Source: http://kraken.slv.cz/8Afs18/2009
Timestamp: 2018-10-16 09:15:42+00:00

Document:
8Afs18/2009
8 Afs 18/2009-116
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobce: Lecjaks s. r. o., se sídlem námìstí T. G. M. 145, Dobøany, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 8. 2007, èj. 7181/07-1200-400609, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 10. 2008, èj. 30 Ca 104/2007-63,
I. Kasaèní stí¾nost s e z a m í t á . II. ®alovaný n e m á p r á v o na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. III. ®alobci s e n e p ø i z n á v á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 9. 8. 2007, èj. 7181/07-1200-400609, zmìnil dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu Plzeò-jih ze dne 6. 9. 2006, èj. 29908/06/140970 tak, ¾e dodateènì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i ve vý¹i 80 600 Kè, namísto pùvodnì vymìøené èástky ve vý¹i 98 270 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Plzni, který rozsudkem ze dne 24. 10. 2008, èj. 30 Ca 104/2007-63, zru¹il rozhodnutí ¾alovaného, kterému vrátil vìc k dal¹ímu øízení.
Krajský soud neshledal dùvodnou námitku, podle ní¾ ¾alobce pova¾uje zprávu o daòové kontrole ze dne 5. 9. 2006, èj. 24124/06/140930, za neprojednanou, nebo» se zprávou a zejména kontrolními závìry ve zprávì uvedenými se setkal dne 5. 9. 2006 poprvé... , pøièem¾ v protokolu èj. 24125/06140930 ze dne 5. 9. 2006 si vyhradil mo¾nost se ke zji¹tìným výsledkùm uvedeným ve zprávì vyjádøit po poradì s úèetní firmou . ®alobce podle krajského soudu v protokolu doslova uvedl, ¾e závady uvedené ve zprávì projedná s úèetní firmou a pøípadnì se vyjádøí , a nemìl k obsahu protokolu
¾ádné návrhy ani námitky. Z tohoto obecného vyjádøení ¾alobce v protokolu pøitom nevyplývá, ¾e by ¾alobce vznesl konkrétní výhrady ke zprávì o daòové kontrole, ani to, ¾e by výslovnì po¾ádal o poskytnutí lhùty k vyjádøení se ke zprávì o daòové kontrole. Krajský soud poukázal na to, ¾e správce danì nemá povinnost zasílat daòovému subjektu koncept zprávy o daòové kontrole k prostudování je¹tì pøed projednáním zprávy o daòové kontrole, nemá ani povinnost sdìlovat své pochybnosti èi závìry o správnosti daòového základu daòovému subjektu ji¾ v prùbìhu daòové kontroly . Za situace, kdy daòový subjekt nevznese konkrétní námitky ke zprávì o daòové kontrole, nepo¾ádá o stanovení lhùty, aby se vyjádøil k jejím závìrùm a nenavrhne doplnìní daòového øízení, podle krajského soudu z nièeho nevyplývá, ¾e by správce danì nemohl vydat dodateèný platební výmìr v den následující po projednání zprávy o daòové kontrole.
K námitce, ¾e z dùvodu poru¹ení zásady dvouinstanènosti øízení nelze v odvolacím øízení zhojit vadu správního øízení pøed správcem danì, spoèívající v øádném neprojednání zprávy o daòové kontrole s daòovým subjektem, krajský soud s odkazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu uvedl, ¾e ¾ádné z namítaných procesních pochybení nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí správce danì. Daòová povinnost byla v pøípadì ¾alobce stanovena dokazováním, nikoliv za pou¾ití pomùcek, proto nebyl ¾alobce zbaven mo¾nosti vyjadøovat se k pochybením, která mu vytkl správce danì, namítat jejich nesprávnost, zpochybòovat je navrhováním dal¹ích dùkazù a navrhovat dùkazy ke svým tvrzením. Mohl tak uèinit kdykoliv po projednání zprávy o daòové kontrole a v prùbìhu odvolacího øízení. Krajský soud poukázal i na výzvu ¾alovaného ze dne 19. 4. 2007, èj. 3710/07-1200/400609, aby se ¾alobce vyjádøil k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní a pøípadnì navrhl jeho doplnìní. Zároveò konstatoval, ¾e ¾alobce tohoto práva pøes výzvu ¾alovaného nevyu¾il. Procesní pochybení proto nebyla nijak zpùsobilá ovlivnit zákonnost rozhodnutí správce danì.
Krajský soud pøisvìdèil ¾alobní námitce, podle ní¾ náklad na poradenské slu¾by poskytnuté v roce 2003 spoleèností QISO-MIRAIS, s. r. o. jednateli ¾alobce, který následnì na poèátku roku 2004 tento náklad ve vý¹i 189 710 Kè pøefakturoval ¾alobci, není nákladem pøí¹tích období, jak tvrdil ¾alovaný. Krajský soud posoudil vìcnou a èasovou souvislost vynalo¾eného nákladu a uzavøel, ¾e pro pøedmìtné posouzení je klíèový okam¾ik poskytnutí dané dodávky (slu¾by), proto souvisí výdaj ve vý¹i 189 710 Kè v pøípadì jednatele ¾alobce vìcnì a èasovì se zdaòovacím obdobím roku 2003, v pøípadì ¾alobce v¹ak s ohledem na okam¾ik fakturace a plnìní má daný výdaj vìcnou a èasovou souvislost se zdaòovacím obdobím roku 2004.
Krajský soud pøitakal i námitce, týkající se nákladu na certifikaci provedenou spoleèností EUROCERT, a. s. ve vý¹i 75 000 Kè bez DPH, a poukazující na skuteènost, ¾e ani v tomto pøípadì nejde o náklady pøí¹tích období, které by byl ¾alobce povinen úètovat pro jejich vìcnou a èasovou souvislost po celou dobu platnosti vydaného certifikátu. Krajský soud konstatoval, ¾e závazek zalo¾ený smlouvou mezi spoleèností EUROCERT, a.s., a ¾alobcem, byl splnìn v roce 2003, k fakturaci do¹lo také v roce 2003 . Z tohoto dùvodu nelze podle krajského soudu uzavøít jinak, ne¾ ¾e výdaj ve vý¹i 75 000 Kè vìcnì a èasovì souvisel se zdaòovacím obdobím roku 2003 .
Podle krajského soudu ani jeden z ¾alobcem uplatnìných nákladù nebyl nákladem pøí¹tích období, nebo» ani jeden výdaj se netýkal nákladù pøí¹tích období . Úètování na úètu nákladù pøí¹tích období je pak svojí povahou výjimkou, ke které je tøeba pøistupovat restriktivnì.
Krajský soud shledal dùvodnou také námitku ¾alobce, ¾e nebyl seznámen s podklady poskytnutými k výzvì ¾alovaného Èeskomoravskou záruèní a rozvojovou bankou, a. s. Tato vada v¹ak podle krajského soudu nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ¾alovaného.
III. ®alovaný (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Namítl, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku vìcné a èasové souvislosti nákladù vynalo¾ených ¾alobcem ve spojení s provedenou certifikací. Stì¾ovatel s odkazem na relevantní ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), konstatoval, ¾e dle Opatøení Ministerstva financí ze dne 13. 11. 2001, èj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele (dále jen Postupy úètování ) se náklady a výnosy úètují zásadnì do období, s ním¾ èasovì a vìcnì souvisí a náklady, které se týkají budoucích období, je nutno èasovì rozli¹it ve formì nákladù pøí¹tích období (úèet 381) . Doplnil, ¾e hlediskem pro úètování úèetních pøípadù èasového rozli¹ení je skuteènost, ¾e je znám jejich titul (vìcné vymezení), vý¹e a období, kterého se týkají .
Stì¾ovatel konstatoval, ¾e cílem této regulace je naplnìní jedné ze základních zásad podvojného úèetnictví, aby do výsledku hospodaøení urèitého úèetního období byly promítnuty pouze hodnoty nákladù, které s tímto obdobím hospodáøsky souvisí. S ohledem na po¾adavek vìrného a poctivého obrazu úèetnictví je podle stì¾ovatele nezbytné promítnout náklady do období, v nìm¾ se pøedpokládá dosahování vìcnì souvisejících pøíjmù, a to bez ohledu na to, kdy byl výdaj související s tímto nákladem vynalo¾en. Rozhodujícím kritériem tak není okam¾ik poskytnutí dodávky (slu¾by), ale okam¾ik, kdy se výdaj uèinìný z urèitého titulu zrealizuje v podobì nákladu jako vstupu do èinnosti, jejím¾ cílem je dosahování pøíjmù . Stì¾ovatel tak nesouhlasil s názorem vysloveným krajským soudem, ¾e pro posouzení otázky vìcné a èasové souvislosti je podstatný okam¾ik faktického uskuteènìní právnì relevantní skuteènosti èi mo¾nost dispozice s doklady dokumentujícími její uskuteènìní. Argumentoval pøitom podobností pro pøípad úètování nákladù na zaøazení vìt¹ího rozsahu drobného nehmotného èi hmotného majetku do pou¾ívání .
Stì¾ovatel polemizoval i se závìrem krajského soudu, pokud jde o nutnost pøistupovat k úètování nákladù na úètu nákladù pøí¹tích období restriktivnì, proto¾e jde o výjimku z obecného pravidla. Jsou-li naplnìny podmínky pøedvídané v pøíslu¹ném ustanovení Postupù úètování, je podle stì¾ovatele nutné pou¾ít èasové rozli¹ení.
Koneènì stì¾ovatel uvedl, ¾e v pøípadì výdajù vynalo¾ených ¾alobcem na slu¾by související se získáním certifikátu byly podmínky pro èasové rozli¹ení nákladù vzniklých z tohoto titulu splnìny, nebo» mu byla známa jejich pøesná vý¹e i omezená doba platnosti certifikátu v rozsahu 36 mìsícù. Konstatoval, ¾e vzhledem k tomu, ¾e právo u¾ívání oznaèení kvality je dáno po dobu platnosti certifikátu, nelze pøiøadit ve¹kerý efekt ze získání tohoto osvìdèení do období jeho vydání, tedy pouze do roku 2003. Proto jsou náklady vynalo¾ené na slu¾by spojené s certifikací, jejím¾ výsledkem je udìlení certifikátu, posuzovány jako provozní výdaj, který se èasovì rozli¹uje po dobu platnosti vydaného osvìdèení .
IV. ®alobce se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil.
Stì¾ovatel namítl, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku vìcné a èasové souvislosti nákladù vynalo¾ených ¾alobcem na slu¾by související s certifikací.
Nejvy¹¹í správní soud úvodem pøipomíná právní rámec relevantní pro posouzení dané vìci.
Dle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je (z)ákladem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období . Dle § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se pro úèely zji¹tìní základu danì vychází z výsledku hospodaøení (zisk nebo ztráta) u poplatníkù, kteøí vedou úèetnictví . Dle odstavce 10 citovaného ustanovení se pøi zji¹»ování základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zákona o úèetnictví, který v § 3 odst. 1 stanoví, ¾e (ú)èetní jednotky úètují podvojnými zápisy o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí . Dle § 4 odst. 8 zákona o úèetnictví jsou pak úèetní jednotky povinny dodr¾ovat pøi vedení úèetnictví zejména smìrné úètové osnovy, uspoøádání a oznaèování polo¾ek úèetní závìrky a konsolidované úèetní závìrky, obsahové vymezení tìchto závìrek a úèetní metody , které jsou pro úèely posuzované vìci obsa¾eny ve shora oznaèených Postupech úètování.
Dle èl. VII odst. 1 Postupù úètování je (o)kam¾ikem uskuteènìní úèetního pøípadu den, ve kterém dojde ke splnìní dodávky, platbì závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí èi pøijetí zálohy, pøevzetí dluhu, zji¹tìní manka, schodku, pøebytku èi ¹kody, pohybu majetku uvnitø úèetní jednotky a k dal¹ím skuteènostem vyplývajícím z tohoto opatøení a ze zvlá¹tních pøedpisù nebo z vnitøních pomìrù úèetní jednotky, které jsou pøedmìtem úèetnictví a které v úèetní jednotce nastaly, popø. úèetní jednotka má k dispozici potøebné doklady tyto skuteènosti dokumentující (napø. bankovní výpisy, výpisy Støediska cenných papírù) .
Dle èl. VIII odst. 1 písm. d) Postupù úètování se náklady a výnosy zachycují tak, ¾e náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno èasovì rozli¹it ve formì nákladù pøí¹tích období (úèty 381 a 382) a výdajù pøí¹tích období (úèet 383). Dle odst. 2 poslednì citovaného ustanovení je (h)lediskem pro úètování úèetních pøípadù èasového rozli¹ení skuteènost, ¾e je znám jejich titul (vìcné vymezení), vý¹e a období, kterého se týkají .
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele, týkající se správnosti posouzení nákladu ve vý¹i 189 710 Kè, vynalo¾eného ¾alobcem na poradenské slu¾by poskytnuté v roce 2003 spoleèností QISO-MIRAIS, s. r. o. jednateli ¾alobce. Podotýká pøitom, ¾e se s ohledem na vymezení pøezkumu zejména obsahem správních rozhodnutí, ¾alobními a následnì stí¾ními námitkami zabýval pøedev¹ím otázkou èasového rozli¹ení tìchto nákladù, nikoliv jejich vìcným charakterem.
Krajský soud se sice ztoto¾nil se závìrem stì¾ovatele, ¾e ¾alobce nebyl oprávnìn daný náklad uplatnit v roce 2003, konstatoval v¹ak, ¾e tento náklad se nijak netýkal pøí¹tích období, proto shledal rozhodnutí stì¾ovatele v daném ohledu nezákonným.
Úèastníci nezpochybnili, ¾e pøedmìtem smlouvy o dílo è. 00102, uzavøené mezi jednatelem ¾alobce a spoleèností QISO-MIRAIS, s. r. o., bylo poskytování poradenských slu¾eb v souvislosti s pøípravou a realizací procesu certifikace ¾alobce. Podobnì pak není sporu o tom, ¾e ¾alobce nebyl s ohledem na okam¾ik fakturace tìchto nákladù jednatelem ¾alobce oprávnìn uplatnit tento náklad ve zdaòovacím období roku 2003.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e v pøípadì nákladù na poradenské slu¾by, jejich¾ smyslem je snaha o zaji¹tìní konformity systému øízení s po¾adavky certifikaèní autority, nejde o pøípad, kdy by bylo mo¾né náklady èasovì rozli¹it ve smyslu èl. VIII odst. 1 písm. d) Postupù úètování tak, ¾e se týkají pøí¹tích období jen proto, ¾e následnì dojde k udìlení certifikátu na dobu urèitou. Usuzuje-li stì¾ovatel na nutnost èasového rozli¹ení z dùvodu úzké vìcné souvislosti tìchto nákladù s následnì získaným certifikátem, nelze mu v tomto ohledu pøisvìdèit. Náklady, je¾ daòový subjekt v této fázi vynalo¾í, sebou toti¾ nepochybnì nenesou jistotu udìlení certifikátu. Vice versa lze konstatovat, ¾e z nièeho nevyplývá, ¾e by poskytnutí poradenských slu¾eb bylo nezbytnou podmínkou úspì¹né certifikace daòového subjektu. Lze se toti¾ zcela legitimnì domnívat, ¾e není vylouèena mo¾nost, ¾e by byl certifikát daòovému subjektu udìlen i v situaci, kdy ¾ádné takové slu¾by nevyu¾ije. Míra vìcné souvislosti nákladù vynalo¾ených na poradenské slu¾by poskytované pøed vlastním procesem certifikace s následným udìlením certifikátu na dobu urèitou tak není významná do té míry, aby bylo mo¾no vázat zpùsob jejich úètování na takto nejistou okolnost. Z uvedeného je zøejmé, ¾e náklad na poradenské slu¾by poskytnuté ¾alobci nelze èasovì rozli¹ovat dle èl. VIII odst. 1 písm. d) a odst. 2 Postupù úètování. Krajský soud tedy podle Nejvy¹¹ího správního soudu nepochybil, shledal-li v tomto ohledu rozhodnutí stì¾ovatele nezákonným.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou stì¾ovatele, týkající se správnosti posouzení nákladu ve vý¹i 75 000 Kè bez DPH, vynalo¾eného ¾alobcem na certifikaci systému managementu provedenou spoleèností EUROCERT, a. s. Krajský soud se ani zde neztoto¾nil se závìry stì¾ovatele, ¾e je tøeba tento náklad èasovì rozli¹it a úètovat o nìm na úètu nákladù pøí¹tích období.
V daném pøípadì byla na základì smlouvy è. 41/2003, uzavøené mezi ¾alobcem a spoleèností EUROCERT, a. s., provedena certifikace systému managementu ¾alobce. Z obsahu smlouvy vyplývá, ¾e jejím pøedmìtem bylo pøezkoumání dokumentace systému managementu jakosti, audity systému managementu jakosti u stì¾ovatele vèetnì auditu k ovìøení realizace opatøení k nápravì zji¹tìních neshod, vypracování zprávy z auditu u stì¾ovatele a pøi prokázané shodì zavedeného systému managementu jakosti s po¾adavky normy ÈSN EN ISO 9001:2001 a dal¹ími pøedepsanými dokumenty vydání certifikátu, a dozory bìhem tøí let platnosti certifikátù vèetnì zápisù z kontrolních auditù.
Podle èlánku ètyøi uvedené smlouvy èinila cena 10 000 Kè za pøezkoumání dokumentace a 65 000 Kè za certifikaèní audit a bylo uvedeno, ¾e cena celkem èiní 75 000 Kè. Zároveò v¹ak bylo ujednáno, ¾e stì¾ovatel uhradí za jednotlivé audity pøi dozoru èástku v¾dy 30 000 Kè za jeden audit.
Dále byl ¾alobci dne 29. 10. 2003 vystaven certifikát è. 3115 ÈSN EN ISO 9001:2001 s dobou platnosti od 29. 10. 2003 do 28. 10. 2006. Certifikaèní autorita vystavila dne 1. 10. 2003 fakturu è. 03/1/62 na èástku ve vý¹i 75 000 Kè, kterou ¾alobce následnì uhradil.
Pro postup dle èlánku VIII odst. 2 Postupù úètování, tj. pro aplikaci èasového rozli¹ení, je nutné, aby byl znám titul úètovaného nákladu (jeho vìcné vymezení) a vý¹e a období, kterého se týká. Jsou-li tyto skuteènosti známy, úètuje úèetní jednotka postupem pøedvídaným v èl. VIII odst. 1 písm. d) Postupù úètování.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e v souladu s obsahem smlouvy i ujednáním o smluvní cenì lze rozdìlit plnìní poskytnuté ¾alobci na takové, které se vztahovalo bezprostøednì k vystavení certifikátu a které se týkalo pouze období, do nìho¾ vystavení certifikátu spadalo, a na plnìní, které se vztahovalo k dal¹í existenci certifikátu, a u nìj¾ byla i smluvní cena sjednána nezávisle na cenì za první plnìní. Ze smlouvy tedy jednoznaènì vyplývá, ¾e odmìna za provádìní dozoru nad systémem managementu jakosti a s tím spojené audity nejsou souèástí smluvní ceny ve vý¹i 75 000 Kè.
Konstatoval-li krajský soud, ¾e se certifikaèní autorita smlouvou uzavøenou s ¾alobcem nezavázala poskytovat plnìní i v následujících obdobích, nelze mu pøisvìdèit. Zároveò v¹ak Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e se jednalo o relativnì nezávislé plnìní se samostatnì splatnou smluvní cenou. V pøípadì výdaje ve vý¹i 75 000 Kè se tak jednalo o výdaj, který byl pøímo spojen pouze s plnìním realizovaným certifikaèní autoritou v roce 2003. Nebylo proto mo¾né úètovat odpovídající úèetní pøípad èasovým rozli¹ením dle èlánku VIII odst. 2 Postupù úètování.
Krajský soud v posuzované vìci správnì zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele a dùvody, které vedly krajský soud ke zru¹ení rozhodnutí v podstatné míøe obstály. Nejvy¹¹í správní soud proto zamítl kasaèní stí¾nost. Stì¾ovatel tak bude v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným krajským soudem, pøípadnì korigovaným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a contrario za pou¾ití § 120 s. ø. s.). ®alobci, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu náklady øízení podle obsahu spisù nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 § 3
 § 4
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 120
 § 120
 soud