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Timestamp: 2016-10-22 07:06:10+00:00

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123 V 16129. Urteil vom 30. September 1997 i.S. M. AG gegen Ausgleichskasse der Schweizer Maschinenindustrie und AHV/IV-Rekurskommission des Kantons Thurgau
Art. 7 let. h RAVS: Qualification sous l'angle de l'obligation de cotiser de la r�mun�ration per�ue par une personne exer�ant � titre accessoire une activit� de r�viseur d'une soci�t� anonyme. - Du principe propre au droit de la soci�t� anonyme de l'ind�pendance de l'organe de contr�le - d�sormais: organe de r�vision - selon l'ancien et le nouveau droit des obligations. - Ce principe rev�t une importance d�terminante s'agissant de la qualification de la r�mun�ration sous l'angle du droit de l'assurance-vieillesse et survivants. - L'art. 7 let. h RAVS est contraire � la loi, dans la mesure o� il pr�voit que les r�mun�rations vers�es � des personnes exer�ant � titre accessoire une activit� de r�viseur d'une soci�t� anonyme font partie du salaire d�terminant. Faits � partir de page 162
A.- F. ist hauptberuflich als Steuerkommiss�r bei der Steuerverwaltung X t�tig. Am 1. August 1992 w�hlte ihn die Generalversammlung der M. AG als Revisionsstelle. Anl�sslich einer Arbeitgeberkontrolle wurde festgestellt, dass die Firma auf dem im Jahre 1993 an F. ausgerichteten Entgelt von Fr. 5'000.-- keine Sozialversicherungsbeitr�ge entrichtet hatte (Bericht der Treuhandgesellschaft Y vom 28. Oktober 1994). Mit Verf�gung vom 22. Mai 1995 verpflichtete die Ausgleichskasse der Schweizer Maschinenindustrie die M. AG zur Nachzahlung von parit�tischen AHV/IV/EO/AlV-Beitr�gen inklusive Verwaltungskosten im Betrage von Fr. 608.30.
B.- Beschwerdeweise beantragte die M. AG die Aufhebung dieser Verf�gung. Die AHV/IV-Rekurskommission des Kantons Thurgau wies die Beschwerde mit Entscheid vom 9. Dezember 1996 im wesentlichen mit der Begr�ndung ab, F. sei hauptberuflich nicht als selbst�ndigerwerbender Revisor t�tig. Die streitige Entsch�digung stelle daher massgebenden Lohn dar.
Die Ausgleichskasse beantragt Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde. F. schliesst sich in seiner Vernehmlassung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an. Das Bundesamt f�r Sozialversicherung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
1. Die sozialversicherungsrechtliche Beitragspflicht Erwerbst�tiger richtet sich unter anderem danach, ob das in einem bestimmten Zeitraum erzielte Erwerbseinkommen als solches aus selbst�ndiger oder aus unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit zu qualifizieren ist (Art. 5 und 9 AHVG sowie Art. 6 ff. AHVV). Nach Art. 5 Abs. 2 AHVG gilt als massgebender Lohn jedes Entgelt f�r in unselbst�ndiger BGE 123 V 161 S. 163Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit; als Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit gilt nach Art. 9 Abs. 1 AHVG jedes Einkommen, das nicht Entgelt f�r in unselbst�ndiger Stellung geleistete Arbeit darstellt.
Aus diesen Grunds�tzen allein lassen sich indessen noch keine einheitlichen, schematisch anwendbaren L�sungen ableiten. Die Vielfalt der im wirtschaftlichen Leben anzutreffenden Sachverhalte zwingt dazu, die beitragsrechtliche Stellung eines Erwerbst�tigen jeweils unter W�rdigung der gesamten Umst�nde des Einzelfalles zu beurteilen. Weil dabei vielfach Merkmale beider Erwerbsarten zutage treten, muss sich der Entscheid oft danach richten, welche dieser Merkmale im konkreten Fall �berwiegen (BGE 122 V 171 Erw. 3a, 283 Erw. 2a, 119 V 161 f. Erw. 2 mit Hinweisen).
2. Gem�ss Art. 5 Abs. 2 Satz 2 AHVG umfasst der massgebende Lohn auch Teuerungs- und andere Lohnzulagen, Provisionen, Gratifikationen, Naturalleistungen, Ferien- und Feiertagsentsch�digungen und �hnliche Bez�ge, ferner Trinkgelder, soweit diese einen wesentlichen Bestandteil des Arbeitsentgeltes darstellen. In Ausf�hrung dieser Bestimmung hat der Bundesrat in Art. 7 lit. a-q AHVV im einzelnen festgelegt, was als Bestandteil des massgebenden Lohnes gilt. Nach Art. 7 lit. h AHVV (in der seit 1. Januar 1951 geltenden Fassung) geh�ren u.a. feste Entsch�digungen und Sitzungsgelder an Mitglieder der Kontrollstelle juristischer Personen, soweit es sich nicht um hauptberuflich selbst�ndigerwerbende Revisoren handelt, zum massgebenden Lohn, soweit es sich nicht um Spesenersatz handelt.
Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, diese Bestimmung widerspreche dem Gesetz.
3. a) (�berpr�fung von Verordnungen des Bundesrates durch das Eidg. Versicherungsgericht; vgl. BGE 123 V 84 f. Erw. 4a, BGE 123 V 161 S. 164122 V 93 f. Erw. 5a/bb, 118 f. Erw. 3a/bb, 303 f. Erw. 4a, je mit Hinweisen).
b) aa) Nach Art. 727 Abs. 1 OR (in der Fassung vom 18. Dezember 1936, in Kraft gewesen bis zum 30. Juni 1992, nachfolgend aOR) hatte die Generalversammlung der Aktiengesellschaft einen oder mehrere Revisoren zu w�hlen. Diese brauchten nicht Aktion�re zu sein, durften aber weder Mitglieder des Verwaltungsrates noch Angestellte der Gesellschaft sein (Art. 727 Abs. 2 aOR). Weitergehende Wahlvoraussetzungen, namentlich bez�glich der Unabh�ngigkeit der Revisoren, hatte der Gesetzgeber, unter Vorbehalt von Art. 723 aOR, indessen bewusst unterlassen (B�RGI, Z�rcher Kommentar, Z�rich 1969, N. 4 ff. zu Art. 727). Die Berufung in die Kontrollstelle war nach der damaligen Rechtslage jedem verwehrt, der gesetzlich oder vertraglich verpflichtet war, von jenen Organen der AG Weisungen entgegenzunehmen, deren Rechnungsf�hrung er als Kontrollstelle zu pr�fen h�tte. Dabei war es unerheblich, ob der aus dem Subordinationsverh�ltnis sich ergebende Einfluss tats�chlich ausge�bt wurde oder nicht; es gen�gte, dass er ausge�bt werden konnte (B�RGI, a.a.O., N. 13 f.). Im �brigen galt die Unabh�ngigkeit vor allem als Frage der inneren Einstellung und Charakterst�rke der Revisoren, d.h. ihrer tats�chlichen F�higkeit, ohne R�cksicht auf eigene Interessen zum Rechten zu sehen und das Richtige zu tun (BGE 99 Ib 111 Erw. 5).
bb) In der Botschaft �ber die Revision des Aktienrechts vom 23. Februar 1983 (BBl 1983 II 745) wies der Bundesrat einleitend darauf hin, dass beim geltenden Recht die Mangelhaftigkeit der Regelung der Abschlusspr�fung besonders gravierend sei, indem keine Vorschriften �ber die Bef�higung und nur ungen�gende �ber die Unabh�ngigkeit der Revisoren best�nden (a.a.O., S. 766). Die Revisionsstelle erfahre eine v�llige Neuregelung "mit dem Ziel, Bef�higung und Unabh�ngigkeit der Revisoren zu st�rken und deren Aufgaben zu kl�ren und zu erweitern" (a.a.O., S. 770). Art. 727c des Entwurfs verlange neu Unabh�ngigkeit. Diese richte sich gegen die Verwaltung und den Hauptaktion�r, d.h. den Aktion�r, der �ber die Stimmenmehrheit verf�ge. Unabh�ngigkeit bedeute Weisungsungebundenheit, Freiheit des Urteils und Selbst�ndigkeit im Entscheid. Der Revisor d�rfe in seinen pers�nlichen, wirtschaftlichen und finanziellen Verh�ltnissen nicht in solchem Ausmasse von der Verwaltung oder vom Hauptaktion�r abh�ngig sein, dass er in seiner Entscheidungsfreiheit wesentlich eingeschr�nkt sei (a.a.O., S. 929).
Diesen �berlegungen schloss sich der Gesetzgeber an. Nach Art. 727c Abs. 1 OR (in der Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft seit 1. Juli 1992) m�ssen die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Mehrheitsaktion�r unabh�ngig sein. Sie d�rfen insbesondere weder Arbeitnehmer der zu pr�fenden Aktiengesellschaft sein (was im wesentlichen der Regelung von Art. 727 Abs. 2 Satz 2 aOR entspricht) noch Arbeiten f�r diese ausf�hren, die mit dem Pr�fungsauftrag unvereinbar sind. Wird eine Handelsgesellschaft als Revisionsstelle bestellt, so gilt das Erfordernis der Unabh�ngigkeit sowohl f�r diese als auch f�r alle Personen, welche die Pr�fung durchf�hren (Art. 727d Abs. 3 OR).
cc) Das neue Recht verlangt damit nicht nur innere Unabh�ngigkeit, sondern richtet sich bereits gegen jede �ussere Beziehung, welche den Anschein der Befangenheit zu begr�nden vermag (PEDROJA/WATTER, Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Basel 1994, N. 1 zu Art. 727c OR). Dabei geht es in einem objektiven Sinn darum, nicht nur jede offensichtliche Weisungsgebundenheit, sondern auch weniger leicht erkennbare beteiligungsm�ssige, hierarchische oder wegen anderer Zusammenh�nge gegebene Abh�ngigkeiten zu vermeiden (BGE 123 III 32 Erw. 1a; B�CKLI, Schweizer Aktienrecht, 2. Aufl. 1996, S. 943, Rz. 1788a).
Weisungsungebundenheit bedeutet, dass der Revisor bei seiner T�tigkeit freie Hand hat. Weder der Verwaltungsrat noch ein Mehrheitsaktion�r k�nnen bestimmen, was und wie revidiert werden soll. Gebunden ist der Revisor nur durch die gesetzliche Pflicht zu formeller und materieller Pr�fung der Buchf�hrung, der Jahresrechnung und der beantragten Verwendung des Bilanzgewinnes (Art. 728 Abs. 1 OR) sowie durch die Berichterstattungs- und Anzeigepflichten gem�ss Art. 729-729b OR (PEDROJA/WATTER, a.a.O., N. 2 und 6 zu Art. 727c OR). Damit, dass dem Revisor untersagt ist, f�r die zu pr�fende Gesellschaft Arbeiten auszuf�hren, die mit seinem Mandat unvereinbar sind, ist er verpflichtet, auch jede wirtschaftliche Abh�ngigkeit von einer einzelnen Gesellschaft zu vermeiden. Unvereinbar mit seiner Revisionst�tigkeit ist namentlich die F�hrung der Buchhaltung der zu pr�fenden Gesellschaft sowie ein sog. "Klumpenmandat", bei welchem der Honoraranteil eines einzelnen Kunden mehr als 10% der gesamten Honorareinnahmen ausmacht (B�CKLI, a.a.O., S. 944, Rz. 1788; Ziff. 3.13 der Richtlinien der Treuhand-Kammer zur Unabh�ngigkeit). Umstritten ist, ob und in welchem Umfang eine Beratert�tigkeit mit dem Revisionsmandat BGE 123 V 161 S. 166vereinbar ist (B�CKLI, a.a.O., S. 945, Rz. 1791 f.; PEDROJA/WATTER, a.a.O., N. 12 zu Art. 727c OR; HANDSCHIN, Zur Unabh�ngigkeit der Revisionsstelle: Beratung und Buchhaltungsarbeiten durch die Revisionsstelle f�r die revidierte Gesellschaft, SJZ 1994 S. 345).
dd) F�r die Einhaltung der Vorschriften �ber die Unabh�ngigkeit der Revisionsstelle hat zun�chst die Gesellschaft (Art. 727d Abs. 2 OR) und hat der Revisor selbst zu sorgen, indem er auf das Revisionsmandat �berhaupt verzichtet oder im Falle eines einzelnen Interessenkonfliktes in den Ausstand tritt. Sodann kann jeder Aktion�r und jeder Gl�ubiger durch Klage gegen die Gesellschaft die Abberufung eines Revisors verlangen, der die Voraussetzungen f�r das Amt nicht erf�llt (Art. 727e Abs. 3 Satz 2 OR). Weist ein Revisor die erforderliche Unabh�ngigkeit offensichtlich nicht auf, hat der Handelsregisterf�hrer seine Eintragung als Revisionsstelle im Handelsregister zu verweigern (Art. 86a Abs. 1 HRegV). Schliesslich haftet der Revisor nach Art. 755 OR f�r jede Pflichtwidrigkeit, die zu einem Schaden f�r die Gesellschaft, die Aktion�re oder Gl�ubiger f�hrt. Eine haftungsbegr�ndende Pflichtwidrigkeit im Sinne dieser Bestimmung stellt nicht nur die Verletzung der in Art. 728 ff. OR festgelegten Pr�fungs-, Benachrichtigungs- und Anzeigepflichten, sondern auch die Nichtbeachtung der gesetzlichen Unabh�ngigkeitserfordernisse dar (PEDROJA/WATTER, a.a.O., N. 19 zu Art. 727c OR).
c) Diesen zwingenden gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, mit welchen die Unabh�ngigkeit des Revisors einer Aktiengesellschaft von der zu pr�fenden Gesellschaft sichergestellt und durchgesetzt werden soll, kommt auch f�r die AHV-rechtliche Qualifikation der dem Revisor ausgerichteten Entsch�digung ausschlaggebende Bedeutung zu. Denn die gesetzlich statuierte und sanktionierte wirtschaftliche sowie arbeitsorganisatorische Unabh�ngigkeit des Revisors ist gerade Voraussetzung f�r die Aus�bung der Revisionst�tigkeit, weshalb nicht massgebend sein kann, ob und in welchem Umfang dieses Kriterium f�r die Abgrenzung selbst�ndiger von unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit im konkreten Einzelfall verwirklicht ist. Das Unterscheidungsmerkmal des Unternehmerrisikos und damit die Frage, ob eine bestimmte T�tigkeit mit besonderen Investitionen verkn�pft ist oder nicht, tritt hier in den Hintergrund. Diese Rangordnung der Abgrenzungskriterien greift aufgrund der vertragstypischen Unabh�ngigkeit bestimmter T�tigkeiten bereits im Zusammenhang mit Dienstleistungsvertr�gen Platz, welche im Rahmen einer weitgehend dispositiven gesetzlichen Regelung autonom BGE 123 V 161 S. 167ausgestaltet werden k�nnen (BGE 110 V 80 Erw. 4; ZAK 1986 S. 513; K�SER, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., S. 129, Rz. 4.55). Umso mehr muss sie f�r die aktienrechtliche Revisionst�tigkeit gelten, die von Gesetzes wegen nur von einem nicht weisungsgebundenen und wirtschaftlich unabh�ngigen Revisor ausge�bt werden kann.
4. a) Das Gesetz sieht f�r Beitragspflichtige, welche mehrere Erwerbst�tigkeiten aus�ben, keine Gesamtbeurteilung ihrer erwerblichen Aktivit�ten nach Massgabe der wirtschaftlichen Bedeutung der einzelnen Bet�tigungen vor. Vielmehr ist nach der in Art. 5 und 9 AHVG verwirklichten Konzeption der strikten Unterscheidung von unselbst�ndiger und selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit jedes Einkommen dahin zu pr�fen, ob es aus selbst�ndiger oder unselbst�ndiger T�tigkeit stammt (BGE 119 V 164 Erw. 3c mit Hinweisen). Die Tatsache, dass ein Beitragspflichtiger bereits einer Ausgleichskasse als Selbst�ndigerwerbender angeschlossen ist, hat daher f�r die Qualifikation eines Entgelts AHV-rechtlich keine Bedeutung (BGE 119 V 165 Erw. 3c). Ebensowenig vermag umgekehrt die Tatsache, dass ein Beitragspflichtiger bereits mit einer Ausgleichskasse als Unselbst�ndigerwerbender abrechnet, die beitragsrechtliche Qualifikation des Einkommens aus einer weiteren T�tigkeit zu pr�judizieren. Vorbehalten bleiben einzig Koordinationsgesichtspunkte bei Mehrfachbesch�ftigten, welche dieselbe Erwerbst�tigkeit f�r verschiedene Arbeit- oder Auftraggeber oder verschiedene Erwerbst�tigkeiten f�r denselben Arbeit- oder Auftraggeber aus�ben (BGE 119 V 164 Erw. 3b mit Hinweis).
b) Nach Art. 7 lit. h AHVV stellen lediglich die Entsch�digungen an hauptberuflich selbst�ndigerwerbende Revisoren Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit dar. E contrario ist die f�r eine nebenberuflich ausge�bte Revisionst�tigkeit ausgerichtete Entsch�digung stets als massgebender Lohn zu qualifizieren. Diese Regelung beruht auf dem Grundgedanken, nebenberuflich t�tige Revisoren seien bereits als Unselbst�ndigerwerbende, hauptberufliche Revisoren hingegen als Selbst�ndigerwerbende einer Ausgleichskasse angeschlossen, soweit letztere nicht als Angestellte einer Revisionsgesellschaft t�tig sind. Sie kn�pft somit f�r die Qualifikation der Entsch�digung von Revisoren an die Art der hauptberuflich ausge�bten Erwerbst�tigkeit an. Eine solche generelle Qualifikation der nebenberuflichen Revisionst�tigkeit als unselbst�ndige Erwerbst�tigkeit ist mit der vom Gesetz verlangten und anhand der wirtschaftlichen Gegebenheiten des Einzelfalles durchzuf�hrenden Pr�fung, ob eine nebenberufliche T�tigkeit BGE 123 V 161 S. 168selbst�ndige oder unselbst�ndige Erwerbst�tigkeit darstellt, nicht zu vereinbaren.
5. a) Zusammenfassend ergibt sich, dass die Regelung von Art. 7 lit. h AHVV mit Bezug auf die Entsch�digung von Revisoren einer Aktiengesellschaft einerseits in unvertr�glichem Widerspruch zu den zwingenden gesellschaftsrechtlichen Unabh�ngigkeitsanforderungen an die Revisionsstelle steht. Anderseits qualifiziert diese Verordnungsbestimmung die T�tigkeit von nebenberuflichen Revisoren in gesetzwidriger Weise ohne R�cksicht auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten des Einzelfalles generell als unselbst�ndige Erwerbst�tigkeit. Bei Art. 7 lit. h AHVV handelt es sich daher um eine "systemfremde" Bestimmung (K�SER, a.a.O., S. 130, Rz. 4.55), auf welche Vorinstanz und Ausgleichskasse zu Unrecht abgestellt haben.
b) Die von F. f�r die Beschwerdef�hrerin nebenberuflich ausge�bte Revisionst�tigkeit ist aus den dargelegten Gr�nden als selbst�ndige Erwerbst�tigkeit einzustufen. Da er im Hauptberuf nicht als unselbst�ndigerwerbender Revisor t�tig ist, f�llt eine andere L�sung auch gest�tzt auf die erw�hnten Koordinationsgesichtspunkte ausser Betracht.
122 V 171,
99 IB 111 suite... ,
123 III 32,
110 V 80,
Art. 5 und 9 AHVG suite... ,
Art. 727 Abs. 1 OR,
Art. 729-729b OR,
Art. 727e Abs. 3 Satz 2 OR,
Art. 86a Abs. 1 HRegV,
Art. 728 ff. OR

References: Art. 7
 Art. 6
 Art. 5
 BGE 
 Art. 9
 Art. 5
 Art. 7
 Art. 7
 BGE 
 BGE 
 Art. 727
 Art. 723
 Art. 727
 Art. 727
 Art. 727
 Art. 727
 Art. 727
 Art. 729
 Art. 727
 BGE 
 Art. 727
 Art. 755
 Art. 728
 Art. 727
 BGE 
 Art. 5
 Art. 7
E contrario
 BGE 
 Art. 7
 Art. 7

Art. 5

Art. 727

Art. 729

Art. 727

Art. 86

Art. 728