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Timestamp: 2020-08-13 03:05:19+00:00

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BFH Urteil vom 23.05.1984 - I R 294/81 | Haufe Finance Office Premium | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 23.05.1984 - I R 294/81
KStG a.F. § 6 Abs. 1 S. 2
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Gegenstand nach dem Gesellschaftsvertrag die Unternehmensberatung ist. Sie wurde von den ebenfalls als Unternehmensberater tätigen L und G zusammen mit weiteren, inzwischen aber wieder ausgeschiedenen Gesellschaftern gegründet.
L und G betrieben bereits vor Gründung der Klägerin jeweils ein eigenes Einzelunternehmen auf dem Gebiete der Beratung für Datenverarbeitung. Sie haben auch nach Gründung der Klägerin ihre Einzelunternehmen fortgeführt, wurden jedoch auf Grund einer im Jahre 1974 mit der Klägerin getroffenen schriftlichen Vereinbarung für diese tätig. Die von ihnen vor und nach der Gründung der Klägerin in den Einzelunternehmen entwickelten Systeme auf dem Gebiet der elektronischen Datenverarbeitung verblieben in ihrem Eigentum. Die Systeme wurden der Klägerin von den Gesellschaftern lediglich zum Zwecke des Vertriebs zur Verfügung gestellt.
Nach dem Vertrag vom Jahre 1974 haben sich L und G verpflichtet,
a) ihre gesamte Arbeitskraft als Geschäftsführer und Unternehmensberater,
b) ihre Spezialkenntnisse und Software-Programme sowie
c) alle während der Vertragsdauer entwickelten Software-Pakete bzw. Teile davon
der Klägerin zu deren alleinigen Verwertung zu überlassen. Die wöchentliche Arbeitszeit für die Klägerin wurde auf 40 Stunden festgesetzt. Als Vergütung erhielten nach dem Vertrag L 60 v. H. und G 40 v. H. des um 10 v. H. verringerten Unternehmensumsatzes, abzüglich der Fremdleistungen. Mit diesen Vergütungen sollten alle Auslagen von L und G (wie Kfz-Kosten, Büromieten, Reise- und Bewirtungskosten sowie Zinsen auf die der Klägerin vorübergehend belassenen Tätigkeitsvergütungen) abgegolten sein. Der Klägerin sollten damit zur Finanzierung ihrer eigenen Kosten (ausgenommen Fremdleistungen) 10 v. H. des Jahresumsatzes verbleiben.
Die sich danach ergebenden Vergütungen wurden von L und G unter Ausweis der darauf entfallenden Umsatzsteuer der Klägerin in Rechnung gestellt, und zwar für das Wirtschaftsjahr 1973/1974 zusammen 288 210 DM, für das Wirtschaftsjahr 1974/1975 zusammen 732 695 DM und für das Wirtschaftsjahr 1975/1976 zusammen 872 272 DM.
Anläßlich einer die Jahre 1974 bis 1976 betreffenden Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die Vereinbarung vom Jahre 1974 und die darauf beruhenden Vergütungszahlungen der Klägerin an L und G zumindest für die Wirtschaftsjahre 1974/1975 und 1975/1976 zu einer unausgewogenen Gewinnaufteilung zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern geführt hätten. Er ermittelte für die von L und G zu erbringenden Leistungen Einzelentgelte, und zwar die Vergütung für die Geschäftsführer- und Unternehmensberatertätigkeit anhand von Stundenvergütungen, die ein Berater für Datenverarbeitung in den betreffenden Jahren auf dem freien Markt erzielt hätte, das Nutzungsentgelt für die Überlassung der Software mit 10 v. H. und für das überlassene Know-how mit 5 v. H. des Jahresumsatzes. Der Prüfer errechnete auf diese Weise als nach seiner Ansicht angemessene Gesamtvergütungen für das Wirtschaftsjahr 1974/1975 653 408 DM und für das Wirtschaftsjahr 1975/1976 751 613 DM.
Die von der Klägerin über diese Beträge hinaus an L und G gezahlten Vergütungen sah er als verdeckte Gewinnausschüttung an (79 287 DM für 1974/1975 und 120 609 DM für 1975/1976). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ entsprechende Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide.
Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, nachdem es über die Angemessenheit der L und G gezahlten Vergütungen durch Einholung eines Gutachtens des Wirtschaftsprüfers X Beweis erhoben hatte.
Die Gewinnverteilung habe in den Streitjahren zu dem Ergebnis geführt, daß der Klägerin ein Gewinn von 0,79 v. H. (1975) und 0,36 v. H. (1976) des Jahresumsatzes verblieben sei, während den Gesellschafter-Geschäftsführern ein Gewinnanteil von 49,6 v. H. (1975) und 46,1 v. H. (1976) dieses Umsatzes zugestanden habe. Auf den Gesamtgewinn bezogen betrügen die an L und G bezahlten Vergütungen 98,42 v. H. (1975) bzw. 99,15 v. H. (1976) und die Gewinnanteile der Klägerin 1,58 v. H. (1975) bzw. 0,85 v. H. (1976) des Gesamtgewinns. Ein solches Verhältnis sei unangemessen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte eine solche Gewinnaufteilung mit einem Geschäftsführer und/oder einem Verpächter der Software-Pakete, der Nichtgesellschafter gewesen sei, sicher nicht vereinbart. Er wäre nicht bereit gewesen, mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer oder Verpächter eine Vereinbarung zu schließen, die die Gesellschaft verpflichtet, den über das Mindestmaß hinausgehenden wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens an die gesellschaftsfremden Personen auszukehren (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Mai 1977 I R 11/75, BFHE 122, 279, BStBl II 1977, 679).
Der Sachverständige habe in seinem Gutachten - von den Beteiligten unwidersprochen - ausgeführt, daß die vom FA angewandte Methode der Angemessenheitsprüfung korrekt sei. Wenn der Sachverständige gleichwohl eine verdeckte Gewinnausschüttung verneine, so deshalb, weil er nur die von der Klägerin an L und G während eines Zeitraums von drei Jahren (1973/1974 bis 1975/1976) gezahlten Vergütungen den sich nach der Berechnungsmethode des FA ergebenden angemessenen Vergütungen gegenübergestellt habe. Hierbei habe der Sachverständige aber übersehen, daß L und G für das Jahr 1973/1974 nach der Vereinbarung vom Jahre 1974 eine höhere Vergütung nicht zugestanden habe. Für die Frage, ob eine Vergütung angemessen sei, könnten die Zahlungen mehrerer Jahre herangezogen werden, um ein Urteil darüber zu gewinnen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben sei (BFH-Urteil vom 7. November 1950 I 20/50 U, BFHE 55, 27, BStBl III 1951, 12). Im Gegensatz zum Sachverständigen sei jedoch dabei nicht auf die ersten drei Jahre, sondern auf die vereinbarte Vertragsdauer abzustellen. Nach der im Jahre 1974 getroffenen Vereinbarung sei die Vergütungsregelung auf fünf Jahre fest abgeschlossen worden. Danach ergebe sich folgender Vergleich der effektiven Vergütungen mit den als angemessen anzusehenden Vergütungen
angemessene effektive Differenz
1973/74 495 000 288 210 ./. 206 790
1974/75 653 408 732 695 + 79 287
1975/76 751 613 872 222 + 120 609
1976/77 839 927 1 120 655 + 280 728
1977/78 864 445 1 078 177 + 213 732
3 604 393 4 091 959 487 566
Die vom FA bei der Angemessenheitsprüfung zugrunde gelegten Stundensätze für die Tätigkeitsvergütung seien nicht zu niedrig. Sie lägen, wie das FA unwidersprochen dargelegt habe, erheblich über den Vergütungssätzen, die die Klägerin selbst ihren Auftraggebern in Rechnung gestellt oder die sie an freie Mitarbeiter gezahlt habe. Mit den vom FA vorgenommmenen Zuschlägen sei die Leitungsfunktion der Gesellschafter-Geschäftsführer hinreichend berücksichtigt worden. Soweit der Sachverständige bemängele, daß das FA nicht die den Gesellschafter-Geschäftsführern selbst entstandenen Aufwendungen berücksichtigt habe, übersehe er, daß nach dem Vertrag vom Jahre 1974 diese Aufwendungen von den Gesellschafter-Geschäftsführern selbst zu tragen seien, mithin bei der Bemessung der Vergütung ebenso wie bei den Honoraren an freie Mitarbeiter außer Betracht bleiben müßten.
Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung des § 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a. F. geltend. Darüber hinaus rügt sie die Verletzung der §§ 71 und 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidung dergestalt zu ändern, daß folgende verdeckte Gewinnausschüttungen vom angesetzten Einkommen bzw. Gewerbeertrag gekürzt werden: 1975: 79 287 DM; 1976: 120 609 DM.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Der Senat vermag auf Grund der Feststellungen des FG nicht zu entscheiden, ob und inwieweit das FA zu Recht das Einkommen der Klägerin in den Streitjahren um Teile der an L und G gewährten Vergütungen erhöht hat.
Eine Erhöhung kam nur in Betracht, soweit die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung vorlagen.
Nach den für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter geltenden Kriterien (vgl. dazu u. a. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761) liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vor, wenn die Vergütungen danach ausgerichtet waren, was einem Dritten für entsprechende Leistungen gewährt worden wäre.
Eine Entscheidung darüber kann der Senat nicht treffen, da die tatsächlichen Feststellungen des FG, die für die Beurteilung notwendig sind, auf Grund der begründeten Verfahrensrüge der Klägerin in den Senat nicht binden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG ging davon aus, daß das Sachverständigengutachten die vom FA angewandte Methode der Angemessenheitsprüfung als korrekt angesehen habe. Dies entspricht nicht dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Aus Tz. 28 des Gutachtens, auf das sich die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung bezog, geht hervor, daß der Gutachter die Methode nicht für ausreichend begründbar hielt, da Zuschläge für die Ausübung von Leitungsfunktionen erforderlich gewesen seien und die in der Praxis vereinbarten Prozentsätze für Software und Know-how-Nutzung verschiedene Umstände berücksichtigten, ohne deren Kenntnis diese auf andere Sachverhalte nicht ohne weiteres übertragen werden könnten.
Die Klägerin macht geltend, es sei jedenfalls eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Stammkapitals sowie eine angemessene Vergütung für das auf dem ausstehenden Stammkapital lastende Risiko gegeben gewesen; hingegen habe der Vermögenseinsatz der Gesellschafter in einem erheblichen Geschäftswert bestanden. Dies ist für den Senat Anlaß, darauf hinzuweisen, daß die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht der alleinige Maßstab dafür ist, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.
Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen.
Nach dem systematischen Zusammenhang bedeutet dies, daß die als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizierenden Vorgänge bei der Ermittlung des Einkommens so zugrunde zu legen sind, als ob sie einer Gewinnausschüttung zuzuordnen wären. Haben die Vorgänge zu einer Einkommensminderung geführt, ist diese rückgängig zu machen; denn Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen nicht mindern (§ 7 Satz 2 KStG). Unter dem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung sind - entsprechend ihrem Wesen (Kern) und der systematischen Stellung des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG - alle Vorgänge zu verstehen, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei - um den Folgen des § 7 Satz 2 KStG zu entgehen - eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche "verdeckt". Vermögensteile werden den Gesellschaftern damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 9. Juli 1935 I A 37/34, RStBl 1935, 1128; BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74; BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Entscheidend ist damit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden. Da die Zweckrichtung ein innerer Vorgang ist, kann sie nur anhand äußerer Merkmale festgestellt werden, die auf ihr Bestehen hindeuten; maßgebend sind hierfür die Umstände des Einzelfalles.
Die bisherige Rechtsprechung des BFH entspricht diesen Grundsätzen, wobei die Rechtsprechung - den Besonderheiten des jeweiligen Falles entsprechend - zusätzliche Kriterien aufstellte und entscheidend sein ließ, die als Ausprägung des dargestellten allgemeinen Grundsatzes erscheinen.
Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH seit dem Urteil vom 16. März 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) darauf abgestellt, ob die Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zugewandt hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. zuletzt auch BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761).
Auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kann nicht abgestellt werden, wenn ein Rechtsverhältnis zu beurteilen ist, das im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande kommt. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung selbst vorgetragen, daß ein Vertragsverhältnis der später schriftlich vereinbarten Art seit ihrer Gründung bestehe. Das Kriterium des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters versagt bei Rechtsverhältnissen, die im Zusammenhang mit der Gründung einer Kapitalgesellschaft auf diese übergehen bzw. mit dieser zustande kommen. Die Kapitalgesellschaft hat in derartigen Fällen keine von ihr selbst erworbene Position, die der gedachte ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter den Gesellschaftern entgegenhalten könnte. Die Kapitalgesellschaft erhält erst durch die Gründung bzw. den Abschluß des zu beurteilenden Rechtsverhältnisses von ihren Gesellschaftern die Grundlage zu wirtschaftlicher Betätigung. Würde man auf das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters abstellen, müßte man in dessen Überlegungen auch die Erwägung einbeziehen, daß der Übergang bzw. der Abschluß des Rechtsverhältnisses der neugegründeten Kapitalgesellschaft einen Vorteil bringt und eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann verneinen, wenn die Bedingungen des Rechtsverhältnisses auf die Dauer der Kapitalgesellschaft einen angemessenen Anteil am wirtschaftlichen Ergebnis des Rechtsverhältnisses vorenthalten. Das Kriterium des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kommt in diesen Fällen auch deshalb nicht in Betracht, weil bei dem anzustellenden Vergleich von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft auszugehen ist, der ein Geschäft mit einem Nichtgesellschafter abschließt. Ein Rechtsverhältnis, das im Rahmen der Gründung auf die Kapitalgesellschaft übergeht bzw. mit ihr eingegangen wird, wird jedoch immer mit einem Gesellschafter abgeschlossen. Ein Geschäft im Zusammenhang mit der Erstausstattung ist darauf gerichtet, von der Kapitalgesellschaft erwirtschaftete Gewinne an die Gesellschafter weiterzuleiten, wenn die Gestaltung darauf abstellt, den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht über eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Nennkapitals und eine Vergütung für das Risiko des nichteingezahlten Nennkapitals hinaus zu steigern (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234).
Auf die Renditeerwartungen der Gesellschafter im Sinne einer Gegenkontrolle stellt auch das nichtveröffentlichte Urteil des I. Senats vom 27. Februar 1976 I R 49/74 ab, auf das sich die Klägerin beruft und das das Urteil des Niedersächsischen FG vom 27. November 1973 VI Kö 4/69 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 1974, 273) bestätigt.
Im Streitfall kommt, selbst wenn die Voraussetzungen einer Erstausstattung vorliegen, eine verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht. Da die Klägerin als die für die Unternehmensberatung Verantwortliche Dritten gegenübertrat, wäre jedenfalls eine Vereinbarung, die dazu führt, daß ihr nur ca. 1 v. H. des Gewinns zusteht, Grundlage einer verdeckten Gewinnausschüttung. Sie wäre nicht darauf gerichtet, den Gewinn der Klägerin über ein Mindestmaß hinaus zu steigern, selbst wenn die zu erwartenden Gewinne mehr als eine Mindestverzinsung des Stammkapitals und eine Vergütung für das nicht eingezahlte Stammkapital darstellen.
Haufe-Index 75063
BStBl II 1984, 673
BFHE 1985, 266

References: § 6
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 § 7