Source: http://kraken.slv.cz/5Afs121/2005
Timestamp: 2018-01-17 11:21:50+00:00

Document:
5Afs121/2005
è. j. 5 Afs 121/2005-82
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyò JUDr. Ludmily Valentové a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: MUDr. V. Z., CSc., proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì, ze dne 9. 3. 2005, è. j. 30 Ca 392/2003-53,
Platebním výmìrem Finanèního úøadu v Havlíèkovì Brodì ze dne 20. 6. 2003, è. j. 51780/03/223960/3999 byla ¾alobci vymìøena dìdická daò ve vý¹i 850 877 Kè. Pøedmìtem dìdické danì byl mimo jiné nárok na vydání nemovitostí podle zákona è. 229/1991 Sb., o úpravì vlastnických vztahù k pùdì a jinému zemìdìlskému majetku ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o pùdì). Finanèního øeditelství v Brnì rozhodnutím ze dne 9. 10. 2003 odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru zamítlo.
Krajský soud v Brnì rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì i platební výmìr Finanèního úøadu v Havlíèkovì Brodì rozsudkem ze dne 9. 3. 2005, è. j. 30 Ca 392/2003-53 zru¹il pro nezákonnost a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Uvedl, ¾e ve vìci jde o posouzení právní otázky, zda je ¾alobce osvobozen od dìdické danì v pøípadì, ¾e zdìdil restituèní nárok a následnì na základì rozhodnutí pozemkového úøadu nabyl vlastnictví k nemovitostem. Poukázal na ustanovení § 20 odst. 8 zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o trojdani), podle kterého se daò nevybírá pøi vydání majetku podle zvlá¹tních pøedpisù.
®alobci byly vydány nemovitosti podle zákona o pùdì a tím byla naplnìna dikce ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani. Zdùraznil, ¾e jiná situace, na kterou by dopadalo osvobození od danì dìdické podle uvedeného ustanovení, nepøichází v úvahu, proto¾e oprávnìná osoba nemù¾e dìdit po povinné osobì dle zákona o pùdì, kterou je stát nebo právnická osoba-ustanovení § 5 odst. 1 zákona o pùdì). Krajský soud uzavøel, ¾e se ¾alobce nestal vlastníkem pøedmìtných nemovitostí na základì dìdìní po pùvodní oprávnìné osobì, ale a¾ následným rozhodnutím pozemkového úøadu, pøièem¾ je¹tì pøed vydáním tohoto rozhodnutí se ¾alobce stal oprávnìnou osobou podle ustanovení § 4 odst. 4 zákona o pùdì. Poukázal rovnì¾ na to, ¾e správce danì a následnì ¾alovaný poru¹ili rovnì¾ ustanovení § 28 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, proto¾e v dané vìci ocenil zdìdìné restituèní nároky Okresní soud v Havlíèkovì Brodì v rámci dìdického øízení nulovou hodnotou a správce danì byl tímto rozhodnutím vázán, proto¾e pøedmìtem rozhodnutí soudu nebylo jen zji¹tìní majetku, který se dìdí, ale i jeho ocenìní. Soud proto uzavøel, ¾e postupem finanèních orgánù do¹lo rovnì¾ k poru¹ení èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alovaný-Finanèní øeditelství v Brnì dne 13. 7. 2005 kasaèní stí¾nost (která byla doplnìna podáním, které bylo Krajskému soudu v Brnì doruèeno dne 1. 9. 2005). V kasaèní stí¾nosti se uvádí, ¾e rozsudek krajského soudu spoèívá na nesprávném posouzení právní otázky soudem a je proto nezákonný. Nejprve namítl, ¾e vedle ¾alobou napadeného rozhodnutí odvolacího orgánu bylo rovnì¾ zru¹eno rozhodnutí správního orgánu I. stupnì-platební výmìr. Ke zru¹ení prvostupòových rozhodnutí by mìlo docházet dle názoru ¾alovaného pouze v odùvodnìných pøípadech tj. tehdy, pokud lze konstatovat, ¾e nejen rozhodnutí odvolacího orgánu, ale i pøedcházející prvostupòové rozhodnutí je nezákonné, a to v celém rozsahu. Tato situace dle tvrzení ¾alovaného nenastala. Soud zcela pominul skuteènost, ¾e pøedmìtem øízení nebyly toliko pøedmìtné restituèní nároky, ale i dal¹í majetek, který od danì v ¾ádném pøípadì osvobozen není a daò z tohoto majetku byla stanovena zcela v souladu se zákonem. O nezákonné rozhodnutí v celém rozsahu se proto nejedná, a to ani v pøípadì, pokud by byl shledán správným názor Krajského soudu v Brnì stran osvobození restituèních nárokù od danì dìdické ve smyslu ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani. Zdùraznil, ¾e ve chvíli, kdy dìdic vstoupí do práv a povinností oprávnìné osoby, má podle zákona o pùdì nárok na vydání konkrétního majetku a jde tedy bezesporu o práva majetkové hodnoty. Jsou-li takové nároky na vydání vìcí podle restituèních pøedpisù zahrnuty do soupisu aktiv dìdictví, potom bezesporu podléhá takové bezúplatné nabytí majetku-nároku na vydání majetku dani dìdické. Pokud oprávnìná osoba zemøe po uplatnìní nároku na vydání nemovitostí, ale je¹tì pøed tím, ne¾ do¹lo k jejich vydání nebo ne¾ nebylo právní moci rozhodnutí pozemkového úøadu ve smyslu ustanovení § 9 zákona o pùdì (tj. nebyla pøezkoumána oprávnìnost takto uplatnìného nároku), potom aktivum, které se oznaèuje jako nárok na vydání vìci dani dìdické podléhá resp. Nevztahuje se na nìj osvobození od danì dìdické ve smyslu ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani. Pøedmìtem danì nebylo vlastní vydání majetku, nýbr¾ toliko nárok na vydání nemovitostí event. náhrady za nì s tím, ¾e ve fázi dìdického øízení je¹tì ani nebylo zøejmé, zda takto uplatnìný nárok bude uplatnìn oprávnìnì a bude realizován popø.jakým zpùsobem a v jakém rozsahu. Dále v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e mu není zcela zøejmé, jakými úvahami byl soud veden pøi závìru o tom, ¾e jiná situace ve vztahu ve vztahu k zákonu o pùdì, na kterou by dopadalo osvobození od danì dìdické, nepøichází v úvahu. Na základì dìdického øízení se ¾alobce coby dìdic po zùstaviteli ing. H., nikoli po státu nebo právnické osobì (jak zmínil v rozsudku soud) stal ve smyslu ustanovení § 4 odst. 4 zákona o pùdì oprávnìnou osobou, pøe¹el na nìj nárok na vydání nemovitostí ebeny. náhrady za nì. Pøedmìtem dìdictví se tak stal nárok tj. majetkové právo, a to následnì bylo pøedmìtem danì dìdické. Ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani dopadá na osoby vymezené v ustanovení § 4 odst. 2 zákona o pùdì. Tyto osoby se stávají osobami oprávnìnými v dùsledku úmrtí prvotnì oprávnìné osoby (tj. osoby vymezené v ustanovení § 4 odst. 1 zákona o pùdì), kdy¾ tato osoba zemøela je¹tì pøedtím, ne¾ vùbec ve lhùtách stanovených zákonem o pùdì mohla restituèní nárok uplatnit. Takto oprávnìné osoby pak absolvují celý restituèní proces dle zákona o pùdì a vydání majetku v dùsledku úspì¹nì uplatnìného restituèního nároku je pak ve smyslu ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani osvobozeno od danì dìdické. Pak je zcela irelevantní, zda budou vydány nemovitosti èi poskytnuta finanèní náhrada za nárokované nemovitosti, které nelze vydat. Odkazy na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, které uèinil Krajský soud v Brnì, pova¾uje ¾alovaný v kasaèní stí¾nosti za bezpøedmìtné a nepøípadné, proto¾e se vztahují ke zcela jiné situaci a ¾alovaný neèiní spornou pozici ¾alobce coby oprávnìné osoby ve smyslu ustanovení § 4 odst. 4 zákona o pùdì, av¹ak nesdílí názor soudu, ¾e tato skuteènost by mìla být rozhodná pro urèení, zda ¾alobcovy nároky na vydání nemovitostí jsou osvobozeny od dìdické danì. Namítal rovnì¾, ¾e ocenìní pøedmìtných nemovitostí bylo stanoveno toliko pro úèely dìdického øízení a správce danì tímto není v ¾ádném pøípadì vázán s tím, ¾e závazný zpùsob ocenìní pro úèely vymìøení danì dìdické je stanoven zákonem o trojdani a tento byl, dle názoru ¾alovaného, dodr¾en. Správce danì byl vázán rozhodnutím soudu v dìdickém øízení pokud jde o urèení osoby dìdice a ve vìci vymezení pøedmìtu dìdictví, nikoli v¹ak ve vìci ocenìní tohoto nároku, který de facto ani nepøedstavuje ocenìní daného majetku, tento nárok byl zaøazen do dìdictví, av¹ak bez jeho ocenìní, s nulovou hodnotou. Nárok podle ustanovení § 4 odst. 4 zákona o pùdì je majetkovým právem a musí být projednán v dìdickém øízení. Pro úèely dìdického øízení se tento nárok neoceòuje, proto¾e napø. není jisté, zda nárok bude ve správním øízení uspokojen èi nikoliv.
Kasaèní stí¾nost se opírá o ust. § 103 odst. 1 písm. a) zák. è. 150/2002 Sb. soudní øád správní. Pøedmìtné ustanovení se týká nesprávného právního posouzení vìci soudem v pøedcházejícím øízení spoèívající v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikována nesprávná právní vìta, nebo je sice aplikována správná právní vìta, ale tato je nesprávnì vylo¾ena. Vztah mezi skutkovým zji¹tìním a právním posouzením lze charakterizovat tak, ¾e jde o aplikaci právní normy na konkrétní pøípad nebo situaci.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek v mezích stì¾ovatelem uplatnìného dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Kasaèní stí¾nost v¹ak dùvodnou neshledal.
Základní právní otázkou, kterou se zabýval jak správce danì a k podanému odvolání ¾alovaný, tak posléze Krajský soud v Brnì, je posouzení, zda nárok na vydání majetku podle zákona o pùdì za situace, kdy oprávnìná osoba zemøela v mezidobí od podání ¾ádosti do ukonèení restituèního øízení, podléhá dìdické dani èi nikoli. Podle ustanovení § 3 odst. 1 písm. b) zákona o trojdani jsou pøedmìtem danì vìci movité, cenné papíry, penì¾ní prostøedky v èeské a cizí mìnì, pohledávky, majetková práva a jiné majetkové hodnoty (dále jen movitý majetek ). Podle ustanovení § 20 odst. 5 zákona o trojdani úèinném v dobì úmrtí zùstavitele (tj. k 9. 11. 1994) od danì dìdické je osvobozen nárok zùstavitele na od¹kodnìní podle zvlá¹tních zákonù, jestli¾e zùstavitel podal ¾ádost o pøedbì¾né projednání podle zákona è. 119/1990 Sb., o soudní rehabilitaci, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nebo obdobnou ¾ádost podle ostatních zvlá¹tních pøedpisù, a do smrti zùstavitele nárok nebyl ústøedním orgánem uspokojen. Toto osvobození se vztahuje té¾ na pøípady, kdy zùstavitel nárok vèas uplatnil u soudu, do smrti zùstavitele v¹ak nebylo soudem o nìm pravomocnì rozhodnuto. Podle odstavce 8 tého¾ ustanovení daò dìdická, daò darovací a daò z pøevodu nemovitostí se nevybírá pøi vydání majetku podle zvlá¹tních pøedpisù.
®alovaný v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e v pøípadì nároku na vydání konkrétního majetku (resp. nemovitostí, bude-li uplatnìný nárok shledán oprávnìným) jde o právo majetkové hodnoty a jako takové je pøedmìtem dìdictví resp. dìdického øízení. V tom lze ¾alovanému pøisvìdèit. Je v¹ak tøeba konstatovat, ¾e mezi ¾alobcem a ¾alovaným tato otázka v øízení spornou nebyla a rovnì¾ soud z této premisy vycházel, by» uvedený závìr do odùvodnìní kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku výslovnì neuvedl. Nezbytným pøedpokladem úvahy o tom, zda ve vìci aplikovat ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani, je toti¾ to, ¾e jde o plnìní, které by jinak daòové povinnosti podléhalo, tzn. plnìní podøaditelné pod pøedmìt danì dìdické dle ustanovení § 3 odst. 1 zákona o trojdani, av¹ak právì vzhledem k ustanovení § 20 odst. 8 tohoto zákona daòová povinnost realizována není. Ani z ustanovení § 4 odst. 4 zákona o pùdì ani z jiného právního pøedpisu nelze dovodit, ¾e by k pøechodu nároku na vydání majetku podle zákona o pùdì docházelo mimo dìdické øízení. Zákon o pùdì toliko konstatuje, ¾e uvedený nárok pøechází na dìdice. Kdo tímto dìdicem je a kterému z dìdicù pøípadnì uvedený nárok resp. v jakém pomìru nále¾í, pøíslu¹í rozhodnout soudu po provedeném dìdickém øízení. Ze správního spisu nadto vyplývá, ¾e okresní soud v Havlíèkovì Brodì nárok na vydání nemovitostí resp. vyplacení náhrady podle zákona o pùdì takto rovnì¾ kvalifikoval a zaøadil jej k projednání do dìdického øízení zavr¹eného posléze vydáním usnesení uvedeného soudu è. j. D 1125/97-48 ze dne 28. 12. 1995. Z pøedpokladu, ¾e nárok na vydání majetku podle zákona o pùdì má majetkovou povahu a jako takový je zpùsobilým být pøedmìtem dìdického øízení, vycházel ostatnì ve své argumentaci rovnì¾ ¾alobce, který teprve pro pøípad, ¾e by se soud postavil na stanovisko, ¾e restituèní nároky podléhaly dìdické dani resp. nebyly by od danì dìdické osvobozeny, pøedlo¾il argumentaci o tvrzeném pochybení pøi oceòování pøedmìtných nemovitostí (strana 6 a násl. podané ¾aloby).
Stejnì tak lze pøijmout závìr ¾alovaného o tom, ¾e pøedmìtem danì nebylo v souzené vìci vlastní vydání majetku, ale toliko nárok na vydání nemovitosti resp. náhrady za nì s tím, ¾e ve fázi dìdického øízení ani nebylo zøejmé, zda takto uplatnìný nárok byl uplatnìn oprávnìnì a bude realizován popø. jakým zpùsobem a v jakém rozsahu. Námitka ¾alovaného o tom, ¾e není v dobì úmrtí zùstavitele zøejmá oprávnìnost uplatnìného nároku èi nejistota o rozsahu posléze poskytnutého plnìní, by v¹ak v takto obecné poloze pøedstavovala spí¹e argumenty svìdèící pro závìr o tom, ¾e dìdickou daò v takovém pøípadì vybrat nelze.
Na tomto místì je tøeba zmínit, ¾e by» ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani hovoøí o tom, ¾e se daò nevybírá , z oznaèení ustanovení § 19 a 20 zákona o trojdani jako osvobození od danì dìdické, danì darovací a danì z pøevodu nemovitostí lze bezpeènì dovodit, ¾e i v pøípadì ustanovení § 20 odst. 8 jde o re¾im obdobný, jako je tomu v ostatních odstavcích tìchto ustanovení (kde je to navíc zdùraznìno výslovným ustanovením o tom, ¾e se od danì osvobozuje ). Uvedená ustanovení se tak vztahují na situace, kdy plnìní, které by jinak dani podléhalo, není realizováno právì s poukazem na existenci výslovného ustanovení zákona o trojdani.
®alovaný v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e jsou-li nároky na vydání vìcí podle restituèních pøedpisù pøedmìtem dìdictví a zahrnuty do aktiv dìdictví, potom takové bezúplatné nabytí majetku-nároku na vydání majetku, podléhá bezesporu dani dìdické. Tuto právní argumentaci ji¾ Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou neshledal. Jenom to, ¾e pøedmìtem dìdické danì je nabytí majetku dìdìním a jenom proto, ¾e o nároku na vydání vìci podle restituèních pøedpisù bylo vedeno dìdické øízení, neznamená, ¾e je tøeba dìdickou daò automaticky vymìøit a následnì vybrat. V¾dy je proto tøeba rovnì¾ posoudit, zda zákon o trojdani neobsahuje ustanovení, které by vymìøení a vybrání danì (v tomto pøípadì danì dìdické) bránilo. Jestli¾e ¾alovaný poté v kasaèní stí¾nosti uzavírá, ¾e aktivum, které se oznaèuje jako nárok na vydání vìci dani dìdické podléhá a nevztahuje se na nìj osvobození od dìdické danì, je tøeba uvést, ¾e tato námitka ¾alovaného uplatnìná v kasaèní stí¾nosti je zcela nekonkrétní, nelze z ní seznat, na základì jakých úvah (s výjimkou úvahy o tom, ¾e pøedmìtný nárok podle zákona o pùdì je nárokem majetkovým a o tom, ¾e o nároku bylo vedeno dìdické øízení, tyto dílèí závìry v¹ak pro závìr o tom, ¾e je tøeba daò vymìøit nepostaèují) ¾alovaný k právnímu názoru o nemo¾nosti aplikace ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani dospìl.
®alovaný v kasaèní stí¾nosti dále namítal, ¾e mu není zcela zøejmé, jakými úvahami byl krajský soud veden, pokud vyjádøil právní názor tom, ¾e se na ¾alobce vztahuje osvobození od dìdické danì podle ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani. Tato námitka ji¾ smìøuje k samotnému základu posouzení dùvodnosti podané ¾aloby a následnì zákonnosti soudního rozhodnutí, tedy k tomu, zda lze aplikovat ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani rovnì¾ na situace, kdy pøedmìtem zdanìní není vydávaný majetek podle zákona o pùdì jako takový, ale toliko nárok na jeho vydání. Nejvy¹¹í správní soud je na rozdíl od ¾alovaného toho názoru, ¾e z odùvodnìní rozsudku krajského soudu, který ¾alovaný napadl kasaèní stí¾ností, je zøejmé, jakými úvahami byl krajský soud veden.
Je tøeba zabývat se tím, zda se ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani vztahuje i na zákon o pùdì. Zákon o trojdani hovoøí o vydání majetku podle zvlá¹tních pøedpisù, kdy¾ poznámka è. 13 k tomuto ustanovení uvádí v rámci demonstrativního výètu tìchto pøedpisù i zákon o pùdì. Samotný odkaz v poznámce na zákon o pùdì v¹ak k závìru o tom, ¾e oním zvlá¹tním pøedpisem ve smyslu ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani je rovnì¾ zákon o pùdì nepostaèuje. Soudní judikatura je konstantní v závìru o tom, ¾e poznámky pod èarou èi vysvìtlivky nejsou normativní, pøesnìji závaznou souèástí pravidla chování. Proto stejnì jako jiné èásti právního pøedpisu, jejich¾ posláním je zlep¹it pøehlednost pøedpisu a orientaci v právním øádu (nadpis právního pøedpisu, oznaèení èástí, hlav, dílù, oddílù, paragrafù), jsou pouhou legislativní pomùckou, která nemù¾e být závazným pravidlem pro výklad právního pøedpisu a stanovení pravidel chování (napø. I. ÚS 28/99, II. ÚS 485/98). Proto¾e v¹ak úprava procesu vydání majetku podle zákona o pùdì byla bezpochyby motivována naplnìním jednoho z hlavních úèelù, pro který byl zákon o pùdì pøijat, tj. zmírnìní následkù nìkterých majetkových køivd (jak plyne z preambule zákona o pùdì), je nepochybné, ¾e jestli¾e jsou oprávnìným osobám vydávány nemovitosti resp. náhrada za nì právì proto, aby byly nìkteré majetkové køivdy zmírnìny, lze pøedpokládat, ¾e stát nemusí mít v tìchto pøípadech zájem následnì postihovat pøevody resp. nìkteré pøevody (pøechody) práv k tomuto majetku daòovou povinností, kdy¾ tyto pøevody (pøechody) majetku jsou mnohdy jen dùsledky a nápravou pøedchozího protiprávního stavu. Lze proto uzavøít, ¾e zákon o pùdì je jedním z onìch zvlá¹tních pøedpisù upravujících vydávání majetku dle ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani.
Je nepochybné, ¾e osvobození resp. nevybrání danì (dle ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani) se vztahuje rovnì¾ na daò dìdickou. Z ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani nelze dovodit, ¾e by osvobození od dìdické danì v tìchto pøípadech bylo a priori vylouèeno. Proto krajský soud postupoval zcela správnì, pokud si polo¾il otázku, zda zákon o pùdì upravuje pøechod majetku, na který by bylo lze vztáhnout osvobození od dìdické danì. V této souvislosti je rovnì¾ zøejmé, proè krajský soud zdùraznil, ¾e oprávnìná osoba nemù¾e dìdit po povinné osobì (kterou je stát nebo právnická osoba). Je tím mínìno nepochybnì to, ¾e zákon o pùdì neupravuje, s výjimkou právì ustanovení § 4 odst. 4, jiný pøípad pøechodu majetku na oprávnìnou osobu, který by bylo lze podrobit dìdické dani (by» si samozøejmì lze pøedstavit, ¾e povinná osoba odká¾e závìtí pøedmìtný majetek právì osobì podle zákona o pùdì oprávnìné-v takovém pøípadì by v¹ak nepochybnì ne¹lo o dìdìní pøedpokládané zákona o pùdì, tedy o vydání majetku podle zvlá¹tního pøedpisu, ale o bì¾nou dìdickou posloupnost). Krajský soud dospìl k závìru, ¾e jediným pøípadem, kdy lze o dani dìdické pojmovì hovoøit a který by bylo pøípadnì lze dani dìdické podrobit, je právì situace, kdy na dìdice pøechází nárok oprávnìné osoby dle ustanovení § 4 odst. 4 zákona o pùdì. Jen v takovém pøípadì je smrt zùstavitele-dr¾itele doposud toliko nároku na vydání majetku-onou rozhodnou skuteèností, se kterou zákon v obecné rovinì spojuje vznik daòové povinnosti.
Je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e jen ze skuteènosti, ¾e lze nalézt zákonem o pùdì pøedpokládanou situaci, ve které by bylo lze hovoøit o dìdìní, pota¾mo o dìdické dani, v¹ak nelze uèinit bez dal¹ího závìr o tom, ¾e toto dìdìní je jen proto osvobozeno od dìdické danì. Je tøeba rovnì¾ posoudit, zda lze pod pojem vydání majetku v souvislosti s nevybráním dìdické danì, podøadit i zdìdìný nárok na vydání tohoto majetku. Rozsudek krajského soudu podrobné odùvodnìní k této otázce neobsahuje, kdy¾ krajský soud polo¾il dùraz na skuteènost, ¾e ¾alobce se stal oprávnìnou osobou podle ustanovení § 4 odst. 4 zákona o pùdì. Soudní judikatura opakovanì konstatovala, ¾e K restituèním nárokùm je tøeba pøistupovat zvlá¹tì citlivì, aby v soudním øízení pøípadnì nedo¹lo k dal¹í køivdì. Restituèní zákony, napø. zákon è. 87/1991 Sb. nebo zákon è. 229/1991 Sb., mají zajistit, aby demokratická spoleènost pøistoupila alespoò k èásteènému zmírnìní následkù minulých majetkových a jiných køivd spoèívajících v poru¹ování obecnì uznávaných lidských práv a svobod ze strany státu. Stát a jeho orgány jsou tedy povinny postupovat zvlá¹tì v øízení podle tìchto zákonù v souladu se zákonnými zájmy osob, jejich¾ újma na základních lidských právech a svobodách má být alespoò èásteènì kompenzována (I. ÚS 289/1995). Pokud by stát v takovém pøípadì trval na tom, ¾e takové vydání majetku je dani podrobeno, sám by tento zájem deklarovaný i v preambuli zákona o pùdì podstatným zpùsobem oslabil. Z ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani vyplývá nepochybný zámìr zákonodárce nevybírat danì pøi vydávání majetku v restituèním procesu, tzn. pøi vydávání majetku zákonem vymezeným subjektùm. Jestli¾e zákon o trojdani zavazuje správce danì daò nevybírat pøi vydání majetku v rámci restituèních pøedpisù, tím spí¹e jej zavazuje této dani nepodrobit ani toliko nárok na vydání majetku, nikoli majetek jako takový (argumentum a maiori ad minus). Tento závìr pak nelze pova¾ovat za nepøípustné roz¹íøení výjimky ze zdaòovací povinnosti, jak ji zákon o trojdani zakotvuje, ale je výsledkem interpretace tohoto právního pøedpisu. Nelze ¾ádným zpùsobem odùvodnit, proè by mìla panovat daòová nerovnost mezi oprávnìnou osobou, které byl majetek v rámci restituèních pøedpisù vydán je¹tì za jejího ¾ivota a pøípadem, kdy v dùsledku na vùli oprávnìné osoby mnohdy nezávislých okolností do¹lo k vydání tohoto majetku a¾ poté, kdy nárok na jeho vydání v dùsledku úmrtí oprávnìné osoby pøe¹el v souladu s ustanovením § 4 odst. 4 zákona o pùdì na dìdice a jen v dùsledku úmrtí oprávnìné osoby tento majetek navíc zatí¾it dìdickou daní. Pokud správce danì v daòovém øízení postupoval tak, ¾e dani dìdické podrobil nárok na vydání majetku podle zákona o pùdì, za situace, kdy mu muselo být z judikatury a ze zákona o trojdani zøejmé, ¾e pokud by tento majetek byl vydán je¹tì pøed úmrtím pùvodní oprávnìné osoby, dani by nepodléhal, smìøuje takový postup nepochybnì nejen proti úèelu zákona o pùdì, ale rovnì¾ proti ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani. Lze tedy uzavøít, ¾e Nejvy¹¹í správní soud dospìl shodnì jako Krajský soud v Brnì k závìru, ¾e pod pojem vydání majetku dle ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani je tøeba z hlediska dìdické danì podøadit nejen fyzické vydání nemovitého majetku resp. náhrady za nìj podle zákona o pùdì, ale rovnì¾ i v souzené vìci nastalou situaci, kdy pøedmìtem dìdìní nejsou ony vydávané nemovitosti èi náhrada, která za nì byla poskytnuta, ale nárok na to, aby pøedmìtný majetek byl vydán, pokud budou splnìny v¹echny zákonné podmínky.
®alovaný v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani dopadá na osoby vymezené v ustanovení § 4 odst. 2 zákona o pùdì. Tyto osoby absolvují celý restituèní proces a vydání majetku v dùsledku úspì¹nì uplatnìného restituèního nároku je pak v souladu s ustanovením § 20 odst. 8 zákona o trojdani osvobozeno od danì dìdické. Rovnì¾ tato argumentace není dùvodná. Podle ustanovení § 4 odst. 2 zákona o pùdì zemøela-li osoba, její¾ nemovitost pøe¹la v dobì od 25. února 1948 do 1. ledna 1990 do vlastnictví státu nebo jiné právnické osoby v pøípadech uvedených v § 6, pøed uplynutím lhùty uvedené v § 13, nebo byla-li pøed uplynutím této lhùty prohlá¹ena za mrtvou, jsou oprávnìnými osobami, pokud jsou státními obèany Èeské a Slovenské Federativní Republiky, fyzické osoby (následuje výèet osob na které se uvedené ustanovení vztahuje). ®alovaný v kasaèní stí¾nosti dovozuje, ¾e osvobození od dìdické danì dopadá na pøípady, kdy tyto osoby absolvují celý restituèní proces. Pro úvahu o tom, zda ten èi onen pøechod majetku v dùsledku smrti zùstavitele je èi není podroben dani dìdické, je tøeba nejprve ujasnit, který pøechod (pøevod) majetku má být posouzení vzniku daòové povinnosti podroben. By» to ¾alovaný v kasaèní stí¾nosti výslovnì neuvádí, je zøejmé, ¾e dle jeho názoru se má osvobození od dìdické danì vztahovat právì k úmrtí osoby, která zemøela pøed uplynutím lhùty uvedené v ustanovení § 13 zákona o pùdì ve smyslu ustanovení § 4 odst. 2 zákona o pùdì (jiné úmrtí, u které by bylo lze o dani dìdické jako takové uva¾ovat, ¾alovaný ve své námitce ani nenavozuje). Takový názor akceptovat nelze. Pøedev¹ím proto, ¾e osoba, její¾ nemovitost pøe¹la do vlastnictví státu nebo jiné právnické osoby v pøípadech uvedených v § 6 zákona o pùdì, v okam¾iku úmrtí tento majetek, o kterém ¾alovaný tvrdí, ¾e je od dìdické danì osvobozen, nevlastnila. Chybí zde tak základní pøedpoklad proto, aby bylo lze o dani dìdické ve vztahu k tomuto majetku vùbec hovoøit, nebo» v daném pøípadì absentuje pøedmìt danì. K pøevodu (pøechodu) majetku posléze dochází nikoli úmrtím oné osoby, ale a¾ mnohem pozdìji po uplatnìní øádné ¾ádosti o vydání majetku právì specifickým restituèním procesem upraveným zejména zákonem o pùdì. Stejnì tak je tøeba vidìt to, ¾e se ¾alovaný pokou¹í aplikovat ustanovení zákona o trojdani o nevybrání danì na situace, kdy k úmrtí oné osoby, její¾ majetek pøe¹el do vlastnictví státu èi právnické osoby, mnohdy do¹lo v dobì i o desítky let pøedcházející datu úèinnosti zákona o trojdani. I z toho dùvodu je aplikace ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani na tyto pøípady pojmovì vylouèena.
®alovaný poukazoval na to, ¾e odkazy krajského soudu na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu jsou nepøípadné. K tomu lze konstatovat, ¾e z odùvodnìní rozsudku krajského soudu (str. 3) vyplývá, ¾e soud pou¾il odkaz na judikaturu k podpoøe stanoviska o tom, ¾e pro osvobození od daòové povinnosti je podstatné to, zda ¾alobci svìdèí právní postavení oprávnìné osoby èi nikoli. Ne¹lo tedy o argumentaci smìrem k tomu, zda ¾alobce takovou osobou je èi není (je skuteèností, ¾e tuto okolnost akceptovaly v daòovém øízení i daòové orgány), ale o to, zda a jaké dùsledky je tøeba z této skuteènosti vyvodit. Není sporu o tom, ¾e v pøípadì, pokud by k úmrtí oprávnìné osoby nedo¹lo a této pùvodní oprávnìné osobì byl majetek vydán, nebyl by tento s poukazem právì na ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani podroben dani z pøevodu nemovitostí èi snad dani darovací. Tento závìr vyplývá, by» nepøímo, av¹ak jednoznaènì, z krajským soudem citované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (è. j. 3 Afs 8/2003-53, 1 Afs 2/2004-52) a rovnì¾ z rozsudkù krajských soudù (napø. KS Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 190/2004, MS v Praze sp. zn. 28 Ca 709/2002). Proto je v takových pøípadech dùle¾ité, aby tomu, kdo by mìl eventuelnì být zatí¾en daní (tj. pøevodci restituèního majetku) svìdèilo rovnì¾ postavení oprávnìné osoby, proto¾e jen v takovém pøípadì lze, ve vazbì na úèel vynìtí z daòové povinnosti, takové vynìtí pøiznat.
Závìr Nejvy¹¹ího správního soudu o tom, ¾e ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani dopadá i na situace, kdy pøedmìtem dìdické danì je i nárok na vydání majetku v rámci restituèních pøedpisù a nejen vydávaný majetek jako takový, má podstatný vliv i na otázku, zda je v této souvislosti na místì aplikace rovnì¾ ustanovení § 20 odst. 5 zákona o trojdani, které rovnì¾ upravuje pøípady, kdy dochází k osvobození od dìdické danì. Argumentace tímto ustanovením se objevuje v podáních ¾alobce po celou dobu daòového a posléze soudního øízení a rovnì¾ ¾alovaný k této otázce zaujal v øízení stanovisko (opírající se zejména o argument, ¾e nárok na vydání majetku podle zákona o pùdì není oním od¹kodnìním podle zvlá¹tních pøedpisù, tak jak je zmiòuje ustanovení § 20 odst. 5 zákona o trojdani). Krajský soud v Brnì v¹ak svùj závìr o dùvodnosti èi nedùvodnosti podané ¾aloby o posouzení aplikovatelnosti ustanovení § 20 odst. 5 zákona o trojdani neopøel a rovnì¾ ¾alovaný v podané kasaèní stí¾nosti neargumentoval tím, ¾e aplikace tohoto ustanovení je vylouèena. Závìr krajského soudu o tom, ¾e na souzenou vìc lze aplikovat ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani byl, jak ji¾ bylo uvedeno, shledán správným. To je podstatné v tom smyslu, ¾e pro závìr o dùvodnosti èi nedùvodnosti kasaèní stí¾nosti ji¾ není tøeba podrobit zkoumání mo¾nost aplikace ustanovení § 20 odst. 5 zákona o trojdani. To proto, ¾e i kdyby nebyla aplikace tohoto ustanovení shledána pøípustnou, nadále trvá závìr o tom, ¾e aplikace ustanovení § 20 odst. 8 zákona o trojdani je v daném pøípadì na místì a dìdickou daò vybrat nelze. Pokud by mo¾nost aplikace ustanovení § 20 odst. 5 zákona o trojdani byla soudem pøipu¹tìna, byl by tím jen podpoøen argument o tom, ¾e pøedmìtné nároky jsou od danì dìdické osvobozeny (odst. 5) resp. daò z tìchto nárokù se nevybere (odst. 8). Lze proto v této souvislosti jen obecnì navodit, ¾e v pøípadì aplikace ustanovení § 20 odst. 5 zákona o trojdani by bylo tøeba zabývat se tím, zda pod pojem od¹kodnìní podle zvlá¹tních pøedpisù lze vztáhnout i pøípady, kdy je posléze v rámci zákona o pùdì vydávána pùvodnì odòatá nemovitost a nikoli jen náhrada za nemovitosti, které vydat nelze, dále tím, ¾e ustanovení § 20 odst. 5 zákona o trojdani výslovnì smìøuje na pøípady, kdy pøedmìtem dìdické danì je toliko nárok a nikoli majetek jako takový a pøedpokládá úmrtí oprávnìné osoby právì v mezidobí, jako je tomu v souzené vìci, èi tím, ¾e ustanovení § 20 odst. 5 zákona o trojdani výslovnì uvádí, odli¹nì ne¾ je tomu v oznaèení § 19 a § 20, ¾e se vztahuje pouze na osvobození od danì dìdické (nikoli tedy od danì darovací a danì z pøevodu nemovitostí). Jak v¹ak ji¾ bylo uvedeno, Nejvy¹¹í správní soud se tìmito okolnostmi podrobnìji nezabýval, proto¾e nemohly nièeho zmìnit na závìru o tom, ¾e rozsudek krajského soudu je odùvodnìn aplikací právní normy, která na projednávanou vìc dopadá.
Obdobnì je tomu stran námitek týkajících se oceòování restituèního nároku a vázanosti správce danì obsahem usnesení okresního soudu v Havlíèkovì Brodì v dìdickém øízení. Jestli¾e toti¾ soudy dospìly ke shodnému závìru o tom, ¾e se dìdická daò nevybírá pøi vydání majetku podle zákona o pùdì, je pak nadbyteèné se zabývat tím, zda a v jakém rozsahu je usnesení soudu v dìdickém øízení závazné pro správce danì, zda je správce danì vázán jen urèením, kdo je dìdicem a v jakém rozsahu, èi rovnì¾ tím, jak byl tento majetek ocenìn a zda se pøípadnì ocenìní tohoto majetku v dìdickém øízení vztahuje jen na ono dìdické øízení èi zda je rozhodné rovnì¾ pro vymìøení dìdické danì. Lze proto v této souvislosti rovnì¾ jen obecnì konstatovat, ¾e pravidlo obsa¾ené v ustanovení § 4 odst. 3 zákona o trojdani o tom, ¾e cenou podle odstavce 1 (cena majetku nabytého jednotlivým dìdicem sní¾ená o zákonné polo¾ky) je cena majetku urèená v dìdickém øízení, bylo do textu zákona vèlenìno a¾ novelou provedenou zákonem è. 420/2003 Sb. s úèinností od 1. 1. 2004 a nebylo úèinné v dobì úmrtí zùstavitele (9. 11. 1994). Jak v¹ak ji¾ bylo uvedeno, Nejvy¹¹í správní soud ve vìci neshledal potøebným zabývat se tìmito okolnostmi (napø. tím, zda má uvedená okolnost právní význam pro posouzení vìci a jaký), nebo» nebyly nezbytné pro posouzení toho, zda byl èi nebyl naplnìn dùvod kasaèní stí¾nosti obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
®alovaný v kasaèní stí¾nosti uplatnil rovnì¾ námitky svojí povahou procesního charakteru, týkající se výroku rozhodnutí krajského soudu. Namítal, ¾e mìlo dojít toliko ke zru¹ení rozhodnutí o odvolání a nikoli rozhodnutí prvostupòového. K tomu je tøeba konstatovat, ¾e podle ustanovení § 78 odst. 3 s. ø. s. zru¹uje-li soud rozhodnutí, podle okolností mù¾e zru¹it i rozhodnutí správního orgánu ni¾¹ího stupnì, které mu pøedcházelo. Proto je tøeba konstatovat, ¾e je zcela v kompetenci krajských soudù rozhodujících ve správním soudnictví, zru¹it pøípadnì vedle napadeného rozhodnutí i rozhodnutí prvostupòové. V souzené vìci nadto základním dùvodem pro zru¹ení napadeného rozhodnutí bylo nesprávné posouzení právní otázky, kdy¾ obdobné stanovisko k pøedmìtné právní otázce zaujal i správce danì. Krajský soud proto postupoval zcela správnì, pokud vedle napadeného rozhodnutí zru¹il i rozhodnutí prvostupòové. Na tom nemìní ani skuteènost, ¾e vedle pøedmìtných restituèních nárokù mìl být pøedmìtem daòového øízení i jiný majetek. Ze soudního øádu správního nelze dovodit, ¾e by rozhodnou skuteèností pro závìr o tom, zda zru¹it rovnì¾ prvostupòové rozhodnutí èi nikoli, byla i okolnost, zda pøedmìtem øízení byl pouze nárok, který byl posléze napaden odvoláním a soudní ¾alobou, èi zda bylo pøedmìtem daòového øízení i plnìní jiné, odvoláním resp. soudní ¾alobou nezasa¾ené. Správci danì, jeho¾ platební výmìr byl soudem rovnì¾ zru¹en, nic nebrání, aby vázán právním názorem (ustanovení § 78 odst. 5 s. ø. s.), ve vìci znovu rozhodl a vydal prvostupòové rozhodnutí.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a ¾alobce, který byl v øízení úspì¹ný, náklady øízení neúètoval.

References: soud 
 soud 
 § 20
 § 20
 § 5
 soud 
 § 4
 § 28
 soud 
 Soud 
 Soud 
 § 20
 § 9
 § 20
 soud 
 § 4
 § 20
 § 4
 § 4
 § 20
 soud 
 § 4
 § 4
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 3
 § 20
 soud 
 § 20
 § 3
 § 20
 § 4
 soud 
 soud 
 § 20
 § 19
 § 20
 soud 
 § 20
 soud 
 § 20
 § 20
 soud 
 soud 
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 soud 
 soud 
 § 4
 soud 
 § 4
 soud 
 § 4
 § 20
 § 4
 § 20
 soud 
 soud 
 § 20
 § 20
 § 4
 § 20
 § 4
 § 6
 § 13
 § 13
 § 4
 § 6
 § 20
 soud 
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 soud 
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 19
 § 20
 soud 
 § 4
 soud 
 § 103
 § 78
 soud 
 soud 
 § 78