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La disciplina fiscale delle spese di rappresentanza - procedura di lavoro - PDF
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1 Approfondimenti e procedure La disciplina fiscale delle spese di rappresentanza - procedura di lavoro a cura del Gruppo di lavoro di Fiscalità d impresa dell ODCEC di Torino, Ivrea e Pinerolo Scopo del presente documento è delineare in sintesi il trattamento fiscale delle spese di rappresentanza. Si prevede l esposizione del quadro normativo ed un commento di portata generale. Alcuni approfondimenti sono previsti nell analisi delle casistiche, effettuata attraverso l utilizzo di opportune tavole di sintesi. Infine viene anche suggerita una procedura aziendale di gestione. 1. Quadro normativo La disciplina delle spese di rappresentanza nasce dall'intento del legislatore di fornire ai contribuenti un quadro più chiaro e meno incerto, anche a seguito della soppressione del Comitato consultivo per le norme antielusive e alla luce della stratificazione, avvenuta negli anni, di una giurisprudenza non sempre conforme negli orientamenti in materia. Da tempo si avvertiva l'esigenza, soprattutto nel mondo della professione e delle aziende, di una definizione di legge che agevolasse la distinzione ai fini tributari delle spese di rappresentanza dalle spese di pubblicità, propaganda, sponsorizzazione ed altro ancora. Si vedrà meglio in seguito, soprattutto dall'esame delle singole casistiche, che permangono talora dei margini di incertezza nella qualificazione di talune spese Le spese per vitto e alloggio Si ricorda che in corrispondenza con l'eliminazione dell'indetraibilità oggettiva dell'iva assolta sulle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, con la L. 06/08/2008, n. 112, è stata introdotta a partire dal periodo d'imposta 2009 una deducibilità limitata al 75% del loro ammontare, come previsto dal comma 5, art. 109, TUIR; sono escluse da tale limitazione solo le spese di vitto ed alloggio sostenute da dipendenti e collaboratori in occasioni di trasferte al di fuori del territorio comunale di lavoro. Pertanto, in via generale tale limitazione di deducibilità dovrà essere coordinata con la regolamentazione del D.M. 19/11/2008. Secondo l interpretazione recata dall Agenzia delle Entrate con la Circola- * Il Gruppo di lavoro è formato da: Paola Giordano, Stefano La Placa, Gherardo Varesio, Franco Vernassa e Anna Zunino. Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012 Approfondimenti e procedure 3
2 re 05/09/2008, n. 53/E, il limite di deducibilità del 75% opera congiuntamente ed in via prioritaria rispetto alla verifica di capienza disposta dal decreto; pertanto una volta considerato indeducibile il 25% delle spese sostenute, il residuo 75% concorrerà con le altre spese di rappresentanza alla verifica di deducibilità nei limiti del plafond commisurato ai ricavi e proventi caratteristici. Le Associazioni di categoria hanno pubblicato le seguenti circolari: Istituto di ricerca dei Dottori commercialisti n. 9-IR del 27/04/2009; Assonime n. 16 del 9/04/2009; Assonime n. 32 del 29/07/2009; Associazione Italiana del Dottori commercialisti (AIDC): norma di comportamento n Norme speciali Come precisato dalla stessa relazione illustrativa al decreto, la normativa delle spese di rappresentanza non impatta sull efficacia di altre leggi speciali, quali la L. 27/12/2002, n. 209, che: sancisce l'indeducibilità dei costi sostenuti per l'acquisto di beni o servizi destinati, anche indirettamente, a medici, veterinari o farmacisti, allo scopo di agevolare, in qualsiasi modo, la diffusione di specialità medicinali o di altro prodotto ad uso farmaceutico (art. 2, co. 9); qualifica spesa di pubblicità, volta alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, il corrispettivo in denaro od in natura, fino ad un importo annuo non superiore a , erogato in favore degli enti, associazioni e fondazioni che svolgono attività sportiva dilettantistica (art. 90, co. 8) La prassi e le circolari L Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare 13/07/2009, n. 34/E, e l Appendice alle istruzioni di UNICO SC 2011 (pp ). 2. Imposte sui redditi La L. 24/12/2007, n. 244, ha modificato in maniera significativa la precedente norma del reddito di impresa, riformulando l art. 108, co. 2 secondo e terzo periodo, TUIR, che ora prevede che le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell'attività caratteristica dell'impresa e dell'attività internazionale dell'impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro cinquanta. Ai sensi dell art. 1, co. 34, L. 24/12/2007, n. 244, e dell art. 1, co. 7, D.M. 19/11/2008, il nuovo regime si applica alle spese sostenute a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007 e quindi dal 2008 per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l anno solare. Il Decreto 19/11/2008 1, attuativo, si compone di un unico articolo suddiviso in sette commi, che saranno di seguito commentati brevemente. 1 Pubblicato sulla G.U. n. 11 del 15/01/ Approfondimenti e procedure Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012
3 Approfondimenti e procedure 2.1. Definizione generale delle spese di rappresentanza Comma 1, D.M. 19/11/2008 La nozione di spesa di rappresentanza stabilisce che si considerano inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obbiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l'impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore" Osservazioni I soggetti interessati I soggetti interessati alla nuova norma sono i titolari di reddito d impresa e di lavoro autonomo. Per questi ultimi, la Circolare 34/2009, cap. 1, ricorda che il D.M. 19/11/2008 si applica anche ai fini della determinazione del lavoro autonomo, tranne che per i limiti di applicazione. Per quanto concerne, invece, i contribuenti minimi, la Circolare 34/2009, cap. 9, stabilisce che, sulla base dei principi asseriti dalla precedente C.M. 28/01/2008, n. 7/E, 5.1 b, le spese di rappresentanza sono deducibili nelle misure forfetarie stabilite dal comma 2, D.M. 19/11/2008. La medesima circolare ribadisce quanto affermato dalla C.M. 7/2008, 5.1 e, che considera integralmente deducibili i costi effettivamente sostenuti per omaggi di valore unitario inferiore a 50, nonché le spese per vitto e alloggio. I criteri di individuazione delle spese di rappresentanza Il Decreto 19/11/2008 considera spese di rappresentanza inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazione di beni e servizi: a titolo gratuito; con finalità promozionali o di pubbliche relazioni; ragionevoli in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa; coerenti con pratiche commerciali di settore. Pertanto l'elemento fondamentale, posto alla base della definizione legislativa, è la gratuità, ovvero l'assenza di un corrispettivo o di una controprestazione in capo ai destinatari che fruiscono dei beni e dei servizi erogati. In presenza di un corrispettivo o di prestazioni di natura sinallagmatica non si verterà in tema di spese di rappresentanza, ma di spese di natura pubblicitaria, che la Circolare 34/2009 ( 3.1) definisce come caratterizzate dalla circostanza che il loro sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercata nell'obbligo della controparte di pubblicizzare/propagandare a fronte della percezione di un corrispettivo il marchio e/o il prodotto dell impresa al fine di stimolare la domanda. Altro elemento dell'inerenza sono le finalità promozionali o di pubbliche relazioni. La relazione governativa al decreto afferma che le spese di rappresentanza assolvono a una funzione, di promozione e consolidamento degli affari dell'impresa, analoga a quella riconducibile per definizione alle tradizionali forme di pubblicità e propaganda in senso stretto. Ne consegue pertanto che occorre promuovere, divulgare al mercato dei clienti o potenziali clienti, le attività, i beni o i servizi prodotti dall'impresa. Per quanto attiene invece al concetto di pubbliche relazioni, la medesima relazione fa riferimento all esigenza di instaurare o mantenere rapporti con i rappresentanti delle amministrazioni statali, degli enti locali, ecc... o con organizzazioni Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012 Approfondimenti e procedure 5
4 private quali le associazioni di categoria, sindacali, ecc... (Circolare 34/2009, 3.2). In questo caso la platea dei beneficiari delle erogazioni gratuite non è circoscritta ai clienti o potenziali clienti, ma abbraccia una casistica più ampia di soggetti presso i quali l'impresa ha interesse a diffondere o consolidare la sua immagine, al fine di ritrarne un beneficio indiretto, non immediatamente quantificabile in termini di maggiori ricavi. Quanto agli ultimi requisiti per soddisfare l inerenza delle spese di rappresentanza, ovvero la loro ragionevolezza o in alternativa la coerenza con pratiche commerciali di settore, si osserva che l Agenzia delle Entrate, con la sua Circolare 13/07/2009, n. 34/E, punto 3.3, ha affermato che In caso di assenza di pratiche commerciali di settore ovvero di incoerenza della spesa con le stesse, ai fini della deducibilità della spesa di rappresentanza é necessario dimostrare la ragionevolezza, valutando l'idoneità della stessa a generare ricavi. In senso lato si condivide l opinione del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, per il quale il requisito della ragionevolezza debba essere inteso in un accezione qualitativa e non quantitativa, in quanto lo stesso decreto, come illustrato in precedenza, pone dei parametri di natura quantitativa in funzione dei ricavi e proventi ordinari dell impresa, nel rispetto del criterio della congruità Punti aperti In merito alla coerenza con le pratiche commerciali di settore si potrebbero porre due questioni: l individuazione delle tipologie (e degli importi) delle spese di rappresentanza per ogni settore. Questa attività potrebbe essere posta in essere solo dalle associazioni di categoria che conoscono il settore e le abitudini degli operatori; l indeterminatezza del concetto e degli eventuali riflessi che si possono avere con riferimento a pratiche commerciali inusuali e/o innovative. In ogni caso, è da tenere presente che le pratiche commerciali di qualsiasi settore prevedono il sostenimento di spese (regali, omaggi, feste, ecc ) per la festività del Natale, per i buoni rapporti con la clientela (ad esempio, anche tramite feste e ricevimenti organizzate da un professionista/imprenditore presso la propria abitazione o casa di campagna, ecc ), per i buoni rapporti con la Pubblica Amministrazione e con le associazioni di categoria o sindacali. In merito alla deducibilità delle spese di rappresentanza da parte dei "contribuenti minimi", la posizione espressa dall'agenzia delle Entrate nella propria Circolare 34/2009 non è condivisa dal CNDCEC che nella propria Circolare del 27/04/2009, n. 9/IR, sostiene l'intera deducibilità delle stesse. Si segnalano le recenti sentenze della Cassazione, più precisamente la n. 8679/11 depositata il 15/04/2011 e la n del 05/03/2012, nelle quali le spese di sponsorizzazione vengono considerate spese di rappresentanza e quindi rientranti nel disposto dell art. 108, TUIR, ancorché il contratto di sponsorizzazione pare rispondere ai requisiti della definizione recata dal paragrafo 3.1 della C.M. 34/2009, sopra riportata. Le citate sentenze peraltro, meritano alcune brevi considerazioni. In primo luogo, la Corte rileva (Sentenza 3433/2012) come la società che sostiene le spese di sponsorizzazione operi in un settore completamente diverso da quello delle corse automobilistiche, da ciò facendone discendere, ancorché in via indiretta, l'assenza di una "concreta fi- 6 Approfondimenti e procedure Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012
5 Approfondimenti e procedure nalità d'incremento commerciale" tale da riqualificare i costi sostenuti come spese di rappresentanza. Si ritiene che il mezzo utilizzato per pubblicizzare i prodotti o il marchio dell'impresa non debbano essere in alcun modo appartenenti allo stesso settore merceologico: la scelta del canale utilizzato deve, come in realtà è, essere fatta sulla base di altri elementi, come il maggior numero di persone raggiunte per il suo tramite. Legare l'evento utilizzato al settore di appartenenza della società significherebbe sostenere che sono spese di pubblicità solo quelle sostenute da società che operano nel settore sportivo per la sponsorizzazione, ad esempio, di squadre di calcio, o quelle sostenute da imprese operanti nel campo automobilistico per la sponsorizzazione di team di formula 1. Parimenti qualche riflessione merita il concetto, espresso in entrambe le sentenze citate, secondo cui un elemento distintivo delle spese pubblicitarie rispetto alle spese di rappresentanza, sia una diretta aspettativa di ritorno commerciale per ottenere un incremento più o meno immediato" della vendita di prodotti. Se da un lato conservare la documentazione relativa alle eventuali aspettative di ritorno di un'azione di marketing sul piano delle vendite è sicuramente una buona prassi per sostenere, di fronte ad un'eventuale contestazione mossa dall'agenzia delle Entrate, la natura di spese pubblicitarie delle stesse, appare di difficile applicazione pratica il concetto di correlazione più o meno diretta tra le vendite e l'azione di sponsorizzazione. Infatti, in presenza di più azioni di marketing tese a sviluppare la percezione del marchio (o di un prodotto o di una linea di prodotti) da parte del pubblico, come comprovare l'effettiva contribuzione delle spese di sponsorizzazione? Senza contare che l'aspettativa dell'effetto positivo di un'operazione di marketing viene studiata, per definizione, a priori ma gli effetti in concreto ritratti da tale operazione sono verificabili solo a posteriori e possono anche non essere in linea con le aspettative tanto, in alcuni casi, da disattendere completamente tali aspettative: se quindi il ritorno di un'iniziativa di marketing, sponsorizzazione inclusa, non sortisce gli effetti desiderati e quindi le vendite del prodotto non si incrementano, i costi sostenuti cambiano natura? Infine anche il richiamo ad un lasso di tempo variabile pare possa creare qualche difficoltà nella concreta applicazione dello stesso. Cosa deve intendersi per ricaduta "più o meno immediata nel caso, ad esempio di un contratto di sponsorizzazione pluriennale di una squadra sportiva? 2.2. Le spese per viaggi turistici Comma 1 lett. a), D.M. 19/11/2008 La norma specifica che costituiscono spese di rappresentanza le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell'attività caratteristica dell'impresa Osservazioni I viaggi di cui tratta la disposizione sono quelli turistici che hanno, essenzialmente, una finalità di svago e/o di vacanza per chi vi partecipa. L'esposizione dei prodotti rileva, nel caso, come iniziativa collaterale all'evento principale, costituito dall'organizzazione del viaggio turistico (C.M. 34/2009, punto 6.1.2). Nella Circolare 16/2009 al punto 1.2, Assonime osserva che se le attività di promozione dei prodotti dovessero essere preponderanti rispetto alle attività turistiche, tali spese "dovrebbero considerarsi più propriamente spese di pubblicità o propaganda". Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012 Approfondimenti e procedure 7
6 Per quanto riguarda le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell'attività caratteristica dell'impresa, l'agenzia delle Entrate, con la Circolare 34/E/2009, richiede che l'impresa predisponga idonea documentazione per dimostrare l'effettivo svolgimento e la rilevanza di attività qualificabili come promozionali. L Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, nella Circolare 27/04/2009, n. 9/IR, evidenzia che la partecipazione a detti viaggi di dipendenti o collaboratori dell'impresa dovrà essere valutata a seconda che essi siano o meno tenuti allo svolgimento di specifiche mansioni: nel primo caso si sarà in presenza di costi inerenti interamente deducibili, nel secondo di spese deducibili, ai sensi dell art. 100, co. 1, TUIR, ovvero entro il 5 per mille del costo del lavoro Punti aperti Ci si chiede come trattare le spese di vitto e alloggio comprese all interno di un pacchetto turistico complessivo senza separata indicazione delle stesse. Sul punto si richiama la C.M. 34, punto a pag. 29, nella quale viene precisato che "l'impresa che organizza viaggi turistici riconducibili alla lettera a) del comma 1, non può estrapolare dall'insieme dei costi sostenuti, quelli che si riferiscono a viaggio, vitto e alloggio dei clienti, attuali e potenziali. Tutti i costi afferenti il viaggio turistico sono pertanto deducibili nei limiti di congruità di cui al comma 2. La successiva R.M. 28/05/2010, n. 47/E, con riferimento al Trattamento fiscale delle spese sostenute dagli operatori congressuali per l acquisto di servizi alberghieri e di ristorazione sostiene che spetta al committente acquisire, ai fini della corretta deduzione dal proprio reddito dei costi relativi a servizi alberghieri e di ristorazione, una documentazione recante il dettaglio delle spese relative ai singoli servizi forniti dall operatore congressuale per l organizzazione dell evento. Pare dunque esservi un contrasto tra le due posizioni assunte dall'agenzia la quale sembra sostenere prima l'impossibilità di suddividere il costo sostenuto per spese per servizi complessi (Viaggio, vitto e alloggio) nelle sue distinte componenti e poi richiederlo (R.M. 47/E) ai fini del corretto inquadramento fiscale delle stesse Spese per eventi di intrattenimento in occasione di particolari ricorrenze Comma 1, lett. b), lett. c), lett. d), D.M. 19/11/2008 Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di: - ricorrenze aziendali ovvero festività nazionali o religiose; - inaugurazione di nuovi sedi, uffici, o stabilimenti dell impresa; - mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa Osservazioni Rientrano nel novero delle spese di rappresentanza le sole spese sostenute per organizzare l evento celebrativo o di intrattenimento e non necessariamente tutte le spese sostenute in dette occasioni. Come chiarito dall Agenzia delle Entrate al punto 6.4 della Circolare 34/E/2009, le spese relative all organizzazione dei suddetti eventi, come ad esempio le spese sostenute per gli affitti degli spazi fieristici, il trasporto dei beni aziendali da esporre, l organizzazione dello stand commerciale e simili, conservano la natura di spese commerciali e, pertanto, sono deducibili secondo i criteri ordinari. 8 Approfondimenti e procedure Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012
7 Approfondimenti e procedure Trattasi di eventi organizzati in favore di soggetti terzi all'impresa (autorità politiche e/o amministrative, clienti anche potenziali, fornitori, ecc...) nei quali siano ravvisabili finalità promozionali e di pubbliche relazioni (lett. b) e c)). Non rappresentano spese di rappresentanza quelle sostenute per eventi ai quali partecipino esclusivamente i dipendenti dell impresa, in quanto non sono ravvisabili significative attività promozionali (Circolare 34/2009, 4, pag. 12). Si ritiene che il riferimento ai dipendenti debba intendersi comprensivo dei Co.Co.Co. tra i quali, fra l altro, gli amministratori, stante l assimilazione degli stessi, ai fini fiscali, ai dipendenti. Nel caso di spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa (lett. d)) l Agenzia delle Entrate ritiene (punto 4 della Circolare 34/E/2009) che occorra tenere idonee evidenze documentali per dimostrare l effettiva presentazione dei propri beni o servizi in occasione dell evento. Per sede si ritiene si debba fare riferimento ad un generale concetto di luogo in cui la società o la persona svolge la propria attività o è strumentale ad essa, di fatto coincidente con il concetto di Unità locale ai fini degli obblighi previsti dal Registro delle Imprese. Stante il richiamo la precisazione del 1 della C.M. 34/2009 circa l'applicabilità delle norme in esame anche nella determinazione del reddito di lavoro autonomo, è da intendersi che anche le spese sostenute dal professionista per l inaugurazione di un nuovo studio professionale, scontino lo stesso trattamento Punti aperti Nel caso di inaugurazione di nuove strutture di vendita, l Assonime nella Circolare 09/04/2009, n. 16, pagina 15, ritiene eccessivamente rigorosa, l inclusione di tali spese fra quelle di rappresentanza, sembrando più in linea con la natura e le finalità dell'evento, la qualificazione delle relative spese come vere e proprie spese di pubblicità. Dovrebbero essere incluse fra le festività religiose anche le feste patronali. Per quanto concerne il concetto di eventi simili, la definizione utilizzata dal DM risulta particolarmente aperta, tale che in essa possono essere ricomprese tutte le attività di intrattenimento ampiamente inteso aventi finalità promozionali e di pubbliche relazioni come spettacoli teatrali, costi sostenuti per l intervento di personaggi popolari, concerti e serate a tema organizzate dall impresa Fattispecie residuale Comma 1, lett. e), D.M. 19/11/ ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel comma 1 del decreto Osservazioni Per ogni altra spesa relativa a beni e servizi distribuiti gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili, la Relazione governativa illustrativa del Decreto, precisa che detta ultima fattispecie ha natura residuale e che in essa trova collocazione ogni altra erogazione gratuita di beni e servizi effettuata in occasioni diverse da quelle espressamente contemplate in precedenza, ma che siano funzionalmente idonee, anche potenzialmente, ad assicurare all impresa benefici in termini relazionali o promozionali, anche nei confronti di rappresentanti delle amministrazioni statali degli enti locali e associazioni di categoria (C.M. 34/E, 4.1) Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012 Approfondimenti e procedure 9
8 In merito ai contributi erogati per organizzazione di convegni, si osserva che la Circolare del 27/04/2009, n. 9/IR, CNDCEC, sostiene che se l'organizzatore del convegno si obbliga contrattualmente a delle controprestazioni, detto contributo se inerente, è deducibile in capo all'erogante come spesa di pubblicità. Con riferimento all'erogazione di contributi liberali, si richiama l'attenzione sulla corretta classificazione delle somme erogate, avendo questa riflessi non solo sulla determinazione del reddito imponibile alla luce della disciplina in esame ma anche con riferimento ad altri aspetti di tipo tributario, non ultimo l'assoggettabilità ad IVA Punti aperti Così come evidenziato nel paragrafo precedente, la definizione utilizzata per individuare gli eventi residuali appare particolarmente aperta tanto da potervi far rientrare tutte le attività assimilabili a quelle citate Periodo di imputazione e limiti di deducibilità -plafond Comma 2, D.M. 19/11/2008 Il comma 2 del decreto individua i parametri, determinati come percentuali dei ricavi e proventi caratteristici, entro cui le spese di rappresentanza sostenute nel periodo d imposta sono ritenute congrue e pertanto integralmente deducibili, come segue: - 1,3% dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni; - 0,5% dei ricavi ed altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni; - 0,1% dei ricavi ed altri proventi per la parte eccedente 50 milioni Osservazioni L'ammontare delle spese di rappresentanza deducibili è commisurato ai ricavi e proventi della gestione caratteristica "risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo". A tal proposito, come si evince dal paragrafo 5.1. della Circolare 34/E/2009, i componenti positivi rilevanti per le società industriali e commerciali sono quelli iscritti alla voce A1 e A5, mentre le società holding "potranno considerare a tali fini anche i proventi finanziari iscritti nelle voci C15 e C16 del conto economico (cfr. Risoluzioni 10/04/2008, n. 143/E, e 13/07/2009, n. 183). Secondo Assonime (Circolare 29/07/2009, n. 32) alla luce del chiarimento dell Agenzia delle Entrate, andranno considerati anche i ricavi non ancora registrati in contabilità, ma per i quali si siano già verificati i presupposti di concorso alla formazione del reddito in base alla disciplina fiscale (cfr. art. 109 del TUIR); e, viceversa, vanno esclusi quelli rilevati in contabilità per i quali la norma fiscale abbia eventualmente rinviato l'imputazione". La quota delle spese di rappresentanza eccedente il plafond di deducibilità dovrà essere tassata nella dichiarazione dei redditi in via definitiva, senza alcuna possibilità di riporto in avanti dell'eccedenza nei periodi di imposta successivi (come previsto ad esempio per gli interessi passivi indeducibili ai sensi dell'art. 96, TUIR). Analogamente, nel caso opposto, un'eventuale eccedenza del plafond di deducibilità rispetto alle spese di rappresentanza effettivamente sostenute nell'esercizio, non potrà essere riportata ad incremento del plafond di deducibilità degli esercizi successivi. Per UNICO SC 2012, il rigo RS 107 include i ricavi fiscali. Si ritiene che tale nuovo rigo, essendo stati aboliti i dati di stato patrimoniale e di conto economico per i soggetti non IAS debba essere il riferimento per il calcolo del plafond Punti aperti Nulla da segnalare. 10 Approfondimenti e procedure Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012
9 Approfondimenti e procedure 2.6. Disposizioni speciali per le imprese in fase di start up 2.7. Beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore ad 50 Comma 3, D.M. 19/11/2008 Per le imprese di nuova costituzione si prevede che le spese sostenute nei periodi di imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all importo deducibile Osservazioni Le spese di rappresentanza sostenute in assenza di ricavi potranno essere dedotte nell'esercizio in cui detti ricavi si manifestino ovvero nell'esercizio successivo a quello dei primi ricavi, naturalmente ove vi sia capienza nel plafond di deducibilità di detti esercizi (ovvero esso non sia già stato assorbito dalle spese di rappresentanza coeve al plafond). Per quanto riguarda la nozione di "imprese di nuova costituzione" è stato chiarito dall'agenzia delle Entrate nella Circolare 34/2009, 5.3 (cfr. Assonime Circolare 16/2009, 1.4) che essa coincide con quella di cui all art. 84, co. 2, TUIR, con la conseguenza che dovranno essere soddisfatti i requisiti di novità sia soggettivo, sia oggettivo, in relazione all'attività esercitata. Sono quindi escluse dalla disciplina in esame le imprese che, pur di nuova costituzione, svolgono attività già esercitate in precedenza da altre società a seguito di conferimento, cessione d'azienda, fusione o scissione nonché quelle già esistenti e operative che intraprendono una nuova attività produttiva. Le società di nuova costituzione dovranno infine compilare l'apposito prospetto contenuto nella dichiarazione dei redditi Punti aperti Nulla da segnalare. Comma 4, D.M. 19/11/2008 Non si tiene conto, ai fini della quantificazione dell importo deducibile come sopra determinato, delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50, che restano pertanto deducibili autonomamente, come previsto dall art. 108, TUIR, senza contribuire ad esaurire il plafond Osservazioni Sono altresì escluse dal novero delle spese di rappresentanza quelle relative ai beni (non i servizi) distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50, che pertanto non concorrono a formare l'ammontare da confrontare con il plafond di deducibilità e sono quindi autonomamente deducibili nella loro interezza. Considerando le diverse aliquote IVA applicabili e posto che per i beni di costo unitario superiore a 25,82 tale imposta è indetraibile, ai fini dell integrale deducibilità IRES del costo degli omaggi occorre che l imponibile IVA non ecceda: 48,08, se l aliquota IVA risulta pari al 4%; 45,45, se l aliquota IVA risulta pari al 10%; 41,32, se l aliquota IVA risulta pari al 21% Punti aperti Dubbi sono sorti in merito al parametro di riferimento per la definizione di valore unitario non superiore a 50, ovvero se debba intendersi per tale il costo oppure il valore normale. Secondo Assonime motivi di semplificazione gestionale indurrebbero a dare rilevanza ai costi effettivamente sostenuti sia per i beni prodotti internamente quanto per i beni acquistati da terzi (Circolare 16/2009, punto 1.4), in luogo del valore normale del bene, ex art. 9, TUIR. Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012 Approfondimenti e procedure 11
10 L Agenzia delle Entrate nella Circolare 34/2009, al punto 5.4, sembra di parere concorde laddove utilizza l espressione spese relative all acquisto. Parimenti, perplessità sorgono con riferimento all'omaggio di voucher di valore inferiore a 50, la cui circolazione, alla luce di quanto recentemente asserito dalla R.M. 22/02/2011, n. 21, non rileva ai fini IVA essendo compresa nell art. 2, D.P.R. 633/1972. Infatti, il limite di deducibilità integrale citato si applica unicamente all'omaggio di beni Spese per "ospitalità": clienti per la partecipazione a fiere ed eventi simili ed in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell'impresa Comma 5, D.M. 19/11/2008 La qualificazione come spese di rappresentanza è esclusa "ope legis" per le spese di viaggio, vitto ed alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione: - di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa; - di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell'impresa. Tenuta di apposita documentazione dalla quale risultino le generalità dei soggetti ospitati, la durata ed il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti Osservazioni Trattasi di spese di ospitalità, che in ragione della tipologia dei beneficiari e del contesto o evento in cui sono sostenute, sono state assimilate ad ordinarie spese commerciali interamente deducibili (salva la limitazione al 75% per le somministrazioni di alimenti e bevande, di cui al D.L. 112/2008) senza, quindi, concorrere alla verifica del plafond di deducibilità. Inoltre, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute a beneficio di clienti o potenziali clienti, anche se sostenute in occasioni degli eventi di cui al comma 1, lett. d) del decreto, beneficiano dell esclusione di cui al comma 5, essendo quest ultima norma di tipo speciale rispetto alla prima. La definizione di cliente La Circolare 34/E/2009 definisce: clienti quei soggetti attraverso i quali l impresa consegue attualmente i propri ricavi; "clienti potenziali" quei soggetti che abbiano già manifestato o possano manifestare un interesse di natura commerciale (acquisto) verso i beni o i servizi dell'impresa, ovvero siano i destinatari dell'attività caratteristica esercitata dalla stessa. La potenzialità può essere dedotta in relazione all'attività esercitata dal soggetto che partecipa agli eventi, in maniera che l'esercizio di un'attività affine ovvero collegata nell'ambito della filiera produttiva può far presumere un interesse all'acquisto dei beni e servizi dell'impresa. Spese sostenute indistintamente L Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare 34/E/2009, ha ulteriormente affermato che ove le spese per viaggio, vitto e alloggio siano sostenute in maniera indistinta sia per clienti che per altri destinatari, dette spese debbano essere attratte al regime delle spese di rappresentanza, con i relativi limiti percentuali di deducibilità. Organizzazione di manifestazioni fieristiche Infine, il comma 5 del decreto prevede disposizioni similari per le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitalità da imprese la cui attività caratteristica consiste nell'organizzazione di ma- 12 Approfondimenti e procedure Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012
11 Approfondimenti e procedure nifestazioni fieristiche e altri eventi simili, nonché sostenute dall'imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili Punti aperti Malgrado il tenore della norma che prevede che le spese di ospitalità debbano essere sostenute in un numero circoscritto di eventi commerciali, la Circolare 34/E/2009 sembra aver risolto in senso favorevole l indicazione formulata nella Circolare 7/IR del 27/04/2009, punto 3, dal CNDCEC, per l'ospitalità dei clienti in contesti diversi, quali i ricevimenti organizzati presso i locali dell'impresa con finalità anche lavorative, oppure la colazione di lavoro offerta ad un cliente in un ristorante ubicato nei pressi della sede dell'impresa. Spese di ospitalità offerte a soggetti diversi dai clienti Norma di comportamento n. 177 dell'associazione Italiana Dottori Commercialisti: in presenza di una spesa di ospitalità a favore di soggetti diversi dai clienti o potenziali clienti, e di motivazioni economico-aziendali differenti dalla mera finalità promozionale o di pubbliche relazioni, deve escludersi la qualificazione dell'onere come spesa di rappresentanza. Pertanto la deducibilità ai fini delle imposte dirette e la detraibilità ai fini IVA vanno verificate secondo i principi generali di determinazione del reddito di impresa e dell imposta sul valore aggiunto. In tal senso la Circolare Assonime 32/2009, 2, commentando il della C.M. 34/2009. Si segnala che la norma di comportamento n. 177 dell'associazione Italiana Dottori Commercialisti citata fornisce interpretazione di senso opposto al già richiamato della Circolare 34/2009 (vedi nota 6 della norma di comportamento) Controlli Comma 6, D.M. 19/11/2008 Il comma 6 del decreto, al fine di assicurare un efficace potere di accertamento all'amministrazione finanziaria, prevede che l'agenzia delle Entrate e gli organi di controllo competenti possano invitare i contribuenti a fornire indicazione, per ciascuna delle fattispecie costituenti spese di rappresentanza, dell'ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d'imposta, nonché dell'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica. L'invito può anche riguardare l'ammontare complessivo delle spese per i beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a Osservazioni Il paragrafo 7 della C.M. 34/E/2009 è dedicato agli oneri di documentazione posti in carico al contribuente, definiti stringenti con riferimento ai costi sostenuti in relazione alle spese di ospitalità dei clienti, integralmente deducibili. A tale onere di documentazione si rifà anche la Circolare 1/2008 della Guardia di Finanza, fascicolo IV, pag. 170 e 171, che esplicitamente invita i verificatori a controllare il rispetto dei requisiti di inerenza e congruità stabiliti dal Decreto del Ministro dell'economia e delle Finanze emanato ai sensi dell'art. 108, comma 2, del TUIR. Vedasi a riguardo il seguente 6 Suggerimenti operativi Punti aperti Nulla da segnalare Altre spese che non costituiscono spese di rappresentanza Non costituiscono spese di rappresentanza, in quanto prevedono a carico dell altra parte, impegni di fare o permettere (CNDCEC, Circolare 7/IR del 27/04/2009, punto 2.1): Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012 Approfondimenti e procedure 13
12 i beni distribuiti gratuitamente in occasione di operazioni e di concorsi a premio (Assonime, Circolare 09/04/2009, n. 16, punto 1.1); gli oggetti promozionali distribuiti unitamente ai prodotti venduti dall impresa; gli omaggi contrattuali sia quando si tratta di quantità aggiuntive del prodotto oggetto della fornitura principale (il cd. 3x2"), sia quando si tratta di beni di natura diversa (Assonime, Circolare 09/04/2009, n. 16, punto 1.1); gli omaggi erogati in base ad accordi commerciali (sconti). Non costituiscono, inoltre, spese di rappresentanza: le spese sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei dipendenti in quanto ricompresi nelle spese prestazioni di lavoro dipendente, deducibili ai sensi dell art. 95, co. 1, TUIR, salvo quanto previsto dall art. 100, co. 1, TUIR; gli oneri di utilità sociale di cui all'art. 100, TUIR. 3. Disciplina ai fini IVA Ai sensi dell art. 19-bis, co. 1 lett. h), D.P.R. 633/1972, non è ammessa in detrazione l'imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sui redditi, tranne quelle sostenute per l acquisto di beni di costo unitario non superiore ad 25,82. Ne consegue che le modifiche recate dal decreto ministeriale alla nozione di spesa di rappresentanza, esplicano direttamente un effetto ai fini IVA; pertanto l'imposta assolta in relazione ad una spesa qualificata come di rappresentanza dal decreto non è detraibile, anche nell'ipotesi di integrale deducibilità ai fini del reddito di impresa. 4. Disciplina ai fini IRAP Si rammenta che a partire dal periodo d imposta 2008, per i soggetti aventi l esercizio coincidente con l anno solare, coloro che determinano la base imponibile Irap, ovvero il valore della produzione netta in base alle risultanze di bilancio, assumono i componenti positivi e negativi come risultanti dal conto economico, senza apportare le variazioni in aumento e in diminuzione previste per le imposte sui redditi. Ne consegue che, essendo le spese di rappresentanza classificate fra i costi della produzione in voci rilevanti ai fini del computo della base imponibile, esse siano integralmente deducibili per l Irap senza soggiacere ai requisiti e alle limitazioni poste dal decreto per le imposte dirette. 5. La dichiarazione dei redditi Le spese di rappresentanza sono deducibili (art. 108, co. 2, TUIR) nei limiti di cui al comma 2, D.M. 19/11/2008, unicamente nel periodo di imposta di competenza. Qualora tali spese siano inferiori al plafond di deducibilità, tale differenza non può essere riportata a nuovo negli esercizi successivi, salvo quanto specificatamente previsto per le società di nuova costituzione. A seguito dell eliminazione della Sezione Dati di bilancio - Codice Civile del Quadro RS del Modello UNICO SC 2012, si ritiene che il limite di deducibilità dei ricavi e proventi "risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo, sia ora da verificare con riferimento al rigo RS Ricavi del Quadro RS. 14 Approfondimenti e procedure Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012
13 Approfondimenti e procedure Rigo RF 24, col. 2 (da ricomprendere anche in col. 3): variazione in aumento dell ammontare complessivo delle spese di rappresentanza indicate a conto economico. Rigo RF 43, col. 2 (da ricomprendere anche in col. 4): variazione in diminuzione della quota fiscalmente deducibile nell esercizio. Le imprese di nuova costituzione indicheranno al rigo RS 101 le spese di rappresentanza sostenute nell esercizio a cui si riferisce la dichiarazione, che non sono state dedotte dal reddito per mancanza di ricavi. Pertanto a tale rigo RS101, qualora nel 2011 non siano ancora stati conseguiti i primi ricavi, vanno indicate le spese di rappresentanza sostenute nel 2011 e quelle non dedotte nei periodi precedenti 2009 e 2010, indicando le spese per alberghi e ristoranti, qualificate come spese di rappresentanza, per il 75% del loro ammontare. Diversamente, se nel 2011 sono stati conseguiti i primi ricavi, nel rigo RS101 vanno indicate le spese non dedotte nei precedenti periodi di imposta (indicate al rigo RS101 del Modello UNICO SC 2011) al netto di quelle eventualmente deducibili nella dichiarazione Suggerimenti operativi 6.1. Check list Al fine di poter correttamente inquadrare le singole voci di costo che l azienda sostiene nell ambito delle spese di rappresentanza, si riportano di seguito alcuni suggerimenti operativi. 1) Predisporre un piano dei conti adeguato nel quale vengano distinte le varie tipologie di costo. In tal modo è più semplice applicare il corretto trattamento fiscale e fornire, in sede di verifica, "indicazione dell ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo di imposta", così come previsto dall'art. 1, co. 6, Decreto 19/11/ ) Verificare l'idoneità della documentazione pervenuta e in particolare: a) deve essere richiesta l emissione della fattura per ogni tipologia di spesa; b) nella fattura, o in un documento allegato, deve essere indicato il nome dei destinatari delle spese e la categoria a cui appartengono (es. clienti, agenti, dipendenti, ecc ); c) in caso di attività promozionali deve essere predisposta/conservata idonea documentazione che attesti lo svolgimento di tali attività (brochure, filmato, rassegna stampa o altra documentazione dell evento o della manifestazione); d) in caso di attività promozionali devono essere inoltre fornite opportune evidenze che durante l'evento sono stati esposti i beni propri dell'impresa; e) nel caso di cessioni a titolo di premio o sconto, il valore normale dei beni ceduti a tale titolo deve sempre essere indicato in fattura. 3) Verificare il corretto inquadramento fiscale delle spese sostenute. 4) Inserire la voce di costo nel relativo conto di contabilità. 5) Compilare il Modello UNICO. 6) Allegare la brochure/filmato (o altra documentazione) dell evento o della manifestazione. Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012 Approfondimenti e procedure 15
14 6.2. Piano dei conti La tabella seguente riporta un esemplificazione di piano dei conti che include le varie tipologie di voci di costo oggetto di trattazione, distinte sia per natura, sia per trattamento fiscale. Denominazione del conto Voce di bilancio Imposte Dirette IVA Deducibilità Plafond Spese di rappresentanza escluso vitto e alloggio B7 100% SI Indetraibile Spese di vitto e alloggio di rappresentanza B7 75% SI Indetraibile Spese di vitto e alloggio per ospitalità clienti a mostre, fiere ed esposizioni ed eventi simili e visite a sedi, stabilimenti o unità produttive B7 75% NO Detraibile Spese di viaggio per ospitalità clienti a mostre, fiere ed esposizioni e visite a sedi, stabilimenti o unità produttive Spese di vitto e alloggio per trasferte di dipendenti o collaboratori B7 100% NO Indetraibile B7 180,76 per trasferte in Italia e 258,23 per trasferte all estero NO Detraibile Omaggi di beni di valore pari o inferiore a 25,82 B14 100% NO Detraibile Omaggi di beni di valore superiore a 25,82 e inferiore B14 100% NO Indetraibile o pari a 50, IVA inclusa Omaggi di beni di valore superiore a 50, IVA inclusa B14 100% SI Indetraibile Spese di pubblicità B7 100% NO Detraibile Contributi per convegni, seminari e manifestazioni simili B7 100% SI Fuori campo IVA, art. 2 Premi e sconti in natura B6 100% NO Detraibile Cessioni gratuite di beni prodotti o commercializzati inferiori a 50 Cessioni gratuite di beni prodotti o commercializzati superiori a 50 B14 100% NO Autofattura cessione gratuita B14 100% SI Autofattura cessione gratuita 16 Approfondimenti e procedure Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012
15 Approfondimenti e procedure Tabella - Redditi di impresa (no autonomi) di imprese la cui attività caratteristica non sia l organizzazione di manifestazioni fieristiche ed altri eventi simili n. Costo sostenuto Qualificazione Trattamento ai fini IRES Trattamento IVA Note le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attivita promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attivita caratteristica dell impresa le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente il cui sostenimento risponde ai criteri di inerenza citati Spese di viaggio, vitto, alloggio per ospitalità in occasione di mostre, fiere, esposizioni ad eventi simili in cui sono esposti beni e servizi dell impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa Spese di viaggio, vitto, alloggio diverse da quelle di cui sopra con finalità promozionali o di pubbliche relazioni 1.a. Rese a favore solo di soggetti estranei all impresa 1.b. Rese anche a favore di soggetti dipendenti o collaboratori dell impresa tenuti allo svolgimento di specifiche mansioni 1.c. Rese anche a favore di soggetti dipendenti o collaboratori dell impresa non tenuti allo svolgimento di specifiche mansioni 2.a. Ricorrenze aziendali o festività nazionali o religiose 2.b. Inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa 2.c. Mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i servizi prodotti dall impresa 3.a. Contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili 3.b. Spese sostenute per instaurare o mantenere rapporti con rappresentanti delle amministrazioni statali, degli enti locali, o con le associazioni di categoria, sindacali, ecc... Spese di rappresentanza Deducibili in funzione dell ammontare dei ricavi. Le spese relative a vitto e alloggio rilevano per il 75% del loro ammontare. Costi inerenti I costi relativi ai dipendenti sono integralmente deducibili. Liberalità a favore dipendenti/ collaboratori costi non deducibili in misura superiore al 5 per mille dei costi per lavoro dipende art. 100, TUIR, comma 1. Rappresentanza Deducibili in funzione dell ammontare dei ricavi. Le spese relative a vitto e alloggio rilevano per il 75% del loro ammontare. Rappresentanza Deducibili in funzione dell ammontare dei ricavi. Le spese relative a vitto e alloggio rilevano per il 75% del loro ammontare. Rappresentanza Deducibili in funzione dell ammontare dei ricavi. Le spese relative a vitto e alloggio rilevano per il 75% del loro ammontare. Indetraibile Detraibile Indetraibile Indetraibile Indetraibile Indetraibile Rappresentanza Deducibili in funzione dell ammontare dei ricavi. Cessione di denaro fuori campo IVA art. 2 Rappresentanza Deducibili in funzione dell ammontare dei ricavi. Indetraibile 4.a. Rese a clienti o potenziali tali Pubblicità Deducibili integralmente. Le spese relative a vitto e alloggio rilevano per il 75% del loro ammontare. 4.b. Rese a una pluralità di soggetti indistinta Rappresentanza Deducibili in funzione dell ammontare dei ricavi. Le spese relative a vitto e alloggio rilevano per il 75% del loro ammontare. 4.c. Rese a soggetti diversi da clienti o potenziali tali (agenti, fornitori, giornalisti) Rese anche nei confronti di Soci ed amministratori Commerciali se rispettati i requisiti dell art. 109, TUIR, ovvero Rappresentanza (ovvero non inerenti) Deduzione integrale ovvero in funzione dell ammontare dei ricavi. Le spese relative a vitto e alloggio rilevano per il 75% del loro ammontare. Rappresentanza Deducibili in funzione dell ammontare dei ricavi. Le spese relative a vitto e alloggio rilevano per il 75% del loro ammontare. Detraibile per spese vitto alloggio. Indetraibile per viaggio Indetraibile Indetraibile se di rappresentanza, detraibile se commerciali Indetraibile 1.a. 1.b. 1.c. 2.a. 2.b. 2.c. 3.a. 3.b. 4.a. 4.b. 4.c. 5 Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012 Approfondimenti e procedure 17
16 6 Spese di viaggio, vitto, alloggio diverse da quelle di cui sopra senza finalità promozionali o di pubbliche relazioni Soggette all ordinario criterio dell inerenza Deducibili o meno ai sensi dell art. 109, TUIR. Vitto e alloggio 75%. Detraibile se inerenti 7 Operazioni a premio Commerciale Deducibile ai sensi dell art. 109, TUIR. Indetraibile 7 8 Cessioni a titolo di premio o sconto 9 10 Omaggi di beni non rientranti nell attività propria Omaggi di beni rientranti nell attività propria dell impresa (attività di produzione o commercializzazione) Collegate ad una o più operazioni principali in conformità alle originarie condizioni contrattuali Commerciale Interamente deducibili. Detraibile l IVA sull acquisto. La successiva cessione è esclusa dalla base imponibile se il bene sconta un aliquota IVA non superiore a quella dei beni assoggettati ad IVA. Diversamente il valore normale concorre alla base imponibile 9.a. Di valore unitario fino a E. 25,82 Rappresentanza 9.a. Interamente deducibili. Detraibile l IVA sull acquisto. La successiva cessione gratuita è operazione esclusa IVA 9.b. Ddi valore unitario compreso tra 25,82 e 50,00 Rappresentanza 9.b. Interamente deducibili. Indetraibile l IVA sull acquisto. La successiva cessione gratuita è operazione esclusa IVA 9.c. Di valore unitario superiore a E. 50,00 Rappresentanza 9.c. Deducibili in funzione dell ammontare dei ricavi. Indetraibile l IVA sull acquisto. La successiva cessione gratuita è operazione esclusa IVA 10.a. Di valore unitario inferiore a E. 50,00 Rappresentanza Interamente deducibili. Detraibile l IVA sull acquisto La successiva cessione gratuita è sempre operazione soggetta ad IVA 10.b. Di valore unitario superiore a E. 50,00 Rappresentanza Deducibili in funzione dell ammontare dei ricavi. Detraibile l IVA sull acquisto La successiva cessione gratuita è sempre operazione soggetta ad IVA a. 9.b. 9.c. 10.a. 10.b. 18 Approfondimenti e procedure Dispensa MAP On-Line n. 6 - Giugno 2012

References: art. 109
 art. 108
 art. 1
 art. 1
 art. 108
 art. 100
 art. 109
 art. 84
 art. 108
 art. 9
 art. 2
 art. 95
 art. 100
 art. 19
 art. 2
 art. 100
 art. 2
 art. 109
 art. 109
 art. 109