Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1767-PGP.html?identifiant=BOI-ENR-DMTG-10-50-50-20121119
Timestamp: 2019-10-22 01:21:14+00:00

Document:
ENR – Mutations à titre gratuit – Successions - Liquidation des droits en cas de transmissions à titre gratuit successives entre les mêmes personnes
1767-PGPENR – Mutations à titre gratuit – Successions - Liquidation des droits en cas de transmissions à titre gratuit successives entre les mêmes personnes2
BOI-ENR-DMTG-10-50-50-20121119
Version en vigueur du 21/04/16 au 13/02/17
Version en vigueur du 11/04/16 au 21/04/16
Version en vigueur du 19/11/12 au 11/04/16
2012-11-19T17:19:00.000+01:002016-04-11T17:08:10.000+02:00
Toutefois, la portée de ces règles, dites du « rapport fiscal », a été réduite par le I de l'article 15 de la loi de finances pour 1992 (n° 91-1322 du 30 décembre 1991, JO du 31). Ce texte, entré en vigueur le 1er janvier 1992, a modifié les deuxième et troisième alinéa de l'article784 du CGI de façon à ne plus tenir compte, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, des donations passées depuis plus de dix ans.
L'article 7 de la loi 2011-900 de finances rectificative pour 2011 a porté de six à dix ans le délai au-delà duquel les donations antérieures sont dispensées de rapport fiscal.
Le 1er juin 2003, M. X donne à son fils la somme de 1 000 000 €
Montant de la donation : 1 000 000 €
Masse taxable : 954 000 €
Montant des droits à payer : (7 600 € x 5 %) + (3 800 € x 10 %) + (3 600 € x 15 %) + (505 000 € x 20 % ) + (330 000 € x 30 %) + (104 000 € x 35 %) = 237 700 €
Le 1er août 2011, M. X donne à son même fils la somme de 2 000 000 €
Montant de la donation : 2 000 000 €
Abattement personnel : 113 325 € [soit abattement en ligne directe applicable au 1er janvier 2011 (159 325 €) – abattement utilisé lors de la première donation (46 000 €)]
Masse taxable : 1 886 675 €
Comme la première donation est, à la date de la seconde, passée depuis plus de huit ans et moins de neuf ans, un abattement de 30 % est applicable sur la valeur des biens ayant fait l’objet de la donation le 1er juin 2003. Dès lors, la première donation n’est rappelée pour la liquidation des droits à payer au titre de la seconde que pour un montant de 700 000 € (1 000 000 € x 70 %).
Montant des droits à payer : [(8 072 € - 7 600 € (barème applicable au moment de la première donation le 1er juin 2003)) x 5 %] + [(4 037 € - 3 800 €) x 10 %] + [(3 823 € - 3 600 €) x 15 %] +[(536 392 € - 505 000 €) x 20 %] + [(350 514 € - 180 000 €)x 30 % ]+ (902 839 € x 40 %) + (780 998 € x 45 %) = 770 098 €.
Barème applicable au moment de la première donation le 1er juin 2003.
Le 1er juin 2003, M. X donne à son fils la somme de 500 000 €
Montant de la donation : 500 000 €
Masse taxable : 454 000 €
Montant des droits à payer : (7 600 € x 5 %) + (3 800 € x 10 %) + (3 600 € x 15 %) + (439 000 € x 20 % ) = 89 100 €.
Le 1er août 2010, M. X donne à son même fils la somme de 200 000 €
Montant de la donation : 200 000 €
Abattement personnel : 156 974 € (abattement en ligne directe applicable au 1er janvier 2010)
Masse taxable : 43 026 €
Montant des droits à payer : (7 953 € x 5 %) + (3 977 € x 10 %) + (3 767 € x 15 %) + (27 329 x 20 %) = 6 826 €
Le 1er août 2011, M. X donne à son même fils la somme de 1 500 000 €
Montant de la donation : 1 500 000 €
Dans la mesure où le fils de M. X a déjà utilisé un abattement personnel de 46 000 € lors de la première donation en 2003, puis un second de 156 974 € lors de la deuxième donation en 2010, le cumul de ces deux abattements excède l’abattement personnel applicable en ligne directe au 1er janvier 2011 (159 325 €). Par suite, l’intéressé ne bénéficie pas d’un abattement personnel au titre de la troisième donation.
Masse taxable : 1 500 000 €
Comme la première donation est passée depuis plus de huit ans et moins de neuf ans, un abattement de 30 % est applicable sur la somme objet de la donation du 1er juin 2003. Dès lors, la première donation n’est rappelée pour la liquidation des droits à payer au titre de la troisième donation qu’à hauteur de 350 000 € (500 000 € x 70 %).
Tranche à 5 % en 2011 = 8 072 €, déjà utilisée (7 600 € en 2003 + 7 953 € en 2010), soit un montant supérieur à la tranche réactualisée au barème 2011.
Tranche à 10 % en 2011 = 4 037 €, déjà utilisée (3 800 € en 2003 + 3 977 € en 2010), soit un montant supérieur à la tranche réactualisée au barème 2011.
Tranche à 15 % en 2011 = 3 823 €, déjà utilisée (3 600 € en 2003 + 3 767 € en 2010), soit un montant supérieur à la tranche réactualisée au barème 2011.
Tranche à 20 % en 2011 = 536 392 €, déjà utilisée partiellement (335 000 € en 2003, car cette donation n’est rappelée que pour 70 % de son montant, + 27 329 € en 2010), soit un « disponible » de 174 063 € taxable à 20 %. Droits à payer : 34 813 €.
Tranche à 30 % en 2011 = 350 514 €, soit 350 514 € x 30 % = 105 154 €
Tranche à 40 % en 2011 = 902 839 €, soit 902 839 € x 40 % = 361 136 €
Tranche à 45 % = 72 585 €, soit 72 585 € x 45 % = 32 663 €
Total des droits à payer au titre de la troisième donation : 533 766 €
Le 1er juin 2005, M. X donne à son fils la somme de 30 000 €
Montant de la donation : 30 000 €
Abattement personnel : 50 000 €
Le 20 mars 2012, M. X donne à son fils une somme de 250 000 €
Montant de la donation : 250 000 €
Abattement personnel : 129 325 € [soit abattement en ligne directe applicable au 1er janvier 2012 (159 325 €) – abattement utilisé lors de la première donation (30 000 €)]
Masse taxable : 120 675 €
Comme la première donation est passée depuis plus de six ans et moins de sept ans, un abattement de 10 % est applicable sur la somme objet de la donation du 1er juin 2005. Cela étant, cette donation n’ayant pas donné lieu à taxation en 2005 compte tenu de l’abattement applicable, il y a lieu de liquider les droits de la manière suivante.
Montant des droits à payer : (8 072 x 5 %) + (4 037 € x 10 %) + (3 823 € x 15 %) + (104 743 € x 20 %) = 22 329 €.
Le 1er mai 2004, M. X donne à son fils la somme de 100 000 €.
Montant de la donation : 100 000 €
Masse taxable : 54 000 €
Montant des droits à payer : (7 600 € x 5 %) + (3 800 € x 10 %) + (3 600 € x 15 %) + (39 000 € x 20 %) = 9 100 €.
Le 1er avril 2012, M. X donne à son fils la somme de 190 000 €.
Montant de la donation : 190 000 €
Abattement personnel : 113 325 € [soit abattement en ligne directe applicable au 1er janvier 2012 (159 325 €) – abattement utilisé lors de la première donation (46 000 €)]
Masse taxable : 76 675 €
Comme la première donation est passée depuis plus de sept ans et moins de huit ans, un abattement de 20 % est applicable sur la somme objet de la donation du 1er mai 2004. Dès lors, la première donation n’est rappelée pour la liquidation des droits à payer au titre de la seconde donation qu’à hauteur de 80 000 € (100 000 € x 80 %).
Montant des droits à payer : [(8 072 € - 7 600 €) x 5 %] + [(4 037 € - 3 800 €) x 10 %] + [(3 823 € - 3 600 €) x 15 %)] + [(75 743 € x 20 %)] = 15 229 €.
L'article 5 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 (loi n°2012-958) a supprimé le dispositif dit de "lissage" a compter du 17 août 2012 et porté de dix à quinze ans le délai au-delà duquel les donations antérieures sont dispensées de rapport fiscal.
Les obligations imposées aux parties par l' article 784 du CGI concernent toutes les donations antérieures consenties par le défunt aux héritiers, donataires ou légataires, quelle que soit la forme dans laquelle ces donations ont été constatées. Elles s'appliquent, notamment, aux dons manuels BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10).
L'obligation du rapport fiscal prévu à l'article 784 du CGI concerne également les biens situés hors de France lorsque le donateur ou le défunt est domicilié en France. Toutefois, compte tenu de l'entrée en vigueur au 1er janvier 1977 des dispositions de l'article 750 ter du CGI (BOI-ENR-DMTG-10-10-30 ) l'obligation du rapport fiscal ne s'applique pas aux libéralités portant sur des biens corporels situés hors de France et ayant fait l'objet d'un acte ayant date certaine avant le 1er janvier 1977. En revanche, elle s'applique aux autres libéralités et notamment aux dons manuels, quelle que soit leur date, dès lors que la nouvelle libéralité ou le décès du donateur est postérieur au 31 décembre 1976 (BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10).
En ce qui concerne les transmissions à titre gratuit entre vifs (ou à cause de mort) comprenant des biens mentionnés au 4° du 1 de l'article 793 du CGI (parts de groupements fonciers agricoles ou de groupements fonciers ruraux), au 3° du 2 de l'article 793 du CGI (biens ruraux loués par bail à long terme), aux 4° et 5° du 2 de l'article 793 du CGI (constructions nouvelles), et au 6° du 2 de l'article 793 du CGI (immeubles locatifs anciens) : BOI-ENR-DMTG-10-20-30-30 et BOI-ENR-DMTG-10-20-30-40 ; BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20 ; BOI-ENR-DMTG-10-20-30-90 et BOI-ENR-DMTG-10-20-30-100 ; BOI-ENR-DMTG-10-20-30-110).
L'article 5 de la loi de finances rectificative pour 2012 (loi n°2012-958 du 16 août 2012) porte de dix à quinze ans le délai au-delà duquel les donations antérieures sont dispensées de rapport fiscal.
Dès lors, pour les successions ouvertes et les donations consenties à compter de la publication de la loi de finances rectificative pour 2012 (loi n°2012-958 du 16 août 2012), les donations consenties depuis moins de quinze ans avant la nouvelle mutation à titre gratuit et les donations plus anciennes n'ayant pas été sujettes aux droits de mutation à titre gratuit demeurent rapportables.
Lorsqu'ils n'ont pas été soumis aux droits de mutation au titre de l’article 757 du CGI, les dons manuels consentis aux héritiers du donateur deviennent imposables en raison du décès de ce dernier, en vertu de l’obligation de rapport des donations antérieures entre les mêmes personnes prévue à l’article 784 du CGI. Par un arrêt du 31 mars 2004, la Cour de cassation a décidé que les droits alors exigibles constituaient des droits de mutation par décès. Il s’ensuit que l’ensemble des textes relatifs aux droits de succession leurs sont applicables, et notamment les règles de solidarité entre cohéritiers prévues par l’article 1709 du CGI (Cass com, 31 mars 2004 n°02-10578 ).
Il convient de rappeler que lorsqu'une personne désire procéder à une transmission de son patrimoine au moyen de donations successives, il ne peut pas choisir la donation sur laquelle l'abattement sera imputé et renoncer au bénéfice de l'abattement lors d'une première donation pour le reporter sur une donation ultérieure consentie avant l'expiration du délai de dix ans (RM n°39457, à M. Jean Valleix, JO AN du 05 juin 2000, p 3418).
Pour les donations passées dans les dix années précédant l'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011), soit avant le 31 juillet 2011 et jusqu'à la date de publication de loi de finances rectificative pour 2012 (loi n°2012-958 du 16 août 2012), un dispositif progressif d'application du rapport fiscal est applicable (cf. I-§ 20).
Lorsqu'une mutation à titre gratuit entre vifs ou par décès a été précédée de donations consenties par le même donateur ou le défunt au même bénéficiaire, la perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l'objet de donations antérieures, à l'exception de celles passées depuis plus de quinze ans, et, lorsqu'il y a lieu à application d'un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n'a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable (alinéa 2 de l'article 784 du CGI).
Pour l'application de l'article 784 du CGI, il est tenu compte de la valeur du bien au jour de la donation.
Remarque : Toutefois, dans le cas de révélation spontanée d'un don manuel avec option de déclaration dans le mois qui suit le décès du donateur, les droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement ou sur sa valeur au jour de la donation si elle est supérieure (CGI, art. 635 A et CGI, art. 757 ; cf. ENR-DMTG-20).
En matière de droits de mutation à titre gratuit, la valeur imposable des biens transmis est constituée par leur valeur vénale au jour du fait générateur de l'impôt. S'agissant des dons manuels, il résulte des dispositions de l'article 757 du CGI que le fait générateur des droits est constitué soit par l'acte renfermant la déclaration de ce don par le donataire ou ses représentants, soit par sa reconnaissance judiciaire, soit enfin par sa révélation à l'administration par le donataire. En application des dispositions de l'article 784 du CGI , la réintégration à l'actif de succession des dons manuels de sommes d'argent se fait pour la valeur nominale de la somme donnée, sans réévaluation et sans tenir compte des éventuels emplois effectués avec cette somme. En effet, l'article 784 du CGI précise que c'est la valeur des biens compris dans la donation antérieure qui est ajoutée à celle des biens objets de la nouvelle mutation à titre gratuit. Or, s'agissant d'un don manuel de sommes d'argent, celui-ci, conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass. Com. 20 octobre 1998, n° 1676 P. Durand) ne peut être rapporté que pour son montant nominal (Rép. Dassault n° 25515, JO Sénat du 15 mars 2007, p 592).
Lorsque le don manuel non déclaré et rappelé fiscalement à la succession porte sur une somme d'argent, il ne peut être tenu compte de l'usage que le donataire a pu faire de la somme donnée. Ainsi, c'est à bon droit qu'un tribunal évalue l'actif à réintégrer dans une succession au titre d'un don manuel, rapporté en application des dispositions de l'article 784 du CGI , au montant du chèque remis par le donateur et non à la valeur du bien acquis avant le décès du donateur, grâce à ce chèque par le bénéficiaire (Cass. com. 20 octobre 1998, n° 96-20960).
Cette règle « du rapport fiscal » des donations antérieures, ne doit pas être confondue ni dans sa nature, ni dans ses effets, avec celle du rapport des donations qui résulte de l'article 843 du code civil (BOI-ENR-DMTG-10-50-10). Il est souligné que ses effets sont favorables aux héritiers, notamment dans le cas où la donation a été faite à une époque où l'abattement utilisé était inférieur à son niveau actuel. Dans ce cas, en effet, le supplément d'abattement résultant du relèvement intervenu depuis la donation précédente ne se trouve pas amputé ou épuisé par l'accroissement de la valeur du bien depuis la donation et bénéficie par conséquent entièrement aux héritiers.
- la liaison entre les transmissions successives est fondée sur l'actif imposé (compte tenu des reconnaissances d'insuffisance d'évaluation, cf. § 50) lors de l'enregistrement de la mutation rappelée (sous réserve toutefois des règles exposées sous les § 140 et suivants) et non sur la valeur actuelle des biens antérieurement donnés ;
Pour le calcul des abattements édictés par l'article 779 du CGI, l'article 790 B du CGI , l'article 790 D du CGI , l'article 790 E du CGI et l'article 790 F du CGI , il est tenu compte de ceux effectués sur les donations antérieures consenties par la même personne au même bénéficiaire (alinéa 2 de l'article 784 du CGI).
En ce qui concerne l'application des réductions édictées par l'article 780 du CGI (BOI-ENR-DMTG-10-50-40), il est tenu compte, également, des réductions effectuées sur les donations antérieures consenties par la même personne (alinéa 3 de l'article 784 du CGI).
L'article L.181 B du LPF, issu du II de l'article 7 de la première loi de finances rectificative pour 2011, prévoit que la valeur des biens faisant l'objet de donations antérieures et ajoutée à la valeur des biens compris dans une donation ou une déclaration de succession en vertu du deuxième alinéa de l'article 784 du CGI peut, pour l'application de ce même alinéa seulement être rectifiée. Le second alinéa de l'article L.181 B du LPF, issu de l'article 5 de la loi de finances rectificative pour 2012 (loi n°2012-958) prévoit également que la valeur des biens ayant fait l’objet des donations antérieures dont il est tenu compte pour l’application du troisième alinéa de l’article 793 bis du CGI peut, pour la seule appréciation de la limite mentionnée au deuxième alinéa du même article, être rectifiée.
A défaut de déclaration de succession déposée, le délai de prescription précité expire au 31 décembre de la sixième année suivant celle du décès, conformément aux dispositions de l'article L.186 du LPF.
Les donations régulièrement enregistrées depuis plus de quinze ans, sous les conditions précisées ci-dessous (cf. III-A-§ 160 et suiv.), ne sont pas rapportées aux donations réalisées ou aux successions ouvertes à compter de la publication de la loi de finances rectificative pour 2012 (loi n°2012-958 du 16 août 2012).
En conséquence, un donataire ayant bénéficié d'une donation en N -15 et pour laquelle son abattement personnel a été utilisé, peut recevoir du même donateur une nouvelle donation ou des droits successoraux en N en bénéficiant à nouveau de son abattement personnel, des tranches les plus basses du barème et de réduction de droits pour enfants à charge prévue à l'article 780 du CGI.
Remarque : Par exception, les donations de moins de quinze ans consenties aux petits-enfants en application de l'article 1078-4 du code civil ne sont pas rapportables dans la succession de leur père ou mère (CGI, art. 776 ter). En conséquence, la donation faite par l’aïeul à un petit-enfant moins de quinze ans avant le décès de l’enfant qui y a consenti n’étant pas fiscalement rapportable dans la succession de ce dernier, les biens reçus par le petit-enfant ne seront pas pris en compte pour le calcul des droits de succession de l’enfant qui a consenti à la donation-partage. Cette disposition ne concerne que les donations-partages dans lesquelles les parents consentent à ce que leurs enfants soient désignés comme bénéficiaires en leurs lieu et place. Il est rappelé que seules les donations-partages ayant été régulièrement soumises aux droits de mutation à titre gratuit peuvent bénéficier de cette disposition.
Les donations sont des actes à titre gratuit par lesquels un donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée, en faveur du donataire qui l'accepte (code civil, art. 894).
- les donations passées devant notaires y compris les donations-partages, c'est-à-dire les donations effectuées conformément aux dispositions de l'article 931 du code civil selon lesquelles les actes portant donation doivent être passés devant notaire ;
Le non-rappel des donations n'est susceptible de s'appliquer qu'aux seules donations opposables à l'administration conformément aux dispositions de l'article 1328 du code civil : par hypothèse, ces donations sont celles qui ont été présentées à la formalité de l'enregistrement et soumises aux droits de donation.
À cet égard, il est rappelé que les donations passées par actes notariés doivent être enregistrées dans le mois de leur date (1° du 1 de l'article 635 du CGI).
Sous réserve de l'exception visée à l'article 776 ter du CGI concernant les donations consenties aux petits-enfants en application de l'article 1078-4 du code civil (cf. § 150), la règle du non-rappel est subordonnée à la condition que la donation précédente ait été passée au moins quinze ans avant la nouvelle mutation à titre gratuit.
- du jour de la signature de l'acte par les parties lorsque l'acte est rédigé en la forme notariée. En effet, l'acte authentique est celui qui a été reçu par officiers publics ayant le droit d'instrumenter dans le lieu où l'acte a été rédigé et avec les solennités requises (code civil,art. 1317). Or, l'acte authentique fait pleine foi de la convention qu'il renferme et, notamment, de sa date vis-à-vis des tiers avant même d'être soumis à l'enregistrement (code civil, art. 1319) (Cass. ; Civ. 2°, 9 mars 1974, Bull. Civ. II, n° 160) ;
- du jour de l'enregistrement de l'acte s'il s'agit d'un acte sous seing privé. En effet, seul l'enregistrement donne date certaine aux actes sous seing privé à l'égard des tiers (code civil, art. 1328) ;
- du jour de la décision ayant acquis autorité de la chose jugée qui constate la donation (code civil, art. 1351) ;
Les dons manuels simplement révélés au cours d'une procédure de contrôle ne peuvent être pris en compte, pour l'application de la règle du non-rappel des donations, qu'à compter de la date à laquelle ils sont volontairement présentés à la formalité de l'enregistrement. (RM Sauvadet, question n° 6251, JO.AN du 21 février 1994, p 887).
La règle du non-rappel fiscal des donations permet aux donataires et aux héritiers de bénéficier à nouveau, pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit dus à raison de la nouvelle transmission, des abattements à la base prévus aux articles 779, 790 B, 790 D, 790 E et 790 F du CGI .
- abattement en ligne directe (I de l'article 779 du CGI) ;
- abattement en faveur des personnes handicapées (II de l'article 779 du CGI) ;
- abattement entre frères et sœurs (IV de l'article 779 du CGI) ;
- abattement en faveur des neveux et nièces (V de l'article 779 du CGI) ;
- abattement en faveur de donations aux petits-enfants (CGI, art. 790 B) ;
- abattement en faveur de donations aux arrière-petits-enfants (CGI, art. 790 D) ;
- abattement en faveur de donations entre époux (CGI, art. 790 E) ;
- abattement en faveur de donations entre partenaires liés par un pacte civil de solidarité (CGI, art. 790 F) ;
- abattement en faveur des donations de fonds artisanaux, de fonds de commerce, de fonds agricoles ou de clientèle d'une entreprise individuelle ou de parts ou actions de société consenties au personnel d'une entreprise (I de l'article 790 A du CGI).
En revanche, l'abattement applicable à défaut d'autre abattement (IV de l'article 788 du CGI) ne s'applique qu'en matière de succession. Il ne peut donc s'appliquer qu'une seule fois.
Pour le calcul des droits de donation ou de succession, intervenant plus de quinze ans après une ou plusieurs donations antérieures, le non-rappel fiscal des donations permet aux héritiers ou légataires de bénéficier d'une nouvelle liquidation des droits de mutation à titre gratuit en fonction des premières tranches du barème d'imposition (CGI, art. 777).
L'héritier ou le donataire ayant trois enfants ou plus vivants ou représentés au moment de la nouvelle donation ou de l'ouverture de la succession pourra bénéficier à nouveau des réductions pour charge d'enfants sur la mutation à titre gratuit (CGI, art. 780) intervenant au terme d'un délai de quinze ans.
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References: l'article 15
 l'article784

L'article 7

L'article 5
 l'article 784
 l'article 750
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793

L'article 5
 l'article 784
 l'article 784
 art. 635
 art. 757
 l'article 757
 l'article 784
 l'article 784
 l'article 784
 l'article 843
 § 50
 § 140
 l'article 779
 l'article 790
 l'article 790
 l'article 790
 l'article 790
 l'article 784
 l'article 780
 l'article 784
 l'article 7
 l'article 784
 l'article 5
 l'article 780
 l'article 1078
 art. 776
 art. 894
 l'article 931
 l'article 1328
 l'article 635
 l'article 776
 l'article 1078
 § 150
 art. 1319
 art. 1328
 art. 1351
 l'article 779
 l'article 779
 l'article 779
 l'article 779
 art. 790
 art. 790
 art. 790
 art. 790
 l'article 790
 l'article 788
 art. 777
 art. 780