Source: http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/7135373ad5f82be5802581d800424634?OpenDocument
Timestamp: 2018-09-25 12:34:37+00:00

Document:
Processo: 00687/05.8BEPRT
Sumário: 1. A lei impõe um especial dever de fundamentação na utilização de métodos indirectos – n.º4 do art.º77.º da LGT;
2. Como assim, não contém a fundamentação legal exigida a decisão de aplicação de métodos indirectos que, na motivação de direito, se limita a remeter para os artigos 87.º e 88.º da LGT, sem especificar em que alínea deste último preceito se enquadram as pretensas irregularidades e anomalias que impossibilitam a determinação directa e exacta da matéria tributável.
3. Merece censura a sentença que constatando a interrupção do itinerário cognoscitivo e valorativo subjacente à decisão da avaliação indirecta, pela omissão da necessária motivação de direito, ao invés de reprimir tal ilegalidade como constitucionalmente lhe é imposto, se substitui à AT e procede ela própria à subsunção dos factos relatados à norma da alínea a) do art.º88.º da LGT.*
Recorrente: Escola de Condução...
Escola de Condução…, Lda., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida das liquidações adicionais de IVA, referenciadas aos anos de 2000 e 2001, na importância total de 20.033,10€.
A) A douta sentença sob recurso incorre em erro de julgamento ao não julgar procedente a impugnação com fundamento nas alegadas falta de fundamentação, não verificação dos pressupostos legalmente definidos para a utilização de métodos indirectos e errada quantificação por métodos indirectos
B) A liquidação impugnada, colhendo os respectivos fundamentos no relatório de inspecção tributária e tendo por base matéria tributável fixada por métodos indirectos sem que sequer se invoque qual a disposição (alínea) do art.º 88.º da LGT que suporta a decisão de utilizar tal metodologia, padece claramente do vício de falta de fundamentação determinante da sua ilegalidade, o que deveria ter sido decidido na douta sentença sob recurso
C) Independentemente do que releva para o vício atinente à não verificação dos pressupostos para a utilização de métodos indirectos, o acto impugnado padece do mesmo vício de falta de fundamentação em face da não invocação de concretos factos que constituam inexactidões das legalmente tipificadas para a utilização de métodos indirectos e que possam ter com a impossibilidade do apuramento da matéria tributável um adequado nexo causal, o que deveria ter levado a douta sentença a julgar procedente a impugnação
D) Também a escolha dos critérios de quantificação e a própria quantificação por métodos indirectos não estão adequadamente fundamentadas, o que deveria ter sido decidido na douta sentença recorrida
E) Resulta da prova produzida que, ademais dos vícios relativos à fundamentação, não se verificam os pressupostos legalmente definidos para a utilização de métodos indirectos, incorrendo também nessa parte a douta sentença em erro de julgamento.
Nestes termos e nos demais de direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso, com a consequente revogação da douta sentença recorrida e a final procedência da impugnação como é de JUSTIÇA».
Contra-alegações não foram apresentadas.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer em que conclui ser de negar provimento ao recurso e manter-se integralmente a sentença recorrida.
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC),são estas as questões que importa conhecer: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela fundamentação legal dos actos impugnados quer quanto à utilização dos métodos indirectos, quer quanto ao critério de quantificação da matéria tributável; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir verificarem-se os pressupostos legais de que depende a avaliação indirecta.
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos:
1.	Escola de Condução…, L.da, aqui Impugnante, encontra-se coletada para o exercício da atividade como “Escola de Condução e Pilotagem”, CAE 80410, e enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral – cfr. ponto III.1 do relatório de inspeção tributária, de fls. 69 a 117 do Processo Administrativo junto aos autos;
2.	Para o exercício da atividade referida no ponto que antecede, nos anos de 2001 e 2002, tinha em funcionamento várias escolas, nomeadamente, a “Escola de Condução…”, com início de atividade em 19/11/2001, a “Escola de Condução…”, com início de atividade em 28/01/2002, a “Escola de Condução…”, com início de atividade em 19/06/2002, a “Escola de Condução…”, com início de atividade em 20/06/2002 e a “Escola de Condução…”, com início de atividade em 12/11/2002 – cfr. ponto III.1 do relatório de inspeção tributária, de fls. 69 a 117 do Processo Administrativo junto aos autos;
3.	Em cumprimento do despacho n.º 49549, que deu origem à Ordem de Serviço com o mesmo número, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, desencadearam ação de inspeção externa à aqui Impugnante, atinente aos exercícios de 2001 e 2002 - cfr. capítulo II, do relatório de inspeção tributária, de fls. 69 a 117 do Processo Administrativo junto aos autos;
4.	Em 14/04/2004, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária relatório de inspeção tributária, onde foi apurado Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) liquidado e não entregue, relativamente ao ano de 2002, por correções de natureza meramente aritmética, no montante de Eur 248,79, bem como correções à matéria tributável em sede do mesmo imposto, com recurso a métodos indiretos, no montante de Eur 533,72 e Eur 19.748,17, referentes aos anos de 2001 e 2002, respetivamente - cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 69 a 117 do Processo Administrativo apenso aos autos;
5.	A correção com recurso a métodos indiretos, referida no ponto que antecede, resultou da seguinte fundamentação inclusa no relatório, que dali se extrai:
“(…) 3 – DILIGÊNCIAS EFECTUADAS E FACTOS VERIFICADOS
3.2 – CRUZAMENTO DE INFORMAÇÃO – D.G.V. E ALUNOS
No sentido de se avaliar da veracidade dos proveitos contabilizados, concretamente em relação aos recibos emitidos para os seus clientes, bem como dos valores neles constantes, procedeu-se:
3.2.1 – à solicitação à Direcção Geral de Viação, através do ofício n.º 440.490, de 21/10/2003, de relação de todos os alunos propostos, nos anos de 2001 e de 2002, a exame teórico e prático pela firma em análise.
Foi recebida uma resposta daquela instituição, em 18/11/2003.
Da informação prestada retiram-se as seguintes conclusões:
N.º Exames Teóricos Realizados
TOTAL EXAMES TEÓRICOS
% Reprovação
3.2.2 – ao envio, a diversos alunos da Escola, de um questionário solicitando o envio de elementos comprovativos e da resposta a perguntas quanto ao valor pago pela carta de condução, à existência de valores adicionais eventualmente pagos e os meios de pagamento utilizados.
As diversas respostas recebidas contemplam duas situações:
a)	Os alunos que enviam unicamente uma fotocópia do recibo contante do arquivo da Escola de Condução indicando esse valor como valor pago pela carta de condução;
b)	Os alunos que mencionam a existência de diversos pagamentos parciais, de pagamentos respeitantes a reprovação nos exames assim como respeitantes a documentação.
Para estes pagamentos foram emitidos pela Escola de Condução diversos recibos que não se encontram contabilizados assim como não respeitam a obrigatoriedade de mencionar a tipografia onde foram impressos concluindo-se tratarem-se de documentos “não oficiais”.
3.3 – VALORES PARCIAIS FACTURADOS
Das respostas dadas pelos alunos ao solicitado, foi possível elaborar um quadro, em relação a cada um deles, no qual se evidencia a numeração dos recibos e montantes pagos, conforme seguidamente se relaciona:
3.3.1 – ESCOLA P…– ALUNO N.º 2002038 – PAGAMENTO: NUMERÁRIO + CHEQUE
Os valores pagos incluem o valor respeitante à carta, conforme tabela, no valor de € 394,00, resultante do somatório da inscrição (€150,00) com as entregas parciais para a carta (€ 47,00+ € 197,00) assim como outros pagamentos por reprovação no exame teórico (R.E.T.), no valor de € 119,00 + € 119,00 + € 140,00 e para a documentação, nomeadamente livro de Testes, no valor de € 16,50, e emissão de Carta, no valor de € 20,00.
Relativamente a este aluno não se verificou, nos anos em causa, a emissão e contabilização de qualquer recibo.
3.3.2 – ESCOLA À…– ALUNO N.º 20020080 – PAGAMENTO: NUMERÁRIO
Neste caso apenas se verificou como pagamento adicional ao valor da carta o montante de € 142,00 respeitante a reprovação em exame teórico.
3.3.3 – ESCOLA À…– ALUNO N.º 20020068 – PAGAMENTO: NUMERÁRIO
Novamente se verifica um pagamento adicional relativo a reprovação em exame teórico.
Não se consegue discriminar devidamente os pagamentos parciais efectuados a título de carta sendo certo que a importância entregue pelo aluno é superior ao preço da tabela fazendo supor que o restante se referirá a documentação.
3.3.4 – ESCOLA À…– ALUNO N.º 20020025 – PAGAMENTO: NUMERÁRIO
Verifica-se igualmente um pagamento por reprovação em exame teórico.
Acrescenta-se que na resposta enviada pelo aluno é mencionado que “…ainda tenho que dar € 150,00 para repetir a condução…”
3.3.5 – ESCOLA P…– ALUNO N.º 20020072 – PAGAMENTO: CHEQUE
Os valores pagos, neste caso, para além da carta, no valor de € 394,00, incluem ainda reprovações em exame teórico, no montante de € 119,00, e em exame prático, no total de € 175,00, assim como a taxa de emissão de carta, no montante de € 20,00, e diversas aulas práticas, no valor total de € 233,52 (cada aula = € 19,46).
Também não se verificou para este aluno a emissão e contabilização de qualquer recibo.
3.3.8 – ESCOLA À…– ALUNO N.º 20020006 – PAGAMENTO: NUMERÁRIO
A aluna em causa, Sra. M…a, ainda que envie fotocópia do recibo que se encontra contabilizado e no arquivo da firma em análise, menciona que efetuou pagamentos adicionais no valor de € 1.178,03 relativos a transferência para Albergaria (€59,88), um exame de código (€ 119,71), quatro exames de condução (€ 159,61 cada um = € 638,44) e dezoito lições (€ 20,00 cada uma = € 360,00)
3.3.9 – ESCOLA P…– ALUNO N.º 20020007
Na sua resposta o aluno em causa, Sr. P…, não envia qualquer documento, nem indica o valor pago referindo que:
- no acto de inscrição efectuou um pagamento como sinal;
- no decorrer das aulas pagou o restante da carta de condução;
- reprovou duas vezes e teve de efectuar mais dois pagamentos;
- no acto desses pagamentos foram-lhe entregues os respetivos recibos.
Da análise aos dados enviados pela Direcção Geral de Viação confirmou-se a realização daqueles exames em 22/10/2002 e em 26/11/2002.
3.4 CHEQUES UTILIZADOS PELOS ALUNOS PARA EFECTUAR OS PAGAMENTOS PARCIAIS MENCIONADOS
Não foi possível a confirmação do destino dado aos cheques utilizados pelos respectivos alunos para efectuar os pagamentos parciais atrás mencionados, tendo-se unicamente, da análise aos movimentos ocorridos na conta bancária n.º 2…, na Nova Rede do Grupo Banco Comercial Português, verificado que a maioria dos depósitos efectuados respeitam ao valor total da carta conforme preços de tabela e mencionados nos recibos “oficiais”, o que se torna contraditório com o procedimento interno verificado, por ser certo que os alunos efectuam pagamentos parciais respeitantes a inscrição, aulas e reprovações em exames em datas anteriores ao do depósito efectuado na conta bancária.
3.5 CONCLUSÃO:
Face aos factos expostos concluiu-se pela existência de livros de recibos “não oficiais”, que não respeitam a obrigatoriedade de menção da tipografia que efectuou a sua impressão e com numeração própria, visando a justificação, perante os alunos, dos recebimentos efectuados sem que, no entanto, os mesmos sejam objecto de arquivo e contabilização, do que resultou uma diminuição nos rendimentos tributáveis declarados quer em sede de IRC quer em sede de IVA.
Nos pagamentos efectuados pelos alunos incluem-se, para além do valor da carta de condução, publicitado em tabelas de preços, diversos montantes respeitantes a reprovações em exames teóricos e práticos, aulas adicionais e a documentação, nomeadamente a taxa de emissão da carta.
Verifica-se ainda que todos os alunos efectuam sempre antecipadamente, no acto de inscrição, um pagamento a título de sinal que não é relevado em termos contabilísticos na data própria, uma vez que apenas é contabilizado aquando da emissão do recibo de numeração “oficial”.
Tal procedimento, na medida em que período do recebimento efectivo daquela inscrição e o período em que o mesmo valor é contabilizado e incluído na declaração periódica do IVA podem ser diferentes, representa, por parte da firma, uma retenção indevida do IVA liquidado que, no entanto, visto que os recibos de remuneração “não oficial” não foram exibidos, não foi possível quantificar.
IV – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Face aos factos expostos, nomeadamente a confirmação da existência de recibos “não oficiais”, com numeração própria por Escola e que não foram objecto de contabilização nem respeitam a obrigatoriamente de menção da tipografia onde foram impressos, que contemplam para além do valor da carta de condução o recebimento de outras importâncias a título de reprovação em exames teóricos e práticos, aulas adicionais e de documentação, procedeu-se, em 10/03/2004, à notificação da firma em análise no sentido de serem apresentados as tabelas de preços e os livros de recibos utilizados para aqueles recebimentos parciais.
Ainda que não tivesse sido mencionado naquela notificação solicitaram-se igualmente listagens por Escola relativamente ao número total de exames teóricos e práticos realizados nos anos em análise.
Foram apresentadas listagens por Escola identificativas dos alunos inscritos nas mesmas nos anos em causa.
Da mesma forma foram apresentadas, com excepção para a Escola “Á…”, listagens dos exames práticos propostos para a Classe A1 (Condução de Motociclos até 125cc) até à Classe B (Condução de Ligeiros) nos anos de 2001 e 2002 com o resultado de “aprovado”.
Para a Escola “Á…g” foi apresentada uma listagem, para o ano de 2002, dos exames realizados com resultado de “aprovado” unicamente relativamente à Classe B.
Estas listagens datavam de 17/03/2004, para a Escola “4…”, de 07/03/2004, relativamente à Escola “Á…” e a Escola “Patrícia”, e de 15/03/2004, para a Escola “Á”.
No entanto, na medida em que tais listagens não possibilitavam o conhecimento quer do número total de exames práticos realizados naqueles anos assim como o número total de reprovações ocorridas solicitaram-se novamente as listagens pretendidas tendo-nos deslocado, no dia 25/03/2004, juntamente com o Técnico de Contas e os representantes da firma, a cada uma das instalações com o objectivo de que aquelas nos fossem fornecidas.
Da análise das listagens retiradas, naquele dia e no dia seguinte, do sistema informático da cada Escola e por confrontação com as listagens que foram inicialmente fornecidas e com os dados enviados pela Direcção Geral de Viação foi possível verificar que o nº de alunos que constavam como inscritos era inferior influenciando, desse forma, a informação disponível quanto ao número de exames práticos e teóricos realizados e reprovações verificadas nos anos de 2001 e de 2002, indiciando um procedimento de alteração dos elementos informáticos que influencia e deturpa a realidade ocorrida naqueles anos.
Desta forma, não atribuímos qualquer valor informativo e probatório a estas últimas listagens informáticas aceitando-se como válidas e fiáveis apenas as primeiras listagens fornecidas no dia 18/03/2004.
Os livros de recibos “não oficiais” solicitados não foram exibidos.
A não apresentação daqueles recibos, inviabiliza a quantificação directa e exacta da matéria tributável para os anos de 2001 e 2002.
Face aos factos expostos que permitem concluir que os valores declarados não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pela firma em análise, nos anos em causa, procedeu-se, de acordo com o estabelecido na alínea b) do artigo 87º da Lei Geral Tributária, em consonância com o previsto no artigo 89º do mesmo Código e por remissão do artigo 52º do CIRC, ao apuramento da matéria tributável por recurso a avaliação indirecta.
V – CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
“1 – TABELA DE PREÇOS PRATICADA
Verificou-se que o preço base da carta de condução constante das tabelas de preço respeitantes a cada uma das Escolas varia unicamente quanto ao valor relativo às lições de ensino teórico, conforme se descreve:
- CARTA DE CONDUÇÃO – CATEGORIA B – LIGEIROS
(valores sem IVA)
Teórico – 30 Lições
€ 43,56 / € 37,90
Prática – 30 Lições
Viatura p/ Exame
€ 336,79 / € 331,13
Para além do preço base da carta de condução, atrás referidos, existiam outras rubricas cujos preços se encontravam tabelados, nomeadamente no que respeita a documentação de reprovações.
Relativamente a documentação apenas nos foram fornecidas as tabelas de preços para a Escola “Á…g” e para a Escola “L…” que mencionavam os seguintes valores:
(valores com IVA)
1º Exame Teórico
1º Exame Prático
Emissão de Carta
Nas instalações do Porto encontra-se ainda exposto uma tabela de valor de documentação para 1º Exame, ou seja, atestado médico, licença de aprendizagem, exame teórico e exame prático, indicando como preço global o montante de € 137,20, com IVA incluído.
Da mesma forma, no que se refere a reprovações, apenas tivemos acesso aos valores praticados pelas Escolas atrás referidas, conforme quadro a seguir:
Reprovações – Código
Reprovações – Prática Categoria A
Reprovações – Prática Categoria B
2 – CONDIÇÕES DE PAGAMENTO VERIFICADAS
Quanto às condições de pagamento praticadas pela firma em análise é conclusivo, das respostas dos alunos contactados que, no acto de inscrição, entregam, a título de sinal, a quantia de € 150,00.
Para além da conclusão atrás relatada não foi possível identificar os critérios de facturação parcial verificada.
3 – PERCENTAGENS DE REALIZAÇÃO DE EXAMES TEÓRICOS E PERCENTAGENS DE REPROVAÇÃO DOS ANOS DE 2001 E DE 2002
Dos dados enviados pela Direcção Geral de Viação verificou-se, relativamente à Escola “á…”, à Escola “P…” e à Escola “Á…” uma taxa de realização de exames teóricos de aproximadamente 47,628%, conforme quadro a seguir.
Verificou-se ainda uma taxa de reprovação ponderada em exames teóricos de aproximadamente 22,756%, conforme se demonstra:
Nº de Alunos (1)
Repetição de Exame Teórico
% Realização Exames
[(3) - (2)] / 1
% Reprovação (2) / (3)
47,628%
22,756%
Estes valores referem-se apenas ao ano de 2002 visto que, relativamente ao ano de 2001, de acordo com a resposta da D.G.V., não foi efetuado qualquer exame teórico pelas Escolas em causa.
4 – PROVEITOS PRESUMÍVEIS E IVA EM FALTA PRESUMÍVEL – ANOS DE 2001 E DE 2002
4.1 - REPROVAÇÕES EM EXAMES TEÓRICOS
4.1.1 – ESCOLAS INCLUÍDAS NA LISTAGEM DA D.G.V.
Relativamente às três Escolas cuja listagem dos exames teóricos foi devidamente remetida pela Direcção Geral de Viação constatou-se a realização de 71 repetições de exame teórico correspondente a aproximadamente 22,756% dos exames totais realizados.
Desta forma, aceitando-se como fiáveis e devidamente completas aquelas informações, procedeu-se ao apuramento do valor prestações de serviços de reprovações presumíveis para o ano de 2002, no montante de € 7.100,00, conforme se demonstra:
N.º Reprovações
Proveitos Presumíveis
Iva presumível
2002/03T
2002/06T (Até 05/06)
2002/06T (Após 05/06)
2002/09T
4.1.2 – ESCOLAS NÃO INCLUÍDAS NA LISTAGEM DA D.G.V.
Conforme já foi referido, a listagem envidas pela Direcção Geral de Viação não inclui os exames teóricos efectuados pela Escola “4…”, de S….
Desta forma, com base nas percentagens de realização de exames teóricos e de reprovações, apuradas no ponto 3 deste item, procedeu-se ao apuramento do valor de reprovações em exame teórico presumíveis, para a Escola “4…”, no ano de 2002, conforme se demonstra:
N.º Alunos Inscritos
N.º Exames Presumível
(4)= (1)x(2)
N.º Reprovações Presumível
Valor Unitário s/ IVA
Valor Presumível
(6) x (5)
Relativamente à Escola “L…” não se consideraram quaisquer valores de reprovação visto que apenas teve 5 alunos inscritos no final de 2002 e não realizou qualquer exame teórico nesse ano.
4.2 – REPROVAÇÕES EM EXAMES PRÁTICOS
No que respeita a reprovações em exames práticos não nos foi fornecida qualquer informação por parte da Direcção Geral de Viação.
Da parte da firma em análise apenas nos foram fornecidas listagens dos alunos que realizaram exames práticos com o resultado de “aprovado”.
Relativamente ao nº de exames e de reprovações em exames práticos não nos foi dada qualquer informação.
Das respostas enviadas pelos alunos apenas consta um recibo “não oficial”, com o n.º 454, de 14/07/2003, relativo a reprovação em exame prático. (…) consta o valor de € 175,00, com IVA incluído à taxa de 19%, relativamente a reprovação em exame prático.
Da mesma forma, na resposta enviada pela Sra. M…a (…), é mencionado o pagamento do valor de € 638,44 relativo a exames de condução (€ 159,61 cada um).
(…) Assim, concluiu-se pela existência de repetição de exames práticos e face à dificuldade em definir, com base nas respostas dos alunos, o preço pago por reprovação em exame pratico e na medida em que aqueles valores atrás referidos podem incluir pagamentos para documentação utilizaram-se os preços incluídos nas tabelas já referidas.
O nº de reprovações em exame prático presumíveis para o ano de 2002 foi apurado com base na listagem de exames práticos com resultado “aprovado”, fornecidas pela firma em análise, e a percentagem de reprovação apurada para os exames teóricos (…)
Nº de Exames com Resultado Aprovado
Taxa de Reprovação Presumível
N.º Total Exames Práticos
(3)= (1)/[100-(2)]
N.º de Reprovações Presumível
Com base no nº de reprovações presumível e com base no preço de tabela, de € 110,00, praticado na Escola de A…, procedeu-se ao apuramento do valor de reprovações em exame prático presumível para o ano de 2002 (…) conforme quadro a seguir:
Acrescenta-se que foi considerado que o preço unitário atrás referido incluía o IVA à taxa legal (…) O n.º de reprovações presumível foi dividido pelos períodos de imposto na mesma proporção (…)
Da mesma forma no que respeita à Escola “L…”, no Porto, não se procedeu a qualquer correcção, em sede de reprovações em exames, uma vez que não foram realizados quaisquer exames práticos no ano de 2002.
4.3 – ALUNOS INSCRITOS SEM EMISSÃO DE RECIBOS
4.3.1 - ALUNOS INSCRITOS POR ESCOLA
Nos anos de 2001 e de 2002 as diversas escolas de condução receberam, com base em listagens do seu sistema informático, o seguinte nº de alunos:
4.3.2 – ALUNOS QUE REALIZARAM EXAMES TEÓRICOS SEM EMISSÃO DE RECIBO
Das análises efectuadas, nomeadamente através do confronto da listagem enviada pela D.G.V. e os recibos “oficiais” contabilizados pela firma verificou-se a existência de alunos que efectuaram exames teóricos durante o ano de 2002 sem que tivesse sido emitido e contabilizado qualquer recibo em seu nome.
Esses alunos são os seguintes, num total de 24:
Para efeitos do apuramento do IVA presumível para o ano de 2002, no valor de € 1.488,12, imputaram-se os valores atrás apurados à data da realização do exame teórico já referida, conforme se demonstra: (…)
4.3.3 – ALUNOS INSCRITOS SEM EMISSÃO DE RECIBO
Das análises efectuadas verificou-se que os recibos “oficiais” emitidos para os anos de 2001 e de 2002 respeitam ao seguinte número de alunos:
Assim, verifica-se
Alunos c/ Recibo
Tendo-se concluído que os alunos inscritos entregam, aquando da inscrição, um montante de € 150,00, a título de sinal, que deveria ser objecto de facturação e de contabilização como proveito do exercício em que é recebido, procedeu-se ao apuramento dos proveitos presumíveis relativamente a inscrição dos alunos para os quais não se verificou a emissão e contabilização de qualquer recibo nem a realização de qualquer exame:
O n.º de alunos considerado para a Escola de A… e para a Escola de L… foi diminuído do nº de alunos que já haviam realizado exame teórico e estiveram na base dos valores apurados no ponto 4.3.2 deste item.
A consideração de proveitos em falta, para aqueles alunos, no que respeita apenas ao valor da inscrição resulta:
- da não realização, nos anos em causa, por aqueles alunos, de exame teórico e/ou prático, que poderá ter acontecido no decorrer do ano de 2003 ou seguintes;
- da possibilidade de desistência dos alunos inscritos.
Desconhecendo-se as datas de inscrição de cada aluno dividiu-se equitativamente por cada mês do ano, após o início de actividade de cada Escola, o n.º de alunos sem recibo, no sentido de serem apurados os proveitos presumíveis para o ano de 2002 assim como o IVA em falta para o mesmo ano, conforme quadro a seguir:
N.º Alunos sem Recibo
Valor Presumível Total
€ 53.123,25
4.3.4. – OUTROS PROVEITOS – DOCUMENTAÇÃO
Ainda que se tenha verificado o recebimento, por parte da firma, de valores respeitante a documentação, não foi possível concluir-se em que situações é que os mesmos se concretizavam.
Das respostas enviadas pelos alunos verifica-se o pagamento de valores relativos a documentação, nomeadamente pela emissão da carta de condução.
Verificou-se ainda, em certos casos, que os valores parciais pagos para a carta de condução eram superiores ao preço de tabela presumindo-se que o remanescente diria respeito a documentação.
Das análises efectuadas concluiu-se que os valores pagos para documentação representam aproximadamente 18,06% do valor base da carta de condução, conforme se demonstra:
Desta forma procedeu-se ao apuramento dos valores presumíveis referentes a documentação para os anos de 2001 e 2002, nos montantes de € 1.216,49 e de € 29.652,21, respectivamente, conforme quadros a seguir:
4.3.5 - CARTAS DE CONDUÇÃO CLASSE A E AULAS ADICIONAIS
No que respeita a cartas de condução de classe A – Motociclos, tendo em conta o desconhecimento do n.º de alunos inscrito para essa categoria assim como a falta de informações por parte da D.G.V., não se procedeu a qualquer correcção.
Da mesma forma e uma vez que as únicas aulas adicionais que foram confirmadas, através da resposta dos alunos ou através de recibos de numeração “não oficial”, respeitarão ao ano de 2003 não se procedeu a qualquer correcção para os anos de 2001 e de 2002.
Acrescenta-se que, ainda que se tenham solicitado verbalmente em virtude de se ter verificado que os dados eram introduzidos nas aplicações informáticas utilizadas, não nos foi fornecido qualquer informação relativa às aulas teóricas e práticas de cada aluno das Escolas em funcionamento.
VIII – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
Tendo sido notificado, pessoalmente nas pessoas do sócio Sr. A… e do sócio-gerente Sr. J…, no dia 01/04/2004, através do ofício nº 412.925, exerceu, por escrito, o direito de audição, estabelecido no artigo 60º da L.G.T., que deu entrada na Direcção de Finanças do Porto, no dia 08/04/2004, do qual se extrai:
2.1 – No que respeita aos factos alegados cumpre-nos referir que a consideração de que todos os alunos efectuam, no acto de inscrição, o pagamento de € 150,00 advém da verificação dos recibos “não oficiais” facultados pelos alunos inquiridos, do que se conclui, embora não haja qualquer imposição legal que a isso obrigue, que o procedimento verificado vai no sentido da existência do referido pagamento.
Ora, se existe um pagamento prévio para os alunos contactados, é certo, então, que, por razão lógica, todos os outros tenham realizado idêntico pagamento.
Ao não terem sido exibidos os recibos “não oficiais”, a firma em análise acaba, também, por condicionar a verificação, quer destes pagamentos, a título de sinal, quer daqueles que dizem respeito às entregas parciais para obtenção da carta de condução.
Salienta-se ainda (…) que o número de licenças para aprendizagem requisitadas junto da D.G.V. representa, quase a totalidade dos alunos considerados como inscritos, não sendo crível que os mesmos se inscrevam na Escola, que incorre em despesas, sem efectuar um pagamento a título de sinal (…)
2.2 – Relativamente aos valores apurados no item 4.3.2 do ponto V do presente relatório, relativamente a alunos que realizaram exame teórico sem emissão de recibo verificou-se que dos 22 alunos considerados foram emitidos recibos, no ano de 2003, para 11 deles, conforme se resume:
(…) Assim, considerando-se que os recibos agora exibidos respeitam ao exercício de 2003, exclui-se, portanto, os proveitos presumíveis apurados, para estes alunos, no projecto de relatório, (…)
No direito de audição é dito:
“(…) Assim, todas as quantias recebidas dos candidatos, a título de documentação, destinavam-se a entregar da D.G.V. e nos Centros de Exames Privados, pelos serviços prestados aos alunos, não advindo daí qualquer lucro para esta sociedade, sendo esta mero intermediário.
Aliás, por esse motivo, embora as despesas em causa viessem em nome da sociedade inspeccionada nunca foram contabilizadas como tal (…)”
Do direito de audição efectuado e das correcções daí resultantes, expostos nos itens anteriores, altera-se o resultado tributável de IRC, com referência ao ano de 2002, para o montante de € 54.505,83, e, em relação ao IVA em falta, respeitante ao mesmo ano, para o valor de € 19.748,17 (…)
5.2 IVA APURADO EM FALTA PARA O ANO DE 2002
Iva liquidado e Não Entregue
IVA apurado por Métodos Indirectos
€ 3.200,58
2002/06T
€ 2.829,57
€ 1.316,68
€ 1.331,21
€ 5.671,45
€ 5.788,04
200212T
€ 6.481,10
€ 6.598,77
€ 19.499,38
€ 19.748,17
(…) .” – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 69 a 117 do Processo Administrativo apenso aos autos;
6.	Em 14/04/2004, a Impugnante, na pessoa do seu representante legal, foi notificada pessoalmente do relatório de inspeção a que se alude em 4) – cfr. fls. 119 do Processo Administrativo junto aos autos.
7.	A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, junto da Direcção de Finanças do Porto – cfr. fls. 120 a 131 do Processo Administrativo junto aos autos.
8.	Não tendo os peritos designados pela Impugnante e Administração Tributária e chegado a acordo na reunião tida para o efeito – cfr. fls. 221 a 242 do Processo Administrativo junto aos autos;
9.	Em 17/12/2004, foi mantido pelo órgão decisor, por delegação de Finanças do Porto, em concordância com o perito da Administração Tributária, os valores fixados com base no relatório da inspeção tributária – cfr. fls. 243 e 244 do Processo Administrativo junto aos autos.
10.	Em resultado da correção efetuada pelos Serviços da Inspeção Tributária, descrita no ponto 4) supra, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n.ºs 04331168, 04331186, relativas aos períodos de 2001 e 2002, no montante de € 533,72 e € 19.499,38, respetivamente, bem como as liquidações de juros compensatórios n.º 04331167, 04331182, 04331183, 04331184 e 04331185, relativas aos períodos 0112T, 0103T, 0106T, 0109T e 0112T, nos montantes de € 65,93, € 340,75, € 367,48, €403,68 e € 344,47, respetivamente – cfr. cópias das liquidações juntas com a petição inicial como Docs. n.º 2 a 7, constantes de fls. 40 a 45 do processo físico.
Factos não provados: Inexistem factos não provados, com relevância para a decisão a proferir.
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto relevante para a decisão da causa, resultou da análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e Processo Administrativo junto, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados e admitidos pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (cf. artigos 74.º e 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório, e ainda na prova testemunhal produzida.
No que concerne à prova documental, constitui o relatório de inspeção tributária (coligido nos ponto 5) do probatório) documento autêntico (cfr. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil) uma vez que é exarado por funcionário da Administração Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respetivas funções, o qual tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela Administração Tributária e Aduaneira ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei, sendo que os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do Tribunal, segundo a sua prudente convicção (cf. artigo 76.º, n.º 1 da LGT, artigos 363º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código do Processo Civil).
Por sua vez, e no que respeita à prova testemunhal, tal como dispõe o artigo 396.º do Código Civil, o depoimento da testemunha apresentada pela Impugnante, foi livremente apreciado pelo Tribunal.
António…, diretor técnico de ensino automóvel de entidade patronal pertencente aos mesmos sócios da Impugnante, foi questionado a toda a matéria de facto ínsita na petição inicial.
Indicou que à data dos factos exerceu funções de atendimento ao público num dos estabelecimentos da Impugnante – Escola de L….
Apesar de ter prestado depoimento de forma clara, o mesmo revelou-se incipiente quanto a toda a factualidade inerente aos autos, na medida em que se restringiu a praticamente três pontos do alegado na petição inicial.
Acresce ainda que a instâncias da Fazenda Pública, a testemunha revelou que apenas exerceu funções na escola de condução de L… no Porto, a qual como decorre do relatório de inspeção, apenas iniciou a sua atividade em novembro de 2002, sendo que os factos nos autos respeitam ao ano de 2001 e 2002, concluindo-se então que o seu conhecimento direto apenas respeita a uma pequena parcela da factualidade inerente às correções efetuadas, o que não logrou contribuir significativamente para a convicção do Tribunal».
É pacífico na jurisprudência e na doutrina que o âmbito objectivo do recurso é delimitado pelas conclusões apresentadas pelo Recorrente – artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC.
E das conclusões logo se extrai o inconformismo da Recorrente com a sentença por ter concluído que os actos impugnados não inquinavam do vício de falta de fundamentação.
A seu ver, e como refere no ponto B) das conclusões, «a liquidação impugnada, colhendo os respectivos fundamentos no relatório de inspecção tributária e tendo por base matéria tributável fixada por métodos indirectos sem que sequer se invoque qual a disposição (alínea) do art.º 88.º da LGT que suporta a decisão de utilizar tal metodologia, padece claramente do vício de falta de fundamentação determinante da sua ilegalidade, o que deveria ter sido decidido na douta sentença sob recurso».
Na apreciação que fez do invocado vício de falta de fundamentação, a sentença discorreu assim:
«Do vício de falta de fundamentação
Cumpre agora aferir do vício de forma alegado pela Impugnante, atinente à falta de fundamentação do relatório de inspeção, na parte em que determina a utilização de métodos indiretos e dos critérios de cálculo da matéria tributável.
Para tanto, alega que não são evidenciados factos concretos que constituam concretas inexatidões das legalmente tipificadas para o recurso a métodos indiretos e que possam ter com a impossibilidade do apuramento da matéria tributável uma adequado nexo causal, mais invocando que não é identificada nenhuma das alíneas do artigo 88.º, da LGT a que se pretenda subsumir as inexatidões da contabilidade.
Por outro lado, alega ainda a falta de fundamentação na escolha dos critérios de cálculo utilizados na quantificação efetuada e na própria quantificação relativamente às desistências, às reprovações, às inscrições e emissão de recibos pela totalidade.
Fundamentar, consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que justificam o ato, isto é, na sucinta exposição das razões de facto e/ou de direito que determinaram a AT à sua prática, conforme dispõe o artigo 77.º, n.º 1, da LGT.
No n.º 4 do mesmo preceito legal, prevê-se um especial dever de fundamentação, definindo que a decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
Analisado o teor do relatório de inspecção e do parecer do perito da AT, para o qual o órgão decisor remete, ficam a conhecer-se os factos e os motivos que revelam a impossibilidade direta e exata da determinação da matéria tributável e consequentemente o recurso à aplicação de métodos indiretos, tendo sido empregue um discurso capaz de fundar a decisão procedimental, independentemente de substancialmente se preencherem ou não os seus pressupostos.
No que concerne ao critério de quantificação, o mesmo é explicado fundamentadamente no relatório, baseado, como dali decorre, nos elementos que a AT dispunha recolhidos ora na Impugnante, ora em terceiros ao abrigo do princípio da colaboração, com a explanação coerente e percetível, com todos os passos percorridos nos cálculos efetuados.
É certo que a inspeção não invocou, no relatório, uma alínea concreta do artigo 88.º da LGT em que se enquadrasse o caso dos autos, como alega a Impugnante.
Contudo, a verdade é que resulta perfeitamente claro do relatório qual o enquadramento jurídico efetuado pela AT, tendo sido identificados vários dos preceitos legais que regulamentam o recurso à avaliação indireta (cf. ponto 5) do probatório), o que é suficiente para que se considere a fundamentação jurídica satisfatória.
Com efeito, e como tem sido entendimento reiterado na jurisprudência, na fundamentação de direito dos atos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado – neste sentido, a título exemplificativo, vide, por todos, o Acórdão do pleno de 27/11/1996, processo n.º 30218, cujo sumário se encontra disponível em www.dgsi.pt.
Ademais, perscrutada a petição inicial, a Impugnante mostra ter ficado esclarecida com o percurso lógico e valorativo levado a cabo pelos SIT, pelo perito da AT e pelo órgão decisor (cuja decisão remete na sua fundamentação, não só para o parecer do perito da AT, como também para a factualidade evidenciada no relatório), a tal ponto que sustenta os vícios arguidos em motivos que espelham a compreensão da fundamentação na sua integralidade, captando aquele itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela AT.
Atento o alegado, cumpre, no entanto, distinguir da falta de fundamentação, da inexistência dos fundamentos invocados pela AT, isto é, da legalidade da fundamentação por não se verificarem os pressupostos invocados, pois, do conspecto da petição inicial, depreende-se que, quanto ao alegado vício de falta de fundamentação, a Impugnante aduz argumentos atinentes não só à falta de fundamentação formal mas também à falta de fundamentação substancial.
Ou seja, e distinguindo, uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a motivaram a atuar como atuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato, situação diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos se verificam e se são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, p. 231, explica que a diferença está “em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.
Entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, afigura-se-nos que, no caso concreto, a AT externou as razões de que estão na base da decisão de avaliação em termos que as tornam apreensíveis para o seu destinatário e, dessa forma, cumpriu aquele dever.
Saber, no entanto, se colhem ou não as razões que estão na base da decisão, é matéria que vai para além da formalidade da fundamentação, entrando já no domínio da substância da decisão, do vício de violação de lei, que já não no da validade formal.
Com efeito, ainda que a Impugnante entenda que deveriam ter sido consideradas condicionantes que não foram consideradas pela inspeção, tais apreensões não se reconduzem ao vício de forma por falta de fundamentação, mas sim a um vício de violação de lei, de natureza substantiva, a sindicar como já sindicado, na alegada inexistência dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos e na errónea quantificação da matéria tributável.
Assim, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente porque permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão, sendo clara porque é inteligível, sem ambiguidades ou obscuridades e congruente, porque exprime concordância entre os pressupostos normativos do ato e os motivos do mesmo, encontrando-se, como tal e em suma, suficientemente fundamentada a decisão da AT, inerente aos atos impugnados.
Ou seja, a fundamentação aduzida foi clara e suficiente possível de permitir a qualquer destinatário normal as razões e pressupostos de aplicação dos métodos de avaliação indirecta, bem como o critério de quantificação da matéria tributável.
Por todo o exposto, improcede o vício invocado».
E noutro trecho da sentença, pode ler-se (fls.140):
«Em suma, e desde logo, pela existência de recibos paralelos à contabilidade da Impugnante, não fornecidos pela Impugnante, conjugada com a discrepância das listagens fornecidas, e atentos os exames comprovadamente efetuados nos elementos fornecidos pela DGV, não contabilizados pela Impugnante, resulta claramente uma insuficiência de elementos contabilísticos da Impugnante.
Tal insuficiência, por revelar a ocultação de proveitos com a consequente falta do imposto aqui em causa, na respetiva contabilidade, que apenas não foi suprida em virtude da falta de colaboração da Impugnante em fornecer os elementos necessários para o efeito, designadamente ao não exibir aos SIT os sobreditos recibos “não oficiais”, redunda na impossibilidade do apuramento direto e exato da matéria tributável.
Deste modo, pese embora não venha especificado no relatório de inspeção em qual das alíneas do artigo 88.º da LGT se subsume a situação dos autos, é claramente percetível pela fundamentação expendida no relatório dos SIT, como subsumível nos termos previstos a alínea a), pois, há uma clara insuficiência de elementos de contabilidade (recibos “não oficiais”), com a consequente falta de escrituração, acarretando irregularidades na organização ou execução da contabilidade não regularizadas pela Impugnante».
Como estabelece o n.º1 do art.º77.º da LGT, «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».
Dispõe o n.º2 daquele preceito que «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
O n.º4 do mesmo art.º77.º da LGT impõe um especial dever de fundamentação no recurso a métodos indirectos, estabelecendo que «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável».
Assim, o acto estará fundamentado quando contenha os requisitos gerais e especiais de fundamentação previstos na lei, que impõe se dêem a conhecer ao contribuinte não só as razões factuais que motivaram a decisão como também as disposições legais aplicáveis, dito de outro modo, se dê a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na prática do acto.
Pois bem, as razões factuais na base da decisão estão vertidas no capítulo IV do RIT e transcritas no ponto 5) da matéria assente, aí se referindo, como bem sintetiza a sentença, a existência de recibos “não oficiais” emitidos pela Impugnante aos alunos das escolas de condução, com numeração própria, que não foram objecto de contabilização; a inexistência de recibos e contabilização de pagamentos parcelares, de reprovações em exames teóricos e práticos, aulas adicionais e valores de documentação, sendo que dos recibos “não oficiais” obtidos após circularização de alunos da Impugnante, os mesmos contemplavam tais circunstâncias; não exibição dos tais recibos “não oficiais” aos SIT, não obstante lhe ter sido solicitado; cheques utilizados para pagamentos parciais de cartas de condução constantes dos recibos “não oficiais” juntos por alunos, ao abrigo do princípio da colaboração, não reflectidos na conta bancária conhecida da impugnante, sendo que a maioria dos depósitos efectuados respeitam ao valor da carta conforme preços de tabela das escolas, mencionados nos recibos contabilizados pela impugnante; existência de listagens díspares de alunos inscritos nas várias escolas de condução pertencentes à impugnante e por si fornecidas no decurso procedimento inspectivo; a recolha de elementos por onde se constata a existência de alunos inscritos sem a emissão de qualquer recibo e respectiva contabilização.
Por outro lado, no capítulo V do RIT, transcrito no mesmo ponto 5) da matéria assente, indicam-se os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, daí se extraindo, como também sintetiza a sentença, que foi seguida uma metodologia baseada na estimativa das prestações de serviços, por recurso à estimativa de cada um dos seguintes tipos de prestações de serviços obtidos no âmbito da actividade da impugnante: i) reprovações em exames teóricos (ponto 4.1 do capítulo – do RIT); ii) reprovações em exames práticos (ponto 4.2); iii) valor base da carta de condução relativamente a alunos que realizaram exame teórico, sem que tenha sido emitido qualquer recibo (ponto 4.3.2); iv) inscrições (ponto 4.3.3) e v) documentação (ponto 4.3.4).
Porém, no que respeita à fundamentação de direito das correcções, refere o RIT unicamente que «Face aos factos expostos que permitem concluir que os valores não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pela firma em análise, nos anos em causa, procedeu-se, de acordo com o estabelecido na alínea b) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, em consonância com o previsto no artigo 89.º do mesmo Código e por remissão para o artigo 52.º do CIRC, ao apuramento da matéria tributável por recurso a avaliação indirecta» (cf. fls.87 do apenso instrutor).
E dos superiores parecer e despacho de 14/04/2004 que sancionam o RIT (constam a fls.69 do apenso), a respeito apenas consta do primeiro: «Confirmo as conclusões expressas no presente relatório, nomeadamente a verificação dos pressupostos estabelecidos nos artºs 87.º e 88.º da LGT, para apuramento da matéria colectável de IRC e de IVA com recurso à aplicação de métodos indirectos de avaliação» e do segundo «Concordo».
Não é especificada a alínea do art.º88.º da mesma LGT em que se subsume, na óptica da Administração tributária, a irregularidade que inviabiliza a determinação directa e exacta da matéria tributável, sendo certo que as diferentes alíneas daqueles preceitos enumeram casos e condições muito distintos em que é possível proceder à avaliação indirecta ou em que a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável ocorre.
Ora, como se referiu já, a lei impõe um especial dever de fundamentação na utilização de métodos indirectos, dever esse que é instrumental ao carácter subsidiário da avaliação indirecta (art.º85.º, n.º1, da LGT) e à manifesta preferência do legislador pela utilização de métodos de avaliação directa na fixação da matéria tributável, atentas as maiores garantias de rigor que estes métodos, em princípio, fornecem (artigos 81.º, n.º1 e 83.º, n.º1, da LGT).
Tal como referimos já, quando a lei imponha especiais requisitos de fundamentação – como se exige na tributação por métodos indirectos – o cumprimento do dever de fundamentar por parte da Administração tributária afere-se não apenas face ao disposto nos nºs 1 e 2 do art.º77.º da LGT e atendendo aos fins visados pelo dever de fundamentação que é, no fundo, o esclarecimento do contribuinte quanto às razões, de facto e de direito, que levaram à prática do acto, como ainda pelo preenchimento dos requisitos adicionais de fundamentação exigidos.
O n.º4 do art.º77.º da LGT exige como requisito especial da fundamentação que a decisão de utilização de métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na lei (art.º87.º da LGT), “especifique os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável”, impossibilidade que só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicada nas várias alíneas do art.º88.º da LGT, como decorre do seu art.º81.º, n.º1, ao estabelecer que a Administração tributária só pode proceder a avaliação indirecta nos casos e condições que a lei definir – vd. Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4.ª ed. 2002.
Ao remeter apenas para o art.º88.º da LGT, sem especificação de qualquer das suas alíneas, a decisão de recurso a métodos indirectos não cumpre a especial exigência de fundamentação jurídica imposta pelo n.º4 do art.º77.º da mesma LGT.
O argumento da sentença recorrida, de que tal se intui e apreende da motivação factual vertida no RIT, não colhe nas situações em que a lei impõe requisitos especiais de fundamentação porque se os mesmos visam, por um lado, facilitar ao interessado a impugnação do acto e permitir um mais eficaz controlo jurisdicional da decisão, por outro, também têm por escopo prevenir decisões menos ponderadas da Administração tributária na utilização de métodos indirectos de avaliação em casos e condições não expressamente previstos na lei, podendo legitimamente equacionar-se se, no caso dos autos, a própria AT não teve afinal dúvidas no enquadramento jurídico da situação factual descrita no RIT num dos casos tipificados de impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável e, nesse cenário de dúvida, optou por avançar na aplicação de métodos indirectos furtando-se à indicação expressa da alínea do art.º88.º da LGT em que as irregularidades ou anomalias constatadas poderiam encontrar, ou não, eventual enquadramento.
Quer dizer, a AT conseguiria subtrair-se, no controlo jurisdicional da decisão, a uma eventual censura em sede de erro nos pressupostos de direito, fornecendo uma insuficiente fundamentação formal do acto, o que justamente o legislador terá pretendido acautelar e prevenir.
É que, como escreveu Rui Manchete, “O Processo Administrativo Gracioso perante a Constituição Portuguesa de 1976”, in Democracia e Liberdade, n.º13, Jan/1980, pág.28, «a fundamentação facilita a autofiscalização da Administração pelos próprios órgãos intervenientes no processo ou pelos seus superiores hierárquicos (função de autocontrolo), e fixa, em termos claros, qual o significado que os órgãos administrativos atribuem às provas e argumentação jurídica desenvolvidas, qual a marcha do raciocínio e opções que se precipitaram, finalmente, no acto (função de clarificação e prova).
Nesta linha de raciocínio e no quadro do especial dever de fundamentação imposto pelo legislador, não pode aceitar-se que constatada pelo tribunal a quo a interrupção do itinerário cognoscitivo e valorativo subjacente à decisão de recorrer a métodos indirectos pela falta de enunciação expressa do normativo legal em que se enquadra a situação factual descrita, ao invés de reprimir tal ilegalidade, como constitucionalmente lhe é imposto (cf. artigos 2.º, 202.º, n.º2 e 268.º, n.º3, todos da CRP), seja o próprio tribunal, substituindo-se à Administração activa, a fazer a subsunção dos factos relatados à norma da alínea a) do art.º88.º da LGT, no fundo, integrando a lacunar motivação de direito do acto, o que só evidencia a deficiente fundamentação do mesmo.
De qualquer modo, ainda que a motivação jurídica da decisão, isto é, o itinerário valorativo seguido pelo autor do acto, fosse cognoscível para o destinatário partindo da motivação factual da decisão e dos preceitos legais citados que regulam a avaliação indirecta, como diz a sentença, a verdade é que a Recorrente tem o direito de saber inequivocamente qual foi a concreta situação de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável” enumerada nas alíneas do art.º88.º da LGT que foi levada em consideração pelo autor do acto ao praticá-lo, e essa informação tem de integrar a fundamentação contextual do acto.
Neste entendimento, concluímos que a decisão de recurso a métodos indirectos não contém a fundamentação legalmente exigida, tal como sustenta a Recorrente, tendo a sentença incorrido em erro de julgamento ao decidir diferentemente.
A falta de fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável inquina de vício de forma as impugnadas liquidações de IVA nela assentes, determinando a sua invalidade.
Trata-se de posição já acolhida em diversos arestos deste TCAN, ao que se crê alguns ainda inéditos, de que se destacam os Acs. de 14-09-2017, tirado no proc.º 01127/04.5BEVIS, em que o relator é o mesmo deste, e de 28/09/2017, tirado no proc.º 01122/04.4BEVIS.
Fica prejudicado o conhecimento das restantes questões do recurso.
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação judicial e anular as liquidações impugnadas.

References: artigo 87
 artigo 89
 artigo 52
 artigo 60
 artigo 371
 artigo 76
 artigo 396
 artigo 88
 artigo 77
 artigo 88
 artigo 88
 artigo 87
 artigo 89
 artigo 52