Source: http://kraken.slv.cz/5Afs187/2014
Timestamp: 2018-06-25 08:41:36+00:00

Document:
5Afs187/2014
5 Afs 187/2014-27
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: Ing. A. K., zastoupeného Mgr. Lucií ©midákovou, advokátkou se sídlem Moravské nám. 4, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 10. 10. 2014, è. j. 30 Af 90/2012-50,
I. Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 10. 10. 2014, è. j. 30 Af 90/2012-50 se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 6. 2012, è. j. 7567/12-1102-709598, s e z r u ¹ u j e a vìc se v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci k rukám advokátky Mgr. Lucie ©midákové na náhradì nákladù øízení celkem 16 200 Kè do 60 dnù od právní moci rozsudku.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí ¾alobce (dále stì¾ovatel ) proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), jím¾ soud zamítl ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 6. 2012, è. j. 7567/12-1102-709598, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2007.
Stì¾ovateli byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob podle pomùcek, a to z pøíjmù plynoucích z obchodù s cennými papíry; v roce 2006 prodal stì¾ovatel 100 kusù akcií emitenta CENTOS obchodní spoleènosti NOVOTOS, s.r.o. V roce 2007 mu bylo z celkové kupní ceny 3 000 000 Kè, která je postupnì splácena, vyplaceno 1 110 000 Kè. V roce 2007 prodal stì¾ovatel 130 kusù akcií emitenta CENTOS zahranièní spoleènosti INEXA TECHNOLOGY Limited, za uvedený obchod mu bylo v roce 2007 vyplaceno 1 000 000 Kè; pøedmìtem zdanìní za zdaòovací období roku 2007 je èástka 2 100 000 Kè.
Vý¹e uvedenou skuteènost zjistil správce danì v rámci daòové kontroly u jiného daòového subjektu (ing. M. P.); pro úplnost soud konstatuje, ¾e stì¾ovatel jednal v¾dy v souèinnosti s dal¹ími osobami-Mgr. L. T., Ing. M. P., Ing. V. ©. a Ing. J. P. Tyto fyzické osoby byly spolu se stì¾ovatelem spoleèníci a jednatelé spoleènosti NOVOTOS, od které stì¾ovatel obdr¾el celkem 1 110 000 Kè a která v dané dobì byla jediným akcionáøem spoleènosti TOS ZNOJMO, v ní¾ uvedené fyzické osoby tvoøily spolu se stì¾ovatelem také pøedstavenstvo této spoleènosti; dále byly tyto fyzické osoby spolu se stì¾ovatelem akcionáøi spoleènosti CENTOS, v ní¾ rovnì¾ tvoøily pøedstavenstvo spoleènosti (stì¾ovatel byl pøedsedou pøedstavenstva) a Ing. P. zde byl pøedsedou dozorèí rady. Ve vztahu ke spoleènosti INEXA bylo v rámci daòového øízení vedeného s Ing. P. zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel (i vý¹e uvedené fyzické osoby) obdr¾el plnou moc k zastupování této spoleènosti, a to v rozsahu, který není mezi nezávislými subjekty obvyklý a svým obsahem odpovídal plným mocem, které vystavují tzv. offshore spoleènosti (právnické osoby registrované v zemích, které jim umo¾òují pøíznivý daòový re¾im) pro utajené vlastníky spoleènosti tak, aby byli oprávnìni jednat za spoleènost v takovém rozsahu jako statutární orgán.
Správce danì stì¾ovatele vyzval dne 7. 12. 2010 pøípisem pod è. j. 163316/10/346916709858, k podání dodateèného daòového pøiznání podle § 41 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní ) s upozornìním na zákonnou mo¾nost správce danì zjistit základ danì a stanovit daò podle pomùcek dle § 44 odst. 1 cit. zákona. Výzva byla stì¾ovateli doruèena po pøedchozím ulo¾ení dne 23. 12. 2010. Na tuto výzvu reagoval stì¾ovatel pøípisem oznaèeným jako námitka proti postupu správce danì-proti Výzvì k podání dodateèného daòového pøiznání doruèeným správci danì dne 10. 1. 2011. Na tyto námitky reagoval správce danì sdìlením ze dne 2. 3. 2011, è. j. 42477/11/346916709858, tak, ¾e po zvá¾ení ¾alobcem uvádìných skuteèností, ve kterých spatøuje nesprávný postup správce danì a po jejich pro¹etøení, vyøídil správce danì tyto námitky v souladu s § 261 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále daòový øád ) tak, ¾e stí¾nost shledává nedùvodnou.
Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel výzvì správce danì nevyhovìl (pøièem¾, jak vyplývá z odùvodnìní napadeného rozhodnutí odvolacího orgánu, bylo mo¾no dùvodnì pøedpokládat, ¾e bude daò domìøena), pøistoupil správce danì k domìøení danì za zdaòovací období roku 2007 podle pomùcek dle § 145 odst. 2 daòového øádu. Jako pomùcky bylo vyu¾ito údajù srovnatelného daòového subjektu, u nìho¾ bylo zji¹tìno dosa¾ení stejných pøíjmù (ing. P.).
Proti dodateènému platebnímu výmìru, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 675 200 Kè podle pomùcek, podal stì¾ovatel dne 26. 5. 2011 odvolání; odvolání dále doplnil dne 19. 3. 2012, kdy pøedlo¾il zprávu o kontrole daòového subjektu L. T., provedenou Finanèním úøadem Brno IV, pøitom uvedený finanèní úøad po provedeném dokazování ve vìci identifikace a prodeje konkrétních akcií emitenta CENTOS dospìl k závìru, ¾e spoleènost NOVOTOS, s.r.o. hradila prodávajícím-tedy i stì¾ovateli-konkrétní jednotlivé akcie, které jednak pøi poèáteèních platbách v letech 2006-2007 a jednak ve své interní evidenci identifikovala v¾dy poøadovým èíslem akcie; bylo tedy mo¾né nespornì identifikovat, kdy a kterou akcii kupující uhradil, resp. která platba je za kterou akcii. Stì¾ovatel odvolacímu orgánu dolo¾il vnitropodnikovou evidenci nákupu akcií emitenta CENTOS, a.s., vè. výpisù z úètù z let 2006 a 2007 spoleèností NOVOTOS, s.r.o. Stì¾ovatel k dùkazu pøedlo¾il konkrétní nákupy jednotlivých akcií. Dal¹í doplnìní odvolání uèinil stì¾ovatel pokraèování dne 27. 4. 2012. Uvedená doplnìní odvolání odvolací orgán vyhodnotil s tím, ¾e daò byla stì¾ovateli domìøena podle pomùcek (§ 145 odst. 2 daòového øádu); nelze proto ji¾ pøedkládat jakékoli dùkazní prostøedky, nebo» odvolací orgán zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, a to v dobì, kdy k tomuto zpùsobu stanovení danì do¹lo; vzhledem k tomu nemù¾e mít jakýkoli dodateènì pøedlo¾ený dùkazní prostøedek na rozhodnutí odvolacího orgánu vliv.
Rozhodnutím ze dne 28. 6. 2012, è. j. 7567/12-1102-709598, odvolací orgán odvolání zamítl; rozhodnutí nabylo právní moci dne 9. 7. 2012.
®alobu podanou proti rozhodnutí správního orgánu krajský soud zamítl.
Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e správce danì zjistil, ¾e ¾alobce v roce 2007 nabyl je¹tì dal¹í pøíjmy ne¾ ty, které uvedl ve svém daòovém pøiznání. Krajský soud posoudil jako správný postup správce danì, který poté, co daòový subjekt nepodal daòové pøiznání, a to ani po výzvì správce danì, stanovil daò podle pomùcek a pro jejich stanovení vyu¾il § 98 daòového øádu. Krajský soud v této souvislosti podotknul, ¾e nehodnotil, zda ¾alobcova námitka proti výzvì k podání dodateèného daòového pøiznání nemohla pøedstavovat nulové tvrzení danì v materiálním smyslu, nebo» ¾alobce tuto skuteènost v ¾alobì nenamítal.
Krajský soud rovnì¾ aproboval postup odvolacího orgánu, který za situace, kdy byla daò stanovena podle pomùcek, pøezkoumal postup správce danì pouze v rozsahu dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití pomùcek a jejich pøimìøenosti.
Výzvu k podání dodateèného daòového pøiznání vydanou správcem danì dne 7. 12. 2010 posoudil krajský soud jako úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, který vedl k pøeru¹ení prekluzivní lhùty.
Stì¾ovatel uplatòuje v kasaèní stí¾nosti dùvody podle ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stanovení danì pomocí pomùcek pova¾uje stì¾ovatel za nezákonné a polemizuje s názory krajského soudu ohlednì zákonných pøedpokladù pro stanovení danì podle pomùcek. Stì¾ovatel opakovanì sdìloval správci danì své pøíjmy a nebylo proto namístì stanovit základ danì pou¾itím pomùcek a porovnáním se srovnatelným subjektem. Základ danì byl znám, byl specifikován i v dodateèném platebním výmìru, kde správce danì uvedl jednotlivé platby za akcie na úèet stì¾ovatele. Stanovením danì podle pomùcek byla stì¾ovateli znemo¾nìna obrana proti domìøení danì, nebo» odvolací orgán pøezkoumává toliko dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití pomùcek a jejich pøimìøenost.
Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì jako¾ i krajský soud nesprávnì dovozují, ¾e § 145 odst. 2 daòového øádu dává správci danì na výbìr, zda stanoví základ danì dokazováním, nebo za pou¾ití pomùcek; stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e správce danì, by» postupuje dle § 145 odst. 2 daòového øádu, mù¾e stanovit daò podle pomùcek jen tehdy, nelze-li ji stanovit dokazováním; pokud by bylo pøiznáno správci danì právo vybrat si zpùsob stanovení danì, popøelo by to smysl a úèel právní úpravy. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e opakovanì v odvolání i v ¾alobì namítal, ¾e správce danì mohl stanovit daò dokazováním, nebo» o vý¹i základu danì nebylo nikdy sporu.
Správce danì zjistil, ¾e mìl stì¾ovatel konkrétní pøíjmy v konkrétní vý¹i, které pøijal na konkrétní úèty èi v hotovosti (napø. daòovou kontrolou ve spoleènosti NOVOTOS,, s.r.o. v 1. pololetí roku 2008), o tìchto pøíjmech nebylo nikdy sporu, proto nemohlo být sporu o základu danì, nebylo jej tedy tøeba stanovovat dle pomùcek ani na základì porovnání s jiným daòovým subjektem. Stì¾ovatel podotýká, ¾e pøedmìtné pøíjmy nikdy netajil, do daòového pøiznání je neuvedl, nebo» je pova¾oval za osvobozené. Svým podáním k výzvì správce danì k podání dodateèného daòového pøiznání tuto skuteènost pouze potvrdil.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e zákonem není stanoven postup pro pøípad, kdy je daòový subjekt vyzván k podání dodateèného daòového pøiznání k pøíjmùm, které pokládá za osvobozené od danì. Stì¾ovatel správci danì písemnì oznámil, ¾e své pøíjmy za rok 2007 pova¾uje za øádnì zdanìné ; domníval se, ¾e takové vyjádøení je sto nahradit napøíklad nulové dodateèné daòové pøiznání, kde by vyjádøil v podstatì toté¾.
Stì¾ovatel nesouhlasí se stanoviskem krajského soudu, který se s odkazem na § 75 odst. 2 s. ø. s. nezabýval obsahem stì¾ovatelova pøedmìtného podání ze dne 5. 1. 2011. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e primárním ¾alobním bodem ¾aloby byla nezákonnost pou¾ití pomùcek a nesplnìní zákonných pøedpokladù a nále¾itostí pro jejich pou¾ití. Soud mìl tedy v tomto rozsahu zkoumat i splnìní ostatních zákonných pøedpokladù a podmínek, pøesto¾e stì¾ovatel tento ¾alobní bod rozvádìl primárnì jiným smìrem.
Stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e zji¹tìní o stejných pøíjmech jako u nìj uèinil správce danì i u dal¹ích daòových subjektù, a to ji¾ v roce 2008. Správce danì v¹ak provedl kontrolu jen u jednoho ze zji¹tìných daòových subjektù, a to Ing. P., co¾ stì¾ovatel pokládá za poru¹ení rovnosti pøed správcem danì a poru¹ení ústavního práva na rovnost v¹ech daòových subjektù. Snahu o zahájení daòových kontrol u ostatních daòových subjektù a¾ v listopadu roku 2010 pøièítá stì¾ovatel obavám správce danì z prekluze práva na domìøení danì. Snahu o zahájení daòové kontroly pokládá stì¾ovatel za formální a úèelovou. Dle názoru stì¾ovatele byl správce danì povinen zahájit a provést daòovou kontrolu u v¹ech daòových subjektù, o jejich¾ pøíjmech za rok 2007 mìl pochybnosti, a to bez zbyteèného odkladu poté, co takovou pochybnost pojal. Postup správce danì je v rozporu se zásadou vyøizování vìcí bez zbyteèných prùtahù deklarovanou v èl. 38 odst. 2 LZPS a § 7 odst. 1 daòového øádu, je nezákonný a nepo¾ívá právní ochrany. Stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje na skuteènost, ¾e ani jedno rozhodnutí správce danì o pøedvolání k zahájení daòové kontroly neobsahovalo ¾ádné indicie o pochybnostech správce danì o pøíjmech stì¾ovatele za rok 2007.
Stì¾ovatel dále namítá poru¹ení zásady legitimního oèekávání a zásady materiální pravdy a poukazuje na skuteènost, ¾e shodný pøíjem z prodeje cenných papírù pøijímaný rùznými daòovými subjekty v rùzných zdaòovacích obdobích, je zdaòován rùznì.
V závìru kasaèní stí¾nosti setrvává stì¾ovatel na svých námitkách o neúèinnosti, formálnosti a úèelovosti výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání, která, dle názoru stì¾ovatele nepøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty. Stì¾ovatel odkazuje na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a rovnì¾ se odvolává na § 43 zákona o správì daní, podle kterého mìl správce danì postupovat, ale neuèinil tak.
Stì¾ovatel navrhl, aby byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc byla vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zcela ztoto¾nil s rozsudkem krajského soudu; odmítl spekulativní argumentaci stì¾ovatele o tom, ¾e se správce danì rozhodl pouze pokraèování formálnì zahájit daòovou kontrolu z obavy pøed prekluzí práva na domìøení danì. Rovnì¾ výzva k podání dodateèného daòového pøiznání nebyla jen formálním úkonem, správce danì ve výzvì uvedl konkrétní skuteènosti o tom, ¾e stì¾ovatel obdr¾el je¹tì dal¹í pøíjmy ne¾ ty, které uvedl v daòovém pøiznání. Pokud stì¾ovatel ani po výzvì nepodal dodateèné daòové pøiznání, svým vlastním postupem se dostal do takového postavení, ¾e z dùvodu jeho nedostateèné aktivity stanovil správce danì daò podle pomùcek.
Dle ¾alovaného mìl stì¾ovatel na výzvu k podání dodateèného daòového pøiznání reagovat podáním takového pøiznání ve formì stanovené zákonem v ustanovení § 72 odst. 1 resp. odst. 3 daòového øádu. K výzvì k dodateènému daòovému pøiznání jako k úkonu podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, odkazuje ¾alovaný na stávající soudní judikaturu.
Ve vìci není sporu o stavu skutkovém, tedy o tom, ¾e stì¾ovatel obdr¾el konkrétní pøíjmy za prodej akcií v konkrétním zdaòovacím období. Spornou otázkou je jejich zdanìní, resp. zpùsob zdanìní.
Nejvy¹¹í správní soud se a priori musel zabývat otázkou prekluze práva; by» takovou námitku stì¾ovatel neuvedl výslovnì, je tøeba konstatovat, ¾e pokud stì¾ovatel namítá neúèinnost a formálnost výzvy správce danì ze dne 7. 12. 2010 k podání dodateèného daòového pøiznání, která dle správce danì pøedstavovala úkon smìøující k pøeru¹ení lhùty pro vymìøení danì dle § 47 odst. 2 zákona o správì daní, je nepochybné, ¾e èiní sporným a priori vymìøení danì v zákonné lhùtì.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele stran úèelovosti, formálnosti a neúèinnosti výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání. Konec lhùty pro vymìøení danì z pøedmìtných pøíjmù dle § 47 zákona o správì daní, dle kterého bylo do 31. 12. 2010, postupováno, pøipadl na 31. 12. 2010. Je nesporné, ¾e stì¾ovateli byla doruèena výzva k podání dodateèného daòového pøiznání do konce roku 2010, tedy pøed uplynutím tøíleté prekluzivní lhùty. Jakkoli lze mít urèité výhrady k postupu správce danì v øízení, pokud ji¾ od roku 2008 uèinil pøedmìtná zji¹tìní stran pøíjmù stì¾ovatele u jiného daòového subjektu (nadto za situace, kdy sám stì¾ovatel v rámci podané svìdecké výpovìdi ze dne 23. 9. 2009 ve vìci daòové kontroly u tohoto daòového subjektu prodej pøedmìtných akcií potvrdil), pokud tato zji¹tìní nevzal v potaz i u stì¾ovatele, a to v relevantním období, nelze ze samotné skuteènosti, ¾e správce danì úkon smìøující k dodateènému stanovení danì v pøípadì stì¾ovatele uèinil a¾ na samé hranici prekluzivní lhùty, dovozovat formálnost a úèelovost výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání.
K nále¾itostem výzvy v daòovém øízení (postupu) se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil nìkolikráte; napø. v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 110/2007-102, by» tak uèinil v souvislosti s výzvou v rámci vytýkacího øízení, dopadají jeho závìry i na kteroukoli výzvu, má-li mít relevantní úèinky v daòovém øízení (postupu) spojené se stanovením danì, resp. s uplynutím lhùty. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném usnesení mimo jiné konstatoval: Ve výzvì správce danì podle § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, musí být uvedeny konkrétní skutkové dùvody zakládající pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, popøípadì dodateèného daòového pøiznání nebo následného hlá¹ení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem, nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených. Rovnì¾ napø. v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134, zdej¹í soud konstatoval: Úkon správce danì v odvolacím øízení mù¾e být úkonem podle § 47 odst. 2 vìty první zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty a zakládajícím bìh lhùty nové za podmínky, ¾e vychází z urèitých pochybností o správnosti vý¹e pøedchozího vymìøení danì, smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení a provádìný úkon odpovídá povaze a rozsahu zji¹»ovaných skuteèností. Tyto úèinky nemá úkon provedený výluènì nebo pøevá¾nì za úèelem pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty.
Pro posouzení otázky, zda výzva uèinìná správcem danì byla úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní (§ 148 daòového øádu), je tedy nezbytné zkoumat její obsah a také její vztah k pøedchozím úkonùm správce danì. Byla-li by napø. výzva pouhou urgencí a doplnìním výzvy pøedchozí, nelze ji pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì. Kritérium úèelnosti, které je tøeba naplnit, aby ten který úkon mìl relevantní úèinky presumované v § 47 zákona o správì daní (§ 148 daòového øádu) je tøeba vykládat se zøetelem k úèelu daòového øízení, resp. správy daní. Za úèelnì a rozumnì uèinìný nelze pova¾ovat takový úkon, u kterého je ji¾ pøed jeho provedením zjevné, ¾e nemù¾e smìøovat k uvedenému úèelu. V daném pøípadì správce danì, na základì uèinìných zji¹tìní o konkrétních pøíjmech stì¾ovatele, rozumnì pøedpokládal, ¾e stì¾ovateli má být daò domìøena, nebo» zji¹tìné pøíjmy stì¾ovatel v daòovém pøiznání za zdaòovací období roku, do nìho¾ nále¾ely, neuvedl, a tedy ani nezdanil. Ve výzvì správce danì uvedl konkrétní skuteènosti, k jejich¾ dolo¾ení byl stì¾ovatel vyzván. Nejvy¹¹í správní soud v otázce nále¾itostí výzvy správce danì uzavírá, ¾e ji nepova¾uje za formální a úèelovou, ale pøedstavuje relevantní úkon správce danì s úèinky (v intencích § 47 odst. 2 zákona o správì daní, dle kterého bylo postupováno) pøeru¹ení prekluzivní lhùty.
Stì¾ovatel èiní sporným zpùsob stanovení danì podle pomùcek; tvrdí, ¾e nebyly naplnìny zákonné podmínky pro takový zpùsob stanovení danì.
Krajský soud ve svém rozsudku odkazuje na judikaturu zdej¹ího soudu (viz ní¾e), av¹ak z ní dovodil nesprávné závìry. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 7. 4. 2005, è. j. 1 Afs 62/2004-68, mimo jiné konstatoval: u¾ití pomùcek pøi stanovení daòové povinnosti (§ 31 odst. 5 ZSDP) má jiné zákonné pøedpoklady ne¾ u¾ití pomùcek pøi zji¹tìní základu danì a stanovení danì pøi nepodání daòového pøiznání nebo hlá¹ení (§ 44 odst. 1 ZSDP) . Tyto pøedpoklady v¹ak krajský soud nebral v potaz.
Materiální podmínky pro stanovení danì dle pomùcek jsou (resp. v daném období byly) stanoveny v § 31 odst. 5 zákona o správì daní (§ 98 daòového øádu), nikoli v § 44 cit. zákona (srov § 145 odst 2 daòového øádu) Podmínkou pro u¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì je a priori neunesení dùkazního bøemene daòovým subjektem (dùkazní nouze) a dále, ¾e správce pokraèování danì nemá k dispozici dùkazní prostøedky, na základì kterých by bylo mo¾no daò spolehlivì stanovit dokazováním.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, è. j. 5 Afs 105/2013-29, mimo jiné konstatoval: Podmínky pro stanovení danì podle pomùcek pro nepodání daòového pøiznání [§ 44 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (nyní § 145 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád)] nejsou splnìny za situace, kdy daòový subjekt nebyl zcela neèinný, brojil-li proti výzvì správce danì k podání daòového pøiznání odvoláním, ve kterém tvrdil, ¾e není ve vztahu k této dani jejím plátcem a není tedy povinen daòové pøiznání podat. By» tedy neuèinil své sdìlení stran daòové povinnosti na pøedepsaném formuláøi (daòovém pøiznání), uèinil tak nepochybnì v podaném odvolání. Nelze tak konstatovat, ¾e daòový subjekt se správcem danì nekomunikoval, a jsou bez dal¹ího dány podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, ani¾ by správce danì umo¾nil øádné dokazování. Obdobnì lze nahlí¾et na podání, které, by» nikoli na pøedepsaném formuláøi, uèinil stì¾ovatel; ani v daném pøípadì proto nelze dospìt k závìru, ¾e stì¾ovatel by byl neèinný a odmítal souèinnost.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pova¾uje za vhodné odkázat na rozsudek zdej¹ího soudu dne 29. 5. 2015, è. j. 2 Afs 69/2015-32, týkající se skutkovì i právnì shodné vìci, v nìm¾ se uvádí: je tøeba odli¹ovat posuzování obsahu podání od dodr¾ení formy pro podání pøedepsané. Ustanovení § 8 odst. 3 daòového øádu lze chápat jako pravidlo pro kvalifikaci právního jednání zalo¾enou na posouzení jeho skuteèného obsahu. Jeho systematické zaøazení do èásti první, hlavy druhé tohoto zákona, obsahující základní zásady správy daní, pøitom hovoøí ve prospìch výkladu, dle kterého je daòovým øádem pro kvalifikaci právního jednání upøednostòováno kriterium materiální pøed formálním ( ). Ustanovení § 8 odst. 3 daòového øádu je té¾ parafrázováno v § 70 odst. 2 tohoto zákona, který obdobnì stanoví, ¾e [p]odání se posuzuje podle skuteèného obsahu a bez ohledu na to, jak je oznaèeno. Skuteèný obsah pøípisù ¾alobce, kterými reagoval na výzvy správce danì k podání dodateèných daòových tvrzení, spoèívá ve vyjádøení, ¾e pøíjem ¾alobce z prodeje akcií je osvobozen od danì z pøíjmù, a tedy ¾e daò, která jím byla døíve pøiznána, má zùstat nezmìnìna. Jedná se nepochybnì o vìcné reakce na výzvy správce danì. Jeliko¾ výzvou k podání dodateèného daòového tvrzení se právì takový typ reakce daòového subjektu sleduje, neshledává Nejvy¹¹í správní soud ¾ádný rozumný dùvod k neposouzení tìchto pøípisù jako dodateèných daòových pøiznání v materiálním smyslu ( ).
Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedeného uzavírá, ¾e nebyly dány podmínky pro stanovení danì dle pomùcek a krajský soud pochybil, pokud ji¾ pro tuto vadu rozhodnutí ¾alovaného nezru¹il. A priori potom zatí¾il své rozhodnutí vadou, pokud se odmítl zabývat námitkou stì¾ovatele, která by» nebyla uplatnìna zcela výslovnì, z kontextu ¾aloby ji bylo mo¾no zcela logicky dovodit. Pokud toti¾ stì¾ovatel výslovnì namítal nezákonnost stanovení danì dle pomùcek, bylo vyøe¹ení otázky samotného naplnìní procesních podmínek otázkou sine qua non.
Stì¾ovatel v bodì II. ¾aloby namítl nezákonnost správních rozhodnutí vèetnì dodateèného platebního výmìru s tím, ¾e k domìøení danì neexistovaly nikdy zákonné dùvody-nebyly zde pøedpoklady k jejímu vymìøení. Je pravdou, jak konstatoval krajský soud, ¾e stì¾ovatel svá tvrzení o nezákonném pou¾ití pomùcek vztahuje ke vztahu § 98 odst. 1 a § 145 odst. 2 daòového øádu, nikoliv v¹ak výhradnì. V rámci této argumentace stì¾ovatel konstatuje: ®alovaný tak nemù¾e legálnì obhájit své stanovisko, ¾e ¾alobce nepodal v zákonem stanovené lhùtì dodateèné daòové pøiznání . A je¹tì v rámci této námitky stì¾ovatel znovu pøipomíná, ¾e své pøíjmy z prodeje cenných papírù pova¾oval za osvobozené od danì z pøíjmù podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù, o èem¾ správce danì zpravil osobnì ji¾ dne 23. 9. 2009 a následnì pak i v podáních v prùbìhu daòového øízení.
Ze shora uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu správního øízení nebyl pasivní, komunikoval se správcem danì a reagoval na jeho výzvy. Rovnì¾ je evidentní, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu celého øízení setrvával na svém tvrzení, ¾e pøíjmy z prodeje pøedmìtných akcií pova¾oval za osvobozené od danì, resp. ¾e daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 pøiznal a zaplatil ve vý¹i dané zákonem. Tato argumentace je seznatelná i z podané ¾aloby.
Pøipou¹tìl-li § 44 odst. 1 zákona o správì daní (nyní § 145 odst. 1 daòového øádu) stanovení danì podle pomùcek, tedy v podstatì bez souèinnosti daòového subjektu, nepochybnì tak bylo mo¾no uèinit pouze v pøípadech, kdy daòový subjekt se správcem danì nekomunikuje a neposkytuje potøebnou souèinnost (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 6. 2005, è. j. 5 Afs 160/2004-81). Tak tomu ov¹em v projednávané vìci nebylo. Stì¾ovatel toti¾ nebyl zcela neèinný, proti výzvì správce danì k podání daòového pøiznání za pøedmìtné zdaòovací období brojil, pøitom z obsahu jeho sdìlení bylo mo¾no v kontextu s dosavadními zji¹tìními správce danì dovodit, ¾e stì¾ovatel pova¾uje své pøíjmy podléhající zdanìní za zdaòovací období roku 2007 za øádnì zdanìné, resp. pøedmìtné pøíjmy z prodeje akcií pova¾uje za osvobozené. Bylo tak na místì sdìlení stì¾ovatele vyhodnotil jako¾to nulové daòové pøiznání, nikoli, jak uèinil správce danì, vyøídit je bez dal¹ího jako¾to stí¾nost na postup správce danì. V projednávané vìci tedy ji¾ z tohoto dùvodu nebyly splnìny podmínky pro pøechod na pomùcky podle § 44 odst. 1 zákona o správì daní pro nepodání daòového pøiznání.
Pøesto¾e tedy stì¾ovatel výslovnì netvrdil absenci podmínky nepodání dodateèného daòového pøiznání a v ¾alobì tímto smìrem nerozvedl podrobnì dal¹í skutkové okolnosti, pro které pova¾uje postup správce danì za nezákonný, má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e jeho tvrzení o osvobození od danì a odkaz na podání, ve kterém uvedl, ¾e daò pøiznal a zaplatil, splòuje minimální po¾adavky na formulaci ¾alobního bodu. Lze tak uzavøít, ¾e krajský soud zatí¾il své rozhodnutí vadou, pokud se odmítl zabývat tvrzením stì¾ovatele uvedeným v jeho podání oznaèeným jako Námitka proti postupu správce danì-proti Výzvì k podání dodateèného daòového pøiznání ze dne 5. 1. 2011, nebo» rozsudek je z tohoto dùvodu nepøezkoumatelný.
Nad rámec uvedeného Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nelze pøisvìdèit krajskému soudu, shledal-li správným postup ¾alovaného, odmítl-li se v prùbìhu odvolacího øízení zabývat stì¾ovatelem pøedkládanými dùkazy. Takový postup by byl zcela jistì namístì, byly-li by splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì dle pomùcek; tak tomu v¹ak v projednávané vìci nebylo.
Z hlediska posouzení rozsahu pøezkumu rozhodnutí správního orgánu I. stupnì odvolacím orgánem je nezbytné hodnocení pøedbì¾né otázky , zda daò byla stanovena dokazováním, nebo byla stanovena podle pomùcek, nebo» v pøípadì stanovení danì podle pomùcek zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, jako¾ i pøimìøenost pou¾itých pomùcek (§ 114 odst. 4 daòového øádu). Pro rozhodnutí vìci je tedy zejména významné posouzení, z jakých konkrétních dùvodù nebylo mo¾né v projednávané vìci stanovit daò dokazováním a bylo nutno pøistoupit k pou¾ití pomùcek; resp. zda vùbec bylo na místì u¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì (dle pomùcek). Podstatné je také zhodnocení, zda ve skuteènosti nebyla v projednávané vìci daò stanovena dokazováním, pøesto¾e ji správce danì oznaèuje jako daò stanovenou podle pomùcek. Bylo proto na odvolacím orgánu, aby vý¹e uvedené skuteènosti pøezkoumal, pøitom mu nic nebránilo v rámci odvolacího øízení rozhodnutí správce danì zmìnit, i co do zpùsobu stanovení danì. V této souvislosti lze odkázat na závìry roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48; v citovaném usnesení se mimo jiné konstatuje: Postup podle § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù se uplatní jak v øízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 zákona), tak v øízení o odvolání proti dani stanovené podle pomùcek (§ 50 odst. 5 zákona). V odvolacím øízení je pøípustná i zmìna zpùsobu stanovení danì. pokraèování V odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru toti¾ stì¾ovatel mimo jiné uvádí, ¾e nebyl nikdy vyzván správcem danì, aby prokázal splnìní podmínek pro relevanci uplatnìní osvobození od danì. To i pøesto, ¾e daòový subjekt, v reakci na obdr¾enou výzvu správce danì, svým podáním ze dne 5. 1. 2011 prohla¹uje, ¾e daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 øádnì pøiznal a zaplatil a jeho daò nebyla správcem danì zpochybnìna, kontrolována ani jinak pøezku¹ována. Daòový subjekt je pøipraven prokázat dr¾enými listinami, svìdeckými výpovìïmi a veøejnými listinami, ¾e uplatnìní osvobození od danì u jeho pøíjmù z prodeje cenných papírù, je po právu, tedy ¾e byly splnìny zákonem definované podmínky k uplatnìní osvobození.
®alovaný rozhodnutím è. j. 7567/12-1102-709598, ze dne 28. 6. 2012, odvolání stì¾ovatele zamítl a dodateèný platební výmìr potvrdil. Na str. 4 a 5 rozhodnutí o odvolání konstatoval ¾alovaný tvrzené osvobození od danì, které hodlal stì¾ovatel prokázat, av¹ak souèasnì dodal, ¾e tuto mo¾nost mìl stì¾ovatel ji¾ v roce 2010, kdy byl vyzván k podání dodateèného pøiznání k dani z pøíjmù. Jak dále konstatoval ¾alovaný, své zákonné mo¾nosti, tedy dolo¾it dùkazní prostøedky ke svým tvrzením v daòovém pøiznání, v¹ak daòový subjekt ¾ádným zpùsobem nevyu¾il. Svým postojem (neúèastí na zahájení daòové kontroly, podáním pouhé námitky na výzvu k podání dodateèného daòového pøiznání) se stì¾ovatel, dle ¾alovaného, sám vylouèil z mo¾nosti pøedkládat dùkazní prostøedky. Za tohoto stavu, kdy byla daò stanovena podle pomùcek, ani¾ by se ¾alovaný naplnìním podmínek pro takový zpùsob stanovení danì zabýval, zkoumal ¾alovaný pouze dodr¾ení zákonných podmínek jejich pou¾ití a jejich pøimìøenost a vyhodnotil námitku stì¾ovatele o osvobození od danì jako nerelevantní. Nutno konstatovat, ¾e ¾alovaný se nevypoøádal ani s relevancí pou¾itých pomùcek, akceptoval-li jako¾to pomùcky údaje jiného daòového subjektu, aèkoli mìl k dispozici relevantní údaje samotného daòového subjektu.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Vzhledem k tomu ¾e vytýkané vady nejsou odstranitelné v øízení pøed krajským soudem, ale lze je odstranit toliko v øízení daòovém, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud souèasnì i rozhodnutí ¾alovaného, který je vázán v dal¹ím øízení právním názorem vysloveným vý¹e.
IV. Rozhodnutí o nákladech øízení
Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodl o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
®alovaný ve vìci úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. Stì¾ovatel mìl ve vìci plný úspìch, proto mu Nejvy¹¹í správní soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny èástkou 8000 Kè za soudní poplatky (1x soudní poplatek za ¾alobu ve správním soudnictví proti rozhodnutí správního orgánu ve vý¹i 3000 Kè a soudní poplatek za kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 5000 Kè).
V øízení o ¾alobì uèinila advokátka ve vìci celkem dva úkony právní slu¾by, kterými jsou pøevzetí a pøíprava zastoupení, písemné podání ve vìci samé, tedy úkony ve smyslu § 11 vyhlá¹ky
è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb ve znìní úèinném v dobì podání ¾aloby do 31. 12. 2012 (advokátní tarif). Za ka¾dý úkon právní slu¾by v dané vìci nále¾í mimosmluvní odmìna ve vý¹i 2 100 Kè [§ 9 odst. 3 písm. f) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu ve znìní do 31. 12. 2012], která se zvy¹uje o 300 Kè pau¹ální náhrady hotových výdajù dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Náhrada nákladù za øízení pøed krajským soudem tak èiní 4800 Kè.
V øízení o kasaèní stí¾nosti pøiznal Nejvy¹¹í správní soud advokátce dle advokátního tarifu v platném a úèinném znìní jeden úkon právní slu¾by 3100 Kè (podání kasaèní stí¾nosti) a dále 300 Kè pau¹ální náhradu, celkem 3400 Kè. Zdej¹í soud nemohl advokátce pøiznat odmìnu za pøevzetí a pøípravu zastoupení na základì smlouvy o poskytnutí právních slu¾eb podle § 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu, proto¾e pøevzala vìc ji¾ v øízení pøed krajským soudem, a proto musela být s vìcí nále¾itì seznámena.
Náhrada nákladù øízení pøed krajským soudem a pøed Nejvy¹¹ím správním soudem tak èiní 8 000 Kè za soudní poplatky a 8200 Kè (4800 Kè za ¾alobní øízení, 3400 Kè za kasaèní øízení). Celkem tak náklady øízení èiní 16 200 Kè. Uvedenou èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli k rukám advokátky ve lhùtì 60 dnù od právní moci tohoto rozsudku.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 41
 § 44
 § 261
 § 145
 soud 
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 145
 § 145
 § 75
 Soud 
 § 7
 § 43
 § 72
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 44
 § 145
 soud 
 § 145
 soud 
 § 8
 § 8
 § 70
 soud 
 soud 
 soud 
 § 98
 § 145
 § 4
 § 44
 § 145
 § 44
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 soud 
 § 60
 § 120
 § 11
 § 7
 § 13
 soud 
 soud 
 § 11