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Timestamp: 2019-04-26 14:29:06+00:00

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Impuesto al valor agregado. Procedimiento tributario. Determinación de oficio. Operaciones con proveedores sin capacidad económica. La inclusión o no del proveedor en la Base APOC no comporta un factor que permita soslayar los datos obtenidos en la fiscalización y menos aún prescindir de la realidad que implica la imposibilidad de la concreta realización de las operaciones facturadas. Cómputo del crédito fiscal. Requisitos. Reparos respecto de la capacidad operativa del proveedor para poder prestar los servicios o bienes facturados, los que llevaron al Fisco nacional a concluir que los mismos no fueron prestados por el proveedor impugnado. Se confirma la resolución apelada. Qué Rico S.A. s/recurso de apelación. T.F.N., Sala A.
En Buenos Aires a los 13 días del mes de diciembre de 2018, se reúnen los miembros de la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación, los Dres. Rubén a. Marchevsky (Vocal Titular de la 3ra. Nominación) y Laura Amalia Guzmán (Vocal Titular de la 2da. Nominación), a fin de resolver la causa Nº 40.645-I caratulado: “Qué Rico S.A. s/recurso de apelación y su acumulado Expte. Nº 42.428-I”.
El Dr. Marchevsky dijo:
I. Que a fs. 51/82 y 160/185 se interponen sendos recursos de apelación contra las resoluciones 191/2014 y 250/2015, de fechas 27 de agosto de 2014 y 13 de febrero de 2015, respectivamente, suscriptas por el Jefe (int.) de División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Palermo de la A.F.I.P.-D.G.I., mediante las cuales se determinó de oficio el Impuesto al Valor Agregado, períodos fiscales enero 2008 a octubre 2009 y marzo a junio 2010, en la primera resolución; y períodos fiscales agosto de 2010 y septiembre de 2010, en la segunda; con más intereses resarcitorios, en ambos casos, y se aplicaron sendas multas conforme lo dispuesto en el art. 46 y 47 inc. b) y d) de la Ley 11.683.
Expone la recurrente los argumentos de hecho y de derecho en que funda su pretensión, solicitando se revoque la resolución apelada. Ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
II. Que a fs. 288/297 la apelante manifiesta su acogimiento parcial al plan de regularización dispuesto en la Ley 27.260 respecto de la resolución apelada 191/2014 en el expediente 40.645-I por el impuesto al Valor Agregado –períodos fiscales enero de 2008 a octubre de 2009 y marzo de 2010 a junio de 2010–. A tal fin acompaña a fs. 290/295 copia del plan. Asimismo a fs. 298 manifiesta que no se encuentra alcanzada por las causales de exclusión previstas en el inc. e) del art. 84 de la Ley 27.260. A fs. 284 obra copia del F. 408/NM.
III. Que respecto del expediente que continúa su trámite (42.428-I) la actora apela la resolución 250/2015 de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Palermo de la A.F.I.P.-D.G.I. por los argumentos siguientes: Expone que el juez administrativo ha utilizado en la resolución en cuestión argumentos arbitrarios y descontextualizados, para fundamentar el ajuste y para sostener la inexistencia de las operaciones de bienes sobre la falta de veracidad de las facturas emitidas por el proveedor, utilizando indicios ajenos al apelante. Manifiesta que las compras han sido genuinas y que en el rubro de los cereales se contrata utilizando la buena fe. Por ello, considera que por más que los proveedores hayan incumplido sus obligaciones, mientras la apelante haya declarado y registrado las operaciones, no puede atribuírsele a ella responsabilidad jurídica alguna.
Asimismo aclara el mecanismo de desarrollo comercial de la empresa y analiza la particularidad del proceso de compra de cereales en nuestro país y el mecanismo de pago que desarrollan; concluye que la apelante cumplió con los controles de cada operación.
Por otra parte explica su modalidad de pago y manifiesta que ella no es responsable del destino final que hicieran los proveedores sobre los valores entregados de cancelación de las facturas.
Analiza que la impugnación se fundamenta en una investigación que nada tiene que ver con la apelante y que sólo tiene una presunta conclusión de que el proveedor no tenía capacidad operativa para llevar a cabo las operaciones en cuestión. Asimismo manifiesta que son totalmente improcedentes los indicios desplegados para desacreditar las operaciones de compras reales de pellets de soja y afirma que ella, ha actuado legalmente en todas las operaciones. En cuanto a la multa, la apela en razón de no poseer el elemento objetivo requerido por la norma.
Cita jurisprudencia en apoyo de sus dichos, ofrece prueba, introduce la cuestión federal, y finalmente solicita se revoque el acto determinativo atacado, con costas al Fisco Nacional.
IV. Que a fs. 90/120 vta. y 195/213 obran las contestaciones de los recursos por parte de la representación fiscal. Que respecto de la contestación al recurso de apelación de la resolución 250/2015 la representación fiscal en principio efectúa una reseña de los hechos, y de los agravios de la actora. El Fisco manifiesta que en el acto apelado se encuentran cumplidos todos los requisitos esenciales para el acto administrativo establecido por el art. 7 de la Ley 19.549 y sus modificaciones, surgiendo de él claramente el motivo del cargo formulado, la metodología utilizada para su cuantificación y el soporte legal, es decir que se cumple con los soportes de hecho y derecho aplicable, fundamentando debidamente el cargo conforme lo dispuesto por el art. 17 de la Ley 11.683 y sus modificatorias. Asimismo agrega que la actora fue debidamente notificada de la vista pudiendo presentar el escrito de defensa, con lo cual el acto fue claro como para poder ser contestado.
Por otra parte se manifiesta sobre las irregularidades detectadas a los proveedores. Sostiene que se equivoca la actora cuando manifiesta que se la responsabiliza por la conducta de un tercero, porque no sólo el proveedor no fue localizado sino que fue demostrado que no tiene bienes registrables, que no había presentado declaraciones juradas y que no poseía capacidad operativa para realizar las operaciones que fueron cuestionadas.
Agrega que luego de una exhaustiva fiscalización, los elementos encontrados constituyen el soporte fáctico de pretensión fiscal, por haber creado el suficiente grado de certeza y convicción de que el productor no ha podido llevar a cabo las operaciones comerciales pretendidas por la recurrente y por eso no se configuró el hecho imponible necesario por el art. 12 de la ley de IVA a fin de que la actora pueda computar el crédito fiscal declarado.
Continúa diciendo que sin perjuicio de esto, la actora no ofreció ni produjo prueba alguna en sede administrativa para rebatir o al menos debilitar las conclusiones expresadas, no aportando prueba válida fehaciente y de entidad suficiente que acredite la efectiva intervención de las personas cuestionadas en las transacciones comerciales en cuestión.
Respecto de la buena fe invocada entre los contratantes manifiesta que de por si ella no es una prueba hábil para acreditar que en las compras en cuestión intervinieron los sujetos antes descripto. Agrega que no se ha objetado la existencia de AGRO NUEVO CEREALES S.A., sino que la cuestión está dada sobre la efectiva intervención en las operaciones de venta de cereales a la apelante. Por otra parte era obligación de la actora cumplir con la Resolución General Nº 378 del 1/6/94 (*) y que en definitiva, el cómputo del pertinente crédito fiscal, debe realizarse en el caso de que el hecho imponible se haya perfeccionado en cabeza del vendedor, pero debe ser el vendedor respecto del cual se ha efectivamente verificado el perfeccionamiento del hecho imponible. Cosa que no ha sucedido en el caso de marras.
(*) Publicación textual del T.F.N.
Analiza la procedencia de los intereses. Respecto del cuestionamiento a la multa sancionada indica que se encuentran reunidos todos los extremos necesarios por los arts. 46 y 47 de la Ley 11.683.
Que respecto del elemento objetivo el mismo se ha configurado al haberse detectado que la actora había consignado datos en las declaraciones juradas del I.V.A que no reflejan su situación impositiva real. Agrega que el ilícito se produce cuando al vencimiento general para la presentación de la declaración jurada y pago del impuesto se han presentado declaraciones fraudulentas y como consecuencia de ello se evade totalmente el impuesto a pagarse, por haberse declarado menos impuesto del que correspondía. Expresa que está configurada una maniobra fraudulenta tendiente a evitar el gravamen en su justa medida a sabiendas de que dicho accionar causará un perjuicio a las arcas del Estado. En este orden la conducta de la actora resulta identificada con la presunción establecida por los incs. b) y d) del art. 47 de la Ley 11.683. La conducta es dolosa presuntamente, no habiendo la actora aportado prueba suficiente que pruebe lo contrario.
Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal y solicita se confirme la resolución apelada con costas.
V. A fs. 221 se resuelve acumular la causa 42.428-I a la 40.645-I.
VI. Que a fs. 288/297 la apelante manifiesta su acogimiento al plan de regularización dispuesto en la Ley 27.260 respecto de la resolución apelada 191/2014 en el expediente Nº 40.645-I, respecto del impuesto al Valor Agregado por los períodos fiscales enero de 2008 a octubre de 2009 y marzo de 2010 a junio de 2010. A tal fin acompaña a fs. 290/295 copia del plan. Asimismo a fs. 298 manifiesta que no se encuentra alcanzada por las causales de exclusión previstas en el inc. e) del art. 84 de la Ley 27.260. A fs. 284 obra copia del F. 408/NM.
VII. Que a fs. 299 se corre traslado de dicha presentación a la representación fiscal.
Que a fs. 311/311 vta. y 340/341 el Fisco Nacional efectúa aclaraciones y solicita que se dicte sentencia teniendo a la apelante por desistida de la acción y el derecho, incluso del de repetición, con costas, respecto del recurso contra el acto resolutivo 191/14 (I.V.A. Períodos Fiscales 01/2008 a 10/2009 y 3/2010 a /2010); debiendo continuar el trámite de la causa respecto del recurso de apelación contra la resolución 250/2015 que tramita en la causa acumulada a la presente (40.428-I).
VIII. Que a fs. 343 se elevan los autos a consideración de la Sala “A” y se llaman los autos a sentencia.
IX. Que en primer lugar corresponde tratar el desistimiento parcial manifestado por la actora respecto del recurso contra la resolución 191/14 - I.V.A. Por los períodos fiscales 01/2008 a 10/2009 y 3/2010 a /2010.
X. Que la Ley 27.260 dispone en su Título II, la regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras. En tal sentido el art. 52 de dicha ley establece –en lo que aquí interesa– que “Los contribuyentes y responsables de los tributos y de los recursos de la seguridad social cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos podrán acogerse por las obligaciones vencidas al 31 de mayo de 2016, inclusive, o infracciones cometidas relacionadas con dichas obligaciones con excepción de los aportes y contribuciones con destino al sistema de obras sociales y las cuotas con destino al régimen de riesgos del trabajo, al régimen de regularización de deudas tributarias y de exención de intereses, multas y demás sanciones que se establece por el presente Título ...”.
Por su parte, el art. 53 de dicha normativa expresa que “Quedan incluidas en lo dispuesto en el artículo anterior aquellas obligaciones que se encuentren en curso de discusión administrativa o sean objeto de un procedimiento administrativo o judicial a la fecha de publicación de la presente ley en el Boletín Oficial, en tanto el demandado se allane incondicionalmente por las obligaciones regularizadas y, en su caso, desista y renuncie a toda acción y derecho, incluso el de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos. El allanamiento y/o, en su caso, desistimiento podrá ser total o parcial y procederá en cualquier etapa o instancia administrativa o judicial, según corresponda. Quedan también incluidas en el artículo anterior aquellas obligaciones respecto de las cuales hubieran prescripto las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinarlas y exigirlas, y sobre las que se hubiera formulado denuncia penal tributaria o, en su caso, penal económica, contra los contribuyentes o responsables”.
Acorde con lo dispuesto en la Ley, el art. 11 de la Res. Gral. AFIP	3920/16 -reglamentaria de aquella- estipula que en el caso de incluirse en este régimen de regularización deudas en discusión administrativa, contencioso-administrativa o judicial, los contribuyentes y/o responsables -con anterioridad a la fecha de adhesión- deberán allanarse y/o desistir de toda acción y derecho, incluso el de repetición, por los conceptos y montos por los que formulen el acogimiento, mediante la presentación del formulario de declaración jurada F.408 (Nuevo Modelo), ante el Organismo Fiscal, lo que deberá acreditarse ante la instancia administrativa, contencioso-administrativa o judicial en la que se sustancia la causa.
Por su parte el art. 14 de la citada Resolución General, en concordancia con el art. 53 de la Ley 27.260, dispone que los honorarios estarán a cargo del contribuyente y/o responsable que hubiere formulado el allanamiento a la pretensión fiscal o el desistimiento de los recursos o acciones interpuestos. En tanto el art. 15 establece que los honorarios profesionales se reducirán para el caso como el de autos en el 50%.
XI. Que en ese contexto cabe destacar que la recurrente cumplió con los requisitos exigidos por la ley y su reglamentación, razón por la cual corresponde tenerla por desistida de la acción y del derecho, incluso el de repetición, en forma parcial, respecto del recurso de apelación interpuesto contra la resolución 191/2014 (expediente n° 40.645-I), con costas. - conforme lo establecido por el art. 53 de la Ley 27.260 y art. 14, inc. b) de la Res. Gral. AFIP	3920/16.
XII. Que procede ahora resolver si se ajusta a derecho la resolución apelada 250/2015.
Que conforme surge de las constancias de autos y de los antecedentes administrativos acompañados, el ente recaudador, en ejercicio de las facultades que le son propias, practicó una fiscalización a la recurrente a través de la cual constató que la actividad principal por la que se encuentra inscripta es “1) la cría de aves de corral excepto la producción de huevos, y 2) producción y procesamiento de carne de ave y 3) producción de huevos.”
Que las actuaciones en análisis tienen su antecedente en la orden de intervención (O.I.) 55894, base del informe de fiscalización de fs. 754/766 ( ver cuerpo “ fotocopias del informe final de fiscalización correspondiente a la OI 558.943”) en la que se desarrolla la auditoría efectuada, detallando los proveedores allí investigados, dentro de los cuales se encuentra Agro Nuevo Cereales.
Que respecto de la fiscalizada Que Rico S.A, se informa que la empresa se dedica a la producción avícola-venta de pollos eviscerados, desarrollando su actividad en Ruta 5 Km 55 de General Rodríguez, Provincia de Buenos Aires.
Que a fs. 125/128 del Cuerpo “Que Rico I continuación” (actuación n° 10896-263-2014) obra el informe final de fiscalización relacionado con la orden de intervención 892721, en donde se informa que estas actuaciones se originan de la O.I 558.943”...con el objeto de verificar si en los meses de agosto de 2010 a diciembre de 2010 la inspeccionada operaba con el proveedor impugnado en la orden de intervención mencionada.
Señalan los Fiscalizadores que solicitaron a la apelante que aporte las operaciones realizadas con los proveedores impugnados en la O.I. 558943, surgiendo que en el período fiscal investigado sólo operó con Agro Nuevo Cereales S.A. Agregan que también aportó orden de pago, recibo, facturas n°0001-00003383 del 3/9/2010 que incluye un crédito fiscal de $3230,68 y n°0001-00003366 con un crédito fiscal de $6288,03. Dichas facturas estaban registradas en el Libro IVA Compras. Asimismo dicho proveedor se encuentra en la Base Apoc desde el 20 de enero del 2009.
Específicamente sobre los proveedores, se remite al informe de fiscalización de fs.754/766 (cuerpo “fotocopias del informe final de fiscalización correspondiente a la OI 558.943”) en la que se desarrolla la auditoría efectuada, detallando los proveedores allí investigados, dentro de los cuales se encuentra Agro Nuevo Cereales S.A, a fs. 760 del cuerpo antes mencionado, allí específicamente se informa que “Agro Nuevo Cereales S.A.”...provee maíz a la inspeccionada... se procedió a circularizar al banco solicitando copia certificada del cheque utilizado en la cancelación de la factura observándose que el mismo es depositado por un tercero. A continuación se detallan los indicios por los cuales fue incluida en la base apoc:. Domicilio fiscal inexistente o incorrecto. Resistencia pasiva a la fiscalización, Utilización de interpósita persona, la actividad efectivamente desarrollada no se corresponde con el comercio de granos...”
Finalmente como resultado de la fiscalización se informa que el ajuste efectuado no fue conformado, el cual consiste en el impuesto al valor agregado, períodos agosto y septiembre de 2010 por la suma total de $ 9518,71.
Que a fs. 151/157 de la actuación n° 10896-263-2014 (Cuerpo Que Rico I continuación) se dicta la resolución 124/2014 de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Palermo de la AFIP-DGI que confiere la vista de las actuaciones e instruye el sumario respectivo; a fs. 167/196 contesta la vista la actora; a fs. 218/231 del cuerpo Que Rico Continuación II (actuación n°10893-2299-2014) se dicta el dictamen jurídico respectivo y a fs.240/265 se dicta la resolución apelada en autos.
Que en consecuencia, como conclusión de las actuaciones administrativas se detectó por OI 558.943 y 892.721 que la apelante computó crédito fiscal de manera improcedente en las declaraciones juradas de los períodos fiscales de agosto y septiembre de 2010, dejando de ingresar el tributo en la porción que correspondía.
XIII. Que la única prueba obrante en la causa es la agregada a fs. 223/249, acompañada como documental, que no se relaciona con los períodos fiscales en cuestión. Que respecto de la otra prueba ofrecida por la actora, a fs. 257, no se le hizo lugar en razón de los argumentos esgrimidos por la recurrida por considerársela inconducente.
XIV. Que una vez realizada la descripción de los hechos, cabe señalar que la Sala V de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo en la causa "Barreré y Asociados Soc. De Hecho" de fecha 24/06/05, ha sostenido que para que se pueda reconocer al contribuyente el crédito fiscal, éste debe probar, entre otras cosas, la real existencia de las compras efectuadas, con sus correspondientes facturas donde el impuesto se encuentra discriminado.
Dicho criterio fue reafirmado por la Corte Suprema de la Nación en recientes fallos en la causas "Stopcar S.A." y "Feretti, Félix Eduardo" de fechas 21/08/13 y 10/03/15, respectivamente.
En este marco es necesario destacar -como lo sostuve en mi voto correspondiente a la causa caratulada: “ARREBEEF S.A. s/recurso de apelación” de fecha 21/9/2018- que la mera existencia de facturas en legal forma no habilita, sin más, el cómputo del crédito fiscal. Con sólo observar el texto del artículo 12 de la ley de IVA se puede apreciar la evidente intención del legislador de resguardar la determinación final del gravamen imponiendo una serie de requisitos y condiciones para que el crédito fiscal pueda ser computado como tal por el contribuyente. Así encontramos que, entre el propio artículo 12 y otras normas complementarias, dicho cómputo está sujeto a: a) que sea imputable al período fiscal en que hubiera sido facturado y discriminado; b) que se encuentre facturado y discriminado en la factura o el documento equivalente; c) que la documentación respaldatoria se ajuste a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes; d) que sea computable hasta el límite que surge de aplicar a la base imponible la alícuota respectiva; e) que se vincule con operaciones gravadas cualquiera que fuese la etapa de su aplicación; f) que quien esté en condiciones de efectuar el cómputo sea responsable inscripto frente al IVA; g) que la cancelación de la operación se instrumente a través de determinados medios de pago; h) que las operaciones que originan crédito fiscal hubieran generado para el vendedor, importador, locador o prestador el débito fiscal respectivo.
Que como puede colegirse, se trata de una serie de requisitos concurrentes de tipo formal algunos y de tipo material otros, inscribiéndose entre estos últimos la generación del débito fiscal en cabeza del sujeto que emite la factura, lo que no hace más que garantizar la característica de un impuesto plurifásico no acumulativo como el tratado.
Que esta modificación legal data de 1990 y recepta los argumentos de los Dictámenes DATyJ 35/84 y 22/85 que cuestionaban que la simple emisión de una factura, aunque cumpliera con los requisitos legales, pudiera acordar válidamente un crédito fiscal al comprador.
Que hasta la citada modificación legal la propia Corte - Industrias Electrónicas Radio Serra S.A.- sustentaba la impugnación de créditos fiscales amparándose en el principio de la realidad económica para no hacer lugar a cómputos de créditos sin el correlato de una operación explícita que hubiera generado el débito pertinente.
Que en este marco, el requisito para la computabilidad del crédito fiscal, basado en la “generación del débito fiscal” o “perfeccionamiento del hecho imponible” en cabeza del vendedor, locador, importador o prestador, como reza el último párrafo del artículo 12 de la Ley de IVA, no supone la posible declaración y pago por parte de éste del gravamen sino que tamiza por el artículo 6, en tanto se trate de venta de bienes o de locación o prestación sobre bienes, y requiere que medie la efectiva existencia de los mismos y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador.
No pasa inadvertido que de las constancias de la causa surgen serias irregularidades en cabeza del proveedor. En efecto se puede observar que, además de la inconsistencia en la declaración de impuestos, también se destacaron las irregularidades siguientes: que no existe el domicilio fiscal o ser incorrecto, que la actividad que desarrolla efectivamente no corresponde con la del comercio de granos, que había permanentes cambios de domicilio y de autoridades, también la imposibilidad de revisar los libros legales y de comercio con el argumento de no poseerlos por robo (confr. Antecedentes (informe final de inspección IG 748/2005 (DI PYNF) (*))
Que cabe añadir que para el análisis de las presentes actuaciones no se ha considerado relevante que el proveedor figurase o no en la base APOC al momento de las operaciones cuestionadas y que contaran con autorización para emitir los comprobantes (conf. Esta Sala, Causa n°27618/2013, “Giménez Rosa Martina (TF 29583-i) C/ DGI”, del 19-11-13; y Sala II, Causa N° 17663/13, “Agroservicios Sur S.A. (TF 33325-i) C/ DGI, del 10-13), pues lo concreto y decisivo es que al demostrarse los extremos que tornan inverosímiles las operaciones, la inclusión o no del proveedor en la citada base, no comporta un factor que permita soslayar los datos obtenidos y menos aún prescindir de la realidad que implica la imposibilidad de la concreta realización de las mismas.
Tampoco es vital la oportuna aprobación por parte de la AFIP o de otros organismos estatales para que dichos sujetos, proveedores, se encuentren habilitados o en condiciones de existir jurídicamente, operar comercialmente o emitir facturación, todo lo cual podrá hacer final y eventualmente reprochable y sancionable el incumplimiento de deberes de los funcionarios actuantes. En este estadio de la controversia y a la luz de aquello que consta en el expediente, lo que fundamentalmente debe establecerse es la materialidad y veracidad de la operación desde el punto de vista económico dado que el hecho imponible en crisis, que pudo haber dado lugar al cómputo de créditos fiscales, es un hecho económico más allá de las relaciones jurídicas entre las partes.
Que en consecuencia, la impugnación del proveedor Agro Nuevo Cereales S.A. ha sido adecuadamente valorada por el Fisco Nacional, toda vez que ha quedado demostrada la existencia concomitante de una serie de indicios comprobados, graves y precisos, que presentan un cuadro de serios reparos respecto de su capacidad operativa para poder prestar los servicios o bienes facturados, los que llevaron al Fisco Nacional a concluir que los mismos no fueron prestados por el proveedor impugnado.
Que de las constancias de la causa surge que el análisis del Fisco Nacional, efectuado sobre el proveedor impugnado, se basó en una profunda investigación que se requiere para el caso, tal como lo propone el “Protocolo de actuación para la investigación de delitos penales tributarios a través del uso de facturas apócrifas” Res. PGN	149/09 que si bien no es una pauta de seguimiento obligatorio para el ente fiscal, otorga una mayor rigurosidad y sustento a la investigación y consecuente conclusión.
Que la mencionada resolución parte de una “...serie de indicadores a partir de los cuales puede inferirse la inexistencia de las operaciones que se documentan a través de las facturas de presuntas proveedoras de bienes y servicio...”, lo que ha llevado a cabo el organismo fiscal a efectos de impugnar las operaciones cuestionadas en autos, por lo que corresponde confirmar la resolución apelada con costas.
XV. En cuanto a los intereses resarcitorios, el art. 37 de la Ley 11.683 dispone que “La falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimiento, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio”.
“…La obligación de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS al percibir el pago de la deuda principal y mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para el cobro de ésta”.
Respecto a su naturaleza jurídica el Máximo Tribunal ha fijado su postura en el sentido “El presupuesto generador de los intereses establecidos por el art. 42 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modific.) así como de los previstos por el art. 161, no es otro que la mora del deudor en el cumplimiento de la prestación que la ley pone a su cargo. Esta falta de cumplimiento oportuno - se encuentre la deuda a cargo del contribuyente o del Estado- es el hecho que la ley contempla para establecer el comienzo del curso de los intereses ya que ellos representan un modo específico de indemnización al acreedor, por el retraso en la satisfacción de esa obligación pecuniaria”(Fallos: 308:283), es decir que le reconoce características indemnizatorias, tendiendo así a resarcir a la víctima, en este caso la Hacienda Pública, restituyéndola al estado anterior a la mora.
Que ello es así, por cuanto se impone en forma automática, sin interpelación alguna, ni debe ponerse en mora al deudor, al ser obligaciones de plazo cierto y no exige para su aplicación la tramitación de sumario alguno por tratarse de una sanción de tipo civil.
Que para se configure la mora deben presentarse tres elementos concurrentes, a saber:
a) El retardo en el pago de la obligación a cargo del deudor. El organismo fiscal es el encargado de fijar los vencimientos para la presentación tanto de las declaraciones juradas de los impuestos a cuyo cargo se encuentra su recaudación, como los anticipos de ellos, retenciones y percepciones que deben ingresar los contribuyentes (conf. Dto. 618/97), mediante las respectivas resoluciones, el retardo entonces se producirá con la falta de cumplimiento en el ingreso total o parcial en el plazo fijado por el ente recaudador.
b) Que ese retardo sea imputable al deudor. Es decir que el incumplimiento le sea imputable por culpa o dolo. Esto ha sido reconocido por el propio Fisco en los Dictámenes DATyJ 117/77 y 7/78 y convalidado también por la Corte de Suprema de Justicia de la Nación in re “IKA-Renault SAICyF” del 25/02/1982, “...El art. 42 de la Ley 11683 (actual art. 37) establece que la constitución en mora del deudor se produce automáticamente, esto es, por el solo acaecimiento del plazo, sin necesidad de requerimiento previo. Con ello, el precepto citado hace referencia expresa al elemento formal de la mora, pero no al elemento subjetivo constituido por la imputabilidad del retardo, el que también integra el concepto de dicho instituto jurídico. No obstante, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses previstos en el citado art. 42 y la falta de toda previsión sobre el carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar ese vacío, siendo de aplicación a la ley tributaria, consecuentemente, la última parte del art. 509 del Código Civil (art. 1732 del nuevo Código), que exime al deudor de las responsabilidades de la mora -intereses moratorios, etc.- cuando prueba que no le es imputable” (art. 1730 del nuevo Código). En el mismo sentido Vendomé SRL, JNCAF Sala III, 9/10/79 y ESSO SAPA - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 27/07/1983).
c) El daño. Consiste en la privación del uso del capital al Estado durante el período en que el deudor estuvo en mora, teniendo lugar en esta materia por la falta de ingreso al vencimiento de la obligación tributaria.
Que en atención a lo expuesto y no habiendo acreditado la actora que la mora en el ingreso de sus obligaciones fiscales no le es imputable, corresponde confirmar los intereses resarcitorios aplicados en la resolución apelada 250/2015 División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Palermo de la AFIP-DGI, con costas.
XVI. Que respecto a la sanción aplicada en el impuesto al valor agregado debe señalarse que el art. 46 de la Ley 11.683 exige para que se configure la sanción allí tipificada la concurrencia de la omisión del impuesto, elemento objetivo, y la conducta del sujeto en lo que hace a su voluntad comisiva, es decir la existencia del elemento subjetivo.
Que en cuanto al elemento objetivo, entiendo que de los documentos obrantes en autos y de las impugnaciones efectuadas por el organismo fiscal, en tanto considera inexactas las declaraciones juradas presentadas, debe concluirse que se encuentra debidamente acreditado este aspecto de la sanción aplicada.
Pero, que la declaración jurada original sea a todas luces inexacta no lleva, indubitablemente, a entenderla como engañosa, ardidosa o maliciosa ni que su rectificativa confirme defraudación alguna.
En lo que se refiere al aspecto subjetivo del tipo infraccional, debe dejarse sentado que cuando se pretende aplicar las sanciones previstas por el art. 46 de la ley de rito, ello exige del ente recaudador acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen sino también, el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos.
El elemento subjetivo del art. 46 acude, ante la falta de certezas del organismo fiscal, a las presunciones previstas en el art. 47 mediante las cuales se establecen hipótesis, que admiten prueba en contrario, respecto de la voluntad defraudatoria del sujeto.
En el caso bajo análisis acude a los incs. b) y d) del art. 47 citado que establecen
“…b) cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible …” y d)” en caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificción en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación”
Que el inc. b) se compone de dos elementos concurrentes. El primero es que se compruebe que, en los documentos a que refiere el inc. a), se consignen datos inexactos. El segundo es que esto provoque una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible. Es decir que este segundo requisito requiere de situaciones que impongan una “grave” incidencia sobre la determinación misma, haciendo que la presunción de fraude del art. 47 se apoye a su vez en otra subjetividad, que es la de establecer cuándo es que existe “gravedad” en la incidencia y, si bien es el Fisco quien debe darla a conocer, en el caso de facturas apócrifas, el sólo hecho de haberse demostrado la inmaterialidad de la operación y, en su caso, la inexistencia del proveedor, hace que la gravedad resulte palmariamente expuesta. En cuanto al primer requisito, debo decir que, siguiendo lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Red Hotelera Iberoamericana S.A. C/DGI” del 26.08.2003, la carencia de aptitud del instrumento utilizado es equivalente a la ausencia de instrumento o documento y, en este sentido, los datos inexactos sobre la documentación que se requiere para aplicar esta figura se encuentran probados.
En cuanto al inc. d) entiendo que ha sido previsto para aquellos casos en los cuales no se lleven o exhiban libros y documentación de respaldo al Fisco, en oportunidad de llevarse a cabo las tareas de verificación y fiscalización previstas en el art. 35 de la pertinente ley procedimental, cuestión que, si bien no se ha producido en forma objetiva en el caso tratado, requiere ser analizado para establecer si corresponde su aplicación al caso. Sobre este aspecto, debe entenderse que la exhibición de libros y de documentación de comprobación suficiente, que sirva de respaldo a esos libros de contabilidad y a las registraciones supone la consistencia, integridad y verosimilitud de la misma.
Que el Código Civil y Comercial de la Nación establece en su art. 321 “Modo de llevar la contabilidad. La contabilidad debe ser llevada sobre una base uniforme de la que resulte un cuadro verídico de las actividades y de los actos que deben registrarse, de modo que se permita la individualización de las operaciones y las correspondientes cuentas acreedoras y deudoras. Los asientos deben respaldarse con la documentación respectiva, todo lo cual debe archivarse en forma metódica y que permita su localización y consulta.”, mientras que sobre su eficacia probatoria prescribe en su artículo 330 que “La contabilidad, obligada o voluntaria, llevada en la forma y con los requisitos prescritos, debe ser admitida en juicio, como medio de prueba….”
Que si la documentación de respaldo es tachada de apócrifa no puede ser tenida por presentada ni exhibida en los términos de ley y los libros y registraciones, que reflejaron las operaciones basadas en esa documentación, tampoco pueden dar fe ni tienen eficacia probatoria y por lo tanto la carencia de tales aptitudes los torna de tal inutilidad, a los fines que son legislados, que es equivalente a no llevarlos ni exhibirlos. En consecuencia, considero que estamos en presencia de los tipos previstos en los incisos citados precedentemente y, teniendo en cuenta que la actora no aportó prueba alguna para revertir las presunciones a la que hemos hecho referencia, corresponde confirmar la sanción aplicada, con costas.
La Dra. Guzmán dijo que adhiere al voto precedente.
En virtud de la votación que antecede,
1. Tener a la recurrente por desistida de la acción y del derecho, incluso el de repetición, en forma parcial respecto del recurso de apelación interpuesto contra la resolución 191/14 División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Palermo de la AFIP-DGI, en los términos de la Ley 27.260. Con costas.
2. Confirmar la resolución 250/2015 División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Palermo de la AFIP-DGI en todos sus términos, con costas.
Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos vocales titulares de la Sala por encontrarse vacante la Vocalía de la 1° Nominación (art.184 de la Ley 11.683).
Regístrese, notífiquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.-
Fdo.: Laura Amalia Guzmán y Rubén Alberto Marchevsky (vocales).

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 artículo 12
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 artículo 6
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 artículo 330
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