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Timestamp: 2018-09-23 03:04:11+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 21.10.2004, RV/1880-W/02
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/13/0051 eingebracht. Mit Erk. v. 27.3.2008 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit Erkenntnis zur Zahl RV/7101215/2008 erledigt.
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat 15 am 22.Sept. 2004 über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Herbert Schuster, gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 9., 18. und 19. Bezirk und Klosterneuburg vertreten durch Mag. Ulrike Schlagenhaufen mit dem gemäß § 92 Abs.1 lit b BAO und § 190 Abs.1 BAO i.V.m.§ 188 BAO festgestellt wurde, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1993 bis 1998 zu unterbleiben hat, nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden:
Für den Zeitraum 1993-1998 fand in der gegenständlichen Gesellschaft eine Betriebsprüfung statt. Folgender Sachverhalt wurde festgestellt:
"Mit Gesellschaftsvertrag vom 22.12.1993 wurde die L.& N. GesmbH (ab 17.3.93 geänderter Firmenname: P GmbH) gegründet. Die Gesellschafterin (ab 14.9.93) ist die
P-M&A-GmbH zu 100%, Geschäftsführer ist ab 17.3.93 Hr. M.G. Das erste Wirtschaftsjahr beginnt am 22.12.1992 und endet am 30.6.1993. Das nächstfolgende Wirtschaftsjahr endet am 31.12.1993.
Die Gründung der P GmbH & atypisch Stille erfolgte durch Zusammenschluss gem. Art IV UmgrStG mit der S. WT-Union als atypisch stiller Gesellschafter (Gesellschaftsvertrag eingelangt am FA am 22.9.1993). Eine Erhöhung der Einlage durch Aufnahme weiterer atypisch stiller Gesellschafter zum 31.12.1993 (angezeigt am FA am 30.9.1994). Der Gesamtbetrag der Zeichnungssumme zerlegt sich in 51 % atypisch stille Gesellschaftereinlage und 49 % Gesellschafterdarlehen, so dass der Anleger je S 100.000 Zeichnungsbetrag mit S 51.000 als atypisch stiller Gesellschafter an der Substanz und am Vermögen der Gesellschaft beteiligt, und mit S 49.000 schuldrechtlich Fremdkapitalgeber ist (besichert durch Bankgarantie). Zu den einzelnen Bilanzstichtagen ergibt sich folgendes Beteiligungskapital:
37.663.500
36.186.500
40.111.500
38.538.500
Weiters wurde ein Treuhandvertrag, abgeschlossen zwischen den Anlegern als Treugeber und der S. WT-Union als Treuhänderin. Mit 31.12.1995 werden die atypisch stillen Beteiligungen an der P GmbH gem. Art. III UmgrStG in die F. AG eingebracht.
Der Gesellschaftsvertrag trifft folgende wesentliche Regelungen:
Beteiligung am Gewinn und Verlust:
Der stille Gesellschafter nimmt rückwirkend mit Beginn des Geschäftsjahres der stillen Gesellschaft am Gewinn/Verlust des Unternehmens im Verhältnis der einbezahlten atypisch stillen Gesellschaftereinlage zum Stammkapital teil. Verluste über die Höhe des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage sind vom atypisch stillen Gesellschafter zu übernehmen und vorrangig gegen künftige Buchgewinne zu verrechnen. Die Höhe der übernommenen Verluste ist jedoch mit max. 313 % des Nominales begrenzt. Die "Vorzugsversion" ab einer Einlage von S 600.000,00 sieht eine erhöhte Verlustzuweisung von 353 % vor. Danach verbleibende Verluste treffen den Geschäftsherrn, Folgegewinne werden zuerst zur Abdeckung dieser vom Geschäftsherrn übernommenen Verluste verwendet.
Der atypisch Stille ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen am Gewinn des Unternehmens beteiligt:
Ein positives Ergebnis ist zuerst dem Geschäftsherrn zur Abdeckung der von ihm übernommenen Verluste zuzuweisen. Der verbleibende Gewinn wird zwischen atypisch Stillen und Geschäftsherr im Verhältnis der Gesellschaftereinlage und dem Stammkapital aufgeteilt. Eine Nachschusspflicht für die atypisch Stillen besteht nicht.
Zur gesellschaftsvertraglich geregelten Gewinn/Verlustverteilung ist anzumerken, dass aufgrund der Geschäftstätigkeit des geprüften Unternehmens im ersten Wirtschaftsjahr die Verluste aus den von der P. GmbH eingegangenen atypisch stillen Beteiligungen an die Anleger weiterverrechnet wurden. Dem KMG-Prospekt (mit Rechenbeispiel) und dem wirtschaftlichen Gehalt des Gesellschaftsvertrag folgend, sind Gewinne in den Folgejahren für die Anleger nicht "geplant". Aus der vertraglichen Gestaltung und auch dem tatsächlichen Verlauf kann man erkennen, dass die Absicht bestanden hat, den Anlegern im ersten Jahr Verluste in einer bestimmten (errechneten) Höhe zuzuweisen und mit weiteren Gewinnen (die über die Zuweisungspflicht zum GH hinausgehen) nicht (oder kaum) gerechnet wird. (VwGH 29.5.96, 94/13/0046: Gemeinschaftliche Einkünfte liegen nicht vor, wenn die Vereinbarung lediglich eine Verlustzuweisung und eine Beteiligung am Firmenwert im Auflösungszeitpunkt umfasst).
Im KMG-Prospekt wird bei der Ertrags- und Renditevorschau ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Renditeprognose als rein rechnerische Ermittlung einer jährlichen Effektivverzinsung auf Basis der angeführten Prämissen zu verstehen ist." Gewinne und Verlust sind aus heutiger Sicht prognostiziert, ihr tatsächlicher Verlauf stellt typisches Unternehmerrisiko dar." Dabei wird davon ausgegangen, dass die steuerlichen Rahmenbedingungen für den Zeitraum der Berechnung am aktuellen Stand verbleiben.
Diesen Aussagen ist zu entnehmen, dass das Ertragsrisiko durch geänderte Steuergesetze beeinflusst wird und nicht durch Unternehmerrisiko aus der Geschäftstätigkeit.
Lt. Gesellschaftsvertrag sind die Ansprüche des atypisch Stillen wie folgt geregelt:
Der ATS hat Anspruch auf ein Abfindungsguthaben, Berechnungsgrundlage ist der dem Verhältnis der Einlage des GH zum Stammkapital entsprechende Anteil am Verkehrswert des Unternehmens des GH. Dieser errechnet sich aus der Summe der Verkehrswerte des bilanzmäßig ausgewiesenen Vermögens zzgl. eines allfälligen Firmenwertes abzüglich sämtlicher offener Verbindlichkeiten. Ein allfälliges, negatives Kapitalkonto des stillen Gesellschafters wird nicht saldiert. Von dem so ermittelten Auseinandersetzungsguthaben werden zur Deckung der vom GH im Zusammenhang mit dem Beteiligungsmodell getragenen Kosten 20 % der einbezahlten atypisch stillen Gesellschaftereinlagen in Abzug gebracht. Für das (unverzinsliche) Gesellschafterdarlehen sind den in verschiedenen Tranchen unterschiedliche Tilgungsvarianten vorgesehen. Eine vorzeitige Tilgung ist jederzeit möglich.
Der Gesellschaftsvertrag ist zwar unbefristet, jedoch weisen einige Punkte darauf hin, dass ein Ausscheiden nach 7 Jahren als günstigster Zeitpunkt angenommen wird. (z.B. Kündigungsverzicht des Geschäftsherrn bis 31.12.2000, KPMG-Prospekt mit Rechenbeispiele nehmen den Abschichtungszeitpunkt nach 7 Jahren an). Den Rechenbeispielen wurden Abschichtungsmehrerlöse von ca. 15 % der Einlage unterstellt.
Zum Zusammenschluss gern. Art IV UmGrStG ist anzumerken, dass aufgrund der vorgelegten Unterlagen ein Buchwertzusammenschluss anzunehmen ist, eine Vorsorgemethode zur Vermeidung der Verschiebung von stillen Reserven ist nicht vertraglich geregelt. Der Verkehrswert des Unternehmens zum Zusammenschlussstichtag besteht aus dem Stammkapital. Stille Reserven zum Umgründungsstichtag sind nicht anzunehmen, da die einzige Tätigkeit zum Zusammenschlussstichtag aus dem Halten von atypisch stillen Beteiligungen besteht. Der mündliche Leasingvertrag iZm der G.Gasse wird erst Ende nächsten Geschäftsjahres (1.7.93-31.12.93) abgeschlossen. Bis dahin liegt keine weitere Geschäftstätigkeit vor. Zum Zusammenschlussstichtag ist daher ein positiver Verkehrswert nicht anzunehmen.
Die einzige Geschäftstätigkeit der P GmbH &Mitges. zum Zusammenschlussstichtag am 23.12.1992 bestand in der Verwaltung von Beteiligungen, die jedoch nicht die Kriterien eines Betriebes iS § 24 EStG erfüllen. Weitere Vorbereitungshandlungen könnten iZm dem Abschluss der Leasingverträge betr. die G.Gasse 135 u. 137 (mündlich: 20.9.1993, schriftlich: 31.1.1994) gesehen werden. Die entsprechende buchhalterische Erfassung der Leasingaktivitäten wurden erst im Bilanzerstellungszeitraum des zweiten Wirtschaftsjahres 1.7.1993 -31.12.1993 mittels Um- und Nachbuchungen vorgenommen. Jedoch deutet auch der Abschluss der Leasingverträge über die Immobilienobjekte auf eine vermögenverwaltende Tätigkeit hin.
Zur weiteren Geschäftstätigkeit des Geschäftsherrn wird ausgeführt, dass es sich dabei im Prüfungszeitraum um folgende Geschäfte handelt:
Lt. Generalversammlungsbeschluss v.17.3.93 ist der Gegenstand des Unternehmens die An- und Vermietung und das Leasen und Verleasen von Liegenschaften und beweglichen Wirtschaftsgütern aller Art, An- und Verkauf sowie die Verwaltung von Immobilien, Handel mit Waren aller Art.
Die P GmbH hat sich rückwirkend iS des Art.IV UmgrStG an anderen Unternehmungen als atypisch stille Gesellschafterin beteiligt. (Einlagen: 11.650.000,-), wofür im Jahre 1993 (22.12.9230.6.93 und 1.7.93-31.12.93) Verluste in Höhe von S 237.720.687,00 zugewiesen wurden. Die Verluste waren zum Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages bereits bekannt und wurden auch den Anlegern durch eine Prognoserechnung (unter Berücksichtigung des entsprechenden Verlustanteiles von 313% - 353 %) zugesichert. Diese Beteiligungen wurden großteils in der Folge handelsrechtlich wertberichtigt. Es ist erkennbar, dass die P GmbH ausschließlich die Verluste aus diesen Gesellschaften für ihre Anleger "lukrieren" wollte. Im Zuge des Bp- Verfahrens stellte sich heraus, dass durch entsprechende Zusatzvereinbarungen ein fixierter Abschichtungserlös von 20 % für diese Beteiligungen vereinbart war. In den Folgejahren sind aus diesen Beteiligungen nur geringe Gewinne oder Sanierungsgewinne zu erkennen. Es ist offensichtlich, dass ein Gewinnstreben bei dieser Geschäftstätigkeit (Halten von Beteiligungen) nicht vorlag. Darüber hinaus wird festgestellt, dass durch die Zusatzvereinbarungen (feststehender Abschichtungsbetrag von 20 % als eine Art Abgeltung des Firmenwertes und der stillen Reserven) eine Mitunternehmerschaft nicht vorliegt, da ein wesentlicher Bestandteil einer atypisch stillen Gesellschaft die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert ist.
Weitere Geschäftstätigkeit war der Abschluss von Leasingverträgen betr. zwei Liegenschaften: G.Gasse 135 und 137. Die Leasingverträge wurden vom geprüften Unternehmen so gedeutet, dass wirtschaftliches Eigentum an diesen Gebäuden angenommen und ein entsprechender Aktivposten (Anlagenzugang) in die Bilanz eingestellt wurde (ca. 79 Mio.) Mittels dieser Verträge werden Wohnungen und Geschäftsräumlichkeiten der P.GmbH zur Weitervermietung bzw. Weiterveräußerung insoweit zur Verfügung gestellt, als behauptet wird, dass durch die Vertragsgestaltung wirtschaftliches Eigentum übertragen wird. Eine Kaufoption besteht jedoch frühestens nach erfolgter Parifizierung. Gem. Vertrag verpflichtet sich der Leasinggeber das geleaste Objekt bis spätestens 30.9.2001 bestandfrei zu machen. Eine sinnvolle wirtschaftliche Verwertung des Leasingobjekts kann erst nach erfolgter Parifizierung bzw. Bestandfreimachung erfolgen. Nach den Ermittlungen der Bp wurden die Voraussetzungen für eine Parifizierung bis dato nicht erfüllt. Der dafür erforderliche Antrag betr. die Nutzwertfeststellung war noch nicht eingereicht. Die bisher freigewordenen Einheiten wurden von der P GmbH wirtschaftlich nicht verwertet - (Abschluss von Mietverträgen mit Neumietern und entsprechend höheren Mieterträgen), sondern - im Gegenteil - wurden diese Tops an den Leasinggeber "rückveräußert", was jedoch nur über Verrechnungskonten abgewickelt wurde. Die im Lagebericht 1995 behauptete Feststellung, dass einzelne Tops der Immobilien G.Gasse 135 u. 137 verwertet wurden um damit die Darlehensrückzahlung zu finanzieren, entspricht daher nicht der Tatsache.
Nach Ansicht der BP weisen alle Ermittlungen darauf hin, dass weder die vertraglichen Grundlagen, noch die Handlungen und Maßnahmen so gesetzt wurden, dass wirtschaftliches Eigentum angenommen werden kann. Nach Auskunft des steuerlichen Vertreters und Treuhänders ist der Leasingvertrag mit Ende 1999 rückabgewickelt worden, da die wirtschaftliche Entwicklung am Immobilienmarkt nicht den prognostizierten Erwartungen entsprach. Eine gewinnbringende Veranlagung der Anlegergelder durch dieses Leasinggeschäft konnte nicht errechnet werden. Insgesamt wurde daraus ein Verlust erzielt.
Die Betriebsprüfung kommt zur Auffassung, dass sich solche Projekte mit Generalsanierung und Parifizierungsverfahren zum einen im Hinblick auf die kurze Frist von 7 Jahren zur Veranlagung der Anlegergelder nicht optimal eignen, zum anderen Zweifel an der Ernsthaftigkeit des Vertragswillens aufkommen, da die beiden Liegen-schaften im Jahre 1995 von der Fa. S.GmbH (HBV: Dr. E. S.) zum Kaufpreis von je S 5 Mio erworben wurden. Die bilanzierten Anschaffungskosten beim geprüften Unternehmen als wirtschaftlichen Miteigentümer betragen S 74 Mio, die auf unrealistischen Annahmen basieren.
Der Leasingvertrag betr. die Wohnungsräumlichkeiten enthält eine Kautionsvereinbarung über S 27 Mio, welche in 4 Teilbeträgen an den Leasinggeber zu leisten ist. Der letzte Teilbetrag iHv S 12 Mio ist nach Vorliegen des Grundbuchsauszuges, der die Lastenfreiheit von Geldlasten sowie eine Ranganmerkung für die beabsichtigte Veräußerung zugunsten des Leasingnehmers ausweist, zu überweisen. Obwohl die erforderliche Ranganmerkung nicht erfolgte, wurde zunächst die gesamte Kaution bezahlt. Zum 31.12.1995 waren davon bereits S 18.608.000,00 zurückbezahlt bzw. zurückverrechnet, obwohl vertraglich eine Rückzahlung erst bei Beendigung des Vertrages vorgesehen war. Die wirtschaftlichen Hintergründe für diese Vorgangsweise wurde der Bp nicht dargelegt. Am 27.12.1993 wurde das Programmpaket "I" um S 12.000.000,00 von Hr. F.S., den ein Lizenzvertrag dazu berechtigt, gekauft. Durch den in weiterer Folge abgeschlossenen Leasingvertrag mit der Fa. S. WT Union (die gleichzeitig Treuhänder der Anleger ist) und der S. WT GmbH sollten entsprechende Leasingeinnahmen erzielt werden. Alle Geschäftsfälle in diesem Zusammenhang wurden auf dem Verrechnungswege erfasst, Geldfluss war keiner feststellbar. Ein entsprechender Leasingaufwand in den beiden Steuerberatungsgesellschaften wurde nicht gebucht. Der Kaufvertrag wurde mit Wirkung vom 30.11.1995 aufgelöst und alle damit im Zusammenhang stehenden Buchungen wurden rückabgewickelt. Letztendlich ist aus diesem Geschäft, das wirtschaftlich keinen Sinn ergibt, über drei Jahre keine Rendite für die Anleger zu erkennen. Vielmehr kann angenommen werden, dass über den Umweg des Leasinggeschäftes durch die P GmbH eine Tätigkeit vorgetäuscht wurde, da die Berechtigung zur Nutzung des Programmpaketes "I" den beiden Steuerberatungsgesellschaften ohnedies zur Verfügung stand.
Weitere (unbedeutende) Tätigkeiten der P GmbH, wie der Ankauf einer Wortbildmarke von einem nahe stehenden Unternehmen und anschließendem Zurückleasen lassen keine sinnhafte Geschäftstätigkeit des geprüften Unternehmens erkennen.
Festgehalten wird, dass im April 2000 der Bp schriftlich mitgeteilt wurde, dass die offenen Vorhalte nicht beantwortet werden und keine weiteren Informationen und Unterlagen beigestellt werden können.
Aus den oben ausgeführten Sachverhalten liegt nach Ansicht der BP keine Mitunternehmerschaft aus folgenden Gründen vor:
Wesentliche Elemente einer Mitunternehmerschaft sind das Entwickeln einer Unternehmerinitiative (Einflussnahme auf das betriebliche Geschehen) und die Übernahme des Unternehmerrisikos (insbes. Haftung für die Gesellschaftsschulden, Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert). Bei atypisch. stillen Gesellschafter ist die Unternehmerinitiative idR kaum vorhanden bzw. gehen seine Rechte nicht über jene des typisch Stillen hinaus (Kontrollrechte gern. § 184 HGB bzw. § 338 HGB aF). Daher sollte das Merkmal des Unternehmerrisikos umso deutlicher ausgeprägt sein.
1. Unternehmerinitiative:
Die stillen Gesellschafter sind von der Geschäftsführung gem. § 8 des Gesellschaftsvertrages ausgeschlossen, Rechte zur Einflussnahme auf die Geschäftsführung waren nicht von Bedeutung. Gem. den §§ 5 und 8 des Gesellschaftsvertrages können lediglich Kontrollrechte und Überwachungsrechte wahrgenommen werden.
Über die abgehaltene Gesellschafterversammlung am 21. 6. 1996 wurde den Anlegern ein Protokoll übermittelt, aus dem nicht hervorgeht, wie viele atypisch stille Gesellschafter daran teilgenommen haben bzw ob und von welchen Personen das Stimmrecht ausgeübt wurde. Ob weitere Gesellschafterversammlungen abgehalten wurden, konnte von der Bp nicht eruiert werden. Es wurden diesbezüglich jedenfalls keine Unterlagen vorgelegt.
2. Unternehmerrisiko:
Wie den obigen Ausführungen zu entnehmen ist, werden den atypisch stillen Gesellschaftern im ersten Jahr Verluste in gesellschaftsvertraglich zugesicherter Höhe (313% - 353 %) zugewiesen. Diese Verluste stammen ausschließlich aus Beteiligungen, die rückwirkend über das UmgrStG (Zusammenschluss) im ersten Rumpfwirtschaftsjahr im Rechenwerk der P GmbH berücksichtigt und sodann über die entsprechende Gewinn- bzw Verlustverteilung den Anlegern zugerechnet wurden. Die ab dem 2. Rumpfwirtschaftsjahr begonnenen Geschäfte lassen - wie aus obigen Ausführungen hervorgeht - keine Rendite für die Anleger erwarten. Insgesamt entsteht der Eindruck, dass alle Tätigkeiten der P GmbH nicht daraufhin ausgerichtet waren, stille Reserven oder einen Firmenwert "anwachsen" zu lassen, sodass die vertragliche Zusicherung einer Abschichtung der Anleger zum Verkehrswert keine Bedeutung zugemessen werden kann. Aus der Bilanz 1997 ist ersichtlich, dass jene Anleger, die Ihre Anteile nicht in die F. AG eingebracht haben und ihre Beteiligung vorzeitig gekündigt haben, den der Renditeberechnung zugrunde gelegten Abschichtungserlös auch tatsächlich erhalten haben.
Dies lässt darauf schließen, dass auch die Anleger mit einem pauschalierten Abschichtungswert ausscheiden.
Ebenso ist aus dem Prospekt ableitbar, dass lediglich im Jahr der Zeichnung die Verluste zugewiesen werden und in den Folgejahren Gewinne nicht geplant sind.
Aufgrund der fixen und der Höhe nach limitierten Verlustzusage sowie des mittels Bankgarantie gesicherten Darlehens war bereits 1995 ein Geldbetrag unter Berücksichtigung des Steuervorteils weit höher als die investierte Einlage zurückgeflossen.
Anzumerken ist weiters, dass die Renditeberechnung auf der Steuergutschrift bzw den nach 7 Jahren entstehenden Veräußerungsgewinn zum halben Steuersatz basiert.
Das würde bei Außerachtlassen der steuerlichen Begünstigungen eine wesentlich niedrigere bzw 0 %Rendite bedeuten. Unter diesen Voraussetzungen wird kein vernünftig denkender Mensch eine solche Beteiligung eingehen.
Ein "Unternehmerrisiko" kann daher nur hinsichtlich der Nichtanerkennung des Beteiligungsmodells durch die Abgabenbehörde erblickt werden.
Aufgrund obiger Ausführungen ist die Betriebsprüfung der Ansicht, dass eine Mitunternehmerschaft im steuerlichen Sinn nicht vorliegt und, daher gemeinschaftliche Einkünfte gem. § 188 BAO nicht festzustellen sind. In weiterer Folge ist auch eine Einbringung von Mitunternehmeranteilen gem. Art.1il UmgrStG zum Stichtag 31.12.1995 bzw. 31.12.1998 nicht möglich.
Von der P GmbH und den nicht als Mitunternehmer anerkannten Beteiligten wurde Berufung erhoben.
Begründend (in den Berufungen der "Stillen" Beteiligten wurde auf die Ausführungen in der Berufung des Geschäftsherrn der P GmbH verwiesen) wurde Folgendes ausgeführt:
Der "Bescheid" ist weder unterschrieben, noch trägt er einen Genehmigungsvermerk. Die sogenannte Bescheidbegründung beschränkt sich nicht auf die abzuhandelnde Rechtsfrage, sondern gibt gleichsam einen Betriebsprüfungsbericht über die gesamte Geschäftstätigkeit des Geschäftsherrn wieder, der nicht mit der gegenständlichen Rechtsfrage, ob eine Mitunternehmerschaft zwischen den Anlegern oder dem Geschäftsherrn bestehe, zu tun hat. Durch diese zum Teil verzerrende Darstellung soll offensichtlich ein entstelltes Bild des Geschäftsherrn gezeichnet werden und die Dürftigkeit der Begründung der Aberkennung der Mitunternehmerschaft überdecken.
Zur inhaltlichen Begründung der Berufung - Fehlen des Unternehmerrisikos und der Unternehmerinitiative - wird in der Berufung folgendes vorgebracht
Das Fehlen eines Unternehmerrisikos versucht die Finanzverwaltung dadurch zu begründen, dass der Geschäftsumfang des Geschäftsherrn genau festgelegt gewesen sei und somit für die geleisteten Einlagen eine genaue Verwendung vorgegeben war. Dies kann nur auf eine völlige Fehlinterpretation des Anlegerprospektes zurückzuführen sein, da der Geschäftsherr Investitionsrichtlinien für P GmbH &Mitges. Beteiligungen herausgegeben hat, die die Verwendung der Zeichnungssumme erläutern. Dabei wird hinsichtlich des Risikokapitals auf Investitionen in Beteiligungen gesprochen und demonstrativ Unternehmungen aufgezählt, mit denen zum Zeitpunkt der Erlassung dieser Richtlinien Beteiligungsgespräche geführt wurden. In eben diesen Richtlinien wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Kapitalrückführung und Dividenden als nicht gesichert anzusehen seien. Gerade aus dieser Feststellung, die in den Unterlagen enthalten ist, die jedem potentiellen Anleger übergeben wurden, ist ersichtlich, dass es beiden Parteien klar sein musste, dass es sich bei den Anlegergeldern um Risikokapital handle. Diese klare Risikokapitalkonstruktion wurde auch in den Zeichnungsscheinen der einzelnen Anlegern herausgestrichen und auch auf dieses Risiko hingewiesen, dass eine Rendite aus der steuerlichen Anerkennung von Verlustzuweisungen nicht als gewährleistet angesehen werden kann. Wörtliches Zitat aus den Zeichnungsscheinen: " Ich nehme zur Kenntnis, dass in jüngster Zeit die Finanzverwaltung gegenüber Veranlagungen dieser Art eine verstärkte kritische Haltung zeigt und dass keine Haftung für die Realisierung von mir allenfalls angestrebten steuerlichen Vorteilen übernommen werden kann."
Wenn die Finanzverwaltung die dem Geschäftsherrn zugeteilten Verluste aus diversen Beteiligungen nicht anerkennen möchte, ist das bei diesen Beteiligungsgesellschaften bescheidmäßig zu entscheiden, hat aber nichts mit der Rechtsfrage der hier angefochtenen Bescheide zum tun.
Die Verlustbeteiligungsmodelle, um solche handelt es sich hier, stellten in den 90erJahren ein von der Wirtschaft begrüßtes Finanzinstrument dar, dem von der Finanzverwaltung weder in der Literatur noch Judikatur widersprochen wurde. Es ist ein Gebot der Gleichbehandlung, auch in Zeiten von öffentlichen Appellen zur Erhöhung des Steueraufkommens, diese Beteiligungsmodelle nicht anders zu behandeln als vor ein paar Jahren. Der Gesetzgeber hat diesen Modellen die rechtliche Existenz schrittweise in den letzten 2 Jahren entzogen, über die Verwaltungspraxis diese gesetzliche Änderung rückwirkend auf die Jahre 1993-1998 auszudehnen ist und ein Verstoß gegen das in der Verfassung verankerte Prinzip der Rechtsstaatlichkeit und hat nichts mit steuerlicher Treffsicherheit zu tun."
Mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellte Ausfertigungen bedürfen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung. Da der Empfänger einer Erledigung beurteilen können muss, ob das Fehlen einer Unterschrift (Beglaubigung) dem Schreiben den Erledigungscharakter (insbesondere den Bescheidcharakter) nimmt, sollte er aus der Sendung erkennen können, ob es sich um eine mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellte Ausfertigung handelt. (BAO, 2. Auflage, Ritz, § 96 Tz6 ff)
Aus der Sendung ist erkennbar, dass es sich um einen mittels automationsunterstützte Datenverarbeitung erstellte Ausfertigung des Bescheides handelt. Es bedurfte daher weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung.
Der von Betriebsprüfung in der Begründung des Feststellungsbescheides festgestellten Sachverhalt ist unbestritten.
II.) Inhaltliche Begründung der Berufung
Unternehmerinitiative (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band II, 7. Lieferung, § 23 Tz 214 ff).
Stoll führt in dem Buch "Publikums- (Abschreibungs-)Gesellschaften" SS 56 ff aus:
Es liegt im Wesen der Rechtstellung des Kommanditisten, dass schon der "normale" Kommanditist hinsichtlich des Unternehmerrisikos wirtschaftlich hinter der Position des Einzelunternehmers zurückbleibt, weil er nur mit seiner Einlage haftet. Im Hinblick auf die Anführung dieses Gesellschaftstyps in § 23 Z2 EStG kann aber nicht ausgeschlossen sein, demjenigen, dem annäherungsweise die einem Kommanditisten, nach dem Regelstatut des HGB zukommenden Recht eingeräumt sind, einkommensteuerrechtlich (noch) als "Unternehmer" zu behandeln. Hiebei ist ausschlaggebend, dass das Merkmal der "Unmittelbarkeit" erfüllt wird, wie es hier als entscheidend betrachtet wird, somit auch prinzipielle Verfügungsbefugnis über die Gewinnanteile, wie auch das Ausgesetztsein den Risken des Unternehmens, mit dem man verbunden ist, in einer Weise, wie dies für einen Unternehmer im Sinne des § 23 Z.1 EStG typisch ist.
Erfüllen die Satzungen, Verfassung, der Gesellschaftsvertrag usw., die tatsächliche Gestaltung und Gebarung diese Voraussetzungen, verschaffen sie dem Anleger einen unmittelbaren Zutritt zu den Erfolgen des Unternehmens und bewirken sie ergebnishaft beim Anleger unmittelbare Vermögenseinbußen bei Verlustgebarungen der Gesellschaft , nimmt der Anleger unmittelbar Anteil an den stillen Reserven (Stoll, Publikums-(Abschreibungs-)Gesellschaften, SS 56 ff).
Zur gesellschaftsvertraglich geregelten Gewinn/Verlustverteilung ist anzumerken, dass aufgrund der Geschäftstätigkeit des geprüften Unternehmens im ersten Wirtschaftsjahr die Verluste aus den von der P GmbH eingegangenen atypisch stillen Beteiligungen an die Anleger weiterverrechnet wurden. Dem KMG-Prospekt (mit Rechenbeispiel) und dem wirtschaftlichen Gehalt des Gesellschaftsvertrages folgend, sind Gewinne in den Folgejahren für die Anleger nicht "geplant". Aus der vertraglichen Gestaltung und auch dem tatsächlichen Verlauf kann man erkennen, dass die Absicht bestanden hat, den Anlegern im ersten Jahr Verluste in einer bestimmten (errechneten) Höhe zuzuweisen und mit weiteren Gewinnen (die über die Zuweisungspflicht zum GH hinausgehen) nicht (oder kaum) gerechnet wird.
Im KMG-Prospekt wird bei der Ertrags- und Renditevorschau ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Renditeprognose als rein rechnerische Ermittlung einer jährlichen Effektivverzinsung auf Basis der angeführten Prämisse zu verstehen ist." Gewinne und Verlust sind aus der heutigen Sicht prognostiziert, ihr tatsächlicher Verlauf stellt typisches Unternehmerrisiko dar. Dabei wird davon ausgegangen, dass die steuerlichen Rahmenbedingungen für den Zeitraum der Berechnung am aktuellen Stand verbleiben." Diesen Aussagen ist zu entnehmen, dass das Ertragsrisiko durch geänderte Steuergesetze beeinflusst wird und nicht durch Unternehmerrisiko aus der Geschäftstätigkeit.
Ein "Misserfolg" der Unternehmen, an denen der Steuerpflichtige über einen Treuhänder als stiller Gesellschafter beteiligt ist, ist u.a. eine Voraussetzung für die hohe Dividende. Denn durch die anfangs erzielten Verluste, die den atypischen Gesellschafter bis zu einer vertraglich festgesetzten Höhe zugerechnet werden, erspart sich der atypisch stille Beteiligte Steuern. Somit geht der atypische stille Gesellschafter kein Risiko ein. Die hohe Dividende ergibt sich auf Grund der Verluste. Ein Gewinn wird - den Ausführungen der Betriebsprüfung folgend - nicht angestrebt.
Ausführungen, dass durch die Steuergesetzgebung gemäß dem Sparpakets 1996 sich die steuerliche (und damit wirtschaftliche) Situation der atypisch stillen Beteiligten drastisch verändert, insofern der Veräußerungsgewinn (zuzüglich dem negativen Kapitalkonto), nun nicht mehr mit dem halben Durchschnittsteuersatz besteuert wird, sondern der jeweilige Höchstsatz zur Anwendung kommt und dass die Abschaffung des Halbsteuersatzes dazu führt, dass die Rendite nach Steuern auf die Beteiligung von 10-12% auf annähernd 0% sinkt, lassen auch den Schluss zu, dass sich die hohen Dividenden auf Grund steuerlicher Gegebenheiten errechnen.
Auch diesen Ausführungen ist zu entnehmen, dass die Gesellschaft gar nicht einen höheren Gewinn durch unternehmerische Tätigkeit angestrebt hat, sondern weiterhin auf einen Gewinn auf Grund von Steuerersparnis abzielte.
Die gesetzlichen Änderungen können jedoch nicht als Unternehmerrisiko angesehen werden
Das von der Rechtsprechung für eine Mitunternehmerschaft vorausgesetzte Unternehmerrisiko ist im vorliegendem Fall nicht gegeben. Da die hohen Verluste und deren Zuweisung an die atypisch Gesellschafter mit ein Teil des Konzepts zur Erreichen einer hohen Dividende war.
Bei den gegenständlichen Beteiligungsmodellen erleiden die atypisch Beteiligten selbst, bei Verlust des eingesetzten Kapitals auf Grund der Anfangsverluste erzielten Steuerersparnis keinen tatsächlichen Verlust. Die Renditen können sich verringern. Ein Beteiligter an einer Kapitalgesellschaft kann sein eingesetztes Vermögen verlieren.
Im Zuge der Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft zwischen dem Geschäftsherrn, der P GmbH, und der S.WT-Union erfüllen die Satzungen, Verfassung, der Gesellschaftsvertrag usw. die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, indem sie den Anlegern einen unmittelbaren Zutritt zu den Erfolgen des Unternehmers verschaffen.
In dem Artikel "Atypische Beteiligungsverhältnisse im Handels- und Steuerrecht" OJZ 1980,505) schreibt Torggler u.a., dass der Anreiz zur Beteiligung an Abschreibungs- und Verlustgesellschaften, die auf personengesellschaftsrechtlicher Grundlage mit stark körperschaftlichen Einschlag strukturiert sind, darin besteht, dass den Anlegern mehr oder minder hohe Verluste "zugewiesen" werden, die programmgemäß in den Anfangsjahren entstehen, wenn zufolge Ausnützung steuerlicher Investitionsbegünstigungen negative Einkünfte erzielt werden. Diese Verlustanteile sollen bei den Anlegern im Weg des Verlustausgleichs zu Steuerersparnissen bei ihren anderen Einkünften führen.
Im gegenständlichen Fall werden die Verluste zwar nicht nur steuerliche Investitionsbegünstigungen erzielt, jedoch durch hohe Verluste an wirtschaftlich schlecht dastehenden Unternehmen.
Auch die in der Berufung angeführten Investitionsrichtlinien für die P GmbH & Mitges., die die Verwendung der Zeichnungssumme erläutern, weisen ausdrücklich darauf hin, dass Kapitalrückführung und Dividenden nicht als gesichert angesehen werden können. Die Risikokapitalkonstruktion wurde herausgestrichen. Doch auch dieser Hinweis endet wie in der Berufung bereits ausgeführt, mit dem Hinweis, dass eine Rendite aus der steuerlichen Anerkennung von Verlustzuweisungen nicht als gewährleistet angesehen werden kann.
Auf die in der Berufung angeführte Abschichtung, die voll zu versteuern ist, wird entgegnet, dass wie bereits von der Betriebsprüfung ausgeführt, dass die Geschäftstätigkeit des P GmbH & Mitges. nicht darauf ausgerichtet war, stille Reserven oder einen Firmenwert "anwachsen" zulasse. Einer vertragliche Zusicherung einer Abschichtung zum Verkehrswert kann daher keine Bedeutung zugemessen werden.
Die Zwischenschaltung eines Treuhänders, der zusammengefasst die Rechte der Treugeber wahrnimmt und der lediglich seiner formellen Rechtstellung nach Gesellschafterbefugnisse ausübt, führt schon zivilrechtlich dazu, dass die Veränderungen im Vermögen und im Erfolg, als wie im Vermögensstand des Treugebers eingetreten gelten.(Stoll, Publikums-(Abschreibungs-)Gesellschaften, SS 66ff)
In dem Gesellschaftsvertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft zwischen dem Geschäftsherrn der P GmbH und der S WT-Union wird festgehalten, dass der atypisch stille Gesellschafter an der Geschäftsführung nicht beteiligt ist; er wirkt insbesondere nicht an der Beschlussfassung über Änderungen des Geschäftsgegenstandes des Geschäftsherrn und sonstigen wesentlichen Fragen, wie die Bestellung der Organe des Geschäftsherrn und Beschlüsse über Kapitalmaßnahmen mit.
In dem Treuhandvertrag zwischen den Beteiligten als Treugeber und der S WT-Union als Treuhänder wird die Treuhänderin vom Treugeber beauftragt sich treuhändig auf seine Rechnung als atypisch stiller Gesellschafter gemäß den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die atypisch stille Beteiligung an der P GmbH zu beteiligen und diese Beteiligung in der Folge treuhändig zu verwalten.
Ausgehend von den Rechte der atypisch stillen Gesellschafterin im vorstehend angeführten Gesellschaftsvertrag stehen dem Treuhänder keine wesentlichen Rechte zu, somit auch nicht den Treugebern.
Der Treuhänder hat gegenüber dem Geschäftsführer P GmbH keinerlei Rechte. Insofern hat auch die ökonomische Vorgangsweise, die Beteiligten bei Publikumsgesellschaften von einer Treuhandgesellschaft vertreten zu lassen, nicht viel Sinn, da der Treuhänder als atypisch stiller Gesellschafter auf Grund des Vertrages zwischen ihm und dem Geschäftsherrn (P GmbH) gemäß § 8 an der Geschäftsführung nicht beteiligt ist.
Im übrigen teilt der Unabhängige Finanzsenat die von der Betriebprüfung im obigen wörtlich zitierten Betriebsprüfungsbericht vertretene Rechtsansicht im Hinblick auf Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative; auf den Betriebsprüfungsbericht wird ergänzend verwiesen.
Fraglich ist weiters wieweit der Gesellschaft überhaupt Gewinnabsicht unterstellt werden kann. Im ersten Jahr wurde ein sehr hoher Verlust erzielt, in den folgenden Jahren wurde aber keine offensichtlichen Änderungen in der Unternehmensstrategie vorgenommen oder neue Beteiligungen erworben.
Wie auch den Ausführungen der Betriebsprüfung zu entnehmen ist, wurden vom Geschäftsherrn keine Geschäftstätigkeit mit Gewinnabsicht ausgeführt.
Die Beteiligten wurden in dem nach Kapitalmarktgesetz geprüften Anbot auf allfällige steuerliche Änderungen hingewiesen. Auskünfte von Abgabenbehörden im Einzelfall oder gar Aufforderungen sich als atypisch Gesellschafter zu beteiligten, erfolgten nicht.
Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben nicht vor.
Findok-Nr: 12396.1, aufgenommen am: 03.11.2004 07:39:21, zuletzt geändert am: 13.10.2016, Dokument-ID: 553461a0-3b85-48ac-89fd-d74a491c063e, Segment-ID: 7f65287e-6ea9-42ca-a6a4-a389853bb1f4

References: § 92
 § 190
 § 24
 § 184
 § 338
 § 8
 § 188
 Art.1
 § 96
 § 23
 § 23
 § 23
 § 8