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BOLETÍN. INFORMATIVO Nº 450 Septiembre 2013 CONSIDERACIONES RELACIONADAS CON LA FUNCIÓN DE UN DEPARTAMENTO DE AUDITORÍA INTERNA - PDF
BOLETÍN. INFORMATIVO Nº 450 Septiembre 2013 CONSIDERACIONES RELACIONADAS CON LA FUNCIÓN DE UN DEPARTAMENTO DE AUDITORÍA INTERNA
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Aurora Medina Plaza
1 BOLETÍN INFORMATIVO Nº 450 Septiembre 2013 ISSN CONSIDERACIONES RELACIONADAS CON LA FUNCIÓN DE UN DEPARTAMENTO DE AUDITORÍA INTERNA ORGANIZACIONES SIN FINES DE LUCRO2 3 ÍNDICE 3 Columna 6 Consideraciones relacionadas con la función de un Departamento de Auditoría Interna IFRS 8 Más de 150 contadores participan gratis en diplomado sobre IFRS Noticias 9 Dirigentes del Colegio de Contadores de Chile se reúnen con el nuevo Director Nacional del SII Diario Oficial 10 Informaciones de interés publicadas en el mes de agosto de 2013 Tema del Mes 11 Organizaciones sin fines de lucro Legislación Tributaria Impuesto a la Renta: Sociedad de profesionales. Integrada por personas de distintas profesiones. Impuesto a la Renta: Derechos sociales recibidos en herencia. Convenios internacionales para evitar la doble tributación Impuesto a las ventas y servicios Crédito fiscal IVA Errores contables Concesiones marítimas Legislación laboral 23 Finiquito del contrato de trabajo Informaciones Varias 24 Compañía de seguros de vida 25 Devolución de la prima pagada y no ganada por el asegurador Tablas y Datos Informativos Directorios Sedes Regionales, Provinciales y Locales Renovación licencia 2013 BOLETÍN INFORMATIVO COLEGIO DE CONTADORES DE CHILE Edición General: Rodrigo Burgos Producción General: Edirekta Publicaciones Ltda., Lo Fontecilla 101 Of Las Condes. Tel.: (56-2) Gerente Comercial: Cristian Gidi L., Jefe de Ventas: Paulina Leyton, Diseño: Edirekta Publicaciones Ltda.4 4 DIRECTIVA Consejo Nacional Presidente Nacional Raúl Muñoz Valle Vicepresidente Administrativo y de Asuntos Gremiales Maclovio Moenne-Loccoz Cea Vicepresidente Técnico Dr. Luis A. Werner-Wildner Vicepresidente de Desarrollo Profesional Edgardo Ozimica Parada Tesorero Osvaldo Álvarez Umaña Secretario General Osvaldo De la Fuente Infanta Consejeros Nacionales Ivonne González Sepúlveda Enrique Vásquez Torres Liliana Canales Garrido Luis Aguilar Cubillos Héctor Soto Guzmán Florindo Núñez Ramos Luis Torres Jofré Orlando Jorge Ortiz Evelyn Canales Sandoval Colegio de Contadores de Chile5 6 6 COLUMNA Consideraciones relacionadas con la función de un Departamento de Auditoría Interna Por Oscar Salas Espejo, Contador Público (CPC), Certifiied Internal Auditor (CIA), Certified Fraud Examiner (CFE) Muchas organizaciones disponen de un Departamento de Auditoría Interna. Sin embargo, pocas son las que obtienen ventajas competitivas o logran un efectivo rendimiento de estos profesionales. El Departamento de Auditoría Interna de una organización pudiera, sin duda, llegar a transformarse en una de las unidades de apoyo de mayor valor, si se evaluaran o tomaran en cuenta las siguientes consideraciones: 1.Objetividad e Independencia de los Auditores Internos. De acuerdo con The Institute of Internal Auditors (IIA), Auditoría interna se define como una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Las funciones principales de los auditores Internos son ayudar a cumplir los objetivos y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno corporativo de una organización. Los niveles de Dirección de una organización deberían estar conscientes que la objetividad e independencia de un Departamento de Auditoría Interna son los dos factores más importantes a considerar. La independencia se logra estableciendo un apropiado nivel al que deben reportar los auditores internos y la objetividad se logra mediante la exigencia de una actitud mental inquisitiva de estos profesionales, durante el desarrollo de su trabajo. 2. Comportamiento ético y normativa a seguir por un Departamento de Auditoría Interna. Un Departamento de Auditoría Interna debiese disponer de sus propios estatutos, aprobados por los niveles de Dirección de una Organización. Sin embargo, si estos no existieran, se deberán regir y velar por el cumplimiento del Código de Ética de la organización para la que trabajan. Igualmente, deberían estar familiarizados con el Código de Ética y normativa emitida por el IIA, debido a que este Código y normativa representan, en esencia, los parámetros éticos por los que se rigen la mayoría de los Departamentos de Auditoría Interna, los que no necesariamente están conformados,exclusivamente, por profesionales del área contable, sino por una diversidad de profesionales. Por esta razón, los organismos responsables de emitir normativa contable debiesen considerar, cuando se emita alguna publicación relacionada con Auditoría Interna, evitar entrar en contradicciones con el Código de Ética y la normativa de auditoría interna emitida por el IIA, por las que se rigen un gran número de profesionales, a nivel global. 3. Capacitación del Departamento de Auditoría Interna. Los auditores Internos no podrán desarrollar apropiadamente su trabajo si no tienen o adquieren las destrezas necesarias para el desarrollo de sus funciones. Esto significa que los auditores internos deberían Colegio de Contadores de Chile7 COLUMNA 7 poseer sólidos conocimientos en las siguientes áreas: a) Elaboración de una planificación estratégica de auditoría Es frecuente ver que los Auditores internos fundamenten su plan de auditoría simplemente en una rotación de énfasis, ya sea de unidades o componentes de negocio o también de áreas a revisar y realizan en ellas los procedimientos de auditoría que consideran apropiado. Un plan de auditoría eficiente se debe fundamentar en una evaluación de los riesgos esenciales de la organización, de manera de identificar donde se concentran los mayores riesgos y enfocar sus esfuerzos en estas áreas. b) Obtención de evidencia de auditoría. Los auditores internos, por lo general, consideran las mismas características de evidencia de auditoría que los auditores externos que se basan en el concepto de evidencia suficiente y apropiada o sea, (NAGAs Sección AU-500- Evidencia de Auditoría). Las Normas de auditoría interna del IIA van más allá y requieren que la evidencia de auditoría sea: - Suficiente (esté basada en hechos y sea adecuada y convincente), - Fiable (sea la mejor evidencia que se pueda obtener) - Relevante (respalde las observaciones y sea compatible con los objetivos) - Util (ayude a la organización a cumplir con sus metas), c) Comunicación de los resultados. Si bien el formato y contenido de las comunicaciones escritas (Informes) puede variar, Las comunicaciones de los auditores internos deberían incluir: 1.Objetivos, 2.Alcance (señalando las limitaciones, si las hubo), 3.Observaciones o hallazgos, 4.Conclusiones, 5. Recomendaciones y 6. Plan de acción correctiva acordado con representantes de la unidad revisada. Se entiende que las observaciones o hallazgos pertinentes de los hechos deben estar respaldadas en los papeles de trabajo, manuales o electrónicos, mediante evidencia: Física, Documental, Testimonial o Analítica. Lo importante es asegurarse que la evidencia se fundamente en los cuatro siguientes atributos: Criterio (estándares establecidos que él auditor debe corroborar), Condición (es la evidencia que él auditor encontró en su trabajo), Causa (la razón por la que existe la diferencia entre las dos anteriores) Efecto (riesgos debido a la diferencia entre criterio y condición). Cada vez que exista una causa, deberá existir una recomendación y una cuantificación del efecto, si es posible. d) Tipos de informes posibles de emitir Los auditores internos deben emitir un informe al finalizar su trabajo. Sin embargo, si la situación lo ameritara, pudieran emitir un informe preliminar para reportar algún hallazgo importante de manera urgente, o cuando consideren que el desarrollo de la auditoría que están realizando se vaya a prolongar más allá del tiempo previsto. En cualquiera de los dos casos, ya sea en la emisión de un informe preliminar o regular, las comunicaciones de los auditores debiesen tener, como cualidades esenciales, ser: precisas, objetivas, claras, concisas, constructivas, completas y oportunas. 4. Aplicación de Escepticismo y Juicio profesional. Escepticismo profesional significa mantener una mente inquisitiva o cuestionadora, ante cualquier información contradictoria que el auditor pueda observar en el desarrollo de su trabajo. Juicio Profesional, por otra parte, es la combinación de conocimiento, capacitación y experiencia. Muchas veces, los Auditores Internos se lamentan, cuando ya es tarde, de no haber profundizado oportunamente sus investigaciones en asuntos donde tuvieron la oportunidad, pero no lo realizaron, sin considerarlas razones que en ese momento hayan podido tener. Tarde comprenden que ninguna de esas razones, por las que luego es descalificado o criticado profesionalmente, compensa el grado de frustración por no haber investigado apropiadamente y haber notificado a los niveles correspondientes de su organización, una situación de fraude ocupacional (Corrupción o acto ilegal, Malversación de Activos, o Presentación de Estados financieros Fraudulentos), que pudo haber evitado grandes pérdidas o significativos riesgos, para la organización que trabaja. Boletín Informativo Nº450 - Septiembre 20138 8 IFRS Más de 150 contadores participan gratis en diplomado sobre IFRS Como una manera de aumentar la oferta en capacitación disponible para los profesionales contables, particularmente aquellos que se desempeñan en pymes, el Colegio de Contadores lanzó una serie de diplomados y cursos, el primero de ellos sobre IFRS, Normas de Información Financiera para la mediana y pequeña empresa. Estos módulos están dirigidos en primer lugar a los colegiados, estén o no al día en su licencia, y en último término a los profesionales contables no asociados. Con esto, el Colegio de Contadores planea potenciar su rol capacitador, entregando las herramientas necesarias para fortalecer el ejercicio contable en Chile. oferta de cursos sólo se realizó en la Región Metropolitana, informando a los Consejos Regionales dónde había bonos disponibles para que pudieran hacer extensivo este beneficio a sus asociados, concretándose ya en Iquique la obtención de 20 cupos para realizar este Diplomado. Esta iniciativa ha sido tremendamente exitosa, contando en sus siete primeros cursos con más de 150 participantes. Uso de franquicia SENCE Este programa de capacitación ha sido posible gracias a las gestiones realizadas durante dos años por la Vicepresidencia de Desarrollo Profesional del Colegio, con el Servicio Nacional de Capacitación y Empleo, SENCE. Esto ha permitido que todos aquellos contadores que cuenten con el Bono Empresa & Negocio, otorgado por el ente gubernamental, puedan optar sin costo alguno a la oferta educativa desplegada por nuestra institución gremial a través de IN- DEP. Cabe recordar que en un primer momento, por razones logísticas, la Nuevos proyectos El programa de capacitación organizado por el Colegio de Contadores de Chile considera la realización de nuevos cursos durante los próximos meses. Entre los temas seleccionados se consideran un curso de Precios de Transferencia, que se realizará en octubre, y módulos sobre Auditoría Interna y de Gestión y Matemáticas Financieras, entre otros, los cuales se informarán oportunamente a la comunidad. Colegio de Contadores de Chile9 NOTICIAS 9 Dirigentes del Colegio de Contadores de Chile se reúnen con el nuevo Director Nacional del SII Como una manera de retomar la agenda de trabajo entre ambas instituciones, el pasado jueves 22 de agosto, parte de la directiva del Colegio de Contadores de Chile se reunió con el Director (S) Nacional del Servicio de Impuestos Internos, Alejandro Burr. La comitiva de nuestra institución estuvo encabeza por su Presidente Nacional, Raúl Muñoz. Le acompañaron el Vicepresidente Técnico, Maclovio Moenne-Loccoz y el Consejero y Presidente de la Comisión de Estudios Tributarios y Legislación Laboral, Luis Torres. La designación de Alejandro Burr como director subrogante del SII a fines de julio de este año tras la renuncia al cargo de Julio Pereira, ha determinado una serie de anuncios que apuntan a mejorar la transparencia en los procesos que desarrolla la entidad gubernamental. En este sentido, uno de las noticias recientes más sensibles para los profesionales contables se relaciona con la publicación del RUT de los contribuyentes que reciban condonaciones de multas e intereses en las oficinas del SII, además del porcentaje de condonación y el segmento al que pertenece (persona, micro, pequeña, mediana o gran empresa). El Colegio de Contadores de Chile concertó esta reunión con el fin de reto- mar el trabajo conjunto con el SII en torno de dilucidar aquellos ámbitos en que los profesionales contables sienten que su trabajo de ha visto entorpecido, entregando propuestas de mejoramiento de gestión que podrían ser incorporadas por el SII. De este modo, se pretende canalizar las inquietudes de nuestros colegiados oportunamente y con la experticia técnica necesaria. Boletín Informativo Nº450 - Septiembre 201310 10 DIARIO OFICIAL INFORMACIONES DE INTERÉS PUBLICADAS EN EL MES DE AGOSTO DE 2013 DIA 3 CIRCULAR Nº 37 SII. Complementa instrucciones relacionadas con las tasaciones que corresponde efectuar al SII en la tramitación de concesiones marítimas. DIA 6 RESOLUCIONES IPS- Nómina de resoluciones correspondientes al mes de julio de 2013 que califican actividades de trabajo pesado y materias varias. DIA 9 AVISO BANCO CENTRAL DE CHILE Fija Valor de la Unidad de Fomento, del Índice Valor Promedio y Canasta Referencial de Monedas, período 10 de agosto al 9 de septiembre de DIA 12 DECRETO Nº 348 M. HACIENDA Aprueba Reglamento para la aplicación de lo dispuesto en los incisos quinto, sexto y séptimo del Art. 1º de la ley Nº (Establece impuesto al consumo de GNCGas Natural Comprimido de uso vehicular) DIA 13 CERTIFICADO Nº 8/2013 SUP. BANCOS E INST. FINANCIERAS Determina interés corriente y máximo convencional que regirá desde la fecha de publicación de este certificado y hasta el día anterior de la próxima publicación. DIA 14 RESOLUCION Nº 75 SII Reorganiza Unidades que conforman el Departamento Subdirección Jurídica y establece ámbitos de competencia. DIA 22 DECRETO Nº 675 M. INTERIOR Y SEGURIDAD PUBLICA. Extiende vigencia de plazo para aplicación de medidas para recuperar la catástrofe por sequía que ha afectado a comunas que indica en la Región de Coquimbo. Autoriza medidas de alivio tributario para el pago de patente anual por pequeños mineros y mineros artesanales de las regiones de Coquimbo y Valparaíso. AVISO SUBSECRETARIA VIVIENDA Y URBANISMO Valor Provisional Cuota de Ahorro: 11.Sep.13 al 10.Oct $1.227,47 Valor Provisional Unidad Reajustable: 1.Sep. al 30.Sep $ 164,20 DIA 23 LEY Nº M. TRABAJO Y PREVISION SOCIAL. Establece plazo para otorgamiento del finiquito del contrato de trabajo. RESOLUCION Nº ADUANAS Fija sistema de procedimiento para tramitación de presentaciones a través de medios electrónico ante organismos que indica. DIA 24 LEY Nº M. TRABAJO Y PREVISION SOCIAL. Reajusta ingreso mínimo mensual y asignación familiar. DIA 29 RESOLUCION N ADUANAS Deja sin efecto las resoluciones Nos, de ; 1.806, de y de 31,07,07. Establece que la obligación de los despachadores de aduanas de llevar un libro registro circunstanciado de todos los despachos en que intervengan, se entenderá cumplida por la confección de un registro en formato electrónico. RESOLUCION Nº ADUANA Modifica Resolución Nº 1.300, de 2006, eliminando del numeral del Capítulo III la frase final firmada por el propio Despachador o su apoderado, cuando corresponda y elimina del numeral 4.3 del Capítulo IV,la frase final El documento impreso deberá ser suscrito por el despachador. Colegio de Contadores de Chile11 TEMA DEL MES 11 ORGANIZACIONES SIN FINES DE LUCRO Marco legal: Libro I, Título XXXIII Código Civil, de las Personas Jurídicas. Decreto Supremo Nº 1.110, de 1979, M. Justicia, aprueba Reglamento sobre Concesiones de Personalidad Jurídica a Corporaciones y Fundaciones. Decreto Nº 502, de 1978, M. Economía, fija texto refundido, coordinado y sistematizado de las Ley General de Cooperativas. D.L. Nº 2.757, de 1979, establece Normas sobre Asociaciones Gremiales. Ley Nº , D.O , Libro I, de las Organizaciones Sindicales Ley Nº D.O , sobre Asociaciones y Participación Ciudadana en la Gestión Pública. Decreto Nº 94 D.O , Reglamento del Registro Nacional de Personas Jurídicas sin Fines de Lucro. Ley sobre Impuesto a la Renta, Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, Ley Impuesto Territorial, Ley Impuesto a las Herencias y Donaciones, Código Tributario. Definición: Son personas jurídicas de derecho privado que tienen un objetivo social común, ajeno al lucro económico. Las utilidades que generan no son repartidas entre sus socios, sino que se destina a su objetivo social. Para los efectos de la Ley Nº , se entenderá por: Asociación: Unión estable de personas asociadas para la realización de un fin e interés común, que no tiene el carácter de lucro. Las corporaciones de derecho privado se llaman también asociaciones. Fundación: Es aquella persona jurídica la cual tiene por objeto la afectación de bienes a un fin determinado de interés general. Organizaciones comunitarias funcionales: Son aquéllas con personalidad jurídica y sin fines de lucro, que tienen por objeto representar y promover valores e intereses específicos de la comunidad dentro del territorio de la comuna o agrupación de comunas respectivas. Juntas de vecinos: Son aquellas organizaciones comunitarias de carácter territorial representativas de las personas que residen en una misma unidad vecinal y cuyo objeto es promover el desarrollo de la comunidad, defender los intereses y velar por los derechos de los vecinos y colaborar con las autoridades del Estado y de las Municipalidades. Uniones comunales: Tienes por objeto la integración y el desarrollo de sus organizaciones afiliadas y la realización de actividades educativas y de capacitación de vecinos. Contribuyentes que se consideran organizaciones sin fines de lucro: Las fundaciones, corporaciones, sociedades educacionales, hospitales, entidades religiosas, instituciones deportivas, organizaciones comunitarias, centros de madres, asociaciones gremiales, sindicatos, Juntas de vecinos, cooperativas y otras instituciones cuyo objeto no es el lucro económico. Ingresos que perciben: Los ingresos que obtienen y que solo estén constituidos por las cuotas sociales que aportan sus asociados, para el financiamiento de las actividades sociales que realiza, no constituyen renta para los efectos tributarios, como asimismo, todo otro ingreso que una ley determinada tipifique como no constitutivo de renta. El exceso de los ingresos sobre los gastos producidos durante un ejercicio no se distribuye entre los socios sino que aumenta el patrimonio de estas organizaciones. Aspectos tributarios. Impuesto a la Renta: Este tipo de organizaciones en la medida que ejecuten actos, operaciones o actividades que le generen una utilidad que se encuentre comprendida en el concepto de renta definido para los efectos tributarios, se encuentra afecta a los impuestos de la Ley de la Renta, especialmente al Impuesto de Primera Categoría, con la tasa general vigente, aplicada sobre la base imponible que resulte de deducir de los ingresos brutos obtenidos todos los costos y gastos necesarios para producir o generar dichos ingresos, conforme al mecanismo de los artículos 29 al 33 de la citada LIR. Algunas exenciones en el ámbito de la LIR: pueden verse beneficiadas con algún tipo de exención en el ámbito del artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta, como ser: En el número 2 de este artículo, se incluye como beneficiarios a las instituciones exentas por leyes especiales, en las cuales se definen las exenciones específicas al impuesto a la renta y exenciones al pago de otros tipos de impuestos. En este último grupo se cuentan a las juntas de vecinos y organizaciones comunitarias, exentas del impuesto de primera categoría por Decreto N 58 de 1997 del Ministerio del Interior, y las Cooperativas, que cuentan con una serie de beneficios tributarios definidos en el Decreto 502 de 1978 del Ministerio de Economía. En el número 3 de este artículo, se define en términos genéricos como beneficiarios de exenciones al impuesto de primera categoría a las instituciones de ahorro y previsión social que determine el Presidente de la República (lo que se consigna en un decreto, con el que debe contar la institución), la asociación de Boy Scouts de Chile y las instituciones de Socorros Mutuos afiliados a la Confederación Mutualista de Chile. Esta exención no incluye a las rentas que obtengan estas instituciones clasificadas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la misma Ley. En el número 4 de este artículo, están exentas del impuesto de primera categoría todas las rentas de las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la República mediante Decreto Supremo. Impuesto al Valor Agregado: Estas organizaciones son contribuyentes por las operaciones que efectúen y los servicios que presten, gravados con ese tributo, resultando irrelevante para los efectos de su aplicación la naturaleza jurídica de tales instituciones, o el ánimo o fines con que se constituyan, el cual no es condición para efectos tributarios. Esta obligación de declararlo debe cumplirse también en los períodos sin movimiento. Obligaciones complementarias o anexas que les afectan: Entre otras, las siguientes: Inscribirse en el RUT (Artículo 66 del Código Tributario); Declaración de Iniciación de Actividades (Artículo 68 del Código Tributario); Llevar Libros de Contabilidad (Artículo 68 de la Ley de la Renta); Presentar Declaraciones Anuales de Impuesto (artículos 65 y 69 Boletín Informativo Nº450 - Septiembre 201312 12 TEMA DEL MES de la Ley de la Renta); Efectuar Pagos Provisionales Mensuales, en los casos que corresponda (artículo 84 letra a) de la Ley de la Renta). Practicar las Retenciones de Impuesto, en los casos que corresponda (artículos 73 y 74 de la Ley de la Renta). Impuesto Territorial: Se encuentran gravadas con este impuesto en el caso de ser dueñas de un bien raíz. La Ley Nº D.O contiene un Anexo en que aparecen las personas y bienes raíces exentos de este tributo. Patente municipal: El Art. 27 del Decreto Supremo Nº D.O , que fija el texto refundido y sistematizado del D.L. Nº 3.063, de 1979, en su Art. 27 prescribe: Solo están exentas del pago de la contribución de patente municipal las personas jurídicas sin fines de lucro que realicen acciones de beneficencia, de culto religioso, culturales, de ayuda mutua de sus asociados, artísticas o deportivas no profesionales y de promoción de intereses comunitarios. Límite patrimonial para que deban someterse al examen de auditores externos: Se fijan como límites para someter su contabilidad, balance general y estados financieros al examen de auditores externos independientes, designados por la asamblea de asociados o por el directorio, según corresponda, de entre aquellos inscritos en el Registro de Auditores Externos de la Superintendencia de Valores y Seguros, los siguientes: a) Poseer un patrimonio igual o superior a $ (cuatro mil millones de pesos), a la fecha de cierre del ejercicio correspondiente; o b) Haber obtenido ingresos totales anuales por un monto igual o superior a $ (dos mil millones de pesos), a la fecha de cierre del ejercicio correspondiente. Las asociaciones y fundaciones sujetas a esta obligación, deberán remitir al Ministerio de Justicia, copia del informe de auditoría externa que se efectúe anualmente, dentro de los diez días hábiles siguientes de haber sido evacuado. (Resolución Nº del D.O M.Justicia) Algunas jurisprudencias del SII: Cobro de cuotas sociales de incorporación y ordinarias: Se consulta si los ingresos que percibe dicha Corporación provenientes en su totalidad de cuotas sociales establecidas en sus estatutos, son ingresos no constitutivos de renta de acuerdo al artículo 17 Nº 11 de la Ley de la Renta. Señala por otro lado, que las cuotas sociales corresponden a contribuciones periódicas fijas, que los socios entregan con el fin de afrontar los gastos que demanda el fin social de la institución, que es dar educación a los hijos de sus socios, agregando como antecedente, que Colegio, de similares características de funcionamiento, estatutos y formación jurídica, no paga impuesto a la renta, ni entrega boletas. Las institución recurrente de acuerdo a sus estatutos se trata de una Corporación de Derecho Privado regida por el Título XXXIIII del Libro I del Código Civil y demás disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, cuya personalidad jurídica fue otorgada por el Decreto Supremo N 612, de , del Ministerio de Justicia, rectificado por D.S. N 895, de , del mismo Ministerio. Las cuotas sociales de incorporación y ordinarias, de conformidad al artículo noveno de su contrato social, serán determinadas anualmente por el Consejo Directivo. Las cuotas de incorporación no podrán ser inferiores a dos punto uno UTM ni superiores a cuatro UTM. Las cuotas ordinarias no podrán ser inferiores a cero punto dos UTM ni superiores a cero punto cuatro UTM. Su pago será anual. Respecto de las cuotas extraordinarias, según el artículo décimo, serán determinadas por Asamblea General de socios a propuesta del Consejo Directivo, cada vez que las necesidades de la Corporación lo requieran para financiar proyectos o actividades previamente determinadas. Los cobros efectuados por la entidad recurrente a los apoderados, los que de acuerdo a los antecedentes antes señalados y elaborados por el establecimiento, se originan en cuotas de incorporación, matrículas y mensualidades, que constituyen un ingreso percibido por la prestación de un servicio, consistente éste en impartir educación a los alumnos del establecimiento educacional que posee y administra, razón por la cual constituyen una renta ordinaria para ella, que debe tributar en conformidad a las normas generales de la Ley de la Renta, y en ningún caso puede sostenerse que tales valores corresponden a cuotas sociales destinadas a afrontar los gastos que demanda el fin social de la entidad como lo sostiene en su escrito su representante. En consecuencia, de acuerdo a lo antes expuesto, no correspondiendo los citados ingresos a cuotas sociales de la Corporación, sino a cobros ordinarios por la enseñanza impartida a los alumnos del establecimiento educacional que posee la Corporación, y teniendo presente que la actividad de la educación se clasifica en el número 4 º del artículo 20 de la Ley de la Renta, tales ingresos deben tributar en conformidad a las normas generales de la Primera Categoría, a menos que la citada Corporación cuente con una exención expresa que la libere de tributar conforme a lo dispuesto por el número 4º del artículo 40 de la Ley de la Renta, antecedente que no hace alusión en su presentación, y tampoco dicha entidad en los registros de instituciones exentas que lleva esta Dirección Nacional figura como beneficiaria de alguna liberación de impuesto. (Oficio Nº del ). Intereses por concepto de préstamos a sus asociados: Se solicita pronunciamiento respecto a la tributación que afectaría al Fondo de Solidaridad Gremial y Bienestar de la entidad que indica, institución que tiene la naturaleza jurídica de una Corporación de Derecho Privado, sin fines de lucro, de las reguladas en el Título XXXIII del Libro I del Código Civil, en relación con la Ley de la Renta e Impuesto al Valor Agregado. En relación con los intereses provenientes de préstamos otorgados a sus asociados, cabe señalar que tales rentas se clasifican en el N 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta y en virtud de dicha tipificación se afectan con el impuesto de Primera Categoría y no se ven favorecidas con las exenciones de impuesto que contempla el Nº 4 del artículo Nº 39 de la ley precitada, ya que dichos ingresos no provienen de las operaciones de capitales mobiliarios o de créditos de dinero a que se refiere dicha norma. En cuanto a las cuotas que aporten o entreguen sus asociados a la citada Corporación, estas entidades respecto de tales sumas no se encuentran afectas a los impuestos de la Ley de la Renta, conforme a lo dispuesto por el N 11 del artículo 17 de la ley del ramo, disposición legal que preceptúa que no constituyen renta para los efectos tributarios las cuotas que eroguen los asociados. (Oficio Nº del ). Cobro de remuneraciones, parámetros y asesorías por parte de los socios. Se solicita que se resuelven las siguientes consultas: a) Pueden los socios activos de la corporación, que formarán parte de su Directorio, y que en tal calidad se reunirán mensualmente, en las oportunidades que sean necesarias, para realizar la administración y gestión de dicha entidad, percibir algún tipo de remuneración o asignación por dicho concepto, que se considere un gasto, considerando las horas de trabajo efectivo que se destinarán a ese fin? b) En caso de ser ello procedente debe atenderse a algún parámetro, consideración o límite para fijar dichos pagos y que naturaleza jurídica tendrían éstos? c) Es admisible que los socios activos de la corporación realicen asesorías o trabajos específicos ocasionales para la entidad que les sean remunerados por ésta a título de honorarios? Se responde cada una de las consultas formuladas: Colegio de Contadores de Chile13 TEMA DEL MES 13 a) No es de competencia de este Servicio determinar la procedencia de que los socios que puedan formar parte del directorio de la corporación se encuentren facultados para percibir algún tipo de remuneración o asignación por la labor administrativa y de gestión realizada para la corporación. La autoridad competente para pronunciarse sobre lo anterior es el Ministerio de Justicia, tanto por la vía de la aprobación de los estatutos de la corporación, así como ejerciendo las facultades fiscalizadoras que respecto a dichas personas jurídicas tiene el referido ministerio; sin perjuicio de lo cual este Servicio estima que la percepción de los socios de una corporación, sea en calidad de directores, sea en calidad de prestatarios de servicios ocasionales, de cualquier remuneración o retribución por los servicios prestados, por el tiempo dedicado a la administración de la corporación, o por cualquier otro concepto, no se condice con la naturaleza de la corporación como persona jurídica de derecho privado sin fines de lucro. b) En todo caso, la admisión como gasto de aquellos montos pagados a los socios de una corporación, en calidad de directores o en calidad de prestatarios de servicios ocasionales, de conformidad al artículo 31 de la Ley de la Renta quedará sujeta al cumplimiento de los requisitos copulativos establecidos en los dos primeros incisos de la citada norma, los cuales son los siguientes: b.1) Que se traten de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, no considerando solamente la naturaleza del gasto, sino que, además, su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto es necesario para producir la renta. Asimismo, deben reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares por una parte, y por otra, inevitables, obligatorios, imprescindibles o indispensables para producir la renta; b.2) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; b.3) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De modo que para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no una mera apreciación del contribuyente; y b.4) Que se acrediten y justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, quién puede impugnar los medios probatorios aportados por el contribuyente si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. c) Adicionalmente, debe hacerse presente que para que el desembolso por alguno de los conceptos planteados por el consultante, sea considerado como gasto, deberá cumplir además con todos los requisitos formales y de fondo exigidos por el ordenamiento jurídico para la clase de desembolsos de que se trata; por ejemplo, en el caso de socios que sean contratados por la corporación, el contrato de trabajo deberá constar por escrito, el socio trabajador deberá cumplir con las obligaciones que le impone el contrato y tendrá los derechos inherentes a dicha calidad; a saber, deberá cumplir jornada de trabajo, desempeñar labores específicas, deberán enterárseles las respectivas cotizaciones previsionales, etc. d) Una vez que los gastos cumplan con todos y cada uno de los requisitos señalados en las letras anteriores, éstos podrán ser rebajados sólo en la medida que no sean imputables a ingresos no reputados rentas o rentas exentas, pues en dicho caso deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originen. En caso que no sea posible determinar a qué clase de ingresos se pueden imputar los citados gastos, éstos se rebajarán en el porcentaje que representen, respecto de los ingresos totales de la corporación, aquellos ingresos de esta persona jurídica que sean constitutivos de renta; todo lo anterior, de conformidad con lo establecido en la letra e) del N 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta. Finalmente, la naturaleza jurídica de dichos pagos para aquellos socios, directores o prestadores de servicios que los perciban será aquella que le asignen los estatutos de la corporación o bien los acuerdos de la asamblea general e incrementarán su base imponible como contribuyentes del impuesto a la renta. (Oficio Nº del ). Obligación de llevar el Libro de Fondo de Unidades Tributables: Se solicita pronunciamiento de este Servicio en relación con la exigencia de registrar en Libro Fondo de Utilidades Tributables, dada su condición de organización sin fines de lucro, las utilidades o rentas provenientes de sus actividades. Las Corporaciones de Derecho Privado, estarán afectadas con impuesto, en la medida que obtengan rentas clasificadas en la Primera Categoría de la Ley de la Renta, atendiendo a la fuente generadora de los ingresos, los cuales pueden provenir, entre otros, de actividades rentísticas, de inversiones en capitales mobiliarios, del comercio, industria o servicios o de cualquiera otra, que se comprenda en alguno de los números 1 al 5 del artículo 20 de la ley precitada. Las instituciones antes indicadas, dentro de las cuales se comprende la entidad a que se refiere la consulta, se encuentran afectas, entre otras, a la obligación tributaria, en el evento que realicen alguna actividad susceptible de causar impuesto y ser sujetos de tributo de llevar el Registro del Fondo de las Utilidades Tributables (FUT), cuando se trate de un contribuyente de la Primera Categoría que declare la renta efectiva en dicha categoría acreditada mediante contabilidad completa; todo ello conforme a lo dispuesto por el N 3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, materia reglamentada mediante la Resolución N 2.154, de 1991, que dice relación con el Registro FUT. (Oficio Nº 1954 del ). Ayuda a familias de escasos recursos Al tratarse la entidad a que se refiere la consulta de una fundación de derecho público, que cuenta con personalidad jurídica propia, como repartición totalmente independiente, se encuentra afecta a obligaciones tributarias, precisándose lo siguiente al respecto: a) En cuanto a los ingresos que pueda obtener la citada fundación para el financiamiento de los objetivos que persigue y descritos en su presentación, se señala lo siguiente: a.1) Por los aportes o cuotas que enteren los asociados a dicha Fundación, esta entidad, conforme a lo dispuesto por el N 11 del artículo 17 de la Ley de la Renta, no se afecta con ningún impuesto de la ley precitada, ya que esta norma los considera ingresos no constitutivos de renta para los efectos tributarios; a.2) En relación con las donaciones que pueda recibir de terceras personas, ya sea, de fuente nacional o extranjera, tampoco se afecta con los impuestos de la ley del ramo, ya que estos recursos, conforme a lo dispuesto por el N 9 del artículo 17 de la ley mencionada, también son considerados ingresos no constitutivos de renta; y a.3) Por los demás ingresos que obtenga se encuentra afecta a los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, al impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda; a menos que exista una norma legal expresa que la libere de tributar respecto de tales ingresos. b) En relación con los gastos en que incurra la citada Fundación, consistentes éstos en ayudar a familias de escasos recursos y a cada una de sus miembros, en el ámbito que señala en su escrito, se informa que tales erogaciones no se aceptan como gasto para los efectos tributarios, ya que en la Ley de la Renta no existe ninguna disposición legal, especialmente en su artículo 31, que autorice la deducción de sumas destinadas a los fines que indica. Por lo tanto, en el evento de que tales desembolsos se hayan deducido de las rentas afectas al impuesto de Primera Categoría que pueda obtener la citada Fundación, alterando con ello el resultado tributario sobre el cual debe cumplir con el tributo antes mencionado, dichas partidas deben agregarse a la renta bruta para su afectación con el referido Boletín Informativo Nº450 - Septiembre 201314 14 TEMA DEL MES gravamen de categoría, sin que les sea aplicable la tributación dispuesta por el artículo 21 de la ley del ramo, atendido a que este tipo de entes jurídicos no se comprenden dentro de los señalados por esta última norma legal. (Oficio Nº del ) Cobros realizados por Corporaciones educacionales privadas a los apoderados, a quienes se les otorga la calidad de socios cooperadores. En el marco del Programa Cumplimiento Tributario de los Establecimientos Educacionales Particulares Constituidos como Organizaciones Sin Fines de Lucro, se procedió a revisar a los Colegios XXXXX, y YYYYYY, detectándose que no están afectando los ingresos que dichos establecimientos perciben por concepto de colegiatura y matriculas con el impuesto de Primera Categoría. Ambos establecimientos educacionales se encuentran constituidos bajo la figura jurídica de una Corporación de Derecho Privado, de las regidas por el Título XXXIII del Libro I del Código Civil, por lo que sustentan su actuar en que tales ingresos corresponden a ingresos no constitutivos de renta de aquellos del artículo 17 N 11 de la Ley de la Renta -cuotas que eroguen los asociados- y no a rentas del artículo 20 N 4 del mismo cuerpo legal. Cabe señalar que el N 11 del artículo 17 de la Ley de la Renta establece que no constituye renta las cuotas que eroguen los asociados. En relación con lo dispuesto por dicha norma legal esta Dirección Nacional a través de los Oficios N s , de 1988 y 799, de 1993, respecto de la admisibilidad como gasto de dichos desembolsos éstos en principio deben ser aceptados como tales y por ende ser deducidos de la renta bruta, en la medida que dichas erogaciones estén establecidas en los estatutos de la asociación con caracteres de uniformidad y generalidad y que se destinen al cumplimiento de los fines propios de la asociación, los cuales deben estar claramente establecidos en sus estatutos dentro del objeto principal de la entidad corporativa y en beneficio directo o indirecto del desarrollo y perfeccionamiento de la empresa asociada. En el caso consultado, de los antecedentes tenidos en vista, se advierte que las corporaciones educacionales indicadas, otorgan a los padres y apoderados de los colegios respectivos, la calidad de socios cooperadores, y de allí derivan el fundamento para determinar que los pagos que efectúan aquellos corresponden a cuotas de los asociados y no a aranceles o matrículas por el servicio educacional que prestan. Sin embargo, a juicio de esta Dirección Nacional, la simple denominación no cambia la naturaleza de las cosas, de modo tal que si en la situación planteada los pagos que los padres y apoderados de los colegios efectúan a la corporación respectiva, corresponden en realidad a la contraprestación por el servicio educacional que reciben para sus hijos o pupilos, no procede calificarlos para efectos tributarios de cuotas que erogan los asociados y sustraerlos del impuesto a la renta. En consecuencia, y por las razones antes expuestas y teniendo presente que en el caso que se analiza, de acuerdo a los antecedentes proporcionados por esa Dirección Regional, concurrirían las mismas circunstancias indicadas en el Oficio Ordinario N 1.297, de , se estima que los cobros realizados por las corporaciones en referencia, esto es, la YYYYYY y la XXXXX, no corresponden a cuotas sociales de sus asociados, sino que constituyen cobros ordinarios por la enseñanza que imparten a los alumnos de dichos establecimientos, los que se clasifican en el N 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, debiendo tributar con los impuestos generales de la ley del ramo, a menos que las citadas entidades cuenten con una exención expresa que las libere de tributación, de acuerdo a lo dispuesto por el N 4 del artículo 40 de la ley precitada. (Oficio Nº 517 del ) Asociaciones Gremiales La Unidad de Asociaciones Gremiales y Martilleros, se ha remitido a este Servicio su presentación mediante la cual consulta respecto de los beneficios que pueden obtener las Asociaciones Gremiales al tributar en Primera Categoría, tener su iniciación de actividades y pagar los impuestos pertinentes, como lo dispone la Ley ante el Servicio de Impuestos Internos. Las Asociaciones Gremiales constituidas o regidas por las disposiciones del D.L. N 2.757, de fecha , se afectarán con impuesto, en la medida que obtengan rentas clasificadas en la Primera Categoría de la Ley de la Renta, atendiendo a la fuente generadora de los ingresos, los cuales pueden provenir, entre otros, de actividades rentísticas, de inversiones en capitales mobiliarios, del comercio, industria o servicios o de cualquiera otra, que se comprenda en alguno de los números 1 al 5 del artículo 20 de la ley precitada. Por mandato constitucional las exenciones de impuestos deben estar establecidas por ley, no existiendo ninguna norma legal que exima a este tipo de asociaciones en virtud de su calidad de los impuestos a la renta. El D.L. N 2.757, que regula en forma específica a las entidades en referencia, no contiene ninguna disposición que las libere de los impuestos de la Ley de la Renta. Por consiguiente, las Asociaciones Gremiales, dentro de las cuales se comprende la entidad a que se refiere la consulta, no gozan de ningún beneficio tributario expreso, y en la medida que realicen alguna actividad susceptible de causar impuesto y ser sujetos de tributos, conforme a lo señalado anteriormente. Ahora bien, si las referidas Asociaciones Gremiales adoptan la calidad de contribuyentes de la Primera Categoría por generar rentas afectas al impuesto de dicha categoría, en virtud de tal calidad pueden acceder a las franquicias tributarias que actualmente benefician a este tipo de contribuyentes, como ser, entre otras, rebajas por donaciones efectuadas a ciertas instituciones o entidades, créditos por gastos de capacitación realizada en favor de los trabajadores, etc., obviamente en la medida que se cumplan con todos los requisitos que exigen los textos legales que establecen tales franquicias. Además de ello, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 17 N 11 de la Ley de Impuesto a la Renta las cuotas que eroguen los asociados no constituyen renta para la asociación que las perciba, las cuales para que adopten tal calidad respecto de sus beneficiarios, es necesario que no correspondan a aportes de capital, sino que a contribuciones ordinarias o extraordinarias fijas o variables, que los asociados entreguen a la persona jurídica respectiva, con el fin de cumplir con sus objetivos. (Oficio Nº del ) Subsidio del Gobierno destinado a la construcción de un Centro artístico, cultural y de convenciones. La Fundación solicita se ratifique que este aporte, que constituye un subsidio otorgado por el Gobierno de Chile a la Fundación, no se encuentra afecto al Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, así como tampoco con el Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto no constituye un ingreso tributario para ella. Las sumas a que se refiere en su presentación constituyen un subsidio, para los efectos previstos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, no pueden ser consideradas como ingresos tributables para la Fundación, sino más bien un menor costo de construcción de la obra señalada, por lo que no se gravan con el Impuesto de Primera Categoría, dado que respecto de ellos existe una obligación ineludible de ejecutar dicha obra, la que representaría un pasivo exigible, que impide considerar tales recursos como un beneficio para la institución perceptora, por tratarse de un subsidio, y no de una donación, dicha entrega de recursos quedará marginada de la aplicación del Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, establecido en la Ley N (Oficio Nº 196 del ) Corporaciones Mutuales Dentro del marco de una investigación y estudio sobre las Corporaciones Mutuales, regidas por los estatutos respectivos, y las normas legales que señala, formula a esta Dirección las siguientes consultas, Colegio de Contadores de Chile15 TEMA DEL MES 15 ello en consideración a que no encuentra fuente legal, ni tampoco jurisprudencia al respecto: 1. Una Corporación Mutual debe tributar si realiza actividades que producen utilidades y/o debe tributar por las utilidades o rentas que producen los fondos de reserva, a que se refiere el artículo 21, letra c, del Decreto N 285? 2. Puede una Corporación Mutual hacer donaciones con cargo a las utilidades que obtenga?; Puede una Corporación mutual hacer donaciones acogiéndose a la legislación que las autoriza, omitiendo el trámite de la insinuación y/o acogiéndose a la franquicia de descontarlas como gasto o como crédito contra el impuesto a la renta? 3. Si una Corporación Mutual hace un aporte para crear una Fundación destinada a administrar el Patrimonio Intelectual- inmaterial de dicha Corporación Mutual y difundir dicho patrimonio, este aporte, de acuerdo a investigaciones realizadas ante el Ministerio de Justicia y el Consejo de Defensa del Estado no se considera donación. El Servicio de Impuestos Internos le atribuye el mismo carácter al aporte que se hace para crear una fundación? 4. Una Fundación creada para administrar, preservar el Patrimonio Intelectual - inmaterial de una Corporación Mutual y difundirlo, puede recibir donaciones, por la Ley N , aún cuando no tenga como objeto exclusivo el de Difusión de las Artes?. 5. Puede una fundación creada para la administración y difusión de su patrimonio inmaterial - intelectual recibir donaciones de entidades extranjeras? Conforme a lo analizado en el Capítulo II anterior, respecto de sus consultas, a continuación se responden en el mismo orden en que fueron planteadas. 1.- En la medida en que las utilidades de las Mutualidades de Empleadores, provenientes de sus actividades o de los fondos de reserva que señala, se encuentren comprendidas en los números 1 al 5 del artículo 20 de la LIR, deben tributar con los impuestos pertinentes de la LIR, aún cuando destinen tales rentas a sus fines y beneficios sociales. 2. De acuerdo con lo establecido en el artículo 12, de la Ley N , las Mutualidades estarán sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Seguridad Social, la que ejercerá estas funciones en conformidad a sus leyes y reglamentos orgánicos, de manera que no le corresponde a este Servicio pronunciarse sobre si las mutualidades pueden hacer donaciones. 3. Por medio de sus instrucciones, este Servicio ha expresado que, para que las donaciones sean consideradas como tales, éstas deben ser a título gratuito, concluyendo a continuación que el rasgo fundamental de las donaciones entre vivos, en virtud de lo establecido por los artículos y del Código Civil, es que exista un empobrecimiento en el patrimonio del donante y el recíproco enriquecimiento del donatario, esto es, un desplazamiento de bienes o valores de un patrimonio a otro. De lo dicho se sigue, que el aporte a la constitución o creación de una Fundación, escapa del concepto señalado. 4. Las fundaciones, que no tengan como objeto exclusivo la investigación, desarrollo y difusión de la cultura y el arte, no califican como beneficiarios para los efectos de la Ley de Donaciones con Fines Culturales, contenida en el artículo 8 de la Ley N , de Este Servicio carece de competencia para definir legalmente si una fundación puede recibir donaciones de entidades extranjeras. (Oficio N 2403, de ) Centro de padres y apoderados constituido conforme a la ley Nº , sobre Junta de Vecinos. Su patrimonio conformado por aportes que los socios han efectuado y por acciones de una sociedad anónima cerrada adquiridas a título gratuito, correspondientes a la sociedad educacional que administra el colegio. La intención de los asociados es constituirse como una corporación de conformidad a las reglas del Título XXXIII, del Libro I, del Código Civil, y para ello se han reformado los estatutos del centro de padres, de tal modo que en conformidad al artículo 33 de la Ley N , sobre Juntas de Vecinos y demás Organizaciones Comunitarias, su patrimonio pase íntegramente a una corporación que se encuentra en la actualidad en trámite de constitución. Consulta a) Si la disolución de la organización comunitaria servirá como título suficiente para transferir el patrimonio a la corporación que se constituirá; b) En caso que la disolución no sirviera de título traslaticio de dominio, si puede el centro de padres donar íntegramente su patrimonio a la nueva corporación. En este caso, consulta si dicha donación se encuentra sujeta al trámite de insinuación o bien se aplica por extensión la norma del artículo 29 de la Ley N ; y, c) Si constituyen renta los bienes que adquiera la corporación en calidad de continuadora del centro de padres constituido como organización comunitaria, o, por el contrario, se entiende que son ingresos no constitutivos de renta de acuerdo al artículo 17, N 11, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Conclusión: Los bienes que una corporación reciba como aportes en su constitución, y que provengan de una organización comunitaria funcional regida por la Ley N que se disuelve, ello por disposición expresa de sus estatutos, quedan al margen de la tributación establecida en la LIR, en tanto integren la nómina de bienes que garantizan el cumplimiento de sus fines exigida por el artículo 7 del decreto supremo 110, de Justicia, de 1979, sobre Reglamento de Concesión de Personalidad Jurídica, como requisito previo para su constitución, es decir, por formar parte del capital de la misma al momento de su constitución. (Oficio N 1296, de ) Este boletín ha sido preparado bajo la supervisión de la Comisión de Legislación Económica, Tributaria y Laboral del Consejo Nacional del Colegio de Contadores de Chile. Presidente: Sr. Luis Torres Jofré, Vicepresidente: Manuel García Trías, Secretario: Luis Rivera Quintana. Directores Titulares: Nolberto Añazco Silva; Sergio Bahamondes Núñez; Sergio Chacón Galdames; Gonzalo Meneses Friant; Jorge Ondanza Barra; Norma Peralta Peralta; Gioconda Tessada Miranda; Fernando Vernal Honores. Asesor laboral: Germán González Pardo, Consejero Coordinador: Maclovio Moenne-Loccoz Cea, Editor boletín: Demetrio Hurtubia Prado. Los dictámenes, jurisprudencias y artículos que se incluyen no representan necesariamente la posición del Colegio de Contadores de Chile. Ellos deberán ser ponderados adecuadamente, considerando las respectivas circunstancias. Boletín Informativo Nº450 - Septiembre 201316 16 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA IMPUESTO A LA RENTA SOCIEDAD DE PROFESIONALES Integrada por personas de distintas profesiones El Oficio del SII Nº del , se refiere a la clasificación, para los fines tributarios, de una sociedad profesional formada por un Médico Cirujano, una Matrona y una Ingeniera Comercial, manifiesta que su objeto será la prestación de todo tipo de servicios médicos y podrá además realizar cualquier otra actividad, principalmente, la adquisición de instrumental, equipos médicos y la prestación de todo tipo de servicios, asesorías y consultorías técnicas. En su análisis, señala, en primer lugar, que como regla general la tributación a que se encuentran sujetas las sociedades en Chile es la que establece la LIR para los contribuyentes de la Primera Categoría indicados en artículo 20 de dicho texto legal. Excepcionalmente el artículo 42, N 2, de dicho texto legal, y siempre bajo el cumplimiento de una serie de requisitos que esta misma norma señala, las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, son considerados contribuyentes de la Segunda Categoría, pudiendo optativamente, conforme con esta misma norma, tributar de acuerdo con las normas de los contribuyentes de la Primera Categoría. El Servicio a través de su jurisprudencia ha señalado que para que exista una sociedad de profesionales, es menester que se trate de una sociedad de personas en que todas ellas sean profesionales y de profesiones idénticas, similares, afines o complementarias y que su objeto exclusivo sea la prestación de servicios o asesorías profesionales. Adicionalmente, de conformidad a lo señalado en su presentación, la sociedad tendría por objeto, entre otros, la adquisición de instrumental y equipos médicos, cuestión que pone de manifiesto que la actividad de la referida sociedad no sería exclusivamente aquella de prestar servicios o asesorías profesionales, sino que además incluiría el desarrollo de una actividad comercial clasificada en el N 3, del artículo 20 de la LIR. Concluye, de acuerdo con lo señalado, cabe expresar que la sociedad de profesionales a que se refiere su presentación, es un contribuyente de la Primera Categoría, pues se trata de una sociedad de personas cuyos socios si bien son profesionales, no lo son de profesiones idénticas, similares, afines o complementarias y además, el objeto de la sociedad no es exclusivo en cuanto a la prestación de servicios o asesorías profesionales, ya que incluye la posibilidad de comercializar instrumental y equipos médicos. De lo dicho se sigue que dicha sociedad debe obligatoriamente tributar conforme a las normas tributarias aplicables a los contribuyentes de la Primera Categoría. El Oficio Nº 3.103, citado, en su parte pertinente, instruye: b) Sociedades de profesionales: Son sociedades de personas que se dedican exclusivamente a prestar servicios o asesorías profesionales, por intermedio de sus socios o asociados o con la colaboración de dependientes que coadyuven a la prestación del servicio profesional, que pueden ser igual que en el caso anterior, otros profesionales de la misma especialidad a la de los socios o asociados o que son afín o complementaria a la de dichas personas. En este caso, hay que señalar que el ejercicio de una profesión es atributo solo de las personas. Por consiguiente, para que exista una sociedad de profesionales, es menester que se trate de una sociedad de personas, en que todas ellas sean profesionales y de profesiones idénticas, similares, afines o complementarias y que su objeto exclusivo sea la prestación de servicios o asesorías profesionales. Una sociedad de profesionales puede estar también compuesta por una o más sociedades de personas siempre y cuando ésta o éstas últimas también sean sociedades de profesionales. La sociedad de profesionales que fuere a su vez socia de la primera, deberá cumplir con idénticos requisitos, es decir, prestar los mismos servicios profesionales expresados en el objeto social de la sociedad que integran. En este tipo de sociedades se encuentran los centros médicos y dentales con su especialidad médica o dental, sin que proporcionen una estadía, alojamiento y alimentación, o determinados tratamientos médicos para recuperar la salud, propio de los hospitales, clínicas o maternidades. 1. Circular Nº 21, de 1991 (véase en Bol. En Nº 184, jul. 1991, pág. 4) 2. Oficio Nº del Colegio de Contadores de Chile17 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA 17 DERECHOS SOCIALES RECIBIDOS EN HERENCIA TRATAMIENTO TRIBUTARIO El Oficio N del SII, de , expone que un contribuyente que es persona natural, recibió en herencia una serie de bienes, entre los cuales se encontraba el 52% de los derechos sociales de una sociedad de responsabilidad limitada que tributa sobre base de renta efectiva determinada según contabilidad completa. Señala que para efectos de determinar el Impuesto a las Herencias, dichos derechos sociales se tasaron comercialmente a un valor que superaba aproximadamente en un 20% el monto del capital propio tributario proporcional de la empresa, y que se pagó el referido impuesto en función de la tasación antes descrita. En relación a lo anterior, solicita confirmar que en virtud de lo establecido en la Circular N 1, de , en el evento de enajenar dichos derechos sociales a una entidad relacionada en los términos descritos en el inciso cuarto del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR), el costo tributario para el vendedor será aquel que resulta de aplicar las normas de valoración de la Ley N , sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 46, 46 bis y 47 de dicho texto legal. En su análisis, expresa el oficio que la Circular N 37, de 2009, que regula los efectos tributarios de la adjudicación de bienes en los casos a que se refiere el artículo 17, N 8, letras f) y g), de la LIR, establece que en la adjudicación de bienes en la partición de una comunidad hereditaria, el costo para fines tributarios de los bienes adjudicados, cualquiera sea su naturaleza, será aquel que resulte de aplicar las normas de valoración de los artículos 46, 46 bis y 47, de la Ley N , sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. Posteriormente, la Circular N 1 de 2010, complementó las instrucciones antes indicadas, para el evento que los bienes adjudicados en la partición de una comunidad hereditaria, entre otros, correspondan a derechos sociales. En dicha Circular se instruye expresamente sobre la determinación del costo tributario de los derechos sociales, para el caso en que corresponda aplicar lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 41 de la LIR (venta de éstos derechos a partes relacionadas), y en el evento en que los mismos derechos hayan sido adquiridos por medio de la adjudicación de bienes en participación de herencia, a que se refiere la letra f), del artículo 17, N 8 de dicha ley, como ocurre en el caso en consulta. De acuerdo con dicho instructivo, el valor de adquisición de los derechos sociales adjudicados, será aquel que resulte de aplicar las normas de valoración de la Ley N , sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 46, 46 bis y 47 de dicho texto legal, materia a la que este Servicio se ha referido mediante la Circular N 19, de En otras palabras, el costo para fines tributarios de los bienes adjudicados corresponderá al valor que ellos tenían al momento de deferirse la herencia de conformidad con las normas legales indicadas. Finalmente cabe señalar, que la Circular N 69, de 2010, que instruyó sobre el tratamiento tributario de la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas, reiteró las instrucciones contenidas en la Circular N 1, de Concluye el oficio en que se confirma el criterio que expone en su presentación, respecto a que el costo tributario de los derechos sociales adjudicados en la partición de una comunidad hereditaria, para el evento de su enajenación a una sociedad relacionada en los términos del inciso cuarto, del artículo 41, de la LIR, corresponderá a su valor de adquisición, el cual se determina conforme a las normas de valoración contenidas en los artículo 46, 46 bis y 47 de la Ley N , sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. Boletín Informativo Nº450 - Septiembre 201318 18 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA CONVENIOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN En su página web, el Servicio de Impuestos Internos publica lo siguiente, puntualizando que es solo una referencia que no modifica ni reemplaza la normativa vigente: En 1997 Chile inició el proceso de negociación bilateral de convenios para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal con relación a los impuestos a la renta y al patrimonio. Chile ha celebrado este tipo de convenios con diversos países sobre la base de criterios previamente establecidos, entre otros, la existencia de un Tratado de Libre Comercio, un flujo importante de capitales e intercambio tecnológico desde o hacia Chile, economías atractivas para el desarrollo de negocios, tanto para chilenos como para extranjeros, y el interés estratégico en la región. El objetivo de estos Convenios es abrir la economía del país a nuevos mercados, a través de la reducción de las tasas impositivas. Los convenios promueven la colaboración entre las autoridades tributarias de los Estados Contratantes. Además, la existencia de los Convenios hace que Chile sea más interesante para los inversionistas extranjeros y por otro lado, estimula a los chilenos a invertir en otros países. En sus convenios, en general, Chile sigue el Modelo Convenio de la OCDE, con algunas modificaciones importantes, por ejemplo en lo relativo a servicios que podrían constituir un establecimiento permanente sin tener una base fija o en temas como el transporte internacional. Con respecto a la eliminación de la doble tributación, Chile aplica en su legislación interna y en sus Convenios un sistema de crédito ordinario. En los casos en que no existe convenio para evitar la doble tributación, Chile otorga un crédito de hasta el 30% del impuesto pagado en el exterior por concepto de dividendos y retiros de utilidades. Si el impuesto efectivamente pagado afuera por estos conceptos es inferior, se otorga el monto efectivamente pagado. El crédito se deduce del impuesto de Primera Categoría. Si quedan excedentes, se pueden usar como crédito para rebajar el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda. En lo que concierne a las rentas de establecimientos permanentes o agencias, por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares percibidas en el exterior, se aplica un crédito igual a la tasa del impuesto de la Primera Categoría (actualmente de 20%) o, cuando esto es menor, por el monto de impuesto efectivamente pagado afuera. El crédito por esa renta sólo se aplicará contra el impuesto de Primera Categoría. En los casos en que existe un Convenio, Chile también otorga un crédito ordinario. Cabe hacer notar que la aplicación de este crédito es más amplia que en el caso en que no hay un convenio, ya que cubre todos los tipos de rentas comprendidas en el acuerdo. El crédito es de hasta un 30%. Si el monto del impuesto efectivamente pagado en el exterior fuese inferior se otorgará como crédito el impuesto efectivamente pagado. El crédito se aplicará contra el impuesto de Primera Categoría o de Segunda Categoría y el exceso se puede imputar al Impuesto Global Complementario o al Impuesto Adicional. Los países con los cuales existen convenios, son los siguientes: País Decreto Diario Oficial Australia Bélgica Brasil Canadá Colombia Corea Croacia Dinamarca Ecuador España Francia Irlanda Malasia México Noruega Nueva Zelanda Paraguay Perú Polonia Portugal Reino Unido Rusia Suecia Suiza Tailandia Colegio de Contadores de Chile19 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA 19 IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS FACTURAS DE COMPRAS Sobre autorización de emitir estas facturas al Centro que indica a los artesanos de taller artesanal por los productos fabricados y comercializados por estos artesanos. El Centro de Educación y Trabajo Régimen Cerrado CET en el Complejo Penitenciario de XXX, es una unidad laboral que forma parte del establecimiento penitenciario, cuyo objetivo principal es apoyar a los internos en su reinserción laboral. Para ello, dicha unidad cuenta con talleres para la elaboración de productos manufacturados, prestaciones de servicios y talleres artesanales, donde los internos pueden elaborar, entre otras cosas, artesanía en madera, cuero y papel. Los insumos necesarios para la elaboración de dichos productos son proporcionados por sus familiares y la comercialización de éstos se efectúa en una sala de ventas en la parte exterior del complejo penitenciario, que el CET abrió recientemente para tal efecto y en la cual emite los respectivos documentos tributarios como boletas o facturas. Por la condición actual de las personas recluidas en el complejo penitenciario, no es posible acreditar con documentos tributarios la procedencia de estos productos artesanales, razón por la cual se solicita la autorización para emitir facturas de compra, en virtud de la Res. Ex N 551, de 29/5/1975. Este Oficio puntualiza que La Res. Ex. N 551, de 29/5/1975, establece para las empresas obligadas a llevar contabilidad completa, la exigencia de emitir, en lo pertinente, facturas de compra por las operaciones que efectúen con particulares y recuerda las instrucciones impartidas mediante la Circular N 81, de 18/6/1975, señalando en su N 3, que dichas empresas deberán emitir facturas de compra por las adquisiciones que efectúen a personas que no reúnen la calidad de vendedores, a que se refiere el Art. 2, N 1, del D.L. N 825, de 1974, es decir, particulares que ocasionalmente venden bienes de escaso valor unitario a este tipo de empresas. En atención a lo anterior, esto es, que los particulares que efectúan la venta de los referidos bienes no reúnen la calidad de vendedores, porque no se dedican en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, no se configura respecto de este tipo de operaciones, el hecho gravado venta. En tal condición la empresa adquirente no debe retener Impuesto al Valor Agregado alguno por dicha operación, tal como lo instruye el N 5, de la mencionada Circular N 81. De lo anterior se concluye que la emisión de facturas de compra amparadas por la Res. Ex. N 551, de 1975, sólo procede cuando la venta de bienes de escaso valor unitario es efectuada por personas que no se dedican en forma habitual a ello. En cambio, en el caso bajo análisis, los internos que trabajan en el taller artesanal del CET, son personas que en ejercicio del derecho que les otorga el Art. 63, del Decreto N 943, del Mi- nisterio de Justicia, manufacturan diversas artesanías con materiales propios cuyo objeto es comercializarlas directamente al público, sin perjuicio del apoyo en la difusión y comercialización que Gendarmería pueda otorgarles, constituyéndose por lo tanto en vendedores habituales de dichos bienes, requisito que otorga a la operación el carácter de hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado, en conformidad a lo dispuesto en el Art. 2, N 1, del D.L. N 825. En atención a ello, no resulta aplicable en este caso la Res. Ex. N 551, de Por otra parte y sin perjuicio de lo anterior, atendiendo a lo difícil que les resulta el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en lo que dice relación con la emisión de documentos y pago del Impuesto al Valor Agregado, este Servicio presume respecto de los artesanos, que son contribuyentes de difícil fiscalización, en la medida que se trate de personas naturales, que por cualquier causa no emitan sus propias facturas de venta. En atención a ello, mediante Res. Ex. N 1496, de 31/12/1976, se dispuso el cambio de sujeto del IVA al adquirente, en las transferencias que estos contribuyentes de difícil fiscalización, que no emitan facturas, realicen a comerciantes o industriales establecidos, a cooperativas o a empresas del Estado, semifiscales o de administración autónoma. Ahora bien, según lo manifestado en antecedentes adjuntos a la presentación del contribuyente, los internos artesanos que trabajan en el taller, elaboran los productos y luego los entregan en consignación para su venta al CET, quien sólo es el intermediario para comercializarlos al público en general, no existiendo venta de productos entre los internos y el CET, de forma tal que aun cuando los internos cumplen los requisitos para ser considerados tributariamente contribuyentes de difícil fiscalización no procede tampoco la emisión de facturas de compra de aquellas dispuestas en la Res. Ex. N 1496, por parte del Centro de Educación y Trabajo, pues éste no es el adquirente de los productos elaborados por aquellos. Así las cosas, lo que corresponde en este caso es aplicar lo dispuesto en los artículos 22 y 73, del Decreto Supremo de Hacienda N 55, de 1977, Reglamento del D.L. N 825, de 1974, en que se instruye la forma de operar cuando se realizan ventas de bienes por cuenta de un tercero. De este modo y tal como señala el mencionado Art. 22, el mandatario es tributariamente responsable sólo del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la comisión cobrada por efectuar el encargo, siempre que exista un cobro por tal concepto. Por su parte, el inciso final del mencionado artículo sindica al mandante como responsable y sujeto del impuesto respecto del IVA recargado en la venta de los bienes. Boletín Informativo Nº450 - Septiembre 201320 20 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA Para tal efecto, esto es que el mandante cumpla con su obligación tributaria, el mandatario debe emitir a su mandante, dentro de cada período tributario, a lo menos una liquidación donde se informen las ventas efectuadas por su cuenta y el Impuesto al Valor Agregado recargado en dichas operaciones, tal como dispone el Art. 73, del D.S. de Hacienda N 55. Por lo tanto, en el caso bajo análisis, cuando el CET venda al público los productos entregados en consignación por los internos, deberá emitir una boleta o factura propia, según corresponda, registrando en ella el nombre de su mandante o una simbología especial que lo individualice, según lo instruye la Circular N 126, de 23/9/1977, en su N 20, letra H), N 1), referido a la documentación a emitir por comisionistas, consignatarios y en general toda persona que realice ventas por cuentas de terceros. Sin embargo, el débito fiscal de dichas operaciones, no constituye débito fiscal del CET, pues en su calidad de mandatario, éste no es el sujeto del tributo, debiendo trasladarlo al mandante mediante la liquidación que debe efectuar dentro de cada período tributario, según dispone el Art. 73, del D.S. de Hacienda N 55. De lo anterior se sigue que los sujetos del impuesto por dichas ventas son los internos artesanos que trabajan en el CET, quienes deberán cumplir con la obligación de declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado, dentro de los plazos legales. No obstante, considerando que los internos artesanos cumplen los requisitos para ser considerados contribuyentes de difícil fiscalización, la misma Circular N 126, en su N 20, letra H), N 1, párrafo final, precavió esta situación señalando que si el mandante es un vendedor de difícil fiscalización, la liquidación que le emite el consignatario o mandatario, hará las veces de factura de compra, y éste último deberá retener, declarar y pagar el IVA de la operación realizada. Finaliza el Oficio, que del análisis precedente se concluye que no procede en el caso en consulta la emisión de facturas de compra de aquellas dispuestas por la Res. Ex. 551, de 1975, así como tampoco de aquellas establecidas en la Res. Ex , de Para documentar la operación, el Centro de Educación y Trabajo deberá proceder conforme a lo señalado en los Art. 22 y 73, del D.S. de Hacienda N 55, de 1977, emitiendo en cada período tributario las correspondientes liquidaciones a los internos artesanos por las ventas efectuadas por cuenta de éstos, debiendo además retener, declarar y pagar el IVA contenido en dichos documentos, por ser el mandante de la operación un contribuyente de difícil fiscalización. (Oficio del SII Nº 127 del ). CRÉDITO FISCAL IVA Si el Servicio sostiene que una factura es falsa y ésta fue pagada en efectivo por el contribuyente, únicamente puede utilizar el crédito fiscal emanado de ella si demuestra que el emisor pagó el impuesto correspondiente. (Sentencia del ) El Tribunal Tributario y Aduanero de La Serena rechazó un reclamo deducido por un contribuyente en contra de liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos mediante las cuales se rechazó el crédito fiscal proveniente de facturas falsas. Como cuestión previa, el órgano jurisdiccional expresó que las actuaciones del ente fiscalizador no adolecían de nulidad. Ello, porque si bien existió un error al señalar la fecha de publicación en el Diario Oficial de la resolución a través de la cual el Director Regional delegó ciertas facultades al jefe de la Unidad de Ovalle, quien firmó la liquidación, tal error no tiene la entidad de aquéllos considerados en el artículo 7 de la Constitución Política de la República, pues de lo contrario se elevarían las formas menores a estándares esenciales que el legislador no había previsto. De otra parte, el juez constató que los funcionarios que participaron en la tramitación del proceso de fiscalización tenían el carácter de ministros de fe, razón por la cual desestimó la nulidad impetrada por dicha causa. En cuanto a la alegación de prescripción de ciertos períodos liquidados, el sentenciador manifestó que las declaraciones de impuesto del contribuyente fueron maliciosamente falsas, pues utilizó crédito fiscal inexistente sobre la base de facturas anómalas o inexistentes, de forma tal que procedía aplicar el lapso extraordinario de los seis años del artículo 200 inciso 2 del Código Tributario. Respecto al fondo, el juez expresó que la carga de la prueba pesaba sobre el contribuyente, quien no aportó antecedentes que permitieran desvirtuar las diferencias detectadas en la auditoría y expresadas en las liquidaciones, consistentes en la utilización de facturas falsas, con la correspondiente consecuencia en renta. En efecto, constató que si se está ante la utilización de una factura falsa la legislación tributaria niega el derecho al crédito fiscal, pero lo reconoce si se cumplen ciertos requisitos, los que en el caso concreto no operaron, toda vez que el contribuyente pagó con efectivo las obligaciones comerciales de las cuales daban cuenta las operaciones cuyas facturas fueron cuestionadas ni demostró que el emisor de las facturas haya pagado el impuesto correspondiente. Colegio de Contadores de Chile Mostrar más
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