Source: http://kraken.slv.cz/7Afs54/2012
Timestamp: 2018-07-17 10:25:46+00:00

Document:
7Afs54/2012
7 Afs 54/2012-39
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: Mgr. A. ©. ©., zastoupena JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Osovec 6, Osov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2012, è. j. 31 Af 90/2011-36,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì-Mgr. A. ©. ©. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2012, è. j. 31 Af 90/2011-36, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále té¾ krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 30. 4. 2012, è. j. 31 Af 90/2011-36, zamítl ¾alobu Mgr. A. ©. ©., kterou se domáhala pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále také ¾alovaný nebo finanèní øeditelství ) ze dne 28. 6. 2011, è. j. 3662/11-1300-601246, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì a potvrzeno rozhodnutí (dodateèný platební výmìr) Finanèního úøadu ve Svitavách (dále té¾ finanèní úøad nebo správce danì ) ze dne 11. 10. 2010, è. j. 68044/10/263911608545, na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2005 ve vý¹i 538.621 Kè.
Krajský soud pøedev¹ím neshledal opodstatnìnou ¾alobní námitku, ¾e ¾alobkynì uplatnila svùj nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty ve vý¹i 674.571,76 Kè za zdaòovací období prosinec 2005 je¹tì pøed uplynutím prekluzivní lhùty. Vy¹el pøi tom z dikce ust. § 73 odst. 11 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ zákon o dani z pøidané hodnoty nebo ZDPH ), podle kterého platí, ¾e nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty (dále také DPH ) nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaòovacího období, ve kterém mohl být tento nárok uplatnìn nejdøíve. Toto ustanovení o lhùtì k uplatnìní práva je speciálním ustanovením vùèi lhùtám stanoveným zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ zákon o správì daní a poplatkù nebo ZSDP ) a vyluèuje posouzení lhùty k uplatnìní nároku na odpoèet danì podle lhùt obsa¾ených v zákonì o správì daní a poplatkù. Nic na tom nemìní ani skuteènost, ¾e u ¾alobkynì byla zahájena daòová kontrola, která jinak zpùsobuje pøeru¹ení lhùty k vymìøení danì a její opìtovný bìh podle ust. § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce ¾alobkynì, ¾e za uplatnìní nároku na odpoèet danì pøi daòové kontrole lze pova¾ovat i pøedlo¾ení opravené záznamní povinnosti , ke kterému mìlo dojít je¹tì pøed uplynutím zákonem stanovené lhùty 3 let. Aby bylo mo¾no hovoøit o úkonu, který vyjadøuje význam slova uplatnìní, tak tento úkon musí být urèitý, zøejmý, a musí z nìj jednoznaènì vyplývat úmysl jednajícího (zde ¾alobkynì) uplatnit si konkrétní nárok. Takový úkon musí být uplatnìn zákonem pøedpokládaným zpùsobem, tedy buï ústnì do protokolu nebo písemnì. Akt pøedání úèetních záznamù (záznamní evidence) za takový úkon pova¾ovat nelze. Mezi úèastníky není ani na jisto postaveno, zda k takovému pøedání vùbec do¹lo. Nelze té¾ pøisvìdèit ¾alobkyni, ¾e by mìl po¾adovaný nárok na odpoèet danì pøiznat správce danì z úøední povinnosti, kdy¾ ve své podstatì jde o uplatnìní práva ¾alobkynì jako daòového subjektu (plátce danì z pøidané hodnoty). Správci danì toti¾ nepøíslu¹í jakkoliv nahrazovat vùli ¾alobkynì. Ze svìdeckých výpovìdí Michala Kseòáka lze dovozovat, ¾e zástupce ¾alobkynì mìl správci danì v prùbìhu kontroly pøedat rekonstruované úèetnictví (doklady, penì¾ní deník, záznamní evidence a inventární karty) a ústnì k nìmu vyslovit po¾adavek na zohlednìní rozdílu v pøíjmech a výdajích penì¾ního deníku a nárok na odpoèet danì z dodateènì dodaných daòových dokladù. Souèasnì ale z výpovìdi ze dne 13. 5. 2010 a správního spisu vyplývá, ¾e o tomto pøedání dokladù i prohlá¹ení svìdka jako zástupce ¾alobkynì neexistuje ¾ádný materiální dùkaz, kdy¾ o nìm nebyl sepsán ¾ádný protokol. Za tohoto stavu, kdy v pøedlo¾eném spisovém materiálu není obsa¾en jediný dùkaz svìdèící uvedenému tvrzení svìdka (zástupce stì¾ovatelky), pøisvìdèil krajský soud závìru ¾alovaného, ¾e deklarovaný projev vùle zástupce ¾alobkynì nelze pova¾ovat za úkon, jím¾ by bylo mo¾no uplatnit nárok na odpoèet danì a ¾e se ohlednì této otázky ¾alobkynì dostala do dùkazní nouze. Nelze pøisvìdèit ani závìru ¾alobkynì, ¾e se ¾alovaný øádnì nevypoøádal s odvolacími námitkami, a tím zatí¾il své rozhodnutí vadou nepøezkoumatelnosti. Lze pøipustit, ¾e se ¾alovaný hodnocením výpovìdí svìdka Michala Kseòáka zabýval pomìrnì struènì, nicménì zákonné po¾adavky na hodnocení tohoto dùkazu je mo¾no pova¾ovat za splnìné. ®alovaný zøetelnì konstatoval, ¾e svìdecké výpovìdi (obì) zùstávají pouze v rovinì tvrzení, kdy¾ souèasnì neexistuje jediný dùkaz o tom, ¾e ¾alobkynì svùj projev vùle uplatnit si nárok na odpoèet danì skuteènì vyjádøila. Je tedy zøejmé ¾e ¾alovaný hodnotil obì svìdecké výpovìdi pùvodního zástupce ¾alobkynì. Není ani vadou øízení, ¾e nebyl uèinìn záznam o výpovìdi pracovnic správce danì, ¾e jim nebyla pøedána záznamní povinnost ¾alobkynì. Jeho existence by toti¾ nemìla ¾ádný vliv na dùkazní pozici ¾alobkynì, nebo by ji nijak neposílila. Bylo toti¾ jen vìcí ¾alobkynì, aby prokázala, ¾e nárok uplatnila øádnì a vèas. To v¹ak neuèinila. Dùkazní pozici ¾alobkynì by neposílily ani navrhované výpovìdi Ing. K. a JUDr. J. K. Je tomu tak proto, ¾e nebyli pøítomni provádìné daòové kontrole a nemohou proto svou výpovìdí osvìdèit, zda úkon byl proveden, èi nikoliv. ®alovaný ani správce danì proto nepochybili, pokud jejich výpovìdi neprovedli. Dùvodná není ani poslední ¾alobní námitka ohlednì rozsahu nahlí¾ení do daòového spisu. O nahlí¾ení do tohoto spisu bylo v daòovém øízení správcem danì rozhodnuto, proti èemu¾ se ¾alobkynì odvolala. Tomuto odvolání správce danì vyhovìl s konstatováním, ¾e umo¾ní ¾alobkyni, aby nahlédla do písemností, které si pracovnice správce danì poøídily, èi je obdr¾ely od ¾alobkynì (jejího zástupce) v prùbìhu kontroly. ®alobkyni pak bylo umo¾nìno nahlí¾et do daòového spisu dne 6. 1. 2010 pøi ústním jednání. Pokud správce danì zcela vyhovìl ¾ádosti ¾alobkynì o nahlí¾ení do daòového spisu, by» se tak stalo a¾ v odvolacím øízení, nelze z toho dovozovat, ¾e se jedná o vadu øízení nebo o jednání mající znaky trestného èinu zneu¾ití pravomoci veøejného èinitele. Tímto zpùsobem nebylo ¾alobkyni ani znemo¾nìno prokázat skuteènost, ¾e se v daòovém spise nachází rekonstruovaná záznamní povinnost. Právì naopak, bylo tím na jisto postaveno, ¾e ve skuteènosti ¾alobkynì, resp. její bývalý zástupce nepøedal správci danì zmiòované daòové doklady a tím mimo jiné neprokázala, ¾e by po¾adovaný odpoèet danì øádnì uplatnila (formou pøedpokládanou zákonem). Krajský soud proto podanou ¾alobu zamítl jako nedùvodnou.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì jako stì¾ovatelka (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾nost, kterou opøela o dùvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka pøednì namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku prekluze jejího práva uplatnit si odpoèet danì u pøijatých zdanitelných plnìní. Správní soud vadnì dovodil, ¾e nárok na odpoèet danì si mohla uplatnit jen v tøíleté lhùtì od konce zdaòovacího období, v nìm¾ mohl být uplatnìn nejdøíve a ¾e tato lhùta nebyla pøeru¹ena daòovou kontrolou. Nesprávnì tak vylo¾il ust. § 73 odst. 11, § 103 a ust. § 72 odst. 3 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty ve spojení s § 47 odst. 2 a § 16 odst. 4 písm. f) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Je tomu tak proto, ¾e pokud jí zákon o dani z pøidané hodnoty umo¾òoval uplatnit si odpoèet DPH i pøi provádìní daòové kontroly, a to konkrétnì podle odkazu pod èarou pøi vyjádøení se k výsledku kontroly uvedenému ve zprávì, pak i pro uplatnìní odpoètu DPH musí mít provedení úkonu-zahájení daòové kontroly úèinky podle § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Jinak by uvedené ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty nedávalo smysl, resp. by jinak bylo nevykonatelné. Zákon toti¾ nestanoví správci danì k sepisu zprávy o kontrole ¾ádnou lhùtu. K projednání zprávy o daòové kontrole témìø v¾dy dochází, s ohledem na dobu zahájení kontroly (oproti vytýkacímu øízení) a délce jejího trvání, a¾ po uplynutí základní lhùty k uplatnìní odpoètu DPH. Postrádá tak smysl, aby na stranì jedné mìla právo uplatnit si odpoèet DPH pøi seznámení s výsledky kontroly a na stranì druhé, aby k tomuto okam¾iku bylo ji¾ její právo prekludováno. V této vìci nadto nevyèkala projednání zprávy o kontrole a odpoèet danì uplatnila prostøednictvím svého zástupce hned pøi pøedání opravené záznamní povinnosti k DPH a souvisejících dokladù správci danì. Je proto nesprávný a ústavnì nekonformní závìr podaný Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Afs 32/2009-53. Je tomu tak jednak z dùvodu samotné dikce zákona [§ 72 odst. 3 ZDPH ve vazbì na § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP], kdy by na stranì jedné úkon správce danì prodlu¾oval lhùtu k domìøení danì, ale na druhé stranì by neumo¾òoval uplatnit si nárok na odpoèet danì. Takový postup a výklad by byl v rozporu s po¾adavkem správného stanovení danì, jak to vyplývá z ust. § 1 odst. 2 ZSDP. Krajský soud do¹el rovnì¾ k nesprávnému závìru, ¾e pøedlo¾ením záznamní povinnosti je¹tì neuplatnila svùj nárok na odpoèet danì, co¾ se mù¾e stát jedinì výslovným projevem vùle-tedy buï ústnì do protokolu, nebo písemnì. Stejnì tak je nesprávný závìr krajského soudu, který dovodil, ¾e nebylo najisto postaveno, zda vùbec jako daòový subjekt pøedala ¾alovanému opravenou záznamní povinnost, èi nikoliv. Správci danì pøedávala, resp. Michal Kseòák pøedával správci danì øadu písemných dokumentù, av¹ak pracovník správce danì o tom nesepisoval ¾ádný protoko, co¾ byla bì¾ná praxe. Toto upøesnil Michal Kseòák pøi svém druhém výslechu, kdy¾ uvedl, ¾e po¾adavek na uplatnìní odpoètu DPH vznesl, nebo» jinak by nemìla rekonstrukce úèetnictví smysl. Nemù¾e jí jít proto k tí¾i, ¾e správce danì úmyslnì o pøedání záznamní povinnosti a o uplatnìní odpoètu danì nesepsal protokol. Krajský soud nesprávnì posoudil i ¾alobní námitku, ¾e se prekluzivní lhùta dle ust. § 73 odst. 12 ZDPH vztahuje jen na uplatnìní nároku a nikoliv i na vymìøení danì-pøiznání tohoto nároku správcem danì. Pro pøiznání tohoto nároku (vymìøení uplatnìného nároku) platí obecná prekluzivní lhùta k vymìøení èi domìøení danì dle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP. Lhùta pro pøiznání/vymìøení nároku se tedy jednoznaènì pøeru¹uje podle § 47 odst. 2 ZSDP. Správce danì je podle § 2 odst. 3 a § 16 odst. 8 ZSDP povinen pøihlédnout ke v¹emu, co vy¹lo v øízení najevo, tedy i k novì zji¹tìným okolnostem-novì uplatòovanému nároku. I kdyby tedy Michal Kseòák neuplatnil odpoèet DPH pøed uplynutím prekluzivní lhùty § 73 ZDPH, mìl tak uèinit sám správce danì z úøední povinnosti s poukazem na ust. § 16 odst. 8 ZSDP, nebo» pøi provádìní kontroly zjistil, ¾e tento nárok uplatòuje daòový subjekt (nejpozdìji písemnì dne 12. 6. 2009, kdy¾ se dozvìdìla, ¾e uplatòovaný nárok správce danì do zprávy o daòové kontrole nezaøadil). Krajský soud se proto nesprávnì nepøiklonil k jejímu stanovisku, ¾e nárok byl vznesen ústnì, a ¾e o nìm nebyl sepsán protokol. Tuto skuteènost pak potvrdil svìdek. Vadnì a ve shodì s ¾alovaným za tohoto dùkazního stavu vyslovil, ¾e podání ve smyslu ust. § 21 odst. 3 ZSDP lze uèinit pouze písemnì nebo ústnì do protokolu, èi prostøednictvím datové zprávy opatøené zaruèeným elektronickým podpisem. V rozporu se zákonem je té¾ závìr krajského soudu, ¾e ¾alovaný nepochybil, pokud neprovedl navrhovanou výpovìï svìdkù JUDr. J. K. a Ing. K. s tím, ¾e tyto osoby nebyly úèastny provádìní daòové kontroly a údajného dolo¾ení rekonstruovaného úèetnictví spolu se záznamní povinností. Navrhovaný výslech mìl toti¾ prokázat, ¾e utajování dùkazních prostøedkù pøed daòovými subjekty i odvolacím orgánem je èasto zneu¾ívaná praxe správce danì, k ní¾ se vedoucí pracovník tohoto správce veøejnì pøihlásil. Krajský soud nesprávnì posoudil i otázku nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného, který se v rozporu s ust. § 50 odst. 7 ZSDP nevypoøádal se v¹emi dùvody uvedenými v odvolání. Tato skuteènost má potom za následek, ¾e je i rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. ®alovaný citoval pouze z prvního výslechu svìdka Kseòáka, ale druhý výslech tohoto svìdka, pøi kterém Michal Kseòák potvrdil, ¾e u správce danì uplatnil vèas nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, nijak nehodnotil, aè byl výslech navr¾en jako dùkazní prostøedek. Krajský soud tuto námitku odmítl a pouze pov¹echnì uvedl, ¾e z prezentace názorù ¾alovaného je patrné, ¾e odvolací správní orgán pøihlédl k obìma svìdeckým výpovìdím. Toto v¹ak není dùkazem o tom, ¾e se ¾alovaný hodnocením druhého z výslechù zabýval. Krajský soud se rovnì¾ nezabýval její námitkou, ¾e ¾alovaný nereflektoval na její odvolací výtku o absenci úøedního záznamu o prohlá¹ení pracovnic správce danì Ing. M. B. a Z. Z. Toté¾ platí i o tvrzení, ¾e Michal Kseòák pøedal správci danì opravenou záznamní povinnost za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2005 nebo o tom, ¾e chtìl uplatnit pøi daòové kontrole nárok na odpoèet danì týkající se roku 2005, aèkoliv to správci danì ukládá § 13 zákon o správì daní a poplatkù. Krajský soud se nezabýval ani otázkou, ¾e ¾alovaný nehodnotil její námitku o nevyvrácení svìdecké výpovìdi svìdka Michala Kseòáka. Rozsudek krajského soudu se také nezabýval její výtkou o tom, ¾e pracovníci správce danì pøed daòovým subjektem zatajovali èást spisu, resp. dùkazních prostøedkù, které jim pøedal její pùvodní zástupce Kseòák. Také z tohoto dùvodu je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný, a to i ve vztahu k poslední ¾alobní námitce, týkající se výtky o rozsahu povoleného nahlí¾ení do spisu, kdy¾ jí nebylo pùvodnì umo¾nìno nahlí¾et do svého daòového spisu. Nyní ji¾ nelze zpìtnì zjistit, co bylo obsahem spisu a zda tam byla èi nebyla sporná opravená dokumentace. Tvrzení správního soudu v tomto smìru neodpovídá skuteènosti. Byla to toti¾ právì výpovìï svìdka Kseòáka, v ní¾ uvedl, ¾e správci danì pøedal rekonstruované úèetnictví vèetnì záznamní povinnosti. Jeho tvrzení má pak logiku, nebo» toto úèetnictví i záznamní povinnost pøedìlával právì z toho dùvodu. Byl to právì zákon o archivnictví, podle nìho¾ byl správce danì povinen v¹e archivovat a pøevzaté dokumenty oznaèit è.j. (§ 64 odst. 1 zák. è. 499/2004 Sb.,) co¾ se má vyznaèit v podacím deníku (odst. 2) a potvrdit jeho pøevzetí (odst. 3). Pokud pak jde o dokumenty pøedané mimo podatelnu, je tøeba aby je ten, kdo je pøevzal, je pøedal bez zbyteèného odkladu na podatelnu (§ 2). Má tedy za to, ¾e pracovníci pøi výkonu spisové slu¾by postupovali v rozporu se zákonem, kdy¾ rekonstruované úèetnictví nepøedali na podatelnu k vyznaèení èísla jednacího.
®alované Finanèní øeditelství v Hradci Králové pova¾uje kasaèní stí¾nost za nedùvodnou, a proto navrhuje, aby ji Nejvy¹¹í správní soud zamítl. Jeliko¾ podaná kasaèní stí¾nost obsahuje shodné námitky, které stì¾ovatelka uvádìla ji¾ ve své ¾alobì a odvolání, v podrobnostech zcela odkazuje na své vyjádøení k ¾alobì a na obsah ¾alobou napadeného rozhodnutí. Jinak navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnila stì¾ovatelka v podané kasaèní stí¾nosti, a pøi tom dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není opodstatnìná.
Z obsahu podané kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e se stì¾ovatelka domáhá zru¹ení rozsudku krajského soudu z dùvodù podøaditelných ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tedy pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedchozím øízení, pro vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost, a pro nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Za tohoto stavu se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nejprve otázkou pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Je tomu tak proto, ¾e pokud by byl rozsudek krajského soudu skuteènì nepøezkoumatelný, mohlo by být pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se kasaèní soud pøi svém rozhodování zabýval nejprve otázkou namítaného nesprávného právního posouzení vìci samé, èi vytýkanými vadami pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveøejnìný pod è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu), podle ní¾ jedním z principù, které pøedstavují souèást práva na øádný a spravedlivý proces, jako¾ i pojem právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, èl. 1 Ústavy), je¾ vyluèuje libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky øádnì odùvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s.). Z odùvodnìní rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé.
Nejvy¹¹í správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v nìm¾ Ústavní soud vyslovil, ¾e odùvodnìní rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z nìho¾ nelze zjistit, jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování rozhodné skuteènosti, nevyhovuje zákonným po¾adavkùm kladeným na obsah odùvodnìní a v koneèném dùsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv úèastníka øízení, který má nárok na to, aby jeho vìc byla spravedlivì posouzena . Ostatnì Ústavní soud i v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovnì¾ konstatoval, ¾e: Soudy jsou povinny svá rozhodnutí øádnì odùvodnit; jsou povinny té¾ vysvìtlit, proè se urèitou námitkou úèastníka øízení nezabývaly (napø. proto, ¾e nebyla uplatnìna v zákonem stanovené lhùtì). Pokud tak nepostupují, poru¹ují právo na spravedlivý proces garantované èl. 36 odst. 1 Listiny
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ve své judikatuøe ji¾ døíve. Bylo tomu tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, který byl uveøejnìn pod è. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ vylo¾il, ¾e: Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné . Nejvy¹¹í správní soud té¾ vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupný na www.nssoud.cz, ¾e pokud z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì a proè subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je tøeba pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. . V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, è. j. 2 Azs 391/2004-62, dostupný na www.nssoud.cz, pak tento soud vyslovil právní názor, ¾e: Nezabýval-li se krajský soud øádnì uplatnìným ¾alobním bodem a místo toho odkázal na odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu, které problematiku, na ni¾ ¾alobní bod dopadal, vùbec neøe¹ilo, nelze ne¾ soudní rozhodnutí zru¹it, nebo» je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] . V rozsudku ze dne 21. 8. 2008, è. j. 7 As 28/2008-75, dostupném na www.nssoud.cz, pak Nejvy¹¹í správní soud judikoval, ¾e: Rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z nìho jednoznaènì nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních pøedpisù byla v kontextu podané správní ¾aloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí .
Nejvy¹¹í správní soud tedy konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc zásadních skuteènostech, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní dotèeného rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu soud vy¹el a jak o nìm uvá¾il. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ust. § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ust. § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Ponechat stranou nelze ani okolnost, ¾e odùvodnìní rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi nìmu ze strany úèastníkù øízení. Pokud by soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky a zásadní argumentaci, o ní¾ se opírá, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zøejmé, z jakého skutkového stavu (zji¹tìného správními orgány) krajský soud vy¹el, jak vyhodnotil pro vìc rozhodné skutkové okolnosti a jak je právnì posoudil. Z odùvodnìní rozsudku je rovnì¾ zøejmé, proè pova¾uje právní závìry stì¾ovatelky za liché, mylné a vyvrácené. V pøezkoumávaném rozsudku krajský soud zcela jednoznaènì a srozumitelnì uvedl, na základì jakých dùvodù do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatelka zme¹kala zákonnou lhùtu k uplatnìní nároku na odpoèet danì stanovenou v § 73 odst. 11 zákona o dani z pøidané hodnoty. Z uvedeného rozsudku také vyplývá, od jakých skuteèností dovozuje správní soud nemo¾nost aplikovat pro uplatnìní nároku na odpoèet lhùtu obsa¾enou v ust. § 47 zákona o správì daní a poplatkù. Je z nìj také dostateènì zøejmé, na základì jakých skutkových okolností k tomuto závìru do¹el a jak posoudil správními orgány shromá¾dìné dùkazní prostøedky. Vyslovený názor krajského soudu je nejen pøezkoumatelným, ale i vìcnì správným.
Krajský soud sice ve svém rozsudku-ohlednì znemo¾nìní dùkazu o pøítomnosti opravené záznamní evidence v daòovém spise stì¾ovatelky, které mìlo nést a¾ znaky trestného èinu zneu¾ívání pravomoci veøejného èinitele-uvedl, ¾e naznaèovaná nezákonnost postupu správce danì nemù¾e být v tomto øízení správním soudem nijak posuzována (str. 11 odst. 2 vìta poslední). Takový zpùsob vypoøádání se stí¾nostní argumentací stì¾ovatelky mù¾e skuteènì zdánlivì navozovat dojem, ¾e se krajský soud s pøedestøenou argumentací o nezákonnosti postupu správce danì øádnì nevyrovnal. Tak tomu ale ve skuteènosti není. Jak krajský soud uvedl v pøede¹lých pasá¾ích svého rozsudku, stì¾ovatelce bylo posléze (v odvolacím øízení proti rozhodnutí o neumo¾nìní nahlí¾et do daòového spisu) zcela vyhovìno a bylo jí umo¾nìno do spisu nahlí¾et a èinit si z nìj výpisy èi kopie. Její námitka o tom, ¾e jí bylo zabránìno prokázat své tvrzení je tedy zcela neopodstatnìná.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e se v pøípadì této odvolací a ¾alobní argumentace stì¾ovatelky (o zatajení èásti daòového spisu) jednalo o prostou spekulaci, zalo¾enou na výpovìdi jejího bývalého smluvního zástupce, která v¹ak byla obsahem správního spisu vyvrácena (nebyla prokázána). Pokud se proto k této námitce krajský soud vyslovil tak, ¾e stì¾ovatelka neprokázala pøedání zmiòovaných daòových dokladù správci danì a ¾e ani neprokázala uplatnìní nároku na odpoèet danì kvalifikovaným zpùsobem, nelze tomuto zpùsobu vypoøádání se s domnìnkami stì¾ovatelky nièeho vytknout.
Neobstojí ani námitka stì¾ovatelky, ¾e je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro to, ¾e neshledal nepøezkoumatelným rozhodnutí ¾alovaného pro nevypoøádání se se v¹emi dùvody uvedenými v odvolání.
V souvislosti s touto námitkou stì¾ovatelky je tøeba nejprve konstatovat a objasnit, ¾e odvolacím dùvodem je podle zákona o správì daní a poplatkù jen kvalifikovaný dùvod ve smyslu ust. § 48 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù, a nikoliv ka¾dé tvrzení obsa¾ené v opravném prostøedku (odvolání). Je jím tedy jen namítaný rozpor s právním pøedpisem (poru¹ení konkrétního ustanovení zákona) nebo jiný dùvod svìdèící o nezákonnosti napadeného prvostupòového správního rozhodnutí, který v¹ak musí být doplnìn k tomu se vztahujícím dùkazem [§ 48 odst. 4 písm. e) tého¾ zákona]. To znamená, ¾e se stì¾ovatelka mýlí, pokud dovozuje, ¾e byl ¾alovaný povinen reagovat na v¹echny její argumenty a tvrzení obsa¾ené v odvolání a pokud tak neuèinil, ¾e je jeho rozhodnutí z tohoto dùvodu nepøezkoumatelné.
Z rozsudku krajského soudu je dostateènì zøejmé, ¾e správní soud pøi svém rozhodování posuzoval pøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného i ve svìtle poukazovaných odvolacích dùvodù, s nimi¾ se nemìl ¾alovaný správní orgán vypoøádat. Neshledal, ¾e by tato ¾alobní výtka byla opodstatnìná a své závìry blí¾e rozepsal na str. 9, 10 a 11 napadeného rozsudku. Krajský soud pøi své pøezkumné èinnosti vyslovil závìr, ¾e ¾alovaný posuzoval i druhou z výpovìdí svìdka Kseòáka, by» tak uèinil struènì a ¾e tato svìdecká výpovìï byla hodnocena v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù. Souèasnì ve svém rozsudku také vyslovil, ¾e nemohl pøisvìdèit názoru stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný a správce danì pochybili, pokud nevyhotovili o výpovìdi pracovnic, týkající se sdìlení o nepøedání záznamní povinnosti zástupcem stì¾ovatelky, úøední záznam a tento svùj závìr tamté¾ i blí¾e rozvedl.
Ze v¹ech uvedených dùvodù proto Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný a není ani zatí¾en jinou vadou øízení ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Podle názoru stì¾ovatelky krajský soud nesprávnì posoudil otázku prekluze práva uplatnit si odpoèet danì u pøijatých zdanitelných plnìní, nebo» dovodil, ¾e nárok na odpoèet danì si mohla stì¾ovatelka uplatnit jen v tøíleté lhùtì od konce zdaòovacího období, v nìm¾ mohl být uplatnìn nejdøíve, a ¾e tato lhùta nebyla pøeru¹ena daòovou kontrolou. Správní soud tak mìl nesprávnì vylo¾it ust. § 73 odst. 11, § 103 a ust. § 72 odst. 3 zákona o dani z pøidané hodnoty ve spojení s § 47 odst. 2 a § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù.
Podle ust. § 73 odst. 11 zákona o dani z pøidané hodnoty lze nárok na odpoèet danì uplatnit v øádném daòovém pøiznání nejpozdìji za poslední zdaòovací období kalendáøního roku, ve kterém mohl být nárok na odpoèet danì nejdøíve uplatnìn. Po uplynutí této lhùty lze nárok na odpoèet danì uplatnit v dodateèném daòovém pøiznání za zdaòovací období roku, ve kterém mohl být nárok nejdøíve uplatnìn. Nárok na odpoèet danì nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaòovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdøíve uplatnìn.
Podle ust. § 72 odst. 3 zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 31. 12. 2009, odpoèet danì lze uplatnit v daòovém pøiznání, nebo pøi daòové kontrole.
Podle ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Podle ust. § 47 odst. 2 zákona o správì daní poplatkù, byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Podle ust. § 97 zákona o správì daní a poplatkù, ustanovení èásti první a¾ ¹esté a osmé tohoto zákona se pou¾ijí, pokud ustanovení èásti sedmé nebo zvlá¹tní daòový zákon nestanoví jinak.
Podle ust. § 4 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, platí, ¾e tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se pou¾ijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak.
Podle ust. § 148 odst. 1 daòového øádu, daò nelze stanovit po uplynutí lhùty pro stanovení danì, která èiní 3 roky. Lhùta pro stanovení danì poène bì¾et dnem, v nìm¾ uplynula lhùta pro podání øádného daòového tvrzení, nebo v nìm¾ se stala daò splatnou, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost podat øádné daòové tvrzení.
Podle ust. § 148 odst. 3 daòového øádu, byla-li pøed uplynutím lhùty pro stanovení danì zahájena daòová kontrola, podáno øádné daòové tvrzení nebo oznámena výzva k podání øádného daòového tvrzení, bì¾í lhùta pro stanovení danì znovu ode dne, kdy byl tento úkon uèinìn.
Vyslovenému závìru krajského soudu, ¾e pro urèení nejzaz¹ího termínu pro uplatnìní nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je rozhodná lhùta urèení podle § 73 odst. 11 zákona o dani z pøidané hodnoty a nikoliv lhùta k vymìøení danì obsa¾ená v § 47 zákona o správì daní a poplatkù, resp. lhùta podle § 148 odst. 3 daòového øádu, nelze nièeho vytknout. Je tomu tak proto, ¾e lhùta obsa¾ená v ust. § 73 odst. 11 zákona o dani z pøidané hodnoty je ve vztahu k lhùtám obsa¾eným v poukazovaném ust. § 47 lhùtou speciální. Svou povahou vyjadøuje urèení nejzaz¹ího termínu, kdy je plátce danì (DPH)-stì¾ovatelka oprávnìna uplatnit si vùèi státnímu rozpoètu nárok na odpoèet danì, mj. u pøijatých zdanitelných plnìní. Jde tedy o lhùtu, ve které je oprávnìn plátce DPH vyjádøit a sdìlit svou vùli správci danì, ¾e v konkrétní vý¹i vzná¹í veøejnoprávní nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty. Jedná se tedy o propadnou lhùtu svìdèící daòovému subjektu. Zme¹kání této lhùty pak nelze prominout a znamená zánik práva plátce danì na uplatnìní odpoètu danì.
Oproti tomu lhùta upravená v zákonì o správì daní a poplatkù v § 47, resp. § 148 daòového øádu je sice takté¾ lhùtou propadnou, ale lhùtou svìdèící správci danì. Tato lhùta naopak stanoví nejzaz¹í termín, ke kterému je správce danì oprávnìn, resp. povinen rozhodnout o daòové povinnosti daòových subjektù-tedy i plátce danì-stì¾ovatelky za jednotlivá zdaòovací období roku 2005. Jde tedy o samostatné lhùty upravující jiné povinnosti. Z dikcí ustanovení upravujících tyto lhùty vyplývá, ¾e lhùta k uplatnìní nároku na odpoèet danì nemù¾e uplynout døíve, ne¾li lhùta k vymìøení danì. Je tedy v souladu se zákonem právní závìr krajského soudu, ¾e lhùta k uplatnìní nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je speciální lhùtou vùèi lhùtì podle § 47 zákona o správì daní poplatkù. Stì¾ovatelka se tedy mýlí, pokud dovozuje a domáhá se toho, aby ¾alovaný posuzoval nejzaz¹í okam¾ik k uplatnìní jejího nároku na odpoèet danì právì podle § 47 zákona o správì daní poplatkù.
Ve svìtle uvedeného nemù¾e ani obstát domnìnka stì¾ovatelky, ¾e bylo povinností správce danì, aby k uplatnìnému nároku na odpoèet pøihlédl z úøední povinnosti
Pokud se v projednávané vìci jednalo o nárok na odpoèet DPH u stì¾ovatelkou pøijatých plnìní v prosinci roku 2005 (§ 73 zákona o dani z pøidané hodnoty), který mohl být uplatnìn nejpozdìji v øádném daòovém pøiznání za mìsíc prosinec roku 2005 (§ 73 odst. 11 vìta prvá tého¾ zákona), zanikl tento nárok podle vìty tøetí tého¾ ustanovení nejpozdìji ke dni 31. 12. 2008. Jeliko¾ z obsahu pøedlo¾ených spisù jednoznaènì vyplývá, ¾e stì¾ovatelka prokazatelnì doruèila správci danì ¾ádost o uplatnìní nároku na odpoèet danì za zdaòovací období prosinec 2005 (ve vý¹i 674.571,76 Kè) a¾ dne 12. 6. 2009, nelze dospìt k jinému závìru ne¾ takovému, ¾e tak uèinila po marném uplynutí prekluzivní lhùty k tomu stanovené zákonem (zákonem o dani z pøidané hodnoty), kterou nelze prodlou¾it ani navrátit zpìt.
Toto¾nému závìru o lhùtì k uplatnìní nároku na odpoèet danì svìdèí, jak ostatnì ve svém rozsudku potvrdil ji¾ krajský soud, i døívìj¹í konstantní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Konkrétnì napø. rozsudek ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Afs 32/2009-53, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 2357/2011, vyslovil, ¾e: Stanoví-li zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, v § 73 odst. 11 výslovnì lhùty, v nich¾ lze uplatnit nárok na odpoèet danì, pak je vylouèeno posouzení bìhu lhùt podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù . Tento rozsudek a v nìm vyslovený právní názor pak obstál i na poli ústavnosti, kdy¾ Ústavní soud usnesením ze dne 22. 7. 2010, sp. zn. II. ÚS 2787/09, které je dostupné na www.nalus.usoud.cz, odmítl ústavní stí¾nost podanou k této otázce. Nejvy¹¹í správní soud jednající v této vìci neshledal jakéhokoliv dùvodu, aby se od svého døívìj¹ího názoru odchýlil a dospìl k rozdílnému a pro stì¾ovatelku pøíznivìj¹ímu závìru.
Stì¾ovatelka se rovnì¾ mýlí, pokud dovozuje, ¾e lhùta podle § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty mìla být obdobnì jako lhùta podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù pøetr¾ena úkonem správce danì-zahájením daòové kontroly dne 21. 1. 2008. Rovnì¾ tato otázka byla krajským soudem posouzena-obdobnì jako v poukazované vìci sp. zn. 2 Afs 32/2009-tak, ¾e úkon správce danì-zahájení daòové kontroly a kontrola samotná nemá za následek pøetr¾ení èi stavìní lhùty podle § 73 odst. 11 zákona o dani z pøidané hodnoty. Je tomu tak proto, ¾e uvedený zákon toto neupravuje a ust. § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù nelze na lhùtu k uplatnìní nároku na odpoèet danì vztahovat.
Stì¾ovatelka vytýká krajskému soudu nesprávnost závìru, ¾e k uplatnìní nároku na odpoèet danì mù¾e dojít jedinì výslovným projevem vùle-tedy buï ústnì do protokolu, nebo písemnì, a nikoliv pøedáním záznamní povinnosti správci danì.
Krajský soud výslovnì uvedl (str. 9 odst. 2 rozsudku), ¾e Pod pojmem uplatnìní jakéhokoliv nároku lze nepochybnì spatøovat projev vùle toho kterého daòového subjektu smìøující k tomu, aby mu v daòovém øízení byla uznána pro nìho výhoda a to za splnìní zákonem stanovených podmínek. Taký projev vùle v¹ak musí být urèitý a zøejmý, musí z nìho tento úmysl nepochybnì vyplývat. Aby tedy podmínky uplatnìní mohly být takto naplnìny, musí být takový projev uplatnìn pøímo, tedy buï ústnì do protokolu, nebo písemnì . Tento svùj názor po té rozvedl na stranì 10 v odstavci prvém, kdy¾ uvedl, ¾e tomu tak mù¾e být i .prostøednictvím datové zprávy opatøené zaruèeným elektronickým podpisem za pou¾ití pøenosové techniky .
Tomuto závìru není co vytknout.
Pokud zákon o dani z pøidané hodnoty nestanovil oproti daòovému pøiznání konkrétní právní formu úkonu, kterým by mìl být uplatnìn nárok na odpoèet danì pøi kontrole (srov. § 72 odst. 3 zákona o dani z pøidané hodnoty), je nutno vyjít z toho, ¾e tak mù¾e uèinit jakýmkoliv jiným úkonem-jiným podáním. Toto jiné podání a jeho nále¾itosti jsou pak blí¾e rozvedeny v ust. § 21 odst. 3 a násl. zákona o správì daní a poplatkù, resp. v § 71 daòového øádu. Je tak nutno konstatovat, ¾e krajský soud správnì pøi posouzení této otázky vy¹el z ust. § 21 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Z ust. § 21 zákona o správì daní a poplatkù tak jednoznaènì vyplývá, ¾e ani jiný úkon-úkon uplatnìní nároku na odpoèet danì-nemohl mít libovolnou formu (pøedání úèetnictví èi záznamní evidence), ale musel být po formální stránce proveden buï písemnì nebo ústnì do protokolu nebo datovou zprávou.
Pokud pak jde o obsahovou stránku tohoto úkonu, zákon o správì daní a poplatkù stanovil, ¾e z nìj musí být patrno, kdo je èiní, èeho se týká a co se navrhuje. Z pøedlo¾ených spisù, ani z poukazovaných výpovìdí nevyplývá, ¾e by stì¾ovatelka nebo její smluvní zástupce (s právní odpovìdností) vùèi správci danì uèinili takový úkon, v nìm¾ by nejen výslovnì uvedli, èeho se domáhá (èeho se podání týká) a co se navrhuje (pøiznání nároku na odpoèet danì v konkrétní vý¹i).
Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e prosté pøedlo¾ení záznamní povinnosti správci danì, nelze pova¾ovat za úkon, jím¾ by mohl být uplatnìn nárok na odpoèet danì. Takovým úkonem mohl být jen prokazatelnì uèinìný úkon plátce danì (stì¾ovatelky) vùèi správci danì, uèinìný po formální stránce v souladu s § 21 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, který po obsahové stránce splòuje po¾adavky ust. § 21 odst. 6 tého¾ zákona (jednoznaènì z nìj vyplývá, kdo jej èiní, èeho se týká a co se jím navrhuje (uplatnìní nároku na odpoèet danì v konkrétní vý¹i).
V projednávané vìci nadto nebylo ani prokázáno, ¾e by takový úkon stì¾ovatelky nebo jejího zástupce Kseòáka do¹el do sféry vlivu správce danì døíve ne¾ dne 12. 6. 2009. Tuto okolnost neprokazují ani výpovìdi svìdka Kseòáka, který mìl pøi zastupování stì¾ovatelky postupovat s péèí øádného hospodáøe, ani tomu neodpovídá obsah pøedlo¾eného správního a soudního spisu. Obstojí proto i v tomto smìru ji¾ vyslovený závìr krajského soudu i ¾alovaného, ¾e stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet DPH za pøijatá plnìní v zdaòovacím období prosinec 2005 ve vý¹i 674.571,76 Kè a¾ dne 12. 6. 2009, a ¾e se tak stalo po marném uplynutí pro jeho uplatnìní.
V ¾ádném pøípadì pak nemù¾e obstát domnìnka stì¾ovatelky, ¾e správce danì byl povinen pøihlédnout k nároku na odpoèet danì z úøední povinnosti. Je tomu tak pro to, ¾e uplatnìní nároku na odpoèet danì je výluènì vìcí úvahy toho kterého plátce danì a správci danì nepøíslu¹í tuto vùli nahrazovat. Pokud si tedy chtìla stì¾ovatelka uplatnit nárok na odpoèet DPH za prosinec roku 2005 v prùbìhu daòové kontroly, mìla tak uèinit sama nebo prostøednictvím svého zástupce a mìla tak uèinit v zákonné lhùtì. O tom v¹ak ve spise dùkaz není. Chtìla-li pak stì¾ovatelka prokázat, ¾e svùj nárok skuteènì vznesla, a ¾e tak uèinila v zákonné lhùtì, mìla o tom pøedlo¾it relevantní dùkaz (napø. protokol o ústním jednání, kopii podaného dodateèného èi øádného daòového pøiznání, potvrzení o pøevzetí podání, atd). Toto v¹ak stì¾ovatelka neuèinila. Nelze se proto nyní domáhat toho, aby byla neèinnost stì¾ovatelky (èi jí odpovìdného zástupce) pøièítána správci danì. Uplatnìní odpoètu DPH je právem stì¾ovatelky a nikoliv povinností, ke které by mìl správce danì pøihlí¾et z úøední povinnosti.
Obstojí i závìr krajského soudu, ¾e z provedených dùkazù není na jisto ani postaveno, zda vùbec stì¾ovatelka správci danì opravenou záznamní povinnost pøedala, èi nikoliv. Opírá-li se stì¾ovatelka o tvrzenou skuteènost, ¾e se bì¾nì u správce danì pøedávaly listiny a jiné dokumenty, ani¾ by o tom souèasnì byl sepsán protokol, nutno konstatovat, ¾e bylo vìcí stì¾ovatelky a odpovìdnosti jejího bývalého zástupce Michala Kseòáka, daòového poradce, zda dbali a vyu¾ívali práv daòového subjektu v daòovém øízení, èi nikoliv. Je pak vìcí stì¾ovatelky a nikoliv správce danì, ¾e stì¾ovatelka není sto prokázat doruèení urèitých listin èi podání správci danì, zvlá¹tì jde-li o nárok ve vý¹i cca 700.000 Kè. Je výrazem její odpovìdnosti, zda vyu¾ívá svých práv (právo po¾ádat o vydání potvrzení o podání) pøi správì svých daòových povinností (srov. § 21 odst. 7 vìta prvá zákona o správì daní a poplatkù). Stì¾ovatelka tvrdila, ¾e pøedala správci danì rekonstruovanou záznamní povinnost a uplatnila i nárok na odpoèet danì v daòové kontrole, a to s poukazem na výpovìï svìdka Kseòáka. V projednávané vìci dodateènì -ve své druhé výpovìdi svìdek Kseòák (bývalý zástupce stì¾ovatelky, který jí i jinak odpovídal za zpùsobenou ¹kodu) skuteènì uvedl, ¾e pøedlo¾il poèátkem roku ve své kanceláøi správci danì kompletnì zrekonstruované úèetnictví, vèetnì záznamní povinnosti k DPH a, ¾e po¾ádal ústnì správce danì o uplatnìní nároku na odpoèet danì, ale ¾e o tom nebyl sepsán protokol. Tento dùkaz v¹ak nesvìdèí tomu, ¾e bylo rekonstruované úèetnictví pøedáno do sféry správce danì. Souèasnì z jiného dùkazu-správního spisu-vyplývá, ¾e tomu tak nebylo, nebo» toto rekonstruované úèetnictví, vèetnì rekonstruované záznamní povinnosti není souèástí správního spisu stì¾ovatelky. Pokud proto chtìla stì¾ovatelka tuto okolnost prokázat, mohla tak uèinit napøíklad potvrzením podle § 21 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, èi poukazem na obsah veøejné listiny. Toto v¹ak neuèinila a neunesla tak dùkazní bøemeno o tom, ¾e rekonstruovaná záznamní povinnost byla správci danì pøedána. Za této skutkové situace obstojí závìr krajského soudu, ¾e není na jisto postaveno, zda stì¾ovatelka ¾alovanému opravenou záznamní povinnost pøedala, èi nikoliv. Stejné pak platí i o tvrzení stì¾ovatelky stran uplatnìní nároku na odpoèet danì. Obstojí také závìr, ¾e nebylo prokázáno uplatnìní nároku stì¾ovatelky na odpoèet danì z plnìní za mìsíc prosinec 2005 v daòové kontrole do 12. 6. 2009.
Nelze pøisvìdèit ani námitce stì¾ovatelky, ¾e je nesprávný právní závìr krajského soudu, který neshledal v rozporu se zákonem postup ¾alovaného, jen¾ neprovedl navrhovanou výpovìï svìdkù JUDr. J. K. a Ing. K. V této souvislosti je tøeba nejprve pøedeslat, ¾e pokud souèasnì stì¾ovatelka v podané ¾alobì nenamítá nedostateènì zji¹tìný skutkový stav vìci a nedomáhá se opakování nebo provedení dùkazù, které byly ¾alovaným odmítnuty, co¾ mù¾e probìhnout jen pøi jednání, spoèívá posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí odvolacího správního orgánu pouze v pøezkoumání zákonnosti úvahy o neprovedení navrhovaných dùkazù. Zkoumá tedy, zda pøi své správní úvaze o neprovedení dùkazù ¾alovaný nevyboèil z mezí správního a logického usuzování. Takto krajský soud také postupoval. Ztoto¾nil se pøi tom s ¾alovaným, ¾e provedení navrhovaných výpovìdí by nevneslo do vìci nièeho nového, nebo» tito navrhovaní svìdci nebyli pøítomni provádìní daòové kontroly a údajnému dolo¾ení rekonstruovaného úèetnictví spolu se záznamní povinností. Takovému závìru krajského soudu pak nelze nièeho vytknout.
Øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem je podle ustanovení § 109 s. ø. s., obdobnì jako øízení pøed krajskými soudy (§ 75 odst. 2 s. ø. s.), zalo¾eno na dispozièní zásadì. Podle ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s. je Nejvy¹¹í správní soud vázán rozsahem kasaèní stí¾nosti; to neplatí, je-li na napadeném výroku závislý výrok, který napaden nebyl, nebo je-li rozhodnutí správního orgánu nicotné. Podle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s. je Nejvy¹¹í správní soud vázán dùvody kasaèní stí¾nosti; to neplatí, bylo-li øízení pøed soudem zmateèné [§ 103 odst. 1 písm. c)] nebo bylo zatí¾eno vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné [§ 103 odst. 1 písm. d)], jako¾ i v pøípadech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Podle ustanovení § 109 odst. 5 s. ø. s. ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í. Ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. pak zakotvuje zásadu, podle ní¾ kasaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl.
Nejvy¹¹í správní soud do¹el k závìru o nepøípustnosti (§ 104 odst. 4 s. ø. s.) námitky stì¾ovatelky, je¾ vytýká nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného i správce danì z toho dùvodu, ¾e pracovníci správce danì pøi provádìní daòové kontroly postupovali v rozporu se zákonem è. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové slu¾bì a o zmìnì nìkterých zákonù.
Je tomu tak proto, ¾e tuto-nyní novì v kasaèní stí¾nosti obsa¾enou námitku-mohla stì¾ovatelka uplatnit ji¾ v øízení pøed krajským soudem. Uvedeným zpùsobem v¹ak stì¾ovatelka nepostupovala a tuto svou námitku v ¾alobì nevznesla. Neuèinila tak ostatnì ani v øízení pøed správním orgánem, v jeho¾ prùbìhu mìla objasòovat skutkové okolnosti prokazující její tvrzení o tom, ¾e správci danì pøedlo¾ila rekonstruovanou záznamní povinnost k DPH a uplatnila si nárok na odpoèet této danì za zdaòovací období prosinec 2005.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2012, è. j. 31 Af 90/2011-36, není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).
Výrok o nákladech øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s., za pou¾ití ustanovení § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka ve vìci úspìch nemìla a podle obsahu spisu úspì¹nému správnímu orgánu nevznikly ¾ádné náklady v øízení o kasaèní stí¾nosti pøed soudem. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 73
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 73
 § 103
 § 72
 § 47
 § 16
 § 47
 § 16
 § 1
 soud 
 soud 
 § 73
 § 47
 § 47
 § 2
 § 16
 § 73
 § 16
 soud 
 § 21
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 13
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 71
 soud 
 soud 
 § 73
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 73
 § 103
 § 72
 § 47
 § 16
 § 73
 § 72
 § 47
 § 47
 § 97
 § 4
 § 148
 § 148
 § 73
 § 47
 § 148
 § 73
 § 47
 § 47
 § 148
 § 47
 § 47
 § 73
 § 47
 soud 
 soud 
 § 73
 § 47
 § 73
 § 47
 soud 
 § 72
 § 21
 § 71
 soud 
 § 21
 § 21
 soud 
 § 21
 § 21
 § 21
 § 21
 soud 
 § 109
 § 109
 soud 
 § 109
 soud 
 § 109
 soud 
 § 104
 § 103
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud