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Timestamp: 2018-01-20 18:30:19+00:00

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Dalla rivista “Il Fisco” n. 17/2003
La giurisprudenza conferma il valore interpretativo dello Statuto del Contribuente
L’esigenza di norme quali quelle contenute nello Statuto del contribuente si poteva dedurre da una semplice osservazione: l’ordinamento tributario non conosce regole comuni a tutte le imposte.
In conformità al dettato dell’articolo 53 della Costituzione ciascuna imposta è agganciata al principio di capacità contributiva assumendo ognuna uno specifico indice segnaletico rivelatore di ricchezza.
Analizzando il sistema ci si accorge che ogni imposta è regolata minuziosamente in base a regole che sono dettate in coerenza col proprio presupposto. Anche molte regole procedurali sono settorializzate e quindi rispettano questa partizione.
La necessità della redazione di principi del sistema era avvertita già ai tempi dell’Allorio il quale evidenziava questa anomalia tipica della materia tributaria.
Recentemente acuta dottrina, sulla scia di quanto già indicato da illustri studiosi quali il Vanoni, tenta di rivalutare il concetto secondo il quale vi deve essere identità di disciplina tra diverse sezioni del diritto là dove sono identiche le necessità e le funzioni che ispirano il legislatore, ritenendo valido questo principio anche nel diritto tributario.
E procede “Ora, quando avvenga che un istituto tributario sia stato elaborato con riguardo ad un tributo, ma senza essere necessariamente legato alla particolarità del relativo presupposto economico, la mancata applicazione di esso ad altri tributi, dove esistono le stesse esigenze, porta alla disparità di trattamento qualora non si riconosca a quella disposizione la portata di norma generale; a meno che non si ravvisi in essa una assoluta <irragionevolezza>, nel qual caso è essa che deve essere dichiarata incostituzionale”.
E’ chiaro che in assenza di disposizioni generali scritte diventa difficile per il contribuente, ma spesso anche per chi lo assiste, giustificare con adeguata sensibilità l’utilizzo di un istituto mutuato da un altro settore impositivo.
L’esigenza di principi generali ispirata dalla dottrina, confermata dalla giurisprudenza e codificata dal legislatore
Un esempio valga per tutti.
In tema di accertamento delle imposte dirette è noto che, in virtù dell’articolo 42 del D.P.R. 600/1973, l’avviso di accertamento è nullo se manca di motivazione.
Nei primi anni di vigenza della riforma tributaria ci si interrogò se questo principio potesse valere anche ai fini delle imposte sui trasferimenti: non vi era, infatti, alcuna norma, nell’ambito di queste imposte, che ne sancisse la nullità.
La giurisprudenza mostrò tutta l’incertezza nel decidere se applicare una “norma non scritta”.
Le prime pronunce affermavano la legittimità di un atto di accertamento indicante il diverso valore attribuito dall’ufficio ad ogni singolo bene, per il quale era stato ritenuto incongruo il valore indicato dalle parti, senza che necessitasse di ulteriore motivazione; si ritenne, in sostanza, che il principio della nullità dell’atto amministrativo non motivato previsto per le imposte dirette non fosse applicabile alle indirette.
Seguirono accese dispute tra l’amministrazione finanziaria e i contribuenti che portarono a riconoscere la necessarietà della motivazione, sotto pena di nullità dell’atto, anche nell’ambito delle imposte sui trasferimenti.
D’altra parte quale era la ratio che aveva indotto il legislatore a prevedere questo principio nell’articolo 42 del D.P.R. 600/1973? Se il valore sotteso era quello, costituzionalmente garantito, di tutelare il diritto di difesa del contribuente questo doveva valere per ogni atto tributario.
Successivamente, con la legge n. 241/1990, si introdusse una norma che impone l’obbligo di motivare ogni provvedimento amministrativo.
Quindi vediamo che la dottrina ha estrapolato dei principi dalla lettura sistematica dell’ordinamento, la giurisprudenza ha riconosciuto la bontà di quella interpretazione e il legislatore ne ha consacrato la validità.
Tutto questo ciclo ha richiesto diversi anni, durante i quali l’incertezza ha permesso di confezionare accertamenti privi di caratteristiche di primaria importanza, in violazione, possiamo dire ora, di principi costituzionali .
L’elaborazione dello Statuto del Contribuente ha richiesto anni di gestazione prima di essere approvato.
Le norme dello Statuto si sono autoproclamate “principi generali dell’ordinamento tributario” in attuazione degli artt. 2, 23, 53 e 97 della Costituzione; ma dopo la sua promulgazione alcuna pubblicistica, perlopiù di estrazione ministeriale, ne ha contestato la validità.
Alcuni interventi negavano che a una legge ordinaria potessero attribuirsi le caratteristiche di una “superlegge” essendo necessario uno Statuto in forma di legge costituzionale per contenere principi generali vincolanti.
La chiara lettura da parte della Cassazione
L’intervento della giurisprudenza non si è fatto attendere e non ha mostrato incertezze.
La prima sentenza della Suprema Corte, che conferisce allo Statuto il valore interpretativo che la stessa legge si prefiggeva di fornire al contribuente, è stata pronunciata il 7 dicembre 2000, la n. 4760 depositata il 30 marzo 2001.
Nella motivazione si legge che la lettura dell’articolo 6, inquadrato nella enunciazione di cui all’articolo 1 della medesima legge, assume un inequivocabile valore interpretativo. “Si tratta, cioè, di un principio che deve aiutare l’interprete a ricavare dalle norme il senso che le renda compatibili con i principi costituzionali citati”.
Si assiste qui ad una primo approccio della giurisprudenza che contiene un preciso orientamento interpretativo volto a valorizzare il contenuto del richiamo fatto all’articolo 1 ai principi espressi dagli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione.
La conferma e il rafforzamento di questo primo orientamento viene con la recente sentenza n. 17576 del 12 febbraio 2002, depositata il 10 dicembre 2002, con la quale la Cassazione ritorna sull’argomento ed estende la sua lettura.
Pur esplicitando nella motivazione che la soluzione ai dubbi sulla efficacia delle disposizioni statutarie, dal punto di vista del sistema costituzionale delle fonti, non rileva immediatamente in quella sede (di giudizio) e con riferimento alla fattispecie in esame, la Suprema Corte ha modo di affermare che alle specifiche “clausole rafforzative” di autoqualificazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali e come principi generali dell’ordinamento tributario deve essere attribuito un preciso valore normativo”.
In questo brano della motivazione si assiste ad una lettura sostanziale delle disposizioni in esame, evitando quindi ogni ostacolo formale riguardo all’efficacia di norme sulla normazione contenute in legge ordinaria.
La sentenza procede ad enucleare la valenza specifica delle disposizioni dello Statuto attribuendo ad essi il significato di:
1) principi generali del diritto, dell’azione amministrativa e dell’ordinamento particolare tributari;
2) principi fondamentali della legislazione tributaria;
3) principi fondamentali della materia tributaria;
4) norme fondamentali di grande riforma economico sociale.
La Corte conferisce massima importanza all’intenzione del legislatore di proclamare la superiorità assiologica delle norme della legge 212/2000 e sostiene la idoneità dei principi dell’ordinamento ivi contenuti ad orientare l’interprete in maniera vincolante.
Ogni dubbio interpretativo che riguardi una questione regolamentata dallo Statuto, quindi, deve essere risolta nel senso più conforme ai principi da esso dettati.
La lettura della Corte di Cassazione continua argomentando che se sono stati emanati decreti legislativi di correzione di norme tributarie esistenti, al fine di rendere coerente le leggi tributarie vigenti con i principi dello Statuto, identica coerenza deve essere adottata dall’interprete nell’esercizio della sua attività al fine di correggere tutte le altre norme che non sono state corrette dal legislatore delegato.
Questa sentenza è di grande momento e conferma la determinante forza dei principi contenuti nella legge 212/2000, proprio come era nell’intenzione dei suoi redattori.
Dopo tali argomentazioni appaiono indebolite le tesi che volevano considerare queste norme quali programmatiche e non precettive poiché basate su una autoqualificazione non ammessa e poiché sfornite di chiari riferimenti testuali alla nullità degli atti conseguente all’inosservanza di queste disposizioni.
A parte l’ultimo inciso dell’articolo 6, infatti, non si rilevavano altre disposizioni, nel corpo dello Statuto, che stabilissero sanzioni a carico dei provvedimenti emanati in violazione delle norme in esso contenute.
Questa sentenza nel chiarire che l’interpretazione conforme allo Statuto si risolve nell’interpretazione conforme alle norme costituzionali richiamate, fornisce la precisa indicazione che ogni provvedimento emanato in violazione delle norme “statutarie” si risolve nella nullità dell’atto.
E’ evidente, infatti, che qualsiasi atto emesso in violazione di norme costituzionali è da considerarsi nullo poiché, come ha avuto modo di dichiarare la prima sentenza nella storia della Corte Costituzionale, tutte le norme della Costituzione sono precettive (e non programmatiche, come qualcuno sosteneva all’indomani dell’approvazione della Costituzione Italiana).
Di estrema attualità diventa anche il principio espresso dall’articolo 3, comma 3, della legge n. 212/2000 “I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”.
Infatti si poteva profilare la incostituzionalità dell’articolo 10 della legge 27 dicembre 2002 n. 289, che disponeva la proroga di due anni per la notifica di avvisi di accertamento iva e irpef a carico dei contribuenti che non si avvalgono dei condoni.
L’articolo 1 dello Statuto dispone che le disposizioni in esso contenute “possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”.
Coordinando gli articoli 1 e 3 si ricava il principio che, in assenza di una deroga espressa, i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti d’imposta non possono essere prorogati.
Applicando l’interpretazione fornita dall’ultima sentenza della Cassazione citata si poteva prospettare l’incostituzionalità dell’articolo 10 della legge n. 289/2002 poiché non conteneva una deroga espressa alle disposizioni dello Statuto.
La modifica alla norma, contenuta in un disegno di legge, permetterà di risolvere la questione.
Anche questo intervento legislativo dimostra la superiorità assiologica delle disposizioni Statutarie, ad ulteriore conferma dell’indirizzo interpretativo sin qui commentato.
La Suprema Corte di Cassazione è giunta velocemente ad approvare l’impianto normativo dello Statuto del Contribuente.
Il cittadino che paga le imposte potrà ora contare su norme chiare che offrono una efficace tutela.
Mancano ancora molte disposizioni che stabiliscano i principi dell’ordinamento tributario. Le disposizioni dello Statuto infatti, per quanto ormai si possa cominciare a sostenere che siano dotate di una “forza superiore”, riguardano alcuni diritti che si sentiva l’esigenza di stabilire a favore del contribuente.
Ma molti altri principi dovrebbero essere fissati per risolvere l’estrema frammentarietà del sistema al fine di rendere omogenea l’applicazione di vari istituti che sono sganciati dal presupposto della particolare imposta e che meritano di essere regolamentati in modo uniforme.
Questo ambizioso progetto dovrebbe trovare finalmente cittadinanza nel nostro diritto tributario con l’entrata in vigore dell’emanando “codice tributario” che, nelle intenzioni dei redattori, presenterebbe una parte generale contenente le disposizioni sulla legge tributaria, concretizzando così, dopo molti anni, le indicazioni fornite dai primi illustri studiosi della materia .

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