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Práctica fiscal y contable en el impuesto de sociedades | Lizanda Cuevas, José Manuel; Sotelo López, Juan José | download
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Práctica fiscal y contable en el impuesto de sociedades
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ISBN 10: 8499543618
ISBN 13: 9788499543611
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Финансирование и кредитование предприятий нефтяной и газовой промышленности
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Preconcursalidad y reestructuración empresarial.
Práctica fiscal y contable
en el Impuesto de
Incluye novedades derivadas de
Real Decreto 602/2016 y
José Manuel Lizanda Cuevas
Juan José Sotelo López
Real Decreto 602/2016
y Real Decreto-ley 3/2016
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© José Manuel Lizanda Cuevas
Juan José Sotelo López, 2016
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Primera edición: febrero 2017
Depósito legal: M-2929-2017
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A mi mujer y mis hijos.
A Eva, sin cuya paciencia, ánimo y amor jamás lo hubiese logrado.
LA REFORMA CONTABLE Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La obra que el lector tiene entre sus manos muestra con singular profundidad y claridad expositiva
las relaciones entre la contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades. Estas relaciones constituyen un elemento central en la comprensión de esa figura impositiva.
La actualidad de la obra es indisputable, por cuanto la todavía reciente Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aun cuando continuadora, en este punto, del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004, es portadora de notables novedades.
No es tarea fácil exponer con soltura y acierto, como lo hacen los autores, dichas relaciones, de
obligado conocimiento para todos quienes desempeñan su actividad profesional en el ámbito de la fiscalidad de las empresas. Guiados por un afán de claridad expositiva, y con la mente puesta en la formación
y ayuda, los autores ofrecen un extensísimo elenco de ejemplos.
La dedicación docente y profesional de los autores, se percibe en la adecuada sintonía entre teoría y
práctica y en el enlace armonioso entre las instituciones contables y fiscales.
Para corresponder a la amabilidad que han tenido los autores, enviándome su obra, y animándome
a espigar unas impresiones sobre la misma, me ha parecido oportuno esbozar un apunte de la evolución
del régimen jurídico de la contabilidad y de sus relaciones con el Impuesto sobre Sociedades.
1. LA EVOLUCIÓN DE LA REGULACIÓN JURÍDICA DE LA CONTABILIDAD
El título III del Código de Comercio aprobado por la Ley de 22 de agosto de 1885, De los libros y de
la contabilidad del comercio, imponía a los comerciantes la obligación de llevar contabilidad, pero no
regulaba los criterios a los que había de sujetarse la representación contable de sus operaciones. Con
razón pudo tacharse esta regulación de arcaica(1).
El capítulo sexto de la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas, de 17 de julio de 1951,
profundizaba en determinados aspectos de la obligación de llevar contabilidad en relación con las sociedades anónimas, en particular en la estructura de las cuentas anuales, al tiempo que establecía algunos
criterios de valoración, pero sin llegar a construir una regulación plena del núcleo de la representación
El Plan General de Contabilidad de 1973, aprobado por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, se
lamentaba de esa parquedad cuando en su exposición de motivos advertía sobre la imposibilidad de
introducir criterios más progresistas en materia de valoraciones... en virtud de las reglas que configuran
el marco de nuestra legalidad vigente.
La Ley 16/1973 superó el arcaicismo de la normativa anterior, pero no profundizó lo suficiente en la
regulación de los aspectos materiales de la contabilidad, esto es, en el establecimiento de principios y
reglas rectores de la representación de las operaciones mercantiles(2).
Dicha regulación, con las carencias que se quiera, nació con la Ley 19/1989, de 25 de julio, de
Reforma Social y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica
Europea (CEE) en Materia de Sociedades, la cual incorporó los criterios rectores del proceso contable bajo
la denominación de principios de la contabilidad generalmente aceptados. En esa ley halló fundamento
legal el Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, en cuya exposición de motivos se declara que el Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo en materia
contable de la legislación mercantil.
A partir de ese momento podía, con toda propiedad, hablarse del Derecho contable, y puesto que la
norma legal patria incorporaba la normativa comunitaria armonizadora contenida en la Cuarta Directiva
BLANCO CAMPAÑA, J. Régimen Jurídico de la contabilidad de los empresarios, pág. 128.
PIRLA FERNANDEZ, J.M. Una aportación a la construcción de Derecho contable, capítulos VI y XVI.
del Consejo, de 25 de julio de 1978, aquel tenía una raigambre internacional o, cuando menos, comunitaria. En lo sucesivo, el Derecho contable español estará vinculado al Derecho contable europeo.
Al alborear del presente siglo el Consejo de la Unión Europea aprobó la nueva estrategia de la Comisión en materia de contabilidad consistente en incorporar al Derecho contable europeo, mediante sus
propios reglamentos, las normas internacionales de contabilidad acordadas por la IASB. El Reglamento
1606/2002, del Parlamento y del Consejo, estableció el cauce a través del que debería producirse tal
incorporación(3). En su virtud la Comisión ha ido publicando reglamentos de incorporación de las mencionadas normas, las cuales son obligatorias e inmediatamente aplicables, sin necesidad de transposición,
respecto de las cuentas consolidadas de los grupos de empresas que hayan emitido instrumentos financieros en algún mercado financiero regulado europeo.
La Ley 62/2003 dispuso lo necesario para la correcta aplicación de la normativa comunitaria, extendiendo su aplicación, de manera voluntaria, a todas las cuentas consolidadas. Se abría así una brecha
entre las cuentas anuales individuales y las cuentas anuales consolidadas que la Ley 16/2007 vino a
colmar, mediante la modificación de la totalidad de la normativa contable en el sentido de asumir el
modelo contable de la IASB, tal y como este había sido recibido por los reglamentos de la Comisión, si
bien no de una manera mimética(4).
La política legislativa en materia de contabilidad, emprendida a raíz de los retos que planteaba la
nueva estrategia de la Comisión en materia de contabilidad, estaba guiada por un objetivo ambicioso que
la exposición de motivos de la Ley 16/2007 expresaba con claridad afirmando que la filosofía que ha
presidido la elaboración de la Ley y que debe guiar su posterior desarrollo reglamentario, ha sido la de
ajustarse a los criterios incluidos en los Reglamentos de la Unión Europea por los que se adoptan las
Normas Internacionales de Información Financiera en aquellos aspectos sustanciales que dichos Reglamentos regulen con carácter obligatorio. Esta filosofía respondía, sin fisuras, a las recomendaciones contenidas en el Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar
su reforma(5).
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, con fundamento legal en
la disposición final primera de la Ley 16/2007, culminaba, casi en su totalidad, la reforma contable
emprendida por la Ley 16/2007.
La reforma contable, al tiempo que conservaba las fuentes patrias de producción y manifestación de
normas jurídicas, orientaba su contenido, de manera matizada, en el sentido del modelo contable de la
IASB, tal y como fue asumido por los reglamentos de la Comisión. Hubo, al tiempo, continuidad e innovación. El encadenamiento del Derecho contable español al Derecho contable de la Unión Europea
manifestado, básicamente, a través de los reglamentos de la Comisión, configuraba ciertas características
destacadas(6):
– La representación contable cargaba sus tintes financieros. La información contable descansaría en nociones
financieras antes que patrimoniales. La realidad económica, ciertamente, podía contemplarse y representarse desde
distintas perspectivas, y el legislador contable eligió, en méritos del modelo contable de la IASB, la financiera.
– La intensificación del predominio en la representación contable del fondo de las operaciones sobre su forma
– El fin de la primacía de la prudencia valorativa, superando así los sesgos informativos a los que el mismo
daba origen.
– La introducción de la valoración por el valor razonable en relación con ciertos elementos.
– La definición de un marco conceptual de la normativa contable que aglutinaba los principios básicos del
– La definición normativa de los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.
CORONA ROMERO, E. Aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, pág. 27 y ss.
ROS AMORÓS, F. Marco legal de la regulación contable en España. Cierre contable. 2008. AECA.
(5) Capítulo 15. Conclusiones y recomendaciones.
(6) CAÑIBANO CALVO, L. Aspectos Generales de la Reforma Contable. Cierre contable 2008 ( AECA).
– La aparición de una nueva categoría de ingresos o gastos que no se representan directamente en la cuenta
de pérdidas y ganancias, sino en cuentas de patrimonio neto.
El periplo precedente ha de servir para poner de relieve que la contabilidad, actualmente, es una
técnica de representación de las operaciones empresariales, pero también el objeto de una rama del
ordenamiento jurídico, a saber, el Derecho contable, como así lo declara paladinamente la exposición
de motivos de la Ley 16/2007 a cuyo tenor se ha ido configurando un auténtico Derecho Contable en
España, incardinado en el Derecho Mercantil, y caracterizado por la existencia de unos principios generales reconocidos en dichas normas legales, que a su vez han dotado a este Derecho de una sustantividad
La reforma contable contenida en la ley 16/2007, tuvo enfrente dos modelos alternativos.
Así, en primer lugar, el consistente en fundamentar la regulación de las cuentas anuales individuales
exclusivamente sobre la base de los criterios del legislador español, respetando lo previsto en las directivas comunitarias, pero sin intromisión de los criterios contenidos en las normas de la IASB recibidas por
los reglamentos de la Comisión. Caso de haberse seguido este modelo la reforma contable hubiera tenido
un alcance mucho más limitado. Quienes propugnaron este modelo adujeron que era más apto para
contemplar la peculiaridad de las empresas españolas, al tiempo que se desligaba de las hipotéticas
imposiciones interesadas de los grupos de interés que supuestamente influían en las decisiones de la
Y en el polo opuesto se postulaba el modelo consistente en el abandono de las fuentes patrias de
producción y manifestación de normas contables en beneficio del imperio absoluto de los reglamentos
de la Comisión. Quienes propugnaban este modelo aducían la mayor calidad de las normas contables
de la IASB frente a las elaboraciones patrias, y, por encima de todo, que la ágil aplicación de los continuos
perfeccionamientos de las mismas mejoraría notablemente la característica de comparabilidad de las
cuentas anuales individuales en el contexto de la economía global.
El primer modelo alternativo expresaba una preferencia por el respeto a lo que podríamos denominar
las tradiciones culturales patrias en materia de regulación contable y, tal vez, un deseo por la estabilidad
de la normativa contable presumiblemente amenazada por el activismo de la IASB.
El segundo modelo destacaba la función comparativa de la contabilidad, para lo cual era necesario
que, al menos en el contexto de las empresas transnacionales, la regulación contable se desprendiera de
todo particularismo.
El modelo contable actualmente tipificado en nuestras leyes ofrece una vía intermedia. En efecto, el
legislador contable español no se ha aferrado acríticamente al modelo contable de la IASB, pero lo ha
contemplado como una referencia valiosa(7) y, lo que es tan importante, no ha abdicado del ejercicio de
su función normativa. Este modelo aúna, en cierto modo, los aspectos positivos de los presentados como
alternativos. Así, está en relación de ósmosis con las normas contables de la IASB de manera que disfruta
de sus perfeccionamientos técnicos, pero sin abandonar las fuentes patrias de producción y manifestación
de las normas jurídicas.
Como se ha indicado, la Ley 19/1989 traspuso la Cuarta Directiva, la cual fue derogada por la Directiva
2013/34/UE la cual incorpora, en relación con las cuentas anuales individuales, la valoración por el valor
razonable de ciertas partidas, en sintonía con las normas internacionales de información financiera, si
bien concede un amplio abanico de alternativas a los Estados.
La disposición final primera de la Ley 22/2015 ha dado nueva redacción a los arts. 34.1, 38 bis.1,
39.4, y 43, y ha suprimido los apartados 3,4, y 5 del art. 38 bis, todos ellos del Código de Comercio, al
objeto de trasponer la Directiva 2013/34/UE, a los efectos de trasponer la directiva citada. La nueva
redacción del art. 38 bis del Código de Comercio abre la puerta a una eventual valoración por el valor
razonable, por vía reglamentaria, de todos aquellos elementos que sean susceptibles de valoración
mediante dicho criterio, de acuerdo con los reglamentos de la Comisión por los cuales se asumen las
ORTEGA CARBALLO, E. Normas contables de carácter profesional: NIIF y AECA. Cierre contable 2008.
Las normas contables, a cuyo tenor las empresas españolas deben formular las cuentas anuales individuales son, por esencia, normas técnicas, inspiradas en unos principios técnicos armónicamente entrelazados, pero también son normas jurídicas desde el momento en que recalan en el Código de Comercio
y en el Plan General de Contabilidad. Esta peculiaridad, que no es exclusiva de la materia contable, tal
vez explique que, al menos tiempo atrás, se hayan venido contemplando como ajenas al mundo de lo
jurídico y que todavía en publicaciones relativamente recientes se sienta la necesidad de insistir en el
reconocimiento de su juridicidad(8).
Es indisputable que el Derecho Contable vigente está inspirado en las normas emanadas de la IASB,
pero también lo es que las mismas no son normas jurídicas. En este sentido la consulta BOICAC 74-1
acierta plenamente al negar a las normas de la IASB el carácter de derecho supletorio. Es importante esta
consulta porque delimita la frontera entre las normas de la IASB y las normas contables jurídicamente
aplicables en España, de manera tal que, para concluir, puede afirmarse con rotundidad que todas las
partidas contables que aparecen reflejadas en los distintos estados financieros son fruto de la ley y su
2. LA EVOLUCIÓN DE LA RELACIÓN ENTRE LA CONTABILIDAD Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Un precepto tan rotundo como el art. 10.3 de la Ley 43/1995, actual art. 10.3 de la Ley 27/2014,
carecía de antecedentes en la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades(9) pues por primera vez
no se definía la base imponible como diferencia de ingresos y gastos(10), lo que llevó a entender a algunos
autores que se abría la puerta a los principios de determinación material y de determinación formal del
balance fiscal por el balance mercantil(11). Esto no quiere decir, en modo alguno, que hasta aquel
momento el Impuesto sobre Sociedades y la contabilidad hubieran vivido de espaldas. Por el contrario,
dicho impuesto no podía concebirse al margen de la contabilidad(12), aun cuando solo fuera, y no es
poco, porque la misma constituía la prueba preferente de los ingresos y gastos.
Véase el Texto Refundido de la Ley de Utilidades de 1922, en el que se identifica la base imponible
con el beneficio neto, en cuanto diferencia entre unos ingresos y unos gastos necesarios de los que no
se hace una enumeración exhaustiva, sin duda porque se confía en el auxilio de la contabilidad (13). Esta
estructura de configuración de la base imponible perdurará en el Texto Refundido de 1967 y en la Ley
61/1978, si bien su Reglamento intentó una regulación total de los ingresos y los gastos a lo largo de más
de cien artículos.
En los años que van desde la implantación de la tributación sobre los beneficios de las empresas hasta
el PGC de 1973, la contabilidad tendió a ser vista, en medida no desdeñable, más como un instrumento
de control fiscal que como un sistema de información para los inversores. Esta situación anómala quiso
ser superada por el PGC de 1973, en cuya exposición de motivos se advertía que Es importante comentar
las interrelaciones que lógicamente se producen entre el Plan General de Contabilidad y nuestra legislación fiscal...Ante todo debe quedar claro que el Plan no es fiscal. Sus objetivos, como más adelante se
verá, son predominantemente económicos...Véase como, desde el mundo de la contabilidad, se rechazaba enérgicamente que la normativa contable pudiera ser instrumento diseñado con finalidad fiscal.
Este rechazo fue aumentando a medida que se extendía la creencia en la necesidad de contar con
una rigurosa información contable como requisito indispensable para el buen funcionamiento de los
mercados financieros, y llegó a su punto culminante con la severa crítica vertida por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas respecto del proyecto de lo que luego fue el Regla(8)
CRUZ RADIAL, I. Derecho Contable: algunas consecuencias tributarias en el Impuesto sobre Sociedades.
DÍAZ YANES, I.; LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J.A.; TOMÉ MUGURUZA, B; UCELAY SANZ, I. Guía del Impuesto
sobre Sociedades.
(10) ÁLVAREZ MELCÓN, S. Contabilidad y Fiscalidad: Impuesto sobre Sociedades e IVA, págs. 7 y ss.
(11) BÁEZ MORENO, A. Normas contables e Impuesto sobre Sociedades, pág. 30.
(12) ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C. Tributación del Beneficio de la Empresa y sus partícipes, pág. 19.
(13) DELGADO GÓMEZ, A. pág. 48 de la obra colectiva Impuesto sobre Sociedades: Comentarios al Reglamento.
Escuela de Inspección Financiera y Tributaria, estudio introductorio de Mantero Sáez. A.
mento del Impuesto sobre Sociedades de 1982: El punto crítico de la cuestión estriba en que del texto
del Reglamento parece desprenderse que la entidad debe ineludiblemente llevar sus registros contables
de acuerdo con dicha normativa, con lo que los principios tendentes a la obtención de la base imponible
sustituyen a los que tienen por objeto el reflejo de la auténtica situación patrimonial...(14).
La reforma contable de 1989 dio un impulso definitivo a la función informativa de la contabilidad de
cara a los mercados financieros determinando, incluso, el nacimiento de un auténtico Derecho contable.
En este contexto, la pervivencia de normas fiscales que directamente incidían sobre la representación
contable no podía mantenerse (15). Así se explica la Disposición final Séptima del PGC de 1990, a cuyo
tenor quedaban derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y
en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
2631/1982, de 15 de octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de
La disposición precedente puso fin a varias décadas de intromisión de las normas fiscales en la contabilidad(16) y, en particular, de las contenidas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de
1982, por lo demás una obra meritoria. Cuestiones que hoy en día son pacíficas, como la consideración
de gasto contable del Impuesto sobre Sociedades (17), no lo fueron hasta la entrada en vigor del PGC de
Pronto se advirtió que la reforma contable de 1989 anunciaba la necesidad de una reforma del
Impuesto sobre Sociedades(18). Dos opciones, básicamente, cabían para la determinación de la base
imponible:
– El resultado contable corregido por las normas del Impuesto.
– La renta definida mediante normas fiscales.
La primera opción requería del concurso de ajustes extracontables respecto del resultado contable
derivado de las normas contables puesto que no cabía que las normas fiscales ordenasen aspectos del
proceso contable, al tiempo que aprovechaba todo el caudal científico o técnico informativo del proceso
contable y los documentos en los que se concretaba, singularmente las cuentas anuales.
La segunda opción no requería ajustes extracontables y, por supuesto, en nada perturbaba el proceso
contable, pero desaprovechaba todo su caudal científico o técnico e informativo(19), y como quiera que
sin el componente informativo no era concebible la gestión eficaz del impuesto su implementación
requería el establecimiento de una suerte de contabilidad con finalidad fiscal basada en el reflejo de las
operaciones a tenor de lo previsto en las normas fiscales. En su estado puro esta alternativa provocaría el
establecimiento de una contabilidad fiscal que coexistiría, sin mezcla alguna, con la contabilidad mercantil. Dos contabilidades la mercantil y la fiscal, eso sí, legalmente establecidas.
El resultado práctico de las dos alternativas era, ciertamente, el mismo. Por tanto, no estaba en juego
el importe de la renta gravable sino la forma de su determinación y, en todo caso, una y otra alternativa
reconocía el efecto positivo que para el Impuesto sobre Sociedades tenía el fortalecimiento de la norma-
AECA. Aspectos contables contenidos en el borrador de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
ALCÁNTARA, P. y GONZÁLEZ, A.L. "Relaciones entre criterios contables y fiscales en el Reglamento del
Impuesto" en la obra colectiva Aspectos y problemática contable del Impuesto sobre Sociedades. Tomás Millán in
(16) GONZÁLEZ GARCÍA. A.L y ACUÑA REIG. J.L. Nuevo Plan General de Contabilidad. Aspectos legales y Fiscales, pág. 31.
(17) BESTEIRO VARELA, M.A. Análisis de la Relación Actual Contabilidad-Derecho Tributario Propuesta modificadora
para España, pág. 265 y ss.
(18) GONZÁLEZ GONZÁLEZ, J.M. Influencia del Plan General de Contabilidad en el Impuesto sobre Sociedades. En
Nuevo Plan General de Contabilidad.
(19) LAGARES CALVO, M. Impuesto sobre Sociedades: una propuesta de reforma. HPE 2/92.
tiva contable(20). Con todo, la primera alternativa era la que gozaba de un mayor consenso entre quienes
profesionalmente aplicaban el impuesto(21).
El legislador de 1995 optó por la primera, ya fuere porque advirtió mayores ventajas en la misma o
porque le flaqueó el ánimo para establecer la segunda, sin duda más laboriosa desde el punto de vista
de la creación normativa. Su expresión normativa está actualmente recogida en el art. 10.3 de la Ley
27/2014, del Impuesto sobre Sociedades: En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado
contable determinado de acuerdo con las normas previstas el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
La fórmula precedente tiene, entre otras, las siguientes implicaciones:
– Que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto empresas obligadas a la llevanza de la
contabilidad, deberán atender exclusivamente a lo previsto en las normas contables en lo concerniente al reflejo
de sus operaciones. De esta manera la Administración tributaria se coloca en la posición de usuario de la contabilidad. Consecuentemente, las actas de inspección, los actos de liquidación, las resoluciones económico-administrativas y las sentencias concernientes a la obligación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades que incidan
en la aplicación de normas contables, carecen de efectos contables y en modo alguno contradicen la opinión
contenida en los informes de auditoría. Cuestión distinta es que, a la vista de las mismas, la empresa o sus auditores
estimen pertinente modificar las pautas hasta entonces seguidas.
– Que las normas contables contribuyen a la determinación de la base imponible. Y lo hacen de manera directa
y no a título supletorio. El art. 132 de la Ley 27/2014 concede a la Administración tributaria la facultad de aplicar
las normas contables para determinar la base imponible. Esta facultad, realmente, está implícita en las competencias
que, con carácter general, confiere la Ley General Tributaria pero, tal vez, el legislador haya querido salir al paso
de posibles disputas. Hoy en día es pacífica la aplicación de las normas contables en el procedimiento de inspección
tributaria a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Cuestión distinta es que el
obligado tributario pueda discrepar de la interpretación administrativa lo que, sin embargo, no ocurre con excesiva
frecuencia si nos atenemos a la experiencia acumulada respecto de los aspectos conflictivos de la Ley 43/1995 y
su Texto Refundido, más bien proyectados sobre parcelas distintas de las abarcadas por las normas contables.
Consecuentemente, los informes de auditoría no vinculan a la inspección de los tributos, pero no por ello dejan
de ser valioso antecedente, en su calidad de documentos que contienen la opinión de un experto legalmente
– Que las normas contables convocadas son las de rango legal y las de rango reglamentario que las desarrollan(22). Las normas contables de rango reglamentario que no sean desarrollo de otras normas de carácter legal no
están convocadas para determinar la base imponible. Véase que el PGC se aprueba mediante un Real Decreto
habilitado por la Ley 16/2007. Con ello se cumple el principio de reserva de ley, al menos formalmente, por más
que la aceptación del modelo contable de la IASB por parte del legislador de la Ley 16/2007 haya difuminado el
debate parlamentario en cuanto elemento de la producción legislativa, fenómeno que reviste ya una cierta generalidad(23). No están convocadas las normas comunitarias, en cuanto tales. Así, los reglamentos de la Comisión en
materia de contabilidad no son aplicables para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sin
perjuicio de que respecto de los mismos el art. 38 bis. 5 del Código de Comercio haya construido una habilitación
reglamentaria, como tampoco lo son de manera directa las directivas contables, aunque sí a través de su incorporación al ordenamiento interno, sin merma del denominado efecto directo. De esta manera, las normas reguladoras
de la base imponible derivan de la potestad legislativa del Estado constitucionalmente ejercitada por las Cortes
Generales, en cuanto representan al pueblo español, cumpliéndose así el principio de reserva de ley. No obstante,
un destacado sector doctrinal ha entendido que las normas internacionales de información financiera no serán
incompatibles con la remisión que el art. 10.3 hace al resultado contable, puesto que la misma debe ser interpretada
como a todo un conjunto normativo que puede estar integrado tanto por normas internas como comunitarias, al
tiempo que precisa que de ello no se deriva mengua del principio de reserva de ley(24).
CRUZ AMORÓS, M. Causas y aspectos fundamentales de la reforma en curso del Impuesto sobre Sociedades
HPE 2/1992.
(21) SEVILLA SEGURA, J.V. Política y Técnica tributarias, pág. 424.
(22) CHECA GONZÁLEZ, C; CLAVIJO HERNÁNDEZ. F; DE LA PEÑA VELASCO. G; FALCÓN y TELLA. R; SIMÓN
ACOSTA. E., Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pág. 63 y ss.
(23) CHECA GONZÁLEZ, C. La crisis del principio de reserva de ley en materia tributaria. Civitas 2010-1.
(24) CRUZ PADIAL, Ignacio. Derecho contable: algunas consecuencias tributarias en el Impuesto sobre Sociedades.
Si se atiende a la literatura científica que se ha producido sobre la cuestión de la forma de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, se llega a la conclusión de que la misma
continúa siendo polémica. Pues bien, esta polémica reverdeció con ocasión de la aparición de las normas
internacionales de información financiera en el ámbito del Derecho contable europeo(25).
Por eso revestía gran interés la reacción que el legislador fiscal tomaría frente a la reforma contable
de 2007. Sin duda ese era el momento propicio para, en su caso, cambiar el modelo de dicha determinación. No fue así. Las modificaciones del Impuesto sobre Sociedades contenidas en la Ley
16/2007(26), la Ley 4/ 2008 y la Ley 11/2009, respetaron la configuración de la base imponible a partir
del resultado contable.
En líneas generales los partidarios de una regulación integral de la base imponible al margen de las
normas contables temen que la flexibilidad de la norma contable, concebida con fines de información
financiera y no fiscales, procure desigualdades o sea causa de inseguridad jurídica o, lo que sería más
lamentable, diera paso a desvíos del principio de capacidad económica, al tiempo que, en algunos casos,
se muestra seria preocupación por la posible preterición del principio de reserva de ley(27), tal vez ligeramente aliviada a raíz de las definiciones que de los distintos elementos que integran el balance y la
cuenta de pérdidas y ganancias establece el art. 36 del Código de Comercio, tras la reforma operada por
la Ley 16/2007, pero tal vez reavivada por la amplia remisión reglamentaria en orden a la valoración por
el valor razonable prevista en el art. 38 bis del Código de Comercio, tras la reforma operada por la Ley
22/2015.
Esos temores no carecen de un cierto fundamento, pero pueden mitigarse a través de la regulación
mediante normas fiscales de aquellas materias más delicadas o respecto de las que las normas contables
sean deliberadamente flexibles o, en fin, cuando así lo exijan los requerimientos de la capacidad económica, mediante la práctica de los pertinentes ajustes(28). Por el contrario, los partidarios de la regulación
de la base imponible en función del resultado contable, temen que el exceso de normas fiscales determinantes de ajustes acaben por hacer insensible al Impuesto sobre Sociedades frente a los fenómenos
económicos y financieros, de manera tal que pueda llegar a gravarse una renta despegada de la efectiva
creación de valor por la empresa. Tampoco este temor carece de fundamento.
Las reflexiones precedentes ponen a las claras la trascendencia que, para el correcto entendimiento
del Impuesto sobre Sociedades, tiene la comprensión de sus relaciones con la contabilidad. El lector
hallará en la presente obra la exposición sistemática de esas relaciones.
Solo me resta felicitar a los autores y desearles que su obra tenga la acogida que merece.
BÁEZ MORENO, A. Normas contables e Impuesto sobre Sociedades, pág. 455 y ss.
LIZANDA, J. M. Novedades Fiscales y Contables del nuevo PGC, pág. 33.
(27) FERREIRO LAPATZA, J.J. Sobre la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. QF 5/1996.
ESTEBAN MARINA, A. Impuesto sobre Sociedades. Cálculo de la base imponible. CT 239 y 240.
(28) CALVO BAILO, J.A. Manual para la Declaración y Contabilización del Impuesto sobre Sociedades, capítulo 2.
Una de las mayores alegrías para nosotros, los autores, ha sido contar con el prólogo de quien ha sido
y sigue siendo nuestro maestro a través de su multitud de libros y artículos escritos en relación con el
Impuesto sobre Sociedades; de hecho, es tanto motivo de alegría como un gran honor poder incluir en
nuestra obra el mejor prólogo posible, el suyo.
Mucho más allá de cumplir con su función introductoria, Eduardo Sanz Gadea realiza un vuelo a la
altura siempre justa y con la perspectiva reservada a unos pocos sobre las vías, más o menos paralelas,
que la contabilidad y fiscalidad de los beneficios empresariales han seguido durante las últimas cuatro
décadas, describiendo perfectamente las aproximaciones y desavenencias entre ambas a lo largo de este
Nuestro eterno agradecimiento, Eduardo; acabar nuestra obra con este colofón constituye el mejor
sabor con el que nos podemos quedar.
Asimismo, queremos agradecer la colaboración prestada por Begoña Romero Bravo en la revisión de
este trabajo y a Neus SALA BUCHACA y José SUÁREZ SUÁREZ por sus valiosas aportaciones.
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Prólogo….««««««««««««««««««««««««««««««9
Presentación….««««««««««««««««««««««««««««
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El presente trabajo pretende hacer un estudio práctico del Impuesto sobre Sociedades en las operaciones más habituales de las empresas examinando en cada caso el tratamiento contable y fiscal, así como
su impacto en el resultado contable, base imponible y deducciones en cuota aplicables.
La norma fiscal aplicable es la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por Ley 27/2014 y el
Real Decreto 634/2015, vigentes desde 2015 con ciertas especialidades temporales.
Es de especial relevancia, debido a su reciente aprobación, la incorporación de las novedades normativas contables y fiscales contenidas por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre y en especial
el Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre y su desarrollo con numerosos ejemplos prácticos.
Se hace especial referencia a la normativa de desarrollo contable incorporada por las Resoluciones
del ICAC, entre otras, las del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible,
deterioro y la contabilización del Impuesto sobre beneficios.
La relación entre la base imponible y el resultado contable es muy importante, dado que dicha base
imponible parte del resultado contable, realizando sobre el mismo las correcciones que la norma fiscal
expresamente contempla.
Así pues, el estudio del Impuesto sobre Sociedades requiere, a su vez, un profundo conocimiento de
la normativa contable.
Asimismo, aunque la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades y el Real Decreto Ley 3/2016
amplían las diferencias entre dicho resultado contable y la base imponible en relación al Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo vigente hasta 2015, sigue existiendo una profunda conexión entre la
norma contable y norma fiscal.
Es relevante mencionar que las contingencias fiscales detectadas en las actuaciones de comprobación
del Impuesto sobre Sociedades por parte de la Inspección de la AEAT, en un alto porcentaje, corresponden, no tanto a una incorrecta aplicación de las peculiaridades fiscales, sino a una incorrecta aplicación
de la norma contable.
Incluso en el caso de sociedades con cuentas anuales auditadas e informe de auditoría sin salvedades,
existen contingencias fiscales originadas por dichas incorrecciones contables que el auditor, en caso de
haberlas detectado, no las ha mencionado en base al principio de importancia relativa o haya considerado
que era improbable su materialización en un pasivo fiscal.
En este trabajo se analizan en profundidad las diferentes áreas patrimoniales, tales como inmovilizado
material intangible, inversiones inmobiliarias, existencias, instrumentos financieros, arrendamientos,
ingresos y gastos, etc.
En cada área patrimonial se analiza el tratamiento contable y fiscal de la valoración inicial, valoración
posterior, bajas, ingresos y gastos, beneficios fiscales y deducciones aplicables, haciendo especial hincapié en las diferencias que puedan manifestarse entre uno y otro ámbito normativo.
Se incluyen consultas de la Dirección General de Tributos, del ICAC y resoluciones y sentencias de
tribunales, así como numerosos ejemplos prácticos que permitan ilustrar el estudio teórico.
Asimismo, ya desde un punto eminentemente fiscal, se incluye el estudio del cálculo de la cuota
íntegra, deducciones y bonificaciones, así como pagos fraccionados y el Régimen Especial de Empresas
de Reducida Dimensión.
Los comentarios, notas y ejemplos son personales de los autores sin que suponga la postura de la
Administración Tributaria, Dirección General de Tributos o Tribunales salvo que expresamente se mencione.
Y A LA BASE IMPONIBLE
AL RESULTADO CONTABLE Y A LA BASE IMPONIBLE
Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades deben llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto
en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen (art 120 de la LIS)
El punto de partida para el cálculo de la base imponible (o resultado fiscal) es el resultado contable
que se cuantifica en base a la contabilidad que obligatoriamente desde el punto de vista mercantil y fiscal
deben llevar las sociedades o entidades.
Dicho resultado contable, corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley
del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), es la base imponible.
A los efectos de cuantificar la base imponible, también hay que tener en cuenta que lo dispuesto en
los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno se
aplican con preferencia a lo establecido en la normativa interna (por ejemplo, los convenios para evitar
la doble imposición suscritos con otros países).
El resultado contable se determina de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio,
en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de
las citadas normas, principalmente el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto
1514/2007.
Esta conexión entre ambos ámbitos normativos se recoge en el art. 10.3 de la LIS que establece lo
"Art. 10. Concepto y determinación de la base imponible
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período
impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación
objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante
la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Cuando la Administración tributaria compruebe el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) el
primer paso es cuantificar el resultado contable aplicando la normas previstas en el Código de Comercio,
las citadas normas y el paso siguiente es comprobar si se han aplicado correctamente los preceptos establecidos en la LIS. (Art. 131 LIS)
Por tanto, en todo aquello que no se mencione expresamente un tratamiento fiscal diferente, se
supone que es coincidente con el criterio contable.
En este trabajo sólo se va a analizar el régimen de estimación directa que supone que la sociedad
lleva una contabilidad correcta y fiable que permite determinar el resultado contable o resultado de la
cuenta de pérdidas y ganancias (en adelante PyG) o cuenta de resultados del ejercicio.
El resultado contable es el recogido en las cuentas anuales una vez que hayan sido objeto de aprobación.
NOTA: Consulta de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) 1323-03. "Una sociedad
confecciona la cuentas de pérdidas y ganancias de un ejercicio a partir del libro diario legalizado.
Posteriormente, a raíz de la revisión efectuada por el auditor, se proponen una serie de ajustes que
se recogen en las cuentas anuales formuladas por el órgano de administración, aprobadas por la junta
de accionistas y depositadas en el Registro Mercantil. El resultado contable que sirve de base para el
cálculo de la base imponible es el que resulta de la cuenta de pérdidas y ganancias, que forma parte
de las cuentas anuales una vez que hayan sido objeto de aprobación".
MARCO NORMATIVO CONTABLE Y FISCAL
MARCO NORMATIVO CONTABLE INTERNO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
APLICACIÓN DE NORMATIVA CONTABLE INTERNACIONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . .
NIVELES DEL MARCO NORMATIVO CONTABLE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
MARCO NORMATIVO FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
OBLIGACIONES CONTABLES EN FUNCIÓN DEL TAMAÑO DE LA ENTIDAD . . . . . .
LA CONTABILIDAD: LEGALIZACIÓN DE LIBROS Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS
ANUALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. APLICACIÓN DE NORMATIVA CONTABLE INTERNACIONAL
Dado que la base imponible parte del resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, es imprescindible fijar el marco normativo
contable a utilizar para cuantificar dicho resultado contable.
1. MARCO NORMATIVO CONTABLE INTERNO
b) El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 y sus adaptaciones
El Plan General de Contabilidad tiene una adaptación optativa para PYMES y Microempresas
aprobado por Real Decreto 1515/2007, así como otras adaptaciones para sectores tales como entidades aseguradoras, inmobiliarias, constructoras, etc.
c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), y la demás legislación española que sea específicamente
Asimismo, existen organismos oficiales con potestad normativa en el ámbito de su competencia tal
como el Banco de España en relación a entidades de crédito o la Comisión Nacional del Mercado de
Valores en relación al marco normativo contable de las Sociedades de Inversión.
En estos casos, la normativa emanada por dichas entidades oficiales forma parte del marco normativo
de las entidades obligadas a aplicarlo.
La normativa contable puede consultarse en el siguiente apartado de la web del ICAC:
http://www.icac.meh.es/seccion.aspx?hid=34
Las consultas del ICAC pueden consultarse en el siguiente apartado de la web del ICAC:
http://www.icac.meh.es/seccion.aspx?hid=7
El marco normativo interno es aplicable a la generalidad de las sociedades para elaborar sus cuentas
anuales individuales, no obstante, en las cuentas anuales consolidadas de los grupos con alguna sociedad
con valores admitidos a cotización cabe aplicar las Normas internacionales de contabilidad (NIC) o las
Sin embargo, desde el punto de vista fiscal no tiene incidencia alguna la aplicación de dichas normas
contables internacionales a nivel consolidado aunque el grupo tribute en Régimen de consolidación fiscal
dado que en dicho régimen de tributación se parte de las bases imponibles individuales, cuantificadas a
partir del resultado contable individual determinado según normativa contable interna.
Puede suceder, en ocasiones, que las entidades lleven a cabo transacciones no reguladas en la norma
contable interna, o bien que la interpretación de los criterios a seguir no estén definidos en el marco
contable interno y, en cambio, sí que estén contemplados en las NIC/NIIF, que tienen el mismo Marco
Conceptual que la norma contable interna.
En estos casos, el ICAC, en el boletín (BOICAC) núm. 74 de junio de 2008, admite la aplicación
supletoria de los criterios contables contenidos en la norma contable internacional sin carácter de obligatoriedad
En el mismo sentido, el art. 3.3 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se
aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas menciona que en el caso
de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad
generalmente aceptados en materia de consolidación, los administradores deberán utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual previsto en
NORMATIVO CONTABLE Y FISCAL
el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector,
así como cualquier otro desarrollo normativo relevante, incluidas las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.
3. NIVELES DEL MARCO NORMATIVO CONTABLE
Teniendo en cuenta la normativa contable mencionada anteriormente, cabe concluir que en la actualidad existe un marco contable a 3 niveles:
1) El aplicable con carácter general para la elaboración de las Cuentas anuales individuales:
• Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el plan general de
2) El aplicable de forma optativa por las PYMES para la elaboración de las Cuentas anuales individuales:
• Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el plan general de
contabilidad aplicable a las pymes.
3) El aplicable a los grupos contables para elaborar las Cuentas anuales consolidadas:
• Real Decreto 1159/2010 sobre normas de consolidación.
• Normas internacionales de contabilidad y de información financiera.
Esta diferente regulación contable a los efectos de la elaboración de las cuentas anuales individuales
y consolidadas puede suponer que en la fase de consolidación podrían realizarse ajustes para reflejar las
diferencias existentes entre la normativa contable interna y las NIC-NIIF convalidadas, cuando las sociedades opten por criterios de valoración contemplados en la normativa internacional y no en el PGC (p.e.:
aplicación del valor razonable en la valoración posterior de inmuebles de inversión).
No obstante, tal como se ha comentado, estos ajustes no tendrán efectos fiscales.
4. MARCO NORMATIVO FISCAL
Está contenido principalmente en:
• La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
• Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
– Las consultas de la DGT que interpretan la legislación sobre el Impuesto sobre Sociedades
pueden consultarse en el siguiente apartado de la web del Ministerio de Hacienda:
http://www.minhap.gob.es/es-ES/Normativa%20y%20doctrina/Doctrina/Paginas/ConsultasDGT.aspx
– Las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) que
resuelve en última instancia los recursos administrativos pueden consultarse en el siguiente apartado de la web del Ministerio de Hacienda:
http://www.minhap.gob.es/es-ES/Areas%20Tematicas/Impuestos/TEAC/Paginas/Tribunales
%20economicos%20administrativos.aspx
– Las sentencias del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia
en relación, entre otras cuestiones, al Impuesto sobre Sociedades puede consultarse en la siguiente
web del Consejo General del Poder Judicial:
http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder_Judicial
5. OBLIGACIONES CONTABLES EN FUNCIÓN DEL TAMAÑO DE LA ENTIDAD
La norma contable aplicable, y por tanto el punto de partida de la cuantificación de la base imponible,
así como la aplicación de determinados beneficios fiscales o regímenes fiscales (empresas de reducida
dimensión) dependen de una serie de parámetros tales como plantilla, importe neto de la cifra de negocios
o valor total del activo.
En el siguiente cuadro se refleja cuál es la norma contable aplicable, el modelo de formulación de
cuentas anuales, la obligación de formular cuentas anuales consolidadas o la obligación de auditar en
función de dichos parámetros.
La definición de las magnitudes de referencia son las siguientes:
– Plantilla:
Es el personal o número de trabajadores o empleados. Son aquellas personas que tengan o hayan
tenido alguna relación laboral con la empresa durante el ejercicio promediadas según el tiempo
durante el cual hayan prestado sus servicios y la duración de su jornada en relación con la jornada
Esta información se declara en el modelo 200 de declaración del IS y en el depósito de cuentas
anuales en el Registro Mercantil y cabe comprobarlo mediante el informe sobre la plantilla media de
trabajadores en situación de alta, certificada por la Tesorería General de la Seguridad Social.
– Importe neto de la cifra de negocios:
INCN (aunque es una magnitud que suele presentar bastante analogía con el volumen de operaciones del art. 121 de la LIVA, no son coincidentes): Se obtiene deduciendo de las ventas de los
productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento y el IVA u otros impuestos directamente
relacionados con las mismas que deban ser objeto de repercusión. Equivale al saldo de la cuentas
del subgrupo 70
Desde el punto de vista fiscal, en general, aplicarán el régimen de Empresas de reducida dimensión
aquellas empresas que el año anterior su importe neto de la cifra de negocios no haya excedido de 10
Asimismo, están obligados a presentar los pagos fraccionados en función de la base imponible del
propio período impositivo, declaraciones mensuales de retenciones y del IVA aquellas entidades cuyo
importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior haya superado la cantidad de 6.000.0000 €.
– Sentencia de la Audiencia Nacional uno de abril de dos mil quince. "La auditora está obligada
a facilitar a la Inspección de la Agencia Tributaria las auditorías realizadas sobre las cuentas de
uno de sus clientes en un determinado ejercicio, así como el informe completo de auditoría, al
margen del abreviado depositado en el Registro Mercantil, las horas de trabajo de la auditoría de
conciliación de saldos contables, y los ajustes de auditoría propuestos por la auditora sobre las
cifras y saldos recogidos por la mercantil en las diferentes partidas contables de su contabilidad
en dichos ejercicios".
– Tribunal Supremo sentencia de 15 de diciembre de 2014. "Con carácter general, no cabe
apreciar vulneración del art. 18.1 de la Constitución Española por el hecho de que los ciudadanos
y entidades queden obligados a facilitar información que, pese afectar a la intimidad, tiene relevancia tributaria".
6. LA CONTABILIDAD: LEGALIZACIÓN DE LIBROS Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES
Los Libros que deben llevar los empresarios son los siguientes:
– Sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de inventarios
y Cuentas Anuales y un libro Diario (Art. 25 Código de Comercio).
– Un libro de actas de las Juntas generales y de los órganos colegiados de la sociedad (Art. 26
Código de Comercio y 106 RRM).
– Las Sociedades Anónimas "S.A". deberán llevar además de todos los libros anteriores el libro
Registro de Acciones Nominativas. Las Sociedades de Responsabilidad Limitada,"S.L." todos los libros
anteriormente citados, pero en lugar del libro de Acciones Nominativas llevarán el libro Registro de
Socios (Art. 27 y 28 del Código de Comercio). Las Sociedades unipersonales llevaran un libro-Registro
de Contratos con el socio único (Art. 16 LSC).
Legalización: forma de presentación y plazo (Instrucción de la DGRN de 12 de febrero de 2015).
La Instrucción, en principio, era aplicable a los libros obligatorios de todas clases para ejercicios
abiertos a partir del 29 de septiembre de 2013. Por lo tanto, los libros de ejercicios anteriores, aunque
fuera de plazo, podrán legalizarse en la forma ordinaria.
Todos los libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios se cumplimentarán en soporte
electrónico y se presentarán para su legalización en el Registro Mercantil, por vía telemática, dentro de
los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio social.
No podrán legalizarse, a partir del 29 de septiembre de 2013, libros en blanco para su posterior
utilización ya sean encuadernados o formados por hojas móviles. Tampoco será posible la legalización
de libros en soporte papel o en soporte electrónico de cualquier tipo no presentados por vía telemática.
Sin embargo, el Auto dictado por la Sala de lo Contencioso del TSJ de Madrid el 27 de abril de 2015
dejó en suspenso la Instrucción de la DGRN anteriormente mencionada, de tal forma que el 1 de julio
de 2015 la DGRN dicta una nueva Instrucción que viene a posponer la obligación de la presentación
telemática de los libros hasta aquellos relativos a ejercicio económicos iniciados con posterioridad al 31
de diciembre de 2014.
No obstante, siempre que medie justa causa, se podrán legalizar libros en formato CD o en papel
debidamente encuadernados. Esta circunstancia se hará constar en certificación unida a la instancia solicitando la legalización.
Si el cierre de un ejercicio se produce el 31 de diciembre:
– En tres meses desde el cierre se deben formular las Cuentas Anuales por parte de los Administradores: 31 de marzo.
En cuatro meses desde el cierre se deben legalizar los libros con la contabilidad incluida: 30 de
El 30 de junio como máximo las Cuentas Anuales deben haber sido sometidas a su aprobación
por la Junta General.
Depósito y publicidad de las cuentas anuales (art 279 y siguientes del TRLSC)
Dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas anuales, los administradores de la sociedad
presentarán, para su depósito en el Registro Mercantil del domicilio social, certificación de los acuerdos de la junta de socios de aprobación de dichas cuentas, debidamente firmadas, y de aplicación del
resultado, así como, en su caso, de las cuentas consolidadas, a la que se adjuntará un ejemplar de
cada una de ellas. Los administradores presentarán también, el informe de gestión, si fuera obligatorio,
y el informe del auditor, cuando la sociedad esté obligada a auditoría por una disposición legal o ésta
se hubiera acordado a petición de la minoría o de forma voluntaria y se hubiese inscrito el nombramiento de auditor en el Registro Mercantil.
Dentro de los quince días siguientes al de la fecha del asiento de presentación, el Registrador
calificará bajo su responsabilidad si los documentos presentados son los exigidos por la ley, si están
debidamente aprobados por la junta general y si constan las preceptivas firmas. Si no apreciare defectos, tendrá por efectuado el depósito, practicando el correspondiente asiento en el libro de depósito
de cuentas y en la hoja correspondiente a la sociedad depositante. En caso contrario, procederá conforme a lo establecido respecto de los títulos defectuosos.
El Registro Mercantil deberá conservar los documentos depositados durante el plazo de seis años.
Cualquier persona podrá obtener información del Registro Mercantil de todos los documentos
El incumplimiento por el órgano de administración de la obligación de depositar, dentro del plazo
establecido, los documentos mencionados dará lugar a que no se inscriba en el Registro Mercantil
documento alguno referido a la sociedad mientras el incumplimiento persista.
Se exceptúan los títulos relativos al cese o dimisión de administradores, gerentes, directores generales o liquidadores, y a la revocación o renuncia de poderes, así como a la disolución de la sociedad
y nombramiento de liquidadores y a los asientos ordenados por la autoridad judicial o administrativa.
establecido, los documentos mencionados, también dará lugar a la imposición a la sociedad de una
multa por importe de 1.200 a 60.000 euros por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
previa instrucción de expediente conforme al procedimiento establecido reglamentariamente, de
acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
Cuando la sociedad o, en su caso, el grupo de sociedades tenga un volumen de facturación anual
superior a 6.000.000 euros el límite de la multa para cada año de retraso se elevará a 300.000 euros.
La sanción a imponer se determinará atendiendo a la dimensión de la sociedad, en función del
importe total de las partidas del activo y de su cifra de ventas, referidos ambos datos al último ejercicio
declarado a la Administración tributaria. Estos datos deberán ser facilitados al instructor por la sociedad; su incumplimiento se considerará a los efectos de la determinación de la sanción. En el supuesto
de no disponer de dichos datos, la cuantía de la sanción se fijará de acuerdo con su cifra de capital
social, que a tal efecto se solicitará del Registro Mercantil correspondiente.
LIQUIDACIÓN DEL
SOCIEDADES, AJUSTES
AL RESULTADO
IMPUESTO SEGÚN EL
MODELO 200 (PERIODOS
IMPOSITIVOS INICIADOS
EN EL AÑO 2016)
SOBRE SOCIEDADES, AJUSTES AL RESULTADO
CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO
SEGÚN EL MODELO 200 (PERIODOS
IMPOSITIVOS INICIADOS EN EL AÑO 2016)
ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
LOS AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DEL
MODELO 200 DE DECLARACIÓN DEL IS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
REGULARIZACIÓN DE AJUSTES EXTRACONTABLES DECLARADOS EN PERIODOS
ANTERIORES (DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LIS) . . . . . . . . . . . . . . . .
1. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IS
Partiendo del resultado contable se realizan los ajustes extracontables correspondientes originados
por la disparidad de criterios de calificación o de imputación temporal entre la norma contable y la fiscal,
en especial hay que tener en cuenta la reversión fiscal de deterioros de cartera que se dedujeron de la
base imponibles en periodos impositivos anteriores a 2013, y se minora, en su caso por la reserva de
capitalización obteniéndose la base imponible previa del período.
Una vez cuantificada la base imponible previa, se aplica la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores, en adelante BINS, con los requisitos y condiciones que correspondan,
teniendo en cuenta la limitación a la compensación de BINS en caso de entidades con importe neto de
la cifra de negocios en los 12 meses anteriores de al menos 20 millones de € para periodos iniciados el
1/1/2016, llegándose a la base imponible del período, no obstante, la compensación de bases imponibles
negativas no es obligatoria.
A la base imponible después de compensar, en su caso, bases imponibles negativas de periodos
anteriores, se minora o aumenta, en su caso, por la reservas de nivelación obteniendo la base imponible
A la base imponible del período se le aplica el tipo de gravamen y se obtiene la cuota íntegra sobre
la que se aplican bonificaciones (reducciones de la cuota en función del tipo de renta integrado en la
base imponible) y deducciones para evitar la doble imposición internacional. Para periodos iniciados a
partir del 1/1/2016 se incorpora una limitación en la aplicación de deducciones para evitar la doble
imposición interna e internacional generada en el periodos o procedente de periodos anteriores, del 50%
de la cuota íntegra cuando el importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores de al menos
20 millones de €.
El resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las bonificaciones y deducciones para evitar la doble
imposición, es la cuota íntegra ajustada que solo puede ser positiva o nula.
Si es positiva, sobre la misma cabe aplicar, con límites porcentuales, deducciones para favorecer la
realización de determinadas actividades que el legislador entiende que merecen un trato especial por los
efectos beneficiosos que suponen en la actividad económica, tales como los Gastos por Investigación y
Desarrollo o Innovación tecnológica.
El resultado de aplicar sobre la cuota íntegra ajustada, las deducciones por realizar determinadas
actividades constituye la cuota líquida que solo puede ser positiva.
Sobre la cuota líquida positiva se restan los pagos a cuenta realizados por terceros al abonarle rentas
(p.e.: de carácter mobiliario, inmobiliario o sobre derechos de imagen), el resultado es la cuota del ejercicio.
A la cuota del ejercicio se le restan los pagos a cuenta realizados por la propia entidad en concepto
de pagos fraccionados, siendo el resultado la cuota diferencial del ejercicio que coincide con el importe
a ingresar o devolver salvo que se hayan producido circunstancias que motiven la pérdida de beneficios
fiscales aplicados en periodos anteriores, en cuyo caso habrá que devolverlos con intereses o, si se trate
de una declaración complementaria sustitutiva de una anteriormente presentada por el IS del mismo
período en cuyo caso se incluyen los intereses correspondientes y se resta el importe inicialmente realizado. Asimismo, cabe el abono por parte de la AEAT de deducciones por I+D por insuficiencia de cuota
o por deducciones por producciones extranjeras.
El esquema gráfico de liquidación del IS es el siguiente:
DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE
AJUSTES AL RESULTADO
2. LOS AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DEL MODELO 200
DE DECLARACIÓN DEL IS
La relación de diferencias entre el resultado contable y base imponible del IS, el esquema de liquidación del impuesto e información adicional a declarar, entre otras, es el siguiente:
2. LOS AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DEL MODELO 200 ...
Asimismo, debe declararse la siguiente Información adicional de ajustes y deducciones en el modelo
3. REGULARIZACIÓN DE AJUSTES EXTRACONTABLES DECLARADOS EN PERIODOS ANTERIORES
(DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LIS)
Los ajustes extracontables, positivos y negativos, practicados para determinar las bases imponibles
del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a periodos impositivos iniciados con anterioridad a la
entrada en vigor de la LIS se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases
imponibles correspondientes a los periodos impositivos en los que sea de aplicación la LIS, de acuerdo
con lo previsto en las normas que los regularon.
Esto supone que tributa el ingreso contable derivado de la anulación de una provisión cuya dotación
corresponde a un período prescrito, que no era deducible, pero el contribuyente no practicó entonces el
preceptivo ajuste extracontable positivo (no obstante, existen dudas doctrinales en relación a esta interpretación).
En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces
a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades.
– Si se ajustó en positivo un gasto, al aplicar dicho gasto con abono a un ingreso contable o se
aplique la provisión asociada al mismo a su finalidad, procederá hacer un ajuste extracontable negativo.
3. REGULARIZACIÓN DE AJUSTES EXTRACONTABLES DECLARADOS EN PERIODOS ANTERIORES ...
– Si se ajustó en negativo un ingreso, cuando proceda imputar fiscalmente dicho ingreso procederá hacer un ajuste extracontable positivo.
NOTA: Resolución del TEAC de 21-2-96. "Si en el transcurso de una comprobación se pone de
manifiesto que el sujeto pasivo, en el ejercicio inspeccionado, pudo haber disfrutado de un beneficio
fiscal que no aplicó, por desconocimiento u otra razón, la Inspección debe tener en cuenta dicho
beneficio ya que, de no hacerlo así, la regularización tributaria no sería completa".
NOTA: Audiencia Nacional sentencia de 26/10/2015. En 2004 la Inspección regulariza como no
deducible la dotación del ejercicio pero en relación a la aplicación de la provisión del año anterior
que no se ajustó en base imponible y, por tanto se consideró deducible en el año 2003, se dice que
"el importe del gasto registrado en el ejercicio 2003 que en 2004 revierte a la cuenta de resultados
como una provisión aplicada a su finalidad no debe ser regularizada en 2004 porque en caso contrario
este importe no tributaría ni en el ejercicio 2003 ni en 2004".
LA IMAGEN FIEL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES . . . . . .
PRINCIPIOS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. LA IMAGEN FIEL
El marco conceptual de la contabilidad trata cuestiones teóricas que podrían aparentar poca o nula
aplicación práctica, no obstante la importancia de los principios, definiciones y criterios de valoración
es muy significativa a los efectos de cuantificar el resultado contable y por tanto, la base imponible.
El marco conceptual comprende los siguientes puntos:
1. La imagen fiel.
2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.
3. Principios contables.
4. Elementos de las cuentas anuales.
5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.
La imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa es el corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables.
El fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones de tal suerte que su contabilización responda y muestre la
sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.
Así en la Ley 16/2007, de reforma de la legislación mercantil en materia contable se establece lo
"Art. 34.2 del Código de Comercio. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y
mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa,
de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica".
Desde el punto de vista fiscal este principio queda recogido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria de la siguiente manera:
"Art. 13. Calificación:
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o
negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran
dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
Tal como se aprecia, los criterios contable y fiscal mencionados supondrán conclusiones equivalentes
No obstante, pueden existir casos en los que exista una norma fiscal específica que suponga disparidad
de criterios, como por ejemplo la regulación de los contratos de arrendamiento financiero o la consideración fiscal de sociedad absorbida a una sociedad aunque contablemente se considere como adquirente
en una combinación de negocios.
Contablemente la imagen fiel se obtiene:
– Contabilizando las operaciones atendiendo a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
– Cumpliendo el requisito de que las cuentas anuales deben ser útiles para tomar decisiones por
parte de sus usuarios.
– Aplicando los principios contables.
– Cuando las cuentas de ingresos, gastos, activos, pasivos y patrimonio neto cumplen los requisitos para su reconocimiento.
– Aplicando los criterios de valoración.
CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD
– Cuando los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos cumplen la definición de los
mismos que se establecen en el marco conceptual, cumpliendo las condiciones de probabilidad y
Principio de aplicación de la esencia sobre la forma
Una Mutua de Seguros a prima fija establece, por motivos comerciales, una prima a sus mutualistas
que no cumple el principio de suficiencia de las primas exigido en la normativa legal aplicable sobre
la actividad aseguradora para cubrir las contingencias cubiertas.
Por este motivo, en cada ejercicio se producen pérdidas ordinarias importantes que son cubiertas
a posteriori mediante aportaciones de los mutualistas para compensar pérdidas.
¿Cuál es el tratamiento contable procedente de las aportaciones de los mutualistas para compensar
las pérdidas ordinarias?
La aplicación del principio de la esencia sobre la forma obliga a contabilizar las aportaciones de
los mutualistas como ingresos por primas en lugar de aportaciones a los fondos propios que no tienen
impacto en PyG, dado que las aportaciones de dichos mutualistas vienen a compensar la cobertura
de riesgos que asume por la Mutua de Seguros.
Contabilización de las aportaciones:
572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, €
70. Primas de seguro(1)
(1) Debe
contabilizarse ingresos en lugar de aportaciones de mutualistas para compensar pérdidas.
2. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES
La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.
La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando
ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar
adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
Este aspecto del Marco conceptual no es significativamente importante desde el punto fiscal en la
medida que la base imponible debe mostrar la capacidad económica de la sociedad a los efectos su
obligación de contribuir y no importa tanto su utilidad para la toma de decisiones económicas.
3.1. Principio de correlación de ingresos y gastos
El principio de correlación de ingresos y gastos no se reconoce expresamente siendo sustituido por
las reglas de reconocimiento y definiciones de activos, pasivos, ingresos y gastos que establece que los
ingresos y gastos se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, estableciéndose en
los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro
de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.
Desde el punto de vista fiscal la única mención que se hace a este principio se contiene en el art.
15.e) de la LIS que establece la deducibilidad de los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, pueden existir determinados gastos que sean deducibles aunque no haya ingresos directos o inmediatos a correlacionar. Este podría ser el caso de una inversión inmobiliaria en la que no se
están obteniendo ingresos dado que todavía no está arrendada y, sin embargo, hay gastos en concepto
de amortización, gastos de comunidad, suministros, etc.
3.2. Principio del devengo
Este principio establece el momento en que las operaciones deben registrarse.
Así, los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose
al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con
independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
En general la norma fiscal asume el principio del devengo, sin embargo en determinados casos, tales
como operaciones a plazos o rentas negativas por ventas de elementos patrimoniales intragrupo, la norma
fiscal difiere del criterio del devengo aplicando reglas de imputación temporal diferentes.
NOTA: En el Real Decreto Ley 3/2016 se menciona el principio de realización en relación a los
deterioros de valor de participaciones en entidades que no son fiscalmente deducibles desde el año
3.2.1. Efectos contables y jurídicos de los contratos
Los contratos suscritos, salvo que se hayan transferido al adquirente los beneficios y riesgos inherentes
a la titularidad del bien o cuando se entrega un anticipo, carecen de trascendencia contable y fiscal en
las cuentas anuales de la entidad (balance y cuenta de pérdidas y ganancias), hasta que la parte que asume
la obligación objeto del contrato, ejecute dicho acuerdo mediante la entrega de bienes o prestación de
servicios, lo que desencadena, a su vez, la correlativa obligación de pago en el adquirente.
Por tanto, el efecto económico y el registro temporal de los contratos pueden diferir del momento en
que tienen efectos jurídicos:
– Tratamiento jurídico de los contratos (art 1258, 1445 y siguientes del Código Civil)
Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, y desde entonces obligan, no sólo al
cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que, según su
naturaleza, sean conformes a la buena fe, al uso y a la ley.
– Requisitos de los contratos
1. El consentimiento
El consentimiento se manifiesta por el concurso de la oferta y de la aceptación sobre la cosa
y la causa que han de constituir el contrato.
2. El objeto de los contratos
Pueden ser objeto de contrato todas las cosas que no están fuera del comercio de los hombres,
aun las futuras
3. La causa de los contratos
En los contratos onerosos se entiende por causa para cada parte contratante, la prestación o
promesa de una cosa o servicio por la otra parte y en los remuneratorios, el servicio o beneficio
que se remunera.
Los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno. Es ilícita la causa
cuando se opone a las leyes o a la moral.
– El contrato de compra y venta
Para que el precio se tenga por cierto bastará que lo sea con referencia a otra cosa cierta, o que
se deje su señalamiento al arbitrio de persona determinada. Si ésta no pudiere o no quisiere señalarlo,
quedará ineficaz el contrato.
El señalamiento del precio no podrá nunca dejarse al arbitrio de uno de los contratantes.
La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren
convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivale a la entrega
de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo
3.2.2. Criterio fiscal (art 11 de la LIS)
Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período
impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de
la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
No obstante, cabe aplicar fiscalmente criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos
de los contables, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados supeditado a la aprobación por la Administración
tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine (p.e.: contabilización de los ingresos derivados de máquinas expendedoras de bebidas cuando se proceda a recoger la recaudación de las mismas).
No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta
de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria,
a excepción de lo previsto en la LIS respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse
libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal
se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con el criterio fiscal.
No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta
de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo anterior al de su devengo,
la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado
la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal mencionadas.
– Consulta DGT V1590-13. Contabilización de gastos de ejercicios anteriores. "La parte del
ajuste (cargo a Reservas), que corresponda a gastos cuyo devengo se hubiera producido en periodos prescritos, no será fiscalmente deducible. Sin embargo, la parte del cargo a Reservas, correspondiente a gastos cuyo devengo se hubiera producido en periodos no prescritos en el período
de su contabilización será fiscalmente deducible en la declaración del Impuesto sobre Sociedades
en la medida en que de ello no derive un perjuicio para la Hacienda Pública".
– Consulta DGT V0769-14. Contabilización de ingresos de ejercicios anteriores. "Respecto al
abono en la cuenta de reservas, correspondiente al error en la no contabilización de la venta, en
la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de
un ingreso en un período impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación
temporal, con arreglo al principio de devengo, la imputación contable de dicho ingreso se integrará en la base imponible del ejercicio en que se produjo el devengo".
– Consulta DGT V2591-11. "No es deducible el gasto, imputado en un período impositivo,
asociado a la baja contable de un crédito comercial que debió de haber sido objeto de provisión,
en aplicación de las reglas de devengo, en un período impositivo prescrito. A tal efecto, el contribuyente deberá comparar la tributación que resulta de las liquidaciones por el I. Sociedades de
los períodos impositivos en que se contabiliza el gasto respecto de las liquidaciones que resultarían de imputar tales gastos en aquellos otros períodos, anteriores, en que se devengaron. Para
determinar la existencia o no de esa menor tributación deberá tenerse en cuenta el posible efecto
de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio
posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general
del artículo 11 LIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse
liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio
de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción. Por tanto, no procede admitir la deducibilidad fiscal de dicho
gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría
una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales."
Una sociedad suscribe a principios del año 1 un contrato de arrendamiento de un local por un
plazo de 2 años e importe anual de 100. Contabiliza los gastos del arrendamiento al finalizar el plazo
El año1 tiene una base imponible positiva de 120 y aplica deducciones en cuota realización de
actividades, cuyo plazo de aplicación finaliza este año, por importe de 30.
En este caso, el diferir la imputación fiscal del gasto por arrendamiento supone minoración de
tributación dado que si se contabiliza correctamente la base imponible sería de 20 (120-100), la cuota
ascendería a 5 (el 25% de 20) y por tanto hubiera perdido el derecho a deducir parte de la deducción
por actividades pendiente de años anteriores y aplicada en la declaración del año 1.
3.3. Principio de prudencia
La aplicación de este principio obliga a ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en
condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica ninguna información que pueda llevar a una
interpretación que no sea adecuada de la realidad reflejada en las cifras de las cuentas anuales.
Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las
cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser
reformuladas.
En este sentido la Ley 16/2007, de reforma de la legislación mercantil en materia contable en su
exposición de motivos establece que ante las mismas Notas de relevancia y fiabilidad en la información
suministrada, la medición siempre deberá corresponderse con la estimación más conservadora.
Este principio obliga a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio.
No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior,
incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en
cuyo caso se dará cumplida información en la memoria.
Desde el punto de vista fiscal este principio es aplicable de forma más restrictiva, como por ejemplo
en el caso de provisiones en la que debe existir un riesgo expreso, legal o contractual para su deducibilidad fiscal.
En otras ocasiones difiere la norma fiscal de la contable en casos tales como provisiones contabilizadas
por riesgos latentes o implícitos que no son deducibles o en caso de permutas no comerciales en las que
puede haber un beneficio fiscal no contabilizado o en el caso del deterioro de elementos del activo no
corriente que no se consideran fiscalmente deducibles.
Un cliente de la sociedad GABI presenta una demanda en el juzgado porque entiende que los
productos adquiridos estaban en mal estado.
Los asesores de la compañía entienden improbable que el Tribunal admita la demanda a trámite.
¿Cuál debe ser el reflejo contable y fiscal de la demanda presentada?
Contablemente no debería reflejarse un pasivo como consecuencia de la demanda, sin perjuicio
de su reflejo en la memoria del ejercicio.
El resultado contable no debería incluir el gasto asociado a la demanda presentada.
Desde el punto de vista fiscal, el art. 14 de la LIS permite la deducibilidad de las dotaciones relativas
a responsabilidades procedentes de obligaciones expresas o determinadas por una disposición legal
o contractual, tales como litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida, en la parte que corresponda a
gastos fiscalmente deducibles.
Pero para que un gasto sea fiscalmente deducible debe haberse imputado contablemente en la
cuenta de resultados del ejercicio o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o
reglamentaria (art 11.3 de la LIS) lo que no se produciría en el presente caso dado que la norma
contable impide el reflejo contable del gasto correspondiente a la demanda y, por lo tanto, no habría
gasto fiscalmente deducible por falta de contabilización.
3.4. Principio de no compensación
Establece que en ningún caso podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance ni
las de gastos e ingresos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias. Se valorarán separadamente los
elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
Fiscalmente este principio se asume y tiene importancia en determinados aspectos tales como la
determinación de la cifra de negocios que influye para la aplicación del régimen de ERD o la obligación
de presentar autoliquidaciones periódicas mensuales.
Una empresa recibe un préstamo con intereses subvencionados contabilizando el mismo de forma
que en el recibo del préstamo figuran los intereses finales a pagar sin que haya constancia del importe
de subvención del tipo de interés que se ha descontado.
La aplicación de este principio supone que los ingresos correspondientes a la parte de tales intereses que son objeto de la subvención deben reflejarse como ingresos por su valor razonable y los gastos
financieros deben reflejarse por el importe que correspondería si no existiera dicha subvención de
tipo de interés en todo caso sin poder compensar ambas partidas.
Desde el punto de vista contable, la no contabilización de los mayores importes de ingresos y
gastos financieros tiene un impacto neutral pero desde el punto de vista fiscal el art. 11 del TRLIS
establece que
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen,
atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando
la debida correlación entre unos y otros.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente
en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma
legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que
puedan amortizarse libremente".
Por lo tanto, el importe correspondiente a la subvención de intereses deberá integrarse en la base
imponible mientras que los mayores gastos financieros podrían no tener impacto fiscal hasta que se
contabilicen en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.
3.5. Principio de Uniformidad
Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en
el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean
similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos
podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la
memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.
Desde el punto de vista fiscal este principio también es asumido aunque cabe omitirlo cuando la
norma fiscal lo permita como puede ser el caso de la flexibilidad en la aplicación de los porcentajes de
amortización de elementos del inmovilizado entre el máximo y mínimo sin justificación económica.
No obstante, la norma fiscal recoge operaciones en las que el contribuyente puede optar por criterios
de tributación diferentes. Un ejemplo sería la imputación temporal de las rentas correspondientes a operaciones a plazos en las que cabe optar por tributar por el beneficio obtenido proporcionalmente al cobro
del precio de venta, regla general, o tributar por la renta por el criterio del devengo, criterio contable.
En estos casos se plantea la posibilidad de que el contribuyente que ha optado por una u otra opción
la pueda modificar posteriormente.
Esta alternativa no es posible en base al art. 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria que establece lo siguiente:
"Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con
la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo
que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración".
3.6. Principio de Empresa en funcionamiento
Este principio implica que se considera, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa
continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene
el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el
importe resultante en caso de liquidación.
Este principio es asumido por la norma fiscal.
No obstante, hay diferencias con la norma contable cuando se quiebra este principio, tal como es el
caso de las pérdidas por deterioro a contabilizar en caso de un proceso de disolución y liquidación de
una sociedad, en el que dichos deterioros no son fiscalmente deducibles hasta que se materialicen por
su transmisión, ya sea a terceros a los propios socios.
NOTA: Consulta de la DGT V1002-15. "Una entidad, es titular de acciones de otra entidad que
se encuentra en procedimiento de liquidación. Del último informe sobre el estado de operaciones del
plan de liquidación se desprende que el valor máximo de venta de los activos realizables en el mejor
de los casos supondrá hacer frente a un 10% de las deudas de los acreedores. Los accionistas no
podrán recuperar importe alguno de la inversión realizada en la entidad. La pérdida patrimonial
correspondiente a las acciones de la sociedad participada se integrará en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se den de baja las acciones".
La Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, desarrolla la aplicación práctica del principio de empresa en funcionamiento de la siguiente manera.
"Pueden producirse hechos o condiciones de naturaleza financiera, operativa, legales o de
otra índole que, individual o conjuntamente, que generen dudas significativas sobre la continuidad de la empresa.
En estos casos, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para
reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en
su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas
anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados".
– En relación a los activos:
Hay que tener en cuenta el valor de liquidación de los activos para calcular su importe recuperable
a los efectos de comprobar el posible deterioro de valor que tendrá reflejo en la cuenta de resultados.
En este sentido hay que tener en cuenta que contablemente:
a) Es habitual que el valor de liquidación difiera del valor razonable menos los costes de venta
por la propia situación de transacción forzada a la que se enfrenta la empresa.
b) Cabe reflejar deterioro pero no revalorización del valor de los activos, dicha información
se puede mostrar en la memoria. No obstante, hay autores que opinan que el balance de liquidación debe necesariamente mostrar el valor razonable de los elementos a adjudicar a los socios,
puesto que de lo contrario las cuotas de liquidación no serían consistentes).
Fiscalmente no será deducible el deterioro de elementos patrimoniales salvo el correspondiente
a existencias o a créditos.
– En relación a los pasivos:
Cuando el deterioro en la situación financiera de la empresa origine el vencimiento anticipado
de las deudas, si así lo estipulase el contrato, y el devengo de los correspondientes intereses moratorios, la deuda se contabilizará por su valor de reembolso.
El impacto en resultados de esta contabilización tendrá efecto fiscal.
En relación a la contabilización de un convenio de acreedores la modificación en las condiciones de
la deuda (básicamente en lo que respecta a tipo de interés, importe a reembolsar y plazo de vencimiento)
acordadas entre aquellos y el deudor requiere analizar el carácter sustancial o no del cambio y, en el
primer caso, reconocer el nuevo pasivo por su valor razonable y dar de baja el antiguo contabilizando,
por diferencia, el correspondiente ingreso.
El impacto en resultados de esta contabilización tendrá efecto fiscal, con la excepción prevista en el
art. 11.13 LIS para los procedimientos concursales.
Del mismo modo, el nuevo escenario puede traer consigo el nacimiento de obligaciones y, en consecuencia, el reconocimiento del correspondiente pasivo, tales como obligaciones con el personal o
El impacto contable en la cuenta de resultados sólo tendrá reflejo fiscal cuando se trate de un pasivo
con origen en una obligación legal o contractual no en una mera expectativa razonable.
3.7. Importancia relativa
La aplicación de este principio supone admitir la no aplicación estricta de algunos de los principios
y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación
que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la
imagen fiel.
Ejemplos de aplicación de este principio podrían ser los siguientes:
– Contabilizar como gasto la adquisición de ciertos elementos que, aun siendo conceptualmente
inmovilizados, su escasa relevancia hace que se puedan contemplar como material consumible en
el año (p.e.: archivadores o grapadoras para la oficina).
– No periodificar algunos gastos o ingresos financieros de escaso importe devengados en el ejercicio.
– Contabilizar algún gasto o ingreso según el criterio del pago/cobro en lugar del criterio del
devengo, si su importancia cuantitativa y cualitativa no es significativa.
– A efectos de determinar la base de cálculo sobre la que se efectúa la amortización de un elemento de inmovilizado, no tener en cuenta el valor residual cuando dicho valor no sea significativo
en términos cuantitativos
En cuanto a los importes que contablemente pueden entenderse como "poco importantes relativamente" y que, por tanto, permitirían aplicar este principio sin menoscabo de la "imagen fiel" de las cuentas
anuales de la sociedad, cabe mencionar la Resolución de 14 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de
"importancia relativa" que precisa lo siguiente:
"No es posible desarrollar guías orientativas que sirvan en todos los casos como parámetros
válidos de referencia en cuanto a la consideración del concepto de importancia relativa, puesto
que dichos parámetros pueden resultar condicionados por factores inherentes a las características
de la entidad y su entorno.
No obstante, a los efectos de la evaluación de la importancia relativa en la emisión del Informe
de Auditoría, se proponen los siguientes Parámetros cuantitativos orientativos de dicha importancia relativa:"
Importe-Base
Ajustes que afectan al resultado del ejercicio
1. Empresas con beneficios normales
Resultados de actividades ordinarias
2. Empresas con pérdidas o en punto muerto o con bajo El más representativo de:
nivel de rentabilidad
a) Total del importe neto de cifra de negocios.
b) Total de los activos.
0,5%-l%
c) Fondos propios
3. Empresas en desarrollo (sin haber alcanzado el volu- Fondos Propios
men normal de operaciones)
4. Pequeñas y medianas empresas
El más representativo de:
a) Resultado de actividades ordinarias
Reclasificaciones entre partidas de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
b) Total del importe neto de cifra de negocios
l%-3%
c) Total de activos
Total de la correspondiente clasificación
de la cuenta de PyG (ingresos o gastos de
explotación, financieros o extraordinarios)
Ajustes que afectan a partidas del balance y no al resul- El más representativo de:
tado del ejercicio
a) Total Fondos Propios
b) Total de la correspondiente clasificación del balance (activo o pasivo circulante, activo o pasivo no circulante)
Reclasificaciones entre partidas del balance
del balance (activo o pasivo circulante,
activo o pasivo no circulante)
No obstante, desde el punto de vista fiscal, a diferencia de otros principios contables tales como el
del devengo, el principio de importancia relativa no está expresamente recogido en la LIS.
La norma fiscal asume expresamente la aplicación de la valoración de los elementos patrimoniales
de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los
preceptos establecidos en la LIS (art 17 LIS) así como la aplicación del principio del devengo con arreglo
a la normativa contable para los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos
(art 11 LIS).
Esto supone que cuando la aplicación de este principio contable implique una minoración o diferimiento de tributación, aunque no sea significativa, no tendrá efecto fiscal, aplicándose el criterio fiscal
de imputación temporal de ingresos y gastos regulados en el art. 11 y los criterios previstos en el Código
de Comercio, recogidos en el art. 17.1 de la LIS.
No obstante, la norma fiscal (art 12.3.e) de la LIS), admite implícitamente la aplicación de este principio en al

References: Real Decreto 

Real Decreto 
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 artículo 11
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