Source: http://kraken.slv.cz/7Afs12/2013
Timestamp: 2018-04-20 10:54:47+00:00

Document:
7Afs12/2013
7 Afs 12/2013-42
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: J. M., zastoupeného JUDr. Václavem Mikolá¹em, advokátem se sídlem Dukelská 64, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 5. 12. 2012, è. j. 10 Af 344/2012-47,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 5. 12. 2012, è. j. 10 Af 344/2012-47, a rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 2. 2012, è. j. 6604/11-1100, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
II. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobci náklady øízení o ¾alobì ve vý¹i 11.712 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
III. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobci náklady øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 9.114 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozsudkem ze dne 5. 12. 2012, è. j. 10 Af 344/2012-47, zamítl ¾alobu podanou ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 22. 2. 2012, è. j. 6604/11-1100, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) ze dne 13. 6. 2011, è. j. 322681/11/077910303347, è. j. 322766/11/077910303347, è. j. 322858/11/077910303347, o domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 ve vý¹i 548.851 Kè a penále ve vý¹i 109.770 Kè, za rok 2007 ve vý¹i 601.768 Kè a penále ve vý¹i 120.353 Kè a za rok 2008 ve vý¹i 514.560 Kè a penále ve vý¹i 102.912 Kè. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel vykupoval od fyzických osob suroviny a za tento výkup vykazoval milionové obraty, pøièem¾ nebyl schopen prokázat, komu, kdy a za co tyto
èástky vyplatil. Nákupy od fyzických osob zaznamenával do skladové evidence pod názvem výkup za hotové a do penì¾ního deníku pod názvem nákup surovin-výkupna . Nákupní cenu, mno¾ství a druh odpadových surovin nakoupených od fyzických osob v¹ak stì¾ovatel nedolo¾il. Poukazoval-li na rùznou kvalitu vykupovaného papíru, nepostaèuje k urèení výdajù cena uvedená v ceníku, není-li prokázáno, kolik bylo za konkrétní druh vykoupeného papíru zaplaceno. Stì¾ovatel prokazoval výkupní ceny papíru od fyzických osob výkupními lístky, pøièem¾ správce danì zjistil, ¾e údaje na nich uvedené nesouhlasí s údaji v pøehledu pohybu penìz v pokladnì. Rovnì¾ v knize jízd jsou vykázány jiné cíle pracovních cest, ne¾ byla mìsta a obce uvedená na pøedlo¾ených výkupních lístcích. Na nìkterých výkupních lístcích nejsou uvedena jména fyzické osoby a místa výkupu. Bylo také ovìøeno, ¾e fyzické osoby uvedené na výkupních lístcích ve mìstech èi obcích nebydlí. Proto správce danì dùvodnì na základì tìchto nesrovnalostí uzavøel, ¾e výkupními lístky nebyla prokázána skuteèná vý¹e výdajù na nákup odpadových surovin od fyzických osob. Ani výpovìdi svìdkù neprokazují vý¹i stì¾ovatelových výdajù za vykoupený odpadový papír. Oznaèení druhu vykoupeného papíru není pro stanovení vý¹e výdajù rozhodné, není-li prokázáno, za jaké ceny byl netøídìný papír vykupován. Za nedùvodnou oznaèil krajský soud ¾alobní námitku, ¾e stì¾ovatel vykupoval od fyzických osob výhradnì tøídìný nelisovaný papír, nebo» tato okolnost není pro závìr správce danì rozhodná, nebylo-li prokázáno, za jaké ceny byl papír vykupován. Správce danì na základì obsahu faktur a skladové evidence dovodil, ¾e BONT je netøídìný papír. Bylo povinností stì¾ovatele vést daòovou evidenci v souladu s po¾adavky ust. § 7 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), aby zcela nepochybnì dokazovala rozsah výdajù. Proto¾e stì¾ovatel neprokázal vý¹i skuteènì vynalo¾ených výdajù na výkup odpadového papíru od fyzických osob, byla splnìna podmínka pro pou¾ití pomùcek.
K námitce týkající se pou¾ití ceníku podnikatele P. N. krajský soud uvedl, ¾e stì¾ovatel navrhoval tento subjekt jako srovnatelný pro stanovení základu danì a danì za pou¾ití pomùcek. Správce danì vzhledem ke skuteènosti, ¾e celkový obrat srovnatelného subjektu nebyl shodný s obratem stì¾ovatele, nepou¾il ke stanovení daòové povinnosti ekonomické a daòové ukazatele jako je obrat, hospodáøský výsledek, základ danì èi pøímo daò, nýbr¾ výkupní cenu odpadového papíru shodné èi obdobné kategorie. Z úøedního záznamu vyplývá, ¾e správce danì se zabýval i odli¹nostmi vybraných podnikatelských subjektù a øádnì bylo zdùvodnìno, jak je zohlednil. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel suroviny svá¾el za pou¾ití nákladního vozidla, byla zohlednìna ve výdajích. Rovnì¾ byly akceptovány výdaje za pronajatý sklad. Správce danì porovnal ceny pou¾ité na základì zji¹tìní u srovnatelného subjektu s výkupními cenami, které stì¾ovatel prokazatelnì pou¾íval pøi výkupu papíru stejné kategorie od právnických osob, a zjistil, ¾e ceny srovnatelného subjektu jsou ve vìt¹inì pøípadù vy¹¹í ne¾ ceny prokazatelnì pou¾ívané stì¾ovatelem. Z uvedeného vyplývá, ¾e výkupní ceny od fyzických osob stanovené na základì pomùcek jsou vìt¹inou vy¹¹í ne¾ výkupní ceny, které pou¾íval stì¾ovatel pøi výkupu surovin od právnických osob, a souèasnì jsou tyto ceny ni¾¹í ne¾ ceny prodejní. V pøípadì pou¾ití uvedených pomùcek byla daò stanovena dostateènì spolehlivì. Správce danì postupoval i v souladu s ust. § 98 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), kdy¾ pøihlédl k nezdanitelným èástem základu danì podle ust. § 15 zákona o daních z pøíjmù a slevám podle ust. § 35b citovaného zákona. Nedùvodná je podle krajského soudu námitka, ¾e srovnatelný subjekt byl v letech 2007 a-2008 v útlumu, nebo» správce danì z jeho daòových pøiznání zjistil, ¾e v roce 2007 do¹lo k mírnému poklesu obratu oproti roku 2006, v roce 2008 obrat stoupl a dosáhl obratu roku 2006. V pøípadì, ¾e správce danì projevil snahu rozpory odstranit, nelze to pova¾ovat za zatì¾ování stì¾ovatele. Naopak tímto postupem mu byla dána mo¾nost zji¹tìné nesrovnalosti odstranit. V prùbìhu øízení byla tak realizována procesní práva stì¾ovatele.
K námitce neposkytnutí lhùty na prostudování zprávy o daòové kontrole krajský soud uvedl, ¾e tato námitka byla pøedmìtem stí¾nosti, která v¹ak byla posouzena jako nedùvodná. pokraèování Jestli¾e správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole neposkytl stì¾ovateli dal¹í, jím po¾adovanou lhùtu, jeho postup byl zcela v souladu s ust. § 88 odst. 3 daòového øádu, nebo» ze strany správce danì nedo¹lo ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní. Z obsahu protokolu vyplývá, ¾e stì¾ovateli byla dána mo¾nost vyjádøit se k závìrùm daòové kontroly, ale stì¾ovatel pouze opakovanì po¾adoval pøimìøenou lhùtu k jejímu prostudování.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti vyjádøil nesouhlas jak se závìrem krajského soudu ohlednì mo¾nosti stanovení dané za pou¾ití pomùcek, tak s pøípadnou volbou srovnávaného subjektu jako jediného, stejnì jako se závìrem o prokázání toho, co a za kolik stì¾ovatel vykoupil. Zásadním a zcela nesprávným závìrem finanèních orgánù i krajského soudu je, ¾e stì¾ovatel vykupoval od fyzických osob papír netøídìný, proto¾e od nich vykupoval výhradnì pøetøídìný odpadový papír prostøednictvím kontaktních osob, které byly schopny soustøedit vìt¹í mno¾ství papíru a následnì jej pøetøídit. Dùvodem bylo, ¾e stì¾ovatel vykonával èinnost pøevá¾nì sám a nebylo mo¾né, a ani technicky proveditelné, aby po nocích tøídit tuny odpadového papíru. Odbìratel odpadového papíru po¾adoval odpadový papír vytøídìný podle normy, co¾ potvrdil písemným vyjádøením. Tøídìní papíru, zpùsob výkupu a ceny vykupovaného odpadového papíru od fyzických osob potvrdilo sedm svìdkù, ale správce danì tyto svìdecké výpovìdi nesprávnì vyhodnotil. V¹ichni svìdci potvrdili, ¾e papír museli tøídit. Tuto skuteènost správce danì nevyvrátil a krajský soud ji zamlèel. Výkup se øídil veøejnì pøístupným ceníkem, ve kterém jsou rozli¹eny 3 kategorie: karton èistý, smìs novin, èasopisù a letákù a bílý papír poti¹tìný. Tvrzení správce danì, ¾e papír vykupovaný od fyzických osob byl netøídìný, není nièím zdùvodnìné, stejnì jako tvrzení, ¾e výkup byl provádìn podle normy ÈSN EN643. Stejného charakteru, a nièím nepodlo¾ené, je i tvrzení, ¾e BONT je netøídìný odpadový papír, nebo» je to v rozporu s písemným stanoviskem odbìratele. Výkupní lístky jsou vedeny na v¹echny výkupy a ¾ádný neobsahuje oznaèení AS, C4, BONT. Tato oznaèení, která jen vzdálenì pøipomínají pøedmìtnou normu, stì¾ovatel pou¾íval pouze k rozli¹ení deponií ve skladu v souladu s po¾adavky odbìratele. Oznaèení BONT norma vùbec neobsahuje.
Výhrady správce danì, ¾e údaje v pokladnì nekorespondují s výdajem penìz za vykoupené odpadové hmoty, nemají oporu v zákonì. Podle ust. § 7b odst. 1 zákona o daních z pøíjmù nemusí poplatník zji¹»ovat vklady do pokladny èi výbìr penìz z pokladny. Zji¹»ování skuteèného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazkù provádí k poslednímu dni zdaòovacího období. Z tìchto dùvodù výtka správce danì, ¾e stì¾ovatel neprovedl inventarizaci, kterou pøedepisuje zákon è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), nemá oporu v zákonì, a tudí¾ k této povinnosti s ohledem na èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod nemù¾e být stì¾ovatel nucen. Ke konci zdaòovacího období stì¾ovatel v¾dy provedl zji¹tìní fyzických stavù v¹ech polo¾ek v souladu se zákonem.
Naprosto irelevantní je podle stì¾ovatele poznámka krajského soudu k odpisùm papíru ze skladu na skládku ve zlomcích procent. Tento odpis není dùkazem nedostatkù pøi vedení daòové evidence, ale spí¹e naopak projevem snahy odsouhlasit stavy skladu s evidencí. Nepodlo¾ené je i tvrzení krajského soudu, ¾e na výkupních lístcích jsou vymy¹lená jména a adresy prodejcù. Pokud by stì¾ovatel mìl v úmyslu si vymý¹let, nebyl ¾ádný problém doplnit tyto údaje i na výkupní lístky, na kterých jména uvedena nebyla. Ve¹keré výkupní ceny od podnikatelù jsou dolo¾eny fakturami, které v¹echny provìøil správce danì. To znamená, ¾e nedo¹lo k zpochybnìní stì¾ovatelovy daòové evidence jako celku. Stì¾ovatel nepopøel, ¾e ne v¹echny výkupní lístky obsahují jména prodávajících, zejména v roce 2006 (výkup od ¾ákù, bezdomovcù, obèanù vietnamské národnost apod.) V¹echny výkupní lístky v roce 2007 a 2008 jména obsahují. Nièím nebylo potvrzeno, ¾e tyto osoby vùbec neexistují. Výkupce nemù¾e vy¾adovat pøedlo¾ení obèanského prùkazu, proto¾e zákon to neumo¾òuje. Stì¾ovatel zaznamenával jména prodejcù tak, jak je sly¹el a vynalo¾il ve¹keré úsilí o øádnou evidenci. Nezpochybòuje-li správce danì výkup papíru od fyzických osob, a ani jeho mno¾ství, pak nemù¾e pouze co do jím zpochybòované vý¹e výkupní ceny v¹echny dosud jím akceptované dùkazy obratem zpochybnit a uchýlit se k nezákonnému pou¾ití pomùcek. Správce danì musí buï pou¾ívat dùkazy, nebo pomùcky. Nelze v¹ak pro prokazování nìkterých skuteèností pou¾ít dùkazy a pro úèely jiné pomùcky. Nesprávný je i závìr finanèních orgánù, ¾e stì¾ovatel vykupoval od právnických i fyzických osob stejné kategorie papíru za rùzné ceny. Správce danì ignoroval písemná vyjádøení právnických osob, z nich¾ vyplývá zcela rozdílný zpùsob výkupu a z toho plynoucí i rozdílné výkupní ceny. Jako pomùcky pou¾il podle svého prohlá¹ení ceník podnikatele P. N., který získal pøi místním ¹etøení, ale fakticky se jednalo o výslech svìdka, kterému mìl být pøítomen i stì¾ovatel. Jedná se o jasnou manipulaci, jejím¾ cílem bylo co nejvíce po¹kodit stì¾ovatele, co¾ dokládá i termín smí¹ený papír , který P. N. pou¾íval pro netøídìný papír. Stì¾ovatel vykupoval výhradnì papír pøetøídìný. Za tìchto okolností pak srovnával správce danì nesrovnatelné. Finanèní orgány uvádìly, ¾e nebyl nalezen jiný daòový subjekt, který by byl plnì srovnatelný se stì¾ovatelem, ale pøitom stì¾ovatel takové subjekty navrhl. Krajský soud dále opøel svùj rozsudek o fakturu ze dne 27. 6. 2006, ale stì¾ovatel nevykupoval od fyzických osob odpadový papír na faktury. Jedná se o výkup netøídìného papíru od spoleèností, kterým stì¾ovatel zdarma zapùjèoval malý lis a dodával vázací materiál. Navíc ¾ádná faktura neobsahuje název druhu papíru BONT. Dal¹ím dùkazem má být stì¾ovatelovo vyjádøení do protokolu ze dne 16. 10. 2009, ¾e kategorie BONT pøedstavuje smìsný papír. To v¹ak neznamená, ¾e se jedná o papír netøídìný. Jak jasnì vyplývá z normy odbìratele ulo¾ené ve spise, jedná se o kategorii tøídìného papíru, který se skládá napø. z dvou druhù, ale pøetøídìných. Tyto dùkazy tedy nic nedokazují a jsou pou¾ity zavádìjícím zpùsobem po¹kozujícím stì¾ovatele.
Správce danì vùbec nezkoumal u¾ití ceníkových cen v evidenci stì¾ovatele. Neprokázal, ¾e stì¾ovatel vykupoval od fyzických osob netøídìný odpadový papír, ale pøesto jako pomùcku pou¾il ceny podnikatele P. N. pro netøídìný papír. V polovinì roku 2008 do¹lo k výraznìj¹ímu poklesu cen odpadového papíru a ke konci roku 2008 se výkupní ceny odpadového papíru sní¾ily nejménì o 80 %. Z tìchto dùvodù P. N. mìnil ceníky odpadového papíru 2x a¾ 3x do roka. Pro rok 2008 pou¾il správce danì jako pomùcku ceník platný ke konci roku 2008 a na základì toho do¹lo k paradoxu, kdy výkupní ceny, které stì¾ovatel platil právnickým osobám v roce 2008, byly vy¹¹í ne¾ pomùcky, které správce danì pou¾il pro toto zdaòovací období ke stanovení výkupních cen od fyzických osob. V období roku 2006 a¾ 2008 P. N. vykupoval odpadový papír spí¹e jako doplòkovou èinnost. Stì¾ovatel proto navrhl, aby správce danì ovìøil ceny odpadového papíru u dal¹ích tøech firem, které se svou èinností a rozsahem více pøibli¾ovaly jeho podnikání. Správce danì popøel existenci tìchto firem, i kdy¾ jejich ceny nechal provìøit Policií Èeské republiky. Výsledky ¹etøení policie se nikdy v ¾ádném spise neobjevily, stejnì tak jako policejní ¹etøení u v¹ech sedmi svìdkù. Správce danì nepøihlédl pøi pou¾ití pomùcek k okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly uplatnìny. P. N. provádìl výkup odpadového papíru v kamenné provozovnì, kam fyzické osoby samy odpadový papír pøiná¹ely. Nemusel jako stì¾ovatel vyu¾ívat slu¾eb kontaktních osob, které papír i shroma¾ïovaly, pøechodnì skladovaly a pomáhaly pøi nakládání. Tyto èinnosti se musely zákonitì promítnout do výkupních cen, aby se uvedeným osobám èinnost vyplatila. Krajský soud tuto skuteènost nezohlednil.
Pokud se jedná o M. M., finanèní orgány vùbec neakceptovaly skuteènost, ¾e se na prodeji podílel i její syn uvedený na výkupním lístku. Jedná se o studenta, v jeho¾ prospìch byl prodej realizován. V¹ichni svìdci potvrdili, ¾e papír museli tøídit. Pøesto, ¾e se jednalo o znaèný èasový odstup, jejich odpovìdi se pøibli¾ovaly skuteènosti více ne¾ údaje, které správce danì nesprávnì pøepsal z výkupních lístkù. Pokud by stì¾ovatel mìl v úmyslu svìdky zmanipulovat, mohl jim dát k dispozici pøesné údaje. pokraèování
V prùbìhu daòové kontroly správce danì poru¹oval práva stì¾ovatele tím, ¾e neoprávnìnì zadr¾oval doklady a naprosto nepotøebnì jej pøedvolával. Stì¾ovatel byl nucen nav¹tívit správce danì celkem 28x. Pøitom jen v sedmi pøípadech se jednalo o výslech svìdkù. Zbylých 21 náv¹tìv bylo pøevá¾nì zbyteèných. Tato jednání se konala v nedùstojném, stísnìném a stresujícím prostøedí, v prùbìhu zápisu pøicházela a odcházela dal¹í úøední osoba do vedlej¹í místnosti. Stì¾ovatel nemohl uplatnit svá práva. V protokolu o projednání zprávy o daòové kontrole bylo správcem danì pøedlo¾eno pouèení, ¾e na ¾ádost daòového subjektu stanoví správce dané pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní . Tuto lhùtu správce danì odmítl poskytnout s odùvodnìním, ¾e dne 7. 10. 2010 byly zástupci stì¾ovatele zaslány po¹tou výsledky kontrolních zji¹tìní a byla mu poskytnuta lhùta 21 dnù na jejich prostudování. Od této doby probìhly je¹tì dal¹í události, výslechy svìdkù, rozsáhlá ¹etøení správce danì v terénu, provìøování osob a míst uvedených na výkupních lístcích apod., o které, jak se pozdìji ukázalo, byla pùvodní zpráva roz¹íøena o dal¹ích 21 stran a se kterými nebylo mo¾né se v krátkém èasovém úseku seznámit a byly plné chyb, je¾ mìnily závìry správce danì a je¾ bylo mo¾né zjistit a¾ porovnáním s originálními doklady, které stì¾ovatel nemìl sebou. Finanèní øeditelství se sna¾ilo tyto chyby bagatelizovat. Pøesto úøední osoba na dotaz uvedla, ¾e se jedná pouze o 8 stránek, a vìdomì lhala. Na závìr úøední osoba bezdùvodnì ukonèila jednání a prohlásila projednávání zprávy o daòové kontrole za uzavøené. Zprávu následnì zaslala zástupci stì¾ovatele po¹tou, co¾ pøedstavuje nezákonné ukonèení daòové kontroly, je¾ má za následek i nezákonnost rozhodnutí finanèního øeditelství. Proto¾e ust. § 88 odst. 3 daòového øádu nezná dílèí projednání zprávy o daòové kontrole, zpráva by se mìla v¾dy projednávat jako celek. S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Odvolací finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly neprokázal vý¹i skuteènì vynalo¾ených výdajù na nákup odpadového papíru od fyzických osob a neprokázal ani nákupní cenu a mno¾ství a druh odpadových surovin od nich vykoupených. Nepøedlo¾il výdajové pokladní doklady, ani potvrzení o pøevzetí penìz v hotovosti konkrétními fyzickými osobami v den uskuteènìní výkupu. Rovnì¾ stì¾ovatelem pøedlo¾enou skladovou evidenci, ceníky a výkupní lístky nebylo mo¾né pova¾ovat za dùkazy o skuteèné vý¹i èástek vyplacených v hotovosti. Stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádný jiný dùkazní prostøedek, z nìho¾ by byla jednoznaènì zjistitelná cena za jednotlivé kategorie odpadového materiálu podle èlenìní uplatòovaného ve skladové evidenci. Ani svìdeckými výpovìïmi nebylo prokázáno kdy, komu, kolik a za co v hotovosti vyplatil. Vý¹e neprokázaných výdajù pøitom pøedstavovala podstatnou èást (milionové obraty) celkovì uplatnìných výdajù. Stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, a proto stanovení danì za pou¾ití pomùcek bylo zdùvodnìné. Pomùcky pou¾ité správcem danì byly zvoleny pøimìøenì a byly podkladem pro kvalifikovaný odhad daòové povinnosti. Správce danì postupoval bìhem daòového øízení velmi peèlivì, zodpovìdnì a v souladu s právními pøedpisy. Proto finanèní øeditelství navrhlo zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. By» stì¾ovatel podøadil stí¾ní dùvody i pod ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., je z obsahu kasaèní stí¾nosti zøejmé, ¾e nenamítá nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, ale polemizuje se závìrem finanèních orgánù a krajského soudu, ¾e neprokázal, za jaké èástky nakupoval od fyzických osob odpadové suroviny, a neunesl tak dùkazní bøemeno ve vztahu k nákladùm uplatnìným v daòových pøiznáních za zdaòovací období roku 2006 a¾ 2008.
Nejvy¹¹í správní soud vycházel pøi posouzení dùvodnosti stí¾ních námitek ze své judikatury, podle ní¾, dospìje-li správce danì k závìru, ¾e jsou kumulativnì splnìny podmínky, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno a daò nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daò jiným zpùsobem, tedy za pou¾ití pomùcek. V takovém pøípadì je správce danì pøi vymìøení danì vázán ust. § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù a je povinen stanovit jak základ danì, tak i daò za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, a pøihlédnout také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Je-li daò stanovena za pou¾ití pomùcek, zkoumá odvolací orgán jednak, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje stanovit daò dokazováním, a jednak, zda daò stanovená podle pomùcek je stanovena dostateènì spolehlivì (viz napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 3. 2009, è. j. 1 Afs 6/2009-81, ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, oba rovnì¾ na www.nssoud.cz). Co se pomùcek týèe, je nezbytné, aby byly získány v souladu se zákonem, obsahovaly správné informace, byly relevantní ve vztahu ke skuteènostem rozhodným pro stanovení daòové povinnosti a byly také správnì hodnoceny (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, è. j. 2 Afs 184/2006-123, www.nssoud.cz).
Daòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují podmínky ust. § 24 zákona o daních z pøíjmù. K posuzování uznatelnosti daòového nákladu (výdaje) podle odst. 1 citovaného ustanovení pøíjmù Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, www.nssoud.cz uvedl, ¾e Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
Skutkovì podobným pøípadem, kdy pøedmìtnou otázkou bylo dokazování výdajù za výkup døevìných palet, se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud zabýval v rozsudku ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68, www.nssoud.cz, v nìm¾ dospìl k závìru, ¾e faktické vynalo¾ení daòovì uznatelného nákladu nemù¾e prokázat evidence následnì prodaných palet ani obecná tvrzení spolupracovníkù stì¾ovatele, dle kterých k odkupu a prodeji døevìných palet v urèitém období na urèitém místì skuteènì docházelo. Taková tvrzení èi evidence ¾ádným zpùsobem nepøispívají k prokázání konkrétní obchodní transakce a v tomto dùsledku i k vynalo¾ení konkrétního výdaje ve stì¾ovatelem deklarované vý¹i.
Vynalo¾ení odeèitatelného výdaje musí být poplatníkem prokázáno. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud opakovanì uvedl, poukázat lze zejména na rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS, daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e daòový subjekt má povinnost daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. nese i bøemeno dùkazní. Podle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, pokraèování ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní tyto doklady nevìrohodnými, neúplnými, neprùkaznými nebo nesprávnými. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví má takto po¾adovanou intenzitu pochybností. Budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad jím deklarovaných obchodních pøípadù se skuteèností a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochybnosti se sporný úèetní pøípad stal tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 28. 12. 2011, è. j. 7 Afs 35/2011-75, dostupném na www.nssoud.cz, který se týkal stanovení daòové povinnosti stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2005 uvedl: Stì¾ovatel podniká v oboru, pro který je do jisté míry charakteristická anonymita nebo obtí¾ná zjistitelnost osob poskytujících mu plnìní (odpadové suroviny) a zároveò vysoký poèet takových osob. Na povahu své podnikatelské èinnosti ostatnì stì¾ovatel sám soustavnì upozoròoval. To pøirozenì vede k nízké vypovídací hodnotì daòové evidence smìrem k prokazování výdajù vynalo¾ených na výkup odpadových surovin. Nejedná se o obecnì pøenositelný závìr, proto¾e si toti¾ lze pøedstavit pøípady, kdy i pøi výkupu odpadových surovin budou výdajové lístky èi obdobné písemnosti smìrodatným vodítkem pro urèení vý¹e odpoèitatelných výdajù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Bude tomu tak zpravidla tehdy, bude-li poèet prodejcù ni¾¹í, pøípadnì pùjde-li o osoby výkupci známé nebo prokazující svoji toto¾nost (stálí zákazníci, známí zákazníci) . Postrádají-li výkupní lístky vypovídající hodnotu, pak mù¾e místo nich pøesnou vý¹i vynalo¾ených odpoèitatelných nákladù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù prokázat jinak koherentní daòová evidence, tedy zejména evidence pøíjmù a výdajù surovin a pøíjmù a výdajù finanèních prostøedkù, nevyvstávají-li pochyby o její vìrohodnosti. Napø. nejsou-li dùvody k vá¾nému podezøení, ¾e byla vytvoøena jen jako jakási umìlá realita pro daòové èi jiné podobné úèely a ¾e ve skuteènosti probíhal tok ekonomických hodnot mezi daòovým subjektem a jeho obchodními partnery jinak, ne¾ jak je v evidenci uvedeno. V prùbìhu daòové kontroly za zdaòovací období roku 2006 a¾ 2008 stì¾ovatel pøedlo¾il (dne 14. 1. 2011) výkupní lístky vztahující se ke kontrolovaným zdaòovacím obdobím. Vzhledem k jejich nízké dùkazní hodnotì, která vyplývá i z vyjádøení stì¾ovatele o povaze jeho podnikání a limitech mo¾ností ovìøovat údaje uvádìné fyzickými osobami, ovìøoval správce danì údaje o bydli¹ti fyzických osob, od kterých mìl stì¾ovatel podle tìchto podkladù odpadový papír vykoupit, a zjistil, ¾e v místì uvedeného bydli¹tì se takové fyzické osoby nenacházejí. Správce danì proto výkupní lístky zhodnotil samy o sobì jako neprùkazné ve vztahu k èástkám na nich uvedeným, které mìl stì¾ovatel vynalo¾it na nákup papíru od fyzických osob.
Správnost stì¾ovatelem uvádìné vý¹e výdajù vynalo¾ených na nákup odpadového papíru od fyzických osob byla oslabena také tím, ¾e správcem danì byla zpochybnìna vìrohodnost a prùkaznost dal¹ích jím vedených evidencí, kterou by jinak vý¹i nákladù za papír vykupovaný od fyzických osob bylo mo¾no prokázat i pøesto, ¾e správce danì výkupní lístky neosvìdèil jako dùkaz. V prùbìhu daòové kontroly správce danì kontroloval údaje mimo jiné ve skladové evidenci, knihu jízd a údaje v penì¾ním deníku. Z tìchto dokladù vyplynulo, ¾e stì¾ovatel vyplácel peníze v hotovosti, ani¾ je mìl fyzicky v pokladnì. Stì¾ovatel pøedlo¾il ceníky obsahující informace o maximální výkupní cenì. Kategorizace vykupovaných surovin podle ceníku neodpovídala kategorizaci ve skladové evidenci (C4 èistá, A5, C4 samopropisovací, C4 potisk, BONT, PET bílá, PET barevná, A2, folie barevná). Stì¾ovatel neprovádìl inventarizaci. Z faktur k výkupùm od právnických osob (Slu¾by mìsta Milevska a Kostelecké uzeniny, a.s.) vyplynulo, ¾e jako BONT byl oznaèen smí¹ený papír. Stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly uvedl, ¾e papír od fyzických osob musel je¹tì pøetøídit. A¾ pozdìji své vyjádøení korigoval, ¾e od fyzických osob vykupoval pouze pøetøídìný papír. Stì¾ovatel odkázal na výpovìdi svìdkù, kterými v¹ak podle správce danì nebylo prokázáno jeho tvrzení o vý¹i výkupních cen odpadového papíru od fyzických osob pøi výkupu v hotovosti. K námitce nesprávného vyhodnocení výpovìdi svìdkynì M. M. Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e z protokolu o jejím výslechu ze dne 9. 2. 2011 vyplynulo, ¾e prodávala stì¾ovateli papír (noviny, kartony, letáky i lep¹í bílý papír), který shroma¾ïovala v plechové gará¾i. Papír pocházel od rodièù, sestry a svìdkyni pomáhal její syn. Noviny a letáky se tøídily zvlá¹». Asi 2x a¾ 3x za rok pøijel stì¾ovatel a mno¾ství nashromá¾dìného papíru odvezl. Cena se pohybovala okolo 2 Kè za kg, za bílý papír kolem 8 Kè, svìdkynì si cenu pøesnì nepamatovala. Papír pøedávala pøetøídìný, zvlá¹» noviny, kartony, letáky, pøevázané provazem. Obsah svìdecké výpovìdi tak koresponduje se závìrem správce danì, ¾e konkrétní výkupní cenu fyzickým osobám stì¾ovatel neprokázal, a poukaz stì¾ovatele na to, ¾e svìdkyni se sbìrem papíru pomáhal i její syn, který byl uveden na výkupních lístcích, nemù¾e závìr správce danì nijak zpochybnit.
K námitkám nezákonného vy¾adování inventarizace a vedení daòové evidence zpùsobem, který nevyplývá z ust. § 7b odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e správce danì nevy¾adoval po stì¾ovateli konkrétní zpùsob vedení daòové evidence. Podle citovaného ustanovení zaji¹»uje daòová evidence zji¹tìní základu danì z pøíjmù a obsahuje údaje o a) pøíjmech a výdajích, v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì, b) majetku a závazcích. Podle odst. 2 citovaného ustanovení se pro obsahové vymezení slo¾ek majetku v daòové evidenci pou¾ijí zvlá¹tní právní pøedpisy o úèetnictví, není-li dále stanoveno jinak. Podle odst. 5 citovaného ustanovení je poplatník povinen uschovávat daòovou evidenci za v¹echna zdaòovací období, pro která neskonèila lhùta pro vymìøení danì stanovená tímto zákonem nebo zvlá¹tním právním pøedpisem. Správce danì vycházel ze stì¾ovatelem vedených evidencí, by» nemusely odpovídat po¾adavkùm zákona o úèetnictví, který stanoví mimo jiné povinnost úèetní jednotky provádìt inventarizaci, tedy kontrolovat, zda evidovaný stav majetku odpovídá skuteènosti. Správce danì hodnotil zápisy provedené v daòové evidenci z hlediska toho, zda poskytují dostateènì vìrohodný, úplný, prùkazný a správný obraz o hospodaøení stì¾ovatele.
Na správnosti závìrù správce danì, ¾e daòová evidence takový obraz neposkytuje, nemìní nic ani argumentace stì¾ovatele popisující praxi výkupu a stanovení cen od právnických osob, nebo» dùkazní bøemeno stì¾ovatel neunesl ve vztahu k výkupu papíru od osob fyzických. Se stì¾ovatelem v¹ak lze souhlasit potud, ¾e byly-li urèité postupy prùkaznì pou¾ity pøi výkupu od právnických osob a je-li z povahy podnikání stì¾ovatele zøejmé, ¾e musely být pou¾ity i pøi výkupu za hotové od osob fyzických, jsou údaje z tìchto postupù pøenositelné jako pomùcky pro kvalifikovaný odhad toho, jaké pomìry byly u stì¾ovatele v oblasti výkupu za hotové od fyzických osob. Námitka, ¾e krajský soud opøel své závìry o daòový doklad, který stì¾ovatel pou¾íval v obchodním styku s právnickými osobami, ov¹em právì proto není dùvodná. Krajský soud naopak správnì zrekapituloval správcem danì posuzované dùkazní prostøedky. Stanovit pøesnou vý¹i vynalo¾ených výdajù dokazováním tedy s ohledem na vý¹e uvedené nebylo mo¾né. Správce danì byl na základì zji¹tìných dùkazù schopen pouze urèit rozmezí, v nìm¾ se výkupní èástky vyplácené fyzickým osobám pohybovaly. Prodával-li toti¾ stì¾ovatel vykoupený papír dal¹ím odbìratelùm a je-li rozsah tohoto prodeje daòovými doklady prokázán, stejnì jako pøíjem stì¾ovatele za takto prodaný papír, a zároveò je-li zcela nepochybné, ¾e prodaný odpad musel stì¾ovatel nìkde nakoupit, pak lze ve vztahu k výkupním cenám odpadového papíru od fyzických osob dospìt k závìru, ¾e se bude zpravidla jednat o ceny ni¾¹í, ne¾ jsou ceny prodejní. Jinak by toti¾ stì¾ovatel dlouhodobì provozoval podstatnou èást své èinnosti se ztrátou, co¾ za bì¾ných okolností lze pova¾ovat zásadnì za neobvyklé a vy¾adující dùkladného vysvìtlení a prokázání dùvodù, je¾ by obstály z hledisek generální klausule v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nic takového v¹ak u stì¾ovatele nevy¹lo najevo. Je zøejmé, ¾e i v segmentu výkupu za hotové od fyzických osob obecnì vzato nakupoval za ceny ni¾¹í, ne¾ za jaké dále papír prodával. Daòová evidence stì¾ovatele je pøitom neprùhledná, a to i pro zdaòovací období roku 2008, tím, ¾e z ní pokraèování není dostateènì nepochybnì patrné, od kterých konkrétních osob pøi výkupu za hotové odebral jaké konkrétní mno¾ství papíru za jakou konkrétní cenu. V evidenci konkrétních osob, od nich¾ byl papír vykupován, jsou toti¾ nesrovnalosti týkající se identity tìchto osob. To je hlavní a klíèový dùvod pøechodu na pomùcky. Ten bez dal¹ího obstojí, nebo» i kdyby se nesrovnalosti ohlednì identity týkaly jen men¹í èásti fyzických osob, od nich¾ byl papír odkupován, jde o takovou nesrovnalost, která mù¾e vyvolávat pochyby o tom, zda skuteènì výkup papíru probíhal takovým zpùsobem, jak o tom mají svìdèit údaje v evidenci. Navíc jiné dùkazy o tom, od koho byl konkrétnì papír vykoupen, stì¾ovatel nepøedlo¾il, a ve své podstatì ani nemohl, nebo» se spoléhal na uvedenou evidenci. Na základì vý¹e uvedeného lze dospìt k dílèímu závìru, ¾e byly splnìny podmínky pro pou¾ití pomùcek, nebo» vìrohodnost a prùkaznost stì¾ovatelovy daòové evidence byla zpochybnìna a zároveò nebylo mo¾né stanovit pøesnou vý¹i výdajù dokazováním.
K námitkám týkajícím se ¹ikanózního a nezákonného procesního postupu správce danì vùèi stì¾ovateli, o takovém postupu nesvìdèí obsah správního spisu. Správce danì naopak respektoval v¹echna procesní práva stì¾ovatele a umo¾nil mu seznámit se se v¹emi kontrolními zji¹tìními a být pøítomen výslechu svìdkù. V pøípadì místního ¹etøení v provozovnì P. N. se podle obsahu protokolù o místním ¹etøení nejednalo o výslech svìdka, jak namítal stì¾ovatel, ale na provozovnì byly správci danì pøedány ceníky k výkupu odpadových surovin, které jsou souèástí správního spisu. Pokud jde o námitku zadr¾ování dùkazních prostøedkù, z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾il dne 14. 1. 2011 správci danì výkupní lístky jako dùkazní prostøedky a poté dne 18. 3. 2011 se dostavil bez pøedchozí domluvy ke správci danì a po¾adoval jejich vrácení. Podle úøedního záznamu ze dne 18. 3. 2011 správce danì stì¾ovateli dostateènì vysvìtlil dùvody, proè mu nemù¾e bez pøedchozí domluvy po¾adované dùkazní prostøedky vydat a sdìlil mu i to, ¾e je spolu s dal¹í daòovou evidencí vyhodnocuje a ovìøuje dotazy na mìstských a obecních úøadech bydli¹tì fyzických osob uvedených na výkupních lístcích. Správce danì vrátil stì¾ovateli výkupní lístky dne 21. 3. 2011. Z tìchto skuteèností je zøejmé, ¾e dùkazní prostøedky neoprávnìnì nezadr¾oval, jeho postup byl dùvodnì shledán správným finanèním øeditelstvím na základì pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti stì¾ovatele.
K námitkám týkajícím se projednání zprávy o daòové kontrole je z obsahu správního spisu zøejmé, ¾e po vyjádøení stì¾ovatele ke kontrolnímu zji¹tìní, které mu bylo zasláno dne 7. 10. 2010, správce danì provádìl dokazování, nebo» mu stì¾ovatel zaslal výkupní lístky a navrhl výslechy svìdkù. Provedené dokazování v¹ak na kontrolních zji¹tìních nic nezmìnilo, nebo» svìdecké výpovìdi vyhodnotil správce danì jako neprùkazné, úèelové a nevìrohodné, a stejnì tak zpochybnil dùkazní hodnotu výkupních lístkù. Hodnocení svìdeckých výpovìdí navíc dne 15. 3. 2011 zaslal správce danì stì¾ovateli na vìdomí a dal mu mo¾nost se k nim ve lhùtì 15 dnù vyjádøit s tím, ¾e poté bude pokraèovat v projednávání zprávy o daòové kontrole. Dne 21. 3. 2011 se zástupce stì¾ovatele k vyhodnocení svìdeckých výpovìdí správcem danì vyjádøil. Z ust. § 88 odst. 3 daòového øádu vyplývá, ¾e na ¾ádost daòového subjektu stanoví správce danì pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Nedojde-li na základì tohoto vyjádøení ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní. Smyslem citovaného ustanovení je zabránit úèelovému oddalování projednání zprávy o daòové kontrole a opakovaným doplòováním kontrolních zji¹tìní správce danì. Podá-li daòový subjekt vyjádøení s návrhem na doplnìní výsledku kontrolního zji¹tìní, jako tomu bylo v pøípadì stì¾ovatele, mù¾e být provádìno dokazování. Pokud i poté správce danì na svém kontrolním zji¹tìní setrvá, nelze ji¾ navrhovat dal¹í doplnìní kontrolních zji¹tìní. Jedná se tedy o urèitou koncentraci kontrolního postupu ve vztahu k doplòování kontrolních zji¹tìní. Správce danì se pokusil se zprávou o daòové kontrole seznámit zástupce stì¾ovatele dne 6. 5. 2011, zejména ve vztahu k výsledkùm provedeného dokazování, av¹ak bezúspì¹nì. Proto mu byla zpráva o daòové kontrole zaslána prostøednictvím dr¾itele po¹tovní licence. Stì¾ovatel tak nebyl zkrácen na svých procesních právech vztahujících se jak k mo¾nému návrhu na doplnìní kontrolních zji¹tìní v koncentraèní lhùtì stanovené správcem danì, tak na právu být seznámen se zji¹tìními a závìry správce danì a mìl mo¾nost je následnì napadnout odvoláním.
K námitce, ¾e nelze pøi stanovení danì za pou¾ití pomùcek vyu¾ít èásteènì i daòovou evidenci stì¾ovatele, z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e tento zpùsob stanovení danì je náhradním zpùsobem stanovení danì v pøípadì, ¾e ji nelze stanovit dokazováním (srov. rozsudky ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 29/2008-88, ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71, ze dne 28. 12. 2011, è. j. 7 Afs 35/2011-73, v¹echny dostupné na www.nssoud.cz). Pomùcky jsou kvalifikovaným odhadem základu danì a danì, co¾ ov¹em neznamená, ¾e správce danì nemù¾e pøi tomto postupu pou¾ít údaje z dokladù, které v rámci daòové kontroly stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il a které nebyly zpochybnìny. Správce danì tímto postupem usiloval o to, aby se jím vypoèítané èástky co nejvíce blí¾ily skuteèné realitì pøíjmù a výdajù stì¾ovatele. Podle ust. § 98 odst. 3 daòového øádu jsou pomùckami zejména a) dùkazní prostøedky, které nebyly správcem danì zpochybnìny, dle písm. b) podaná vysvìtlení, dle písm. c) porovnání srovnatelných daòových subjektù a jejich daòových povinností, dle písm. d) vlastní poznatky správce danì získané pøi správì daní.
Stì¾ovatel v této souvislosti zpochybòoval pøimìøenost u¾itých pomùcek, zejména v otázce srovnatelnosti daòového subjektu, jeho¾ cen za výkup od fyzických osob správce danì pro stanovení základu danì a daòové povinnosti stì¾ovatele pou¾il.
Za srovnatelný subjekt byl vybrán podnikatel P. N. Správce danì zdùraznil, ¾e plnì srovnatelný subjekt nalezen nebyl, a to vzhledem ke specifiènosti podnikání stì¾ovatele, který výkup provádìl v jednotlivých obcích za pomoci kontaktních osob a pro odpadové suroviny jezdil automobily ve svém obchodním majetku.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 28. 12. 2011, è. j. 7 Afs 35/2011-75, dostupném na www.nssoud.cz, uvedl, ¾e pokud mají pomùcky, které správce pou¾ije ke stanovení danì, být zalo¾eny na srovnání hospodaøení stì¾ovatele s jinými subjekty, musí jít o subjekty v podstatných ohledech s ním srovnatelné. Musí tedy jít o subjekty pùsobící v obdobném èi alespoò podobném oboru, srovnatelnì veliké, podnikající zpùsobem srovnatelným se stì¾ovatelem a mající podobnou historii pùsobení na trhu a podobnou tr¾ní pozici. Napø. je-li stì¾ovatel bì¾ným malopodnikatelem v oboru výkupu starého papíru, který získává papír ve velkém mno¾ství od drobných sbìraèù, nelze jej srovnávat s podnikatelem vázaným na jednoho èi nìkolik málo velkých dodavatelù vykupovaného papíru, i kdy¾ by objemy tr¾eb obou podnikatelù byly jinak srovnatelné. Ji¾ vùbec jej pak nelze bez dal¹ího srovnávat s tr¾ními subjekty dosahujícími nìkolikanásobnì vìt¹ích obratù, leda¾e by platilo, ¾e pøes rozdíly v obratech jsou jinak ekonomické parametry podnikání, zejména pomìr tr¾eb k nákladùm èi struktura nákladù, obou srovnávaných subjektù srovnatelné. Nejsou-li k dispozici údaje od skuteènì srovnatelných subjektù, lze pou¾ít i údaje od subjektù blí¾ících se alespoò rámcovì svojí èinností èinnosti stì¾ovatele. Pak je ale nutno dùkladnì za pomoci ekonomické úvahy korigovat takto pou¾itá srovnávací data s ohledem na podstatné odli¹nosti mezi stì¾ovatelem a srovnávanými subjekty. Z úøedních záznamù o stanovení danì za pou¾ití pomùcek podle ust. § 98 odst. 1 daòového øádu je zøejmé, ¾e správce danì si byl vìdom èásteènì odli¹ných ekonomických parametrù v podnikání P. N., co¾ ov¹em nemusí bránit tomu, aby jeho výkupní ceny nebylo mo¾no pou¾ít, pokud by byly ekonomické parametry srovnávaného subjektu alespoò pøedestøeny.
Stì¾ovatel v této souvislosti namítal, ¾e pøi pou¾ití pomùcek nebyly zohlednìny v¹echny ekonomicky relevantní okolnosti, a poukázal na propad výkupních cen u fyzických osob v roce 2008. Správce danì provedl místní ¹etøení v provozovnì P. N., pøi kterém byl pøedlo¾en správci danì ceník tohoto podnikatele. P. N. se zabýval shodnou èinností (shroma¾ïováním, pokraèování soustøeïováním a výkupem, tøídìním, skladováním, pøepravou a úpravou odpadových surovin). Výkupní ceny odpadového papíru byly u smí¹eného papíru (odpovídajícího kategorii BONT u stì¾ovatele) v roce 2006 a 2007 1 Kè/kg, v roce 2008 0,50 Kè. Na ceníku P. N. je poznámka, ¾e ceny se mìnily podle prodejních cen zákazníkù. Nic dal¹ího v¹ak o parametrech podnikání, alespoò v podstatných ohledech, v úøedních záznamech uvedeno není, napø. ¾e se jedná o malopodnikatele s lokálním významem, od jakých dodavatelù papír odebíral, jaký byl zpùsob výkupu papíru a zda mìl pouze jednu kamennou provozovnu nebo podnikal ve více provozovnách.
V úøedních záznamech o stanovení danì za pou¾ití pomùcek správce danì uvedl, ¾e ukazatel výkupní cena v korunách za jeden kilogram odpadové suroviny není odvislá od celkového rozsahu podnikání a ekonomických výsledkù, proto¾e pokud podnikatel napø. vyká¾e vysoký zisk, neznamená to automaticky, ¾e nakupuje pod cenou. Také ukazatel hospodáøský výsledek v sobì zahrnuje øadu faktorù, napø. provozní odpisy, mimoøádné výdaje. Takový závìr správce danì je v¹ak podle Nejvy¹¹ího správního soudu pøíli¹ zobecòující, i s ohledem na to, ¾e nebyly správcem danì popsány ¾ádné parametry podnikání P. N. Není zøejmé, zda jeho ceník, zejména v roce 2008, bylo mo¾no pøimìøenì pou¾ít ve vztahu k podnikání stì¾ovatele. Pokud v roce 2008 vykazoval srovnávaný daòový subjekt pomìrnì výrazný pokles výkupní ceny, správce danì mìl tento ukazatel posoudit a zabývat se tím, zda je pøenositelný i na stì¾ovatele, tedy zda byl ovlivnìn obecnì údajným poklesem cen papíru v závìru roku 2008 nebo nìjakými specifiky v podnikání P. N. Není tedy zøejmé, zda byl u stì¾ovatele dán dùvod pro korekci ceníku P. N. èi nikoliv. Správce danì sice správnì zohlednil náklady související s èinností stì¾ovatele (re¾ie, automobily), ov¹em závìr o pøimìøenosti pou¾ití jako pomùcky ceníku P. N. za vý¹e popsaného stavu nelze uèinit, nebo» závìry finanèních orgánù jsou ve vztahu k ekonomickým parametrùm vybraného podnikatelského subjektu nedostateènì odùvodnìné, a tudí¾ nepøezkoumatelné.
Pøi stanovení danì za pou¾ití pomùcek by pak bylo tøeba zvá¾it také vyu¾ití dokladù vystavených stì¾ovatelem rùzným fyzickým osobám, u nich¾ bylo zji¹tìno, ¾e obsahují nesrovnalosti. Otázkou ov¹em je, zda nesrovnalost urèitého typu, konkrétnì nejasnosti ohlednì identity, bydli¹tì aj. konkrétních osob, od nich¾ mìl stì¾ovatel papír vykupovat, znamená nepou¾itelnost celého dokladu nebo dokonce nepou¾itelnost agregátních údajù vyplývajících z tìchto dokladù. Pøedstavitelné jsou v podstatì dvì mo¾nosti.
V první z nich stì¾ovatel v jednotlivých pøípadech nezjistil správnou identitu osob, které mu papír odevzdaly, av¹ak jednalo se o skuteèné fyzické osoby, od nich¾ papír pøevzal a jim¾ za nìj zaplatil výkupní cenu. V takovém pøípadì by bylo mo¾no uvedené doklady, aèkoli v urèitých ohledech obsahují nesrovnalosti, pou¾ít jako relativnì nejpøesnìj¹í zdroj informací o tom, za jaké ceny stì¾ovatel papír od fyzických osob v rùzných obdobích roku 2008 vykupoval. Agregátní data takto získaná, tj. pøehled o tom, jaký typ papíru v jakých mno¾stvích stì¾ovatel v rùzných obdobích roku 2008 vykupoval, by mohla slou¾it ke zji¹tìní prùmìrných výkupních cen a vykupovaného mno¾ství tak, jak se vyvíjelo bìhem roku a jak reflektovalo, co¾ tvrdí stì¾ovatel, napøíklad výrazný pokles výkupních cen, který se mìl projevit a¾ v závìru roku, zatímco døíve naopak ne. Celkový souèet èástek za výkup, je¾ mìly být vynalo¾eny podle uvedených dokladù, by dokonce mohl být pøímým východiskem pro úvahu, zda právì on není nejpøesnìj¹ím údajem o tom, kolik stì¾ovatel za výkup papíru za hotové od fyzických osob pravdìpodobnì vynalo¾il. Tato data by mohla být podrobena testu vìrohodnosti zejména porovnáním s údaji napø. od P. N. a uvá¾ení, nakolik se jeho model podnikání li¹il od podnikání stì¾ovatele, anebo naopak s ním shodoval. Obstála-li by v testu vìrohodnosti, bylo by namístì, aby slou¾ila jako pomùcka pro odhad, jakou èástku stì¾ovatel na výkup papíru za hotové od fyzických osob ve zdaòovacím období pravdìpodobnì vynalo¾il.
V pøípadì druhé mo¾nosti se mù¾e ukázat, ¾e údaje na dokladech jsou nevìrohodné nejen pokud jde o identitu osob, jim¾ mìly být vystaveny. V takovém pøípadì by tedy i údaje o mno¾ství i cenì vykoupeného papíru mìly spoleèného s realitou jen velmi málo a uvedené doklady by jako pomùcky byly prakticky nepou¾itelné. Odhad o stì¾ovatelem vynalo¾ených nákladech na výkup za hotové od fyzických osob by pak musel být zalo¾en pouze na jiných pomùckách, nejspí¹e na údajích o jiných více èi ménì srovnatelných subjektech, doplnìných o ekonomickou úvahu, kterou by srovnávací údaje byly patøiènì modifikovaným zpùsobem, tedy s pøihlédnutím k odli¹nostem mezi srovnávanými subjekty, pou¾ity na podnikání stì¾ovatele. To, jakým zpùsobem s údaji na dokladech vystavených stì¾ovatelem zacházet a nakolik je lze vyu¾ít jako pomùcky, závisí na konkrétních okolnostech pøípadu a musí vycházet z pøezkoumatelné úvahy správce danì.
Na základì vý¹e uvedeného dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele je dùvodná, a proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Jeliko¾ také napadené rozhodnutí finanèního øeditelství trpí podstatnou vadou, která zpùsobuje jeho nezákonnost, pro kterou bylo rozhodnutí mo¾no zru¹it ji¾ v øízení pøed krajským soudem, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud tak, ¾e se za pou¾ití ust. § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹uje také rozhodnutí finanèního øeditelství a vìc se vrací odvolacímu finanènímu øeditelství k dal¹ímu øízení.
Náklady øízení o ¾alobì spoèívají v odmìnì za 3 úkony právní slu¾by ve vý¹i 3 x 2.100 Kè (pøevzetí a pøípravy zastoupení, písemné podání ve vìci samé a úèast na jednání nepøesahujícím dvì hodiny [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní úèinném o 31. 12. 2012, (dále jen vyhlá¹ka ) z náhrady hotových výdajù ve vý¹i 3 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Proto¾e advokát je plátcem danì z pøidané hodnoty (dále jen daò ), zvy¹uje se jeho odmìna o èástku odpovídající této dani, kterou je povinen odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. o 1.512 Kè. Èástka náhrady nákladù za øízení o ¾alobì tedy èiní 8.712 Kè za odmìnu advokáta a 3.000 Kè za zaplacený soudní poplatek (polo¾ka è. 18 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012), celkem tedy 11.712 Kè.
Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti spoèívají v odmìnì za 1 úkon právní slu¾by ve vý¹i 3.100 Kè, sestávající z písemného podání ve vìci samé [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky] a z náhrady hotových výdajù 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Proto¾e advokát je plátcem danì z pøidané hodnoty (dále jen daò ), zvy¹uje se jeho odmìna o èástku odpovídající této dani, kterou je povinen odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. o 714 Kè. Celková èástka náhrady nákladù za øízení o ¾alobì tedy èiní 4.114 Kè za odmìnu advokáta a 5.000 Kè za zaplacený soudní poplatek (polo¾ka è. 19 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Celková èástka odmìny za øízení o kasaèní stí¾nosti tedy èiní 9.114 Kè.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 § 98
 § 15
 § 35
 soud 
 § 88
 § 103
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 § 88
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 § 46
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 88
 § 98
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 § 110
 § 7
 § 9
 § 11
 § 7
 § 9
 § 11