Source: https://findok.bmf.gv.at/findok/ilink?bereich=RL&id=60000&ida=UmgrStR2002&gueltig=20180917&hz_gz=06+8603%2F1-IV%2F6%2F03&dz_VonRandzahl=860g
Timestamp: 2020-08-07 12:27:32+00:00

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3.4.2.1b. Ratenzahlung (ab 1.1.2016) und Nichtfestsetzung (bis 31.12.2015)
Ratenzahlungskonzept für ab dem 1.1.2016 beschlossene oder unterfertigte Einbringungen:
§ 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG sieht für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens grundsätzlich die Buchwertfortführung vor. Soweit aber im Rahmen der Einbringung in eine ausländische Körperschaft das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, sind gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015 die nach § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 maßgebenden Werte (Fremdvergleichswerte) anzusetzen. Die dabei entstehende Steuerschuld kann auf Antrag in Raten entrichtet werden, wenn die Einschränkung des Besteuerungsrechts gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Norwegen, Liechtenstein, ab 1.1.2017 Island) erfolgt. Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu einem anderen Staat (Drittstaat) kann ein Antrag auf Ratenzahlung hingegen nicht gestellt werden; es kommt einbringungsbedingt zur Sofortbesteuerung sämtlicher stiller Reserven samt Firmenwert. Da § 16 UmgrStG als Bewertungsvorschrift nur die Bewertung regelt, bleiben die übrigen Wirkungen des Art. III UmgrStG auch bei Vorliegen einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes erhalten (kein Anwendungsausschluss von Art. III UmgrStG; zum Verlustabzug siehe aber Rz 1176).
Auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhöhen sich im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes bereits einbringungsbedingt um die stillen Reserven im eingebrachten Vermögen und sind folglich mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen (zu einer erst rückwirkenden Erhöhung der Gegenleistungsanteile aufgrund von § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG kommt es nur noch im Falle von Festsetzungen aufgrund von § 16 UmgrStG idF vor dem AbgÄG 2015).
A ist Einzelunternehmer und bringt aus dem Betriebsvermögen eine Beteiligung des Anlagevermögens iHv 25% an der inländischen X-GmbH (Buchwert 10.000) in die deutsche Y-GmbH zum Stichtag 31.12.01 ein; die Einbringung erfolgt unter Verzicht auf Anteilsgewährung, weil A an der Y-GmbH bereits vor der Einbringung zu 100% beteiligt war (Anschaffungskosten 40.000). Gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG kommt es zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens, weshalb dieses mit dem Fremdvergleichswert (= 25.000) anzusetzen ist. Da die Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU-Staat erfolgt, stellt A in der ESt-Erklärung des Jahres 01 den Antrag, die auf die stillen Reserven des Anteils an der X-GmbH (15.000) entfallende Steuerschuld gleichmäßig in siebenfünf Raten zu entrichten.
In der Einbringungsbilanz ist der Anteil an der X-GmbH mit dem Fremdvergleichswert von 25.000 auszuweisen, weswegen das Einbringungskapital ebenfalls 25.000 beträgt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y-GmbH sind um den nach § 16 UmgrStG maßgebenden Wert von 25.000 auf insgesamt 65.000 zu erhöhen (§ 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG).
Zu den Umständen, die zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten führen, siehe Rz 860g.
Nichtfestsetzungskonzept für bis zum 31.12.2015 beschlossene oder unterfertigte Einbringungen:
Soweit es aufgrund von Einbringungen zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich kommt, kann gemäß § 16 Abs. 1 iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 vom Einbringenden ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden, wenn die Einschränkung gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe erfolgt. Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu einem anderen Staat (Drittstaat) kann ein Antrag auf Nichtfestsetzung hingegen nicht gestellt werden; es ist der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens anzusetzen und es kommt zur einbringungsbedingten Sofortbesteuerung sämtlicher stiller Reserven samt Firmenwert. Da § 16 UmgrStG als Bewertungsvorschrift nur die Bewertung regelt, bleiben die übrigen Wirkungen des Art. III UmgrStG erhalten (kein Anwendungsausschluss von Art. III UmgrStG; zum Verlustabzug siehe aber Rz 1176). Die spätere Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und führt zur Festsetzung der Steuerschuld beim Einbringenden (siehe dazu Rz 860g; zur Durchbrechung der absoluten Verjährungsfrist für Anträge auf Nichtfestsetzung, die nach dem 31.12.2005 gestellt wurden siehe Rz 44c).
Die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhöhen sich erst bei Festsetzung der Steuerschuld im eingebrachten Vermögen rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages (§ 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG).
A ist Einzelunternehmer und bringt aus dem Betriebsvermögen eine Beteiligung iHv 25% an der inländischen X-GmbH (Buchwert 10.000) in die deutsche Y-GmbH zum Stichtag 31.12.01 ein; die Einbringung erfolgt unter Verzicht auf Anteilsgewährung, weil A an der Y-GmbH bereits vor der Einbringung zu 100% beteiligt war (Anschaffungskosten 40.000).
In der ESt-Erklärung des Jahres 01 gibt A die stillen Reserven des Anteils an der X-GmbH mit 15.000 an und stellt einen Antrag auf Nichtfestsetzung.
In der Einbringungsbilanz ist der Anteil an der X-GmbH mit 10.000 auszuweisen, weswegen das Einbringungskapital ebenfalls 10.000 beträgt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y-GmbH sind um 10.000 auf 50.000 zu erhöhen (§ 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG).
Zur Festsetzung der Steuerschuld siehe näher Rz 860g.
Kapitalanteile können im Wege einer (Teil-)Betriebseinbringung oder isoliert übertragen werden. Das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) kommt auch zur Anwendung, wenn im Rahmen einer (Teil)Betriebseinbringung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an betriebszugehörigen Beteiligungen eingeschränkt wird (weil die Beteiligung dem österreichischen Betriebsstättenvermögen nach AOA-Grundsätzen nicht zugerechnet werden kann; vgl. zB hierzu EAS 3010) oder eine betriebszugehörige Beteiligung iSd § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG von einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder Körperschaft, ausgenommen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, isoliert in das EU/EWR-Ausland mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe eingebracht wird.
Ein weiterer Anwendungsbereich des Ratenzahlungskonzeptes (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzeptes) ist die Einbringung einer Betriebsstätte aus einem Staat, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht (zB Italien), in eine EU-/EWR-Körperschaft mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe.
Gleiches gilt nach § 17 Abs. 1 UmgrStG, wenn eine nicht betriebszugehörige Beteiligung in das EU/EWR-Ausland mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe eingebracht wird.
3.4.2.1c. Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung und teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechtes
Ist beim Einbringenden das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Gegenleistung eingeschränkt, kommt § 16 Abs. 2 UmgrStG zur Anwendung. Dies betrifft vor allem Einbringende, die im Ausland ansässig sind. Dabei ist ganz allgemein zu differenzieren:
Ist der Einbringende in einem Mitgliedstaat der EU oder einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Norwegen, Liechtenstein, ab 1.1.2017 Island) ansässig, gelten nach § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG dieselben Grundsätze wie für im Inland ansässige Einbringende; kraft Verweises in § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Somit kommt im Falle der (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts gegenüber EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) zur Anwendung.
Im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes bezieht sich die Ratenzahlung auf die Steuerschuld, die sich unter Anwendung des besonderen Steuersatzes gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 von 27,5% (bis 31.12.2015: 25%; für Einbringungsstichtage vor 31.3.2012 ist die nicht festzusetzende Steuerschuld mit dem Hälftesteuersatz im Jahr der Einbringung zu bemessen) auf den unter Ansatz des Fremdvergleichswertes ermittelten Gewinnes ergibt (§ 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015). Diese aufgedeckten stillen Reserven stellen betriebliche Einkünfte dar, weil sie bereits vor Einbringung im eingebrachten Vermögen entstanden sind. Der Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) für diese betrieblichen Einkünfte ist in der Einkommensteuererklärung jenes Veranlagungszeitraumes zu stellen, in den der Einbringungsstichtag fällt. Dies gilt unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft (wie in Beispiel 1) eine ausländische oder eine inländische Körperschaft ist, weil § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG auf § 16 Abs. 1 UmgrStG verweist und § 16 Abs. 1 UmgrStG sowohl inländische als auch ausländische Körperschaften umfasst.
Eine in Deutschland ansässige natürliche Person A ist Kommanditist der operativen österreichischen X-KG; der KG-Anteil enthält eine beträchtliche stille Reserve in Höhe von 100.000. A bringt seinen Anteil an der X-KG nach Art. III UmgrStG zum 31.12.01 in eine deutsche GmbH ein. Einbringungsbedingt wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven (bis zu 50% Einkommensteuer) auf die Gesellschaftsebene (25% Körperschaftsteuer) eingeschränkt, weil Österreich die zweite Besteuerungsebene (Gesellschafterebene) nicht mehr mit 27,5% besteuern kann. Gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2015 kommt es aufgrund der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes zu einem Ansatz des Fremdvergleichswertes; auf den dabei entstehenden Gewinn ist der besondere Steuersatz in Höhe von 27,5% anzuwenden. A kann gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG einen Antrag auf Ratenzahlung im Rahmen der Einkommensteuererklärung 01 stellen (bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung unter Anwendung des besonderen Steuersatzes von 25%).
Es bestehen in Fällen der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes bis zur Veranlagung 2012 keine Bedenken, Anträge umzudeuten und die Nichtfestsetzung vorzunehmen, wenn diese Anträge zwar falsch bezeichnet oder im falschen Veranlagungszeitraum gestellt wurden, jedoch erkennbar auf die hier beschriebene Rechtsfolge gerichtet waren.
Die übernehmende Körperschaft führt das eingebrachte Vermögen (zB KG-Anteil) im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes zu Buchwerten fort:
Bei teilweiser Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund von Einbringungen, die ab dem 1.1.2016 beschlossen oder unterfertigt werden, gilt dies aufgrund von § 18 Abs. 1 Z 1 UmgrStG trotz Ansatz der Gegenleistungsanteile mit dem Fremdvergleichswert; aus Sicht der übernehmenden Körperschaft liegt daher trotz "Aufwertung" der Gegenleistung eine Einbringung zu Buchwerten vor. Zu den Umständen einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten siehe Rz 860g.
Bei teilweiser Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund von Einbringungen, die bis zum 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt wurden, ändert auch eine allfällige Festsetzung der Steuerschuld hinsichtlich der Gegenleistung nichts an der Buchwertfortführung für den Einbringenden. Zu einer anlässlich der Veräußerung des eingebrachten Vermögens oder der Gegenleistungsanteile erfolgenden Festsetzung siehe näher Rz 860g.
Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts kommt es in der Regel dann nicht, wenn der ausländische Einbringende eine Körperschaft ist (das Besteuerungsniveau ändert sich nicht).
Eine deutsche GmbH ist Kommanditist einer operativen österreichischen KG; der KG-Anteil enthält eine beträchtliche stille Reserve. Die GmbH bringt ihren KG-Anteil nach Art. III UmgrStG in eine deutsche GmbH ein. Einbringungsbedingt wird das Besteuerungsrecht Österreichs nicht eingeschränkt, weil die stillen Reserven vor der Einbringung wie nach der Einbringung mit 25% steuerverfangen sind. Solche Einbringungen können aber unter Missbrauchsverdacht stehen, wenn der Anteil an der deutschen übernehmenden GmbH einbringungsbedingt aufgewertet und zeitnah veräußert wird.
Ist der Einbringende außerhalb der EU, Norwegen, Liechtenstein oder ab 1.1.2017 Island ansässig, führt jede Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich insoweit zur sofortigen Besteuerung; das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) kommt diesfalls nicht zur Anwendung. Daraus folgt, dass auch jede Beschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen zu einer Sofortbesteuerung des eingebrachten Vermögens führt (§ 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG; siehe dazu unten Rz 862).
Der einbringungsbedingte Wechsel vom "KESt-Regime" (Besteuerung mit 27,5%) ins "KöSt-Regime" (Besteuerung mit 25%) stellt keine teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechts iSd § 16 Abs. 1 UmgrStG dar.
Die in Deutschland ansässige natürliche Person A hält 100% der Anteile an der österreichischen Immo-GmbH, deren Aktivvermögen überwiegend aus unbeweglichem Vermögen iSd Art. 13 Abs. 1 DBA Deutschland besteht. Abkommensrechtlich kommt daher Österreich das Besteuerungsrecht an einem allfälligen Veräußerungsgewinn der Anteile an der Immo-GmbH zu. Die Anschaffungskosten betragen 100, der Verkehrswert beträgt 1.000. A bringt im Jahr 2017 seine gesamte Beteiligung in die deutsche D-GmbH ein.
Es liegt keine Einschränkung des Besteuerungsrechtes gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG vor. Die Einbringung kann zu Buchwerten (Anschaffungskosten) erfolgen.
Wird anlässlich einer Vorumgründung (Umwandlung iSd Art. II UmgrStG) das Besteuerungsrecht der Republik Österreich zunächst der Höhe nach erweitert, durch eine darauffolgende Einbringung sodann aber wieder eingeschränkt, bestehen keine Bedenken, von keiner einbringungsbedingten Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich gemäß § 16 UmgrStG auszugehen, wenn das Besteuerungsrecht nach der Einbringung wirtschaftlich betrachtet dem Besteuerungsrecht vor der Vorumgründung entspricht.
Die in Deutschland ansässigen natürlichen Personen A und B sind zu je 50% an der inländischen AB-GmbH beteiligt. Die AB-GmbH soll mit Stichtag 31.12.15 errichtend in eine GmbH & Co KG (unter Beitritt einer neu gegründeten in Deutschland ansässigen GmbH als Arbeitsgesellschafterin) umgewandelt werden. Umwandlungsbedingt entsteht das Besteuerungsrecht Österreichs (vorher: 25% KöSt, nachher 50% beschränkte ESt); gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 UmgrStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und gemeinem Wert der Kapitalanteile am Umwandlungsstichtag in Evidenz zu nehmen und bei späterer Realisierung bei den natürlichen Personen mit 25% festzusetzen. Die GmbH & Co KG führt das Vermögen zu Buchwerten fort.
Mit 1.1.16 bringen A und B ihre Mitunternehmeranteile sodann in eine deutsche GmbH ein, wodurch das Besteuerungsrecht der Höhe nach wieder eingeschränkt wird (von 50% beschränkte ESt auf 25% beschränkte KöSt). In wirtschaftlicher Betrachtungsweise entspricht dies jedoch dem Besteuerungsrecht Österreichs vor der Umwandlung (25% KöSt), weshalb keine Bedenken bestehen, nicht von einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG auszugehen, wenn sichergestellt ist, dass im Falle einer späteren Veräußerung durch die übernehmende deutsche GmbH der volle Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und gemeinem Wert zum Umwandlungsstichtag mit 25% KöSt besteuert wird.
3.4.2.1d. Vorzeitige Fälligstellung offener Raten (ab 1.1.2016) und Festsetzung der Steuerschuld (bis 31.12.2015)
Einbringungen, die ab dem 1.1.2016 beschlossen oder unterfertigt wurden und ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde:
Da im Anwendungsbereich des Ratenzahlungskonzepts die Einbringung bereits zur Festsetzung der Steuerschuld geführt hat, stellt sich bei einer späteren Veräußerung oder einem sonstigen Ausscheiden des eingebrachten Vermögens anders als beim Nichtfestsetzungskonzept nicht die Frage der Festsetzung der Steuerschuld, sondern nur noch die Frage nach der vorzeitigen Fälligstellung noch offener auf das Anlagevermögen entfallenden Raten (siehe Rz 44a). Dabei ist zu unterscheiden:
Im Falle der gänzlichen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im eingebrachten Vermögen führt sowohl die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens als auch die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden der Gegenleistungsanteile zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten (§ 16 Abs. 1 dritter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 lit. d EStG 1988).
Fortsetzung des Beispiels in Rz 860a:
Veräußert die übernehmende Y-GmbH den eingebrachten Anteil an der X-GmbH innerhalb der nächsten siebenfünf Jahre, sind die noch offenen Raten fällig zu stellen (§ 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 jeweils idF AbgÄG 2015). Zu einer Fälligstellung kommt es aber auch, wenn der Einbringende A die Anteile an der Y-GmbH veräußert (§ 16 Abs. 1 dritter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015).
Im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führt ausschließlich die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden der Gegenleistungsanteile zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten (§ 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG); die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende Körperschaft ist für die Fälligstellung noch offener Raten hingegen unerheblich, löst aber ohnehin die Besteuerung im Rahmen der Körperschaftsteuerpflicht mit 25% aus, weil der Ansatz des eingebrachten Vermögens zu Buchwerten erfolgt (§ 18 Abs. 1 Z 1 UmgrStG).
Folgeumgründungen in Staaten außerhalb der EU oder des EWR-Raumes mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (zB Folgeeinbringungen des eingebrachten Vermögens in eine in einem Drittstaat ansässige Gesellschaft oder Folgeverschmelzung der übernehmenden Gesellschaft auf eine in einem Drittstaat ansässige Gesellschaft; siehe auch Rz 44a) führen als sonstiges Ausscheiden zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten. Bleibt hingegen das betreffende Vermögen im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU/EWR-Raumes mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe als solches erhalten und weiter steuerhängig, laufen die noch offenen Raten weiter.
A hält 50% an der B-GmbH. Zum 31.12.X0 bringt A die Beteiligung in die deutsche C-GmbH nach Art. III UmgrStG ein. Aufgrund von § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im eingebrachten Vermögen, weshalb A einen Antrag auf Ratenzahlung stellt.
Zum 31.12.X1 wird die B-GmbH auf ihre deutsche Schwesterngesellschaft D-GmbH nach Art. I UmgrStG steuerneutral verschmolzen. Es liegt kein sonstiges Ausscheiden vor, die noch offenen Raten laufen bei A unverändert weiter.
Wird aber im Zuge der Folgeumgründung die Kapitalgesellschaft, hinsichtlich deren Anteile vormals ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde, als übertragende Gesellschaft up-stream verschmolzen, liegt ein sonstiges Ausscheiden vor und noch offene Raten sind vorzeitig fällig zu stellen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Folgeumgründung steuerneutral erfolgt oder nicht.
Zum 31.12.X1 wird die B-GmbH up-stream auf die C-GmbH nach Art. I UmgrStG verschmolzen. Es liegt ein sonstiges Ausscheiden vor, weshalb es bei A zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten kommt.
Einbringungen, die bis zum 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt wurden und ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt wurde:
Im Anwendungsbereich des Nichtfestsetzungskonzeptes aufgrund einer gänzlichen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führt erst eine spätere Veräußerung oder ein sonstiges Ausscheiden des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende Körperschaft als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO zu einer Festsetzung der Steuerschuld (zur Durchbrechung der absoluten Verjährungsfrist siehe Rz 44c).
Fortsetzung von Beispiel in Rz 860b:
Veräußert die Y-GmbH nach der Einbringung den Anteil an der X-GmbH (zB um 30.000), kommt es gemäß § 295a BAO zu einer Festsetzung der Steuerschuld für die Veranlagung des Jahres 01 sowie einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y-GmbH von 50.000 auf 65.000.
Im Anwendungsbereich des Nichtfestsetzungskonzeptes aufgrund einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreichs kommt es zu einer Festsetzung der Steuerschuld sowohl, wenn die übernehmende Körperschaft das eingebrachte Vermögen (zB KG-Anteil) veräußert als auch, wenn der Einbringende die Beteiligung an der übernehmenden Kapitalgesellschaft veräußert.
Eine in Deutschland ansässige natürliche Person A ist Kommanditist der operativen österreichischen X-KG; der KG-Anteil enthält eine stille Reserve in Höhe von 100.000. A bringt seinen Anteil an der X-KG nach Art. III UmgrStG zum 31.12.01 in eine deutsche GmbH ein. Einbringungsbedingt wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven (bis zu 50% Einkommensteuer) auf die Gesellschaftsebene (25% Körperschaftsteuer) eingeschränkt, weil Österreich die zweite Besteuerungsebene (Gesellschafterebene) nicht mehr mit 25% besteuern kann. A stellt im Rahmen der Einkommensteuererklärung 01 einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld.
Wird zB im Jahr 03 der Anteil des A an der deutschen GmbH veräußert, ist für das Jahr 01 die ESt in Höhe der noch vorhandenen stillen Reserven festzusetzen (25% Steuer bzw. Hälftesteuersatz, wenn der Stichtag der 31.03.2012 oder früher ist). Würde hingegen zuerst die deutsche GmbH ihren inländischen KG-Anteil veräußern, führt dies ebenso zu einer Festsetzung der Steuerschuld bei A sowie zu einer Besteuerung der stillen Reserven im KG-Anteile.
Wird kein Nichtfestsetzungsantrag gestellt, hat A im Rahmen der Einkommensteuer 01 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 100.000 zu erklären. Trotzdem hat die deutsche GmbH die Buchwerte fortzuführen.
Werden sämtliche Anteile einer Mitunternehmerschaft eingebracht und ist das eingebrachte Vermögen infolge einer Anwachsung gemäß § 142 UGB nicht mehr vorhanden, ist für Zwecke der Festsetzung der Steuer die Veräußerung des angewachsenen Betriebes der Mitunternehmerschaft maßgebend.
Folgt der Einbringung von begünstigtem Vermögen unter Stellung eines Antrages auf Nichtfestsetzung eine steuerneutrale Folgeumgründung, bei der das Vermögen, für das der Antrag auf Nichtfestsetzung ursprünglich gestellt wurde, nur teilweise übertragen wird (zB durch Folgeeinbringung oder Folgeabspaltung), ist der ursprüngliche Betrag, für den die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt wurde, auf das nunmehr übertragene und zurückbleibende Vermögen aufzuteilen; dabei ist das zum ursprünglichen Einbringungsstichtag bestehende Verkehrswertverhältnis maßgeblich.
Die deutsche natürliche Person D bringt ihren österreichischen Betrieb (bestehend aus dem Teilbetrieb 1 und dem Teilbetrieb 2) in die österreichische Ö-GmbH ein, wodurch es zu einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechts gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt. D stellt einen Antrag auf Nichtfestsetzung. In weiterer Folge spaltet die Ö-GmbH den Teilbetrieb 1 auf die österreichische Z-AG ab, wobei die Buchwerte fortgeführt werden.
Der anlässlich der Einbringung nicht festgesetzte Betrag ist im Verkehrswertverhältnis der Teilbetriebe diesen zuzuordnen. Veräußert die Z-AG in weiterer Folge den abgespaltenen Teilbetrieb 1, kommt es somit nur zu einer anteiligen Festsetzung der Steuer; dasselbe gilt bei Veräußerung des Teilbetriebes 2 durch die Ö-GmbH. Werden die Anteile an der Ö-GmbH veräußert, wird die gesamte Steuerschuld festgesetzt.
Zu einer Steuerfestsetzung kommt es auch bei einer nach ausländischem Abgabenrecht steuerwirksamen (realisierenden) Umgründung oder bei einer (auch steuerneutralen) Folgeumgründung in einen Drittstaat. Bleibt hingegen das betreffende Vermögen im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU/EWR-Raumes als solches erhalten und weiter steuerhängig, ist die nicht festgesetzte Steuerschuld weiterhin nicht festzusetzen.
Wird aber im Zuge der Folgeumgründung die Kapitalgesellschaft, hinsichtlich deren Anteile vormals ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt wurde, als übertragende Gesellschaft up-stream verschmolzen, liegt ein sonstiges Ausscheiden vor, das zur Festsetzung der Steuerschuld führt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Folgeumgründung steuerneutral erfolgt, oder nicht (siehe sinngemäß Beispiel 1 sowie Variante Beispiel 1).
Einbringungen infolge einer Einschränkung des Besteuerungsrechts gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988 unter Stellung eines Antrages auf Nichtfestsetzung:
Wird aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs hinsichtlich eines Kapitalanteils ein Antrag auf Nichtfestsetzung gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 gestellt und wird dieser Kapitalanteil in der Folge gemäß Art. III UmgrStG in eine ausländische Gesellschaft eingebracht, führt in weiterer Folge neben der tatsächlichen Veräußerung des übertragenen, mit dem Antrag auf Nichtfestsetzung behafteten Vermögens (Kapitalanteil) auch die tatsächliche Veräußerung der anlässlich der Einbringung gewährten Gegenleistung zu einer Festsetzung der Steuerschuld gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988.
Die im Inland ansässige natürliche Person A hält einen Kapitalanteil an der inländischen A-GmbH. Anlässlich des Wegzugs von A nach Deutschland stellt dieser gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld hinsichtlich der im Kapitalanteil enthaltenen stillen Reserven. In der Folge bringt A seinen Kapitalanteil an der A-GmbH in die deutsche D-GmbH gemäß Art. III UmgrStG ein und erhält als Gegenleistung dafür eine 100-prozentige Beteiligung an der D-GmbH. Veräußert A in weiterer Folge seinen Anteil an der D-GmbH, bevor die D-GmbH den Anteil an der A-GmbH veräußert, wird die anlässlich des Wegzugs nicht festgesetzte Steuerschuld gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 bei A festgesetzt.
3.4.2.1e.Einbringung von Kapitalanteilen - Sonderregime Anteilstausch
Abweichend vom Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) sieht § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 (entspricht § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015) bei der grenzüberschreitenden Einbringung von Kapitalanteilen durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine EU-Gesellschaft (sog. "Anteilstausch") auf Grund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime vor, wenn dem Einbringenden eine Gegenleistung gewährt wird. Dieses Sonderregime wurde durch das AbgÄG 2015 inhaltlich nicht verändert, weshalb unter das Anteilstauschregime fallende Einbringungen unter Ansatz der Buchwerte erfolgen können:
Die Einbringung als solche erfolgt steuerneutral unter Fortführung der Buchwerte. Entsteht durch die Einbringung allerdings eine internationale Schachtelbeteiligung oder wird das Ausmaß einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung verändert, entsteht die Steuerschuld hinsichtlich der im Kapitalanteil zum Einbringungsstichtag bestehenden stillen Reserve, wenn die übernehmende EU-Gesellschaft in weiterer Folge den eingebrachten Kapitalanteil veräußert oder dieser sonst aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich erster Satz UmgrStG).
Die inländische M-AG hält seit Jahren einen 70%-Anteil an der inländischen T-GmbH; über die Jahre ist eine hohe stille Reserve entstanden (Anschaffungskosten = 100, Verkehrswert = 1.000). M bringt ihren Anteil an der T in die deutsche Dt-AG ein und erhält als Gegenleistung einen Anteil iHv 50% an der Dt-AG. Der erhaltene 50%-Anteil an der Dt-AG stellt eine internationale Schachtelbeteiligung nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Die Einbringung als solche erfolgt steuerneutral. Veräußert allerdings die übernehmende Dt-AG in weiterer Folge den eingebrachten Kapitalanteil, entsteht bei der M-AG die Steuerschuld hinsichtlich der stillen Reserve iHv 900, und zwar im Jahr der Veräußerung (§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG). Sollten zwischen der Einbringung und der Veräußerung Wertminderungen eintreten und der eingebrachte Kapitalanteil um 700 veräußert werden, vermindert sich die Bemessungsgrundlage auf 600 (eine Steuergutschrift kann durch zwischenzeitliche Wertminderungen allerdings nicht entstehen).
Das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Veräußerung "in weiterer Folge" ist sowohl zeitlich als auch vor dem Sinn und Zweck der Bestimmung zu sehen. Rein zeitlich betrachtet kann eine Veräußerung der eingebrachten Beteiligung zehn oder mehr Jahre nach der Einbringung nicht mehr zu einer Besteuerung führen. Ob bei einer Veräußerung innerhalb von zehn Jahren ab der Einbringung eine Steuerschuld entsteht, hängt vom konkreten Einzelfall ab, wobei bei der Beurteilung folgende Umstände mitzuberücksichtigen sind:
Vorliegen vernünftiger wirtschaftlicher Gründe für die Einbringung;
Höhe des Beteiligungsausmaßes der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft;
Einflussmöglichkeit der einbringenden Körperschaft auf die Ausschüttung des Veräußerungsgewinns (Beteiligungshöhe, vereinbarte alineare Ausschüttung);
Zeitliche/r Nähe/Zusammenhang zwischen Einbringung und Veräußerung.
Sollte die einbringende Gesellschaft die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bereits zuvor veräußert haben, entsteht keine Steuerschuld, wenn die übernehmende Körperschaft sodann den eingebrachten Kapitalanteil veräußert (§ 16 Abs. 1a Teilstrich 2 letzter Satz iVm § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG).
Variante Beispiel:
Veräußert die einbringende M-AG den Anteil an der Dt-AG, ist der aufgrund von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG in Evidenz genommene Betrag (900) von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 auszunehmen. § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG kommt diesfalls nicht zur Anwendung, weil die Steuerschuld nach § 16 Abs. 1a UmgrStG mangels Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft nicht entstanden ist. Bei späterer Veräußerung des eingebrachten Vermögens (Anteil an der T-GmbH) durch die übernehmende Dt-AG entsteht keine Steuerschuld mehr nach § 16 Abs. 1a UmgrStG, weil die Anteile an der übernehmenden Körperschaft durch die einbringende Körperschaft bereits vor dem Entstehen der Abgabenschuld veräußert wurden.
Auch eine einem "Anteilstausch" folgende Umgründung führt nicht zum Entstehen der Steuerschuld, wenn auch die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 bzw. § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 erfüllt und die stillen Reserven in den Kapitalanteilen steuerlich erfassbar bleiben. Einer solchen Folgeumgründung nachfolgende Veräußerungsvorgänge lassen die Steuerschuld aber entstehen.
Die inländische Mutter-AG bringt ihre 100%-Beteiligung an der inländischen T1-AG in die deutsche T2-AG ein und erhält als Gegenleistung dafür Anteile iHv 50% an T2 (im Falle einer späteren Veräußerung der eingebrachten T1-Beteiligung durch T2 käme es zur Besteuerung). T2 ihrerseits bringt nun ihre übernommene T1-Beteiligung in die deutsche T3-AG ein und erhält als Gegenleistung Anteile iHv 40% an T3. Die (Folge-)Einbringung der Kapitalanteile in T3 löst für sich noch keine Besteuerung aus, sofern die stillen Reserven in den eingebrachten Kapitalanteilen weiterhin erfasst werden können.
In weiterer Folge veräußert
a) T2 ihre Beteiligung an T3,
b) T3 ihre Beteiligung an T1.
In beiden Veräußerungsfällen (a und b) kommt es zur Besteuerung, weil sonst die (in Österreich entstandenen) stillen Reserven in T1 im Ergebnis unversteuert bleiben würden. Sollte im Beispiel T2 (a) oder T3 (b) die Beteiligung nicht zur Gänze, sondern nur teilweise (zB zur Hälfte) veräußern, kommt es nur zur anteiligen Erfassung der stillen Reserven.
Als Gegenleistung im Sinne von § 16 Abs. 1a erster Satz UmgrStG ist gemäß § 20 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG) auch eine bloße Werterhöhung (ohne Kapitalerhöhung) einer bereits 100-prozentigen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft anzusehen (zB down-stream-Einbringung unter Verzicht auf Gegenleistung).
Die inländische M-GmbH ist zu 100% sowohl an der inländischen T1-GmbH als auch an der deutschen T2-GmbH beteiligt. Die M-GmbH bringt ihre Anteile an der T1-GmbH in die T2-GmbH nach Art. III UmgrStG ein; auf eine Gewährung von Anteilen wird gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG verzichtet. Trotz Verzichts auf eine Anteilsgewährung liegt eine Gegenleistung im Sinne des § 16 Abs. 1a erster Satz UmgrStG vor, die in der Wertsteigerung der bereits bisher bestehenden Anteile besteht; folglich kann die Einbringung gemäß § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG zu Buchwerten erfolgen.
Im Falle der Exporteinbringung einer internationalen Schachtelbeteiligung hängen die steuerlichen Konsequenzen im Falle der späteren Veräußerung des eingebrachten Kapitalanteils durch die übernehmende Körperschaft davon ab, ob die eingebrachte internationale Schachtelbeteiligung steuerneutral ist oder ob zu Steuerwirksamkeit optiert wurde.
Bringt zB eine österreichische Mutter-AG ihre Beteiligung an der deutschen T1-AG (internationale Schachtelbeteiligung) in die deutsche F-AG ein und erhält dafür Anteile in Höhe von 40% an der F-AG (internationale Schachtelbeteiligung), liegt zwar zunächst eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes im eingebrachten Vermögen vor (siehe Rz 72). Aufgrund des Sonderregimes für den Anteilstausch hat jedoch die Einbringung zu Buchwerten (an Stelle des Fremdvergleichswertes) zu erfolgen (§ 16 Abs. 1a erster Teilstrich iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG). Im Falle der späteren Veräußerung des eingebrachten Kapitalanteils durch die übernehmende Körperschaft F-AG ist zu unterscheiden:
Handelte es sich bei der eingebrachten T1-Beteiligung um eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, ergeben sich bei der M-AG - wie im Falle einer Veräußerung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung - der Höhe nach keine steuerlichen Folgen.
Sollte die Gegenleistung an der F-AG unter 10% betragen und folglich keine internationale Schachtelbeteiligung entstehen, erfolgt die Einbringung aufgrund von § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG dennoch zu Buchwerten. Anlässlich der späteren Veräußerung des Anteils an der T1-AG entsteht folglich keine Steuerschuld. Angesichts des Untergangs einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung bei der einbringenden Körperschaft kommt es hinsichtlich der bisher nicht begünstigten Gegenleistungsanteile zur steuerneutralen Aufwertung nach Maßgabe des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG (analoge Anwendung). Dies gilt auch, wenn die übernehmende Gesellschaft eine inländische ist und die Gegenleistung daher in nationalen Anteilen besteht (siehe Rz 1166).
Handelt es sich bei der eingebrachten Beteiligung an der T1-AG um eine optierte internationale Schachtelbeteiligung, führt die spätere Veräußerung durch die übernehmende F-AG in weiterer Folge nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld (keine Anwendung von § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG, weil auf Ebene der Gegenleistung keine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung entsteht oder erweitert wird). Veräußert jedoch die inländische M-AG die Beteiligung an der übernehmenden F-AG, führt dies zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, weil sich die Option auch auf die Gegenleistungsanteile erstreckt (siehe KStR 2013 Rz 1217).
Sollte die Gegenleistung an der F-AG unter 10% betragen, erfolgt die Einbringung ebenso zu Buchwerten (§ 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG), jedoch entsteht keine internationale Schachtelbeteiligung und im Falle der Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft entsteht die Steuerschuld bei der M-AG nicht. In den Gegenleistungsanteilen der M-AG (Ansatz zu Buchwerten) sind jedoch die stillen Reserven steuerhängig.
Zur Behandlung eingebrachter werdender internationaler Schachtelbeteiligungen siehe Rz 1164 f.
3.4.2.2. Aufwertungsoption
Führt eine Einbringung zu keinerlei Einschränkungen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich, ist grundsätzlich die Buchwertfortführung vorgesehen. Das UmgrStG lässt aber ein Bewertungswahlrecht in jenen Fällen offen, in denen die Anwendung des Prinzips der Buchwertfortführung gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG wegen des Vorliegens einer Steuerpflicht im Ausland zu steuerlichen Nachteilen führen kann. Um solche Nachteile zu vermeiden, kann abweichend von der grundsätzlich zwingenden Buchwertfortführung das von der ausländischen Steuerpflicht umfasste Einbringungsvermögen in zwei Fällen auf den gemeinen Wert steuerpflichtig aufgewertet werden (so genannte Aufwertungsoption).
Ist der Einbringende in einem EU-Staat, in Norwegen, in Liechtenstein oder ab 1.1.2017 in Island ansässig und ist das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Anteilen der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven eingeschränkt, kann der Einbringende das in- und/oder ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zu einer tatsächlichen, steuerpflichtigen Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG).
Die in einem EU-Staat ansässige Körperschaft A bringt ihren in diesem EU-Staat gelegenen Betrieb in die inländische B-GmbH ein und erhält als Gegenleistung neue Anteile. Mit dem EU-Staat besteht ein DBA mit Anrechnungsmethode. Der Ansässigkeitsstaat nimmt die Einbringung zum Anlass, die im eingebrachten Betrieb enthaltenen stillen Reserven zu versteuern.
Da das Besteuerungsrecht hinsichtlich der neuen Anteile zugunsten eines EU-Staates eingeschränkt ist (vgl. Art. 13 OECD-Musterabkommen), erfolgt die Einbringung grundsätzlich zu Buchwerten (§ 16 Abs. 2 Z 1 iVm Abs. 1 UmgrStG). Wahlweise kann A das Vermögen der Betriebsstätte auch aufwerten und mit dem gemeinen Wert ansetzen (§ 16 Abs. 2 Z 1 in Verbindung mit Abs. 3 Z 1 UmgrStG).
Ist der Einbringende Steuerinländer und wird das Besteuerungsrecht Österreichs nicht eingeschränkt, kann der Einbringende das ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG).
Der im Inland ansässige Einzelunternehmer A bringt seine in einem Drittstaat gelegene Betriebsstätte in die inländische Körperschaft B ein und erhält dafür neue Anteile an der Körperschaft B. Der Drittstaat nimmt die Einbringung zum Anlass, die stillen Reserven des Betriebsstättenvermögens zu besteuern. Mit dem Drittstaat besteht ein DBA, welches die Anrechnungsmethode vorsieht.
Da das Besteuerungsrecht weder hinsichtlich der neuen Anteile noch am eingebrachten Vermögen eingeschränkt ist, erfolgt die Einbringung grundsätzlich zu Buchwerten (§ 16 Abs. 1 UmgrStG). A kann aber das Betriebsvermögen in der Einbringungsbilanz wahlweise aufwerten und mit dem gemeinen Wert ansetzen.
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 862
§ 16 Abs. 1 dritter Satz UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich erster Satz UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 16 Abs. 1a Teilstrich 2 letzter Satz UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1166
§ 16 Abs. 1a erster Satz UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 20 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1164 f
Findok-Nr: 19961.11, aufgenommen am: 20.09.2018 10:19:21, Dokument-ID: 7e019518-8885-4d50-abe3-cb8daea8a545, Segment-ID: 04057a7e-5940-4b6f-a5c2-353ca82311f9

References: § 16
 § 16
 § 6
 § 16
 § 20
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 1
 § 16
 § 295
 § 12
 § 17
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 27
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 18
 § 16
 Art. 13
 § 16
 § 16
 § 16
 § 9
 § 16
 § 16
 § 6
 § 6
 § 16
 § 295
 § 295
 § 142
 § 16
 § 16
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
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 § 16
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 § 10
 § 20
 § 20
 § 10
 § 20
 § 16
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 § 20
 § 19
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 Art. 13

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