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Timestamp: 2019-07-19 10:35:03+00:00

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BFH: Körperschaftsteuerbelastung des Betriebsstättengewinns einer ungarischen Kapitalgesellschaft vor dem Beitritt Ungarns zur EU
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Die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 23.2.2006, C-253/03, CLT-UFA (Slg. 2006, I-1831 = SIS 06 16 85) zur unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit, wonach die Gewinne der Zweigniederlassung einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, nicht mit einem höheren Steuersatz belastet werden dürfen als die Gewinne einer Tochtergesellschaft einer solchen Gesellschaft, die ihre Gewinne voll an die Muttergesellschaft ausschüttet, sind auf die Niederlassungsfreiheit des Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn nicht übertragbar.
Die Grundsätze des EuGH-Urteils "CLT-UFA" sind auch nicht im Rahmen des Diskriminierungsverbots des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn anwendbar.
Vor dem Beitritt Ungarns zur EU kann sich eine ungarische Kapitalgesellschaft nicht auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG berufen.
BFH-Urteil vom 19.12.2012, I R 73/11 (veröffentlicht am 20.3.2013)
KStG 1996 § 23 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3, § 27 Abs. 1
KStG 1999 § 23 Abs. 1, § 27 Abs. 1
EGV Art. 3 Abs. 1 Buchst. c, Art. 52
EG Art. 3 Abs. 1 Buchst. c, Art. 43
EA-Ungarn Art. 6 Abs. 1, Art. 44 Abs. 3, Abs. 4, Abs. 5 Buchst. a Doppelbuchst. ii, Art. 48
DBA-Ungarn Art. 3 Abs. 1 Buchst. d, Art. 24 Abs. 2 Satz 1
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 19 Abs. 3
Vorinstanz: FG Nürnberg vom 20.9.2011, 1 K 13/2008 (EFG 2012, 658 = SIS 11 40 76)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Korlátolt felelõsségû társaság (Kft.) nach ungarischem Recht, die einer GmbH nach deutschem Recht entspricht, hatte in den Streitjahren 1997 bis 2000 ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Ungarn. Über eine im Inland gelegene Betriebsstätte führte sie Bau- und Isolierungsarbeiten für deutsche Auftraggeber aus.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ Körperschaftsteuerbescheide unter Anwendung des gemäß § 23 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1996 für beschränkt Steuerpflichtige vorgesehenen Steuertarifs von 42 % in den Jahren 1997 und 1998 sowie des in § 23 Abs. 1 KStG 1999 angeordneten allgemeinen Thesaurierungssteuersatzes von 40 % in den Jahren 1999 und 2000. Mit ihrer dagegen gerichteten Klage beanspruchte die Klägerin, den Körperschaftsteuersatz nach Maßgabe des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), vom 23.2.2006 C-253/03, CLT-UFA (Slg. 2006, I-1831) herabzusetzen.
Die Klage blieb erfolglos; das Finanzgericht (FG) Nürnberg wies sie mit Urteil vom 20.9.2011, 1 K 13/2008, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 658 veröffentlicht ist, ab.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes als 42 % in den Streitjahren 1997 und 1998 bzw. 40 % in den Streitjahren 1999 und 2000.
2. Ein Anspruch auf Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes folgt nicht aus Art. 52 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) bzw. Art. 43 des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1997, Nr. C-340, 1). Zwar steht die Niederlassungsfreiheit einer nationalen Regelung entgegen, nach der die Gewinne der Zweigniederlassung einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, mit einem höheren Steuersatz belastet werden als die Gewinne einer Tochtergesellschaft einer solchen Gesellschaft, die ihre Gewinne voll an die Muttergesellschaft ausschüttet (EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-1831; Senatsurteil vom 9.8.2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838; Senatsbeschluss vom 5.3.2008 I B 171/07, BFHE 220, 463). Diese Freiheit, die geeignete Rechtsform für die Ausübung der Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat zu wählen, hat insbesondere zum Ziel, es den Gesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedstaat zu ermöglichen, eine Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat zu eröffnen, um ihre Tätigkeiten dort unter den gleichen Bedingungen auszuüben, wie sie für Tochtergesellschaften gelten (EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-1831 Rz 15; vom 6.9.2012 C-18/11, Philips Electronics UK Ltd., Internationales Steuerrecht - IStR - 2012, 847 Rz 14). Auf dieses unionsrechtliche Gebot der Rechtsformneutralität (dazu Lang, IStR 2006, 397 ff.) kann sich die Klägerin aber schon deshalb nicht berufen, weil sie in den Streitjahren weder ihren satzungsmäßigen Sitz noch ihre Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft hatte (vgl. Art. 58 Abs. 1 EGV, Art. 48 Abs. 1 EG). Ungarn ist der Europäischen Union erst nach Ablauf des Streitzeitraums am 1.5.2004 beigetreten.
3. Ein vergleichbarer Anspruch vor dem Beitritt Ungarns zur Europäischen Union ergibt sich nicht aus Art. 44 Abs. 3 des Europa-Abkommens zur Gründung einer Assoziation zwischen den Europäischen Gemeinschaften und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Republik Ungarn andererseits - EA-Ungarn - (ABlEG 1993 Nr. L 347, 2, BGBl II 1993, 1473).
b) Das derart umschriebene assoziationsrechtliche "Niederlassungsrecht" gewährt den ungarischen Gesellschaften und Staatsangehörigen abweichend von der unionsrechtlichen Regelungslage nur einen Anspruch auf Gleichbehandlung mit Inländern bei der Niederlassung und Geschäftstätigkeit (vgl. bereits Senatsurteil vom 23.6.2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; Sydow, Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB - 2010, 202, 206).
aa) Das ergibt sich aus dem eindeutigen Regelungswortlaut in Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn, darüber hinaus aber auch in Art. 44 Abs. 4 EA-Ungarn, der allein von der in Abs. 3 "vorgesehene[n] Inländerbehandlung" spricht. Nicht entnehmen lässt sich dem "Niederlassungsrecht" i.S. des Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn hingegen ein der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit entsprechendes Gebot der Rechtsformneutralität, aufgrund dessen eine ungarische Gesellschaft verlangen könnte, dass ihre inländische Betriebsstätte steuerlich mit einer inländischen Tochtergesellschaft gleichgestellt wird, die ihren Gewinn vollständig an die ungarische Muttergesellschaft ausschüttet. Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn ist damit enger gefasst als Art. 52 Abs. 1 Satz 2 EGV und Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EG, welche jegliche Beschränkungen einschlägiger Niederlassungen untersagen und denen der EuGH deshalb das Gebot der Rechtsformneutralität entnimmt (EuGH-Urteile vom 28.1.1986 Rs. 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273 Rz 22; in Slg. 2006, I-1831 Rz 14; vom 25.2.2010 C-337/08, X Holding, Slg. 2010, I-1215 Rz 39; in IStR 2012, 847 Rz 13).
Im EGV/EG geht es um die Schaffung eines Binnenmarkts, der durch die Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten gekennzeichnet ist (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c EGV/EG). Beseitigt werden sollen alle Hemmnisse im innergemeinschaftlichen Handel mit dem Ziel der Verschmelzung der nationalen Märkte zu einem einheitlichen Markt (vgl. EuGH-Urteil vom 5.5.1982 Rs. 15/81, Gaston Schul, Slg. 1982, 1409; Kingreen in von Bogdandy/Bast, Europäisches Verfassungsrecht, 2. Aufl., S. 705, 718). Diesem Ziel sind auch die Grundfreiheiten verpflichtet, die als subjektiv-rechtliches Mittel den Wirtschaftsteilnehmern die Möglichkeit eröffnen, den in der Territorialität des nationalstaatlich geprägten Rechts angelegten Rechtsunterschieden die Relevanz für das privatautonome Handeln weit gehend zu nehmen (Kingreen in von Bogdandy/Bast, a.a.O., S. 718 f.).
Eine solche weit reichende Zielrichtung verfolgt das EA-Ungarn nicht. Es gewährleistet lediglich die gegenseitige Inländergleichbehandlung, um eine gegenseitige Marktabschottung zu verhindern und so eine gegenseitige wirtschaftliche Annäherung zu erleichtern. Das EA-Ungarn soll nicht im Wege der Assoziation einen dem Binnenmarkt entsprechenden Zustand herstellen. Ziel des Abkommens ist es lediglich, einen geeigneten Rahmen für die schrittweise Integration Ungarns in die Gemeinschaft zum Zwecke eines späteren Beitritts zu bieten (vgl. zu entsprechend formulierten Europaabkommen EuGH-Urteile vom 27.9.2001 C-235/99, Kondova, Slg. 2001, I-6427 Rz 53; C-257/99, Barkoci und Malik, Slg. 2001, I-6557 Rz 53; verallgemeinernd Sydow, IWB 2010, 202, 207). Nach Auffassung der Vertragsparteien befand sich Ungarn weder politisch noch wirtschaftlich auf einem Stand, der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses einen Beitritt erlaubte; darauf sollte erst als Ziel der Assoziation hingearbeitet werden. So ist in dem Erwägungsgrund 15 der Präambel des EA-Ungarn ausdrücklich dargelegt, dass Ungarn letztlich zwar die Mitgliedschaft in der Gemeinschaft anstrebe, dass die Assoziation aber (lediglich) zur Verwirklichung dieses Ziels beitragen werde. Ungarn hatte nur die Absicht, sich (als Fernziel) um die volle Integration in die politische, wirtschaftliche und sicherheitspolitische Ordnung eines neuen Europa zu bemühen (Erwägungsgrund 14 der Präambel des EA-Ungarn). Die Vertragsparteien gingen davon aus, dass Ungarn zunächst noch weitere effektive Fortschritte auf dem Weg zur Marktwirtschaft machen und die Wirtschaftssysteme der Vertragsparteien einander angenähert werden müssten (vgl. Erwägungsgrund 7 der Präambel des EA-Ungarn). Bei dem Abschluss des Übergangs zur Marktwirtschaft sollte Ungarn unterstützt werden; ihm sollte geholfen werden, die wirtschaftlichen und sozialen Folgen der Strukturanpassung zu bewältigen (Erwägungsgrund 9 der Präambel des EA-Ungarn).
aa) In den Streitjahren 1997 und 1998 kann sich die Klägerin bereits deshalb nicht auf die danach eingeräumte Niederlassungsfreiheit berufen, weil sie für Zweigniederlassungen und Agenturen erst ab der in Art. 6 Abs. 1 EA-Ungarn genannten zweiten Stufe, d.h. ab dem 1.2.1999, gewährt wird (Art. 44 Abs. 4 EA-Ungarn). Hiervon betroffen ist auch die Betriebsstätte der Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland. Denn die nicht trennscharf voneinander zu unterscheidenden Begriffe der Zweigniederlassung und Agentur erfassen als Sammelbegriff sämtliche unselbständigen Betriebsteile (vgl. Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 49 AEUV Rz 62; Roth in Dauses, Hdb. EU-WirtschaftsR, E.I. Rz 54; Schlag in Schwarze, EU-Kommentar, 3. Aufl., Art. 49 AEUV Rz 20).
d) Der Senat musste das Verfahren hinsichtlich der Frage, ob Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn die Rechtsformneutralität gewährleistet, nicht aussetzen und die Auslegungsfrage nicht gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - AEUV - (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) dem EuGH vorlegen. Die Auslegung des Unionsrechts ist aus Sicht des Senats derart offenkundig, dass es einer Vorlage nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteile vom 6.10.1982 Rs. 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415 Rz 21; vom 18.10.2011 C-128/09 bis C-131/09, C-134/09 und C-135/09, Boxus u.a./ Région wallone, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2011, 1506 Rz 31).
4. Ein Anspruch auf Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes ergibt sich ebenfalls nicht aus Art. 24 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18.7.1977 - DBA-Ungarn - (BGBl II 1979, 627, BStBl I 1979, 349).
aa) Vergleichsobjekt ist somit ein inländisches Unternehmen, das im Inland Einkünfte in Höhe der Betriebsstätteneinkünfte und darüber hinaus im Ausland Einkünfte in derjenigen Höhe erzielt hat, die bei dem ihm gegenüberzustellenden ausländischen Unternehmen angefallen sind. Nur eine solche Handhabung entspricht dem Zweck des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn, der zwar eine Gleichbehandlung ausländischer Unternehmen mit inländischen Betriebsstätten einerseits und inländischer Unternehmen andererseits, nicht aber eine Bevorzugung ausländischer gegenüber inländischen Unternehmen erreichen soll (so bereits zu dem inhaltsgleichen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 Senatsurteil vom 30.3.2011 I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747). Allein dies entspricht auch der systematischen Stellung der Betriebsstätte im Abkommensrecht. Die Betriebsstätte ist danach kein eigenständiges Unternehmen, sondern unselbständiger Bestandteil des Gesamtunternehmens. Dies rechtfertigt den Schluss, dass auch bei der von Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn geforderten Vergleichsbetrachtung das im anderen Vertragsstaat ansässige Unternehmen in seiner Gesamtheit zu betrachten ist (Senatsurteil in BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747 zu Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.; Rust in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 95).
bb) Bereits nach dem Wortlaut des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn darf hingegen nicht die Besteuerung einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens mit der Besteuerung einer inländischen Tochtergesellschaft verglichen werden, die ihren Gewinn vollständig an die ausländische Muttergesellschaft ausschüttet (in diesem Sinne aber Jorewitz, IStR 2012, 475, 476). Denn die Vorschrift verlangt ausdrücklich einen Belastungsvergleich der Betriebsstätte und eines "Unternehmen[s] des anderen Staates". Gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn kann dies aber nur ein Unternehmen sein, das von einer in dem anderen Vertragsstaat - d.h. im Inland - ansässigen Person betrieben wird. Die inländische Tochtergesellschaft einer - wie hier - ausländischen Kapitalgesellschaft wäre hingegen abkommensrechtlich als ausländisches Unternehmen zu behandeln (vgl. Senatsurteil vom 26.2.1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937; Wassermeyer in Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 3 Rz 27; Wilke in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 3 OECD-MA Rz 26).
Einem Vergleich der steuerlichen Belastung zwischen der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens und einer Tochtergesellschaft eines solchen Unternehmens, die ihren Gewinn vollständig ausschüttet, steht zudem entgegen, dass insoweit keine vergleichbaren Verhältnisse bestehen (zu dieser Voraussetzung s. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.3.2005 II R 51/03, BFH/NV 2005, 1500; Roser, GmbH-Rundschau 2005, 1154, 1155). Die Verhältnisse sind nicht vergleichbar, weil die steuerliche Entlastung an eine Ausschüttung anknüpft (vgl. § 27 Abs. 1 KStG 1996/1999) und eine Betriebsstätte als rechtlich unselbständige Einheit eines Unternehmens die formalen Voraussetzungen für eine Ausschüttung selbst nicht schaffen kann (so bereits Urteil des FG Hamburg vom 20.5.1965 II 79/64, EFG 1965, 551; Rädler/Raupach, Deutsche Steuern bei Auslandsbeziehungen, 1966, S. 393; Wassermeyer in Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 24 Rz 51, 53). Dass die Gewinne von der ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden können, ändert daran nichts (vgl. aber Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 113; Vogel, Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1970, 349, 354). Ob das ausländische Unternehmen ausschüttet, darf mit der vorrangig zu beantwortenden Frage, unter welchen formalen Voraussetzungen ihm der im Inland erzielte Gewinn zuzurechnen ist, nicht vermengt werden.
5. Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt aus der Vereinbarung zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Ungarischen Volksrepublik über die Entsendung ungarischer Arbeitnehmer aus in der Ungarischen Volksrepublik ansässigen Unternehmen zur Beschäftigung auf der Grundlage von Werkverträgen vom 3.1.1989 - Vereinbarung - (BGBl II 1989, 245) kein Anspruch auf Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes. Die Vereinbarung befasst sich weder mit der Niederlassungsfreiheit ungarischer Gesellschaften noch macht sie Vorgaben für die Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts der Vertragsstaaten. Sie betrifft allein die Erteilung von Aufenthaltserlaubnissen an ungarische Arbeitnehmer.
6. Die angewandten Steuersätze verletzen die Klägerin auch nicht in ihrem Recht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Grundrechte gelten gemäß Art. 19 Abs. 3 GG grundsätzlich nur für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind. Ausländische juristische Personen sind hingegen nicht Grundrechtsträger (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 1.3.1967 1 BvR 46/66, BVerfGE 21, 207; Senatsurteil vom 24.1.2001 I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, m.w.N.). Dies gilt auch für Art. 3 Abs. 1 GG (Heun in H. Dreier [Hrsg.], Grundgesetz-Kommentar, Bd. 1, 2. Aufl., Art. 3 Rz 44; Rüfner in Kahl/Waldhoff/Walter [Hrsg.], BK, Art. 3 Abs. 1 Rz 142; Starck in v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl., Art. 3 Abs. 1 Rz 240). Eine Geltung der Grundrechte ist aufgrund der durch die europäischen Verträge übernommenen Verpflichtungen, wie sie sich insbesondere aus den Grundfreiheiten und subsidiär dem allgemeinen Diskriminierungsverbot des Art. 18 AEUV ergeben, lediglich für juristische Personen aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union geboten (BVerfG-Beschluss vom 19.7.2011, 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78; Jarass/ Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 12. Aufl., Art. 19 Rz 23, m.w.N.), zu denen die Klägerin in den Streitjahren aber nicht gehörte.
Zuletzt aktualisiert am Donnerstag, 14. November 2013 14:38

References: Art. 44
 Art. 24
 Art. 3
 § 23
 § 27
 § 23
 § 27
 Art. 3
 Art. 52
 Art. 3
 Art. 43
 Art. 6
 Art. 44
 Art. 48
 Art. 3
 Art. 24
 Art. 3
 Art. 19
 § 23
 § 23
 Art. 52
 Art. 43
 Art. 58
 Art. 48
 Art. 44
 Art. 44
 Art. 44
 Art. 44
 Art. 44
 Art. 52
 Art. 43
 EuGH 
 Art. 6
 Art. 49
 Art. 49
 Art. 44
 Art. 267
 EuGH 
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 3
 § 27
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 3
 Art. 19
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 18
 Art. 19