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Timestamp: 2019-12-08 10:10:40+00:00

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Zur Annäherung an internationale Bilanzierungsstandards aus der Sicht des Unternehmers
von Matthias Zoephel (Autor)
II. Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG)
Abriss der wichtigsten Änderungen
Befreiung von handelsrechtlichen Publizitätsregeln
Veränderte Ansatzvorschriften
Veränderte Bewertungsvorschriften
Veränderte Ausweisvorschriften
Veränderte Berichterstattungspflichten
Konzernspezifische Neuerungen
III. Auswirkungen des BilMoGs  latente Steuern
Schaubild – HGB vor und nach BilMoG und im Vergleich
Zur internationalen Rechnungslegungsvorschriften
V. QuellenAnhang
„ Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens…ersichtlich zu machen (§ 238 (1) HGB) …Er hat …für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen (§ 240 (2) HGB).“ So will es das Handelsgesetz.
„Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind – nämlich bereits durch das Handelsgesetz – Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen (§ 5 (1) EStG, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen (§ 4 (1) EStG – nach dem Einkommensteuergesetz -, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen…anzusetzen.“ So will es das Einkommensteuergesetz.
Das Einkommensteuergesetz nennt zuerst die Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, verpflichtet durch das Handelsgesetz, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, was bedeutet: Die Handelsbilanz ist maßgeblich für die Steuerbilanz. Davon ist die Rede, wenn es um das Maßgeblichkeitsprinzip geht.
Die Handelsbilanz zielt darauf ab, die Interessen der Gläubiger, Darlehensgeber und Eigentümer haftungsbeschränkter Unternehmen wahrzunehmen, die Steuerbilanz dagegen folgt dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit (Art. 3 (1) GG) bzw. der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. So soll die Steuerbilanz den vollen Periodenerfolg ermitteln, während die Handelbilanz den Periodenerfolg ermitteln soll, der unbedenklich ausgeschüttet werden kann, ohne das Unternehmen finanziell in Risiken zu stürzen (Gläubigerschutz).
Durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz sollte das Ziel einer sogenannten Einheits-bilanz erreicht werden. Die Einheitsbilanz soll beim Aufstellen den handels-rechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzierungspflichten genügen.
Mit dem in 1989 eingeführten Wohnungsbauförderungsgesetz wurde in Gestalt des § 5 (1) Satz 2 EStG direkten Eingriff des Steuerrechts in das Handelgesetz Tür und Tor geöffnet, wo es heißt: „Steuerrechtliche Wahl-rechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben.“ Die Umkehrung der Maßgeblichkeit war geboren, die einzig das Ziel hatte, temporär Steuervergünstigungen zum Zwecke einer Minderung der Steuerschuld für einen bestimmten Personenkreis aus subventionellen Gründen zu erreichen und hatte gewollt die Absicht, dass der darauf resultierende Bilanzausweis eben nicht die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen widerspiegelt. Das Steuerrecht zwang die Handelbilanz an bestimmten Stellen in ein steuerliches Korsett. Durchbrochen wurde der Maßgeblichkeitsgrundsatz also durch das Einkommensteuerrecht selbst und durch die Finanzrechtsprechung, was allerdings auch die Gefahr beinhaltet, dass nicht mehr zu unterscheiden ist, ob das Handelbilanzrecht oder das Steuerbilanzrecht durch eventuell nicht eindeutige BFH-Urteile gepflegt werden soll, denn nur die Pflege des Handelsbilanzrechts darf sich auch auf das Handels-gesetz auswirken. Sogenannte Öffnungsklauseln im HGB wie § 254 Steuerrechtliche Abschreibungen und § 279 Nichtanwendung von Vorschriften, aus denen hervorging, dass steuerrechtliche Vorschriften zu beachten sind, heilten die Verstöße gegen das Handelsrecht.
II. Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG)*
Es sollte durch den Gesetzgeber ein neues Handelsgesetz geschaffen werden, das für die Unternehmen dauerhaft eine gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu den IFRS (international financial report standards) darstellt. Um auf dem internationalen Markt nunmehr aussagekräftige Bilanzen vorweisen zu können, war es unumgänglich eine Reform der Bilanzaufstellung zu gewährleisten ohne die Unternehmen mit den Änderungen vor unlösbare Probleme zu stellen. Es entstand ein Gesetz, dass unverkennbar Einfluss der internationalen Rechnungslegungsstandards – besonders bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften – erhalten hat und dennoch den Zielsetzungen des Handelsgesetzes – Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und für die steuerliche Gewinnermittlung unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu sein – treu bleiben konnte.
Durch einen Maßnahmekatalog im Februar 2003 wurde von der Bundesregie-rung ein Zehn-Punkte-Programm vorgelegt. Sie sollten die Unternehmens-integrität stärken und den Anlegerschutz verbessern und zudem sich an interna-tionale Rechnungslegungsgrundsätze annähern. Erst im November 2007 wurde nach langwierigen Diskussionen ein Referentenentwurf mit konkreten Ände-rungen und Neuerungen vorgestellt. Im Mai 2008 nahm der Gesetzgeber die Kritik der zahlreichen Stellungsnahmen aus Wissenschaft und Praxis auf, um im Juli 2008 einen Regierungsentwurf dem Bundesrat vorzulegen. Nach weiteren Diskussionen und Expertenanhörungen stellte der Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages im März 2009 einen Entwurf des BilMoG’s zusammen und legten diesen dem Deutschen Bundestag vor. Diesem Entwurf wurde am 26.03.2009 zugestimmt und am 03.04.2009 wurde das Gesetz vom Bundesrat beschlossen. In Kraft trat das Gesetz am 29.05.2009 (BilMoG Berk’sche Textasugaben, 3. Auflage 2010)
Die steuerliche Gewinnermittlung bleibt im Wesentlichen unberührt, steuerliche Spezialregelungen sorgen dafür, dass die handelsrechtlichen Änderungen sich nicht auf die Steuer durchschlagen. Kleine Einzelkaufleute sollen entlastet werden, in dem durch die Publizitätserleichterung von der Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses abgesehen werden kann. Auch kleine und mittlere Kapitalgesellschaften sowie kleine Konzerne sollen durch erhöhte Schwellenwerte von den damit verbundenen Erleichterungen profitieren nur die großen Kapitalgesellschaften werden mit allen Regelungen konfrontiert. Aktiengesellschaften haben auch die Neuerungen im AktG zu berücksichtigen. Konzernabschlüsse aller Unternehmen werden hinsichtlich der Aufstellungs-pflichten, Konsolidierungsmethoden und veränderte Abgrenzung des Konsolidierungskreises beeinflusst. Die Neuregelungen des BilMoG treffen große Kapitalgesellschaften am meisten, denn sie müssen zahlreiche neue Angabepflichten sowie neue Ansatz- und Bewertungsregelungen umfassend anwenden.
Haben sich in der Vergangenheit die betroffenen Unternehmen bzw. junge Unternehmen noch keine Informationen geholt bzw. sich mit der Thematik befasst oder Erfahrungen mit internationalen Normen der IFRS gesammelt, so sind die Auswirkungen auf den Prozess und den Umfang der Rechnungslegung personell und kostenmäßig erheblich. Besonders junge Unternehmen, die in den ersten Jahren wenig Eigenkapital besitzen, geraten in Konflikte, denn das BilMoG belastet das Eigen-kapital, insbesondere durch das Ansatzgebot passiver latenter Steuern.
Die Anwendung des BilMoG hat für die nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahre zu erfolgen. Einzelne Erleichterungen z.B. Befreiung von der Pflicht zur Buchführung sowie veränderte Größenkriterien sind auf nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden (Haas 2010). Das gewährleistet die zeitnahe Entlastung der kleinen Einzelkaufleute, kleinen Kapitalgesellschaften und kleinen Konzerne. Die volle Wirksamkeit aller Vorschriften des BilMoG’s entfaltet sich ab dem Jahr 2010. Zahlreiche Übergangsregelungen sorgen dafür, dass bei erstmaliger Anwendung z.B. die Stetigkeitsvorschriften nicht anzusetzen sind. Ebenso müssen die Vorjahreszahlen nicht angepasst werden. Die Vorschriften des EGHGB (Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch) legen detailliert fest, wie im Einzelfall die Anwendung der neuen Regelungen zu erfolgen hat und wie mit den aus der Umstellung resultierenden Effekten umzugehen ist. Trotz dieser Vielzahl an neuen Regelungen ergeben sich an einigen Stellen ein bilanzpolitischer Spielraum des Bilanzierenden. Dieser Spielraum sollte rechtzeitig vor Anwendungen der Neuregelungen analysiert werden, um die Weichen rechtzeitig zu stellen.
Der neu eingefügte § 241 a HGB i. V. m. § 242 (4) HGB ermöglicht kleinen Einzelkaufleuten die Befreiung von der Buchführungspflicht nach § 238 HGB, wenn an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als EUR 500.000 Umsatzerlöse und nicht mehr als EUR 50.000 Jahresüberschuss ausgewiesen wird, sowie die Entbindung von der Pflicht einen Jahresabschluss aufstellen zu müssen. Sollte der Bilanzierende freiwillig Bücher führen und Abschlüsse aufstellen oder überschreitet der Steuerpflichtige die Kriterien des § 141 AO, so muss er lediglich eine eigenständige Steuerbilanz aufstellen.
Auch die Größenkriterien des § 267 (1+2) HGB i. V. m. § 293 HGB wurden angehoben. So gelten Kapitalgesellschaften länger als kleine oder mittelgroße Kapitalgesellschaften und profitieren von den Vorschriften, dass sie von der Aufstellung eines Konzernabschlusses absehen können bzw. unter Umständen auch von der Konzernrechnungslegung befreit sind. Dies führt insgesamt zu einer erheblichen Reduzierung der Buchhaltungs- und Abschlusserstellungskosten.
Ansatzvorschriften beschäftigen sich damit, was in der Bilanz aufgenommen werden muss oder kann. Eine große Rolle spielt dabei die Zurechnung, dass heißt wer muss was in seiner Bilanz ausweisen. Bisher war das rechtliche Eigen-tum maßgebend. Durch die Änderung des § 246 (1) Satz 2 HGB wurde der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung verankert. Nach § 246 (2) HGB ist der entgeltlich erworbene Geschäfts- und Firmenwert nunmehr zwingend zu aktivieren, das bisher geltende Wahlrecht entfällt und somit auch die Mög-lichkeit ihn direkt als Aufwand zu verbuchen. Das Aktivierungsverbot selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände wurde durch ein Wahlrecht ersetzt, so dass die auf die Entwicklung selbsterstellter immaterieller Werte des Anlagevermögens entfallenden Herstellungskosten aktiviert werden können (Siebert 2008). Aber Achtung, es ist genau zwischen Forschung und Entwicklung zu unter-scheiden. Gelingt dies nicht, verbietet § 255 (2a) HGB die Aktivierung der angefallenen Kosten. Das Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen wurde aufgehoben. Die wesentlichste Änderung bildet die Neufassung des § 274 HGB, was die Abgrenzung latenter Steuern nach dem international üblichen bilanzorientierten Konzept (Temporary-Konzept) vorschreibt.
Nach dem geklärt ist was in der Bilanz auszuweisen ist, regeln die Bewertungsvorschriften mit welchem Betrag sie anzusetzen sind. Nur bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstitute gilt der Ansatz des Zeitwerts für zu Handelzwecken erworbene Finanzinstrumente. Alle anderen Unternehmen haben grundsätzlich nach der Bewertung zu (fortgeführten) Anschaffungskosten nach § 253 (1) HGB zu verfahren. Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen sind nach § 253 (3) HGB nur noch einheitlich vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Nach § 253 (5) HGB gilt ein rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot sobald die Gründe einer außerplanmäßigen Abschreibung nicht mehr bestehen. Nur der Geschäfts- und Firmenwert ist hiervon nach § 253 (5) HGB ausgenommen. Auch der Ansatz von Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr hat sich insoweit geändert, dass sie nach § 253 (2) HGB künftig mit dem Marktzinssatz abzuzinsen sind. Gleiches gilt für die Pensionsrückstellungen. Dies wird künftig in der Handelsbilanz zu einem höheren Wertansatz führen. Der Ansatz der Verbindlichkeiten hat zum Erfüllungsbetrag zu erfolgen. Die Herstellungskostenuntergrenze wird nach § 255 (2) HGB an die steuerrechtliche Regelung angepasst. Die Bewertungsvereinfachungsvorschriften werden gekürzt, so dass nur noch die LIFO- /FIFO-Methode oder die Bewertung nach Durchschnittswerten erfolgen kann. Der neueingefügte § 268 (8) HGB regelt die Ausschüttungssperre für bestimmte Beträge, die sich aus der Anwendung der Neuregelungen durch das BilMoG ergeben. Ebenfalls neueingefügt wurde § 256 a HGB der besagt, dass auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind.
v171574
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Asset Backed Securities unter Berücksichtigung der handelsrechtlichen und internationalen Bilanzierungsstandards

References: § 5
 § 254
 § 279
 § 241
 § 242
 § 238
 § 141
 § 267
 § 293
 § 246
 § 246
 § 255
 § 274
 § 253
 § 253
 § 253
 § 253
 § 253
 § 255
 § 268
 § 256