Source: https://www.krgroup.pl/newsletter-kr-group-102017/
Timestamp: 2020-08-08 18:04:39+00:00

Document:
Newsletter KR Group 10/2017 – KR GROUP
NewsletterHome » Strefa wiedzy » Newsletter » Newsletter KR Group 10/2017
Ceny transferowe – kolejne problemy interpretacyjne dotyczące obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych.
Zmiany rozliczeń wydatków B+R.
Pierwsze zasiedlenie – kolejne ryzyko dla inwestorów?
Certyfikat rezydencji nie zawsze papierowo.
CENY TRANSFEROWE – KOLEJNE PROBLEMY INTERPRETACYJNE DOTYCZĄCE OBOWIĄZKU PRZYGOTOWANIA DOKUMENTACJI CEN TRANSFEROWYCH
Wprowadzenie nowelizacji przepisów w zakresie cen transferowych miało ograniczyć wątpliwości interpretacyjne. Po ośmiu miesiącach obowiązywania nowych regulacji, podatnicy nadal nie mają pewności jak należy prawidłowo określić, czy w ich przypadku powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz, co nie mniej istotne, jakie wydarzenia gospodarcze należy w niej zawrzeć.
Gwoli przypomnienia, nowe brzmienie przepisów wprowadza progi istotności, które ulegają zwiększeniu odpowiednio do osiąganych przez danego podatnika przychodów. W rezultacie mniejsze firmy, które w roku poprzedzającym dany rok podatkowy nie przekraczały kwoty 2 mln euro przychodów bądź kosztów określonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, zostały zwolnione z obowiązku przygotowywania dokumentacji, o ile nie dokonują transakcji z tzw. rajami podatkowymi. Podmioty, które spełniają pierwszą przesłankę podmiotową, dodatkowo przeprowadzić powinny weryfikację przesłanki przedmiotowej – czy zawarte przez nie transakcje z podmiotami powiązanymi przekraczają wskazany próg istotności.
Właśnie w odniesieniu do przesłanki przedmiotowej powstają problemy interpretacyjne. Definicja transakcji lub innych zdarzeń, zawarta w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, iż grupowaniu powinny podlegać transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju. Z wykładni gramatycznej wynika, że zwrot „jednego rodzaju” odnosi się wyłącznie do zdarzeń. W rezultacie, wszelkie transakcje, niezależnie od ich rodzaju, powinny podlegać sumowaniu. Ponadto, interpretacja przepisu nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy odrębnemu sumowaniu powinny podlegać wszelkie zdarzenia z danym podmiotem powiązanym, czy też ze wszystkimi podmiotami powiązanymi łącznie.
Początkowo organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidulanych, twierdziły, zgodnie z wykładnią gramatyczną, iż zwrot „jednego rodzaju”, odnosi się tylko i wyłącznie do zdarzeń, nie zaś do transakcji. Potwierdzenie tego stanowiska znalazło się również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wa 1290/16. Sąd we wskazanym wyroku nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że wynik wykładni gramatycznej jest sprzeczny z intencjami ustawodawcy, a więc z wynikiem wykładni celowościowej. Zgodnie z założeniami doktryny prawa podatkowego, wykładnia celowościowa ograniczona jest przez wykładnię gramatyczną. W przypadku rozbieżności interpretacyjnych pierwszeństwo ma gramatyczny zapis przepisu.
W rezultacie podatnicy uzyskali sądową wykładnię przepisu, zgodnie z którą, wszelkie transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich rodzaju, powinny podlegać sumowaniu w celu określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Ponadto, wobec braku dodatkowych regulacji, w przypadku przekroczenia ustawowego limitu, wszystkie transakcje oraz zdarzenia jednego rodzaju, niezależnie do ich faktycznych jednorodzajowych wartości, powinny zostać uwzględnione w dokumentacji. Stanowisko to stoi w wyraźnej sprzeczności z intencją wprowadzonych nowych regulacji, jak również z wytycznymi OECD, gdzie w rozdziale V podkreślono: „potrzeba dokumentów powinna zostać zrównoważona w stosunku do kosztów oraz obciążeń administracyjnych, w szczególności gdy ten proces oznacza tworzenie dokumentów, które nie zostałyby przygotowane lub wykorzystywane z innych względów niż podatkowe. Wymogi dokumentacyjne nie powinny nakładać na podatników kosztów i obciążeń nieproporcjonalnych do okoliczności”. Skład orzekający uznał jednak, że jest związany gramatycznym brzmieniem przepisu polskiej ustawy, który nie zezwalał na odmienne jego interpretowanie.
Tym bardziej intrygujący jest fakt, że organy podatkowe, których pozycja została przecież poparta przez sąd, w obecnych interpretacjach indywidualnych prezentują bardzo liberalne i całkowicie przeciwstawne do dotychczasowego stanowisko. Interpretacja indywidualna z 14 czerwca 2017 r. (0114-KDIP2-2.4010.67.2017.1.AZ) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpisuje się we wcześniejszą linię interpretacyjną prezentowaną przed reformą Krajowej Administracji Skarbowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 3 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB2.4510.207.2016.1.ŁM).
Zgodnie z podejściem korzystnym dla podatników, zarówno transakcje, jak i inne zdarzenia, podlegać powinny grupowaniu pod względem rodzaju, a następnie, tak uzyskane wartości co do każdej grupy, winny być przyrównane do wskazanego w ustawie progu istotności. W rezultacie, jeżeli podatnik będzie zobligowany do przygotowania dokumentacji podatkowej, to dotyczyć będzie ona jedynie transakcji, lub innych zdarzeń, bezpośrednio mających istotny wpływ na poziom dochodów i kosztów. Pozostałe transakcje z podmiotami powiązanymi, ze względu na niską wartość, będą mogły zostać pominięte.
Podejście to, aczkolwiek nie pozbawione uzasadnionych podstaw, może być bardzo trudne do obrony w przypadku zmiany podejścia organów skarbowych. Dokumentacja cen transferowych, przygotowana w oparciu o tak przedstawioną argumentację, poprzedzona winna być interpretacją indywidualną, odnoszącą się do danego stanu faktycznego. Gwoli przypomnienia, organy podatkowe zobligowane są do respektowania argumentacji zawartych w danej interpretacji indywidulanej wyłącznie wobec wnioskodawcy.
ZMIANY ROZLICZEŃ WYDATKÓW B+R
Projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej z 9 maja 2017 r., którego wnioskodawcą jest Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, wzbudził szerokie zainteresowanie podatników korzystających, bądź mających zamiar skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe. Będący w fazie opiniowania projekt obejmuje m.in. przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. w ustawach o podatku dochodowym, które pozwalają na odliczenie od podstawy opodatkowania tzw. „kosztów kwalifikowanych” czyli kosztów poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.
W uzasadnieniu do projektu ustawy wnioskodawca stwierdza, że „Projektowana ustawa będzie miała pozytywny wpływ na warunki funkcjonowania i rozwoju mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców. Korzystny wpływ na ich działalność będą miały przede wszystkim zmiany związane ze zwiększeniem poziomu ulg podatkowych na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez przedsiębiorców.” Bez wątpienia, katalog zmian w ustawie o podatku dochodowym zdaje się pokrywać z zapowiadanym przez obecny Rząd kierunkiem zmian, które mają wspierać innowacje i rozwój przedsiębiorczości w Polsce. Najistotniejsze z propozycji to:
zwiększenie odliczenia wszystkich „kosztów kwalifikowanych” z 50% kosztów pracowniczych i 50% pozostałych kosztów dla małych i średnich podatników oraz 30% pozostałych kosztów dużych podatników do 100%,
zaliczenie do „kosztu kwalifikowanego” kosztów poniesionych z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych związanych z pracami badawczo-rozwojowymi (zlecenia bądź o dzieło).
Dla dużej grupy podatników proponowane zmiany mogą być dodatkowym bodźcem do głębszej analizy struktury wydatków i uwzględnienia prac badawczo-rozwojowych w swej strategii podatkowej.
Niemniej uwagę przykuwa inna zmiana proponowana przez resort edukacji. Dotyczy ona art. 18d ust. 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 26e ust. 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W obecnym brzmieniu stwierdza się, że „Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie”. Projekt ustawy zakłada zmianę tego przepisu i nadanie mu brzmienia: „Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku”.
Zapis ten wydaje się kompletnie niezrozumiały a jego wykładnia językowa prowadzi nas do wniosku, że koszt kwalifikowany nie będzie podlegał odliczeniu jeżeli został odliczony od podstawy obliczenia podatku. Sięgając głębiej do uzasadnienia projektu ustawy czytamy:
„3.1.6. Pkt 2 lit. c. W tej zmianie proponuje się nadać nowe brzmienie ust. 5 w art. 26e ustawy o PIT. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W projektowanym brzmieniu dodane zostanie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Ma to zapobiec takim sytuacjom, w których raz odliczone od podstawy obliczenia podatku koszty kwalifikowane z tytułu nabycia, np. materiałów lub surowców, będą odliczane przez podatnika ponownie, np. po wytworzeniu z nich środka trwałego, jako odpisy amortyzacyjne.”
Uzasadnienie tej części projektu, zawarte w pkt. 3. zatytułowanym „rozwiązania proponowane w projekcie ustawy” i dalej w pkt. 3.1. Art. 1 i art. 2: „zmiany w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) oraz w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT)”, co do zasady nie odnosi się w ogóle do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść uzasadnienia dotyczy wyłącznie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Można odnieść wrażenie, że zaproponowana zmiana kompletnie mija się z celem oraz sensem ulgi jaką są objęte prace badawcze i rozwojowe, a także stoi w sprzeczności z kierunkiem działań resortu finansów. Treść uzasadnienia (przyjmując, że dotyczy ono także podatku dochodowego od osób prawnych) w żaden racjonalny sposób nie uzasadnia proponowanej zmiany. Można odnieść wrażenie, że w trakcie redagowania nowego brzmienia przepisu nie uczestniczył nikt kto posiada praktyczną wiedzę o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych czy choćby kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego.
Przyjęcie proponowanego zapisu bez wątpienia wprowadzi chaos i nie pomoże w osiągnięciu skądinąd szczytnych celów leżących u podstaw proponowanych zmian. Odrębnie wskazać należy, że projekt ten jest, niestety kolejnym, przykładem legislacyjnego koszmaru podatnika. Przyjmując zrównanie małych i średnich przedsiębiorców z przedsiębiorcami dużymi oraz ujednolicenie wszystkich stawek do jednej 100%, utrzymanie dotychczasowego rozbudowanego zapisu art.18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 26e ust.7 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mija się z celem. Pozostaje mieć nadzieję, że ustalenia międzyresortowe i dalsze prace legislacyjne wesprą resort edukacji w lepszym zrozumieniu delikatnej materii podatkowej.
Inwestycje w polskie nieruchomości cieszą się coraz większą popularnością. Z roku na rok lawinowo przybywa nowych użytkowych. Również wolumen największych transakcji wskazuje na faktyczny okres prosperity. Inwestorzy muszą się borykać nieustannie z niepewnym środowiskiem prawnopodatkowym.
Wspominaliśmy ostatnio o rewolucyjnym projekcie zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wymagają podjęcia drastycznych zmian w obecnych strukturach inwestycyjnych. Zmiany są oczywiście konieczne, wynikają m.in. z dyrektywy ATAD i zostały opublikowane na pół roku przed planowanym wejściem w życie, co oczywiście należy przyjąć jako pozytywny prognostyk przyszłej legislacji.
Niestety, zdarzają się również takie sytuacje, w których, mimo braku zmian w regulacjach ustawowych, czy rozporządzeniach, zmienia się sposób interpretacji przepisów prawnych przez organy podatkowe. Najlepszym przykładem jest tutaj opodatkowanie VAT transakcji sprzedaży zabudowanych nieruchomości komercyjnych, takich jak biurowce, centra handlowe i logistyczne. Jeszcze 3 lata temu nie stanowiło problemu uznanie takiej transakcji za dostawę nieruchomości, dla której, po spełnieniu ustawowych przesłanek, zastosowanie znajdowała 23% stawka VAT. Obecnie transakcje takie powszechnie uznawane są przez organy podatkowe za sprzedaż przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części, co w rezultacie uniemożliwia kupującemu odliczenie VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę. Dodatkowo transakcja taka podlega wówczas jeszcze opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Prawdopodobnie jeszcze w tym roku model opodatkowania VAT zbycia nieruchomości czeka kolejna zmiana. Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się postępowanie wszczęte wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (C-380/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej Warszawie). Kanwą postępowania jest pytanie, czy przepisy polskiej ustawy o VAT, regulujące kwestie „pierwszego zasiedlenia” nieruchomości, są zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Obecnie obowiązujące w Polsce regulacje powodują, że zwolnieniem z VAT objęte są dostawy budynku dokonane co najmniej 2 lata od oddania takiego budynku do używania w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu.
W rezultacie, jeżeli inwestor wybuduje budynek, który następnie został wynajęty, to sprzedaż takiego budynku, po upływie 2 lat będzie korzystała ze zwolnienia z VAT (oczywiście, z możliwością wyboru opcji opodatkowania). Z kolei, jeżeli ten sam inwestor, po wybudowaniu budynku, będzie używał go wyłącznie na własne potrzeby, to bez względu na upływ czasu, transakcja sprzedaży tegoż budynku będzie podlegała VAT.
4 lipca 2017 r. Rzecznik Generalny Campos Sánchez-Bordona przedstawił swoją opinię do sprawy C-380/16. Zdaniem Rzecznika, polskie regulacje dotyczące „pierwszego zasiedlenia” są niezgodne z Dyrektywą VAT. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest fakt, że na skutek błędnej implementacji prawa unijnego, polski podatnik sprzedając budynek, nawet po 10 latach jego używania, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z VAT, zagwarantowanego przepisem art. 135 ust. 1 Dyrektywy.
Jakich można spodziewać się skutków uznania polskich regulacji za niezgodne z Dyrektywą?
W zakresie transakcji już zrealizowanych, nie należy spodziewać się ich ponownych kontroli ze strony organów podatkowych. Planując zaś sprzedaż budynku używanego na własne potrzeby, konieczne będzie zbadanie prawa do zastosowania opodatkowania transakcji. Pamiętać bowiem należy, że korzystając ze zwolnienia z VAT dla sprzedaży budynku w okresie 10 lat od jego nabycia, podatnik zobowiązany będzie do odpowiedniego skorygowania (obniżenia) wcześniej odliczonego podatku VAT.
CERTYFIKAT REZYDENCJI NIE ZAWSZE PAPIEROWO
Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2016 r. (Nr ILPB3/4510-1-281/16-4/ŁM) stwierdził, że w przypadku możliwości otrzymania dwóch rodzajów certyfikatu rezydencji, tj. papierowego lub w formie elektronicznej, prymat posiada ta pierwsza forma. Jednakże Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie zgodził się z tym stanowiskiem i postanowił pochylić się nad tym problemem ponownie. W dniu 26 czerwca 2017 r. zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację, przyznając rację Spółce.
W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że kupuje od podmiotów zagranicznych usługi reklamowe, w związku z czym, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązana do poboru podatku u źródła. W celu uniknięcia obowiązku poboru tego podatku, Spółka powinna uzyskać certyfikat rezydencji kontrahenta. Pozyskane certyfikaty rezydencji niekiedy przesyłane są Spółce w formie elektronicznej, jako pobrany przez kontrahenta dokument z serwera właściwego dla niego organu podatkowego. W kraju, z którego pochodził certyfikat rezydencji (w tym przypadku Irlandia) możliwe było jego pozyskanie w formie papierowej, jak i elektronicznej.
W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku na podstawie elektronicznej wersji certyfikatu rezydencji. Spółka argumentowała, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano formy, w jakiej powinien być przekazywany certyfikat rezydencji, stanowiąc jedynie, że taki certyfikat ma być wydany przez organ podatkowy kraju rezydencji podatkowej. Według Spółki, każdy dowód spełniający wymogi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn.:
potwierdzający siedzibę podatnika w danym kraju
wydany przez właściwy organ podatkowy
– będzie mieścił się w definicji certyfikatu rezydencji i tym samym będzie umożliwiał zastosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym, certyfikat elektroniczny spełnia wszystkie wymogi określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko takie, początkowo, zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej za nieprawidłowe. Następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej ponownie rozpatrzył wniosek spółki, uznał jej rację i zmienił interpretacje indywidualną z urzędu.
W zmienionej interpretacji podkreślono, że „jeżeli zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, obie formy są wydawane przez właściwy organ podatkowy danego państwa i mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z tych form. Taki certyfikat rezydencji w formie elektronicznej będzie zatem podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”
Takie stanowisko organów podatkowych należy przyjąć z aprobatą, jest to dobry krok w celu ułatwienia pozyskiwania certyfikatów rezydencji które było postulowane przez ekspertów od wielu lat.
Interpretacja Indywidualna z 26 czerwca 2017 r. sygnatura nr. DPP7.8221.33.2017.GFQV.
badania i rozwójceny transferowenieruchomości

References: art. 9
 art. 18
 art. 26
 art. 26
 Art. 1
 art. 2
 art.18
 art. 26
 art. 135