Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1902-PGP.html
Timestamp: 2019-08-20 09:59:56+00:00

Document:
CTX - Contentieux de l'assiette de l'impôt - Dispositions communes - Compensation et substitution de base légale susceptibles d'être opposées par l'administration
1902-PGPCTX - Contentieux de l'assiette de l'impôt - Dispositions communes - Compensation et substitution de base légale susceptibles d'être opposées par l'administration1
BOI-CTX-DG-20-40-10-20120912
Les domaines respectifs, au cours de la procédure contentieuse, du droit de compensation et du droit d'opérer une substitution de base légale, tels qu'ils résultent des décisions du Conseil d'Etat, font l'objet de la première partie (I) des développements qui suivent.
La seconde partie (II) est consacréeée aux conditions d'exercice de ces droits et en particulier de celui de compensation, fondé soit sur les principes généraux de la procédure contentieuse soit sur les dispositions des articles L203 du livre des procédures fiscales (LPF) et L204 du LPF.
Le droit de compensation repose, soit sur les principes généraux de la procédure contentieuse soit sur les dispositions des articles L203 du LPF et L204 du LPF.
De la même façon, lorsqu'un contribuable a omis d'imputer sur son bénéfice imposable diverses charges déductibles, l'Administration peut faire Etat de ce que l'intéressé a retranché dudit bénéfice d'autres dépenses qui n'étaient pas déductibles (CE, arrêt du 6 février 1970, n° 75832).
En contrepartie, le contribuable a le droit, au soutien d'une réclamation, et à n'importe quel moment de la procédure devant le tribunal administratif, la cour administrative d'appel, le tribunal de grande instance et la cour d'appel, de faire Etat de tout moyen nouveau, en application des dispositions de l'article L199 C du LPF ).
Indépendamment des pouvoirs qu'elle tient des principes généraux qui viennent d'être rappelés, l'Administration peut procéder à des compensations plus étendues dans les limites prévues à l'article L203 du LPF et notamment entre impôts ou taxes différents énumérés à l'article L204 du LPF (cf. BOI-CF-PGR-30-50).
Elle peut, par exemple, compenser une surtaxe constatée dans l'impôt sur les sociétés avec une insuffisance de taxe d'apprentissage (CE, arrêt du 22 mars 1972, n°s 78830 et 79250).
Ainsi, après avoir soutenu qu'une somme d'argent versée par une société à un contribuable, avait pour ce contribuable le caractère d'une distribution de bénéfices occultes, l'Administration peut faire valoir, ultérieurement, qu'il s'agissait en réalité d'une commission taxable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (CE, arrêt du 7 novembre 1975, n°85284, Plén.).
De même, après avoir soutenu que l'enrichissement injustifié du gérant d'une société avait son origine dans des distributions occultes de l'entreprise, l'Administration peut faire valoir que les sommes correspondantes, initialement taxées à l'impôt sur le revenu au nom du dirigeant au titre des bénéfices distribués, provenaient d'une source de profits ne se rattachant pas à une catégorie déterminée de revenus et devaient être imposées en vertu de l'article 92 du CGI (CE, arrêt du 24 mars 1976, n° 92875).
Lorsqu'un contribuable relevant du régime de la déclaration contrôlée en BNC, a été imposé à tort selon le régime de l'évaluation administrative, l'Administration peut maintenir l'imposition en opérant une substitution de régime d'imposition, dès lors que l'intéressé, qui n'a pas souscrit la déclaration contrôlée, se trouve en situation d'évaluation d'office (CE, arrêt du 13 décembre 1989, n° 38607 ; à approcher de l'arrêt CE, 17 octobre 1984, n° 40377).
En ce sens : CE, arrêt du 11 février 1976, n° 97335.
En ce sens : CE, arrêt du 13 février 1974, n°s 80476, 80478 et 80479 et CE, arrêt du 21 mars 1975, n°85496.
En effet, le droit de compensation n'a pas pour objet ou pour effet la mise en recouvrement d'impositions supplémentaires mais permet seulement à l'Administration de rejeter, au cours d'une procédure contentieuse, ou d'obtenir le rejet par le juge de l'impôt, des demandes en décharge ou en réduction des impositions déjà établies (CE, arrêt du 16 avril 1969, n° 74885).
Toutefois, pour pouvoir opérer une substitution de base légale, il faut que toutes les règles de procédure qu'exige le nouveau fondement légal aient été respectées et que, notamment, les propositions de rectification nécessaires aient été effectuées (cf. II-A-2).
C'est ainsi que la compensation d'un excédent d'imposition constaté ne peut être effectuée avec une omission ou insuffisance pour laquelle le contribuable serait en mesure de se prévaloir, conformément à l'article L80 A du LPF, d'une interprétation qui aurait été formellement admise précédemment par l'Administration.
Le droit de compensation étant dérogatoire à la procédure de rectification, la demande de compensation (fondée sur les règles générales de la procédure contentieuse ou sur les dispositions des articles L203 du LPF et L204 du LPF) n'implique pas que, pour la nouvelle imposition, une procédure de rectification doive être préalablement engagée.
En ce sens : CE, arrêt du 4 novembre 1988, n° 61185.
Dès lors, si la procédure primitivement mise en œuvre ne correspond pas au nouveau fondement légal qu'elle envisage de retenir, l'Administration ne peut opérer directement la substitution dans le cadre de la procédure contentieuse (dans la décision de rejet ou devant le juge). Elle doit procéder au dégrèvement de l'imposition initialement établie et engager la procédure appropriée au nouveau fondement légal qu'elle entend retenir, à condition, bien entendu, que la prescription ne s'y oppose pas.
Lorsque l'Administration demande au juge de l'impôt de retenir comme base d'imposition celle résultant de l'application du barème prévu par l'article 168 du CGI, à la place de celle initialement retenue, constituée au cas particulier par des bénéfices commerciaux évalués d'office, elle ne vise pas à réparer une insuffisance ou une omission relative à l'assiette ou au calcul de l'imposition. Par suite, cette demande s'analyse en réalité non comme une demande de compensation mais en une demande de substitution de base légale. Mais une telle substitution ne peut être opérée que si les règles de procédure normalement applicables au nouveau fondement légal ont été respectées. L'application des dispositions de l'article 168 du CGI exigeant la mise en œuvre de la procédure de redressement contradictoire et cette procédure n'ayant pas été suivie au cas particulier, où les impositions contestées avaient été établies par voie d'évaluation d'office, les conclusions de l'Administration sont donc rejetées (CE, arrêt du 18 mars 1981, n°s 6404 et 7359).
Lorsque, statuant sur la réclamation d'un contribuable qui a été taxé d'office d'après des revenus d'origine indéterminée, l'Administration entend changer la qualification de ces revenus et les regarder comme des revenus de capitaux mobiliers, elle doit procéder au dégrèvement de l'imposition contestée et engager la procédure contradictoire qu'implique ce nouveau fondement légal (CE, arrêt du 23 mars 1984, n° 36345).
Dès lors qu'elle n'a pas suivi les dispositions de la procédure contradictoire, l'Administration ne peut demander, par voie de substitution de base légale, que soient imposées, dans la catégorie des traitements et salaires, des sommes qui ont primitivement fait l'objet d'une évaluation d'office dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (CE, arrêt du 21 avril 1986, n° 55541).
Lorsque l'Administration a imposé à tort un exploitant agricole selon le régime du bénéfice réel par voie d'évaluation d'office, alors qu'il relevait du régime du forfait, elle peut demander une substitution de base légale en ce qui concerne les bénéfices agricoles forfaitaires afférents à la partie des terres exploitées en cultures spécialisées, puisque ces bénéfices sont déterminés mathématiquement par application du tarif aux superficies affectées à ce type de cultures. En revanche, elle ne peut procéder à une substitution de base légale en ce qui concerne les bénéfices afférents aux terres exploitées en polyculture, à défaut d'avoir régulièrement suivi, pour cette partie de l'exploitation, la procédure de classement par catégorie prescrite par l'article L4 du LPF (CE, arrêt du 24 juillet 1987, n° 54280).
L'Administration ne peut demander une substitution de base légale que si elle produit les éléments nécessaires au contribuable pour discuter, sous le contrôle du juge, le bien-fondé de l'imposition en cause. Cette condition n'est pas remplie dans le cas d'une substitution de revenus de capitaux mobiliers à des bénéfices non commerciaux, lorsque l'Administration ne produit même pas de manière succincte les éléments de calcul propres à la détermination du bénéfice social, à sa répartition et à sa distribution (CE, arrêt du 7 octobre 1987, n°s 53090 et 71611).
Pour pouvoir invoquer devant le juge que des versements en espèces effectués sur les comptes bancaires du contribuable constituent des revenus imposables par voie de taxation d'office en application de l'article L69 du LPF, l'Administration doit être en mesure d'établir qu'elle a invité l'intéressé à fournir des justifications selon la procédure prévue à l'article L16 du LPF (CE, arrêt du 16 décembre 1987, n° 39389 ; à rapprocher CE, arrêt du 23 mars 1988, n° 71491)
En premier lieu, la substitution de base légale peut être effectuée lorsque la nature des procédures correspondant à l'ancien fondement légal et au nouveau est identique.
Il est précisé, à cet égard, que les conditions de mise en œuvre de la procédure s'apprécient à la date à laquelle celle-ci a été appliquée. Ainsi, par exemple, la condition de l'envoi préalable d'une mise en demeure avant l'engagement d'une procédure d'évaluation d'office (article L 68 du LPF) ne fait pas obstacle à une substitution de base légale postérieure à l'entrée en vigueur de ce texte lorsque la procédure d'évaluation d'office a été effectivement diligentée avant le 1er janvier 1987, alors que la mise en demeure n'était pas légalement obligatoire,
En second lieu, la substitution de base légale peut être effectuée lorsque la procédure contradictoire a été primitivement mise en œuvre, alors que l'Administration entend invoquer un cas d'évaluation ou de taxation d'office.
Il est précisé, par ailleurs, qu'en matière d'ESFP, les dispositions de l'article L50 du LPF, qui interdisent à l'Administration de procéder à de nouveaux redressements après notification des résultats de cette vérification ne font pas obstacle à ce qu'elle reprenne la procédure afin de fixer les bases d'imposition dans des conditions régulières (CE, arrêt du 14 décembre 1984, n° 37199).
Il a été précisé que selon les dispositions de l'article L203 du LPF (dispositions qui sont communes à tous les impôts) l'Administration peut opposer à une demande en décharge ou en réduction présentée par un contribuable, à tout moment de la procédure et nonobstant l'expiration des délais de prescription, toutes compensations entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées, au cours de l'instruction, dans l'assiette ou le calcul de l'imposition contestée.
1. La compensation ne peut être mise en œuvre qu'à l'égard d'un même contribuable
2. La compensation ne peut être mise en œuvre qu'au titre d'un même impôt, droit ou taxe
Sous réserves des règles particulières spécialement prévues pour certains impôts (cf. II-C), la compensation ne peut en principe être opérée que pour un même impôt, droit ou taxe.
La juridiction contentieuse ne peut donc en aucun cas augmenter l'imposition contestée. Mais il est rappelé que, indépendamment du délai normal de répétition prévu pour chaque impôt, l'article L170 du LPF donne à l'Administration la possibilité de réparer, en matière d'impôts sur les revenus, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par des réclamations ou instances jusqu'à l'expiration de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.
En ce sens : CE, arrêt du 24 octobre 1973, n° 87602.
Ainsi, la compensation a été admise entre une réduction de TVA devant bénéficier au contribuable et la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue par les anciens articles 1729 et 1731 du CGI (actuellement article 1729 du CGI) dont l'Administration a établi qu'elle était applicable au lieu et place des pénalités de retard initialement réclamées (CE, arrêt du 24 avril 1981, n° 10813).
En revanche, l'administration n'est pas en droit, sur le fondement de l'article L203 du LPF, d'opposer la compensation entre la cotisation d'impôt sur le revenu, indûment mise à la charge d'une société, pour défaut de désignation des bénéficiaires de distributions occultes et la pénalité fiscale prévue à l'ancien article 1763 A du CGI (actuellement article 1759 du CGI) qui aurait dû être mise en recouvrement (CE, arrêt du 23 octobre 1989, n°70934).
3. La compensation ne peut être mise en œuvre qu'au titre d'une même période d'imposition
En matière d'impôts directs et de taxes assimilées il s'agit dans tous les cas des impositions établies au titre d'une même année ; aucune compensation ne peut être opérée entre des cotisations relatives au même impôt mais se rapportant à des années différentes
En ce sens : CE, arrêt du 9 avril 1976, n° 92194.
En ce qui concerne les taxes sur le chiffre d'affaires, la compensation entre les droits formant surtaxe et ceux résultant d'omissions ou d'insuffisances d'imposition doit s'opérer globalement pour l'ensemble de la période litigieuse et non année par année
En ce sens : CE, arrêt du 16 juin 1976, n°s 79712 et 79713.
De même, dans le cas d'une demande en restitution de taxes spontanément acquittées par le redevable, la période sur laquelle doit porter la compensation est celle qui fait l'objet de la demande. Il y a lieu de préciser que la compensation entre des droits rappelés pour défaut de déclaration d'opérations imposables et une surtaxe résultant de l'omission, par erreur, de déductions autorisées est possible même si le délai fixé par l'article 208 de l'annexe II au CGI pour opérer les déductions susvisées est venu à expiration.
La possibilité de compensation entre impôts différents s'exerce exclusivement à l'endroit des impôts désignés par l'article L204 du LPF.
– la contribution annuelle sur les revenus locatifs prévue à l'article 234 nonies du CGI ;
Ainsi, une surtaxe relevée à l'égard d'un contribuable en ce qui touche l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés établi au titre d'une année, pourra être compensée avec une insuffisance d'imposition affectant la taxe d'apprentissage due par l'intéressé à raison des salaires versés durant la même année (CE, arrêt du 5 mai 1971, n° 79926).
De même, lorsqu'un contribuable a été imposé à tort à la TVA, l'administration peut demander la compensation entre des dégrèvements d'impôt sur le revenu qui lui sont par ailleurs accordés et l'imposition à la taxe sur les salaires dont il est redevable (CE, arrêt du 27 janvier 1988, n°s 68652 et 68653).
Au sens des dispositions de l'article L204 du LPF, l'impôt sur le revenu doit s'entendre non seulement de l'impôt établi par voie de rôle au nom des personnes qui en sont passibles mais aussi, le cas échéant, de l'impôt retenu à la source par application de l'article 119 bis-1 du CGI
Doit également être considérée comme effectuée au titre de l'impôt sur le revenu, l'imposition séparée prévue par l'article 39 quindecies du CGI à l'égard des plus-values à long terme.
Il en est de même pour l'imposition séparée du montant net des plus-values à long terme visée à l'article 219 du CGI..
En revanche, l'impôt sur les sociétés, d'une part, et la retenue à la source visée à l'article 119 bis-2 du CGI, d'autre part, ne peuvent donner lieu à compensation
En ce sens : CE, arrêts du 27 février 1984, n°s 37377 et 37378;
Il s'agit de la cotisation de 2 % établie lorsque les employeurs n'ont pas satisfait à l'obligation de participer à l'effort de construction prévue par l'article L313-1 du Code de la construction et de l'habitation.
En matière de taxe foncière sur les propriétés bâties le droit de compensation s'exerce suivant les règles générales énumérées ci-dessus (cf. II-B).
En outre et conformément aux dispositions de l'article R*203-1 du LPF, « lorsque la réclamation concerne les évaluations foncières des propriétés bâties, la compensation prévue à l'article L203 du LPF peut s'exercer entre les impositions relatives aux divers éléments d'une propriété ou d'un établissement unique imposés sous l'article du rôle indiqué dans la réclamation, même s'ils sont inscrits séparément à la matrice cadastrale ».
Les dispositions de l'article R* 203-1 du LPF n'étant pas applicables à la taxe foncière sur les propriétés non bâties, le droit de compensation s'exerce quel que soit l'objet de la réclamation visant cette taxe, conformément aux règles générales indiquées ci-dessus (cf. II-B) et dans la limite de l'imposition contestée.
Les règles générales exposées ci-dessus (cf. II-B) sont, bien entendu, applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées.
En ce qui concerne la période d'imposition à retenir, il y a lieu de se référer à ce qui été indiqué au II-B-3-§ 250.
En vertu des dispositions de l'article L204 du LPF les compensations prévues en matière d'impôts sur les revenus peuvent être pratiquées dans les mêmes conditions en ce qui concerne les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière et les droits de timbre, perçus au profit de l'Etat.
En premier lieu, la règle posée par l'article L204 du LPF s'applique à la taxe de publicité foncière uniquement lorsque celle-ci est exigible sur les actes qui donnent lieu à la formalité fusionnée de l'enregistrement et de la publicité foncière en application de l'article 647 du CGI. Dans ce cas, en effet, depuis le 1er octobre 1970, date d'entrée en vigueur de l'article 5 de la loi n° 69-1168 du 26 décembre 1969, la taxe est devenue restituable dans les mêmes conditions que les droits d'enregistrement. Au contraire, lorsque la taxe ne tient pas lieu des droits d'enregistrement, aucune compensation ne peut être opérée entre elle et les droits d'enregistrement ou de timbre. Il ne peut alors y avoir matière à compensation que dans le seul cadre de la taxe, et uniquement lorsque l'excès de perception résulte d'une erreur du conservateur, la taxe n'étant restituable que dans ce cas (CGI, art. 1961 bis);
En second lieu, la compensation ne peut être admise à l'égard des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière en tenant lieu, lorsque, dans les cas prévus par l'article 1961 du CGI, leur restitution est interdite.
/bofip/1902-PGP.html

References: l'article 92
 l'article 168
 l'article 168
 l'article 208
 l'article 234
 l'article 119
 l'article 39
 l'article 219
 l'article 119
 l'article 647
 l'article 5
 art. 1961
 l'article 1961