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Análisis sobre el Fallo Tributario de Coca Cola Embonor contra el Servicio de Impuestos Internos. - PDF
Análisis sobre el Fallo Tributario de Coca Cola Embonor contra el Servicio de Impuestos Internos.
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Arturo Duarte Benítez
1 Análisis sobre el Fallo Tributario de Coca Cola Embonor contra el Servicio de Impuestos Internos. Analysis on the tax judgment Coca Cola Embonor vs. Chile s Tax Service. Autor: Eduardo Irribarra Sobarzo 1 Resumen El presente artículo, analiza la sentencia del juicio tributario entre Coca Cola Embonor S.A. y el Servicio de Impuestos Internos, dada su importancia en haber alterado el entendimiento pacífico sobre normas tributarias fundamentales. En efecto, esta sentencia confirma diversas interpretaciones administrativas del Servicio de Impuestos Internos, aumentando la exigencia para la aceptación de gastos deducibles de la renta afecta al Impuesto de Primera Categoría; y revistiendo de caracteres de antijuridicidad a aquellas operaciones efectuadas en el marco de planificaciones tributarias, a pesar de la ausencia de normas expresas en Chile que sancionen estas operaciones. Palabras claves: legítima razón de negocios, gastos aceptados, planificación tributaria. Abstract This paper analyzes the tax judgment Coca Cola Embonor SA vs. Chile s Tax Service, because their importance to have altered the peaceful understanding about fundamental tax rules. Indeed, this judgment confirms various tax administrative interpretations of the Chile Tax Service, increasing the demand about rules to deductible expenses on income affects the First Category Tax, and coating characters of illegality to those transactions under tax planning, despite the absence of express provisions in Chile penalizing these operations. Key Words: legitimate business reason, costs accepted, tax planning. 1 Abogado Tributarista, Diplomado en Planificación Tributaria en la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, alumno de Magíster en Tributación en la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, socio del Instituto Chileno de Derecho Tributario. Ha sido investigador en Tributación del Consumo en la Universidade Federal do Rio Grande do Sul, RS, Brasil. Abogado Socio Estudio Irribarra & Cía. Correo electrónico:
2 Santiago de Chile, verano de Introducción. En materia tributaria, así como en cualquier área del derecho, las sentencias judiciales constituyen la interpretación concluyente de las normas jurídicas, y simplemente recuerdan el aforismo de que "derecho es lo que aprueban los jueces 2 sin perjuicio de que personalmente crea que además tal juicio será derecho en la medida de que sea justo o por lo menos congruente con las normas jurídicas. En Chile no existe un procedimiento que permita establecer con anticipación por un juez el sentido correcto de una norma, sin que se encuentre trabada una Litis de por medio. Por otro lado, es conocida la impersonalidad, falta de pro actividad y colaboración preventiva del Servicio de Impuestos Internos ante consultas de los contribuyentes, aun cuando los derechos de petición y de información se encuentren presentes en la Constitución 3. Recordemos que si bien existe la obligación del Servicio de responder consultas a particulares, dicha Superioridad ha venido colocando exigencias a esta obligación, como la de proporcionar antecedentes, o la de no referirse en términos abstractos, lo cual merma lógicamente el ejercicio de este derecho, frente al riesgo de ser eventualmente fiscalizado, haciendo casi inviable el ejercicio de este procedimiento tan necesario. Es necesario tener presente como una premisa, que las sentencias judiciales en Chile, además de no ser vinculantes sino para las partes del proceso -salvo contadas excepciones-, no necesariamente constituyen una correcta interpretación de la norma, sino simplemente una opinión particular de un tribunal que debe ser respetada por las partes cuya decisión les afecte. Es el efecto del contrato social. Y en este mismo sentido, siempre es posible modificar la interpretación judicial, dado que no sólo cambian con el tiempo las condiciones y necesidades sociales, sino además la forma como se formulan y defienden determinadas interpretaciones de las normas tributarias por los particulares litigantes ante los tribunales de justicia, generando por ende nuevos entendimientos. 2 D' Ors, Álvaro, 1953, p Artículos 19 N 14 y 8, Constitución Política de la República de Chile, 1980.
3 Por otro lado, los avances y esclarecimientos de verdades en materia tributaria desde la academia o desde fuentes extranjeras, no siempre son recogidas tempranamente por los tribunales, ni menos por los tribunales superiores, lo cual retrasa la evolución interpretativa que como vemos, depende determinante de las sentencias judiciales. Este desfase, se produce no sólo por la propia complejidad de la tributación, sino también por la condenable ausencia de literatura y reflexión en Chile sobre muchas áreas académicas, donde se insiste en formar profesionales con buena memoria pero sin capacidad de reflexión. Con todo, es necesario cuestionarse además si existe otra razón para este desfase, como sería la decisión consciente de algunos tribunales en no recoger defensas de particulares basadas en tesis que aun estando ciertas desde el punto de vista normativo, generan un riesgo de impactar significativamente las arcas fiscales, lo cual sucede respecto de determinadas planificaciones tributarias mal llamadas de "agresivas". El fallo dictado con ocasión del litigio entre Coca Cola Embonor y el Servicio de Impuestos Internos, alteró significativamente el estado de cosas en materia tributaria, y que obligan a que reflexionemos sobre sus efectos. El primer gran problema que esta sentencia hace evidente, es el criticable entendimiento de los tribunales tributarios y superiores sobre diversas normas tributarias, y que con ocasión del mismo, ha relativizado en una parte considerable la certeza jurídica de los contribuyentes. Estas normas tributarias son las que regulan los gastos deducibles de la renta afecta al Impuesto de Primera Categoría, y el devengamiento de los resultados de las agencias de contribuyentes en el exterior. El segundo gran problema, es sin duda la evidente falta de rigor de los jueces tributarios en la ejecución de la actividad jurisdiccional que les ha sido encomendada, principalmente en lo relativo al uso correcto de las normas de la sana crítica. Para una mejor comprensión y localización de los temas a abordar, en el Primer Capítulo de este artículo haremos un breve relato sobre el juicio Embonor con Servicio de Impuestos Internos, sintetizando las alegaciones de ambas partes, los puntos de prueba determinados por el tribunal, y el resultado de fallo, con referencia a los resultados obtenidos en los tribunales superiores. En el Segundo Capítulo, analizaremos el nuevo entendimiento que el tribunal tributario y tribunales superiores extrajeron las normas tributarias que tuvieron injerencia en este juicio. Finalmente, en el Tercer Capítulo haremos una síntesis del sistema de sana crítica y analizaremos el efectivo cumplimiento del mismo por el Tribunal Aduanero y Tributario.
4 Capítulo Primero. El juicio Embonor con Servicio de Impuestos Internos. En el año 2011, el Servicio de Impuestos Internos resolvió rechazar determinados gastos generados por la agencia de un contribuyente en el exterior, y por ende, imposibilitar deducirlos a sus resultados en Chile, bajo el argumento fundamental de que dichos gastos no contribuyeron a generar rentas tributables. Los gastos no acreditados a juicio del SII, correspondían a intereses pagados por la agencia del contribuyente en el exterior, provenientes de financiamiento utilizado en la adquisición de una sociedad anónima en el exterior, la cual a su vez adquirió diversas sociedades operativas en Chile. La cronología de los hechos, asentados por el tribunal tributario en su sentencia (Considerando cuarenta y cuatro) es resumidamente la siguiente: 1. En el año 1999, una sociedad chilena (reclamante) constituye en Islas Caimán una agencia, la cual obtiene recursos financieros mediante la emisión y colocación de bonos en el mercado bursátil norteamericano y a través de la contratación de diversos préstamos obtenidos de la Banca. 2. En el año 1999, se constituye una Filial en Islas Caimán, en la cual la reclamante tiene el control del capital. El capital enterado en la sociedad Filial proviene íntegramente del financiamiento obtenido por la agencia mediante la emisión de bonos. 3. En 1999, la Filial compra la totalidad de las acciones de una sociedad que es dueña de diversas plantas productivas ubicadas en Chile. 4. En el año 1999, la filial en islas Caimán vende a una filial en Chile de la reclamante, las acciones de la sociedad que es propietaria de las plantas productivas. El pago de la filial chilena a la filial en Islas Caimán, se produce mediante crédito directo entre la vendedora, en cuenta corriente mercantil. 5. En el año 2005, la filial chilena se divide en dos empresas. La nueva sociedad adquiere las plantas productivas y el pasivo en favor de la filial en Islas Caimán. 6. Con posterioridad a la división, la sociedad reclamante absorbe a la nueva sociedad producto de la división, y adquiere las plantas productivas y el pasivo en favor de la filial en Islas Caimán.
5 7. La reclamante, luego de absorber a la sociedad referida en el número anterior, además de ser propietaria de la filial en Islas Caimán, adquiere un pasivo en favor de esta última, y las plantas productivas o sociedades operativas. El efecto más importante de la operación del reclamante, es que el pago de los intereses que la agencia efectúa por el financiamiento para adquirir el control de la Filial en Islas Caimán lo devenga a resultados en su renta chilena, generando un gasto y una pérdida significativa afecta al régimen general del impuesto de Primera Categoría. Además, dicha pérdida generó un PPUA millonario. Por otro lado, al tener el reclamante un pasivo en favor de dicha Filial, las remesas que aquélla remesaba al exterior no tributan en Chile, además de constituir para la misma un gasto aceptado. A mayor abundamiento, y de acuerdo a la legislación de Islas Caimán, la Filial en ese país no tributa por las distribuciones de dividendos de sus accionistas, por lo cual el pago de dicho pasivo nunca se afectó con tributación alguna en Chile ni en esa Isla. En el fallo se citan los argumentos que el contribuyente ofreció en el reclamo tributario, y que fundamentalmente son: 1. De acuerdo al art. 41 B inciso segundo N 1 de la Ley de la Renta 4, los contribuyentes deben agregar directamente a la renta líquida imponible del impuesto de Primera Categoría determinado por las rentas del país, el resultado tributario (positivo o negativo) obtenido en el ejercicio en el exterior por la agencia o establecimiento permanente. 2. Que el resultado tributario negativo de la agencia se encuentra determinado principalmente por gastos que corresponden a intereses devengados con ocasión de la obtención de los recursos que fueron invertidos como aporte de capital en la filial, la cual adquirió las sociedades operativas. 3. Que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 inciso 3 N 1 de la Ley de la Renta, los contribuyentes pueden deducir como gasto, en la medida que se relacionen con el giro del negocio, los intereses pagados o devengados sobre cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto, que se relacionen con préstamos empleados directa o 4 Decreto Ley N 824 de 1974.
6 indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que produzcan rentas gravadas con Impuesto de Primera Categoría. 4. Que de acuerdo a algunos pronunciamientos del mismo Servicio de Impuestos Internos (Oficios N de 28 de julio de 1978 y N 3424 de 26 de julio de 2006), a los cuales se acogió de buena fe, se ha podido dilucidar que el requisito de generar rentas gravadas en primera categoría que deben tener los bienes que el contribuyente adquiera para que los gastos asociados a dicha adquisición se acepten, es en términos potenciales, es decir, deben ser susceptibles de producir rentas, no existiendo obligación de que efectivamente se generen. En consecuencia, la adquisición de las acciones por la reclamante de las acciones de la Filial en Islas Caimán cumple el requisito de que dichas acciones potencialmente produzcan rentas gravadas. 5. Que no resulta lógico efectuar distinción alguna entre una matriz y una agencia, por cuanto ambas son una misma cosa, toda vez que constituyen la misma persona jurídica. De lo anterior se desprende forzosamente que no puede existir una desvinculación entre los ingresos de una matriz y los gastos de una agencia. En virtud de los argumentos anteriormente citados, el contribuyente concluye que el aporte de capital en una sociedad anónima extranjera, es una inversión susceptible de generar rentas gravadas con Impuesto de Primera Categoría, y se además relaciona con su giro. Por su parte, el Servicio contestó el reclamo, fundamentando el rechazo de las pérdidas en las siguientes razones: a) Falta de acreditación de la pérdida de la agencia que incidió en el resultado tributario de la reclamante, dado que la documentación aportada por la reclamante durante el proceso de fiscalización, no resulta ser clara ni completa, impidiendo que pueda acreditarse la pérdida de la Agencia reconocida por su Matriz. Asimismo, que no fue acompañada en la oportunidad legal correspondiente la documentación que el Servicio de Impuestos Internos requirió para que se justificara fehacientemente los resultados negativos mencionados. b) La ausencia de la debida y directa correlación entre los ingresos y gastos dado que la Agencia no ha obtenido rentas que puedan asociarse a los créditos e intereses derivados de los mismos, obteniendo sólo resultados negativos por más de 10 años
7 incidiendo igualmente en los resultados tributarios de su Matriz. En este sentido, el SII expresó que a partir de la obtención del financiamiento en el año 1999 hasta antes de la adquisición por parte de XXXXXX en el año 2005, no había posibilidad de recibir rentas susceptibles de ser gravadas con el Impuesto de Primera Categoría, razón por la cual no se da la relación inmediata y directa entre ingresos y gastos en los términos de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El Servicio de Impuestos Internos sostiene en la contestación que a partir de la citación efectuada al contribuyente no se registraron antecedentes sobre rentas obtenidas por la agencia a contar del uso del financiamiento por el cual se deducen como gastos los intereses que éste generó. Asimismo, el SII aduce que a partir de los antecedentes aportados previa y posteriormente a la citación, se estimaron no acreditadas, justificadas ni respaldadas las partidas citadas, razón por la cual se dictó la Resolución N 85 objeto del reclamo. En la Resolución N 85 se señaló, entre otros argumentos, que de la información aportada por el contribuyente no resultó suficiente ni permitió acreditar los gastos de intereses efectuados por la agencia, en los términos que exige el artículo 31 de la Ley de la Renta, por no contar con el debido respaldo documentario para evaluar la efectividad y cuantía de la operación eventualmente celebrada, y del mismo modo, los antecedentes expuestos y documentos aportados tampoco fueron suficientes para acreditar la pérdida de arrastre de su agencia en Islas Caimán utilizada como gasto por el contribuyente, que se fundarían en los intereses provenientes de las deudas cuya existencia no fue justificada ni acreditada de modo alguno, ya que no se aportaron otras contabilizaciones además de aquella correspondiente a la emisión de Bonos USA serie 144 A para el año 1999, tales como cartolas, pagarés, cuadros o planillas que mostrasen la composición de los intereses devengados hasta el año comercial Por su parte, el SII sostiene que tampoco fue acreditada la obtención de rentas por la agencia en Islas Caimán o por la matriz a partir de los financiamientos que se habrían contratado por la primera, y en Chile, bajo un proceso de reorganización empresarial efectuado sólo durante el año 2005, le habría permitido a la matriz adquirir las plantas operativas. Finalmente, el SII argumentó que respecto de la alegación efectuada por el contribuyente en su escrito de reclamo sobre la aplicación del artículo 26 del Código
8 Tributario en relación con la jurisprudencia administrativa que versa sobre la potencialidad de generar rentas gravadas en primera categoría existente en la adquisición de los derechos sociales, que de la respuesta dada a la Citación y los antecedentes acompañados no es posible desprender la aplicación de los criterios invocados por el reclamante, puesto que la justificación de las pérdidas cuestionadas tendría su origen en la adquisición de acciones de una Sociedad Anónima y no de derechos sociales de una sociedad de personas. A la luz de la pretensión y defensa en el reclamo, el Tribunal Tributario estableció como puntos de prueba los siguientes: 1) Procedencia de deducir como gasto necesario para producir la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría del año tributario 2010, declarada por la reclamante XXXXXX, RUT Nº XX.XXX.XXX-X, mediante formulario 22 folio Nº , la suma de $ , por concepto de pago de intereses, efectuado por su Agencia en Islas Caimán, destinada a financiar el aporte de capital en la Filial ubicada en Islas Caimán, denominada Embotelladora Arica Overseas y, asimismo, la suma de $ , por concepto de pérdidas de arrastre, imputadas en el mismo formulario. Hechos, motivos y circunstancias. 2) Efectividad de que los montos dados en préstamo a la Agencia en el exterior, que han devengado la obligación de pago de intereses cuya procedencia como gasto se discute, fueron destinados a la adquisición directa o indirecta de activos que generan o son susceptibles de generar rentas gravadas con Impuesto a la Renta de Primera Categoría.. 3) Constitución del Grupo Empresarial del cual XXXXXX, RUT Nº XX.XXX.XXX-X, es la Empresa Matriz; y los estatutos y balances tributarios de cada una de las filiales y Agencias o Sucursales que intervienen en el proceso de reorganización impugnado por el ente Fiscalizador, mediante la fiscalización terminado con la Resolución N 85, de 9 de mayo de 2011, reclamada en autos, de los Años Tributarios 2000 a ) Efectividad de haberse obtenido por parte de la Agencia Embotelladora Arica S.A. los dineros provenientes del financiamiento correspondiente a los contratos de crédito financieros e instrumentos de deuda, los cuales habrían dado origen a los intereses cuya deducción fue cuestionada a XXXXXX, RUT N XX.XXX.XXX- X, en la Resolución Exenta N 85 de fecha 9 de mayo de 2011.
9 5) Efectividad que los dineros obtenidos por la Agencia Embotelladora Arica S.A., a consecuencia de la emisión de Bonos 144-A de EE.UU. fueron destinados íntegramente como aporte de capital en la sociedad Filial Embotelladora Arica Oversears, efectividad que los dineros obtenidos del Crédito Sindicado fueron destinados a pagar la obligación contraída mediante la emisión de Bonos 144-A de EE.UU.; y, efectividad que los dineros obtenidos de los contratos de Crédito Bilaterales fueron destinados al pago del Crédito Sindicado. 6) Efectividad que los montos rebajados por XXXXXX, RUT N XX.XXX.XXX- X, como gasto del ejercicio y pérdida de arrastre, determinando su resultado negativo de la Renta Líquida Imponible para el año tributarios 2010, corresponden a los intereses que se habrían efectivamente devengado producto del financiamiento otorgado a la Agencia Embotelladora Arica S.A., a través de la emisión de Bonos 144-A y de las obligaciones de crédito. En la parte resolutiva, el Tribunal Tributario no dio lugar al reclamo interpuesto por el contribuyente, con condenación en costas. En contra del fallo emitido por el TTA, el contribuyente interpuso recurso de apelación ante la I. Corte de Apelaciones de Arica, el cual fue rechazado. Finalmente, el contribuyente recurrió de casación en el fondo ante la E. Corte Suprema, tampoco sin éxito. Sin perjuicio de que la decisión sobre el reclamo tributario de Embonor se mantuvo sin modificaciones en las instancias superiores, tanto la Corte de Apelaciones como la Corte Suprema expresaron con ocasión de los recursos presentados sus particulares interpretaciones respecto de algunos preceptos tributarios, y que ciertamente impactan el entendimiento vigente sobre los mismos.
10 Capítulo Segundo. Análisis sobre el entendimiento de los tribunales sobre normas tributarias. Antes de todo análisis, es necesario establecer como antecedente que los argumentos esgrimidos por el contribuyente en su reclamo tributario se fundamentan sobre normas concretas. En efecto, de acuerdo al artículo 41 inciso segundo N 1 de la Ley de la Renta, le es permitido al contribuyente reconocer en Chile los resultados generados en sus agencias o establecimientos en el exterior, declarándose ello expresamente: Las empresas constituidas en Chile que declaren su renta efectiva según contabilidad, deberán aplicar las disposiciones de esta ley con las siguientes modificaciones: (...) En el caso que tengan agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan se reconocerá en Chile sobre base percibida o devengada Por otro lado, la imputación de gastos generados por la agencia en el exterior, podrán ser imputados como gastos en Chile, sin otras limitaciones que la correcta aplicación de las normas de la Ley de la Renta sobre la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, con la sola excepción de la posibilidad de deducir la pérdida de ejercicios anteriores. De esta manera, y salvo la excepción sobre pérdidas de ejercicios anteriores, el contribuyente deberá deducir los gastos de la agencia de acuerdo a las normas generales del artículo 31 de la Ley de la Renta como si fuese cualquier gasto normal generado en Chile. El fallo del Tribunal Tributario y Aduanero, si bien dio por acreditado el gasto consistente en los intereses pagados por la agencia en el exterior, la consideró como un gasto rechazado, al no haberse acreditado fehacientemente la relación entre ingresos y gastos, dado que el reclamante no generó con ocasión de dicho gasto renta alguna afecta al Impuesto de Primera Categoría. Además, estimó que lo anterior se justifica dado que
11 de lo observado en los antecedentes del juicio, la operación efectuada por Embonor tuvo como única finalidad eludir impuestos, calificando dichos gastos de artificiales. En efecto, vemos en el considerando vigésimo primero del fallo que de acuerdo a la documentación acompañada por el contribuyente, se da cuenta de la efectiva existencia de la operación de colocación de bonos en el mercado norteamericano y de los créditos bancarios posteriores, y que fueron destinados a refinanciar la deuda de los bonos. También dicha documentación da cuenta de la existencia de la filial y de la agencia en Islas Caimán; de la efectividad de la participación de la reclamante en el capital de la filial, a través de aportes de recursos obtenidos con la emisión de los bonos; y de la efectiva declaración de las pérdidas de arrastre que incluyen los intereses pagados por la agencia. Por lo anterior, el Tribunal Tributario da por acreditado el gasto en sí mismo, sin perjuicio de que en seguida atiende al mérito del mismo de ser necesario para producir la renta, de acuerdo a lo exigido por el primer punto de prueba, esto es: la procedencia de deducir como gasto necesario para producir la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría. En este sentido, el fallo no lo considera como necesario, aduciendo que en toda la documentación escrutada, no se encuentra algún antecedente que demuestre inequívocamente la relación entre ingresos y gastos y una debida concatenación de sucesos jurídicos, que permita seguir una línea que llegue a concluir que la sociedad reclamante, XXXXXX, RUT N XX.XXX.XXX-X, mantuvo una unidad irrestricta con las otras sociedades, que satisfaga los requerimientos de la Ley de Impuesto a la Renta, en los términos de considerar los intereses pagados a los bancos como gastos susceptibles de deducirse de su renta líquida imponible. Dicho de otro modo, por el hecho de que el financiamiento que generó el gasto por pago de intereses, no contribuyó a generar rentas para el reclamante, dicho gasto no reúne el requisito de ser necesario a la luz del entendimiento del Tribunal respecto del artículo 31 de la Ley de la Renta. Según se señala el fallo, la mencionada agencia sólo ha tenido resultados negativos por más de diez años consecutivos y sucesivos, lo que por cierto afecta y remece los resultados impositivos de la casa matriz de la reclamante. En otras palabras, la actora no ha recibido rentas que se vinculen a los créditos e intereses de que se trata en estos autos y, sin embargo, pretende se le acepten como gastos los intereses pagados a terceros y que emanan de las operaciones a que alude en la reclamación.
12 Adicionalmente a la consideración de la falta de correlación entre el gasto e ingresos, el fallo argumenta que quien adquirió las sociedades operativas no fue la agencia, sino la filial en el exterior, la que es una persona jurídica distinta de la matriz y de la agencia, con domicilio y nacionalidad en el extranjero. En este sentido, el fallo señala que no estamos en presencia de la compra de las acciones de las sociedades operativas por parte de la misma Agencia de la reclamante, lo que la haría merecedora sin mayor cuestionamiento a deducir como gastos los intereses antes referidos. En el considerando trigésimo el fallo el juez parece hacerse cargo aunque ello no queda muy claro- de la tesis formulada por el contribuyente en orden a que el requisito de generar rentas gravadas en primera categoría que deben tener los gastos en intereses, para ser aceptados, no se refiere estrictamente a la producción de las mismas, sino a la potencialidad de producirlas. Al respecto, la sentencia declara: y en caso alguno, si no se producen efectivamente rentas afectas a impuesto, es suficiente con que exista una teórica potencialidad de producir dichas rentas, como lo pretende y reitera la actora en sus escritos.. De acuerdo a los argumentos esgrimidos por el juez tributario para rechazar el gasto objeto del reclamo, es posible observar algunas situaciones que son interesantes de destacar. 1. Correlación entre ingreso y gasto. Sobre este punto, es interesante indagar el significado de la exigencia de correlación entre ingresos y gastos que utiliza el fallo para estimar como necesario un determinado gasto. Según nuestra apreciación, el fallo estableció una exigencia adicional a lo requerido por la norma para aceptar que un determinado gasto pueda ser imputado a la renta líquida del impuesto de Primera Categoría, y que podría sintetizarse en el siguiente postulado: cuando un determinado gasto no contribuye a generar rentas, dicho gasto no es necesario para producir la renta. De la lectura del artículo 31 de la Ley de la Renta, no es posible hallar tal exigencia.
13 El inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta señala en lo pertinente que los gastos deducibles son todos los gastos necesarios para producirlas, agregando que no se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa. Si miramos el significado de necesario según el Diccionario de la RAE, el cual lo define como que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin, podemos concluir que el requisito de que un gasto sea necesario para producir una renta no se relaciona con que dicho gasto garantice a todo evento una determinada renta, previsión que es también inestimable cuando se trata de negocios o emprendimientos. Por el contrario, el requisito de necesario para producir la renta dice relación con una concepción de que la búsqueda o estimación de una determinada renta necesita indispensablemente de un determinado desembolso o gasto, como sería el caso de que para poder tener mayores chances de rentas en relación con mis competidores, necesito agregar valor entregando en el domicilio del cliente determinado producto, y por lo mismo la adquisición de una camioneta sea necesario para esa finalidad. Como se puede apreciar, si luego de haber realizado el desembolso para adquirir la camioneta no obtengo mayores ingresos, no por ello dicho gasto será rechazado. En consecuencia, la producción de renta de que habla la ley, se refiere a una estimación objetiva de la renta que un bien adquirido puede generar, estimación que por cierto debe hacerse al momento de dicha adquisición, y no ex post, es decir, no esperando unos años para verificar si efectivamente dicho bien produjo rentas como condición para calificar como necesarios los gastos incurridos en su adquisición. Por lo tanto, es indudable que la ley acepta determinados gastos cuando potencialmente son capaces de generar rentas. El inciso segundo del artículo 31 de la Ley de la Renta regula la situación de los gastos incurridos en el extranjero, en donde además de exigir los mismos requisitos del inciso primero, establece que ellos deben acreditarse con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. Además, el contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el SII. En seguida, establece que si dichos documentos no existen, los gastos podrán ser aceptados por el Director Regional a su juicio, si ellos son razonables y
14 necesarios. Para la aplicación de estos últimos dos criterios -los cuales impiden aplicar un criterio arbitrario- el Director Regional deberá atender a factores tales como la relación que exista entre ventas, servicio, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. En otras palabras, los gastos en el extranjero deben ser necesarios para generar potencialmente rentas, siempre que se acrediten mediante las exigencias formales que el mismo inciso segundo establece, y a falta de dichas exigencias, el Director, de acuerdo a un juicio objetivo, y previo un análisis de la relación entre ingresos y gastos o entre ingresos y desembolsos de contribuyentes que desarrollen en Chile alguna actividad similar, podrá fundadamente- rechazar un gasto. Señalamos que el rechazo debe ser fundado, dado que en materia de derecho administrativo, aquellas facultades que la ley otorga a algún jefe de servicio para resolver a su juicio o a su juicio exclusivo determinadas materias, lleva consigo la obligación de fundamentar su decisión dentro de la legalidad, so pena de incurrir en el vicio de nulidad del acto administrativo. Por otro lado, y respecto del gasto de intereses, el inciso tercero N 1 del artículo 31 de la Ley de la Renta, establece un criterio más amplio todavía para su aceptación, lo cual se desprende a contrario sensu de su redacción: Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categoría. En este sentido, la ley está aceptando el gasto de intereses sobre préstamos que se utilizan para adquirir, mantener o explotar, incluso indirectamente, bienes que produzcan o sean capaces potencialmente de producir rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categoría. Como es posible advertir, respecto de los gastos por intereses reclamados en el juicio Embonor, es posible concordar con el contribuyente cuando señaló en su acción que los gastos se aceptan aun siendo potencialmente capaces de generar rentas. Por otro lado, y dado que el mismo tribunal dio por acreditado el gasto por intereses provenientes del endeudamiento de la agencia del reclamante en el exterior y la utilización del mismo
15 en el capital de una filial, y en consecuencia, cumplidos los requisitos de acreditación documentaria del inciso segundo del artículo 31 de la LIR, es a todas luces inaplicable lo dispuesto en dicho inciso segundo en orden a que el Director Regional pueda rechazar los gastos a su juicio exclusivo, debiendo el juez haber tenido presente dicha circunstancia para reconocerlos como necesarios. Respecto de la exigencia de relación entre ingresos y gastos establecida por el juez tributario, es falsa la afirmación de su considerando trigésimo noveno, en orden a que el artículo 41 B de la Ley de la renta exige acreditar la existencia de una correlación directa entre los ingresos generados por la agencia en el exterior y los gastos por intereses deducidos por la misma. Dicha exigencia no consta en el artículo mencionado, y parece ser que el tribunal se remitió a la aplicación de los principios generales de la aceptación de gastos señalados en el artículo 31 del cuerpo legal citado; pero además yerra al exigir la correlación que preceptúa el inciso segundo del artículo 31 al caso de autos, en que dichos gastos se acreditaron fehacientemente, a la luz de lo que el mismo fallo declaró en sus considerandos vigésimo primero y vigésimo segundo. Cabe destacar que sin perjuicio de lo referido anteriormente, la E. Corte Suprema confirmó el entendimiento del SII y del juez tributario respecto de la exigencia de correlación entre ingresos y gastos, en estos términos: Que, finalmente y en cuanto a la transgresión del artículo 41 A letra B, N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, resulta necesario consignar que dicho capítulo propuesto adolece de problemas similares a los constatados precedentemente, al construirse sobre la base de hechos diversos de los establecidos, toda vez que se estableció por los jueces de la instancia que la Filial constituida en el extranjero emitió bonos y luego materializó la operación de capitalización mediante créditos, siendo un hecho acreditado que la sociedad extranjera sólo ha tenido pérdidas, de manera que al no haberse demostrado la existencia de ingresos generados por la agencia que opera en el exterior, se dejó asentado que no es posible por ello que sean gastos necesarios para producir la renta. (Considerando duodécimo). Por otro lado, y en relación con la apreciación del SII confirmada por el TTA de que quien adquirió las sociedades operativas no fue la reclamante sino su filial, que es una persona jurídica distinta, tampoco concordamos con dicho entendimiento. En efecto,
16 si miramos la finalidad del financiamiento obtenido por la agencia en Islas Caimán de la reclamante, apreciamos que efectivamente se utilizó indirectamente para adquirir las sociedades embotelladores chilenas a través de la compra de sus acciones por la sociedad filial en la cual participó la reclamante con los recursos obtenidos en préstamo. Por otro lado, la participación de la reclamante en la sociedad filial que luego adquirió estas sociedades operativas, es en sí misma una adquisición de un bien capaz de generar rentas gravadas con impuesto de Primera Categoría, aun cuando en los hechos no se distribuyeron rentas; y en este sentido el fallo erró en estimar sólo como bien generador de renta las sociedades operativas, olvidando la aptitud de generarlas por parte de la filial. Además, dicha filial adquirió las sociedades operativas necesariamente con los recursos obtenidos por los aportes de capital realizados por la sociedad reclamante, lo que a lo menos debió haberse considerado por el tribunal. El mismo carácter de inversión susceptible de generar renta lo acentúa el artículo 41 B inciso segundo N 4 de la Ley de la Renta, señala que las inversiones efectuadas en el exterior en acciones, derechos sociales y en agencias o establecimientos permanentes, se considerarán como activos. Lamentablemente, el entendimiento del fallo señalado en el párrafo anterior, fue confirmado también por la Corte de Apelaciones en estos términos: Cabe consignar al respecto, que los pronunciamientos administrativos relativos a deducir como gasto necesario los intereses provenientes de créditos destinados directa o indirectamente en la adquisición de bienes susceptibles de generar rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categoría, razonan sobre la base que quien esté deduciendo los intereses como gasto, sea aquel contribuyente que adquiera los bienes susceptibles de generar rentas gravadas con el señalado impuesto, pero de los antecedentes allegados se desprende que quien adquirió los bienes fue una sociedad ajena a la recurrente, su filial Embotelladora Arica Overseas ubicada en Islas Caimán, quien adquirió el control de las empresas de embotellado. (considerando undécimo, párrafo cuarto).
17 2. Aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Coca Cola Embonor sostuvo también en el reclamo, que se acogió de buena fe a la interpretación del SII 5 en los Oficios N 5077 de 1978 y N 3424 de 2006, señalando que en materia de deducibilidad de gastos por intereses, mi representada se ha acogido de buena fe a los pronunciamientos que en dicho sentido ha emitido el propio Servicio, en los que se ratifica la posibilidad de deducirlos, en la medida que la inversión tenga la potencialidad de generar rentas gravadas con dicho impuesto, todo lo anterior, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. El mencionado artículo 26 del Código Tributario 6 establece: No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. (...) Al respecto, el Oficio del Servicio de Impuestos Internos N 5077 de 1978 citado por Embonor, señala expresamente lo siguiente: En el caso de empresas dedicadas habitualmente a realizar enajenaciones de acciones de sociedades anónimas, los reajustes y diferencias de cambio motivados por préstamos o créditos destinados a su adquisición se cargan a la cuenta de resultado Corrección Monetaria, toda vez que en tal caso, las acciones constituyen bienes susceptibles de producir rentas gravadas en Primera Categoría. Respecto de la adquisición de derechos sociales, el Servicio aplica en este Oficio el mismo entendimiento. 5 Servicio de Impuestos Internos. 6 Decreto Ley N 830 de 1974.
18 A su vez, el segundo Oficio citado por Embonor es el N 3424 de 2006, el cual consulta la aplicación del criterio del Oficio N 5077 de 1978 respecto de los intereses directamente relacionados con la inversión en una sociedad de responsabilidad limitada, entendimiento que es concedido por dicha Superioridad. Como es posible apreciar, la amplitud de lo expresado por el Oficio N 5077 de 1978 es tal que no deja dudas sobre la posibilidad de deducir como gastos los intereses de financiamientos destinados a la adquisición de acciones. Frente a este argumento esgrimido por el contribuyente, llama la atención la respuesta realizada por el SII en la contestación del reclamo, en donde no se hace cargo de lo dispuesto en el Oficio N 5077 de 1978 que aplica plenamente al caso del reclamante-, haciendo referencia solamente del Oficio 3424 de 2006 que se refiere a la adquisición de derechos sociales- en estos términos: la potencialidad de generar rentas gravadas en primera categoría en casos de mediar financiamientos para adquirir derechos sociales, no se da en el caso de autos, toda vez que la sociedad filial Arica Overseas sobre cuya adquisición se habrían destinados los flujos de los financiamientos es una sociedad de capital según se desprende del artículo número 6 del Registro Nº de fecha 31 de marzo de 1999 acompañado al reclamo, por lo que no pudo derivar, sino en las conclusiones plasmadas en el acto reclamado y no en la aplicación de los pronunciamientos citados por el contribuyente. A su vez, el fallo del TTA rechaza el argumento relativo a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario presentado por el contribuyente, señalando en su considerando cuadragésimo noveno lo siguiente: se hace evidente que no es aplicable, en caso alguno el artículo 26 del Código Tributario, ya que a juicio de este Tribunal, XXXXXX, RUT N XX.XXX.XXX-X, no aplica la interpretación administrativa dentro de su contexto, sino se asila en ella, sólo para dar la apariencia de plausible a una operación de planificación tributaria destinada a eludir la carga tributaria, en una operación que, a todas luces, no puede ser vista con una legítima razón de negocios. En relación con el entendimiento del TTA, dado que la aplicación del artículo 26 del Código Tributario exige que el contribuyente se haya acogido de buena fe a una determinada interpretación legal del SII, es necesario previamente definir el sentido y
19 alcance de dicha buena fe. A nuestro juicio, esta buena fe, al contrario de lo que estima el fallo, no es una exigencia moral al contribuyente de fundar todos sus actos en una legítima razón de negocios, lo que no sucedería por ejemplo si su único móvil es obtener un ahorro tributario. Al contrario, esta norma regula situaciones en que, partiendo de la premisa de que la ley no regula concretamente la situación particular del contribuyente, y que por ello fundamenta su actuación en una interpretación administrativa, debe entenderse que se acoge de buena fe a dicha interpretación cuando ésta es razonablemente aplicable a su situación particular. A contrario sensu, acogerse de mala fe a una interpretación legal de un dictamen, sería cuando el contribuyente conoce que la misma no aplica a su situación particular, pero de algún modo fuerza su aplicación. Para establecer esta mala fe, primeramente el SII debe alegarla y probarla, y luego, el juez debe ponderar objetivamente el razonamiento del contribuyente, en orden a verificar si efectivamente se forzó un argumento orientado a que dicha interpretación sea aplicable a su caso particular. Por lo anterior, en ningún momento encontramos en este artículo 26 una exigencia para el contribuyente, llamémosle moral, de que su actuación deba fundarla necesaria y suficientemente en una legítima razón de negocios. Analizando en detalle la consideración del fallo citado, el juez declara que el artículo 26 no le es aplicable a Embonor, dado que éste no aplica las interpretaciones administrativas dentro de su contexto, entendimiento que es confirmado por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Arica. Al respecto, cabe destacar que los oficios N 5077 de 1978 y N 3424 de 2006 citados por Embonor en el reclamo, son muy claros y directos en cuanto a la posibilidad de imputar como gastos los intereses pagados por financiamientos utilizados en la adquisición de acciones. La consulta que fundamenta dichos oficios se basa sobre un supuesto o contexto idéntico al de Embonor, y sin embargo, los tribunales no lo consideran así. Por otro lado, el juez declara además que el contribuyente se asila de mala fe a dichos oficios, dado que sus actos no poseen una legítima razón de negocios, entendimiento del cual nosotros discrepamos, de acuerdo a nuestro entendimiento sobre la buena fe del artículo 26, y por otro lado, ante la ausencia de norma que sancione las operaciones realizadas por el contribuyente cuando carecen de una legítima razón de negocios. De esta forma, es incorrecto no aplicar el artículo 26 del Código Tributario
20 cuando un contribuyente se acoge a un dictamen razonablemente aplicable a su caso concreto, con la finalidad de obtener un ahorro impositivo. Asimismo, el fallo del TTA señaló en su considerando cuadragésimo sexto que la deuda y pago de intereses carece jurídicamente de causa, lo cual es una impropiedad jurídica garrafal. En efecto, y a pesar del lacónico desarrollo de la causa en nuestro Código Civil en sus artículos 1445 y 1467, hablar de la causa implica para algunos referirse, ora a la obligación correlativa de la otra parte contratante; ora a la causa motivo o razón subjetiva que llevó a determinada persona a contratar. Entonces, si queremos declarar que una deuda originada por préstamo, lo cual constituye una obligación, carece de causa, es necesario señalar: o que el acreedor (prestamista) no tiene obligación producto de la celebración del contrato de mutuo; o bien que quien recibió en préstamo una suma, celebró el contrato sin ningún motivo o causa. En consecuencia, y respecto del juicio en cuestión, aquellos financistas que dieron en préstamo sumas de dinero a Embonor, sí asumieron obligaciones, las cuales fueron principalmente la obligación de entregar aquél dinero; y por otro lado, ciertamente que Embonor tuvo como causa subjetiva para celebrar dichos préstamos la posibilidad de adquirir con los dineros recibidos acciones en la filial situada en Islas Caimán, e indirectamente las sociedades operativas en Chile. Sin perjuicio de lo anterior, en el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente ante la Corte de Apelaciones de Arica, en el cual el contribuyente insistió en haberse acogido de buena fe a los pronunciamientos emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, simplemente declaró lo siguiente: (...) conforme a lo dispuesto en el señalado precepto del Código Tributario (artículo 26) que nos ocupa, no procederá el cobro (de impuestos) con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a un procedimiento administrativo del Servicio de Impuestos Internos. No obstante, en la especie, no nos encontramos frente a un cobro de impuesto con efecto retroactivo, sino que frente a un rechazo de gastos que no cumplen los requisitos legales para ser considerados como un gasto necesario para producir renta y consecuentemente no susceptibles de ser rebajados de la carga impositiva del contribuyente reclamante. Como es posible apreciar, la Corte de Apelaciones rechaza la aplicación del artículo 26 del Código Tributario al caso Embonor, bajo el argumento de que lo que la
GASTO TRIBUTARIO POR INTERESES PAGADOS O DEVENGADOS EN OPERACIONES DE CRÉDITO: ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA
GASTO TRIBUTARIO POR INTERESES PAGADOS O DEVENGADOS EN OPERACIONES DE CRÉDITO: ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA Antonio Faúndez Ugalde Profesor de Derecho Tributario, Candidato a Doctor en Derecho. Magíster

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