Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/0115-kdit1-2-4012-800-2018-1-aj
Timestamp: 2019-01-22 18:32:57+00:00

Document:
♦ › Gmina › 0115-KDIT1-2.4012.800.2018.1.AJ
Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie zaproponowanej przez Gminę metody wyliczania kwoty podatku podlegającego odliczeniu, ponieważ nie odpowiada ono najbardziej specyfice prowadzonej działalności. Tym samym obliczając kwotę podatku podlegającego odliczeniu należy zastosować unormowania wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu), uzupełniony dnia 30 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do wszystkich zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z dostarczaniem wody/odprowadzaniem ścieków wyliczonego na podstawie danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do wszystkich zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z dostarczaniem wody/odprowadzaniem ścieków wyliczonego na podstawie danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy.
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2018 r. poz. 994 z późn zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany
Gminny Zakład Usług Komunalnych w ...., (GZUK) funkcjonuje w formie jednostki budżetowej podległej Gminie.
Jednostka została powołana uchwałą Rady Gminy z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie powołania jednostki budżetowej.
ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, dalej: ustawa o finansach publicznych),
ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017, poz 328),
rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi śródlądowej z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków (Dz.U. z 2018 r., poz. 472),
rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r., nr 8, poz.70)
Jednostka budżetowa wydzielona przez Gminę, między innymi prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w szczególności:
wydobycia i dostarczania wody,
remontów, modernizacji i rozbudowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,
wykonywania inwestycji na sieciach i urządzeniach wodociągowo - kanalizacyjnych.
Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016 r. Gminny Zakład Usług Komunalnych był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Jednostka odrębnie od Gminy wystawiała i otrzymywała faktury VAT, widniała jako strona na umowach i rozliczała VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Gminny Zakład Usług Komunalnych. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.
Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych)
Jednostka, prowadząc sprzedaż związaną z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków komunalnych, chce zastosować indywidualny prewspółczynnik, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, bardziej odpowiadający działalności jednostki, który będzie stosowny do zakupów związanych z wodą i odprowadzaniem ścieków, umożliwiający częściowe odliczenie podatku. Proponowana metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) niż metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie). Najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności jednostki budżetowej polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków, jest oparcie na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy. Współczynnik udziału ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 97%
Czy jednostka może stosować indywidualny prewspółczynnik do wszystkich zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z wodą i odprowadzeniem ścieków wyliczony na podstawie danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) oraz zakupów związanych z rozliczaniem wody i ścieków?
Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka budżetowa Gminny Zakład Usług Komunalnych może zastosować prewspółczynnik do wszystkich zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z wodą i odprowadzeniem ścieków wyliczony na podstawie danych dotyczących ilości: sprzedanej wody/odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości sprzedaży wody/odebranych ścieków) oraz zakupów związanych z rozliczaniem wody i ścieków (papier, tonery, drukarki i sprzęt komputerowy, paliwo do samochodów obsługujących działalność wodociągowo-kanalizacyjną), jak również zakup środków trwałych niezbędnych do obsługi wod.-kan. (sprzęt: minikoparka, samochód towarowo - osobowy), ponieważ jest w stanie przypisać konkretne wydatki do prowadzonej działalności w postaci zakupów (papier, tonery, drukarki i sprzęt komputerowy, paliwo do samochodów obsługujących działalność wodociągowo-kanalizacyjną), jak również zakup środków trwałych niezbędnych do obsługi wod.-kan. (sprzęt: minikoparka, samochód towarowo - osobowy). W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome jaki jest dokładny stosunek ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości sprzedaży wody/odebranych ścieków. Taki sposób ustalania proporcji odpowiadałby najbardziej specyfice prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedlałby część wydatków przypadających na poszczególne rodzaje działalności. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego)
Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami ustawy. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy wskazano jedynie przykładowe dane. które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:
średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
Należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu o kreślenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj.m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. Minister Finansów zaznaczył iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji. Jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § l Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. „106MPTPP3.4512.9.2017.1 MK”, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspłczynnika, jeśli okaże się to konieczne, jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, co którego rozporządzenie się odnosi, lub Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, iż: „w wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - usługi komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
Zatem mając na uwadze przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o podatku od towarów i usług należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i w rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w przypadku Gminy jest nieadekwatna, gdyż nie odpowiada specyfice działalności GZUK w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Według wyliczeń pre-współczynnik obliczony przez GZUK w sposób przewidziany w rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wynosi 4 %. W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktur. W odniesieniu do wydatków których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT, sposób ten w przypadku działalności jednostki budżetowej jest najbardziej neutralny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć. Potwierdzeniem jest wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 ., sygn. akt I FSK 219/18, w który Sąd wskazał, iż „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca -mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narusza w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...)”. Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez jednostkę budżetową Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności jednostki budżetowej Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i dokonywanych przez nią nabyć. W przypadku prewspółczynnika GZUK obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2017 r. około 24%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie rozporządzenia, jednostka mogłaby dokonać odliczenia podatku jedynie w wysokości 24 %, podczas gdy realne wykorzystanie dla czynności opodatkowanych jest znacznie wyższe dla infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej i wynosi 97%. W opinii Gminy, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności przez Gminny Zakład Usług Komunalnych. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności GZUK, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W opinii Gminy należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku od towarów i usług, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez GZUK w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego. Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z wodą/ściekami wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez GZUK działalności w tym zakresie i dokonywanych przez GZUK nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura.
W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody/ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowość, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców. Prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina podkreśliła, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym: „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, a Gmina uznaje, iż prewspólczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w rozporządzeniu.
Potwierdzeniem zdania Gminy jest również wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym sąd przyznał iż „ Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych -pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu .
Stosownie do przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:
X =-------
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:
Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – zgodnie z art. 86a ust. 5 ustawy – nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:
Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności art. 86a ust. 6 ustawy).
Stosownie do treści art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:
Zgodnie z art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.
W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (at. 86a ust. 14 ustawy).
Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymani a czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina działająca przez GZUK (samorządowa jednostka budżetowa) w zakresie wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.
Oznacza to, że GZUK/Gmina zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez GZUK/Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na GZUK, który jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.
Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru sposobu określenia proporcji wskazała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie wydatków na infrastrukturę wodociągową. W świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji opartej na kluczu odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przy pomocy GZUK (samorządowa jednostka budżetowa), a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność GZUK finansowana jest m.in. z dotacji przyznanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić proporcję do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nie będzie mogła - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dot. przedmiotowej infrastruktury - zastosować własnej metody ustalenia „sposobu określenia proporcji” innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że ponoszone wydatki na infrastrukturę wodnokanalizacyjną służą zarówno działalności opodatkowanej (świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców), jak i innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy). Zaznaczyć należy, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Nie można jednakże podzielić stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie klucza „metrażowego” i w konsekwencji uznać że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w stosownej części – odpowiadającej stosunkowi udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbieranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odbieranych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)
Zatem nieprawidłowym będzie ustalenie zakresu prawa do odliczenia, na zasadzie wskazanej przez Gminę z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody/odebranych ścieków do poszczególnych odbiorców.
Jako uzasadnienie przyjętego sposobu kalkulacji Gmina wskazała, że zaproponowany prewspółczynnik w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W szczególności Gmina podkreśla, że infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody/odbiór ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział.
Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.
Tym bardziej nieuzasadnionym wydaje się rozciąganie zaproponowanego przez Gminę sposobu liczenia proporcji na wydatki takie jak przykładowo papier, toner, drukarki, sprzęt komputerowy. Mało prawdopodobne, w ocenie tutejszego organu, wydaje się, by w sytuacji gdy GZUK prowadzi rozległą działalność niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina była w stanie jednoznacznie przypisać tego rodzaju wydatki tylko i wyłącznie do działalności wodnokanalizacyjnej w ramach działalności GZUK.
Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta/odebrane ścieki przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.
W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odebranych ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane.
Reasumując, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody/odbiorem ścieków przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta - wg normodawcy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W związku z powyższym stanowisko Gminy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.
Końcowo wskazać należy, że odliczenie podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych służących do obsługi działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże kwestia ta nie była przedmiotem rozważań przez tut. organ, ponieważ w tym zakresie nie zadano pytania i nie przedstawiono stanowiska.
0115-KDIT1-2.4012.800.2018.1.AJ

References: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 7
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 6
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86