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FISCALITA DIFFERITA E ANTICIPATA OIC 25 - PDF
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Guido Simone Valente
1 FISCALITA DIFFERITA E ANTICIPATA OIC 25 PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA Compravendita con obbligo di retrocessione Il lavoro interinale Operazioni di retrolocazione (Lease Back) 1
2 FISCALITA DIFFERITA E ANTICIPATA Oic 25 2
3 Le imposte sul reddito hanno la natura di oneri sostenuti dall'impresa nella produzione del reddito; conseguentemente, per il principio della competenza, nel bilancio devono essere recepite le imposte che: pur essendo di competenza di esercizi futuri, sono esigibili con riferimento all'esercizio in corso (imposte anticipate) e, quelle che, pur essendo di competenza dell'esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri (imposte differite). 3
4 In particolare, la contabilizzazione della fiscalità differita deriva dalle differenze temporanee tra il valore attribuito ad una attività o ad una passività secondo criteri civilistici, ed il valore attribuito a quell'attività o a quella passività ai fini fiscali. Le predette differenze temporanee concorrono nel loro complesso a determinare la base di calcolo delle imposte anticipate e differite. Le differenze temporanee si distinguono in: differenze temporanee tassabili; differenze temporanee deducibili. 4
5 Le imposte differite Le differenze tassabili hanno segno positivo e danno luogo ad ammontari imponibili negli esercizi a venire, generando passività per imposte differite; ne sono esempi i componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico (come le plusvalenze ex art. 86, comma 4 TUIR). 5
6 Le imposte anticipate Le differenze deducibili hanno segno negativo e danno luogo ad ammontari imponibili nell'esercizio in cui si rilevano, generando attività per imposte anticipate; ne sono esempi i componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico a seguito di norme fiscali che prevedono, ad es., una deducibilità parzialmente differita (come nel caso delle spese di rappresentanza ex art. 108, comma 2, TUIR). 6
7 Requisiti per la contabilizzazione Le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite non devono essere contabilizzate qualora siano relative a differenze tra imponibile fiscale e risultato del bilancio d'esercizio prima delle imposte che non si riverseranno in esercizi successivi. 7
8 Contabilizzazione delle imposte anticipate Le attività per imposte anticipate non devono essere contabilizzate qualora non vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero, ovvero la certezza dell'esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili che hanno portato all'iscrizione delle imposte anticipate di un reddito imponibile non inferiore all'ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. In presenza di tali condizioni, la rilevazione è obbligatoria. 8
9 Contabilizzazione delle imposte differite Le passività per imposte differite passive non devono essere contabilizzate qualora esistano scarse probabilità che tale debito insorga. Potrebbe essere il caso delle riserve e dei fondi in sospensione di imposta per i quali sussistano fondati motivi per ritenere che non saranno utilizzati con modalità tali da far venire meno il presupposto di non tassabilità. 9
10 Aliquote per la contabilizzazione Le imposte differite e le imposte anticipate devono essere conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno, apportando adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, purchè la norma di legge che varia l'aliquota sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio. ATTENZIONE: se sono previste diverse aliquote a seconda dei livelli di reddito, si applicherà un aliquota media in relazione al livello di reddito atteso nel periodo di imposta in cui le differenze si riverseranno. 10
11 Esposizione in bilancio Contenuto dello stato patrimoniale (art c.c.) Con il D.Lgs. 6/2003: sono state aggiunte due sottovoci all interno dell attivo circolante (C II 4-bis) e ter)) che accolgono i Crediti tributari e le Imposte anticipate ; si dispone che le passività costituite dai Debiti tributari e dalle Imposte differite vanno stanziate, rispettivamente, nei debiti tributari alla voce D12, e nell apposito fondo imposte differite, alla voce B2. 11
12 Esposizione in bilancio Contenuto del conto economico (art c.c.) Con il D.Lgs. 6/2003: si prevede che nella voce 22 si indicano le imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate. La norma non richiede espressamente la separata indicazione delle imposte correnti da quelle differite (incluse le anticipate); tuttavia ciò è consigliabile 12
13 Esposizione in bilancio Contenuto della nota integrativa (art c.c.) Con il D.Lgs. 6/2003: si prevede di indicare le variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell attivo e del passivo: in particolare, per il fondo per imposte l'informativa dovrà individuare le utilizzazioni e gli accantonamenti (n. 4); è stata prevista l inclusione di un prospetto in nota integrativa (n. 14) sulla fiscalità anticipata e differita: in linea con OIC n
14 Il Prospetto deve riportare: - una descrizione delle principali differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate; - l'indicazione di eventuali variazioni rispetto all'esercizio precedente nell'aliquota fiscale applicata alle differenze temporanee; - le imposte differite e anticipate che sono state accreditate o addebitate al patrimonio netto; 14
15 - le differenze temporanee, eventualmente raggruppate per natura omogenea, ivi comprese quelle derivanti dalle riserve e dai fondi in sospensione d'imposta, per le quali non si è provveduto allo stanziamento delle relative imposte anticipate o differite e i motivi del mancato stanziamento; - relativamente alle perdite fiscali riportabili, l'ammontare del risparmio fiscale contabilizzato nel bilancio, relativo a perdite dell'esercizio o a perdite riportabili sostenute in esercizi precedenti, fornendo le motivazioni a supporto dell'iscrizione dello stesso; 15
16 - l'ammontare del beneficio fiscale connesso a perdite fiscali riportabili non ancora contabilizzato in bilancio, e le motivazioni della mancata iscrizione. Esemplificazione del prospetto 16
17 Esercizi X X+1 X+2 Totale Amm.ant. Plusval. Tot.imp. Imp.diff. Imp.ant. Aliquote 17
18 IL PRINCIPIO DI PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA 18
19 OIC 11 Bilancio di esercizio finalità e postulati Introduzione della nozione di funzione economica delle attività e passività. Norma di riferimento: art bis del codice civile. Nella redazione del bilancio la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell elemento dell attivo e del passivo considerato. 19
20 L applicazione del postulato della prevalenza della sostanza sulla forma è ora resa obbligatoria dalla norma, nei casi in cui ciò non sia in contrasto con altre norme specifiche sul bilancio. Realtà economica sottostante gli aspetti formali. Ipotesi di applicazione: pronti contro termine. 20
21 Compravendita con obbligo di retrocessione 21
22 Normativa di riferimento introdotta dal D.Lgs. 6/2003 Articolo 2424-bis), comma 4) c.c.: Le attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine devono essere iscritte nello stato patrimoniale del venditore ; Articolo 2425-bis, comma 3) c.c.: i proventi e gli oneri relativi ad operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine, ivi compresa la differenza tra prezzo a termine e prezzo a pronti, devono essere iscritti per le quote di competenza dell esercizio. 22
23 Normativa di riferimento introdotta dal D.Lgs. 6/2003 Articolo 2427, n. 6-ter), c.c. (nota integrativa): indicare distintamente per ciascuna voce, l ammontare dei crediti e dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l obbligo per l acquirente di retrocessione a termine. 23
24 In sostanza, le attività oggetto di compravendita con obbligo di retrocessione a termine devono essere iscritte nello S/P del venditore. Importante modifica che non si dovrebbe applicare solamente ai pronti contro termine di titoli. Applicazione del postulato della prevalenza della sostanza sulla forma. 24
25 Scritture contabili a) movimentazione dei titoli: l iscrizione in bilancio dell operazione comporta, per la società che finanzia (CESSIONARIO), l adozione della seguente procedura contabile: i titoli acquistati a pronti non devono essere iscritti nell attivo del bilancio; i mezzi finanziari investiti devono essere rappresentati come crediti. Crediti per operazioni pronti contro termine a Banca c/c. 25
26 b) interessi sui titoli: gli interessi sui titoli sono di pertinenza del soggetto che ha acquistato i titoli a pronti (CESSIONARIO). Gli interessi sui titoli non spettano al venditore (CEDENTE) anche se contabilmente iscrive i titoli nel proprio portafoglio. L investitore contabilizza l interesse maturato sul titolo, l eventuale ritenuta subita sugli interessi medesimi; 26
27 c) Rivendita del titolo a termine da parte del CESSIONARIO - prezzo a pronti: 1.000,00 - prezzo a termine: 1.020,00 Esemplificazione operativa Banca c/c a diversi 1.020,00 a Crediti per pct 1.000,00 a Proventi finanziari 20,00 27
28 Le indicate plusvalenze o minusvalenze hanno natura finanziaria e costituiscono una rettifica dell'interesse sui titoli: la loro contabilizzazione, in sede di chiusura dell'esercizio, deve essere effettuata in base alla quota maturata nel periodo, anche se la loro manifestazione numeraria avrà luogo nell'esercizio successivo. Rilevazione di un rateo attivo per l acquirente a pronti (rateo passivo per venditore a pronti). 28
29 Indicazioni OIC 1 La norma dispone che: Le attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine devono essere iscritte nello stato patrimoniale del venditore Non richiede che si tratti unicamente di attività finanziarie. 29
30 Esposizione in bilancio conto economico Operazione di finanziamento DIFFERENZA PREZZO + COMPONENTI FINANZIARI VOCI 16) E 17) (Proventi ed oneri finanziari) del conto economico (art c.c.) 30
31 Esposizione in bilancio nota integrativa Nota integrativa, art. 2427, punto 6-ter): distintamente per ciascuna voce, l ammontare dei crediti e dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l obbligo per l acquirente di retrocessione a termine LA PREVISIONE NON E ESAUSTIVA 31
32 AGGIUNGERE TRATTAMENTO CONTABILE ADOTTATO, EVIDENZIANDO IN CONTABILITA L OBBLIGO DI RETROCESSIONE; NATURA DEL BENE; PRINCIPALI TERMINI CONTRATTUALI; AMMONTARI ISCRITTI IN CE E SP. 32
33 Il lavoro interinale 33
34 ATTENZIONE L OIC, in sede di riforma del documento interpretativo del principio contabile n. 12, afferma che: in B9) del conto economico occorre inserire tutti i costi del personale dipendente, compreso il lavoro interinale; in B7) occorre indicare invece i compensi erogati per le collaborazioni a progetto PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA Però: ipotesi di distacco di personale Diversamente dal lavoro interinale, il costo dei distaccati si indica nella voce B7. Dubbi!!!! 34
35 Addebito costi per lavoratori interinali impresa utilizzatrice Voce economica: B9 Ires: deducibile Irap: irrilevante Iva: escluso da iva Mark up sul costo per lavoratori interinali (impresa utilizzatrice) Voce economica: B9 Ires: deducibile Irap: deducibile Iva: detraibile 35
36 ATTENZIONE: in realtà l OIC non chiarisce se i costi per lavoro interinale debbano essere spalmati all interno delle diverse voci del B9). Sembrerebbe preferibile 36
37 Operazioni di retrolocazione (Lease Back) 37
38 Operazioni di retrolocazione (Lease Back) L'operazione di vendita (sale), e concomitante operazione di leasing finanziario (lease back) per il "riacquisto è finanziamento comprende anche una locazione: NECESSARIA VALUTAZIONE SULLA QUALIFICAZIONE DELL OPERAZIONE (L.F. L.O.) 38
39 Con il D.Lgs. 310/2004 è stato aggiunto il comma 4 all art bis c.c.: Le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione 39
40 Se Lease back = retrolocazione finanziaria rilevazione contabile della vendita (il negozio giuridico non può essere ignorato). rilevazione eventuale plusvalenza (differenza positiva tra il prezzo della vendita originaria e il valore netto contabile del bene alla data dell operazione) per competenza: iscrizione tra i risconti passivi imputazione graduale tra i proventi del Conto Economico, in base alla durata del contratto di leasing. 40
41 Se Lease back = retrolocazione finanziaria Ipotesi di lavoro Plusv. Annua: 800 Cessione del bene: Voce A5: 800 Valore netto contabile: Plusvalenza da cessione: Durata della retrol. fin.: 10 anni 41
42 Se Lease back = retrolocazione finanziaria Da un punto di vista fiscale la plusvalenza complessiva è normalmente tassata ex art. 86, comma 4 TUIR (eventuale rateizzazione in 5 anni); necessità di stanziare la fiscalità differita. 42
43 Indicazioni OIC 1-OIC 12 Per tale parte dell'operazione sono quindi applicate le medesime previsioni in materia di informativa da fornire nella Nota Integrativa previste dal n 22 dell'art del novellato codice civile. In aggiunta a queste informazioni, sarà illustrata la metodologia adottata per il risconto della plusvalenza originariamente determinatasi e l'effetto determinato dal complesso di tali appostazioni sul risultato netto dell'esercizio e sul Patrimonio Netto. 43
44 Nella sostanza l operazione rappresenta una modalità con cui il locatore procura mezzi finanziari al locatario, detenendo il titolo di proprietà del bene come garanzia. Nel bilancio del locatario, le quote di plusvalenza imputate al conto economico rettificano, indirettamente, il costo delle rate di leasing, imputate in bilancio per competenza. 44
45 Il trattamento contabile esaminato non è applicabile nel caso in cui il bene è oggetto di retrocessione nella forma della locazione operativa. In questo caso la plusvalenza è rilevata per intero nell esercizio di vendita. 45
D.R. S.R.L. A SOCIO UNICO Società soggetta a direzione e coordinamento della società Methorios Capital S.p.A. Bilancio infrannuale al 30/09/2010
Reg. Imp. 02989080169 Rea 339895 D.R. S.R.L. A SOCIO UNICO Società soggetta a direzione e coordinamento della società Methorios Capital S.p.A. Sede in Via Kennedy, 4/a - 24020 Gorle (BG) Capitale sociale

References: art. 86
 art. 108
 Articolo 2424
 Articolo 2425
 Articolo 2427
 art. 2427
 art. 86