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Timestamp: 2018-02-20 15:46:54+00:00

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Zulässigkeit der Anfechtung von Verspätungszuschlägen im Klagewege / BFH / 2017 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
BFH, Urteil vom 25.04.2017 - Aktenzeichen VIII R 64/13
DRsp Nr. 2017/10655
1. Wendet sich der Kläger nach Erhebung der Klage gegen die Einkommensteuerfestsetzung erstmals auch gegen die Festsetzung von Verspätungszuschlägen, liegt eine Klageänderung nach § 67 Abs. 1 FGO vor. Diese ist nur zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht sie für sachdienlich hält. 2. Ob es sich um ein erst nachträglich zum Gegenstand einer Klage gemachtes und deshalb an § 67 Abs. 1 FGO zu messendes (Änderungs-)Begehren handelt, ist durch Auslegung der Klageschrift festzustellen. 3. Zum Nachweis von Werbungskosten kann das FG dem Steuerpflichtigen eine Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 1 FGO setzen und Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der Frist vorgebracht werden, unter den Voraussetzungen des § 79b Abs. 3 FGO zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden.
Hat der Kläger die Klage zum Finanzgericht zunächst nur gegen die Festsetzung der Steuer gerichtet und erst später die Festsetzung von Verspätungszuschlägen zum Gegenstand des Verfahrens gemacht, so handelt es sich um eine an § 67 Abs. 1 FGO zu messende Klageänderung. Diese ist nicht sachdienlich i.S. von § 67 Abs. 1 FGO , wenn im Einspruchsverfahren noch nicht abschließend über die erhobenen Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Verspätungszuschläge entschieden worden ist.
FGO § 67 Abs. 1 ;
I. Die Beteiligten streiten über die Höhe der Einkommensteuerfestsetzungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) für den Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (2002 bis 2004) sowie über die in diesem Zusammenhang festgesetzten Verspätungszuschläge.
1. Der Kläger ist seit 1997 als Steuerberater zugelassen. Bis Mitte 2000 arbeitete er —als freier Mitarbeiter— in einer Rechtsanwalts– und Steuerberatungskanzlei. Zudem war der Kläger in den Streitjahren im Rahmen eines Zweitstudiums eingeschriebener Jurastudent, erwarb im Rahmen dieses Studiums im Jahr 2000 die letzten "Scheine" und war seitdem zur Teilnahme an der ersten juristischen Staatsprüfung berechtigt, zu der er sich aber in den Streitjahren nicht anmeldete.
• Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erkannte es in allen Streitjahren jeweils nur einen Betrag in Höhe von 150 € der pauschal geltend gemachten 600 € "sonstigen Werbungskosten" an. Im Übrigen versagte es bei dem Objekt "A" den Abzug des als Werbungskosten geltend gemachten Ertragsanteils aus den Rentenzahlungen in allen Streitjahren, da deren Abfluss beim Kläger nicht nachgewiesen sei.
• Bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erkannte das FA den Verlust des Streitjahres 2004 wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers nicht an.
• Das FA lehnte in allen Streitjahren einen Sonderausgabenabzug für die geltend gemachten Renten und dauernden Lasten für die Übertragung des Objekts "B" aus dem notariellen Vertrag vom ... April 1993 ab, da der Abfluss beim Kläger nicht belegt worden sei.
• Des Weiteren lehnte das FA in allen Streitjahren den Abzug der nicht nachgewiesenen und pauschal behaupteten Fahrtkosten zur Universität bei den Ausbildungskosten und den Abzug der Aufwendungen für die Gerichtskosten und Fahrtkosten zu gerichtlichen Erörterungsterminen als Steuerberatungskosten ab.
Die Gerichtskosten, welche er aufgrund von Erledigungsbeschlüssen gemäß § 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) getragen habe, seien als "Steuerberatungskosten" gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) abzugsfähig.
Die Aus– und Weiterbildungskosten seien hinreichend belegt und angemessen geschätzt worden. Es handele sich hierbei um Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Durch Einzelnachweise für Semestergebühren und Verwaltungsgebühren sei für die Streitjahre jeweils nachgewiesen worden, dass er als Student eingeschrieben gewesen sei. Ebenso seien ihm in den Streitjahren 2003 und 2004 Bewerbungskosten entstanden, die er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit pauschal in Höhe von jeweils 100 € geltend gemacht habe. Er habe eine Anstellung als Steuerberater gesucht.
4. Nachdem der Kläger der Verfügung nicht innerhalb der gesetzten Frist nachgekommen war, hat das FG —nach Vernehmung der Mutter des Klägers als Zeugin— der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 451 veröffentlichten Urteil vom 16. Januar 2013 3 K 2008/07 zum Teil stattgegeben sowie die Klage im Übrigen teils als unzulässig verworfen, teils als unbegründet abgewiesen.
a) Stattgegeben hat es der Klage, soweit es die streitigen Bewerbungskosten des Klägers im Wege der Schätzung in Höhe von jeweils 100 € sowie dessen Aufwendungen für seine rechtswissenschaftliche (Zweit–)Ausbildung —mit Ausnahme der nicht nachgewiesenen Fahrtkosten— als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr 2002 in Höhe von ./. 468 €, im Streitjahr 2003 in Höhe von ./. 340 € und im Streitjahr 2004 in Höhe von ./. 393 € berücksichtigt hat.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts sowie des Verfahrensrechts mit dem ausdrücklichen Hinweis, im Revisionsverfahren nicht mehr streitig zu stellen, ob das FA sonstige Aus– und Weiterbildungskosten, insbesondere für Fahrtkosten im Zusammenhang mit einem Zweitstudium sowie Gerichtskosten und damit verbundene Fahrtkosten, als Steuerberatungskosten berücksichtigen müsse.
Soweit das FG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Werbungskosten für Fahrt–, Telefon– und Portokosten nicht in der geltend gemachten Höhe von 600 €, sondern mangels Nachweisen lediglich in Höhe von jährlich 150 € geschätzt habe, müsse geprüft werden, ob die Vorinstanz die von ihr gewählte Schätzungsmethode richtig und konsequent angewandt und nicht gegen allgemeine Schätzungsgrundsätze verstoßen habe.
Zu Unrecht habe das FG des Weiteren die Berücksichtigung der Rentenzahlungen als Sonderausgaben des Klägers unter Hinweis auf dessen objektive Beweislast und —auch nach Zeugenvernehmung seiner Mutter— unter Hinweis auf fehlende Zahlungsnachweise abgelehnt.
Denn nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung ( AO ) habe dann, wenn ein Sachverhalt zur vollen Überzeugungsgewissheit des FA nicht festgestellt werden könne, das Instrument der Schätzung Vorrang vor der Anwendung von Beweislastregeln wie der objektiven Feststellungslast. Dabei seien alle Umstände einschließlich des Vortrags der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung seien.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 24. April 2007 —einschließlich der festgesetzten Verspätungszuschläge— aufzuheben und die Einkommensteuer unter Zugrundelegung eines zu versteuernden Einkommens für 2002 in Höhe von 10.968,26 €, für 2003 in Höhe von 19.123,50 € und für 2004 in Höhe von 18.530,10 € neu festzusetzen.
aa) Zu den Fällen der Klageänderung gehören auch die Fälle, in denen im Wege der Klagehäufung ein weiterer Klagegegenstand in das Verfahren eingeführt wird (BFH-Urteile vom 5. Juni 1991 II R 83/88, BFH/NV 1992, 267 ; vom 9. August 1989 II R 145/86, BFHE 158, 11 , BStBl II 1989, 981 ; vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194 , BStBl II 2009, 315 ; Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 67 FGO Rz 2, m.w.N.).
Zulässig ist eine solche Klageänderung in Form der Klagehäufung allerdings nur, wenn sowohl das ursprüngliche Klagebegehren als auch das geänderte (neue) Klagebegehren die übrigen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 267 ; in BFHE 158, 11 , BStBl II 1989, 981 ; vom 19. Mai 2004 III R 35/02, BFH/NV 2005, 60 ; BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282 ), insbesondere also die ggf. erforderliche Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nach Maßgabe des § 44 Abs. 1 FGO oder dessen Entbehrlichkeit nach § 46 Abs. 1 FGO gegeben sind (BFH-Beschluss vom 20. Juli 2012 VII R 12/10, BFH/NV 2012, 1845 ).
bb) Ob es sich um ein erst nachträglich zum Gegenstand einer Klage gemachtes und deshalb an § 67 Abs. 1 FGO zu messendes (Änderungs–)Begehren handelt oder dieses Begehren bereits mit der Klageerhebung —wie im Streitfall vom Kläger geltend gemacht— in das Verfahren eingeführt wurde, ist durch Auslegung der Klageschrift festzustellen.
Dabei kann der BFH im Revisionsverfahren die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (BFH-Urteile vom 29. Juli 1992 I R 9/92, BFH/NV 1994, 579 ; vom 23. Februar 2012 IV R 32/09, BFH/NV 2012, 1479 ; vom 20. August 2015 IV R 12/12, BFH/NV 2016, 412 ). Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs ( BGB ) analog § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO ) alle bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 1479 , sowie in BFH/NV 2016, 412 ). An die Fassung der Anträge ist das Gericht dabei nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ; BFH-Beschluss vom 2. Juli 2012 III B 101/11, BFH/NV 2012, 1628 , m.w.N.).
b) Nach diesen Maßstäben hat das FG das mit der Klageschrift anhängig gemachte Klagebegehren rechtsfehlerfrei dahingehend ausgelegt, dass es aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Erklärungsempfängers (vgl. BFH-Beschluss vom 11. März 2014 VI B 95/13, BFHE 244, 436 , BStBl II 2014, 525 ) zunächst nur die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen betraf.
Auf dieser Grundlage ist mit dem FG davon auszugehen, dass die Einspruchsentscheidungen —ungeachtet des Hinweises auf die zum Teil geänderte Festsetzung der Verspätungszuschläge— aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Empfängers keine Bescheidung der Einsprüche gegen die Verspätungszuschläge enthalten.
c) Danach hat das FG die Zulässigkeit des Klagebegehrens hinsichtlich der erst später in das Verfahren eingeführten Einwendungen gegen die Verspätungszuschläge zu Recht am Maßstab des § 67 Abs. 1 FGO beurteilt und —unter Hinweis auf die fehlende Zustimmung des FA— wegen fehlender Sachdienlichkeit der Klageänderung verneint.
aa) Eine Klageänderung ist sachdienlich, wenn sich der sachliche Streitstoff hierdurch nicht ändert und die Streitsache auf diese Weise im anhängigen Verfahren im Interesse der Prozessökonomie endgültig erledigt werden kann (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 27. Februar 1970 IV C 28.67, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1970, 1564 ; vom 22. Juli 1999 2 C 14/98, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report —NVwZ–RR— 2000, 172; Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 10. Januar 1985 III ZR 93/83, NJW 1985, 1841 ; vom 4. Juli 2012 VIII ZR 109/11, NJW 2012, 2662 ; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 67 Rz 38, m.w.N.).
Die Sachdienlichkeit ist u.a. bei Unzulässigkeit der geänderten Klage —etwa wegen insoweit fehlender Sachurteilsvoraussetzungen— (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 2002 I R 99/00, BFHE 199, 489 , BStBl II 2003, 835 ; vom 23. März 2005 III R 20/03, BFHE 209, 29 , BStBl II 2006, 432 ), bei fehlender Entscheidungsreife (vgl. Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 67 Rz 38, m.w.N.) sowie bei Verkürzung des Rechtsschutzes, z.B. bei der Überprüfbarkeit von Ermessensentscheidungen (vgl. BFH-Beschluss vom 23. März 1994 I B 170/93, BFH/NV 1995, 36 ) zu verneinen.
Die Entscheidung darüber, ob eine solche Sachdienlichkeit im Einzelfall gegeben ist, hat das FG nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen (BGH-Urteil vom 29. April 1981 VIII ZR 157/80, Monatsschrift für Deutsches Recht 1981, 1012 ; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 67 Rz 39, m.w.N.).
bb) Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Sachdienlichkeit der Klageerweiterung auf eine Anfechtung der Verspätungszuschlagfestsetzungen schon deshalb ohne Rechtsfehler verneint, weil das FA im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung noch keine abschließende Entscheidung über die im Einspruchsverfahren erhobenen Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Verspätungszuschläge dem Grunde und der Höhe nach unter Darlegung der insoweit erforderlichen —und nur eingeschränkt gerichtlicher Überprüfung unterliegenden (vgl. BFH-Urteile vom 18. August 1988 V R 19/83, BFHE 154, 23 , BStBl II 1988, 929 ; vom 8. September 1994 IV R 20/93, BFH/NV 1995, 520 )— Ermessenserwägungen getroffen hatte.
a) Für den Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 9 EStG trifft den Kläger die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die den Abzug der Werbungskosten dem Grunde und der Höhe nach rechtfertigen (BFH-Beschluss vom 27. Januar 2011 IX B 149/10, BFH/NV 2011, 791 ; zur entsprechenden Beweislast für den Werbungskostenabzug bei den anderen Überschusseinkünften BFH-Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508 , BStBl II 1978, 338 ; vom 16. März 1984 VI R 174/80, BFHE 140, 460 , BStBl II 1984, 433 ).
Zum Nachweis solcher Aufwendungen kann das FG dem Steuerpflichtigen —wie im Streitfall geschehen— eine Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 1 FGO setzen sowie Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der nach § 79b Abs. 1 und 2 FGO gesetzten Frist vorgebracht werden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden, wenn ihre Zulassung nach der freien Überzeugung des Gerichts die Erledigung des Rechtsstreits verzögert, der Beteiligte die Verspätung nicht genügend entschuldigt und er über die Folgen einer Fristversäumung belehrt worden ist.
b) Hinsichtlich sonstiger Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung —über den zugunsten des Klägers im Wege der Schätzung angesetzten Betrag von 150 € hinaus— hat der Kläger einen solchen Nachweis —unstreitig— nicht erbracht. Die Voraussetzungen für einen Werbungskostenabzug sind ersichtlich rechtsfehlerfrei vom FG verneint worden.
Die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen —wie die im Streitfall begehrte Abziehbarkeit der Rentenzahlungen— trägt der Steuerpflichtige (vgl. BFH-Beschluss vom 27. April 2015 X B 47/15, BFH/NV 2015, 1356 ).
Die Würdigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme durch das FG, der Kläger habe einen entsprechenden Nachweis nicht erbracht, ist für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, weil sie weder gegen die Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt und von den festgestellten Tatsachen getragen wird (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778 ).
aa) Für diese Würdigung spricht die ausdrückliche —noch in der mündlichen Verhandlung vor dem FG wiederholte— Weigerung des Klägers, die Bankauszüge zu den behaupteten Banküberweisungen der Rentenzahlungen vorzulegen, obwohl er die Möglichkeit einer solchen Vorlage bereits im Erörterungstermin vor dem FG eingeräumt hatte und auch Hindernisse in der mündlichen Verhandlung nicht vorgetragen hat.
Vor diesem Hintergrund ist die Zeugenaussage der Mutter des Klägers als —behauptete— (Mit–)Empfängerin der Rentenzahlungen, sie könne entsprechende Banküberweisungen durch den Kläger bestätigen, vom FG rechtsfehlerfrei im Rahmen seiner freien Beweiswürdigung nach § 96 FGO dahingehend gewürdigt worden, dass sie nur aufgrund der Suggestivfragen des Klägers in der Beweisaufnahme durch das Gericht eine Einsichtnahme in die Bankauszüge vor der Beweisaufnahme behauptet habe, dagegen aber spreche, dass sie sich im Übrigen nach eigener Darstellung nicht um die ansonsten von ihrem Ehemann betreuten Zahlungsvorgänge gekümmert habe.
bb) Auf der Grundlage dieser Erwägungen ist die Würdigung des FG, eine —dem Kläger erklärtermaßen mögliche— Vorlage der Bankauszüge sei zum Nachweis der Rentenzahlungen mangels anderer Beweismittel über die Zahlungen unverzichtbar, ohne Verstoß gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze getroffen worden und damit aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst das durch § 96 Abs. 2 FGO gewährleistete Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern und darüber hinaus, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vorzutragen, was sie für wesentlich halten. Eine verfahrensfehlerhafte Überraschungsentscheidung ist danach nur gegeben, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste (BFH-Beschlüsse vom 18. Dezember 2007 XI B 178/06, BFH/NV 2008, 562 , m.w.N.; vom 10. November 2010 VIII B 159/09, BFH/NV 2011, 300 ; vom 3. März 2016 VIII B 25/14, BFH/NV 2016, 1021 ).
Davon kann im Streitfall schon deshalb keine Rede sein, weil durch die in Gegenwart des Klägers in der mündlichen Verhandlung vorgenommene Vernehmung der Mutter als Zeugin —zum Nachweis von Rentenzahlungen des Klägers an seine Eltern— (erneut) hinreichend deutlich gemacht wurde, dass es auf den Nachweis eines solchen Zuflusses für die Abziehbarkeit der Rentenzahlungen aus der Sicht des Gerichts ankam. Eine darüberhinausgehende allgemeine Hinweispflicht des Gerichts in dem Sinne, dass es seine mögliche Beurteilung andeuten müsste, gibt es dagegen nicht (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2012 III B 68/12, BFH/NV 2013, 362 ); insbesondere ist das Gericht nicht generell verpflichtet, nach einer Zeugen– oder Beteiligtenvernehmung deren Beweiswert zu erörtern (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2014 X B 52/13, BFH/NV 2014, 860 ).
Vorinstanz: FG Köln, vom 16.01.2013 - Vorinstanzaktenzeichen 3 K 2008/07
Zitieren: BFH - Urteil vom 25.04.2017 (VIII R 64/13) - DRsp Nr. 2017/10655

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 § 79
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 § 67
 § 67
 § 67
 § 138
 § 10
 § 162
 § 67
 § 44
 § 46
 § 67
 § 133
 § 65
 § 67
 § 67
 § 67
 § 67
 § 9
 § 79
 § 79
 § 118
 § 96
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