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Timestamp: 2020-01-22 06:09:38+00:00

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Steuern / TI – Baurecht: Besteuerung der Gegenleistung und Abgrenzung zwischen steuerbarem Einkommen und Kapitalgewinn » Bürgi Nägeli RechtsanwälteBürgi Nägeli Rechtsanwälte
Zusammenfassung der Doktrin zur Besteuerung von Baurechten
Mit öffentlicher Urkunde vom 20.03.2008 gewährte die von A.A., B. und C.A. gebildete Erbengemeinschaft der D. AG von X. (ZH) ein selbständiges und dauerndes Baurecht, das als Dienstbarkeit auf der Parzelle xxx des Grundbuchs von Y. lastete, um dort ein Detailhandelsgeschäft mit dazugehörigen Parkplätzen zu bauen.
Am 07.07.2009 reichten die Erben die Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer ein und machten geltend, dass sie infolge der Gewährung des genannten Baurechts einen Grundstückgewinn von Fr. 2 251 800.– erzielt hätten. Am 26.11.2009 teilte ihnen das Kreissteueramt Mendrisio mit, dass der aus der Baurechtsgewährung resultierende Baurechtszins nicht als Grundstückgewinn zu versteuern sei, sondern vielmehr der ordentlichen Einkommensbesteuerung (unbewegliches Vermögen) unterliege.
Vor sämtlichen kantonalen Instanzen bekräftigte A.A. im Wesentlichen, allerdings erfolglos, dass zwar die Gegenleistung für die Gewährung eines Baurechts in der Regel einen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen darstelle, wenn die Dienstbarkeit jedoch – wie in ihrem Fall – einen Umfang erreiche, der einer Veräusserung des Grundstücks gleichkomme, unterliege der Baurechtszins der Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 124 Abs. 2 lit. d LT/TI: Aufgrund dieses Artikels unterlägen Dritten gewährte Baurechte, die den Charakter eines selbständigen und dauernden Rechts hätten und die sich wirtschaftlich wie eine Veräusserung des Grundstücks auswirken würden, der genannten Sondersteuer.
Gegen alle kommunalen und kantonalen Verfügungen wurde Einsprache erhoben bzw. das Rechtsmittel ergriffen, letztlich bis an Schweizerische Bundesgericht.
Besteuerung der Gegenleistung
Bei der Besteuerung der Gegenleistung, welche infolge der Einräumung eines entgeltlichen Baurechts erbracht worden ist, stellt sich die Frage nach der Abgrenzung zwischen steuerbarem Einkommen und Kapitalgewinn bei der Veräusserung von Privatvermögen.
Das Bundesgericht hält dafür, dass die wiederkehrende Entschädigung aus der Einräumung eines Baurechts von beschränkter Dauer, welches als selbständiges und dauerndes Recht im Grundbuch eingetragen sei, einen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen darstelle und der (gewöhnlichen) Einkommenssteuer unterliege. Dagegen stelle sie keinen Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Privatvermögen dar, welcher der (kantonalen) Grundstückgewinnsteuer unterliege. Um zwischen Ertrag und Kapitalgewinn zu unterscheiden, würde das Kriterium des Substanzverzehrs herangezogen.
Grundlagen konkreter Fall
Bekanntlich ist das Baurecht eine Dienstbarkeit, mit der der Grundeigentümer einem Dritten, d.h. dem Bauberechtigten, das Recht einräumt, auf oder unter der Bodenfläche ein Bauwerk zu errichten oder beizubehalten (vgl. ZGB 779 Abs. 1).
Gemäss Art. 15 Abs. 1 LT/TI, Art. 16 Abs. 1 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Wie das kantonale Gericht in Erinnerung gerufen hat, handelt es sich um eine Generalklausel, die mit einem nicht abschliessenden Katalog verschiedener Einkommenselemente (Art. 16 – 22 LT/TI sowie Art. 17– 23 DBG) und einer abschliessenden Aufzählung steuerfreier Einkünfte (Art. 23 LT/TI und Art. 24 DBG) ergänzt wird. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c LT/TI und Art. 21 Abs. 1 lit. c DBG sind Einkünfte aus Baurechtsverträgen als Erträge aus unbeweglichem Vermögen zu versteuern, während Art. 7 StHG festhält, dass Einkünfte aus Vermögensertrag, einschliesslich der Eigennutzung von Grundstücken, der Einkommenssteuer unterliegen.
Gemäss Art. 15 Abs. 3 LT/TI wiederum (ebenso Art. 16 Abs. 3 DBG) sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei, wobei jedoch auf kantonaler Ebene die Bestimmungen über die Grundstückgewinnsteuer vorbehalten bleiben, konkret Art. 123 –140 LT/TI (siehe auch Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG). Mit anderen Worten, die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von unbeweglichem Privatvermögen sind von der Einkommenssteuer befreit, unterliegen aber der Sondersteuer, die auf kantonaler Ebene durch Art. 123 –140 LT/TI geregelt ist. Diesbezüglich bestimmt Art. 124 Abs. 1 LT/TI, der Grundstückgewinnsteuer «unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung von Grundeigentum aus dem Privatvermögen und aus Rechtsgeschäften ergeben, deren Wirkung hinsichtlich der Verfügungsmacht über das Grundstück wirtschaftlich einem Eigentumsübergang gleichkommt», insbesondere «die Errichtung von Baurechten zu Gunsten Dritter und die Veräusserung von Baurechten, die den Charakter eines selbständigen und dauernden Rechts haben, dessen Wirkung wirtschaftlich einer Veräusserung vergleichbar ist» (Abs. 2 lit. d). Inhaltlich ähnelt diese Bestimmung Art. 12 StHG, welcher festhält: «Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens [. . .] ergeben» (Abs. 1), und danach präzisiert, dass den Veräusserungen unter anderem gleichgestellt sind: «die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird» (Abs. 2 lit. c).
Hinzuzufügen ist noch, dass Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG den Begriff «dauernd und wesentlich» nicht näher definiert und somit den Kantonen einen gewissen Ermessensspielraum lässt (Urteil 2C_1050/2013, 2C_1077/2013 und 2C_1078/2013vom 20. Oktober 2014 E. 3 mit Hinweisen = StR 70/2015 S. 238 ff.). Doch ist dieser Ermessensspielraum hinsichtlich der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung beschränkt, da, wie schon gesagt (siehe E. 4), die Kantone den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten haben. Insbesondere müssen sie berücksichtigen, dass der Grundstückgewinn und die Einkommenssteuer eng miteinander verbunden sind (Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.1 mit Hinweisen = StE 2013 B 44.12.3. N. 7; siehe auch Bastien Verrey, L’imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, Diss. Genf/Zürich/Basel 2011, S. 6 ff., insbesondere S. 7 f. N. 8 und 9 und S. 10 N. 13).
6.3 Die Abgabenrechtliche Kammer gelangte zum Schluss, dass das als Grundstück im Grundbuch eingetragene Baurecht einen «selbständigen und dauernden» Charakter habe und, dass das dafür entrichtete Entgelt dennoch nicht der Grundstückgewinnsteuer unterliege, da im konkreten Fall die zeitlich begrenzte Errichtung des Baurechts nicht einer Veräusserung gleichzustellen sei, wie sie von der Praxis und den anwendbaren Gesetzen definiert werde.
Abgrenzung Einkommen und Kapitalgewinn
Grundstückgewinnsteuer-Gegenstand sind die Gewinne, die sich bei der vollständigen oder teilweisen Veräusserung eines Grundstücks ergeben.
Von Gesetzes wegen gelten Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, einer Veräusserung gleichgestellt (Art. 12 StHG und Art. 124 LT/TI; siehe auch Steuerinformationen SSK, Oktober 2012, L’impôt sur les gains immobiliers, S. 15 | N. 532).
Wie das Bundesgericht bereits in seinem Entscheid BGE 139 II 363 erläuterte (geltend auch mutatis mutandis für die harmonisierten kantonalen Steuern), lasse sich die Abgrenzung zwischen Einkommen und Kapitalgewinn in der Regel anhand des «Substanzverzehrkriteriums» vornehmen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bd. I, 2001, N. 73 ff. zu Art. 16 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 166 zu Art. 16 DBG).
Mit der Realisierung (und daher mit der Veräusserung) gehe der Gedanke eines Substanzverzehrs einher. Voraussetzung für die Anerkennung eines Kapitalgewinns, der von der (ordentlichen) Steuer befreit sei, bilde mithin das Vorliegen einer Gesamt- oder Teilveräusserung von dinglichen oder obligatorischen Rechten. Diese würden das Eigentum der veräussernden Person und schmälern vorübergehend die Substanz bis zum Eintreffen der Gegenleistung (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.3 und 2.4 S. 367 mit Hinweisen auf Lehrmeinungen).
Zusammenfassung Doktrin zur Baurechts-Besteuerung
Die Lehre hat sich ausgiebig zur Frage geäussert, wann die Errichtung einer Dienstbarkeit, insbesondere eines Baurechts, einer Realisierung, das heisst einer Veräusserung, gleichkommt. Nicolas Merlino – der auch auf Locher, Richner/Frei/Kaufmann und Rivier verweist – vertritt die Meinung, dass die entgeltliche Gewährung eines Baurechts immer zeitlich begrenzt ist, sodass sie nicht einer Veräusserung, weder einer vollständigen noch einer teilweisen, gleichzustellen ist, und dass die dafür gezahlte Vergütung als Einkommen und nicht als Gewinn zu behandeln ist (CR DB-Merlino, N. 21 zu Art. 21 DBG). Richner, Frei, Kaufmann und Meuter wiederum vertreten den Standpunkt, dass die Errichtung eines Baurechts nicht der Grundstückgewinnsteuer unterliegt, denn dieses Recht ist zwar gemäss Art. 779 Abs. 2 ZGB, wenn nicht anders vereinbart, übertragbar und vererblich, doch ist seine Dauer immer begrenzt, sodass die Voraussetzung einer dauerhaften Einschränkung nicht erfüllt ist; dies gilt auch dann, wenn das Baurecht als Grundstück im Grundbuch eingetragen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, in: Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, § 216 N. 133 ff., insb. 134 und 135).
Gemäss diesen Autoren unterliegt der Grundstückgewinnsteuer:
die Übertragung des als Grundstück eingetragenen Baurechts
die Ablösung des Baurechts durch den Eigentümer des belasteten Grundstücks.
Nicht besteuert wird
der Untergang beim Heimfall
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N. 139 f.). Dieser Ansicht schliessen sich auch Marianne Klöti-Weberund Jürg Baur an (Klöti-Weber/Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, Bd. 2, § 96 N. 45 f.).
Die erwähnten Autoren sind allerdings der Meinung, die dafür geleistete Vergütung der Grundstückgewinnsteuer, wenn
Dienstbarkeit länger als hundert Jahre dauere
(Klöti-Weber/Baur, a.a.O., § 96 N. 47).
Walter Ryser und Bernard Rolli bemerken ihrerseits, dass
nur für unbegrenzte Dauer errichtete Rechte der Grundstückgewinnsteuer unterliegen, während die Gegenleistung für zeitlich befristete Rechte als Einkommen zu besteuern ist
(Ryser/Rolli, in: Précis de droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2002, achte Lektion # 14 S. 379).
In diesem Zusammenhang unterscheiden die genannten Autoren, deren Meinung zu diesem Punkt auch von Locher geteilt wird (Locher, a.a.O., N. 35 ff. und 37 ff. zu Art. 21 DBG),
ob 1) das Baurecht für ein unüberbautes Grundstück oder, ob 2) ein bereits überbautes gewährt wird.
Im ersten Fall (1) unterliege
die bezogene Vergütung (ob wiederkehrend oder einmalig) der Einkommenssteuer
Im zweiten Fall (2) sei sie aufzuteilen:
Der Anteil für die Veräusserung der Bauten unterliege
der Grundstückgewinnsteuer
Der Rest werde besteuert
als Einkommen
Jean-Marc Rivier schliesslich vertrete die Ansicht,
die Errichtung eines Baurechts komme nicht einer Veräusserung gleich, und obwohl die Übertragung eines Baurechts, das als Grundstück im Grundbuch eingetragen sei, eine Veräusserung darstelle, unterliege diese dennoch nicht der Grundstückgewinnsteuer, da nur die Nutzung des Grundstücks übertragen werde
(Rivier, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2. Aufl. 1998, S. 493; siehe auch S. 432 f., wo der Autor, nachdem er erläutert hat, worin ein Baurecht bestehe, präzisiert, warum das Entgelt dafür immer der ordentlichen Steuer unterliege).
Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich somit, dass nach Meinung eines grossen Teils der Lehre – und nicht nur, wie von der Beschwerdeführerin behauptet, von Zürcher Autoren – die Errichtung eines Baurechts, wenn dieses zeitlich begrenzt ist und auch wenn es als Grundstück im Grundbuch eingetragen wird, nicht einer Veräusserung entspricht. Daher unterliegt die Vergütung dafür nicht der Grundstückgewinnsteuer, sondern wird als Einkommen besteuert (vgl. auch die zitierten Steuerinformationen SSK, S. 19 N. 533). Unter diesen Umständen entspricht die vom kantonalen Gericht gewählte Lösung (nämlich dass der «dauernde» Charakter der Dienstbarkeit, das heisst des Baurechts, als «unbegrenzt» zu verstehen sein muss, damit der Fall der Grundstückgewinnsteuer unterliegt) nicht nur der Meinung eines grossen Teils der Lehre, sondern auch den Anforderungen des Bundesrechts und des harmonisierten Rechts bei der Beantwortung der Frage, ob eine Veräusserung vorliegt oder nicht. Wie weiter oben erwähnt (vgl. E. 7 Abs. 1) liegt eine Veräusserung vor – Voraussetzung für die Anerkennung eines Kapitalgewinns, der von der ordentlichen Steuer befreit ist –, wenn es zu einem Substanzverzehr kommt, das heisst, wenn die dinglichen oder obligatorischen Rechte gänzlich oder teilweise veräussert werden, was bedeutet, dass sie das Eigentum der veräussernden Person verlassen und, zumindest vorübergehend, bis zum Eintreffen der Gegenleistung, die Substanz schmälern (BGE 139 II 363 E. 2.3 und 2.4 S. 367 mit Hinweisen auf Lehrmeinungen).
Subsumption im konkreten Fall
Im vorliegenden Fall ist es nun aber zu keinerlei Substanzverzehr gekommen. Denn der Inhaber des Baurechts ist zwar Eigentümer der Bauten, die er auf dem belasteten Grundstück errichten konnte, das Grundstück selbst blieb jedoch Eigentum des Grundeigentümers, d.h. der Erbengemeinschaft, der die Beschwerdeführerin angehört. Und wenn das Baurecht untergeht, wird diese auch Eigentümerin | der erstellten Bauten (Art. 779c ZGB). In casu hatte die Eigentümerin des Grundstücks das Recht überlassen, auf diesem einen Gewerbebau zu errichten und diesen für die Dauer von 60 Jahren fortbestehen zu lassen; als Gegenleistung wurde die Zahlung von wiederkehrenden Vergütungen (Baurechtszinsen) an die Grundeigentümerin vereinbart. Diese Leistungen sind nun aber nicht mit der Zahlung für eine Eigentumsübertragung gleichzusetzen:
Das Grundstück bleibt Eigentum der Erbengemeinschaft, und die Gewerbeliegenschaft wurde nach Errichtung des Baurechts erstellt, vom Bauberechtigten und auf dessen Kosten.
Es war somit zu keiner Veräusserung und zu keinem Substanzverzehr gekommen.
Aufgrund dieser Erwägungen entsprecbe die Anwendung des massgeblichen kantonalen Rechts durch das Tessiner Gericht im vorliegenden Fall den Anforderungen des Bundesrechts zu Steuern und Steuerharmonisierung.
In diesem Punkt erwies sich die Beschwerde als unbegründet und wurde daher abgeweisen.
Schliesslich musste das Bundesgericht noch prüfen, ob die Steuerbestimmungen des Kantons Tessin mit Steuerharmonisierungsnormen des Bundes in Einklang stehen würden.
Das Bundesgericht hielt hiezu fest, dass gemäss Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung die kantonalen Bestimmungen, welche dieselbe Tragweite und denselben Inhalt hätten wie das Bundesrecht, einschliesslich des harmonisierten Rechts, auf die gleiche Weise ausgelegt werden müssten. Die von der Rechtsprechung entwickelten Regeln zur Bundesgesetzgebung kämen somit auch im kantonalen Recht zur Anwendung. Weiter meinte das Bundesgericht, dass die summarisch begründeten Rügen der Beschwerdeführerin gegen die Anwendung dieses Grundsatzes sich daher als haltlos erweisen würden und daher abgewiesen werden müssten.
Verletzung Prinzip der Gewaltentrennung?
Auf diese hier nicht interessierende, von der Beschwerdeführerin erfolglos geltend gemachte Thematik ist nicht näher einzugehen.
Die Beschwerde wurde abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden konnte, und die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin auferlegt.
2C_1035/2013 | bger.ch
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References: Art. 124
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 7
 Art. 17
 Art. 24
 Art. 20
 Art. 21
 Art. 7
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 123
 Art. 7
 Art. 123
 Art. 124
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 124
 BGE 
 Art. 16
 Art. 16
 BGE 
 Art. 21
 Art. 779
 § 216
 § 216
 § 96
 § 96
 Art. 21
In casu