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Timestamp: 2018-09-25 11:06:28+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2192-15, 15-07-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2192-15 de 15 de Julio de 2015
Núm. Resolución: V2192-15
Ley 37/1992, art: 7 y 8.Dos.LIS, Ley 27/2014 arts: 76.4, 87 y 89.2TRLITPAJD, arts: 19, 21 y 45.I.B).
1º) Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2º) Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La persona física consultante es titular de un "negocio individual de arrendamiento de inmuebles" que considera que constituye una rama de actividad, y en cuyo activo constan diversos inmuebles todos ellos de naturaleza urbana.
Por otra parte, el consultante es titular de un negocio de actividad agrícola que constituye otra rama de actividad y en cuyo activo constan afectos diversos inmuebles de naturaleza rústica, así como otros activos propios de la actividad.
El consultante prevé realizar una operación de reestructuración consistente en una aportación no dineraria de todos los bienes integrantes de ambas actividades económicas a una sociedad de nueva creación.
La actividad de arrendamiento se considera actividad económica y se dispone desde junio de 2001 un empleado en régimen laboral y a jornada completa y de un local exclusivamente afecto para la gestión de la actividad. Todos los inmuebles están afectos desde hace más de tres años a la actividad, el objeto de la mayor parte de los contratos de arrendamiento lo constituyen viviendas, aunque también hay locales de negocio.
En relación con la actividad agrícola, ésta consiste básicamente en la explotación forestal, la crianza de ganado bovino, ovino y la venta de aceites, castañas y cereal. Se pretende aportar toda la actividad constituida por bienes inmuebles de naturaleza rústica y activos propios de la activad: tractores, aperos, máquinas, material de oficina.
La contabilidad de ambos negocios individuales se lleva de forma separada e independiente, y en ambos casos se ajusta a las previsiones del Código de Comercio y a los efectos de IRPF, ambas actividades tributan en régimen de estimación directa normal.
-Facilitar la sucesión en ambos negocios, y evitar la disgregación del negocio.
-Profesionalizar la gestión en las actividades.
-Implicar a los futuros sucesores en las actividades ante la expectativa de sucesión, y por tanto, relanzar y aumentar la dimensión de los negocios y su rentabilidad.
-Dar entrada en el futuro a posibles nuevos socios externos que aportando capital o conocimientos del sector podrían incrementar la dimensión de las actividades.
-Mejorar la apariencia de la empresa frente a terceros, separando y deslindando ante terceros, los bienes afectos a actividades empresariales de aquellos bienes que constituyen bienes propios no afectos.
En el supuesto concreto planteado, el consultante pretende aportar la rama de actividad afecta a la actividad agrícola y la rama de actividad afecta al arrendamiento de bienes inmuebles disponiendo de los medios materiales y humanos necesarios para considerar a ambas como ramas de actividad, a una entidad de nueva creación.
De la información proporcionada por el consultante, se desprende que el conjunto de elementos aportados por la persona física consultante conforma una unidad económica autónoma determinante de dos explotaciones económicas y, por ende, dos rama de actividad, puesto que para el desarrollo de la actividad de explotación agrícola y de arrendamiento de bienes inmuebles cuenta con los medios materiales y/o humanos necesarios para el desarrollo de dichas actividades, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS previamente transcrito, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Por otra parte, cabe señalar que, del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión.
En efecto, la aportación no dineraria planteada consistente en la aportación del bloque patrimonial afecto a la actividad empresarial agrícola y de arrendamiento de inmuebles efectuada por la persona física, quién, a su vez, lleva la contabilidad del negocio de acuerdo con los criterios del Código de Comercio podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de facilitar la sucesión en ambos negocios, y evitar la disgregación del negocio, profesionalizar la gestión en las actividades, implicar a los futuros sucesores en las actividades ante la expectativa de sucesión, y por tanto, relanzar y aumentar la dimensión de los negocios y su rentabilidad, dar entrada en el futuro a posibles nuevos socios externos que aportando capital o conocimientos del sector podrían incrementar la dimensión de las actividades y mejorar la apariencia de la empresa frente a terceros, separando y deslindando ante terceros, los bienes afectos a actividades empresariales de aquellos bienes que constituyen bienes propios no afectos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) según redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992 (BOE de 28 de noviembre) en virtud del cual:
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley según la exposición de motivos de la Ley 28/2014, "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional, incorporando, a tal efecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma". Dicha jurisprudencia comunitaria viene establecida fundamentalmente por las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".
Por tanto, en el caso concreto formulado será preciso analizar si cada uno de los negocios aportados constituye, en sí mismo, una unidad económica capaz de función de forma autónoma.
Así, en relación con el negocio de arrendamiento de bienes inmuebles, el escrito de consulta señala que la transmisión de los bienes inmuebles se realiza junto con, al menos, un local en el que se desarrolle la actividad de gestión y una persona empleada a tiempo completo, es decir, los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, para calificar una actividad como económica.
En cuanto a si el cumplimiento de estos requisitos es suficiente para considerar la existencia de una unidad económica autónoma es preciso recordar los criterios recogidos por esta Dirección General en la consulta vinculante V3136-13, de 22 de octubre de 2013, que, en cuanto a este punto, se transcribe a continuación por ser de plena aplicación al supuesto actual:
"El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concretoÂ de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados ÂIVA e ITPAJDÂ. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos Âambos son impuestos indirectosÂ, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV".
Por tanto, la consideración de existencia de una unidad económica autónoma debe realizarse, exclusivamente, desde los preceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y así, sólo podrá calificarse como tal, cuando el conjunto de los medios, humanos y materiales, transmitidos sea suficiente para considerar que se puede explotar una actividad empresarial o profesional de forma autónoma. En el caso particular de una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se deberá valorar que la transmisión de los bienes inmuebles se realiza junto con una estructura organizativa suficiente para el desarrollo de una actividad empresarial.
Por último, en relación con la aportación del negocio agrícola, el escrito de consulta señala que se aportarán los inmuebles rústicos junto con los aperos y maquinaria. De tales datos parece deducirse que se trataría de una mera cesión de bienes inmuebles que por sí misma no permite el ejercicio de una actividad empresarial. En tal caso, dicha transmisión quedaría sujeta al Impuesto, tributando cada elemento de la forma establecida en la Ley del Impuesto.
No obstante lo anterior, si dicha transmisión se acompañara de una estructura organizativa suficiente, la misma podría quedar no sujeta al Impuesto en los términos anteriormente referidos.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIOALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En primer lugar, cabe advertir que aunque la consultante sólo se refiera expresamente a la tributación en el ITPAJD en general de la operación de aportación no dineraria del patrimonio afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles, y no a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, dado que la aportación consiste en bienes inmuebles, resulta conveniente abordar ambos temas pues se trata de las dos caras de una operación única.
Tributación en el ITPAJD de la operación de aportación no dineraria de dos ramas de actividad
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) Âen adelante, TRLITPAJDÂ, que determinan lo siguiente:
El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados "Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados".
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 87 de la LIS, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores. Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 por el concepto de constitución de sociedad o ampliación de capital, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
R>Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) Âen adelante, LMVÂ, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años."
Sin embargo, el supuesto planteado lo constituye una operación de aportación no dineraria de dos ramas de actividad a una nueva sociedad, recibiendo el consultante una participación en el capital social de la nueva entidad. En suma, la aportación por parte del consultante no constituye una transmisión de valores y en cuanto a las acciones que se entregan a este constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, como exige el precepto anteriormente transcrito, por lo que la referida operación no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si, conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 108.2, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión .
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles."
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
"No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo."
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto el aportante.
Al respecto, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la LIRPF, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, "…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que "Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, establece la posible aplicación del referido régimen especial a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
R>Una vez expuestas las reglas generales anteriores, y pasando al análisis del caso concreto planteado, debe tenerse en cuenta que la aplicación del referido régimen especial exige que las aportaciones consistan en elementos patrimoniales que tengan para el contribuyente la consideración de elementos afectos a una actividad económica o bien que constituyan el conjunto de los elementos que integran dicha actividad, siempre que en ambos casos lleven su contabilidad con arreglo al Código de Comercio.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales que den lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales la parte del valor y fecha de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que resulte de aplicación el régimen especial.
Sentencia Administrativo Nº 261/2013, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 317/2011, 07-03-2013
Orden: Administrativo Fecha: 07/03/2013 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Galindo Morell, Maria Pilar Num. Sentencia: 261/2013 Num. Recurso: 317/2011
Orden: Administrativo Fecha: 23/06/2012 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Trillo Torres, Ramon Num. Recurso: 2819/2010
Sentencia Administrativo Nº 754/2015, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 9, Rec 515/2013, 18-09-2015
Orden: Administrativo Fecha: 18/09/2015 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Quesada Varea, Jose Luis Num. Sentencia: 754/2015 Num. Recurso: 515/2013
Resolución Vinculante de DGT, V2984-14, 04-11-2014
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 04/11/2014 Núm. Resolución: V2984-14
Resolución Vinculante de DGT, V1471-18, 30-05-2018
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 30/05/2018 Núm. Resolución: V1471-18
Resolución Vinculante de DGT, V2101-11, 19-09-2011
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 19/09/2011 Núm. Resolución: V2101-11
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 07/10/2015 Núm. Resolución: V2937-15

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