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Document:
2C_299/2009 (28.06.2010)
2C_299/2009
Arr�t du 28 juin 2010
A.X.________ SA, B.X.________ SA, C.X.________ SA et D.X.________ SA,
repr�sent�es par Ma�tres Pierre-Marie Glauser et Anne Tissot Benedetto, avocats,
Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.
TVA (1er trimestre 1995 au 4�me trimestre 1999); transactions portant sur des futures,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 19 mars 2009.
Les soci�t�s A.X.________ SA, C.X.________ SA, D.X.________ SA et B.X.________ SA (ci-apr�s: les assujetties ou les recourantes), sises � Gen�ve, constitu�es respectivement en 1972, 1986, 1991 et 1992, font partie du groupe international X.________. Selon les inscriptions au registre du commerce, leurs buts sont respectivement les suivants:
- l'achat, la distribution et la vente de combustibles, de produits p�troliers raffin�s et de produits semblables (A.X.________ SA);
- le commerce, la production, la transformation, le stockage et le transport de produits g�n�rateurs d'�nergie et en particulier de produits p�troliers et de d�riv�s de produits p�troliers (C.X.________ SA);
- le commerce et la fourniture de prestations de services et conseils dans le domaine des m�taux, min�raux, minerais et tous produits d�riv�s, ainsi que le commerce de produits p�troliers (D.________ SA);
- l'importation, l'exportation et le commerce en g�n�ral, y compris sur le march� � terme, de sucre et autres produits et mati�res premi�res (B.X.________ SA).
Les soci�t�s pr�cit�es sont immatricul�es dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995.
A la suite de contr�les effectu�s dans le courant des ann�es 1998 � 2001, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale ou l'intim�e) a �tabli, pour les p�riodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 d�cembre 1999, les d�comptes compl�mentaires suivants:
- no 115'486 du 1er d�cembre 2000, d'un montant de 418'564 fr., concernant A.X.________ SA;
- no 115'487 du 1er d�cembre 2000, d'un montant de 6'659 fr., concernant C.X.________ SA;
- no 115'502 du 26 f�vrier 2001, d'un montant de 45'586 fr., concernant B.X.________ SA;
- no 115'503 du 26 f�vrier 2001, d'un montant de 282'770 fr., concernant D.________ SA.
Ces reprises �taient motiv�es pour l'essentiel comme suit:
- les assujetties avaient omis de soumettre � l'imp�t des prestations de services acquises de l'�tranger;
- les assujetties effectuaient, � des fins de couverture des risques li�s � leurs autres op�rations, des transactions portant sur des "futures", qui n'aboutissaient pas � la livraison des valeurs sous-jacentes; ces transactions constituant des op�rations exclues du champ de l'imp�t (exon�ration au sens impropre, sans droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable), les assujetties auraient d� proc�der � une r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable, ce qu'elles n'avaient pas fait.
Les assujetties ayant contest� ces reprises, l'Administration f�d�rale les a confirm�es par d�cisions du 15 octobre 2001.
Ces prononc�s ont �t� contest�s par les assujetties.
Par d�comptes compl�mentaires nos 115'935 et 115'931 du 1er d�cembre 2005, l'Administration f�d�rale a augment� les reprises concernant B.X.________ SA et D.________ SA de respectivement 8'393 fr. et 2'933 fr. Par avis de cr�dit nos 115'225 et 115'226 de la m�me date, les reprises aff�rentes � A.X.________ SA et C.X.________ SA ont �t� r�duites de respectivement 90'468 fr. et 2'109 fr. Ces modifications �taient li�es � de nouveaux calculs de la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable.
Par d�cisions du 18 septembre 2006, l'Administration f�d�rale a rejet� la r�clamation form�e par B.X.________ SA et partiellement admis celles interjet�es par D.________ SA, A.X.________ SA et C.X.________ SA. Les montants dus par ces soci�t�s pour les p�riodes fiscales en cause ont �t� fix�s � respectivement 53'979 fr., 266'181 fr. 68, 328'096 fr. et 4'460 fr. 10.
A l'encontre de ces d�cisions, les assujetties ont recouru � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions, � laquelle a succ�d�, le 1er janvier 2007, le Tribunal administratif f�d�ral. Par arr�t du 19 mars 2009, ce dernier a rejet� les recours apr�s avoir joint les causes. Suivant la position de l'Administration f�d�rale dans les d�ci- sions attaqu�es, il a estim� que les transactions portant sur les "futures" �taient des op�rations exclues du champ de l'imp�t (exon�ration au sens impropre). Il a par ailleurs confirm� que les prestations de services que les assujetties acqu�raient de leurs succursales � l'�tranger �taient imposables en Suisse. L'exon�ration au sens impropre des transactions portant sur les "futures" entra�nait une r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable grevant les op�rations pr�alables - dont les prestations acquises de l'�tranger, puisque celles-ci s'av�raient imposables.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, les assujetties demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du 19 mars 2009 en disant que les contrats � terme sur marchandises ("futures") ne constituent pas des op�rations exclues du champ de l'imp�t, mais des "non-op�rations" n'entrant pas dans le champ d'application de la TVA, et qu'elles ont un droit int�gral � la d�duction de l'imp�t pr�alable. Elles ne contestent en revanche plus l'imposition des prestations de services acquises de l'�tranger.
L'autorit� pr�c�dente a renonc� � se d�terminer sur le recours.
Par courrier du 22 juin 2009, l'Administration f�d�rale a indiqu� qu'elle n'�tait pas en mesure de se prononcer sur le recours. Elle �tait en effet sur le point d'adopter une nouvelle pratique relative au traitement fiscal des "futures" "ayant pour seule finalit� de se pr�munir contre les risques de fluctuation d�favorable des cours des marchandises ('hedging')", telles que le caf�, le sucre, le th�, le p�trole, les m�taux et les min�raux. L'�tat du dossier de la cause ne lui permettait pas de se prononcer sur les effets que cette modification de la pratique pourrait avoir sur l'issue de la pr�sente proc�dure. Des mesures d'instruction compl�mentaires �taient n�cessaires: il fallait soit que le Tribunal de c�ans invite les recourantes � produire les documents �tablissant les r�sultats (profits ou pertes) des op�rations litigieuses portant sur des "futures" liquid�s ou revendus avant l'�ch�ance, soit qu'elle puisse effectuer un nouveau contr�le sur place.
Il a �t� d�cid� de proc�der � un second �change d'�critures.
Par courrier du 23 septembre 2009, les recourantes ont relev� que, selon les contacts qu'elles avaient eus avec l'Administration f�d�rale, celle-ci avait abandonn�, dans l'�laboration de sa nouvelle pratique, le crit�re qui justifiait sa demande de compl�ment d'instruction. Les conditions qui demeuraient pos�es pour que les op�rations portant sur des "futures" n'entra�nent pas de r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible �taient au demeurant remplies, de sorte que le recours devait �tre admis.
Dans une �criture du 20 octobre 2009, l'Administration f�d�rale a expos� sa nouvelle pratique relative au traitement fiscal des op�rations de couverture au moyen de "futures", qu'elle applique � partir du 1er octobre 2009 � tous les cas pendants. Cette pratique pose quatre conditions qui doivent cumulativement �tre remplies pour qu'un n�gociant en mati�res premi�res puisse �tre consid�r� comme effectuant exclusivement des transactions sur "futures" li�es � des livraisons physiques et ne donnant d�s lors pas lieu � une r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable. Dans le cas particulier, il ressortirait "� l'�vidence" du dossier que les quatre conditions pos�es �taient r�unies. L'Administration f�d�rale a par cons�quent conclu � l'admission du recours. Elle a en outre demand� que l'indemnit� de d�pens qui serait �ventuellement mise � sa charge soit r�duite, pour tenir compte du fait que la nouvelle pratique a �t� introduite apr�s le d�p�t du recours au Tribunal de c�ans.
Par courrier du 23 d�cembre 2009, les mandataires des recourantes ont produit une liste r�sumant les op�rations accomplies pour la d�fense de leurs int�r�ts en proc�dure f�d�rale.
1.1 Dirig� contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 lettre a LTF) par le Tribunal administratif f�d�ral (cf. art. 86 al. 1 lettre a LTF), le pr�sent recours est en principe recevable comme recours en mati�re de droit public. Interjet� par des parties directement touch�es par la d�cision attaqu�e et qui ont un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), il a, en effet, �t� d�pos� dans le d�lai - compte tenu des f�ries - (cf. art. 46 al. 1 lettre a et art. 100 al. 1 LTF) et la forme (cf. art. 42 LTF) pr�vus par la loi et ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionn�s � l'art. 83 LTF.
1.2 En vertu de l'art. 99 al. 2 LTF, toute conclusion nouvelle est irrecevable. Une conclusion est nouvelle d�s lors qu'elle n'a pas �t� soumise � l'autorit� pr�c�dente et qu'elle tend � �largir l'objet du litige. Il est en revanche possible aux parties de r�duire leurs pr�tentions (cf. arr�ts 4A_9/2009 du 7 avril 2009 consid. 1.4 non publi� aux ATF 135 III 410; 1C_323/2008 du 27 mars 2009 consid. 2.2).
En l'esp�ce, le litige ne porte plus que sur les reprises d�coulant de la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable. Devant le Tribunal administratif f�d�ral, les recourantes ont conclu � l'annulation des d�cisions sur r�clamation du 18 septembre 2006 - notamment en tant qu'elles portaient sur les reprises en question - et � ce qu'il soit dit que les contrats � terme sur marchandises ("futures") ne sont pas des transactions exclues du champ de l'imp�t au sens de l'art. 14 de l'ordonnance f�d�rale du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (RO 1994 II 1464 et les modifications ult�rieures; en vigueur du 1er janvier 1995 au 31 d�cembre 2000; ci-apr�s: aOTVA). D�s lors, dans la pr�sente proc�dure, les recourantes peuvent demander que le Tribunal f�d�ral annule l'arr�t du 19 mars 2009 - en tant qu'il porte sur les reprises en cause - en disant qu'elles ont le droit de d�duire int�gralement l'imp�t pr�alable. En revanche, elles ne peuvent conclure � ce que le Tribunal de c�ans dise au surplus que les contrats � terme sur marchandises ("futures") ne sont pas des transactions exclues du champ de l'imp�t au sens de l'art. 14 aOTVA, mais des "non-op�rations" TVA, car cela repr�sente une conclusion nouvelle tendant � �largir l'objet du litige. En outre, cette conclusion porte sur les motifs. Or, l'int�r�t des recourantes est suffisamment prot�g� d�s lors que la reprise est annul�e, sans qu'elles puissent au surplus exiger que les autorit�s fiscales proc�dent de la sorte pour un motif d�termin�.
Ainsi, dans la mesure o� les recourantes demandent que le Tribunal f�d�ral se prononce en outre sur la qualification de "non-op�rations" TVA des transactions portant sur les "futures", leurs conclusions sont irrecevables.
1.3 L'Administration f�d�rale ayant conclu � l'admission du recours, il convient de d�terminer ce que cela implique pour l'examen de la cause par le Tribunal de c�ans.
1.3.1 Sous le r�gime de l'ancienne loi f�d�rale d'organisation judiciaire du 16 d�cembre 1943 (OJ; RS 3 521 et les modifications ult�rieures; en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2006), s'agissant du recours de droit administratif (art. 97 ss OJ), l'art. 114 al. 1 posait le principe selon lequel le Tribunal f�d�ral ne pouvait aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci (cf. aussi art. 63 al. 1 1�re phrase OJ en ce qui concerne le recours en r�forme). Une exception �tait faite en mati�re de contributions publiques: dans ce domaine, le Tribunal f�d�ral �tait habilit� � aller au-del� des conclusions des parties, lorsque la d�cision attaqu�e �tait entach�e d'une violation du droit f�d�ral ou d'une constatation inexacte ou incompl�te des faits. La facult� de s'�carter des conclusions des parties devait permettre d'effectuer la taxation qui �tait objectivement justifi�e dans le cas particulier (cf. Patrick M. M�ller, Aspekte der Verwaltungsrechtspflege, 2006, p. 305). En pratique, le Tribunal f�d�ral ne faisait usage de cette facult� que si l'arr�t attaqu� �tait manifestement inexact et que la correction rev�tait une importance notable (arr�t 2A.618/1998 du 7 f�vrier 2000 consid. 4b/bb, in Archives 69 p. 811, RDAF 2000 II p. 235). En faisant pr�valoir la maxime d'office en mati�re de contributions publiques, l'art. 114 al. 1 OJ permettait en outre de continuer � mener la proc�dure nonobstant le retrait du recours (arr�t 2A.408/2002 du 13 f�vrier 2004 consid. 1.4, in Archives 75 p. 159, StE 2004 B 96.12 no 14).
1.3.2 Dans le nouveau droit, l'art. 107 al. 1 LTF, qui fait partie des dispositions g�n�rales r�gissant la proc�dure (unifi�e) de recours, pr�voit que le Tribunal f�d�ral ne peut aller au-del� des conclusions des parties. Cette r�gle vaut �galement dans les causes de nature fiscale, le nouveau droit n'ayant pas repris l'exception de l'art. 114 al. 1 OJ. Selon le Message - datant d'avant l'arr�t 2A.408/2002 pr�cit� -, il ne se justifiait pas de maintenir la facult� de r�former la d�cision attaqu�e au d�triment du recourant, du moment que celui-ci pouvait emp�cher le Tribunal f�d�ral de statuer de la sorte en faisant usage de son droit de retirer le recours. Le Message r�serve au surplus les cas o� une autre loi f�d�rale permet aux autorit�s judiciaires de statuer librement, sans �tre li�es par les conclusions des parties (Message du 28 f�vrier 2001 concernant la r�vision totale de l'organisation judiciaire f�d�rale, FF 2001 4142).
Le nouveau droit a par ailleurs introduit une disposition qui habilite le juge instructeur � statuer comme juge unique "sur la radiation du r�le des proc�dures devenues sans objet ou achev�es par un retrait ou une transaction judiciaire" (art. 32 al. 2 LTF). Cette disposition ne mentionne pas l'acquiescement de l'intim�. Selon un auteur, il s'agirait l� d'un silence qualifi�. En cas d'acquiescement, il ne serait ainsi pas possible de rendre un arr�t de classement. Le Tribunal f�d�ral, qui applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF), devrait examiner le bien-fond� du recours et rendre un arr�t sur le fond (Matthias H�rri, in Commentaire b�lois, Bundesgerichtsgesetz, 2008, no 18 ad art. 32 LTF).
1.3.3 Dans la doctrine relative � la proc�dure administrative, certains auteurs consid�rent l'acquiescement (ou pass�-exp�dient: Beno�t Bovay, Proc�dure administrative, 2000, p. 429 s.) comme une forme de transaction et distinguent - tout au moins en proc�dure de recours, � l'exclusion de l'action de droit administratif - l'acquiescement et la transaction, d'une part, du retrait du recours et des cas o� la proc�dure devient sans objet, d'autre part: alors que, dans ces derni�res hypoth�ses, l'autorit� judiciaire peut rendre une d�cision formelle de classement, elle doit, en pr�sence d'une transaction ou d'un acquiescement, rendre une d�cision sur le fond, laquelle peut toutefois �tre sommairement motiv�e. Cette distinction est justifi�e notamment par le fait que le prononc� d'une d�cision de classement laisse subsister et entrer en force la d�cision attaqu�e, ce qui n'est voulu qu'en cas de retrait du recours (K�lz/Bosshart/R�hl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Z�rich, 2e �d., 1999, no 7 ad � 28, nos 4 s. ad � 63, qui se r�f�rent � la pratique du Tribunal administratif du canton de Zurich). Ces m�mes auteurs rel�vent que, lorsque c'est l'autorit� de premi�re instance qui propose d'admettre le recours, celle-ci a fr�quemment la facult� de reconsid�rer sa d�cision; elle rend alors une nouvelle d�cision qui se substitue � la premi�re et au vu de laquelle l'autorit� de recours classe la proc�dure comme �tant sans objet (K�lz/Bosshart/R�hl, op. cit., no 26 ad � 28, no 6 ad � 63). D'autres auteurs ne font pas la distinction mentionn�e ci-dessus (voir les r�f�rences in K�lz/Bosshart/R�hl, op. cit., no 7 ad � 28). Parmi ceux-ci, Merkli/Aeschlimann/Herzog rel�vent que le d�sistement ou l'acquiescement ne sont admissibles et ne lient l'autorit� judiciaire - laquelle rend une d�cision formelle de classement - que dans la mesure o� les parties peuvent disposer de l'objet du litige (Merkli/ Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz �ber die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, no 6 ad art. 39).
1.3.4 En l'occurrence, l'Administration f�d�rale propose d'admettre le recours au vu de sa nouvelle pratique. Devant le Tribunal f�d�ral, elle ne dispose pas de la facult� de rendre une nouvelle d�cision jusqu'� l'envoi de sa d�termination, comme elle le peut dans le cadre de la proc�dure devant l'autorit� pr�c�dente (art. 58 de la loi f�d�rale du 20 d�cembre 1968 sur la proc�dure administrative [PA; RS 172.021], applicable en vertu de l'art. 37 de la loi f�d�rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif f�d�ral [LTAF; RS 173.32]). Dans ces conditions, il n'est pas possible de rendre une d�cision de classement et de rayer la cause du r�le, car cela reviendrait � laisser subsister l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, ce qui ne saurait correspondre � la volont� des parties. Pour ce motif d�j�, il convient de rendre une d�cision sur le fond.
S'agissant de l'art. 107 al. 1 LTF, la nouvelle loi f�d�rale du 12 juin 2009 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (loi sur la TVA, LTVA; entr�e en vigueur le 1er janvier 2010; RS 641.20), dont les dispositions de proc�dure s'appliquent � toutes les proc�dures pendantes lors de son entr�e en vigueur (art. 113 al. 3 LTVA), ne contient pas de r�gle qui autoriserait le Tribunal f�d�ral � s'�carter des conclusions des parties, en d�rogation � cette disposition.
Toutefois, d�s lors que l'Administration f�d�rale n'est pas en droit de rendre une nouvelle d�cision dans la proc�dure devant le Tribunal f�d�ral, ses conclusions tendant � l'admission du recours ne dispensent pas le Tribunal de c�ans d'examiner la cause au fond. Admettre le contraire reviendrait en effet � r�introduire cette facult� d'une mani�re d�tourn�e. En outre, le cas d'esp�ce a ceci de particulier que l'acquiescement de l'Administration f�d�rale est li� au d�veloppement d'une nouvelle pratique. Or, il existe un int�r�t public � ce que le Tribunal de c�ans n'ent�rine pas, sans autre examen, cette nouvelle pratique - qui ne lie pas les autorit�s judiciaires (cf. consid. 3.5 ci-apr�s) -, mais v�rifie si elle est conforme au droit f�d�ral. Par cons�quent, l'Administration f�d�rale ne saurait en l'occurrence disposer de l'objet du litige et soustraire la cause � l'examen du Tribunal f�d�ral. Il se justifie donc d'examiner le bien-fond� du recours � la lumi�re de la nouvelle pratique, en rendant une d�cision sur le fond (cf. �galement arr�t 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 2, r�s. in RF 64/2009 p. 600).
L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e a �t� remplac�e par la loi f�d�rale r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, du 2 septembre 1999 (RO 2000 1300 et les modifications ult�rieures; ci-apr�s: aLTVA), entr�e en vigueur le 1er janvier 2001, qui a elle-m�me �t� abrog�e avec effet au 31 d�cembre 2009 par la nouvelle loi sur la TVA. Selon l'art. 93 al. 1 aLTVA, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 d�cembre 1999.
La question litigieuse revient � d�terminer si les transactions � terme sur marchandises ("futures") sont ou non exclues du champ de l'imp�t au sens de l'art. 14 aOTVA.
3.1 L'art. 14 aOTVA contient la liste des op�rations exclues du champ de l'imp�t, qui ne sont pas imposables, mais ne donnent pas non plus droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable (cf. art. 13 aOTVA; exon�ration au sens impropre).
L'art. 14 ch. 15 aOTVA exclut du champ de l'imp�t certaines op�rations r�alis�es dans les domaines du march� mon�taire et des capitaux. Selon la lettre e de cette disposition, cela vaut pour
"les op�rations "(au comptant et � terme), y compris la n�gociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et d�riv�s ainsi que sur des parts de soci�t�s et d'autres associations; sont toutefois imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et d�riv�s, ainsi que la garde et la gestion de parts (d�p�ts, etc.), y compris les placements fiduciaires".
Sous r�serve de divergences d'ordre purement r�dactionnel, les art. 18 ch. 19 lettre e aLTVA et 21 al. 2 ch. 19 lettre e LTVA ont la m�me teneur. La r�gle a donc �t� reprise dans les l�gislations qui ont remplac� l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e.
L'exon�ration par l'art. 14 ch. 15 aOTVA de la plupart des op�rations dans les domaines du march� mon�taire et du march� des capitaux �tait conforme � la r�glementation des Etats membres de l'Union europ�enne. S'agissant en particulier de l'�mission de papiers-valeurs et des transactions qui leur sont associ�es, l'exon�ration se justifiait en outre par le fait que de telles op�rations �taient d�j� soumises au droit de timbre (D�partement f�d�ral des finances, Commentaire de l'Ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e du 22 juin 1994, FF 1994 III 534 ss, ad art. 14 ch. 15).
En ce qui concerne la notion de "d�riv�s", le texte de l'art. 18 ch. 19 lettre e aLTVA - comme celui de l'art. 14 ch. 15 lettre e aOTVA - n'indique pas si celle-ci englobe l'ensemble des produits d�riv�s ou seulement ceux qui ont pour sous-jacents des papiers-valeurs ou des parts de soci�t�s etc. La question se pose en particulier pour les d�riv�s portant sur des marchandises ou de l'�nergie, dont la livraison constitue une op�ration imposable. En doctrine, certains auteurs ont ainsi propos� que les op�rations portant sur les d�riv�s suivent en principe le m�me sort que celles ayant pour objet la valeur de base. Ils ont toutefois r�serv� les cas o� les d�riv�s sont utilis�s comme de purs produits financiers, en �tant enti�rement d�coupl�s des op�rations de base portant sur le sous-jacent (Philip Robinson/Cristina Oberheid, in Kommentar zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, 2000, no 55 ad art. 18 ch. 19 aLTVA).
3.2 L'Administration f�d�rale a expos� sa pratique dans la brochure no 14 "Finance", valable � partir de l'entr�e en vigueur de la loi sur la TVA le 1er janvier 2001, dont le chiffre 5.8 traite des op�rations de couverture au moyen d'"options" et de "futures" (hedging). Les brochures applicables sous le r�gime de l'ordonnance r�gissant la TVA (brochure no 3 "Banques et soci�t�s financi�res", �dit�e en mai 1995, et brochure no 3a, �dit�e en mai 1998, constituant un suppl�ment se rapportant aux changements de pratique intervenus au 1er janvier 1997 et au 1er juillet 1998) ne contenaient apparemment pas de r�glementation relative � ce type d'op�rations.
Selon le chiffre 5.8 de la brochure no 14, les op�rations de couverture des risques propres au secteur financier (not. fluctuation des cours de bourse) ne posent pas de probl�mes sp�cifiques du point de vue de la TVA. En effet, tant le n�goce de droits-valeurs/d�riv�s ("options" et "futures") que celui de leurs sous-jacents (p. ex. actions, devises) constituent des op�rations exclues du champ de l'imp�t. Peu importe d�s lors que la mise en oeuvre des droits-valeurs/d�riv�s aboutisse � la livraison des sous-jacents ou que les "options" ou "futures" soient "revendus" ou liquid�s avant l'�ch�ance.
D'apr�s la brochure pr�cit�e, la situation est diff�rente lorsque les sous-jacents des droits-valeurs/d�riv�s ("options", "futures") sont des marchandises comme le p�trole, le th�, le caf�, dont la livraison repr�sente des chiffres d'affaires imposables. Il faut alors distinguer selon que la mise en oeuvre des droits-valeurs/d�riv�s aboutit � des livraisons physiques des marchandises en question ou que les droits-valeurs/d�riv�s sont vendus ou liquid�s avant l'�ch�ance, les transactions �tant exclues du champ de l'imp�t seulement dans ce second cas. Le chiffre d'affaires exclu du champ de l'imp�t doit alors �tre estim� selon une formule mentionn�e dans la brochure (cf. � ce sujet Olivier Straub/Thibaut de Haller, TVA et Futures, Les incertitudes de la d�termination du chiffre d'affaires exclu, L'Expert-comptable suisse 2007 p. 911 ss). Ces r�gles valent aussi lorsque, dans la branche consid�r�e, les risques li�s � la fluctuation des cours sont tels qu'ils imposent de recourir � des instruments de couverture (ch. 5.8).
Au vu des liens �troits existant entre le commerce physique des marchandises et celui des d�riv�s, il n'est pratiquement pas possible d'attribuer, aux fins de proc�der � la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable, les op�rations pr�alables grev�es d'imp�t � l'une ou l'autre des deux cat�gories de transactions. Par cons�quent, l'Administration f�d�rale a d�velopp� deux m�thodes sp�ciales de r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable, qui l'emportent sur les m�thodes g�n�rales de r�duction pour double affectation de l'art. 32 aOTVA (voir � ce sujet Olivier Straub/Thibaut de Haller, TVA et Futures, Le choix de la m�thode de r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable, L'Expert-comptable suisse 2007 p. 950 ss).
3.3 La pratique relative aux op�rations servant � la couverture des risques dans les transactions physiques sur marchandises, d�crite ci-avant (consid. 3.2), a �t� modifi�e avec effet au 1er octobre 2009 et la brochure no 14 adapt�e en cons�quence.
3.3.1 Selon le nouveau chiffre 5.8.2 de la brochure en question, le traitement fiscal des op�rations de couverture d�pend du point de savoir si le droit-valeur/d�riv� est li� � une livraison physique ou que, ayant �t� acquis dans un but purement sp�culatif, il est d�tach� de toute livraison physique: alors que dans le premier cas les produits issus du droit-valeur/d�riv� ne donnent pas lieu � une r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable, cette cons�quence se produit dans le second cas.
L'Administration f�d�rale admet, selon cette nouvelle pratique, qu'un n�gociant en mati�res premi�res effectue exclusivement des transactions sur droits-valeurs/d�riv�s li�s � des livraisons physiques - ne donnant pas lieu � une r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable - lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies:
- le n�gociant op�re pour son propre compte ou pour le compte d'autres soci�t�s du groupe;
- il op�re au moyen de d�riv�s portant sur des marchandises principalement � des fins de couverture (le cas �ch�ant � l'�chelle du groupe);
- il n'op�re pas principalement dans le secteur financier, que le n�gociant soit envisag� pour lui-m�me ou en fonction de son r�le au sein du groupe;
- lorsque des organismes de clearing r�glement�s sont affili�s � la bourse, le n�gociant conclut ses op�rations en bourse par leur interm�diaire.
Une condition suppl�mentaire, � savoir que les produits issus des op�rations sur "options" et "futures" "revendus" ou liquid�s avant l'�ch�ance ne doivent pas repr�senter plus de 5% du chiffre d'affaires annuel total, a �t� abandonn�e selon "rectificatif" du 20 ao�t 2009.
3.3.2 Les r�gles sur la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable ont �galement �t� modifi�es (cf. ch. 5.8.3 de la brochure). Elles s'appliquent lorsque - les conditions ci-dessus n'�tant pas remplies - le n�gociant effectue des transactions portant � la fois sur des droits-valeurs/d�riv�s li�s � des livraisons physiques et sur d'autres qui en sont d�tach�s.
3.4 Dans la mesure o� elle pr�voit que certaines op�rations sur d�riv�s - celles portant sur des d�riv�s dont le sous-jacent est constitu� par des marchandises, lorsqu'il existe un lien entre les op�rations sur d�riv�s et celles sur marchandises - ne tombent pas sous le coup de l'art. 18 ch. 19 lettre e aLTVA, la pratique de l'Administration f�d�rale consacre une interpr�tation nuanc�e, d�s lors que cette disposition envisage les op�rations sur d�riv�s, sans faire de distinction. L'exception introduite par la pratique est motiv�e par le lien existant entre les op�rations sur d�riv�s et les op�rations sur marchandises, lorsque les premi�res ne sont pas effectu�es pour elles-m�mes dans un but purement sp�culatif, mais qu'il s'agit d'op�rations de couverture ayant pour but de limiter les risques li�s aux secondes. Les op�rations sur d�riv�s sont alors trait�es fiscalement de la m�me mani�re que les op�rations sur marchandises en ce qui concerne le droit de d�duire l'imp�t pr�alable. La modification de la pratique d�cid�e avec effet au 1er octobre 2009 a �tabli des crit�res (conditions) permettant de d�terminer si les op�rations sur d�riv�s sont effectu�es pour elles-m�mes, dans un but sp�culatif, ou si elles sont li�es aux op�rations sur marchandises, dont elles doivent couvrir les risques. La r�alisation des quatre conditions cumulatives conduit � admettre que les op�rations sur d�riv�s effectu�es dans ces circonstances poursuivent un but de couverture, sont li�es aux op�rations sur marchandises et ne donnent pas lieu � une r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible. Il est en effet g�n�ralement admis que les soci�t�s de n�goce de mati�res premi�res recourent � des produits d�riv�s - notamment � des "futures" (cf. Straub/de Haller, TVA et Futures, Les incertitudes de la d�termination du chiffre d'affaires exclu, op. cit., p. 911) - dans le but de couvrir les risques li�s au commerce de ces marchandises. D�s lors, l'on peut consid�rer que les transactions portant sur des d�riv�s sont �conomiquement si �troitement li�es aux op�rations sur marchandises qu'il y a lieu d'admettre entre elles l'existence d'une unit� (principe de l'unit� de la prestation) ou que les premi�res sont accessoires aux secondes - en ce sens qu'elles conduisent � en diminuer les risques. Compte tenu de ce lien, il para�t justifi� d'admettre, � l'instar de la doctrine, la possibilit� de les traiter de la m�me mani�re en ce qui concerne le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable (sur le r�le du principe de l'unit� de la prestation et du principe selon lequel l'accessoire suit le principal dans l'interpr�tation des r�gles sur les exon�rations, cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, Trait� TVA, 2009, chap. 2 nos 342 ss). Le maintien du droit � la d�duction int�grale de l'imp�t pr�alable, r�sultant d'une interpr�tation nuanc�e des art. 14 ch. 15 lettre e aOTVA et 18 ch. 19 lettre e aLTVA, peut en outre s'appuyer sur le principe selon lequel les r�gles sur les exon�rations improprement dites doivent �tre interpr�t�es de mani�re plut�t restrictive (cf. Robinson/Oberheid, loc. cit.), dans la mesure notamment o� ces r�gles peuvent aboutir � des distorsions de concurrence ainsi qu'� des taxes occultes (cf. ATF 124 II 372 consid. 6 p. 377, 193 consid. 5e p. 202; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., chap. 2 nos 336 s.).
Il appara�t ainsi que la nouvelle pratique n'est pas contraire aux art. 14 ch. 15 lettre e aOTVA et 18 ch. 19 lettre e aLTVA.
3.5 Selon la jurisprudence, les brochures et autres instructions �dict�es par l'Administration f�d�rale constituent des ordonnances administratives indiquant l'interpr�tation g�n�ralement donn�e � certaines dispositions l�gales (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315). Ne contenant aucune r�gle de droit au sens strict, elles sont en principe applicables dans le temps de la m�me mani�re que les dispositions qu'elles interpr�tent (arr�t 2A.555/1999 du 15 mai 2000 consid. 5b, Archives 70 p. 589, RDAF 2000 II p. 300, RF 55/2000 p. 584, SJ 2000 I p. 620). En outre, lors d'un contr�le, l'Administration f�d�rale accepte g�n�ralement d'appliquer une nouvelle pratique � des p�riodes fiscales ant�rieures � son entr�e en vigueur, lorsque celle-ci est en faveur du contribuable (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., chap. 6 no 9).
La pratique en cause ici a �t� d�velopp�e sous le r�gime de l'ancienne loi f�d�rale r�gissant la TVA, du 2 septembre 1999, alors que le cas d'esp�ce est encore r�gi par l'ordonnance ant�rieure. Les art. 14 ch. 15 lettre e aOTVA et 18 ch. 19 lettre e aLTVA �tant en substance identiques (cf. consid. 3.1 ci-dessus), cette pratique peut aussi valoir dans le cas particulier. Cela se justifie d'autant plus qu'elle est plus favorable aux recourantes, dans la mesure o� elle admet, aux conditions indiqu�es ci-dessus, que les transactions sur d�riv�s servent � couvrir les risques li�s aux op�rations sur marchandises et ne donnent pas lieu � une r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable.
3.6 En l'occurrence, l'Administration f�d�rale admet express�ment que les recourantes remplissent "� l'�vidence" les conditions que la nouvelle pratique a pos�es pour que les transactions portant sur des d�riv�s soient consid�r�es comme li�es � des op�rations sur marchandises et trait�es fiscalement comme ces derni�res. Il s'ensuit qu'en application de cette nouvelle pratique les transactions portant sur des "futures" effectu�es par les recourantes ne donnent pas lieu � une r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable.
Vu ce qui pr�c�de, le recours doit �tre admis dans la mesure o� il est recevable. La d�cision attaqu�e doit �tre partiellement annul�e en tant qu'elle porte sur les reprises d�coulant de la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable li�e aux transactions portant sur des "futures" et la cause doit �tre renvoy�e � l'Administration f�d�rale pour qu'elle fixe � nouveau, sur la base de sa nouvelle pratique, les montants dus par les recourantes pour les p�riodes fiscales en cause. L'arr�t attaqu� est entr� en force en ce qui concerne l'imposition des prestations de services acquises de l'�tranger, point qui n'est pas contest� dans la pr�sente proc�dure.
L'Administration f�d�rale, dont l'int�r�t p�cuniaire est en cause (cf. art. 66 al. 4 LTF), doit supporter les frais judiciaires en vertu de l'art. 66 al. 3 LTF. Il n'y a au surplus pas lieu de les r�duire, comme le demande l'Administration f�d�rale, d�s lors que le changement de pratique n'a pas dispens� le Tribunal f�d�ral saisi d'examiner la cause sur le fond.
L'Administration f�d�rale versera en outre des d�pens aux recourantes, cr�anci�res solidaires (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF). Il s'agit uniquement des frais n�cessaires caus�s par le litige, qui sont fix�s selon le r�glement du Tribunal f�d�ral sur les d�pens, du 31 mars 2006 (RS 173.100.210.3), sur la base d'une �valuation (cf. art. 68 al. 2 LTF). Dans ce cadre, le Tribunal f�d�ral ne prend en consid�ration que les op�rations habituelles li�es au d�p�t du recours, en fonction des crit�res pos�s par ledit r�glement.
Le Tribunal f�d�ral ne fera pas usage de la possibilit� offerte par l'art. 67 LTF et renverra la cause au Tribunal administratif f�d�ral pour qu'il statue � nouveau sur les frais et d�pens de la proc�dure accomplie devant lui.
Le recours est admis dans la mesure o� il est recevable. La d�cision attaqu�e est partiellement annul�e en tant qu'elle porte sur les reprises d�coulant de la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable en raison des transactions portant sur des "futures" et la cause est renvoy�e � l'Administration f�d�rale pour qu'elle rende une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants du pr�sent arr�t.
Des frais judiciaires de 10'000 fr. sont mis � la charge de l'Administration f�d�rale.
L'Administration f�d�rale versera aux recourantes, cr�anci�res solidaires, une indemnit� de d�pens de 10'000 fr.
La cause est renvoy�e au Tribunal administratif f�d�ral pour qu'il statue sur les frais et d�pens de la proc�dure accomplie devant lui.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux mandataires des recourantes, � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, et au Tribunal administratif f�d�ral, Cour I.

References: art. 90
 art. 82
 art. 86
 art. 89
 art. 46
 art. 100
 art. 42
 ATF 
 art. 63
 art. 32
 art. 39
 art. 13
 art. 18
 art. 14
 art. 18
 art. 14
 ATF 
 art. 14
 art. 14
 art. 66
 art. 68
 art. 68