Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/circolare-agenzia-entrate-n-27-del-31052005.html
Timestamp: 2016-12-07 16:30:32+00:00

Document:
Circolare Agenzia Entrate n. 27 del 31.05.2005
Circolari IRES/8. Decreto Legislativo 12
dicembre 2003, n. 344. Articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR. Eliminazione
delle interferenze fiscali nel bilancio d'esercizio e deduzione extracontabile
di ammortamenti, altre rettifiche di valore ed accantonamenti
2. L'ELIMINAZIONE DELLE INTERFERENZE FISCALI
DAL BILANCIO: MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA
3. LA DISCIPLINA DELLE DEDUZIONI
EXTRACONTABILI: MODIFICHE AL TUIR
3.1. Ambito soggettivo e decorrenza
3.1.1. Soggetti interessati
3.1.2. Soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare
3.1.3. Soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare
3.2. Ambito oggettivo: deduzioni extracontabili ammesse
3.2.1. Ammortamenti
3.2.2. Altre rettifiche di valore
3.2.3. Accantonamenti
3.2.4. Canoni di locazione finanziaria
4. IL DISINQUINAMENTO DEI BILANCI PREGRESSI
5. PROSPETTO DEI DISALLINEAMENTI
6. REGIME DELLA DISTRIBUZIONE DI RISERVE E
6.1. Altre forme di utilizzo degli utili e delle riserve di
7. RIALLINEAMENTO DELLA DIFFERENZA TRA
VALORE CIVILE E FISCALE DEI BENI E DEI FONDI
8. EFFETTI AI FINI IRAP DELL'ELIMINAZIONE
DELLE INTERFERENZE FISCALI NEL BILANCIO D'ESERCIZIO
interferenze fiscali nel bilancio d'esercizio nasce dall'imputazione al conto
economico di accantonamenti e rettifiche di valore determinati esclusivamente in
applicazione delle norme tributarie sul reddito di impresa.
Le interferenze hanno sortito un "effetto
inquinante" del bilancio, dovuto alla contestuale applicazione degli
articoli 75, comma 4, del TUIR e 2426, secondo comma, del codice civile, nella
formulazione in vigore prima delle riforme, rispettivamente, del sistema fiscale
e del diritto societario.
La norma tributaria richiamata, infatti, imponeva
l'imputazione dei componenti negativi di reddito al conto economico come
condizione generale per operare le corrispondenti deduzioni dal reddito di
impresa, mentre la norma civilistica ne consentiva le relative imputazioni anche
se non rispondenti ai criteri di redazione del bilancio dettati dal primo comma
del medesimo articolo 2426. Nell'ottica del bilancio d'esercizio il dato
informativo sull'effettivo risultato economico era recuperato attraverso la
specifica indicazione al n. 14) della nota integrativa delle motivazioni e degli
effetti degli importi riferibili all'applicazione delle norme tributarie.
In sostanza, proprio tale effetto di dipendenza (cd.
rovesciata) ha comportato l'iscrizione nel bilancio civilistico di poste o
valori di natura esclusivamente tributaria e ha conseguentemente limitato le
capacità del bilancio di fornire una rappresentazione veritiera e corretta
della situazione patrimoniale ed economica dell'impresa.
Il legislatore civilistico, con l'intento di ovviare a
tale inconveniente, ha enunciato nella legge delega di riforma del diritto
societario il principio della eliminazione delle interferenze fiscali dal
bilancio d'esercizio (cd. disinquinamento).
In particolare, l'articolo 6, comma 1, lettera a),
della legge delega per la riforma del diritto societario 3 ottobre 2001, n. 366,
ha imposto al legislatore delegato di "eliminare le interferenze prodotte
nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito d'impresa anche attraverso la
modifica della relativa disciplina e stabilire le modalità con le quali, nel
rispetto del principio di competenza, occorre tenere conto degli effetti della
fiscalità differita".
In attuazione del suddetto principio direttivo, il
legislatore delegato, con il decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6, ha
abrogato il citato comma 2 dell'articolo 2426 del codice civile, escludendo in
tal modo alla radice le interferenze fiscali in sede di redazione del bilancio.
Con intervento speculare, il legislatore della riforma
del sistema fiscale ha attenuato la portata dell'obbligo di imputazione al conto
economico di taluni componenti negativi di reddito come condizione necessaria ai
fini della loro deducibilità.
A tale fine, la legge delega di riforma del sistema
fiscale 7 aprile 2003, n. 80, ha previsto nel principio direttivo di cui
all'articolo 4, comma 1, lettera i), la "deducibilità delle componenti
negative di reddito forfetariamente determinate, quali le rettifiche dell'attivo
e gli accantonamenti a fondi, indipendentemente dal transito a conto economico
al fine di consentire il differimento d'imposta anche se calcolate in sede di
destinazione dell'utile", nonché la "... previsione dei necessari
meccanismi per il recupero delle imposte differite".
Il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344,
esercitando la legge delega per la parte relativa all'articolo 4, ha attuato il
principio direttivo in precedenza richiamato introducendo nell'articolo 109,
comma 4 del TUIR, una norma che consente di fruire extracontabilmente, per
taluni componenti negativi di reddito, dei benefici fiscali derivanti
dall'applicazione dei più favorevoli criteri di valutazione previsti dalla
norma tributaria, fermo restando, per gli altri componenti negativi, l'obbligo
della preventiva imputazione al conto economico dell'esercizio di competenza.
Come ampiamente illustrato nel prosieguo, la fruizione
in via extracontabile delle deduzioni fiscali, prevista esclusivamente per
ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti, è subordinata alla
specificazione in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi dei
disallineamenti tra valori civili e valori fiscali, ed è affiancata altresì
dall'applicazione di un regime di sospensione d'imposta per "masse"
sugli utili e sulle riserve di patrimonio netto.
L'introduzione di tale regime di sospensione trova
fondamento, come espressamente indicato nella relazione illustrativa al decreto
legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, nella volontà del legislatore tributario
di "evitare la distribuzione di dividendi che non hanno subito alcun
prelievo a carico della società erogante".
Dalle considerazioni svolte, emerge in modo evidente la
volontà del legislatore civilistico di ripristinare, attraverso il cosiddetto
disinquinamento del bilancio, la funzione propria del bilancio, volto ad offrire
una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e
finanziaria della società e del risultato economico dell'esercizio; in modo
parallelo, la legge di riforma del sistema fiscale, in coerenza con il principio
ispiratore della riforma del diritto societario, conferma la fruizione delle
opportunità fiscali connesse con la deducibilità di alcuni componenti negativi
di reddito, attraverso un sistema che prescinde dal transito per il conto
Come si legge nella relazione alla legge delega per la
riforma fiscale, l'obiettivo di fondo è quello di creare un sistema fiscale
flessibile ed il più possibile neutrale rispetto alle scelte gestionali degli
operatori economici, eliminando quelle "regole fiscali che generano
interferenze indesiderabili" con la disciplina del bilancio d'esercizio.
2. L'ELIMINAZIONE DELLE INTERFERENZE
FISCALI DAL BILANCIO: MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA
Come sopra accennato, il
decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6, recante la riforma organica della
disciplina delle società di capitali e delle società cooperative, ha dato
attuazione alla delega contenuta nella legge n. 366 del 2001, apportando
rilevanti modifiche al libro V del titolo V del codice civile.
Ai fini che qui interessano, le modifiche al codice
civile introdotte hanno comportato:
- l'abrogazione del secondo comma
dell'articolo 2426 (Criteri di valutazione), che prevedeva la possibilità di
effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione
di norme tributarie". Di conseguenza non è più consentito iscrivere in
bilancio rettifiche di valore ed accantonamenti eseguiti esclusivamente in
applicazione di norme tributarie. Ciò comporta, altresì, la necessità di
eliminare dal bilancio gli effetti delle rettifiche di valore e degli
accantonamenti operati in passato sulla base della norma abrogata.
Nell'esercizio di prima applicazione delle nuove norme, infatti, occorre
ripristinare i valori dei beni e dei fondi, determinandoli alla stregua dei
criteri previsti dalla normativa civilistica al fine di eliminare dal bilancio
interferenze fiscali che si sono prodotte nei passati esercizi;
- la riformulazione dell'articolo 2427
(Contenuto della nota integrativa), che al punto 14) fa ora obbligo di fornire
indicazioni in nota integrativa non più sui motivi delle rettifiche di valore e
degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme
tributarie, ma sulla contabilizzazione delle imposte differite e delle imposte
Le modifiche normative recate dal d.lgs. n. 6 del 2003
riguardano le società di cui ai capi V, VI, e VII del titolo V del libro V del
codice civile, ovvero le società per azioni, in accomandita per azioni e a
responsabilità limitata, nonché quelle di cui al capo I e II del titolo VI,
ovvero le società cooperative e le mutue assicuratrici, tutte tenute alla
redazione del bilancio, anche in forma abbreviata, secondo le norme dettate dal
codice civile per le società per azioni.
La decorrenza temporale delle nuove disposizioni
disciplinanti la redazione dei bilanci è trattata agli articoli 223-undecies e
223-octiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile.
In base al disposto delle relative norme, in vigore dal
1 gennaio 2004, è possibile schematizzare le seguenti ipotesi.
Tabella A - Società per azioni, in accomandita
per azioni e a responsabilità limitata
prima del 1 gennaio 2004
"vecchia" normativa
tra il 1 gennaio ed il
"vecchia" e "nuova" normativa
dopo il 30 settembre 2004
"nuova" normativa
Tabella B - Società cooperative e mutue
dopo il 31 dicembre 2004
imprese bancarie si fa presente che l'articolo 7, comma 1, lettere b) e c) del
decreto legislativo 6 febbraio 2004, n. 37, esclude la possibilità di
effettuare rettifiche ed accantonamenti di natura esclusivamente fiscale. La
predetta disposizione, infatti, ha abrogato, con decorrenza 29 febbraio 2004,
gli articoli 15, comma 3, e 39, comma 2, del decreto legislativo 27 gennaio
1992, n. 87, che, viceversa, consentivano di "inquinare" il bilancio
con rettifiche e accantonamenti fiscali.
Per le imprese di assicurazione l'abrogazione del
secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile ha implicitamente abrogato
anche l'articolo 16, comma 17, del decreto legislativo 26 maggio 1997, n. 173,
secondo cui "Per le rettifiche di valore e gli accantonamenti effettuati
(dalle imprese di assicurazione) esclusivamente in applicazione di norme
tributarie, in nota integrativa sono indicati i motivi e gli importi nonché
l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e del risultato
Il decreto legislativo 12
dicembre 2003, n. 344, in attuazione dei principi e dei criteri direttivi di cui
all'articolo 4 della delega contenuta nella Legge n. 80 del 2003, ha apportato
al Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), approvato con D.P.R. 22
dicembre 1986 n. 917, le modifiche necessarie per introdurre, nell'ambito della
riforma dell'imposizione sui redditi delle società, l'IRES.
Occorre ricordare che le disposizioni del TUIR sono
state di recente modificate anche dall'articolo 11 del decreto legislativo 28
febbraio 2005, n. 38, (recante disposizioni in materia di "Esercizio delle
opzioni previste dall'articolo 5 del Regolamento CE n. 1606/2002 in materia di
principi contabili internazionali") che ha disciplinato gli effetti
nell'ordinamento tributario dell'introduzione dei principi contabili
internazionali (IAS).
Le novità del TUIR connesse all'eliminazione delle
interferenze fiscali hanno contemporaneamente interessato sia la disposizione di
carattere generale di cui all'articolo 109, comma 4, che enuncia il principio di
imputazione al conto economico dei componenti negativi di reddito, sia altre
disposizioni di carattere particolare, che - prima della riforma - subordinavano
la deduzione di taluni componenti negativi di reddito alla condizione che il
relativo importo venisse accantonato in un'apposita riserva o fondo del passivo.
Dette particolari disposizioni erano contemplate:
- al comma 3 dell'articolo 67, riguardante
la deduzione degli ammortamenti anticipati, ora disciplinata al comma 3
dell'articolo 102;
- al comma 2-bis dell'articolo 70,
riguardante la deduzione di un importo non superiore al 3 per cento delle quote
di TFR annuale destinato a forme pensionistiche complementari, ora disciplinata
nel comma 3 dell'articolo 105;
- ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 73,
riguardanti la deduzione di accantonamenti effettuati a fronte delle spese per
lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili, delle
spese di ripristino e sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili sostenute
dalle imprese concessionarie e sub-concessionarie della costruzione e
dell'esercizio di opere pubbliche, degli oneri derivanti da operazioni e
concorsi a premio, ora disciplinate all'articolo 107.
Per quanto riguarda l'articolo 109, comma 4, è utile
specificare in via preliminare che la riforma ha mantenuto fermo il principio
generale già presente nel previgente articolo 75, comma 4, secondo cui "le
spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella
misura in cui non risultano imputati al conto economico dell'esercizio di
Occorre altresì evidenziare che l'ulteriore periodo,
inserito nel citato articolo 109, comma 4, dall'articolo 11 del decreto
legislativo 28 febbraio 2005 n. 38, secondo cui "si considerano imputati a
conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei
principi contabili internazionali", entrerà in vigore nell'esercizio di
prima applicazione dei principi contabili internazionali.
Allo stesso modo, nelle lettere a) e b) dell'articolo 109, comma 4, del TUIR, sono state riproposte le due eccezioni al principio
della preventiva imputazione al conto economico già contemplate nel previgente
sistema: infatti è stata confermata la possibilità di dedurre, senza la
necessità di transitare a conto economico, i componenti negativi:
a) "... imputati al conto economico di
un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle
precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il
rinvio";
b) " ... che pur non essendo
imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge".
Per comprendere il senso delle disposizioni che hanno
modificato, invece, in modo sostanziale l'articolo 109, comma 4, occorre
considerare che prima della riforma alcuni componenti negativi originati da
valutazioni esclusivamente tributarie, quali le rettifiche di valore e gli
accantonamenti determinati secondo i più favorevoli criteri fiscali, potevano
essere imputati al conto economico ai sensi dell'abrogato articolo 2426, secondo
comma, del codice civile e, conseguentemente, incidere sulla determinazione del
reddito nel rispetto della condizione generale di deducibilità prevista dallo
stesso articolo 75 del TUIR.
Per effetto dell'abrogazione dell'articolo 2426,
secondo comma, codice civile, l'articolo 109, comma 4, lettera b), come
modificato dal decreto legislativo 28 febbraio 2005 n. 38, consente di dedurre
extracontabilmente "gli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, le
altre rettifiche di valore, gli accantonamenti e le differenze tra i canoni di
locazione finanziaria di cui all'articolo 102, comma 7, e la somma degli
ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi
passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico".
Tale deduzione è subordinata all'indicazione, in un
apposito prospetto della dichiarazione dei redditi, dell'importo complessivo
delle deduzioni, nonchè dei valori civili e fiscali dei beni e dei fondi.
Ne consegue che, in caso di imputazione al conto
economico di ammortamenti, rettifiche di valore, accantonamenti e canoni di
locazione finanziaria per importi inferiori ai limiti massimi previsti dalla
disciplina fiscale, è ugualmente possibile portare in deduzione dal reddito
d'impresa il relativo importo non transitato per il conto economico (sino al
raggiungimento del limite massimo consentito dalla norma fiscale), a condizione
che detto importo sia indicato in un apposito prospetto della dichiarazione dei
redditi dal quale risultino le divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e
dei fondi (cd. disallineamenti).
Si osserva che la deduzione extracontabile è
consentita non solo nell'ipotesi in cui detti componenti negativi siano stati
imputati al conto economico in misura inferiore a quella consentita dalla
normativa fiscale, ma anche nel caso in cui il conto economico non sia stato
interessato da alcuna imputazione.
La disciplina in commento non si rende applicabile per
la deduzione di componenti negativi già imputati al conto economico di esercizi
precedenti, la cui deduzione fiscale sia stata o sia rinviata in applicazione di
specifiche disposizioni tributarie che ne dispongono o consentono il rinvio in
base alla lettera a) del comma 4 dell'articolo 109 del TUIR.
- nell'esercizio 2003 è imputato al conto
economico un accantonamento (in relazione al quale è applicabile l'articolo 109, comma 4, lettera a del TUIR) per un importo (70) superiore a quello massimo
deducibile dal reddito di impresa (50); in sede di dichiarazione dei redditi è
operata una variazione in aumento pari a detta differenza (20); il
corrispondente fondo costituito in bilancio si considera "tassato" nei
limiti dell'accantonamento recuperato a tassazione (20);
- nell'esercizio 2004 è imputato al conto
economico un ulteriore accantonamento per un importo (15) inferiore a quello
massimo deducibile dal reddito di impresa (50); in sede di dichiarazione dei
redditi si effettua una variazione in diminuzione (35) utile per fruire
dell'intera deduzione ammessa. In questo caso la variazione in diminuzione (35)
comporterà una riconversione del fondo "tassato" in fondo
"dedotto" fino a concorrenza dell'importo già transitato nel conto
economico dell'esercizio 2003 (20) e darà luogo ad una deduzione extracontabile
(ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR) nel prospetto della
dichiarazione dei redditi solo per la parte (15) non già transitata nel conto
La disciplina delle deduzioni
extracontabili, come evidenziato in premessa, consente la deduzione di
determinati componenti negativi, senza interferire nella redazione del bilancio
d'esercizio, che in tal modo potrà esplicare la sua tipica funzione informativa
sulla situazione patrimoniale ed economica dell'impresa nei confronti del
mercato e dei terzi.
In linea generale, quindi, la disciplina in esame
interesserà i soggetti obbligati a redigere il bilancio secondo le disposizioni
degli articoli 2423 e seguenti del codice civile, vale a dire le società per
azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, le cooperative,
le mutue assicuratrici e società consortili nonché, in base all'articolo
111-duodecies delle disposizioni per l'attuazione del codice civile, le società
di persone, qualora tutti i loro soci illimitatamente responsabili siano
La disciplina delle deduzioni extracontabili trova
applicazione anche per le banche e gli altri enti finanziari, nonché per le
Devono, altresì, applicare l'articolo 109, comma 4,
lett. b) del TUIR i soggetti che redigono il bilancio in forma abbreviata
secondo lo schema previsto dall'articolo 2435-bis del codice civile. Tenuto
conto che tali soggetti indicano nella voce E22 del conto economico le imposte
sul reddito dell'esercizio (correnti, differite ed anticipate), senza dover
riportare in nota integrativa le informazioni sulla fiscalità differita di cui
al n. 14) dell'articolo 2427 c.c., affinché possano tener conto delle imposte
differite in sede di verifica del vincolo sulle riserve di patrimonio netto e
sull'utile di esercizio, essi hanno l'onere di indicare nella nota integrativa o
in apposito documento extracontabile, le informazioni di cui al n. 14) lettera
a) dell'articolo 2427 c.c. e, in particolare, la consistenza e la relativa
movimentazione del fondo imposte differite.
Sono assoggettati alla disciplina fiscale in commento,
con la conseguenza di dover osservare il vincolo di sospensione d'imposta sulle
riserve e sugli utili di esercizio, anche gli imprenditori individuali e le
Questi ultimi, infatti, in base all'articolo 2217,
secondo comma, del codice civile devono redigere l'inventario il quale "
... si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite, il
quale deve dimostrare con evidenza e verità gli utili conseguiti o le perdite
Nelle valutazioni di bilancio l'imprenditore deve
attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci delle società per azioni, in
quanto applicabili".
Tuttavia, i predetti soggetti, qualora si trovino in
contabilità semplificata ai sensi dell'articolo 18 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, non sono assoggettati alla disciplina di cui all'articolo 109,
comma 4, lettera b), del TUIR in quanto determinano il reddito secondo le
modalità di cui all'articolo 66 del TUIR che, al comma 3, non cita, tra le
disposizioni applicabili alle imprese minori, il comma 4 del predetto articolo 109.
Occorre, infine, evidenziare come la disciplina delle
deduzioni extracontabili e del corrispondente vincolo sul patrimonio netto
presupponga la mancata imputazione a conto economico delle componenti negative
ammesse in deduzione dal reddito.
La disciplina in commento, pertanto, non trova
applicazione quando i componenti negativi, alla stregua di valutazioni non
sindacabili ai fini fiscali perché prive di effetti sulla determinazione del
reddito d'impresa, siano transitati per il conto economico.
3.1.2. Soggetti con periodo d'imposta
coincidente con l'anno solare
Ai sensi dell'articolo 4, comma 1, del D.Lgs. n. 344 del 2003, le modifiche al TUIR recate dal medesimo decreto decorrono
ordinariamente dal periodo d'imposta che ha inizio a partire dal 1 gennaio 2004.
I soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno
solare dovranno, a decorrere dal periodo d'imposta 2004 (quindi nel MOD. UNICO
2005), applicare le regole sulla deduzione extracontabile degli ammortamenti,
delle altre rettifiche di valore e degli accantonamenti non imputati a conto
economico. I medesimi soggetti, come evidenziato al paragrafo n. 4, dovranno
altresì eliminare le interferenze fiscali prodottesi nei precedenti esercizi in
applicazione dell'abrogato secondo comma dell'articolo 2426 c.c..
Le società cooperative e le mutue assicuratrici, per
le quali il bilancio relativo all'esercizio chiuso al 31 dicembre 2004 può
essere ancora redatto con le precedenti regole civilistiche (vedi paragrafo 2,
tabella B) applicheranno la disciplina in commento solo a partire dal successivo
periodo 2005.
3.1.3. Soggetti con periodo d'imposta
non coincidente con l'anno solare
I soggetti con periodo
d'imposta non coincidente con l'anno solare, in virtù della disposizione
transitoria recata dall'articolo 4, comma 1, lettera h), del decreto legislativo
n. 344 del 2003, applicano l'articolo 109, comma 4 del TUIR, a decorrere non
dall'esercizio che ha inizio a partire dal 1 gennaio 2004, ma
"nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2003 che termina successivamente
alla medesima data".
Tale previsione si è resa necessaria per consentire ai
soggetti in esame la possibilità di dedurre in via extracontabile i componenti
negativi di reddito (non più imputabili al conto economico dell'esercizio a
seguito della soppressione del secondo comma dell'articolo 2426 del codice
civile) a decorrere dal primo periodo d'imposta in cui essi sono tenuti ad
osservare le nuove disposizioni di redazione del bilancio di esercizio.
Come evidenziato in precedenza, invero, i soggetti con
periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare applicano le nuove
disposizioni in materia di bilancio a partire da un periodo d'imposta
antecedente rispetto a quello di entrata in vigore dell'IRES (v. par. 2).
3.2. Ambito oggettivo: deduzioni
extracontabili ammesse
Come indicato al paragrafo 3,
la norma in commento, in deroga alla regola della preventiva imputazione a conto
economico dei componenti negativi di reddito, consente di dedurre
extracontabilmente i seguenti componenti:
- ammortamenti dei beni materiali ed
immateriali;
- canoni di locazione finanziaria per la
parte che eccede la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in leasing e
degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto
economico (con decorrenza dal periodo d'imposta 2005 per i contribuenti con
periodo d'imposta coincidente con l'anno solare).
Come precisato nella relazione di accompagnamento al
decreto legislativo n. 344 del 2003, la deduzione extracontabile è ammessa in
applicazione sia di norme fiscali con finalità sovvenzionali, come, ad esempio,
quelle relative agli ammortamenti anticipati, sia di norme che dettano modalità
forfetarie di determinazione dei componenti negativi di reddito.
Di seguito sono esaminati analiticamente i componenti
negativi disciplinati dalle norme del TUIR che possono essere dedotti senza
imputazione a conto economico attraverso la sola indicazione del loro importo
nell'apposito prospetto della dichiarazione dei redditi.
La disciplina di cui al comma
4 dell'articolo 109 del TUIR trova applicazione per gli ammortamenti di seguito
a) ammortamenti ordinari ed anticipati dei
beni materiali (articolo 102 del TUIR);
b) ammortamenti dei beni immateriali
comprese le quote riferite all'avviamento (articolo 103 del TUIR);
c) ammortamenti finanziari per i beni
gratuitamente devolvibili (articolo 104 del TUIR).
Ovviamente, la deduzione extracontabile troverà
concreta applicazione solo nell'ipotesi in cui la quota di ammortamento
civilistico risulti inferiore a quella massima ammessa dalle norme tributarie.
Rientrano nella disciplina di cui al comma 4
dell'articolo 109 anche i beni di costo unitario non superiore a 516, 46 euro
che, ai sensi dell'articolo 102, comma 5, possono essere integralmente dedotti
nell'esercizio in cui sono stati acquisiti. Anche se integralmente dedotti
nell'esercizio in cui sono stati acquistati, tali beni non perdono il carattere
della strumentalità e quindi, come precisato nella circolare del 10 aprile
1985, n. 8, sono suscettibili di generare plusvalenza in caso di cessione o
eliminazione dal processo produttivo.
Considerato il dato letterale dell'articolo 109, comma
4, del TUIR, che fa riferimento agli "ammortamenti dei beni materiali ed
immateriali", resta esclusa dal suo ambito applicativo la deduzione delle
spese a carattere pluriennale (ad esempio, spese relative a studi e ricerche,
spese di pubblicità e altre spese ad utilità pluriennale) disciplinate
dall'articolo 108 del TUIR.
Nel caso dell'avviamento, la deduzione extracontabile
è ammessa anche nell'ipotesi in cui, in applicazione dei principi contabili
internazionali, lo stesso non sia sottoposto alla procedura di ammortamento
sistematico, ma al regime di valutazione periodica (c.d. impairment test).
Per quanto riguarda le spese di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione, si ricorda che, secondo corretti
principi contabili, esse sono capitalizzabili ad incremento del valore dei
relativi beni solo nel caso in cui si riferiscano a migliorie, modifiche,
ristrutturazioni o rinnovamenti dei cespiti esistenti e sempre che comportino un
incremento significativo e misurabile di produttività ovvero prolunghino la
vita utile del bene (c.d. spese di manutenzione straordinaria). In tal caso,
come già affermato nella circolare n. 10/E del 16 marzo 2005, al paragrafo n.
4.3, gli ammortamenti vanno computati, anche ai fini fiscali, sull'intero valore
incrementato del bene. Ne consegue che eventuali maggiori ammortamenti non
imputabili in bilancio potranno essere dedotti extracontabilmente attraverso il
prospetto EC.
- costo del bene 500, completamente
ammortizzato;
- costi incrementativi 50;
- aliquota di ammortamento 10 per cento.
Con riferimento al costo ammortizzabile del bene,
incrementato da 500 a 550, è possibile dedurre una quota di ammortamento pari a
50 che corrisponde all'intero importo delle spese di manutenzione incrementative;
dal punto di vista civilistico, invece, ipotizzando una vita utile del bene di
due esercizi, il residuo costo non ammortizzato (50) viene ripartito in due
quote di ammortamento pari a 25. In questo caso il contribuente potrà dedurre
extra-contabilmente, passando per il quadro EC, la differenza (25) tra
ammortamento fiscalmente ammesso (50) ed ammortamento effettuato
civilisticamente (25).
Diversamente, qualora dette spese siano sostenute per
mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali, onde garantire la vita
utile prevista e la loro capacità produttiva originaria, esse rappresentano
costi di periodo da imputare integralmente al conto economico dell'esercizio di
competenza (c.d. spese di manutenzione ordinaria).
In tal caso trova applicazione la norma contenuta nel
comma 6 dell'articolo 102, secondo la quale le spese in questione sono
deducibili nei limiti del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni
materiali ammortizzabili, quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro
dei beni ammortizzabili, mentre l'eccedenza è deducibile per quote costanti nei
cinque esercizi successivi. Se ne deduce che la norma disciplinante le deduzioni
extracontabili non può trovare applicazione trattandosi di spese già imputate
al conto economico dell'esercizio nel quale sono state sostenute.
Ulteriori considerazioni si rendono necessarie per le
spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione sostenute in
relazione a beni acquisiti in locazione anche finanziaria. Qualora rilevino come
migliorie e spese incrementative del valore dei beni, tali spese sono
capitalizzabili ed iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali, alla voce
"Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi", a
condizione che non siano separabili dai beni stessi, cioè non siano dotati di
autonoma funzionalità. In caso contrario, detti costi sono iscrivibili tra le
immobilizzazioni materiali nella specifica categoria di appartenenza.
Le spese di cui sopra se iscritte in bilancio tra le
immobilizzazioni immateriali, dal punto di vista fiscale non possono essere
considerate "beni" (della specie "beni immateriali") cui si
renda applicabile la disciplina degli ammortamenti e della deduzione
extracontabile di cui rispettivamente agli articoli 103 e 109 del TUIR. Le
stesse costituiscono, invero, oneri pluriennali e più precisamente "spese
relative a più esercizi" di cui al comma 3 dell'articolo 108 le cui quote
non possono essere dedotte extracontabilmente ai sensi della norma in esame.
Un'ultima osservazione riguarda i beni per i quali ai
fini fiscali è previsto che il costo sostenuto rilevi in misura ridotta. In tal
caso non va utilizzato il prospetto EC in quanto l'ammortamento effettuato in
bilancio è, generalmente, superiore ai limiti massimi ammessi dalla norma
fiscale e, pertanto, occorrerà effettuare esclusivamente un variazione in
aumento nella dichiarazione dei redditi.
In linea teorica, non può escludersi che si verifichi
l'ipotesi inversa e cioè che l'ammortamento civilistico sia inferiore a quello
massimo consentito ai fini fiscali. In tale ipotesi si renderà applicabile,
invece, la disciplina dettata dall'articolo 109 in commento.
Le altre rettifiche di valore
per le quali è applicabile il comma 4 dell'articolo 109 del TUIR sono
rappresentante dalla:
- svalutazione forfetaria per rischio
contrattuale delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, prevista
nella misura del 2 per cento, ovvero 4 per cento nel caso di committente non
residente (articolo , comma 3);
- svalutazioni di partecipazioni effettuate
ai soli fini fiscali da parte delle sole società con periodo di imposta non
coincidente con l'anno solare e solo in relazione al primo esercizio che chiude
dopo il 31 dicembre 2003.
Sono deducibili ai sensi del
comma 4 dell'articolo 109 le seguenti tipologie di accantonamenti:
degli uffici ed alle decisioni delle commissioni tributarie (articolo 99, comma
Si ricorda che le svalutazioni dei crediti operate in
bilancio sono ammesse in deduzione dal reddito nei limiti dello 0,50 per cento
del valore nominale o di acquisizione dei crediti commerciali risultanti in
bilancio; per gli enti creditizi e finanziari la svalutazione dei crediti
erogati alla clientela è ammessa nei limiti dello 0,60 per cento del valore dei
crediti risultanti in bilanci, mentre l'eccedenza, rispetto al predetto limite,
è deducibile nei nove esercizi successivi.
In particolare, nel caso in cui le svalutazioni operate
in bilancio dagli enti creditizi e finanziari non raggiungano i citati limiti di
cui all'articolo 106, comma 3, del TUIR, l'eventuale differenza può essere
dedotta in via extracontabile, fino al raggiungimento del predetto limite dello
0,6 per cento, a titolo di "accantonamento per rischi su crediti".
Più precisamente, l'eccedenza oggetto di deduzione
extracontabile dovrà essere considerata, ai fini delle successive vicende dei
crediti, alla stregua di un accantonamento al fondo e non già come rettifica
diretta del valore fiscale dei crediti che, dunque, resterà per tali soggetti
ancorato a quello iscritto in bilancio.
Le società di cui alle
lettere a), b), c) e d) dell'articolo 2 del decreto legislativo 28 febbraio
2005, n. 38 (vale a dire le società quotate in mercati regolamentati di
qualsiasi Stato membro della CEE, le società aventi strumenti finanziari
diffusi tra il pubblico, le banche, le società finanziarie capogruppo dei
gruppi bancari, le società d'intermediazione mobiliare, le società di gestione
del risparmio, le società finanziarie, gli istituti di moneta elettronica e le
imprese di assicurazione) devono redigere il bilancio consolidato a partire
dall'esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005 in conformità ai principi
Tali principi possono essere facoltativamente adottati
nei bilanci individuali del medesimo esercizio dagli stessi soggetti sopra
evidenziati e da tutte le altre società con la sola esclusione di quelle che
possono redigere il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell'articolo 2435-bis
Ciò premesso si osserva che il principio contabile
internazionale IAS 17 impone di contabilizzare secondo il metodo finanziario le
operazioni di leasing aventi natura finanziaria, mediante le quali il locatore
trasferisce al locatario i rischi ed i benefici relativi al bene nel corso della
durata del contratto, pur mantenendo il diritto di proprietà sul bene stesso.
In sostanza, l'operazione descritta si configura come una forma di finanziamento
con garanzia reale, per la quale lo IAS 17 prevede un metodo di rilevazione
contabile conforme alle altre forme di finanziamento.
Più precisamente il citato principio contabile
internazionale dispone che il locatario iscriva il bene acquisito in leasing nel
proprio attivo patrimoniale e, come contropartita, registri un debito, nei
confronti del locatore, di entità pari al valore reale dello stesso bene. Con
cadenza annuale il locatario rileva le quote di ammortamento del bene iscritto
nel proprio attivo patrimoniale. Il canone corrisposto sulla base del contratto
di locazione deve essere suddiviso in quota capitale, che va ad abbattere il
debito verso il locatore, e quota interessi, da imputare a conto economico come
costo d'esercizio. Ne consegue che, al termine del periodo d'imposta, risultano
imputate al conto economico del locatario esclusivamente le quote d'ammortamento
relative ai beni acquisiti in locazione finanziaria e le quote interessi dei
canoni leasing.
L'articolo 11, comma 1, lett. d), n. 1) del D.Lgs. n. 38 del 2005, ha opportunamente modificato il comma 4, lett. b) dell'articolo
109 del TUIR allo scopo di consentire ai soggetti sopra specificati, che, per scelta
o per obbligo, adottano il principio contabile internazionale IAS 17 a partire
dall'esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005, la possibilità di dedurre
integralmente i canoni di leasing corrisposti nell'esercizio, in applicazione
dell'articolo 102, comma 7 del TUIR, anche per la parte che eccede i costi
imputati a conto economico a titolo di ammortamenti e interessi passivi. Per
effetto di tale modifica l'eccedenza può essere dedotta in via extracontabile
nel periodo d'imposta 2005 utilizzando l'apposito prospetto EC.
4. IL DISINQUINAMENTO DEI BILANCI
Nella disposizione
transitoria contenuta nell'articolo 4, comma 1, lettera h), n. 1), del D. Lgs. 344 del 2003 è stabilito che "le disposizioni dell'articolo
109, comma 4,
lett. b) del TUIR, ... si applicano anche agli ammortamenti, alle altre
rettifiche di valore e agli accantonamenti operati in esercizi precedenti a
quello di entrata in vigore del D.Lgs. 17 gennaio 2003 n. 6, per effetto
dell'abrogato articolo 2426, secondo comma, del codice civile ed eliminati dal
bilancio in applicazione delle disposizioni di tale decreto".
La norma disciplina il trattamento fiscale
dell'operazione volta ad eliminare dal bilancio le interferenze fiscali che si
sono prodotte in passato per effetto dell'applicazione del secondo comma
dell'articolo 2426 del codice civile.
Come si è anticipato al paragrafo 2, in applicazione
degli articoli 223-undecies e 223-octiesdecies delle disposizioni di attuazione
del codice civile, è necessario ripristinare, nel primo bilancio redatto
secondo le nuove norme civilistiche, il corretto valore dei beni iscritti in
bilancio e la consistenza dei fondi, eliminando dalla situazione patrimoniale
dell'esercizio gli effetti delle quote di ammortamento e degli accantonamenti
che eccedono le corrette valutazioni civilistiche.
I soggetti che erano obbligati a fornire in nota
integrativa le informazioni di cui al n. 14) dell'articolo 2427 c.c., ai fini
del disinquinamento di cui sopra, faranno riferimento alle risultanze della
predetta nota. Ciò in quanto detti soggetti avevano l'obbligo di indicare nella
nota integrativa le rettifiche di valore e gli accantonamenti eseguiti
esclusivamente in applicazione di norme tributarie.
Dal punto di vista contabile il disinquinamento dei
bilanci pregressi potrà avvenire mediante lo storno delle rettifiche di valore
dei beni e dei fondi e imputazione del relativo importo ad aumento del
patrimonio netto o, in alternativa, a componente straordinario del conto
economico. In entrambi i casi occorrerà tener conto degli effetti derivanti dal
calcolo delle imposte differite.
Al riguardo, CONSOB e Banca d'Italia hanno suggerito di
rilevare a conto economico le differenze che hanno determinato l'inquinamento
L'operazione descritta in precedenza è neutra ai fini
Pertanto, nel caso che le registrazioni contabili
evidenzino un componente straordinario del conto economico, in sede di
compilazione della dichiarazione dei redditi occorrerà effettuare una
corrispondente variazione in diminuzione del reddito imponibile.
Si precisa, inoltre, che la predetta variazione in
diminuzione comporta l'iscrizione delle relative imposte differite che dovranno
essere ordinariamente riprese a tassazione, in quanto costi non deducibili,
attraverso una variazione in aumento da operare in dichiarazione dei redditi.
Se l'operazione di disinquinamento dei bilanci
pregressi e, quindi, le rettifiche del valore dei beni e dei fondi sono state
effettuate all'inizio dell'esercizio, ferma restando la neutralizzazione in sede
di dichiarazione dei redditi delle sopravvenienze attive imputate a conto
economico per effetto delle predette rettifiche, occorrerà altresì procedere
attraverso apposite variazioni in aumento al recupero a tassazione di eventuali
componenti fiscali tassabili (plusvalenze) o indeducibili (ammortamenti,
minusvalenze e sopravvenienze passive) generatisi nel corso dello stesso periodo
d'imposta in conseguenza dei disallineamenti emersi all'inizio dello stesso
periodo per effetto dell'eliminazione dal bilancio delle interferenze fiscali
Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le rettifiche di
valore eliminati dal bilancio saranno considerati come componenti negativi
dedotti senza imputazione al conto economico e troveranno corrispondenza nelle
maggiori riserve di patrimonio netto, o nei maggiori utili dell'esercizio,
emersi a seguito del disinquinamento. Di conseguenza, il valore fiscale dei beni
e dei fondi, non influenzato da tale operazione, resta invariato.
Gli importi dei disallineamenti tra valori civili e
fiscali, generati dal disinquinamento dei bilanci pregressi, sono assoggettati
alla disciplina della disposizione in commento, sia ai fini della redazione, in
dichiarazione dei redditi, del quadro EC, destinato ad accogliere le differenze
tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi (cfr. par. 5), sia ai fini del
raffronto delle riserve di patrimonio netto e degli utili portati a nuovo con
l'importo complessivo delle deduzioni extracontabili oggetto di disinquinamento
(cfr. par. 6).
Per quanto concerne il disinquinamento dei bilanci
pregressi connesso all'eliminazione delle svalutazioni delle partecipazioni,
operate ai sensi della normativa fiscale ed eccedenti le valutazioni
civilistiche, si rendono necessarie alcune precisazioni.
Al riguardo, occorre considerare che la norma
transitoria contenuta nell'articolo 4, comma 1, lettera h), n. 1), del D. Lgs.
n. 344 del 2003, non prevede eccezioni espresse all'applicazione dell'articolo 109, comma 4, del TUIR, riferendosi indistintamente "agli ammortamenti,
alle altre rettifiche di valore e agli accantonamenti ..." operati in
precedenti esercizi ai sensi del soppresso secondo comma dell'articolo 2426 del
codice civile. Stante il dato letterale della predetta norma, la disciplina
prevista dalla stessa si rende applicabile anche alle partecipazioni e a
prescindere dalla circostanza che le stesse fruiscano o meno del regime della
"participation exemption".
Si ritiene, tuttavia, che le maggiori plusvalenze o le
minori minusvalenze derivanti dal realizzo di dette partecipazioni rilevano ai
fini del riassorbimento delle eccedenze pregresse evidenziatesi a seguito del
disinquinamento (comportano cioè una riduzione di pari ammontare negli utili in
sospensione d'imposta), anche se le stesse non concorrono alla formazione del
reddito in applicazione del regime della participation exemption. In caso
contrario, infatti, si creerebbe un vincolo permanente sulle riserve di
patrimonio netto e sugli utili di esercizio estraneo alla volontà del
è opportuno evidenziare che in caso di distribuzione
delle riserve di patrimonio netto e dell'utile dell'esercizio, l'eventuale
ripresa a tassazione delle somme distribuite determinerà il riallineamento del
costo fiscale delle partecipazioni, come si dirà nel successivo paragrafo 6.
Un'ulteriore precisazione si rende necessaria con
riferimento "all'importo non superiore al 3 per cento delle quote di
accantonamento annuale del TFR destinate a forme pensionistiche
complementari", di cui all'articolo 105, comma 3, del TUIR; si tratta dello
stesso importo che, prima della riforma attuata con il D. Lgs. 344 del 2003,
poteva essere dedotto dal reddito, ai sensi dell'articolo 70, comma 2-bis del
TUIR, solo se "accantonato in una speciale riserva".
Al riguardo si precisa che l'importo in questione, non
essendo collegato ad un disallineamento tra valori civilistici e fiscali, non
rientra nell'ambito della disciplina del disinquinamento. Ne consegue che non si
può procedere all'eliminazione della specifica riserva, prevista dal previgente
disposto dell'articolo 70, comma 2-bis del TUIR, sostituendola con l'apposizione
di un vincolo di sospensione d'imposta di pari importo, su una corrispondente
quota di patrimonio netto. Al contrario, l'importo accantonato potrà,
eventualmente, costituire oggetto di affrancamento ai sensi dei commi da 473 a
478 della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria per il 2005).
Meritano un'ulteriore riflessione le disposizioni
transitorie previste dal decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 (recante
disposizioni in materia di "Esercizio delle opzioni previste dall'articolo
5 del Regolamento CE n. 1606/2002 in materia di principi contabili
internazionali") relativamente ai bilanci redatti per la prima volta
secondo i principi contabili internazionali - IAS (cfr. paragrafo 3.2.4.).
L'articolo 13, comma 5, del citato decreto dispone che
"il ripristino e l'eliminazione nell'attivo patrimoniale in sede di prima
applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi
già imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e
non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né
del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la
deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi
La ratio della citata disposizione è quella di rendere
del tutto neutro, ai fini fiscali, il passaggio dai principi contabili nazionali
a quelli internazionali.
Ne consegue che la finalità che intende perseguire la
predetta norma è diversa da quella dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del
TUIR. Infatti, mentre il disinquinamento ex articolo 109 del TUIR persegue
l'obiettivo di eliminare dai bilanci pregressi poste aventi natura
esclusivamente fiscale, garantendo la neutralità di tale operazione, l'articolo
13 del citato decreto legislativo n. 38, del 2005 ha lo scopo di evitare la
tassazione di differenziali attivi o passivi, derivanti dal passaggio,
obbligatorio o volontario che sia, da bilanci redatti secondo i principi
nazionali a bilanci basati sugli IAS. Tali differenziali, infatti, sono mere
rettifiche di natura contabile e pertanto non vanno indicati nel prospetto sul
disinquinamento previsto dall'articolo 109 qui in esame né sono assoggettati al
regime di sospensione d'imposta.
Giova osservare, infine, come la disciplina
dell'eliminazione delle interferenze fiscali pregresse ha natura specifica e non
può trovare applicazione analogica per fattispecie diverse che rispondono ad
una differente ratio legis.
L'ammontare dei componenti
negativi che si intende dedurre in aggiunta a quanto eventualmente già imputato
al conto economico deve essere indicato in un apposito prospetto, costituente
parte integrante della dichiarazione dei redditi, nel quale vanno, altresì,
evidenziate le divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi.
Il prospetto (quadro EC della dichiarazione dei
redditi) deve essere compilato sia nel caso in cui il contribuente intenda
avvalersi della possibilità di operare deduzioni extracontabili ai sensi della
norma in esame, sia nel caso in cui debba procedere, in applicazione delle nuove
regole civilistiche, alla eliminazione (c.d. disinquinamento), senza effetti
fiscali, dell'importo degli ammortamenti, delle altre rettifiche di valore e
degli accantonamenti operati per ragioni esclusivamente fiscali nei bilanci
precedenti (vedi paragrafo 4).
Il prospetto si suddivide in quattro sezioni. Le prime
tre sono destinate ad ospitare i dati relativi ai componenti negativi cui è
specificamente riferita la disciplina in esame, vale a dire gli ammortamenti, le
altre rettifiche di valore ed gli accantonamenti.
In particolare, la prima sezione riguarda gli
ammortamenti fiscali dei beni strumentali (materiali e immateriali) e
dell'avviamento (sempre che le quote di ammortamento imputate a conto economico
siano inferiori a un decimo del relativo costo in conformità al disposto
dell'articolo 103, comma 3, del TUIR); la seconda sezione è riservata alle
altre rettifiche di valore e la terza agli accantonamenti ai fondi per rischi ed
oneri deducibili in applicazione della normativa fiscale.
Nel dettaglio, ai fini della compilazione del prospetto
è richiesta l'indicazione dei seguenti dati per ciascuna categoria di bene e
a) importo degli ammortamenti, svalutazioni
ed accantonamenti, operati in esercizi pregressi per ragioni esclusivamente
fiscali ai sensi del soppresso secondo comma dell'art. 2426 del codice civile,
che devono essere eliminati dal bilancio (c.d. "eccedenza pregressa"
commentata al paragrafo 4). Occorre fare riferimento, per l'esercizio di prima
applicazione, agli importi delle rettifiche e degli accantonamenti ancora
esistenti al termine del periodo di imposta nel quale si procede
all'eliminazione, tenendo conto cioè degli importi che sono stati eventualmente
riassorbiti nel corso del periodo stesso. Negli esercizi successivi al primo,
l'"eccedenza pregressa" sarà determinata dalla somma algebrica delle
eccedenze (pregresse e di periodo), al netto dei relativi decrementi, del
b) importo degli ammortamenti, altre
rettifiche di valore e accantonamenti dedotti nel periodo d'imposta, per la
parte che eccede quanto già imputato al conto economico dell'esercizio, nei
limiti massimi ammessi dalla norma fiscale (c.d. "eccedenza di
periodo");
c) decremento degli importi oggetto di
deduzione extracontabile in precedenti periodi d'imposta, anche per effetto
dell'eliminazione dal bilancio dei componenti negativi dedotti ai sensi
dell'art. 2426, secondo comma, del codice civile. Tale decremento, che determina
il riallineamento dei valori civilistici e fiscali, può essere conseguenza sia
del concorso a reddito di ammortamenti, maggiori plusvalenze, minori
minusvalenze e sopravvenienze (imputati a conto economico e relativi ad importi
già dedotti fiscalmente), sia della distribuzione ai soci delle riserve di
patrimonio netto e degli utili in violazione del vincolo imposto dall'articolo 109, comma 4, lettera b) in esame;
d) valore civile e fiscale dei beni e dei
fondi, tenendo conto che la differenza tra i due valori è segnata dalle
eccedenze "pregresse" e di "periodo", al netto dei
decrementi indicati al punto precedente. A tal fine, il valore civile dei beni
da indicare nel prospetto non deve tenere conto di maggiori valori iscritti in
bilancio sui beni medesimi e non riconosciuti ai fini fiscali, come nel caso, ad
esempio, di rivalutazioni volontarie fiscalmente irrilevanti o dei beni per i
quali è previsto che il costo di acquisizione debba essere assunto entro
determinati limiti espressamente indicati dalla norma fiscale.
Nell'ultima sezione del prospetto andrà indicato
l'importo totale delle eccedenze di cui alle lettere a) e b), al netto dei
decrementi di cui alla lettera c), l'ammontare delle imposte differite calcolate
in relazione all'importo complessivo dei componenti negativi dedotti
extracontabilmente e l'ammontare complessivo delle riserve di patrimonio netto,
esclusa la riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo.
Si tratta, in sostanza, dei dati necessari per
verificare la sussistenza di riserve di patrimonio netto e di utili portati a
nuovo sufficienti a garantire la copertura dell'ammontare dei componenti
negativi dedotti extracontabilmente (vedi par. 6).
E' appena il caso di precisare che non è consentito
tenere conto, ai fini del calcolo dell'eccedenza, di eventuali disallineamenti
negativi (valori civili dei beni inferiori a quelli fiscali) che si possono
determinare nell'ipotesi in cui, come per l'avviamento, l'ammortamento
imputabile a conto economico sia maggiore di quello deducibile fiscalmente.
Il disallineamento negativo è irrilevante ai fini
dell'applicazione dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, in quanto -
diversamente da quello positivo - non configura la possibilità di distribuire i
dividendi che non siano stati tassati in capo alla società erogante: nel
disallineamento negativo, infatti, l'imponibile fiscale è più alto dell'utile
risultante dal bilancio, per effetto di variazioni in aumento effettuate
esclusivamente per ragioni fiscali come accade, ad esempio, nell'avviamento.
Tali variazioni in aumento, operate per recuperare a
tassazione il maggior ammortamento civilistico, non possono essere utilizzate,
pertanto, per ridurre l'importo complessivo dei componenti negativi dedotti
extracontabilmente ed indicati nel prospetto EC.
Si osserva, infine, che nel prospetto delle deduzioni
extracontabili di Unico 2005 compaiono tre righi, EC8, EC9 ed EC10, dedicati
alle svalutazioni rispettivamente dei titoli obbligazionari e similari, delle
partecipazioni immobilizzate e di quelle del circolante. I predetti righi
potranno ospitare solo le "eccedenze pregresse", cioè le svalutazioni
operate in passato per soli fini fiscali i cui effetti devono essere eliminati
dal bilancio. Non si potranno, invece, generare "eccedenze di
periodo", atteso che dopo la riforma del TUIR le svalutazioni delle
partecipazioni non sono più deducibili e che per i titoli obbligazionari e
similari la deduzione extracontabile delle relative svalutazioni è
espressamente esclusa dal combinato disposto dell'art. 101, comma 2, e dell'art.
94, comma 4.
6. Regime della distribuzione di riserve
La deduzione extracontabile
dei componenti negativi, come accennato in premessa, introduce vincoli alla
distribuzione di utili e riserve di patrimonio netto.
Il comma 4, lettera b), dell'art. 109, dispone che
"in caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto diverse dalla
riserva legale e gli utili d'esercizio, anche se conseguiti successivamente al
periodo d'imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare il reddito
se e nella misura in cui l'ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto
e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all'eccedenza degli
ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto
a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite
correlato agli importi dedotti. L'ammontare dell'eccedenza è ridotta degli
ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze, delle rettifiche di valore
relativi agli stessi beni e degli accantonamenti, nonché delle riserve di
patrimonio netto e degli utili d'esercizio distribuiti, che hanno concorso alla
formazione del reddito".
La norma prevede un regime di sospensione di imposta
"per massa" delle riserve di patrimonio netto e degli utili
dell'esercizio fino a concorrenza dell'importo complessivo degli ammortamenti,
delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti e non imputati a conto
economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti.
Il regime di sospensione di imposta sulle riserve di
patrimonio netto riguarda, in definitiva, un importo corrispondente agli utili
che non hanno concorso al reddito per effetto della deduzione extracontabile dei
Stante il dato letterale della norma che fa
testualmente riferimento alle "riserve di patrimonio netto, diverse dalla
riserva legale", si ritiene che possano essere utilizzate a copertura delle
deduzioni extracontabili operate tanto le riserve di utili, con la sola
esclusione della riserva legale, quanto le riserve di capitali.
Non è consentito far valere il vincolo in esame anche
su riserve già in sospensione d'imposta in base ad una diversa disposizione di
legge, data l'impossibilità di assoggettare le stesse - in caso di
distribuzione ai soci - ad una duplice tassazione: una prima volta ai sensi
della specifica norma di riferimento che ha imposto il vincolo di sospensione,
una seconda ai sensi della norma in commento.
Le imposte differite di cui occorre tenere conto ai
fini della norma in esame sono quelle calcolate con riferimento alle imposte
dirette ed all'IRAP (se, per quest'ultima, ne ricorrano le condizioni). Infatti,
in entrambi i casi, gli importi imputati a conto economico a titolo di imposte
differite riducono l'ammontare dell'utile che non ha concorso al reddito.
Il regime di sospensione che vincola riserve ed utili
risulta coerente con l'obiettivo di eliminare le interferenze fiscali dal
Il contribuente, infatti, non è obbligato ad
individuare e vincolare utili dell'esercizio o determinate riserve, come nel
passato era richiesto - ad esempio - per la riserva degli ammortamenti
anticipati: è sufficiente tenere memoria, attraverso il prospetto allegato alla
dichiarazione dei redditi, dell'importo complessivo delle deduzioni
extracontabili operate, al netto delle relative imposte differite, e verificare,
in sede di distribuzione degli utili, la persistenza in patrimonio di riserve di
importo almeno pari alle deduzioni extra contabili. Di conseguenza tale regime
non influenza l'esposizione in bilancio delle riserve di patrimonio netto e
dell'utile di bilancio.
La verifica del rispetto del vincolo patrimoniale va
operata alla data di chiusura di ciascun periodo di imposta tenendo conto degli
incrementi e dei decrementi delle eccedenze nonché delle distribuzioni di
riserve di patrimonio netto e di utili che si sono verificati nel medesimo
periodo di imposta, confrontando la nuova eccedenza sottoposta a vincolo con le
riserve di patrimonio netto esistenti a tale data (vedi paragrafo 7).
La deduzione extracontabile è ammissibile anche
nell'eventualità che le riserve e gli utili del bilancio relativo al periodo
d'imposta in cui detta deduzione è operata siano di importo inferiore alla
deduzione stessa.
La norma, infatti, non subordina la deduzione
extracontabile all'esistenza di riserve di patrimonio netto o di utili nel
momento in cui la deduzione è operata, ma - come si è detto - opera al termine
dell'esercizio in cui le riserve e gli utili sono distribuiti. In altri termini,
la norma prevede che gli utili conseguiti in esercizi successivi, rispetto a
quello di effettuazione della deduzione extracontabile, non potranno essere
liberamente distribuiti fintanto che non è garantita la copertura delle
deduzioni extracontabili in precedenza operate.
Peraltro, nella particolare ipotesi che per la
copertura del vincolo fosse necessario utilizzare in tutto o in parte l'utile
dello stesso esercizio interessato dalle deduzioni extracontabili, l'eventuale
distribuzione di tale utile fa venir meno, corrispondentemente, il diritto di
fruire "ab origine" delle deduzioni extra contabili.
6.1. Altre forme di utilizzo degli utili
e delle riserve di utili
L'articolo 109, comma 4,
lett. b), del TUIR non prende in esame l'eventualità che le riserve di
patrimonio netto siano imputate a capitale o utilizzate a copertura di perdite.
Deve, tuttavia, ritenersi, che tali impieghi siano
irrilevanti ai fini dell'applicazione della norma in commento, dato che,
coerentemente con la sua "ratio", come in precedenza evidenziata, essi
non comportano la fuoriuscita di risorse dall'economia dell'impresa e, di
conseguenza, non necessitano di particolari cautele.
Invero, le operazioni di aumento gratuito di capitale
mediante l'utilizzazione di riserve di patrimonio netto, di utile e/o di
capitale, sono irrilevanti ai fini della disciplina delle deduzioni
extracontabili. In tal caso, verificandosi la predetta utilizzazione, il vincolo
sulle riserve imputate a capitale si sposterà, per un importo corrispondente,
sul capitale che fungerà da copertura delle deduzioni extracontabili e quindi
sarà assoggettato al regime di "sospensione per massa" sopra
descritto. La successiva riduzione del capitale, ai sensi dell'articolo 47,
comma 6, del TUIR, si deve intendere prioritariamente imputata all'aumento
effettuato con riserve di utili e, per l'eccedenza, all'aumento effettuato con
riserve di capitali, con la conseguenza che detta riduzione deve essere
assoggetta a tassazione ove non esistano riserve ed utili sufficienti a
garantire la copertura delle deduzioni extracontabili.
Analogamente, nel caso di imputazione a capitale di
sole riserve di capitale, la successiva riduzione del capitale deve
prioritariamente essere riferita all'aumento effettuato con le medesime riserve,
con la conseguenza che l'importo oggetto di riduzione concorrerà al reddito in
assenza di altre riserve ed utili disponibili per la copertura delle deduzioni
extracontabili.
Nel caso di utilizzo delle riserve vincolate a
copertura delle perdite, qualora, dopo tale operazione, non residuino riserve
sufficienti da sottoporre a vincolo, quest'ultimo si trasferirà sulle riserve
che si formeranno in futuro. Le future distribuzioni di tali riserve saranno
assoggettate a tassazione fino al riassorbimento totale dei disallineamenti
ancora esistenti, se gli stessi non trovano copertura in riserve di patrimonio
netto che nel frattempo si siano formate.
Occorre, infine, tenere presente che l'utilizzo delle
riserve a copertura di perdite è irrilevante anche se tale utilizzo avviene in
un esercizio successivo a quello in cui siano stati distribuiti utili o riserve
non tassati. Anche in tal caso gli utili successivamente conseguiti sono
assoggettati al regime di sospensione di imposta e non possono essere
distribuiti in franchigia fiscale se prima non siano state ricostituite le
riserve necessarie a garantire la copertura delle deduzioni extracontabili.
L'importo che misura il
disallineamento del valore civilistico dei beni rispetto a quello fiscale,
derivante, ad esempio, dalla deduzione di ammortamenti non imputati a conto
economico, concorrerà al reddito, mediante apposita variazione in aumento del
risultato d'esercizio, per effetto della prosecuzione del processo di
ammortamento civilistico dopo la conclusione dell'ammortamento fiscale, ovvero
per effetto della maggiore plusvalenza o minore minusvalenza fiscale rispetto a
quella civilistica che si determina con il successivo realizzo del bene.
In tal caso, al momento del successivo concorso al
reddito degli ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze, delle rettifiche
di valore relativi agli stessi beni e degli accantonamenti già dedotti
extracontabilmente, si verifica il riallineamento della differenza tra valore
civile e fiscale dei beni e dei fondi.
Il riallineamento dei valori civili e fiscali dei beni
e dei fondi comporta anche l'utilizzo del fondo imposte differite che sarà
ridotto per un importo corrispondente.
Il riallineamento può, inoltre, verificarsi per
effetto della distribuzione di riserve e di utili soggetti al regime di
sospensione previsto dalla norma in commento.
Il concorso alla formazione del reddito degli utili e
delle riserve distribuite legittima un aumento del valore fiscale (che tende a
riallinearsi a quello civilistico) su tutti i beni e i fondi per i quali
sussiste un disallineamento ed in misura proporzionale al disallineamento
Nell'allegato 1 si propone un esempio che illustra come
opera il riallineamento nell'ipotesi in cui in un determinato esercizio siano
dedotti extracontabilmente ammortamenti anticipati e nell'esercizio successivo
si proceda alla distribuzione di riserve di patrimonio netto per un importo che
eccede l'ammontare del vincolo imposto dalla norma.
8. EFFETTI AI FINI IRAP
DELL'ELIMINAZIONE DELLE INTERFERENZE FISCALI NEL BILANCIO D'ESERCIZIO
E' noto che la base
imponibile dell'IRAP si determina, in linea generale, a partire dai valori
classificati in specifiche voci del conto economico dell'esercizio, ai sensi
degli articoli 5 e seguenti del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.
Gli ammortamenti, le rettifiche di valore e gli
accantonamenti dedotti extracontabilmente ai sensi della norma in commento e non
imputati, in tutto o in parte, al conto economico dell'esercizio, rilevano anche
ai fini IRAP in virtù del disposto dell'art. 11-bis del citato decreto
legislativo, ai sensi del quale "i componenti positivi e negativi che
concorrono alla formazione del valore della produzione" ai fini IRAP
previste ai fini delle imposte dirette."
In presenza di una deduzione extracontabile rilevante
solo ai fini IRES e non anche dell'IRAP, il valore fiscale del relativo bene
(rispetto a quello civilistico) sarà diverso ai fini dei due tributi e tale
differenza si rifletterà sia sul calcolo delle imposte differite sia sulla
tassazione delle riserve di patrimonio netto poste a copertura delle deduzioni
In particolare, ipotizzando un'aliquota IRAP pari al
4,25 per cento, le imposte differite saranno calcolate nella misura del 37,25
per cento (33 per cento IRES + 4,25 per cento IRAP) per gli ammortamenti
anticipati che rilevano anche ai fini dell'IRAP, mentre saranno calcolate nella
misura del 33 per cento per le svalutazioni dei crediti che rilevano solo ai
fini dell'IRES, fatta eccezione per le imprese di assicurazioni.
Di ciò si dovrà tenere conto anche in sede di
tassazione delle riserve e degli utili distribuiti, per la parte che eccede il
vincolo imposto dalla norma in commento: la distribuzione degli utili eccedenti
il vincolo rileverà ai fini IRAP in misura proporzionale al rapporto tra
l'importo delle deduzioni extracontabili rilevanti ai fini IRAP e il totale
delle deduzioni rilevanti ai fini IRES.
A titolo di esempio, si immagini che una società
effettui extracontabilmente ammortamenti anticipati rilevanti anche ai fini IRAP
(100) ed una svalutazione crediti (50) che, al contrario, rileva solo ai fini
IRES; senza tenere conto, per semplicità, delle imposte differite, il vincolo
che si genera sulle riserve di patrimonio netto sarà complessivamente pari a
150 che rileverà per intero ai fini IRES e per 100 anche ai fini IRAP.
Se la società distribuisce utili per un importo pari a
60 e dopo la distribuzione residuano utili pari a 90, l'importo distribuito
concorrerà alla formazione del risultato d'esercizio per l'intero ammontare ai
fini IRES ed in misura pari ad 2/3 ai fini IRAP. L'imponibile IRAP sarà pari 40
(2/3 di 60), determinato in base al rapporto tra 100 (deduzioni extracontabili
rilevanti ai fini IRAP) e 150 (totale delle deduzioni extracontabili).
L'importo dell'utile distribuito e ripreso a tassazione
determina un aumento dei valori fiscali (ai fini dell'IRES e dell'IRAP), in
misura corrispondente all'importo assoggettato a tassazione per detti tributi.
Il riallineamento dei valori fiscali e civili, che ai fini dell'IRAP riguarderà
solo i beni sui quali è stato calcolato l'ammortamento anticipato, avverrà per
un importo (40) pari a quanto assoggettato a tassazione IRAP.
Per quanto riguarda l'IRES si registrerà un
riallineamento di 40 sui beni ammortizzabili e di 20 sui crediti.
Patrimoniale sotto riportato, riferito allesercizio chiuso al 31.12.2003, è
iscritto un bene strumentale nuovo da ammortizzare a partire dallesercizio
2004, con aliquota civilistica e fiscale pari al 25 per cento. Per semplicità
non si considera la riduzione alla metà dellaliquota di ammortamento fiscale
nel primo esercizio prevista dallart. 102, comma 2, del TUIR.
Nel 2004 si
deducono extracontabilmente gli ammortamenti anticipati per 25 e si accantonano
le relative imposte differite per 9,4 [imposte dirette 8,3 (aliquota del 33% su
25) e IRAP 1,1 (aliquota del 4,25% su 25)].
Lutile
dellesercizio prima delle imposte è pari a 34,4. Il reddito imponibile dellesercizio
è pari a 9,4.
La deduzione extracontabile degli ammortamenti
anticipati comporta un disallineamento tra valore civile e fiscale del bene e la
creazione di un vincolo sugli utili e sulle riserve di patrimonio netto, pari
allammontare del valore del disallineamento stesso assunto al netto delle
imposte differite, così determinato:
del 2005 in sede di approvazione del bilancio dellesercizio 2004 viene
deliberata la distribuzione dellintero utile dellesercizio, pari a 21,5.
La copertura delle deduzioni extracontabili (25) è
garantita dalla riserva sovrapprezzo (20) che è di ammontare superiore al
vincolo (15,6) richiesto sugli utili e le riserve di patrimonio netto.
Si supponga che nel 2005 non si effettuino altri
ammortamenti anticipati, che lesercizio in questione chiuda in pareggio e che
nel mese di novembre venga deliberata la distribuzione dellintera riserva
Tale ultima distribuzione, facendo venir meno la
copertura del vincolo e non essendosi verificati nel corso del 2005
riassorbimenti della eccedenza pregressa, concorrerà alla formazione del
risultato desercizio fino a concorrenza della parte di riserva soggetta a
vincolo (15,6) al lordo delle imposte differite (9,4) correlate allimporto
dedotto extracontabilmente (25).
In relazione alle imposte dovute a seguito della
distribuzione della riserva si utilizza il fondo imposte differite.
Per limporto
che ha concorso al reddito (25) si determina il riallineamento tra il valore
fiscale e civile del bene che si era creato nel corso dellesercizio
precedente per effetto della deduzione degli ammortamenti anticipati in via
(1) limporto è dato dal
precedente valore fiscale, meno gli ammortamenti dedotti e più limporto
degli utili tassati, ossia: 50 -25 + 25;
(2) limporto rappresenta il fondo imposte differite al netto dellutilizzo
dellesercizio, ossia: 9,4  9,4.
- Catania, 49 minuti fa	Contratto di locazione ad uso abitativo a canone libero
- Catania, 49 minuti fa	Contratto di locazione ad uso abitativo a canone concordato (e cedolare secca)
- Catania, 49 minuti fa	Contratto di locazione box/garage ad uso privato
- Catania, 49 minuti fa	Contratto di locazione ad uso abitativo ad uso transitorio
- Catania, 49 minuti fa	Contratto di locazione ad uso abitativo con finalità turistica
- Catania, 49 minuti fa	Verbale consegna immobili al conduttore
- Catania, 49 minuti fa	Verbale riconsegna immobili al conduttore
- Catania, 49 minuti fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Arezzo, 1 ora e 27 minuti fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Modugno, 5 ore fa	Liquidazione e contestuale scioglimento di SNC: procedura senza intervento del notaio
- Napoli, 7 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Ragusa, 7 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Nocera Inferiore, 7 giorni fa	Rottamazione cartelle: la Lettera del Professionista alla clientela
- Ragusa, 7 giorni fa	Liquidazione SRL: procedura semplificata senza intervento del notaio
- Inveruno, 8 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Opera, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Cagliari, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle: la Lettera del Professionista alla clientela
- Aosta, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Terlano, 9 giorni fa	Estromissione Agevolata Immobili Strumentali Imprenditore Individuale (Legge Stabilità 2016)
- Almenno San Bartolomeo, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Sarzana, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Lograto, 9 giorni fa	Modello di ricorso tributario contro un avviso di accertamento da cosiddetto “nuovo redditometro”
- Crotone, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Martina Franca, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Prato, 9 giorni fa	Usura Scoperti di Conto Corrente Facile 2016: con i tassi soglia del IV° trimestre 2016
- Milano, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle: la Lettera del Professionista alla clientela
- San Lazzaro Di Savena (bo), 9 giorni fa	Finanziamento all'impresa da privato non socio: modello e procedura per prestiti tra privati
- Pieve Di Cadore, 9 giorni fa	Modello di ricorso IRAP per artigiano (aggiornato con la giurisprudenza 2016)
- Gambettola, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle: la Lettera del Professionista alla clientela
- Conegliano, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle: la Lettera del Professionista alla clientela
- Aversa, 9 giorni fa	Rottamazione cartelle: la Lettera del Professionista alla clientela
- Molinella, 9 giorni fa	Pacchetto formulario contratti locazione immobili
- Ancona, 10 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Chiavari, 10 giorni fa	Recesso del socio di SRL con accrescimento delle partecipazioni dei soci rimasti ('procedura semplificata senza intervento del notaio')
- Piove Di Sacco, 11 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Piove Di Sacco, 11 giorni fa	Rottamazione cartelle: la Lettera del Professionista alla clientela
- Roccasecca, 11 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Porto Sant'elpidio, 11 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Roma, 11 giorni fa	Assegnazione agevolata immobili – Tassazione soci
- Manduria, 11 giorni fa	Assegnazione e cessione agevolata immobili ai soci (analisi di convenienza 2016)
- Manduria, 11 giorni fa	Estromissione Agevolata Immobili Strumentali Imprenditore Individuale (Legge Stabilità 2016)
- Manduria, 11 giorni fa	Pacchetto assegnazione / cessione agevolata immobili ai soci
- Manduria, 11 giorni fa	Usura Mutuo Facile 2016: con i tassi soglia del IV° trimestre 2016
- Siena, 12 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

References: Articolo 109
 articolo 2426
 articolo 75
 articolo 109
 articolo 2426
 articolo 75
 articolo 109
 articolo 2426
 articolo 109