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Sentencia nº 02258 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 18 de Octubre de 2006 - Jurisprudencia - VLEX 283365511
Número de Expediente: 2001-0003
MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z. Exp. Nº 2001-0003
El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda con competencia nacional para la fecha, mediante Oficio N° 4.047 de fecha 21 de marzo de 2001 remitió a esta Sala el expediente No. 1.017 de su nomenclatura, contentivo de la apelación interpuesta en fecha 12 de diciembre de 2000 por los abogados A.V. y S.U., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 44.225 y 45.558, actuando como apoderados judiciales de la ALCALDIA DEL MUNICIPIO LAGUNILLAS DEL ESTADO ZULIA, según consta de documento poder autenticado por ante la Notaría Pública Primera de Ciudad Ojeda del Municipio Lagunillas del Estado Zulia, contra la sentencia definitiva N° 563, dictada en fecha 30 de marzo de 1998 por el supra mencionado Tribunal, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente FORWEST DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 28 de julio de 1993, anotada bajo el Nº 30, Tomo 89-A-Sgdo., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DH/DL-23-03-97-09 de fecha 25 de marzo de 1997, confirmatoria del Acta de Inspección Fiscal e Imputación de Cargos Tributarios No. DH-DL-97-01-02, fechada el 21 de enero de 1997, emitidos por la Dirección de Hacienda del mencionado Municipio, en la cual se determinó un reparo por la cantidad de Ciento Tres Millones Cuatrocientos Veintisiete Mil Ciento Cuarenta y Ocho Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 103.427.148,20), en concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993, 1994, 1995 y 1996.
Según consta en auto dictado el 18 de diciembre de 2000, el tribunal a quo desestimó la referida apelación, argumentando que una vez solicitada la reposición de la causa por el Síndico Procurador del Municipio Lagunillas del Estado Zulia, debía entenderse notificada la sentencia impugnada.
Seguidamente, mediante escrito presentado ante esta Sala Político-Administrativa el día 22 del citado mes y año, los apoderados judiciales de la mencionada Alcaldía interpusieron recurso de hecho contra la decisión desestimatoria supra citada; recurso el cual según el fallo Nº 144 de fecha 20 de febrero de 2001 fue declarado con lugar y, en consecuencia, revocada la misma, ordenándose al Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario “oír la apelación ejercida contra la sentencia del 30 de marzo de 1998”.
Una vez notificada la citada decisión al Tribunal a quo (Oficio Nº 0156 del 22-02-01), éste procedió, acatando lo ordenado, a oír libremente el recurso de apelación interpuesto en fecha 12 de diciembre de 2000 por los apoderados judiciales de la Alcaldía del Municipio Lagunillas del Estado Zulia, contra la referida sentencia definitiva Nº 563 de fecha 30 de marzo de 1998, todo lo cual consta en el auto fechado el 21 de marzo 2001.
Luego, por oficio Nº 4.047 de la misma fecha, el a quo remitió a este Supremo Tribunal el expediente original de la referida causa, de lo cual se dio cuenta en Sala el 29 de marzo de 2001 y se ordenó agregar a los autos lo remitido.
Mediante escrito fechado el 17 de abril de 2001, los representantes judiciales del mencionado Municipio Lagunillas ocurrieron ante esta alzada a objeto de presentar, a su decir, la fundamentación de su recurso de apelación, invocando al efecto el artículo 196 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 162 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
Según consta en diligencia de fecha 24 de mayo de 2001, el Alguacil de la Sala Político-Administrativa consignó en autos recibo de notificación a la sociedad mercantil Forwest de Venezuela, C.A., de la referida sentencia Nº 144 de fecha 20 de febrero de 2001.
Por diligencia fechada el 12 de junio del año citado, el abogado S.U., actuando como apoderado del referido Municipio, solicitó “que la vista de la causa que cursa en el expediente 003-2001 continúe conforme al artículo 167 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, en razón de que las partes no promovieron pruebas, ni el tribunal ordenó de oficio de ellas”. (sic).
Mediante escrito presentado en fecha 26 de septiembre de 2001, el abogado A.G.R., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 46.997, actuando como apoderado de la mencionada sociedad mercantil, conforme consta de documento poder autenticado por ante la Notaría Pública Novena del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha05 de mayo de 1997, inserto bajo el N° 1, Tomo 21 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, solicitó que esta alzada declare desistida la apelación ejercida por los representantes de la citada Alcaldía, a cuyo fin adujo que la representación de dicha municipalidad no presentó la fundamentación de su apelación oportunamente, según lo dispuesto en el citado artículo 162 de la citada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, ya que el lapso de 10 días de audiencias establecido al efecto no había comenzado a transcurrir, visto que la Sala aún no dictaba auto alguno mediante el cual designara ponente y fijara la décima audiencia para comenzar la relación de la causa y, además, que su representada no estaba a derecho para el momento de la presentación del referido escrito de fundamentación.
Por diligencia fechada el 30 de octubre de 2001, el apoderado del referido Municipio solicitó que la Sala diera respuesta procesal a la diligencia del 14 de junio del 2000; que se remitiera el expediente al Magistrado Ponente y que, conforme al debido proceso, se dictara la sentencia correspondiente.
Según auto del 13 de diciembre de 2001, se designó Ponente al Magistrado L.I.Z., a los fines de decidir lo conducente.
Vistos los argumentos invocados por el apoderado judicial de la contribuyente y de las defensas opuestas por la representación municipal, respecto a la solicitud que hiciera el primero, de declarar desistido el recurso de apelación por presentar la formalización del mismo extemporáneamente, la Sala decidió, por sentencia No. 3.058 de fecha 20 de diciembre de 2001, “(...) reponer la causa en apelación interpuesta por los apoderados judiciales de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO LAGUNILLAS DEL ESTADO ZULIA, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario en fecha 30 de marzo de 1998, al estado de que se inicie el procedimiento legal en segunda instancia, pautado al efecto en el artículo 162 y siguientes de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. En consecuencia, se anulan todas las actuaciones posteriores al 29 de marzo de 2001, fecha en que se dio cuenta en Sala de la remisión del expediente.” Así, mediante diligencias de fechas 22 de enero y 07 de febrero de 2002, los representantes del citado municipio y la apoderada judicial de la contribuyente, abogada C.A.S.C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 62.638, mandato este último que consta de poder otorgado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao, del Estado Miranda, en fecha 20 de julio de 2001, anotado bajo el No. 101, Tomo 99 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, se dieron por notificados del supra transcrito fallo.
En fecha 20 de febrero de 2002, dando cumplimiento a lo ordenado en la citada sentencia No. 3.058 de fecha 20 de diciembre de 2001, se dio cuenta en Sala, se ordenó seguir el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó Ponente al Magistrado L.I. Zerpa y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.
En fecha 28 de febrero de 2002, comparecieron los representantes judiciales del referido municipio y consignaron el escrito de fundamentación de su apelación. Así, el 14 de marzo de 2002, comenzó la relación en este juicio; contestando tales fundamentos los apoderados de la sociedad mercantil recurrente, mediante escrito de fecha 03 de abril de 2002.
Luego, por auto de fecha 17 de abril de 2002, se fijó el décimo día de despacho a las diez de la mañana (10:00 a.m.) para que tuviera lugar el acto de informes. En virtud de ello, el 14 de mayo del mismo año, en la oportunidad fijada para que se realizara el referido acto, se hizo el anuncio de Ley y sólo comparecieron los apoderados de la sociedad mercantil recurrente, a fin de consignar su escrito de informes. Se dijo “Vistos”.
Posteriormente, a las diez y cuarenta de la mañana (10:40 a.m.), de esa misma fecha, compareció el abogado S.U., en representación del mencionado Municipio y consignó su escrito de informes.
Mediante diligencia de fecha 06 de febrero de 2003, los apoderados del referido Municipio solicitaron a esta Sala se dicte sentencia en la presente causa.
Finalmente, en fecha 20 de enero de 2004, los apoderados del citado municipio presentaron escrito de queja ante esta alzada; solicitando nuevamente se dicte la respectiva sentencia en este juicio.
Mediante escrito de fecha 23 de marzo de 2004, la representación municipal solicita se declare la obligación de la contribuyente a pagar el impuesto sobre patente de industria y comercio con fundamento en la sentencia N° 285 de fecha 04 de marzo de 2004, dictada por la Sala Constitucional.
Por auto fechado el 15 de marzo de 2005, se dejó constancia de que el 17 de enero de ese mismo año se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004. Posteriormente, en fecha 02 de febrero de 2005, fue elegida la Junta Directiva, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa en el estado en que se encontraba; ratificándose como Ponente al Magistrado L.I.Z..
El 09 de mayo de 2005, el representante del citado municipio solicitó se le devolviera el escrito de queja introducido el 20 de enero de 2004, manifestando que “se deje sin efecto jurídico alguno”.
En diligencia del 1° de junio de 2006, dicha representación solicitó se dictara sentencia en el presente proceso.
Conforme se observa de las actas procesales, el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Lagunillas del Estado Zulia, notificó a la sociedad mercantil recurrente Forwest de Venezuela, C.A. la Resolución No. DH/DL-23-03-97-09 de fecha 25 de marzo de 1997, confirmatoria del Acta de Inspección Fiscal e Imputación de Cargos Tributarios No. DH-DL-97-01-02 de fecha 21 de enero de 1997, donde se resolvió: 1. Delimitar el reparo formulado en dicha acta “…reduciéndose en la presente Resolución a las obligaciones tributarias por Patente de Comercio (sic) que derivan de los ingresos obtenidos como consecuencia de sus contrataciones con el Consorcio FORASOL S.A. / FLACON DRILLING HOLFING L. P. que le cedió el contrato suscrito con MARAVEN S.A. para prestarle servicios de perforación y rehabilitación de pozos con las gabarras de perforación RIG-50 y RIG-51 y cuyo monto indexado hasta el 28 de Febrero de 1997 es de (….) (Bs. 103.427.148,20)…”; 2. Se determinó y ordenó liquidar la suma antes señalada, por concepto de “.... Reparo Fiscal actualizado monetariamente hasta el 28-02-97 por obligaciones tributarias pendientes por Patente de (sic) Comercio causadas y no liquidadas…”; 3. Advertir a la recurrente “…que también le serán recargables intereses como accesorios al Reparo Fiscal, que le serán calculados en la oportunidad al efectuarse el pago.” (Omissis…)
La argumentación del citado funcionario para declarar la procedencia del reparo, fue formulada en los términos siguientes:
...por tener FORWEST DE VENEZUELA C.A. establecida su Sucursal para el Occidente del país en la avenida 43 entre las calles N y O de la Zona Industrial de Ciudad Ojeda, implica necesariamente que todos los actos de comercio derivados de sus contrataciones en el Occidente del país con otros comerciantes establecidos o no en el territorio del Municipio Lagunillas, le son imputables su realización a dicho establecimiento, de conformidad a las previsiones del Ordinal 23º del artículo 2º y Artículo 115º del Código de (sic) Comercio y Parágrafo SEGUNDO del Artículo 2º de la Ordenanza de Impuesto sobre Patentes de Industria y Comercio del Municipio Lagunillas, por lo cual le corresponde tributar por concepto de Patente de Comercio al Fisco del Municipio Lagunillas, de conformidad a las previsiones de los Artículos (sic) 31º, Ordinal 3º de la Constitución Nacional y Artículo 1º de la referida Ordenanza (...) cosa que no cumplieron a cabalidad al omitir parte de los ingresos brutos que obtuvieron en el período comprendido entre el 1º de Enero de 1992 al 31 de Diciembre de 1995 que son utilizables para fijarle las Patentes de los años comprendidos entre el 1º de Enero de 1993 al 31 de Diciembre de 1996, ...
Ahora bien, por disconformidad con el acto administrativo supra señalado, mediante escrito de fecha 08 de mayo de 1997, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente interpusieron recurso contencioso tributario contra el referido acto, a cuyo fin argumentaron las razones de hecho y de derecho seguidamente expuestas:
Alegatos de forma
Inmotivación del acta fiscal supra identificada, estimando al efecto que de un somero análisis de la señalada acta se puede advertir que “La fiscalización no plasmó los fundamentos de los reparos fiscales. La fiscalización sólo se limitó a señalar unas cantidades sin expresar las razones por las cuales debían incluirse a objeto de la declaratoria de ingresos brutos de nuestra representada.” (...) “El administrado no puede establecer presunciones al efecto de estimar cuáles fueron los basamentos del órgano administrativo en el momento de dictar el respectivo acto”; contraviniendo así las disposiciones establecidas en los artículos 48 y 61, numeral 5, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Lagunillas del Estado Zulia, aplicable a los ejercicios investigados 1993, 1994, 1995 y 1996; el artículo 149, numerales 5 y 6 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Alegatos de fondo
En cuanto a los ingresos por intereses y diferencias en cambio que el ente municipal afirma fueron omitidos por la contribuyente en su declaración, los recurrentes sostuvieron que, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la citada Ordenanza y a las definiciones previstas en los parágrafos primero y segundo eiusdem, dichos ingresos no son gravables por el impuesto sobre patente de industria y comercio, “... por cuanto no guardan relación de causalidad con la actividad desarrollada por el contribuyente. La variación positiva o negativa en el valor de los créditos, así como en la cuantía de las obligaciones expresadas en moneda extranjera, atribuibles a la fluctuación del mercado cambiario y teniendo como causa en ciertos casos una devaluación oficial, no puede ser considerado como una consecuencia adicional del ejercicio de una actividad industrial o comercial.”.
Adicionalmente, los recurrentes sostuvieron que no obstante que los Municipios están dotados de Poder Tributario originario, en razón del reparto de potestades tributarias, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la Constitución de 1961, aplicable al caso de autos, desarrollado tal principio en los artículos 111, 112 y 113 de la Ley Orgánica del Régimen Municipal de 1989, dentro de las limitaciones se encuentra el numeral 1 del artículo 18 constitucional, en el cual se establece que dichos entes no podrán crear impuestos sobre materias rentísticas de la competencia del Poder Nacional.
Respecto al gravamen por los servicios de rehabilitación de pozos petroleros, señalan los recurrentes su desacuerdo con la pretensión fiscal, ya que la inspección, a su decir, se limitó a hacer una simple indicación dentro de los recuadros de resumen de ingresos por ese concepto. Asimismo, indicaron que la propia fiscalización reconoció que aquellos servicios llevados a cabo en el Lago de Maracaibo, quedaban fuera de la jurisdicción municipal, por cuya razón los entes municipales no estarían facultados para cobrar impuestos por actividades desarrolladas en esa área.
Al respecto, destacaron que el elemento espacial es condicionante para que surja la obligación tributaria a cargo del contribuyente; por lo tanto, pretender aplicar dicha exacción en otras jurisdicciones, constituye la violación al principio de la territorialidad, el cual determina el ámbito de aplicación de la norma tributaria municipal; apoyándose en el dispositivo contenido en el artículo 12 del Código Orgánico Tributario como ley general en materia tributaria, indicaron que “...los Municipios sólo tendrían Poder Tributario en los territorios que comprenden, respetando las limitaciones derivadas del ordenamiento jurídico constitucional”, así como doctrina y jurisprudencia nacional, donde ha sido el criterio que el hecho generador del referido impuesto, está constituido por la realización de actividades industriales y/o comerciales en el ámbito territorial de un determinado Municipio.
Es el caso, que el mencionado Municipio pretende gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio, “...una prestación de servicio acaecida en una jurisdicción distinta al señalado, y bajo la esfera competencial del Poder Nacional. Los servicios están constituidos por obligaciones de hacer, y su imposición está determinada por el sitio en que efectivamente se desarrolla la acción que los conforman.”
En relación con otros supuestos ingresos, reiteran la falta absoluta de motivación del acta fiscal, debido a que en ella sólo se señalan en los recuadros de resumen de ingresos en los ejercicios fiscales reparados, algunas cantidades por concepto de “Otros”, sin indicar los fundamentos de su determinación; por lo cual, le resultó desconocida la pretensión del Municipio en imputarle otros ingresos que conllevan a determinar una diferencia de ingresos brutos y formular un reparo improcedente.
En lo atinente a los ingresos llamados “Reembolsables”, cuya argumentación, según el Municipio, está en el contrato suscrito con Maraven S.A., donde se establece “…que la contratista recibirá reembolsos por los costos de traslado o movilización de las unidades desde su país de origen hasta el Lago de Maracaibo, por un monto máximo de US$ 530.000,00…”, sin otra explicación, señalaron que si fuere el caso de que Forwest de Venezuela C.A. los recibiría, nunca podrían ser objeto de gravamen con el impuesto en estudio, pues los mismos no tendrían como origen el ejercicio de actividades industriales o comerciales. Además, no pueden ser catalogados como ingresos brutos, toda vez que los mismos constituyen erogaciones efectuadas a nombre de terceros, cuya recuperación se pretende.
Por último, rechazan la determinación que hiciera la municipalidad respecto a la indexacción de los créditos fiscales cuantificados en el acta fiscal, así como el cálculo de intereses sobre el monto mensual indexado, por cuanto “...el ajuste fiscal incoado por la Municipalidad no ha sido aceptado por Forwest, y menos aún ha quedado firme en la vía administrativa o jurisdiccional..”. Además, porque con el recurso interpuesto ha quedado demostrada, a su juicio, la improcedencia del reparo fiscal.
FUNDAMENTOS DE LA RECURRIDA
Mediante sentencia de fecha 30 de marzo de 1998, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Forwest de Venezuela, C.A., sobre las siguientes argumentaciones:
En principio, se pronunció respecto a la denunciada inmotivación del Acta de Inspección Fiscal e Imputación de Cargos Tributarios No. DH-DL-97-01-02 de fecha 21 de enero de 1997, declarando su nulidad por cuanto la Administración Tributaria Municipal “... no fundamentó suficientemente las razones y motivos para formular dichos reparos, circunscribiéndose sólo a anotar y señalar los montos reparados, sin especificar detalladamente cada uno de los rubros que objetaba y el por qué, y no conforme, reparó partidas tales como -Otros- sin demostrar a qué corresponde ese concepto, lo que hace a la identificada Acta Fiscal nula y, en consecuencia, los sucesivos actos administrativos también están viciados de nulidad absoluta...”
Luego, no obstante la precedente decisión, entró a decidir el fondo de la controversia, lo cual hizo a partir de las siguientes consideraciones:
Comenzó por hacer algunas precisiones en lo atinente a la naturaleza de la recurrente, para lo cual señaló que la misma está constituida bajo la forma de una compañía anónima, razón por la cual se podría decir que su actividad calificaría dentro del concepto subjetivo de actividad mercantil prevista en el Código de Comercio; examinando también el dispositivo del artículo 3 eiusdem.
Visto los conceptos reparados por el mencionado municipio, sin mayores especificaciones (Rehabilitación, reembolsables, diferencial cambiario, intereses y otros) y de la afirmación que hiciera el citado ente municipal, la actividad desarrollada por la contribuyente es la rehabilitación de pozos petroleros, específicamente la operación de las Gabarras RIG-50 y RIG-51 que se encuentran en el Lago de Maracaibo, lo cual fue constatado por el Tribunal a quo mediante inspección judicial practicada el 1º de octubre de 1997, conforme aparece de acta que cursa a los folios 205, 206 y 207 de ese expediente.
En este sentido, el juzgador determinó que:
...la empresa Forwest de Venezuela opera la Gabarra RIG-50 y RIG-51 en territorio bajo la potestad nacional, como lo es el Lago de Maracaibo y por consiguiente los ingresos derivados de la rehabilitación de pozos petroleros no es ni puede ser pechado por el impuesto de Patente de Industria y Comercio, primero por estar fuera del territorio del Municipio Lagunillas y, segundo, porque resulta evidente que la actividad desarrollada por la recurrente no responde al concepto de actividad mercantil propiamente, antes por el contrario, según se pudo constatar mediante la Inspección Judicial, la labor desarrollada consiste en el ejercicio de actividades profesionales como lo es la de ingeniería de petróleo, a través, tanto de ingenieros, técnicos y demás empleados calificados y, en consecuencia, no encuadra en el supuesto de mercantilidad. Así se declara.
También, negó el a quo la gravabilidad de los ingresos por diferencial cambiario y los intereses reparados por “...no reunir la condición de habitualidad y no formar parte integral de la actividad de la recurrente...” (...) “además siendo lo más importante, que éllos son elementos constitutivos del Capital de una empresa, cuyos impuestos son competencia expresa del Poder Tributario Nacional, tal como se previó en el artículo 136, ordinal 8º de la Constitución de la República de Venezuela.”
Asimismo, declaró improcedentes los reparos que hiciera el ente municipal sobre rubros como “Reembolsables”, “Otros” y “Mudanzas”, por cuanto “...el determinador omitió la explicación de su incorporación al enriquecimiento bruto imponible, para poder determinar a ciencia cierta si estos rubros y conceptos reparados constituían ingresos provenientes de actividades mercantiles o industriales por dicha empresa recurrente..”.
Finalmente, el sentenciador declaró la improcedencia de los reparos formulados, la nulidad de la referida acta fiscal, así como de la resolución confirmatoria de aquella, al expresar que:
... considera ilegal e inconstitucional la conducta asumida por el Organo Municipal al exceder no solo los límites de su potestad tributaria y territorial, sino también por usurpar funcionar (sic) al extralimitarse en las atribuciones que, constitucionalmente, le fueron conferidas al Poder Tributario Nacional, plasmados y reflejados en actos administrativos definitivamente nulos y sin efecto legal alguno. Así se declara.
Conforme al escrito de fundamentación de la apelación, fechado el 28 de febrero de 2002, presentado por los apoderados judiciales del mencionado municipio, las razones de hecho y de derecho que llevaron a sostener la apelación contra la declaratoria antes descrita, son las siguientes:
Como punto previo, después de hacer algunas consideraciones acerca de la obligación de contribuir a través de los tributos, con las finanzas públicas, hizo una serie de imputaciones contra la decisión apelada, respecto a la conducta de algunos jueces y a la lógica de sus decisiones.
Luego, denunciaron el vicio de quebrantamiento u omisión de formas sustanciales de actos que, a su decir, menoscabaron el derecho a la defensa a la Administración Tributaria Municipal. Así, señalaron que durante el proceso de sustanciación y decisión de la causa, el juzgador incurrió en este vicio en distintos actos procesales respecto a la notificación de los mismos; omitiéndose el privilegio de conocimiento al que tiene derecho la Administración Tributaria del Municipio Lagunillas, conforme a lo previsto en el artículo 103 de la citada Ley Orgánica del Régimen Municipal.
Tal situación, a criterio del Municipio, se presentó así: 1. En la notificación del recurso contencioso tributario, pues, a su decir, sólo fueron libradas boletas de notificación para el Alcalde y el Síndico Procurador, sin el oficio respectivo y sin ser acompañadas de las copias certificadas de dicho recurso; 2. En la inspección judicial promovida por la recurrente, porque no le fue notificada mediante oficio, acompañada de la copia certificada del escrito de solicitud de esa prueba, de sus diferimientos para practicarla, así como la fecha, lugar y objeto de la misma; 3. En la falta de notificación al Síndico Municipal de la sentencia No. 563 de fecha 30 de marzo de 1998, y de la apelación de la cual fue objeto. Por ello, de conformidad con el numeral 1º del artículo 313 del Código Orgánico Procesal Civil (sic), sostuvieron que el juzgador incurrió en defecto de actividad, menoscabando el derecho a la defensa del Municipio, además de violar el debido proceso judicial consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Igualmente denunciaron los apelantes, de conformidad con el ordinal 2º del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, el error de interpretación acerca del contenido y alcance de disposiciones expresas de ley. Así, estimaron que el juez erró al interpretar el alcance general y abstracto del artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, respecto a su pronunciamiento sobre la nulidad del Acta Fiscal por una supuesta falta de motivación; al ignorar la existencia del artículo 144 del señalado Código Orgánico Tributario, donde se establece que “...se levantará un acta que llenará, EN CUANTO SEA APLICABLE, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149”, concluyendo su argumentación en que “por tratarse de un acto de trámite y sustanciación de un procedimiento seguido por la administración tributaria para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente, no le es aplicable en forma estricta y absoluta los requisitos de motivación previstos en el citado artículo 149”; al establecer la relación entre el contenido del numeral 5 del artículo 18 de la referida Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, con la relación controvertida contenida en el acta y, por último, al considerar que el juzgador incurrió en otro supuesto de infracción a la ley al ignorar la existencia del artículo 32 del mencionado Código Orgánico Tributario, relativo a lo que debe entenderse por domicilio y el artículo 2 de la Ordenanza aplicable a la materia debatida, en lo que atañe al acaecimiento del hecho generador del impuesto sobre patente de industria y comercio.
Asimismo, manifestaron la denuncia por infracción de norma jurídica expresa que regula el establecimiento y valoración de los hechos, conforme a los artículos 320 y 243, numeral 4º, del Código de Procedimiento Civil. Entre las infracciones, señalaron el artículo 103 de la Ley de Régimen Municipal, el artículo 2 de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio del Municipio Lagunillas del Estado Zulia, los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los artículos 32, 142, 144, 147 y 148 del referido Código Orgánico Tributario. Al efecto, estimaron en su denuncia que el sentenciador, al opinar de la manera como lo hizo en su decisión, confundió los hechos y, además, realizó una errónea valoración de los mismos, lo cual conforma un vicio en la sentencia.
Acotaron los apelantes, que cuando en el acta se habla del hecho de la rehabilitación, se refiere al objeto del contrato, el cual es el servicio de rehabilitación y perforación de pozos petroleros, cuyo hecho está bien determinado, razonado y fundamentado en la referida acta; así, no es cierto que exista respecto a este concepto una falta de motivación. Sobre el particular, señala además el acta, que por tratarse los contratos entre comerciantes de actos objetivos de comercio, de conformidad con el ordinal 23 del artículo 2 del Código de Comercio, está obligada a tributar la sociedad mercantil recurrente, por impuesto sobre patente de industria y comercio; y como se constató que no hizo la declaración de ingresos brutos por este concepto durante el período reparado, fue por esa razón que en el acta fiscal se expresó que ello “..implica necesariamente la existencia de reparos fiscales a su Tributación por patente de Industria y Comercio...”; lo que viene a conformar el origen del reparo.
En cuanto al concepto de reembolsable, indican que aparece de una de las cláusulas del mismo contrato supra referido, donde se establece que la contratista recibirá reembolsos por los costos de traslado o movilización de las unidades desde su país de origen hasta el Lago de Maracaibo, en los montos previstos. Por tal virtud, afirmaron que “...el concepto de reembolsable, forma parte del contrato por el servicio de rehabilitación y perforación de pozos petroleros, que la Forwest de Venezuela C.A., realiza como acto de comercio...”. Luego, no es verdad que no sabe, como lo afirmara el a quo, cuál es el origen de tal concepto, ya que el mismo está regulado en el contrato de servicio por rehabilitación y perforación de pozos petroleros; por lo que el juez infringe el numeral 23 del artículo 2 del Código de Comercio, la cláusula 19 y 19.14, así como el anexo “E” del referido contrato.
En lo concerniente al diferencial cambiario, derivado del referido contrato, consideraron los apelantes que “...el hecho es claro, parte de la facturación por los servicios de rehabilitación y perforación de pozos la empresa FORWEST DE VENEZUELA, C.A., lo efectúa en dólares norteamericanos, esta facturación, dice el acta ‘Comunmente es denominada ganancia Cambiaria’, pero está claro, que esta es una denominación IMPROPIA, porque no se trata de una ganancia Cambiaria, es sencillamente el monto de la facturación hecha en DOLARES AMERICANOS, que al ser convertidos en BOLIVARES produce un diferencial Cambiario...”.
Respecto a la actualización monetaria e intereses compensatorios desestimados por el juzgador por inmotivación y falta de especificación, denunciaron que éste infringe el primer aparte del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por desconocimiento de norma expresa que contempla tales conceptos. Infracción ésta que vicia la sentencia, porque al decidir no está determinando y valorando los hechos, conforme lo establece dicha norma.
Por otra parte, los apelantes denuncian que el juzgador incurrió en el vicio de falso supuesto, al afirmar en su decisión que del acta fiscal en estudio se desprende que el Municipio “…reparó sin mayores especificaciones los siguientes conceptos: Rehabilitación, Reembolsable, Diferencial Cambiario, Intereses, otros…”. Asimismo, al señalar la falta de motivación al pretender gravar, además conceptos y rubros tales como “Reembolsables”, “Mudanzas”, y “Otros”,…”. Ello debido a que, tal como lo expresaron en su apelación, la Administración Tributaria sí razonó y dio las especificaciones de cada uno de los conceptos objeto del reparo. Insisten en que la forma como el juez presenta y valora los hechos, hace ver que dichos conceptos reparados son hechos extraños que no tienen nada que ver con el referido contrato de servicios de rehabilitación y perforación de pozos petroleros, y esto es falso, tal como lo explicaran anteriormente.
En razón de lo precedentemente expuesto, solicitan los apelantes se declare improcedente la nulidad de la Resolución No. DH-DL-23-03-97-09, por cuanto se demostró la validez del reparo y de la motivación del acta fiscal que la originó.
Finalmente, citando el artículo 257 constitucional, los apelantes expresaron que el proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, lo cual no se consiguió con la decisión apelada, ya que, a su decir, tuvo como fin institucionalizar el fraude y la evasión tributaria en el Municipio Lagunillas del Estado Zulia, pues no sólo declaró con lugar el recurso contencioso tributario, sino que condenó en costas al ente municipal.
En escrito de fecha 03 de abril de 2002, la representación de la sociedad mercantil recurrente presentó sus argumentaciones en contestación a la fundamentación que hicieran los apelantes en defensa del nombrado Municipio, a cuyo fin expusieron los siguientes razonamientos:
En cuanto al cuestionamiento que hiciera la representación municipal, acerca de la conducta de algunos jueces y a la lógica de la decisión apelada, referente a que la sociedad mercantil recurrente estaría exceptuada de tributar por los actos de comercio que realiza, señalan que la potestad de exigir coactivamente prestaciones pecuniarias a los particulares bajo la figura de tributos, es una actividad sujeta estrictamente al principio de la legalidad cuya integridad debe ser velada no sólo por la Administración Tributaria, sino por los órganos jurisdiccionales. Pretender lo contrario, sería ir contra el citado principio, así como en contra del propio interés colectivo que, indudablemente, se vería más servido si las actuaciones están apegadas a la ley. Es el principio de legalidad que impide que la atribución de una potestad tributaria a un ente político territorial suponga necesariamente un poder omnímodo e ilimitado de atraer cualquier ingreso para gravarlo con este impuesto municipal.
En torno al segundo particular observado, aseveraron que la sociedad mercantil recurrente no pretende excluirse del sistema tributario venezolano, pues ha venido honrando sus obligaciones tributarias relativas a los impuestos nacionales, así como en aquellos Municipios en los cuales sí ejerce alguna actividad económica. Por ello, catalogan de falsas tales afirmaciones del Municipio, pues la única pretensión de la recurrente es pagar los impuestos que le corresponden conforme a la ley; y es por no estar de acuerdo con la determinación que hiciera la Administración Tributaria del Municipio Lagunillas, en uso legítimo de su derecho a la defensa, que ocurrieron a los tribunales competentes.
Respecto al supuesto quebrantamiento de formas sustanciales en que dice el Municipio incurrió el a quo, afirman que debido a la especialidad en la materia procedimental tributaria, las únicas y excluyentes disposiciones aplicables al caso de autos, son las previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994. Especialidad del procedimiento contencioso tributario que imponía un tratamiento uniforme y unificado. Por tanto, habiéndose verificado la notificación que hiciera el juzgador conforme a los artículos 191 y 192 eiusdem al Municipio Lagunillas del recurso contencioso tributario interpuesto, “…el Municipio quedó a derecho para todas las actuaciones del juicio sin que resultase necesario ninguna otra notificación, pues el artículo 103 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal no resulta aplicable a estos procedimientos, los cuales son regidos por su normativa de carácter especial prevista en el COT.”. En consecuencia, afirman que resulta falsa la afirmación del Municipio, en cuanto a que el artículo 103 eiusdem prevé una excepción del principio procesal de que las partes están a derecho en este tipo de procedimiento contencioso. Resultando así ajustada a derecho la actuación del a quo, al respetar las normas de procedimiento, sin omitir ni transgredir ninguna norma esencial al mismo, en particular aquella relativa a la notificación.
Por tanto, no procede la reposición de la causa como lo solicitara la representación municipal, máximo cuando la referida notificación logró su finalidad esencial, cual fue poner en conocimiento al Municipio del recurso interpuesto por la sociedad mercantil recurrente, a fin de que ejerciera su derecho a la defensa, lo cual “…se evidencia de la actividad ejercida por la representación municipal cuando ejerció su defensa ante el Tribunal de Instancia recurriendo contra su decisión, y más aún, cuando recurrió de hecho ante el mismo Tribunal Supremo, lo que trajo como resultado que esta Sala en fallo de fecha 15 de febrero de 2002, ordenara al Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario oír la apelación interpuesta contra la sentencia de ese Tribunal de fecha 30 de marzo de 1998.”
Asimismo, destacan que el desarrollo de toda la actividad del Municipio en este juicio, es la prueba de que se encuentra en conocimiento del objeto del recurso y de la posibilidad que ha tenido de hacer valer los argumentos de derecho que le asisten, por cuya razón no estamos en presencia de un menoscabo al derecho a la defensa, antes bien, “…nos encontramos frente a una actitud displicente y descuidada del Municipio en el ejercicio de las facultades procesales que son carga de cada una de las partes.”
En lo atinente al supuesto error de interpretación en que, a decir del Municipio, incurrió el juzgador al interpretar el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, afirman que el Juez actuó apegado a derecho, por cuanto “…el acta fiscal (…) es el acto iniciador del Procedimiento de Sumario Administrativo, éste debe estar suficientemente motivado. En este sentido debemos resaltar que las Actas Fiscales prejuzgan los asuntos como definitivos y por ello ha sido la intención del legislador que éstas cumplan con todos los requisitos establecidos para los actos administrativos.”
En este sentido, establece el artículo 144 del citado Código Orgánico Tributario la exigencia de que el acta deberá llenar los requisitos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo prevista en el artículo 149 eiusdem. Sostener lo contrario, “…supone no sólo una grosera violación del derecho a la defensa del contribuyente o responsable sino un desconocimiento de la importancia y naturaleza del acto.”
De igual manera, afirman que es inconstitucional e ilegal sostener que las actas están excluidas del deber de motivación que debe orientar toda actuación administrativa que afecte la esfera de los derechos subjetivos de los particulares.
Por lo que respecta a la denunciada infracción de ley por la no aplicación del artículo 144 del referido Código Orgánico Tributario, los apoderados de la sociedad mercantil recurrente aseveraron que los requisitos de motivación y fundamentación de la resolución culminatoria del sumario administrativo, previstos en el artículo 149 eiusdem, son absolutamente extensibles a las actas fiscales, en razón de la importancia del acto administrativo, así como para que, de ser el caso, puedan allanarse o contradecir las conclusiones contenidas en dicho acto administrativo. Por esa razón, se debe entender que cuando el artículo 144 eiusdem refiere la aplicación a las actas fiscales de los requisitos previstos en el señalado artículo 149, bajo ningún respecto se puede válidamente sostener que dicho artículo 144 excluye la motivación de las actas fiscales, ya que con ello se estaría “abonando” el terreno para el menoscabo del derecho a la defensa del contribuyente.
Al respecto, observaron que en el acta fiscal se hizo simplemente referencia a algunos hechos aislados y a citar normas de la aludida Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Lagunillas, por lo cual sostuvieron que:
…de la lectura de la mencionada Acta resulta imposible formarse una idea de cuáles fueron en concreto las razones y fundamentos del actuar administrativo que resultó en la Resolución Culminatoria recurrida y la liquidación de la planilla de pago por la cantidad de ciento tres millones cuatrocientos veintisiete mil ciento cuarenta y ocho bolívares con veinte céntimos (Bs. 103.427.148,20).
Por todo lo anterior, afirman que no hubo falta de aplicación del señalado artículo 144 del Código Orgánico Tributario; por el contrario, de la decisión del juez se observa que éste aplicó correctamente dicha normativa en concordancia con el artículo 149 eiusdem. En este sentido, solicitan se desestime la denunciada infracción del ordinal 2º del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil.
En cuanto a la infracción de ley por falta de aplicación del artículo 32 del Código Orgánico Tributario, sostienen que el punto a resolver consistía en dilucidar si la actividad desarrollada por la sociedad mercantil recurrente en el Lago de Maracaibo, podía estar gravada o no con el impuesto de patente de industria y comercio; por lo que el a quo no estaba obligado a aplicar particularmente el artículo 32 del mencionado código, a los fines de determinar la procedencia o no del pretendido tributo.
En lo concerniente a la falta de aplicación de la primera parte del artículo 2 de la Ordenanza aplicable al caso de autos, referente a la constitución del hecho generador del tributo, señalaron que no existe tal infracción, pues el juez, considerando el contenido de la norma, concentró su análisis en la determinación de aquellas actividades desarrolladas en el Lago de Maracaibo como gravables o no con el mencionado impuesto, para llegar a la conclusión de que dichos servicios no eran prestados en el ámbito territorial del Municipio, en virtud de lo cual no eran gravables con este impuesto.
A tal respecto, los apoderados de la sociedad mercantil recurrente hicieron algunas consideraciones generales acerca de los Municipios como unidades político-territoriales que son, y en particular sobre la autonomía municipal, concepto este que encuentra sus linderos claramente demarcados en el conjunto de normas constitucionales de distribución de competencias y atribuciones entre las distintas expresiones territoriales del Estado. Su competencia en materia tributaria está fundamentada en el artículo 31 de la Constitución de 1961 y, específicamente en materia de impuesto de patente de industria y comercio, en el ordinal 3º del citado artículo.
En este sentido, señalaron que el referido impuesto grava las actividades industriales y comerciales desarrolladas en jurisdicción del Municipio de que se trate, y es por ello que el elemento espacial es el condicionante para que surja la obligación tributaria a cargo de la contribuyente y a favor del ente municipal. Pretender aplicar un impuesto de esta naturaleza sobre actividades realizadas fuera de la jurisdicción municipal o donde el Municipio no tiene competencia geográfica, constituye una flagrante violación al principio de la territorialidad.
Asimismo, luego de hacer referencia al artículo 12 del Código Orgánico Tributario, el cual establece la vigencia y aplicación de las normas tributarias, y del numeral 10 del artículo 136 de la Constitución de 1961, aplicable al caso de autos por razón del tiempo, donde se prevé la competencia del Poder Nacional, afirmaron que “...todo lo relativo a la administración, aprovechamiento y conservación del Lago de Maracaibo, está reservado al Poder Nacional, por lo que, mal puede la Municipalidad gravar actividades que se desarrollan en su totalidad en el mismo. Las operaciones que nuestra representada ejecuta se refieren a la perforación y rehabilitación de pozos cuya ocurrencia tiene lugar en su totalidad en la Gabarra ubicada en el Lago de Maracaibo...”
En lo atinente al vicio denunciado, los apoderados de la recurrente, basándose en los artículos 7, 106 y 136, numeral 10, de la Constitución de 1961 (hoy equivalentes, el primero y último a los artículos 11 y 156, numeral 16 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), en el artículo 539 del Código Civil, norma existente sobre la materia, así como en doctrina reconocida, afirmaron que la República ejerce la soberanía sobre los espacios acuáticos, que conforme a lo antes señalado pertenece al Poder Público Nacional el régimen de administración, conservación, fomento y aprovechamiento de las aguas que se encuentran en el territorio nacional, así como lo que establecía la Constitución, el Estado velaría por la conservación y aprovechamiento de los recursos naturales del territorio.
Luego, respecto a las limitaciones del Poder Municipal antes citadas, reseñaron jurisprudencia de la Corte en Pleno de la extinta Corte Suprema de Justicia, de la Sala Político Administrativa, de los tribunales superiores de lo contencioso tributario, así como doctrina existente en esta materia; destacando, además, que tal limitación no sólo deviene de la Constitución, sino de la propia Ley de División Política Territorial del Estado Zulia, promulgada con fundamento en el numeral 2 del artículo 17 de la Constitución de 1961 (hoy, artículo 164, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), y en los artículos 3, 17 y 18 de la Ley Orgánica del Régimen Municipal. Así, dicha ley político territorial establece el límite natural de los Municipios ribereños al Lago de Maracaibo, el cual está constituido por la riberas del Lago así como sus costas.
En relación con la denuncia según la cual el juez de la recurrida habría incurrido en infracción de normas expresas que regulan el establecimiento y valoración de los hechos o de las pruebas, conforme a lo dispuesto en el artículo 320 y el ordinal 3º del artículo 234 (243) del Código de Procedimiento Civil; violándose con ello, el artículo 103 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, el artículo 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Lagunillas, los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y los artículos 142, 144, 147 y 148 del Código Orgánico Tributario, observaron que el citado artículo 320 tiene su fundamento en aquellas normas que tienen que ver con la valoración, admisión, evacuación o trámite probatorio en el procedimiento de que se trate. Por tanto, haciendo referencia a doctrina y a jurisprudencia patria relativas a los casos de reglas de valoración probatoria, aseveraron que tal denuncia no tiene asidero legal por cuanto:
...no se corresponde en absoluto con lo que, doctrinal y jurisprudencialmente, se define como infracción de regla expresa de valoración de los hechos o de las pruebas. Ninguna de las disposiciones citadas por el Municipio contiene una regla de valoración expresa de los hechos o de las pruebas, ni contiene una determinación precisa acerca de la valoración de un determinado hecho...
Por lo que respecta al denunciado vicio de falso supuesto, en que a decir del apoderado municipal habría incurrido el juzgador de instancia, acotaron que el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil comprende tres supuestos en los cuales se considera puede existir tal vicio en la motiva de la sentencia. Sin embargo, se puede observar que dicha representación en ningún momento precisó error alguno relativo a la calificación de los hechos y de las pruebas examinadas por el a quo, lo cual haría procedente su revisión por el juez de alzada, ya que tal denuncia fue hecha en forma genérica, sin indicar el vicio de inmotivación del cual, en su criterio, adolecía el fallo apelado, pues sólo se limitó a señalar que “...estando la sentencia fundada en hechos falsos, tal circunstancia acarrearía de suyo la inmotivación del fallo”; en virtud de lo cual solicitan se desestime la presente denuncia.
En lo relativo a los actos administrativos impugnados, ratificaron sus argumentaciones presentadas en el respectivo recurso contencioso tributario; para lo cual reprodujeron en esta ocasión sus defensas.
Finalmente, en cuanto al fraude procesal denunciado por la representación municipal, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil observan que éstos confunden dos conceptos radicalmente distintos: el legítimo y justo derecho a la defensa y el fraude procesal. Vale decir, la circunstancia de que recurrieran a los órganos jurisdiccionales para solicitar la nulidad de un acto administrativo inconstitucional e ilegal, supondría una actitud fraudulenta de parte de dicha compañía; lo cual afirman “...comportaría anular el derecho a la defensa pues la interposición de cualquier recurso equivaldría a actuar de mala fe con la única y deliberada intención de perjudicar los intereses del sujeto activo acreedor del tributo.”
Asimismo, rechazaron la acusación de que la sociedad mercantil recurrente habría renunciado a impulsar el procedimiento para mantener la firmeza de la sentencia de primera instancia; pues del estado de la presente causa se observa la seriedad de tal imputación. Así, carece de sustento fáctico pues la natural verificación de las actuaciones procesales revela el curso normal de esta causa.
De las anteriores consideraciones, se puede evidenciar que no hubo intención fraudulenta, pues se recurrió contra el acto administrativo municipal con un claro fin: anular sus efectos por considerarlo contrario a derecho. En apoyo de su defensa, reseñaron jurisprudencia de la Sala Constitucional de 18 de mayo de 2001, la cual “...estableció que el fraude procesal supone el ejercicio de una acción o recurso con un fin distinto de aquel que aquellos ordinariamente hubieren tenido...”. Por las razones precedentemente expuestas, solicitan se desestimen las imputaciones de fraude procesal hechas por la representación municipal.
En razón de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida y de los alegatos formulados en su contra por los apelantes, en representación del Municipio Lagunillas del Estado Zulia, la controversia planteada en el presente caso está circunscrita, en principio, a resolver respecto a la legalidad de los actos administrativos impugnados, a fin de determinar si la actividad que realiza la referida sociedad mercantil recurrente está sujeta a gravamen por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, pretendido por el referido Municipio. No obstante, previamente debe esta Alzada pronunciarse sobre los vicios de actividad denunciados por parte del ente municipal contra el fallo apelado.
Delimitada así la litis en este juicio, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:
En este orden de ideas, le correspondería a la Sala pronunciarse en torno a los vicios de actividad denunciados contra el fallo del a quo por los prenombrados apelantes, tales como son el supuesto quebrantamiento u omisión de formas sustanciales de actos que, a su decir, menoscabaron el derecho a la defensa de la mencionada Administración Tributaria; el error de interpretación de disposiciones expresas de la ley; infracción de normas expresas que regulan el establecimiento y valoración de los hechos y de las pruebas, así como el falso supuesto; conforme a los dispositivos contenidos en los artículos 313, ordinales 1º y 2º y 320 del Código de Procedimiento Civil.
No obstante lo anterior, observada la relación directa que conlleva el análisis para resolver las referidas denuncias con la resolución de todo el asunto controvertido, habrá esta Alzada de decidir antes lo concerniente a los vicios de ilegalidad de los actos impugnados y, luego, la materia de fondo debatida, referida a la procedencia o no del impuesto sobre patente de industria y comercio sobre las actividades desarrolladas por la sociedad mercantil recurrente, determinadas en la Resolución No. DH/DL-23-03-07-09 de fecha 1º de abril de 1997, confirmatoria del Acta de Inspección Fiscal e Imputación de Cargos Tributarios No.DH-DL-97-01-02 de fecha 21 de enero del mismo año.
Inmotivación del acta de inspección fiscal
Respecto a la motivación del acto administrativo, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a la Administración a pronunciarse en uno u otro sentido.
Igualmente, señala el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su numeral 5, lo siguiente:
5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;...
Por su parte, el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, al establecer las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo (iguales a las que debe contener el acta fiscal, conforme al artículo 144 eiusdem), menciona en su numeral 5, la siguiente: “5.Fundamentos de la decisión;...”.
De la normativa parcialmente transcrita se observa evidente la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido invariable jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dieron lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originan la solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Asimismo, se ha reiterado que se da también el cumplimiento del aludido requisito cuando la motivación esté contenida en su contexto, es decir, que la misma se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio de su derecho a la defensa. Por ello, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituyen en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.
Ahora bien, refiriéndonos al caso de autos, se observa que la fiscalización practicada por el funcionario Dido L.L.H., Comisionado para Asuntos Fiscales de la Alcaldía del Municipio Lagunillas del Estado Zulia, arrojó un reparo a los ingresos brutos declarados por la sociedad mercantil recurrente, en los ejercicios económicos 1992, 1993, 1994 y 1995 (patentes fijadas para los años 1993, 1994, 1995 y 1996), por cuya razón se levantó el Acta de Inspección Fiscal No. DH-DL-97-01-02 de fecha 21 de enero de 1997, la cual corre a los folios 45 al 64 de este expediente.
Del análisis de la precitada acta, pudo advertirse que la fiscalización municipal luego de hacer una precisión sobre la identificación de la sociedad mercantil recurrente, de establecer que posee un establecimiento en el Municipio Lagunillas, de hacer una breve reseña de la actividad que ésta realiza, en particular al señalar que ella “..contrata los servicios que presta a las filiales de Petróleo de Venezuela S.A., para la operación de taladros propiedad de dicha filial; así como ejecuta desde dicho establecimiento el contrato que originalmente suscribieran las Empresas FORASOL S.A. / FALCON DRILLING HOLDING L.P., con la empresa MARAVEN S.A., para prestar servicios de perforación y rehabilitación de pozos petroleros en el Lago de Maracaibo, aportando dos taladros colocados sobre gabarras denominadas RIG-50 y RIG-51..”, cuyo contrato fue cedido a Forwest de Venezuela C.A., previa autorización de Maraven, y de detectar una supuesta omisión de ingresos brutos por parte de la recurrente en concepto del impuesto en estudio, durante los ejercicios reparados; así como de hacer una comparación con los ingresos brutos declarados al impuesto sobre la renta, fiscalizar la facturación, los libros contables, los estados financieros y los respectivos contratos suministrados por la Lic. Yudith Velásquez de Chirinos, en su carácter de Jefe de Contabilidad de la mencionada sociedad mercantil, precisó omisión de ingresos por conceptos de “Rehabilitación, Reembolsables, Diferencial Cambiario, Intereses y Otros”, por un monto total de Bs. 3.363.545.551,61.
En tal sentido, aplicó a la cantidad precedente la tarifa del uno punto cuatro por ciento (1.4%) del Código 6400309 del grupo “F” (actividades que derivan de la ejecución de los contratos suscritos con Maraven S.A.) del Clasificador de Actividades Económicas de la citada Ordenanza; en cuya virtud determinó un impuesto a pagar por Bs. 47.089.637,71, conforme se discrimina en cuadro contenido en dicha acta (folio 58 de este expediente).
Asimismo, se observa que en la citada acta fiscal se señalan como sustento legal para la decisión examinada, las normativas que a decir de la Administración Municipal fundamentan el reparo en cuestión, referidas a la calificación de su actividad económica (artículo 2, numeral 23, del Código de Comercio), a la atribución de la potestad tributaria (artículo 31, ordinal 3º constitucional), así como a la que establece el hecho generador del impuesto (artículo 2º de la citada Ordenanza) (folio 47).
Ahora bien, por cuanto el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es ésta el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta, de acuerdo al dispositivo del artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 1994, siempre que exprese las razones de hecho y de derecho que la llevaron a tomar tal decisión (artículos 9 y 18, ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 149, numeral 5, del citado Código Orgánico Tributario).
Analizadas como han sido tanto el acta fiscal como la indicada resolución, pudo esta Sala advertir que los reparos efectuados a los conceptos “Rehabilitación, Reembolsables, Diferencial Cambiario e Intereses”, en el caso de autos se derivan de las actividades desarrolladas por la sociedad mercantil recurrente, con ocasión del contrato de servicios de rehabilitación y perforación de pozos petroleros que le fuera cedido, tal como lo indicara el funcionario municipal; así como de la revisión que hiciera de los libros contables y estados financieros de la recurrente, por lo cual se puede observar que en la citada acta sí existen razones de hecho y de derecho suficientes para sustentar la pretensión del ente municipal, lo que a su vez permitió a la recurrente ejercer su derecho a la defensa, interponiendo los respectivos recursos.
Por el contrario, observa la Sala que el reparo identificado como “Otros”, carece de motivación, pues evidentemente dicha expresión, además de denotar algo distinto respecto a los otros conceptos reparados supra mencionados, en sí mismo no revela claridad ni precisión de su significado, ni mucho menos a qué realmente se refiere; por lo cual, resulta imposible conocer las razones que tuvo la Administración Tributaria cuando manifestó su voluntad para formular este reparo, así como poder ejercer recurso alguno contra dicho reparo, que está sustentado, como antes se dijo, en indefiniciones. En virtud de lo cual, queda anulado el reparo formulado por este concepto y, por ende, confirmada la recurrida en lo que respecta a este rubro reparado. Así se declara.
En razón de lo precedentemente expuesto, la Sala observa que se encuentran parcialmente reflejadas en el acta fiscal impugnada, las razones de hecho y de derecho que llevaron a la Administración Tributaria Municipal a efectuar dichos reparos y a determinar una diferencia de impuesto sobre patente de industria y comercio, a cargo de la sociedad mercantil recurrente. De allí, se desprende que este procedimiento no vulneró el derecho a la defensa de la recurrente, por falta de motivación, por lo que respecta a los conceptos de “Rehabilitación, Reembolsables, Diferencial Cambiario e Intereses”; revocándose, en consecuencia, el pronunciamiento del a quo, que declaró inmotivados los señalados reparos. Así se decide.
Resuelto como ha sido el punto de previo pronunciamiento, pasa esta Sala a decidir, en primer lugar, si el Municipio Lagunillas del Estado Zulia tenía o no la potestad para gravar las actividades económicas realizadas por la sociedad mercantil recurrente en el Lago de Maracaibo y, en segundo lugar, si dicha compañía podía ser considerada como contribuyente del impuesto sobre patente de industria y comercio, para lo cual considera necesario analizar previamente ciertos aspectos relativos a la potestad tributaria y su competencia en nuestro ordenamiento positivo, a la luz de la Constitución de 1961, a cuyo efecto observa:
En este orden de ideas, es oportuno destacar que en un caso similar al de autos, esta Sala señaló, en el fallo dictado con fecha 05 de abril de 2006, signado con el Nº 00885, caso: Noble Drilling de Venezuela, C.A., conforme a las profusas interpretaciones jurisprudenciales de este M.T. durante décadas, la reserva legal de la demanialidad de las aguas exclusivamente en el poder nacional y, por ende, limitando al poder municipal tanto la potestad regulatoria como la tributaria de toda actividad efectuada en las referidas aguas. Criterio este que se ratifica con el presente fallo.
Sobre el particular, argumentó la Sala lo siguiente:
Sostuvo, que en reiteradas ocasiones, la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia y del actual Tribunal Supremo, se pronunció acerca de la facultad que tienen los Municipios para crear o establecer tributos respecto a las personas o bienes que se encuentren en su jurisdicción y dentro de los límites que le imponen las esferas competenciales atribuidas constitucionalmente a los otros entes políticos-territoriales (República y Estados).
En tal sentido, destacó la Sala que bajo el imperio de la Constitución de 1961, los Municipios como unidades político primarias de la organización territorial, ostentaban autonomía para crear, recaudar e invertir libremente sus ingresos, a tenor de lo previsto en el artículo 29 de dicho texto constitucional, consagrándose además, en el artículo 31 eiusdem, todo lo relativo al sistema de ingresos atribuidos a tales entes territoriales.
Asimismo, se indicó en esa ocasión, que con base en lo dispuesto en el artículo precedente, podían los Municipios exigir respecto de las personas que se encontraran en su jurisdicción, el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de la concreción del hecho generador del denominado impuesto sobre patente de industria y comercio, el cual incidía sobre aquellas actividades comerciales, industriales y de índole similar desarrolladas por dichos sujetos en el ámbito de la circunscripción territorial del ente exactor. No obstante, tal potestad, interpretó la Sala, debía ejercerse dentro de los límites constitucionalmente impuestos y en respeto, como se indicó, de las restantes esferas competenciales atribuidas al Poder Nacional y al Poder Estadal, según lo dispuesto en los artículos 18, 34 y 136, numerales 8, 10 y 20, de la Constitución de la República de Venezuela de 1961.
Advirtió la Sala en atención a la normativa citada, que la autonomía establecida a favor de los Municipios, dentro de la cual se encuentra la tributaria, fue concebida por el Constituyente de 1961 en un nivel competencial determinado, que encontraba sus limitaciones tanto en las disposiciones anteriormente transcritas como en aquellas derivadas del ejercicio de las potestades tributarias consagradas a los otros entes político-territoriales, a saber, la República y los Estados.
En ese sentido, señaló como ilustrativa la jurisprudencia emanada de la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno, sentada en el caso: Nouhle Seguias vs. Ordenanzas sobre Patente de Industria, Comercio y Servicios de Actividades Similares del Distrito Cedeño del Estado Bolívar y del Distrito Infante del Estado Guárico, de fecha 04 de mayo de 1988. Ratificado tal criterio jurisprudencial años más tarde por la misma Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, al decidir en fecha 17 de abril de 1996 respecto de la nulidad de la Ordenanza sobre Patente de Vehículos Terrestres, Aéreos y Marítimos del Municipio Vargas del Distrito Federal.
A mayor abundamiento, la Sala señaló lo que a continuación se transcribe:
Aunado a lo anterior, debe destacarse asimismo lo indicado en la profusa jurisprudencia emanada tanto de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y de las Salas Político-Administrativa y Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, así como de este Tribunal Supremo, conforme a la cual se ha sostenido, a tenor de lo señalado en el supra citado ordinal 10° y en el ordinal 24° del artículo 136 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, en concordancia con el artículo 139 eiusdem, que si bien los Municipios podían organizar sus rentas, debían hacerlo tal como lo preceptuaba el artículo 18 del texto constitucional, el cual prohibía a los Estados y por remisión a los Municipios, crear impuestos sobre las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional.
De esta forma, se indicó que todo lo relacionado con el régimen y administración, fomento y aprovechamiento de las aguas y otras riquezas naturales del país, formaba parte de la denominada reserva legal, que la Constitución de 1961 confería al Poder Nacional y, por tanto, de su regulación exclusiva; motivo por el cual, dichas materias y la reglamentación sobre las mismas (incluyendo la tributaria) por estar atribuidas competencialmente al Poder Nacional, resultaban vedadas a los entes político-territoriales menores (Estados y Municipios). Tal afirmación, resultaba ratificada además por las disposiciones normativas que sobre el particular contenían tanto la Ley de Navegación en su artículo 4, como la Ley sobre el M.T., la Plataforma Continental, Protección de la Pesca y Espacio Aéreo, artículos 1 y 4, vigentes para esa época, toda vez que reconocían expresamente la competencia exclusiva y excluyente del Poder Nacional respecto de los Estados y Municipios sobre las aguas territoriales o interiores y sus riberas; el mar territorial y el suelo, así como el subsuelo de la plataforma submarina, para regular dichas materias y, por consiguiente, establecer gravámenes sobre las mismas.
Ahora bien, conforme a lo antes expuesto y circunscribiéndonos al caso de autos, pudo advertir este Alto Tribunal que la sociedad mercantil recurrente denunció la nulidad de los actos administrativos impugnados, pues a su decir, el Municipio Lagunillas del Estado Zulia incurrió en la oportunidad de dictar los mismos, en el vicio de incompetencia por razón del territorio, ya que pretendió gravar las actividades desarrolladas por la recurrente en las aguas del Lago de Maracaibo; ello así, se observa que las actividades de servicio realizadas por la aludida compañía, según las actas procesales, consisten en la perforación y rehabilitación de pozos petroleros, específicamente la operación de las Gabarras RIG-50 y RIG-51, que se encuentran ubicadas en las aguas del Lago de Maracaibo.
En razón de ello, siendo la actividad desplegada por la compañía recurrente la “perforación y rehabilitación de pozos petroleros en aguas del Lago de Maracaibo”, resulta en principio, y a tenor de lo previsto en las disposiciones normativas preceptuadas en la Constitución de la República de Venezuela de 1961 (artículo 136, ordinales 8°, 10° y 24°, en concordancia con el artículo 139 eiusdem), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal para los ejercicios económicos reparados (1993, 1994, 1995 y 1996), y atendiendo a las decisiones judiciales anteriormente citadas, dictadas en forma pacífica y reiterada por más de cuatro décadas, que dicha actividad pertenece a aquellas de la denominada reserva legal establecida en favor del Poder Nacional y que escapa, por consiguiente, de toda regulación y control por parte de los Estados y Municipios, no pudiendo estos últimos establecer, ni mucho menos exigir, so pena de nulidad, tributo alguno respecto de tales materias rentísticas de la República. Así se declara.
No obstante la declaratoria que antecede, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, no puede inadvertir que en diciembre de 1999, se instauró en nuestro país un Poder Constituyente a los fines de sancionar un nuevo texto constitucional en el cual se plasmaran las realidades de nuestra sociedad contemporánea; ello así, sucedió que en tal oportunidad fueron reguladas las competencias atribuidas a cada uno de los entes político-territoriales que conforman la República y, en especial, las potestades conferidas a dichos entes, en términos más amplios de la fórmula constitucional de 1961. En este sentido, los artículos 156, 168, 179, 180 y 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, fueron concebidos de la siguiente forma:
Artículo 168: Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal comprende:
Artículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
Artículo 183: Los Estados y los Municipios no podrán:
Asimismo, en lo referente al sistema de las aguas y su dominialidad, el nuevo texto constitucional en su artículo 304, dispone:
Artículo 304: Todas las aguas son bienes de dominio público de la Nación, insustituibles para la vida y el desarrollo. La ley establecerá las disposiciones necesarias a fin de garantizar su protección, aprovechamiento y recuperación, respetando las fases del ciclo hidrológico y los criterios de ordenación del territorio.
En ese orden de ideas, mediando una nueva Constitución dictada en términos más amplios que los de la Carta Magna de 1961, se impuso la necesidad de interpretar algunos de los novedosos preceptos constitucionales adoptados por el Constituyente de 1999; siendo ello así, la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal mediante sentencia N° 285 del 04 de marzo de 2004, dictada con ocasión de dos recursos de interpretación solicitados por el ciudadano Alcalde del Municipio S.B. delE.Z. y por las sociedades mercantiles BJ Services de Venezuela, CA., Nimir Petroleum Venezuela, B.V., Baker Hughes de Venezuela, S.A. y Servicios Halliburton de Venezuela, S.A., respectivamente, interpretó el alcance normativo de las previsiones constitucionales contenidas en los artículos 16, 164, numeral 2, 180, 304 y de la Disposición Transitoria Cuarta, numeral 7.
De esta forma, consideró dicha Sala que la interpretación que debía dársele al artículo 304 supra citado, es la que a continuación se transcribe:
La primera de las normas que debe ser interpretada es la referida a las aguas y su declaratoria de dominio público, contenida en el artículo 304 de la Constitución, en el cual se lee:
Entendida Nación como sinónimo de República, la conclusión sería que las aguas le pertenecen a ella, como ente político-territorial, negándose entonces la titularidad de las mismas por parte de los estados y los municipios, y más aún por parte de los particulares, sin perjuicio de que, por mecanismos típicos del Derecho Público, personas distintas a la República puedan servirse de las aguas.
Sin embargo, vale la pena mencionar la evolución que ha venido experimentando el concepto de ‘dominio público’, al que modernamente se le ha desvinculado de la tradicional concepción patrimonialista, (…). Se trataría de bienes del uso común de todos, por lo que se justifica la inalienabilidad y la imprescriptibilidad que les caracteriza.
Esta Sala, sin negar de todas formas que las aguas en Venezuela tienen dueño –la República, pues es lo que se desprende de nuestro Derecho positivo- considera a la vez acertada esta nueva concepción del dominio público, en vista de las evidentes diferencias entre algunos de los bienes que así son calificados –las aguas, en este caso- y los bienes que constituyen el dominio privado o que, sencillamente, están en manos particulares.
Por ello, no vacila la Sala en afirmar que la declaratoria constitucional hecha en el artículo 304 responde tanto a la técnica de sustraer las aguas del tráfico jurídico privado como al sentido patrimonialista del concepto ‘dominio público’ (…). De esta manera, el Poder Nacional tiene atribuida, en el numeral 16 del artículo 156 de la Constitución, la competencia para regular la conservación, el aprovechamiento y el fomento de las aguas, pero debe ejercerla orientado por la idea de que su titularidad se dirige a la prestación al pueblo.
… Nación tiene entonces, en el artículo 304 de la Constitución, un doble sentido: propiedad de la República de unas aguas que deben servir a la población en su conjunto. Así se declara.
Ello es un error, estima la Sala, pues al artículo 304 de la Constitución no puede atribuírsele un significado mayor al que su propio texto proporciona: las aguas son del dominio publico (sic) nacional, por lo que toca a la República su aprovechamiento, como titular del derecho de propiedad. Ahora, nada en esa disposición puede conducir a pensar que lo que suceda en o bajo las aguas también pasa al poder tributario de la República, pues con ello se estaría extendiendo el sentido de la norma.
Estima la Sala que sólo uniendo esas nociones es que puede concluirse que quien sea el titular del derecho sobre las aguas ejerce poder exclusivo sobre todo lo que sucede en o bajo ellas, como si también le pertenecieran necesariamente los lechos de los ríos o las cuencas de los lagos. Además, sólo confundiendo nociones se puede llegar a concluir que la propiedad sobre las aguas implica un poder absoluto para regularlas y, en especial, para aprovecharse de los tributos sobre cualquier actividad que se desarrolle en ellas.
La Sala muestra idéntica sorpresa: no logra comprender cómo algo que es simplemente un accidente geográfico –que el territorio esté cubierto por agua- puede implicar un tan grande cambio de régimen jurídico, de manera que una empresa pague si trabaja en tierra y no lo haga si hace lo mismo en las aguas. La desigualdad es más que evidente. Si la empresa explotase las aguas sería diferente; el caso es que no lo hace: se trata, en el supuesto objeto de este proceso, de empresas de servicios destinadas a la industria de los hidrocarburos. ¿Qué diferencia hay –haciéndose la Sala la misma pregunta que el actor del primero de los recursos entre desarrollar una misma actividad en tierra o en agua?
Aceptar que ningún municipio zuliano puede exigir impuestos por actividades que se extiendan hacia el Lago de Maracaibo por el hecho de que su cuenca no es parte de su territorio, implica desconocer que el establecimiento permanente en tierra es suficiente para lograr la imputación de la actividad. Como sostuvo el primero de los recurrentes: la tesis del establecimiento permanente no significa que se desentienda el Derecho del principio de la territorialidad; simplemente que se exige un tributo a través de un elemento diferente al lugar de efectivo desarrollo de la actividad.
Por tanto, la Sala comparte el parecer expuesto en el recurso presentado por el Alcalde del Municipio S.B., en el sentido de que si bien ningún municipio zuliano tiene territorio en la cuenca del Lago de Maracaibo, sí podría cualquiera de ellos gravar a las empresas prestadoras de servicios a la industria de los hidrocarburos, en el caso en que ‘el contribuyente tenga fijado su ‘establecimiento permanente’ (en el sentido más tradicional en imposición municipal venezolana, entendido como ‘sucursal’, ‘oficina’, ‘local’)’, con lo que ‘atrae para sí todos los ingresos que le reporten esas actividades al respectivo contribuyente’.
Por lo expuesto, esta Sala declara que el artículo 304 de la Constitución de la República debe ser interpretado en el sentido exacto de su letra: que las aguas son del dominio público de la República, aprovechables en beneficio colectivo. Ese dominio ejercido por el Poder Nacional no acepta la exclusión del poder de los otros entes territoriales –en especial los municipios, a través de los impuestos sobre actividades económicas- sobre las actividades que se desarrollen en o bajo las mismas, salvo excepción expresa.
.(Destacados de esta Sala Político-Administrativa).
Asimismo, sostuvo el mencionado fallo respecto de la interpretación del artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo siguiente:
Como se ha visto, no sólo el artículo 304 ha sido motivo –ya rechazado por esta Sala- para negar la tributación municipal a las actividades económicas. Otra razón se encuentra en el artículo 156, que prevé las competencias del Poder Nacional, toda vez que en algunos de sus numerales se dispone que a ese nivel se asigna la ‘conservación, fomento y aprovechamiento de los bosques suelos y aguas
(numeral 16), así como “la legislación en materia naviera, de sanidad, vivienda, seguridad alimentaria, ambiente, aguas, turismo y ordenación del territorio’ (numeral 23).
Esos numerales no disponen expresamente que exista una reserva tributaria nacional en esos casos, sino sólo que existe una reserva legal nacional para la regulación de esas materias.
La norma es clara al respecto: la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. Con esa disposición se dejan a salvo las potestades tributarias locales, que no deben verse afectadas por lo que sólo sean potestades nacionales de regulación. Por supuesto, ello obliga a precisar, entre las potestades nacionales, cuáles son las reguladoras.
No entiende la Sala cómo puede afirmarse, ante norma tan clara, que su significado tiene una ‘confusa redacción’. Tal vez no sea la mejor, pero no se presta a equívocos, sobre todo a quienes conocen su origen. Quizás personas inexpertas en la materia tributaria ignoren que durante años, y salvo excepciones, doctrina y jurisprudencia unieron potestades reguladoras y tributarias, haciendo a las segundas como una consecuencia natural de las primeras.
La Sala, por considerar que es el punto de partida adecuado, basará la interpretación de la norma contenida en el primer párrafo del artículo 180 de la Constitución, en una breve reseña de los antecedentes que llevaron a su previsión. Al respecto se observa:
La norma sobre la que versa este proceso constituye una de las novedades constitucionales: la expresa distinción entre potestades tributarias y potestades reguladoras. La inclusión de esta disposición obedeció, sin duda, a la necesidad de eliminar una incertidumbre que siempre existió en nuestro Derecho: el alcance del poder normativo de la República y, en mucho menor medida, de los estados (sic), respecto de las competencias municipales, en materia tributaria.
En el presente caso sólo se le ha pedido a la Sala que se pronuncie sobre el significado de la primera parte del Artículo 180.
Como se observa, los dos párrafos del artículo 180 tienen un elemento en común: precisan dos casos en los que no puede verse disminuido el poder tributario municipal. Ahora, la diferencia sustancial entre ambos supuestos bien pudo aconsejar su división en dos artículos. Si ello no fue así es a causa de que los Constituyentes tenían en mente experiencias bien concretas.
Debe recordar la Sala que, en los últimos años, en Venezuela se había venido insistiendo en que la reserva legislativa que establece la Constitución a favor del Poder Nacional -en materia de telecomunicaciones, por citar uno de los ejemplos más conocidos y que aún hoy pervive en el ánimo de muchos e incluso del legislador-, implica necesariamente la exclusividad de la tributación sobre tal actividad, debiéndose entender que sólo la República está constitucionalmente facultada para exigir impuestos a las empresas que se dediquen a ese sector.
La referida interpretación se hizo tanto bajo la vigencia del Texto Fundamental de 1961, como antes, bajo las Constituciones de 1914, 1936 y 1953 e, incluso, se ha seguido efectuando una vez vigente el Texto de 1999.
Ahora bien, observa la Sala que la concepción de que la mera atribución de competencia al Poder Nacional sobre determinadas materias cuya regulación quedaba asignada a ese Poder y que, por ello, escapan de toda tributación, estadal o municipal, no siempre fue sostenida por la jurisprudencia y tampoco por la doctrina, por lo que un repaso a nuestra historia jurídica, en los aspectos que interesan ahora a este Tribunal Supremo, se hace imprescindible.
Las diversas sentencias citadas demuestran que, pese a excepciones, ha habido tres argumentos que se convertían en freno a la obtención de ingresos para los Municipios: uno, la imposibilidad de coexistir impuestos nacionales y locales sobre una misma actividad; dos, la imposibilidad de tributación local en caso de materias reguladas por el Poder Nacional; tres, la exclusión tributaria para concesionarias de servicios públicos.
El más delicado de esos tres argumentos –y que constituye el presente recurso- era aquél según el cual la República tenía un poder tributario implícito, que abarcaba todas las materias de la reserva legal.
Es en el artículo 156 del Texto Fundamental donde figura la lista de las competencias del Poder Nacional, las mismas que para el Alcalde del Municipio S.B. delE.Z. son meramente ‘reguladoras’ –salvo el numeral 12-, lo que implicaría que no incluyen una reserva de poder tributario, mientras que para las cuatro empresas de hidrocarburos que han presentado el segundo de los recursos implican efectivamente esa pérdida, entendiendo que el poder de regulación abarca el de imposición exclusiva.
De todos esos numerales es predicable el mismo aserto: no deben confundirse potestades de regulación con las de tributación. El Alcalde accionante, al igual que lo hizo respecto del caso de las aguas, hizo uso de la argumentación ad absurdum, a fin de demostrar lo irrazonable que es unir nociones que deben mantenerse separadas.
Con esa premisa, vuelve la Sala a los dos numerales del artículo 156 que interesan al caso de autos: el 16 y el 23, ambos sobre aguas.
Como se observa, esos dos numerales del artículo 156 no incluyen potestades tributarias sino sólo reguladoras y de administración de las aguas, por lo que debe aplicarse el artículo 180 en la forma en que se ha indicado: separando potestades, sin aceptar la tesis de los poderes implícitos. Se ha visto cómo esta Sala no sólo no tiene dudas acerca del sentido y alcance del primer párrafo del artículo 180 de la Constitución, sino que tampoco las tiene acerca de su origen y justificación. En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios, constitucionalmente reconocidos. Lo anterior, aplicado al caso de autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación de esa actividad sea competencia del Poder Nacional o de los estados, salvo que se prevea lo contrario para el caso concreto. Así se declara.”. (Destacados de esta Sala Político-Administrativa).
Conforme con la anterior interpretación constitucional, vinculante para las Salas que componen este Tribunal Supremo de Justicia y para los diversos Tribunales de la República a tenor de lo previsto en el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debe concluirse a la luz del señalado texto constitucional de 1999, que a diferencia de lo que ocurría bajo el imperio de la Constitución derogada (1961), la declaratoria de demanialidad de las aguas y sus regímenes de afectación y aprovechamiento público no implica afectación alguna por parte del Poder Nacional respecto de las competencias atribuidas a los Estados y Municipios, y específicamente en cuanto a estos últimos, que las actividades económicas desarrolladas en tales aguas del dominio público, sean gravables con los impuestos municipales correspondientes, salvo que se trate de un supuesto de excepción expresa.
En virtud de ello, debe aceptarse según tal criterio interpretativo de la Constitución de 1999, que los Municipios, por ejemplo del Estado Zulia, puedan exigir tributos por las actividades que se extiendan hacia el Lago de Maracaibo.
No obstante, debe esta Sala hacer la salvedad que las actuaciones verificadas en el presente caso se cumplieron bajo la plena vigencia de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, vale decir, bajo el imperio de las disposiciones constitucionales contenidas en los arriba citados artículos 18, 31 y 136, toda vez que los trimestres del impuesto sobre patente de industria y comercio que pretendió exigirle el Municipio Lagunillas del Estado Zulia a la sociedad mercantil Forwest de Venezuela, C.A., se corresponden con los años de 1993, 1994, 1995 y 1996, ejercicios económicos para los cuales resultaba en vigencia el texto constitucional de 1961; en consecuencia, juzga esta Sala que aun cuando el criterio interpretativo dado por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal a la nueva Constitución (1999) resulta vinculante para esta Sala, no podría esta alzada aplicarlo al caso de autos en razón de su vigencia temporal, pues ello supondría una violación del principio de irretroactividad de las leyes (artículo 24 de la Constitución vigente), sancionable con la inconstitucionalidad.
En tal sentido, debe esta M.I. dejar en claro que tal proceder en nada constituye un desconocimiento de los criterios vinculantes dictados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, pues el sentado en la decisión judicial N° 285 del 04 de marzo de 2004, arriba transcrita, fue proferido como se dijo, a la luz de las normas establecidas en el texto de 1999, siendo por consiguiente, que su alcance no podría extenderse en modo alguno a las disposiciones de la Constitución de 1961.
Por las razones que anteceden, esta Sala Político-Administrativa, juzga que para el presente caso, el criterio interpretativo sentado por la Sala Constitucional en el aludido fallo, no resulta aplicable; motivo por el cual, esta alzada ratifica una vez más mediante la presente decisión la jurisprudencia pacífica y reiterada sentada por las Salas Político-Administrativa y Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, debiendo entender en consecuencia, que a la luz de los términos en que fue dictada la Constitución de la República de Venezuela de 1961, la demanialidad de las aguas era competencia única y exclusiva del Poder Nacional; resultando por tanto, que las actividades desarrolladas en las aguas del Lago de Maracaibo pertenecían a la reserva legal, no pudiendo entonces los Estados ni los Municipios regular las materias vinculadas a las mismas y mucho menos establecer gravámenes locales sobre las operaciones desarrolladas en dichas aguas. Así se declara.
Ahora bien, conforme a lo anterior quedó establecido que de acuerdo con los términos de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, los Municipios no podían establecer gravámenes respecto de las materias reservadas al Poder Nacional, dentro de las cuales se encontraba la relacionada con el régimen de explotación de las aguas; siendo ello así, resultaba que en principio la sociedad mercantil Forwest de Venezuela, C.A., no era sujeto pasivo del impuesto sobre patente de industria y comercio en la jurisdicción del Municipio Lagunillas del Estado Zulia por las actividades que desarrollaba en las aguas del Lago de Maracaibo.
Así, de las actas procesales se observa que la mencionada sociedad mercantil se dedica a la prestación de servicios petroleros, tales como la perforación y rehabilitación de pozos de petróleo en el Lago de Maracaibo, para lo cual opera específicamente las gabarras RIG-50 y RIG-51, situadas en el mencionado lago como instrumentos de su gestión, derivado ello del contrato que le fuera cedido por el consorcio Forasol S.A./Falcon Drilling Holding L.P., con autorización de Maraven S.A..
Ahora bien, conforme al acta de inspección judicial de fecha 1º de octubre de 1997 y de las precedentes alegaciones, se determinó que la actividad efectivamente realizada por la recurrente es la perforación y rehabilitación de pozos petroleros y que la desarrolla en el Lago de Maracaibo, es decir, fuera de la jurisdicción del Municipio Lagunillas. Luego, en razón de las argumentaciones anteriormente indicadas y en consideración a la competencia exclusiva del Poder Nacional prevista en el artículo 136, ordinales 8º, 10º y 20º de la Constitución de 1961, así como a las limitaciones autonómicas reiteradas por jurisprudencia de este Alto Tribunal y a la competencia por la materia y por el territorio de los municipios, previstas en dicha Constitución en su artículo 31, limitadas por el artículo 18 por remisión expresa del artículo 34, esta Sala declara improcedente la pretensión municipal de gravar, en el caso de autos, con el impuesto sobre patente de industria y comercio las actividades comerciales o industriales que realizó la sociedad mercantil Forwest de Venezuela, S.A., en el Lago de Maracaibo, por ser éste un bien del dominio público nacional, ubicado fuera de la jurisdicción del referido municipio; siendo materia de la reserva legal nacional, cuya competencia se traduce en el control, administración y fiscalización de las actividades realizadas en dicho lago. Así, viola el principio de la territorialidad del tributo y el principio de la reserva legal nacional, lo cual implica una invasión a su potestad regulatoria y tributaria en materia de control, administración, conservación y aprovechamiento de las riquezas naturales del Lago de Maracaibo, conforme a la normativa supra transcrita.
Por ello, las actividades económicas que en forma permanente se realizaron en los establecimientos ubicados en ese territorio extramunicipal (Lago de Maracaibo), no eran susceptibles de imposición respecto del citado impuesto sobre patente de industria y comercio, por cuanto su regulación forma parte de la llamada reserva legal de la República. Así se declara.
En razón de la precedente declaratoria, siendo que la potestad tributaria de los municipios obedece a una autonomía limitada en los términos de la Constitución de 1961 y de las Leyes, por lo cual sus actos deben ceñirse a los cuerpos normativos que las rigen, se observa que con la emisión de los actos administrativos impugnados, contenidos en la Resolución Nº DH/DL-23-03-97-09, de fecha 25 de marzo de 1997, confirmatoria del Acta de Inspección Fiscal e Imputación de Cargos Tributarios No. DH-DL-97-01-02, fechada el 21 de enero de 1997, por la cantidad de Bs. 103.427.148,20, a cargo de Forwest de Venezuela, S.A., en concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, correspondiente a los referidos ejercicios, se violaron los principios de territorialidad y de la reserva legal nacional, además de que se invadió su potestad regulatoria y tributaria. En consecuencia, esta Sala debe declarar la nulidad absoluta de tales actos, conforme a la previsión del numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
En cuanto a los vicios de actividad denunciados contra el fallo del a quo por los apoderados del mencionado Municipio, como son en el presente caso, el supuesto quebrantamiento u omisión de formas sustanciales de actos que, a su decir, menoscabaron el derecho a la defensa de la mencionada Administración Tributaria, el error de interpretación de disposiciones expresas de la ley, infracción de normas expresas que regulan el establecimiento y valoración de los hechos y de las pruebas, así como el falso supuesto e inmotivación de la sentencia, la Sala juzga inoficioso pronunciarse ahora respecto a la procedencia o no de dichos alegatos, ya que a los efectos debatidos, se debió antes entrar a conocer y a decidir acerca de la materia de fondo controvertida, decidida por la recurrida, declarándose que la actividad desarrollada por la sociedad mercantil recurrente se realizó en aguas del Lago de Maracaibo, cuya reserva legal correspondía al Poder Nacional; por lo tanto, dicha actividad no resultaba gravable con el impuesto sobre patente de industria y comercio. Así se declara.
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por el representante del MUNICIPIO LAGUNILLAS del Estado Zulia, contra la sentencia No. 563, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en fecha 30 de marzo de 1998.
1. Se REVOCA PARCIALMENTE la decisión precedente, sólo en lo que respecta a la declaratoria de inmotivación de los actos administrativos impugnados, contenidos en la Resolución Nº DH/DL-23-03-97-09, de fecha 25 de marzo de 1997, confirmatoria del Acta de Inspección Fiscal e Imputación de Cargos Tributarios No. DH-DL-97-01-02, fechada el 21 de enero de 1997.
2. Se CONFIRMA el pronunciamiento que hiciera el a quo relativo a la improcedencia de gravar la actividad económica desarrollada por la sociedad mercantil recurrente, en el Lago de Maracaibo, con el impuesto sobre patente de industria y comercio, en los términos de esta decisión.
3. Se ANULAN los actos administrativos contenidos tanto en la Resolución No. DH/DL-23-03-07-09, de fecha 25 de marzo de 1997, como en el Acta de Inspección Fiscal e Imputación de Cargos Tributarios No. DH-DL-97-01-02, fechada el 21 de enero de 1997; por un monto de Bs. 103.427.148,20, liquidados a cargo de FORWEST DE VENEZUELA, S.A., en concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, actos administrativos emitidos por la Dirección de Hacienda del mencionado municipio, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993, 1994, 1995 y 1996.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de octubre del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.
En dieciocho (18) de octubre del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 02258.

References: Resolución 
 artículo 196
 artículo 162
 artículo 167
 artículo 162
 artículo 162
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 2
 Artículo 115
 Artículo 2
 Artículo 1
 artículo 149
 artículo 9
 artículo 2
 artículo 31
 artículo 18
 artículo 12
 artículo 3
 artículo 136
 resolución 
 artículo 103
 artículo 313
 artículo 49
 artículo 313
 artículo 9
 artículo 144
 resolución 
 artículo 149
 artículo 149
 artículo 18
 artículo 32
 artículo 2
 artículo 103
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 145
 Resolución 
 artículo 257
 artículo 103
 artículo 103
 artículo 9
 artículo 144
 Resolución 
 artículo 149
 artículo 144
 resolución 
 artículo 149
 artículo 144
 artículo 149
 artículo 144
 Resolución 
 artículo 144
 artículo 149
 artículo 313
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 2
 artículo 31
 artículo 12
 artículo 136
 artículo 539
 artículo 17
 artículo 164
 artículo 320
 artículo 234
 artículo 103
 artículo 2
 artículo 320
 artículo 320
 resolución 
 Resolución 
 artículo 9
 artículo 18
 artículo 149
 resolución 
 artículo 144
 resolución 
 artículo 163
 artículo 149
 artículo 29
 artículo 31
 artículo 136
 artículo 139
 artículo 18
 artículo 4
 artículo 139

Artículo 168

Artículo 179

Artículo 183
 artículo 304

Artículo 304
 artículo 304
 artículo 304
 artículo 304
 artículo 156
 artículo 304
 artículo 304
 artículo 304
 artículo 180
 artículo 304
 artículo 156
 artículo 180
 Artículo 180
 artículo 180
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 335
 artículo 136
 artículo 31
 artículo 18
 artículo 34
 Resolución 
 artículo 19
 Resolución 
 Resolución