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Timestamp: 2019-07-21 18:17:13+00:00

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Estos criterios darán mucho de qué hablar cuando la autoridad los ponga en práctica y se den casos de multas por éstos o sanciones a los asesores
Ernesto Figueroa Rodríguez Licenciado en Contaduría Pública titulado con mención honorífica por la Universidad de Zamora, curso de Precios de Transferencia por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos y encargado de la práctica de Precios de Transferencia en Centroamérica a través de la Red Internacional Alliance Consulting Firms.
Antes de entrar al fondo de mi estudio, es importante responder un poco sobre las interrogantes en los siguientes párrafos.
¿Qué es un criterio no vinculativo?
Son comunicados que la autoridad fiscal emite sobre las conductas que tienen ciertos contribuyentes y que son consideradas “prácticas fiscales indebidas”, por lo general alusivas a estrategias fiscales agresivas; dichos criterios obligan a los Contadores Públicos Certificados que elaboran los dictámenes para efectos fiscales,a manifestar si se detecta o se está incurriendo en una de éstas, así el fisco queda en posibilidad, de manera unilateral, de ejercer un acto de fiscalización al respecto.
Como podemos ver, se trata de desincentivar su realización, pero tomemos en cuenta que aunque se califican de “indebidas”, no necesariamente son “ilegales”, pues estos criterios son interpretaciones a juicio de las autoridades fiscales, y para poder considerarlas como contrarias a la ley, se tiene que emitir formalmente un procedimiento administrativo, donde funde y motive dichas ilegalidades, para lo cual el afectado tendrá su derecho de audiencia haciendo valer su derecho de defensa, así después de ser oído y vencido en juicio con la emisión de una sentencia condenatoria firme, hasta ese entonces se consideraría que efectivamente se efectuó una conducta ilegal.
¿Cuál es su fundamento legal
Como pudimos apreciar anteriormente, el fisco emite los criterios no vinculativos para darle a conocer a los pagadores de impuestos su postura de desacuerdo de ciertas conductas y tratamientos fiscales, pero también tenemos que hacer reflexión sobre la legalidad de este tipo de criterios, ya que debemos recordar que las facultades de la autoridad fiscal deben estar normadas bajo el principio de legalidad consagrado en nuestra Carta Magna, esto es, debidamente fundado y motivado. No huelga señalar la observancia de otros principios tributarios importantes que no serán motivo de estudio en este artículo, que de lo contrario, la actuación de la autoridad será ilegal.
La facultad expresa que nos ocupa se encuentra mencionada en el artículo 35 del Código Fiscal de la Federación (CFF), el cual a la letra menciona: “Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación”, además del 33, fracción I, inciso h) del mismo código donde fundamenta su publicación. Es trascendental mencionar que el CFF dentro del artículo 89 menciona que son infracciones que recaen sobre terceros las siguientes:“…Asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución en contravención a las disposiciones fiscales…”, por lo que debemos tener mucho cuidado con los criterios normativos, pues se puede comentar una infracción ocasionando multas a quienes asesoren éstas prácticas consideradas indebidas.
¿Son obligatorias para los contribuyentes?
Una vez analizado el soporte legal de los criterios no vinculativos manifestado en el artículo 35 del Código Fiscal de la Federación, podemos desmenuzar dicho artículo y resaltar algunos de sus elementos como son: “…el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales…”. Bajo este precepto debemos entender que estos criterios son disposiciones que, de manera obligatoria el personal del SAT tendrán que obedecer y aplicar en cada una de sus actuaciones, estén o no de acuerdo con el mismo, ya que será una directriz a emplear. “…sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares…”. Este apartado es importante ya que está mencionando que estos criterios no generan OBLIGACIONES PARA LOS CONTRIBUYENTES, dicho de otra manera, estos criterios no son obligatorios para ningún contribuyente: “…y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación”.
Por último, debemos revisar este apartado que menciona que estos criterios si pueden generar derechos para los contribuyentes cuando éstos sean publicados en el Diario Oficial de la Federación; muy pocas veces pasa que en estos criterios se tengan derechos para los pagadores de impuestos, pero valdrá la pena estar al pendiente de ellos para poder aplicarlos cuando esto ocurra. Por lo tanto, no son obligatorios para particulares, pero es de suma importancia estar al pendiente de ellos para conocer los razonamientos que tiene la autoridad sobre ciertas conductas de los contribuyentes y evitar penalizaciones.
Una vez analizando de manera somera que son los criterios no vinculativos, podemos dar paso al objetivo principal de nuestro estudio, y es dar a conocer los dos nuevos criterios que ha emitido la autoridad fiscal en cuanto al tema de precios de transferencia. El pasado 30 de abril, como regalo del día del niño, se publicó en el Anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019 (RMF), los criterios no vinculativos 39/ISR y 40/ISR en materia de precios de transferencia, los cuales mencionan lo siguiente:
39/ISR/NV.
“Reconocimiento de contribuciones únicas y valiosas. Deben reconocerse en los análisis de precios de transferencia para demostrar que en operaciones celebradas con partes relacionadas, los ingresos acumulables y deducciones autorizadas fueron determinados considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII; 76-A, fracción II y último párrafo; 90, penúltimo párrafo; 110, fracción XI y 179, primer párrafo de la Ley del lSR, señalan que tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas, éstos deberán determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Por su parte, el tercer párrafo del artículo 179 de la Ley de ISR, señala que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 180 de la Ley del ISR y cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes razonables; y que para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta, las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones de cada una de las partes involucradas en la operación, entre otros elementos señalados en las fracciones del mencionado tercer párrafo del artículo 179.
I. Que los contribuyentes no reconozcan las contribuciones únicas y valiosas propias y de las empresas con las que se comparan, en sus análisis para efectos de demostrar que, en sus operaciones celebradas con partes relacionadas, sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas fueron determinados considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
III. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de la práctica anterior.”
Como se puede observar, se establece de manera agresiva que quien incurra en alguna de estas prácticas será sancionado conforme a lo que hemos definido anteriormente, pero hay varios puntos a considerar, ya que en la práctica un asesor de precios de transferencia se encuentra con varias cuestiones que limitan su trabajo, esto no quiere decir que sea un actuar inadecuado o doloso con el fin de generar un perjuicio al erario público, lo que explico en las siguientes líneas.
En el actuar diario de un asesor de precios de transferencia, sin duda alguna una de las circunstancias que más limitan el trabajo es la falta de información confiable, ya que éste debe remitirse a bases de datos, sumamente costosas, para obtener información que soporte su trabajo, a veces estas bases, al no ser especializadas para la materia no proporcionan los resultados idóneos, por lo cual se tienen que llevar a cabo más análisis adicionales para poder tener una información razonable para alcanzar un resultado cercano a la realidad de mercado, a su vez a esta variable le sumamos que, cada país tiene su forma de presentar contablemente su información, que la información de las empresas potencialmente comparables no viene segmentadas o no reconocen las contribuciones únicas y valiosas, que este concepto de única y valiosa es muy ambiguo y que la ley no lo define por lo cual da a muchas interpretaciones, que la misma autoridad en revisiones ha manifestado que los datos de las empresas comparables que son arrojados por las bases de datos no son completos o que no están de acuerdo con los criterios que tiene el SAT y que esta materia tiene un alto grado de subjetividad. Todo esto deja a los contribuyentes en un estado de indefensión ya que se pide cumplir una obligación que supera su alcance, de tal manera que para darle certeza a la selección de las comparables la autoridad debería emitir, como lo hizo con la facturación electrónica, una base de datos donde los contribuyentes pudieran acceder y hacer su proceso de selección de empresas comparables y que dichos datos ya fueron validados por el SAT, además, vale la pena mencionar que las mismas guías emitidas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) en su capítulo “IV Procedimientos administrativos destinados a evitar y resolver las controversias en materia de precios de transferencia” “dentro su párrafo 9”, menciona:
“Cuando un caso de precios de transferencia plantea problemas difíciles debido a la complejidad de los hechos que han de evaluarse, incluso el contribuyente mejor intencionado puede cometer un error de buena fe. Del mismo modo, incluso el inspector mejor intencionado puede llegar a conclusiones erróneas sobre los hechos. Las administraciones tributarias deben tener en cuenta esta observación cuando lleven a cabo sus inspecciones en materia de precios de transferencia. Esto tiene dos consecuencias: en primer lugar, es deseable que la inspección muestre flexibilidad en su criterio y no exija de los contribuyentes una precisión poco adecuada a los hechos y circunstancias del caso, por lo que respecta a la determinación de sus precios de transferencia. En segundo lugar, es recomendable que los inspectores tengan en consideración el punto de vista comercial del contribuyente sobre la aplicación del principio de plena competencia, a fin de que el análisis de los precios de transferencia responda a las realidades empresariales. Por consiguiente, es recomendable que los inspectores comiencen por examinar los precios de transferencia desde la perspectiva del método elegido por el contribuyente…”
Como puede apreciar de su lectura, reconocen la dificultad del análisis de precios de transferencia y la subjetividad de la materia, ya que pueden intervenir varios factores al momento de realizar el análisis, por lo cual, la autoridad fiscal, al emitir un criterio tan agresivo, puede hacer que se cometan errores y condenar a contribuyentes y sus asesores de manera arbitraria.
40/ISR/NV.
“Modificaciones al valor de las operaciones con partes relacionadas dentro del rango intercuartil.
En el artículo 180, fracciones I a la VI de la Ley del ISR, se establecen los métodos para determinar los precios por operaciones con partes relacionadas. En el segundo párrafo de dicho artículo, se indica que de la aplicación de alguno de los métodos se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables, los cuales se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos y que si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes, pero que en caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes es la mediana de dicho rango (ajuste de precios de transferencia).
Conforme a lo anterior se desprende que, cuando existan dos o más operaciones comparables, un ajuste de precios de transferencia es procedente solamente para modificar los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad en operaciones celebradas por el contribuyente con sus partes relacionadas, cuando dichos precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, se encuentren fuera del rango ajustado mediante la aplicación del método intercuartil correspondiente a operaciones comparables, realizando el ajuste a la mediana de dicho rango; por lo que no es procedente modificar dichos precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, cuando éstos ya se encuentren dentro del rango ajustado con el método intercuartil correspondiente a operaciones comparables, ya que dicha modificación no tiene por finalidad dar cumplimiento a las disposiciones fiscales aplicables, sino obtener un beneficio indebido al aumentar deducciones o disminuir ingresos del contribuyente residente en territorio nacional”.
De lo anterior, se desprende que no existe fundamento legal para llevar a cabo alguna modificación adicional a los precios, montos de las contraprestaciones o márgenes de utilidad, cuando se encuentren dentro del rango ajustado obtenido con el método intercuartil, es decir, dentro del límite inferior y superior a que se refiere el método antes señalado. Por contraparte, el ajuste a los precios de transferencia a que se refiere la regla 3.9.1.1. de la RMF, únicamente es aplicable cuando los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad ya ajustados mediante la aplicación de un método estadístico, se encuentren fuera del rango a que se refiere el artículo 180, segundo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) o, lo que es lo mismo, fuera del límite inferior y superior a que se refiere el método intercuartil, establecido en su artículo 302 del Reglamento de la Ley del ISR. El ajuste de precios de transferencia también se considera procedente cuando es reconocido por las autoridades fiscales como el resultado de una consulta relativa a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas conforme al artículo 34-A del CFF o de acuerdos entre autoridades competentes bajo el marco de los tratados internacionales aplicables, es decir, en términos de resoluciones particulares.
Este otro criterio menciona que, si realizas cualquier modificación a los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a las operaciones celebradas por el contribuyente con partes relacionadas cuando ya estás dentro del rango ajustado del método intercuartil se consideraría una práctica indebida, quedando corto en su contenido, pues existen varios factores que pudieran hacer que tu margen variará, mismos que pueden ser por temas comerciales, de cambios en el mercado, por proyecciones del grupo, por proyectos de negocios, y así muchas más. No olvidemos que el mercado y las operaciones no son estáticas, por lo que se pudiera considerar que se hicieron con el objetivo de bajar la tasa impositiva, cuando esto no fue con ese fin, y si lo vemos desde un punto de vista legal, la propia Ley sólo menciona en su artículo 179 fracción VI segundo párrafo, lo siguiente: “De la aplicación de alguno de los métodos señalados en este artículo, se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos. Si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes. En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes, es la mediana de dicho rango.” Este precepto únicamente menciona la obligación de que esté dentro del rango, pero jamás menciona que mientras éste se encuentre dentro del rango no puede modificar su ubicación sin salirse del mismo, o que una vez ubicado en un lugar o espacio específico del rango, no lo podrá variar, por lo cual, en este sentido, la autoridad va más allá de la ley con este criterio no vinculativo.
Por otro lado, ambos criterios, como bien lo analizamos, no son obligatorios, pero sí son de observación obligatoria para los Contadores que dictaminan para efectos fiscales, poniéndolos en apuros, ya que al ser un tema muy especializado y con tantos matices, es complejo que un dictaminador, cuando no tiene la especialización en la materia de Precios de Transferencia pueda opinar al respecto, aclarando que no es obligación de los dictaminadores tener dicha especialización, por lo cual esta obligación de pronunciarse en su examen para efectos del dictamen fiscal se podría considera una obligación imposible, y de acuerdo a una de las máximas del derecho: “Nadie está obligado a lo imposible”.
Sin duda, estos criterios darán mucho de qué hablar cuando la autoridad los ponga en práctica y se den casos de multas por éstos o sanciones a los asesores; veremos cómo será el actuar de la autoridad y la defensa de los contribuyentes y asesores, todo en un marco legal, ya que lo que se busca al final, es que se conserve el bien superior de bien ser desde el punto de vista legal.
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References: artículo 35
 artículo 89
 artículo 35
 Resolución 
 artículo 179
 artículo 180
 artículo 179
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 302
 artículo 34
 artículo 179