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Timestamp: 2016-12-10 08:58:37+00:00

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Circolare Agenzia Entrate n. 33 del 08.11.2013 REGISTRAZIONE GRATUITA
Circolare Agenzia Entrate n. 33 del 08.11.2013 Deducibilit� degli accantonamenti ai fondi per indennit� suppletiva di clientela INDICE 1 Premessa
2.1 Periodi d�imposta anteriori al 1� gennaio 1993 2.2 Periodi d�imposta successivi al 1� gennaio 1993 3 Giurisprudenza della Corte di Cassazione 3.1 Periodi d�imposta anteriori al 1� gennaio 1993 3.2 Periodi d�imposta successivi al 1� gennaio 1993
4 Prassi dell�Agenzia delle entrate
5 Gestione del contenzioso
1 Premessa Alcune Direzioni regionali hanno chiesto chiarimenti in merito alla gestione delle controversie nelle quali siano in discussione rilievi fondati sulla indeducibilit�, per competenza, degli accantonamenti ai fondi per indennit� suppletiva di clientela, spettante ai sensi dell�art. 1751 del codice civile agli agenti di commercio in occasione della cessazione del rapporto di lavoro. 2 Quadro normativo L�articolo 105, comma 1, del TUIR consente la deduzione dal reddito d�impresa degli "accantonamenti ai fondi per le indennit� di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente�nei limiti delle quote maturate in conformit� alle disposizioni legislative e contrattuali che regolamentano il rapporto di lavoro��; il successivo comma 4 estende la possibilit� di operare accantonamenti anche in relazione "alle indennit� di fine rapporto di cui all�articolo 17, comma 1, lettere c), d) e f)�, tra le quali rientra [lettera d)] anche la �indennit� per la cessazione del rapporto di agenzia�, la cui disciplina civilistica si rinviene nell�art. 1751 del codice civile, il quale � stato oggetto di rilevanti modifiche introdotte a decorrere dal 1� gennaio 1993, ad opera dell�art. 4 del D.Lgs. 10 settembre 1991, n. 303. 2.1 Periodi d�imposta anteriori al 1� gennaio 1993 Nella formulazione in vigore fino al 31 dicembre 1992, l�articolo 1751, comma 1 del codice civile disponeva che "All�atto dello scioglimento del contratto a tempo indeterminato, il proponente � tenuto a corrispondere all�agente un�indennit� proporzionale all�ammontare delle provvigioni liquidategli nel corso del contratto e nella misura stabilita dagli accordi economici collettivi, dai contratti collettivi, dagli usi o, in mancanza, dal giudice secondo equit��.
L�accordo economico collettivo degli agenti di commercio, richiamato dalla predetta disposizione, nelle sue formulazioni che si sono succedute nel tempo1
suddivide l�indennit� di cessazione del rapporto di agenzia in tre distinti emolumenti: "indennit� di risoluzione del rapporto�; "indennit� suppletiva di clientela� e "indennit� meritocratica�. Il medesimo accordo specifica altres� che l�indennit� suppletiva di clientela � corrisposta all'agente o rappresentante direttamente dalla ditta preponente solo a determinate condizioni, ossia "se il contratto a tempo indeterminato si scioglie ad iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all'agente o rappresentante�; tale indennit� � calcolata "sull'ammontare globale delle provvigioni per le quali � sorto il diritto al pagamento per tutta la durata del rapporto in favore dell'agente o rappresentante, anche se le stesse somme non sono state interamente corrisposte al momento della cessazione del rapporto�. In sintesi, quindi: � l�art. 1751, senza sottoporre direttamente l�erogazione dell�indennit� di cessazione del rapporto di agenzia a condizioni, faceva rinvio alla contrattazione collettiva per la determinazione della sua "misura�;
� la contrattazione collettiva distingueva, all�interno dell�unitaria categoria della "indennit� di cessazione del rapporto di agenzia�, una particolare sottocategoria ("indennit� suppletiva di clientela�) la cui erogazione era sottoposta a specifica condizione ("se il contratto a tempo indeterminato si scioglie ad iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all'agente o rappresentante�). 2.2 Periodi d�imposta successivi al 1� gennaio 1993 Nella nuova formulazione l�art. 1751 disciplina in modo unitario l�indennit� di fine rapporto spettante agli agenti di commercio, senza pi� rinviare alle previsioni del contratto collettivo di categoria.
Secondo l�attuale formulazione, "All'atto della cessazione del rapporto, il preponente � tenuto a corrispondere all'agente un'indennit� se ricorrono le seguenti condizioni:
� l'agente abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti e il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi derivanti dagli affari con tali clienti;
� il pagamento di tale indennit� sia equo, tenuto conto di tutte le circostanze del caso, in particolare delle provvigioni che l'agente perde e che risultano dagli affari con tali clienti.
L'indennit� non � dovuta: � quando il preponente risolve il contratto per un'inadempienza imputabile all'agente, la quale, per la sua gravit�, non consenta la prosecuzione anche provvisoria del rapporto;
� quando l'agente recede dal contratto, a meno che il recesso sia giustificato da circostanze attribuibili al preponente o da circostanze attribuibili all'agente, quali et�, infermit� o malattia, per le quali non pu� pi� essergli ragionevolmente chiesta la prosecuzione dell'attivit�;
� quando, ai sensi di un accordo con il preponente, l'agente cede ad un terzo i diritti e gli obblighi che ha in virt� del contratto d'agenzia.
L'importo dell'indennit� non pu� superare una cifra equivalente ad un'indennit� annua calcolata sulla base della media annuale delle retribuzioni riscosse dall'agente negli ultimi cinque anni e, se il contratto risale a meno di cinque anni, sulla media del periodo in questione.
La concessione dell'indennit� non priva comunque l'agente del diritto all'eventuale risarcimento dei danni.
L'agente decade dal diritto all'indennit� prevista dal presente articolo se, nel termine di un anno dallo scioglimento del rapporto, omette di comunicare al preponente l'intenzione di far valere i propri diritti.
L'indennit� � dovuta anche se il rapporto cessa per morte dell'agente�. In sintesi, quindi, l�art. 1751:
� disciplina l�indennit� di cessazione senza operare pi� alcun riferimento ad altre fonti, costituendo pertanto l�unica fonte normativa in ordine alla relativa disciplina;
� non ripropone la distinzione (prevista dalla contrattazione collettiva) tra "indennit� di risoluzione del rapporto�, "indennit� suppletiva di clientela� e "indennit� meritocratica�), fornendo quindi una nozione unitaria e compiuta dell�indennit� di cessazione;
� fornisce una disciplina unitaria della "indennit� di cessazione del rapporto di agenzia� sottoponendola a determinate condizioni.
Nell�attuale quadro normativo, in conclusione, sono deducibili, ai sensi del richiamato art. 105 del TUIR, gli accantonamenti per "indennit� per la cessazione di rapporti di agenzia� di cui all�art. 17, comma 1, lettera d) del TUIR, i quali sono disciplinati in via esclusiva ed unitaria dall�art. 1751 del codice civile.
3 Giurisprudenza della Corte di Cassazione 3.1 Periodi d�imposta anteriori al 1� gennaio 1993 Con riferimento al previgente testo dell�art. 1751, anteriore alla modifica del 1993, la Corte di Cassazione, dopo essersi pronunciata per la deducibilit� degli accantonamenti per indennit� suppletiva di clientela,2 ha successivamente mutato orientamento nel senso di ritenere che i predetti accantonamenti non fossero deducibili. In particolare, nella sentenza 16 maggio 2003 n. 76903 la Corte ha rilevato che "l�indennit� suppletiva di clientela (�) � caratterizzata dalla mera eventualit� dell�obbligo del preponente alla sua corresponsione, condizionata � alla ricorrenza della ipotesi che il contratto di agenzia si sciolga "ad iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all'agente": e ci�, a differenza dell'indennit� di cui all'art. 1751 c.c. � alla cui corresponsione il preponente �, in ogni caso, obbligato per legge�4. Conseguentemente ha affermato che "l�indennit� in questione - in quanto connotata, per la disciplina collettiva che la regola, dall'incertezza dell'obbligo del preponente alla sua corresponsione - costituisce, in pendenza del rapporto di agenzia, un costo meramente eventuale sia nell'"an" che nel "quantum" e, come tale, (non accantonabile fiscalmente e, quindi) non deducibile dal reddito d'impresa, manifestando, invece, la qualit� di componente negativo deducibile solo nell'esercizio in cui venga concretamente corrisposta�. Nella successiva sentenza del 24 novembre 2006, n. 24973 i giudici di legittimit� hanno inoltre affermato che la diversa tesi favorevole alla deducibilit� dell�accantonamento relativo all�indennit� suppletiva "non considera che il primo comma del D.P.R. n. 917 del 1986, Art. 70, (ora art. 105, c. 1 del Tuir), consente la deducibilit� soltanto delle "quote maturate nell�esercizio� e che l�indennit� in questione � non matura affatto in costanza di rapporto�, e quindi, non tiene conto che "la natura aleatoria� dell�erogazione in questione (�) esclude la possibilit� di considerare come "maturata� nell�anno una qualche quota della stessa�. 3.2 Periodi d�imposta successivi al 1� gennaio 1993 Pi� di recente la Corte di Cassazione, affrontando la questione della deducibilit� dell�accantonamento per "indennit� suppletiva di clientela� alla luce della modifica normativa intervenuta a decorrere dal 1� gennaio 1993 (che ha riformulato, come illustrato nel paragrafo precedente, l�articolo 1751 del codice civile), ne ha riconosciuto la deducibilit� (Cass. 11 giugno 2009, nn. 13506, 13507, 13508). In particolare, nelle citate pronunce la Corte ha evidenziato che le precedenti sentenze contrarie alla deducibilit� del predetto accantonamento muovendo "da un diverso presupposto normativo e di fatto, non contrastano� obbiettivamente con la presente decisione�. Tali sentenze riguardavano invero controversie riferite a periodi di imposta anteriori alla data di entrata in vigore della modifica normativa dell�art. 1751 c.c, nei quali "le indennit� di fine rapporto potevano dirsi effettivamente distinte, nei termini sopra indicati5, non essendo ancora entrata in vigore (1.1.1993) la menzionata modifica dell'art. 1751 c.c. che le ha unificate, rendendo cos� univoca, nel senso della deducibilit� dell'accantonamento, l'interpretazione delle norme fiscali�. Con riferimento invece alla formulazione della norma in vigore dal 1� gennaio 1993 i giudici hanno evidenziato che "poiché l�art. 1751 c.c. contiene ormai l'intera disciplina dell'indennit� di fine rapporto dell'agente di commercio - essendo caduta, per effetto della modifica normativa suddetta, la distinzione fra "indennit� di scioglimento del contratto", obbligatoria perché di origine codicistica, e "indennit� suppletiva di clientela�, sorgente da contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni (fra le tante, Cass. nn. 2126/2001, 4586/1991) -, l'espressione "indennit� per la cessazione di rapporti di agenzia�, contenuta nell'art. 16, comma 1, lett. d), T.U.I.R., (ora art. 17, comma 1, lett. d del Tuir) ha portata estesa, senza ulteriori distinzioni, alla materia regolata dalla citata norma del codice. Né l�interprete pu� escludere - anche se la norma sia di stretta e rigorosa interpretazione - ci� che il legislatore non ha inteso esplicitamente escludere�. Sulla base delle predette considerazioni i giudici hanno infine affermato che "a fronte della chiara lettera normativa, e della conseguita unitariet� del trattamento di fine rapporto dell'agente di commercio, l�esclusione della deducibilit� dell�accantonamento, fondata sul carattere aleatorio dell�indennit� in parola, non convince: anche i fondi di previdenza del personale, cui si riferisce l�art. 70, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (ora art. 105 del Tuir) e, in genere, tutti gli accantonamenti per rischi, � , contemplano spese di carattere aleatorio senza che, per questo, se ne possa desumere, contra legem, l�indeducibilt��. Tale orientamento pu� ritenersi confermato dalla sentenza dell�11 aprile 2011, n. 8134, nella quale la Cassazione ha ribadito che "in tema di determinazione del reddito d�impresa, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 70 (vecchia numerazione: ora art. 105) � il quale disciplina la deducibilit� fiscale degli accantonamenti per le indennit� di fine rapporto � trova applicazione anche all�indennit� suppletiva di clientela, spettante agli agenti, dovendo quest�ultima ritenersi compresa tra le "indennit� per la cessazione di rapporti di agenzia� cui fa riferimento l'art. 16, comma 1, lett. d), del medesimo D.P.R., richiamato dall'art. 70 cit., comma 3: detta locuzione va infatti riferita a tutta la materia regolata dall'art. 1751 cod. civ., il quale contiene ormai l'intera disciplina dell'indennit� di fine rapporto dell'agente di commercio, essendo venuta meno, per effetto del D.Lgs. 10 settembre 1991, n. 303, art. 4 (di esecuzione della direttiva 86/653/CEE) ogni distinzione fra "indennit� di scioglimento del contratto" (obbligatoria perché di origine codicistica) ed "indennit� suppletiva di clientela" (derivante dalla contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni), e non potendosi escludere la deducibilit� dei relativi accantonamenti in virt� del carattere aleatorio dell'indennit� in parola�. Nella pi� recente pronuncia del 4 aprile 2013, n. 8288 la Suprema Corte sottolinea che "La giurisprudenza di questa Corte, in effetti, � oramai giunta a ritenere, sul presupposto della "unificazione�, da parte dell�art. 1751 c.c., riformato, di tutte le indennit� di cessazione rapporto - e al di l� del carattere eventuale dell'indennit� di clientela, questa soltanto dovuta in caso di scioglimento del contratto a tempo indeterminato ad iniziativa del preponente per fatto non imputabile all'agente - che anche la ridetta convenzionale indennit� suppletiva di clientela rientri nella previsione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 70, applicabile ratione temporis (trasfuso nel vigente art. 105 TUIR), che prevedeva la deducibilit� delle indennit� inerenti la cessazione del rapporto d'agenzia nei limiti "delle quote maturate nell'esercizio� (Cass. n. 13506 del 2009)�.
Nelle richiamate sentenze la Suprema Corte afferma quindi che la deducibilit� degli accantonamenti non pu� pi� essere negata in relazione "al carattere aleatorio dell�indennit��; né appare possibile fondare l�indeducibilit� sull�insussistenza dei requisiti di certezza e determinabilit� fissati dall�art. 109 TUIR. Al riguardo l�Avvocatura Generale dello Stato, in sede consultiva, ha precisato che "il dubbio potrebbe prospettarsi in considerazione del connotato di eventualit� che caratterizza la componente costituita dalla indennit� suppletiva di clientela �: senonché da un lato va osservato che il principio enunciato nel richiamato co. 1 dell�art. 109 � destinato ad operare in quanto "le precedenti norme della presente sezione non dispongono diversamente� (e come si � accennato il precedente art. 105 contenuto nella stessa sezione concerne e disciplina specificamente gli accantonamenti relativi alle indennit� che trovano causa nella fine del rapporto anche di agenzia); e d�altro lato, che per natura loro propria, gli accantonamenti (pur fiscalmente deducibili per competenza nei casi e nei limiti fissati dalla legge) in quanto anticipano all�esercizio una quota di costo destinato a verificarsi in futuro hanno necessariamente alla loro base un elemento previsionale e probabilistico (e non gi� certo o oggettivamentedeterminabile nel suo ammontare) come si desume anche dagli artt. 106 e 107 del TUIR e, in definitiva, pure dall�ultimo comma dell�art. 105 il quale, come pi� volte ribadito, consente espressamente l�accantonamento per indennit� di fine rapporto di agenzia� (parere del 02.10.2013 n. 391527). 4 Prassi dell�Agenzia delle entrate In relazione all�accantonamento per indennit� di cessazione del rapporto di agenzia come disciplinata dal citato art. 1751 cod. civ., nella formulazione della norma civilistica in vigore a decorrere dal 1� gennaio 1993, l�Agenzia delle entrate ne aveva sostenuto la deducibilit� dal reddito d�impresa con la risoluzione 9 aprile 2004, n. 59/E; successivamente - in considerazione dell�indirizzo interpretativo espresso all�epoca dalla Cassazione 6 - nella circolare 6 luglio 2007, n. 42, si � affermata la non deducibilit�, per competenza, dal reddito d�impresa della casa mandante, degli accantonamenti effettuati per indennit� suppletiva di clientela e si � ritenuta "non ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa secondo cui l�accantonamento ai fondi per indennit� di cessazione del rapporto di agenzia, valorizzato nelle sue diverse componenti (indennit� di risoluzione, indennit� suppletiva e, se ne ricorrono i presupposti, indennit� meritocratica) � fiscalmente deducibile nei limiti dell�importo massimo previsto dall�articolo 1751, terzo comma, del codice civile.�
5 Gestione del contenzioso Alla luce dell�evoluzione del quadro normativo illustrato al paragrafo 1, e preso atto dell�indirizzo della Corte di Cassazione, degli orientamenti di prassi e del parere dell�Avvocatura Generale dello Stato illustrati nei paragrafi precedenti, si ritiene che le istruzioni fornite con la Circolare del 6 luglio 2007, n. 42/E restino valide esclusivamente per le controversie riguardanti accantonamenti effettuati in periodi di imposta anteriori alla data di entrata in vigore della modifica normativa dell�art. 1751 c.c. (1� gennaio 1993). Riguardo a tali vertenze, infatti, pu� ancora essere sostenuta la linea interpretativa secondo cui l�indennit� suppletiva di clientela - in quanto connotata, per la disciplina collettiva che la regola, dall�incertezza dell�obbligo del preponente alla sua corresponsione - costituisce, in pendenza del rapporto di agenzia, un costo meramente eventuale sia nell�an che nel quantum e, come tale, non deducibile, per competenza, dal reddito d�impresa, manifestando, invece, la qualit� di componente negativo deducibile solo nell�esercizio in cui venga concretamente corrisposta. Diversamente, per le controversie relative a fattispecie disciplinate dall�art. 1751 c.c. nella formulazione in vigore dal 1� gennaio 1993, in considerazione della oramai consolidata posizione della Corte di Cassazione richiamata al paragrafo 3.2, deve ritenersi corretta la tesi favorevole alla deducibilit�, per competenza, dell�accantonamento per indennit� di cessazione del rapporto di agenzia in tutte le sue componenti, senza che possa invocarsi a contrario la carenza dei requisiti di certezza e determinabilit� fissati dall�art. 109 TUIR: nell�attuale quadro normativo le condizioni per la corresponsione dell�indennit� di cessazione si riferiscono a tutta l�indennit� di cessazione del rapporto di agenzia, di talché l�aleatoriet� dovrebbe eventualmente comportare l�indeducibilit� dell�intero accantonamento, in aperto contrasto con l�art. 105 del TUIR. Pertanto, anche gli accantonamenti per l�indennit� suppletiva di clientela, dovuta in applicazione della norma recata dall�art 1751 in vigore dal 1� gennaio 1993, devono ritenersi deducibili dal reddito di impresa della casa mandante, in quanto detta indennit� � compresa tra le "indennit� per la cessazione di rapporti di agenzia�, cui fa riferimento l�art. 17, primo comma, lettera d) del Tuir. Si invitano, quindi, le strutture territoriali a riesaminare le controversie pendenti concernenti la materia in esame e ad abbandonare - con le modalit� di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio - la pretesa tributaria qualora non conforme al trattamento tributario nei termini sopra delineati, sempre che non siano sostenibili altre questioni. Altri utenti hanno acquistato
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References: art. 105
 sentenza 
 sentenza 
 Art. 70
 art. 105
 Cass. 
 art. 17
 art. 105
 sentenza 
 art. 70
 art. 105
 art. 4
 art. 70
 art. 105
 art. 105
 art. 1751