Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/6461-PGP
Timestamp: 2018-07-20 14:20:14+00:00

Document:
CTX - Contentieux de l'assiette de l'impôt - Dispositions communes - Liquidation, contestation et régime fiscal des intérêts moratoires
6461-PGPCTX - Contentieux de l'assiette de l'impôt - Dispositions communes - Liquidation, contestation et régime fiscal des intérêts moratoires2
BOI-CTX-DG-20-50-30-20130812
Version en vigueur du 12/08/13 à aujourd'hui.
Version en vigueur du 12/09/12 au 12/08/13
2013-08-12T16:24:00.000+02:00
Lors d'un dégrèvement, faisant suite à une réclamation ou à un jugement, l'Administration doit rembourser les sommes qu'elle avait éventuellement perçues auparavant et verser les intérêts moratoires dus en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales (LPF).
En ce sens : CE, arrêts du 6 mai 1983, n° 28850 et 30971.
Ainsi, dans la mesure où les intérêts moratoires dus en application de l'article L. 208 du LPF n'ont pas été versés par le Trésor à la date du remboursement au contribuable des sommes correspondant au dégrèvement prononcé, il y a lieu de considérer qu'ils constituent intrinsèquement une créance à hauteur du montant qu'ils ont produit au jour du paiement de la créance en principal.
En ce qui concerne les restitutions de consignations à un compte d'attente au Trésor, la base de calcul des intérêts moratoires est constituée par la somme qui, prise sur la consignation, doit être restituée au contribuable comme conséquence des dégrèvements prononcés sur les impôts garantis par la consignation (BOI-CTX-DG-20-50-10 au II § 260 à 270) sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que la somme dont il s'agit est effectivement restituée ou imputée en paiement d'autres impôts.
En application de l'article L. 208 du LPF, tout dégrèvement prononcé à la suite d'une réclamation contentieuse tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions donne lieu au versement d'intérêts moratoires.
Par application combinée de l'article L. 208 du LPF et de l'article R.* 208-2 du LPF, les intérêts moratoires courent du jour du paiement des sommes indues par le contribuable jusqu'au jour du remboursement de ces sommes par l'Administration.
En outre, aux termes du premier alinéa de l'article L. 208 du LPF, les intérêts moratoires ne sont pas capitalisés.
Mais, il est rappelé que les intérêts constituent une créance sur l’État, elle-même productive d'intérêts, en cas de versement tardif (cf. I-A-1-a § 20).
En ce sens : CE, arrêt du 30 juin 2004, n° 242893.
Après réception de son avis d'impôt sur le revenu N, mis en recouvrement le 31 juillet N+1, un contribuable, qui n'avait pas versé d'acompte provisionnel, sollicite du comptable des délais de paiement et obtient de régler l'impôt sur le revenu d'un montant de 5 500 € dont il est redevable au moyen de 3 versements, selon l'échéancier suivant :
- 1er versement de 2 500 € le 15 décembre N+1 ;
- 2ème versement de 2 000 € le 15 février N+2 ;
- 3ème versement de 1 000 € le 30 mars N+2
A la suite d'une réclamation, le service prononce en juin N+2 un dégrèvement de 1 500 €, soit un impôt maintenu de 4 000 €. Tous les versements ont été effectués après la liquidation de l'impôt.
La somme de 1 500 € remboursée est assortie d'intérêts moratoires dont le décompte s'effectue comme suit :
- le premier versement de 2 500 € est employé en totalité au paiement de l'impôt dû et ne donne lieu à aucun remboursement de somme indue ;
- le second versement de 2 000 € était partiellement indu et donne lieu à un remboursement de 500 € (4 500 – 4 000). Cette somme est assortie du versement d'intérêts moratoires, qui courent à compter du 15 février N+2 ;
- le troisième versement, indu en totalité, donne lieu au remboursement d'une somme de 1 000 €, assorti d'intérêts moratoires qui courent à compter du 30 mars N+2.
Les intérêts moratoires sont donc calculés sur 500 € à compter du 15 février N+2 et 1 500 € à compter du 30 mars N+2.
Un contribuable redevable en N+1 d'un impôt sur le revenu de N mis en recouvrement le 31 juillet N+1 de 4 800 € a réglé en février et en mai N+1 deux acomptes provisionnels de 1 500 € chacun et le 15 septembre N+1 un solde de 1 800 €. A la suite d'une réclamation, il obtient un dégrèvement de 600 €.
Il n'y a pas lieu de tenir compte de la date de versement des deux acomptes provisionnels. Dès lors, les intérêts moratoires représentant le loyer de l'argent, dus à raison du trop versé de 600 € sont calculés à compter du premier versement faisant apparaître un excédent postérieur à la date de liquidation de l'impôt, c'est-à-dire au cas particulier à compter du 15 septembre N+1.
Un contribuable est redevable au titre de l'année N d'une contribution foncière des entreprises de 6 200 €.
Il a acquitté le 15 juin N un acompte de 3 000 €. Le solde de 3 200 € a été réglé en deux versements de 1 600 € chacun le 15 janvier et le 15 février N+1. La majoration pour paiement tardif a fait l'objet d'une remise.
En mai N+1, le contribuable obtient un dégrèvement de 1 800 €. L'impôt maintenu s'élève donc à 4 400 €.
Les intérêts moratoires dus sur la somme de 1 800 € sont décomptés comme suit :
Le versement du 15 janvier N+1 fait apparaître un trop versé de 200 € ((3 000 + 1 600) - 4 400).
Le versement du 15 février N+1 fait apparaître un trop versé de 1 600 €.
- 200 € du 15 janvier N+1 au 14 février N+1 inclus ;
- 1 800 € (1 600 + 200) à compter du 15 février N+1.
Données identiques à celles de l'exemple 3 sauf le dégrèvement qui s'élève à 3 300 €. L'impôt maintenu s'élève à 2 900 €.
Les intérêts moratoires dus sur la somme de 3 300 € sont donc calculés :
- du 1er novembre N (s'agissant du rôle général mis en recouvrement le 31 octobre N) au 14 janvier N+1 inclus sur 100 € (3 000 € payés – 2 900 € dus) ;
- du 15 janvier N+1 au 14 février N+1 inclus sur 1 700 € (100 + 1 600) ;
- à compter du 15 février N+1 sur 3 300 € (1 700 + 1 600).
Des héritiers obtiennent de régler les droits de succession par paiement fractionné, en application des dispositions de l'article 1717 du code général des impôts (CGI), suivant un échéancier fixé selon les dispositions de l'article 404 A de l'annexe III au CGI.
Si les sommes remboursées sont employées au règlement d'autres impôts dus par le contribuable à la caisse du même comptable, il n'est dû d'intérêts sur les sommes ainsi employées que jusqu'à la date à laquelle ces impôts sont devenus exigibles (LPF, art. R.* 208-2).
Par ailleurs, la période à retenir pour le calcul des intérêts comprend à la fois le jour de départ (point de départ) et celui d'arrivée (date d'arrêt) définis aux I-A-2-a et b § 40 à 120.
En ce sens : CE, arrêt du 28 mars 1979, n° 12029.
Compte tenu des modifications successives qui ont affecté la rédaction des dispositions de l'article L. 208 du LPF :
- à compter du 1er janvier 2006, le taux des intérêts moratoires est celui de l'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du CGI.
Conformément aux dispositions de l'article L. 208 du LPF en vigueur antérieurement au 1er janvier 2006 , le taux des intérêts moratoires courus jusqu'au 31 décembre 2005 est le taux de l'intérêt légal.
Aux termes de l'article L. 313-2 du code monétaire et financier (CoMoFi), le taux de l'intérêt légal est, en toute matière, fixé par décret pour la durée de l'année civile. Il est égal, pour l'année considérée, à la moyenne arithmétique des douze dernières moyennes mensuelles des taux de rendement actuariel des adjudications de bons du Trésor à taux fixe à treize semaines.
Modalités de décompte des intérêts
1er janvier 1978 au 14 juillet 1989
Décret n° 91-131 du 1er février 1991
Il résulte des dispositions de l'article L. 313-3 du CoMoFi qu'en cas de condamnation pécuniaire par décision de justice, le taux de l'intérêt légal est majoré de cinq points à l'expiration d'un délai de deux mois à compter du jour où la décision de justice est devenue exécutoire, fût-ce par provision.
Toutefois, en substituant au sein de l’article L. 208 du LPF les mots "de l’intérêt légal" aux mots "de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI", le IV de l’article 29 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 a supprimé tout lien avec l’intérêt légal.
Par là même, cette modification a rendu inapplicables aux intérêts moratoires dus par l'Etat les dispositions de l’article L. 313-3 du CoMoFi prévoyant un taux majoré.
Il en va de même des intérêts moratoires dus par les contribuables en application de l’article L. 209 du LPF, qui fait désormais référence au taux de l’intérêt de retard.
Il résulte nécessairement de la suppression dans ces deux articles du LPF de la référence au taux de l’intérêt légal qu’en matière fiscale, à compter de la date du 1er janvier 2006, il n’existe qu’un seul taux d’intérêts moratoires, égal au taux de l’intérêt de retard, y compris en cas d’inexécution par l’une des parties d’une décision de justice au terme d’un délai de deux mois à compter de la date où cette décision est devenue exécutoire, qu’il s’agisse de l’État ou du contribuable.
- les décisions des tribunaux judiciaires (qui sont exécutoires de droit à titre provisoire en application de l'article R.* 202-5 du LPF) et des cours d'appel, étant précisé que ni la requête en appel devant la cour d'appel (code de procédure civile (C. proc. Civ.), art. 504), ni le pourvoi en cassation contre les arrêts des cours d'appel (C. proc. Civ., art. 579) ne sont suspensifs d'exécution.
Pour la computation du délai de deux mois, qui n'est pas un délai franc, il convient de se reporter aux règles édictées par les articles 640 et suivants du code de procédure civile.
La date d'arrêt des intérêts au taux majoré était celle du remboursement définie au I-A-2-b § 120 à 130.
Soit une imposition au titre de la TVA de 3 000 €, qui a fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement le 30 septembre 2001. Le contribuable a formé une réclamation enregistrée le 30 octobre 2001 et a payé le principal de l'impôt le 20 novembre 2001. Il a saisi du litige le tribunal administratif après rejet de sa réclamation.
Le 5 avril 2005, le tribunal administratif a rendu un jugement par lequel il prononce un dégrèvement de 1 200 €. Ce jugement a été notifié à l'Administration le 15 avril 2005.Par simplification, il n'est fait état que du principal de l'impôt.
Le remboursement de la somme de 1 200 € intervient le 30 juin 2005. Le taux de l'intérêt légal est de 2,05 % pour l'année 2005.
Le décompte des intérêts, calculés au taux de l'intérêt légal sur la somme de 1 200 €, est le suivant : du 20 novembre 2001 au 15 juin 2005, aux taux successifs de l'intérêt légal appliqué en 2001 et 2002 (4,26%), 2003 (3,29 %), 2004 (2,27 %) et 2005 (2,05 %) ; du 16 juin 2005 au 30 juin 2005, au taux de 7,05 % (taux légal de 2,05 majoré de 5 points).
Depuis le 1er janvier 2006, il résulte des dispositions combinées de l'article 1727 du CGI et de l'article L. 208 du LPF que le taux de l'intérêt de retard dû par le contribuable et celui des intérêts moratoires qui lui sont dus par l’État sont fixés au même niveau : 0,40 % par mois, soit 4,80 % l'an.
Le nouveau taux de 0,40 % par mois s'applique aux intérêts de retard et aux intérêts moratoires courant à compter du 1er janvier 2006.
En revanche, le taux de l'intérêt légal continue à s'appliquer aux intérêts moratoires courus jusqu'au 31 décembre 2005 lorsqu'ils ont commencé à courir avant le 1er janvier 2006.
Les règles énoncées ci-après ne concernent que les rappels consécutifs à une procédure d'office et afférents aux impositions visées par l'article 1730 du CGI, seules passibles des intérêts moratoires prévu par l'article L. 209 du LPF.
- d'une part, avec la majoration de 10 % pour paiement tardif prévue par l'article 1730 du CGI (BOI-CTX-DG-20-50-20 au II-A § 90) ;
- la majoration prévue à l'article L. 280 du LPF, lorsque le juge de l'impôt estime que la demande de sursis de paiement a entraîné un ajournement abusif du paiement de l'impôt ;
- les frais de poursuite encourus à l'occasion de la mise en œuvre des mesures conservatoires exercées à défaut de la constitution de garanties suffisantes.
Le mode de calcul des intérêts prévu au quatrième alinéa de l'article L. 209 du LPF tient compte de la majoration de 10 % qui couvre la première année de retard.
En effet, afin d'éviter un cumul trop rigoureux, les intérêts moratoires ne courent qu'à compter du 1er jour du 13e mois suivant celui de la date limite de paiement.
Pour les litiges faisant l'objet d'une réclamation déposée après le 1er janvier 1982 (date de publication au JO de la loi du 31 décembre 1981), les intérêts moratoires courent, dans tous les cas, jusqu'au jour du paiement effectif de l'imposition laissée à la charge du contribuable.
Les intérêts moratoires dus par les contribuables sont liquidés au taux de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI depuis le 1er janvier 2006, au taux de l'intérêt légal pour les intérêts moratoires courus antérieurement.
Ces frais sont évalués dans les conditions prévues à l'article R.* 208-3 du LPF, à l'article R.* 208-4 du LPF et à l'article R.* 208-5 du LPF.
Les contestations relatives au paiement des intérêts moratoires peuvent porter soit sur la quotité, soit sur le principe même du paiement. Elles sont jugées selon les règles applicables au recouvrement des impôts considérés (LPF, art. R.* 208-6).
Les contestations concernant les modalités de calcul ou l'obligation du paiement des intérêts moratoires relèvent de la compétence des services du recouvrement et doivent être introduites dans les formes et délais prévus à l'article L. 281 du LPF, à l'article L. 282 du LPF, à l'article R.* 281-1 du LPF, à l'article R.* 281-3-1 du LPF, à l'article R.* 281-4 du LPF, à l'article R.* 281-5 du LPF et à l'article R.* 282-1 du LPF.
La question a été posée de savoir si les intérêts moratoires versés par l’État en application des dispositions de l'article L. 208 du LPF sont imposables à l'impôt sur le revenu.
Par un arrêt du 4 décembre 1992, le Conseil d’État a estimé que les intérêts moratoires afférents à des indemnités dont ils ne sont que l'accessoire doivent être soumis au même régime fiscal que ces indemnités (CE, 4 décembre 1992, n° 83205).
Lorsque les intérêts moratoires ne figuraient pas dans les recettes provenant de l'exercice d'une profession industrielle, commerciale ou non commerciale, artisanale ou agricole, ou d'une exploitation minière, ils étaient considérés comme des revenus de créances au sens de l'article 124 du CGI. Ils se trouvaient soumis, à ce titre, à l'impôt sur le revenu. Les bénéficiaires pouvaient opter pour le prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues à l'article 125 A du CGI.
Toutefois, les intérêts moratoires dont sont assortis les dégrèvements d'impôts demeurent imposables si les droits dégrevés le sont, ce qui est le cas lorsqu'il s'agit d'impositions antérieurement admises dans les charges déductibles (CGI, art. 39, 1-4° ; BOI-BIC-PDSTK-10-30-30 au V § 90).
Toutefois, en application des dispositions du 2 de l'article 39 du CGI, les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt.
Sont notamment visés par cette disposition les intérêts moratoires prévus à l'article L. 209 du LPF.
/bofip/6461-PGP

References: § 260
 § 20
 l'article 1717
 l'article 404
 § 40
 l'article 1727
 art. 504
 art. 579
 § 120
 l'article 1727
 l'article 1730
 l'article 1730
 § 90
 l'article 1727
 l'article 124
 l'article 125
 art. 39
 § 90
 l'article 39