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Timestamp: 2019-06-26 14:21:02+00:00

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STS, 27 de Junio de 2013 - Jurisprudencia - VLEX 449384690
INSPECCIÓN FISCAL. IVA. LIQUIDACIÓN. SANCIÓN. La incongruencia omisiva, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de esta Sala, se produce cuando en la sentencia no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso, siendo conocida la jurisprudencia que identifica cuestiones con pretensiones y oposiciones, y aquéllas y éstas con el «petitum» de la demanda y contestación, lo que ha llevado en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el suplico de la demanda y de la contestación con el fallo de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta, de tal forma que la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la «causa petendi», es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación. Se desestima la casación.
Visto por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compuesta por los Excmo. Sres. que figuran al margen, el presente recurso de casación número 750/2011, interpuesto por Dª María Dolores de Haro Martínez, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES ESTEVEZ, S.A ., contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta), de 27 de octubre de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 827/2009 , seguido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 6 de octubre de 2009, en materia de liquidación por IVA, de los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006.
Ha comparecido como parte recurrida y se ha opuesto al recurso, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.
En 22 de enero de 2008, la Inspección de los Tributos incoo acta de disconformidad, nº NUM000 , a la entidad CONSTRUCIONES Y PROMOCIONES ESTEVEZ, S.A., por IVA de los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, con resultado a devolver de 526.133,90, poniendo de manifiesto que, por la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y registros obligatorios, era precisa la aplicación del régimen de estimación indirecta, que consistió en calcular los importes que, teniendo en cuenta su personal empleado, pudieron facturar los subcontrtatistas de la entidad, los cuales tributaban en régimen de signos o módulos, determinándose que los importes facturados que sobrepasaran esas cuantías no se correspondían con prestaciones de servicios realmente efectuadas. El actuario llevó a cabo al efecto un estudio sobre el importe máximo de facturación de los subcontratistas, teniendo en cuenta el personal empleado y unos índices de la estadística del Registro Mercantil que relacionaba gastos de personal y facturación.
Tramitada el Acta, el Inspector Jefe, por Acuerdo de 20 de febrero de 2008, dejó sin efecto la misma y ordenó la ampliación de actuaciones, considerando no adecuada la metodología seguida por el actuario, ya que los índices del Registro Mercantil son para las empresas que también aportan materiales y además, los subcontratistas también habían facturado a otros clientes, añadiéndose que la estimación de ventas obtenidas desde la cuota del IVA que les corresponde en régimen simplificado está muy por debajo de los índices utilizados por el actuario y añadiéndose, por otra parte, que la mayor parte de las facturas no reunían los requisitos necesarios para admitirlas como prueba válida.
El Acuerdo ordenaba comprobar factura a factura si se reunían los requisitos exigidos para hacer prueba del gasto y que se investigara quien había cobrado los pagarés emitidos "probablemente para dar apariencia a la realidad de las operaciones."
El Acuerdo de la referencia fue notificado a la entidad hoy recurrente en 25 de febrero de 2008.
Como consecuencia de la ampliación de actuaciones, en fecha 24 de abril de 2008, la Inspección de los Tributos levantó Acta, modelo A02, nº NUM001 , suscrita en disconformidad, en la que se hacía constar que la entidad hoy recurrente, CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES ESTEVEZ,S.A, cuya actividad es la de construcción completa, reparación y conservación, había presentado declaración-liquidación por IVA, solicitado los importes a devolver de 197.134,31  en 2003, 164.656,49 en 2004, 304.545,31  en 2005, 285.925,94  en 2006, y obtenido en fechas 13 de abril de 2004 y 21 de junio de 2005, los dos primeros importes.
Tras ello, se ponía de manifiesto que del análisis de la documentación aportada por la entidad resulta que:
) No había acreditado completamente y de forma suficiente ante la Inspección, la realidad ni el importe de las prestaciones de servicios que describen las facturas emitidas por Dª Rocío , D. Alexander y D. Bruno , ya que, según un análisis que figura en el expediente administrativo de la capacidad productiva de los emisores de aquellas (datos de trabajadores dados de alta en la Seguridad Social), no pudieron realizar trabajos por el importe facturado, al ser empresas que aportan exclusivamente mano de obra (Ley 58/2003 General Tributaria, art. 105 ). Por otra parte, dichas facturas no reunían los requisitos exigidos por el art. 3 del R.D. 2402/1985 y el art. 6 del R.D. 1496/2003 , ya que contienen descripciones genéricas e imprecisas y no detallan las unidades ni precios unitarios de los trabajos supuestamente realizados y en algunas ocasiones ni el lugar de realización de los mismos. (El importe de las cuotas de IVA que se consideraban no deducibles venía detallado en el informe que completa el acta).
) El sujeto pasivo, durante los ejercicios 2003 a 2005, soportó y registró cuotas de IVA superiores a las que fueron declaradas, tratando el obligado tributario de corregir dicha situación en la declaración de IVA de 2006, efectuando un apunte global por importe de 23.184,34 , si bien entonces se hizo constar en la autoliquidación, por esta causa, 1.799,99  en concepto de cuotas soportadas que no se corresponden con las que tenían realmente dicho carácter.
) En el segundo trimestre del ejercicio de 2003 se había detectado la contabilización dos veces como gasto de una factura de 29 de mayo, en la que figura como proveedor Bonaclima, S.L., con una base imponible de 5.525,28  y una cuota de 884,04 . En los extractos bancarios sólo constaba pagada una de ellas, y, por tanto, procedía no admitir como IVA soportado deducible el importe de 884,04 , ya que no se cumplían los requisitos del art. 92 de la Ley del IVA .
En consecuencia, se proponía liquidación en la que la cuota de acta ascendía a -354.430,69 , y los intereses de demora, a - 16.501,63, resultando una deuda a devolver de 370.932,32 .
En el informe complementario al Acta, y en relación con las facturas emitidas por los tres proveedores antes referidos, el actuario ponía de manifiesto que se trata de contribuyentes acogidos al régimen simplificado de IVA (módulos) y estimación objetiva en IRPF y que las actuaciones de investigación consistieron esencialmente en analizar la capacidad productiva de los mismos para la realización material de las prestaciones de mano de obra en edificaciones, sin aportación de materiales, para lo cual se utilizaron los datos disponibles en las Bases de datos de la AEAT, referentes a sus declaraciones tributarias, relaciones declaradas por otros operadores, y facturas y contratos aportados al expediente, además de los datos de la Tesorería de la Seguridad Social, dada la relevancia del factor trabajo en las prestaciones (se ponía de manifiesto que todos los materiales eran aportados por la recurrente, resultaba absurdo contratar mano de obra con terceros si se podía obtener la misma más barata de forma directa), llegándose a la conclusión de la imposibilidad material de las cifras de venta y por tanto, la no consideración de dicha facturación en lo que afecta a la regularización tributaria de terceros, al considerase que tales facturas no son veraces, no pudiendo constituirse en prueba de la realidad de las operaciones que se reflejan en dichos documentos, a falta de otros medios de prueba. Además. se destacaba que la mayoría de las facturas incumplían los requisitos formales exigidos en la normativa.
Finalmente, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Andalucía dictó acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta, corrigiéndose únicamente el importe de los intereses de demora, que quedaron fijados en 15.296,83, por lo que la deuda a devolver ascendía a 369.727,52.
Pero además, seguido el expediente sancionador al efecto, concluyó finalmente con la imposición de una sanción por importe de 1.461,92, en aplicación del artículo 79.d) de la Ley General Tributaria de 1963 ("Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos del impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros" ) en relación con el artículo 88.1, segundo y tercer párrafo, al considerar que el régimen de dichos preceptos resultaba más favorable que el previsto en el artículo 195.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , actualmente vigente.
La entidad CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES ESTEVEZ, S.A. interpuso reclamación económico- administrativa contra los acuerdos a que acabamos referirnos, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 6 de octubre de 2009.
La representación procesal de CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES ESTEVEZ, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional dictó sentencia, también desestimatoria, de fecha 27 de octubre de 2010 .
No conformándose con la sentencia dictada, la representación procesal de CONSTRUCIONES PROMOCIONES ESTEVEZ, S.A., preparó recurso de casación contra la misma, interponiéndolo mediante escrito presentado en este Tribunal en 16 de febrero de 2011, en el que solicita su anulación y que en la que se dicte en su sustitución, se estime la demanda.
Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 11 de abril de 2011, se puso de manifiesto a las partes, para que formulasen las alegaciones que estimasen pertinentes, por el plazo común de diez días, la posible concurrencia de la siguiente causa de inadmisión del recurso interpuesto: "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues, aunque aquella quedó fijada en la instancia en cuantía superior, sin embargo se ha producido una acumulación de pretensiones derivada de la liquidación por IVA de los ejercicios 2003, 2004, 2005, y 2006, así como de las dos sanciones impuestas, y, teniendo en cuenta la periodicidad trimestral del impuesto, solamente las cuotas relativas al cuarto trimestre de los ejercicios 2005 y 2006 superan el límite legal exigible para acceder a la casación ( artículos 41.3 , 86.2.b ) y 93.2.a) de la LRJCA )."
Habiéndose cumplimentado el trámite por ambas partes, recurrente y recurrida, el Auto de 10 de noviembre de 2011, acordó : "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la mercantil Construcciones y Promociones Estévez, S.A., contra la Sentencia de 27 de octubre de 2010, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta), dictada en el recurso núm. 827/2009 , en lo que respecta a las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al cuarto trimestre de 2005 y al cuarto trimestre de 2006; y, la inadmisión del recurso en lo que atañe al resto de las liquidaciones por IVA de los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, así como también de las sanciones impuestas derivadas de dichas liquidaciones, respecto de las cuales la sentencia recurrida se declara firme. Y para su sustanciación, remítanse las presentes actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos."
"PRIMERO.- La sentencia recurrida desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad ahora recurrente en casación, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de octubre de 2009, sobre el IVA, ejercicios 2003 a 2006 y contra las sanciones impuestas.
SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LRJCA, en adelante), exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.
Por su parte, el artículo 41.3 de la LRJCA precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la LRJCA , para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.
TERCERO.- En este asunto, aunque la cuantía quedó fijada en la instancia en la cantidad de 366.673,84 euros, se ha producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, liquidaciones por IVA -periodicidad trimestral-, ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, y de las sanciones impuestas derivadas de las anteriores liquidaciones, y, según resulta de los datos obrantes en el expediente administrativo (Acuerdo de liquidación de 26 de mayo de 2008, y Acuerdo de Imposición de sanción de 8 de septiembre de 2008), únicamente las liquidaciones correspondientes al cuarto trimestre de los ejercicios 2005 (cuota de - 214.688,99 euros) y 2006 (cuota de -189.427,08 euros) superan el límite legal exigible para acceder a la casación, en tanto que el resto de los periodos trimestrales, así como tampoco ninguna de las sanciones impuestas por cada una de las liquidaciones supera la summa gravaminis para acceder a la casación, puesto que, como esta Sala ha declarado, reiteradamente, el período de liquidación del IVA es trimestral o mensual, conforme a lo establecido en el artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), habiendo de estarse a dicho periodo de liquidación para determinar el importe del recurso de casación ( ATS de 12 de mayo de 2005, recurso de casación 4497/2003 , o de 9 de julio de 2009, recurso de casación 379/2009 , entre otros).
Por lo expresado procede, en aplicación del artículo 93.2.a) de la LRJCA , que apodera a este Tribunal para rectificar de oficio la cuantía inicialmente fijada, y conforme a lo previsto en los artículos 86.2.b ), 41.3 y 42.1.a) de la LRJCA , declarar la admisión parcial del recurso de casación interpuesto, admitiendo exclusivamente el cuarto trimestre de 2005 y el cuarto trimestre de 2006, inadmitiendo el resto de los periodos trimestrales de las liquidaciones de 2003, 2004, 2005 y 2006, así como también las diversas sanciones impuestas derivadas de la liquidación del impuesto.
CUARTO.- En el trámite de audiencia conferido, la parte recurrente alega que si bien se ha producido una acumulación de pretensiones derivada de la liquidación del IVA, y por tanto solamente las pretensiones de anulación de las liquidaciones correspondientes al cuarto trimestre de 2005 y 2006 superan el límite legal exigible para acceder a la casación, lo cierto que además de las pretensiones de anulación de liquidaciones administrativas de IVA, la actora también pretende el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, como es la pretensión de devolución del impuesto respecto de los ejercicios 2003 y 2004, razón por la que a su juicio deben tener acceso a la casación las pretensiones de los periodos del cuarto trimestre de los años 2003, 2004, 2005 y 2006.
Sin embargo, dichas alegaciones no obstan a la conclusión de inadmisión parcial de la Sala, al resultar incompatibles con el artículo 41.3) LJCA y con la doctrina reiterada de este Tribunal, de conformidad con la cual, el concepto jurídico delimitador de la cuantía a efectos de la admisión del recurso de casación, en materia tributaria, es cada acto administrativo de liquidación o cada actuación de los sujetos pasivos de cumplimiento de obligaciones tributarias, como son las declaraciones-liquidaciones, autoliquidaciones, retenciones, repercusiones y facturas giradas, siendo indiferente que, por razones de eficacia, economía y celeridad, la Administración tributaria, o los sujetos pasivos, acumulen en un mismo expediente administrativo, bien en la vía de gestión e inspección, bien en la de reclamaciones económicas-administrativas, bien en los procedimientos ejecutivos, diversos actos administrativos de liquidación o diversas actuaciones tributarias, aún cuando ello no afectaría a la posibilidad de abrir la vía del recurso de casación por dicha acumulación (Autos de 16 de mayo de 2.001 y 17 de marzo y 27 de abril de 2.005).
Por otro lado, como igualmente se ha indicado en los Autos antes citados, tampoco obsta lo dispuesto en el artículo 42.1.b ), primero, de la Ley de la Jurisdicción , conforme al cual, cuando el demandante solicite además de la anulación, el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, la cuantía vendrá determinada por el valor económico total del objeto de la reclamación, si la Administración hubiere denegado totalmente en vía administrativa las pretensiones del demandante, pues como ha declarado este Tribunal, la alusión al "valor económico total del objeto de la reclamación" que figura en el artículo 42.1.b), apartado primero, de la Ley, que la recurrente invoca a favor de su tesis, no significa que si la cantidad reclamada es el resultado del ejercicio de una pluralidad de pretensiones diferentes no sea aplicable, para la determinación de la cuantía, la regla establecida en el artículo 41.3, que no autoriza la suma de todos los importes acumulados, pues la expresión transcrita tiene por objeto diferenciar la cuantía del asunto en los casos de denegación total de la reclamación (apartado primero del citado artículo 42.1.b) de los supuestos de reconocimiento parcial, por parte de la Administración, de la pretensión del demandante (apartado segundo), en que la cuantía se determina "por la diferencia... entre el objeto de la reclamación y el del acto que motivó el recurso...", pero no comporta la exclusión de las restantes reglas de determinación de la cuantía, entre ellas las contenidas en los artículos 41.2 y 3 de la mencionada Ley (por todos, Auto de 13 de enero de 2005 -recurso de casación número 7435/02-).
Finalmente, como también ha declarado esta Sala en multitud de ocasiones, no se quebranta el derecho a la tutela judicial efectiva proclamado en el artículo 24 de la Constitución porque un proceso contencioso-administrativo quede resuelto definitivamente en única instancia, no bastando la invocación de tal derecho para orillar los requisitos legales que determinan el acceso a la casación de las sentencias, pues tales límites, cuando están fijados por Ley, no inciden en el contenido del expresado derecho fundamental."
El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado en 12 de abril de 2012, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas procesales.
Habiendo sido señalada para deliberación, votación y fallo la audiencia del veintiséis de junio de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.
La sentencia basa el fallo desestimatorio en los argumentos contenidos en los siguientes Fundamentos de Derecho:
" 2.Los motivos alegados en la demanda en pos de la anulación de las resoluciones que confirmaron la liquidación tributaria así como las dos sanciones tributarias impuestas a la hoy actora son los siguientes:
1º) Exceso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.
2º) Cambio arbitrario del criterio administrativo sobre valoración de la prueba.
3º) Inversión ilegal de la carga de la prueba.
4º) Defecto invalidante en el acto del inicio del procedimiento de inspección por ausencia de motivación del acuerdo de inicio del procedimiento inspector así como por no figurar las órdenes firmadas por el Inspector-Jefe.
5º) Nulidad de la sanción por defecto invalidante en la prueba de la comisión de la infracción.
3.Comencemos por advertir que la recurrente en ningún momento acredita el pretendido exceso del plazo de un año para terminar las actuaciones inspectoras, toda vez que examinadas detenidamente las dilaciones a que se refiere la demanda y, particularmente el retraso en la aportación de los documentos requeridos por la Inspección, debemos llegar a la conclusión, con arreglo al artículo 150 de la Ley General Tributaria y el artículo 31. bis del Reglamento de Inspección , que las dilaciones fueron imputables al contribuyente quien retrasó la aportación de los documentos solicitados por la Inspección.
En efecto, la propia parte actora la que reconoce que las dilaciones que se le atribuyen corresponden todas ellas a retrasos reales en la aportación de documentos que le fueron requeridos por la Inspección, sin que se discuta tampoco la procedencia de dichos requerimientos de documentos, sino que se limita a decir que mientras se aportaban los documentos que faltaban la Inspección ya tenía en sus manos suficientes otros para ir trabajando de manera que, en su opinión, su retraso de aportación no entorpeció las tareas inspectoras. Se llega incluso a reconocer que fue la propia parte actora quien solicitó en diversas ocasiones las ampliaciones de plazo para aportar ciertos documentos incurriendo en la incongruencia de intentar excluir del cómputo de interrupción también esos mismos retrasos, lo cual es de todo punto inaceptable.
4.Tampoco cabe apreciar la pretendida incongruencia entre el acta suscrita en disconformidad por la hoy actora y la liquidación girada definitivamente por el Inspector-Jefe, actuación ésta a la que debemos atenernos, siendo las actuaciones previas meros actos preparatorios y de trámite que no pueden ser considerados como la manifestación definitiva de voluntad de la Administración.
En este sentido es la decisión final del Inspector-Jefe, la que teniendo en cuenta todo lo actuado hasta ese momento, y, particularmente, a la vista de las comprobaciones de que algunas facturas no se correspondían con la realidad bien en el contenido de la presunta prestación o bien en sus determinados importes, es como entendió que existía base para la regularización practicada.
Por lo demás, existe una consolidada doctrina tanto de la Jurisprudencia Comunitaria como de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, asumiendo bajo la rúbrica de "principio de protección de la confianza legítima del ciudadano" en el actuar de la Administración que se beneficia a su vez del principio de "presunción de legalidad de los actos administrativos", entendiendo que dicho principio no se aplica a cualquier tipo de convicción psicológica o conjetura subjetiva de los particulares, sino cuando dicha "confianza" tiene su fundamento en signos o hechos externos producidos por la Administración, lo suficientemente concluyentes que induzcan al particular a confiar en la "apariencia de legalidad" que la actuación administrativa a través de actos concretos revela, moviendo voluntades a realizar determinados actos por parte del administrado, inversiones económicas, medios materiales y personales, que después no concuerdan con la verdadera voluntad de la Administración y sus consecuencias, revelada y producidas con posterioridad a la material realización de aquellos por particulares.
5.Tampoco cabe apreciar la pretendida inversión de la carga de la prueba; antes bien al contrario hemos de señalar que es a la recurrente a quien le incumbía -y le incumbe- probar el IVA soportado, tanto de manera formal como material, lo que no ha hecho ni en vía económico-administrativa ni tampoco la jurisdiccional, no obstante las facilidades dadas por este Tribunal. La actora ni tan siquiera ha intentado el recibimiento a prueba.
Frente a ello se ha probado por la Administración que las facturas sobre cuya base se practicaron las deducciones de IVA excesivas no obedecen a prestaciones realmente realizadas; por imposibilidad de que los proveedores realizaran el objeto facturado y, además, son formalmente incorrectas, al no cumplir los requisitos exigibles al efecto y, por tanto, no pueden ser aceptadas como prueba.
6.Y la misma suerte desestimatoria debe merecer la alegación actora sobre la ausencia de motivación.
Al respecto es de recordar una vez más que la exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, artículo 43 de la Ley Procedimiento Administrativo de 1958 ), así como también en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (y en la actualidad el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), teniendo como finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la propia Constitución , sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8 de diciembre de 2000, incluye dentro de su artículo 41 , dedicado al "Derecho a una buena Administración" como entre otros particulares, "la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones".
En este sentido se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y del derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión, sino que la obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, así como la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que el han sido atribuidas.
La vigente Ley General Tributaria, en su artículo 102 , dispone:
"1. Las liquidaciones tributarias deberán notificarse a los obligados tributarios con expresión de:
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho...."
Lo dispuesto en este precepto, no es sino la adaptación por parte del legislador tributario de los criterios exigidos con carácter general para cualquier procedimiento administrativo por la Ley 30/1992 en el citado artículo 54 con la finalidad, en definitiva, de permitir al contribuyente que conozca desde un primer momento los criterios mantenidos por la Administración actuante, permitiéndole así el ejercicio a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución , tal y como tiene reiteradamente declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Todo ello, en definitiva, es lo que ha de llevar también a la Sala a entender suficientemente justificada la actuación de la Administración y, correlativamente a rechazar este motivo de recurso.
En efecto, la Sala no comparte la alegada falta de motivación de la orden del Inspector Jefe de inicio de las actuaciones inspectoras.
Es aplicable el artículo 29 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos (RGIT), pero no en la redacción que transcribe la demanda, que es la dada por la disposición final 1.2 del RD 136/2000 , vigente en el momento en que se formaliza demanda, pero no en el momento de inicio de las actuaciones inspectoras. En dicho momento era aplicable la redacción original del artículo 29 RGIT , que decía que las actuaciones de la Inspección de Tributos se iniciarán: "...a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo".
En nuestro caso las actuaciones inspectoras se iniciaron, con carácter general, por la inclusión de la empresa recurrente en el Plan de Inspección de 2007, según resulta del expediente (folio nº 1). Tales actuaciones inspectoras se iniciaron, respecto del IVA y de otros conceptos tributarios el 11 de enero de 2007 (folio 2 del expediente administrativo). En fecha 22 de enero de 2008, las actuaciones se ampliaron al ejercicio 2006, en relación con el IVA.
Las actuaciones inspectoras seguidas a la empresa recurrente tuvieron su origen en la facultad de comprobación de que goza la Administración, al amparo del art. 115 de la vigente Ley General Tributaria y se realizaron por orden del Inspector Regional de Andalucía en cumplimiento de los planes de inspección.
Debe tenerse presente que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección, por molesto que pueda resultar, coadyuva al logro de un sistema tributario justo que preconiza el artículo 31.1 CE , y es un acto reservado y confidencial, que "per se", no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente, como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencias de 20 de octubre de 2000 y 17 de febrero de 2001 .
En las dos sentencias que acabamos de citar el Tribunal Supremo encuentra totalmente lógico que el artículo 19.6 del RGIT estableciera, al igual que hoy establece el art. 116 LGT cuando se refiere al "Plan de Control Tributario", que los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tengan carácter reservado y no sean objeto de publicidad, porque lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto, enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trate de actuaciones de comprobación e investigación, procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente "amnistía" fiscal de las sanciones. Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los planes desagregados de Inspección, la AEAT no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un plan concreto de inspección.
Por lo demás existe constancia (comunicaciones del inicio de la inspección folios 3 y 10 del propio expediente de la orden del Inspector-Jefe, así como la previa Orden de Carga en Plan de fecha 21 de noviembre de 2006, posteriormente modificada por su Orden de Modificación de Carga en Plan de 22 de junio de2007.
Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección.
Debemos rechazar la alegación sobre la falta en el expediente del documento habilitante para llevar a efecto la inspección por IVA, porque ya hemos dicho que la Sala considera acreditada su existencia a la vista del contenido de la comunicación de inicio de la comprobación, y porque, en todo caso, tal defecto no constituye una causa de nulidad del procedimiento. El acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras, como las mismas actas de inspección, es un acto de trámite, como así lo ha declarado reiteradamente el Tribunal Supremo, por lo que no cabe sostener que el referido acuerdo, por el que se decide iniciar las actividades inspectoras, resuelva el fondo, ni siquiera indirectamente, ya que éste está constituido por el resultado de las actuaciones inspectoras."
El recurso de casación se articula con dos motivos, formulados, el primero por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción y el segundo, por la vía de la letra c) del mismo precepto, pero así como aquél se divide en dos submotivos, éste se desdobla en cinco.
- El primero de los submotivos del motivo primero sirve a la recurrente para imputar a la sentencia infracción de las normas legales sobre la valoración de la prueba tasada y más concretamente de lo dispuesto en los artículos 107 y 144 de la Ley General Tributaria , habida cuenta de los efectos probatorios que tienen las actas, diligencias e informes emitidos por la Administración Tributaria. También se aduce que la sentencia infringe el principio de que nadie puede ir contra sus propios actos.
Argumenta la recurrente que con anterioridad al Acta que ha servido de base a la liquidación y sanción impugnada, la Inspección formalizó la de 22 de enero de 2008, en la que se consideraba que del total facturado por los tres contratistas a la entidad hoy recurrente, el 68% era admisible y respondía con la realidad del trabajo realizado y solo se negaba la virtualidad del 32% restante, añadiendo que si bien el Inspector Jefe anuló la eficacia jurídica de dicho Acta, no se invalida la plena validez jurídica y vinculación de la Administración a lo manifestado en ella.
Por ello, se considera que la sentencia "infringe la aplicación de los preceptos legales que regulan la prueba tasada en relación a hechos recogidos en diligencias y actas de inspección, cuya presunción de veracidad solo puede ser destruida mediante prueba en contrario."
En el segundo submotivo se reprocha a la sentencia infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , en relación con los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y tutela judicial efectiva, 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (LRJAPyPAC), 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 103 de la Constitución.
Viene referido el submotivo a la alegación de falta de motivación, expuesta por la demandante, acerca de los criterios de selección aplicados para ser objeto de una inspección tributaria.
- En el segundo motivo se alega:
-En el primer submotivo, incongruencia de la sentencia, por no valorar la sentencia la alegada vinculación de la Administración con sus propios actos, reflejados en las actas, diligencias e informes.
-En el segundo, se alega igualmente incongruencia omisiva de la sentencia, por no entrar a valorar la sentencia la alegada falta de motivación sobre los criterios de selección aplicados por la Administración para inspeccionar a la recurrente.
- El tercero sirve a la recurrente para alegar incongruencia calificada "in terminis" en relación con lo alegado en el escrito demanda, "cambiando incluso la literalidad de lo manifestado por la actora, cuando de haberse aceptado por el Tribunal "a quo" dicha manifestación, el fallo tendría que haber sido estimatorio de nuestra pretensión."
Se aduce que en el Fundamento de Derecho material Primero del escrito de demanda se aceptaba como periodo no computable a efectos de determinar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, el de 102 días, correspondiente a los aplazamientos solicitados y sin embargo, la sentencia tacha de incongruente a la demandante por "intentar excluir del cómputo de interrupción también esos mismos retrasos, lo cual es de todo punto inaceptable". Añade la recurrente ser evidente "que existe una contradicción literal y de plano entre los términos de la sentencia impugnada, con los propios términos en los que está planteada la pretensión de la demandante, formulada para que la Sala computara el plazo máximo legal de duración de la inspección que corresponda en derecho, con arreglo a lo solicitado. Lo que viene a suponer que la sentencia de instancia no da respuesta a la pretensión de nulidad de los actos impugnados por prescripción, planteada por la demandante, en base al exceso del plazo máximo legalmente establecido de duración del procedimiento inspector. Y esta falta de motivación o respuesta en la sentencia de instancia a la pretensión formulada, sobre el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento es esencial para la resolución del pleito, pues la forma de computar este plazo viene a determinar o no la prescripción de los actos impugnados. Lo que entiende esta parte recurrente en casación que implica infracción de las normas reguladoras de la sentencia como motivo casacional".
- En el cuarto submotivo se reprocha a la sentencia incongruencia omisiva respecto de la alegación acerca de la inexistencia en los autos de prueba de cargo alguna para sancionar, con infracción de los artículos 33 y 67 de la L.J.C.A ., 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 120.3 y 24 de la Constitución .
-En fin, en el quinto, se afirma que la sentencia produce indefensión por cuanto el Tribunal no entra a valorar las pruebas esenciales aportadas al expediente administrativo, por la circunstancia procesal de no haber solicitado ninguna de las partes el trámite de prueba.
El Abogado del Estado opone:
) No existe infracción del principio de vinculación a los propios actos, porque el procedimiento inspector prevé la posibilidad de que el Inspector Jefe pueda modificar la propuesta que le sea formulada por el actuario.
) No es atendible la alegación de falta de justificación de la inclusión en los Planes de Inspección, invocándose la doctrina de las Sentencias de esta Sala de 20 de octubre de 2000 y 19 de junio de 2008 .
) La sentencia si se pronuncia sobre las cuestiones planteadas en el motivo Segundo.Uno y Dos.
) De la lectura del escrito del Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia se desprende que el recurrente no ha acreditado que, excluidas las dilaciones que le son imputables, se haya superado el plazo máximo de un año legalmente establecido para la finalización de las actuaciones inspectoras.
) El Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia impugnada pone de manifiesto que la recurrente, no solo incumple la carga de la prueba respecto de la deducibilidad del IVA soportado, tanto en sus aspectos formales como materiales, sino que por parte de la Administración se ha acreditado que las facturas sobre cuya base se practicaron las deducciones, no solo son formalmente incorrectas, sino que obedecen a prestaciones no realizadas, supuesto que es difícil argumentar que no concurra el dolo o cuando menos la culpa, requeridos para imponer sanciones en materia tributaria.
) La valoración probatoria incumbe al Tribunal de instancia, por lo que debe estarse a la conclusión alcanzada en el Fundamento de Derecho Quinto, en el sentido de que la recurrente no ha acreditado la deducibilidad del IVA soportado y que las facturas, de un lado, no reúnen los requisitos formales, y, de otro, responden a prestaciones no realizadas.
Damos respuesta a los motivos de casación, dentro del ámbito de admisibilidad del recurso, tal como quedó delimitado por el Auto de la Sección Primera de 10 de noviembre de 2011 y, por razones de sistemática, fácilmente comprensibles, invertimos el orden de los formulados por la entidad recurrente, y por lo tanto nos referimos al segundo de ellos, en el que se exponen las distintas manifestaciones de incongruencia en que, siempre a juicio de aquella, incurre la sentencia.
La Ley Jurisdiccional vigente de 13 de julio de 1998 -al igual que la anterior de 27 de diciembre de 1956-, contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. Así, el artículo 33 establece que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamentar el recurso y la oposición".
Tanto en la Ley anterior -que empleaba la expresión "alegaciones" y no la de "motivos"-, lo que se quiere es que la sentencia no juzgue más allá de las pretensiones formuladas por las partes o en razón a causas de pedir distintas de las que motivan el recurso y la oposición, pero sin impedir que el Tribunal funde la resolución en argumentos diferentes de aquellos que fueron expresados por demandante y demandado.
Pues bien, la incongruencia omisiva, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de esta Sala, se produce cuando en la sentencia no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso, siendo conocida la jurisprudencia que identifica «cuestiones» con «pretensiones» y «oposiciones», y aquéllas y éstas con el «petitum» de la demanda y contestación, lo que ha llevado en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE ; de aquí que para definirla no baste comparar el «suplico» de la demanda y de la contestación con el «fallo» de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la «causa petendi de aquéllas» y a la motivación de ésta, de tal forma que la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la «causa petendi», es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación.
Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia, es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio "iura novit curia", el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.
Dicho lo anterior, puede afirmarse que no existe la alegada incongruencia omisiva en lo que respecta a la alegación de vinculación de la Administración a sus propios actos, en la medida en que la sentencia, a través de la argumentación del Fundamento de Derecho 4, antes transcrito, da respuesta a ella, argumentando que es la decisión del Inspector Jefe la que determina la regularización pertinente y que "las actuaciones previas, meros actos preparatorios y de trámite... no pueden ser considerados como la manifestación definitiva de la voluntad de la Administración."
Tampoco podemos apreciar incongruencia omisiva respecto de la alegación de falta de motivación de los criterios de selección aplicados por la Administración para inspeccionar a la recurrente, bastando para ello con remitirnos al Fundamento de Derecho 6 de la sentencia, también transcrito con anterioridad, en el que se hace un repaso de los requisitos requeridos para que no surja la indefensión del administrado, en el que se invocan, la facultad de comprobación de que goza la Administración, al amparo del artículo 115 de la vigente Ley General Tributaria , el trato "reservado y confidencial" que supone la inclusión en un Plan de Inspección (de lo que se extrae la consecuencia de que "la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección"), el principio general de motivación de los actos administrativos, para, finalmente, constatar la existencia de orden de carga en el Plan y de su modificación, así como de la orden del Inspector Regional, en cumplimiento de los planes de inspección, finalizando con la conclusión de quedar acreditada la habilitación de la Inspección para llevar a cabo la actuación de comprobación.
No mejor suerte ha de correr la alegación de la denominada incongruencia "in terminis".
En efecto, no cabe duda de frente a la imputación por la Inspección y resolución del TEAC de dilaciones indebidas por 172 días, de los cuales 102, correspondían a la a solicitudes de aplazamiento, la demanda, efectivamente, aceptaba tan solo los últimamente indicados, lo cual ya pone de relieve que al confirmarse el criterio administrativo, y moverse la sentencia dentro de los límites de las pretensiones de demandante y demandado, difícilmente puede incurrir la misma en incongruencia.
En todo caso, la sentencia rechaza argumentos como los relativos a que la Inspección ya tenía en su poder otros documentos en número suficiente para ir trabajando con ellos, con lo que el retraso en la presentación de otros requeridos no habría entorpecido las actuaciones inspectoras y pone de relieve la, ahora sí, incongruencia de la demanda, que llevaría a excluir también los retrasos con origen en los aplazamientos solicitados.
Finalmente, deben desestimarse los submotivos referidos a la apreciación de la existencia de comisión de la infracción sancionada, esto es la prevista en el artículo 79.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , reseñada en el Antecedente Segundo y a la falta de apreciación de la prueba.
En efecto, en primer lugar, tras poner de manifiesto la sentencia que es a la recurrente a la que incumbía -y le incumbe- acreditar el IVA soportado, valorando las pruebas aportadas al expediente administrativo, llega a la conclusión de que "se ha probado por la Administración que las facturas sobre cuya base se practicaron las deducciones de IVA soportado no obedecían a prestaciones realmente realizadas, "por imposibilidad de que los proveedores realizaran el objeto facturado" (sin perjuicio de que se estime también que aquellas fueran formalmente incorrectas, al no cumplir los requisitos exigibles al efecto), por lo que, como señala la Abogada del Estado en su escrito de oposición, "es difícil argumentar que no concurre el dolo o cuando menos la culpa, requeridos para imponer sanciones en materia tributaria".
Por otra parte, no es cierto que la sentencia no haya valorado las pruebas obrantes en el expediente. Precisamente por haberlo hecho, extrae la conclusión de que la Administración probó que las facturas sobre las que se practicaron las deducciones de IVA no respondían a prestaciones realmente realizadas y lo que si se expone es que frente al resultado probatorio del expediente, la recurrente adopto una actitud omisiva en orden a practicar la prueba necesaria, tanto en la vía económico- administrativa como en la judicial.
En cuanto al primero de los motivos, y por lo que afecta al submotivo primero, en el que se alega la infracción de la necesaria vinculación a la propia actuación de la Administración, ante todo, debe ponerse de manifiesto que el artículo 49 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que las actas de Inspección son "documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones" . Nuestra jurisprudencia ha señalado (por toda ella, Sentencia de 9 de octubre de 1999, recurso de casación nº 7874/1994 ) que el acta " no pasa de ser más que una simple propuesta" cuyo contenido liquidatorio no vincula al Inspector-Jefe" , razón por la que "se le habilita reglamentariamente para que pueda acordar completarla con las actuaciones que procedan, a practicar durante un plazo no superior a tres meses".
Pero es que además, a mayor abundamiento, en el informe de estimación indirecta, en relación con el Acta primeramente levantada, se dice, tal como se puso de manifiesto en el acuerdo de ampliación de actuaciones, que "examinando las facturas emitidas, contratos y proyectos aportados por el obligado tributario no se han podido establecer claramente primero que trabajos se obligaba a realizar cada uno de estos proveedores y en segundo lugar, si la retribución que figura en las facturas como consecuencia de la realización de esos trabajos guarda coherencia con lo realizado".
Finalmente, no es que el acta inicialmente formalizada quedara sin efecto por acuerdo de ampliación de actuaciones del Inspector Jefe debidamente notificada la entidad recurrente; es que la incoada con posterioridad invalidó definitivamente el contenido de la primera, dada su referencia expresa a la falta de acreditación de la prestación de servicios por las personas que se indicaban, a excepción de las que se reseñan.
Por lo expuesto, es difícilmente sostenible que la entidad recurrente pueda acogerse al principio de confianza legítima.
En efecto, el principio de la confianza legítima, según la jurisprudencia de esta Sala, está relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y comporta que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones (por todas, Sentencia de esta Sala de 2 de julio de 2008, recurso de casación nº 6256/2003 y las que en ella se citan).
Ahora bien, como se dijo en la Sentencia de 15 de abril de 2002 (recurso de casación nº 9281/1996 ), " el principio de protección de la confianza legítima del ciudadano» en el actuar de la Administración no se aplica a los supuestos de cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha «confianza» se funda en signos o hechos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes que induzcan a aquél a confiar en la «apariencia de legalidad» que la actuación administrativa, a través de actos concretos, revela". Y esta circunstancia no se aprecia desde el momento en que el acta inicialmente formalizada -que solamente contiene una propuesta no vinculante- quedó sin efecto, al acordarse por el Inspector Jefe la ampliación de actuaciones, lo que se notificó a la entidad hoy recurrente.
En cuanto al segundo submotivo, debemos comenzar diciendo que en la Sentencia de esta Sala de 28 de febrero de 2013 (recurso de casación 2220/2010 ), en la que se planteaba análoga cuestión, tras poner de relieve también el contenido de los artículos 109 de la Ley General Tributaria de 1963 y 29 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, se argumentó:
" Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 9 de febrero de 2012 (recurso de casación 3003/2008 , F. J.Cuarto):
" ...Es cierto que la iniciación de un procedimiento inspector es un acto de trámite no cualificado en el sentido establecido en los arts. 107.1 de la Ley 30/199 y 25.1 de la LJCA y, por tanto, no impugnable de manera independiente; mas no lo es menos que, en nuestro sistema jurídico-administrativo (y tal y como resulta, entre otros, del párrafo segundo del precitado apartado 1 del art. 107 de la Ley 30/1992 ), la impugnación de tal acto de trámite puede válidamente efectuarse al recurrir la resolución administrativa que pone fin al procedimiento inspector, como resulta en el caso de autos.
Por otra parte, ninguna relevancia tiene en la cuestión que examinamos el hecho de que los planes tengan carácter reservado y no puedan ser objeto de publicidad, pues de lo que se trata no es de exigir que los mismos sean notificados a los incluidos en el mismo, sino de que, una vez iniciada una actuación inspectora, y ante la alegación de falta de alguno de los «títulos» habilitantes de tal actuación, se acredite la existencia de causa legal de iniciación; ello aparte de que el carácter reservado de la inclusión en el Plan de que se trate en nada obsta a que, una vez iniciada una actuación individualizada con un concreto contribuyente, se haga constar en el expediente o, al menos, se acredite una vez denunciada la circunstancia, aquella inclusión o el acuerdo motivado, pues, con independencia de otro tipo de consideraciones (y al hilo de la principal justificación que se da al carácter reservado o confidencial de las inclusiones en Planes), es de observar que, en el momento en que se ha comenzado la actuación individualizada de que se trate, ya no queda afectada la finalidad que justifica el carácter reservado de la inclusión en un Plan. Por lo tanto, si la actuación inspectora se inicia como consecuencia de una inclusión en el plan específico del funcionario o unidad, deberá certificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del plan. En otro caso, para que exista corrección reglamentaria en las actuaciones no contenidas en el plan específico, se requiere que la inclusión del contribuyente en la actuación inspectora se motive, con orden escrita del Inspector Jefe.
Cuestión distinta es el caso de que, si bien existiese y se acreditase la existencia de una orden del Inspector-Jefe, la misma no apareciese convenientemente motivada, en cuyo caso nos encontraríamos ante un vicio del acto administrativo cuyo carácter o naturaleza invalidante se encontraría en función de que tal irregularidad tuviese efectiva trascendencia material, de manera que, en la hipótesis que ahora se baraja, el éxito del motivo impugnatorio pasaría porque el recurrente alegase (y aportase -cuando menos- un principio de prueba) de que la actuación inspectora obedece a una desviación de poder, un móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria."
En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión alguna:
En efecto en primer lugar, consta en el expediente la existencia del Plan de Inspección con el programa "construcción y urbanización" y, tal como antes se ha indicado, la sentencia constata la existencia de orden de carga en el Plan y de iniciación del procedimiento por parte del Inspector Jefe. Es más, tras una primera actuación con formalización del Acta, el Inspector Jefe dejó sin efecto la misma, para ordenar la ampliación de actuaciones con señalamiento de específicas instrucciones, que dieron lugar al Acta del que ha derivado la liquidación cuya controversia finaliza con el presente recurso de casación.
Por otra parte, no existe indicio alguno de arbitrariedad y ni tan siquiera se alega la existencia de ella en la actuación inspectora.
Por todo ello, el motivo en su conjunto no prospera.
Al no prosperar ninguno de los motivos alegados, ha de desestimarse el recurso de casación, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, de conformidad con el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, fijando como importe máximo reclamable el de 6.000 euros.
Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso de casación número 750/2011, interpuesto por Dª María Dolores de Haro Martínez, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES ESTEVEZ, S.A. , contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta), de 27 de octubre de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 827/2009 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.
STS, 10 de Octubre de 2013 (Impuesto de sociedades, Liquidación)
STS, 16 de Mayo de 2014 (Iva, Deducción de facturas falsas)

References: resolución 
 artículo 79
 artículo 88
 artículo 195
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 artículo 86
 resolución 
 artículo 41
 artículo 42
 artículo 71
 Real Decreto 
 artículo 93
 artículo 41
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 41
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 artículo 24
 artículo 150
 artículo 31
 artículo 54
 artículo 43
 artículo 13
 artículo 102
 resolución 
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 artículo 41
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 artículo 54
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 artículo 29
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 artículo 31
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 artículo 88
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 artículo 115
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 artículo 49
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