Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2014-07-15/x-r-35_12
Timestamp: 2017-09-26 09:18:30+00:00

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BFH, 15.07.2014 - X R 35/12 | anwalt24.de
Urt. v. 15.07.2014, Az.: X R 35/12
Referenz: JurionRS 2014, 27164
Aktenzeichen: X R 35/12
FG Köln - 28.08.2012 - AZ: 7 K 3761/10
AuA 2015, 235
BFH/NV 2015, 249-252
BFH/PR 2015, 77
BStBl II 2015, 213-216
DB 2014, 2938-2942
DStR 2014, 2498-2502
DStZ 2015, 140
ErbStB 2015, 36
EStB 2015, 9
FR 2015, 467-471
GmbHR 2015, 39-42
GmbH-StB 2015, 31
GStB 2015, 9
HFR 2015, 124-127
NWB 2014, 3866
NWB 2014, 3934
NWB direkt 2014, 1352
NWB direkt 2014, 1372
StBW 2015, 81-82
StBW 2015, 90
StuB 2015, 34
StX 2014, 788
Ist zugunsten des Alleingesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH eine Direktversicherung von der Kapitalgesellschaft als Versicherungsnehmerin abgeschlossen worden, gehört dieser seit dem Jahr 2008 zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Der Höchstbetrag für Beiträge, die der Alleingesellschafter-Geschäftsführer zum Aufbau einer "Rürup-Rente" erbringt, ist deshalb gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG pauschal um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der ... GmbH (GmbH). Mit Wirkung vom 1. April 1992 schloss die GmbH als Versicherungsnehmer zu seinen Gunsten eine Direktversicherung ab. Der im Streitjahr 2008 zu leistende monatliche Beitrag in Höhe von 127,82 EUR wurde im Wege einer Gehaltsumwandlung erbracht und gemäß § 40b des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.) i.V.m. § 52 Abs. 52a des Einkommensteuergesetzes 2008 (EStG) pauschal der Lohnsteuer unterworfen. Der Versicherungsvertrag wurde zum 1. Dezember 2009 gekündigt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger im Wege der Einzelveranlagung zunächst erklärungsgemäß. Nach der (modifizierten oder erweiterten) Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG) erkannte das FA Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. in Höhe von 5.069 EUR sowie zusätzlich die Beiträge zur "Rürup-Rente" nach § 10 Abs. 4a Sätze 1 und 3 EStG in Höhe von 13.200 EUR (20.000 EUR x 66%) an. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH stellte der Prüfer u.a. fest, dass die GmbH zu Gunsten des Klägers die Direktversicherung abgeschlossen hatte. Im Hinblick auf die Änderungen der Regelungen zur Kürzung des Höchstbetrags für Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, 3150) vertrat der Prüfer die Auffassung, der Kläger könne im Streitjahr nur noch die gekürzte Vorsorgepauschale beanspruchen, da die Differenzierung entfallen sei, ob die Anwartschaft auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben worden sei. Das FA erließ in der Folge einen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheid, in dem es beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben in Höhe von insgesamt 8.109 EUR anerkannte. Die Minderung ergab sich daraus, dass es im Rahmen der Günstigerprüfung zum einen den Vorwegabzug von 3.068 EUR in vollem Umfang kürzte und außerdem als Erhöhungsbetrag gemäß § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG lediglich noch einen Betrag in Höhe von 6.108 EUR berücksichtigte (20.000 EUR ./. 19,9% von 54.000 EUR, davon 66%).
Als Alleingesellschafter-Geschäftsführer mit einer Anwartschaft aus einer zu seinen Gunsten abgeschlossenen Direktversicherung gehörte der Kläger jedoch --unabhängig von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 [BFH 16.10.2002 - XI R 25/01]) und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196)-- nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F., so dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. zu unterbleiben hatte. Insoweit hat das FA die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Rahmen der Günstigerprüfung zutreffend mit dem Höchstbetrag von 5.069 EUR berücksichtigt.
a) Der erkennende Senat hat bereits in seinen die bis einschließlich dem Jahr 2004 geltende Rechtslage betreffenden Urteilen vom 18. November 2009 X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412), X R 34/07 (BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414), X R 6/08 (BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282), X R 45/07 (BFH/NV 2010, 421 [BFH 18.11.2009 - X R 45/07]) sowie im Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 [BFH 09.12.2009 - X R 28/07]) entschieden, dass die beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowohl in Gestalt der endgültigen Regelung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG als auch im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.
aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom 15. Juli 1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1988 1 BvR 1239/85, BVerfGE 79, 1 [BVerfG 11.10.1988 - 1 BvR 777/85]).
Im Bereich des Steuerrechts begrenzt der allgemeine Gleichheitssatz die gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers in einer speziell diesem Regelungsgegenstand Rechnung tragenden Weise (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, BGBl. I 2008, 2888, m.w.N.). So hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Insoweit ist insbesondere für den Einkommensteuergesetzgeber dessen weitgehende Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen gehören Praktikabilität und Einfachheit des Rechts zu den notwendigen Voraussetzungen eines gleichheitsgerechten Gesetzesvollzugs (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518 [BVerfG 10.04.1997 - 2 BvL 77/92]). Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, m.w.N.). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BFH/NV 2010, 1767, [BVerfG 06.07.2010 - 2 BvL 13/09] m.w.N.).
Gewährt die GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Direkt- oder Unterstützungskassenzusage, wird zu seinen Gunsten eine steuerunbelastete Altersversorgung aufgebaut. Dass der betreffende Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer bislang gleichwohl nicht unter die Kürzungsvorschrift fiel, basierte allein auf der vom XI. Senat des BFH unter Außerachtlassung des Trennungsprinzips begründeten Sichtweise, eine eigene Beitragsleistung liege auch dann vor, wenn die GmbH Beiträge für die Altersversorgung leiste und dies zur Folge habe, dass sich der ausschüttungsfähige Gewinn der Gesellschaft mindere (BFH-Urteile in BFHE 200, 554, [BFH 16.10.2002 - XI R 25/01] BStBl II 2004, 546 [BFH 16.10.2002 - XI R 25/01]; in BFH/NV 2005, 196 [BFH 28.07.2004 - XI R 9/04]; bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern vgl. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 354). Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung im Grundsatz --wenn auch einschränkend-- angeschlossen (zuletzt Senatsurteil vom 21. August 2013 X R 41/10, BFH/NV 2014, 31). Wenn der Gesetzgeber diese (rechtsprechungsbedingte) Begünstigung rückgängig macht, kann nicht von einer generellen Benachteiligung dieser Personengruppe gesprochen werden.
(4) Zwar stellt sich der Streitfall insofern anders dar, als der Kläger nicht über eine Direktzusage (Pensionszusage) verfügt, sondern mit seiner GmbH die Direktversicherung als Durchführungsweg gewählt hat. Dies hat zur Folge, dass er unmittelbar einen Anspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt und die von der GmbH entrichteten Beiträge deshalb bei ihm grundsätzlich zu Arbeitslohn führen (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190, [BFH 05.07.2012 - VI R 11/11] und VI R 10/11, BFH/NV 2013, 350 [BFH 05.07.2012 - VI R 10/11]), der vorliegend der Pauschalbesteuerung durch die GmbH unterworfen wurde. Damit wird im Streitfall --entgegen dem in der Gesetzesbegründung erwähnten Anwendungsfall-- der Anspruch aus der betrieblichen Altersversorgung nicht steuerunbelastet aufgebaut. Dass der Kläger gleichwohl zum der Kürzung unterliegenden Personenkreis zählt, ist jedoch Folge der Typisierung des Gesetzgebers, der unabhängig vom Durchführungsweg bereits den Anspruch auf betriebliche Altersversorgung bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern als schädlich ansieht. Der Kläger hat nicht behauptet, dass der Gesetzgeber von einem unzutreffenden Regel-/Ausnahmeverhältnis ausgegangen ist, mit anderen Worten den atypischen Fall als Leitbild angesehen hat. Dies ist für den Senat auch nicht erkennbar. Ob er innerhalb der Gruppe der rentenversicherungsfreien Arbeitnehmer mit vertraglichen Anwartschaftsrechten auf Altersversorgung Sonderregelungen für atypische Fälle --wie den des Klägers-- schaffen oder es bei der generellen Kürzung des Höchstbetrags belassen wollte, oblag der Entscheidung des Gesetzgebers.
bb) Sollte es angesichts der --durch die verhältnismäßig geringen Beiträge zu der Direktversicherung ausgelösten-- pauschalen Kürzung des Höchstbetrags und der daraus folgenden Nichtabziehbarkeit eines nicht unwesentlichen Teils der Beiträge des Klägers zu der von ihm zum Aufbau einer Basisversorgung abgeschlossenen "Rürup-Versicherung" und der späteren Besteuerung der Leistungen in der Versorgungsphase zu einem Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung kommen (was der Kläger nicht behauptet), ist dies in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden (z.B. Senatsurteil in BFHE 227, 165, [BFH 09.12.2009 - X R 28/07] BStBl II 2010, 348, [BFH 09.12.2009 - X R 28/07] unter B.II.3.e bb).

References: § 10
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 § 40
 § 52
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 § 173
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 Art. 3
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