Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/49210/skatteskuld_och_skatteaterbaring_vid_en/
Timestamp: 2020-04-07 11:05:43+00:00

Document:
Skatteskuld och skatteåterbäring vid en företagssanering - Skatteförvaltningen
Skatteskuld och skatteåterbäring vid en företagssanering
1 Anvisningens syfte och tillämpningsområde
Anvisningens syfte är att i enlighet med skattelagstiftningen förenkla handläggningen av de skattekontoförpliktelser och -krediteringar, skatteskulder och skatteåterbäringar som uppkommer varje skatteperiod och även i övrigt precisera handläggningen av skatteskulden och skatteåterbäringarna i situationer som anknyter till förfarandet med företagssanering. Skulderna som uppkommit vid ett saneringsförfarande åtnjuter förmånsrätt i en konkursövervakning, och detta betraktas som en situation som anknyter till förfarandet med företagssanering.
I Skatteförvaltningens anvisning Dnr A36/200/2013 har det konstaterats att Skatteförvaltningen behandlar skatteperioderna för skatteslagen som regleras i skattekontolagen (604/2009) som hela perioder vid ett förfarande med företagssanering. Skatteperioden indelas inte i två perioder på basis av tidpunkten då en ansökan aktualiseras, förfarandet inleds eller förfarandet avslutas.
Denna anvisning ersätter den ovan nämnda anvisningen, dock så att principen om skatteperiodens odelbarhet bevaras.
Regler om saneringsskulden och kvittningen finns i bland annat följande rättsanvisningar:
Enligt 3§ 1 mom. 5 punkten i lagen om företagssanering (47/1993) är en saneringsskuld på vilken den aktuella lagens skuldarrangemang kan tillämpas, en skuld som har uppkommit innan ansökan aktualiserades.
Enligt 19 § 3 mom. i lagen om företagssanering (2.3.2007/247) har en borgenär under saneringsförfarandet rätt att använda sin fordran som kvittning mot skulden hos gäldenären enligt samma grunder som vid en konkurs.
Enligt rättspraxisen (HFD:2013:18) bestäms kvittningen av skatteåterbäringen mot antingen en saneringsskuld eller en skuld utanför saneringen på samma sätt som i en konkurs enligt tidpunkten då grunden för skatteåterbäringen uppkommit.
Enligt 32 § 2 mom. i lagen om företagssanering (2.3.2007/247) är de skulder som har uppkommit mellan inledningen och avslutandet av ett saneringsförfarande i ett konkursförande som påbörjats efter att ett saneringsförfarande upphört fordringar som åtnjuter förmånsrätt.
Skatteperiodernas odelbarhet förverkligas med iakttagande av de begränsningar av borgenärens rättigheter som kan härledas ur dessa rättsanvisningar.
Utifrån denna anvisning publicerar Skatteförvaltningen en rekommendation om lämnande av periodskattedeklaration i situationer där ett företag har ansökt om ett förfarande med företagssanering.
2 Saneringsskuld och kvittning av skatteåterbäring vid ett förfarande med företagssanering
2.1 Saneringsskuld
I fråga om förskottsinnehållnings-, socialskyddsavgifts- och momsskuld har Högsta domstolen meddelat två prejudikat (HD 1995:127 och HD 2003:10). Enligt dessa utgörs saneringsskulden under aktualiseringsmånaden av moms som grundar sig på försäljning före aktualiseringsdagen samt förskottsinnehållnings- och socialskyddsavgiftsskuld som grundar sig på löner som utbetalats före det. Den tidpunkt då ett beslut om debitering eller återbäring av skatt har meddelats, förpliktelsen eller krediteringen registrerats på skattekontot eller skatten förfallit till betalning har ingen betydelse.
I skattekontoförfarandet deklarerar den skattskyldige uppgifterna om skatteperiodens skatter i en periodskattedeklaration. Differensen mellan skattemånadens krediteringar och förpliktelser förfaller till betalning varje period. Regler om skattebetalningen finns även i materiella skattelagar, till exempel i mervärdesskattelagen 1. Skatteperiodens deklarationsskyldighet bildar en helhet i skattekontoförfarandet. Den skattskyldige kan inte hänföra sin deklaration till enbart en viss del av skatteperioden.
Skatteförvaltningen tillämpar även som företagssaneringsborgenär samma odelbarhet av skatteperioden. Den skatt som i skattekontoförfarandet deklareras med en periodskattedeklaration för perioden då saneringsansökan har aktualiserats utgör i sin helhet en saneringsskuld.
I inkomstbeskattningen anses skattegrunden enligt rättspraxisen ha uppkommit den sista dagen av redovisningsperioden eller skatteåret. Inkomstskatten under den redovisningsperiod då ansökan om företagssanering har aktualiserats utgör i sin helhet en skuld som står utanför saneringen, eftersom skattegrunden uppkommer först den sista dagen av redovisningsperioden (HD 2003:87). En fysisk persons inkomstskatt behandlas enligt samma princip (HD 1998:116).
Om flera redovisningsperioder avslutas under samma skatteår, bildar redovisningsperioderna tillsammans skatteåret (lagen om beskattningsförfarande 3 §), och på basis av redovisningsperiodernas resultat meddelas ett enda beskattningsbeslut som gäller hela skatteåret. Skattegrunden anses ha uppkommit den sista dagen av den senaste redovisningsperioden.
I fråga om en skatteskuld som grundar sig på kapitalinkomster av överlåtelsevinster (ISkL) uppkommer grunden avvikande från huvudregeln om inkomstbeskattning vid den tidpunkt då den skattepliktiga överlåtelsen sker (HD 1997:206). Detta undantag har betydelse i de företagssaneringssituationer där skatteskulderna grundar sig på överlåtelsevinster som en enskild näringsidkare eller en näringssammanslutning fått. Enligt huvudregeln utgör den inkomstskatt för ett oavslutat skatteår då ansökan aktualiseras inte en saneringsskuld, men en skatt som uppkommer till följd av en överlåtelse innan ansökan aktualiseras kan betraktas som en saneringsskuld. Ett beskattningsbeslut som även innefattar en skatt på överlåtelsevinst fattas först senare under följande år. I egenskap av borgenär har Skatteförvaltningen inte möjlighet att på eget initiativ beakta skatten på överlåtelsevinsten, och därför krävs det i denna situation en utredning från gäldenären eller utredaren för att skatten på överlåtelsevinsten ska kunna konstateras vara en saneringsskuld.
I Högsta domstolens avgörande HD 1997:206 och HD 1998:116 var det fråga om en privatpersons skuldsanering, och frågor som gäller detta avgörs i enlighet med lagen om skuldsanering för privatpersoner. Syftet med den nämnda lagen stämmer överens med syftet med lagen om företagssanering, och därför kan de principer som har tillämpats i dessa avgöranden även tillämpas på situationer som gäller företagssanering.
I fastighetsbeskattningen uppkommer skatten den första dagen av kalenderåret 2. Det år då ansökan om sanering aktualiseras är fastighetsskatten en saneringsskuld.
1 MomsL 147 §. Den skattskyldige ska betala skillnaden mellan de enligt 13 kap. till kalendermånaderna under en viss skatteperiod enligt 162 a § hänförliga skatter som ska betalas respektive dras av (skatt som ska redovisas) till staten senast den andra kalendermånaden efter skatteperioden i fråga vid den tidpunkt som föreskrivs i 11 § 1 mom. i skattekontolagen.
2 Enligt 5 § i fastighetsskattelagen (654/1992) om fastställande av skattskyldigheten enligt den första dagen av kalenderåret: skattegrunden, dvs. beloppet fastställs i enlighet med 11 § i fastighetsskattelagen enligt den föregående dagen, dvs. enligt den sista dagen av föregående år.
2.2 Kvittning av återbäring och användning av krediteringar på skattekontot
Skatteåterbäring uppstår huvudsakligen i inkomstbeskattningen, och skattekontokrediteringar som kan jämföras med skatteåterbäringar uppstår huvudsakligen i momsbeskattningen. Av saldot på skattekontot kan det bildas en skatteåterbäring som kan användas för att kvitta skatteskulder som står utanför skattekontot. Grunden för skatteåterbäring uppstår enligt samma princip som en skatteskuld: i fråga om skatter på eget initiativ enligt den skatteperiod då krediteringen ursprungligen uppkommer, och i inkomstbeskattningen enligt den sista dagen av redovisningsperioden eller skatteåret då återbäringsskatten bildas.
Enligt 19 § 3 mom. i lagen om företagssanering kan en kvittning i ett saneringsförfarande genomföras enligt samma grunder som i en konkurs. Syftet med reglementet har varit att en borgenär inte ska ha en sämre ställning i en företagssanering än i en konkurs då det gäller en kvittningssituation. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande 2013:18 tagit ställning till hur kvittningens tidsmässiga mätbarhetskrav bedöms.
I bilaga 1 beskrivs den tidsmässiga mätbarheten mellan skatteskuld och skatteåterbäring på en tidsaxel.
Före beslutet om att inleda ett förfarande är rättsverkningarna av saneringen, till exempel indrivningsförbud, tills vidare inte i kraft. Det finns inga begränsningar för kvittning av återbäring. Skatteåterbäringen kan även användas för en skatteskuld som har uppkommit innan ansökan om sanering aktualiserades. En kvittning kan göras, även om en domstol har förordnat tillfälliga förbud.
Rättsverkningarna av att ett förfarande med företagssanering inleds gäller även användning av återbäringarna på följande sätt:
Enligt avgörandet HFD 2013:18 är beslutet om inledande av ett saneringsförfarande på samma sätt som i en konkurs den tidpunkt enligt vilken skatteskuldens och skatteåterbäringens mätbarhet bestäms. I högsta förvaltningsdomstolens beslut har man uttryckligen konstaterat att den återbäring som uppkommit efter att förfarandet har inletts inte får användas för att kvitta en saneringsskuld. Enligt högsta förvaltningsdomstolen skulle användningen av skatteåterbäringar som uppkommit under ett saneringsförfarande för att kvitta en saneringsskuld skapa en fördel för skattemottagaren som är meningslös med tanke på principen i lagen. Syftet med lagen om företagssanering är att säkerställa att gäldenärens affärsverksamhet fortsätter när förfarandet har inletts
Detta innebär att en skatteåterbäring i regel kan kvittas, om Skatteförvaltningens fordran (skatteskuld) och motfordran (skatteåterbäring) är mätbara, dvs. de har funnits då saneringsförfarandet inleddes – med andra ord har grunden för bådadera uppkommit före beslutet om att inleda förfarandet eller också har grunden för bådadera uppkommit efter att förfarandet inletts. Dessutom bör man observera att skatteperioderna behandlas som helheter: om krediteringen eller återbäringen så mycket som delvis hänför sig till tiden efter att förfarandet inleddes, behandlas denna i sin helhet på samma sätt som en återbäring som uppkommit efter att förfarandet inletts. En kreditering eller återbäring som uppstår den månad då förfarandet inleds är i kvitteringen mätbar med skatteskulden som uppkommit efter att förfarandet inleddes.
En skuld som står utanför saneringen uppstår dock redan före beslutet om att inleda en sanering. Prejudikatet innehåller ingen klar rättsanvisning om hur de återbäringar ska behandlas som uppkommer under perioden mellan den tidpunkt då dessa skulder eller ansökan aktualiseras och då beslutet om att inleda förfarandet fattas. En klar rättsanvisning saknas, och därför måste en tolkning i enlighet med lagen om företagssanering och syftet med prejudikatet tillämpas.
När ett förfarande med företagssanering har inletts och rättsverkningarna av detta är i kraft är det av ovan nämnda orsaker motiverat att göra avsteg från den ovan beskrivna huvudregeln så att de återbäringar som uppstår under förfarandet kan användas för att kvitta en skuld som står utanför saneringen, även då grunden för skulden har uppkommit innan förfarandet inleddes. Borgenären har rätt att vidta indrivningsåtgärder med anledning av den nya skulden. Det är således motiverat att den återbäring som uppstår efter att förfarandet inletts kan kvittas mot den äldsta skulden utanför saneringen.
I fråga om användningen av en återbäring som har uppkommit under tiden mellan aktualiseringen av ansökan om sanering och inledandet av saneringsförfarandet tillämpas den ovan nämnda huvudregeln: återbäringen kan kvittas som betalning av en skatteskuld vars grund har uppkommit innan förfarandet inleddes. Återbäringen kan även användas som betalning av en saneringsskuld.
Perioddeklarationerna för skatter på eget initiativ registreras på skattekontot. Grunden för en kreditering som registrerats på skattekontot anses uppstå enligt samma tolkning som grunden för en förpliktelse. För månaden då förfarandet inleds lämnas endast en periodskattedeklaration som behandlas som odelad på skattekontot. Den ovan presenterade mätbarheten mellan fordran och motfordran och skatteperiodens odelbarhet ska beaktas redan när den kreditering som hänför sig till månaden då förfarandet med företagssanering inleddes behandlas på skattekontot. En kreditering som hänför sig till månaden då förfarandet inleddes kan även användas för en förpliktelse utanför saneringen som uppkommit innan förfarandet inleddes. På skattekontot kan det undantagsvis finnas förpliktelser som ska räknas till saneringsskulden, om ett beslut om att inleda förfarandet meddelas snart efter att ansökan har aktualiserats. Inte ens på skattekontot får en kreditering användas för förpliktelser som räknas till saneringsskulden.
I bilaga 2 beskrivs med hjälp av exempel hur faserna i ett förfarande med företagssanering påverkar kvittningen.
På en återbäring av inkomstskatt tillämpas också prejudikatet HFD 2013:18. Grunden för en skatteåterbäring uppstår enligt samma tolkning som grunden för en skatteskuld, dvs. den sista dagen av redovisningsperioden eller skatteåret. Den skatteåterbäring som uppkommit under redovisningsperioden som avslutades efter att förfarandet inleddes kan användas för att kvitta en skuld som står utanför saneringen. Om en ansökan om sanering har aktualiserats den dag då redovisningsperioden avslutas, men förfarandet tills vidare inte har inletts, tillämpas huvudregeln, dvs. skatteåterbäringen kan kvittas som betalning för vilken som helst skuld – även en saneringsskuld – som uppkommit före beslutet om att inleda förfarandet.
3 Förmånsrätt som åtnjuts av en fordran som uppkommit under förfarandet med företagssanering vid en konkurs
I 3 a § i lagen om den ordning i vilken borgenärer skall få betalning (6.11.1998/795) föreskrivs följande: Om den ställning en sådan fordran som har uppkommit mellan den tidpunkt när saneringsförfarandet inleddes och den tidpunkt när det upphörde har i en konkurs som inletts vid den tidpunkt som avses i 32 § 2 mom. lagen om företagssanering (47/1993), bestäms i nämnda lagrum.
I 32 § 2 mom. i lagen om företagssanering (2.3.2007/247) föreskrivs det att om gäldenären försätts i konkurs på en ansökan som har gjorts innan saneringsprogrammet upphör eller, om saneringsförfarandet har upphört utan att ett saneringsprogram har fastställts, på en sådan ansökan som har varit anhängig under saneringsförfarandet eller som gjorts inom tre månader från det att saneringsförfarandet har upphört, har de fordringar som uppkommit efter det förfarandet inleddes till dess det upphörde samt räntan på dessa fordringar till den tidpunkt då medlen redovisas bästa förmånsrätt till betalning vid konkurs efter de fordringar som avses i 3 § i lagen om den ordning i vilken borgenärer skall få betalning (1578/1992).
Om en företagssanering avslutas med en konkursansökan, bör man lösa frågan om huruvida de skatteskulder som uppkommit under de månader som förfarandet med företagssanering inleddes och avslutades hör till fordringar som åtnjuter förmånsrätt eller inte vid en konkurs. Principen om odelbarheten av en skatteskuld som hänför sig till skatteperioden tillämpas också i dessa situationer. De skatter som uppstår under månaderna då saneringsförfarandet inleds och avslutas kan delvis hänföra sig till en period som enligt lagen inte betraktas som en period som berättigar till att en fordran som åtnjuter förmånsrätt bildas, och därför ska skatteskulderna som hänför sig till dessa månader i sin helhet övervakas som skulder som inte åtnjuter förmånsrätt.
Vid nedläggning av momspliktig verksamhet uppstår en skyldighet att betala moms på det så kallade restlagret (mervärdesskattelagen 21 § 3 mom.). Momsen på restlagret hänför sig till den månad då verksamheten lades ned (mervärdesskattelagen 136 § 2 mom.) som i allmänhet är den månad då gäldenären har försatts i konkurs. Om konkursboet inte fortsätter näringsverksamheten med ett eget momsnummer, utgör momsen på restlagret en skuld som ska övervakas i konkursen. I en konkurs bestäms förmånsrätten enligt huvudregeln, dvs. om skattskyldigheten uppstår under den månad då saneringsförfarandet avslutas, ingår momsen på restlagret utan förmånsrätt i den momsskuld som ska övervakas.
En inkomstskatteskuld som har uppkommit under redovisningsperioderna som avslutats mellan tidpunkterna för inledandet och avslutandet av förfarandet övervakas som fordringar som åtnjuter förmånsrätt.
I fråga om fastighetsskatterna övervakas de skatteskulder som uppkommit under kalenderåren mellan månaderna för inledandet och avslutandet av förfarandet som fordringar som åtnjuter förmånsrätt.
HD 1995:127
HD 1997:206
HD 1998:116
HD 2003:10
HD 2003:87
Rätt att kvitta en återbäring före och under ett saneringsförfarande
Skatteskulden kan kvittas med skatteåterbäringen när de linjer som beskriver skulden och skatteåterbäringen löper parallellt på tidsaxeln ovan. Ett undantag är användningen av en återbäring som uppkommit efter beslutet om att inleda förfarandet även då det gäller en extern skuld som uppkommit före beslutet om att inleda ett saneringsförfarande.
Exempel på användning av skatteåterbäring för kvittning
Företag Ab lämnar in en ansökan om företagssanering till tingsrätten 6.4.
Saneringsskulden omfattar moms fram till slutet av april.
Saneringsförfarandet inleds 20.4.
För företaget uppkommer så kallad ny skuld: i fråga om moms ska 2 000 € betalas för maj (deklarationsdatum 12.6) och för juni 500 €. För dessa månader lämnar Företag Ab deklarationer, men betalar inte Skatterna överförs månatligen från skattekontot till indrivning.
I en periodskattedeklaration deklarerar Ab momsen för juli. Enligt denna ska 10 000 € krediteras skattekontot. På skattekontot finns inga obetalda förpliktelser.
I detta fall har grunden för både skatteåterbäringen och skatteskulderna som står utanför saneringen uppkommit efter beslutet om att inleda ett saneringsförfarande. Återbäringen kan kvittas mot en skuld som står utanför saneringen, dvs. momsen för maj–juni. Resten av återbäringen ska återbetalas till kunden, eftersom en skatteåterbäring som uppkommit efter att förfarandet har inletts inte kan användas för kvittning av saneringsskulder
Obs! Om en kreditering hade uppkommit på skattekontot i april, skulle den ha betraktats som en kreditering som uppkommit efter saneringsförfarandet och inte kunnat användas för saneringsskulden. Krediteringen för april skulle delvis hänföra sig till tiden efter beslutet om att inleda ett förfarande, och på grund av skatteperiodens odelbarhet delvis behandlas som en skatteåterbäring som uppkommit efter beslutet om att inleda ett saneringsförfarande.
Företag Ab lämnar in en ansökan om företagssanering till tingsrätten 23.3.
Saneringsskulden omfattar moms fram till slutet av mars.
Saneringsförfarandet inleds 6.5.
För företaget uppkommer så kallad ny skuld: i fråga om moms ska 5 000 € betalas för april (deklarationsdatum 12.6), för maj 2 000 € och för juni 500 €. För dessa månader lämnar Företag Ab deklarationer, men betalar inte Skatterna överförs månatligen från skattekontot till indrivning.
Återbäringen kan kvittas mot en skuld som står utanför saneringen, dvs. momsen för april–juni. Resten av återbäringen ska återbetalas till kunden, eftersom en skatteåterbäring som uppkommit efter att förfarandet har inletts inte kan användas för kvittning av saneringsskulder.
Företag Ab lämnar in en ansökan om saneringsförfarande till tingsrätten 23.3 och ansöker om verkställighetsförbud (betalningsförbud, indrivningsförbud och utsökningsförbud). Tingsrätten beslutar i enlighet med ansökan att samtliga verkställighetsförbud gäller fr.o.m. 23.3.
Saneringsförfarandet inleds 6.6.
Återbäringen kan kvittas mot en skuld som står utanför saneringen, dvs. momsen för april–juni. Resten av återbäringen ska återbetalas till kunden, eftersom en skatteåterbäring som uppkommit efter att förfarandet har inletts inte kan användas för kvittning av saneringsskulder
Saneringsförfarandet inleds 6.8.
En återbäring som uppkommit före beslutet om att inleda ett förfarande kan kvittas med början från den äldsta skatteskuldsposten mot både saneringsskulder och skulder som står utanför saneringen, dvs. även mot momsen i mars–juni, om återbäringen även täcker de nya skulderna.

References: § 3
 § 2
 domstolen 
 HD 
 HD 
 HD 
 § 1
 § 3
 § 2
 § 2
 § 3
 § 2

HD 

HD 

HD 

HD 

HD