Source: https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.14/339541.html
Timestamp: 2019-12-10 16:21:31+00:00

Document:
Övriga varor och tjänster | Rättslig vägledning | Skatteverket
Undantagen från mervärdesskatt för de varor och tjänster som behandlas här finns uppräknade i 3 kap. 23–23a §§ ML.
Rättsfall: Bullionmynt omfattas inte av undantaget
Rättsfall: Begreppet utlämnas enligt recept
Modersmjölk, blod eller organ från människor
Rättsfall: Undantaget gäller enbart omsättning av de uppräknade varorna
Lotterier, vadhållning och andra former av spel
Vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel är ett unionsrättsligt begrepp
Rättsfall: Spel på förströelsespelautomater inte undantaget
Flipperspel m.m. är inte undantaget
Marknads- och tivolinöjen är inte undantagna
Rättsfall: Spel på enarmade banditer undantaget
Rättsfall: Samma beskattning för lagliga och olagliga spel
Rättsfall: Samma beskattning oavsett aktör
Rättsfall: Spel anordnat i enkelt bolag
Rättsfall: Förmedling av vadslagning
Förmedling och entréavgifter till spel är inte undantaget
Guld som levereras till Sveriges riksbank
Undantag för vissa interna tjänster
Rättsfall: EU-domstolen har uttalat sig angående räckvidden
Rättsfall: Undantaget får inte vålla snedvridning av konkurrensen
Rättsfall: Undantaget kan gälla även gränsöverskidande tillhandahållanden
Rättsfall: Undantaget gäller även tjänster till endast en medlem
Rättsfall: Kanslisamverkan mellan fackförbund
Begreppet ”verksamhet i övrigt” inkluderar inte samtliga verksamheter
Omsättning av sådana sedlar och mynt som är lagliga betalningsmedel undantas från mervärdesskatt. Med betalningsmedel menas sedlar eller mynt som har godtagits av respektive lands centralbank eller motsvarande (3 kap. 23 § 1 ML och artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet).
Undantaget från skatteplikt omfattar inte samlarföremål som guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt värde. (Numismatik är läran om mynt, sedlar polletter och medaljer.) Observera att samlarföremål i det här fallet inte har samma innebörd som begreppet samlarföremål vid vinstmarginalbeskattning enligt 9 a kap. 6 § 2 ML. Mynt och sedlar som är samlarföremål omsätts normalt till högre värde än det nominella. Läs även angående vinstmarginalbeskattning av begagnade varor.
Platinum nobles är lagligt betalningsmedel på Isle of Man, men betraktas normalt som samlarföremål. Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet ska inte vara tillämpligt på platinum nobles (artikel 45 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).
Bullionmynt såldes i förseglade förpackningar om 25 eller 500 mynt. Mynten uppgavs vara lagligt betalningsmedel, men eftersom de var tänkta att omsättas i investeringssyfte ansåg domstolen att mynten inte normalt kommer att omsättas som lagligt betalningsmedel i den mening som avses i 3 kap. 23 § 1 ML (RÅ 2010 not. 111).
Läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning undantas från mervärdesskatt (3 kap. 23 § 2 ML).
Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon motsvarande regel men Sverige har genom anslutningsfördraget med EU fått rätt att behålla undantaget (artikel 111b i mervärdesskattedirektivet).
Begreppet läkemedel definieras i läkemedelslagen (1992:859). Skatteverket anser att läkemedel inte inryms i begreppet livsmedel enligt ML.
Recept utfärdas ibland för receptfria läkemedel som patienten skulle kunna köpa utan att ha recept. Skattefriheten gäller oavsett om läkemedlet är receptbelagt eller inte under förutsättning att det faktiskt lämnas ut mot recept i det enskilda fallet.
Försäljning av läkemedel som lämnas ut utan recept omfattas inte av undantaget även om det aktuella läkemedlet kan säljas på apotek mot recept. Det innebär att preparat som t.ex. säljs av en hälsokostaffär inte är undantaget från skatteplikt även om samma preparat även kan tillhandahållas mot recept på ett apotek. Även djurmedicin som utlämnas mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget.
Undantaget för läkemedel är ett s.k. kvalificerat undantag. Läs mer om avdragsrätt och om rätt till återbetalning vid vissa undantagna omsättningar.
Ett bolags försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare, vaccinationscentraler och vårdcentraler omfattades av undantaget från skatteplikt för läkemedel som lämnas ut enligt recept (RÅ 2003 ref. 29).
Begreppet sjukhus omfattar inte vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare (RÅ 2001 not. 40).
Omsättning av modersmjölk, blod och organ från människor är undantagen från mervärdesskatt (3 kap. 23 § 3 ML). Undantaget motsvaras av artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet.
Undantaget gäller även för omsättning av enstaka komponenter från blod såsom blodplasma och blodceller (Momskommitténs riktlinje från 99:e mötet 2014, första stycket) .
Undantaget gäller bara vid omsättning av de uppräknade varorna. Undantaget gäller därför enligt EU-domstolen inte för tjänster som består av enbart transport av organ (C-237/09, De Fruytier).
Omsättning av flygbensin och flygfotogen är undantagen från skatteplikt (3 kap. 23 § 4 ML).
Mervärdesskattedirektivet innehåller inget undantag från skatteplikt för flygbränsle.
Detta är ett s.k. kvalificerat undantag i ML. Läs mer om avdragsrätt på sidan om rätt till återbetalning vid vissa undantagna omsättningar.
Lotterier, däri inräknat vadhållning och andra former av spel, undantas från skatte likt (3 kap. 23 § 5 ML).
Motsvarande regler i mervärdesskattedirektivet finns i artikel 135.1.i. Artikeln anger att medlemsstaterna ska undanta vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställts av varje medlemsstat.
Det finns ingen utförlig definition i mervärdesskattedirektivet av vilka tjänster som ska ingå i begreppet. EU-domstolen har framhållit att undantaget är motiverat av praktiska skäl, eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på sådana transaktioner (C-89/05, United Utilities).
Bestämmelserna i ML ska tolkas i enlighet med direktivet, s.k. EU-konform tolkning. I förarbetena och i svensk praxis har kopplingar gjorts till reglerna i lotterilagen som vägledning vid bedömning av undantaget. Skatteverket anser att definitionen av lotteri i lotterilagen inte kan tillmätas avgörande betydelse vid tillämpningen av undantaget från skatteplikt. Det avgörande ska vara om tillhandahållandet omfattas av undantaget i ML tolkat utifrån unionsrätten.
Skatteverket anser inte att vadslagning, lotteri och hasardspel primärt karaktäriseras av ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Utmärkande är i stället att det är ett spel om pengar eller annat värde där avsikten är att de som betalar insatsen har hopp om en chans till utbetalning av en vinst. Det kan också uttryckas som att en spelares förluster tillför en annan spelare vinst.
Skatterättsnämnden har gjort bedömningen att tillhandahållande av spel på s.k. förströelsespelsautomater inte omfattas av undantaget i 3 kap. 23 § 5 ML (SRN 2010-02-05, dnr 27-09/I).
Skatteverket anser att avgiften för spel på förströelseautomater, såsom flipperspel, bilspel, skjutspel, photoplay, som inte ger vinst eller endast ger vinst i form av frispel eller utökad speltid, är en ersättning för att få nyttja spelet för en viss tid eller för ett visst antal kulor. Det innebär att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent på avgifter som betalas för att spela på sådana spel.
Skatteverket anser att tillhandahållandet av marknads- och tivolinöjen såsom ringkastning, bollkastning, pilkastning, skjutbanor och andra liknande aktiviteter inte sker på ett sådant sätt som är typiskt för vadslagning, lotterier eller andra hasardspel. I stället anser Skatteverket att avgiften är en ersättning för att få kasta ett visst antal bollar, pilar, ringar eller utöva aktiviteten under en viss tid. Att utövaren kan få en mindre vinst vid skicklighet påverkar inte bedömningen av transaktionens karaktär. Skatteverket anser att dessa tillhandahållanden är skattepliktiga.
Däremot anser Skatteverekt att spel på s.k. lyckohjul är ett tillhandahållande som är typiskt för lotterier då den huvudsakliga avsikten i dessa spel är en chans till vinst i form av en vara.
Spel på s.k. enarmade banditer omfattas av undantaget för lotterier m.m. Det förhållandet att spelen delvis tillhandahållits under tid då det förelåg förbud att anordna sådant spel i Sverige förändrade inte bedömningen. Skatterättsnämnden har i förhandsbeskedet hänvisat till mål C-283/95, Fischer (SRN 20001-09-27).
Olagligt anordnande av hasardspel får inte beläggas med mervärdesskatt då motsvarande laglig verksamhet, som utförs av ett kasino med tillstånd, är undantagen från skatteplikt (C-283/95, Fischer).
Undantaget från skatteplikt ska enligt EU-domstolen gälla med samma villkor och begränsningar oavsett vem som driver verksamheten Det innebär att undantaget gäller såväl när tjänsterna tillhandahålls av offentliga kasinon som när tjänsterna tillhandahålls av andra aktörer (Förenade målen C-453/02 och C-462/02, Linneweber).
Skatterättsnämnden har uttalat att ett avtal om samarbete i form av enkelt bolag inte utesluter att avtalets mervärdesskatterättsliga innebörd i stället ska anses vara att en av parterna tillhandahåller den andre varor och tjänster i den verksamhet som avtalen rör. Med hänsyn till det i ärendet ingivna utkastet till samarbetsavtal fann nämnden att det fanns tillräckliga skäl för att vid bedömningen utgå från att villkoren i avtalet innebar att det även i mervärdesskatterättslig mening förelåg ett enkelt bolag. Av utkastet framgick att sökandebolaget tillsammans med lokalinnehavaren skulle anordna automatspel för allmänheten i form av enkelt bolag och att parterna gemensamt skulle söka erforderliga myndighetstillstånd för den bedrivna verksamheten. Sökandebolaget skulle leverera och svara för installation, service och reparation av automaterna och lokalinnehavaren för att plats uppläts för automaterna och att dessa vårdades väl. Parterna skulle fördela intäkterna från automaterna så att 50 procent av nettointäkterna skulle tillfalla lokalinnehavaren. (SRN 2010-02-05, dnr 27-09/I)
I de enskilda fallen måste en bedömning göras med ledning av avtalet för att avgöra om det är fråga om ett enkelt bolag med syfte att gemensamt bedriva spelverksamheten, eller om avtalet i stället innebär att den ena av avtalsparterna mot ersättning ska utföra vissa tjänster eller upplåta tillgångar för användning i den andra avtalspartens spelverksamhet. Det är även av avgörande betydelse för bedömningen att inte bolagsförhållandet enbart kommer till uttryck i avtalet, utan att parterna i olika sammanhang även agerar som ett gemensamt bolag, såsom i ansvars- och marknadsföringsfrågor.
Ett callcenterföretag tillhandahöll callcentertjänster till företag som anordnade vadslagning genom att bl.a. ta emot och godta vad i vadslagningsföretagets namn. Den tjänst som callcenterföretaget tillhandahöll ansågs inte vara vadslagning i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (C-89/05, United Utilities).
Undantaget från skatteplikt innebär att exempelvis lottsedlar, tipsspel m.m. inte ska beläggas med mervärdesskatt när de säljs av en lotteriarrangör eller ett ombud. Skattefriheten omfattar däremot inte ersättning för förmedling av lottsedlar, tipsspel m.m. Mervärdesskatt ska därför redovisas på förmedlingsprovisioner och förmedlingsavgifter. Skattefriheten gäller inte heller för entréavgifter till lokaler där spelverksamhet bedrivs.
Omsättning av en tjänst som avser gravöppning eller gravskötsel är undantagen från skatteplikt när tjänsten tillhandahålls av en huvudman för, eller innehavare av, allmän begravningsplats (3 kap. 23 § 6 ML).
Mervärdesskattedirektivet innehåller inget undantag från skatteplikt för gravöppning eller gravskötsel.
Med huvudman avses församling eller kyrklig samfällighet inom Svenska kyrkan eller kommun som ska anordna och hålla allmänna begravningsplatser för dem som är folkbokförda inom ett visst område. Även annan än huvudman kan inneha en allmän begravningsplats. Gravöppning får endast ske genom innehavaren av begravningsplatsens försorg (2 kap. 13 § begravningslagen 1990:1144, prop. 1998/99:38 s. 100 ff).
Flertalet kyrkogårdsförvaltningar har åtagit sig att tillhandahålla gravskötsel, även om någon skyldighet att göra det inte finns. Omsättning av gravskötseltjänsterna har därför uttryckligen också undantagits från skatteplikt (prop. 1989/90:111 s. 139).
Leverans av guld till Sveriges riksbank är undantaget från skatteplikt (3 kap. 23 § 7 ML).
Undantaget motsvaras av artikel 152 i mervärdesskattedirektivet.
Detta är ett s.k. kvalificerat undantag.
Omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer undantas från skatteplikt under förutsättning att
Undantaget avser bara sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen (3 kap. 23 a § ML).
Bestämmelsen har utformats efter artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet.
EU-domstolen har uttalat sig om räckvidden av begreppet fristående grupper enligt mervärdesskattedirektivet (348/87, SUFA).
Enligt mervärdesskattedirektivet får undantaget inte leda till snedvridning av konkurrensen. Detta krav har i ML införts genom att undantaget endast omfattar sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan än gruppen. EU-domstolen har uttalat att det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget från skatteplikt kan nekas på denna grund även om gruppen uppfyller de övriga villkoren i bestämmelsen, till exempel att tjänsterna tillhandahålls till självkostnadspris (C-8/01, Taksatorringen).
Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall ansett att regeln inte var tillämplig på grund av konkurrensregeln. Den omständigheten att transaktionen var gränsöverskridande nämns däremot inte som ett hinder (HFD 2014 ref 20).
EU-domstolen har ansett att tjänster som fristående grupper tillhandahåller sina medlemmar kan undantas från skatteplikt enligt artikel 132.1 f även om dessa tjänster tillhandahålls endast en eller några av dessa medlemmar. Detta under förutsättning att övriga villkor i bestämmelsen är uppfyllda (C-407/07 Stichting Centraal Begeleidningsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing).
Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett fackförbunds tillhandahållande av förhandlingstjänster till annat fackförbund var sådana tjänster som var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML. Tre fackförbund hade ingått ett avtal om kanslisamverkan. Kansliet bestod av kansliledning, en förhandlingsavdelning och en administrativ avdelning uppdelad på en redovisningsenhet, en dataenhet och en enhet för kontorsservice. I förhandlingsavdelningens arbete ingick allmänt förhandlingsarbete, arbetsrätt, facklig utbildning av lokala företrädare m.m. Kostnaderna för kansliet fördelades mellan förbunden i relation till deras medlemsantal (RÅ 2001 ref. 34 [I]).
Begreppet ”verksamheten i övrigt” inkluderar inte samtliga verksamheter som gruppen eller de fysiska eller juridiska personerna bedriver. Begreppet ska i stället tolkas så att det bara avser de verksamhetsgrenar inom vilka de interna tjänsterna tillhandahålls respektive förvärvas.
Tjänster som tillhandahålls inom en fristående grupp av t.ex. olika fackförbund, och som avser den del av fackförbundens verksamhet som inte medför skattskyldighet, kan därmed omfattas av undantaget från skatteplikt även om något eller några av förbunden dessutom bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.
Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt kan vara tillämpligt även om skattskyldighet föreligger för vissa av de interna tjänsterna som tillhandahålls inom gruppen, se ovan RÅ 2001 ref. 34 (I).
EU-dom 348/87 SUFA [1]
EU-dom C-237/09 [1]
EU-dom C-283/95 [1]
EU-dom C-407/07 [1]
EU-dom C-453/02 och C-462/02 [1]
EU-dom C-8/01 [1]
EU-dom C-89/05 [1] [2]
RÅ 2003 ref. 29 [1]
SRN dnr 27-09/i [1]
Förströelsespelsautomater [1] [2]
Livsmedel - gränsdragning mot läkemedel [1]
Marknads- och tivolinöjen - mervärdesskatt [1]
Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster [1]

References: § 1
 § 2
 domstolen 
 § 1
 § 2
 § 3
 § 4
 § 5
 § 5
 § 6
 § 7