Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sprzedaz-nieruchomosci/0111-kdib3-1-4012-280-2018-1-ab
Timestamp: 2019-03-22 10:56:47+00:00

Document:
♦ › Sprzedaż nieruchomości › 0111-KDIB3-1.4012.280.2018.1.AB
Opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości – jest prawidłowe.
W dniu 13 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.
Zainteresowanego będącym stroną postępowania D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”),
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania D („Sprzedawca”),
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania B („Sprzedawca”),
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania A („Sprzedawca”),
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania J („Sprzedawca”),
Wnioskodawcą jest D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K (dalej „Wnioskodawca”). Współwłaścicielami niezabudowanej działki gruntu numer 164/1 o obszarze 4,3747 ha, położonej w miejscowości Ł, gmina B, powiat b, województwo, dla której Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr 8 (dalej „Nieruchomość”) są:
Osoba fizyczna nr 1 oraz osoba fizyczna nr 2 (dalej łącznie „Wnioskodawcy X”) będący małżonkami - w udziale wynoszącym 1/2,
Osoba fizyczna nr 3 oraz osoba fizyczna nr 4 (dalej łącznie „Wnioskodawcy Y”) będący małżonkami - w udziale wynoszącym 1/2.
Działka jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej „MPZP”), uchwalonym uchwałą Rady Gminy 16 z dnia 28 września 2016 r., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenach oznaczonych symbolami:
W części teren lasu, oznaczony na rysunku MPZP symbolem 12ZL,
W części na poszerzenie drogi dojazdowej, tzw. „trójkąt widoczności”, oznaczonej na rysunku MPZP symbolem 14 KDD.
Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej „Umowa Przedwstępna”) z podmiotem trzecim - spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej „Podmiot Trzeci”). Podmiot Trzeci oraz Wnioskodawca zawrą umowę na podstawie której Wnioskodawca nabędzie prawa i przejmie zobowiązania Pomiotu Trzeciego z Umowy Przedwstępnej, przy czym możliwość taka jest przewidziana w Umowie Przedwstępnej. W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca oraz Wnioskodawcy X i Wnioskodawcy Y zawrą (przyrzeczoną) umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawcy X i Wnioskodawcy Y sprzedadzą na rzecz Wnioskodawcy udziały wynoszące po 34 w prawie własności Nieruchomości (dalej „Transakcja”). Następnie Wnioskodawca planuje wybudować na Nieruchomości budynek lub budynki z powierzchniami magazynowymi lub produkcyjnymi lub biurowymi, które zostaną przez Wnioskodawcę oddane w najem w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz podmiotów prowadzących działalności gospodarczą (dalej łącznie „Budynek”). Poza Budynkiem Nieruchomość zostanie zabudowana infrastrukturą techniczną konieczną do korzystania z Budynku.
Osoba fizyczna nr 1 nie ma zarejestrowanej jednoosobowej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.
Osoba fizyczna nr 2 ma zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest: (i) (PKD 43.32.Z) Zakładanie stolarki budowlanej, (ii) (PKD 46.19.Z) Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, (iii) (PKD 47.61.Z) Sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz (iv) (PKD 47.62.Z) Sprzedaż detaliczna gazet i artykułów piśmiennych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.
Osoba fizyczna nr 3 i osoba fizyczna nr 4 prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej będącej podatnikiem VAT czynnym, której przedmiotem działalności jest: (i) (PKD 23.49.Z.) Produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych, (ii) (PKD 46.44.Z) Sprzedaż hurtowa wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących, (iii) (PKD 47.19.Z) Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, (iv) (PKD 49.41.Z) Transport drogowy towarów.
Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y:
nie wykorzystywali Nieruchomości w działalności gospodarczej,
zlecili pośrednictwo w zakresie sprzedaży Nieruchomości profesjonalnemu pośrednikowi,
złożyli wniosek o zmianę przeznaczenia części Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z terenu nie przeznaczonego pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę produkcyjno-usługową, który to wniosek został rozpatrzony pozytywnie w wyniku czego część Nieruchomości znajduje się obecnie na terenie oznaczonym w MPZP symbolem 3PU (zabudowa produkcyjno-usługową),
ponieśli koszt zmiany, o której mowa w pkt 3 powyżej,
nie dokonywali odpłatnego zbycia innych nieruchomości gruntowych.
Wnioskodawca na dzień składania niniejszego wniosku nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czyny, ale na dzień dokonywania Transakcji Wnioskodawca będzie zrejestrowany jako czynny podatnik VAT.
Czy Transakcja polegająca na sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości przez Wnioskodawców X oraz Wnioskodawców Y na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23% czy też będzie korzystała ze zwolnienia w podatku VAT?
Czy w przypadku, gdy Transakcja będzie podlegała w całości lub w części opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała w całości ze zwolnienia w podatku VAT prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawców X oraz Wnioskodawców Y w związku ze sprzedażą Nieruchomości, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego w lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?
W ocenie Wnioskodawcy Transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawców X oraz Wnioskodawców Y na rzecz Wnioskodawcy będzie:
podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23% w części w której Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym w MPZP pod zabudowę produkcyjno - usługową (symbol 3PU) oraz na terenie przeznaczonym w MPZP na poszerzenie drogi dojazdowej (symbol 14KDD) - w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia tej części Nieruchomości do powierzchni całej Nieruchomości,
Podlegała zwolnieniu z podatku VAT w części w której Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym w MPZP jako teren lasu (symbol 12ZL) - w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia tej części Nieruchomości do powierzchni całej Nieruchomości.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y wystąpili z wnioskiem o zmianę przeznaczenia części Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, która uprzednio nie była terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren zabudowy produkcyjno-usługowej i ponieśli koszty związane z tą zmianą, mając zamiar sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu, który będzie zainteresowany wybudowaniem na Nieruchomości budynku o przeznaczeniu produkcyjno-usługowym. Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y zlecili także sprzedaż Nieruchomości profesjonalnemu pośrednikowi. Okoliczności te wskazują zdaniem Wnioskodawcy, iż Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y dokonując Transakcji, tj. sprzedaży udziałów w Nieruchomości będą występować jako podatnicy VAT.
Mając na względzie fakt, iż Nieruchomość przeznaczona została w MPZP w części pod zabudowę:
jako teren zabudowy produkcyjno-usługowej,
poprzez poszerzenie drogi dojazdowej
to w tej części (w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia części Nieruchomości przeznaczona pod zabudowę w MPZP (jako teren produkcyjno-usługowej oraz na poszerzenie drogi dojazdowe) do powierzchni całej Nieruchomości) sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a podlega opodatkowaniu według stawki podatkowej, tj. 23%.
Wziąwszy z kolei pod uwagę, iż Nieruchomość w części nie została przeznaczona w MPZP pod zabudowę (a stanowi teren lasu), to w tej części (w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia części Nieruchomości nieprzeznaczona pod zabudowę w MPZP, a stanowi teren lasu do powierzchni całej Nieruchomości) sprzedaż udziałów w Nieruchomości korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.
W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż Transakcja podlega w całości albo w części opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta w całości ze zwolnienia w podatku VAT prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawców w związku Transakcją w części w jakiej Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie będzie korzystała ze zwolnienia w podatku VAT, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Dostawa Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT w całości,
Wnioskodawca powtarza w całości uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, zgodnie z którym Transakcja nastąpi w wykonaniu czynności opodatkowanych.
Wnioskodawca powtarza w całości uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, zgodnie z którym Transakcja nie będzie korzystała w całości ze zwolnienia w podatku VAT, a jedynie w tej części, w której Nieruchomość nie została przeznaczona w MPZP pod zabudowę, a stanowi teren lasu (symbol 12ZL). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wynajmując powierzchnie magazynowe, biurowe lub produkcyjne w Budynku, Wnioskodawca spełniać będzie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 VATU. Wynajem powierzchni w Budynku stanowić będzie czynność opodatkowaną i nie zwolnioną z podatku VAT. Wobec powyższego, nabyta Nieruchomość wykorzystywana będzie - przez podatnika w rozumieniu art. 15 VATU - do wykonywania czynności opodatkowanych (i nie zwolnionych).
W konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku, gdyby kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 VATU, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT a nie będzie korzystała ze zwolnienia w podatku VAT.
W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć działkę niezabudowaną nr 164/1. Współwłaścicielami niezabudowanej działki są Osoba fizyczna nr 1 oraz osoba fizyczna nr 2 („Wnioskodawcy X”) będący małżonkami - w udziale wynoszącym 1/2, Osoba fizyczna nr 3 oraz osoba fizyczna nr 4 (Wnioskodawcy Y”) będący małżonkami – w udziale wynoszącym 1/2.
Działka jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenach oznaczonych symbolami:
Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim - spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Podmiot Trzeci oraz Wnioskodawca zawrą umowę na podstawie której Wnioskodawca nabędzie prawa i przejmie zobowiązania Pomiotu Trzeciego z Umowy Przedwstępnej, przy czym możliwość taka jest przewidziana w Umowie Przedwstępnej. Osoba fizyczna nr 1 nie ma zarejestrowanej jednoosobowej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Osoba fizyczna nr 2 ma zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest: (i) (PKD 43.32.Z) Zakładanie stolarki budowlanej, (ii) (PKD 46.19.Z) Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, (iii) (PKD 47.61.Z) Sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz (iv) (PKD 47.62.Z) Sprzedaż detaliczna gazet i artykułów piśmiennych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Osoba fizyczna nr 3 i osoba fizyczna nr 4 prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej będącej podatnikiem VAT czynnym, której przedmiotem działalności jest: (i) (PKD 23.49.Z.) Produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych, (ii) (PKD 46.44.Z) Sprzedaż hurtowa wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących, (iii) (PKD 47.19.Z) Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, (iv) (PKD 49.41.Z) Transport drogowy towarów.
Dokonując analizy okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że właściciele Działki podejmując czynności takie jak: złożenie wniosku o zmianę przeznaczenia części nieruchomości z miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z terenu nie przeznaczonego pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę produkcyjno-usługową, mając zamiar sprzedaży nieruchomości podmiotowi, który będzie zainteresowany wybudowaniem na tej nieruchomości budynku produkcyjno-usługowego, poniesienie kosztów tej zmiany oraz zlecenie poszukiwania nabywców Działki profesjonalnemu pośrednikowi angażują środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10.
Analiza opisanego zdarzenia przyszłego, powołanych przepisów oraz orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że planowana sprzedaż będzie stanowiła przejaw działalności gospodarczej, a zbywcy wystąpią w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt wystąpienia z wnioskiem o zmianę przeznaczenia części Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu oraz zlecenie sprzedaży działki profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, powodują, że w celu sprzedaży zaangażowane zostaną środki podobne do tych, których używają podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Okoliczności te wskazują jednoznacznie, że planowana sprzedaż podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a Sprzedający swoje udziały będą z tego tytułu podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sokoro Sprzedający w sposób identyczny angażują się w kwestie dotyczące kupna, wykorzystywania i zbycia gruntów, każdy z nich posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.
Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca zamierza kupić od Sprzedających niezabudowaną działkę gruntu numer 164/1. Działka jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenach oznaczonych symbolami:
W części na poszerzenie drogi dojazdowej, tzw. „trójkąt widoczności”, oznaczonej na rysunku MPZP po zmianie symbolem 3PU.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa części działki nr 164/1, która w części stanowi teren zabudowy produkcyjno-usługowej oznaczony na rysunku MPZP symbolem 3PU oraz w części przeznaczona jest na poszerzenie drogi dojazdowej, tzw. „trójkąt widoczności”, oznaczona po zmianie symbolem 3PU jako część przeznaczona pod zabudowę produkcyjno-usługową podlega opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1.
Natomiast część działki 164/1, która położona jest na terenach lasu, oznaczona na rysunku MPZP symbolem 12ZL, nie stanowi terenów budowlanych i korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dostawa działki nr 164/1, która w części stanowi teren zabudowy produkcyjno-usługowej oznaczony na rysunku MPZP symbolem 3PU oraz w części przeznaczona jest na poszerzenie drogi dojazdowej, tzw. „trójkąt widoczności”, oznaczona na rysunku MPZP symbolem 3PU, nie będzie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedawcy nie wykorzystywali jej w prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym nie służyła ona wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zatem ww. część działki nr 164/1 będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawka VAT.
Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Nabywca) na dzień dokonania transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu Działki Nabywca (Wnioskodawca) zabuduje działkę budynkami, które zostaną oddane w najem. W tym miejscu wskazać należy, że najem jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Transakcja sprzedaży działki niezabudowanej nr 164/1 na rzecz Wnioskodawcy będzie w części opodatkowana 23% stawką VAT a w części zwolniona z podatku VAT.
W konsekwencji, należy stwierdzić, że jeżeli Nabywca Działki będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Działka będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie w takim zakresie w jakim przedmiotowa Transakcja będzie opodatkowana podatkiem 23% stawką VAT. Natomiast w części działki korzystającej ze zwolnienia z podatku VAT Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT.
0111-KDIB3-1.4012.280.2018.1.AB

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 31
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 87