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Timestamp: 2019-08-22 12:34:01+00:00

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Treaty override — die ungewünschte Regelung im Doppelbesteuerungsabkommen | Außenwirtschaftslupe
Das Finanz­ge­richt hat die an den Bei­gela­de­nen für das von die­sem bege­be­ne Dar­le­hen gezahl­ten Zin­sen zutref­fend als Betriebs­aus­ga­ben der Klä­ge­rin berück­sich­tigt. Es hat eben­so zutref­fend ange­nom­men, dass es sich bei den ent­spre­chen­den Ver­gü­tun­gen aus der Sicht des Bei­gela­de­nen als aty­pisch still an der Klä­ge­rin Betei­lig­ten um Son­der­ver­gü­tun­gen han­delt, die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren. Als sol­che sind sie bei ihm nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (1997) der beschränk­ten Steu­er­pflicht zu unter­wer­fen. Denn für den frag­li­chen Gewer­be­be­trieb wird im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten, wel­cher die zugrun­de lie­gen­de Dar­le­hens­for­de­rung wirt­schaft­lich schon des­we­gen zuzu­rech­nen ist, weil es ‑einer­seits- an einer ander­wei­ti­gen Betriebs­stät­te des Bei­gela­de­nen man­gelt, es ‑ande­rer­seits- aber prin­zi­pi­ell einer Betriebs­stät­ten­zu­ord­nung bedarf und die not­wen­di­ge Zuord­nung sich inso­weit nach natio­na­lem Recht rich­tet.
Der Bei­gela­de­ne hat­te im Streit­jahr kei­nen Wohn­sitz im Inland; er war nur in Ita­li­en ansäs­sig. Zin­sen, die aus einem Ver­trags­staat stam­men und an eine im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son gezahlt wer­den, kön­nen im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, Art. 11 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989. Die­se Zin­sen kön­nen jedoch auch in dem Ver­trags­staat, aus dem sie stam­men, besteu­ert wer­den; die Steu­er darf aber, wenn der Emp­fän­ger der Zin­sen der Nut­zungs­be­rech­tig­te ist, 10 v.H. des Brut­to­be­trags der Zin­sen nicht über­stei­gen, Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ita­li­en 1989. Bezieht eine in Ita­li­en ansäs­si­ge Per­son Ein­künf­te, die in Deutsch­land besteu­ert wer­den kön­nen, so kann Ita­li­en bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er die­se Ein­künf­te von hier nicht ein­schlä­gi­gen Vor­be­hal­ten abge­se­hen in die Bemes­sungs­grund­la­ge die­ser Steu­ern ein­be­zie­hen (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Ita­li­en 1989). In die­sem Fall zieht Ita­li­en von den auf die­se Wei­se fest­ge­setz­ten Steu­ern die in Deutsch­land gezahl­te Ein­kom­men­steu­er und ggf. die Gewer­be­steu­er im Rah­men näher bestimm­ter Höchst­be­trä­ge ab (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Ita­li­en 1989). Ist umge­kehrt Deutsch­land der Ansäs­sig­keits­staat, wer­den von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er die Ein­künf­te aus Ita­li­en aus­ge­nom­men, die nach die­sem Abkom­men in Ita­li­en besteu­ert wer­den kön­nen (Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Ita­li­en 1989); die ita­lie­ni­sche Steu­er, die nach dem Recht Ita­li­ens und in Über­ein­stim­mung mit die­sem Abkom­men u.a. von Zin­sen erho­ben wird, wird auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er oder Kör­per­schaft­steu­er ange­rech­net (Art. 24 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 Unter­abs. ii DBA-Ita­li­en 1989).
Im Streit­fall ist Ita­li­en der Ansäs­sig­keits­staat des Bei­gela­de­nen als des nut­zungs­be­rech­tig­ten Zah­lungs­emp­fän­gers der Zin­sen. Ita­li­en als dem „ande­ren Staat” im Sin­ne der vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten steht des­we­gen dar­an im Rah­men der dor­ti­gen unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht das Besteue­rungs­recht zu, Deutsch­land als Her­kunfts­staat der Zin­sen hin­ge­gen ledig­lich das der Höhe nach begrenz­te Recht zur Quel­len­be­steue­rung im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht (nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG [1997]).
Die­se Besteue­rungs­zu­ord­nung gilt unbe­scha­det des­sen, dass die Zin­sen nach deut­schem Steu­er­recht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG (1997) als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu behan­deln sind und dass gewerb­li­che Ein­künf­te den Unter­neh­mens­ge­win­nen nach Maß­ga­be von Art. 7 Abs. 1 und 2 DBA-Ita­li­en 1989 unter­fal­len; die spe­zi­el­le­re Ein­kunfts­art nach Art. 11 DBA-Ita­li­en 1989 geht eben­so wie die zwi­schen­staat­lich dafür ver­ein­bar­te Ein­kunfts­zu­ord­nung infol­ge des in Art. 7 Abs. 7 DBA-Ita­li­en 1989 ange­ord­ne­ten sog. Spe­zia­li­tä­ten­vor­rangs vor. Natio­na­le Beson­der­hei­ten ‑wie hier in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 20 Abs. 3) EStG (1997) für Son­der­ver­gü­tun­gen- tre­ten dahin­ter zurück (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk, Art. 3 Abs. 2 DBA-Ita­li­en 1989). Nur die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis ent­spricht den abkom­mens­recht­li­chen Zusam­men­hän­gen, die für die betref­fen­den Ein­künf­te ent­spre­chen­de und aus­schließ­li­che Ein­kunfts­ka­te­go­ri­en (näm­lich in Art. 6, Art. 10 bis Art. 12, Art. 15 bis Art.19 OECD-Mus­tAbk, DBA-Ita­li­en 1989) vor­be­hal­ten, und nur die­ses Ergeb­nis trägt mit­hin der zwi­schen­staat­lich gebo­te­nen Ent­schei­dungs­har­mo­nie bei der Aus­le­gung des Abkom­mens hin­rei­chend Rech­nung7.
Nichts ande­res ergibt sich aus dem sog. Part­nership Report der OECD aus dem Jah­re 19998. Die betref­fen­den Ein­künf­te sind danach grund­sätz­lich Unter­neh­mens­ge­win­ne. Für den sog. Inbound-Fall hat das zur Fol­ge, dass das Besteue­rungs­recht stets Deutsch­land als dem Quel­len­staat zusteht. Im sog. Out­bound-Fall gilt im Prin­zip Glei­ches: Stuft der ande­re Ver­trags­staat die Ein­künf­te nach einer spe­zi­fi­schen Ein­kunfts­art ein, liegt ein Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt vor. Die OECD löst die­sen Kon­flikt in der Wei­se, dass dem inner­staat­li­chen Recht des Ansäs­sig­keits­staats der Vor­rang ein­ge­räumt wird (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk). Das soll dem Metho­den­ar­ti­kel des Art. 23 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (oder ent­spre­chen­den Switch over-Klau­seln) ent­nom­men wer­den kön­nen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist ande­rer Ansicht, weil sich die von der OECD erwünsch­te Rechts­fol­ge jeden­falls dem Metho­den­ar­ti­kel, wie er in Art. 24 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989 ver­ein­bart ist, gera­de nicht ent­neh­men lässt. Unbe­scha­det des­sen lässt sich die im Part­nership Report der OECD nie­der­ge­leg­te Rechts­auf­fas­sung für das DBA-Ita­li­en 1989 schon des­we­gen nicht frucht­bar machen, weil sie als blo­ße „Mei­nungs­äu­ße­rung” ver­schie­de­ner Fisci kraft Mehr­heits­be­schlus­ses inner­halb des OECD-Steu­er­aus­schus­ses weder maß­geb­lich noch ver­bind­lich für die (als sol­che auto­no­me) Abkom­mens­aus­le­gung durch die (natio­na­len) Gerich­te ist; für die­se ist prin­zi­pi­ell rein sta­tisch (nur) auf die Gege­ben­hei­ten und Vor­stel­lun­gen der Ver­trags­be­tei­lig­ten im Zeit­punkt des jewei­li­gen Ver­trags­schlus­ses ‑hier also das Jahr 1989- abzu­stel­len.
Im Ein­zel­nen ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof zu alle­dem auf sei­ne stän­di­ge Spruch­pra­xis9 ‑und hier­bei ins­be­son­de­re auf das eben­falls zu Zins­ein­künf­ten ergan­ge­ne Urteil vom 17.10.200710- wel­cher sich der II. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil vom 10.08.2006 (BFH, Urteil vom 10.08.2006 — II R 59⁄05, BFHE 214, 518, BSt­Bl II 2009, 758)) für die Zuord­nung von Dar­le­hens­for­de­run­gen nach Maß­ga­be von Art. 10 Abs. 1 DBA-Frank­reich 1959⁄1969 ange­schlos­sen hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist fer­ner auf sein zu Lizenz­ver­gü­tun­gen (i.S. von Art. 12 DBA-USA 1989) ergan­ge­nes Urteil vom 8. Sep­tem­ber 201011 sowie das zu Ruhe­ge­häl­tern (i.S. von Art. 18 DBA-USA 1989) ergan­ge­ne Urteil vom 7. Dezem­ber 201112. Die dar­in auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze, an denen der Bun­des­fi­nanz­hof unein­ge­schränkt fest­hält, gel­ten hier wie dort glei­cher­ma­ßen.
Zwar übt im vor­lie­gen­den Fall der Bei­gela­de­ne im Inland eine gewerb­li­che Tätig­keit durch eine hier gele­ge­ne Betriebs­stät­te aus. Denn er war Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin, und die Betriebs­stät­ten einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind abkom­mens­recht­lich deren Gesell­schaf­tern als eige­ne zuzu­rech­nen13, und des­halb kön­nen die Gewin­ne, die er aus der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an der Klä­ge­rin erzielt hat, auch in Deutsch­land besteu­ert wer­den, jeden­falls inso­weit, als sie die­ser Betriebs­stät­te zuge­rech­net wer­den kön­nen. Das ergibt sich aus Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Ita­li­en 1989. Jedoch greift die Rück­ver­wei­sungs­klau­sel des Art. 11 Abs. 5 DBA-Ita­li­en 1989 im Streit­fall des­halb nicht durch, weil die in Rede ste­hen­de Dar­le­hens­for­de­rung nicht tat­säch­lich zu der deut­schen Betriebs­stät­te gehört. Der Umstand, dass die Zin­sen nach Maß­ga­be des deut­schen Steu­er­rechts als Son­der­ver­gü­tun­gen des Bei­gela­de­nen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG (1997) anzu­se­hen und dem Gewinn der Gesell­schaft und mit­hin den von ihr unter­hal­te­nen Betriebs­stät­ten zuzu­ord­nen sind, wider­spricht dem nicht. Aus­schlag­ge­bend ist, dass die zugrun­de lie­gen­de Dar­le­hens­for­de­rung des Bei­gela­de­nen nur dann in der gebo­te­nen tat­säch­li­chen Wei­se zu der Betriebs­stät­te gehö­ren kann, wenn sie aus der Sicht der Betriebs­stät­te einen Aktiv­pos­ten bil­det. Auch zu die­sem Punkt ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil in BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356 und die dar­in gege­be­nen wei­te­ren Erwä­gun­gen und Nach­wei­se. Unab­hän­gig davon ist Art. 11 Abs. 5 DBA-Ita­li­en 1989 ohne­hin nicht ein­schlä­gig, stellt man nicht auf die schuld­recht­li­che For­de­rung (hier des Bei­gela­de­nen als Gläu­bi­ger), son­dern auf die damit kor­re­spon­die­ren­de schuld­recht­li­che Ver­bind­lich­keit (hier der Klä­ge­rin als Schuld­ne­rin) ab14.
Bleibt es infol­ge­des­sen bei der Anwen­dung (nur) von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 OEDC-Mus­tAbk (hier Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Ita­li­en 1989), bestimmt sich die abkom­mens­recht­li­che Zurech­nung der den Zin­sen zugrun­de lie­gen­den Dar­le­hens­for­de­rung und der Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit zu der dem Bei­gela­de­nen von der Klä­ge­rin ver­mit­tel­ten Betriebs­stät­te nach all­ge­mei­nen Ver­ur­sa­chungs- und Ver­an­las­sungs­ge­sichts­punk­ten, und die­ser Zuord­nungs­maß­stab deckt sich im Ergeb­nis mit der Zurech­nung nach wirt­schaft­li­chen Maß­stä­ben, wie sie nach der inner­staat­li­chen Rege­lungs­la­ge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) gebo­ten ist. Die ver­ein­nahm­ten Zin­sen sind damit als Unter­neh­mens­ge­win­ne einer Inlands­be­triebs­stät­te i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Ita­li­en 1989 zu behan­deln. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält auch inso­weit an sei­ner Spruch­pra­xis fest und ver­weist auf sei­ne Urtei­le vom 13. Febru­ar 200817; und vom 12. Juni 201318.
Eine mög­li­cher­wei­se ander­wei­ti­ge wirt­schaft­li­che Zuord­nung des Dar­le­hens zu einer sog. Mit­un­ter­neh­mer­be­triebs­stät­te des Bei­gela­de­nen in Ita­li­en schei­det unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­fal­les aus. Das zum einen des­we­gen, weil es sich für die blo­ße Ver­wal­tung des aus­ge­reich­ten Dar­le­hens bei der abkom­mens­recht­lich gebo­te­nen iso­lier­ten Betrach­tung um Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­delt, nicht aber um eine unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung, wel­che allein eine Betriebs­stät­te im Abkom­mens­sin­ne (vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk, Art. 5 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989) begrün­den könn­te, und zum ande­ren, weil nichts dafür ersicht­lich oder dar­ge­tan ist, dass die Ver­wal­tung in einem mög­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu einem vom Bei­gela­de­nen in Ita­li­en tat­säch­lich unter­hal­te­nen gewerb­li­chen Unter­neh­men gestan­den hät­te19.
Auf der Grund­la­ge der vor­ste­hen­den Rege­lungs­la­gen hät­te die Revi­si­on des Finanz­amt damit, die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. sowie des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. unter­stellt, Erfolg: Das ange­foch­te­ne Urteil der Vor­in­stanz wäre gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO auf­zu­he­ben und die von der Klä­ge­rin in gesetz­li­cher Pro­zess­stand­schaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO erho­be­ne Kla­ge gegen den zwi­schen­zeit­lich geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid vom 29.05.2013, der nach § 127, § 68 FGO in das Kla­ge- und Revi­si­ons­ver­fah­ren über­ge­lei­tet wor­den ist, wäre abzu­wei­sen. Deutsch­land stün­de an den von dem Bei­gela­de­nen im Streit­jahr ver­ein­nahm­ten Zin­sen das unein­ge­schränk­te Besteue­rungs­recht zu.
Der Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch der Über­zeu­gung, dass die genann­ten Vor­schrif­ten gegen Völ­ker­ver­trags­recht ver­sto­ßen, dass für die­se Ver­stö­ße kei­ne trag­fä­hi­gen Grün­de bestehen und dass der Bei­gela­de­ne als Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin infol­ge­des­sen in sei­nem sub­jek­ti­ven Grund­recht auf die Ein­hal­tung der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung ver­letzt ist. Er ist über­dies davon über­zeugt, dass die rück­wir­ken­de Gel­tung bei­der Vor­schrif­ten, wie sie in § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F. (nun­mehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und in § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ange­ord­net wird, dem ver­fas­sungs­recht­lich gewähr­ten Ver­trau­ens­schutz­ge­bot und damit dem Rechts­staats­ge­bot des Art.20 Abs. 3 GG nicht stand­hält.
Grund dafür gibt ihm die ursprüng­lich vor allem von Vogel ange­fach­te (z.B. in Cagianut/​Vallender [Hrsg.], Steu­er­recht, Aus­ge­wähl­te Pro­ble­me am Ende des 20. Jahr­hun­derts, Fest­schrift für Ernst Höhn, 1995, S. 461 ff.; in JZ 1997, 161; in Blan­ken­a­gel/Per­ni­ce­/­Schul­ze-Fie­litz [Hrsg.], Ver­fas­sung im Dis­kurs der Welt, Fest­schrift für Peter Häber­le, 2004, S. 481 ff.; in IStR 2005, 29, und in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Einl. Rz 193 ff., 205)) und in den letz­ten Jah­ren wie­der auf­ge­flamm­te inten­si­ve Dis­kus­si­on30, wel­che ihrer­seits an die zwi­schen­zeit­li­che Ent­wick­lung der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts anknüpft. Die­se Recht­spre­chung wird mar­kiert durch die Beschlüs­se in BVerfGE 111, 307 (319) ‑den sog. Gör­gülü-Beschluss- sowie vom 26. Okto­ber 200431 ‑den sog. Alt­ei­gen­tü­mer-Beschluss- sowie ‑nach­fol­gend dar­auf auf­bau­end- das Urteil in BVerfGE 128, 326 in Sachen „Siche­rungs­ver­wah­rung — I und II”.
Bei § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. han­delt es sich um ein Trea­ty over­ri­de: Völ­ker­recht­lich haben Deutsch­land und Ita­li­en sich für Zin­sen auf die Frei­stel­lungs­me­tho­de und auf das Quel­len­prin­zip ver­stän­digt, und Zin­sen kön­nen unter den im Streit­fall fest­ge­stell­ten Gege­ben­hei­ten im Ansäs­sig­keits­staat des Zah­lungs­emp­fän­gers besteu­ert wer­den. Das ist hier für den Bei­gela­de­nen Ita­li­en. Die beschrie­be­ne Frei­stel­lung ist in Deutsch­land vor­be­halt­los und unbe­dingt ver­ein­bart und eben­so vor­be­halt­los und unbe­dingt kraft Zustim­mung in natio­na­les Recht über­führt wor­den. In Ein­klang damit fehlt es inso­weit an einer abkom­mens­ei­ge­nen Rück­fall­klau­sel ‑einer sog. sub­ject to tax-Klau­sel- zuguns­ten des Her­kunfts­staats der Zin­sen.
Dass nur das hier ver­tre­te­ne Ver­ständ­nis rich­tig sein kann, erweist sich schließ­lich dar­an, dass Deutsch­land als Ver­trags­staat zwi­schen­staat­li­cher Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung die Gleich­heits­pro­ble­ma­tik gera­de bezo­gen auf Son­der­ver­gü­tun­gen von Mit­un­ter­neh­mern sehr wohl erkannt und dem­entspre­chend eine Rei­he von Abkom­men geschlos­sen hat, die in Abstim­mung mit den jewei­li­gen Ver­trags­staa­ten ein­schlä­gi­ge Son­der­re­ge­lun­gen ent­hal­ten, z.B. die Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung mit der Schweiz, mit Öster­reich, Weißruss­land, Gha­na, Kasach­stan, Sin­ga­pur, Tadschi­ki­stan, Usbe­ki­stan, Alge­ri­en, Uru­gu­ay47, bis auf die Schweiz und Öster­reich durch­weg also mit Staa­ten, denen das steu­er­li­che Mit­un­ter­neh­mer­kon­zept und hier­bei die beson­de­ren Rechts­in­sti­tu­te des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens und der Son­der­ver­gü­tung nicht unbe­dingt geläu­fig sein dürf­ten; ein etwai­ges „Unver­ständ­nis” gegen­über die­sem Kon­zept im Aus­land, das einer bila­te­ra­len Ver­stän­di­gung ent­ge­gen­ste­hen könn­te, lässt sich sonach kaum als belast­ba­res Gegen­ar­gu­ment nut­zen. Wenn Deutsch­land in ande­ren Abkom­men und so auch im DBA-Ita­li­en 1989 aber ‑aus wel­chen Grün­den auch immer- davon absieht, muss der deut­sche Gesetz­ge­ber sich das denn auch als ver­bind­lich anlas­ten las­sen7. Er ist aber nicht befugt, ein etwai­ges abkom­mens­recht­li­ches Rege­lungs­de­fi­zit ein­sei­tig zu über­schrei­ben, und zwar gera­de aus Grün­den der Belas­tungs­gleich­heit. Denn die ein­sei­ti­ge Maß­nah­me zieht regel­mä­ßig zwangs­läu­fig die dop­pel­te Besteue­rung eines und des­sel­ben Besteue­rungs­sub­strats ‑hier der Dar­le­hens­zin­sen- nach sich, weil dem ande­ren Ver­trags­staat die Rechts­fi­gur der Son­der­ver­gü­tung des Mit­un­ter­neh­mers und die fik­ti­ve Ein­be­zie­hung sol­cher Ver­gü­tun­gen in die Gewerb­lich­keit gemein­hin unbe­kannt sein wird. Er wird die Zin­sen statt des­sen auch abkom­mens­recht­lich als sol­che behan­deln und dafür das ihm nach Art. 11 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk zuge­wie­se­ne Besteue­rungs­recht bean­spru­chen. So ver­hält es sich, soweit bekannt, auch und gera­de im Ver­hält­nis zu Ita­li­en48. Das Prin­zip der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit wird im Ergeb­nis infol­ge Dop­pel­be­steue­rung nach­hal­tig ver­letzt.
Dass dem Gesetz­ge­ber auch die­se Unge­reimt­heit nicht fremd geblie­ben ist, zeigt sich dar­an, dass er in sei­nem „Repa­ra­tur­ge­setz” des § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. nun­mehr erklär­ter­ma­ßen mit Blick auf das regel­mä­ßig abwei­chen­de Abkom­mens­ver­ständ­nis in dem ande­ren Ver­trags­staat49 und der des­we­gen dro­hen­den Dop­pel­be­steue­rung -„im Sin­ne einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­ge­stal­tung„50- eine Mög­lich­keit zur Anrech­nung der in dem ande­ren Ver­trags­staat ein­be­hal­te­nen Steu­ern geschaf­fen hat: Sind ent­spre­chen­de Son­der­ver­gü­tun­gen einer Per­son zuzu­rech­nen, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung als im ande­ren Staat ansäs­sig gilt, und weist der Steu­er­pflich­ti­ge nach, dass der ande­re Staat die Ein­künf­te besteu­ert, ohne die dar­auf ent­fal­len­de deut­sche Steu­er anzu­rech­nen, ist nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. die in die­sem Staat nach­weis­lich auf die­se Ein­künf­te fest­ge­setz­te und gezahl­te und um einen ent­stan­de­nen Ermä­ßi­gungs­an­spruch gekürz­te, der deut­schen Ein­kom­men­steu­er ent­spre­chen­de, antei­li­ge aus­län­di­sche Steu­er bis zur Höhe der antei­lig auf die­se Ein­künf­te ent­fal­len­den deut­schen Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen. Der kon­sta­tier­te Völ­ker­rechts­ver­stoß wird aber auch dadurch nicht gerecht­fer­tigt. Zum einen ändert die nun­mehr geschaf­fe­ne Mög­lich­keit der Steu­er­an­rech­nung für die Zins­ein­künf­te nichts an jenem Ver­stoß, wenn ‑wie im DBA-Ita­li­en 1989- abkom­mens­recht­lich eben nicht die Anrech­nung, son­dern die Frei­stel­lung ver­ein­bart wor­den ist. Der Völ­ker­rechts­ver­stoß bleibt als sol­cher bestehen, ledig­lich die Wir­kun­gen wer­den uni­la­te­ral abge­mil­dert.
Die Abmil­de­rung wirkt aber unbe­scha­det des­sen auch nur unzu­läng­lich, sie ist nicht kon­se­quent und fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­tet wor­den51: Nach dem bereits wie­der­ge­ge­be­nen Rege­lungs­zweck von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. eben­so wie von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. zie­len die Rege­lun­gen ins­be­son­de­re dar­auf ab, Son­der­ver­gü­tun­gen in inlän­di­schen und aus­län­di­schen Kon­stel­la­tio­nen glei­cher­ma­ßen als Teil auch des Gewer­be­er­tra­ges zu behan­deln. Die­se Moti­va­ti­on kon­tras­tiert aber mit dem Ver­such, über die Anrech­nung „sal­vie­rend” Dop­pel­be­steue­run­gen zu ver­mei­den, weil gera­de für die Gewer­be­steu­er als tra­gen­de Recht­fer­ti­gungs­säu­le kei­ne Anrech­nungs­mög­lich­keit vor­ge­se­hen ist. Und das wider­spricht dem DBA-Ita­li­en 1989 im Beson­de­ren, weil auch die Gewer­be­steu­er ‑als Gegen­stand des Abkom­mens (s. Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Unter­abs. iv DBA-Ita­li­en 1989)- von der an sich ver­ein­bar­ten Frei­stel­lung pro­fi­tie­ren wür­de. Denn gera­de dann, wenn Ita­li­en ‑wie hier für den Bei­gela­de­nen- der Ansäs­sig­keits­staat ist, erfor­dert die Ein­be­zie­hung der Ein­künf­te, die in Deutsch­land besteu­ert wer­den kön­nen, in Ita­li­en den Abzug der in Deutsch­land gezahl­ten Ein­kom­men­steu­er, und zwar ein­schließ­lich der Gewer­be­steu­er, soweit sie vom Ertrag erho­ben wird (vgl. Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Satz 1 DBA-Ita­li­en 1989). Hin­zu kommt, dass die Steu­er­an­rech­nung nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. ohne­hin nur für eine Per­son vor­ge­se­hen ist, die im ande­ren Ver­trags­staat als ansäs­sig „gilt”. Erfasst wird sonach ein­deu­tig bloß eine dop­pel­an­säs­si­ge Per­son, für die die Ansäs­sig­keits­fik­ti­on des Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-Mus­tAbk (hier Art. 4 Abs. 2 und 3 DBA-Ita­li­en 1989) ein­schlä­gig ist, nicht aber eine sol­che Per­son, die ‑wie der Bei­gela­de­ne- nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ita­li­en im ande­ren Ver­trags­staat auf­grund ter­ri­to­ria­li­täts­be­zo­ge­ner Merk­ma­le ansäs­sig und damit dort steu­er­pflich­tig „ist”. Die neu­ge­schaf­fe­ne Anrech­nungs­mög­lich­keit taugt als Recht­fer­ti­gungs­grund für die Abkom­mens­über­schrei­bung damit weder prin­zi­pi­ell noch ihrer tat­be­stand­li­chen Aus­ge­stal­tung nach.
Dass das für die Ein­kom­mens­be­steue­rung des Bei­gela­de­nen zustän­di­ge Finanz­amt ‑wie die Klä­ge­rin und der Bei­gela­de­ne haben wis­sen las­sen- unter Hin­weis auf den Ein­tritt der Bestands­kraft des für das Streit­jahr ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des den zwi­schen­zeit­lich gestell­ten Antrag abge­lehnt hat, die in Ita­li­en auf die Zin­sen erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er nach Maß­ga­be von § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. anzu­rech­nen, ist für die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung des­we­gen unbe­acht­lich. Aller­dings müss­te der Anrech­nungs­be­trag, zu des­sen Höhe das ange­foch­te­ne Urteil des Finanz­ge­richt nichts aus­sagt, nach Lage der Din­ge ohne­hin gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ‑in einem von dem hier ange­foch­te­nen Bescheid ver­fah­rens­recht­lich zu tren­nen­den Bescheid- ein­heit­lich und geson­dert fest­ge­stellt wer­den52; das ist vor­lie­gend bis dato nicht gesche­hen, aber auch davon bleibt die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung unbe­ein­flusst.
Schließ­lich ist nicht erkenn­bar, dass Deutsch­land gezwun­gen gewe­sen wäre, mit­tels der in § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. getrof­fe­nen Neu­re­ge­lun­gen in beschleu­nig­ter Wei­se ‑und des­we­gen uni­la­te­ral- auf einen beson­de­ren Miss­stand oder einen in beson­de­rer Wei­se zuta­ge tre­ten­den Steu­er­aus­fall bei Son­der­ver­gü­tun­gen in grenz­über­schrei­ten­den Zusam­men­hän­gen zu reagie­ren. Jeden­falls hät­te dem Gesetz­ge­ber für das DBA-Ita­li­en 1989 ‑wie in Über­ein­stim­mung mit Art. 31 OECD-Mus­tAbk auch nach den meis­ten ande­ren deut­scher­seits geschlos­se­nen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung- zwei­fels­frei ein ander­wei­ti­ges, mil­de­res Mit­tel der Reak­ti­on zur Ver­fü­gung gestan­den: Es war nach Art. 32 Satz 1 und 2 DBA-Ita­li­en 1989 unter Ein­hal­tung einer Frist von min­des­tens sechs Mona­ten zum Ende eines Kalen­der­jah­res ein­sei­tig künd­bar; das Abkom­men war danach letzt­mals anwend­bar auf die Steu­ern, die für spä­tes­tens am 31.12 des Kün­di­gungs­jah­res enden­de Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erho­ben wer­den (Art. 32 Satz 3 Buchst. b DBA-Ita­li­en 1989). Der Gesetz­ge­ber war also sehr wohl in der Lage, auch kurz­fris­tig han­deln zu kön­nen, und im Ergeb­nis über­wiegt dem­nach das rechts­staat­li­che Inter­es­se an der Ein­hal­tung der völ­ker­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen53.
Nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs steht § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. nach allem nicht mit der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung in Ein­klang. Die zitier­te, vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt54 dem Gesetz­ge­ber zuge­stan­de­ne Aus­nah­me, „Völ­ker­ver­trags­recht (…) nicht (zu beach­ten), sofern nur auf die­se Wei­se ein Ver­stoß gegen tra­gen­de Grund­sät­ze der Ver­fas­sung abzu­wen­den ist”, liegt bei der Abgren­zung der Tat­be­stän­de im Steu­er­recht im all­ge­mei­nen55 und bei den hier in Rede ste­hen­den Vor­schrif­ten der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. im Beson­de­ren nicht vor. Der Bun­des­fi­nanz­hof erkennt in Anbe­tracht des­sen kei­ne ande­re Mög­lich­keit, dem klä­ge­ri­schen Begeh­ren abzu­hel­fen. Ins­be­son­de­re erscheint ihm als nicht gang­bar, die ihrem Wort­laut nach inso­weit unmiss­ver­ständ­li­chen Rege­lun­gen der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. ver­mit­tels eines völ­ker­rechts­freund­li­chen und damit zugleich ver­fas­sungs­kon­for­men Nor­men­ver­ständ­nis­ses im Sin­ne die­ses Begeh­rens aus­zu­le­gen.
Ver­sto­ßen § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. damit aber in gleich­heits­wid­ri­ger Wei­se gegen vor­ran­gi­ges Völ­ker­ver­trags­recht, so löst dies zugleich einen Ver­stoß gegen die ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Ord­nung aus, die in Art.20 Abs. 3 GG Hand­lungs­maß­stab und Bin­dung für die Gesetz­ge­bung ist und wor­aus dem betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen, hier dem bei­gela­de­nen Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin, wie­der­um aus der all­ge­mei­nen Hand­lungs­frei­heit des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG ein sub­jek­ti­ves Recht auf Beach­tung jener Ord­nung erwächst56.
Das Rechts­staats­prin­zip und die Grund­rech­te begren­zen die Befug­nis des Gesetz­ge­bers, Rechts­än­de­run­gen vor­zu­neh­men, die an Sach­ver­hal­te der Ver­gan­gen­heit anknüp­fen. Die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung ist eine Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen57. Dabei fin­det das Rück­wir­kungs­ver­bot sei­nen Grund im Ver­trau­ens­schutz58. Das grund­sätz­li­che Ver­bot der ech­ten Rück­wir­kung greift daher aber auch nur dann ein, wenn eine gesetz­li­che Rege­lung dazu geeig­net war, Ver­trau­en auf ihren Fort­be­stand in ver­gan­ge­nen Zeit­räu­men zu erwe­cken59. Ent­schei­dend ist, ob die bis­he­ri­ge Rege­lung bei objek­ti­ver Betrach­tung geeig­net war, ein Ver­trau­en der betrof­fe­nen Per­so­nen­grup­pe auf ihren Fort­be­stand zu begrün­den60. Die Fun­die­rung im Ver­trau­ens­schutz zeich­net zugleich die Gren­ze des Rück­wir­kungs­ver­bo­tes vor61. Die­ses greift unter ande­rem dann nicht ein, wenn sich kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts für ver­gan­ge­ne Zeit­räu­me bil­den konn­te62, etwa weil die Rechts­la­ge unklar war63.
Die zu § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F., jetzt § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F., gege­be­ne Begrün­dung des Finanz­aus­schus­ses zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 recht­fer­tigt die Rück­wir­kung bezo­gen auf § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. damit, die neue Rege­lung ent­sprä­che der „bis­her prak­ti­zier­ten Besteue­rung” und die­ne der „Sicher­stel­lung der steu­er­li­chen Belas­tungs­gleich­heit„64. Ange­sichts der dia­me­tral gegen­läu­fi­gen, lang­jäh­ri­gen Spruch­pra­xis des BFH65 über­zeugt das jedoch nicht. Die­se Recht­spre­chung war geeig­net, ent­spre­chen­des Ver­trau­en zu schaf­fen. Infol­ge die­ser durch­gän­gi­gen Recht­spre­chung konn­te ins­be­son­de­re nicht von einer „unkla­ren Rechts­la­ge” gespro­chen wer­den, die unge­eig­net gewe­sen wäre, ent­spre­chen­des Ver­trau­en des Bür­gers zu bil­den. „Unklar” war die Rechts­la­ge allen­falls in dem kur­zen ‑und im Streit­fall unbe­acht­li­chen- Zeit­raum „zwi­schen” den gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen nach § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. Tat­säch­lich steht der Rück­wir­kung des­halb kein recht­fer­ti­gen­der Ent­las­tungs­grund zur Sei­te66.
Und Glei­ches gilt für § 52 Abs. 59a Satz 10 i.V.m. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. Dass infol­ge der Neu­fas­sung der Vor­schrift durch das Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz ledig­lich eine „ent­spre­chen­de Klar­stel­lung des gesetz­ge­be­ri­schen Wil­lens” bewirkt wer­de, und dass sich in Erman­ge­lung einer „gefes­tig­ten, lang­jäh­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung” ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en nicht habe bil­den kön­nen67, über­zeugt aber­mals nicht, weil die­se Behaup­tun­gen die bis­he­ri­ge gefes­tig­te Rechts­la­ge ein­mal mehr außer Acht lässt. Die Rück­wir­kung lässt sich auch nicht damit begrün­den, dass die Neu­re­ge­lung in § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. als sol­che gegen­über der Vor­gän­ger­fas­sung der Vor­schrift in Ein­zel­fäl­len ‑und so auch im Streit­fall- infol­ge der nun­mehr vor­ge­se­he­nen Anrech­nungs­mög­lich­keit im Ver­gleich zu der vor­he­ri­gen Rege­lung für den Steu­er­pflich­ti­gen weni­ger belas­tend wir­ken kann. Denn allein aus­schlag­ge­bend ist, dass durch Satz 1 bei­der Vor­schrif­ten­fas­sun­gen das jeweils betref­fen­de Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung glei­cher­ma­ßen zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen „über­schrie­ben” wird68.
Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 08.09.2010 — I R 74⁄09, BFHE 231, 84; und Fort­füh­rung von BFH, Urteil vom 12.06.2013 — I R 47⁄12, BFHE 242, 107↩
Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 12.06.2013 — I R 47⁄12, BFHE 242, 107↩
BFH, Beschluss vom 10.01.2012 — - I R 66⁄09↩
BFH, Beschluss vom 10.01.2012 — I R 66⁄09↩
BGBl I 2009, 3366, BSt­Bl I 2009, 1346↩
BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 790↩
eben­so Frot­scher, IStR 2009, 593, 597↩↩
The App­li­ca­ti­on of the OECD Model Tax Con­ven­ti­on to Part­nerships, in Issu­es in Inter­na­tio­nal Taxa­ti­on No. 6 [1999]↩
seit BFH, Urtei­le vom 27.02.1991 — I R 15⁄89, BFHE 164, 38, BSt­Bl II 1991, 444; vom 31.05.1995 — I R 74⁄93, BFHE 178, 74, BSt­Bl II 1995, 683; vom 16.10.2002 — I R 17⁄01, BFHE 200, 521, BSt­Bl II 2003, 631↩
BFH, Urteil vom 17.10.2007 — I R 5⁄06, BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356↩
BFH, Urteil vom 08.09.2010 — I R 74⁄09, BFHE 231, 84↩
BFH, Urteil vom 07.12.2011 — I R 5⁄11, BFH/​NV 2012, 556↩
vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356, m.w.N.↩
vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 164, 38, BSt­Bl II 1991, 444; Frot­scher, IStR 2009, 593, 594↩
vgl. BT-Drs. 16⁄11108, S. 23↩
im Ergeb­nis eben­so z.B. Frot­scher, IStR 2009, 593, 594 f.; offen noch in BFH, Urteil in BFHE 231, 84↩
BFH, Urteil vom 13.02.2008 — I R 63⁄06, BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414↩
BFH, Urteil vom 12.06.2013 — I R 47⁄12, BFHE 242, 107, m.w.N.↩
s. zu einer der­ar­ti­gen Kon­stel­la­ti­on BFHE 231, 84; vgl. auch BFHE 242, 107↩
BFH, Urteil vom 19.12 2007 — I R 19⁄06, BFHE 220, 160, BSt­Bl II 2010, 398↩
vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 164, 38, BSt­Bl II 1991, 444↩
vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 09.06.1971 2 BvR 225⁄69, BVerfGE 31, 145 „Milch­pul­ver”, unter Hin­weis auf BVerfG, Urteil vom 26.03.1957 2 BvG 1⁄55, BVerfGE 6, 309 (363) „Reichs­kon­kor­dat”↩
BGBl II 1990, 742, BSt­Bl I 1990, 396↩
so BVerfG, z.B. Beschluss vom 14.10.2004 — 2 BvR 1481⁄04, BVerfGE 111, 307 „Gör­gülü”; Urtei­le vom 03.07.2007 — 2 BvE 2⁄07, BVerfGE 118, 244 „ISAF-Man­dat”; vom 04.05.2011 — 2 BvR 2333⁄08, 2 BvR 2365⁄09, 2 BvR 571⁄10, 2 BvR 740⁄10, 2 BvR 1152⁄10, BVerfGE 128, 326 „Siche­rungs­ver­wah­rung — I und II”; vgl. umfas­send und zum Dis­kus­si­ons­stand Rau­sch­ning in Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, Stand Dezem­ber 2009, Art. 59 Rz 137 ff., 144 f., m.w.N.↩
so z.B. Bron, IStR 2007, 431; Musil, RIW 2006, 287; der­sel­be, FR 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Frot­scher, StbJb 2009/​2010, S. 151; der­sel­be in Spindler/​Tipke/​Rödder [Hrsg.], Steu­er­zen­trier­te Rechts­be­ra­tung, Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S. 687; der­sel­be, IStR 2009, 866; Jansen/​Weidmann, IStR 2010, 596; Brom­bach-Krü­ger, Ubg 2008, 324; Lehner/​Waldhoff in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 1 Rz A 516a; Leh­ner, FR 2011, 1087; der­sel­be, IStR 2011, 733; der­sel­be in Isensee/​Kirchhof [Hrsg.], Hand­buch des Staats­rechts der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, Band — XI Inter­na­tio­na­le Bezü­ge, 3. Aufl., § 251 Rz 56 ff.; Heger, SWI 2011, 95; Kar­la, Steu­er­an­walts­ma­ga­zin ‑SAM- 2011, 181; Mit­sch­ke, DStR 2011, 2221; Wich­mann, FR 2011, 1082; Thie­mann, JZ 2012, 908; Lam­pert, Dop­pel­be­steue­rungs­recht und Las­ten­gleich­heit, 2010, pas­sim; der­sel­be, NVwZ 2013, 195; Frau/​Trinks, DÖV 2013, 228; Schwen­ke, FR 2012, 443; der­sel­be in Baumhoff/​Schönfeld [Hrsg.], Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men – Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Ent­wick­lun­gen, Forum der Inter­na­tio­na­len Besteue­rung, Band 41, 2012, S. 23 f.↩
vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.07.1994 — I R 120⁄93, BFHE 175, 351, BSt­Bl II 1995, 129, dort m.w.N. zur älte­ren Lite­ra­tur; Beschluss vom 17.05.1995 — I B 183⁄94, BFHE 178, 59, BSt­Bl II 1995, 781↩
BFH, Beschluss vom 10.01.2012 — I R 66⁄09, BFHE 236, 304↩
vom 15.12 2003, BGBl I 2003, 2645, BSt­Bl I 2003, 710↩
z.B. Rust/​Reimer, IStR 2005, 843; Jan­ko­wi­ak, Dop­pel­te Nicht­be­steue­rung im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2009, S. 219 ff. und pas­sim; Bron, IStR 2007, 431; Musil, RIW 2006, 287; der­sel­be, FR 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Kempf/​Bandl, Der Betrieb ‑DB- 2007, 1377; Rust, Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung, 2007, S. 108 ff.; Gosch, IStR 2008, 413; der­sel­be in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 25; Frot­scher, StbJb 2009/​2010, S. 151; der­sel­be in Spindler/​Tipke/​Rödder, a.a.O., S. 687; der­sel­be, IStR 2009, 593, sowie IStR 2009, 866; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 3.24 ff.; Jansen/​Weidmann, IStR 2010, 596; Brom­bach-Krü­ger, Ubg 2008, 324; Heger, SWI 2011, 95; Kar­la, SAM 2011, 181; Mit­sch­ke, DStR 2011, 2221; Wich­mann, FR 2011, 1082; Leh­ner, FR 2011, 1087; der­sel­be, IStR 2011, 733; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 2 AO Rz 5a; Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 20 AStG Rz 41 ff.; Lüdi­cke, Über­le­gun­gen zur deut­schen DBA-Poli­tik, 2008, S. 34 ff., 87 ff. und pas­sim; M. Lang in Leh­ner, Reden zum Andenken an Klaus Vogel, 2010, S. 59 ff.; Rau­sch­ning in Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143; Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 2 Rz 86 ff.↩
BVerfG, Beschluss vom 26.10.2004 — 2 BvR 955⁄00, 2 BvR 1038⁄01, BVerfGE 112, 1↩
BGBl II 2010, 1198↩
so ‑mit aller­dings noch ande­rem Ergeb­nis- BVerfG, Urteil in BVerfGE 6, 309, 363↩
so Rust, a.a.O., S. 108 ff.↩
so Rust, eben­da; im Ergeb­nis eben­so z.B. Rust/​Reimer, IStR 2005, 843; Jan­ko­wi­ak, a.a.O., S. 219 ff. und pas­sim; Gosch, IStR 2008, 413; der­sel­be in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 25; Schaum­burg, a.a.O., Rz 3.24 ff.; Kempf/​Bandl, DB 2007, 1377; Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 20 AStG Rz 41 ff.; Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 2 Rz 89 f.; Rau­sch­ning in Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143↩
in BT-Drs. 16⁄11108, S. 23 zum Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009↩
umfas­send Gosch, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2013, 87; der­sel­be in Lüdi­cke, Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und ihre Gren­zen, Forum der Inter­na­tio­na­len Besteue­rung, Band 42, 2013, S. 1 ff.; jeweils m.w.N.↩
vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 19.10.1983 — 2 BvR 298⁄81, BVerfGE 65, 196; Beschluss vom 17.06.2004 — 2 BvR 383⁄03, BVerfGE 111, 54, 107; Beschluss vom 21.07.2010 — 1 BvL 11⁄06, 1 BvL 12⁄06, 1 BvL 13⁄06, 1 BvR 2530⁄05, BVerfGE 126, 369↩
BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 369↩
sog. Mel­ford-Klau­sel: „unge­ach­tet der Vor­schrif­ten eines DBA”; vgl. Gosch, IStR 2008, 413; Frot­scher, IStR 2009, 593, 597, m.w.N.↩
im Ergeb­nis eben­so Frot­scher, IStR 2009, 593, 595 und 597 f., und IStR 2009, 866; der­sel­be, StbJb 2009/​2010, 151; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 44a; und all­ge­mein z.B. Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 2 Rz 75; Schild/​Eisele, IStR 2005, 217, 221; Bron, IStR 2007, 431, 433; s. auch BVerfG, Beschluss vom 26.03.1987 — 2 BvR 589⁄79, 740⁄81 2 BvR 284⁄85, BVerfGE 74, 358↩
vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.1976 — 1 BvR 2328⁄73, BVerfGE 43, 1, BSt­Bl II 1977, 190; s. auch Beschlüs­se vom 24.02.1989 — 1 BvR 519⁄87; vom 09.02.2010 2 BvR 1178⁄07, IStR 2010, 327; s. vor die­sem Hin­ter­grund zur gleich­heits­recht­li­chen Unver­ein­bar­keit der Metho­de der Frei­stel­lung und der Metho­de der Anrech­nung als bei­der­sei­ti­ge Metho­den zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auch den Antrag des öster­rei­chi­schen Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs vom 24.10.2013 — A 2013⁄0010 an den öster­rei­chi­schen Ver­fas­sungs­ge­richts­hof↩
zutref­fend Jan­ko­wi­ak, a.a.O., S. 100 ff., m.w.N.↩
teil­wei­se wei­ter gehend Lam­pert, a.a.O., pas­sim, bezo­gen auf kon­kre­te Qua­li­fi­ka­ti­ons­di­ver­gen­zen S. 279 ff.↩
zutref­fend Frot­scher, IStR 2009, 593, 599↩
vgl. Hem­mel­rath in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 7 Rz 61; Kudert/​Kahlenberg, IStR 2013, 801, 807 f.; Günkel/​Lieber, Ubg 2009, 301, 303↩
vgl. Krab­be in Was­ser­mey­er, DBA, Art. 4 Ita­li­en Rz 32 und Art. 7 Ita­li­en Rz 14; Lobis, daselbst, Exkurs zu Art. 7 Ita­li­en Rz 41↩
BR-Drs. 632÷1÷12, S. 15↩
so Mit­sch­ke, FR 2013, 694, 696↩
s. zum ver­fas­sungs­recht­li­chen Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot z.B. und m.w.N. umfas­send Eng­lisch in Tipke/​Seer/​Hey/​Englisch [Hrsg.], Gestal­tung der Steu­er­rechts­ord­nung, Fest­schrift für Joa­chim Lang, 2010, S. 167↩
s. BFH, Urteil vom 18.07.1990 — I R 115⁄88, BFHE 161, 499, BSt­Bl II 1990, 951↩
s. eben­so BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 236, 304, m.w.N.↩
s. auch z.B. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 — 2 BvL 2⁄83, BVerfGE 72, 200, 272: „kei­nen zwin­gen­den Grund des gemei­nen Wohls”↩
s. bereits BFH, Beschluss in BFHE 236, 304; eben­so Frot­scher, IStR 2009, 593, und IStR 2009, 866; der­sel­be, StbJb 2009/​2010, S. 151, der inso­weit zusätz­lich einen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Ein­griff in Art. 14 Abs. 1 GG anmahnt; s. auch Gosch, IStR 2008, 413↩
vgl. BVerfG, Urteil vom 05.02.2004 — 2 BvR 2029⁄01, BVerfGE 109, 133, 180↩
vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 — 1 BvL 44⁄92, 1 BvL 48⁄92, BVerfGE 95, 64, 86 f.↩
vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 27.06.1961 — 1 BvL 26⁄58, BVerfGE 13, 39, 45 f.; BVerfG, Ent­schei­dung vom 23.03.1971 — 2 BvL 2⁄66, 2 BvR 168⁄66, 2 BvR 196⁄66, 2 BvR 197⁄66, 2 BvR 210⁄66, 2 BvR 472⁄66, BVerfGE 30, 367, 389↩
vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 20.10.1971 — 1 BvR 757⁄66, BVerfGE 32, 111, 123↩
vgl. BVerfG, Ent­schei­dung in BVerfGE 32, 111, 123; BVerfG, Beschluss vom 25.05.1993 — 1 BvR 1509⁄91, 1 BvR 1648⁄91, BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 — 1 BvF 1⁄94, BVerfGE 101, 239, 266↩
vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 95, 64, 86 f.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263↩
vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 19.12 1961 — 2 BvL 6⁄59, BVerfGE 13, 261, 272; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 369↩
BT-Drs. 16⁄11108, S. 23↩
erst­mals in BFH, Urteil in BFHE 164, 38, BSt­Bl II 1991, 444; und sodann nach­fol­gend: BFH, Urtei­le in BFHE 178, 74, BSt­Bl II 1995, 683; und in BFHE 200, 521, BSt­Bl II 2003, 631↩
eben­so z.B. Chr. Schmidt, DStR 2010, 2436; Chr. Korn, DStR 2009, 2366; inso­weit anders Frot­scher, IStR 2009, 866↩
so BR-Drs. 632÷1÷12, S. 15, und das auf­grei­fend Mit­sch­ke, FR 2013, 694, 696↩
im Ergeb­nis eben­so z.B. C. Pohl, DB 2013, 1572; Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704, 1710↩

References: § 15
 § 49
 Art. 11
 Art. 11
 § 49
 § 20
 § 15
 Art. 7
 Art. 11
 Art. 7
 § 15
 § 20
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 6
 Art. 10
 Art. 12
 Art. 15
 Art.19
 Art. 3
 Art. 23
 Art. 24
 Art. 10
 Art. 12
 Art. 18
 Art. 7
 Art. 11
 § 15
 Art. 11
 Art. 7
 Art. 7
 § 15
 Art. 7
 Art. 5
 Art. 5
 § 50
 § 50
 § 126
 § 48
 § 127
 § 68
 § 52
 § 52
 § 52
 Art.20
 § 50
 § 50
 Art. 11
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 Art. 2
 Art. 24
 § 50
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 § 50
 § 180
 § 50
 § 50
 Art. 31
 Art. 32
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 Art.20
 Art. 2
 Art. 3
 § 52
 § 52
 § 50
 § 50
 § 50
 § 52
 § 50
 § 50
 Art. 59
 § 1
 § 251
 § 50
 § 2
 § 20
 Art. 59
 § 2
 § 50
 § 20
 § 2
 Art. 59
 § 50
 § 2
 Art. 7
 Art. 4
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 14