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Timestamp: 2016-10-25 06:57:46+00:00

Document:
2C_477/2013 (16.12.2013)
2C_477/2013 � � Urteil vom 16. Dezember 2013
Steuerverwaltung des Kantons Glarus, Hauptstrasse 11/17, 8750 Glarus,
1. A.X.________,�
7. G.X.________,
8. H.X.________,
9. I.X._________,
10. J.X.________,�
11. K.X.________,
12. L.X.________,
13. M.X.________,
14. N.X.________,
15. O.X.________,
16. P.X.________,
17. Q.X.________,
18. R.X.________,
19. S.X.________,
Beschwerdegegner 1-19,
20. A.Y.________,
21. B.Y.________,
22. C.Y.________,
23. D.Y.________,
24. E.Y.________,
25. F.Y.________,
26. G.Y.________,
27. H.Y.________,
28. I.Y._________,
29. J.Y.________,
30. K.Y.________,
31. L.Y.________,
32. M.Y.________,
33. N.Y.________,
34. O.Y.________,
Beschwerdegegner 20-34,
Erg�nzende Verm�genssteuer,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus,
I. Kammer, vom 24. April 2013.
�Die Erben von X.________ waren - mit Ausnahme von I.X.________ - Eigent�mer der beiden landwirtschaftlich genutzten Parzellen Nr. aaa und bbb in L.________ im Kanton Glarus. Nach deren Einzonung verkauften sie die Liegenschaften am 13./14. Juli 2011. Am 6. Februar 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Glarus die - im Kanton per 1. Januar 2001 eingef�hrte - sog. erg�nzende Verm�genssteuer. Dabei handelt es sich um die Nachbesteuerung der Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert f�r landwirtschaftliche Grundst�cke, die ver�ussert oder der bisherigen landwirtschaftlichen Nutzung entfremdet werden. Die Steuer wird "f�r die Dauer berechnet, w�hrend der das Grundst�ck zum Ertragswert berechnet wurde, l�ngstens f�r 20 Jahre" (Art. 42 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Glarus vom 7. Mai 2000, StG/GL).
�Ausgehend von einem steuerbaren Verm�gen von Fr. xxx belief sich der von der Steuerverwaltung des Kantons Glarus erhobene Steuerbetrag auf Fr. yyy zuz�glich eines kantonalen Zuschlags von Fr. zzz. Ein Rekurs der Erben bei der kantonalen Steuerrekurskommission blieb erfolglos.
�Mit Urteil vom 24. April 2013 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Glarus eine Beschwerde der Erben teilweise gut und setzte das massgebliche Verm�gen, auf welchem die erg�nzende Verm�genssteuer zu erheben sei, auf Fr. qqq fest. Es gelangte zur Auffassung, die Berechnungsweise der Steuerverwaltung verstosse gegen das R�ckwirkungsverbot. Der Kanton Glarus habe die erg�nzende Verm�genssteuer erst per 1. Januar 2001 eingef�hrt, weshalb lediglich die Vorteile ab diesem Jahr auszugleichen seien. Mangels ausdr�cklicher gesetzlicher Grundlage sei es nicht zul�ssig, auch die in den Jahren zwischen 1991 und 2000 erzielten Vorteile zu besteuern.
�Mit Eingabe vom 21. Mai 2013 f�hrt die Steuerverwaltung des Kantons Glarus beim Bundesgericht Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts und begr�ndet dies damit, die von ihr angewandte Berechnungsweise der erg�nzenden Verm�genssteuer stelle keine verp�nte R�ckwirkung dar.
�Das Verwaltungsgericht beantragt die Abweisung der Beschwerde, die Erben von X.________ deren Abweisung, soweit darauf �berhaupt einzutreten sei. Die Eidg. Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
�Im bundesgerichtlichen Verfahren gab Rechtsanwalt Dr. Stefan M�ller namens von Q.X.________ (Beschwerdegegnerin 34) die Erkl�rung ab, dass die Erben von R.________ sel. zu Gunsten ihrer Mutter, Q.X.________, als Alleinerbin verzichtet h�tten, und legte eine entsprechende Vollmacht von Q.X.________ vom 3. Juli 2013 vor. Dementsprechend wurde die Parteibezeichnung angepasst.
1.1.�Beim Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus vom 24. April 2013 handelt es sich um einen Entscheid einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG), die nicht unter eine Ausnahmebestimmung nach Art. 83 BGG f�llt, so dass die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten offen steht. Das angefochtene Urteil ist in der Sache ein R�ckweisungsentscheid, hat doch die Vorinstanz den geschuldeten Steuerbetrag nicht selbst festgesetzt. R�ckweisungen werden aber praxisgem�ss einem Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG gleichgestellt, wenn der Beh�rde, an die zur�ckgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt. Dies ist vorliegend der Fall, hat doch die Steuerverwaltung vom vorinstanzlich bestimmten steuerbaren Verm�gen bloss noch den tats�chlich geschuldeten Steuerbetrag zu ermitteln (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.).
1.2.�Vorliegend f�llt eine Beschwerdebefugnis der kantonalen Steuerverwaltung lediglich gest�tzt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Betracht. Danach kommt das Beschwerderecht namentlich auch jenen Beh�rden zu, denen ein anderes Gesetz als das BGG ein solches einr�umt.
1.2.1.�Gem�ss Art. 73 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ist die kantonale Steuerverwaltung befugt, Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anzufechten. Ob die betreffende Materie im Steuerharmonisierungsgesetz eine abschliessende Regelung gefunden hat oder ob es dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einr�umt, ist grunds�tzlich unerheblich (BGE 134 II 124 E. 2; s. auch Urteil 2C_875/2010 vom 9. Juni 2011 E. 1.1).
1.2.2.�Art. 14 Abs. 2 StHG stellt den Kantonen frei, ob sie im Falle der Ver�usserung eines land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundst�ckes eine Nachbesteuerung f�r die Differenz zwischen Ertragswert und Verkehrswert einf�hren wollen (sog. erg�nzende Verm�genssteuer); es bestimmt einzig, dass die Nachbesteuerung "f�r h�chstens 20 Jahre erfolgen (darf) ". Die erg�nzende Verm�genssteuer steht im Zusammenhang mit der - ebenfalls in Art. 14 Abs. 2 StHG vorgeschriebenen - Bewertung zum Ertragswert von landwirtschaftlichen Grundst�cken bei der Verm�genssteuer. Damit besteht ein gen�gend enger Zusammenhang, um die Legitimation der kantonalen Steuerverwaltung zu bejahen.
1.2.3.�Die Frage der Beschwerdelegitimation ist von der Frage der m�glichen R�gen zu trennen, sofern der Bundesgesetzgeber nicht Abweichendes statuiert hat (BGE 134 II 124 E. 2.6.1, 2.7). Ist die Legitimation nach Art. 73 StHG gegeben, kann die kantonale Steuerverwaltung namentlich auch eine willk�rliche Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts r�gen (BGE 134 II 124 E. 3.3).
1.3.�Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Hingegen pr�ft das Bundesgericht die Verletzung von Grundrechten, einschliesslich die willk�rliche Anwendung von kantonalem Recht, nicht von Amtes wegen, sondern nur, wenn eine entsprechende R�ge ausdr�cklich erhoben und ausreichend begr�ndet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 138 I 171 E. 1.4 mit Hinweisen).
1.4.�Was die Kognition betrifft, pr�ft das Bundesgericht die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht umfassend. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen Gestaltungsspielraum bel�sst oder keine Anwendung findet, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit Hinweisen, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6).
�Die erg�nzende Verm�genssteuer wird in Art. 14 Abs. 2 StHG nur sehr summarisch geregelt und ihre n�here Ausgestaltung weitgehend den Kantonen �berlassen, sofern sie darauf nicht �berhaupt verzichten wollen. im vorliegenden Fall beschr�nkt sich daher die Kognition des Bundesgerichts praxisgem�ss auf Willk�r. Hierf�r gilt die qualifizierte R�gepflicht (Art. 106 Abs. 2; E. 1.3 hiervor).
2.1.�Der Kanton Glarus hat die erg�nzende Verm�genssteuer erst mit dem Steuergesetz eingef�hrt, das am 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist (vgl. Art. 261 StG/GL). Vorher erhob er keine solche Steuer. Die hier interessierende Bestimmung von Art. 42 Abs. 3 StG/GL hat den folgenden Wortlaut:
1�Das steuerbare Verm�gen berechnet sich nach der Differenz zwischen dem Mittel der Ertragswerte und dem Mittel der amtlichen Werte des Grundst�cks am Anfang und am Ende der massgeblichen Dauer.
2�Wurde das Grundst�ck aus steueraufschiebender Ver�usserung erworben, wird f�r die Berechnung der erg�nzenden Verm�genssteuer auf die letzte Ver�usserung abgestellt, die keinen Steueraufschub bewirkt hat.
3 Die erg�nzende Verm�genssteuer wird getrennt vom �brigen Verm�gen erhoben. Sie wird f�r die Dauer berechnet, w�hrend der das Grundst�ck zum Ertragswert berechnet wurde, l�ngstens f�r 20 Jahre.
2.2.�Die Vorinstanz hat erkannt, Gegenstand und Steuerobjekt der erg�nzenden Verm�genssteuer bilde die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert f�r jedes Jahr der Vorzugsbehandlung. Wenn die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts aufgelaufenen j�hrlichen Differenzen zwischen diesen beiden Werten einer nachtr�glichen Besteuerung unterzogen w�rden, beeinflusse dies die Steuerpflicht an sich und nicht nur deren Umfang. Die Berechnungsdauer der erg�nzenden Verm�genssteuer d�rfe nicht von der Besteuerungsdauer abweichen, ansonsten eine verp�nte (echte) R�ckwirkung vorliege. Da bloss die Vorteile ab 2001 (Inkrafttreten der Regelung) bis 2010 auszugleichen seien, m�sse auch auf die entsprechenden Werte abgestellt werden. Dieser Sichtweise schliessen sich die Beschwerdegegner an.
2.3.�Die Beschwerdef�hrerin ist demgegen�ber der Auffassung, bei der Regelung von Art. 42 Abs. 2 StG/GL werde lediglich der Umfang der Steuerpflicht auf Grund von Tatsachen bestimmt, die sich vor dem Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht h�tten; es w�rden bloss jene Jahre vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts zur Bemessung herangezogen, in denen das fragliche Grundst�ck bevorzugt, n�mlich zum Ertragswert besteuert worden sei. Es werde auf Verh�ltnisse abgestellt, die bei Inkrafttreten des neuen Rechts noch angedauert h�tten. F�r die Bestimmung des Steuerobjekts werde zur Bemessung auf die Jahre vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts zur�ckgegriffen, was eine zul�ssige unechte R�ckwirkung darstelle.
2.4.�Die Rechtsprechung unterscheidet zwischen eigentlicher oder echter und unechter R�ckwirkung. Eine echte R�ckwirkung liegt vor, wenn ein Gesetz bei der Anwendung neuen Rechts an ein Ereignis ankn�pft, das sich vor dessen Inkrafttreten ereignet hat und das im Zeitpunkt des Inkrafttretens der neuen Norm abgeschlossen ist. Diese echte R�ckwirkung ist unter dem Gesichtswinkel verfassungsrechtlicher Prinzipien (Art. 5, 8 Abs. 1 und Art. 9 BV) nur dann zul�ssig, wenn die R�ckwirkung ausdr�cklich in einem Gesetz vorgesehen ist oder sich daraus klar ergibt, in einem vern�nftigen Rahmen zeitlich limitiert ist, nicht zu stossenden Ungleichheiten f�hrt, einem schutzw�rdigen �ffentlichen Interesse dient und wohlerworbene Rechte respektiert. Bei der unechten R�ckwirkung wird auf Verh�ltnisse abgestellt, die zwar unter der Herrschaft des alten Rechts entstanden sind, beim Inkrafttreten des neuen Rechts aber noch andauern. Auch diese R�ckwirkung gilt nur dann als verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn ihr nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen (BGE 138 I 189 E. 3.4; 126 V 134 E. 4a; 122 V 405 E. 3b/aa S. 408 f.).
�Im Bereich des Steuerrechts wird eine unzul�ssige echte R�ckwirkung dann angenommen, wenn die Steuerpflicht als solche an Tatbest�nde ankn�pft, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes liegen, nicht aber dann, wenn lediglich der Umfang der Steuerpflicht unter einem geltenden Erlass nach Tatsachen bestimmt wird, die vor dem Inkrafttreten des Steuergesetzes eingetreten sind (BGE 102 Ia 31 E. 3a; Urteil 2C_797/2009 vom 20. Juli 2010 E. 4.1; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 162 mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Z�rich 2009, Vorb. zu DBG Rz. 34 ff. und dort zitierte Rechtsprechung).
2.5.�Vorliegend h�ngt die H�he der Nachbesteuerung von der Dauer ab, w�hrend der das ver�usserte Grundst�ck zum Ertragswert besteuert wurde. Soweit die Jahre vor 2001 in Frage stehen, liegt unbestrittenermassen eine R�ckwirkung vor. Die Vorinstanz hat erkannt, es handle sich um eine echte R�ckwirkung, welche gem�ss den Verfassungsgarantien vom Gesetzgeber ausdr�cklich angeordnet worden sein m�sse, was gerade nicht der Fall sei. Die Beschwerdef�hrerin bestreitet dies und macht geltend, es liege eine unechte R�ckwirkung vor.
2.6.�Ob im konkreten Fall eine echte oder eine unechte R�ckwirkung vorliegt, ist anhand der Regelung im kantonalen Steuergesetz zu ermitteln. Dessen Auslegung und Anwendung pr�ft das Bundesgericht nur auf Willk�r hin. Willk�r liegt nicht bereits dann vor, wenn eine andere Sicht ebenfalls vertretbar oder sogar zutreffender erschiene, sondern nur, wenn sich die vorinstanzliche Beurteilung in ihrem Resultat als offensichtlich unhaltbar erweist, mit der tats�chlichen Situation in klarem Widerspruch steht oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt bzw. in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderl�uft (BGE 134 I 140 E. 5.4 S. 148 mit Hinweisen), was in der Beschwerde zu r�gen ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorstehende E. 1.3 f.). Hierf�r gen�gt es nicht, die eigene Meinung derjenigen des kantonalen Gerichts gegen�berzustellen (BGE 134 II 349 E. 3; 135 III 513 E. 4.3 S. 521 f.). Auf appellatorische Kritik tritt das Bundesgericht praxisgem�ss nicht ein (BGE 136 II 101 E. 3 S. 104 f.).
�Die Vorinstanz hat eine echte R�ckwirkung angenommen. Inwiefern ihr dabei in obigem Sinne Willk�r vorgeworfen werden k�nnte, legt die Beschwerdef�hrerin mit keinem Wort dar. Sie setzt der Ansicht der Vorinstanz ihre eigene entgegen, ohne aber darzulegen, weshalb aufgrund der kantonalen Regelung auf eine bloss unechte R�ckwirkung geschlossen werden muss und die gegenteilige Auffassung der Vorinstanz schlechthin unhaltbar, d.h. willk�rlich, sein soll. In dieser Hinsicht fehlt der Beschwerde eine verfassungsbezogene Begr�ndung.
2.7.�Allein darin, dass nach Ansicht der beschwerdef�hrenden Verwaltung eine unechte und keine echte R�ckwirkung vorliegt, kann noch keine Verfassungsverletzung erblickt werden. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid wegen Willk�r nur auf, wenn nicht bloss dessen Begr�ndung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (BGE 138 I 49 E. 7.1; 137 I 1 E. 2.4; 134 II 124 E. 4.1). Erforderlich ist daher, dass das kantonale Gesetz eine r�ckwirkende Anwendung der erg�nzenden Verm�genssteuer klar vorsieht.
�Zur Frage der R�ckwirkung erwog die Vorinstanz, dass Art. 42 Abs. 3 StG nur f�r die Berechnung der erg�nzenden Verm�genssteuer auf die Anzahl der Jahre Bezug nehme. Nach ihrer Ansicht kann die Vorschrift nicht so verstanden werden, dass eine solche Steuer auch f�r die Zeit vor dem Inkrafttreten des kantonalen Steuergesetzes (1. Januar 2001) berechnet werden darf. Es k�me daher die allgemeine intertemporale Vorschrift in Art. 245 Abs. 1 StG zur Anwendung, wonach das neue Recht erstmals auf die im Kalenderjahr 2001 zu Ende gehende Steuerperiode Anwendung finde. Einsch�tzungen bis und mit dem Steuerjahr 2000 seien nach dem alten Recht vorzunehmen. Aus den Gesetzesmaterialien (Memorial zur Landsgemeinde vom Jahr 2000) w�rde sich nichts anderes ergeben.
�Auch mit dieser Begr�ndung setzt sich die Beschwerdef�hrerin nicht auseinander um aufzuzeigen, inwiefern sie willk�rlich sein soll. Da die Beschwerde eine verfassungsbezogene Begr�ndung nicht erkennen l�sst, kann der angefochtene Entscheid unter diesem Gesichtswinkel nicht gepr�ft werden. Das f�hrt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist.
�Bei diesem Ausgang des Verfahrens tr�gt der Kanton Glarus, der in verm�gensrechtlichen Interessen betroffen ist (Urteile 2C_971/2012 vom 28. Juni 2013 E. 3; 2C_620/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4), die Verfahrenskosten (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Er hat den Beschwerdegegnern ausserdem eine Parteientsch�digung zu entrichten (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).
�Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Kanton Glarus auferlegt.
�Der Kanton Glarus hat den Beschwerdegegnern eine Parteientsch�digung von insgesamt Fr. 4'000.-- auszurichten.
�Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Glarus, I. Kammer, und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 83
 Art. 90
 Art. 89
 Art. 73
 Art. 14
 Art. 73
 Art. 95
 BGE 
 Art. 14
 Art. 261
 Art. 42
 Art. 42
 Art. 9
 Art. 42
 Art. 245