Source: http://www.sagit.cz/info/danovy-dopad-preruseni-ci-ukonceni-cinnosti-u-podnikatele-fyzicke-osoby-1-cast
Timestamp: 2017-07-28 02:44:22+00:00

Document:
Daňový dopad přerušení či ukončení činnosti u podnikatele - fyzické osoby (1. část) - Nakladatelství Sagit, a.s.
Daňový dopad přerušení či ukončení činnosti u podnikatele - fyzické osoby (1. část) Zdroj: Účetní a daně č. 7-8/2005, str. 14 až 19, autor: Ing. Milena Grygarová
Úvod Ukončení činnosti poplatníka, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP a musí provést úpravu základu daně v souladu s ustanovením § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP Ukončení činnosti poplatníka, který nevede účetnictví a musí provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP Ukončení činnosti poplatníka, který vede účetnictví a musí provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP
V první části si na konkrétních příkladech vyčíslíme daňový dopad rozhodnutí fyzické osoby přerušit či ukončit podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost nebo pronájem při respektování příslušných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění pro zdaňovací období roku 2005 (dále jen ZDP). Ukončení činnosti rozlišíme na situace, kdy poplatník:1. vede daňovou evidenci,2. prokazuje výdaje procentem z příjmů,3. je účetní jednotkou a vede účetnictví. Ve druhé části, která bude zveřejněna v příštím čísle časopisu, si ukážeme zvláštní případ ukončení činnosti - úmrtí poplatníka. Na tuto situaci se podíváme z hlediska daňového přiznání zemřelého a současně dědice zemřelého, který pokračuje v jeho činnosti. Základním předpokladem správné aplikace ZDP je objasnění pojmu ukončení a přerušení podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pronájmu z hlediska ustanovení § 23 odst. 8 ZDP. K úpravám základu daně z titulu přerušení činnosti může docházet v situaci, kdy není v činnosti pokračováno do termínu pro podání daňového přiznání za rok, kdy k přerušení činnosti nebo pronájmu došlo. V tomto případě má přerušení činnosti z hlediska úpravy základu daně stejný daňový režim jako ukončení činnosti. Z toho důvodu bude v dalším textu používána pouze formulace "ukončení činnosti", která v sobě zahrnuje i přerušení činnosti nebo pronájmu za situace, kdy není do termínu pro podání daňového přiznání pokračováno v této činnosti. Povinné úpravy základu daně při ukončení činnosti u fyzických osob jsou popsány v § 23 odst. 8 pod písm. b) ZDP.
1. Ukončení činnosti poplatníka, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP a musí provést úpravu základu daně v souladu s ustanovením § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP
Fyzická osoba - podnikatel se rozhodla k datu 31. října 2005 ukončit svoji činnost. Ke dni předcházejícímu den ukončení činnosti má povinnost vypořádat se s majetkem a závazky a upravit základ daně. (V příkladě je abstrahováno od příjmů a výdajů z podnikatelské činnosti, které budou uvedeny na příslušných řádcích daňového přiznání za rok 2005.)
Majetek a závazky poplatníka ke dni 30. října 2005a) Zůstatková cena hmotného majetku*) ...100 000 Kč b) Zásoby v pořizovací ceně ...150 000 Kčc) Pohledávky z titulu prodeje zboží ...50 000 Kčd) Závazky z obchodního styku ...30 000 Kče) Zaplacená záloha za zboží ...10 000 Kčf) Přijatá záloha na službu ...44 000 Kčg) Neuplatněná část finančního leasingu ...50 000 Kč h) Zůstatek rezervy na opravu majetku ...12 000 Kč
*) Zůstatková cena majetku jako rozdíl vstupní ceny a celkových odpisů hmotného majetku včetně poloviny ročního odpisu v roce ukončení činnosti za podmínky, že byl majetek evidován v majetku poplatníka dne 1. ledna 2005 (§ 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP).
Vliv vyřazení majetku a závazků na základ daně poplatníkaAd a) Vyřazením hmotného majetku z obchodního majetku pro osobní potřebu nevzniká zdanitelný příjem, tudíž není nutná žádná úprava základu daně. Pokud by došlo v budoucnu k opětovnému zařazení do obchodního majetku, bude poplatník pokračovat v odpisování (§ 30 odst. 12 písm. f) ZDP). V případě prodeje majetku po 5 letech od jeho vyřazení z obchodního majetku je příjem z prodeje osvobozen (§ 4 odst. 1 písm. c) ZDP), a pokud dojde k prodeji do 5 let, je příjem zdanitelný podle § 10 ZDP, přičemž výdajem k tomuto příjmu podle § 10 odst. 5 ZDP by byla zůstatková cena majetku.
Pokud by se jednalo o majetek, na který poplatník uplatnil tzv. reinvestiční odpočet podle § 34 odst. 3 ZDP (ve znění platném ke dni 31. 12. 2004), je nutno při ukončení činnosti zkoumat, zda nebyly porušeny podmínky pro jeho uplatnění, protože nárok na odpočet zaniká, pokud dojde do tří let následujících po roce, kdy byly odpočet nebo jeho část uplatněny, k vyřazení tohoto majetku z obchodního majetku. Tzn. že pokud by poplatník např. uplatnil odpočet v daňovém přiznání za rok 2002, musel by mít tento majetek v obchodním majetku do konce roku 2005 a ukončením činnosti ke dni 31. 10. 2005, kdy dochází k vyřazení majetku, by nárok na odpočet zanikl. V našem příkladě se jedná o majetek, na který byl reinvestiční odpočet uplatněn v roce 2001, takže není nutno z tohoto titulu zvyšovat základ daně. Pozn.: Přesto, že od 1. ledna 2005 podle novely ZDP č. 669/2004 Sb. zanikly reinvestiční odpočty ze vstupní ceny hmotného majetku, podmínky pro již uplatněné reinvestiční odpočty (např. nesmí být pronajat, prodán, vyřazen do 3 let) platí stejně i po 1. lednu 2005 podle Čl. II bodu 9 přechodných ustanovení výše uvedené novely.
Ad b) Hodnota nespotřebovaných zásob, tj. jejich pořizovací cena, zjištěná z daňové evidence ke dni 31. 12. 2004, je položkou zvyšující základ daně. V případě jejich prodeje v dalších letech se jako ostatní příjem ke zdanění podle § 10 ZDP zahrne do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, hodnotu zásob již jednou zahrnutých do základu daně. Tato situace platí pro případ, kdy dojde k prodeji zásob do 5 let od jejich vyřazení z obchodního majetku. Po 5 letech je tento příjem osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.
Pokud poplatník eviduje tzv. drobný hmotný majetek, tj. majetek, jehož vstupní cena je nižší než 40 000?Kč, a pokud není tento majetek součástí skladovaných zásob, tzn. že byl vydán do používání, pak se o hodnotu tohoto majetku základ daně nezvyšuje. V našem příkladě není žádný takový majetek evidován. Ad c) Za položku jednorázově zvyšující základ daně se považuje i hodnota pohledávek (s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP) neuhrazených k datu ukončení činnosti.
Hodnotou pohledávky se rozumí cena bez DPH, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu. Pohledávky vzniklé z titulu příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně z příjmů osvobozeny, se do základu daně nezapočítávají. Musí se tedy jednat o pohledávky, jejichž hodnota by při inkasu byla daňovým příjmem. Pro naplnění této povinnosti vycházíme z evidence pohledávek, která je v daňové evidenci povinná podle § 7b odst. 1 písm a) ZDP, pokud pro ni má poplatník náplň. Podle Čl. II přechodných ustanovení novely ZDP č. 438/2003 Sb., bod 5, lze k pohledávkám se lhůtou splatnosti do 31. prosince 1994 vytvořit tzv. odpis pohledávky a tento uplatnit jako výdaj na dosažení a udržení příjmů. Vzhledem k tomu, že ukončení činnosti řešíme v roce 2005, pokryl by odpis pohledávek splatných do 31. prosince 1994 jejich hodnotu. Nutno však připomenout, že toto ustanovení nelze použít u pohledávek vzniklých mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, mezi osobami blízkými, z titulu úvěrů a půjček nebo ručení za ně a z titulu záloh a nebo pohledávek vzniklých podle zvláštního právního předpisu.
Přechodné ustanovení, které by umožňovalo vytvořit opravnou položku k pohledávkám se lhůtou splatnosti po 31. prosinci 1994, neexistuje. V případě, že po ukončení činnosti budou pohledávky plně nebo částečně uhrazeny, jedná se o částky již jednou u téhož poplatníka zdaněné (ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP). V našem konkrétním případě se jedná o pohledávky se lhůtou splatnosti po 31. prosinci 1994. Ad d) Hodnota závazků, stejně jako hodnota pohledávek vstupuje při ukončení činnosti do základu daně, ale jako položka snižující základ daně. Stejně jako u pohledávek i u závazků se musí jednat o daňové závazky, tj. závazky, které by při úhradě byly daňovým výdajem. Hodnotou závazku se rozumí cena bez DPH, pokud byl uplatněn odpočet DPH.
Následná platba závazku po ukončení činnosti nemá vliv na daňovou povinnost poplatníka. Ad e) a ad f) Přijatá a zaplacená záloha je v daňové evidenci částkou, která ovlivnila základ daně, a v případě ukončení činnosti se do položek zvyšujících nebo snižujících základ daně nepromítne. Ad g) Pokud by nastala situace, že před ukončením činnosti nedošlo k přechodu vlastnictví u majetku, který je předmětem finančního leasingu s následnou koupí, tak ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP stanoví, že ukončení činnosti není porušení podmínek § 24 odst. 4 písm. c) ZDP, podle kterého je nutno po ukončení finančního pronájmu zahrnout odkoupený majetek do svého obchodního majetku, což se v tomto případě už nestane. Přesto si může poplatník ponechat v daňových výdajích všechny uplatněné částky nájemného, a to až do data ukončení činnosti. Zbývající část neuplatněné poměrné části nájemného, která je v našem příkladě 50 000?Kč, je částkou, která půjde na vrub osobních výdajů poplatníka. Ad h) Zůstatek nevyčerpané rezervy na opravu majetku už nelze převést do následujícího zdaňovacího období, a proto je nutno o částku 12 000?Kč zvýšit základ daně v roce ukončení činnosti. Když vložíme čísla ze zadaného příkladu do tabulky, zjistíme, že položky zvyšující základ daně činí v součtu částku ve výši 212 000 Kč a částky snižující základ daně činí částku ve výši 30 000 Kč. Název položky
Částka zvyšující ZD v Kč Částka snižující ZD v Kč
Zůstatková cena hmotného majetku
Zásoby v pořizovací ceně 150 000*) Pohledávky z titulu prodeje zboží
50 000*) Závazky z obchodního styku
Zaplacená záloha za zboží Přijatá záloha na službu Neuplatněná část finančního pronájmu s násl. koupí Zůstatek rezervy na opravu majetku 12 000 Celkem 212 000 30 000
*) U takto dodaněných pohledávek a zásob nelze využít ustanovení § 23 odst. 14 ZDP, které umožňuje postup­ně dodaňovat pohledávky a zásoby, protože citované ustanovení se vztahuje pouze na přechod z daňové evidence na vedení účetnictví. 2. Ukončení činnosti poplatníka, který nevede účetnictví a musí provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP Na úvod je nutno předeslat, že se může jednat o poplatníky, kteří uplatňují tzv. paušál na výdaje podle § 7 odst. 9 ZDP a § 9 odst. 4 ZDP, případně se může jednat i o poplatníky, kteří mají daň stanovenou paušální částkou podle § 7a ZDP. Z textu § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP vyplývá povinnost upravit základ daně u poplatníků, kteří nevedou účetnictví ani daňovou evidenci, o:- cenu nespotřebovaných zásob, - výši pohledávek (s výjimkou pohledávek vyjmenovaných v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP), - hodnotu zaplacených záloh.
Porovnejme toto ustanovení s tím, jakou povinnost vedení evidence tito poplatníci mají:- poplatníci, kteří uplatňují výdaje paušálem, mají povinnost vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností (§ 7 odst. 10 ZDP) nebo pronájmem (§ 9 odst. 5 ZDP),- poplatníkům, kterým byla daň stanovena paušální částkou, je uložena povinnost vést jednoduchou evidenci o výši dosahovaných příjmů, výši pohledávek a o hmotném majetku používaném pro výkon činnosti (§ 7a odst. 5 ZDP). Pokud bychom využili zadání prvního příkladu (s vyloučením zůstatku rezervy na opravu majetku, která je u poplatníků uplatňujících výdaje procentem z příjmů součástí paušálních výdajů, a proto ji nelze vytvářet ještě zvlášť), uvádíme, jak by úprava základu daně poplatníků, kteří nevedou účetnictví ani daňovou evidenci, vypadala.
Vliv vyřazení majetku a závazků na základ daně poplatníka:
Zásoby v pořizovací ceně 150 000*) Pohledávky z titulu prodeje zboží 50 000 Zaplacená záloha za zboží 10 000*)
200 000 10 000 *) Vzhledem k tomu, že povinnou evidencí u těchto poplatníků není evidence zásob ani zaplacených či přijatých záloh, je tato úprava základu daně pouze teoretická. Pokud poplatník vykáže pouze stav majetku, který má povinnost evidovat, bude úprava základu daně následující: Název položky
Pohledávky z titulu prodeje zboží 50 000 Celkem
50 000 Rovněž v tomto případě ukončení činnosti lze využít Čl. II přechodných ustanovení novely ZDP č. 438/2003 Sb., bod 5, podle kterého lze k pohledávkám se lhůtou splatnosti do 31. prosince 1994 vytvořit tzv. odpis pohledávky a tento uplatnit jako výdaj na dosažení a udržení příjmů. Přechodné ustanovení, které by umožňovalo vytvořit opravnou položku k pohledávkám se lhůtou splatnosti po 31. prosinci 1994, neexistuje. Stejně jako v předcházející části nelze na tyto pohledávky aplikovat ustanovení § 23 odst. 14 ZDP. 3. Ukončení činnosti poplatníka, který vede účetnictví a musí provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDPFyzická osoba - podnikatel se rozhodla k datu 31. října 2005 ukončit svoji činnost. Ke dni předcházejícímu den ukončení činnosti má povinnost vypořádat se s majetkem a závazky a upravit základ daně. (V příkladě je abstrahováno od hospodářského výsledku z podnikatelské činnosti, který bude uveden na příslušném řádku daňového přiznání za rok 2005.)
Vybrané zůstatky účtů ke dni 30. října 2005 a) Zůstatková cena dlouhodobého hmotného majetku ...100 000 Kč b) Konečný stav zásob v pořizovací ceně (účtoval způsobem A) ...150 000 Kč c) Pohledávka z titulu prodeje zboží ...50 000 Kčd) Zákonná opravná položka k pohledávce podle § 8a ZoR ...25 000 Kč e) Zůstatek účtu časového rozlišení finančního leasingu ...50 000 Kčf) Zůstatek účtu náklady příštích období (např. reklama placená předem) ...40 000 Kč g) Zůstatek účtu příjmy příštích období (např. provedené, ale dosud nevyúčtované služby) ...20 000 Kč h) Zůstatek účtu rezervy na opravu majetku ...12 000 Kč
Z textu ZDP vyplývá, že při ukončení činnosti poplatníka, který vede účetnictví, se základ daně upravuje o zůstatky vytvořených rezerv, opravných položek, výnosů a výdajů příštích období, příjmů a nákladů příštích období, s výjimkou nájemného včetně nájemného u finančního leasingu. Vliv vyřazení majetku a závazků na základ daně poplatníka je tedy následující:
Zůstatková cena dlouhodobého hmotného majetku
Zásoby v pořizovací ceně Pohledávka z titulu prodeje zboží
Opravná položka k pohledávce
Zůstatek čas. rozlišení finančního leasingu Zůstatek účtu nákladů příštích období
40 000 Kč Zůstatek účtu příjmů příštích období 20 000 Kč
Zůstatek rezervy na opravu majetku
20 000 Kč Daňová úprava hospodářského výsledku z titulu ukončení činnosti u poplatníka, který vede účetnictví, představuje celkovou částku zvyšující hospodářský výsledek 77 000?Kč a celkovou částku snižující hospodářský výsledek 20 000 Kč. Na závěr znovu připomínám, že stejné úpravy základu daně ve všech třech variantách by se uplatnily v případě, že by poplatník přerušil činnost např. k datu 30. září 2005, ale v termínu pro podáni daňového přiznání za rok 2005 by v činnosti nepokračoval. V tomto případě by měl poplatník povinnost upravit základě daně k datu přerušení činnosti a daňový dopad přerušení činnosti by byl totožný jako v případě ukončení činnosti v roce 2005.
Ing. Milena Grygarová
Zdroj: Účetní a daně č. 7-8/2005, str. 14 až 19

References: § 7
 § 23
 § 23
 § 23
 zákona č. 586
 § 23
 § 23
 § 7
 § 23
 § 10
 § 10
 § 34
 § 10
 § 4
 § 24
 § 7
 § 23
 § 23
 § 24
 § 23
 § 23
 § 7
 § 9
 § 7
 § 23
 § 24
 § 23
 § 23
 § 8