Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/ippp1-4512-781-15-3-az
Timestamp: 2018-03-18 12:05:55+00:00

Document:
IPPP1/4512-781/15-3/AŻ | Interpretacja indywidualna
Prawo do obniżenia w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT
IPPP1/4512-781/15-3/AŻinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 19 października 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – jest prawidłowe.
W dniu 29 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Nabywca) planuje nabyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) od Grupa S.A. (dalej: Sprzedający lub Zbywca) nieruchomości położone w 5 lokalizacjach na terenie Polski (dalej: Nieruchomości).
Nieruchomości obejmują oraz będą obejmować na dzień Transakcji:
nieruchomość położoną w miejscowości K, gmina K (dalej: Nieruchomość K), obejmującą:
prawo użytkowania wieczystego zabudowanych budynkami i budowlami działek gruntu (dalej: Działki zabudowane w K),
własność znajdujących się na tych działkach obiektów: budynku produkcyjnego (dalej: Budynek w K) i innych obiektów budowlanych, w tym budynków i budowli, wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi, których przeznaczeniem jest wspieranie funkcji komercyjnych Budynku w K (dalej łącznie: Budowle w K), w szczególności:
budynku wydawców na magazynie wyrobów gotowych,
prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu (dalej: Działki niezabudowane) przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) pod zabudowę,
nieruchomość położoną w miejscowości R, gmina R (dalej: Nieruchomość R), obejmującą:
prawo użytkowania wieczystego zabudowanych budynkami i budowlami działek gruntu (dalej: Działki zabudowane w R),
własność znajdujących się na tych działkach obiektów: budynku produkcyjnego (dalej: Budynek R I) i innych obiektów budowlanych, w tym budynków i budowli, wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi, których przeznaczeniem jest wspieranie funkcji komercyjnych Budynku R I (dalej łącznie: Budowle R I),
własność znajdujących się na tych działkach obiektów: budynku produkcyjnego (dalej: Budynek R II) i innych obiektów budowlanych, w tym budynków i budowli,wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi, których przeznaczeniem jest wspieranie funkcji komercyjnych Budynku R II (dalej łącznie: Budowle R II), w szczególności:
budynku hydroforni R II
prawo własności niezabudowanej działki gruntu (dalej: Działka niezabudowana w R) przeznaczonej w MPZP pod zabudowę;
nieruchomość położoną w miejscowości , gmina (dalej: Nieruchomość ), obejmującą:
prawo użytkowania wieczystego zabudowanych budynkami i budowlami działek gruntu (dalej: Działki zabudowane ),
własność znajdujących się na tej działce obiektów: budynku produkcyjnego (dalej: Budynek ) i innych obiektów budowlanych, w tym budynków i budowli, wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi, których przeznaczeniem jest wspieranie funkcji komercyjnych Budynku (dalej łącznie: Budowle ),
prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu (dalej: Działki niezabudowane ), z których:
część jest przeznaczona pod zabudowę w MPZP (przy czym niektóre z nich posiadają:
- przeznaczenie: teren i obszar górniczy „Ż” w Ż,
- przeznaczenia:
w części teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów,
w części tereny rolne o przewadze gruntów ornych, proponowane do zalesienia),
część nie jest przeznaczona pod zabudowę w MPZP (przeznaczenie: tereny cieków-potoki, rowy melioracyjne);
nieruchomość położoną w miejscowości D, gmina J (dalej: Nieruchomość D), obejmującą:
prawo użytkowania wieczystego zabudowanych budynkami i budowlami działek gruntu (dalej: Działki zabudowane w D);
własność znajdujących się na tej działce obiektów: budynku produkcyjnego (dalej: Budynek w D) i innych obiektów budowlanych, w tym budynków i budowli, wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi, których przeznaczeniem jest wspieranie funkcji komercyjnych Budynku w D (dalej łącznie: Budowle w D),
prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu (dalej: Działki niezabudowane w D) przeznaczonych w MPZP pod zabudowę;
nieruchomość położoną w miejscowości W, gmina G (dalej: Nieruchomość w W), obejmującą:
prawo użytkowania wieczystego zabudowanych budynkami i budowlami działek gruntu (dalej: Działki zabudowane w W);
własność znajdujących się na tej działce obiektów: budynku produkcyjnego (dalej: Budynek w W) i innych obiektów budowlanych, w tym budynków i budowli, wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi, których przeznaczeniem jest wspieranie funkcji komercyjnych Budynku w W (dalej łącznie: Budowle w W), w szczególności:
budynku technicznego do przygotowania wodnej zawiesiny proszku AL.,
utwardzonego placu magazynowego,
prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu (dalej: Działki niezabudowane w W), z których:
część jest przeznaczona pod zabudowę w MPZP (przy czym jedna z działek posiada łącznie następujące przeznaczenia: teren zabudowy letniskowej, teren zieleni urządzonej, teren istniejącego lasu do pozostawienia w dotychczasowym użytkowaniu, teren komunikacji),
część nie jest przeznaczona pod zabudowę w MPZP,
część nie jest objęta ani MPZP ani też decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: WziZT).
Działki zabudowane w K, Działki zabudowane w R, Działki zabudowane w Ż, Działki zabudowane w D oraz Działki zabudowane w W są w niniejszym wniosku określane zbiorczo jako Działki zabudowane.
Działki niezabudowane w K, Działka niezabudowana w R, Działki niezabudowane w Ż, Działki niezabudowane w D oraz Działki niezabudowane w W są w niniejszym wniosku określane zbiorczo jako Działki niezabudowane.
Budynek , Budynek Reda I, Budynek Reda II, Budynek w Żelisławicach, Budynek w Długim Kącie, Budynek w Wilkasach są w niniejszym wniosku określane zbiorczo jako Budynki.
Budowle w K, Budowle R I, Budowle R II, Budowle w Ż, Budowle w D, Budowle w W są w niniejszym wniosku określane zbiorczo jako Budowle.
Ponadto, w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione również inne prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego, które jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.
Dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje założenie, że przeniesienie Nieruchomości ze Sprzedającego na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji nie będzie stanowiło ani przeniesienia przedsiębiorstwa Zbywcy ani też przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu Ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca zakłada, że Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.
Obecnie na Nieruchomościach Sprzedający prowadzi działalność polegającą na:
produkcji betonu komórkowego na Nieruchomości R oraz Nieruchomości Ż (w przeszłości działalność polegająca na produkcji betonu komórkowego była również prowadzona na Nieruchomości K, Nieruchomości D oraz Nieruchomości W),
sprzedaży betonu komórkowego przy pomocy zespołu przedstawicieli handlowych oraz pracowników Biur Obsługi Klienta, działających przy zakładach produkcyjnych na Nieruchomości K, Nieruchomości R, Nieruchomości Ż, Nieruchomości D oraz Nieruchomości W.
Część Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie była dotychczas przedmiotem czynności opodatkowanych VAT z tego powodu, że Zbywca - oraz według jego najlepszej wiedzy również poprzedni właściciele Nieruchomości - wykorzystywał je głównie do działalności produkcyjnej lub handlowej.
Jedynie niewielkie powierzchnie na Nieruchomości K były oddane do użytkowania w ramach umowy najmu, przy czym od momentu oddania ich w najem upłyną już dwa lata na dzień Transakcji.
Budynki oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości (w tym niewielkie powierzchnie na Nieruchomości K oddane do użytkowania w ramach umowy najmu) nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez Sprzedającego (ani według jego najlepszej wiedzy przez poprzednich właścicieli Nieruchomości) w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.
Jedynie w stosunku do niektórych Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości ulepszenia Sprzedającego przekroczyły 30% ich wartości początkowej, jednak każdy z nich był po przekroczeniu tego progu ulepszeń wykorzystywany następnie przez Sprzedającego w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych VAT (działalności produkcyjnej lub handlowej) przez okres co najmniej 5 lat. Podkreślenia wymaga również fakt, że w każdym przypadku przekroczenie tego progu ulepszeń miało miejsce ponad 2 lata przed Transakcją.
Większość Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie została wybudowana przez Zbywcę, lecz przez niego nabyta w ramach transakcji/zdarzeń prawnych niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu.
W szczególności Nieruchomość Ż została nabyta przez Zbywcę w listopadzie 2004 r. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, a zgodnie z aktem notarialnym na mocy którego Zbywca nabył Nieruchomość Ż przedmiot umowy nie podlegał VAT co zostało wprost wyrażone w treści umowy. Dodatkowo w akcie notarialnym dokumentującym nabycie Nieruchomości Ż strony umowy zawarły informację, że w przedmiocie nabycia nie mieściły się: - firma przedsiębiorstwa, - środki pieniężne, należności i zobowiązania (w tym zabezpieczone rzeczowo hipotekami), - zapasy magazynowe.
Podmiot trzeci od którego Zbywca nabył Nieruchomość Ż (Korporacja A Sp. z o.o.) wydzierżawił ją na rzecz dzierżawcy (Przedsiębiorstwa Produkcji „G” S.A.) w ramach umowy dzierżawy położonego w Ż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego stanowiącego zespół składników przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie produkcji betonu komórkowego zawartej 10 września 2003 r. i obowiązującej do dnia 10 września 2004 r.
Niektóre Budynki oraz Budowle zostały wybudowane przez Zbywcę (lub jego poprzedników prawnych) a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług związanych z ich budową. Zbywcy przysługiwało więc prawo do odliczenia VAT w stosunku do:
budynku wydawców na magazynie wyrobów gotowych w K,
Budynku R II,
budynku hydroforni R II,
budynku technicznego do przygotowania wodnej zawiesiny proszku AL. w W,
utwardzonego placu magazynowego w W,
stacji uzdatniania wody w W.
Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Transakcji.
Nabywca i Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy tej części Nieruchomości, w odniesieniu do której spełnione będą przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (tj. w zakresie, w jakim od pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części upłynął okres co najmniej dwóch lat). Przed dniem Transakcji Nabywca i Sprzedający złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.
W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Nabywcę fakturę:
z wykazanym podatkiem VAT (w odniesieniu do dostawy tych części Nieruchomości, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją lub w stosunku do których Zbywcy (lub jego prawnym poprzednikom) przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie oraz w stosunku do dostawy Działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP) oraz
bez podatku VAT, w związku z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT (w odniesieniu do dostawy tych części Nieruchomości, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT a Zbywcy lub jego prawnym, poprzednikom nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie lub nabyciu oraz w stosunku do dostawy Działek niezabudowanych nie przeznaczonych pod zabudowę w MPZP albo nieobjętych ani MPZP ani WZiZT).
Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w zakresie dostawy tych części Nieruchomości, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją lub w stosunku do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie oraz w stosunku do dostawy Działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP, oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym...
W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości (w zakresie dostawy tych części Nieruchomości, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją lub w stosunku do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie oraz w stosunku do dostawy Działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
1. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu
Transakcji) i zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
W celu rozstrzygnięcia, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.
Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, jak Wnioskodawca wskazał już w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku przyjął założenie, że Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.
Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, to jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.
Podsumowując Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.
2. Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji
Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Uustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Nabywcę, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.
Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone od 1 stycznia 2014 r. w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.
Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym Wniosku należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Jako że Transakcja obejmuje zbycie Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami oraz Budowlami, w ocenie Wnioskodawcy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z faktem, że Nieruchomość była i jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (działalności produkcyjnej oraz handlowej), a zatem nie można uznać, że Budynki oraz Budowle były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.
Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją oraz uprawnienie stron Transakcji do rezygnacji z powyższego zwolnienia.
Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „oddanie do użytkowania (...) nabywcy lub użytkownikowi”.
Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest usługa wynajmu nieruchomości.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, niewielkie powierzchnie na Nieruchomości Kozienice były oddane do użytkowania w ramach umowy najmu na dwa lata przed Transakcją. Ponadto nie były one ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez Sprzedającego w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.
Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość Żelisławice była w całości przedmiotem dzierżawy ponad dwa lata przed Transakcją w ramach umowy dzierżawy przedsiębiorstwa. Wprawdzie ulepszenia Sprzedającego niektórych Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości Ż przekroczyły 30% ich wartości początkowej, to jednak - jak wskazano już w opisie zdarzenia przyszłego - przekroczenie tego progu ulepszeń miało miejsce ponad 2 lata przed Transakcją.
W ocenie Wnioskodawcy umowa dzierżawy przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT. Również organy podatkowe oraz sądy administracyjne potwierdzają, że poza zakresem opodatkowania VAT pozostaje jedynie zbycie przedsiębiorstwa (albo jego zorganizowanej części) a nie każda czynność prawna go dotycząca:
„(...) odpłatne, w formie dzierżawy przekazanie elektrowni wodnych na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt, że elektrownie te stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie ma znaczenia dla opodatkowania transakcji przekazania elektrowni na podstawie umowy dzierżawy, bowiem w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest mowa o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa obligacyjna dzierżawy nie wywołuje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zatem nie jest formą zbycia, o której mowa w ww. przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-843/13-2/MM z dnia 30 października 2013 r.),
„Kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest potraktowanie dzierżawy X jako formy zbycia w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przez umowę dzierżawy, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.), wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z powyższej definicji wynika, że umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego. Dzierżawa stanowi zatem świadczenie usług i czynność ta, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego, odpłatne, w formie dzierżawy przekazanie przez Wnioskodawcę X na rzecz dzierżawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt, że X te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy nie ma znaczenia dla opodatkowania transakcji przekazania X na podstawie umowy dzierżawy, bowiem w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy jest mowa o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa obligacyjna dzierżawy nie wywołuje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jako właściciel, zatem nie jest formą zbycia, o której mowa w ww. przepisie art. 6 pkt 1 ustawy” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-388/13/LG z dnia 7 listopada 2013 r.),
„Wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się do kwestii dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z opisaną czynnością. Przez umowę dzierżawy, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z powołanej definicji wynika, że umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego. Dzierżawa stanowi zatem świadczenie usług i czynność ta, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem odpłatne oddanie w formie dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt, że przedmiotem dzierżawy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie ma znaczenia dla opodatkowania tej transakcji, gdyż w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest mowa o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa obligacyjna dzierżawy nie wywołuje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zatem nie jest formą zbycia, o której mowa w ww. przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem słusznie Wnioskodawcę wskazał, że opisaną czynność należy opodatkować podatkiem VAT” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-901/14-2/AW z dnia 11 września 2014 r.),
„Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz wypada, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo mieszczą się w zakresie pojęcia dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT. Jedynie z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy VAT czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ustawy VAT przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotę dostawy towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Tym samym wyłączenie spod działania ustawy zamieszczone w art. 6 pkt 1 ustawy VAT odnosi się do transakcji, przedmiotem której jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. W rezultacie przyjąć należy, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT dotyczy tylko takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. Umowy obligacyjne takie jak umowy najmu i użyczenia nie niosą ze sobą skutków w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.” (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 135/08).
W konsekwencji, do tej części Nieruchomości (tj. do dostawy części Nieruchomości, które zostały oddane do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją w ramach czynności opodatkowanych VAT) znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno on jak i dokonujący dostawy, tj. Zbywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja we wskazanym zakresie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy tych części Budynków i Budowli, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych części Nieruchomości, dla których na moment dokonania planowanej Transakcji nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia, tj. w odniesieniu do tych części Budynków i Budowli, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT, Transakcja będzie podlegała co do zasady (z pewnymi wyjątkami opisanymi poniżej) obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym warunku tego nie stosuje się zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przy nabyciu Budynków i Budowli, Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tego powodu, że transakcje nabycia nie były opodatkowane VAT.
Wprawdzie niektóre Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości były ulepszane przez Sprzedającego w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, to jednak każdy z nich był po przekroczeniu tego progu ulepszeń wykorzystywany następnie przez Sprzedającego w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych VAT (działalności produkcyjnej lub handlowej) przez okres co najmniej 5 lat, co oznacza, że zwolnienie z 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nadal znalazłoby zastosowanie.
Jednakże należy zauważyć, że w stosunku do niektórych Budynków i Budowli Sprzedającemu lub jego poprzednikom prawnym przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z ich budową. Powyższe oznacza, że - wobec braku spełnienia pierwszego z warunków do jego zastosowania - zwolnienie z 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do nabycia następujących Budynków oraz Budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji, które w związku z tym będą opodatkowane stawką podstawową VAT:
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Transakcja w części niepodlegającej fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie podlegała co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z wyjątkiem tej części, w której Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT zbywanych Budynków i Budowli (w tej części Transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową VAT).
Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do części Nieruchomości (części Działek niezabudowanych).
Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Mając na uwadze, że część ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Działek niezabudowanych jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z obowiązującym MPZP, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa:
Działek niezabudowanych w K,
Działki niezabudowanej w R,
Działek niezabudowanych w Ż przeznaczonych pod zabudowę w MPZP,
Działek niezabudowanych w D,
Działek niezabudowanych w W przeznaczonych pod zabudowę w MPZPnie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do dostawy tej części Działek niezabudowanych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT.
Stawka podstawowa VAT nie znajdzie natomiast zastosowania w stosunku do pozostałej części Działek niezabudowanych (które albo nie są przeznaczone w MPZP pod zabudowę albo nie zostały objęte MPZP lub WZiZT przez co ich dostawa będzie podlegać zwolnieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) tj. w stosunku do:
Działek niezabudowanych w Ż nieprzeznaczonych pod zabudowę w MPZP,
Działek niezabudowanych w W nieprzeznaczonych pod zabudowę w MPZP,
Działek niezabudowanych w W nieobjętych ani MPZP ani WZiZT.
Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego stawki VAT mającej zastosowanie do Transakcji
dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,
Nabywca oraz Sprzedający złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku tej części Nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa tych części Nieruchomości, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT,
dostawa tych części Nieruchomości, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT będzie podlegała co do zasady zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z wyjątkiem tej części, w której Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do zbywanych Budynków i Budowli (w tej części Transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową VAT),
dostawa części Nieruchomości (Działek niezabudowanych) będzie podlegała opodatkowaniu VAT z wyjątkiem dostawy Działek niezabudowanych nieprzeznaczonych pod zabudowę w MPZP albo nieobjętych ani MPZP ani WZiZT (ich dostawa będzie podlegała zwolnieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).
3. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji, w zakresie dostawy tych części Nieruchomości, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją lub w stosunku do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie lub w przypadku nabycia Działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP.
Zdaniem Wnioskodawcy, kolejnym elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (w zakresie dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją lub w stosunku do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie lub w przypadku dostawy Działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (w zakresie dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją lub w stosunku do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie lub w przypadku dostawy Działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.
Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca oraz Zbywca mają zamiar złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją oraz fakt, że Wnioskodawcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy budowie części Budynków i Budowli oraz fakt przeznaczenia pod zabudowę w MPZP części Działek niezabudowanych, a w konsekwencji wobec opodatkowania Transakcji w tym zakresie podstawową stawką VAT stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturze otrzymanej od Zbywcy należy uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ut. 1.
Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.
Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:są
zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Z kolei z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać:
W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Stosownie do treści ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.
Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć:
Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
W myśl art. 3 pkt 3 cyt. Ustawy - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Natomiast przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4).
Z kolei art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć kilka nieruchomości.
Nieruchomość w Miejscowości Ś w gminie K obejmuje:
działki zabudowane;
działki niezabudowane posiadające miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone pod zabudowę;
budynek produkcyjny;
obiekty budowlane, w tym budynki i budowle wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi;
Nieruchomość w miejscowości R w gminie R obejmuje:
prawo użytkowania wieczystego zabudowanych budynkami i budowlami działek gruntu;
własność obiektów: budynku produkcyjnego i innych obiektów budowlanych, w tym budynków i budowli wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi;
własność znajdujących się na tych działkach obiektów: budynku produkcyjnego, budynków i budowli wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (budynek hydroforni);
prawo własności niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego;
Nieruchomość położoną w miejscowości Ż, gmina S obejmuje:
własność znajdujących się na tej działce obiektów; budynku produkcyjnego i innych obiektów budowlanych w tym budynków i budowli wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi;
prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu, z których część przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę;
Nieruchomość położoną w miejscowości D, gmina J obejmuje:
własność znajdujących się na tej działce obiektów: budynku produkcyjnego i innych obiektów budowlanych, w tym budynków i budowli wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi;
prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę;
Nieruchomość w miejscowości W, gmina G obejmuje:
prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu, z których część przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę;
Na Nieruchomościach Sprzedający prowadzi działalność polegającą na:
produkcji betonu komórkowego na Nieruchomości R oraz Nieruchomości Ż, a także
Część Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie była dotychczas przedmiotem czynności opodatkowanych VAT. Zbywca - oraz według jego najlepszej wiedzy również poprzedni właściciele Nieruchomości - wykorzystywał je głównie do działalności produkcyjnej lub handlowej.
Większość Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie została wybudowana przez Zbywcę, lecz przez niego nabyta w ramach transakcji/zdarzeń prawnych niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu (w szczególności Nieruchomość Ż została nabyta przez Zbywcę w listopadzie 2004 r. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w zakresie dostawy tych części Nieruchomości, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją lub w stosunku do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie oraz w stosunku do dostawy Działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP, oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomości, będące przedmiotem planowanej Transakcji składają się m.in. z:
części oddanych do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją oraz
części w stosunku do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie oraz
części Nieruchomości, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT, a w stosunku do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT
działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP,
działek niezabudowanych nieprzeznaczonych pod zabudowę w MPZP albo nieobjętych ani MPZP ani WZiZT.
Z treści wniosku wynika, że części Nieruchomości tj. niewielkie powierzchnie Nieruchomości w K oraz Nieruchomość w Ż w całości były oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych (odpowiednio w najem i w dzierżawę). Od dokonania tych czynności do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
W stosunku do ww. części powierzchni Nieruchomości K nie dokonywano ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.
Natomiast niektóre Budynki i Budowle znajdujące się na Nieruchomości Ż były ulepszane i wartość dokonanych ulepszeń przekroczyła 30%, ale miały one miejsce na ponad 2 lata przed planowaną Transakcją.
W odniesieniu do obowiązującego stanu prawnego i okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w wypadku ww. części Nieruchomości, oddanych do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych na ponad 2 lata przed Transakcją znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - dostawa tych części nie będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.
Jednak z treści wniosku wynika, że strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania dla ww. dostawy. W tym celu złożą oświadczenie opisane w art. 43 ust. 10 ustawy. W konsekwencji dostawa tych części Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.
W odniesieniu do Budynków i Budowli, do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie tj.:
budynek wydawców na magazynie wyrobów gotowych w K,
Budynek R II,
budynek hydroforni R II,
budynek technicznego do przygotowania wodnej zawiesiny proszku AL. w W,
utwardzony plac magazynowy w W,
stacja uzdatniania wody w W
należy stwierdzić, że ich dostawa będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomości te po wybudowaniu nie były oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tych budynków i Budowli nie będzie również korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT, zatem dostawa tych części Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT.
W zakresie dostawy tych części Nieruchomości, co do których:
nie przysługiwało Zbywcy lub jego poprzednikom prawnym prawo do odliczenia podatku VAT oraz nie dokonywano w stosunku do znajdujących się na tych częściach obiektów ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej oraz
co do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% ich wartości początkowej, ale następnie wykorzystywał te ulepszone obiekty do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat,
nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż te części nieruchomości nie były oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. W związku z brakiem możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zbywcy lub jego poprzednikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, tak więc pierwsza przesłanka została spełniona. Analizując kolejną przesłankę należy zbadać czy zbywca dokonywał ulepszeń, które przekraczały 30% wartości początkowej Nieruchomości. W odniesieniu do tej części której wartość ulepszeń była mniejsza niż 30% to Zbywca będzie miał możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast do tej części nieruchomości, do której poniesiono nakłady większe niż 30% Zbywcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a, gdyż nieruchomość ta była wykorzystywana przez Zbywcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.
W odniesieniu do dostawy działek niezabudowanych należy przywołać treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
W odniesieniu do przedstawionych w zdarzeniu przyszłym działek niezabudowanych tj.:
Działek niezabudowanych w W przeznaczonych pod zabudowę w MPZP.
należy stwierdzić, że dostawa tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Ww. grunty, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod zabudowę a zatem stanowią tereny budowlane. Tym samym ich dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.
Rozstrzygnięcia wymaga także kwestia konsekwencji podatkowych dla dostawy działek niezabudowanych nieprzeznaczonych pod zabudowę w MPZP albo nieobjętych ani MPZP ani WZiZT.
Dostawa Działek:
niezabudowanych w Ż nieprzeznaczonych pod zabudowę w MPZP, oraz
niezabudowanych w W nieprzeznaczonych pod zabudowę w MPZP,
niezabudowanych w W nieobjętych ani MPZP ani WZiZT
czyli gruntów niezabudowanych i nieprzeznaczonych pod zabudowę, a tym samym nie stanowiących terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na każdej z ww. Nieruchomości zabudowanych oprócz budynków produkcyjnych i innych obiektów budowlanych znajdują się związane z nimi instalacje i urządzenia budowlane, których przeznaczeniem jest wspieranie funkcji komercyjnych budynków.
Odnosząc się natomiast do stawki podatku VAT właściwej dla ww. naniesień innych niż Budowle należy stwierdzić, że zgodnie z Prawem budowlanym urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego urządzenia budowlane stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie. Wobec czego nie są to samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego.
Zaznaczyć należy, że nabycie Nieruchomości wymienionych we wniosku nie będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomościach Sprzedający prowadzi działalność polegającą na produkcji betonu komórkowego oraz sprzedaży betonu komórkowego przy pomocy zespołu przedstawicieli handlowych oraz pracowników Biur Obsługi Klienta. Nieruchomości są więc wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji nie będzie możliwe zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji na podstawie powołanego wyżej przepisu.
W konsekwencji dostawa tych części Nieruchomości, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją i strony wybiorą opcję opodatkowania oraz w stosunku do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie oraz w stosunku do dostawy Działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.
Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W myśl art. 87 ust. 2 ustawy – zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu opisanych Nieruchomości Wnioskodawca będzie prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem w przypadku nabycia tych części Nieruchomości, które zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT co najmniej dwa lata przed Transakcją i strony wybiorą opcję opodatkowania oraz w stosunku do których Zbywcy lub jego prawnym poprzednikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich budowie oraz w stosunku do dostawy Działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż tych części Nieruchomości.
Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy sprzedaży Nieruchomości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy.
IPTPB2/4511-477/15-5/AKu | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-1241/14/WM | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-1252/10-5/AJ | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-388/13/LG | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-901/14-2/AW | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-843/13-2/MM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Nieruchomości > IPPP1/4512-781/15-3/AŻ

References: art. 14
 art. 5
 art. 6
 art. 55
 art. 55
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 5
 art. 6
 art. 6
 art. 5
 art. 6
 art. 5
 art. 6
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 136
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 5
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 693
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 693
 art. 8
 art. 5
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 7
 art. 6
 art. 7
 art. 6
 art. 6
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 8
 art. 7
 art. 2
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 551
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 87
 art. 86
 art. 87