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Timestamp: 2018-07-21 17:44:32+00:00

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BFH-Urteil vom 26.7.2017, XI R 22/15 (veröffentlicht am 13.9.2017)
UStG § 4 Nr. 8 Buchst. h, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
MwStSyStRL Art. 135 Abs. 1 Buchst. g
Vorinstanz: FG München vom 14.10.2015, 3 K 1891/12 (EFG 2016 S. 1738 = SIS 16 20 02)
I. Streitig ist, ob die Umsätze der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) als Umsätze aus der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. h des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG - (nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL -) steuerbefreit sind und infolgedessen der damit in Zusammenhang stehende Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre, denen der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) zunächst zustimmte, sah die Klägerin ihre Umsätze an die freien Unterstützungskassen als steuerpflichtig an und machte darauf anteilig entfallende Vorsteuerbeträge geltend.
Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte das FA mit Bescheiden vom 15.2.2011 die Umsatzsteuerfestsetzung für die Streitjahre und versagte hierbei den Vorsteuerabzug in vollem Umfang, da die Umsätze der Klägerin als Umsätze aus der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen i.S. des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) steuerbefreit seien und die dem geltend gemachten Vorsteuerabzug zugrunde gelegten Eingangsleistungen in Zusammenhang damit stünden. Die in den Rechnungen der Klägerin ausgewiesene Umsatzsteuer werde demzufolge wegen eines unberechtigten Steuerausweises geschuldet.
Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012 als unbegründet zurück.
a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG in der für das Streitjahr 2003 geltenden Fassung vom 9.8.1994 (BGBl I 1994, 2058) die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften, in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2676), die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentgesetz und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen i.S. des VAG.
a) Die Umsatzsteuerbefreiung in § 4 Nr. 8 Buchst. h 2. Alternative UStG wurde durch das Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 9.8.1994 (BGBl I 1994, 2058) in das UStG aufgenommen. Nach Auffassung des Gesetzgebers beruht die Erweiterung der Steuerbefreiung auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG in der gemeinschaftsrechtlichen Auslegung (BTDrucks 12/7686, S. 7); sie ist daher richtlinienkonform auszulegen. Mit der Gesetzesänderung sollten Wettbewerbsnachteile inländischer Unternehmen gegenüber entsprechenden Unternehmen in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union vermieden werden (BTDrucks 12/7686, S. 7).
b) Nach Auffassung der Finanzverwaltung umfasst die Steuerbefreiung nicht nur Versorgungseinrichtungen, die der Versicherungsaufsicht unterliegen, sondern auch andere Versorgungseinrichtungen. Mit der Formulierung "Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes" verweise der Gesetzgeber nur auf die Definition von Versorgungseinrichtungen in § 1 Abs. 4 VAG, wonach darunter Einrichtungen zu verstehen sind, die Leistungen im Todes- oder Erlebensfall, bei Arbeitseinstellung oder bei Minderung der Erwerbstätigkeit vorsehen (BTDrucks 12/7686, S. 7; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.12.1997 IV C 4 -S 7160h- 6/97, juris = SIS 98 02 36; Abschn. 4.8.13 Abs. 20 Sätze 1 und 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; ebenso Sobotta in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 8 Rz 119; Philipowski in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 8 Rz 581; Handzik in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 4 Nr. 8 UStG Rz 347; a.A. wohl Wäger in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 8 Rz 280).
aa) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG ermächtigt die Mitgliedstaaten, den Begriff "Sondervermögen" zu definieren (vgl. EuGH-Urteile Wheels Common Investment Fund Trustees u.a. vom 7.3.2013 C-424/11, EU:C:2013:144, Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2013, 157, Rz 16; ATP PensionService vom 13.3.2014 C-464/12, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 40). Diese den Mitgliedstaaten somit übertragene Definitionsbefugnis ist jedoch durch das Verbot begrenzt, der vom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung der Befreiungsvorschrift zuwiderzuhandeln. Ein Mitgliedstaat kann insbesondere nicht, ohne den Wortlaut des Begriffs "Sondervermögen" zu missachten, auswählen, welchen von den Sondervermögen die Befreiung gewährt wird und welchen nicht. Die genannten Bestimmungen räumen ihm somit lediglich die Befugnis ein, in seinem innerstaatlichen Recht die Fonds zu definieren, die unter den Begriff "Sondervermögen" fallen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies vom 28.6.2007 C-363/05, EU:C:2007:391, BStBl II 2010, 573, Rz 41 bis 43; Wheels Common Investment Fund Trustees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 17; ATP PensionService, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 41; Fiscale Eenheid X vom 9.12.2015 C-595/13, EU:C:2015:801, MwStR 2016, 109, Rz 32). Der Begriff des "Sondervermögens" wird somit durch Unionsrecht und durch nationales Recht bestimmt.
bb) So hat der EuGH entschieden, dass als steuerbefreites Sondervermögen i.S. der Richtlinie 77/388/EWG zum einen Anlagen, die unter die Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20.12.1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW-Richtlinie) fallen und in diesem Rahmen einer besonderen staatlichen Aufsicht unterliegen, und zum anderen Fonds anzusehen sind, die zwar keine Organismen für gemeinsame Anlagen i.S. dieser Richtlinie darstellen, jedoch dieselben Merkmale aufweisen wie diese und somit dieselben Umsätze tätigen oder diesen zumindest soweit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen (vgl. EuGH-Urteile Wheels Common Investment Fund Trustees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 23 und 24; ATP PensionService, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 46 und 47; Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, MwStR 2016, 109, Rz 46 und 47).
Dem steht auch nicht - wie das FA meint - entgegen, dass zum Teil die Leistungen an die Unterstützungskassen durch Entgeltumwandlung des Arbeitslohnes erfolgt und somit ein Risiko bzgl. der späteren Versorgungsleistung vom Arbeitnehmer getragen werde. Der Arbeitnehmer trägt dennoch nicht das Anlagerisiko i.S. der EuGH-Rechtsprechung. Er hat einen auch der Höhe nach bestimmten, vom Wert des angelegten Kapitalvermögens unabhängigen Versorgungsanspruch gegen den Arbeitgeber, der mit dem Anlagerisiko einer Wertpapieranlage in einem Fonds nicht vergleichbar ist.
Im Übrigen entspricht dies auch - entgegen der Auffassung des FA - dem Verständnis des Gesetzgebers in der vom FA in Bezug genommenen BTDrucks 18/8045. Nach der Gesetzesbegründung zum Investmentsteuerreformgesetz vom 19.7.2016 (BGBl I 2016, 1730) wird auf die EuGH-Rechtsprechung verwiesen, die für eine Vergleichbarkeit mit den Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren u.a. voraussetzt, dass die Anteilsinhaber auch das Risiko tragen, das mit der Verwaltung des darin gesammelten Vermögens einhergeht (BTDrucks 18/8045, S. 141).

References: § 4
 § 15
 Art. 135
 § 4
 Art. 13
 Art. 135
 § 4
 § 4
 Art. 13
 § 1
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 13
 EuGH