Source: https://interpretacje-podatkowe.org/inwestycje-w-obcych-srodkach-trwalych/iptpb1-415-528-13-4-ag
Timestamp: 2017-10-24 05:38:59+00:00

Document:
IPTPB1/415-528/13-4/AG | Interpretacja indywidualna
Czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszty uzyskania przychodów w dacie jej likwidacji?
IPTPB1/415-528/13-4/AGinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 25 listopada 2013 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.
W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.
Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 listopada 2013 r., Nr ...., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 listopada 2013 r. (data doręczenia 13 listopada 2013 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.).
Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od lipca 2008 r. prowadził działalność gospodarczą (restauracja) w wynajętym lokalu. Na skutek nieprzedłużenia umowy najmu Wnioskodawca z dniem 15 lutego 2013 r. zakończył działalność gospodarczą pod ww. adresem. Umowa była zawarta na okres 10 lat, z tzw. okresem przedłużenia po okresie pierwszych 5-ciu lat. Po tym okresie był renegocjonowany czynsz na następny okres 5 lat. Strony nie doszły jednak do porozumienia odnośnie czynszu na następny okres i umowa najmu z mocy prawa wygasła z dniem 15 lutego 2013 r.
Umowa przewidywała przeprowadzenie prac przez Wnioskodawcę przystosowujących lokal na potrzeby restauracji.
W związku z tym przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł nakłady na przystosowanie ww. lokalu na potrzeby restauracji, które można podzielić na:
tzw. nakłady trwałe w substancję lokalu, takie jak: instalacje elektryczne, wentylacyjne, podłogi, przebudowane ściany, tynki, instalacja wodno-kanalizacyjna, stolarka drzwiowa, system sufitów podwieszanych, instalacja klimatyzacyjna, glazura (płytki ścienne i podłogowe), armatura toaletowa i inne trwałe nakłady związane z substancją lokalu. Stanowią one wnętrze lokalu. Wysokość tych nakładów, jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym (art. 22a ust. 2 pkt 1 updof), została przyjęta do ewidencji środków trwałych i amortyzowana liniowo wg stawki 10% zgodnie z art. 22i ust. 4 pkt 1 updof,
tzw. wyposażenie ruchome restauracji, takie jak kuchnie gazowe, frytkownice, lodówki, zamrażarki, meble restauracyjne, itp. Stanowiły one odrębne środki trwałe i były amortyzowane wg właściwych dla siebie stawek amortyzacyjnych, zgodnie z updof.
Wyposażenie ruchome Wnioskodawca zdemontował i dokona jego dalszej odsprzedaży. Problem jest z inwestycją w obcym środku trwałym, ponieważ charakter tych nakładów nie pozwala na ich demontaż. Wnioskodawca sporządził więc protokół z likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, gdzie wskazał m.in.: wartość początkową przyjętą do amortyzacji ...... zł, kwotę dokonanych odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych) ...... zł, wartość niezamortyzowaną .... zł.
Jako przyczynę likwidacji w protokole Wnioskodawca podał nieprzedłużenie umowy najmu oraz brak możliwości demontażu poniesionych nakładów.
Zgodnie z zawartą umową najmu, w przypadku jej rozwiązania lub wygaśnięcia lokal będzie zwrócony w aktualnym stanie, tzn. Wnioskodawca nie będzie przywracał go do stanu przed zawarciem umowy najmu. Z zapisu par. 14 umowy najmu wynikało, że Najemca (Wnioskodawca) może domagać się zwrotu poniesionych nakładów na adaptację, modernizację i remont lokalu w przypadku zerwania umowy najmu przez Wynajmującego niezgodnie z zawartą umową najmu. W omawianym przypadku umowa najmu wygasła z mocy prawa, ponieważ strony nie doszły do porozumienia po okresie pierwszych 5-ciu lat umowy. Tak więc, to nie Wynajmujący zerwał umowę najmu, lecz Wnioskodawca zgodnie z zapisami umowy nie przedłużył jej na dalszy okres 5-ciu lat na warunkach, które zaproponował Wynajmujący.
Reasumując, Wnioskodawca nie ma mocnych podstaw prawnych do ubiegania się od Wynajmującego zwrotu przedmiotowych nakładów poniesionych na przystosowanie lokalu na potrzeby restauracji.
W piśmie z dnia 19 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą od 1 czerwca 2000 r., tj. prowadził działalność w zakresie szeroko pojętych usług gastronomicznych (restauracja) oraz w zakresie m.in. wynajmu rzeczy ruchomych, działalność agentów turystycznych.
Wskazał, że umowa najmu na przedmiotowy lokal nie regulowała kwestii zwrotu nakładów na poniesioną inwestycję.
Zgodnie z art. 676 KC najemca, czyli Wnioskodawca, winien zwrócić lokal po okresie umowy najmu bez przywracania do stanu pierwotnego.
Wnioskodawca doprecyzował, że umowa najmu nie regulowała wprost zasad ustalania wysokości czynszu po upływie pierwszych 5 lat umowy, lecz odnosiła się do tzw. sytuacji rynkowej. Strony na podstawie aktualnej sytuacji rynkowej miały ustalić nowe stawki czynszu przed zakończeniem umowy na okres następnych 5 lat, lecz stanowiska były rozbieżne i nie doszło do porozumienia. W związku z tym umowa automatycznie wygasła po upływie 5 lat.
Dodał ponadto, że nakłady na przedmiotowy lokal były poniesione w dwóch etapach.
W I etapie poniesiono nakłady na parter lokalu. Prace rozpoczęto w styczniu 2008 r. a następnie ukończono i oddano do użytkowania w sierpniu 2008 r. Amortyzację zaczęto naliczać od września 2008 r. ze stawką 10% rocznie.
W II etapie rozpoczęto ponoszenie nakładów w sierpniu 2008 r. Zostały one ukończone i oddane do użytkowania w sierpniu 2009 r. Amortyzacje zaczęto naliczać od września 2009 r. ze stawką 10% rocznie.
Wnioskodawca poinformował, że prowadzi dalej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług agentów turystycznych, doradztwa gospodarczego, dzierżawy sprzętu przemysłowego. Obecnie nie prowadzi restauracji lub innego lokalu gastronomicznego oraz nie planuje w najbliższym czasie takiej działalności.
Czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie ...... zł stanowi koszty uzyskania przychodów w dacie jej likwidacji...
Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie ...... zł stanowi koszty uzyskania przychodów.
Stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskani przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:
Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.
Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika
- wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, zwane także środkami trwałymi.
Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
W konsekwencji, w oparciu o wykładnię a contrario, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzone działalności.
Wnioskodawca poprzez likwidację nakładów na inwestycje w obcym środku trwałym (przyczyna likwidacji: nieprzedłużenie umowy najmu oraz niemożność zdemontowania poczynionych nakładów) spełnił przesłanki wskazane w ww. przepisach updof i ma prawo wartość niezamortyzowanych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich likwidacji, tj. w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego, co jest zgodne z art. 22 ust. 5e updof.
W myśl powołanego przepisu, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki:
pozostawać w związku z przychodem lub ze źródłem przychodu, tj. być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
nie znajdować się w katalogu wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym – wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.
W myśl przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.
Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.
Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
W świetle powyższych przepisów, kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu.
Generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego likwidacja. Przy czym pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż lub zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.
Tym samym, do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości.
Analogiczne stanowisko w ww. kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Sąd ten orzekł, że „likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).
W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że od 1 czerwca 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą, w tym prowadził działalność w zakresie m.in. wynajmu rzeczy ruchomych, działalność agentów turystycznych oraz w zakresie szeroko pojętych usług gastronomicznych (restauracja). Od lipca 2008 r. prowadził restaurację w wynajętym lokalu. Umowa najmu tego lokalu została zawarta na okres 10 lat, z tzw. okresem przedłużenia po okresie pierwszych 5-ciu lat. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w tym lokalu Wnioskodawca poniósł nakłady, między innymi, na przystosowanie ww. lokalu na potrzeby restauracji, tzw. nakłady trwałe w substancję lokalu (instalacje: elektryczna, wentylacyjna, klimatyzacyjna, wodno-kanalizacyjna oraz podłogi, przebudowa ścian, tynki, stolarka drzwiowa, system sufitów podwieszanych, glazura (płytki ścienne i podłogowe), armatura toaletowa i inne). Nakłady te, poniesione zostały w dwóch etapach. Pierwszy etap miał miejsce w okresie styczeń - sierpień 2008 r., drugi w czasie od sierpnia 2008 r. do sierpnia 2009 r.. Pierwsza część tej inwestycji oddana została do używania w sierpniu 2008 r., druga – w sierpniu 2009 r. Poniesione na ww. lokal nakłady, jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym, zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane. Amortyzację zaczęto naliczać odpowiednio: od września 2008 r. i od września 2009 r.
Po upływie pięciu lat od daty zawarcia umowy najmu lokalu renegocjonowany był czynsz na okres następnych 5 lat. Umowa powyższa nie regulowała bowiem wprost zasad ustalania wysokości czynszu po upływie pierwszych 5 lat umowy, lecz odwoływała się do tzw. sytuacji rynkowej. Strony na podstawie aktualnej sytuacji rynkowej miały ustalić nowe stawki czynszu przed zakończeniem umowy na okres następnych 5 lat. Strony nie doszły jednak do porozumienia w tej kwestii i umowa najmu tego lokalu wygasła z mocy prawa z dniem 15 lutego 2013 r. Z tym dniem Wnioskodawca zakończył działalność gospodarczą pod ww. adresem. Charakter wskazanych wyżej nakładów nie pozwalał na ich demontaż. Wnioskodawca sporządził więc protokół z likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, gdzie wskazał m.in.: jej wartość początkową w wysokości ..... zł, kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych stanowiącą ..... zł oraz wartość niezamortyzowaną w kwocie ..... zł. Jako przyczynę likwidacji w protokole Wnioskodawca podał nieprzedłużenie umowy najmu oraz brak możliwości demontażu poniesionych nakładów.
Wnioskodawca prowadzi dalej działalność gospodarczą, ale polegającą na świadczeniu usług agentów turystycznych, doradztwa gospodarczego, dzierżawy sprzętu przemysłowego. Obecnie nie prowadzi restauracji lub innego lokalu gastronomicznego oraz nie planuje w najbliższym czasie takiej działalności.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartość inwestycji w ww. lokalu na dzień 15 lutego 2013 r., który opuścił wskutek nieprzedłużenia (wygaśnięcia) umowy najmu. Strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku, o której mowa wyżej, miała bowiem również związek z zaprzestaniem przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług gastronomicznych. Zatem, środki te utraciły przydatność gospodarczą również na skutek zmiany rodzaju działalności. Nie zmienia powyższego wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczność braku porozumienia w sprawie wysokości czynszu za lokal, a w efekcie wygaśnięcie umowy najmu lokalu, w którym działalność gospodarcza była prowadzona. Wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 23 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje zakazem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej wyżej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
IBPBI/1/415-813/13/ZK | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-298/13-4/KS | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-941/13/PSZ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Inwestycje w obcych środkach trwałych > IPTPB1/415-528/13-4/AG

References: art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 30
 art. 22
 art. 676
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 47