Source: https://m.diplom.de/document/221606
Timestamp: 2019-06-27 04:19:09+00:00

Document:
Vom HGB zu IAS unter Betrachtung der Auswirkungen auf das ...
von Doreen Thier (Autor)
1.1 Problem- und Themenstellung
2 Rechnungslegungsnormen und Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung
3 Das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
4 International Accounting Standards (IAS) im Vergleich zum HGB und Steuerrecht
4.1 Exkurs Zielsetzungen des Handelsrechts und Steuerrechts
4.2 Organisation des International Accounting Standards Committee (IASC),
4.3 Zielsetzungen der einzelnen IAS-Rechnungslegungsstandards
4.4 Aufbau des International Accounting Standard
4.5 Grundannahmen der Rechnungslegung nach International Accounting Standards im Vergleich mit dem HGB unter Betrachtung des Maßgeblichkeitsprinzips
4.5.1 Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern)
4.5.2 Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung (accrual basis)
4.5.3 Grundsatz der Stetigkeit (consistency)
4.5.4 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
4.5.4.1 Grundsatz der Relevanz (relevancy)
4.5.4.2 Grundsatz der Verlässlichkeit (reliability)
4.5.4.3 Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality)
4.5.4.4 Bilanzidentität
4.5.4.5 Stichtagsprinzip,
4.5.4.6 Einzelbewertung
4.5.5 Zusammenfassung der Abschnittsergebnisse
5 Auswirkungen der Bilanzierung nach IAS und deren Bedeutung auf ausgewählte Bestandteile des Jahresabschlusses unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips
5.1 Aufbau der Bilanz
5.2 Gegenüberstellung von ausgewählten Bilanzpositionen des HGB zum IAS unter Berücksichtigung der Maßgeblichkeitsprinzipien
5.2.1 Bilanzierung und Bewertung von Aktiva - Anlagevermögen
5.2.1.2 Sachanlagen
5.2.2 Bilanzierung und Bewertung von Aktiva – Umlaufvermögen
5.2.2.1 Vorräte
5.2.2.2 Forderungen, sonstige Vermögenswerte und Wertpapiere
5.2.3 Bilanzierung und Bewertung von Passiva
5.2.3.1 Eigenkapital
5.2.3.2 Rückstellungen
5.2.3.3 Verbindlichkeiten
6 Einführung der International Accounting Standards in europäische Unternehmen
8.1 Aktuelle Projekte
8.2 International Accounting Standards im Überblick
8.3 Standing Interpretations Committee (SIC) – Interpretationen der International Accounting Standards
Abbildung 1: Handels- und Steuerbilanz – Maßgeblichkeit und umgekehrte Maßgeblichkeit
Abbildung 2: Struktur des International Accounting Standards Board
Abbildung 3: Konzeption der IAS-Rechnungslegung
Abbildung 4: Bilanziertes Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften
Abbildung 5: Arten der Rückstellung nach HGB
Abbildung 6: Zeitplan zur Einführung der International Accounting Standards
Abbildung 7: Umstellung auf IAS bis 2005 – Ist der Zeitrahmen realistisch?
Abbildung 8: Modifizierung der IAS
Abbildung 9: Umfrage, IAS als Pflichtstandard
Tabelle 1: Zusammenfassung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit
Tabelle 2: Aktivierung spezieller immaterieller Vermögenswerte
Tabelle 3: Herstellungskosten im Vergleich
Tabelle 4: Verbrauchsfolgeverfahren
Tabelle 5: Bewertungsvereinfachungsverfahren im Vergleich IAS und deutschem Steuerrecht
Tabelle 6: Vergleich der Rechnungslegungsprinzipien nach IAS und Steuerrecht
Tabelle 7: Vergleich der Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach IAS und Steuerrecht
Tabelle 8: Vergleich der Bewertungsvorschriften nach IAS und Steuerrecht
Tabelle 9: aktueller Arbeitsplan des IASC (IASB)
Tabelle 10: Übersicht International Accounting Standards Ausgabe 2001
Tabelle 11: Übersicht Standard Interpretationen Ausgabe 2001
Immer mehr deutsche Unternehmen agieren auf internationalen Märkten, um dort ihre Güter und Dienstleistungen anbieten zu können. Die Expansion dieser Unternehmen auf internationalen Märkten führt zu wachsendem Kapitalbedarf, welcher durch den nationalen als auch durch internationale Kapitalmärkte gedeckt werden kann. Potentielle internationale Kapitalgeber fundieren ihre Anlageentscheidungen auf Grundlage der Jahresabschlüsse der einzelnen Unternehmen.
Internationale Investoren haben wenig Vertrauen zum deutschen Handelsrecht und zu den Grundsätzen der ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). Gründe hierfür sind:
- Das Gläubigerschutzprinzip betrachtet Gewinne und Verluste vorsichtig. Nach Handelsrecht bilanzierende Unternehmen weisen in der Bilanz eher weniger Gewinne aber höhere Verluste aus. Dies führt zu einer Verzerrung der tatsächlichen Informationen.
- Durch das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz zur Steuerbilanz kann die Darstellung der Informationen verfälscht werden.
Das Handelsgesetz wird daher international nicht anerkannt. Deutsche Unternehmen, die eine Notierung an den internationalen Börsen anstreben, sind gezwungen, nach US-GAAP (US-Generally Accepted Accounting Principles) oder IAS (International Accounting Standard) zu bilanzieren.
Aus den vorher genannten Punkten können folgende Ziele der internationalen Rechnungslegung abgeleitet werden:
- Standardisierung des Zuganges zu den internationalen Finanzmärkten
- Erhöhung der Transparenz der Rechnungslegungsdaten
- Internationale Vergleichbarkeit
- Steigerung der Markeffizienz
- Senkung der Kapitalkosten der Unternehmen.
Mit der Einführung des KapAEG (Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschaftsdarlehen - kurz: Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz) erleichterte der Gesetzgeber die Rechnungslegung der Konzerngesellschaften. Parallele bzw. duale Konzernabschlüsse sind mit diesem Gesetz nicht mehr notwendig. International agierende Konzerne können sich für einen internationalen Rechnungslegungsstandard entscheiden und sind damit von der Pflicht der Aufstellung eines Konzernabschlusses nach handelsrechtlichen Grundsätzen befreit.
Die Erleichterung für den Konzernabschluss bedeutet jedoch nicht die Beseitigung der Probleme beim Einzelabschluss nach HGB (Handelsgesetzbuch). Sowohl Steuer- als auch Einzelabschluss nach Handelsrecht bleiben von den Problemen weiter betroffen. Der HGB-Abschluss muss auch weiterhin zur Gewinnausschüttung erstellt werden.
Die unterschiedlichen Rechnungsvorschriften führen zu Gemeinsamkeiten als auch zu erheblichen Unterschieden bei der Erstellung von Jahresabschlüssen und deren Ergebnissen.
Vor diesem Hintergrund wird sich die zu erstellende Arbeit mit den Gemeinsamkeiten und Unterschieden zwischen HGB und IAS sowie deren Auswirkungen auf das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz beschäftigen. Die Schwerpunkte der Arbeit liegen auf der Betrachtung der unterschiedlichen Rechnungslegungsstandards und der Vereinbarkeit der IAS-Regelungen mit dem Prinzip der Maßgeblichkeit.
Derzeit wird dieses Thema von den Fachverbänden und den Berufsmitgliedern stark diskutiert. Abschließende Regelungen wurden noch nicht getroffen. Die Autoren der Rechnungslegungsliteratur sind sich nicht einig, ob die IAS-Regelungen mit dem Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz zur Steuerbilanz vereinbar sind. Diskutiert werden sowohl die Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips bei der internationalen Einführung der IAS als auch die Angleichung der Regelungen, damit das Maßgeblichkeitsprinzip teilweise mit wenigen Durchbrechungen weiterhin Anwendung finden kann.
Die zu erstellende Diplomarbeit bearbeitet das Thema:
„Vom HGB zu IAS - unter Betrachtung der Auswirkungen auf das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz“.
Folgende Aufteilung des Themas wird vorgenommen:
1. Rechnungslegungsnormen und Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung
2. Das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
3. International Accounting Standards (IAS) im Vergleich zum HGB und Steuerrecht
4. Auswirkungen der Bilanzierung nach IAS und deren Bedeutung auf ausgewählte Bestandteile des Jahresabschlusses unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips
5. Einführung der International Accounting Standards in europäische Unternehmen
Der Schwerpunkt der Arbeit konzentriert sich somit auf den Vergleich der Handelsbilanz und Steuerbilanz mit den International Accounting Standards und den Auswirkungen der IAS-Regelungen auf die Gültigkeit des Maßgeblichkeitsprinzips.
Zur Bearbeitung wird das zur Verfügung stehende Informationsmaterial ausgewertet und aufbereitet. Dabei werden einzelne Bestandteile der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Rechnungslegung mit der Rechnungslegung nach IAS verglichen und untersucht, inwieweit das Maßgeblichkeitsprinzip zur Anwendung gelangen kann. Europäische Standardisierungsbestrebungen werden gegebenenfalls an einzelnen Stellen einfliesen.
Ein Gesamtvergleich der einzelnen Rechnungslegungsvorschriften ist für das Ausmaß der vorliegenden Arbeit zu umfangreich. Daher wird das Hauptkapitel „Auswirkungen der Bilanzierung nach IAS und deren Bedeutung auf ausgewählte Bestandteile des Jahresabschlusses unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips“ auf ausgewählte Jahresabschlussbestandteile beschränkt sein. Ausgewählte Bestandteile sind:
- Finanzanlagen - Forderungen, sonstige Vermögensgegenstände und Wertpapiere
Die Auswahl dieser Bilanzbestandteile erfolgte aus dem Grund die wesentlichen und wichtigen Bilanzierungspunkte zu untersuchen sowie auf ihre Kompatibilität hin zu überprüfen.
Dieses Kapitel befasst sich zum Einstieg in das Thema mit den unterschiedlichen Rechnungslegungsnormen und den Aspekten der Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung.
Rechnungslegungsnormen[1]
Die in Deutschland vorhandenen Rechnungslegungssysteme entwickelten sich historisch aus den entsprechenden Zeitepochen. Jedes europäische Land legte entsprechend seiner Bedürfnisse Gesetze und Richtlinien fest.
Neben den kontinental-europäischen Normungsprozessen entstand in den anglo-amerikanischen Ländern ebenfalls ein Normensystem.
Bei der Entstehung von Rechnungslegungssystemen wirken folgende Einflussfaktoren mit:
- das vorhandene Rechtssystem
- das vorhandene Steuersystem
- die Eigenkapital- und Kapitalmarktstruktur des jeweiligen Landes
- die Stellung des Berufsstandes (Wirtschaftsprüfer etc.)
Als größter Einflussfaktor ist die nationale Gestaltung des Rechtssystems herauszuheben. Bei der nationalen Gestaltung des Rechtssystems wird unterschieden in code law (kodifiziertes Recht), case law (richterliche Einzelentscheidungen) und dem common law (Gewohnheitsrecht). Mit dem common law und dem case law werden vor allen angloamerikanische Rechtssysteme aufgebaut. Weniger Einfluss haben gesetzliche Regelungen (code law), da diese nur in begrenzter Anzahl verfügbar sind. Zentrale Rechtsquellen sind in den angloamerikanischen Ländern die richterlichen Einzelentscheidungen.
Aufgrund der geringen gesetzlichen Regelungen, der stärkeren Einbindung von Einzelentscheidungen und verschiedener Interessensgruppen ist der Normierungsprozess sehr dynamisch. Diese Rechnungslegung orientiert sich stark an den Bedürfnissen und Anforderungen der Praxis. Neue Bedürfnisse können schnell aufgegriffen und umgesetzt werden. Die Praxis dient als Vorlage der Entwicklung neuer Techniken und Methoden.
In den kontinental-europäischen Ländern sind die gesetzlichen Regelungen (code law) durch den Gesetzgeber verbindlich festgeschrieben. Hier ist es schwer, verschiedene Interessensgruppen einzubinden. Die Anpassungen der Gesetze unterliegen einem politischen Aushandlungsprozess, der sehr langwierig sein kann. Ein gutes Beispiel hierfür ist das deutsche Bilanzrecht, welches nur sehr selten angepasst wird. Teilweise liegen zwei bis drei Jahrzehnte zwischen den einzelnen Anpassungen.
Anpassungen in den IAS erfolgen zur Zeit ohne Unterbrechung, da viele Rechnungslegungsfragen bei der Erstellung nicht abschließend geklärt wurden bzw. auch teilweise nicht geklärt werden sollten. Zudem nehmen häufig neue Anforderungen aus der Praxis wieder Einfluss auf das angloamerikanische Rechnungslegungssystem.
Steuerrechtlich kennen kontinental-europäische Länder die wechselseitige Beeinflussung (Maßgeblichkeit) von Handelsrecht und Steuerrecht (Ausnahme sind hier die Niederlande). In den angloamerikanischen Ländern haben steuerrechtliche Abweichungen keinen Einfluss auf die Rechnungslegung. Grund hierfür ist die Zielsetzung der wahrheitsgetreuen Darstellung aller Vermögens-, Finanz- und Ertragspositionen.
Hinsichtlich der Eigentums- und Kapitalstruktur ergeben sich wesentliche Unterschiede zwischen dem kontinental-europäischen und dem angloamerikanischen Rechnungslegungssystem. Beide Systeme weisen eine unterschiedliche Eigentumsstruktur vor. So werden zum Beispiel in Deutschland Anteile großer Aktiengesellschaften mehrheitlich von Banken gehalten, währenddessen in den angloamerikanischen Ländern die Anteilseigner (Klein- und Großaktionäre) in großer Zahl vorherrschen. Daraus folgt, dass durch unterschiedliche Eigentumsstrukturen auch die Kapitalstruktur unterschiedlich sein muss. Der angloamerikanische Kapitalmarkt ist aufgrund einer weitverbreiteten Klein- und Großanlegerstruktur weiter entwickelt als der kontinental-europäische Kapitalmarkt. Zur Beschaffung finanzieller Mittel dienen bei den angloamerikanischen Unternehmen die Kapitalmärkte. Entgegengesetzt dazu dominiert im kontinental-europäischen Raum die Kreditfinanzierung durch Banken.
Bei der internationalen Rechungslegung beeinflussen Wirtschaftsprüfer, Unternehmen und sonstige Wirtschaftsvereine die Erstellung der Standards.
Angloamerikanische Länder stellen das Informationsbedürfnis ihrer Anteilseigner in den Vordergrund. Das primäre Ziel dieser Rechnungslegung ist die wahrheitsgetreue und den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Präsentation der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage.
In den kontinental-europäischen Ländern erfolgt die Darstellung der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage unter den Gesichtspunkten der Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung. Der Gläubigerschutzgedanke steht im Vordergrund.
Durch die differierenden Zielsetzungen ist es schwer beide Normensysteme zusammenzuführen. International bemühen sich unterschiedliche Organisationen um die Harmonisierung der Rechnungslegung.
Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung[2],[3]
Neben dem International Accounting Standard Committee (IASC) bemühen sich auch die europäischen Länder um eine Vereinheitlichung der Rechnungslegung.
Mit dem § 342 HGB ist ein Gesetz entstanden, welches das Einsetzen eines nationalen Standardsetters unterstützt. Durch die Bildung eines nationalen deutschen Standardsetters soll der deutsche Einfluss auf den internationalen Standardisierungsprozess verstärkt werden.
In Deutschland wurde aus diesem Grund der Deutsche Standardisierungsrat (DSR) gegründet und am 03. September 1998 als privates Rechnungslegungsgremium im Sinne des § 342 HGB anerkannt. Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) ist der Träger des DSR (Deutscher Standardisierungsrat). Die Aufgaben des DSR erstrecken sich auf:
- Empfehlung zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechungslegung
- Vertretung Deutschlands in internationalen Standardisierungsgremien
- Entwicklung von deutschen Rechnungslegungsstandards.
Mit den Empfehlungen und neuen Rechnungslegungsstandards sollen Regelungslücken geschlossen und Vorschriften des Handelsgesetzes sowie des Publizitätsgesetzes modifiziert werden und ggf. an die Regelungen der International Accounting Standards angepasst werden.
Die Europäische Union versuchte bereits 1978 und 1983 mit der Verabschiedung der vierten und siebten EG-Richtlinie die Harmonisierung der Rechnungslegung voranzubringen. Mit dem Bilanzrichtliniengesetz wurden diese Richtlinien auch in Deutschland implementiert. Allerdings sind die Bemühungen der Europäischen Union nicht durchgehend in den europäischen Ländern eingeführt und angewendet wurden. Mit der Einführung des DSR wird nun die Harmonisierung international unterstützt und vorangetrieben.
Das Maßgeblichkeitsprinzip und dessen Umkehrung verknüpft die Steuerbilanz mit der Handelsbilanz. Mit diesen Grundsätzen wird gefordert, dass die handelsrechtlichen Bilanzierungsbestimmungen bezogen auf handelsrechtliche Gebote, Verbote und Wahlrechte auch für die Steuerbilanz bestimmend sind.
Nachfolgende Grafik stellt das Zusammenspiel zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz über das Maßgeblichkeitsprinzip sowie dessen Umkehrung dar.
Abbildung 1: Handels- und Steuerbilanz – Maßgeblichkeit und umgekehrte Maßgeblichkeit[4]
Formell findet das Maßgeblichkeitsprinzip seine rechtliche Verankerung in § 60 Abs.1 und 2 EStDV und materiell in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.
§ 60 EStDV verfügt über die notwendigen Unterlagen zur Steuererklärung. Nach § 60 Abs. 1 EStDV ist der Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz, beruhend auf der Grundlage des Handelsgesetzes beizulegen. Gemäß § 60 Abs. 2 EStDV sind die Ansätze der Handelsbilanz, sofern sie nicht den steuerlichen Vorschriften entsprechen, den steuerlichen Vorschriften durch Zusätze oder Anmerkungen anzupassen.
Der § 5 Abs. 1 S. 1 EStG fordert, dass „für buchführende Gewerbetreibende für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen (§ 4 Abs.1 Satz 1) anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist.“[5] Diese Formulierung wird auch als materielle Maßgeblichkeit bezeichnet. Sie legt zum einen die Gewinnermittlungsmethode des Betriebsvermögens fest, zum anderen wird unter Verweis auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung der Umfang des Betriebsvermögens bestimmt.
Bei der Erstellung der Handelsbilanz ist der Steuerpflichtige neben der materiellen Einbindung der handelsrechtlichen Regelungen auch an die Übernahme des in der Handelsbilanz gewählten Wertansatzes in der Steuerbilanz gebunden.
Folgende Regelungen gelten bei allgemeinen Wahlrechten:
- „Ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht ergibt für die Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot.
- Ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht ergibt für die Steuerbilanz ein Passivierungsverbot.“[6]
Es erfolgt eine Unterteilung in Bilanzierungswahlrechte und Bewertungswahlrechte. Handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte sind steuerrechtlich Bilanzierungsge- bzw. Bilanzierungsverbote. Wird ein Wahlrecht in der Handelsbilanz ausgeübt, so wandelt es sich in der Steuerbilanz zu einer Aktivierungs- beziehungsweise Passivierungspflicht. Wird ein Wahlrecht nicht ausgeübt, so wandelt sich das handelsrechtliche Wahlrecht im Steuerrecht zu einem Verbot.
Handelsrechtliche Bewertungsvorschriften sind für die Steuerbilanz über das Maßgeblichkeitsprinzip gültig, sofern keine Sondervorschriften im Steuerrecht existieren. Bezüglich der Bewertung haben dann steuerrechtliche Bewertungsvorschriften den Vorrang. Das Maßgeblichkeitsprinzip wird hier durchbrochen. Bei Bewertungswahlrechten gilt, wie bei den Bilanzierungswahlrechten im Steuerrecht, die Ermittlung des vollen Gewinns. Demnach dürfen handelsrechtliche Bewertungswahlrechte für Aktivposten, die zu einem niedrigeren Wertansatz führen, steuerrechtlich nicht ausgeübt werden. Ein handelsrechtliches Bewertungswahlrecht für Aktivposten, welches zu einem höheren Wertansatz führt, muss steuerrechtlich ausgeübt werden. Für Passivposten gelten die vorherigen Regeln umgekehrt.
Nachfolgende Tabelle zeigt zusammenfassend die vorherigen Ausführungen.
Tabelle 1: Zusammenfassung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit[7]
Abweichungen von den zuvor genannten Grundsätzen müssen ausdrücklich zugelassen werden (formelle Maßgeblichkeit). In der Handels- und Steuerbilanz werden demnach steuerliche Wahlrechte übereinstimmend ausgeübt.[8]
Hat das Steuerrecht eigenständige höherrangige Vorschriften, so wird die Maßgeblichkeit der handelrechtlichen Regelungen durchbrochen.
Das umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip bezieht sich auf die vom Gesetzgeber zu Zwecken der Wirtschaftsförderung oder -lenkung eingeräumten Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechte. Diese finden in der Steuerbilanz nur Anwendung, wenn sie in der Handelsbilanz parallel ausgeübt werden. Das umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip unterliegt nicht den gleichen Beschränkungen wie das Maßgeblichkeitsprinzip. Es findet nur dann keine Anwendung, wenn der Gesetzgeber ausdrücklich darauf hinweist.[9]
Gesetzlich verankert wurde das umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip im § 5 Abs. 1 S. 2 EStG. Demnach sind steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.[10]
Damit steuerrechtliche Wahlrechte in der Steuerbilanz geltend gemacht werden können, müssen sie eine Entsprechung in der Handelsbilanz besitzen. In den §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 und 281 HGB werden diese nicht GoB-konformen Wahlrechte des Steuerrechts im Handelsgesetz behandelt. D.h. hier gibt es steuerrechtliche Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften, die handelsrechtliche nicht zulässig sind, weil sie nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen. Nur eine ausdrückliche handelsrechtliche Zulassung durch Einzelvorschriften macht die Anwendung der Vorschriften auch steuerrechtlich möglich. Würde es diese Einzelvorschriften nicht geben, dann könnten aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips diese Vorschriften auch nicht in der Steuerbilanz angewendet werden.[11]
Die Anwendungsgebiete der umgekehrten Maßgeblichkeit erstrecken sich u.a. auf die Bildung steuerfreier Rücklagen (§ 6b EStG), auf steuerrechtliche Sonderabschreibungen oder auf die Bildung bestimmter Passivposten. Derzeit existieren folgende Anwendungsausnahmen:[12]
- Auslaufende Preissteigerungsrücklagen nach § 74 EStDV
- Stillegungsrücklagen im Steinkohlbergbau
- Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten bei Zuwendungen zu Unterstützungskassen § 4d Abs. 2 S. 1 EStG
Zum Verlust steuerrechtlicher Wahlrechte kann es kommen, wenn im Handelsrecht keine Einzelvorschriften vorhanden sind. Dies ist z.B. der Fall bei der Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der Verteilung von Erhaltungsaufwand gemäß § 4 Abs. 8 EStG und der Bildung von Pensionsrückstellungen für Neuzusagen nach § 6a EStG.[13]
Zusammenfassend kann folgende Feststellung getroffen werden:
- Über das Maßgeblichkeitsprinzip und dessen Umkehrung wird die Verbindung zwischen Handelsrecht und Steuerrecht hergestellt.
- Das Maßgeblichkeitsprinzip und dessen Umkehrung wird durch Zielkonflikte zwischen Handelsrecht und Steuerrecht teilweise durchbrochen.
- Das Ziel der Steuerbilanz möglichst den vollen Gewinn periodengerecht darzustellen, wird in der Handelsbilanz durch das Vorsichtsprinzip durchbrochen.
Nachfolgende Kapitel werden das Maßgeblichkeitsprinzip und dessen Umkehrung in Bezug auf die Verträglichkeit mit den IAS-Regelungen untersuchen. Dabei wird weiterhin der Einfluss des Handelsrechts einbezogen.
Zielsetzungen dieses Kapitels sind erstens die Erläuterung der Organisation des International Accounting Standard Committee und dessen Ziele, zweitens Ziele und Aufbau der IAS, drittens der Vergleich der Eigenschaften der IAS-Regelungen mit denen des HGB unter Einbezug des Maßgeblichkeitsprinzips.
Die Zielsetzungen des Handelsrechts können abgeleitet werden aus den Aufgaben.[14] Folgende fünf Aufgaben können unterschieden werden:
- Dokumentationsfunktion = Dokumentation des Unternehmensgeschehens
- Sicherungsfunktion = Schutz der Ansprüche einzelner Personengruppen (Gläubigerschutz)
- Ermittlungsfunktion = Feststellung des Bilanzgewinns als Basis zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen
- Rechenschaftsfunktion = Rechenschaftspflicht der Unternehmensleistung gegenüber den Anteilseignern
- Informationsfunktion = Information der Adressaten
Im Gegensatz zur Handelsbilanz hat die Steuerbilanz den Fiskus als einzigsten Adressaten. Aufgabe der Steuerbilanz ist die Ermittlung einer periodengerechten Bemessungsgrundlage, um die ertragsabhängigen Steuern festsetzen zu können.
4.2 Organisation des International Accounting Standards Committee (IASC)
Der Herausgeber und Begründer der International Accounting Standards (IAS – zukünftig International Financial Reporting Standards IFRS) ist das International Accounting Standards Committee (IASC), eine nicht staatliche Fachorganisation. Gegründet wurde diese Organisation am 29. Juni 1973 überwiegend durch Berufsverbänden der Wirtschaftsprüfer aus neun Ländern. Der Sitz der Organisation befindet sich in London.[15],[16]
Die Ziele des IASC sind laut Satzung folgende:
- „die Formulierung und Veröffentlichung von Rechnungslegungsstandards im Interesse der Öffentlichkeit, die bei der Aufstellung und Darstellung der Abschlüsse anzuwenden sind, sowie die Förderung deren weltweiter Akzeptanz und Einhaltung sowie
- allgemein das Bemühen um die Verbesserung und Harmonisierung der Vorschriften, Rechnungslegungsstandards und Verfahren in Verbindung mit der Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen.“[17]
Von 1997 – 1999 wurde die Organisation neu strukturiert und untergliedert sich nun in folgende Organe:
- Trustees = Treuhänder
- Standard Interpretation Committee (SIC)
- Standards Advisory Council
Nachfolgende Grafik veranschaulicht das Zusammenspiel der einzelnen IASC-Organe und die Struktur des IASC.
Abbildung 2: Struktur des International Accounting Standards Board[18]
Die Treuhänder überprüfen und bewerten die Arbeit des IASC, beschaffen die Finanzmittel, legen das Budget fest und bestimmen die Mitglieder des Board, des Standing Interpretations Committee (SIC) und des Standard Advisory Council (SAC). Eine weitere wichtige Aufgabe ist die Festlegung beziehungsweise die Änderung der Verfassung der IASC.
Das Board (bezeichnet als IASB = International Accounting Standard Board) ist das Geschäftsführungsorgan des IASC. Die Aufgaben des Board beschränken sich nicht nur auf die Veröffentlichung und das Wirksamwerden der einzelnen IAS. Ferner nimmt das Board auch die Berichte, welche das Standard Interpretation Committee zur Interpretation der einzelnen IAS verfasst hat, entgegen und entscheidet über deren Veröffentlichung und deren Wirksamwerden. Insgesamt setzt sich das Board aus 14 unabhängigen Mitgliedern zusammen, wovon mindestens:
- fünf Mitglieder erfahrene, praktizierende Wirtschaftsprüfer sind
- jeweils drei Mitglieder aus der Gruppe der Abschlussersteller bzw. Abschlussadressaten kommen
- ein Mitglied ein Hochschullehrer sein soll.
Das Standard Interpretation Committee (SIC) wurde 1997 eingerichtet und beschäftigt sich mit Einzelfragen zu den einzelnen Standards, die nicht explizit im Text der Standards geregelt sind. Der Zuständigkeitsbereich des SIC erstreckt sich auf die Interpretation neuer Standards im Hinblick auf bereits bestehende Standards, dem Framework, das Auffinden von Regelungslücken, das Empfehlen neuer Standards beziehungsweise das Ergänzen bestehender Standards. Das Standard Interpretation Committee entwickelt einzelne SIC (z.B. SIC 1). Zukünftig wird das Komitee umbenannt in International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC). Die Interpretationen werden z.B. als IFRIC 1 bezeichnet.
Das Standards Advisory Council (SAC) berät das Board, unterstützt es bei seinen Entscheidungen und bereitet die Aussagen, Fragen und Meinungen der einzelnen internationalen Standardsetter für das Board auf.
Nationale Standardsetter sind Organisationen und Rechnungsprüfungsgesellschaften in den einzelnen Ländern. Ein nationaler Standardsetter ist z.B. das DRSC (Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee).
IAS-Abschlüsse werden mit der Zielsetzung erstellt, „Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“[19] sowie deren Veränderungen aufzuzeigen, damit der Adressat diese Abschlüsse in seine wirtschaftlichen Entscheidungen einbeziehen kann.[20]
Die Jahresabschlüsse nach den International Accounting Standards dienen weder der Ausschüttung von Gewinnen (Einzelabschluss nach HGB) noch als Grundlage zur Steuerbemessung. Zukünftige und aktuelle Anleger sollen in ihrer Entscheidung durch entscheidungsrelevante und vor allem vergleichsfähige Daten unterstützt werden. IAS-Regelungen orientieren sich am Kapitalmarkt. Im Gegensatz hierzu stehen Handelsbilanz und Steuerbilanz.[21]
Während die Handelsbilanz orientiert am Gläubigerschutz die Finanz-, Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens eher vorsichtiger darstellt als sie tatsächlich ist, ist die Steuerbilanz ein Instrument zur Unternehmensbesteuerung. Im Vordergrund der Steuerbilanz steht die periodengerechte Gewinnermittlung. Jahresabschlüsse nach IAS werden nur als IAS-konform betrachtet, wenn sämtliche IAS und SIC eingehalten werden.[22] Allerdings kommt hier der Wesentlichkeitsgrundsatz (vgl. 4.5.4.3 - Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality)) zur Anwendung, der besagt, dass bei unwesentlichen Abweichungen trotzdem ein IAS-Abschluss vorliegen kann. Konflikte mit nationalen Rechnungslegungsvorschriften rechtfertigen keine Abweichungen von den IAS.[23] Damit setzen die Regelungen der IAS für Konzernabschlüsse die Regelungen nach HGB außer Kraft (europäisches Recht steht höher als nationales Recht).
Dieses Kapitel befasst sich mit dem Aufbau der IAS. Zukünftig werden die IAS bezeichnet als International Financial Reporting Standards (IFRS – nachfolgend wird zur Vereinfachung weiterhin IAS verwendet). Ein Vergleich mit dem Handels- und Steuerrecht findet nicht statt, dieser wird als bekannt vorausgesetzt.
Die International Accounting Standards unterteilen sich analog zu den angloamerikanischen Standards in:
- die eigentlichen Standards (IAS – zukünftig IFRS)
- weitere Rechnungslegungsvorschriften (Framework)
Hier werden u.a. qualitative Anforderungen an Jahresabschlüsse, Bilanzierungsfähigkeit und allgemeine Fragen zur Gewinnrealisierung beantwortet.
- Interpretationen der Standards, Beantwortung von Einzelfragen (SIC – zukünftig IFRIC)
Abbildung 3: Konzeption der IAS-Rechnungslegung[24]
Das Framework – Rahmenkonzept
Das Framework wurde im Juli 1989 veröffentlicht und ist der theoretische Grundrahmen der Rechnungslegung nach IAS. Es definiert weder Grundsätze noch handelt es sich hier um einen eigenen International Accounting Standard. Für alle berichtserstattenden Unternehmen ist das Framework die konzeptionelle Grundlage für Jahresabschlüsse. Durch diese Abschlüsse sollen die Informationsbedürfnisse der Adressaten weitestgehend befriedigen werden. Zu den Adressaten zählen u.a. potenzielle Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten, Kunden, Regierungen und die Öffentlichkeit.
Folgende Zwecke werden mit dem Framework verfolgt:[25]
- Unterstützung bei der Entwicklung zukünftiger IAS und Überprüfung bereits bestehender IAS
- Unterstützung bei der Förderung der Harmonisierungsbestrebungen
- Unterstützung der nationalen Standardsetter
- Unterstützung der nach IAS abschließenden Unternehmen und der IAS-Wirtschaftsprüfer
Das Framework hat im Wesentlichen folgende Inhalte:[26]
- Ziele des Jahresabschlusses
- Grundannahmen (Kurzerklärung) und qualitative Merkmale, die den Nutzen von Informationen im Jahresabschluss bestimmen
- Elemente, Erfassung und Bewertung der Jahresabschlussposten
- Konzepte des Kapitals und der Kapitalerhaltung
Alle weiteren Rechnungslegungsvorschriften werden in den Einzelstandards behandelt. Das Framework hat damit gegenüber dem eigentlichen Standards eine untergeordnete Rolle.
Derzeit existieren die Einzelstandards IAS 1 – IAS 41 (vgl. Kapitel 8.2 - International Accounting Standards im Überblick). Insgesamt sind jedoch nur 35 Standards vorhanden, da nicht alle Nummern zwischen eins und einundvierzig belegt sind. Änderungen alter Rechnungslegungssachverhalte werden oft in neue Standards einbezogen. Die bereits vergebenen Nummern werden, um Verwechslungen zu vermeiden, nicht neu besetzt. Die Standards enthalten die Einzelvorschriften zu den einzelnen Teilgebieten des Rechnungswesens.
International werden die IAS in verschiedener Weise angewendet. Sie dienen als Richtlinien bei Berufsverbänden, als Basis zur Entwicklung nationaler Normen, als Normensystem für international agierende Unternehmen und als nationale Normen.
Ergänzend zu Framework und den einzelnen Standards zum Abbau von Regelungslücken werden die einzelnen SIC (neu IFRIC – nachfolgend wird weiterhin SIC verwendet) erstellt. Nach in Kraft treten haben diese die gleiche bindende Wirkung wie die einzelnen Standards. Zur Zeit existieren 34 SIC (vgl. 8.3 - Standing Interpretations Committee (SIC) – Interpretationen der International Accounting Standards), wovon noch nicht alle verabschiedet wurden bzw. einige nicht mehr gültig sind. Mit Stand April 2002 wurden die SIC 1-3, 5-25, 27-33 verabschiedet.
Die Grundannahmen werden im IAS 1 definiert. Hierzu gehören u.a. neben der Definition der Bestandteile eines IAS-Jahresabschlusses, die Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, das Konzept der Periodenabgrenzung und die Definition der Unternehmensfortführung. Die Grundannahmen werden im Kapitel 4.5 - Grundannahmen der Rechnungslegung nach International Accounting Standards im Vergleich mit dem HGB unter Betrachtung des Maßgeblichkeitsprinzips – ausführlicher erläutert.
[27] Im Gegensatz zum Handelsrecht kennen die IAS kein Maßgeblichkeitsprinzip. Die Steuerbilanz ist nach den steuerrechtlichen Regelungen der jeweiligen Länder anzufertigen. Grund hierfür ist, dass es keine internationalen Regelungen bzgl. Steuerrecht gibt.
Demnach ist zu untersuchen, ob die International Accounting Standards mit dem nationalen Steuerrecht kompatibel sind beziehungsweise sich gegenseitig annähern sollten. Die Betrachtung der Vereinbarkeit von IAS und Maßgeblichkeitsprinzip wird in den nachfolgenden Abschnitten dieses Kapitels erfolgen.
Die Trennung von Rechnungslegungsvorschriften und Steuerrecht beruht auf der vom IASC vorgegeben Informationsfunktion der IAS. In den IAS werden steuerrechtliche Punkte und Einzelabschlüsse nicht berücksichtigt. Landesübliche Rechnungslegungsgesetze werden nicht tangiert. Die Information über die Abschlüsse sowie die Vergleichbarkeit der Abschlüsse von Unternehmen unterschiedlicher Nationalität stehen im Vordergrund und dürfen nicht durch steuerliche Sonderregelungen beeinflusst werden.
Eine Abkopplung zum Steuerrecht kann zu erheblichen Differenzen führen, da sich erfolgswirksame Auswirkungen besonders aus unterschiedlichen Abschreibungs- und Wertaufholungsrechten der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen ergeben.
Nachfolgende Abschnitte zeigen die wichtigsten Grundannahmen der IAS-Rechnungslegung im Vergleich zum HGB und Steuerrecht unter Einbeziehung des Maßgeblichkeitsprinzips. Anhand des Vergleichs wird aufgezeigt, ob bereits bei den Grundannahmen erhebliche Unterschiede beziehungsweise Konflikte zwischen den einzelnen Rechnungslegungsstandards auftreten.
[1] vgl. Ann-Kristin Achleitner, Giorgio Behr: International Accounting Standards - Lehrbuch zu internationalen Rechungslegung; Verlag Vahlen München, 2. Auflage 2000, S. 9 ff
[2] vgl. Ann-Kristin Achleitner, Giorgio Behr: International Accounting Standards - Lehrbuch zu internationalen Rechungslegung; Verlag Vahlen München, 2. Auflage 2000, S. 29 ff
[3] vgl. www.drsc.de - Internetseite des Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee
[4] Claus Meyer: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht – unter Einschluss der Konzernrechnungslegung und der internationalen Rechnungslegung; 12. Auflage; Verlag Neue Wirtschaftsbriefe – Herne, Berlin 1998, S.47
[5] Wichtige Steuergesetze mit Durchführungsverordnung, EStG § 5 Abs.1 Satz 1, 49. Auflage, Stand: 1. Januar 2001, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin, S. 219/210
[6] Harald Schmidt: Handels- und Steuerbilanz – Finanzierung und Bewertung nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und den Maßgeblichkeitsgrundsätzen unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Besonderheiten; Verlag Rudolf Haufe, 1. Auflage 1991, S. 4
[7] Harald Schmidt: Handels- und Steuerbilanz – Finanzierung und Bewertung nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und den Maßgeblichkeitsgrundsätzen unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Besonderheiten; Verlag Rudolf Haufe, 1. Auflage 1991, S. 7
[8] vgl. Wichtige Steuergesetze mit Durchführungsverordnung, § 5 Abs. 1 S. 2 EStG, 49. Auflage, Stand: 1. Januar 2001, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin, S. 219/210
[9] vgl. Harald Schmidt: Handels- und Steuerbilanz – Finanzierung und Bewertung nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und den Maßgeblichkeitsgrundsätzen unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Besonderheiten; Verlag Rudolf Haufe, 1. Auflage 1991, S. 4 ff
[10] Wichtige Steuergesetze mit Durchführungsverordnung, EStG, 49. Auflage, Stand: 1. Januar 2001, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin, § 5 Abs. 1 S. 2 EStG, S. 219
[11] vgl. Harald Schmidt: Handels- und Steuerbilanz – Finanzierung und Bewertung nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und den Maßgeblichkeitsgrundsätzen unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Besonderheiten; Verlag Rudolf Haufe, 1. Auflage 1991, S. 4 ff
[12] vgl. Rudolf Federmann: Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht – Gemeinsamkeiten, Unterschiede und Abhängigkeiten von Handels- und Steuerbilanz, 10. Auflage, Erich Schmidt Verlag Berlin, 1994, S. 175 ff
[14] vgl. Wolfgang Lück: Rechnungslegung nach Handels- und Steuerrecht: (Auszug aus dem Steuerberater Handbuch 2000/01); Stollfuß Verlag Bonn, 9. Auflage 2000, S. 14 ff
[15] vgl. International Accounting Standards Board: International Accounting Standards 2001, deutsche Ausgabe, Verlag Schäffer-Poeschel Stuttgart 2001, IASC Satzung S. 11-30
[16] vgl. www.iasc.uk.org
[17] International Accounting Standards Board: International Accounting Standards 2001, deutsche Ausgabe, Verlag Schäffer-Poeschel Stuttgart 2001, S. 31
[18] vgl. www.iasc.uk.org
[19] International Accounting Standards Board: International Accounting Standards 2001, deutsche Ausgabe, Verlag Schäffer-Poeschel Stuttgart 2001, F.12, S. 46
[20] vgl. ebd. F.12, S. 46
[21] vgl. Stefan Rahlf: IAS-Bilanzierung und Besteuerung: eine betriebswirtschaftliche Analyse der Steuerfolgen einer Anpassung der handelsrechtlichen Rechnungslegung an die International Accounting Standards unter Aufrechterhaltung des Maßgeblichkeitsprinzips; Verlag Erich Schmidt, 1. Auflage 2000, S. 31 ff
[22] vgl. International Accounting Standards Board: International Accounting Standards 2001, deutsche Ausgabe, Verlag Schäffer-Poeschel Stuttgart 2001, IAS 1.11, S. 79, SIC 8
[23] vgl. International Accounting Standards Board: International Accounting Standards 2001, deutsche Ausgabe, Verlag Schäffer-Poeschel Stuttgart 2001, IAS 1.14, S. 80
[24] vgl. Ann-Kristin Achleitner, Giorgio Behr: International Accounting Standards - Lehrbuch zu internationalen Rechungslegung; Verlag Vahlen München, 2. Auflage 2000, S. 96
[25] vgl. International Accounting Standards Board: International Accounting Standards 2001, deutsche Ausgabe, Verlag Schäffer-Poeschel Stuttgart 2001, S. 43
[26] vgl. International Accounting Standards Board: International Accounting Standards 2001, deutsche Ausgabe, Verlag Schäffer-Poeschel Stuttgart 2001, S. 38-39
[27] vgl. Gliederung mit: Ann-Kristin Achleitner/Giorgio Behr: International Accounting Standards – Ein Lehrbuch zur Internationalen Rechnungslegung, Verlag Vahlen, 2. Auflage München 2000, S. 97
9783832461478
9783838661476
v221606
internationale rechnungslegung bilanzierung vermögensgegenstände vorräte rückstellungen

References: § 342
 § 342
 § 60
 § 5

§ 60
 § 60
 § 60
 § 5
 § 5
 § 74
 § 4
 § 6
 § 4
 § 6
 § 5
 § 5
 § 5