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Timestamp: 2020-08-12 11:29:30+00:00

Document:
Lectura 5 - Auditoria sobre estados contables de Caja y Banco Créditos y Ventas Bienes de Cambio y Costo de Ventas.pdf | Auditoría financiera | Bancos
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UNIDAD N° 8: CAJA Y BANCOS
8.1. Descripción de los componentes
La Resolución Técnica N°9 indica que “incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.”
Procederemos a continuación a analizar esta definición defiendo determinadas condiciones que deben cumplirse:
El rubro incluye los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones por lo tanto sólo pueden incluirse en el rubro caja y bancos aquellos ítems que pueden ser utilizados en forma inmediata para la compra de bienes y la cancelación de cualquier clase de pasivos. Lo importante a resaltar aquí es que esta posibilidad de adquisición de activos o cancelación de pasivos debe existir en forma genérica y no para determinadas compras o pagos (lo descripto en este punto impide incluir en el rubro caja y bancos por ejemplo los bonos que usualmente han sido emitidos por los Gobiernos nacionales y provinciales cuya denominación ha variado según la clase de bonos y gobierno que los emitió y que han sido utilizados por los gobiernos para el pago de salarios a empleados públicos y para el pago a proveedores – LECOP emitidos por el Gobierno Nacional y LECOR emitidos por el Gobierno Nacional. Estos títulos en poder de una empresa puede utilizarse para pagar determinadas obligaciones como impuestos y sueldos pero no pueden usarse en forma genérica para la adquisición de bienes y cancelación de pasivos y por ese motivo no forman parte del rubro caja y bancos).
Al momento de analizar la inclusión o no en el rubro de cualquier activo que no se trate de dinero en efectivo en caja o bancos deberá considerarse que los 2 requisitos requeridos por la Resolución Técnica N° 9 (igual poder cancelatorio y liquidez similar) deberán cumplirse de manera conjunta (esto impide incluir en el rubro los cheques de pago diferido recibido de clientes dado que al ser diferidos deberá esperarse un tiempo para convertirlos en efectivo por lo cual estos instrumentos no poseen liquidez similar al dinero; no obstante lo dicho surge el siguiente interrogante: ¿qué pasaría si la empresa concurre a una entidad bancaria a descontar estos cheques de pago diferido? En este caso el instrumento tendrá liquidez inmediata pero el banco aplicará una tasa de descuento para adelantar el dinero y en tal caso no se cumple el requisito de igual poder cancelatorio. En síntesis: como los cheques de pago diferido recibidos de clientes no pueden reunir simultáneamente los 2 requisitos se trata de instrumentos que no deben incluirse en el rubro caja y bancos.
El rubro debe presentar el monto disponible al cierre del ejercicio por lo cual deben descontarse los gastos desembolsados de los fondos fijos para gastos.
4) Cuando el uso de los fondos está restringido por alguna razón no deben incluirse en el rubro estos fondos sobre los cuales pesa la restricción y deberán ser reclasificados al rubro otros créditos y aclararse la situación en nota a los estados contables (es lo que ocurre por ejemplo cuando en virtud de un juicio que la empresa tiene en su contra se traban embargos sobre fondos existentes en una cuenta bancaria).
Materia: Auditoría I Profesor: Marcelo Pretini
8.1.2. Casos especiales a considerar (operaciones especiales en las cuales deberá considerarse la intención del ente)
a) Cheques emitidos a favor de los proveedores y no entregados a los mismos: dado que el rubro debe representar el monto disponible al cierre estos cheques al no haber sido entregados no deben ser descontados de las existencias (en este caso bajados de la cuenta bancos) dado que al no haberse entregado el cheque a los proveedores no se ha configurado el pago y los fondos siguen estando disponibles al cierre)
b) Cobranzas a disposición no retiradas: por los mismos motivos indicados en el inciso a) estas no deben ser agregadas a las existencias y deberán considerarse un crédito al cierre del ejercicio.
c) Cheques vencidos: nos referimos aquí a cheques entregados a proveedores y que habiendo transcurrido el plazo legal establecido de 30 días los mismos no se han presentado al Banco para el cobro. Estos cheques que oportunamente han sido bajado de las existencias no podrán ser cobrados por los beneficiarios dado que el plazo para hacerlo ha expirado y en consecuencia deberá ser reversada la operación por la cual oportunamente se registró el pago; si bien en este caso es muy factible que el proveedor vuelva a reclamar el pago cuando se emita un nuevo cheque se procederá a la nueva contabilización del pago previo analizar si corresponde cobrar gastos administrativos por el hecho de que la inacción del proveedor ha duplicado el proceso administrativo de pago por parte de la empresa (no hablamos de la situación inversa en la cual la empresa auditada tiene cheques en su poder que no cobra antes del plazo legal establecido dado que si bien el tratamiento contable sería el mismo estaríamos en presencia de un grave problema de control interno).
d) Cheques de pago diferido (recibidos de clientes y entregados a proveedores): el análisis de esta situación ya ha sido realizada precedentemente. Estos conceptos por no poder reunir simultáneamente los 2 requisitos de liquidez similar y poder cancelatorio no deberán incluirse en el rubro caja y bancos sino en créditos por ventas los cheques de pago diferido recibidos de clientes y en obligaciones a pagar los cheques de pago diferido entregados a los proveedores.
e) Cajas de ahorro (cuentas corrientes remuneradas): los fondos se mantienen en estas cuentas antes que nada con fines de tener liquidez con una mínima retribución antes que con fines de obtener una renta en cuyo caso serían una inversión. Por este motivo usualmente si deben formar parte del rubro créditos por ventas.
f) Cheques a la vista: al reunir los requisitos de liquidez inmediata y poder cancelatorio similar al dinero si se incluyen en el rubro caja y bancos
g) Cupones de tarjetas de crédito: en el caso de comercios minoristas es muy común recibir cobranzas por este medio de pago. Como los mismos no pueden ser utilizados para comprar bienes o cancelar obligaciones no forman parte del rubro caja y bancos sino que deben incluirse como un crédito en el rubro créditos por ventas (en este caso no con el cliente que realizó la compra sino con la Administradora de la tarjeta de crédito).
h) Bonos (Lecop – Lecor): ya hemos explicado precedentemente que no deben formar parte del rubro caja y bancos no obstante lo cual surge el interrogante de ¿en qué rubro deben incluirse? Para responder a esta pregunta debe considerarse el principio de realidad económica analizando la intención del ente. De este análisis podremos concluir que la sociedad ha recibido estos bonos como producto de su actividad comercial (de una manera casi compulsiva para poder vender más que de una manera voluntaria para obtener una renta). Lo anteriormente descripto nos está indicando que no estamos en presencia de una inversión dado que como la RT N° 9 establece son las realizadas con el ánimo de obtener una renta (y en este caso no existió dicho ánimo por parte de la empresa sino que lo hizo como se dijo de una manera casi compulsiva) y en consecuencia no forma parte ni del rubro caja y bancos ni del rubro inversiones y estos bonos deberán ser expuestos en el rubro otros créditos.
i) Documentos descontados en el Banco: hasta tanto el dinero no sea acreditado por el banco no forma parte del rubro caja y bancos sino del rubro créditos por ventas.
8.2. Objetivos y riesgos de auditoría
Los riesgos de auditoría relacionados con las aseveraciones efectuadas en los EECC son bajos debido a que por lo general no representan importes de significación (excluidos saldos en bancos que pueden serlo). No obstante, el riego alto con respecto a las transacciones que pasan por estas cuentas dado que por las mismas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores producidos por fallas en los controles interno, irregularidades o malversaciones que pueden afectar el resto de las cuentas (cuentas por cobrar, cuentas por pagar, y gastos). Esto se debe a dos motivos:
Por tal motivo el auditor evaluará adecuadamente el sistema de control interno de los circuitos de ingresos / cobranzas y compras/ pagos (dado que estás son las áreas de operaciones que generan los saldos) en función del impacto que esto tendrá en las pruebas sustantivas a aplicar en créditos por ventas y cuentas por pagar.
En síntesis, en Caja Bancos el riesgo principal es de existencia y generalmente se cubre haciendo un arqueo al cierre de ejercicio y los saldos de los EECC no presentan mayores riesgos pero los fraudes que pueden cometerse con el dinero afectan otros rubros (Créditos por ventas – Cuentas por pagar – Gastos)
Tal como se desarrolló, la mayor parte de los fraudes o irregularidades se producen en relación con los fondos (ya sea que se trate de una sustracción permanente o transitoria) y por este motivo a continuación abordaremos dicho tema.
8.3. Controles claves
Antes de comenzar a desarrollar los controles típicos del rubro, es necesario identificar los distintos fraudes o irregularidades vinculadas a los fondos:
Condiciones para que se produzca el fraude
Primera condición: Que se tenga acceso a los fondos en forma directa o indirecta.
Segunda condición: Para que la irregularidad permanezca oculta es porque se oculta adrede o porque hay fallas de control interno que hacen que no se detecte la irregularidad aunque la misma esté a la vista.
Tipos de fraude o irregularidades que se pueden cometer en relación con el dinero
1) Omisión de registrar (ocultamiento temporario)- el 1ro que recibe el dinero en el ente.
2) Manipulación de registros (para reducir el saldo de caja u otros activos) – quien contabiliza.
3) Manipulación de documentos (Notas de crédito y bajas de incobrables) – quien no tiene acceso a registros contables
4) Evasión de los procedimientos de control
5) Traslapo.
6) Pagos duplicados. 7) Pagos por servicios no recibidos o de pasivos inexistentes. 8) Pagos por servicios no autorizados
1) La persona que recibe fondos en la empresa antes de que se registren como cobranzas puede retenerlos para utilizarlos y encubrirlos mediante la omisión de registrar. Esto puede ser realizado por cualquier persona que recibe dinero por primera vez en la empresa (es decir que es la persona contacto con el cliente). Si esta persona ha realizado la cobranza de un crédito y la ha retenido la irregularidad puede ser descubierta cuando se reclame el pago al deudor. Por este motivo la omisión de registrar es un ocultamiento generalmente temporario aunque podría convertirse en permanente por la falta de procedimientos de control.
2) La persona que en el punto 1) ha interceptado los fondos a efectos de no ser descubierto tratará de manipular los registros a efectos de encubrir el faltante. Por
ejemplo: disminuyendo el saldo de la cuenta caja contra un gasto se encubre la retención o dando de baja como incobrables el saldo de un cliente. Por este es MUY IMPORTANTE que quien maneja dinero no tenga acceso a los registros contables.
3) Si quien hace la retención no tiene acceso a los registros contables y no puede modificarlos deberá recurrir a la manipulación de documentos. Modificando un documento (nota de crédito o registro) o generando uno espurio. La persona que hizo la retención logrará que quien procesa los documentos en los registros contables haga difícil la detección del fraude (en definitiva si esto ocurriera quien maneja el dinero e hizo la retención no maneja directamente registros contables pero si lo ha hecho indirectamente a través del manejo de la documentación). Por ello la segunda regla MUY IMPORTANTE A CONSIDERAR es que quien maneja dinero no maneje documentación.
Una última posibilidad de encubrir es evadir los procedimientos de control pero para esto es importante que el control no exista o que el mismo no funcione adecuadamente. Si se logra que un procedimiento de control no se ejecute entonces aunque la irregularidad no se encubra de igual modo la misma permanece oculta.
5) El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante inicial de una cobranza a un cliente con cobranzas posteriores. Este procedimiento disminuye la posibilidad de ser descubierto dado que la deuda nueva siempre es la que menor posibilidad tiene de ser reclamada al deudor. La inconsistencia surgirá en el hecho de que los valores que se cobran no coinciden con los valores que se depositan. Un procedimiento para descubrir el fraude es la comparación de los valores de los recibos con los valores que se depositan en el banco. Otro procedimiento de utilidad es la confirmación de saldos de clientes y luego al recibir las respuestas investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilización de la empresa y de los clientes.
6) En este caso el fraude consiste en pagar 2 veces la misma factura y el segundo pago será en beneficio de la persona de la empresa que realizó el fraude bien de manera directa o bien en una proporción con el proveedor que entró en connivencia para posibilitar el fraude.
En este caso el fraude es similar al del punto 6) sólo que aquí no se paga 2 veces una factura sino una sola vez pero por un servicio que la empresa no recibió. Esto es más difícil de detectar en los servicios dada su naturaleza intangible
8) En este caso se refiere al pago de servicios por precios superiores a los autorizados por la dirección o bien pagos a proveedores que en la compulsa de precios previa a la contratación no ofrecieron las mejores condiciones de contratación.
Controles claves a implementar por la entidad
A continuación se mencionan los controles claves que la sociedad puede implementar a efectos de mantener bajo control las actividades vinculadas al movimiento de fondos. En este sentido es muy importante considerar que mientras mayor sea la cantidad de estos controles que la sociedad
tenga implantados y funcionando correctamente mayor control tendrá sobre las actividades vinculadas al movimiento de fondos y consecuentemente sobre los saldos contables resultantes de estas actividades. Esta circunstancia deberá evaluarse cuando se considera el costo – beneficio de una auditoría basada en la confianza o no en los sistemas de control de los circuitos de cobranzas y pagos (es decir el auditor deberá evaluar el tiempo que ahorra en sus pruebas sustantivas aplicables a cuentas por cobrar y cuentas por pagar en una empresa que tiene implantados buenos controles en los circuitos de cobranzas y pagos).
Controles claves aplicables a cobranzas
 Control de las cobranzas que teóricamente deberían efectivizarse con las reales.
 Limitar el acceso a las cobranzas [separación de funciones]
 Registración inmediata de las cobranzas (emisión del recibo o ticket según corresponda).
 Recibos – requisitos que deben reunir
 Prenumerados de imprenta (integridad)
 Inutilización y archivo de los anulados.
 Acceso limitado a los que los confeccionan
 Control externo a Caja de los talonarios en blanco.(para evitar usos incorrectos demorándose la detección de irregularidades)
 Control de la correlatividad numérica de los recibos rendidos.
 Control de la correlatividad numérica de los recibos procesados.
 Endoso restrictivo de valores sea que:
 Se solicite a los clientes que se emitan con la restricción (Ej. Cheques con cláusula “no a la orden”).
 Se lo haga en el momento de su recepción
 Depósito íntegro y diario de cobranzas (y utilizar fondo fijo para gastos urgentes y menores y cheque para el resto)
 Existencia de políticas definidas sobre monto y ocasión de los descuentos (no dejarlo a consideración de los vendedores).
 Existencia de un régimen de autorización (según jerarquías) para emitir Notas de Créditos y para dar de baja a incobrables.
 Comprobación del total depositado con los recibos emitidos.
 Verificación de la coincidencia entre los créditos a las cuentas de clientes y a las cobranzas efectuadas en tal concepto (Recibos y Notas de Crédito)
Controles claves aplicables a pagos
 Limitación del acceso a los pagos.
 Cheques – consideraciones
 Acceso limitado al que los emite.
 Control externo al custodio de las chequeras en blanco.
 Protección del cheque al emitirlo.
 Escrituras no adulterables.
 Cláusulas de uso restringido (no a la orden)
 Límites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras.
 Límite de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques (a mayor importe, mayor nivel jerárquico)
 Revisión del pago por el firmante.
 Cheques emitidos en base a normas.
 La documentación que lo respalda cumple las condiciones de: ser auténtica, corresponder a una transacción del ente y tener evidencia de autorizaciones y controles establecidos (no emitir cheques en blanco)
 Cancelación de la documentación con el sello de pagado fechador antes de la presentación al que autoriza el pago, para evitar que sea pagada más de una vez (en este punto también cumplen los controles a nivel de sistemas un rol importante).
 Doble firma de cheques
Controles claves aplicables a cobranzas, pagos y custodia de fondos
 Sistema de fondo fijo – su funcionamiento debe asegurar que:
 Todas las cobranzas se depositan íntegras e intactas diariamente.
 Todos los pagos se efectúan con cheque salvo los menores, que se realizan con fondo fijo.
 Arqueo diario de Caja y conciliación con mayor o planillas de caja.
 Conciliación bancaria mensual.
 Aclaración de la discrepancia de las cuentas con clientes y proveedores (analizar diferencias de fechas por posibles traslapos).
 Análisis y justificaciones de las notas de débito y crédito bancarias
 Control de la documentación que se genera en el movimiento de fondos:
Cumplimiento de límites.
Cumplimiento de autorizaciones.
Cumplimiento de controles previos.
 Control contable periódico.
 Estados contables mensuales.
 Análisis de cuentas.
 Seguimiento de créditos morosos y en gestión.
 Separación de funciones (es el rubro en el cual el control por oposición de intereses es más importante y además debe complementarse con rotación de empleados en sus puestos)
Separación de funciones de los que intervienen en el movimiento de fondos de lo que
lo registran. Separación de los que custodian fondos de los sectores contables.
Separación de los que custodian de los que autorizan transacciones.
Realización de los controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos (Auditoría Interna y Auditoría Externa)
 En una primera auditoría el auditor dedicará especial énfasis a relevar y evaluar la existencia o no de los controles antes detallados mediante métodos de: i) descripción narrativa, ii) cuestionarios o iii) cursogramas. A partir de este relevamiento y evaluación el auditor detectará puntos fuertes de control y puntos débiles y luego efectuará las pruebas de cumplimiento sobre los controles fuertes para asegurarse que funcionan de acuerdo a como lo relevó el auditor. Las conclusiones de esta etapa influirán en la determinación de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de sustentación de saldos que será el tema que desarrollaremos a continuación
8.4. Vinculación del rubro con el flujo de operaciones.
Los flujos de operaciones que afectan al rubro caja y bancos son los ingresos y egresos de fondos, lo que lo hace mantener una estrecha relación con la mayoría de los sistemas existentes en la empresa. Esta situación genera una gran cantidad de variantes en cuanto al movimiento de fondos con la consecuente necesidad de actividades de control en sus distintas fases. Se mencionan a continuación algunos ejemplos de transacciones que originan ingresos y egresos de fondos.
Transacciones que generan ingresos:
a) Cobranzas de créditos comerciales o financieros.
b) Venta de bienes de uso de contado.
c) Ventas al contado de mercaderías.
d) Cobranzas de documentos
Transacciones que generan egresos:
a) Pago a proveedores.
b) Pago de impuestos.
c) Pago de sueldos y jornales
d) Cancelación de préstamos bancarios
e) Compra de bienes de uso o de inversiones.
8.5. Pruebas de validez o sustantivas aplicables al rubro Caja y Bancos
Los procedimientos que generalmente se aplican para la validación del rubro caja y bancos permiten la confección del siguiente programa de trabajo estándar el cual siembre dependerá en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de la evaluación que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad.
Caja – Recaudaciones a depositar: i)
arqueo de fondos, ii)
documentación y posterior.
Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad
Bancos: i) Confirmación de saldos y ii) Revisión de conciliaciones bancarias.
Para cubrir el objetivo de valuación: revisar la valuación de los saldos de caja y bancos en moneda extranjera.
Para cubrir el objetivo de presentación: verificar el cumplimiento de las normas contables profesionales de exposición (RT N ° 8 y 9).
Desarrollaremos a continuación las pruebas sustantivas más importantes:
1- Arqueo de fondos:
Es el recuento físico de la existencia de dinero, cheques y valores asimilables existentes en caja. Tiene como objetivo verificar que los saldos que resultan de los registros contables coincidan con la tenencia real de dinero. La realización del arqueo deberá considerar las siguientes premisas:
a) Debe comprender la totalidad de los fondos existentes bajo responsabilidad de una persona para evitar que puedan existir compensaciones entre fondos fijos, cobranzas o caja moneda extranjera.
b) El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias (que en caso de un faltante no sea involucrado el auditor).
c) Debería obtenerse una confirmación escrita del responsable de la caja respecto de que los fondos que se están arqueando son todos los que posee en su poder, que estuvo presente durante la realización del arqueo y que le fueron devueltos íntegros e intactos sin que existan otros fondos por los que sea responsable.
d) Un arqueo prevé la ejecución de 3 etapas:
d.1.) Planificación: los procedimientos de esta etapa se realizan antes del cierre del
ejercicio y en ella el auditor decide:
las cajas o fondos fijos que serán parte del
procedimiento, ii) los procedimientos que se llevarán a cabo para mantener las cajas a arquear bajo control del auditor hasta que sean recontadas, iii) El momento en que sea realizará el arqueo (el auditor debiera evitar entorpecer las actividades operativas de su cliente por lo cual usualmente se realizan antes del inicio de las actividades o al finalizar la jornada), iv) la fecha en la cual se realizará el arqueo (acá debe tenerse en cuenta que si el procedimiento se realiza al cierre del ejercicio sirve como prueba sustantiva pero pierde el factor sorpresa por lo cual si lo que se busca es supervisar los controles que existen sobre el dinero los arqueos debieran ser efectuados en otro momento y de manera sorpresiva), v) la cantidad de auditores de que será necesario disponer para llevar a cabo el procedimiento, vi) si se requiere algún tipo de autorización por parte del personal jerárquico para poder tener acceso a la empresa para efectuar el procedimiento y vii) debe seleccionarse la muestra a recontar cuando el auditor considere que no es necesario recontar el 100% de los valores.
d.2.) Ejecución: esta etapa se realiza por lo general el día de cierre del ejercicio e incluye: i) Recuento físico del efectivo y los valores, ii) Efectuar un detalle de los gastos a rendir, iii) Verificar el monto de cobranzas a arquear a través del relevamiento de recibos, iv) determina el resultado del arqueo cotejando el recuento por el realizado con el saldo resultante de registros contables, v) Efectuar el corte de documentación de las cobranzas (último número de recibo emitido y factura o ticket de contado) y de las órdenes de pago y cheques a través de los cuales se documentan las erogaciones de fondos, vi) verificar el cumplimiento de las normas de control referidas a autorizaciones para egresos y custodias y vii) Obtener la confirmación escrita del cajero de la devolución conforme de los fondos.
d.3.) Limpieza o seguimiento del arqueo: esta etapa se realiza una vez que las sociedad tiene conciliados los registros contables (esto ocurre por lo general dentro del mes/mes y medio posterior a la fecha de cierre dado que durante todo ese tiempo el personal de la Cía. realiza ajustes de saldos) y en la misma el auditor: i) comprueba que los saldos que recontó coincidan con los registros contables ajustados, ii) verifica la contabilización en el día que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentación, iii) verifica el depósito posterior de los valores a depositar, iv) verifica la rendición posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo, v) comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración posterior a la incluida en el corte de documentación y vi) propone los ajustes que considera necesarios luego de verificar todo lo anterior (principalmente los ajustes se generan por cheques emitidos pendientes de retiro por los proveedores, gastos no contabilizados y cheques de cobranzas rechazados)
2- Corte de documentación:
Los objetivos de este procedimiento que se realiza en la etapa de ejecución del arqueo son:
permitir el proceso posterior de comprobar: i) los valores recontados con la contabilidad dado que difícilmente la contabilidad esté actualizada el día del arqueo, y ii) las correcta asignación de ingresos y gastos que corresponden al ejercicio.
3- Depósito posterior:
Debe verificarse el depósito posterior al cierre del ejercicio de las cobranzas que el día del arqueo se encontraban pendientes de depositar (sería el detalle de recibos respecto de los cuales los fondos percibidos no se incluyen en boletas de depósito anteriores al cierre).
4- Confirmación de saldos:
EL auditor solicitará a la administración de la entidad que prepare cartas de requerimiento a las entidades bancarias en la que se indique que la respuesta debe ser enviada al auditor de manera directa para evitar cualquier manejo por parte del personal de la sociedad. La solicitud no sólo debe incluir los saldos en cuenta corriente (este dato también se podría obtener solicitando a la sociedad los extractos bancarios) sino todas las operaciones concertadas con la entidad financiera. La confirmación con las entidades financieras es de tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en los bancos. Una vez preparadas las cartas, éstas deben ser enviadas por el auditor para asegurarse que son enviadas en su totalidad. Si no se recibe contestación en un tiempo razonable debe reiterarse el pedido. Si persistiera el problema es conveniente solicitar a los funcionarios de la empresa que efectúen gestiones especiales para obtener la respuesta cuidando en todos los casos que la respuesta sea recibida en forma directa por el auditor. Una vez recibida la respuesta el auditor deberá cotejar los saldos según la entidad bancaria con los registros contables debiendo aclararse que en la mayoría de los casos el cotejo no podrá efectuarse de manera directa por lo cual deberá recurrirse a la conciliación bancaria. Si existen diferencias el auditor deberá solicitar las explicaciones al personal de la empresa analizando cuidadosamente las explicaciones recibidas. Un dato importante a considerar es que la importancia de este procedimiento no radica tanto en la confirmación de saldos en cuenta corriente como en los otros saldos que la entidad mantiene con los bancos (en tal sentido es importante considerar que este procedimiento es importante para detectar préstamos omitidos, títulos en custodia por inversiones realizadas).
4- Revisión de conciliaciones bancarias:
Las conciliaciones bancarias son realizadas por la empresa y por tal motivo el auditor no es responsable por su confección pero el auditor las evalúa con dos finalidades diferentes:
4.1. Como prueba sustantiva: el auditor realiza los siguientes procedimientos a efectos de verificar la razonabilidad de los saldos de las cuenta bancos:
4.1.1. Verificar la corrección aritmética de la conciliación bancaria.
4.1.2. Verificar que el saldo según el banco incluido en la conciliación bancaria es
coincidente con el extracto bancario y la respuesta a la confirmación bancaria.
4.1.3. Verificar que el saldo según la Compañía en la conciliación bancaria es coincidente con los registros contables.
4.1.4. Partidas pendientes de registrar por el banco (depósitos no acreditados por el
banco y cheques no debitados por el banco): se deben verificar antigüedad, importe y concepto y por otra parte se debe verificar que con posterioridad al cierre el banco efectúe el correspondiente débito o crédito bancario porque se trata en general de diferencias transitorias que se “arreglan” con el transcurso del tiempo.
4.1.5. Partidas pendientes de registrar por la empresa (débitos bancarios no contabilizados y créditos bancarios no contabilizados): en este caso lo que debe verificar el auditor es si la circunstancia obedece a un error del banco o a un error de la empresa. Se trata en general de diferencias permanentes que se “arreglan” mediante el reclamo efectuado al banco si este tuviera un error para que proceda a
corregirlo o bien contabilizando la empresa los movimientos pendientes (en caso de créditos bancarios no contabilizados suele tratarse de cobranzas efectuadas a clientes y en el caso de débitos bancarios no contabilizados suele tratarse de gastos bancarios no registrados).
4.2. Como prueba de control:
La conciliación bancaria permite determinar la causa de las diferencias entre los saldos según registros contables y según extractos bancarios. Las conciliaciones bancarias representan un importante control para la sociedad que le permite detectar errores u omisiones de contabilización e inclusive en algunos casos puede permitir identificar irregularidades. Para que las conciliaciones bancarias puedan ser utilizadas por la sociedad como elemento de control deben reunirse las siguientes condiciones:
4.2.1. Que sean confeccionadas por personal ajeno al manejo de fondos.
4.2.2. Los extractos bancarios no debieran ser recibidos por personal responsable
del manejo de fondos.
Deben ser confeccionados con periodicidad semanal o a lo sumo mensual.
4.2.5. Las conciliación y el proceso de análisis y depuración de partidas pendientes
debe ser supervisado por personal de rango superior al que las confecciona.
5. Análisis de valuación de los saldos en moneda extranjera:
Deberá verificarse que los mismos sean computados al tipo de cambio comprador vigente al cierre del ejercicio.
6. Prueba de caja:
La prueba de caja es una prueba de cumplimiento de controles y no una prueba sustantiva. La prueba de caja es efectuada por el auditor para verificar que el control llevado a cabo por la empresa y denominado conciliación bancaria funciona adecuadamente. Desde el punto de vista práctico la diferencia que tiene con una conciliación bancaria es que mientras esta concilia saldos contables la prueba de caja concilia los movimientos registrados por la empresa con los movimientos registrados por el banco. La principal utilidad de la prueba de caja para el auditor es que además de permitir verificar las conciliaciones bancarias permitirá identificar “indicios” de traslapos u otros fraudes pero en todos los casos se deberá considerar que da indicios y no pruebas absolutas por lo cual deberá ser complementado con otras investigaciones o indagaciones. Para mayores detalles de la confección de esta prueba remitimos al Manual de auditoría y al material práctico de la materia.
8.6. Normas de valuación
El rubro no presenta mayor complejidad al respecto dado que debe valuarse a valor nominal. La única cuestión a considerar es la valuación de existencia de dinero en caja o bancos en moneda extranjera la cual deberá valuarse al tipo de cambio comprador al cierre del ejercicio, sin considerar fluctuaciones temporarias.
UNIDAD N° 9: CRÉDITOS Y VENTAS
9.1. Descripción de los componentes
La Resolución Técnica N°9 indica que “son derechos que el ente posee contra terceros de recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo. Deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen.”
A continuación desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en relación a este rubro:
1) La mayoría de los créditos se derivan de la actividad habitual de la Cía. Éstos se exponen en el rubro CRÉDITOS POR VENTAS. No obstante existen otros créditos como por ejemplo: i) préstamos a empleados, ii) saldos no integrados de accionistas, iii) servicios pagados por adelantado y iv) depósitos en garantía de alquileres. Estos otros créditos que no se derivan de la actividad o actividades habituales del ente se exponen en el rubro OTROS CRÉDITOS.
2) Los rubros y cuentas de los estados contables que se relacionan con las ventas y los créditos por ventas son los siguientes: i)créditos por ventas, ii) ventas, iii) comisiones por ventas, iv) deudores incobrables, v) caja y bancos (por la contrapartida al momento de la cobranza) y vi) costo de ventas (por el asiento complementario de la venta como sacrificio económico por dar de baja los bienes de cambio vendidos (este aspecto lo veremos en el capítulo referido a bienes de cambio).
3) Existen 2 cuestiones básicas que deberemos considerar a los efectos de definir el tratamiento del rubro y el esquema de contabilización que son las siguientes: i) ¿Cuándo reconocer una venta o ingreso? y ii) ¿Por cuánto reconocerla? Abordaremos a continuación estas 2 cuestiones.
a) ¿Cuándo reconocer una venta o ingreso? Para responder a esta pregunta existen 2 posibles respuestas a saber: i) Cuando se realiza la venta o se presta el servicio o ii) Cuando se cobra la venta o servicio. En este sentido el principio de lo devengado nos indica que lo correcto es contabilizar la venta y el consecuente crédito en el momento en el cual se realiza la venta o se presta el servicio. Surge entonces un segundo interrogante:
¿Cuándo se produce la venta? Existen diferentes formas de contestar este interrogante pero la respuesta más adecuada es afirmar que la venta se materializa cuando se produce la transferencia de la propiedad de vendedor a comprador lo cual ocurrirá cuando los riesgos y beneficios de la cosa se transfieran a favor del comprador. Para comprenderlo brindamos algunos ejemplos:
- Una sociedad argentina compra a otra sociedad holandesa una maquina de producir fusibles. Durante el transporte de Holanda a Argentina el barco sufre un problema y la maquinaria se golpea deteriorándose ¿Quién se hace cargo de las pérdidas consecuentes? Si la venta ya se perfeccionó el comprador se hace cargos de los riesgos de la cosa y en este caso se hará cargo de las pérdidas y el debió ser quien aseguró el cargamento. Si la venta no se hubiera perfeccionado el vendedor debió enfrentar las pérdidas.
- Una sociedad china compra a una sociedad argentina 1000 tn. de poroto de soja pagando el 50% del precio y queda adeudando el otro 50%. Al momento de efectuar el pago del 50% remanente el valor de la soja se ha incrementado. ¿Debe el comprador pagar un diferencial por esta suba del producto? Si la venta estaba perfeccionada no debe pagar diferencial dado que los beneficios de la cosa ya son del comprador, de igual manera si el precio hubiere bajado el precio a pagar por el comprador hubiere sido el mismo dado que los riesgos de la cosa eran también del comprador.
- Desde el punto de vista práctico vamos a identificar 4 condiciones para identificar cuando se materializa una venta (existen más pero en esta materia trabajaremos con estas 4) las cuales siempre se deben analizar a la luz del concepto de cuando se produce la transferencia de la propiedad (transferencia de los riesgos y beneficios) de la cosa vendida de vendedor a comprador. Estas 4 condiciones son:
 Condición destino: la transferencia de la propiedad se produce cuando el vendedor entrega la mercadería al comprador en sus instalaciones fabriles.
 Condición origen: en este caso la mercadería pasa a ser propiedad del comprador cuando este la retira del depósito del vendedor.
 Condición FOB – cláusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en este caso la mercadería es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho aduana en el país del vendedor, es decir el país de origen.
 Condición CIF - cláusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en este caso la mercadería es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho aduana en el país del comprador, es decir el país de destino.
A los efectos de la resolución de los ejercicios prácticos de la materia para la 2 primeras condiciones (condición origen y destino) el documento que nos indicará cuándo se produce la transferencia de propiedad es el remito por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el procedimiento de corte de este documento. Para las 2 segundas condiciones (condición FOB y condición CIF) el documento que nos indicará cuándo se produce la transferencia de propiedad es la carta de porte (para flete terrestre) o conocimiento de embarque (para flete marítimo) por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el procedimiento de corte de estos documentos.
b) ¿Por cuánto reconocer una venta o ingreso? Para responder esta consulta debemos considerar lo establecido en las normas contables profesionales que establecen que una venta debe contabilizarse por su valor de contado del momento de la venta. Esto se encuentra estrechamente relacionado con el objetivo de uno de los estados contables básicos que es el estado de resultados; este muestra las causas que generaron el resultado del ejercicio y a efectos de mostrar adecuadamente las causas, las ventas debe
reflejarse por su valor de contado dado que cuando existe una venta financiada en realidad coexisten en una sola transacción 2 operaciones (una operación comercial que es la venta y que debe reflejarse por su valor de contado y una operación financiera que es la financiación otorgada al cliente para pagar la venta cuyo resultado son intereses (sean estos implícitos o explícitos) y que deberán exponerse en el estado de resultados en otra línea referida a “Resultado financiero y por tenencia” por debajo del resultado operativo que es el resultado de la actividad principal del ente.
9.2. Objetivos y riesgos de auditoría
El origen de los créditos se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio propias de la actividad principal del ente. Como consecuencia de ello los sistemas involucrados en la operatoria del rubro básicamente comprenden:
i) Operación de ventas
ii) Concesión del crédito
iii) Gestión de cobranza
En función de estos sistemas en el punto siguiente estudiaremos las actividades de control que se encuentran comprendidas en cada uno.
En relación con los riesgos de auditoría podemos decir que el rubro presenta para el auditor externo los siguientes riesgos de auditoría:
a) En relación con el objetivo de existencia: cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones.
b) En relación con el objetivo de propiedad: mantenimiento en el activo de cuentas a cobrar por derechos ya cedidos al cierre del ejercicio.
c) En relación con el objetivo de integridad: i) entrega de mercadería que se encuentra pendiente de facturación al cierre del ejercicio, ii) facturación por importes menores a los que corresponden, iii) servicios pendientes de recibir contabilizados como gastos y iv) no facturación de operaciones.
d) En relación con el objetivo de valuación: i) incorrecta consideración de los componentes financieros implícitos, ii) incorrecta consideración de los riesgos de incobrabilidad y iii) devoluciones y descuentos inadecuadamente considerados.
e) En relación con el objetivo de exposición: i) no identificación de los créditos documentados de los que no lo son, ii) no identificación de los saldos originados en operaciones con entes del grupo económico al que pertenece la sociedad (sociedades controlantes, controladas o sobre las que se ejerce influencia significativa)
9.3. Controles claves a implementar por la entidad
a) Relativos a las operaciones de venta
a.1.) Separación de funciones de ventas de otorgamiento del crédito, entrega al cliente, registraciones contables y custodia de dinero
a.2.) Utilización de formularios prenumerados y control de correlatividad (remitos, facturas, notas de crédito y notas de débito)
a.3.) Existencia de un régimen de autorización de facturas, notas de débito y notas de crédito.
a.4.) Existencia de pruebas del despacho de las mercaderías y de su recepción por el cliente.
a.5.) Existencia de un régimen de autorizaciones para otorgar descuentos y bonificaciones, aceptar devoluciones y bajas por incobrables.
a.6.) Conciliación periódica de registros contables con subdiario de clientes.
a.7.) Control periódico de la antigüedad de los saldos a cobrar.
a.8.) Envío de resúmenes de cuenta a clientes.
a.9.) Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado a cobranzas.
b) Relativos a la concesión del crédito
b.1.) Existencia de políticas definidas sobre los requisitos a cumplir para su otorgamiento.
b.2.) Existencia de límites de autorizaciones para otorgar créditos para los distintos niveles de colaboradores.
b.3.) Mantenimiento de información actualizada sobre la situación patrimonial de los clientes.
c) Relativos a la gestión de cobranza
c.1.) Control permanente de la antigüedad de los saldos de los deudores.
c.2.) Existencia de una política definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas atrasadas.
c.3.) Envío periódico de resúmenes de cuenta.
9.4. Vinculación del rubro con el flujo de operaciones
El rubro créditos se vincula principalmente con las siguientes operaciones:
 Intereses por financiación
 Intereses por mora
 Incobrabilidades
 Cobros
9.5. Pruebas de validez o sustantivas aplicables al rubro Créditos y ventas
Los procedimientos que generalmente se aplican para la validación del rubro créditos y ventas permiten la confección del siguiente programa de trabajo estándar el cual siembre dependerá en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la evaluación que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad.
Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) Arqueo de documentos a cobrar y ii) pedido de confirmación de saldos a clientes y otros deudores
Para cubrir el objetivo de integridad: realizar el procedimiento de corte de operaciones de ventas y cobranzas.
3- Para cubrir el objetivo de valuación: i) obtener carta de los abogados referidos a saldos litigiosos donde éstos opinen sobre la factibilidad de recupero, ii) consideración de incobrabilidades, descuentos y devoluciones, iii) verificación del correcto devengamiento del los componentes financieros y iv) análisis de la valuación de los créditos en moneda extranjera y correcta imputación a resultados del las diferencias de valuación de moneda extranjera.
4- Para cubrir el objetivo de presentación: verificar el cumplimiento de las normas contables profesionales de exposición (RT N ° 8 y 9).
1- Arqueo de documentos a cobrar:
Consiste en el recuento de todos los pagarés, cheques de pago diferido y documentos asimilables y su objetivo (asimilable al objetivo del arqueo de caja) es comprobar que los saldos contables coinciden con la tenencia real de documentos por parte de la empresa. Los aspectos a considerar son los siguientes.
i) Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar (aquí es importante aclarar que no necesariamente serán todos los documentos que posee la empresa dado que como se explicitó en el módulo 1 la auditoría se basa generalmente en muestras y no necesariamente el auditor realizará el procedimiento de arqueo en todas las localizaciones donde la empresa tenga documentos pero una vez seleccionada la muestra de sucursales deben arquearse la totalidad de documentos existentes en dicha sucursal).
ii) El custodio debe estar presente en todo momento a efectos de evitar malas interpretaciones y al finalizar el procedimiento el auditor debe obtener una confirmación escrita del custodio donde le confirme que los documentos arqueados son todos los que posee en su poder, que han sido recontados en su presencia y que le fueron devueltos íntegros y exactos.
iii) Debe revisarse que los documentos estén adecuadamente sellados (aforados) dado que se trata del elemento que permitirá su ejecutoriedad judicial en caso de una posible mora o incobrabilidad.
Pedido de confirmación de saldos:
Este procedimiento de auditoría es muy importante para demostrar la existencia del crédito dado que es el propio deudor quien confirma que adeuda a la sociedad. Generalmente se selecciona una muestra de clientes en base al muestreo estadístico, a criterio o una combinación de ambos y dicha muestra debe ser representativa de la población. Se realiza a través de una carta que se envía al cliente y este contesta directamente al auditor. De este procedimiento deben considerarse los siguientes aspectos:
i) La muestra seleccionada es representativa de la población por lo cual debe obtenerse evidencia de todos los clientes seleccionados y no pueden reemplazarse por otros clientes si algunos de la muestra inicial no contestara al pedido de confirmación de saldos enviado por el auditor.
ii) En función de lo anterior si no se recibiere respuesta deberá reiterarse la solicitud y en caso de falta de respuesta acudirse a los procedimientos alternativos. Los citados procedimientos alternativos (se denominan justamente así dado que recién se aplicarán cuando el procedimiento principal que es el pedido de confirmación de saldos no tuvo éxito) pueden a consistir en: a) revisión de cobros posteriores dado que la cobranza posterior al cierre del ejercicio del crédito de parte del clientes es una prueba fuerte de que el crédito existía o b) verificación de factura y remito de donde se pueda verificar que la recepción de la mercadería por parte del cliente – elemento de juicio este que se obtiene del remito conformado - ocurrió con anterioridad al cierre del ejercicio. De estos 2 procedimientos alternativos el auditor preferirá aplicar preferentemente el indicado en a) pero podría ocurrir que un determinado cliente no haya pagado en el período de hechos posteriores al cierre en cuyo caso el auditor deberá necesariamente inclinarse por el procedimiento indicado en el punto b).
Como conclusión final del procedimiento podemos encontrarnos que una vez obtenida la evidencia de auditoría se presenten las siguientes situaciones:
El saldo informado por el cliente coincide con el de la empresa en cuyo caso no habrá que proponer ajustes de auditoría.
El saldo informado por el cliente difiere del de la empresa en cuyo caso habrá que analizar si dicha diferencia obedece a un problema del cliente (en cuyo caso NO generará ajustes de auditoría) o de la empresa (en cuyo caso SI generará ajustes de auditoría)
Confirmación de abogados sobre saldos litigiosos:
Este procedimiento es muy útil para verificar la cobrabilidad de los créditos por parte del auditor y en función de ello proponer en caso de corresponder los ajustes que correspondan a la previsión para deudores de dudoso cobro constituida por la compañía. Como subproducto de este pedido el auditor también puede obtener el informe de la suma adeudada por honorarios al abogado a efectos de verificar si está registrada pero este procedimiento de pasivos omitidos lo veremos al estudiar cómo se audita el pasivo de la empresa en el módulo
En el análisis de la previsión para deudores incobrables el auditor considerará la respuesta de los abogados lo cual complementará adicionalmente con los siguientes elementos de juicio:
 Situación financiera del país y la industria.
 Incobrabilidad observada en períodos anteriores.
 Antigüedad de las facturas.
 Antecedentes del cliente.
 Existencia de garantías.
 Posibilidad de compensar con saldos pasivos.
 Estados contables de los clientes.
 Informe de los abogados por cuentas en gestión.
3- Análisis de valuación de créditos en moneda extranjera:
Las normas contables profesionales en vigencia establecen que la valuación de créditos en moneda extranjera debe realizarse al tipo de cambio comprador vigente al cierre del ejercicio, sin considerar fluctuaciones temporarias. En este sentido deberemos evaluar entonces a que se llama fluctuación temporaria dado que si estuviéramos en presencia de una de ellas no debiera considerarse en la valuación de los créditos. Existe una fluctuación temporaria cuando al cierre del ejercicio y por una cuestión puntual generalmente de carácter político o especulativo no directamente vinculados con variables económicas el tipo de cambio se incrementa o disminuye abruptamente y los primeros días del año siguiente vuelva a valores similares a la crisis. Para graficarlo mejor daremos un ejemplo:
 El día 30.11.2001 la sociedad vende a un plazo de 180 una maquina en U$S 1.000.000. (el vencimiento del crédito opera el 31.5.2002 y a esa fecha el U$S cotiza a $ 3)
 El 22.12.2001 el presidente de la República renuncia con motivo de la crisis del país y las revueltas populares y al 31.12.2001 el U$S cotiza a $ 10.
 A partir de enero y con ciertas oscilaciones la cotización del U$S empieza a bajar y se estabiliza aproximadamente a mediados de febrero en torno a los U$S 3,20.
Pregunta: Al cierre del ejercicio, ¿debemos en el caso planteado valuar el crédito a un tipo de cambio de 1 U$S = $ 10 reconociendo la ganancia derivada de esta valuación? La respuesta es NO, porque estamos en presencia de una fluctuación temporaria; en estos casos la valuación del crédito en moneda extranjera se efectuará a la última cotización no afectada por fluctuaciones temporarias.
4- Verificación del correcto devengamiento de componentes financieros:
Este procedimiento persigue por objetivo verificar la correcta valuación del crédito y se basa en el concepto de que cuando se vende a crédito coexiste con la operación comercial de la venta una operación financiera y por ende esto trae implícito el concepto de intereses. Estos intereses podrán estar explicitados en los documentos de la transacción (contratos, facturas o notas de débito) o bien podrán estar implícitos formando parte del precio de la operación comercial en cuyo caso y a efectos del correcto reconocimiento y exposición de los resultados deberán detraerse y en cualquier de ambos casos (estén explícitos o implícitos deberán devengarse en función del tiempo transcurrido).
Análisis de notas de crédito posteriores al cierre del ejercicio:
Este objetivo persigue el objetivo de verificar la correcta valuación del activo de la entidad. Una nota de crédito anula los efectos de una factura y consecuentemente deberemos reconocer como se reconoce su efecto contable. Para ello veremos un ejemplo:
 La sociedad efectúa una venta de mercaderías el 26.12.2009
 El día 5.1.2010 se emite nota de crédito dado que el cliente devolvió parte de la mercadería por encontrarse deteriorada.
El auditor se encuentra auditando los estados contables al 31.12.2009 de la sociedad y se le presenta el siguiente interrogante: ¿Cuándo debe registrarse la nota de crédito emitida el 5.1.2010? Si bien a primera instancia pareciera que debe registrarse en el ejercicio 2010 por ser un documento de ese año el concepto de que ningún activo puede valuarse por encima de su valor recuperable nos impide dejar registrado ese crédito al cierre del ejercicio 2009 porque no se va a cobrar. La conclusión entonces es que las notas de crédito deben registrarse en el mismo ejercicio de la factura cuyo efecto están anulando.
9.6. Normas de valuación aplicable al rubro créditos
a) Normas de valuación aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al patrimonio) de los créditos – puntos 4.5.1, 4.52, 4.5.3, 4.5.4 y 4.5.5 de la RT17).
4.5.1 Créditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios: Se los mide sobre la base de su precio de contado si existieran operaciones basados en ellos. De lo contrario se realiza una estimación del precio de contado sobre la base del valor actual del importe futuro a percibir a cuyos efectos se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición.
4.5.2 Créditos en moneda originados en transacciones financieras: se miden de acuerdo a la suma de dinero entregada. Si un crédito entre partes independientes es sin interés o con una tasa inferior a la de mercado se medirá en base a la mejor estimación posible de la suma a cobrar descontada utilizando una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación.
4.5.3 Créditos en moneda originados en refinanciaciones (incluye entre otros reestructuración de deuda financiera – moratorias impositivas): Cuando un crédito entre partes independientes, sea sustituido por otro cuyas condiciones sean sustancialmente distintas de las originales, se dará de baja la cuenta preexistente y se reconocerá un nuevo crédito, cuya medición contable se hará sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo. Se presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son
sustancialmente distintas si el valor descontado del nuevo crédito difiere al menos un 10% del valor descontado del crédito refinanciado.
4.5.4 Otros créditos en moneda: Si son entre partes independientes se miden sobre la base de la mejor estimación posible de las sumas a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo.
Si no puede determinarse objetivamente el momento de percepción del crédito se tomará el más probable y si ninguna estimación de plazo es más probable se tomará la de mayor plazo. Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarán, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimación de plazo es la más probable, se tomará la de mayor plazo. Si las características del mercado financiero plantean dificultades para encontrar una tasa que reúna los requisitos indicados precedentemente se admitirá que la medición se realice a valor nominal, detallando la situación por nota y los plazos en que se realizarán estos créditos.
4.5.5 Créditos en especie: se miden de acuerdo a la medición contable inicial que se corresponde a los bienes a recibir.
Normas de valuación aplicables a la valuación de los créditos al cierre del ejercicio – puntos 5.2, 5.3. y 5.4. de la RT17).
Punto 5.2. – Cuentas a cobrar en moneda originadas en la venta de bienes y servicios
i) En general, a su medición original más los intereses devengados al cierre (el cálculo de los intereses devengados al cierre se debe calcular con la TIR del momento de la medición inicial). Esta medición podrá obtenerse mediante el cálculo del valor descontado de los flujos de fondos que originará el activo, utilizando la tasa interna de retorno determinada al momento de la medición inicial.
ii) Si existe intención y factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente se medirán a su valor neto de realización, lo cual requiere existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para realizar la operación y hechos anteriores o posteriores que avalen su conducta o modalidad operativa. Este valor neto de realización debe ser calculado como el valor descontado del crédito, utilizando una tasa de mercado al (considerando costo dinero y riesgo de la operación) del momento de la medición menos los gastos relacionados con la negociación, cesión o transferencia.
Asimismo en la valuación de estos créditos deberán considerarse los siguientes aspectos:
 Incluir resultados financieros devengados al cierre (la forma de devengamiento dependerá según se dijo precedentemente del destino probable).
 Considerar riesgo de incobrabilidad.
 Para cuentas en moneda extranjera considerar la variación del tipo de cambio, sin considerar fluctuaciones temporarias.
 Intereses implícitos con tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición.
 Considerar bonificaciones y devoluciones
Punto 5.3. – Otros créditos en moneda
También se considera su destino probable:
 Cuando existe intención y factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente: a su VNR, con iguales requisitos que los créditos por venta de bienes y servicios precedentemente detallados.
 En los restantes casos: Según la suma a cobrar descontada utilizando la tasa del momento de la medición inicial. Si no puede determinarse objetivamente el momento de percepción del crédito se tomará el más probable y si ninguna estimación de plazo es más probable se tomará la de mayor plazo. Si las características del mercado financiero plantean dificultades para encontrar una tasa de mercado se admitirá que la medición se realice a valor nominal, detallando la situación por nota y los plazos en que se realizarán.
 Los activos surgidos por la aplicación del método del impuesto diferido se valuarán a valor nominal. (en entes que no están en régimen de oferta público es optativo utilizar valor nominal o valor actual).
Punto 5.4. – Créditos no cancelables en dinero (derechos a recibir bienes o servicios)
Se valúan en base a la medición de los bienes o servicios a recibir.
10.1. Descripción de los componentes
10.1.1. Definición
La Resolución Técnica N° 9 indica que “son los bienes destinados a la venta en el curso normal de las actividades del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por la compra de estos bienes”
El rubro bienes de cambio así como el costo de ventas suelen ser de importancia significativa en los EECC y por ello el auditor les debe prestar especial atención. Adicionalmente, el hecho de que bienes de cambio es el rubro a través del cual el ente desarrolla su objeto social requiere un conocimiento específico por parte del auditor dado que la composición del rubro será muy distinta entre una empresa y otra.
La diversidad de actividades existentes (manufactureras – comerciales – agrícolas – extractivas) genera que exista un variado número de afirmaciones posibles formando parte del rubro bienes de cambio.
Al margen de lo indicado en el punto siguiente y atendiendo a la tarea del auditor en función de su complejidad es posible clasificar a los bienes de cambio según incluyen a no costos de conversión (mano de obra y gastos indirectos de fabricación) y en función de esto tenemos la siguiente clasificación:
Bienes de cambio que no incluyen costos de conversión
Mercadería de reventa y costo de ventas de mercadería de reventa
Productos terminados y costo de ventas
La clasificación precedentemente indicada es de fundamental importancia dado que cuando los bienes de cambio incluyen costos de conversión la auditoría del rubro conlleva mayores dificultades dado que se presentan entre otros los siguientes aspectos a considerar: i) activación de mano de obra, ii) activación de gastos indirectos, iii) tratamiento a dispensar a improductividades y ociosidades y iv) activación de costos financieros.
Bienes de cambio son: i) los adquiridos o producidos para su posterior venta, ii) los que se encuentran en proceso de producción y los que serán consumidos en dicho proceso.
Teniendo en cuenta lo indicado en el punto 4) anterior surge la siguiente pregunta: ¿son los materiales bienes de cambio? La respuesta es que los que serán consumidos en el proceso productivo (cajas de cartón - cintas de embalar) son bienes de cambio mientras
que los que no son consumidos en el proceso productivo (resmas de papel, afiches publicitarios) deben incluirse en el rubro otros activos.
Mercaderías en tránsito: siguiendo el mismo criterio que estudiamos en el capítulo de créditos por ventas cuando se produce la transferencia de la propiedad (es decir los riesgos y beneficios son de la empresa) a pesar de que no se haya recibido el bien en las instalaciones de la empresa deben incluirse en el rubro bajo el subrubro de mercaderías en tránsito.
7) Anticipos a proveedores por compra de bienes de cambio: en este caso la tipificación jurídica de la operación como un crédito en especie no obsta que a la luz de la realidad económica se exponga en el rubro bienes de cambio dado que se trata del pago de una parte o todo un bien de cambio con lo cual a la luz de la transacción final los anticipos a proveedores para compra de BC debe exponerse en el rubro bienes de cambio.
10.2. Objetivos y Riesgos de auditoría
En relación con los riesgos de auditoría podemos decir que el rubro bajo examen presenta para el auditor externo los siguientes riesgos de auditoría clasificados según el objetivo de auditoría que afectan dichos riesgos:
a) En relación con el objetivo de existencia: i) faltantes de inventarios no contabilizados y ii) error en el corte de operaciones de compras y ventas (si la Cía. registra compras en exceso o ventas – con su correspondiente costo de ventas - en defecto tendrá un problema que afecta el objetivo de existencia de los bienes de cambio)
b) En relación con el objetivo de integridad: i) existencias de mercaderías no registradas y ii) error en el corte de operaciones de compras y ventas (si la Cía. registra compras en defecto o ventas – con su correspondiente costo de ventas - en exceso tendrá un problema que afecta el objetivo de integridad de los bienes de cambio).
c) En relación con el objetivo de propiedad: existencia de mercadería de terceros registrada como propia.
d) En relación con el objetivo de valuación: i) errores en la determinación del costo de reposición al cierre del ejercicio, ii) inadecuada consideración de obsolescencias, iii) exceso del costo sobre el VNR, iv) incorrecta eliminación de Resultados no trascendidos a terceros (esto afecta a los bienes de cambio en los estados contables consolidados), v) errores en la determinación de los conceptos activables al momento de la compra de los bienes de cambio.
e) En relación con el objetivo de exposición: i) incorrecta apertura entre el activo corriente y no corriente y ii) omisión de informar en nota a los estados contables los bienes gravados o con restricciones para su utilización (salvo excepciones esto no es muy común dado que en función de la naturaleza de los bienes estos necesitan ser vendidos)
10.3. Controles claves a implementar por la entidad
Dado que la operatoria del rubro bienes de cambio comprende el ciclo de conversión (entre el momento en que se obtienen los insumos y el momento en que son comercializados) identificaremos los siguientes subsistemas en la operatoria del rubro a efectos de describir los controles claves a implementar por la entidad:
I.Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas.
a) Control de los envíos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra o similar), del área de abastecimientos.
b) Provisión de información contable referida al ingreso de las materias primas (emisión de nota de recepción o equivalente).
c) Las mercaderías se recuentan o pesan antes de su aceptación.
d) Normas sobre control de calidad (inmediato o diferido).
e) Provisión de información contable de retiros de depósitos para sectores productivos y/o terceros participantes en el proceso de producción.
f) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepción respectiva.
g) Separación de f(x) entre: i recepción y almacenes (para evitar emisión tardía de VE para cubrir faltantes de inventarios), ii) Almacenes y Contabilidad (para evitar que se puedan encubrir faltantes manipulando registros) y iii) Ingreso y Egreso de bienes de cambio (para no facilitar el ocultamiento de irregularidades mediante la compensación de movimientos).
II.Relativos a producción
a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con órdenes de producción vigentes.
b) Régimen de aplicación de boletas de tiempo de mano de obra con órdenes de producción vigentes.
c) Normas sobre almacenamientos intermedios.
d) Proceso de transmisión entre sectores de los productos en elaboración.
e) Normas sobre control de calidad.
f) Provisión de información contable referida a la entrega de los productos elaborados a almacenes de productos terminados (emisión de orden de producción por cada lote de PT)
g) Criterios para la aplicación de los gastos indirectos de producción y para la determinación del costo de productos terminados (entre otros tratamiento que se les da a las improductividades/obsolescencias/costos estándares)
III.Relativos a ingreso, custodia y salida de productos terminados.
a) Provisión de información contable referida al ingreso de productos terminados (generar VE que debe coincidir con la orden de producción que marca la salida de la planta fabril)
b) Normas sobre estiba y almacenamiento (evitar deterioros – Ej.: Cámaras de frío)
c) Provisión de información contable referida a la salida por venta de productos terminados (remito que se confecciona en el momento del despacho)
d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepción respectiva. (remito conformado / ver vínculo con fletero).
e) Régimen de registración de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto (muestra, donación, venta).
f) Autorización de reingreso de productos terminados devueltos por clientes
g) Emisión de remito interno para transferencias de productos entre diferentes depósitos del ente.
IV.Relativos en forma común a los indicados en i. y iii.
a) Separación de las actividades de producción del sector responsable de los registros contables.
b) Mantenimiento de registros de existencias (valorizados/no valorizados)
c) Realización de recuentos físicos periódicos por el personal ajeno a las custodias y registros.
d) Conciliación periódica de los registros del ente referida a bienes en poder de terceros, por personal ajeno a la operatoria.
e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.
f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios.
g) Políticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de producción.
h) Acceso restringido a los depósitos y almacenes para evitar salidas de mercaderías no autorizadas.
i) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuación.
j) Emisión y análisis periódico de los informes de producción, en relación a los insumos utilizados (este análisis usualmente se denomina balance de masa).
k) Comprobación por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones, consistencia de la información contenida y correcta imputación.
l) Análisis de cuentas periódicos.
m) Comprobación y conciliación de los registros de inventarios analíticos con registros contables.
10.4. Vinculación del rubro con el flujo de operaciones
La definición de los procedimientos de auditoría a aplicar para cubrir los riesgos de este rubro debe considerar la estrecha relación con el resto de las cuentas como son:
– Compras y cuentas por pagar: por materias primas o mercadería de reventa.
– Ventas y cuentas por cobrar: por productos terminados o mercadería de reventa.
– Costos: de conversión (entre otros mano de obra, amortizaciones y gastos de fabricación indirectos).
En virtud de ello, al analizar el rubro Bienes de Cambio es importante vincularlo con las conclusiones de auditoría sobre los rubros Créditos por ventas y Cuentas por pagar.
10.5. Pruebas de validez o sustantivas aplicables al rubro bienes de
Los procedimientos que generalmente se aplican para la validación del rubro bienes de cambio y costo de venas permiten la confección del siguiente programa de trabajo estándar el cual siembre dependerá en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la evaluación que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad.
Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) inspección ocular, ii) confirmar existencias en poder de terceros, iii) verificar el corte de operaciones y iv) comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes (existencia) y comprobar compras y ventas desde los comprobantes a los registros auxiliares (integridad).
Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Confirmar las existencias físicas en poder de terceros y ii) comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes.
Para cubrir el objetivo de valuación: i) verificación de la determinación del costo de ventas (verificar la imputación de los resultados por tenencia), ii) verificar cálculos y procedimientos utilizados por la sociedad para obtener costos de reposición y valor neto de realización, iii) verificar consistencia de valuación con documentación respaldatoria, iv) efectuar cotejo de valor contable con VNR, v) durante el inventario físico observar la existencia de bienes dañados u obsoletos, vi) verificar correcta eliminación de RNT en compras a Cías del Grupo Económico.
Para cubrir el objetivo de exposición: i) Revisar la correcta clasificación de los bienes de cambio entre activo corriente y no corriente y ii) revisar nota de los estados contables con bases de valuación y notas especiales referidas a bienes gravados.
 Estos procedimientos son usualmente aplicados para auditar las existencias de bienes de cambio al cierre del ejercicio. No obstante, deberemos considerar que en la primera
auditoría será necesario aplicar los mismos también para auditar las existencias iniciales dado que un error en las existencias iniciales por ser esas utilizadas en la determinación del costo de ventas podría implicar la incorrecta determinación del costo de ventas (traslación de resultados entre un ejercicio y otro). También deberá analizar la forma en que la empresa determina el costo de ventas y de producción prestando especial atención
a los criterios de valuación y al tratamiento entre otros conceptos de capacidad ociosa,
improductividades y costos financieros). Adicionalmente en la primera auditoria el auditor destinará un tiempo importante al relevamiento de los controles claves que posee en la
empresa o que debiere poseer la empresa de acuerdo a lo detallado en el punto 3.3. precedente.
1- Presenciar recuentos físicos:
Este procedimiento persigue los siguientes objetivos: i) Comprobar existencia y no propiedad (lo cual requiere efectuar compulsas de documentación relacionada con compras y ventas) y ii) identificar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles a efectos de analizar la necesidad de constituir previsiones por obsolescencia.
El inventario físico es un procedimiento obligatorio exigido por la RT N° 7 que de no ser efectuado requerirá que el auditor justifique por qué no lo practicó y de qué manera obtuvo elementos de juicio válidos y suficientes.
Para el auditor el procedimiento consta de 3 etapas:
a) Planificación: El auditor evalúa el sistema de control relacionado con los movimientos
físicos de stocks y su custodia (para ver si es factible reducir la muestra o anticipar el procedimiento) y el procedimiento de toma de inventario que llevará a cabo la empresa lo que implica verificar: i) si existirán instrucciones por escrito, ii) cuantos equipos de conteo participarán y si al menos uno es independiente del sector involucrado en la operatoria, iii)
la cantidad de conteos que se realizará por parte de la empresa y iv) la forma en que se
registrará el inventario por parte de la empresa (utilización de tarjetas de inventarios o marbetes). Luego de esta evaluación el auditor en esta etapa de planificación determina la muestra a recontar por él y su equipo de trabajo la cual se determinará en función de la importancia relativa del rubro y la confianza que al auditor le merezca el sistema de control interno vigente en la empresa y el procedimiento de inventario físico que realizará la empresa.
b) Presencia del recuento físico: Durante esta etapa el auditor realiza lo siguiente: i) Recorrida inicial para verificar entre otras cosas que el depósito esté ordenado de manera que no se dificulte el recuento y que cada ubicación física tenga adherida la tarjeta de inventario para registrar los resultados, ii) tomar el corte de documentación de los documentos que mueven stocks (generalmente son informes de recepción, remitos,
órdenes de producción), iii) tomar datos de tarjetas de inventario emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco, i) verificar que se cumplan las instrucciones emitidas por la sociedad en la etapa de planificación, v) practicar sus propios recuentos según la muestra seleccionada y efectuar pesajes al azar, vi) prestar atención en ítems por su condición física podrían indicar deterioros u obsolescencias, vii) efectuar una recorrida final al depósito a fin de asegurarse que todo está contado y viii) cotejar sus recuentos con los de la empresa y analizar diferencias.
Cuando el auditor se retira de las instalaciones de la empresa debe estar seguro de que el resultado del inventario es definitivo y por ello debe obtener una conformidad escrita del Gerente de Planta y Administrativo por lo cual si se efectuaron 2 conteos (que es lo recomendable) debieran estar conciliadas y depuradas las diferencias en caso de existir.
Seguimiento del recuento: en esta etapa el auditor realiza las siguientes tareas: i) verificación de sus muestras con la planilla de inventarios definitiva, verificación del corte de tarjetas para ver que se incluyeron todas las que formaron parte del procedimiento, iii) verificación del corte de documentación y iv) seguimiento de cuál fue el tratamiento dado a los bienes que se identificaron como inservibles, deteriorados y obsoletos. Es muy importante tener claro que como resultado de este paso el auditor debe asegurarse que las cantidades computadas en los inventarios valorizados que conforman el saldo de bienes de cambio de los estados contables sean coincidentes con los resultados del inventario físico realizado,.
Durante la realización del procedimiento pueden presentarse al auditor los siguientes problemas:
• Si la empresa no toma inventarios, el auditor deberá tratar de cubrir este procedimiento mediante sus propios recuentos (el alcance será alto porque ya estamos en presencia de un problema de control interno por el solo hecho de que la empresa no toma inventarios físicos).
• Si no pudo presenciar el inventario tomado por la empresa (por haber sido designado con posterioridad por ejemplo), deberá tomar muestras y retrotraer los movimientos cotejando con documentación de respaldo. La factibilidad de hacer esto dependerá de la confianza que el auditor pueda depositar en el sistema de control interno de la entidad dado que si no puede apoyarse en la confianza en el sistema de control interno en este caso el auditor se encontrará con una limitación al alcance de su tarea que deberá detallar en su informe de auditoría.
• Si la empresa toma inventarios rotativos o con anterioridad al cierre y no existen buenos controles el auditor deberá realizar sus propios recuentos al cierre del ejercicio.
• Calidad de productos: en el caso de industrias específicas deberá el auditor contratar un especialista (ejemplo: Geólogo para minas y canteras, Ingeniero electrónico para tecnología de computadoras y repuestos de las mismas, especialista en Obras de arte o joyas) pero son excepciones y en la mayoría de los
casos el auditor se basa en su juicio crítico y en el conocimiento del negocio de su cliente.
Corte de movimientos de inventarios:
Este procedimiento conocido comúnmente como corte de compras y de ventas tiene por objetivo la no inclusión o exclusión de existencias en forma errónea, lo que traería aparejado consecuencias en el activo, pasivo y los resultados. La aplicación del criterio de lo devengado lleva a relacionar con los ingresos generados sólo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sería correcto:
– Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos.
– Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados.
– Complementariamente incluir ingresos no imputables al período.
Operativamente el procedimiento se lleva a cabo verificando movimientos anteriores y posteriores al cierre y poniendo énfasis en contabilización versus tradición de la cosa (recepción de las materias primas de los proveedores o entrega de productos terminados a los clientes).
Solicitud de confirmación a depositarios de stocks:
Se realiza para cubrir el objetivo de existencia y es mejor enviar una circularización en ciego (solicitud de información). Si el stock es significativo se debe tomar inventarios físicos por parte del auditor.
4- Verificar el costo de reposición/reproducción con documentación de respaldo:
Analizar costos unitarios con facturas de compra, órdenes de compras, gastos necesarios (fletes- seguros), verificar fórmulas y criterios para activar mano de obra y gastos indirectos de fabricación, analizar el costo estándar y cotejo con costo real
5- Verificar el costo de reposición/reproducción con documentación de respaldo:
Tener en cuenta la duración del ciclo productivo, el período estimado de comercialización y el plazo de financiación otorgado al cliente a efectos de la correcta clasificación entre activo corriente y no corriente y efectuar una lectura reflexiva de los estados contables para asegurarse que las notas contienen toda la información relevante en relación con el rubro (por ejemplo: bienes gravados, criterios de valuación o afectación en garantía)
10.6. Normas de valuación aplicable al rubro bienes de cambio
Presentaremos a continuación un resumen de las principales normas de valuación aplicables al rubro bienes de cambio aclarando que el alumno deberá asimismo remitirse a los puntos indicados de las correspondientes resoluciones técnicas para un estudio detallado de cada tema en cuestión.
a) Normas de valuación aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al patrimonio) de los bienes de cambio – puntos 4.2.1., 4.2.2., 4.2.3., 4.2.4., 4.2.6. , 4.2.7., 4.3. y 4.4. de la RT17).
4.2.1. Reglas generales (cabe aclarar que estas normas son aplicables también a otros rubros pero en este caso las estudiamos aplicadas al rubro bienes de cambio) En general, la medición de los bienes de cambio incorporados se practicará sobre la base de su costo. El costo de un bien de cambio es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido
o utilizado (materias primas), lo que corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector de producción), además de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado.
En general, se adopta el modelo de “costeo completo”, que considera “costos necesarios” tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que intervienen en la producción.
4.2.2. Bienes o servicios adquiridos
El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado (en caso de existir compras de bienes en moneda extranjera se tomara el precio de contado en moneda extranjera y se convertirá al tipo de cambio vendedor del momento de la compra) y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en él, se lo
reemplazará por una estimación basada en el valor descontado (a la fecha de adquisición) del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los conceptos que sean recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición. Los componentes financieros implícitos que, con motivo de la aplicación de las normas anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son costos financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de
la sección 4.2.7 (Costos financieros).
4.2.3. Bienes incorporados por aportes y donaciones
Excepto en el caso indicado en el párrafo siguiente, la medición original de estos bienes se efectuará a su costo de reposición a la fecha de incorporación, de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición), reconociendo el correspondiente resultado por tenencia del activo entregado.
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por: a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general (vinculado a los factores variables de la producción) y b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta a su “nivel de actividad normal” (vinculado a los factores fijos de la producción).
Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u otros costos de conversión desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen el costo de los bienes producidos, no participarán en la determinación del costo y deben ser reconocidas como resultados del ejercicio.
El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la producción que se espera alcanzar como promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas, de modo que está por debajo de la capacidad total y debe considerarse como un indicador realista y no como un objetivo ideal.
Podrán activarse costos financieros en el costo de un activo (esto es aplicable para bienes de cambio y para bienes de uso) cuando se cumplan estas condiciones:
d) las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se
encuentran sustancialmente completas; y
Finalmente es importante aclarar que la norma admite la activación de costos financieros provenientes de la financiación con capital propio para los entes que no estén en el régimen de oferta público (ver requisitos en el último párrafo del punto 4.2.7. de la RT 17).
Precedentemente se detallaron los principales conceptos referidos a la valuación de los bienes de cambio que prescribe la Resolución Técnica N° 17 emitida por la FACPCE. En relación a los puntos 4.3. y 4.4. de la Resolución Técnica N° 17 se aclara que si bien no existe en los párrafos precedentes un desarrollo específico para los mismos los principales aspectos contemplados en estos puntos están incluidos formando parte de otros puntos donde resultan de aplicación; no obstante el alumno deberá remitirse al estudio completo de todos los puntos de la mencionada resolución técnica que se enuncian en este apartado 3.5. referido a normas de valuación
b) Normas de valuación aplicables a la valuación de los bienes de cambio al cierre del ejercicio – puntos 5.5.1., 5.5.2., 5.5.3., 5.5.4 de la RT17).
5.5.1. Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo Se los medirá al valor neto de realización (precio de contado - gastos directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiación), determinado de acuerdo con las normas de la sección ¡Error! No se encuentra el origen de la referencia. (Determinación de valores netos de realización). Ejemplos: soja, petróleo, maíz, ganado en pie.
Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las
condiciones contractuales de la operación aseguren la efectiva concreción de la venta y de la ganancia. Se los medirá al valor neto de realización (precio de contado - gastos directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiación), determinado de acuerdo con las normas de la sección ¡Error! No se encuentra el origen de la referencia. (Determinación de valores netos de realización). Ejemplos: una empresa que produce muebles para una entidad pública y los cobra por anticipado.
La medición contable de estos activos se efectuará a su valor neto de realización proporcionado de acuerdo con el grado de avance de la producción o construcción y del correspondiente proceso de generación de resultados, cuando:
En los restantes casos, se utilizará el costo de reposición de los bienes con similar grado de avance de la producción o construcción, tomado de un mercado activo (ejemplo: Departamentos en Nueva Córdoba) o, si esto no fuera posible, su costo de reproducción, para cuya determinación se considerarán:
Si la obtención del costo de reproducción fuera imposible o impracticable, se utilizará el costo original.
Ejemplo: este punto de la RT17 es aplicable por ejemplo a una empresa constructora que está construyendo una ruta o un puente para el estado y va recibiendo anticipos a cuenta del precio de la obra.
Presentaremos a continuación un ejemplo sencillo supongamos que se trata de una empresa constructora que se encuentra desarrollando una obra para el Estado:
Vtas totales presupuestadas para todo el proyecto
Costos totales presupuestados para todo el proyecto
Utilidad bruta estimada del proyecto
Estado de resultados acumulados al 31.12.2009 (ejercicios 2008 + 2009)
Ventas acumuladas Costo de ventas acumulados Utilidad bruta acumulada
200 (según facturación) (300) (según costos incurridos) (100) (según estado de resultados antes del ajuste)
Determinación del grado de avance de costos
Costos acumulados ya insumí un 42,85% de los costos)
42,85% (es el grado de avance de la obra es decir que
Como consecuencia de lo anterior si se reconocieron el 42,85% de los costos deben también reconocerse el 42,85% de los ingresos según se expone a continuación:
Ventas totales presupuestadas
Aplicación de grado de avance
Ventas ajustadas s/grado avance
Ventas acumuladas s/contabilidad
Asiento a contabilizar
Bienes de cambio - Obras en curso
5.5.4. Bienes de cambio en general. Para los restantes bienes de cambio se tomará su costo de reposición a la fecha de los estados contables. Si la obtención de éste fuera imposible o impracticable, se usará el costo original. Cabe destacar que en esta categoría de bienes de cambio se encuadra la mayoría de los bienes de cambio excepto los que reúnen las particularidades detalladas en los puntos 5.5.1., 5.5.2. y 5.5.3.
Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se convertirán a moneda argentina utilizando el tipo de cambio del momento de la medición (en este caso se utiliza el tipo de cambio vendedor a efectos de la conversión, dado que es el que permitirá determinar el costo de reposición del bien adquirido).
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Parcial contabilidad superior 1 y 2

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