Source: http://kraken.slv.cz/5Afs101/2008
Timestamp: 2018-01-19 05:38:58+00:00

Document:
5Afs101/2008
è. j. 5 Afs 101/2008-107
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: L + D LEDO s. r. o., se sídlem Okru¾ní 2719, Èeská Lípa, zastoupený JUDr. Jarmilou Holovèákovou, advokátkou se sídlem Arbesova 400, Èeská Lípa, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 27. 8. 2008, è. j. 59 Ca 7/2008-75,
Rozhodnutími ze dne 27. 11. 2007, è. j. 15602/07-1300-501078, è. j. 15603/07-1300-501078, è. j. 15604/07-1300-501078, è. j. 15605/07-1300-501078, è. j. 15606/07-1300-501078, è. j. 15607/07-1300-501078, è. j. 15608/07-1300-501078, è. j. 15609/07-1300-501078, è. j. 15610/07-1300-501078, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Èeské Lípì ze dne 27. 12. 2006, è. j. 83625/06/172910/5143, è. j. 83626/06/172910/5143, è. j. 83627/06/172910/5143, è. j. 83629/06/172910/5143, a ze dne 28. 12. 2006, è. j. 83644/06/172910/5143, è. j. 83645/06/172910/5143, è. j. 83646/06/172910/5143, è. j. 83651/06/172910/5143, è. j. 83652/06/172910/5143, jimi¾ správce danì ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 6196 Kè za zdaòovací období ledna 2004, ve vý¹i 6005 Kè za zdaòovací období února 2004, ve vý¹i 6985 Kè za zdaòovací období bøezna 2004, ve vý¹i 6362 Kè za zdaòovací období kvìtna 2004, ve vý¹i 5681 Kè za zdaòovací období èervna 2004, ve vý¹i 5715 Kè za zdaòovací období èervence 2004, ve vý¹i 5082 Kè za zdaòovací období srpna 2004, ve vý¹i 5260 Kè za zdaòovací období listopadu 2004 a ve vý¹i 5727 Kè za zdaòovací období prosince 2004.
Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, pøièem¾ hlavní pochybení ¾alovaného a správce danì spatøoval v tom, ¾e mu byla daò z pøidané hodnoty dodateènì vymìøena za pou¾ití pomùcek, ani¾ by v¹ak pro takový postup byly splnìny podmínky dle § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Kromì toho ¾alobce uvádìl ¹iroký okruh výhrad ke zpùsobu protokolace pøi jednáních se správcem danì, namítal nedostatky pøedvolání k jednání a dal¹í pochybení. Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, rozsudkem ze dne 27. 8. 2008, è. j. 59 Ca 7/2008-75, ¾alobu zamítl. Své závìry odùvodnil následujícím zpùsobem:
Krajský soud nejprve vymezil po¾adavky, které klade na protokol o ústním jednání § 12 daòového øádu. Následnì posoudil ¾alobní námitky týkající se toho, ¾e správce danì v pøedvolání ze dne 18. 7. 2005 v rozporu s § 29 daòového øádu pøedvolal právnickou osobu, a nikoli fyzickou osobu jednající za ¾alobce, a ¾e pøíslu¹ný protokol o jednání ze dne 5. 8. 2005, è. j. 49116/05/172932/6961, byl sepsán v rozporu s daòovým øádem, pøièem¾ je pochybné, zda daòová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem. Krajský soud uvedl, ¾e z daného protokolu vyplývá, ¾e k ústnímu jednání, pøi kterém byla zahájena daòová kontrola, se dostavil jednatel ¾alobce, tedy osoba oprávnìná za ¾alobce v daòovém øízení jednat (§ 9 odst. 2 daòového øádu). Jednatel byl o zahájení daòové kontroly informován, byl vyzván k pøedlo¾ení pøíslu¹ných úèetních dokladù a byl upozornìn, ¾e práva a povinnosti kontrolovaného subjektu pøi daòové kontrole jsou upraveny v § 16 daòového øádu. Krajskému soud tak nebylo zøejmé, jak byl ¾alobce pøedvoláním po¹kozen a jak tato skuteènost mohla zpùsobit namítanou nezákonnost rozhodnutí daòových orgánù. K tvrzenému nedostateènému pouèení pøi ústním jednání krajský soud uvedl, ¾e pouèovací povinnost správce danì v rámci daòové kontroly není zákonem komplexnì upravena ani definována. Z § 2 odst. 1 daòového øádu vyplývá pouze povinnost správcù danì dbát na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Z § 16 odst. 8 daòového øádu pak vyplývá pouze povinnost kontrolovaný subjekt výslovnì pouèit o bezvýznamnosti bezdùvodného odepøení podpisu zprávy o daòové kontrole; o tento pøípad se v¹ak pøi ústním jednání dne 5. 8. 2005 nejednalo. Dále z § 12 odst. 4 daòového øádu vyplývá pouze povinnost správce danì pouèit daòový subjekt o tom, ¾e bezdùvodné odepøení podpisu protokolu o ústním jednání nemá vliv na dùkazní moc protokolu. V tomto smìru byl zástupce ¾alobce pøi ústním jednání dne 5. 8.2005 pouèen. Krajský soud tak tyto námitky neshledal dùvodnými.
Dùvod pro zru¹ení napadeného rozhodnutí neshledal krajský soud ani v pøípadì námitky týkající se protokolu o ústním jednání ze dne 31. 7. 2006, è. j. 48984/06/172931/6606. Z protokolu vyplývá, ¾e zpráva o daòové kontrole byla se ¾alobcem projednána v souladu s § 16 odst. 8 daòového øádu, konkrétnì, ¾e se dne 31. 7. 2007 dostavil jednatel ¾alobce a byla s ním projednána mimo jiné i zpráva o daòové kontrole týkající se danì z pøidané hodnoty è. j. 48676/06/172931/6961, co¾ bylo potvrzeno jeho podpisem na protokolu. Jednatel v souladu s § 16 odst. 8 daòového øádu podepsal i zprávu o daòové kontrole, a to na v¹ech jejích stranách, k závìrùm správce danì vèetnì konstatování o stanovení daòové povinnosti podle pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 daòového øádu ¾alobce nemìl ¾ádné pøipomínky, pouze uvedl, ¾e úèetnictví vedla kvalifikovaná pracovnice.
Krajský soud dodal, ¾e rozsah a kvalita soudního pøezkumu je v¹ak dána také formulací ¾alobních námitek, nebo» ve správním soudnictví platí dispozièní zásada a soud je pøi pøezkumu správního rozhodnutí vázán co do rozsahu a mezí pøezkumu ¾alobními námitkami (§ 75 odst. 2 s. ø. s.). ®alobní body pak v souladu s § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. tvoøí nejen uvedení právních dùvodù, z nich¾ ¾alobce dovozuje nezákonnost èi nicotnost napadeného rozhodnutí, ale pøedev¹ím uvedení skutkových okolností, ve kterých je nezákonnost èi nicotnost spatøována. Krajský soud zde odkázal na ustálenou judikaturu týkající se ¾alobních bodù ve smyslu § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s., konkrétnì na názor vyslovený v rozsudku roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58, publikovaném pod è. 488/2005 Sb. NSS. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v posuzovaném pøípadì ¾alobce neuvedl konkrétní skuteènosti, kterými by zpochybnil dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití pomùcek pøi stanovení daòového základu a danì. Omezil se jen na obecné konstatování o poru¹ení § 31 odst. 5 daòového øádu, proto¾e bylo dle jeho názoru mo¾né stanovit daòovou povinnost dokazováním.
Krajský soud dále konstatoval, ¾e správce danì ve zprávì o daòové kontrole a pak i v úøedním záznamu è. j. 79081/06/172931/6606 a poté ¾alovaný v napadeném rozhodnutí podrobnì rozebrali, jaké povinnosti pøi dokazování podle § 31 odst. 9 daòového øádu ¾alobce nesplnil, a zdùvodnili, proè v takovém pøípadì nebylo mo¾né stanovit základ danì a daò dokazováním. Krajský soud uvedl, ¾e v daném pøípadì z pøedlo¾ených sestav inventur byly zji¹tìny velké pøebytky a manka, ze skladových karet vyplynuly nesrovnalosti ve vykazované obchodní mar¾i. Ve skupinì maso a ve zpùsobu vedení skladové evidence nebyl ¾alobcem prokázán rozsah zpracování èásti zbo¾í a pøesuny mezi skupinami zbo¾í, nebyla z jeho strany k výzvì finanèního úøadu v prùbìhu daòové kontroly dolo¾ena kompletní evidence slev a pøecenìní. Pou¾itý zpùsob inventarizace a úprav skladové evidence není uveden v pøedlo¾ených smìrnicích ¾alobce. Dále správce danì zjistil rozdíly ve stavu zásob zbo¾í na skladì k 31. 12. 2004 dle inventarizaèního soupisu a dle stavu podle úèetní a skladové evidence ve vý¹i 432 175,57 Kè, je¾ ¾alobce nevysvìtlil ani pøípadná vysvìtlení neprokázal. Proti ¾ádnému takto uèinìnému skutkovému závìru se ¾alobce v ¾alobì nebránil. Daòové orgány pak na základì pøedlo¾ené skladové evidence, evidence slev a inventarizace zásob dovodily, ¾e nelze prokázat mno¾ství vyskladnìného zbo¾í, ceny pou¾ité pro vyskladnìní a vý¹i realizované obchodní mar¾e prodeje. Nelze tak prokázat správnost údajù o dani z pøidané hodnoty vykázaných v podaných daòových pøiznáních za pøedmìtná zdaòovací období. Rovnì¾ tyto závìry ¾alobce nebyl schopen v ¾alobì zpochybnit uvedením konkrétních skuteèností vyplývajících z jeho úèetnictví. Námitku poru¹ení § 31 odst. 5 daòového øádu tak krajský soud shledal nedùvodnou.
V závìru rozsudku krajský soud konstatoval, ¾e ¾alobními námitkami uplatnìnými novì a¾ v podání, doruèeném krajskému soudu dne 6. 8. 2008, se soud nemohl zabývat, nebo» podle § 71 odst. 2 s. ø. s. lze ¾alobu roz¹íøit o dal¹í ¾alobní body jen ve lhùtì pro podání ¾aloby, v daném pøípadì se tak stalo a¾ po uplynutí této lhùty.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ odkazoval na stí¾ní dùvody dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Kasaèní stí¾nost tedy byla podána z dùvodu tvrzené vady øízení pøed správním orgánem spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, resp. ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl krajský soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti z velké èásti opakuje své ¾alobní, resp. odvolací námitky. Pøedev¹ím je toho názoru, ¾e nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì dle pomùcek. Z úøedního záznamu è. j. 79081/06/172931/6606 toti¾ vyplývá, ¾e správce danì vedl celou daòovou kontrolu dokazováním a závìrem o pou¾ití pomùcek dle § 31 odst. 5 daòového øádu si zjednodu¹il práci. S názorem krajského soudu, který dal za pravdu ¾alovanému, nelze souhlasit. V tomto smìru stì¾ovatel poukázal na obsah vý¹e zmínìného úøedního záznamu a také zprávy o daòové kontrole è. j. 48675/06/172931/6961 (správnì: è. j. 48676/06/172931/6606-pozn. NSS), na jejich¾ základì správce danì dospìl k závìrùm o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem dle § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu, proèe¾ bylo nutno pøistoupit ke stanovení danì dle pomùcek. V souvislosti s tím stì¾ovatel uvádí, ¾e poru¹ení zákona o úèetnictví, která v citovaných dokumentech uvádìl správce danì, nezakládá právo na stanovení danì dle pomùcek. To pøedstavuje výjimeèný institut aplikovatelný pouze pøi kumulativním naplnìní tìchto podmínek: nesplnìní zákonných povinností daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností, nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním a pøíèinná souvislost mezi uvádìnými skuteènostmi. Povinnost na základì výzvy ze dne 11. 11. 2005, è. j. 64417/04/172932/6606, stì¾ovatel splnil a nebyla tak naplnìna první podmínka. I vzhledem k povaze institutù stanovení danì dokazováním a za pou¾ití pomùcek se stì¾ovatel domnívá, ¾e byly naplnìny podmínky pro stanovení danì dokazováním, co¾ vyplývá z úøedního záznamu è. j. 79081/06/172931/6606. Postup, který správce danì zvolil, vedl pouze ke znevýhodnìní stì¾ovatele v rámci odvolacího øízení. Nepøedlo¾ení napø. pomocné evidence slev èi inventarizaèních rozdílù nemohlo být zákonným dùvodem pro pøechod na vymìøení danì dle pomùcek, pøièem¾ reálnì správce danì vlastnì postupoval prostøednictvím dokazování, aèkoli formálnì uvedl, ¾e postupuje dle § 31 odst. 5 daòového øádu. Zde stì¾ovatel odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-88, www.nssoud.cz.
2) Rovnì¾ protokol o ústním jednání ze dne 9. 12. 2005, è. j. 68829/05/172932/6961, byl sepsán v rozporu se zákonem. Správce danì nevylíèil souvisle prùbìh více ne¾ hodinového jednání a shrnul jej do ¹esti vìt. Do nich nezahrnul vysvìtlení podané jednatelem stì¾ovatele, pøièem¾ vyjádøení pouèené osoby je ji¾ správcem danì pøedti¹tìno jako souèást pouèení a je formulováno v mno¾ném èísle, aèkoli se jednání zúèastnila jen jedna osoba. V protokolu
(pouèení) není uvedeno, ¾e je sepsán dle § 12 daòového øádu a jednatel stì¾ovatele nebyl s tímto ustanovením seznámen, tak¾e nemohl vznést relevantní námitky. Podobnì v pøípadì protokolu ze dne 18. 1. 2006, è. j. 2043/06/172932/6961, se jednalo o dokument poøízený v rozporu se zákonem, není zøejmé, které vyjádøení podal jednatel stì¾ovatele a které jeho zamìstnankynì, paní H.. O tøíhodinovém jednání je sepsáno pouze devìt vìt.
3) Podobná pochybení se týkají protokolu o ústním jednání ze dne 14. 3. 2006, è. j. 19516/06/172931/6961. Stì¾ovatel navíc nebyl pouèen o mo¾nosti vymìøení danì podle pomùcek, ze spisu není zøejmé, jakým zpùsobem byl stì¾ovatel o jednání vyrozumìn, stì¾ovatel patrnì nebyl seznámen s pøedmìtem jednání a nemohl se na nì pøipravit.
4) Na svých právech byl stì¾ovatel zkrácen také v pøípadì protokolu o ústním jednání ze dne 24. 5. 2006, è. j. 41827/06/172931/6961, jeliko¾ tento protokol nebyl sepsán v prùbìhu jednání, ale byl pøipraven pøedem. Stì¾ovatel se mìl mo¾nost vyjádøit k jednotlivým èástem protokolu a¾ na závìr, kdy mu byla podstatná èást protokolu pøeètena.
5) Takté¾ protokol ze dne 31. 7. 2006, è. j. 48984/06/172931/6606, byl poøízen v rozporu se zákonem. Není v nìm souvisle vylíèen prùbìh jednání, nebyl sepsán v prùbìhu ústního jednání a nedo¹lo k projednání zpráv o daòové kontrole. Tyto zprávy jsou rozsáhlé (7 a 6 stran) a jednání trvalo necelé dvì hodiny. V tomto èase nebylo mo¾né stihnout v¹echny postupy dle zákona. Stì¾ovateli bylo znemo¾nìno se ke zprávì o daòové kontrole pøed jejím ukonèením vyjádøit. Zprávu vidìl a¾ pøi jejím projednávání a nebyl mu dán èas na její prostudování. Je otázkou, proè na její projednání správce danì tolik spìchal (vyjádøení mìlo být podáno do 8. 8. 2006). S tím souvisí, ¾e výzva ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu byla vyhotovena dne 20. 7. 2006 jako è. j. 52371/06/172931/6961, pøièem¾ lhùta pro jednání a vyjádøení byla stanovena do 8. 8. 2006. Dodateèný platební výmìr byl v¹ak vyhotoven ji¾ 2. 8. 2006, tak¾e nebyl dodr¾en zákonný postup.
6) O manipulaci se spisem svìdèí to, ¾e protokol sepsaný dne 31. 7. 2006 má ni¾¹í èíslo ne¾ výzva vyhotovená ji¾ dne 20. 7. 2006. O dal¹í manipulaci svìdèí to, ¾e úøední záznam ze dne 18. 12. 2006, è. j. 55984/06/172931/6961, o vymìøení danì z pøíjmù právnických osob dle pomùcek má výraznì odli¹né poøadové èíslo od úøedního záznamu o vymìøení danì z pøidané hodnoty dle pomùcek ze stejného dne, è. j. 79081/06/172931/6606.
Stì¾ovatel opakuje, ¾e z výpoètù uvedených v úøedním záznamu è. j. 79081/06/172931/6606, vyplývá, ¾e daòová povinnost mohla být stanovena dokazováním a stì¾ovatel by tak nebyl krácen na svých právech. Postup stanovení danì dle pomùcek byl èistì formální a nedolo¾ení slev nebo zúètování inventarizaèních rozdílù apod. nemù¾e samo o sobì být dùvodem k pøechodu na pou¾ití pomùcek. Správce danì (a pozdìji ani soud) se nezabýval pøíèinou neexistence chybìjících dokladù, která zpùsobila nedostatky ve vedení úèetnictví. Správce danì se tak nezabýval tvrzením stì¾ovatele, ¾e ke ztrátì nìkterých se¹itù se slevami do¹lo vinou vedoucího zamìstnance stì¾ovatele a neprovedl na podporu tohoto tvrzení ¾ádný dùkaz. Správce danì se rovnì¾ nezabýval tvrzením, ¾e stì¾ovatel, jako¾to podnikatel vedoucí podvojné úèetnictví, není povinen vést skladové hospodáøství, a proto v praxi docházelo pouze k zaúètování zbo¾í, které bylo odepisováno. Správce danì se rovnì¾ nevyjádøil k tvrzení, které stì¾ovatel uvedl pøi ústním jednání dne 27. 4. 2006, kdy vysvìtloval otázku sní¾ení mar¾e.
V souvislosti s odkazem na § 23 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní a na zákon è. 563/1991 Sb., o úèetnictví stì¾ovatel uvádí, ¾e úèetnictví øádnì vedené podnikatelem a pøedlo¾ené v rámci provádìné daòové kontroly správci danì je základním pøímým dùkazem pro vymìøení danì z pøíjmù (v daných pøípadech se ov¹em jednalo o domìøení danì z pøidané hodnoty-pozn. NSS), není v¹ak dùkazem jediným. Jako dùkazních prostøedkù lze dle § 31 odst. 4 daòového øádu u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti. V souladu s pøedpoklady pro u¾ití pomùcek a povinnostmi pøi dokazování dle § 31 odst. 9 daòového øádu není stì¾ovatel povinen na základì výzvy správce danì prokazovat cokoli, ale jen to, co sám tvrdí. Na základì § 31 odst. 2 daòového øádu je i povinností správce danì, aby zji¹»oval rozhodné skuteènosti pro správné stanovení danì. Správce danì se pøitom dle stì¾ovatele nevypoøádal s návrhy dùkazù a stì¾ovateli nesdìlil, z jakých dùvodù je pova¾oval za nevìrohodné èi nepou¾itelné. Navíc èást odùvodòující pou¾ití pomùcek a nemo¾nost stanovit daò dokazováním postrádá i ¾alobou napadené rozhodnutí.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí, pøièem¾ odkázal na svá pøede¹lá vyjádøení a na správní spisy finanèních orgánù obou stupòù. ®alovaný se plnì ztoto¾òuje se závìry vyjádøenými v rozsudku krajského soudu.
Námitky stì¾ovatele lze rozdìlit do dvou základních okruhù-první pøedstavuje tvrzení o tom, ¾e nebyly splnìny zákonné podmínky pro pøechod na pomùcky, druhý se pak týká vìt¹ího poètu tvrzených parciálních pochybení, kterých se správce danì mìl dopustit pøi jednotlivých úkonech v daòovém øízení v rámci daòové kontroly. Na tomto místì lze také uvést, ¾e námitky stì¾ovatele èasto smìøují proti rozhodnutí krajského soudu, které je v prvé øadì pøedmìtem pøezkumu v øízení o kasaèní stí¾nosti, toliko formálnì, kdy¾ se v nich pouze opakují námitky a formulace ji¾ døíve pou¾ité v odvolacím øízení, popø. v ¾alobì, ani¾ by bylo zøejmé, proè stì¾ovatel pova¾uje argumentaci krajského soudu k tìmto námitkám za nesprávnou.
První námitka stì¾ovatele se vztahuje k protokolu o ústním jednání ze dne 5. 8. 2005, è. j. 49116/05/172932/6961, k jeho tvrzené nezákonnosti v dùsledku absence pouèení úèastníka daòového øízení, pøièem¾ stì¾ovatel pochybuje o tom, zda byla daòová kontrola vùbec zahájena. O zahájení daòové kontroly pøitom dle Nejvy¹¹ího správního soudu nemù¾e být pochyb. Jak uvádìl v napadeném rozhodnutí ji¾ ¾alovaný, byla tato kontrola zahájena faktickým úkonem správce danì, pøièem¾ v rubrice pøedmìt jednání správce danì v pøedmìtném protokolu jasnì specifikoval, ¾e se jednalo o zahájení daòové kontroly dle § 16 zák. ÈNR è. 337/92 Sb. . Rovnì¾ ní¾e je v tomto protokolu tato skuteènost zopakována a je uvedeno, ¾e se tato kontrola týká mj. danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2004. Jednání byl pøítomen jednatel stì¾ovatele, pan Vasil Legeza, který protokol bez pøipomínek podepsal, pøièem¾ byl upozornìn na to, ¾e bezdùvodné odepøení podpisu nemá ve smyslu § 12 odst. 4 daòového øádu vliv na dùkazní sílu protokolu. Rovnì¾ pøedmìtný protokol obsahuje formulaci, ¾e po hlasitém pøeèetní byl protokol schválen ( ) podpisem v¹ech zúèastnìných osob ; v tomto smìru daný protokol vyhovìl výslovnému po¾adavku § 12 odst. 4 daòového øádu.
Druhá námitka se týkala nedostatkù protokolù o ústním jednání ze dne 9. 12. 2005, è. j. 68829/05/172932/6961, a ze dne 18. 1. 2006, è. j. 2043/06/172932/6961. Pokud stì¾ovatel tvrdí, ¾e více ne¾ hodinové jednání bylo shrnuto pouze do ¹esti vìt, tak¾e nebyl souvisle vylíèen prùbìh tohoto jednání, je tøeba poznamenat, ¾e z pøedmìtného protokolu je zøejmý, i pøes struènost jeho záznamu, prùbìh jednání. Jednatel stì¾ovatele mìl mo¾nost se k protokolu vyjádøit, byla mu výslovnì dána mo¾nost vznést námitky proti protokolu a navrhnout jeho doplnìní, pøièem¾ jednatel stì¾ovatele tuto mo¾nost nevyu¾il a protokol následnì podepsal. Irelevantní je námitka, ¾e pøedti¹tìné pouèení na první stranì protokolu je formulováno v mno¾ném èísle. Není vùbec zøejmé, jak tato forma pouèení, kterou zástupce stì¾ovatele podepsal, mohla po¹kodit stì¾ovatele na jeho právech. I dal¹í námitky týkající se tohoto protokolu je tøeba odmítnout jako zcela irelevantní, napø. to, ¾e v pouèení není uvedeno, ¾e daný protokol je sepsán dle § 12 daòového øádu, a ¾e jednatel stì¾ovatele, jako¾to osoba neznalá daòového øízení, nemohl cokoli namítat proti obsahu protokolu, jeliko¾ netu¹il, co má protokol obsahovat. V záhlaví tohoto protokolu je toti¾ zcela jasnì napsáno, ¾e je sepsán dle pøedmìtného ustanovení daòového øádu a, jak ji¾ bylo øeèeno, stì¾ovatel mìl mo¾nost se k obsahu protokolu vyjádøit. Stì¾ovatel navíc nyní protokolu vytýká nedostatek nále¾itostí, ov¹em sám je nikde nedefinuje a nedává tak najevo, v èem se daný protokol pøíèí po¾adavkùm daòového øádu.
V podstatì toté¾, co je uvedeno v pøedchozím odstavci, lze øíci k námitkám stì¾ovatele týkajícím se protokolu o ústním jednání ze dne 18. 1. 2006, è. j. 2043/06/172932/6961. Navíc je v¹ak tøeba se vypoøádat s tvrzením, ¾e není zøejmé, které vyjádøení poskytl jednatel stì¾ovatele a které paní H.. K tomu lze uvést, ¾e skuteènì není zøejmé, která osoba podala které konkrétní vysvìtlení, co¾ nelze pova¾ovat za ¾ádoucí. Zároveò v¹ak tato skuteènost sama o sobì nemohla zpùsobit nezákonnost rozhodnutí o vìci samé, nebo» jak paní H., tak jednatel stì¾ovatele pan Legeza byli s protokolem seznámeni, proti protokolaci nebyly vneseny námitky ani návrhy na opravy èi doplnìní ve smyslu § 12 odst. 6 daòového øádu, obì tyto osoby podepsaly protokol bez pøipomínek.
Za tøetí, stì¾ovatel obdobné výtky, jako byly uvedeny ji¾ vý¹e, vzná¹í vùèi protokolu o ústním jednání ze dne 14. 3. 2006, è. j. 19516/06/172931/6961, kdy údajnì nebyl pouèen o mo¾nosti vymìøení danì podle pomùcek a ze správního spisu není zøejmé, jakým zpùsobem byl stì¾ovatel o jednání vyrozumìn; stì¾ovatel tak patrnì nebyl seznámen s pøedmìtem jednání a nemohl se na nì pøipravit. K této otázce krajský soud správnì uvedl (a jeho argumentaci lze zopakovat), ¾e z ¾ádného ustanovení daòového øádu èi jiného právního pøedpisu nelze dovodit povinnost správce danì v této fázi daòové kontroly pouèovat stì¾ovatele o mo¾nosti stanovit základ danì a daò podle pomùcek. Navíc o mo¾nosti stanovit daòovou povinnost na základì pomùcek pøi splnìní podmínek § 31 odst. 5 daòového øádu byl stì¾ovatel pouèen ji¾ ve výzvì ze dne 11. 11. 2005, è. j. 64417/04/172932/6606, kterou byl v souladu s § 16 a § 31 odst. 9 daòového øádu vyzván k prokázání správnosti vykazovaných zdanitelných plnìní.
V dal¹ím se jedná o námitky v øízení pøed krajským soudem buïto nevznesené, nebo vznesené opo¾dìnì a¾ po uplynutí lhùty dle § 71 odst. 2 ve spojení s § 72 odst. 1 s. ø. s. pro roz¹iøování ¾aloby o nové ¾alobní body. Tyto kasaèní námitky je tedy tøeba hodnotit v souladu s § 104 odst. 4 s. ø. s. jako nepøípustné. K otázce nepøípustnosti nìkterých námitek uplatnìných v kasaèní stí¾nosti, které budou je¹tì zmínìny, Nejvy¹¹í správní soud obecnì odkazuje na svùj rozsudek ze dne 22. 9. 2004, è. j. 1 Azs 34/2004-49, publikovaný pod è. 419/2004 Sb. NSS, z nìho¾ vyplývá, ¾e ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. in fine brání tomu, aby stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòoval jiné dùvody, ne¾ které øádnì a vèas uplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáváno, aè tak uèinit mohl; takové námitky jsou nepøípustné. Obdobnì ve svém rozsudku ze dne 3. 12. 2007, è. j. 8 Afs 107/2006-63, dostupném na www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud k uplatnìnému kasaènímu dùvodu, který nebyl øádnì a vèas uplatnìn v ¾alobì uvedl, ¾e takový dùvod kasaèní stí¾nosti je nepøípustný (§ 104 odst. 4 s. ø. s.). Na tomto místì se slu¹í uvést, ¾e logika citovaného ustanovení vychází z charakteru kasaèní stí¾nosti jako mimoøádného opravného prostøedku (§ 102 s. ø. s.) proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu. Tento mimoøádný pøezkum by byl prakticky negován, pokud by úèastník mohl v rámci kasaèní stí¾nosti-¾ádosti o pøezkum rozhodnutí krajského soudu, uplatòovat skuteènosti a tvrdit dùvody, ke kterým se krajský soud nemohl vyjádøit .
Pouze obecnì pak Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e jen ze samotné absence dokladu o vyrozumìní stì¾ovatele o jednání, na nìm¾ byl jednatel stì¾ovatele v ka¾dém pøípadì pøítomen, nelze dovozovat nezákonnost rozhodnutí správce danì o vìci samé. Kromì toho je opìt zøejmé, ¾e stì¾ovatel mìl mo¾nost v rámci ústního jednání vznést námitky, popø. se proti postupu správce danì jinak ohradit, co¾ neuèinil.
Za ètvrté, stì¾ovatel tvrdí, ¾e byl na svých právech zkrácen takté¾ v pøípadì protokolu o ústním jednání ze dne 24. 5. 2006, è. j. 41827/06/172931/6961-ten údajnì nebyl sepsán v prùbìhu jednání, ale byl pøipraven pøedem a stì¾ovatel nemìl mo¾nost se vyjádøit k jednotlivým èástem protokolu, ale a¾ na závìr, kdy mu byla podstatná èást protokolu pøeètena. Ani v tomto pøípadì nelze shledat námitku oprávnìnou. ®alovaný v ¾alobou napadeném rozhodnutí uznal, ¾e koncept daného protokolu byl zèásti pøedem pøipravený, nebo» odkazoval na nìkterá pøede¹lá jednání. Krajský soud k tomu pøitom uvedl, ¾e se jednalo o protokolaci rozsáhlých konkrétních zji¹tìní uèinìných na základì celé úèetní evidence stì¾ovatele, a je tedy zøejmé, ¾e tato zji¹tìní musel finanèní úøad vzhledem k rozsahu úèetních podkladù uèinit a pøipravit pøedem, a nikoli a¾ v prùbìhu jednání. Tento závìr pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za logický a akceptovatelný, zejména za situace, kdy mìl stì¾ovatel opìt mo¾nost se k celému protokolu pøi jednání vyjádøit a vznést návrhy, pøipomínky èi námitky, co¾ uèinil jen ve zcela minimální míøe, kdy uvedl, ¾e i nadále trvá na tom, ¾e vedl skladové hospodáøství ve skupinì B.
Dal¹í námitky, které Nejvy¹¹í správní soud popsal vý¹e, se týkaly protokolu o ústním jednání ze dne 31. 7. 2006, è. j. 48984/06/172931/6606. K nim Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e nemìl mo¾nost se vyjádøit ke zprávám o daòové kontrole, které byly pøi pøedmìtném ústním jednání projednány. Pokud mìl stì¾ovatel dojem, ¾e se nemohl s pøedmìtnými zprávami seznámit dùkladnì (pozn.-v této vìci je ov¹em z projednaných zpráv relevantní pouze zpráva o kontrole danì z pøidané hodnoty za jednotlivá zdaòovací období roku 2004), mìl tuto pøipomínku vznést v prùbìhu ústního jednání, k èemu¾ mu mo¾nost byla dána. V tomto smìru pouze uvedl, ¾e úèetnictví vedla plnì kvalifikovaná pracovní síla. K tomuto bodu stì¾ovatel dodává, ¾e výzva ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu byla vyhotovena dne 20. 7. 2006, jako è. j. 52371/06/172931/6961, pøièem¾ projednání mj. zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob za rok 2004 a danì z pøidané hodnoty za jednotlivá zdaòovací období leden-prosinec 2004 bylo stanoveno na 8. 8. 2006 a dodateèný platební výmìr byl vyhotoven dne 2. 8. 2006, z èeho¾ plyne, ¾e nebyl dodr¾en zákonný postup. Nejvy¹¹í správní soud k tomuto tvrzení uvádí, ¾e tato námitka nebyla vèas uplatnìna v øízení pøed krajským soudem a je tudí¾ nepøípustná. Nejvy¹¹í správní soud tedy v tomto ohledu pouze odkazuje na rozhodnutí ¾alovaného, ze kterého plyne, ¾e termín jednání na den 31. 7. 2006 si sjednal sám stì¾ovatel. Pøi tomto jednání mìl mo¾nost se k projednávaným skuteènostem vyjádøit a nebyl tudí¾ zkrácen na svých procesních právech.
Jako nepøípustnou je tøeba hodnotit i námitku týkající se manipulace se spisem. Tu toti¾ stì¾ovatel pøed krajským soudem v pøíslu¹né lhùtì nevznesl. Uèinil tak pouze v odvolání proti rozhodnutí správce danì, pøièem¾ systém, na jeho¾ základì se konkrétní èíslo jednací pøiøazuje k jednotlivým písemnostem, ¾alovaný vìrohodnì popsal ve svém rozhodnutí.
Koneènì tedy Nejvy¹¹ímu správnímu soudu zbývá zhodnotit, zda byly dány dùvody pro stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, nebo zda jsou v tomto ohledu oprávnìné námitky stì¾ovatele. Úvodem k této otázce Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e v samotné ¾alobì tyto výhrady stì¾ovatel vznesl velmi obecnì a krajský soud se s nimi v souladu s jím uvádìnou judikaturou øádnì vypoøádal, pøièem¾ uvedl dùvody, které ho vedly k tomu, ¾e nepøisvìdèil pøedmìtnému ¾alobního bodu. Krajský soud tedy zcela pøípadnì odkázal na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58, publikovaný pod è. 488/2005 Sb. NSS, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e líèení skutkových okolností nemù¾e být toliko typovou charakteristikou urèitých obvyklých nezákonností, k nim¾ pøi vyøizování vìcí urèitého druhu mù¾e docházet, nýbr¾ zcela jasnì individualizovaným, a tedy od charakteristiky jiných konkrétních skutkových dìjù èi okolností jednoznaènì odli¹itelným popisem. Právní náhled na vìc se nemù¾e spokojit toliko s obecnými odkazy na urèitá ustanovení zákona a na práva èi povinnosti v nich stanovené, nýbr¾ musí aplikovatelné právní normy subsumovat na vylíèená skutková tvrzení a obsahovat konkrétní o tyto skutkové dìje èi okolnosti se opírající právní výtky (tvrzení o poru¹ení práva). Pokud ¾alobce odkazuje na okolnosti, je¾ jsou popsány èi jinak zachyceny ve správním èi soudním spise, nemù¾e se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis èi jeho èást, nýbr¾ o odkaz na konkrétní skutkové dìje èi okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zøetelnì odli¹itelné od jiných skutkových dìjù èi okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty tìchto dìjù èi okolností pova¾uje ¾alobce za základ jím tvrzené nezákonnosti .
Stì¾ovatel odkazuje na obsah úøedního záznamu è. j. 79081/06/172931/6606, z nìho¾ ov¹em jasnì vyplývá, ¾e úèetnictví stì¾ovatele nebylo vedeno øádnì. Postup správce danì, který shromá¾dil dùkazy smìøující k závìru, ¾e úèetnictví stì¾ovatele není prùkazné a neumo¾òuje stanovit daòovou povinnost dokazováním, a z tohoto dùvodu stanovil základ danì a daò za pomoci pomùcek, konkrétnì stanovil vý¹i uskuteènìných zdanitelných plnìní stì¾ovatele za pou¾ití obchodní mar¾e srovnatelného daòového subjektu, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za zcela správný a odpovídající citovaným ustanovením daòového øádu. O tom, ¾e pou¾ití obchodní mar¾e srovnatelného podnikatelského subjektu, je pomùckou, a nikoliv dùkazem, není ¾ádných pochyb, nemù¾e tedy obstát námitka stì¾ovatele, ¾e správce danì fakticky stanovil daò dokazováním.
Tvrzení stì¾ovatele o splnìní povinnosti na základì výzvy ze dne 11. 11. 2005, è. j. 64417/04/172932/6606, na vý¹e uvedeném nemù¾e nic zmìnit. V souladu se závìry finanèních orgánù i krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud potvrzuje, ¾e stì¾ovatel neprokázal správnost analytické evidence zásob, která byla pøi zvoleném zpùsobu úètování zásob základem pro úètování zásob v úèetnictví, nevysvìtlil zji¹tìný rozdíl ve vý¹i 432 175 Kè v hodnotì prodaných zásob, jak vyplynula na jedné stranì z inventarizaèního soupisu s pøihlédnutím ke ztratnému a na druhé stranì ze stavu podle úèetní a skladové evidence, ani svá pøípadná vysvìtlení tohoto rozdílu nedolo¾il. Obdobnì stì¾ovatel vìrohodnì nevysvìtlil zji¹tìný rozdíl ve vykazované vý¹i mar¾e dle úèetnictví 18,38%, dle skladové evidence 21,77% a dle mìsíèních výkazù zisku v prùmìru 23,33%. Vzhledem k neprùkaznému vedení skladové evidence a zpùsobu evidence prodeje nemohl správce danì vìrohodnì zjistit, jak k uvedeným rozdílùm do¹lo, za jaké ceny bylo zbo¾í prodáno a jaká byla skuteèná vý¹e zdanitelných plnìní uskuteènìných stì¾ovatelem. Ve¹keré tyto nesrovnalosti ve vedení úèetnictví jsou podrobnì popsány ve zprávì o daòové kontrole. Za dané situace tedy správci danì nezbylo ne¾ konstatovat, ¾e vlivem nesplnìní povinnosti stì¾ovatele prokázat vý¹i zdanitelných plnìní uvedených v daòových pøiznáních nebylo v daném pøípadì mo¾né stanovit daò dokazováním a správce danì byl tak nucen pou¾ít pro stanovení daòového základu a danì pomùcek, konkrétnì obchodní mar¾e srovnatelného podnikatelského subjektu.
Je tøeba také uvést, ¾e námitku poru¹ení § 46 odst. 3 daòového øádu (nepøihlédnutí ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt), stì¾ovatel v ¾alobì nezmiòoval a uplatnil ji a¾ po uplynutí lhùty pro roz¹iøování ¾aloby, jedná se tedy o námitku z tohoto hlediska nepøípustnou. Nejvy¹¹í správní soud tak toliko pro úplnost doplòuje,
¾e pøedmìtnou otázkou se správce danì, resp. ¾alovaný, zabýval, jak vyplývá napø. z úøedního záznamu ze dne 18. 12. 2006, è. j. 79081/06/172931/6606.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal oprávnìným ¾ádný z uplatnìných kasaèních dùvodù. Nejvy¹¹í správní soud tak dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.

References: soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 12
 § 29
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 2
 § 16
 § 12
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 § 31
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 § 71
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 § 103
 § 31
 § 31
 § 31
 § 12
 § 16
 § 23
 § 31
 § 31
 § 31
 § 16
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 soud 
 § 31
 § 16
 § 31
 § 71
 § 72
 § 104
 soud 
 § 104
in fine
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110