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Timestamp: 2017-10-20 01:28:52+00:00

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Sentencia A.N. de 19 de febrero de 2009. IS. Base imponible. Incremento de patrimonio - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 19 de febrero de 2009
Impuesto sobre Sociedades: se modifica a base imponible por el concepto de incremento de patrimonio derivado de la enajenación de un inmueble por parte de una sociedad con residencia fiscal en Panamá. No se aplican los coeficientes reductores de los incrementos derivados de la enajenación de inmuebles sitos en España por no residentes. Se declara la validez de la liquidación del Impuesto de Sociedades.
Primero.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 22-11-2006 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 28-11-2006 con reclamación del expediente administrativo.
Segundo.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 28-2- 2007, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
Tercero.-El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 3-9-2007 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
Cuarto.-No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.
Quinto.-Por providencia de esta Sala de fecha 14-9-2006 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 12-2-2009 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
Primero.-Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 14.9.2006, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 20.3.2004, del TEAR de Madrid, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importe de 171.473,11, según propuesta provisional de liquidación de fecha 20 de diciembre de 1999, del Administrador de Madrid de la Delegación de la A.E.A.T. en Madrid, en la que se modifica la base declarada por el concepto de incremento de patrimonio derivado de la enajenación de un inmueble sito en España por parte de la entidad recurrente, no residente.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Duración excesiva de las actuaciones, con infracción de lo establecido en el art. 23 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pues desde la fecha de inicio del procedimiento, en 27.1.2000, hasta la notificación del acto de liquidación, en 2.1.2001, ha transcurrido un plazo superior al de seis meses; produciéndose la caducidad del procedimiento y la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, que se produce desde el 4.2.1999 (fecha de la presentación de la correspondiente declaración). Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. Y 2) Aplicación de coeficientes reductores a los incrementos de patrimonio obtenidos por entidades no residentes, conforme al art. 45 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 12/96, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1997 .
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que no se produce la prescripción, al no haber transcurrido el plazo de cuatro años.
Segundo.-En relación con el plazo de prescripción, la Sala venía declarando que, el art. 24, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en cuatro años el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. El art. 64, de la Ley General Tributaria, fue modificado en el mismo sentido.
Lo dispuesto en ambos preceptos, conforme establece la Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998, entraron en vigor el día "1 de enero de 1999 ".
El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, en su Disposición final cuarta. 3, establece: "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".
La finalidad de esta norma, como se declara en la Exposición de Motivos es la de "evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", es decir, en la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción.
En este sentido, lo aclarado, no es la entrada en vigor, que es la fijada en el día 1 de enero de 1999, es a los actos a los que afecta, que se extiende a todos los hechos anteriores a dicha fecha, objeto de actuaciones administrativas (liquidación o sanción), y que no son firmes, al estar impugnadas, sea en vía económico-administrativa, sea en la contencioso-administrativa. Por tanto, a las actuaciones administrativas sometidas a impugnación i o contencioso-administrativa a la entrada en vigor fijada, es decir, en el 1 de enero de 1999, se les aplica el plazo de prescripción de cuatro años, sin que quepa entender que el plazo de cuatro años se ha de computar desde dicha fecha, al no darse la posibilidad de que convivan el plazo anterior de los cinco años y el nuevo de los cuatro años hasta que finalizara el plazo de los cuatro años, computados desde la entrada en vigor del precepto.
Sin embargo, la Sala ha cambiado de criterio, en relación con el plazo aplicable en atención a lo declarado por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3.ª, Secc. 2.ª,de fecha 25 de septiembre de 2001 (Rec. cas. int. Ley 6789/2000 ), en la que partiendo de lo acertado del criterio expresado por esta Sala en sus sentencias, realiza una "matización" a dicho criterio, en cuanto específica los límites temporales en el que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción, a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años.
En este sentido, la referida Sentencia declara: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 . En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".
Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses.
Sin embargo, en relación con la sanción, aplicando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años.
Pues bien, conforme a este criterio jurisprudencial, el plazo aplicable en el presente caso es el de cuatro años.
La fecha de inicio para el cómputo del referido es la de 4.2.1999 (fecha de la presentación de la correspondiente declaración, Modelo 212), y la fecha final es la de 4.2.2003.
Pues bien, como se desprende de lo actuado en el expdiente administrativo, la propuesta de liquidación provisional se notifica en 27.1.2000, a la que siguió el escrito de alegaciones de fecha 2.2.2000 y la notificación del acuerdo de liquidación provisional del Administrador de la A.E.A.T. en Madrid, en fecha 2.1.2001.
De estos datos se aprecia que el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria, de 4 años, no se ha producido, por lo que, independientemente de la posible existencia de la superación del período de seis meses, lo cierto es que nunca se produce la prescripción, ni la caducidad produce dicho efecto, pues se limita a no entenderse interrumpido el plazo de prescripción ganado por el contribuyente, pues conforme a lo que determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996, "esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción".
Tercero.-La Sala ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la cuestión de fondo en la Sentencia de fecha 26 de abril de 2007, dictada en el Rec. n.º 665/04, en la que se declara: " El segundo de los motivos es el de la correcta interpretación por parte de la Inspección de las normas aplicables que motivaron el contenido de la citada Diligencia. Manifiesta que el Real Decreto Legislativo 7/1996 no mantiene excepción alguna en orden a la no aplicación de los coeficientes reductores las Entidades no residentes sin establecimiento permanente y sin que en dicha norma se haga referencia alguna a la Disposición Transitoria Séptima de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que conjugándolo con la Disposición Transitoria Octava, que desarrolla el régimen transitorio, establece el beneficio del anterior art. 45.3, de la Ley del Impuesto para aquellos elementos adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo; no siendo correcta la interpretación que hace la resolución impugnada del art. 59 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1997 .
La cuestión planteada es la de, si el incremento de patrimonio obtenido por la recurrente, persona jurídica con residencia fiscal en Panamá, en España se determina por la diferencia entre el valor de transmisión y el de enajenación, sin que se le sean aplicables los coeficientes reductores, aplicables a las personas físicas.
El art. 56.4, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica "Base imponible correspondiente a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente", establece: "4. Tratándose de incrementos de patrimonio, la base imponible se determinará por diferencia entre el valor de la transmisión del elemento de que se trate y su valor de adquisición. Cuando el incremento de patrimonio provenga de una adquisición a título lucrativo su importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido."
La Disposición Adicional Séptima de esta Ley, dedicada a la "Tributación de los incrementos de patrimonio a efectos de la obligación real de contribuir en el Impuesto de Sociedades", establece: "La tributación de los incrementos de patrimonio en la obligación real de contribuir se regirá por lo dispuesto en el art. 18, apartado 3, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no siendo de aplicación, en cualquier caso, las reglas previstas en el art. 45, apartado 2, de la mencionada ley ."
De lo regulado en estos preceptos, se desprenden las siguientes conclusiones: primera, que los incrementos de patrimonio en el Impuesto sobre Sociedades por obligación real se rigen por las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y segundo, que a dichos incrementos no le son aplicables los criterios previstos en el art. 45.2, de la Ley 18/91 .
El citado art. 18, apartado 3, de la Ley 18/1991, dispone: "Tres. Respecto de las personas físicas sujetas por obligación real sin establecimiento permanente la determinación de los incrementos de patrimonio se realizará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas que correspondan de los arts. 44 a 49 de esta Ley, con excepción de lo previsto en el párrafo segundo del apartado uno y en el apartado cuatro del art. 44 ."
Los criterios no aplicables a estos incrementos de patrimonio, según la citada Disposición Adicional Séptima, son los reflejados en el art. 45.2, de la Ley 18/91, que dispone: "Dos. Cuando los incrementos o disminuciones de patrimonio procedan de la transmisión de bienes o derechos adquiridos con más de dos años de antelación a la fecha de aquélla o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos con la misma antelación, su importe, a efectos de tributación, se determinará de acuerdo con las reglas y porcentajes siguientes:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre las fechas de adquisición y transmisión, redondeado por exceso.
b) Con carácter general, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 7,14 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos.
c) Tratándose de acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos.
d) Tratándose de bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio (citada), del Mercado de Valores, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 5,26 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos.
e) Quedarán no sujetos al Impuesto los incrementos o disminuciones patrimoniales a que se refiere este apartado cuando el período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo de los bienes o derechos a que se refieren las letras b), c) o d) anteriores sea superior a quince, diez o veinte años, respectivamente."
De todos estos preceptos, se aprecia que el legislador, a la hora de establecer el régimen de tributación por el Impuesto sobre Sociedades de los incrementos de patrimonio obtenidos por una persona jurídica con residencia en otro país sin establecimiento permanente es España, se rigen por las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las que expresamente se remite, estableciendo una limitación en relación con la aplicación de las normas de determinación del incremento de patrimonio, al exceptuar la aplicación de los criterios valorativos que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas reconoce a los sujetos pasivos personas físicas.
Al no aplicarse los "coeficientes reductores", la determinación del incremento de patrimonio queda establecido por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de enajenación.
(...): Como consecuencia de la modificación introducida por el Real Decreto Legislativo 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas Urgentes de carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la Actividad Económica, el art. 45, de la Ley 18/1991, queda redactado así: "Uno. El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será:
b) En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
Dos. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan."
Con esta redacción, el legislador suprime el mecanismo de los "coeficientes reductores" en la determinación del incremento de patrimonio, y para paliar los efectos de la convivencia del régimen anterior con esta supresión, introduce una nueva Disposición Transitoria, la Octava, en la Ley 18/1991, con rúbrica "Determinación del importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio ", del siguiente tenor literal: "El importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que no se encuentren afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por el sujeto pasivo y que hubiesen sido adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, se determinará del siguiente modo:
1. Elementos patrimoniales transmitidos entre 1 de enero y 31 de diciembre de 1996.
Se determinará, para cada elemento y con arreglo a las normas de la sección 4 del capítulo 1 del título quinto de esta Ley vigentes a 1 de enero de 1996, el incremento o disminución de patrimonio, con las siguientes especialidades:
Los porcentajes previstos en los párrafos b), c) y d) del apartado dos del art. 45 serán el 14,28 por 100, el 25 por 100 y el 11,11 por 100, respectivamente.
Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio cuyo período de permanencia, en función de lo señalado en el párrafo anterior, fuese superior a ocho, cinco y diez años, respectivamente.
Las disminuciones patrimoniales irregulares no serán objeto de reducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos a partir de 1 de enero de 1997.
1) Se determinará, para cada elemento y con arreglo a lo establecido en la sección 4 del capítulo 1 del título quinto de esta Ley, el incremento o disminución de patrimonio.
2) En el caso de incrementos de patrimonio irregulares, su importe se reducirá de la siguiente manera:
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.
c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, el incremento se reducirá en un 25 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a) anterior que exceda de dos.
d) Los restantes incrementos se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a) anterior que exceda de dos.
e) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en los párrafos b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en el párrafo a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.
3) Las disminuciones de patrimonio irregulares no serán objeto de reducción.
4) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en las reglas 2) y 3) anteriores."
En esta Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991, el legislador distingue, a la hora de determinar el importe del incremento de patrimonio, dos regímenes diferentes en atención al momento en el que se producen las plusvalías o minusvalías, arrancando de la fechas comprendidas entre el 1 de enero y 31 de diciembre de 1996, y 1 de enero de 1997.
Tanto de una u otra regulación diferenciada, lo que si se aprecia es que el sistema de "coeficientes reductores" queda intacto, en el sentido de que, la excepción sobre su no aplicación se mantiene vigente, conforme a lo expresado en la citada Disposición Adicional Séptima de la Ley 43/1995 .
Esta Disposición Adicional Séptima, a su vez, ha sido objeto de nueva redacción por la Ley 12/1996, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1997, quedando redactada así: "La tributación de los incrementos de patrimonio obtenidos por sujetos pasivos no residentes sin mediación de establecimiento permanente se regirá por lo dispuesto en el art. 18, apartado tres de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ."
En esta nueva redacción, el legislador se remite en el tratamiento de los incrementos de patrimonio obtenidos por un no residente sin mediación de establecimiento permanente al art. 18, apartado 3, de la Ley 18/91, que recordamos nuevamente, dispone: "Tres. Respecto de las personas físicas sujetas por obligación real sin establecimiento permanente la determinación de los incrementos de patrimonio se realizará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas que correspondan de los arts. 44 a 49 de esta Ley, con excepción de lo previsto en el párrafo segundo del apartado uno y en el apartado cuatro del art. 44 ."
Ya no se hace mención a la excepción, consistente en que, "no siendo de aplicación, en cualquier caso, las reglas previstas en el art. 45, apartado 2, de la mencionada ley .""
Cuarto.-Estos mismos criterios son aplicables al presente caso, pues el inmueble sito en España se enajena en 8 de octubre de 1998, por lo que la norma aplicable es la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, conforme a lo establecido en su Disposición Adicional Séptima, redacción dada por Ley 12/1996, que se remite al art. 18, de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y este, a su vez, a los criterios de valoración de sus arts. 44 a 49, en los que no se recoge la aplicación de los coeficientes reductores de los incrementos derivados de la enajenación de inmuebles sitos en España por no residentes, y aplicable, por lo tanto, también, a las personas jurídicas.
Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Carlos Gómez-Villaboa Mandri, en nombre y representación de la entidad HAMDANI ENTERPRISES LTD., contra la resolución de fecha 14.9.2006, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

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 artículo 64
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