Source: http://kraken.slv.cz/4Afs210/2014
Timestamp: 2018-02-21 11:39:32+00:00

Document:
4Afs210/2014
4 Afs 210/2014-70
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jiøího Pally a soudcù Mgr. Ale¹e Roztoèila a JUDr. Dagmar Nygrínové v právní vìci ¾alobce: Odeø Agrar k. s., IÈ: 26402637, se sídlem Odeø 40, Hroznìtín, zast. Ing. Janem Èapkem, daòovým poradcem, Ernst & Young, s. r. o., se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 8. 2014, è. j. 30 Af 5/2013-41,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 6.800 Kè, a to k rukám zástupce ¾alobce, do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Finanèní øeditelství v Plzni rozhodnutím ze dne 21. 12. 2012, è. j. 9549/12-1200-400604, zamítlo odvolání ¾alobce a potvrdilo dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Ostrovì ze dne 14. 9. 2012, è. j. 61491/12/129970402669, jím¾ finanèní úøad za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob v èástce 0 Kè, zru¹il daòovou ztrátu z pøíjmu právnických osob v èástce 50.467.024 Kè a stanovil mu povinnost uhradit penále ve vý¹i 2.523.351 Kè.
[2] ®alobou podanou dne 16. 1. 2013 napadl ¾alobce uvedené rozhodnutí finanèního øeditelství. Namítal, ¾e finanèní orgány vymìøily ¾alobci penále podle ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, po nabytí úèinnosti zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, na základì pøechodného ustanovení
§ 264 odst. 13 daòového øádu, pøièem¾ ale ¾alovaný pou¾il souèasnì nesourodé instituty daòového øádu. ®alovaný postupoval nezákonným zpùsobem, kdy¾ nezohlednil mo¾nost retroaktivního pùsobení zákona ve prospìch ¾alobce [èl. 15 odst. 1 Mezinárodního paktu o obèanských a politických právech a èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina )]; pøi jeho zohlednìní by ¾alovaný podle ustanovení § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu vymìøil penále toti¾ pouze ve vý¹i 1 %. ®alobce dále poukazoval na neústavní aplikaci ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù pro rozpory (i) s èl. 11 odst. 5 Listiny ve spojení s èl. 1 odst. 1 Ústavy Èeské republiky, (ii) s èl. 11 odst. 5 Listiny ve spojení s èl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvì o ochranì lidských práv a základních svobod (dále jen Úmluva ) a (iii) pro poru¹ení ústavních principù pøi pøijetí uvedeného ustanovení v rámci zákona è. 230/2006 Sb. Uvedl, ¾e penále v zákonì o správì daní a poplatkù je v pøípadì sni¾ování daòové ztráty po úèinnosti daòového øádu zcela neproporèní, nebo» je vy¹¹í ne¾ penále v pøípadì zvy¹ování daòové povinnosti, je pìtinásobnì vy¹¹í ne¾ penále vymìøované podle daòového øádu a je nesrovnatelnì vy¹¹í ne¾ jakákoli jiná sankce v daòovém právu. Zároveò poukazoval i na nemo¾nost efektivní moderace vymìøeného penále, proto¾e daòový øád neobsahuje obdobné moderaèní instituty jako zákon o správì daní a poplatkù (§ 55a, 65 a 60 citovaného zákona); ustanovení § 259 a § 260 daòového øádu zde nebylo mo¾né vyu¾ít, proto¾e pro první neexistovalo zmocnìní a druhé bylo mo¾né vyu¾ít jen pøi mimoøádných událostech. Disproporènost penále byla i v rozporu s judikaturou Evropského soudu pro lidská práva a unijního Soudního dvora. Jeliko¾ ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù bylo navíc pøijato jako pøílepek zákona o statistické slu¾bì, bylo penále ¾alobci ulo¾eno podle neústavnì pøijatého zákona. ®alobce proto navrhl, aby krajský soud rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹il, nebo pøedlo¾il vìc Ústavnímu soudu (èl. 95 odst. 2 Ústavy).
[3] Pùsobnost finanèního øeditelství pøe¹la v prùbìhu soudního øízení s úèinností zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, na Odvolací finanèní øeditelství, je¾ se tak stalo podle ustanovení § 69 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), ¾alovaným.
[4] Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 28. 8. 2014, è. j. 30 Af 5/2013-41, rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹il, vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení a ulo¾il mu povinnost nahradit ¾alobci náklady øízení ve vý¹i 13.200 Kè. Vycházel pøitom z rozsudku ze dne 30. 6. 2014, è. j. 57 Af 44/2012-55, ve kterém se Krajský soud v Plzni zabýval stejnou otázkou.
[5] Krajský soud prvnì rekapituloval vývoj ustanovení § 63 zákona o správì daní a poplatkù s ohledem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 22. 2. 2007, è. j. 2 Afs 159/2005-49, è. 1889/2009 Sb. NSS, a rozsudek ze dne 28. 4. 2011, è. j. 1 Afs 1/2011-82) a zákon è. 230/2006 Sb., který uvedené ustanovení novelizoval. Citovanou novelou bylo do zákona o správì daní a poplatkù vlo¾eno ustanovení § 37b, je¾ krajský soud pova¾oval za sankci ukládanou daòovému subjektu za nesprávné daòové tvrzení. Penále lze z tohoto dùvodu pova¾ovat za sankci za správní delikt, pøípadnì trestní obvinìní, ve smyslu èl. 6 odst. 1 Úmluvy. Stejný závìr zaujal pøes pùvodnì odli¹ný názor (rozsudek velkého senátu ze dne 12. 7. 2001, Ferrazzini proti Itálii, Sbírka rozsudkù a rozhodnutí 2001-VII) i Evropský soud pro lidská práva v rozsudku velkého senátu ze dne 23. 11. 2006, Jussila proti Finsku, stí¾nost è. 73053/01.
[6] Øízení o pøedepsání penále nebylo pravomocnì skonèeno do nabytí úèinnosti daòového øádu, a proto bylo tøeba aplikovat pro ¾alobce pøíznivìj¹í právní úpravu v § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu namísto § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Pøechodné ustanovení v § 264 odst. 13 daòového øádu nebylo mo¾né vykládat v rozporu s èl. 40 odst. 6 vìty pokraèování druhé Listiny a èl. 15 odst. 1 Mezinárodního paktu o obèanských a politických právech. ®alovaný mìl proto pøi rozhodování zohlednit novìj¹í právní úpravu pøíznivìj¹í pro ¾alobce.
[7] V souladu s pøedchozí judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud shledal, ¾e penále upravené v § 37b zákona o správì daní a poplatkù nemá likvidaèní povahu, sankce sleduje legitimní cíl, zákonodárce se nedopustil poru¹ení ústavních principù a ustanovení nemá rdousící úèinek, proto krajský soud nemusel postupovat ve smyslu èl. 95 odst. 2 Ústavy Èeské republiky. Dùsledky aplikace uvedeného ustanovení se naplno projevily za úèinnosti daòového øádu, kdy pøestaly platit moderaèní instituty. Pøesto je mo¾né vylo¾it ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù ústavnì konformním zpùsobem; správní orgány jsou toti¾ v ka¾dém jednotlivém pøípadì povinny zvá¾it, zda neupustit od sankce, aby nedocházelo k zásahu do práv garantovaných v èl. 11 odst. 5 a èl. 26 odst. 1 Listiny. Ohlednì námitky protiústavnosti legislativní procedury pøijetí zákona è. 230/2006 Sb. krajský soud odkázal na rozsudek ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud neshledal ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù za rozporné s ústavním poøádkem z dùvodu jeho pøijetí formou pøílepku k zákonu è. 230/2006 Sb.
[8] Závìrem krajský soud vyjádøil názor, ¾e se necítí vázán názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68. Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozhodnutí vycházel z pøedchozího svého rozsudku ze dne 28. 4. 2011, è. j. 1 Afs 1/2011-82, pøièem¾ konstatoval, ¾e penále nelze pova¾ovat za sankci. Nezabýval se ale tím, zda jsou závìry, na které odkazoval, aplikovatelné i na institut penále v novì s úèinností od 1. 1. 2007 vlo¾eném ustanovení § 37b odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, je¾ se odli¹uje od penále v § 63 citovaného zákona ve znìní úèinném do 31. 12. 2006.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ¾alobce
[9] ®alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) brojí proti nadepsanému rozsudku kasaèní stí¾ností podanou u zdej¹ího soudu dne 20. 10. 2014. Krajský soud nesprávnì posoudil povahu ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, nebo» uvedl, ¾e se jedná o sankci za správní delikt spoèívající v poru¹ení zákonné daòové povinnosti. ®alovaný pøednì poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 2. 2007, sp. zn. 2 Afs 159/2005. Závìry v nìm obsa¾ené k ustanovení § 63 zákona o správì daní a poplatkù ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 je mo¾né aplikovat i na penále dle § 37b vlo¾eného do zákona o správì daní a poplatkù novelou s úèinností od 1. 1. 2007. Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e toto penále nemá likvidaèní nebo lichváøskou povahu, je pøimìøené, jeho vý¹e je oprávnìná. Dále Nejvy¹¹í správní soud zde uvedl, ¾e právní úprava penále musí obsahovat instituty individualizace a moderace sankce alespoò v dal¹ích fázích inkasa danì státem. V rozsudku ze dne 28. 4. 2011, sp. zn. 1 Afs 1/2011, Nejvy¹¹í správní soud vycházel z pøedchozího rozhodnutí a k povaze penále uvedl, ¾e jej nelze chápat jako sankci za správní delikt èi trestní obvinìní. Povinnost hradit penále vzniká pøímo ze zákona, a pøedpis penále je tak pouze deklaratorním rozhodnutím. Nejvy¹¹í správní soud hodnotil ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù rovnì¾ v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, sp. zn. 9 Afs 27/2011, ve kterém dospìl k závìru, ¾e penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, a proto na nìj nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného.
[10] Krajský soud názorem o sankèní povaze penále pominul smysl ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù. Penále toti¾ nedosahuje pøevá¾nì represivní povahy; mù¾e toti¾ napøíklad oproti institutùm zvý¹ení danì (§ 68 zákona o správì daní a poplatkù) nebo pokuty (§ 37 tamté¾) slou¾it jako pau¹alizovaná náhrada eventuální újmy státu a rovnì¾ jako motivace daòového subjektu k øádnému a vèasnému plnìní povinností. Povinnost platit penále vzniká daòovému subjektu pøímo ze zákona, nikoli na základì uplatnìní diskrece správce danì. Pøedpis penále je deklaratorním rozhodnutím a s daòovým subjektem není vedeno bì¾né øízení o správním deliktu, v nìm¾ by mohly být uplatnìny obecné principy trestání.
[11] Stì¾ovatel dále vychází z § 264 odst. 13 daòového øádu, který vymezuje podmínky pro aplikaci dosavadní právní úpravy. Dikce pøechodného ustanovení má zajistit stejný pøístup ke v¹em poplatníkùm bez ohledu na zji¹tìní nesprávnì uvedené vý¹e daòové ztráty pøed nebo po úèinnosti daòového øádu. Závìr krajského soudu by naopak znamenal nerovné zdanìní daòových subjektù.
[12] Jeliko¾ ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù není mo¾né chápat jako sankci za správní delikt, krajský soud se dopustil nesprávné úvahy aplikací èl. 40 odst. 6 Listiny, proto¾e z povahy pøedmìtného pøípadu nelze pøipustit analogické zohlednìní zásad trestního práva. Zároveò krajský soud popøel vùli zákonodárce výslovnì projevenou v § 264 odst. 13 daòového øádu, proto¾e v posuzovaném pøípadì dovodil nutnost aplikace ustanovení § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu namísto § 37 odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù.
[13] K otázce ústavnosti § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù stì¾ovatel poukazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2012, II. ÚS 3803/11, v nìm¾ Ústavní soud aproboval závìry obecných soudù, ¾e penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, a proto pøi jeho pøedepsání nelze aplikovat zásady trestního práva.
[14] V replice ze dne 22. 10. 2015 stì¾ovatel dále rozvedl svou argumentaci, kterou se sna¾il vyvrátit názor krajského soudu o trestní povaze penále podle § 37b zákona o správì daní a poplatkù. Dále zopakoval, ¾e z § 264 odst. 13 d. ø. jednoznaènì vyplývá vùle zákonodárce aplikovat na pøípady, u nich¾ lhùta k podání daòového tvrzení skonèila pøed 1. 1. 2011, právní úpravu penále podle pøedchozí právní úpravy. Pokud by soud mìl za to, ¾e toto ustanovení zákona je v rozporu s èl. 40 odst. 6 Listiny, musel by tuto otázku primárnì posoudit Ústavní soud, obdobnì jako v poslední dobì posuzoval i ústavnost jiných pøechodných ustanovení daòového øádu.
[15] ®alobce zaslal zdej¹ímu soudu dne 3. 11. 2014 vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Uvádí, ¾e se zcela ztoto¾òuje s nadepsaným rozsudkem krajského soudu. Závìr, ¾e penále není mo¾né pova¾ovat za sankci za správní delikt, pova¾uje za nepøesný a mimo ekonomickou realitu, proto¾e penále má primárnì sankèní charakter. Výpoèet penále mechanismem daným pøímo ze zákona také nemù¾e institut zbavit povahy sankce za správní delikt, proto¾e taková aplikace práva by mohla vést zákonodárce k zavádìní automatických sankcí do zákona, aby nebylo pøipu¹tìno u¾ití zásad chránících pachatele pøed svévolným výkonem práva. Penále za sní¾ení daòové ztráty podle zákona o správì daní a poplatkù pøedepisované po úèinnosti daòového øádu bylo zcela neproporciální, proto¾e bylo vy¹¹í ne¾ penále v pøípadì zvy¹ování daòové povinnosti, bylo pìtinásobnì vy¹¹í ne¾ penále vymìøované v identické situaci podle daòového øádu a bylo nesrovnatelnì vy¹¹í ne¾ jakákoli jiná sankce v daòovém právu, pøi ní¾ nedochází k pøímému krácení státního rozpoètu; srovnatelné bylo sice s pokutou dle zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ale tento zákon pøipou¹tí mo¾nost moderace. ®alobce proto zdej¹ímu soudu navrhl, aby kasaèní stí¾nost zamítl.
[16] V duplice ze dne 2. 11. 2015 ¾alobce polemizoval s argumentací stì¾ovatele ohlednì trestní povahy penále. pokraèování III. Posouzení kasaèní stí¾nosti
[17] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatel je zastoupen zamìstnancem s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
[18] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti a jejím doplnìní. Neshledal pøitom vady podle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z dùvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky.
[19] Ze správního spisu zjistil zdej¹í soud následující relevantní skuteènosti.
[20] Dodateèným platebním výmìrem ze dne 14. 9. 2012, è. j. 61491/12/129970402669, Finanèní úøad v Ostrovì vymìøil ¾alobci za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 daò z pøíjmù právnických osob v èástce 0 Kè, zru¹il daòovou ztrátu z pøíjmu právnických osob v èástce 50.467.024 Kè a stanovil ¾alobci povinnost uhradit penále podle ustanovení § 37b odst. 1 písm. a) a c) zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2010, ve spojení s § 264 odst. 13 daòového øádu ve vý¹i 0 Kè (20 % z èástky domìøené danì) a ve vý¹i 2.523.351 Kè (5 % z èástky dodateènì sní¾ené daòové ztráty). Uvedený platební výmìr byl vydán na základì zprávy o daòové kontrole ze dne 12. 9. 2012, è. j. 61268/12/129930400735.
[22] Nejvy¹¹í správní soud pøednì uvádí, ¾e vzhledem k právnímu názoru ètvrtého senátu zdej¹ího soudu odli¹nému od názoru ji¾ vysloveného v jiných rozhodnutích zdej¹ího soudu k povaze penále (§ 17 odst. 1 s. ø. s.), pøedlo¾il jmenovaný senát usnesením ze dne 19. 2. 2015, è. j.-28, roz¹íøenému senátu Nejvy¹¹ího správního soudu dotaz: Má penále dle § 37b zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 daòového øádu povahu trestu, na nìj¾ je tøeba aplikovat èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a èl. 6 a 7 Úmluvy o ochranì základních práv a svobod ?.
[23] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu o vìci rozhodl usnesením ze dne 24. 11. 2015, è. j.-57, tak, ¾e [p]enále podle § 37b zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, má povahu trestu; je na nì tøeba aplikovat èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a èl. 6 a 7 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod . Roz¹íøený senát dále vrátil vìc k dal¹ímu projednání a rozhodnutí ètvrtému senátu. Usnesení roz¹íøeného senátu nabylo právní moci dne 24. 11. 2015.
[24] Vázán tímto právním posouzením rozhodl zdej¹í soud pøedlo¾ený pøípad.
[25] Dílèí kasaèní námitky stì¾ovatele smìøují ke dvìma klíèovým otázkám pro rozhodnutí pøípadu: (i) stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu ohlednì povahy penále v § 37b zákona o správì daní a poplatkù, respektive aplikovatelností garancí vyplývajících z èl. 40 odst. 6 Listiny na nìj. (ii) Zároveò napadá správnost postupu krajského soudu, který se rozhodl pøechodné ustanovení § 264 odst. 13 daòového øádu vylo¾it ústavnì konformním zpùsobem za pøímé aplikace èl. 40 odst. 6 Listiny, ani¾ by shledal rozpor tohoto ustanovení daòového øádu s ústavním poøádkem, který by byl odstranitelný pouze cestou derogace Ústavním soudem.
[26] V otázce povahy penále odkazuj zdej¹í soud plnì na ji¾ citované usnesení roz¹íøeného senátu ze dne ze dne 24. 11. 2015, è. j.-57, konkrétnì:
[54] Roz¹íøený senát na základì v¹ech vý¹e uvedených úvah dospìl k tomu, ¾e na penále v § 37b zákona o správì daní a poplatkù ve znìní úèinném od 1. 1. 2007 je oproti úpravì penále v § 63 citovaného zákona ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 nutno nahlí¾et jako na sankci. Aèkoli je penále zaøazeno do systému daòového práva, má trestní povahu se zárukami vyplývajícími z èl. 40 odst. 6 Listiny a èl. 6 a 7 Úmluvy. Je tøeba odmítnout i argument stì¾ovatele, ¾e zákon penále jako trest výslovnì neoznaèuje, nýbr¾ je systematicky pova¾uje pouze za pøíslu¹enství danì. Jakkoliv se jedná o zákonný pojem u¾ívaný pùvodnì jak zákonem o správì daní a poplatkù (srov. § 58), tak nyní daòovým øádem (srov. § 2 odst. 5), jde o vymezení pøedmìtu správy daní, se zdùraznìním, ¾e zde vyjmenované instituty (kromì penále dále úroky a pokuty, nikoliv u¾ náklady øízení) sledují osud danì. To je v¹ak kontext procesní, vymezující správci danì rozsah jeho pùsobnosti, bez významu pro hmotnìprávní sankèní charakteristiku penále. Ostatnì k sankèní povaze zmínìné pokuty za opo¾dìné tvrzení danì (systematicky rovnì¾ zaøazené mezi pøíslu¹enství danì) se nedávno jasnì vyjádøil Ústavní soud, který posuzoval ústavní souladnost § 250 daòového øádu (blí¾e srov. nález ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, è. 187/2015 Sb.).
[27] Lze tedy shrnout, ¾e krajský soud nepochybil, pokud dospìl k závìru, ¾e penále, o kterém bylo stì¾ovatelem rozhodnuto, pøedstavuje trest, a je proto tøeba na nìj aplikovat i èl. 40 odst. 6 Listiny, podle nìho¾ se pro posouzení trestnosti èinu a ulo¾ení trestu pou¾ije pozdìj¹í zákonná úprava, jestli¾e je to pro pachatele pøíznivìj¹í.
[28] Zbývá vyøe¹it otázku, zda krajský soud nepochybil, pokud namísto pøedlo¾ení vìci Ústavnímu soudu k posouzení souladu § 264 odst. 13 d. ø. s ústavním poøádkem dospìl k závìru, ¾e toto ustanovení lze vylo¾it zpùsobem ústavnì konformním v souladu s èl. 40 odst. 6 vìtou druhou Listiny základních práv a svobod. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v pøípadì ¾alobce mìly finanèní orgány uplatnit pro ¾alobce pøíznivìj¹í úpravu penále v § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu. Stì¾ovatel k tomu namítá, ¾e krajský soud poru¹il výslovné zákonné ustanovení tím, ¾e namísto pøedlo¾ení vìci Ústavnímu soudu podle èl. 95 odst. 2 Ústavy (mìl-li za to, ¾e § 264 odst. 13 daòového øádu je v rozporu s èl. 40 odst. 6 Listiny) aplikoval výklad, který nepøipou¹tí znìní zákona (contra legem).
[29] Ústavnì konformní výklad je základní povinností obecných soudù pøi interpretaci právních pøedpisù (srovnej napø. nález Ústavního soudu ze dne 26. 8. 2003, sp. zn. I. ÚS 437/02, nebo nález ze dne 13. 6. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 75/04). Z této zásady vyplývá takový pøístup k výkladu právních pøedpisù, ¾e v pøípadì více mo¾ných interpretaèních variant je mo¾né zvolit pouze ty, které nejsou v rozporu s ústavním poøádkem.
[30] Ústavní soud se v nálezu ze dne 30. 7. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 37/11, zabýval ukládáním sankce podle ustanovení § 135d odst. zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, která spoèívala v propadnutí tabákových výrobkù nebo lihovin a neumo¾òovala správnímu orgánu vìc posoudit v rámci správního uvá¾ení. K tomu uvedl: Jestli¾e by ulo¾ení sankce propadnutí tabákových výrobkù anebo lihovin mìlo likvidaèní nebo rdousící charakter ve vztahu ke konkrétnímu pachateli, je pøíslu¹nému správnímu orgánu pøi rozhodování o ulo¾ení této sankce v ka¾dém jednotlivém pøípadì zachována mo¾nost zohlednit kromì záva¾nosti deliktu a okolností jeho spáchání i majetkové pomìry odpovìdného subjektu a pøípadnì tuto sankci neulo¾it. Povinnost zva¾ovat pøi aplikaci dopady sankce ve vztahu k majetkové podstatì odpovìdného subjektu vyplývá pøímo z ústavního poøádku, proto¾e jakékoliv ulo¾ení majetkové sankce je v¾dy zásahem do jeho vlastnického práva pokraèování podle èlánku 11 Listiny, a musí proto v ka¾dém individuálním pøípadì obstát z hlediska vý¹e uvedených ústavních kritérií pro pøezkum sankcí. [ ] Skuteènost, ¾e § 135d odst. 1 zákona o spotøebních daních nezmiòuje pøípadné dopady sankce ve vztahu k majetkové podstatì odpovìdného subjektu, nelze interpretovat tím zpùsobem, ¾e k nim správní orgán nemusí, nebo dokonce nesmí pøihlí¾et. Na tomto závìru nic nemìní ani to, ¾e toto ustanovení nevymezuje explicite meze správního uvá¾ení pro ukládání sankce propadnutí vìci a povinnost pøihlédnout k majetkovým pomìrùm odpovìdného subjektu a neobsahuje ani výslovnou zmínku o mo¾nosti upustit od ulo¾ení této sankce. Samotná absence mo¾nosti správního uvá¾ení a mo¾nosti upu¹tìní od ulo¾ení sankce propadnutí vìci v zákonì o spotøebních daních je pøedev¹ím negativním dùsledkem pøetrvávající roztøí¹tìnosti a nekoncepènosti právní úpravy správního trestání. Tuto absenci nelze vykládat tak, ¾e zákonodárce mìl v úmyslu vylouèit povinnost správních orgánù dbát cestou správního uvá¾ení ústavnì zaruèených základních práv obèanù; takovýto výklad by nebylo mo¾né pova¾ovat za ústavnì konformní. Ulo¾ení sankce propadnutí vìci by mohlo být protiústavní v konkrétním pøípadì. Posoudit protiústavnost aplikace této sankce v konkrétním pøípadì z vý¹e naznaèených hledisek je oprávnìn samotný správní orgán, resp. obecný soud. Absence explicitní úpravy takové mo¾nosti v zákonì není sama o sobì dùvodem pro zásah Ústavního soudu ani pro to, aby Ústavní soud vyslovil protiústavnost této mezery v právu. Ústavní soud tak vyjádøil mo¾nost správních orgánù a obecných soudù upustit od sankce, která by v konkrétním pøípadì výjimeènì protiústavnì zasahovala do garantovaných práv ústavním poøádkem, a to i v pøípadech, kdy zákon neuvádí mo¾nost správního orgánu vìc posoudit v rámci správního uvá¾ení. Naopak Ústavní soud zamítl návrh na derogaci pøedmìtného ustanovení zákona s odkazem na povinnost ústavnì konformního výkladu za pomoci pøednostní aplikace ústavní normy v pøípadì, kdy by doslovný výklad zákonného ustanovení vedl k neústavnímu výsledku.
[31] V nálezu ze dne 15. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 15/12, se Ústavní soud zabýval ústavní konformitou ustanovení § 70 písm. d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, které vyluèovalo v pøedlo¾eném pøípadì ze soudního pøezkumu rozhodnutí o odvolání proti neuznání za osobu zdravotnì znevýhodnìnou ve smyslu § 67 odst. 2 písm. c) zákona è. 435/2004 Sb., o zamìstnanosti. Ústavní soud pøi pøezkumu ústavnosti dospìl k závìru, ¾e [ ] napadené ustanovení nejen¾e lze, ale je pøímo nutno interpretovat tak, ¾e v nìm zakotvená výluka, by» v mnohých jiných pøípadech opodstatnìná, nesmí dopadat s ohledem na ustanovení èl. 36 odst. 2 Listiny na taková rozhodnutí, která se dotýkají základních práv Listinou garantovaných . Návrh na zru¹ení ustanovení § 70 písm. d) s. ø. s. tak zamítl s tím, ¾e je nadále pou¾itelné, ov¹em pouze pokud jeho aplikace neomezuje soudní pøezkum ve vìcech práv zaruèených Listinou. Základní práva a svobody tedy mohou v urèitých pøípadech vystupovat jako korektiv skutkových podstat obsa¾ených v právních pøedpisech obyèejného práva , jejich¾ aplikace by v konkrétním pøípadì vedla k poru¹ení ústavních norem.
[32] Postup krajského soudu je plnì v souladu s citovaným nálezy. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e pøechodné ustanovení v § 264 odst. 13 daòového øádu mìlo být vylo¾eno zpùsobem souladným s ústavním poøádkem, proto¾e pøi jeho aplikaci v doslovném znìní by byl v posuzovaném pøípadì ulo¾en trest v rozporu s èl. 40 odst. 6 vìtou druhou Listiny. Význam právního pøedpisu ni¾¹í síly je v takovém pøípadì nutné podle citovaných rozhodnutí Ústavního soudu doplnit pravidlem plynoucím z pøedpisu vy¹¹í právní síly. ®alovaný proto mìl stanovit vý¹i penále podle právního pøedpisu pro ¾alobce pøíznivìj¹ího; tedy mìl aplikovat § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu. V jiných pøípadech, kde ke konfliktu s èl. 40 odst. 6 Listiny nedochází, mù¾e být § 264 odst. 13 daòového øádu aplikován v souladu se svým vlastním znìním. Typicky tomu bude tehdy, kdy¾ toto pøechodné ustanovení odkazuje na penále podle § 63 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2006, které podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nemìlo povahu trestu (srov. té¾ èl. VI. bod 1 zákona è. 230/2006 Sb., kterým se mìní zákon è. 89/1995 Sb., o státní statistické slu¾bì, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a dal¹í související zákony). Dosavadní pøedpisy se pøi výpoètu penále podle § 264 odst. 13 daòového øádu pou¾ijí rovnì¾ v pøípadì odkazu na § 37b odst. 1 písm. a) a b) zákona o správì daní a poplatkù, i v tomto pøípadì toti¾ aplikace dosavadních pøedpisù o vý¹i penále je v souladu s ústavní normou obsa¾enou v èl. 40 odst. 6 Listiny. Proto¾e bylo mo¾né § 264 odst. 13 takto ústavnì konformnì vylo¾it, nebyl namístì postup podle èl. 95 odst. 2 Ústavy, respektive § 48 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pøeru¹ení øízení a podání návrhu na zru¹ení tohoto ustanovení zákona pro jeho rozpor s ústavním poøádkem.
[33] Pokud stì¾ovatel namítá, ¾e právní názor krajského soudu by vedl k nerovnému zdanìní daòových subjektù, zdej¹í soud k tomu uvádí, ¾e úvaha o vý¹i trestu (penále) je vìcí zákonodárce. Pokud se zákonodárce v souvislosti s pøijetím daòového øádu rozhodl penále pøi sní¾ení vykázané daòové ztráty sní¾it z 5% na 1%, je s tím spojena urèitá nerovnost v tom smìru, ¾e daòové subjekty, o jejich¾ penále bylo rozhodnuto (bylo jim dodateèným platebním výmìrem pravomocnì sdìleno) do dne 31. 12. 2010, byly do urèité míry znevýhodnìny oproti daòovým subjektùm, o jejich¾ penále bylo koneènì rozhodnuto po úèinnosti daòového øádu podle nových pro nì výhodnìj¹ích pøedpisù. To v¹ak je pøirozeným dùsledkem legislativní èinnosti a nemù¾e to být pova¾ováno za poru¹ení akcesorické èi neakcesorické rovnosti. Odli¹nost situace je toti¾ dána právì dnem, kdy se pøíslu¹ný právní pøedpis v souladu s jeho intertemporálními ustanoveními aplikuje. V souladu s ústavním poøádkem je ov¹em v takovém pøípadì pouze zohlednìní pozdìj¹ího pøedpisu stanovícího mírnìj¹í sankci, nikoli naopak retroaktivní aplikace nového ustanovení zpøísòujícího postih.
[34] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedených úvah shledal, ¾e krajský soud dospìl ke správnému závìru, kdy¾ zru¹il rozhodnutí ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
[35] Výrok o náhradì nákladù øízení vychází z § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl ve vìci procesnì úspì¹ný, a proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladù øízení. Procesnì úspì¹nému ¾alobci vzniklo právo na náhradu odmìny za dva úkony (podání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti a dupliky) jeho zástupce [§ 11 odst. 1 písm. d) zákona è. 177/1996 Sb., advokátní tarif] ve vý¹i po 3.100 Kè za úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 tamté¾], tj. celkem 6.200 Kè. ®alobce má dále právo na náhradu hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 tamté¾), tj. celkem 600 Kè. Právní zástupce ¾alobce v øízení ani na výzvu soudu nedolo¾il, ¾e by byl plátcem danì z pøidané hodnoty, a proto se do nákladù právního zastoupení nezapoèítává èástka, která by odpovídala pøíslu¹né sazbì danì. ®alobce tak má nárok na náhradu nákladù právního zastoupení ve vý¹i 6.800 Kè, které uhradí ¾alovaný k rukám zástupce ¾alobce ve lhùtì stanovené ve výrokové èásti.

References: soud 
 § 37

§ 264
 § 251
 § 37
 § 259
 § 260
 § 37
 soud 
 § 69
 soud 
 soud 
 soud 
 § 63
 § 37
 soud 
 soud 
 § 251
 § 37
 § 264
 soud 
 § 37
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 § 37
 § 63
 soud 
 § 37
 § 63
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 § 37
 § 264
 § 37
 soud 
 soud 
 § 264
 § 251
 § 37
 § 37
 soud 
 § 37
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 109
 § 103
 soud 
 § 37
 § 264
 soud 
 § 37
 § 251
 § 37
 § 251
 soud 
 § 37
 § 264
 soud 
 § 37
 § 63
 § 58
 § 2
 § 250
 soud 
 soud 
 § 264
 soud 
 § 251
 soud 
 § 264
 soud 
 § 135
 § 135
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 70
 § 67
 soud 
 § 70
 soud 
 § 264
 § 251
 § 264
 § 63
 § 264
 § 37
 § 264
 § 48
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 7