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Timestamp: 2018-11-18 14:48:13+00:00

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Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 5 de Febrero de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 560896222
IVA. DEDUCCIÓN DE CUOTAS. RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO. ACCIÓN RESCISORIA. La obligación, a cargo de los Estados miembros, de reparar los daños causados a los particulares por las violaciones de Derecho comunitario que les son imputables no puede limitarse únicamente a los daños sufridos con posterioridad a que se haya dictado una sentencia del Tribunal de Justicia en la que se declare el incumplimiento reprochado. Se desestima el contencioso administrativo.
Visto por la Sala Tercera (Sección Cuarta) del Tribunal Supremo el recurso contencioso administrativo núm. 161/2013 interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de INDUSTRIAS Y PROMOCIONES ALIMENTICIAS, S.A. , contra el acuerdo del Consejo de Ministros de fecha 1 de marzo de 2013, por el que se desestima la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador como consecuencia de la aplicación de los artículos 97.Uno y 165.Uno de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido , que condicionaban la deducibilidad del IVA en las adquisiciones intracomunitarias de bienes al cumplimiento de determinadas obligaciones formales, y que resultaban contrarios a la normativa comunitaria; ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La representación procesal de la entidad INDUSTRIAS Y PROMOCIONES ALIMENTICIAS, S.A. interpuso ante esta Sala, con fecha 21 de mayo de 2013, recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Consejo de Ministros de fecha 1 de marzo de 2013, por el que " se inadmite y, en todo caso, se desestima " la reclamación de responsabilidad patrimonial formulada por la indicada sociedad en la que se solicitaba una indemnización de 589.204,92 euros, por intereses de demora, y 640.599,96 euros, por intereses suspensivos, por el daño patrimonial producido en la aplicación de unas normas (los artículos 97.Uno y 165.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ) contrarias al Derecho de la Unión Europea.
En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 22 de julio de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación del acto administrativo impugnado, y la condena a la Administración del Estado a que satisfaga a la recurrente, en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, el importe actualizado de las cantidades indebidamente ingresadas en los ejercicios 1993 a 1996 y los intereses correspondientes, como consecuencia de los perjuicios ocasionados por la defectuosa transposición de la Sexta Directiva, con expresa condena en costas a la Administración recurrida.
De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 19 de septiembre de 2013 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso con imposición de costas.
Evacuado por las partes el trámite de conclusiones, por providencia de 15 de diciembre de 2014 se designó ponente al Excmo. Sr. Magistrado don Jesus Cudero Blas y se señaló para la votación y fallo del recurso la audiencia del 28 de enero de 2015, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el mismo con el resultado que ahora se expresa.
Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad INDUSTRIAS Y PROMOCIONES ALIMENTARIAS, S.A. el acuerdo del Consejo de Ministros de fecha 1 de marzo de 2013, por el que " se inadmite y, en todo caso, se desestima " la reclamación de responsabilidad patrimonial formulada por la indicada sociedad en la que se solicitaba una indemnización de 589.204,92 euros, por intereses de demora, y 640.599,96 euros, por intereses suspensivos, por el daño patrimonial producido en la aplicación de unas normas (los artículos 97.Uno y 165.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ) contrarias al Derecho Comunitario.
1) La mercantil INDUSTRIAS Y PROMOCIONES ALIMENTICIAS, S.A. fue objeto de actuaciones de comprobación e inspección por el órgano competente de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que culminaron con la incoación de cuatro actas suscritas en disconformidad con fecha 27 de mayo de 1999 en las que se proponía regularizar la situación tributaria del contribuyente en relación con el impuesto sobre el valor añadido (adquisiciones intracomunitarias) de los ejercicios 1993 (junio a diciembre), 1994, 1995 y 1996 y de las que resultaban unas deudas tributarias (incluidos intereses de demora) de 35.719.710 pesetas (ejercicio 1993), 88.748.089 pesetas (período 1994), 124.186.464 pesetas (ejercicio 1995) y 136.083.302 pesetas (período 1996).
2) En las liquidaciones tributarias dictadas el 30 de junio de 1999 como consecuencia de aquellas actas se ratificaba íntegramente la propuesta inspectora, señalándose que la deducción practicada por el contribuyente en concepto de "IVA deducible en adquisiciones intracomunitarias" en dichos ejercicios resultaba improcedente en todos los casos al no haberse emitido los documentos justificativos del derecho a la deducción a que se refieren los artículos 97.Uno.3 y 165.Uno de la Ley del IVA , ni haberse registrado en el libro registro de facturas recibidas los importes de las cuotas correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias, ni ningún otro dato en relación con éstas.
3) Las cuatro liquidaciones citadas fueron confirmadas por el TEAC en resolución de 4 de julio de 2001, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra las mismas, contra la que interpuso el contribuyente recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Audiencia Nacional, que fue desestimado por sentencia de 7 de julio de 2004 , en ejecución de la cual la Agencia Tributaria expidió los correspondientes documentos de pago en los que se fijaba una deuda total de 2.312.199,14 euros, de los cuales 589.204,92 euros correspondían a intereses de demora, y se liquidaban también intereses de demora por el tiempo en que permaneció suspendida la ejecución de la deuda (640.589,96 euros).
4. Con fecha 8 de mayo de 2009, INDUSTRIAS Y PROMOCIONES ALIMENTICIAS, S.A. formuló ante el Consejo de Ministros reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, interesando una indemnización equivalente a los intereses (de demora y suspensivos) satisfechos en ejecución de aquellas liquidaciones tributarias firmes. Amparaba aquella petición, resumidamente, en los siguientes presupuestos fácticos y jurídicos: a) Con fecha 8 de mayo de 2008, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea había dictado sentencia en los asuntos acumulados c-95/07 y c- 96/07 (caso Ecotrade) , en los que se pone de manifiesto que los artículos 97.Uno y 165.Uno de la ley española del IVA (en los que se amparó la regularización inspectora) son contrarios a la Sexta Directiva europea en cuanto exigen determinados requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA auto-repercutido por las adquisiciones intracomunitarias de bienes; b) El daño ha de reputarse efectivo, se concreta en la suma de 1.229.794,88 euros (cantidad abonada por intereses de demora y suspensivos), está causalmente vinculado con el funcionamiento de la Administración (al exigirse unos requisitos adicionales a la deducción en atención a unos preceptos contrarios a las determinaciones de la Sexta Directiva) y resulta antijurídico pues, a tenor de la interpretación que resulta de la sentencia Ecotrade, la interesada no tenía la obligación de soportarlo; c) La acción se ha ejercitado en el plazo de un año, pues el inicio del cómputo ha de situarse en la publicación en el DOUE de la sentencia citada.
5) El acuerdo del Consejo de Ministros que constituye el objeto del presente recurso inadmite por extemporánea " y, en todo caso, desestima " (sic) la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial en atención, sustancialmente, a tres argumentos: a) Aunque la petición es " formalmente admisible " según declara la propia resolución, ha sido deducida transcurrido el plazo de prescripción de un año, pues, a tenor de la teoría de la actio nata , el dies a quo de dicho plazo no puede situarse en la fecha de la sentencia del TJUE que se invoca pues la misma ha sido dictada en el ámbito de una cuestión prejudicial de interpretación a la que resulta ajeno nuestro Derecho interno, de manera que la fecha de arranque del plazo prescriptorio se produce en otro momento diferente: en el de la publicación de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, en la que -modificando la Ley del IVA- se suprime la obligación por el comprador o receptor del servicio de emitir la autofactura, pues es con dicha publicación con la que se tuvo conocimiento pleno de los elementos que integran la pretensión indemnizatoria, haciendo posible su ejercicio; b) " Con carácter meramente dialéctico ", la pretensión debe también desestimarse en cuanto el legislador no ha transgredido de forma grave y manifiesta los límites de sus poderes discrecionales para adaptar su normativa a las prescripciones del Derecho de la Unión Europea, toda vez que tanto la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (en varias sentencias), como el propio TJUE (en pronunciamientos anteriores al del asunto Ecotrade) habían admitido la posibilidad de exigir determinados requisitos formales para efectuar la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones intracomunitarias; c) Además, " con ese mismo carácter dialéctico ", la lesión patrimonial no puede calificarse como antijurídica, pues los ingresos realizados como consecuencia de las liquidaciones practicadas constituyen " situaciones consolidadas ", dada la firmeza de aquellos actos de comprobación, refrendados expresamente por el órgano judicial competente, cuyo criterio debe en todo caso respetarse por exigencias de la cosa juzgada.
El acuerdo del Consejo de Ministros impugnado declara inadmisible la reclamación por considerarla extemporánea ya que, según se razona en sus fundamentos de derecho cuarto a sexto, el dies a quo del plazo de prescripción de un año establecido en el artículo 142.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , ha de situarse en el momento en el que, como tal precepto dispone, se manifestó el efecto lesivo del acto que motiva la indemnización, siendo así que -en el caso analizado- dicho efecto lesivo es muy anterior al que se defiende en la reclamación.
Como se sigue del expediente administrativo, la hoy demandante presentó la reclamación el 8 de mayo de 2009, justificando el cumplimiento del requisito temporal en atención a la teoría de la actio nata pues, a su juicio, el momento en que se completan los elementos fácticos y jurídicos que permiten el ejercicio de la acción no es otro que el coincidente con la fecha en que se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea la sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de mayo de 2008 ( Ecotrade , asuntos acumulados c-95/07 y c/96/07), en virtud de la cual se declaró que " los artículos 18, apartado 1, letra d ), y 22 de la Sexta Directiva, en su versión modificada por la Directiva 2000/17 , se oponen a una práctica de rectificación y de recaudación del impuesto sobre el valor añadido que sanciona una vulneración, como la cometida en los asuntos principales, por una parte, de las obligaciones derivadas de las formalidades establecidas por la legislación nacional en aplicación de dicho artículo 18, apartado 1, letra d), y, por otra parte, de las obligaciones de contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente del citado artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación" . A juicio de la actora, es esta sentencia la que pone de manifiesto la incorrección de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido , que motivó las liquidaciones y la sentencia de las que derivó la obligación de pago.
La resolución recurrida considera, sin embargo, que la acción ya había prescrito en la fecha en la que se ejercitó por cuanto: a) La declaración que se contiene en la citada sentencia del TJUE se realiza " respecto de una normativa del Estado italiano (...), por lo que no puede pretenderse que posea virtualidad alguna a los efectos del comienzo del cómputo del plazo de prescripción de una acción de responsabilidad patrimonial que se sustenta en el incumplimiento del acervo comunitario por parte de nuestro derecho interno "; b) Además, las estipulaciones de la ley del IVA contrarias a la Sexta Directiva fueron objeto de modificación (en la legislación española) con anterioridad a aquella sentencia, concretamente con ocasión de la publicación de la Ley 62/2003, de 20 de diciembre, a partir de la cual se eliminó en las adquisiciones intracomunitarias de bienes la obligación de emitir la "autofactura" o documento creado por la propia empresa compradora en el que aparece al mismo tiempo el IVA soportado y el IVA repercutido, de manera que desde tal publicación se permitió al interesado " tener conocimiento pleno de los elementos que integran la pretensión indemnizatoria "; c) Por tanto, la fecha de comienzo del cómputo del plazo anual ha de ser la del 4 de agosto de 2005, fecha en que la entidad interesada procedió al abono de las deudas tributarias correspondientes a las liquidaciones que nos ocupan.
La argumentación contenida en la decisión impugnada no puede ser compartida por la Sala.
Para situar la fecha de arranque del plazo prescriptorio en la publicación de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, habría sido necesario, cuando menos, que dicho texto legal contuviera una referencia -aunque fuera mínima- a la vinculación de la reforma de los artículos 97 y 165 de la Ley del IVA con la necesidad de adaptar nuestra regulación en materia de adquisiciones intracomunitarias a las exigencias del Derecho europeo. Sin embargo, la Exposición de Motivos de dicha norma legal justifica la reforma llevada a efecto en relación con el impuesto sobre el valor añadido señalando exclusivamente lo siguiente:
" En el Impuesto sobre el Valor Añadido, por un lado, las operaciones de cesión de créditos o préstamos dejan de constituir un sector diferenciado por disposición expresa de esta ley. Por otro, la regulación de la modificación de la base imponible se adapta a los términos de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, cuya aprobación supone la desaparición de los procedimientos de quiebra y suspensión de pagos y su sustitución por el procedimiento del concurso de acreedores. Asimismo, se permite la modificación de la base imponible por causa de impago de la contraprestación en los casos en los que el deudor no tenga la condición de empresario o profesional, con lo que se generaliza dicha posibilidad ".
Nada se dice en la reforma, por tanto, sobre la razón justificadora de la supresión del requisito de la "autofactura" en las adquisiciones intracomunitarias, con lo que difícilmente puede defenderse que el contribuyente tuvo cabal conocimiento, a partir de la reforma misma, de la ilegitimidad del daño irrogado en las liquidaciones -por su disconformidad con las determinaciones de la Sexta Directiva- y de la necesaria proyección de la modificación legislativa a situaciones anteriores a su entrada en vigor, como eran las derivadas de los ejercicios regularizados en su momento.
No puede decirse entonces que todos los elementos que sustentan la acción resarcitoria eran plenamente conocidos en el momento en el que el contribuyente abona las deudas tributarias correspondientes a las liquidaciones de los ejercicios que nos ocupan. Y ello no solo porque la reforma legislativa no ofreció justificación alguna sobre la necesidad de adaptar adecuadamente a nuestro derecho las disposiciones de la Sexta Directiva, sino porque el pago de las deudas tributarias se produjo tras una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que, con posterioridad a la reforma legal citada, había entendido ajustadas a Derecho las liquidaciones tributarias sin entender que las mismas se oponían al Derecho Europeo.
Por otra parte, ha de compartirse -con arreglo a la doctrina de la actio nata - la alegación de que fue la publicación de la sentencia del TJUE de 8 de mayo de 2008 ( Ecotrade , asuntos acumulados c-95/07 y c-96/07) la que proporcionó al recurrente el conocimiento pleno sobre el daño irrogado y su ilegitimidad. Y ello a pesar de que, ciertamente, tal sentencia se dictó como consecuencia de una cuestión prejudicial planteada por un Tribunal italiano en relación con las disposiciones contenidas en el Decreto del Presidente de la República de 26 de octubre de 1972, por el que se crea y regula el impuesto sobre el valor añadido.
Como se sigue de la normativa italiana cuestionada, el derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA en las adquisiciones intracomunitarias se supeditaba a la emisión de una "autofactura" y a su anotación diferenciada en el registro de facturas emitidas y en el de adquisiciones, en términos prácticamente idénticos a los previstos por la ley española (artículos 97 y 165) en su redacción anterior al 1 de enero de 2004. Y lo que el órgano judicial italiano preguntó al TJUE en las cuestiones prejudiciales acumuladas no fue otra cosa que si el Derecho Europeo permite a los Estados miembros sancionar con la pérdida del derecho a deducir el incumplimiento de obligaciones contables y formales en un supuesto de "autoliquidación" del Impuesto ("autorrepercusión"); concretamente si la falta de emisión de la correspondiente "autofactura", la ausencia de anotación contable en el Libro correspondiente o su no inclusión en las declaraciones del impuesto puede llevar a que la Administración exija la cuota devengada y no permita su deducción por el transcurso del plazo de caducidad.
Como puede verse, la controversia suscitada en la repetida sentencia del TJUE es de plena aplicación al contenido de la ley española anterior a la reforma de diciembre de 2003. Es más: puede afirmarse con absoluta seguridad que la contestación ofrecida por el Tribunal es completamente trasladable a las liquidaciones practicadas a la recurrente en concepto de IVA por sus adquisiciones intracomunitarias, hasta el punto de que la razón de ser de aquellas liquidaciones era idéntica a la que dio lugar a la regularización girada por las autoridades fiscales italianas a la empresa Ecotrade: la hoy demandante procedió a deducirse en sus autoliquidaciones, como IVA deducible en adquisiciones intracomunitarias, determinadas cantidades " sin haber emitido los documentos justificativos del derecho a la deducción a que se refieren los artículos 97.1.3 y 165.1 de la ley, ni registrar en el libro registro de facturas recibidas los importes de las cuotas correspondientes, ni ningún otro dato en relación con las adquisiciones intracomunitarias" .
Quiere ello decir, por tanto, que el criterio del TJUE sobre la procedencia o improcedencia de la deducción en estos casos ha quedado clara y suficientemente explicitado en la sentencia de 8 de mayo de 2008 : el incumplimiento de aquellas obligaciones formales no puede privar al sujeto pasivo de su derecho a deducir, puesto que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
Por eso entendemos que es a partir de la repetida sentencia cuando el interesado tuvo cabal conocimiento de que la normativa española cuya aplicación determinó las liquidaciones tributarias de los ejercicios 1993 (junio a diciembre), 1994, 1995 y 1996 era contraria al Derecho europeo, pudiendo desde entonces formular la acción resarcitoria derivada de tal vulneración.
Y por eso resulta innecesario plantear la cuestión prejudicial que se solicita en el primer otrosí de la demanda: no puede ponerse en duda que el régimen de los artículos 97.Uno.3 y 165.1 de la ley del impuesto (en redacción anterior al 1 de enero de 2004) es contrario a las determinaciones de la Sexta Directiva al supeditar el derecho a la deducción, en las adquisiciones intracomunitarias, al cumplimiento de las obligaciones formales que tales preceptos prevén. Así se deduce de la repetida sentencia del TJUE, sin perjuicio de lo que más adelante se expondrá en relación con la cuestión (nuclear, como veremos) de si esa infracción ha de reputarse como "suficientemente caracterizada" a efectos de justificar y en su caso obtener una indemnización del Estado legislador por incumplimiento del Derecho de la Unión Europea.
En suma, la reclamación que la parte actora dirigió al Consejo de Ministros con fecha 8 de mayo de 2009 ha de entenderse, por tanto, formulada dentro del plazo del año al que se refiere el artículo 142.5 de la Ley 30/1992 .
Antes de abordar la cuestión relativa a la concurrencia o no de la "violación suficientemente caracterizada del Derecho europeo" (defendida por el actor y rechazada por el acto recurrido y que -anticipamos- constituye el verdadero nudo gordiano del litigio), procede analizar el argumento contenido en los dos últimos párrafos del fundamento de derecho noveno del acuerdo recurrido, en los que se rechaza - " con carácter dialéctico - la procedencia de la acción ejercitada porque de ese modo " se vulneraría la eficacia de la cosa juzgada " y porque no cabe calificar como antijurídico un daño derivado de unos ingresos realizados como consecuencia de las liquidaciones practicadas " ya que tienen el carácter de firmes y, por tanto, se trata de situaciones consolidadas, no susceptibles de generar el derecho a la devolución ".
En sentido similar se pronuncia el Abogado del Estado cuando, invocando el principio de la seguridad jurídica y el de la no revisibilidad de las sentencias firmes, afirma que " tales principios sufrirían si cualquier resolución firme estuviera expuesta a cualquier sentencia dictada por el Tribunal de Justicia Europeo en un proceso análogo al que dio lugar a la sentencia de Italia" .
La tesis sostenida en la resolución impugnada no puede acogerse por cuanto supone desconocer la actual y reiterada doctrina jurisprudencial que arranca de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de enero de 2010 ( Transportes Urbanos , asunto c-118/08 ), dictada con ocasión de una cuestión prejudicial planteada por esta misma Sala en relación con el tratamiento que ha de dispensarse a las reclamaciones de responsabilidad patrimonial basadas en la infracción por el legislador del Derecho de la Unión, y de la que se desprende que la firmeza de unas liquidaciones tributarias no puede impedir al contribuyente reclamar una responsabilidad patrimonial del Estado amparada en la infracción, por el precepto legal aplicado en aquellas liquidaciones, de una norma del Derecho europeo.
Y es que, partiendo del alcance de los principios de equivalencia y efectividad, el Tribunal de Justicia concluye con meridiana claridad en la citada sentencia que " el Derecho de la Unión Europea se opone a la aplicación de una regla de un Estado miembro en virtud de la cual una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado basada en una infracción de dicho Derecho por una ley nacional declarada mediante sentencia del Tribunal de Justicia dictada con arreglo al artículo 226 CE solo puede estimarse si el demandante ha agotado previamente todas las vías de recurso internas dirigidas a impugnar la validez del acto lesivo dictado sobre la base de dicha ley, mientras que tal regla no es de aplicación a una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado fundamentada en la infracción de la Constitución por la misma ley declarada por el órgano jurisdiccional competente ".
Así las cosas, ha de partirse de la doctrina reiterada de este Tribunal (desde la sentencia del Pleno de la Sala Tercera de 2 de junio de 2010, recurso núm. 588/2008 ), según la cual aunque los actos generadores del daño (liquidaciones tributarias, en el caso) sean firmes, ello no impide ejercitar una acción de responsabilidad patrimonial del Estado por actos del legislador declarados inconstitucionales si tales actos fundamentaron la decisión administrativa productora del perjuicio. Y tal doctrina debe aplicarse también (por exigencias de los principios de equivalencia y efectividad) a los supuestos en los que se plantea una reclamación de responsabilidad patrimonial por infracción del Derecho de la Unión Europea, de manera que la firmeza de los actos administrativos a los que se imputa el daño no resulta obstáculo para el ejercicio de la acción si, como es el caso, el TJUE ha declarado expresa y nítidamente la incompatibilidad de una norma de un Estado de la Unión Europea idéntica a los preceptos españoles que resultan aplicables con las determinaciones de la Sexta Directiva de obligado respeto.
Descartada, pues, la prescripción de la acción y la objeción formulada por la resolución recurrida derivada de la firmeza de las liquidaciones tributarias productoras del daño, resta por determinar si la vulneración del Derecho de la Unión Europea por los preceptos legales aplicados al interesado en aquellas liquidaciones ha de calificarse como "suficientemente caracterizada".
En el supuesto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se produce el fenómeno conocido como "inversión del sujeto pasivo del IVA" pues, a diferencia de lo que sucede en el régimen ordinario, el transmitente del bien (o el acreedor del servicio) no repercute ni ingresa el impuesto en la Hacienda Pública, sino que es el adquirente (del bien o del servicio) el que debe "auto- repercutirse" el tributo.
La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (en adelante, Sexta Directiva) determinó en sus artículos 18 y 22 las obligaciones que incumben al sujeto pasivo para que proceda la deducción de las cuotas de IVA en estos supuestos. Así, tras señalar en el artículo 18.3 que " los Estados miembros fijarán las condiciones y modalidades en cuya virtud un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a una deducción ", establece en el artículo 22.2.a) que " los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal ", pues -a tenor del apartado 4 de este último precepto- ese mismo sujeto pasivo está obligado a presentar una declaración dentro del plazo fijado, en la que deben figurar todos los datos necesarios para determinar la cuota del impuesto exigible y las deducciones a practicar. La regulación se completa con el artículo 22.8 de la propia Directiva, a cuyo tenor " los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera ".
En la redacción original de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el artículo 97 , bajo la rúbrica " requisitos formales de la deducción ", estableció la regla general según la cual " solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho ", considerándose por tal "el documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley ". Según este último precepto, " en las adquisiciones intracomunitarias (...) se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del impuesto" y que " se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente ". Por último, el artículo 8.bis del Reglamento del IVA (en la redacción aplicable ratione temporis ), imponía a los sujetos pasivos que realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes la emisión de un " documento equivalente a la factura " que contenga la liquidación del impuesto y los datos previstos en el artículo 3 del propio Real Decreto.
Tales preceptos fueron modificados por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, a partir de cuya entrada en vigor (1 de enero de 2004) se eliminó la obligación de emitir la autofactura o documento creado por la propia empresa en el que aparece al mismo tiempo en IVA soportado y el IVA repercutido.
Las liquidaciones tributarias practicadas al hoy demandante se referían a varios ejercicios en los que era aplicable el régimen anterior al 1 de enero de 2004, de manera que -por aplicación de los artículos 97 , 165 y concordantes de la Ley del IVA entonces vigentes- se giraron al contribuyente intereses de demora por las cuotas regularizadas, ya que la Inspección entendió, como aquellos preceptos señalaban, que la ausencia del documento equivalente a la factura y la ausencia de todo dato contable en relación a las adquisiciones intracomunitarias efectuadas (señaladamente la inclusión de las facturas originales en el libro- registro de facturas recibidas) impedían la deducción de las cuotas soportadas.
En la sentencia del TJUE de 8 de mayo de 2008 ( Ecotrade , asuntos acumulados c-95/07 y c-96/07) se aborda la conformidad con el Derecho de la Unión Europea de varios preceptos de la legislación italiana en materia de IVA que regulaban las obligaciones formales y contables de los sujetos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias de manera prácticamente idéntica a la prevista en los preceptos de la ley española antes señalados (se exigía también la autofactura y su inclusión en el Registro de facturas y en el Registro de adquisiciones).
Y el Tribunal concluye en la indicada sentencia que los preceptos de la Sexta Directiva aplicables se oponen a una práctica de rectificación y recaudación del impuesto que sanciona con la denegación del derecho a deducir el incumplimiento de aquellas formalidades y de las obligaciones contables y de declaración, pues aunque la Sexta Directiva permite a los Estados miembros adoptar medidas para asegurar que el sujeto pasivo cumple con sus obligaciones de declaración y pago, tales medidas " no pueden ir más allá de lo necesario para lograr aquellos objetivos ".
Es sabido que la jurisprudencia comunitaria, en los términos que se exponen con extraordinaria claridad desde la sentencia de 5 de marzo de 1996 ( Brasserie du Pêcheur , c-46/93 ), posteriormente reiterados en numerosos pronunciamientos, tiene declarado que "el Derecho comunitario reconoce un derecho a indemnización cuando se cumplen tres requisitos, a saber, que la norma jurídica violada tenga por objeto conferir derechos a los particulares, que la violación esté suficientemente caracterizada, y, por último, que exista una relación de causalidad directa entre la infracción de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por las víctimas " .
En cuanto a esos tres requisitos, el segundo es, ciertamente, el que más dificultades plantea a efectos de su concreción, de suerte que ha sido el propio TJUE el que ha sentado los criterios decisivos que deben seguir los jueces nacionales para considerar que, efectivamente, una violación del Derecho comunitario reúne la condición de "suficientemente caracterizada", señalando que el esencial es el de " la inobservancia manifiesta y grave, por parte tanto de un Estado miembro como de una Institución comunitaria, de los límites impuestos a su facultad de apreciación ", para lo cual habrá de considerarse " el grado de claridad de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades, el carácter intencional o involuntario de la infracción o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, la adopción o el mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho Comunitario " .
Se ha dicho también por ese mismo Tribunal de Justicia que " una violación del Derecho Comunitario es manifiestamente caracterizada cuando ha perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido", que " la obligación de reparar los daños causados a los particulares no puede supeditarse a un requisito, basado en el concepto de culpa, que vaya más allá de la violación suficientemente caracterizada del Derecho comunitario" y que " una mera infracción del Derecho comunitario por parte de un Estado miembro puede constituir una violación suficientemente caracterizada, pero no la constituye necesariamente " .
Trasladando estas consideraciones al supuesto analizado, puede afirmarse con seguridad que el legislador español (en los artículos 97 y 165 de la Ley del IVA , en la redacción aplicable al caso) no respetaba en su integridad el Derecho europeo en cuanto exigía imperativamente unos requisitos (formales y contables) para la deducción del tributo auto-repercutido yendo más allá de las posibilidades que le otorgaban los artículos 18 y 22 de la Sexta Directiva. Tal infracción, sobre cuya existencia no se suscita controversia entre las partes, fue nítidamente señalada en la sentencia del TJUE de 8 de mayo de 2008 ( Ecotrade, c- 95/07 y c-96/07) en relación con unos preceptos de la legislación italiana prácticamente idénticos en su contenido a los de nuestra Ley del IVA en la redacción anterior al 1 de enero de 2004.
La aplicación de tales preceptos de la ley española produjo al recurrente, como se ha razonado, un daño económico perfectamente cuantificado en la suma a la que ascienden los intereses de demora como consecuencia de la negativa por la Inspección a reconocer el derecho a la deducción como consecuencia del incumplimiento de aquellas obligaciones formales.
Dicha infracción, como se ha dicho más arriba al reproducir la jurisprudencia comunitaria, no constituye necesariamente una violación suficientemente caracterizada del Derecho europeo que justifique, per se , el derecho a la reparación del daño irrogado, sino que es necesario, además, que deba reputarse como " manifiesta y grave ", para lo cual hemos de analizar si concurren en la violación los parámetros que justificarían tal calificación (la claridad de la norma europea conculcada, el margen de apreciación que la Sexta Directiva dejaba al legislador en este punto, la naturaleza del error cometido por las autoridades españolas o la actitud de esas mismas autoridades una vez identificada la infracción).
Desde esta perspectiva, hemos de anticipar que la Sala no considera que la violación normativa en que se basa la pretensión indemnizatoria pueda calificarse de suficientemente caracterizada .
En primer lugar, tanto los ejercicios en que se regulariza el IVA a las adquisiciones intracomunitarias de la recurrente (1993, 1994, 1995 y 1996) como la fecha de las actas de disconformidad de las que derivan las liquidaciones de los intereses de demora (mayo de 1999) son claramente anteriores a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de mayo de 2008 , cuyos pronunciamientos son los que, por primera vez, declaran la contravención, en la regulación del IVA a las adquisiciones intracomunitarias por el legislador italiano (y, por ende, del español), de las determinaciones de la Sexta Directiva.
Pero es que, en segundo lugar, en la aplicación de los preceptos de la Ley del IVA que recogían aquellas exigencias formales los Tribunales españoles competentes no habían considerado en modo alguno que la normativa española contraviniera el Derecho europeo, hasta el punto de aceptar, sin objeción alguna sobre su ajuste a la Sexta Directiva, que la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA a las adquisiciones intracomunitarias estaba condicionada al previo cumplimiento de aquellos requisitos contables y formales. Buena prueba de ello es la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que analizó la legalidad de las liquidaciones tributarias giradas a la entidad recurrente (sentencia de 7 de julio de 2004, dictada en el recurso núm. 934/2001 ), en la que se dice expresamente (fundamento de derecho séptimo) que " la Sala no tiene ninguna duda sobre la compatibilidad del documento equivalente a la factura (...) con la normativa comunitaria en materia de IVA, por lo que se hace innecesario el planteamiento de la cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea que la empresa demandante interesa ".
Y en sentido similar -en relación con la necesidad de respetar las exigencias formales previstas en la normativa vigente- se pronunciaron otras sentencias, como la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la propia Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2002 (recurso núm. 681/2000 ), la del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de diciembre de 2003 (recurso núm. 1279/2003 ) o la del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 31 de diciembre de 2002 (recurso núm. 1578/2000 ).
A ello debe añadirse que el propio Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, con anterioridad a la sentencia Ecotrade , había admitido la facultad de los Estados miembros de establecer menciones suplementarias a las facturas, con la única condición de que tales menciones no hicieran excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción. En las sentencias del TJCE de 14 de julio de 1988 (asuntos acumulados c-123/87 y c-330/87) o de 1 de abril de 2004 ( asunto Bockemühl ) se limita, ciertamente, la facultad de los Estados de imponer aquellas formalidades, pero no se contiene un pronunciamiento de la claridad y contundencia como el que aparece en la tantas veces citada sentencia Ecotrade .
No puede afirmarse, pues, que, con anterioridad a este último pronunciamiento, el estado de la cuestión apareciera con la suficiente claridad como para afirmar que la interpretación sostenida por las autoridades españoles sobre la exigencia de aquellos requisitos formales contravenía grave y manifiestamente las determinaciones de la Sexta Directiva; ni tampoco puede apreciarse contumacia o reiteración en el incumplimiento del Estado español tras conocer la existencia de la vulneración comunitaria, ni que las autoridades fiscales españolas hayan seguido aplicando el criterio infractor una vez declarada la disconformidad del Derecho español con el europeo, aunque solo sea por el hecho -indiscutido- de que aquellas formalidades (documentales y contables) habían sido suprimidas por la legislación española mucho antes de la decisión del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Ha de convenirse, por ello, que en las liquidaciones que están en el origen de la acción de resarcimiento ejercitada no era ni mucho menos evidente la vulneración del Derecho de la Unión Europea, pues tanto la doctrina de nuestros Tribunales, como la reflejada en las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea permitían la aplicación de los preceptos tenidos en cuenta por la Administración Tributaria.
Debemos, pues, rechazar el recurso por cuanto es conforme a Derecho la decisión del Consejo de Ministros que descarta que la infracción del ordenamiento comunitario sea suficientemente caracterizada.
Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de INDUSTRIAS Y PROMOCIONES ALIMENTICIAS, S.A. contra el acuerdo del Consejo de Ministros de fecha 1 de marzo de 2013, por el que se desestima la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador como consecuencia de la aplicación de los artículos 97.Uno y 165.Uno de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido , que condicionaban la deducibilidad del IVA en las adquisiciones intracomunitarias de bienes al cumplimiento de determinadas obligaciones formales, y que resultaban contrarios a la normativa comunitaria, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución del Consejo de Ministros ajustada a Derecho, con imposición a la parte recurrente de las costas procesales en los términos que se siguen del último fundamento de esta sentencia.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . D. Segundo Menendez Perez D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez D.ª Maria del Pilar Teso Gamella D. Jose Luis Requero Ibañez D. Jesus Cudero Blas D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo; certifico.
Sentencia nº 945/2007 de TSJ Comunidad de Madrid (Madrid), Sala de lo Contencioso, 27 de Julio de 2007
Sentencia nº 565/2005 de TSJ Canarias (Santa Cruz de Tenerife), Sala de lo Contencioso, 21 de Diciembre de 2005

References: resolución 
 artículo 142
 artículo 18
 artículo 22
 resolución 
 artículo 142
 resolución 
 resolución 
 artículo 226
 resolución 
 artículo 18
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 97
 artículo 165
 artículo 8
 artículo 3
 resolución