Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawa-autorskie/2461-ibpb-2-2-4511-957-2016-1-in
Timestamp: 2018-12-19 09:28:49+00:00

Document:
♦ › Prawa autorskie › 2461-IBPB-2-2.4511.957.2016.1.IN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 października 2016 r. (data otrzymania 31 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia – jest prawidłowe.
W dniu 31 października 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wspierających biznes, w tym między innymi w zakresie tworzenia programów komputerowych. Na potrzeby tworzenia programów zostali zatrudnieni na umowę o pracę programiści na różnych szczeblach. Zajmują oni różne pozycje a do ich obowiązków należy m.in. tworzenie:
informacyjnej platformy B2C opartej o technologie ASP.NET, Javascript, C#;
handlowej platformy B2B opartej o technologie Java, Javascript;
firmowej platformy zarządzania treścią opartej o technologie ASP.NET, Javascript, C#, Tridion;
interfejsów użytkownika dla handlowej platformy B2B, informacyjnej platformy B2C oraz firmowej platformy zarządzania treścią w oparciu o technologie HTML, CSS, Javascript.
W zależności od doświadczenia poszczególnych programistów, zakres ich obowiązków jest mniej lub bardziej rozbudowany a pozycją dzielą się na junior i senior. Każdy z programistów zajmuje się programowaniem.
Wnioskodawca planuje zmienić dotychczasowe umowy o pracę programistów poprzez podpisanie aneksów, w ten sposób, że doprecyzuje ich zakres obowiązków oraz wyodrębni wynagrodzenie związane z korzystaniem z praw autorskich. W aneksach zostanie wyraźnie wyodrębnione wynagrodzenie odpowiadające czynnościom związanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związane z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W związku z powyższym, pracownicy – informatycy piszący oprogramowanie, zobowiązani będą do comiesięcznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej związanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przekaże go do kadr i księgowości w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia.
Utwory stworzone przez programistów w ramach umowy o pracę, będą archiwizowane przez Wnioskodawcę.
Ustalono, że część wynagrodzenia związana z korzystaniem z praw autorskich nie przekracza 60% części wynagrodzenia, natomiast pozostała część nie mniej niż 40% części wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem pozostałych czynności pracowniczych.
W związku z powyższymi okolicznościami, Wnioskodawca planuje zastosować, przy wyliczaniu wynagrodzenia dla programistów, 50% koszty uzyskania przychodu do tej części, która przysługuje im za wytworzone oprogramowanie i przeniesienie praw autorskich.
Czy Wnioskodawca jako płatnik, będący pracodawcą może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% w odniesieniu do części wynagrodzenia programistów zatrudnionych przy tworzeniu oprogramowania za przeniesienie praw autorskich?
Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 666 ze zm.).
W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, tj. utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe itd.
Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Obowiązujące umowy z pracownikami – programistami wyraźnie stanowią, że efekt pracy pracowników zostaje przeniesiony na pracodawcę. Wnioskodawca planuje ponadto, jak wskazano powyżej, uszczegółowić zakres przenoszonych praw oraz zasady wynagradzania za powyższe.
Według Wnioskodawcy, programiści w ramach stosunku pracy tworzą utwory chronione prawem autorskim, albowiem stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
Tym samym ustawodawca wprost wymienia tego typu utwory, jako mające indywidualny i oryginalny charakter, a w konsekwencji zasługują one na ochronę. Jak wynika z orzecznictwa: indywidualny charakter dzieła wyraża się w tym, że odbiega ono od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczący o jego swoistości i niepowtarzalności (wyrok SN z 19 lutego 2014 r. sygn. akt V CSK 180/13) czy „stwierdzenie piętna osobowości oznacza zarazem, że oceniany wytwór powstał w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego, bądź technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń funkcjonalnych danego przedmiotu, w trakcie którego autor miał swobodę w wyborze określonych koncepcji, a wynik jego pracy różni się od innych wytworów funkcjonujących w domenie publicznej” (wyrok SN z 6 marca 2014 r. sygn. akt V CSK 202/13).
Programiści mają swobodę w wyborze koncepcji przy tworzeniu aplikacji. Kody źródłowe tworzone przez programistów w ramach umowy o pracę stanowią nowy wytwór intelektu, który charakteryzuje się indywidualnością płynącą z osobowości twórcy, a także pozytywnie przechodzą test pozytywnej powtarzalności. Oznacza to, że inna osoba wykonująca te same czynności, nie osiągnęłaby takiego samego rezultatu, jak konkretny twórca kodu. Dlatego rozwiązania przyjęte przez programistów mają charakter indywidualny i oryginalny, tym samym spełniają kryteria utworu.
W świetle opisanego zdarzenia, nie ulega wątpliwości, że programiści, będący pracownikami Wnioskodawcy są twórcami utworów komputerowych.
W związku z powyższymi okolicznościami, w przekonaniu Wnioskodawcy, zostaje spełniona pierwsza przesłanka art. 22 ust. 9 pkt 3 w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.
Druga przesłanka dotyczy korzystania przez twórców-programistów z praw autorskich do utworów. Jak wskazano w opisanym wyżej zdarzeniu część pracy programistów odnosi się wprost do korzystania z pracy twórczej polegającej na tworzeniu platformy z wykorzystaniem najnowszych technologii informatycznych. Utwory wyżej wymienione są archiwizowane przez Wnioskodawcę w systemie TFS = Team Foundation Server (produkt Microsoftu służący do archiwizacji kodu) oraz SVN = Subversion (produkt open source również służący do archiwizacji kodu). Co istotne, aneksy do umów o pracę, które zamierza podpisać z programistami Wnioskodawca, wyraźnie będą rozdzielać wynagrodzenie będące ekwiwalentem za przeniesienie majątkowych praw autorskich do powstałych utworów komputerowych od wynagrodzenia za pozostałe czynności pracownicze wykonywane przez programistów w ramach umowy o pracę.
W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy także druga przesłanka została spełniona.
Podsumowując powyższe rozważania, w związku ze spełnieniem obu przesłanek uprawniających do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca uważa, że po podpisaniu odpowiednich aneksów do umów o pracę, jako płatnik będzie mógł zastosować preferencyjne koszty w wysokości 50% do twórczej części wynagrodzenia wypłaconego programistom zatrudnionym przy tworzeniu oprogramowania.
Ponadto, Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 12 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1791/08) oraz wyrokach WSA w Warszawie z 3 lipca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 35/09) i z 17 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2134/14), zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której umowa o pracę przewiduje rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich, co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji.
Mając zatem na uwadze zdarzenie przedstawione we wniosku i przywołany powyżej stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy, do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przychody pracownicze, mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Z kolei programy komputerowe ustawa prawnoautorska zalicza do kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wśród których sytuuje je pomiędzy takimi dziełami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 ustawy prawnoautorskiej winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. Przesądza o tym zapis art. 74 ust 1 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.
Wracając na grunt przepisów podatkowych, w szczególności do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że w konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.
W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na potrzeby tworzenia programów zatrudnia na umowę o pracę programistów. Do obowiązków programistów należy m.in. tworzenie platform informacyjnych, handlowych i firmowych a także interfejsów opartych na najnowszych technologiach informatycznych.
Według Wnioskodawcy, programiści w ramach stosunku pracy tworzą utwory chronione prawem autorskim. Programiści mają swobodę w wyborze koncepcji przy tworzeniu aplikacji. Kody źródłowe tworzone przez programistów w ramach umowy o pracę stanowią nowy wytwór intelektu, który charakteryzuje się indywidualnością płynącą z osobowości twórcy, a także pozytywnie przechodzą test pozytywnej powtarzalności. Oznacza to, że inna osoba wykonująca te same czynności, nie osiągnęłaby takiego samego rezultatu, jak konkretny twórca kodu. Dlatego rozwiązania przyjęte przez programistów mają charakter indywidualny i oryginalny, tym samym spełniają kryteria utworu. Zdaniem Wnioskodawcy, programiści będący pracownikami Wnioskodawcy są twórcami utworów komputerowych.
Wnioskodawca planuje zmienić dotychczasowe umowy o pracę programistów poprzez podpisanie aneksów, w ten sposób, że doprecyzuje ich zakres obowiązków oraz wyodrębni wynagrodzenie związane z korzystaniem z praw autorskich. W aneksach zostanie wyraźnie wyodrębnione wynagrodzenie odpowiadające czynnościom związanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związane z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Ponadto, w związku z powyższymi okolicznościami, pracownicy – informatycy piszący oprogramowanie, zobowiązani będą do comiesięcznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej związanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przekaże go do kadr i księgowości w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia. Utwory stworzone przez programistów w ramach umowy o pracę, będą archiwizowane przez Wnioskodawcę w systemie TFS = Team Foundation Server (produkt Microsoftu służący do archiwizacji kodu) oraz SVN = Subversion (produkt open source również służący do archiwizacji kodu).
Wnioskodawca planuje zastosować, przy wyliczaniu wynagrodzenia dla programistów, 50% koszty uzyskania przychodu do tej części, która przysługuje im za wytworzone oprogramowanie i przeniesienie praw autorskich.
Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, stwierdzić należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, będą mogły zostać zastosowane do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy, za pracę twórczą rzeczywiście wykonywaną przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – wykonana przez zatrudnionych programistów praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i pracownicy Wnioskodawcy faktycznie otrzymują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Jeżeli Wnioskodawca w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników i jest w stanie udowodnić (udokumentować) jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej zatrudnionych programistów, to Wnioskodawca może do tej części wynagrodzenia programistów zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.
Tym samym, jeżeli z umowy o pracę będzie wynikało, że pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie odpowiedniego systemu ewidencjonowania przekazywanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracowników, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do tej części wynagrodzenia swoich pracowników, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.
Należy jednakże podkreślić, że Wnioskodawca nie może z założenia podzielić wynagrodzenia za pracę według zasady, że 60% tego wynagrodzenia będzie stanowiło wynagrodzenie za pracę twórczą. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwe do wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeżeli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.
Wnioskodawca zaznaczył, że pracownicy – informatycy piszący oprogramowanie, zobowiązani będą do comiesięcznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej związanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przekaże go do kadr i księgowości w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia.
A zatem, Wnioskodawca po otrzymaniu takiej informacji, będzie zobowiązany, po odpowiedniej weryfikacji, do obliczenia honorarium autorskiego z tytułu rzeczywiście wykonanej przez danego pracownika w określonym miesiącu pracy twórczej. Przykładowo, jeśli w danym miesiącu w ogóle nie nastąpi przekazanie utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego.
Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.
2461-IBPB-2-2.4511.957.2016.1.IN

References: art. 14
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 1
 art. 74
 art. 74
 art. 22
 FSK 
 art. 22
 art. 22
 art. 12
 art. 1
 art. 74
 art. 74
 art. 22
 art. 22
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 14