Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-4510-1086-15-5-aj-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184855412
Timestamp: 2020-05-30 22:09:48+00:00

Document:
IPPB5/4510-1086/15-5/AJ - Pismo wydane przez:...
IPPB5/4510-1086/15-5/AJ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 5 stycznia 2016 r., data doręczenia 7 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
* prawa do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe,
* prawa do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.
W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p.
Wnioskodawca (Wnioskodawca, SIF lub Fundusz) jest luksemburskim rezydentem podatkowym, spółką akcyjną (société anonyme) o kapitale zmiennym (SiCAV) działającą na podstawie prawa luksemburskiego jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (SIF).
Wyłącznym przedmiotem działalności SIF jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułach uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. SIF prowadzi działalność za zgodą luksemburskiej Commission de surveillance du secteur financier (CSSF) - odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Działalność SIF podlega nadzorowi CSSF. SIF posiada depozytariusza przechowującego jej aktywa. Zarząd SIF sprawują osoby fizyczne, których kandydatury musiały zostać zatwierdzone przez CSSF. Te osoby sprawują zatem swoje funkcje na podstawie mandatu zatwierdzonego przez CSSF. W związku z powyższym SIF nie ma obowiązku korzystania z zewnętrznego, odrębnego podmiotu zarządzającego.
Nadto, w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o niżej wymienione kwestie.
1. Zgodnie z prawem luksemburskim Wnioskodawca może zostać wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki polskiej lub zagranicznej spółki osobowej nieemitującej papiery wartościowe,
2. Wnioskodawca jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i UE 1095/2010,
3. Wnioskodawca nie jest instytucją wspólnego inwestowania do której działalności mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady i Parlamentu Europejskiego 2009/65/WE,
4. Zgodnie z prawem luksemburskim konieczne jest uzyskanie zezwolenia CSSF na prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, adresatem takiego zezwolenia jest Wnioskodawca, w wyniku uzyskania zezwolenia CSSF Wnioskodawca został wpisany na odpowiednią listę. Nie są uzyskiwane osobne zezwolenia dla osób zarządzających Funduszem.
5. Faktyczny zarząd Wnioskodawcy (rozumiany jako miejsce w którym podejmowane są kluczowe decyzje niezbędne dla prowadzenia działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) jest wykonywany na terytorium Luksemburga.
1. Czy Fundusz korzysta ze zwolnienia podmiotowego wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2. Czy Fundusz korzysta ze zwolnienia podmiotowego wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Fundusz będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zwolnione od p.d.o.p. są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).
W art. 1 ustawa o funduszach wyjaśnia, że określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest i lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie, również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Funduszem zagranicznym jest z kolei - w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach - fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Fundusz, działający na podstawie Ustawy z 2002 r. jest zagranicznym funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach.
Będąc funduszem zagranicznym, Fundusz w zakresie działalności prowadzonej na terytorium Polski podlega także ustawie o funduszach, co wynika wprost z przytaczanego wcześniej art. 1 ustawy o funduszach. Konsekwencją podlegania przez Fundusz polskiej regulacji dotyczącej zbiorowego inwestowania (ustawie o funduszach) są obowiązki, jakie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne dział XII ustawy o funduszach, w przypadku gdy zagraniczne fundusze będą zamierzały zbywać na terytorium Polski emitowane przez siebie tytuły uczestnictwa. Niemniej jednak działalność funduszu zagranicznego na terytorium Polski nie musi sprowadzać się wyłącznie do oferowania na terenie Polski emitowanych przez taki fundusz tytułów uczestnictwa, jakkolwiek tylko ta forma prowadzenia działalności wymaga bezpośredniej realizacji przez fundusz zagraniczny poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (dział XII). Inna działalność funduszu zagranicznego, taka jak np. lokowanie środków pieniężnych w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, prowadzona na terytorium Polski, również podlega ustawie o funduszach, w zakresie związanych z nią uprawnień i obowiązków funduszu zagranicznego. Nie jest bowiem uzasadnione twierdzenie, że w zakresie każdej innej, niż zbywanie tytułów uczestnictwa na terenie Polski, działalności, ustawa o funduszach funduszu zagranicznego nie dotyczy. W rezultacie należy uznać, ze Fundusz jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach, a tym samym korzysta ze zwolnienia podmiotowego z p.d.o.p. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.
Fundusz będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.
Stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Rolskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.). Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r.) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:
* podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
* wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
* prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
* prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
* zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
* ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
* posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
Dodatkowo, zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę (art. 6 ust. 3 Ustawy o C1T).
Fundusz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, ale jego dochody korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego w Luksemburgu. Fundusz uzyska certyfikat rezydencji podatkowej od luksemburskich organów podatkowych. Biorąc pod uwagę, że Fundusz podlega w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o CIT.
Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Oznacza to, że spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o CIT.
Działalność luksemburskich funduszy inwestycyjnych o kapitale zmiennym jest w całości regulowana i nadzorowana przez CSFF. Działalność Funduszu prowadzona jest na podstawie zezwolenia wydanego przez CSFF. Kontrola obejmuje badanie dokumentów, zatwierdzanie wykonywania statutowych celów Funduszu, badanie zgodności umowy, prospektu emisyjnego Funduszu oraz innych statutowych dokumentów Funduszu z obowiązującym w Luksemburgu prawem, nadanie licencji, jak również monitorowanie bieżącej działalności Funduszu. Biorąc powyższe pod uwagę, spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d) Ustawy o CIT.
Fundusz zawarł umowę z depozytariuszem w sprawie przechowywania aktywów Funduszu. Depozytariusz prowadzi rejestry aktywów posiadanych przez Fundusz, monitoruje przychodzące i wychodzące przelewy pieniężne oraz ograniczenia regulacyjne związane z działalnością Funduszy. Biorąc pod uwagę powyższe, spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e Ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej także: "u.p.d.o.p.") zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, dalej: u.f.i.).
W myśl art. 1 ust. 1 u.f.i. ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.
Zgodnie z art. 2 pkt 9 u.f.i., ilekroć w ustawie jest mowa o funduszu zagranicznym - rozumie się przez to fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.
Z kolei pod pojęciem alternatywnego funduszu inwestycyjnego należy rozumieć instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, i niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (por. art. 1 pkt 3 lit. e) projektu ustawy o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz niektórych innych ustaw opublikowany w serwisie internetowym Rządowego Centrum Legislacji pod adresem:
https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12268301/12271562/12271563/dokument181585.pdf).
Podobnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. e Dyrektywy AIFMD tj. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 "AFI" oznacza przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, w tym subfundusze takich przedsiębiorstw, które:
i. pozyskują kapitał od wielu inwestorów z myślą o inwestowaniu go zgodnie z określoną polityką inwestycyjną z korzyścią dla tych inwestorów; oraz
ii. nie potrzebują zezwolenia na mocy art. 5 dyrektywy 2009/65/WE;
W związku z powyższym należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12, zgodnie z którym "ustawa o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z art. 1 u.f.i., określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Przy czym funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy (art. 2 pkt 9) jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.
Podkreślony fragment regulacji ma zdaniem Sądu istotne znaczenie dla właściwego odczytania zakresu zwolnienia zawartego w art. 6 pkt 10 u.p.d.o.p., albowiem przepis ten zwalnia od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów w u.f.i.; w ustawie tej mowa o funduszach inwestycyjnych krajowych takich jak: fundusze inwestycyjne otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte i fundusze inwestycyjne zamknięte oraz o zagranicznych funduszach inwestycyjnych otwartych i zagranicznych spółkach inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Nie każdy zatem podmiot inwestycyjny z siedzibą w innym państwie członkowskim jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.f.i.
Podstawowe zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych oraz sprawowania nad nimi nadzoru zostały na terenie Unii Europejskiej w znacznej części zharmonizowane (por. w szczególności: dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe UCITS) - Dz.U.UE.L 1985.375.3 z późn. zm., obecnie - dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. - Dz.U.UE.L 2009.302.32 z późn. zm.).
Zaznaczyć przy tym należy, że Dyrektywa Rady i Parlamentu Europejskiego 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz. U.UE.L Nr 302, poz. 32 z późn. zm.), podobnie jak poprzedzająca ją Dyrektywa 85/611/EWG (art. 2), nie ma zastosowania do:
(art. 3 lit. a-d)
* przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania typu zamkniętego;
* przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które pozyskują kapitał, nie promując sprzedaży swoich jednostek uczestnictwa w obrocie publicznym we Wspólnocie lub w jej części;
* przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, których jednostki uczestnictwa, zgodnie z regulaminem funduszu lub zgodnie z dokumentami założycielskimi spółki inwestycyjnej, mogą być przedmiotem obrotu publicznego wyłącznie w państwach trzecich;
* kategorii przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania określonych przepisami państw członkowskich, w których takie przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania mają swoją siedzibę, dla których zasady ustanowione w rozdziale VII i art. 83 Dyrektywy są nieodpowiednie z uwagi na ich politykę inwestycyjną i kredytową.
W takim razie, ponieważ Dyrektywa 2009/65/WE nie obejmuje swoim zakresem m.in. funduszy inwestycyjnych typu zamkniętego i takich, które pozyskują kapitał, nie promując sprzedaży swoich jednostek uczestnictwa w obrocie publicznym we Wspólnocie lub w jej części, uznać należy, że zdefiniowane w art. 2 pkt 9 u.f.i. fundusze zagraniczne nie obejmują m.in.: zagranicznych funduszy i spółek inwestycyjnych zamkniętych oraz takich, które pozyskują kapitał, nie promując sprzedaży swoich jednostek uczestnictwa w obrocie publicznym we Wspólnocie lub w jej części; gdyż te nie prowadzą działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.
Oznacza to, że zwolnienie podatkowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jako dotyczące wyłącznie funduszy działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, odnosi się do:
funduszy inwestycyjnych krajowych takich jak: fundusze inwestycyjne otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte i fundusze inwestycyjne zamknięte, oraz do
zagranicznych funduszy inwestycyjnych otwartych i zagranicznych spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (UCITS).
W konsekwencji zakres zwolnienia podatkowego w CIT (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) do nowelizacji ustawy (z dnia 1 stycznia 2011 r. - dokonanej art. 2 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. 2010.226.1478) - oraz z dnia 4 grudnia 2011 r. - dokonanej przez art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. (Dz. U. 2011.234.1389), był szerszy dla podmiotów inwestycyjnych krajowych niż zagranicznych, gdyż obejmował również krajowe fundusze inwestycyjne zamknięte, a nie obejmował dochodów uzyskanych przez zagraniczne podmioty inwestycyjne o charakterze zamkniętym nie będące UCITS. (...) Skarżąca, działająca w reżimie SICAV-SIF, nie jest objęta zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie dlatego, że jest podmiotem zagranicznym, lecz że nie jest zagranicznym podmiotem inwestycyjnym działającym na podstawie u.f.i., gdyż nie prowadzi działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (UCITS)."
Podkreślić przy tym należy, że Dyrektywa AIFMD nie zawiera regulacji dotyczących alternatywnych funduszy inwestycyjnych (takich jakiego założenie planuje Wnioskodawca) - AFI. Prawodawca wspólnotowy pozostawił w tym zakresie swobodę państwom członkowskim.
Zgodnie bowiem z pkt (10) ww. dyrektywy "niniejsza dyrektywa nie zawiera uregulowań dotyczących AFI. AFI powinny być zatem nadal regulowane i nadzorowane na szczeblu krajowym. Regulowanie struktury lub składu portfeli AFI zarządzanych przez ZAFI na szczeblu Unii byłoby działaniem sprzecznym z zasadą proporcjonalności, ponadto tak daleko idąca harmonizacja byłaby trudna do zrealizowania ze względu na bardzo różnorodny charakter AFI zarządzanych przez ZAFI. Niniejsza dyrektywa w związku z tym dopuszcza przyjęcie lub utrzymanie przez państwa członkowskie krajowych wymogów dotyczących AFI mających siedzibę na ich terytorium. Możliwość nakładania przez państwo członkowskie dodatkowych wymogów do wymogów stosowanych w innych państwach członkowskich wobec AFI mających siedzibę na jego terytorium nie powinna pozbawiać ZAFI, posiadającego zezwolenie wydane zgodnie z niniejszą dyrektywą w innych państwach członkowskich, prawa do wprowadzania do obrotu wśród inwestorów branżowych w Unii niektórych AFI, które mają siedzibę w innym państwie niż państwo członkowskie nakładające dodatkowe wymogi i w związku z tym nie podlegają takim dodatkowym wymogom i nie mają obowiązku ich spełnić."
Stąd AFI nie można uznać za fundusz inwestycyjny (czy spółkę inwestycyjną), który uzyskał zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, tj. fundusz zagraniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i.
W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że "Fundusz, działający na podstawie Ustawy z 2002 r. jest zagranicznym funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach."
Opisany podmiot będzie działał bowiem na podstawie stosownych regulacji prawa luksemburskiego, a nie polskiego oraz wewnętrznych regulacji ustrojowych (takich jak akt założycielski, statut, umowa spółki....). Zaznaczyć przy tym należy, że do polskiego porządku prawnego Dyrektywa AIFD nie została dotychczas implementowana, a ponadto nie reguluje ona działalności instytucji wspólnego inwestowania lecz jedynie zawiera wytyczne dla zarządzających tymi instytucjami.
To, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji spółka inwestycyjna będzie musiała się stosować do niektórych postanowień u.f.i. nie świadczy o tym, że ustawa ta będzie stanowiła podstawę jej działalności.
Stąd spółka inwestycyjna z siedzibą w Luksemburgu, aby móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, musi wypełnić określone warunki wymienione przez Ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.
Natomiast należy uznać za konieczne uwzględnienie w procesie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zasady racjonalności Ustawodawcy. Nie do pogodzenia z tą zasadą jest wykładnia przedstawiona przez Wnioskodawcę.
Skoro, zdaniem Wnioskodawcy, luksemburskie spółki inwestycyjne są objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., to za zbędne i nieracjonalne należałoby uznać wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Fundusz będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - należy uznać za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.") zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: "UE") lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: "EOG"), które spełniają łącznie następujące warunki:
Nie ulega zatem wątpliwości, że aby uznać dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu za dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. muszą być spełnione wszystkie ww. warunki łącznie.
Nie wystarczy zatem (do uzyskania prawa do ww. zwolnienia) - jak wynika z opisu własnego stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w części H wniosku ORD-IN wypełnienie jedynie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-e u.p.d.o.p.
Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "Fundusz będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p." należy uznać za nieprawidłowe.
Za nieprawidłowe należy uznać także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wypełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p.
Wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. było bowiem wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, że "proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym".
Konsekwentnie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) wskazano, że "niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, że muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę".
Podkreślić przy tym należy, że podstawowe cechy konstrukcyjne polskich funduszy inwestycyjnych zarówno otwartych jak i zamkniętych oparto na schemacie wynikającym z Dyrektywy UCITS, w tym w zakresie przedmiotu działalności, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania.
Stąd wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy dokonywać mając na uwadze również tło historyczne i cele, którymi kierował się Ustawodawca przy wprowadzaniu tego przepisu.
Z ww. uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej analizowany przepis wynika również, że miała ona celu dostosowanie polskiego prawa do prawa unijnego przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano przykładowo orzeczenia Trybunału C-101/05 z dnia 18.12.2007 w sprawie A, C-48/07 z 22.12.2008 w sprawie Les Vergers du Vieux Tauves SA, C-28/95 z dnia 17.07.1997 w sprawie Leur-Bloem.
Z ww. orzecznictwa, a także z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 dotyczącego amerykańskich funduszy inwestycyjnych należy wysnuć wniosek, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 czerwca 2014 r. sprawie I SA/Bd 489/14, że za konieczne przy interpretacji norm krajowych w kontekście zasady przepływu kapitału należy uznać dokonanie porównania między funduszami. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są warunki tworzenia i działania funduszy, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli. Nie chodzi przy tym o to, aby fundusze te były identyczne. Należy zbadać, czy charakter funduszy zagranicznych jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych.
Podobnie w wyroku z dnia z 4 czerwca 2014 I SA/Łd 533/14 WSA w Łodzi wskazał, że ustalenie, czy doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem a krajowymi funduszami inwestycyjnymi.
W tym miejscu należy zauważyć, że należy odróżnić
* fundusze zagraniczne wymienione w art. 2 pkt 9 u.f.i. i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS IV), czyli tzw. fundusze zharmonizowane od
* alternatywnych funduszy inwestycyjnych (czyli wszystkich innych niż ww.), które zarządzane przez podmioty określone w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywami funduszami inwestycyjnymi, która dotychczas nie została implementowana do polskiego porządku prawnego.
Podkreślić przy tym należy, że "wyłączny przedmiot działalności" wymieniony w tym przepisie odnosi się do ram prawnych (rozwiązań systemowych) działalności instytucji wspólnego inwestowania w państwie jej siedziby, a nie do faktycznego zakresu inwestycji takiego podmiotu. Za nielogiczne bowiem należałoby uznać, że w przypadku wielokrotnej zmiany przedmiotu działalności danej instytucji wspólnego inwestowania w trakcie roku podatkowego, mogłaby ona wielokrotnie tracić bądź odzyskiwać prawo do zwolnienia z opodatkowania. Bez znaczenia jest w tym przypadku okoliczność, że Wnioskodawca nie zamierza dokonywać inwestycji w określonej formie w ramach swojej działalności w Polsce lub innych krajach, czy też nie.
Nie może mieć wpływu na przyznanie zwolnienia odpowiednie ukształtowanie warunków umownych, zapisów statutu, czy innego dokumentu determinującego ustrój wewnętrzny instytucji wspólnego inwestowania. Kwestia zwolnienia z opodatkowania nie może być zależna od woli, czy zamiaru Wnioskodawcy, lecz musi być pochodną wypełnienia obiektywnych kryteriów.
W treści wniosku Wnioskodawca informuje, że "zgodnie z prawem luksemburskim Wnioskodawca może zostać wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki polskiej lub zagranicznej spółki osobowej nieemitującej papiery wartościowe".
Należy przy tym podkreślić, że analizowany warunek zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. określa:
* wyłączny przedmiot działalności - zbiorowe lokowanie środków pieniężnych oraz
* przedmiot lokat - papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.
Trudno natomiast uznać np. przystąpienie do polskiej spółki jawnej za lokowanie środków pieniężnych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl)"lokować" oznacza "umieszczać pieniądze w akcjach jakiegoś przedsiębiorstwa, depozytach bankowych, nieruchomościach itp". Z punktu widzenia ekonomicznego lokata ukierunkowana jest na wzrost wartości aktywów w czasie lub uzyskanie odsetek, dywidend w związku z zainwestowaniem środków.
Określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. warunek zastosowania zwolnienia (wymóg prowadzenia przez fundusz wyłącznie działalności lokacyjnej zdefiniowanej jako zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), znajduje swe źródło w przepisie art. 3 ust. 1 ufi, uściślonym regulacjami art. 145-147 tej ustawy. Wynika z nich wprost dopuszczalność podejmowania przez fundusze inwestycyjne zamknięte działalności polegającej na lokowaniu aktywów w papiery wartościowe; wierzytelności - z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych; udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością; waluty; instrumenty pochodne - w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne; prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych; instrumenty rynku pieniężnego - pod warunkiem, że są zbywalne; własność lub współwłasność; użytkowanie wieczyste.
Oznacza to, że w świetle wymienionych regulacji oraz niektórych unormowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), fundusz inwestycyjny typu zamkniętego nie może zostać wspólnikiem w spółce osobowej nieemitującej papierów wartościowych. Dochody z udziału w takich spółkach stanowią dochody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., nie zaś z praw majątkowych. Wynika to m.in. z odmienności konstrukcji polskiej spółki jawnej lub komandytowej w zakresie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, jej reprezentacji, zarządzania, zbywalności praw udziałowych itd. od rozwiązań przewidzianych dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych.
Zgodnie z art. 39 § 1-2 tej ustawy każdy wspólnik (spółki jawnej) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.
* każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę,
* prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki,
* prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich.
Zgodnie z art. 22 § 2 tej ustawy każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.
Czym innym jest zatem "lokowanie" środków pieniężnych, a czym innym czynne prowadzenie działalności w charakterze np. wspólnika spółki jawnej. Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się z nieporównywalnie większym zakresem obowiązków, niż wspólnika spółki z o.o., akcjonariusza spółki akcyjnej, nie wymieniając nawet uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego. Inaczej, posiadanie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce jawnej wiąże się z koniecznością nieporównywalnie większej aktywności gospodarczej i odpowiedzialnością wspólnika, w tym odpowiedzialnością za długi spółki ponad wniesiony wkład.
Pod względem ekonomicznym można sobie wyobrazić nietrafioną lokatę w akcje, które staną się w pewnym momencie bezwartościowe, ale nie można mówić o lokacie, gdy inwestor może stracić więcej niż wartość zainwestowanych środków.
w przypadku osób prawnych na - podstawie art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.
Skoro zatem, zgodnie z właściwym prawem luksemburskim, wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, gdyż Wnioskodawca może także uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej, to należy uznać, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. nie będzie spełniony.
Przeciwny pogląd prowadziłby do uprzywilejowanego traktowania luksemburskich funduszy czy spółek inwestycyjnych (opisanych przez Wnioskodawcę) - czerpiących jednocześnie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakłady w Polsce ukonstytuowane uczestnictwem w polskich spółkach osobowych - w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych działających w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz spółek inwestycyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o Krajowym Funduszu Kapitałowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 57, poz. 491 z późn. zm.), które z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy mogą działać m.in. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej i jednocześnie nie korzystają z żadnych preferencji podatkowych w zakresie u.p.d.o.p. (o charakterze podmiotowym).
Bez wątpienia inny jest także poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w spółki jawne, czy komandytowe, niż inwestycje bezpośrednie w nieruchomości, co w przypadku instytucji zbiorowego inwestowania przekładałoby się wprost na bezpieczeństwo inwestorów.
Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z uwagi na uwarunkowania ustawowe wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych jest obwarowane istotnymi ograniczeniami. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 i § 2 k.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Należy stwierdzić zatem, że jakkolwiek brak w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wyraźnego ustawowego ograniczenia prawa funduszu do nabywania praw udziałowych udziałowych spółek osobowych transparentnych podatkowo, intencja przy jego projektowaniu była jednoznaczna i nie budząca wątpliwości. Zgodnie z przyjętym założeniem, fundusze inwestycyjne mogą prowadzić działalność lokacyjną (tekst jedn.: lokować środki pieniężne) i wyłącznie z tego tytułu powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast uczestnictwo w spółce osobowej polskiego prawa handlowego i w konsekwencji prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (art. 5 u.p.d.o.p.), wyklucza uznanie spełnienia warunku co do prowadzenia działalności wyłącznie "lokacyjnej", o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p.
Reasumując, ponieważ zakres działalności Wnioskodawcy wynikający z przepisów prawa luksemburskiego wykracza poza zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p., to należy uznać, że ten warunek zwolnienia nie będzie spełniony.
W sposób oczywisty nie będzie również spełniony warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p.
Wnioskodawca wskazał bowiem, że
* zgodnie z prawem luksemburskim konieczne jest uzyskanie zezwolenia CSSF na prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, adresatem takiego zezwolenia jest Wnioskodawca, w wyniku uzyskania zezwolenia CSSF Wnioskodawca został wpisany na odpowiednią listę. Nie są uzyskiwane osobne zezwolenia dla osób zarządzających Funduszem".
* Zarząd SIF sprawują osoby fizyczne, których kandydatury musiały zostać zatwierdzone przez CSSF.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1455/13 w odniesieniu do art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "analizując przywołany przepis stwierdzić przede wszystkim należy, że skoro zgodnie z jego treścią podmiot zarządzający, o którym w nim mowa, ma posiadać siedzibę, to oczywiste winno być, że nie może tu chodzić o podmiot będący osobą fizyczną. Wprawdzie bowiem osoba fizyczna może być objęta określeniem "podmiot", jednak nie posiada ona siedziby, ale miejsce zamieszkania, ewentualnie pobytu, prowadzenia działalności".
W przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca będzie zarządzany przez osoby fizyczne.
Natomiast w opinii tut Organu podatkowego art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie podmiotowe, którego warunkiem jest wypełnienie przesłanki wymienionej w tym przepisie przysługuje tylko takim instytucjom wspólnego inwestowania, które są zarządzane wyłącznie przez podmioty które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę, a zatem wyłącznie przez podmioty inne niż osoby fizyczne nie posiadające przecież siedziby.
W niniejszej sprawie warunek ten w sposób oczywisty nie będzie zatem spełniony, gdyż spółka inwestycyjna SIF (Fundusz) będzie zarządzana przez osoby fizyczne.
Podkreślić przy tym należy, że:
* wykładnia historyczna i celowościowa tej normy prawnej nie pozostawia wątpliwości, że celem Ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podmiotowym tylko takich funduszy inwestycyjnych, które działają na podobnych zasadach polskich funduszy określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, których schemat zarządzania został oparty na Dyrektywie UCITS, tj. w którym spółka zarządzająca zarządza funduszem inwestycyjnym,
* zwolnienie z opodatkowania należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a w konsekwencji trzeba warunki zwolnienia interpretować ściśle,
* przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Skarżącą za prawidłową, podważałoby sens ustanowienia tego warunku zwolnienia (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p.), gdyż praktycznie mógłby go spełnić każdy podmiot, powierzając np. zarządzanie w jakimkolwiek, choćby mało istotnym obszarze (na podstawie umowy cywilnoprawnej), podmiotowi posiadającemu zezwolenie właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę na prowadzenie swojej działalności.
Powyższe stanowisko tut. Organu podatkowego znajduje także potwierdzenie w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1906/12 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie III SA/Wa 2803/15.
Reasumując stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż:
* do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie wystarczy wypełnienie jedynie warunków określonych w pkt 10a lit. a-e tego artykułu, lecz muszą być spełnione wszystkie warunki łącznie;
* Wnioskodawca nie będzie spełniał co najmniej jednego z warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b i lit. f u.p.d.o.p. (co uprawnia do stwierdzenia braku prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie).

References: art. 14
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 1
 art. 3
 art. 2
 art. 2
 art. 1
 art. 6
 art. 6
 art. 3
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 4
 art. 5
 art. 1
 art. 6
 art. 2
 art. 83
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 3
 art. 145
 art. 5
 art. 39
 art. 22
 art. 31
 art. 5
 art. 6
 art. 2
 art. 11
 art. 10
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 FSK 
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6