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Timestamp: 2019-09-16 02:48:56+00:00

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Cassazione sez. Unite civile - tributario n.12108 del 26 maggio 2009 - testo integrale Sentenza
Cassazione sez. Unite civile - tributario n.12108 del 26 maggio 2009
"In tema di IRAP, anche alla stregua dell’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’esistenza di un’autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 1, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilita' ed interesse, non dev’essere intesa in senso soggettivo, come auto-organizzazione creata e gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui. Essa e' riscontrabile ogni qual volta il professionista si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui, o impieghi nell’organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantita' o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio dell’attivita', costituendo indice di tale eccedenza, fra l’altro, l’avvenuta deduzione dei relativi costi ai fini dell’IRPEF o dell’IVA, ed incombendo al contribuente che agisce per il rimborso dell’imposta indebitamente versata l’onere di provare l’assenza delle predette condizioni"
della Corte Cassazione, SS.UU. civ. –
- La controversia concerne l’impugnazione del silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione all’istanza del contribuente che chiedeva il rimborso dell’IRAP corrisposta per gli anni 1998, 1999, 2000 e 2001 in relazione alla propria attività di agente di commercio.
in appello, con la sentenza in epigrafe, sul presupposto che l’imposta possa
essere applicata solo laddove sussista (e nella specie, il giudice di merito
negava che sussistesse in concreto) una "abituale organizzazione" di
capitale, beni strumentali e prestazioni di terzi.
Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per
cassazione con unico motivo, illustrato anche con memoria. Il contribuente
non si è costituito.
La causa è chiamata innanzi a queste Sezioni Unite in quanto la Quinta
Sezione civile della Corte, riscontrata l’esistenza di un contrasto di
giurisprudenza interna alla Sezione sulla assoggettabilità ad IRAP
dell’attività svolta dall’agente di commercio e dal promotore finanziario,
con ordinanza n. 36 del 9 giugno 2008, rimetteva al Primo Presidente, per
l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, la questione, ritenuta anche di
massima di particolare importanza, se i contribuenti le cui attività
costituiscono "esercizio di impresa" ai sensi dell’art. 2195 c.c. (come nel
caso di specie quella di "agente di commercio") possano essere considerati
"lavoratori autonomi professionali" e, quindi, essere assoggettati ad IRAP,
solo qualora sia accertata una organizzazione autonoma della loro attività,
ovvero se lo debbano essere, comunque, "ontologicamente", in relazione al
fatto che svolgono una delle attività considerate dal richiamato art. 2195
- 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1742 e ss. c.c., art. 2195 c.c., L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 144, D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2, 3, 8, 27 e 36. Ad avviso dell’amministrazione ricorrente occorre chiedersi se, per l’applicabilità dell’IRAP in relazione agli agenti di commercio eventualmente non organizzati in forma di impresa, “sia comunque necessario l’accertamento in fatto del presupposto della autonoma organizzazione”, così come per i lavoratori autonomi: ed è questa, sinteticamente espressa, la questione che la Quinta Sezione civile ha sottoposto alla valutazione di queste Sezioni Unite.
A tale domanda, secondo la parte ricorrente dovrebbe darsi risposta
negativa. Non possono utilizzarsi, infatti, le conclusioni cui la
giurisprudenza era pervenuta con riferimento agli agenti di commercio in
merito all’applicazione dell’ILOR, in quanto tale imposta, pur essendo tra
quelle sostituite con l’IRAP, aveva un diverso presupposto di imposizione,
essendo: a) la prima, una imposta di carattere patrimoniale, destinata a
colpire i redditi da capitale o quelli ad essi assimilabili con esclusione
dei redditi frutto esclusivo di attività lavorativa del soggetto, laddove
quest’ultima sia esplicata senza un requisito minimo di imprenditorialità;
b) la seconda, una imposta a carattere reale, il cui presupposto è
“costituito dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata
diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di
servizi”. Tale presupposto sarebbe “ontologicamente presente” nell’attività
dell’agente di commercio, il quale è un “intermediario autonomo
dell’imprenditore commerciale”, riveste egli stesso “la qualifica di
imprenditore commerciale, ausiliario dell’imprenditore commerciale
preponente, al quale non è vincolato da subordinazione” e su di lui “ricade
il rischio economico e giuridico dell’attività di promozione di contratti
per conto del preponente”. Sottolinea, infine, la parte ricorrente che
l’agente di commercio oltre ad essere iscritto nel Ruolo degli agenti di
commercio deve essere altresì iscritto “al registro delle imprese, obbligo
riservato esclusivamente a chi svolge attività di natura commerciale”.
2. Di fronte al problema posto dal ricorso, la posizione espressa dalla
Quinta Sezione civile di questa Corte non è stata univoca.
Pronunciando in ordine all’attività del promotore finanziario la
Sezione, con la sentenza n. 3673 del 2007, ha cassato una sentenza, la quale
aveva accolto l’istanza del contribuente, affermando che l’imposta è dovuta
soltanto quando la combinazione di mezzi e persone prevalga sull’apporto del
titolare, essendo tale da poter operare, e quindi produrre reddito,
indipendentemente dall’attività personale di quest’ultimo, sulla base del
seguente principio: “In tema di IRAP, anche alla stregua
dell’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte
costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’esistenza di un’autonoma
organizzazione, che costituisce il presupposto per l’assoggettamento ad
imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dal D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 1, esclusi i casi di soggetti inseriti
in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse,
non dev’essere intesa in senso soggettivo, come auto-organizzazione creata e
gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso
oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del
professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni
strumentali e/o di lavoro altrui. Essa è riscontrabile ogni qual volta il
professionista si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui, o
impieghi nell’organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità o
valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio
dell’attività, costituendo indice di tale eccedenza, fra l’altro, l’avvenuta
deduzione dei relativi costi ai fini dell’IRPEF o dell’IVA, ed incombendo al
contribuente che agisce per il rimborso dell’imposta indebitamente versata
l’onere di provare l’assenza delle predette condizioni”.
Sempre con riferimento alla medesima attività, la Sezione, con la
sentenza n. 8177 del 2007, ha affermato che: “In tema di IRAP, anche alla
stregua dell’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla
Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’assoggettamento ad
imposta dell’attività di promotore finanziario postula una valutazione
complessiva dell’attività svolta dal contribuente, la quale può assumere in
concreto connotati variabili tra la figura del lavoro subordinato
dipendente, esente da imposta, quella del lavoro autonomo, assoggettabile ad
imposta solo in presenza di un’autonoma organizzazione, e quella
dell’attività d’impresa, pacificamente sottoposta ad imposizione”.
In tal modo si è evidenziata la necessità di procedere ad una
Pronunciando in ordine alla attività di rappresentante di commercio, la
Sezione, con la sentenza n. 7899 del 2007, ha affermato che: “In tema di
IRAP, l’indagine circa l’esistenza di una struttura organizzativa idonea a
realizzare un incremento potenziale della produttività derivante dalla mera
auto-organizzazione del lavoro personale si impone esclusivamente in
riferimento al lavoro autonomo professionale, nel quale la prestazione
personale del contribuente costituisce di regola l’elemento essenziale
dell’attività, che può ben essere esercitata anche in assenza di un’autonoma
organizzazione: essa non è pertanto necessaria ai fini dell’assoggettamento
ad imposizione dell’attività di agente o rappresentante di commercio
(ancorchè operante in regime di contabilità semplificata), i cui redditi,
riferendosi ad un’attività commerciale secondo la previsione dell’art. 2195
cod. civ., sono per questa sola circostanza qualificabili come redditi
d’impresa”. Emerge da queste pronunce una diversità di posizioni
interpretative che si muovono tra i due opposti poli della valutazione caso
per caso della situazione concreta del singolo agente di commercio o
promotore finanziario al quale si riferisca l’imposizione e della soggezione
tout court di tali soggetti all’imposta per il solo fatto di esercitare una
delle attività ausiliarie indicate nell’art. 2195 c.c..
La questione è, con tutta evidenza, una questione di massima di
particolare importanza, in ragione delle conseguenze che possono derivare
dal seguire l’una o l’altra ricostruzione del dato normativo.
3. La soluzione non può prescindere dalla interpretazione che della
natura e della ratio dell’imposta ha dato la Corte costituzionale con la
sentenza n. 156 del 21 maggio 2001.
L’IRAP è stata istituita in base alla Legge Delega n. 662 del 1996 (art.
3, comma 143, lett. a) come imposta a carattere reale da applicare “in
relazione all’esercizio di una attività organizzata per la produzione di
beni o servizi, nei confronti degli imprenditori individuali, delle società,
degli enti commerciali e non commerciali, degli esercenti arti e
professioni, dello Stato e delle altre amministrazioni pubbliche”. La base
imponibile è determinata in base “al valore aggiunto prodotto nel territorio
regionale”, con modalità diverse a seconda dei soggetti incisi (art. 3,
comma 144, lett. a, b e c).
All’attuazione della delega ha provveduto il D.Lgs. n. 446 del 1997, il
quale prevede che l’imposta, a carattere reale e indeducibile ai fini delle
imposte sui redditi (art. 1), abbia come presupposto, laddove non si tratti
di attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le
amministrazioni dello Stato (ipotesi in cui l’imposta si applica in ogni
caso), “l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata
servizi” (art. 2, come modificato dal D.Lgs. n. 137 del 1998, art. 1, comma
Tra i soggetti incisi dall’imposta sono collocate le persone fisiche, le
società semplici e quelle ad esse equiparate a norma del D.P.R. n. 917 del
1986, art. 5, comma 3, esercenti arti e professioni di cui all’art. 49,
comma 1, medesimo Decreto (art. 3, comma 1, lett. c), ossia i lavoratori
autonomi, la categoria di contribuenti rispetto alla quale è apparsa più
discutibile la identificazione dei requisiti per l’applicabilità
dell’imposta e più marcato il possibile contrasto della imposta stessa con i
principi costituzionali di uguaglianza, di capacità contributiva e di tutela
del lavoro, tanto da determinare l’intervento della Corte costituzionale.
4. Il giudice delle leggi, con la sentenza n. 156 del 2001, ha sancito
la legittimità costituzionale dell’imposta osservando che “l’IRAP non è
un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce ...
il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate”,
sicchè “non riguardando la normativa denunciata la tassazione dei redditi
personali, le censure (di illegittimità costituzionale) riferite
all’asserita equiparazione del trattamento fiscale dei redditi di lavoro
autonomo a quello dei redditi di impresa risultano fondate su un presupposto
palesemente erroneo”. A giudizio della Corte costituzionale,
“l’assoggettamento all’imposta in esame del valore aggiunto prodotto da ogni
tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere
imprenditoriale o professionale, è d’altro canto pienamente conforme ai
principi di eguaglianza e di capacità contributiva - identica essendo, in
entrambi i casi, l’idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova
ricchezza prodotta - nè appare in alcun modo lesivo della garanzia
costituzionale del lavoro”: tuttavia, se “l’elemento organizzativo è
connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per
quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorchè svolta con carattere
di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività
professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro
Ciò non determina l’illegittimità dell’imposta, ma solo la sua
inapplicabilità “nel caso di una attività professionale che fosse svolta in
assenza di elementi di organizzazione - il cui accertamento, in mancanza di
specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto”,
perchè “risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività
produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2 (D.Lgs. n. 446 del
1997, come modificato dal D.Lgs. n. 137 del 1998, art. 1, comma 1),
dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta
alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”.
5. Seguendo le linee tracciate dalla Consulta - la cui “sentenza
dichiarativa dell’infondatezza della questione (di illegittimità
costituzionale dell’IRAP), pur non essendo vincolante per il giudice
chiamato successivamente ad applicare quella norma, rappresenta, per
l’autorevolezza della fonte da cui proviene, un fondamentale contributo
ermeneutico, che non può essere disconosciuto senza valida ragione” (v.
Cass. n. 5747 del 2007) -, la Quinta Sezione civile della Corte di
Cassazione ha affermato il principio, che il Collegio condivide, secondo cui
“l’esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui al D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, art. 49, comma 1, (nella versione vigente fino al 31 dicembre
2003) e all’art. 53, comma primo, medesimo D.P.R. (nella versione vigente
dal 1 gennaio 2004) è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto
qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito
dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di
merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato,
ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il
responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture
organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi
beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo
indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione,
oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce
onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non
dovuta dare la prova dell’assenza delle predette condizioni (Cass. n. 3676
Questo orientamento coglie e valorizza l’elemento distintivo che il
giudice delle leggi ha tracciato, nella ricordata sentenza n. 156 del 2001,
tra l’attività di lavoro autonomo che abbia i requisiti di "organizzazione"
per essere legittimamente incisa dall’imposta e l’attività di lavoro
autonomo che tali requisiti non abbia: e cioè l’”organizzazione di capitali
o lavoro altrui”. Tuttavia, poichè la Corte costituzionale ha anche
distinto, ai fini dell’applicazione dell’imposta, tra "impresa", nella quale
l’elemento organizzativo sarebbe “connaturato”, e "lavoro autonomo",
rispetto al quale sarebbe necessario un accertamento caso per caso
dell’esistenza di una “autonoma organizzazione”, resta ineludibile, per la
soluzione del problema che qui interessa, accertare in base a quali criteri
si possa dire che un determinato soggetto, rispetto al quale debba essere
applicata l’imposta, sia definibile un "imprenditore" e quando un
"lavoratore autonomo".
Invero, da un lato, il giudice delle leggi non definisce quando vi sia
"impresa" e, dall’altro, solo “l’attività esercitata dalle società e dagli
enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in
ogni caso presupposto di imposta” (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1,
secondo periodo), in quanto per le persone fisiche la soggezione all’imposta
è subordinata all’”esercizio abituale di una attività autonomamente
prestazione di servizi” (art. 2, comma 1, primo periodo, del citato
decreto). Orbene, poichè la persona fisica può svolgere le attività
predette, sia come imprenditore individuale, sia come lavoratore autonomo,
purchè ne risultino accertate le relative condizioni, diventa essenziale
verificare quale sia, tra il polo dell’impresa e il polo del lavoro
autonomo, la collocazione dell’esercizio delle attività ausiliare di cui
all’art. 2195 c.c., nel cui quadro si collocano tanto l’agente di commercio,
quanto il promotore finanziario.
6. In questa direzione non soccorre la nozione civilistica di
"imprenditore" e di "lavoratore autonomo", perchè su questo piano
"imprenditore" è una categoria soggettiva, mentre "lavoratore autonomo" è
una qualifica contrattuale", senza che tra l’una e l’altra possa darsi
incompatibilità, ben potendo il "lavoratore autonomo" essere un
"imprenditore". Diversa sembrerebbe essere la situazione se si fa
riferimento alla "nozione tributaria" di "imprenditore" e di "lavoratore
autonomo" che emerge dal D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 49 e 51, (nel testo
anteriore alla riforma del 2004, oggi artt. 53 e 55).
Nel quadro della disciplina del Testo Unico sulle imposte dirette, il
lavoro autonomo appare una nozione residuale, intendendosi per reddito di
lavoro autonomo quel che non è reddito di lavoro dipendente (art. 46), nè
reddito di impresa (art. 51), nè reddito agrario (art. 29). L’art. 49, comma
1, dispone, infatti: “sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano
dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si
intende l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di
attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo 6^” (il
quale disciplina i redditi di impresa). L’art. 51, comma 1, a sua volta
dispone: “Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di
imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende
l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, delle attività
indicate nell’art. 2195 c.c. e delle attività indicate all’art. 29, comma 2,
lett. b) e c) che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate
in forma d’impresa”. La formulazione normativa indica chiaramente che il
legislatore, ai fini delle imposte sul reddito, ha dato rilevanza
esclusivamente ad un profilo qualitativo, includendo nel reddito di impresa
l’esercizio di tutte quelle attività che abbiano natura oggettivamente
commerciale, senza tener conto del profilo quantitativo, cioè proprio della
dimensione organizzativa dell’attività, nella quale deve essere valutato il
"peso" del lavoro personale del soggetto, che quell’attività svolge,
sull’impiego del capitale e sull’utilizzazione del lavoro altrui: tanto non
sorprende, se si prende in considerazione la circostanza che il citato art.
51 considera le attività indicate dall’art. 2195 c.c. produttive di reddito
di impresa “anche se non organizzate in forma d’impresa”.
Ma a quel che è stabilito per le imposte sul reddito non può essere
riconosciuta una efficacia condizionante ai fini dell’interpretazione di
imposte, come è l’IRAP, che rispondono ad altri criteri e ad una diversa
ratio impositiva.
7. Del resto, l’esigenza di radicare nell’ordinamento tributario una più
rassicurante distinzione tra "impresa" e "lavoro autonomo" è stata
individuata dal giudice delle leggi fin dalla sentenza n. 42 del 1980, con
la quale veniva dichiarata costituzionalmente illegittima la sottoposizione
ad ILOR dei redditi di lavoro autonomo non assimilabili ai redditi di
impresa. All’epoca, facendo riferimento al D.P.R. n. 597 del 1973, art. 51,
il cui contenuto non era dissimile da quello dell’art. 51 T.U.I.R. (nella
formulazione antecedente la riforma del 2004), la Corte costituzionale
affermava: “allo stato attuale dell’ordinamento tributario, che non può
essere diversamente articolato dalla Corte stessa, la distinzione fra i
redditi di lavoro e i redditi d’impresa dovrà essere operata alla stregua
del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 51: dal quale già risulta un ampliamento
della nozione d’impresa, rispetto ai criteri adottati nel codice civile”. Ma
esprimeva la propria insoddisfazione per lo status quo, sostanzialmente
suggerendo al legislatore di stabilire “nei limiti della ragionevolezza -
ulteriori criteri, specificativi di quelli dettati dall’art. 51”.
Allorchè tornò ad occuparsi della legittimità costituzionale dell’ILOR
proprio relativamente ai soggetti che svolgono le attività ausiliarie
indicate nell’art. 2195 c.c., come gli agenti di commercio, la Corte
costituzionale, verificata la mancata realizzazione dell’invito già rivolto
al legislatore - pur ribadendo di non essere “abilitata ad introdurre nella
materia dell’imposta locale sui redditi - mediante pronunce di accoglimento
parziale - nuove classificazioni dei tipi di reddito, interne rispetto a
quelle operate o comunque considerate dalla legislazione tributaria” - non
poteva esimersi dal rilevare la peculiarità della fattispecie. Così essa
affermò che “in presenza di "attività ausiliarie" come quella dei
rappresentanti di commercio senza deposito, degli agenti di commercio, degli
artigiani, dei procacciatori d’affari in campo assicurativo, si rende ancor
più necessario, soprattutto ai fini dell’imposta locale sui redditi,
verificare preliminarmente se ricorrano o meno i requisiti minimi perchè si
possa realmente parlare d’impresa, e non invece, di lavoro autonomo, onde
evitare che la capacità contributiva correlata all’ILOR, sia presunta, nelle
singole ipotesi, indipendentemente da ogni fondamento effettuale”: e ne
affidava il compito alla interpretazione della concreta fattispecie da parte
del giudice di merito.
La strada non è diversa per quanto riguarda l’IRAP, la quale, pur
essendo una imposta diversa dall’ILOR, presuppone, comunque e soprattutto
alla luce delle indicazioni emergenti dalla sentenza n. 156 del 2001 della
Corte costituzionale, che il lavoro autonomo possa essere legittimamente
inciso solo qualora vi sia “organizzazione di capitali o lavoro altrui”,
ossia quando vi sia un quid pluris che ecceda il lavoro personale di colui
che svolge l’attività di riferimento.
8. Orbene, tenuto conto che la Corte costituzionale ha più volte
affermato che “le presunzioni tributarie non sono di per sè illegittime, ma
debbono fondarsi su "indici concretamente rivelatori di ricchezza" ovvero su
"fatti reali", quand’anche difficilmente accertabili, affinchè l’imposizione
non abbia una "base fittizia"“ (v. Corte cost. n. 42 del 1980), deve
prendersi atto che esiste tra il "territorio dell’impresa" e il "territorio
del lavoro autonomo"
un’area grigia, una linea mobile di confine, rappresentata dallo
svolgimento delle attività ausiliarie di cui all’art. 2195 c.c., le quali,
pur essendo ai fini delle imposte sul reddito considerate produttive di
reddito d’impresa, possono essere (e spesso sono) svolte dal soggetto senza
“organizzazione di capitali o lavoro altrui”. Se, infatti, si considerassero
ai fini IRAP queste attività tout court "attività di impresa", l’imposta non
troverebbe corrispondenza nella sua ratio, e finirebbe per colpire una "base
fittizia", un "fatto non reale", in contraddizione con una interpretazione
costituzionalmente orientata del presupposto impositivo. Non è, infatti, la
oggettiva natura dell’attività svolta ad essere alla base dell’imposta, ma
il modo - autonoma organizzazione - in cui la stessa è svolta, ad essere la
razionale giustificazione di una imposizione sul valore aggiunto prodotto,
un quid che eccede il lavoro personale del soggetto agente ed implica
appunto l’”organizzazione di capitali o lavoro altrui”: se ciò non fosse, e
il lavoro personale bastasse, l’imposta considerata, non solo non sarebbe
vincolata all’esistenza di una “autonoma organizzazione”, ma si
trasformerebbe inevitabilmente in una sostanziale "imposta sul reddito".
9. D’altro canto la legge non esige l’esistenza di una particolare
struttura per lo svolgimento dell’attività dell’agente di commercio e del
Secondo la legge regolatrice “l’attività di agente di commercio si
intende esercitata da chiunque venga stabilmente incaricato da una o più
imprese di promuovere la conclusione di contratti in una o più zone
determinate” (L. n. 204 del 1985, art. 1, comma 1). In modo non dissimile si
esprime la Direttiva comunitaria n. 86/653/CEE secondo la quale per “agente
commerciale si intende la persona che, in qualità di intermediario
indipendente, è incaricata in maniera permanente di trattare per un’altra
persona, qui di seguito chiamata preponente, la vendita o l’acquisto di
merci, ovvero di trattare e di concludere dette operazioni in nome e per
conto del preponente” (art. 1, comma 2). Si tratta di una “attività
professionale” (terminologia utilizzata nella direttiva europea) consistente
in una prestazione d’opera per l’esercizio della quale non è necessitata una
struttura d’impresa, nè valgono a supportare una "presunzione" in questo
senso nè l’assunzione del rischio per la conclusione del contratto
(peraltro, il "rischio" non è elemento normativamente considerato nè dalla
legge nazionale, nè dalla direttiva europea), nè il pagamento a provvigione
(che può, d’altro canto essere strutturato anche in una parte fissa ed una
parte variabile): entrambi gli elementi attengono alla modalità della
"retribuzione" e al legame che viene stabilito dalle parti tra
l’obbligazione assunta e il risultato conseguito. Ma ciò non determina
necessariamente la trasformazione dell’attività professionale in attività di
impresa, come non lo determinata l’obbligatorietà dell’iscrizione in un
determinato ruolo (tenuto presso le Camere di Commercio, L. n. 204 del 1985,
art. 2, comma 2, e D.M. 21 agosto 1985), previsione non dissimile
dall’iscrizione ad albi per lo svolgimento di altre specifiche attività
professionali e che, comunque, non può, nel caso di specie, determinare,
pena il conflitto con la ricordata direttiva europea, la nullità di un
contratto concluso da un soggetto non iscritto (Corte Giustizia Europea,
sentenza Bellone del 13 luglio 2000, C-456/98, e sentenza Caprini del 6
marzo 2003, C-485/01).
Non dissimile è la situazione del promotore finanziario, il quale è
definito dalla legge come “la persona fisica che, in qualità di agente
collegato ai sensi della direttiva 2004/39/CE (ossia “persona fisica o
giuridica che, sotto la piena e incondizionata responsabilità di una sola
impresa di investimento per conto della quale opera, promuove i servizi di
investimento e/o servizi accessori presso clienti o potenziali clienti,
riceve e trasmette le istruzioni o gli ordini dei clienti riguardanti
servizi di investimento o strumenti finanziari, colloca strumenti finanziari
e/o presta consulenza ai clienti o potenziali clienti rispetto a detti
strumenti o servizi finanziari”), esercita professionalmente l’offerta fuori
sede come dipendente, agente o mandatario” (D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 31,
comma 2, come sostituito dal D.Lgs. n. 164 del 2007, art. 6). E anch’egli,
alla stregua di altri professionisti è iscritto ad un apposito albo (D.Lgs.
n. 58 del 1998, art. 31, comma 4, come sostituito dalla L. n. 262 del 2005,
art. 14,: albo tenuto dal 1 gennaio 2009, dall’Organismo per la tenuta
dell’Albo unico dei promotori finanziari, sulla base del regolamento CONSOB
n. 16190 del 2007, artt. 91 ss.).
10. Pertanto, anche con riferimento all’agente di commercio e al
promotore finanziario (quest’ultimo per l’ipotesi che lo stesso non sia un
"lavoratore dipendente", come è possibile che egli sia alla luce del D.Lgs.
n. 58 del 1998, art. 31, comma 2) deve essere ribadito il principio che la
soggezione ad IRAP della loro attività è possibile solo nell’ipotesi nelle
quali sussista il requisito dell’autonoma organizzazione che costituisce
accertamento di fatto spettante al giudice di merito e non censurabile in
sede di legittimità se congruamente motivato.
Deve essere quindi affermato il seguente principio di diritto: “In tema
di IRAP, a norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 44,
art. 2, comma 1, primo periodo, e art. 3, comma 1, lett. c), l’esercizio
delle attività di agente di commercio, di cui alla L. n. 204 del 1985, art.
1, e di promotore finanziario di cui al D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 31,
comma 2, è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si tratti
di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell’autonoma
organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è
insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre
quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile
dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative
riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni
strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo
dovuta dare la prova dell’assenza delle predette condizioni”.
11. Nel caso di specie, tale accertamento è stato condotto dal giudice
di merito il quale è giunto alla conclusione che “il contribuente risulta
esercitare l’attività di rappresentante di commercio con l’esclusivo apporto
del proprio impegno, senza l’ausilio di rilevanti mezzi specifici, di
capitali e/o prestazioni lavorative di terzi, situazione peraltro non
contestata dall’Ufficio”. Tale accertamento di fatto non è oggetto di
censura nel ricorso nel quale si sostiene esclusivamente la soggezione
ontologica dell’agente di commercio all’imposizione sul valore aggiunto
Pertanto il ricorso deve essere rigettato. La novità della questione
giustifica la compensazione delle spese della presente fase del giudizio.

References: Sentenza

 sentenza 
 art. 49
 sentenza 
 sentenza 
 art. 2195
 art. 2195
 art. 3
 sentenza 
 sentenza 
 art. 49

sentenza 
 sentenza 
 sentenza 

sentenza 
 art. 1
 art. 5
 sentenza 
 art. 1

Cass. 
 art. 49
 sentenza 
 art. 2
 art.
51
 sentenza 
 art. 51
 art. 51
 sentenza 
 art. 1

art. 2

sentenza 
 sentenza 
 art. 31
 art. 6
 art. 31

art. 14
 art. 31

art. 2
 art. 3
 art.
1
 art. 31