Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-3144-12-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-521846992
Timestamp: 2019-11-22 15:42:31+00:00

Document:
II FSK 3144/12 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
II FSK 3144/12 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 1753296
II FSK 3144/12
Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca).
Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA (del.) Artur Adamiec.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 637/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r. nr (...) w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis
zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 637/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 22 lutego 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Spółce wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem kwoty 27.450 zł, na wykonanie i dostarczenie instalacji odpylających w ramach indywidualnego programu rehabilitacji opracowanego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z dnia 24 stycznia r. Spółka wystąpiła z prośbą o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem w dniu 22 grudnia 2011 r. kwoty 27.450 zł, na wykonanie i dostarczenie instalacji odpylających. Przedmiotowe wydatki Spółka zakwalifikowała jako poniesione zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit.e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 z późn. zm., dalej: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej).
Odmawiając wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis organ I instancji stwierdził, iż nie można uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika i spowodują dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z jego rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zdaniem organu zakup odpylacza z wentylatorem w żaden sposób nie jest związany ze schorzeniem osoby niepełnosprawnej - pracownika zatrudnionego w Spółce.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę zażalenia postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.
Uzasadniając wydane postanowienie organ odwoławczy wskazał, iż w ramach indywidualnych programów rehabilitacji mogą zostać sfinansowane koszty mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego programem, co wynika z treści § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Zasadność poniesienia wydatku musi więc być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika, dla którego program został opracowany. Organ podkreślił, że zakupione urządzenie odpylające bezwzględnie poprawia komfort pracy pracownika, natomiast nie stanowi wyposażenia specjalistycznego czy dostosowanego do indywidualnych potrzeb osoby niepełnosprawnej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uprawnienie organu podatkowego do oceny, czy wydatkowane środki z ZFRON zostały wykorzystane zgodnie z zasadami określonymi w przepisie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wynika wprost z tego przepisu. Uznanie więc zarzutów Spółki w ww. zakresie za uzasadnione doprowadziłoby, zdaniem organu, do absurdu prawnego, że do wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis wystarczy wniosek strony, natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wydania takiego zaświadczenia z pominięciem badania zasadności poniesionego wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że wydając zaświadczenie w zakresie wydania zaświadczenia de minimis działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.).
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz przepisów art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p.
W uzasadnieniu skarżąca ponownie podniosła, iż zakup urządzeń odpylających jest w pełni uzasadniony, albowiem wpływa na zmniejszenie barier zawodowych i dostosowanie stanowiska pracy do ograniczeń wynikających ze stopnia niepełnosprawności zatrudnionego pracownika. Jej zdaniem, organ odwoławczy nie wskazał w kwestionowanym akcie podstawy prawnej swojego działania, a także nie odniósł się do podniesionych w zażaleniu zarzutów i argumentów Spółki, czym naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. W ocenie skarżącej, organ podatkowy nie mógł wydać orzeczenia opierając się na wątpliwościach w określeniu właściwych relacji pomiędzy zakupionym sprzętem a dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika. Spółka stwierdziła, że w takiej sytuacji organ powinien powołać biegłego. Wskazała również, iż na podstawie § 6 ust. 8 ww. rozporządzenia istnieje możliwość modyfikacji programu rehabilitacyjnego w sytuacji, gdy nie spełnia on zakładanych założeń W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie uchybia obowiązującym normą prawnym, a tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty.
Sąd I instancji wskazał, że z bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka wystąpiła z prośbą o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w związku z wydatkiem w kwocie 27.450 zł poniesionym w dniu 22 grudnia 2011 r. na wykonanie i dostarczenie instalacji odpylających. Wydatki te spółka zakwalifikowała jako poniesione zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Sąd podkreślił, że istota zaświadczenia, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 306a § 3 O.p.), sprowadza się do potwierdzenia stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Sąd stwierdził, że wydanie, w analizowanym stanie faktycznym przez organ podatkowy żądanego zaświadczenia potwierdzałoby, że Spółka dokonała wydatków cele wynikające ze wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W świetle art. 306a § 3 O.p. organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania, czy wniosek o wydanie zaświadczenia prowadzi do wydania zaświadczenia potwierdzającego stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie to potwierdzałoby nie tylko fakt poczynienia wydatków w określonych kwotach - co jest bezsprzeczne wobec przedłożonych dokumentów - ale także to, że wydatki te zostały poczynione na cele, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Sąd wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Tym samym żądanie od organu podatkowego wydania zaświadczenia byłoby uprawnione wyłącznie w sytuacji, gdyby poczynione przez Spółkę wydatki mieściły się w ramach określonych w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku stwierdzenia niezgodności w tym zakresie organ podatkowy nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które jest przedmiotem zaskarżenia.
Sąd I instancji uznał, że zasadnie postąpił organ podatkowy poddając analizie indywidualny program rehabilitacji i badając, czy poczynione wydatki miały na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, poprzez dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Trafnie działał także organ podatkowy badając celowość wydatków pod kątem rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Prawidłowa była również konkluzja zaskarżonego postanowienia, z której wynika, że organ podatkowy uznał, że wydatki nie służyły realizacji celu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zdaniem Sądu, zasadnie wywiódł organ podatkowy, że wydatki na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie instalacji odpylających nie służyły dostosowaniu miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb niepełnosprawnego pracownika, który zaliczony został na podstawie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 23 czerwca 2010 r., do lekkiego stopnia niepełnosprawności z powodu schorzenia o charakterze logopedycznym i neurologicznym. W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zainstalowanie instalacji odpylających nie jest związane bezpośrednio z dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb danego pracownika, którego niepełnosprawność jest wynikiem schorzenia logopedycznego i neurologicznego w stopniu lekkim. W świetle przytoczonych powyżej unormowań nie ulega wątpliwości, że wydatki dokonywane na finansowanie indywidualnego programu rehabilitacji winny uwzględniać potrzeby konkretnego pracownika i odnosić się do stopnia i rodzaju niepełnosprawności.
Sąd I instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniom Spółki, ocena poczynionych wydatków przez pryzmat celu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie wymagała specjalistycznej wiedzy i w konsekwencji powołania biegłego. Organ podatkowy dysponował dokumentacją, z której w sposób niebudzący wątpliwości wynikał zarówno rodzaj, jak i stopień niepełnosprawności. Wskazania wymaga, że organ podatkowy nie kwestionował dokumentacji medycznej, a jedynie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do czego organy są zobowiązane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.
Trafnie podniósł także organ podatkowy, że nieracjonalnym byłoby oczekiwać od organu wydania zaświadczenia o żądanej treści nie stwarzając możliwości zweryfikowania, czy jego treść odpowiadać będzie stanowi faktycznemu lub prawnemu istniejącemu w dniu jego wydania. Tego rodzaju twierdzenie Spółki podważa w istocie sens wydawania zaświadczeń, które w takiej sytuacji nie potwierdzałyby stanu faktycznego lub prawnego, a jedynie odzwierciedlały wolę wnioskodawcy i treść złożonego przez niego wniosku. Tego rodzaju argumentacja jest w sposób oczywisty niezasadna, nie można bowiem żądać potwierdzenia stanu faktycznego lub prawnego nie dając możliwości zweryfikowania przez organy jego prawdziwości.
Konkludując Sąd stwierdził, że wobec braku uchybienia przez zaskarżone postanowienie normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.
W skardze kasacyjnej Spółka na podstawie art. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polegające na uznaniu, iż skarżący wykonując i dostarczając instalacje odpylające w ramach indywidualnego programu rehabilitacji nie dokonał wydatków na cele wynikające z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, a tym samym, iż Spółka nie uzyskała pomoc de minimis, podczas, gdy zgromadzony nawet dotychczas materiał dowodowy prowadzi do wniosków całkowicie odmiennych,
naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy poprzez uznanie, iż nie zachodzą warunki do wydania skarżącemu zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis na podstawie art. 306a § 1 O.p., podczas, gdy zaświadczenie takie winno być wydane,
naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 197 § 1 O. p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy poprzez uznanie, iż nie zachodzi potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi co do tego, czy poczynione przez skarżącego wydatki na wykonanie i dostarczenie instalacji odpylających w ramach indywidualnego programu rehabilitacji były zgodne z celami, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej,
naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 29 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, poprzez uznanie, iż nie zachodzą warunki do wydania skarżącemu zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis, podczas, gdy przepis ten nakłada na organy udzielające pomocy obowiązek wydania beneficjentowi pomocy zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy związany jest wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów skargi kasacyjnej ani też do wychodzenia poza zakreślone w niej ramy.
Dokonując oceny zakwestionowanego wyroku sądu pierwszej instancji pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych podstaw należy stwierdzić, że nie doszło do takich uchybień prawa procesowego i materialnego, która kwalifikują przedmiotowy wyrok do wzruszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu w zakresie odmowy wydania spółce żądanego zaświadczenia o pomocy de minimis.
Pomoc państwa w zapewnieniu udziału osób niepełnosprawnych w życiu społecznym, realizującego się między innymi poprzez wykonywanie pracy zawodowej, jest zagwarantowana w pierwszej kolejności przez Konstytucję RP. W art. 69 Konstytucji nakazano władzom publicznym udzielać osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej.
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm. dalej: ustawa), która definiuje pojęcia rehabilitacji oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej, w art. 7 ustawy rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W art. 8 ust. 1 ustawy pojęcie rehabilitacji zawodowej zostało zdefiniowane jako działanie mające na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Natomiast w art. 9 ust. 1 ustawy określono rehabilitację społeczną jako działanie mające na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym.
Ustawa w art. 33 ust. 4 przewiduje, że do finansowania rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne, przeznaczane są środki zakładowego funduszu rehabilitacji, który winien zostać utworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej. W wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji Minister Pracy i Polityki społecznej wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W § 2 ust. 1 tego rozporządzenia określono rodzaje wydatków, na które mogą zostać przeznaczone środki funduszu rehabilitacji. Wśród tych wydatków wymieniono m.in. dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia w sprawie z.f.r.o.n.).
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakwalifikowanie wydatków poniesionych na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie instalacji odpylających w ramach indywidualnego programu rehabilitacji opracowanego dla K. K.
Trafnie stwierdził Sąd I instancji, że ocena poczynionych wydatków przez pryzmat celu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie wymagała specjalistycznej wiedzy i w konsekwencji powołania biegłego. Organ podatkowy dysponował bowiem dokumentacją, z której w sposób niebudzący wątpliwości wynikał zarówno rodzaj, jak i stopień niepełnosprawności. Jednocześnie organ podatkowy nie kwestionował dokumentacji medycznej, a jedynie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do czego organy są zobowiązane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 197 § 1 O.p.
Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należy stwierdzić, że dokonano prawidłowej analizy zarówno indywidualnego programu rehabilitacji i jak i wskazywanych wydatków. Zbadano czy poczynione wydatki miały na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, poprzez dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności K. K. Pracownik ten jak trafnie wskazano zaliczony został na podstawie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 24 marca 2003 r. do lekkiego stopnia niepełnosprawności z powodu schorzenia o charakterze logopedycznym i neurologicznym. Tym samym zainstalowanie instalacji odpylających nie jest związane bezpośrednio z dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb danego pracownika. Prawidłowa była zatem konkluzja, że przedmiotowe wydatki nie służyły realizacji celu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.
Z tej przyczyny wydatki poniesione przez pracodawcę w niniejszej sprawie nie powinny zostać zakwalifikowane jako pomoc de minimis, co prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.
Tym samym brak było warunków do wydania żądanego przez stronę zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w trybie art. 306a § 1 i § 3 O.p. Przeprowadzone postępowania wykazało bowiem, że wbrew twierdzeniom skarżącego, poczynione wydatki nie mieściły się w ramach określonych w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

References: FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 122
 art. 187
 art. 210
 art. 210
 art. 306
 art. 174
 art. 306
 art. 197
 art. 5
 art. 183
 art. 69
 art. 7
 art. 8
 art. 9
 art. 33
 art. 33
 art. 197
 art. 306
 art. 184
 art. 204