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Timestamp: 2016-10-22 05:24:07+00:00

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103 Ia 11524. Auszug aus dem Urteil vom 29. Juni 1977 i.S. X. gegen Staat Bern und Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Art. 4 Cst.; imp�t sur le revenu de la fortune; imposition du gain r�alis� lors de la vente d'actions gratuites. 1. L'acquisition au sens de l'art. 77 al. 2 de la loi bernoise sur les imp�ts directs cantonaux et communaux d'actions gratuites a lieu � la date de la distribution de celles-ci (consid. 3 et consid. 4). 2. Le prix d'achat des actions gratuites est d�termin� par leur valeur v�nale lors de leur distribution (consid. 5). Faits � partir de page 115
X. gr�ndete im Jahre 1951 in Stockholm eine Aktiengesellschaft, die Ingenj�rsfirman ESMA Aktiebolag (im folgenden abgek�rzt: ESMA). Alle 250 Aktien zu SKr 100 blieben im Eigentum des X. Am 20. Januar 1972 wurde das Aktienkapital erh�ht, indem 1250 neue Aktien zu SKr 100 ausgegeben und aus dem Gewinnvortrag f�r das Gesch�ftsjahr 1972 liberiert wurden. Auch diese Aktien �bernahm X., und sie wurden zu ihrem Nennwert als Einkommen besteuert. Am 4. April 1973 verkaufte X. alle Aktien der ESMA zu einem Preis von SFr. 2'320'250.--, wobei Zahlung des Kaufpreises in zwei Raten vereinbart wurde. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern besteuerte den von X. erzielten Kapitalgewinn, den sie nach dem Einspracheverfahren auf Fr. 1'457'700.-- festsetzte. Diesen Betrag hatte sie berechnet, indem sie vom Verkaufserl�s die folgenden Abz�ge gemacht hatte: den durch die Ratenzahlung bedingten Diskont, den Verkaufspreis der 250 Aktien, die wegen der Besitzesdauer nicht mehr der Verm�gensgewinnsteuer BGE 103 Ia 115 S. 116unterlagen, und den bereits bei der Einkommenssteuer als Erwerbspreis ber�cksichtigten Nennwert der 1250 neuen Aktien. Nachdem die kantonale Rekurskommission und das Verwaltungsgericht diese Veranlagung best�tigt haben, f�hrt X. staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 BV.
Nach Art. 77 Abs. 1 und 2 des bernischen Gesetzes �ber die direkten Staats- und Gemeindesteuern vom 29. Oktober 1944 (StG) wird eine Verm�gensgewinnsteuer erhoben "auf wirklich erzielten Grundst�ckgewinnen und Kapitalgewinnen auf Wertpapieren sowie auf den Lotteriegewinnen", sofern diese Gewinne den Betrag von Fr. 2'000.-- �bersteigen; Kapitalgewinne unterliegen der Verm�gensgewinnsteuer nur, sofern sie innert 10 Jahren seit dem Erwerb des ver�usserten Wertpapiers erzielt werden. W�hrend das Verwaltungsgericht �bereinstimmend mit den Vorinstanzen davon ausging, der Beschwerdef�hrer habe die 1250 neuen Aktien im Zeitpunkt der Kapitalerh�hung, also im Jahre 1972 erworben, beruft sich dieser darauf, dass er durch die Kapitalerh�hung und Ausgabe von Gratisaktien �berhaupt nichts erworben habe, sondern nach wie vor Eigent�mer des gesamten Kapitals der ESMA geblieben sei. Er h�lt daf�r, auf Grund dieser Betrachtungsweise h�tten s�mtliche im Jahre 1973 ver�usserten Aktien als bereits im Jahre 1951 erworben zu gelten, was die Erhebung der Verm�gensgewinnsteuer ausschliesse. Weiter ist er der Auffassung, dass eventuell nicht der Nennwert, sondern der innere Wert der neuen Aktien im Jahre 1972 als Erwerbspreis h�tte angerechnet werden m�ssen.
3. Der Wortlaut der massgebenden Gesetzesbestimmung spricht zun�chst zugunsten der Auffassung des Verwaltungsgerichtes. Gem�ss Art. 77 Abs. 2 StG kommt es f�r die Frage, ob die Verm�gensgewinnsteuer (noch) zu entrichten sei, darauf an, ob der Erwerb der ver�usserten Wertpapiere, vom Verkaufstermin an gerechnet, mehr als zehn Jahre zur�ckliege. Sachen, die nicht existieren, kann man auch nicht erwerben. Der Beschwerdef�hrer kann somit die 1250 Aktien nicht vor dem Zeitpunkt ihrer Ausgabe, dem 20. Januar 1972, erworben haben.BGE 103 Ia 115 S. 117
Damit ist indessen noch nicht dargetan, dass der angefochtene Entscheid der Willk�rr�ge standh�lt. Es ist m�glich, dass der Wortlaut einer gesetzlichen Bestimmung nicht deren wahren Sinn wiedergibt. Trifft dies zweifelsfrei zu, so darf und muss sogar vom blossen Wortlaut abgewichen werden. Gr�nde hief�r k�nnen sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Zweck der Vorschrift und aus ihrem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 101 Ia 320 E. 2b; BGE 99 Ia 575 E. 3 mit Hinweisen). In Steuersachen ist im besonderen zu pr�fen, ob der Entscheid nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht den elementaren Begriffen der Steuergerechtigkeit widerspricht. Eine solche Verletzung der Steuergerechtigkeit kann etwa vorliegen, wenn eine Steuer auf Grund bloss formaler Tatsachen ohne jeden Bezug auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten erhoben wird (BGE 100 Ia 215 E. 3). Im vorliegenden Fall ist daher zu pr�fen, ob es ganz allgemein vertretbar sei, den Zeitpunkt des Erwerbs von Gratisaktien steuerrechtlich mit demjenigen ihrer Ausgabe gleichzusetzen, und sodann, ob sich das Ergebnis �ndert, wenn man die besonderen Verh�ltnisse der Einmann-Aktiengesellschaft mit in Betracht zieht. Schliesslich stellt sich die Frage nach dem zu ber�cksichtigenden Erwerbspreis.
4. a) �ber die steuerliche Behandlung der Ausgabe von Gratisaktien besteht seit �ber 30 Jahren eine gesicherte bundesgerichtliche Praxis (BGE 96 I 729 /730, BGE 83 I 282 E. 2d, BGE 70 I 322 E. 2). Gratisaktien bilden demnach Einkommen im Sinne des Wehrsteuerbeschlusses. Diese Rechtsprechung wird vom Beschwerdef�hrer nicht angefochten. Ihre Begr�ndung ist f�r den vorliegenden Fall von einer gewissen Bedeutung. In den erw�hnten Urteilen wird anerkannt, dass dem Aktion�r durch die Zuteilung von Gratisaktien eine Leistung zufliesst, an der er virtuell schon vor deren Ausscheidung aus dem Gesellschaftsverm�gen Anteil hatte. Dem Argument, der Aktion�r werde durch die Ausgabe der Gratisaktien nicht reicher, wird aber entgegengehalten, dies treffe in einem weiteren Sinne auch auf die Auszahlung von Dividenden zu. In beiden F�llen werde ein Geldwert von der Gesellschaft auf die Aktion�re �bertragen. Die Gesellschaft stelle aus ihren Reserven die Mittel bereit, um den Aktion�ren ohne Barzeichnung neue Aktien zuzuwenden. Diese erhielten an Stelle einer blossen Anwartschaft einen Anteil am Gesellschaftsertrag in Gestalt BGE 103 Ia 115 S. 118neuer Beteiligungsrechte. Es w�rden ihnen Wertpapiere ausgestellt. �ber die sie zu ihrem eigenen Nutzen verf�gen k�nnten. Der zus�tzlichen festen, in einem Wertpapier verk�rperten Beteiligung, welche der Aktion�r gratis erhalte, m�sse Geldwert zuerkannt werden.
Das letzte der vorstehend angef�hrten Urteile des Bundesgerichtes zu dieser Frage hat VON WALDKIRCH einer Kritik unterzogen (ASA 40 S. 177 ff.). Dagegen stimmte BORKOWSKY der bundesgerichtlichen Praxis im Ergebnis zu. Er fasste die wirtschaftlichen Gesichtspunkte, die zugunsten der L�sung des Bundesgerichtes sprechen, wie folgt zusammen: Eigenkapital der AG, das noch die Form von Reserven aufweist, ist noch nicht ganz sicher verdient; mit einem gewissen Verlustrisiko wird immer noch gerechnet. Im Zeitpunkt der Umwandlung der Reserven in Grundkapital erscheinen jedoch der Antrag stellenden Verwaltung solche Verluste als praktisch ausgeschlossen. Damit k�nnen die in der Gesellschaft gespeicherten Gewinne als vom Aktion�r endg�ltig verdient betrachtet werden (ASA 40 S. 417 ff.). Mit diesen Erw�gungen ist klargestellt, dass die bundesgerichtliche Praxis der Besteuerung von Gratisaktien als Einkommen auch wirtschaftlich durchaus gerechtfertigt ist: Der Gewinn des Aktion�rs wird in dem Zeitpunkt steuerlich erfasst, in dem er definitiv geworden ist.
b) Der Beschwerdef�hrer wendet ein, die im Hinblick auf den Einkommensbegriff gem�ss Wehrsteuerbeschluss entwickelten Grunds�tze �ber die steuerliche Behandlung von Gratisaktien liessen sich nicht ohne weiteres auf die Verm�gensgewinnsteuer des bernischen Rechtes �bertragen. Indessen ist festzustellen, dass im vorliegenden Falle zun�chst lediglich der Zeitpunkt streitig ist, in dem die Wertpapiere erworben wurden. Bei der Bestimmung dieses Zeitpunktes konnte sich aber das Verwaltungsgericht kaum �ber die dargelegten Grunds�tze zur Einkommensbesteuerung hinwegsetzen; denn es leuchtet ein, dass - ganz unabh�ngig vom Wortlaut der anwendbaren Gesetzgebung - Werte, die im Jahre 1972 Bestandteil des steuerbaren Einkommens des Pflichtigen gebildet haben, nicht schon Jahre oder Jahrzehnte vorher zu dessen Verm�gen geh�rt haben k�nnen.
c) Ein wesentlicher Einwand des Beschwerdef�hrers geht dahin, die Kapitalerh�hung der ESMA h�tte auch ohne Ausgabe neuer Aktien durchgef�hrt werden k�nnen, n�mlich so, BGE 103 Ia 115 S. 119dass der Nennwert der urspr�nglichen 250 Aktien von SKr 100 auf SKr 600 erh�ht worden w�re; auch auf diese Weise w�re die Erh�hung des Grundkapitals auf SKr 150'000 zu erreichen gewesen. Wirtschaftlich h�tte es sich dabei um einen mit der Ausgabe von Gratisaktien im Nennwert von SKr 125'000 identischen Vorgang gehandelt. Da bei einer Kapitalerh�hung durch Erh�hung des Nennwertes der einzelnen Aktie die Voraussetzungen f�r die Erhebung der Verm�gensgewinnsteuer gefehlt h�tten, sei es willk�rlich, diese Steuer auf Grund eines wirtschaftlich gleichwertigen Vorganges zu erheben.
Soweit mit diesem Einwand Rechtsungleichheit geltend gemacht wird, kann aus grunds�tzlichen �berlegungen nicht darauf eingegangen werden. Das Verwaltungsgericht hat ausgef�hrt, es best�nden zu der Frage, wie die Nennwerterh�hung von Aktien unter dem Gesichtswinkel der Verm�gensgewinnsteuer zu behandeln w�re, noch keine Pr�judizien, und der Beschwerdef�hrer seinerseits hat sich nicht auf solche berufen. Er stellt somit einen hypothetischen Fall zur Diskussion und leitet aus der von ihm als richtig betrachteten L�sung ab, die hier gegebene konkrete Sachlage m�sse gleich behandelt werden. Rechtsungleiche Behandlung kann aber nur ger�gt werden, wenn der angefochtene Entscheid einer konkreten Entscheidung der n�mlichen Beh�rde �ber gleichartige Tatbest�nde widerspricht (BGE 102 Ia 42 E. 2c, BGE 101 Ia 206 mit Hinweisen), was hier nicht zutrifft.
Dem Beschwerdef�hrer kann aber auch nicht gefolgt werden, wenn er auf Grund des angef�hrten hypothetischen Beispiels dartun will, die Unterstellung des hier gegebenen Vorgangs unter die Verm�gensgewinnsteuer sei von der Sache her v�llig unhaltbar. Das Steuerrecht des Kantons Bern erfasst bewusst nicht jeden Verm�gensgewinn, sondern nur Verm�gensgewinne bestimmter Natur, n�mlich solche, die durch Ver�usserung von Grundst�cken oder Wertpapieren erzielt werden. Die Steuer kn�pft an den Rechtsverkehr mit bestimmten Sachen und nicht an die Verm�gensvermehrung als solche an. Das Verwaltungsgericht durfte daraus ohne Willk�r den Schluss ziehen, gerade die konkreten, sp�ter ver�usserten Aktien m�ssten vor mehr als zehn Jahren erworben worden sein, damit die Steuerpflicht entfiele. Wohl ergibt sich daraus eine verschiedene Behandlung zweier Vorg�nge von wirtschaftlich BGE 103 Ia 115 S. 120�hnlicher Tragweite, n�mlich der Erh�hung des Grundkapitals einer AG durch Ausgabe neuer Aktien und derjenigen durch Heraufsetzung des Nennwertes der einzelnen Aktie. Allein diese Vorg�nge sind in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung doch nicht identisch, wie dies der Beschwerdef�hrer behauptet. Bei der Nennwerterh�hung bleibt die Zahl der dem Aktion�r geh�renden Aktien dieselbe; bei der Ausgabe von Gratisaktien steigt sie an. Das hat zur Folge, dass der Aktion�r seinen Aktienbesitz leichter einzeln oder in kleinen Paketen ver�ussern kann, was einen wirtschaftlichen Vorteil bedeutet. Es l�sst sich daher nicht sagen, eine steuerlich verschiedene Behandlung der beiden Vorg�nge entbehre jeden vern�nftigen Grundes. Im �brigen l�ge die Ursache der Verschiedenheit in der gesetzlichen Ausgestaltung der bernischen Verm�gensgewinnsteuer, d.h. darin, dass bewusst darauf verzichtet worden ist, die verschiedenen m�glichen Formen von Verm�gensgewinn gleichm�ssig zu belasten. Der Beschwerdef�hrer macht nicht geltend, Art. 77 StG verstosse an sich gegen Art. 4 BV. Das Bundesgericht hat daher nicht zu pr�fen, ob die hier vom Gesetzgeber gew�hlte L�sung mit der Rechtsgleichheit vereinbar sei.
Nicht undenkbar w�re es schliesslich, dass die Beh�rden des Kantons Bern sich bei Beurteilung eines Falles von Kapitalerh�hung einer AG durch Heraufsetzung des Nennwertes der einzelnen Aktie nicht von den vorstehend dargelegten, weitgehend auf den zivilrechtlichen Vorgang des Eigentumserwerbs abstellenden Gedankeng�ngen leiten liessen, sondern von einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Untersagt ist ihnen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes nur der sogenannte Methodendualismus, d.h. sie d�rfen nicht aus fiskalischen Gr�nden den n�mlichen Sachverhalt einmal gest�tzt auf die �ussere juristische Form und ein n�chstes Mal gest�tzt auf seinen wirtschaftlichen Gehalt beurteilen (BGE 103 Ia 22 E. 4a mit Hinweisen). Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise k�nnte davon ausgegangen werden, durch Nennwerterh�hung werde ebenso wie durch die Ausgabe von Gratisaktien Einkommen erzielt und damit eine Verm�gensvermehrung bewirkt (BGE 70 I 323 E. 2c). Hier kann jedoch die Frage offen gelassen werden, ob es willk�rlich w�re, in einer zwar dem Wortlaut von Art. 77 Abs. 3 StG nicht entsprechenden, jedoch den wirtschaftlichen Gegebenheiten BGE 103 Ia 115 S. 121Rechnung tragenden Auslegung die Nennwerterh�hung von Aktien steuerlich dem Erwerb von Aktien im Betrage der Differenz der beiden Nennwerte gleichzustellen.
d) Der Beschwerdef�hrer beruft sich weiter darauf, der Entscheid des Verwaltungsgerichtes verletze Art. 77 StG insofern, als diese Bestimmung nur die Besteuerung des wirklich erzielten Kapitalgewinnes zulasse. Ein solcher liege indessen nicht vor, weil im Jahre 1973 dasselbe Verm�gen verkauft worden sei, das er, der Beschwerdef�hrer, schon seit 1951 besessen habe. Dieser Einwand erweist sich sowohl unter einem rein rechtlichen als auch unter einem wirtschaftlichen Gesichtswinkel als unhaltbar. Anlass zur Besteuerung gab nicht die Ver�usserung eines Verm�gens, sondern wie dargelegt, diejenige bestimmter Aktien, die der Beschwerdef�hrer im Jahre 1951 nicht besass und nicht besitzen konnte. Im �brigen kann keine Rede davon sein, dass dieser im Jahre 1973 noch das n�mliche Verm�gen besessen habe wie im Jahre 1951. N�here Ausf�hrungen hier�ber er�brigen sich.
Mit mehr Grund l�sst sich die Frage stellen, ob die Ausgabe von Gratisaktien im Jahre 1972 f�r den im Jahre 1973 erzielten Kapitalgewinn �berhaupt von kausaler Bedeutung gewesen sei. Diese Frage f�llt indessen praktisch mit derjenigen nach dem anrechenbaren Erwerbspreis zusammen und ist daher im folgenden gesondert zu behandeln (E. 5).
e) Dass der Beschwerdef�hrer Alleinaktion�r der ESMA war, �ndert an der Zul�ssigkeit der Gewinnbesteuerung nichts. Es ist in Lehre und Rechtsprechung unbestritten, dass die Einmann-AG und ihr Aktion�r wie im Zivilrecht so auch im Steuerrecht grunds�tzlich als zwei verschiedene Rechtssubjekte mit getrennten Verm�gen zu behandeln sind; nur ausnahmsweise darf aus wichtigen Gr�nden das Verm�gen der Gesellschaft und des Aktion�rs als Einheit behandelt werden (BGE 99 Ia 463; 85 I 97; H�HN, Steuerrecht, S. 192, N. 7; Komm. MERZ, N. 289 zu Art. 2 ZGB). Der Beschwerdef�hrer behauptet nicht, die Steuerbeh�rden des Kantons Bern seien von diesem Grundsatz abgewichen, und er macht auch nicht geltend, er habe Anspruch darauf, f�r das Jahr 1973 zusammen mit der ESMA als einheitliches Steuersubjekt behandelt zu werden. Das Problem der steuerlichen Behandlung des Alleinaktion�rs ist somit f�r die Entscheidung des vorliegenden Falles unerheblich.BGE 103 Ia 115 S. 122
5. Zu pr�fen bleibt, ob das Verwaltungsgericht den Verm�gensgewinn richtig oder zum mindesten in vertretbarer Weise ermittelt habe. Der Beschwerdef�hrer bestreitet dies; er macht geltend, der von ihm bezahlte Erwerbspreis habe nicht im Nennwert, sondern im vollen inneren Wert der Aktien bestanden. Der Fiskus handle widerspr�chlich, wenn er einerseits bei der Einkommensbesteuerung die Gratisaktien als Ertrag der alten Aktien behandle, anderseits aber bei der Verm�gensgewinnsteuer den Sachverhalt so beurteile, wie wenn er, der Beschwerdef�hrer, im Jahr 1972 1250 Aktien der ESMA zum Nennwert gekauft h�tte.
Gem�ss Art. 82 StG bemisst sich der Verm�gensgewinn nach dem Unterschied zwischen den Gestehungskosten (Erwerbspreis zuz�glich Aufwendungen) und dem Erl�s. Die Bestimmung des Erwerbspreises von Wertpapieren wird in Art. 84 StG f�r die verschiedenen Erwerbsarten n�her geregelt. Es kommt darauf an, ob der Erwerb der in Frage stehenden Aktien entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt sei. Der Beschwerdef�hrer hat die Gratisaktien von der AG bezogen, ohne dass aus seinem Verm�gen eine Gegenleistung in das Verm�gen der AG �bergegangen ist. Er hat also die Gratisaktien (entsprechend ihrer Bezeichnung) unentgeltlich erworben. Auch im Steuergesetz wird der Erwerb von Gratisaktien als ein unentgeltlicher betrachtet, indem Gratisaktien zum Einkommen gerechnet und als solches besteuert werden (Art. 28 Abs. 1 lit. c in Verbindung mit Art. 26 Abs. 1 StG). Da die Aktien unentgeltlich erworben worden sind, hat nach Art. 84 Abs. 3 StG als Erwerbspreis ihr Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbs zu gelten. Das Verwaltungsgericht hat jedoch einen entgeltlichen Erwerb der Gratisaktien angenommen. Demzufolge hat es gem�ss Art. 84 Abs. 1 StG als Erwerbspreis den tats�chlich bezahlten Preis bestimmt und angenommen, f�r die Gratisaktien sei bei ihrer Ausgabe am 20. Januar 1972 der Nennwert bezahlt worden. Als Verm�gensgewinn hat es die Differenz zwischen dem Nennwert, der offensichtlich schon bei der Ausgabe weit unter dem Verkehrswert lag, und dem Verkaufspreis der Gratisaktien betrachtet. Weil im Zusammenhang mit der Einkommenssteuer die Gratisaktien als unentgeltlich erworbene Wertpapiere behandelt werden, widerspricht der Entscheid des Verwaltungsgerichtes dem System des Steuergesetzes, indem er f�r die BGE 103 Ia 115 S. 123Verm�gensgewinnsteuer vom entgeltlichen Erwerb der Gratisaktien ausgeht. Er ist im Ergebnis unhaltbar und muss wegen Verletzung von Art. 4 BV aufgehoben werden.
Im �brigen w�re der Entscheid des Verwaltungsgerichtes selbst dann willk�rlich, wenn die Gratisaktien als entgeltlich erworbene Wertpapiere zu behandeln w�ren. Art. 77 Abs. 1 StG unterstellt die wirklich erzielten Kapitalgewinne der Steuer und Art. 84 Abs. 1 StG bezeichnet als Erwerbspreis von Wertpapieren den tats�chlich bezahlten Preis. Gem�ss diesen Bestimmungen kann also nur auf dem wirklichen Wertzuwachs der Aktien zwischen dem Erwerb (der hier mit der Ausgabe zusammenf�llt) und der Ver�usserung die Verm�gensgewinnsteuer erhoben werden. Dieser Wertzuwachs besteht in der Differenz zwischen dem Verkehrswert der Gratisaktien im Zeitpunkt der Ausgabe und dem Erl�s, der bei ihrem Verkauf erzielt wurde. Indem das Verwaltungsgericht statt des Verkehrswertes den Nennwert der Gratisaktien ber�cksichtigte, besteuerte es nicht den Kapitalgewinn zwischen Erwerb und Ver�usserung der Gratisaktien, sondern (mit Ausnahme des der Einkommenssteuer unterworfenen Betrages) f�nf Sechstel des gesamten Gewinnes, den der Beschwerdef�hrer zwischen der Gr�ndung der ESMA im Jahr 1951 und dem Verkauf der Aktien im Jahr 1973 erzielt hat. Diese Bestimmung des steuerbaren Kapitalgewinns steht in klarem Widerspruch zum Steuergesetz, das in Art. 77 Abs. 2 nur den Kapitalgewinn der Verm�gensgewinnsteuer unterstellt, der innert zehn Jahren seit dem Erwerb der ver�usserten Wertpapiere erzielt wurde.
100 IA 215,
96 I 729 suite... ,
83 I 282,
101 IA 206,
103 IA 22,
85 I 97
Art. 77 StG,
Art. 84 Abs. 1 StG,
Art. 77 Abs. 1 und 2 des bernischen Gesetzes �ber die direkten Staats- und Gemeindesteuern vom 29. Oktober 1944 (StG) suite... ,
Art. 77 Abs. 2 StG,
Art. 77 Abs. 3 StG,
Art. 82 StG,
Art. 84 StG,
Art. 26 Abs. 1 StG,
Art. 84 Abs. 3 StG,
Art. 77 Abs. 1 StG

References: Art. 4
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 Art. 2
 Art. 82
 Art. 84
 Art. 26
 Art. 84
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 Art. 77

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