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Timestamp: 2019-12-15 23:28:29+00:00

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BFH, 26.11.2014 - VIII R 39/10 - dejure.org
https://dejure.org/2014,53314
BFH, 26.11.2014 - VIII R 39/10 (https://dejure.org/2014,53314)
BFH, Entscheidung vom 26.11.2014 - VIII R 39/10 (https://dejure.org/2014,53314)
BFH, Entscheidung vom 26. November 2014 - VIII R 39/10 (https://dejure.org/2014,53314)
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§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuer... gesetzes, § 34 des Einkommensteuergesetzes, § 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes, § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, § 10 Abs. 4 EStG, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, § 3 Nr. 3 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG, § 34 EStG, § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung, § 3 Nr. 63 EStG, §§ 3 Nr. 63, 22 Nr. 5 EStG, § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG, § 126 Abs. 2 FGO, § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG, § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG, § 118 Abs. 2 FGO, § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG, § 19 EStG, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG, Art. 15a DBA-Schweiz, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG, § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG, § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG, § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b, Abs. 4 Satz 1 EStG, § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG, § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a 2. Halbsatz EStG, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO, §§ 135 Abs. 1, 136 FGO
§ 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b DBuchst cc EStG 2002, § 20 Abs 1 Nr 6 EStG 2002, § ... 3 Nr 3 EStG 2002 vom 05.07.2004, § 3 Nr 62 EStG 2002 vom 05.07.2004, § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa EStG 2002 vom 05.07.2004
Grundsatzurteile zur Besteuerung von Schweizer Pensionskassenleistungen
Besteuerung von Kapitalleistungen schweizerischer Pensionskassen an deutsche Grenzgänger
Behandlung der schweizerischen Altersvorsorge
Kurznachricht zu "Die Besteuerung kapitalisierter Einmalzahlungen aus einer schweizerischen privatrechtlichen Pensionskasse an einen deutschen Grenzgänger" von Prof. Dr. Franceska Werth, original erschienen in: IStR 2015, 900 - 907.
BFHE 249, 39
BB 2015, 1621
BStBl II 2016, 665
Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer solchen Kasse sind als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 2002 innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG 2002 steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen (Anschluss an die BFH-Urteile vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210; vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, und vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BFHE 249, 39).
Auch für einen Vorbezug, der zur Wohnraumförderung von einer privaten schweizerischen Pensionskasse gezahlt wurde, hat der VIII. Senat des BFH zwischenzeitlich die Steuerbefreiung verneint, weil dadurch nicht ein schon bestehender Rentenanspruch des Empfängers abgefunden worden ist (BFH-Urteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BFHE 249, 39;… s.a. BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, für den von einer Schweizer Freizügigkeitsstiftung geleisteten Vorbezug).
Die Entscheidungen in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 und in BFHE 249, 39 betrafen übereinstimmend mit dem Streitfall die für das Streitjahr 2005 maßgebende Regelungsfassung des § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. vor dessen Änderung durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28).
Das käme nur in Betracht, sofern es sich um die Auszahlung aus einer privaten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht handeln würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 39, s. dazu Levedag, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2015, 747), was aber ersichtlich nicht der Fall ist.
Auch insoweit kann, um Wiederholungen zu vermeiden, uneingeschränkt auf die BFH-Urteile in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 und in BFHE 249, 39, sowie zusätzlich auch auf das BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210 Bezug genommen werden.
c) Und unbeanstandet bleibt schließlich auch --insoweit unter den Beteiligten nicht streitig--, dass das FG die von den Klägern geleisteten Beiträge an die Versicherungskassen ebenso wie die Arbeitgeberbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 n.F. als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen, die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. steuerfreien Arbeitgeberbeiträge danach jedoch wiederum nach Maßgabe von § 10 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG 2002 n.F. hinzugerechnet hat (s.a. dazu BFH-Urteil in BFHE 249, 39; Levedag, HFR 2015, 747, 748).
Überobligatorische Leistungen schweizerischer privatrechtlicher Pensionskassen sind mit denen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung nicht vergleichbar, wenn sie auf einem eigenständigen überobligatorischen privatrechtlichen Rechtsverhältnis beruhen (Bestätigung der BFH-Urteile vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, und VIII R 39/10, BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145).
Bei privatrechtlichen Pensionskassen bejaht der VIII. Senat des BFH ebenfalls die Vergleichbarkeit mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, aber nur soweit diese privatrechtlichen Pensionskassen Leistungen aus dem Obligatorium erbringen (s. BFH-Urteile vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 35 ff., und in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 34 ff.).
Diese unterliege nicht der Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern sei hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen (s. BFH-Urteile in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 49 ff., insbesondere Rz 53, und in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 47; zustimmend wohl Miessl, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2015, 683; vgl. dazu auch Portner, Betriebs-Berater 2015, 1952; Levedag, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- 2015, 553; Werth, IStR 2015, 900).
Entscheidend ist danach, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus fällt; die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 nicht vollständig erfüllt sein (s. BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365, unter II.2.b; vom 26. November 2014 VIII R 31/10, BFHE 249, 12, BFH/NV 2015, 1134, Rz 28 f., sowie in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 65 f., und in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 51 f.).
Insoweit kann auf die Rechtsprechung des VIII. Senats (…BFH-Urteile in BFHE 249, 12, BFH/NV 2015, 1134, Rz 37 f. und 44; in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 68, und in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 55; s. dazu auch Levedag, IWB 2015, 553/561) verwiesen werden, der sich der erkennende Senat anschließt.
Zur näheren Begründung des Vorstehenden wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf das Senatsurteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 (unter II.7., Rz 59 ff.; zustimmend BFH-Urteil in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 45) verwiesen.
Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf das Urteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10 (BFHE 249, 39, unter III.2. und 3.) Bezug.
Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat Bezug auf die Ausführungen oben unter II.2.c und im Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10 (BFHE 249, 39, dort unter III.2. und 3.).
Denn auf diese freiwilligen (vertraglich geschuldeten) Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.206,11 CHF sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG die gesetzlichen Pflichtbeiträge, die die Arbeitgeber des Klägers in die AHV/IV und das Obligatorium der Pensionskassen geleistet haben, anzurechnen (siehe Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BFHE 249, 39, dort unter III.2., und BFH-Urteil in BFHE 243, 210, unter Rz 26 ff.).
aa) Wie der Senat in der Entscheidung vom 26. November 2014 (VIII R 39/10, BFHE 249, 39, dort unter IV.2.) näher ausgeführt hat, kommen nach dem Inkrafttreten des AltEinkG als "Altersvorsorgeaufwendungen" gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen) nur Arbeitnehmerbeiträge in das Obligatorium einer schweizerischen umhüllenden Pensionskasse und zur AHV/IV in Betracht.
Um Wiederholungen zu vermeiden, wird zur Begründung auf die BFH-Urteile vom 26. November 2014 VIII R 39/10 (BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 47 ff.) und VIII R 38/10 (BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 28 ff.) und vom 1. Oktober 2015 X R 43/11 (BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, Rz 19 ff.) verwiesen.
Der BFH hat in inzwischen ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Beiträge des Arbeitgebers in die AHV und in das Obligatorium der privatrechtlichen Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind (Urteile vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 27, und in BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 62 ff.), und zwar in der jeweils gesetzlich geschuldeten Höhe.
Die Altersrente des Klägers ist, soweit sie auf dem Obligatorium beruht, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil in Höhe von 60 % der Besteuerung zu unterwerfen (s.a. BFH-Urteile in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 27 ff., und in BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 36 ff.; so auch BMF-Schreiben vom 27. Juli 2016 IV C 3-S 2255/07/10005:004, IV C 5-S 2333/13/10003, BStBl I 2016, 759, Rz 22 und 29).
der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2013 hinsichtlich der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskassen der D-AG und der B-AG zu Recht für vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO, weil die Auslegung der Vorschriften zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von Arbeitgeberbeiträgen an Schweizerische Pensionskassen als steuerpflichtige/steuerfreie Lohnzuwendungen (§ 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes --EStG 2011--) und zur Abziehbarkeit von Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen als Sonderausgaben in Gestalt von Beiträgen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a und Satz 2 EStG [2011]) bzw. von privaten Versicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a Halbsätze 3 und 4 EStG [2011] usw.) --wie auch im vorliegenden Streitfall-- Gegenstand von Verfahren beim BFH war (Az. u.a.: VI R 6/11 zu § 3 Nr. 62 EStG [2011] --Hinweis auf die Vorentscheidung des erkennenden Senats vom 18. November 2010 3 K 273/07, juris-- bzw. VIII R 39/10 zu § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a und Nr. 3 Buchstabe a EStG [2011] --Hinweis auf die Vorentscheidung des erkennenden Senats vom 28. April 2010 3 K 1285/08, juris--).
b) Aus den zuvor dargelegten Erwägungen ergibt sich auch, dass es sich bei den Verfahren zu den Az. VI R 6/11 und VIII R 39/10 um --wie für die Vorläufigerklärung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO erforderlich-- Musterverfahren handelte (…Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 12. Aufl., 2014, § 165 Anm. 28a).
Denn durch die im Einvernehmen mit dem Kläger erlassene Vorläufigerklärung droht dem Kläger kein Rechtsverlust und der Senat kann demzufolge in der vorliegenden Streitsache, die in keinem Zusammenhang mit der Auslegung des EStG in den Musterverfahren zu den Az. VI R 6/11 und VIII R 39/10 steht, entscheiden (BFH-Urteil vom 18. September 2007 IX R 42/05, BStBl II 2008, 26).
d) Der Grund für die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung war im Streitfall auch noch nicht deshalb weggefallen, weil der BFH mit den Urteilen vom 24. September 2013 VI R 6/11 (…BFH/NV 2014, 241, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) und vom 26. November 2014 VIII R 39/10, (BFH/NV 2015, 1145, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) die Rechtsfragen zur Auslegung des § 3 Nr. 62 EStG 2011 und § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a und Nr. 3 Buchstabe a EStG 2011 entschieden hat.
Denn die für eine Vorläufigerklärung erforderliche Ungewissheit hinsichtlich der hier in Rede stehenden Auslegung des EStG endet gemäß § 165 Abs. 2 Satz 3 AO (i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO) erst, sobald feststeht, dass die Grundsätze der BFH-Urteile in BFH/NV 2014, 241 und in BFH/NV 2015, 1145 über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sind.
Ein solche Entscheidung der Finanzverwaltung (z.B. durch eine Veröffentlichung der Urteile VI R 6/11 und VIII R 39/10 im BStBl II) steht noch aus.
bb) Unterschiede man auf Grundlage einer "Zweiteilungsbetrachtung" zwischen der öffentlich-rechtlich geprägten Absicherung im Obligatorium und der privatrechtlichen Absicherung im Überobligatorium, lägen zwei getrennt zu betrachtende Rechtsverhältnisse vor, die steuerrechtlich eigenständig zu würdigen wären (s. hierzu zu Streitjahren ab 2005 Senatsentscheidungen vom 26. November 2014 VIII R 38/10 (BFHE 249, 22) und VIII R 39/10 (BFHE 249, 39) sowie vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, BFHE 249, 60).
Auf die Rechtsfrage danach, ob der sog. Vorbezug allenfalls mit dem darin enthaltenen Zinsanteil nach Maßgabe von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2002 zu besteuern wäre (s. die dazu beim VIII. Senat des BFH als dem für die Kapitaleinkünfte zuständigen Fachsenat anhängigen Revisionsverfahren VIII R 31/10 [gegen FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. September 2009 3 K 14/07, EFG 2011, 461]; VIII R 39/10 [gegen FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. April 2010 3 K 1285/08, EFG 2011, 1799]; VIII R 38/10 [gegen FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. April 2010 3 K 4156/08, EFG 2011, 1716], sowie VIII R 40/11 [gegen FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Mai 2011 3 K 147/10]; s.a. J. Förster, IStR 2014, 119; dieselbe, BFH/PR 2014, 78), kommt es sonach nicht mehr an.
Dem ist der VIII. Senat des BFH für die Streitjahre nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) --und damit auch für das vorliegende Streitjahr 2011-- gefolgt (Urteile vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 63, und vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, BFHE 249, 60, BStBl II 2016, 675, Rz 45).
Für Arbeitnehmer, die, wie der Kläger, einen höheren Lohn beziehen, zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer im Falle des --sich dann nach dem schweizerischen Obligationenrecht richtenden-- Angebots einer überobligatorischen Absicherung durch die Pensionskasse freiwillig höhere Beiträge (s. z.B. BFH-Urteil in BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 6 f.).
Mit den Anträgen vom Juli 2005 machten der Kläger und die Klägerin bei der Versicherungskasse einen Kapitalbezug zur Wohneigentumsförderung geltend (sog. Vorbezug für Wohneigentum nach Art. 30 Buchstaben a-g BVG für den obligatorischen Bereich und nach Art. 331 Buchstaben d und e des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht] vom 30.März 1911 -OR- [SR 220] für den überobligatorischen Bereich, jeweils in Verbindung mit den Vorschriften der Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge vom 3. Oktober 1994 in der im Streitjahr geltenden Fassung -WEFV- SR 831.411 und Art. 65 VVK, Hinweis auf Senatsurteil vom 28. April 2009 3 K 1285/08 -nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH Az.: VIII R 39/10- juris, EFG 2011, 1799).
Die Austrittsleistung der Stiftung in Höhe von 68.006,75 CHF (s. die Austrittsabrechnung bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses vom 27. November des Streitjahres) wurde von dieser auf ein Freizügigkeitskonto des Klägers bei der Freizügigkeitsstiftung der Kantonalbank B (im Folgenden: Freizügigkeitsstiftung B ) gemäß Art. 16 Ziff. 2 Satz 5 des Stiftungsreglements 2002 überwiesen (vgl. grundlegend zum Freizügigkeitskonto: Hummel-Puerta, Willi, Die Freizügigkeit in der freiwilligen Beruflichen Vorsorge, St. Galler Dissertation, 1983, Tz. 3.4.3; BGer, Urteil vom 24. April 2003 5C.212/2002, BGE 129 III 305, Erwägungen zu 3.1 ff.; vgl. im Übrigen die Feststellungen im Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1285/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH/Az.: VIII R 39/10, juris, Rn. 26 ff.).
dem privatrechtlichen Vertrag zwischen dem Kläger und der Freizügigkeitsstiftung, zu dessen Inhalt das Reglement B rechnet (Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1285/08 nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH.Az.: VIII R 39/10, juris Rn. 26-30).
FG Baden-Württemberg, 13.07.2017 - 3 K 1989/15
Steuerliche Behandlung der wegen endgültigen Wegzugs aus der Schweiz bar …
FG Baden-Württemberg, 12.12.2018 - 14 K 3172/17
Umfang eines Vorläufigkeitsvermerks hinsichtlich Leibrentenbesteuerung

References: § 22
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 § 10
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 § 20
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 § 126
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 § 118
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 § 52
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 § 126
 § 3
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 § 10
 § 10
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 § 10
 § 165
 § 165
 § 20
 Art. 30
 Art. 331
 Art. 65
 Art. 16
 BGE