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Timestamp: 2016-10-26 00:33:35+00:00

Document:
2C_498/2016 2C_499/2016 {T�0/2} � � Arr�t du 3 juin 2016
Imp�t f�d�ral direct, cantonal et communal pour les ann�es 2003 � 2011,
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 23 mars 2016.
B.X.________ est d�c�d� en juin 2011, laissant pour h�ritiers son �pouse A.X.________ et leurs trois enfants (ci-apr�s : l'hoirie), qui ont tous r�pudi� la succession.
A.X.________ est seule actionnaire et administratrice de la soci�t� Y.________ SA. Un rapport de contr�le r�dig� le 9 octobre 2012 par le Service cantonal des contributions du canton du Valais indiquait que les revenus immobiliers per�us par A.X.________ pour la location d'un atelier et d'un espace administratif � Y.________ SA de 12'000 fr. pour les p�riodes fiscales 2003 � 2008 et de 18'000 fr. pour les p�riodes fiscales 2009 et 2010 n'avaient pas �t� d�clar�s par celle-l�. Il ajoutait qu'une reprise de 3'000 fr. pour chacune des p�riodes 2008 � 2010 devait �tre ajout�e dans le chapitre de A.X.________ au titre de part priv�e aux frais de v�hicule priv� ind�ment comptabilis�s dans les comptes de la soci�t�.
Par courriers des 11 octobre 2012 et 19 novembre 2012 adress�s � "Hoirie de B.X.________ par A.X.________", le Service cantonal des contributions du canton du Valais a ouvert une proc�dure de rappel d'imp�ts pour les montants expos�s ci-dessus. En r�ponse � ces courriers, le mandataire de l'hoirie a demand� que soit d�duit des loyers pay�s par la soci�t� anonyme un montant pour les frais pris en charge par A.X.________.
Les 17 et 24 janviers 2013, l'autorit� de taxation valaisanne a notifi� les nouveau bordereaux d'imp�ts pour les p�riodes fiscales 2003 � 2011. Le 14 f�vrier 2013, l'hoirie et A.X.________ ont d�pos� r�clamation contre les bordereaux des 17 et 24 janvier 2013, qui a �t� finalement rejet�e le 9 f�vrier 2015. A.X.________ et l'hoirie ont interjet� recours contre la d�cision sur r�clamation du 9 f�vrier 2015 aupr�s de la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais.
Le 31 janvier 2013, le Service cantonal des contributions a inform� A.X.________ de l'ouverture d'une proc�dure en soustraction fiscale � son encontre.
Par d�cision du 23 mars 2016, la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais a partiellement admis le recours dans la mesure o� il �tait recevable. Elle a renvoy� le dossier au Service cantonal des contributions pour qu'il fixe la part de A.X.________ au rappel d'imp�t conform�ment aux consid�rants. Les conclusions relatives � la p�riode fiscale 2002 �taient irrecevables. La r�pudiation de la succession ne permettait pas de faire porter � l'hoirie les dettes fiscales du�
de cujus, de sorte que le recours devait �tre admis sur ce point. A.X.________ ne contestait pas avoir re�u et eu connaissance de tous les courriers et d�cisions. Elle faisait preuve de mauvaise foi en invoquant l'existence d'une notification irr�guli�re au motif que les courriers et d�cisions avaient �t� adress�s � "l'hoirie par A.X.________" et non pas � elle-m�me directement. Pour le surplus, les reprises de loyer et de frais de v�hicule priv� avaient �t� ajout�es au revenu total du couple et l'entier du montant suppl�mentaire d'imp�t avait �t� factur� � A.X.________, sans toutefois qu'une d�cision s�par�e ne fixe les parts respectives dont r�pondent les �poux � l'imp�t global apr�s d�c�s de l'un d'eux, ce qui �tait erron�, raison pour laquelle le dossier �tait renvoy� � l'autorit� de taxation.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, A.X.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler la d�cision de la Commission de recours en mati�re d'imp�t du canton du Valais du 23 mars 2016, la d�cision sur r�clamation du 9 f�vrier 2015, ainsi que les taxations contest�es d'imp�t f�d�ral direct, cantonal et communal, pour autant qu'il n'y ait pas lieu de constater leur nullit�. Ce recours a �t� enregistr� sous les num�ros d'ordre 2C_498/2016 et 2C_499/2016 distinguant l'imp�t f�d�ral direct des imp�ts cantonal et communal. Les causes pr�sentant toutefois les m�mes probl�mes sont jointes.
L'autorit� pr�c�dente a rendu une seule d�cision valant pour les deux cat�gories d'imp�ts, ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on en droit f�d�ral et dans le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.).
Le recours est dirig� contre un arr�t de renvoi qui rev�t un caract�re final d�s lors que les consid�rants de l'arr�t attaqu� exigent de l'autorit� de premi�re instance qu'elle calcule la part de l'imp�t global due par la recourante, de sorte qu'il n'y a plus qu'� proc�der � une simple calculation (cf. art. 90 LTF; cf. ATF 134 II 14 consid. 1.3 p. 127 s.).
Dans la mesure o� la recourante demande l'annulation de la d�cision sur r�clamation du Service des contributions et des d�cisions de taxation, ses conclusions ne sont pas recevables en raison de l'effet d�volutif complet du recours d�pos� aupr�s de la Commission de recours en mati�re d'imp�t.
Invoquant les principes �l�mentaires du droit, ainsi que le droit d'�tre entendu, la recourante soutient que l'instance pr�c�dente ne pouvait lui opposer les d�cisions adress�es � l'hoirie et non pas � elle s�par�ment.
L'instance pr�c�dente a correctement rappel� la jurisprudence relative aux effets de l'absence de notification ou de la notification irr�guli�re pour le destinataire d'une d�cision ainsi que le r�le de la bonne foi en la mati�re; elle a d�ment fait application de ces r�gles dans le cas d'esp�ce, de sorte qu'il peut �tre renvoy� aux consid�rants convaincants de l'arr�t attaqu� sur ce point (art. 109 al. 3 LTF). En effet, la recourante ne nie pas avoir re�u et eu connaissance de l'ensemble des courriers et d�cisions concernant l'hoirie. Si elle avait eu un doute sur les v�ritables destinataires, il lui appartenait de se renseigner, ce qu'elle n'a pas fait. Au contraire, elle a proc�d� devant l'autorit� de r�clamation sans r�serve sur ce point, comme le rappelle � juste titre l'instance pr�c�dente. Le grief est rejet�.
R�it�rant les griefs qu'elle avait fait valoir en instance cantonale de recours � l'appui de l'annulation des d�cisions de taxation, la recourante soutient que les d�cisions de taxation seraient nulles, parce qu'elles n'ont pas �t� pr�cis�es par une d�cision de r�partition de la part d'imp�t due par l'�pouse � la suite du d�c�s de son conjoint.
Le grief doit �tre rejet� sur le plan de l'imp�t f�d�ral direct. En effet, les d�cisions de taxation (conjointe) des �poux ont pour effet de fixer le montant global des imp�ts dus par les �poux qui vivent en m�nage commun dont ils r�pondent solidairement (art. 13 al. 1, 1 �re phrase, LIFD) pour l'entier de la dette (cf. art. 143 al. 1 CO; cf. arr�ts 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 5.1; 2C_142/2014 du 13 avril 2015 consid. 3.4.3). La solidarit� prend fin
ex lege, lorsque les �poux ne vivent pas (plus) en m�nage commun (art. 13 al. 2 LIFD). En outre l'assujettissement prend fin au jour du d�c�s (art. 8 al. 2 LIFD). D�s cet instant, le conjoint survivant ne r�pond que de sa part � l'imp�t global. Comme le pr�cise � juste titre la circulaire no 30 de l'Administration f�d�rale des contributions du 21 d�cembre 2010 relative � l'imposition des �poux et de la famille selon la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD), il faut alors rendre, le cas �ch�ant, une d�cision distincte fixant la part des �poux (ch. 6.2.4). La part d'un �poux � l'imp�t d� correspond au rapport entre son propre revenu imposable et le revenu global imposable des �poux.
Du moment que l'�poux de la recourante �tait d�c�d�, c'est � bon droit que l'instance pr�c�dente a constat� que l'autorit� de premi�re instance ne pouvait plus facturer � cette derni�re l'entier du montant suppl�mentaire d'imp�t r�sultant des rappels. Pour �tre conforme au droit f�d�ral, il convenait de proc�der � la fixation de la part de la recourante des imp�ts globalement dus; en tant qu'elle ne vise qu'� une r�partition, une telle d�cision n'affecte en aucune mani�re les d�cisions de taxation ou de rappel d'imp�ts d�terminant le montant global d'imp�t d� par les �poux. Il ne saurait par cons�quent �tre question d'annulation voire de nullit� de l'ensemble des d�cisions de taxation ou de rappels d'imp�ts, dont le contenu n'est du reste pas contest� par la recourante.
L'extinction de la solidarit� entre �poux n'�tant pas une mati�re harmonis�e (arr�t 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 7), mais une question de pur droit cantonal, sauf exceptions non pertinentes en l'esp�ce (cf. art. 95 let. c, d et e LTF), la recourante ne peut en invoquer la violation en tant que telle devant le Tribunal f�d�ral (art. 95 LTF e contrario). Il est n�anmoins possible de faire valoir que l'application du droit cantonal consacre une violation du droit f�d�ral, comme la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) ou la garantie d'autres droits constitutionnels. Le Tribunal f�d�ral n'examine cependant de tels moyens que s'ils sont formul�s conform�ment aux exigences de motivation qualifi�e pr�vues � l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; arr�t 2C_330/2013 du 10 septembre 2013 consid. 2.1). En l'esp�ce, le m�moire de la recourante ne remplit pas ces conditions, raison pour laquelle il n'est pas entr� en mati�re sur les griefs de la recourante en mati�re d'imp�t cantonal et communal.
Le recours doit �tre rejet� dans la mesure o� il est recevable en application de la proc�dure simplifi�e de l'art. 109 al. 2 let. a LTF. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas allou� de d�pens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne les imp�ts cantonal et communal.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: ATF 
 art. 90
 ATF 
 art. 143
 art. 95
e contrario