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Timestamp: 2019-10-21 05:31:47+00:00

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Tema 2: Sujetos de la actividad financiera
El poder financiero. Concepto. Evolución histórica y significado actual
Históricamente el poder financiero se construye como una manifestación del Estado respecto a sus súbditos, de forma que un ente público podía establecer libremente tributos de cualquier naturaleza en base a una relación de poder, de ahí que se hable de poder financiero. Este poder hace referencia a la idea de establecer prestaciones sin contraprestación. Los tributos, que son los ingresos públicos por excelencia, no se establecen en virtud de una relación de poder sino en orden a un fundamento constitucional que es el deber de todos los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos.
La distribución territorial del poder financiero. Poder financiero originario y derivado. Las competencias financieras de las Comunidades autónomas. El régimen de Concierto o Convenio
La CE establece que el Estado es titular del poder financiero originario, mientras que las CCAA gozan de un poder derivado.
En España existe el llamado Régimen de Concierto o Convenio con Navarra y los territorios forales vascos. Este régimen se enmarca dentro de los derechos forales de estos territorios que reconoce expresamente la Disposición Adicional 1ª CE; la cual también afirma que tales dchos deben interpretarse en el marco constitucional de que estos territorios tengan también un poder tributario derivado.
Las CCAA pueden establecer sus propias leyes en el marco de sus competencias y, por tanto, pueden aprobar sus tributos, ya que la creación ex novo de un tributo es materia amparada de reserva de ley.
Competencias financieras de los Entes locales
La CE reconoce el derecho a la autonomía de los entes locales y para que exista autonomíua plena es preciso la autonomía financiera.
Los entes locales aprueban sus presupuestos pero, a diferencia de las CCAA o del Estado, no pueden crear tributos porque carecen de asamblea legislativa. Sin embargo, la ley reguladora de las haciendas locales establece una serie de tributos que estas entidades pueden establecer, unos con carácter voluntarios y otros con un carácter obligatorio. El establecimiento de esos tributos se lleva a cabo a través de la llamada potestad de ordenanza, es decir, a través de normas reglamentarias. No estamos en presencia de reglamentos independientes, sino en presencia de reglamentos cuyo ámbito es diferente de un reglamento estatal o autonómico. Este ámbito diverso se basa en que los entes locales carecen de asamblea legislativa pero en el pleno de estos entes se encuentran los concejales o diputados que son elegidos directamente por los ciudadanos, de forma que cuando el pleno aprueba la ordenanza de un tributo se está cumpliendo el mandato al que da respuesta el principio de reserva de ley en materia tributaria, que es el denominado principio de autoimposición de la Comunidad sobre sí misma.
Nuestro TC ha establecido en varias sentencias las competencias financieras de los entes locales, de forma que un ente podrá establecer un tributo siempre que se cumplan 2 condiciones o circunstancias:
Que esté establecido en una norma con rango legal que fije sus elementos esenciales
En esta norma o en otra distinta se habilita al ente local para poder desarrollar el tributo, o a través de la potestad de ordenanza
Competencias financieras de los entes públicos institucionales
Las Cámaras Oficiales de Comercio e Industria que se nutren del Recurso Cameral Permanente, que es un impuesto por el que se gravan todas aquellas personas físicas y jurídicas que desarrollan una actividad empresarial. Su competencia financiera queda reducida a la aprobación de sus presupuestos.
La organización de la Admción financiera central, autonómica y local. La Agencia Estatal de Admción Tributaria. Competencia objetiva, territorial y funcional. Conflictos de competencia
La organización financiera es competencia del Ministerio de Economía y Hacienda. La dicotomía entre ingresos y gastos públicos se refleja en la estructura del Ministerio, de forma que los ingresos son competencia del Secretario de Hacienda y los gastos del Secretario de Estado de presupuestos o gasto público.
A principios de los años 90 se crea, dependiendo del Secretario de Estado de Hacienda, la Agencia Tributaria, comprendida por el Secretario de Estado y un Director General de la Agencia. Tiene competencia para la gestión, inspección y recaudación de tributos del Estado aunque también puede llevar a cabo Convenios con otras Administraciones territoriales, principalmente en materia de recaudación de tributos de las CCAA y entidades locales. Dentro de la Secretaría de Estado de Hacienda está la Dirección General de tributos, ente competente para evacuar las consultas que los contribuyentes formulen a la Administración.
La Agencia se estructura en 3 ámbitos: central autonómico y local.
A nivel central encontramos el Consejo Directivo de la Agencia y los máximos responsables de gestión, inspección y recaudación a nivel nacional. A nivel autonómico hay un Delegado especial y una serie de jefes regionales de gestión, inspección y recaudación. A nivel provincial existe un Delegado de la Agencia y un jefe de gestión, inspección y recaudación.
En la mayoría de provincias y CC.AA. europeas junto a la Delegación existen Administraciones de Hacienda a cuya cabeza se encuentra un administrador. También en cada Administración hay un responsable de gestión, inspección y recaudación.
Existe una doble estructura jerárquica de tipo orgánico y otra competencial.
Todas aquellas funciones del Ministerio no encomendadas a la Agencia se llevan a cabo a nivel provincial en la Delegación del Ministerio y a su cabeza se encuentra un Delegado, cargo que normalmente ejerce un Interventor Jefe.
Existe un Delegado del Ministerio de Economía y Hacienda a nivel regional y los Delegados del Ministerio a nivel estatal.
A nivel autonómico la Administración financiera es competencia de la Conserjería de Hacienda o de Economía y Hacienda.
Actualmente ninguna Comunidad Autónoma cuenta con una Agencia similar a la estatal.
A nivel local la Administración normalmente es competencia del Teniente de alcalde en los ayuntamientos y del Diputado de Hacienda en las Diputaciones.
Tema 8: Sujetos de la obligación tributaria (I)
El sujeto activo de la obligación tributaria
Todo tributo parte de una relación jurídico-tributaria entre el sujeto activo o acreedor, que es siempre un ente público, y el sujeto pasivo o deudor, que normalmente son los ciudadanos aunque también pueden ser los entes públicos.
El poder tributario originario lo ostenta el Estado por lo que es el sujeto activo por excelencia. Sin embargo, las CC.AA. o los entes locales gozan de un poder tributario derivado, siendo por tanto sujetos activos de esos tributos propios.
Hay tributos de titularidad estatal pero cuya gestión en sentido amplio está en manos de otro ente público. Es el caso de los tributos cedidos por el Estado a las CC.AA; en ellos, el sujeto activo sigue siendo el Estado, aunque la gestión está en manos de las CC.AA.
Sujetos pasivos de la obligación tributaria. Concepto y clases: contribuyente y sustituto
El art. 30 LGT define el sujeto pasivo como la persona natural o jurídica que según la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. Por tanto, en base a este precepto, nuestro ordenamiento sólo contempla 2 clases de sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto del contribuyente.
La aplicación del sistema tributario ha generalizado una serie de figuras que están obligadas a cumplir con determinadas prestaciones tributarias que no son fácilmente reconducibles al contribuyente o al sustituto, y que son las siguientes:
el obligado a practicar ingresos a cuenta
el obligado a realizar pagos fraccionados
La LGT sí establece la figura del responsable, que podrá ser solidario o subsidiario, y que es responsable frente al sujeto pasivo o a otro obligado tributario.
Tanto los sujetos pasivos como todas estas figuras se enmarcan dentro del término obligado tributario.
Clases de sujetos pasivos: contribuyente y sustituto
Ejemplo: IVA a ingresar = IVA repercutido - IVA soportado. Cobro por un trabajo 100.000 ptas. pero se le tiene que repercutir el 16% de IVA (100.000 + 16.000= 116.000 ptas.).
A efectos del IRPF el ingreso es de 100.000 ptas. En este caso yo sería sujeto pasivo del IVA porque quien realmente soporta el IVA es el cliente no la empresa ya que se les repercute.
Por otro lado, tengo una serie de gastos: teléfono (1000 ptas.), alquiler del local (8000 ptas.), otros gastos (1.000 ptas.), que suman 10.000 ptas. Estas 10.000 ptas. son el IVA soportado, luego: IVA repercutido (16.000 ptas.) - IVA soportado (10.000 ptas.) = IVA a ingresar (6.000 ptas.). Estas 6.000 ptas. es lo que se ingresa en el trimestre (el IVA devenga cada 3 meses).
Si el IVA soportado un trimestre es muy alto (110.000 ptas.), el IVA a ingresar sería negativo; éste será un IVA que se irá compensando con IVAs repercutidos de otros trimestres o se pide la devolución, por lo que nunca constituye un gasto para la sociedad porque siempre se va a deducir.
El sustituto del contribuyente
Es el sujeto pasivo que por imposición legal y en lugar del contribuyente está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.
El art. 32 LGT afirma que este concepto se aplica especialmente a quienes están obligados por la ley a retraer con ocasión de los pagos que realicen a terceros el gravamen correspondiente asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el tesoro; de aquí que se hable de sustitución del sustituto con o sin representación.
El sujeto es un sujeto pasivo, pero si la LGT establece un supuesto de sustitución, la administración tributaria sólo puede dirigirse contra el sustituto y no contra el contribuyente porque el sustituto desplaza totalmente al contribuyente. De la relación jurídico- tributaria (sujeto activo- sujeto pasivo) desaparece el contribuyente.
Ejemplo: tasa municipal por licencia de obras. El sujeto pasivo contribuyente es el propietario de la obra y el sujeto pasivo sustituto es el constructor de la obra o quien pida la licencia. La administración tributaria no podrá nunca ir contra el contribuyente, salvo que éste coincida con el constructor.
Una vez que el sustituto haga frente a la obligación tributaria, tiene una acción civil de regreso frente al contribuyente. Sin embargo, si el sustituto es insolvente, la Administración no puede ir contra el contribuyente porque éste no es responsable de aquél.
Hay que distinguir entre el retenedor y el sustituto. El primero es un obligado tributario que está obligado por la ley a practicar una retención a cuenta del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades con anterioridad a satisfacer determinados rendimientos. Esta retención debe ingresarla en el Tesoro. Por tanto, el retenedor debe cumplir con la obligación de ingresar y con el deber de retener.
La diferencia esencial entre retenedor y sustituto es que el sustituto, si cumple con su obligación, la extingue; mientras que el retenedor, aunque cumpla con su obligación de retener, no extingue la obligación del contribuyente.
Ejemplo: el empresario retiene mensualmente de la nómina del trabajador una cantidad equivalente a la cuota de la Seguridad Social. Puede ocurrir que el retenedor no practique ninguna retención y, en este caso, el retenido tiene que declarar el rendimiento como si se hubiese practicado la retención y deducirse la retención de la cuota aunque el retenedor no la hubiera ingresado. La Hacienda Pública debe actuar frente al retenedor para conseguir el pago de la retención.
Pueden distinguirse 3 supuestos:
El retenedor ni retiene ni ingresa
El retenedor retiene y no ingresa
El retenedor no retiene e ingresa
El deber de realizar la retención y la obligación de ingresar son cosas distintas.
En el primer supuesto, el retenedor incumple el deber y la obligación. El retenido, al ser obligaciones distintas (la obligación de ingresar y el deber de retener del retenedor son distintas a la obligación del retenido de declarar el IRPF), tiene que declarar como si se hubiese retenido.
En el tercer supuesto, el retenedor incumple el deber pero cumple con la obligación
La Hacienda Pública va contra el retenedor, y contra el retenido si no declara el IRPF, pero son obligaciones distintas.
Si el retenedor fuese sustituto, cumpliendo con su obligación se extinguiría la obligación.
La retención supone que al declarar la renta, si no hay retención, la Hacienda Pública no tiene esos ingresos para funcionar antes de la declaración, y el trabajador podría gastarse todo y luego no pagar, por lo que la retención cumple una doble función: financiadora y controladora.
Las retenciones ya se han pagado por lo que se deducen de la declaración de la renta.
Se dice que las retenciones son una obligación a cuenta de la obligación principal.
Sin embargo, para el sustituto se extingue la obligación, mientras que para el retenido son obligaciones distintas.
Si no se practica la retención, hay problemas civiles: la Hacienda Pública actúa frente al retenedor y éste puede actuar por vía civil y repetir la cantidad al retenido.
El responsable: concepto y clases
Art. 37 LGT: “La ley podrá declarar responsables de la obligación tributaria, junto a los sujetos pasivos, a otras personas solidaria o subsidiariamente”. Por tanto, el responsable no es sujeto pasivo.
Aunque la ley establezca que el responsable es responsable de la deuda tributaria en base al principio de personalidad de la pena; el responsable no puede ser responsable de la sanción, que es una parte de la deuda tributaria. Sin embargo, debe hacer frente al resto de elementos de la deuda, como son la cuota, los intereses de demora y los recargos.
Salvo precepto legal en contrario, la responsabilidad es siempre subsidiaria. Ello supone que con carácter previo la Administración debe dirigirse al obligado principal y una vez que esté declarado fallido puede ejercitar la acción frente al responsable subsidiario. En caso de estar frente a un responsable solidario, la Hacienda Pública puede dirigirse indistintamente al obligado tributario principal o al responsable solidario.
Cuando exista dos o más responsables solidarios o subsidiarios de una deuda, ésta podrá exigirse individualmente a cualquiera de ellos.
La LGT regula distintos supuestos de responsabilidad:
Responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas. La LGT utiliza el concepto de administradores en sentido técnico y no en sentido usual, por lo que no sería administrador a efectos tributarios un gerente. El art. 40 establece que “serán responsables subsidiarios los administrados que no realicen los actos que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la sociedad”. Los administradores responden no sólo de la cuota, intereses de demora y recargos, sino también de las sanciones; por lo que este supuesto de responsabilidad es una excepción frente a la norma general, a cuyo tenor los responsables no responden de la sanción. Esta excepción se justifica en el hecho de que una persona jurídica comete una infracción a través de sus administradores; si una sociedad carece de actividad, sus administradores son los responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias pendientes.
Un segundo supuesto viene reflejado en el art. 41 LGT, que hace referencia a los adquirentes de bienes afectos por ley a la acción tributaria. Estos adquirentes responderán con los bienes por derivación de la acción tributaria si la deuda no se paga.
El art. 38 LGT establece que responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una acción tributaria.
Las leyes de cada tributo establece supuestos de responsabilidad no previstas por la LGT.
La solidaridad tributaria
El art. 34 LGT establece un único supuesto de solidaridad: la concurrencia de dos o más titulares ante un mismo hecho imponible. Sin embargo, nuestro ordenamiento tributario establece otros supuestos de responsabilidad, como es el caso de los miembros de una unidad familiar en el IRPF cuando deciden presentar una declaración conjunta. Todos los miembros de la unidad familiar quedan solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública. Respecto de la obligación tributaria de la unidad familiar quedan obligados solidariamente todos los miembros de tal unidad, sean o no sujetos pasivos; lo cual se aparta de lo establecido en el art. 34, según el cual todos los que queden solidariamente obligados son sujetos pasivos. Hay que diferenciar la solidaridad de la responsabilidad solidaria: en la solidaridad hay concurrencia de un hecho imponible por parte de varias personas, mientras que el responsable junto al sujeto pasivo y ninguno el responsable realiza el hecho imponible.
La traslación jurídica de la cuota: el repercutido
La percepción jurídica de la cuota el repercutido, el art. 31.2 LGT establece que ninguna perderá la condición de contribuyente, que según la ley debe soportar la carga tributaria, aunque realice su traslación a otras personas; el contribuyente en determinados tributos (IVA, Impuestos especiales) está obligado a trasladar la cuota en factura al adquirente, de las obligaciones o servicios; éste último se denomina repercutido, al igual que el retenedor es un obligado tributario, debe soportar la repercusión; si no está de acuerdo con la repercusión podrá impugnar el acta de repercusión en vía contencioso- administrativa.
La transmisión de la deuda tributaria
Son aplicables en materia tributaria los preceptos del Cc que regulen la sucesión. La aceptación plena de la herencia supone para el heredero legatario la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes, en todo caso en base al ppio de personalidad; pero no son transmisibles las sanciones (art. 89.4 LGT) Un supuesto peculiar de sucesión que difiere del Cc es el aplicable a los socios de las sociedades disueltas y liquidadas, que son responsables hasta el importe de la cuota liquidación de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad. Quien pretenda adquirir un negocio en funcionamiento sin asumir las deudas tributarias pendientes podrá solicitar de la Administración tributaria una certificación sobre su importe; si ésta es negativa o contiene deudas inferiores a las reales, el adquirente queda exento de responsabilidad.
Los colaboradores en la gestión y otros obligados tributarios
De la relación jurídico- tributaria dimanan obligaciones y deberes. Las primeras son de tipo pecuniario, mientras que los deberes consisten en una obligación de hacer. Siempre que se incumpla un deber estamos en presencia de una obligación tributaria simple, con carácter general; las obligaciones tributarias graves tienen como presupuesto el deber de ingresar una determinada cantidad en la Hacienda Pública. Los deberes no nacen en todo caso de la relación jurídico tributaria. La ley de cada tributo puede establecer deberes a favor de terceras personas, como el deber de información: para la Hacienda Pública las entidades financieras tienen el deber que incumbe a empresarios y profesionales de declarar sus ingresos y gastos con un determinado sujeto con cuantía superior a 500.000 ptas. Todo este tipo de deber, el sujeto pasivo del deber no es parte de la relación jurídica.
Tema 9: Sujetos de la obligación tributaria (II)
La capacidad jurídica. El problema de los denominados “entes de hecho”: la tesis de la capacidad tributaria especial y su crítica. Régimen de actuación y responsabilidad de los sujetos colectivos y de los sujetos transitoriamente indeterminados
Tiene capacidad jurídica en el orden tributario todas aquellas personas jurídicas o físicas que la tengan en el orden civil. No existe capacidad jurídica distinta a la del orden civil,, en contra de lo mantenido por un sector de la doctrina, según el cual el hecho de que en las relaciones económicas actúen entes de hecho como sujetos de derechos y obligaciones hace necesario que se les reconozca una capacidad jurídica tributaria negada por el orden civil. Esta tesis se encuentra superada, así el art. 33 LGT se refiere a los estos entes de derecho afirmando que tendrán la consideración de sujetos pasivos en las leyes tributarias que así se establezca. Herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. El hecho de que el precepto afirme que estos entes “tendrán la consideración de sujetos pasivos” pone de manifiesto que no lo son.
Nuestro ordenamiento hace uso del art. 33 LGT en la práctica mayoría de los tributos indirectos, mientras que a los directos se les niega cualquier capacidad tributaria, en general; así por ejemplo en el IRPF los rendimientos de estos entes de hecho se imputan a sus comunes miembros o partícipes en función de la participación que éstos tengan y si no le consta esta participación a la Hacienda Pública la atribución de los rendimientos se hace por puestos iguales. El art. 30 LGT afirma que los socios o partícipes de estos entes responderán solidariamente y en proporción a sus respectivas participaciones de las obligaciones tributarias de dichas entidades. Se ha criticado que el art. 33 LGT dé el mismo tratamiento a los entes de hecho que a los sujetos transitoriamente indeterminados, como es el caso de la herencia yacente.
La capacidad de obrar en el orden tributario. Representación
El sujeto pasivo con capacidad de obrar (el obligado tributario) puede obrar mediante representante; para ello se exige documento público, en todo caso para interponer reclamaciones, desistirse de ellas en cualquiera de sus instancias o renunciar a cualquier tipo de derechos; en el resto de supuestos el art. 43 LGT permite la representación en documento privado. En todo caso, respecto de los actos de mero trámite, se presume concedida la representación.
Por los sujetos pasivos que carezcan de capacidad actuarán sus representantes legales.
Respecto a los entes de hecho del art. 33 LGT, será representante quien ostente la representación siempre que resulte acreditada de forma fehaciente. En otro caso, se considerará representante a aquel que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de los partícipes que integren el ente de hecho.
El domicilio fiscal de las personas naturales o físicas será el de su residencia habitual. Para las personas jurídicas será, en primer lugar, el de su domicilio social siempre que esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios; si ello no ocurre se atenderá al lugar donde radique dicha gestión o dirección. El Impuesto sobre Sociedades fija como último criterio el lugar donde radiquen la mayor parte de los bienes que integran el inmobiliario de la sociedad.
Ejemplo: una empresa de producción de aceite de oliva realiza toda la gestión en Toledo y, sin embargo, tiene el domicilio en Madrid. Mediante expediente se puede trasladar el domicilio fiscal con fines a un mayor control fiscal.
Si parte de los administrados residen en Madrid, el envasado se realiza en Toledo y la gestión administrativa en Cuenca, no se puede determinar fácilmente la sede de gestión efectiva o el domicilio fiscal, por lo que se acude al tercer criterio: lugar donde radique la mayor parte del inmobilizado. Por inmobilizado entendemos el conjunto de bienes o derechos con los que no se comercia, necesarios para realizar la actividad sin constituir su objeto.
Respecto a las personas físicas, el domicilio fiscal es aquel de su residencia habitual. La LGT no define la residencia habitual, por lo que hay que remitirse a impuestos personales, en particular al IRPF, concretamente al art. 12 de la Ley del IRPF.
Es residente en España y por tanto tendrá su residencia en España aquella persona física que reside en nuestro país más de 6 meses. Lo relevante es que resida más de 6 meses (183 días).
Con la legislación anterior, una vez que una persona era residente en España lo era en una determinada provincia cuando en ella se encontraba la vivienda habitual, entendiendo por tal allí donde resida el cónyuge y los hijos, salvo que haya separación o divorcio. Actualmente el art. 10.2 de cesión de tributos fija tres criterios para determinar la residencia habitual en una determinada Comunidad Autónoma:
En la Comunidad donde permanezca el obligado tributario más número de días del periodo impositivo
Cuando no sea posible determinar la residencia en base al criterio anterior se considerará residente en una Comunidad cuando en ésta el sujeto pasivo obtenga mayor número de rendimientos a efectos del impuesto sobre la renta.
Como criterio residual, la última residencia a efectos del Impuesto sobre la renta.
El problema está en el primer criterio: si se trata del IRPF, se refiere a más número de días del periodo impositivo, más número de días de cada año en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y más número de días del año anterior a la fecha del devengo en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
La identificación de los obligados tributarios: el NIF y las etiquetas
La generalización de las autoliquidaciones en la mayoría de los tributos ha obligado a la Hacienda Pública a establecer un control de las personas físicas o jurídicas mediante un número de identificación fiscal. En el caso de las personas físicas éste se corresponde con el número del DNI actualmente vigente. En el caso de las personas jurídicas, se obtiene mediante una solicitud en el momento del nacimiento de la sociedad o entidad; el número se compone de una letra a la que le sigue el dígito de la provincia y, por último, otra letra que será la A para las Sociedades Anónimas, la B para las limitadas...
La consignación del NIF es necesario para realizar cualquier actividad económica. El utilizar un NIF falso es sancionado como infracción tributaria grave.
Actualmente se han generalizado las llamadas etiquetas, cuya consignación es obligatoria para formular cualquier tipo de autoliquidación, en caso contrario es necesario adjuntar una copia del NIF.
Tema 10: Objeto de la obligación tributaria
Las prestaciones tributarias. Concepto y naturaleza. Contenido
En la relación jurídico-tributaria entre un sujeto activo y el obligado tributario nacen obligaciones de naturaleza pecuniaria y deberes. En muchas ocasiones, bajo la denominación de obligaciones, sin embargo, lo que se encuentran son auténticos deberes; hablándose de obligaciones formales cuando realmente son deberes formales.
La obligación consiste siempre en una obligación de ingreso; todo lo contrario del deber, que carece de contenido líquido (no hay que ingresar cantidad alguna). Dentro de las obligaciones se distingue entre obligación tributaria principal y las obligaciones a cuenta. La primera consiste en el pago de la cuota tributaria y en ocasiones del pago de determinados recargos legalmente exigibles sobre bases o cuotas. Ejemplo: en el impuesto sobre actividades económicas hay un recargo para financiar las diputaciones y en el caso de las CC.AA. uniprovinciales el recargo es del 40%, por lo que la obligación principal en este impuesto sería la cuota principal más un recargo a favor de la Comunidad de Madrid.
Las obligaciones a cuenta son obligaciones a cuenta de la obligación tributaria principal. El obligado respecto de tales obligaciones puede ser el propio sujeto pasivo o un tercero. En el caso de que sea el sujeto pasivo, estas obligaciones son normalmente los llamados pagos fraccionados, que han de realizar las personas jurídicas a cuenta del IS y empresarios y profesionales (personas físicas) a cuenta del IRPF. Hay que tener en cuenta que la obligación tributaria a cuenta está vinculada a la obligación tributaria principal sólo en cuanto a sus efectos.
Cuando el sujeto pasivo cumple con la obligación tributaria principal no tiene que cumplir con las obligaciones tributarias a cuenta, porque se extinguen.
Ejemplo: el devengo del IRPF es el 31 de Diciembre; entre el 1 de Enero y el 31 de Diciembre se obtiene renta sin nacer obligación tributaria (ésta nace el 31 de Diciembre); el plazo para declarar efectivamente es entre Mayo y Junio del siguiente año. El empresario en cada trimestre hace un pago a cuenta pero todavía no ha nacido la obligación tributaria principal. Si no realiza pagos fraccionados, el 20 de Junio del siguiente año regulariza los pagos que debía haber realizado a plazos (existiendo recargo). Una vez formalizada la declaración no se puede ya sancionar, aunque sí existen recargos. El empresario está obligado a realizar pagos fraccionados de una obligación a cumplir antes del 20 de Junio: la obligación principal no ha nacido, lo que nace cada trimestre es la obligación tributaria de realizar pagos fraccionados; obligaciones que son autónomas de la obligación tributaria principal. Una vez cumplida ésta se extinguen las otras, por eso al regularizar el pago el 20 de Junio no puede ser sancionados porque se extingue la obligación a cuenta.
La obligación a cuenta también puede realizarse por terceras personas ajenas a la relación jurídico- tributaria (por lo tanto, no son sujetos pasivos); es el caso del retenedor y del obligado a practicar ingresos a cuenta (ejemplo: premios en especias). Mientras el retenedor satisface una cantidad en metálico, en el segundo caso se realiza un ingreso a cuenta. La obligación a cuenta no se realiza por el sujeto pasivo y no está vinculada a la principal porque el obligado de la obligación tributaria principal es sujeto pasivo de su propia obligación, de forma que el cumplimiento o incumplimiento de la obligación a cuenta es totalmente ajeno al cumplimiento o incumplimiento del sujeto pasivo de la obligación principal.
Cuantificación de la obligación tributaria principal. Tributos de cuota fija y de cuota variable
Son elementos de cuantificación de todo tributo la base imponible o liquidable, el tipo de gravamen, la cuota tributaria y las deducciones o bonificaciones en la cuota; pero nada impide que haya tributos en los que se prescinda de algún elemento, como en los llamados tributos de cuota fija, que prescinden de la base imponible o liquidable o del tipo de gravamen. Ejemplo de tributo de cuota fija es el impuesto sobre actividades económicas, que contempla en sus tarifas la cuota a satisfacer en cada epígrafe. Lo mismo ocurre con la tasa por expedición de un certificado o título. Ej de tributo de cuota variable es el IRPF, ya que la cuota es resultado de aplicar sobre la base liquidable el tipo de gravamen que corresponde.
Base imponible: clases, métodos de determinación, relación con el hecho imponible. Base liquidable
La base imponible se corresponde con la cuantificación del hecho imponible. Por su parte, la base liquidable es el resultado de practicar en la base imponible determinadas reducciones.
La LGT contempla 3 métodos o regímenes de determinación de la base imponible:
Método de estimación directa: Es el método de estimación o determinación de la base imponible por excelencia, el método que contempla de forma más rigurosa los elementos del hecho imponible y por tanto es el método general frente al régimen de estimación objetiva e indirecta.
Método de estimación objetiva: Es un método voluntario, de forma que todos los sujetos pasivos pueden optar por el régimen de estimación directa. Como su nombre indica, la base imponible se determina mediante la aplicación de signos o métodos objetivos que guardan una relación directa o indirecta con el hecho imponible. La opción por este régimen se convierte en una economía de opción que puede ejercitar el sujeto pasivo.
Método de estimación indirecta: Es el método residual de los otros dos anteriores y se utiliza por parte de la Administración cuando no sea posible aplicar la estimación directa o la objetiva siempre que se dé en los presupuestos previstos en el art. 50 LGT. Tales presupuestos son:
La falta de presentación de las declaraciones
La presentación incorrecta de las declaraciones
Los sujetos pasivos ofrecen resistencia, excusa o negativa a la Administración gestora
Los sujetos pasivos incumplen sustancialmente sus obligaciones contables
Ejemplo: Respecto al IRPF, toda persona que realice una actividad empresarial puede optar por 2 regímenes: el general (estimación directa) o el voluntario (estimación objetiva); en el primero la base imponible se determina por la diferencia entre ingresos y gastos, se grava la renta real obtenida por el sujeto pasivo; en el segundo la base imponible se determina por signos, índices o módulos (tiene en cuenta, por ejemplo, el número de trabajadores). Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta la Administración concretará la base imponible aplicando los datos y antecedentes de que disponga, utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes o de rentas y, en tercer lugar, valorando los signos, índices o métodos que se den en contribuyentes similares.
Donde resulte aplicable el régimen de estimación indirecta la Administración incoará las correspondientes actas sin que el contribuyente pueda impugnar con carácter previo el recurso a la estimación indirecta.
El tipo de gravamen: concepto y clases: El llamado “tipo cero”
El tipo de gravamen es aquel que aplicado en la base imponible o liquidable nos da como resultado la cuota tributaria. Existen 2 tipos de gravamen: los proporcionales y los progresivos. Los primeros se mantienen inalterables en función de las variaciones en la base imponible; los segundos son aquellos que varían en atención al aumento o disminución en la base imponible.
Ejemplo de gravamen proporcional es el impuesto sobre sociedades, que podrá ser del 20, 25 ó 30% en función del tipo de sociedad, pero no varía en función del incremento o disminución de la base imponible.
Ejemplo de gravamen progresivo: el IRPF (del 0 al 56%, actualmente del 0 al 48%), ISD, impuesto sobre el patrimonio.
Especial consideración tiene el tipo cero, que encubre auténticas exenciones. Se aplicó en materia de IVA para las prestaciones de servicios realizadas por abogados y procuradores, aunque fue derogado por en contra de la Sexta Directiva en materia de IVA.
La aplicación del tipo cero en el IVA producía que los contribuyentes no debían ingresar cantidad alguna pero podían deducirse íntegramente el IVA soportado en las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por terceros.
Bajo la denominación recargos la LGT contempla 3 prestaciones:
Los recargos legalmente exigibles sobre bases o cuotas: Son prestaciones tributarias que sirven para financiar a otros entes públicos distintos del sujeto activo.
Ejemplo: recargo provincial o autonómico sobre la cuota del impuesto sobre actividades económicas, o el recargo que establece la LOFCA sobre el IRPF y que permite a las CC.AA. un nuevo cauce de financiación distinto de los previstos en los acuerdos actualmente vigentes. Por tanto, aunque se llaman recargo, técnicamente son cuotas.
Los recargos por declaración extemporánea: A estos se refiere el art. 61.3 LGT, según el cual existen 4 recargos, para que puedan delegarse es necesario que concurran 2 requisitos:
que estemos en presencia de una declaración extemporánea (presentada fuera de tiempo), siendo irrelevante si la declaración lleva o no aparejada ingreso
que la declaración se presente sin que exista requerimiento administrativo.
Los recargos son del 5, 10, 15 ó 20% de la cantidad ingresada, según se presente la declaración dentro de los 3 meses, entre 3 y 6 meses, más de 6 meses o más de 12, respectivamente. Los recargos del 5%, 10% y 15% son incompatibles con el interés de demora; mientras que el del 20% es plenamente compatible.
Todos estos recargos son plenamente compatibles con los recargos de apremio.
Los recargos de apremio: Se devengan como consecuencia del periodo ejecutivo. Nuestro ordenamiento, a partir de la Ley 25/1195, contempla 2 recargos de apremio (no uno, que es lo normal): del 10 y del 20% según se haya notificado o no a los obligados tributarios la providencia de apremio.
El periodo impositivo se inicia en las liquidaciones practicas por la Admción el día siguiente del vencimiento del plazo de pago. Ejemplo: si el plazo voluntario de pago es el día 20, el 21 se inicia.
En las autoliquidaciones presentadas sin ingresos, si se presentan dentro de plazo el periodo ejecutivo se inicia el día siguiente al de finalización del plazo voluntario para declarar; si se presenta fuera de plazo se inicia el mismo día de la presentación. El recargo de apremio del 10% es incompatible con los intereses de demora del recargo devengados desde el inicio del periodo ejecutivo.
Ejemplo de liquidaciones: IVTM. Liquidación de 100.000 ptas. al 10/11/98. Si la notificación se realiza del 1 al 15 del mes, el pago hay que realizarlo antes del 5 del mes siguiente (diciembre); si se realiza la notificación del 16 en adelante, el pago se realiza el 20 del mes siguiente. En el primer caso, si se paga el día 6, nos encontramos ante una liquidación fuera de plazo, por lo que se aplica el recargo de apremio; en este caso, como el plazo es voluntario (no hubo notificación) el recargo será del 10%, que no es compatible con los intereses de demora.
Si se notifica el 10/1/99 la providencia administrativa de apremio y se ingresa el día 11/1/99, el recargo es del 20% (hay notificación), más los intereses de demora desde el 6/12/98 hasta el 11/1/99.
Ejemplo autoliquidaciones (declaraciones con ingreso): El 20/6/98 finaliza el plazo voluntario de declaración e ingresos. El 15/6/98 se presenta la declaración sin ingreso. El periodo ejecutivo de la autoliquidación dentro de plazo sin ingreso se inicia al día siguiente (21/6/98) (la trascendencia del inicio del periodo impositivo radica en que se devenga el recargo de apremio). Se notifica la providencia de apremio el 30/8/98 y el pago se efectúa el 1/9/98. En este caso, el recargo de apremio será del 20% a lo que se añaden los intereses de demora.
Ejemplo: Se presenta la autoliquidación sin ingreso (fuera de plazo) el 31/7/98. La Administración no se da por enterada, no hay notificación de apremio, y se ingresa el 22/6/98. Como, en este caso, es sin ingreso, el periodo ejecutivo se inicia el día siguiente. Se trata de una autoliquidación fuera de plazo por lo que el periodo ejecutivo se inicia el mismo día de la presentación (31/7/98). El recargo por declaraciones extemporáneas es del 5% (dentro de los 3 meses) más el recargo de apremio del 10% (no hay notificación). No hay intereses de demora.
Cuando hay 2 recargos se distinguen 2 periodos de devengo: del fin del plazo (31/7/98) hasta la presentación de la declaración (22/6/98); y de la presentación de la declaración a la realización del pago.
Ejemplo: El 31/7/99 se inicia el periodo ejecutivo y se ingresa el 30/10/99. Se trata de una autoliquidación fuera de plazo sin notificación; el recargo por declaración extemporánea es del 20% (más de un año) más el recargo de apremio 10% (no existe notificación); los intereses de demora sólo se aplican al primer periodo (del 20/6/98 al 31/7/99).
Tanto los recargos por declaraciones extemporáneas como los recargos de apremio carecen de naturaleza sancionadora, de aquí que se puedan aplicar de manera automática sin necesidad de apertura de procedimiento sancionador, ya que si no serían inconstitucionales.
A partir de la modificación operada en la LGT por la Ley 25/1995 se exigen intereses de demora con carácter general siempre el obligado tributario al pago realice éste fuera de plazo. El interés de demora es totalmente independiente de la culpabilidad del deudor, de aquí que no sea posible aplicar en materia tributaria la distinción de la doctrina civilista entre intereses moratorios e intereses correspectivos. El interés de demora se devenga con independencia de que exista o no intimidación por parte del acreedor.
Antes de la Ley 1/1998 de derechos y garantías del contribuyente, la cuantía del interés era distinta según la Hacienda Pública tuviera una postura acreedora o deudora; si era acreedora, se devengaba el interés de demora, y si era deudora se devengaba el interés general. A la entrada en vigor de esta ley, el obligado tributario tendrá derecho a recibir el interés de demora siempre que estemos en presencia de un ingreso tributario indebido. Esta distinción ya no existe porque es inconstitucional.
El interés de demora, según la LGT será el interés legal incrementado en un 25%, salvo que la Ley de presupuestos generales del Estado establezca otro distinto. Esto último viene a ser lo habitual y, por tanto, la Ley General del Presupuesto fija tanto el interés de demora como el interés legal.
Debido a que el presupuesto del interés es el pago realizado fuera de plazo, se exige en los supuestos de aplazamiento o racionamiento o de suspensión del acreedor tributario en vía de recurso cuando la resolución administrativa o judicial sea contraria a las pretensiones del reclamante.
[Antes de la LGT existía diferencia de trato según la administración sea acreedora o deudora, lo cual es inconstitucional]
Los llamados “créditos de impuesto” (tax credit): naturaleza jurídica
En el IVA puede ocurrir que el IVA soportado sea superior al repercutido, lo cual genera un crédito de impuesto que puede compensarse con las cuotas tributarias devengadas con posterioridad o, en su caso, puede solicitarse su devolución por parte de la Hacienda Pública.
El crédito de impuesto se distingue de otros supuestos de devolución que establece nuestro ordenamiento, en particular, de los reembolsos y de los ingresos tributarios indebidos. En el crédito de impuesto no hay un pago a la Hacienda Pública que provoca la devolución sino que ésta es consecuencia del procedimiento de aplicación del tributo.
En la relación jurídico tributaria no sólo dimanan obligaciones, que siempre son pecuniarias, sino también una serie de deberes que consisten siempre en una obligación de hacer; en estos deberes se encuentra el deber de retener, deber de repercutir y determinados deberes formales y registrables.
Presenta una especial relevancia el llamado deber de información, por el cual todas las personas físicas o jurídicas, cuando así se prevea expresamente, están obligadas a suministrar a la Hacienda datos con trascendencia tributaria de sus relaciones con terceras personas. Nadie puede negarse a este deber de información y, en particular, los bancos no pueden acogerse al llamado secreto bancario.
Tema 12: Extinción de la obligación tributaria
Nuestro ordenamiento tributario contempla una serie de modos de extinción de la obligación de forma similar a lo que ocurre con la obligación civil. Son modos de extinción de la obligación tributaria:
El pago: concepto, objeto, sujetos, requisitos, efectos. Imputación de pagos. Pago por consignación
La obligación tributaria consiste en el pago de la deuda tributaria. Nuestro ordenamiento admite el pago por un tercero ajeno a la obligación jurídico- tributaria, de forma que si éste paga, se extingue la obligación y podrá reclamar su importe al obligado tributario, pero nunca tendrá la consideración de interesado a efectos de poder formular reclamación o recurso con relación a la relación jurídico-tributaria.
El pago puede ser total o parcial, de forma que puede pagarse una parte de la deuda tributaria y puede solicitarse el aplazamiento o fraccionamiento del resto. Cuando existan varias deudas tributarias pendientes, el pago se imputará a los que tengan una antigüedad mayor. En los casos en que el ente público acreedor rechace el pago, el obligado tributario podrá consignar su importe en la Central de la Caja General de Depósitos o en cualquiera de sus sucursales. La consignación, en estos casos, equivale al pago produciéndose la extinción de la obligación tributaria, de ahí que se hable de pago por consignación.
La prescripción: requisitos y efectos. La insolvencia probada del deudor
Ha sido tradición en nuestro ordenamiento tributario que el plazo de prescripción sea de 5 años. Sin embargo, la Ley 1/98 de derechos y garantías del contribuyente ha establecido un nuevo plazo de 4 años.
La Ley establece que este plazo entrará en vigor el 1/1/99.
El plazo de inicio de la prescripción es el día siguiente a la de finalización del plazo del deudor, tratándose de tributos que se exigen por autoliquidación. En las liquidaciones el plazo de prescripción se inicia el día siguiente del plazo voluntario de pago. Tratándose de sanciones, el plazo de prescripción se inicia desde el momento en que se cometió la infracción.
La prescripción se interrumpe por cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo tendente a la gestión, inspección o recaudación del tributo y ejercicio concreto. También se interrumpe la prescripción por cualquier acto del obligado tributario con relación al tributo y ejercicio.
Este plazo de prescripción se aplica también a las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, comenzando a computarse desde el día en que se realizó el ingreso.
Si la Administración declara fallido a un obligación tributario y transcurre el plazo de prescripción desde la declaración, prescriben las obligaciones tributarias pendientes.
Las obligaciones tributarias pueden ser compensadas con devoluciones pendientes por parte de la Hacienda Pública; compensación que puede realizarse de oficio o a instancia del obligado tributario.
La solicitud de compensación debe realizase dentro del plazo tributario del pago con objeto de evitar el devengo de otras prestaciones accesorias, en particular, de los recargos de apremio.
La ley exige, para que una deuda tributaria pueda ser condonada, la presencia de una ley que así lo autorice. Con anterioridad a la Ley 10/1995, nuestro ordenamiento permitía la condonación graciable de las sanciones tributarias a instancia de los sujetos infractores, competencia que estaba delegada a los tributos económico administrativos.
Tema 13: La gestión tributaria (I)
La gestión tributaria: concepto y actividades que comprende. Estructura del procedimiento de gestión. Órganos competentes
Existen 2 acepciones del término gestión tributaria: una amplia, que integra la gestión, inspección y recaudación; y otra estricta, que hace referencia sólo a la gestión.
La LGT contempla un concepto amplio de gestión tributaria aunque determinados preceptos, concretamente los que regulan las declaraciones, parecen asumir el concepto estricto. Lo cierto es que gestión, inspección y recaudación están en manos de dependencias distintas de la Administración.
Por gestión en sentido estricto entendemos la actividad administrativa tendente a comprobar en una primera fase las declaraciones y autoliquidaciones formuladas por los obligados tributarios.
Son competencia de los órganos de gestión el análisis de dichas declaraciones para determinar si cumplen o no con la normativa vigente o existen errores aritméticos en la determinación de la cuantía de la deuda tributaria.
La gestión en sentido estricto se lleva a cabo por las dependencias de gestión tributaria. En cada delegación de la Agencia existe una dependencia de este tipo y al frente de la misma se encuentra el jefe de gestión.
Los órganos de inspección financiera tributaria tienen como funciones la comprobación e investigación de la realización del hecho imponible. Por tanto, en el momento en que la comprobación de una declaración o autoliquidación supere las competencias de los órganos de gestión, éstos deben abstenerse de seguir con la comprobación, debiendo remitir el expediente a los órganos de investigación.
Al frente de la dependencia de inspección de cada delegación de la agencia se encuentra un inspector jefe que es el competente para liquidar, de forma que los inspectores actuarios elevan sólo en sus actas una propuesta de liquidación.
Los órganos de recaudación son los competentes para recaudar, tanto en vía voluntaria como en vía ejecutiva, las deudas tributarias correspondientes a declaraciones o autoliquidaciones de sus sujetos pasivos y demás obligados tributarios, como aquellas deudas derivadas de liquidaciones de la Administración.
Al frente de cada dependencia de recaudación se encuentra el jefe de recaudación.
La declaración tributaria. La declaración-liquidación o “autoliquidación”. Concepto, naturaleza y efectos. Las llamadas “declaraciones complementarias”. La denuncia pública
Se considera declaración tributaria todo documento por el que se manifiesta o reconozca espontáneamente ante la administración tributaria que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho imponible.
Cuando esa declaración lleva aparejado ingreso, se denomina por la LGT declaración-liquidación o autoliquidación, siendo esta última denominación la más extendida.
Las autoliquidaciones no son actos administrativos ya que no interviene en ningún momento un funcionario público. A través de ellas el obligado tributario no sólo cumple con su deber de contribuir efectuando el pago del tributo, sino que también colabora con la administración facilitando la aplicación del tributo. El hecho de fomentar una autoliquidación, de ingresar su importe en el tesoro, no implica en modo alguno la aceptación por parte de la administración tributaria de los datos consignados en la misma o el reconocimiento de la procedencia del gravamen. En caso de que un hubiese cometido un error al formular su autoliquidación puede optar 2 vías:
Impugnar su autoliquidación ante la dependencia de gestión solicitando la rectificación de alguno de los extremos de la misma. Si el jefe de la dependencia de gestión no acepta el requerimiento que le realiza el obligado tributario, éste puede interponer reclamación económico- administrativa.
Formular una autoliquidación complementaria. Si ésta se produce fuera del plazo voluntario para declarar y lleva aparejada ingreso, se devengan los recargos por declaración extemporánea del art. 61.3 LGT
Se opta por la primera solución siempre que no resulte cuota a ingresar de la rectificación solicitada ya que si se presenta una declaración complementaria negativa por parte de la Dependencia de gestión se va a incoar un expediente sancionador por infracción, simplemente sancionable por término medio con 20.000 ptas. También se utiliza la primera vía cuando el obligado tributario considere que su actividad no está sujeta al tributo, en contra de lo mantenido por la Administración.
Por último, se utilizará la segunda vía siempre que la rectificación de la autoliquidación dé lugar a cuota tributaria, pues aunque se exijan los recargos por declaraciones extemporáneas éstos son incompatibles con las sanciones.
De la denuncia pública se ocupa el art. 103 LGT, que la considera como un modo de iniciación del procedimiento de gestión. Esta denuncia es independiente del deber de colaboración previsto en los arts. 111 y 112 LGT, y a través de la misma cualquier persona puede comunicar a los órganos de la administración tributaria la realización de una infracción por parte de un sujeto o grupo de sujetos. Toda denuncia infundada será objeto de archivo sin más trámite. En modo alguno el denunciante tiene la condición de interesado en el procedimiento de gestión tributaria.
Las consultas tributarias. Concepto, naturaleza y efectos
De las consultas tributarias se ocupa el art. 107 LGT. Este precepto reconoce el derecho que asiste a todo obligado tributario a poder formular a la administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Las consultas deben formularse por escrito y antes de la realización del hecho imponible. Órgano competente para resolver estas consultas es el Director General de Tributos.
Es preciso diferenciar estas consultas de todas aquellas actividades de colaboración que realiza la Administración tributaria.
Si el obligado tributario realiza el hecho imponible y cumple con lo expuesto en el contenido de la consulta no incurre en responsabilidad; si posteriormente la Administración cambia de criterio, al obligado tributario se le podrá exigir la cuota del tributo y los correspondientes intereses de demora, pero nunca sanciones.
Por tanto, como regla general, las consultas no son vinculantes ya que la Administración puede cambiar de criterio. Sin embargo, el art. 107 y las leyes de cada tributo establecen supuestos en los que las consultas van a ser vinculantes. Entre estos supuestos destacan los siguientes:
Consultas formuladas por empresas que quieren realizar negocios en España
Consultas formuladas por empresarios y sindicatos respecto del tratamiento de determinadas indemnizaciones
Consultas relativas a operaciones intercomunitarias realizadas por empresas de distintos Estados miembros de la Unión Europea
Consultas relativas a inversiones e incentivos fiscales de carácter empresarial
La nueva ley del IRPF establece que durante los seis primeros meses de 1999 se podrán formular consultas sobre la aplicación de la nueva ley que tendrán carácter vinculante. Sin embargo, la consulta debe formularse por asociaciones y organizaciones, cámaras de comercio y similares; por lo que no cabe la consulta individualizada.
Tema 14: La gestión tributaria (II): Comprobación e investigación
La comprobación e investigación tributaria. Concepto. Naturaleza. Medios. Órganos competentes
La actividad de comprobación es aquella que puede realizar la Administración a través de los órganos de gestión o mediante los órganos de inspección sobre los hechos, datos y demás circunstancias que integran o condicionan el hecho imponible. Los órganos de gestión sólo pueden llevar a cabo comprobaciones abreviadas para las que no sea necesario acudir al examen de los libros de contabilidad de empresarios y profesionales. El examen de estos documentación es competencia exclusiva de los órganos de inspección.
La comprobación de valores. La tasación pericial contradictoria
Existen tributos cuya base imponible puede ser objeto de valoración económica atendiendo normalmente al valor de mercado. Nuestro ordenamiento contempla el llamado expediente de comprobación de valores como aquel procedimiento mediante el cual la Administración determina el valor de las rentas, producto, bienes y demás elementos del hecho imponible. El resultado de la comprobación debe ser comunicado al sujeto pasivo con expresión de los elementos esenciales que la motivan. La ausencia de tales elementos en el acto administrativo supone su nulidad.
Una vez que se notifica el resultado de la comprobación el sujeto pasivo puede, de un lado, reclamar dicho resultado en base a que no se han cumplido determinados requisitos formales o, de otro, promover tasación pericial contradictoria.
Una vez solicitado ante el órgano de gestión la tasación, el sujeto pasivo acompañará un dictamen de un perito. Si ese dictamen arroja un valor inferior en un 10% al valor comprobado por la Administración, procederá el valor del perito nombrado por el sujeto pasivo. Si la diferencia es superior al 10% se nombrará un perito tercero que dará una nueva valoración, siendo de cargo del sujeto pasivo todos los gastos inherentes a la misma. Si es inferior al 20% del valor declarado, de igual modo procederá dicho valor, pero los gastos serán de cuenta de la Administración.
La prueba en los procedimientos de gestión
De conformidad con el art. 114 LGT, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo (ejemplo: si se formula una declaración o una autoliquidación, la Administración debe probar que no es cierto su contenido). En los procedimientos tributarios son de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en los arts 1214 -1256 Cc y en los arts 578- 666 LEC.
Toda declaración tributaria se presume cierta y sólo podrá modificarse por el sujeto pasivo mediante prueba de que al hacerla incurrió en error de hecho. Toda presunción establecida en una ley tributaria puede destruirse por la prueba contraria, salvo aquellos supuestos en que expresamente se prohiba. A tenor del art. 119 LGT la Administración tendrá derecho de considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio o actividad a quien figure como tal en el registro fiscal u otros de carácter público, salvo prueba en contrario.
El concepto de registro hay que tomarlo en sentido amplio ya que comprende no sólo los registros de la propiedad, mercantil... sino incluso las páginas amarillas.
La Inspección de los tributos. Organización y funciones
Las actividades de comprobación e investigación tributaria se llevan a cabo preferentemente a través de los órganos de inspección; decimos preferentemente porque estos órganos pueden realizar comprobaciones atrevidas pero muy limitadas. Cada ente territorial cuenta con sus propios órganos de inspección, encontrándonos con la inspección financiera y tributaria del Estado, de las CC.AA. o inspección de los entes locales. Cada uno de estos funcionarios es competentes exclusivamente para comprobar e inspeccionar los hechos imponibles de tributos de los que el ente público del que dependen sea titular.
Las actividades inspectoras no se ciñen exclusivamente a la comprobación e investigación sino que también pueden realizar informes a petición del ente público del que dependen o de otros entes públicos así como colaborar tanto con la Administración de Justicia como con el Tribunal de Cuentas y prestar funciones de asistencia y colaboración con los contribuyentes.
A nivel estatal, la inspección financiera y tributaria del Estado se encuentra encaminada dentro de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Existen funcionario y por tanto dependencias de inspección tanto a nivel nacional, regional o local, y en este último ámbito tanto en las delegaciones de la Agencia como en las ---------- de la Agencia.
Los órganos estatales, regionales o locales son competentes para comprobar e investigar a los sujetos pasivos según dónde desarrollen éstos su actividad. Una empresa que actúe en todo el territorio nacional tiene que ser comprobada por los inspectores nacionales (la llamada Oficina Nacional de Inspección: ONI), las que actúen en una determinada Comunidad Autónoma o cuyo volumen de facturación sea superior a mil millones de pesetas anuales debe ser comprobada por la inspección regional; el resto de empresas o sujetos pasivos serán comprobados por las unidades de inspección situadas en cada provincia.
Tanto en la ONI, como en las unidades regionales o provinciales existe un inspector jefe que es el competente para liquidar el tributo. Por tanto, hay inspectores nacionales, inspectores regionales e inspectores que son jefes de unidad que actúan en la provincia.
En cada unidad hay un inspector que tiene adscrito una serie de inspectores. Junto a los subinspectores están los llamados agentes tributarios, que dependen de las unidades de inspección y que realizan actividades de mera colaboración con los inspectores y subinspectores.
Actuaciones inspectoras. Planificación. Procedimiento
Todos los años el Ministerio de Economía y Hacienda, a través de su Secretaría de Estado de Hacienda, elabora un plan nacional de inspección. En este plan se seleccionan los grupos de contribuyentes que preferentemente van a ser comprobados en el ejercicio. La selección se lleva a cabo dentro de sus respectivos ámbitos de competencia por la inspección nacional, regional o local.
Se inicia con la citación formal del obligado tributario. Normalmente se utiliza una citación formal por correo certificado con acuse de recibo o bien agentes tributarios. Elementos de la citación:
Nombre, apellidos o razón social del obligado tributario
Tributos y ejercicios objeto de comprobación
Inspector o inspectores actuarios
Día y hora de la comparecencia
Advertencia de que la inspección puede realizarse en las propias dependencias de la inspección o en otro lugar a requerimiento del obligado tributario
Documentación que debe aportar a la inspección el obligado tributario
A la inspección puede comparecer el obligado tributario personalmente o a través de representante con poder suficiente. Aunque no se dice expresamente en el Reglamento General de Inspección (RGI), normalmente se exige poder notarial.
En el caso de que tras la comparecencia el inspector decida ampliar la inspección a otros tributos o ejercicios distintos de los que figuran en la citación, deberá motivarse por parte del inspector actuario dicha ampliación y comunicársela de forma fehaciente al obligado tributario o a su representante.
Durante el desarrollo de la inspección, tanto la aportación de la documentación como cualquier acto o hecho con trascendencia para la misma debe hacerse constar en diligencia que será suscrita tanto por el inspector actuario como por el obligado tributario o su representante.
Toda actuación de la inspección debe finalizar con la incoación de la correspondiente acta, que contendrá o no propuesta de regularización de la situación tributaria del obligado tributario.
Facultades de la Inspección de los tributos. Límites. Deberes
Quedan plasmadas en la LGT y en el RGI aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de Abril. Los funcionarios de la inspección, en el ejercicio de sus funciones inspectoras, se consideran agentes de la autoridad. De este modo, puede ---------------- sus actuaciones teniendo libre acceso a los locales donde el obligado tributario desarrolla su actividad empresarial o profesional. Para entrar en el domicilio del obligado tributario es necesaria autorización judicial.
En cuanto a los deberes, el art. 7.2 RGI establece que en el ejercicio de sus funciones (funciones de inspección de los tributos) observará la más exquisita cortesía y, en todo caso, se exige el deber de sigilo y secreto de sus actuaciones.
La intervención del administrado en el procedimiento de la Inspección. Su representación. Derechos y garantías del destinatario de la actuación inspectora. La reclamación en queja
El interesado puede actuar por sí o por representante. Una vez conferida la representación se entenderán con el representante todas las actuaciones inspectoras salvo que comparezca el obligado tributario y revoque la representación.
Si el obligado tributario o su representante observa a lo largo de la inspección que el inspector actuario se extralimita en sus funciones o incumple el procedimiento puede formular una reclamación en queja, que en modo alguno suspende la tramitación del procedimiento.
Contra la resolución de la reclamación el interesado deberá formular escrito de queja ante el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente: órgano adscrito a la Secretaría de Estado de Economía y Hacienda, y aunque su función es consultiva sin embargo sus resoluciones están teniéndose en cuenta por parte de la Agencia.
Documentación de las actuaciones inspectoras; especial referencia a las actas
Normalmente las actuaciones se plasman en dos documentos: las diligencias (ya estudiadas) y las actas.
Es acta de inspección aquel documento administrativo que pone fin al procedimiento inspector y donde se resume lo más destacable del procedimiento, conteniendo en su caso una propuesta de regulación.
Elementos de las actas
El tributo y el ejercicio a los que se refiere el acta
Los datos de identificación del obligado tributario, su representante y el inspector actuario; respecto a este último sólo el nombre, apellidos y número de registro personal
Situación en que se encuentran los libros y registros obligatorios que exige la normativa de cada tributo.
Regularización de la actuación tributaria, si es procedente, con indicación de los preceptos aplicables
Propuesta de liquidación, que contendrá exclusivamente la cuota, los recargos legalmente exigibles sobre bases o cuotas, recargos por declaraciones extemporáneas en su caso e intereses de demora
Indicación de los recursos admisibles contra la propuesta de regulación contenida en el acta
Firma tanto del obligado tributario o su representante como del inspector actuario
Si el acta contiene propuesta de liquidación tributaria con cuenta a ingresar, junto a las actas se acompañará las cartas de pago correspondiente.
A partir de la entrada en vigor de la Ley de derechos y garantías del contribuyente se distingue lo que es el procedimiento inspector de comprobación del procedimiento sancionador; de aquí que en la liquidación nunca se contengan sanciones.
Clases de actas de inspección
Las actas pueden ser de conformidad o de disconformidad. En las primeras, el obligado tributario manifiesta su conformidad con el contenido del acta o con la propuesta de regularización contenida en el mismo. En la segunda, se manifiesta la disconformidad tanto al acta como a la propuesta de regularización.
La manifestación de la conformidad conlleva la reducción de 30 puntos porcentuales en la cuantía de la sanción que en su caso proceda, aunque uno pueda manifestar su posterior disconformidad a la sanción.
El inspector jefe puede modificar la propuesta de regularización del acta en el plazo de un mes desde su firma. Si transcurre éste sin notificación al obligado tributario se produce la notificación de la liquidación contenida en el acta, con lo cual el obligado tributario debe proceder al ingreso dentro de los plazos voluntarios de pago.
Las actas de disconformidad contienen los mismos elementos que las de conformidad, pero en ellas se hace constar que se manifiesta la disconformidad expresando los motivos de la acta o remitiéndose a los motivos que se expondrán en el correspondiente escrito de alegaciones, el cual debe formularse dentro de los 15 días siguientes a la fecha del acta. Dentro de este plazo se encontrará de manifiesto el expediente administrativo abierto en la oficina técnica de inspección.
Formuladas las alegaciones, el inspector jefe debe dictar acto administrativo de liquidación confirmando o no la propuesta inspectora a la vista de las alegaciones. Contra el acto administrativo de liquidación del inspector jefe se puede formular recurso de reposición ante el mismo o directamente reclamación económico- administrativa.
PARTE ESPECIAL: SISTEMA TRIBUTARIO
El sistema tributario es un sistema coherente de tributos. La coherencia es un elemento indispensable, porque el sistema tributario no es sólo un conjunto de tributos sino que se requiere que sean coherentes. Por coherencia se entiende que deben responder a una serie de principios, principios que el sistema tributario español vienen establecidos en el art. 31 CE.
Clasificación de los impuestos: Se puede distinguir entre impuestos estatales, autonómicos y locales según sean del Estado, de CCAA o localidades. También se distinguen los regímenes especiales por razón del territorio, dentro de los que se encuentran Navarra, País Vasco, Canarias y Ceuta y Melilla. Algunos autores sólo distinguen Navarra y el País Vasco por constituir auténticos regímenes especiales, pero se incorporaron los demás territorios porque contienen ciertas especialidades.
Dentro de los impuestos estatales distinguimos los impuestos directos e impuestos indirectos
Dentro de los impuestos autonómicos, distinguimos los impuestos cedidos de los impuestos propios
Dentro de los impuestos locales se distinguen los impuestos de exigencia obligatoria por los municipios de los impuestos de establecimiento voluntario
I. SISTEMA TRIBUTARIO ESTATAL (imposición estatal)
Se distinguen de los indirectos en que gravan índices directos de manifestación de renta; mientras que los indirectos gravan manifestaciones indirectas de capacidad económica, como el consumo de bienes.
Aunque sean impuestos estatales pueden estar cedidos a las CCAA
Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF): Lo regula actualmente la Ley 18/91 de 6/6/91. El Gobierno remitió una ley a las Cortes (8/5/98) que seguramente se apruebe en Noviembre de 1998 y entre en vigor el 1/1/99; se caracteriza por gravar la renta de las personas físicas residentes en España. Por lo que, paralelamente a este proyecto de ley, se está tramitando la Ley del impuesto sobre la renta de los no residentes, que se aplicará a personas físicas y jurídicas. Hasta ahora, las leyes se dirigían a las personas físicas residentes o no en España siguiendo el ppio de territorialidad, en vez del de personalidad.
I sobre sociedades: lo regula la L.43/95 de 27/12/95. Grava la renta de sociedades y demás entidades jcas
Impuesto sobre el patrimonio (IP): Viene regulado por la Ley 19/91 de 6 de Junio y grava el patrimonio de las personas físicas. Por patrimonio entendemos el conjunto de bienes y derechos de contenido económico del que es titular el sujeto pasivo, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyen su valor, así como las deudas y obligaciones de las que debe responder el sujeto pasivo. Hay que tener en cuenta la existencia de un mínimo exento situado en 17 millones de ptas.
Impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD): Regulado por la Ley 29/87 de 18/12/87. Grava la obtención de un incremento de patrimonio a título gratuito por una persona física; por tanto, grava todas las transmisiones a título gratuito inter vivos (para donaciones) y mortis causa (para sucesiones).
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actividades jurídicas documentadas (ITPAJD): Viene regulado en el Real Decreto 1/93 de 24 de septiembre. En líneas generales tiene por objeto la circulación o el tráfico de riqueza y en él pueden distinguirse 3 modalidades que son 3 impuestos distintos y que actúan de forma independiente:
Transmisiones patrimoniales onerosas, en virtud de la cual se gravan las transmisiones onerosas entre particulares; se excluyen pues las transmisiones lucrativas o gratuitas entre particulares (que quedan sometidas al ISD) y las transmisiones lucrativas en ejercicio de una actividad empresarial (que quedan sometidas al IVA)
Operaciones societarias: quedan sujetas a esta modalidad del impuesto la constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.
Actividades jurídicas documentas: Grava la documentación de determinados actos, concretamente la ley se refiere a los documentos notariales, mercantiles y administrativos.
Hay que destacar la incompatibilidad entre las dos primeras modalidades: un mismo acto no puede ser gravado por las dos, pero sí son compatibles con la tercera modalidad, en realidad porque las 2 primeras gravan la operación societaria y la tercera grava la modalidad de los actos jurídicos documentados.
IVA: Viene regulado por la Ley 37/92 de 28 de diciembre, que corresponde a la directiva de la UE. Se puede distinguir también 3 modalidades:
Entrega de bienes o prestaciones de servicios. Deben cumplirse ciertos requisitos: siempre que sean realizadas por empresas o profesionales a título oneroso, con carácter ocasional o habitual, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional
Adquisiciones intracomunitarias: actualmente existe un régimen transitorio y se espera la armonización absoluta del IVA de cada país miembro de la UE.
Importaciones: Grava la entrada de bienes de un país no comunitario en territorio peninsular español.
Importaciones especiales: Viene regulado por la Ley 38/92 de 28 de diciembre, que distingue, por un lado, las importaciones especiales sobre la fabricación (impuesto sobre el alcohol y bebidas alcohólicas, las labores del tabaco) y, de otro, el impuesto sobre la matriculación de vehículos.
II. SISTEMA TRIBUTARIO DE LAS CC.AA.
Normalmente tienen por objeto la riqueza rústica deficientemente explotada, la emanación de residuos contaminantes y ciertos juegos de suerte, envite o azar.
Se trata de tributos establecidos por el Estado cuyo producto recaudatorio corresponde a la Comunidad Autónoma.
El IRPF ha sido parcialmente cedido, mientras que el IP, IPAJD e ISD lo han sido totalmente.
III. SISTEMA TRIBUTARIO LOCAL (imposición local)
Impuestos de exigencia obligatoria por los municipios
Se trata de impuestos de exigencia obligatoria:
Impuesto sobre bienes inmuebles (IBI): Grava la titularidad de los bienes inmuebles rústicos y urbanos, independientemente de la renta que se deriva de ellos.
Impuesto sobre actividades económicas (IAAEE): Grava el mero ejercicio de cualquier actividad empresarial
Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM): Grava la titularidad de los vehículos aptos para circular por la vía pública
Impuestos sobre construcciones, investigaciones y obras (ICIO): Grava la realización de estas actividades dentro del término municipal
Impuestos sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana: Grava el incremento de valor de los terrenos de esta naturaleza, que se pone de manifiesto en el momento de la transmisión del bien
Tema 15: La gestión tributaria (III): La liquidación
La liquidación tributaria. Concepto y contenido. Órganos competentes
Una liquidación tributaria es un acto administrativo por el cual se notifica al obligado tributario la cuantía de la obligación tributaria que debe satisfacer. Por tanto, dentro del término obligación se encuentra no sólo la cuota, los recargos legalmente exigibles sobre bases o cuotas, los recargos por declaración extemporánea, los intereses de demora y las sanciones en su caso.
La liquidación tributaria se diferencia por tanto de la autoliquidación en que ésta no es un acto administrativo sino una forma de colaboración de los obligados tributarios para con la Hacienda Pública.
Toda liquidación tributaria debe ser notificada al obligado tributario con expresión de una serie de elementos. En primer lugar, todos los elementos que resultan esenciales para que el sujeto conozca la cuantía de la liquidación. Estos elementos esenciales son:
La base imponible o liquidable
Las prestaciones accesorias (recargos e intereses de demora
Las sanciones, en su caso
Cuando la liquidación obedezca a un incremento de la base imponible respecto de la declarada en su momento por el sujeto pasivo, la notificación de la liquidación debe expresar de forma concreta los hechos y elementos que motivan el incremento de la base imponible.
También es un elemento esencial de toda liquidación tanto los datos de identificación del obligado tributario como la medición del tributo y ejercicio al que la liquidación se refiere.
Junto a estos elementos esenciales, la notificación de liquidación debe contener, en segundo lugar, los medios de impugnación con indicación del plazo y del órgano ante el que debe ser ejercido. Y, por último, el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
Es órgano competente para liquidar el jefe de las dependencias de gestión, inspección y recaudación. Así, por ejemplo, cuando nos encontramos ante una liquidación que obra en un acta de inspección estamos siempre ante una propuesta de liquidación ya que el órgano competente para liquidar es el inspector jefe de inspección.
Clases de liquidación. Las liquidaciones provisionales de oficio
Las liquidaciones pueden ser provisionales (también denominadas previas) o definitivas.
Tienen la consideración de declaraciones definitivas:
Las practicadas previa comprobación del hecho imponible
Aquellas que siendo provisionales no hayan sido comprobadas dentro del plazo de prescripción
En los demás supuestos estamos ante liquidaciones previas o provisionales, que pueden ser a cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales.
La LGT permite a la administración dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias o de acuerdo con los justificantes presentados conjuntamente con la declaración o requeridos al efecto.
También podrán dictarse este tipo de liquidaciones cuando obran en su poder pruebas de la realización del hecho imponible no declaradas por el sujeto pasivo.
El último supuesto de declaraciones provisiones de oficio que contempla la LGT hace referencia a aquellas que la administración practica cuando la devolución solicitada por el obligado tributario no coincide con la resultante de aplicar una normativa del tributo, tanto a los datos declarados por el obligado tributario como a los datos que obran en poder de la Administración.
Notificación. Efectos
El art. 124 LGT establece que toda liquidación debe ser notificada con expresión de los elementos esenciales que ya hemos estudiado. Si falta alguno de estos elementos estamos en presencia de una notificación defectuosa. Esta notificación surte efecto a partir de la fecha en que el sujeto pasivo se da expresamente por notificado interponga el recurso correspondiente o efectúe el ingreso de la deuda tributaria.
El art. 125.2 LGT establece que surtirán efecto por el transcurso de 6 meses las notificaciones defectuosas que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitan algún otro requisito, tales como la expresión de los recursos o del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho su importe.
Tema 16: La gestión tributaria (IV): Recaudación
La función recaudatoria. Concepto. Sistemas recaudatorios. Organización recaudatoria del Estado
La recaudación es una del fase del procedimiento de gestión a través de la cual la Hacienda Pública hace efectivos sus créditos, sean o no tributarios, ya que la recaudación de los ingresos públicos de Derecho público es competencia de las dependencias de recaudación de la Agencia Estatal de Admción Tributaria.
Tradicionalmente en España la recaudación estaba en manos de personas llamadas recaudadores que no tenían la consideración de funcionarios públicos. Estos recaudadores cobraban por su gestión el llamado “premio de cobranza” que era un tanto por ciento de la recaudación obtenida. Actualmente, salvo determinados ayuntamientos, la recaudación está en manos de funcionarios públicos, sean del propio ente público acreedor o de otro distinto, ya que la Agencia Estatal de Admción Tributaria asume mediante convenio la gestión recaudatoria de otros entes públicos; como, por ejemplo, en la Comunidad de Madrid.
Los procedimientos de recaudación. La recaudación en período voluntario
La recaudación siempre se lleva a cabo bien en periodo voluntario o en periodo ejecutivo.
En los tributos exigidos por autoliquidación la normativa propia de cada uno establece el plazo voluntario de pago: en el IRPF está comprendido entre el 1 de Mayo y el 20 de Junio del año siguiente; en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, el plazo es de un mes desde la fecha de la operación.
En los tributos que se exigen por liquidación, el Reglamento General de Recaudación (RGR) establece plazos comunes de pago: si se produce entre los días 1 y 15 de cada mes, el plazo voluntario finaliza el día 5 del mes siguiente; si la notificación se produce entre los días 16 y final de mes, el plazo finaliza el día 20 del mes siguiente; si el último día de pago efectivo, el plazo finaliza al día siguiente.
En aquellos tributos que se exigen mediante recibo, su normativa reguladora (normalmente una disposición reglamentaria) fija el plazo voluntario de pago.
El pago en periodo voluntario puede realizarse a través de las entidades colaboradoras (bancos o cajas de ahorro) o en las oficinas bancarias abiertas en las correspondientes dependencias de recaudación para el Estado, Comunidad Autónoma o ente local.
La recaudación ejecutiva. El título ejecutivo. Procedimiento. Oposición. Suspensión. Terminación
La recaudación ejecutiva es aquella que se realiza en el periodo ejecutivo. Se entiende por periodo ejecutivo aquel que se inicia posteriormente al periodo voluntario de pago. El periodo ejecutivo se inicia:
en primer lugar, para las deudas liquidadas por la Administración el día siguiente al de finalización del plazo voluntario de pago. Ejemplo: si una liquidación se notifica el día 5/12/98 vence el plazo voluntario de pago el 5/1/99; el periodo ejecutivo se inicia el 6/1/99, aunque sea festivo.
en segundo lugar, en el caso de deudas a ingresar mediante declaración o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, el periodo ejecutivo se inicia cuando venza el periodo voluntario de pago o, en su caso, el día de presentación de la autoliquidación si se realiza con posterioridad a esta fecha.
El inicio del periodo ejecutivo devenga por sí solo uno de los recargos de apremio. Estos recargos son del 10% o del 20%. Se aplica un recargo del 10% siempre que el ingreso de la deuda se produzca con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio; en caso contrario, el recargo será del 20%. La diferencia de la cuantía de estos 2 recargos se basa en que en el recargo del 20% la Administración ha tenido que poner en marcha todas sus armas al objeto de poder hacer efectivo el cobro de la deuda, cosa que no ocurre en el otro caso.
El procedimiento de apremio se inicia mediante providencia notificada al deudor en el que se identifica la deuda pendiente y se le requiere para que efectúe el pago. Si el deudor no realiza el pago dentro del plazo se procederá al embargo de sus bienes. Esta providencia de apremio es el título ejecutivo suficiente con el que se inicia el procedimiento de apremio y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial. El plazo de pago que se da en el recurso de apremio es menor que el plazo voluntario.
El plazo de pago en periodo ejecutivo está fijado en el art. 108 RGR: las liquidaciones notificadas entre los días 1 y 15 de cada mes finalizan su plazo el día 20 de dicho mes, y las notificadas entre los días 16 y final de mes finalizan su plazo el día 5 del mes siguiente o el inmediato día hábil siguiente.
El deudor debe hacer frente al pago en ese plazo o solicitar un aplazamiento o fraccionamiento de la deuda. También puede impugnar la providencia de apremio formulando recurso de reposición o reclamación económico- administrativa. Tanto en los casos de aplazamiento o fraccionamiento como en los de recurso, tendrá que abonar la deuda tributaria aunque en determinados supuestos el RGR permite la concesión de un aplazamiento sin garantías.
Si el pago se realiza, no se solicita el aplazamiento o no se concede la suspensión de la ejecución del acto en vía de recurso, la Hacienda Pública podrá embargar los bienes del deudor en cantidad suficiente para hacer efectivo el cobro de la deuda y los costes del procedimiento.
Iniciado el periodo ejecutivo, la Admción puede adoptar medidas cautelares que aseguren el cobro de la deuda, y que pueden consistir: 1º, en la retención del pago de devoluciones tributarias; 2º, el embargo de bienes o dchos, en este sentido, el RGR establece una orden de embargo; y 3º, cualquier otra medida prevista en la ley. El procedimiento finaliza con el cobro de la deuda o con la declaración de fallido del obligado al pago, tanto del obligado principal como de los responsables, en su caso.
Contra la providencia de apremio se puede formular recurso de reposición o directamente reclamación económico- administrativa ya que el recurso de reposición es potestativo en materia tributaria. Sin embargo, el art. 138 LGT establece unos motivos de reposición tasados siempre que la deuda tributaria se encuentre en vía de apremio. Estos motivos de reposición son:
El pago o extinción de la deuda
La falta de notificación reglamentaria de la liquidación
La suspensión de la deuda
Tema 17: La revisión de los actos de gestión
Revisión de los actos de gestión. Esquema general
En materia tributaria, no se aplica la Ley 30/92 salvo con carácter supletorio y siempre y cuando no exista ninguna norma especial que impida su aplicación. Esto se basa en la peculiaridad de los actos tributarios frente al resto de actos administrativos.
Los preceptos que regulan la revisión de los actos de gestión tributaria se encuentran, primero, en la LGT; segundo, en la Ley reguladora de las haciendas locales; tercero, en las leyes específicas dictadas por las CC.AA. en esta materia; cuarto, en la Ley 39/80 de 5 de Julio de bases sobre procedimiento contencioso- administrativo, que ha sido desarrollada por el Real Decreto legislativo 2795/80 de 12 de Diciembre.
El reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas ha desarrollado a su vez lo expuesto en este Real Decreto legislativo.
Respecto a los procedimientos especiales de remisión, éstos se contienen en los arts 153 a 159 LGT; procedimientos que presentan ciertas peculiaridades respecto de los previstos en la Ley 30/92.
El recurso de reposición en materia tributaria local es obligatorio su interposición ya que es previo al recurso contencioso- administrativo. La resolución del recurso pone fin a la vía administrativa.
Algunas CC.AA. cuentan con una regulación específica de sus propias reclamaciones económico- administrativas; el resto se rigen por la legislación del Estado. En el Estado, el recurso de reposición es potestativo ya que es previo a toda reclamación económico- administrativa, aunque el interesado puede interponer directamente esta reclamación. Son órganos económico- administrativos los tribunales económico- administrativos regionales cuyo ámbito se corresponda con la Comunidad Autónoma respectiva, y el tribunal económico- administrativo central que conoce normalmente en segunda instancia.
Las resoluciones de los tribunales regionales en aquellas reclamaciones que conozcan en única instancia, así como las resoluciones del tribunal económico- administrativo central ponen fin a la vía administrativa.
Los tribunales económico- administrativos, pese a su nombre, son órganos administrativos aunque gozan de una cierta independencia frente a la Administración, por lo que el profesor García Enterría les reconoce una cierta pseudo jurisdiccionalidad.
Las CC.AA. cuentan con sus propios tribunales económico- administrativos que se sueles denominar juntas superiores de Hacienda.
La revisión mediante recurso. El recurso de reposición
En el recurso de reposición hay que diferenciar entre el recurso de reposición en materia tributaria local y el recurso de reposición contra un tributo del Estado o de una CC. AA.
Las características de este recurso de reposición en materia tributaria local son:
De su régimen jurídico se ocupa el art. 14 de la Ley de haciendas locales; artículo que ha sido objeto de una nueva redacción por la Ley de medidas fiscales para 1999
Pone fin a la vía administrativa que debe interponerse en el plazo de un mes a contar desde la notificación del acto administrativo impugnado
Se presenta ante el alcalde presidente del ayuntamiento o ante el presidente de la diputación, en su caso.
Cabe solicitar la suspensión de la ejecución del acto impugnado aplicándose las mismas reglas que veremos para las reclamaciones económico- administrativas
Contra la resolución de este recurso cabe interponer recurso contencioso- administrativo ante el juzgado de lo contencioso competente en el plazo de 2 meses a contar desde la notificación de la resolución desestimatoria.
Características del recurso de reposición contra un tributo del Estado o de una Comunidad Autónoma:
Es potestativo ya que estamos ante un recurso de reposición previo al económico- administrativo.
Se regula por el RD 2244/79 de 7 Septiembre que desarrolla los arts 160 a 162 LGT
Se interpone ante el mismo órgano que dictó el acto administrativo impugnado salvo que se atribuya la competencia para resolverlo a una autoridad superior
Debe resolverse en el plazo de 8 días a contar desde su interposición y se entiende tácitamente desestimado si en el plazo de 30 días desde su interposición no recae resolución expresa
Es previo al recurso económico- administrativo por lo que no cabe simultanear el recurso de reposición con una reclamación económico administrativa
Cabe solicitar la suspensión de la reposición del acto en el plazo de 15 días siguientes a la notificación del acto impugnado
Contra la resolución del recurso de reposición hay que plantear reclamación económico- administrativa en el plazo de 15 días
El régimen jurídico de la suspensión es distinto según que la suspensión produzca efectos sólo en el recurso de reposición o también en vía económico- administrativa. En principio y como regla general son aplicables a este recurso las mismas reglas para obtener la suspensión que en vía económico- administrativa aunque la Administración está aplicando a la normativa específica una interpretación restrictiva
Las reclamaciones económico- administrativas. Concepto y naturaleza
Contra la resolución de los actos tributarios que dimanan del Estado o de una Comunidad Autónoma la LGT establece unos órganos administrativos especiales para su resolución; éstos son los Tribunales económico- administrativos en el Estado y, en las CC.AA. las Juntas Superiores de Hacienda (entre muchas de las definiciones existentes ya que su nombre varía en función de la Comunidad Autónoma, aunque esta denominación es la más extendida).
En el Estado existen tres tipos de tributos económico- administrativos:
Tribunales de Ceuta y Melilla
Tribunales económico- administrativos regionales (existen por tanto tantos tribunales como CC.AA.)
El Tribunal económico- administrativo central
Los Tribunales de Ceuta y Melilla y los regionales son competentes para conocer de todo tipo de reclamaciones que se interpongan contra actos tributarios en sentido amplio, tales como liquidaciones tributarias, expedientes de comprobación de valores, sanciones tributarias o requerimientos de información. También son competentes para resolver las cuestiones que se plantean por parte de los retenedores y retenidos, así como para resolver las cuestiones sobre la repercusión tributaria.
Ejemplo: se acude a un taller de reparación de vehículos que nos cobra 10.000 ptas más el IVA a 30%, cuando el IVA que corresponde es del 6%. Ambos pueden reclamar a la vía contencioso- administrativa. Lo mismo ocurre con retenedor y retenido.
El Tribunal económico- administrativo central es competente en única instancia para resolver aquellas reclamaciones formuladas contra actos tributarios que dimanan de los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda, y aquellas reclamaciones en las que los interesados hayan renunciado a la primera instancia ante el Tribunal regional competente. Del resto de reclamaciones conoce siempre en segunda instancia.
Estos órganos económico- administrativos son órganos administrativos adscritos al Ministerio de Economía y Hacienda pero no están integrados en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, lo cual les dota de cierta independencia.
Objeto de la reclamación. Actos admvos. Actuaciones tributarias: autoliquidación, actos de repercusión y retenciones
Los tribunales económico- administrativos son competentes para conocer todos los actos administrativos en sentido amplio. Sin embargo, existen algunos actos administrativos que presentan ciertas peculiaridades.
La impugnación de la autoliquidación
Nuestro ordenamiento permite que un obligado tributario pueda impugnar su propia autoliquidación, pero no directamente en vía económico- administrativa ya que con carácter previo deberá solicitar del órgano de gestión competente la rectificación de la autoliquidación y contra el acuerdo del órgano de gestión podrá interponer reclamación económico- administrativa.
Ejemplo: empresarios profesionales que realizan una actividad y conocen la interpretación administrativa que se les aplica, a tenor de la cual deben ingresar una determinada cantidad. Sin embargo ellos estiman que el tanto por ciento que les corresponde es inferior. En tal caso, tienen 2 opciones:
realizar la declaración según la cuantía que ellos estiman que les corresponde. En este caso, se exponen a una investigación tributaria
Realizar la autoliquidación con el importe señalado por la ley e impugnar su propia autoliquidación alegando el porcentaje que estiman que les corresponde
Un tribunal económico- admvo regional actúa en 1ª y única instancia en cuantías supe­riores a 25 millones en liquidaciones tributarias o 300 en comprobaciones de valores.
Revisión por la autoridad judicial del recurso contencioso- administrativo
Contra la resolución de un recurso de reposición en vía local cabe plantear recurso contencioso- admvo ante el juzgado provincial de lo contencioso en el plazo de un mes (¿ó 2?). Contra la resolución de un tribunal económico regional cabe plantear recurso contencioso- admvo ante el TSJ que corresponda. Ejemplo: contra el tribunal económico- admvo de Madrid, el TSJ de Madrid; contra la resolución de la Junta Superior de Hacienda de la CC.AA. de Madrid, es competente el TSJ de Madrid.
Contra la resolución del tribunal económico central es competente la AN, salvo que la cuestión planteada se refiera a un tributo estatal cedido a las CC.AA, en cuyo caso es competente el TSJ que corresponda a la CC.AA. que gestiona el tributo cedido.
Se inicia con la interposición del recurso `por escrito. Como estamos en vía judicial se requiere la presencia de abogado y procurador. En el escrito sólo se solicita del tribunal que se tenga por formulado el recurso económico- admvo contra la resolución del tribunal que sea y se requiere acompañar al escrito copia de la resolución recurrida y haber puesto en conocimiento del órgano que dictó el acto recurrido la voluntad de presentar el recurso contencioso- admvo. Una vez presentado el recurso, el Tribunal lo notifica a la Admción y solicita el expediente admvo. Por lo que existen 2 partes: reclamante (actor) y Admción demandada.
Una vez que se remite el expediente económico- administrativo al tribunal, éste abre un plazo de 20 días para presentar demanda. El contenido de ésta se traslada a la Administración demandada para que la conteste. De la contestación se le da traslado al actor y a las 2 partes se les da un plazo para formular escrito de contestaciones siempre que no se haya solicitado prueba alguna, en cuyo caso se requerirá previamente.
Presentados los escritos de conclusiones, se remiten los autos al magistrado competente para que emita sentencia.
Suspensión de la ejecución del acto tributario en vía de recurso (no es del programa)
La interposición de un recurso administrativo o contencioso- admvo no suspende por sí misma la ejecución del acto admvo impugnado. Para que se produzca la suspensión se requiere que el reclamante la solicite expresamente y cumpla determinados requisitos.
Suspensión de la ejecución en vía admva
Suspensión de la ejecución en el recurso de reposición en materia local
La Ley de medidas fiscales para 1999 ha dado una nueva redacción al art. 14 de la Ley reguladora de las haciendas locales, ampliando al recurso de reposición en materia local un régimen similar al previsto para las reclamaciones económico- admvas. Se establecen 2 clases de suspensión:
Procede la suspensión cuando el interesado la solicita y acompaña algunas de las siguientes garantías:
Fianza solidaria de 2 contribuyentes de la ciudad en deudas inferiores a 250.000 ptas.
Consignación en la Caja General de Depósitos de la cantidad del importe de la deuda tributaria junto con los intereses de demora originados con la suspensión
Aval de una entidad de crédito
Suspensión cuando concurren perjuicios de imposible o difícil reparación en la ejecución del acto
Tales perjuicios pueden producirse en el reclamante y deben ser demostrados por éste y el órgano de resolución tras admitir la presencia de los perjuicios puede decretar la suspensión pero condicionada a la aportación de garantías distintas a las previstas para la suspensión automática aunque también puede conceder la suspensión sin garantías.
Recurso de suspensión con efectos limitados a dicho recurso. En principio existen dos supuestos:
Suspensión automática. Se dan las tres de antes: fianza solidaria de 2 contribuyentes de la ciudad por deudas inferiores a 250.000 ptas, consignación del importe de la deuda en la Caja General de Depósito (pero los intereses de demora se calculan sobre 30 días), y el aval.
Suspensión cuando concurre perjuicio de imposible o difícil reparación. Este supuesto es el excepcional ya que el plazo para resolver el recurso es de 8 días aunque para entender desestimado el recurso es de 30. Por tanto, lo normal es que desestime este supuesto de suspensión y que esta desestimación se justifique conjuntamente con la de la cuestión de fondo.
Suspensión con distintos efectos vía económico- administrativas. Todo esto se aplicará a las solicitudes de suspensión de recursos de reposición con efecto a la vía económico- admva. En este vía se plantean los siguientes supuestos de suspensión:
Suspensión automática. Se solicita ante el órgano de recaudación, no ante el tribunal económico- admvo. Para su concesión se requiere aportar fianza personal de 2 contribuyentes en la ciudad para deudas inferiores a 250.000 ptas, consignación en la Caja General de Depósitos del importe de la deuda y de los intereses de demora que se devengan durante la suspensión, teniendo en cuenta que estos intereses deben calcularse por un plazo de un año si el tribunal conoce en única instancia o de 2 años si conoce en primera instancia. Como tercera garantía (garantía por excelencia) está el aval bancario.
Suspensión cuando concurren perjuicios de imposible o difícil reparación. Es competente para resolver el tribunal económico- admvo. Se debe solicitar la suspensión acompañando aquellos documentos que demuestren la concurrencia de tales perjuicios. El tribunal económico- administrativo, a la vista de la documentación aportada por el interesado dictará resolución admitiendo o no a trámite la solicitud de suspensión. Si la admite a trámite, se produce la suspensión cautelar de la ejecución hasta que exista resolución decretando la suspensión definitiva. El tribunal, en este trámite, puede solicitar que se aporten algunas de las garantías distintas de las previstas para la suspensión automática. Si el tribunal no admite a trámite la suspensión, el reclamante podrá solicitar aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria o deberá efectuar ingreso en la misma.
Suspensión cuando concurren errores materiales, aritméticos o de hecho. Si de demuestra por parte del reclamante la existencia de dichos errores, el tribunal consentirá la suspensión automática y sin garantía. En estos supuestos, lógicamente, cuando el tribunal resuelve sobre la suspensión está resolviendo sobre el fondo del asunto.
Suspensión de actos tributarios de contenido líquido. Para que proceda la suspensión de tributaciones de contenido líquido se requiere que concurran en el cumplimiento del deber perjuicios de imposible o difícil reparación para el reclamante que deberá de mostrar la presencia de dichos perjuicios.
Suspensión de la ejecución vía contencioso- administrativa
La actual Ley de la jurisdicción contencioso- admva no se refiere expresamente a la suspensión de la ejecución del acto impugnado, como hacía la anterior; sino que la incluye dentro de la categoría genérica de medidas cautelares.
Puede solicitarse en cualquier momento del procedimiento y el tribunal puede concederla con o sin garantías. El único presupuesto que establece la ley para su concesión es el hecho de que pueda perder su finalidad legítima el recurso; por tanto, a diferencia de la regulación anterior, no se exige la presencia de perjuicio de imposible o difícil reparación.
Suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias (importante)
Hay que distinguir la vía administrativa de la vía contencioso- admva. En la vía admva, por el hecho de presentar un recurso contra una sanción, ésta queda automáticamente suspendida y no será ejecutiva hasta que no sea firme en vía admva. Estamos ante un supuesto de suspensión ex lege cuyo único presupuesto es la formulación del recurso. Pero a diferencia de la Ley 30/92 estamos ante un supuesto de suspensión de la ejecución de la sanción; mientras que en la Ley 30/92 las sanciones no son ejecutivas mientras no son firmes en vía admva.
La trascendencia de la diferencia entre ambas regulaciones es evidente: si la resolución es contraria a las pretensiones del reclamante, proceden intereses de demora durante el periodo del recurso, lo cual no ocurre en la vía admva común.
La ley de la jurisdicción contencioso- admva no establece un supuesto similar, de forma que para que se conceda la suspensión de la ejecución de la sanción se requiere su solicitud como si se tratara de otro acto tributario.
Tema 18: La devolución de los intereses indebidos
Hemos de distinguir entre la devolución de un ingreso indebido y los denominados reembolsos. En éstos, el ingreso tributario era debido en el momento en que se produjo pero posteriormente resulta indebido. En aquéllos, el ingreso era indebido desde el momento en que se produjo.
Ejemplo: un empresario (persona física) está obligado a efectuar pagos fraccionados a cuenta del ejercicio en curso. He ingresado un millón de ptas y en el momento de presentar su autoliquidación ésta da como resultado a devolver 500.000 ptas.
En esta devolución estamos ante un reembolso ya que el empresario cuando llevó a cabo los pagos fraccionados cumplía una obligación legal y sólo nace el derecho de devolución (en este caso particular) con posterioridad.
Ejemplo de ingreso indebido: un contribuyente ingresa una cantidad en concepto de IVA cuando la operación estaba sujeta al IP. Se trata de un ingreso indebido que era indebido desde su nacimiento.
El art. 55 LGT establece el derecho de todo obligado tributario a solicitar, dentro del plazo de prescripción la devolución de la cantidad indebidamente ingresada en la Hacienda Pública. La solicitud de devolución la pueden solicitar, por tanto, el propio obligado tributario o su representante, y, en todo caso, el sucesor. La Administración está obligada a devolver no sólo las cantidades indebidamente ingresadas sino también los intereses de demora devengados desde el momento en que se produjo en ingreso. Con anterioridad a la Ley de derechos y garantías del contribuyente, el interés que se reconocía al obligado tributario era el interés legal, por tanto, actualmente están equiparados los obligados tributarios y la Administración en la cuantía del interés.
El plazo de prescripción es de 4 años a contar desde el año siguiente a que se produzca en ingreso; plazo de prescripción que se interrumpe por cualquiera de las causas ya estudiadas.
Tema 19: Infracciones y sanciones tributarias
La LGT contempla 3 tipos de infracción: infracciones tributarias simples y graves.
Estamos ante una infracción tributaria grave, con carácter general, cuando el obligado tributario deja de ingresar una determinada cantidad a la Hacienda Pública y hay requerimiento admvo. Son dos presupuestos que han de darse conjuntamente. La falta de ingreso distingue las infracciones tributarias graves de las simples, donde este requisito brilla por su ausencia, de forma que son infracciones tributarias simples todas aquellas que no sean graves. Tanto la LGT como la ley de cada tributo establece supuestos específicos de infracciones tributarias graves.
Ejemplo: el actual IRPF considera infracción tributaria grave la comunicación de datos incorrectos por parte del retenido al retenedor.
Ejemplo de infracción tributaria simple: pasa el plazo para declarar de las personas físicas. Estamos castigados aunque no lleva ingreso y automáticamente es infracción simple.
En materia de infracciones tributarias rige los principios penales, en particular el principio de personalidad de la pena, de forma que serán responsables de las infracciones tributarias quien las haya cometido. Ejemplo: a un responsable se le puede exigir todos los elementos de la deuda tributaria salvo las sanciones porque no ha cometido la infracción. Igual que le ocurre a un menor de edad.
Tema 19: (nociones generales)
Hay que distinguir entre infracciones tributarias simples y graves.
La falta de un ingreso sin requerimiento administrativo constituye una sanción con infracción tributaria grave. De acuerdo con nuestro ordenamiento en materia tributaria rige el principio de responsabilidad de la pena: sólo es sancionado en infractor salvo que no tenga capacidad de obrar.
La LGT establece determinados supuestos en los que unas conductas no van a dar lugar a infracción tributaria. Entre estos supuestos se encuentra la fuerza mayor y el error de derecho, si bien éste no aparece en la LGT con las mismas características que en el ordenamiento civil porque se exige el hecho de haber formulado autoliquidación o declaración basándose en una interpretación razonable de la norma distinta de la que da la Administración.
Las sanciones no son transmisiones y así, en los supuestos de transmisiones mortis causa, y aunque la herencia no se afecte a beneficio de inventario, los herederos nunca son responsables de las sanciones. Del mismo modo, en los supuestos de responsabilidad subsidiaria y solidaria los responsables no van a hacer frente a las sanciones salvo que hayan colaborado en la realización de la infracción. La LGT admite la condonación de las sanciones pero sólo cuando una ley así lo establezca.
Delitos contra la Hacienda Pública, especialmente el llamado delito fiscal
Estamos ante un delito fiscal cuando la cuota dejada a ingresar sea superior a 15 millones de ptas. Se equiparan a la cuota sólo los recargos legalmente exigibles sobre bases o cuotas. La cifra se determina en función del tributo y el periodo impositivo.
En el supuesto de que se formule una declaración extemporal con importe superior a 15 millones de ptas sin ingreso, la declaración produce una causa de exoneración de responsabilidad.
El sistema tributario español ha sido objeto tradicional de estudio atendiendo al ente público acreedor, hablándose de sistema tributario estatal, autonómico y local.
Las entidades locales carecen de asamblea legislativa y, por tanto, no pueden crear tributos, se requiere una ley estatal o autonómica que así lo establezca para que el ente local aplique en cada municipio o provincia un tributo concreto.
El marco normativo en materia de hacienda local es la Ley reguladora de las haciendas locales. Esta ley permite que las haciendas locales puedan establecer tasas, contribuciones especiales e impuestos. Respecto a éstos últimos nos encontramos con 2 tipos distintos en función de que su establecimiento sea obligatorio o voluntario. Son obligatorios para todos los ayuntamientos el IBI, IAE, IVTM. Mientras que los impuestos cuyo establecimiento es potestativo los siguientes: Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (plusvalía).
Grava la renta presunta obtenidas por los inmuebles rústicos y urbanos. Es el impuesto real por excelencia ya que no tiene en cuenta quién es el sujeto pasivo (puede ser pensado sin determinarse el sujeto pasivo). Se devenga el primer día del periodo impositivo y se exige mediante recibo.
La gestión del impuesto está compartida por el Estado y los ayuntamientos. El Estado es competente para la determinación de la base imponible (el llamado valor catastral), de aquí que en cada provincia exista una agencia del catastro de rústica y de urbana.
El ayuntamiento es competente para liquidar el tributo y emitir el correspondiente recibo.
Este valor catastral resulta esencial a efectos de valorar los bienes en el impuesto sobre el patrimonio.
El hecho imponible de este tributo consiste en la realización de cualquier tipo de actividad económica. Todas las actividades económicas están reflejadas en las tarifas del impuesto a través de los correspondientes epígrafes. Si una actividad no figura reflejada expresamente habrá que acudir a lo que sea más semejante ya que siempre existirán epígrafes residuales.
Las tarifas de este impuesto están divididas en tarifas de actividades comerciales e industriales y tarifas de actividades profesionales. También aquí estamos ante un tributo de gestión compartida. La fijación de la llamada matrícula del contribuyente está en manos del Estado, mientras que las competencias para liquidar el tributo están en manos de los ayuntamientos.
Impuesto sobre construcción, instalación obras
Muchos ayuntamientos no lo establecen (es potestativo) ya que plantea problemas su compatibilidad con la tasa de licencia de obras: el hecho imponible de ambos es idéntico.
Grava el incremento del valor puestos de manifiesto por la transmisión de un bien inmueble urbano (se grava el incremento del valor del terreno, no de la edificación). Existe, por tanto, una similitud entre el hecho imponible de este impuesto y las ganancias patrimoniales del IRPF. Al objeto de evitar la doble imposición, se establece una deducción en la cuota en el IRPF.
IRPF (falta)
La base imponible del IRPF queda constituida por rendimientos de trabajo, de capital, de actividades económicas...
Son todas aquellas contraprestaciones cualquiera que sea su duración o naturaleza que proceden directa o indirectamente del trabajo personal del sujeto pasivo siempre que mantengan la consideración de actividades económicas. En definitiva, son rendimientos de trabajo cuando el trabajador actúa por cuenta ajena.
Se asimilan a estos rendimientos las pensiones y haberes pasivos, becas, y las retribuciones de administradores y miembros de los consejos de administrativos.
El rendimiento neto del trabajo personal es el resultado de aminorar los ingresos íntegros en las reducciones que establece el art. 17.
No se incluyen dentro de los ingresos netos las dietas: el reglamento de los impuestos establece las dietas máximas en aquellos supuestos que no es necesario justificar su importe.
Presentan esta consideración todas aquellas contraprestaciones que proceden de la cesión a terceros de bienes inmuebles o bienes muebles.
Por su parte, el art. 24 establece los gastos deducibles así como las reducciones que proceden de estos rendimientos íntegros del capital mobiliario o inmobiliario.
Son los antiguos rendimientos de actividades empresariales y profesionales. La denominación se sigue manteniendo en el ¿RI? Para determinar qué tipo de estos bienes van a ser objeto de retención. Sólo son objeto de retención los procedentes de actividades empresariales. Se entiende por rendimientos de actividades económicas todos aquellos que superan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos con la finalidad de introducir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, estas características distinguen estos rendimientos del resto de rendimientos del impuesto. Si hay una ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos estaremos ante una --------- económica y no ante un rendimiento de capital o de trabajo.
Ejemplo: un conferenciante tiene organizadas sus conferencias ¿con una? actividad económica. Cuenta para ello con una oficina y con una secretaria para llevar a cabo su actividad. Obtendrá un rendimiento de actividad económica y no de trabajo personal.
Ejemplo: un funcionario (profesor de universidad) que es contratado para impartir determinas conferencias y carece de cualquier ordenación de medios. Lo que obtenga por sus conferencias será un rendimiento de trabajo personal.
Cuando una persona física es titular de bienes ----------------- y para el desarrollo de su actividad tiene una persona contratada y oficina donde centralizar pagos y obras, no obtiene rendimiento de capital --------------, sino rendimientos procedentes del capital económico.
Nuestro ordenamiento contempla 2 regímenes de ---------- de rendimientos procedentes de una actividad económica:
Éste último es un régimen voluntario vinculado al régimen de estimación objetiva en el IVA, de forma que si se renuncia a uno de los dos regímenes se está renunciando a los dos y, además, a los 2 tributos. Cuando se renuncia al régimen de estimación objetiva en el IRPF, los rendimientos pasan a determinarse en régimen de estimación directa simplificada.
La estimación directa presenta 2 modalidades: la normal y la simplificada. Se encuentra en el régimen de estimación directa simplificado los sujetos pasivos que, bien hayan renunciado al régimen de estimación objetiva, o bien tengan una facturación anual superior a 70 millones ptas que es el límite para encontrarse en régimen de estimación objetiva las ¿prosivisiones? no son reconducibles aunque la diferencia entre ingresos y gastos puede deducirse además un 5% en concepto de otros gastos.
En el régimen de estimación objetiva, salvo renuncia, se encuentran todas las actividades económicas que establezcan las órdenes que a este respecto dicte el Ministro de Economías y Hacienda.
Es lo que antes se conocía como aumento y disminución de patrimonio.
Se trata de las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, salvo que por la ley se califiquen como rendimientos. Esto se debe a que muchas han pasado a ser rendimientos del patrimonio mobiliario.
El impuesto de la ganancia o pérdida de patrimonio es la diferencia entre el valor de adquisición y el de enajenación. En determinadas ocasiones estas ganancias no van a estar sujetas al impuesto, como ocurre con la ganancia obtenida en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que se revierta el total de lo obtenido en otra localidad. Si la reinversión se lleva a cabo de forma parcial queda sujeto ----------- de la ganancia.
Ejemplo: el sujeto pasivo titular de una vivienda de valor de adquisición de 9 millones la vende por 19 millones. Si compra una vivienda por 20 millones, por haber invertido la totalidad de los 19 millones está exento los 10 millones (19-9= 10).
Ejemplo: una vivienda de 9 millones es vendida por 19 millones y se compra una de 15 millones. No está exento la totalidad del incremento. Si hacemos una regla de tres: 19.000.000 es a 100 lo que 15.000.000 es a X, de los 10 millones sólo queda exento ese tanto por ciento: X (100 x 15.000.000 / 19.000.000).
Ganancias y pérdidas patrimoniales de bienes afectos a una actividad económica
A partir de enero de 1999, con la nueva ley, a estos bienes se les aplica las reglas generales de las ganancias y pérdidas patrimoniales, salvo en el valor de adquisición del bien, que será el valor de adquisición aminorado en el importe de las amortizaciones practicadas o que se debieron haber practicado.
En caso de que el importe de la transmisión se revierta total o parcialmente en la adquisición de otros bienes afectos, se aplica el régimen de diferimiento de la plusvalía que establece la Ley del IS. Este régimen consiste en lo siguiente:
La reinversión debe efectuarse dentro de los 3 años siguientes a la transmisión
La plusvalía total se imputa por séptimas partes en los 7 años siguientes.
Ejemplo: tengo una nave industrial cuyo valor de adquisición es de 3 millones; la vendo por 10 millones. Hay un incremento de 7 millones. Reinvierto los 10 millones en otra nave industrial dentro de los 3 años de la transmisión. El incremento es de 7 millones. En vez de tributar por ellos en el ejercicio de la transmisión, embuta una séptima parte de esos 7 millones en los 7 años siguientes.
El art. 37 regula las ganancias patrimoniales no justificadas. Tienen esta consideración los bienes y derechos cuya tenencia y adquisición o declaración no se corresponda con la renta o patrimonio declarado por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el IP o en sus libros o registros patrimoniales.
Estas ganancias patrimoniales han de imputarse en la base liquidable general del periodo impositivo ----------------------- se descubran, salvo prueba en contrario.
Ejemplo: un abogado el 1/12/98 es titular de un patrimonio valorado en 20 millones ptas. En 1999 declara una base imponible del IRPF de 10 millones ptas y un patrimonio valorado en 35 millones ptas. Si ninguna de las actividades que declara se encuentran en régimen de estimación objetiva ni ha obtenido una ganancia o pérdida patrimonial sujeta o exenta, este abogado ha obtenido una ganancia justificada de más de 20 millones de ptas.
Hay que distinguir entre las imputaciones procedentes de sociedades que tributan en régimen de trasparencia fiscal del resto de imputaciones. Las primeras se establecen en los arts. 62 y ss, a través de los cuales los socios de una sociedad en régimen de trasparencia fiscal deben incluir como renta la parte proporcional de beneficio de esa sociedad que corresponda a su participación en el capital. De la cuota tributaria el socio descontará la parte proporcional del gravamen efectivo satisfecho por esa sociedad, de modo que se somete a la ------- del tributo este tipo de rendimientos.
La Ley contempla la -------- de------------- en concreto en su art. 61. De modo que las personas físicas imputarán el 21% del valor catastral de los inmuebles que no sean su vivienda habitual, no estarán cedidos en arrendamiento o afectos a una actividad económica.
Se distingue entre 2 tipos de base imponible: la base imponible general y la especial. Es base imponible general todo aquello que no sea base imposible especial.
La base imponible especial es la resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y las pérdidas patrimoniales obtenidas de la transmisión de elementos patrimoniales con más de dos años en el patrimonio del contribuyente. Esto se debe a que se grava a un tipo proporcional del 20% y la base imponible general a la tarifa del impuesto, que es progresivo.
Ejemplo: Un contribuyente adquiere en 1998 unas acciones del Banco Santander por un millón de ptas y las vende en 1999 por 1,5 millones. Hay que calificar qué tipo de rendimiento es: se trata de una ganancia y pérdida patrimonial porque procede de la transmisión de un elemento patrimonial no afecto a una sociedad económica y además no estamos en presencia de un rendimiento ---------------, bien debido a que el plazo -------- de la ganancia es inferior a 2 años tributa? a --------------
Si las acciones las hubiera adquirido en 1995, tributarían en la base imponible especial y, por tanto, el tipo sería del 20%.
Las ganancias se integran y compensan entre sí: se vende por 1,5 millones en 1999 (hay una ganancia de medio millón) pero también existen otras acciones de otra sociedad compradas en 1996 por 1,5 millones y vendidas en 1999 por un millón. En este caso estamos ante una ganancia y una pérdida patrimonial en un periodo ---------- superior a 2 años. Se compensan entre sí.
Si el resultado es negativo, la base imponible especial no aminora la general, sino que --------- debe compensarse en el ejercicio siguiente.
[Falta 1 hora]
Se inicia con la interposición del recurso por escrito. Al estar en vía judicial, se requiere la presencia de abogado y procurador. En el escrito sólo se solicita del tribunal que se tenga por formulado el recurso económico- admvo contra la resolución del tribunal que sea y se requiere acompañar al escrito copia de la resolución recurrida y haber puesto en conocimiento del órgano que dictó el acto recurrido la voluntad de presentar dicho re­curso. Una vez presentado éste, el Tribunal lo notifica a la Admción y solicita el expe­diente admvo. Por lo que existen 2 partes: reclamante (actor) y Admción demandada.
Suspensión automática. Procede la suspensión cuando el interesado la solicita y acompaña algunas de las siguientes garantías:
Suspensión cuando concurren perjuicios de imposible o difícil reparación en la ejecución del acto. Tales perjuicios pueden producirse en el reclamante y deben demostrarse por éste. El órgano de resolución, tras admitir la presencia de los perjuicios, puede decretar la suspensión pero condicionada a la aportación de garantías distintas a las previstas para la suspensión automática aunque puede concederla sin garantías.
Suspensión cuando concurren perjuicios de imposible o difícil reparación. Es competente para resolver el tribunal económico- admvo. Se debe solicitar la suspensión acompañando aquellos documentos que demuestren la concurrencia de tales perjuicios. El tribunal económico- administrativo, a la vista de la documentación aportada por el interesado, dictará resolución admitiendo o no a trámite la solicitud de suspensión. Si la admite, se produce la suspensión cautelar de la ejecución hasta que exista resolución decretando la suspensión definitiva. El tribunal, en este trámite, puede solicitar que se aporten algunas de las garantías distintas de las previstas para la suspensión automática. Si el tribunal no admite a trámite la suspensión, el reclamante podrá solicitar aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria o deberá efectuar ingreso en la misma.
Suspensión cuando concurren errores materiales, aritméticos o de hecho. Si de demuestra por parte del reclamante la existencia de dichos errores, el tribunal consentirá la suspensión automática y sin garantía. En estos casos, cuando el tribunal resuelve sobre la suspensión está resolviendo sobre el fondo del asunto.
Ejemplo: un empresario (persona física) está obligado a efectuar pagos fraccionados a cuenta del ejercicio en curso. Ingresa un millón de ptas y en el momento de presentar su autoliquidación ésta da como resultado a devolver 500.000 ptas. En esta devolución estamos ante un reembolso ya que el empresario cuando llevó a cabo los pagos fraccionados cumplía una obligación legal y sólo nace el derecho de devolución con posterioridad.
Ejemplo de ingreso indebido: un contribuyente ingresa una cantidad en concepto de IVA cuando la operación estaba sujeta al ITP. Se trata de un ingreso indebido que era indebido desde su nacimiento.
El art. 155 LGT establece el derecho de todo obligado tributario a solicitar, dentro del plazo de prescripción, la devolución de la cantidad indebidamente ingresada en la Hacienda Pública. La solicitud de devolución la pueden solicitar, por tanto, el propio obligado tributario o su representante, y, en todo caso, el sucesor. La Administración está obligada a devolver no sólo las cantidades indebidamente ingresadas sino también los intereses de demora devengados desde el momento en que se produjo el ingreso. Con anterioridad a la Ley de derechos y garantías del contribuyente, el interés que se reconocía al obligado tributario era el interés legal, por tanto, actualmente están equiparados los obligados tributarios y la Administración en la cuantía del interés.
El plazo de prescripción es de 4 años a contar desde el año siguiente a que se produzca en ingreso; el plazo de prescripción que se interrumpe por cualquiera de las causas ya estudiadas.
Tema 19: Infracciones y sanciones tributarias (no sigue el programa)
La LGT contempla 2 tipos de infracciones: infracciones tributarias simples y graves.
Estamos ante una infracción tributaria grave, con carácter general, cuando el obligado tributario deja de ingresar una determinada cantidad a la Hacienda Pública y hay requerimiento admvo. Son dos presupuestos que han de darse conjuntamente. La falta de ingreso distingue las infracciones tributarias graves de las simples, donde este requisito brilla por su ausencia, de forma que son infracciones tributarias simples todas aquellas que no sean graves. Tanto la LGT como la ley de cada tributo establece supuestos específicos de infracciones tributarias graves; por ejemplo: el actual IRPF considera infracción tributaria grave la comunicación de datos incorrectos por parte del retenido al retenedor. Ejemplo de infracción tributaria simple: pasa el plazo para declarar de las personas físicas. Estamos castigados aunque no lleva ingreso y automáticamente es infracción simple.
En materia de infracciones tributarias rigen los principios penales, en particular el prin­cipio de personalidad de la pena, de forma que serán responsables de las infracciones tributarias quien las cometa, salvo que no tenga capacidad de obrar. Ejemplo: a un res­ponsable se le pueden exigir todos los elementos de la deuda tributaria salvo las sancio­nes porque no ha cometido la infracción. Igual que le ocurre a un menor de edad.
La LGT establece determinados supuestos en los que unas conductas no van a dar lugar a infracción tributaria. Entre ellos se encuentra la fuerza mayor y el error de derecho, si bien éste no aparece en la LGT con las mismas características que en el ordenamiento civil porque se exige el haber formulado autoliquidación o declaración basándose en una interpretación razonable de la norma distinta de la que da la Administración.
Las sanciones no son transmisiones y así, en los supuestos de transmisiones mortis causa, y aunque la herencia no se afecte a beneficio de inventario, los herederos nunca son responsables de las sanciones. Del mismo modo, en los supuestos de responsabilidad subsidiaria y solidaria los responsables no van a hacer frente a las sanciones salvo que hayan colaborado en la realización de la infracción. La LGT admite la condonación de las sanciones tributarias pero sólo cuando una ley así lo establezca.
Estamos ante un delito fiscal cuando la cuota dejada a ingresar sea superior a 15 millones de ptas. Se equiparan a la cuota sólo los recargos legalmente exigibles sobre bases o cuotas. La cifra se determina en función del tributo y el periodo impositivo. Esta cifra de 15 millones se determina por tributo y periodo impositivo. En el IRPF, el año natural; en el IVA, el mensual o trimestral.
Las entidades locales carecen de asamblea legislativa, por lo que no pueden crear tributos: requieren una ley estatal o autonómica que así lo establezca para que el ente local aplique en cada municipio o provincia un tributo concreto. El marco normativo en materia de hacienda local es la Ley reguladora de las haciendas locales, la cual permite que éstas puedan establecer tasas, contribuciones especiales e impuestos. Respecto a éstos últimos, hay 2 tipos distintos en función de que su establecimiento sea obligatorio o voluntario. Son obligatorios para todos los ayuntamientos el IBI, IAE, IVTM. Mientras que los impuestos de establecimiento potestativo son el ICIO, Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (plusvalía).
Grava la renta presunta obtenida por inmuebles rústicos y urbanos. Es el impuesto real por excelencia ya que no tiene en cuenta el sujeto pasivo (puede ser pensado sin deter­minarse). Se devenga el primer día del periodo impositivo y se exige mediante recibo.
Su gestión está compartida por el Estado y los ayuntamientos. El Estado es competente para la determinación de la base imponible (el llamado valor catastral), de aquí que en cada provincia exista una agencia del catastro de rústica y de urbana. El ayuntamiento es competente para liquidar el tributo y emitir el correspondiente recibo.
Su hecho imponible consiste en la realización de cualquier tipo de activi­dad económica. Toda actividad económica está reflejada en las tarifas del impuesto a través de los correspondientes epígrafes. Si una actividad no figura reflejada expresa­mente habrá que acudir a lo más semejante ya que siempre existirán epígrafes residuales.
Las tarifas de este impuesto están divididas en tarifas de actividades comerciales e industriales y tarifas de actividades profesionales. También este es tri­buto de gestión compartida. La fijación de la llamada matrícula del contribuyente está en manos del Estado, y las competencias para liquidar el tributo, en las de los ayuntamientos.
Impuesto sobre construcción, instalación y obras (ICIO)
Muchos ayuntamientos no lo fijan (es potestativo) por plantear problemas su compati­bilidad con la tasa de licencia de obras: el hecho imponible de ambos es idéntico.
Grava el incremento del valor puesto de manifiesto por la transmisión de un bien inmueble urbano (grava el incremento del valor del terreno, no de la edificación). Existe, por tanto, una similitud entre el hecho imponible de este impuesto y las ganancias patrimoniales del IRPF. Al objeto de evitar la doble imposición, se establece una deducción en la cuota en el IRPF.
La base imponible del IRPF queda constituida por rendimientos de trabajo, de capital, de actividades económicas, de ganancias de pérdidas y capital.
Son todas aquellas contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que proceden directa o indirectamente del trabajo personal del sujeto pasivo, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En definitiva, son rendimientos de trabajo cuando el trabajador actúa por cuenta ajena.
Se asimilan a estos rendimientos las pensiones y haberes pasivos, las becas, y las retribuciones de administradores y miembros de los consejos de administración.
El rendimiento neto del trabajo personal es el resultado de aminorar los ingresos íntegros en las reducciones que establece el art. 17. No se incluyen dentro de los ingresos íntegros las dietas: el reglamento del impuesto establece las dietas máximas y en aquellos supuestos en los que no es necesario justificar su importe.
Son los antiguos rendimientos de actividades empresariales y profesionales. El nombre se sigue manteniendo en el reglamento del impuesto para determinar qué tipo de estos bienes van a ser objeto de retención (los procedentes de actividades empresariales).
Rendimientos de actividades económicas son aquellos que suponen para el su­jeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos huma­nos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Estas características distinguen estos rendimientos del resto de rendimientos del im­puesto: si hay una ordenación de este tipo estaremos ante una actividad económica.
Ejemplo: Un conferenciante que organiza conferencias como actividad económica (tiene oficina y secretaria para llevar a cabo su actividad) obtiene un rendimiento de actividad económica. Un profesor de universidad contratado para impartir ciertas confe­rencias que carece de ordenación de medios, obtiene un rendimiento de trabajo personal.
Cuando una persona física es titular de bienes inmuebles en arrendamiento y para desarrollar su actividad tiene una persona contratada y oficina donde centralizar pagos y cobros, no obtiene rendimientos de capital inmobiliario, sino económico.
Hay 2 regímenes de determinación de rendimientos procedentes de actividad econó­mica: de estimación directa y de estimación objetiva. Éste es un régimen voluntario vinculado al de estimación objetiva en el IVA: si se renuncia a uno de los dos regímenes se está renunciando a los dos y en los 2 tributos. Al renunciarse al régimen objetivo en el IRPF, los rendimientos se determinan en régimen de estimación directa simplificada.
La estimación directa presenta 2 modalidades: normal y simplificada. Se encuentran en la simplificada quienes renuncien al de estimación objetiva, tengan una facturación anual superior a 70 millones (límite del régimen de estimación objetiva) o se pasen al régimen de estimación directa normal; en ambos, el rendimiento neto es el resultado de aminorar en el rendimiento íntegro los gastos fiscalmente reducibles; respecto a ellos, la única diferencia entre ambos regímenes es que en el de estimación directa normal son deducibles todos los gastos para la obtención de los ingresos y las provisiones; en la simplificada las provisiones no son deducibles, aunque a la diferencia entre ingresos y gastos puede deducirse un 5% en concepto de otros gastos.
En el régimen de estimación objetiva, salvo renuncia, se encuentran todas las actividades económicas que establezcan las órdenes que a este respecto dicte el Ministro de Economía y Hacienda.
Es lo que antes se conocían como aumento y disminución de patrimonio y consiste en la variación del valor del patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, salvo si la ley las califica de rendimientos (esto se debe a que muchas han pasado a rendimientos del patrimonio mobiliario).
Su importe lo fija la diferencia entre el valor de adquisición y de enajenación. Estas ganancias pueden no estar sujetas al impuesto, como la ganancia de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente si se revinvierte todo lo obtenido en otra vivienda habitual; si se reinvierte parte, está sujeta la parte proporcional de la ganancia.
Ejemplo: el titular de una casa de valor de adquisición de 9.000.000 la vende por 19 millones y compra otra por 20. Al invertir los 19.000.000 está exento de los 10 millones.
Ejemplo: una vivienda de 9 millones se vende por 19 y se compra otra de 15. No está exento todo el incremento. Hacemos una regla de tres (19.000.000 es a 100 lo que 15.000.000 es a X); de los 10 millones sólo está exento ese tanto por ciento: X (X= 15.000.000 x 100 / 19.000.000).
Desde enero 1999, con la nueva ley, a estos bienes se les aplica las reglas generales de ganancias y pérdidas patrimoniales, salvo en su valor de adquisición, que será tal valor aminorado en el importe de las amortizaciones practicadas o que debieron practicarse.
Si el importe de la transmisión se revierte total o parcialmente en la adquisición de otros bienes afectos, se sigue el régimen de diferimiento de la plusvalía de la Ley del IS:
Ejemplo: una nave industrial con valor de adquisición de 3 millones se vende por 10 millones, los cuales se reinvierten en otra nave industrial dentro de los 3 años de la transmisión. El incremento es de 7 millones. En vez de tributar por ellos en el ejercicio de la transmisión, embuta una séptima parte de esos 7 millones en los 7 años siguientes.
El art. 37 regula las ganancias patrimoniales no justificadas. Son los bienes y derechos cuya tenencia y adquisición o declaración no se corresponda con la renta o patrimonio declarado por el contribuyente, y la inclusión de deudas inexistentes en la declaración por este impuesto o el IP o en sus libros o registros oficiales. Se imputan en la base liquidable general del periodo impositivo en que se descubran, salvo prueba contraria.
Ejemplo: un abogado el 31/12/98 es titular de un patrimonio valorado en 20 millones. En 1999 declara una base imponible del IRPF de 10 millones y un patrimonio valorado en 35. Si ninguna de las actividades declaradas están en régimen de estimación objetiva ni ha obtenido una ganancia o pérdida patrimonial sujeta o exenta, ha obtenido una ganancia injustificada de más de 5.000.000 ptas.
Hay que distinguir entre las imputaciones procedentes de sociedades que tributan en régimen de trasparencia fiscal del resto de imputaciones. Las primeras se establecen en los arts. 62 y ss, a través de los cuales los socios de una sociedad en régimen de trasparencia fiscal deben incluir como renta la parte proporcional de beneficio de esa sociedad que corresponda a su participación en el capital. De la cuota tributaria el socio descontará la parte proporcional del gravamen efectivo satisfecho por esa sociedad, de modo que se somete a la progresividad del tributo este tipo de rendimientos.
La Ley contempla la imputación de las rentas inmobiliarias (art. 71). De modo, las personas físicas imputarán el 2% del valor catastral de los inmuebles que no sean su vivienda habitual, no estarán cedidos en arrendamiento o afectos a una actividad económica.
Ejemplo: Un contribuyente adquiere en 1998 unas acciones del Banco Santander por un millón de ptas y las vende en 1999 por 1,5 millones. Hay que calificar qué tipo de rendimiento es: se trata de una ganancia y pérdida patrimonial porque procede de la transmisión de un elemento patrimonial no afecto a una sociedad económica y además no estamos en presencia de un rendimiento de capital, debido a que el plazo generación de la ganancia es inferior a 2 años tributa a la tarifa general del impuesto.
Las ganancias se integran y compensan entre sí: se vende por 1,5 millones en 1999 (hay una ganancia de medio millón) pero también existen otras acciones de otra sociedad compradas en 1996 por 1,5 millones y vendidas en 1999 por un millón. En este caso estamos ante una ganancia y una pérdida patrimonial en un periodo de generación superior a 2 años. Por eso se integran y compensan entre sí.
Si el resultado es negativo, la base imponible especial no aminora la general, sino que el resultado negativo puede debe compensarse en el ejercicio siguiente.
Actividad financieraObligación tributariaSujetosDomicilio fiscalTributosHecho Imponible y baseCuota

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