Source: http://www.curierulfiscal.ro/2012/03/22/regimul-fiscal-comun-care-se-aplica-fuziunilor-divizarilor-cesionarii-de-active-si-schimburilor-de-actiuni-intre-societatile-din-diferite-state-membre/
Timestamp: 2019-12-06 13:39:12+00:00

Document:
Curierul fiscal | Regimul fiscal comun care se aplica fuziunilor, divizarilor, cesionarii de active si schimburilor de actiuni intre societatile din diferite state membre
Apropierea legislatiilor – Directiva 90/434/CEE – Regimul fiscal comun care se aplica fuziunilor, divizarilor, cesionarii de active si schimburilor de actiuni intre societatile din diferite state membre – Articolul 11 alineatul (1) litera (a) – Motive economice valabile – Restructurarea sau rationalizarea activitatilor societatilor participante la operatiune – Notiuni
In cauza C 126/10,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia), prin decizia din 3 februarie 2010, primita de Curte la 10 martie 2010, in procedura
Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA impotriva Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais,
compusa din domnul M. Safjan, presedinte de camera, domnul J. J. Kasel (raportor) si doamna M. Berger, judecatori,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 14 iulie 2011,
–pentru Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA, de F. Castro Silva, advogados
–pentru guvernul portughez, de domnii L. Inez Fernandes si J. Menezes Leitão, in calitate de agentis
–pentru guvernul spaniol, de domnul M. Muñoz Pérez, in calitate de agents
–pentru guvernul olandez, de doamnele C. Wissels si M. de Ree, in calitate de agentis
–pentru guvernul Regatului Unit, de doamna F Penlington, in calitate de agents
–pentru Comisia Europeana, de domnul R. Lyal si de doamna M. Afonso, in calitate de agenti,
1Prezenta cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplica fuziunilor, scindarilor, cesionarii de active si schimburilor de actiuni intre societatile din diferite state membre (JO L 225, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 92).
2Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA (denumita in continuare „Foggia – SGPS”), pe de o parte, si Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (secretarul de stat in domeniul fiscal, denumit in continuare „Secretário de Estado”), pe de alta parte, in legatura cu refuzul acestuia din urma de a permite efectuarea unui transfer de pierderi fiscale in urma unei operatiuni de fuziune de intreprinderi care fac parte din acelasi grup.
3Potrivit celui de al noualea considerent al Directivei 90/434, „statele membre ar trebui sa aiba optiunea de a refuza aplicarea prezentei directive in cazul in care fuziunea, scindarea, cesionarea de active sau schimbul de actiuni au ca obiectiv frauda sau evaziunea fiscala […]”.
4Articolul 6 din Directiva 90/434, care face parte din titlul II referitor la normele care se aplica fuziunilor, divizarilor si schimburilor de actiuni, prevede:
„In masura in care statele membre aplica, referitor la operatiunile mentionate la articolul 1 efectuate intre societati din statul membru al societatii cedente, dispozitiile prin care societatea beneficiara poate prelua pierderile societatii cedente neamortizate din punct de vedere fiscal, statul membru extinde dispozitiile respective pentru a include preluarea acestor pierderi de catre unitatile permanente ale societatii beneficiare situate pe teritoriul sau.”
5Articolul 11 din Directiva 90/434, care se regaseste in titlul V, intitulat „Dispozitii finale”, prevede la alineatul (1):
„Un stat membru poate refuza sa aplice sau poate sa retraga beneficiile oferite de oricare parte a dispozitiilor din titlurile II, III si IV sau de ansamblul acestora, atunci cand considera ca fuziunea, scindarea, cesionarea de active sau schimbul de actiuni:
(a) au ca obiectiv principal sau ca unul din principalele obiective frauda si evaziunea fiscalas faptul ca una din operatiunile mentionate in articolul 1 nu este indeplinita din motive economice valabile, cum ar fi restructurarea sau rationalizarea activitatilor societatilor participante la operatiune poate constitui o prezumtie ca operatiunea are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale frauda si evaziunea fiscalas
6Codul privind impozitul pe profit (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), in versiunea aplicabila in actiunea principala (denumit in continuare „CIRC”), cuprinde articolul 67, referitor la posibilitatea de a transfera pierderile fiscale, ale carui alineate 6, 7 si 10 au urmatorul cuprins:
„6. Pentru aplicarea articolelor 68 si 70 [din CIRC], termenul «societate» are, in ceea ce priveste fuziunile si divizarile de societati din diferite state membre ale Uniunii Europene, sensul indicat in anexa la Directiva 90/434.
7. Regimul special instituit in prezenta subsectiune se aplica in cazul fuziunilor si al divizarilor de societati, precum si al cesionarii de active, astfel cum sunt definite la alineatele 1-3, in care intervin:
a) societati care au sediul sau conducerea lor efectiva pe teritoriul portughez, carora le este aplicabil IRC si care nu sunt scutite, al caror profit impozabil nu este determinat pe baza regimului simplificats
b) una sau mai multe societati din alte state membre ale Uniunii Europene, cu conditia ca toate societatile sa intruneasca conditiile prevazute la articolul 3 din Directiva 90/434s
10. Regimul special instituit nu se aplica nici integral, nici partial atunci cand rezulta ca operatiunile care fac obiectul regimului mentionat au ca obiectiv principal sau ca unul dintre principalele obiective evaziunea fiscala, imprejurare care poate fi considerata existenta mai ales in cazul in care veniturile societatilor in cauza nu sunt supuse in totalitate aceluiasi regim privind impozitul pe profit sau cand operatiunile nu au fost indeplinite din motive economice valabile, cum ar fi restructurarea sau rationalizarea activitatilor societatilor participante la operatiune, caz in care se fac eventual rectificari aditionale corespunzatoare impozitului.”
7Articolul 69 alineatele 1 si 2 din CIRC prevede:
„1. Pierderile fiscale ale societatilor care au fuzionat pot fi deduse din beneficiile impozabile ale noii societati sau ale societatii absorbante pana la sfarsitul termenului mentionat la articolul 47 alineatul 1, care curge de la data exercitiului in care se raporteaza beneficiile, cu conditia ca ministrul de finante sa autorizeze deducerea, la cererea persoanelor interesate adresata Directiei generale de impozite inainte de finele lunii urmatoare celei in care s a inregistrat fuziunea la Registrul comertului.
2. Autorizatia nu este acordata decat daca se face dovada ca fuziunea este indeplinita din motive economice valabile, cum ar fi restructurarea sau rationalizarea activitatilor societatilor participante la operatiune, si ca ea se inscrie intr o strategie de reorganizare si de dezvoltare a intreprinderii pe termen mediu si lung, cu efecte pozitive asupra structurii productiei, fiind obligatoriu ca toate elementele necesare sau oportune sa fie furnizate in acest sens pentru o cunoastere completa a operatiunii vizate atat sub aspect juridic, cat si economic.”
8Printr o fuziune realizata la 29 septembrie 2003, Foggia – SGPS, o societate de drept portughez activa in domeniul administrarii de participatii sociale, a absorbit alte trei societati de administrare de participatii sociale apartinand aceluiasi grup.
9Printr o cerere primita de Secretário de Estado la 28 noiembrie 2003, Foggia – SGPS a solicitat, in temeiul articolului 69 alineatul 1 din CIRC, autorizarea pentru a deduce din eventualele sale beneficii impozabile pierderile fiscale constatate, dar neamortizate inca, ale societatilor absorbite pentru anii 1997-2002 inclusiv.
10 Secretário de Estado a admis cererea mentionata in ceea ce priveste doua dintre cele trei societati, dar, printr o decizie din 6 octombrie 2004, a refuzat transferul pierderilor fiscale de la Riguadiana – SGPS SA (denumita in continuare „Riguadiana”), pentru motivul ca fuziunea sa cu Foggia – SGPS nu prezenta niciun interes economic pentru aceasta din urma.
11 In aceasta privinta, serviciile subordonate Secretário de Estado au subliniat ca, pentru anii avuti in vedere, Riguadiana incetase sa detina un portofoliu de participatii, ca aceasta nu obtinuse practic venituri din activitatea sa si ca facuse investitii doar in titluri. Pe de alta parte, nu ar fi clara originea pierderilor fiscale ale acestei societati, de aproape 2 milioane de euro, inscrise in declaratia fiscala pentru anul 2002. Desi eliminarea Riguadiana din structura grupului este, desigur, susceptibila sa conduca la o reducere a cheltuielilor sale administrative si de gestiune, acest efect pozitiv in termeni de costuri structurale ale grupului nu poate fi considerat, in opinia Secretário de Estado, ca prezentand un interes economic pentru Foggia – SGPS.
12 La 24 ianuarie 2005, Foggia – SGPS a formulat o actiune administrativa speciala la Tribunal Central Administrativo Sul in vederea anularii respectivei decizii de refuz si a adoptarii unui act administrativ de autorizare a transferului pierderilor fiscale in discutie, actiune care a fost respinsa de aceasta instanta.
13 La 3 decembrie 2008, Foggia – SGPS a formulat recurs la Supremo Tribunal Administrativo, care este o instanta de ultim grad.
14 In decizia de trimitere, instanta sus mentionata aminteste ca existenta unor „motive economice valabile” este una dintre cele doua conditii cumulative prevazute la articolul 69 alineatul 2 din CIRC si ca Secretário de Estado dispune de o putere discretionara pentru a stabili daca o astfel de conditie este indeplinita. Instanta de trimitere exprima totusi rezerve in ceea ce priveste compatibilitatea aprecierii facute de Secretário de Estado in legatura cu termenii „motive economice valabile” in raport cu aceeasi notiune care figureaza la articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434.
15 In aceste conditii, Supremo Tribunal Administrativo a decis sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Care sunt semnificatia si domeniul de aplicare ale articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva [90/434] si in special care este continutul notiunii «motive economice valabile» si al notiunii «restructurarea sau rationalizarea activitatilor» societatilor participante la operatiune cuprinse in domeniul de aplicare al Directivei [90/434]?
2) Este compatibila cu aceasta norma comunitara interpretarea administratiei fiscale in sensul ca nu exista motive economice serioase care sa justifice cererea formulata de societatea absorbanta de autorizare a transferului pierderilor fiscale, cerere cu privire la care administratia fiscala a considerat ca, desi fuziunea putea avea, desigur, un efect pozitiv din punctul de vedere al structurii costurilor grupului, totusi, din punctul de vedere al societatii absorbante, fuziunea nu prezenta un interes economic evident, intrucat societatea absorbita nu a desfasurat vreo activitate ca societate de administrare de participatii sociale, nu a detinut nicio participatie financiara si nu a transferat decat pierderi importante?”
Cu privire la competenta Curtii si la admisibilitatea cererii de pronuntare a unei hotarari preliminare
16 In observatiile scrise, guvernul portughez, pe de o parte, invoca necompetenta Curtii de a solutiona cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare si, pe de alta parte, invoca inadmisibilitatea acesteia, contestand relevanta intrebarilor adresate de instanta de trimitere.
17 In primul rand, guvernul mentionat invoca faptul ca actiunea principala se situeaza intr un context pur national. Sunt de acceptat rezervele privind faptul ca aceasta actiune intra in domeniul de aplicare al Directivei 90/434 si, in consecinta, in competenta Curtii, intrucat dreptul Uniunii nu reglementeaza nici direct, nici indirect situatia in discutie in fata instantei de trimitere.
18 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in temeiul articolului 267 primul paragraf TFUE, Curtea este competenta sa se pronunte, cu titlu preliminar, in special „cu privire la interpretarea tratatelor”, precum si „cu privire la interpretarea actelor adoptate de institutiile […] Uniunii”.
19 Desigur, este cert ca actiunea principala priveste o dispozitie de drept national care se aplica intr un context pur intern.
20 Cu toate acestea, din dosarul aflat pe rolul Curtii rezulta ca acelasi regim fiscal al fuziunilor se aplica, in temeiul articolului 67 din CIRC, si in cazul restructurarilor nationale si transfrontaliere si ca articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, in temeiul caruia se poate refuza beneficiul acestui regim fiscal in lipsa unor motive economice valabile, se aplica si in cazul situatiilor pur interne.
21 Potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, atunci cand o legislatie nationala este, in privinta solutionarii unor situatii pur interne, conforma cu solutiile adoptate in dreptul Uniunii, in special pentru a evita aparitia unor discriminari impotriva resortisantilor nationali sau a unor eventuale denaturari ale concurentei, este in mod cert in interesul Uniunii sa se dea o interpretare uniforma dispozitiilor sau notiunilor preluate din dreptul Uniunii, indiferent de imprejurarile in care acestea trebuie aplicate, pentru a se evita pe viitor divergentele de interpretare (Hotararea din 17 iulie 1997, Leur Bloem, C 28/95, Rec., p. I 4161, punctul 32, Hotararea din 15 ianuarie 2002, Andersen og Jensen, C 43/00, Rec., p. I 379, punctul 18, precum si Hotararea din 20 mai 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C 352/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 33).
22 Trebuie adaugat ca este numai de competenta instantei nationale sa aprecieze intinderea exacta a acestei trimiteri la dreptul Uniunii, competenta Curtii fiind limitata la examinarea si la interpretarea doar a dispozitiilor acestui drept (Hotararile citate anterior Leur Bloem, punctul 33, si Modehuis A. Zwijnenburg, punctul 34).
23 Rezulta din consideratiile care preceda ca, in speta, Curtea este competenta sa raspunda la intrebarile adresate de Supremo Tribunal Administrativo referitoare la interpretarea dispozitiilor Directivei 90/434, chiar daca acestea nu reglementeaza in mod direct situatia care face obiectul actiunii principale.
24 In al doilea rand, guvernul portughez sustine ca cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare este inadmisibila pentru ca nu exista o legatura intre interpretarea solicitata a articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, ai carui termeni sunt preluati la articolul 67 alineatul 10 din CIRC, si obiectul actiunii principale, care priveste articolul 69 alineatul 2 din acelasi cod, referitor la posibilitatea de a transfera pierderile fiscale mentionate la articolul 6 din directiva amintita.
25 Potrivit unei jurisprudente contante a Curtii, in cadrul procedurii de cooperare dintre Curte si instantele nationale prevazute la articolul 267 TFUE, numai instanta nationala sesizata cu solutionarea litigiului si care trebuie sa isi asume raspunderea pentru hotararea judecatoreasca ce urmeaza a fi pronuntata are competenta sa aprecieze, luand in considerare particularitatile cauzei, atat necesitatea unei hotarari preliminare pentru a fi in masura sa pronunte propria hotarare, cat si pertinenta intrebarilor pe care le adreseaza Curtii. In consecinta, intrucat intrebarile adresate au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, in principiu, obligata sa se pronunte (a se vedea in special Hotararea Leur Bloem, citata anterior, punctul 24, Hotararea din 22 decembrie 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C 48/07, p. I 10627, punctul 16, precum si Hotararea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos si altii, C 78/08-C 80/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 30).
26 Astfel, intrebarile referitoare la interpretarea dreptului Uniunii adresate de instanta nationala in cadrul normativ si factual pe care il defineste sub propria raspundere si a carui exactitate Curtea nu are competenta sa o verifice beneficiaza de o prezumtie de pertinenta. Curtea poate refuza sa solutioneze o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata de o instanta nationala numai daca este evident ca interpretarea solicitata a dreptului Uniunii nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale, atunci cand problema este de natura ipotetica ori Curtea nu dispune de elementele de fapt si de drept necesare pentru a raspunde in mod util intrebarilor care i au fost adresate (a se vedea Hotararea din 7 iunie 2007, van der Weerd si altii, C 222/05-C 225/05, Rep., p. I 4233, punctul 22, Hotararea Les Vergers du Vieux Tauves, citata anterior, punctul 17, precum si Hotararea Paint Graphos si altii, citata anterior, punctul 31).
27 Or, in speta nu se poate sustine in mod valabil ca interpretarea Directivei 90/434 nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale, nici ca problema este de natura ipotetica, intrucat intrebarea instantei de trimitere vizeaza in mod precis sa i se permita sa raspunda la o intrebare referitoare la compatibilitatea interpretarii insusite de Secretário de Estado in ceea ce priveste notiunea „motive economice valabile” cu aceeasi notiune care figureaza la articolul 11 alineatul (1) litera (a) din aceasta directiva.
28 Rezulta ca cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare trebuie declarata admisibila, contrar celor sustinute de guvernul portughez.
29 Cu toate acestea, referitor la textul celei de a doua intrebari, trebuie amintita jurisprudenta constanta potrivit careia, desi nu este de competenta Curtii sa se pronunte, in cadrul unei proceduri initiate in temeiul articolului 267 TFUE, cu privire la compatibilitatea unor norme de drept intern cu dreptul Uniunii si nici sa interpreteze acte cu putere de lege sau norme administrative nationale, Curtea este totusi competenta sa furnizeze instantei de trimitere toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care sa ii poata permite acesteia sa aprecieze o asemenea compatibilitate in vederea solutionarii cauzei cu care este sesizata (a se vedea in special Hotararea din 15 decembrie 1993, Hünermund si altii, C 292/92, Rec., p. I 6787, punctul 8, precum si Hotararea din 6 martie 2007, Placanica si altii, C 338/04, C 359/04 si C 360/04, Rep., p. I 1891, punctul 36).
30 Avand in vedere cele ce preceda, trebuie apreciat ca, prin intermediul celor doua intrebari, care trebuie examinate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 trebuie interpretat in sensul ca o fuziune intre doua societati ale aceluiasi grup poate fi considerata ca fiind indeplinita din „motive economice valabile”, in sensul acestei dispozitii, atunci cand are un efect pozitiv din punctul de vedere al costurilor structurale pentru acest grup, in pofida faptului ca societatea absorbita nu desfasoara nicio activitate, nu detine nicio participatie financiare si nu transfera decat pierderi importante societatii absorbante.
31 Trebuie subliniat de la inceput ca regimul fiscal comun instituit de Directiva 90/434, care cuprinde diferite avantaje fiscale, se aplica in mod egal tuturor fuziunilor, divizarilor, cesionarii de active si schimburilor de actiuni, independent de motivele lor, fie ca sunt financiare, economice sau pur fiscale (a se vedea Hotararea Leur Bloem, citata anterior, punctul 36, si Hotararea din 5 iulie 2007, Kofoed, C 321/05, Rep., p. I 5795, punctul 30).
32 Motivele operatiunii urmarite devin totusi importante in momentul concretizarii posibilitatii conferite statelor membre de articolul 11 alineatul (1) din aceasta directiva de a nu face aplicarea dispozitiilor acestei directive (Hotararea Modehuis A. Zwijnenburg, citata anterior, punctul 42).
33 In mod special, in temeiul articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, statele membre pot refuza sa aplice, cu titlu exceptional si in cazuri speciale, sau pot sa retraga beneficiile oferite de oricare parte a dispozitiilor din aceasta directiva sau de ansamblul acestora atunci cand considera ca schimbul de actiuni are in special ca obiectiv principal sau ca unul dintre principalele obiective frauda sau evaziunea fiscala. In plus, chiar aceasta dispozitie precizeaza ca faptul ca operatiunea nu este indeplinita din motive economice valabile, cum ar fi restructurarea sau rationalizarea activitatilor societatilor participante la operatiune, poate constitui o prezumtie ca aceasta operatiune urmareste un asemenea obiectiv (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Leur Bloem, punctele 38 si 39, precum si Kofoed, punctul 37).
34 Referitor la notiunea „motive economice valabile” in sensul articolului 11 alineatul (1) litera (a) sus mentionat, Curtea a avut deja ocazia sa precizeze ca din modul de redactare si din obiectivele acestui articol 11, precum din cele ale Directivei 90/434 in general rezulta ca aceasta notiune presupune mai mult decat obtinerea unui avantaj pur fiscal. Prin urmare, o fuziune printr un schimb de actiuni care ar viza doar atingerea unui astfel de scop ar constitui un motiv economic valabil in sensul dispozitiei mentionate (Hotararea Leur Bloem, citata anterior, punctul 47).
35 In consecinta, poate constitui un motiv economic valabil o fuziune fundamentata pe mai multe obiective, printre care se pot regasi si consideratii de natura fiscala, dar cu conditia ca acestea din urma sa nu fie preponderente in cadrul operatiunii urmarite.
36 Astfel, potrivit articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, constatarea ca o fuziune urmareste doar obtinerea unui avantaj fiscal si ca, prin urmare, nu este indeplinita din motive economice valabile poate constitui o prezumtie potrivit careia aceasta operatiune are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale frauda sau evaziunea fiscala.
37 Din jurisprudenta Curtii rezulta ca, pentru a verifica daca operatiunea in cauza urmareste un astfel de obiectiv, autoritatile nationale competente nu se pot limita sa aplice criterii generale predeterminate, ci trebuie sa efectueze, de la caz la caz, o examinare globala a operatiunii in cauza. Astfel, instituirea unei norme cu aplicabilitate generala, care exclude automat anumite categorii de operatiuni de la avantajul fiscal, fara a se tine seama de problema de a sti daca exista sau nu exista efectiv evaziune sau frauda fiscala, ar depasi ceea ce este necesar pentru evitarea unei astfel de fraude sau a unei astfel de evaziuni fiscale si ar aduce atingere obiectivului urmarit de Directiva 90/434 (Hotararea Leur Bloem, citata anterior, punctele 41 si 44).
38 In cadrul acestei examinari globale trebuie luate in considerare elementele mentionate de instanta de trimitere, respectiv faptul ca, la data fuziunii, societatea absorbita nu mai exercita nicio activitate de administrare proprie, ca nu mai detinea nicio participatie financiara si ca societatea absorbanta intentiona sa preia pierderile societatii absorbite neamortizate inca din punct de vedere fiscal.
39 Cu toate acestea, niciunul dintre aceste elemente nu poate fi, in sine, considerat decisiv.
40 Astfel, o fuziune sau o restructurare realizata sub forma unei absorbtiei unei societati care nu desfasoara activitati si care nu cesioneaza active proprii in favoarea societatii absorbante poate fi totusi considerata, in raport cu aceasta din urma, ca fiind indeplinita din motive economice valabile.
41 De asemenea, nu este exclusa nici posibilitatea ca o fuziune prin absorbtie a unei societati care detine astfel de pierderi sa poata urmari motive economice valabile in masura in care articolul 6 din Directiva 90/434 face referire in mod expres la actele cu putere de lege care permit preluarea pierderilor societatii absorbite neamortizate din punct de vedere fiscal.
42 In schimb, imprejurarea ca aceste pierderi fiscale sunt importante si ca originea lor nu este clar stabilita poate constitui un indiciu privind frauda sau evaziunea fiscala, din moment ce fuziunea prin absorbtie a unei societati fara cesionarea de active nu ar viza decat obtinerea unui avantaj pur fiscal.
43 Astfel, intemeindu se pe termenii „restructurare” si „rationalizare” utilizati la articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, instanta de trimitere ridica problema daca efectul pozitiv din punctul de vedere al costurilor structurale rezultat din reducerea cheltuielilor administrative si de conducere ale grupului in urma fuziunii prin absorbtie ar putea constitui un motiv economic valabil in sensul acestui articol.
44 Pentru a raspunde la aceasta intrebare, trebuie precizat ca articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, fiind o dispozitie derogatorie de la normele fiscale instituite prin Directiva 90/434, trebuie interpretat in mod strict, tinand cont de formularea sa, de finalitatea sa, precum si de contextul in care acesta se inscrie (Hotararea Modehuis A. Zwijnenburg, citata anterior, punctul 46).
45 Din textul articolului 11 alineatul (1) litera (a) si cu precadere din termenii „precum restructurarea sau rationalizarea” rezulta ca operatiunile vizate constituie exemple de motive economice valabile si ca trebuie interpretate in acord cu aceasta din urma notiune.
46 Astfel cum a statuat deja Curtea la punctul 47 din Hotararea Leur Bloem, citata anterior, notiunile de restructurare si de rationalizare trebuie, asadar, interpretate in sensul ca presupun mai mult decat obtinerea unui avantaj pur fiscal si ca orice operatiune de restructurare si de rationalizare care nu ar urmari decat atingerea unui astfel de scop nu poate constitui un motiv economic valabil in sensul dispozitiei mentionate.
47 Prin urmare, nimic nu impiedica, in principiu, posibilitatea ca o fuziune, prin care s ar restructura sau s ar rationaliza un grup permitandu se reducerea cheltuielilor administrative si de conducere ale acestuia, sa poata urmari motive economice valabile. Totusi, situatia difera in cazul unei absorbtii, precum cea in discutie in actiunea principala, din care aparent rezulta ca economia facuta de grupul in cauza, din punctul de vedere al costurilor structurale, este absolut marginala in raport cu amploarea avantajului fiscal scontat, respectiv peste 2 milioane de euro.
48 In aceasta privinta, trebuie adaugat ca economia privind costurile rezultand din reducerea cheltuielilor administrative si de conducere in momentul disparitiei societatii absorbite este inerenta oricarei fuziuni prin absorbtie intrucat aceasta din urma presupune, prin definitie, o simplificare a structurii grupului.
49 Or, admitandu se sistematic ca economia privind costurile structurale rezultand din reducerea cheltuielilor administrative si de conducere constituie un motiv economic valabil, fara a se tine cont de celelalte obiective ale operatiunii avute in vedere si, mai ales, de avantajele fiscale, s ar lipsi articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 in totalitate de finalitatea sa, care consta in conservarea intereselor financiare ale statelor membre prevazandu se, conform considerentului (9) al acestei directive, posibilitatea ca acestea din urma sa refuze aplicarea dispozitiilor directivei in caz de frauda sau de evaziune fiscala.
50 Pe de alta parte, trebuie amintit ca articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 reflecta principiul general de drept al Uniunii potrivit caruia abuzul de drept este interzis. Aplicarea normelor de drept al Uniunii nu ar putea fi extinsa astfel incat sa acopere practici abuzive, mai precis operatiuni care nu sunt realizate in cadrul operatiunilor comerciale normale, ci doar cu scopul de a beneficia in mod abuziv de avantajele prevazute de dreptul Uniunii (a se vedea in acest sens Hotararea din 9 martie 1999, Centros, C 212/97, Rec., p. I 1459, punctul 24, Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctele 68 si 69, precum si Hotararea Kofoed, citata anterior, punctul 38).
51 In aceasta privinta, instanta de trimitere trebuie sa verifice, in lumina tuturor imprejurarilor care caracterizeaza litigiul cu privire la care aceasta este chemata sa se pronunte, daca, raportat la criteriile prezentate la punctele 39-51 din prezenta hotarare, elementele constitutive ale prezumtiei de frauda sau de evaziune fiscala in sensul articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 sunt intrunite in acest litigiu.
52 Prin urmare, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate, astfel cum au fost reformulate la punctul 30 din prezenta hotarare, ca articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 trebuie interpretat in sensul ca, in cazul unei fuziuni intre doua societati ale aceluiasi grup, poate constitui o prezumtie ca aceasta operatiune nu este indeplinita din „motive economice valabile” conform acestei dispozitii faptul ca, la data fuziunii, societatea absorbita nu desfasoara nicio activitate, nu detine nicio participatie financiara si nu face decat sa transfere societatii absorbante pierderi fiscale importante si fara o origine determinata, in pofida faptului ca aceasta operatiune are un efect pozitiv din punctul de vedere al costurilor structurale pentru acest grup. Instanta de trimitere trebuie sa verifice, in lumina tuturor imprejurarilor care caracterizeaza litigiul cu privire la care aceasta este chemata sa se pronunte, daca sunt intrunite in acest litigiu elementele constitutive ale prezumtiei de frauda sau de evaziune fiscala in sensul dispozitiei mentionate.
53 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Art. 11 alin. (1) lit. (a) din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplica fuziunilor, scindarilor, cesionarii de active si schimburilor de actiuni intre societatile din diferite state membre trebuie interpretat in sensul ca, in cazul unei fuziuni intre doua societati ale aceluiasi grup, poate constitui o prezumtie ca aceasta operatiune nu este indeplinita din „motive economice valabile” conform acestei dispozitii faptul ca, la data fuziunii, societatea absorbita nu desfasoara nicio activitate, nu detine nicio participatie financiara si nu face decat sa transfere societatii absorbante pierderi fiscale importante si fara o origine determinata, in pofida faptului ca aceasta operatiune are un efect pozitiv din punctul de vedere al costurilor structurale pentru acest grup. Instanta de trimitere trebuie sa verifice, in lumina tuturor imprejurarilor care caracterizeaza litigiul cu privire la care aceasta este chemata sa se pronunte, daca sunt intrunite in acest litigiu elementele constitutive ale prezumtiei de frauda sau de evaziune fiscala in sensul dispozitiei mentionate.

References: Articolul 11
 articolul 1
 articolul 1
 articolul 67
 articolul 3
 articolul 47
 articolul 69
 articolul 11
 articolul 11
 articolul 67
 articolul 69
 articolul 6
 articolul 267
 articolul 11
 articolul 11
 articolul 11
 articolul 6
 articolul 11
 articolul 11
 articolul 11
 articolul 11
 articolul 11