Source: https://interpretacje-podatkowe.org/transakcja-lancuchowa-szeregowa/ibpp4-4512-76-16-2-pk
Timestamp: 2018-01-19 17:09:35+00:00

Document:
IBPP4/4512-76/16-2/PK | Interpretacja indywidualna
Przyporządkowanie transportu w opisanej transakcji łańcuchowej oraz opodatkowanie tej transakcji
IBPP4/4512-76/16-2/PKinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 12 września 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przyporządkowania transportu w opisanej transakcji łańcuchowej oraz opodatkowanie tej transakcji – jest prawidłowe.
W dniu 4 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przyporządkowania transportu w opisanej transakcji łańcuchowej oraz opodatkowanie tej transakcji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 lipca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 8 sierpnia 2016 r. znak: IBPP4/4512-76/16-1/PK.
Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży produkcyjno-handlowej, specjalizującym się w sektorze przetwórstwa tworzyw sztucznych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT-UE).
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje z podmiotami z Polski oraz z zagranicy, w tym m.in. ze spółką z siedzibą w Belgii [dalej: HPP]. Współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a HPP reguluje m.in. Ramowa Umowa Dostawy z 26 kwietnia 2013 r. wraz z aneksami [dalej: Umowa].
Wnioskodawca sprzedaje HPP towary w postaci spienionych tworzyw sztucznych. Następnie towary sprzedawane są przez HPP do spółki z siedzibą w Niemczech [dalej: Odbiorca]. Transport towarów odbywa się bezpośrednio z Polski do fabryki Odbiorcy w Niemczech lub do innego państwa zlokalizowanego poza terytorium Unii Europejskiej [dalej: UE].
Wnioskodawca w zakresie organizacji transportu współpracuje z Odbiorcą. Po uzgodnieniu z Odbiorcą wielkości i zakresu dostawy, Wnioskodawca kontaktuje się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości towarów do odbioru. Ponadto, Wnioskodawca bierze udział w technicznych aspektach organizacji transportu z Polski poprzez stały kontakt z przewoźnikiem. Wnioskodawca uzgadnia z przewoźnikiem datę odbioru towarów, a także informuje przewoźnika o szczegółach transportu, tj. np. o wadze i rozmiarze produktów.
Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż towarów na rzecz HPP poprzez wystawienie odpowiedniej faktury. Na fakturze jako nabywca widnieje HPP, która jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, m.in. w Belgii, natomiast jako odbiorca towarów widnieje Odbiorca. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, na jakich warunkach odbywa się dostawa towarów pomiędzy HPP a Odbiorcą. Jednakże, to Odbiorca pokrywa koszty transportu oraz współpracuje z przewoźnikiem, który odbiera towary od Wnioskodawcy. Na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz HPP widnieje Incoterms FCA C. (czyli FCA zakład Wnioskodawcy).
Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające transport towaru z Polski do Niemiec lub do innego państwa poza terytorium UE, tj.:
międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz elektroniczną informację o otrzymaniu towaru przez Odbiorcę, które potwierdzają transport towaru z Polski do fabryki Odbiorcy w Niemczech oraz korespondencję związaną z transportem towarów;
komunikat (IE-599) potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE oraz dokumenty, z których wynika, iż Wnioskodawca jest eksporterem towarów.
Dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą i HPP
Wnioskodawca wyjaśnia, iż ramowa Umowa Dostawy z 26 kwietnia 2013 r. wraz z Aneksami [dalej: Umowa] zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i HPP wskazuje, iż mają do niej zastosowanie Ogólne Warunki Zakupu grupy HPP [dalej: OWZ]. Z OWZ wynika, iż wysyłka towarów spoczywa na Wnioskodawcy i to Wnioskodawca ponosi ryzyko należytej i odpowiedniej wysyłki i transportu towaru. Ponadto, ewentualne uszkodzenia towaru podczas transportu rekompensowane są przez Wnioskodawcę chyba, że udowodni on, iż nie był za nie odpowiedzialny. Dodatkowo z innego postanowienia Umowy wynika, iż transfer własności towaru nabywanego przez HPP następuje na rzecz HPP po dokonaniu płatności ceny za towary. W praktyce, faktury za dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz HPP są wystawiane po każdej dostawie towarów. Termin płatności za dostawę towarów wynosi 30 dni lub 90 dni od daty wystawienia faktury. Faktury regulowane są w uzgodnionym z Wnioskodawcą terminie. Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca najpierw organizuje dostawę i wysyłkę towaru, następnie jest dokonywana płatność przez HPP i dopiero wtedy, zgodnie z OWZ, przenoszone jest prawo własności na HPP.
Jednocześnie, Umowa nie zawiera uregulowań odnoszących się wprost do momentu (kraju), w którym przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w dostawach pomiędzy Wnioskodawcą oraz HPP.
Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie wyżej wskazanych okoliczności faktycznych prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą i HPP, które są transportowane bezpośrednio do Odbiorcy, przenoszone jest poza Polską (państwem tym może być kraj Unii Europejskiej [dalej: UE], jak również kraj poza UE).
Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że gdyby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel było przenoszone przez Wnioskodawcę na HPP w Polsce, Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wywozu towaru z terytorium Polski do innego państwa np. poza UE. Wnioskodawca nie mógłby zatem być eksporterem i nie otrzymywałaby dokumentów potwierdzających eksport towarów w postaci np. komunikatu IE-599.
Dostawa towarów pomiędzy HPP i Odbiorcą
W przypadku dostawy towarów pomiędzy HPP i Odbiorcą, Wnioskodawca nie posiada informacji lub dokumentów (np. umowy) dotyczących szczegółów tej dostawy, bowiem jest to kwestia znajdująca się poza sferą działalności Wnioskodawcy. Informacje te mogą posiadać jedynie HPP lub Odbiorca. Niemniej, Wnioskodawca bezpośrednio przekazuje towary sprzedane na rzecz HPP do Odbiorcy.
Mając na uwadze przedstawione w niniejszym piśmie okoliczności faktyczne (pkt. 2), w ocenie Wnioskodawcy, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy pomiędzy HPP i Odbiorcą jest przenoszone poza Polską. Wniosek ten wynika z faktu, iż skoro w ramach pierwszej dostawy, tj. pomiędzy Wnioskodawcą oraz HPP prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przenoszone na HPP poza Polską, to również HPP w ramach sprzedaży tego samego towaru przenosi je na Odbiorcę poza Polską.
Czy na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności do dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz HPP należy przyporządkować transport towaru zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT?
Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, czy Wnioskodawca jest uprawiony do stosowania 0% stawki VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT oraz na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności, transport towaru należy przyporządkować do dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz HPP.
Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Regulacje zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz HPP. Następnie HPP dokonuje dostawy towarów na rzecz Odbiorcy. Jednakże, towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Odbiorcy (do fabryki w Niemczech lub poza terytorium UE).
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Natomiast art. 22 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje, iż dostawę towarów, która:
Analizowana transakcja stanowi tzw. transakcję łańcuchową. Wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować tylko jednej dostawie (tzw. dostawie „międzynarodowej”, zwanej również dostawą „ruchomą”). Jedynie dostawa ruchoma może korzystać z preferencyjnej stawki VAT. Pozostałe dostawy traktowane są natomiast jako dostawa krajowa, podlegająca opodatkowaniu odpowiednio w kraju rozpoczęcia lub zakończenia transportu.
Powyższe potwierdza stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] wyrażone w wyroku z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C 245/04 EMAG handel Eder, w którym TSUE stwierdził, iż jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która — jako jedyna — zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7.
Przypisanie transportu do jednej z dostaw będzie wpływało na zasady opodatkowania VAT dostaw poprzedzających transport oraz następujących po transporcie. Z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż o przypisaniu transportu decydują, co do zasady, warunki dostawy. Ustawa o VAT nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem warunków dostawy. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy za warunki dostawy należy uznać całokształt okoliczności związanych z dostawą towarów, w tym również zastosowane Międzynarodowe Reguły Handlu, tzw. Incoterms.
1.2. Zasady przyporządkowania transportu
Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza pogląd wyrażony w wyroku TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding z 16 grudnia 2010 r. W omawianym wyroku TSUE stwierdził, iż w sytuacji, gdy towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu, ustalenie czynności, której należy przypisać transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.
Podobny pogląd został wrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r. (sygn. IFSK188/14), w którym sąd uznał, iż: „jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności której należy przypisać ten transportu, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit a) oraz b), art. 28 ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia; która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (pkt 44). Zatem ocena ta jest przede wszystkim uzależniona od stanu faktycznego w każdej ze spraw”.
Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny [dalej: WSA] we Wrocławiu w wyroku z 18 maja 2016 r., sygn. I SA/Wr 242/16 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2014 r., sygn. III SA/GI1684/13.
Analizując natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii kryteriów, jakie należy wziąć pod uwagę w celu przyporządkowania transportu do danej dostawy, można wskazać, iż za kryteria te należy uznać: bezpośredni kontakt z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in.: umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów. Bez znaczenia przy ocenie tego, kto odpowiada za organizację transportu pozostaje natomiast kwestia dotycząca tego, kto ostatecznie obciążany jest (bezpośrednio lub pośrednio) kosztami transportu.
Stanowisko takie przedstawione zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-209/13/LG, w której stwierdzono, iż: „istota organizacji transportu zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in. umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia, kto ostatecznie obciążany jest kosztami transportu”.
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-648/14/AK stwierdził, że „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne/organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów: - kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, - uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów, - uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu - generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 lipca 2013 r., sygn. IBPP4/443-326/13/PK wskazał: „(...) pierwszy w kolejności dostawca (podmiot włoski) decyduje o takich kwestiach jak: termin odbioru towaru, sposób zapakowania towaru i rodzaj opakowania, ilość paczek, waga poszczególnych paczek, rozmiar, itp. Nawet jeśli firma spedycyjna jest wskazana/wynajęta przez podmiot drugi (Wnioskodawcę) lub ostatecznego nabywcę, to i tak wszystkie ww. szczegóły ustalane są z pierwszym podmiotem, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję. (...) nawet w sytuacji zlecenia transportu towaru przez inny niż pierwszy w kolejności podmiot, czynności związanych z transportem organizuje podmiot włoski”.
W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym jest on podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów. Towary transportowane przez Wnioskodawcę są przemieszczane z Polski bezpośrednio do fabryki Odbiorcy w Niemczech. Wnioskodawca ustala warunki transportu z Odbiorcą oraz kontroluje transport poprzez stały kontakt z przewoźnikiem, a także bierze udział w technicznych aspektach organizacji transportu z Polski. Po uzgodnieniu z Odbiorcą zakresu dostawy, Wnioskodawca kontaktuje się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości towarów do odbioru. Wnioskodawca uzgadnia z przewoźnikiem datę odbioru towarów oraz ich dostawy, a także informuje przewoźnika o szczegółach transportu, tj. np. o wadze i rozmiarze produktów.
Biorąc pod uwagę warunki dostawy wskazane na fakturze sprzedaży, odpowiedzialność za utratę/zniszczenie towaru z formalnego punku widzenia jest przenoszona na HPP w momencie odbioru towarów z magazynu Wnioskodawcy. Jednakże, z całokształtu okoliczności związanych z transportem, rola Wnioskodawcy nie ogranicza się jedynie do przekazania towaru przewoźnikowi. Wnioskodawca kontaktuje się z przewoźnikiem oraz bierze udział w technicznych aspektach organizacji transportu z Polski. HPP nie uczestniczy w organizacji transportu towarów. Natomiast Wnioskodawca nie ma wiedzy na jakich warunkach towary sprzedawane są Odbiorcy przez HPP.
Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż gdyby nie był on podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu oraz nie współpracowałby z przewoźnikiem i Odbiorcą w zakresie transportu towarów, Odbiorca nie mógłby odebrać towaru oraz nie wiedziałby, czy towar jest gotowy do wysyłki. Wnioskodawca nie posiadałby również odpowiednich dokumentów przewozowych potwierdzających przebieg transportu towarów z Polski do Niemiec lub do innego kraju UE.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności do dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz HPP należy przyporządkować transport towaru zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.
2. Możliwość zastosowania 0% stawki VAT do dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę
Art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o VAT przewiduje, iż opodatkowaniu VAT podlega eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:
W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów [dalej: WDT], o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast, art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT określa, iż ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż dostawy towarów przedstawione w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku spełniają odpowiednio:
kryteria eksportu towarów - w przypadku wywozu towarów przez Wnioskodawcę do fabryki Odbiorcy w kraju poza UE;
kryteria WDT- w przypadku wywozu towarów do fabryki Odbiorcy w Niemczech.
2.2. Zastosowanie 0% do eksportu towarów
Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz HPP są transportowane z Polski do fabryki Odbiorcy zlokalizowanej poza terytorium UE. Wywóz tych towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Czynność ta stanowi więc eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przepis art. 41 ust. 6a ustawy o VAT określa, iż dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą zgłoszenie towarów do procedury wywozu oraz fakt wywozu towarów w postaci komunikatu (IE-599). Wnioskodawca w dokumentacji widnieje jako eksporter towaru.
Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro posiada dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, tj. dokument IE-599, jest uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT do dostaw towarów realizowanych na rzecz HPP, które są transportowe do fabryki Odbiorcy znajdującej się poza terytorium UE.
2.3. Zastosowanie 0% do WDT
Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz HPP są transportowane m.in. z Polski do fabryki Odbiorcy zlokalizowanej w Niemczech. Transport towarów jest dokonywany w ramach dostawy towarów na rzecz HPP, która jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Transakcje WDT zasadniczo podlegają opodatkowaniu stawką 0% VAT. Niemniej, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wymienia następujące przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby dopuszczalne było zastosowanie 0% stawki VAT:
Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
Wnioskodawca wskazuje, iż warunki wskazane w art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT zostały spełnione, tj. posiada podpisane przez przewoźnika dokumenty transportowe oraz elektroniczną informację o otrzymaniu towaru przez Odbiorcę. Wnioskodawca dokonuje dostawy na rzecz HPP posiadającej właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe państwo członkowskie. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiada dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Odbiorcy w Niemczech oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Równocześnie, Wnioskodawca posiada dokumenty przewozowe, tj. międzynarodowe listy przewozowe CMR, potwierdzające transport towarów z Polski do fabryki Odbiorcy w Niemczech. Dokument przewozowy CMR wskazuje dane pozwalające na identyfikację towarów, miejsce ich załadunku oraz miejsce przeznaczenia (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku).
Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro posiada dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, tj. listy przewozowe oraz specyfikację sztuk ładunku potwierdzające dostawę z Polski do Niemiec jest on uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT do dostaw towarów realizowanych na rzecz HPP, które są transportowe do fabryki Odbiorcy znajdującej się w Niemczech.
Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:
terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).
terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).
eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy).
Na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej - na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy - wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.
Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenia ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Zatem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.
W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.
Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:
w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.
Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).
Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.
Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.
Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawca a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą). Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, były określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpił by wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.
Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu (np. ta będąca przedmiotem niniejszej interpretacji) należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.
Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.
W opisanym stanie faktycznym podano, że Spółka sprzedaje HPP towary w postaci spienionych tworzyw sztucznych. Następnie towary sprzedawane są przez HPP do Odbiorcy. Transport towarów odbywa się bezpośrednio z Polski do fabryki Odbiorcy w Niemczech lub do innego państwa zlokalizowanego poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca w zakresie organizacji transportu współpracuje z Odbiorcą. Po uzgodnieniu z Odbiorcą wielkości i zakresu dostawy, Wnioskodawca kontaktuje się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości towarów do odbioru. Ponadto, Wnioskodawca bierze udział w technicznych aspektach organizacji transportu z Polski poprzez stały kontakt z przewoźnikiem. Wnioskodawca uzgadnia z przewoźnikiem datę odbioru towarów, a także informuje przewoźnika o szczegółach transportu, tj. np. o wadze i rozmiarze produktów.
Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż towarów na rzecz HPP poprzez wystawienie odpowiedniej faktury. Na fakturze jako nabywca widnieje HPP, która jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, m.in. w Belgii, natomiast jako odbiorca towarów widnieje Odbiorca. Odbiorca pokrywa koszty transportu oraz współpracuje z przewoźnikiem, który odbiera towary od Wnioskodawcy. Na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz HPP widnieje Incoterms FCA C. (czyli FCA zakład Wnioskodawcy).
Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą i HPP jak i pomiędzy HPP i Odbiorcą, które są transportowane bezpośrednio do Odbiorcy, przenoszone jest poza Polską.
Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu - pomimo, że nie odpowiada ona za cały transport - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu.
Odnośnie zaś określenie, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie prawo to jest przenoszone na pierwszego nabywcę po wywiezieniu towarów z kraju to już pierwsza dostawa będzie określała, która transakcja ma charakter ruchomy, nadając taki charakter dostawie pomiędzy Wnioskodawcą a pierwszym nabywcą (HPP).
Jak wynika z opisu sprawy wszystkie warunki do uznania transakcji Wnioskodawcy za WDT albo eksport będą spełnione dlatego też dokonując dostawy opisanej we wniosku winien on rozpoznać WDT albo eksport towarów w zależności od schematu.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.
Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.
Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
Na podstawie art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 11 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
W świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dla potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie posiadał, międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz elektroniczną informację o otrzymaniu towaru przez Odbiorcę, które potwierdzają transport towaru z Polski do fabryki Odbiorcy w Niemczech oraz korespondencję związaną z transportem towarów oraz wystawi fakturę dokumentującą tą transakcję.
Odnosząc powyższe do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że dokumenty te łącznie uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem Spółka na podstawie tych dokumentów będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy).
Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu pośredniego, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Tym samym, dla zastosowania stawki VAT 0% do dokonanego eksportu towarów Wnioskodawca powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodny dowód, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Jak wynika z wniosku Wnioskodawca dla potwierdzenia eksportu posiada komunikat (IE-599) potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE oraz dokumenty, z których wynika, iż Wnioskodawca jest eksporterem towarów.
Ww. dokumenty potwierdzają dokonanie eksportu towarów dlatego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% dla eksportu towarów.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego należy uznać za prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
IBPP4/443-326/13/PK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Transakcja łańcuchowa (szeregowa) > IBPP4/4512-76/16-2/PK

References: art. 14
 art. 22
 art. 22

Art. 7
 art. 7
 art. 22
 art. 22
 art. 28
 art. 22
 art. 28
 art. 8
 art. 28
 art. 28
 art. 22

Art. 5
 art. 2
 art. 13
 art. 5
 art. 7
 art. 13
 art. 2
 art. 41
 art. 41
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 13
 art. 5
 art. 7
 art. 13
 art. 5
 art. 7
 art. 22
 art. 7
 art. 7
 art. 22
 art. 22

Art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 7
 art. 22
 art. 41
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 180
 art. 2
 art. 41
 art. 47