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Timestamp: 2020-06-05 05:59:43+00:00

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Pratique Des Normes IFRS-6ème Edition-2017 | Robert Obert | download
Main Pratique Des Normes IFRS-6ème Edition-2017
Pratique Des Normes IFRS-6ème Edition-2017
978-2-10-076258-3
des4612
les4457
est1840
dans1774
pour1470
valeur1397
par1369
financiers962
doit743
actifs729
ifrs698
ias637
autres566
juste valeur515
norme496
contrat487
la valeur484
produits468
états financiers468
actif455
est un407
montant405
passifs396
comptable391
soit385
la juste377
taux370
la norme370
informations356
passif356
capitaux propres353
la juste valeur346
une entité344
dunod336
toute reproduction non326
est un délit326
toute reproduction326
autorisée est un326
autorisée est326
non autorisée est326
compte311
comptabilisation295
un actif292
cours289
> Référentiel et guide d’application
Préface Gilbert Gélard,
ancien membre de l’IASB
ISBN 978-2-10-076258-3
1. Les objectifs de l’IASB
2. L’IASB de 1973 à nos jours
2.1. Les premières normes de 1975 à 1989
2.3. La comparabilité des états financiers
2.4. L’acceptation des normes IFRS par les bourses de valeurs
et la révision des normes existantes
2.5. La nouvelle structure du comité des normes internationales
2.6. Les dernières révisions des normes IFRS
3. La structure opérationnelle de l’IASB
4. Les procédures de l’IASB
5. Les normes de l’IASB
6. Les décisions du comité d’interprétation
7. Convergence des normes comptables nationales
8. Une norme IFRS pour les petites et moyennes entités
8.1. La mise en place de la norme IFRS pour PME
8.2. Divergences entre IFRS PME et IFRS complètes
9. IFRS et XBRL
10. Le règlement européen sur l’application des normes comptables
10.1. La directive européenne 2013/34 du 26 juin 2013
10.2. Le règlement européen CE n° 1606/2002
du Parlement européen et du Conseil de l’Union européenne
du 19 juillet 2002 sur l’application
des normes comptables internationales
10.3. Le mécanisme mis en place par le règlement européen
11. La normalisation comptable aux États-Unis
11.1. La Securities and Exchange Commission (SEC)
11.2. L’American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
11.3. Le Financial Accounting Standard Board (FASB)
11.4. La codification des normes du FASB
11.5. Convergence entre normes américaines et normes IFRS
12. La pratique de l’audit
1. Les principes comptables fondamentaux de l’IASB
2. La finalité du cadre conceptuel de l’IASB
3. L’objectif de l’information financière à un usage général
4. Les caractéristiques qualitatives
de l’information financière utile
4.1. Caractéristiques qualitatives essentielles
4.2. Caractéristiques qualitatives auxiliaires
4.3. Coût de l’information financière
4.4. Concepts et principes traités par la norme IAS 1
5. Les états financiers et l’entité comptable
6. Les composantes des états financiers
7. La comptabilisation et la décomptabilisation des éléments
8. L’évaluation des éléments des états financiers
8.1. Coût historique
8.2. Valeur actuelle
9. Présentation et informations à fournir
10. Les concepts du capital et de maintien du capital
11. La mise en oeuvre du concept
de matérialité (importance relative)
12. Le rapport de gestion
13. Hiérarchie des règles comptables internationales
1. Considérations générales relatives aux états financiers
présentés selon les normes IFRS
1.1. Composantes des états financiers
1.2. Principes applicables aux états financiers établis
1.3. Identification des états financiers
1.4. Fréquence d’établissement des états financiers
2. Le bilan (ou état de la situation financière)
2.1. Distinction entre éléments courants et non courants
2.2. Classification d’actifs non courants
(ou de groupes destinés à être cédés)
comme détenus en vue de la vente
2.3. Informations à présenter dans l’état
de situation financière (bilan)
2.4. Informations à présenter soit dans l’état
2.5. Modèle d’état de la situation financière
3. L’état du résultat net et des autres éléments du résultat global
de la situation financière soit dans les notes annexes
3.1. Informations à présenter dans l’état du résultat net
et des autres éléments du résultat global
3.2. Informations à présenter soit dans l’état du résultat net
soit dans des notes annexes
3.3. Modèles d’état du résultat net
4. L’état de flux de trésorerie
5. L’état des variations de capitaux propres
6. Les notes annexes aux états financiers
6.2. Autres informations à fournir
6.1. Informations à fournir sur les méthodes comptables
1. La consolidation selon les normes IFRS
2. Les états financiers consolidés
2.1. Présentation des états financiers consolidés
2.2. Périmètre des états financiers consolidés
2.3. Procédures de consolidation
2.4. Perte de contrôle
3. Participations dans les entités associées
3.1. Entité associée et influence notable
3.2. Choix de la méthode comptable
4. Partenariat et participations dans les coentreprises
4.1. Partenariat et contrôle conjoint
4.2. Traitement comptable des deux principaux types
d’organisation de partenariat
5. Informations à fournir sur les intérêts détenus par d’autres entités 152
5.1. Informations à fournir sur les filiales
5.2. Informations à fournir sur les partenaires
et les entités associées
5.3. Informations à fournir sur les entités non consolidées
6. Les informations relatives aux parties liées
7. Traitement des participations dans les états financiers individuels
établis par l’entité en complément des états financiers consolidés 155
7.1. Traitement des participations dans les filiales,
les coentreprises ou les entités associées
7.2. Traitement des participations qui ne sont ni des filiales,
ni des coentreprises, ni des entités associées
7.3. Informations devant figurer
dans les états financiers individuels et relatifs aux participations
1. Définitions et méthode de comptabilisation
2. Application de la méthode d’acquisition
2.1. Identification de l’acquéreur
2.2. Détermination de la date d’acquisition
2.3. Évaluation et comptabilisation des actifs
et passifs identifiables
2.4. Évaluation et comptabilisation du goodwill
2.5. Évaluation des intérêts minoritaires
(participations ne donnant pas le contrôle) à la juste valeur
2.6. Dépréciation du goodwill
2.7. Évaluation et comptabilisation du profit
provenant de l’acquisition (ou goodwill négatif)
2.8. Prise de contrôle d’une entité par lots successifs
1. Les instruments financiers selon les normes IFRS
2. Définitions relatives aux instruments financiers
2.1. Notion d’instrument financier
2.2. Notions d’actif financier et de passif financier
2.3. Notion d’instrument de capitaux propres
2.4. Notion d’instrument financier dérivé
2.5. Notion de dérivé incorporé
3. Classification des instruments financiers
3.1. Actifs ou passifs financiers évalués au coût amorti
3.2. Actifs financiers évalués à la juste valeur
3.3. Actifs ou passifs financiers évalués à la juste valeur
3.4. Classification liée à la comptabilité de couverture
3.5. Affectation en passifs ou en capitaux propres
des instruments financiers composés (hybrides)
3.6. Intérêts, dividendes, pertes et profits
3.7. Actions propres
3.8. Compensation d’un actif et d’un passif financier
4. Reclassements des actifs financiers
5. Comptabilisation et évaluation initiales des instruments financiers
5.1. Comptabilisation initiale
5.2. Évaluation initiale d’actifs et de passifs financiers
6. Évaluation et comptabilisation postérieures à l’acquisition
6.1. Cas des actifs financiers évalués à la juste valeur
(par le biais du résultat net ou des autres éléments
du résultat global)
6.2. Cas des actifs financiers évalués au coût amorti
6.3. Cas des passifs financiers à la juste valeur
6.4. Cas des passifs financiers au coût amorti
6.5. Dépréciation et irrécouvrabilité d’actifs financiers
7. Décomptabilisation des instruments financiers
7.1. Décomptabilisation d’un actif financier
7.2. Décomptabilisation d’un passif financier
8. Évaluation et comptabilisation des instruments de couverture
8.1. Instruments de couverture et éléments couverts
8.2. Relations de couverture et comptabilité de couverture
8.3. Principe de base de la comptabilité de couverture
8.4. Couverture de juste valeur
8.5. Couvertures de flux de trésorerie
8.6. Couverture d’un investissement net dans une entité étrangère
8.7. Couverture d’un groupe d’éléments
9. Synthèse des modes d’évaluation et de comptabilisation
9.1. Synthèse des modes d’évaluation
et de comptabilisation selon IFRS 9
9.2. Synthèse des modes d’évaluation
et de comptabilisation selon IAS 39
10. Informations à fournir sur les instruments financiers
10.1. Informations sur l’importance des instruments financiers
au regard de la situation financières et des résultats
10.2. Nature et importance des risques
liés aux instruments financiers
3. Évaluation des stocks
3.1. Coûts des stocks
3.2. Évaluation des stocks acquis ou produits conjointement
pour un coût global
3.3. Évaluation des stocks à partir du prix de vente ou du coût
3.4. Détermination des coûts des éléments non habituellement
3.5. Détermination des coûts
3.8. Informations à fournir
des éléments habituellement fongibles
3.6. Dépréciation des stocks
3.7. Comptabilisation en charges
2. Comptabilisation des immobilisations corporelles
3. Évaluation initiale des immobilisations corporelles
3.1. Coût d’acquisition et coût de production
3.2. Analyse du coût selon les composants
3.3. Actualisation du coût initial
4. Échange d’immobilisations corporelles
5. Évaluation postérieure à la comptabilisation initiale
5.1. Modèle du coût
5.2. Modèle de la valeur réévaluée
5.3. Amortissements
5.4. Pertes de valeur
6. Mises hors service et sorties
7. Informations à fournir
8. Immeubles de placement
8.3. Informations à fournir
8.1. Évaluation initiale
8.2. Évaluation postérieure à la comptabilisation initiale
1. Notion d’immobilisation incorporelle
2. Comptabilisation et évaluation initiale
d’une immobilisation incorporelle
2.1. Acquisition séparée
2.2. Acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprise
2.3. Acquisition dans le cadre d’un échange
3. Immobilisations incorporelles générées en interne
4. Comptabilisation d’une charge
5. Dépenses ultérieures
6. Évaluation postérieure à la comptabilisation initiale
6.1. Modèle du coût
6.2. Modèle de la valeur réévaluée
7. Durée d’utilité
8.1. Durée d’amortissement
8.2. Mode d’amortissement
8.3. Valeur résiduelle
8.4. Réexamen de la durée d’amortissement
et du mode d’amortissement
9. Pertes de valeur
10. Mises hors services et sorties
11. Informations à fournir
1. Les contrats de location selon les normes IFRS
1.1. Le contrat de location dans IFRS 16
1.2. Le contrat de location dans IAS 17
3. Comptabilisation par le preneur
3.1. Comptabilisation par le preneur dans IFRS 16
3.2. Comptabilisation par le preneur dans IAS 17
4. Comptabilisation par le bailleur
4.1. Comptabilisation par le bailleur
du contrat de location-financement
4.2. Comptabilisation par le bailleur du contrat de location simple 314
5. Location à court terme ou portant sur des biens de faible valeur 315
6. Cession-bail (lease-back)
7.1. Informations à fournir par les preneurs
7.2. Informations à fournir par les bailleurs
Chapitre 11 n Les actifs non courants détenus
en vue de la vente et les activités abandonnées
1.1. Notion d’actif non courant détenu en vue de la vente
1.2. Notion de groupe destiné à être cédé
1.3. Notion d’activité abandonnée
2. Classification d’actifs non courants
3. Évaluation d’actifs non courants
classés comme détenus en vue de la vente
4. Présentation et informations à fournir
4.1. Informations à fournir sur les abandons d’activité
4.2. Informations à fournir sur les actifs non courants
destinés à être cédés
4.3 Autres informations à fournir
1. Les dépréciations d’actifs selon les normes IFRS
2. Différents types de valeur d’un actif
3. Identification d’un actif qui a pu perdre de la valeur
5. Comptabilisation et évaluation d’une perte de valeur
6. Unités génératrices de trésorerie
7. Pertes de valeur d’une unité génératrice de trésorerie
8. Reprise d’une perte de valeur
9. Informations à fournir
1. Les avantages du personnel selon les normes IFRS
2. Comptabilisation et évaluation des avantages à court terme
2.1. Salaires, rémunérations et cotisations de sécurité sociale
2.2. Absences rémunérées à court terme
2.3. Plan d’intéressement et d’attribution de primes
3. Avantages postérieurs à l’emploi : distinction entre les régimes
à cotisations définies et les régimes à prestations définies
4. Les régimes à cotisations définies
4.1. Comptabilisation et évaluation
4.2. Informations à fournir
5. Les régimes à prestations définies
5.1. Hypothèses actuarielles
5.2. Affectation des droits à prestations aux périodes de services
5.3. Méthode d’évaluation actuarielle
5.4. Valeur des actifs du régime
5.5. Coût des services passés
5.6. Écarts actuariels
5.7. Réévaluation de l’actif (ou du passif)
5.8. Réductions et liquidations
5.9. Comptabilisation
5.10. Écritures comptables
5.11. Compensation
5.12. Cas des régimes multi-employeurs
5.13. Informations à fournir
6. Autres avantages à long terme
7. Indemnités de cessation d’emploi
8. Avantages sur capitaux propres –
Stocks-options et autres paiements en actions
8.1. Objectifs et champ d’application
8.2. Principes de base relatifs à la comptabilisation
des stocks-options et autres paiements en actions
8.3. Comptabilisation des transactions dénouées par remise
8.4. Comptabilisation des transactions dénouées par remise
8.5. Comptabilisation des transactions dénouées par remise
d’instruments de capitaux propres ou de liquidités
8.6. Informations à fournir sur les paiements sur des actions
9. Exemple d’informations données sur les avantages du personnel
et les paiements fondés sur des actions
Chapitre 14 n Les provisions, passifs éventuels
et actifs éventuels
1. Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
2.1. Comptabilisation des provisions
2.2. Réflexion sur la notion d’obligation actuelle
2.3. Évaluation des provisions
2.5. Changements affectant les provisions
2.6. Utilisation des provisions
2.7. Pertes opérationnelles futures et contrats déficitaires
2.8. Cas d’une restructuration
2.9. Informations à fournir
3. Les passifs éventuels
3.1. Comptabilisation des passifs éventuels
3.2. Informations à fournir
4. Les actifs éventuels
4.1. Comptabilisation des actifs éventuels
1. Les produits tirés de contrats avec les clients
1.1. Les produits tirés de contrats
avec les clients selon les normes IFRS
1.2. Identification du contrat
1.3. Identification des différentes obligations prévues au contrat
1.4. Détermination du prix
1.5. Répartition du prix
1.6. Comptabilisation du chiffre d’affaires
1.7. Cas des contrats déficitaires
1.8. Coûts du contrat
1.9. Présentation des comptes
1.10. Informations à fournir
2. Comptabilisation des subventions publiques
et informations à fournir sur l’aide publique
2.1. Comptabilisation des subventions publiques
2.2. Présentation des subventions liées à des actifs
2.3. Présentation des subventions liées au résultat
2.5. Informations à fournir
3. Les coûts d’emprunts
3.1. Principe de base
3.2. Comptabilisation des coûts d’emprunt
3.3. Informations à fournir
4. Les événements postérieurs à la date de clôture
L’impôt sur le résultat
1. L’impôt sur le résultat selon les normes IFRS
2. Notions de base fiscale et de différences temporelles
3. Comptabilisation d’actifs et de passifs d’impôt exigible
4. Comptabilisation d’actifs et de passifs d’impôt différé
4.1. Différences temporelles imposables
4.2. Différences temporelles déductibles
4.3. Recouvrement des actifs sous-jacents
4.4. Pertes fiscales et crédits d’impôts non utilisés
4.5. Révision de la valeur comptable
d’un actif d’un impôt différé
4.6. Participations dans les filiales, entités associées,
coentreprises et investissements dans des succursales
4.7. Comptabilisation dans le résultat net
4.8. Éléments crédités ou débités dans les capitaux propres
5. Problèmes d’évaluation
Les effets des variations du cours des monnaies 485
1. La comptabilisation des transactions
1.1. Comptabilisation initiale
1.2. Comptabilisation à la date de clôture
1.3. Comptabilisation des écarts de change
1.4. Investissement net dans une entité étrangère
1.5. Changement de monnaie fonctionnelle
1.6. Informations à fournir
2. La conversion des états financiers des activités à l’étranger
2.1. Conversion dans une monnaie de présentation différente
de la monnaie fonctionnelle
2.2. Conversion des états financiers d’une entité étrangère
qui présente ses états financiers dans la monnaie d’une économie
hyper-inflationniste
2.3. Sortie d’une entité étrangère
2.4. Informations à fournir
3. L’information financière dans les économies hyperinflationnistes 495
Chapitre 18 n Les changements de méthodes comptables
et corrections d’erreurs
1. Les changements de méthodes comptables
1.1. Conditions du changement de méthode comptable
1.2. Traitement des changements de méthodes comptables
1.3. Informations à fournir
2. Les changements d’estimations
2.1. Comptabilisation des changements d’estimations comptables
2.2. Informations à fournir
3. Les corrections d’erreurs
3.1. Comptabilisation des corrections d’erreurs
4. Première application des normes IFRS
4.1. Préparation d’un bilan d’ouverture en normes IFRS
4.2. Application rétrospective des normes
4.3. Informations spécifiques à fournir dans les premiers comptes
4.4. Comptes de report réglementaires
L’information spécifique des investisseurs
1. L’information sectorielle
1.1. Notion de secteur opérationnel
1.2. Seuils quantitatifs et critères de regroupement
2. Le résultat par action
2.1. Résultat de base par action
2.2. Résultat dilué par action
2.3. Résultat de base ou résultat dilué ajusté
2.4. Présentation et informations à fournir
3. L’information financière intermédiaire
3.1. Composantes minimales d’un rapport financier intermédiaire
3.2. Sélection des notes explicatives
2. Les entreprises d’assurance
2.1. Définition du contrat d’assurance
2.2. Pratiques comptables en matière
2.3. Informations à fournir dans les états financiers
3. Les organismes de retraite
3.1. États financiers des régimes de retraite
3.2. États financiers des régimes de retraite
4.1. Identification et évaluation
5. La prospection et l’évaluation des ressources minérales
6. Les accords de concessions de services
6.1. Modèle de l’actif financier
6.2. Modèle de l’immobilisation incorporelle
7. Les entités à but non lucratif
es ouvrages en français sur les IFRS sont nombreux, rédigés par
des universitaires ou des praticiens de la comptabilité et de l’audit.
Certains visent une vulgarisation intelligente, s’adressant à des lecteurs
occasionnels de comptes, non spécialistes. D’autres sont à but pédagogique
et visent à une exhaustivité qui ne doit pas exclure la clarté. L’ouvrage du
professeur Robert Obert appartient à cette deuxième catégorie.
Le sujet des normes comptables internationales, naguère appelées IAS,
était jusqu’aux années 2000 élitiste et confidentiel, n’intéressant qu’un
petit groupe d’initiés. Seuls les groupes cotés confrontés à l’international
ne pouvaient les ignorer, même s’ils devaient encore établir leurs comptes
selon les normes nationales. Celles-ci, de leur côté, tenaient compte
dans leur évolution des principes retenus dans ces normes comptables
internationales, cherchant à converger vers elles ou à ne pas s’en écarter.
Elles servaient ainsi de référence ou d’étalon – on dirait en anglais
« benchmark » – de bonne pratique.
Cette situation floue a pris fin peu après la création en 2001 de l’IASB, qui
a remplacé l’IASC en le professionnalisant et en se dotant d’une indépendance
par rapport à la profession comptable. Les IFRS ont alors remplacé les IAS,
dont l’IASB a hérité. C’est en 2002 que l’Union européenne a pris une décision
historique : imposer par règlement à toutes les sociétés européennes cotées
sur un marché réglementé d’appliquer les IFRS pour établir leurs comptes
consolidés, à partir de 2005. C’est ainsi que tout un segment du langage
comptable s’est trouvé d’un coup unifié dans les pays de l’Union, privant dans
ce domaine les États membres de la marge de manœuvre dont ils jouissaient.
En dehors de ce segment unifié, l’utilisation des IFRS, en lieu et place des
normes nationales, a été laissée à l’appréciation des États membres. En France,
on a choisi d’interdire les IFRS pour les comptes individuels (sociaux) et de
les autoriser (sans les imposer) pour les groupes non cotés, auxquels sont
assimilés depuis peu les groupes cotés sur Alternext, ce marché n’étant pas
réglementé au sens des directives européennes. Cette initiative européenne
a immédiatement suscité une première vague d’adoption dans le reste du
monde, vague qui n’a fait que gonfler depuis, puisque le nombre de pays
permettant ou demandant l’application des IFRS dépassait la centaine.
À ce jour, c’est vraiment un langage commun planétaire accompagnant la
mondialisation. Les IFRS ont gagné la partie en Asie, qui s’est détournée
des US GAAP. Le niveau d’adhésion volontaire aux IFRS au Japon est
en augmentation constante. La Chine et dans une large mesure l’Inde
convergent vers les IFRS. Les IFRS sont le langage des sociétés étrangères
cotées aux États-Unis. Dans un continent où tous les autres pays sont
convertis aux IFRS, même ses voisins immédiats, le Canada et le Mexique,
membres pourtant de l’ALENA, les États-Unis eux-mêmes font figure
d’exception. À ces succès, on peut ajouter celui des IFRS pour PME.
L’Europe, qui a déclenché le processus, reste un acteur important, mais
n’est plus majoritaire.
L’Union européenne, faisant le point après 10 ans, vient d’ailleurs
d’accorder aux IFRS un satisfecit. Pour autant, des défis n’ont pas encore
été surmontés. La norme sur les contrats d’assurance peine à se terminer.
Les rapports entre les états financiers et les règlementations prudentielles
des banques et des assurances sont techniquement complexes. Le
nouveau cadre conceptuel est en gestation, la « disclosure initiative »
tente de rendre les états financiers plus « communiquants », sans affaiblir
La réédition de l’ouvrage du Professeur Robert Obert est bienvenue. Elle
témoigne d’abord de la qualité fondamentale de l’ouvrage depuis sa
première édition. Elle reflète ensuite le fait qu’un référentiel comptable
n’est jamais figé : l’IASB, dont les 14 membres travaillent à plein temps,
modifie sans cesse les normes IFRS, soit spontanément pour les améliorer
et remédier à des défauts perçus, soit pour répondre à des problématiques
nouvelles et trouver des traitements adéquats pour des produits financiers
nouveaux conçus par des banquiers à l’imagination fertile, soit encore
pour répondre aux injonctions politiques, telle celle faite par le G 20 de
converger avec les normes américaines. C’est dire qu’une telle réédition
n’est pas un simple toilettage de façade, mais un travail très approfondi
et méticuleux, demandant à la fois une garantie d’exhaustivité et un réel
talent de pédagogue pour exposer de façon simple et cependant exacte des
dispositions normatives très complexes.
L’organisation par thèmes qui a été choisie, permettant de traiter ensemble
des problématiques connexes, est la meilleure du point de vue pédagogique,
car les normes elles-mêmes dans l’ouvrage officiel sont classées dans l’ordre
chronologique qui ne facilite pas la compréhension. Les nombreux exemples
illustratifs permettent de rendre concrets les problèmes et les solutions.
La lecture de cet ouvrage intelligent et à jour requiert certes beaucoup
d’attention. Le lecteur est payé en retour par la garantie d’une grande
fiabilité, dans un domaine où on ne peut se contenter des appréciations
hasardeuses et où les à-peu-près coûtent cher.
HEC, Diplômé d’expertise-comptable,
ancien membre du Board de l’IASB.
(et indication de leur origine1)
AICPA	American Institute of Certified Public Accountants (US)
Autorité des marchés financiers (F)
Autorité des normes comptables (F)
Accounting Research Bulletins (US)
Accounting Regulation Committee (EU)
Accounting Standards Advisory Forum (IN)
Accounting Standards Codification (US)
Committee on Accounting Procedures (US)
Dernier entré, dernier sorti
Discussion paper (IN)
Draft Statement of Principles (US)
Exposure Draft (IN)
European Financial Reporting Advisory Group (EU)
European Securities and Market Authority (EU)
Financial Accounting Foundation (US)
FAS 	Financial Accounting Standards (ou SFAS) (ou Statements of
Financial Accounting Standards) (US)
Financial Accounting Standards Advisory Council (US)
Financial Accounting Standard Board (US)
Fédération européenne des experts-comptables (EU)
Governmental Accounting Standards Board (US)
IAASB	International Auditing and Assurance Standards Board (IN)
International Auditing Practices Committee (IN)
International Accounting Standard (IN)
International Accounting Standards Board (IN)
1 F : France ; US : États-Unis ; EU : Union européenne ; IN : International.
International Accounting Standards Committee (IN)
IASCF	International Accounting Standards Committee Foundation
Emerging Issues Task Force (US)
International Federation of Accountants (IN)
IFRIC	International Financial Reporting Interpretation Committee
International Financial Reporting Standard (IN)
IFRS AC	
International Financial Reporting Standard Advisory
Council (IN)
IFRS F	International Financial Reporting Standard Foundation (IN)
IFRS IC	International Financial Reporting Standard Interpretations
IOSCO	International Organisation of Securities Commission (IN)
International Public Sector Accounting Standards (IN)
International Standard of Auditing (IN)
Journal officiel de l’Union européenne (EU)
OCI	Other comprehensive income (autres éléments du résultat
PCG	Plan comptable général (règlement 2014.03 de l’ANC) (F)
RRCC	Règlement relatif aux comptes consolidés (règlement 99-02
du CRC) (F)
Staff Accounting Bulletins (US)
Standards Advisory Council (IN)
Standing Interpretation Committee (IN)
Regulation integrated disclosure system (US)
Small Medium Entities Implanting Group (IN)
Statement of Position (US)
Regulation accounting rules (US)
US GAAP	
Unité génératrice de trésorerie (IN)
eXtensible Business Reporting Language (IN)
pparue dès l’Antiquité, formalisée depuis le xve siècle, la comptabilité
est devenue la source la plus sûre de l’information économique et
financière. Base du système d’information de gestion de l’entreprise,
elle est aujourd’hui le langage commun de celle-ci avec tous ses partenaires :
personnels, clients, fournisseurs, créanciers, actionnaires, collectivités, public
en général. Si l’intuition et la psychologie ont certainement un rôle à jouer
dans les décisions économiques, encore faut-il que l’on puisse en apprécier
les résultats. C’est la mission fondamentale impartie à la comptabilité dans
nos sociétés modernes. Aussi, pour que cette mission soit remplie avec
succès, est-il indispensable que le langage comptable soit compris de tous
les participants, que la comptabilité soit, en un mot, normalisée.
C’est dans la première partie du xxe siècle que la comptabilité a commencé
à se normaliser. Aux États-Unis, en 1909, le Conseil de l’American Association
of Public Accountants (AAPA, ancêtre de l’AICPA, voir ci-après chapitre 1,
§ 11.2) représentant la profession comptable, alors composée en grande
partie par des immigrants britanniques (Arthur Young, né en Écosse en
1863 et diplômé de l’université de Glasgow, émigra aux États-Unis et fonda
en 1906 à Chicago le cabinet Arthur Young et Co., devenu depuis 1989
Ernst and Young), avait mis en place un comité, appelé Special Committee
on Accounting, chargé de définir les termes utilisés en comptabilité et en
audit. Dirigé par Seymour Walton, ce comité travailla plusieurs années et
présenta aux assemblées annuelles de 1909, 1911 et 1913 plusieurs séries
En Europe continentale, en 1911, Johan Friedrich Schär publie à Berlin un
opuscule de comptabilité à l’usage des ingénieurs et autres techniciens
Buchhaltung und Bilanz dans lequel il propose un projet de plan comptable.
Le plan de Schär a inspiré celui d’Hector Blairon, qui va connaître dans les
années 1920 un grand succès en Belgique, et celui d’Eugen Schmalenbach,
dont la première édition parut en Allemagne en 1927. Le plan d’Eugen
Schmalenbach a servi de base aux auteurs du plan comptable français.
Dans la période qui encadre la Seconde Guerre mondiale, deux modèles
comptables se sont développés : un modèle anglo-saxon s’appuyant sur
un ensemble de normes élaborées par des professionnels, notamment aux
États-Unis et en Grande-Bretagne, et un modèle continental s’appuyant
sur des plans comptables édictés par les pouvoirs publics. La France a
été promoteur dans ce domaine, avec le Plan Comptable Général (PCG)
approuvé par l’arrêté du 18 septembre 1947.
Aujourd’hui, les procédures de normalisation, si elles existent partout, sont
différentes selon les pays. Dans certains d’entre eux, et notamment dans les pays
européens, la comptabilité fait l’objet d’une réglementation des pouvoirs publics.
En France, les normes comptables sont fixées par le Code de commerce et par
des règlements de l’Autorité des normes comptables, homologués par arrêtés
ministériels. Dans d’autres, à l’opposé, des normes comptables ponctuelles
s’appliquant à chacun des principaux problèmes pris isolément sont élaborées
par les professionnels de la comptabilité ou des organismes indépendants.
Cette diversité de procédures a fait que les états financiers de différents pays
étaient difficilement comparables.
C’est ainsi, qu’à l’initiative de Henry Benson, alors président de l’Institute of
Chartered Accountants in England & Wales (ICAEW), organisme regroupant
les auditeurs et comptables experts de l’Angleterre et du Pays de Galles,
que le 29 juin 1973, a été signée à Londres, la charte de création d’un
organisme international, le Comité des normes comptables internationales,
l’International Accounting Standards Committee (IASC) ayant pour objet de
mettre en forme des standards comptables de base appelés IAS (International
Accounting Standards) puis, depuis 2002, IFRS (International Financial
Reporting Standards), qui seraient acceptés dans le monde entier.
Par ailleurs, dans le cadre européen, le règlement CE n° 1606/2002 du
Parlement européen et du Conseil de l’Union européenne du 19 juillet
2002 (JOCE du 11 septembre 2002) prévoit, pour les sociétés de l’Union
européenne faisant appel public à l’épargne, l’obligation d’établir des
comptes consolidés selon le référentiel IFRS à compter de 2005.
Il va sans dire que les normes de l’IASB1, compte tenu notamment des marchés
financiers anglo-saxons2, sont fortement inspirées par les règles comptables
américaines (voire britanniques). C’est pourquoi, nous évoquerons dans le
1 Tout au long de cet ouvrage, nous désignerons le Comité des normes internationales par son sigle
nouveau IASB même si, au moment où le Comité avait pris une disposition, il s’appelait encore IASC.
2 En décembre 2015, selon une analyse présentée par le World Federation of Exchanges dans son rapport annuel, la capitalisation boursière en milliards de USD (au 31 décembre 2015, 1 € = 1,0868 USD)
était aux États-Unis de 17 787 pour le New York Exchange et de 7 281 pour le NASDAQ. Elle était de
4 895 à Tokyo, 4 549 à Shanghai, de 3 185 à Hong Kong, de 3 879 à Londres et de 3 306 sur Euronext
(organisme regroupant les quatre places financières d’Amsterdam, Bruxelles, Paris depuis janvier 2001,
puis de Lisbonne en septembre 2002 – en décembre 2000, la bourse de Paris représentait 63 % de l’ensemble). Pour l’ensemble des bourses du monde, la capitalisation boursière s’élevait à 67 084 mds$.
Elle était de 11 355 mds$ pour l’ensemble des pays de l’Union européenne.
chapitre 1 de cet ouvrage, le rapprochement des normes internationales et
des normes américaines. Aujourd’hui, les normes internationales IFRS ont été
adoptées (plus ou moins intégralement) par plus de 119 sur 143 (soit 83 %)
pays ou juridictions1.
L’application des IFRS a rendu la pratique comptable plus rigoureuse. En
effet, peu d’options sont prévues, de nombreuses informations, détaillées,
doivent être fournies dans les états financiers. L’analyse qui pourra en être
faite à partir des états financiers sous forme d’indicateurs (ou de ratios) a
été modifiée. Ainsi, par exemple, la mise à l’actif obligatoire des biens en
location-financement (voir chapitre 10 § 1) a une incidence sur le montant
des capitaux propres, celui de l’endettement financier, de la valeur nette des
immobilisations, du résultat d’exploitation, du résultat financier, de l’impôt
sur le résultat et du résultat net.
Dans cet ouvrage, nous analyserons d’abord comment est organisé l’IASB,
quels ont été les travaux de cet organisme, quelles sont les sources des règles
comptables aux États-Unis2. Puis nous verrons comment se sont formalisés
les grands principes qui régissent les IFRS. Nous évoquerons ensuite les
principales règles de présentation des états financiers (comptes individuels
et consolidés) proposés par les normes internationales.
Dans les chapitres suivants, nous examinerons comment sont traités, en IFRS,
un certain nombre de thèmes comptables spécifiques : la consolidation,
les regroupements d’entreprises, les instruments financiers, les stocks, les
immobilisations corporelles et incorporelles, les contrats de location, les
actifs destinés à être cédés, les dépréciations d’actifs, les avantages du
personnel, les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, les produits
et les charges, l’impôt sur le résultat, les effets des variations du cours des
monnaies, les changements de méthodes comptables et corrections d’erreurs,
l’information spécifique des investisseurs (l’information sectorielle, le résultat
par action, l’information financière intermédiaire) et la comptabilité de
secteurs particuliers : banques, assurances, organismes de retraite, agriculture,
ressources minérales, concessions, entités à but non lucratif.
1 IFRS Foundation Paul Pacter – Pocket Guide to IFRS Standards : the global financial reporting language,
2016 ; p. 6. Il est à noter que 130 pays sont, en ce moment, membres de l’IFAC (voir chapitre 1 § 12.1)
et 193 sont membres de l’ONU. Une analyse présentée par ailleurs par l’IFRS Foundation sur son site
internet en juillet 2016, montre que plus de 25 000 des quelques 48 000 entreprises cotées sur les
85 grandes bourses de valeurs dans le monde utilisent les normes IFRS, et que pour les entreprises
n’utilisant pas les normes IFRS dans leur intégralité, plus de 80 % sont cotées en Chine, en Inde, au
Japon et aux États-Unis (lesquels utilisent des normes nationales plus ou moins inspirées par les IFRS).
2 Pour ce qui concerne les règles françaises le lecteur pourra retrouver une analyse très approfondie
dans deux de nos ouvrages Comptabilité approfondie DCG 10, et Comptabilité et audit DSCG 4 aux
De nombreux exemples, soit tirés de la réalité de certaines entreprises,
soit construits pour l’illustration des thèmes, sont présentés pour aider à
la maîtrise des normes internationales. Dans les exemples présentant des
écritures comptables, nous avons, dans la mesure du possible et afin de
faciliter pour le lecteur la compréhension des opérations, utilisé les intitulés
et la numérotation du Plan comptable général français1 (lorsque cela n’était
pas possible, nous avons proposé, en l’indiquant spécialement, un intitulé
et une numérotation spécifiques). Les IFRS ont été bâties sur des principes
et l’application de ces principes n’est pas toujours facile. Aussi, nous avons
voulu donner de nombreux exemples permettant un meilleur décryptage et
une meilleure compréhension du fonctionnement de ces normes. Nous nous
sommes limités à l’existant (et au futur proche). Nous n’avons pas cherché
à faire l’analyse critique des normes, lesquelles, comme toute construction
humaine, peuvent toujours faire l’objet d’améliorations.
Chacun des chapitres de cet ouvrage est accompagné d’un questionnaire
centré sur les normes comptables internationales, permettant au lecteur de
faire le test de ses connaissances. Ces questionnaires se composent d’un
ensemble de 10 QCM (questions à choix multiples). Chaque QCM comprend
trois affirmations dont une seule est exacte. Les corrigés de ces QCM sont
donnés en fin d’ouvrage avec quelques commentaires.
L’ouvrage est également complété par un glossaire où le lecteur pourra
retrouver les définitions des mots et expressions spécifiques.
Cet ouvrage tient compte des règles existantes et des normes approuvées au
1er janvier 2017. Nous avons également tenu compte d’un certain nombre de
projets en cours qui vont de manière probable modifier les règles existantes.
Ainsi, au moment de la rédaction de cette sixième édition2, certaines normes
nouvelles n’étaient pas encore applicables. Il se déroule parfois deux années
entre la publication de la norme et la date prévue de sa première application,
1 L’IASB et de nombreux normalisateurs nationaux (comme le FASB américain) n’ont pas conçu de
plan comptable général semblable au plan français. Ils ont laissé la possibilité aux utilisateurs de choisir
leurs intitulés de comptes et la numérotation adéquate en fonction de leurs besoins, à condition, bien
entendu, que l’application reste conforme aux normes édictées. Le plan de comptes du PCG n’a certes
pas été bâti pour enregistrer des opérations selon les normes IFRS (certaines notions développées dans
le PCG comme les produits et charges exceptionnels n’ont pas été retenues dans les IFRS, certains
classements – court terme, long terme, courant, non courant – sont différents) et il faudrait que ce plan
de comptes soit revu pour que l’adaptation soit parfaite. Toutefois, même sous sa forme actuelle (en
y introduisant que quelques innovations) il peut être d’un usage pratique certain pour l’utilisateur (le
plan comptable français est par ailleurs proche du plan comptable belge, du plan comptable espagnol,
des plans comptables algérien SCF, marocain, tunisien et du plan comptable de l’organisation africaine
du droit des affaires SYSCOHADA).
2 La première édition était de juin 2003, la deuxième de septembre 2004, la troisième d’octobre 2006,
quatrième d’avril 2009 et la cinquième en mars 2013.
une application anticipée étant cependant toujours possible : ce délai
permet aux entités qui présentent deux années d’informations financières
comparatives annuelles (en plus de l’information de l’exercice considéré),
d’avoir la norme en main avant le début du premier exercice comparatif
présenté. Plusieurs normes importantes ne seront applicables (sauf
anticipation) qu’à compter de 2018. Aussi, nous avons choisi de présenter,
dans ces cas, la version nouvelle de la norme1, en précisant notamment à
chaque fois les divergences essentielles avec l’ancienne version. Les normes
comptables, comme le droit, ont des contenus qui évoluent constamment
avec le temps. Elles obligent à une mise à jour permanente et cette évolution
n’est pas sans donner de l’intérêt à leur étude.
1 Lorsque, au moment de la publication de cet ouvrage, lorsqu’une des normes nouvelles n’était pas
encore publiée, nous nous sommes appuyés sur le dernier projet soumis par l’IASB sous forme d’exposé
sondage. Pour les points importants, nous avons constaté sur des précédents sujets qu’il n’y avait pas
généralement pas de divergences fondamentales entre le dernier exposé sondage et norme définitive.
’est d’abord aux États-Unis qu’une normalisation comptable
a été mise en place par la profession comptable en 1939 sous
l’égide du Committee on Accounting Procedures (CAP) de l’AICPA.
Cette organisation a pris ensuite vis-à-vis de la profession comptable
son indépendance en devenant le Financial Accounting Standards Board
(FASB). C’est sur le modèle de cet organisme, mais aussi de l’organisme
britannique, l’ASC (Accounting Standard Board) que s’est bâti depuis
1973, l’International Accounting Standards Committee (IASC) devenu en
2001 International Accounting Standards Board (IASB), une organisation
chargée de bâtir un ensemble de normes comptables qui puissent être
appliquées au monde entier. Les modèles de normes mis en place par les
organismes américains (et britanniques) ont fortement inspiré l’IASB.
« La comptabilité : algèbre du droit et méthode d’observation des
sciences économiques », tel était le titre d’un ouvrage de technique
comptable écrit par Pierre Garnier en 1947 (Éditions Dunod). Si la
normalisation comptable relative aux comptes annuels (individuels
et sociaux) en France est toujours, une algèbre du droit (notamment
à cause de l’obligation stipulée par l’article L. 123-12 du Code de
commerce, pour tout commerçant de procéder à l’enregistrement
comptable des mouvements affectant le patrimoine), il n’en est pas
de même des normes internationales, lesquelles a priori, sont indépendantes de tout droit (encore, qu’en Europe, elles font l’objet d’un
règlement qui les rend applicables aux comptes consolidés des sociétés cotées) et privilégient l’information économique et financière des
Le 29 juin 1973 a été signée à Londres, à l’initiative de Henry Benson, associé de Coopers & Lybrand de Londres, et par les représentants des organisations comptables professionnelles d’Australie, du
Canada, de France, d’Allemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-Bas,
de Grande-Bretagne, d’Irlande et des États-Unis, la charte de création
d’un organisme international, le comité des normes comptables internationales, l’IASC (International Accounting Standards Committee), ayant
pour objet de mettre en forme des standards comptables de base qui
seraient acceptés dans le monde entier. Henry Benson avait constaté
que les différences au niveau des principes comptables étaient contraignantes pour le commerce et les investissements internationaux et
avait proposé qu’un comité d’auditeurs rédige des normes comptables
qui s’appliqueraient aux échanges internationaux.
Une nouvelle organisation, totalement indépendante, s’est mise en
place en 2001 (rebaptisée en 2010), composée notamment :
–– d’une fondation, dénommée International Financial Reporting Standards
Foundation (IFRS Foundation)1,
–– d’un conseil dénommé International Accounting Standards Board (IASB)
appelé aussi couramment Board ;
–– d’un comité d’interprétation dénommé IFRS Interpretations Committee2 ;
–– et d’un comité consultatif dénommé IFRS Advisory Council3.
Le siège de l’IASB (et des organisations adjacentes) est à Londres,
Organe de droit privé, investi d’une mission d’intérêt général, l’IASB,
qui à l’origine avait un objectif d’harmonisation peu ambitieux, a vu
son influence grandir à partir de 2000 et 2002 à la suite des appuis de
l’International Organisation of Securities Commission (IOSCO) puis de
1 Avant la révision de la constitution de l’IASB en mars 2010, IASCF (International Accounting Standards
Committee Foundation).
2 Avant la révision de la constitution de l’IASB en mars 2010, IFRIC (International Financial Reporting
Interpretations Committee).
3 Avant la révision de la constitution de l’IASB en mars 2010, SAC (Standards Advisory Council).
l’Union européenne et est devenu la référence de l’harmonisation des
normes comptables à l’échelle mondiale.
Les objectifs du comité des normes internationales, formalisés dans la
constitution de l’IFRS Foundation (approuvée en mai 2000 et révisée en
mars 2010, en janvier 2013 et en novembre 2016) sont les suivants (§ 2
de la constitution) :
« (a) développer, dans l’intérêt général, un ensemble unique de
normes d’information financière de haute qualité, compréhensibles,
applicables et universellement acceptées, fondées sur des principes
clairement définis. Ces normes doivent exiger des informations
de haute qualité, transparentes et comparables dans les états
financiers et autres rapports financiers pour aider les investisseurs,
d’autres participants des marchés de capitaux dans le monde et
d’autres utilisateurs d’informations financières, dans leur prise de
décisions économiques ;
(b) promouvoir l’utilisation et l’application rigoureuse de ces normes ;
(c) dans la réalisation des objectifs liés à (a) et (b), prendre en
compte, le cas échéant, les besoins d’une gamme de tailles et de
types d’entités dans divers milieux économiques ;
(d) promouvoir et de faciliter l’adoption des « International
Financial Reporting Standards » (IFRS), normes et interprétations
publiées par l’IASB, à travers la convergence entre des normes
comptables nationales et les IFRS ».
Il est à noter que, pour atteindre ce dernier objectif, l’IASB, que ce soit
pour la construction des normes ou pour l’établissement des interprétations, travaille de concert avec les principaux normalisateurs nationaux.
Il est en effet indispensable que les pays qui représentent les capitalisations boursières les plus importantes aient des normes nationales les
plus proches des normes IFRS, pour éviter des différences sensibles, dans
la mesure où les normes nationales continueraient à être utilisées.
L’IASB a spécifié par ailleurs que sa mission d’harmonisation restait
compatible avec des dispositions plus détaillées prises par certains pays
ou par une nécessaire adaptation aux circonstances nationales.
On peut noter que les normes IFRS s’appuient plutôt sur des principes
directeurs, faisant appel au jugement du professionnel, (ce qui explique
l’importance des définitions) notamment pour effectuer de nombreuses
évaluations, alors que, par exemple, les normes françaises sont bâties
sous formes de règles (règles de droit) et que les normes américaines
sont plutôt axées sur des modalités d’application.
Il n’est pas dans l’objet de cet ouvrage de présenter une analyse critique du système de normes IFRS ainsi que de l’organisation qui produit
ces normes. Volontairement, nous nous sommes limités à l’exposer de
l’existant et de la manière dont le praticien doit appréhender cet existant.
La première norme (IAS 1 « Publicité des méthodes comptables ») a
été publiée en janvier 1975 : elle évoquait les conventions comptables
de base (continuité de l’exploitation, permanence des méthodes, spécialisation des exercices) et les principes qui devaient régir le choix et
l’application des méthodes comptables (prudence, prééminence de la
réalité sur l’apparence et importance relative). Puis, furent publiées des
normes plus techniques portant sur les stocks (IAS 2), les états financiers consolidés (IAS 3, norme abrogée en 1989 et remplacée par IAS 27
et IAS 28), les amortissements (IAS 4), les informations que doivent
fournir les entreprises dans leurs états financiers (IAS 5), les changements de prix (IAS 6, norme abrogée en 1981 et remplacée par IAS 15),
le tableau de financement (IAS 7), etc. La particularité de ces normes
était de pouvoir être appliquées partout, de nombreuses options étant
permises. Ainsi, pour la détermination du coût des stocks, sept formules
différentes (dont bien entendu les méthodes du premier entré – premier
sorti et du coût moyen pondéré) étaient autorisées.
Un cadre de préparation et de présentation des états financiers (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) a été,
par ailleurs, adopté par l’IASC en avril 1989. Il avait pour mission de
fixer les concepts sous-jacents à l’élaboration des états financiers.
Ce cadre conceptuel traitant particulièrement de l’objectif des états
financiers, des caractéristiques qualitatives de ces états, des éléments les
composant, de la prise en compte et de l’évaluation de ces éléments, des
systèmes de mesure et du concept du capital. Révisé en 2010 et en cours
de révision fin 2016, il sera analysé dans le chapitre 2, § 1 à 10.
Depuis la création de l’IASC en 1973, face aux diversités des pratiques
nationales, la mise au point des normes communes s’était heurtée à
des difficultés. La solution retenue avait consisté jusque-là à admettre
qu’une opération identique puisse être comptabilisée différemment au
moyen d’options entre plusieurs méthodes prévues par la norme. Cette
pratique avait conduit cependant à rendre difficile toute comparaison
entre états financiers de diverses origines.
Aussi, début 1989, un projet appelé « comparabilité des états financiers », le projet ED 32, prévoyait l’amendement de pas moins de treize
normes. L’objectif de ce projet était de réduire les options prévues par les
normes. Ce projet prévoyait soit de n’admettre pour certaines normes
qu’une seule méthode pour la comptabilisation d’une même transaction ou d’un même événement, soit, en admettant plusieurs méthodes,
d’indiquer la préférence de l’IASC, ou s’il n’y avait pas de préférence, les
conditions d’application de chacune des méthodes.
L’approbation finale des normes révisées (il y a eu finalement que
dix) de ce projet a été effectuée en définitive par le Conseil de l’IASC
qui s’est tenu à Oslo du 2 au 5 novembre 1993, la date d’application des
nouvelles règles étant fixée aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.
2.4. L’acceptation des normes IFRS
par les bourses de valeurs et la révision
des normes existantes
Un accord avait été pris en juillet 1995 avec l’International Organisation
of Securities Commission (IOSCO) l’organisation internationale des comités de valeurs mobilières, pour qu’à l’avenir, après révision des normes
actuelles de l’IASC, les entreprises dont les états financiers seront
conformes aux normes comptables internationales n’aient plus à retraiter leurs comptes pour être cotées en bourse, même aux États-Unis. Il faut
voir qu’aux États-Unis, pour être cotée au New York Stock Exchange par
exemple, une société devait satisfaire aux exigences de la SEC (Securities
Exchange Commission) en matière d’information et préparer ses comptes
consolidés en respectant les principes comptables ­généralement admis
aux États-Unis (les US GAAP) ou établir un document qui compare le
résultat et les capitaux propres établis conformément aux règles locales
et aux normes américaines.
L’obligation de réconciliation a été abrogée par un règlement de la
SEC1 pour les exercices clos à compter du 15 novembre 2007.
À partir de 1996, la révision d’un certain nombre de normes fut entreprise. La norme IAS 1, relative à la publicité des méthodes comptables fut
remplacée (1997) par une norme relative aux états financiers. Furent révisées également les normes IAS 12, IAS 14, IAS 16, IAS 17, IAS 19, IAS 22.
Furent créées de nouvelles normes relatives au résultat par action, à l’information financière intermédiaire, à l’abandon d’activités, aux dépréciations
d’actifs, aux provisions, passifs et actifs éventuels, aux immobilisations
incorporelles (IAS 33 à IAS 38). C’est aussi dans cette période que furent
conclus les travaux relatifs aux instruments financiers, lesquels ont notamment développé la notion de « juste valeur » (IAS 32 et IAS 39).
En mai 2000, l’IOSCO a annoncé qu’elle recommandait à l’ensemble
des autorités boursières du monde d’accepter l’utilisation des normes
IAS (à l’exception de la norme IAS 15 relative aux variations de prix et
des normes sectorielles IAS 26, IAS 30 et IAS 41) et des interprétations
relatives à ces normes, pour les émissions et cotations effectuées par des
émetteurs transnationaux. Cette décision a contribué favorablement à
la crédibilité et à l’intensification probable de l’utilisation du référentiel
IFRS à travers le monde.
2.5. La nouvelle structure du comité des normes
En 2001 (la nouvelle constitution de l’IASB avait été approuvée en mai 2000),
s’est mise en place une nouvelle organisation rebaptisée par la constitution
de 2010 (voir ci-après § 3), plus indépendante de la profession comptable
(l’IFAC ne participe plus directement à l’organisation de l’IASC/IASB, alors
que durant plus de vingt ans, il en avait été le partenaire principal).
De 2002 à 2016, de nombreux travaux ont été effectués par l’IASB (plus
d’une centaine d’exposés-sondages ont notamment été présentés – pour
la notion d’exposé-sondage, voir ci-après § 4) et ont abouti à la publica1 Règlement RIN 3235-AJ 90.
tion d’aménagements de la presque totalité des normes existantes et à
la création de seize nouvelles normes.
Ont d’abord été révisées (publication en décembre 2003) la presque
totalité des normes existantes, de nombreux traitements jusqu’alors
autorisés par ces normes sont abandonnés, ne laissant qu’un seul traitement (à quelques exceptions près).
Puis ont été revues (première publication en décembre 2003), les
normes IAS 32 et IAS 39. La norme IAS 39, après sa première publication
révisée, ayant fait l’objet de nombreuses critiques, plusieurs aménagements ont été ensuite apportés par l’IASB en 2004 et 2005.
En juin 2003 a été publiée la première norme IFRS relative à la première
application des normes internationales (IFRS 1) Puis ont suivi, de 2004 à
2006 les normes IFRS 2 à IFRS 8 relatives à la comptabilisation des paiements en actions, aux regroupements d’entreprises (norme révisée en 2008
et rapprochant les méthodes de comptabilisation et d’évaluation avec les
règles américaines), aux contrats d’assurance, aux activités abandonnées, à
l’exploration et l’exploitation des ressources minérales, aux informations à
fournir sur les instruments financiers, aux secteurs opérationnels.
Par ailleurs, à la demande du G 20, l’IASB mis en 2008 en chantier la
réécriture de la norme IAS 39 relative à la comptabilisation et à l’évaluation des instruments financière, la nouvelle norme IFRS 9 « Instruments
En 2009, l’IASB a également publié une norme IFRS pour PME (voir cidessous § 8) révisée en 2015, conduisant l’organisation, qui s’était prioritairement orientée vers l’information destinée aux marchés financiers (et
par conséquent aux comptes consolidés des entités cotées) à s’intéresser
aux problèmes posés par les comptes individuels et les plus petites entités.
En septembre 2010, l’IASB a publié une révision (incomplète) du cadre
conceptuel et en mai 2011, de concert avec le normalisateur américain, le
FASB, quatre nouvelles normes consacrées à la consolidation d’une part
(IFRS 10 « États financiers consolidés », IFRS 11 « Partenariats », IFRS 12
« Informations sur les participations dans d’autres entités ») et à l’évaluation à la juste valeur d’autre part (IAS 13 « Évaluation à la juste valeur »).
En janvier 2014, l’IASB a publié la norme IFRS 14 « Comptes de
report réglementaires » dont l’objectif est d’améliorer la comparabilité
de l’information financière pour les entités qui exercent des activités
à tarifs réglementés. En juillet 2014, elle a publié la version définitive
d’IFRS 9 « Instruments financiers » (des publications partielles ayant
été effectuées en novembre 2009, octobre 2010 et novembre 2013). En
mai 2014 et en janvier 2016, toujours de concert avec le normalisateur
américain, le FASB, elle a publié les normes IFRS 15 « Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec les clients » et IFRS 16
« Contrats de location » appelées à remplacer IAS 11, IAS 18 d’une part
et IAS 17 d’autre part à compter de 2018 et 2019.
Il est à noter qu’au 31 décembre 2016, un certain nombre de projets
étaient encore en cours et concernaient notamment la révision du cadre
conceptuel et de la norme sur les contrats d’assurance, qui doivent être
publiés en 2017, les activités à tarifs réglementés et un projet global
dénommé « disclosure initiative »1 dans lequel il est prévu notamment
un exposé de pratiques sur l’importance relative (voir chapitre 2, § 11),
et un projet d’élaboration d’une norme en matière d’informations à
fournir, en vue d’améliorer et de regrouper les principes appliqués pour
déterminer la structure et le contenu de base des états financiers, et
plus particulièrement des notes complémentaires. Des programmes de
recherche sur la structure des états financiers, les regroupements d’entreprises sous contrôle commun, les taux d’intérêt, la dépréciation du
goodwill, etc. sont également programmés2. Par ailleurs, l’IASB a mis en
place un certain nombre de revues post application (Post − implementation review) afin de vérifier si la norme nouvelle fonctionne comme
prévu, si elle a atteint ses objectifs et si elle a amélioré l’information
financière. Des revues ont été réalisées aujourd’hui sur IFRS 3 et IFRS 8,
d’autres sont en cours sur IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 et IFRS 13. Dans cet
ouvrage, nous avons tenu compte (en le précisant) de toutes ces révisions, normes révisées, nouvelles normes et projets en cours.
La structure de l’IASB comprend six organismes principaux3 : la fondation IFRS (IFRS Foundation), le conseil de surveillance de la fondation
1 Voir Robert Obert, « Point sur l’initiative de l’initiative sur les informations à fournir », Revue Française
de comptabilité – N° 493, décembre 2015, p. 54-56.
2 Pour le détail du programme de travail de l’IASB voir http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASBProjects/Pages/IASB-Work-Plan.aspx
3 Auxquels on peut ajouter un certain nombre d’organismes consultatifs soit créées soit mis en place
par l’IFRS Foundation et l’IASB ou externes à l’IASB : le Conseil consultatif sur les marchés financiers
(Capital Markets Advisory Committee), le Groupe des économies émergentes (Emerging Economies
Group), le Forum mondial des préparateurs (Global Preparers Forum), le Groupe de mise en œuvre de la
norme IFRS pour les PME (SME Implementation Group), etc.
(Monitory Board), l’organisme central (l’IASB), le comité d’interprétation
(IFRS Interpretations Committee), et deux comités consultatifs (IFRS Advisory Council et Accounting Standards Advisory Forum).
L’IFRS Foundation est gérée par un conseil de surveillance (appelé
Trustees). Ce conseil est composé de vingt-deux personnes représentant
l’ensemble de la communauté comptable (dont six trustees issus de l’Amérique du Nord, six de l’Europe, six de la région Asie/Pacifique. On y trouve
des membres de grands cabinets d’auditeurs, des représentants d’associations d’entreprises, des représentants de normalisateurs, des professeurs de
droit, des représentants d’organismes de contrôle boursiers.
IFRS Foundation est chargé de la stratégie de l’organisation, d’amender sa constitution, d’assurer son financement. IFRS Foundation (IASCF à
l’époque) a également été chargée de désigner les premiers membres du
conseil (Board). Elle est en relation avec un conseil de surveillance appelé
Monitory Board, dont la fonction d’être un lien entre les Trustees et les autorités publiques. Ce Monitory Board est composé actuellement du président
de l’IOSCO Emerging Markets Committee, de représentants de la Commission
européenne, de l’US Securities and Exchange Commission (SEC), de l’Agence
des services financiers japonaise, de la Commission des valeurs mobilières
brésilienne, de la Commission des services financiers coréenne, du ministère des Finances de la République populaire de Chine et en tant qu’observateur, du Comité de Bâle de supervision bancaire (Basel Committee on
Banking Supervision). Cette structure complexe de gouvernance a été mise en
place notamment pour assurer l’indépendance de l’IASB.
L’IASB est l’organe central de l’organisation. Le conseil de l’IASB (Board)
est composé actuellement de 14 membres permanents. D’origines géographiques diverses (quatre européens dont le président Hans Hoogervorst,
trois nord-américains, trois asiatiques, deux océaniens, un africain, un sudaméricain), mais en majorité issus de pays anglo-saxons, les membres de
l’IASB ont été choisis pour leur expérience en matière de normalisation.
Alors que les membres du Conseil de l’IASC ancienne structure étaient des
personnalités intervenant à temps partiel, l’IASB est composé essentiellement voire exclusivement de permanents. Le Board est chargé de susciter,
d’analyser et d’approuver les normes IFRS (voir ci-après § 5). Il est assisté
par un personnel (staff) de plus de 100 professionnels travaillant avec les
équipes de projet et les membres du Board, effectuant des recherches,­participant aux réunions de table ronde, analysant les observations orales et
écrites reçues du public et préparant des recommandations et des ­brouillons
de documents pour examen par le Conseil. Le Board est aussi chargé d’approuver les projets d’interprétation de l’IFRS Interpretations Committee.
L’IFRS Interpretations Committee (précédemment IFRIC – International
Financial Reporting Interpretations Committee) a pris la suite en 2001 du SIC
(Standing Interpretation Committee) créée en 1997. C’est un comité composé
de quatorze membres, chargé de répondre rapidement aux problèmes d’interprétation posés par certaines normes. Il travaille en collaboration avec
les comités similaires des normalisateurs nationaux. Les interprétations
doivent faire l’objet d’une approbation par le board. Plus de cinquante
interprétations ont été publiées par l’IASB (voir ci-après § 6).
L’IFRS Advisory Council (précédemment Standards Advisory Council,
SAC) composé de 30 membres au moins est appelé à conseiller l’IASB sur
les priorités de son programme de travail. Il est aussi chargé d’informer
l’IASB des points de vue des organisations comptables dont sont issus
Par ailleurs, un second organe consultatif l’Accounting Standards
Advisory Forum (ASAF) ou Forum consultatif des normes comptables a
été créé en 2013. Composé de 12 membres, normalisateurs nationaux
(comme le FASB ou l’ANC) et organismes régionaux ayant un intérêt
dans l’information financière (comme l’EFRAG), son objectif est de faire
collaborer de manière plus intense ces organisations avec l’IASB.
Monitory Board
Conseil de surveillance de IFRS Fondation
Chargé de la stratégie, de l’organisation et du financement
IASB (ou Board)
Chargé de l’élaboration des normes comptables internationales
Chargé de conseiller et d’informer l’IASB
Chargé de la collaboration avec les normalisateurs
nationaux et les organismes régionaux
Chargé de l’élaboration des interprétations posées pour
l’application de certaines normes
La procédure d’élaboration des normes (due process) est longue et fait
appel à de nombreuses consultations.
Pour l’élaboration des normes IFRS, les principales étapes sont les
1) Inscription dans le programme de travail de l’IASB (active agenda) :
identification du thème (une consultation publique doit être faite tous
les trois ans pour fixer les priorités), discussion en réunions (l’IASB tient
chaque mois une réunion publique), consultation de l’IFRS Foundation et
de l’IFRS Advisory Council, mise en place d’un programme de recherche formation d’un groupe de travail (working group) appelé à conseiller au Board ;
participation éventuelle d’un ou de plusieurs normalisateurs nationaux.
2) Publication d’un document de discussion (discussion paper) pour
appel à commentaires (cette publication n’est pas systématique) : sont
présentés le(s) thème(s), les approches possibles et les choix envisagés
par le Board ; organisation de sessions publiques de discussion.
3) Publication pour appel à commentaires d’un projet de norme
(exposure draft ou exposé-sondage) approuvé 60 % des membres au
moins de l’IASB au moins et comprenant les avis contraires émis par
certains membres ainsi que les arguments majeurs ayant prévalu lors de
la délibération de l’IASB. Toutes les parties intéressées sont appelées à
commenter ce projet dans une durée fixée dans l’exposé sondage. Dans
certains cas, un second projet de norme amendé peut être présenté.
4) Après prise en compte des commentaires reçus sur les documents de
discussion et le projet, et éventuellement tenue d’audiences publiques et
réalisation de tests d’application sur le terrain ; approbation de la norme
par au moins 9 voix (sur 14). Dans la norme publiée, mention est faite de
toute opinion contraire et de la base des conclusions, indiquant notamment comment l’IASB a traité les commentaires reçus au titre du projet.
Ce processus prend approximativement deux ans pour une norme.
5) Après qu’un IFRS est émis, les membres et le personnel (staff) de l’IASB
vont tenir des réunions régulières avec les parties intéressées, y compris les
autres organismes de normalisation, pour aider à comprendre les problèmes
liés à la mise en œuvre pratique et l’impact potentiel des propositions.
Après un certain moment, l’IASB peut entreprendre des études complémentaires à la lumière de :
–– l’examen de l’application de l’IFRS ;
–– des changements dans l’environnement de l’établissement des rapports
financiers et dans les exigences réglementaires ;
–– et notamment des commentaires de l’IFRS Advisory Council, de l’IFRS Interpretations Committee, des normalisateurs nationaux, sur la qualité des IFRS.
Ces études peuvent conduire à l’inscription à l’ordre du jour de
l’IASB d’une révision de la norme.
Un comité de surveillance du processus de 9 membres (Due Process
Oversight Committee – DPOC) est chargé de veiller au respect par l’IASB
des procédures et de rendre compte à la fondation IFRS de l’accomplissement de sa mission.
Exposésondage
Norme IFRS Interprétation/ PIR*
* Suivi après la mise en œuvre.
Figure1.1 Processus d’élaboration des normes1
Depuis la mise en place de la nouvelle préface aux normes internationales en mai 2002, les normes de l’IASB sont appelées IFRS (International
financial reporting standards), lesquelles désignent à la fois les normes IAS
existantes et les nouvelles normes.
Les normes IFRS sont élaborées pour s’appliquer aux états financiers individuels et consolidés à vocation générale de toutes les entités à but lucratif,
quels que soient leur secteur d’activité et leur forme, ainsi qu’à toute information publiée par ces entités. Mais ces normes IFRS peuvent aussi s’appliquer aux entités à but non lucratif (voir chapitre 20, § 7) et aux entreprises
gouvernementales commerciales à chaque fois que cela est jugé approprié.
Les textes approuvés par l’IASB (qu’il s’agisse des normes, des interprétations ou des exposés-sondages) sont ceux publiés par l’organisme
international en langue anglaise. Pour les besoins des utilisateurs, ils
1 D’après IFRS Foundation – International Accounting Standards Board (IASB) – Qui sommes-nous et que
faisons-nous ? (juillet 2015) p. 3.
peuvent être traduits dans la langue du pays par les organismes professionnels.
Il est à noter que l’article 3 du règlement européen sur l’application
des normes comptables internationales (voir ci-après § 10.2) stipule que
« les normes comptables adoptées sont publiées intégralement, dans
chacune des langues officielles de la Communauté, sous la forme d’un
règlement de la Commission, au Journal officiel de l’Union européenne
(JOUE) ». Il est donc possible de trouver le texte intégral des normes
comptables internationales, en langue française, au JOUE.
Au nombre de cinquante-sept à ce jour (treize d’entre elles ont cependant été abrogées, mais leur numéro n’a pas été réutilisé), les normes de
l’IASB comprennent généralement les rubriques suivantes :
–– objectifs ;
–– champ d’application ;
–– développements spécifiques ;
–– informations à fournir ;
–– dispositions transitoires ;
–– date d’application ;
–– annexes.
Dans les normes qui ont été promulguées depuis le changement de
structure en 2001, on trouve dans généralement une annexe A « Définitions » (lesquelles étaient précédemment présentées dans la norme
proprement dite après le champ d’application) et une annexe B « Guide
d’application », lesquelles font partie de la norme proprement dite. Par
ailleurs, sont éditées séparément (et sont considérées comme ne faisant
pas partie intégrante de la norme) des bases des conclusions, lesquelles
exposent les principales questions traitées par l’IASB, les autres solutions prises en considération et les motifs de l’IASB justifiant l’acceptation ou le rejet de certaines d’entre elles. Certaines normes publiées
avant la réforme de 2001 (IAS 39 par exemple) comprenaient également
un guide d’application non intégré dans la norme.
L’ensemble des normes applicables à ce jour (avec bases des conclusions, guides d’application et interprétations) représente un texte de
plus de 4 700 pages.
Les paragraphes les plus importants de la norme sont présentés en
caractères gras. L’ensemble de la norme doit être appliqué, y compris les
Liste des normes adoptées à ce jour (Titres actuels)
de la dernière révision1
financiers (remplace Publicité
des méthodes comptables
à partir du 1.7.1998)
consolidés (remplacée par
IAS 27 à partir du 1.1.1990)
(non applicable 1.1.2001,
intégrée dans IAS 16
et IAS 37)
doit fournir l’entreprise
dans ses états financiers
(remplacée par IAS 1 à partir
du 1.7.1998)
L’information reflétant
les effets de variations
de prix (remplacée
par IAS 15 à partir
du 1.1.1983)
Méthodes comptables,
changements d’estimation
et erreurs (le titre
de la norme avant 2003
était « Résultat de l’exercice,
et changements de méthodes
comptables »)
(remplacée par IAS 38
à partir du 1.7.1999)
1 Il faut distinguer la révision de la norme, qui correspond à une réécriture totale, les remises en forme,
effectuées notamment en 1994, et les amendements, qui correspondent à des modifications partielles.
de reporting (remplacée
partiellement par IAS 37
Cette norme s’appelait
« Événements postérieurs
à la date de clôture » avant
la révision d’IAS 1 en 2007.
(doit être remplacée par IFRS
15 à compter du 1.1.2018)
La présentation de l’actif
du passif à court terme
(remplacée par IAS 1
(remplacée par IFRS 8
à partir du 1.1.2009)
de prix (remplace IAS 6
devenue non applicable
à compter du 1.1.2005)
Contrats de location (doit
être remplacé par IFRS 16
à compter du 1.1.2019)
ordinaires (doit être
remplacé par IFRS 15
à compter du 1.1.2018)
sur l’aide publique
Effets des variations des
d’entreprises (remplacée
par IFRS 3 à compter
du 1.4.2004)
(remplacée par IAS 32
et 39 et IAS 40 à compter
du 1.1.2001)
financiers des régimes de
(le titre avant 2003 était
« États financiers consolidés
et comptabilisation des
filiales ») (remplace IAS 3)
le titre avant 2013 était
et individuels ») (a été
remplacé par IFRS 10 et 12
à compter du 1.1.2013)
les entités associées
et les coentreprises (le titre
avant 2013 était
« Participations dans
des entités associées »)
dans les économies hyper
des banques et des
assimilés (remplacée par IFRS
7 à compter du 1.1.2007)
co-entreprises (remplacée
par IFRS 11 à compter du
(remplacée par IFRS 5 à
compter du 1.1.2005)
Provisions, passifs éventuels
et évaluation (doit être
remplacé par IFRS 9 à
compter du 1.1.2018)
Première adoption des
Actifs non courants détenus
en vue de la vente et
Prospection et évaluation
(remplace IAS 39 à partir de
Informations à fournir sur
les intérêts détenus par
(non applicable Union
ordinaires tirés de contrats
conclus avec des clients
(remplace IAS 11 et IAS 18
à compter de 2018)
(remplace IAS 17 à compter
L’ensemble de ces normes peut être classé également comme suit :
1) Normes cadres :
–– relatives à la présentation : IAS 1, IAS 7 ;
–– relatives à l’évaluation : IAS 8, IAS 10, IAS 21, IFRS 13 ;
–– relatives à l’information IAS 24, IAS 29, IAS 33, IAS 34, IFRS 1, IFRS 8,
IFRS 14 ;
–– relatives aux regroupements : IAS 27, IAS 28, IFRS 3, IFRS 10, IFRS 11,
IFRS 12 ;
2) Normes spécifiques : IAS 2, IAS 11, IAS 12, IAS 16, IAS 17, IAS 18,
IAS 19, IAS 20, IAS 23, IAS 32, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 (IFRS 9),
IAS 40, IFRS 2, IFRS 5, IFRS 7, IFRS 15, IFRS 16 ;
3) Normes métiers : IAS 26, IAS 41, IFRS 4, IFRS 6.
6. Les décisions du comité
Les décisions de l’IFRS Interpretations Committee (IFRIC avant 2010) sont
des réponses à des questions comptables susceptibles de faire l’objet de
traitements divergents ou inacceptables en l’absence d’instructions faisant autorité. Elles correspondent soit à des pratiques non satisfaites
dans le cadre des normes comptables internationales, soit à nouveaux
sujets se rapportant à une norme existante, mais qui n’ont pas été examinés lorsque la norme a été élaborée (questions émergentes).
Certaines interprétations ont été intégrées dans la révision de normes
existantes, ce qui explique qu’à ce jour nombre d’entre elles n’ont plus
à être appliquées.
Après identification des différences liées au thème traité et étude
des pratiques nationales, il est élaboré, pour appel à commentaires, un
projet d’interprétation. Après prise en compte des commentaires, l’IFRS
Interpretations Commitee adopte le projet qui sera soumis pour adoption
finale par le Board de l’IASB.
L’IFRIC avait remplacé depuis 2002 le SIC créé en 1997 et qui avait
adopté 34 décisions (liste des décisions en annexe 1).
7. Convergence des normes comptables
L’un des objectifs de l’IASB est (voir ci-dessus § 1) de « tendre vers la
convergence des normes comptables nationales et des normes comptables internationales pour des solutions de haute qualité ». Une structure particulière, l’Accounting Standards Advisory Forum (ASAF), est
chargée de la liaison avec les organisations normatives nationales. Pour
ce qui concerne notamment les normes françaises et américaines, on
peut constater :
–– que nombre des dernières révisions du PCG français relatives au traitement des contrats à long terme, aux changements de méthodes comptables, aux passifs, à l’amortissement et à la dépréciation des actifs, au
traitement comptable des fusions et opérations assimilées, à la définition,
la comptabilisation et l’évaluation des actifs ont conduit à un rapprochement avec les IFRS ;
–– que les dernières révisions et projets de normes américaines (notamment
celles sur la juste valeur, les produits, les locations, les instruments financiers, les regroupements d’entreprises, les immobilisations incorporelles,
les dépréciations d’actifs, les produits des contrats avec les clients, les
locations) se sont faits en accord ou en commun avec l’IASB, laquelle
a ensuite proposé des modifications à ses propres normes, voire une
nouvelle rédaction pour les rapprocher des normes américaines. Il faut
d’ailleurs constater que les Boards du FASB et de l’IASB se rencontrent
fréquemment en vue de faire converger leurs règles (voir ci-après § 11.5).
Dans l’Union européenne, la plupart des pays (à l’exception de
l’Allemagne, l’Autriche, la Belgique, l’Espagne, la France, la Hongrie,
la Suède) ont adopté les normes IFRS pour leurs comptes individuels et
sociaux (avec parfois quelques restrictions).
Outre l’Union européenne, de nombreux pays par ailleurs ont
adopté les normes IFRS (ou des normes inspirées des IFRS). Citons
notamment : l’Afrique du Sud, l’Algérie, l’Arabie saoudite, l’Argentine,
l’Australie, le Brésil, le Canada, la Chine, la Corée du Sud, l’Inde, l’Indonésie, le Japon, le Maroc, le Mexique, la Norvège, la Russie, la Suisse
(qui admet aussi les US GAAP), la Turquie. Pour Philippe Danjou1,
« Une accélération remarquable du mouvement d’adoption a eu lieu
au cours des cinq dernières années. La plupart des pays qui n’ont pas
encore adopté les IFRS « purs » ont conduit un grand mouvement de
modernisation de leurs propres normes comptables dans une optique
de convergence avec les IFRS. On peut citer en particulier la Chine,
l’Inde, le Japon. Bien sûr, on peut déplorer que les États-unis, après
avoir sérieusement envisagé d’adopter les IFRS aient décidé de reporter
sine die cette décision ». (voir ci-après § 11.5).
8. Une norme IFRS pour les petites
et moyennes entités
En juillet 2009 fut publiée une nouvelle norme intitulée « IFRS for small
and medium-sized entities – SMEs » (IFRS pour PME) conclusion de cinq
années de travaux. L’objectif de cette norme était de présenter des règles
1 Philippe Danjou, Le projet IFRS entré en vigueur il y a dix ans, devenu une réalité incontournable. Revue
Française de Comptabilité n° 500, juillet-août 2016, p. 16.
qui puissent être utilisées par des entités qui n’exercent pas de responsabilité publique, mais qui sont dans l’obligation de présenter des états
financiers pour des utilisateurs extérieurs.
Une entité exerce une responsabilité publique (et, par conséquent,
ne peut appliquer que les « full IFRS ») si :
–– ses instruments de dettes ou de capitaux propres sont cotés sur un marché
public ou elle est sur le point d’émettre de tels instruments pour leur cotation sur un marché public (une bourse de valeurs nationale ou étrangère
ou un marché hors cote, y compris les marchés locaux et régionaux) ;
–– elle détient des actifs à titre fiduciaire pour un large groupe de tiers
extérieurs comme l’une de ses activités principales. La plupart des
banques, des coopératives, des compagnies d’assurance, des courtiers en valeurs mobilières ou des sociétés de bourse, des fonds
communs de placement et des banques d’investissement sont des
exemples d’entités détenant des actifs à titre fiduciaire pour un
nombre important de tiers.
L’IASB a prévu que la décision d’adoption ou non du référentiel
pour les PME sera prise au niveau de chaque État, par les normalisateurs
nationaux. Par ailleurs, l’Union européenne n’a pris aucun règlement
imposant cette norme.
Il est à noter que l’IASB n’a pas prévu de test quantitatif pour qualifier la PME, ce test pouvant être cependant défini par chaque État utilisateur. Toutefois la rédaction de la norme a été faite en pensant à une
entité de 50 salariés.
La norme proprement dite (230 pages) comprend une préface,
35 sections, un glossaire et une table de correspondance des sections de
la nouvelle norme avec les IFRS existantes.
Elle a été mise à jour en mai 2015.
Par ailleurs, un groupe, le SMEIG (Small Medium Entities Implanting
Group) répond à un certain nombre de questions sur le site Internet de
l’organisation internationale et effectue des recommandations à l’IASB
dans le cadre de la modification de la norme.
La norme IFRS pour PME est accompagnée d’une base de conclusions, d’un modèle d’états financiers et d’une check-list des informations à fournir. Elle est ainsi structurée.
Petites et moyennes entités
État du résultat global et du résultat
État de variation des capitaux propres et compte de résultat et résultats non
Méthodes comptables, estimations et erreurs
Instruments financiers habituels
Participations dans des entités associées
Immobilisations incorporelles à l’exception du goodwill
Regroupements d’entreprises et goodwill
Transition à la norme IFRS pour PME
Glossaire – Table de concordance avec IFRS
Cette norme a été adaptée par certains pays, dont notamment ceux
ne disposant pas ou n’ayant pas les ressources suffisantes pour maintenir un référentiel comptable adapté1. En Grande-Bretagne et en Irlande,
à compter du 1er janvier 2015, l’ensemble des normes applicables, à l’exception de la norme applicable au système simplifié, remplacées par une
1 80 pays dans le Monde utilisent les IFRS PME (IFRS Foundation Paul Pacter – Pocket Guide to IFRS Standards : the global financial reporting language, 2016, p. 30.
nouvelle norme globale (FRS 102) dénommée « The Financial Reporting
Standard applicable in the UK and Republic of Ireland » très proche des IFRS
PME. Par contre, dans d’autres pays (comme la France) où le référentiel
comptable permet de répondre aux besoins des entreprises en matière
de fiscalité et de publicité des comptes (notamment pour les petites et
moyennes entreprises n’ayant pas besoin d’un référentiel internationalement reconnu), le rapport coûts/avantages de l’introduction de la
norme IFRS PME a été perçu comme défavorable.
Toutefois cette norme garde un intérêt, même en cas de non-utilisation systématique. En effet, au cours des années à venir, alors que
toutes les sociétés cotées du monde appliqueront pour leurs comptes
consolidés les normes IFRS ou des normes très proches (les normes américaines du FASB convergent aujourd’hui avec celles de l’IASB), on peut
également envisager que les normalisateurs nationaux de multiples
pays vont modifier (ou créer si elles n’existent pas encore) leurs normes
comptables (applicables aux comptes individuels et sociaux et aux
comptes consolidés des entités non cotées) en s’inspirant (mais aussi en
cherchant des simplifications) des normes IFRS. À ce jour d’ailleurs, on
peut constater que de nombreux États (notamment en Afrique, en Asie,
en Amérique du Sud) ont réalisé cette transformation. Nous pensons
que la norme IFRS PME peut servir de base à cette mutation.
8.2. Divergences entre IFRS PME
et IFRS complètes
Les IFRS pour PME sont rédigées de manière plus concise que les IFRS
complètes (ou « full IFRS »). Néanmoins, l’ensemble des règles fixées par
IFRS PME correspondent souvent (avec des allègements) à celles des IFRS
complètes. Il est à noter cependant que la norme IFRS pour PME ne
reconnaît que deux méthodes d’évaluation : le coût historique, qui est
généralement utilisé, et la juste valeur dans certaines catégories d’instruments financiers, de participations dans des entités associées ou des
coentreprises, d’immeubles de placement ou d’actifs biologiques.
Les principales divergences de la norme IFRS pour PME avec les « full
IFRS », concernent notamment les points suivants :
• Traitement des instruments financiers (simplification en IFRS PME :
deux catégories : évaluation au coût amorti, évaluation à la juste
valeur, alors qu’IAS 39 et IFRS 9 ont retenu une classification plus
détaillée (voir chapitre 6 § 3). Nombre de méthodes retenues dans
IFRS PME sont différentes de celles figurant dans les « full IFRS »,
notamment d’IAS 39. ;
• Comptabilité de couverture : IFRS PME permet la comptabilité de
couverture (voir chapitre 6 § 8) seulement pour les risques suivants :
le risque de taux d’intérêt d’un instrument de dette évalué au coût
amorti, le risque de change ou de taux d’intérêt dans un engagement
ferme ou une transaction prévue hautement probable, le risque de
prix d’une marchandise que l’entité détient, soit dans un engagement
ferme, soit dans une transaction prévue hautement probable d’achat
ou de vente de la marchandise et le risque de change d’un investissement net dans une opération à l’étranger ;
• Traitement des coûts d’emprunt (non activables en IFRS PME, alors
que pour les actifs éligibles, IAS 23 stipule (voir chapitre 15 § 3) une
affectation des coûts d’emprunts aux actifs concernés) ;
• Traitement des frais de développement (non activables en IFRS PME,
alors que IAS 38 prévoit, dans certaines conditions cette activation
– voir chapitre 9 § 3) ;
• Réévaluation des immobilisations incorporelles non autorisée (alors
que IAS 38 permet l’utilisation de la valeur réévaluée – voir chapitre 9
§ 6.2) ;
• Amortissement systématique de toutes les immobilisations incorporelles, y compris le goodwill, autorisé (alors qu’IAS 38 ne prévoit
l’amortissement que pour les immobilisations incorporelles identifiables à durée d’utilité finie (voir chapitre 9 § 8). Si une entité n’est
pas en mesure d’estimer la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle de manière fiable, la durée présumée est fixée à 10 ans ;
• Dépréciation : lorsque le goodwill ne peut être affecté à une unité
génératrice de trésorerie (voir chapitre 12 § 6), deux solutions sont
–– si l’entité acquise n’a pas été intégrée (restructurée ou dissoute dans
l’entité déclarante ou d’autres filiales), l’entité acquise est évaluée
dans son ensemble pour effectuer le test de dépréciation ;
–– si une telle répartition n’est pas possible et que l’entité acquise a été
intégrée, l’ensemble du groupe est alors pris dans le test de dépréciation.
• Avantages au personnel : comptabilisation immédiate des écarts
actuariels en résultat net (alors qu’IAS 19 prévoit une comptabilisation
dans les autres éléments du résultat global (voir chapitre 13 § 5.6) ;
• Subventions : alors qu’il y a deux options de comptabilisation de
subventions liées à des actifs dans IAS 20 (voir chapitre 15 § 2.2),
la norme IFRS PME n’autorise pas la déduction du prix d’achat de
l’équipement et précise que « les subventions reçues avant que les
critères de constatation des produits soient satisfaits sont reconnues
comme un passif ») ;
• Établissement des états financiers individuels : IFRS pour PME autorise,
sur option, de comptabiliser à la valeur d’équivalence une filiale, une
entité associée et une entité sous contrôle conjoint (alors qu’IFRS 27
ne permet la comptabilisation que conformément à IAS 39 ou IFRS 9
– voir chapitre 4 § 7.1) ;
• Possibilité d’évaluer au coût ou à la juste valeur les participations dans
des entités sous contrôle conjoint (alors que les coentreprises, conformément à IAS 28, l’évaluation doit être obligatoirement effectuée par
mise en équivalence – voir chapitre 4.2) ;
• Le coût d’un regroupement d’entreprise (justes valeurs, à la date
d’échange, des actifs remis, des passifs encourus ou assumés, et des
instruments de capitaux propres émis par l’acquéreur, en échange du
contrôle de l’entreprise acquise), doit être majoré de tous les coûts
directement attribuables au regroupement (dans IFRS 3, depuis la
révision de 2008, les coûts d’acquisition doivent constatés en charges,
voir chapitre 5 § 2.3) ;
• Méthode de goodwill complet non autorisée en IFRS PME (autorisée en
« full IFRS » – voir chapitre 5 § 2.4) ;
• Revue moins fréquente des éléments sur immobilisations corporelles,
incorporelles et goodwill (annuellement en IFRS complètes) ;
• Information en notes annexes plus légères ;
• Absence de dispositions sur le résultat par action (IAS 33), l’information financière intermédiaire (IAS 34), les actifs détenus en vue de
la vente et activités abandonnées (IFRS 5), l’information sectorielle
(IFRS 8).
XBRL (eXtensible Business Reporting Language) est un langage de reporting basé sur le standard XML (Extensible Markup Language). Son objectif
est de simplifier et d’homogénéiser la communication de l’information
financière du producteur à l’utilisateur ainsi que la comparaison des
états financiers en permettant, comme le langage HTLM utilisé dans les
pages Internet, de mettre en forme des documents grâce à des balises.
Comme tout système linguistique, le langage XBRL permet de composer des textes grâce à une grammaire, la spécification XBRL, et un
vocabulaire matérialisé par un dictionnaire de données, une taxonomie.
Les taxonomies IFRS établies par l’IFRS Foundation XBRL Team permettent aux entreprises de publier leurs comptes IFRS au format XBRL.
Ces taxonomies sont régulièrement mises à jour afin de tenir compte
des évolutions de la normalisation comptable.
XBRL permet d’identifier facilement une donnée précise et d’exploiter l’information sans la ressaisir.
10. Le règlement européen sur l’application
Le droit comptable des États membres de l’Union européenne pour les
comptes individuels et consolidés des sociétés commerciales est encadré
maintenant par la directive 2013/34 du 26 juin 2013 relative aux états
financiers annuels, aux états financiers consolidés, et aux rapports afférents de certaines formes d’entreprises qui a remplacé la quatrième et
la septième directives de 1978 et 1983. Ce texte comptable européen
couvre encore plus de 50 options et a par ce biais encadre des principes
comptables nationaux qui sont devenus aujourd’hui difficilement comparables. Il est complété par le règlement 1606/2002 du 19 juillet 2002,
sur l’application, notamment aux sociétés cotées, des normes comptables
10.1. La directive européenne 2013/34
Cette directive a remplacé les deux directives européennes préexistantes
(quatrième et septième directives) relatives à la comptabilité des sociétés
publiées en 1978 et 1983. Les États membres ont mis en vigueur les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour
se conformer à cette directive fin 2015 (avec application pour la première fois aux états financiers de l’exercice commençant le 1er janvier
2016 ou au cours de l’année civile 2016).
La nouvelle directive comprend 55 articles répartis en dix chapitres.
Un certain nombre d’articles sont restés en substance identiques aux
articles correspondants des anciennes directives bien que leur numérotation diffère généralement de la numérotation originale.
On y trouve les principes généraux applicables à l’information financière. Sont cités les principes classiques (continuité de l’exploitation, de
permanence des méthodes, de prudence, d’application de la comptabilité d’engagement, d’indépendance des exercices, de non compensation,
d’intangibilité du bilan d’ouverture, d’utilisation des coûts d’acquisition ou de revient), mais aussi les principes d’importance relative et de
prééminence de la réalité économique d’une transaction sur sa forme
juridique, principes que l’on retrouve dans les normes IFRS.
La nouvelle directive présente deux modèles de bilan (présenté sous
forme de tableau, actifs et passifs séparés ou en liste) et deux structures
de compte de résultat présentés en liste : l’une fondée sur un classement
par nature, l’autre sur un classement par fonction.
À côté de la directive générale relatives aux comptes des sociétés, il
faut aussi signaler l’existence de directives spécialisées pour les entités
du secteur bancaire et du secteur des assurances.
du Parlement européen et du Conseil de l’Union
européenne du 19 juillet 2002 sur l’application
Le Conseil européen de Lisbonne en mars 2000 avait imposé que la
Commission européenne mette en œuvre un « plan d’action pour les
services financiers » pour 2005. Ce plan concernait plusieurs aspects
dont notamment la comptabilité :
C’est ainsi qu’a été publié, au Journal officiel des communautés
européennes, un règlement mettant en place la partie comptabilité du
plan d’action (règlement CE n° 1606/2002 du Parlement européen et
du Conseil du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables
internationales – JOUE du 11 septembre 2002, p. L. 243-1 à L. 243-4).
Le règlement stipule que les entreprises cotées sur un marché réglementé européennes ont l’obligation depuis 2005 d’utiliser le référentiel
IFRS (ainsi que les interprétations s’y rapportant) pour l’établissement
de leurs comptes consolidés. L’utilisation d’un règlement plutôt qu’une
directive a évité les mesures de transposition par les États membres (un
règlement est d’application immédiate).
Le choix des normes IFRS effectué par le règlement était un choix cohérent. L’Europe n’avait ni le temps, ni les moyens de concevoir son propre
standard. Elle devait par ailleurs se projeter dans l’avenir probable de marchés financiers globalisés à l’ensemble du monde. Elle ne pouvait accepter
de se placer dans le champ du normalisateur américain et devait saisir
l’opportunité de participer à un mouvement de normalisation mondiale.
L’adoption d’un référentiel comptable unique a favorisé l’homogénéité des informations financières produites en Europe. Il a permis ainsi,
en limitant les options offertes de comparer objectivement les données
financières des entreprises européennes (7 000 à 8 000 sociétés cotées
sont concernées par le règlement). D’autre part, le corps des normes
IFRS choisi par l’Europe en privilégiant la substance sur la forme et en
instaurant dans certains domaines l’actualisation et la juste valeur, a
opté définitivement pour la prééminence de l’économique sur le juridique et, dans ce contexte, a influé très largement les

References: § 11
 § 1
 § 12
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 § 8
 § 11
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 § 6
 § 7
 § 10
 § 1
 § 11
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 § 3
 § 8
 § 3
 § 3

§ 6
 § 8
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 § 5
 § 2
 § 7
 § 2
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