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Timestamp: 2019-01-23 22:11:56+00:00

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Grenzen für die Hinzuschätzung im Rahmen von Betriebsprüfungen | Steuerblog www.steuerschroeder.de
Anforderungen an die Nachkalkulation der Umsätze einer Cocktailbar als Voraussetzung für die Verwerfung einer formell ordnungsgemäßen Kassenbuchführung und die Begründung einer Schätzungsbefugnis
Sächsisches FG v. 26.10.2017 – 6 K 841/15
Die formelle ordnungsgemäße Kassenbuchführung einer Cocktailbar ist schon wegen kleinerer Mängel als insgesamt nicht mehr ordnungsgemäß zu verwerfen, z. B. weil an zwei aufeinander folgenden Tagen für die Endsummenbons dieselbe Nummer vergeben worden ist, die mutmaßliche Fehlfunktion des Kassengeräts auch durch eine Anfrage beim Hersteller nicht aufgeklärt werden kann, und wenn zudem wegen Ausfalls der Registrierkasse Endsummenbons für zwei Wochen nicht vorliegen.
Die Richtigkeitsvermutung einer formell ordnungsmäßigen Buchführung ist nur entkräftet, wenn das Finanzamt nachweist, dass das Buchführungsergebnis sachlich schlechterdings nicht zutreffen kann; an die Methodik einer solchen Schätzung sind wesentlich strengere Anforderungen zu stellen als in Fällen, in denen wegen festgestellter Buchführungsmängel ohnehin eine Schätzung der Einnahmen durchgeführt werden muss.
Eine Nachkalkulation kann nur dann eine Schätzungsbefugnis begründen, wenn sie in ihren Einzelheiten nachvollziehbar ist, wozu u. a. eine weitgehende Aufgliederung des Wareneinsatzes und ein genauer Überblick über das Preisgefüge erforderlich sind.
Grundsätzlich muss der Wareneinsatz bei der Nachkalkulation in so viele Warengruppen aufgeteilt werden, wie unterschiedliche Aufschlagsätze im Betrieb vorkommen. Eine Zusammenfassung zu Gruppen mit gleichartigen Waren ist jedoch zulässig, wenn in etwa gleichhohe Aufschlagsätze angewandt werden. Ist der Wareneinsatz nicht bereits im Wareneingangsbuch (Warenkonto) aufgegliedert, muss sich der Betriebsprüfer dieser Arbeit selbst unterziehen. Er hat die Aufgliederung in seinen Arbeitsunterlagen betragsmäßig festzuhalten und auf Verlangen offenzulegen.
Besonders sorgfältig sind die Aufschlagsätze für die einzelnen Warengruppen zu ermitteln. Besteht die Gruppe aus mehreren Artikeln mit unterschiedlichen, aber beieinander liegenden Aufschlagsätzen, ist anhand des Mengenumsatzes und der einzelnen Aufschlagsätze ein gewogener mittlerer Aufschlagsatz zu bilden. Auch Preisänderungen innerhalb eines Jahres sind bei der Bildung des mittleren Aufschlagsatzes zu berücksichtigen. Sind solche Preisänderungen erheblich, kann Anlass bestehen, einzelne oder sogar alle Warengruppen zeitlich aufzuteilen und für die einzelnen Zeitabschnitte unterschiedliche Aufschlagsätze zu bilden. Sofern der Betriebsprüfer nicht auf Angaben des Steuerpflichtigen zurückgreifen kann, muss er die Ermittlung der Aufschlagsätze belegbar festhalten und ggf. offenlegen.
Diese Voraussetzungen (siehe 4. und 5.) sind nicht erfüllt, wenn der Prüfer bei der Nachkalkulation einer Cocktailbar u. a. nicht die Getränke nicht als solche kalkuliert, sondern statt dessen deren Einzelbestandteile als verkaufte Getränke behandelt, und damit die Kalkulation nicht auf die tatsächlichen Geschäftsabläufe in der Bar, sondern auf von ihm erdachte Verkaufsvorgänge mit zum Teil auch erdachten Verkaufspreisen bezieht.
Zur Kassenführung hatte die Betriebsprüfung in ihrem Bericht ausgeführt, im Prüfungszeitraum hätten „nicht für jeden Tag (2006/2007) Ausdrucke eines Z-Bons” vorgelegen. Die Handakten zur Prüfung weisen hierzu keine Vermerke oder sonstige Informationen auf. Dort ist statt dessen für den Zeitraum vom 4. bis zum 17. Mai 2008 das Fehlen von Endsummenbons vermerkt. Dessen Ursache war nach späterer Stellungnahme der Prüferin ein zweiwöchiger Ausfall der elektronischen Kasse. In der Handakte sind ferner Endsummenbons des 8. und 9. Juli 2008 abgelichtet, die sich inhaltlich unterscheiden, jedoch beide die Nr. 684 tragen. Der Prüfungsbericht enthält den weiteren Hinweis, Belege für Auslagen aus der Kasse seien nicht vorhanden gewesen. Diese bezogen sich auf Lieferungen eines Pizzadienstes, die die Bar für ihre Kunden auf deren Wunsch geordert und sodann mit eigenen Tellern und Besteck an die Tische serviert hatte. Sie hatte die Entgelte für die Lieferungen an den Pizzadienst bezahlt und den Kunden später zusammen mit den Entgelten für die Leistungen der Bar in Rechnung gestellt. Im Ergebnis der mündlichen Verhandlung gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Versteuerung der weitergelieferten Waren des Pizzadienstes versehentlich unterblieben ist. Sie war in der Betriebsprüfung unter einem gesonderten Prüfungspunkt nachgeholt und zunächst der Haftung zu Grunde gelegt worden. Der Beklagte hat zugesichert, die Haftungssumme entsprechend zu reduzieren.
Zur Kassenführung der GmbH nahm die Prüferin im Einspruchsverfahren zur Einkommensteuer des Klägers nochmals Stellung. Sie führte eine Umsatzsteuersonderprüfung (USoP) für Zeiträume des Jahres 2006 an, in der wesentliche Mängel festgestellt worden seien. Für die Betriebsprüfung sei sodann ein Jahr gewählt worden, für das die Verantwortlichen die zuvor festgestellten Mängel hätten beseitigen können. Dies sei hinsichtlich der Aufbewahrungspflichten der Kassengrundaufzeichnungen auch geschehen. Jedoch habe die Ermittlung der Rohgewinnaufschlagsätze gravierende Abweichungen ergeben. Daher sei eine Nachkalkulation angezeigt gewesen, da „weiter Unregelmäßigkeiten in der Aufzeichnung der Einnahmen offensichtlich vorhanden” gewesen seien. Die Beweiskraft einer formell ordnungsgemäßen Buchführung könne durch eine Nachkalkulation widerlegt werden.
Die Nachkalkulation führte ein anderer Prüfer unter Anwendung eines hierfür entwickelten Computerprogramms für das Jahr 2008 durch. Auf der Grundlage der Wareneinkäufe kalkulierte er für die einzelnen Getränkebestandteile der in der Bar verkauften Cocktails und weiteren Mixgetränke sowie für die sonst verkauften Einzelgetränke jeweils Verkaufserlöse. Soweit die Getränkebestandteile auch als Einzelgetränk in der Bar verkauft wurden, setzte er Preise aus der Getränkekarte an. Im Übrigen legte er geschätzte Preise zu Grunde. Die weiteren Bestandteile der Mixgetränke wie etwa Sirupe, Obst, Zucker und Trinkhalme ließ der Prüfer außer Betracht. Auf diese Weise ermittelte er für die Getränkegruppen „Fassbier”, „Flaschenbier”, „alkoholfreie Getränke – Gläser”, „alkoholfreie Getränke – Flaschen”, „Spirituosen”, „Wein”, „Sekt” und „Kaffee/Kakao/Milch” aus den Einzelerträgen jeweils einen Gesamterlös. Diese listete er untereinander auf. Sodann bildete er diverse pauschale Korrekturposten. Zunächst war dies ein Abzugsbetrag „Erlösänderung aus Cocktails/Mixgetränken” in Höhe von 14.621,– EUR netto (17.399,– EUR brutto). Die Bar führte in ihrer Getränkekarte 191 Mixgetränke, von denen sie im Jahr 2008 laut ihrer Artikelstatistik (Bl. 412 ff. der Prüferhandakte) 122 verkauft hatte. Von diesen wählte der Prüfer zwölf umsatzstärkere Mixgetränke aus, für die er aus den in der Kalkulation verwendeten Preisen und den in den Mixgetränken verwendeten Mengenanteilen jeweils Verkaufspreise berechnete. Diese verglich er mit den für das Mixgetränk im Verkauf tatsächlich angesetzten Preisen und ermittelte negative bzw. positive Differenzbeträge. Diese multiplizierte er mit einer Anzahl verkaufter Mixgetränke, die er – so seine Darstellung in der mündlichen Verhandlung – durch Bildung eines Abschlags von den maximal verkaufbaren Getränkemengen geschätzt hatte. Es ergab sich insgesamt der genannte Minderungsbetrag von brutto 17.399,– EUR (vgl. hinsichtlich der Einzelheiten der Korrekturberechnung Bl. 404 der Prüferhandakte). Die Gesamtkalkulation für das Jahr 2008 enthält sodann in ihrer letzten Fassung aus dem Einspruchsverfahren zur Einkommensteuer des Klägers (Bl. 57 ff. der Rechtsbehelfsakte „ESt 2006, 2007, 2008, Ablehnung der AdV”) einen Erhöhungsbetrag von brutto 27.524,– EUR (netto 23.129,– EUR), der die Bezeichnung „noch Erlöse Spirituosen mit durchschn. Aufschlag” hat, sowie einen weiteren Erhöhungsposten „Abstimmungsdifferenz mit Aufschlag” über brutto 1.376,– EUR. Nähere Erläuterungen zur Bildung dieser beiden Korrekturposten sind nicht vorhanden. Aus allen Kalkulationspositionen errechnete der Prüfer einen Gesamtumsatz von netto 176.561,– EUR. Die Gesamtkalkulation enthält sodann einen Minderungsposten „Erlösänderung Küchenwaren” von netto 8.566,– EUR, in dem der Prüfer eigenen Angaben zufolge auch einen vom Kläger mitgeteilten Personalverbrauch sowie Schulungsverbrauch berücksichtigte. In der Gesamtkalkulation folgt sodann die Angabe des Gesamtbetrages aller bisher angeführten Umsatzposten von netto 167.995,– EUR. Die Gesamtsumme der in den Gruppenkalkulationen berücksichtigten Wareneinkaufssummen zuzüglich eines nicht näher erläuterten Ansatzes für Küchenwaren von 7.561,– EUR betrug 46.020,– EUR. Nach Abzug dieses Betrages vom errechneten Nettoumsatz von 167.995,– EUR ergab sich ein Rohgewinn von 121.975,– EUR. Aus dessen Verhältnis zum Wareneinkauf errechnete der Prüfer einen Rohgewinnaufschlagsatz von 265,04 %. Außerhalb der Aufschlagsatzberechnung bildete der Prüfer sodann einen zusammengefassten Korrekturposten „Bestandsveränderung”, indem er die festgestellte Warenbestandsminderung des Jahres 2008 von 4.207,– EUR mit dem Aufschlagsatz von 265,04 % multiplizierte. Die sich aus der Addition mit den zuvor ermittelten 167.995,– EUR ergebende Gesamtsumme von 183.352,– EUR verglich der Prüfer mit den erklärten Umsätzen und errechnete für das Jahr 2008 eine Kalkulationsdifferenz in Höhe von 42.377,– EUR bzw. 30,06 %.
Für das Jahr 2007 führte die Betriebsprüfung keine Kalkulation durch, sondern ermittelte die dortige Hinzuschätzung durch Anwendung des für 2008 ermittelten Durchschnittsaufschlagsatzes. Die Berechnung aufgrund des zuletzt ermittelten Durchschnittsaufschlagsatzes 265,04 % führte die Prüferin im Rahmen des Einspruchsverfahrens zur Einkommensteuer des Klägers durch (Bl. 80 der Rechtsbehelfsakte „ESt 2006, 2007, 2008, Ablehnung der AdV”). Sie legte einen Ausgangswert von 70.381,– EUR zu Grunde. Darlegungen, wie dieser Wert ermittelt wurde, sind nicht vorhanden.
Der Kläger ist der Auffassung, die Glaubwürdigkeit der Buchführung sei nicht durch die Nachkalkulation widerlegt worden. Diese sei nicht schlüssig, denn der Erhöhungsbetrag von 23.129,– EUR (brutto 27.524,– EUR) sei nicht nachvollziehbar. Auch die angesetzten Schankverluste seien unrealistisch. Hinsichtlich der Flaschengetränke werde ein Verlust zum Beispiel aus Bruch nicht berücksichtigt. Auch die Kalkulation von Einzelgetränken an Stelle von Cocktails führe zu einem falschen Ergebnis. Daran ändere auch der Ansatz eines pauschalen Abschlags nichts. Hier sei zudem unklar, wie der Prüfer die Häufigkeit des Verkaufs des einzelnen Cocktails ermittelt habe. Es sei ferner zu vermuten, dass dieser Sonderaktionen der GmbH wie etwa die wöchentliche XY Night sowie die YX Hour nicht hinreichend berücksichtigt habe. Zu bedenken sei auch, dass Stammgäste einen Preisnachlass erhalten hätten. Darüber hinaus habe der Kläger aufgrund seines eigenen Geschäftsbetriebes keine Kontrollen in der Bar durchgeführt, sondern nach Geschäftsschluss lediglich den hinterlegten Z-Bon sowie dazugehörigen Geldbetrag abgeholt. Diese Handhabung habe vermutlich zur Folge gehabt, dass Personalverzehr nicht gebucht worden sei, Gelder unterschlagen worden seien und Getränke in einem großzügigeren Mischungsverhältnis oder auch gratis an Freunde ausgegeben worden seien. Ergänzend trägt der Kläger Fragen und Einwendungen zu einzelnen Posten der Kalkulation vor.
Der Kläger habe nach Überzeugung des Beklagten Kenntnis von der unvollständigen Erfassung der Einnahmen und von den Feststellungen der Betriebsprüfung gehabt. Letztere seien mit ihm im Februar 2011 mündlich besprochen und im April 2011 schriftlich übergeben worden. Er habe als Geschäftsführer zugelassen, dass die Erlöse nicht vollständig erfasst worden seien, und anhand der zwar formell ordnungsgemäßen, aber tatsächlich lückenhaften und folglich materiell unrichtigen Buchführung falsche Steuererklärungen abgegeben. Die falschen Erklärungen für 2008 und 2009 seien im Januar und Oktober 2009 erfolgt. Der Kläger habe auch die Ergebnisse der USoP für 2006 gekannt. Der Beklagte gehe ferner davon aus, dass der Kläger bei der täglichen Abholung der Einnahmen habe bemerken können, dass diese sowohl absolut als auch im Vergleich zum Wareneinsatz zu niedrig gewesen seien. Dennoch habe er die „augenscheinlich unvollständigen” Belege über die Tageseinnahmen der GmbH an das Steuerbüro zur Erstellung der Steuererklärungen weitergeleitet und die Steuererklärungen unterzeichnet.
Später hat der Beklagte vorgetragen, die Buchführung der GmbH sei nicht formell ordnungsgemäß gewesen. Er benennt die Feststellungen im Prüfungsbericht zur Kassenführung und weist ergänzend darauf hin, dass die in der GmbH verwendete Kasse „keine Schnittstelle für den Datenexport nach den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GdPdU)” aufgewiesen habe. Insbesondere die Feststellung der doppelt vergebenen Z-Bon-Nummer 684 stelle einen groben Verstoß dar. Der Kläger habe spätestens seit der USoP von den erheblichen Mängeln der Buchführung gewusst. Als Geschäftsführer hätte er untersuchen müssen, ob die von ihm unterschriebenen Steuererklärungen korrekt sein konnten. Er hätte Unstimmigkeiten mitteilen und eine Änderung der Steuerbescheide anregen müssen. Es hätte ihm oblegen, genau nachzuvollziehen, ob tatsächlich alle von der GmbH erzielten Umsätze erklärt worden seien. Wenn er trotz des Wissens um die vorherigen Probleme keine genaue Überprüfung des Geschäftsbetriebs der Bar vorgenommen habe, sei dieses Verhalten als grob fahrlässig einzustufen. Seine Verfahrensweise, immer erst nach Schließung der Bar nach Hause gekommen zu sein, sei zumindest als grob fahrlässig zu beurteilen.
Gemäß § 69 der Abgabenordnung (AO ) haften die in § 34 AO bezeichneten Personen, zu denen Geschäftsführer einer GmbH gehören, soweit Ansprüche aus dem Steuerverhältnis (§ 37 AO ) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gehört es zu den steuerlichen Pflichten der Geschäftsführer bzw. Liquidatoren einer GmbH insbesondere, rechtzeitig Steuererklärungen abzugeben (§ 149 AO ) und die fälligen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO ) aus den von ihnen verwalteten Mitteln zu begleichen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO ) oder zumindest für eine möglichst gleichmäßige Befriedigung sämtlicher Gläubiger zu sorgen.
Die Finanzbehörde hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO ). Zu schätzen ist unter anderem dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO ). Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Eine formell ordnungsmäßige Buchführung hat die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich (Urteil des BFH vom 14. Dezember 2011, XI R 5/10 , BFH/NV 2012, 1921 m. w. N.). Da jede Buchführung Menschenwerk ist und als solches notwendigerweise nicht vollkommen sein kann, hat die Rechtsprechung der Buchführung die formelle Richtigkeit nur abgesprochen, wenn wesentliche Mängel vorliegen (Urteil des BFH vom 25. Juni 1970, IV 17/65 , BStBl. II 1970, 838 m. w. N.). Maßgebend für die Hinzuschätzung von Einnahmen ist insofern die Einnahmenerfassung, denn es kommt für die Feststellung der Ordnungsgemäßheit der Buchführung auf die einzelne Besteuerungsgrundlage an (vgl. Urteil des BFH vom 26. April 1983, VIII R 38/82 , BStBl. II 1983, 618 m. w. N.). Das ergibt sich nicht zuletzt aus Formulierung „soweit” in § 162 Abs. 1 AO .
Die doppelte Nummernvergabe der Endsummenbons für den 8. und 9. Juli 2008, auf die der Beklagte besonders hinweist, bezog sich erkennbar auf diese beiden unterschiedlichen Geschäftstage. Hieran hat auch der Beklagte keine Zweifel vorgetragen. Es handelt sich mithin nicht um eine zweimalige Endsummenausgabe mit verschiedenen Zahlenangaben für denselben Geschäftstag, die Zweifel an der Ordnungsgemäßheit der Einnahmenerfassung hätte begründen können. Hier wurden vielmehr die Einnahmen zweier Geschäftstage als solche erfasst und dokumentiert. Die zweimalige Vergabe derselben Bonnummer ist zwar nicht nachvollziehbar, eröffnet für sich genommen jedoch keine nachhaltigen Bedenken gegen die Kassenführung. Eine Manipulation, die an den Einnahmen nichts ändert und sich statt dessen auf den Auswurf einer doppelten Bonnummer beschränkt, ergäbe keinen vernünftigen Sinn. Inkonsequent wäre im Fall einer Manipulation des Kassengeschehens auch deren anschließende Offenlegung durch Ausdruck und Archivierung der Bons mit der Doppelnummer. Der Geschehensablauf legt insgesamt eher eine Fehlfunktion des Kassengeräts nahe. Zutreffend hat die Betriebsprüfung daher den Kläger gebeten, eine Auskunft beim Hersteller einzuholen. Der Umstand, dass letztlich keine näheren Informationen erlangt werden konnten, lässt jedoch keine negativen Rückschlüsse auf die Art und Weise der Kassenführung zu.
Die Darlegung im Prüfungsbericht, es hätten „nicht für jeden Tag (2006/2007) Ausdrucke eines Z-Bons” vorgelegen, ist dieser sehr kurz und allgemein gehaltenen Form nicht für eine Überzeugungsbildung des Gerichts geeignet. Sie lässt im Unklaren, welche Endsummenbons in Einzelnen gefehlt haben sollen. Darüber hinaus findet diese Angabe auch keine Grundlage in den Feststellungen, die zur Kassenführung in der Handakte dokumentiert sind. Danach fehlten nur Endsummenbons für zwei Wochen im Mai 2008, in denen die Registrierkasse ausgefallen war. Auch dies bildet keinen Grund zur Verwerfung der gesamten Kassenführung.
Bei der des Weiteren unter dem Stichwort „Auslagen” angeführten Erfassung der Lieferungen des Pizzadienstes in der Kasse und den fehlenden Belegen hierzu handelt es sich schließlich um einen besonders gelagerten Sachverhalt. Dieser wurde im Rahmen der Betriebsprüfung unter einem eigenen Prüfungspunkt korrigiert und rechtfertigt ebenfalls keine Verwerfung der Kassenführung in ihrer Gesamtheit.
Da eine Nachkalkulation mit Unsicherheitsfaktoren verbunden ist und ihrem Wesen nach selbst eine Schätzung darstellt, so dass also die Schätzungsbefugnis erst durch eine Schätzung begründet wird, müssen an diese hohe Anforderungen gestellt werden. Sie muss einwandfrei erfolgen, den Unsicherheiten Rechnung tragen und zu dem Ergebnis führen, dass das Buchführungsergebnis nicht richtig sein kann. Insofern besteht zwischen einer Schätzung, die das wahrscheinliche Gewinnergebnis feststellen soll, und einer Nachkalkulation, die dartun soll, dass das formell richtig erscheinende Buchführungsergebnis sachlich falsch ist und deshalb außer Acht gelassen werden kann, die also erst eine Schätzung ermöglichen soll, ein wesentlicher Unterschied (zum Ganzen: Urteil des BFH vom 25. Juni 1970, IV 17/65 , BStBl. II 1970, 838 m. w. N.). Die Richtigkeitsvermutung einer formell ordnungsmäßigen Buchführung ist nur entkräftet, wenn das Finanzamt nachweist, dass das Buchführungsergebnis sachlich schlechterdings nicht zutreffen kann; an die Methodik einer solchen Schätzung sind wesentlich strengere Anforderungen zu stellen als in Fällen, in denen wegen festgestellter Buchführungsmängel ohnehin eine Schätzung der Einnahmen durchgeführt werden muss (Urteil des BFH vom 25. März 2015, X R 20/13 , BStBl. II 2015, 743 m. w. N.). Zu den Mindestvoraussetzungen gehört es, dass eine solche Nachkalkulation in ihren Einzelheiten nachvollziehbar ist; danach sind eine weitgehende Aufgliederung des Wareneinsatzes und ein genauer Überblick über das Preisgefüge erforderlich (Urteil des BFH vom 26. Oktober 1982, VIII R 151/79 m. w. N.). Die Aufschlagssätze für einzelne Warenposten waren seit jeher uneinheitlich. Für ihre Höhe ist unter anderem von Bedeutung, welcher Artikel verkauft werden soll, wer die Abnehmer sein sollen, wann verkauft wird usw.; dies muss bei der Nachkalkulation berücksichtigt werden (vgl. Urteil des BFH vom 31. Juli 1974, I R 216/72 , BStBl. II 1975, 96 m. w. N.). Grundsätzlich müsste der Wareneinsatz in so viele Warengruppen aufgeteilt werden, wie unterschiedliche Aufschlagsätze im Betrieb vorkommen. Eine Zusammenfassung zu Gruppen mit gleichartigen Waren ist jedoch zulässig, wenn in etwa gleichhohe Aufschlagsätze angewandt werden. Ist der Wareneinsatz nicht bereits im Wareneingangsbuch (Warenkonto) aufgegliedert, muss sich der Betriebsprüfer dieser Arbeit selbst unterziehen. Er hat die Aufgliederung in seinen Arbeitsunterlagen betragsmäßig festzuhalten und auf Verlangen offenzulegen. Besonders sorgfältig sind die Aufschlagsätze für die einzelnen Warengruppen zu ermitteln. Besteht die Gruppe aus mehreren Artikeln mit unterschiedlichen, aber beieinander liegenden Aufschlagsätzen, ist anhand des Mengenumsatzes und der einzelnen Aufschlagsätze ein gewogener mittlerer Aufschlagsatz zu bilden. Auch Preisänderungen innerhalb eines Jahres sind bei der Bildung des mittleren Aufschlagsatzes zu berücksichtigen. Sind solche Preisänderungen erheblich, kann Anlass bestehen, einzelne oder sogar alle Warengruppen zeitlich aufzuteilen und für die einzelnen Zeitabschnitte unterschiedliche Aufschlagsätze zu bilden. Sofern der Betriebsprüfer nicht auf Angaben des Steuerpflichtigen zurückgreifen kann, muss er die Ermittlung der Aufschlagsätze belegbar festhalten und ggf. offenlegen (zum Ganzen: Urteil des BFH vom 17. November 1981, VIII R 174/77 , BStBl. II 1982, 430 m. w. N.).
Diesen Anforderungen wird die Nachkalkulation der Betriebsprüfung nicht gerecht. Der Verkauf von Cocktails und sonstigen Mixgetränken bildete nach der in den Akten enthaltenen Artikelstatistik im Jahr 2008 den maßgeblichen Anteil des Umsatzes der GmbH. Der Prüfer, der die Kalkulation durchführte, hat indessen diese Getränke nicht als solche kalkuliert, sondern statt dessen deren Einzelbestandteile als verkaufte Getränke behandelt. Damit hat er die Kalkulation nicht auf die tatsächlichen Geschäftsabläufe in der Bar, sondern auf von ihm erdachte Verkaufsvorgänge mit zum Teil auch erdachten Verkaufspreisen bezogen. Dies entspricht nicht den dargelegten Maßgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung, denn danach muss sich die Kalkulation auf die tatsächlich gehandelten Waren und deren Verkaufspreise beziehen. Der Prüfer hätte mithin die Cocktails und sonstigen Mixgetränke als solche nachkalkulieren müssen. Die Kalkulation der Getränkebestandteile als Einzelgetränke lässt unbeachtet, dass die maximal ansetzbare Verkaufszahl eines Mixgetränkes ihre Grenze in dem Getränkebestandteil findet, der in geringster Anzahl vorhanden ist. Da zudem Getränkebestandteile wie etwa Sirupe und Obst bei der Kalkulation ganz außer Betracht blieben, lässt sich die Kalkulation dem Geschäftsbetrieb der Bar insgesamt nicht mehr hinreichend zuordnen. Das Gericht ist auch nicht davon überzeugt, dass der Fehler der Kalkulation durch die Korrekturberechnung laut Blatt 404 der Prüfungshandakte und den Ansatz des dort ausgewiesenen Gesamtbetrages von brutto 17.399,– EUR als zusammengefassten Minderungsbetrag beseitigt wurde. Zweifel ergeben sich bereits daraus, dass lediglich zwölf Mixgetränke in die Korrekturberechnung einbezogen wurden. Für eine Vielzahl von Getränkebestandteilen wurde so überhaupt keine Korrekturberechnung durchgeführt. Sie blieben mit dem fehlerhafteten Mengen- und Preisansatz in der Kalkulation enthalten. Aus der Artikelstatistik (Bl. 407 ff. der Prüferhandakte) lässt sich ersehen, dass die in der Korrekturberechnung nicht berücksichtigten Mixgetränke sowohl teilweise im Einzelnen als auch in ihrer Gesamtheit durchaus einen erheblichen Anteil des Verkaufsumsatzes bildeten. Das Gericht kann insofern – anders als der Prüfer – nicht zu der Überzeugung gelangen, es handele sich um eine vernachlässigbare Größe. Die berücksichtigten zwölf Mixgetränke waren auch nicht deshalb ausreichend, weil nicht berücksichtigte Mixgetränke im Wesentlichen gleich zusammengesetzt waren. Aus der Getränkekarte ist zu ersehen, dass die nicht berücksichtigten Getränke und die in die Korrekturberechnung einbezogenen durchaus unterschiedliche Rezepturen aufwiesen. Einen weiteren Mangel bildet die im Wesentlichen freie Schätzung der Verkaufsmengen, mit der der Prüfer die gebildete Korrektursumme für jedes der erfassten Mixgetränke multiplizierte. Ein Rückgriff auf die Artikelstatistik und die aus dieser erkennbaren relativen Mengenverhältnisse der verkauften Getränke hätte eine präzisere, dem tatsächlichen Verkaufsgeschehen näheren Mengenansatz ermöglicht. Der Minderungsposten von brutto 17.399,– EUR ist zudem durch die in der Gesamtkalkulation nachfolgend eingefügten Erhöhungsbeträge von brutto 27.524,–EUR und 1.376,– EUR aufgezehrt worden, zu denen jegliche Erläuterung fehlt.
Für das Jahr 2007 ist die Hinzuschätzung bereits deshalb fehlerhaft, weil hier gar keine Kalkulation erfolgte. Für 2007 kam lediglich der Gesamtaufschlagsatz des Jahres 2008 zum Ansatz, der aus dem einfachen Durchschnitt aller Einkaufs- und Verkaufspreise und sonstiger Berechnungsgrößen gebildet wurde. Eine Differenzierung nach unterschiedlichen Verkaufsmengen und -Preisen der gehandelten Getränke war insofern nicht erfolgt. Bereits all dies widerspricht den Maßgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Darüber hinaus ist der Gesamtaufschlagsatz des Jahres 2008 fehlerhaft auf den Wareneinkauf und nicht auf den Wareneinsatz berechnet worden. Der verbrauchte Bestand, der den Aufschlagsatz verringert hätte, ist außer Betracht geblieben. Und auch hier wirken sich die ganz außer Betracht gelassenen Getränkebestandteile wie Sirupe und Obst als Fehler aus, denn auch die Berücksichtigung ihrer Einkaufskosten hätte zu einem anderen, niedrigeren Aufschlagsatz geführt. Zu einer etwaigen Gleichheit der Geschäftsabläufe in den Jahren 2007 und 2008 fehlen im Übrigen jegliche Feststellungen des Beklagten. Zweifel ergeben sich hier bereits aus den sehr unterschiedlichen Beträgen des Wareneinkaufs.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO ). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung . Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ergeht auf der Grundlage von § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO .
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References: § 69
 § 34
 § 158
 § 158
 § 162
 § 135
 § 139