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Timestamp: 2018-12-17 09:42:23+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3980/2006, 20-12-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3980/2006 de 20 de Diciembre de 2007
Núm. Resolución: 00/3980/2006
El efecto preclusivo de una comprobación limitada respecto a un posterior procedimiento de comprobación limitada o de inspección, según el artículo 140 de la LGT (Ley 58/2003), se produce en el caso concreto respecto a una liquidación, ya que no se han especificado los nuevos hechos o circunstancias que se han tenido en cuenta a efectos de la liquidación practicada como consecuencia de la segunda comprobación parcial, ni puede entenderse que la actuación inspectora se haya producido dentro de la hipótesis prevista en la letra c, párrafo 1 del artículo 139, ya que ha habido resolución expresa por parte de los órganos de gestión tributaria.
En la Villa de Madrid, a 20 de diciembre de 2007 vista la reclamación económico-administrativa interpuesta, en única instancia, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L. y en su nombre y representación por Dña. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra sendos acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades dictados por la Dependencia Regional de Inspección de ... ejercicios 2001 y 2003 y cuantía de 262.455,21 y 149.136,94 euros, respectivamente.
PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas por los Servicios de Inspección de AEAT de ... en la entidad X, S.L. se instruyó con fecha 19/05/2006 actas modelo A02, números de referencia ... y ..., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2003 en las que se hacía constar que el sujeto pasivo había presentado declaración de dichos impuestos y ejercicios con el siguiente resultado (Datos en euros):
BASE IMPONIBLE 96.077,76
Cuota íntegra 29.119,63
Ret. ing. y pagos cta. 8.011,39
Cuota del ejercicio 21.108,24
Pag frac. 5.172,90
Líquido a ingresar 15.935,34
BASE IMPONIBLE 830.613,57
Cuota íntegra 286.207,15
Deducciones 137.771,39
Cuota líquida positiva 148.435,76
Reten. ingr. y pag a cuen. 32.404,75
Cuota del ejercicio 116.031,01
Pag frac. y cuot. imput. 15.670,64
Cuota diferencial 100.360,37
Su actividad principal clasificada en los epígrafes 8.611 y 12 del IAE, fue el alquiler de viviendas, locales y otros.
Los datos declarados se modifican al considerar que los elementos patrimoniales transmitidos en el 2001, una vivienda con trastero y garaje y una finca, no pueden acogerse al beneficio fiscal de la reinversión de beneficios extraordinarios por tratarse de elementos que deben calificarse de existencias y no de inmovilizado.
El obligado tributario consignó en su declaración del Impuesto del ejercicio 2001 un beneficio por enajenación inmovilizado de 608.927,07€, siendo corregido el mismo por reinversión de beneficios extraordinarios y por depreciación monetaria. Asimismo en el ejercicio 2003 se consignó en concepto de beneficios por enajenación de inmovilizado un importe de 679.673,21€ aplicándose una corrección en base de 893,98€ por corrección monetaria y aplicándose en cuota una deducción en base al artículo 36.ter de la Ley 43/1995 de 135.755,85€.
En consecuencia, no son procedentes los ajustes por dichos conceptos resultando como consecuencia de la regularización inspectora para el ejercicio 2001 una base comprobada de 719.974,05 euros, una cuota a ingresar por Acta de 218.363,70 euros, y unos intereses de demora por importe de 44.091,51 euros.
En cuanto al ejercicio 2003 se corrige la disminución en base por corrección monetaria y se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios resultando una base comprobada de 831.507,55 euros, cuota a ingresar de 136.068,75 euros, e intereses de demora de 13.068,19 euros.
Emitido el correspondiente informe ampliatorio por el Inspector Actuario, el obligado tributario presenta escrito de alegaciones en el que, en síntesis, manifiesta:
Que cuando el obligado decidió acogerse a estos beneficios fiscales lo hizo teniendo en cuenta el criterio que la DGT sostenía en ese momento, (consultas n° 0573-98 y la n° 1279-02). De estas consultas se desprende que el criterio para considerar que un elemento patrimonial de una empresa inmobiliaria pertenecía a su inmovilizado era que estuviese destinado al arrendamiento y no a la venta, sin más. Ni la Ley ni el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades recogen una definición que permita calificar un elemento patrimonial como inmovilizado o como perteneciente al activo circulante, por lo que procede la remisión a lo establecido en la normativa contable y mercantil. Dado que los elementos transmitidos estaban destinados al arrendamiento y, de hecho fueron en su mayoría objeto de explotación, no deben considerarse existencias sino elementos del inmovilizado por lo que resultan de aplicación los beneficios fiscales previstos en la LIS para el caso de reinversión de beneficios extraordinarios.
Con fecha de 31 de Julio de 2006 es dictado acuerdo de liquidación por el que se confirma en su integridad la propuesta inspectora contenida en el Acta resultando una deuda tributaria comprensiva de cuota e intereses de 262.455,21 euros para el ejercicio 2001 y de 149.136,94 euros para el ejercicio 2003. La liquidación, que tiene carácter provisional al haberse limitado la comprobación a la reinversión de beneficios extraordinarios, es notificada el 4 de Agosto.
SEGUNDO.- Con fecha de 1 de Septiembre de 2006 se interpone ante este Tribunal Central reclamación económico-administrativa alegándose:
1.- Nulidad de las actuaciones por contravención de lo dispuesto en el art.140 de la LGT 58/2003.
2.- Ausencia de representación en relación con las actuaciones inspectoras ampliadas al ejercicio 2001.
3.- Contradicción con actuaciones inspectoras previas en las que se calificó a la actividad desarrollada de arrendamiento.
4.- En cuanto al fondo del asunto, reitera que los inmuebles enajenados tienen la calificación de activo inmovilizado y no de existencias.
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son necesarios para la admisión a trámite del presente recurso en el que las cuestiones que se plantean las siguientes: Regularidad de las actuaciones inspectoras y calificación de determinados inmuebles como existencias o como inmovilizado a efectos de diferimiento por reinversión y deducción por reinversión.
SEGUNDO.- Se alega por el interesado a efectos de la liquidación practicada por el ejercicio 2003 que la entidad ya había tenido previamente otra comprobación sobre el mismo concepto y ejercicio, por lo que de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria debe considerarse nula la segunda liquidación.
En relación con la comprobación limitada dispone el artículo 136 de la LGT: "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
Añade la Ley en su artículo 139 en relación con la terminación del procedimiento de comprobación limitada que:
"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada".
Respecto a los efectos producidos en este tipo de comprobación dispone el artículo 140 que: "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".
Los mencionados preceptos suponen por tanto que una actuación previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, es decir, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto comprobado, aunque limitado a dicho impuesto y ejercicio, salvo que en la nueva actuación se mencionen expresamente las nuevas circunstancias o hechos descubiertos que se toman en consideración a efectos de dictar una nueva liquidación. Para que la comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario que exista una resolución que finalice y acuerde de forma expresa la regularización de la liquidación como consecuencia de la comprobación tributaria. A ello debe añadirse que la normativa antedicha es aplicable tanto a las actuaciones realizadas por los Órganos de Gestión Tributaria cono de la Inspección, tal y como aclara el art 141.h de la Ley General Tributaria al establecer entre las competencias de la Inspección: "La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta Ley". Asimismo dentro de la normativa específica relativa al procedimiento de inspección se regula el alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección en el Artículo 148:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.
3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias".
En este supuesto se realizaron actuaciones por parte de la Oficina de Gestión Tributaria Administración de ... dependiente de la Delegación Especial de ... dirigidas a comprobar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.
Tal y como consta en la resolución de 14 de Abril de 2005, se trataba de una comprobación limitada, y referida a la verificación de la deducción del artículo 36, ter de la Ley 43/1995, rectificándose el cálculo de la misma y dictando como consecuencia una liquidación tributaria con el carácter de provisional.
En la misma resolución se hace constar que: "Con la notificación de la liquidación provisional finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución".
Como ya ha quedado expuesto, la posterior actuación inspectora tenía asimismo la naturaleza de comprobación abreviada y estaba referida a comprobar el cumplimiento de los requisitos exigibles para acogerse al beneficio fiscal previsto en el art 36, ter de la Ley 43/1995, haciéndose constar expresamente en el Acta que "por tratarse de una actuación parcial, (artículo 148 de la LGT) no se han solicitado los libros de contabilidad y los registros fiscales; únicamente se han examinado las hojas de mayor y balance de sumas y saldos correspondientes a tos elementos objeto de transmisión y en los que se ha materializado la reinversión, aportadas por la entidad".
No consta en el Acta, sin embargo, que la Inspección haya especificado los nuevos hechos o circunstancias que se han tenido en cuenta a efectos de la liquidación practicada como consecuencia de la segunda comprobación parcial, lo que infringe la normativa expuesta cuyo único requisito para la validez de la nueva liquidación es que se determine expresamente los nuevos elementos de hecho tomados en consideración. Tampoco puede entenderse que la actuación inspectora se haya producido dentro de la hipótesis prevista en la letra c, párrafo 1 del art 139, ya que como se ha dicho, ha habido resolución expresa por parte de los Órganos de Gestión tributaria, por lo que todo ello induce a apreciar el incumplimiento de la normativa al respecto, y por tanto a anular la liquidación practicada en Acta de Inspección referente al ejercicio 2003.
TERCERO.- Alega el interesado la falta de representación en relación con las actuaciones inspectoras, que inicialmente eran referidas al ejercicio 2003, y que fueron ampliadas al ejercicio 2001. Por lo que se refiere a esta primera cuestión, referente a la falta de representación para el ejercicio 2001, está acreditado en el expediente que en la citación inicial de la Inspección se indicaba que la sociedad debía autorizar a una persona para actuar ante ella; que en las sucesivas diligencias que se extendieron figuró D. ... como representante de la empresa; que en ningún momento a lo largo del procedimiento inspector se alegó la falta de representación del firmante de las diligencias y que éste atendió los requerimientos de la Inspección aportando la contabilidad y documentos de la empresa que le fueron solicitados. A ello ha de añadirse que el acta aparece firmada por el mismo representante, lo que supone de todo ello la aceptación tácita de la representación de la empresa como se desprende de los actos propios realizados por el mismo, confirmando con ello las actuaciones de quienes actuaron en nombre de la empresa.
Los hechos relatados ponen de manifiesto de forma concluyente que la sociedad atribuyó la representación de la misma en relación con dicho ejercicio al mismo representante a quien atribuyó la representación antes de la ampliación de actuaciones al ejercicio 2001, lo que se deriva de los actos concluyentes tanto de la entidad representada como del representante autorizado por ésta, siendo esta realidad fáctica una de las formas de acreditar dicho extremo, de conformidad con el artículo 27.3 del Reglamento General de la Inspección (RGIT): "En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos:
b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".
Por ello es inaceptable pretender que no hubo una aquiescencia de la administración de la sociedad de facultades representativas y de administración, cuando resulta que el representante aportó a la inspección nada menos que la contabilidad social, los libros del Impuesto de Sociedades, y documentación relativa a dicho ejercicio 2001. Por tanto, si la sociedad realmente quería que el Sr ... no representase a la entidad para dicho ejercicio, no se comprende que se le diera un acceso libre a dicha documentación y registros contables.
Ha de rechazarse por tanto la alegación formulada debiendo entenderse válidas las diligencias y el acta, en aplicación de lo que se dispone en el artículo 61 del RGIT:" Si el interesado hubiese comparecido mediante representante e impugnase la liquidación derivada de un acta por falta o insuficiencia del poder o alegase esta circunstancia acerca de un acta de disconformidad, la liquidación o el acta serán válidas si las actuaciones inspectoras se han practicado observando lo dispuesto en el artículo 27 de este Reglamento".
CUARTO.- Alega el interesado la contradicción de la Administración Tributaria en la calificación fiscal de las operaciones indicadas ya que el 20 de febrero de 2002 la Inspección de los Tributos incoó a la misma sociedad Acta de conformidad por el mismo concepto tributario y ejercicio 1998 en el que la Inspección admite el beneficio fiscal de diferimiento por reinversión por la enajenación de inmovilizado material en la transmisión de varias parcelas de terreno.
A tales efectos debe señalarse que la actividad desarrollada por una entidad durante un ejercicio no supone necesariamente que a efectos calificatorios deba extenderse a ejercicios posteriores, ya que la sociedad puede haber desarrollado actividades distintas en cada uno de ellos, o como es el caso, haber realizado ventas de activos que en un ejercicio por las características concurrentes pudieron haber sido calificado como activos fijos, circunstancias que no tienen porque coincidir con las existentes en el ejercicio posterior, ni por ende vincular a la Inspección en la calificación fiscal de las operaciones controvertidas.
Es por ello que este Tribunal no puede extender su competencia al análisis de otro ejercicio cuya liquidación es firme y no forma parte de la litis, debiendo limitarse a analizar la conformidad a Derecho del ejercicio objeto de reclamación.
QUINTO.- En cuanto al fondo del asunto, consistente en analizar si determinados inmuebles deben ser considerados como existencias o como inmovilizado debe señalarse que la distinción entre elementos del inmovilizado y del activo circulante viene recogida en el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (R. D. Leg. 1564/1989), el cual se refiere a la adscripción de los elementos patrimoniales del activo en los siguientes términos:
Tratándose de empresas que realizan actividad inmobiliaria, resulta en ocasiones difícil la adscripción de los inmuebles que componen su patrimonio a una u otra categoría de activos, debido a la propia naturaleza de su actividad. La Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, intenta aclarar la cuestión señalando que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente". En consecuencia, podemos concluir que, en el caso de las empresas inmobiliarias, la calificación de los inmuebles como inmovilizado o circulante debe hacerse según su destino inicial previsible, siendo inmovilizado si se destinan al arrendamiento o al uso propio, y existencias si por el contrario se destinan a la venta.
En este caso, como consta en el acto impugnado, los inmuebles enajenados no fueron adquiridos ni para destinarse al uso propio de la entidad, ni para su alquiler, que serían los fines que justificarían su tratamiento contable como inmovilizado. Así en el ejercicio 2001 en relación a la finca enajenada, el obligado tributario ha aportado unos contratos por los cuales se permitía la instalación en los terrenos de unos soportes para instalar publicidad. En concreto, en relación con la finca enajenada en el 2001, sita en el ..., parcela n° ..., el obligado tributario, propietario de una tercera parte, ha aportado a la Inspección un contrato de arrendamiento con las otras dos entidades propietarias del terreno de fecha 15 de octubre de 1999 para la instalación de vallas publicitarias a favor de la sociedad Y, S.L. En concreto, de dos carteleras de 3x8 metros con fines publicitarios, abonándose por cada una de ellas 125.000 pesetas anuales por los derechos adquiridos en el terreno en concepto de canon. En cuanto a la vivienda duplex, el garaje y el trastero, el obligado tributario no ha aportado documentación ni prueba alguna que acredite que con anterioridad a su transmisión hubiera sido alquilada. Es más, en la diligencia de 20 de abril de 2006, el representante del obligado manifiesta expresamente que el piso y garaje vendidos en el 2001 no han estado alquilados.
La cuestión por tanto es si la mera colocación de soportes para vallas en la finca, por la que la entidad percibe una cantidad simbólica es significativo para considerar esa explotación económica a efectos de calificar el elemento de inmovilizado.
En relación con esta cuestión puede traerse a colación lo dicho por el ICAC en respuesta a consulta nº. 3 (BOICAC nº. 52): "...De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmueble ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa. A este respecto, se entiende que en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien".
En consecuencia, al no haber sido objeto de explotación constituyen existencias, debiendo analizarse las consecuencias que dicha calificación comporta a efectos de la aplicación de los mencionados beneficios de diferimiento por reinversión (2001), y deducción por reinversión. (2003).
SEXTO.- En cuanto al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 aplicable al ejercicio 2003 establecía que:
"No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores".
En cuanto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 aplicable al ejercicio 2003 establecía:
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el art. 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo:
Los elementos patrimoniales transmitidos; susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo; son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión...".
Pues bien a la vista de lo expuesto los bienes en cuestión, y conforme se dispone en las normas de adaptación de las normas contables a las empresas inmobiliarias y en la citada consulta del ICAC deberían haber sido contabilizados como existencias, y no como inmovilizado no pudiendo en consecuencia acogerse a los mencionados beneficios de diferimiento por reinversión (2001), y deducción por reinversión (2003).
SEPTIMO.- Por último y en relación con la cuestión relativa a determinar si procede o no aplicar la corrección monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 a las parcelas y edificaciones transmitidas, debe señalarse que el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 establece que: «A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: ...». Posteriormente la Ley 40/1998 ha dado una nueva redacción a este artículo limitando su aplicación a los bienes inmuebles. De este artículo se deduce que la corrección monetaria se aplica exclusivamente sobre los elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial. Visto pues que los elementos transmitidos no tenían la consideración de inmovilizado sino de existencias, la consecuencia no puede ser otra que la regularización practicada por la Inspección consistente en eliminar la corrección en base por este concepto.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.L. contra acuerdos de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades dictados por la Dependencia Regional de Inspección de ... ejercicios 2001 y 2003 y cuantía de 262.455,21 y 149.136,94 euros, ACUERDA: 1.- Estimar parcialmente la reclamación planteada.- 2º.- Anular la liquidación referente al ejercicio 2003 y confirmar la relativa al ejercicio 2001.
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 artículo 36
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 artículo 36
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 artículo 27
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 artículo 27
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 artículo 15
 artículo 15

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