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11/4/2015 - Studio Ducoli
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/ SABATO, 11 APRILE 2015
“patteggiamento” nei
reati tributari dubbi
Incrementi patrimoniali, basta
l’astratta compatibilità tra spesa
e prova contraria
La Cassazione sancisce che i “soggetti passivi” del redditometro non
sono obbligati a specifici obblighi contabili
In relazione ai delitti tributari è
disposta una riduzione della pena principale fino ad un terzo e la
non applicazione delle pene accessorie se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei
delitti medesimi sono stati estinti con pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie. A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni
amministrative disposte per la
violazione delle norme tributarie,
sebbene non applicabili all’imputato per il principio di specialità
tra sanzioni tributarie penali ed
amministrative (art. 13 commi 1 e
2 del DLgs. 74/2000).
L’art. 13 comma 2-bis del DLgs.
74/2000, inserito in sede di conversione [...]
Una delle maniere con cui il Fisco può determinare sinteticamente il reddito complessivo del
contribuente è il c.d. “incremento patrimoniale”.
Prima del DL 78/2010, operante sino agli accertamenti sull’anno 2008, la spesa patrimoniale
veniva imputata, ai fini della determinazione sintetica del reddito, per quinti nell’esercizio del
suo sostenimento e nei quattro antecedenti.
A decorrere dal 2009, invece, l’intero incremento patrimoniale viene imputato quale maggior
reddito nell’anno di effettuazione della spesa.
Ora come allora, sul versante della prova contraria il contribuente può dimostrare di possedere redditi esenti, soggetti a imposizione alla fonte a titolo d’imposta o, comunque, redditi già assoggettati a tassazione o proventi legalmente
esclusi dalla base imponibile.
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7339
depositata ieri, ha nuovamente affrontato il tema
relativo ai “confini” della prova contraria in
caso di accertamento fondato sugli incrementi
In sostanza, vengono ribaditi i principi già affer-
Contributi di ingegneri e architetti non sempre dovuti
TFR deducibile ai fini IRAP all’atto dello stanziamento
Ai fini di ICI, IMU e TASI valore venale dell’area
edificabile rivalutata
“Mini canoni” a rischio anche fino al 31 dicembre 2015
Via libera al DEF con un “tesoretto” di circa 1,5 miliardi
mati con le sentenze nn. 6396/2014 e
17663/2014, secondo cui il contribuente, ai fini della prova contraria, deve limitarsi a dimostrare di possedere proventi già tassati o
fiscalmente irrilevanti di entità tale da giustificare l’incremento patrimoniale, ma non occorre la prova che dette risorse siano state utilizzate proprio per il sostenimento dell’acquisto.
Nella sentenza di ieri, si afferma, a specificazione dei concetti appena esposti, che è sufficiente la dimostrazione dell’astratta compatibilità tra spese sostenute/tenore di vita e reddito “fiscalmente non rilevante” (il richiamo,
implicitamente, è, oltre che al possesso di redditi esenti e soggetti a imposizione alla fonte,
a eventuali disinvestimenti, che, nel DM 24
dicembre 2012, vengono automaticamente riconosciuti se effettuati nell’anno dell’incremento e nei quattro antecedenti).
Ciò, precisano i giudici, è immediatamente
percepibile nell’accertamento sintetico fondato sul DM 10 settembre 1992 (lo stesso può
dirsi in merito alle “spese per [...]
Il contratto “senza
importo” blocca
l’inerenza dei costi
È pacifico l’orientamento della Suprema Corte per cui, ai fini della deducibilità dei componenti negativi di reddito, questi ultimi debbono soddisfare, ai sensi dell’art. 109, commi
1 e 5 del TUIR, i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (ex pluris, Cass. nn. 426
e 1011 del 2015, 13806/2014, 12503/2013).
In particolare, per quanto concerne il principio di inerenza di cui al già citato comma 5
dell’art. 109, la Cassazione ha [...]
Per il “patteggiamento” nei reati tributari
Il Tribunale di Torino ha reputato fondati numerosi profili correlati al nuovo art. 13
comma 2-bis del DLgs. 74/2000 e trasmesso gli atti alla Consulta
In relazione ai delitti tributari è disposta una riduzione
della pena principale fino ad un terzo e la non applicazione
delle pene accessorie se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti
con pagamento, anche a seguito delle speciali procedure
conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle
norme tributarie. A tale fine, il pagamento deve riguardare
anche le sanzioni amministrative disposte per la violazione
delle norme tributarie, sebbene non applicabili all’imputato
per il principio di specialità tra sanzioni tributarie penali ed
amministrative (art. 13 commi 1 e 2 del DLgs. 74/2000).
L’art. 13 comma 2-bis del DLgs. 74/2000, inserito in sede di
conversione in legge del DL 138/2011, inoltre, ha stabilito
che il c.d. “patteggiamento” (art. 444 c.p.p.) può essere chiesto dalle parti solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui sopra. In tal caso, quindi, la valutazione della
richiesta di patteggiamento ha una struttura bifasica, essendo il giudice chiamato a vagliare dapprima l’“ammissibilità” della presentazione dell’istanza e, successivamente, il
contenuto dell’istanza ed eventualmente la sua “accoglibilità” nel merito.
La novità normativa ricordata ha destato notevoli perplessità.
Nell’immediatezza della sua introduzione, in particolare, si
era evidenziata, tra l’altro, la sua problematica operatività
in relazione alle fattispecie prive di debiti tributari (ad
esempio, emissione di fatture false) con emersione di profili
di illegittimità costituzionale per le situazioni discriminatorie
che si vengono a determinare tra l’emittente e l’utilizzatore
di fatture per operazioni inesistenti; solo il primo, infatti, può
godere con relativa facilità del “patteggiamento”.
Numerosi ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sono
emersi successivamente e ritenuti fondati dal Tribunale di
Torino, che, di riflesso, ha rimesso le relative questioni alla
Corte Costituzionale (ordinanza 15 dicembre 2014 n. 44).
Si è osservato, innanzitutto, come la preclusione prevista
dall’art. 13 comma 2-bis del DLgs. 74/2000 implichi che
l’istanza di patteggiamento, costituente chiara manifestazione del diritto di difesa, debba essere condizionata ad un comportamento che potrebbe essere finanche pregiudizievole
per lo stesso imputato, in quanto proteso a definire al più
presto ogni pendenza con l’Amministrazione finanziaria, con
conseguente vanificazione di ogni diritto di azione contro
le imposizioni illegittime (e dubbi di legittimità
costituzionale rispetto agli artt. 24 comma 1 e 113 Cost.).
/ EUTEKNEINFO / SABATO, 11 APRILE 2015
Un simile meccanismo, poi, realizza una forma surrettizia di
“astreinte” volta ad indurre il contribuente-imputato al pagamento, “a prima richiesta”, di debiti fiscali non definitivamente accertati. In altri termini, si induce l’imputato a rinunciare alla tutela giurisdizionale contro gli atti della
P.A., con conseguenti profili di violazione anche dell’art.
113 Cost. Ma il diritto di difesa appare leso altresì da un ulteriore punto di vista: poiché la definizione dei debiti verso
la P.A. può avvenire anche “a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle
norme tributarie”, si fa dipendere l’attività di accusa e difesa
nel processo penale dalla volontà discrezionale dell’organo amministrativo, che, pur restandone fuori, può
influenzarne il procedere.
Dal punto di vista della pubblica accusa, ancora, la disposizione in esame subordina (specie se è pendente una procedura conciliativa o di adesione) ai tempi dell’attività dell’Amministrazione finanziaria un possibile modo di esercizio
dell’azione penale, così limitando gli strumenti a disposizione del P.M. per l’attuazione del principio di obbligatorietà dell’azione penale, di cui all’art. 112 Cost. Nell’ottica del
giudicante penale, poi, si assiste ad una preclusione
all’esercizio della giurisdizione, a seguito di una richiesta
di patteggiamento, in funzione dell’esito di un procedimento
amministrativo (con dubbi di violazione dei principi di cui
agli artt. 101 comma 2 e 104 comma 1 Cost.).
La norma in questione, inoltre, realizza una ingiustificata disparità di trattamento tra imputati dei medesimi reati a seconda che siano o meno “abbienti” ovvero a seconda che
siano o meno “legittimati” ad attivare le procedure di estinzione dei debiti tributari (ad esempio, imprenditore/evasore e
concorrenti). È prospettata anche una violazione dell’art. 10
Cost. in relazione a due principi della CEDU: il diritto ad
un equo processo (art. 6 § 1 CEDU) ed il diritto a non essere giudicati o puniti due volte per lo stesso fatto (art. 4 del
Protocollo n. 7); dubbio, quest’ultimo, connesso alla necessità di procedere, ai fini del patteggiamento, anche al pagamento delle sanzioni amministrative. Rileva, infine, un difetto di omogeneità, e quindi di nesso funzionale, tra le disposizioni del DL 138/2011 (recante misure finalizzate alla stabilizzazione finanziaria) e quelle in questione, introdotte dalla legge di conversione; legge che deve avere un contenuto
omogeneo a quello del DL in ossequio a regole di buona
tecnica normativa e nel rispetto di quanto richiesto dall’art.
77 comma 2 Cost. (cfr. Corte Cost. n. 32/2014).
Incrementi patrimoniali, basta l’astratta
compatibilità tra spesa e prova contraria
La Cassazione sancisce che i “soggetti passivi” del redditometro non sono obbligati a
specifici obblighi contabili
Una delle maniere con cui il Fisco può determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente è il c.d. “incremento patrimoniale”.
Prima del DL 78/2010, operante sino agli accertamenti
sull’anno 2008, la spesa patrimoniale veniva imputata, ai fini della determinazione sintetica del reddito, per quinti
nell’esercizio del suo sostenimento e nei quattro antecedenti.
A decorrere dal 2009, invece, l’intero incremento patrimoniale viene imputato quale maggior reddito nell’anno di
effettuazione della spesa.
Ora come allora, sul versante della prova contraria il contribuente può dimostrare di possedere redditi esenti, soggetti
a imposizione alla fonte a titolo d’imposta o, comunque, redditi già assoggettati a tassazione o proventi legalmente
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7339 depositata
ieri, ha nuovamente affrontato il tema relativo ai “confini”
della prova contraria in caso di accertamento fondato sugli
incrementi patrimoniali.
In sostanza, vengono ribaditi i principi già affermati con le
sentenze nn. 6396/2014 e 17663/2014, secondo cui il contribuente, ai fini della prova contraria, deve limitarsi a dimostrare di possedere proventi già tassati o fiscalmente irrilevanti di entità tale da giustificare l’incremento patrimoniale, ma non occorre la prova che dette risorse siano state utilizzate proprio per il sostenimento dell’acquisto.
Nella sentenza di ieri, si afferma, a specificazione dei concetti appena esposti, che è sufficiente la dimostrazione
dell’astratta compatibilità tra spese sostenute/tenore di vita
e reddito “fiscalmente non rilevante” (il richiamo, implicitamente, è, oltre che al possesso di redditi esenti e soggetti a
imposizione alla fonte, a eventuali disinvestimenti, che, nel
DM 24 dicembre 2012, vengono automaticamente riconosciuti se effettuati nell’anno dell’incremento e nei quattro
antecedenti).
Ciò, precisano i giudici, è immediatamente percepibile
nell’accertamento sintetico fondato sul DM 10 settembre
1992 (lo stesso può dirsi in merito alle “spese per elementi
certi” del DM 24 dicembre 1012), in quanto si tratta di spese meramente presunte sicché è impossibile dimostrare “come” queste siano state sostenute, ma alle stesse conclusioni
si deve pervenire in merito all’incremento patrimoniale
(tuttavia, come evidenziato in altra sede, gli uffici talvolta richiedono di dimostrare una sorta di nesso causale tra prova
contraria e spese presunte; si veda “Per le spese presunte bastano provviste presunte” del 31 marzo 2014).
Principio ancor più valido nel “redditometro”
Nella pronuncia si afferma, molto chiaramente, che i soggetti passivi dell’accertamento sintetico, per definizione, non
sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili, “sicchè
ad essi non si può estendere la logica che presiede agli accertamenti fondati sui riscontri con i conti correnti bancari
(tante operazioni, altrettanti riscontri documentali ci devono
essere circa la provenienza o la destinazione) e non li si può
gravare di fornire la puntuale dimostrazione della correlazione causale tra il loro tenore di vita e la disponibilità di
risorse prive di rilevanza fiscale”.
Si evidenzia che, nella circolare n. 28/2011, l’Agenzia delle
Entrate non ha riproposto il chiarimento reso in occasione
di Telefisco 2011, ove era stato specificato che, nella spesa
patrimoniale, quale prova contraria non sarebbe stata sufficiente l’astratta capienza dei redditi conseguiti negli anni
precedenti. Tuttavia, una prova di tal tenore continua ad essere richiesta dagli uffici finanziari, e, da fornire, è assai ardua negli incrementi patrimoniali, e impossibile se
vengono applicati gli indici dei DM richiamati, specie se con
riferimento a quello del 1992.
Il contratto “senza importo” blocca
Ostacola la deducibilità dei costi l’eccessiva genericità delle fatture
È pacifico l’orientamento della Suprema Corte per cui, ai fini della deducibilità dei componenti negativi di reddito,
questi ultimi debbono soddisfare, ai sensi dell’art. 109, commi 1 e 5 del TUIR, i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (ex
pluris, Cass. nn. 426 e 1011 del 2015, 13806/2014,
12503/2013).
In particolare, per quanto concerne il principio di inerenza
di cui al già citato comma 5 dell’art. 109, la Cassazione ha
ripetutamente ribadito che, in virtù di esso, il contribuente,
su cui grava l’onere di dimostrare l’effettività ed il preciso
ammontare dei costi dedotti (cfr. Cass. nn. 1951/2015,
23550/2014, 23626/2011), è altresì onerato di provare, con
idonea documentazione di supporto, la ragione di tali costi
(cfr. Cass. n. 4854/2015), in modo tale che emerga la strumentalità dei beni e servizi acquistati rispetto all’attività
esercitata da cui derivano i ricavi o gli altri proventi (cfr.
Cass. n. 16853/2013). Inoltre, il contribuente, sempre ai fini
della deducibilità dei costi, è tenuto a dimostrare, qualora
l’Amministrazione finanziaria la contesti, la loro coerenza
economica, ovvero la loro congruità, in difetto della quale
risulta legittima la ripresa a tassazione (cfr. Cass. nn.
7701/2013, 4554/2010).
In sostanza, il principio di inerenza emergente dall’art. 109,
comma 5 del TUIR (sebbene, secondo una parte della dottrina, il fondamento giuridico di esso sarebbe da rinvenire
nell’art. 53 della Costituzione, ovvero nel principio stesso di
capacità contributiva), così come interpretato alla luce
dell’ormai ampiamente consolidata giurisprudenza di legittimità, consente al Fisco di operare un doppio vaglio ai fini
della deducibilità dei costi: il primo attiene al profilo qualitativo del componente di reddito, che si esprime sostanzialmente nella sua ragione economica e strumentalità all’attività del contribuente, mentre il secondo riguarda il profilo
quantitativo, che trova espressione nel concetto di coerenza
e congruità dell’ammontare del costo rispetto all’operazione
ad esso sottesa ed alle caratteristiche strutturali dell’attività
esercitata. Per entrambi i profili – è bene ricordarlo – l’onere della prova ricade sul contribuente.
Naturalmente, l’idoneità del materiale probatorio allegato
dal contribuente è una questione di merito, non regolata da
specifici criteri, ma soggetta a valutazione caso per caso.
Occorre, però, ricordare che proprio recentemente, i giudici
di legittimità hanno stabilito che l’onere probatorio a carico del contribuente è attenuato in tutte quelle ipotesi di costi
intrinsecamente riconducibili all’attività d’impresa, come
ad esempio i costi di acquisto di materie prime per una società commerciale, che non richiedono una dimostrazione
puntuale dell’inerenza, essendo la stessa presunta in forza
della natura dei costi (cfr. Cass. nn. 9554 e 3340 del 2013).
Quasi sempre i cosiddetti “rilievi di inerenza” formulati
dall’Amministrazione finanziaria sono dovuti all’assenza di
idonea documentazione giustificativa o, comunque, alla presenza di documenti non adeguati a provare il requisito de
quo, tanto che in passato i giudici di legittimità hanno confermato l’indeducibilità dei costi afferenti a fatture generiche, in particolare relative a prestazioni di consulenza, o a
contratti eccessivamente “vaghi” (cfr. Cass. nn. 22403,
21184 e 20054 del 2014).
Anche nel caso esaminato con la sentenza n. 7214 depositata ieri, l’ostacolo alla deducibilità dei costi è stata proprio
l’eccessiva genericità delle fatture e l’indeterminatezza del
sistema di calcolo dei corrispettivi dei servizi ricevuti, come
emergente dal contratto. In particolare, un ingegnere aveva
dedotto dei costi relativi ai servizi di gestione del proprio ufficio, posti in essere e fatturati da una sas di cui egli stesso
era socio, unitamente, alla moglie, al fratello ed alla cognata.
Il Fisco, e poi i giudici di merito, avevano ritenuto indeducibili detti costi a causa della mancanza di specifica descrizione dei servizi fatturati, genericamente indicati nelle fatture
mensili con la formula “compenso per gestione ufficio in via
… relativo al mese ...”, nonché per l’assenza di data certa
della scrittura privata, avente ad oggetto varie operazioni per
un corrispettivo indefinito, come dimostra la disposizione
contrattuale per cui il corrispettivo “verrà mensilmente calcolato in base all’effettivo utilizzo dei servizi oggetto del
presente contratto”, senza però indicare alcun criterio. E
tutto ciò a fronte di fatturazioni mensili di misura assai diversa nel corso degli anni, che alla rilevata genericità hanno
aggiunto anche una sostanziale arbitrarietà nella
individuazione dei costi.
È evidente che tale documentazione, benché consistente in
fatture ed anche in un contratto, non consentiva comunque
al Fisco di verificare la congruità dei corrispettivi e la
strumentalità delle prestazioni ricevute di mese in mese, atteso che, da un lato, non esisteva un criterio specifico di determinazione degli importi da fatturare e, dall’altro, era impossibile desumere dalla descrizione delle fatture quali e
quanti servizi fossero stati posti in essere nel mese di riferimento. Tale documentazione, quindi, non era idonea a dimostrare la sussistenza del requisito di inerenza, necessario ai
fini della deducibilità dei relativi costi.
Contributi di ingegneri e architetti non
sempre dovuti a INARCASSA
L’INPS precisa che l’assoggettamento a un’altra forma previdenziale obbligatoria
preclude la possibilità d’iscriversi alla Cassa di categoria
A fronte delle problematiche di applicazione e coordinamento, sorte nell’ambito dell’operazione di verifica delle posizioni contributive denominata “Poseidone”, l’INPS, con la
circolare n. 72 di ieri, 10 aprile 2015, fa il punto sulla disciplina previdenziale applicabile ai liberi professionisti che
svolgano l’attività professionale di ingegnere o architetto.
Si ricorda che la Cassa privata di previdenza ed assistenza
istituita per tale categoria professionale è l’INARCASSA,
cui devono obbligatoriamente iscriversi, in base all’art. 7
dello Statuto, gli ingegneri e gli architetti che esercitino la libera professione con continuità, essendo contestualmente:
- iscritti all’Albo professionale;
- titolari della partita IVA;
- non iscritti ad altra forma di previdenza obbligatoria, in
dipendenza di un rapporto di lavoro subordinato o,
comunque, dell’esercizio di un’altra attività.
La contribuzione dovuta ad INARCASSA è costituita dal
contributo soggettivo, calcolato in percentuale sul reddito
da lavoro autonomo determinato ai fini fiscali, e dal contributo integrativo, calcolato in percentuale sul volume d’affari professionale dichiarato ai fini IVA.
Alla luce dell’evoluzione giurisprudenziale, l’INPS si sofferma sull’individuazione dell’imponibile contributivo, richiamando le pronunce (nn. 14684/2012, 5827/2013, 9076/2013)
nelle quali la Cassazione, aderendo a un’interpretazione “dinamica” del concetto di “esercizio della libera professione
produttivo di redditi professionali”, ha affermato:
- la possibilità di ricondurre allo stesso, oltre all’espletamento delle prestazioni “riservate” ai professionisti iscritti ad Albi, anche l’esercizio di attività che, pur non soggette a riserva/esclusiva, presentino un “nesso” con l’attività professionale strettamente intesa, richiedendo il ricorso alle medesime cognizioni di cui il professionista ordinariamente si avvalga nell’esercizio di quest’ultima;
- l’esclusione delle sole attività che, con le attività “riservate” ai professionisti ordinistici, non abbiano nulla in comune.
Ecco, quindi, che l’Istituto propone un elenco di attività
che, se svolte (anche in virtù di un contratto di collaborazione coordinata e continuativa o a progetto) da iscritti all’Albo degli ingegneri e architetti sono “attratte” alla professione, con conseguente riconducibilità dei relativi compensi tra
i redditi di lavoro autonomo professionale che concorrono
a formare la base imponibile su cui calcolare i contributi
dovuti all’Ente competente in materia di previdenza (es.
l’attività di consulente gestionale, di amministratore di
condominio, di consulente e programmatore informatico, di
amministratore di società esercenti attività di natura tecnica
e/o tecnologica od operanti nel settore edile).
Ma il suddetto Ente è, sempre e in ogni caso, INARCASSA?
Passando all’altra rilevante questione affrontata dalla circolare in commento, al quesito deve essere data risposta negativa, potendo tale Ente essere rappresentato anche dalla Gestione separata INPS di cui all’art. 2, comma 26 della L.
335/1995. Va, infatti, ricordato che, secondo quanto sancito
dall’art. 18, comma 12 del DL 98/2011, i liberi professionisti sono tenuti ad iscriversi e a pagare i contributi, sui redditi
di lavoro autonomo professionale percepiti (nella nozione
“ampia” sopra individuata), invece che ad una Cassa di previdenza di categoria, alla Gestione separata, allorquando:
- esercitino attività di lavoro autonomo il cui esercizio non
sia subordinato all’iscrizione ad appositi Albi professionali;
- pur svolgendo attività iscrivibili ad appositi Albi, non risultino assoggettati al versamento contributivo alla Cassa di
appartenenza, trovandosi, ad esempio, in una situazione in
cui detta Cassa escluda la possibilità stessa dell’iscrizione.
E ciò è proprio quanto potrebbe accadere agli ingegneri ed
architetti che, pur essendo iscritti all’Albo e in possesso di
partita IVA, esercitino l’attività libero professionale (come
sopra definita) in maniera abituale ma non esclusiva, affiancandola ad un’attività di lavoro dipendente o, comunque, ad
un’attività soggetta ad altra forma di previdenza obbligatoria.
Non è possibile optare per un’iscrizione facoltativa
In base alla norma statutaria sopra richiamata, l’assoggettamento ad un’altra forma previdenziale obbligatoria, sia essa gestita dall’INPS – come nel caso del Fondo Lavoratori
Dipendenti, delle Gestioni Artigiani e Commercianti e della
stessa Gestione separata – ovvero da Enti previdenziali privati, comporta, infatti, l’esclusione della possibilità di iscriversi ad INARCASSA (senza poter optare per un’iscrizione
Vengono in considerazione, in primo luogo, gli ingegneri e
architetti che intrattengano anche un rapporto di lavoro subordinato, soggetti agli obblighi contributivi previsti per i
lavoratori dipendenti e tenuti, in relazione ai redditi derivanti dallo svolgimento delle prestazioni professionali, ad iscriversi alla Gestione separata INPS e versare a quest’ultima,
alla stregua dei professionisti “senza Cassa”, i contributi
previdenziali dovuti sugli stessi (indipendentemente dal
pagamento ad INARCASSA del contributo integrativo).
E sembrerebbe che analoghe osservazioni possano valere anche con riferimento agli ingegneri e architetti che, oltre
all’attività professionale “tipica”, svolgano attività soggette
all’iscrizione alla Gestione separata in quanto attività di lavoro autonomo non subordinate all’iscrizione ad un Albo, né
riconducibili alla professione perché prive di “connessione”
con la stessa (es. procacciatore d’affari e consulente commerciale, consulente bancario e assicurativo).
Anche in questo caso, infatti, l’iscrizione ad INARCASSA
risulterebbe preclusa dall’iscrizione ad un’altra Gestione
previdenziale obbligatoria – la Gestione ex L. 335/95 – con
conseguente soggezione di tutti i redditi percepiti al prelievo
contributivo a favore di quest’ultima.
TFR deducibile ai fini IRAP all’atto dello
stanziamento in bilancio
Secondo Assonime si tratta di un debito certo e oggettivamente determinabile
Terminando l’esame dei chiarimenti resi dalla circ. Assonime n. 7/2015 in ordine alla deducibilità integrale, ai fini
IRAP, dei costi dei dipendenti a tempo indeterminato, in
tale intervento ci occupiamo della determinazione
dell’importo deducibile.
Si ricorda che tale misura, applicabile dal 2015 (con impatto, dunque, per la prima volta sulla dichiarazione IRAP
2016), è stata introdotta dall’art. 1 comma 20 della L.
190/2014 (che ha allo scopo inserito il comma 4-octies
all’interno dell’art. 11 del DLgs. 446/97). Letteralmente, la
citata disposizione ammette in deduzione la differenza tra:
- il costo complessivo dei dipendenti con contratto a tempo
- le altre deduzioni previste a fronte dell’impiego di
Sotto il profilo operativo, quindi, la facoltà di portare, per
l’intero importo, il costo dei dipendenti a tempo indeterminato a riduzione della base imponibile IRAP viene concepita alla stregua di una “deduzione residuale”.
In pratica, il contribuente deve, innanzitutto, applicare le
deduzioni riconosciute a fronte dell’impiego di personale
già vigenti precedentemente al 2015; poi, se la sommatoria
delle citate deduzioni è inferiore alle spese dei dipendenti a
tempo indeterminato sostenute nel periodo d’imposta, spetta
un’ulteriore deduzione fino a concorrenza dell’intero
importo dell’onere sostenuto.
Quanto sopra potrebbe far presagire che i modelli IRAP
2016 saranno predisposti in modo tale da prevedere un apposito rigo dedicato alla deduzione di tale eccedenza.
Tuttavia, ad avviso di Assonime, sarebbe opportuno che fosse esclusa la necessità di evidenziare, in sede di compilazione della dichiarazione stessa, l’importo delle deduzioni dei
costi per il personale dipendente a tempo indeterminato spettanti in base alle norme preesistenti, dal momento che tali
deduzioni si dovrebbero ritenere comunque assorbite dalla
nuova deduzione calcolata in base alla quantificazione
analitica di tali costi.
Venendo più propriamente al calcolo dell’importo deducibile, ferma restando la rilevanza delle retribuzioni per
l’importo contabilizzato nella voce B.9 del Conto
economico, la circolare n. 7/2015 si interroga sulla disciplina
da riservare ai costi che sono rilevati nel Conto economico in
un dato esercizio ma che, per la loro natura, rappresentano
spese che saranno sostenute in periodi d’imposta successivi.
È il caso, in particolare, degli stanziamenti per il TFR, nonché dei costi misurati attraverso varie tipologie di accantonamenti attinenti al rapporto di lavoro dipendente stanziati
in bilancio a fronte di valutazioni relative a probabili spese
da sostenere negli esercizi successivi (si tratta, ad esempio,
degli accantonamenti stanziati a fronte di controversie, oppure quelli relativi ad erogazioni spettanti al personale dopo la cessazione del rapporto di lavoro, trattandosi comunque di componenti retributive, anche se differite).
Gli altri accantonamenti rilevano al sostenimento della
Secondo Assonime, occorre distinguere tra gli accantonamenti al fondo TFR, da rilevare nella voce B.9.c del Conto
economico, e quelli per rischi e oneri, da rilevare nelle voci
B.12 e B.13 del Conto economico.
Mentre l’accantonamento al fondo TFR è da ritenere deducibile già all’atto dello stanziamento in bilancio (in quanto
debito certo, determinato secondo specifiche regole civilistiche), gli altri accantonamenti andrebbero dedotti all’atto
dell’effettivo sostenimento della spesa che
l’accantonamento stesso è chiamato a coprire, in conformità
a quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n.
12/2008, § 9.2.
Se si condivide tale impostazione, resta comunque il problema del trattamento da riservare ai suddetti accantonamenti
operati in esercizi anteriori al 2015.
Ad avviso di Assonime, gli accantonamenti al TFR effettuati fino al 2014 resterebbero comunque indeducibili, considerata la loro natura di costi di periodo riconducibili a debiti certi.
Potrebbe invece ammettersi la deducibilità degli altri accantonamenti effettuati fino al 2014, nell’ipotesi in cui le spese
che gli stessi sono chiamati a fronteggiare siano sostenute
dal 2015 in avanti. Tale soluzione, peraltro, non appare condivisa dall’Amministrazione finanziaria, da quanto risulta
dai contatti avuti da Assonime per le vie brevi con i
competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate.
Ai fini di ICI, IMU e TASI valore venale
dell’area edificabile rivalutata
La Cassazione ha deciso che, anche se ai fini di un altro tributo, è corretto fare
riferimento al valore di un terreno desumibile dalla perizia
Affrontando il trattamento delle aree fabbricabili ai fini
dell’ICI/IMU/TASI si prospetta, peraltro in modo non infrequente, il dubbio se le parti (contribuenti e comuni impositori) per la determinazione della relativa base imponibile sono legittimate a fare riferimento al valore desumibile dalla
perizia giurata di stima redatta in occasione della rivalutazione dei terreni agli effetti dell’IRPEF. Questo perché i criteri per la quantificazione del valore dei tributi comunali
sono tassativamente stabiliti dal comma 5 dell’art. 5 del
DLgs. n. 504/1992 (fra tante, Cass. nn. 7297/2012 e n.
19515/2003; ordinanza n. 15734/2014), mentre la citata perizia è prevista dall’art. 7 della L. n. 448/2001 (Finanziaria
2002) e ha l’esclusiva finalità di rideterminare i valori di
acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola
per il calcolo dell’eventuale plusvalenza in caso di vendita
Dopo alcune decisioni non univoche delle Commissioni tributarie, la Cassazione con le sentenze n. 4093 e n. 4092 depositate il 27 febbraio 2015, ha ritenuto in sostanza che è
possibile tener conto dei valori rideterminati ai fini di un
altro tributo (nel caso di specie IRPEF), trattandosi pur sempre di una stima concernente gli stessi immobili. Nello specifico la ricorrente ha sostenuto che il Comune non poteva
far riferimento al valore del compendio immobiliare desunto
dalla perizia giurata di stima redatta ai diversi fini della determinazione delle plusvalenze per le imposte sui redditi
(IRPEF).
Più precisamente, la ricorrente ha rilevato che il comma 6
dell’art. 7 della Finanziaria 2002, laddove ha stabilito espressamente che la rideterminazione del valore di acquisto dei
terreni “costituisce valore normale minimo di riferimento ai
fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e
dell’imposta ipotecaria e catastale”, escluderebbe in radice
la possibilità di far riferimento alla quantificazione del
valore degli immobili basata sulla perizia giurata di stima ai
fini dell’IRPEF per il calcolo dell’ICI.
I giudici di legittimità hanno respinto la censura affermando
che la norma non esclude, di per sé, che non possa assolutamente utilizzarsi, ai fini del calcolo ICI il valore del bene
quale desunto dalla perizia giurata di stima redatta per il
calcolo dell’IRPEF (plusvalenza). Si tratta delle medesime
pronunce che hanno confermato il nucleo argomentativo
indicato nelle sentenze n. 104/65/13 e n. 105/65/13 con le
quali la C.T. Reg. di Milano, sezione staccata di Brescia,
aveva ritenuto legittimo l’operato di un comune mantova/ EUTEKNEINFO / SABATO, 11 APRILE 2015
no che aveva preteso il pagamento dell’ICI per le annualità
dal 2006 al 2008 in relazione a terreni che da agricoli erano
divenuti fabbricabili (zona omogenea D).
Nell’impugnare gli avvisi di accertamento la contribuente,
che rivestiva la qualità di imprenditore agricolo professionale (IAP), aveva sostenuto che i terreni avevano destinazione agricola perché condotti da affittuari e che il Comune
non poteva utilizzare come base imponibile il valore di perizia di cui al citato art. 7 della Finanziaria 2002. I primi giudici avevano respinto i ricorsi evidenziando che i terreni erano edificabili in base allo strumento urbanistico generale e
che la ricorrente non poteva accedere alla “finzione giuridica” stabilita dall’art. 2, comma 1, lettera b), secondo periodo
del DLgs. n. 504/1992, in quanto gli stessi erano condotti
non direttamente dal proprietario, ma da altri soggetti (affittuari). La Commissione, inoltre, aveva ritenuto congruo il
valore accertato pari al valore di perizia perché corrispondente al valore di mercato (“valore venale in comune commercio”) e legittime le sanzioni irrogate, non ricorrendo il
requisito dell’incertezza delle norme applicabili.
In seguito i giudici del riesame avevano ritenuto terreni de
quibus non potevano essere considerati agricoli, in virtù
dell’art. 11-quaterdecies, comma 16 del DL n. 203/2005
(convertito dalla L. n. 248/2005) e dell’art. 36, comma 2 del
DL n. 223/2006 (convertito dalla L. n. 248/2006) che hanno
posto termine al contrasto giurisprudenziale esistente in
materia di ICI con disposizioni aventi natura interpretativa,
come riconosciuto anche dalle Sezioni Unite della Cassazione (sentenza n. 25506/2006). Sicché ai fini tributari (ICI,
IRPEF, IVA, imposta di registro) sono edificabili tutti quei
terreni che sono qualificati tali dallo strumento urbanistico
generale purché adottati dal Comune, indipendentemente
dall’approvazione regionale dello strumento stesso e dalla
sussistenza di strumenti attuativi che rendano possibile in
concreto il rilascio del permesso di costruire.
Con riferimento alla “finzione giuridica”, gli stessi giudici di
appello avevano escluso l’applicazione del beneficio, dato
che il conduttore dei terreni non coincide con il proprietario degli stessi (conforme, Cass. n. 10144/2010). I supremi
giudici tributari di merito, infine, avevano rigettato anche la
lamentela della contribuente sulla congruità del valore accertato dal comune ritenendo che nella fattispecie l’unico
parametro di riferimento certo è quello fornito dalla perizia
redatta dal tecnico incaricato dalla contribuente stessa, ai
sensi dell’art. 7 della L. n. 448/2001.
“Mini canoni” a rischio anche fino al 31
Se la Corte Costituzionale condividesse le censure del Tribunale di Verona, non
troverebbe applicazione la “clausola di salvaguardia”
/ Michela SCHEPIS e Anita MAURO
La norma con cui il legislatore del DL 47/2014, prevedendo
una “clausola di salvaguardia”, ha fatto salvi, fino al 31
dicembre 2015, gli effetti delle sanzioni indirette sulle
locazioni non registrate (sanzioni dichiarate incostituzionali)
è, a sua volta, a “rischio” di incostituzionalità.
Con ordinanza pubblicata in Gazzetta Ufficiale in data 8
aprile 2015, infatti, il Tribunale di Verona ha rimesso alla
Corte Costituzionale la questione di legittimità costituzionale dell’art. 5 comma 1-ter del DL 47/2014 che fa salvi
“fino alla data del 31 dicembre 2015 gli effetti prodottisi e i
rapporti giuridici sorti sulla base dei contratti di locazione
registrati ai sensi dell’art. 3, comma 8 e 9, del decreto
legislativo 14 marzo 2011 n. 23”.
Si ricorda che, con la sentenza n. 50/2014, la Corte ha dichiarato incostituzionale, per eccesso di delega, i commi 8 e
9 dell’art. 3 del DLgs. 23/2011 (si veda “Incostituzionali le
sanzioni «indirette» per le locazioni non registrate” del 15
marzo 2014).
In particolare, il comma 8 della citata norma prevedeva, in
caso di mancata registrazione del contratto di locazione, entro i termini di legge, l’applicazione di una disciplina molto
favorevole per il conduttore (nello specifico, il contratto
doveva avere durata di 4 anni, dal momento della registrazione, con rinnovo tacito di altri 4, e un canone di locazione
pari al triplo della rendita catastale, tenendo conto solo al secondo anno dell’aggiornamento ISTAT), in modo da incentivare i conduttori a presentare per la registrazione i contratti
di locazione non registrati nei termini.
Tali sanzioni “indirette” (in quanto volte ad incidere sul regime contrattuale, comportando, tra il resto, il pagamento di
un “mini canone”, in luogo di quello pattuito in contratto)
sono state dichiarate incostituzionali dalla Corte Costituzionale nella citata sentenza n. 50/2014. Successivamente, però,
è intervenuto il legislatore che, con l’art. 5 comma 1-ter del
DL 47/2014, ha previsto “una clausola di salvaguardia”
degli effetti prodotti e dei rapporti giuridici risultanti dai
contratti di locazione registrati tardivamente (si veda
“Registrazione tardiva della locazione «pericolosa» per il
locatore” del 30 agosto 2014).
Ora, nell’ordinanza qui in commento, il Tribunale di Verona
– chiamato a pronunciarsi circa una convalida di sfratto per
morosità, in quanto la locatrice aveva intimato alla parte
conduttrice l’integrale pagamento dei dovuti canoni di locazione in forza della dichiarata incostituzionalità dell’art. 3
commi 8 e 9 del DLgs. 23/2011 – afferma che è in contrasto
con il dettato dell’art. 136 Cost. la disciplina volta a consentire ad una norma già dichiarata illegittima di conservare
la sua efficacia, anche solo per un breve periodo di tempo
(così come precedentemente affermato dal Tribunale di
Padova nell’ordinanza 23 luglio 2014 e dal Tribunale di
Napoli nell’ordinanza 18 giugno 2014).
L’efficacia della sentenza è retroattiva
Secondo il giudice di merito, infatti, una disposizione già dichiarata incostituzionale non può essere mantenuta in vita
da una norma approvata successivamente, in quanto, ai sensi dell’art. 136 Cost., la norma dichiarata incostituzionale
cessa di produrre i suoi effetti dal giorno successivo alla
pubblicazione della decisione, con efficacia ex tunc e,
pertanto, la sua vigenza non può essere “prolungata”
dall’entrata in vigore di una nuova legge.
È da sottolineare che gli effetti derivanti da una pronuncia di
incostituzionalità non si estendono ai rapporti “esauriti”,
che si configurano quando:
- si è già formato il giudicato;
- si è verificato un evento a cui l’ordinamento collega il consolidamento del rapporto stesso;
- si è in presenza di preclusioni processuali o decadenze e
prescrizioni non direttamente investite dalla pronuncia di
Si attende, ora, il parere della Corte Costituzionale, cui spetta il giudizio sulla conformità a Costituzione della “clausola
di salvaguardia”.
Ove la Corte affermasse l’incostituzionalità della “norma
dubbia”, le sanzioni indirette sulle locazioni non registrate
cesserebbero di produrre i loro effetti nell’immediato (ovvero prima della data del 31 dicembre 2015) e molti conduttori,
che avevano beneficiato della “clausola di salvaguardia”, si
vedrebbero, probabilmente, di nuovo coinvolti in un procedimento di convalida di sfratto per morosità.
Via libera al DEF con un “tesoretto” di circa
Al termine del Consiglio dei Ministri, il Premier Renzi ha detto che si deciderà nella
prossime settimane se e come utilizzare tale bonus
Nella riunione, in un primo tempo prevista in mattinata e poi
rinviata alle 20 di ieri, il Consiglio dei Ministi ha dato il via
libera al Documento di economia e finanza (DEF) previsto
dalla L. n.196/2009, che contiene un “tesoretto” da circa 1,51,6 miliardi, che dal Governo definiscono un “bonus” e sul
quale il Premier Renzi, in conferenza stampa, ha dichiarato:
“Decideremo nelle prossime settimane se e come utilizzare
in base alle priorità gli spazi che ci sono. Non è nel DEF che
si decide”, anche se l’ipotesi più accreditata, al momento, è
che stia pensando a un intervento sul welfare.
Nel dettaglio, il DEF si compone delle seguenti sezioni:
- Sezione II: Analisi e tendenze della finanza pubblica;
- Sezione III: Programma Nazionale di Riforma.
Come si legge nel comunicato stampa di Palazzo Chigi, al
documento sono aggiunti i seguenti allegati:
- rapporto sullo stato di attuazione sulla Riforma della contabilità e finanza pubblica;
- spese dello Stato nelle Regioni e nelle Province autonome;
- relazione del Ministro dell’Ambiente sullo stato di attuazione degli impegni per la riduzione delle emissioni di gas a
- relazione sui fabbisogni annuali di beni e servizi della
Pubblica Amministrazione e sui risparmi conseguiti con il
sistema delle convenzioni CONSIP;
- relazione del Ministro dello Sviluppo economico sugli interventi nelle aree sottoutilizzate;
- programma delle infrastrutture strategiche del Ministro
Il DEF – prosegue Palazzo Chigi - sarà inviato alle Camere
perché si esprimano sugli obiettivi programmatici in tempo
utile per la trasmissione del Programma di Stabilità e del
Programma Nazionale di Riforma al Consiglio dell’Unione
europea e alla Commissione europea entro il 30 aprile.
Gli obiettivi della politica economica del Governo rappresentati nel documento di programmazione triennale sono, in
sintesi: sostenere la ripresa economica evitando aumenti
del prelievo fiscale e allo stesso tempo rilanciando gli investimenti; avviare il debito pubblico (in rapporto al PIL) su
un percorso di riduzione, consolidando così la fiducia del
mercati e riducendo la spesa per interessi; favorire gli investimenti e le iniziative per consentire un deciso recupero
dell’occupazione nel prossimo triennio.
Nell’insieme, il Documento disegna un cambiamento di marcia nella situazione economica e finanziaria del Paese, con il
PIL che nel 2015 diventa positivo (+0,7%) dopo tre anni di
recessione e imposta una politica economica a supporto di
una crescita più sostenuta nel triennio successivo.

References: sentenza 
 sentenza 
 Cass. 
 art. 13
 § 1
 sentenza 
 sentenza 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 

Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 sentenza 
 § 9
 Cass. 
 art. 7
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza