Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb1-4511-1257-15-2-es
Timestamp: 2017-10-20 21:41:19+00:00

Document:
W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej
IPPB1/4511-1257/15-2/ESinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej - jest nieprawidłowe.
W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej.
Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą jako kancelaria prawna (dalej: „Kancelaria”). Kancelaria wyświadczyła usługi prawne na rzecz spółki T. sp. z o.o. (dalej: „Dłużnik”), od których Wnioskodawca jako wspólnik Kancelarii uiścił należny podatek dochodowy od osób fizycznych.
W związku z brakiem otrzymania zapłaty za wykonane usługi Kancelaria wniosła w dniu 10 kwietnia 2013 roku przeciwko Dłużnikowi do Sądu Rejonowego pozew o zapłatę w postępowaniu upominawczym. Następnie w dniu 29 kwietnia 2013 roku Referendarz Sądowy Sądu Rejonowego wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, zgodnie z którym Dłużnik miał zapłacić Kancelarii kwotę żądaną pozwem. Od powyższego nakazu zapłaty Dłużnik wniósł sprzeciw, w związku z czym nakaz ten utracił moc, a w sprawie została wyznaczona rozprawa. W trakcie postępowania przed Sądem Rejonowym pełnomocnik Dłużnika poinformował o tym, że jedyny członek zarządu Dłużnika złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji. W tych okolicznościach Kancelaria pismem z dnia 17 października 2013 roku wniosła do sądu rejestrowego - Sądu Rejonowego o ustanowienie na podstawie art. 42 Kodeksu cywilnego w związku z art. 603 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego kuratora dla Dłużnika z uwagi na to, że Dłużnik nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 roku sąd rejestrowy ustanowił dla Dłużnika kuratora oraz upoważnił go do podjęcia czynności zmierzających do niezwłocznego powołania zarządu spółki, a w razie potrzeby do jej likwidacji. W dniu 07 stycznia 2014 roku Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym zawiesił postępowanie z uwagi na braki w składzie organów uprawnionych do reprezentowania Dłużnika uniemożliwiającego jego działanie. Następnie pismem z dnia 06 marca 2014 roku kurator poinformował Sąd Rejonowy , że pomimo prowadzonych działań nie doszło do powołania zarządu Dłużnika, wobec czego złożył on w sądzie rejestrowym wniosek o rozwiązanie spółki. W dniu 11 sierpnia 2014 roku sąd rejestrowy rozwiązał spółkę T. sp. z o.o. na mocy art. 276 § 3 Kodeksu spółek handlowych oraz zwolnił kuratora z pełnienia swej funkcji. W tymże postanowieniu wskazano również, że Skarb Państwa poniósł już koszty kurateli dla Dłużnika oraz w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do pokrycia kosztów postępowania likwidacyjnego Dłużnika przez Skarb Państwa. W rezultacie w dniu 10 lipca 2015 roku Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym podjął zawieszone dotychczas postępowanie oraz je umorzył na podstawie art. 355 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego.
W uzasadnieniu swojego postanowienia Sąd Rejonowy wskazał:
„Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż wydanie wyroku w niniejszej sprawie jest zbędne w rozumieniu art. 355 par. 1 k.p.c. Co prawda spółka posiada byt prawny, bowiem nie wykreślono jej prawomocnie z KRS, jednak spółka jest rozwiązana. Skarb Państw poniósł już koszty kurateli, nie udało się ustanowić zarządu spółki, spółka została rozwiązana, nie ma osób, które mogłyby się podjąć jej likwidacji, a Sąd Rejestrowy oświadczył, iż w obecnym stanie prawnym brak podstaw do pokrycia kosztów postępowania likwidacyjnego. Sprawa jest zawieszona i nie ma możliwości procesowych, by została skutecznie podjęta, a postępowanie dowodowe przeprowadzone do końca, co spowodowałoby wydanie w sprawie wyroku. W ocenie Sądu bezprzedmiotowym jest kontynuowanie sprawy tylko na zasadzie jej zawieszenia i czynienia kolejnych wydruków z KRS rozwiązanej pozwanej spółki”.
Obecnie zatem zachodzi sytuacja, w której dłużnik, czyli T. sp. z o.o. została rozwiązana prawomocnym orzeczeniem sądu rejestrowego oraz znajduje się w likwidacji na mocy art. 274 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przy czym żadne czynności likwidacyjne faktycznie nie są prowadzone z uwagi na brak wyznaczenia likwidatorów. Nie należy się również spodziewać zmiany tego stanu w przyszłości, gdyż sąd rejestrowy odmówił wyznaczenia likwidatorów na koszt Skarbu Państwa, a wspólnicy T. sp. z o.o. nie mają interesu w pokryciu kosztów likwidacji.
W ocenie Wnioskodawcy działania Dłużnika były celowe i miały na celu uniknięcie zapłaty długów oraz wyprowadzenie majątku ze spółki. Według wiedzy Wnioskodawcy Dłużnik obecnie nie posiada majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie roszczeń Kancelarii.
Kancelaria dokonała w swoich księgach rachunkowych odpisu aktualizującego wartość należności przysługującej jej wobec Dłużnika. Odpis ten nie został zaliczony przez Wnioskodawcę do jego kosztów uzyskania przychodów. Obecnie Kancelaria uznaje za bezprzedmiotowe utrzymywanie tego odpisu, w sytuacji gdy nie jest prawnie możliwe zasądzenie, a co za tym idzie wyegzekwowanie należności od Dłużnika. W związku z tym Kancelaria rozważa odpisanie wierzytelności przysługującej jej wobec Dłużnika jako nieściągalna.
Czy w przedstawionych okolicznościach odpisana przez Kancelarię jako nieściągalna wierzytelność wobec Dłużnika będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f....
Zdaniem Wnioskodawcy, odpisana przez Kancelarię jako nieściągalna wierzytelność wobec Dłużnika będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Za wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., uważa się na podstawie art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
Z powyższych przepisów wynika, że w celu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione trzy warunki: wierzytelność musi zostać uprzednio zarachowana jako przychód należny, wierzytelność musi zostać odpisana jako nieściągalna w księgach rachunkowych oraz nieściągalność wierzytelności musi zostać udokumentowana w sposób przewidziany przepisami u.p.d.o.f. W przypadku Wnioskodawcy pierwszy warunek został spełniony, natomiast drugi zostanie spełniony w momencie dokonania odpowiedniego odpisu przez Kancelarię. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast fakt spełnienia trzeciego warunku, czyli odpowiedniego udokumentowania nieściągalności wierzytelności.
W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu zachodzi przypadek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa jest o postanowieniu o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „postanowienie o nieściągalności” wskazuje na szeroki zakres orzeczeń oraz sytuacji procesowych, które mogą stanowić podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną. Nie jest to bowiem termin prawny, którym posługiwałyby się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym przyjmuje się, że w celu ustalenia czy wierzytelność jest nieściągalna za każdym razem należy oceniać treść samego postanowienia oraz podstawę prawną jego wydania. Konieczne jest zatem za każdym razem odwołanie się do realiów konkretnego przypadku.
Przepis art. 23 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymaga również, aby postanowienie o nieściągalności zostało wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Nie sprecyzowano przy tym o jaki konkretnie organ tutaj chodzi. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „właściwego organu postępowania egzekucyjnego” nie powinno być zawężane jedynie do organów orzekających na etapie egzekucji należności. W szczególnych sytuacjach bowiem droga do przymusowej egzekucji należności może zostać zamknięta już na etapie postępowania rozpoznawczego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, gdzie Sąd Rejonowy najpierw zawiesił postępowanie rozpoznawcze, a następnie je umorzył z uwagi na brak możliwości dalszego prowadzenia procesu w wyniku rozwiązania pozwanej spółki oraz braku jej organów. Postanowienie to w istocie zamyka Kancelarii drogę do przymusowego dochodzenia należności od Dłużnika i powoduje, że roszczenia Kancelarii nie zostaną zaspokojone. Trzeba przy tym podkreślić, że Kancelaria ze swej strony podjęła wszelkie prawnie dopuszczalne działania mające na celu wyegzekwowanie wierzytelności, łącznie z ustanowieniem kuratora dla Dłużnika. Obecnie możliwość prowadzenia postępowania procesowego przeciwko Dłużnikowi byłaby możliwa jedynie po ustanowieniu likwidatorów w spółce T. sp. z o.o. i opłaceniu kosztów postępowania likwidacyjnego. Kancelaria nie jest jednak legitymowana do podjęcia takich działań prawnych. Co więcej sens takich działań byłby wątpliwy, skoro Dłużnik nie posiada już majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń Kancelarii.
Na zakończenie warto dodać, że gdyby jednak w przyszłości miało dojść do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Dłużnika i Kancelaria miała w jego toku uzyskać, chociażby w części, zaspokojenie swoich roszczeń, Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. Tak więc zaliczenie w koszty uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności nie jest warunkowane potencjalną możliwością uzyskania zaspokojenia roszczeń. Taka potencjalna możliwość bowiem prawie zawsze istnieje, jeżeli w przyszłości zmienią się okoliczności. Wówczas, jeżeli taka potencjalna możliwość się zrealizuje, podatnik zobowiązany jest wykazać przychód, co wyklucza powstanie po jego stronie nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też w opinii Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. ocenie podlegać powinna jedynie aktualna i realna szansa na wyegzekwowanie należności od Dłużnika, a nie hipotetyczna możliwość jej wyegzekwowania. W sytuacji procesowej w jakiej znajduje się Kancelaria takiej możliwości wyegzekwowania należności od Dłużnika nie ma.
Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że pojęcie „właściwego organu postępowania egzekucyjnego” nie powinno być zawężone jedynie do organów orzekających na etapie egzekucji należności wskazać należy, że w myśl art. 758 ustawy z dnia ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) sprawy egzekucyjne należą do właściwości sądów rejonowych i działających przy tych sądach komorników.
Natomiast w myśl art. 759 § 1, czynności egzekucyjne są wykonywane przez komorników z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów.
W związku z powyższym jedynymi i właściwymi organami egzekucyjnymi o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są sądy rejonowe i działający przy nich komornicy.
Jak już wyżej wskazano uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest dopuszczalne tylko i wyłącznie w sposób opisany w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., który wyczerpująco wskazuje formy dokumentowania nieściągalności wierzytelności.
W przepisach ściśle określono rodzaj dokumentów, jakimi można udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że posiadanie przez podatnika innych dokumentów – np. postanowienia sądu o zawieszeniu postępowania rozpoznawczego oraz jego umorzenia z uwagi na brak możliwości dalszego prowadzenia procesu w wyniku rozwiązania pozwanej spółki oraz braku jej organów - nie daje mu takiego prawa.
W tym miejscu wskazać należy, że „udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 23 ust. 2 updof, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany” (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, ale z uwagi na tożsamość brzmienia art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tezę w nim zawartą można odnieść do rozpatrywanego wniosku.
Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć wskazanej we wniosku wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, bowiem postanowienia wskazane we wniosku nie dokumentują nieściągalności jego wierzytelności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
ILPB1/415-124/11/16-S/IM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB1/4511-1257/15-2/ES

References: art. 14
 art. 42
 art. 603
 art. 276
 art. 355
 art. 355
 art. 274
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 14
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 14
 art. 23
 art. 23
 art. 758
 art. 759
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 FSK 
 art. 23
 art. 23