Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/verbrauchssteuern/verschmelzung-im-konzern-und-die-grunderwerbsteuerbefreiung-3202768?pk_campaign=feed&pk_kwd=verschmelzung-im-konzern-und-die-grunderwerbsteuerbefreiung
Timestamp: 2020-08-09 05:44:54+00:00

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Dies ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof nun in Umset­zung einer Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren zunächst im Hin­blick auf sein in einem ande­ren Ver­fah­ren ergan­ge­nes Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen [1] aus­ge­setzt [2] und sodann nach Erge­hen des Urteils des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on im Ver­fah­ren A‑Brauerei [3] fort­ge­führt.
§ 6a GrEStG ver­stößt nicht gegen Uni­ons­recht. Die Rege­lung stellt kei­ne Bei­hil­fe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on dar [4]. Die Vor­schrift wirkt zwar selek­tiv, weil sie bestimm­te Gesell­schaf­ten im Hin­blick auf die bei einem Rechts­trä­ger­wech­sel anfal­len­de Grund­er­werb­steu­er begüns­tigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Auf­bau des Sys­tems der Grund­er­werb­steu­er gerecht­fer­tigt [5]. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob durch die Anwen­dung des § 6a GrEStG im Ein­zel­fall eine dop­pel­te Besteue­rung inner­halb des Kon­zerns ver­mie­den wird. Aus­rei­chend ist viel­mehr, dass die Vor­schrift gene­rell einer im Sys­tem ange­leg­ten, mög­li­chen über­mä­ßi­gen Besteue­rung bei Umwand­lungs­vor­gän­gen inner­halb eines Kon­zerns ent­ge­gen­wirkt.
Der EuGH hat die Nicht­ein­stu­fung des § 6a GrEStG als Bei­hil­fe vor allem damit begrün­det, dass die Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung und damit einer über­mä­ßi­gen Besteue­rung es recht­fer­ti­gen kann, dass die Steu­er­be­frei­ung auf Umwand­lungs­vor­gän­ge zwi­schen Gesell­schaf­ten beschränkt wird, die wäh­rend eines unun­ter­bro­che­nen Min­dest­zeit­raums von fünf Jah­ren vor und fünf Jah­ren nach die­sem Vor­gang durch eine Betei­li­gung von min­des­tens 95 % mit­ein­an­der ver­bun­den sind [6]. Aus die­ser Begrün­dung ist jedoch nicht zu fol­gern, dass § 6a GrEStG nur im Fal­le einer Dop­pel­be­steue­rung kei­ne ver­bo­te­ne Bei­hil­fe, also uni­ons­rechts­kon­form ist und im Fal­le einer feh­len­den Dop­pel­be­steue­rung dem Uni­ons­recht wider­spricht. Eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung ist in der Vor­schrift nicht ange­legt. Des­halb ist nach der Ent­schei­dung des EuGH die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a GrEStG erfüllt sind; inso­weit bedarf es kei­ner Fest­stel­lung einer Dop­pel­be­steue­rung im kon­kre­ten Ein­zel­fall.
Der Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unter­neh­men i.S. des UStG beschränkt [7]. Viel­mehr gilt die Vor­schrift man­gels nähe­rer gesetz­li­cher Ein­gren­zung für alle Rechts­trä­ger i.S. des GrEStG, die wirt­schaft­lich tätig sind.
Dem Wort­laut des § 6a GrEStG lässt sich nicht ent­neh­men, dass der Begriff des herr­schen­den Unter­neh­mens nach umsatz­steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben zu bestim­men ist. § 6a GrEStG ver­weist nicht auf § 2 UStG und defi­niert das herr­schen­de Unter­neh­men auch nicht wie § 2 UStG [8].
Aus der zur Aus­le­gung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, wonach herr­schen­des Unter­neh­men i.S. die­ser Vor­schrift jeder Unter­neh­mer im umsatz­steu­er­recht­li­chen Sin­ne sein kann und die­se Vor­aus­set­zung nicht erfüllt ist, wenn die Antei­le am erwer­ben­den Unter­neh­men zum Pri­vat­ver­mö­gen einer natür­li­chen Per­son gehö­ren [9], kön­nen kei­ne Rück­schlüs­se für die Aus­le­gung des­sel­ben Begriffs in § 6a GrEStG gezo­gen wer­den. Dem BFH-Urteil in BFHE 113, 306, BStBl II 1974, 769 lag die Fas­sung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes vom 29.03.1940 ‑GrEStG 1940- [10] zugrun­de. Von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 wur­den nur „Unter­neh­men i.S. des § 2 Abs. 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes“ erfasst. Auf eine ent­spre­chen­de gesetz­li­che Anknüp­fung des Unter­neh­mens­be­griffs an das UStG in der seit dem 01.01.1983 gel­ten­den Neu­fas­sung des § 1 Abs. 3 GrEStG hat der Gesetz­ge­ber jedoch aus­drück­lich ver­zich­tet [11].
Aus der Defi­ni­ti­on des abhän­gi­gen Unter­neh­mens in § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG lässt sich eben­falls nicht her­lei­ten, dass herr­schen­des Unter­neh­men i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG nur Unter­neh­men i.S. des UStG sein kön­nen. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG defi­niert den Begriff des herr­schen­den Unter­neh­mens nicht, son­dern legt nur fest, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine juris­ti­sche Per­son als abhän­gig i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG gilt. Danach gilt eine juris­ti­sche Per­son, die nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in ein Unter­neh­men ein­ge­glie­dert ist, als abhän­gi­ges Unter­neh­men. Der Wort­laut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG knüpft an § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG an. Die­se Anknüp­fung recht­fer­tigt es, bei der Aus­le­gung des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG die für § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gel­ten­den Grund­sät­ze her­an­zu­zie­hen [12].
Schließ­lich lässt sich auch den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht ent­neh­men, dass der umsatz­steu­er­recht­li­che Unter­neh­mens­be­griff für die Begüns­ti­gung nach § 6a GrEStG maß­geb­lich sein soll. Unge­ach­tet des Umstan­des, dass sich in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en kein Hin­weis dar­auf fin­det, dass nur Unter­neh­men i.S. des UStG in den Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG fal­len sol­len, ergibt sich dies auch nicht aus dem aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ersicht­li­chen Ziel, Umstruk­tu­rie­run­gen von Unter­neh­men zu erleich­tern und Wachs­tums­hemm­nis­se zu besei­ti­gen [13]. Dies betrifft Unter­neh­mer im umsatz­steu­er­recht­li­chen Sin­ne und ande­re Unter­neh­men glei­cher­ma­ßen.
Das gilt zum einen für die Rechts­form des Unter­neh­mens. Zwar spricht der Wort­laut der Vor­schrift von einem herr­schen­den „Unter­neh­men“ und von die­sem abhän­gi­gen „Gesell­schaf­ten“. Dar­aus lässt sich aber z.B. nicht der Schluss zie­hen, dass auch das herr­schen­de Unter­neh­men in einer bestimm­ten Rechts­form orga­ni­siert sein muss. Herr­schen­des Unter­neh­men kön­nen folg­lich Ein­zel­un­ter­neh­men, Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, sowie natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen sein, die wirt­schaft­lich tätig sind [14].
Aus dem Begriff „Unter­neh­men“ lässt sich eben­so nicht her­lei­ten, dass die Betei­li­gung an den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten für die Anwen­dung des § 6a GrEStG im Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wer­den muss. Eine sol­che Anknüp­fung an bilan­zi­el­le oder ertrag­steu­er­recht­li­che Begrif­fe ist der Grund­er­werb­steu­er als Ver­kehr­steu­er fremd. So ent­steht die Grund­er­werb­steu­er auf­grund der in § 6a Satz 1 GrEStG gere­gel­ten Erwerbs­tat­be­stän­de unab­hän­gig davon, ob die jewei­li­ge Betei­li­gung im Betriebs- oder Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten wird. Die Steu­er­be­frei­ung nach § 6a GrEStG von der Ver­mö­gens­zu­ge­hö­rig­keit abhän­gig zu machen, fin­det im Gesetz kei­nen Anhalts­punkt. § 6a GrEStG ist folg­lich z.B. auch anwend­bar, wenn die Betei­li­gung im Pri­vat­ver­mö­gen einer natür­li­chen Per­son gehal­ten wird [15]. Dem­entspre­chend kann eine gemein­nüt­zi­ge Stif­tung eben­falls ein herr­schen­des Unter­neh­men i.S. von § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG sein, wenn sie über Betei­li­gun­gen an grund­be­sit­zen­den Gesell­schaf­ten ver­fügt.
Dem­ge­mäß sind nach Tz.02.1 Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 Abspal­tun­gen oder Aus­glie­de­run­gen zur Neu­grün­dung aus einem herr­schen­den Unter­neh­men sowie die Ver­schmel­zung der letz­ten am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesell­schaft auf das herr­schen­de Unter­neh­men nicht begüns­tigt, da durch die­se Umwand­lungs­vor­gän­ge der Ver­bund erst begrün­det oder been­det wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lau­ten­den Län­der­erlas­se vom 01.12.2010 [16] noch ent­hal­te­ne Rege­lung, wonach die Ver­schmel­zung auf das herr­schen­de Unter­neh­men zuläs­sig sein soll­te, hat die Finanz­ver­wal­tung in den Erlas­sen in BStBl I 2012, 662 nicht mehr auf­ge­nom­men, ohne dass dem eine Geset­zes­än­de­rung zugrun­de lag.
Begüns­tigt ist nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung die Ver­schmel­zung einer Toch­ter­ge­sell­schaft auf eine ande­re Toch­ter­ge­sell­schaft [17]. In die­sen Fäl­len sei nur erfor­der­lich, dass die Vor­be­hal­tens­frist von fünf Jah­ren [18] ein­ge­hal­ten war, die über­neh­men­de abhän­gi­ge Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­steht und an ihr die Min­dest­be­tei­li­gung von 95 % bestehen bleibt. Dass die über­tra­gen­de Gesell­schaft bei der Umwand­lung erlischt und somit nach dem Umwand­lungs­vor­gang nicht mehr die Anfor­de­run­gen des § 6a Satz 4 GrEStG an eine abhän­gi­ge Gesell­schaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 unschäd­lich.
So soll im Fal­le der Ver­schmel­zung nur die über­neh­men­de Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­stehen müs­sen; die Nach­be­hal­tens­frist müs­se in Bezug auf die ver­schmol­ze­ne Gesell­schaft nicht ein­ge­hal­ten wer­den [19]. Das­sel­be gilt nach ver­brei­te­ter Ansicht auch für die Vor­be­hal­tens­frist im Fal­le der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung [20].
Die­se Aus­le­gung ent­spricht auch dem Zweck des § 6a GrEStG. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit­tels der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG Umstruk­tu­rie­run­gen inner­halb von Kon­zer­nen erleich­tern, damit Unter­neh­men fle­xi­bel auf Ver­än­de­run­gen der Markt­ver­hält­nis­se reagie­ren kön­nen [21]. Das schließt auch sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge ein, durch die ein Kon­zern been­det oder neu begrün­det wird. Es ist kein sach­li­cher Grund erkenn­bar, nur bestimm­te Umwand­lungs­vor­gän­ge, z.B. Ver­schmel­zun­gen auf Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten, zu begüns­ti­gen, zumal die Begüns­ti­gungs­wir­kun­gen des § 6a GrEStG nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers allen Begüns­ti­gungs­adres­sa­ten mög­lichst gleich­mä­ßig zugu­te­kom­men und die Erfas­sung aller Umwand­lungs­vor­gän­ge einer gleich­mä­ßi­gen Wir­kung der Begüns­ti­gung die­nen soll­ten [21]. Der Begüns­ti­gungs­zweck wür­de ver­fehlt, schlös­se man die­je­ni­gen Umwand­lungs­vor­gän­ge, die in der Pra­xis sehr häu­fig vor­kom­men, näm­lich die ver­ti­ka­le Ver­schmel­zung und die Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung, von vorn­her­ein aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG aus.
Die Aus­le­gung steht schließ­lich nicht im Wider­spruch zu dem durch § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG ver­folg­ten Zweck, unge­woll­te Mit­nah­me­ef­fek­te zu ver­mei­den [22]. In Ver­schmel­zungs­fäl­len muss nach § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG die Vor­be­hal­tens­frist gewahrt sein, d.h. das qua­li­fi­zier­te Abhän­gig­keits­ver­hält­nis muss vor dem Umwand­lungs­vor­gang fünf Jah­re Bestand gehabt haben. In den Fäl­len der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung muss die Nach­be­hal­tens­frist gewahrt blei­ben, d.h. das durch den Umwand­lungs­vor­gang begrün­de­te Abhän­gig­keits­ver­hält­nis muss nach dem Vor­gang min­des­tens fünf Jah­re bestehen. Kurz­fris­ti­ge Gestal­tun­gen, wie sie § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG in Anleh­nung an §§ 5 und 6 GrEStG ver­hin­dern will [22], sind folg­lich auch in Ver­schmel­zungs, Abspal­tungs- oder Aus­glie­de­rungs­fäl­len aus­ge­schlos­sen.
Die an dem Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­te Klä­ge­rin und die auf sie ver­schmol­ze­ne GmbH sind Gesell­schaf­ten, die von einem herr­schen­den Unter­neh­men, der gemein­nüt­zi­gen Stif­tung, abhän­gen. Die gemein­nüt­zi­ge Stif­tung war als Allein­ge­sell­schaf­te­rin seit mehr als fünf Jah­ren vor der Ver­schmel­zung zu 100 % an der ver­schmol­ze­nen Gesell­schaft und an der Klä­ge­rin betei­ligt. Die Stif­tung ist als Rechts­trä­ge­rin „herr­schen­des Unter­neh­men“ i.S. des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG.
vgl. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 105; Pahl­ke, a.a.O., § 6a Rz 70; Hof­mann, a.a.O., § 6a Rz 16; Hei­ne in Wilms/​Jochum, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, § 6a Rz 45; Lie­ber in Behrens/​Wachter, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, § 6a Rz 48; aus der Auf­satz­li­te­ra­tur vgl. z.B. Mensching/​Tyarks, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2010, 87, 91; Schaflitzl/​Stadler, Der Betrieb 2010, 185, 188; Beh­rens, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 2149, 2015; Tei­che, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/​Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Wischott/​Schönweiß/​Graesser, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2013, 780, 790; Gsödl/​Kel­ler/​Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutz­ke, Zeit­schrift für Immo­bi­li­en­recht 2016, 197, 200[↩]

References: § 6
 Art. 107
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 EuGH 
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 EuGH 
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 § 2
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