Source: https://iudictum.cz/25490/9-afs-87-2013-37
Timestamp: 2020-01-25 03:09:23+00:00

Document:
9 Afs 87/2013 - 37 — Nejvyšší správní soud — Iudictum.cz
9 Afs 87/2013 - 37
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Radana Malíka, soudce JUDr. Petra Mikeše, Ph.D. a soudkyně JUDr. Naděždy Řehákové v právní věci žalobce: 1. správcovská a konkurzní v.o.s., se sídlem třída Míru 67, Pardubice, správce konkurzní podstaty úpadce Letka Team a.s., se sídlem Bratranců Veverkových 396, Pardubice, zast. Mgr. Martinem Razímem, advokátem, se sídlem Pavla Hanuše 252, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 13. 11. 2012, č. j. 7090/12-1500- 604444, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích ze dne 4. 9. 2013, č. j. 52 Af 1/2013 - 82,
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 4. 9. 2013, č. j. 52 Af 1/2013 – 82, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 13. 11. 2012, č. j. 7090/12-1500-604444, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti ve výši 12 342 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce Mgr. Martina Razíma, advokáta se sídlem Pavla Hanuše 252, Hradec Králové.
III. Stěžovateli se vrací soudní poplatek v částce 5 000 Kč, zaplacený z podané kasační stížnosti, který mu bude vrácen z účtu Nejvyššího správního soudu, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce Mgr. Martina Razíma, advokáta se sídlem Pavla Hanuše 252, Hradec Králové.
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel”) domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích, kterým byla jako nedůvodná zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 13. 11. 2012, č. j. 7090/12-1500-604444, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 20. 4. 2012, č. j. 208496/2/248912604083. Prvostupňovým rozhodnutím finančního úřadu byla dle § 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zamítnuta námitka podaná stěžovatelem dne 27. 3. 2012 jako správcem konkurzní podstaty úpadce Letka Team a.s. proti sdělení správce daně ze dne 27. 2. 2012, č. j. 47228/12/248912604083.
Uvedeným sdělením ze dne 27. 2. 2012 správce daně podle ust. § 254 odst. 1 za použití přechodného ustanovení § 264 odst. 14 daňového řádu a § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní a poplatků), stěžovateli sdělil, že mu přiznává úrok v částce 14 794 211 Kč z finančních prostředků ve výši 58 290 507,09 Kč, které byly zajištěny z účtu daňového subjektu Letka Team a.s. na základě zajišťovacího příkazu správce daně ze dne 28. 3. 2007 a které byly správcem daně dne 6. 6. 2011 vráceny stěžovateli na účet. Důvodem pro vrácení zajištěných prostředků a přiznání úroku byla skutečnost, že dne 26. 6. 2007 byl na majetek daňového subjektu prohlášen konkurz a dne 25. 8. 2009 stěžovatel požádal o vrácení zajištěné částky. Správce daně vrátil stěžovateli zajištěnou částku v důsledku právního názoru vysloveného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 9 Afs 29/2010 - 61, že prostředky zajištěné správcem daně tvoří od prohlášení konkurzu na majetek daňového subjektu, tj. ode dne 26. 6. 2007, předmět konkurzní podstaty. Správce daně tyto prostředky vrátil jako vratitelný přeplatek.
Předmětem sporu se v důsledku námitky stěžovatele proti uvedenému sdělení správce daně o výši úroku, dále v důsledku odvolání stěžovatele proti rozhodnutí o námitce proti sdělení a na základě podané žaloby proti rozhodnutí žalovaného o zamítnutí odvolání, stalo tvrzení stěžovatele, že na daný skutkový stav přiznání úroků mělo být aplikováno přechodné ustanovení § 264 odst. 1 ve spojení s § 254 daňového řádu a nikoliv úprava dle § 264 odst. 10 a odst. 14 daňového řádu, která na předmětný úrok nedopadá, a tím ani úprava týkající se vratitelného přeplatku dle zákona o správě daní a poplatků.
Krajský soud ve svém rozsudku vyšel ze zjištění, že správce daně zajišťovacím příkazem ze dne 28. 3. 2007 uložil daňovému subjektu – společnosti Letka Team a.s. povinnost zajistit dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2007 celkem ve výši 114 000 000,00 Kč. Protože daňový subjekt svou povinnost nesplnil, vymohl správce daně na základě exekučních příkazů částku 58 290 507,09 Kč. Dne 26. 6. 2007 byl na daňový subjekt prohlášen konkurz a dne 11. 9. 2007 vydal správce daně platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2007, kterým vyměřil daňovému subjektu daň ve výši 122 689 345 Kč. Dne 4. 8. 2009 obdržel stěžovatel přípis žalovaného ze dne 28. 7. 2009 označený jako „Sdělení informace“, jehož obsahem bylo sdělení, že platby vymožené v rámci daňové exekuce byly použity na úhradu daně z přidané hodnoty za březen 2007 vyměřené platebním výměrem ze dne 11. 9. 2007. Z tohoto sdělení žalovaného vyplynulo, že částku ve výši 58 290 507, 09 Kč správce daně použil k úhradě daňové povinnosti daňového subjektu (v té době již úpadce) dle platebního výměru vydaného až po prohlášení konkurzu. Tento postup stěžovatel zpochybnil v reklamaci, o které rozhodl žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 9. 2009 tak, že reklamaci zamítl. Stěžovatel podal proti tomuto rozhodnutí žalovaného o zamítnutí reklamace žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích, který rozsudkem ze dne 22. 4. 2010, č. j. 52 Ca 54/2009 – 26, rozhodnutí správce daně zrušil a věc vrátil správci daně k dalšímu řízení. Žalovaný podal proti tomuto rozsudku kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 26. 1. 2011, č. j. 9 Afs 29/2010 - 61. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud učinil právní závěr, že finanční prostředky zajištěné správcem daně na základě zajišťovacího příkazu vydaného podle § 71 zákona o správě daní a poplatků na úhradu daně, která nebyla splatná nebo stanovená ke dni prohlášení konkurzu podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání (dále jen „ZKV“), je správce daně povinen vydat do konkurzní podstaty. Protože správce daně
použil tyto prostředky na úhradu daně, která se stala splatnou (stanovenou) až po prohlášení konkurzu, porušil tím svou povinnost a daňovou pohledávku ze splatné (stanovené) daně započetl proti pohledávce správce konkurzní podstaty na vydání zajištěných peněžních prostředků. Tento závěr Nejvyššího správního soudu krajský soud zmínil ve svém rozsudku v této souzené věci.
Krajský soud dále vyšel ze zjištění, že v důsledku uvedených soudních řízení správce daně zajištěné finanční prostředky ve výši 58 290 507,09 Kč vrátil stěžovateli a předmětným sdělením ze dne 27. 2. 2012 mu přiznal úrok v částce 14 794 211 Kč za dobu od 25. 9. 2009 do 6. 6. 2011. Tuto dobu správce daně vymezil, vycházeje z přechodných ustanovení § 264 odst. 10 a odst. 14 daňového řádu, s tím, že na vrácení zajištěných prostředků dopadá předchozí právní úprava dle ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, upravující vrácení přeplatku na dani. Podle uvedené úpravy pak posuzoval třicetidenní lhůtu pro vrácení přeplatku, kterou odvíjel ode dne podání žádosti stěžovatele o vrácení přeplatku (dne 25. 8. 2009), přičemž za první den prodlení s vrácením přeplatku považoval den 25. 9. 2009. Protože přeplatek byl daňovému subjektu vrácen dne 6. 6. 2011, správce daně přiznal stěžovateli úrok v částce 14 794 211 Kč za dobu od 25. 9. 2009 do 6. 6. 2011.
Krajský soud konstatoval, že stěžovatel proti uvedenému postupu a rozhodnutí správce daně uplatňoval totožné námitky po celé řízení, a proto bylo pro posouzení věci krajským soudem podstatné, jakým způsobem se s těmito námitkami žalovaný vypořádal. Krajský soud s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 51/2007 – 87, a na nález Ústavního soudu ze dne 18. 10. 1999, sp. zn. IV. ÚS 279/99, uvedl, že pokud stěžovatel uplatnil stejným způsobem námitku v odvolání i v žalobě, soud ve správním soudnictví nemůže zcela změnit právní názor odvolacího správního orgánu, tedy uvést k uvedené odvolací námitce jiný právní názor než žalovaný v napadeném rozhodnutí. Krajský soud se proto zaměřil pouze na to, jak se žalovaný vypořádal s odvolacími námitkami, zda je rozhodnutí žalovaného přezkoumatelné, srozumitelné a obsahuje dostatek důvodů rozhodnutí.
V uvedeném rozsahu přezkumu krajský soud neshledal pochybení žalovaného, zkonstatoval zjištění a postupy správce daně, z nichž žalovaný vycházel, a ztotožnil se s právním názorem žalovaného, že správce daně správně aplikoval ust. § 264 odst. 10 daňového řádu, ve spojení s § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, a že vrácená částka zajištěných finančních prostředků je vratitelným přeplatkem. Poukázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006 - 86, v němž se uvádí: „…že není smyslem soudního přezkumu stále dokola podrobně „opakovat“ již správně vyřčené, ale přezkoumat dříve učiněné závěry, přičemž pokud u přezkumného orgánu padne shoda na učiněných závěrech, není důvodu, proč by na ně nemohlo být odkázáno.“
Po tomto právním posouzení věci spočívajícím ve shodném názoru se žalovaným na postup správce daně krajský soud ve svém rozsudku citoval znění ustanovení § 254 odst. 1, § 254 odst. 2, § 264 odst. 1 a § 264 odst. 14 daňového řádu a dále ustanovení § 64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. V návaznosti na tato ustanovení v závěru svého rozsudku vyvracel možnost aplikace ustanovení § 254 odst. 1 a § 254 odst. 2 daňového řádu s tím, že v souzené věci nejsou naplněny předpoklady pro přiznání úroku v těchto ustanoveních uvedené. Krajský soud konkrétně zhodnotil, že ve smyslu ust. § 254 odst. 1 daňového řádu nedošlo ke změně či zrušení platebního výměru a zajišťovací příkaz byl v době ještě nestanovené daně z přidané hodnoty exekučním titulem. V souvislosti s tím odmítl argumentaci stěžovatele, která se týkala podstaty daňové povinnosti a nebyla předmětem řízení ve věci úroku, neboť směřovala proti zajišťovacímu příkazu a platebnímu výměru na daň. Krajský soud nezjistil ani naplnění podmínek dle § 254 odst. 2 daňového řádu, neboť dle jeho názoru nedošlo k pochybení (k neoprávněnému jednání) správce daně, protože zajištěné prostředky byly vymoženy daňovou exekucí, která byla ukončena, a předmětné prostředky byly připsány na účet správce daně před prohlášením konkurzu. Krajský soud se neztotožnil s názorem stěžovatele, že správce daně měl stěžovateli vrátit finanční prostředky i bez žádosti a že předmětný úrok měl být stěžovateli přiznán již od prohlášení konkurzu nebo minimálně ode dne následujícího po dni uplynutí 15 denní lhůty od prohlášení konkurzu. Tento svůj názor krajský soud vyvodil ze skutečnosti, že zákon o správě daní a poplatků ani zákon o konkurzu a vyrovnání a ani daňový řád nestanoví správci daně povinnost vrátit daňovému subjektu vzniklý vratitelný přeplatek bez jeho žádosti. K námitce stěžovatele,týkající se neúplnosti poučení o námitce v předmětném sdělení a nesprávného poučení o opravném prostředku v rozhodnutí o námitce, krajský soud argumentoval shodně se žalovaným, že jde o vady, které v dané věci neměly vliv na zákonnost rozhodnutí, neboť stěžovatel ve výsledku, kdy námitku i odvolání podal, nebyl zkrácen na svých procesních právech. Z uvedených důvodů krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel v podané kasační stížnosti namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu z kasačních důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.”).
Nezákonnost rozsudku krajského soudu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., spočívající v nesprávném právním posouzení otázky soudem v předcházejícím řízení, stěžovatel spatřuje v nesprávné aplikaci a výkladu ust. § 264 odst. 10 a odst. 14 ve vztahu k ust. § 254 odst. 1 a 2 daňového řádu a k ust. § 64 odst. 4 a 6 zákona o správě daní a poplatků. To dovozuje z vad řízení před správními orgány. Namítá, že krajský soud pochybil, pokud nezrušil rozhodnutí žalovaného z důvodu pochybení správce daně při dokazování a zjišťování skutkového stavu věci, které nemá oporu ve spisech, a namítá i nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů. V návaznosti na uvedené vady řízení uplatněné jako kasační důvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. stěžovatel poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 29/2010 - 61 s tím, že tento soud jednoznačně vyslovil, že zajištěná částka 58 290 507,09 Kč se stala ke dni prohlášení konkurzu na majetek daňového subjektu (úpadce) součástí konkurzní podstaty a že tato částka byla nezákonně použita na úhradu daňové povinnosti úpadce, která se stala splatnou až po prohlášení konkurzu. Stěžovatel zdůrazňuje, že dle názoru Nejvyššího správního soudu bylo smyslem zajišťovacího příkazu pouze deponovat částku přibližně odpovídající budoucí daňové povinnosti daňového subjektu při pochybnostech o tom, že by byla v budoucnosti uhrazena. Stěžovatel namítá, že správce daně od prohlášení konkurzu na majetek daňového subjektu zadržoval zajištěnou částku a prováděl exekuci v rozporu s § 14 odst. 1 písm. e) ZKV, přičemž tuto exekuci je třeba hodnotit komplexně v jejím průběhu, nikoliv jen v okamžiku zahájení exekuce. Dle stěžovatele nezákonný stav provádění exekuce trval minimálně od okamžiku prohlášení konkurzu dne 26. 6. 2007 do doby vydání předmětných finančních prostředků stěžovateli dne 6. 6. 2011. Na základě tohoto skutkového stavu je stěžovatel přesvědčen, že se nejednalo o vratitelný přeplatek, ale o případ, kdy správce daně předmětné finanční prostředky nezákonně zadržoval, tyto prostředky předtím i neoprávněně zajistil, a proto stěžovatel ani neměl povinnost podávat žádost o vydání předmětných finančních prostředků. Stěžovatel poukázal na rozpor v posouzení věci krajským soudem, kdy na jedné straně je přisvědčováno tomu, že zajištěná částka se stala součástí konkurzní podstaty, a na druhé straně je tvrzeno, že posouzení zajištěných prostředků jako přeplatku je správné.
Stěžovatel je toho názoru, že postup správce daně je třeba kvalifikovat jako neoprávněné vymáhání. Proto nebyla na místě aplikace ust. § 64 odst. 4 a 6 zákona o správě daní a poplatků ve spojení s § 264 odst. 10 daňového řádu, nýbrž bylo třeba postupovat podle ustanovení § 254 odst. 2 nebo § 254 odst. 1 daňového řádu s tím, že úrok měl být stěžovateli vrácen dle § 254 odst. 4 ve lhůtě dle ust. § 254 odst. 3 daňového řádu. Stěžovatel míní, že nezákonnost postupu správce daně potvrzuje i argumentace žalovaného k námitce stěžovatele ohledně nesprávnosti použití § 264 odst. 14 daňového řádu, kdy žalovaný jen uvedl, v jakých případech lze toto ustanovení aplikovat, avšak námitku stěžovatele tím nevypořádal.
Pro případ, že by se Nejvyšší správní soud neztotožnil se stanoviskem stěžovatele, pak stěžovatel tvrdí, že i při použití § 64 odst. 4 a 6 zákona o správě daní a poplatků je postup správce daně nezákonný. Úrok dle ust. § 64 odst. 4 a 6 zákona o správě daní a poplatků by stěžovateli musel náležet nikoliv za dobu od 25. 9. 2009, nýbrž od prohlášení konkurzu, případně minimálně ode dne následujícího po dni uplynutí patnáctidenní lhůty od prohlášení konkurzu.
Kasační důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. stěžovatel spatřuje v tom, že se krajský soud odmítl bez dostatečného odůvodnění zabývat judikaturou Nejvyššího správního soudu zmíněnou v podané žalobě (tj. rozhodnutím č. j. 9 Afs 29/2010 - 61) a nerespektoval tak principy práva na řádný a spravedlivý proces, vyslovené v nálezu Ústavního soudu pod sp. zn. I. ÚS 403/03. Poukázal na to, že jedním z těchto principů je i povinnost soudů své rozsudky náležitě odůvodnit. Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Argumentuje-li účastník řízení názory právní vědy nebo judikatury, musí se soud s názory v těchto pramenech argumentačně vypořádat. Stěžovatel namítá, že krajský soud tuto zásadu opomenul a jeho rozsudek je nepřezkoumatelný.
Z uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně rozhodl i o zrušení odvolacího rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 11. 2012 a rozhodnutí správního orgánu 1. stupně o námitce ze dne 20. 4. 2012 a žalovanému stanovil povinnost nahradit stěžovateli náhradu nákladů řízení, in eventum, aby zrušil rozsudek krajského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se krajský soud v napadeném rozsudku řádně vypořádal se žalobními námitkami stěžovatele a své právní závěry odůvodnil s odkazem na příslušná zákonná ustanovení. Dle názoru žalovaného krajský soud ve svém rozsudku dostatečně právně posoudil, že se v případě vrácených finančních prostředků jednalo o vratitelný přeplatek a také, z jakých důvodů nejsou dány zákonné podmínky pro aplikaci ust. § 254 daňového řádu. Vypořádal i námitku stěžovatele ke lhůtě, za kterou by měl být stěžovateli přiznán úrok z přeplatku, a náležitě posoudil, že vady zjištěné v části rozhodnutí správních orgánů (v poučení o opravných prostředcích) nemají v dané věci vliv na zákonnost rozhodnutí těchto orgánů.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu a rozhodnutí žalovaného, jejíž důvodnost by sama o sobě postačovala ke zrušení rozhodnutí soudu i rozhodnutí žalovaného. K této námitce Nejvyšší správní soud i s přihlédnutím ke své dřívější judikatuře konstatuje, že má-li být rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud, případně správní orgán za rozhodný, jak uvážil o skutečnostech pro věc podstatných, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti posoudil (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS).
Absenci takto vytýčených požadavků Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku krajského soudu shledal v rozsahu soudního přezkumu správních rozhodnutí tak, jak tento rozsah v napadeném rozsudku vymezil krajský soud.
Krajský soud uvedl, že v případě totožných žalobních námitek a námitek uplatněných v odvolání může pouze korigovat právní názor správního orgánu, avšak nemůže právní názor správního orgánu zcela změnit. Krajský soud tedy dospěl k závěru, že v případě totožných žalobních námitek a námitek uplatněných v odvolání se může zaměřit pouze na to, zda se s nimi žalovaný vypořádal tak, že je jeho rozhodnutí přezkoumatelné. S takto vymezeným rozsahem přezkumu správních rozhodnutí nemůže Nejvyšší správní soud v žádném případě souhlasit.
Podle § 75 odst. 2 s. ř. s. soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí. Krajský soud rozhodující ve správním soudnictví je tedy povinen se vypořádat se všemi námitkami uplatněnými v žalobě (žalobními body), a to i s námitkami, které žalobce uplatnil již v odvolání proti rozhodnutí prvostupňového správního orgánu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003, č. j. 5 A 62/2000 - 27). Ostatně ve většině případů podává žalobce žalobu právě proto, že odvolací správní orgán jeho námitkám uplatněným v odvolání nevyhověl a podané odvolání zamítl. V takovém případě je pak úkolem krajského soudu, aby v mezích žalobních bodů přezkoumal závěry odvolacího správního orgánu, tj. věcně se zabýval všemi řádně uplatněnými námitkami. Pokud dospěje k závěru, že závěry odvolacího orgánu nejsou správné (to předpokládá, že si soud určitý odlišný právní názor učiní), je povinen napadené rozhodnutí zrušit (§ 78 odst. 1 s. ř. s.). Lze tedy uzavřít, že krajským soudem vymezený rozsah přezkumu (tj. že za situace, kdy žalovaný vypořádal odvolací námitky a své rozhodnutí odůvodnil, soud může jen převzít právní názor žalovaného) nemá žádnou oporu v právní úpravě. Rozsah přezkumu správních rozhodnutí tak, jak ho vymezil krajský soud, nelze dovodit ani z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 51/2007 - 87, ani z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 10. 1999, sp. zn. IV. ÚS 279/99, na které krajský soud odkazuje. V důsledku nesprávně vymezeného rozsahu přezkumu v rozsudku krajského soudu absentuje posouzení, z jakého důvodu krajský soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele obsaženou v žalobě.
V daném případě je předmětem sporu zákonnost sdělení správce daně ze dne 27. 2. 2012 a navazující řízení a rozhodnutí o opravných prostředcích - námitkách a odvolání, zakončená rozhodnutím žalovaného, tedy spor o výši přiznaného úroku ze zajištěných finančních prostředků a o délku doby, za kterou má být tento úrok přiznán. Předmětem řízení není a nemůže být zákonnost vydaného zajišťovacího příkazu ze dne 28. 3. 2007 a platebního výměru ze dne 11. 9. 2007 na daň z přidané hodnoty, neboť tato rozhodnutí jsou rozhodnutími způsobilými být předmětem samostatného přezkumu jak v odvolacím daňovém řízení, tak i v řízení o žalobě před správním soudem (u zajišťovacího příkazu viz rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90). Proto za jedině postačující z rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud považuje vypořádání tvrzení stěžovatele o nezákonnosti zajišťovacího příkazu a dále i jeho tvrzení směřující do podstaty daňové povinnosti v platebním výměru, k nimž krajský soud správně uvedl, že tyto své výhrady měl stěžovatel uplatnit v opravných prostředcích proti těmto rozhodnutím.
Oproti tomu závěry krajského soudu ve stěžejní otázce sporu, tj. postupu správních orgánů při rozhodování o přiznání úroku, jsou zcela nepřezkoumatelné a vypořádání žalobních bodů je v tomto důsledku nedostačující.
Protože stěžejní žalobní námitkou v přezkumném řízení před krajským soudem bylo tvrzení stěžovatele, že správní orgány při rozhodování o úroku nesprávně aplikovaly ust. § 264 odst. 10 a odst. 14 daňového řádu a § 64 zákona o správě daní a poplatků na místo správného postupu dle § 254 odst. 2, in eventum § 254 odst. 1 daňového řádu, bylo především nezbytné, aby krajský soud tuto námitku vypořádal a náležitě přezkoumal, zda žalovaný a předtím rozhodující správce daně na danou věc aplikovaly odpovídající právní předpis, který skutečně na zjištěný skutkový stav dopadá, a aby krajský soud v případě zjištění, že na věc byl použit nesprávný právní předpis, což namítá stěžovatel, uvážil, zda takové pochybení mělo vliv na zákonnost rozhodnutí. Mohlo-li mít za následek nesprávné posouzení pro věc rozhodujících skutkových či právních otázek obsažených v námitkách stěžovatele, bylo na místě rozhodnutí správního orgánu zrušit. Uvedený názor zaujal Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze dne 31. 10. 2013, č. j. 8 Afs 15/2013 – 54, v obdobné věci přiznání úroku a doplnil, že „soud nezruší pouze ta rozhodnutí, u kterých lze bez rozsáhlejšího doplňování řízení dovodit, že by výsledek řízení byl i přes užití nesprávného právního předpisu týž jako při užití odpovídajícího práva.“
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku, vycházeje z již výše zmíněného nesprávně vymezeného rozsahu přezkumu, následně jen zkonstatoval skutkový stav včetně závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 29/2010 - 61 o tom, že na předmětné finanční prostředky je třeba nahlížet jako na neoprávněně zadržované. Z těchto skutkových zjištění však nevyvodil žádnou svou úvahu o tom, jaký právní předpis měl být v případě předmětného úroku aplikován. Ze skutkového stavu, který je nesporný v tom, v jakém časovém sledu a na základě jakých rozhodnutí byly předmětné finanční prostředky zajištěny, vymáhány, použity na vyměřenou daň a následně vráceny, krajský soud především nevyvodil, jakou povahu měly v důsledku těchto postupů, zejména ve fázi vrácení, neoprávněně zadržované finanční prostředky, neuvedl žádné úvahy k tomu, proč je shodného názoru se žalovaným, že vymožené prostředky jsou přeplatkem, že tento přeplatek je třeba vrátit postupem dle § 64 zákona o správě daní a poplatků a v důsledku toho i dle téhož ustanovení přiznat úrok. Krajský soud se bez náležitých úvah na jedné straně ztotožnil se závěry žalovaného, který přisvědčil postupu správce daně dle § 64 zákona o správě daní a poplatků, na straně druhé ovšem shodně jako žalovaný posuzoval, zda jsou dány podmínky pro přiznání úroku dle ust. § 254 odst. 1 a 2 daňového řádu. Takové hodnocení aplikace právních předpisů je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, neboť krajský soud i žalovaný věc hodnotil současně podle obsahově odlišných ustanovení zákona o správě daní a poplatků a daňového řádu, aniž porovnal předmět právní úpravy, obsah a účinky těchto ustanovení a aniž by nejprve postavil na jisto, pod jaký právní režim a pod jaký z těchto předpisů přiznání úroku spadá.
Z důvodu rozdílnosti postupů správce daně, žalovaného a ostatně i krajského soudu při „výběru“ odpovídajícího právního předpisu, Nejvyšší správní soud považoval za nezbytné učinit přehled zákonných ustanovení, která správní orgány i krajský soud v dané věci aplikovaly, a dále přehled, jak věc stěžovatele podle těchto ustanovení v jednotlivých fázích řízení posuzovaly.
Aplikovaná právní úprava:
Správní orgány rozhodovaly za účinnosti daňového řádu a vycházely z následujících přechodných ustanovení tohoto zákona.
Podle § 264 odst. 1 daňového řádu řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.
Podle § 264 odst. 10 daňového řádu jestliže lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při jeho vracení podle dosavadních právních předpisů.
Podle § 264 odst. 14 daňového řádu prodaně, jejichž původní den splatnosti nastal do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se uplatní úrok z prodlení podle dosavadních právních předpisů.
Podle § 254 odst. 1 daňového řádu dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady.
Podle § 254 odst. 2 daňového řádu v případě, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, náleží mu za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení úrok podle odstavce 1 ve dvojnásobné výši; nárok na tento úrok nevzniká, pokud je neoprávněnost exekuce způsobena pozdějším vyslovením neúčinnosti doručení rozhodnutí nebo navrácením lhůty v předešlý stav.
Podle § 64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků požádá-li daňový dlužník o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč a nemá-li současně daňový dlužník nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Nemá-li daňový dlužník ke dni podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne následujícího po jeho vzniku, pokud se tak stane nejdéle do šedesáti dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne-li do této lhůty vratitelný přeplatek, žádost se zamítne. Za den vrácení přeplatku se považuje den, kdy došlo k odepsání z účtu správce daně. Vyhoví-li správce daně plně žádosti podle tohoto nebo předchozího odstavce, nemusí sdělovat daňovému dlužníkovi výsledek vyřízení jeho žádosti, pokud o to není v žádosti výslovně požádáno. Za den rozhodnutí o žádosti a současně za den jeho doručení daňovému dlužníkovi se považuje den, který následuje po dni doručení žádosti správci daně.
Podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků zavinil-li vznik přeplatku správce daně, vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů, a vrátil-li jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Je-li vracen přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 4 nebo nebyla-li dodržena zákonná lhůta pro vrácení u vratitelného přeplatku, který se podle daňového zákona vrací bez žádosti, aniž by zde při vzniku přeplatku bylo zavinění správce daně, náleží daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok náleží v těchto případech ode dne následujícího po dni uplynutí zákonné lhůty pro jeho vrácení. Vznikl-li přeplatek zaviněním správce daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po původní lhůtě splatnosti daně a s účinností od počátku běhu této lhůty se tento přeplatek použije podle odstavců 2 a 3; pokud došlo ke vzniku přeplatku až po dni původní splatnosti daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku přeplatku. Pokud by skutečná přiznaná škoda způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně, byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává. Úrok se nepřizná, činí-li méně než 50 Kč.
Citovanou právní úpravu správní orgány aplikovaly takto:
Předmětné sdělení Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 27. 2. 2012 o výši přiznaného úroku odkazuje v úvodu na postup dle § 254 odst. 1 za použití přechodného ustanovení § 264 odst. 14 daňového řádu ve spojení s § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Následně v textu je rovněž odkazováno na přechodné ustanovení § 264 odst. 10 daňového řádu.
Rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 20. 4. 2012 o námitce stěžovatele proti uvedenému sdělení vychází z toho, že v daném případě nebylo možné úrok přiznat dle § 254 daňového řádu, jak namítal stěžovatel, a nebylo možné přisvědčit ani argumentaci stěžovatele ustanovením § 264 odst. 1 daňového řádu, neboť na místě bylo aplikovat speciální úpravu dle § 264 odst. 14 daňového řádu. Finanční úřad dovodil, že ust. § 264 odst. 14 obsahuje speciální úpravu oproti ust. § 264 odst. 1 daňového řádu, neboť v tomto ustanovení je užit pojem „úrok“ a citované ustanovení lze užít i na úrok, k jehož zaplacení je povinen správce daně.
V rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 11. 2012 o odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce daně o námitce je uvedeno, že na přiznání úroku v dané věci nelze uplatnit § 254 odst. 1 ani § 254 odst. 2 daňového řádu, neboť nebyly splněny podmínky těchto ustanovení – nedošlo ke zrušení rozhodnutí o stanovení daně, ani na stěžovateli nebyly finanční prostředky neoprávněně vymáhány. Dle žalovaného nemohlo dojít ani k aplikaci § 264 odst. 14 daňového řádu, neboť toto ustanovení se týká úroku z prodlení, který je upraven v ust. § 252 daňového řádu a § 63 zákona o správě daní a poplatků, kdy v prodlení je daňový subjekt. Žalovaný posoudil, že správce daně správně aplikoval § 264 odst. 10 daňového řádu ve spojení s § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, neboť lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do nabytí účinnosti daňového řádu. Žalovaný současně uvedl, že při výpočtu úroku byla použita sazba dle § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, tj. stejná sazba, která je uvedena i v § 254 odst. 1 daňového řádu, jehož aplikace se stěžovatel domáhá.
Krajský soud se při přezkumu ztotožnil se závěry žalovaného.
Z důvodu výše uvedeného způsobu rozhodování správních orgánů a při již výše zmíněném nedostatečném vypořádání žalobních námitek krajským soudem jsou závěry krajského soudu o správnosti postupu správních orgánů nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost spočívající ve zmatečném posuzování použité právní úpravy. Krajský soud si vůbec neujasnil, s jakým názorem žalovaného na aplikaci právních předpisů se ztotožňuje. Žalovaný v odvolacím rozhodnutí totiž považoval za správný postup správce daně podle ust. § 264 odst. 10 daňového řádu ve spojení s § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, ačkoliv na takovém postupu není prvostupňové korigující rozhodnutí správce daně (rozhodnutí o námitce) postaveno a naopak vychází z přechodného ustanovení ust. § 264 odst. 14 daňového řádu. Ustanovení § 264 odst. 14 daňového řádu naopak žalovaný z aplikace vylučuje a činí tak správně, neboť úrok dle tohoto ustanovení se týká prodlení daňového subjektu, nikoliv správce daně. Dle přechodného ust. § 264 odst. 10 daňového řádu tedy nelze usuzovat na použití ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků o zaplacení úroku z prodlení správce daně daňovému subjektu. Pokud se tedy krajský soud ztotožnil s právním názorem žalovaného, ztotožnil se s tím, že mělo být postupováno podle § 264 odst. 10 daňového řádu ve spojení s § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, avšak krajský soud nijak nehodnotil, že § 264 odst. 10 daňového řádu upravuje pouze běh lhůty pro vrácení přeplatku. Krajský soud předně nevypořádal žalobní námitku, že nejde o přeplatek, a ani pro případ, že by dospěl ke kvalifikaci zadržených finančních prostředků jako přeplatku, nevyjasnil, zda ust. § 264 odst. 10 daňového řádu o lhůtě k vrácení přeplatku je úpravou dopadající i na přiznání úroku jako práva z tohoto postupu (vrácení přeplatku) plynoucího. Pokud krajský soud souhlasil s aplikací ust. § 264 odst. 10 daňového řádu ve spojení s § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, tedy s přiznáním úroku postupem podle zákona o správě daní a poplatků, pak není zřejmé, proč krajský soud ve svém rozsudku uváděl přechodné ustanovení § 264 odst. 1 daňového řádu, odkazující na postup podle daňového řádu, a co z tohoto ustanovení vyvodil. Krajský soud následně po citaci ust. § 264 odst. 1 daňového řádu zcela nepochopitelně uváděl i ust. § 264 odst. 14 daňového řádu, ačkoliv předtím v rozsudku konstatoval, že se ztotožnil s názorem žalovaného, který ve svém rozhodnutí aplikaci ust. § 264 odst. 14 daňového řádu vyloučil.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu krajský soud nemohl pouhou citací bez dalších úvah pominout význam přechodného ustanovení § 264 odst. 1 daňového řádu, neboť to obsahuje jak procesní úpravu pro postupy, které nastaly před účinností daňového řádu (a správní orgány i krajský soud si měly ujasnit, o jaké postupy a v jakém čase v daném případě šlo), tak i právní úpravu hmotněprávní, stanoví-li, že práva a povinnosti z těchto postupů plynoucí (úrok plyne z vrácení platby) se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují postupy, které jsou svou povahou a účelem nejbližší.
Bylo tedy úkolem krajského soudu, aby vyšel ze zjištěného stavu věci a aby při respektování právního názoru Nejvyššího správního soudu, že se předmětné finanční prostředky staly v důsledku prohlášení konkurzu na majetek daňového subjektu neoprávněně zadržovanými, kvalifikoval daňovou povahu těchto prostředků v rámci daňových předpisů, posoudil postupy správce daně spočívající ve vrácení těchto finančních prostředků, přiznání úroku stěžovateli a dle přechodných ustanovení daňového řádu uvážil o aplikaci odpovídajícího procesního i hmotného práva. Pro případ, kdy by bylo srozumitelným způsobem a přezkoumatelnými úvahami krajského soudu postaveno na jisto, že na přiznání úroku se vztahuje daňový řád, a tedy stěžovatelem namítané ust. § 254 daňového řádu, pak teprve by bylo na místě, aby se krajský soud zabýval tím, zda u stěžovatele jsou dány podmínky pro přiznání úroku dle ust. § 254 odst. 1 nebo odst. 2 daňového řádu. Hodnocení hmotněprávních podmínek přiznání úroku, které podle těchto ustanovení daňového řádu provedl krajský soud, a to v rozporu s vlastním názorem o užití zákona o správě daní a poplatků, je nesrozumitelné a zmatečné.
Vymezení právního režimu a nalezení odpovídajícího práva pro rozhodování o přiznání úroku stěžovateli v této věci je předpokladem pro posouzení dalších otázek týkajících se výše úroku a délky doby, za kterou lze předmětný úrok přiznat. Půjde o posouzení, zda od prohlášení konkurzu šlo o takové jednání správce daně, s nímž je, ať již dle zákona o správě daní a poplatků nebo dle daňového řádu, spojeno vrácení platby i bez žádosti a tím bude determinována případně výše úroku a doba, za kterou má být úrok přiznán. Ani těmito skutečnostmi se krajský soud v důsledku jím nesprávně uchopeného způsobu přezkumu rozhodnutí správních orgánů nezabýval. Ve vztahu k době, za kterou má být úrok přiznán, soud považuje za nepřezkoumatelné i konstatování krajského soudu, že zákon o správě daní a poplatků ani daňový řád nestanoví povinnost vrátit daňovému subjektu vratitelný přeplatek bez žádosti. Nepřezkoumatelnost tohoto stanoviska je dána nevyjasněním povahy předmětných finančních prostředků (zda jde o přeplatek či jiné plnění, ostatně pojem „vratitelný přeplatek“ užívá i ust. § 254 odst 4 daňového řádu), neujasněním důvodu jejich vrácení (z jednání správce daně) a také tím, že toto stanovisko je v rozporu s vlastním názorem krajského soudu o použití ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, neboť toto ustanovení upravuje vrácení přeplatku ze zavinění správce daně bez žádosti.
Protože krajský soud v souzené věci náležitě nepřezkoumal postupy a rozhodnutí správních orgánů a nevypořádal žalobní námitky stěžovatele tak, aby z odůvodnění jeho rozsudku vyplynula konzistentní skutková a právní argumentace, je rozsudek krajského soudu ve svém celku nepřezkoumatelný. Základním pochybením je soudem uplatněný rozsah soudního přezkumu, v jehož důsledku nebyly žalobní námitky vypořádány věcně a závěry žalovaného byly převzaty krajským soudem zmatečným způsobem.
Stejnou vadou řízení, tj. nepřezkoumatelností pro nesrozumitelnost, je stiženo i rozhodnutí žalovaného. Rovněž žalovaný ve svém rozhodnutí zmatečným způsobem usoudil na správnost
postupu správce daně dle § 264 odst. 10 daňového řádu, ačkoliv správce daně v rozhodnutí o námitce, které žalovaný přezkoumával, vycházel z ust. § 264 odst. 14 daňového řádu, což je ustanovení, jehož aplikaci žalovaný vyloučil. Žalovaný rovněž jako soud nevyjasnil, pod jaký právní předpis postup při přiznání úroku stěžovateli z neoprávněně zadržených prostředků spadá a právně věc posuzoval jak podle přechodného ustanovení § 264 odst. 10 ve spojení s § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, tak i podle § 254 odst. 1 a 2 daňového řádu.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ř. s. Stěžovatel měl ve věci plný úspěch, proto má právo na náhradu nákladů řízení před krajským i Nejvyšším správním soudem.
Náklady řízení o žalobě spočívají v odměně advokáta za 2 úkony právní služby ve výši 2x 3 100 Kč, a to za převzetí a přípravu zastoupení a podání žaloby [§ 1 odst. 1, § 7 bod 5., § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2013], v náhradě hotových výdajů ve výši 2 x 300 Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky) s připočtením daně z přidané hodnoty ve výši 1 428 Kč. Náklady řízení před krajským soudem jsou tedy dány v částce 8 228 Kč.
Náklady řízení o kasační stížnosti spočívají v odměně advokáta za 1 úkon právní služby ve výši 3 100 Kč, sestávající se z písemného podání ve věci samé – kasační stížnosti [§ 1 odst. 1, § 7 bod 5., § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlášky ve znění od 1. 1. 2013] a v náhradě hotových výdajů 300 Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky) s připočtením daně z přidané hodnoty ve výši 714 Kč. Náklady řízení jsou tedy dány v částce 4 114 Kč.
Celkové náklady řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním soudem tedy činí 12 342 Kč.
Výrok o vrácení soudního poplatku z podané kasační stížnosti ve výši 5 000 Kč je dán ust. § 10 odst. 1 zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění do 31. 12. 2013, tedy z důvodu, že stěžovatel soudní poplatek zaplatil, ač k tomu nebyl povinen. Stěžovatel je správce konkurzní podstaty, který je dle § 11 odst. 2 písm. q) cit. zákona od poplatku osvobozen. Nejvyšší správní soud proto rozhodl o vrácení zaplaceného soudního poplatku stěžovateli k rukám jeho zástupce, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto usnesení dle § 10a odst. 1 citovaného zákona.
Zdroj: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2014, sp. zn. 9 Afs 87/2013 - 37, dostupné na www.nssoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.

References: soud 
 soud 
 § 159
 zákona č. 280
 § 254
 § 264
 § 64
 zákona č. 337
 § 264
 § 254
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 zákona č. 328
 soud 
 soud 
 § 264
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 264
 § 64
 soud 
 § 254
 § 254
 § 264
 § 264
 § 64
 § 254
 § 254
 soud 
 § 254
 soud 
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 zákona č. 150
 § 103
 § 264
 § 254
 § 64
 soud 
 § 103
 soud 
 § 14
 § 64
 § 264
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 264
 soud 
 § 64
 § 64
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 264
 § 64
 § 254
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 § 64
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 § 264
 § 264
 § 264
 § 254
 § 254
 § 64
 § 64
 § 254
 § 264
 § 64
 § 264
 § 254
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 254
 § 254
 § 264
 § 252
 § 63
 § 264
 § 64
 § 64
 § 254
 soud 
 soud 
 § 264
 § 64
 § 264
 § 264
 § 264
 § 64
 soud 
 § 264
 § 64
 soud 
 § 264
 soud 
 § 264
 soud 
 § 264
 § 64
 soud 
 § 264
 soud 
 § 264
 § 264
 § 264
 soud 
 § 264
 soud 
 § 254
 soud 
 § 254
 soud 
 soud 
 § 254
 § 64
 soud 
 § 264
 § 264
 soud 
 § 264
 § 64
 § 254
 § 60
 § 7
 § 9
 § 11
 § 7
 § 9
 § 11
 § 10
 zákona č. 549
 § 11
 soud 
 § 10