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Timestamp: 2018-12-17 01:14:10+00:00

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Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 02.02.2017, RV/2100634/2013
Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat durch die Richterin N.N. in der Beschwerdesache Beschwerdeführerin über die Beschwerde gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt X . betreffend Nichtfeststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO und Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer für 2006 - 2010 zu Recht erkannt:
Strittig ist im anhängigen Verfahren die Einkunftsquelleneigenschaft einer in einem „Appartementhotel“ gelegenen Eigentumswohnung, welche von 12/2005 bis 6/2012 im Eigentum der Beschwerde führenden Miteigentumsgemeinschaft (Bf) stand und nach deren Vorbringen zu Vermietungszwecken angeschafft und genutzt wurde.
Nach ursprünglich (vorläufiger) Anerkennung des Einkunftsquellencharakters geht das Finanzamt X (FA) in den angefochtenen Bescheiden betreffend die Jahre 2006 – 2010 aufgrund der Feststellungen einer 2012 durchgeführten Außenprüfung (AP) von einer Liebhabereibetätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung 1993 idgF (LVO) aus und versagt den Vorsteuerabzug für die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen.
Das FA begründet seinen Standpunkt insbesondere mit einem maßgeblichen Abweichen der in den Jahren 2006 bis 2011 tatsächlich erzielten Vermietungsergebnisse gegenüber der von der Bf bei „Betriebsanmeldung“ im Sept.2006 vorgelegten Prognoserechnung (tatsächlicher Werbungskostenüberschuss um fast 80% über dem prognostizierten Wert für 2006-2011), das wesentlich auf ein gravierendes Zurückbleiben der Vermietungserlöse zurückgehe. Zudem seien in den beim FA eingereichten Überschussermittlungen Werbungskosten nur unvollständig erfasst worden. Eine umfassende Klärung des Sachverhalts habe allerdings die unzureichende Mitwirkung der steuerlichen Vertretung der Bf im AP-Verfahren verhindert.
Zwar räumt das FA das Vorliegen einer Unwägbarkeit in Form des Konkurses der Pächterin der Ferienwohnung im Jänner 2010 ein, doch habe die Bf im AP-Verfahren trotz Aufforderung nicht dargetan, dass unter gedanklicher Ausblendung dieses Ereignisses ein positives Gesamtergebnis innerhalb des von der LVO vorgegebenen Zeitraums möglich gewesen wäre. Eine im Zuge der AP vorgelegte Planungsrechnung für das Unternehmen der Pächterin habe für das Abgabenverfahren der Bf keinen Beitrag zur Widerlegung der Liebhabereivermutung zu leisten vermocht.
Schließlich liege durch den (erst im Zuge der Erstellung des AP-Berichts hervorgekommenen) Verkauf der zu beurteilenden Ferienwohnung Mitte 2012 ein abgeschlossener Beobachtungszeitraum mit negativem Gesamtergebnis vor. Die steuerliche Vertretung der Bf habe im AP-Verfahren nicht nur den Verkauf des Mietobjekts verschwiegen, sondern es trotz Aufforderung auch unterlassen hinreichend darzutun, dass nicht von vorne herein eine befristete Vermietungstätigkeit geplant gewesen sei.
Gegen die im Sinne dieser AP-Feststellungen ergangenen Bescheide über die Nichtfeststellung von Einkünften nach § 188 BAO und USt-Nichtfestsetzungsbescheide für 2006-2010 brachte die Bf mit folgender, im Wesentlichen mit ihrer Stellungnahme im AP-Verfahren vom 20.Juli 2012 wortidenten Begründung Berufung ein:
Die Y- Immobiliendevelopment und ProjektentwicklungsGmbH habe als Bauträgergesellschaft ein Appartementhotelprojekt mit 33 Appartements und 140 Betten errichtet. Die Grundstückswidmung habe nur eine gewerbliche Nutzung des zu errichtenden Gebäudes ermöglicht, sodass neben den Appartements im Gebäude auch ein Wellnessbereich für das Hotel, ein Restaurant, Geschäfte etc. errichtet worden seien.
Die Fertigstellung des Gebäudes sei 2003/2004 erfolgt. In den Jahren 2004 und 2005 sei das Hotel zunächst noch durch die Bauträgergesellschaft betrieben worden und habe diese im Jahr 2004 Umsätze von rund 128.000,- € und im Jahr 2005 von rund 158.000,- € bei eingeschränktem Betrieb erzielt. Ab Dezember 2006 habe die S- GmbH den Hotelbetrieb geführt und im Wirtschaftsjahr 2005/06 Umsätze von 236.000,- €, 2006/07 von 388.000,- €, 2007/08 von 417.000,- € und 2008/09 von 526.000,- € erzielt.
Da die Nutzung der Appartements ausschließlich zu gewerblichen Zwecken erfolgen dürfe, hätten die Wohnungskäufer neben einem Bauträgervertrag auch einen Pachtvertrag mit der S- GmbH abgeschlossen, wonach sie ihr Appartement der Hotelbetreiberin zur Nutzung im Rahmen des Hotelbetriebes verpachteten. Als Pachtzins seien 60% der aus der Vermietung des Appartements durch die S- GmbH erzielten Einnahmen abzüglich 5% Managementfee, 5% Kommission sowie allfälliger Kreditkartengebühren vereinbart worden.
Der Nettokaufpreis der verfahrensgegenständlichen Wohnung Top 2 von 130.800 € sei teilweise fremdfinanziert worden.
Die Kaufentscheidung sämtlicher Wohnungskäufer sei wesentlich durch eine Prognose der zu erzielenden Einnahmen durch die Y- Immobiliendevelopment und ProjektentwicklungsGmbH bzw. die S- GmbH beeinflusst gewesen. Demnach sei geplant gewesen, dass aus den Mieteinnahmen mittelfristig jedenfalls Überschüsse durch die Wohnungseigentümer erzielt würden. Die wirtschaftlichen Gründe der Überschusserzielung bzw. eine angemessene Rendite zu erzielen, seien für den Erwerb der Wohnungen ausschlaggebend gewesen, da eine Privatnutzung nicht bzw. nur im geringfügigen Ausmaß möglich erschienen sei, nachdem man eine weitgehende Nutzung der Wohnungen durch den Hotelbetrieb erwartet habe.
Im August 2006 sei durch die Z- Treuhand GmbH im Auftrag und auf Basis der von der Geschäftsführung der S- GmbH bekanntgegebenen Daten eine Planungsrechnung für die Wirtschaftsjahre 2006/07 und 2007/08 zusammengestellt worden. In diese Planungsrechnung sei die Umsatzerwartung basierend auf den Erfahrungswerten der Anlaufjahre ab 2004 eingeflossen. Die Planung der Umsätze hätte in den einzelnen Monaten einen Belegungsgrad von 0% z.B. November und Mai bis maximal 90% im Februar, bei 79,4 Vollbelegungstagen 2006/07 bzw. 93 Vollbelegungstagen 2007/08, berücksichtigt. Da der Standort in diesen Jahren einen enormen touristischen Aufschwung erlebt habe, sei diese Annahme durchaus realistisch gewesen. Diese Planungsrechnung habe 2006/2007 Pachtzahlungen an die Wohnungseigentümer von 326.000,- € bzw. 2007/08 von 383.000,- € berücksichtigt. Umgelegt auf die 33 Appartements hätten sich daraus je Appartement durchschnittlich 10.000,- € bzw. rund 12.000,- € pro Jahr errechnet. Es sei daher festzustellen, dass sich aus damaliger Sicht, bei Eintritt der auf realistischen Zahlen basierenden Annahmen ein Gesamtüberschuss aus der Wohnungsvermietung zweifellos darstelle, sodass jedenfalls das Vorliegen einer Einkunftsquelle zu Recht anzunehmen gewesen sei, zumal deren Vermarktung durch einen professionellen Hotelbetreiber erfolgen sollte.
Zum Nichterreichen der Prognosewerte führt die steuerliche Vertretung der Bf im Rechtsmittel aus:
„Nach unserer Aktenlage bzw. Kenntnis der damaligen Abläufe hatte die S- GmbH zunächst massive Personalprobleme, die dazu führten, dass das Angebot an die Hotelgäste nicht dem üblichen Standard entsprach. Auch wurde ein Hotelabrechnungs–EDV-Programm angeschafft, welches durch Bedienungsfehler die Gästeabrechnung mangelhaft gestaltete, was ebenfalls zu massiven Beschwerden führte. Die Geschäftsführung hat durch Anstellung von Fachkräften und später durch einen ehemaligen Hoteldirektor versucht diesen Imageschaden zu beseitigen, was allerdings nicht ausreichend gelang. Diese Umstände haben dazu geführt, dass die ursprünglich realistisch zu erwartenden Einnahmen aus dem Hotelbetrieb weit hinter den Prognosen zurückblieben, so dass der Hotelbetreiber am 15. Jänner 2010 Konkurs anmelden musste.
Als eines von mehreren gleichgelagerten Rechtmitteln anderer Wohnungseigentümer derselben Appartementhotelanlage legte das FA die Berufung der Bf in der Folge ohne Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat (UFS) zur Entscheidung vor.
Das Bundesfinanzgericht bestätigte zwischenzeitig in mehreren Erkenntnissen zu Parallelverfahren die Beurteilung des FA als zutreffend (z.B. BFG 16.8.2016, RV/2100481/2013, mwV).
I) Das Bundesfinanzgericht legt der Entscheidung im anhängigen Verfahren folgenden, nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens als erwiesen erachteten Sachverhalt zu Grunde:
Die Bf ist eine italienische Personengesellschaft mit zwei Brüdern als unbeschränkt haftende Gesellschafter (Beteiligungsverhältnis 40:60), vergleichbar einer OG nach österreichischem Recht.
Mit Bauträgervertrag vom 8.Dez.2005 erwarb die Bf. von der Y- Immobiliendevelopment und ProjektentwicklungsGmbH (in der Folge kurz Bauträger) eine ca. 55 m² große Ferienwohnung (Top 2) um den Kaufpreis von 130.800,- € plus 20% USt. Laut Punkt III. des Vertrages entfielen 8.200,- € des Kaufpreises auf den Grundstücksanteil. In einer Nebenabrede zum Bauträgervertrag beauftragte die Bf die Verkäuferin zugleich mit der Möblierung und vollständigen Ausstattung der Wohnung Top 2 zur künftigen touristischen Vermietung. Dafür wurde ein ergänzender Kaufpreis von 7.500,- € plus 20% USt vereinbart.
Die Gesamtanschaffungskosten der Wohnung Top 2 von 146.550,- € (netto, inklusive Kaufnebenkosten) wurden mit Hilfe eines Darlehens von 115.000,- € zu knapp 80% fremdfinanziert.
Das Vertragsobjekt war Teil eines seit 2004/2005 als „Appartementhotel“ betriebenen Tourismusprojekts, dessen Appartements in der Folge als Eigentumswohnungen einzeln veräußert wurden. Spätestens ab Frühjahr 2006 sollte die Ferienwohnanlage, bestehend aus „30-35 Appartements (…), einem Wellness- und Vitalbereich, einem Fitnessbereich und verschiedenen Geschäftslokalitäten“, im Rahmen eines touristischen Gesamtkonzepts durch eine Betreibergesellschaft genutzt werden. Entsprechend enthält Punkt II des Bauträgervertrages vom 8.Dez.2005 den Hinweis, dass die Bf das Objekt Top 2 „mit der Absicht erworben (hat), es gewerblich zu nutzen, also zu vermieten.“
Ebenfalls mit 8.Dez.2005 datiert ein Pachtvertrag der Bf mit der „S- GmbH in Gr.“ (in der Folge Pächterin bzw. Hotelbetreiberin), welcher von beiden Vertragsparteien tatsächlich jedoch erst im Sept.2006 unterfertigt wurde. Lt. Präambel des Pachtvertrages bildet dieser einen integrierenden Bestandteil des oa. Bauträgervertrages. Punkt II. des Pachtvertrages verpflichtet die Pächterin, die Wohnung der Bf für die Dauer von vorerst 12 Jahren (mit dreimal fünfjähriger Verlängerungsoption) „der touristischen Vermietung als Ferienwohnung zuzuführen“. Beide Vertragsteile vereinbarten für diese Dauer einen unwiderruflichen Kündigungsverzicht.
Mit dem Pachtvertrag vom 8.Dez.2005 entschied sich die Bf. als Verpächterin der Wohnung Top 2 für das „Vermietungsprogramm 3“, welchem zufolge die Wohnung jährlich für vier zeitlich im Voraus festgelegte Wochen (je zwei Wochen im Sommer und Winter) selbst genutzt werden durfte und im Übrigen der Pächterin zur Vermietung an Feriengäste zur Verfügung zu stellen war. Darüber hinaus war eine ao. Selbstnutzung in Zeiten möglich, in welchen die Wohnung für die Vermietung durch die Pächterin keine Verwendung fand (Punkt III.).
Der Pachtzins war mit „40% aus den um eine 5%-ige Managementfee, eine 5%-ige Kommission sowie eventuell anfallende Kreditkartengebühren bereinigten“ Vermietungserlösen der Wohnung Top 2 vereinbart (Punkt IV.).
Für die Wochen der ordentlichen Eigennutzung hatte die Bf eine Managementfee von 5% des Zimmerpreises, die Reinigungskosten und die Ortstaxe zu bezahlen. Bei einer ao. Eigennutzung stieg die Managementfee auf 10% an (Punkt III.).
Nach Punkt VI. des Pachtvertrages vom Dez.2005/Sept 2006 war ein Anteil von 4% der Pachteinnahmen von der Bf einer Reparaturrücklage zuzuführen. Des Weiteren verpflichtete sie sich unter dem Titel „allgemeine Betriebskosten“ zur Leistung anteiliger Beiträge zur Grundsteuer, Gebäudeversicherung und einer Investitionsrücklage. Dieser Betriebskostenbeitrag wurde (vorerst) mit monatlich 0,70 € je m² festgelegt.
Gleichlautende bzw. vergleichbare Pachtverträge wurden auch mit den übrigen Eigentümern der Ferienwohnungsanlage abgeschlossen. Abweichungen ergaben sich im Wesentlichen aus dem im Einzelfall gewählten „Vermietungsprogramm“ (unterschiedliche Pachthöhe infolge unterschiedlichen Eigennutzungsumfangs). Nach den Verfahrensunterlagen entschied sich die weitaus überwiegende Zahl der Wohnungseigentümer (fast 80%) für das „Vermietungsprogramm 1“ (Pacht in Höhe von 60% der gemäß Vertragspunkt IV. „bereinigten“ Mieterlöse). Lediglich 2 Wohnungen waren nach dem von der Bf gewählten „Vermietungsprogramm 3“ verpachtet, ein einziger Wohnungskäufer wählte das „Vermietungsprogramm 4“, bei dem mit 30% der „bereinigten“ Mieterlöse noch geringere Pachteinnahmen vereinbart waren als beim Modell der Bf (Beilage 4 zur Berufung/“Detailplanung Pachtaufwand“).
Für 2005 reichte weder die Bf Abgabenerklärungen ein, noch ergingen abgabenbehördliche Bescheide. In Hinblick darauf geht das BFG davon aus, dass in diesem Jahr im Zusammenhang mit der zu beurteilenden Vermietungstätigkeit weder Einnahmen/Werbungskosten noch Umsatz-/Vorsteuern anfielen.
In den Streitjahren 2006 - 2010 erzielte die Bf gemäß dem abgabenbehördlichen Verfahrensergebnis aus der Vermietung der zu beurteilenden Ferienwohnung folgende Einnahmen bzw. Ergebnisse (Angaben in €):
11.931,82
- 5.563,38
- 7.630,2
+ 3.374,04
- 6.326,97
- 4.432,-
Die Gesamteinnahmen des Verfahrenszeitraumes beliefen sich demnach auf 15.423,98 € (davon rd. 77% auf das Jahr 2008 entfallend), das kumulierte Negativergebnis betrug – 20.578,49 €.
Die näheren Umstände der auffälligen Einnahmenhöhe des Jahres 2008 sind den abgabenbehördlichen Verfahrensunterlagen nicht zu entnehmen. Da der Einnahmenanstieg der Pächterin von 2006/2007 auf 2007/2008 „nur“ 64,4% betrug, schließt das BFG auf sonstige a.o., d.h. nicht nachhaltige Ursachen für den Anstieg der Vermietungseinnahmen der Bf im Jahr 2008.
Inwieweit die erklärten Erlöse (wie die im Sept.2006 eingereichte Prognoserechnung der Bf ) auch Einnahmen aus einer (ordentlichen oder außerordentlichen) Privatnutzung der Bf bzw. darauf entfallende Werbungskosten enthalten, wurde von deren steuerlicher Vertretung im AP-Verfahren trotz Aufforderung nicht beantwortet.
Auch ohne Einbeziehung von Erlösen aus der Privatnutzung belegen die angeführten Mieteinnahmen allerdings für die Jahre 2007 und 2009 (und in der Folge auch für 2011) keine nennenswerte Vermietungstätigkeit der Bf (2011 Umsatz 667,06 €, Werbungskostenüberschuss - 6.872,24 €).
Dass bzw. inwieweit die fehlenden Einnahmen des Jahres 2009 auf die im Rechtsmittel erwähnten Probleme vor der Insolvenz der Pächterin zurückzuführen sind, hat die Bf nicht dargetan.
Am 15.Jänner 2010 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der Hotelbetreiberin eröffnet. Gemäß Punkt IX. des Pachtvertrages mit der Bf vom Dez.2005/Sept.2006 war damit das Pachtverhältnis automatisch aufgelöst. Konkursforderungen der Bf gegenüber ihrer insolventen Pächterin betreffend ausstehende Pachtzinszahlungen sind weder in den Verfahrensunterlagen dokumentiert, noch im Rechtmittel der Bf erwähnt. Das BFG geht daher davon aus, dass solche in relevanter Höhe nicht vorlagen.
Unterlagen aus dem AP-Verfahren belegen für die Wintersaisonen 2009/2010 und 2010/2011 (je Dez. bis März), dass die Vermietung der Wohnung Top 2 auch nach der Pächterinsolvenz fortgesetzt wurde und die Bf daraus die angeführten Pachterlöse lukrierte. Auskünfte über bzw. Nachweise zu den näheren Umständen dieser fortgeführten Vermietung blieb die steuerliche Vertretung der Bf trotz Aufforderung im AP-Verfahren schuldig.
Von einer Vermietungstätigkeit in der Wintersaison 2011/2012 geht das BFG mangels Angabe von Pachteinnahmen in den Abgabenerklärungen der Bf für 2012 nicht aus. Dies legt einen entsprechend frühzeitigen Entschluss zum Verkauf der Wohnung nahe.
Aus AP-Feststellungen in Parallelverfahren betreffend andere Appartementeigentümer derselben Ferienwohnanlage ist bekannt, dass nach der insolvenzbedingten Beendigung der Pachtverhältnisse mit der bisherigen Hotelbetreiberin ein ortsansässiger Tourismusunternehmer (in der Berufung als neuer Hotelbetreiber bezeichnet) für einige Wohnungseigentümer Appartementvermietungen im Rahmen eines Mietenpools organisierte bzw. durchführte und in diesem Zusammenhang auch Pachtzahlungen an die Wohnungseigentümer leistete.
Da die steuerliche Vertretung der Bf einem entsprechenden Vorhalt im AP-Verfahren nicht entgegentrat, geht das BFG davon aus, dass ihre 2010 und 2011 zugeflossenen Vermietungserlöse aus der Wohnung Top 2 auf diese Weise erzielt wurden.
Per 30.Juni 2012 veräußerte die Bf die verfahrensgegenständliche Ferienwohnung.
Bereits im Gefolge der Erstanmeldung ihrer Vermietungstätigkeit bei der Abgabenbehörde im Sept. 2006 hatte die damalige steuerliche Vertretung der Bf (zu dieser Zeit auch Vertreterin der Appartementpächterin/Hotelbetreiberin) zum Nachweis der Einkunftsquelleneignung ihrer Vermietungstätigkeit eine Prognoserechnung auf Basis einer 50%igen Jahresauslastung der Wohnung Top 2 vorgelegt (datiert mit 24.Jän.2006), nach welcher, ausgehend vom Jahr 2006 als erstem Jahr mit ganzjähriger Vermietung, Jahreseinnahmen von 5.039,- € (darin enthalten 1.089,- € „Privatanteil“) mit 2% jährlicher Inflationsanpassung lukriert werden sollen (2007/2008 abweichender 4% Anstieg ohne Erläuterung).
Als Werbungskosten enthält die Prognoserechnung für 2006 u.a. jene „allgemeinen Betriebskosten“, die lt. Punkt VI. des Pachtvertrages von der Bf mit (vorerst) 0,70 €/m² monatlich (= 462,- € p.a.) übernommen wurden, allerdings mit einem Betrag von lediglich 250,- € (+ 2%p.a. Indexanpassung).
Dieser Prognose zufolge soll erstmals im zehnten Vermietungsjahr (2015) ein positives Jahresergebnis von 55,- € erreicht werden. Ein positives Gesamtresultat wird erstmals für das 18.Vermietungsjahr errechnet (2006 - 2023: + 965,- €). Für den Zeitraum 2006-2010 ergibt die Prognoserechnung ein Negativergebnis von - 14.135,- € und liegt damit um 6.443,- € bzw. nahezu 1/3 unter dem tatsächlich erzielten Werbungskostenüberschuss dieses Zeitraums. Dies selbst unter Einbeziehung des offensichtlich außerordentlichen Einnahmenzuflusses im Jahr 2008.
Der im AP-Verfahren von der nunmehrigen steuerlichen Vertretung der Bf zur Erhärtung der objektiven Ertragsfähigkeit des zu beurteilenden Mietobjekts vorgelegten „Planungsrechnung“ der Hotelbetreiberin/Appartementpächterin vom August 2006 (= ident mit der Berufungsbeilage) liegt für „die Saison 2006/2007“ (11/06 – 10/07) und „die Saison 2007/2008“ (11/07 – 10/08) ein durchschnittlicher Belegungsgrad der Appartements von 22% zu Grunde (im Gegensatz zu 50% Auslastung in der im Sept.2006 beim FA eingereichten Prognoserechnung der Bf). Maßgebliche Auslastungen werden nur in der Wintersaison angenommen, wobei selbst hier die Monate Dezember und April mit jeweils nur 25% Auslastung zum Ansatz kommen. Als einziger Monat mit einer Auslastung von über 50% scheint der Februar auf.
Bei errechneten 80 – 90 Vollbelegungstagen entfällt auf jedes der 33 Appartements rechnerisch eine gesicherte Belegung von nicht einmal 3 Tagen im Jahr. Dem stehen im Fall der Bf jährlich zumindest 28 fixe Vollbelegungstage aus der ordentlichen Eigennutzung gegenüber.
Zutreffend verweist der AP-Bericht darauf, dass sich aus den Umsätzen der „Anfangsjahre“ 2004/2005 des damaligen Hotelbetriebes eine weit unter der Prognoseannahme der Bf liegende durchschnittliche Jahrespacht je Appartement errechnet und zugleich die in den Saisonen 2006/2007 bzw. 2007/2008 von der nunmehrigen Appartementpächterin tatsächlich erzielten Umsätze eklatant von der Annahmen in der Planungsrechnung abweichen.
So geht die Planungsrechnung etwa für die Saison 2006/2007 von Nettoumsätzen der Hotelbetreiberin aus der reinen Appartementvermietung in Höhe von 715.000,- € aus.
Tatsächlich erzielte die Hotelbetreiberin gemäß den Berufungsangaben der Bf in der Saison 2006/2007 aus dem gesamten Hotelbetrieb (Appartementvermietung plus sonstige Hotelleistungen) einen Umsatz von 388.000,- €.
Zugleich errechnet sich aus dem mit 326.000,- € prognostizierten Aufwand der Hotelbetreiberin für die Appartementpacht (= 84% des Ist-Umsatzes der Pächterin in der Saison 2006/2007) auf Basis der Eckdaten der Berufungsbeilage 4 ein Nettogesamtumsatz der Pächterin aus der Appartementvermietung von 1.098.000,- € (40,- € Abzug je Nächtigungserlös für Frühstück u.a.; 56,7% Pachtaufwand von dem um 12% „bereinigten“ Umsatz gem. Punkt IV. des Pachtvertrages).
Wie ebenfalls im AP-Bericht angemerkt, fehlt zudem ein rechnerisch nachvollziehbarer Zusammenhang zwischen den Planungsdaten der Hotelbetreiberin/Appartementpächterin vom August 2006 und der (dem FA im Sept.2006 vorgelegten) Prognoserechnung der Bf.
Diesen Ausführungen trat die steuerliche Vertretung der Bf in der Berufung nicht entgegen.
II.) Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen.
Nach § 2 Abs. 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 LVO Liebhaberei nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen oder der Werbungskosten erwarten lässt (objektive Ertragsfähigkeit). Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen.
Werden bei der Vermietung eine Eigentumswohnung nachhaltig Verluste erzielt und ergeben sich deshalb Zweifel an deren Einkunftsquelleneigenschaft, obliegt es dem Vermieter die Liebhabereivermutung des § 1 Abs.2 LVO zu widerlegen und mittels realistischer Prognoserechnung darzutun, dass die Vermietung unter der Annahme gleichbleibender Bewirtschaftung nach ihrer tatsächlichen Entwicklung in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn erwarten lässt. Maßgeblich für die Prognose sind die tatsächlichen Verhältnisse und nicht Wunschvorstellungen des Vermieters. In der Prognoserechnung sind daher die zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben mit realistischen Werten und unter reeller Abschätzung typischer Betätigungsrisiken zu erfassen.
Die Frage der objektiven Ertragsfähigkeit ist eine durch die Abgabenbehörde auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage, für deren Beantwortung neben einer fundierten Prognoserechnung auch die Erkenntnisse aus bereits erklärten bzw. veranlagten Jahren heranzuziehen sind. Ein Zurückbleiben der tatsächlichen hinter den prognostizierten Einnahmen bzw. das Auftreten höherer als die prognostizierten Ausgaben im Beobachtungszeitraum rechtfertigen Zweifel an der Prognoserechnung. Insbesondere darf eine Prognoserechnung auch nicht von den zu Beginn der Betätigung tatsächlich bestehenden Verhältnissen losgelöst sein. Weichen bereits die für die ersten Jahre der Vermietung prognostizierten Werte eklatant vom den tatsächlich eingetretenen ab, eignet sich die Prognoserechnung als Beweis für die objektive Ertragsfähigkeit der Vermietung in der konkret gewählten Art - und damit zur Widerlegung der Liebhabereivermutung des § 1 Abs. 2 LVO - nicht (vgl. VwGH 25.11.2013, 2011/15/0182, VwGH 19.3.2013, 2010/15/0106; VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055; VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036; VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278; VwGH 30.10.2003, 2003/15/0028 und Jakom, EStG Kommentar 9 , § 2, Rz 258ff, je mwV.).
§ 6 LVO sieht für Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO auch Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn vor.
III.) Auf Basis der getroffenen Sachverhaltsfeststellungen und der dargestellten Rechtslage ist die verlustträchtige Vermietung der zu beurteilenden Wohnung Top 2 der Bf im Verfahrenszeitraum nicht als steuerlich beachtliche Tätigkeit anzusehen. Die von der Bf angebotene Beweisführung ist nicht geeignet, die durch § 1 Abs. 2 LVO vorgegebene Liebhabereivermutung zu widerlegen.
Zunächst stimmt das BFG der vom FA und der Bf übereinstimmend vertretenen Beurteilung der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Appartementpächterin als Unwägbarkeit im Rahmen einer Liebhabereiprüfung nach der LVO zu.
Wird eine Vermietungstätigkeit wegen einer Unwägbarkeit vorzeitig beendet, liegt insgesamt Liebhaberei vor, wenn sich die Vermietung auch unter gedanklicher Ausklammerung der Unwägbarkeit und Annahme einer unveränderten Fortführung der bisherigen Vermietungstätigkeit nicht als objektiv ertragsfähig erwiesen hätte.
Im vorliegenden Fall ist daher entscheidend, ob bei gedanklicher Fortführung der ursprünglichen Art der Bewirtschaftung aus der Vermietung der Wohnung der Bf ein Totalgewinn innerhalb eines absehbaren Zeitraumes von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung im Jahr 2006 zu erzielen gewesen wäre (mangels Aufwand im Jahr 2005 entfällt die in § 2 Abs. 4 LVO vorgesehene Verlängerung auf 23 Jahre).
Wie festgestellt, wurde die Vermietung der Wohnung Top 2 nach Eintritt der Unwägbarkeit (Pächterinsolvenz) nicht beendet, sondern zunächst im Wege eines so genannten Mietenpools unter Verwaltung eines ortsansässigen Tourismusunternehmers fortgeführt, bevor das Mietobjekt Mitte 2012 veräußert wurde.
Mangels Beantwortung entsprechender Fragen im AP-Verfahren durch die steuerliche Vertretung der Bf sind Details ihrer 2010/2011 fortgesetzten Vermietungstätigkeit, wie erwähnt, nur aus Parallelverfahren zu erschließen. Demnach war grundsätzlich ein Nutzungsentgelt in Höhe von 40% der aus der fortgesetzten Vermietung erzielten Erlöse vereinbart. Insofern blieb die Berechnungsgrundlage für die Einnahmen der Bf somit unverändert.
Über das Ausmaß allfälliger „Bereinigungen“ der Mieterlöse, wie im bisherigen Pachtvertrag der Bf unter Pkt. VI. festgelegt, oder über Abzüge anderer Art (vgl. Berufungsbeilage 4), ist den abgabenbehördlichen Verfahrensunterlagen nichts zu entnehmen. Infolge der unterbliebenen Klarstellung durch die Bf und mangels gegenteiliger Anhaltspunkte, geht das BFG insoweit von einer weitgehenden Fortführung der Geschäftsbeziehung zwischen den am Mietenpool teilnehmenden Appartementeigentümern und dem neuen "Hotelbetreiber" zu den ursprünglich vereinbarten Konditionen aus.
Vor diesem Hintergrund nimmt das BFG für die Wohnung der Bf bei Ausblendung der Pächterinsolvenz einen durchgehenden Bewirtschaftungszeitraum bis zum Verkauf des Mietobjekts im Jahr 2012 an.
Es bleibt daher zu prüfen, ob die Bf in der ursprünglich gewählten Bewirtschaftungsform, konkret also bei einer Fremdfinanzierung des Wohnungsankaufs mittels Darlehen in Höhe von 115.000,- € und Nutzung des Appartements unter den Bedingungen des „Vermietungsprogramms 3“, berechtigt ein positives steuerliches Gesamtergebnis aus der Vermietung der verfahrensgegenständlichen Wohnung Top 2 bis zum Jahr 2025 erwarten konnte.
Wie festgestellt wurde, weichen die von der Bf prognostizierten Einnahmen maßgeblich von den tatsächlich vereinnahmten (erklärten) Erlösen ab, dies nicht erst ab der Pächterinsolvenz sondern bereits ab dem ersten Vermietungsjahr. Lässt man das einnahmenseitig augenscheinlich auf nicht nachhaltige Umstände zurückzuführende Jahr 2008 außer Betracht, wurden bis zur Insolvenzeröffnung der Pächterin anstatt prognostizierter Einnahmen von 15.611,- € lediglich Erlöse von 1.535,46 € erzielt und damit weniger als 10% der Prognosewerte erreicht.
Die im Sept. 2006 eingereichte Prognoserechnung geht, wie dargestellt, von einer 50%-Auslastung für den gesamten Prognosezeitraum aus. Zu dieser Zeit waren einerseits schon - wesentlich niedrigere - Echtdaten für 1-8/2006 vorhanden und lag anderseits bereits die im August 2006 (ebenfalls von der damaligen steuerlichen Vertretung der Bf) erstellte Planungsrechnung für die Hotelbetreiberin/Pächterin der Bf vor, welche für die Saisonen 2006/2007 bzw. 2007/2008 – trotz einer im Vergleich zu den Ergebnissen der Jahre 2004/2005 äußerst optimistischen Einschätzung der künftigen Einnahmenentwicklung – mit nur 22% eine wesentlich niedrigere durchschnittliche Jahresauslastung der Appartements annimmt.
Eine das Rechtsmittelvorbringen der Bf stützende Erklärung für die unterschiedlichen Auslastungsansätze fehlt in den Verfahrensunterlagen und erschließt sich dem BFG auch auf andere Weise nicht. Soweit die 50% Auslastung unter Einbeziehung der (verpflichtenden) Eigennutzung der Bf errechnet wurde, vermag sie die objektive steuerliche Ertragsfähigkeit des Mietobjekts jedenfalls nicht zu erhärten (eine Anfrage zur Berechnung des Eigenverbrauchs in der Prognoserechnung ließ die steuerliche Vertretung der Bf im AP-Verfahren unbeantwortet).
Tatsächlich blieb die Bf im Verfahren nicht nur den Nachweis schuldig, auf welcher Grundlage sie in ihrer im Sept. 2006 vorgelegten Prognoserechnung berechtigt von einer ganzjährigen 50%-Auslastung ihrer Ferienwohnung ausgehen durfte. Es fehlt auch eine nachvollziehbare Berechnungsgrundlage zum prognostizierten Einnahmenansatz auf Basis des von der Bf gewählten „Vermietungsprogramms 3“, aus dem von vorne herein ein um ein Drittel niedrigeres Pachtgrundentgelt resultierte. Selbst die Argumentation in der Berufung stellt zu Unrecht auf ein Pachtgrundentgelt von 60% der aus der Vermietung durch die Pächterin erzielten Einnahmen ab und lässt damit außer Acht, dass die Bf nur einen Anspruch auf 40% (der um 40,- € je Nächtigung reduzierten und zudem gemäß Punkt VI. des Pachtvertrages „bereinigten“) Erlöse aus der Appartementvermietung hatte (im Gegensatz zur Mehrzahl der Wohnungseigentümer der verfahrensgegenständlichen Ferienwohnungsanlage mit „Vermietungsprogramm 1“, deren Nutzungsüberlassungen vom BFG, trotz dieser günstigeren Ausgangslage, ebenfalls durchwegs als Voluptuarbetätigungen eingestuft wurden).
Zugleich erscheint die Prognoserechnung auch hinsichtlich der berücksichtigten Werbungskosten nicht überzeugend, wenn etwa jene „allgemeinen Betriebskosten“, welche die Bf gemäß Punkt VI. der Pachtvertragsvereinbarung mit 462,- € p.a. (monatlich 0,70 €/m²) zu tragen hatte, für 2006 nur mit 250,- € berücksichtigt sind und in den Folgejahren auf dieser Basis mit 2% p.a. indexiert werden.
Soweit der niedrige Betriebskostenansatz für 2006 darauf abstellt, dass die Vermietung der Wohnung Top 2 im ersten Jahr noch nicht ganzjährig erfolgte (vgl. Pachtvertragsunterfertigung im Sept.2006 bzw. Betriebsübernahme durch die Pächterin lt. Berufung im Dezember 2006), hätte es allerdings auch eines entsprechend geringeren Ansatzes bei den prognostizierten Mieterlösen der Bf bedurft.
Auch die im Juli 2012 bzw. als Berufungsbeilage vorgelegte Planungsrechnung der Hotelbetreiberin/Appartementpächterin vom August 2006 für die Saisonen 2006/2007 bzw. 2007/2008 ist aufgrund der festgestellten Unschlüssigkeiten bzw. massiven Abweichungen von den Echtdaten bereits im ersten Planungsjahr 2006/2007 zur Erhärtung der Plausibilität der zur Wohnung Top 2 prognostizierten Ergebnisse ungeeignet, zumal der rechnerische Konnex dieses Zahlenwerks zur Vermietung des Appartements der Bf tatsächlich nicht nachvollziehbar ist (worauf die steuerliche Vertretung der Bf trotz entsprechender Ausführungen im AP-Bericht im Rechtmittel nicht einging).
Vor diesem Hintergrund erweist sich das Rechtsmittelvorbringen, nach dem der Prognoserechnung der Bf auf realistischen Zahlen basierende Annahmen zu Grunde liegen, als reine Zweckbehauptung ohne tragfähiges Substrat.
Auch das tatsächlich erzielte Vermietungsergebnis der Bf spricht gegen die Plausibilität ihrer Prognoserechnung.
Den von der Bf erklärten bzw. im Zuge der AP festgestellten Vermietungserlösen liegt augenscheinlich keine 50% Auslastung der Wohnung Top 2 zu Grunde. Selbst eine Auslastung von 22% würde die Einbeziehung der Eigenverbrauchszeiträume voraussetzen. Für die reine Fremdvermietung lassen die erzielten Einnahmen, bleibt das Jahr 2008 außer Betrachtung, auf eine noch wesentlich geringere Auslastung schließen.
Mit Einnahmen in der erklärten Höhe wurden die angenommenen Prognosewerte bei Weitem nicht erreicht. Zugleich konnte damit nicht einmal die Abschreibung der Anschaffungskosten des Mietobjekts (2.418,- € p.a.) finanziert werden, geschwiege denn der Fremdfinanzierungsaufwand oder weitere Werbungskosten (z.B. für „allgemeine Betriebskosten“ und Reparaturrücklage).
Unter diesen Umständen kann es dahingestellt bleiben, ob die erklärten Einnahmen auch Ansätze für die (zwingende) ordentliche Eigennutzung der Wohnung enthalten und ob in den Überschussermittlungen die Werbungskosten vollständig erfasst sind (entsprechende Fragen im AP-Verfahren ließ die steuerliche Vertretung der Bf unbeantwortet).
Bereits diese beispielhaft dargestellten Umstände belegen hinreichend, dass die Prognoserechnung der Bf. schon in den Ansätzen für das/die erste(n) Jahr(e) eklatant von den tatsächlich erzielten (erklärten) Ergebnissen abweicht (umso mehr, wenn die Wohnung 2006 tatsächlich noch nicht ganzjährig der Vermietung durch die Hotelbetreiberin diente).
Den in der Berufung angeführten Gründen für das Abweichen der Prognose von den tatsächlichen Ergebnissen („massive Personalprobleme“ der Betreibergesellschaft; mangelhaft gestaltete Gästeabrechnungen, hervorgerufen durch EDV-Bedienungsfehler) ist entgegenzuhalten, dass derartige Beeinträchtigungen dem typischen Betätigungsrisiko eines Hotelbetriebes - zumal in der Anfangsphase - zuzuordnen sind. Dass sie sich im vorliegenden Fall auf die Mieterträge der Bf. auswirken, ist Konsequenz der vertraglichen Gestaltung der Verpachtung an die Hotelbetreiberin, mit der sich die Bf jeglicher Einflussnahme auf die unternehmerische Nutzung ihrer Wohnung begeben und deren gesamte Vermarktung und Bewirtschaftung allein der Pächterin überlassen hat.
Mit branchentypischen Problemen ihrer Vertragspartnerin, welche die Ertragslage der Wohnung Top 2 als Konsequenz der konkret gewählten Art der Bewirtschaftung des Mietobjekts beeinflussen, zeigt die Bf lediglich Umstände auf, die in eine plausible Prognoserechnung Eingang zu finden hatten (etwa durch entsprechend moderate Erlösansätze, insbesondere in der Anfangsphase). Dies umso mehr, als sowohl die Prognoserechnung der Bf als auch die Planungsrechnung ihrer Pächterin zeitlich parallel von derselben steuerlichen Vertretung erstellt wurden, die das Appartementhotelprojekt von Beginn an betreute und somit weitreichende Kenntnis über die tatsächlichen Verhältnisse hatte. Es wäre an der Bf gelegen, glaubhaft darzustellen, dass auch bei angemessener Berücksichtigung der angeführten Risiken bis 2025 ein Gesamtüberschuss aus der Vermietung ihrer Wohnung möglich bzw. zu erwarten war.
Das BFG geht im Übrigen davon aus, dass die Gefahr der vollen Abhängigkeit vom Unternehmenserfolg ihrer Vertragspartnerin für die Bf als Vermieterin mit vielfältiger unternehmerischer Erfahrung von Anfang an erkennbar waren, bzw. bei gehöriger kaufmännischer Sorgfalt zumindest erkennbar gewesen wären. Wenn dieses Risiko beim Erwerb der Wohnung nicht erkannt bzw. zu gering eingestuft wurde, mag dies im Interesse der Bf an der privaten Mitnutzung des erworbenen Appartements (mit-)begründet gewesen sein. Von einer ertragsorientierten Vermieterin war in jedem Fall eine umgehende Reaktion nach dem (alsbaldigem) Erkennen der Auswirkungen dieser Vertragsgestaltung zu erwarten.
Zusammenfassend ist daran zu erinnern, dass die Bf aufgefordert war, die Liebhabereivermutung des § 1 Abs.2 LVO zu widerlegen. Sie war daher veranlasst, der bloßen Behauptung einer realistischen Prognoserechnung durch entsprechende Nachweise Beweiskraft zu verleihen.
Trotz wiederholter Aufforderung im AP-Verfahren, hat die steuerliche Vertretung der Bf dazu lediglich die Planungsrechnung der Hotelbetreiberin vom August 2006 vorgelegt. Die Klärung konkreter weiterer Fragen blieb sie dagegen ebenso schuldig, wie die Vorlage ergänzender Beweismittel, etwa einer adaptierten Prognoserechnung. Selbst die Ausführungen, mit welchen das FA im AP-Bericht die Aussagekraft der im Juli 2012 vorgelegten Planungsrechnung der Pächterin für das anhängige Verfahren verwarf, bewogen die steuerliche Vertretung der Bf zu keiner Ergänzung bzw. Untermauerung ihrer Argumentation im Rechtmittel.
In Hinblick auf die mehrfach unplausiblen bzw. zumindest klärungsbedürftigen Ansätze sowohl in den beiden Prognoserechnungen als auch in den Überschussermittlungen der Bf, erweist sich die von der Bf angebotene „Beweisführung“ als nicht geeignet, die objektive Ertragsfähigkeit der zu beurteilenden Vermietung in der konkret (durch Abschluss des Pachtvertrages mit der Hotelbereiberin) gewählten Art nachzuweisen.
Angesichts der dargestellten Umstände ging das FA im Ergebnis zu Recht davon aus, dass der Bf im Verfahren die ihr durch § 1 Abs. 2 LVO auferlegte Verpflichtung zur Widerlegung der Liebhabereivermutung nicht gelungen ist. Mangels ergänzender Argumentation und Beweisführung im Rechtsmittel gilt dies auch für das BFG-Verfahren.
Die verfahrensgegenständliche Vermietungstätigkeit ist daher als objektiv nicht ertragsfähig anzusehen und stellt eine Liebhabereibetätigung im Sinne des § 1 Abs.2 LVO dar.
Auf die Klärung, ob die Bf von Beginn an eine zeitlich befristete Vermietungstätigkeit anstrebte, kommt es unter diesen Umständen nicht mehr an. Ebenso wenig könnte eine allenfalls nach dem Verfahrenszeitraum geänderte Art der Bewirtschaftung auf die ertragsteuerliche Beurteilung der Jahre 2006 – 2010 zurückwirken.
IV. Zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung verweist die Bf im Rechtmittel auf das VwGH-Erkenntnis vom 25.4.2013, 2010/15/0107, aus dem sie einen wesentlich enger gefassten umsatzsteuerlichen Liebhabereibegriff ableitet. Im Gegensatz zur einkommensteuerlichen Liebhabereibeurteilung sei in umsatzsteuerlicher Hinsicht im Lichte des Unionsrechtes nicht auf das Erzielen eines positiven Gesamtergebnisses abzustellen, sondern auf Basis der gesamten Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles lediglich das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit iSd Unionsrechtes zu prüfen.
Mit dieser Argumentation lässt die Bf. außer Acht, dass der VwGH im Erkenntnis vom 30. April 2015, Ra 2014/15/0015, unter Hinweis auf Vorjudikatur, (neuerlich) eindeutig klar gestellt hat, dass die verlustträchtige (objektiv nicht ertragsfähige) Vermietung einer Eigentumswohnung, trotz Qualifizierung als unternehmerische Tätigkeit, vor dem Hintergrund des Unionsrechtes als (zwingend) steuerfreie Grundstücksvermietung weder umsatzsteuerpflichtig ist, noch zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Konkret formulierte der VwGH: "Wie ausgeführt, ergibt sich aus § 2 Abs. 5 Z 2 und § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 iVm der LVO 1993, dass die dauerhaft verlustträchtige Vermietung einer Eigentumswohnung (anders als die im Erkenntnis vom 25. April 2013 zu beurteilende Schafzucht), auch wenn es sich dabei um eine unternehmerische Tätigkeit handelt, als steuerfreie Grundstücksvermietung nicht der Umsatzsteuer unterliegt und kein Recht auf Vorsteuerabzug vermittelt (...)".
Da im vorliegenden Fall davon auszugehen ist, dass die Vermietung des zu beurteilenden Ferienappartements in der von der Bf konkret gewählten Bewirtschaftungsart nicht geeignet war, innerhalb eines absehbaren Zeitraums von 20 Jahren einen Überschuss zu erwirtschaften, unterliegen die aus dieser Vermietung erzielten Umsätze nach § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 und § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 iVm § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 und § 6 LVO 1993 nicht der Umsatzsteuer. Zugleich steht ein Vorsteuerabzug aus dadurch verursachten Aufwendungen nicht zu.
Die Durchführung einer mündlichen Verhandlung konnte infolge Zurücknahme des entsprechenden Antrages durch die steuerliche Vertretung der Bf entfallen.
BFG 16.08.2016, RV/2100481/2013
ECLI:AT:BFG:2017:RV.2100634.2013
Findok-Nr: 113499.1, aufgenommen am: 09.03.2017 15:12:19, zuletzt geändert am: 22.11.2018, Dokument-ID: 0f75a44b-ebb2-42fc-9f5f-4b860c3e2579, Segment-ID: ab4488d1-0f0b-4446-8ff4-85c3a7d76f70

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