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Timestamp: 2018-08-15 01:35:59+00:00

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Resolución de TEAC, 00/13145/2008, 17-11-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/13145/2008 de 17 de Noviembre de 2009
Impuesto sobre Sociedades. Imputación temporal de ingresos y gastos. Prestación de servicios consistentes en la instalación, mantenimiento y desmontaje de elementos de iluminación en época navideña. Artículo 19.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.
Las operaciones consistentes en la instalación, mantenimiento y desmontaje de elementos de iluminación en época navideña tienen la calificación de prestación de servicios. A efectos del IS los ingresos se devengan en función de la corriente real de bienes y servicios que los representan, con independencia de la corriente financiera. Cuando los ingresos corresponden a prestaciones de servicios, se imputan al ejercicio en que el servicio se ejecuta. Teniendo en cuenta que la época Navideña abarca tanto el período correspondiente al mes de diciembre de un año, como el período del mes de enero del año siguiente (Navidad y Epifanía) y que estamos en presencia de un único servicio, los ingresos correspondientes al servicio deberán imputarse al ejercicio correspondiente al momento en que dichas operaciones concluyan (cuando finalice la prestación del servicio) no debiendo identificarse devengo con expedición de una factura o certificación de obra.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (17/11/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº ... y ..., dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 29 de octubre de 2007. En la reclamación nº ..., se impugnaban cuatro acuerdos de liquidación de fecha 18 de marzo de 2005, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tribuataria de ..., derivados de las siguientes Actas suscritas en disconformidad:
Acta A02- ..., referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, por importe de 294.494,02 € a ingresar.
Acta A02- ..., referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2002, por importe de 179.404,20 € a devolver.
Acta A02- ..., referida al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2000 y 2001, por importe de 388.860,21 € a ingresar
Acta A02- ..., referida al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2002, por importe de 368.777,15 € a devolver.
En la reclamación nº ..., se impugnaban dos acuerdos de imposición de sanciones de fecha 18 de marzo de 2005, dictados por la misma Dependencia y derivados de los siguientes expedientes sancionadores:
Expediente nº A51- ..., derivado de la regularización practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, por importe de 164.944,63 €.
Expediente nº A51- ..., derivado de la regularización practicada por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2000 y 2001, por importe de 170.345,08 €.
PRIMERO: Con fecha 17 de septiembre de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad X, S.A. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con los conceptos y períodos que se detallan a continuación:
Impuesto sobre Sociedades 2000 a 2002
Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 9 de febrero de 2005, con la incoación al sujeto pasivo de:
Actas de Disconformidad nº A02- ... y A02- ..., en las que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y 2002. Las Actas se acompañan de los preceptivos informes ampliatorios de igual fecha.
Actas de Disconformidad nº A02- ... y A02- ..., en las que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000/2001 y 2002. Las Actas se acompañan de los preceptivos informes ampliatorios de igual fecha.
La entidad presenta con fecha 25 de febrero de 2005, escrito de alegaciones a las propuestas de liquidación contenidas en las Actas anteriores.
La Dependencia Regional de Inspección, con fecha 18 de marzo de 2005, dicta sendos acuerdos de liquidación, con el siguiente desglose:
IVA 2001
Cuota tributaria 248.651,83 euros
Intereses de demora 45.842,19 euros
Deuda tributaria 294.494,02 euros
EUROS 1Supuesto de obstrucción a la actuación de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social 2Supuesto de obstrucción a la actuación de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social 3Supuesto de obstrucción a la actuación de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social 4Supuesto de obstrucción a la actuación de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social
Cuota 86.986,82 0,00 47.393,81 114.271,15
Intereses 18.579,45 0,00 8.561,40 18.701,34
Cuota tributaria -155.766,21 euros
Intereses de demora -23.638,06 euros
Cuota diferencial a devolver -179.404,27 euros
IS 2000/2001
Cuota tributaria 340.738,56 euros
Intereses de demora 48.121,65 euros
Deuda tributaria 388.860,21 euros
EUROS 2000 2001
Cuota 23.481,73 317.256,83
Intereses 4.614,00 43.507,65
Cuota tributaria -340.738,56 euros
Intereses de demora -28.038,58 euros
Deuda tributaria -368.777,15 euros
Las liquidaciones practicadas fueron notificadas a la entidad con fecha 8 de abril de 2005.
SEGUNDO: De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad, se extrae entre otra, la siguiente información relevante en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. La actividad desarrollada por la entidad en los períodos objeto de comprobación se encuentra clasificada en el Epígrafe 504.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a "Montajes eléctricos en general".
2. En cuanto al ejercicio 2001:
a. El sujeto pasivo omitió en las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido presentadas, parte de las bases imponibles y cuotas devengadas por servicios prestados en el ejercicio de su actividad.
b. Lo anterior queda acreditado por las facturas emitidas por la propia entidad, o bien por las certificaciones emitidas por los servicios técnicos de los Ayuntamientos que contrataron dichos servicios del obligado tributario, y que acreditan la prestación de los mismos.
c. Las bases imponibles no declaradas son:
Primer trimestre 2001 543.667,63 euros
Tercer trimestre 2001 296.211,30 euros
Cuarto trimestre 2001 714.194,67 euros
TOTAL 1.554.073,60 euros
d. Del total de bases imponibles no declaradas en 2001 por importe de 1.554.073,60 euros, una parte de las mismas por importe de 973.538,75 euros, fueron incluidas en la declaración presentada por el primer trimestre del año 2002. Es decir, las bases declaradas en el primer trimestre de 2002 corresponden a bases devengadas en el tercer trimestre de 2001 por 296.211,30 euros y en el cuarto trimestre de 2001 por 677.327,45 euros.
e. Las operaciones realizadas por la entidad han consistido principalmente en el montaje, desmontaje y alquiler de instalaciones eléctricas y de alumbrado extraordinario para diversos festejos. De conformidad con lo anterior:
i. La Inspección ha calificado las operaciones como prestaciones de servicios.
ii. El criterio de imputación temporal seguido por la Inspección es el correspondiente al período en que se presten, ejecuten o efectúen las operaciones.
iii. La imputación se ha efectuado por la Inspección en función de la fecha de emisión de la factura o de la fecha de la certificación emitida por el respectivo Ayuntamiento.
f. La liquidación practicada es definitiva, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por haberse practicado previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.
3. En cuanto al ejercicio 2002:
a. Del total de bases imponibles no declaradas en el 2001 por importe de 1.554.073,60 euros, una parte de las mismas por importe de 973.538,75 euros, fueron incluidas en la autoliquidación presentada por el primer trimestre del año 2002. Consecuentemente procede en el ejercicio 2002 detraer el mismo importe de la cifra de bases imponibles a tipo general declarada.
b. Lo anterior da lugar a la devolución de las cuotas ingresadas en exceso en 2002 por importe de 155.766,21 euros.
c. La liquidación practicada es provisional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, por tener su causa en la imputación al año 2001 de bases y cuotas devengadas en dicho ejercicio pero contabilizadas y declaradas en 2002, en tanto no adquiera firmeza la liquidación definitiva practicada por el ejercicio 2001.
TERCERO: Con fecha 7 de febrero de 2005, la Unidad de Inspección fue autorizada por el Inspector Regional Adjunto para acordar el inicio del expediente sancionador, encomendándole la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución.
Con fecha 9 de febrero de 2005, en relación con los hechos puestos de manifiesto en la regularización practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T a 4T de 2001, se inicia expediente sancionador por infracción tributaria, incorporando en el momento de dictarse el acuerdo de inicio, todos los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.
Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada del procedimiento sancionador.
La entidad formuló alegaciones a la propuesta de imposición de sanción con fecha 25 de febrero de 2005.
La Dependencia Regional de Inspección, con fecha 18 de marzo de 2005 dicta acuerdo de imposición de sanción con el siguiente desglose:
EUROS 1Supuesto de obstrucción a la actuación de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social 2Supuesto de obstrucción a la actuación de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social 3Supuesto de obstrucción a la actuación de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social parte 4Supuesto de obstrucción a la actuación de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social parte
no regularizada no regularizada
Normativa ;Ley 230/1963 Ley 58/2003 Ley 58/2003 ;Ley 230/1963
Base sanción 86.986,81 47.393,81 108.372,39 5.898,75
Calificación GRAVE LEVE LEVE GRAVE
% sanción 75% 50% 50% 75%
fraudulentos 20%
Sanción 82.637,47 23.696,91 54.186,19 4.424,06
El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la entidad en fecha 8 de abril de 2005.
Del expediente sancionador se extrae entre otra, la siguiente información relevante:
1. La infracción cometida por la entidad en el ejercicio 2001 se encuentra tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, como dejar de ingresar en los plazos legalmente establecidos, la totalidad o parte de la deuda tributaria.
2. Se estima que la conducta de la entidad fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.
4. Resulta más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la Ley 58/2003 General Tributaria que la Ley 230/1963 General Tributaria vigente en el momento de la comisión de la infracción para la infracción cometida en el tercer trimestre y para la cometida en el cuarto trimestre respecto de las cuotas repercutidas ingresadas en un período posterior.
5. Sin embargo, no resulta más favorable la aplicación de la Ley 58/2003 para la infracción cometida en el primer trimestre y para la cometida en el cuarto trimestre respecto de las cuotas repercutidas y no ingresadas con posterioridad.
6. No procede la aplicación de criterio de graduación respecto de las cuotas repercutidas que fueron ingresadas en un período posterior de forma extemporánea.
7. Sí procede la aplicación del criterio de graduación de la sanción por la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad respecto de las cuotas repercutidas no ingresadas posteriormente.
CUARTO: De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad, se extrae entre otra, la siguiente información relevante en relación con el Impuesto sobre Sociedades:
2. En cuanto a los ejercicios 2000/2001:
a. En ambos ejercicios el obligado tributario realizó determinadas prestaciones de servicios (instalaciones eléctricas y de alumbrado extraordinario) a favor de determinados Ayuntamientos, que fueron registradas y declaradas en el ejercicio siguiente a aquel en que se efectuaron las prestaciones.
c. Los importes en que se aumenta la base imponible de cada ejercicio como consecuencia de las anteriores circunstancias, son:
Ejercicio 2000 67.090,64 euros
Ejercicio 2001 973.538,75 euros
d. La regularización practicada se limita a dichos ingresos inicialmente omitidos pero posteriormente declarados en un período impositivo diferente. Dicha regularización no se extiende a las consecuencias jurídicas que derivan de ingresos obtenidos y no declarados ni en el período de su devengo ni en ningún otro, pues tales hechos se han puesto en conocimiento del Ministerio Fiscal por posible comisión de delito contra la Hacienda Pública.
ii. La Inspección corrige la imputación temporal realizada por el obligado tributario en aplicación del artículo 19.1 LIS, según el cual, los ingresos correspondientes a dichos servicios deben incluirse en el ejercicio en que tuvo lugar la ejecución y realización de los trabajos contratados.
f. La liquidación practicada es provisional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y el artículo 52.2.b) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por cuanto el hecho imponible ha sido desagregado, limitándose la presente liquidación a regularizar la situación tributaria de la entidad mediante la correcta imputación temporal de los ingresos declarados al ejercicio al que corresponden y que fueron declarados en otro diferente, no afectando a ningún otro elemento de la obligación tributaria y, en particular, a las ventas ocultadas respecto de las que corresponde pronunciarse a la jurisdicción penal.
a. Los ingresos no declarados en 2001 por importe de 973.538,75 euros y que han sido objeto de regularización, fueron incluidos en la declaración presentada por el ejercicio 2002. Consecuentemente procede minorar los ingresos declarados en el ejercicio 2002 en dicho importe.
b. Lo anterior da lugar a la devolución de la cuota ingresada en exceso en 2002 por importe de 340.738,57 euros, coincidente con el de la cuota ingresar resultante del acta incoada por los períodos 2000/2001.
c. La liquidación practicada es provisional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, por tener su causa en la imputación al año 2001 de ingresos devengados en dicho ejercicio pero contabilizados y declarados en 2002, en tanto no adquiera firmeza la liquidación provisional practicada por el ejercicio 2001.
QUINTO: Con fecha 7 de febrero de 2005, la Unidad de Inspección fue autorizada por el Inspector Regional Adjunto para acordar el inicio del expediente sancionador, encomendándole la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución.
Con fecha 9 de febrero de 2005, en relación con los hechos puestos de manifiesto en la regularización practicada por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2000/2001, se inicia expediente sancionador por infracción tributaria, incorporando en el momento de dictarse el acuerdo de inicio, todos los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.
Normativa Ley 230/1963 Ley 230/1963
Base sanción 23.481,73 317.256,83
Calificación GRAVE GRAVE
Sanción 11.740,86 158.628,41
1. La infracción cometida por la entidad en los ejercicios 2000 y 2001 se encuentra tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, como dejar de ingresar en los plazos legalmente establecidos, la totalidad o parte de la deuda tributaria.
4. Resultando ser de idéntico importe las sanciones derivadas de la aplicación de la Ley 58/2003 General Tributaria y de la Ley 230/1963 General Tributaria, vigente en el momento de la comisión de la infracciones, no resulta más favorable la aplicación de la Ley 58/2003, por lo que las sanciones se imponen con arreglo a lo dispuesto en la Ley 230/1963.
5. No procede la aplicación de criterio de graduación alguno, puesto que las cuotas del Impuesto dejadas de ingresar fueron ingresadas en un período posterior de forma extemporánea.
SEXTO: Contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Disconformidad incoadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y 2002 y por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000/2001 y 2002, la entidad interpone con fecha 26 de abril de 2005, reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
Contra los acuerdos de imposición de sanciones derivados de los acuerdos de liquidación correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001 e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000/2001, la entidad interpone reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...
El Tribunal Regional, en sesión de fecha 29 de octubre de 2007 dicta resolución acumulada de las reclamaciones nº ... y ..., acordando la estimación parcial de las mismas en los siguientes términos (FD 6º, penúltimo párrafo): "(...) estimar parcialmente las reclamaciones interpuestas, debiéndose sustituir las liquidaciones practicadas y las sanciones impuestas -sobre cuya ilegalidad nada dice la reclamante- por nuevas liquidaciones y sanciones considerando la modificación de la imputación de las certificaciones de 28 de diciembre de 2000 del Ayuntamiento de Córdoba y de 8 de enero de 2001 del Ayuntamiento de ... al mes de diciembre de 2000". La resolución anterior fue notificada a la entidad reclamante el día 19 de noviembre de 2007.
SÉPTIMO: Contra la resolución dictada por el Tribunal Regional, la entidad interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 18 de diciembre de 2007.
1. La entidad estima que ha quedado probado que el criterio correcto de aplicación ha de ser el de la imputación de las prestaciones de servicios de iluminación, al ejercicio "n+1", tanto por prueba pericial practicada por la propia Inspección de Hacienda, y aún por confesión judicial, vía teoría de los actos propios, al haber hecho suyo este criterio tanto el Ministerio Fiscal como el Servicio Jurídico del Estado en el curso del Procedimiento Abreviado ... seguido en Juicio Oral ... del Juzgado de lo Penal número ... de ... (por un presunto delito contra la Hacienda Pública por el IVA de los ejercicios 1999 y 2000).
2. El Juzgado de Instrucción solicitó de la Dependencia de Inspección de la Agencia Tributaria un Informe aclaratorio, el cual fue evacuado el día 7 de julio de 2006 por el Inspector Regional Adjunto, el cual califica las operaciones llevadas a cabo por la entidad como prestaciones de servicios, y no como entrega de bienes. Además, señala que el criterio de imputación es el del período en el que el servicio haya concluido.
3. En el trámite de conclusiones definitivas, el servicio jurídico del Estado se adhirió a las peticiones del Ministerio Fiscal, que hacía propio el criterio que consta en el Informe del Inspector Regional Adjunto.
4. Habiéndose prejuzgado en vía penal que el criterio de imputación de las prestaciones de servicios es el correspondiente el período en que dicho servicio haya concluido, carece de sentido que en vía administrativa se adopte otro criterio distinto.
5. Conforme lo anterior, habría que excluir de la regularización efectuada por la Inspección, las prestaciones de servicios que fueron declaradas en el ejercicio 2002, tanto por el Impuesto sobre el Valor Añadido como por el Impuesto sobre Sociedades, y que se corresponden con servicios de luminaria durante las fiestas de Navidad y Epifanía. En concreto, dicha pretensión se ejerce respecto de las siguientes facturas:
Doc. Folio Fecha Cliente Ptas Euros Observaciones
TOTAL 103.495.384 622.019,78
OCTAVO: Con fecha 8 de septiembre de 2009, este Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución del presente recurso de alzada en referencia exclusiva al Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo Fundamento de Derecho Sexto se estiman las pretensiones de la entidad en cuanto a considerar que el período de liquidación al que corresponde imputar los servicios descritos en las facturas expresamente relacionadas en el recurso, es enero de 2002, puesto que se trata de servicios de montaje, desmontaje y mantenimiento de los elementos de iluminación para las fiestas navideñas del ejercicio 2001 y dichas fechas abarcan tanto diciembre de 2001 como enero de 2002. Puesto que la imputación debe realizarse al período de liquidación correspondiente al momento en que el servicio se presta, ejecuta o efectúa, la imputación debe realizarse al período correspondiente al mes de enero de 2002.
En consecuencia, en dicha resolución se anulaba la liquidación correspondiente al IVA - cuarto trimestre de 2001, pues las facturas que se especifican en la misma deben imputarse al primer período del ejercicio 2002. Igualmente se anulaba la sanción impuesta a la entidad correspondiente al IVA - cuarto trimestre de 2001, de conformidad con el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en la parte correspondiente a las facturas cuya imputación había realizado correctamente la entidad en el primer período del ejercicio 2002, y por las cuales se anula la parte correspondiente a la regularización del cuarto período del 2001.
En la resolución del TEAC de 8 de septiembre de 2009 no se contiene referencia alguna a la regularización efectuada por el Impuesto sobre Sociedades, que también era objeto del recurso de alzada.
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central, habida cuenta del error contenido en la resolución dictada el 8 de septiembre de 2009 y en aplicación de los artículos 220 y 229.1.e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, es competente para dictar la presente resolución del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Determinar si son ajustadas a derecho las liquidaciones practicadas a la entidad en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades, en lo concerniente a la imputación temporal de las operaciones consistentes en el montaje, desmontaje y mantenimiento de instalaciones eléctricas y de alumbrado extraordinario en época navideña 2) Determinar si son ajustados a derecho los acuerdos de imposición de sanciones derivados de las liquidaciones anteriores.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, reproducimos a continuación el contenido de los Fundamentos de Derecho Segundo a Cuarto de la resolución dictada por este TEAC el 8 de septiembre de 2009:
SEGUNDO: La primera aclaración que debemos efectuar para la resolución del presente recurso de alzada, es que la entidad reclamante únicamente manifiesta su disconformidad con la regularización practicada por la Inspección, respecto de aquellas operaciones consistentes en la instalación, mantenimiento y desmontaje de elementos de iluminación en época navideña, que no fueron declaradas en determinados períodos del ejercicio 2001 y que fueron incluidas en el primer periodo del ejercicio 2002. En particular, la entidad manifiesta su disconformidad respecto de la regularización de las siguientes facturas:
Nº Factura Fecha Base imponible Descripción operación
Tampoco es objeto de controversia en la presente resolución la calificación de las operaciones de montaje, desmontaje y mantenimiento de los elementos de iluminación como prestaciones de servicios.
Es decir, dispone el artículo 11º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:
Tanto la Inspección como el Tribunal Regional de Andalucía han calificado dichas operaciones como prestaciones de servicios, toda vez que las mismas no tienen la consideración de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria de bienes o importación de bienes, calificación con la que está conforme la entidad reclamante.
TERCERO: La siguiente cuestión que debemos determinar, es el criterio de devengo aplicable a estas prestaciones de servicios. Y en este punto, tampoco existe controversia, puesto que la Inspección, el Tribunal Regional y la entidad reclamante coinciden en aplicar la regla general contenida en el artículo 75 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:
Si bien como hemos expuesto, no es controvertida la procedencia de la aplicación del artículo 75 de la Ley que hemos transcrito, sí que existe discrepancia a la hora de imputar por períodos de liquidación, los servicios prestados por la entidad reclamante recogidos en cada una de las facturas detalladas en el segundo fundamento de derecho y respecto de las cuales la entidad reclamante ha manifestado su disconformidad con la imputación efectuada por la Inspección al cuarto período del ejercicio 2001.
Es decir, la Inspección de los Tributos, para la aplicación del citado artículo 75 de la Ley del Impuesto, considera que el devengo del impuesto correspondiente a los servicios detallados en dichas facturas, debe imputarse al período correspondiente a la fecha que figura en la factura o fecha de la certificación emitida por el respectivo Ayuntamiento.
El Tribunal Regional, sin embargo, apoya la postura de la entidad, al entender que la imputación de los citados servicios, debe realizarse al período de liquidación en que dicho servicio se preste, efectúe o ejecute, siendo en el caso concreto de servicios que abarcan varios períodos de liquidación, imputable al período de liquidación en que la prestación de dicho servicio finalice.
Es decir, en el presente caso, los servicios objeto de resolución son servicios de montaje, desmontaje y mantenimiento de elementos de iluminación en época navideña. La época Navideña abarca tanto el período correspondiente al mes de diciembre de un año, como el período del mes de enero del año siguiente. Tal y como acabamos de exponer, puesto que estamos en presencia de un único servicio, habrá que estar al período de liquidación correspondiente al momento en que dichas operaciones concluyan (cuando finalice la prestación del servicio) es decir, el período correspondiente al mes de enero del año siguiente.
Es decir, no se puede identificar, como hace la Inspección de los Tributos, devengo del Impuesto con expedición de la factura. Es más, el actual Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, recoge en su artículo 6º relativo al contenido de la factura, que toda factura deberá contener la fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. De manera que habrá que estar para el devengo de la operación a la fecha en que los servicios se efectúen, realicen o ejecuten, con independencia de la fecha de la factura.
Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal en varias resoluciones, en concreto podemos citar la resolución 2836/2000 de 25 de septiembre de 2002 dictada en unificación de criterio, según la cual:
La cuestión que plantea el expediente se refiere al devengo de los servicios de abogacía prestados por el reclamante. De la lectura de los apartados Uno.2" y Dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) este Tribunal extrae el mismo criterio esgrimido por el recurrente, esto es, que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento por lo que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba."
Teniendo en cuenta todo lo anterior, a la vista de las facturas objeto de controversia en la presente reclamación, este Tribunal Económico Administrativo Central debe estimar las pretensiones de la entidad, y considerar que el período de liquidación al que corresponde imputar los servicios descritos en las facturas expresadas, es enero de 2002, puesto que se trata de servicios de montaje, desmontaje y mantenimiento de los elementos de iluminación para las fiestas navideñas del ejercicio 2001, y tal y como acabamos de exponer, dichas fechas abarcan tanto diciembre de 2001 como enero de 2002. Puesto que la imputación debe realizarse al período de liquidación correspondiente al momento en que concluya el servicio, la imputación se hará al período correspondiente al mes de enero de 2002.
Debemos por tanto anular la liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2001 en cuanto a las facturas especificadas en el segundo fundamento de esta resolución, e imputar el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido al primer período del ejercicio 2002, tal y como pretendía la entidad reclamante.
CUARTO: En cuanto al acuerdo de imposición de sanción, la sanción impuesta a la entidad es consecuencia de la omisión en las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido presentadas por la misma, de parte de bases imponibles y cuotas devengadas por servicios prestados en el ejercicio de su actividad. En concreto las bases imponibles no declaradas en el ejercicio 2001 han sido detalladas en los antecedentes de hecho, y del total de bases imponibles no declaradas en el 2001 por importe de 1.554.073,60 euros, una parte de las mismas por importe de 973.538,75 euros, fueron incluidas en las declaraciones presentadas por el primer trimestre del año 2002.
Del total de bases imponibles no declaradas en el cuarto trimestre del ejercicio 2001 por importe de 714.194,67 euros, 677.327,45 euros fueron regularizadas por la entidad en el primer período del ejercicio 2002, y el resto por importe de 36.867,22 euros, no fueron regularizadas por la entidad.
Del total de bases imponibles no declaradas en el cuarto período del 2001 e incluidas por la entidad en el primer período del 2002, este Tribunal, de conformidad con los fundamentos de derecho expuestos, ha estimado correcta la imputación al primer período del ejercicio 2002 de un total de bases imponibles de 103.495.384 pesetas (622.019,79 €), que se corresponden con el detalle de facturas que se recoge en el segundo fundamento de derecho de esta resolución.
De conformidad con lo anterior, este Tribunal debe anular, la parte de la sanción impuesta a la entidad correspondiente al cuarto período del ejercicio 2001 de conformidad con el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en la parte correspondiente a las facturas cuya imputación había realizado correctamente la entidad en el primer período del ejercicio 2002, y por las cuales se ha anulado la parte correspondiente a la regularización del cuarto período del 2001.
Puesto que la entidad reclamante no ha manifestado su disconformidad con el acuerdo de imposición de sanción, sin formular alegaciones ni respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad, ni respecto al elemento objetivo del tipo de infracción, ni tampoco respecto a la cuantificación de la sanción, este Tribunal no debe sino confirmar el acuerdo de imposición de sanción en la parte no anulada como consecuencia de la anulación de parte de la regularización del cuarto período del ejercicio 2001.
Por tanto, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, este Tribunal estima la pretensión interesada y declara improcedente la imputación que realiza la Inspección al último período de liquidación del ejercicio 2001, de las cuotas repercutidas en las facturas relacionadas en el antecedente de hecho séptimo de la presente resolución y considera correcta la inclusión de dichas cuotas en la autoliquidación correspondiente al primer período de liquidación del ejercicio 2002, efectuada por la reclamante, por lo que procede anular los acuerdos de liquidación dictados por ambos ejercicios a efectos de que se proceda a la correcta imputación temporal de las cuotas controvertidas conforme a lo señalado en la presente resolución.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre Sociedades, la entidad reclamante limita también su disconformidad con la regularización practicada por la Inspección, respecto de las mismas operaciones que hemos analizado a efectos del IVA, es decir, ingresos derivados de prestaciones de servicios consistentes en la instalación, mantenimiento y desmontaje de elementos de iluminación en época navideña, que no fueron declaradas en el ejercicio 2001 y que fueron incluidas en la declaración correspondiente al ejercicio 2002. Dichas prestaciones se relacionan en el antecedente de hecho séptimo de la presente resolución.
La Inspección considera que la reclamante ha realizado una incorrecta imputación temporal de los ingresos a la hora de contabilizarlos y declararlos, pues entiende que se debieron contabilizar y declarar en 2001, al haberse emitido en el mes de diciembre de dicho año, las facturas y certificaciones de obra correspondientes.
Por el contrario, el contribuyente considera que el servicio concluye en enero de 2002 y que es en ese ejercicio en el que se debe proceder al registro y declaración de los correspondientes ingresos.
El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.". Por su parte, el artículo 148 de la Ley del Impuesto prevé que "a los efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley."
El Código de Comercio establece en su artículo 38.d): "Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.", y el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad vigente en los ejercicios afectados, dispone como principio contable que "la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos."
Este principio contable encuentra reflejo en el artículo 19 de la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula la imputación temporal de ingresos y gastos, estableciendo en su apartado 1: "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."
Por tanto, el criterio determinante tanto a efectos contables como del Impuesto sobre Sociedades, es atender a la corriente real de bienes y servicios con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera. A efectos puramente aclaratorios, en relación con la corriente monetaria o financiera, debe indicarse que en el expediente no existe constancia de pago alguno en el ejercicio en que se emiten las facturas y certificaciones ni tampoco se alude a dicho pago, como elemento probatorio adicional por parte de la Inspección.
En el acuerdo impugnado la Inspección imputa contable y fiscalmente los ingresos correspondientes a los servicios controvertidos al ejercicio 2001 conforme a la siguiente fundamentación:
"De acuerdo con las normas que se citan, la entidad debió incluir los ingresos obtenidos por servicios prestados en el ejercicio en que tuvo lugar la ejecución de los trabajos a los que tales servicios se refieren, resultando acreditada la efectiva prestación de los servicios, así como el momento de devengo de los diferentes ingresos por las fechas de emisión de las facturas que documentan las correspondientes operaciones, o bien por las fechas de expedición de los certificados emitidos por los servicios técnicos de los Ayuntamientos contratantes, que acreditan la realización de los trabajos y servicios contratados."
Por tanto, el criterio mantenido por la Inspección atiende al ejercicio en que tuvo lugar la ejecución de los trabajos correspondientes a los servicios prestados, localizándolos temporalmente en el ejercicio 2001 por entender que los servicios fueron efectivamente prestados en dicho ejercicio a la vista de las facturas y certificaciones de obra emitidas.
No obstante, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, este TEAC ha realizado una serie de consideraciones respecto de los servicios controvertidos, que tienen trascendencia a efectos de determinar el devengo en el Impuesto sobre Sociedades.
Hemos concluido que estamos ante un único servicio consistente en el montaje, desmontaje y mantenimiento de elementos de iluminación en época navideña, que abarca parte del mes de diciembre de un año, como parte del mes de enero del año siguiente, por lo que el servicio debe entenderse prestado cuando concluyen las operaciones en que consiste, no pudiendo identificarse, como hace la Inspección de los Tributos, el devengo del Impuesto con la expedición de las facturas o certificaciones. A esta misma conclusión llegó el Inspector Regional Adjunto en el informe emitido el 7 de julio de 2006 a petición del Juzgado de Primera Instancia nº ... de ... y que ha sido adjuntado por la reclamante a sus alegaciones.
Teniendo en cuenta que las operaciones en que consiste el servicio concluyen en el mes de enero del año 2002 y que el devengo en el Impuesto sobre Sociedades debe determinarse atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, procede declarar que los ingresos correspondientes a los servicios objeto de análisis en la presente resolución deben imputarse temporalmente al ejercicio 2002 como pretende la reclamante y no al ejercicio 2001 como sostiene la Inspección.
TERCERO: En cuanto al acuerdo sancionador dictado por el Impuesto sobre Sociedades, comprende dos sanciones: una por dejar de ingresar en el ejercicio 2000 la cuota resultante del acuerdo de liquidación, por importe de 23.481,73 €, y otra por dejar de ingresar en el ejercicio 2001 la cuota resultante del acuerdo de liquidación, por importe de 317.256,83 €.
Dichas sanciones son consecuencia de la omisión en las declaraciones por dicho Impuesto y ejercicios de parte de los ingresos por servicios prestados en el ejercicio de su actividad.
La estimación de la pretensión interesada conforme a lo señalado en el anterior fundamento de derecho, únicamente afecta a la regularización practicada por el ejercicio 2001 y solo por los concretos servicios que se han relacionado en el antecedente de hecho séptimo de la presente resolución. Teniendo en cuenta que la Inspección aumentó la base imponible en 973.538,75 € y que los ingresos correspondientes a los servicios respecto de los cuales se ha estimado la pretensión de la reclamante ascienden a la cantidad de La fórmula no está en la tabla €, la regularización correspondiente a la diferencia resulta confirmada.
De conformidad con lo anterior, este Tribunal debe anular, la parte de la sanción impuesta a la entidad correspondiente al ejercicio 2001 al amparo del artículo 79.a) de la Ley 230/1963, General Tributaria, en la parte correspondiente a los ingresos cuya imputación había realizado correctamente la entidad en el ejercicio 2002, y por los cuales se ha anulado la parte correspondiente a la regularización del ejercicio 2001.
Puesto que la entidad reclamante no ha manifestado su disconformidad con el acuerdo de imposición de sanción, sin formular alegaciones ni respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad, ni respecto al elemento objetivo del tipo de infracción, ni tampoco respecto a la cuantificación de la sanción, este Tribunal no debe sino confirmar el acuerdo de imposición de sanción en la parte no anulada como consecuencia de la anulación de parte de la regularización del ejercicio 2001.
CUARTO: En conclusión, este Tribunal declara no ser conforme a derecho la resolución dictada en primera instancia por el TEAR de Andalucía, por lo que procede su anulación.
Asimismo, en ejecución de la presente resolución, procede realizar las siguientes actuaciones:
Anular los acuerdos de liquidación dictados por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2002, que deberán ser sustituidos por otros en los que se proceda a imputar las bases y cuotas correspondientes a los servicios relacionados en el antecedente de hecho séptimo de la presente resolución, al primer período de liquidación del año 2002 y no al último período de liquidación del año 2001.
Anular el acuerdo sancionador derivado de la regularización practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2001, que deberá ser sustituido por otro en el que se ajuste la base de la sanción correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2001 a la nueva regularización que resulte del acuerdo de liquidación que debe dictarse.
Anular los acuerdos de liquidación dictados por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000/2001 y 2002, que deberán ser sustituidos por otros en los que se proceda a imputar temporalmente los ingresos correspondientes a los servicios relacionados en el antecedente de hecho séptimo de la presente resolución, al ejercicio 2002 y no al ejercicio 2001.
Anular el acuerdo sancionador derivado de la regularización practicada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2000/2001, que deberá ser sustituido por otro en el que se ajuste la base de la sanción correspondiente al ejercicio 2001 a la nueva regularización que resulte del acuerdo de liquidación que debe dictarse.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº ... y ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Adminsitrativo Regional de ... en fecha 29 de octubre de 2007, ACUERDA: estimarlo conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución.
Resolución de TEAC, 00/3145/2008, 08-09-2009
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 08/09/2009 Núm. Resolución: 00/3145/2008

References: Resolución 
 Artículo 19
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 artículo 79
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 artículo 191
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