Source: https://www.iberley.es/temas/aspectos-tributarios-concurso-45471
Timestamp: 2017-11-19 17:37:06+00:00

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Aspectos tributarios del concurso. | Iberley
Órden: Civil Fecha: 25/09/2015 Tribunal: Ap - Gipuzkoa Ponente: Domeño Nieto, Yolanda Num. Sentencia: 176/2015 Num. Recurso: 2117/2015
Sentencia Civil Nº 147/2013, JM Granada, Sec. 1, Rec 832/2009, 20-05-2013
Órden: Civil Fecha: 20/05/2013 Tribunal: Juzgados De Lo Mercantil - Granada Ponente: Sanjuan Muñoz, Enrique Num. Sentencia: 147/2013 Num. Recurso: 832/2009
Sentencia Civil Nº 399/2013, AP - Leon, Sec. 1, Rec 298/2013, 13-11-2013
Órden: Civil Fecha: 13/11/2013 Tribunal: Ap - Leon Ponente: Ser Lopez, Ana Del Num. Sentencia: 399/2013 Num. Recurso: 298/2013
Sentencia Civil JM Madrid, Sec. 6, Rec 253/2011, 05-09-2011
Órden: Civil Fecha: 05/09/2011 Tribunal: Juzgados De Lo Mercantil - Madrid Ponente: Vaquer Martin, Francisco Javier Num. Recurso: 253/2011
Órden: Civil Fecha: 14/11/2016 Tribunal: Juzgados De Lo Mercantil - Badajoz Ponente: Gonzalez Amado, Zaira Vanesa Num. Sentencia: 467/2016 Num. Recurso: 94/2012
Núm. Resolución: 5902
Puede entenderse que son créditos contra la masa aquéllos que conforman el conjunto de las obligaciones que genera la continuación de la actividad empresarial del concursado así como aquéllos que suponen los gastos propios del procedimiento concursal.
Estos créditos contra la masa suponen una excepción a la integración de todos los acreedores en la masa pasiva del concurso. Por contraposición, los créditos concursales serían aquéllos que provocan la situación de concurso y que serían anteriores a la declaración del mismo.
Todos los créditos concursales se integran en la masa pasiva del concurso y como regla general rige la par conditio creditorum, a la hora de su satisfacción, si bien existen algunas excepciones en relación con algunos tipos de créditos.
Créditos tributarios contra la masa:
La Ley concursal no recoge una definición de los llamados créditos contra la masa pero puede entenderse que tales créditos son:
los que vienen provocados por el concurso, esto es, los gastos del mismo derivados del mismo
postconcursales: son aquellos que derivan de las propias necesidades de administración del concursado o de la atención de las operaciones ordinarias del tráico empresarial del mismo.
No obstante esta caracterización de los créditos contra la masa puede desfigurarse a raíz de la enumeración expresa de la lista de créditos contra la masa que efectúa el 84.2 ,Ley Concursal.
En la nueva Ley de prevención y lucha contra el fraude fiscal se prevé la modificación del 65.2 ,LGT para eliminar la posibilidad de aplazamientos y fraccionamientos de los créditos tributarios contra la masa en las situaciones de concurso.
Esta imposibilidad de aplazar o fraccionar créditos contra la masa podría dejar sin efecto la posibilidad de aplicar el 164.4 ,LGT que permitiría a la Hacienda Pública “acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el convenio o acuerdo que ponga in al proceso judicial”.
Por ello, quizás sería necesario precisar que la prohibición de aplazamientos y fraccionamientos que se establece en el 65.2 ,LGT, es compatible con la determinación del régimen específico de recaudación acordado mediante convenio en aplicación de lo dispuesto en el 164.4 ,LGT, que puede incluir un aplazamiento o fraccionamiento para el pago de la deuda incluida en la masa concursal.
Por otro lado, el 84.2 ,Ley Concursal no se refiere expresamente a los créditos tributarios al enumerar los créditos contra la masa.
A pesar de ello puede deducirse que tendrían las consideración de créditos tributarios “los generados por el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del deudor tras la declaración del concurso (…)”, así como “los que resulten de obligaciones nacidas de la ley (…) con posterioridad a la delación del concurso y hasta la conclusión del mismo”.
En definitiva serían créditos contra la masa todos aquéllos que deriven de los tributos que se hayan devengado como consecuencia del desarrollo de una actividad económica con posterioridad a la declaración del concurso, o que deriven de cualquier tributo cuyo nacimiento se produzca tras la declaración del concurso.
Por tanto, la consideración de un crédito tributario como crédito contra la masa o crédito concursal dependerá del momento de su nacimiento.
Existe consenso generalizado en la doctrina y en la jurisprudencia en que el momento determinante para considerar un crédito contra la masa o concursal será el momento del devengo del tributo que genera el nacimiento de la obligación tributaria.
Como es sabido, las normas de cada tributo pueden establecer la exigibilidad del tributo en un momento diferente del devengo. El momento de la exigibilidad no resulta relevante para considerar el nacimiento de la obligación tributaria y su consideración como concursal o contra la masa.
Por ello el devengo de los tributos producido con anterioridad a la declaración del concurso supondrá la consideración de los mismos como créditos concursales que se integrarán en la masa pasiva y ello aunque aún no resulten exigibles de acuerdo con los plazos de liquidación previstos por su normativa reguladora.
Del mismo modo, sólo los tributos devengados con posterioridad a la declaración del concurso se considerarán créditos contra la masa. En el caso de los impuestos periódicos cuyo hecho imponible se entiende realizado durante todo el período impositivo, ha de entenderse que el devengo del impuesto se produce el último día del periodo impositivo, salvo casos excepcionales, y que por lo tanto todo el crédito tributario tendrá la consideración de concursal o contra la masa en función del momento de la declaración de concurso, sin que pueda mantenerse una fracción en el crédito tributario si ésta se produce a mitad del periodo impositivo.
Debe rechazarse la posibilidad que planteaba que, por ejemplo, una deuda tributaria del IRPF fuera en parte crédito concursal y en parte crédito contra la masa. El momento que determina la consideración del crédito en el proceso concursal es el devengo del tributo que es único para todo el crédito tributario
La obligación de retener e ingresar a cuenta, nace con carácter general cuando se retribuyen los rendimientos sujetos a retención por parte de un sujeto obligado a retener.
Es por lo tanto el momento del nacimiento de la obligación de retener e ingresar a cuenta el determinante de la clasificación del crédito tributario y ello con independencia del momento en que formalmente haya de ser declarado e ingresado en las arcas del Tesoro Público.
Así lo afirma el Tribunal Supremo en su sentencia de 20 de septiembre de 2009 (TS, Sala de lo Civil, nº 589/2009, de 20/09/2009, Rec. 202/2007) cuando mantiene que “los créditos por retenciones por IRPF contra el deudor correspondientes a rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaración del concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para ingreso, constituyen créditos concursales.”
Idéntica doctrina se plasma en la STS de 31 de enero de 2011 (TS, Sala de lo Civil, nº 10/2011, de 31/01/2011, Rec. 844/2007) cuando afirma que “debe entenderse que el momento de nacimiento del crédito en favor de la Hacienda Pública por retenciones por el IRPF, que es el del abono de las rentas o salarios, determina que el crédito tenga carácter concursal si el abono se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo establecido en el artículo 84.2.10.º LCon , aunque el plazo establecido por las normas tributarias para la liquidación o el ingreso haya concluido con posterioridad.”
Crédito tributario derivado del impuesto sobre el valor añadido
Las consideraciones realizadas sobre la calificación de crédito contra la masa o concursal de los créditos referidos a las retenciones e ingresos a cuenta pueden ser reproducidas en el caso de los créditos tributarios derivados del IVA, puesto que en el fondo se tratan de créditos en los que no coincide el devengo con la exigibilidad, o lo que es lo mismo, pueden tratarse de créditos devengados pero pendientes de cuantificación.
En este sentido, y dado que el nacimiento del crédito tributario en el IVA se produce al realizarse el hecho imponible, esto es el devengo, cabe recordar que la norma tributaria establece unos plazos para la autoliquidación del IVA (trimestrales o mensuales), que son irrelevantes para la calificación del crédito IVA como concursal o contra la masa.
Esta idea ha sido mantenida por el Tribunal Supremo donde se ha planteado la cuestión acerca de si los créditos por IVA contra el deudor liquidados con posterioridad a la declaración del concurso de acreedores constituyen en su integridad créditos contra la masa o, por el contrario, deben considerarse como créditos concursales aquellos que corresponden a hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso, aunque la liquidación haya tenido lugar con posterioridad.
En sentencia del Tribunal Supremo de 1 de septiembre de 2009 (TS, Sala de lo Civil, nº 590/2009, de 01/09/2009, Rec. 253/2007) se fija como doctrina lo siguiente:
“Esta Sala fija como doctrina que los créditos por IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para la liquidación, constituyen créditos concursales”
Además el TS reitera la especificidad de la ley concursal sobre la ley general tributaria y señala que “la legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la ijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado. Este principio no puede verse alterado en función de la mejor adaptación a los principios del Derecho Tributario en torno a la regularidad temporal y efectividad de la liquidación.
“La legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado. Este principio no puede verse alterado en función de la mejor adaptación a los principios del Derecho tributario en torno a la regularidad temporal y efectividad de la liquidación.
Estos últimos principios deben ceder (como de hecho ceden, en el propio ámbito tributario, cuando se establecen normas especiales para la liquidación) para hacer posible el cumplimiento de los principios del Derecho concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconocen. Así se justifica por la situación excepcional que la declaración de concurso comporta respecto del cumplimiento de las obligaciones del concursado, como expresa la sentencia recurrida.
La falta de una norma específica de carácter tributario que permita en este caso la fragmentación del periodo de liquidación debe ser entendida como una laguna legal susceptible de ser suplida acudiendo al valor integrador de los expresados principios, en los que se sustenta la regla contenida en el artículo 84.2.10.º LCon. La DA octava LGT establece que, en materia de «Procedimientos concursales», «lo dispuesto en esta Ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento»”
El problema específico que se plantea en el caso de las liquidaciones de IVA deriva de la propia mecánica del impuesto que conlleva que el resultado de la liquidación del IVA del contribuyente sea el producto de minorar el IVA soportado sobre el IVA repercutido.
El resultado será una única cuota de IVA positiva a ingresar o negativa a devolver. No obstante en el caso de que se trate de una cuota a ingresar positiva de IVA referida a un periodo de liquidación en el que se ha producido la declaración de concurso, es obvio que en el cálculo de la misma habrán intervenido créditos tributarios devengados con anterioridad y posterioridad a la declaración del concurso.
Es por ello por lo que deberá determinarse la parte del crédito que ha de considerarse como concursal o como crédito contra la masa.
Evidentemente cuando la liquidación trimestral o mensual de IVA arroja un saldo negativo a compensar o devolver, no existe un crédito tributario a favor de la Hacienda Pública acreedora y no procede plantearse lo ya señalado.
Así, podemos decir que ante una liquidación trimestral de IVA de una entidad que haya sido declarada en concurso durante ese trimestre que se liquida, y aunque la cuota de IVA sea única y positiva a ingresar deberá distinguirse la parte de la cuota que se devenga antes y después de la declaración de concurso, a los efectos de poder calificar ese crédito como concursal o contra la masa.
Ello no significa que deba realizarse dos autoliquidaciones de un mismo período de liquidación del IVA, tomando como momento temporal para tal proceder la declaración del concurso. Y ello a pesar de que se justifique este proceder dual con el argumento de la prohibición de compensación del Art. 58 ,Ley Concursal
Deducibilidad del IVA soportado y concurso
Con la finalidad de mantener la neutralidad del IVA y que la Administración no se vea perjudicada en relación con la percepción del IVA como consecuencia del concurso, la nueva Ley 7/2012, de prevención y lucha contra el fraude incorpora una modificación del 99.3 ,LIVA para corregir las ineficiencias que plantea la regulación.
Así, se pretende limitar el derecho de deducción en el caso de concurso, de tal manera que en el caso de que se hubieran soportado las cuotas con anterioridad al auto de declaración de concurso, la deducción de las mismas deberá realizarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que dichas cuotas fueran soportadas.
En el caso de que no se hubiera realizado de tal modo, la norma prevé que siempre dentro del plazo de prescripción, bien el concursado o la Administración concursal puedan deducirse correctamente en el periodo en que fueron soportadas las cuotas de IVA, mediante la oportuna rectificación de la declaración-liquidación de que se trate, siempre con la intención de aplicar el IVA soportado a la declaración del período en que fue soportado.
Modificación de la base imponible y concurso
Un aspecto relevante en lo referente a la consideración como crédito contra la masa o concursal es la calificación del crédito o cuotas de IVA generadas como consecuencia de una rectificación en las facturas de IVA que suponen una modificación en la base imponible del impuesto.
Tal y como señala el 80.3 ,LIVA “la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso”.
La norma contempla la modificación voluntaria de la base imponible de IVA cuando el destinatario de las operaciones sujetas a IVA no cumpla y además se le declare en concurso.
Esta modificación sólo se puede realizar en el plazo de un mes desde la publicación del auto judicial que declara el concurso, tal y como señala el 80.3 ,LIVA
Inversión del sujeto pasivo por transmisión de inmuebles en el concurso
La reforma concursal de 2011 incluyó un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el Art. 84 ,LIVA Uno 2 e), referido a “las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal”.
Con todo ello, el sujeto pasivo no será en estos casos, el transmitente concursado, sino que el comprador deberá autorrepercutirse el IVA correspondiente ingresando, en su caso, el IVA correspondiente.
Esta medida trata de proteger el crédito tributario, pudiendo mantenerse que en este punto la norma sí que supone un pequeño paso en la revitalización de los privilegios de la Hacienda Pública.
Intereses de demora y recargos tributarios
En virtud de lo dispuesto en el 84.4 ,Ley Concursal debe admitirse que puede dictarse providencia de apremio a los solos efectos de devengar recargos e intereses, sin que ello implique posibilidad de ejecutar hasta que no se apruebe un convenio, se inicie la liquidación o transcurra un año desde la declaración de concurso sin que se hubiera producido ninguno de esos supuestos.
Por lo tanto, los créditos contra la masa no pagados en su momento pueden devengar intereses de demora y recargos según la propia LGT.
Tras la reforma concursal de 2011 se admite que puedan devengarse intereses y recargos del período ejecutivo si se dicta providencia de apremio contra los créditos contra la masa sin que ello implique ejecución mientras no se cumplan las exigencias del 84.4 ,Ley Concursal.
Por ello si un crédito tributario devengado con posterioridad a la declaración del concurso (contra la masa) se liquida e ingresa de manera extemporánea pero voluntariamente, se devengará un recargo de los regulados en el Art. 27 ,LGT, que tendrá igualmente la consideración de crédito contra la masa.
Por el contrario tratándose de un crédito concursal cualquier recargo por presentación de declaración extemporánea de aquél devengado antes de la declaración de concurso pero declarado con posterioridad al mismo seguirá teniendo la calificación de crédito concursal, por cuanto el recargo se genera por la liquidación de un crédito devengado con anterioridad al concurso y por lo tanto es un crédito concursal aunque se liquide posteriormente.
La consideración de las sanciones tributarias como créditos concursales o contra la masa incluible en el apartado 10º del 84.2 ,Ley Concursal ha generado una creciente conflictividad jurisdiccional ante el diferente criterio empleado por la Agencia Tributaria y los órganos judiciales en lo relativo al momento que debía ser considerado a los efectos del nacimiento del crédito por sanción tributaria.
Las sanciones, como prestaciones independientes de la obligación tributaria, suponen la consecuencia jurídica de la comisión de una infracción que en el caso tributario se plasma en una prestación pecuniaria.
La Administración tributaria partía de considerar que la obligación de ingresar la sanción nacía de la resolución del expediente sancionador, de tal manera que sólo si la declaración del concurso era anterior a la imposición de la sanción mediante la resolución correspondiente, el crédito por la misma tendría la consideración de crédito contra la masa. Mantenía la Abogacía del Estado que el acto administrativo de imposición de la sanción era el que determinaba su nacimiento, tal y como se desprende del 211.3 ,LGT.
No obstante, una consolidada doctrina de todos los órganos jurisdiccionales y en particular del Tribunal Supremo considera que la obligación de ingresar la sanción nace con la comisión de la infracción, de tal manera que si la infracción se cometió antes de la declaración de concurso, el crédito por la sanción será concursal, y ello aunque la imposición de la misma se produzca en un expediente sancionador tributario con posterioridad a la declaración de concurso.
Se considera, pues, que lo realmente relevante para calificar en sede concursal una sanción es el momento en el que se entiende realizada la conducta típica.
En este sentido el Tribunal Supremo mediante sentencia de 01/07/2011 (TS, Sala de lo Civil, nº 504/2011, de 01/07/2011, Rec. 947/2008) entiende que esta controversia “debe resolverse en atención, singularmente, a los principios que rigen en materia concursal, entre ellos el principio de igualdad entre acreedores, dado que, precisamente en aras a salvaguardar esa igualdad, la jurisprudencia ha declarado también que procede una interpretación restrictiva de los créditos contra la masa, pues lo contrario aboca a dar un trato diferenciado al crédito principal respecto del que reciben en la ley los intereses y los recargos”.
Por otro lado, la STS de 23 de febrero de 2011 (TS, Sala de lo Civil, nº 55/2011, de 23/02/2011, Rec. 1627/2007) mantiene que “Lo que verdaderamente importa en orden a la calificación de los créditos a que se refiere el art. 84.2.10º de la Ley Concursal es cuándo se produce su nacimiento, y no su reconocimiento. Y tal génesis tiene lugar con el hecho normativo que, por constituir un incumplimiento o infracción tributaria, crea la posibilidad de la sanción.
No es, por lo tanto, la fecha de la resolución administrativa que impone la sanción, como no lo sería la resolución judicial que declarase la existencia de una responsabilidad extracontractual, lo que hay que tener en cuenta, sino la fecha en que se produce el acaecimiento del que nace la obligación. No hay duda de que en el caso de sanciones por irregularidades tributarias es el comportamiento del sujeto al impuesto el que da lugar a la infracción merecedora de sanción. Y como ese comportamiento -hecho fuente de la obligación- se produjo antes de la declaración de concurso, no cabe calificar el crédito correspondiente como contra la masa, sino de concursal, de conformidad con el art. 84.2.10º, "a contrario sensu", de la Ley Concursal.”.
En reiteradas sentencias el Alto Tribunal ha señalado que “el criterio de que la cuestión de la clasificación concursal de los créditos por sanciones administrativas debe resolverse atendiendo, no al momento del nacimiento de la obligación, sino al momento de comisión de la conducta sancionada, por ser esta la determinante del régimen aplicable también a la sanción, es congruente de una parte, con los principios rectores de la potestad sancionadora, entre ellos el de irretroactividad, que imposibilitan sancionar conductas que no estuvieran ya tipificadas en el régimen vigente al tiempo de su comisión, y, como se anticipó, también con una interpretación restrictiva de los créditos contra la masa, en aras a salvaguardar la igualdad entre los acreedores”.
Éste debe ser el criterio prevalente por la propia significación del crédito por sanción y por el propio régimen jurídico aplicable a la misma en función del momento en que se cometió la infracción.
Deben ser los principios de la Ley Concursal y no la filosofía de la Ley General Tributaria los que permitan una interpretación coherente sobre esta cuestión, en este sentido se ha pronunciado la STS de 1 de septiembre de 2009 (TS, Sala de lo Civil, nº 590/2009, de 01/09/2009, Rec. 253/2007):
“La legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado. Este principio no puede verse alterado en función de la mejor adaptación a los principios del Derecho tributario en torno a la regularidad temporal y efectividad de la liquidación. Estos últimos principios deben ceder (como de hecho ceden, en el propio ámbito tributario , cuando se establecen normas especiales para la liquidación) para hacer posible el cumplimiento de los principios del Derecho concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconocen. Así se justifica por la situación excepcional que la declaración de concurso comporta respecto del cumplimiento de las obligaciones del concursado, como expresa la sentencia recurrida. La falta de una norma específica de carácter tributario que permita en este caso la fragmentación del periodo de liquidación debe ser entendida como una laguna legal susceptible de ser suplida acudiendo al valor integrador de los expresados principios , en los que se sustenta la regla contenida en el artículo 84.2.10.º LCon. La DA octava LGT establece que, en materia de «Procedimientos concursales», «lo dispuesto en esta Ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento».”
Por ello pensamos que lo más adecuado es admitir que el origen del crédito está en la realización de la conducta tipificada como infracción tributaria, al margen del momento en que se resuelva el procedimiento administrativo correspondiente, máxime si se considera que la propia deuda tributaria que constituye la base sobre la que se aplica la multa o sanción no nace con la liquidación, sino con el devengo de los tributos correspondientes
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