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Timestamp: 2017-11-20 07:37:16+00:00

Document:
Resolución de TEAF Bizkaia, 013760, 12-02-2016 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013760 de 12 de Febrero de 2016
Órden: Civil Fecha: 14/02/2008 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Xiol Rios, Juan Antonio Num. Sentencia: 83/2008 Num. Recurso: 5490/2000
Órden: Civil Fecha: 22/03/2006 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Ferrandiz Gabriel, Jose Ramon Num. Sentencia: 266/2006 Num. Recurso: 2687/1999
Órden: Civil Fecha: 10/10/2008 Tribunal: Ap - Pontevedra Ponente: Carrera Ibarzabal, Jaime Num. Sentencia: 551/2008 Num. Recurso: 3234/2007
Órden: Civil Fecha: 28/06/2000 Tribunal: Ap - Pontevedra Ponente: Sobrino Blanco, Angel Luis Num. Sentencia: 371
Auto Civil Nº 153/2009, AP - Pontevedra, Sec. 1, Rec 475/2009, 24-09-2009
Órden: Civil Fecha: 24/09/2009 Tribunal: Ap - Pontevedra Ponente: Perez Benitez, Jacinto Jose Num. Sentencia: 153/2009 Num. Recurso: 475/2009
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 15/06/2017
Núm. Resolución: V1519-17
Resolución Vinculante de DGT, V1454-17, 07-06-2017
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 07/06/2017
Núm. Resolución: V1454-17
La consultante es una sociedad con domicilio fiscal en Bizkaia, que presta servicios de transporte de contenedores en el marco de operaciones de exportación de bienes. Según indica, sus clientes son tanto transitarios, como consignatarios, agentes de aduanas, o intermediarios de unos y de otros.
Desea saber si los servicios de transporte relacionados con la exportación que presta a sus clientes están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21.5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 11 establece que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 8. Los transportes. (...) 15. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. (...)".
De conformidad con lo indicado en este artículo 11.Dos.15 de la NFIVA, cuando un empresario o profesional intermedia en la prestación de servicios, en este caso, de transporte, actuando en nombre propio (aunque sea por cuenta de terceros), debe entenderse que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se producen dos operaciones de igual naturaleza. De modo que, al menos en lo que se refiere a este Impuesto, procede considerar que el intermediario, por un lado, recibe y, por el otro, presta los servicios en cuestión (en el supuesto planteado, de transporte).
No obstante, si el intermediario actúa en nombre ajeno, ha de entenderse que existe un único servicio principal de transporte, efectuado directamente por el transportista a favor del cliente, y que el repetido intermediario presta un servicio de mediación, bien al transportista, bien a su cliente, o bien a ambos a la vez.
Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta estrictamente a la cuestión planteada, el artículo 21 de la NFIVA, en su redacción dada por el Decreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero, con efectos desde el 1 de enero de 2015, regula que: "Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: (...) 5. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Norma Foral, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad. Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones: a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a sus representantes aduaneros. b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio. La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío. (...)".
De conformidad con lo previsto en el artículo 26 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado mediante Ley 12/2002, de 23 de mayo, según el cual el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo concertado que ha de regirse por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado, este artículo 21.5 de la NFIVA deberá ser adaptado, también con efectos desde el 1 de enero de 2015, a lo establecido en artículo 68 de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado, en el que se indica que: "Con efectos de 1 de enero de 2015 y vigencia indefinida, se modifica el número 5.º del artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que queda redactado de la siguiente forma: « 5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad. Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones: a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros. b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio. La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.»".
Estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre, de conformidad con el cual: "1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: (...) 5º Servicios relacionados directamente con las exportaciones. A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos: a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros. b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones. c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares. La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío. B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación: a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio. b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho. c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes. C) Entre los Servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes: carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos. 2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".
Según todo lo anterior, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte (entre otros) directamente relacionados con exportaciones de bienes fuera de la Comunidad, lo cual únicamente puede predicarse de aquéllos que cumplan los siguientes requisitos: a) que sean prestados a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros; b) que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones; y c) que se realicen a partir del momento en el que los bienes sean expedidos directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad, o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en el que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de la carga para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
Con respecto al primero de los requisitos indicados (punto a) anterior), relativo a la condición del destinatario de las prestaciones, el artículo 21.5 de la NFIVA exige que se trate de servicios realizados en favor de los exportadores, de los adquirentes de los bienes, de sus representantes aduaneros, o de los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que los representantes aduaneros, los transitarios, y los consignatarios, son agentes fundamentales en las operaciones de exportación, de los que se sirven los exportadores, para la realización de las formalidades aduaneras necesarias, y para la contratación de los transportes internacionales de las mercancías.
Por ello, la exención objeto de consulta se aplica tanto a los servicios prestados a favor de quienes realicen las exportaciones o de los adquirentes de las mercancías, como de sus representantes aduaneros, o de los transitarios o consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros, incluso aun cuando lo hagan en nombre propio, debido a la relación directa existente entre los servicios que se prestan a los citados profesionales y las operaciones de comercio exterior. No obstante, esta circunstancia no se da en los demás intermediarios. De modo que la exención objeto de consulta no se aplica a los servicios de transporte que puedan prestarse a favor de otros intermediarios, distintos de los anteriores, que actúen en nombre propio.
En relación con el concepto de representante aduanero, el artículo 1 del Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero, recoge que: "1. Toda persona, física o jurídica, que reúna los requisitos mencionados al efecto en el Código Aduanero Comunitario, podrá efectuar declaraciones ante cualquier administración de aduanas con el fin de asignar a las mercancías presentadas en las aduanas y recintos habilitados un determinado destino aduanero. 2. La presentación de declaraciones podrá ser realizada por las personas capacitadas, por sí o por medio de apoderado, esto es, en su propio nombre y por su propia cuenta, o bien valiéndose de representante aduanero designado al efecto. 3. En el caso de actuación por medio de representante aduanero, su designación podrá recaer en cualquier persona que esté inscrita en el Registro previsto en el artículo 4 de este Real Decreto. 4. Las autoridades aduaneras podrán solicitar la acreditación de la propiedad o del poder de disposición de las mercancías presentadas a despacho aduanero y, en el caso de presentación de las declaraciones aduaneras mediante representante aduanero, la representación con que éste actúa".
Mientras que el artículo 3 de este mismo Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero, declara que: "Toda persona, física o jurídica que se haga representar ante las autoridades aduaneras para efectuar declaraciones en aduana con el fin de asignar un destino aduanero a las mercancías, deberá valerse de un representante aduanero".
A lo que el artículo 4 del repetido Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, añade que: "1. Serán representantes aduaneros, pudiendo actuar en nombre y por cuenta ajena o en nombre propio y por cuenta ajena las personas físicas o jurídicas que reúnan los siguientes requisitos: a) Estar establecidas, según la legislación aduanera de la Unión Europea, en España o en el territorio de cualquier otro Estado miembro de aquélla o, en los supuestos que se prevean en la citada legislación, en terceros países. b) Acreditar la capacitación necesaria para el desarrollo de la actividad de representante aduanero. c) Estar inscrito en el Registro de Representantes Aduaneros del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)".
De donde se deduce que los representantes aduaneros (tradicional y generalmente, conocidos como agentes de aduanas) tienen obligación de inscribirse en el Registro de Representantes Aduaneros del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En cuanto a los transitarios, el artículo 121 de la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, los define de la siguiente manera: "A los efectos de esta ley, se considera transitarios a las empresas especializadas en organizar, por cuenta ajena, transportes internacionales de mercancías, recibiendo mercancías como consignatarios o entregándolas a quienes hayan de transportarlas y, en su caso, realizando las gestiones administrativas, fiscales, aduaneras y logísticas inherentes a esa clase de transportes o intermediando en su contratación".
Sobre este particular, el artículo 119 de la misma Ley 16/1987, de 30 de julio, prevé que: "1. Quienes pretendan intermediar en la contratación de transportes de mercancías por carretera, ya sea en concepto de agencia de transporte, transitario, almacenista-distribuidor, operador logístico o cualquier otro, deberán obtener una autorización de operador de transporte. (...)".
Por su parte, en lo que hace referencia a los transportes terrestres, el Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueba el reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres, establece en su artículo 167 las funciones específicas de los transitarios, especialmente en materia de intermediación y organización de los transportes, y precisa que: "1. Los transitarios, en el ejercicio de sus funciones de intermediación y organización de los transportes internacionales y de los que se efectúen en régimen de control aduanero podrán realizar las siguientes actividades, siempre referidas a dichos tipos de transporte: a) Cumplir las formalidades administrativas ligadas al transporte internacional o al régimen de tránsito aduanero. b) Depositar o almacenar mercancías procedentes o destinadas al transporte internacional o en régimen de tránsito aduanero. c) Consolidar y desconsolidar mercancías. d) Coordinar las diversas fases del transporte con destino o procedencia internacionales y, en particular, el tránsito, la reexpedición, el transbordo y las diferentes operaciones terminales. e) Contratar la realización de los portes con las Empresas de transporte. f) Recibir, consignar y poner a disposición de los transportistas o de los destinatarios mercancías procedentes o destinadas al transporte internacional o en régimen de control aduanero. 2. Los transitarios, salvo que se limiten a poner las mercancías a disposición del transportista designado por el cargador, deberán contratar el transporte en nombre propio, de acuerdo con idénticas reglas a las establecidas en relación con las agencias de transporte".
Además, el artículo 168 de este Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre, preceptúa que: "Los transitarios podrán realizar sus actividades en relación con transportes internos, siempre que los mismos supongan el antecedente o la continuación de un transporte internacional, cuya gestión se les haya encomendado concretamente, existiendo constancia documental. Se entenderá que ello se produce cuando la mercancía objeto de transporte vaya dirigida hacia o proceda de un país extranjero o se realice su transporte en régimen de control aduanero".
Finalmente, el artículo 169 del repetido Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre, concreta que: "Para realizar las actividades de transitario será preciso estar en posesión de la correspondiente autorización administrativa que habilite para las mismas. (...)".
De otro lado, la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, regula en su artículo 278 las obligaciones del porteador contractual y del porteador en el ámbito de los transportes marítimos internacionales, asimilando a efectos de responsabilidad en el transporte a quien se compromete a realizar el transporte y a quien lo realiza efectivamente con sus propios medios. Así, en dicho precepto se señala que: "1. La responsabilidad establecida en esta sección alcanza solidariamente tanto a quien se compromete a realizar el transporte como a quien lo realiza efectivamente con sus propios medios. 2. En el primer caso estarán comprendidos los comisionistas de transportes, transitarios y demás personas que se comprometan con el cargador a realizar el transporte por medio de otros. También estarán comprendidos los fletadores de un buque que contraten en la forma prevista en el artículo 207. (...)".
Todas estas disposiciones permiten constatar el especial cometido que desempeñan los transitarios en la organización y en la intermediación en materia de transportes internacionales, así como, en el cumplimiento de las formalidades administrativas ligadas a los mismos, incluidas las aduaneras, quienes deben disponer de autorización administrativa para realizar sus funciones.
Por último, en lo que respecta a los consignatarios, la citada Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, regula la figura del consignatario de buques en sus artículos 319 a 322.
Particularmente, el artículo 319 de esta Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, declara que: "Se entiende por consignatario a la persona que por cuenta del armador o del naviero se ocupa de las gestiones materiales y jurídicas necesarias para el despacho y demás atenciones al buque en puerto". Los consignatarios pueden firmar los conocimientos de embarque de las mercancías cargadas en el buque por cuenta del armador o naviero, en cuyo caso, deben hacer constar el nombre y la dirección de éste, y, si no lo hacen, responden solidariamente del transporte junto con él (con el armador o naviero). La misma regla se aplica cuando el consignatario firma los conocimientos por cuenta del porteador fletador. Los consignatarios responden frente al armador o naviero de los daños que causen por culpa propia.
Por otra parte, el artículo 324 de la repetida Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, prevé que: "Cuando además de la consignación se lleven a cabo actuaciones como transitario o de otra naturaleza, a las obligaciones previstas para el consignatario se añadirán las propias de las prestaciones complementarias concretamente asumidas".
Con lo que, en definitiva, en lo que hace referencia al primer requisito exigido en el artículo 21.5 de la NFIVA, en los supuestos en los que los destinatarios de los servicios de transporte son intermediarios (del exportador o del adquirente de los bienes) que actúan en nombre propio, para que pueda considerarse que los mismos se encuentran directamente relacionados con las exportaciones, es necesario que los citados intermediarios actúen como representantes aduaneros, transitarios, o consignatarios, en los términos descritos en los párrafos anteriores.
No obstante, en todo caso, es necesario que estas operaciones de intermediación se realicen por cuenta del exportador o del adquirente de las mercancías, en el sentido de que el transporte se refiera a bienes objeto de exportación, y que el exportador o el adquirente encargue a los repetidos intermediarios que contraten su transporte, bien en nombre propio (con facturación a los intermediarios -sólo si se trata de representantes aduaneros, transitarios o consignatarios-), bien en nombre ajeno (con facturación al exportador o al adquirente por cuenta del que se opere).
A todos estos efectos, procede recordar que el destinatario de una operación es aquél para quien se realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada y, por lo tanto, ocupa la posición de acreedor en la relación jurídica en la que el empresario o profesional que debe realizarla ostenta la condición de deudor, y en la que la entrega de bienes o la prestación de servicios de que se trate constituye la prestación. Mientras que, por obligación, ha de entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta al deber de realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a esta última el correlativo poder (derecho de crédito) para pretender y exigir la prestación.
Así, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 11.Dos.15º de la NFIVA, cuando los referidos representantes aduaneros, transitarios y consignatarios actúan en nombre propio, se considera que son ellos (los representantes aduaneros, transitarios y consignatarios) los destinatarios en primera instancia de los servicios que prestan los transportistas. De forma que es a ellos a quienes hay que facturar estos servicios de transporte, y son ellos quienes tienen que re-facturárselos a sus clientes (y así sucesivamente), de igual modo que si los prestaran directamente.
Por el contrario, cuando los intermediarios actúan en nombre ajeno en la adquisición de servicios de transporte, los destinatarios de los mismos (de los citados servicios de transporte) son los contribuyentes en cuyo favor se realiza la mediación, y es a ellos a quienes se deben facturar estas prestaciones (además del propio servicio de mediación).
De conformidad con todo lo anterior, la exención objeto de consulta no resulta aplicable a los servicios de transporte prestados a intermediarios que actúen en nombre propio (y, por lo tanto, facturados a ellos), distintos de los repetidos representantes aduaneros, consignatarios y transitarios.
Esta diferencia de trato entre unos intermediarios y otros responde a que, en el caso de los representantes aduaneros, consignatarios y transitarios, se entiende garantizada la existencia de un nexo directo entre sus operaciones y las exportaciones de bienes, debido a sus especiales características y a la regulación administrativa por la que se rigen. Sin embargo, esta circunstancia no se da en los demás tipos de intermediarios, a quienes no procede extender la exención que aquí se analiza sin limitación alguna, porque sus actuaciones no tienen por qué estar relacionadas directamente, en todo caso, con operaciones de exportación fuera de la Comunidad.
Consecuentemente, los servicios de transporte de contenedores relacionados con las exportaciones de mercancías que presta la consultante estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario de los mismos sea:
-Un intermediario que actúe en nombre y por cuenta del exportador (en cuyo caso, la factura debe ser expedida al propio exportador).
-Un intermediario que actúe en nombre y por cuenta de un transitario, consignatario, o representante de aduanas, que opere en nombre propio y por cuenta del exportador (en cuyo caso, la factura debe ser expedida a dicho transitario, consignatario o representante de aduanas que opera por cuenta del exportador).
-Un transitario que actúe en nombre propio y por cuenta del exportador (en cuyo caso, la factura debe ser expedida al transitario que actúa por cuenta del exportador).
-Un transitario que actúe en nombre propio y por cuenta de un intermediario que opere en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación (en cuyo caso, la factura debe ser expedida al transitario y éste actúa por cuenta del exportador).
-Un consignatario que actúe en nombre propio y por cuenta del exportador (en cuyo caso, la factura debe ser expedida al consignatario que actúa por cuenta del exportador).
-Un consignatario que actúe en nombre propio y por cuenta de un intermediario que opere en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación (en cuyo caso, la factura debe ser expedida al consignatario, y éste actúa por cuenta del exportador).
-Un agente de aduanas que actúe en nombre propio y por cuenta del exportador (en cuyo caso, la factura debe ser expedida al representante aduanero que actúa por cuenta del exportador).
-Un agente de aduanas que actúe en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación (en cuyo caso, la factura debe ser expedida al representante aduanero, y éste actúa por cuenta del exportador).
No obstante, los servicios de transporte prestados con ocasión de operaciones de exportación, no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando su destinatario sea: 1) un mero intermediario que actúe en nombre propio; o 2) un consignatario, transitario o representante de aduanas que actúe por cuenta de un intermediario que, a su vez, opere en nombre propio respecto al exportador. Por tanto, estarán sujetos y no exentos los servicios de transporte prestados por una empresa de transportes a:
- Un mero intermediario que actúe en nombre propio, aun cuando lo haga por cuenta del exportador (en cuyo caso, la factura debe ser expedida a dicho intermediario).
- Un mero intermediario que actúe en nombre propio y por cuenta de un transitario, consignatario o agentes de aduanas, que opere en nombre propio y por cuenta del exportador (en cuyo caso, la factura ha de ser expedida a nombre del citado intermediario).
- Un transitario que actúe en nombre propio y por cuenta de un intermediario que también opere en nombre propio, y por cuenta del exportador (en cuyo caso, la factura ha de ser expedida al transitario, pero no cabe considerar que éste actúe por cuenta del exportador).
- Un consignatario que actúe en nombre propio y por cuenta de un intermediario que opere en nombre propio, y por cuenta del exportador (en cuyo caso, la factura ha de ser expedida al consignatario, pero no cabe considerar que éste actúe por cuenta del exportador).
- Un agente de aduanas que actúe en nombre propio y por cuenta de un intermediario que opere en nombre propio y por cuenta del exportador (en cuyo caso, la factura ha de ser expedida al representante aduanero, pero no cabe considerar que éste actúe por cuenta del exportador).
En resumen, estarán exentos los servicios de transporte prestados y facturados por la consultante a los representantes aduaneros, consignatarios o transitarios que actúan en nombre propio y por cuenta del exportador o del adquirente de los bienes.
De modo que, en definitiva, no pueden beneficiarse de esta exención: 1) ni los servicios que se presten a otros intermediarios (distintos de los representantes aduaneros, transitarios y consignatarios) que actúen en nombre propio, con independencia de que lo hagan por cuenta de los exportadores, de los adquirentes de los bienes, o de los repetidos representantes aduaneros, transitarios y consignatarios; 2) ni los servicios que se presten a los representantes aduaneros, transitarios y consignatarios que actúen en nombre propio y por cuenta de otros intermediarios que, a su vez, operen en nombre propio.
Con lo que, en resumen, la exención regulada en el art. 21.5 de la NFIVA no se aplica cuando, entre quien presta el servicio y el exportador o el adquirente de los bienes (en cuyo favor se efectúa, en última instancia, la prestación de que se trate), se interpone un intermediario que, sin tener la condición de representante aduanero, consignatario o transitario, actúe en nombre propio, ya que, en ese caso, teniendo en cuenta lo indicado en el artículo 11.Dos.15º de la NFIVA, se entiende incumplido el requisito previsto en la letra a) del artículo 21.5 de la NFIVA.
Decreto 1/2015 de 2 de Feb Bizkaia (modifica la Norma Foral 7/1994 -IVA- la Norma Foral 5/2014 -Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero- y la Norma Foral 1/2011 -ITPyAJD-) VIGENTE

References: Resolución 

Resolución 
 artículo 21
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 21
 artículo 20
 artículo 26
 artículo 21
 artículo 68
 artículo 21
 artículo 20
 artículo 9
 Real Decreto 
 artículo 21
 artículo 1
 Real Decreto 
 artículo 4
 artículo 3
 Real Decreto 
 artículo 4
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 artículo 121
 artículo 119
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 artículo 168
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 Real Decreto 
 artículo 278
 artículo 207
 artículo 319
 artículo 324
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 artículo 11
 artículo 11
 artículo 21