Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=13710&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-28 17:48:00+00:00

Document:
RV/0256-G/04-RS1
Wenn in Folge eines negativen Gesamtbetrages der Einkünfte nur Mindestkörperschaftsteuer anfällt, so kann auf Grund der dba-rechtlich verankerten Begrenzung der Anrechnung keine ausländische Steuer angerechnet werden. Ziel der Anrechnung ist nämlich die Vermeidung der doppelten Besteuerung der ausländischen Einkünfte. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Dr. Ursula Leopold und die weiteren
Mitglieder HR Dr. Jutta Pronegg, Dr. Bernhard Koller und Mag. Christiane
Riel-Kinzer im Beisein der Schriftführerin Anita Eberhardt über die
Berufung der ST.GmbH, Graz, vertreten durch TPA Treuhand Partner Austria WTH
GmbH, 8010 Graz, Münzgrabenstraße 36, vom 27. Februar 2004
gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt vom 13. Februar 2004
betreffend Körperschaftsteuer 2001 nach der am 25. Jänner 2005 in
8018 Graz, Conrad von Hötzendorfstraße 14-18,
der festgesetzten Abgabe bleibt unverändert.
des negativen Gesamtbetrages der Einkünfte wird abgeändert und mit
- 204,307.701,00 S festgesetzt. Die Berechnung der
Körperschaftsteuerschuld ist dem beiliegenden Verrechnungsblatt, welches
Bestandteil dieses Spruches ist, zu entnehmen.
Fälligkeit der Abgabe bleibt unverändert.
In der Körperschaftsteuererklärung für 2001,
eingereicht am 13. Mai 2003, beantragte die Berufungswerberin
(=abgekürzt Bw.) unter der Kennzahl 673 zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung die Anrechnung ausländischer Steuer in Höhe von
37.848,00 S. Eine Erläuterung auf welche Art von Einkünften
bzw. deren Höhe und auf welches Land sich diese ausländische Steuer
bezog, war der Beilage zur Körperschaftsteuererklärung nicht zu
Das Finanzamt unterließ im angefochtenen
Körperschaftsteuerbescheid 2001 die beantragte Anrechnung der
ausländischen Steuer und setzte die Körperschaftsteuer 2001 ausgehend
von einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte von -214,130.847,00 S
und einem steuerpflichtigen Einkommen von 0 S in Höhe von
1.250,84 € (17.212,00 S) fest.
Angerechnet wurde lediglich inländische
Kapitalertragsteuer in Höhe von 6.848,00 S.
Mit Berufung vom 27. Februar 2004 bekämpfte die Bw.
den Körperschaftsteuerbescheid 2001 wegen Rechtswidrigkeit seines
Inhaltes und begehrte die Anrechnung
slowakischer Quellensteuer in Höhe
von 2.750,52 € (das sind 37.848,00 S).
Die Bw. führte begründend aus, dass
grundsätzlich die entrichtete slowakische Quellensteuer auf jenen Teil der
inländischen Steuer anzurechnen sei, der auf die ausländischen
Einkünfte entfällt. Da die Bw. im Berufungsjahr ein negatives
Gesamtergebnis erwirtschaftet habe, falle nur Mindestkörperschaft von
1.750,00 € an. In der Slowakei sei aber bereits ein Betrag von
2.750,52 € an Quellensteuer entrichtet worden. Die Bw. beantragte
daher die Anrechnung der in der Slowakei entrichtete Quellensteuer auf die nach
Abzug der österreichischen Kapitalertragsteuer verbleibende
Mindestkörperschaftsteuer Steuer in Höhe von
1.250,84 €.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 16. April 2004 wies das
Finanzamt die Berufung ab.
Das Finanzamt begründete die Abweisung damit, dass
eine Anrechnung ausländischer Steuer nur in dem Maße zu erfolgen
habe, in dem die ausländische Steuer Deckung in der auf die
ausländische Einkünfte entfallenden inländischen Steuer
Die österreichische Mindestkörperschaftsteuer sei
auf jeden Fall zu entrichten und sei eine Anrechnung ausländischer Steuer
auf die inländische Mindestkörperschaftsteuer
In der Folge stellte die Bw. den Antrag auf Vorlage der
Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz.
Die Bw. wiederholte darin im Wesentlichen ihr bisheriges
Berufungsbegehren und führte aus, dass durch die Nichtanrechnung der
ausländischen Steuer de facto eine Doppelbesteuerung eintrete.
Das Finanzamt legte den Vorlageantrag mit Eingabe vom 6.
August 2004 an den unabhängigen Finanzsenat Außenstelle Graz
Gleichzeitig beantragte das Finanzamt die
Berücksichtigung der Feststellungen einer Betriebsprüfung
gemäß dem Bericht der Großbetriebsprüfung vom
28. Juli 2004, Auftragsbuchnummer 103005/04.
Nach Tz. 16 des zitierten Prüfungsberichtes waren
Forderungsabschreibungen gegenüber verbundenen Unternehmen in der Slowakei
Die daraus resultierende Verlustkürzung für 2001
betrug 9.823.146,00 S.
Laut Niederschrift über die Schlussbesprechung vom
23. Juni 2004 wurden seitens der Bw. keine Einwendungen gegen diese
Feststellung vorgebracht.
Mit Vorhaltsbeantwortung vom 16. August 2004 gab die Bw.
bekannt, dass es sich bei der antragsmäßig anzurechnenden
ausländischen Steuer um slowakische Quellensteuer (5%) handle, die nach
Art. XXII des DBA CSSR anzurechnen sei. Bei den der Quellensteuer zu Grunde
liegenden Einkünften handle es sich um Lizenzeinkünfte für die
Nutzung von Kassensystemen in Höhe von 765.709,00 S.
Im Zuge des Verfahrens vor dem unabhängigen
Finanzsenat Außenstelle wurde die Bw. mittels Telekopie vom 23. November
zur Wahrung des Parteiengehörs mitgeteilt, dass die oa. Feststellungen der
Betriebsprüfung hinsichtlich Verlustkürzung gemäß
§ 289 Abs. 2 BAO in der Berufungsentscheidung zu
In der am 25. Jänner 2005 abgehaltenen mündlichen
Berufungsverhandlung wurde ausgeführt, dass die durch die
Betriebsprüfung vorgenommenen Verlustkürzungen in Höhe von
9,823.146,00 S unstrittig sind. Im Übrigen wurde das bisherige Berufungsvorbringen
wiederholt und die Ansicht vertreten, dass auch EAS-Anfragebeantwortungen des
BMfF sowie die Körperschaftsteuerrichtlinien Tz. 1517 die Anrechnung
ausländischer Quellensteuer auf die Mindestkörperschaftsteuer
Anrechnung der slowakischen
Quellensteue
Strittig ist im Berufungsfall die Frage, ob bzw. in welchem
Ausmaß die in der der Slowakischen Republik entrichtete Quellensteuer
für slowakischen Lizenzeinkünfte, auf die österreichische
Mindestkörperschaftsteuer anzurechnen ist.
Die Bw. beantragt die entsprechende Anrechnung der
slowakischen Quellensteuer auf die im angefochtenen Bescheid vorgeschriebene,
verbleibende Mindestkörperschaftsteuer.
§ 24 Abs. 1 KStG 1988 wird die
Körperschaftsteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum)
nach dem Einkommen oder dem Gesamtbetrag der Einkünfte beschränkt
Steuerpflichtiger im Sinne des § 21 Abs. 1 und 3 veranlagt, das der
Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat.
Bei der Veranlagung und Entrichtung der Steuer sind nach
Abs. 3 Z 1 der zitierten Gesetzesstelle die Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes 1988 über die Veranlagung und Entrichtung der
Körperschaftsteuer sinngemäß anzuwenden.
Überdies sieht § 24 Abs. 4 KStG 1988 in der
für das Berufungsjahr geltenden Fassung vor, dass für
unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften für jedes volle
Mindeststeuer in Höhe von 5 % eines Viertels der gesetzlichen
Mindesthöhe des Grund- oder Stammkapitals zu entrichten ist (Z 1), wobei
diese Mindeststeuer in dem Umfang, in dem sie die tatsächliche
Körperschaftsteuerschuld übersteigt, wie eine Vorauszahlung im Sinne
des § 45 des Einkommensteuergesetzes 1988 anzurechnen ist (Z 4). Die
Anrechnung ist mit jenem Betrag begrenzt, mit dem die im Veranlagungsjahr oder
in den folgenden Veranlagungszeiträumen entstehende tatsächliche
Körperschaftsteuerschuld den sich aus den Z 1 bis 3 für diesen
Veranlagungszeitraum ergebenden Betrag übersteigt (Z 4, 2.
Nach § 46 Abs. 1 EStG 1988, der auf Grund des
zitierten Verweises in § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, auch bei der Veranlagung
zur Körperschaftsteuer anzuwenden ist, werden auf die Steuerschuld
angerechnet: 1. Die für den Veranlagungszeitraum festgesetzten
Vorauszahlungen, 2. die durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge, soweit
sie auf veranlagte Einkünfte entfallen, sowie die Abzugsteuer
Ausländische Einkommensteuer ist allerdings nur auf
die Steuerschuld anzurechnen, wenn dies in Doppelbesteuerungsabkommen oder nach
§ 48 BAO vorgesehen ist. In diesen Fällen erfolgt die Anrechnung nicht
auf Grund des § 46 EStG, sondern auf Grund des jeweiligen
Doppelbesteuerungsabkommens bzw. der BAO (siehe Doralt, Kommentar zur
Einkommensteuer, § 46 Tz.4).
dass im Rahmen der steuerlichen Beurteilung das Doppelbesteuerungsabkommen mit
dem Staat heranzuziehen war, aus dem die Bw. Lizenzeinkünfte bezogen
Konkret handelte es sich hiebei um das
Doppelbesteuerungsabkommen mit der CSSR, das auch für die Slowakische
Republik Gültigkeit hat.
Aufgrund des Notenwechsels zwischen der Republik
Österreich und der Slowakischen Republik wurde die Weiteranwendung
bestimmter österreichisch -tschechoslowakischer Staatsverträge
Die im Notenwechsel vorgesehenen Mitteilungen über die
Erfüllung der für das Inkrafttreten erforderlichen Voraussetzungen
wurden am 4. August bzw. 25. November 1994 abgegeben; der Notenwechsel trat mit
1. Jänner 1995 in Kraft und wurde mit BGBl. Nr.: 1046/1994 vom
28. Dezember 1994 veröffentlicht.
Danach wurde die Weitergeltung des
Doppelbesteuerungsabkommens CSSR zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen BGBl. Nr.:34/1979
vom 7. März 1978, auch im Verhältnis zur Slowakischen Republik
vereinbart und ist folglich auch auf den Berufungsfall anzuwenden.
Gemäß Art. 12 Abs. 1 des Abkommens dürfen
Lizenzgebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen und von einer in dem
anderen Vertragsstaat ansässigen Person bezogen werden, in dem anderen
Gemäß Art. 12 Abs. 2 dürfen die im Abs. 3
lit. a angeführten Lizenzgebühren jedoch in dem Vertragsstaat, aus dem
sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf
aber 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Lizenzgebühren nicht
Gemäß Art. 12 Abs. 3 bedeutet der in diesem
Artikel verwendete Ausdruck "Lizenzgebühren" Vergütungen jeder Art,
die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung a) von Patenten, Warenzeichen, Mustern oder Modellen,
Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder
das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder
wissenschaftlicher Ausrüstungen oder für die Mitteilung gewerblicher,
kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen,
b) von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen
oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme,
Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige
Person Einkünfte, die nach Artikel12 in der (nunmehr) Slowakischen Republik
besteuert werden dürfen, so sieht Art. 23 Abs. 2 lit. b des Abkommens vor,
dass die Republik Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu
erhebende Steuer den Betrag anrechnet, der der in der Slowakischen Republik
gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der
vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die
Einkünfte entfällt, die aus der Slowakischen Republik bezogen
Das gegenständlich anzuwendende
Doppelbesteuerungsabkommen sieht somit für Lizenzeinkünfte nach Art.12
des Abkommens unter den dort näher angeführten Voraussetzungen die
sogenannte Anrechnungsmethode vor.
Dabei kann nach dem eindeutigen Wortlaut des Art. 23 Abs. 2
lit. b erster Satz des anzuwendenden Abkommens die Anrechnung eines der
Quellensteuer entsprechenden Betrages nur erfolgen, wenn in Österreich eine
Steuer vom Einkommen zu erheben ist. Weiters muss die Quellensteuer
tatsächlich bezahlt worden sein. Gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. b
zweiter Satz des Abkommens erfolgt eine Anrechnung
nur in Höhe der auf die
ausländischen Einkünfte entfallenden österreichischen Steuer vom
Beim Anrechnungsverfahren behält der Wohnsitzstaat
grundsätzlich das Recht, alle Einkünfte zu besteuern. Soweit diese
Einkünfte auch im Quellenstaat besteuert werden dürfen, ist die im
Quellenstaat erhobene Steuer auf die im Wohnsitzstaat erhobene Steuer
gutzuschreiben (= anzurechnen).
Diese Regelung entspricht dem Prinzip der
Periodenbesteuerung im Sinne der Erfassung der im jeweiligen Kalenderjahr
manifestierten Leistungsfähigkeit und geht dem
Leistungsfähigkeitsprinzip, welches die totale Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen innerhalb seiner gesamten Erwerbsphase erfasst, vor (vgl.
Doralt-Ruppe, Grundriss Steuerrecht, 3. Aufl. 1986, Band I, Seite
Ziel des gegenständlichen Doppelbesteuerungsabkommens
ist die Vermeidung einer Doppelbesteuerung in der betreffenden
Veranlagungsperiode. Ist in jenem Veranlagungsjahr, in welchem die positiven
ausländischen Einkünfte in das in Österreich zu erfassende
Einkommen einfließen, aufgrund von negativen Einkünften oder von
anderen einkommensmindernden Positionen das Einkommen so niedrig, dass sich
keine österreichische Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer ergibt, so
unterliegen die ausländischen Einkünfte keiner österreichischen
Ertragsbesteuerung, weswegen die erhobene Quellensteuer auch nicht angerechnet
werden darf (siehe auch VwGH 7.8.2001, 97/14/0109; 20.4.1999, 99/14/0012;
15.4.1997, 93/14/0135). Der Betrag der ausländischen Steuer wird also von der
Steuer des Wohnsitzstaates abgezogen. Der Verzicht bezieht sich aber -wie beim
Befreiungssystem, nur in anderer Form- bloß auf die Besteuerung der
ausländischen Einkünfte.
Die Gutschrift der ausländischen Steuer kann daher
nicht weiter gehen, als auf diesen ausländischen Einkünften
tatsächlich inländische Steuer lastet.
Dieses Ergebnis wird erzielt, indem vorerst das
Gesamteinkommen und die österreichische Einkommensteuer
ausschließlich nach innerstaatlichem Recht berechnet wird. Die
ausländische Steuer ist dann auf diese österreichische Einkommensteuer
höchstens bis zu dem Betrag anzurechnen, mit dem die österreichische
Steuer verhältnismäßig auf die ausländischen Einkünfte
entfällt. Übersteigen die negativen inländischen
Einkünfte die anrechnungsberechtigten ausländischen Einkünfte,
läuft die Anrechnung ins Leere, da aufgrund des negativen Welteinkommens
keine Ertragsteuerbelastung der ausländischen Einkünfte im
Ansässigkeitsstaat vorliegt.
Diese Anrechnungsbegrenzung stellt sicher, dass durch das
Anrechnungsverfahren kein günstigeres Besteuerungsresultat erreicht wird,
als wenn der Wohnsitzstaat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die betreffenden
ausländischen Einkünfte überhaupt von der Steuer befreien
würde. Sind aber die ausländischen Einkünfte von der
österreichischen Besteuerung vollständig freigestellt worden, gibt es
keine zu beseitigende Doppelbesteuerung mehr, weil dann eben nur mehr ein Staat
Die Mindestkörperschaftsteuer ist nicht wie die
Regelkörperschaftsteuer durch die Höhe der Einkünfte, sondern die
Rechtsform (unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft) bedingt.
Auch im Falle der Nichteinbeziehung der ausländischen
Erträge wäre sie in diesem Ausmaß im Ansässigkeitsstaat
Österreich angefallen. Es gibt keinen "Teil der vor der Anrechnung
ermittelten österreichischen Steuer vom Einkommen, der auf Einkünfte,
die im anderen Staat besteuert werden dürfen, entfällt" (siehe
Wortlaut der Artikel über die "Vermeidung der Doppelbesteuerung" der
entsprechenden Abkommen).
In diesem Sinne spricht sich auch der
Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 20.4.1999, 99/14/0012, aus, wenn
er dezidiert ausführt, dass dann, wenn in jenem Veranlagungsjahr, in
welchem die positiven ausländischen - im Beschwerdefall handelte es sich um
japanische Einkünfte - in das in Österreich zu erfassende Einkommen
einfließen, auf Grund von negativen Einkünften oder von anderen
einkommensmindernden Positionen das Einkommen so niedrig ist, dass sich keine
österreichische Steuer ergibt, die ausländischen Einkünfte keiner
österreichischen Besteuerung unterliegen und daher eine Anrechnung nicht
Platz greifen kann.
Durch diese Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes wurde
auch die in einigen EAS-Auskünften dokumentierte bisherige Ansicht der
Finanzverwaltung, in Frage gestellt. Bereits vor Ergehen des zitierten
Erkenntnisses wurde in der Literatur (siehe
Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, Die Körperschaftssteuer,
KStG 1988, Kommentar, Orac, Loseblattsammlung
§ 24 Tz. 57 ) die Ansicht vertreten, dass allenfalls
bei Anfallen einer Mindeststeuer eine Anrechnung der ausländischen Steuer
nur auf jenen Betrag an Mindeststeuer zuzulässig sei, der auch bei einer
normalen Tarifbesteuerung an Steuer vorzuschreiben wäre. Die Mindeststeuer
dürfte dann allerdings nicht mit künftiger Körperschaftsteuer
verrechnet werden. Sollte aber überhaupt
kein Einkommen vorhanden sein, so dürfte demnach auch keine
ausländische Steuer auf die Mindeststeuer angerechnet werden. Dies ergebe
sich daraus, dass es zwar eine inländische Steuer gebe, aber kein
inländisches Einkommen, von dem diese inländische Steuer berechnet
wird. Der Anrechnungshöchstbetrag müsste also auch in diesem Fall 0
sein." (Bauer/Quantschnigg,Schellmann/Werilly, a.a.O., § 24
Tz.57).
Danach kann nur
dann, wenn das Einkommen gerade so hoch ist, dass zwar nach dem Tarif eine
Körperschaftsteuer anfällt, diese aber unter der
Mindestkörperschaftsteuer liegt, ausländische Steuer in dem auf die
Tarifsteuer entfallenden Ausmaß angerechnet werden. In diesem Sinne sind die Körperschaftsteuerrichtlinien
2001 (aus denen im Übrigen keine über die gesetzlichen Bestimmungen
hinausgehenden Rechte und Pflichten abgeleitet werden können) auszulegen,
wenn sie in Rz. 1517 die Anrechnung ausländischer Steuer bis zur Höhe
der auf die fiktive Bemessungsgrundlage entfallenden Steuer als zulässig
Im Übrigen bleibt durch den Vorauszahlungscharakter
der Mindestkörperschaftsteuer der Bw. im Falle der tatsächlichen
Versteuerung von Einkünften in den Folgejahren durch die Verrechnung in
voller Höhe die indirekte Möglichkeit einer Verhinderung der
Doppelbesteuerung erhalten. Sollte aber eine Verrechnung auf Grund fehlenden positiven
Einkommens auch in der Zukunft nicht gegeben sein, so ergibt sich dies nicht aus
einer allfälligen Doppelbesteuerung der ausländischen Einkünfte
in Österreich, sondern aus der rein spezifischen Eigenart der
österreichischen Mindestkörperschaftsteuer, die als Lenkungsinstrument
(insbesondere zur Dämpfung der Rechtsformenvorteile der Kapitalgesellschaft
gegenüber der Personengesellschaft - siehe Bauer/Quantschnigg/Schellmann,
Werilly, a.a.O., § 24 Tz. 40) eingeführt wurde und an die
unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht der Kapitalgesellschaft, nicht
aber unmittelbar an deren Einkommen anknüpft.
Das gegenständliche Doppelbesteuerungsabkommen bietet
somit keine Handhabe für die "Anrechnung" der entrichteten slowakischen
Quellensteuer auf die Mindestkörperschaftsteuer. Durch die Einbeziehung der
ausländischen Einkünfte wurde also im berufungsgegenständlichen
Zeitraum in keiner Weise eine Belastung mit österreichischer Steuer
bewirkt, was allein schon nach den Intentionen des Anrechnungsverfahrens mangels
Doppelbelastung in diesem Zeitraum nicht zu einer Anrechnung ausländischer
Steuern führen konnte. Aus den angeführten Erwägungen konnte dem
gegenständlichen Berufungsbegehren kein Erfolg beschieden sein und war die
Berufung daher als unbegründet abzuweisen.
Verlustkürzung
Nach § 289 Abs. 2 BAO, hat die
Abgabenbehörde zweiter Instanz außer in den Fällen des
Abs. 1 immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie ist berechtigt, sowohl
im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die
Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und
demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung
abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet
Nach den unwidersprochenen Prüfungsfeststellungen in
Tz. 16 des Berichtes der Großbetriebsprüfung vom
28. Juli 2004, Auftragsbuchnummer 103005/004 waren die
betrug 9.823.146,00 S, weshalb der Gesamtbetrag der Einkünfte zu
kürzen war. Laut Niederschrift über die Schlussbesprechung vom
23. Juni 2004 sowie anlässlich der mündlichen
Berufungsverhandlung am 25. Jänner 2005 wurden seitens der Bw. keine
Einwendungen gegen diese Feststellung vorgebracht. Die Darstellung des
abgeänderten Gesamtbetrages der Einkünfte möge dem beiliegenden
Berechnungsblatt, das Spruchbestandteil ist, entnommen werden.
Graz, am 25.

References: § 289

§ 24
 § 21
 § 24
 § 45
 § 46
 § 24

§ 48
 § 46
 § 46
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 23
 Art.12
 Art. 23
 Art. 23

§ 24
 § 24
 § 24
 § 289