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Timestamp: 2019-12-10 19:41:48+00:00

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OFD Frankfurt/M. v. 26.07.2019 - S 2246 A - 023 - St 21 - NWB Datenbank
OFD Frankfurt/M. v. 26.07.2019 - S 2246 A - 023 - St 21
1. Vergleichbarkeit der Ausbildung und der gesetzlichen Bedingungen an die Berufsausübung
1.2 Berufsspezifische Abgrenzung
2. Vergleichbarkeit der ausgeübten Tätigkeiten
2.1 Leistungen der häuslichen Krankenpflege, § 37 SGB V
2.2 Leistungen der häuslichen Pflegehilfe, § 36 SGB XI
2.3 Leistungen bei der Unterstützung im Alltag durch sogenannte Senioren-Assistenzen, § 45a SGB XI
3. Aufteilung gemischter Tätigkeiten in einen gewerblichen und einen freiberuflichen Teil
4. Mithilfe qualifizierter Personen, § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
5. Personenvereinigungen
Einkommensteuerliche Behandlung der Tätigkeiten im Rahmen einer ambulanten Kranken- bzw. Altenpflege
Bedingt durch die Einführung der Pflegeversicherung und der damit im Zusammenhang stehenden Leistungen nimmt die Anzahl der ambulanten Pflegedienste (Hauspflegedienste) im Bereich der Kranken- und Altenpflege stetig zu. In diesem Zusammenhang ergeben sich Probleme hinsichtlich der Einordnung der Tätigkeit unter eine der Einkunftsarten des EStG, die dadurch verstärkt werden, dass es sich nicht um eine einheitliche Personengruppe handelt, welche die ambulante Pflege durchführt, und der Umfang der Pflege je nach Bedarf des Patienten unterschiedlich ist.
Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Einkünfte aus einer ambulanten Kranken- oder Altenpflege sind bei selbständig Tätigen folgende Kriterien zu beachten:
Um eine Abgrenzung zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG und denen aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG vornehmen zu können, ist darauf abzustellen, ob es sich um einen ähnlichen Beruf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Form einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit handelt oder nicht.
Eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie in ihren wesentlichen Merkmalen mit einem der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verglichen werden kann (vgl. H 15.6 "ähnliche Berufe" EStH 2014). Es ist sowohl die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeiten nach den sie charakterisierenden Eigenschaften als auch die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der Bedingungen, an die das Gesetz die Berufsausübung knüpft, erforderlich ( BFH-Urteil vom 16.05.2002, BStBl 2002 II S. 565). Dabei ist auf diejenigen Katalogberufe abzustellen, die eine heilberufliche Tätigkeit beinhalten (Ärzte, Heilpraktiker und Krankengymnasten). Diese vergleichbaren Katalogberufe dürfen regelmäßig nur nach Erlangung einer staatlichen Erlaubnis ausgeübt werden, die erst nach erfolgreichem Abschluss eines durch Gesetz geregelten Ausbildungsganges erteilt wird. Folglich muss auch der Ausübende einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" diese Voraussetzungen erfüllen.
Fehlt bei einer den Katalogberufen vergleichbaren Ausbildung lediglich die abschließende staatliche Erlaubnis (Abschlussprüfung), handelt es sich dennoch um eine freiberufliche Tätigkeit, wenn eine Zulassung i.S.d. § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen erteilt wurde. Eine solche Zulassung steht der staatlichen Anerkennung gleich. Fehlt es auch an dieser Zulassung, kann durch ein Gutachten nachgewiesen werden, dass die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 3 SGB V vergleichbar sind (vgl. BFH-Beschluss vom 20.03.2003, BStBl 2003 II S. 480, das Urteil in dieser Streitsache vom 28.08.2003 ist veröffentlicht in BFHE 2003, S. 429; BMF-Schreiben vom 22.10.2004, BStBl 2004 I S. 1030, ofix: EStG 18/25).
Das BMF hat mit Schreiben vom 22.10.2004, a.a.O. festgestellt, dass folgende Berufsgruppen die oben dargestellten Voraussetzungen für eine freiberufliche Tätigkeit erfüllen:
Die nach § 2 des Krankenpflegegesetzes zum Führen der Berufsbezeichnung Krankenpfleger/ Krankenschwestern Berechtigten
Die nach § 2 des Altenpflegegesetzes zum Führen der Berufsbezeichnung Altenpfleger Berechtigten (hierzu zählen auch die vor Inkrafttreten des Altenpflegegesetzes ( 01.08.2003 ) nach landesrechtlichen Vorschriften staatlich anerkannten Altenpflegerinnen oder staatlich anerkannten Altenpfleger (vgl. § 29 des Altenpflegegesetzes).
Zusätzlich zu den Ausbildungs- und Abschlussvoraussetzungen ist auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit abzustellen. Bei der ambulanten Pflege kommen insbesondere Leistungen der häuslichen Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V oder die Erbringung von Leistungen der häuslichen Pflegehilfe i.S.d. § 36 SGB XI in Betracht. Zur steuerlichen Behandlung dieser Leistungen hat der BFH mit Urteil vom 22.01.2004, BStBl 2004 II S. 509, Folgendes ausgeführt:
Werden Leistungen der häuslichen Krankenpflege erbracht, stellt dies die Ausübung eines Heilhilfsberufs dar, die mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten vergleichbar ist. Es handelt sich somit um eine freiberufliche Tätigkeit.
Wesentlicher Bestandteil einer solchen Pflegeleistung ist immer die Behandlungspflege, die als medizinische Hilfeleistung unter Verantwortung eines Arztes erbracht wird und somit auf einer Stufe mit Leistungen anderer Heilhilfsberufe steht.
Wird die Behandlungspflege im Rahmen der häuslichen Krankenpflege erbracht, prägt sie die gesamte Pflegeleistung, so dass auch gem. § 37 SGB V zusätzlich zu erbringende Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung nichts an der Vergleichbarkeit der Tätigkeit mir anderen Heilhilfsberufen ändern.
Die Erbringung von Leistungen der häuslichen Pflegehilfe stellt keine heilhilfsberufliche Tätigkeit dar, da hierbei primär Hilfeleistungen für gewöhnliche und regelmäßig wiederkehrende Verrichtungen des täglichen Lebens erbracht werden. Selbst wenn in diesen Hilfeleistungen die Gesundheitsvorsorge und Aufrechterhaltung von Vitalfunktionen eingeschlossen ist, so ist die Gesamtleistung doch nicht von einer medizinischen Versorgung geprägt und deshalb insgesamt einer heilhilfsberuflichen Tätigkeit nicht vergleichbar. Es handelt sich somit um eine gewerbliche Tätigkeit.
Nach Angaben der Bundesvereinigung der Senioren-Assistenten Deutschland e.V. ist die professionelle Senioren-Assistenz eine begleitende Alltagsunterstützung für Senioren und Menschen mit Hilfebedarf, welche aktiviert und motiviert, Tagesstrukturen schafft und ein selbstbestimmtes Leben ermöglicht. Senioren-Assistenten seien weder in der Pflege noch in der Hauswirtschaft tätig, sondern schlössen die Betreuungslücke zwischen Pflege und Hauswirtschaft.
Auf Bund-Länder-Ebene wurde hierzu entschieden, dass Senioren-Assistenten keine einem Katalogberuf im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG ähnliche Tätigkeit ausüben. Die aus ihrer Tätigkeit erzielten Einkünfte stellen solche aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG dar.
Die Tätigkeiten sind zu trennen, wenn dies nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist und zwar auch dann, wenn zwischen den Tätigkeitsmerkmalen ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, also eine sog. gemischte Tätigkeit vorliegt ( BFH-Urteil v. 03.10.1985, BStBl 1986 II S. 213, BMF-Schreiben vom 29.09.2003 - IV A 6 - S 2246 - 37/03 , siehe "Zusatz der OFD" unter ofix: EStG/18/25; BFH-Urteil vom 08.10.2008, BStBl 2009 II S. 143).
Hiervon kann ausgegangen werden, wenn die Tätigkeiten unabhängig voneinander erbracht und vergütet werden und zudem eine getrennte Aufzeichnung der Einnahmen erfolgt. Eine Aufteilung ist auch dann möglich, wenn die unterschiedlichen Leistungen nacheinander bei denselben Personen erbracht werden ( BFH-Urteil v. 22.01.2004, a.a.O.).
Eine Trennung kommt jedoch nicht in Betracht, wenn eine der Tätigkeiten derart überwiegt, dass die andere Tätigkeit sich lediglich als Ausfluss der Haupttätigkeit darstellt oder wenn für die Tätigkeiten ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird. In diesen Fällen ist die Einkunftsart unter Würdigung aller Umstände zu bestimmen, H 15.6 "gemischte Tätigkeit" EStH 2014.
Die Beschäftigung von vorgebildeten Fachkräften steht regelmäßig der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht entgegen (vgl. H 15.6 "Mithilfe anderer Personen" EStH 2014). Unter der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist eine Tätigkeit zu verstehen, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist ( BFH-Urteil v. 21.03.1995, BStBl 1995 II S. 732).
Werden Krankenpfleger, Krankenpflegehelfer oder Altenpfleger im Bereich der ambulanten Krankenpflege eingesetzt, sind diese als fachlich vorgebildete Arbeitskräfte zu sehen ( BFH-Urteil v. 05.06.1997, BStBl 1997 II S. 681).
Voraussetzung ist jedoch, dass der Berufsträger eigenverantwortlich und aufgrund eigener Fachkenntnisse auch leitend tätig wird ( BFH-Urteil vom 01.02.1990, BStBl 1990 II S. 507). Es reicht dafür im Bereich der ambulanten Kranken- und Altenpflege aus, wenn der Berufsträger aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Pflegetätigkeit der Mitarbeiter bei jedem einzelnen Patienten Einfluss nimmt, so dass die Leistung den "Stempel seiner eigenen Persönlichkeit" trägt ( BFH-Urteil v. 05.06.1997, a.a.O).
Nicht ausreichend ist hingegen, wenn der Berufsträger die Pflege am einzelnen Patienten angesichts des Umfangs der zu erbringenden Leistung nach einem Erstgespräch weitgehend seinen Mitarbeitern überlässt. Den am einzelnen Patienten zu erbringenden Pflegeleistungen wird nach Ansicht des BFH nicht dadurch der Stempel der persönlichen Arbeit des Pflegedienstbetreibers aufgedrückt, dass dieser - bei im übrigen organisatorischer Tätigkeit - nur in Urlaubs- und Krankheitsfällen die Pflegearbeiten der Mitarbeiter übernimmt.
Wird ein ambulanter Kranken- oder Altenpflegedienst in der Rechtsform einer Personenvereinigung betrieben, so müssen alle Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen (vgl. H 15.6 "Gesellschaft" EStH 2014). Dies bedeutet, dass bei jedem Gesellschafter ein Vergleich mit einem ähnlichen Beruf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Form einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit positiv möglich sein muss.
Übt eine Personenvereinigung neben Leistungen der häuslichen Krankenpflege - und der in diesem Zusammenhang ggf. anfallenden Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung (vgl. Tz. 2.1) - zusätzlich gewerbliche Leistungen der häuslichen Pflegehilfe aus, so erzielt die Personenvereinigung in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.
GAAAH-30395
OFD Frankfurt/M. v. 26.07.2019 - S 2246 A - 023 - St 21 ablegen in?

References: § 37
 § 36
 § 45
 § 18
 § 15
 § 18
 § 18
 § 18
 § 124
 § 124
 § 2
 § 2
 § 29
 § 37
 § 36
 § 37
 § 18
 § 15
 § 18
 § 15