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Timestamp: 2016-10-25 22:44:26+00:00

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2C_101/2014 2C_102/2014 {T�0/2} � � Arr�t du 17 juillet 2014
Imp�ts f�d�raux, cantonaux et communaux, p�riodes de taxations 1999-2000 et 2001-2002, amende pour tentative de soustraction fiscale, prescription
X.________ exploite une agence de location immobili�re � A.________. Les 28 avril 2004 et 3 mai 2005, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a proc�d� � un contr�le de l'activit� de l'int�ress�e pour les ann�es 1997 � 2003 et constat� que, par rapport aux montants d�clar�s, les comptes d�pos�s en avril 2005 seulement r�v�laient un surplus en moyenne annuelle de 43'282 fr. pour la p�riode de taxation 1999/2000 et de 42'634 fr. pour la p�riode taxation 2001/2002. Le Service cantonal des contributions a repris les montants en cause et proc�d� � la taxation d'imp�ts f�d�ral direct, cantonal et communal pour les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002.
Le 11 janvier 2007, le Service cantonal des contributions a notifi� � l'int�ress�e un avis d'ouverture de proc�dure pour tentative de soustraction fiscale en mati�re d'imp�ts f�d�ral direct, cantonal et communal pour les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002.
Par d�cisions du 23 juillet 2008, X.________ a �t� condamn�e � payer une amende de 14'889 fr. pour tentatives de soustraction de l'imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002, de 15'838 fr. et de 16'930 fr. pour tentatives de soustraction de l'imp�t cantonal respectivement communal pour les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002. Le montant des amendes a �t� r�duit � 4'963 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct, � 5'279 fr. et � 5'643 pour l'imp�t cantonal respectivement l'imp�t communal par d�cisions sur r�clamation du 18 ao�t 2011. Le 6 septembre 2011, l'int�ress�e a interjet� recours contre les d�cisions sur r�clamation du 18 ao�t 2011 aupr�s de la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais.
Par arr�t du 20 novembre 2013, notifi� le 23 d�cembre 2013, la Commission de recours a rejet� le recours. Elle a confirm� l'existence de tentatives de soustraction et le montant des amendes prononc�es tant en mati�re d'imp�t f�d�ral direct qu'en mati�re d'imp�t cantonal et communal pour les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t rendu le 20 novembre 2013 par la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais. Elle invoque la prescription de l'action p�nale tant en mati�re d'imp�t f�d�ral direct qu'en mati�re d'imp�t cantonal et communal pour les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002.
Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, le Tribunal f�d�ral a enregistr� le recours sous les num�ros d'ordre 2C_101/2014 pour l'imp�t cantonal et communal et 2C_102/2014 pour l'imp�t f�d�ral direct.
La Commission de recours en mati�re fiscale conclut au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable. L'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours. X.________ a d�pos� des contre-observations.
Le recours est dirig� contre un arr�t final (cf. art. 90 LTF), rendu dans une cause de droit public ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF, par une autorit� sup�rieure de derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). La d�cision attaqu�e concerne � la fois l'imp�t f�d�ral direct des p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002 et l'imp�t cantonal harmonis� de la p�riode fiscale 2001/2002, ce qui est admissible lorsque les probl�mes juridiques qui se posent sont identiques pour les deux cat�gories d'imp�ts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Les questions qui se posent en relation avec la d�cision d'imp�t cantonal et communal de la p�riode fiscale 1999/2000 feront l'objet d'un examen diff�renci� du moment que la loi du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) n'est pas applicable � cette p�riode fiscale (art. 72 al. 1 LHID). Interjet� en temps utile et dans la forme prescrite (art. 42 LTF) par la contribuable qui a qualit� pour recourir (art. 89 al. 1 LTF en relation avec l'art. 73 al. 2 LHID et 146 de la loi du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642.11]), le recours est en principe recevable.
Comme l'�tat de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les causes sont jointes et font l'objet d'un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 al. 1 de la loi de proc�dure civile f�d�rale du 4 d�cembre 1947 [PCF; RS 273]).
Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF) sans �tre li� ni par les motifs de l'autorit� pr�c�dente, ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours en se fondant sur d'autres arguments que ceux invoqu�s par le recourant, comme il peut le rejeter en op�rant une substitution de motifs (ATF 133 III 545 consid. 2.2). Il v�rifie les questions de droit en se fondant sur les faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - notion qui correspond � celle d'arbitraire (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF).
Invoquant l'art. 184 LIFD, la recourante fait valoir que l'action p�nale est prescrite. L'Administration intim�e y oppose le r�gime l�gal de l'art. 333 al. 6 let. d du Code p�nal (CP, entr� en vigueur le 1er octobre 2002), selon lequel la prescription de l'action p�nale ne court plus si avant son �ch�ance un jugement de premi�re instance a �t� rendu.
3.1.�Selon l'art. 184 al. 1 let. a LIFD, la poursuite p�nale se prescrit en cas de tentative de soustraction d'imp�t par quatre ans � compter de la cl�ture d�finitive de la proc�dure au cours de laquelle la tentative de soustraction a �t� commise. La prescription est interrompue par tout acte de proc�dure tendant � la poursuite du contribuable ou de l'une des personnes vis�es � l'art. 177. L'interruption est opposable tant au contribuable qu'� ces autres personnes. Un nouveau d�lai commence � courir � chaque interruption; la prescription ne peut toutefois �tre prolong�e de plus de la moiti� de sa dur�e initiale (art. 184 al. 3 LIFD).
Selon la jurisprudence, le point de d�part de la prescription de la poursuite p�nale pour tentative de soustraction commence � courir au moment de la cl�ture d�finitive des proc�dures de taxation des p�riodes en cause, celles-ci �tant pour leur part soumises � la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD), le point de d�part de la prescription de la poursuite de la tentative de soustraction pouvant ainsi �tre plus ou moins retard� selon la dur�e des proc�dures pr�cit�es (arr�ts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 7.2�
in�RDAF 2014 II 40; 2A.719/2004 du 11 mai 2005 consid. 4
in�Archives 75 483).
3.2.�Le 1er octobre 2002, les r�gles sur la prescription figurant � l'art. 333 du Code p�nal ont �t� modifi�es, ce qui a une incidence directe sur les d�lais de prescription de la LIFD. Lorsque, comme en l'esp�ce, les actes d�lictueux ont �t� commis avant le 1er octobre 2002, les nouvelles r�gles ne s'appliquent que si elles sont plus favorables en vertu du principe de la�
lex mitior. Selon le nouvel art. 333 al. 6 let. d CP, jusqu'� l'adaptation des lois f�d�rales topiques, la prescription de l'action p�nale ne court plus si avant son �ch�ance un jugement de premi�re instance a �t� rendu. Cette nouvelle disposition supprime le risque pour les autorit�s fiscales que l'action p�nale se prescrive durant la proc�dure devant le Tribunal f�d�ral et se r�v�le donc moins favorable que l'ancien droit. Quant aux d�lais eux-m�mes, l'art. 184 LIFD s'av�re en principe plus favorable et demeure applicable. Ainsi, jusqu'� la modification du 1er octobre 2002, le d�lai de prescription absolue �tait de six ans en mati�re de tentative de soustraction fiscale (cf. art. 184 al. 1 let. a LIFD combin� avec l'art. 184 al. 2 in fine LIFD). D�sormais, il est de huit ans sur la base de l'art. 333 al. 6 let. a CP, qui trouve application jusqu'� l'adaptation de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct. La�
lex mitior�commande donc d'appliquer l'art. 184 LIFD, sans tenir compte du nouvel art. 333 CP (arr�ts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.2.1�
in�RDAF 2014 II 40; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 6.3.1,�
in�RDAF 2012 II 37 et les r�f�rences cit�es).
3.3.�En l'esp�ce, l'instance pr�c�dente n'a pas examin� l'�ventuelle survenance de la prescription de la poursuite p�nale pour tentative de soustraction, en violation de l'obligation d'appliquer le droit f�d�ral d'office (art. 110 LTF). Dans ces conditions, elle n'a pas �tabli les faits qui permettent l'application de l'art. 184 LIFD. Les conditions de l'art. 105 al. 2 LTF �tant r�unies, le Tribunal f�d�ral peut compl�ter d'office les faits sur ce point.
Il ressort du dossier fiscal produit par l'instance pr�c�dente que les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002 ont fait l'objet d'un contr�le par les autorit�s fiscales qui ont constat� que, par rapport aux montants d�clar�s, les comptes d�pos�s en avril 2005 seulement r�v�laient un surplus en moyenne annuelle de 43'282 fr. pour la p�riode de taxation 1999/2000 et de 42'634 fr. pour la p�riode taxation 2001/ 2002. Les d�cisions de taxation comprenant les reprises de revenus ont �t� rendues le 9 juin 2006. Elles ont fait l'objet d'une r�clamation du 22 juillet 2006 et d'une d�cision sur r�clamation du 3 octobre 2006 qui n'a pas donn� lieu � recours, ce que corrobore l'avis d'ouverture de proc�dure pour tentatives de soustraction fiscale du 11 janvier 2007. Il s'ensuit que la cl�ture d�finitive de la proc�dure de taxation de l'imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/ 2002 est intervenue lors de l'entr�e en force de la d�cision sur r�clamation du 3 octobre 2006. La prescription de la poursuite p�nale pour tentative de soustraction �tait ainsi acquise 6 ans apr�s cette entr�e en force, ce que l'arr�t attaqu� n'a pas pris en consid�ration.
Le recours est par cons�quent admis sur ce point.
4.1.�En mati�re de prescription de la poursuite p�nale pour tentative de soustraction d'imp�t cantonal et communal, l'art. 58 LHID, applicable � la p�riode fiscale 2001/2002, contient des r�gles de droit f�d�ral, que le Tribunal f�d�ral appliquent d'office (cf. consid. 3.1 ci-dessus), identiques � celles de l'art. 184 LIFD. Dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2001, l'art. 210 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1) pr�voit que la poursuite p�nale se prescrit en cas de tentative de soustraction d'imp�t par quatre ans, � compter de la cl�ture d�finitive de la proc�dure au cours de laquelle la tentative de soustraction a �t� commise. Il ne comprend en revanche aucune disposition adaptant en droit cantonal l'art. 58 al. 3 LHID, de sorte que cette derni�re disposition est directement applicable en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID.
4.2.�Les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale �tant identiques � celles de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, le recours doit �tre admis pour les m�mes motifs que ceux qui ont �t� expos�s au consid�rant 3 ci-dessus, du moment qu'il ressort du dossier de l'instance pr�c�dente que la taxation d'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 2001/2002 a �t� rendue le 9 juin 2006, qu'elle a fait l'objet d'une r�clamation du 22 juillet 2006 et d'une d�cision sur r�clamation du 3 octobre 2006, qui n'a pas fait l'objet d'un recours, ce que corrobore l'avis d'ouverture de proc�dure pour soustraction fiscale du 11 janvier 2007. Il s'ensuit que la prescription de la poursuite p�nale pour tentative de soustraction �tait ainsi acquise 6 ans apr�s l'entr�e en force de la d�cision sur r�clamation du 3 octobre 2006, ce que l'arr�t attaqu� n'a pas pris en consid�ration.
S'agissant de la p�riode fiscale 1999/2000, la recourante fait valoir que la prescription de la poursuite p�nale �tait aussi acquise en application de l'ancien art. 210 al. 3 LF/VS dans sa version en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000.
5.1.�Lorsque la disposition r�glant la prescription r�sulte du droit cantonal autonome exclusivement, comme c'est le cas de l'ancien art. 210 al. 3 LF/VS, la survenance de la prescription ne peut �tre examin�e que lorsqu'est formul� un grief r�pondant aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF (arr�t 2C_790/2008 du 18 novembre 2009 consid. 7).
5.2.�L'ancien art. 210 al. 3 LF/VS pr�voyait qu'en cas de tentative de soustraction d'imp�ts, la proc�dure se prescrit cinq ans apr�s la fin de l'ann�e civile au cours de laquelle elle a �t� introduite; la prescription est interrompue par tout acte tendant � poursuivre la contravention; un nouveau d�lai commence � courir lors de chaque interruption, toutefois, la prescription ne peut �tre prolong�e � plus du double de sa dur�e initiale, soit dix ans. Il s'agit de droit cantonal autonome, dont la violation en tant que telle ne peut, sauf dans les cas cit�s express�ment par l'art. 95 LTF, faire l'objet d'un recours en mati�re de droit public. En revanche, il est toujours possible de faire valoir que la mauvaise application du droit cantonal constitue une violation du droit f�d�ral, en particulier qu'elle est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. ou contraire � un droit fondamental (ATF 135 III 513 consid. 4.3 p. 521 s.; 133 III 462 consid. 2.3 p. 466). Il appartient toutefois � la partie recourante d'invoquer de tels griefs et de les motiver d'une mani�re suffisante (cf. art. 106 al. 2 LTF; ATF 133 II 249 consid. 1.4.2 p. 254). S'agissant de l'application arbitraire du droit cantonal, celle-ci doit donc pr�ciser en quoi l'acte attaqu� serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif s�rieux et objectif, appara�trait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 133 II 396 consid. 3.2 p. 400; 128 I 295 consid. 7a p. 312).
5.3.�En l'esp�ce, la recourante reproche � l'instance pr�c�dente de n'avoir pas retenu, de mani�re arbitraire, que la prescription de la poursuite p�nale �tait acquise le 31 d�cembre 2010 au plus tard. Elle n'expose pas en quoi l'instance pr�c�dente �tait tenue, sous peine de violer le droit f�d�ral, d'examiner d'office la prescription de la poursuite pour tentative de soustraction ni en quoi l'application de l'ancien art. 210 al. 3 LF/VS aurait conduit � constater la survenance de dite prescription, ce qui, du reste, est douteux, ne serait-ce que parce que l'ouverture de la proc�dure de tentative de soustraction a eu lieu le 11 janvier 2007. Le grief est irrecevable.
5.4.�Pour le surplus, sur le fond, la recourante ne formule aucun grief � l'encontre de l'application du droit cantonal fiscal par l'instance pr�c�dente qui soit motiv� d'une mani�re conforme aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent � l'admission du recours en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002 et � l'admission du recours en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 2001/2002 et � son irrecevabilit� en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 1999/2000. L'arr�t rendu le 20 novembre 2013 est partiellement annul� dans le sens des consid�rants.
Les frais judiciaires de la proc�dure f�d�rale sont, pour partie, mis � la charge du canton du Valais, qui succombe partiellement et qui d�fend un int�r�t patrimonial et, pour partie, � la charge de la recourante qui succombe partiellement (art. 66 al. 1 et 4 in fine LTF; cf. ATF 136 I 39 consid. 8.1.3 p. 40 s.). Le canton du Valais versera en outre une indemnit� r�duite de d�pens � la recourante, qui obtient partiellement gain de cause avec l'aide d'un mandataire professionnel (art. 68 LTF).
Les causes 2C_101/2014 et 2C_102/2014 sont jointes.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 2001/2002.
Le recours est irrecevable en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 1999/2000.
L'arr�t rendu le 20 novembre 2013 par la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais est annul� dans le sens des consid�rants.
Les frais judiciaires, arr�t�s � 2'000 fr., sont mis � la charge du canton du Valais � raison de 1'500 fr. et � charge de la recourante � raison de 500 fr.
Le canton du Valais versera � X.________ une indemnit� de 2'000 fr. � titre de d�pens.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, Service juridique, au Pr�sident de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais et � l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 90
 ATF 
 art. 71
 art. 333
 art. 184
in fine
 art. 333
 art. 210
 art. 210
 art. 210
 art. 106
 ATF 
 art. 210
in fine
 ATF