Source: http://portaljuridico.lexnova.es/jurisprudencia/JURIDICO/146962/sentencia-ts-sala-3-de-22-de-junio-de-2012-is-gastos-no-deducibles
Timestamp: 2016-05-31 00:03:07+00:00

Document:
Sentencia T.S. (Sala 3) de 22 de junio de 2012. IS. Gastos no deducibles - 146962 - Portal Asesor�a y Empresas Thomson Reuters
Inicio > Jurisprudencia > Resultados > Sentencia T.S. (Sala 3) de 22 de junio de 2012. IS. Gastos no deducibles
Sentencia T.S. (Sala 3) de 22 de junio de 2012�RESUMEN:Impuesto sobre Sociedades: Prescripci�n inexistente del derecho de la Administraci�n a determinar la deuda tributaria y a sancionar por perenci�n y por caducidad del procedimiento inspector. Base imponible: Periodificaci�n de gastos de personal consistentes en pagas extra, paga de beneficios y gratificaciones extraordinarias. Dotaci�n a la provisi�n por depreciaci�n de la cartera de valores: No deducible. Dotaci�n a la provisi�n por insolvencias: No deducible. Gastos por liberalidades no deducibles. Imputaci�n temporal de ingresos y gastos: Criterio del devengo.En la Villa de Madrid, a veintid�s de Junio de dos mil doce.Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Secci�n Segunda, por los Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casaci�n n�m. 1600/2009, promovido por FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A., representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada con fecha 22 de enero de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Secci�n Segunda de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el n�m. 497/2005 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, siendo la cuant�a del recurso la de 12.463.292,70 €. Ha comparecido en estas actuaciones como parte recurrida el Abogado del Estado en la representaci�n que legalmente ostenta de la Administraci�n General del Estado.ANTECEDENTES DE HECHO�Primero.—En fecha 26 de octubre de 2001, la Inspecci�n de los Tributos levant� el Acta de disconformidad A02 n.� 70474994 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, en la que se hac�a constar, en s�ntesis, lo siguiente: 1.�) Que el obligado tributario forma parte del grupo 18/89 y tributa en r�gimen de declaraci�n consolidada en calidad de sociedad dominante, presentando declaraci�n-liquidaci�n por el Impuesto y per�odo de referencia, cifrando una base imponible de 16.726.685.444 pesetas (100.529.404,18 €).2.�) Que procede modificar la autoliquidaci�n incrementando la base imponible declarada en 2.723.630.561 pesetas. (16.369.349,35 €).3.�) Que el acta tiene el car�cter de previa con respecto a los siguientes elementos del hecho imponible y su liquidaci�n:a) Las bases imponibles y las deducciones imputadas por las Uniones Temporales de Empresas (U.T.E.) y las sociedades que tributan en r�gimen de transparencia fiscal en virtud del art�culo 50.3.c) del RGIT. b) Las bases imponibles de las sociedades consolidables que no han sido objeto de comprobaci�n, por el art�culo 50.2.b) del RGIT. 4.�) Que, en consecuencia, la Inspecci�n propon�a liquidaci�n cuya deuda tributaria estaba compuesta de 1.034.981.409 pesetas (6.220.363,55 €) de cuota y 631.040.926 pesetas (3.792.632,35 €) de intereses de demora, sumando un total de 1.666.022.335 pesetas (10.012.995,9 €).Segundo.—En el preceptivo informe ampliatorio de la misma fecha del acta, el actuario se ratific� en los distintos extremos consignados en cl acta y en la propuesta de liquidaci�n formulada. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada no present� escrito de alegaciones. Tercero.—En fecha 24 de abril de 2002 fue dictado el acuerdo de liquidaci�n en el que el Inspector Jefe confirm� las propuestas de regularizaci�n contenidas en el acta excepto la correspondiente a AFIGESA. En consecuencia, la deuda de la liquidaci�n asciende a 1.604.292.297 pesetas (9.641.990,89 €), por quedar fijada la cuota en 991.603.553 pesetas (5.959.657,38 €) y los intereses de demora en 612.688.744 pesetas (3.682.333,51 €). El acuerdo fue notificado el 25 de abril de 2002. Cuarto.—Contra dicha liquidaci�n la entidad present�, el 13 de mayo de 2002, reclamaci�n econ�mico-administrativa registrada con el n.� 2469/02. Quinto.—En fecha 22 de mayo de 2002 se inici� la tramitaci�n de expediente sancionador asociado al Acta incoada por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1993. Junto con el acuerdo de iniciaci�n se notific� a la interesada la propuesta de resoluci�n. En la misma, el instructor propon�a una sanci�n por comisi�n de infracci�n tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria debida, la cual se cuantifica en el 50% de la parte de cuota no ingresada con causa en conductas culpables. No se aprecia la existencia de infracci�n en la falta de ingreso de parte de la cuota tributaria correspondiente a las siguientes conductas: --la imputaci�n de las p�rdidas obtenidas por sus establecimientos permanentes en el extranjero, por importe de 68.055.022 pesetas (409.018,92 €).--El no corregir en su base imponible la regularizaci�n que la Inspecci�n practic� respecto de las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades de 1992 de las UTES en las que participaba, en funci�n de su porcentaje de participaci�n, que determinaba un incremento total de 17.866.792 pesetas (107.381,58 €).--La consideraci�n de gasto fiscalmente deducible de una serie de partidas contables por un importe de 76.860.435 pesetas (461.940,52 €), calificadas de "liberalidades".Es respecto del resto de conductas que el instructor ha considerado que concurr�a el elemento necesario de culpabilidad imprescindible para sancionar.Sexto.—Sin haber presentado la interesada alegaciones, en fecha 7 de noviembre de 2002, el Inspector Jefe dict� la resoluci�n del expediente sancionador, confirmando la propuesta del actuario en cuanto a cu�les son las regularizaciones en rectificaci�n o conductas no sancionables y en cuanto a la cuantificaci�n de la sanci�n en un 50%. La base para el c�lculo de la sanci�n asciende a 5.642.603,61 €, por lo que la sanci�n queda fijada en 2.821.301,81 €. El acuerdo fue notificado el 11 de noviembre de 2002 y contra el mismo la interesada present� la segunda reclamaci�n econ�mico-administrativa registrada con el n.� 4847/02. S�ptimo.—Puestos de manifiesto los expedientes en el Tribunal Central, la recurrente formul� alegaciones en fecha 5 de mayo de 2004. En fecha 21 de octubre de 2004 se notific� a la interesada providencia del Tribunal Central por la que se le daba tr�mite de audiencia en el expediente de la reclamaci�n econ�mico-administrativa interpuesta contra la sanci�n, a fin de que durante quince d�as h�biles pudiera alegar lo que estimara pertinente respecto a la aplicaci�n, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, todo ello de conformidad con la disposici�n transitoria 4.�1.segundo p�rrafo, de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre General Tributaria. Al respecto, la interesada no present� escrito alguno. Octavo.—Habiendo sido solicitada la suspensi�n de la ejecuci�n de los actos impugnados, �sta fue concedida previa aportaci�n de la garant�a pertinente, con efectos desde el 13 de mayo de 1992. Noveno.—En Resoluci�n de 21 de abril de 2005 el Tribunal Econ�mico-Administrativo Central acord� desestimar las reclamaciones econ�mico-administrativas interpuestas por FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A. contra acto de liquidaci�n por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1993, y contra acuerdo sancionador derivado de aqu�l. D�cimo.—- Contra la resoluci�n del TEAC de fecha 21 de abril de 2005 FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS promovi� recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicci�n de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Secci�n Segunda en sentencia de 22 de enero de 2009 cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representaci�n procesal de la entidad FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A. contra la resoluci�n del Tribunal Econ�mico Administrativo Central de fecha 21 de abril de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resoluci�n impugnada y la liquidaci�n de que trae causa en cuanto a la sanci�n impuesta, confirmando en todo lo dem�s la resoluci�n recurrida. Sin imposici�n de costas". Und�cimo.—Contra la referida sentencia la representaci�n procesal de FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS prepar� ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casaci�n que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la Administraci�n recurrida su oportuno escrito de oposici�n al recurso, se se�al� la audiencia del d�a 20 de junio de 2012 para la votaci�n y fallo de este recurso, d�a en el que, efectivamente, se deliber�, vot� y fall�, lo que se llev� a cabo con el resultado que ahora se expresa. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Secci�n.
FUNDAMENTOS DE DERECHO�Primero.—Se impugna, mediante este recurso de casaci�n interpuesto por FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A., la sentencia de 22 de enero de 2009 de la Secci�n Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estim� parcialmente el recurso contencioso-administrativo n�m. 497/2005 instado por dicha entidad. El citado recurso hab�a sido promovido por la misma sociedad contra la resoluci�n del TEAC de 21 de abril de 2005, desestimatorio de las reclamaciones econ�mico-administrativas deducidas contra acto de liquidaci�n por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1993, y contra acuerdo sancionador derivado de aqu�l, acuerdos que fueron adoptados por la Inspecci�n de los Tributos con fechas 24 de abril y 7 de noviembre de 2002.Segundo.—A efectos meramente enunciativos, el recurso de casaci�n objeto de enjuiciamiento se ampara en los siguientes motivos de casaci�n: 1.�) Vulneraci�n de la normativa aplicable para resolver acerca de los efectos del incumplimiento del plazo para dictar el acuerdo de liquidaci�n: Al amparo de la letra d) del art�culo 88.1 LJ, por infracci�n del art�culo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril de 1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la inspecci�n de los Tributos (BOE de 14 de mayo, 1 de agosto y 2 de octubre de 1986) y art�culo 9.3 de la Constituci�n Espa�ola de 27 de diciembre de 1978. 2.�) Vulneraci�n de la normativa aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de dotaci�n a la provisi�n por periodificaci�n de pagas extraordinarias del personal: Al amparo de la letra d) del art�culo 88.1 LJ, por infracci�n del art�culo 105 (apartado 2) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 21 a 27 de octubre); y art�culo 1214 del C�digo Civil, y 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. 3.�) Vulneraci�n de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de dotaci�n a la provisi�n por depreciaci�n de la cartera de valores: Al amparo de la letra d) del art�culo 88.1 LJ, por infracci�n de los art�culos 71.2 y 72.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 4.�) Vulneraci�n de la normativa aplicable para resolver acerca de la integraci�n en la base imponible de las p�rdidas del establecimiento permanente en Portugal: Al amparo de la letra d) del art�culo 88.1 LJ, por infracci�n de los art�culos 7 y 24 del Convenio entre Espa�a y Portugal para evitar la doble imposici�n en materia de Impuestos sobre la Renta firmado en Madrid el 29 de mayo de 1968. 5.�) Vulneraci�n de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de dotaci�n a la provisi�n por insolvencias: Al amparo de la letra d) del art�culo 88.1 LJ, por infracci�n del art�culo 82 (apartado 4, regla quinta) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 6.�) Vulneraci�n de las normas reguladoras de la sentencia por causa de incongruencia omisiva (cuesti�n omitida: la distribuci�n de la carga de la prueba en la recalificaci�n como reparto de resultados del fondo Baring European Capital Trust): Al amparo de la letra c) del art�culo 88.1 LJ, por infracci�n de los art�culos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicci�n Contencioso-Administrativa. 7.�) Vulneraci�n de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de dotaci�n a la provisi�n por indemnizaci�n personal por finalizaci�n de obra: Al amparo de la letra d) del art�culo 88.1 LJ, por infracci�n del apartado 1 del art�culo 84 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 8.�) Vulneraci�n de la normativa y jurisprudencia aplicables para resolver acerca de la deducibilidad de partidas correspondientes a esponsorizaci�n, patrocinio y relaciones p�blicas con clientes o proveedores: Al amparo de la letra d) del art�culo 88.1 LJ, por infracci�n de los art�culo 13 y 14 (inciso final del p�rrafo segundo del apartado f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre de 1978), y el art�culo 100 (apartado 1) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 9.�) Vulneraci�n de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de determinados gastos que la Inspecci�n imputa al ejercicio anterior: Al amparo de la letra d) del art�culo 88.1 LJ, por infracci�n del art�culo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre de 1978). Tercero.—En el sexto motivo de casaci�n se plantea la cuesti�n relativa a la inversi�n en BARING EUROPEAN CAPITAL TRUST. Como se alega incongruencia de la sentencia y el motivo se formula al amparo del apartado c) del art�culo 88.1 de la Ley de la Jurisdicci�n, razones de elemental prudencia aconsejan analizar este motivo en primer lugar. Debe partirse, por no resultar controvertido, de que la entidad recurrente adquiri� el 1 de septiembre de 1987 una participaci�n en el referido Fondo de Inversi�n, domiciliado en las Islas del Canal, por un importe de 500.000 ECUS, que contabiliz� por su equivalente en pesetas, 70.667.409 (424.719,68 euros), en la cuenta denominada "Inversiones Financieras Temporales ajenas al grupo". En 1993 la entidad percibi� dos cobros procedentes del citado Fondo, por un total de 98.561,72 euros (16.399.191 ptas.), que contabiliz� en la cuenta n.� 135, de "Ingresos por intereses diferidos". Fue en 1994 cuando traslad� dicha partida a una cuenta de Ingresos, la n.� 760, de "Ingresos de participaciones en capital".Parte la resoluci�n recurrida de que las cantidades percibidas en 1993 no fueron obtenidas como consecuencia de la transmisi�n de la participaci�n en el Fondo por cuanto que consta que la participaci�n se sigui� manteniendo, por lo que considera que las cantidades percibidas tuvieron que ser en concepto de reparto de resultados, lo que determina que, a efectos fiscales, deber�an haber sido contabilizadas como ingreso en el ejercicio 1993 en virtud de lo dispuesto en el art�culo 88 del RIS.Sostiene la resoluci�n del TEAC que dicha conclusi�n no resulta desvirtuada por la comunicaci�n de BC Partners de Londres, de fecha 12 de julio de 2001, aportada por la parte, en la que se informa que en el a�o 1993 no hab�a tenido lugar ninguna distribuci�n de rentas por parte del Fondo en cuesti�n, pues am�n de que "se trata de dos hojas en las que aparece el membrete de una compa��a denominada BC Partners, de la que no consta ni su relaci�n con el Fondo BARING EUROPEAN CAPITAL TRUST, ni la identidad del firmante, y en las que constan sendos cuadros supuestamente explicativos de la evoluci�n de la inversi�n en el Fondo", es que adem�s considera el Tribunal "que dicha comunicaci�n aportada por la entidad no prueba en absoluto que no haya habido reparto de resultados por parte del Fondo, debiendo considerar, en consonancia con la Inspecci�n, que las cantidades percibidas lo han sido en calidad de dicho concepto, siendo un hecho no controvertido que no se ha producido el reembolso de la �nica participaci�n de la entidad en el Fondo", por lo que desestima su pretensi�n.Frente a tales razonamientos se limita la parte a afirmar que tanto el TEAC como la Inspecci�n deber�an haber desvirtuado la prueba aportada, "cosa que ni siquiera han intentado, de ah� que la resoluci�n no sea v�lida".La Sala de instancia resalta que respecto de dicho motivo de impugnaci�n no expone la parte en el recurso jurisdiccional qu� vicios, a su juicio, resultan predicables de la resoluci�n dictada por el Tribunal Econ�mico Administrativo Central que se revisa, vicios que, en consecuencia, deb�an ser analizados en el recurso jurisdiccional.El Tribunal "a quo" no puede por menos que se�alar que al remitirse a lo expresado con anterioridad no da estricto cumplimiento a lo dispuesto en el art�culo 56.1 de la Ley 29/1998, que dispone que "en los escritos de demanda y de contestaci�n se consignar�n con la debida separaci�n los hechos, fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificaci�n de los cuales podr�n alegarse cuantos motivos proceden, hayan sido o no planteadas ante la Administraci�n.". En efecto, la actora se desentiende del deber de todo recurrente de exponer de forma razonada y con los correspondientes requisitos t�cnico- jur�dicos los motivos de su impugnaci�n en este punto. Pues bien, es claro que la ausencia de alegaci�n y fundamentaci�n alguna en la demanda respecto de tal motivo de impugnaci�n, debe conducir a su desestimaci�n, al impedirse as� el control de legalidad de la actuaci�n administrativa al que hace referencia el art�culo 106.1 de la CE, pues la Sala no puede enjuiciar el acierto o no de la resoluci�n que se revisa si la parte no cumple el deber que le impone el citado art�culo 56 de exponer los motivos en que fundamenta su pretensi�n. Frente a dicho actuar, la Sala, en ausencia de otro tipo de razones por parte de la recurrente, debe hacer suyos los razonamientos de la resoluci�n dictada en �nica instancia por el Tribunal Econ�mico Administrativo Central, en este punto controvertido".La recurrente alega incongruencia en la sentencia por no dar respuesta a la controversia sobre la cuesti�n que le plantea. La sentencia de instancia omite resolver sobre la cuesti�n de si es admisible que a la Administraci�n tributaria demandada le fuera suficiente con negar la prueba aportada por el obligado tributario, sin efectuar ninguna otra actuaci�n para motivar su regularizaci�n.Esta Sala entiende que no hay aqu� incongruencia alguna pues el Tribunal de instancia explica clara y suficientemente c�al es la "ratio decidendi" de la sentencia. Cuesti�n diferente es que la recurrente discrepe de la motivaci�n de la sentencia, discrepancia que no supone incongruencia.Cuarto.—1. El primer motivo de casaci�n se articula por la v�a del art�culo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicci�n y en �l se denuncia la vulneraci�n por la sentencia recurrida del art�culo 60, apartado 4, del Reglamento General de la Inspecci�n de los tributos, y cuya interpretaci�n por la Sala de instancia va en contra del principio de seguridad jur�dica y del de interdicci�n de la arbitrariedad de los poderes p�blicos, consagrados en nuestra Constituci�n en su articulo 9.3. En nuestro caso, dice la sociedad recurrente, dado que el 26 de octubre de 2001 se extendi� el acta de disconformidad A02, el per�odo de quince d�as siguientes para alegaciones venci� el 14 de noviembre de 2001 y, por consiguiente, el plazo del mes para que el Inspector Jefe dictara acto administrativo de liquidaci�n venci� el 14 de diciembre de 2001. Al haber transcurrido esa fecha sin que el acto administrativo hubiera sido dictado -porque, ya lo hemos dicho, el acto de liquidaci�n es de 24 de abril de 2002-, caduc� el procedimiento, con los efectos inapelables de prescripci�n y consiguiente nulidad descritos en el apartado a) anterior, teniendo en cuenta que las liquidaciones se refer�an al periodo impositivo de 1993.Y que el plazo del mes de que dispone el Inspector-Jefe para dictar acto administrativo es plazo de caducidad viene certeramente explicado en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 2 de enero de 2003 (en el mismo sentido las del mismo Tribunal de 4 de noviembre de 2002 y de 10 de febrero de 2003); sus fundamentos, en s�ntesis, se apoyan en: 1.�) una interpretaci�n sistem�tica del art�culo 60 del Reglamento General de la Inspecci�n de los Tributos por lo que a las actas de conformidad se refiere, 2.�) la literalidad del apartado 4 del mismo art�culo cuando indica que la liquidaci�n debe dictarse dentro del mes, 3.�) la previsi�n expresa de la interrupci�n del plazo para dictar la liquidaci�n cuando proceda completar el expediente, que no tendr�a sentido si la conculcaci�n del plazo no tuviera efecto, 4.�) el reforzamiento de la obligatoriedad de resolver en plazo que la Ley 4/1999 comporta y 5.�) la proyecci�n de los principios constitucionales en la actuaci�n inspectora. 2. La tesis de que el efecto del incumplimiento del plazo para dictar el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al t�rmino del plazo para formular alegaciones es la caducidad no coincide con la doctrina jurisprudencial que ha dejado sentado que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art�culo 60.1 no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del inspector-jefe que sea extempor�neo. En efecto, cuando se ha planteado si la resoluci�n del inspector-jefe confirmando o denegando la propuesta de regularizaci�n es nula por haberse generado la caducidad, se ha se�alado que no cabe oponer tal caducidad porque �sta es una instituci�n que tiene su raz�n de ser en la previa fijaci�n por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuaci�n a que el mismo se refiere --plazo en el que la iniciaci�n y finalizaci�n de la actuaci�n aparecen fatalmente unidos-- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobaci�n e investigaci�n tributaria la ley no fijaba un plazo de duraci�n de dichas actuaciones (y lo mismo ocurr�a de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993) y, en consecuencia, no proced�a, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garant�as de los Contribuyentes (LDGC) y de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre (LGT/2003), la aplicaci�n de la caducidad a tales procedimientos.Ser� el art�culo 29 de la citada y derogada Ley 1/1998 ("las actuaciones de comprobaci�n e investigaci�n y las de liquidaci�n llevadas a cabo por la inspecci�n de los tributos deber�n concluir en el plazo m�ximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificaci�n al contribuyente del inicio de las mismas"), en relaci�n con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectores, debido a que en tales normas se establec�a (al contrario de lo que ocurr�a con anterioridad) un plazo m�ximo de duraci�n de tales actuaciones. En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopci�n del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el art�culo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa entonces aplicable, que tal resoluci�n incurriera en nulidad por haberse dictado despu�s de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de mano de 2003 y 3 de junio de 2004). Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecuci�n manten�an un amplio mosaico de procedimientos en funci�n de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998), dicha LPA, frente a la declaraci�n gen�rica de su art�culo 1.�1, en la disposici�n final 1.�, autoriz� al Gobierno para se�alar los "procedimientos especiales" que, por raz�n de la materia continuaban vigentes. En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958 contempl� como tal, en su n�mero 9, los de liquidaci�n, inspecci�n, investigaci�n y gesti�n de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio, quedaban sustra�dos a la aplicaci�n directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, s�lo se predicaba de las normas contenidas en los T�tulos IV y VI, salvo el Cap�tulo 1 de �ste, y en el Cap�tulo II del T�tulo I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963 Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/l963, en adelante), en su art�culo 9, se�alar� un peculiar orden de prelaci�n de fuentes en el terreno fiscal. As� dispuso que los tributos se regir�n por dicha da Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gesti�n recaudaci�n, inspecci�n y de las reclamaciones econ�mico-administrativas, relegando a la categor�a de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2). Sucedi�, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de car�cter especial, estableci� un distinto orden de aplicaci�n de las normas, en el �mbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gesti�n e inspecci�n de los tributos ten�an prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la funci�n de Derecho supletorio de aqu�llas. Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificaci�n suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administraci�n financiera, el criterio se mantiene en la disposici�n adicional 5.� de la LRJ y PAC al establecer que "los procedimientos sancionativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gesti�n liquidaci�n y comprobaci�n investigaci�n y recaudaci�n de los diferentes tributos se regir�n por su normativa ya espec�fica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley ". Esta declaraci�n de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluy� a los procedimientos tributarios del mandato de adecuaci�n contenido en la disposici�n adicional 3.� de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo, es de modificaci�n de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicaci�n supletoria de dicha Ley. Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata no atribu�a al interesado otro derecho que el de hacerlo constar as� al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, pr�cticamente, se desprend�a del art�culo 42 de la Ley 30/1992 antes y despu�s de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero--. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha a�adido un nuevo p�rrafo a la mencionada disposici�n adicional 5.�, seg�n el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos m�ximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, as� como, en su caso, los efectos de la falta de resoluci�n ser�n los previstos en la normativa tributaria. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo com�n como en los procedimientos tributarios -- art�culos 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art�culo 92 de la Ley 30/1992 y art�culos 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resoluci�n o de duraci�n de los expedientes por la Administraci�n no puede anudarse, sin m�s, el efecto de caducidad de los mismos. Es m�s: el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relaci�n, como dice su Pre�mbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulaci�n propia de los plazos para su resoluci�n o de los efectos de la falta de resoluci�n dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo com�n, dado su car�cter supletorio (sic)", estableci� -- art. 1.�c) y Anexo 3-- que no ten�an plazo prefijado para su terminaci�n "los procedimientos de comprobaci�n e investigaci�n tributaria previstos en los art�culos 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998 ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garant�as de los Contribuyentes arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duraci�n coincid�a con el de prescripci�n del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003). Partiendo de estas premisas, la tesis acabada de exponer tiene por base, especialmente, las siguientes consideraciones:a) El art�culo 42.2 LRJ y PAC en su redacci�n originaria anterior a la Ley 4/1999 estableci� un plazo m�ximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se fijara de modo expreso un plazo espec�fico. Sin embargo, en aplicaci�n de la disposici�n adicional 5.�, seg�n la cual los procedimientos tributarios se regir�n por su propia normativa, se dict� el RD 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distingu�an tres categor�as de procedimientos tributarios: los del Anexo 1 que hab�an de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que hab�an de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente, los del Anexo III que no ten�an plazo prefijado para su terminaci�n. Y de esta regulaci�n se deduc�an dos consecuencias: 1.�) los procedimientos tributarios m�s importantes, en especial los de comprobaci�n e investigaci�n y de apremio, no se somet�an a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripci�n; y 2�) en la inmensa mayor�a de los procedimientos tributarios el silencio era negativo en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC. b) El citado Real Decreto 803/1993 fue impugnado por el Consejo General de la Abogac�a Espa�ola en recurso contencioso- administrativo que fue resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998, de la que resulta: 1.�) No se comparti� el criterio de que la falta de se�alamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicaci�n del plazo residual del art�culo 42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no conten�a ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.2.�) El no tenor plazo prefijado para su terminaci�n no equival�a a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusi�n era tan extenso como el de la prescripci�n del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustitu�a la caducidad del expediente y, en su caso, la generaci�n del silencio administrativo, por la extinci�n del derecho. La interpretaci�n de que la falta de se�alamiento de un plazo espec�fico supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripci�n, es lo que llev� a la Sala 3.� del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupci�n durante m�s de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras determinaba que el inicio de �stas no afectase al plazo de prescripci�n que se estaba ganando cuando dieron comienzo. 3.�) El RD 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en raz�n a que �sta tiene car�cter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrolla la Ley, sino que participa de la naturaleza de los reglamentos extra legem. El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicaci�n supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.4.�) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ning�n mandato constitucional.e) La derogada LDGC modificar�a la situaci�n contemplada en la sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1.� el plazo m�ximo de resoluci�n de los procedimientos de gesti�n tributaria se establece en seis meses salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23); 2.� el plazo m�ximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobaci�n e investigaci�n y liquidaci�n llevadas a cabo por la Inspecci�n de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificaci�n al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29); y 3.� cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior pod�a prolongarse por otros doce meses (art. 29.1).El art�culo 105.2 LGT/1963 establec�a que "la inobservancia de plazos por la Administraci�n no implicar� la caducidad de la acci�n administrativa pero autorizar� a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Precepto que en relaci�n con los art�culos 9.2 y 106 de la misma Ley y la referida disposici�n adicional 5.� de la LRJ y PAC, ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo para entender que el plazo de un mes se�alado en el art�culo 60.4 RGIT no ten�a el car�cter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no imped�a la consiguiente actuaci�n administrativa; y, consecuentemente, su infracci�n no produc�a la nulidad de la liquidaci�n. Por otra parte, en sentencia de 17 de enero de 2000 se record� que la jurisprudencia entiende que la Ley General Tributaria, en el aspecto que aqu� importa, se ajustaba plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales, aun cuando se promulgan quince a�os antes y que, en efecto, su art�culo 10 prev� que se regulen en todo caso por Ley no s�lo el establecimiento, supresi�n y pr�rroga de las exenciones, reducciones y dem�s bonificaciones tributarias, sino tambi�n los plazos de prescripci�n o caducidad y su modificaci�n. As� no resultar�a justificado plantear una cuesti�n de inconstitucionalidad respecto del reiterado art�culo 105 LGT/1963 que, adem�s, constituye una norma derogada por la disposici�n derogatoria de la Ley General Tributaria de 2003, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, que contempla, de manera expresa, en su art�culo 104, los plazos de resoluci�n y los efectos de la falta de resoluci�n expresa, as�, como en su caso, la caducidad. Dicho art�culo 104 establece: "1. el plazo m�ximo en que debe notificarse la resoluci�n ser� el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento sin que pueda exceder de seis meses, salvo que est� establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo m�ximo, este ser� de seis meses... 3.- en los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo m�ximo sin haberse notificado resoluci�n expresa producir� los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicaci�n de los tributos se deber� regular expresamente el r�gimen de actos presuntos que le corresponda. En defecto de dicha regulaci�n, los interesados podr�n entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petici�n a que se refiere el art�culo 29 de la Constituci�n y en los de impugnaci�n de actos y disposiciones, en los que el silencio tendr� efecto desestimatorio. Cuando se produzca la paralizaci�n del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administraci�n le advertir� que, transcurridos tres meses, podr� declarar la caducidad del mismo... 4.- en los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo m�ximo establecido sin que se haya notificado resoluci�n expresa producir� los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicaci�n de los tributos En ausencia de regulaci�n expresa, se producir�n los siguientes efectos; a) si se trata de procedimientos de los que pudiere derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constituci�n de derecho u otras situaciones jur�dicas individualizadas, los obligados tributarios podr�n entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento; y, b) en los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producir� la caducidad del procedimiento... 5. -producida la caducidad, �sta ser� declarada, de oficio o a instancia del interesado, orden�ndose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producir� por s� sola la prescripci�n de los derechos de la Administraci�n Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpir�n el plazo de prescripci�n ni se considerar�n requerimientos administrativos...". Por su parte, el art�culo 150.1 de la misma Ley 5812003 se�ala que "las actuaciones del procedimiento de inspecci�n deber�n concluir en el plazo de "doce meses contado desde la fecha de notificaci�n al obligado tributario del inicio del mismo". Se entender� que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligaci�n de notificar y de computar el plazo de resoluci�n ser�n aplicables las reglas contenidos en el art�culo 104 de esta Ley. No obstante, podr� ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro per�odo que no podr� exceder de "doce meses", cuando en las actuaciones concurran una serie de concretas circunstancias...". El Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gesti�n e inspecci�n tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicaci�n de los tributos (que entrar� en vigor el 1 de enero de 2008), dispone en su art�culo 101.4 que "el incumplimiento de los plazos m�ximos de terminaci�n de los procedimientos producir� los efectos previstos en su normativa espec�fica, o, en su defecto, los previstos en su art�culo 104 --antes transcrito-- de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de la obligaci�n de la Administraci�n de dictar resoluci�n expresa cuando proceda. En los casos de estimaci�n por silencio administrativo, la resoluci�n expresa posterior s�lo podr� ser confirmatoria del mismo. En los casos de desestimaci�n por silencio administrativo, la resoluci�n expresa posterior al vencimiento del plazo se adoptar� por la Administraci�n sin vinculaci�n alguna al sentido del silencio". En su art�culo 184, sobre "duraci�n del procedimiento inspector", que: "1.- en los t�rminos previstos en este art�culo se podr� acordar la ampliaci�n del plazo de duraci�n del procedimiento de inspecci�n previsto en el art�culo 150.1 de la Ley 598/2003 cuando concurra en relaci�n con cualquiera de las obligaciones tributarias o per�odos a los que se extienda el procedimiento alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado art�culo dicho acuerdo afectar� a la totalidad de las obligaciones tributarias y per�odos a los que se extienda el procedimiento... 5,- la competencia para ampliar el plazo de duraci�n del procedimiento corresponder� al �rgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretar� el periodo de tiempo por el que se ampl�a el plazo, que no podr� exceder de doce meses 6.- el c�mputo del plazo de "seis meses" de interrupci�n injustificada establecido en el art�culo 152.2 de la Ley 58/2003 se iniciar� ciar� de nuevo por la realizaci�n de cualquier actuaci�n respecto de alguna de las actuaciones tributarias o per�odos objeto de procedimiento...". Y en su art�culo 187.3, que: "una vez firmada el acta de conformidad se entender� dictada y notificada la liquidaci�n de acuerdo con la propuesta formulada en ella si transcurrido el plazo de "un mes", contado desde el d�a siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado tributario acuerdo del �rgano competente para liquidar con alguno de los contenidos previstos en el art�culo 156 de la Ley 58/2003...". En consecuencia, debe afirmarse, como lo hac�a la sentencia de esta Sala de 27 de febrero de 2008, que: "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garant�as del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, a la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, como consecuencia de "actas de disconformidad", el transcurso del plazo de un mes, establecido en el art�culo 60.4, p�rrafo primero, del Reglamento General de la Inspecci�n de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidaci�n, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancio la validez de tal acta de liquidaci�n, dictada posteriormente". En el supuesto que nos ocupa. La Disposici�n Final S�ptima, apartado 1, de la Ley 1/1998 dispon�a que: "La presente Ley entrar� en vigor a los veinte d�as de su publicaci�n en el Bolet�n Oficial del Estado", de acuerdo con lo cual la invocada Ley entr� en vigor el 19 de marzo de 1998. Asimismo, la Disposici�n Transitoria �nica del mismo texto legal establece, en su apartado 1, que: "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regir�n por la normativa anterior a su conclusi�n". Habi�ndose iniciado las actuaciones de comprobaci�n e investigaci�n con fecha 5 de junio de 1997, y por tanto, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, y de acuerdo con la Disposici�n Transitoria �nica, apartado 1, de dicho texto legal, debe aplicarse a la cuesti�n que examina la normativa anterior, la cual no establec�a plazo m�ximo alguno para la finalizaci�n de dichas actuaciones. En consecuencia, se rechaza en este punto el motivo de casaci�n formulado. Quinto.—1. El segundo motivo de casaci�n es el relativo a la periodificaci�n de gastos de personal.Una de las mayores partidas regularizadas tiene su origen en el rechazo por la Inspecci�n de los Tributos del car�cter deducible de una dotaci�n a la periodificaci�n de las pagas extraordinarias del personal asalariado consistentes en paga de beneficios, paga de verano, gratificaci�n de octubre y paga de San Mart�n de Porres, todas ellas devengadas pero no satisfechas al fin del ejercicio, por importe de 936.017.663 pesetas.La Sala de instancia fija la controversia sobre esta cuesti�n en los siguientes t�rminos:La cuesti�n que subyace en el presente motivo es la fijaci�n del criterio de imputaci�n aplicable a los gastos de personal, correspondientes a las remuneraciones peri�dicas de car�cter extraordinario del personal (compensaciones por fin de contrato temporal, premios de jubilaci�n), devengadas y no satisfechas al final del per�odo; la actora sostiene que es el criterio del devengo, lo que supone la periodificaci�n de dichos gastos, mientras que la Inspecci�n entiende que se trata de gastos del ejercicio que �nicamente son objeto de deducci�n cuando se satisfacen efectivamente.Si bien es cierto que en el art�culo 105 del citado Reglamento se establece: "2. Los sueldos y salarios se deducir�n por el importe devengado en el ejercicio, a�n cuando no se hayan satisfecho todav�a.Las remuneraciones peri�dicas de car�cter extraordinario podr�n periodificarse en funci�n del tiempo transcurrido desde el �ltimo devengo de la remuneraci�n hasta el cierre del ejercicio", debe aclararse que estas cantidades son de pago �nico, no de pago peri�dico, por lo que no le es aplicable la "periodificaci�n" patrocinada por la entidad, a lo que puede a�adirse que el art�culo 108 del mismo Reglamento, que regula "otros gastos de personal", dispone que "1. Se incluir�n dentro de otros gastos de personal las restantes partidas no incluidas en los art�culos precedentes, que constituyan contraprestaci�n directa o indirecta de servicios personales prestados por personal adscrito a las actividades desarrolladas por la Empresa.En particular, se entender�n incluidos:... "b) Indemnizaciones satisfechas por la suspensi�n o rescisi�n de relaciones laborales, lo que indica que, tal como declara el TEAC, los gastos incluidos en las provisiones a que nos venimos refiriendo que consistan en indemnizaciones de esa �ndole, es decir, debidas a la suspensi�n o finalizaci�n de la relaci�n de trabajo, son gastos propiamente dichos y no son deducibles sino cuando se satisfacen de forma efectiva".La recurrente hace notar que la Sala de instancia, al fijar la controversia, no se refiere a las pagas extraordinarias anuales, sino que articula el desarrollo de la cuesti�n en exclusiva sobre la controversia que afecta a la compensaci�n econ�mica derivada de la finalizaci�n de contratos de trabajo temporal y premios de jubilaci�n, y no as� con respecto a la periodificaci�n de gastos de personal consistentes en pagas extraordinarias anuales.2. Si se estudia el Fundamento Jur�dico Octavo de la sentencia impugnada se advierte que dentro de la cuesti�n relativa a la "periodificaci�n de gastos de personal" la sentencia engloba las siguientes partidas: a) 936.017.663 ptas. en concepto de suma de partidas de la cuenta 640 relativa a la "Periodificaci�n personal fin de ejercicio". Esta es la partida cuya base imponible aument� la Inspecci�n en 134.644.465 pesetas. b) 109.760.280 pesetas en concepto de suma de partidas correspondientes a la periodificaci�n de la compensaci�n por fin de contrato temporal.c) 24.353.570 pesetas en concepto de suma de partidas correspondientes a la periodificaci�n del premio de jubilaci�n.La sentencia impugnada trata sobre la deducibilidad de las pagas extraordinarias anuales en el apartado e) del repetido Fundamento de Derecho Octavo: "Respecto a las pagas extraordinarias de varia �ndole (paga de beneficios, paga de verano, gratificaci�n de octubre y paga de San Mart�n de Porres), si bien son gastos peri�dicos para la empresa, no se dan las circunstancias previstas en el antes mencionado art�culo 105 RIS, toda vez que no consta que tales remuneraciones se satisfaga a los trabajadores en un ejercicio posterior a aqu�l al que corresponden y por tanto, se devengan, sin que la denominaci�n como "pagas extraordinarias" pueda hacer pensar en una retribuci�n de car�cter extraordinario por raz�n de la periodicidad de su devengo".Lo cierto es que, como se�ala el acta recoge el acto de liquidaci�n y confirma la sentencia de instancia, buena parte de las cantidades que incrementaron la base imponible por este concepto constitu�an gastos de personal sobre los que faltaba toda justificaci�n, ausencia que se mantiene, a juicio de la sentencia recurrida, pese a la prueba practicada en autos, sin que las alegaciones de la demanda en este punto desvirt�en los hechos reflejados en el acta.En realidad, lo que se est� planteando es una cuesti�n de hecho respecto a la pr�ctica y valoraci�n de la prueba, que est� vedada a la v�a casacional.Como bien advierte la sentencia recurrida, la prueba pericial es inid�nea como medio de acreditar la realidad de los gastos que no hubieran sido previamente objeto de acreditaci�n. Con la prueba pericial no se puede acreditar, como expresamente se pretende por la recurrente, la realidad de ciertos gastos que no hayan sido probados por otros medios, puesto que la pericia, a diferencia de la prueba testifical, no tiene por objeto que quien conozca de determinados hechos deponga sobre ellos en el proceso, sino que aspira a ilustrar al �rgano judicial sobre determinados conocimientos de car�cter t�cnico, cient�fico, art�stico o de otra clase que el juzgador necesite para resolver el litigio y de los cuales carezca.La prueba pericial practicada en autos, bien la consistente en aportaci�n del dictamen emitido por el perito judicial, bien por ratificaci�n del dictamen previamente emitido por un profesional de la elecci�n de la empresa actora, es improcedente en su valor probatorio, siendo necesario dejar constancia de que la admisi�n como prueba de cualquiera que pudiera proponerse y, por tanto, las dificultades que presenta el examen previo y su inadmisi�n preliminar, son directa consecuencia de la aplicaci�n a nuestro proceso del nuevo r�gimen de la prueba establecido en la Ley de Enjuiciamiento Civil, que rige en nuestro proceso contencioso-administrativo por raz�n de la supletoriedad de aqu�lla (disposici�n final primera de la Ley de esta Jurisdicci�n), en la cual, a diferencia de lo que suced�a con la LEC de 1881, no hay un tr�mite espec�fico de admisi�n de la prueba pericial, de determinaci�n del objeto de la pericia y de contradicci�n de las partes en cuanto a dicho objeto. Sexto.—En el tercer motivo de casaci�n alega la recurrente la infracci�n del art�culo 71 y 72 del Real Decreto 2631/1982 por el rechazo de la sentencia recurrida a la dotaci�n a la provisi�n por depreciaci�n de la cartera de valores.Con car�cter general, hay que partir de que la provisi�n por "depreciaci�n de cartera" se encuentra prevista en el art�culo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, bajo la r�brica "Provisi�n por depreciaci�n de valores mobiliarios", consider�ndola como "saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciaci�n sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate". Como tal "provisi�n", el art�culo 100.2.g), del Reglamento, la considera como "partida deducible de los ingresos", beneficio fiscal que se predica de la sociedad que, a la hora de determinar sus rendimientos netos, tiene dotada dicha provisi�n en los t�rminos que el citado art�culo 72 contempla; ello a su vez influye en el resultado de las bases imponibles, de forma que la deuda tributaria resultante puede ser positiva o negativa. El art�culo 71 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, tras detallar el concepto de "valores mobiliarios" a los efectos fiscales, dispone: "Cuando el valor de realizaci�n de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio, a tenor de su cotizaci�n, valor de reembolso o valor seg�n libros de la Sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la Sociedad inversora, podr� ajustarse su valoraci�n mediante la dotaci�n de las provisiones a que se refiere el art�culo siguiente".Esta norma prev�, pues, la posibilidad de la dotaci�n a las "provisiones" por "depreciaci�n de valores mobiliarios", que el art�culo 72.1 del citado Reglamento establece en los siguientes t�rminos:"1. Para determinar la provisi�n por depreciaci�n de valores mobiliarios deducible, se operar� como sigue:a) Se tomar� el valor de realizaci�n, al cierre del ejercicio de los valores de que se trate, salvo que el precio de adquisici�n fuese menor, en cuyo caso se tomar� �ste.b) De dicho valor se restar� el menor del precio de adquisici�n o del valor de realizaci�n al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripci�n enajenados en el ejercicio, de acuerdo con las normas del art�culo 75 de este Reglamento.c) La diferencia obtenida, en menos o m�s seg�n la letra anterior, se aumentar� o disminuir� del saldo de la cuenta de provisi�n, con cargo o abono, respectivamente, a resultados".Asimismo, el apartado 3 del citado art�culo 72 establece que "Las dotaciones a la provisi�n por depreciaci�n de valores mobiliarios ser�n consideradas como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciaci�n sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate".En el caso de autos, la discrepancia entre las partes se centra en la deducibilidad de la dotaci�n efectuada por la recurrente en 1993 a la provisi�n por depreciaci�n de valores mobiliarios. De la documentaci�n obrante en el expediente se desprende que la entidad dot� la provisi�n por depreciaci�n de la cartera de valores aplicando su porcentaje de participaci�n en el capital social en el ejercicio de 1993 a las p�rdidas obtenidas por las sociedades participadas en el ejercicio anterior al de la dotaci�n contable (1992). En definitiva, la cuesti�n se centra en el estudio de la posibilidad o no de aplicar las p�rdidas sufridas en el ejercicio anterior que no pudieron ser provisionadas en dicho ejercicio 1992. A este respecto, es preciso tener en cuenta que de acuerdo con el principio de independencia de ejercicios, enunciado con car�cter general en el art�culo 35.1 del Reglamento del IS y establecido para las dotaciones a las provisiones en el art�culo 116.2 b), "no tendr�n la consideraci�n de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos:... b) las cantidades dotadas o que corresponda dotar en ejercicio distinto". Por lo tanto, la Sala entiende, como la Sala de instancia, efectivamente, que las p�rdidas originadas en el ejercicio 1992, al no ser provisionadas en dicho ejercicio, no pueden tenerse en cuenta en la dotaci�n por depreciaci�n de cartera imputable al ejercicio 1993, por lo que, conforme al art�culo 72.3, del Reglamento, se ha de considerar como "saneamiento de activos" en lo que exceda de la depreciaci�n sufrida en el ejercicio.Dado el r�gimen de tributaci�n aplicado en la liquidaci�n, se ha de traer a colaci�n la normativa espec�fica, pues en relaci�n con las liquidaciones de sociedades en R�gimen de consolidaci�n fiscal, el art�culo 5.�, del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversi�n p�blica, dispone: "Para determinar la base imponible del grupo de sociedades consolidable o base imponible consolidada, se tendr�n en cuenta en relaci�n a los ingresos y gastos fiscales: 1. Para las operaciones y transacciones entre sociedades del grupo consolidable, las normas que reglamentariamente se determinen".Por �ltimo, el Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, por el que se regul� la tributaci�n sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades, reglament� la determinaci�n de la base imponible consolidada y, en cuanto a lo que nos interesa, dispuso en su art�culo 12 que "constituir� la base imponible consolidada la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido, conjuntamente por todas las Sociedades que formen el Grupo consolidable". En consecuencia, procede la desestimaci�n de este motivo, sin que la mayor o menor participaci�n en la sociedad dominada sea un factor determinante a la hora de la aplicabilidad o no de la pretendida deducci�n.S�ptimo.—En el cuarto motivo de casaci�n se alega la infracci�n de los art�culos 7 y 24 del Convenio de 1968 entre Espa�a y Portugal para evitar la doble imposici�n en materia de impuestos sobre la renta. La cuesti�n que se plantea es la relativa a los resultados negativos obtenidos por un establecimiento permanente en Portugal y, en concreto, la improcedencia de la no admisi�n de su c�mputo.En 1993 la compa��a integr� en su Cuenta de P�rdidas y Ganancias los resultados negativos obtenidos por un establecimiento permanente en Portugal, por importe de 68.055.022 pesetas, sin realizar ajuste alguno en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.El Convenio entre Espa�a y Portugal para evitar la Doble Imposici�n en materia de Impuestos sobre la Renta, de 29 de mayo de 1968, en su art�culo 7 dispone: " Beneficios de las empresas.1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposici�n en este Estado, a no ser que la empresa efect�e operaciones en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en �l. En este �ltimo caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposici�n en el otro Estado, pero s�lo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente".2. Cuando una empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en �l, en cada Estado contratante se atribuir�n al establecimiento permanente los beneficios que �ste obtendr�a si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.3. Para la determinaci�n del beneficio del establecimiento permanente se permitir� la deducci�n de los gastos para los fines del establecimiento permanente, debidamente demostrados, comprendidos los gastos de direcci�n y generales de administraci�n para los mismos fines, igualmente demostrados, tanto si se efect�an en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente o en otra parte...".Por otra parte, el art�culo 24 del Convenio, establece el m�todo para evitar la doble imposici�n de la siguiente manera:"En Espa�a:a) Cuando un residente de Espa�a obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposici�n en Portugal, Espa�a deducir� del Impuesto sobre la Renta de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en Portugal. Sin embargo, esta deducci�n no puede exceder de la parte del impuesto espa�ol, computado antes de la deducci�n, correspondiente a las rentas que hayan sido sometidas a imposici�n en Portugal. El impuesto pagado en Portugal se deducir� tambi�n de los impuestos espa�oles a cuenta, de acuerdo con las disposiciones de este p�rrafo.b) Los beneficios que obtenga un establecimiento permanente situado en Portugal perteneciente a un residente de Espa�a estar�n exentos en Espa�a, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas de este residente, Espa�a puede aplicar el tipo impositivo que corresponder�a sin esta exenci�n.Las disposiciones de este apartado no se aplican a los establecimientos permanentes cuyos beneficios est�n constituidos, �nica o principalmente, por las rentas a que se refieren los art�culos 10 y 11; en este caso se aplican las disposiciones del apartado a) anterior del presente art�culo.En Portugal:Cuando un residente en Portugal obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposici�n en Espa�a, Portugal deducir� del Impuesto sobre la Renta de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en Espa�a por esas rentas.Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la menor de las dos cantidades siguientes:a) La parte del impuesto espa�ol correspondiente a la parte de renta sometida a imposici�n en Portugal.b) La parte del Impuesto portugu�s sobre la Renta, calculado antes de la deducci�n, correspondiente a las rentas sometidas a imposici�n en Espa�a".La Inspecci�n rechaz� el c�mputo en la determinaci�n de la base imponible de la referida p�rdida por considerar, previo an�lisis de los t�rminos de los art�culos 7 y 24 del Convenio entre Espa�a y Portugal, que las rentas de los establecimientos permanentes s�lo pueden ser consideradas en el Estado donde est� situado el establecimiento permanente, ya sean tales rentas positivas o negativas. Para el TEAC el mecanismo establecido en el Convenio es el de la exenci�n de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente en Portugal. Como la entidad por imperativo legal debe integrar en su resultado contable la renta obtenida por su establecimiento permanente en el extranjero, deber�a practicar un ajuste para eliminar el efecto de dicha renta en su declaraci�n del Impuesto sobre Sociedades en Espa�a, debiendo ser positivo dicho ajuste en el caso de p�rdidas, como es el caso, consigui�ndose as� la neutralidad impositiva".La recurrente sostiene que tanto el art�culo 7 como el 24 del Convenio se refieren a beneficios y, por ende, solo a resultados positivos y no negativos.Ni la Sala de instancia ni esta Sala comparte el criterio de la recurrente, pues la interpretaci�n que debe hacerse de los art�culos 7 y 24 del Convenio de Doble Imposici�n anteriormente transcritos es la de que el Convenio establece que las rentas de los establecimientos permanentes, ya sean positivas o negativas, s�lo pueden ser consideradas en el Estado donde se sit�e el establecimiento permanente, esto es, el Estado fuente de la renta, y ello porque el mecanismo establecido en el Convenio es el de la exenci�n de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente en Portugal. Conforme a ello, y toda vez que la entidad, por imperativo legal, debe integrar en su resultado contable la renta obtenida por su establecimiento permanente en el extranjero, lo que debe, a su vez, es practicar un ajuste para eliminar el efecto de dicha renta en su declaraci�n por el Impuesto sobre Sociedades en Espa�a, ajuste que en el caso de p�rdidas debe ser positivo, y negativo en caso de obtener beneficios, consigui�ndose as� la neutralidad impositiva, ya que ni los beneficios tributar�an doblemente, pues s�lo se considerar�an en el Estado fuente, ni las p�rdidas se computar�an doblemente, puesto que solo se tendr�an en cuenta tambi�n en el Estado de fuente. Frente a ello no cabe oponer que en el concepto beneficios utilizado en los art�culos 7 y 24 del Convenio s�lo cabe incluir los positivos y no los negativos, pues am�n de que una interpretaci�n integradora del referido concepto nos ha de llevar a concluir que el t�rmino beneficios comprende tanto los positivos como los negativos, es que, adem�s, lo determinante de los preceptos referidos, en especial del art�culo 7, es que su finalidad es repartir la potestad de gravamen a cuyo efecto emplea el t�rmino "beneficios", que en todo caso comprende tanto los positivos como los negativos.Se rechaza, en consecuencia, este motivo de casaci�n invocado por Fomento de Construcciones y Contratas.Octavo.—En el quinto motivo de casaci�n alega la recurrente el indebido rechazo parcial de la dotaci�n a la provisi�n por insolvencias, ascendiendo el gasto cuestionado a 8.713.983 pesetas. El ajuste origen de esta regularizaci�n corresponde al pr�stamo concedido a Residencial Villa Magdalena S.A.Fomento de Construcciones y Contratas S.A. dot� un importe de 279.570,73 € (46.516.655 pesetas) en concepto de provisi�n por insolvencias por el pr�stamo realizado a Residencial Villa Magdalena S.A. El saldo de provisi�n acumulada a final de 1993 era de 1.906.797,04 € (317.264.332 ptas.), que hab�a sido declarado como deducible en su totalidad entre �ste y ejercicios anteriores. Dicho saldo inclu�a el total del principal del pr�stamo pendiente de cobro m�s el total de los intereses hasta entonces devengados y contabilizados. Sin embargo, en 1993, la compa��a tom� en cuenta la totalidad de los intereses sin tener en consideraci�n la antig�edad de los mismos.El art�culo 13.2.i), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, incluye en las "partidas deducibles", en la determinaci�n de los rendimientos netos: "Los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condici�n de que se traspasen a una cuenta especial de car�cter suspensivo, que aparecer� compensada con otra de pasivo dotado con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio". El RIS dispone en su art�culo 81 que "cuando el valor probable de realizaci�n de un cr�dito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podr� dotarse una provisi�n para insolvencias que deber� lucir separadamente en el Balance de acuerdo con lo dispuesto en el art�culo siguiente", a�adiendo el art�culo 82:"1. Que a los efectos de lo dispuesto en el art�culo anterior, se entender� que el valor de realizaci�n es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada.2. Se entender� suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos:a) Cuando el deudor est� declarado en quiebra, suspensi�n de pagos, concurso de acreedores o situaciones an�logas.b) Cr�ditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resoluci�n dependa, total o parcialmente, su cobro.c) Cr�ditos morosos, consider�ndose tales aquellos en que hayan transcurrido, como m�nimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro.4. El tratamiento de los saldos de dudoso cobro se ajustar� a las siguientes reglas:3.� En el caso de los cr�ditos morosos a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este art�culo, las dotaciones no podr�n rebasar los siguientes l�mites: M�s de seis meses sin exceder de 12 meses, 25 por 100; m�s de 12 meses sin exceder de 18 meses, 50 por 100; m�s de 18 meses sin exceder de 24 meses, 75 por 100; y m�s de 24 meses, 100 por 100.5.� La consideraci�n de un saldo como de dudoso cobro implicar� igual consideraci�n y en la misma medida respecto de los intereses y dem�s rendimientos de las operaciones reclamadas al deudor".Como hemos dicho antes, en este caso la entidad recurrente tom� en cuenta en el ejercicio 1993 la totalidad de los intereses sin tener en consideraci�n la antig�edad de los mismos.Pero, teniendo en cuenta la transcrita Regla 58 del art�culo 82.4 del RIS, la Inspecci�n aplic� correctamente a los intereses devengados del pr�stamo los l�mites a la deducci�n que establece la regla 38 del mismo art�culo, en funci�n de los vencimientos de los intereses, tomando como fechas de vencimiento las fechas en que dichos intereses fueron contabilizados por la entidad. El resultado es que s�lo cabe confirmar la inadmisibilidad de la dotaci�n como gasto deducible en la cantidad de 52.372,09 € (8.713.983 ptas.).Noveno.—En el s�ptimo motivo de casaci�n alega la parte recurrente el indebido rechazo de la dotaci�n a la "provisi�n indemnizaci�n personal finalizaci�n obra" importando el citado gasto la suma de 84.576.716 pesetas. En relaci�n con esta dotaci�n cabe efectuar una remisi�n a lo expuesto en el anterior fundamento jur�dico quinto, relativo a la periodificaci�n de los gastos de personal, de los que forma parte.Se trata, en este caso, de la provisi�n a la que alude el acta de inspecci�n, en la que se incluyen las cantidades futuras que se prev�n abonar a los trabajadores de la empresa como consecuencia de la finalizaci�n de los contratos temporales previstos en los Reales Decretos 2564/94 y 1989/1984, teniendo en cuenta que la entidad manifest� en su d�a que, por aplicaci�n de lo dispuesto en los art�culos 28.4 y 29.1 del Convenio General del Sector de la Construcci�n, est� obligada a abonar una indemnizaci�n por cese, consistente en el 4'5 por 100, calculada sobre los conceptos salariales de las tablas del convenio aplicables en cada caso, devengados durante la vigencia del contrato, as� como, por otro lado, se recoge el derecho de los trabajadores que hayan formalizado contratos temporales regulados en las dos disposiciones arriba citadas u otras concordantes, una vez finalizado el contrato temporal correspondiente por expiraci�n del plazo, a percibir una indemnizaci�n de car�cter no salarial como consecuencia de dicho cese. El art�culo 108 del RIS, referido a "Otros gastos de personal ", dispone que se incluir�n dentro de otros gastos de personal las restantes partidas, no incluidas en los art�culos precedentes, que constituyan contraprestaci�n directa o indirecta de servicios personales prestados por personal adscrito a las actividades desarrolladas por la Empresa. En particular se entender�n incluidos:... "b) Indemnizaciones satisfechas por la suspensi�n o rescisi�n de relaciones laborales". En consecuencia, no pueden ser admitidas como fiscalmente deducibles estas indemnizaciones hasta que no hayan sido satisfechas, circunstancia que no concurre en el presente caso.En realidad, la dotaci�n a este fondo por la empresa debe ser calificado no como una dotaci�n que genere la deducci�n de las sumas dotadas, sino una mera previsi�n o estimaci�n, conforme a lo previsto en los art�culos 84 y 84 del Reglamento de Sociedades de 1982, toda vez que, de una parte, no hay claridad y certeza en cuanto a los destinatarios de tales indemnizaciones y a sus importes, desnaturalizando con ello la esencia misma de las provisiones, en tanto que el abono de las indemnizaciones depende de hechos futuros e inciertos hasta tanto no se produzca el hecho del que resulta la procedencia de la indemnizaci�n, que bien podr�a no acaecer en caso de abandono, despido o conversi�n del contrato en definitivo, por citar s�lo algunos ejemplos; y, de otra parte, que en modo alguno puede compartirse la opini�n vertida en la demanda seg�n la cual el devengo del derecho a la indemnizaci�n nace con la suscripci�n del contrato mismo, de suerte que con ello se producir�a un desfase temporal entre dicho devengo y el abono, que es el que justificar�a legalmente la dotaci�n de una provisi�n, pues, al contrario de la tesis que sostiene la empresa, el devengo coincide con el pago, salvo otras circunstancias distintas de las que se alegan, esto es, que las indemnizaciones a que nos venimos refiriendo no han nacido, como deuda para la empresa, con la sola celebraci�n del contrato temporal, sino cuando sucede la condici�n, como hecho futuro e incierto, de que depende el d�bito y paralelo derecho del trabajador. D�cimo.—- En el octavo motivo de casaci�n aduce la parte la deducibilidad de los gastos correspondientes a esponsorizaci�n, patrocinio y relaciones p�blicas con clientes o proveedores con fines publicitarios, por importe total de 102.614.714 pesetas, que la Inspecci�n calific� como liberalidades por considerar que no se hab�a acreditado que fueran necesarios. Alega la parte que son gastos necesarios y que no se han realizado como una donaci�n pura y dura, o como liberalidad, sino que en todos ellos queda patente la intencionalidad de efectuarlos esperando alg�n tipo de recompensa como contraprestaci�n, a�n cuando su obtenci�n sea dudosa o de futuro.La recurrente se basa en fallos espor�dicos de esta Sala, como las sentencias de 1 de octubre de 1997, 12 de diciembre de 2007 y 16 de octubre de 2008 (casaci�n 9223/2004), que, a�n trat�ndose de ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, han considerado, en atenci�n a las especiales circunstancias concurrentes en cada caso, deducibles los gastos de atenci�n a clientes. La Sala considera que en el caso que se enjuicia los conceptos discutidos no pueden calificarse como gasto fiscalmente deducible pues aun siendo cierto el cambio legislativo introducido en la materia por la Ley 43/1995, �sta no resulta de aplicaci�n al presente supuesto, dado el ejercicio al que corresponde la regularizaci�n (1993), que se rige por la Ley 61/1978. La mayor�a de los gastos cuya deducibilidad se pretende responden a conceptos tales como comidas en Hoteles y restaurantes, regalos, abonos de temporada al Toledo Imperial Club de F�tbol, viajes varios, Expo 1992, etc. La Sala de instancia no ignora que los mismos pueden tener la consideraci�n de "convenientes", pero en ning�n caso puede decirse que sean necesarios en relaci�n a los ingresos provenientes de la actividad de la sociedad.Dec�amos en las recientes sentencias de 30 de enero y 16 de abril de 2012, a prop�sito del recurso de casaci�n promovido por la propia entidad FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS en relaci�n con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 y 1992 y con respecto al mismo problema de la deducci�n por gastos sociales y relaciones p�blicas, que "en relaci�n con la cuesti�n de la deducibilidad de ciertos gastos, hemos de partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los art�culos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 111 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza se�alando que "...para la determinaci�n de los rendimientos netos se deducir�n, en su caso, de los rendimientos �ntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtenci�n de aqu�llos...", y, a continuaci�n, el propio art�culo contiene una relaci�n enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los art�culos 14. f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendr�n la consideraci�n de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominaci�n" si bien especifica que, "a estos efectos, no se considerar�n liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestaci�n". "Para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:1.� La justificaci�n documental de la anotaci�n contable, de conformidad al art�culo 37.4 del Reglamento del Impuesto. 2.� La contabilizaci�n del gasto (seg�n se desprende del citado art�culo 37, en su conjunto).3.� Su imputaci�n a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art�culo 88.1 del Reglamento del Impuesto y 4.� La "necesariedad" del gasto, como exige el art�culo 100.1 del Reglamento en concordancia con el art�culo 13 de la LIS. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art�culo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con car�cter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeraci�n de los espec�ficamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtenci�n de aqu�llos", es decir, de los rendimientos que el art�culo 3.�2 expresa. El concepto de "gastos necesarios" no es cuesti�n pac�fica, como advierte la sentencia recurrida; del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtenci�n" de ingresos. Esta caracter�stica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepci�n econ�mica de obtenci�n del beneficio, criterio que sigue el citado art�culo 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso est�n directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad". Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentaci�n final�stica del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtenci�n de ingresos".Partiendo de que los art�culos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relaci�n exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que all� se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtenci�n de los rendimientos, pero, en virtud del r�gimen de carga de la prueba establecido en el art�culo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducci�n acreditar no s�lo la existencia del gasto sino tambi�n su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexi�n existente entre el gasto realizado y la generaci�n de rendimientos. Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtenci�n de los ingresos", adem�s de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debi�ndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del car�cter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuesti�n sobre la procedencia de su consideraci�n en la liquidaci�n practicada por la Inspecci�n depende del hecho de que la sustentaci�n f�ctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a trav�s del adecuado medio de prueba.En el supuesto que nos ocupa, la Inspecci�n rechaz� la deducibilidad de tales gastos por la falta de justificaci�n de la necesidad del gasto para la obtenci�n de los ingresos, lo que fue confirmado por la resoluci�n del TEAC combatida.La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de los gastos correspondiente a relaciones p�blicas por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, trat�ndose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gesti�n de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexi�n con los ingresos obtenidos, resulta procedente la desestimaci�n de dicho motivo de impugnaci�n.En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por "relaciones publicas", no tienen esa consideraci�n de "necesarios" al tratarse de gastos "convenientes", que derivan m�s de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Es cierto, se reitera, que la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades ha introducido una nueva regulaci�n sobre esta materia, conforme establece su art�culo 14, pero no es menos cierto que esta normativa no resulta aplicable al caso, dado el ejercicio liquidado". Las sentencia de esta Sala y Secci�n de 9 de octubre de 2009 (cas. 9187/2003 FJ 4.�), 18 de diciembre de 2009 (cas. 1273/2009), 11 de junio de 2010 (cas. 5297/2004) y 29 de septiembre de 2010 (cas. 4021/2005) se han decantado por una interpretaci�n restrictiva del art�culo 14.f) de la Ley 61/1978, confirmando la doctrina de las sentencias de 29 de junio de 1998, 11 de abril y 30 de noviembre de 2007. Und�cimo.—En el noveno motivo de casaci�n la parte recurrente reprocha a la sentencia el indebido rechazo de la deducci�n de tres partidas de gasto por importe total de 151.583.852 pesetas por incorrecta imputaci�n temporal.La recurrente alega circunstancias administrativas por las que fueron contabilizadas en el ejercicio siguiente al de la fecha de la factura.La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, define en su art�culo 11.1 la base imponible como "el importe de la renta en el per�odo de la imposici�n", por ello, es exigencia inexcusable derivada del principio de independencia de ejercicios que ning�n ingreso ni ning�n gasto pueda ser incorporado a la base imponible si no es imputable al per�odo impositivo de que se trate, siendo pues imprescindible adoptar un criterio temporal de imputaci�n de ingresos y gastos. A estos efectos, tanto la invocada Ley del Impuesto sobre Sociedades en su art�culo 22, como el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en su art�culo 88, establecen como criterio general de imputaci�n de ingresos y gastos el del devengo, al disponer que "los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputar�n al per�odo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". Si bien se pueden utilizar criterios de imputaci�n temporal de ingresos y gastos alternativos, estando desarrolladas las reglas sobre su utilizaci�n en los apartados 4 a 7 del art�culo 88 del citado Reglamento del Impuesto. De los antecedentes que constan en el expediente se desprende que se trata de partidas que corresponden a servicios prestados en ejercicios anteriores, quedado as� documentado en las respectivas facturas, hecho que no es discutido por la reclamante. Tampoco consta en el expediente ning�n intento de explicaci�n por parte de la interesada de los motivos que pudieron llevarla a realizar la incorrecta imputaci�n de los gastos en cuesti�n.El principio de devengo es un principio clave en la aplicaci�n del Impuesto de Sociedades y del Plan General de Contabilidad de 1990. As� lo establecen el art�culo 22 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, aplicable al supuesto "ratione temporis", "Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputar�n al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos." En id�ntico sentido, el art�culo 88.1, del Reglamento del Impuesto. Este es el criterio general, que puede ser derogado por la adopci�n de otro criterio, as� expresado por la Administraci�n tributaria. En este sentido, el art�culo 88.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece: "No obstante, los sujetos pasivos podr�n utilizar criterios de imputaci�n distintos, sin que ello origine ninguna alteraci�n en la calificaci�n fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaraci�n correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto. b) Que se especifique el plazo de su aplicaci�n. Dentro de este plazo que no podr� resultar inferior a tres a�os, el sujeto pasivo deber� ajustarse necesariamente a los criterios por �l mismo elegidos". El cumplimiento de estos requisitos no ha sido acreditado, por lo que, en principio, el criterio aplicable es el del "devengo".La no aplicaci�n de la norma fiscal de imputaci�n temporal determina que no se cumpla el principio de independencia de ejercicios y a la postre genera que un gasto no pueda deducirse en un ejercicio posterior a aquel en que debi� cargarse en la cuenta de resultados.El principio de independencia de ejercicios exige que ning�n gasto o ingreso pueda ser incorporado a la base imponible si no es imputable al periodo impositivo de que se trate, siendo pues imprescindible adoptar un criterio de imputaci�n temporal de ingresos y gastos. A estos efectos, tanto la invocada Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art�culo 22, como el Reglamento que la desarrolla (RD 2631/1982, de 15 de octubre), en su art�culo 88, establecen como criterio general de imputaci�n de ingresos y gastos el del devengo, sin perjuicio de que los sujetos pasivos, con el cumplimiento de los requisitos materiales y formales que la normativa prev�, puedan utilizar otros criterios de imputaci�n temporal de ingresos y gastos alternativos. En el supuesto concreto, la entidad no ha acreditado la utilizaci�n de criterios distintos al de devengo en los t�rminos que establecen los apartados 4 y 5 del art�culo 88 del Reglamento, por lo que resulta procedente la desestimaci�n del motivo aducido, sin que dicha conclusi�n pudiera resultar desvirtuada por lo dispuesto en la Ley 43/1995 al no resultar aplicable, "ratione temporis", al supuesto enjuiciado. Duod�cimo.—Por todo lo expuesto, procede la desestimaci�n del presente recurso de casaci�n, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo prescrito en el art�culo 139.3 de la LJCA, sin que el importe de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 6.000 euros. Por lo expuesto,EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION
FALLAMOS�Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casaci�n interpuesto por la entidad mercantil FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 22 de enero de 2009, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Secci�n Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso 497/2005, con imposici�n de costas a la parte recurrente con el l�mite fijado en el �ltimo de los Fundamentos de Derecho. As� por esta nuestra sentencia, que se publicar� en la Colecci�n que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Le�da y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hall�ndose celebrando audiencia p�blica, ante m�, el Secretario. Certifico. Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentaci�n Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la informaci�n, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.

References: Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto