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Lohnveredelung - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Lohnveredelung – Lexikon des Steuerrechts
3 »Neufälle« (ab 1.1.2010)
4 »Altfälle« (bis 31.12.2009)
4.1 Abgrenzung zwischen der Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes nach § 6 Abs. 1 Satz 2 und § 7 UStG
4.2 Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Einzelnen
4.2.1 Gemeinsame Befreiungstatbestände
4.2.1.2 Einfuhr zum Zweck der Lohnveredelung
4.2.1.3 Passives Lohnveredelungsverfahren
4.2.1.4 Erwerb im Gemeinschaftsgebiet
4.2.1.5 Veredelungsvorgänge
4.2.1.6 Begutachtung eines Gegenstandes
4.2.1.7 Steuerbarkeit der Lohnveredelung
4.2.1.8 Leistungsortverlagerung und Übergang der Steuerschuldnerschaft
4.2.2 Ausfuhr nach der Lohnveredelung
4.2.2.2 Ausfuhr durch den Werkunternehmer
4.2.2.3 Ausfuhr durch den Auftraggeber
4.2.2.4 Ausfuhr in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete
4.2.3 Mehrfache Be- oder Verarbeitung
4.2.4 Werkleistungen nach § 3 Abs. 10 UStG
4.2.5 Nachweise
4.2.5.2 Ausfuhrnachweis
4.2.5.3 Buchnachweis
4.3 Unentgeltliche sonstige Leistungen
4.4 Innergemeinschaftliche Lohnveredelungen
4.4.2 Vergleich zwischen den Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr und den innergemeinschaftlichen Lohnveredelungen
4.5 Abschließende Beispiele
Das Gemeinschaftsrecht regelt die Lohnveredelung in Art. 146 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL. Danach sind die in Art. 146 MwStSystRL genannten Umsätze bei der Ausfuhr steuerfrei.
Steuerfrei im Zusammenhang mit einer Ausfuhr sind danach Dienstleistungen in Form von Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen, die zwecks Durchführung dieser Arbeiten in der Gemeinschaft erworben oder eingeführt worden sind und die vom Dienstleistungserbringer oder dem nicht in ihrem jeweiligen Gebiet ansässigen Dienstleistungsempfänger oder für deren Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden.
Nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG ist die Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr steuerfrei. Die Tatbestandsmerkmale der Lohnveredelung werden in § 7 UStG geregelt. S.a. Abschn. 7.1 bis 7.4 UStAE (bis 31.10.2010: Abschn. 141 bis 144 UStR 2008).
Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 UStG bezieht sich nur auf Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr. Die Steuerbefreiung ist deshalb auch nur dann gegeben, wenn die be- oder verarbeiteten Gegenstände in
das Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG, Abschn. 1.10 UStAE, bis 31.10.2010: Abschn. 13a UStR 2008) oder
die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete
Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. §§ 6 und 7 UStG verlagert die Besteuerung vom Ursprungsland in das Bestimmungsland dadurch, dass ein Gegenstand und die an ihm vorgenommenen Leistungen umsatzsteuerrechtlich in dem Land erfasst werden, für das sie bestimmt sind. Das Ursprungsland entlastet die Ausfuhr und die vorangegangene Be- oder Verarbeitung von der USt (Steuerbefreiung), das Bestimmungsland belastet den Gegenstand und die vorangegangene Be- oder Verarbeitung bei der Einfuhr mit USt. Der inländische Lohnveredeler wird insgesamt von der inländischen USt dadurch entlastet, dass ihm nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG ein Vorsteuerabzug für alle die Leistungen gewährt wird, die für die Lohnveredelung erbracht werden (s.a. Abschn. 15.13 Abs. 3 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 204 Abs. 2 UStR 2008).
Nicht in den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 UStG fiel auch bereits vor der Neuregelung durch das Mehrwertsteuerpaket die innergemeinschaftliche Lohnveredelung. Innergemeinschaftliche Lohnveredelungen waren durch die regelmäßige Verlagerung des Leistungsorts in den Bestimmungsmitgliedstaat auch damals im Inland bereits nicht steuerbar (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG).
Abb.: Überblick über die steuerfreie Lohnveredelung
Unter einer Lohnveredelung ist eine → Werkleistung und keine → Werklieferung zu verstehen. Zur Abgrenzung der Werkleistung von der Werklieferung beachte das BFH-Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BStBl II 2006, 98; → Werkleistung).
§ 7 Abs. 1 UStG enthält ähnlich wie § 6 Abs. 1 UStG bei Ausfuhrlieferungen drei Befreiungstatbestände. Die Befreiungstatbestände in § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG entsprechenden Befreiungstatbeständen bei der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nur bei einer Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer (Abschn. 7.1 Abs. 1 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 141 Abs. 1 UStR 2008).
3. »Neufälle« (ab 1.1.2010)
Die Neuregelung des Dienstleistungsorts zum 1.1.2010 durch das Mehrwertsteuerpaket (Neuregelungen zum Ort der Dienstleistung durch die Richtlinie 2008/8/EG und zur Rückerstattung der Auslands-Umsatzsteuer durch die Richtlinie 2008/9/EG sowie Einführung von Verwaltungsvereinbarungen und Informationsaustausch durch die Verordnung 143/2008) hat auch die Umsatzbesteuerung von Lohnveredelungen
deutscher Dienstleister
für Drittlandskunden
Der in Zürich ansässige Unternehmer CH hat den in Dortmund ansässigen Dienstleister D mit der Oberflächenveredelung von Bauteilen beauftragt. Die Bauteile werden aus der Schweiz nach Dortmund verbracht und gehen nach erfolgter Veredelung wieder zurück in die Schweiz.
Lösung 1 (bis 31.12.2009):
Die Veredelung des D galt bislang als in Dortmund erbracht (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG a.F.), konnte aber unter den Voraussetzungen des § 7 UStG i.V.m. §§ 12, 13 UStDV (Beleg- und Buchnachweis) umsatzsteuerfrei bleiben.
Lösung 1 (seit dem 1.1.2010):
Gem. § 3a Abs. 2 UStG n.F. ist Leistungsort der Empfängersitzort Zürich. Ein besonderer Beleg- und Buchnachweis entfällt.
Der Anwendungsbereich des § 7 UStG reduziert sich damit weitestgehend auf
Veredelungen für deutsche Unternehmer i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG und
Veredelungen für Nichtunternehmern i.S.v. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG.
4. »Altfälle« (bis 31.12.2009)
4.1. Abgrenzung zwischen der Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes nach § 6 Abs. 1 Satz 2 und § 7 UStG
Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG ist die Ausfuhrlieferung auch dann von der USt befreit, wenn der Gegenstand der Lieferung vor der Ausfuhr durch Beauftragte im Inland bearbeitet oder verarbeitet worden ist. Gegenstand der Ausfuhrlieferung ist nach der Be- oder Verarbeitung nicht mehr der ursprüngliche Gegenstand der Lieferung; der ausgeführte Gegenstand und der Liefergegenstand sind nicht mehr identisch. In den Fällen des § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG ist der Gegenstand bereits geliefert, bevor der Auftrag zur Be- oder Verarbeitung an diesem Gegenstand erteilt wird. Nur der Abnehmer oder ein folgender Abnehmer kann zur Be- oder Verarbeitung beauftragen (s.a. Abschn. 128 Abs. 5 UStR 2008). Die Be- oder Verarbeitung des § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG kann auch in einer Werklieferung bestehen. Nach § 6 Abs. 4 UStG muss die Be- oder Verarbeitung vom Unternehmer nachgewiesen werden.
Auftraggeber i.S.d. § 7 UStG ist derjenige, der den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck in diesem Gebiet erworben hat. Die Be- oder Verarbeitungen i.S.d. § 7 UStG stellen ausschließlich Werkleistungen dar (s.a. Abschn. 144 Abs. 1 UStR 2008). Die Ausfuhr nach der Be- oder Verarbeitung kann dann vom Werkunternehmer oder vom Auftraggeber vorgenommen werden.
Abnehmer A aus Russland bestellt beim inländischen Unternehmer U einen Lkw mit Werbeschrift.
U beauftragt den inländischen Unternehmer L mit der Beschriftung. Danach befördert U den Lkw zu A.
U beauftragt den russischen Unternehmer R mit der Beschriftung. U befördert den Lkw zu R. Nach der Beschriftung befördert R, im Auftrag des U, den Lkw zu A.
Abnehmer A aus Russland bestellt beim inländischen Unternehmer U einen Lkw ohne Werbeschrift.
A beauftragt den inländischen Unternehmer L mit der Beschriftung. Danach befördert L den Lkw zu A.
A beauftragt den russischen Unternehmer R mit der Beschriftung. U befördert den Lkw zu R. Nach der Beschriftung befördert R, im Auftrag des A, den Lkw zu A.
A bringt seinen Lkw ins Inland zu L, um dort die Werbeschrift erneuern zu lassen. Nach Ausführung der Arbeiten befördert L den Lkw zurück zu A.
Gegenstand der Lieferung von U an A ist das fertige Werk – der beschriftete Lkw. Da der liefernde Unternehmer den Bearbeitungs- oder Verarbeitungsauftrag erteilt, ist die Ausführung dieses Auftrages ein der Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz (Abschn. 128 Abs. 5 Satz 3 UStR 2008). U tätigt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG, da er den Gegenstand der Lieferung – den beschrifteten Lkw – in das Drittlandsgebiet befördert hat. Ein Fall des § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG liegt nicht vor.
L tätigt im Auftrag des U eine Werkleistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt. Der Ort befindet sich danach im Inland. Die steuerbare Leistung ist auch steuerpflichtig, da die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 UStG nicht erfüllt sind. Insbesondere hat der Auftraggeber U den Gegenstand nicht zum Zweck der Bearbeitung angeschafft.
Gegenstand der Lieferung von U an A ist das fertige Werk – der beschriftete Lkw. Da der liefernde Unternehmer den Bearbeitungs- oder Verarbeitungsauftrag erteilt, ist die Ausführung dieses Auftrages ein der Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz (Abschn. 128 Abs. 5 Satz 3 UStR 2008). Da U nicht den »Gegenstand der Lieferung« ins Drittlandsgebiet befördert, handelt es sich nicht um eine steuerfreie Ausfuhrlieferung, sondern um ein nichtsteuerbares Verbringen vom Inland ins Drittlandsgebiet. Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung an den Abnehmer beginnt. Ein Befördern i.S.d. § 3 Abs. 6 UStG ist erst dann gegeben, wenn der »Gegenstand der Lieferung« fortbewegt wird. Der Ort der Lieferung befindet sich daher in Russland.
R tätigt im Auftrag des U eine Werkleistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt. Der Ort befindet sich danach in Russland.
Gegenstand der Lieferung des U ist in diesem Fall der unbeschriftete Lkw. Dieser wird jedoch nicht unmittelbar ausgeführt, sondern in veränderter Form. Für U ergibt sich, dass die Be- oder Verarbeitung nach § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG grundsätzlich für die Steuerfreiheit seiner Lieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 UStG unschädlich ist, er aber zwei Nachweise zu erbringen hat. Nach § 6 Abs. 4 UStG müssen die Ausfuhr sowie die Be- oder Verarbeitung durch den Unternehmer nachgewiesen werden (s.a. § 8 Abs. 1 und 2 UStDV).
L tätigt im Auftrag des A eine Werkleistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt. Der Ort befindet sich danach im Inland. Die steuerbare Leistung ist aber nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei, da die Voraussetzungen der Lohnveredelung erfüllt sind. Die Absicht, den Lkw bearbeiten zu lassen, bestand beim Auftraggeber A bereits im Zeitpunkt des Erwerbs. Dabei braucht die Bearbeitung nicht der ausschließliche Zweck für den Erwerb zu sein (Abschn. 141 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStR 2008). Der Lohnveredeler L hat den bearbeiteten Lkw in das Drittland befördert.
Gegenstand der Lieferung des U ist der unbeschriftete Lkw. Dieser wird jedoch unmittelbar durch U in das Drittlandsgebiet ausgeführt. Ein Fall des § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG liegt nicht vor, da der Gegenstand der Lieferung nicht »vor der Ausfuhr« bearbeitet wurde. Nach § 6 Abs. 4 UStG muss die Ausfuhr durch den Unternehmer nachgewiesen werden (s.a. § 8 Abs. 1 UStDV).
R tätigt im Auftrag des A eine Werkleistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt. Der Ort befindet sich danach in Russland.
L tätigt im Auftrag des A eine Werkleistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt. Der Ort befindet sich danach im Inland. Die steuerbare Leistung ist aber nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei, da die Voraussetzungen der Lohnveredelung erfüllt sind. Die Absicht, den Lkw bearbeiten zu lassen, bestand beim Auftraggeber A bereits im Zeitpunkt der Einfuhr. Dabei braucht die Bearbeitung nicht der ausschließliche Zweck für die Einfuhr zu sein (Abschn. 141 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStR 2008). Der Lohnveredeler L hat den bearbeiteten Lkw in das Drittland befördert.
4.2. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Einzelnen
4.2.1. Gemeinsame Befreiungstatbestände
Voraussetzung für die Steuerbefreiung bei jedem der Befreiungstatbestände ist, dass der Auftraggeber den zu bearbeitenden oder zu verarbeitenden Gegenstand zum Zwecke der Bearbeitung oder Verarbeitung
in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder
zu diesem Zweck in diesem Gebiet erworben hat (§ 7 Abs. 1 Satz 1 UStG).
Die Bearbeitung oder Verarbeitung braucht nicht der ausschließliche Zweck für die Einfuhr oder für den Erwerb zu sein. Die Absicht, den Gegenstand bearbeiten oder verarbeiten zu lassen, muss jedoch bei dem Auftraggeber bereits zum Zeitpunkt der Einfuhr oder des Erwerbs bestehen (Abschn. 141 Abs. 2 UStR 2008).
4.2.1.2. Einfuhr zum Zweck der Lohnveredelung
Aktives Veredelungsverfahren
Grundsätzlich unterliegt die Einfuhr des zu bearbeitenden Gegenstandes der EUSt. S. dazu die Verordnung EWG Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften vom 12.10.1992 (ABl. Nr. L 302 1992, 1) Zuletzt geändert durch Verordnung/EG Nr. 1791/2006 des Rates zur Anpassung einiger Verordnungen, Beschlüsse und Entscheidungen in den Bereichen freier Warenverkehr, Freizügigkeit, Gesellschaftsrecht, Wettbewerbspolitik, Landwirtschaft (einschließlich des Veterinär- und Pflanzenschutzrechts), Verkehrspolitik, Steuerwesen, Statistik, Energie, Umwelt, Zusammenarbeit in den Bereichen Justiz und Inneres, Zollunion, Außenbeziehungen, Gemeinsame Außen- und Sicherheitspolitik und Organe anlässlich des Beitritts Bulgariens und Rumäniens vom 20.11.2006 (ABl. L 363 2006, 1).
Nach Art. 201 ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld,
wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware in den zollrechtlich freien Verkehr oder
wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware in das Verfahren der vorübergehenden Verwendung unter teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben übergeführt wird.
Die Zollschuld entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die betreffende Zollanmeldung angenommen wird. Zollschuldner ist der Anmelder.
Nach Art. 84 Abs. 1 Buchst. a ZK kann der leistende Unternehmer das Nichterhebungsverfahren bezüglich eines aktiven Lohnveredelungsverkehrs beantragen (s.a. Rz. 64 und 67 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242). In der aktiven Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren (Art. 114 bis 123 ZK, Art. 536 bis 549 ZKDVO) werden Nichtgemeinschaftswaren zur Bearbeitung, Verarbeitung oder Ausbesserung (Reparatur) in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeführt, um nach Durchführung dieser Vorgänge wiederausgeführt zu werden. In diesem Verfahren werden Einfuhrabgaben nicht erhoben. Einfuhrabgaben werden nur dann erhoben, wenn die zuvor eingeführten Waren in den Wirtschaftskreislauf der EU gelangen, z.B. durch Überführung in ein anderes Zollverfahren. Nach § 21 Abs. 2 UStG finden die Vorschriften für Zölle für die EUSt sinngemäß Anwendung.
Nach Abschn. 141 Abs. 3 UStR 2008 sind die Voraussetzungen der Einfuhr eines Gegenstands zum Zwecke seiner Bearbeitung oder Verarbeitung insbesondere in den folgenden Fällen als erfüllt anzusehen:
Der eingeführte Gegenstand wurde in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt. Die EUSt wurde entrichtet.
Das Bestimmungsland hat für die Wiedereinfuhr des bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstands Einfuhrabgaben, z.B. Zoll oder EUSt, erhoben (passive Lohnveredelung).
S. dazu auch die Beispiele 1 bis 3 zu Abschn. 141 Abs. 3 UStR 2008.
Eine Einfuhr durch den Auftraggeber liegt auch dann vor, wenn dieser den zu bearbeitenden oder zu verarbeitenden Gegenstand von dem Unternehmer im Drittlandsgebiet abholen lässt (Abschn. 141 Abs. 2 Satz 4 UStR 2008).
Keine Einfuhr zum Zweck der Bearbeitung
In der Regel liegt keine Einfuhr zum Zwecke der Bearbeitung oder Verarbeitung vor, wenn ein Gegenstand, der in das Inland gelangt ist, hier wider Erwarten reparaturbedürftig geworden und deshalb bearbeitet oder verarbeitet wurde. Die Steuerbefreiung kommt hiernach z.B. nicht in Betracht, wenn ein im Drittlandsgebiet zugelassenes Kfz während einer Fahrt im Inland unerwartet repariert werden musste. Entsprechendes gilt, wenn ein Gegenstand, z.B. ein Kfz, den ein ausländischer Abnehmer im Inland erworben hat, hier vor der Ausfuhr genutzt wurde und während dieser Zeit wider Erwarten repariert werden musste (Abschn. 141 Abs. 6 UStR 2008).
4.2.1.3. Passives Lohnveredelungsverfahren
Nach § 21 Abs. 2 UStG sind die Vorschriften für Zölle im Zusammenhang mit dem passiven Veredelungsverkehr für die EUSt nicht anzuwenden. In diesem Fall gilt nach § 11 Abs. 2 UStG für die Einfuhr eine eigene Bemessungsgrundlage. Nach Art. 185 ZK sind grundsätzlich Gemeinschaftswaren, die aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführt worden sind und innerhalb von drei Jahren wieder in dieses Zollgebiet eingeführt und dort in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden, auf Antrag des Beteiligten von den Einfuhrabgaben befreit. Die Befreiung von den Einfuhrabgaben wird jedoch nicht gewährt für Waren, die im Rahmen der passiven Veredelung aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführt worden waren, es sei denn, dass sie sich noch im gleichen Zustand wie bei ihrer Ausfuhr befinden.
Abb.: Passive Lohnveredelung
Gelangt ein WG nach seiner Ausfuhr in ein Drittland zur Lohnveredelung wieder veredelt zurück in das Gemeinschaftsgebiet, muss der so veredelte Gegenstand auch der EUSt unterworfen werden. Bemessungsgrundlage für die EUSt ist das für die Veredelung zu zahlende Entgelt. Wird für die Veredlung kein Entgelt bezahlt, bemisst sich die EUSt nach der Wertsteigerung, die durch die Veredelung eingetreten ist.
Der Unternehmer U aus Edenkoben muss für ein Flugzeug das Triebwerk im Herstellerwerk in der Schweiz überholen lassen.
Bemessungsgrundlage für die Einfuhr ist der Wertzuwachs des Flugzeugs durch die Generalüberholung. Als Bemessungsgrundlage ist dafür grundsätzlich das für die Veredelung gezahlte Entgelt anzusetzen.
Wurde der veredelte und eingeführte Gegenstand vor der Veredelung im Drittausland geliefert, entfällt die Sonderbehandlung, und es gilt das veredelte Werk insgesamt als eingeführtes WG. EUSt-Bemessungsgrundlage ist hierbei der »normale« Zollwert des eingeführten Gegenstandes (§ 11 Abs. 2 UStG; s.a. Klüver in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international § 11, 672, 2. A.).
4.2.1.4. Erwerb im Gemeinschaftsgebiet
Der Erwerbsbegriff ist u.a. in § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG beim innergemeinschaftlichen Erwerb definiert. Erwerb i.S.d. UStG bedeutet, dass ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) gelangt. Die Besonderheit des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist, dass der Erwerb gegen Entgelt gegeben sein muss. Erwerb i.S.d. UStG bedeutet daher
die Lieferung eines Gegenstandes gegen Entgelt sowie
die nach § 3 Abs. 1b UStG den Lieferungen gegen Entgelt gleichgestellten Lieferungen (unentgeltliche Wertabgaben).
Nach § 6 Abs. 5 UStG werden von der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen die unentgeltlichen Wertabgaben i.S.d. § 3 Nr. 1b UStG ausdrücklich ausgeschlossen (s.a. Abschn. 24a Abs. 2 Satz 1 UStR 2008). Ein Ausschluss solcher Erwerbe sieht § 7 UStG allerdings nicht vor. Lediglich die sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG sind von der Anwendung des § 7 UStG ausgeschlossen (§ 7 Abs. 5 UStG; s.u.).
Unternehmer M aus München wendet seinem Geschäftsfreund S in der Schweiz
aus unternehmerischen Gründen
einen Gegenstand aus seinem Unternehmen zu, für den M bei der Anschaffung den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hatte. Der Teilwert des Gegenstands beläuft sich im Zeitpunkt des Umsatzes auf 1 000 €. Bevor M den Gegenstand zu S in die Schweiz versendet, lässt M den Gegenstand bei L in Deutschland neu lackieren. L stellt dafür 150 € in Rechnung.
S.a. Beispiel 17.
Im Fall a) handelt es sich um eine steuerbare (§ 3f UStG) unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung liegt nicht vor, da § 6 UStG für Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG nicht gilt (§ 6 Abs. 5 UStG; Abschn. 24a Abs. 2 Satz 1 UStR 2008). Die Wertabgabe ist somit steuerpflichtig.
Im Fall b) entfällt nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG eine Besteuerung der Zuwendung, da bei Geschenken über 35 € nach § 15 Abs. 1a i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann. Der bei Anschaffung des Gegenstands in Anspruch genommene Vorsteuerabzug ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG zu berichtigen.
In beiden Fällen tätigt L im Auftrag des M eine Werkleistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt. Der Ort befindet sich danach im Inland. Die steuerbare Leistung ist auch steuerpflichtig, da die Voraussetzungen der Lohnveredelung nicht erfüllt sind. M hat zwar den Gegenstand mit der Absicht erworben, diesen bearbeiten zu lassen. Dabei braucht die Bearbeitung nicht der ausschließliche Zweck für den Erwerb zu sein (Abschn. 141 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStR 2008). Da M als Auftraggeber den bearbeiteten Gegenstand in die Schweiz versendet hat und kein ausländischer Auftraggeber ist, sind die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 UStG nicht erfüllt.
Hätte der Werkunternehmer L den Gegenstand in die Schweiz versendet, wäre Lohnveredelung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei.
M versendet den Gegenstand in die Schweiz. Danach erteilt S dem L den Auftrag, den Gegenstand umzulackieren. L versendet danach den Gegenstand wieder in die Schweiz.
Der Gegenstand wird zur Bearbeitung ins Inland eingeführt. Nach der Bearbeitung versendet der Werkunternehmer den Gegenstand in die Schweiz. Die Lohnveredelung ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei.
Der Schweizer Unternehmer S erwirbt bei M in Mannheim einen Lkw. S weist M an, diesen an die Lackiererei K nach Ludwigshafen zu befördern, die den Lkw nach den Wünschen des S umlackiert. Danach befördert K den Lkw zu S in die Schweiz.
Den im Inland (Gemeinschaftsgebiet) zwecks Lohnveredelung erworbenen Lkw hat die Lackiererei K für den Auftraggeber S durch steuerbare (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG), aber steuerfreie (§ 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG) Werkleistung (§ 3 Abs. 4 und 9 UStG) bearbeitet.
Die Lieferung des Lkw durch M an S ist im Inland steuerbar, weil sie mit Beginn der Beförderung an den Erfüllungsgehilfen des S, den K, als ausgeführt gilt (§ 3 Abs. 6 UStG). Die Lieferung ist als Ausfuhrlieferung steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG). Der vom Erfüllungsgehilfen des ausländischen Abnehmers (§ 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG) S, durch K, ausgeführte Gegenstand kann vor der Ausfuhr bearbeitet worden sein (§ 6 Abs. 1 Satz 2 UStG).
4.2.1.5. Veredelungsvorgänge
Art. 114 Abs. 2 Buchst. c ZK definiert Veredelungsvorgänge wie folgt:
die Bearbeitung von Waren einschließlich ihrer Montage, Zusammensetzung und Anpassung an andere Waren;
die Verarbeitung von Waren;
die Ausbesserung von Waren einschließlich ihrer Instandsetzung und Regulierung;
die Verwendung bestimmter nach dem Ausschussverfahren festgelegter Waren, die nicht in die Veredelungserzeugnisse eingehen, sondern die Herstellung von Veredelungserzeugnissen ermöglichen oder erleichtern, selbst wenn sie hierbei vollständig verbraucht werden.
Die Unterscheidung der Werklieferungen von den Werkleistungen ist für die Beurteilung der Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG für Ausfuhrlieferungen i.S.d. § 6 UStG oder für Lohnveredelungen i.S.d. § 7 UStG von Bedeutung. Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen kommt für Werklieferungen an eingeführten oder im Gemeinschaftsgebiet erworbenen Gegenständen ohne Rücksicht darauf in Betracht, zu welchem Zweck die Gegenstände eingeführt oder erworben worden sind (Abschn. 144 Abs. 1 UStR 2008).
Unternehmer K aus Konstanz baut in den Lkw des Schweizer Unternehmers S einen neuen Motor ein. Nach der Montage befördert K den Lkw in die Schweiz. K stellt S dafür insgesamt 8 000 € in Rechnung. Auf den Motor und das verwendete Material entfallen 7 000 €.
Die Reparatur des Lkw stellt eine Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG dar. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 UStG und liegt im Inland (Konstanz). Die steuerbare Werklieferung ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei, da der Unternehmer K den Gegenstand der Lieferung in die Schweiz befördert. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist aber noch, dass die Ausfuhrnachweise erbracht werden (s. dazu Abschn. 131 Abs. 5 UStR 2008).
Aus Vereinfachungsgründen kann die Reparatur eines Beförderungsmittels, z.B. eines Kfz, eines Sportbootes, einer Yacht oder eines Sportflugzeuges, ohne weitere Nachprüfung als Werklieferung angesehen werden, wenn der Entgeltsteil, der auf das bei der Reparatur verwendete Material entfällt, mehr als 50 % des für die Reparatur berechneten Gesamtentgelts beträgt (Abschn. 144 Abs. 2 UStR 2008).
Unternehmer K aus Konstanz führt an dem Pkw des Schweizer S eine Inspektion durch. Nach der Inspektion befördert S den Pkw wieder in die Schweiz. Die Grenzzollstelle hat die Ausfuhr des Fahrzeugs bestätigt. K stellt S dafür insgesamt 300 € in Rechnung. Auf das verwendete Material entfallen 100 €.
Mit Urteil vom 30.9.1999 (BStBl II 2000, 14) hat der BFH Folgendes entschieden: Ein Kfz-Ölwechsel ist als Lieferung von Motoröl zu beurteilen. Dieser Umsatz ist nicht als Ausfuhrlieferung steuerfrei, wenn der Kfz-Ölwechsel für einen ausländischen Nichtunternehmer durchgeführt wird (§ 6 Abs. 3 UStG). Eine Kfz-Inspektion mit Ölwechsel ist eine sonstige Leistung. Dieser Umsatz kann gegenüber einem ausländischen Auftraggeber als Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr steuerfrei sein (s.a. Vfg. OFG Stuttgart vom 25.3.2002, S 7134, UR 2002, 385).
Bei der Bearbeitung, z.B. Wartung, Reinigung oder Instandsetzung, eines Kfz eines ausländischen Auftraggebers kann der Unternehmer den Nachweis der Einfuhr des Kfz zum Zwecke dieser Bearbeitung auch wie folgt führen: Z.B. Hinweise auf eine schriftliche Anmeldung des Auftraggebers zur Reparatur oder auf eine Bescheinigung einer ausländischen Behörde, dass das Kfz bei einem Unfall im Drittlandsgebiet beschädigt worden ist. Diese Regelung gilt jedoch nur dann, wenn nach den Umständen des Einzelfalls keine ernsthaften Zweifel daran bestehen, dass der Auftraggeber das Kfz zum Zwecke der Bearbeitung eingeführt hat (Abschn. 143 Abs. 3 UStR 2008).
4.2.1.6. Begutachtung eines Gegenstandes
Die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG unterscheidet zwischen
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen (Abschn. 36 Abs. 6 und 7 UStR 2008) und
der Begutachtung dieser Gegenstände (Abschn. 36 Abs. 8 UStR 2008).
Nach der Definition der Veredelungsvorgänge in Art. 114 Abs. 2 Buchst. c ZK fällt die reine Begutachtung eines Gegenstandes nicht unter § 7 UStG. Veredelungsvorgänge setzen ein Einwirken auf den Gegenstand voraus.
4.2.1.7. Steuerbarkeit der Lohnveredelung
Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG setzt eine im Inland steuerbare Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) voraus. Für die in den Anwendungsbereich des § 7 UStG fallenden Werkleistungen ergibt sich der Leistungsort aus § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG, es handelt sich um Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen. Der Ort der Werkleistung bestimmt sich danach, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Übt der Werkunternehmer seine Tätigkeit im Inland aus, liegt der Leistungsort somit ebenfalls im Inland, die Werkleistung ist steuerbar.
Verwendet der Leistungsempfänger (Auftraggeber) gegenüber dem leistenden Unternehmer (Werkunternehmer) eine ihm von einem anderen Mitgliedsstaat erteilte USt-IdNr., gilt die unter dieser USt-IdNr. in Anspruch genommene Leistung als in dem Gebiet des anderen Mitgliedsstaates ausgeführt (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG). Die Werkleistung ist in diesem Fall im Inland nicht steuerbar. Aus Sicht der §§ 4 Nr. 1 Buchst. a und 7 UStG fehlt es an einer Grundvoraussetzung, die Vorschriften kommen nicht zur Anwendung. Verwendet der Auftraggeber seine in einem anderen Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr. nicht, bleibt der Leistungsort im Inland (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG), die Lohnveredelung ist steuerbar.
Der Italiener I erwirbt in Lindau von L einen gebrauchten Pkw und lässt ihn unter Verwendung seiner in Italien erteilten USt-IdNr. in Lindau von M ausbeulen und lackieren. M lässt den reparierten Pkw zu R nach Russland transportieren.
Bei dem Erwerb des Pkw (I von L) handelt es sich um eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG. Die sich anschließende Reparatur ist insoweit unschädlich (§ 6 Abs. 1 Satz 2 UStG, Abschn. 128 Abs. 5 UStR 2008). Hinsichtlich der Reparatur wird der Leistungsort nach Italien verlagert (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG). Die Lohnveredelung ist im Inland nicht steuerbar.
L aus Lindau erwirbt in Italien von I einen gebrauchten Pkw und lässt ihn unter Verwendung seiner in Deutschland erteilten USt-IdNr. in Rom von M ausbeulen und lackieren. M lässt den reparierten Pkw zu R nach Russland transportieren.
Der Erwerb des Pkw (in Rom) ist nicht steuerbar (§ 3 Abs. 6 UStG). Dagegen wird der Ort der Reparatur durch die Verwendung der USt-IdNr. nach Deutschland verlagert. Es liegt eine im Inland steuerbare Lohnveredelung des M vor. Die Lohnveredelung ist auch steuerfrei, da der Werkunternehmer M den bearbeiteten Pkw in das Drittlandsgebiet befördert hat. L hat den Pkw in Italien für Zwecke der Bearbeitung erworben (Abschn. 141 Abs. 2 UStR 2008).
4.2.1.8. Leistungsortverlagerung und Übergang der Steuerschuldnerschaft
Nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG kann der Auftraggeber durch die Verwendung einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat als dem Bearbeitungsmitgliedstaat erteilten USt-IdNr. die Steuerbarkeit der sonstigen Leistung in den Mitgliedstaat der verwendeten USt-IdNr. verlagern.
Wird dabei der Leistungsort ins Inland verlagert und die sonstige Leistung (Werkleistung) dadurch steuerbar, wird die Lohnveredelung unter den weiteren Voraussetzungen des § 7 UStG steuerfrei.
Wird dabei der Leistungsort ins übrige Gemeinschaftsgebiet verlagert und die sonstige Leistung (Werkleistung) dadurch nicht steuerbar, ist in einem solchen Fall eine Steuerbefreiung nicht zu untersuchen.
Der Schweizer Unternehmer S beauftragt den belgischen Unternehmer B, seinen Lkw zu reparieren. S verwendet gegenüber B seine deutsche USt-IdNr. (s. Abschn. 42c Abs. 3 UStR 2008). S führt den Lkw wegen der Reparatur nach Belgien ein. Nach der Reparatur befördert B den Lkw zurück in die Schweiz.
B erbringt für S eine in Deutschland steuerbare Lohnveredelung. Der Lkw wurde zur Bearbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt und der Werkunternehmer befördert den bearbeiteten Lkw in das Drittlandsgebiet Schweiz. Die Lohnveredelung ist steuerfrei nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG.
Der Schweizer Unternehmer S beauftragt den deutschen Unternehmer D, seinen Lkw zu reparieren. S verwendet gegenüber D seine belgische USt-IdNr. (s. Abschn. 42c Abs. 3 UStR 2008). S führt den Lkw wegen der Reparatur nach Deutschland ein. Nach der Reparatur befördert D den Lkw zurück in die Schweiz.
D erbringt für S eine nicht in Deutschland, sondern eine in Belgien steuerbare Lohnveredelung. D rechnet ohne Steuerausweis ab. Entweder ist die Lohnveredelung in Belgien steuerpflichtig oder aber als Lohnveredelung der Ausfuhr steuerfrei (Art. 146 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL). Bei einer Steuerpflicht geht die Steuerschuld des D für die Lohnveredelung in Belgien auf den Auftraggeber S über (Art. 193 ff. MwStSystRL).
4.2.2. Ausfuhr nach der Lohnveredelung
Der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand muss gem. § 7 Abs. 1 UStG in das Drittlandsgebiet oder in das § 1 Abs. 3-Gebiet gelangt sein. Dazu gliedert § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG die Ausfuhr des be- oder verarbeiteten Gegenstands in drei Fallgruppen. Die Steuerfreiheit des § 7 UStG wird nur gewährt, wenn der be- oder verarbeitete Gegenstand nicht im Inland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet verbleibt.
4.2.2.2. Ausfuhr durch den Werkunternehmer
Bei der Beförderung oder Versendung des be- oder verarbeiteten Gegenstandes in das Drittlandsgebiet durch den Werkunternehmer (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG) sind an die Person des Auftraggebers keine weiteren Bedingungen geknüpft. Es spielt in diesen Fällen keine Rolle, ob der Auftraggeber ein Inländer oder ein Ausländer ist. Die Steuerbefreiung wird also auch gewährt, wenn ein Inländer einen Gegenstand im Gemeinschaftsgebiet erwirbt und ihn im Anschluss an die Be- oder Verarbeitung vom Unternehmer in das Drittlandsgebiet befördern oder versenden lässt. Wichtig ist, dass die lohnveredelte Ware für Rechnung des Lohnveredelers in das Drittlandsgebiet gelangt. Für die Beförderung oder Versendung in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete gelten besondere Regelungen.
4.2.2.3. Ausfuhr durch den Auftraggeber
Bei der Beförderung oder Versendung des be- oder verarbeiteten Gegenstandes in das Drittlandsgebiet durch den Auftraggeber (§ 7 Abs. 1 Nr. 2 UStG) sind an die Person des Auftraggebers weitere Bedingungen geknüpft. Der Auftraggeber muss zusätzlich ein »ausländischer Auftraggeber« sein. Ein ausländischer Auftraggeber liegt vor, wenn der Auftraggeber die Voraussetzungen eines ausländischen Abnehmers nach § 6 Abs. 2 UStG erfüllt (§ 7 Abs. 2 UStG).
Liegen die Voraussetzungen eines ausländischen Auftraggebers i.S.v. § 7 Abs. 2 UStG nicht vor, kann die Steuerbefreiung nur in Anspruch genommen werden, wenn der leistende Unternehmer selbst den be- oder verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet befördern oder versenden lässt.
4.2.2.4. Ausfuhr in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete
Bei der Beförderung oder Versendung des be- oder verarbeiteten Gegenstandes in das § 1 Abs. 3-Gebiet durch den Werkunternehmer (§ 7 Abs. 1 Nr. 3 UStG) sind an die Person des Auftraggebers weitere Bedingungen geknüpft. Die Steuerbefreiung der Lohnveredelung ist davon abhängig, dass der Auftraggeber entweder
ein ausländischer Auftraggeber ist oder
ein Unternehmer ist, der im Inland oder in den bezeichneten Gebieten ansässig ist und den be- oder verarbeiteten Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens verwendet.
Falls der Auftraggeber Privatmann ist, wird im Fall a) unterstellt, dass der be- oder verarbeitete Gegenstand nicht im § 1 Abs. 3-Gebiet verbleibt, da ein Privatmann dort keinen Wohnsitz hat. Vielmehr gelangt der Gegenstand zum Wohnsitz des ausländischen Abnehmers. Da die steuerfreie Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr getätigt werden muss, muss der Gegenstand der Ausfuhr, wenn der Abnehmer ein ausländischer Privatmann ist, letztendlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangen (s. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b UStG). Dadurch wird ein unversteuerter Letztverbrauch verhindert.
Ist der Auftraggeber ein Unternehmer, der den Gegenstand nicht privat, sondern für Zwecke seines Unternehmens verwendet, so verbleibt der be- oder verarbeitete Gegenstand im unternehmerischen Bereich; damit wird ein unversteuerter Letztverbrauch ausgeschlossen.
4.2.3. Mehrfache Be- oder Verarbeitung
Der bearbeitete oder verarbeitete oder – im Falle der Werkleistung nach § 3 Abs. 10 UStG – der überlassene Gegenstand kann durch einen weiteren Beauftragten oder mehrere weitere Beauftragte des Auftraggebers oder eines folgenden Auftraggebers vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet worden sein (§ 7 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 141 Abs. 7 und Abschn. 128 Abs. 5 UStR 2008).
Der ausländische Abnehmer A erwirbt bei Unternehmer U im Inland eine Maschine und beauftragt den inländischen Unternehmer L1 mit der Lohnveredelung.
U verbringt im Auftrag des A die Maschine zu L1.
Nach der Lohnveredelung verbringt L1 die Maschine vereinbarungsgemäß zu A.
Gegenstand der Lieferung des U an A ist die unbearbeitete Maschine. Es gilt § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG. U tätigt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG.
L1 tätigt eine steuerbare (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG) Werkleistung im Inland, für die § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt ist, da der Auftraggeber A den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung im Inland erworben und der Werkunternehmer L1 den bearbeiteten Gegenstand ins Drittlandsgebiet befördert hat.
Der ausländische Abnehmer A erwirbt bei Unternehmer U im Inland eine Maschine und beauftragt die inländischen Unternehmer L1 und L2 mit der Lohnveredelung.
U verbringt im Auftrag des A die Maschine zu L1, dieser dann die Maschine zu L2.
Nach der Lohnveredelung verbringt L2 die Maschine vereinbarungsgemäß zu A.
L1 tätigt eine steuerbare (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG) Werkleistung im Inland, für die § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt ist, da der Auftraggeber A den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung im Inland erworben und der Werkunternehmer L2 den bearbeiteten Gegenstand ins Drittlandsgebiet befördert hat. Es gilt § 7 Abs. 1 Satz 2 UStG. Die mehrfache Bearbeitung ist für die Steuerbefreiung des Werkunternehmers unschädlich (s.a. Abschn. 141 Abs. 7 UStR 2008).
Der Werkunternehmer muss auch über die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 2 UStG Nachweise führen (§ 12 i.V.m. §§ 8 bis 11 UStDV, insbesondere § 11 Abs. 2 UStDV).
L1 wiederum beauftragt L2. L1 verbringt die Maschine zu L2. Nach der Lohnveredelung durch L2 bringt L2 die Maschine zu L1, dieser befördert dann die Maschine zu A.
L2 wird als Subunternehmer für L1 tätig. L2 erbringt Werkleistung an L1.
L1 erbringt mit Hilfe seines Subunternehmers L2 eine Werkleistung an A.
Es handelt sich um eine Dienstleistungskommission i.S.d. § 3 Abs. 11 UStG. Auftragnehmer L1 ist Leistungsempfänger und zugleich Leistender (s.a. Abschn. 32 Abs. 1 UStR 2008). Die Leistungen der Leistungskette werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt. Die Leistungen werden zum selben Zeitpunkt erbracht.
L2 hat an L1 eine im Inland steuerbare (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG) und steuerpflichtige Lohnveredelung ausgeführt. L2 hat die Maschine nicht in das Drittlandsgebiet versandt. Sein Auftraggeber (L1) hat die Maschine nicht zu Zwecken der Lohnveredelung im Gemeinschaftsgebiet erworben, so dass die Voraussetzungen des § 7 UStG nicht erfüllt sind.
L1 hat an A mit Hilfe des Subunternehmers L2 eine im Inland steuerbare (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG), aber als Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr steuerfreie Werkleistung (§ 4 Nr. 1 Buchst. a, § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG) ausgeführt.
Nach der Lohnveredelung befördert L2 die Maschine zu A.
Hat der Werkunternehmer (L1) einen anderen Unternehmer (L2) mit der Bearbeitung oder Verarbeitung beauftragt und befördert oder versendet dieser den bearbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet, kann die Ausfuhr in diesen Fällen durch eine Versandbestätigung nachgewiesen werden (Abschn. 142 Abs. 1 Satz 3 UStR 2008). L2 handelt als Beauftragter des L1, dem die Beförderung zuzurechnen ist. Der Werkunternehmer L1 erfüllt in diesen Fällen die Voraussetzungen des § 7 UStG, da ihm die Leistungen des Subunternehmers L2 im Verhältnis zu seinem eigenen Auftraggeber wie die eines unselbstständigen Erfüllungshilfen zuzurechnen sind.
Der ausländische Abnehmer A erwirbt unter deutscher USt-IdNr. bei Unternehmer F in Frankreich eine Maschine. F befördert im Auftrag des A die Maschine zu L1, der im Auftrag des A die Maschine bearbeiten soll. L1 wiederum beauftragt L2. L1 verbringt die Maschine zu L2. Nach der Lohnveredelung durch L2 bringt L2 die Maschine zu L1, dieser befördert dann die Maschine zu A.
F liefert die Maschine an A, steuerbar in Frankreich (Art. 32 Unterabsatz 1 MwStSystRL; § 3 Abs. 6 UStG). Die Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Frankreich steuerfrei (Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL; § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG).
A erwirbt die Maschine in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a Abs. 1 und § 3d Satz 1 UStG). Die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb kann A als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG).
Die Lohnveredelung ist wie im Beispiel 14 zu beurteilen.
Nachdem die Maschine ins Drittlandsgebiet gelangt ist, tätigt F in Frankreich eine steuerfreie Ausfuhrlieferung; der innergemeinschaftliche Erwerb in Deutschland entfällt. Voraussetzung für die steuerfreie Ausfuhrlieferung ist jedoch, dass der Belegnachweis nach § 6 Abs. 4 UStG geführt wurde. A hat im Voranmeldungszeitraum, in dem die steuerfreie Ausfuhrlieferung begründet wird, die Erwerbsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und 5 und Abs. 2 Nr. 3 UStG vom FA zurückzufordern und entsprechend die Vorsteuer zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Wenn A diese Berichtigung vornimmt und damit der innergemeinschaftliche Erwerb rückgängig gemacht wird, entfällt dadurch die Voraussetzung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs. F muss diesbezüglich seine Zusammenfassende Meldung i.S.d. § 18a UStG korrigieren.
Eine Korrektur kann m.E. entfallen, da dies lediglich zu einem Nullsummenspiel führt. Die bei der Einfuhr in die Schweiz zu entrichtende EUSt ist mit und ohne die Korrektur zu entrichten.
4.2.4. Werkleistungen nach § 3 Abs. 10 UStG
Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstands berechnet wird. Diese Werkleistung ist steuerfrei, wenn der umgetauschte Gegenstand unter den in § 7 Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen in ein Drittlandsgebiet versendet oder befördert wird.
Eine Werkleistung i.S.v. § 3 Abs. 10 UStG liegt darin begründet, dass der Unternehmer die von ihm geforderte Werkleistung tatsächlich erbringt, nur nicht aus den vom Auftraggeber übergebenen Stoffen.
Unternehmer S aus der Schweiz stellt der Kleiderfabrik K in Konstanz Stoffe zur Verfügung, um daraus Ballettuniformen zu nähen. K versendet durch einen Spediteur vereinbarungsgemäß Ballettuniformen aus gleichartigem Stoff an S und berechnet den dafür aufgewendeten Werklohn.
K hat eine in Deutschland steuerbare (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG) und steuerfreie Werkleistung (§ 4 Nr. 1 Buchst. a, § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG) ausgeführt.
Der Spediteur hat an K eine in Deutschland steuerbare Güterbeförderung ausgeführt, soweit er die Uniformen in Deutschland befördert hat (§ 3 Abs. 9 i.V.m. § 3b Abs. 1 UStG). Diese grenzüberschreitende Güterbeförderung ist gem. § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei, weil sie sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht (Abschn. 48 Abs. 3 UStR 2008). Der Nachweis der Steuerbefreiung erfolgt nach den Grundsätzen des § 20 UStDV.
4.2.5. Nachweise
4.2.5.1. Allgemeines
Die Voraussetzungen der steuerfreien Lohnveredelung müssen nach § 7 Abs. 4 UStG vom Werkunternehmer nachgewiesen werden. Der Werkunternehmer hat auch die durch weitere Beauftragte erfolgte Lohnveredelungen nachzuweisen. Im Rahmen der Ermächtigungsvorschrift des § 7 Abs. 4 Satz 2 UStG regelt die UStDV die Einzelheiten der Nachweise. Die Nachweisverpflichtung erstreckt sich nach § 12 i.V.m. §§ 8 bis 11 UStDV auf den Ausfuhrnachweis und nach § 13 UStDV auf den Buchnachweis.
4.2.5.2. Ausfuhrnachweis
Für den Ausfuhrnachweis gelten die maßgebenden Vorschriften bei Ausfuhrlieferungen (§ 12 i.V.m. §§ 8 bis 11 UStDV; Abschn. 142 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 131 bis 134 UStR 2008). Da der Gegenstand der Ausfuhr vor der Ausfuhr durch einen Beauftragten bearbeitet oder verarbeitet worden ist, muss der Ausfuhrbeleg zusätzlich die in § 11 UStDV aufgeführten Angaben enthalten (Abschn. 134 UStR 2008). Der Werkunternehmer muss daher
nach § 8 Abs. 1 UStDV die Beförderung oder Versendung in das Drittlandsgebiet und
nach § 8 Abs. 2 UStDV die Bearbeitung oder Verarbeitung dieses Gegenstandes
Nach § 11 Abs. 2 UStDV erstrecken sich die Angaben über die Bearbeitung des Gegenstandes auf jeden Beauftragten. Zum Ausfuhrnachweis bei der Beauftragung von Subunternehmern s. Abschn. 142 Abs. 1 Satz 3 UStR 2008; dabei genügt eine Versandbestätigung. Die Vordrucke für den Ausfuhrnachweis sind im BMF-Schreiben vom 17.1.2000 (BStBl I 2000, 179 mit Ergänzung durch BMF-Schreiben vom 6.11.2001, BStBl I 2001, 823) veröffentlicht.
4.2.5.3. Buchnachweis
Der buchmäßige Nachweis (§ 13 UStDV) ist ebenso wie der Ausfuhrnachweis eine materiell- rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung (Abschn. 143 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 136 Abs. 1 UStR 2008). Ist der Gegenstand durch mehrere Unternehmer – Beauftragte – nacheinander bearbeitet oder verarbeitet worden (Abschn. 141 Abs. 7 UStR 2008), muss jeder dieser Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich der Einfuhr oder des Erwerbs im Gemeinschaftsgebiet zum Zwecke der Bearbeitung oder Verarbeitung buchmäßig nachweisen (Abschn. 143 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008).
Nach § 13 Abs. 2 UStDV soll der Werkunternehmer Folgendes aufzeichnen:
die Art und den Umfang der Lohnveredelung,
den Namen und die Anschrift des Auftraggebers,
den Tag der Lohnveredelung,
das vereinbarte (vereinnahme) Entgelt,
Art und Umfang weiterer Be- oder Verarbeitungen sowie
4.3. Unentgeltliche sonstige Leistungen
§ 7 Abs. 5 UStG schließt die Anwendung der Absätze 1 bis 4 auf unentgeltliche Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG aus. Dies sind sonstige Leistungen des Unternehmers für Zwecke außerhalb seines Unternehmens oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Annehmlichkeit vorliegt. Eine vergleichbare Regelung findet sich in § 6 Abs. 5 UStG hinsichtlich der Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG (vgl. auch Abschn. 24a Abs. 2 UStR 2008). Sinn der Vorschrift ist die Vermeidung eines unversteuerten Endverbrauchs.
einen Gegenstand aus seinem Unternehmen zu, für den M bei der Anschaffung den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hatte. Der Teilwert des Gegenstands beläuft sich im Zeitpunkt des Umsatzes auf 1 000 €. Bevor M den Gegenstand zu S in die Schweiz versendet, lässt M den Gegenstand bei L in Deutschland neu lackieren. L erweist dem M damit einen Freundschaftsdienst, er verzichtet auf ein Entgelt.
In beiden Fällen tätigt L im Auftrag des M eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG, deren Ort sich nach § 3f UStG bestimmt. Der Ort befindet sich danach im Inland. Die steuerbare Wertabgabe ist auch steuerpflichtig, da die Voraussetzungen der steuerfreien Lohnveredelung nach § 7 Abs. 5 UStG nicht erfüllt sind.
4.4. Innergemeinschaftliche Lohnveredelungen
Lohnveredelungen werden von § 7 UStG nicht erfasst, wenn sie
für Auftraggeber aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet sowie
an Gegenständen ausgeführt werden, die nicht ins Drittland gelangen.
Unschädlich für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung ist, dass der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet be- oder verarbeitet worden sind (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG). Diese Regelung entspricht der in § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG.
Es kann sich nur um Beauftragte des Abnehmers oder eines folgenden Abnehmers handeln. Erteilt der liefernde Unternehmer oder ein vorangegangener Lieferer den Bearbeitungs- oder Verarbeitungsauftrag, ist die Ausführung dieses Auftrages ein der Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz. Gegenstand der Lieferung des Unternehmers ist in diesem Fall der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand und nicht der Gegenstand vor seiner Bearbeitung oder Verarbeitung (s. Abschn. 128 Abs. 5 UStR 2008 zur Ausfuhrlieferung).
Unternehmer I aus Italien erwirbt von Unternehmer D1 aus Deutschland eine Maschine für 80 000 €. Diese Maschine muss für die betriebliche Nutzung bei I noch an betriebsspezifische Gegebenheiten angepasst werden. Diese Bearbeitung (Werkleistung) übernimmt Unternehmer D2 aus Deutschland für 20 000 €. Nach der Bearbeitung befördert D2 die Maschine an I nach Italien.
Ein Reihengeschäft liegt nicht vor, da nicht Umsatzgeschäfte von mehreren Unternehmern über denselben Gegenstand abgeschlossen werden.
a) D2 handelt im Auftrag des D1:
Die Werkleistung des D2 an D1 ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG und befindet sich dort, wo D2 jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird.
D2 befördert den bearbeiteten Gegenstand im Auftrag von D1 zu I. Der Ort der Lieferung der bearbeiteten Maschine von D1 an I befindet sich nach § 3 Abs. 6 UStG dort, wo D2 mit der Beförderung beginnt. Die steuerbare Lieferung D1 an I ist unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei. Die Lieferung der bearbeiteten Maschine erfüllt in Italien die Voraussetzungen der Erwerbsbesteuerung.
b) D2 handelt im Auftrag des I
D1 befördert die Maschine im Auftrag des I zu D2. Nach § 3 Abs. 1 UStG verschafft D1 dem I dadurch die Verfügungsmacht an der Maschine, dass er sie zu einem Dritten im Auftrag des I befördert. Nach § 3 Abs. 6 UStG ist der Ort der Lieferung des D1 an I dort, wo sich die Maschine zu Beginn der Beförderung von D1 an I befindet. Die Lieferung von D1 an I ist steuerbar. D1 tätigt an I eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung:
Abnehmer I hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert (durch D2 im Auftrag des I);
die Bearbeitung der Maschine durch D2 als Beauftragter des I vor der Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet ist unschädlich für die Steuerbefreiung (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG);
der Abnehmer hat den Gegenstand (Maschine) für sein Unternehmen erworben;
der Erwerb der Maschine unterliegt beim Abnehmer in Italien der Erwerbsbesteuerung, weil die Maschine bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Deutschland) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Italien) gelangt ist (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG), der Erwerber ein Unternehmer ist, der die Maschine für sein Unternehmen erworben hat (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) und die Voraussetzungen des § 1a Abs. 3 und 4 UStG nicht vorliegen (I ist kein Schwellenerwerber);
die o.g. Voraussetzungen – so auch die Bearbeitung der Maschine durch D2 – müssen durch D1 nach § 6a Abs. 3 UStG nachgewiesen werden:
Die Werkleistung des D2 an I ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG und befindet sich dort, wo D2 jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird (s.a. Abschn. 36 Abs. 5 UStR 2008). Unter den Voraussetzungen des § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV (→ Vorsteuervergütungsverfahren) erhält I die abzugsfähige Vorsteuer vergütet.
Verwendet der Leistungsempfänger I gegenüber D2 seine italienische USt-IdNr., gilt die Werkleistung in Italien als ausgeführt (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG). Die Möglichkeit der Ortsverlagerung durch Verwendung einer USt-IdNr. gilt jedoch in diesen Fällen nicht, wenn der Gegenstand im Anschluss an die sonstige Leistung bzw. Werkleistung in dem Mitgliedstaat verbleibt, in dem der leistende Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig geworden ist. Diese Ausnahmeregelung ist hier nicht anzuwenden, da D2 die Maschine nach Italien befördert. Die Werkleistung ist in Italien steuerbar und steuerpflichtig. Nach § 14a Abs. 2 UStG hat D2 eine Rechnung zu erteilen, in der seine USt-IdNr. und die des I anzugeben ist. D2 tätigt eine Leistung i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Nach Art. 193 ff. MwStSystRL (§ 13b Abs. 2 UStG) schuldet I die USt. D2 hat gem. § 14a Abs. 4 Satz 2 UStG in der Rechnung auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers I hinzuweisen. D2 darf in der Rechnung keine USt gesondert ausweisen (§ 14a Abs. 4 Satz 4 UStG).
4.4.2. Vergleich zwischen den Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr und den innergemeinschaftlichen Lohnveredelungen
Durch die Steuerbefreiung des § 7 UStG für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr wird die Steuer vom Ursprungsland auf das Bestimmungsland verlagert. Die Werkleistung ist im Ursprungsland steuerfrei und wird im Bestimmungsland durch Erhebung der EUSt besteuert. Die Ausfuhr des Gegenstands selbst ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG im Ursprungsland steuerfrei und im Bestimmungsland steuerpflichtig (EUSt).
Wie die folgende Übersicht zeigt, sind die Wirkungsweisen der innergemeinschaftlichen Lieferungen und der innergemeinschaftlichen Lohnveredelungen mit denen der Ausfuhr vergleichbar.
Gemeinschaftsgebiet – Inland –
Unternehmer U liefert steuerbar einen Gegenstand an den Abnehmer A aus einem Drittlandsgebiet. A beauftragt einen inländischen Lohnveredeler mit der Bearbeitung des Gegenstandes. Dieser befördert den bearbeiteten Gegenstand unter den Voraussetzungen des § 7 UStG in das Drittlandsgebiet zu A.
Unternehmer U liefert steuerbar einen Gegenstand an den Abnehmer A aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet. A beauftragt einen inländischen Lohnveredeler mit der Bearbeitung des Gegenstandes. Dieser befördert den bearbeiteten Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu A.
Lieferung des Gegenstandes
Steuerbar (§ 3 Abs. 6 UStG)
Steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG)
Steuerbar (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG)
Steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG)
Steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG)
Verlagerung des Leistungsorts in das übrige Gemeinschaftsgebiet möglich (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG)
Übriges Gemeinschaftsgebiet
Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 11 Abs. 1 und 2 UStG)
Versteuerung als innergemeinschaftlicher Erwerb (Art. 20 ff. MwStSystRL; § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a, § 3d UStG).
Durch Ortsverlagerung steuerbar und steuerpflichtig (Art. 52 und 55 MwStSystRL).
Abb.: Vergleichende Darstellung der steuerfreien und innergemeinschaftlichen Lohnveredelung
4.5. Abschließende Beispiele
Der russische Staatsbürger R hält sich als ArbN für zwei Monate in Deutschland auf. Nachdem er mit seinem Pkw einen Unfall hat, lässt er den Blechschaden in der Kfz-Werkstatt U in Ludwigshafen ausbeulen und lackieren.
U tätigt eine Werkleistung. Der Ort befindet sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG in Ludwigshafen. Die Werkleistung ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Da das Fahrzeug nicht zum Zwecke der Reparatur eingeführt worden ist, scheidet die Befreiung nach § 7 UStG aus.
Der Schweizer Unternehmer U übergibt Garne an den deutschen Lohnveredeler D, der aus den Garnen Kleiderstoffe fertigt. D sendet die Kleiderstoffe an U zurück.
D erbringt an U eine Werkleistung. Die Leistung ist nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Die Garne werden zwecks Verarbeitung ins Gemeinschaftsgebiet eingeführt. D hat den verarbeiteten Gegenstand ins Drittlandsgebiet versandt. Es liegen somit alle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor. Die Werkleistung des D ist daher nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei.
Der Schweizer Unternehmer U übergibt Garne an den deutschen Lohnveredeler E, der aus den Garnen Kleiderstoffe fertigt. E versendet die Kleiderstoffe im Auftrag des U weiter an den deutschen Lohnveredeler F, der aus den Stoffen Damenkleider herstellt. F versendet die Kleider anschließend an U in die Schweiz zurück.
E erbringt an U eine Werkleistung. Die Leistung ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG steuerbar. Die Garne werden zwecks Verarbeitung ins Gemeinschaftsgebiet eingeführt. U hat den verarbeiteten Gegenstand (Kleider) durch F ins Drittlandsgebiet befördern lassen. Gem. § 7 Abs. 1 Satz 2 UStG ist es für die Ausfuhr unschädlich, dass die Kleiderstoffe zuvor durch einen weiteren selbstständigen Beauftragten zu Damenkleidern weiterverarbeitet wurden. U ist gem. § 7 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG ein ausländischer Auftraggeber. Es liegen somit alle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 UStG vor. Die Werkleistung des E ist daher nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 2 UStG steuerfrei.
F erbringt ebenfalls eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG steuerbare Werkleistung an U. Es handelt sich nicht um eine Werklieferung, da F keine eigenen Hauptstoffe verwendet (§ 3 Abs. 4 UStG). Die Werkleistung kann ebenfalls nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG von der USt befreit sein. Auch für diese Werkleistung ist der Gegenstand der Bearbeitung zum Zwecke der Bearbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt worden. Gem. § 7 Abs. 1 Satz 2 UStG schadet es nicht, dass nicht die von E bearbeiteten Kleiderstoffe, sondern die Garne eingeführt wurden, aus denen E die Kleiderstoffe erst gewinnen musste. Der Lohnveredeler F hat die durch seine Werkleistung hergestellten Damenkleider ins Drittlandsgebiet befördert. Die Werkleistung von F ist somit gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei.
Unternehmer U aus der Schweiz bestellt Garne bei Ch in China. Ch bringt die Garne im Auftrag des U nach Mannheim zu F (verzollt und versteuert). F fertigt im Auftrag des U Kleiderstoffe. F transportiert die Kleiderstoffe im Auftrag des U zu R nach Russland. R hatte die Kleiderstoffe bei U bestellt.
Ch erbringt an U eine Beförderungs- bzw. Versendungslieferung gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Der Ort für die Lieferung des Ch ist somit gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in China, wenn nicht die Sonderregelung des § 3 Abs. 8 UStG greift. Schuldner der EUSt ist der Lieferer oder sein Beauftragter. Die Vorschrift ist nicht anzuwenden, wenn der Leistungsempfänger die EUSt schuldet. Somit verlagert sich der Lieferort für die Lieferung des Ch ins Inland. Die Lieferung des Ch ist steuerbar.
Die Lieferung des Ch an U kann aber nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG steuerfrei sein, da die Garne in verarbeiteter Form ins Drittlandsgebiet gelangen.
Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG kann der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet worden sein. Da die Kleiderstoffe durch den Erfüllungsgehilfen F ins Drittlandsgebiet (Russland) befördert werden, bestimmt sich die Steuerbefreiung der Lieferung des Ch an U nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG. U ist auch nach § 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG ein ausländischer Abnehmer. Die Lieferung des Ch an U ist somit nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG steuerfrei.
F erbringt an U eine Werkleistung. Ort der Werkleistung ist gem. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG in Mannheim und somit steuerbar. Da die Kleiderstoffe nach der Lohnveredelung des F ins Drittlandsgebiet gelangen, ist für die Werkleistung des F an U die Steuerbefreiung der Lohnveredelung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 UStG zu prüfen. U hat die Garne zwecks Bearbeitung durch F mit Hilfe des Ch ins Gemeinschaftsgebiet eingeführt. F befördert den bearbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet. Die Werkleistung von F an U ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei.
U erbringt an R gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG eine steuerbare Versendungslieferung. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist (§ 1 Abs. 2 Satz 3 UStG). Da die Kleiderstoffe ins Drittlandsgebiet (Russland) gelangen, kommt für die Lieferung U an R die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG in Betracht. Da der Lieferer U über seinen Erfüllungsgehilfen F ausführt, richtet sich die Befreiung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Lieferung von U an R ist daher nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei.
Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt).

References: § 6
 § 7
 § 1
 § 3
 Art. 146
 Art. 146
 § 4
 § 7
 § 4
 § 7
 § 1
 § 4
 § 15
 § 4
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 § 3
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 § 3
 § 3
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 § 6
 § 6
 § 8
 § 3
 § 4
 § 7
 § 6
 § 6
 § 8
 § 3
 § 3
 § 4
 § 7
 Art. 201
 Art. 84
 Art. 536
 § 21
 § 21
 § 11
 Art. 185
 § 11
 § 1
 § 3
 § 6
 § 3
 § 7
 § 3
 § 7
 § 3
 § 6
 § 3
 § 3
 § 15
 § 4
 § 17
 § 3
 § 7
 § 7
 § 4
 § 7
 § 7
 § 6

Art. 114
 § 4
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 § 7
 § 3
 § 3
 § 4
 § 6
 § 3
 Art. 114
 § 7
 § 4
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 § 3
 § 4
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 § 4
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 § 1
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 § 4
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 § 11
 § 3
 § 7
 § 7
 § 7
 § 3
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 § 3
 § 6
 § 17
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 § 18
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 § 3
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 § 3
 § 4
 § 20
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 § 12
 § 13
 § 11
 § 8
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 § 7
 § 7
 § 6
 § 3
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 § 4
 § 6
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 § 1
 § 6
 § 3
 § 18
 § 14
 § 13
 Art. 193
 § 14
 § 7
 § 4
 § 6
 § 7
 § 6
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