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CIRCOLARE N.9/E Roma, 19 marzo 2012 OGGETTO Mediazione tributaria Chiarimenti e istruzioni operative - PDF
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1 CIRCOLARE N.9/E Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso Roma, 19 marzo 2012 OGGETTO: Mediazione tributaria Chiarimenti e istruzioni operative Via Giorgione, Roma - Tel Fax
2 2 INDICE PREMESSA L AMBITO DI APPLICAZIONE DEL NUOVO ISTITUTO La tipologia di atto impugnato Gli atti non riconducibili all attività dell Agenzia delle entrate Gli atti di recupero degli aiuti di Stato illegittimi L Agenzia delle entrate quale parte del giudizio Il valore della controversia La rettifica delle perdite Le controversie di valore indeterminabile I contributi previdenziali e assistenziali L entrata in vigore L ISTANZA DI MEDIAZIONE La legittimazione a presentare l istanza Il litisconsorzio necessario I coobbligati Il contenuto dell istanza L imposta di bollo e il contributo unificato Gli atti e i documenti da allegare all istanza Le notificazioni L Ufficio dell Agenzia a cui presentare l istanza I termini di presentazione GLI EFFETTI DELLA PRESENTAZIONE DELL ISTANZA...40
3 3 3.1 Gli effetti sostanziali della presentazione dell istanza Gli effetti processuali della presentazione dell istanza LA SOSPENSIONE DELLA RISCOSSIONE LA TRATTAZIONE DELL ISTANZA La struttura competente L esame preliminare dell istanza L accoglimento dell istanza La valutazione della mediazione L incertezza della questione controversa Il grado di sostenibilità della pretesa Il principio di economicità dell azione amministrativa La limitazione della responsabilità L ACCORDO DI MEDIAZIONE Il contraddittorio con il contribuente La riduzione delle sanzioni in caso di mediazione Le modalità di conclusione dell accordo La sottoscrizione della mediazione IL PERFEZIONAMENTO DELLA MEDIAZIONE Le modalità di versamento delle somme dovute Gli effetti del perfezionamento della mediazione IL DINIEGO ALL ISTANZA LA NOTIFICA DEGLI ATTI DEL PROCEDIMENTO DI MEDIAZIONE L INSTAURAZIONE DEL GIUDIZIO...68
4 La costituzione in giudizio del contribuente La costituzione in giudizio del contribuente a seguito di impugnazione di atti emessi dall Agente della riscossione La costituzione in giudizio del contribuente a seguito di impugnazione cumulativa La costituzione in giudizio del contribuente in caso di mancato pagamento delle somme dovute a seguito della mediazione La costituzione in giudizio dell Ufficio Lo svolgimento successivo della controversia e la disciplina delle spese di giudizio...74 ALLEGATO
5 5 PREMESSA L articolo 39, comma 9, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, ha inserito nel decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, l articolo 17-bis, rubricato Il reclamo e la mediazione. Tale disposizione ha introdotto, per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti dell Agenzia delle entrate, notificati a decorrere dal 1 aprile 2012, un rimedio da esperire in via preliminare ogni qualvolta si intenda presentare un ricorso, pena l inammissibilità dello stesso. Si tratta di uno strumento deflativo del contenzioso, con il quale si prevede la presentazione obbligatoria di un istanza 1 che anticipa il contenuto del ricorso, nel senso che con essa il contribuente chiede l annullamento totale o parziale dell atto sulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intenderebbe portare all attenzione della Commissione tributaria provinciale nella eventuale fase giurisdizionale. E in facoltà del contribuente inserire nell istanza anche una proposta di mediazione. Il nuovo istituto nella presente circolare convenzionalmente denominato mediazione tributaria 2 - non determina, dunque, un più gravoso esercizio dell azione in giudizio per il contribuente, dal momento che, come meglio si specificherà in seguito, in caso di mancata conclusione positiva della fase amministrativa della mediazione, la norma considera l azione giudiziaria già esercitata, richiedendo al contribuente, per l attivazione del contenzioso, 1 Nella presente circolare, per brevità, l atto che deve notificare il contribuente è denominato semplicemente anche solo istanza. 2 O anche procedimento di mediazione o solo mediazione.
6 6 esclusivamente l ordinario onere della costituzione in giudizio innanzi alla Commissione tributaria provinciale. Peraltro, la previsione normativa della possibilità, per l Agenzia delle entrate, di esaminare preventivamente le doglianze che il contribuente intende proporre innanzi al Giudice tributario risponde ad esigenze riconosciute come costituzionalmente rilevanti. In proposito si ricorda che, secondo la giurisprudenza della Corte costituzionale, il legislatore può ritenere opportuno, nell interesse dello stesso ricorrente, che la fase giudiziaria sia preceduta da un esame della potenziale controversia in sede amministrativa, oltre che allo scopo di realizzare la giustizia nell ambito della pubblica Amministrazione, anche per evitare lunghe e dispendiose procedure giudiziarie, che potrebbero compromettere la funzionalità del servizio (cfr., tra le altre, Corte costituzionale, 26 luglio 1979, n. 93 e 18 gennaio 1991, n. 15). La deflazione del contenzioso che costituisce un obiettivo primario per l Agenzia delle entrate (cfr. circolare n. 22/E del 26 maggio 2011) - viene in tal caso perseguita in fase amministrativa, prima della eventuale instaurazione del giudizio. Proprio per tale motivo, la procedura di mediazione deve ritenersi sostanzialmente finalizzata a evitare il rinvio ai giudici tributari delle contestazioni che possono essere risolte in sede amministrativa, attraverso un esame volto ad anticipare l esito ragionevolmente atteso del giudizio, tenuto conto della situazione di fatto e di diritto sottesa alla singola fattispecie. Considerata la ratio della normativa in esame, che introduce un efficace rimedio amministrativo per deflazionare il contenzioso relativo ad atti di valore non elevato emessi dall Agenzia delle entrate 3, la mediazione tributaria rende 3 Cfr. relazione al disegno di legge di conversione del DL n. 98 del 2011.
7 7 difficilmente giustificabile l instaurazione del contenzioso in presenza di istanze fondate e concretamente mediabili. È, quindi, presumibile, oltre che fortemente auspicabile, che gli esiti della nuova attività amministrativa possano offrire rilevanti contributi al fine sia di diminuire il numero dei giudizi tributari instaurati sia di contribuire a sviluppare la tax compliance. In ogni caso, il nuovo istituto offre ai contribuenti l opportunità di rappresentare sollecitamente, in dialogo con l Ufficio 4, le proprie ragioni e di difendersi in sede amministrativa, evitando gli oneri e l alea del giudizio. Esso consente, sia ai contribuenti sia all Agenzia delle entrate, di affrontare le vicende tributarie secondo una logica tendente alla sistematica affermazione di soluzioni legittime e trasparenti, rimuovendo eventuali vizi dell atto amministrativo. In sintesi, il nuovo istituto è potenzialmente idoneo non solo a migliorare i rapporti tra i contribuenti e l Amministrazione finanziaria, ma anche a contribuire positivamente alla realizzazione degli obiettivi di qualità perseguiti dall Agenzia delle entrate. Circa i tratti distintivi che caratterizzano la mediazione rispetto agli altri istituti deflativi del contenzioso, tra i quali l autotutela e l accertamento con adesione, si pone in rilievo il carattere obbligatorio del nuovo istituto per gli atti di valore non superiore a ventimila euro, che, da un lato, fa obbligo al contribuente che intenda adire il Giudice di presentare preventivamente l istanza all Ufficio e, dall altro lato, impone all Ufficio di esaminare sistematicamente l istanza del contribuente e di riscontrarla in maniera espressa. 4 Nella presente circolare, per brevità, per Ufficio si intende l Ufficio legale, che per le Direzioni provinciali dell Agenzia delle entrate è previsto dal comma 3 dell articolo 5 del regolamento di amministrazione (reperibile sul sito Internet come modificato dalla delibera del Comitato di gestione del 29 dicembre 2011, n. 51.
8 8 Con specifico riferimento all accertamento con adesione, si osserva, altresì, che la mediazione non è limitata agli avvisi di accertamento, ma attiene a tutti gli atti impugnabili provenienti dall attività dell Agenzia delle entrate, compresi i dinieghi di rimborso e le iscrizioni a ruolo, indirizzando il riesame dell atto impugnato alla luce dei motivi del ricorso - che possono essere diversi dalle questioni trattate in sede di accertamento con adesione 5 - nonché degli orientamenti della giurisprudenza. Inoltre, nel procedimento di mediazione, le valutazioni dell Ufficio in merito all istanza proposta dal contribuente devono fondarsi, per espressa disposizione del comma 8 dell articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, su tre criteri specifici, consistenti nella eventuale incertezza delle questioni controverse, nel grado di sostenibilità della pretesa e nel principio di economicità dell azione amministrativa (cfr. punto 5.4). Il procedimento di mediazione avvia una nuova fase amministrativa, i cui esiti si differenziano anche ai fini del trattamento sanzionatorio, ove si consideri che a seguito dell accordo di mediazione compete il beneficio della riduzione delle sanzioni al quaranta per cento e non, invece, la più elevata riduzione spettante, ad esempio, a seguito di acquiescenza all accertamento; il beneficio della riduzione a un terzo delle sanzioni in applicazione dell articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, consegue, infatti, esclusivamente al pagamento delle somme dovute per acquiescenza all accertamento entro il termine per la proposizione del ricorso (cfr. punto 6.2). Va anche evidenziato che il procedimento di mediazione si svolge su di un piano di sostanziale parità fra contribuente e Ufficio, peraltro in una situazione in cui entrambi hanno manifestato e documentato in maniera completa e definitiva le proprie posizioni. 5 In quanto legati, ad esempio, alla regolarità della notifica oppure ai vizi di motivazione dell atto (cfr. punto 6.1).
9 9 Non è prospettabile, in definitiva, una sovrapposizione tra i predetti istituti deflativi, atteso che il procedimento di cui all articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 è proiettato sul processo tributario e induce il contribuente e l Ufficio anche attraverso il rilevato carattere di obbligatorietà ad anticipare l esito dell eventuale giudizio e, quindi, a porre in essere ogni determinazione idonea ad evitare l instaurazione di un processo dall esito negativo e, comunque, incerto. Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, il nuovo istituto è alternativo alla conciliazione giudiziale prevista dall articolo 48 del D.Lgs. n. 546 del In base al comma 1 dell articolo 17-bis del medesimo decreto, infatti, nelle controversie instaurate a seguito di rigetto dell istanza ovvero di mancata conclusione della mediazione, è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all articolo 48. Pertanto, la mediazione, sebbene riferita alla fase amministrativa, sostituisce la conciliazione, assorbendone la funzione. Al fine di semplificare gli adempimenti dei contribuenti, in allegato alla presente circolare si propone un fac-simile di istanza, evidenziando che rimane ovviamente ferma la possibilità di utilizzare schemi diversi, purché redatti in conformità al contenuto della normativa di cui all articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del L AMBITO DI APPLICAZIONE DEL NUOVO ISTITUTO La mediazione tributaria è istituto diverso dalla mediazione disciplinata dal decreto legislativo 4 marzo 2010, n. 28 6, che opera relativamente alla 6 Il D.Lgs. n. 28 del 2010 riguarda Attuazione dell articolo 60 della legge 18 giugno 2009, n. 69, in materia di mediazione finalizzata alla conciliazione delle controversie civili e commerciali. L articolo 60 della legge n. 69 del 2009 ha delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi in materia di mediazione e di conciliazione in ambito civile e commerciale, attenendosi ad alcuni principi e criteri direttivi, tra i quali a) prevedere che la mediazione, finalizzata alla conciliazione, abbia per oggetto diritti disponibili, senza precludere l accesso alla giustizia.
10 10 conciliazione di una controversia civile e commerciale vertente su diritti disponibili (articolo 2 del medesimo D.Lgs. n. 28 del 2010). In ambito tributario ove peraltro vige il principio della indisponibilità dei diritti - la mediazione applicabile è unicamente quella prevista dall articolo 17- bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, secondo cui Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti. Il legislatore ha, quindi, individuato, sulla base di specifici criteri, una tipologia di controversie, in relazione alle quali il ricorso deve essere preceduto da una fase preliminare di carattere amministrativo. Nella specie, i criteri individuati dalla norma attengono: alla tipologia di atto impugnato; alla parte resistente nell eventuale giudizio; al valore della controversia. La contestuale sussistenza dei requisiti sopra indicati impone a chi intenda proporre ricorso di esperire preventivamente e obbligatoriamente la procedura di mediazione. Come più ampiamente si osserverà in seguito, la norma stabilisce una stretta connessione tra la proposizione del ricorso e l istanza di mediazione, per effetto della quale è necessaria una sostanziale coincidenza tra quest ultima e il contenuto del ricorso, così come individuato dagli articoli 18 e seguenti del D.Lgs. n. 546 del La tipologia di atto impugnato Il comma 1 dell articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 dispone l applicazione del nuovo istituto alle controversie aventi ad oggetto gli atti
11 11 emessi dall Agenzia delle entrate. Il successivo comma 6 stabilisce che Per il procedimento si applicano le disposizioni di cui agli articoli 12, 18, 19, 20, 21 e al comma 4 dell articolo 22, in quanto compatibili. Dal combinato disposto delle norme sopra citate emerge che il contribuente deve esperire la fase amministrativa ogni qual volta intenda impugnare uno degli atti individuati dall articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del , emesso dall Agenzia delle entrate, e il valore della controversia non sia superiore a ventimila euro. Ne deriva che sono oggetto di mediazione le controversie relative a: avviso di accertamento; avviso di liquidazione; provvedimento che irroga le sanzioni; ruolo; rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti; diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; 7 Ai sensi dell articolo 19, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, sono atti impugnabili innanzi alle commissioni tributarie: a) l avviso di accertamento del tributo; b) l avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l avviso di mora; e-bis) l iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni; e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all art. 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni; f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell art. 2, comma 3; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.
12 12 ogni altro atto emanato dall Agenzia delle entrate, per il quale la legge preveda l autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie. Si ritiene, in particolare, oggetto di mediazione anche il rifiuto tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti, sulla base delle seguenti considerazioni. Come sopra ricordato, ai sensi del comma 6 dell articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, al procedimento si applicano le disposizioni di cui agli articoli 12, 18, 19, 20, 21 e al comma 4 dell articolo 22, in quanto compatibili. Tra gli atti impugnabili, l articolo 19, comma 1, lett. g), del D.Lgs. n. 546 del 1992 espressamente include il rifiuto tacito alla restituzione di tributi, sanzioni, interessi o altri accessori. Pertanto, in applicazione del combinato disposto dei commi 1 e 6 dell articolo 17-bis, la fase della mediazione va esperita anche in relazione al rifiuto tacito di rimborso. Si ritiene che una diversa interpretazione non risulti, in ogni caso, giustificabile, tenuto conto che tra le ipotesi di diniego espresso e tacito di rimborso si determinerebbe una disparità di trattamento, tanto più evidente laddove si consideri che le modalità di esercizio dell azione giudiziaria da parte del contribuente verrebbero a essere decise, di fatto, dall Agenzia delle entrate, a seconda che quest ultima si determini, o meno, a denegare il rimborso con un provvedimento espresso. Va, inoltre, considerato che la previsione della possibilità di impugnazione anche in presenza di diniego tacito alla restituzione è ricollegabile alla volontà del legislatore di garantire al contribuente la tutela giurisdizionale dei suoi diritti anche in caso di inerzia da parte dell Amministrazione. Appare quindi conforme a tale ratio estendere anche alle predette ipotesi la possibilità per il contribuente di concludere la mediazione, evitando l instaurazione di un giudizio.
13 13 Si ritiene, infine, che trovi applicazione al procedimento di mediazione anche il disposto dell articolo 19, comma 3 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in base al quale La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all atto notificato, ne consente l impugnazione unitamente a quest ultimo. Ciò comporta che il contribuente, qualora intenda impugnare, con il ricorso, anche un atto presupposto adottato dall Agenzia delle entrate, del quale affermi la mancata precedente notificazione, è tenuto ad osservare preliminarmente la disciplina introdotta dall articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 e, quindi, a presentare l istanza di mediazione Gli atti non riconducibili all attività dell Agenzia delle entrate Non sono, invece, oggetto di mediazione le controversie concernenti gli altri atti elencati dall articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, i quali, pur essendo impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie, non sono emessi dall Agenzia delle entrate e, di norma, non sono riconducibili all attività della stessa. Si tratta, più precisamente, dei seguenti atti: cartella di pagamento 8 (cfr. punto 1.2); avviso di mora di cui alla lett. e) dell articolo 19, comma 1 del D.Lgs. n. 546 del 1992; peraltro, tale atto è stato soppresso e sostituito dall avviso di intimazione di cui all articolo 50, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; 8 Nella presente per cartella di pagamento si intende solo l atto riferibile all attività dell Agente della riscossione, con esclusione quindi del ruolo a cui si riferisce.
14 14 iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all articolo 77 del DPR n. 602 del 1973, prevista dalla lett. e-bis) del medesimo articolo 19, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992; fermo di beni mobili registrati, di cui all articolo 86 del DPR n. 602 del 1973, elencato sub lett. e-ter) dell articolo 19, comma 1; atti relativi alle operazioni catastali, indicate nell articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del Resta inteso, tuttavia, che, nel caso in cui eccepisca la mancata notifica di un atto presupposto riconducibile all attività dell Agenzia delle entrate, il contribuente è comunque obbligato a presentare preliminarmente l istanza di mediazione Gli atti di recupero degli aiuti di Stato illegittimi Il comma 4 dell articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 statuisce che Il presente articolo non si applica alle controversie di cui all articolo 47-bis. Il legislatore ha, quindi, escluso espressamente dalla mediazione le controversie concernenti il recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili, in esecuzione di una decisione adottata dalla Commissione europea, ai sensi dell articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio del 22 marzo Pertanto, sono escluse dalla mediazione tutte le controversie aventi ad oggetto il recupero degli aiuti di Stato illegittimi, indipendentemente dalla tipologia di atto inerente al caso di specie (ad esempio, atto di recupero, avviso di accertamento, cartella di pagamento), nonché i relativi interessi e sanzioni.
15 L Agenzia delle entrate quale parte del giudizio Il comma 1 dell articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 trova applicazione limitatamente alle controversie concernenti atti emessi dall Agenzia delle entrate. Di conseguenza, tra i requisiti posti dalla norma in commento vi è la legittimazione processuale passiva dell Agenzia delle entrate nell eventuale, successivo processo. Al riguardo occorre precisare quanto segue, con particolare riferimento alle controversie relative agli atti emessi dall Agente della riscossione, quale, ad esempio, la cartella di pagamento che, come ricordato nei precedenti punti, di norma non rientra tra gli atti per i quali l articolo 17-bis prevede la fase di mediazione: a) se il contribuente solleva contestazioni attinenti esclusivamente a vizi propri della cartella di pagamento - quali, ad esempio, le eccezioni relative alla ritualità della notifica la controversia non può essere oggetto di mediazione; b) nel caso in cui impugni la cartella di pagamento sollevando vizi riconducibili solo all attività dell Agenzia delle entrate e la relativa controversia sia di valore non superiore a ventimila euro, il contribuente deve preventivamente esperire il procedimento di mediazione; c) qualora il contribuente, in sede di impugnazione della cartella di pagamento, formuli eccezioni relative sia all attività svolta dall Agenzia sia a quella dell Agente della riscossione, si possono verificare le seguenti ipotesi: c.1) Il contribuente notifica il ricorso solo all Agente della riscossione In questo caso, l Agente della riscossione ha l onere di chiamare in causa l Agenzia delle entrate, considerato che, ai sensi dell articolo 39 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112, Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o
16 16 la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite. Intervenendo in giudizio, la Direzione 9 eccepisce, limitatamente alle contestazioni sollevate in relazione all attività dell Agenzia, l inammissibilità del ricorso ai sensi dell articolo 17-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in base al quale La presentazione del reclamo (i.e. istanza di mediazione) è condizione di ammissibilità del ricorso. L inammissibilità è rilevabile d ufficio in ogni stato e grado del giudizio. In subordine, la stessa Direzione si difende nel merito, mentre l Agente della riscossione svolge la propria difesa per quanto concerne i vizi propri della cartella di pagamento, riconducibili quindi alla propria attività, non operando rispetto a questi la previsione di inammissibilità di cui all articolo 17-bis, comma 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992; c.2) Il contribuente avvia la fase di mediazione nei confronti dell Agenzia, senza notificare il ricorso all Agente della riscossione In tale ipotesi, trova applicazione l articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione alle contestazioni riguardanti l Agenzia delle entrate. Come sarà più diffusamente chiarito, in ipotesi di mancata conclusione favorevole della mediazione, il contribuente potrà valutare l eventuale prosecuzione del contenzioso, mediante la costituzione in giudizio nei termini individuati dal combinato disposto dell articolo 17-bis, comma 9, e dell articolo 22 del D.Lgs. n. 546 del 1992; c.3) Il contribuente notifica il ricorso all Agente della riscossione e contestualmente avvia la fase di mediazione con l Agenzia delle entrate Anche in tal caso trova applicazione il procedimento di cui all articolo 17- bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 (cfr. punto ). 9 Per brevità, nella presente circolare per Direzioni si intendono le Direzioni provinciali e regionali e il Centro operativo di Pescara dell Agenzia delle entrate legittimati passivamente in giudizio.
17 17 Si ricorda, infine, che, come precisato al punto 1.1.2, l articolo 17-bis non trova applicazione né con riferimento alle controversie aventi ad oggetto atti di recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con l ordinamento comunitario né a quelle inerenti alle relative cartelle di pagamento, emesse per la riscossione delle somme dovute, anche se negli eventuali giudizi dovessero essere sollevati vizi attinenti all iscrizione a ruolo e, come tali, riconducibili all attività dell Agenzia delle entrate. In proposito si ribadisce che il termine atto volto al recupero si intende riferito a tutti gli atti o provvedimenti emessi al fine del recupero di un aiuto di Stato dichiarato illegittimo, comprendendovi, quindi, anche gli atti tipici della fase di riscossione rientranti nella giurisdizione delle Commissioni tributarie (cfr. punto 2 della circolare n. 42/E del 29 aprile 2008). 1.3 Il valore della controversia Il nuovo istituto trova applicazione con riferimento alle controversie di valore non superiore a ventimila euro. Ai sensi del comma 3 dell articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, il valore della controversia è determinato secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell articolo 12. Nella specie, il secondo periodo del predetto articolo 12, comma 5, del D.Lgs. n. 546 del 1992 dispone che Per valore della lite si intende l'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste. Nell individuare i requisiti per l applicazione della mediazione, occorre tenere conto che il processo tributario sebbene rivolto al c.d. accertamento sostanziale del rapporto controverso è comunque strutturato secondo le regole
18 18 proprie del processo impugnatorio (cfr. ex plurimis, Cass., SS. UU., 18 gennaio 2007, n. 1054; più recentemente, Cass., 13 marzo 2009, n. 6129). Pertanto, il valore della controversia va determinato con riferimento a ciascun atto impugnato ed è dato dall importo del tributo contestato dal contribuente con il ricorso, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. In caso di atto di irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni, il valore della controversia è invece costituito dalla somma delle sanzioni contestate 10. Da ciò deriva che: qualora un atto si riferisca a più tributi (per esempio, Irpef e Irap ovvero imposta di registro, ipotecaria e catastale) il valore deve essere calcolato con riferimento al totale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione da parte del contribuente; in presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralità di atti 11, la necessità di uno specifico e concreto nesso tra l atto impositivo oggetto dell istanza di mediazione e le contestazioni formulate dal contribuente, richiesto dall articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, impone di individuare il valore della lite con 10 Cfr. circolare n. 98/E del 23 aprile Sull ammissibilità del ricorso cumulativo, cfr., tra le altre, Cass. 29 marzo 2011, n e n. 7159, secondo cui la cumulabilità è prevista dall art. 104 c.p.c., cfr. Cass. nn. 7359/02 e 19666/04, giurisprudenza che va confermata anche alla luce dei principi di cui all art. 111 Cost., giovando alla speditezza della giurisdizione la riunione delle cause. Si segnala, inoltre, che secondo la giurisprudenza di legittimità è ammesso il ricorso cumulativo, anche avverso più sentenze, al verificarsi, tuttavia, di alcune precise condizioni. In particolare, secondo le Sezioni unite di questa Corte,il ricorso cumulativo contro una pluralità di sentenze emesse in materia tributaria,anche se formalmente distinte perché relative a differenti annualità, è ammissibile quando la soluzione, per tutte le sentenze, dipenda da identiche questioni di diritto comuni a tutte le cause, in modo da dar vita ad un giudicato rilevabile d'ufficio in tutte le controversie relative al medesimo rapporto d'imposta (Cass. S.U /2006; 3692/2009, in parte motiva), tale ammissibilità, come si è detto,nella fattispecie non ricorre, riguardando le sentenze, cumulativamente impugnate, anni d'imposta e tributi differenti, rispetto ai quali vengono conseguentemente proposti quesiti di diritto che non sono comuni a tutte le controversie. Non sussistendo dunque, ancorché tutte le sentenze risultino pronunciate fra le stesse parti, né identità del Collegio giudicante, né identità di struttura argomentativa, in relazione ad anni d'imposta e a tributi in parte differenti (Cass /2005; 1542/2007), né soprattutto la prospettazione e la soluzione di identiche questioni di diritto, non ricorrono i presupposti di ammissibilità del ricorso in oggetto (Cass. 30 giugno 2010, n )
19 19 riferimento a ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo. Ne consegue che, in relazione agli atti aventi un valore non superiore a ventimila euro, il contribuente è tenuto ad osservare in ogni caso la procedura prevista dall articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi, il valore della controversia va invece determinato tenendo conto dell importo del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori. Nel caso in cui l istanza di rimborso riguardi più periodi d imposta, occorre fare riferimento al singolo rapporto tributario sottostante al singolo periodo d imposta. Pertanto, in tali ipotesi il valore della lite è dato dall importo del tributo richiesto a rimborso per singolo periodo di imposta. Ad esempio, se con una determinata istanza si richiede il rimborso di tributi afferenti a più periodi d imposta e per uno solo di essi l importo richiesto a rimborso non supera i ventimila euro, per quest ultimo il contribuente deve presentare istanza di mediazione prima della eventuale instaurazione del giudizio La rettifica delle perdite In ipotesi di avviso di accertamento che si limiti a ridurre o ad azzerare la perdita dichiarata (senza accertamento di un reddito), il valore 12 è determinato sulla base della sola imposta virtuale, che si ottiene applicando le aliquote vigenti per il periodo d imposta oggetto di accertamento all importo risultante dalla differenza tra la perdita dichiarata, utilizzata e/o riportabile e quella accertata. 12 Cfr. circolare 18 dicembre 1996, n. 291/E, a commento dell articolo 12 del D.Lgs. n. 546 del 1992.
20 20 Qualora, a seguito della rettifica della perdita, l avviso di accertamento rechi anche un imponibile o, comunque, un imposta dovuta, il valore è, invece, dato dall importo risultante dalla somma dell imposta virtuale, come prima calcolata, e dell imposta commisurata al reddito accertato. In caso di accertamento che rettifica in aumento l imposta dovuta da persona fisica che aveva utilizzato una perdita d impresa per ridurre altri redditi, il valore della lite è dato dalla maggiore imposta accertata e dalla imposta virtuale relativa alla eventuale parte di perdita riportabile. Per una più puntuale comprensione delle modalità di calcolo del valore della lite in caso di rettifica di perdite, si riportano i seguenti esempi: A) Avviso di accertamento con riduzione della perdita dichiarata nel 2008 da una società di capitali: Perdita Perdita Differenza Valore della lite dichiarata accertata B) Avviso di accertamento con recupero della perdita dichiarata nel 2008 da una società di capitali ed individuazione di reddito imponibile: Perdita Reddito Imposta Valore della lite imponibile Dichiarato Accertato Pari all imposta calcolata sulla differenza con l aliquota proporzionale del 27,5% applicabile a decorrere dal periodo d imposta 2008 per effetto delle modifiche apportate all articolo 77 del TUIR dalla legge 27 dicembre 2007, n. 244.
21 21 C) Avviso di accertamento con recupero della perdita dichiarata nel 2010 da una persona fisica con altri redditi compensabili ( orizzontalmente ) ed individuazione di reddito imponibile: Dichiarato - Perdita Altri redditi compensabili Reddito complessivo Reddito imponibile Imposta Valore della lite Accertato D) Avviso di accertamento con recupero della perdita non riportabile dichiarata nel 2010 da una persona fisica con altri redditi compensabili ( orizzontalmente ) ed individuazione di reddito imponibile: Perdita Altri Reddito Reddito Imposta Valore redditi complessivo imponibile della lite Dichiarato Accertato Pari all imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l aliquota proporzionale del 27,5% applicabile a decorrere dal periodo d imposta 2008 per effetto delle modifiche apportate all articolo 77 del TUIR dalla legge n. 244 del Pari alla somma dell imposta virtuale (27,5% di euro) e della maggiore imposta accertata (2.750 euro). 16 Il valore della lite sarà dato dalla maggiore imposta accertata ( ). 17 Pari all imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l aliquota per scaglioni prevista per l anno d imposta Il valore della lite sarà dato dalla sola maggiore imposta accertata in quanto una parte di perdita (pari a ) non è stata utilizzata e non è riportabile nelle successive annualità.
22 22 E) Avviso di accertamento con recupero della perdita riportabile dichiarata nel 2010 da una persona fisica con altri redditi compensabili ed individuazione di reddito imponibile: Perdita Altri Reddito Reddito Imposta Valore redditi complessivo imponibile della lite Dichiarato Accertato Le controversie di valore indeterminabile Poiché l articolo 17-bis richiede che la controversia sia contraddistinta da un valore espressamente individuato, restano escluse dalla fase di mediazione le fattispecie di valore indeterminabile, quali, ad esempio, quelle relative ai provvedimenti di diniego di iscrizione e di cancellazione dall Anagrafe unica delle Onlus oppure quelle concernenti esclusivamente la spettanza di un agevolazione. Di contro, il contribuente deve esperire la fase della mediazione qualora oggetto di contestazione sia non solo il diniego o la revoca dell agevolazione ma anche il tributo o il maggior tributo accertato contestualmente con il provvedimento impugnato e/o le relative sanzioni irrogate con il medesimo atto. In tal caso, infatti, il valore della controversia è individuabile nel tributo o maggior tributo accertato, al netto dei relativi interessi e sanzioni. 19 La parte di perdita (20.000) non compensata nell anno è riportabile 20 Pari all imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l aliquota per scaglioni prevista per l anno d imposta Pari all imposta virtuale calcolata con le aliquote per scaglioni previste per l anno d imposta 2010 sulla somma dell ammontare del recupero della perdita riportabile (20.000) e dell imponibile accertato (10.000).
23 I contributi previdenziali e assistenziali La mediazione produce effetti anche sui contributi previdenziali e assistenziali, in quanto la loro base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Si tratta, in particolare, dei casi in cui la mediazione riguardi avvisi di accertamento o iscrizioni a ruolo conseguenti a liquidazione o controllo formale delle dichiarazioni. In tal caso, il valore della lite va, ovviamente, determinato al netto dei contributi accertati. L atto di mediazione deve quindi indicare anche i contributi ricalcolati sulla base del reddito imponibile determinato nell atto stesso. 1.5 L entrata in vigore Ai sensi del comma 11 dell articolo 39 del DL n. 98 del 2011, il nuovo istituto trova applicazione con riferimento agli atti suscettibili di reclamo notificati a decorrere dal 1 aprile Per atti notificati dal 1 aprile 2012 si intendono gli atti ricevuti dal contribuente a decorrere da tale data Più precisamente rileva la data in cui la notifica si perfeziona per il notificatario. Nel caso di atto notificato a mezzo posta anteriormente al 1 aprile 2012, ma ricevuto dal contribuente successivamente a tale data, il nuovo istituto risulta applicabile, con la conseguenza che l eventuale giudizio innanzi alla Commissione tributaria provinciale non può essere proposto direttamente, dovendosi avviare in via preventiva il procedimento di cui all articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del In proposito si rappresenta che il terzo comma dell articolo 149 c.p.c., aggiunto dal comma 1 dell articolo 2 della legge 28 dicembre 2005, n. 263, stabilisce che La notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, al momento della consegna all ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in cui lo stesso ha la legale conoscenza dell atto. Si ricorda, infatti, che la Corte costituzionale, con sentenza 26 novembre 2002, n. 477, ha dichiarato l illegittimità costituzionale del combinato disposto del previgente testo dell articolo 149 c.p.c. e dell articolo 4, terzo comma, della legge 20 novembre 2002, n. 890, nella parte in cui prevedevano che la notificazione si perfezionasse, per il notificante, alla data di ricezione dell atto da parte del destinatario anziché alla data, antecedente, di consegna all ufficiale giudiziario. Sulla base della giurisprudenza di legittimità successivamente formatasi, si ritiene che la distinzione dei momenti di perfezionamento della notifica per il notificante e il destinatario può essere invocata quando si tratti di far discendere conseguenze negative per il notificante, non dipendenti dalla sua volontà ma non quando la norma preveda che un termine debba decorrere o un altro adempimento debba essere compiuto dal tempo dell avvenuta notifica, essendo in tali casi necessario avere riguardo alla effettiva ricezione dell atto (Cass /2007) (Cass. 25 ottobre 2011, n ).
24 24 In merito alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto tacito alla restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti occorre precisare quanto segue. Ai sensi del comma 2 dell articolo 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all articolo 19, comma 1, lettera g), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto. In altri termini, nelle ipotesi di rifiuto tacito, il ricorso giurisdizionale non può essere proposto prima del decorso di novanta giorni dalla data di presentazione della domanda di restituzione. In osservanza del disposto normativo sopra richiamato, la nuova procedura di mediazione trova applicazione con riferimento alle fattispecie di rifiuto tacito per le quali, alla data del 1 aprile 2012, non siano decorsi novanta giorni dalla data di presentazione dell istanza di rimborso. Per converso, l articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 non si applica alle controversie riguardanti i rifiuti taciti per i quali, alla data del 31 marzo 2012, sia già decorso il termine di novanta giorni dalla presentazione della relativa istanza. 2. L ISTANZA DI MEDIAZIONE Con l istanza proposta ai sensi dell articolo 17-bis in commento, il contribuente oltre a sottoporre in via preventiva alla competente struttura dell Agenzia delle entrate i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario l annullamento, totale o parziale, dell atto può anche formulare una Ulteriore fondamento a sostegno della predetta interpretazione è offerto dalla formulazione dello stesso articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, che al comma 1 impone di avviare il procedimento di mediazione a chi intende proporre ricorso, ossia a chi ha ricevuto la notifica dell atto che ritiene illegittimo o infondato.
25 25 motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell ammontare della pretesa (articolo 17-bis, commi 1 e 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992). Il nuovo istituto produce, pertanto, due effetti: - da una parte, svolge una funzione pre-processuale di chiamata in giudizio dell Agenzia ; - dall altra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e la stessa Agenzia delle entrate possono giungere a una rideterminazione della pretesa tributaria ovvero dell importo chiesto a rimborso. Va, infatti, osservato che la notifica dell istanza determina la data a partire dalla quale decorre un termine dilatorio per l instaurazione della controversia. Durante il decorso di tale termine individuato in novanta giorni dal primo periodo del comma 9 dell articolo 17-bis si svolge una fase amministrativa di esame preliminare della controversia il cui scopo è quello di consentire, all Agenzia delle entrate e al contribuente, di verificare se sussistono i presupposti per una risoluzione stragiudiziale della lite. In considerazione della funzione pre-processuale del nuovo istituto, si giustifica l applicabilità delle norme del decreto legislativo sul processo tributario disciplinanti la proposizione del ricorso, stante la tendenziale identità di funzioni tra istanza di mediazione e ricorso. Per espressa previsione normativa, al procedimento si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui agli artt. 12, 18, 19, 20, 21 e al comma 4 dell articolo 22 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (articolo 17-bis, comma 6), nonché, con riferimento alla fase di vera e propria mediazione, l articolo 48 del medesimo decreto (articolo 17-bis, comma 8).
26 La legittimazione a presentare l istanza In ragione dello stretto nesso tra l istanza di mediazione e il ricorso giurisdizionale, vi è perfetta coincidenza tra la legittimazione processuale attiva nel giudizio tributario e la legittimazione a presentare l istanza di cui all articolo 17-bis. Pertanto, sebbene non espressamente richiamate dalla norma in commento, si ritengono applicabili al nuovo istituto le disposizioni di cui agli articoli 10 e 11 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per quanto concerne, in particolare, l individuazione della legitimatio ad causam, vale a dire della capacità di essere parte nel processo tributario, e della legitimatio ad processum, che consiste nell attitudine del soggetto che ha la titolarità dell azione a proporre la domanda e a compiere validamente gli atti processuali. Ciò comporta che l istanza può essere alternativamente presentata: - dal contribuente che ha la capacità di stare in giudizio, sia direttamente sia a mezzo di procuratore generale o speciale; la procura va conferita con atto pubblico o per scrittura privata autenticata; - dal rappresentante legale del contribuente che non ha la capacità di stare in giudizio. euro. - dal difensore, nelle controversie di valore pari o superiore a 2.582, Il litisconsorzio necessario Sono mediabili anche le liti concernenti controlli ai fini delle imposte sui redditi di società di persone e dei soci, con riferimento alle quali, in giudizio, si configura un ipotesi di litisconsorzio necessario.
27 27 Nella fase di mediazione i rapporti vanno considerati autonomi e indipendenti 23. Ciò significa che la società può concludere la mediazione autonomamente rispetto ai soci. A loro volta i soci: possono concludere la mediazione tenendo conto di quella conclusa dalla società; possono concludere autonomamente la mediazione in relazione al proprio rapporto anche se la società non ha mediato in ordine al proprio; possono costituirsi in giudizio dopo aver infruttuosamente esperito la fase amministrativa della mediazione relativa al proprio reddito; possono presentare direttamente ricorso al Giudice tributario se il valore della lite relativa ai loro redditi è superiore a ventimila euro. Se lo stesso Ufficio è competente sia per la società che per soci, gestisce e conclude i procedimenti di mediazione in modo coordinato nei confronti di tutti gli istanti. Invece, se l Ufficio competente nei confronti della società non è competente nei confronti di uno o più soci, ciascun Ufficio gestisce la mediazione relativamente agli atti di propria competenza 24, con le precisazioni che seguono. L Ufficio che riceve un istanza relativa al reddito di partecipazione del socio deve coordinarsi con quello competente in ordine alla società, a 23 Cfr. Cass. 11 aprile 2011, n. 8168, in cui si chiarisce, con riferimento alla conciliazione, cui rinvia l articolo 17-bis, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 1992, che è da rilevare che gran parte della giurisprudenza di questo giudice di legittimità (alla quale il collegio intende dare continuità in assenza di valide ragioni per discostarsene) ha ripetutamente avuto modo di evidenziare che i soci delle società di persone sono titolari di una soggettività tributaria autonoma rispetto a quella della società e le vicende del loro accertamento restano insensibili alle determinazioni che la società autonomamente assuma in relazione all accertamento che la riguardi. 24 Se, in caso di esito negativo del procedimento, i soci o la società instaurano il giudizio, valgono le ordinarie regole processuali relative alla competenza del giudice previamente adito e del litisconsorzio necessario (cfr. Cass., SS.UU., 4 giugno 2008, n ). Si precisa che il litisconsorzio non si estende ai soci o alla società la cui posizione è stata definita in sede di procedimento di mediazione.
28 28 prescindere dalla presentazione di un eventuale istanza da parte della società. Se il rapporto con la società è già definito, la posizione del socio deve essere trattata tenendo conto della definizione concernente la società. In altri termini, l eventuale annullamento totale o parziale o la mediazione sulla pretesa riguardante la società produce effetti sui rapporti riguardanti i soci, anche se non mediano o non rientrano nell ambito di applicazione della mediazione. In questo caso le sanzioni calcolate sul reddito rideterminato devono essere irrogate per intero, in quanto non è applicabile la riduzione al 40% disposta dall articolo 48 del D.lgs. n. 546 del I coobbligati Anche le liti nelle quali sono coinvolti più soggetti legati ex lege da un vincolo di solidarietà sono mediabili. In tal caso, l Ufficio ove lo ritenga necessario od opportuno - gestisce e conclude i procedimenti di mediazione in modo coordinato nei confronti di tutti i coobbligati che abbiano o che potrebbero presentare l istanza. Ad evidenza, tale accorgimento tende ad evitare l eventuale instaurazione di giudizi da parte di ciascuno dei coobbligati. La mediazione perfezionata con uno o più dei coobbligati estingue l obbligazione tributaria per tutti gli altri. 2.4 Il contenuto dell istanza Come illustrato in premessa, l articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 ha istituito, nell ambito del giudizio tributario, una fase amministrativa preprocessuale, avente la funzione di consentire un preliminare esame della fondatezza dei motivi del ricorso e di verificare altresì la possibilità di evitare,
29 29 mediante il raggiungimento di un accordo di mediazione, lunghe e dispendiose procedure giudiziarie. Il procedimento è introdotto da una specifica istanza, formulata dal contribuente nei confronti dell Agenzia e motivata sulla base di elementi di fatto e di diritto che devono coincidere con i motivi di impugnazione proposti nel ricorso. È in ragione di tale coincidenza che, a seguito dell inutile decorso della fase di mediazione, l istanza può produrre gli effetti del ricorso giurisdizionale. Ciò comporta, peraltro, che: - i motivi esposti nell istanza devono coincidere integralmente con quelli del ricorso, a pena di inammissibilità; sotto tale profilo va ribadito che, in applicazione del comma 2 dell articolo 17-bis, è inammissibile il motivo di ricorso, proposto innanzi alla Commissione tributaria provinciale, per il quale non sia stata preventivamente esperita la procedura di mediazione. Né è consentito integrare (successivamente all introduzione del giudizio) i motivi del ricorso. Invero, ai sensi del comma 2 dell articolo 24 del D.Lgs. n. 546 del 1992, l integrazione dei motivi di ricorso è ammessa esclusivamente quando resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione ; - il ricorso depositato nella segreteria della Commissione tributaria provinciale deve essere conforme a quello consegnato o spedito alla Direzione con l istanza di mediazione, a pena di inammissibilità dello stesso 25. Tanto premesso, per individuare il contenuto dell istanza, occorre fare riferimento ai commi 6 e 7 dell articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del Le norme recate dai predetti commi prevedono, rispettivamente, che al procedimento in esame si applicano, tra le altre, le disposizioni disciplinanti il 25 Come chiarito con circolare n. 98/E del 23 aprile 1996, sono, tra l altro, elementi essenziali del ricorso l atto impugnato, l oggetto della domanda e i motivi del ricorso (cfr. articolo 18 del D.Lgs. n. 546 del 1992).

References: articolo 39
 articolo 17
 articolo 5
 articolo 17
 articolo 15
 articolo 17
 articolo 48
 articolo 17
 articolo 48
 articolo 17
 articolo 60
 articolo 60
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 22
 articolo 19
 articolo 19
 art. 77
 art. 86
 art. 2
 articolo 17
 articolo 22
 articolo 19
 articolo 17
 articolo 19
 articolo 17
 articolo 19
 articolo 19
 articolo 50
 articolo 77
 articolo 19
 articolo 86
 articolo 19
 articolo 2
 articolo 17
 articolo 47
 articolo 14
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 39
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 22
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 12
 articolo 12
 articolo 19
 Cass. 
 art. 104
 Cass. 
 art. 111
 articolo 17
 articolo 12
 articolo 77
 articolo 77
 articolo 17
 articolo 39
 articolo 17
 articolo 149
 articolo 2
 sentenza 
 articolo 149
 articolo 4
 articolo 21
 articolo 19
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 22
 articolo 48
 articolo 17
 Cass. 
 articolo 17
 articolo 48
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 24
 articolo 17
 articolo 18