Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-powstania-obowiazku-podatkowego/ippp3-443-1058-13-15-10-s-jz
Timestamp: 2018-03-21 07:26:32+00:00

Document:
IPPP3/443-1058/13/15-10/S/JŻ | Interpretacja indywidualna
Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki.
IPPP3/443-1058/13/15-10/S/JŻinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 3 listopada 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), obowiązującego do dnia 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1913/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 sierpnia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki – jest prawidłowe.
W dniu 20 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania przez Spółkę faktur dokumentujących sprzedaż towarów, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Spółkę, terminu w jakim Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, terminu wystawiania przez Dostawcę faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Spółki, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki oraz terminu w jakim podmiotom, które otrzymały fakturę wystawioną przez Spółkę przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:
Stan faktyczny nr 1:
Spółka S.A. (zwana dalej Spółką) zajmuje się m.in. sprzedażą sprzętu elektronicznego. Spółka dokonuje sprzedaży zarówno na rzecz polskich jak i zagranicznych nabywców (dalej Nabywcy/Nabywca). Z większością z tych odbiorców Spółka nie zawiera pisemnych umów. Nabywcy towarów dokonują zamówień na różne sposoby: w specjalnym portalu internetowym, do którego dostęp uzyskują poprzez unikalny login i hasło przydzielone przez Spółkę, telefonicznie lub mailowo. Nabywcami są podatnicy VAT lub osoby prawne niebędące podatnikami VAT, często są to sprzedawcy detaliczni sprzętu elektronicznego, duże sieci handlowe, itp. Podmioty te często dokonują wielu zakupów w ciągu miesiąca.
Nabywca ma możliwość wyboru sposobu w jaki zamówiony towar zostanie przez niego odebrany. Przede wszystkim może odebrać towar samodzielnie w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki) albo poprzez przysłanie po odbiór towaru własnego przewoźnika. Jednak Spółka stwarza również możliwość zorganizowania transportu do miejsca wskazanego przez nabywcę - a zatem Spółka wykonuje wówczas odrębną od sprzedaży towarów usługę dla Nabywcy, korzystając z profesjonalnego przewoźnika (kuriera, spedytora, itp.). Nabywca nie ma obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez Spółkę odrębnie od sprzedaży towarów. Jeśli Nabywca wybierze tą opcję, wówczas możliwy jest jeden z trzech sposobów rozliczeń:
Spółka od razu obciąża nabywcę kosztem usługi transportowej, wykazując ją na fakturze jako pozycję odrębną wobec sprzedawanego towaru,
Spółka na koniec miesiąca obciąży nabywcę odrębnie za wykonaną usługę transportową (a dokładniej - zbiorczo za wszystkie usługi wykonane w trakcie danego miesiąca), natomiast odrębnie zostanie wystawiona faktura za sprzedaż towaru,
Spółka, zgodnie z umową z danym nabywcą, nie obciąża go w ogóle kosztami usług transportowych, ze względu na wysoką wartość dokonanych zakupów.
Spółka może świadczyć powyższe usługi przy pomocy podwykonawców profesjonalnie zajmujących się transportem, albo we własnym zakresie (własnym transportem).
Umowy z nabywcami nie zawierają zapisów dotyczących momentu, w którym następuje wydanie towaru dla nabywcy, lub przeniesienie ryzyk lub korzyści związanych z towarem, czy przeniesienie prawa własności. Na stronie internetowej, za pośrednictwem której może zostać złożone zamówienie, widnieje informacja o możliwości samodzielnego odbioru nabytego towaru przez nabywcę lub zlecenia Spółce świadczenia usługi jego przewozu. W zakresie nieuregulowanym Umową zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego.
W momencie realizacji zamówienia Spółka wydaje towary z własnego magazynu do przewozu (transportem własnym lub firmie kurierskiej czy spedytorskiej), w celu dostarczenia Nabywcy.
W analogiczny sposób realizowana jest sprzedaż w sytuacji, gdy nabywcą jest inny podmiot (np. sklep internetowy), ale towar nie jest wysyłany do tego podmiotu, lecz bezpośrednio do finalnego nabywcy, który nabył towar od tego podmiotu. W tym przypadku, w momencie realizacji zamówienia Spółka wydaje towary z własnego magazynu do przewozu transportem (własnym lub podwykonawcy) z przeznaczeniem bezpośrednio do końcowego klienta, mimo że usługą transportu zostanie zafakturowany podmiot, który nabył towar od Spółki (chyba, że koszt tych usług będzie zobowiązana pokryć Spółka ze względu na wysokość zrealizowanych zamówień towarów).
Niekiedy to sama Spółka może być takim podmiotem - czyli drugim w kolejności, zamawiając towar u swojego Dostawcy, zamawiając równocześnie u Dostawcy usługę transportu - wysyłki nabytego towaru bezpośrednio do Nabywcy, który nabył towar w Spółce.
W opisanym wyżej stanie faktycznym, również począwszy od 1 stycznia 2014 r., Spółka zamierza wystawiać faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów w dniu wydania towarów, nabytych przez nabywcę, z magazynu Spółki do transportu bez względu na to, czy cena tej usługi (nabytej przez Spółkę od podwykonawcy lub świadczonej transportem własnym) będzie doliczona do ceny nabywanego towaru od razu, czy na koniec miesiąca, czy też koszty transportu nabytych towarów poniesie Spółka.
Stan faktyczny nr 2:
Spółka sprzedaje towary Nabywcom, ale niekiedy na wniosek Nabywców Spółka przechowuje kupione przez nich towary przez określony czas. W takim przypadku w magazynie Spółki wydzielane jest miejsce, do którego przesuwany jest towar nabyty przez Nabywcę, jest odgradzany taśmą, etc. Następnie Nabywca odbiera towar albo Nabywca poleca Spółce dostarczenie przechowywanego towaru do klienta finalnego (który nabył towary od Nabywcy), etc. Spółka wystawia Nabywcy fakturę w momencie sprzedaży towaru, mimo że towar fizycznie nie opuszcza magazynu Spółki w tym momencie. Zapis o przechowaniu towaru zawiera umowa kupna-sprzedaży, formularz zamówienia, korespondencja mailowa z Nabywcą, odrębna umowa o przechowanie, etc. Według Spółki od momentu sprzedaży towar, mimo że pozostaje w magazynie Spółki, należy już do Nabywcy i Spółka przechowuje cudzy towar na wniosek jego właściciela.
Może też wystąpić sytuacja odwrotna, że to Spółka nabywa towar, ale zleca Dostawcy jego przechowanie przez określony czas i następnie odbiera przechowywany towar ewentualnie poleca Dostawcy wysyłkę przechowywanego towaru bezpośrednio klientowi, który nabył towar od Nabywcy. W takim przypadku Dostawca wystawia Spółce fakturę w momencie sprzedaży i przechowuje w swoich magazynach towar należący do Spółki.
Czy w stanie faktycznym nr 1 - w stanie prawnym, jaki zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. - faktury wystawione przez sprzedawcę (którym będzie czasem Spółka, czasem Dostawca sprzedający towary Spółce) będą uznane za wystawiane we właściwym terminie...
Czy od 1 stycznia 2014 r. wystawione przez sprzedawcę (Spółka lub Dostawca) w stanie faktycznym nr 1 faktury za sprzedaż towarów będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego w VAT dla wystawcy z tytułu tej sprzedaży w dniu wystawienia tej faktury, a w konsekwencji czy posiadacz tej faktury (np. Spółka) będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury...
Czy w stanie faktycznym nr 2 - w stanie prawnym od 2014 r. - możliwe będzie uznanie, że wydanie towaru następuje w momencie zawarcia umowy kupna-sprzedaży i wystawienia faktury przez sprzedawcę, mimo fizycznego pozostawania towaru w magazynie sprzedawcy, a w konsekwencji że powstaje obowiązek podatkowy u sprzedawcy (zarówno gdy sprzedawcą będzie Spółka, jak i Dostawca na rzecz Spółki)...
Czy w stanie faktycznym nr 2 - w stanie prawnym od 2014 r. - Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury od Dostawcy, który w tym czasie przechowuje towary kupione przez Spółkę...
Zdaniem Wnioskodawcy, w obydwu stanach faktycznych, moment wystawienia faktury będzie prawidłowy, a zatem, w stanie faktycznym nr 1 faktura wystawiona w momencie wydania towarów z magazynu do transportu będzie kreowała obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych towarów, również od 1 stycznia 2014 r.
Podobnie w stanie faktycznym nr 2 data zawarcia umowy kupna-sprzedaży towarów będzie równoznaczna z przyjęciem ich do przechowania przez sprzedawcę, co będzie równoznaczne z wydaniem towaru kupującemu, a w konsekwencji powstaniem obowiązku podatkowego i jeśli sprzedawca wystawi w tym dniu fakturę, to kupujący będzie miał prawo do odliczenia naliczonego w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania.
Na potrzeby niniejszego wniosku poniżej Spółka odwołuje się do przepisów, które wejdą w życie od tej daty, chyba że zostanie wskazane inaczej.
Uzasadnienie stanu faktycznego nr 1:
Zgodnie z art. 19a) ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu, jakie będzie obowiązywało od 1 stycznia 2014 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (lub wykonania usługi), z zastrzeżeniem ust. 5, 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 – które w analizowanej sytuacji nie mają znaczenia. Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 1 fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, przy czym w myśl ust. 7 faktury nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru.
Ani obecna ustawa o VAT, ani przepisy, które wejdą w życie 1 stycznia 2014 r., nie definiują pojęcia „wydania towaru”, ani nie zawierają wskazówek, którymi należałoby się kierować identyfikując ten moment.
Jednak jak zgodnie wskazują komentatorzy oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, moment wydania towaru kontrahentowi uzależniony jest od ustaleń pomiędzy stronami co do sposobu wydania towaru nabywcy oraz momentu, w którym korzyści i ryzyka związane z posiadaniem towaru zostają przeniesione na kontrahenta. Strony mają bowiem daleko idącą swobodę w zakresie ustalenia takich warunków. Często wykorzystywane w tym zakresie są tzw. reguły Incoterms, wśród których można wyróżnić m.in.:
reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez nabywcę - jak np. EXW (cx works) - oznaczająca postawienie towaru do dyspozycji nabywcy np. w magazynie dostawcy, czy też FCA, FOB, itp.
reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez dostawcę jak np. DDP.
W analizowanej sytuacji jest oczywiste, że ustalenia pomiędzy stronami odpowiadają najprostszej formule EXW. Obowiązkiem Spółki jest wydanie towarów nabywcy w jej magazynie. Cena sprzedawanego towaru została skalkulowana bez uwzględnienia kosztów transportu, a jeśli Nabywca zażąda, aby Spółka zamówiła dla niego dostarczenie towarów do wskazanego miejsca, to będzie to całkowicie odrębna usługa od sprzedaży towarów. Ma to istotne znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów.
Powyższy sposób interpretacji w pełni podzielają chociażby A. Bartosiewicz i R. Kubacki (VAT Komentarz do art. 19, LEX 2011), powołując się w tym względzie na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1995 r. (WWM/4648/95/AŚ, Biul. Skarb. 1996, nr 3, s. 21) poddające analizie pojęcie wydania towaru w kontekście dostaw realizowanych według różnych warunków dostawy, które to pismo co do zasady nadal zachowało aktualność. Przepisy poprzedniej ustawy o VAT (z 8 stycznia 1993 r. - Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.) jak i obecnej ustawy o VAT definiują moment powstania obowiązku podatkowego w sposób analogiczny - poprzez odwołanie do pojęcia „wydania towaru”, co więcej przepisy poprzedniej ustawy o VAT wskazywały także na „dostarczenie towaru”. Tymczasem w przywołanym piśmie wskazuje się m.in.:
„Wydanie towaru następuje przez przeniesienie posiadania, z tym że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym może mieć miejsce:
albo przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (parytet ceny: franco magazyn odbiorcy),
albo przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (parytet ceny: loco magazyn dostawcy),
albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika.
W pierwszym przypadku dostarczenie towaru może nastąpić własnym transportem dostawcy lub transportem najętym przez niego (na podstawie umowy najmu). Wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle wyładowania i pokwitowania odbioru.
W drugim przypadku odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym (również na podstawie umowy najmu). Objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru.
W trzecim przypadku zostaje zawarta dodatkowa - względem np. umowy sprzedaży - umowa przewozu, do której przy przewozie towarów stosować się będą przepisy prawa przewozowego i inne, w zależności od użytego środka transportu; problem ten zostanie szczegółowo omówiony w dalszych częściach niniejszego pisma.
Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
Jednak w pierwszym przypadku, o którym była mowa w pkt a, chwilą wydania towaru jest magazyn odbiorcy. Tak więc ryzyko przypadkowej utraty towaru obciąża dostawcę. Dla stosowania podatku od towarów i usług oznacza tyle, że dostawca jest obowiązany wystawić odbiorcy fakturę korygującą, gdyż na nim spoczywa ryzyko utraty towaru. Faktura korygująca wystawiona przez dostawcę stanowi jedyną i wystarczającą podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tej fakturze.
W drugim przypadku, przedstawionym powyżej w pkt b, chwilą wydania towaru jest magazyn dostawcy, a ryzyko utraty towaru obciąża odbiorcę, a nie dostawcę. Dlatego dla podatku od towarów i usług ten przypadek nie stwarza istotnych problemów, gdyż wydanie towaru jest równoznaczne z faktycznym otrzymaniem towaru przez odbiorcę.
Natomiast w trzecim przypadku, o którym była mowa w pkt c, oprócz dostawcy i odbiorcy występuje dodatkowo osoba trzecia - przewoźnik. Powierzenie towaru przewoźnikowi następuje w razie zawarcia umowy przewozu, a nie najmu pojazdu, jak w dwóch ww. przypadkach. Oznacza ono bezpośrednie wręczenie towaru lub przekazanie władania nim w inny sposób. W myśl zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju. Przedstawiona powyżej zasada ma odniesienie do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy. W takim przypadku sprzedawca (dostawca) nie ponosi ryzyka utraty towaru. Ryzyko utraty spoczywa na przewoźniku”.
Skoro zatem w poprzedniej ustawie o VAT (wspominającej wręcz o dostarczeniu towarów) obowiązek podatkowy następował w momencie wydania towarów do transportu, powierzenia towarów przewoźnikowi, etc. To tym bardziej w stanie prawnym obowiązanym od 1 stycznia 2014 r. pogląd ten jest aktualny.
W analizowanej sytuacji niewątpliwie występuje trzeci z przypadków, opisany w powyższym piśmie. Spółka umożliwia Nabywcy odbiór nabytego towaru w magazynie Spółki lub możliwość zamówienia transportu, jako dodatkową usługę. W Umowach handlowych nie wskazano kiedy następuje wydanie towaru Nabywcy. Oznacza to, że Strony świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom kodeksu cywilnego. W art. 544 kodeksu cywilnego wskazano natomiast: „ Art. 544 § 1 jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. § 2 jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.”
Jak już wskazano miejscem spełnienia świadczenia Spółki (czyli miejscem, w którym ma ona wydać sprzedany towar) w analizowanym przypadku niewątpliwie jest jej magazyn (EXW magazyn Spółki). W tym miejscu Nabywca może odebrać towar, ewentualnie może odrębnie zlecić Spółce (wybierając odpowiednią opcję przy składaniu zamówienia) wykonanie usługi transportowej do wskazanego miejsca, która co do zasady jest odrębnie fakturowana. Zresztą jest to miejsce spełnienia świadczenia zgodne z ogólną regulacją art. 454 kodeksu cywilnego, który przewiduje, że miejscem spełniania świadczenia niepieniężnego (a taki charakter ma świadczenie Spółki polegające na wydaniu towaru) jest w razie wątpliwości adres przedsiębiorstwa Spółki - a więc adres jej magazynu.
Jeżeli zatem Nabywca zamówi odrębną usługę transportową, przewiezienia towarów z magazynu Spółki do wskazanego przez Nabywcę miejsca, to Spółka wykona usługę przewozu towaru, nabytego przez Nabywcę, do miejsca przeznaczenia, które nie jest miejscem spełnienia jej świadczenia. Tym samym z cytowanego przepisu kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, że wydanie towaru następuje w momencie wydania towarów z magazynu i przekazania ich przewoźnikowi.
Powyższe ustalenia potwierdza treść art. 544 § 2 kodeksu cywilnego, który wskazuje, że pomimo tego, iż sprzedawca wydał towar nabywcy, poprzez przekazanie go przewoźnikowi, to jednak nabywca może zapłacić (w braku odmiennych ustaleń) po dotarciu do niego towaru.
Regulacja ta chroni zatem interesy nabywcy, który także chroniony jest przez odpowiedzialność jaką za przesłany towar przyjmuje przewoźnik – czyli również wtedy, gdy to Spółka wystąpi w roli przewoźnika, świadcząc własnym transportem odrębną usługę transportu na zamówienie Nabywcy.
Wobec tego Spółka będzie postępowała prawidłowo wystawiając od 1 stycznia 2014 r. fakturę w momencie wydania towarów z magazynu. W konsekwencji z dniem wystawienia faktury powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dokonania sprzedaży towaru przez Spółkę.
Powyższe wnioski jeszcze na tle poprzedniej ustawy o VAT (tj. z 1993 r.), która była dużo bardziej restrykcyjna w omawianym zakresie, potwierdził m.in. NSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 listopada 1996 r. (SA/Łd 2369/95) wskazując m.in., że fakt nadania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi celem przekazania go nabywcy należy w braku wyraźnych odmiennych uregulowań umownych stron uznać za wydanie towaru w rozumieniu przepisu art. 535 § 1 i art. 544 § 1 kc, które jest równoznaczne z otrzymaniem towaru przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług.
Przede wszystkim jednak powyższe wnioski znajdują pełne poparcie w bieżących stanowiskach organów podatkowych.
W interpretacji z dnia 6 grudnia 2007 r. (ILPP2/443-21/07-2/IM) Dyrektor IS w Poznaniu wyraźnie wskazał, że „Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Zainteresowanego oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, że warunki dostawy wg Incoterms wpływają na moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co ma wpływ na ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów”. Wprawdzie interpretacja dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy, to jednak nie ma powodów, aby w dostawach krajowych odmiennie traktować ustalone między stronami reguły w zakresie wydania towarów. Należy bowiem jednoznacznie wskazać, że nie ma znaczenia czy strony posługują się wyraźnie regułami Incoterms, czy też w inny sposób ustalają zasady dotyczące wydania towarów (chociażby odwołując się wprost do reguł z kodeksu cywilnego). Z treści przywołanego pisma jednoznacznie wynika, że ustalone pomiędzy stronami warunki w zakresie przeniesienia ryzyk związanych z towarem mają znaczenie dla określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.
W interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy, z dnia 16 grudnia 2008 r. (ITPP2/443-809/08/EŁ) potwierdzono, że jeśli miejscem spełnienia świadczenia jest magazyn dostawcy, a dostawca odrębnie wykonuje usługę transportu dla nabywcy, to usługa ta jest całkowicie odrębna od sprzedaży towarów.
Co implikuje również odmienny moment powstania obowiązku podatkowego dla towarów - a ich sprzedaż następuje w miejscu (i w dacie) rozpoczęcia transportu.
W interpretacji z dnia 24 czerwca 2010 r. (IPPP2/443-254/10-4/AO) Dyrektor IS w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą m.in. co do stwierdzenia „Natomiast w sytuacji, gdy sprzedawca nie jest odpowiedzialny za transport towarów, tj. dostawa towarów zawarta jest np. na warunkach Incoterms przewidujących, że za organizację i koszty transportu odpowiada odbiorca (EXW, FCA, FOB, FAS), a na życzenie klienta Spółka świadczy dodatkową usługę transportu, w takim przypadku podstawa opodatkowania dostawy towarów nie obejmowałaby tych kosztów. Wówczas transport powinien być traktowany jako odrębne od dostawy towarów świadczenie usługi opodatkowane wg stawki podatku i zasad właściwych dla tej usługi”. Jest to sytuacja odpowiadająca tej opisanej w niniejszym wniosku, gdzie usługa transportu jest wykonywana dodatkowo - odrębnie od sprzedaży towarów.
W piśmie z 10 grudnia 2010 r. (IPPP3/443-771/10-11/MPe) Dyrektor IS w Warszawie oceniał sytuację, w której sprzedawca wydaje towary z magazynu w Polsce do transportu profesjonalnym przewoźnikom, którzy dostarczają je odbiorcom. Co więcej, odbiorcy nie ponoszą kosztów tej usługi transportowej. W takim stanie faktycznym wskazano m.in.: „Z powyższego wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów, które z magazynu Spółki dostarczane są do nabywcy poprzez kuriera, który nie pobiera zapłaty za dostarczony towar. Zapłata za towar następuje przelewem — klient wpłaca należność bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki w terminie określonym na fakturze, którą Spółka wystawia w momencie przekazania towaru kurierowi. Należy w tym miejscu wskazać, iż wydanie przez Spółkę towaru kurierowi jest terminem, o którym mowa w ww. art. 19 ust. 1 ustawy. Zatem w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.”
Sytuacja jest zatem analogiczna do przedstawionej w niniejszym wniosku i potwierdza prawidłowość stanowiska, iż wydanie towaru w magazynie następuje również wtedy, kiedy nabywca zleca odrębną usługę transportu, ale ostatecznie za nią nie płaci (w analizowanej sytuacji przyczyną tego stanu rzeczy może być odpowiednio wysoka wartość zakupów w okresie rozliczeniowym).
Należy podkreślić, iż przedstawione wyżej wyroki czy interpretacje znajdą w pełni zastosowanie również od 1 stycznia 2014 r., gdyż ani obecnie obowiązujące przepisy VAT, ani wchodzące w życie z tą datą, nie definiują pojęcia „wydania towaru”, zatem obecnie stosowane reguły ustalania momentu wydania towaru, wskazane w powyższych interpretacjach, będzie należało stosować również od 1 stycznia 2014 r.
Powyższe potwierdza także interpretacja MF z dnia 22 sierpnia 2013 r. IPPP1/443-526/13-2/AP, odnosząca się do przepisów, które wejdą w życie 1 stycznia 2014 r.
Reasumując należy wskazać, że wydanie towarów w analizowanym przypadku na rzecz Nabywcy będzie następowało w momencie wydania towaru z magazynu Spółki do przewozu. Zatem jeśli Spółka wystawi w tym momencie fakturę, to wywoła to obowiązek podatkowy w VAT w świetle przepisów, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2014 r.
Analogiczne wnioski będą dotyczyły sytuacji, w których Dostawca wystawi Spółce fakturę za sprzedaż towarów, ale Spółka nie odbierze nabytych towarów we własnym zakresie w magazynie Dostawcy, lecz zamówi usługę przewozu (wysyłki) towarów do miejsca wskazanego przez Spółkę (np. finalnemu nabywcy towarów). Również wtedy obowiązek podatkowy u Dostawcy powstanie w momencie przekazania towarów z magazynu do transportu, a w konsekwencji w tym momencie Dostawca będzie uprawniony do wystawienia faktury, zaś Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania.
Również w przypadku opisanym jako stan faktyczny nr 2 punktem wyjścia powinno być, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wydania towarów. W analizowanym przypadku mimo, iż towar pozostanie w magazynie Spółki, jako sprzedawcy, Spółka nie będzie dysponowała swoim towarem, lecz będzie przechowywała towar cudzy. Od tego momentu Spółka straci władztwo prawne nad tymi towarami, gdyż nie będzie mogła zrobić z nimi tego, co uzna za stosowne, np. wydać innemu niż Nabywca podmiotowi, lecz - jako przechowawca - wydać towar wyłącznie Nabywcy, który ten towar kupił albo podmiotowi wskazanemu przez Nabywcę.
Nie ulega wątpliwości że dla potrzeb uznania, iż nastąpiło wydanie towarów dla potrzeb VAT nie jest konieczne (zaś ekonomicznie byłoby zupełnie nieracjonalne), by towar zakupiony przez Nabywcę został wywieziony z magazynu Spółki, a następnie z powrotem do niego przywieziony. Przechowanie może nastąpić od razu po zakupie towaru przez Nabywcę, który zleci Spółce przechowanie nabytego towaru. Dla potrzeb VAT będzie to równoznaczne z wydaniem towaru Nabywcy - również z tego powodu, że na Spółce przestaną ciążyć ryzyka, jak na właścicielu towaru, gdyż Spółka przejmie za nie odpowiedzialność jako przechowawca - czyli jako podmiot przechowujący cudzy towar.
W konsekwencji w momencie sprzedaży towaru Nabywcy - co będzie równoznaczne z przyjęciem go do przechowania - nastąpi jego wydanie Nabywcy dla potrzeb VAT, a tym samym w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy w Spółce.
Analogicznie będzie w odwrotnej sytuacji, gdy Spółka kupi towar i zleci jego przechowanie Dostawcy. Również wtedy sprzedaż Spółce towaru przez Dostawcę będzie równoznaczna z przyjęciem go do przechowania na zlecenie Spółki, a w konsekwencji równoznacznaz wydaniem towaru Spółce. Tym samym Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej faktury.
W dniu 13 lutego 2013 r. tut. Organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak IPPP3/443-1058/13-4/JK w zakresie terminu wystawiania przez Dostawcę faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Spółki, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki oraz terminu w jakim podmiotom, które otrzymały fakturę wystawioną przez Spółkę przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Niniejsze postanowienie było przedmiotem zażalenia.
W odpowiedzi na zażalenie Strony, w dniu 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie, znak IPPP3/443-1058/13-7/JK/EK utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 13 lutego 2013 r., znak IPPP3/443-1058/13-4/JK o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie terminu wystawiania przez Dostawcę faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Spółki, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki oraz terminu w jakim podmiotom, które otrzymały fakturę wystawioną przez Spółkę przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ, w ocenie tut. Organu, wniosek Strony z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) we wskazanym zakresie nie dotyczył indywidualnej sprawy Wnioskodawcy.
Powołane postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania było przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1913/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 4 kwietnia 2014 r., znak IPPP3/443-1058/13-7/JK/EK oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 13 lutego 2013 r., znak IPPP3/443-1058/13-4/JK.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1913/14 stwierdził, że skarga jest uzasadniona w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki.
Jak wskazał WSA, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca posiada przymiot „zainteresowanego”, któremu przysługuje uprawnienie do wystąpienia do Ministra Finansów w indywidualnej sprawie - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez dostawcę na rzecz Skarżącej.
Skarżąca wykazuje, iż w jej ocenie posiada ona status „zainteresowanej”, co uprawnia ją do zadania pytania prawnego dotyczącego zgodności z prawem działań dostawcy (wystawcy faktur). Minister Finansów nie zgadzając się z tym stanowiskiem podniósł, że Skarżąca nie może zadać pytania dotyczącego innego podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ stoi na stanowisku, że Skarżąca nie ma przymiotu „osoby zainteresowanej”, gdyż nie występuje w swojej sprawie a w sprawie związanej z interesem prawnym podmiotu wystawiającego faktury.
Zdaniem WSA, rozstrzygając ten spór należało przyznać rację stronie skarżącej, ponieważ w niniejszej sprawie, Skarżąca ponosząc ciężar podatkowy posiadała status osoby zainteresowanej, gdyż występowała w jej indywidualnej sprawie. Skarżąca bowiem we wniosku zadała Ministrowi Finansów między innymi pytanie dotyczące prawidłowości działania dostawcy towarów w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku jego dostaw, ponieważ skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionych faktur, jeżeli u dostawcy powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu, pytanie prawne dotyczące obowiązku podatkowego u dostawcy a także problem zawarty w uzasadnieniu wniosku dotyczył Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług.
Jednocześnie, WSA w ww. wyroku wskazał, że w pozostałym zakresie w jakim odmówiono wszczęcia postępowania, czego strona nie kwestionowała, a mianowicie w sprawie pytania o termin wystawiania przez dostawcę faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Skarżącej oraz termin w jakim podmiotom, które otrzymały fakturę wystawioną przez Skarżącą przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1913/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).
W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą sprzętu elektronicznego. Nabywca ma możliwość wyboru sposobu w jaki zamówiony towar zostanie przez niego odebrany. Przede wszystkim może odebrać towar samodzielnie w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki) albo poprzez przysłanie po odbiór towaru własnego przewoźnika. Jednak Spółka stwarza również możliwość zorganizowania transportu do miejsca wskazanego przez nabywcę - a zatem Spółka wykonuje wówczas odrębną od sprzedaży towarów usługę dla Nabywcy, korzystając z profesjonalnego przewoźnika (kuriera, spedytora, itp.). Nabywca nie ma obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez Spółkę odrębnie od sprzedaży towarów. Jeśli Nabywca wybierze tą opcję, wówczas możliwy jest jeden z trzech sposobów rozliczeń:
Ponadto, niekiedy na wniosek Nabywców Spółka przechowuje kupione przez nich towary przez określony czas. W takim przypadku w magazynie Spółki wydzielane jest miejsce, do którego przesuwany jest towar nabyty przez Nabywcę, jest odgradzany taśmą, etc. Następnie Nabywca odbiera towar albo Nabywca poleca Spółce dostarczenie przechowywanego towaru do klienta finalnego (który nabył towary od Nabywcy), etc. Spółka wystawia Nabywcy fakturę w momencie sprzedaży towaru, mimo że towar fizycznie nie opuszcza magazynu Spółki w tym momencie. Zapis o przechowaniu towaru zawiera umowa kupna-sprzedaży, formularz zamówienia, korespondencja mailowa z Nabywcą, odrębna umowa o przechowanie, etc. Według Spółki od momentu sprzedaży towar, mimo że pozostaje w magazynie Spółki, należy już do Nabywcy i Spółka przechowuje cudzy towar na wniosek jego właściciela.
Może też wystąpić sytuacja odwrotna, że to Spółka nabywa towar, ale zleca Dostawcy jego przechowanie przez określony czas i następnie odbiera przechowywany towar ewentualnie poleca Dostawcy wysyłkę przechowywanego towaru bezpośrednio klientowi, który nabył towar od Nabywcy. W takim przypadku Dostawca wystawia Spółce fakturę w momencie sprzedażyi przechowuje w swoich magazynach towar należący do Spółki.
Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Zatem zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Oznacza to rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), zwanego Kodeksem cywilnym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
W myśl art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.
Zgodnie z art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.
Przenosząc powyższe przepisy Kodeksu cywilnego na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”.
W przedstawionym 1 stanie faktycznym Spółka może odebrać towar osobiście albo może odebrać towar poprzez przysłanie po towar własnego przewoźnika. Ewentualnie Spółka może zlecić Dostawcy wykonanie usługi transportowej, w ramach której Dostawca własnym transportem bądź przy pomocy podwykonawców profesjonalnie zajmujących się transportem dostarczy zakupiony przez Spółkę towar do miejsca wskazanego przez Spółkę.
Ponadto w przedstawionym 2 stanie faktycznym niekiedy na wniosek Spółki Dostawca przechowuje kupione przez Spółkę towary przez określony czas. W takim przypadku w magazynie Dostawcy wydzielane jest miejsce, do którego przesuwany jest towar nabyty przez Spółkę, jest odgradzany taśmą, etc. Następnie Spółka odbiera towar albo Spółka poleca Dostawcy dostarczenie przechowywanego towaru do klienta finalnego (który nabył towary od Spółki), etc. Zapis o przechowaniu towaru zawiera umowa kupna-sprzedaży, formularz zamówienia, korespondencja mailowa ze Spółką, odrębna umowa o przechowanie, etc.
Mając na uwadze regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Dostawca wydaje zakupiony przez Spółkę towar bezpośrednio Spółce lub osobie przez Spółkę wskazanej (przewoźnikowi) dokonanie dostawy towaru a tym samym powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą wydania towaru. W sytuacji gdy zakupiony przez Spółkę towar Dostawca dostarcza do miejsca wskazanego przez Spółkę dokonanie dostawy towaru a tym samym powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast w sytuacji gdy zakupiony przez Spółkę towar Dostawca przechowuje przez jakiś czas w swoim magazynie dokonanie dostawy towaru a tym samym powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji Spółki.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki w 1 i 2 przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
Jednocześnie, tut. Organ informuje, że nieniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki, natomiast w zakresie terminu wystawiania przez Dostawcę faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Spółki oraz terminu w jakim podmiotom, które otrzymały fakturę wystawioną przez Spółkę przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Ponadto, w zakresie terminu wystawiania przez Spółkę faktur dokumentujących sprzedaż towarów, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Spółkę, terminu w jakim Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w dniu 11 czerwca 2014 r. została wydana zmieniona interpretacja indywidualna, znak IPPP3/443-1058/13-9/JK.
IBPP1/443-804/11/KW | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-710/15-2/JF | Interpretacja indywidualna
IPPP1/4512-972/15-2/EK | Interpretacja indywidualna
IPPP1/4512-848/15-2/KR | Interpretacja indywidualna
ILPP4/4512-1-287/15-2/ISN | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-21/07-2/IM | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-526/13-2/AP | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-254/10-4/AO | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1058/13-9/JK | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-771/10-11/MPe | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-809/08/EŁ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Moment powstania obowiązku podatkowego > IPPP3/443-1058/13/15-10/S/JŻ

References: art. 14
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 106
 art. 19
 art. 544
 Art. 544
 art. 454
 art. 544
 art. 535
 art. 544
 art. 19
 art. 19
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 8
 art. 7
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 3531
 art. 544
 art. 548
 art. 7