Source: http://www.steuerverein.at/steuerverein/einkommensteuer/21_einkuenfte_vermietung_verpachtung_03.html
Timestamp: 2018-10-15 14:46:16+00:00

Document:
21.5.3 Aufwendungen außerhalb des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988
Die Bauherrenverordnung gilt nur für den Bereich des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988. Hinsichtlich jener mit der Übertragung des Grundstücks verbundenen Aufwendungen, die nicht zu den Instandsetzungs- und Herstellungskosten im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 zählen, sind hingegen die allgemeinen Kriterien für Herstellungsvorgänge maßgebend. Diese Kriterien sind das Vorliegen der Herstellerinitiative und des Herstellerrisikos.
Es ist bei den beteiligten Steuerpflichtigen (Bauinteressenten, wie zB Miteigentümergemeinschaften und Wohnungseigentümergemeinschaften) auf Grund der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes insbesondere dann kein Herstellungsvorgang anzunehmen, wenn ein Modell auch nur eine der im Folgenden angeführten Eigenschaften aufweist (vgl. VwGH 17.12.1981, 3798/80):
Der Kaufvertrag bildet mit dem Werkvertrag über die Errichtung einer Baulichkeit wirtschaftlich eine Einheit (vgl. dazu VwGH 8.10.1990, 89/15/0112). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Vertragswille auf den Erwerb eines fertigen Objekts gerichtet ist (VwGH 17.11.1983, 81/16/0242). In diesem Zusammenhang stellt es ein gewichtiges Indiz gegen die Bauherreneigenschaft dar, wenn der Veräußerer gegenüber der Baubehörde als Bauwerber auftritt oder wenn beim Erwerb von Liegenschaftsanteilen, mit denen das Wohnungseigentum verbunden werden soll, nicht von vornherein ein gemeinsamer Beschluss der Eigentümergemeinschaft vorliegt, der auf die Errichtung einer Wohnhausanlage abzielt (zB VwGH 13.12.1984, 82/16/0114 und 82/16/0116).
Der Bauinteressent kann die Verträge mit Ausnahme unbedeutender Änderungen (Änderung der Raumaufteilung innerhalb der geplanten Wohneinheiten, Änderung der Raumausstattung, vgl. zB VwGH 20.1.1983, 81/16/0171, VwGH 24.3.1983, 82/15/0017) praktisch nur zur Gänze annehmen oder zur Gänze ablehnen; maßgebend ist der wirtschaftliche Gehalt eines Modells, sodass bloß formal eingefügten Vertragsklauseln über den Bauinteressenten eingeräumte "endgültige Gestaltungsmöglichkeiten" und ähnlichem in wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Bedeutung zukommt.
Der Bauinteressent trägt nicht das finanzielle Risiko, sondern hat bloß einen Fixpreis zu zahlen, der ihm das Risiko des Tragens aller Kostensteigerungen nimmt (VwGH 8.10.1990, 89/15/0112).
21.5.4 Rechtsfolgen fehlender oder bestehender Bauherrneigenschaft
Ist der Steuerpflichtige nicht als Bauherr iSd Rz 6492 ff anzusehen, liegt kein Herstellungsvorgang, sondern ein Anschaffungsvorgang vor. In diesem Fall sind die Aufwendungen, die mit der Übertragung des Grundstücks unmittelbar verbunden sind und nicht zu den Aufwendungen im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 gehören, grundsätzlich als Anschaffungskosten des Gebäudes zu werten. Dies gilt insbesondere für:
Ausarbeitung der Grundkonzeption des Projektes, soweit es sich nicht um Baunebenkosten handelt,
Steuerberatungs- und Treuhandtätigkeit des Treuhänders,
Beratung über die Einkunftserzielung,
Überwachung des Zahlungsstroms,
Projektbetreuung, soweit es sich nicht um Baunebenkosten handelt,
Finanzierungsgarantien,
Vermittlung zum Bauherrenmodell,
Finanzierungsvermittlung,
Bearbeitungsgebühren, Platzierungsgarantiegebühren, Werbung von Bauinteressenten.
Bei fehlender Bauherreneigenschaft gelten diese Aufwendungen nämlich als Kosten (Kostenfaktoren) des Herstellers, die bei Weiterverrechnung an den Erwerber bloß Teil seiner Anschaffungskosten sind.
Die oben genannten Kosten sind Anschaffungskosten und gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 ohne weiteren Nachweis einer anderen Nutzungsdauer mit einem AfA-Satz von 1,5% abzuschreiben. Es bestehen zur Vermeidung von Abgrenzungsproblemen keine Bedenken, diese Aufwendungen in einem Ausmaß von 25% der Instandsetzungs- und Herstellungskosten gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in die Zehntel- bzw. Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung (gegebenenfalls aliquot) einzubeziehen.
Beispiel 1: Im Rahmen eines Bauherrenmodells, bei dem die Bauherreneigenschaft gemäß Rz 6496 nicht gegeben ist, fallen 2002 folgende Aufwendungen an:
Anschaffungskosten (AK) bebautes Grundstück
Herstellungskosten (HK) außerhalb § 28 Abs. 3 EStG 1988 (das Objekt fällt somit nicht in den Vollanwendbarkeitsbereich des MRG)
Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988
Beratung über Einkunftserzielung
Finanzierungskosten (inkl. Zinsenvorauszahlung für 5 Jahre samt Finanzierungsvermittlung)
Kosten für Konzeption und Betreuung
(zB Honorare, Garantien)
2.240.000 Euro
Die Anschaffungskosten des bebauten Grundstückes sind im Verhältnis 80% zu 20% auf Gebäude und Grund und Boden aufzuteilen. Steuerliche Behandlung: a) Höhe der in Zehntelbeträgen abzusetzenden Instandsetzungsaufwendungen:
Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen
Summe gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988
b) Höhe der Anschaffungskosten:
AK bebautes Grundstück
HK außerhalb § 28 Abs. 3
Konzeptionskosten usw.
abzüglich als § 28 Abs. 2 zu behandeln
c) Werbungskosten (nach Maßgabe des § 19 Abs. 3 EStG 1988):
davon 1/5, weil 5 Jahre betreffend
Die abzugsfähigen Aufwendungen des Jahres 2002 betragen:
1/10 von 500.000 Euro (lit. a)
AfA 1,5% (80% Gebäudeanteil von 500.000 Euro)
AfA 1,5% (lit. b ausgenommen Altbestand)
Finanzierungskosten 1/5 von 600.000 Euro (lit. c)
Summe der 2002 abzugsfähigen Aufwendungen
Liegt kein Instandsetzungs- oder Herstellungsvorgang iSd § 28 Abs. 2 oder 3 EStG 1988 vor, gehören die in Rz 6497 aufgezählten Kosten zu den Anschaffungskosten des Gebäudes.
Beispiel 2: Angaben wie in Beispiel 1. Die Erwerber tätigen weder Herstellungskosten gemäß § 28 Abs.3 EStG 1988 noch Instandsetzungskosten iSd § 28 Abs. 2 EStG 1988, sondern führen einen Dachbodenausbau durch. Die Kosten dafür betragen 1.000.000 Euro. Der Herstellungsaufwand des Dachbodenausbaues ist auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Dies werden im Regelfall 67 Jahre sein. Gleiches gilt für die laut Rz 6497 aufgezählten "Nebenkosten" der Anschaffung.
Anschaffungskosten bebautes Grundstück
Beratung über Einkünfteermittlung
Kosten der Konzeption und Beratung
AfA Gebäude (siehe oben)
1,5% AfA von den Anschaffffungsnebenkosten (Beratungs- und Konzeptionskosten)
1,5% AfA von den HK des Dachbodenausbaues
Liegt hingegen ein Herstellungsvorgang vor, so sind die in Rz 6497 angeführten Kosten grundsätzlich als Werbungskosten anzusetzen. Diese Werbungskosten sind im Zeitpunkt ihrer Bezahlung bzw. im Anwendungsbereich des § 19 Abs. 3 EStG 1988 auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt abzusetzen. Es ist jedoch zu prüfen, ob diese Aufwendungen im Hinblick auf ihren Titel angemessen sind oder "verdeckte" Herstellungskosten darstellen. Das Vorliegen "verdeckter" Herstellungskosten wird insbesondere dann zu prüfen sein, wenn die in Rz 6497 angeführten Kosten 25% der sonstigen Aufwendungen für Grund und Boden, Gebäude und Sanierungskosten übersteigen. Insoweit "verdeckte" Herstellungskosten vorliegen, sind sie in Anwendung des § 22 BAO bei den Herstellungskosten zu aktivieren.
Beispiel: Angaben wie Beispiel 1 in Rz 6498. Die Herstellungskosten sind jedoch innerhalb des § 28 Abs. 3 EStG 1988 angefallen (das Mietobjekt unterliegt dem Vollanwendbarkeitsbereich des MRG oder es liegt eine Förderzusicherung iSd gesetzlichen Bestimmungen vor). Die Bauherreneigenschaft des Vermieters (Rz 6496) ist gegeben. Steuerliche Behandlung:
Herstellungskosten innerhalb § 28 Abs. 3 EStG
Von den "Nebenkosten" können 25% von 1.200.000 Euro, das sind 300.000 Euro sofort als Werbungskosten abgezogen werden.
abzüglich 300.000 Euro (siehe oben)
als Herstellungskosten zu behandeln
AfA Gebäude (siehe Rz 6498)
1/10 von Instandsetzung
1/15 Herstellungskosten (HK)
echte HK
verdeckte HK
HK gesamt
29.333,33 Euro
Kosten gemäß Rz 6497
495.333,33 Euro
Aufwendungen, die
nicht zu den Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 gehören und
keinen unmittelbaren Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstücks aufweisen,
sind jedenfalls, das heißt auch bei Fehlen der Bauherreneigenschaft gemäß Rz 6496 nach Maßgabe des § 19 EStG 1988 als Werbungskosten der Bauinteressenten absetzbar. Zu diesen Kosten gehören insbesondere die Zinsen für Darlehen zur Finanzierung des Bauvorhabens, Kosten für die steuerliche Beratung nach Fertigstellung des Projekts sowie Kosten für Mietgarantien. § 19 Abs. 3 EStG 1988 ist jedoch auch in diesen Fällen zu beachten.
Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 800.000 € (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 960.000 €. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 50.000 € die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird, und für ein Hauptmietzins-Passivum von 10.000 € enthalten.
Werden die tatsächlichen Aufwendungen für einen einheitlichen Sanierungsvorgang in mehreren Jahren bezahlt, so sind die Subventionen zunächst vorrangig mit den "ältesten" Aufwendungen zu verrechnen. Ab jenem Jahr, in dem die gesamten tatsächlichen Aufwendungen den Gesamtbetrag der Subvention übersteigen, ist der Differenzbetrag auf zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen.
Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 8 Millionen Schilling eine Förderungszusage von 8% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 6,4 Millionen Schilling. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 500.000 S durch den Steuerpflichtigen selbst und für ein Hauptmietzins-Passivum von 100.000 S enthalten. Von den tatsächlichen Aufwendungen werden 2001 1,5 Millionen Schilling, 2002 5 Millionen Schilling und 2003 900.000 Schilling bezahlt. Die Aufwendungen des Jahres 2001 sind zur Gänze mit der Subvention zu verrechnen. Die Aufwendungen des Jahres 2002 sind mit dem noch "offenen" Subventionsbetrag von 4,9 Millionen Schilling zu verrechnen. Der Differenzbetrag von 100.000 S kann auf die Jahre 2002 bis 2011 verteilt abgesetzt werden. Die Aufwendungen des Jahres 2003 sind zur Gänze Werbungskosten und können auf die Jahre 2003 bis 2012 verteilt abgesetzt werden.
Wurden die bisher angefallenen Aufwendungen zur Gänze mit Subventionen verrechnet, so kommt es in jenem Jahr, in dem die Höhe der Subvention feststeht, durch die Verrechnung der verbleibenden Subvention und der restlichen noch nicht verrechneten Aufwendungen automatisch zu einem "Spitzenausgleich". Der sich dabei ergebende Überhang an Aufwendungen ist - beginnend mit dem Jahr des Feststehens - auf zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen.
Beispiel: Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2000 eine Förderungszusage von 4,8 Millionen Schilling für Instandsetzungsmaßnahmen von 5,6 Millionen Schilling (nach Abzug der Aufwendungen für die "eigene" Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Es können daher Werbungskosten von 800.000 S verteilt auf zehn Jahre geltend gemacht werden. In den Jahren 2000 und 2001 fallen Instandsetzungskosten von 4 Millionen Schilling an. Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2002 beendet: a) Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 1,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand nur 5,1 Millionen Schilling und die Förderung nur 4,4 Millionen Schilling beträgt. Da in den Jahren 2000 und 2001 die tatsächlichen Aufwendungen geringer als die Subvention waren, sind noch keine Werbungskosten angefallen. Im Jahr 2002 ist die nunmehr feststehende Subvention mit den nunmehr feststehenden Aufwendungen zu verrechnen. Der sich dabei ergebende Überhang an Aufwendungen von 700.000 S ist ab 2002 auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen. b) Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 2,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand 6,1 Millionen Schilling beträgt. Es wird eine Nachtragssubvention von 400 000 S gewährt. Ab dem Jahr 2002 sind daher 900.000 S auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Beispiel: Siehe Angaben zu dem obigen Beispiel. Wären für die Instandsetzungsmaßnahmen bereits im Jahr 2000 Aufwendungen von 4 Millionen Schilling und im Jahr 2001 ein weiterer Teilbetrag von 1,6 Millionen Schilling angefallen, so wäre bereits ab dem Jahr 2001 ein Betrag von 800.000 S auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Kommt es im Jahr 2002 auf Grund zusätzlicher Aufwendungen von 500.000 S zu einer Nachtragssubvention von 400.000 S, so ist der Unterschiedsbetrag von 100.000 S ab dem Jahr 2002 auf zehn Jahre verteilt abzusetzen.
Übersteigt die Subvention die tatsächlichen Aufwendungen, so ist sie insoweit im Zeitpunkt des Zufließens steuerpflichtig (VwGH 21.10.2004, 99/13/0170). Dies gilt - ungeachtet der Wahl hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage - auch für den unentgeltlichen Rechtsnachfolger. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 8 Millionen Schilling (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 9,6 Millionen Schilling. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 500.000 S die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird, und für ein Hauptmietzins-Passivum von 100.000 S enthalten.
Beispiel: Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2000 eine Förderungszusage von 7,2 Millionen Schilling für Instandsetzungsmaßnahmen von 5,6 Millionen Schilling (nach Abzug der Aufwendungen für die "eigene" Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Es können daher keine Werbungskosten geltend gemacht werden. In den Jahren 2000 und 2001 fallen Instandsetzungskosten von 4 Millionen Schilling an. Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2002 beendet: Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 1,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand nur 5,1 Millionen Schilling und die Förderung nur 6,6 Millionen Schilling beträgt. In den Jahren 2000 und 2001 waren zunächst jeweils 160.000 S an Einnahmen zu erfassen. Vom nunmehr feststehenden Subventionsüberhang von 1,5 Millionen Schilling sind daher 320.000 S abzuziehen und der verbleibende Betrag von 1.180.000 S gleichmäßig auf den Zeitraum 2002 bis 2009 verteilt als Einnahmen zu erfassen.
Beispiel: Siehe Angaben zum obigen Beispiel. Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 2,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand 6,1 Millionen Schilling beträgt. Es wird eine Nachtragssubvention von 600.000 S gewährt. Die 2000 begonnene Erfassung der Teilbeträge von 160.000 S jährlich läuft bis 2009 unverändert weiter. Daneben ist 2002 bis 2011 der Überhang aus der Nachtragssubvention (600.000 S abzüglich "Aufwandssteigerung" von 500.000 S) in Teilbeträgen von 10.000 S jährlich als Einnahmen zu erfassen. Wäre die Nachtragssubvention niedriger als 500.000 S, so wäre in den Jahren 2002 bis 2011 der Überhang der Aufwendungen in Teilbeträgen als Werbungskosten abzusetzen.
Erfolgt die Zusage einer Förderung erst in einem dem Beginn von Herstellungs-, Instandsetzungs- oder Instandhaltungsmaßnahmen folgenden Jahr, so kann die Verrechnung von Subventionen wahlweise erst im Jahr der Zusage vorgenommen werden. Die Verrechnung hat in diesem Fall vorrangig mit "offenen" Zehntel- bzw. Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen aus den subventionierten Maßnahmen zu erfolgen.
Beispiel: Ein Steuerpflichtiger beginnt im Jahr 2001 mit Herstellungsmaßnahmen. An Herstellungskosten fallen 2001 3 Millionen Schilling an. Im Jahr 2002 erhält der Steuerpflichtige eine Subventionszusage über 4 Millionen Schilling. An weiteren Herstellungskosten fallen in diesem Jahr 1,5 Millionen Schilling an. Im Jahr 2001 wurde ein Fünfzehntel von 3 Millionen Schilling, also ein Betrag von 200.000 S, abgesetzt. Die Subvention wird vorrangig mit den offenen Fünfzehntelbeträgen von 2,8 Millionen Schilling verrechnet. Die von der Subvention verbleibenden 1,2 Millionen Schilling sind mit den Herstellungskosten des Jahres 2002 zu verrechnen. Die verbleibenden 300.000 S sind auf die noch "offenen" vierzehn Jahre (2002 bis 2015) zu verteilen.

References: § 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 16
 § 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 19
 § 28
 § 28
 § 28
 § 19
 § 22
 § 28
 § 28
 § 28
 § 19
 § 19