Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=52624
Timestamp: 2019-09-15 16:23:22+00:00

Document:
1.) Katastrophenschaden als außergewöhnliche Belastung
2.) Motivationsgeschenke als Werbungskosten
RV/0694-L/09-RS1 Permalink
Geschenke zur Motivation oder als Belohnung an Arbeitskollegen ohne vereinbarte Gegenleistung zählen zu den nicht abzugsfähigen Repräsentationsaufwendungen - auch dann, wenn diese helfen allenfalls bestimmte Boni zu erhalten.
RV/0694-L/09-RS2 Permalink
Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden (hier Abbruch und Neubau eines Holzschuppens) sind nur dann zu berücksichtigen, wenn es sich um ein notwendiges Wirtschaftsgut handelt.
Als außergewöhnliche Belastungen können aber allenfalls nur die unmittelbar mit Abbruch und Neubau angefallenen Aufwendungen berücksichtigt werden.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vom 10. März 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr, vertreten durch FA, vom 10. Februar 2009 betreffend Einkommensteuer 2007 im Beisein der Schriftführerin G nach der am 18. März 2011 in 4020 Linz, Bahnhofplatz 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
4.222,37 €
49.577,36 €
49.510,77 €
16.570,71 €
- 16.626,35 €
Der Berufungswerber (Gebietsleiter der ÖBB, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) beantragte in seiner Einkommensteuererklärung 2007 die Berücksichtigung von Werbungskosten sowie außergewöhnlichen Belastungen: Pendlerpauschale: 2.052,00 € Arbeitsmittel: 649,18 € Reisekosten: 3.187,24 € sonstige Werbungskosten: 1.308,98 € Katastrophenschäden: 11.741,68 €
Mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 5. Mai 2008 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2007 erklärungsgemäß festgesetzt.
In einem Ersuchen um Ergänzung vom 17. Dezember 2008 seitens des zuständigen Finanzamtes wurde der Berufungswerber ersucht, die geltend gemachten Werbungskosten belegmäßig nachzuweisen. Weiters seien die geltend gemachten Katastrophenschäden belegmäßig nachzuweisen und die erhaltenen Ersätze bekanntzugeben.
Mit Eingabe vom 28. Jänner 2009 wurde hierauf wie folgt geantwortet: Werbungskosten: 1.) Darstellung der Verbindung Wohnung - Arbeitsstätte 2.) Darstellung der Reisekosten (Excel Tabelle samt Belegen): - Summe Km-Geld und Diäten: 2.884,24 € - Umweltkarte: 24,00 € - Fahrkarte: 1,80 € - Selbstbehalt Fiat: 250,00 € - Umweltkarte: 27,20 € Summe Reisekosten: 3.187,24 € 3.) Sonstige Werbungskosten: - Div. Arbeitsmittel (Büro, ...): 86,92 € - Porti: 50,47 € - Haude Lohnsteuer 2008: 18,00 € - Heißwasserkocher: 9,99 € - Bildschirm: 159,00 € - Blumen: 25,00 € - Festplatte: 99,60 € - Maut: 24,00 € Summe sonstige Werbungskosten: 659,80 € 4.) Telefonkosten: - Telefon: 160,64 € - B-Free: 40,00 € - 50% Privat Telekom: 311,27 € SUMME Telefon: 511,91 € 5.) Geschenke Mitarbeiter: - Markenhefte: 183,83 € - Geschenkpapier: 4,76 € - Gutscheine á 10,00 €: 100,00 € - Blumen für Mitarbeiterinnen: 17,97 € - Mercie für Reinigung: 15,00 € - Geschenk P (Marken): 180,00 Summe Geschenke: 498,56 € 6.) Bewirtung: Summe: 321,60 €
Außergewöhnliche Belastungen: Katastrophenschäden (Schaden Geräteschuppen): Hochwasserschäden 2002, Schneedruckschaden 2006 - Rechnung R (2.2.2007): 6.553,95 € - Summe Kleinrechnungen: 2.976,30 € - Schlusszahlung R (3.9.2007): 2.251,50 € Summe 2007: 11.781,75 €
Niederschrift der Gemeinde vom 22. Februar 2006 über die Überprüfung des Nebengebäudes (Einsturz infolge der extremen Schneelast).
Nach Bescheidaufhebung gem. § 299 Abs. 1 BAO wurde mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 10. Februar 2009 die Einkommensteuer für das Jahr 2007 neu festgesetzt: Werbungskosten wurden im Ausmaß von 6.162,62 € berücksichtigt. Außergewöhnliche Belastungen (Katastrophenschäden) wurden nicht berücksichtigt. Begründend wurde ausgeführt, dass eine beruflich veranlasste Reise gem. § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 erst dann vorliegen würde, wenn der bereiste Ort mindestens 25 km vom Mittelpunkt der Tätigkeit entfernt sei. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 seien Bewirtungsspesen, die nachweislich der Werbung dienen und deren betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiege, nur zur Hälfte abzugsfähig. Von den geltend gemachten Werbungskosten für Computer und dgl. sei ein Privatanteil in Höhe von 40% in Abzug gebracht worden. Da der Berufungswerber Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit beziehe, würden die Aufwendungen für Blumen und Geschenke an Mitarbeiter nicht der Werbung dienen oder eine weitaus überwiegende berufliche Veranlassung haben, sodass sie keine Werbungskosten darstellen, sondern unter den Begriff der nichtabzugsfähigen Ausgaben zu subsumieren seien. Ebenso seien die geltend gemachten Ausgaben für Heißwasserkocher, Teekanne und CD "Lohnsteuerexperte" Kosten der allgemeinen Lebensführung. Gem. § 34 EStG seien Kosten für die Beseitigung von Katastrophenschäden absetzbar. Kosten für die Ersatzbeschaffung allerdings nur in dem Umfang, in dem Gegenstände für die übliche Lebensführung benötigt würden. Die bei der Veranlagung geltend gemachten Kosten für den Wiederaufbau des Geräteschuppens bzw. für die Gartengestaltung seien nicht abzugsfähig.
Mit Eingabe vom 10. März 2009 wurde Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 10. Februar 2009 eingereicht. Die Bescheidbegründung sei teilweise nicht ausreichend und verständlich. Werbungskosten: 1.) Geänderte Zusammenstellung der sonstigen Werbungskosten. Daraus würde sich ein Betrag von 483,95 € ergeben (Berücksichtigung eines Privatanteiles von 33,33% für Bildschirm und Festplatte). 2.) Geschenke Mitarbeiter: Die Geschenke an diverse Mitarbeiter würden in unmittelbarem Zusammenhang zur Erreichung der erfolgsabhängigen, mit dem Regionalleiter vereinbarten Überstundenzahlungen und Zielerreichungsbonifikationen (MBO), stehen. Daher sei eine weitaus überwiegende berufliche Veranlassung gegeben. Die Geschenke an Mitarbeiter würden der Sicherung des auf Zielvereinbarung orientierten zusätzlichen Einkommens dienen. Die Überstundenzahlungen für 2007 seien erfolgsabhängig (6.755,37 € für das Jahr 2007). Ebenso die MBO (Zuzahlung, Prämie) die bei Erreichung der vereinbarten Ziele ausbezahlt würden. Für 2007 sei die Zahlung im September 2008 überwiesen worden (Prämie 2.400,00 € - erreichbar wären 3.500,00 € gewesen). Daher sehe der Berufungswerber die kleinen Aufmerksamkeiten für die Betriebsmanager und Mitarbeiter (in Summe 267 Mitarbeiter) als notwendig und für das Einkommen erforderlich an, da sie in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Erfolgszahlungen stehen würden. Einer erfolgsabhängigen Bruttosumme von 9.155,37 € würden Aufwendungen in der Höhe von 729,29 € gegenüberstehen. Das würde im Schnitt nicht einmal 3,00 € pro Mitarbeiter ausmachen, die aber dazu wesentlich beitragen, die Zielvereinbarungen zu erreichen. 3.) Reisekostenaufstellung (geändert): - km-Geld: 2.788,42 € - Diäten: 95,82 € - Reisekosten: 303,00 € Summe Reisekosten: 3.187,24 €
Katastrophenschäden: Hochwasserschäden 2002: Wiederherstellung nach Beseitigung der Hochwasserschäden sei in der Rechnung für Geräteschuppen/Holzschuppen inkludiert, da bei den Aufräumarbeiten die Anlage massiv verändert hätte werden müssen - keine Zufahrmöglichkeit für 3 bzw. 5 achsige LKW - Schaffung einer befestigten Zufahrt für Abbrucharbeiten und Wiedererrichtung (Ersatzbeschaffung sei erforderlich gewesen, sei aber von der Versicherung nicht als Versicherungsschaden anerkannt worden). Schneedruckschaden 2006: Ersatz des Inhaltes Geräteschuppen noch teilweise offen. Position "Holz W" sei die Ersatzbeschaffung aus der Schadensaufstellung. Als Lagerräumlichkeit für Heizmaterial sei die Ersatzbeschaffung als für die übliche Lebensführung erforderlich anzusehen. Dass das Gebäude nebenbei auch für diverse Geräte wie Kreissäge u.ä. als Unterstand diene, sei erwähnt. Rechnung R: 6.553,95 € Summe Kleinrechnungen: 2.976,30 € Schlusszahlung R: 2.251,50 € GESAMTSUMME: 11.781,75 € Anhand der Fotos sei das Ausmaß des Schadens ersichtlich. Die Erstmaßnahmen, die im Februar/März 2006 durchgeführt worden seien, hätten nur mit Hilfe eines Kleinbaggers durchgeführt werden können - keine Zufahrtsmöglichkeit, die den Einsatz eines Großgerätes ermöglicht hätte. Die Heizmaterialien seien immer mit dem Traktor der liefernden Bauern aus der Umgebung, die mit der Steigung und der weichen Erdzufahrt keine Probleme gehabt hätten, geliefert worden. Die Zufahrt für die Abrissarbeiten und Wiedererrichtung des Gebäudes hätten erst mittels Schotterbett möglich gemacht werden müssen. Die Erdbewegungen hätten ein Ausmaß von über 250m³ Erdreich erreicht und dieses Erdreich - ein Teil der Erdbewegungen sei noch vom Hochwasserschaden des Jahres 2002 übrig geblieben und noch nicht eingeebnet worden - sei nach Fertigstellung des Gebäudes wieder in einen begehbaren Geländezustand gebracht worden, das in der Aufstellung als Gartengestaltung ausgewiesen worden sei. Aus den Fotos sei ersichtlich, dass es sich um eine Wiedererrichtung eines erforderlichen Gebäudes gehandelt hätte.
Darstellung Schadenskommission Gemeinde (23. Februar 2006): Aufgrund eines Lokalaugenscheines vom 22. Februar 2006 sei die Verwendung des Nebengebäudes beim Objekt S ab sofort untersagt worden. Die Dachkonstruktion sei in sich eingestürzt. Da eine unmittelbare Einsturzgefahr bestehe, seien die umliegenden Grundflächen in geeigneter Weise gegen Zutritt und Benützung abzusperren.
Mit Vorlagebericht vom 6. Juli 2009 wurde gegenständliche Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.
In einen Vorhalt vom 14. September 2010 seitens des nunmehr zuständigen Referenten des Unabhängigen Finanzsenates wurde der Berufungswerber aufgefordert, den gesamten Schriftverkehr im Zusammenhang mit dem streitgegenständlichen Katastrophenschaden vorzulegen (Versicherung, etc.).
Mit Eingabe vom 30. September 2010 wurden die geforderten Unterlagen nachgereicht. Da der Berufungswerber zum Schadenszeitpunkt auf Kur gewesen sei, hätte der Sohn des Berufungswerbers die Agenden des Berufungswerbers übernommen. Die Schriftstücke seien daher an ihn gerichtet. - Gutachten Fa. Sterkl Schörkhuber & Partner: Das Nebengebäude sei vor ca. 25-30 Jahren mit einer Grundfläche von ca. 75m² gebaut worden (Ziegel und Beton; Decke aus Holzbalken; Fassaden mit Holzbrettern verkleidet). Als Schadensursache wurde die extrem große Schneebelastung angeführt. Die Aufräum- und Abbruchkosten wurden mit einem Betrag von 6.243,60 € beziffert (Inkl. USt). Die Wiederherstellungskosten würden 17.999,40 € betragen. Der Schadenneuwert also 24.243,00 €. Schadenzeitwert: 12.200,00 € Schadenverkehrswert: 4.100,00 € - E-Mail vom 17. Februar 2006 Bestätigung, dass die Kosten für die Pölzung des Nebengebäudes, das Abräumen des Daches und die Zuplanung des eingestürzten Daches von der Versicherung übernommen würden. - Rechnung über die Erstmaßnahmen (3.752,26 €) - Kostenschätzung Fa. R vom 3. März 2006: 29.215,80 € (inkl. USt) - Kostenschätzung Fa. R vom 7. März 2006: 27.516,60 € (inkl. USt) - E-Mail Verkehr mit der Versicherung: Lt. Mail vom 19. Juli 2006 würde sich die Versicherung bereit erklären den Schaden durch Zurverfügungstellung eines Betrages von insgesamt 27.000,00 € zu erledigen.
Mit Datum 15. Oktober 2010 wurden die Parteien zu einem Erörterungstermin am 28. Oktober 2010 geladen.
In der Niederschrift über den Verlauf des Erörterungsgespräches wurde im wesentlichen Folgendes festgehalten: Der Referent fasste zusammen, dass die Gesamtkosten dieses Schadens mit 43.621,80 € beziffert worden seien (als a.g.B. beantragt: 2006: 10.021,44 €; 2007: 11.781,75 €). Seitens der Versicherung sei im Jahr 2006 ein Betrag von 27.000,00 € ersetzt worden. Dieser Betrag würde sich aus 24.000,00 € als Ersatz für das Gebäude und 3.000,00 € als Ersatz für das Inventar zusammensetzen. Lt. Gutachten der Fa. Sterkl über Schäden an diesem Schuppen hätte der Schaden für Aufräumarbeiten, Abbruch und Wiederherstellung 24.242,70 € (Versicherung vom 21. März 2006) betragen. Die letzte Kostenschätzung der bauausführenden Firma hätte einen Wert von 27. 546,60 € (vom 7. März 2006) ergeben. Die Differenzen würden im Wesentlichen daran liegen, dass seitens der Versicherung die Wiederherstellung der Grünflächen nicht berücksichtigt worden seien. Weiters seien Differenzen im Bereich der Entsorgungskosten und Aufbau festzustellen gewesen. Der Berufungswerber bemerkte hierzu, dass das Hochwasser bereits vorher gewesen sei (2002); daher hätte die Versicherung diese Kostenkürzung vorgenommen. Die Zufahrtsbefestigung sei allerdings für den Neubau notwendig gewesen (Zufahrt mit schweren Gefährten). Hinsichtlich des Hochwassers hätte die Versicherung keine Leistung erbracht. Der neue Bau würde aus Beton mit einem Blechdach bestehen. Die Kostenschätzung der bauausführenden Firma würden die unmittelbaren Kosten des Gebäudes im Wesentlichen treffen. Dieses Gebäude würde vor allem der Holzlagerung für das Wohnhaus dienen. Seitens der Amtsvertretung wurde dargelegt, dass dieser Neubau ca. 7 Meter nördlich vom Altbau gebaut worden sei. Weiters ist anzumerken, dass im Jahr 2004 im Rahmen des Gesamtumbaues des Wohnhauses auch ein Holzlagerraum an das Wohnhaus angebaut worden sei. Der Berufungswerber führte hierzu aus, dass durch das Hochwasser der Mittelteil des Gesamtgebäudes unterspült worden sei. Dadurch sei das gesamte Gebäude in Mitleidenschaft gezogen worden (Senkung des mittleren Teiles des Dachstuhles, welcher auch den Dachstuhl der Wohnräume mit betroffen hätte). Im ursprünglichen Zubau an das Wohnhaus würde sich Heizmaterial für ca. ein bis zwei Monate befinden. Der Rest werde für den Unterstand von Fahrzeugen genutzt. Im streitgegenständlichen Gebäude würde Heizmaterial für das private Wohnhaus gelagert.
Hinsichtlich der Werbungskosten führte der Berufungswerber aus, dass es sich hierbei um Zuwendungen an Mitarbeiter (Arbeitskollegen) gehandelt hätte, um die geforderten Unternehmensziele zu erreichen. Seines Erachtens würde die Unterscheidung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit (Werbungskosten und Betriebsausgaben) eindeutig diskriminierend geregelt bzw. ausgelegt werden.
In einem Vorhalt des Referenten des Unabhängigen Finanzsenates vom 16. November 2010 wurde der Berufungswerber aufgefordert, bekannt zu geben, ob der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung aufrechterhalten werde. Weiters wurde angeführt, dass für das Jahr 2007 die Sachlage ziemlich klar sei. Da im Jahr 2006 bereits Aufwendungen in Höhe von rund 10.000,00 € berücksichtigt worden seien, seien im Jahr 2007 keine Aufwendungen mehr möglich. Grundsätzlich würde bei außergewöhnlichen Belastungen das Zahlungsdatum gelten; da die Versicherung im Jahr 2006 bezahlt hätte, sei dies also im Jahr 2006 zu würdigen. Das Finanzamt hätte angekündigt, für das Jahr 2006 weitere Überprüfungen anzustellen.
Mit Eingabe vom 3. Februar 2011 wurde hierauf wie folgt geantwortet: 1.1 Bewirtung und Geschenke Mitarbeiter Wie schon im Erörterungsgespräch angeführt, sei die vom Finanzamt differenzierte Betrachtung zwischen selbständigen (Werbungskosten als Betriebsausgabe sehr wohl möglich) und unselbständigen Erwerbstätigen (Werbungskosten für untergebene und weisungsgebundene Mitarbeiter) eine Diskriminierung gegenüber der Steuergleichbehandlung in Österreich. Für die Erzielung von Mehreinnahmen (Gewinn) müsse es unerheblich sein, ob es sich um ein selbständiges oder unselbständiges Arbeitsverhältnis handeln würde. 1.2. Notwendige Arbeiten - Katastrophenschäden: In der Beilage werde eine Stellungnahme der Fa. R übermittelt. Die Neuerrichtung des Holzschuppens wäre ohne diese Erdbewegung und die Errichtung der "Baustraße" (=befestigte Schotterstraße) nicht möglich gewesen. Es seien daher die Mehrkosten als notwendig begründet und als solche anzuerkennen.
Schreiben Fa. R vom 3. Dezember 2010: "Wir bestätigen, dass beim Abbruch des alten Holzlagers und Wiedererrichtung des neuen Holzlagers in den Jahren 2006 und 2007 im Garten (hinter dem Haus H. 25) eine Baustraße und umfangreiche Erdarbeiten notwendig waren."
Mit Vorladung vom 22. Februar 2011 wurden die Streitparteien nachweislich zur mündlichen Berufungsverhandlung am 18. März 2011 um 9:00 Uhr geladen.
Seitens des zuständigen Finanzamtes wurde folgende Eingabe des Berufungswerbers vom 18. Februar 2011 auch dem Referenten zur Kenntnis gebracht: "Ergänzungspunkte ESt Bescheide 2004, 2005, 2006 Für die betreffenden Jahre wurden vom Finanzamt Belege angefordert, von mir übergeben und somit offengelegt. Die Bescheide erfolgten aufgrund dieser Unterlagen. Neue Erkenntnisse sind nicht hinzugekommen. Ergänzend kann ich ihnen, wie schon im Erörterungsgespräch mitgeteilt, folgende Entscheidungsgrundlagen und meine persönlichen und wirtschaftlichen Überlegungen zur Beseitigung der Schäden mitteilen. Die Kostenschätzung des Hochwassers von der Firma R betraf das Jahr 2002. Die Bautätigkeit wurde erst 2004 und 2005 aufgenommen. Daher wären die Angaben mittels Index anzupassen - zum Teil massive Kostensteigerungen. Im Plan ersichtlich ist auch der Abbruch eines Kellers im Ausmaß von 4x5m der im Angebot nicht enthalten ist. Wie schon erörtert, war es aus meiner Sicht damals notwendig, eine Gesamtlösung anzustreben, auch wenn - wie sie (Anmerkung: Amtsvertreterin) und Herr Referent im Erörterungsgespräch anführten - es für die steuerlichen Aspekte sinnvoll gewesen wäre, diese getrennt zu machen. Dem widersprachen jedoch der gesunde Hausverstand und letztlich auch die wirtschaftliche Betrachtung, da wesentlich höhere Aufwendungen in Summe erforderlich gewesen wären. In Summe wurden für die Behebung des Schadens und den Umbauten fast 200.000,00 € erforderlich. Da nach Beginn der Abbrucharbeiten der unterspülten Steinmauern (im Abbruchplan ersichtlich) die bestehende Drainage zur Gänze (im Hang liegend) vom Hochwasser als beschädigt anzusehen war, bestand die Notwendigkeit auch bei beiden angrenzenden Gebäuden die Drainage zu ersetzen. Diesen Umstand der Gemeinde oder dem Land neuerlich zu melden - auf diese Gedanken bin ich (leider) nicht gekommen. Hätte ich die Tragweite damals schon erfasst, so hätte ich dieses Versäumnis sicher nicht begangen. Die Firma R - Herr Baumeister Pf - hat mich darauf hingewiesen, dass eine Drainage nur im mittleren Teil keinen Sinn ergibt und somit wurde die gesamte, vom Hochwasser beschädigte Drainage ersetzt - Notwendig? Ja sicher!, oder würden sie als Bauherr eine kaputte Drainage bestehen lassen, nur weil sie bei der Schadensaufnahme noch nicht ersichtlich war? Durch die baubehördlichen Auflagen ist nach dem jeweiligen Stand der Technik zu errichten. Eine Verbesserung ist daher in jedem Fall unvermeidbar. Die von mir vorgenommene Aufteilung der tatsächlichen Aufwendungen für den Hochwasserschaden und Verbesserung sind nach bestem Wissen und Gewissen erfolgt und - wie auch der Referent befand - nachvollziehbar. Ich hatte nie die Absicht mich zu bereichern oder die Schaffung von neuem Wohnraum (Rohbau im OG für meinen Sohn Michael - Fertigstellung 2009) als Hochwasserschaden steuerlich abzusetzen. Betreffend 2007 wurde an den Finanzsenat eine Begründung der höheren Kosten mittels einer Bestätigung der Baufirma R über die Notwendigkeit der Arbeiten für eine befestigte Zufahrt und der Erdbewegungen (die im KV nicht enthalten waren), nochmals begründet."
In der am 18. März 2011 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt (die diesbezügliche Niederschrift wird als Anhang dieser Entscheidung beigefügt).
- Ausführungen des Berufungswebers: 1.) Privatanteile: Der Berufungswerber hätte die Anschaffungskosten analog zu den Anschaffungen des Jahres 2006 bereits um ein Drittel gekürzt. Das Finanzamt hätte eine zusätzliche Kürzung um 40% vorgenommen. Es werde also die Berücksichtigung von Privatanteilen im Ausmaß von lediglich einem Drittel beantragt. 2.) Zuwendungen an Mitarbeiter, Geschenke, Bewirtung: Bei den Mitarbeiterzuwendungen könne ein Vergleich zum freiwilligen Sozialaufwand von Selbständigen gesehen werden. Der Arbeitgeber verfolge eine Kennzahl, bei der Mitarbeiter- und Personalführung sehr wichtig sei. Es sei bekannt, dass zum Beispiel Krankenstandstage schwer beeinflussbar seien. Es sei also wichtig die Mitarbeiter zu motivieren. Ein Kaffee in einer Runde von 10 bis 20 Mitarbeitern würde da manchmal Wunder bewirken. Die Geschenke seien persönliche Kleinigkeiten und würden jedenfalls die Motivation der Mitarbeiter heben; dies sei sicher unbestritten. Im Unternehmen des Berufungswerbers müsse ein jährliches Mitarbeitergespräch geführt werden. Dies werde in einem ansprechenden Rahmen durchgeführt. Einen ansprechenden Rahmen hätte der Berufungswerber zum Beispiel mit einem Mittagessen verbunden. Es sei ein ansprechender Rahmen, wenn man vom Arbeitsplatz weg sei und man könne sicherlich ganz anders miteinander reden. Dies alles sei auch zu bedenken, wenn man von 9.000,00 € gegenüber einem Aufwand von 900,00 € spricht, so sei dies sicher gerechtfertigt. 3.) Außergewöhnliche Belastungen: Die Ausführungs- und Schadenszeiträume sowie Versicherungsleistungen seien unterschiedlich. So hätte der Berufungswerber die Schlussrechnung der bauausführenden Firma erst im Jahr 2007 erhalten; darin seien aber auch Leistungszeiträume 2006 enthalten gewesen. Die Kostenschätzung dieser Firma sei erfolgt, als das Gesamtausmaß aufgrund der Schneelage noch gar nicht ersichtlich gewesen sei. Das Anführen des Anbaues des Gebäudes im Jahr 2004 mit dem Schaden des Schneedruckes 2006 sei nicht gerechtfertigt. Eine diesbezügliche Verbindung würde es nicht geben. Das Holzlager oder Geräteschuppen, wie immer man es bezeichnen wolle, sei erforderlich gewesen. Die Finanzierungsmöglichkeit und die Notwendigkeit bei zwei derartigen Schadensereignissen würden sich nicht immer verbinden lassen. Manchmal sei eine Finanzierung, obwohl sie notwendig sei, nicht möglich. Wirtschaftliche Überlegungen würden hier oft den Ausschlag geben. Zu den ursprünglich nicht absehbaren Kosten würden zum Beispiel die Hangdrainage, die Zufahrt und die Hangsicherung zählen. Diese Bereiche seien erst bei tatsächlichem Baubeginn ersichtlich geworden.
- Ausführungen der Amtsvertreterin: Hinsichtlich der Privatanteile werde den Ausführungen des Berufungswerbers zugestimmt. Ein Privatanteil von einem Drittel sei auch für das Finanzamt in Ordnung. Bei den übrigen Werbungskosten (Geschenke, Einladungen) würde aber nach wie vor die Ansicht bestehen, dass es sich hier um nicht abzugsfähige Aufwendungen des § 20 handle. Zum Katastrophenschaden 2007 sei zu bemerken, dass es sich hier um das Nebengebäude handle. Man gehe hier von einem geschätzten Schaden aus. Je nach Gutachten der bauausführenden Firma würde der Schaden zwischen rund 29.000,00 € und 27.000,00 € betragen. Der Ersatz der Versicherung würde für das Gebäude 24.000,00 € betragen. Da bereits im Jahr 2006 ein erheblicher Betrag berücksichtigt worden sei, seien im Jahr 2007 nicht noch zusätzlich Kosten zu berücksichtigen.
Wie bereits im Sachverhalt ausgeführt, tätigte der Berufungsweber Aufwendungen im Zusammenhang mit seiner nicht selbständigen Tätigkeit. Um seine erfolgsabhängigen Zahlungen zu erhalten, seien zur Mitarbeitermotivation Geschenke an Mitarbeiter gegeben worden. Diese würden in unmittelbarem Zusammenhang mit seinen Erfolgszahlungen stehen. Der erfolgsabhängigen Bruttosumme von 9.155,37 € würden Aufwendungen in Höhe von 729,29 € gegenüberstehen.
Gem. § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.
Gem. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Gem. Z 3 leg.cit. dürfen Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben ebenfalls nicht abgezogen werden.
Dieser Gesetzesstelle folgend, besteht also ein grundsätzliches Abzugsverbot von Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben. Eine Anerkennung derartiger Aufwendungen (Ausgaben) ist unter der Partei obliegenden Nachweise zweier Voraussetzungen allerdings denkbar und möglich: - Werbezweck und - erhebliches Überwiegen der betrieblichen oder beruflichen Veranlassung. Eine bloße Glaubhaftmachung dieser Voraussetzungen reicht daher für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen (Ausgaben) nicht aus (vgl. VwGH 3.5.2000, 98/13/0198; hier im Zusammenhang mit Bewirtung). Aufwendungen zur Kontaktpflege und Herstellung einer gewissen positiven Einstellung ist nur als werbeähnlicher und somit im Sinn des § 20 EStG 1988 als nicht abzugsfähiger Aufwand zu beurteilen (vgl. VwGH 2.8.2000, 94/13/0259; 26.3.2003, 97/13/0108). Das Herstellen einer positiven Einstellung der Mitarbeiter des Berufungswerbers und somit einer Unterstützung seiner Tätigkeiten kann auch im streitgegenständlichen Fall angenommen werden.
Hinsichtlich von Geschenken und Aufmerksamkeiten als Motivation oder "Belohnung" von Personen, die für einen Abgabepflichtigen bestimmte Tätigkeiten ohne vereinbarte Gegenleistung erbringen bzw. auf die ein Abgabepflichtiger "angewiesen" ist, judiziert der VwGH, dass es sich bei diesbezüglichen "Aufmerksamkeiten" nicht um Werbegeschenke oder Entlohnung handelt, sondern um nicht in Bewirtungsaufwendungen bestehende Repräsentationsaufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 fallen. - VwGH 29.9.2000, 94/13/0171; VwGH 26.4.1994, 91/14/0036 (Motivationsgeschenke eines angestellten Primararztes an die Mitarbeiter seiner Station); - VwGH 30.4.2003, 99/13/0208 (Geschenke eines Journalisten für die Informationsbeschaffung).
Diese Sachverhalte sind mit dem hier vorliegenden jedenfalls vergleichbar. Es ist durchaus glaubhaft, dass die Mithilfe der übrigen Mitarbeiter auch für den Berufungswerber dienlich war. Da es sich hier aber um durchwegs nichtselbständig beschäftigte Mitarbeiter gehandelt hat, war es nicht Aufgabe des Berufungswerbers diese Mitarbeiter zusätzlich zu "entlohnen". Auch der Berufungswerber stand in einem Dienstverhältnis mit seinem Arbeitgeber. Laut den jeweiligen Dienstverträgen sind diese zu bestimmten Tätigkeiten verpflichtet, auch ohne "Geschenke". Anzumerken ist, dass nicht sämtliche Mitarbeiter (267) mit Geschenken bedacht wurden, sondern offensichtlich nur ein paar. Konkrete Angaben warum gerade diese Personen bedacht wurden, wurden nicht angeführt. Es konnte kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den "Beschenkten" und den erfolgsabhängigen Einnahmen des Berufungswerbers dargestellt bzw. nachgewiesen werden. Soweit der Berufungswerber vorbringt, die Aufwendungen seien Geschenke die zur Erstellung der Leistung des Berufungswerber beitragen und somit die Höhe seiner Prämie beeinflussen, wird darauf hingewiesen, dass auch Aufwendungen der Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Abgabepflichtigen mit sich bringt und zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Abgabepflichtigen erfolgen, nicht abzugsfähig sind. Wenn nämlich die Unterstützung dieser Mitarbeiter für die Leistungserbringung des Berufungswerbers so wesentlich seien, wie der Berufungswerber vermeint, warum wird dann diesen Personen kein diesbezügliches Honorar ausbezahlt. Somit tritt der Entgeltcharakter dieser Aufwendungen in den Hintergrund. Sie stellen also Repräsentationsaufwendungen dar (vgl. UFS 14.1.2005, RV/1282-W/02). Die hier streitgegenständlichen Aufwendungen (Geschenke) waren demnach nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen: Heißwasserkocher (9,99 €) Porti (50,47 €) Blumen (25,00 €) Teekanne (14,99 €) weitere Geschenke (Hefte, Geschenkpapier, Gutscheine, Blumen, Mercie sowie Marken (498,56 €).
Weiters konnte kein beruflicher Nachweis für die Aufwendungen Maut (24,00 €) erbracht werden. Auf der Reiserechnung war keine Dienstreise eingetragen.
Privatanteile PC: Aufgrund der äußerst geringen steuerlichen Auswirkung wird hier den Ausführungen des Berufungswerbers gefolgt und abweichend zur Berechnung des Finanzamtes (40%) lediglich ein Privatanteil von 33,33% berücksichtigt. Anschaffungskosten Bildschirm lt. Rechnung vom 19. Juli 2007: 159,00 € Anschaffungskosten Festplatte lt. Rechnung vom 17. September 2007: 99,60 € Gesamtanschaffungskosten also: 258,60 € Aufwand lt. Finanzamt: 155,16 € (das sind 60% der Anschaffungskosten). Aufwand lt. Berufung: 172,41 € (das sind 66,67% der Anschaffungskosten). Die sonstigen Werbungskosten lt. Finanzamt in Höhe von 413,91 € sind demnach um den Betrag von 17,25 € zu erhöhen (Differenz zwischen 172,41 € und 155,16 €). Sonstige Werbungskosten lt. Berufungsentscheidung: 431,16 €
Haude Lohnsteuer: Aufwendungen für Fachliteratur sind nur dann abzugsfähig, wenn sie im Zusammenhang mit der beruflichen Sphäre stehen, wobei wesentlich ist, dass die Aufwendungen ausschließlich und eindeutig im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen, sohin ihrer Art nach nur eine berufliche Veranlassung erkennen lassen (vgl. VwGH 29.12.2004, 2000/15/0009). Gegenständliche Investition lässt aber keinen Zusammenhang mit der Tätigkeit des Berufungswerbers (Gebietsleiter der ÖBB) erkennen. Allenfalls könnten darin Aufwendungen als Sonderausgaben erkannt werden. In dieser gesetzlichen Bestimmung (§ 18 EStG 1988) sind allerdings nur Zahlungen für Steuerberatung an berufsrechtlich befugte Personen betreffend eine nichtabzugsfähige Personensteuer genannt. Nebenkosten wie z.B. Ausgaben für Fachliteratur sind keine Sonderausgaben (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 18 Tz. 240 - 246). Die Ausgaben für die Anschaffung der Fachliteratur "Haude Lohnsteuer 2008" (18,00 €) waren demnach weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
Unter der Berücksichtigung des Privatanteiles von 33,33% ergeben sich abweichend von der Berechnung des Finanzamtes folgende Werbungskosten: Werbungskosten lt. Finanzamt: 4.205,12 € Korrektur Privatanteile: 17,25 € Werbungskosten lt. Berufungsentscheidung: 4.222,37 €
2.) Außergewöhnliche Belastung (Schneedruck 2006): Streitgegenstand ist hier ausschließlich der Aufwand des durch den Schneedruck im Jahr 2006 beschädigten Holzschuppen. Wesentlich ist hier weiters der Umfang dieser Aufwendungen. Den Darstellungen des Berufungswerbers folgend, wurden hier auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Zufahrtsweg mitberücksichtigt, da sie im Zusammenhang mit dem streitgegenständlichen Bau entstanden sind (keine Zufahrtsmöglichkeit von schwerem Gerät).
Unstrittig ist, dass der Holzschuppen durch die massive Schneelast im Jahr 2006 derart in Mitleidenschaft gezogen wurde, dass er nicht mehr benutzbar war. Im Zuge des Neubaues wurde der Holzschuppen in Massivbauweise errichtet; ca. 7 Meter weiter nördlich als sich der ursprüngliche Schuppen befunden hat. Seitens der Versicherung wurde diesbezüglich ein Schadenersatz von 27.000,00 € geleistet. Wobei 3.000,00 € für das Inventar bezahlt wurden; 24.000,00 € also unmittelbar für das Gebäude selbst. Unstrittig ist weiters, dass es sich bei dem Schaden um einen so genannten Katastrophenschaden (Schneedruck) gehandelt hat. Die Darstellung seitens der Gemeinde im Mandatsbescheid vom 23. Februar 2006 lässt darauf schließen, dass das Gebäude nicht mehr benutzbar gewesen ist: " ... da unmittelbare Einsturzgefahr besteht, ...".
Gem. § 34 Abs. 1 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: 1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2). 2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3). 3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Gem. Abs. 6 leg.cit. dürfen Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden, insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden im Ausmaß der erforderlichen Ersatzbeschaffungskosten ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden.
Die außergewöhnliche Belastung dient also der Berücksichtigung von Aufwendungen der privaten Lebensführung, die das Einkommen des jeweiligen Kalenderjahres betreffen. Die Aufwendungen müssen mit einem endgültigen Verbrauch, Verschleiß oder sonstigen Wertverzehr verbunden sein. Ausgaben die zu einer bloßen Vermögensumschichtung führen, sind nicht absetzbar (vgl. VwGH 27.5.2003, 99/14/0001). Hinsichtlich einer Ersatzbeschaffung ist anzuführen, dass diese in ursächlichem Zusammenhang mit dem außergewöhnlichen Schadensfall stehen muss. Voraussetzung ist, dass sowohl die Vermögenseinbuße selbst, als auch die Ausgaben für die Wiederbeschaffung zwangsläufig erwachsen müssen. Dem Steuerpflichtigen darf die weitere Lebensführung ohne Wiederbeschaffung der zerstörten Wirtschaftsgüter nicht zumutbar sein. Auch wenn Katastrophenschäden ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes anzusetzen sind, so sind dennoch die übrigen Voraussetzungen des § 34 maßgeblich. Es müssen demnach jedenfalls auch die Merkmale der Außergewöhnlichkeit und der Zwangsläufigkeit verwirklicht sein.
Es ist also zuerst zu würdigen, ob es sich bei dem Neubau des Schuppens tatsächlich um eine außergewöhnliche Belastung im Sinne der oben genannten gesetzlichen Bestimmungen handelt. War die Ersatzbeschaffung tatsächlich zwangsläufig und damit notwendig für die weitere Lebensführung. Sollte diese Frage bejaht werden, ist zu untersuchen, ob tatsächlich die gesamten beantragten Aufwendungen im Zusammenhang mit diesem Katastrophenschaden zu sehen sind oder ob allenfalls Nebenkosten (z.B. die Zufahrt) nicht als ursächliche Katastrophenschäden zu betrachten sind.
Aus den vorliegenden Rechnungen lässt sich keine Trennung der einzelnen Tätigkeiten bzw. Bereiche vollziehen. Die Trennung einerseits in Aufwendungen mit unmittelbarem Zusammenhang mit Abriss und Aufbau des Schuppens bzw. mittelbar im Zusammenhang mit dem Zufahrtsweg bzw. der Neugestaltung (der neue Schuppen wurde nicht an dem ursprünglichen Platz wiedererrichtet) lässt sich durch die Textangaben in den Rechnungen nicht zweifelsfrei durchführen. Aus diesem Anlass wird zur Ermittlung der unmittelbaren Kosten nicht die endgültige Abrechnung, sondern die ursprüngliche Schadensaufstellung, zu Rate gezogen. Bei der Schadensaufstellung der bauausführenden Firma vom 7. März 2006 wurde ein unmittelbarer Schaden von 27. 516,60 € (Abbruch-Aufräumen-Wiederherstellung) errechnet. Seitens der Versicherung wurde diese Schätzung auf den Betrag von 24.242,70 € reduziert (Differenzen bei Entsorgung und Aufbau bzw. für Wiederherstellung von Grünflächen).
Den zahlreichen Rechtsmittelentscheidungen sowohl des Unabhängigen Finanzsenates als auch des Verwaltungsgerichtshofes folgend, sind jedenfalls nur die Kosten für die Beseitigung der unmittelbaren Katastrophenfolgen zu berücksichtigen (vgl. UFS 20.6.2008, RV/0684-G/07 bzw. 28.6.2006, RV/0180-F/03). Ähnlich auch UFS vom 22.2.2005, RV/1134-W/03: Auch hier wurden die anteiligen Anschaffungskosten im Umfang des von der Schadenskommission ermittelten Gesamtschadens - nach Abzug der erhaltenen Unterstützungszahlungen - als abzugsfähig erachtet. Gegenständlich wurde eine Orientierung an der ursprünglichen Kostenaufstellung zur Ermittlung des unmittelbaren Gesamtschadens vorgenommen. Im Erörterungsgespräch vom 28. Oktober 2010 bestätigte der Berufungswerber, dass die Kostenschätzung der bauausführenden Firma die unmittelbaren Kosten des Gebäudes im Wesentlichen treffen würde.
Anhand von vorgelegten Fotos sind der Zustand und auch die Lage des ursprünglichen Gebäudes ersichtlich. Eindeutig ist ersichtlich, dass das neue Gebäude nicht an dem ursprünglichen Platz wieder errichtet worden ist. Es ist also durchaus mit den Denkgesetzen vereinbar, dass dadurch Mehraufwendungen entstanden sein müssen. Teilweise durchgeführte Baggerungen durch den Abbruch mussten an der neuen Stelle wiederum durchgeführt werden. Aus den Fotos ist ersichtlich, dass auch das Gelände zwischen altem Gebäude und neuem Schuppen völlig neu gestaltet wurde, da ja nunmehr ein viel größerer Abstand im Gegensatz zu früher entstanden ist (neue Trockensteinmauer). Diese Aufwendungen sind also keinesfalls als unmittelbar durch den Schneedruck veranlasst zu beurteilen.
Der Berufungswerber begehrt auch die Berücksichtigung von Kosten im Zusammenhang mit einem Zufahrtsweg zu diesem Gebäude. Auf dem "alten" Weg war es nicht möglich mit schwerem Gerät zum beschädigten Gebäude zuzufahren. Damit sei es notwendig gewesen, auch diesen Weg zu sanieren bzw. zu verbessern. Auch wenn diesen Aussagen Glauben zu schenken ist, handelt es sich hierbei aber keinesfalls um einen unmittelbaren Schadensfall im Zusammenhang mit dem durch Schneedruck beschädigten Gebäude. Im Übrigen war auf diesen Bereich nicht weiters einzugehen, da diese Aufwendungen jedenfalls bereits im Jahr 2006 angefallen sein mussten, da der Weg bereits bei den Abbrucharbeiten verwendet wurde.
Zu dem Streitpunkt Schuppen ist für die weiteren Ermittlungen betreffend das Jahr 2006 und allenfalls Vorjahre anzumerken, dass hier auch zu überprüfen sein wird, ob es sich hierbei um ein notwendiges Wirtschaftsgut handelt (vgl. allenfalls die Berufungsentscheidung vom 4.10.2006, RV/0460-I/06). Die Notwendigkeit des Schuppens für die private Nutzung wird hier ausschlaggebend sein. Dass die Zufahrt durch das Hochwasser im Jahr 2002 derart zerstört worden wäre, dass eine Benützung nicht mehr möglich gewesen wäre, kann nicht angenommen werden. Die Zufahrt wurde ja offensichtlich noch bis zum Jahr 2006 tatsächlich genutzt (Holztransporte). Nachträgliche außergewöhnliche Belastungen im Zusammenhang mit dem Hochwasser des Jahres 2002 können also ebenfalls nicht vorliegen (Merkmal der Zwangsläufigkeit). Die Nutzung war ja noch möglich; die Sanierung erfolgte erst im Zuge des Baues des streitgegenständlichen Holzschuppens. Dies hat allerdings das zuständige Finanzamt in weiteren Ermittlungen und Erhebungen zu würdigen.
Sollte die Notwendigkeit des Schuppens erkannt werden, so wären im Jahr 2006 allenfalls die unmittelbaren Kosten, welche durch die Versicherung nicht abgedeckt wurden, als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Versicherungsentschädigung: 24.000,00 €. tatsächliche unmittelbaren Kosten lt. Voranschlag vom 7. März 2006: 27.516,60 €.
Da der Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen jedenfalls das sog. Zufluss-Abfluss-Prinzip eigen ist, muss auch der zeitliche Aspekt der Zahlungen berücksichtigt werden.
Darstellung der verschiedenen Zahlungsflüsse: Teilzahlung am 25.9.2006: 2.000,00 € Teilzahlung am 2.10.2006: 10.000,00 € Gemeindegebühren Neubau 2006 am 4.9.2007: 121,80 € Teilzahlung am 31.12.2006: 14.300,00 € Zahlung am 2.2.2007: 17.200,00 € Ersatzzahlung der Versicherung am 23.11.2006: 13.650,00 € Ersatzzahlung der Versicherung am 13.4.2006: 10.350,00 € Ersatzzahlung der Versicherung für Inhalt am 26.7.2006: 3.000,00 € Summe Kleinrechnungen vom 31.12.2007: 2.976,30 € (hier ist auch die Zahlung der Gemeindegebühren in Höhe von 121,80 € enthalten, also doppelt erfasst). Restzahlung vom 3.9.2007: 2.250,00 €
Da allerdings bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2006 bereits ein Betrag aus dem Titel Katastrophenschäden im Zusammenhang mit dem hier streitgegenständlichen Gebäude berücksichtigt wurde (10.021,44 €), sind im berufungsgegenständlichen Jahr nicht noch zusätzliche Aufwendungen zu berücksichtigen. Unter Beachtung der Entschädigungszahlungen seitens der Versicherung ist somit der unmittelbare Schaden jedenfalls ausreichend berücksichtigt. Wie schon erwähnt, ist eine eindeutige und unzweifelhafte Zuordnung anhand der vorgelegten Rechnungen nicht möglich. Auch wenn Aufwendungen im Jahr 2007 unmittelbare dem Schneedruck zuzurechnen wären, so sind diese Aufwendungen durch den im Jahr 2006 bereits berücksichtigten Betrag gedeckt. Da aber die gesamten beantragten Aufwendungen zu würdigen sind, werden die allenfalls zu berücksichtigenden Aufwendungen beginnend mit dem Jahr 2006 gegenverrechnet. Auf eine genaue und eindeutige Zuordnung wird auch deshalb verzichtet, weil der Berufungswerber im Jahr 2006 sich in der ähnlichen Einkommenssteuerprogression befunden hat, wie im Jahr 2007. Aufgrund dieser Tatsache kann sich der Berufungswerber durch die Inkaufnahme dieser Ungenauigkeit auch als nicht beschwert erachtet fühlen. Einkommen 2006:ca. 54.500,00 € Einkommen 2007: ca. 49.500,00 €
Ob bzw. wie allenfalls die Ergebnisse im Jahr 2006 korrigiert werden, entzieht sich der Einflussnahme der Abgabenbehörde zweiter Instanz.
In Bezug auf das berufungsgegenständliche Jahr 2007 war diesem Berufungspunkt jedenfalls der Erfolg zu versagen.
Beilage: 1 Berechnungsblatt (Einkommensteuer 2007) Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Berufungsverhandlung
Linz, am 22. März 2011

References: § 299
 § 16
 § 20
 § 34
 § 20
 § 16
 § 20
 § 20
 § 20
 § 18
 § 34
 § 34