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Timestamp: 2019-08-23 20:39:04+00:00

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Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und ... / 4.2.7 Keine Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei Anteilen mit negativen Anschaffungskosten oder Buchwert | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und ... / 4.2.7 Keine Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei Anteilen mit negativen Anschaffungskosten oder Buchwert
Die AK einer Beteiligung des PV können (ausnahmsweise) auch negativ sein. Übersteigen nämlich die Ausschüttungen aus dem EK 04 einer Kap-Ges die AK einer (Alt-)Beteiligung iSd § 17 EStG (bis einschl VZ 1996), sind iHd übersteigenden Betrags negative AK anzusetzen (s Urt des BFH v 20.04.1999, BStBl II 1999, 698). Anteile des PV mit negativen AK oder im BV mit einem negativen Bw können auch durch eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG zustande kommen. Der BFH hat nämlich für aus Sacheinlagen gem § 20 Abs 1 UmwStG aF erworbene Anteile an Kap-Ges entschieden, dass Entnahmen im Rückwirkungszeitraum nach § 20 Abs 7 S 3 UmwStG aF zu einem negativen Wert führen können (s Urt des BFH v 07.03.2018, BFH/NV 2018, 1063).
Werden solche Anteile mit negativen AK oder einem negativen Bw iR eines qualifizierten Anteilstauschs (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) eingebracht, stellt sich die Frage, ob das Bewertungswahlrecht auf Ansatz der (hier negativen) AK oder Fortführung des Bw insoweit eingeschränkt ist, dass die übernehmende Gesellschaft mindestens einen Wert von 0 EUR in ihrer St-Bil aktivieren muss. Diese wäre im Fall einer Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG zwingend, weil die Minderbewertung bei einem negativen stlichen Wert des Einbringungsgegenstands eingeschränkt ist (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG). Dies galt uE auch für einen Anteilstausch nach der Rechtslage des UmwStG idF vor SEStEG. Dort war nämlich der Anteilstausch in § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF dergestalt geregelt, dass der Tausch von Anteilen der Sacheinlage von (Teil-)Betrieben und MU-Anteilen gleichgestellt wurde und somit auch die gesetzlichen Einschränkungen des Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 2 UmwStG aF zu beachten waren. Dies führte zu einem Mindestansatz der eingebrachten Beteiligung mit 0 EUR und einem Einbringungsgewinn iHd negativen AK (uE zutr s rkr Urt des Nds FG v 23.02.2005, EFG 2005, 1318; NZB unbegründet). Im geltenden Recht ist der Anteilstausch in einer eigenen Rechtsnorm – § 21 UmwStG – geregelt (s Tz 1). In § 21 UmwStG ist keine Einschränkung des Bewertungswahlrechts, die der Bestimmung in § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG vergleichbar wäre, enthalten; daraus ist zu schließen, dass § 21 Abs 1 S 2 UmwStG die Fortführung eines negativen stlichen Werts der eingebrachten Beteiligung bei der Übernehmerin zulässt (dh kein Zwang zum Ausweis eines Einbringungsgewinns iHd negativen AK/Bw; glA s W/M, § 21 UmwStG Rn 271; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 73). Es kann dahinstehen, ob der Gesetzgeber die (Sonder-)Problematik negativer AK oder eines negativen Bw übersehen hat (schließlich handelt es sich bei § 17 EStG um abgelaufenes Recht, ab VZ 1997 können aufgr entspr Ges-Änderungen keine weiteren negativen AK entstehen); jedenfalls ist das Ges in § 21 UmwStG insoweit eindeutig und lässt keinen Raum für eine (stverschärfende) Auslegung.
Fraglich ist, wie die übernehmende Gesellschaft negative AK, in ihrer St-Bil abbildet. Eine Möglichkeit wäre die Beteiligung mit 0 bzw 1 EUR zu aktivieren und auf der Passivseite einen Beteiligungskorrekturposten iHd negativen AK zu bilden, der bei Ausscheiden der Beteiligung aus dem BV gewinnerhöhend aufzulösen ist (idS s W/M, § 21 UmwStG Rn 271).

References: § 17
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