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Timestamp: 2019-03-20 19:35:25+00:00

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Resolución de TEAC, 00/569/2006, 22-11-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/569/2006 de 22 de Noviembre de 2007
Núm. Resolución: 00/569/2006
En el régimen de tributación consolidada de grupos de sociedades las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades procedentes de una sociedad dominada que se encuentran pendientes de ejercicios en los que no formaba parte del grupo el límite se aplica sobre la cuota íntegra que hubiera tenido la sociedad dominada de haber tributado en régimen individual, según el artículo 92 de la LIS (Ley 43/1995).
En la Villa de Madrid, a 22 de noviembre de 2007, vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L. con N.I.F. ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria provisional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ... de fecha 1 de septiembre de 2005, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y cuantía, 1.004.963,19 euros.
PRIMERO.- Con fecha 15 de julio de 2005, los servicios de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ... iniciaron un procedimiento de verificación de datos, por el Impuesto sobre Sociedades del periodo 2000, notificando directamente a la hoy reclamante la propuesta de liquidación provisional y el trámite de alegaciones.
Presentadas alegaciones por la entidad el 1 de agosto de 2005, con fecha 1 de septiembre de 2005, el Inspector Regional Adjunto dictó acto de liquidación provisional, por un importe de 1.004.963,19 €, de los cuales 824.166,00 € corresponden a la cuota y 180.797,19 € a los intereses de demora. Dicho acuerdo de liquidación provisional fue notificado el 20 de septiembre de 2005.
SEGUNDO.- Por lo que respecta al objeto de regularización, el referido acuerdo señala:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de las alegaciones presentadas y de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la verificación de Deducciones de cuota con límite del capítulo IV título VI Ley 43/95 incluidas en su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente por importe de 824.166,18 € (137.129.714 pts.).
Se ha incumplido el art. 92.2 de la Ley 43/1995, que regula la aplicación de las deducciones pendientes de compensar generadas con anterioridad a la incorporación al grupo fiscal. Dichas deducciones fueron generadas en los ejercicios 1998 y 1999, por la dominada ...Y, S.A. con anterioridad a su incorporación en el grupo fiscal que se produce en el ejercicio 2000. Para este ejercicio, la dominada presentó declaración individual modelo 200 con una Base imponible negativa, una cuota integra ajustada de "0" €, declarando las deducciones por este concepto, generadas en 1998 y 1999, como pendientes de aplicar al inicio y al final del ejercicio 2000".
TERCERO.- Disconforme con dicho acuerdo, la entidad dominante del grupo, X, S.L. ha interpuesto reclamación económico-administrativa per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de octubre de 2005. Puesto de manifiesto el expediente, formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) El artículo 92.1 de la Ley 43/1995 establece que los requisitos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II, III y IV del Título VI se referirán al grupo de sociedades. En el presente caso, la cuota íntegra del grupo era positiva de 413.304.903 ptas. (2.484.012,50 €). Y el límite que establece la Ley para las deducciones es del 35%, por lo que el grupo consolidado puede deducirse hasta 144.656.716 ptas. (869.404,37 €).
2) Por su parte, lo que el artículo 92.2 de la LIS dice es que las deducciones pendientes de aplicar en el momento de la inclusión en el grupo no podrán superar el límite del 35% de la cuota. Aquí reside el error de la Unidad Regional: límite no es igual a cuantía. En definitiva, para determinar el tope de la deducción habrá de tenerse en cuenta la cuota íntegra del grupo, no la que individualmente hubiera correspondido a la dominada.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la única cuestión a resolver la relativa al sentido y a la interpretación que debe realizarse del artículo 92.2 de la Ley 43/1995.
SEGUNDO.- El artículo 92 de la Ley 43/1995, incluido dentro del capítulo VII del título VIII de la Ley 43/1995 por el que se regula el Régimen especial de consolidación fiscal, establece:
"1. La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la presente Ley.
Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo fiscal, así como para aplicar el régimen de exención establecido en el artículo 20 bis de esta Ley.
2. Las deducciones de cualquier sociedad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación".
Lo anterior viene a significar que el grupo de sociedades, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, puede disfrutar de las deducciones y bonificaciones en la cuota íntegra previstas con carácter general en el régimen de tributación individual. Dichas deducciones y bonificaciones se encuentran reguladas en los artículos 28 a 37 de la LIS. El último de los referidos preceptos, el artículo 37, fija unas normas comunes a las llamadas deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. Tales normas comunes son las siguientes:
"1. Las deducciones previstas en el presente capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los capítulos II y III de este título.
Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora".
En el caso que nos ocupa, la entidad Y, S.A. acreditó en los ejercicios 1998 y 1999 deducciones en concepto de ... por un importe de 824.166,18 €, deducciones que no aplicó en sus declaraciones de tales ejercicios. Dicha entidad se incorporó como dominada, dentro del grupo fiscal del cual es sociedad dominante X, S.L. con efectos en el periodo 2000. En dicho ejercicio 2000, la base imponible del grupo fue de 7.097.178,55 € y su cuota íntegra (35% de la base imponible) fue de 2.484.012,50 €. Por su parte, la base imponible individual de la dominada Y, S.A. en dicho periodo 2000 fue negativa. La reclamante entiende que el límite para la aplicación de las deducciones del capítulo IV del título VI es el 35% de la cuota íntegra ajustada del grupo, mientras que la Administración considera que dicho límite del 35% se ha de referir a la cuota íntegra que hubiera obtenido dicha sociedad en el régimen individual, por tratarse de deducciones generadas con anterioridad a la incorporación al grupo fiscal.
TERCERO.- En definitiva, se plantea un problema de interpretación del artículo 92.2 de la LIS y su relación con el segundo párrafo del apartado 1 de dicho precepto. El artículo 23 de la Ley 230/1963, General Tributaria, establecía que:
2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones".
Su redacción es similar a la del actual artículo 12 de la Ley 58/2003:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda".
Por lo que respecta a los criterios generales de interpretación, el artículo 3.1 del Código Civil asienta que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
De acuerdo con lo anterior, para la aplicación de las deducciones que nos ocupan en los grupos de sociedades que tributan conforme al régimen especial, debemos diferenciar según el período impositivo de generación de las mismas, esto es, si se generaron en períodos durante los cuales el grupo tributó en dicho régimen especial, o de acuerdo con el régimen individual. Podemos, por lo tanto, distinguir dos supuestos:
1º.- Deducciones generadas en períodos impositivos en los que es de aplicación el régimen especial de los grupos de sociedades. En este caso, debemos acudir al artículo 92.1 LIS. Por lo tanto, las condiciones y requisitos para practicar tales deducciones y bonificaciones deben referirse al grupo y no a la sociedad que hubiera podido minorar su cuota de acuerdo con el régimen de tributación individual.
2º.- Deducciones generadas en períodos impositivos en los que se tributó de acuerdo con el régimen individual. El precepto aplicable para este supuesto (el aquí planteado) es el artículo 92.2. Así, las deducciones de cualquier sociedad pendientes de deducir en el momento de su inclusión en el grupo de sociedades pueden deducirse en la cuota íntegra del mismo con el límite que hubiere correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación. En definitiva, para determinar el importe de la deducción que procede practicar, no se tiene en consideración el régimen especial sino que se deduce el mismo importe que hubiere resultado de tributar esa sociedad según el régimen individual. De lo anterior se desprende que la existencia de bases imponibles negativas en esta sociedad impide practicar cualquier deducción que estuviese pendiente de deducir en el momento de inclusión en el grupo. Igualmente la existencia de base imponible negativa en el grupo también impediría practicar estas deducciones ya que no habrá cuota íntegra en el grupo (límite último). Si existe base imponible positiva en el grupo podrán practicarse aquellas deducciones de manera que para determinar el importe que hubiera resultado según el régimen individual no debe eliminarse de la base imponible de la sociedad los resultados procedentes de las operaciones internas en las que hubiese participado.
En definitiva, tratándose de deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, generadas antes de la incorporación al grupo fiscal, el límite del 35% se aplica a la base imponible individual que hubiera obtenido la sociedad que las generó de haber tributado en régimen individual.
Ello nos lleva a confirmar el acuerdo impugnado y rechazar la interpretación defendida por la sociedad reclamante. Dicha interpretación, basada en la distinción entre límite y cuantía, carece de fundamento. El artículo 92.2 de la LIS es una norma especial en relación con el apartado 1 de dicho precepto y debe interpretarse en ese contexto. Si lo que el artículo 92.2 de la LIS quisiera decir es únicamente que las deducciones pendientes de aplicar en el momento de la inclusión en el grupo no pueden superar el límite del 35% de la cuota, dicho precepto (artículo 92.2) directamente sobraría, pues el artículo 37.1 ya lo dice, siendo régimen general aplicable supletoriamente (artículo 65.2 LIS). Pero es que además tampoco se entendería que esa especificación (innecesaria) se incluyese en la norma especial (artículo 92.2) y no en la general (artículo 92.1).
Por lo tanto, debemos desestimar las alegaciones formuladas y confirmar el acuerdo impugnado.
Sentencia Administrativo Nº 1040/2015, TSJ Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sec. 4, Rec 360/2013, 23-11-2015
Orden: Administrativo Fecha: 23/11/2015 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Asencio Cantisán, Heriberto Num. Sentencia: 1040/2015 Num. Recurso: 360/2013
Sentencia Administrativo Nº 1075/2016, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 56/2015, 20-10-2016
Orden: Administrativo Fecha: 20/10/2016 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Gallego Laguna, Jose Alberto Num. Sentencia: 1075/2016 Num. Recurso: 56/2015
Resolución Vinculante de DGT, V2019-09, 15-09-2009
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 15/09/2009 Núm. Resolución: V2019-09
Resolución Vinculante de DGT, V1511-10, 06-07-2010
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 06/07/2010 Núm. Resolución: V1511-10
Resolución Vinculante de DGT, V4765-16, 10-11-2016
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 10/11/2016 Núm. Resolución: V4765-16
Resolución No Vinculante de DGT, 1875-04, 07-10-2004
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 07/10/2004 Núm. Resolución: 1875-04

References: Resolución 
 artículo 92
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 artículo 20
 artículo 37
 artículo 92
 artículo 23
 artículo 12
 artículo 3
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 artículo 92
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