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Tratamiento impositivo de las quitas concursales – Richard · Brea · Ricciardi Lima
Tratamiento impositivo de las quitas concursales
16 octubre, 2013 /en Experiencia /por admin
Ricciardi Lima, Sebastián J.
Publicado en: LA LEY 2008-C, 873
A la luz de recientes reclamos de A.F.I.P. por la restitución del crédito fiscal correspondiente a las quitas que fueran acordadas en el marco de procesos concursales, hemos creído conveniente analizar el tratamiento que las mismas deberían recibir en el Impuesto al Valor Agregado.
La cuestión ya ha sido tratada hace algunos años, en un meduloso artículo del Dr. Juan Oklander, publicado en la colección Impuestos (1). Sin perjuicio de ello, nos ha parecido oportuno realizar nuevas consideraciones, desde la óptica del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que — como lo hemos explicado en el primer párrafo— parece existir una renovada pretensión fiscal.
A fin de realizar un análisis claro y ordenado, examinaremos primero la naturaleza de las quitas concursales, diferenciándolas de las quitas comerciales, para luego examinar el tratamiento que las últimas reciben en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado. Por último, analizaremos diversos pronunciamientos administrativos, incluyendo el reciente dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación, para exponer finalmente nuestras conclusiones.
I. Naturaleza jurídica de la Quita concursal
El concurso preventivo se asienta en principios de orden público que intentan proteger los derechos e intereses del conjunto de acreedores afectados por la situación de cesación de pagos en que incurre el deudor, mediante un procedimiento obligatorio para todos los acreedores, de carácter colectivo y universal, que comprende a la totalidad de los bienes que conforman el patrimonio del deudor, definido en infinitas oportunidades como «prenda común de los acreedores».
Este procedimiento tiende a resguardar el giro comercial y la existencia de la empresa, desde que la continuación de la misma torna más factible la satisfacción de los créditos de sus acreedores, o al menos de parte de ésos créditos; lo que de otro modo se vería seriamente limitado por la quiebra del deudor. Esto es lo que comúnmente se conoce como «Principio de conservación de la empresa», principio que junto con el de «Conservación de la fuente de trabajo» y la «pars conditio creditorum» conforman los principios orientadores en la evaluación de las propuestas concursales.
A partir de estos principios, y de acuerdo a lo establecido en el art. 43 de la Ley 24.522 (Ley de Concursos y Quiebras) (Adla, LV-D, 4381) es que la propuesta de acreedores incluye, por lo general, los clásicos institutos de quita y espera, o, por lo general, una combinación de ambas.
El concepto de quita — que no se encuentra definido en la Ley citada— ha tenido diversas interpretaciones en la doctrina concursal: se la ha definido como una reducción del monto de los créditos (2), como remisión de deuda (3), renuncias (4) y como un acto de liberalidad (5). En todos los casos, la quita supone una modificación, a favor del deudor, de los montos adeudados.
Sin embargo, esta modificación de los montos no constituye la única característica de la Quita concursal, sino que se introduce, como carácter de especial relevancia la novación de las obligaciones existentes: A partir de la aprobación y homologación de la propuesta, los nuevos montos adeudados se transforman en una nueva obligación, distinta de la que le da origen, y completamente separada de ésta (6).
A esto se refiere el artículo 55 de la Ley 24.522, que dispone la novación de todas las obligaciones con origen o causa anterior al concurso, y que ha sido señalado por la doctrina como uno de los aspectos más importantes que introdujo esta ley en cuanto a los efectos del acuerdo homologado. La directiva legal es categórica: «…el acuerdo homologado produce el efecto de extinguir todo crédito de causa o título anterior a la presentación en concurso, dando, nacimiento a otro (u otros), sujeto, naturalmente, a las pautas concordatorias…» (7).
También se ha dicho que «Como es sabido, la novación es la transformación de una obligación en otra, lo cual produce la extinción de la obligación principal con sus accesorios y obligaciones accesorias, haciendo nacer una nueva obligación» (8). La extinción de una obligación y el posterior nacimiento de una nueva y distinta es un concepto de especial relevancia en nuestro análisis, y así lo ha entendido Oklander, al señalar: «… nos interesa resaltar las siguientes dos consecuencias de la homologación de la propuesta de «quita»: […] 2. Implica «novación», lo que significa que se extingue en forma definitiva la obligación original para dar nacimiento a una obligación nueva y distinta. Precisamente esta característica hace que la nueva deuda, cuando lo que se homologó fue una «quita», esté total y absolutamente desligada de la obligación anterior que le dio origen, que ya nunca podrá «renacer» en todo su quantum anterior, salvo causal de nulidad del auto homologatorio […] Si alguna duda podía caber antes de la vigencia de la ley 24.522 a propósito de la desvinculación de la «quita concursal» con respecto al «precio» de la operación que originó la deuda que anteriormente era parcialmente remitida, el carácter «novatorio» introducido por aquélla termina de despejar completamente la situación. Ello así porque, tal como decíamos […] esta característica hace que la nueva deuda, cuando lo que se homologó fue una «quita», esté total y absolutamente desligada de la obligación anterior que le dio origen.» (9).
Además de la novación, existe otra particularidad propia de la legislación concursal: las quitas que forman parte de un acuerdo homologado en un concurso preventivo, son aplicables a todos los acreedores, incluyo a aquellos que votaron negativamente el acuerdo. De este modo, la quita concursal escapa a la idea de autonomía de la voluntad, para transformarse, muchas veces, en una imposición fruto de la voluntad de la mayoría de los acreedores del concurso, que deviene, luego de la homologación del convenio, en una imposición legal, alejada por completo de los usos y costumbres comerciales.
De este modo, y aunque se haya expresado que las diferencias entre las quitas comerciales y las quitas concursales carecen de relevancia (10), la quita concursal puede y debe estudiarse como un instituto completamente distinto de las quitas comerciales, porque no dependen en forma exclusiva de la voluntad de las partes y fundamentalmente no hay subsistencia alguna de la obligación anterior.
II. Las quitas en el Impuesto a las Ganancias
El tratamiento que corresponde otorgar a las quitas concursales en el Impuesto a las Ganancias resulta de particular interés en nuestro análisis, toda vez que la ley del gravamen contempla, específicamente, el tratamiento de los créditos que se verifican en el concurso preventivo.
El articulo 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y del artículo 136 de su decreto reglamentario, se refieren en forma expresa al tratamiento de las quitas otorgadas por los acuerdos homologados en el marco del procedimiento concursal respecto de dicho tributo.
Al respecto, el art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece: «…De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá deducir: […] b) Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos…».
Esta norma se encuentra complementada por el art. 136 de su decreto reglamentario: «Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad: a) Verificación del crédito en el concurso preventivo…»
Las normas citadas nos permiten aplicar un tratamiento especial a las quitas concursales, lo que muestra a las claras la distinción que el legislador efectúa entre los malos créditos o incobrabilidades y las quitas comerciales, toda vez que establece para su cómputo impositivo una diferencia literal y evidente, que ha sido recogida por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación:
«…la deducción deberá justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan los malos créditos, siendo índices de ello: la cesación de pagos real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad (D.R. 1344/98, art. 136)…» (11) y, «… Entendiéndose a la cesación de pagos como el estado de un patrimonio que se manifiesta impotente para afrontar el cumplimiento de las obligaciones exigibles, constituyendo un estado de insuficiencia proyectado en el tiempo, es decir, que no se configura por la desatención aislada de una obligación sino que concierne a la normalidad y regularidad con que se da satisfacción a todas aquellas que gravan el patrimonio, no resulta atendible el requisito exigido por el ente fiscal en cuanto pretende que para su deducción, deba presentarse a verificar el crédito en el juicio concursal o en la quiebra, ya que como se dijo, no es necesario que se hayan iniciado las acciones judiciales pertinentes sino que basta con demostrar que alguno -y no más de uno- de los índices enunciados en la normativa, se cumple…» (12).
Parece indudable que, en base al análisis realizado hasta este punto, las quitas concursales representan verdaderas incobrabilidades, en lugar de devoluciones, rescisiones o bonificaciones comercialmente acordadas, y que, como tales, deberían tener el tratamiento fiscal correspondiente, lo que no sólo correspondería aplicar en el Impuesto a las Ganancias, sino también en el Impuesto al Valor Agregado.
Otros autores han trazado el paralelismo que establecemos aquí, al comparar el tratamiento de estas incobrabilidades en los dos impuestos:
«El Impuesto a las Ganancias prevé cierto alivio a los contribuyentes que poseen créditos de empresas concursadas y/o en quiebra, pues otorga la opción de deducir dicho crédito del balance fiscal y proceder oportunamente a su reingreso al mismo, al momento en que se produzca su recupero, por el monto efectivamente percibido. Esta es una excepción al criterio general de imputación establecido para los sujetos definidos en el artículo N° 49 de dicha Ley — tercera categoría, que deben adoptar el criterio del devengado a los fines de la imputación de ingresos y egresos, según lo establecido en el apartado a) del artículo 18— , pero se adecua a la realidad económica, y por ende, a la real capacidad contributiva de los contribuyentes. Lamentablemente, este tratamiento diferencial no está previsto en el caso del impuesto al Valor Agregado…» (13).
La ausencia de este tratamiento en la Ley del Impuesto al Valor Agregado conforma el principal origen de este problema, ya que como veremos, la letra de la norma se presta a diversas interpretaciones.
III. Las quitas en la Ley de IVA y su decreto reglamentario
La cuestión fundamental que queremos abordar en este trabajo es la naturaleza jurídica de la quita concursal, y su relación con las quitas a las que se refieren los artículos 11 y 12 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
En el IVA, la base imponible del impuesto está dada por el precio de neto de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 10 de la ley. Sobre este precio neto gravado, la ley ha previsto que puedan efectuarse bonificaciones, descuentos o quitas, y establece un sistema de compensación en la liquidación del impuesto, contemplado en los artículos 11 y 12.
De este modo, con respecto al débito fiscal, el artículo 11 establece que a los importes totales de los precios netos de las ventas (y otras actividades gravadas), imputables al período fiscal que se liquida, se les aplicará la alícuota fijada y «…Al impuesto así obtenido se le adicionará el que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que, respecto del precio neto, se logren en dicho período, la alícuota a la que en su momento hubieran estado sujetas las respectivas operaciones. A estos efectos se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado…». Es decir que, al momento de calcular el débito fiscal, el contribuyente debe adicionar el débito emergente de los descuentos, bonificaciones o quitas que ha obtenido, de acuerdo con la alícuota vigente al momento de realizar las operaciones.
Dada la simetría del impuesto, la norma contiene la necesaria correlación en el cálculo del crédito fiscal, en el artículo 12, que establece: «Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior los responsables restarán: […] b. El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en el período fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquellos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. A tales efectos rige la presunción establecida en el segundo párrafo «in fine» del artículo anterior…»
En función de lo dispuesto en estos artículos, podemos ver claramente como funciona el sistema en la ley de IVA: El impuesto resultante de aplicar la alícuota correspondiente a las quitas o bonificaciones de un período determinado, debe adicionarse al débito fiscal y restarse del crédito fiscal. En palabras más sencillas: quien se benefició con la quita deberá restar el proporcional de la quita del crédito fiscal resultante del IVA de las facturas que pagó y quien otorgó la quita, podrá adicionar el impuesto proporcional al débito fiscal resultante de su facturación, que ahora se ha visto disminuida. En la práctica, este juego de compensaciones se realiza — o debería realizarse— mediante el empleo de notas de débito o crédito.
Ahora bien, para aproximarnos a la situación de un concurso preventivo, ¿qué ocurriría si los créditos que originaron el débito fiscal (14) fueran incobrables? En este caso, el débito fiscal ya generado sería soportado por el proveedor del bien o servicio, y el deudor incobrable se beneficiaría con el crédito fiscal de una factura que nunca pagará. La doctrina se ha ocupado de analizar el tratamiento de estas incobrabilidades en el Impuesto al Valor Agregado. Así, el Dr. Humberto Diez ha señalado que: «Los deudores incobrables no se restan del precio neto computable habida cuenta de que tal concepto no se encuentra previsto, ni en la ley ni en el decreto reglamentario, como deducible; tampoco es posible su descuento a través de la admisibilidad de crédito fiscal, ya que la norma que regula tal materia (art. 12, inc. b), de la ley) sujeta a que las quitas o rescisiones que generan crédito estén de acuerdo con costumbres de plaza, siendo el cómputo de incobrable una quita o rescisión exagerada a las pautas normales del mercado. El incobrable es soportado por el contribuyente vendedor o prestador, habida cuenta de que si se permitiera su exclusión de la base para determinar el débito fiscal existiría un perjuicio fiscal evidente […] Sólo en aquellos países donde el impuesto al valor agregado sigue, a los efectos de su liquidación el criterio de lo percibido, los deudores incobrables no ocasionan perjuicio ni para el contribuyente vendedor, locador o prestador, ni para el fisco, ya que nunca llegan a formar parte de la consideración de débito ni de crédito fiscal.» (15).
Aquí encontramos otro argumento a favor de la tesitura a la que adherimos: al seguir el IVA el sistema de lo «devengado», la norma no permite el descuento de los deudores incobrables de la base de determinación del débito fiscal, ni puede hacerlo, ya que la obligación nace al momento de emitirse la factura y no al momento de su cobro. En el mismo sentido, tampoco puede extinguirse al momento del cobro (o no cobro).
Distinto es el caso de las quitas comerciales o bonificaciones, para los cuales la norma ha previsto un mecanismo especial, que es el que hemos explicado precedentemente.
En cuanto a la reglamentación de la norma, es necesario destacar la previsión contenida en el Artículo 50 del Decreto 692/98 (Adla, LVIII-C, 2942), respecto del cómputo de las quitas en el Débito Fiscal : «Lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 11 de la ley procederá en los casos de devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas respecto de operaciones que hubieran dado lugar al cómputo del crédito fiscal previsto en los artículos 12 y siguientes de la ley y en la proporción en que oportunamente este último hubiere sido efectuado.»
De acuerdo con esta norma, para calcular en el débito fiscal el porcentaje correspondiente a las quitas que se logren en el período, resulta necesario que dichas operaciones hubieran dado lugar al correspondiente cómputo de crédito fiscal.
Ello no parece haber sido considerado por algunas de las opiniones que analizamos a continuación, pero como veremos más adelante, resulta de particular relevancia en un análisis completo y sistemático de la materia que nos ocupa.
IV. El Dictamen 53/99 de la Dirección de Asesoría Legal
El Dictamen 53/99 de la Dirección de Asesoría Legal «…analizó la situación de prestadores de servicios financieros que tenían deudores en concurso preventivo y en estado de quiebra.» Nótese que se trata de prestadores de servicios financieros, cuyo régimen tiene algunas particularidades en el IVA, aunque las conclusiones a las que se arriba en el caso resultan extrapolables a otras situaciones, incluso a la compraventa de mercaderías.
Se señaló en el dictamen que «Los intereses originados en colocaciones o prestaciones financieras que hubieren dado lugar al nacimiento de hechos imponibles de acuerdo a las normas del gravamen, no liberan al prestador del ingreso de los montos correspondientes aun cuando el prestatario — deudor— no abone sus obligaciones en término. Una vez que se verificó el hecho imponible la entidad bancaria es responsable del ingreso de los importes respectivos.»
Hasta aquí, la postura expresada por el Fisco es perfectamente coherente con las normas vigentes. En efecto, utilizando nuestra legislación el criterio de lo «devengado» en lugar de lo «percibido»; el hecho imponible se materializa en un momento temprano de la relación, y a partir de su materialización surge la obligación tributaria.
El dictamen prosigue su razonamiento señalando que: «…cabe en primer término señalar que se entiende que la consulta apunta al supuesto en que se produce una quita por concurso preventivo o quiebra del prestatario, o por una refinanciación de la deuda acordada por éste último con el prestador — entidad bancaria— .»
Es aquí donde comienza a plasmarse un evidente error interpretativo de la administración, en cuanto equipara las quitas producidas en el marco de un concurso preventivo con aquellas que han sido «refinanciadas» esto es, las que se producen en virtud de una voluntad común de acuerdo a las costumbres de plaza, lo que se plasma en el párrafo siguiente: «Luego, en el supuesto de que haya una quita como consecuencia de un concurso preventivo, quiebra o refinanciación, se entiende que resultarán aplicables las disposiciones contenidas en el artículo 12, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, t.o. en 1997 y sus modificaciones.»
Llegado este punto es necesario volver a trazar una distinción entre las distintas «quitas» ya que su significado parece irse desdibujando a medida que avanzamos en el dictamen. Para ello nos es útil, además de las consideraciones que hemos expuesto, una nueva remisión a la doctrina:
«No obstante que el vocablo «quitas» se aplica por igual a las reducciones que se aplican a los precios pactados de las operaciones como a las reducciones de las deudas en los procesos concursales, ello no significa que, jurídicamente, puedan confundirse las unas con las otras. Por un lado las «quitas» así como los descuentos y bonificaciones que se vinculan con los «precios» pactados entre vendedor y comprador reconocen una directa vinculación en particular con una operación determinada. Por el otro lado, las «quitas» homologadas en los procesos concursales se relacionan en general con el conjunto de las deudas comprendidas en determinadas categorías — normalmente las de tipo quirografario— sin que interese, una vez verificada y categorizada la causa que la originó. Otra diferencia fundamental entre uno y otro tipo de «quitas» tiene que ver con la formación de la voluntad para su otorgamiento […] Desde este punto de vista podemos afirmar que mientras que para las primeras la «quita» es de tipo «contractual», para las segundas, es de tipo «legal-judicial». Sobre la base de las diferencias sustanciales que distinguen a ambos tipos de «quitas», resulta con toda evidencia que las quitas obtenidas en los procesos concursales aparecen totalmente desvinculadas de la operación en particular a la que está referido el «precio» o base imponible para la determinación del débito fiscal en el impuesto al valor agregado al que se refiere el segundo párrafo del art. 11 de la ley del gravamen…» (16).
Creemos que estas diferencias no pueden ser dejadas de lado en la interpretación de la norma, ya que resulta evidente que el legislador no se ha referido en las normas que regulan el gravamen a las quitas concursales, sino a los descuentos y bonificaciones que normalmente se conceden en distintas plazas. Ni siquiera a través de una interpretación literal de la norma podría trazarse una similitud entre los dos institutos, ya que la misma letra de la Ley requiere que las quitas se facturen y estén de acuerdo con las costumbres de plaza, lo que evidentemente no ocurre en el marco de un acuerdo de acreedores.
Un párrafo aparte merece la inclusión en el dictamen de la expresión «quita por quiebra del prestatario». Es aquí donde se manifiesta con total nitidez el alejamiento del dictamen el derecho concursal, e incluso de la propia Ley de IVA, toda vez que esta «quita» — que en rigor no es «quita» sino «incobrabilidad»— no puede de ningún modo restarse del precio neto para calcular el débito fiscal ni adicionarse al crédito fiscal del período, ya que no cumple con los requisitos que la misma ley establece y que hemos expuesto en el párrafo anterior: que se facturen y que estén de acuerdo con las costumbres de plaza (17).
Insistimos en que la verdadera confusión gira en torno al concepto mismo de las quitas concursales y a la correcta aplicación de las normas del impuesto, lo que se desprende claramente del texto del dictamen: «…las quitas implicarán una disminución en los montos de las operaciones realizadas y, en consecuencia, un menor débito fiscal que aquel que se haya generado al momento en que se efectuó la operación respectiva.» Es en este punto en donde se produce la mayor colisión del dictamen con el derecho concursal, por cuanto considera que las quitas implican una modificación de las obligaciones al disminuirse los montos de las operaciones realizadas, y de sus obligaciones accesorias, generándose un menor débito fiscal. De esta manera, desconoce por completo el instituto de la novación al que ya nos hemos referido y cuya aplicación desarrollamos en nuestras conclusiones.
V. Criterio seguido por la Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía
La Subsecretaría de Ingresos Públicos, intervino en el caso que motivó el dictamen DAL 53/99, y apartándose de la opinión de la Dirección Nacional de Impuestos, señaló que existen diferencias significativas entre las quitas concursales y aquellas a las que se refiere la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
En su pronunciamiento, la subsecretaría realizó una pormenorizada diferenciación de los dos institutos, mencionando específicamente los requerimientos contenidos en el art. 12, inc. B) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que no se cumplen en el caso de las quitas concursales, notoriamente el otorgamiento conforme a las costumbres de plaza.
Resulta especialmente interesante — desde nuestra óptica— la interpretación de la subsecretaría en cuanto a que las quitas concursales no tienen relación directa con las operaciones que dieron origen a los débitos y créditos fiscales, sino a un conjunto de deudas que forman parte de la masa concursal, y que pueden incluir conceptos extraños a las operaciones realizadas.
Esta línea de interpretación es la que ha primado, como veremos más adelante, en los pronunciamientos más recientes del Tribunal Fiscal de la Nación.
VI. El dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación (PTN) 48/2006
En Febrero de 2006, la Procuración del Tesoro de la Nación, consultada por la Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Producción, emitió un dictamen (18) sobre la cuestión que nos aboca (19).
En dicho dictamen, la Procuración del Tesoro sostiene de manera incomprensible que las diferencias entre las quitas convencionales y concursales «…carecen en rigor de relevancia para definir el criterio que corresponde adoptar en la materia, pues el inciso b) del artículo 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (t.o. en 1997 y modif.) no efectúa distinciones de ninguna especie según la naturaleza de las quitas que menciona, ni exige que ellas deban ser libre y voluntariamente pactadas, ni tampoco bilaterales o contractuales.»
Ya hemos expresado nuestra posición con respecto a la relevancia de las diferencias existentes entre las quitas comerciales y aquellas otorgadas en los acuerdos homologados, por lo que no las reproduciremos en este punto. Al señalar estas diferencias, no hemos buscado tergiversar la letra de la ley, sino mostrar con claridad que, aunque la ley utilice el vocablo «quitas» no se refiere en absoluto a aquellas que son otorgadas en el concordato, sino a las que comúnmente se acuerdan en plaza.
A nuestro entender, la interpretación literal que la Procuración del Tesoro realiza sobre la norma en cuestión es también errónea: aún asumiendo que el vocablo quitas fuera comprensivo de todas las situaciones en las que el mismo pueda utilizarse, no puede negarse que la ley establece la obligación de que las quitas sean acordes a las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen.
La aplicación del principio de legalidad — rector principal de la materia tributaria— que la Procuración realiza resulta a nuestro juicio equivocada, ya que es por este mismo principio que las quitas concursales no deben ser consideradas dentro de los presupuestos de la ley del gravamen. Incluso considerando, como lo sostiene el dictamen, que la obligación de que las quitas se produzcan conforme con las costumbres de la plaza «…persigue garantizar la regularidad o normalidad de la quita…» no puede considerarse que la misma quede salvada mediante la intervención judicial, pues la Ley nada dice de ello, produciéndose entonces una lesión evidente al principio de legalidad que la propia opinión del Procurador utiliza como médula argumental.
Pueden trazarse sobre este punto mayores consideraciones, ya que la interpretación realizada por la Procuración del Tesoro omite considerar otros aspectos incluidos en la letra de la norma, lo que ha sido objeto de un profundo análisis al que nos remitimos (20).
VII. Tratamiento de las quitas concursales: Nuestra opinión
Antes de exponer nuestras consideraciones sobre el fondo del asunto, es conveniente recordar que el dictamen de la Procuración del Tesoro resulta un antecedente de suma importancia para la administración, que no puede alejarse de su criterio interpretativo, al menos hasta que exista un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, circunstancia que no se ha verificado hasta la fecha (21)
Asimismo, algunas de las conclusiones contenidas en el dictamen de la Procuración son compartidas por la Dirección Nacional de Impuestos, que en su Memorando N° 585/2003 sostuvo que los artículos 11 y 12, inciso b) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t.o. 1997), no distinguen entre quitas concursales y convencionales, resultando a su decir dichas regulaciones, extensibles a ambas figuras.
Sin bien existen ya auspiciosos pronunciamientos del Tribunal Fiscal de la Nación (22), es previsible que la AFIP apele a las instancias jurisdiccionales que correspondan para asegurar la satisfacción del interés fiscal.
El tratamiento especial que merecen las quitas concursales en la Ley de Impuesto a las Ganancias muestra claramente que el legislador efectúa una clara distinción entre los malos créditos o incobrabilidades y las quitas comerciales, toda vez que establece para su cómputo impositivo una diferencia literal y evidente, que ha sido recogida por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación:
«… Entendiéndose a la cesación de pagos como el estado de un patrimonio que se manifiesta impotente para afrontar el cumplimiento de las obligaciones exigibles, constituyendo un estado de insuficiencia proyectado en el tiempo, es decir, que no se configura por la desatención aislada de una obligación sino que concierne a la normalidad y regularidad con que se da satisfacción a todas aquellas que gravan el patrimonio, no resulta atendible el requisito exigido por el ente fiscal en cuanto pretende que para su deducción, deba presentarse a verificar el crédito en el juicio concursal o en la quiebra, ya que como se dijo, no es necesario que se hayan iniciado las acciones judiciales pertinentes sino que basta con demostrar que alguno — y no más de uno— de los índices enunciados en la normativa, se cumple…» (23).
La doctrina ha señalado ya dos aspectos fundamentales en la diferenciación de las quitas concursales y las quitas a las que se refieren los artículos 11 y 12 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado: La desvinculación de las quitas concursales con los créditos que le dieron origen — el hecho imponible— , y la extinción de la obligación principal con sus accesorios y obligaciones accesorias, a través de la novación consagrada en el art. 55 de la Ley 24.522.
Del mismo modo, si tal como lo expresaron la Dirección de Asesoría Tributaria la Dirección de Asesoría Legal de AFIP (24) «… la quita representa una disminución o reducción en el valor de una deuda o pasivo relacionada con operaciones realizadas…» y «…una disminución en los montos de las operaciones realizadas…», resulta claro entonces que dicha quita no puede referirse a la que se da en el marco de un concurso preventivo, por los motivos que hemos anticipado a lo largo de este trabajo. Ello por cuanto las quitas concursales no están relacionadas con las operaciones realizadas, sino con la masa concursal y la existencia de nuevos créditos, sobre los cuales la Ley de Impuesto al Valor Agregado no ha dispuesto la aplicación del tributo.
Así lo ha entendido el Tribunal fiscal de la Nación, al sostener recientemente (25) que «Es importante destacar al respecto que las quitas a que alude el artículo 12 de la ley de impuesto al valor agregado son las que se aplican respecto de los precios netos (la bastardilla nos pertenece). Por ello, las quitas en los precios netos a que alude el artículo 12 de la ley de IVA no revisten la misma identidad que las quitas definidas por el artículo 43 de la ley 24.522 de concursos, pues éstas refieren a los créditos quirografarios verificados y no a los precios netos de las operaciones gravadas.»
Además, en su pronunciamiento el tribunal señaló que «…a mayor abundamiento, tampoco debe concluirse que las quitas concursales pueden considerarse efectuadas conforme a las costumbres de plaza. Sobre el particular, quienes suscriben entienden que la expresión «costumbres de plaza» debe abarcar todos aquellos conceptos que la práctica comercial considere como correcciones al precio de venta original, siempre que se otorguen a los compradores que se encontrasen en circunstancias semejantes. A nuestro criterio, cuando el legislador utilizó dicha locución, lo hizo como una referencia general, vinculada con la obtención de ventajas competitivas. Y precisamente las quitas dispuestas por resolución judicial carecen de este requisito, pues no responden a acuerdos de partes, sino -como se dijo- a un auto de homologación judicial de un crédito.»
La sentencia del Tribunal Fiscal en el caso «Melkut» que aquí reseñamos, y que reconoce como antecedente la decisión de la misma sala en el caso «Atelco» (26), debe ser considerada una verdadera síntesis de la interpretación discreta y razonable que a nuestro juicio debe primar. Esta interpretación no sólo asegura un estricto cumplimiento del principio de legalidad, sino que evita una colisión de las normas tributarias con el derecho concursal, ambas ramas del derecho con particularidades propias que requieren un grado especial de cautela en su conjugación.
(1) OKLANDER, Juan, «Quitas concursales y contractuales. Su tratamiento impositivo.» en IMP, 1999-A, 934.
(2) FASSI, Santiago C. y GEBHARDT, Marcelo; «Concursos y Quiebras», 5ª edición actualizada, Depalma, 1996, pág. 144.
(3) HEREDIA, Pablo; «Tratado exegético de derecho concursal», t. II, Ed. Abaco, 2000, pág. 60. Explica el autor que la remisión de deuda puede ser voluntaria o forzosa: a la primera se refieren los artículos 876 y siguientes del Código Civil, mientras que la segunda se presenta en el acuerdo preventivo. Trataremos este punto más adelante.
(4) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, sala A, «Arcangel Maggio», 30/04/2004; Publicado en: LA LEY, 2004-D, 882. Voto del Dr. Peirano.
(5) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, sala A, «Arcangel Maggio», 30/04/2004; Publicado en: LA LEY, 2004-D, 882. Voto mayoritario.
(6) El concepto de novación, y el nacimiento de una nueva obligación distinta de la primera es especialmente relevante en el análisis del tema que nos aboca. La quita concursal no es en rigor una modificación a la obligación original, sino que, a partir de la homologación de la propuesta concursal, se verifica el nacimiento de una nueva obligación, que reconoce como único origen la misma propuesta de acreedores.
(7) FASSI, Santiago C. y GEBHARDT, Marcelo; «Concursos y Quiebras», 5ta edición actualizada, Depalma, 1996, pág. 144.
(8) RIVERA, ROITMAN, VÍTOLO, «Ley de Concursos y Quiebras», Rubinzal-Culzoni editores, ps. 53/54.
(9) OKLANDER, Juan, ob. cit.
(10) PTN, Dictamen N° 185 del 28 de Febrero de 2006.
(11) «Refinería San Lorenzo S.A. (Absorbida por Pecom Energía S.A.)», Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, 15/12/2004.
(12) «Banco Velox S.A. Tribunal Fiscal de la Nación», sala D, 05/11/2004.
(13) STUPNIK, Andrés y STUPNIK, Sergio, «El I.V.A. en los tiempos del concurso preventivo y de las quiebras», publicado en Periódico Económico Tributario, N° 102.
(14) Nótese que, dado que en nuestro país el Impuesto al Valor Agregado sigue el sistema de lo «devengado», y por lo tanto, el débito fiscal se origina al momento de la emisión del comprobante y entrega del bien transado, lo que sin duda contribuye a la complejidad de este problema. Si el IVA siguiera en Argentina el sistema de lo «percibido», el problema que aquí estudiamos tendría una solución bastante más fácil.
(15) Diez, Humberto, «Impuesto al Valor Agregado», 2ª edición ampliada y actualizada, Errepar, pags. 238-239.
(16) OKLANDER, Juan, ob. cit.
(17) Conforme lo dispuesto por el art. 12, inc. b) de la Ley de IVA.
(18) PTN, 256-185.
(19) El dictamen ha sido expedido a título de «colaboración», según surge del texto del mismo (pág. 9 último párrafo), habida cuenta que «Este órgano asesor ha señalado desde antiguo, de manera uniforme y reiterada, que no corresponde que se pronuncie sobre cuestiones que revisten marcado carácter abstracto y general, como ocurre en este caso…»
(20) MELZI, Flavia I., «Las quitas concursales y el impuesto al valor agregado a la luz del dictamen 48/06 de la Procuración del Tesoro de la Nación. ¿Hacia la admisibilidad de crédito fiscal por incobrable?» publicado en LA LEY, Suplemento de Concursos y Quiebras, Septiembre de 2006, p. 13.
(21) La Administración debe — por vía de principio— atenerse a los criterios que en el terreno jurisdiccional sostenga la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto de la interpretación y aplicación del derecho (conf. Dict. 210:108; 211:191 y 334).
(22) Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, «Meluk Import S.A. s/recurso de apelación-Impuesto al Valor Agregado» Expte. 25.944-I, sentencia del 27/06/2007.
(23) «Banco Velox S.A.», Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, 05/11/2004.
(24) Citadas en el Dictamen PTN 48/2006. Puntos 2 y 3 de la Reseña de Antecedentes.
(25) Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, «Meluk Import S.A. s/recurso de apelación-Impuesto al Valor Agregado», Expte. 25.944-I, sentencia del 27/06/2007.
(26) Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, «Atelco SA», sentencia del 08/02/2005.
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Quitas concursales en el Impuesto al Valor Agregado. La tasa de justicia en la acción declarativa y las medidas cautelares anticipatorias...

References: artículo 55
 artículo 136
 artículo 18
 artículo 10
 artículo 11
 artículo 12
in fine
 Artículo 50
 artículo 11
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 43
 resolución