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PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Opinión Jurídica 106 del 28/07/2005
Opinión Jurídica : 106 - J del 28/07/2005
Consultante: Hannia Milena Durán
0J-106-2005
Hannia Milena Durán
Comisión Permanente de Asuntos Agropecuarios y
Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio de fecha 12 de julio del año en curso - que nos fuera remitido vía fax -, por medio del cual requiere el criterio técnico jurídico de este Despacho con relación al Proyecto de: “REFORMA DE LOS ARTÍCULOS 3, 42, 43, 44 DE LA LEY FORESTAL N° 7575 DE 16 DE ABRIL DE 1996 Y DEROGATORIA DEL INCISO L) DEL ARTICULO 22 DE LA LEY 8114, LEY DE SIMPLIFICACION Y EFICIENCIA TRIBUTARIA DE 9 DE JULIO DE 2001”, expediente legislativo N° 15.904 publicado en la Gaceta N° 113 de 13 de junio de 2005.
Por otro lado, “…al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.” (Ver OJ-097-2001 de 18 de julio de 2001).
SOBRE EL PROYECTO DE REFORMA A LOS ARTICULOS 3, 42, 43, 44 DE LA LEY FORESTAL N° 7575 DE 16 DE ABRIL DE 1996 Y DEROGATORIA DEL INCISO L) DEL ARTICULO 22 DE LA LEY N° 8114, LEY DE SIMPLIFICACION Y EFICIENCIA TRIBUTARIA DE 9 DE JULIO DE 2001.
De la exposición de motivos del proyecto, se advierte que la intención de la reforma que se proponen los señores Diputados es corregir las limitaciones en el cobro del impuesto forestal que se presentan con la legislación actual, a fin de generar los recursos necesarios para consolidar una gestión institucional eficiente, que promueva la implementación de políticas públicas efectivas para asegurar el uso del recurso forestal y el control de la tala ilegal; restableciendo el artículo 30 de la Ley Forestal para fomentar la reforestación y garantizar la producción sostenible de madera, mediante la inversión extranjera directa y el aporte de capital de empresas y productores nacionales.
De previo a referirnos al proyecto, valga recordar que de conformidad con el Principio de Legalidad estipulado en los artículos 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la potestad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es una atribución exclusiva del Estado, la cual se ejerce a través de la Asamblea Legislativa; de ahí que la Sala Constitucional reiteradamente ha dicho:
“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. (…) el Estado tiene potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o bien, de conceder excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar que esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de respetar un límite tributario; poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la propia Constitución Política establece (…)” (SCV-8755-2000)
Así las cosas, la reforma que se pretende no es más que el ejercicio de la competencia tributaria del Estado a través de varios miembros de la Asamblea Legislativa, competencia que debe ser ejercida acorde con los principios constitucionales de justicia tributaria material.
En lo que concierne al proyecto de reforma, la Procuraduría General se permite hacer las siguientes reflexiones:
Si se analiza el artículo 42 de la Ley Forestal vigente, advertimos que el legislador al crear el Impuesto Forestal no precisó - acorde con la técnica tributaria - los elementos estructurales del tributo, situación que se pretende remediar con el proyecto que se analiza, toda vez que con la nueva redacción del artículo 42 se precisan los elementos esenciales del impuesto forestal, a saber: el hecho generador ( inciso c) ), base imponible ( inciso e) y f) ), tarifa ( inciso g) ) y sujeto pasivo ( inciso d) ). No obstante ello, siguen presentándose algunas imprecisiones, veamos:
El Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( Código Tributario ) al regular lo concerniente al hecho generador del tributo, distingue entre lo que es el hecho generador propiamente dicho, y el momento de la ocurrencia del hecho generador. Dice en lo que interesa el artículo 31:
“Concepto. El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”.
En tanto el artículo 32 dispone:
“Momento en que ocurre el hecho generador. Se considera ocurrido el hecho generador de la obligación tributaria y existentes sus resultados:
b) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable”.
Ahora bien, si analizamos el artículo 42 del proyecto, advertimos que en su redacción se incurre en un error técnico, toda vez que lo que se denomina “Objeto del impuesto” en el inciso a) corresponde al concepto de hecho generador del tributo a que refiere el artículo 31 del Código Tributario, por cuanto la situación jurídica que se pretende afectar es precisamente la “transferencia o venta” de determinadas mercancías; mientras que lo que se denomina “Hecho generador” en el inciso c) no es más que “el momento en que ocurre el hecho generador”.
Desde el punto de vista doctrinario cuando se habla de objeto del tributo, se está haciendo referencia al elemento o hecho de la realidad que soporta el tributo, y sobre el que se hace recaer la carga tributaria en su caso. Es decir, se trata de un hecho o aspecto de la realidad, con existencia previa a la definición normativa del hecho imponible, imponiéndose sobre el tributo por consistir en una manifestación de capacidad contributiva. En tanto, cuando hablamos de hecho imponible o hecho generador, siempre es producto de la norma, de suerte tal que el hecho, acto u operación que en él se describe es lo que constituye el presupuesto objetivo del tributo.
Teniendo en cuenta lo anterior, el error técnico a juicio de la Procuraduría General debe enmendarse.
Aparte de ello, para que el proyecto sea armónico con la exposición de motivos, debe necesariamente incluirse como hecho generador del tributo, no solo la transferencia o venta de mercancías, sino también la industrialización primaria de la madera en la cual no media transferencia de las mercancías.
En lo que respecta a la base imponible, regulada en lo incisos e) y f) también se dan imprecisiones. En el inciso e) se regula lo concerniente a la “Base imponible en cada operación gravada”, en tanto en el inciso f) se regula lo concerniente a la “Base imponible del impuesto”.
Al respecto el inciso f) no tiene razón de ser por cuanto lo que se regula en dicho inciso es la forma en como debe pagarse el tributo.
Si partimos de que la base imponible, a la luz de la doctrina, se ha definido como "...el medio con que cuenta el tributo para ajustar su cuota a la capacidad contributiva que se somete a gravamen; o como la magnitud que permite cifrar la prestación tributaria del contribuyente, en consonancia con su capacidad económica, por el tributo objeto de exacción ". ( César Albiñana. SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL Y COMPARADO. Editorial Tecnos S.A, Madrid 1992 ). Debemos afirmar entonces que tal pretensión se cumple en el inciso e) del artículo 42 del proyecto, por lo que el inciso f) no tiene razón de ser. De ahí que lo conveniente es cambiar el título de dicho inciso por el de “Determinación del impuesto”, e incorporar el concepto de “Base presunta” en el inciso e) por cuanto de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, la base presunta es una forma de determinación de la obligación tributaria.
En lo que respecta a la definición del sujeto pasivo del impuesto también se dan algunas imprecisiones.
De conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dentro de la relación jurídica tributaria pueden distinguirse dos modalidades de sujeto pasivo. Por un lado el llamado sujeto pasivo por deuda propia, que es aquél respecto del cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria y que comúnmente se le conoce como el contribuyente. Dice en lo que interesa el artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:
“Obligados por deuda propia ( contribuyentes ). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. (…)”
Por otro lado se encuentra el llamado sujeto pasivo por deuda ajena, conocido como responsables, y que la doctrina los define como aquella persona obligada que sin tener el carácter de contribuyente, deben por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones que le son propias a éste. Dice en lo que interesa el artículo 20 del Código Tributario:
“Obligados por deuda ajena ( responsables). Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos.”
Dentro de la categoría de responsables se incluyen los llamados agentes retención y de percepción, entendidos como las personas físicas o jurídicas designadas por ley, para efectuar la retención o percepción del tributo. Al respecto dice el artículo 23 del Código Tributario:
“Agentes de retención y de percepción. Son agentes de retención o de percepción, las personas designadas por ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.”
Si analizamos el inciso d) del proyecto ( el proyecto dice b) ), cuando se habla de “declarante” se hace referencia a las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas o presten servicios de aserrío; en tanto cuando se refiere al contribuyente, se indica que son las personas físicas o jurídicas, de hecho o de derecho, públicas o privadas, que adquieran la madera en troza, madera en cuadro o aserrada, madera cepillada en cualquiera de sus caras, madera moldurada, madera en chapas y madera contrachapada, así como los que adquieran el servicio de aserrío.
Por la forma en que está redactado el inciso d), no queda la menor duda que lo se denomina como “declarante” es un agente de retención del impuesto forestal - es decir el contribuyente de derecho -, siendo una de las obligaciones de éste, el presentar la declaración del impuesto retenido; en tanto lo que se denomina como contribuyente, es lo que en doctrina se denomina contribuyente de hecho o de facto, que aunque soporta la carga económica que implica el tributo, no tiene relevancia dentro de la relación jurídica tributaria.
Desde esta perspectiva quien debe inscribirse como contribuyente del impuesto es el “agente retenedor” tal y como opera en el impuesto general sobre las ventas, ello para ser consecuente con lo dispuesto en el inciso h) del proyecto, cuando se regula lo concerniente a la liquidación y pago del impuesto.
En el proyecto debe quedar claro, que cuando se trate de centros de industrialización primaria de la madera, los dueños de éstos deben asumir el pago del impuesto cuando no medie transferencia de las mercancías, motivo por el cual se debe ampliar el concepto de hecho generador, tal y como se recomienda supra.
Finalmente, en cuanto a restablecer el beneficio contenido en el artículo 30 de la Ley Forestal que fue derogado por el inciso l) del artículo 22 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, valga decir, que si lo que se pretende es restablecer el beneficio que otorgaba el artículo 30 que otorgaba la exención de pagar el impuesto sobre la renta por las ganancias obtenidas en la comercialización de productos provenientes de sus plantaciones forestales, así lo debe disponer expresamente en el proyecto, toda vez que la simple derogatoria del inciso l) del artículo 22 de la Ley N° 8114 no incorpora nuevamente el artículo 30 derogado al ordenamiento jurídico.
JLMS/gcga

References: artículo 157
 artículo 30
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 31
 artículo 32
 artículo 42
 artículo 31
 artículo 42
 artículo 125
 artículo 17
 artículo 20
 artículo 23
 artículo 30
 artículo 22
 artículo 30
 artículo 22
 artículo 30