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Timestamp: 2019-04-18 22:52:02+00:00

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Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas A efectos de considerar el arrendamiento como actividad económica, no puede entenderse que la arrendadora tenga empleado porque lo tenga otra entidad del Grupo a la que tiene encomendada la gestión de s
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A efectos de considerar el arrendamiento como actividad económica, no puede entenderse que la arrendadora tenga empleado porque lo tenga otra entidad del Grupo a la que tiene encomendada la gestión de su patrimonio.
Art. 25.2 L.I.R.P.F. (L40/1998)
A los efectos de ver si la entidad arrendadora (que forma parte de un Grupo) tiene o no empleado no se aplica la doctrina laboral del Tribunal Supremo de considerar al Grupo de Sociedades como empleador único por lo que no podrá decirse que la arrendadora tenga empleado porque lo tenga otra entidad del Grupo a la que tiene encomendada la gestión de su patrimonio.
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (30/06/2010), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.A., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 17 de julio de 2009 por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2003/04, 2004/05 y 2005/06, con cuantía de 32.303.372,33 €.
PRIMERO: Por el citado acuerdo de 17-7-09 se liquida el impuesto y ejercicios señalados con carácter provisional como consecuencia del Acta A-02 nº ... incoada el 27-2-09 en el curso de una actuación inspectora de alcance general. La entidad adoptó el acuerdo de tener ejercicio social partido a partir del 27-2-03, por lo que los ejercicios inspeccionados, que corren del 27 de febrero al 26 de febrero del año siguiente, fueron: 1-1-03/26-2-03, 27-2-03/26-2-04, 27-2-04/26-2-05 y 27-2-05/26-2-06.
La actividad desarrollada por la entidad durante el periodo inspeccionado, según el Acuerdo de Liquidación, consistió en el arrendamiento de inmuebles, actividad agrícola sobre terrenos rústicos y compraventa de terrenos tanto rústicos como urbanos, habiendo así mismo participado aquélla en diversas juntas y comisiones gestoras para la transformación urbanística de terrenos controlando algunas de ellas.
La sociedad presentó la declaración por el impuesto del primer ejercicio inspeccionado (enero 03/febrero 03) en el régimen general. Dicho ejercicio fue objeto de una comprobación limitada por el Departamento de Gestión Tributaria, iniciada el 10-5-05, que dio lugar a una liquidación provisional fechada el 29-6-05 con 3.803,65 € de cuota y 199,72 € de intereses de demora.
Por los ejercicios 03/04 y 04/05 la sociedad presentó sus declaraciones en el régimen de las sociedades patrimoniales. Y la declaración del ejercicio 05/06 aplicó el régimen general del impuesto.
X, S.A. se constituyó por escritura pública de 19-6-1988 con un capital de 90.000.000 pts. desembolsado por aportación de 162 fincas rústicas con extensión conjunta aproximada de 3.500.000 m2 valoradas en dicha escritura en 71.355.864 pts., desembolsándose el resto del capital en efectivo. Suscribieron el capital: D. E (el 52,8%) y sus cuatro hijos; D.ª A, D. B, D. C y D. D, cada uno de ellos con un 11,8% del capital.
Por escritura de 25-6-90 D. E donó sus acciones a sus cuatro hijos, de modo que a partir de entonces cada uno de ellos tiene el 25% del capital social. Ampliado el capital social por escritura de 18-12-00, éste queda fijado en 1.000.000 € y dividido en 20.000 acciones de 50 € de valor nominal.
Entrando ya en el primer ejercicio inspeccionado (1-1-03/26-2-03), según escrituras públicas de fecha 26-2-03 X, S.A. vendió terrenos rústicos por importe total de 69.516.035,75 € al objeto de financiar parcialmente la compra de las siguientes acciones, todas ellas propiedad de D. C y Doña. A por mitades, por los siguientes importes:
- 10.000 acciones de X, S.A. (50% del capital social) compradas por 56.194.600 €.
- 9.700 acciones de Y, S.A. (48,5% del capital social) compradas por 41.870.920 €.
- 780 acciones de Z, S.A. (50% del capital social) compradas por 4.507.590 €.
- 6.000 participaciones de W, S.L. (50% del capital) por importe de 601.012 €.
- 300 acciones de V, S.A. (1,5% del capital) por importe de 360.000 €.
La compra de todas estas acciones, salvo las acciones X, S.A. se consideró materialización parcial de la reinversión del importe obtenido en la venta de terrenos de 26-2-03 a los efectos de la deducción aplicada por reinversión del art. 36 ter de la Ley 43/95. De otra parte, por contratos privados de 26-2-03 (elevados a escritura pública el 25-3-03) X, S.A. adquirió de Y, S.A. varias fincas urbanas por importe total de 6.294.041 €, que materializan también la reinversión.
Con la operación descrita los hermanos D. C y Doña. A se separan de las sociedades familiares. La compra de tales carteras fue decidida por la Junta General de Accionistas de X, S.A. celebrada el 26-2-03 y supuso un desembolso total de 103.534.122 €, financiado en parte con las ventas de terrenos antes citadas y en cuanto al resto con varios préstamos del BANCO ... por importe total de 72.000.000 € con garantía hipotecaria sobre 55 fincas con superficie conjunta de 958.061 m2, tasadas a estos efectos en 87.887.978,33 €.
Con fecha 20-3-03 se protocolizó la reducción de capital de X, S.A. con amortización de las acciones propias adquiridas a los dos socios citados con cargo a reservas, quedando fijado en 500.000 €.
En su declaración por el impuesto, X, S.A. aplicó una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del art. 36 ter de la Ley 43/95 de 10.700.561 € , resultado de la reinversión parcial del importe obtenido en la enajenación de terrenos rústicos considerados inmovilizado en las citadas compras de acciones a los dos hermanos C y A y de terrenos urbanos a Y, S.A.
Sospechada por la Inspección una posible sobrevaloración de las acciones de Y, S.A. y Z, S.A. a efectos de su compra por X, S.A., se procede a determinar su valor de mercado conforme al procedimiento del art. 15 del Reglamento del Impuesto analizando los distintos activos de éstas (fundamentalmente inmuebles), produciéndose el acuerdo de valoración el 19-1-09 que atribuye los siguientes valores:
Acciones de Y, S.A.: 37.476.726 € (frente a los 41.870.920 € declarados).
Acciones de Z, S.A. 2.840.432,4 € (frente a los 4.507.590 € declarados).
Se ajusta la valoración de las acciones de X, S.A. vendidas por D. C y Doña. A en función de los valores de mercado asignados a Y, S.A. y Z, S.A., determinándose tal valor en 41.207.265,4 € (en lugar de los 56.194.600 € computados en la venta a X, S.A.).
Teniendo en cuenta que las ventas de inmovilizado ascendieron a 69.516.035,76 € (originando un beneficio comprobado de 69.271.165,54) y las reinversiones efectuadas a 27.415.552,2 € según las nuevas valoraciones obtenidas en el procedimiento seguido al efecto, siendo la parte de los beneficios extraordinarios reinvertidos de 27.318.980,92 €, la deducción comprobada por la Inspección es de 5.463.796,18 €, frente a la aplicada de 10.700.561 €, declarándose improcedente la diferencia (5.236.764,82 €). En el cómputo de tales cifras la liquidación inspectora tiene en cuenta la depreciación monetaria del art. 15.11 de la LIS, que el sujeto pasivo no había tenido en cuenta.
En cuanto a los dos ejercicios en que la entidad declaró en el régimen de sociedades patrimoniales (03/04 y 04/05) son hechos relevantes:
- En la Junta General Extraordinaria de accionistas de 18-8-03 se acuerda, en los términos del acta correspondiente, "el cese de X, S.A. en todo tipo de actividades empresariales realizadas por sus propios medios" y nombrar a T, S.L... como gestora del patrimonio de X, S.A.
T, S.L. tiene los mismos socios iniciales que X, S.A. y más tarde entra esta última en su capital.
- Por contrato de 21-8-03 entre X, S.A. y T, S.L. la primera encarga a la segunda la gestión de su patrimonio fijándose una contraprestación de 65.500 € mensuales (786.000 € / año).
- Por contrato de 1-9-03, T, S.L. encomienda a Z, S.A. los servicios de asesoramiento urbanístico y agrícola así como la gestión administrativa de todas las actuaciones a realizar sobre los terrenos propiedad de X, S.A., estipulándose una retribución a favor de Z, S.A. de 38.000 € mensuales (456.000 €/año).
- Mediante contrato de 20-9-03, T, S.L. en representación de X, S.A. arrienda a Z, S.A. las parcelas rústicas objeto de explotación agrícola propiedad de X, S.A. para su explotación agrícola y cinegética. Se pacta una renta de 12.000 € anuales.
- Previamente, con fecha 17-7-03, X, S.A. había celebrado sendos contratos de cuenta corriente con T, S.L. y Z, S.A.
La regularización inspectora de estos dos ejercicios se concreta en:
1- Entiende la Inspección que la cesión por X, S.A. de la gestión patrimonial a T, S.L. así como el arrendamiento rústico de ciertos terrenos a Z, S.A. (entidades ambas vinculadas con X, S.A.), y el hecho de que no concurran en X, S.A. el local y empleado exigidos por el art. 25.2 de la Ley del IRPF, no obstan para considerar que el sujeto pasivo ejerce efectivamente una explotación económica, lo que basa en dos contestaciones de la DGT.
De explotación económica califica la Inspección la explotación agrícola de ciertas fincas rústicas y el arrendamiento de inmuebles urbanos (locales para restaurante, residencia de ancianos, para otros usos y plazas de garaje), calificando consecuentemente los activos contabilizados en terrenos (cta. 220) y construcciones (cta. 221) como afectos a actividades económicas.
Las inversiones financieras se consideran no computables como "valores" por otorgar, como poco, el 5% de los derechos de voto y poseerse al objeto de dirigir y gestionar la participación según el acuerdo de liquidación. Los saldos de las restantes cuentas de activo (clientes, otros deudores, tesorería, ......) proceden de la transmisión de elementos del inmovilizado o de otras operaciones realizadas en el ejercicio de una actividad económica por lo que se consideran afectos a tal actividad. El porcentaje de valores o bienes no afectos a actividades económicas no alcanzó en ninguno de los trimestres de estos dos ejercicios el mínimo del 50% exigido por la Ley del impuesto a las sociedades patrimoniales. Se regulariza en consecuencia excluyendo a la entidad del régimen especial de las sociedades patrimoniales y aplicando el régimen general del impuesto.
2 - Habiéndose producido en estos dos ejercicios varias transmisiones de fincas que formaban parte del inmovilizado, el sujeto pasivo no había computado el importe de la depreciación monetaria (art. 15.11 Ley 43/95 y RDLeg. 4/04), por lo que se reducen por este concepto las bases imponibles declaradas en:
2003/2004 28.010,52 €
2004/200564.138,14 €
3 - Se incrementa la base imponible del ejercicio 03/04 en 17.359,35 €, gastos notariales de la escritura de adquisición de acciones propias, importe éste que supone un mayor coste de adquisición de las acciones compradas, no gasto del ejercicio.
4 - La regularización inspectora compensa en el ejercicio 03/04 la totalidad de las bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores, esto es 134.365,52 €.
Por el ejercicio 05/06 la sociedad presentó su declaración en el régimen general del impuesto.
La Junta General Extraordinaria celebrada el 17-5-05 acordó "el inicio de actividades económicas de carácter empresarial a partir del día 18 de mayo de 2005", así como "rescindir el contrato de gestión firmado por X, S.A. con T, S.L. y revocar las facultades conferidas por el administrador único de X, S.A. en escritura otorgada ............ el día 16 de septiembre de 2003 a la sociedad T, S.L."
En Diligencia de 16-1-08 se manifestó por el representante de X, S.A. ante el actuario que en este ejercicio se abandonó el régimen de las sociedades patrimoniales porque la entidad comenzó a planificar actividades inmobiliarias en ..., para lo que se implantó la organización necesaria para gestionarla.
La regularización inspectora de este ejercicio fue la siguiente:
- Se elimina la compensación de bases imponibles negativas de los ejercicios anteriores.
- Se comprueba de conformidad la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del art. 42 del TRIS aplicada, y se aplica un importe adicional hasta la desaparición de la cuota impositiva por nuevas reinversiones hechas en el ejercicio de beneficios extraordinarios realizados en ejercicios anteriores.
- Se liquida por este ejercicio una cuota diferencial negativa de 613.164,35 € que, sumada a los 92.917,4 € ingresados en su día como cuota diferencial positiva, arroja un importe a devolver de 706.081,75 €.
- Se liquidan en consecuencia las siguientes cuotas impositivas en € (000):
1-1/26-2-03 5.163
2003/2004 5.257
2004/2005 16.074
2005/2006 (706)
Lo que supone un importe conjunto de 25.787.747,48 €, ascendiendo los intereses de demora a 6.515.624,85 €.
SEGUNDO: Contra dicha liquidación, fechada el 17-7-09, se interpone el 30-7-09 la presente reclamación económico-administrativa, y puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 29-1-10 consistiendo, en síntesis:
- Se ha infringido la normativa reguladora de la competencia en el procedimiento de inspección. En concreto respecto del acuerdo de ampliación de la duración de dicho procedimiento, el de modificación del alcance de la inspección, la comunicación del acto de determinación del valor de mercado en operaciones vinculadas y el acuerdo de liquidación.
- El cambio de unidad inspectora fue arbitrario, está insuficientemente motivado y debió haber contado con una nueva autorización del Delegado Especial de ...
- Al no concurrir ninguna de las circunstancias que permiten la ampliación de plazo de duración de la actuación inspectora, el acuerdo que la acordó es nulo de pleno derecho.
- La liquidación dictada el 29-6-05 por la Oficina de Gestión del ejercicio 1-1-03/26-2-03 como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada ha devenido firme (art. 140 Ley 58/03). Tal comprobación tuvo por objeto, entre otros temas, la deducción por reinversión del art. 36 ter de la Ley 43/95 y la Oficina Gestora la comprobó de conformidad al no hacer ningún ajuste sobre ésta habiendo previamente examinado toda la documentación relativa a la misma.
- La reducción de la deducción que se impugna es improcedente. No está suficientemente motivada la incoación del procedimiento de valoración de operaciones vinculadas por la compra de las acciones de Y, S.A. y Z, S.A. No se justifican los precios manejados para sostener la existencia de un indicio de sobrevaloración de las acciones, y desde luego no coinciden con los fijados como justiprecio en la expropiación de fincas similares en esa época, y se parte de la premisa errónea de la concurrencia de la intención de manipular la distribución de precios con motivo de la salida del grupo familiar de los dos hermanos. Adicionalmente, sólo se valoran dos de las sociedades de las cinco que participan en la operación, no se tiene en cuenta que en la operación de compraventa de acciones concurren intereses contrapuestos desde el momento en que las acciones de X, S.A. eran privativas de D.ª A y D. C mientras que las de las demás sociedades eran bienes gananciales lo que evidencia la contraposición de intereses que obligó a la fijación de precios de mercado. Se dice de otra parte que el valor declarado nada tiene que ver con el que resultaría de la aplicación del método de descuento de los flujos de efectivo cuando ni siquiera se ha procedido a calcular los precios correspondientes por tal método.
Las valoraciones de las acciones de Y, S.A. y Z, S.A. son inadecuadas y ni siquiera tienen en cuenta la totalidad de los activos de éstas.
- La sociedad declaró en el régimen de las sociedades patrimoniales durante los ejercicios 03/04 y 04/05 procedentemente por cumplirse todos los requisitos exigidos a las mismas por los arts. 75 de la Ley 43/95 y 61 del R.D.Leg. 4/04. De hecho X, S.A. nunca, desde su constitución, realizó actividad empresarial alguna. Fue el 19 mayo de 2005 cuando se dio de alta en el IAE en los epígrafes 861.2 (alquiler de locales comerciales y otros alquileres), 911 (servicios agrícolas y ganaderos) y 861.1 (alquiler de viviendas).
El arrendamiento de inmuebles nunca se realizó como actividad empresarial por carecer de los requisitos legales mínimos para ello (un local, un empleado). Lo que ocurrió tanto en los dos ejercicios en cuestión como en los anteriores.
Y la actividad agrícola fue siempre residual e irrelevante, tanto si se comparan los ingresos derivados de la misma con los restantes ingresos sociales como si la comparación se efectúa sobre el valor de los activos afectos a la misma con los demás.
En contra de lo afirmado por el acuerdo de liquidación, X, S.A. en los periodos inspeccionados ni en los anteriores, perteneció nunca a ninguna Junta de Compensación. Sí que participó alguna vez en alguna Junta Gestora pero tal participación fue previa al momento en que se iniciaron materialmente los trabajos de urbanización, es más, tales trabajos ni siquiera se han iniciado en la actualidad. Por tanto, como el Actuario concluyó en el acta e informe ampliatorio, X, S.A. no realizaba ninguna actividad de promoción inmobiliaria.
Lo único que hizo la sociedad en los dos ejercicios en que tributó como patrimonial fue vender algunos terrenos (con el sólo fin de hacer frente al pago de las acciones compradas a los socios salientes en la operación de desvinculación de éstos del grupo familiar) y arrendar inmuebles, si bien al carecer de empleado y local dedicados en exclusiva a tales actividades, en ningún caso pueden caracterizarse éstas como económicas. Claramente más del 50% del activo social no estaba afecto a actividades económicas, y los dos únicos socios de la entidad eran los hermanos D. B y D. D. Todo lo cual determina la nulidad de la liquidación que se impugna en este tema.
De otra parte se afirma gratuitamente por el acuerdo de liquidación que la inmensa mayoría de las inversiones financieras propiedad de X, S.A. se tenían por ésta con la finalidad de gestionar y dirigir las correspondientes participaciones por lo que no las computa como valores a la hora de fijar el porcentaje del activo social no afecto a actividades económicas. Lo cierto sin embargo es que tales inversiones financieras se adquirieron con motivo de la separación de dos hermanos del grupo empresarial familiar en 2003 y en absoluto para dirigir y gestionar las correspondientes participaciones, lo que era imposible ante la absoluta carencia de medios personales para ello. Puede comprobarse en el libro de actas de Y, S.A. cuyo 48,5% del capital es la principal inversión financiera de X, S.A. que esta última no participó en ninguno de los órganos de gobierno de la misma, ni en ninguna de la sesiones de éstos, en los dos ejercicios en cuestión.
Es un hecho que más del 50% del activo social no estuvo afecto a actividades económicas durante más de 90 días de los dos ejercicios sociales. Los porcentajes del activo social no afecto a actividades económicas, calculados trimestre a trimestre de los dos periodos impositivos en cuestión, oscilaron entre el 99,66% y el 100% del total activo como muestra el cuadro correspondiente.
- El acuerdo impugnado liquida un importe a devolver para el ejercicio 05 / 06 de 706.081,75 €. Sin embargo únicamente liquida intereses de demora a favor de X, S.A. sobre el importe de la cuota indebidamente ingresada en el Tesoro, 92.917,4 €.
Conforme a un reiterado criterio del TEAC los intereses de demora a favor del contribuyente, al resultar la cuota a devolver de la propia mecánica liquidatoria del tributo, deben girarse sobre el total importe liquidado a devolver y desde el fin del plazo máximo del que disponía la Administración para efectuar la devolución correspondiente.
Nada se alega respecto del resto de los temas regularizados por la liquidación impugnada, temas éstos de menor importancia cuantitativa y que en algunos supuestos favorecen a la reclamante.
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa. Son cuestiones a resolver:
De carácter previo:
- Eventual infracción de la normativa sobre competencias en el procedimiento inspector.
- Supuestos defectos del cambio de unidad inspectora.
- Eventual nulidad del acuerdo de ampliación de la duración del procedimiento inspector.
- La eventual procedencia de la regularización del ejercicio 1-1-03/26-2-03, relativa a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios cuando tal deducción había sido ya objeto de una previa comprobación limitada.
En su caso, adecuación a derecho de la valoración a precio de mercado de las acciones Y, S.A. y Z, S.A. compradas a dos socios.
- Régimen por el que debe tributar la entidad en los ejercicios 03/04 y 04/05, el general o el especial de las sociedades patrimoniales.
- Base sobre la que deben girar los intereses de demora a favor del sujeto pasivo devengados por el importe a devolver del ejercicio 05/06 determinado por la liquidación inspectora.
SEGUNDO: Alega en primer lugar la reclamante la infracción de la normativa sobre competencia a lo largo del procedimiento inspector. Los datos fácticos relevantes al efecto, tal como se indican en las alegaciones presentadas son:
- Por acuerdo de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC en adelante) de 25-7-06 se comunicó a X, S.A. su adscripción a la DCGC. En dicho acuerdo se decía: "de conformidad con los apartados segundo y tercero de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, la DCGC ejercerá respecto del citado obligado tributario y en relación con los procedimientos que se inicien a partir de la fecha de notificación de esta comunicación, las competencias y funciones propias de la Agencia Tributaria para la aplicación del sistema tributario español."
- El 5-3-07 la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, en aplicación del apdo. Diez.ter de la Resolución de 24-3-92 de la AEAT, solicitó del Delegado Especial de la AEAT de ... que autorizase a los funcionarios de dicha Delegación para que llevaran a cabo la inspección de X, S.A.
- El 13-3-07 el Delegado Especial de ... dictó resolución por la que autorizaba al Equipo Regional de Inspección nº ... para llevar a cabo la señalada inspección, tras lo que se procedió a dar la correspondiente orden de carga en el plan de inspección.
- El inicio de la inspección por el señalado equipo tuvo lugar el 6-7-07.
- El 8-11-07 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección procedió a modificar la Orden de Carga en el Plan de Inspección cambiando el equipo inspector asignado a X, S.A. designando al Equipo Regional nº ..., motivando el cambio por "la resolución del concurso del grupo 2006A05).
A partir de este momento las actuaciones inspectoras comenzaron a realizarse por el nuevo equipo asignado, equipo que no recibió la autorización expresa del Delegado Especial de la AEAT de ... para desempeñar tales funciones.
- El 8-7-08 se notificó a X, S.A. el acuerdo del Inspector Regional Adjunto de ... por el que se ampliaba a 24 meses la duración del procedimiento inspector.
- El 9-1-09 se notificó el acuerdo del Jefe del Equipo de Inspección ... de ampliación del alcance de la inspección a fin de extenderla a la comprobación parcial de la procedencia de practicar retención sobre los dividendos repartidos en el periodo inspeccionado.
- El 21-1-09 se notificó el acuerdo de determinación del valor de mercado en operaciones vinculadas dictado por la Inspectora Jefa Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección de ...
- Por último, el 21-7-09 se notificó el acuerdo de liquidación que puso fin a la inspección, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la DCGC.
La Resolución de la Presidencia de la AEAT de 26-12-05, que fija la estructura orgánica de la DCGC, establece, en su apartado 2 que "La DCGC ejercerá, respecto de los obligados tributarios adscritos a ella, las competencias y funciones propias de la Agencia Tributaria para la aplicación del sistema tributario estatal." Y, dentro de la DCGC, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero tiene atribuidas las competencias de inspección de los contribuyentes adscritos a la DCGC.
El apartado 6 punto 3 de dicha Resolución de 26-12-05 establece que "las actuaciones de comprobación e investigación atribuidas a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero serán desarrolladas por los Equipos Nacionales de Inspección."
Conforme al art. 12 de la Ley 30/92 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y PAC: "1. La competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida como propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos en ésta u otras leyes."
El apartado Diez.Ter de la Resolución de 24-3-92 sobre organización de la Inspección de los Tributos, en redacción dada por la Disp. Final 1ª de la reiterada Resolución de 26-12-05, establece que:
"A petición del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes:
Estas autorizaciones deberán constar en el correspondiente expediente y se exhibirán por los funcionarios autorizados a petición del obligado tributario."
Tal supuesto es el ocurrido en el presente caso. La titular de la DCGC solicitó al Delegado Especial de ... de la AEAT que autorizase a los funcionarios de él dependientes para inspeccionar X, S.A. lo que se hizo por éste autorizando nominativamente al Equipo Regional de Inspección ...
A la vista de la anterior normativa, sostiene la reclamante que "delegada" la función inspectora por la DCGC en la Delegación Especial de ..., tendría que haber sido ésta la autora de los acuerdos relevantes del procedimiento inspector, mientras que en la relación fáctica antes expuesta se muestra una mezcolanza de intervenciones de dicha Inspección Regional y la DCGC. En efecto, el acuerdo de liquidación ahora impugnado se dictó por la DCGC, el de ampliación de la duración del procedimiento inspector por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de ... (correspondiendo hacerlo según el art. 31.ter del RGIT al Inspector Jefe de la Dependencia competente para inspeccionar), el de ampliación del alcance de dicho procedimiento por el Jefe del Equipo Regional nº ..., el acto de determinación de valor normal de mercado en operaciones vinculadas por la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de ... (debiendo hacerlo según el art. 15 del R.D. 537/97 que aprobó el RIS el órgano competente para dictar el acto de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación).
La propia reclamante reconoce sin embargo en sus alegaciones que el mandato del apdo. Diez.Ter de la Resolución de 24-3-92 de la AEAT (antes trascrito) no es claro, establece una posible autorización que no se asimila indudablemente a una delegación de competencias, por lo que analiza diversas hipótesis interpretativas en cada una de las cuales aparecen determinados acuerdos dictados por órgano incompetente para ello. En concreto, la reclamante concluye que o bien el acuerdo de liquidación (dictado por la DCGC) es nulo de pleno derecho, o bien lo es el acuerdo de ampliación de la duración del procedimiento inspector.
Ciertamente ante la imposibilidad de asimilar indudablemente la autorización del apdo. Diez.Tres de la Res. de 24-3-92 a una delegación de competencias o a una encomienda de gestión, no cabe pronunciarse determinantemente acerca de la posible incompetencia de los órganos que han acordado las resoluciones fundamentales del procedimiento inspector habido. Precisamente por ello no cabe calificar de nulo de pleno derecho ninguno de tales acuerdos al amparo del art. 62.1 de la Ley 30/92, que califica como tales "los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio", pues la eventual incompetencia concurrente en el presente caso en absoluto puede calificarse de manifiesta.
Ante una eventual incompetencia en cualquiera de los acuerdos fundamentales del procedimiento inspector estaríamos a lo sumo en un supuesto de anulabilidad del art. 63 de la misma Ley 30/92, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la reclamante en este punto.
TERCERO: Se alega de otra parte por la reclamante que el cambio habido de equipo inspector fue arbitrario, estuvo insuficientemente motivado y debió haber contado con una nueva autorización del Delegado Especial de ...
Conforme al artículo 33 del R. D. 939/86 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, (en adelante RGIT), que regula la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras:
"1. Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".
Entiende la reclamante que el acuerdo de cambio del equipo inspector estuvo insuficientemente motivado, si bien reconoce que dicho cambio le fue comunicado expresando como motivo del mismo la resolución del concurso del grupo ... De tales hechos deduce que el cambio en cuestión fue arbitrario e inmotivado, por lo que considera nulas de pleno derecho todas las actuaciones del nuevo equipo inspector, el nº ...
Si bien del art. 33.1 del RGIT se deduce que en principio la actuación inspectora tiene que desarrollarse y concluirse por el equipo inspector que la hubiese iniciado salvo los supuestos previstos, consta que el cambio fue debidamente notificado al interesado, y pese a no especificarse los motivos de dicho cambio al sujeto pasivo sino de forma genérica (concurso) no existe fundamento alguno para reputar dicho acuerdo como arbitrario o contrario a derecho. Tampoco la reclamante ha precisado, ni durante la actuación inspectora ni en vía económico-administrativa, perjuicio alguno derivado de dicho cambio como para considerar la posible existencia de indefensión en el administrado.
A las mismas conclusiones llega la Audiencia Nacional en sus Sentencias de 17-12-03, y de 12-5-03. En éstas, el órgano jurisdiccional señalaba, respecto a la falta de motivación de la sustitución del actuario, que: "Esta deficiencia procedimental carece de relevancia, porque no causa indefensión alguna al recurrente, que no puede precisar el perjuicio que le ha causado dicha sustitución. La inamovilidad del funcionario que inició las actuaciones de comprobación no es principio procedimental con trascendencia en la validez del expediente, pues el artículo 33 del RGIT citado admite, como se ha visto, su sustitución en los casos de cese, traslado y enfermedad o, de forma amplia, por cualquier otra causa justa. En todo caso, si la parte actora consideró que en el inspector designado para proseguir las actuaciones no se daba el requisito de objetividad, podía haber promovido su recusación, expresamente prevista en el artículo 33.3 del RGIT, en relación con los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en cualquier momento del procedimiento".
Si de acuerdo con dicho criterio de la Audiencia Nacional la falta de expresión de los motivos de la sustitución del actuario, ni tan siquiera la de la comunicación de dicha sustitución, no es causa de invalidez del procedimiento inspector, nada queda por argumentar en relación a la validez del cambio de actuario que se produce en el supuesto examinado, en que por otra parte, sí aparece motivado, a juicio de este Tribunal.
De otra parte, el cambio de equipo inspector se reputa por la reclamante nulo de pleno derecho por no haberse producido una autorización expresa al mismo para llevar a cabo la inspección por parte del Delegado Especial de ..., alegación ésta que no se fundamenta jurídicamente por la reclamante consistiendo en una mera afirmación, por lo que debe rechazarse, no habiéndole causado en ningún caso tal circunstancia indefensión puesto que tanto uno como otro actuario forman parte de la Inspección de Hacienda y el contribuyente ha sabido en todo momento quien estaba conociendo de las actuaciones.
CUARTO: Se alega por la reclamante la nulidad de pleno derecho del acuerdo del Inspector Regional Adjunto, de 3-7-08, que amplió a 24 meses la duración del procedimiento inspector por entender no concurrente ninguna de la circunstancias que lo autorizan, tachando dicho acuerdo de inmotivado. De lo que deduce la reclamante que todas las actuaciones inspectoras posteriores al cumplimiento del plazo de un año, esto es, las habidas a partir del 6-7-08 (aunque dice 6-9-08) no habrían interrumpido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto, por lo que habría prescrito tal derecho respecto de los dos primeros ejercicios inspeccionados (1-1-03 a 26-2-03 y 27-2-03 a 26-2-04) conforme al art. 150.2 de la Ley 58/03; además de no producirse el devengo de intereses de demora desde el momento en que se cumplió el año de duración de la actuación inspectora hasta el fin de la misma conforme al art. 150.3 de la misma ley.
El citado acuerdo de ampliación de la duración del procedimiento inspector se basaba literalmente en que "se dan en este caso las circunstancias previstas en las letras a) y b) del artículo 184.2 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria ............ aprobado por RD 1065/2007:
Circunstancia prevista en la letra a) (Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas). ......................
Circunstancia prevista en la letra b) (Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios). En este caso X, S.A. se encuentra relacionada o vinculada con Y, S.A. (A28............), que es la sociedad dominante del grupo ..., cuya comprobación fue iniciada de forma casi simultánea con X, S.A. Con las sociedades del grupo Y, S.A. ha realizado X, S.A. numerosas operaciones de relevante importancia; por lo que debido a la interrelación de estas sociedades, procede un análisis exhaustivo de dichas operaciones."
La concurrencia de cada una de estas dos circunstancias del art. 184.2 del R.D. 1065/07 se amplía posteriormente por el citado acuerdo.

References: Resolución 
 Resolución 
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 Resolución 
 Resolución 
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 artículo 33
 resolución 
 artículo 33
 artículo 33
 artículo 184