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Timestamp: 2016-10-20 21:31:26+00:00

Document:
2C_243/2013 (13.09.2013)
2C_243/2013, 2C_244/2013 � � Arr�t du 13 septembre 2013
Greffi�re: Mme Rochat.
repr�sent� par Me Christophe Schwarb, avocat,
Service des contributions du canton de Neuch�tel, rue du Docteur-Coullery 5, 2300 La Chaux-de-Fonds.
Imp�t cantonal et communal 2008,
Imp�t f�d�ral direct 2008
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal de la R�publique et canton de Neuch�tel, Cour de droit public, du 11 f�vrier 2013.
A.________, avocat, est affili� � la caisse paritaire de pension de la F�d�ration suisse des avocats. En 2006, il a effectu� un rachat de cotisations de pr�voyance de 200'000 fr. La taxation d�finitive 2006 admet la d�duction du rachat, sous r�serve de versement d'une prestation en capital dans un d�lai de trois ans.
Le 9 d�cembre 2008, A.________ a effectu� un rachat de 100'000 fr. La taxation provisoire pour l'imp�t direct cantonal et communal (ci-apr�s: l'ICC) comprenait la m�me r�serve que pour la p�riode fiscale 2006.
Le 2 f�vrier 2009, A.________ ayant atteint l'�ge de la retraite, a b�n�fici� d'une prestation en capital de son institution de pr�voyance de 537'647 fr. et d'une rente annuelle de 20'400 fr.
Dans deux d�cisions de taxation du 2 septembre 2011, l'une concernant l'ICC, l'autre l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s IFD) pour l'ann�e fiscale 2008, le Service des contributions du canton de Neuch�tel (ci apr�s: le Service cantonal) a refus� la d�duction du rachat de 100'000 fr. au motif qu'un versement en capital �tait intervenu dans le d�lai de trois ans. La r�clamation form�e par A.________ � l'encontre de ces d�cisions a �t� rejet�e par le Service cantonal le 27 janvier 2012.
Par arr�t du 11 f�vrier 2013, la Cour de droit public du Tribunal cantonal neuch�telois (ci-apr�s: le Tribunal cantonal) a rejet� le recours form� par A.________ � l'encontre de la d�cision sur r�clamation du 27 janvier 2012.
A.________ forme un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral � l'encontre de l'arr�t du 11 f�vrier 2013 en ce qui concerne ses taxations 2008 en mati�re d'ICC et d'IFD. Il conclut, sous suite de frais et d�pens, � l'annulation de l'arr�t attaqu� et au renvoi de la cause au Service cantonal pour rectification de sa taxation 2008.
Le Tribunal cantonal a conclu au rejet du recours en se r�f�rant aux motifs de l'arr�t attaqu�. Aux termes de leurs d�terminations respectives, le Service cantonal et l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours.
L'arr�t attaqu� concerne tant l'imp�t f�d�ral direct (IFD) que l'imp�t cantonal et communal (ICC), ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher, li�e � la d�duction des cotisations de pr�voyance, d�coule de la port�e donn�e � l'art. 79b al. 3 de la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (RS 831.40; LPP) soit d'une disposition de droit f�d�ral qui s'impose de la m�me fa�on pour les deux cat�gories d'imp�ts. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant tant pour l'ICC que pour l'IFD (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'imp�t f�d�ral direct (2C_244/2013) et l'autre l'imp�t cantonal et communal (2C_243/2013). Comme l'�tat de fait et la question juridique pos�e sont identiques, les deux causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t.
2.1.�L'arr�t attaqu� rel�ve du droit public et ne tombe sous aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF (cf. aussi art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct - LIFD; RS 642.11 - et art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes - LHID; RS 642.14).
2.2.�Le recours est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF) �manant d'une autorit� judiciaire sup�rieure ayant statu� en derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et 2 LTF). Il a �t� d�pos� dans le d�lai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) pr�vus par la loi, par le contribuable ayant qualit� pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Certes, le recourant s'est limit� � des conclusions en renvoi, alors qu'il aurait aussi pu conclure sur le fond, d�s lors que l'art. 107 al. 2 LTF l'emporte sur l'art. 73 al. 3 LHID (ATF 134 II 186 consid. 1.5.3 p. 191/192, confirm� in ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263). De telles conclusions restent toutefois admissibles dans le cadre d'un recours en mati�re de droit public (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1 p. 414 ), d�s lors que l'on saisit clairement de la motivation que le recourant souhaite obtenir une taxation 2008 incluant la d�duction de 100'000 fr. litigieuse. Il convient donc d'entrer en mati�re.
Le litige porte exclusivement sur la d�duction du revenu imposable 2008 du recourant en mati�re d'IFD et d'ICC des 100'000 fr. vers�s par celui-ci au cours de cette p�riode fiscale � sa caisse de pension.
L'arr�t attaqu� confirme le refus des autorit�s fiscales de d�duire ce montant de 100'000 fr. pour l'IFD et l'ICC en se fondant en substance sur l'art. 79b al. 3 LPP et l'interpr�tation donn�e de cette disposition par le Tribunal f�d�ral dans l'arr�t 2C_658/2009 du 12 mars 2010 (publi� notamment in StE 2010 B 27.1 no 43, Archives 79 p. 685 et traduit in RDAF 2011 II 44 ss).
Le recourant reproche aux juges cantonaux une mauvaise interpr�tation et application de l'arr�t 2C_658/2009 pr�cit� en formulant diff�rents griefs qui seront examin�s ci-apr�s (cf. infra consid. 5).
4.1.�L'article 33 al. 1 let. d LIFD pr�voit que les primes, cotisations et montants l�gaux, statutaires ou r�glementaires vers�s notamment � des institutions de la pr�voyance professionnelle sont d�duits du revenu imposable (cf. �galement l'art. 81 al. 2 LPP). Cette d�duction suppose toutefois que l'on ne soit pas en pr�sence d'un cas d'�vasion fiscale (arr�t 2C_658/2009 pr�cit� consid. 2.1).
En outre, selon l'art. 79b al. 3 LPP, en vigueur depuis le 1er janvier 2006,�
les prestations r�sultant d'un rachat ne peuvent �tre vers�es sous forme de capital par les institutions de pr�voyance avant l'�ch�ance d'un d�lai de trois ans�(...). La jurisprudence a retenu que cette disposition, si elle rel�ve en premier lieu de la pr�voyance professionnelle, a aussi �t� adopt�e pour des raisons fiscales (arr�t 2C_658/2009 pr�cit� consid. 3.3, confirm� notamment in arr�t 2C_614/2010 du 24 novembre 2010, in Archives 79 p. 700, consid. 3.1.2). Ces arr�ts ont soulign� qu'il ressortait de la gen�se, la teneur et la syst�matique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprenait et concr�tisait la notion d'�vasion fiscale et pouvait ainsi aboutir, si les conditions �taient remplies, au refus de la d�duction du revenu imposable des rachats litigieux (arr�t 2C_614/2010 pr�cit� consid. 3.1.2). En effet, le but du rachat est de mettre en place, respectivement d'am�liorer la pr�voyance professionnelle. Ce but est ainsi manifestement d�tourn� lorsque ces m�mes montants, peu de temps apr�s le rachat, sont � nouveau sortis de la pr�voyance (arr�t 2C_43/2010 du 28 juin 2010 publi� in StE 2011 B 27.1 pno 44, Archives 79 p. 691, consid. 2.1.2). Par cons�quent, tout versement d'une prestation en capital effectu� dans les trois ans suivant un rachat doit, en g�n�ral, �tre consid�r� comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait �tre d�duit du revenu imposable (arr�ts pr�cit�s 2C_614/2010 consid. 3.1.2 et 2C_658/2009 consid. 3.3.1 in fine et 3.3.2).
4.2.�En l'esp�ce, le rachat litigieux a �t� effectu� le 9 d�cembre 2008 et, le 2 f�vrier 2009, soit moins de deux mois apr�s, la caisse de pension a vers� au recourant un capital de 537'647 fr. Selon la jurisprudence qui vient d'�tre expos�e, ces circonstances suffisent � justifier le refus de d�duire ce rachat du revenu imposable.
Les objections formul�es par le recourant sont par ailleurs infond�es.
5.1.�Celui-ci soutient en premier lieu que la jurisprudence d�coulant des arr�ts pr�cit�s 2C_614/2010 et 2C_658/2009 n'est cens�e s'appliquer qu'aux rachats de cotisations � partir de 2010, alors que le rachat a eu lieu en l'esp�ce en 2008.
Un tel argument ne peut �tre suivi. L'art. 79b al. 3 LPP est entr� en vigueur le 1er janvier 2006, soit avant les versements litigieux. Or, la LPP a repris pour l'essentiel les d�veloppements de la jurisprudence ant�rieure en veillant en particulier � prohiber les �tats de fait que la pratique avaient auparavant trait�s sous l'angle de l'�vasion fiscale (arr�t 2C_240/2010 du 5 novembre 2010 in RF 66/2011 p. 336, consid. 8 et les r�f�rences cit�es). En d�clarant que l'art. 79b al. 3 LPP concr�tisait un cas d'�vasion fiscale le 12 mars 2010 (arr�t 2C_658/2009 pr�cit�, consid. 3.3), le Tribunal f�d�ral n'a donc fait que confirmer l'approche qui figurait dans cette disposition depuis son origine. Il n'y a ainsi aucun motif de ne pas appliquer cette jurisprudence aux cas pendants et de la r�server aux rachats de cotisations effectu�s d�s 2010. Le recourant est du reste d'autant plus malvenu de soutenir que seuls les rachats � partir de 2010 pourraient �tre touch�s, d�s lors que les principes pos�s par le Tribunal f�d�ral correspondaient d�j� � la pratique de certains cantons, dont le canton de Neuch�tel. Il semble oublier que les autorit�s fiscales neuch�teloises l'avaient mis en garde, d�j� lors du versement en capital effectu� en 2006, que la d�duction ne serait admise que sous r�serve du versement d'une prestation en capital dans un d�lai de trois ans et avaient r�p�t� cet avertissement lors de sa taxation provisoire en mati�re d'ICC 2008.
5.2.�Le recourant consid�re par ailleurs que, comme le rachat de 100'000 fr. a servi exclusivement � financer une rente, telle que le d�montre la lettre de sa caisse de pension du 11 janvier 2011, l'art. 79b al. 3 LPP ne s'applique pas, ce que le Tribunal cantonal a omis de prendre en consid�ration.
L'arr�t attaqu� constate que, dans une lettre du 11 janvier 2011, la caisse de pension a �tabli un document indiquant que le montant des rachats effectu�s en 2006 et 2008, soit 300'000 fr. au total, avait �t� utilis� pour financer une rente mensuelle de 1'700 fr. � partir du 1er f�vrier 2009, mais, � juste titre, n'en tire pas de conclusion juridique.
En effet, la jurisprudence a pr�cis� que, contrairement � la conception pr�valant en mati�re d'assurances sociales, les diff�rents montants vers�s aux institutions de pr�voyance ne sont pas individualis�s et les prestations effectu�es par celles-ci ne sont pas financ�es par des fonds d�termin�s. Au contraire, le capital de pr�voyance forme un tout et doit �tre pris dans son ensemble (arr�t pr�cit� 2C_614/2010 consid. 3.2.2). Ainsi, une s�paration claire entre le rachat et le versement d'une rente d'une part, et les avoirs accumul�s durablement et le versement sous forme de capital, d'autre part, n'est pas d�terminante. Ce qui compte est que l'on ait affaire � un rachat suivi peu de temps apr�s d'un versement en capital des fonds de la pr�voyance, de sorte que le va-et-vient des fonds ne permet pas une am�lioration appropri�e de la couverture d'assurance, mais doit �tre consid�r� comme un placement purement transitoire motiv� par des raisons fiscales (arr�t 2C_658/2009 pr�cit� consid. 3.3.2).
Partant, il importe peu que les 100'000 fr. aient servi en premier lieu au financement d'une rente d�s lors que moins de deux mois apr�s leur versement, l'assurance a elle-m�me vers� au recourant un montant en capital de plus de 500'000 fr.
5.3.�Enfin, le recourant reproche aux juges cantonaux de ne pas avoir examin� sa situation dans son ensemble, en particulier sous l'angle d'une �vasion fiscale et du but poursuivi par le rachat en cause qui, selon lui, visait uniquement � am�liorer sa rente.
Ce grief proc�de d'une mauvaise compr�hension de la jurisprudence. En effet, dans son arr�t 2C_658/2009, la Cour de c�ans a pr�cis� que l'art. 79b al. 3 LPP concr�tise la jurisprudence du Tribunal f�d�ral sur le refus de la d�duction en cas d'�vasion fiscale (arr�t 2C_658/2009 pr�cit� consid. 3.3.1, confirm� in arr�t 2C_614/2010 pr�cit� consid. 3.1.2). Cette disposition s'applique ainsi de mani�re uniforme et obligatoire; elle implique que tout versement d'une prestation en capital effectu� dans les trois ans suivant un rachat doit, en g�n�ral, �tre consid�r� comme abusif (arr�ts 2C_614/2010 pr�cit� consid. 3.1.2 et 2C_658/2009 pr�cit� consid. 3.3.2), sans qu'il y ait lieu d'examiner au surplus si les conditions d'une �vasion fiscale sont r�alis�es dans le cas d'esp�ce (arr�t 2C_658/2009 pr�cit� consid. 4).
Partant, les conditions de l'art. 79b al. 3 LPP �tant r�unies, le Tribunal cantonal n'avait pas encore � v�rifier la situation concr�te du recourant sous l'angle de l'�vasion fiscale.
5.4.�Dans ces circonstances, c'est � juste titre que le montant de 100'000 fr. vers� par le recourant � sa caisse de pension � titre de rachat en 2008 n'a pas �t� d�duit du revenu d�terminant en mati�re d'IFD. Le recours doit donc �tre rejet� en tant qu'il concerne cet imp�t.
II. Imp�t cantonal et communal
S'agissant de l'ICC, les art. 9 al. 2 let. d LHID et 36 al. 1 let. e de la loi cantonale neuch�teloise sur les contributions directes du 21 mars 2000 (RS NE 631.0) pr�voient les m�mes d�ductions du revenu imposable que l'art. 33 let. d LIFD. Par ailleurs, l'art. 79b al. 3 LPP est aussi applicable � l'imp�t cantonal (cf. supra consid. 1), de sorte qu'il peut �tre renvoy� aux consid�rants relatifs � l'imp�t f�d�ral direct. Partant, le recours sera �galement rejet� en ce qu'il concerne l'ICC 2008.
Au vu de ce qui pr�c�de, les frais seront mis � la charge du recourant qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (art. 68 al. 3 LTF).
Les causes 2C_234/2013 et 2C_244/2013 sont jointes.
Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire du recourant, au Service des contributions du canton de Neuch�tel, au Tribunal cantonal de la R�publique et canton de Neuch�tel, Cour de droit public, et � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct.
La Greffi�re: Rochat

References: ATF 
 art. 146
 art. 73
 ATF 
 ATF 
in fine
 art. 9