Source: http://kraken.slv.cz/2Afs80/2004
Timestamp: 2018-03-19 03:25:12+00:00

Document:
2Afs80/2004
è. j. 2 Afs 80/2004-72
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce B.B., proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství Ostrava, se sídlem Ostrava, Na jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 2. 2004, è. j. 22 Ca 120/2003-35,
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alovaný jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì, kterým byla zru¹ena jeho rozhodnutí ze dne 10. 1. 2003, è. j. 6862/110/2002 a è. j. 7184/110/2002 a dodateèné platební výmìry Finanèního úøadu v Tøinci ze dne 8. 2. 2002, è. j. 8448/02/364921/1517 a è. j. 8449/02/364921/1517 pro vady øízení a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení a souèasnì mu bylo ulo¾eno zaplatit ¾alobci èástku 6 150 Kè na náhradu nákladù øízení. Dodateènými platebními výmìry byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období r. 1996 ve vý¹i 209 840 Kè a za zdaòovací období roku 1997 ve vý¹i 155 432 Kè. ®aloby spojené ke spoleènému projednání stály na tvrzení, ¾e ¾alovaný poru¹il zákon opakovaným rozhodnutím ve vìci ji¾ rozhodnuté na základì opakované daòové kontroly a dále ¾e vycházel z dùkazu poøízeného protiprávnì a nesprávnì vyhodnotil opatøené dùkazy a ¾e dodateèné platební výmìry je tøeba pova¾ovat za neplatné pro absenci ustanovení hmotnìprávního pøedpisu. Krajský soud vycházel v prvé øadì z názoru, ¾e dodateèné platební výmìry mìly zákonné nále¾itosti, ov¹em na základì judikatury Ústavního soudu (rozhodnutí ze dne 4. 11. 1999 sp. zn. III. ÚS 86/99 a ze dne 13. 5. 2003 sp. zn. II. ÚS 334/2003) dospìl k závìru, ¾e nezákonný byl postup ¾alovaného, který opakoval daòovou kontrolu pøesto, ¾e na základì pøedchozí daòové kontroly byly vydány dodateèné platební výmìry a ¾e se nová daòová kontrola týkala stejného období a stejných dokladù; navíc byla opakovaná kontrola zahájena v dobì, kdy ¾alovaný nemìl je¹tì k dispozici nové skuteènosti, jimi¾ kontrolu odùvodnil. Podle názoru krajského soudu právní moc dodateèných platebních výmìrù ze dne 22. 2. 1999 pøedstavuje pøeká¾ku vìci rozhodnuté pro opìtovné dodateèné vymìøení danì. Vzhledem k tomu, ¾e zákon o správì daní a poplatkù v § 46 odst. 7 nevztahuje pøeká¾ku vìci rozhodnuté jen k pøípadùm vymìøení (stanovení) danì a nikoliv k dodateènému vymìøení (stanovení danì), pak v pøípadì vydání dodateèného platebního výmìru taková pøeká¾ka zalo¾ena je. Krajský soud tak zaujal názor, ¾e dodateènì vymìøit daò lze pouze jednou a pøi nových skuteènostech lze postupovat pouze cestou obnovy øízení podle § 2 odst. 2, 6, § 54 a 55 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád), co¾ není v rozporu s ust. § 27 odst. 1 písm. e) tého¾ zákona. Jiný postup by byl v rozporu s ust. § 1 odst. 2, § 2 odst. 2 a 6 a § 16 odst. 1 daòového øádu. Opakovaní daòové kontroly pak krajský soud pova¾uje za pøípustné jen v rámci øízení obnoveného. Z tìchto dùvodù krajský soud zru¹il v¹echna napadená správní rozhodnutí, ani¾ se zabýval dal¹ími ¾alobními námitkami.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti poukazuje na nezákonnost rozsudku krajského spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. namítá jinou vadu øízení pøed soudem spoèívající v nesprávnì zji¹tìném skutkovém stavu (§ 77 odst. 2 s. ø. s.). Je pravdou, ¾e finanèní úøad provedl v období od 15. 12. 1998 do 29. 1. 1999 u ¾alobce daòovou kontrolu mj. danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1997 a 1996, jejím¾ výsledkem byly platební výmìry ze dne 22. 2. 1999. Dal¹í daòová kontrola za stejné zdaòovací období byla zahájena dne 27. 4. 2001 a dùvodem k jejímu provedení bylo chybné uplatnìní splátek za pronájem vyva¾ovacího a zouvacího zaøízení na základì leasingové smlouvy è. 37/95. Tyto skuteènosti byly zji¹tìny pøi daòové kontrole za rok 1998, a proto správce danì roz¹íøil její pøedmìt na období r. 1996 a r. 1997. Dùvody jsou zøejmé z protokolu ze dne 27. 4. 2001 i ze zprávy o kontrole a vydaných rozhodnutí. Provìøení placených slu¾eb do zahranièí ¾ádal finanèní úøad ji¾ 8. 3. 1999, zprávu o výsledku ¹etøení v¹ak obdr¾el a¾ 18. 5. a 25. 6. 2001. Proto výsledky tohoto ¹etøení zahrnul do právì probíhající kontroly, by» dùvod jejího zahájení byl pùvodnì jiný. Stì¾ovatel dále, navzdory právnímu názoru vyslovenému Ústavním soudem, tvrdí, ¾e ust. § 27 daòového øádu se vztahuje pouze na zastavení øízení zahájených na návrh daòového subjektu. Souhlasí s tím, ¾e podle § 28 odst. 1 daòového øádu je vázán i svým vlastním rozhodnutím, tato vázanost v¹ak nemù¾e bránit novému øízení na základì novì zji¹tìných skuteèností. Takový postup není vylouèen ust. § 46 odst. 7 daòového øádu, který nelze vykládat tak, ¾e se vztahuje jen na první vymìøení danì. Tomu nasvìdèuje i znìní § 46 daòového øádu pojednávající jak o vymìøení, tak o dodateèném vymìøení danì. Pojem vymìøovací øízení se také u¾ívá jak pro vymìøení tak pro domìøení danì. Názor vyslovený krajským soudem by bránil jakémukoliv domìøení danì, domìøení danì podle pomùcek i postupu podle § 46 odst. 5 zákona. Právní mocí pak nelze rozumìt jen právní moc rozhodnutí o prvním vymìøení danì. Nové vymìøení je jen vyjádøením rozdílu ve vztahu k pùvodnímu vymìøení danì. Stì¾ovatel uzavírá, ¾e k zahájení opakované kontroly ho vedly nové skuteènosti zji¹tìné kontrolou danì z pøíjmù za rok 1998 a skuteènosti zji¹tìné v dobì jejího konání. Takovému postupu podle jeho názoru nebrání ust. § 28 ve vazbì na ust. § 46 odst. 7 daòového øádu. Proto navrhuje zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení vìci k dal¹ímu øízení.
®alobce v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukazuje na skuteènost, ¾e i stì¾ovatel pøipou¹tí, ¾e se jednalo o opakovanou kontrolu a stejnì tak pøipou¹tí, ¾e mìl postupovat cestou mimoøádných opravných prostøedkù, a to pøesto, ¾e opakování kontroly není zákonem výslovnì zakázáno. Stì¾ovatel se sna¾í vysvìtlit pojmy, u¾ité v zákonì, zpùsobem pro který v zákonì opora není, navíc jejich výklad pøíslu¹í pouze soudu. Podle názoru ¾alobce daò stanovená dodateèným platebním výmìrem není daní pùvodnì vymìøenou. Názor stì¾ovatele na aplikaci ustanovení § 27 odst. 1 písm. e) daòového øádu je v rozporu s oznaèenými nálezy Ústavního soudu a je i nelogický, navíc vyluèuje analogii, a dále by pøi takovém výkladu nebylo mo¾né zastavit ¾ádné øízení nezahájené k návrhu. Z tìchto dùvodù ¾alobce nepova¾uje kasaèní stí¾nost za dùvodnou a navrhuje její zamítnutí.
Kasaèní stí¾ností je v prvé øadì namítnuto nedostateèné zji¹tìní skuteèného stavu soudem a následnì na jeho základì provedené nesprávné právní vyhodnocení.
K tomu ze správního spisu vyplývá, ¾e Finanèní úøad v Tøinci zahájil u stì¾ovatele kontrolu mj. danì z pøíjmù za zdaòovací období r. 1996 a r. 1997 rozhodnutím ze dne 4. 12. 1998 a ukonèil ji zprávami ze dne 1. 3. 1999, a to è. j. 8776/99/364930/3456 za zdaòovací období r. 1996 a è. j. 8335/99/364930/0783 za zdaòovací období r. 1997. Na základì výsledkù kontroly byly vydány dodateèné platební výmìry ze dne 22. 2. 1999, a to è. 990000063, è. j. 14082/99/364921/1517 (za r. 1996-na ztrátu), a è. 990000064, è. j. 14090/99/364921/1517 (za r. 1997-domìøena daò ve vý¹i 12 288 Kè). Z pøehledu kontrolovaných dokladù, z protokolu o ústním jednání ze dne 13. 1. 1999 (ke tøem opravám vozidla VW Passat v SRN v r. 1996 a r. 1997) a z ¾ádosti, kterou Finanèní úøad v Tøinci zaslal dne 8. 3. 1999 Finanènímu øeditelství v Ostravì o provìøení slu¾eb placených v zahranièí (v ¾ádosti je uvedeno, ¾e pøi kontrole za r. 1996 jsou zaúètovány tøi faktury od nìmeckých firem za opravy automobilù a v za r. 1997 opìt-s uvedením znaèek automobilù a vyèíslením nákladù na opravy), je zøejmé, ¾e shora oznaèené výdajové doklady byly pøedmìtem této daòové kontroly.
Dále spis obsahuje oznámení o zahájení daòové kontroly ze dne 4. 4. 2001 mj. danì z pøíjmù za zdaòovací období r. 1998-1999; kontrola byla zahájena protokolem ze dne 18. 4. 2001. V protokole o ústním jednání ze dne 27. 4. 2001 byl daòový subjekt informován o zahájení daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období r. 1996 a r. 1997, dùvod kontroly uveden není. Spis obsahuje zprávy Finanèního øeditelství Ostrava ze dne 16. 5. 2001 (podnikatel, který mìl v r. 1997 provádìt tvrzené opravy, v té dobì nepodnikal), a ze dne 25. 6. 2001 (doklady o výdajích za opravy nebyly vystaveny oznaèenou firmou, formuláø neodpovídá formuláøùm jí v daném èase u¾ívaným). Podle protokolu ze dne 23. 5. 2001 a sdìlení daòového subjektu ze dne 30. 5. 2001 byl kontrolován výdajový doklad è. 2664 (oprava auta VW Passat v SRN), podle protokolu ze dne 13. 6. 2001 bylo projednáno zji¹tìní, ¾e výdajový doklad nemohl být v r. 1997 vystaven tvrzenou firmou, kdy¾ nepodnikala od r. 1995, podle protokolu ze dne 10. 7. 2001 byl daòový subjekt seznámen s výsledkem ¹etøení v SRN ohlednì výdajových dokladù z r. 1996 è. V-355, V-450, V-476 a poukázal na své vysvìtlení uèinìné do protokolu dne 13. 1. 1999, podle protokolu ze dne 10. 8. 2001 po opìtovném seznámení s výsledkem ¹etøení nìmecké strany (doklady è. V-355, V-450, V-476-r. 1996, è. V-2664, V-2598-r. 1997) uvedl daòový subjekt vysvìtlení a nabídl svìdecký dùkaz. Dne 12. 9. 2001 vydal správce danì výzvu k prokázání uvedených výdajù r. 1996-1997 na ni¾ daòový subjekt reagoval vysvìtlením, odkazem na svá pøedchozí vyjádøení a návrhem svìdkù. Dne 13. 9. 2001 byl vyslechnut svìdek M.K., dne 25. 10. 2001 svìdkynì I.M. Zpráva o daòové kontrole ze dne 11. 12. 2001 (projednána dne 21. 1. 2002), è. j. 79381/01/364930/2011 zahrnuje výsledky kontroly danì z pøíjmù jak za kontrolované období r. 1996-1997, tak i za r. 1998-1999. Výsledky kontroly za r. 1996 se týkají jednak nájmu vyva¾ovaèky a pak výdajù na opravy vozidel v SRN (è. V-355, V-450, V-476 ) se závìrem, ¾e tvrzené opravy provedeny nebyly. Výsledky kontroly za r. 1997 se týkají nesprávnì úètovaného pronájmu a výdajových dokladù na opravy vozidel v SRN (V-2664, V-2598) se shodným závìrem. Poté byly vydány dne 8. 2. 2002 dodateèné platební výmìry, a to è. 1010000040, è. j. 8448/02/364921/1517 (za r. 1996-domìøeno 209 840 Kè) a è. 1020000041, è. j. 8449/02/364921/1517 (za r. 1997-domìøeno 155 432 Kè). Podaná odvolání byla ¾alovaným zamítnuta rozhodnutími ze dne 10. 1. 2003 (è. j. 6862/110/2002, a è. j. 7184/110/2002) ze shodných dùvodù, ¾e opakovaná kontrola byla pøípustná, nebo» vyvstaly pochybnosti o vìrohodnosti dokladù pøedlo¾ených k opravám vozidel v SRN a také bylo prokázáno, ¾e tyto tvrzené výdaje jsou nedolo¾ené.
Namítá-li tedy stì¾ovatel, ¾e krajský soud nesprávnì zjistil skuteèný stav vìci, a podle obsahu kasaèní stí¾nosti tuto jinou vadu øízení pøed soudem spatøuje v tom, ¾e soud vycházel z nesprávných dùvodù pro opakování daòové kontroly, nelze mu pøisvìdèit. Z protokolu o ústním jednání ze dne 27. 4. 2001 není patrný dùvod, pro který je opakována kontrola za toto období, a v dobì, kdy byla tímto zpùsobem zahájena, také správce danì je¹tì nemìl k dispozici výsledky ¹etøení nìmeckých orgánù. Poté, kdy je obdr¾el, uèinil je pøímo pøedmìtem jednání a výzvy. Nelze tedy dovodit naplnìní kasaèního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Námitky nesprávného právního hodnocení smìøují jednak proti posouzení opakované kontroly jako nezákonné, jednak proti posouzení mo¾nosti opakovaného vydávání dodateèných platebních výmìrù.
K prvému dùvodu je z podkladù a zpráv o první kontrole za toto období jasné, ¾e se jedná o skuteènosti tehdy provìøované, kdy správce danì uèinil opatøení k jejich provìøení, ov¹em nevyèkal výsledku a kontrolu uzavøel, a pøi provádìní opakované kontroly je uèinil jejím pøedmìtem. Pøi posouzení tohoto postupu krajský soud vycházel z judikatury Ústavního soudu. Poukázal na nález sp. zn. III. ÚS 86/99 a zejména na nález sp. zn. II. ÚS 334/02. Tento druhý nález stojí na názoru, ¾e provedená daòová kontrola nezakládá pøeká¾ku vìci rozhodnuté ve smyslu § 28 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a ¾e správce danì je oprávnìn provést opakovanou daòovou kontrolu, tj. kontrolu té¾e danì za stejné období, které ji¾ pøedtím zkontroloval-to v¹ak za pøedpokladu, ¾e se objeví skuteènosti, je¾ správci danì v dobì pøedchozí daòové kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostøednì souvisejícím s tìmito novì zji¹tìnými skuteènostmi (§ 2 odst. 2, § 16 odst. 1 vìta druhá citovaného zákona). Pøitom musí být daòovému subjektu sdìlen dùvod a cíl opakované kontroly. Krajský soud ve smyslu tohoto nálezu nespatøoval v opakování kontroly pøeká¾ku vìci rozhodnuté-argumentací kasaèní stí¾nosti v tomto smìru proto není tøeba se zabývat. Krajskému soudu je tøeba pøisvìdèit v tom, ¾e opakovaná kontrola nebyla provedena za podmínek, které její opakovaní pøipou¹tìjí. Pøedmìtem opakované kontroly byla shodná zdaòovací období i shodné skuteènosti (konkrétní výdajové doklady). Tyto doklady byly v rámci první kontroly pøedmìtem ovìøování a není pøijatelným postupem, aby byla kontrola ukonèena a výsledky provìøování jednotlivých dokladù se postupnì stávaly pøedmìtem dal¹ích a dal¹ích kontrol, navíc zahájených z jiných dùvodù.
Krajský soud se dále postavil na názor, ¾e vydání jednoho dodateèného platebního výmìru brání vydání dal¹ího dodateèného platebního výmìru za shodné zdaòovací období. To opírá o ustanovení § 46 odst. 7 daòového øádu, kdy¾ ve vydání dodateèného platebního výmìru spatøuje pøeká¾ku vìci rozhodnuté. Stì¾ovatel oproti tomu namítá, ¾e dané ustanovení se vztahuje jak na vymìøení tak i na domìøení danì.
Podle § 46 odst. 7 daòového øádu, zjistí-li správce danì po vymìøení danì, ¾e tato stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, dodateènì daò vymìøí ve vý¹i rozdílu mezi daní pùvodnì vymìøenou a daní stanovenou, a to dodateèným platebním výmìrem, a takto dodateènì stanovenou daò pøedepí¹e. Právní moc rozhodnutí o pùvodním vymìøení danì není jejímu dodateènému stanovení na pøeká¾ku. Touto stanovenou povinností je tøeba rozumìt ve¹keré zpùsoby stanovení danì podle pøedchozích odstavcù-tedy podle odst. 3-6). Lze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e posouzení krajským soudem postrádá logiku v pøípadì, kdy daò nebyla stanovena platebním výmìrem, ale v souladu s ust. odst. 5 byla stanovena daòovým pøiznáním; stejnì tak pokud v souladu s odst. 6 byla zaplacena bez podání daòového pøiznání èi hlá¹ení. Pøi správnosti právního názoru vysloveného krajským soudem by mo¾nost postupu podle odst. 7 pøicházela v úvahu jen v pøípadì vymìøení danì platebním výmìrem podle odst. 4. Nejvy¹¹í správní soud nesdílí právní názor vyslovený krajským soudem, rozli¹ující vymìøení a domìøení (dodateèné vymìøení danì) a platební výmìr a dodateèný platební výmìr z hlediska pøeká¾ky dodateènému stanovení danì. Daòový øád toti¾ mezi obìma zpùsoby stanovení danì a obìma platebními výmìry neèiní rozdílu, který je z citovaného ustanovení dovozován. Podle § 1 odst. 2 daòového øádu se správou danì rozumí právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, zejména právo vyhledávat daòové subjekty, danì vymìøit, vybrat, vyúètovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnìní ve stanovené vý¹i a dobì-vùbec tedy nehovoøí o mo¾nosti domìøení danì, pøesto, ¾e v jiných ustanoveních (právì v § 46) tuto pravomoc pøedpokládá. To lze vylo¾it jen tak, ¾e pod pojmem vymìøení danì je zahrnuto i domìøení danì, ostatnì øízení vymìøovací se skuteènì vztahuje jak na vymìøení tak na domìøení danì. Obdobnì argumentuje i ust. § 2 odst. 2 daòového øádu. Stejnì tak pøesto, ¾e daòový øád v ust. § 32 odst. 8 rozli¹uje platební a dodateèný platební výmìr, ust. § 46 odst. 9 zná pouze platební výmìry. Tedy v ustanovení, které, na rozdíl od obecných, rozli¹uje vymìøení a dodateèné vymìøení danì a platební a dodateèný platební výmìr, souèasnì hovoøí o platebním výmìru zahrnujícím zjevnì oba tyto pojmy. Právnímu názoru o pøeká¾ce vìci rozhodnuté, vycházejícímu z vylouèení pøeká¾ky právní moci pouze prvního platebního výmìru, nenasvìdèuje ani ustanovení o omezené mo¾nosti odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru (§ 46 odst. 8 d. ø.), kdy jím lze napadnout jen domìøený rozdíl na daòovém základu a na dani. Pøi posouzení problému je tøeba vá¾it i mo¾nost opakování daòové kontroly (by» v mezích nálezù Ústavního soudu omezenou). Daòová kontrola zpravidla vede k vydání dodateèného platebního výmìru. Pokud by existovaly podmínky pro její opakované provedení, ale s vylouèením mo¾nosti daò na jejím základì domìøit, postrádala by tato mo¾nost zcela smysl. Pùvodním platebním výmìrem tak je tøeba rozumìt platební výmìr pøedcházející platebnímu výmìru novì vydávanému. Lze tak uzavøít, ¾e daòový zákon u¾ívá obou pojmù nesystémovì a¾ nahodile, a z u¾itých rozdílù nelze dovozovat závìr, ¾e daò lze domìøit pouze jednou-pøi zji¹tìní nových skuteèností je správce danì omezen pouze bìhem zákonných lhùt.
Pøesto, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud nepøiklonil k právnímu názoru vyslovenému krajským soudem v napadeném rozsudku ohlednì nemo¾nosti opakovaného vydání dodateèného platebního výmìru (a z toho plynoucí pøeká¾ky vìci rozhodnuté), zùstává zde skuteènost, ¾e podklady pro vydání obou dodateèných platebních výmìrù byly zji¹tìny nezákonným zpùsobem-opakovanou daòovou kontrolou, pro její¾ zahájení nebyly splnìny podmínky a která byla provedena zpùsobem nerespektujícím práva daòového subjektu; to je v rozporu se základní zásadou stanovenou v § 2 odst. 1 daòového øádu. Sama tato skuteènost ke zru¹ení rozhodnutí ¾alobou napadených postaèí.
Proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl.
O náhradì nákladù øízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1, 2 (§ 120) s. ø. s., kdy¾ stì¾ovatel ve vìci úspì¹ný nebyl a ¾alobci náklady øízení nevznikly.

References: soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 § 2
 § 54
 § 27
 § 1
 § 2
 § 16
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 27
 § 28
 § 46
 § 46
 § 46
 § 28
 § 46
 § 27
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 28
 § 16
 soud 
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 1
 § 46
 § 2
 § 32
 § 46
 soud 
 § 2
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60