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Timestamp: 2019-03-26 22:39:27+00:00

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Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 21.08.2014, RV/5100837/2011
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Ri in der Beschwerdesache A B, Strasse 1/1, 0000 Ort1, StNr. 000/0000 gegen den Bescheid des FA Grieskirchen Wels vom 29.10.2010, betreffend Einkommensteuer 2009 zu Recht erkannt:
Der Beschwerdeführer (kurz Bf) erhob mit 11. November 2010 eine Berufung, die dem Unabhängigen Finanzsenat vor dem 1. Jänner 2014 vorgelegt wurde und damit nun gem. § 323 Abs. 38 Bundesabgabenordnung (Abkürzung: BAO) als Bescheidbeschwerde im Sinne des § 243 Abs. 1 BAO gilt, für die nun ab 01.01.2014 das Bundesfinanzgericht zuständig ist. Die Berufung wird nun in der Folge als Beschwerde bezeichnet.
Die Beschwerde richtet sich ausschließlich gegen die einkommensteuerliche Berücksichtigung betreffend das Jahr 2009 von Auszahlungen der A-GmbH (ab 1. Juli 2008 B-GmbH) bzw. von Ansprüchen gegen die A-GmbH im Insolvenzfall der Firma X-Y-Z GmbH mit Sitz in Ort2 in Oberösterreich.
Die Firma X-Y-Z GmbH mit Sitz in Ort2 in Oberösterreich war die seinerzeitige Arbeitgeberin des Bf. Über das Vermögen dieser Firma wurde am 11.09.2009 der Konkurs eröffnet.
Der Bf ist laut einer IESG Abfrage des Finanzamtes vom 29.10.2010 mit Datum 01.11.2009 gemäß § 25 KO aus seinem Dienstverhältnis ausgetreten – siehe Veranlagungsakt Jahr 2009, Seite 12.
Der Bf hat bereits am 08. Februar 2010 einen Jahresausgleich für das Jahr 2009 beantragt. Auf Grund dieses zeitlich frühen Antrages hat das Finanzamt mit Einkommensteuerbescheid vom 12. April 2010 die bis zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Lohnzettel veranlagt. Dieser erste Einkommen­steuerbescheid führte zu einem Guthaben in Höhe von 971,39 Euro.
Am 29. Oktober 2010 verfügte das Finanzamt auf Grund eines berichtigten Lohnzettels vom Insolvenz-Entgelt Fonds (ausgestellt am 31.05.2010) mit einem zusätzlichen Bezug betreffend Kündigungsentschädigungen für 2009 und einer Urlaubsersatzleistung (laut einer IESG-Abfrage vom 29.10.2010) die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Ein­kommensteuer 2009 und begründete dies wie folgt: Das Verfahren war gemäß § 303 (4) BAO wiederaufzunehmen, weil ein berichtigter oder neuer Lohnzettel übermittelt wurde, aus dem sich eine geänderte Einkommen­steuerfest­setzung ergibt. Zur näheren Begründung wird auf die Begründung des im wieder­aufge­nommenen Verfahren neu erlassenen Einkommen­steuerbescheides verwiesen.
Aus dem Einkommensteuerbescheid vom 29. Oktober 2010 ergab sich eine Einkommen­steuer für 2009 in Höhe von 622,70 Euro und somit eine zusätzliche Steuernachforderung von 1.594,09 Euro (dh. Guthaben von 971,39 Euro plus Nachforderung von 622,70 Euro), die mit folgender Begründung vorgeschrieben wurde: Vom Insolvenz-Entgelt Fonds wurde ein neuer Lohnzettel übermittelt. Eine Neuberechnung war erforderlich. Im Zuge der Neuberechnung wurde der Kinderfreibetrag für ein nichthaushaltszugehöriges Kind von Amts wegen berücksichtigt.
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid erhob der Bf mit Schreiben vom 09. November 2010 Beschwerde. In dieser Beschwerde erfolgte der Einwand, dass Teile dieser nun veranlagten Beträge gar nicht im Jahr 2009 ausbezahlt worden sind und daher dieser Bescheid nicht stimmen könne.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 30. Mai 2011 wies das Finanzamt die Berufung mit folgender Begründung als unbegründet ab: Nachzahlungen im Insolvenzverfahren bei Konkursen, die nach dem 31.12.2005 eröffnet wurden, gelten gemäß § 19 EStG 1988 in dem Kalenderjahr als zugeflossen, für das der Anspruch besteht. Da der Anspruch auf Insolvenz-Ausfallgeld (Kündigungsentschädigungen und Urlaubsentschädigungen) gegenüber der B-GmbH mit dem Austritt des Dienstnehmers begründet wurde, gelten diese Zahlungen mit dem Austritt als zugeflossen (siehe UFS-Entscheidung RV/0355-I/08 v 30.9.2008). Die am 12.02.2010 ausbezahlte Kündigungsentschädigung und Urlaubsersatzleistung in Höhe von 6.437 Euro ist daher dem Kalenderjahr 2009 zuzurechnen.
Mit Schreiben vom 20. Juni 2011 beantragte der Bf die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht. In diesem Vorlageantrag hielt der Bf fest, er sei der Meinung, dass es irgendeine Möglichkeit geben müsse, dass er den durch die Zusammenveranlagung seiner Lohnzettel im Jahr 2009 errechneten Mehrbetrag an Steuern nicht zahlen müsse, wenn die Beträge im richtigen Jahr der Auszahlung angesetzt würden.
Mit Schreiben vom 06. Juli 2011 übersandte das Finanzamt den Vorlageantrag an das Bundes­finanzgericht.
Mit Schreiben vom 14. November 2013 wurde vom Finanzamt eine IESG Abfrage mit Antragsdetails zu den Bezügen des Bf und der Art seiner Forderungen des Bf an den IESG abgefragt und dem BFG übermittelt - siehe BEILAGE 01. Daraus und aus den Lohnzettelmeldungen laut Einkommensteuerbescheid 2009 (Blatt 4 und 5) vom 29.10.2010 lassen sich die Höhe und die Art der Ansprüche und Bezüge feststellen und damit deren Zuordnung zu einem bestimmten Veranlagungsjahr.
1) Pflichtveranlagung
Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten, so ist der Steuerpflichtige gem. § 41 Abs. 1 Z3 EStG 1988 unter anderem dann zwingend zu veranlagen, wenn im Kalenderjahr Bezüge gemäß § 69 Abs. 6 EStG 1988 (Insolvenz-Entgelt) zugeflossen sind. Nach dieser Bestimmung hat die auszahlende Stelle bei Auszahlung von Insolvenz-Ausfallgeld durch den Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds zur Berücksichtigung der Bezüge im Veranlagungsverfahren einen Lohnzettel auszustellen und an das Finanzamt zu übermitteln. Genau das ist hier der Fall.
Da im Jahr 2009 zusätzlich zum ursprünglichen Lohnzettel des Arbeitgebers Zahlungen aus dem Insolvenz Entgelt Fonds an den Bf geleistet wurden zB am 07.12.2009 ein Betrag von 2.560 Euro, ist dieser Tatbestand für 2009 ohne Zweifel erfüllt und eine Veranlagung durchzuführen (vgl. UFS 10.12.2008, RV/0402-W/08).
2) Zuflusszeitpunkt
In ständiger Rechtsprechung kommt der Unabhängige Finanzsenat als Vorgängerbehörde des Bundesfinanzgerichtes im Falle eines insolvenzbedingten, berechtigten vorzeitigen Austritts zum Schluss, dass Nachzahlungen von Insolvenz-Ausfallsgeld in aller Regel zur Gänze im Kalenderjahr des Austritts zu versteuern sind (vgl. etwa UFS 30.9.2008, RV/0355-I/08; 15.9.2010, RV/0306-F/10; 5.1.2011, RV/3885-W/10; 18.5.2011, RV/0228-L/11):
2.1) Allgemein zum Zuflusszeitpunkt
§ 19 Abs. 1 EStG 1988 sieht vor, dass Nachzahlungen von Pensionen, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, sowie Nachzahlungen im Insolvenzverfahren in dem Kalenderjahr als zugeflossen gelten, für das der Anspruch besteht.
Nachzahlungen von Insolvenz-Ausfallgeld sind damit nicht im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses, sondern in dem Kalenderjahr als Einkünfte zu erfassen, für das der Anspruch besteht (Jakom/Baldauf, EStG § 19 Rz 4, 26; Doralt, EStG10, § 19 Tz 30/1ff).
2.2) Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz
Anspruch auf Insolvenz-Ausfallgeld haben nach § 1 Abs. 1 Insolvenz-Entgelt­sicherungs­gesetz (IESG) Arbeitnehmer unter anderem für die nach Abs. 2 gesicherten Ansprüche, wenn über das Vermögen des Arbeitgebers im Inland der Konkurs eröffnet wird. Gesichert sind aufrechte, nicht verjährte und nicht ausgeschlossene Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis. Das sind insbesondere Ansprüche auf laufendes Entgelt und auf Entgelt aus der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie Schadenersatzansprüche.
Ist der Gemeinschuldner Arbeitgeber und ist das Arbeitsverhältnis bereits angetreten, so kann es nach § 25 Abs. 1 KO bzw. IO vom Arbeitnehmer durch vorzeitigen Austritt (Konkurseröffnung als wichtiger Grund) gelöst werden. Wird das Arbeitsverhältnis danach gelöst, so kann der Arbeitnehmer gemäß Abs. 2 leg.cit. den Ersatz des verursachten Schadens als Konkurs­forderung verlangen.
Tritt ein Arbeitnehmer nach Konkurseröffnung wegen Nichtzahlung des Entgeltes selbst aus, bevor ihn der Masseverwalter kündigen konnte, ist er nicht anders zu behandeln als bei zulässiger Kündigung durch den Masseverwalter. Ihm steht daher bis zur fiktiven Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Kündigungsentschädigung, für den Zeitraum danach Schaden­ersatz zu (vgl. etwa OGH 26.3.1997, 9 ObA 2276/96p; 13.1.1998, 8 ObS 294/97m; 18.5.1998, 8 ObS 3/98v; 11.2.1999, 8 ObS 222/98z; 24.6.1999, 8 ObA 298/98a).
Damit behält dieser Arbeitnehmer seine vertragsmäßigen Ansprüche auf Kündigungs­entschädigung unter Einrechnung dessen, was er infolge des Unterbleibens der Dienst­leistung erspart oder durch anderweitige Verwendung erworben oder zu erwerben absichtlich versäumt hat. Soweit dieser Zeitraum drei Monate nicht übersteigt (unbedingte Kündigungs­entschädigung), kann der Angestellte das ganze für diese Zeit gebührende Entgelt ohne Abzug sofort, den Rest (bedingte Kündigungsentschädigung) zur vereinbarten oder gesetz­lichen Zeit fordern. Der Anspruch auf die dem Angestellten gebührende Abfertigung bleibt unberührt.
Eine den Zeitraum von drei Monaten übersteigende Kündigungsentschädigung (= bedingte Kündigungsentschädigung, § 1162b ABGB, § 29 Abs. 2 AngG) gilt im Konkurs trotz des Umstandes, dass ihre (endgültige) Bezifferung wegen der ungewissen zukünftigen Entwicklung der wirtschaftlichen Lage des Arbeitnehmers noch gar nicht möglich ist, sofort als fälliger Anspruch (§ 14 Abs. 2 IO, § 3 IESG; vgl. OGH 25.1.1989 9 ObS 15/88). Beendigungsansprüche entstehen nämlich mit dem (arbeitsrechtlichen) Ende des Dienstverhältnisses. Dieses ist maßgeblich für die Zuordnung von Urlaubsersatzleistungen, Abfertigungen und Kündigungsentschädigungen (Kanduth-Kristen/Treer, Insolvenz und Steuern (SWK-Spezial 2006) 87; vgl. auch UFS 18.5.2011, RV/0228-L/11 mwN).
Daraus ergibt sich somit, dass der Anspruch des Beschwerdeführers auf Insolvenz-Ausfallgeld-Zahlungen der A-GmbH bzw. B-GmbH (aus Mitteln des Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds) zum Zeitpunkt seiner Austrittserklärung und somit bei Beendigung seines Dienstverhältnisses (01.11.2009) begründet wurde. Ab diesem Zeitpunkt hatte er deshalb einen (fälligen) Rechtsanspruch auf Zahlung der Kündigungsentschädigung für den Zeitraum von 02.November 2009 bis 15.Dezember 2009 (§ 20 Abs. 2 AngG) und einen Anspruch auf eine Urlaubsersatzleistung mit 20 Arbeitstagen (AT) bis 13.01.2010 – siehe BEILAGE 01 - entsprechend der Auflistung aus einer IESG-Abfrage durch das Finanzamt vom 14.11.2013.
2.3) Nachzahlungen
Nachzahlungen im Insolvenzverfahren unterliegen steuerlichen Sondervorschriften. Es ist deshalb zu klären, was darunter zu verstehen ist. Der Gesetzgeber definiert diesen Begriff nicht näher und verwendet ihn sowohl in § 19 Abs. 1 EStG 1988 wie auch in § 67 Abs. 8 lit. g EStG 1988.
Sonderregel für den Zufluss laut Einkommensteuergesetz - § 19 Abs. 1 EStG 1988:
Der Zufluss von Nachzahlungen im Insolvenzverfahren ist gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 in dem Kalenderjahr zu erfassen, für das der Anspruch besteht.
Bei der Regelung des § 19 Abs. 1 EStG 1988 verwendete der Gesetzgeber den Begriff Nachzahlungen erstmals im Budgetbegleitgesetz 2001 (BGBl. I Nr. 142/2000) im Zusammenhang mit Pensionen und Bezügen aus der Unfallversorgung, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird. Begründet wurde dies damit, dass über die Zahlung von Pensionen insbesondere aus der gesetzlichen Sozialversicherung bescheidmäßig abzusprechen sei und vor Ergehen des Bescheides Akontozahlungen [...] nicht möglich seien. Daher werde für diese Ausnahmefälle [...] eine Zuordnung zu jenem Zeitraum vorgesehen, zu dem die Pensionen und Bezüge wirtschaftlich gehören (Gesetzesmaterialien, AB 369 BlgNR 21.GP, 10).
Zu dieser Zuflussproblematik von Einkommen, das vom Insolvenz Entgelt Fonds ausbezahlt wird, hat bereits der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 19.11.2013, 2008/07/0167 Stellung genommen:
§ 19 Abs. 1 EStG 1988 erhielt durch das BudgetbegleitG 2001, BGBl. I Nr. 142/2000 , folgende Fassung (Änderungen in Kursivschrift):
Einnahmen sind in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen. Nachzahlungen von Pensionen und Bezügen aus der Unfallversorgung, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, gelten in dem Kalendermonat als zugeflossen, für den der Anspruch besteht. Die Lohnsteuer ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung einzubehalten. Für das abgelaufene Kalenderjahr ist ein Lohnzettel gemäß § 84 an das Finanzamt zu übermitteln. Die Vorschriften über die Gewinnermittlung bleiben unberührt.
§ 19 Abs. 1 EStG 1988 wurde durch das AbgÄG 2005, BGBl. I Nr. 161/2005 , geändert und lautete sodann (Neufassung des dritten Satzes in Kursivschrift – Fettdruck durch BFG – teilweise textgleiche Zitierungen aus dem VwGH Erkenntnis):
Einnahmen sind in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen. Nachzahlungen von Pensionen, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, sowie Nachzahlungen im Insolvenzverfahren gelten in dem Kalendermonat als zugeflossen, für den der Anspruch besteht . Die Lohnsteuer ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung einzu­behalten. Für das abgelaufene Kalenderjahr ist ein Lohnzettel gemäß § 84 an das Finanzamt zu übermitteln. Die Vorschriften über die Gewinnermittlung bleiben unberührt.
Im Zuge von Insolvenzverfahren ergibt sich für Dienstnehmer typischerweise die Situation, dass sie ihre Entlohnung nicht mehr regelmäßig am Fälligkeitstag erhalten. Nachträglich erhalten sie dafür zusammengeballt (Ersatz)Zahlungen in Form von Insolvenz-Ausfallgeld nach dem IESG. Die mit dem AbgÄG 2005 vorgenommene Ausweitung des Anwendungs­bereiches der Sonderreglung des § 19 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 auf Nachzahlungen im Insolvenzverfahren dient dem Zweck, die negativen Progressionsfolgen der kumulierten Auszahlung zu vermeiden. Im Hinblick darauf führen die ErlRV zum AbgÄG 2005 aus: Die Nachzahlungen aus dem Insolvenzverfahren sollen daher - wie bereits bisher Pensionsnachzahlungen - dem Kalenderjahr zugeordnet werden, in dem der Anspruch entstanden ist.
Diese Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes zum Zuflussprinzip des Einkommen-steuergesetzes wurden auch im Erkenntnis des VwGH vom 19.09.2013, 2011/15/0185 zur Gänze bestätigt.
Zum Jahr des Dienstaustritts am 01.11.2009 gemäß § 25 KO (ab 01.07.2010 IO) dh zum Jahr 2009 gehören auf Grund der oben dargestellten Gesetzeslage betreffend die bei der Auflösung seines Dienstverhältnisses entstandenen Ansprüche des Bf auf Kündigungs­entschädigung (unbedingte Kündigungsentschädigung) und Urlaubsersatzleistung und die tatsächlich erhaltenen Zahlungen.
Der Bf hat in seinem Schreiben am 09.11.2011 selbst angegeben, dass er Zahlungen aus dem Insolvenz­entgeltfonds am 2.11.2009, am 9.11.2009, am 7.12.2009 und am 12.2.2010 erhalten hat.
Die Zahlung vom 12.02.2010 wurde dem Finanzamt erst mit dem Lohnzettel vom 31.05.2010 von der b-gmbh mit allen Details übermittelt.
Und zwar wurden folgende Beträge aufsummiert:
Die Kündigungsentschädigung vom 02.11.2009 bis 30.11.2009 mit einem Bruttobetrag von 3.610,48 Euro plus die Kündigungsentschädigung vom 01.12.2009 bis 15.12.2009 mit einem Bruttobetrag von 1.867,49 Euro und die Urlaubsentschädigung für 20 Arbeitstage bis 13.01.2010 mit einem Bruttobetrag 3.395,44 Euro, insgesamt ein Bruttobetrag laut dem Lohnzettel von 8.873,41 Euro. Rechnet man die Nettobeträge zusammen so ergibt sich eine Summe von 6.437 Euro.
Für die Zuordnung der Beträge gilt für diese Entgelte folgende Begriffsdefinition:
Unbedingte Kündigungsentschädigung: Beim vorzeitigen Austritt aus wichtigem Grund gebührt dem Arbeitnehmer sofort eine (unbedingte) Kündigungsentschädigung für den Zeitraum von bis zu drei Monaten. Diese Bezüge gelten im Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses als zugeflossen und sind sofort zu versteuern. Hier betraf die unbedingte Kündigungsentschädigung den Zeitraum 02.11.2009 bis 15.12.2009 – das sind rund eineinhalb Monate. Diese gelten mit dem Ende des Dienstverhältnisses am 01.11.2009 als zugeflossen und sind im Jahr 2009 zu versteuern, auch wenn sie erst am 12.2.2010 ausbezahlt wurden.
Eine bedingte Kündigungsentschädigung lag im Beschwerdefall nicht vor, sodass auf Grund der gesetzlichen Regelungen keiner der als Insolvenz Ausfallsgeld ausbezahlten Bezüge steuerlich im Jahr 2010 anzusetzen war.
Urlaubsersatzleistung: Auch der Anspruch auf Urlaubsersatzleistungen für einen im Zeitpunkt der tatsächlichen Auflösung des Dienstverhältnisses bereits bestehenden offenen (und noch nicht verjährten) Urlaubsanspruch entsteht mit dem Ende des Dienstverhältnisses. Das Ende des Dienstverhältnisses ist hier der 01.11.2009, daher entsteht mit diesem Zeitpunkt der Anspruch auf diese Urlaubsersatzleistung und fällt der Anspruch in das Jahr 2009.
Es war daher der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 29. Oktober 2010 vollinhaltlich zu bestätigen und die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig, da das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes in seiner rechtlichen Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes nicht von der diesbezüglichen Rechtsprechung des VwGH (zB. 2011/15/0185 vom 19.09.2013) abweicht.
VwGH 19.09.2013, 2011/15/0185, 2011/15/0185
ECLI:AT:BFG:2014:RV.5100837.2011
Zufluss, Zuflusszeitpunkt, Kündigungsentschädigung, Insolvenzverfahren
Findok-Nr: 102602.1, aufgenommen am: 29.11.2014 14:56:38, zuletzt geändert am: 03.03.2016, Dokument-ID: aa859c05-2fe5-41ef-8171-db97517cf39f, Segment-ID: f094733b-f077-49c1-bd91-05f18d44fc00

References: § 323
 § 243
 § 25
 § 303
 § 19
 § 41
 § 69

§ 19
 § 19
 § 19
 § 1
 § 25
 OGH 
 § 1162
 § 29
 § 3
 OGH 
 § 19
 § 67
 § 19
 § 19
 § 19

§ 19
 § 84

§ 19
 § 84
 § 19
 § 25
 Art. 133