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Informe Fiscal Julio 2015 | Notarios y Registradores
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Informe Fiscal Julio 2015
Admin, 26/10/2015
1.- Prevalencia del dictamen razonado del perito del obligado tributario frente al dictamen del técnico de la Administración.
2.- Rectificación de una escritura en la que se calificó como permuta lo que en realidad era una extinción del condominio.
3.- Necesidad de motivar la valoración de un bien aunque se emplee el método del valor catastral multiplicado por un coeficiente.
4.- Sujeción a ITP de la llamada extinción parcial de comunidad.
5.- La visita del perito al inmueble no es requisito necesario en su valoración.
6.- Imposición de sanción al sujeto pasivo por no repercutir y liquidar el IVA.
7.- Si la percepción de remuneración por el ejercicio de funciones directivas exclusivamente en una de las filiales impide el acceso a la exención por la matriz en el Impuesto sobre el Patrimonio.
8.- La transmisión de los derechos del superficiario y arrendador está sujeto a IVA como prestación de servicios.
9.- La transmisión por los comuneros de sus cuotas en una comunidad, sujeto pasivo de IVA, está sujeta a ITP y no a IVA.
10.- El importe de los suministros de una vivienda en la que se ejerce una actividad económica son deducibles en la proporción correspondiente.
11.- Admisión de la subsanación del error producido consistente en la asunción de duda garantizada con hipoteca que gravaba el bien aportado a la sociedad.
Resolución del Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de mayo de 2015, Recurso 188/2013. Improcedencia de la aplicación de los beneficios fiscales de las explotaciones prioritarias a la adquisición de una finca que no se incorporaba en dicho momento a la explotación
“En el supuesto analizado el demandante no adquirió ni una explotación agraria, ni una parte de la misma, ni tampoco una finca rústica, sino una finca urbana en la que, al parecer, después de la adquisición, realizó alguna instalación accesoria a su explotación y fue formalmente incorporada a la explotación de su titularidad, ya en el año 2009, consecuencia de la solicitud formulada por el demandante 4 en el 17 de junio de 2008, por ser considerada, entonces, elemento de la explotación conforme al apartado 3 del artículo 2 de la Ley 19/1995 , y ello a la vista de la documentación aportada por el actor en junio de 2008 y el informe del Ayuntamiento, al tener la finca dependencias agrarias. No cabe duda, por ello, que en el momento de la adquisición el solar objeto de la donación gravada por el impuesto no formaba parte de su explotación ni, en realidad, se incorporaba a la misma, sino que ocurrió en un momento posterior, debiendo estarse para valorar la procedencia de la exención al momento en que la transmisión tuvo lugar. Tampoco consta suficientemente justificado que la adquisición lo fuera para la primera instalación de una explotación prioritaria, como requiere el reproducido artículo 20.1 de la Ley 19/1995, a la vista del tenor del artículo 17 de la misma Ley. Por ello el recurso debe ser desestimado en este punto.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de mayo de 2015, Recurso 546/2011. Actos Jurídicos Documentados. Valoración por precios medios en el mercado. Norma reglamentaria que excluye la aplicación de dicho medio de comprobación cuando el bien excede de 300.000 euros. No se puede aplicar a otros supuestos
El Tribunal se remite a la Sentencia de 15 de noviembre de 2010 en la que declaró: “Considera la parte actora que, al ser la extensión superficial de una de las fincas transmitidas superior a las 15 hectáreas de regadío y superar el valor de la transmisión los 300.000 #, por aplicación de la norma no es posible la valoración con esos criterios y que, por ende, la aplicación que hace el perito de la Administración de los precios medios del mercado recogidos en dicha Orden invalida la pericia practicada; a ello opuso el Letrado de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha que dicho precepto no puede entenderse en modo alguno como postula la parte demandante, pues ello comportaría una autolimitación por parte de la Administración vía Orden de los métodos de comprobación de valores que la Ley le otorga, de modo que, habida cuenta que el art. 134.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley , salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios», lo que el legislador autonómico establece no es otra cosa que una limitación a la posibilidad de que los interesados puedan utilizar, en sus autoliquidaciones, los precios de mercado en los supuestos que enumera con el efecto excluyente de la comprobación de valores por parte de la Administración cuando el interesado se ajuste a dichos precios. No podemos, sin embargo, acoger los argumentos de la defensa de la Administración demandada para fundamentar la conformidad a Derecho de la resolución impugnada. La Propia Orden de 19 de enero de 2005 contempla, en su art. 5º, una serie de supuestos en los que expresamente se prevé que la Administración no procederá a la comprobación de los valores declarados por los contribuyentes, entre los que se encuentra «Cuando sea de aplicación lo dispuesto en el capítulo I de esta Orden y el valor declarado por los contribuyentes sea igual o superior al precio medio en el mercado que en él se aprueba» (letra a); lo que ha de ser interpretado, en lo que aquí nos interesa, en el sentido de que la Orden no es de aplicación en todo caso sino solo en los supuestos contemplados en el art. 1º que, como hemos visto, excluye expresamente de su ámbito de aplicación las fincas que superen una determinada extensión o su valor sea superior a los 300.000 #, de lo que no cabe sino concluir que en los supuestos excluidos ha de acudirse, en su caso, a la comprobación de valores. En consecuencia, y siendo la interpretación que se postula en la contestación a la demanda frontalmente contraria a la literalidad del mencionado art. 1.3, se impone (sin perjuicio de que la Administración pueda, con el límite de la prescripción o del abuso del derecho, proceder a comprobar el valor declarado), la estimación del recurso, pues, descartada la aplicación al presente caso de los precios medios del mercado, es evidente la falta de motivación de una valoración que se basa exclusivamente en la aplicación de los precios medios que se recogen en la repetida Orden sin hacer la más mínima referencia a los criterios utilizados para llegar al valor impugnado, cuyo método, insistimos, está expresamente excluido por la norma que se aplica. Aplicando la anterior doctrina, consideramos que procede estimar el recurso interpuesto pues el perito emplea un método que la propia Administración excluye en la norma que resulta de aplicación; resultando innecesario resolver sobre el resto de cuestiones planteadas. Aunque se a través de un dictamen pericial, en realidad tal dictamen no es sino un informe de un técnico que aplica la normativa cuyo uso queda excluido para ese supuesto.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 4 de mayo de 2015, Recurso 223872010. Diferencia entre la concesión administrativa, sujeta a ITP, y el contrato de prestación de servicios.
“Resulta que la gestión indirecta de un servicio público puede hacerse siguiendo las líneas de una concesión administrativa, cuando existe riesgo en la gestión o esta se asume por el empresario, o como un contrato de prestación de servicios en el que el contratista actúa como un mero auxiliar de la Administración, de forma que queda claramente constituida la concesión desde el momento en que el concesionario actúa sustituyendo a la Administración concedente, actuando pro ella, mientras que en el contrato de servicios el contratista se limita a realizar una serie de prestaciones que sirven a la Administración contratante como elemento auxiliar. Por tanto para establecer la verdadera naturaleza jurídica del contrato, y aunque en el presente caso no se configura inicialmente el contrato como gestión indirecta aunque en las clausulas se hace referencia al contratista concesionario), sin embargo se incorporan al mismo cláusulas que si podría determinar su carácter de gestión indirecta a través de la figura concesional, puesto que se somete a la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, además de que se pacta en la cláusula décimo segunda que «el contrato se realizará a riesgo y ventura del contratista, y esta no tendría derecho a indemnización por causa de pérdidas, avería o perjuicios ocasionados, salvo en los casos de fuerza mayor admitidos por la legislación vigente aplicable».– Pero como señala la sentencia del TS de 18 de junio de 2010 , «Con independencia de las referencias que, bien en el propio contrato celebrado o bien en los Pliegos de Condiciones aplicables en la contratación, se hacen a la figura de la concesión o a la del concesionario, lo determinante, a los efectos fiscales, es si de la celebración del contrato con el Ayuntamiento se origina un desplazamiento patrimonial en favor de la entidad contratante al colocarla en situación de obtener un beneficio especial con motivo de la prestación de un servicio público o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público……………..», circunstancias éstas que debe entenderse que concurren en el caso del presente recurso, ya que se trata de una gestión indirecta de un servicio público de competencia municipal y de obligada prestación de acuerdo con el artículo 26, 1, a) de la Ley de Bases de Régimen Local , y entre las formas de gestión indirecta al transferirse una esfera de actuación originariamente perteneciente a la Corporación local, que le faculta para gestionar plenamente el servicio, por lo que debe negarse la existencia de arrendamiento al no haberse procedido al arrendamiento de instalaciones. En consecuencia la redacción del artículo 13, 2 ya referido, es aplicable al caso de autos aunque cuando faltare alguna de las características de las concesiones administrativas, y por ello, y a los efectos del impuesto, el actual contrato de servicio de mantenimiento y renovación de las instalaciones del alumbrado público, se encontraría equiparado a estas, y sujeto al impuesto, por lo que el recurso debe ser estimado, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”
En la Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 27 de mayo de 2015, Recurso 190/2014, se declaró lo siguiente: “si atendemos a la verdadera naturaleza del contrato que se presta -y no a las cláusulas del Pliego para el que se licitó-, ya se advierte que la empresa no es concesionaria ni gestora de un servicio público a los efectos del ITP y AJD, pues como bien afirma la resolución recurrida» la esencia de la decisión ha de situarse en relación a la condición de la facturación, que es la que debe considerar como el criterio determinante para saber si se trata de un contrato de gestión de servicios públicos (siempre que el contratista, relacionándose con los usuarios, les cobra a éstos las correspondientes tarifas), o ante un contrato de simple prestación de servicios, en virtud del cual el contratista se relaciona con la Administración que le paga el importe acordado». Pues bien, atendiéndose a dicho criterio ya se ha indicado que la empresa recauda las tarifas para el Ayuntamiento, que es quien las recibe de los particulares en su integridad, de modo que la empresa no participa en modo alguno en porcentaje sobre las indicadas tarifas en contraprestación a sus servicios, sino que la única contraprestación económica por el servicio prestado al Ayuntamiento, es la cantidad anual que percibe de dicho Ayuntamiento. Cantidad desligada de la recaudación anual que por el servicio de regulación horaria del aparcamiento obtiene el Ayuntamiento. En definitiva, a efectos tributarios, la gestión del servicio de regulación horaria lo presta el Ayuntamiento, que cobra las tarifas de los usuarios por ello, y el contratista se limita a prestar un servicio auxiliar al Ayuntamiento y por cuenta de éste (recaudación de tarifas para la corporación, cuidar las instalaciones expendedoras de billetes y reponerlas, el control del tiempo de estacionamiento de los vehículos, …), lo que impide conceptuar lo convenido como concesión administrativa o de gestión indirecta de un servicio público.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 5 de mayo de 2015, Recurso 25/2012. Condición de sujeto pasivo de IVA del arrendador de inmuebles que vende uno de ellos. Impuesto sobre el Valor Añadido. Sanción. Culpabilidad. Interpretación razonable de la condición de empresarios de la parte vendedora.
“Al margen de la corrección o no de la liquidación, que, como decimos, no ha sido objeto de recurso, la sanción impuesta resulta claramente improcedente. Los vendedores, que formaban comunidad de bienes, tenían arrendadas las naves como actividad empresarial, habiéndose dado de alta en el censo fiscal y realizando las correspondientes declaraciones e ingresos de IVA en relación a este alquiler. Esta situación se mantuvo desde enero de 1998 hasta diciembre de 2005. Ciertamente en esa fecha se extinguió el contrato de arrendamiento sobre las naves. Ahora bien, los propios vendedores manifiestan (en la contestación a la demanda del pleito civil entablado entre las partes de la operación) que una vez extinguido el arrendamiento en diciembre de 2005, la comunidad no se dio de baja en el censo de sujetos pasivos del IVA, ya que intentó poner la nave en arriendo, pero sin éxito, de modo que la nave estuvo ofrecida en 2006 para arrendamiento sin que se lograse arrendar; y esa era la situación cuando se vendió la nave. Siendo esto así, es muy discutible que los vendedores no tuvieran la condición de empresarios cuando vendieron, o, en cualquier caso, había razones suficientes para que el comprador pudiera entender que lo eran sin forzar la realidad de las cosas, pues el hecho de que el inmueble que se arrienda esté transitoriamente vacante pero siga intentándose su arriendo no elimina la actividad, y los propietarios seguían de alta en el censo. La consideración de que eran empresarios supone una opción o interpretación razonable que excluye la culpabilidad y por tanto la infracción, sin que los argumentos del Tribunal Económico- administrativo para imputar culpabilidad pasen de ser puras hipótesis carentes de sustento alguno o argumentos irrelevantes. Así, que en la escritura constase que la nave no tenía en ese momento inquilino, y que los adquirentes pudieran saber que llevaba unos meses sin arrendamiento efectivo, no impedía la inferencia razonable a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior. Que en la factura se hablase de terrenos no obsta a que en la escritura se hablase de «naves», y no vemos que eso afecte a la percepción por el comprador de que los vendedores podían ser razonablemente considerados empresarios, y tanto puede deberse a lo que dice el Tribunal Económico-administrativo como a que el principal interés de los compradores radicase en los terrenos y no en las naves mismas. Y que el comprador se pudiera deducir el IVA soportado y tuviera por tanto interés económico en que la operación estuviera sujeta a este impuesto y no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales no es algo desde luego que sirva para presumir su culpabilidad.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 8 de mayo de 2015, Recurso 59/2013. Hay que estar a la fecha del devengo del ISD para comprobar si concurren los requisitos necesarios para aplicar las reducciones que procedan.
Siguiendo la Sentencia del TS de 8 de mayo de 2015, que parcialmente se reproduce a continuación, el Tribunal declara que “… Hay que advertir que esta cuestión no ha sido directamente abordada por la jurisprudencia de esta Sala. No obstante, en nuestras sentencias de 17 de febrero de 2011 (casación 2124/06) y 26 de octubre de 2012 (casación 6745/09), nos pronunciamos sobre la fecha que debía servir para marcar el momento de la constatación de la reducción del artículo 20.2.c) del impuesto sobre sucesiones. En ambos casos afirmamos que se debe estar a la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicarla….. Dijimos en las dos sentencias citadas, que el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir, el del fallecimiento del causante, como establece el artículo 24.1 de la Ley. Añadíamos en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) que « [A]l tratarse de un Impuesto el de Sucesiones de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Es cierto que no puntualizábamos cual era ese «último periodo impositivo», pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998 , se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones». Y, aunque no sea nuestro caso (pues para nosotros -no se discute- la causante ejercía la actividad), corrobora ese criterio lo que el TS dice a continuación en la citada sentencia: «idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general». Pues bien, de la declaración del IRPF obrante a los folios 598 y siguientes del expediente, correspondiente a la causante y respecto del ejercicio 2009 en que se produjo el fallecimiento (el 20 de febrero) y el devengo anticipado de dicho impuesto y el de sucesiones, declaración a la que debemos estar conforme a la expresada STS, resulta que la Sra. Ángela , madre de los recurrentes, obtuvo unos rendimientos del trabajo de 1.601,58 euros y unos ingresos por actividades agrícolas, ganaderas y forestales de 6.829,83 euros. Fácilmente se colige que los rendimientos de la actividad empresarial eran su principal fuente de renta al momento del devengo del impuesto. Procede, pues, en este particular la estimación del recurso, al cumplirse los requisitos para la reducción interesada.”
En la Sentencia del TSJ de Madrid de 18 de junio de 2015, Recurso 481/2013, se declaró lo siguiente, citando la Sentencia del TS de 18 de junio de 2015: “Dijimos en las dos sentencias citadas, que el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante como establece el artículo 24.1 de la Ley. Añadíamos en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) que « [A]l tratarse de un Impuesto -el de Sucesiones – de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Es cierto que no puntualizábamos cual era ese «último» periodo impositivo, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998 , se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones. Idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general. En el presente caso, por la Sala de instancia se constató y quedó acreditado que don Borja percibió hasta el momento del fallecimiento cantidades que superaron el 50% del resto de sus retribuciones y rendimientos integrables en la base imponible general, por las efectivas labores de dirección en las empresas familiares. Por último, debemos añadir que si aceptáramos el criterio defendido por la Administración y consideráramos como «último» ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, estaríamos tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante. La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condiciones exigidas» A la vista de todos los antecedentes expuestos, el único fundamento de denegación de reducción no puede ser aceptado, por no ser exigible la acreditación de presupuestos para momento distinto del devengo, por lo que no habiendo cuestionado la demandada en vía administrativa, ni jurisdiccional, el cumplimiento de requisitos respecto de la hermana del causante en el año 2002, que por el contrario en cuanto analiza reconoce, procede la estimación del recurso.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de mayo de 2015, Recurso 955/2012. En el ISD no se da la solidaridad entre los herederos
“A diferencia de lo que ocurre con otros impuestos, en el Impuesto sobre Sucesiones no se da la concurrencia de dos o más personas en la titularidad del hecho imponible pues, para cada heredero, el hecho imponible no es la herencia en su totalidad, sino la visión individual que cada heredero hace de la parte que le corresponde. Como dice la resolución del TEAR: «de ahí que se giren tantas liquidaciones como herederos haya y (además) por la porción hereditaria que corresponda a cada uno de ellos». No existe solidaridad entre los herederos respecto de la deuda tributaria de todos los coherederos en su conjunto. Cada heredero está obligado a tributar por un hecho imponible distinto que corresponde exactamente a su hijuela. Por la misma razón, y en justa reciprocidad, tampoco resulta aplicable a estos casos el artículo 68.7 de la misma norma según el cual «interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los temas obligados, incluidos los responsables».
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 12 de mayo de 2015, Recurso 2368/2011. La división horizontal y adjudicación a los comuneros sólo da lugar una vez al devengo del Impuesto de AJD.
Se cita doctrina y jurisprudencia favorable a dicha descripción.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, de 15 de mayo de 2015, Recurso 718/2011. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Valoración de las pruebas periciales. Dictamen pericial presentado por la parte actora con una amplia motivación, caracterizada por su racionalidad, que prevalece frente al dictamen del técnico de la Administración.
“Y lo cierto es que las razones dadas por el perito en su informe convencen a la Sala, frente al informe que consta en el expediente administrativo carente de la mínima explicación. Y ello porque todas ellas se respaldan en la documentación que se aporta, sin que las alegaciones expuestas por el Abogado de la Junta lo desvirtúen; no solo porque no es el momento procesal oportuno sino también por provenir de quien no está habilitado profesionalmente para contrarrestarlas sin ni siquiera proponer las aclaraciones en los extremos cuyas explicaciones no acepta. En cualquier caso si debemos decir que la publicidad que se aporta de las páginas web de la actora y de otros vendedores de parcelas de la zona en nada vinculan, pues como señala la parte constituye estrategia comercial y podía haber sido acreditado de otra forma, lo que le perjudica en virtud del principio de facilidad probatoria. Las consideraciones de la aplicación del POM a la parcela no dejan de carecer de traslado valorativo al precio; sin que el número de viviendas o de alturas aporten ningún extremo nuevo a falta de otro extremo comparativo. Para la jurisprudencia la fuerza probatoria de los dictámenes periciales reside esencialmente, no en sus afirmaciones ni en la condición, categoría o número de sus autores, sino en su mayor o menor fundamentación y razón de ciencia, debiendo tenerse por tanto como primer criterio orientador en la determinación de su fuerza de convicción el de conceder prevalencia, en principio, a aquellas afirmaciones o conclusiones que vengan dotadas de una superior explicación racional…». Por todo ello entendemos que el recurso debe ser estimado al venir probado el valor real de la parcela adquirida al tiempo de su compra por la pericial aportada con la demanda que no ha sido desvirtuada en forma.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de mayo de 2015, Recurso 24/2013. Calificación de la operación como extinción del condominio, no sujeta a ITP, sí a AJD, rectificándose el error de los partícipes que la calificaron como permuta.
“Pone de manifiesto que las fincas objeto del cese del proindiviso fueron adquiridas por el actor y sus hermanos don Raimundo y doña Rosana en virtud de títulos de herencia de sus padres en iguales partes indivisa heredando respecto de la primera finca el 100% de la misma, es decir cada uno ha adquirido una parte indivisas equivalente al 25% de la finca, y respecto de la otra finca sólo el 90%, es decir cada uno el 22.5% de la misma. Entiende que las partes comparecientes en el negocio jurídico acordaron extinguir el condominio existente hasta entonces en cada una de las dos fincas y la operación se liquidó como extinción del condominio y así aunque los otorgantes del negocio jurídico denominaran erróneamente al mismo como permuta ello no implica la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pues atendiendo al verdadero contenido de lo estipulado por los comparecientes lo que llevaron a cabo fue la disolución del condominio de ambas fincas y ello se produjo a partir del negocio jurídico objeto de la liquidación impugnada sin que exista duda de que en el presente caso el recurrente deja de ser comunero en la primera finca y el actor y su hermana dejan de serlo en la segunda finca extinguiéndose por lo tanto el condominio existente en ambas fincas debiendo tributar como cese de proindiviso y no como transmisión onerosa. El Abogado del Estado se opone a las alegaciones de la actora considerando que junto a la extinción del condominio se realizó la permuta adquiriendo la actora una cuota indivisa sobre un bien a cambio de la cesión de un derecho. En idéntico sentido se pronuncia la parte codemandada.”
“Como bien saben las partes la cuestión ya ha sido resuelta positivamente en favor de la tesis del recurrente en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2014 (recurso 1278/2011) al resolver el recurso interpuesto por la hermana del recurrente, la otra dueña que suscribió la misma escritura, y que reproducimos en aras de la unidad de doctrina exigible en razón de la igualdad de litigio.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 21 de mayo de 2014, Recurso 512/2014. El incumplimiento de obligaciones fiscales en el IRPF por el causante no impide la aplicación de los beneficios por transmisión del patrimonio empresarial si concurren sus requisitos
“Ciertamente de lo destacado ya por la Administración tributaria en el sentido de que el causante no estaba dado de alta como empresario, ni declaraba ingresos derivados de actividades económicas en el IRPF, pudieran desprenderse incumplimientos de la normativa sobre IRPF; pero por lo que aquí interesa, lo que se infiere de los hechos más arriba considerados como probados, puestos en relación con la regulación igualmente referenciada, es la adquisición por el contribuyente por título de herencia de participaciones en una serie de fincas de la titularidad de un socio cooperativista sobre las que se desarrollaba una actividad agrícola en funcionamiento; y por tanto el derecho de aquél a aplicar la reducción prevista en el artículo 4.2 de la Ley 12/2006 al darse los requisitos que en él se establecen en la redacción aplicable a la fecha de devengo del impuesto. Procediendo por ello la desestimación del recurso.”
Las fincas rústicas se encontraban bajo el régimen de comunidad de bienes.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 21 de mayo de 2015, Recurso 667/2014. Necesidad de motivar particularmente la valoración de un bien, no obstante el empleo de coeficiente multiplicador sobre el valor catastral
“- Como ha tenido ocasión esta Sala de pronunciarse en sentencia de 24 de noviembre de 2011 (recurso 1242/2010), ha de motivarse la comprobación de valor en lo referente a la identificación e individualización del bien, coeficiente multiplicador, y método de valoración utilizado, y en el supuesto que se enjuicia, no sucede lo propio con la determinación del valor catastral actualizado del inmueble transmitido. La valoración de la Administración, cuando como en nuestro caso no coincide con la declarada por el obligado tributario, debe estar debida y expresamente motivada, motivación que ha de ser puesta en su conocimiento para que en su caso pueda alegar y probar lo procedente en orden a contradecirla. Así resulta de lo dispuesto en la LGT, que en su artículo 102.2.c) dispone que las liquidaciones tributarias se notificarán con expresión de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario; mientras que el artículo 134.3 del mismo cuerpo legal establece que si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados. En relación con la motivación de los actos de comprobación de valores el Tribunal Supremo ha señalado en la sentencia de 3 de diciembre de 1999 , con cita de las de 3 y 26 de mayo de 1989, 20 de enero y 20 de julio de 1990, 18 de junio y 23 de diciembre de 1991, 8 de enero de 1992, 22 de diciembre de 1993, 24 y 26 de febrero de 1994, 4, 11 y 25 de octubre y 21 de noviembre de 1995, 18 y 29 de abril y 12 de mayo de 1997 y 25 de abril de 1998 , que «la jurisprudencia ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario -continúa diciendo esa sentencia- la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Analizando a la luz de esta jurisprudencia la valoración efectuada por la Administración se ha de concluir por lo expuesto que la misma no se encuentra debidamente motivada en lo relativo al valor catastral actualizado del inmueble, parámetro de referencia para determinar el valor real del inmueble según el método de valoración utilizado regulado en los artículos 57.1.b) LGT y Decreto Legislativo 1/2009 y Ley 3/2004. No debe olvidarse que por acuerdo anterior del TEARA de 27 de junio de 2013, se procedió a la anulación de la liquidación tributaria consecuencia de la comprobación de valores, por falta de motivación, fundamentándose el acuerdo referido en sentencias de esta Sala.”
Criterio distinto es el seguido por el TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, de 30 de junio de 2015, Recurso 909/2012, que declaró lo siguiente: “como viene diciendo esta Sala en diversas Sentencias, dada la claridad de los preceptos y de la Orden en cuestión, así como la escritura de compraventa, y la motivación de la comprobación de valor, debe rechazarse rotundamente la denuncia de falta de motivación que se imputa a la Administración que, por tanto, ninguna indefensión ha provocado a la parte recurrente. Constan en dicha documentación los datos relativos al valor catastral del inmueble, así como la operación practicada al amparo del citado artículo 37.2, con el resultado que arroja. Nada ni nadie ha impedido al demandante demostrar, bien que era inadecuado a Derecho la utilización de ese medio de comprobación por mor de las características o destino de los bienes valorados, bien que no era ese el valor catastral actualizado a la fecha del hecho imponible, bien que la Administración erró en la aplicación del coeficiente de referencia, bien que sufrió error en la operación de multiplicación, o incluso que se equivocó al hallar el montante a que ascendía la liquidación. Basándose por lo demás la actuación de la Administración en la aplicación y resultado de un método cuyas prescripciones aparecen consignadas en normas de rango legal. Es más, las características físicas, jurídicas y económicas del bien quedan debidamente justificadas y concretadas en la ficha catastral del inmueble; de ahí que sea posible a través de estos datos individualizar esos bienes y obtener el valor catastral de los mismos en el año del hecho imponible, aplicado por la Administración tributaria en la liquidación impugnada, y frente a lo argumentado por la actora sobre la falta de motivación del valor catastral actualizado, debemos señalar que el valor catastral del inmueble actualizado al año 2011, que se indica en la comprobación de valor, viene ya determinado por la Gerencia del Catastro, y coincide con el que se recoge en la referencia catastral que se adjuntaba a la escritura de compraventa (124.007,64 euros), siendo así perfectamente conocido por los recurrentes, datos que su titular debe conocer y no constan impugnados.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 29 de mayo de 2015, Recurso 234/2012. Sujeción a ITP de la llamada extinción parcial de comunidad.
El problema concierne “a la autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados presentada con ocasión del otorgamiento de escritura pública de extinción parcial del condominio, mediante la cual se adjudicaba una de las viviendas a tres de los hermanos y las otras dos a los otros tres hermanos, siendo abonada la correspondiente compensación en metálico por el exceso recibido.”
“En nuestro caso, como hemos dicho, se produce una transmisión de cuotas entre los condueños y no a terceros extraños, lo que reduce la problemática a determinar si la doctrina sentada en la STS 12 diciembre 2012 citada deviene o no aplicable a los supuestos en los que la comunidad se mantiene entre originarios comuneros, a los que se adjudican la cuota o cuotas de otros respecto a los cuales la comunidad de bienes sí se extingue, esto es, a los supuestos de la denominada «extinción parcial» o «disolución parcial» de una comunidad de bienes. En estos supuestos en los que lo que se produce es un aumento de la participación de los copropietarios en la comunidad de bienes como consecuencia de la adjudicación de la parte correspondiente a otro condueño, concluyen que nos encontramos, en puridad, ante una traslación o transmisión de cuotas sujeta al impuesto las Sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de Andalucía (Sala con sede en Sevilla) de 10 de diciembre de 2013 (recurso 400/2012 ); Cantabria de 9 de octubre de 2008 (recurso 633/2006 ); y de Extremadura de 17 de diciembre de 2013 (recurso 43/2012 ) y 28 de abril de 2015 (recurso 426/2014 ) . Por el contrario no consideran que constituya operación gravada las Sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de Castilla y León (Sala con sede en Valladolid) de 25 de octubre y 23 de noviembre de 2012 ( recursos 39/2009 y 1427/2009 , respectivamente); Comunidad Valenciana de 11 de mayo y 12 de febrero de 2013 ( recursos 357/2009 y 1214/2010 ) y 17 de junio de 2014 (recurso 2433/2011 ) y de Madrid de 29 de octubre de 2013 (recurso 563/2011 ), 26 de junio de 2014 (recurso 195/2012 ) y 4 y 7 de noviembre de 2014 ( recursos 502/2012 y 503/2012 , respectivamente). Y la primera de las posturas aludidas es la que, precisamente, ha acogido esta Sala, con base a la doctrina contenida en la STS 12 diciembre 2012 mencionada. Así, en Sentencia de 15 de septiembre de 2014 (recurso 233/2012 ) hemos argumentado, con referencia a supuesto de hecho idéntico al aquí concurrente (de hecho se trataba de recurso entablado por uno de los hermanos de la aquí recurrente)que » Resulta claro que no se efectuó adjudicación a «uno», tal y como exige el art. 1.062 del C. Civil , sino que adjudicándose como hemos dicho a tres y tres hermanos pro indiviso, la comunidad se mantiene, produciéndose como indica la sentencia transcrita una transmisión de cuotas en la comunidad de bienes. Ello hace que el recurso deba prosperar en el sentido que a continuación se dirá, debiendo precisar este Tribunal que la resolución judicial para la unificación de doctrina aplicada, aun siendo de fecha posterior a la primitiva reclamación económico administrativa, se aplica precisamente para dirimir la vacilante doctrina que los Tribunales Superiores de Justicia han mantenido al respecto » y en la posterior Sentencia de 14 de noviembre de 2014 (recurso 235/2012 ), referida igualmente a idéntica operación, se expone que » Como quiera que en el supuesto de autos no se ha producido la disolución de la situación de indivisión que persiste, de manera que lo que antes era una sola comunidad constituida por seis partícipes sobre tres fincas, se ha transformado en dos comunidades indivisas, de tres miembros cada una de ellas, la primera constituida sobre dos fincas, y la segunda sobre la tercera de las fincas de titularidad compartida, resultando beneficiados los integrados en este segunda comunidad con la adjudicación de metálico por el exceso, las aplicación de la tesis jurisprudencial transcrita nos determina a estimar el recurso al entender que no se ha producido la disolución de la comunidad dominical mediante la adjudicación de los bienes indivisibles a uno, o a uno por cada bien en nuestro caso, persistiendo la antieconómica situación de comunidad que el ordenamiento jurídico rechaza en términos generales por sus efectos adversos en el tráfico jurídico, de modo que se produce el hecho imponible en la modalidad de transmisión patrimonial «.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 29 de mayo de 2015, Recurso 677/2013. La exención de VPO no alcanza a los garajes no acogidos a su régimen.
“Hay que destacar que tanto en la escritura de compraventa que aquí interesa (página QS0538755) como en la calificación definitiva del 27 de noviembre de 2009 (documentos 10 a 13 del expediente) se habla de plazas de garaje libres y de garajes no vinculados, de manera que al no estar acogidos al régimen de protección oficial, y por tanto no estar sujetos a precio máximo de venta (y ello con independencia de que pudieran cumplirse los porcentajes normativamente previstos), no se ven afectados por las obligaciones y beneficios que tal calificación comporta, entre los segundos el de la exención aquí objeto de discusión. En línea con lo manifestado por la Sala de Burgos –de 27 de abril de 2012- en la sentencia que ha sido transcrita en parte, falta la premisa o presupuesto previo, el de que las plazas de garaje no vinculadas están calificadas como de protección oficial, lo que según ha sido anticipado debe conducir a la desestimación de la pretensión deducida por la sociedad actora.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 1 de junio de 2015, Recurso 535/2011. No son aplicables las reducciones en el ISD por transmisión del patrimonio empresarial cuando la transmisión es de bienes privativos del causante, que no ejercía actividad empresarial, no probándose que el cónyuge supérstite se dedicara a una actividad empresarial agrícola de forma habitual, personal y directa, ni que dichos bienes estuviesen afectos a dicha actividad.
“-Del examen de la concreta situación de hecho a la que viene referido el procedimiento, considera la Sala que procede la desestimación del recurso por las siguientes razones: 1º.- No resulta de aplicación el pfo.2º del num.1 del apartado Ocho del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el patrimonio, pues la reducción se pretende sobre bienes privativos de la causante, que no comunes. Así resulta de la escritura de herencia que declara como privativos de Dª. Delfina los 23 primero bienes que designa a excepción de una mitad indivisa valorada en 1.700.-# y saldos bancarios, imposición a plazo, fondos de inversión y participaciones sociales. Con ello queda claro que no viniendo acreditado en forma alguna que la causante ejerciera la actividad agrícola de forma habitual, personal y directa, resulta improcedente la reducción. 2º.- Tampoco se ha practicado prueba bastante, como señala el Abogado del Estado, sobre la afectación de las fincas a la explotación desarrollada por el cónyuge supérstite. Solo consta en el expediente la relación presentada por los herederos comprometiéndose al mantenimiento de la titularidad por 10 años. 3º.- En relación con el ejercicio de la actividad agrícola de forma habitual, personal y directa por el cónyuge supérstite, la Administración tributaria certifica que no consta que estuviera dado de alta en 2005 en el régimen especial de agricultura; consta unido un documento suscrito por el Sr. Carlos Ramón informando haber prestado servicios de labranza, simienza y cosechado los cereales a la finca rústica del Sr. Victorio , sin haberlo ratificado; y, finalmente, la testifical del asesor fiscal Sr. David relacionada con la renta obtenida. Considera la sala que no siendo relevante la jubilación, no se justifica suficientemente tal extremo con el mero documento num.9; habiendo sido una cuestión suscitada en el procedimiento.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de junio de 2015, Recurso 195/2013. Para aplicar las reducciones en el ISD es preciso que al tiempo del fallecimiento esté ya inscrito el aumento del capital social.
“Sobre la misma cuestión planteada en este proceso, esta Sección ya se ha pronunciado mediante sentencia dictada en el recurso contencioso administrativo nº 1147/2011 que es desestimatoria de las pretensiones de la parte actora. Y por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica nos remitimos a lo que ya hemos declarado en dicha sentencia. Concretamente decíamos que: «La cuestión sustancial que aquí se discute es esencialmente jurídica y se ciñe a determinar si la ampliación de capital por importe de 8.009.749,37 euros suscrita por el causante en fecha 17 de diciembre de 2003, antes del fallecimiento del causante, pero elevada a público en escritura de fecha 23 de diciembre de 2003 e inscrita en el Registro Mercantil el 17 de marzo de 2004, después de su fallecimiento (que tuvo lugar el 21 de diciembre de 2003), desplegó todos sus efectos a la fecha del acuerdo social de ampliación del capital -como sostiene la parte actora- o a la fecha de la inscripción en el Registro Mercantil -como sostienen ambas Administraciones demandadas-, y ello, porque sólo en el primer caso la ampliación de capital pudo entenderse producida antes del fallecimiento del causante y, por eso, podía ser susceptible de la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto , pretendida por la parte actora. Pues bien, tal y como destacan ambas Administraciones demandadas, la cuestión ha sido expresamente resuelta en sentido contrario al pretendido por la parte actora en la STS de 20 de diciembre de 2009 , en la que se argumenta sobre esta cuestión cuanto sigue: «La consecuencia del carácter meramente declarativo de la inscripción en el Registro Mercantil que propugnan los recurrentes es que la ampliación de capital despliega sus efectos desde el momento en que se otorgó la escritura pública –28 de diciembre de 1987– que solemnizaba el acuerdo de ampliación de capital, con independencia de la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil. El efecto derivado de la ampliación de capital válida y eficaz sin inscripción en el Registro Mercantil es que desde esa fecha 28 de diciembre de 1987 la participación conjunta de los recurrentes en la sociedad L…. pasó a ser únicamente del 0’625%. La consecuencia del carácter constitutivo de la inscripción en el Registro Mercantil es que determina la falta de eficacia de la escritura de 28 de diciembre de 1987 frente a terceros y, en consecuencia, frente a la Hacienda Pública. En la Ley de Sociedades Anónimas de 1951, el Abogado del Estado entiende que puesto que en virtud del aumento de capital social se eleva la cifra de éste que figura en los estatutos de la sociedad, ello implica, en definitiva, una modificación estatutaria lo que exigía acuerdo de la Junta General y publicidad registral (arts. 87 y 58 de la L.S.A. de 1951 y 114 del Reglamento del Registro Mercantil). En el régimen del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto 1564/1989 de 22 de diciembre, según el número 2 del art. 144, al que se remite el art. 152.1 de la Ley, el aumento de capital debe formalizarse en escritura pública y, además, inscribirse en el Registro Mercantil, publicándose en el Boletín Oficial de dicho Registro. El punto de referencia obligado de la norma es el art. 25 de la Segunda Directiva comunitaria a cuyo tenor «todo aumento de capital deberá ser decidido por la Junta General». Este acuerdo y su ejecución serán objeto de publicidad, efectuada según la modalidad prevista por la legislación de cada Estado miembro, conforme al art. 3 de la Directriz 68/15 /CEE. La forma de publicidad en el Derecho español consiste precisamente en la inscripción en el Registro Mercantil y la publicación en el Boletín de dicho organismo. Con arreglo al art. 162.1, el acuerdo de aumento de capital social y la ejecución del mismo deben inscribirse simultáneamente en el Registro Mercantil. Es evidente que esta disposición opera si la ejecución es simultánea al acuerdo y no puede operar si la ejecución del acuerdo queda aplazada por el mismo (STS Sala de lo Civil, de 28 de noviembre de 2002 rec. núm. 1543/1997). El aumento de capital, mientras no se inscribe en el Registro Mercantil, está en una situación de incertidumbre que le hace más próximo a un mero proyecto, con la consiguiente inseguridad jurídica respecto de terceros. De ahí que los suscriptores puedan pedir la resolución de la obligación de aportar y la restitución de las aportaciones realizadas si, transcurridos seis meses desde que se abrió el plazo de suscripción; no se hubieran presentado para su inscripción en el Registro Mercantil los documentos acreditativos de la ejecución del aumento (art. 162.2 TR). De donde se deduce que los efectos del contrato de suscripción solo serán definitivos cuando el aumento de capital se inscriba. Conforme con la doctrina civilista más autorizada, el aumento de capital que junto a su ejecución no se presenta para su inscripción en el Registro Mercantil dentro del plazo de seis meses desde que se abrió el plazo para la suscripción, es un aumento claudicante. Lo es porque a partir de ese momento los suscriptores tienen derecho a exigir la restitución de las aportaciones realizadas y si lo hacen, el aumento de capital queda sin efecto. Nos encontramos ante un caso de documento sujeto a inscripción pero no inscrito, que, por tanto, no perjudica a tercero conforme al art. 21.1 del Código de Comercio y al art. 9 del Reglamento. Frente a terceros es inoponible el aumento de capital. Según el art. 165 del Reglamento del Registro Mercantil el aumento o la reducción de capital se inscribirán en el Registro Mercantil en virtud de escritura pública en la que consten los correspondientes acuerdos y los actos relativos a su ejecución. «En ningún caso podrán inscribirse acuerdos de modificación del capital que no se encuentren debidamente ejecutados». De esos preceptos se deduce que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.» Por tanto, y en aplicación de dicha doctrina del Tribunal Supremo, la demanda debe ser desestimada en su integridad y, en consecuencia, la ampliación de capital no puede ser tenida en cuenta para aplicar la bonificación establecida en el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones , hipótesis que hemos rechazado con sustento en la doctrina del Tribunal Supremo que hemos transcrito porque la ampliación de capital sólo desplegó sus plenos efectos frente a terceros, siéndolo la Hacienda Pública, tras la muerte del causante».
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 10 de junio de 2015, Recurso 457/2012. Facultad para realizar pagos por terceros e interpretación de los términos de un poder
“Es cierto que del examen del poder no se comprende expresamente la facultad de compensar, ni de efectuar pagos por terceros, pero los términos del poder son tan amplios -para su constatación han sido transcritas, en su mayor parte, las facultades concedidas en dicha escritura de poder en el fundamento de derecho precedente- que cabe concluir que dicha facultad le estaba concedida. En dicho sentido cabe hacer especial mención a las facultades recogidas en los puntos IV y VII del poder, entre las que se encuentran la facultad de «disponer, enajenar, gravar, adquirir y contratar, activa o pasivamente, respecto de toda clase de bienes muebles o inmuebles, derechos reales y personales, acciones y obligaciones, cupones, valores y cualesquiera efectos públicos o privados, pudiendo en tal sentido, con las condiciones y por el precio de contado, confesado o aplazado que estime pertinentes, ejercitar, otorgar, conceder y aceptar compraventas, aportes, permutas, cesiones en pago y para pago, traspasos, amortizaciones, rescates, subrogaciones, retractos, opciones y tanteos, agrupaciones, segregaciones, parcelaciones, divisiones, declaraciones de fincas, declaraciones de obra nueva, cartas de pago, fianzas, transacciones, compromisos y arbitrajes (…)» y «(…) solicitar, aceptar, pagar, constituir, modificar, prorrogar y ceder todo tipo de créditos y/o préstamos, con garantía personal, hipotecaria, pignoraticia o cualquier otra, formalizando las pólizas mercantiles o escrituras necesarias (…)». Por ello, comprobado por la Administración que la solicitud que se formulaba por el señor Benito en nombre de la Sociedad se encontraba dentro de las facultades que tenía concedidas, no solo podía, sino que venía obligada a acordar conforme a lo solicitado.
Se afirma que el señor Benito al formular su solicitud estaba actuando fuera del giro o tráfico de la empresa, excediéndose de las facultades conferidas en el poder notarial. Sin embargo, tanto el cobro como la disposición de una devolución del IVA se encuentra dentro del giro normal de la empresa, no pudiendo exigirse a la Administración que, para admitir la solicitud, comprobase la vinculación de la Sociedad solicitante o su representante y la Sociedad beneficiada por la solicitud y/o sus socios o administradores.
Por último alega la parte recurrente que don Benito no tenía facultad expresa de autocontratación y que la actuación redundó en claro perjuicio de N……, S.L. y en beneficio de C……… 2010, S.L., y del referido solicitante. Al respecto debe comenzarse aclarando que la autocontratación se da cuanto el interviniente en el negocio jurídico actúa en su propio nombre y en el de su representado, o bien en nombre de dos personas a las que representa, posibilidad que plantea la dificultad de apreciar la existencia de dos voluntades plenamente autónomas, si bien la doctrina y la jurisprudencia, huyendo de posiciones dogmáticas viene admitiendo la autocontratación en el caso de que exista un poder expreso para autocontratar o cuando de la autocontratación no se siguen consecuencias lesivas o perjudiciales para el representado. Pues bien, en el presente caso no nos encontramos ante un autocontrato, sino ante el pago por un tercero mediante la cesión de un crédito, el cual, como se ha señalado anteriormente, se puede realizar «ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago», por lo que la referida invocación deviene ineficaz. Temas distintos son la situación de las relaciones comerciales existentes entre N…….., S.L. y C……. 2010, S.L., y la eventual responsabilidad por su actuación del señor Benito, sin embargo, los referidos temas son ajenos al presente procedimiento, en el que lo que se examina es si fue correcta la desestimación de la petición de devolución del IVA por las resoluciones recurridas. Por último señalar que no se justifica que el hecho de que el acuerdo estimando la solicitud formulada por N……. S.L. fuera de fecha 28 de septiembre y el acuerdo reconociendo y ordenando la devolución fuera de 30 de septiembre, constituye causa invalidante del primer acuerdo, con independencia de que su eficacia hubiera de entenderse demorada al referido reconocimiento.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 16 de junio de 2015, Recurso 1737/2012. Sujeción a ITP de la aportación social de finca hipotecada.
“La tesis de la recurrente no puede prosperar porque como dice el Tribunal Supremo en la sentencia 1 de julio de 2013, rec. casación 713/2012, que confirma otra dictada por la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de enero de 2012: » Con buen criterio, la sentencia impugnada consideró que se había realizado el hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, puesto que junto a la operación societaria por la que inicialmente tributó la mercantil, se materializó una entrega de bienes inmuebles con asunción de deudas pendientes, hecho imponible recogido en el artículo 7.2 del Texto Refundido de 1993. Prueba evidente del doble negocio jurídico llevado a cabo es que, para la suscripción del capital ampliado, se descontó y no se computó el importe de la deuda asumida con la entrega de los bienes inmuebles y en la que se subrogó íntegramente «Desarrollos Inmobiliarios” En la Sentencia de instancia que se confirma se dice “En este punto debe coincidirse con el criterio de la Oficina Liquidadora en el sentido de que si la aportación no dineraria tuviese valor equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta al IS (el subrayado es nuestro ). Pero como quiera que con independencia de la ampliación de capital y aportación correspondiente, se efectúa otra operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital de la sociedad. Por una parte está la ampliación del capital con suscripción de participaciones mediante aportación no dineraria (a cambio de un inmueble) y por otra el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (inmueble de un valor 116.966 #) se asume una deuda de 115.966 # que el aportante tiene con tercero. La primera operación está sujeta a IS y la segunda a ITP y AJD en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 2º del art. 7 del TR del ITP y AJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto «las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deuda». En el supuesto enjuiciado, como en el reproducido, la aportación no dineraria no tiene un valor equivalente al capital suscrito, sino superior (458.630,76 #) al de la ampliación (182.463,60 #) a cambio de asumir la recurrente la obligación de abonar a la Caja de Ahorros Municipal de Burgos el préstamo hipotecario que grava la finca descrita -obligación de la que quedan liberados los aportantes respecto del banco acreedor por razón de la finca transmitida, se dice en la escritura-. En el momento del otorgamiento de la escritura estaba pendiente de amortizar la cantidad de 276.167,16 #, cuyo importe sumado al de la ampliación del capital responde a la cantidad en que se valora la finca. Existen por ello dos convenciones distintas sujetas a dos impuestos aunque se reflejen en una misma escritura pública. Una, autoliquidada -el aumento de capital social- y otra no liquidada -la adjudicación en pago de asunción de deuda-.” El mismo criterio es el seguido por el TSJ de Madrid en la Sentencia de 19 de junio de 2015, Recurso 319/2013.
Criterio distinto mantiene el TSJ de la Comunidad Valenciana.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 16 de junio de 2015, Recurso 1324/2011. Inadmisión de la devolución de la cuota del Impuesto de OS por no haber deducido del valor los bienes aportados en la constitución de una sociedad el importe de las cargas que las gravan.
“El 18 de enero de 2013 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: el 1 de agosto de 2008 se constituyó la mercantil P……, S.L., con un capital social inicial de 31.000.000 euros, suscrito mediante desembolso económico y la aportación de parcelas propiedad del socio D. Carlos Antonio y satisfaciéndose 310.000 euros a la Junta de Andalucía en pago del Impuesto por operaciones societarias; una vez constituida la sociedad, la Administración de la misma se percató de que se había padecido un error en la escritura respecto al capital social, al haberse tomado en consideración el valor de las fincas aportadas pero no las cargas que las mismas tenían, por importe de 11.940.000 euros, por lo que se procedió a otorgar escritura de subsanación, en la que fue consignado como cifra correcta del capital social la cantidad de 19.060.000 euros; al haberse liquidado el Impuesto por operaciones societarias sobre la primera escritura errónea, se procedió con posterioridad a solicitar devolución de ingresos indebidos por importe de 119.400 euros, correspondiente al 1% por Operaciones Societarias pagado por exceso, siendo desestimada la solicitud y ulterior recurso de reposición y reclamación económico administrativa.”
“Incumbiendo, como hemos dicho, a P…. S.L. la carga de la prueba de la errónea determinación de la cifra del capital social -por valoración, al propio tiempo, errónea del inmueble aportado en pago de la suscripción de las participaciones sociales, según aduce la recurrente- lo cierto es que, por un lado y como se pone de manifiesto en la resolución impugnada, en la escritura posteriormente otorgada con el manifestado objeto o intención de subsanar ese pretendido error se recogen meras manifestaciones del otorgante en cuanto al valor de los inmuebles aportados sin otro sustento que un certificado del mismo administrador de la entidad, pero sin haber aportado la interesada al expediente ni obrar unida a la escritura aludida pericial, informe técnico o documentación alguna acreditativa de cargas a tener en cuenta a los efectos valorativos interesados.”
“En puridad y aun de dar por válida la cifra del valor neto del inmueble que aduce la demandante como causa justificativa del otorgamiento de la que denomina escritura de subsanación y ulterior solicitud de devolución, lo que aquí habría acontecido no es sino una sobrevaloración de aportaciones no dinerarias en el acto de constitución del ente social, sobrevaloración que la propia normativa aplicable a las sociedades de capital resuelve contemplando la responsabilidad por la valoración de los fundadores, las personas que ostentaran la condición de socio en el momento de acordarse el aumento de capital y quienes adquieran alguna participación desembolsada mediante aportaciones no dinerarias, en los términos que contemplan los artículos 73 al 77 del Real Decreto legislativo 1/2020 . Y así, para similar supuesto al que aquí se aduce concurrente, en el que se dilucidaba si estaba o no sujeto al Impuesto el ingreso efectivo en metálico en el patrimonio social llevado a efecto por los accionistas de una Sociedad Anónima, en virtud de acuerdo social para restablecer el equilibrio entre el capital nominal de la Sociedad y su patrimonio efectivo, disminuido por la sobrevaloración de las aportaciones no dinerarias realizadas por los socios al constituirse la sociedad, como contravalor de las acciones suscritas la STS 1 marzo 1980 (apelación 35.115/79 ) concluye que nos encontramos ante dos actos jurídicos distintos que, de hecho, provocan dos distintos devengos del Impuesto: la constitución de sociedad (produciéndose el devengo por razón de las transmisiones patrimoniales realizadas por los socios a título de aportación y conforme a la valoración de tales aportaciones en atención al valor declarado por los propios interesados) y otro posterior con ocasión de los actos de abono en metálico realizados para adecuar el valor mercantil de la aportación en especie a su valor real, deshaciendo todo error en beneficio de los acreedores de la Sociedad y de los futuros accionistas, lo que constituye, según la indicada Sentencia, un nuevo hecho tributario.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de junio de 2015, Recurso 51/2013. No cabe una renuncia posterior a la exención del IVA
“La venta se perfecciona y el impuesto se devenga, el 19 de Enero de 2010. Hasta aquel momento la transmisión resultaba posible en principio que hubiera tributado conforme a IVA, previa renuncia a la exención, o conforme a ITP; sin embargo, una vez realizada la venta sin renuncia previa, no es posible ya la renuncia posterior, siendo claro que dicha renuncia previa no tuvo lugar: -del tenor literal de la escritura que nada da a entender en tal sentido y que por el contrario advierte de sujeción a ITP – y por acto propio de la recurrente que autoliquida e ingresa por ITP. Al otorgar las partes con posterioridad a la perfección del contrato y devengo del impuesto escritura renunciando a la exención no pueden ya alterar con ello la realidad de las cosas, sosteniendo haber realizado lo que en modo claro, y expreso a tenor de sus actos, no tuvo lugar.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de junio de 2015, Recurso 390/2013. La visita del perito al inmueble no es un requisito insoslayable en la valoración del bien.
“Sin embargo, debemos puntualizar que la visita al inmueble del perito de la Administración no es un requisito insoslayable para la valoración individualizada, a salvo que concurran especiales circunstancias que exijan el reconocimiento directo del perito (art. 160.2 del Reglamento de gestión e inspección tributaria), lo que aquí no se ha acreditado que ocurra. La individualización de la tasación tiene lugar mediante el análisis técnico de las condiciones físicas, económicas y jurídicas singulares del bien que sean relevantes a tal efecto (art. 158.3 del mismo texto legal), lo que es posible obtener en la actualidad por medios distintos a la inspección personal del edificio, tales como el examen de los datos que obran en las escrituras y registros o fuentes de acceso público y de los que dispone la misma Administración autora de la valoración. Y, por último, la utilización de comparables o testigos de transacciones reales para la determinación del valor en venta de bienes semejantes es un método absolutamente hábil para evaluar el inmueble de que se trate, reconocido como tal en la legislación del suelo y en la normativa constituida por la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles. Por tanto, no puede decirse del método de valoración por comparación que está meramente fundado «en estudios genéricos de mercado».”
Sin embargo en la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 31 de julio de 2015, tratando de la motivación se nos dice que “También ha señalado esta Sala reiteradamente (sentencias de 16 de julio , 15 y 27 de octubre y 11 de diciembre, todas ellas de 2009 , y 1 de julio de 2010 , entre otras) que es inaceptable que sin haberse visitado o reconocido personalmente un inmueble se hagan en un informe de valoración del mismo referencias a su estado de conservación (y si necesita o no arreglos), al nivel de sus instalaciones interiores o a la calidad de los materiales de fachadas, suelos, pinturas y carpinterías. En esos casos el dictamen del perito ha de considerarse falto de la adecuada motivación. Así lo ha indicado también el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 29 de marzo de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm.34/2010. En esa sentencia se señala, en su fundamento jurídico quinto: «…esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos». Y más adelante, al casar la sentencia de instancia, se señala en el fundamento jurídico sexto: «…hay que concluir que, no habiéndose realizado visita al inmueble sobre el que se realiza la valoración y teniéndose en cuenta para la misma, como no puede ser de otro modo, circunstancias para cuya consideración y evaluación (estado de conservación o calidad de los materiales), resulta imprescindible tal visita, el dictamen aparece defectuosamente motivado, pues se evidencian insostenibles las consideraciones que al respecto se han tenido en cuenta para la emisión del dictamen, sustrayendo así, del conocimiento del interesado las razones, justificación y datos que llevaron al valor administrativamente otorgado». Trasladando las anteriores consideraciones al caso que nos ocupa la conclusión a la que llegamos es que la liquidación impugnada no está motivada. En efecto, según se hace constar en el apartado dedicado a la metodología del informe que sirve de fundamento a la liquidación impugnada, el técnico no ha inspeccionado personalmente el bien a valorar y tampoco constan las razones por las que dicha visita no era necesaria. Se dice que el bien está correctamente identificado, pero es lo cierto que tal afirmación se basa en meras generalizaciones, como son la referencia a las consultas y comprobaciones que el técnico ha considerado suficientes, y que no sabemos cuáles son en concreto. Por otro lado, se dice que se han aplicado unos coeficientes correctores, pero lo cierto es que no consta explicación alguna de cómo se han aplicado. Consiguientemente y a virtud de lo expuesto debe anularse la resolución recurrida y con ella la liquidación girada por la Administración.”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 2015, Recurso 219/2014. Imposición de sanción a sujeto pasivo por no repercutir y liquidar el IVA.
“La lectura del acuerdo sancionador evidencia que la Administración tributaria ha incorporado al mismo una justificación razonada que, respecto de cada una de las conductas descritas, sirve de motivación a la sanción finalmente impuesta. Así, y respecto del hecho de no haber repercutido ni liquidado el IVA correspondiente por entrega de bienes a los depositantes de la entidad (describe la conducta como la realización de campañas entre sus clientes mediante » el sistema de entregarles objetos diversos tales como sartenes, vajillas, videos, etc., siendo los bienes recibidos por los impositores diferentes en función de la cuantía y duración del depósito realizado por cada uno de ellos «), supone que tales entregas constituyen verdaderas retribuciones en especie y, respecto de los bienes en qué consisten las mismas, advierte que «la entidad ha deducido el IVA soportado en su adquisición, de acuerdo con el porcentaje de prorrata de cada ejercicio, si bien y a pesar de ello no ha repercutido ni liquidado el IVA correspondiente por la entrega de los bienes a los depositantes». Tras referirse a los preceptos que imponen tales obligaciones, y para justificar la existencia de culpabilidad, añade la siguiente argumentación: «Entiende esta Oficina Técnica que el hecho de no repercutir el IVA sobre las entregas de bienes a los impositores por parte de la entidad no puede justificarse ni en un comportamiento involuntario por su parte ni, tampoco, en un supuesto de duda razonable. Es claro que a una entidad cuya actividad principal se desarrolla en el área financiera ha de suponérsele capacidad sobrada para dar a los productos que ofrece a sus clientes la fiscalidad correcta, y aún más en este caso en que la entidad financiera de referencia ha acudido a un recurso, el de retribuir a los impositores mediante entrega de bienes en lugar de retribuirles mediante entregas de dinero, de manera masiva, compitiendo con las empresas de comercio mayorista o minorista dedicadas a la venta de estos artículos, las cuales, incluso las más modestas, sí conocen y aplican normalmente esta fiscalidad cuando se trata de la entrega de bienes. Ello impide pensar que quien aplica esta forma de retribución, cuyo coste es inferior al tipo de interés de mercado que se emplea para retribuir monetariamente a los impositores en las operaciones de captación de fondos, no tenga, por sí o por medio de sus asesores externos, un pleno conocimiento de la fiscalidad que rodea a tal producto, cuando es lo cierto que la misma entidad en cuestión, conoce y aplica perfectamente cuestiones tanto o más complicadas, como, por ejemplo, la determinación del porcentaje de prorrata, cuestión ésta de mucha más complejidad que la de calificar la entrega de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que la misma está catalogada, sin posibles dudas de interpretación, como entrega de bienes sujeta y gravada por el impuesto». La motivación existe, pues, y a juicio de la Sala es sin duda suficiente y del todo razonable al incidir en las circunstancias que obligan a suponer que la entidad sancionada conocía necesariamente la fiscalidad correcta.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de junio de 2015, Recurso 552/2013. La reducción por vivienda habitual en el ISD beneficia por igual a todos los causahabientes, con independencia de la forma en que estos la hayan adjudicado, salvo que el testador la haya asignado específicamente.
“Del apartado 1 de dicho precepto se desprende que, como regla general, la reducción por vivienda habitual prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, beneficia por igual a todos los causahabientes, con independencia de la forma en que éstos se adjudiquen la vivienda habitual en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción incluida en su correspondiente base imponible. Pero esta regla tiene una excepción que es la contenida en el apartado 2 del precepto, según el cual, cuando el testador haya asignado unos bienes específicamente a un determinado heredero o causahabiente, en este caso, la reducción se aplicará exclusivamente a dicho causahabiente. Y esto es lo que ha ocurrido en el presente caso en el que, con toda claridad, el causante en su testamento manifestó expresamente su deseo de que por vía particional se adjudicara a su esposa la totalidad de la vivienda que constituía el domicilio familiar. Y constando en el testamento esta expresa voluntad del causante, la aplicación del párrafo 2 del art. 27 de la ley del impuesto obliga a que sólo su esposa se beneficie de la reducción aneja a dicha vivienda habitual con independencia de cuál sea la fórmula con la que los herederos o causahabientes decidan dar cumplimiento a la voluntad del testador en el documento particional ya que lo que interesa al precepto es la voluntad del causante sobre ese bien plasmada en su testamento y no cómo se dé cumplimiento a la misma por sus causahabientes en la partición. Si la partición realizada se ajusta o no a la voluntad del testador o si la fórmula elegida por los causahabientes en el documento particional para dar cumplimiento a la voluntad del testador era la única posible para respetar las legítimas o cabía otra forma de ejecutarla, v.gr., mediante excesos de adjudicación debidamente compensados, son cuestiones ajenas al impuesto al que, en el supuesto del art. 27.2, que es el caso de autos, sólo interesa a quién haya adjudicado el testador el bien sujeto a reducción con independencia de cómo se cumpla la voluntad del testador en la partición.”
Nº de Consulta: V2044-15
Materia: “El consultante, titular de un derecho de crédito en la sección de crédito de una cooperativa agraria en concurso voluntario de acreedores, cede (con la autorización del deudor) su crédito a un banco por un precio del 81,01 por 100 del importe del crédito.” Se pregunta por la “posibilidad de considerar la existencia de una pérdida patrimonial por el importe no cobrado.”
Se responde que “tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que da lugar a una variación patrimonial por diferencia entre el valor del derecho de crédito que aquel tenía contra la cooperativa y el importe obtenido por la cesión a la entidad bancaria: pérdida patrimonial al ser el precio de cesión el 81,01 por ciento del importe del crédito.”
Nº de Consulta: V2049-15
Materia: “El consultante pretende ejercer la actividad de economista en un local propiedad de su hermano, que le cederá de forma gratuita mediante un contrato de comodato con una duración de dos años.” Se plantea la cuestión de la “incidencia de la operación anterior en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Se responde que “en la medida en que el local comercial objeto de la presente consulta está afecto al patrimonio empresarial del cedente, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta a dicho tributo como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992, no siéndole de aplicación supuesto alguno de exención de los previstos en el artículo 20 de la referida Ley.
La realización de esta operación impondrá al cedente la obligación de repercutir el citado tributo y consignar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la correspondiente autoliquidación.
Por lo que se refiere a la base imponible de dicha cesión gratuita el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.»
Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos de que la contraprestación no esté constituida únicamente por dinero, la operación se realice a título gratuito o, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado.”
En el IRPF “partiendo de la consideración inicial de que el inmueble objeto de cesión gratuita no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el comodante”, “En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Conforme con los preceptos citados, si se prueba que la cesión del local se realiza de forma gratuita, el comodante no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que nos encontraríamos en presencia de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.
La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.”
Nº de Consulta: V2059-15
Materia: “En el ejercicio 2014, el matrimonio consultante enajenó un inmueble localizado en la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha. Con el dinero obtenido en la mencionada operación inmobiliaria, se están planteando realizar una donación de dinero a su hija también consultante, no residente en España y residente fiscal en Dinamarca. A estos efectos, tienen dudas sobre la interpretación de la disposición adicional segunda de la LISD.” Se plantea la cuestión siguiente: “Dado que la donación tendría como donantes a residentes fiscales madrileños y la donataria es residente en un Estado miembro de la Unión Europea (Dinamarca) y dado que el dinero a donar proviene de una enajenación inmobiliaria de bien sito en Castilla La Mancha desde hace apenas un año, se consulta si para aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma de Madrid hay que esperar a que el dinero haya estado en Madrid un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores o si, por el contrario, se puede considerar que el bien mueble «dinero» nace en el momento de la venta del inmueble y por tanto no es necesario el transcurso de cinco años y con menos de cinco años de situación de ese dinero en Madrid es válida la aplicación de la normativa autonómica madrileña.”
“Primera: En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
Segunda: A estos efectos, en el caso de que el donante haya poseído el bien mueble un periodo inferior a cinco años, el cómputo para determinar dónde ha estado situado el bien mueble un mayor número de días del periodo debe ir referido al periodo en que el donante fue dueño del referido bien, y no al de cinco años.”
Nº de Consulta: V2067-15
Materia: “La consultante es una junta de compensación fiduciaria que tiene encomendada la realización de un proceso de urbanización de los terrenos integrantes de un sector urbanístico.” Se pregunta “si un propietario de los terrenos tiene la condición de sujeto pasivo por aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f) de la Ley 37/1992, únicamente por la comunicación expresa a la Junta de Compensación de que tiene voluntad de vender los terrenos de su propiedad y que actúa como empresario o si es necesario, además, que aporte copia del impreso de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.”
“Se responde que “los juntacompensantes, que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
No obstante, si no existe intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no adquirirán la condición de empresario o profesional quienes no la ostentarán con anterioridad.” “En consecuencia, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional.”
Por último se responde que “a efectos de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.f), de la Ley 37/1992, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional, tal y como se señala en el artículo 24 quáter del Reglamento del Impuesto, sin necesidad de aportar documentación adicional alguna. Todo ello sin perjuicio de lo previsto en el apartado 8 del citado artículo 24 quáter.”
Nº de Consulta: V2088-15
Materia: “Si la percepción de remuneraciones por el desarrollo de funciones directivas exclusivamente en una de las filiales impide el acceso a la exención por la matriz en el Impuesto sobre el Patrimonio. Aplicabilidad del artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999.”
El Centro Directivo informa lo siguiente:
“Tal y como señalábamos en la consulta nº V0158-14, de la que se hace eco el escrito de consulta:
Como puede advertirse, el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya de la propia entidad ya de la entidad “holding” titular de las participaciones de aquella.
Será aplicable el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, en la hipótesis de que una misma persona desempeñase funciones directivas y percibiera las correspondientes remuneraciones en dos o más entidades, p.ej. en la matriz y en una filial. En tal caso, se hará un cómputo separado de las remuneraciones percibidas en cada entidad, sin considerar los correspondientes a la otra u otras, conforme previene dicho artículo y apartado.”
La Consulta V2294-15 de 21.07.2015 ha declarado que “consecuentemente, la exención en el impuesto patrimonial de la entidad “holding”, en cuanto condición necesaria para la donación de las participaciones en el marco del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, exige que, con independencia de cuál sea la entidad pagadora, respecto de dicha entidad se desarrollen funciones directivas por el sujeto pasivo titular de las participaciones, bien por sí mismo, bien por alguno de los miembros de su grupo de parentesco (cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado), además de percibirse el nivel de remuneraciones exigido por Ley. No será este el caso de los Administradores, al ser dicho cargo gratuito por establecerlo así las normas estatutarias.
De acuerdo con lo expuesto, esa “imputación” a una concreta entidad de la titularidad en las participaciones de uno o más sujetos pasivos y del ejercicio de tales funciones y percepción de las consiguientes remuneraciones, es independiente de la determinación de la actividad económica en Grupos de sociedades a efectos del impuesto personal que recae sobre las mismas.”
Nº de Consulta: V2097-15
Materia: “La entidad consultante va a adquirir un solar a una persona física que lo destinaba al arrendamiento pero que cesó en dicha actividad dándose de baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. En dicho solar existía una edificación que iba a ser objeto de demolición.” Se pregunta por la tributación de la operación referida.
Se responde que “cuando el cese en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional determinase la transferencia de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio personal o la transmisión gratuita de los mismos, será de aplicación lo establecido en el artículo 9, número 1º de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito y, en consecuencia, se deberá entender producida la entrega de bienes que supone la referida transferencia o transmisión de bienes y devengado el Impuesto correspondiente.
A tales efectos, no podrá entenderse producido dicho cese en tanto el sujeto pasivo, actuando como empresario o profesional, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes de su activo.
La presentación de la declaración censal de baja en el ejercicio de una actividad no produce, por sí misma, dicho cese, ni determina el traspaso de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional de un sujeto pasivo a su patrimonio personal o su transmisión gratuita.
En cualquier caso, si tiene lugar dicho traspaso, se producirá un supuesto de autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto, siendo preceptiva la declaración y liquidación de la cuota impositiva correspondiente. El referido traspaso deberá justificarse por elementos objetivos en virtud de los cuales resulte acreditada la intención del sujeto pasivo de desafectar los activos de su patrimonio empresarial (artículo 5.Dos, párrafo tercero, a sensu contrario).”
En el caso de la Consulta “de resultar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega del solar objeto de consulta estará no exenta por cuanto que se trata de la entrega de un terreno edificable en el que se asienta una edificación destinada a su demolición.
En la Sentencia del TSJ de Madrid de 11 de junio de 2015, Recurso 46/2013, se declaró que “Es patente que la sujeción de entregas de bienes al IVA depende de que hayan sido «realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional» ( art. 4.Uno LIVA ), entendiéndose realizadas en el desarrollo de la actividad provisional «Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos» (letra b/ del apartado Dos del mismo artículo). En el presente caso, la citada Dª. Catalina estaba al menos desde el año 1999 inscrita en la matrícula del IAE, epígrafe 861.2, y venía desarrollando la actividad de arrendamiento de inmuebles, y ello a juicio del inspector de Hacienda que suscribió el acta levantada con motivo de la inspección que a dicha contribuyente le fue practicada a causa de las liquidaciones del IVA de dicho año 1999. Por otro lado, con ocasión de las actuaciones inspectoras fueron examinadas otras operaciones de la inspeccionada de idéntica naturaleza a la aquí controvertida, y en modo alguno se cuestionó que el impuesto aplicable fuera el IVA. Es más, la regularización propuesta por la Inspección se limitaba a la sustitución de la base imponible de dicho tributo. Así pues, aparte del hecho de que la venta o transmisión de inmuebles puede entenderse vinculada a la actividad empresarial de arrendamiento de esos mismos bienes, aquí no nos hallamos ante una transmisión meramente ocasional cuando consta la participación de Dª. Catalina en negocios de igual naturaleza al menos desde 1999. Hay, por tanto, indicios suficientes para reputar probada la condición de empresaria de aquella. Sin duda, una básica aplicación de las reglas distributivas de la carga de la prueba, y particularmente la relativa a la disponibilidad de los medios probatorios (217 LEC), impone atribuir a las Administraciones demandadas las consecuencias de la falta de prueba de los hechos susceptibles de desvirtuar los que han sido suministrados por la parte demandante.2
Nº de Consulta: V2101-15
Materia: “El Ayuntamiento ha llevado a cabo una actuación urbanística en un polígono industrial a través del sistema de cooperación. El Ayuntamiento contrató a una empresa la ejecución material de las obras y, posteriormente, va a proceder a imputar a los propietarios de los terrenos las correspondientes derramas.
Algunos de los propietarios van a satisfacer las derramas mediante la cesión de derechos de aprovechamiento urbanístico.” Se pregunta por el “tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Se responde que “el Ayuntamiento recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a los propietarios, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. El Ayuntamiento tendrá la consideración de contratista principal de las obras urbanización que realiza en nombre propio pero por cuenta de los promotores que serán los propietarios de los terrenos.
Por consiguiente, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo las ejecuciones de obras de urbanización de terrenos realizadas por el Ayuntamiento consultante en beneficio de los propietarios de los terrenos objeto de la actuación urbanística.
Las derramas cobradas a los propietarios de tales terrenos por los gastos de urbanización constituyen la contraprestación de las referidas ejecuciones de obra.
No obstante, si no existe intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no adquirirán la condición de empresario o profesional quienes no la ostentan con anterioridad.
Por otra parte, para que opere el supuesto de inversión del sujeto pasivo las derramas que impute el Ayuntamiento deben corresponderse con obras de urbanización de terrenos. A estos efectos, es importante señalar que puede presumirse que la totalidad de las referidas derramas van a derivarse de la actuación de urbanización de terrenos que le ha sido encomendada mediante el sistema de cooperación, incluso en los supuestos de las derramas que se correspondan con la imputación de gastos derivados de los estados previos que son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, aunque en términos estrictos el terreno no pueda considerarse todavía “en curso de urbanización» al tratarse de estudios o de trámites administrativos, o de otra naturaleza, que no suponen todavía la ejecución material propiamente dicha de las obras de urbanización.
En los supuestos en que los propietarios de los terrenos paguen las derramas correspondientes a gastos de urbanización cediendo al urbanizador los derechos de aprovechamiento urbanístico que le corresponden (los cuales se corresponden con la parte de terreno entregada), el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno que se transmite y que, por tanto, fija el instante en que se convierte el propietario transmitente en empresario a efectos del Impuesto, es aquél en el que se realice la entrega de bienes como pago en especie a cambio de la urbanización, es decir, el momento en que se entiendan entregados al urbanizador el terreno en pago de los servicios de urbanización que éste va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios.
A estos efectos, constituye doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05), considerar que dicho momento, en su caso, viene determinado por la publicación que prevalezca en el tiempo del acto de reparcelación en el Boletín Oficial de la provincia (o comunidad autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.”
“No obstante lo anterior, si el pago de las derramas se realiza mediante la entrega de terrenos al urbanizador acordada con posterioridad a la publicación y registro público del acuerdo de reparcelación, la condición de empresario o profesional del transmitente se adquirirá, en su caso, en el momento en que tales terrenos se pongan a disposición del adquirente.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.” “En el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al urbanizador de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley 37/1992: se produce una entrega de bienes en el ámbito de aplicación del Impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.
Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se ha explicado en el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas a la actividad las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen “en alguna medida” “total o parcialmente” a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.
Una vez establecida la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega al urbanizador de derechos de aprovechamiento urbanístico (terrenos edificables) como pago de los servicios de urbanización prestados por el mismo, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del Impuesto.”
“De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante V1742-06, de 4 de septiembre), “este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.”
“Este Centro Directivo considera que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004.”
Nº de Consulta: V2104-15
Materia: “La persona física consultante participa en el 20% de una comunidad de bienes (CB), la cual se constituyó como consecuencia del fallecimiento de su madre. La comunidad de bienes desarrolla una actividad empresarial, para la que cuenta con personal dado de alta en el régimen general de la Seguridad Social y un local destinado a la administración de la misma.
A su vez, el consultante participa en la sociedad X (74%), residente en España.
Se plantea aportar la quinta parte indivisa de la comunidad de bienes, de la que es propietario, a la sociedad X.
La operación la pretende realizar por razones de reestructuración y racionalización de su patrimonio, ya que en sede de X ya existen explotaciones de arrendamiento con lo que conseguiría una unicidad en la administración y control.” Se pregunta “si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.”
Se responde que “la aportación por la persona física consultante, de su respectiva cuota de participación en CB, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas (artículo 87.1.d) de la LIS).
En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación
Asimismo, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Según afirman los datos de la consulta, X es residente en España.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Consecuentemente, la comunidad de bienes está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
Se añade que “cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación se pretende realizar por razones de reestructuración y racionalización de su patrimonio, ya que en sede de X ya existen explotaciones de arrendamiento con lo que conseguiría una unicidad en la administración y control. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.”
Nº de Consulta: V2202-15
Materia: “La entidad consultante va a adquirir del superficiario los derechos reales de superficie constituidos sobre determinados inmuebles cedidos en arrendamiento al Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA), propietario de los terrenos sobre los que se constituyó el correspondiente derecho de superficie. Con tal adquisición, la consultante se subrogaría en cuantos derechos y obligaciones derivan del contrato de arrendamiento, teniendo el derecho a cobrar del arrendatario el precio del arrendamiento así como asumiendo las obligaciones de reparación, conservación y mantenimiento del inmueble arrendado.” Se pregunta si dicha transmisión está exenta del Impuesto.
Se responde que “lo que se transmite y aquí se cuestiona son los derechos del superficiario y a la vez arrendador.” “Del escrito de consulta resulta que el superficiario-arrendador va a ceder su derecho de superficie a la entidad consultante. De acuerdo con la información disponible, dicho derecho de superficie es comprensivo de diversos derechos y obligaciones sobre el inmueble, derechos que comprenden la percepción de la renta, pero que también obligan a pagar determinados gastos y cargas del inmueble, así como a realizar las operaciones de reparación y conservación, propias del arrendador.
En estas condiciones la transmisión del derecho de superficie implica la realización de una prestación de servicios que se encuentra sujeta y no exenta y por la misma se deberá repercutir el Impuesto al tipo general del 21 por ciento.”
Nº de Consulta: V2244-15-15
Materia: “Inclusión, en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, de los pagos efectuados a las Comunidades de Propietarios por el simple hecho de ser propietario de un inmueble.
Se responde que “salvo que la normativa reguladora de la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas establezca otra cosa, las operaciones que con carácter general han de detallarse en la misma, son aquellas que se encuentran en la órbita del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es por ello que los pagos efectuados por los propietarios a las Comunidades de propietarios por el simple hecho de ser propietarios, no tiene que consignarse en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas.”
Nº de Consulta: V2255-15
Materia: “La consultante es una sociedad cooperativa que entre sus funciones presta el servicio de suministro de agua potable a sus socios, construyendo al efecto, las instalaciones necesarias para realizar tal suministro de agua a sus socios.
La normativa de aplicación del canon de saneamiento de la Comunidad Autónoma ha previsto que la percepción del canon se efectúe por las entidades suministradoras de agua percibiendo por ello una indemnización en compensación de la gestión recaudatoria que efectúan.” Se pregunta por la “sujeción de la indemnización objeto de consulta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Se responde indicando que “en relación con la sujeción de la gestión recaudatoria efectuada por la consultante, es criterio de este Centro directivo, en particular, en la resolución de fecha 17 de marzo de 1994, que no se consideran realizados en el ejercicio de una actividad empresarial los servicios prestados por una Comunidad Autónoma a un Ayuntamiento consistentes en la recaudación de los recursos municipales, a cambio de un premio de cobranza.
No obstante lo anterior, en el supuesto objeto de consulta la gestión recaudatoria en virtud de la cual se establece un premio de cobranza se efectúa por una sociedad cooperativa que desarrolla una actividad empresarial y, que por tanto, podría tener la consideración de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto derivadas de su actividad empresarial de suministro de agua potable a sus socios y abonados. Citando la Resolución del TEAC de 12 de mayo de 2009, Nº 0887/2007, “debe concluirse que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las indemnizaciones percibidas por la consultante por la gestión recaudatoria que efectúan a favor de la consultante, en los términos señalados, al no constituir la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.” Para el TEAC “el premio de cobranza no constituye retribución a una actividad empresarial desarrollada por la explotadora del bingo como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones tributarias que a su cargo nacen de la ley que regula la imposición sobre el juego.”
Nº de Consulta: V2266-15
Materia: “La consultante es una Dirección general de un Ministerio de la Administración General del Estado que va a ordenar una encomienda de gestión a una sociedad pública del sector público estatal que tiene la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración General del Estado y de otras sociedades del Estado.” Sujeción de las operaciones al IVA
Se responde que “en los propios estatutos de la Sociedad se establece que como medio propio y servicio técnico de la Administración General del Estado, que “las relaciones de la Sociedad con los poderes adjudicadores tienen naturaleza instrumental, articulándose normalmente a través de encomiendas de gestión de las previstas en el artículo 24.6, en relación con el artículo 4.1n) de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público.
En este sentido, el artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, (BOE de 3 de febrero de 2012), dispone que “a los efectos previstos en este artículo y en el artículo 4.1.n), los entes, organismos y entidades del sector público podrán ser considerados medios propios y servicios técnicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial de su actividad cuando éstos ostenten sobre los mismos un control análogo al que pueden ejercer sobre sus propios servicios. Si se trata de sociedades, además, la totalidad de su capital tendrá que ser de titularidad pública.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que los servicios que la Sociedad pública consultante presta a la Dirección General de un Ministerio de la Administración General del Estado no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse en virtud de encomiendas de gestión en su condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Dirección General encomendante.
Debe tenerse en cuenta que la no sujeción alcanza únicamente a las prestaciones de servicios. Del texto de la consulta se pone de manifiesto que las actuaciones se concretan en la realización de trabajos de apoyo técnico que tienen la consideración de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Nº de Consulta: V2269-15
Materia: “La consultante y otras tres comuneras adquirieron en el año 2004 una vivienda, así como una plaza de garaje y un trastero reflejadas en la misma escritura de propiedad. Sobre dicha finca se constituyó un préstamo hipotecario común. Cada una posee el 25 por 100 de los inmuebles. Se plantea la salida de la comunidad de dos de ellas, de manera que la consultante se quedaría con el 33,5 por 100 de los inmuebles y la otra comunera el 66,5 por 100 de los mismos, asumiendo ambas la parte de la deuda de las copropietarias salientes en el préstamo hipotecario común en un valor equivalente del exceso de adjudicación.” Se pregunta “Si la salida de la comunidad de bienes de dos copropietarias y la adjudicación a la consultante y a la otra copropietaria de los inmuebles quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas o al concepto de actos jurídicos documentados por ser un bien indivisible.”
Se responde que “para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar; de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar a cabo no supone una disolución de la comunidad de bienes- que claramente se mantiene ya que el inmueble va a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina una “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La operación que van a realizar consiste en una transmisión de las participaciones de dos comuneras que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre los inmuebles a las otras dos comuneras, que van a pasar a tener un 66,5 por 100 y un 33,5 por 100 cada una, a cambio de asumir la deuda de las otras.
Precisamente el hecho de que la consultante y otra comunera sigan participando en la propiedad de los inmuebles es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos. En realidad nos encontramos ante una transmisión onerosa.
De la información aportada, se deduce que la comunidad de bienes no ha realizado actividades empresariales. En consecuencia, la operación que se va a realizar es la transmisión de cuotas de participación indivisas sobre la propiedad de los inmuebles que efectúan dos de las copropietarias a favor de las otras dos copropietarias, a cambio de asumir sus deudas, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados descrito en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta la transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre los inmuebles por el concepto de transmisión onerosa de bienes. Serán sujetos pasivos del impuesto las dos adquirentes de las cuotas.”
Nº de Consulta: V2271-15
Materia: “La consultante compró en el año 2.009 como bien privativo y en régimen de separación de bienes un local comercial. El mismo día se escrituró un préstamo hipotecario figurando como prestatarios ambos consultantes, ya que así lo exigió la entidad que concedió el préstamo. La consultante ha asumido el abono de todas las cuotas hasta este momento. Actualmente se han divorciado y la sentencia de divorcio establece que el consultante queda exonerado del pago del crédito hipotecario, por lo que pretenden efectuar una escritura de subrogación y novación del crédito hipotecario pendiente de abonar, asumiendo la consultante la nueva escritura de subrogación.” Se pregunta por la tributación de la operación de la subrogación del préstamo hipotecario, y si la liberación del consultante del préstamo hipotecario supone una donación.
Se responde que “cabe destacar que no se entiende muy bien el motivo por el que el ex marido de la consultante aparece junto a ella como coprestatario en la escritura pública de préstamo hipotecario, si el préstamo tenía por finalidad atender el pago del local que adquiría la consultante, que iba a ser pagado íntegramente por ella y que iba a ser de su propiedad exclusiva. La consultante manifiesta que les obligó la entidad financiera, pero eso no es razón suficiente, pues, en principio, podría haber sido avalista, sin necesidad de figurar como prestatario. Por lo tanto, parece razonable considerar que el ex marido de la consultante, que figura como prestataria en la escritura pública, ha sido efectivamente destinataria de la mitad del préstamo. En cualquier caso, de lo que no cabe duda, es que ella ha asumido, junto con él, la obligación de devolver el dinero prestado.
En estas circunstancias, si se efectúa una novación del préstamo consistente en sustituir al ex marido de la consultante como codeudor, asumiendo la consultante su deuda, y, además, esta liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, se habrá producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos” (artículo 3.1.b) de la LISD), tal como preceptúa el artículo 12 del RISD, en su letra c), que dice que “Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes: … c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.”
Ahora bien, parece que, si bien el ex marido de la consultante fue destinatario de la mitad del préstamo, todo el importe obtenido se destinó al pago del piso en cuestión, en cuyo caso, podría entenderse que, en el fondo, el ex marido de la consultante le prestaba a ésta su mitad del préstamo para pagar el local (segundo préstamo, distinto del préstamo bancario). Si esto es así, tal y como parece por la descripción de los hechos y por la sentencia judicial de divorcio, en la novación del préstamo consistente en sustituir al ex marido de la consultante como codeudor, asumiendo la consultante su deuda, no cabría entender que esta liberación de la deuda del ex marido se realiza sin contraprestación, pues constituiría la contraprestación del préstamo que él le hizo a ella; es decir, la liberación de la deuda sería la forma en que ella le devuelve a él el dinero prestado (la mitad del importe del préstamo bancario pendiente de devolución). En tal caso, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, sino la devolución del préstamo efectuado por el ex marido de la consultante a ésta, cuya extinción no es hecho imponible ni de este impuesto ni del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Por último se indica “que, en principio, la circunstancia de que el ex marido de la consultante figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de un local privativo de ella sí parece suponer una donación de éste a aquella por el 50 por 100 de cada pago que se hace al banco, ya que estaría contribuyendo a abonar la mitad de cada uno de tales pagos, pagos que han servido para financiar la compra de un piso privativo del consultante. En este caso, efectivamente, en cada pago se produciría el hecho imponible regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD, que establece que “Constituye el hecho imponible: …
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.”
Ahora bien, al igual que ocurre en el caso analizado en el epígrafe primero, todas estas circunstancias deben ser probada por los consultantes suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en este último párrafo, sino la descrita en el anterior, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si el ex marido de la consultante contribuyó a los pagos al banco, devengo que se produciría individualmente en cada uno de tales pagos, por la mitad que el aporte, aunque, como se ha manifestado anteriormente, la sentencia judicial de divorcio parece ser prueba suficiente para entender que los pagos de la cuotas del crédito hipotecario han sido realizados por la consultante.”
“Si se produce la subrogación de la consultante en la posición del ex marido y en la obligación de devolución del crédito garantizado con hipoteca, sin producirse ninguna otra modificación en las condiciones del préstamo, como parece que es caso planteado, debe entenderse que la subrogación, al no producir inscripción distinta de la anterior, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y por tanto no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.”
Nº de Consulta: V2279-15
Materia: “Si la consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de inmuebles que debe entenderse como una actividad económica a los efectos del artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el arrendamiento de los Inmuebles.
Si no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los efectos de calificar a la consultante como una sociedad patrimonial. “
“En relación con la actividad de arrendamiento de los Inmuebles, de la información facilitada en el escrito de consulta se observa que la entidad consultante cuenta con medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en el mercado, aun cuando dichos medios no sean propios, sino que han sido subcontratados a un tercero, una sociedad vinculada profesional, por lo que la actividad tendrá la consideración de actividad económica.
Si bien, como se ha indicado, el arrendamiento de los Inmuebles constituye una actividad económica en los términos del apartado 1 del artículo 5 de la LIS, en el escrito de consulta no se facilita información acerca de la composición del activo de la entidad consultante, ni acerca de la realización de otras actividades, por lo que no resulta posible pronunciarse sobre si la entidad tendrá o no la consideración de entidad patrimonial a los efectos de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del citado artículo 5”
De lo expuesto puede resultar que, en teoría, una entidad puede tener una actividad económica y resultar que esté sujeta al régimen de las entidades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades si concurren sus requisitos.
Nº de Consulta: V2289-15
Materia: “La sociedad consultante es una clínica veterinaria con tres socios, todos ellos veterinarios y administradores de la sociedad, con una participación en el capital del 40%, 40% y 20%. La sociedad tiene cuatro trabajadores, atiende a ganaderos de la provincia y, con carácter accesorio, presta servicios de lavado y peluquería para animales. Hasta ahora, dos de los socios han percibido por su trabajo en la sociedad retribuciones calificadas como rendimientos del trabajo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otro socio no percibe retribución alguna. “Se plantea lo siguiente: ¿Los tres socios deben darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y emitir factura, en lugar de percibir la retribución como hasta ahora?
Se responde “que para que una determinada actividad se califique como actividad económica y, por consiguiente se produzca la sujeción al IAE, es irrelevante que el titular de la misma perciba o no remuneración por su ejercicio y la forma que revista dicha remuneración, ya que, como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible se realiza con independencia de que exista o no lucro e incluso ánimo de lucro en el ejercicio de la actividad de que se trate.
En definitiva, si la actividad de los socios reúne los requisitos para que la misma sea considerada actividad económica en los términos del artículo 79.1 del TRLRHL y, por tanto, quede sujeta al IAE, deberán figurar dados de alta en el grupo 013 de la sección segunda que clasifica la actividad profesional de los “Veterinarios.””
Nº de Consulta: V2305-15
Materia: “La entidad consultante va a adquirir varios locales que pertenecen proindiviso a varios comuneros y que venían siendo arrendados por la comunidad de bienes. Todos los comuneros van a transmitir a la consultante su participación excepto uno que posee el 5 por ciento.” Se pregunta por la sujeción al IVA de la operación.
Se responde que “para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios de los locales a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En consecuencia, según los hechos descritos en el escrito de consulta, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de los locales que se destinan al arrendamiento tendrá la condición en el Impuesto sobre el Valor Añadido de sujeto pasivo del mismo, y no cada comunero considerado individualmente, viniendo aquella obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.
Del escrito de consulta presentado no puede deducirse la condición de empresario o profesional de los comuneros que transmiten su participación a efectos de determinar la sujeción de la operación.
Por consiguiente, la compra por parte del consultante de la participación del 95 por ciento de la comunidad de bienes, cuya titularidad pertenece a otros comuneros, será una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los comuneros que transmiten su participación no tengan la consideración, a efectos de dicho Impuesto, de empresarios o profesionales.”
Nº de Consulta: V2342-15
Materia: “En 2014 el consultante percibió el premio correspondiente a su condición de denunciante del fallecimiento intestado de una persona que carecía de herederos legítimos.” Se pregunta por la tributación del premio en el IRPF.
Una vez establecida la sujeción al Impuesto y no estando amparado el premio en ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente, su calificación no puede ser otra que la de ganancia patrimonial, pues responde al concepto de esta clase de renta que se recoge en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Respecto a la imputación temporal del premio, el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto establece que las ganancias patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial; hecho que en el supuesto objeto de consulta se entiende producido en el momento en que la Administración General del Estado notifica la concesión del premio al denunciante.”
Nº de Consulta: V2343-15
Materia: “La entidad consultante va a elevar a escritura pública un acuerdo realizado en julio de 2.014 con su sucursal en España. A efectos del reparto interno, se ha afectado a su actividad bancaria desarrollada desde la casa matriz en Reino Unido la posición en un contrato de financiación con garantía hipotecaria que ostentaba su sucursal en España, desafectándose el crédito vinculado al contrato de financiación y sus garantías, con todos los derechos y obligaciones inherentes al mismo, del activo de su sucursal en España.” Se pregunta “Si dicha escritura estará sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
Se responde que “En el escrito de la consulta manifiesta que la sucursal en España no tiene personalidad jurídica propia. Nos encontramos, por tanto, ante un ajuste interno de la entidad consultante, que, como tal, no tendrá contenido económico por lo que le escritura no quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados.”
Nº de Consulta: V2344-15
Materia: “El consultante y su hermano prestaron dinero a su padre, instrumentando el préstamo en contratos personales debidamente declarados ante la Consejería de Hacienda.
Para proceder al pago del préstamo el padre del consultante está considerando la posibilidad de efectuar una cesión parcial de un plan de ahorro sistemático asociado a un seguro de vida.” Se pregunta por la tributación de la operación.
Se responde que “en el caso planteado el consultante prestó a su padre un dinero por el cual el padre efectuó la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que la operación en ningún caso se puede considerar lucrativa, sino que se entiende que es la devolución del préstamo.
A este respecto, el consultante va a adquirir a título oneroso unos derechos que el tomador del seguro ostenta frente a la aseguradora, operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), por tratarse de una operación entre particulares.”
“A efectos de determinación de la base imponible el valor del derecho que se adquiere es el valor del derecho de rescate de la parte que se transmite.
Respecto a la responsabilidad de la entidad aseguradora con quien está formalizado el contrato de seguro, la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no contempla ningún tipo de responsabilidad específica en la entidad de seguros para el caso de transmisión de contratos de seguros, sin perjuicio de la responsabilidad que pudiera corresponder a esa aseguradora por aplicación de las restantes disposiciones jurídico tributarias.”
Nº de Consulta: V2365-15
Materia: “Los padres de la consultante, residentes en Francia, desean realizar la donación de la nuda propiedad de un inmueble ubicado en Suiza a favor de sus hijos. La consultante reside en la Comunidad Autónoma de Canarias.” Se pregunta “Si puede aplicarse la normativa establecida en la Comunidad Autónoma de Canarias para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y lugar y plazo de presentación.”
Se responde que “ en el caso planteado el inmueble está ubicado en Suiza, por lo que no podrá ser aplicado el apartado 1.d) de dicha disposición .adicional segunda del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre No residentes ya que Suiza no es miembro de la Unión Europea ni del Espacio Económico Europeo. Siendo esto así y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y de acuerdo con lo previsto en el artículo 32.2.b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19 de diciembre) no existe punto de conexión al territorio de una determinada Comunidad Autónoma, por estar situado el inmueble en Suiza y, consecuentemente, la donataria, en cuanto residente en España y sujeta por obligación personal al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 6.1 de la Ley 29/1987) tendrá que aplicar la normativa estatal del Estado y habrá de presentar la autoliquidación ante las Dependencias de la Agencia Tributaria en Madrid, tal y como resulta del artículo 70.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del 16 de noviembre), siendo el plazo de presentación el que establece el artículo 67 del RIS:
“1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:
El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto “inter vivos”.
b) En los demás supuestos, en el de treinta días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato.”
Nº de Consulta: V2370-15
Materia: “El consultante, que ejerce la actividad económica de notario, comparte un local con otro notario, con el que tiene constituida una comunidad de bienes con el objeto de distribuirse entre ellos los ingresos y gastos correspondientes a la actividad. Para el ejercicio de su actividad cada notario tiene contratados a varios empleados. Se consulta si la renta que corresponde al consultante por su actividad profesional es la que resulta de la aplicación del régimen de atribución de rentas, determinándose en consecuencia en función de la participación de cada notario en la comunidad, o si por el contrario debe determinarse individualmente.”
Por lo que respecta a las obligaciones contables, registrales y de información, al no tratarse de una entidad en régimen de atribución que desarrolle una actividad económica, tales obligaciones corresponderán individualmente a cada uno de los contribuyentes que desarrollan la actividad.”
Nº de Consulta: V2384-15
Materia: “Con fecha 3 de junio de 2015 la consultante y una entidad financiera otorgaron una escritura pública ante notario, en virtud de la cual la consultante se ha subrogado mediante precio en la posición contractual de la referida entidad financiera en un conjunto de préstamos y créditos junto con las hipotecas que los aseguran y todas sus demás garantías. En algunos de los préstamos y créditos objeto de la Cesión, el capital pendiente de amortización es inferior a la responsabilidad hipotecaria por principal que figura inscrita en el Registro de la Propiedad de la citada hipoteca como consecuencia de pagos efectuados por el deudor.” Se pregunta por la “base imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, de la cesión de cada uno de los préstamos garantizados por hipoteca que son objeto de la cesión antes referida considerando que dichos préstamos hayan sido parcialmente amortizados. En particular, si, en la cesión de préstamos hipotecarios, la base imponible estará integrada por la total cantidad garantizada, constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido.”
“Primera: En las escrituras que documenten préstamos o créditos con garantía, la base imponible estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
Segunda: En la cesión de préstamos o créditos hipotecarios la base imponible estará integrada por la total cantidad garantizada, debiendo entenderse por tal la constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido. A estos efectos, es irrelevante que el préstamo o crédito esté garantizado por una única hipoteca o por varias.”
Nº de Consulta: V2437-15
Materia: “El consultante, nacional suizo y residente fiscal en dicho país, desea transmitir un inmueble de su propiedad sito en Jávea a sus dos hijos por partes iguales. Ambos hijos del consultante son residentes fiscales en Suiza, por lo que con motivo de la transmisión tributarían en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación real según el artículo 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la adquisición de un inmueble situado en España.” Se pregunta “si a la transmisión del inmueble sito en Jávea a los hijos del consultante residentes en Suiza, ya sea inter vivos o mortis causa, pueden aplicarse las reducciones y bonificaciones reguladas en la ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana, por la que se regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos, asimilándose los puntos de conexión introducidos en la disposición adicional de la LISD, por adecuación a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, a los donatarios residentes fuera de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.”
“Primera: La disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, introducida por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre de 2014) resulta aplicable en relación con no residentes en España que sean residentes en algún Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, pero no en relación con residentes en terceros países distintos de los anteriores.
Segunda: En la adquisición de un inmueble por sucesión “mortis causa” o por donación, un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no residente –y, por tanto, sujeto a obligación real– residente en Suiza no tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma del causante (en adquisiciones mortis causa) o de situación del inmueble (en adquisiciones lucrativas “inter vivos”) por no ser residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.”
Resolución de 11 de junio de 2015, Nº 07402/2012/00/00, Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones. Valoración del patrimonio preexistente. Alcance de la remisión a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
“La remisión del artículo 22.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio se refiere exclusivamente a las reglas de valoración de los bienes preexistentes, no alcanzando, como pretende la interesada, a las exenciones que se establecen por dicho Impuesto” En el mismo sentido podemos citar la Sentencia del TSJ de Asturias de 29 de mayo de 2015, Recurso 931/2013, reseñada en el Informe correspondiente a junio de 2015, Resoluciones para recordar.
Resolución de 2 de julio de 2015, Nº 04830/2012/00/00, Vocalía Segunda. Impuesto sobre Sociedades. Régimen Especial de Fusiones. Motivo económico válido. «Complejo negocial» (venta de acciones + absorción)
“No existe motivo económico válido, sino razones puramente fiscales, en el complejo negocial realizado de venta de acciones seguida de una absorción puesto que, el verdadero interés de la absorbente no fue adquirir las participaciones de la entidad posteriormente absorbida, sino la compra del inmueble que constituía su único activo. En vez de comprar directamente el terreno a una Sociedad inactiva, compra sus acciones a los socios personas físicas que se benefician de una tributación reducida por aplicación de coeficientes de abatimiento procediendo posteriormente a la absorción para aplicar el diferimiento fiscal que le proporciona el régimen especial. Con ello se evita la tributación por las plusvalías que habría conllevado la venta directa del inmueble. Por tanto, la ausencia de motivo económico válido excluye la aplicación del régimen especial”
Resolución de 10 de septiembre de 2015, Nº 04185/2014/00/00, Vocalía Duodécima. LGT. Consultas de la Dirección General de Tributos: las contestaciones no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Resoluciones del TEAC en recursos en unificación de criterio y criterios reiterados del TEAC: vinculación para toda la Administración tributaria.
Proedimiento económico-administrativo. Vinculación para toda la Administración tributaria de los criterios, tanto estimatorios como desestimatorios, emanados de las resoluciones del TEAC en recursos extraordinarios de alzada en unificación de criterio
“Las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas que se le plantean no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos.
“Los criterios que fija el Tribunal Económico Administrativo Central al resolver, estimando o desestimando, los recursos en unificación de criterio, tendrán carácter vinculante para toda la Administración tributaria, tanto del Estado como de las Comunidades y Ciudades con Estatuto de Autonomía, pues en el recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio, el artículo 242 de la Ley General Tributaria, a diferencia del artículo 100.7 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no exige para entender que se fija doctrina que el fallo de este Tribunal Central sea estimatorio, lo cual es lógico puesto que, en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, los órganos afectados por los criterios de este Tribunal Central, ya ejerzan funciones de aplicación de los tributos ya funciones de revisión, son todos órganos administrativos (que no jurisdiccionales dotados de independencia en el ejercicio de su función jurisdiccional) y la actuación de los órganos administrativos debe venir presidida en todo caso, además de por el principio constitucional de seguridad jurídica, por los de eficacia y coordinación (artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), teniendo precisamente el invocado artículo 242 de la Ley General Tributaria la finalidad de unificar el criterio aplicado por toda la Administración tributaria”
Resolución de 10 de septiembre de 2015, Nº 04454/2014/00/00, Vocalía Duodécima. IRPF. Determinación del rendimiento neto de una actividad económica en estimación directa. Admisión o no de los gastos de suministros correspondientes a la vivienda habitual, afectada parcialmente al ejercicio de la actividad, en proporción a la parte de ésta que se utilice para el ejercicio de dicha actividad.
“Para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble. Tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, sí resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
En cambio, en el caso de los gastos correspondientes a suministros, no procede su deducción atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble. En ausencia de método de cálculo objetivo, entiende este TEAC que se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. Así las cosas, la sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble”
En un sentido semejante al expuesto podemos citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de marzo de 2015, Recurso 43/2013, reseñada en el Informe correspondiente a Junio de 2015.
Resolución de 22 de septiembre de 2015, Nº 03253/2011/51/00, Vocalía Cuarta. LGT. Aplicación de los tributos. Vinculación de los órganos de aplicación de los tributos a los criterios de la Dirección General de Tributos y a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central. Efectos sobre la validez de las Resoluciones.
“Los órganos de aplicación de los tributos, en el ejercicio de sus funciones, están vinculados por los criterios de la Dirección General de Tributos contenidos en las consultas tributarias escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 89.1 de la Ley 58/2003. En dichas circunstancias, si el órgano aplica un criterio distinto en perjuicio del contribuyente, el acto administrativo que dicte vulnera lo dispuesto en el artículo 89.1 LGT y debe declararse no conforme a Derecho por el órgano revisor. Lo anterior, no obstante, debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el artículo 239.7 LGT. Es decir, si sobre la cuestión objeto de regularización existiera doctrina reiterada del TEAC, es esta doctrina la que vincula a los órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, el precepto incumplido por el acto administrativo que se dicte, sería este último precepto.
Esta vinculación, en caso de que el criterio o la doctrina fueran favorables al contribuyente, genera en él un derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exige su anulación.”
Reitera criterios.
Resolución de 23 de abril de 2015. Exención en el ISD para las parejas de hecho. Es necesaria la inscripción en el Registro.
“Las parejas de hecho, en el Impuesto sobre Sucesiones, gozarán de los mismos beneficios y derechos que las unidas por el vínculo del matrimonio siempre que estén inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma del País Vasco, por tener la inscripción carácter constitutivo. En el presente caso, la recurrente presenta diversa documentación relativa a la convivencia con el causante, pero no acredita la inscripción en el Registro de Parejas de Hecho por lo que no procede la aplicación de la exención solicitada.”
CONSULTAS A LA DIPUTACIÖN FORAL DE BIZKAIA
Resolución de 12 de junio de 2015. Disolución de una Comunidad de bienes formada por inmuebles. No sujeción a ITP de la llamada extinción parcial.
“En lo que se refiere a si lo dispuesto en el artículo 9.2 b) de la NFITPAJD y en el artículo 1.062 del Código Civil opera igualmente, en un caso como el planteado, en el que, al menos, parte de los bienes ostentados en común son adjudicados a varios comuneros (y no a uno solo), esta Dirección General entiende que:
a) Los excesos de adjudicación que se producen con motivo de la disolución de comunidades en las que existen varios bienes indivisibles se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas sólo cuando los mismos hayan podido evitarse, o al menos minorarse, con una adjudicación distinta de dichos bienes, respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad/inevitabilidad al gravamen en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas no debe aplicarse con respecto a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino por referencia al conjunto de los elementos que integren la comunidad. De forma que si el desequilibrio en los lotes conformados se produce por imposibilidad de formar otros equivalentes, al existir bienes indivisibles, los excesos de adjudicación generados podrán no sujetarse a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, conforme a lo previsto en el artículo 9.2.b) de la NFITPAJD.
b) Lo previsto en el artículo 1.062 del Código Civil resulta también aplicable en los casos en los que un mismo bien se adjudica a varios comuneros, y no a uno solo de éstos. De modo que, también en estos casos, los excesos de adjudicación generados pueden quedar al margen del gravamen por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas
De donde se deduce que no tributan en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas los excesos de adjudicación, de importe inferior al que resultaría de la asignación de un bien a cada comunero, derivados de la disolución de comunidades conformadas por distintos elementos indivisibles mediante la atribución de los mismos a los copropietarios (aun cuando alguno de los citados elementos sea atribuido a varios copropietarios en indivisión). Lo que, según los datos aportados, ocurre en el supuesto por el que se pregunta (en el que dos de los inmuebles son adjudicados de forma individual a dos de los copropietarios -a quienes se les genera un exceso de adjudicación por este motivo-, mientras que los otros dos son atribuidos en proindiviso a los demás comuneros -uno a dos de ellos, y el otro a los cinco restantes-). Con lo que los excesos de adjudicación que se ponen de manifiesto como consecuencia de la operación planteada no estarán sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
A todos estos efectos, la operación proyectada no debe ser analizada tomando en consideración las distintas cuotas de titularidad que ostentan los comuneros en cada inmueble, sino el conjunto de todas ellas, al tratarse de una sola comunidad de bienes, que cumple los requisitos establecidos al efecto en el punto 4º del Apartado Primero de la Instrucción 4/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda (ya que los mismos partícipes ostentan iguales porcentajes de participación sobre activos de la misma naturaleza).”
Resolución de 1 de julio de 2015. Arrendador de local que traslada determinados gastos al arrendatario pregunta si dichos gastos forman parte de la base imponible del IVA. Se responde afirmativamente.
“El consultante es una persona física que arrienda un local, por lo que emite las facturas correspondientes y repercute las oportunas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el arrendatario. Según indica, abona los gastos relativos al inmueble, tales como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, los gastos de comunidad, etc., así como otras partidas que denomina como suplidos. Actualmente, pretende trasladar todos estos gastos al arrendatario.
Desea saber si los gastos que tiene intención de trasladar (repercutir) al arrendatario formarían parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, quiere conocer si el tratamiento tributario de la operación sería distinto en caso de que el inmueble alquilado fuera una vivienda.”
“En el presente caso, parece que el propietario del inmueble arrendado no actúa en nombre y por cuenta del arrendatario, sino que él es el titular de los servicios contratados y actúa en nombre propio en este ámbito (frente a los suministradores o proveedores), aunque pueda repercutir el importe de los mismos al arrendatario. Además, el propietario tampoco actúa en virtud de ningún mandato expreso, verbal o escrito del arrendatario, sino, como ya se ha aclarado, en su propio nombre.
De forma que, en estas condiciones, los gastos derivados del suministro de agua y luz, tasas, comunidad general, etc. que el arrendador traslade al arrendatario como una parte más de la contraprestación del arrendamiento no pueden recibir la consideración de suplidos, puesto que, según los datos aportados, no cumplen los requisitos enunciados anteriormente para ostentar dicha consideración. Con lo que, en definitiva, el importe de los repetidos gastos (que el arrendador desea repercutir al arrendatario) formará parte de la base imponible del arrendamiento, excluida la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los mismos.
Por último, el tipo impositivo aplicable al importe de los gastos señalados, que el arrendador trasladará al arrendatario como una parte más de la contraprestación por el arrendamiento del inmueble y, por tanto, como un gasto accesorio a la propia renta, será el general del 21 por 100. Es decir, el aplicable a las operaciones de arrendamiento de inmuebles.
En lo que respecta a la posibilidad de que el arrendamiento en cuestión tenga por objeto una vivienda y que, como tal, se encuentre exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA, arriba transcrito, procede indicar que, en este caso, los gastos trasladados al arrendatario también formarán parte de la base imponible del Impuesto, pero que el arrendador no deberá repercutir cuota alguna por este motivo, al tratarse de una operación exenta. Consecuentemente, en este caso, el arrendador también debería trasladar al arrendatario las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte (considerándolas como una parte más de los gastos en cuestión), en la medida en que no pueda recuperarlas a través de sus autoliquidaciones del citado Impuesto.”
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA
Resolución de 11 de junio de 2015, Reclamación Nº32178.
IRPF 2010. GANANCIA PATRIMONIAL. TRANSMISIÓN VIVIENDA HABITUAL POR PERSONA MAYOR DE 65 AÑOS. EXENCIÓN. CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL.
“La vivienda constituía la residencia habitual de la reclamante, que vivía junto a su hermano, pero no es hasta 2009 cuando la adquiere por herencia, al fallecer éste. En 2010, la vende, por lo que no ha transcurrido el plazo de tres años para ser considerada vivienda habitual. No cabe desvincular la propiedad de la vivienda y la residencia en la misma. Debe confluir la noción social-fáctica de la vivienda con la noción jurídico-económica de inversión, que en este caso, no se produce. Interpretación restrictiva de los beneficios fiscales. INTERESES DE DEMORA. La aplicación del interés de demora no requiere previa intimación de la Administración, no requiere propuesta de liquidación, y es exigible desde que se practique la liquidación, por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique dicha liquidación. DESESTIMAR.”
Resolución de 13 de mayo de 2015, Reclamación Nº 32095. ITP y AJD. TPO. EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO EN PARTICIÓN HEREDITARIA. SUJECIÓN.
“Excepción a la no sujeción al concepto de TPO. Improcedencia por inaplicabilidad del artículo 1062 del Código Civil, al no adjudicarse el bien indivisible a un único heredero. Exceso sujeto al concepto de TPO. DESESTIMAR.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 7 de octubre de 2013, Recurso 650/2010. Admisión de la subsanación del error producido consistente en la asunción de la deuda garantizada con hipoteca que gravaba el bien aportado a la sociedad.
“En la escritura de 5 de marzo de 2008 se formaliza el aumento del capital social en la cifra de 59.100 euros más, mediante la creación de 591 participaciones sociales de 100 euros de valor cada una, con una prima de emisión de 59.100 euros. El contravalor de dicho aumento y pago de la prima de emisión consistía en la aportación no dineraria, a efectuar por el socio don Guillermo, de dos locales de su propiedad. Asimismo se hace constar en la escritura que ambos locales se hallaban gravados con dos hipotecas a favor de Banco Gallego, S.A. en garantía de sendos préstamos: uno, de 58.908,17 euros de principal, con un saldo pendiente de amortización al día de adopción del acuerdo de aportación de 51.960 euros; y el otro, de 78.031,57 euros de principal, con un saldo pendiente de amortización al día de adopción del acuerdo de 69.645,51 euros. La escritura de formalización del aumento de capital se presentó a la Administración Tributaria acompañada de autoliquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad operaciones societarias, con ingreso de la cuota correspondiente a la base de 59.100 #. A la vista del contenido de las estipulaciones de la escritura, la Administración Tributaria practicó dos liquidaciones: una en concepto de operaciones societarias, en la que se incrementa la base imponible con el importe de la prima de emisión no incluida en la autoliquidación, y la otra en concepto de transmisión patrimonial onerosa, por la adjudicación de inmuebles en pago de asunción de deudas pendientes de amortización y garantizadas con hipoteca, sobre la base de las cantidades pendientes de amortización de los préstamos.”
“Sucede que la escritura de día 5 de marzo de 2.008 ya notada, fue subsanada por otra, otorgada el 29 de mayo de 2008, también ante el notario de Madrid don Roberto Parejo Gamir, con el número 1232 de su protocolo. En esta escritura de subsanación se manifiesta, en definitiva, que la subrogación en los préstamos que constaba en la primera se debía a un error, pues tal subrogación no se había producido. Así, su estipulación IV tiene el siguiente contenido: «Que en ningún momento se acordó por la Junta adoptante de los acuerdos de Aumento de capital expresados, la subrogación en las hipotecas a favor de Banco Gallego, SA. que gravaban las fincas reseñadas en el expositivo II precedente». El compareciente, en representación de «M……., S.L.» y en su propio nombre, hace constar que «la aportación de los reseñados inmuebles se realizó sin subrogación alguna de la sociedad otorgante en las hipotecas a favor de Banco ………, S.A. que gravaban las dos fincas reseñadas en el expositivo II precedente, ni en la obligación de pago de los saldos pendientes de las mismas ni en la responsabilidad personal con ellas garantizada», hace constar, asimismo, «que no existía entre el aportante y la sociedad deuda de clase alguna, por lo que en ningún momento existió asunción de aquella, dejando, por consiguiente, ACLARADA y SUBSANADA la escritura de Aumento de capital reseñada en el expositivo I de la presente, en el sentido de que queda anulado y sin efecto el último párrafo del otorgamiento «PRIMERO» de la misma y la subrogación en el mismo efectuada, asumiendo de forma expresa el señor compareciente en su propio nombre y derecho, como aportante de las fincas mencionadas, el pago de los saldos pendientes de amortización de tales hipotecas y la obligación personal garantizada con las mismas». La escritura de subsanación fuera presentada a la Administración Tributaria junto con el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones, al que igualmente se aportaron los acuerdos sociales correspondientes de los que resultaba que la Sociedad no asumía las obligaciones derivadas de los préstamos, sino que su amortización correspondía a don Guillermo. Al ser estos los hechos y circunstancias a considerar, el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Madrid no puede ser acogido.”
Lucena, a 23 de octubre de 2015
Castilleja de la Cuesta (Sevilla). Por Grez.
actos jurídicos documentados, actualidad fiscal, aportación a sociedad, asunción de deuda garantizada con hipoteca, castilleja de la cuesta, consultas a la direccion general de tributos, consultas vinculantes, dictamen del perito, dictamen del técnico de la Administración, direccion general de tributos, extinción del condominio, Extinción parcial de comunidad, Impuesto sobre el Patrimonio, impuesto sobre el valor añadido, impuesto sobre la renta de las personas fisicas, impuesto sobre sucesiones y donaciones, informe fiscal, irpf, iva, joaquin zejalbo, julio 2015, jurisprudencia fiscal, lucena, lucena (cordoba), método del valor catastral multiplicado por un coeficiente, Necesidad de motivar la valoración, permuta, Rectificación de escritura, recurso economico administrativo, resoluciones, resoluciones para recordar, sanción al sujeto pasivo por no repercutir y liquidar el IVA, subsanación de error, suministros de una vivienda en la que se ejerce una actividad económica, superficiario, teac, transmisión por los comuneros de sus cuotas, transmisiones patrimoniales, tribunal economico administrativo central, tribunal supremo, visita del perito al inmueble

References: Resolución 
 artículo 2
 artículo 20
 artículo 17
 artículo 57
 resolución 
 artículo 26
 artículo 13
 artículo 139
 resolución 
 artículo 20
 artículo 24
 artículo 12
 artículo 24
 artículo 12
 resolución 
 artículo 68
 artículo 4
 artículo 102
 artículo 134
 artículo 37
 resolución 
 artículo 4
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 7
 resolución 
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 12
 artículo 20
 artículo 78
 artículo 79
 artículo 85
 artículo 106
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 24
 artículo 24
 artículo 5
 Real Decreto 
 artículo 5
 Real Decreto 
 artículo 20
 artículo 9
 artículo 4
 artículo 87
 artículo 87
 artículo 87
 artículo 89
 resolución 
 Resolución 
 artículo 24
 artículo 4
 artículo 24
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 artículo 12
 artículo 37
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 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
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 artículo 14
 artículo 32
 artículo 70
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 artículo 67
 artículo 7
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 artículo 22

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Resolución 
 artículo 242
 artículo 100
 artículo 242

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 artículo 89
 artículo 89
 artículo 239

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 artículo 9
 artículo 1
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 artículo 1

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 artículo 20

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 artículo 1062