Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teaf-bizkaia-014287-13-09-2018-1478577
Timestamp: 2019-08-25 16:48:44+00:00

Document:
Resolución de TEAF Bizkaia, 014287, 13-09-2018 | Iberley
Art. 95 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.
IVA. IRPF. Modelo 140. Adquisición de un vehículo por un empresario o profesional.
El consultante es una persona física que, según indica, ejerce su actividad como autónomo, y, en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, presenta el Modelo 140 de comunicación del Libro Registro de Operaciones Económicas. Este año va a adquirir un nuevo vehículo que desea utilizar en el desarrollo de su actividad.
1) Si podrá deducir el 50 por 100 de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte como consecuencia de la adquisición del vehículo.
2) Si tendrá derecho a deducir algún importe por este mismo motivo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, en caso afirmativo, cómo deberá consignarlo en el Libro Registro de Operaciones Económicas.
1. En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 95 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), según el cual: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. 3. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 4. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep». No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. f) Los utilizados en servicios de vigilancia. 3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Norma Foral para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. 5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los número 3.º y 4.º del apartado Dos de este artículo. Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a los cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes. 2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento. 3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
De conformidad con lo indicado en este artículo 95 de la NFIVA, con carácter general, los contribuyentes del Impuesto sobre el Valor Añadido no pueden deducir las cuotas que soporten por la adquisición de los bienes o servicios que no afecten, directa y exclusivamente, a sus actividades empresariales o profesionales, entendiéndose que no se encuentran afectos directa y exclusivamente a dichas actividades, entre otros, los bienes que destinen habitualmente a las repetidas actividades y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos, ni los bienes o servicios que utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
No obstante, el apartado Tres de este artículo 95 de la NFIVA especifica que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de los bienes de inversión utilizados, en todo o parte, en el desarrollo de la actividad, resultan deducibles en la misma medida en la que vayan a ser empleados, de acuerdo con criterios razonables, en la realización de actividades empresariales o profesionales que den derecho a la práctica de la deducción.
A este respecto, el artículo 108 de la NFIVA regula el concepto de bienes de inversión, estableciendo que: "Uno. A los efectos de este Impuesto se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión: 1. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo. 2. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión. 3. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización. 4. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente. 5. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros".
Además, en lo que hace referencia a los automóviles de turismo y a sus remolques, a los ciclomotores y a las motocicletas, incluidos los vehículos mixtos y los todoterreno, empleados, en todo o en parte, en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, el artículo 95.Tres 2ª de la NFIVA establece una presunción legal de afectación a las mismas del 50 por 100, salvo en lo que respecta a los vehículos relacionados en el párrafo tercero de dicho precepto (de la citada regla 2ª del apartado Tres del artículo 95 de la NFIVA), para los que la presunción de afectación se eleva al 100 por 100. En este ámbito, con independencia de cuál sea el porcentaje de afectación que se presuma (del 50% o del 100%), resulta necesario, como se ha indicado, que los automóviles en cuestión sean utilizados, al menos en parte, en el desarrollo de las actividades de que se trate, así como que estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del contribuyente, y que se encuentren debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de las repetidas actividades.
Si se acredita un grado efectivo de utilización de estos vehículos distinto del derivado de la aplicación de la presunción que corresponda (del 50% o del 100%), procede regularizar las deducciones practicadas inicialmente conforme a dicha presunción, según el procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de la NFIVA para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a deducción por el porcentaje que represente el grado de utilización de los vehículos en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
En consecuencia, partiendo de que no nos encontremos en ninguno de los casos a los que se refiere el párrafo tercero del artículo 95.Tres.2ª de la NFIVA, el consultante podrá deducir un 50 por 100 de la cuota que soporte como consecuencia de la adquisición del vehículo por el que pregunta, en la medida en que lo afecte, al menos en parte, al desarrollo de sus actividades económicas, y que éstas den derecho deducción (sobre lo que nada se puede indicar, ya que el compareciente no aclara cuáles son las actividades que desarroll).
No obstante, si acreditara un grado efectivo de utilización del vehículo distinto del derivado de esta presunción, podría regularizar las deducciones así practicadas inicialmente conforme a la misma (conforme a dicha presunción).
Según parece, estamos ante el supuesto general del artículo 95.Tres.2ª de la NFIVA, en el que, una vez acreditado el uso del vehículo en el desarrollo de la actividad, se presume un porcentaje de afectación a la misma del 50 por 100.
Esta presunción conlleva que quien pretenda hacer valer un grado efectivo de utilización distinto, superior o inferior, debe acreditarlo (artículo 95.Tres.3ª de la NFIVA), utilizando, para ello, cualquier medio de prueba admitido en derecho, tal y como se deduce de lo dispuesto en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), según el que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. (...) 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. 3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar al designar de modo concreto los mismos".
De modo que, en este ámbito, ha de tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil, y en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en cuyo artículo 299 se enumeran los medios de prueba).
Así, en lo que se refiere a la valoración de las pruebas, debe indicarse que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las evidencias aportadas, quedando descartado, como principio general, el sistema de prueba legal o tasada.
No obstante todo lo anterior, conviene precisar que no es en fase de consulta cuando deben fijarse los elementos de prueba concretos aplicables a cada caso (los cuales pueden variar de unos supuestos a otros), sino que corresponde a los órganos de gestión y/o inspección competentes para la aplicación de los tributos valorar y enjuiciar qué hechos pueden considerarse acreditados en cada supuesto.
En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo objeto de consulta debe ajustarse a los demás requisitos y condiciones regulados en el Capítulo I del Título VIII de la NFIVA, con independencia de cuál sea su porcentaje de afectación a la actividad.
Por último, en lo que afecta a los gastos derivados de la utilización del vehículo (apartado Cuatro del artículo 95 de la NFIVA), resultan aplicables las mismas reglas expuestas en los párrafos precedentes. De modo que las cuotas soportadas correspondientes a dichos gastos también serán deducibles en un 50 por 100, suponiendo de se den las restantes condiciones exigibles para ello (o en un 100 por 100, en los casos de los vehículos a los que se refiere el párrafo tercero de la regla 2ª del artículo 95 Tres de la NFIVA), cuando el contribuyente afecte el vehículo en cuestión a su actividad, salvo que se acredite un grado efectivo de utilización del mismo en el desarrollo de la citada actividad diferente. Dentro de los gastos derivados de la utilización del vehículo se encuentran los relativos a los accesorios y piezas de recambio, a los combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento, a los servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje, o a la renovación o reparación del mismo.
2. En lo que hace referencia a la segunda cuestión suscitada, procede atender a lo establecido en el artículo 25 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, en el que se indica que: "1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. (...)".
De manera que el rendimiento neto de las actividades económicas se calcula mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, de estimación directa normal y de estimación directa simplificada.
En lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas mediante la modalidad normal del método de estimación directa, el artículo 27 de la citada NFIRPF prevé que: "En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...) 5. Uno. Con carácter general no serán deducibles los gastos que estén relacionados con la adquisición, importación, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. Dos. En los supuestos en los que el contribuyente acredite que el vehículo por él utilizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad realizada, resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, será deducible el 50 por 100 de los citados gastos respecto a un único vehículo con los límites siguientes: a) La cantidad de 2.500 euros o el 50 por 100 del importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación. b) La parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) La cantidad de 3.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización, por vehículo y año en todos los casos. Tres. Cuando el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad económica, serán deducibles dichos gastos con los siguientes límites: a) la cantidad menor entre 5.000 euros o el importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación) la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) 6.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización. Cuatro. No se aplicarán los límites regulados en los apartados Dos y Tres de la presente regla, cuando los gastos a los que la misma se refiere, estén vinculados a la utilización de los siguientes vehículos, los cuales se presumirán exclusivamente afectos al desarrollo de la actividad económica: 1. Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. 2. Los utilizados en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. 3. Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. 4. Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales con las limitaciones establecidas en las letras a) y b) del apartado Tres anterior. 5. Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. 6. Los utilizados en servicios de vigilancia. 7. Los vehículos que se utilicen de forma efectiva y exclusiva en la actividad de alquiler mediante contraprestación, por entidades dedicadas con habitualidad a esta actividad. (...)".
Con lo que, en la modalidad normal del método de estimación directa, se aplican las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las matizaciones recogidas en los artículos 25 y 27 de la NFIRPF, algunas de las cuales hacen referencia específicamente a los vehículos automóviles de turismo y a sus remolques, a los ciclomotores y a las motocicletas.
De otro lado, el artículo 28 de la misma NFIRPF, correspondiente al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada del método de estimación directa, regula que: "1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterioro y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. 2. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse, reglamentariamente, reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles, incluido el porcentaje a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo".
De forma que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa, se aplican las reglas previstas para la modalidad normal del mismo método, con algunas especialidades, entre las que se encuentra la relativa a la sustitución de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro, de las amortizaciones y de los gastos de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de la NFIRPF (relativos a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas), por la deducibilidad, con carácter general, de un 10 por 100 del rendimiento neto previo (de la diferencia entre los ingresos y los gastos ordinarios), tal y como se indica en el artículo 28 del mismo texto legal, arriba citado.
Además, es evidente que un activo sólo puede generar gastos deducibles de los rendimientos de actividades económicas en la medida en que se encuentre afecto al desarrollo de las mismas.
Por eso, para determinar la deducibilidad de los gastos objeto de consulta, se hace indispensable, en primer término, concretar cuáles son los elementos patrimoniales que pueden considerarse afectos al desarrollo de una actividad económica, con respecto a lo cual, el artículo 26 de la repetida NFIRPF, recoge que: "1. Se considerarán elementos afectos a una actividad a una actividad económica: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...) 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad económica. (...)".
Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, según el que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en su caso, resulte común a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho, los siguientes: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectos: 1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el número 4.º de este apartado. 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3.º Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 4.º Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en los números 1.º, 3.º y 4.º de este apartado no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, que se regirán, por lo previsto en la regla 5. del artículo 27 de la Norma Foral del Impuesto, ni a las embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos o aeronaves, que se regirán por lo previsto en la regla 6. del artículo 27 de la Norma Foral del Impuesto".
De todo lo anterior se desprende, en primer término, que, en ambas modalidades del método de estimación directa (normal y simplificada), existe una remisión a la regulación del Impuesto sobre Sociedades, de cara al cálculo de la base imponible (en la que se indica que la base imponible de dicho Impuesto se calcula a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico).
Consecuentemente, cabe concluir que los conceptos o partidas que tienen la consideración de gastos a efectos contables, también lo son fiscalmente, y pueden ser deducidos de cara a la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad (relativa a su deducibilidad, a su valoración, a su calificación, o a su imputación temporal).
Precisamente, esto es lo que ocurre con los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, ya que, con carácter general, no cabe deducir los gastos relacionados con estos activos. No obstante, los apartados Dos, Tres y Cuatro del artículo 27.5 de la NFIRPF, arriba transcrito, establecen una serie de excepciones a la citada regla general.
Así, el citado artículo 27.5 de la NFIRPF pretende delimitar cuándo y en qué medida cabe considerar que un turismo se encuentra afecto a la actividad económica del contribuyente, o, más concretamente, cuándo y en qué importe cabe considerar que genera gastos deducibles de la citada actividad. Para lo cual establece una regla novedosa, avanzada ya en la Norma Foral 3/2013, de 27 de febrero, de imputación al 50 por 100 de los vehículos que sean utilizados simultáneamente para la realización de actividades económicas y para finalidades privadas, y especifica los supuestos en los que se entiende que los citados elementos patrimoniales no se encuentran afectos a la actividad, de modo que los gastos relacionados con ellos no resultan deducibles.
En particular, el artículo 27.5 de la NFIRPF fija un doble límite a la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización de automóviles de turismo cuyo uso resulte notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, atendiendo a la naturaleza de las actividades realizadas. Por un lado, establece que solo resulta deducible un 50 por 100 de los gastos correspondientes a un único vehículo por persona, y, por otro lado, impone unos límites cuantitativos máximos de deducción, que se aplican separadamente: 1) sobre los gastos por arrendamiento, cesión o depreciación, de una parte; 2) sobre los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos, de otra parte; y 3) por último, sobre los demás conceptos relacionados con su utilización (combustibles, reparaciones, seguros, etc.).
En consecuencia con todo lo anterior (en concreto, con lo indicado en los puntos 1 y 2 del párrafo anterior), el consultante podrá considerar que los gastos derivados de la inversión que pretende realizar en la adquisición del vehículo resultan deducibles de los ingresos de la actividad que desarrolla, en la medida en que acredite que, atendiendo a la naturaleza de la misma (de la actividad), su empleo en el ámbito profesional resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos. Por lo tanto, deberá acreditar, a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, que emplea el turismo de que se trate de manera habitual en su actividad económica, no ocasional, y que, por la naturaleza de dicha actividad, el citado uso resulta relevante para la obtención de los ingresos.
No obstante, debe tenerse en cuenta que la deducción de la inversión por la que se pregunta se realiza a través de la amortización del vehículo, por lo que dicha deducción no sólo dependerá de que el referido vehículo se encuentre afecto al desarrollo de la actividad, sino también de que el método de estimación del rendimiento que resulte aplicable al contribuyente admita este gasto como deducible.
De manera que, una vez cumplidos los requisitos analizados más arriba para poder entender que estamos ante un vehículo afecto, el consultante podrá deducir el gasto correspondiente a su amortización anual, en la medida en que lo permita el régimen de determinación del rendimiento de la actividad que le resulte de aplicación. Concretamente, en los períodos impositivos en los que el contribuyente se encuentre acogido a la modalidad normal del método de estimación directa, ya que en la modalidad simplificada de este mismo método no resulta directamente deducible el gasto derivado de la amortización de los elementos patrimoniales afectos.
En cuyo caso, siendo así las cosas, podrá deducir el 50 por 100 de la amortización del vehículo calculada sobre una base máxima de 25.000 euros (con un máximo de 2.500 euros).
Estos vehículos, cuyos gastos por depreciación se encuentran limitados, están excluidos de la libertad de amortización, de la amortización acelerada y de la amortización conjunta de los apartados 1.b), 2 y 3, respectivamente, del artículo 21, de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, si utiliza financiación ajena para adquirir el vehículo, podrá deducir el 50 por 100 de los gastos que soporte por este motivo (como consecuencia de la adquisición de un único vehículo), en la parte de los mismos que corresponda a la proporción existente entre 25.000 euros y su precio de adquisición, cuando éste sea superior. Esta deducción puede ser practicada tanto en la modalidad normal como en la modalidad simplificada del método de estimación directa.
Adicionalmente, en estos casos en los que puede acreditarse que el empleo del vehículo en el ámbito profesional resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, el contribuyente también tiene derecho a deducir el 50 por 100 de los demás gastos relacionados con la utilización de un único turismo (entre los que se entienden incluidos, los de combustible, ITV, reparaciones, seguros, aparcamientos, peajes, etc.) hasta un máximo de 3.000 euros anuales. El importe de este límite máximo de deducción debe ser prorrateado en el supuesto de que el turismo en cuestión sea utilizado durante un período inferior al año natural. Estos gastos pueden ser deducidos tanto en la modalidad normal como en la modalidad simplificada del método de estimación directa.
No obstante todo lo anterior, si el consultante acreditara de forma fehaciente que utiliza el turismo, única y exclusivamente, para el desarrollo de su actividad económica (de modo que no lo emplee en ningún porcentaje, por mínimo o irrelevante que sea, para sus necesidades privadas), podría deducir el 100 por 100 de los gastos derivados de la inversión en el vehículo y de su utilización, con los límites fijados en el artículo 27.5.Tres de la NFIRPF, ya transcrito.
De cara a acreditar la utilización total o parcial del turismo en el desarrollo de la actividad, el consultante podrá utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Por último, procede señalar que los límites a la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo, desarrollados en los párrafos anteriores, no resultan aplicables a una serie de vehículos, entre los que no parece encontrarse el vehículo por el que se pregunta (artículo 27.5. Cuatro de la NFIVA).
En lo que se refiere, específicamente, a la obligación de llevar el Libro Registro de Operaciones Económicas (cuyo contenido se comunica a esta Hacienda Foral de Bizkaia mediante el Modelo 140), procede indicar que la misma se encuentra regulada en el artículo 114 de la NFIRPF, según el cual: "1. Las personas físicas que desarrollen actividades económicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de esta Norma Foral, con independencia del método de determinación de su rendimiento, estarán obligadas a la llevanza de un libro registro de operaciones económicas. (...) 4. El libro de operaciones económicas se deberá llevar según los términos dispuestos en el Reglamento del impuesto y se clasificará en los siguientes capítulos: -Capítulo de ingresos y facturas emitidas. -Capítulo de gastos y facturas recibidas. -Capítulo de bienes de inversión. -Capítulo de determinadas operaciones intracomunitarias. -Capítulo de provisiones y suplidos. 5. Además de cumplimentar el libro registro de operaciones económicas, los obligados tributarios a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo que desarrollen actividades económicas cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, salvo que la actividad económica realizada no tenga carácter mercantil, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. 6. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse reglamentariamente modalidades simplificadas de libro registro de operaciones económicas así como exoneraciones de su cumplimiento, atendiendo a las características específicas del sector de actividad al que pertenezcan".
Este precepto se encuentra desarrollado en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre, cuyo artículo 39.bis estipula que: "1. Las personas físicas que desarrollen actividades económicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia del método de determinación de su rendimiento en el citado impuesto, estarán obligados a la llevanza de un libro registro de operaciones económicas. (...) 4. Los obligados tributarios a que se refieren los apartados anteriores que desarrollen varias actividades económicas llevarán un único libro en el que se identificarán debidamente las operaciones de cada una de ellas. 5. El libro de operaciones económicas se deberá llevar según los términos dispuestos en este Reglamento, registrándose todas las operaciones económicas que se clasificarán en los siguientes capítulos: -Capítulo de ingresos y facturas emitidas. -Capítulo de gastos y facturas recibidas. -Capítulo de bienes afectos o de inversión. -Capítulo de determinadas operaciones intracomunitarias. -Capítulo de provisiones y suplidos. 6. La obligatoriedad de llevanza de los libros registros previstos en el artículo 62 del Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que incumbe a empresarios y profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá cumplida con la llevanza del libro registro de operaciones económicas. Para las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia y del aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, se deberá cumplimentar la parte del libro registro de operaciones económicas dedicada al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a las especialidades formales previstas en la normativa de dicho impuesto para cada uno de los regímenes especiales mencionados, al igual que las entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por las personas a que se refiere la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido".
A lo que el artículo 46 bis del mismo Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, añade que: "1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 39 bis de este Reglamento estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido del libro registro de operaciones económicas a que se refiere dicho artículo. 2. En la misma declaración se deberá informar, en su caso, de las operaciones a las que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 45 de este Reglamento. 3. La presentación de esta declaración informativa se realizará obligatoriamente por medios telemáticos, durante el mes de febrero y contendrá la información correspondiente al año anterior".
De conformidad con todo lo anterior, los contribuyentes que realizan actividades económicas de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 de la NFIRPF están obligados a llevar el Libro de Operaciones Económicas, y a presentar la declaración informativa a la que se refiere este artículo 46 bis del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia (Modelo 140).
Concretamente, en lo que se refiere a los gastos soportados por los contribuyentes, los mismos deben ser registrados en el repetido Libro de Operaciones Económicas siguiendo lo dispuesto en el artículo 39 quarter del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales, conforme al cual: "1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 39 bis de este Reglamento deberán registrar, dentro del Capítulo de gastos y facturas recibidas del libro de operaciones económicas, los gastos y las demás operaciones por las que deban recibir facturas, documentos de aduanas u otros justificantes en el desarrollo de su actividad económica. 2. Con carácter general, los gastos y las demás operaciones que se soporten con facturas u otro justificante se consignarán con la debida separación, por orden de fechas, de forma correlativa y con la inclusión al menos de los siguientes elementos: -Número de la anotación. -Descripción de la operación, con referencia a la cuenta contable en la que deba registrarse según lo previsto en el Plan General de Contabilidad aplicable. -Importe del gasto a efectos de la determinación del rendimiento de la actividad. -Indicación del bien y la actividad a la que se corresponde la operación. -En el supuesto de que el gasto afecte a más de una actividad o más de un bien, deberá constar la parte imputable a cada una de ellas. -Y, en su caso, fecha de realización de la operación. Asimismo, se incluirán todas las menciones exigidas por el artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido para la confección del libro registro de facturas recibidas. En concreto se anotarán el número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria. Para las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja así como los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja pero que sean destinatarios de las operaciones afectadas por el mismo, deberán incluir las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso, así como indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación y los datos que permitan identificar de forma inequívoca la factura a que se refiere. 3. Los obligados tributarios que desarrollen actividades económicas a las que apliquen para la determinación de su rendimiento neto la modalidad simplificada del método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y hayan optado para dichas actividades, por el criterio de cobros y pagos deberán, además, registrar en el ejercicio de pago el importe, la fecha y referencia a la operación de la que procede y, en su caso, el número de factura. 4. Podrá hacerse un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, siempre que se corresponda a un mismo concepto del cuadro de cuentas del Plan General Contable aplicable y afecte al mismo bien y actividad, en el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la base imponible, la cuota impositiva global y si las operaciones se encuentran afectadas por el régimen especial del criterio de caja, siempre que el importe total conjunto de las operaciones, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido, no exceda de 6.000 euros, y que el importe de las operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido. Si las operaciones se encuentran afectadas por el régimen especial del criterio de caja, deberán incluir las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso, así como indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación y los datos que permitan identificar de forma inequívoca el asiento resumen al que se refiere. 5. Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos. 6. Asimismo, deberán anotarse las facturas rectificativas a que se refiere el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, consignando los datos citados en el apartado 2 anterior y, en su caso, los identificativos de las facturas rectificadas. 7. Las anotaciones previstas en los apartados 4, 5 y 6 anteriores deberán permitir determinar la parte atribuida a cada actividad, a cada bien y a los distintos conceptos del cuadro de cuentas del Plan General Contable aplicable. (...) 10. En el caso de facturas recibidas con posterioridad a que se hayan registrado los gastos, deberá hacerse referencia al número de anotación de dichos gastos en el capítulo correspondiente. (...)".
Asimismo, en Libro de Operaciones Económicas también deben consignarse los bienes de inversión afectos a la actividad, conforme a lo previsto en el artículo 39 quinquies del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales, donde se recoge que: "1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 39 bis de este Reglamento deberán registrar los bienes afectos o de inversión dentro del Capítulo dedicado a los bienes afectos o de inversión del libro registro de operaciones económicas. A efectos del registro de las operaciones se considerarán bienes afectos, con las condiciones y limitaciones fijadas en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad económica y cualquier otro elemento patrimonial que sea necesario para la obtención del rendimiento, tanto si los bienes son propiedad del contribuyente como si están alquilados o son utilizados en la actividad en base a otro título o derecho. 2. En el Capítulo de los bienes afectos o de inversión se registrarán, debidamente individualizados, los elementos del inmovilizado material, del intangible y de las inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad desarrollada por el obligado tributario a que se refiere el artículo 39 bis, reflejando al menos los siguientes datos por cada bien: -El número de la anotación. -La descripción del bien, con indicación de todos aquellos datos que permitan su perfecta identificación. -La fecha de comienzo de su utilización y la vida útil. En el supuesto de elementos del inmovilizado intangible, la fecha de otorgamiento o adquisición del mismo. -El valor del bien a efectos de la amortización, la cuota de amortización correspondiente y, en su caso, la amortización acumulada. -En el supuesto de bienes inmuebles, la referencia catastral. -En los vehículos automóviles y otros medios de transporte, la matrícula. Asimismo, se hará constar el porcentaje de afectación a la actividad a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como la baja del bien o derecho, con expresión de su fecha y motivo. 3. Además, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se deba practicar la regularización de las deducciones por bienes de inversión, según lo dispuesto en los artículos 107 a 110, ambos inclusive, de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, y para aquellos bienes de inversión considerados como tales por el artículo 108 de la Norma Foral del citado impuesto, además de los datos recogidos en el punto 2 anterior, se anotará: a) La prorrata anual definitiva y la regularización anual, si procede, de las deducciones. b) En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, se anotará la descripción del bien, con indicación de todos aquellos datos que permitan su perfecta identificación, la referencia precisa al asentamiento del Capítulo de ingresos y facturas emitidas que recoge dicha entrega, así como la regularización de la deducción efectuada con motivo de la misma, según el procedimiento señalado en el artículo 110 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido".
Tal y como establece el artículo 39 quarter del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales, el registro de cada uno de los gastos en los que incurra el contribuyente debe ser realizado siguiendo las indicaciones que se detallan en el mismo.
Particularmente, en lo que aquí interesa, debe efectuarse una descripción de la operación de que se trate, con referencia a la cuenta contable en la que tenga que quedar registrada según lo previsto en el Plan General de Contabilidad aplicable. A estos efectos, los gastos relacionados con el uso de un vehículo pueden ser registrados utilizando la cuenta 62 del Plan General de Contabilidad, correspondiente a servicios exteriores (622 Reparaciones y conservación; 625 Primas de seguros; 628 Suministros, 629 Otros servicios, etc.). Los gastos financieros deben ser consignados en la cuenta 66 del Plan General de Contabilidad. Mientras que la amortización del vehículo ha de quedar consignada en la Cuenta 681 (Amortización del inmovilizado material), en la medida en que resulte deducible según la modalidad del método de estimación directa a la que se encuentre acogida el contribuyente.
Por último, el vehículo tendrá que quedar consignado en el Capítulo de bienes afectos o de inversión del Libro Registro de Operaciones Económicas, atendiendo a lo indicado en el artículo 39 quinquies del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales, en el que se hará constar su porcentaje de afectación a la actividad.

References: artículo 95
 Real Decreto 
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 108
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 103
 artículo 299
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 25
 artículo 27
 artículo 25
 artículo 28
 artículo 27
 artículo 25
 artículo 27
 artículo 28
 artículo 26
 artículo 18
 artículo 27
 artículo 27
 artículo 27
 artículo 27
 artículo 27
 artículo 21
 artículo 27
 artículo 114
 artículo 24
 artículo 39
 artículo 24
 artículo 62
 Real Decreto 
 artículo 5
 artículo 46
 artículo 39
 artículo 45
 artículo 24
 artículo 46
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 64
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 108
 artículo 110
 artículo 39
 artículo 39