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Timestamp: 2016-10-25 12:04:19+00:00

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2C_296/2009 (11.02.2010)
2C_296/2009
Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer Schwyz,
Beschwerdegegner, vertreten durch Convisa AG.
Direkte Bundessteuer 1999/2000 (gewerbsm�ssiger Liegenschaftenhandel),
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 4. M�rz 2009.
X.________, Rentner, geboren 1929, erwarb im Jahre 1969 von seinem Onkel die Liegenschaft "A.________" in F.________, umfassend 51'121m2 mit Wohnhaus, Scheune, Wald und Wiese. Nach Parzellierung am 19. Dezember 1996, Genehmigung des Gestaltungsplans und Erschliessung begann er mit dem Verkauf der Parzellen. F�r den Zeitraum vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 1998 sind insgesamt 15 Hand�nderungen belegt. Die Steuerverwaltung f�r die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz setzte den Zeitpunkt der Aufnahme der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit als Liegenschaftenh�ndler auf den 19. Dezember 1996 fest und veranlagte X.________ am 24. Juli 2001 f�r die direkte Bundessteuer 1999/2000 (unter Ausscheidung der ausl�ndischen Eink�nfte) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 23'700.-- (satzbestimmend Fr. 28'300.--), bestehend im Wesentlichen aus AHV-Rente und dem Mietwert der eigenen Wohnung.
Die Einsprache, mit welcher der Steuerpflichtige einen anrechenbaren Verlust aus Liegenschaftenhandel von Fr. 1'087'554.-- geltend machte, wies die Kantonale Steuerkommission Schwyz mit Entscheid vom 23. September 2008 ab.
Mit Urteil vom 4. M�rz 2009 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz die Beschwerde des Steuerpflichtigen gut, hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache zur neuen Veranlagung an die Steuerverwaltung zur�ck. Es sch�tzte den Standpunkt des Steuerpflichtigen, wonach anl�sslich der gemeinsamen Besprechung zwischen dem Steuerpflichtigen und der kantonalen Steuerverwaltung vom 19. Dezember 2001 eine Vereinbarung zustande gekommen sei. Danach betrage der Einbuchungswert f�r das damals noch unerschlossene Land per 19. Dezember 1996 Fr. 380.--/m2. Die Planungs- und Erschliessungskosten d�rften, soweit gesch�ftsm�ssig begr�ndet, zus�tzlich eingebucht werden.
Hiergegen f�hrt die Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 4. M�rz 2009 sei aufzuheben und der Veranlagungsentscheid zu best�tigen.
Der Steuerpflichtige beantragt Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung haben auf eine Stellungnahme verzichtet.
1.1 Das Eintreten auf die Beschwerde wirft keine besonderen Fragen auf. Zur Beschwerdef�hrung in Sachen der direkten Bundessteuer ist auch die kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]). Der angefochtene Entscheid beendet das Verfahren zwar nicht, sondern weist die Sache zu neuem Entscheid an die Steuerverwaltung zur�ck. Durch den R�ckweisungsentscheid w�re jedoch die Beschwerdef�hrerin gezwungen, nach den Vorgaben der oberen kantonalen Instanz einen ihrer Auffassung widersprechenden Entscheid zu treffen, den sie mangels Beschwer nicht mehr anfechten k�nnte. Ein nicht wieder gutzumachender Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG ist damit zu bejahen (vgl. BGE 133 V 477 E. 4.2 und 5.2.4; ferner 135 V 141 E. 1.1 S. 143; Urteil 2C_792/2008 vom 19. Februar 2009 E. 1.1, in: StE 2009 B 73.14 Nr. 3).
1.2 Mit der Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht ger�gt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erw�gungen der Vorinstanz gebunden (vgl. BGE 134 V 250 E. 1.2 S. 252; 132 II 257 E. 2.5 S. 262). Das Bundesgericht legt seinem Urteil grunds�tzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (vgl. Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG), es sei denn, die Sachverhaltsfeststellung sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).
Inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, ist in der Beschwerde darzulegen (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Verletzung von Grundrechten pr�ft das Bundesgericht nur insofern, als eine solche R�ge in der Beschwerde vorgebracht und begr�ndet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). �hnlich strenge Anforderungen gelten f�r die Sachverhaltsr�gen im Sinne von Art. 105 Abs. 2 BGG. Es gen�gt daher nicht, einen von den vorinstanzlichen Feststellungen abweichenden Sachverhalt zu behaupten, sondern es ist darzulegen, inwiefern die Feststellungen willk�rlich oder unter Verletzung von Verfahrensgarantien zustande gekommen sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 255 f.; ferner 133 III 399 E. 7.1).
2.1 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdegegner als gewerbsm�ssiger Liegenschaftenh�ndler zu qualifizieren ist und mit der Parzellierung der Liegenschaft "A.________" die H�ndlereigenschaft erlangte. Es steht auch unangefochten fest, dass die in den Jahren 1997 und 1998 verkauften Liegenschaften zum Gesch�ftsverm�gen geh�rten, Handelsobjekte darstellten und dem Umlaufverm�gen zuzurechnen waren. Ebenfalls anerkannt sind die Ver�usserungspreise, Hand�nderungs- und Grundbuchkosten sowie die Planungs- und Erschliessungskosten.
2.2 Umstritten ist einzig der Verkehrswert (Einbuchungswert), den die damals unerschlossene Liegenschaft "A.________" bei der Einbringung ins Gesch�ftsverm�gen zum Zeitpunkt der Aufnahme des gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandels am 19. Dezember 1996 aufwies.
Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, inwiefern das Verm�gen in der Eingangsbilanz im Sinne von Art. 960 OR werthaltig gewesen sei, sei eine frei zu pr�fende Rechtsfrage (Beschwerde S. 6 oben). Die Vorinstanz lasse in ihrer Beurteilung rechtserhebliche Tatsachen ausser Betracht, wenn sie die 15 Verk�ufe ab der Baulandparzelle vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 1998 nicht ber�cksichtige. Daraus h�tten sich die Wertans�tze f�r die Einbuchung m�helos zeitnah und sachgerecht ableiten lassen.
Auch der Beurteilung der Vorinstanz, wonach die Parteien anl�sslich der Besprechung vom 19. Dezember 2001 verbindlich �bereingekommen seien, dass der Einbuchungswert (Verkehrswert) des Landes Fr. 380.--/m2 (vor Erschliessungs- und Planungskosten) betragen habe, k�nne nicht gefolgt werden. Nachdem im Zeitpunkt der Anfrage des Anwaltes des Beschwerdegegners vom 14. Mai 1997 bereits vier Parzellen verkauft worden seien und die �brigen elf Transaktionen in den Bemessungszeitraum 1997/98 fielen, er�brige sich selbstredend eine �bereinkunft. Aus denselben Gr�nden seien auch die Voraussetzungen f�r einen Vorbescheid der Steuerverwaltung (Ruling) in keinem Zeitpunkt erf�llt gewesen.
3.1 Steuerverwaltung und Steuerpflichtiger k�nnen sich ausnahmsweise an Stelle einer amtlichen Untersuchung �ber Teile des steuerlich relevanten Sachverhalts einigen, und zwar auch ohne ausdr�ckliche gesetzliche Grundlage, wenn �ber massgebende Tatsachen Unsicherheiten bestehen, die sich nur schwer oder mit unverh�ltnism�ssigem Aufwand beseitigen lassen (wenn etwa der Verkehrswert einer Liegenschaft nicht bekannt ist und die Ermittlung oder Sch�tzung nur mit grossem Aufwand erreichbar ist; vgl. Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 4.2, in: ASA 74 S. 737; 2C_75/2007 vom 9. November 2007 E. 4.3 f., in: RtiD 2008 I S. 939; K�nzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., III. Teil, 1992, N. 26 ff. zu Art. 88 BdBSt; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008 S. 5 f.; Peter Rickli, Die Einigung zwischen Beh�rden und Privaten im Steuerrecht, 1987, S. 5, 39 ff., 96, 102 ff. und passim). Die Einigung kann sich aber nur auf unsichere Sachverhaltsfeststellungen beziehen; Auslegungsfragen sind davon ausgeschlossen. Eine solche Einigung darf zudem nicht im Widerspruch zum materiellen Recht stehen (2C_75/2007 vom 9. November 2007 E. 4.3 f., in: RtiD 2008 I S. 939; 2A.53/1998 vom 12. November 1998 E. 7b/aa in fine, in: RDAF 1999 II S. 97 = StR 54/1999 S. 118).
Sind die Voraussetzungen f�r eine Einigung nicht gegeben, liegt ein Steuerabkommen vor. Ein Steuerabkommen bezweckt, eine f�r einen konkreten Tatbestand geltende, von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Regelung hinsichtlich Bestand, Umfang oder Art der Erf�llung der Steuerpflicht zu treffen (Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 4.2, in: ASA 74 S. 737). Steuerabkommen sind nur zul�ssig, wenn das Gesetz f�r sie Raum l�sst (BGE 103 Ia 31 E. 2b S. 34, 505 E. 3a und b S. 512/513; Urteil 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006 E. 3.1 in: ASA 76 S. 748). Wegen fehlender gesetzlicher Grundlage sind Abkommen �ber das steuerbare Einkommen oder �ber den Steuerbetrag im Recht der direkten Bundessteuer unzul�ssig und unwirksam (2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006 E. 3.1 in: ASA 76 S. 748; ferner BGE 121 II 273 E. 1c S. 279; Urteil A.454/1987 vom 25. August 1988 E. 2c, 2e in: ASA 58 S. 210).
3.2 Es ist zwischen den Parteien unbestritten, dass f�r die �berf�hrung der Liegenschaft vom Privat- ins Gesch�ftsverm�gen der Verkehrswert massgebend ist. Als Verkehrswert wird im Allgemeinen der Wert verstanden, zu welchem eine Sache oder ein Verm�genswert am freien Markt zu einem bestimmten Zeitpunkt ver�ussert werden kann (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 80 zu Art. 18 DBG; Ernst K�nzig, Die eidgen�ssische Wehrsteuer, 2. Aufl., I. Teil, 1982, N. 211 ff. zu Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB). Was unter dem Begriff Verkehrswert zu verstehen ist, stellt eine Rechtsfrage (oder Auslegungsfrage) dar. Welcher Preis tats�chlich erzielt werden kann, ist demgegen�ber eine Frage des Sachverhalts. Hierf�r sind die Steuerbeh�rden h�ufig auf Sch�tzungen angewiesen. Insofern �ber den Verkehrswert der fraglichen Liegenschaft und damit �ber den massgeblichen Einbuchungswert am 19. Dezember 1996 Unsicherheit bestand, die sich auch durch eine amtliche Untersuchung nicht ohne Weiteres beseitigen liess, war somit eine Festlegung des Verkehrswerts auf dem Weg der Einigung auch ohne ausdr�ckliche gesetzliche Grundlage zul�ssig. Namentlich bei der Bewertung von Liegenschaften anhand des Verkehrswerts scheint die Einigung ein zul�ssiges Mittel zur Beseitigung von Unklarheit im Sachverhalt (Urteil 2A.53/1998 vom 12. November 1998 E. 7b/bb, in: RDAF 1999 II S. 97 = StR 54/1999 S. 118; unver�ffentlichtes Urteil 2P.327/1995 vom 20. Mai 1997 E. 2; s. auch Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 4.2, in: ASA 74 S. 737).
3.3 Vorliegend nahm das Sch�tzungsamt der kantonalen Steuerverwaltung auf eine Anfrage des damaligen Rechtsanwalts des Beschwerdegegners vom 14. Mai 1997 eine Verkehrswertsch�tzung f�r die fragliche Liegenschaft vor. Am 3. Juni 1997 teilte es dem Beschwerdef�hrer mit:
"Bezugnehmend auf ihre Schreiben vom 14. Mai 1997 teilen wir Ihnen mit, dass der Verkehrswert per 1.1.1997 f�r obige von Stammparzelle ... abparzellierten Landfl�chen mit einem Durchschnittswert von Fr. 450.-- pro m2 bewertet werden k�nnen."
Im Einspracheverfahren kam der Verkehrswert zwischen den Parteien erneut zur Sprache. Nachdem die kantonale Steuerverwaltung den Sachverhalt nochmals dem Leiter des Sch�tzungsamtes zur Beurteilung vorgelegt hatte, wurde seitens der Steuerverwaltung klargestellt, dass der Wert von Fr. 450.-- m2 "f�r vollerschlossenes Bauland" gilt: "Weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der Erschliessung haben keinen Platz und k�nnen deshalb nicht ber�cksichtigt werden" (vgl. Schreiben Steuerverwaltung vom 16. November 2001). Am 19. Dezember 2001 fand eine Besprechung zwischen den Parteien statt. In einem weiteren Schreiben vom 7. Januar 2002 hielt die kantonale Steuerverwaltung (einschliesslich der kantonalen Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer) gegen�ber der Vertreterin des Beschwerdegegners fest:
"Anl�sslich unserer Besprechung vom 19. Dezember 2001 mit Ihnen sowie Frau S.________ haben wir uns grunds�tzlich auf den Land-Einbuchungswert von Fr. 380.--/m2 geeinigt. Zus�tzlich dazu k�nnen s�mtliche ausgewiesenen und gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Erschliessungs- und Plankosten eingebucht werden.
Eine Verlustanerkennung bzw. eine �berperiodische Verlustverrechnung kennt als formelles Erfordernis den Verlustnachweis mittels einer ordnungsgem�ss gef�hrten Buchhaltung. Zur Vervollst�ndigung unserer Akten bitten wir Sie, uns noch die Jahresabschl�sse 1997 und 1998 (Bilanzen/Erfolgsrechnungen) nachzureichen."
Wenn daher die Steuerverwaltung anl�sslich der Besprechung am 19. Dezember 2001 mit dem Beschwerdegegner �bereinkam, dass das fragliche Land im Zeitpunkt der Einbuchung einen Verkehrswert von Fr. 380.--/m2 aufgewiesen habe, wurde eine Einigung �ber ein Sachverhaltselement (und nicht eine Auslegungsfrage) getroffen. Das ist zul�ssig. Die Einigung enthob die Steuerbeh�rde von einer weiteren Sch�tzung der Liegenschaft, welche naturgem�ss nie mit letzter Genauigkeit durchgef�hrt werden kann und immer einen Rest von Unsicherheit bel�sst. Diesbez�glich hat die Vorinstanz weder den massgebenden, zur Einigung f�hrenden Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt, noch die Einigung selbst rechtlich falsch gew�rdigt.
3.4 Die Beschwerdef�hrerin wendet ein, aufgrund der insgesamt 15 Hand�nderungen, welche allesamt in die Bemessungsperiode 1997/ 1998 fielen, sei erstellt, dass die Liegenschaft zu einem �berh�hten Wert einbilanziert worden sei. Die Vorschrift zur Bewertung des Verm�gens in Art. 960 OR werde verletzt.
Eine Einigung �ber den Sachverhalt darf, wie vorstehend ausgef�hrt (E. 3.1), nicht gegen materielles Recht verstossen. Es mag zutreffen, dass - r�ckblickend gesehen - das Land allzu optimistisch, zu einem zu hohen Preis, eingebucht worden ist. Allerdings war dieser Wert keineswegs aus der Luft gegriffen, sondern er beruhte auf Abkl�rungen durch das Sch�tzungsamt. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass damals die Verkehrswertsch�tzung nicht in vertretbarer Weise erfolgt sein k�nnte. Am 3. Juni 1997 wurde der Verkehrswert auf Fr. 450.--/m2 veranschlagt. Sp�ter stellte die Steuerverwaltung klar, dass damit erschlossenes Land gemeint sei, und setzte den Preis f�r das unerschlossene Land einvernehmlich mit dem Beschwerdegegner auf Fr. 380.--/m2 fest.
Allein der Umstand, dass die seitherigen Transaktionen von erschlossenem Land Verluste zeitigten, l�sst nicht darauf schliessen, dass das Aktivum damals (19. Dezember 1996) erkennbar zu einem zu hohen Wert in die Buchhaltung aufgenommen wurde. F�r einen derartigen Schluss liesse die Beschwerde auch die erforderliche Begr�ndung vermissen. Massgebend w�re eine Beurteilung aus damaliger Sicht. Es m�sste schon dargelegt worden sein, woraus sich eine �berbewertung seinerzeit klar ergeben haben sollte und inwiefern die Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich unrichtig oder rechtsverletzend festgestellt habe (vgl. vorn E. 1.2). Das ist nicht der Fall. Eine Rechtsverletzung ist weder in Bezug auf Art. 960 OR noch im Rahmen der Sachverhaltsfeststellung zu erkennen.
3.5 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht nur im Privatrecht, sondern auch im �ffentlichen Recht und insbesondere im Steuerrecht. Steuerbeh�rden und Steuerpflichtige haben ihr Verhalten danach zu richten. Eine Einigung ist nicht verbindlich, wenn sich im Nachhinein ergibt, dass ihr unrichtige Voraussetzungen zugrunde liegen oder die Steuerbeh�rde durch falsche oder unvollst�ndige Angaben in einen Irrtum versetzt worden war (s. auch Urteil vom 26. Oktober 1962 E. 3 in fine, in: ASA 31 S. 500 E. 3). Darauf beruft sich die Beschwerdef�hrerin.
Von einem Irrtum der Steuerverwaltung oder einem ihr unvollst�ndig unterbreiteten Sachverhalt kann indessen keine Rede sein. Sie hatte bereits aufgrund des Schreibens des Rechtsanwalts des Beschwerdegegners vom 14. Mai 1997 (S. 2 oben) Kenntnis, dass "inzwischen ... ca. 4 Bauparzellen verkauft" worden seien. Anl�sslich der Besprechung und Einigung am 19. Dezember 2001 wusste die Steuerverwaltung, dass die Liegenschaft parzelliert, erschlossen und in Teilen verkauft worden war, waren doch die Ver�usserungsverluste Gegenstand des Einspracheverfahrens. Wollte die Steuerverwaltung massgeblich auf die erzielten Preise (f�r erschlossenes Land) abstellen, h�tte sie es schon damals signalisieren k�nnen. Damals lagen auch die kantonalen Grundst�ckgewinnsteuerveranlagungen vom 27. M�rz 2000 f�r die insgesamt 15 Hand�nderungen f�r den Zeitraum vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 1998 vor; sie wurden mit der Einsprache am 22. August 2001 eingereicht. Wenn daher die Steuerverwaltung sich mit der Vertreterin des Beschwerdegegners anl�sslich der Besprechung vom 19. Dezember 2001 "auf den Land-Einbuchungswert von Fr. 380.--/m2" einigte, wobei zus�tzlich dazu "s�mtliche ausgewiesenen und gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Erschliessungs- und Plankosten eingebucht werden" k�nnen (Schreiben der Steuerverwaltung/Bundessteuerverwaltung vom 7. Januar 2002), hatte sie Kenntnis von allen massgeblichen Tatsachen. Die Steuerverwaltung war zwar nicht verpflichtet, sich bez�glich des massgebenden Land-Einbuchungswertes im Voraus festzulegen. Wenn sie dies aus praktischen Gr�nden dennoch tat, muss sie sich bei dieser Verst�ndigung behaften lassen.
Da die Beschwerde bereits aus diesen Gr�nden nicht durchzudringen vermag, kann offenbleiben, ob bereits die Mitteilung des kantonalen Sch�tzungsamt vom 3. Juni 1997 auf die Anfrage des Anwalts des Beschwerdef�hrers vom 14. Mai 1997, wonach die abparzellierten Landfl�chen der Parzelle mit einem Durchschnittswert von Fr. 450.-- pro m2 bewertet werden k�nne, als eine nach Treu und Glauben verbindliche Auskunft (sog. Ruling) betrachtet werden muss, was die Beschwerdef�hrerin bestreitet (s. dazu auch Zweifel/Casanova, a.a.O., S. 6: K�nzig/Behnisch, a.a.O. N. 27 zu Art. 88 DBG).
Die Beschwerde erweist sich als unbegr�ndet, soweit darauf einzutreten ist. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) dem Kanton aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4, e contrario, BGG). Dieser hat den Beschwerdegegner f�r das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entsch�digen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).
Der Kanton Schwyz hat den Beschwerdegegner f�r das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'500.-- zu entsch�digen.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
M�ller Wyssmann

References: Art. 146
 Art. 93
 BGE 
 BGE 
 Art. 105
 Art. 95
 Art. 97
 Art. 105
 Art. 960
 Art. 88
in fine
 BGE 
 Art. 18
 Art. 21
 Art. 960
 Art. 960
in fine
 Art. 88
e contrario