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Timestamp: 2019-12-13 22:31:52+00:00

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BVerfG, Beschluss vom 10.01.2008 - 2 BvR 294/06 - openJur
Beschluss vom 10.01.2008 - 2 BvR 294/06
BVerfG, Beschluss vom 10.01.2008 - 2 BvR 294/06
openJur 2011, 25664
Die Verfassungsbeschwerde richtet sich gegen die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte, die Wertpapiere zum Gegenstand haben, gemäß der im Veranlagungszeitraum 1999 gültigen Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402).
) eine Ungleichheit im Belastungserfolg bewirke.
Mit Urteil vom 24. August 2004 - 2 K 1633/02 - (EFG 2004, S. 1840) wies das Finanzgericht die Klage als unbegründet ab, ließ jedoch die Revision zum Bundesfinanzhof wegen grundsätzlicher Bedeutung zu: Der Senat halte die Bestimmung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für verfassungsgemäß. Er teile nicht die vom Beschwerdeführer erhobene Rüge der mangelnden Durchsetzbarkeit.
3. a) In dem anschließenden Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof das Bundesministerium der Finanzen mit Beschluss vom 9. Juni 2005 - IX R 49/04 - (BFHE 209, 548 = BStBl II 2005, S. 611) zum Beitritt aufgefordert und es gebeten, folgende Fragen zu beantworten:
?(1.) Macht die Finanzverwaltung vom Kontenabruf gemäß § 93 Abs. 7 i.V.m. § 93b der Abgabenordnung (AO 1977) auch für den Veranlagungszeitraum 1999 Gebrauch, und wenn ja, in welchem Umfang?
(2.) Welche Auswirkungen hat die ab dem Jahr 1999 geltende erweiterte Möglichkeit des Ausgleichs von Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durch entsprechende Verluste auf die Ermittlungstätigkeit der Finanzbehörden??
b) Mit Schriftsatz vom 14. Juli 2005 hat das Bundesministerium der Finanzen den Beitritt zum Revisionsverfahren erklärt. In seiner Stellungnahme führt es im Wesentlichen aus, die Finanzverwaltung mache vom Kontenabrufverfahren nach anfänglicher Zurückhaltung in zunehmendem Maße Gebrauch. Zwar könne mangels getrennt nach Veranlagungszeiträumen erhobener Daten nicht genau festgestellt werden, ob und inwieweit auch für das Streitjahr 1999 Konten automatisiert abgerufen worden seien; indes erfahre die Behörde durch den Kontenabruf, bei welchem Kreditinstitut der Betroffene - auch im Jahr 1999 - ein Konto oder Depot unterhalte und welche Nummer dieses Konto oder Depot trage, so dass auch steuerliche Erkenntnisse für weit zurückliegende Veranlagungszeiträume gewonnen werden könnten. Dies könne für den Veranlagungszeitraum des Streitjahres zu einer Änderung der Steuerfestsetzung führen, wenn im Zuge weiterer Ermittlungen eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung festgestellt werde.
Zwar könnten bei einem Kontenabruf lediglich die am Tag des Kontenabrufs bestehenden oder innerhalb der letzten drei Jahre aufgelösten Depots und Konten ermittelt werden (§ 93b Abs. 4 AO i.V.m. § 24c Abs. 1 Satz 2 bis 4 KWG). Die Finanzverwaltung könne jedoch über Konten und Depots, die mehr als drei Jahre vor dem Kontenabruf aufgelöst worden seien, Informationen mittelbar erzielen, indem sie z.B. Bewegungen auf Konten und Depots, die aufgrund eines Kontenabrufs ermittelt worden seien, untersuche. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass nur ein geringer Teil von Bankkunden sämtliche im Jahr 1999 bestehenden Kontenverbindungen mit einer Bank in den letzten drei Jahren gekündigt hätte. So hätten gemäß einem Artikel in der Frankfurter Allgemeinen Zeitung vom 11. August 2005, S. 19, im Jahr 2002 lediglich 20 % der Kunden von Großbanken und 14 % der Sparkassen-Kunden die konkrete Absicht gehegt, zu einer anderen Bank zu wechseln.
Die Änderungen des materiellen Rechts (Verlängerung der Veräußerungsfrist, Möglichkeiten der Verlustverrechnung) hätten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zu einem Anstieg der staatlichen Steuereinnahmen von rund 500 Millionen Euro im Veranlagungszeitraum 1998 auf rund 1,2 Milliarden Euro im Veranlagungszeitraum 1999 geführt, wobei die statistischen Aufzeichnungen für diese Jahre nicht zwischen Grundstücks- und Wertpapiergeschäften differenzierten. Im Jahr 2000, in dem in den Statistiken erstmals bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zwischen den verschiedenen Wirtschaftsgütern (i.d.R. Grundstücks- und Wertpapiergeschäfte) habe unterschieden werden können, seien bundesweit aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren - bedingt durch den Abwärtstrend der Aktienkurse - Verluste in Höhe von 1,9 Milliarden Euro erzielt worden.
Im Übrigen habe die Geltendmachung eines Spekulationsverlusts ab dem Veranlagungszeitraum 2000 Fragen der Finanzämter hinsichtlich möglicher Gewinne in den Vorjahren nach sich ziehen können. Die Länderfinanzverwaltungen hätten ihre Ermittlungstätigkeit intensiviert. Auch das Kontrollverfahren nach § 45d EStG veranlasse die Finanzbehörden zu Ermittlungen bezüglich der Erzielung von Einkünften aus Wertpapierveräußerungsgeschäften.
c) Mit Urteil vom 29. November 2005 - IX R 49/04 - (BFHE 211, 330 = BStBl II 2006, S. 178) wies der Bundesfinanzhof die Revision des Beschwerdeführers als unbegründet zurück.
Die Besteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung ab 1999 sei verfassungsgemäß. Ein normatives Defizit bei den Erhebungsregeln sei jedenfalls nach der Einführung des sog. Kontenabrufverfahrens nach §§ 93 Abs. 7, 93b AO nicht mehr gegeben. Dieses Verfahren führe zu einer umfassenden Verifizierung der vom Steuerpflichtigen zu erklärenden Einkünfte aus der Veräußerung von Wertpapieren, so dass von einem strukturellen Vollzugsdefizit nicht (mehr) auszugehen sei. Das Kontenabrufverfahren (§§ 93 Abs. 7, 93b AO) selbst sei zwar erst mit Wirkung ab dem 1. April 2005 eingeführt worden. Dennoch könnten dadurch Erkenntnisse auch bezogen auf das Streitjahr 1999 gewonnen werden, da die Festsetzungsfrist bei hinterzogenen Steuern nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre betrage. Vorliegend müsse das Vollzugsdefizit bereits unter Berücksichtigung des Kontenabrufs geprüft werden. Weil ein normatives Vollzugsdefizit danach nicht (mehr) gegeben sei, würden keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift bestehen. Deshalb gelte die auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist. Auch das Bundesverfassungsgericht habe in seinem Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -(BVerfGE 110, 94) ?Nachbesserungen? der Bundes- und Landesfinanzverwaltungen beim Vollzug für möglich gehalten. Dies gelte aber erst recht für gesetzliche Nachbesserungen, wie sie mit dem automatisierten Kontenabruf vorgenommen worden seien. Technische Schwierigkeiten bei der Einführung des Kontenabrufverfahrens stünden dem nicht entgegen. Dürfe der Gesetzgeber zunächst abwarten, wie eine Neuregelung in der Rechtspraxis angewandt werde (vgl. BVerfGE 90, 145 <191>), sei auch der Finanzverwaltung eine Anlaufphase zuzubilligen, in der sie die Voraussetzungen für ein rasches Funktionieren des Verfahrens schaffe. Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei den in der mündlichen Verhandlung geschilderten wesentlich technisch bedingten Unzulänglichkeiten nicht um insoweit unschädliche Umsetzungsprobleme in der Anlaufphase gehandelt habe, lägen nicht vor.
Die Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers richtet sich gegen die Entscheidungen des Finanzgerichts und des Bundesfinanzhofs; mittelbar macht der Beschwerdeführer die Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) wegen eines strukturellen Erhebungsdefizits geltend. Er rügt die Verletzung seiner Grundrechte aus Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG, hilfsweise aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG. Hierzu trägt er im Wesentlichen Folgendes vor:
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG halte auch für den Veranlagungszeitraum 1999 einer Prüfung anhand des Art. 3 Abs. 1 GG nicht stand, da der Vollzug dieser Regelung in so hohem Maße durch ein Zusammenspiel ermittlungsbeschränkender und fehlender ermittlungsfördernder Normen geprägt sei, dass von einer verfassungswidrigen, nicht auf gleichen Belastungserfolg angelegten Gesetzeslage auszugehen sei. Weder die erweiterte Möglichkeit der Verlustverrechnung bei privaten Veräußerungsgeschäften, noch die erweiterte Verwendung von Freistellungsbescheinigungen gemäß § 45d EStG, noch die Kontenabfrage nach §§ 93 Abs. 7, 93b AO hätten das strukturelle Vollzugsdefizit beseitigt. Die Kontenabfrage zum 1. April 2005 sei für eine rückwirkende Beseitigung des strukturellen Vollzugsdefizits nicht geeignet, da sie zu spät eingeführt worden sei. Der Bundesfinanzhof unterliege mit der Anwendung der verlängerten zehnjährigen Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung einem Zirkelschluss. Die Verfassungswidrigkeit der Norm schließe bereits objektiv das Vorliegen einer Steuerhinterziehung aus; ohne eine objektive Steuerhinterziehung sei jedoch kein Raum für die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Die Heilung eines strukturellen Vollzugsdefizits müsse zumindest innerhalb der regelmäßigen Festsetzungsverjährung von vier Jahren bewirkt werden. Mit deren Ablauf stehe die Verfassungswidrigkeit einer Norm fest.
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Voraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht vorliegen. Sie hat jedenfalls in der Sache keine hinreichende Aussicht auf Erfolg (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>; 96, 245 <250>).
Zutreffend ist der Bundesfinanzhof davon ausgegangen, dass für den Veranlagungszeitraum 1999 ein strukturelles Vollzugsdefizit hinsichtlich der Besteuerung von privaten Wertpapiergeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht gegeben ist. Dabei zeigen die von dem IX. Senat des Bundesfinanzhofs hierzu angestellten Erwägungen keine mangelnde Beachtung oder Verkennung der in den Urteilen des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 - und 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - (BVerfGE 84, 239 und 110, 94) und in den Beschlüssen des Ersten Senats vom 22. März 2005 - 1 BvR 2357/04, 1 BvQ 2/05 - und vom 13. Juni 2007 - 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05 - (BVerfGE 112, 284 und NJW 2007, S. 2464 ff.) aufgestellten verfassungsrechtlichen Maßstäbe.
1. a) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele - im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen oder auch Lenkungsziele - faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfGE 110, 94 <112 ff.>; BVerfGE 84, 239 <268 ff.>; vgl. auch BVerfGE 96, 1 <6 ff.>).
b) Für die Beantwortung der Frage, ab welchem Kalenderjahr ein Verstoß gegen die tatsächliche Belastungsgleichheit vorliegt und dem Steuergesetzgeber zuzurechnen ist mit der Folge, dass die materiellrechtliche Grundlage für die Steuererhebung selbst verfassungswidrig wird, lassen sich keine allgemein gültigen verfassungsrechtlichen Maßstäbe entwickeln, da die für die Verfassungswidrigkeit maßgebliche veränderbare Relation zwischen realen und normativen Einflussfaktoren auf die Vollzugsrealität stets neu konkret zu würdigen ist. Die Entscheidung hängt maßgeblich auch von Tatsachen ab, die für jeden möglichen Fall einer gleichheitswidrig vollzogenen Steuernorm gesondert festzustellen und zu bewerten sind. In verschiedenen Veranlagungszeiträumen können unterschiedliche Tatsachen von Bedeutung sein oder die gleichen Tatsachen unterschiedlich zu gewichten sein (vgl. BVerfGE 110, 94 <140>; BVerfG, 3. Kammer des Zweiten Senats, Beschluss vom 19. April 2006 - 2 BvR 300/06 -, NVwZ-RR 2006, S. 570).
2. Bei der Beurteilung der Frage, ob für den Veranlagungszeitraum 1999 bei der Besteuerung privater Wertpapiergeschäfte ein strukturelles Vollzugsdefizit besteht, sind sowohl faktische als auch normative Veränderungen gegenüber den Jahren 1997 und 1998 zu berücksichtigen, die zusätzliche Anreize zur ordnungsgemäßen Erfüllung der Erklärungspflichten geschaffen haben und die das Entdeckungsrisiko für den Steuerpflichtigen bei der Abgabe mangelhafter Erklärungen erhöht haben. In zeitlicher Hinsicht sind dabei grundsätzlich alle solche Veränderungen in die Betrachtung einzubeziehen, die sich typischerweise auf den Vollzug innerhalb der allgemeinen vierjährigen Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) auswirken konnten, denn regelmäßig müsste ein hinreichend effektiver Vollzug innerhalb dieser Frist gelingen (vgl. BVerfGE 110, 94 <139>). Der Lauf der Festsetzungsfrist in Veranlagungsfällen beginnt mit der Abgabe der Steuererklärungen (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Da die Verlängerung der gesetzlichen Abgabefrist von fünf Monaten (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO) für die Erklärungen grundsätzlich bis zum Februar des zweiten dem Veranlagungszeitraum folgenden Jahres möglich war (§ 109 Abs. 1 Satz 1 AO; gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen vom 3. Januar 2000, BStBl I S. 86) und solche Verlängerungen auch verbreitet in Anspruch genommen wurden, kommt es für die Würdigung der für den Veranlagungszeitraum 1999 maßgeblichen Vollzugspraxis auch auf solche Veränderungen der gesetzlichen Ermittlungsinstrumente an, die erst nach Ablauf der Erklärungsfristen im Februar 2001, aber noch innerhalb der danach laufenden allgemeinen Festsetzungsfrist bis zum Ablauf des Jahres 2005 geschaffen wurden und die sich deshalb auf die Veranlagungspraxis für das Jahr 1999 auswirken konnten.
Danach sind für den Zeitraum ab 1999 einige wesentliche faktische und normative Faktoren festzustellen, die in ihrem Zusammenwirken gegenüber den Vorjahren erhebliche Verbesserungen der Bedingungen des Vollzugs für das Veranlagungsjahr 1999 herbeigeführt haben. Ein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit für den Veranlagungszeitraum 1999, das zur Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen konnte, liegt nicht vor.
a) Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) erweiterte die Verlustverrechnungsmöglichkeit bei privaten Veräußerungsgeschäften ab dem Veranlagungszeitraum 1999. Seither konnten gemäß § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG (später nach Abs. 3 Satz 9 dieser Norm) Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 10d EStG auch die Einkünfte mindern, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat oder erzielt. Diese Regelung traf im Jahr 2000 zusammen mit einer negativen Kursentwicklung auf den Kapitalmärkten, die etwa ab März 2000 einsetzte und deren Verlauf - insbesondere am sogenannten neuen Markt - als dramatisch bezeichnet werden konnte, nachdem sich die Vorjahre durch kräftige Kurssteigerungen und eine wachsende Zahl privater Anleger ausgezeichnet hatten (vgl. für viele Deutsches Aktieninstitut e.V., DAI-Kurzstudie 3/2001 vom August 2001, S. 1 f.; Bericht des Bundesrechnungshofs vom 24. April 2002, BTDrucks 14/8863, S. 4). Die ?drastischen Kurseinbrüche? (Bundesrechnungshof a.a.O.) des Jahres 2000, die sich noch innerhalb der (gesetzlichen und der üblicherweise verlängerten) Fristen für die Einkommensteuer 1999 ereigneten, mussten angesichts der Neuregelung zum zeitlich erweiterten Verlustabzug für wirtschaftlich denkende Steuerpflichtige einen erheblichen Anreiz dafür bilden, im Jahr 1999 (und in den Folgejahren) erzielte Veräußerungsgewinne offenzulegen, weil und soweit dadurch solche Gewinne ohne die mit einer Steuerhinterziehung verbundenen Entdeckungsrisiken steuerlich neutralisiert werden konnten. Jedenfalls aber war bei einer Geltendmachung nur von Verlusten ab dem Jahr 2000 das Risiko entsprechender Nachfragen und Nachforschungen der Finanzämter nach Veräußerungsgewinnen deutlich erhöht.
Immerhin stiegen nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen (oben A.I.3.) die erklärten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (nicht getrennt nach Grundstücken und Wertpapieren) im Veranlagungszeitraum 1999 gegenüber dem Vorjahr um 700 Millionen Euro auf rund 1,2 Milliarden Euro. Auch wenn die ebenfalls durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) eingeführte Verlängerung der Veräußerungsfrist von sechs Monaten auf ein Jahr für diesen Anstieg mitursächlich gewesen sein dürfte, können diese Zahlen doch als ein gewisses Indiz für eine erhöhte Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen gewertet werden. Hierzu passt jedenfalls der weitere Umstand, dass für den Veranlagungszeitraum 2000 bundesweit aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren Verluste in Höhe von rund 1,9 Milliarden Euro erklärt wurden.
b) Durch Art. 2 des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 (BGBl I S. 2928, 2931) schuf der Gesetzgeber mit § 93 Abs. 7 und 8, § 93b AO die Rechtsgrundlagen für den automatisierten Abruf von Kontoinformationen. Dieses sogenannte Kontenabrufverfahren ermöglicht den Finanzbehörden, gezielt auf die Kontostammdaten im Sinne des § 24c KWG zuzugreifen. Der einzelfallbezogene, bedarfsgerechte und gezielte Zugriff auf Kontostammdaten macht zwar zunächst nur das Bestehen von Konten transparent und führt noch nicht zur Kenntnis der für belastende oder begünstigende Maßnahmen erforderlichen Tatsachen. Er ermöglicht aber weitere Ermittlungen; denn nur dann, wenn das Finanzamt erfahren hat, bei welchem Kreditinstitut der Steuerpflichtige ein Konto oder ein Depot unterhält, kann es vom Kreditinstitut nach § 93 Abs. 1 AO Auskunft über Konten- oder Depotbewegungen verlangen. Ist der Finanzbehörde ein Konto des Steuerpflichtigen nicht bekannt, kann sie Auskünfte nach § 93 Abs. 1 AO vom Kreditinstitut jedoch nicht verlangen. Deshalb führt die Kontenabfrage zur Effektivierung bestehender Ermittlungsmöglichkeiten (vgl. BVerfGE 112, 284 <294 f.>).
Die Neuregelung erfolgte im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der sogenannten Steueramnestie, einer bis zum 31. März 2005 befristeten Möglichkeit der Straf- und Bußgeldbefreiung bei der Verletzung steuerrechtlicher Pflichten mit deutlicher Minderung der auf die nacherklärten Tatsachen entfallenden Steuerschuld (Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003, BGBl I S. 2928).
Für die Zeit nach dem Stichtag sollten Ermittlungsmöglichkeiten zur Erschwerung von Steuerverkürzungen ausgebaut werden, und zwar auch über die von der Amnestie erfassten Tatbestände hinaus. Auf diese Weise sollte Vollzugsdefiziten im Steuerrecht entgegengewirkt werden. Der verbesserte Gesetzesvollzug sollte nach dem Willen des Gesetzgebers einen ?Beitrag zum Rechtsfrieden? leisten (BTDrucks 15/1309, S. 1).
§ 24c KWG wurde mit Wirkung zum 1. April 2003 und das Kontenabrufverfahren selbst mit Wirkung ab dem 1. April 2005, das heißt, mit Ablauf der Amnestie eingeführt. Bezüglich der gemäß § 24c KWG erfassten Daten bedeutet dies, dass die Kreditinstitute erst ab diesem Zeitpunkt die Dateien anlegen mussten. Die Daten, die diese Dateien enthalten, betreffen aber auch Sachverhalte der Vergangenheit. So kann in die Datei des Kreditinstituts die Nummer eines Depots aufgenommen werden, das bereits im Jahr 1999 oder vorher errichtet worden ist (§ 24c Abs. 1 Nr. 1 KWG), sowie der Name des steuerpflichtigen Verfügungsberechtigten (§ 24c Abs. 1 Nr. 2 KWG). Mit der Ermächtigung zum Kontenabruf ab April 2005 war für die Finanzämter somit die Möglichkeit geschaffen, noch innerhalb des Laufs der für den Veranlagungszeitraum 1999 typischen Festsetzungsfrist bis zum Ablauf des Jahres 2005 (vgl. oben B.I.2. vor a>) zusätzliche Informationen über mögliche Veräußerungsgewinne im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu gewinnen, und diese Möglichkeit war spätestens mit Verkündung der Neuregelung vom 23. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt allgemein bekannt, konnte also durch das erkennbar steigende Entdeckungsrisiko als Anreiz zu wahrheitsgemäßen Nacherklärungen auch nicht unerhebliche Vorwirkungen entfalten. Zu Recht hat der BFH den praktischen und technischen Anfangsschwierigkeiten bei der Einführung des Kontenabrufs keine Bedeutung zugemessen. Der Finanzverwaltung ist eine Anlaufphase zuzubilligen, in der sie die Voraussetzungen für die technische Umsetzung des Verfahrens schafft.
Das Kontenabrufverfahren wurde vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 13. Juni 2007 - 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05 - (NJW 2007, S. 2464) hinsichtlich der Abfragemöglichkeiten durch die Finanzbehörden gemäß §§ 93 Abs. 7, 93b AO für verfassungsgemäß erklärt. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht (a.a.O. unter C.I.2. c> bb>) darauf hingewiesen, dass die ?erforderliche? Kontenabfrage entsprechend der verfassungsrechtlich unbedenklichen fachgerichtlichen Rechtsprechung zu § 93 Abs. 1 AO zwar im Rahmen einer Rasterfahndung oder im Zuge von Ermittlungen ?ins Blaue hinein? unzulässig ist, jedoch ein Anlass für steuerbehördliche Ermittlungen nicht erst dann besteht, wenn ein begründeter Verdacht dafür vorliegt, dass steuerrechtliche Unregelmäßigkeiten vorliegen. Es genügt, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrungen ein Auskunftsersuchen angezeigt ist. Das Kontenabrufverfahren stellt danach ein geeignetes Verfahren dar, da die Erhebung von Kontostammdaten im Rahmen finanzbehördlicher Verfahren den Anlass bieten kann, weitere Maßnahmen zur Ermittlung des Vermögensstands des Steuerpflichtigen zu treffen und etwa Angaben über seine Einkünfte und Vermögensverhältnisse zu überprüfen. § 93 Abs. 7 AO dient somit der steuerlichen Belastungsgleichheit, einem Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung, das zugleich durch Art. 3 Abs. 1 GG auch grundrechtlich gewährleistet ist.
c) Obwohl sich der Zweite Senat im Hinblick auf die Eignung des § 45d EStG als effektives Ermittlungsinstrument sehr skeptisch geäußert hat (BVerGE 110, 94 <127>), ist im Zusammenwirken mit den zuvor aufgeführten faktischen und normativen Verbesserungen der Bedingungen eines wirksamen Vollzugs auch diese normative Verstärkung der Ermittlungsmöglichkeiten ergänzend zu berücksichtigen: Nachdem die Mitteilungen von Kreditinstituten an das Bundesamt für Finanzen nach § 45d Abs. 1 EStG mit Geltung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1999 beschränkt auf die Prüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparerfreibetrags und des Pauschbetrags für Werbungskosten bei Kapitalerträgen verwendet werden durften, und sich deshalb zur Verifikation von Spekulationsgewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften überhaupt nicht eigneten (BVerfGE 110, 94 <127>), wurde § 45d Abs. 2 EStG im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl I 1999 S. 402) dahingehend neu gefasst, dass auf der Grundlage von § 45d Abs. 1 EStG gefertigte Mitteilungen über vom Steuerabzug freigestellte Kapitalerträge ab dem Veranlagungszeitraum 1999 auch zur Durchführung eines Verwaltungsverfahrens oder eines gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen, eines Strafverfahrens wegen einer Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit verwendet werden dürfen (zusätzliche Änderung durch Gesetz vom 23. Oktober 2000, BGBl I S. 1433, anzuwenden ab Veranlagungszeitraum 2002, vgl. § 52 Abs. 53 EStG). Diese erweiterte Verwendungsmöglichkeit konnte den Finanzbehörden Anlass zu weiteren Ermittlungen etwa dann geben, wenn die Mitteilung durch die Angabe des Bezugs von Dividendenerträgen auf ein vom Steuerpflichtigen geführtes Aktiendepot hindeutete. Nach der Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen zu den im Beschluss des Bundesfinanzhofs gestellten Fragen (oben A.I.3.) nutzte die Finanzverwaltung das Kontrollverfahren gemäß § 45d EStG in der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) geänderten Fassung auch tatsächlich nicht nur um herauszufinden, ob und bei welchen Kreditinstituten der Steuerpflichtige Kapitalerträge hat freistellen lassen, sondern auch dazu, Einkünfte aus Wertpapierveräußerungsgeschäften zu ermitteln. Danach ergab sich immerhin bei der Erteilung von Freistellungsaufträgen auch hinsichtlich der Einkünfte aus privaten Wertpapiergeschäften ein gewisses zusätzliches Entdeckungsrisiko für diejenigen Steuerpflichtigen, die bei im Inland bezogenen Zinseinkünften den Sparer-Freibetrag in Anspruch genommen haben.
d) Schließlich wurde auch mit § 24c EStG (inzwischen aufgehoben mit Einführung der Abgeltungssteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BGBl I 2007, S. 1912) eine weitere Erkenntnismöglichkeit für die Finanzbehörden durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I S. 2645, BStBl I S. 710) geschaffen. Danach waren mit Wirkung nach dem 31. Dezember 2003 (§ 52 Abs. 39a Buchst. b EStG) die Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute, die nach § 45a EStG zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen berechtigt sind, sowie Wertpapierhandelsunternehmen und Wertpapierhandelsbanken verpflichtet, dem Gläubiger der Kapitalerträge oder dem Hinterleger der Wertpapiere für alle bei ihnen geführten Wertpapierdepots und Konten eine zusammenfassende Jahresbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen mit den für die Besteuerung nach den §§ 20 und 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG erforderlichen Angaben. Allerdings hat der Gesetzgeber davon abgesehen, die Vorlage der Jahresbescheinigung in der Einkommensteuererklärung oder zumindest ihre Aufbewahrung durch die Steuerpflichtigen anzuordnen. Die Bescheinigung ist ausschließlich als Hilfestellung für die Steuerpflichtigen beim Ausfüllen der Steuererklärungsformulare gedacht (vgl. BTDrucks 15/1562, S. 33). Jedoch kann die Nichtvorlage der Jahresbescheinigung auf berechtigtes Anfordern durch das Finanzamt zumindest einen hinreichenden Anlass für weitere Ermittlungen - auch für den Veranlagungszeitraum 1999 - darstellen (vgl. BFHE 211, 183 = BStBl II 2006, S. 61).
3. Im Ergebnis ist somit festzustellen, dass der Gesetzgeber seit 1998 das im Regelfall der Besteuerung zur Anwendung kommende Emittlungsinstrumentarium der Finanzbehörden kontinuierlich erweitert und so im Ergebnis nahezu lückenlose Kontrollmöglichkeiten geschaffen hat. Vor diesem Hintergrund kann allein der Umstand, dass § 30a AO unverändert geblieben ist, ein die Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm begründendes strukturelles Vollzugsdefizit als ganz außergewöhnliche Rechtsfolge mangelnder Effektivität des Rechts nicht herbeiführen - unbeschadet der Frage nach der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung. Ein strukturelles Vollzugsdefizit für den Veranlagungszeitraum 1999, das zur Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt, kann nicht festgestellt werden.
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