Source: https://interpretacje-podatkowe.org/stawki-podatku/ippp2-4512-747-15-2-kom
Timestamp: 2017-10-18 09:32:20+00:00

Document:
IPPP2/4512-747/15-2/KOM | Interpretacja indywidualna
Stawka podatku VA dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy
IPPP2/4512-747/15-2/KOMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem słodyczy, w tym wyrobów ciastkarskich i ciastek. Spółka należy do Grupy X, która jest międzynarodowym przedsiębiorstwem spożywczym na rynku słodyczy i wyrobów ciastkarskich.W swojej ofercie Spółka posiada m.in. wafelek nadziewany nadzieniem mleczno-orzechowym (nadzienie mleczne - 30,4 %, nadzienie orzechowe - 29,4 %).
Spółka posiada opinię statystyczną (GUS z 17 listopada 2010 r.), która klasyfikuje produkt do kodu PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 obejmującego „Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle” (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU).
Skład wafelka jest następujący:
nadzienie: cukier, tłuszcze roślinne (palmowy, shea), odtłuszczone mleko w proszku, orzechy laskowe, kakao, tłuszcz mleczny, kakao odtłuszczone, emulgator lecytyny (soja), aromaty naturalne, sól,
wafel: mąka pszenna, pełnoziamista mąka pszenna, skrobia pszenna, produkt z serwatki (z mleka), kakao odtłuszczone, śmietanka w proszku (z mleka), tłuszcz roślinny, substancja spulchniająca: wodorowęglan sodu, sól, emulgator: lecytyny (soja).
Oprócz wariantu mleczno-nugatowego, Spółka może w przyszłości wprowadzić na rynek polski również wafelek z nadzieniem truskawkowo-jogurtowym (skład tego produktu: cukier, tłuszcze roślinne (palmowy, shea, rzepakowy), mąka pszenna (12,3%), pełnoziarnista mąka pszenna (6,1%), odtłuszczone mleko w proszku (6,1%), jogurt w proszku (z mleka) (3,8%), śmietanka w proszku (z mleka) (2,4%), produkt z serwatki (z mleka), tłuszcz mleczny, kakao odtłuszczone, skrobia (z pszenicy, z ziemniaka), truskawki liofilizowane (0,4%), co odpowiada 4% truskawek, aromaty naturalne, emulgator: lecytyny (soja), sól, substancja spulchniająca: wodorowęglan sodu, zagęszczony sok z czerwonych buraków, regulator kwasowości: kwas cytrynowy).
Proces produkcji wyrobu obejmuje odrębne przygotowanie wafla i nadzienia.
W przypadku wafla miesza się składniki na ciasto, które następnie wypiekane jest w piecu. Osobno miesza i zagniata się nadzienie do wafli. Wypieczony wafel jest następnie przekładany nadzieniem (produkt posiada 3 warstwy wafla). Gotowy produkt pakowany jest w indywidualne opakowania.
Zgodnie z brzmieniem językowym poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa wyłącznie dla wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy.
Zawartość wody w produkcie waflowym produkowanym/sprzedawanym przez Spółkę nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.
Czy w przypadku dostaw krajowych wafelków Spółka może stosować stawkę 8% VAT...
Do dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy Spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 5a ustawy o VAT wynika natomiast, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Od 1 stycznia 2011 r. ustawa o VAT opiera się na klasyfikacjach statystycznych zawartych w PKWiU z 2008 r.
W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów opodatkowanych obniżoną 8% stawką VAT, w poz. 34 wymieniono towary sklasyfikowane pod symbolem statystycznym 10.72.12.0 PKWiU: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.
W kontekście wafli redakcja powyższego opisu może, zdaniem Spółki, na pierwszy rzut oka sugerować, że stawka obniżona ma zastosowanie jedynie do wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - inne wafle w oparciu o tę regulację są opodatkowane stawką podstawową. Takie podejście jest jednak, zdaniem Spółki, niewłaściwe. Krajowe przepisy dotyczące VAT muszą być interpretowane w zgodzie z przepisami prawa unijnego (potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej: NSA, z 21 grudnia 2011 r. I FSK 301/11). Prawo unijne wymaga równego traktowania w VAT produktów identycznych lub podobnych wychodząc z założenia, że różnicowanie stawek VAT w takiej kategorii produktowej narusza zasadę konkurencyjności rynku i neutralności VAT. Dlatego też, w opinii Spółki, wykładnia językowa opisu poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wspierana przez argumentację europejską w zakresie VAT potwierdza, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT bez względu na zawartość wody w suchej masie tych produktów.
Na temat znaczenia zasady neutralności fiskalnej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), m.in.:
Doniosłość zasady neutralności fiskalnej była również podkreślana przez polskie sądy administracyjne, w tym m.in.:
NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12), dotyczącym wyrobów z kodu 10.71.12 PKWiU wskazał, że: „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny.”, podczas gdy „ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości.
W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (...).”
podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12), również dotyczącym produktów zaliczanych do kodu 10.71.12.0 PKWiU, NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.
Stanowisko prezentowane przez polskie sądy administracyjne aprobuje również Ministerstwo Finansów - przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013 r. (Nr IPPP3/443-1207/12-2/SM) - odwołując się do orzecznictwa TSUE - wskazuje m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, że na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.”
Spółka zwraca również uwagę, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw podobnych towarów (ujętych w kodzie 10.72.12.0 PKWIU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02);
jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).
Sprawa Spółki jest analogiczna do spraw opisanych wyżej i rozstrzyganych przez TSUE. Produkty nią objęte są produktami podobnymi do produktów korzystających z obniżonej stawki VAT. Skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów (zawartość wody w produkcie nie jest kryterium wokół którego konsumenci organizują swoje zakupy) są analogiczne. Natomiast kontekst w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane i spożywane przez konsumentów jest taki sam - wafle, bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, wafle tworzą jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta).
Mimo to, produkt z wyższą zawartością wody jest w polskim systemie podatkowym opodatkowany niższą stawką VAT, niż identyczny z perspektywy konsumenta produkt z mniejszą zawartością wody. Trudno byłoby wskazać bardziej jaskrawy przykład naruszenia zasady konkurencyjności (w szczególności, jeżeli uwzględni się fakt, że różnice w zawartości wody w produkcie pomiędzy dwoma praktycznie identycznymi produktami mogą być czysto śladowe, np. produkt o zawartości 10,1% wody i technologicznie podobny produkt o zawartości 9,99 % wody są opodatkowane różnymi stawkami VAT).
Rozwijając bliżej wątek rynku konsumenckiego, na którym znajdują się produkty objęte wnioskiem, w kontekście zasady neutralności VAT można również wskazać, że „zastosowanie” wafli przez konsumentów, niezależnie od zawartości wody, jest identyczne - produkty te każdorazowo stanowią słodkie przekąski. Przeciętny konsument nabywając wafle nie kieruje się zawartością wody w produkcie, lecz ceną, na którą z kolei wpływa stawka VAT (wysokość stawki VAT ma dla konsumenta charakter cenotwórczy). Co więcej, przeciętny konsument nie ma świadomości, że stawka VAT, a w konsekwencji cena wafli, jest uzależniona od ilości wody w produkcie.
Spółka zwraca w tym miejscu uwagę, że sytuacja, w której wysokość stawki VAT wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (bądź zmusza producenta do zmniejszenia kwoty netto - w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowanego stawką niższą), co ma miejsce w omawianym przypadku, jest ekonomicznym efektem naruszenia zasady neutralności VAT. Stawka VAT nie może być instrumentem, za pomocą którego ustawodawca kształtuje preferencje konsumpcyjne konsumentów w pewnym kierunku bez względu na to, w jakiej sytuacji ekonomicznej znajdują się inne podobne lub identyczne produkty, dla których stawka VAT nie została obniżona.
Spółka podkreśla w tym miejscu, że jakiekolwiek wyłączenia czy modyfikacje muszą jednak odbywać się z poszanowaniem zasady neutralności VAT: nie można różnicować pozycji podatkowej produktów, które są podobne. Przepisy wspólnotowe nie pozwalają na różnicowanie sytuacji podatkowej produktów zaliczanych do kategorii wafli mieszczących się w kodzie 10.72.12.0 uzależniając tym samym wysokość stawki VAT od zawartości wody. W związku z tym zróżnicowania w tym zakresie nie powinny wprowadzać przepisy polskie. Spółka stoi więc na stanowisku, że przepisy krajowe należy wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było. Zatem, w opinii Spółki nie tylko wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy mogą korzystać ze stawki obniżonej, ponieważ 8% stawka VAT jest również właściwa dla produktów waflowych, w których masie zawartość wody nie przekracza 10%.
Spółka zwraca dodatkowo uwagę, że zaprezentowane podejście odnośnie kwestii porównywalności produktów znajduje bezpośrednie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:
WSA w Krakowie w wyroku z 29 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1820/14) oceniał wzajemne zależności w opodatkowaniu VAT i dopuszczalności różnicowania stawki VAT dla kakao w proszku i kawy zbożowej (produktów należących do różnych grupowań PKWiU i CN). Dostrzegając w tym przypadku naruszanie przepisów unijnych poprzez wprowadzenie różnych stawek VAT dla tych produktów WSA wyraźnie przy tym wskazał, że mówiąc o porównywalności produktów, nie należy mieć na względzie ich zastępowalności w każdych warunkach i dla każdego potencjalnego konsumenta - subiektywne gusta i indywidualne preferencje konsumentów decydujące o wyborze jednego lub drugiego produktu nie mogą być brane pod uwagę, przy ocenie porównywalności i zastępowalności produktów (WSA odwoływał się przy tym do orzecznictwa Trybunału, w których za towary podobne uznano np. schnaps, akvavit (mocny skandynawski alkohol) oraz inne mocne napoje spirytusowe (C- 171/78), koniak oraz whisky (C-168/78), czy nawet lekkie wina oraz piwo (C-170/68);
WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1867/14), w sprawie dotyczącej wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych mieszczących się w kodzie PKWiU 10.71.12.0 uznał, że polski ustawodawca, zakreślając granice stosowania stawek obniżonych w oparciu o kryterium terminu przydatności do spożycia i odstępując przy tym od nomenklatury scalonej poprzez wprowadzenie własnego wzorca klasyfikacji towarów i usług naruszył postanowienia Dyrektywy VAT. Wprowadzenie różnych stawek VAT w oparciu o wskazane kryterium doprowadziło do zróżnicowania opodatkowania produktów pozostających w stosunku podobieństwa, a wręcz będących produktami identycznymi.
Podkreślić również należy, że zaprezentowane wyżej stanowisko Spółki znajduje aprobatę sądów administracyjnych również bezpośrednio w analogicznych do Spółki sprawach dotyczących różnicowania opodatkowania VAT w obrębie produktów waflowych. Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2083/14) - sprawa dotyczyła produktów waflowych mieszczących się, identycznie jak produkty Spółki, w kodzie PKWiU 10.72.12.0 obejmującym Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle. Po przeanalizowaniu sprawy Sąd stwierdził, że jeżeli towary umieszczone w tym samym grupowaniu PKWiU, niezależnie od zawartości % wody, są przeznaczone na ten sam rynek, to przemawia to za uznaniem, że są do siebie podobne i konkurencyjne. Tym samym Sąd w Warszawie sprzeciwił się różnicowania stawek VAT ze względu na wprowadzanie dodatkowych, subiektywnych kryteriów dla produktów będących de facto produktami podobnymi. Sąd w powołanym wyroku stanął na stanowisku, że: „Skoro wafle bez względu na zawartość wody są klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU (10.72.12.0) i CN (1905 32), to należy uznać, że wprowadzenie kryterium zawartości wody w wyrobie było rozstrzygnięciem czysto arbitralnym, na które nie pozwala Dyrektywa 112, gdyż kryterium to nie jest relewantne dla zróżnicowania opodatkowania towarów de facto konkurencyjnych, gdyż do siebie podobnych. Zatem w niniejszej sprawie opodatkowanie różnymi stawkami przedmiotowych towarów przeznaczonych na ten sam rynek należy uznać za naruszenie zasad neutralności podatku, jak i zasad konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego”.
Wyrok ten ma zastosowanie w przypadku Spółki, gdyż sytuacja faktyczna w sprawie opisywanej w wyroku jest analogiczna do sytuacji Spółki. Zważywszy na tę okoliczność, Spółka uważa, że przedstawione przez nią stanowisko w zakresie stawki VAT dla wafelków jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem słodyczy, w tym wyrobów ciastkarskich i ciastek. Spółka posiada w ofercie m. in wafelek nadziewany nadzieniem mleczno-orzechowym, a w przyszłości może wprowadzić na rynek również wafelek z nadzieniem truskawkowo-jogurtowym.
Spółka posiada opinię statystyczną GUS, która klasyfikuje produkt do kodu PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 obejmującego „Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle”.
Zgodnie z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w zakresie produktów waflowych stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy.
Zawartość wody w produktach waflowych Spółki nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości stosowania ww. stawki podatku dla dostaw produktów waflowych, w sytuacji, gdy zawartość wody w produkcie nie przekracza 10 % masy.
W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 – Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.
Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Warto w tym miejscu podkreślić, że w załączniku nr 3 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, klasyfikowane do grupy PKWiU 15.82.13-30.00 (poz. 25e), korzystały z opodatkowania stawką 7%. Natomiast pierniki i podobne wyroby, czy też słodkie herbatniki (klasyfikowane wówczas w grupowaniu PKWiU 15.82.12) nie były wskazane w przepisach o podatku VAT jako korzystające ze stawki preferencyjnej.
Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że produkowane przez Wnioskodawcę wafelki nadziewane nadzieniem mleczno-orzechowym, a w przyszłości także wafelki z nadzieniem truskawkowo-jogurtowym, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Tym samym produkowane przez Wnioskodawcę wyroby powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej – 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że dostawa wszystkich produktów mieszących się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, ponieważ towary te są do siebie podobne i zastępowalne, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE.
Warto w tym miejscu przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.
Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W tej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, gdyż zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.
Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki powinny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.
Stosownie do poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy VAT, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy – PKWiU ex 10.72.12.0. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że polski ustawodawca, wprowadzając w odniesieniu do wafli dodatkowe kryterium decydujące o opodatkowaniu w postaci procentowej zawartości wody w masie wafla naruszył zasady neutralności fiskalnej. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawki obniżonej dla produktów waflowych wykorzystał bowiem zapisy nomenklatury scalonej, który to system kwalifikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.
Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.12.0 „Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle” powiązane są z pozycją CN 1905 20 nomenklatury scalonej „Piernik z dodatkiem imbiru i podobne”, z pozycją CN 1905 31 „Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem” oraz z pozycją CN 1905 32 „Gofry i wafle, obejmująca m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao”.
Tak więc spośród wyrobów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej kodem CN 1905, państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.
W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.
Należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o VAT, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji.
Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w wymienionych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.
TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w ww. wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, że „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. 1-2055, pkt 23)”.
Organ podziela pogląd wynikający z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, powołanego także przez Wnioskodawcę (np. sygn. C-109/02, C-267/99, C-243/84), że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie analizowanej sprawy.
W ocenie tut. Organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotne dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.
W odniesieniu do poruszonych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.
Wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.
Tut. Organ zauważa, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wafle których zawartość wody nie przekracza 10% masy różnią się od wafli, których to zawartość wody przekracza 10% zawartości wody w masie.
Nie można zgodzić się, że wymienione produkty są podobne. Towary te różnią się od siebie ze względu na preferencje klientów. Należy zwrócić uwagę, że wafle z zawartością wody nieprzekraczającą 10% masy w porównaniu do wafli, w których to zawartość wody przekracza 10% masy różnią się od siebie np. kruchością tego wafla, konsystencją wafla czy też nawet smakiem wafla. Jeżeli nie miałoby znaczenia, jakie konsument kupuje wafle, to w sprzedaży mógłby być dostępny tylko jeden rodzaj wafli. Również osoba będąca na diecie wybierze wafle o określonej zawartości wody.
W niniejszej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.
W konsekwencji, jeżeli produkty waflowe, o których mowa we wniosku, tj. wafle o zawartości wody nieprzekraczajacej 10% masy tych wafli, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do dostawy tych produktów.
W ocenie tut. Organu selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich (herbatników, pierników i wafli) nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej. Organ podatkowy nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach I FSK 697/12 i I FSK 821/12, a na poparcie swojego stanowiska przytacza fragment rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. I FSK 226/13, oddalającym skargę kasacyjną podatnika. Sąd stwierdził m.in. „Z art. 100 dyrektywy (...) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że „zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku”. Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem Wnioskodawcy, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo, że jak to wyżej już wskazano, organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12.”
Stanowisko przedstawione wyżej zostało również potwierdzone w orzeczeniach: z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/12, z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12 czy z dnia 1 czerwca 2015 r. I FSK 1293/14, który zapadł w sprawie dotyczącej produktów waflowych mieszczących się, identycznie jak produkty Spółki, w kodzie PKWiU 10.72.12.0 obejmującym Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle.
W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 592/09 należy zauważyć, że dotyczy on innego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez Wnioskodawcę. Wyrok ten dotyczy sytuacji, w której „Spółka podała, że jest producentem leku P. sprzedawanego w opakowaniach po 6 tabletek i po 10 tabletek. Opakowanie zawierające 6 tabletek jest lekiem dostępnym bez recepty, podczas gdy opakowanie zawierające 10 tabletek wydawane jest tylko na podstawie recepty. Pakowane po 6 i po 10 sztuk tabletki stanowią jednak ten sam towar o identycznym składzie chemicznym i właściwościach, który został wprowadzony do obrotu na podstawie uzyskanego przez spółkę pozwolenia. W dniu dnia 1 października 2007 r. Minister Zdrowia wydał decyzję dotyczącą usunięcia z obrotu wielkości opakowania produktu leczniczego P. w opakowaniu zawierającym 10 szt. leku. Decyzja ta weszła w życie po 180 dniach od jej doręczenia tj. w kwietniu 2008 r. Zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne wycofany lek pozostaje w obrocie do czasu wygaśnięcia terminu jego ważności przez kolejne 3 lata. W konsekwencji lek P. 10 szt. jest w dalszym ciągu legalnie dopuszczony do obrotu na równi z lekiem P. 6 szt., przy czym na skutek wejścia w życie decyzji Ministra Zdrowia został on jednocześnie wykreślony z Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Natomiast ten sam lek P., ale w opakowaniu 6 szt., nadal jest wpisany do Rejestru”.
Natomiast powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2083/14) jest wyrokiem nieprawomocnym i nie może być dowodem na ukształtowanie się linii orzeczniczej, która mogłaby mieć wpływ na kwalifikację prawno-podatkową analizowanej sytuacji. Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniania w niniejszej sprawie nieprawomocnych wyroków, w których wyrażono pogląd odmienny od prezentowanego przez Organ podatkowy w tej sprawie (zob. pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1580/09).
Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, ponieważ Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Stawki podatku > IPPP2/4512-747/15-2/KOM

References: art. 14
 art. 5
 Art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 5
 art. 5
 FSK 
 FSK 
 art. 98
 FSK 
 art. 34
 art. 5
 art. 2
 art. 41
 art. 146
 art. 189
 art. 249
 art. 98
 art. 41
 art. 146
 art. 146
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 100
 art. 98
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 29