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Timestamp: 2019-11-20 14:48:56+00:00

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Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2019-2354-1
EStG § 4 Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
14 Das angegriffene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da während des Revisionsverfahrens zwei geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2009 und ein geänderter Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2009 an die Stelle der angegriffenen Bescheide getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2011 - IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 17, und vom 14. Juli 2016 - IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 23). Diese Folge ergibt sich auch, soweit das FA am 22. April 2016 nur die teilweise Klagestattgabe durch das FG-Urteil in Bescheidform umgesetzt hat. Denn nach § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO hätte es bis zur Rechtskraft des betreffenden FG-Urteils nur die Neuberechnung der "Steuer" bzw. der streitigen Feststellungen mitteilen dürfen. Da es jedoch stattdessen (förmliche) Änderungsbescheide erlassen hat, sind diese nach § 121 Satz 1, § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das FG-Urteil muss deshalb aufgehoben werden, ohne dass es einer Zurückverweisung bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2003 - IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, unter I.).
16 1. Der Senat entscheidet über die nach § 121 Satz 1, § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheide vom 22. April 2016 und vom 4. August 2016 auf Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden Feststellungen des FG nach §§ 121, 100 FGO in der Sache. In Bezug auf den in dem Revisionsverfahren noch streitigen Punkt --Abzug der Rechtsanwaltskosten aus dem Jahr 2008 im Streitjahr-- haben sich durch die nach der Vorentscheidung ergangenen Bescheide keine Änderungen ergeben. Der Senat sieht daher wegen Vorliegens der Spruchreife von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab und entscheidet in der Sache selbst (vgl. BFH-Urteile in BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 23, und vom 8. Juni 2017 - IV R 30/14, BFHE 258, 403, BStBl II 2017, 1061, Rz 22).
18 a) Zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören auch alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der gewerblich tätigen Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (BFH-Urteil vom 7. November 2018 - IV R 20/16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 46).
20 Die Abziehbarkeit der Kosten für die Inanspruchnahme der Dienste der RA-LLP ist wie bei der Abzugsfähigkeit von Prozesskosten allgemein nach dem Gegenstand der Beratung zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2010 - VIII R 27/08, Rz 12). Da die verfahrensgegenständlichen Rechtsanwaltskosten auf die Rechtsberatung und Vertretung der Interessen der Beigeladenen im Rahmen ihrer gesellschaftsrechtlichen Auseinandersetzung mit dem früheren Mitgesellschafter E bei der Klägerin und der P-GmbH entfallen und nicht mit dem (aktivierungspflichtigen) Erwerb der Anteile des E an diesen Gesellschaften durch die Beigeladene zusammenhängen, sind sie dem Grunde nach als Sonderbetriebsausgaben abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1985 - VIII R 345/82, BFHE 145, 139, BStBl II 1986, 139, unter 2.).
22 c) Auch die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs führen nicht zu einer Berücksichtigung des streitigen Aufwands im Streitjahr. In der Vergangenheit bilanziell nicht erfasste Einlagen können nicht im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs später --den Veranlagungszeitraum übergreifend-- erfolgswirksam nachgeholt werden.
25 Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 - IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017, Rz 13).
26 Der formelle Bilanzenzusammenhang durchbricht nicht die Bestandskraft der Veranlagung des Fehlerjahres. Der Bilanzierungsfehler wird vielmehr unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--: Bilanzidentität zwischen Endvermögen des Wirtschaftsjahres und Anfangsvermögen des Folgejahres) sowohl im Interesse eines zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinns als auch im Interesse der Praktikabilität in die Folgejahre transportiert und dort --unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden-- korrigiert (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 - I R 29/13, Rz 20).
28 Die Klägerin hat die verfahrensgegenständlichen Anwaltskosten nicht in ihrer Buchhaltung, Steuerbilanz und Feststellungserklärung für das Jahr 2008 als Sonderbetriebsausgaben erfasst. Richtigerweise hätte im Jahr 2008 jedoch zunächst eine Verbindlichkeit gegenüber der RA-LLP im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen passiviert und der Aufwand als Sonderbetriebsausgabe erfasst werden müssen. Die Verbindlichkeit ist dann durch Zahlung in Gestalt einer Einlage noch vor dem Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 erloschen, denn die Beigeladene hat die verfahrensgegenständlichen Forderungen der RA-LLP nach den Feststellungen des FG noch im Jahr 2008 mit Mitteln aus ihrem Privatvermögen erfüllt. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 --also in der Schlussbilanz des Vorjahres-- war danach aus diesem Vorgang kein Wirtschaftsgut mehr zu bilanzieren.
29 cc) Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs können keine Grundlage dafür sein, einen im Vorjahr zu Unrecht unterbliebenen Ausweis einer Einlage nachzuholen. Denn in diesem Fall käme es nicht wegen der Zweischneidigkeit der Bilanz zur Nachholung eines Bilanzansatzes, sondern zur Nachholung des richtigen Unterschiedsbetrags als Saldoposten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und Teil des auszuweisenden Eigenkapitals. Eine so weitgehende Außerachtlassung der richtigen zeitlichen Zuordnung des ermittelten Gewinns ist --zulasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen-- nicht mit dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 - I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048).
30 dd) Zutreffend hat das FG entschieden, dass sich aus den Entscheidungen des Senats zum Zusammenhang einer Bilanzberichtigung mit einer Bilanzänderung bei der Korrektur von Falschbuchungen von Entnahmen und Einlagen (BFH-Urteile vom 31. Mai 2007 - IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, und IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086) nichts anderes ergibt. In jenen Fällen ging es nicht um die Korrektur eines Bilanzierungsfehlers in einem späteren Wirtschaftsjahr, sondern um den Ausgleich eines Bilanzierungsfehlers durch Ausübung eines Wahlrechts in demselben Wirtschaftsjahr (so zutreffend BFH-Beschluss vom 8. Februar 2017 - X B 138/16, Rz 43).

References: § 4
 § 15
 § 68
 § 100
 § 121
 § 68
 § 121
 § 68
 § 118
 § 127
 § 15
 § 4