Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zarzadzanie/0113-kdipt1-1-4012-584-2018-2-zr
Timestamp: 2019-01-17 13:33:50+00:00

Document:
♦ › Zarządzanie › 0113-KDIPT1-1.4012.584.2018.2.ŻR
Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania i tym samym nieuznania Wnioskodawcy z tytułu świadczenia ww. usług za podatnika VAT
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarzadzania i tym samym nieuznania Wnioskodawcy z tytułu świadczenia ww. usług za podatnika VAT – jest prawidłowe.
W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarzadzania i tym samym nieuznania Wnioskodawcy z tytułu świadczenia ww. usług za podatnika VAT.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.
Wnioskodawca (dalej również jako: Zarządzający) jest Prezesem Zarządu Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka), w której 100% udziałów posiada Gmina. Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, dnia 31 października 2017 r., pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki. Wcześniej Zarządzający zatrudniony był w Spółce na stanowisku Prezesa Zarządu na podstawie umowy o pracę.
Na mocy umowy zawartej dnia 31 października, Spółka powierzyła Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania, polegających w szczególności na:
prowadzeniu spraw Spółki, poprzez efektywne zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi, z należytą starannością uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych usług zarządzania, a także interesy Spółki;
reprezentowaniu Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego, zgodnie z zasadami reprezentacji;
przestrzeganiu zasad ładu korporacyjnego ustalonego w Spółce przez Zgromadzenie Wspólników;
uzyskaniu, przed dokonaniem czynności prawnej, zgody organów Spółki, jeżeli zgoda ta jest wymagana przepisami prawa lub umową Spółki;
uczestnictwie w sesjach Rady Gminy oraz posiedzeniach Komisji Rady Gminy, jeśli potrzebę taką zgłosi wspólnik;
realizowaniu celów zarządczych wynikających z uchwał organów Spółki;
budowaniu i umacnianiu pozytywnego wizerunku Spółki na zewnątrz oraz dbanie o dobre imię Spółki;
wprowadzeniu przejrzystych zasad komunikacji wewnętrznej;
dbałości o odpowiedni dobór kadr oraz zarządzanie szkoleniami i rozwojem personelu;
przestrzeganiu przepisów prawa pracy oraz wykonywaniu wszelkich czynności z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki;
stosowaniu oraz nadzorze nad ścisłym przestrzeganiem przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy;
identyfikacji i usuwaniu zauważonych usterek i wadliwości w procesie organizacji i porządku pracy i wszelkiej działalności Spółki;
protokolarnym przekazaniu przewodniczącemu Rady Nadzorczej lub upoważnionej przez niego osobie po rozwiązaniu Umowy spraw Spółki, dokumentów, korespondencji, informacji wraz z nośnikami informacji oraz urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, chyba że bezpośrednio po rozwiązaniu Umowy z Zarządzającym zawarto kolejną umowę o świadczenie usług zarządzania;
udzielaniu Radzie Nadzorczej pełnych i rzetelnych informacji oraz żądanych przez nią dokumentów;
składaniu oświadczeń majątkowych, o których mowa w art. 24h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz., 446 ze zm.);
przestrzeganiu innych przepisów bezwzględnie obowiązujących, regulujących działalność Spółki lub dotyczących członków zarządu komunalnych osób prawnych.
Miejscem wykonywania Umowy jest siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terenie RP i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki. Spółka zgłosiła Wnioskodawcę do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłaca za niego składki.
Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.
W umowie zapisano, że za działania Zarządzającego w ramach świadczonych usług objętych umową, wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność ponosić będzie Spółka, natomiast odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Ponadto Spółka zawarła na rzecz Zarządzającego umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim.
Zakres samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy nie zmienił się w stosunku do zakresu, jaki obowiązywał go w czasie pełnienia funkcji zarządczych w oparciu o umowę o pracę. Na mocy umowy Spółka zapewniła Zarządzającemu prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki oraz możliwość korzystania z zasobów ludzkich (pracowników i innych osób współpracujących).
Niezależność i samodzielność w działaniu Wnioskodawcy jest istotnie ograniczona poprzez zapisany w umowie obowiązek przestrzegania zasad ładu korporacyjnego ustalonego w Spółce przez Zgromadzenie Wspólników oraz uzyskanie, przed dokonaniem czynności prawnej, zgody organów Spółki, jeżeli zgoda ta jest wymagana przepisami prawa lub umową Spółki. Z Umowy Spółki wynika, że do kompetencji Rady Nadzorczej należy wyrażanie opinii w sprawach zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki, kredytu o wartości przewyższającej kwotę 200.000,00 złotych, jak również wyrażanie opinii w sprawach rozporządzenia prawem lub zaciągnięcia przez Spółkę zobowiązania do świadczenia przekraczającego kwotę 200.000,00 złotych. Natomiast w gestii Zgromadzenia Wspólników znajduje się wyrażanie zgody na powyższe czynności.
Zarządzający nie posiada udziałów w Spółce. Pełni on funkcję członka Zarządu ze względu na kwalifikacje, wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do należytego wykonywania Umowy. Wnioskodawca zobowiązany jest do dokumentowania swojej nieobecności w siedzibie Spółki oraz dni innej przerwy w świadczeniu usług zarządzania, a także obecności w innych miejscach świadczenia usług i wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania.
Zarządzającemu przysługuje - z zachowaniem prawa do wynagrodzenia - prawo do przerw w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w łącznym wymiarze 27 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym oraz dodatkowo w soboty, niedziele i dni ustawowe wolne od pracy.
Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie składające się z części stałej i zmiennej. Wysokość części zmiennej wynagrodzenia jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych. Do celów tych należą:
wzrost przychodów Spółki,
zmniejszenie strat wody,
realizacja podpisanych umów o dofinansowanie inwestycji ze środków zewnętrznych,
prowadzenie działań edukacyjno-informacyjnych w ramach udziału w podnoszeniu świadomości ekologicznej mieszkańców.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w ocenie Wnioskodawcy, przychody z zawartej umowy zaliczane będą, zgodnie z jej treścią, do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 18800 ze zm.).
Generalnie zasady ładu korporacyjnego w Spółce oparte są o przepisy ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz ustawę o samorządzie gminnym. Ustawa Kodeks Spółek Handlowych wyklucza w szczególności, by Rada Nadzorcza wydawała wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy (art. 219 § 2 k.s.h.). Natomiast Zgromadzenie Wspólników jest organem, który nie kieruje bezpośrednio Spółką, natomiast bez jego zgody zarząd nie może podjąć wielu decyzji (art. 219 k.s.h.). Wola Wnioskodawcy (Zarządzającego) nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia celów Spółki i zakresu jej działania - przeszkodą w tym zakresie jest, m.in. brzmienie art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w aktualnym brzmieniu, z którego wynika jednoznacznie, że Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Pozbawia to zatem Zarządzającego w znaczącym stopniu swobody w realizacji zamierzeń gospodarczych.
Wnioskodawca (Zarządzający) nie ustala samodzielnie przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy - Spółka jest bowiem podmiotem komunalnym, świadczącym usługi dla ludności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków w oparciu zwłaszcza o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 328) i szereg innych przepisów ustawowych, regulujących gospodarkę komunalną.
Samodzielność i niezależność w działaniu Zarządzającego jest ograniczona, lecz nie tyle nawet w związku z zawartą umową kontraktu menadżerskiego, ile z mocy wskazanych przepisów regulujących funkcjonowanie komunalnych spółek wodociągowych. W szczególności, Zarządzający nie ma wpływu na ceny usług - te wynikają bowiem z normatywnych taryf, nie mogą też poszerzać zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę poza ramy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym, nawet gdyby było to ekonomicznie uzasadnione.
Z umowy o świadczenie usług wynika, że Wnioskodawca nie ustala samodzielne harmonogramu i czasu realizacji przedmiotu kontraktu menadżerskiego, lecz zobowiązany jest do świadczenia usług zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację wszystkich obowiązków wynikających z Umowy. Wnioskodawca będzie wykonywał obowiązki wynikające z Umowy przede wszystkim w siedzibie Spółki, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi działalność lub swoje interesy.
Do obowiązków Wnioskodawcy należy także odbywanie podróży służbowych związanych z wykonywaniem funkcji na zasadach określonych w Umowie. Zarządzający ma prawo do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 27 dni roboczych w ciągu roku kalendarzowego (niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy), z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Termin przerwy w świadczeniu usług wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej i nie może zakłócić prawidłowego działania Spółki. Umowa obliguje go do świadczenia usług w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację wszystkich obowiązków wynikających z Umowy, bez określenia ram czasowych lub godzinowych. Dłuższe przerwy w świadczeniu usług – stanowiące wyjątek od zasady pełnej dyspozycyjności Zarządzającego - wymagają uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, podobnie jak kilkudniowe świadczenie usług przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki. Decyzje we wskazanym zakresie nie mogą być podjęte dowolnie w każdym czasie.
W umowie zawarto postanowienia, w ramach których - w ocenie Wnioskodawcy – zleceniodawca (Spółka) bierze na siebie częściowo odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz zleceniodawcy (Spółki). Z § 8 umowy wynika, że za działania Zarządzającego w ramach świadczonych usług objętych umową wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność ponosi Spółka. Jednocześnie wskazano, że ww. odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych. Ponadto z umowy wynika, że obowiązkiem Spółki jest objęcie Zarządzającego ubezpieczeniem typu ...) za szkody wyrządzone przez niego Spółce oraz osobom trzecim.
Uwzględniając przytoczone zapisy kontraktu oraz zawarcie polisy typu ... obejmującej również Zarządzającego - ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez niego z tytułu zawartej umowy de facto nie obciąża Zarządzającego. Ponadto Spółka ponosi koszty poniesione przez Wnioskodawcę, niezbędne do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki (koszty podróży i zakwaterowania) - po ich zaakceptowaniu przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej (§ 4 p. 5).
Zarządzający reprezentuje Spółkę i jako jej członek zarządu jest zatem, na zasadach określonych w ustawie - Kodeks Spółek Handlowych oraz Umowie Spółki, uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Zgodnie z art. 201 § k.s.h., Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę na zewnątrz.
Zarządzający nie angażuje samodzielnie zasobów ludzkich - nie jest pracodawcą, nie zatrudnia pracowników, lecz wykonując umowę, działa w imieniu pracodawcy jako jej organ. Nie angażuje również zasobów materialnych. Wszelkie zasoby materialne do wykonywania czynności w ramach Spółki nabywa Spółka. Wnioskodawca korzysta z mienia powierzonego przez Spółkę. Zgodnie § 7 umowy, w okresie trwania Umowy, Zarządzający ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, tj.: pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem; współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych; telefonu komórkowego wraz z transmisją danych z limitem miesięcznym kosztów w wysokości 200,00 zł, laptopa wraz z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem. Toteż Wnioskodawca samodzielnie nie angażuje zasobów materialnych do wykonywania czynności objętych zakresem pytania.
Umowa została zawarta na czas określony obejmujący czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji, tj. do dnia 31 grudnia 2018 roku.
Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie uzyskuje statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto konieczne jest, aby opodatkowana czynność była dokonywana przez podmiot, który w związku z ich wykonywaniem staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (definicja działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o VAT), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie uznaje się jednakże za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą działalności, z której przychody są kwalifikowane do źródła przychodu wymienionego w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, pod warunkiem, że z właściwej umowy wynika odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.
W myśl powołanych przepisów, zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przed podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Lidii Drabik, Elżbiety Sobol, wyd. 2017, samodzielnie oznacza między innymi na własną rękę, we własnym zakresie i o własnych siłach, niezależnie, bez niczyjego wpływu i podporządkowania.
W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (przychody z wykonywania wolnego zawodu i zrównane) wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wskutek tego, na gruncie ustawy o PIT, każda umowa o zarządzanie będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie zawsze musi jednocześnie oznaczać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.
Dla ustalenia czy ww. działalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ocenić zapisy Umowy, m.in. pod względem:
zasad wynagradzania oraz
odpowiedzialności zlecającego/przyjmującego zlecenie wobec osób trzecich.
Jak wskazują organy podatkowe, każda odpłatna umowa zawiera zwykle postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Kluczowym więc staje się dokonanie oceny odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich na tle pozostałych postanowień zawieranego kontraktu.
Warunki wykonywania czynności
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15: „(...) chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść postanowień umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności. Zdaniem Wnioskodawcy, od strony formalnej do opodatkowania VAT kluczowe jest ustalenie zakresu samodzielności wykonywania usług menadżerskich, do czego przywołuje się następujące okoliczności:
w ramach wykonywania umowy Zarządzający wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki,
Zarządzający reprezentuje Spółkę wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
Zarządzający zobowiązany jest do współpracy z pozostałymi organami Spółki,
umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, natomiast to Spółka zawiera na rzecz Wnioskodawcy ubezpieczenie typu ... (...) za szkody wyrządzone przez niego Spółce oraz osobom trzecim,
nabywane usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów oraz sporadycznie (marginalnie) czynności zwolnione od podatku. Wskutek tego można przyjąć, że usługi zarządzania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom zwolnionym z tego podatku,
Spółka udostępnia, na swój koszt, odpowiednią infrastrukturę (w tym m.in. infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem,),
zgodnie z Umową, Wnioskodawca będzie wykonywał swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a także w innym miejscu, w którym Spółka prowadzi działalność lub swoje interesy, z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które będą ponoszone przez Spółkę (m.in. zwrot kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń),
na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.
Jak wskazano w stanie faktycznym, wynagrodzenie całkowite Wnioskodawcy składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne).
Zarządzający nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia stałego, gdyż zasady kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu określone zostały uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Zarazem Wnioskodawca nie ma możliwości rezygnacji z części zmiennej wynagrodzenia, gdyż ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) wyklucza ukształtowanie wynagrodzenia osoby zarządzającej bez wskazania części zmiennej, zależnej od realizacji celów zarządczych.
W świetle powyższego, Wnioskodawca ma wpływ na wysokość jedynie wynagrodzenia zmiennego, którego wysokość będzie z zasady zdecydowanie mniejsza niż wysokość wynagrodzenia stałego. Wskutek tego w rzeczywistości jego wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania, powiązanie wynagrodzenia i odpowiednich wyników gospodarczych Spółki jest znikome (zadania Zarządzającego nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym i to ryzyko ponosi Spółka), a przedstawiony sposób ukształtowania wynagradzania jest podobny do wynagrodzenia pracowniczego, powiększanego potencjalnie o premię zależną od wyniku przedsiębiorstwa.
Odpowiedzialność zlecającego/przyjmującego zlecenie wobec osób trzecich
W ocenie Wnioskodawcy, zagadnienie odpowiedzialności, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności implikuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług. Podatnikiem VAT nie będzie więc osoba, która związana jest ze zlecającym stosunkiem prawnym, który zbliżony jest do umowy o pracę. Wyłączenie samodzielności działania poprzez odpowiednie formułowanie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania VAT.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.634.2016.1.JP wskazano, iż „(...) Jak bowiem wskazano, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich, a w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 416 Kodeksu cywilnego, osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. W myśl art. 429 Kodeksu cywilnego, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną. Ponadto, zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego, dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie, za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. W razie zaistnienia zatem podstaw do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, gdyż w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.
Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15, „odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki, i co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki”.
Wskutek tego, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść postanowień umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką - odpowiedzialność Zarządzającego uregulowana została w § 8 umowy o świadczenie usług zarządzania, zgodnie z nią - za działania Wnioskodawcy w ramach świadczonych usług objętych umową, wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność ponosić będzie Spółka. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Jednak w dalszej części ww. przepisu wskazano, że Spółka obejmie Zarządzającego ubezpieczeniem typu .... (...) za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim.
W świetle powyższego, uwzględniając całokształt stosunku prawnego łączącego Spółkę z Zarządzającym przyjąć należy, iż Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług, to zleceniodawca (Spółka) ponosi w rzeczywistości odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej przez Zleceniobiorcę pracy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedmiotowy stosunek prawny, zawiązany pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, ma cechy właściwe dla stosunku pracy czy też cechy dla stosunków do niego zbliżonych (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15).
Przedstawione powyżej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC, przesądzając o braku opodatkowania podatkiem VAT kontraktu menadżerskiego wskazując, iż „Mając powyższe na uwadze, jeżeli – jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy - Kontraktu Menadżerskiego - spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia”.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP14512-133/15-4/AK potwierdzając, iż kontrakt menadżerski nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazując iż w ocenie tut. organu, w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych), a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. (...) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.
Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz odpowiednie dostosowanie formy zatrudnienia Zarządzającego do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Przemawia za tym w szczególności fakt, iż uprzednio Zarządzający zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę, a także fakt, że podatek VAT jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych, a nie czynności prawnych. Wskutek tego zawarcie przedmiotowej umowy nie może być interpretowane jako samodzielna podstawa do kwalifikacji usług wykonywanych na podstawie przedmiotowej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena taka powinna wynikać z obiektywnych przesłanek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, co nie ma miejsca w niniejszym stanie faktycznym.
Mając na uwadze przedstawione powyżej twierdzenia należy uznać, iż stosunek prawny łączący Spółkę oraz Wnioskodawcę spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, (zleceniobiorcę oraz zleceniodawcę łączą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy), tj. Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem Kontraktu menadżerskiego, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.
W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, według którego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy uznać za uzasadnione.
Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:
Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji).
Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.
Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, dnia 31 października 2017 r., pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki. W umowie zapisano, że za działania Zarządzającego w ramach świadczonych usług objętych umową wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność ponosić będzie Spółka, natomiast odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Zarządzający nie posiada udziałów w Spółce. Pełni on funkcję członka Zarządu ze względu na kwalifikacje, wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do należytego wykonywania Umowy. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie składające się z części stałej i zmiennej. Wysokość części zmiennej wynagrodzenia jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych. Przychody z zawartej umowy zaliczane będą, zgodnie z jej treścią, do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarządzający reprezentuje Spółkę i jako jej członek zarządu jest na zasadach określonych w ustawie - Kodeks Spółek Handlowych oraz Umowie Spółki, uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Zarządzający nie angażuje samodzielnie zasobów ludzkich - nie jest pracodawcą, nie zatrudnia pracowników, lecz wykonując umowę, działa w imieniu pracodawcy jako jej organ. Nie angażuje również zasobów materialnych. Wszelkie zasoby materialne do wykonywania czynności w ramach Spółki nabywa Spółka. Wnioskodawca korzysta z mienia powierzonego przez Spółkę. Umowa została zawarta na czas określony obejmujący czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji, tj. do dnia 31 grudnia 2018 roku.
Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Zarządzający nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.
Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że przychody z zawartej umowy zaliczane będą, zgodnie z jej treścią, do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przyjęto to jako element opisu sprawy, kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu.
Jednocześnie należy wskazać, że analiza treści załączników nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników, a niniejszą interpretację wydano na podstawie opisu sprawy przedstawionego we wniosku.
Wskazać również należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.
0113-KDIPT1-1.4012.584.2018.2.ŻR

References: art. 13
 art. 14
 art. 24
 art. 13
 art. 9
 art. 201
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 13
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 416
 art. 429
 art. 474
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 13
 art. 10
 art. 4
 art. 13
 art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 153