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Nuovo redditometro, anagrafe tributaria dei rapporti finanziari e indagini bancarie: relazioni pericolose e tecniche di difesa - PDF
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1 Nuovo redditometro, anagrafe tributaria dei rapporti finanziari e indagini bancarie: relazioni pericolose e tecniche di difesa dott. Mauro Nicola Presidente dell Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Novara2 Nuovo redditometro, anagrafe tributaria dei rapporti finanziari e indagini bancarie: relazioni pericolose e tecniche di difesa Redditometro: attività istruttoria degli uffici e nuovo procedimento obbligatorio Classificazione ed utilizzabilità delle spese intercettate Determinazione del reddito complessivo attribuibile al contribuente Relazioni tra redditometro, anagrafe dei rapporti finanziari e indagini bancarie Presunzioni, prove contrarie e difesa del contribuente Le indicazioni della recente CM 25/E del 06 agosto 2014 La Sentenza della Corte Costituzionale n.228 del 06 ottobre3 L accertamento sintetico non è mai stato, e mai sarà, un istituto adeguatamente sistematico. E solo un modo di annunciare, davanti a un problema sociale grave, che le istituzioni faranno qualcosa. Chi conosce il settore si rende conto che si stanno dicendo più o meno le stesse cose da vent anni ed una analoga insistenza sul redditometro si ritrova nel 1993, quando Giovanni Goria era Ministro delle Finanze. Ma l opinione pubblica, appiattita sui titoli dei giornali, ha la memorie corta, e forse è un bene. Prof. Raffaello Lupi 3 4 4 5 L accertamento sintetico: evoluzione del controllo Accertamento SINTETICO REDDITOMETRICO Accertamento reddito d IMPRESA o di LAVORO AUTONOMO SPESOMETRO COMUNICAZIONI L. 97/2013 COMUNICAZIONE BENI AI SOCI VOLUNTARY DISCLOSURE COMUNICAZIONE FINANZIAMENTI DEI SOCI REDDITOMETRO INDAGINI FINANZIARIE ANAGRAFE RAPPORTI FINANZIARI 5 6 I dati del piano straordinario triennale (2009/2011) Percettori reddito IRPEF 40,7 mln di persone fisiche Redditi < annui 15 mln di persone fisiche (37%) < Redditi < e mln di persone fisiche (57%) 6 7 Le situazioni a rischio controllo sintetico contribuente a imposta zero elementi di capacità contributiva 78 I soggetti coinvolti G.d.F. Agenzia delle Entrate Controlli redditometro NB: Con riferimento agli anni 2012, 2013 e 2014, l art.1 co.12 bis del DL 138/2011 ha elevato al 100% la quota di maggior gettito riconosciuta ai Comuni 8 9 Redditometro e Corte dei Conti Nella relazione dell agosto 2013 (sul 2012) la Corte dei Conti ha bocciato il redditometro, rivelatosi uno strumento di lotta all evasione non efficiente e non efficace. Aumento del 2% (base 2011) degli accertamenti sintetici (in totale 37 mila circa) Riduzione delle relative entrate di circa il 74% Fonte: Sole 24 Ore10 L accertamento sintetico L art.38 DPR 600/73 (vecchia formulazione) ANNI DI IMPOSTA SINO AL 2008 AVVISI DI ACCERTAMENTO ENTRO (SALVO NOTIZIA DI REATO) AVVISI DI ACCERTAMENTO ENTRO (OMESSA DICHIARAZIONE) L art.38 DPR 600/73 (nuova formulazione) ANNI DI IMPOSTA DAL11 Il nuovo redditometro. Le fonti. Art. 22 DL 78/2010 modifica Art. 38 DPR 600/1973 DM 24/12/2012 attuato dal Comunicato Stampa con i chiarimenti della C.M , n. 24/E C.M , n.1/e Provv. Garante C.M , n. 6/E C.M , n. 10/E 1112 Redditometro e retroattività DL 78/2010 DM Risposte Stampa autorizzata gennaio 2013 CM 24/E del Provvedimento Garante della Privacy del CM 6/E del EFFETTI DA ANNO DI IMPOSTA 2009 Parte della dottrina ha sollevato l illegittimità in relazione alle previsione dell art. 3 Legge 212/2000, sostenendo che le nuove disposizione avrebbero dovuto essere applicazione a partire dai controlli di Unico13 L art.38 DPR 600/73 ante DL 78/ L'ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione. La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta locale su redditi, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all'art. 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n L'incompletezza, la falsita' e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purche' queste siano gravi, precise e concordanti. L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio puo' determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacita' contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o piu' periodi di imposta. Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro precedenti. Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente e' costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all'art.10 del decreto indicato nel secondo comma. Agli effetti dell'imposta locale sui redditi il maggior reddito accertato sinteticamente e' considerato reddito di capitale salva la facoltà del contribuente di provarne l'appartenenza ad altre categorie di redditi. Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4).14 L art.38 DPR 600/73 novellato dal DL 78/ L'ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione. La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta locale su redditi, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all'art. 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n L'incompletezza, la falsita' e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purche' queste siano gravi, precise e concordanti. L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, puo' sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, salva la prova che il relativo finanziamento e' avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. La determinazione sintetica puo' essere altresi' fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacita' contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell'economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicita' biennale. In tale caso e' fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma. La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi e' ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato. L'ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall'imposta lorda previste dalla legge.15 Il punto di vista dell Agenzia delle Entrate Il redditometro non misura la ricchezza, ma le spese. Il confronto è tra reddito dichiarato e spese, non tra reddito e ricchezza o ricchezza superflua. Non ci sono parametri diversi a seconda delle voci o i coefficienti, come nel vecchio redditometro. Ciascuna spesa varrà per quello che è: la barca, tanto per fare un esempio, non peserà più del camper. Attilio Befera (ottobre 2012) 1516 La retroattività del nuovo redditometro (1 di 2) Sia l art. 22 del DL 78/2010 che la CM n.24/2010 non estendono l applicazione del nuovo redditometro alle annualità pregresse. Ferma restando la possibilità di sollevare la questione di legittimità costituzionale di tale norma, esiste anche un filone giurisprudenziale garantista : CTP Reggio Emilia del , n.74/2/13 - Trattasi di norma procedimentale, dunque retroattiva. In tal caso, veniva disapplicato il redditometro ex art. 7 co. 5 D.Lgs. 546/92, in quanto configgente con il principio di capacità contributiva e con il diritto di difesa del contribuente CTP Rimini del n.41/2/13 - Il nuovo DM enuncia criteri di rideterminazione del reddito più evoluti rispetto a quelli c DM per cui va preso in considerazione. CTP Venezia del n /30/13 - il nuovo redditometro ha introdotto modifiche di sistema e deve poter essere utilizzato retroattivamente soprattutto nella misura in cui risulti più favorevole al contribuente. Vedi anche: CTP Pistoia, n.100/2/2013, CTP Novara, n.12/6/12, CTP Torino del 8/1/2013, n. 317 La retroattività del nuovo redditometro (2 di 2) Sia l art. 22 del DL 78/2010 che la CM n.24/2010 non estendono l applicazione del nuovo redditometro alle annualità pregresse. L irretroattività della nuove norme deve valere anche per l Ufficio: CTR Lombardia n.103/65/13 (Sez. Dist. Brescia) - Lo stop alla retroattività del nuovo redditometro vale anche per il Fisco. I canoni di leasing non possono essere utilizzati per la ricostruzione del reddito del contribuente nel vecchio strumento, vale a dire quello utilizzabile fino al periodo d'imposta Questo perché si tratta di elementi non contemplati nei decreti attuativi della precedente versione dell'accertamento sintetico. CTP di Bergamo n.115/02/ Alla luce delle modifiche introdotte dal DL 78/2010, per gli uffici è inibito ripartire gli investimenti del 2009 per un quinto in ciascuno degli anni precedenti. In buona sostanza, dunque, a parere dei giudici, se dal 2009 valgono nuove regole, queste devono essere estensivamente adottate su tutti i fronti CTR Trieste Sent , n.50/10/13 - La spesa per incrementi patrimoniali non può rilevare due volte: per quinti per il vecchio redditometro ed interamente per la stessa annualità 2009 CTP Reggio Emilia Sent , n Se venisse considerato un incremento del 2009 nella rettifica di annualità pregresse, quel medesimo investimento non potrà essere utilizzato per l accertamento sul 2009. 18 La determinazione sintetica del reddito nel nuovo redditometro SPESE DI QUALSIASI GENERE ELEMENTO CERTO ELEMENTI INDICE CAMPIONI STATISTICI ELEMENTO PRESUNTIVO INCREMENTI PATRIMONIALI ACCRESCIMENTO RICCHEZZA DEL CONTRIBUENTE ELEMENTO CERTO QUOTA DI RISPARMIO (SPESA?) ELEMENTO CERTO NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO 1819 La stratificazione dei contribuenti Art.1, co.3 del DM Il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità contributiva, indicato nella tabella A, è determinato tenendo conto della spesa media, per gruppi e categorie di consumi, del nucleo familiare di appartenenza del contribuente; tale contenuto induttivo corrisponde alla spesa media risultante dall indagine annuale sui consumi delle famiglie compresa nel Programma statistico nazionale, ai sensi dell art.13 del decreto legislativo 6 settembre 1989, n.322, effettuata su campioni significativi di contribuenti appartenenti ad undici tipologie di nuclei familiari distribuite nelle cinque aree territoriali in cui è suddiviso il territorio nazionale. Le tipologie di nuclei familiari considerate sono indicate nella tabella B, che fa parte integrante del presente decreto. L'Agenzia delle Entrate determina il reddito complessivo accertabile del contribuente sulla base dell'ammontare delle spese, anche diverse rispetto a quelle indicate nella tabella A che, dai dati disponibili o dalle informazioni presenti nel Sistema informativo dell'anagrafe tributaria, risultano sostenute dal contribuente 1920 Redditometro e studi di settore (1 di 2) Il rilancio avvenuto negli ultimi anni del redditometro deve essere posto in stretta correlazione con l affievolirsi delle aspettative che l Amministrazione finanziaria aveva riposto sugli Studi di Settore. Gli studi di settore consentono di stimare soltanto i ricavi o compensi della sua attività imprenditoriale o di lavoro autonomo La combinazione redditometro - studi di settore ha un senso logico soltanto se l unico reddito del contribuente è quello derivante dall attività imprenditoriale o di lavoro autonomo Il redditometro, diversamente dagli studi di settore, si presenta come uno strumento maggiormente in grado di svolgere una funziona accertativa dei redditi21 Redditometro e studi di settore (2 di 2) L accertamento sintetico mira a ricostruire il reddito complessivo del contribuente sottoposto a verifica L accertamento da studi di settore (più in generale l analitico-induttivo o induttivo) è utilizzato per determinare maggiori ricavi con riferimento a redditi di impresa o di lavoro autonomo CTR Liguria n.47/05/2013 Non è possibile determinare maggiori ricavi facendo riferimento al tenore di vita e ai beni a disposizione del soggetto controllato 2122 Nuovo redditometro, studi di settore e regime premiale Art.10, DL 201/2011 Soggetti congrui e coerenti con lo studio di settore Solo per gli anni 2011 e 2012 (Unico 2012 e 2013) Aumento dello scostamento dal quinto al terzo (20% > 33%) Preclusioni da accertamenti fondati su presunzioni semplici ex art.39, co.1, lett.d) DPR 600/73 Riduzione di un anno dei termini di decadenza dell attività di accertamento ex art.43 DPR 600/73 CM 25/E del 2012: l aumento della soglia di tolleranza NON è applicabile ai soci di società trasparenti congrue e coerenti ma solo ad imprenditori individuali, artisti e professionisti 2223 Nuovo redditometro e regime premiale (per pochi) Dati aggiornati alle stime di luglio ,5 milioni di contribuenti 1,1 milioni soggetti a GERICO 600 mila congrui e coerenti 480 mila persone fisiche Nei confronti degli altri soggetti, i controlli saranno svolti prioritariamente ex art.32, co.1. n.6-bis e 7 DPR 600/73 (art.10 co.11 DL 201/2011) compilati correttamente 23 24 Redditometro e sistema sanzionatorio (controversie sino al 2008) Art. 6 D. Lgs. 472/1997 Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. In sede contenziosa, richiedere la non applicazione delle sanzioni quantomeno sulla differenza di maggior reddito accertabile con il vecchio redditometro. 2425 Redditometro e Statuto del contribuente: il PVC L Agenzia ha sempre sostenuto che la norma non dovesse essere applicata alle indagini a tavolino. In giurisprudenza, con due recenti sentenze, si è sostenuto che: 1 2 L Ufficio deve emettere un Processo Verbale alla conclusione dell istruttoria e deve attendere il termine dilatorio di 60 giorni per l emissione dell atto impositivo (CTP Reggio Emilia Sent.154/2/13 del ). Tutti i contribuenti, indipendentemente dalle modalità con le quali è stata esercitata l attività istruttoria, hanno diritto a presentare osservazioni e richiesta prima della notificazione dell avviso di accertamento (CT I Trento, n.1/1/2013 del ). Precedentemente, sulla stessa materia del contendere, si erano così espresse: CTP Milano Sent. n.126 del , CT I Trento n.70/2010 e n.7/2011) Dal tenore letterale della Sent. Cass. SSUU 18184/2012 sembrerebbe corretta l interpretazione dell Ufficio, facendo i Giudici espressamente riferimento al contribuente nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un ispezione o una verifica nei locali destinati all attività. segue26 (Redditometro) Statuto del contribuente e paradossi Riflessioni di carattere generale CM 49E/2007: Se ritenuto opportuno, sarà prevista la convocazione del contribuente in Ufficio; in tal caso, gli esiti del colloquio saranno raccolti in un verbale nel quale sarà dato atto della documentazione prodotta, delle argomentazioni e degli elementi forniti. Tale verbale costituisce documento formale nell ambito del procedimento di accertamento Cass /2008, 3988/2011, 21103/2011: L atto emesso prima dei 60 giorni è comunque valido stante l assenza di disposizioni che ne prevedano espressamente la nullità e l impregiudicata facoltà di difesa in contenzioso CTR di Firenze n.78 del : L atto emesso prima dei 60 giorni è nullo anche se è imminente la scadenza del termine per l accertamento (CT I Trento e CTP Reggio Emilia) Cass. SSUU n del : La questione viene risolta giudicando illegittimo l avviso di accertamento notificato prima del termine del dell art.12 co.7 Legge 212/00 Cass. n dell : La ratio di evitare la decadenza dei termini risponde ad esigenze di carattere pubblicistico, connesse all efficienza della Pubblica amministrazione nella riscossione dei tributi. Dunque, l accertamento anticipato è legittimo.27 Il Comunicato stampa dell Agenzia del gennaio 2013 I pensionati, titolari della sola pensione, non saranno mai selezionati dal nuovo redditometro che è uno strumento che verrà utilizzato per individuare i finti poveri e, quindi, l'evasione 'spudorata', ossia quella ritenuta maggiormente deplorevole dal comune sentire. Si tratta dei casi in cui alcuni contribuenti, pur evidenziando una elevata capacità di spesa, dichiarano redditi esigui, usufruendo così di agevolazioni dello Stato Sociale negate ad altri che magari hanno un tenore di vita più modesto. A conferma di quanto detto, sia il chiarimento fornito nei giorni scorsi, ossia che già in fase di selezione, le posizioni con scostamenti inferiori ai 12 mila euro non saranno prese in considerazione; sia la convenzione annuale con il Ministero dell'economia, in base alla quale l'agenzia delle Entrate dovrà effettuare ogni anno 35mila controlli utilizzando il redditometro. È ovvio che l'azione sarà efficace se diretta a individuare casi eclatanti e non leggeri scostamenti tra reddito dichiarato e quello peso. 2728 Redditometro e dichiarazioni mendaci Richieste istruttorie dell A.F. Esibizione di atti o documenti falsi Fornitura di dati o notizie non veritieri Reato ex art. 76 del DPR 445/2000 Art.11, co.1 DL 201/2011 Chiunque, a seguito delle richieste effettuate nell'esercizio dei poteri di cui agli articoli 32 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e agli articoli 51 e 52 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633, esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero e' punito ai sensi dell'articolo 76 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n La disposizione di cui al primo periodo, relativamente ai dati e alle notizie non rispondenti al vero, si applica solo se a seguito delle richieste di cui al medesimo periodo si configurano le fattispecie di cui al decreto legislativo 10 marzo 2000, n29 Redditometro e diritto penale (1 di 2) Studi di settore Nessun obbligo di trasmissione della notizia di reato ex 331 c.p.p. (ex art. 10 co. 6 L. 146/98). Dichiarazione infedele che prescinde da elementi di frode (art. 4 DLgs. 74/2000). Nel processo penale, l unica presunzione che può operare è quella della NON colpevolezza e quanto emerge dall applicazione degli studi di settore NON costituisce notizia di reato Nuovo redditometro? 2930 Redditometro e diritto penale (2 di 2) Nuovo redditometro L invito alla presentazione della denuncia di cui all art.331 cpp è generico e richiamato dalle CM 4 agosto 2000, n.154 e dalla Circolare G.d.F. n.1/2008. Manca inspiegabilmente una specifica norma che escluda riflessi penali, come nel caso degli studi di settore (in entrambi i casi si rientra nell ambito negli accertamenti di tipo presuntivo, così detti standardizzati NON si può allo stato dell arte escludere l esistenza dell obbligo di denuncia 3031 Il contenuto induttivo della Tabella A CONSUMI Consumi generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature Alimentari e bevande Abbigliamento e calzature Altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria 3132 Il contenuto induttivo della Tabella A L abitazione Mutuo Canone di locazione = fitto figurativo in assenza, nel Comune di residenza, di: - abitazione in proprietà, o altro diritto reale; - locazione; - abitazione in uso gratuito da familiare) Canone di leasing immobiliare Acqua e condominio Manutenzione ordinaria Intermediazioni immobiliari (compensi ad agenti immobiliari) Altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria 3233 Il contenuto induttivo della Tabella A L abitazione Modalità di determinazione del fitto figurativo Valore del canone di locazione mensile al mq, individuato sulla base dei dati OMI relativamente alla categoria A/2 del Comune di residenza del contribuente, x 75mq (assunta come consistenza media delle abitazioni) x numero dei mesi possesso (che, in assenza di altre informazioni, si presume pari a 12). NB: la grandezza che viene determinata è comprensiva di tutte le altre tipologie di spese connesse al mantenimento dell immobile indicate nella Tab. A (acqua, condominio, manutenzione ordinaria etc). Esempio: OMI ( /mq) Mq (DM ) mesi di possesso Fitto figurativo 6,20 x 75 x 12 = euro 3334 Il contenuto induttivo della Tabella A Combustibili ed energia Energia elettrica Gas Riscaldamento centralizzato Altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria 3435 Il contenuto induttivo della Tabella A Mobili, elettrodomestici e servizi per la casa Elettrodomestici e arredi Altri beni e servizi per la casa (biancheria, detersivi, pentole, lavanderia e riparazioni) Collaboratori domestici Altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria 3536 Il contenuto induttivo della Tabella A Sanità Medicinali e visite mediche Atre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria Comunicazioni Acquisto apparecchi per telefonia Spese telefono Altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria 3637 Il contenuto induttivo della Tabella A Trasporti Assicurazione responsabilità civile, incendio e furto per auto, moto, caravan, camper, minicar Bollo (auto, moto, caravan, camper, minicar) Assicurazione responsabilità civile, incendio e furto natanti, imbarcazioni e aeromobili Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione e riparazione di auto, moto, caravan, camper, minicar Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione, riparazione, ormeggio e rimessaggio di natanti ed imbarcazioni Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, servizi di hangaraggio, manutenzione e riparazione di aeromobili Tram, autobus, taxi e altri trasporti Canone di leasing o noleggio di mezzi di trasporto Altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in A. T. 3738 Il contenuto induttivo della Tabella A Istruzione Libri scolastici, tasse scolastiche, rette e simili (ad esempio, per asili nido, scuola per l infanzia, corsi universitari, master, ecc.) Soggiorni studio all estero Canoni di locazione per studenti universitari Altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria Tempo libero, cultura e giochi Giochi e giocattoli, radio, televisione, hi-fi, computer, libri non scolastici, giornali e riviste, dischi, cancelleria, abbonamenti radio, televisione ed internet, lotto e lotterie, piante e fiori, riparazioni radio, televisore, computer Abbonamenti pay-tv Attività sportive, circoli culturali, circoli ricreativi, abbonamenti eventi sportivi e culturali Giochi on-line Cavalli Animali domestici (comprese le spese veterinarie) Altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria39 Il contenuto induttivo della Tabella A Investimenti come elemento indicativo di capacità contributiva Incremento patrimoniale dato da: Ammontare degli investimenti effettuati nell anno, meno ammontare dei disinvestimenti effettuati nell anno e dei disinvestimenti netti dei quattro anni precedenti all acquisto dei beni, risultante da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria (es: immobili, autoveicoli, polizze vita, azioni, obbligazioni) L elemento probatorio può essere dato dall accensione di mutui, finanziamenti o dall utilizzo del risparmio precedente (accumulo + disponibilità) Gli interventi del 36/50/55% rilevano per intero nell anno di sostenimento 3940 Si stava meglio quando si stava peggio? VECCHIO 1 Condizioni per l assoggettamento LO SCOSTAMENTO + 25% 2 Condizioni per l assoggettamento IL PERIODO BIENNALE 3 Spesa per Incrementi patrimoniali Si presume effettuata, in quote costanti, nell anno del sostenimento e nei quattro precedenti 4041 Si stava meglio quando si stava peggio? VECCHIO NUOVO 1 Condizioni per l assoggettamento LO SCOSTAMENTO + 25% + 20% 2 Condizioni per l assoggettamento BIENNALE ANNUALE IL PERIODO 3 Spesa per Incrementi patrimoniali Si presume effettuata, in quote costanti, nell anno del sostenimento e nei quattro precedenti La rettifica può basarsi su qualsiasi spesa sostenuta dal contribuente nel periodo di imposta 4142 Si stava meglio quando si stava peggio? VECCHIO 4 Prova contraria Il contribuente, anche prima dell emanazione dell avviso di accertamento, producendo IDONEA (?) documentazione, può dimostrare che il maggiore reddito imponibile deriva in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenta alla a titolo di imposta 5 Contraddittorio preventivo SI 6 Mancata risposta agli inviti dell Ufficio Accertamento sintetico è ammesso anche ove in contribuente non abbia dato seguito ad inviti a comparire o questionari 4243 Si stava meglio quando si stava peggio? VECCHIO NUOVO 4 Prova contraria Il contribuente, anche prima dell emanazione dell avviso di accertamento, producendo IDONEA (?) documentazione, può dimostrare che il maggiore reddito imponibile deriva in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenta alla a titolo di imposta Il contribuente può dimostrate che la spesa è stata sostenuta con redditi diversi da quelli posseduti nel periodo di imposta o con redditi esenti o comunque legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile 5 Contraddittorio preventivo SI NO 6 Mancata risposta agli inviti dell Ufficio Accertamento sintetico è ammesso anche ove in contribuente non abbia dato seguito ad inviti a comparire o questionari 4344 Si stava meglio quando si stava peggio? VECCHIO 7 Oneri deducibili art.10 TUIR NO 8 Detrazioni di imposta 9 Indici redditometrici DM , con adeguamento biennale 4445 Si stava meglio quando si stava peggio? VECCHIO NUOVO 7 Oneri deducibili art.10 TUIR NO SI 8 Detrazioni di imposta Competono gli oneri per le spese detraibili sostenute 9 Indici redditometrici DM , con adeguamento biennale DM , con adeguamento biennale che terrà conto di analisi di campioni significativi di contribuenti differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza 4546 La determinazione dello scostamento Le grandezze a confronto VECCHIO (art.38, co.4) NUOVO (art.38, co.6) REDDITO COMPLESSIVO (LORDO) ACCERTABILE SINTETICAMENTE e REDDITO (NETTO) DICHIARATO VALORE NETTO CON VALORE LORDO REDDITO COMPLESSIVO (LORDO) ACCERTABILE SINTETICAMENTE e REDDITO (LORDO) DICHIARATO VALORI LORDI RN1 Cassazione n.21932: Il raffronto deve essere effettuato tra reddito dichiarato al netto degli oneri deducibili e reddito determinato sinteticamente, in modo da porre in comparazione due valori omogenei, siccome il reddito sintetico è, di per sé, un reddito netto.47 Scostamento e Relazione del SECIT Nella Relazione del , il SECIT (Servizio Consultivo e Ispettivo Tributario) affermò che nelle istruzioni ministeriali relative ai questionari ed in quelle per la compilazione della dichiarazione dei redditi è stato precisato che l Ufficio può procedere ad accertamento sintetico se il reddito dichiarato è inferiore al reddito accertabile diminuito di un importo pari ad un quarto di quest ultimo reddito. Interpretazione favorevole al contribuente in quanto richiedeva, ai fini della legittimità dell avviso di accertamento, l esistenza di uno scostamento maggiore (cambia la base imponibile cui applicare la % di scostamento) NB: CM 25/E del 2012 (su nuovo redditometro), riferendosi allo scostamento del 20%: detta previsione non si discosta, per la determinazione della detta eccedenza, dalla precedente formulazione. Pertanto, in continuità con il regime precedente, si ritiene che la norma vada interpretata considerando al percentuale riferita al reddito dichiarato48 Scostamento: differenza tra Relazione del SECIT e pensiero dell A.F. (vecchio redditometro) Reddito minimo SECIT 75 Reddito minimo AF 95 Reddito accertato 100 Reddito dichiarato 76 Scostamento sull accertato per il SECIT: 100 x 25% = 25 Reddito minimo per non essere accertato: = 75 Scostamento sul dichiarato per il AF: 76 x 25% = 19 Reddito minimo per non essere accertato: = 95 Accertamento illegittimo Accertamento legittimo49 Scostamento e omessa dichiarazione Sul tema vi è poca giurisprudenza. Tuttavia, la soluzione più congrua individua due fattispecie differenti: Dichiarazione mai trasmessa: L omesso invio della dichiarazione viene considerato come scostamento (CTR del Piemonte, Sent , n.28/10/10) Dichiarazione trasmessa oltre i 90 giorni: Essendo la dichiarazione comunque titolo per la riscossione delle imposte, si considera il dichiarato ai fini della determinazione dello scostamento. 49 50 La natura della presunzione (1 di 2) PRESUNZIONI LEGALI (stabilite ex lege) SEMPLICI (rimesse al prudente apprezzamento del giudice) Assolute Relative Gravi, precise e concordanti Prive dei requisiti di gravità, precisione e c. NON ammettono prova contraria Inversione dell onere della prova Devono essere provate dall A.F. Ammesse solo con accertamento induttivo 5051 La natura della presunzione (2 di 2) A sostegno della testi che inquadra il (vecchio) redditometro tra gli accertamenti assistiti da presunzione semplice si può addurre: la mancanza, nella norma, di riferimenti ai fatti noti di partenza il fatto che la presunzione legale non può fondarsi su dati standard ma si deve concretizzare in contraddittorio (Cass. SSUU studi di settore) che l inversione onere della prova può operare al ricorrere di dati ragionevolmente certi che devono emergere in contraddittorio 5152 Redditometro e privacy (1 di 5) Modalità di profilazione (identikit) del contribuente Qualità dei dati a disposizione dell A.F. Verifica compatibilità con Codice della Privacy Verifica dell affidabilità dell incrocio tra 128 banche dati Necessaria valutazione del Garante 5253 Redditometro e privacy (2 di 5) Il Provvedimento del Garante del Ruolo delle spese e campionamento Le spese ISTAT non devono concorrere alla determinazione sintetica del reddito, in quanto dati non confermati da elementi certi. Diversamente di renderebbe la difesa (in molti casi) impossibile I valori ISTAT individuati dal DM sono valori medi e quindi, per loro natura, non idonei ad essere ricondotti correttamente ad alcun individuo se non con notevoli margini di errore, risultando così iniqui in eccesso o in difetto rispetto al consumo, in concreto, di ciascun contribuente. Inoltre, ai sensi del D.Lgs. 196/2003 i dati personali trattati per scopi statistici o scientifici non possono essere utilizzati per prendere decisioni o provvedimenti relativamente all interessato, né per trattamenti di dati per scopi di altra natura. Criticata l individuazione del così detto lifestage (CM , n.24/e) poiché non tiene conto del diverso costo della vita tra centri urbani di diverse dimensioni 5354 Redditometro e privacy (3 di 5) Il Provvedimento del Garante del Metodo per la determinazione del contenuto induttivo degli elementi di capacità contributiva Il fitto figurativo non può essere utilizzato per selezionare i contribuenti, ma deve acquistare rilievo solo nel successivo contraddittorio. Eccesso di delega: il DM, richiamando le spese medie ISTAT, utilizza il predetto metodo induttivo anche al fine di attribuire in via presuntiva in capo al contribuente la presenza stessa degli elementi di capacità contributiva e non solo il loro contenuto. 54 55 Redditometro e privacy (4 di 5) Il Provvedimento del Garante del Obbligo di informativa Nell invito a comparire, gli uffici hanno l obbligo di specificare puntualmente gli effetti del rifiuto di esibizione di dati e notizie (anche parziale), con particolare riferimento a quelli afferenti il contenuto dei conti correnti. Nello specifico il Garante afferma: In allegato all invito verrà inviato un prospetto nel quale sono riepilogate le spese che risultano sostenute con una apposita sezione nella quale indicare i saldi iniziali e finali dei Suoi conti correnti bancari e postali nonché dei conti titoli, relativi all anno 2009, utilizzando le risultanze degli estratti conto. Previsioni DL 201/2011 in tema di Anagrafe dei rapporti finanziari Utilizzabilità dei dati acquisiti ex art.32 DPR 600/73 Istruzioni Modello 730/2014, nel paragrafo Finalità del trattamento dei dati: (...) I dati indicati nella presente dichiarazione possono essere trattati anche per l applicazione dello strumento del c.d. redditometro, compresi i dati relativi alla composizione del nucleo familiare. I dati trattati ai fini dell applicazione del redditometro non vengono comunicati a soggetti esterni e la loro titolarità spetta esclusivamente all Agenzia delle Entrate. 5556 La fase procedimentale del contraddittorio. Notifica invito a comparire per fornire i chiarimenti Il contribuente fornisce la prova contraria Mancanza od insufficienza di prove contrarie Archiviazione del procedimento Notifica dell invito al contraddittorio Definizione dell invito con riduzione delle sanzioni ad 1/6 Instaurazione dell accertamento con adesione Definizione in adesione con riduzione delle sanzioni ad 1/3 Mancata adesione al termine del procedimento 56 Notifica avviso di accertamento57 Il nuovo accertamento sintetico alla luce delle CM 24/E del CM 6/E dell58 Criteri di individuazione della capacità di spesa Spese certe Spese per elementi certi Spese ISTAT (ridimensionate da Garante e CM 6/E) Spese per investimenti patrimoniali Quota di risparmio riscontrata nell anno 5859 Le spese certe Sono quelle spese oggettivamente riscontrabili, per le quali l A.F. ha un evidenza certa, in quanto presenti in Anagrafe tributaria e derivanti da: comunicazioni effettuate direttamente dal contribuente altre comunicazioni, a mano di soggetti terzi, aventi ad oggetto la sfera patrimoniale del contribuente sottoposto a verifica 5960 Le spese per elementi certi Sono quelle spese riferibili ad elementi presenti in Anagrafe tributaria o comunque nella disponibilità del soggetto verificato e che vengono determinate: ove possibile, dal riscontro diretto nelle banche dati (IMU, tasse di proprietà autovetture, etc) negli altri casi, con riferimento ai dati ISTAT od alle medie di settore Sono ragguagliate all anno, in base all effettivo possesso del bene NB Sono esclusi i beni utilizzati esclusivamente per l esercizio di arti, professioni ed imprese, a patto che esista idonea documentazione a comprovarne la destinazione. 6061 Gli investimenti patrimoniali Nel nuovo art.38 sparisce la presunzione in forza della quale l incremento patrimoniale si considerava finanziato per quinti. Conseguentemente: L Ufficio può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo di imposta salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d imposta o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile 6162 Gli investimenti patrimoniali Ammontare investimenti patrimoniali dell anno + (TAB A allegata al DM ) - - = Ammontare dei disinvestimenti patrimoniali dell anno Ammontare dei disinvestimenti netti patrimoniali dei 4 anni precedenti all acquisto, risultanti in anagrafe tributaria Investimento patrimoniale rilevante nesso eziologico E fatta salva la possibilità di dimostrare che la provvista per il suo finanziamento si sia formata in un periodo diverso dai 4 anni precedenti. Nella fase di selezione, dovrebbe tuttavia rilevare il 1/5 (Convegno DRE Lombardia, )63 Correlazione tra (dis)investimenti e spese correnti NB I disinvestimenti dei quattro anni antecedenti all anno sottoposto a controllo sintetico posso essere utilizzati a copertura dei soli investimenti effettuati in detto anno e non anche delle spese correnti 6364 Le spese ISTAT Non sono direttamente riscontrabili in Anagrafe tributaria A seguito del Provvedimento del GDP non sono utilizzabili nella parte in cui si riferiscono spese per l acquisto di beni e servizi di uso corrente (CM 6/E dell ) Continuano ad avere valore per la quantificazione delle spese per elementi certi La loro attendibilità, sul piano presuntivo, è ridotta 6465 La quota di risparmio La norma primaria non la contempla! A norma dell art.3 del DM , verrà utilizzata alla stregua di un componente di spesa, con la conseguenza che quanto risultante in termini di risparmio sarà sommato agli altri componenti già individuati per l accertamento sintetico (cfr risposte fornite con la CM 1E/2013) S (risparmio) = Y (reddito nazionale) - C (spesa per consumi)????? 6566 Criteri di individuazione della capacità di spesa. Voci e classi di spesa del DM VOCI Consumi generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature Abitazione Combustibili ed energia Mobili, elettrodomestici e servizi per la casa Sanità Trasporti Comunicazioni Istruzione Tempo libero, cultura e giochi Altri beni e servizi 6667 Criteri di selezione della contribuenti I criteri di selezione annunciati con la CM 24/E del 2013 sono sostanzialmente tre: Affidamento soltanto sulle risultanze dell A.T. (irrilevanza delle spese ISTAT). La portata di tali spese è stata ulteriormente ridimensionata con la CM 6/E del Indirizzo su posizioni contraddistinte da uno scostamento significativo tra reddito dichiarato e capacità di spesa Affidamento sul reddito del nucleo familiare di appartenenza del contribuente (concetto di famiglia fiscale ). Con la CM 6/E del 2014, tale concetto è stato esteso, ricomprendendo la famiglia anagrafica. 6768 Il ruolo dei familiari 24/E 6/E In sede di selezione viene attribuito ad ogni contribuente il lifestage risultante dalla c.d. Famiglia fiscale presente nell Anagrafe Tributaria. La ricostruzione della c.d. Famiglia fiscale avviene sulla base delle informazioni dei prospetti dei familiari a carico dei modelli Unico persone fisiche, 730 e nelle certificazioni di lavoro dipendente. Pertanto, si può verificare che il contribuente, sin dal primo contraddittorio, rappresenti una diversa situazione; in tali casi si procede ad attribuire la corretta tipologia familiare, con le conseguenti valorizzazioni collegate al diverso lifestage. La Famiglia anagrafica, invece, comprende anche i figli maggiorenni e gli altri familiari conviventi, nonché i conviventi di fatto, non fiscalmente a carico. E possibile, quindi, riscontrare la non coincidenza della Famiglia fiscale rispetto alla Famiglia Anagrafica. Pertanto, il competente Ufficio dell Agenzia delle entrate, una volta selezionato il soggetto nei cui confronti intraprendere le attività di controllo con le modalità illustrate nel par. 2.2 nella circolare n. 24/E, effettuerà, prima ancora di inviare formale invito ai sensi dell art. 32 del d.p.r. n. 600 del 1973, i necessari riscontri sulla situazione familiare del contribuente, aggiornando la composizione del nucleo familiare.ciò consentirà di evitare la selezione di coloro che, con il reddito complessivo dichiarato dalla famiglia, giustificano l apparente scostamento individuale. Il riscontro deve essere effettuato, ove disponibile, attraverso il collegamento telematico con l anagrafe comunale o, in via subordinata, inviando la richiesta attraverso il canale telematico (PEC) al Comune che detiene l informazione. 6869 Criteri di selezione della contribuenti Che ruolo giocano i familiari a carico? Le spese a questi intestate saranno imputate al contribuente verificato (il dato è certo) in base alla percentuale indicata in Unico. Il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità di spesa del familiare a carico sarà ricondotto alla sfera patrimoniale del contribuente capofamiglia (incrementando il suo potere di spesa teorico) 6970 La fase procedimentale del contraddittorio. fase 1 fase 2 Invito ex art.32 DPR 600/73 (dati e notizie ai fini dell accertamento) Oggetto: spese certe, per elementi certi, investimenti e quote di risparmio Se i chiarimenti del contribuente sono esaustivi, si archivia il procedimento, altrimenti scatta la fase 2 Attivazione procedura di adesione ex art.5 D.Lgs. 218/1997 Oggetto: spese certe, per elementi certi, investimenti e quote di risparmio nonché il fitto figurativo (NO spese Istat) Il contribuente potrà utilizzare evidenze ed argomentazioni logiche a sostegno di una sua diversa rappresentazione della situazione di fatto 7071 La fase procedimentale del contraddittorio. fase 1 Cosa succede che le posizioni rimangono distanti o il contribuente non si presenta all invito? L Ufficio valuta l avvio di indagini più pregnanti, anche in ragione dell entità dello scostamento, come l utilizzo di indagini finanziarie o la richiesta di dati e notizie rilevanti presso soggetti terzi. 7172 Esemplificazione Imprenditore individuale di 40 anni, single, residente a Verona, con abitazione in affitto di 120mq, con autovettura da 120kw acquistata al prezzo di nel corso del Reddito complessivo dichiarato in Unico 2010: Primo contraddittorio Occorrerà dimostrare, con prove certe basate su documentazione, l errata imputazione delle spese (ad esempio perché sostenute da un terzo, finanziate diversamente o riferite a beni di cui non si è in possesso) o, per gli incrementi patrimoniali, che la formazione della provvista è avvenuta in anni precedenti Spese certe ( ) Affitto Spese mediche Utenze energetiche Assicurazione auto Bollo auto 400 Contributi INPS obblig Totale spese certe Incrementi patrimoniali ( ) Autovettura Polizze, PCT, ctr volontari 0 Totale spese certe Spese per elementi certi ( ) Autovettura Spese condominiali 750 Manutenzione ordinaria 0 Riscaldamento centr. 0 Arredi, elettrodomestici 740 Altri beni e servizi 0 Totale spese certe Quota risparmio dell anno ( ) Non rilevata Totale spese da giustificare nel primo contraddittorio: Reddito dichiarato: Scostamento: 85% [( )/22.000)x100] Segue 73 Esemplificazione Qualora le giustificazioni addotte dal contribuente (con supporto documentale convincente) non siano ritenute sufficienti dai verificatori, l Ufficio darà corso alla seconda parte parte del contraddittorio, inviando un formale invito a comparire ai sensi dell art.5 D.Lgs. 218/97. In questa fase, in ragione dell entità dello scostamento non giustificato, potranno essere avviate indagini finanziarie. Secondo contraddittorio Spese ISTAT ( ) Beni di consumo Trasporti 80 Comunicazioni 400 Tempo libero, cultura, giochi 650 Altri beni e servizi Totale spese certe Le spese ISTAT non possono essere attribuite al contribuente verificato. In tale fase del contraddittorio potranno essere considerati unicamente i costi derivanti dal fitto figurativo. art.1 co.5 DM : in presenza di spese indicate nella tab.a, si considera l ammontare più elevato tra quello disponibile o risultante dalle informazioni presenti in AT e quello determinato considerando la spesa media rilevata dai risultati dell indagine sui consumi dell ISTAT o da analisi e studi socio economici, anche di settore. Totale spese contenute dell invito per l accertamento con adesione Spese certe Spese per elementi certi Investimenti Quota di risparmio 0 Fitto figurativo 0 Totale spese certe Reddito dichiarato Lo scostamento di legittima la pretesa Segue74 Risposte alla Stampa specializzata Spese per elementi certi La circolare n. 24/E/2013 ma non il decreto attuativo del redditometro né la norma istitutiva ha individuato come rilevanti le spese per elementi certi. Per queste ultime rilevano anche i valori Istat (si vedano, ad esempio: le spese per acqua e condominio e per manutenzione ordinaria, le spese per elettrodomestici e arredi e altri beni e servizi per la casa ). Ritiene l Agenzia che, dopo le osservazioni del Garante della Privacy, anche per le spese per elementi certi non si possa tenere conto dei valori figurativi Istat? Va preliminarmente precisato che nella Circolare n.24/e/2013, quando si parla di spese per elementi certi, non si introduce un concetto nuovo, non definito dalla norma e dal decreto attuativo, ma si fa riferimento a voci di spesa ancorate ad elementi certi. In base ai contenuti del parere del Garante si ritiene che le spese medie ISTAT sono legittimamente utilizzabili per il calcolo delle spese connesse ad elementi certi. In particolare, ci si riferisce al calcolo delle spese per la manutenzione ordinaria degli immobili e per acqua e condominio (parametrate ai metri quadrati effettivi delle abitazioni) e alle spese relative all utilizzo degli autoveicoli (compresi moto, caravan, ecc, parametrate ai KW effettivi). Con Circolare n. 6/E/2014 è stato, inoltre, chiarito che gli importi corrisposti per le spese per beni e servizi di uso corrente, il cui contenuto induttivo è determinato con esclusivo riferimento alla media Istat della tipologia di nucleo familiare ed area geografica di appartenenza (voci della tabella A del D.M. 24 dicembre 2012, definite nella circolare n. 24/E spese Istat ) concorrono alla ricostruzione sintetica del reddito e formano oggetto di contraddittorio solo se individuati puntualmente dall ufficio. Le spese per elettrodomestici e arredi e altri beni e servizi per la casa, seppure ancorate al possesso di uno o più immobili, non sono determinate in base alle caratteristiche degli stessi. Pertanto anche tali spese concorrono alla ricostruzione sintetica del reddito esclusivamente in presenza di importi corrisposti per spese effettivamente risultanti dai dati disponibili in anagrafe tributaria. 7475 Risposte alla Stampa specializzata Quota di risparmio Nelle sue conclusioni il Garante della Privacy rileva che, ai fini delle determinazione sintetica del reddito, l ufficio potrà tenere conto soltanto delle spese certe, delle spese per elementi certi e del fitto figurativo. Ritiene l Agenzia di considerare, comunque, ai fini della ricostruzione sintetica del reddito, anche la quota di risparmio dell anno? Come specificato nella circolare n. 24/E/2013, concorre alla ricostruzione sintetica del reddito complessivo accertabile la quota di risparmio formatasi nel corso dell anno e non utilizzata per spese di investimento o per consumi, elemento che appare non interessato dai rilievi del Garante. Si vedano le risposte già fornite con la CM 1/E del In che termini, secondo l Agenzia, rileva ai fini del redditometro la quota di risparmio riscontrata, prevista dal decreto attuativo del redditometro (articolo 3, comma 1, lettera e)? La quota di risparmio formatasi nel corso dell anno e non utilizzata per spese di investimento o per consumi concorre alla determinazione del reddito complessivo accertabile, come previsto dall art. 3 del decreto ministeriale 24/12/76 Risposte alla Stampa specializzata Sanzioni In caso di mancata presentazione del contribuente all invito a fornire dati e notizie rilevanti per l accertamento da redditometro, ritiene l Agenzia che si possano applicare sanzioni nei confronti del contribuente? E, inoltre, in caso di mancata presentazione di quest ultimo, opera la preclusione probatoria di cui al comma 4 dell articolo 32 del Dpr 600/1973? Come affermato nella Circolare n. 24/E, l articolo 38, settimo comma, ripropone la locuzione presente nell articolo 32, primo comma, n. 2) dello stesso d.p.r. n. 600/73, che disciplina gli ordinari poteri istruttori dell ufficio. Pertanto, utilizzando l ordinario strumento istruttorio, l ufficio invita il contribuente selezionato a presentarsi per fornire dati e notizie ai fini dell accertamento, indicando nell invito stesso gli elementi e le circostanze rilevanti. Ne consegue che nei casi in cui il contribuente non si presenti si rende applicabile la sanzione stabilita dall art. 11, comma 1, lett. c) del Dlgs n. 471/1997. Di ciò se ne darà specifica avvertenza in detto invito. Fin dal primo incontro il contribuente può fornire chiarimenti sugli elementi di spesa individuati e sul proprio reddito. Tenuto conto che il settimo comma dell art. 38 del d.p.r. n. 600/73 prevede un secondo momento obbligatorio di confronto con il contribuente, secondo le modalità dell art. 5 del d.lgs n. 218/97, quale ulteriore garanzia per il contribuente, non si può escludere che in questa ulteriore fase il contribuente possa presentare elementi giustificativi non forniti già nella prima fase di confronto. NB: l applicazione delle sanzioni non pare però essere coerente, in quanto il procedimento speciale previsto dall art.38 non richiama mai l art.32 DPR 600/72. 76 77 Risposte alla Stampa specializzata Spese per incrementi patrimoniali Conferma l Agenzia che le spese per incrementi patrimoniali nel nuovo redditometro devono essere personalizzate alla singola situazione soggettiva ed oggettiva (tipologia di redditi conseguiti) del contribuente, così che, ad esempio, per un contribuente dette spese potranno essere suddivise in quattro anni, mentre per un altro in sei anni, e così via?? In proposito la circolare n.24/e specifica che, in relazione alle spese per investimenti sostenute nell anno, in sede di contraddittorio il contribuente potrà fornire la prova relativa alla formazione della provvista utilizzata per l effettuazione dello specifico investimento individuato. NB: l applicazione delle sanzioni non pare però essere coerente, in quanto il procedimento speciale previsto dall art.38 non richiama mai l art.32 DPR 600/72. 77 78 Redditometro: comportamenti legittimi a rischio Comportamento Motivi di rischio il risparmio (1) il risparmio (2) Lo spostamento di liquidità dal conto corrente ad una polizza assicurativa sulla vita (investimento) La gestione oculata delle spese che porta ad avere un delta + tra saldo iniziale e finale di conto corrente La giacenza di conto corrente non vale come disinvestimento e dunque si rischia di non poter dare copertura all incremento patrimoniale Vengono penalizzati i comportamenti virtuosi poiché non v è alcuna preventiva verifica tra incremento del saldo di c/c e reddito spendibile (partendo dal dichiarato) disallineamenti temporali L acquisto dell abitazione nel mese di gennaio senza acconti versati nell anno precedente L investimento rileva interamente nell anno (inverosimile richiedere la copertura con redditi che si devono ancora produrre) 7879 La programmazione della difesa (a ostacoli) da accertamento sintetico80 F.A.Q. E sufficiente e necessaria (o quantomeno utile) la conservazione della 1 documentazione comprovante il sostenimento di una spesa? L utilizzo preventivo del Redditest è garanzia di coerenza con le risultanze del nuovo redditometro? E bene cercare di chiudere in adesione o ci saranno margini per fare valere le proprie ragioni in contenzioso? Occorre cambiare comportamenti o quantomeno essere prudenti nella manifestazione della propria capacità di spesa? 8081 La programmazione della difesa Allo stato dell arte, in attesa di verificare quello che sarà l orientamento della giurisprudenza sulla portata del nuovo redditometro, in via preventiva non resta che: 1 2 dare tracciabilità alle spese sostenute (in generale) conservare la documentazione comprovante il sostenimento delle spese per elementi certi Ciò è fondamentale affinché si possa evitare l attribuzione di un maggiore reddito nei casi in cui la spesa contestata sia stata sostenuta o finanziata da un terzo soggetto. La circostanza che il contribuente debba dare dimostrazione di spese per le quali nel 2009 si poteva usare il contante (lim ) e, nel contempo, l entrata vigore tardiva delle nuove regole potrebbe costituire un autonomo motivo di ricorso. 8182 Il Redditest CM n.1/e del Chiarimenti interpretativi a quesiti posti dalla stampa specializzata Domanda Risposta Durante la presentazione del Redditest si è confermato che in presenza di luce verde il contribuente non sarà selezionato ai fini dei controlli da accertamento sintetico. Ciò significa che se per ipotesi tale contribuente fosse chiamato al contraddittorio preventivo potrà eccepire la tenuta del suo reddito con lo strumento di compliance Redditest? Il Redditest è esclusivamente uno strumento di autodiagnosi e orientamento per il contribuente nel quale lo stesso inserisce tutti i dati relativi alle spese sostenute dalla sua famiglia al fine di orientarsi circa la coerenza del proprio nucleo familiare rispetto alle spese sostenute 8283 La programmazione della difesa Riflessioni per la gestione del primo contraddittorio Il primo incontro con l Ufficio avrà ad oggetto spese che, con modalità diverse, hanno attinenza con fatti certi, verificatisi nella sfera personale. La principale strategia difensiva del Contribuente non può che passare dalla dimostrazione, supportata da elementi di natura documentale, del possesso di somme che, ancorché non dichiarate, consentono il mantenimento del tenore di vita evidenziato dal Fisco. 8384 La programmazione della difesa Riflessioni per la gestione del secondo contraddittorio Essere arrivati al secondo contraddittorio (ovvero avere ricevuto l invito per l adesione) significa che la propria posizione non è stata ritenuta coerente durante la prima fase dell indagine. In questa sede: 1 occorrerà verificare le modalità di determinazione del reddito dichiarato, laddove possono essersi (correttamente) verificate discrepanze tra il reddito dichiarato e quello spendibile (grandezza rilevante ai fini dell accertamento sintetico-redditometrico) 2 potrà essere attribuita al contribuente una capacità di spesa fondata sul così detto fitto figurativo, al ricorrere delle condizioni previste dalla CM 6/E dell Viene meno la necessità di dover fornire la prova contraria, anche con prove e/o argomentazioni ragionevoli e logiche, alle spese ISTAT (NB: la discussione in ordine alle spese certe è già avvenuta durante il primo contraddittorio) 8485 La programmazione della difesa Riflessioni per la gestione del contraddittorio (primo e secondo) Alcuni elementi che possono incidere favorevolmente sulla posizione del soggetto verificato (oltre all esistenza di altri redditi) sono: la presenza di ammortamenti ed accantonamenti nel quadro RE (ma anche nei quadri di impresa) del Modello Unico che, in quanto oneri figurativi, riducono il reddito dichiarato ma NON quello spendibile redditometricamente; la presenza di componenti positivi di reddito percepiti nell anno verificato, la cui tassazione è stata rimandata, pro-quota, ad esercizi successivi (es: plusvalenze) la presenza di redditi indicati in dichiarazione ma che non partecipano alla formazione reddito complessivo, indicato nel quadro RN (es: locazioni in cedolare secca) la presenza di dividendi relativi a partecipazioni qualificate, dichiarati in Unico limitatamente al 49,72% del loro ammontare o da partecipazioni non qualificate (soggetti a ritenuta) 8586 La programmazione della difesa Riflessioni per la gestione del contraddittorio Alcuni elementi che possono incidere negativamente sulla posizione del soggetto verificato sono: la presenza somme liquidate a titolo di trattamento di fine rapporto nel corso dell esercizio verificato (dedotte per competenza negli esercizi di maturazione) che riducono il reddito spendibile rispetto a quello dichiarato; l esistenza di redditi imputati per trasparenza nel quadro RH, qualora all esito del contraddittorio dovesse emergere che non sono stati effettivamente distribuiti l esistenza di redditi dichiarati nell anno oggetto di verifica ma incassati in anni precedenti (es: 1/5 plusvalenze) 8687 Analisi della criticità della difesa Rigidità dell equazione Spesa/Reddito (si spendono risorse finanziarie e non un reddito) Le spese di Gennaio dell anno X sono reddito dell anno X? In alcuni casi, quali prove posso addurre se non vengono ammesse dichiarazioni testimoniali? Come posso dimostrare di non aver fatto qualcosa? Vi sono rischi di prova diabolica? Esempio: atto di acquisto immobile simulato al fine di evitare le problematiche (per l acquirente) connesso all acquisto per donazione. I disposto dell art.1415 co.1 c.c., in base al quale la simulazione non può essere opposta a terzi, non vale in ambito fiscale. La simulazione potrà pertanto essere fatta valere ma l onere della prova è del contribuente Cassazione , n Cassazione , n88 Le giustificazioni in contraddittorio Il ventaglio di prove contrarie utili a fornire la giustificazione del tenore di vita comprende: prestiti di terzi redditi e attività rimpatriate in base allo scudo fiscale redditi condonati disinvestimenti patrimoniali di cespiti lasciti ereditari redditi di soggetti conviventi beni e servizi utilizzati nell esercizio di un impresa o di una professione risarcimenti patrimoniali (percepiti al di fuori dell esercizio dell attività) 8889 La prova contraria nel vecchio redditometro Motivazioni ex lege art. 38 DPR 600/73 possiede redditi esenti, quali BOT,CCT e simili; titolare di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta (depositi bancari, buoni postali, dividendi) Motivazioni ex circ. 49/E/2007 utilizzo di finanziamenti difesa familiare ( redditometro familiare ) utilizzo di denaro proveniente da donazioni, successioni ereditarie, vincite esercita attività d impresa o di lavoro autonomo con proventi non tassabili o esenti Altre giustificazioni il reddito conseguito non è quello effettivamente ottenuto per effetto della tassazione forfetaria prevista dalla legge (agricoltura); l imprecisione dello strumento presuntivo (gli indicatori sono sempre quelli, ormai datati circ. 101/E/1999) non affinato sotto il profilo matematico/statistico venduta beni immobili i beni sono nella disponibilità di soggetti terzi che ne sostengono le spese il denaro (in prestito o finanziamento) proviene da soggetti terzi (parenti) estranei al nucleo familiare pagamento sempre tracciato? la dazione di denaro contante. Irragionevolezza della detenzione del contante?90 La prova contraria nel vecchio redditometro In altre parole, in sede difensiva occorrerà: fornire documentazione utile per evidenziare comunque la disponibilità del reddito sinteticamente accertato in alternativa dimostrare che per il proprio vivere quotidiano necessitano di importi minori combinare le due tesi difensive, dimostrando da un lato una maggiore capacità economica e dall altro che con tale capacità, seppur inferiore alla presunzione accertativa, riesce a sopperire alle sue necessità91 La prova contraria nel nuovo redditometro L idonea documentazione 1 2 Nell ambito del nuovo art. 38, è venuto meno il riferimento alla necessaria produzione di idonea documentazione per contestare la pretesa finanziaria. Va peraltro evidenziato che, in precedenza, l «idonea documentazione» era riferita sotto il profilo letterale ai soli redditi esenti o ai redditi soggetti a ritenuta a titolo d imposta. Tuttavia, l Amministrazione finanziaria e la giurisprudenza avevano esteso tale tipo di prova anche alle altre circostanze utilizzate dal contribuente per smentire l accertamento sintetico. La scomparsa dal corpo normativo dell espressione in argomento può indurre a ritenere che siano divenuti ammissibili anche mezzi probatori diversi da quello documentale? In altre parole, potrà addursi a favore del contribuente anche la presunzione? La circostanza lascerebbe maggior margine di manovra difensiva se si tiene presente che l accertamento sintetico si riferisce alle persone fisiche e, cioè, a contribuenti per lo più non soggetti ad adempimenti contabili e di documentazione. 3 CM 24/2013 Parla di argomentazioni logiche nella prova contraria delle spese ISTAT (poi escluse)92 Anagrafe Tributaria: qualità e quantità dei dati in possesso dell A.F.93 L anagrafe tributaria dei rapporti finanziari Cos è? Archivio di informazioni rilevanti ai fini fiscali, alimentato dalle comunicazioni cui gli intermediari finanziari sono tenuti ad adempiere per obbligo di legge (art.7 DPR 605/73). Cosa ha ad oggetto? L esistenza e la natura di rapporti finanziari in essere tra l intermediario ed il cliente/contribuente dati di dettaglio dei rapporti medesimi contenuti nel provvedimento del Direttore dell ADE del e art.37, co.4 DL 223/06 sino all anno di imposta 2010 art.11, DL 201/2011 dall anno di imposta94 L anagrafe tributaria dei rapporti finanziari Chi può accedere? L accesso non è libero ed arbitrario ma risulta vincolato alle disposizioni dell art.7 co.11 DPR 605/72 (procedure telematiche centralizzate) Per cosa può essere utilizzata? Per richiede informazioni ai sensi dell art.32 co.1 n.7 DPR 600/73 e n.51 co.2 n.7 DPR 633/72 per creare liste selettive di controllo per le attività di riscossione mediante ruolo per ottenere informazioni nei procedimenti penali (indagini di polizia giudiziaria) e per l applicazione di misure di prevenzione 9495 L anagrafe tributaria dei rapporti finanziari Per cosa non può essere utilizzata? Le informazioni desunte dalle liste selettive di controllo non possono essere direttamente utilizzate dal Fisco per richiedere ai contribuenti di provare la natura reddituale o meno delle informazioni acquisite, con inversione dell onere della prova. L individuazione di un anomalia non può costituire la base di un indagine finanziaria. L organo procedente dovrà effettuare incroci (patrimoniali e dichiarativi) tali da suffragare, sul piano fiscale, l anomalia riscontrata, al fine di creare liste selettive di controllo ed attivare specifiche attività istruttorie di accertamento. 9596 L anagrafe tributaria dei rapporti finanziari Dunque, quale utilizzo in concreto? Fonte di innesco di accertamento generali o SI parziali NO Diretta utilizzabilità per accertamenti bancari, poiché: si bypasserebbe l obbligo di preventiva autorizzazione ex art.32 DPR 600/73 ed art.51 DPR 633/72, prevista in caso di indagini finanziarie si porrebbe in contrasto con l Ordinanza Corte Costituzionale , n.260 sul segreto bancario dovrebbe rientrare nei poteri successivi al confronto con il contribuente previsto dalla CM 24E/2013 (indagini più pregnanti in relazione allo scostamento) 96 97 L anagrafe tributaria dei rapporti finanziari Schema di sintesi Indagini finanziarie (accertamenti bancari) Dati in anagrafe Incroci patrimoniali dichiarativi Lista selettiva di controllo Indagini finanziarie (accertamenti bancari) Accertamento Informazioni di dettaglio, automatiche Individuazione anomalie Individuazione contribuenti a maggior rischio evasione Il passaggio NON è automatico98 L anagrafe tributaria dei rapporti finanziari A norma dell art.7 del DPR 605/73, gli operatori finanziari devono comunicare all A.T. le movimentazioni intrattenute con la clientela ed hanno per oggetto: l esistenza e la natura dei rapporti i dati anagrafici dei titolari (CF) 9899 L anagrafe tributaria dei rapporti finanziari Circolare G.d.F. n.1/2008 L archivio è una speciale sezione dell Anagrafe tributaria implementata attraverso le comunicazioni periodiche degli intermediari e finalizzata a contenere tutte le informazioni che possono essere acquisite dagli Organi di controllo fiscale attraverso l esercizio dei poteri di indagine finanziaria. Con le modifiche introdotte dal DL 201/2011, tali archivi sono utilizzabili anche per l accertamento sintetico! 99100 L anagrafe tributaria dei rapporti finanziari I soggetti obbligati alla comunicazione Il Provvedimento Direttoriale del ha individuato gli operatori finanziari soggetti alla norma (tabella allegato 1), tra i quali ci sono banche, Poste Italiane SpA, confidi, holding, cambiavalute, agenti in attività finanziaria, addetti al commercio in oro, SGR, società fiduciarie, società ed enti assicurativi, soggetti che svolgono attività di money transfer. 100101 L anagrafe tributaria dei rapporti finanziari L oggetto della comunicazione Prima del DL 201/2011 Dopo il DL 201/2011 Dati relativi al rapporto intrattenuto Data di inizio del rapporto Data di cessazione del rapporto In base al tipo di rapporto vengono comunicati anche dati di dettaglio (es: per il conto corrente il saldo al 1/1, al 31/12, l importo totale degli accrediti e degli addebiti) Le modifiche NON hanno riguardato la procedura di comunicazione, sicché il procedimento autorizzativo per l accesso ai dati dovrebbe essere invariato. 101102 L anagrafe tributaria dei rapporti finanziari Le scadenze della comunicazione Entro il relativamente ai dati del periodo di imposta 2011 (riapertura con Provvedimento del , sino al ) Entro il relativamente ai dati del periodo di imposta 2012 Entro il anno n+1 a regime 102103 Le informazioni per masse di contribuenti La Legge Europea per il 2013 (Legge 97/2013): 1 2 Obbliga gli intermediari a comunicare i trasferimenti da o verso l estero, cumulativamente pari o superiori ai 15 mila euro, anche in maniera frazionata (precedente limite 10 mila euro per ogni singola operazione) Consente all Ufficio Centrale per il contrasto agli illeciti fiscali internazionali dell ADE (UCIFI) ed ai reparti speciali della GDF di richiedere agli intermediari finanziari soggetti agli obblighi antiriciclaggio, di segnalare le operazioni intercorse con l estero per masse di contribuenti con riferimento ad uno specifico periodo temporale. dal Il Provvedimento del Direttore dell ADE del , n ha previsto il termine entro la data di presentazione della dichiarazione dei sostituti di imposta. 103104 Le indagini finanziarie 104105 Le indagini finanziarie Dati Corte dei Conti su indagini ADE e GDF Fonte: Sole 24 Ore 105106 Le indagini finanziarie Cosa sono? Modalità di verifica, esperibile nei confronti di chiunque, che consiste nell acquisizione e nell utilizzo di dati, elementi e notizie i che risultino da rapporti (continuativi o anche sporadici) intrattenuti con Banche, Posta o operatori finanziari in generale, che può condurre ad accertamenti: analitici induttivi sintetici ai fini II.DD. ed IVA In altre parole? Costituiscono una procedura amministrativa di natura istruttoria e particolarmente invasiva che si innesta nell ambito di un accertamento fiscale vero e proprio, al fine di ottenere informazioni a suffragio dei controlli già avviati. 106 107 Le indagini finanziarie Quali i presupposti? IMPOSTE DIRETTE ed IVA Art.32, co.1. n.2 dpr 600/73 Art.51, co.2 n.2 dpr 633/72 I dati, gli elementi e le notizie acquisiti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra di averne tenuto conto nella determinazione del reddito o l irrilevanza a tal fine I prelevamenti* o gli importi riscossi sono posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili I dati e gli elementi acquisiti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all'aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata * ATTENZIONE ai limiti posti dalla Corte Costituzionale Sent.228/2014 del 108 Le indagini finanziarie Quali i presupposti? IMPOSTE DIRETTE ed IVA Art.32, co.1. n.2 dpr 600/73 Accertamenti sintetici (art.38) Accertamento in base alle scritture contabili (art.39) Rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalla PF (art.40) Accertamento d ufficio (art.41) Art.51, co.2 n.2 dpr 633/72 Rettifica delle dichiarazioni (art.54) Accertamento induttivo (art.55) 108109 Le indagini finanziarie Per cosa possono essere utilizzate? Le risultanze delle indagini finanziarie sono di ausilio nella ricostruzione dell effettiva disponibilità reddituale ovvero del volume delle operazioni imponibili e degli acquisti effettuati dal contribuente, al fine di rettificarne le dichiarazioni. Le informazioni finanziarie ottenute vengono analizzate dall organo procedente (GdF o ADE) che potrà utilizzarle sia direttamente - riscontrando se gli accreditamenti ed i prelevamenti sono o meno coerenti con quanto dichiarato - sia in via mediata, attraverso l attivazione del contraddittorio preventivo con il contribuente. 109110 Le indagini finanziarie Il contraddittorio è obbligatorio? A differenza di quanto avviene con il nuovo accertamento sintetico, le verifiche condotte con indagini finanziarie NON prevedono, per legge, l obbligo del contraddittorio. Tuttavia, nella prassi viene solitamente avviato un contraddittorio preventivo con il contribuente al fine di permettergli di giustificare, nella fase istruttoria, eventuali rapporti ed operazioni ritenute non congrue rispetto ai ricavi, ai compensi o al reddito dichiarato. L eventuale esperimento del contraddittorio preventivo NON è causa ostativa della formulazione di istanza di accertamento con adesione. 110111 Le indagini finanziarie Quale difesa se non c è contraddittorio? Ancorché la Cassazione sia ancora recentemente intervenuta ad affermare che si tratta di MERA FACOLTA dell Ufficio (Sent. n.20420/2014), nella fase della difesa (evidentemente davanti al Giudice) sarà possibile fare leva sui seguenti principi: Art.6 co.3 Convenzione per la Salvaguardia dei diritti dell uomo e delle libertà fondamentali ed art.41 Carta dei diritti fondamentali dell Unione europea: Diritto di ogni individuo di essere ascoltato, prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento che rechi pregiudizio. Corte di Giustizia (ex multis: causa C-349/07) Il diritto di difesa deve trovare applicazione ogni volta che l Ufficio intenda adottare un atto capace di produrre effetti rilevanti nella sfera giuridica del destinatario. Art.12 Statuto del Contribuente Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda (...) Cass. n.14105/2010 In via generale, deve considerarsi illegittimo l avviso di accertamento notificato ad un contribuente non precedentemente ascoltato. 111112 Le indagini finanziarie Il procedimento autorizzativo La richiesta di autorizzazione deve essere motivata e deve prospettare gli indizi che inducono il richiedente a ritenere proficuo, nell economia complessiva del procedimento di controllo, l accesso ai dati finanziari del contribuente.113 Le indagini finanziarie Quali rapporti con l estero? La Direttiva Comunitaria 2011/16/UE e gli strumenti convenzionali presenti nei trattati contro le doppie imposizioni consentono lo scambio di informazioni a livello internazionale. L art.26 del Modello OCSE esclude la possibilità di eccepire il segreto bancario: la custodia dell informazione non può più rappresentare una giustificata causa di rifiuto alla condivisione dei dati richiesti. Dal 01 agosto 2014, in Svizzera è entrata in vigore la Legge sull Assistenza Amministrativa Fiscale (LAAF), in forza della quale l Amministrazione Federale delle Contribuzioni (AFC) darà riscontro alle richieste dell Amministrazione Finanziaria di altri Paesi. Tale norma si inserisce nel contesto delle cosiddette rogatorie di gruppo, per le quali non è necessaria l autorizzazione dell Autorità giudiziaria del Paese richiedente. 113114 Le indagini finanziarie Quali rapporti con la Svizzera? (1di2) 114115 Le indagini finanziarie Quali rapporti con la Svizzera? (2di2) 115116 Le indagini finanziare e redditometro Possono essere avviate in caso di mancata presentazione del contribuente all invito dell Ufficio oppure quando, all esito dello stesso ( primo contraddittorio ), permangano elementi di incertezza sulla posizione del contribuente (CM n.24) in quanto strumento invasivo (occorre autorizzazione Direttore DRE), dovrebbero essere utilizzate esclusivamente in presenza di scostamenti significativi consentono di individuare il reale possesso di un bene o l effettivo utilizzatore di un servizio riguardano tutti i contribuenti accertabili con il redditometro e non soltanto i conti correnti (libretti, depositi, mutui, accessi alle cassette di sicurezza...) attribuiscono forza alla pretesa tributaria poiché trasformano elementi indiziari di tipo patrimoniale e gestionale in elementi probatori 116117 Le indagini finanziare Quali presunzioni? Versamenti non ricondotti a redditi dichiarati o legittimamente non tassati + Prelevamenti per i quali non sia stato indicato il beneficiario semprechè non risultino dalle scritture contabili = Maggiore base imponibile II.DD. Presunzione legale relativa superabile solo con la prova contraria del soggetto sottoposto a verifica 117118 Le indagini finanziare La prova contraria (1 di 2) Per la Cassazione deve essere analitica e non generica, con indicazione di ogni movimento bancario, per dimostrare come ciascuna operazione sia estranea a fatti imponibili. Non sono ritenute sufficienti affermazioni apodittiche, generiche, sommario o cumulative (Cass /2011) Criticità Transazioni in contanti Richieste degli Uffici anche se tali importi sono capienti rispetto al reddito dichiarato Utilizzazione dei conti di un terzo se l Ufficio dimostra l interposizione fittizia (CM 32/2006) 118119 Le indagini finanziare La prova contraria (2 di 2) Nonostante la Giurisprudenza di merito sia sensibile nella valutazione delle reali difficoltà - per professionisti ed imprenditori individuali - nel separare in maniera netta la sfera dell attività da quella persona, ancora recentemente la Cassazione (Sent e del ) ha ribadito che: é necessaria la prova analitica di ogni singola movimentazione; è permesso con cautela, sia al contribuente sia all A.F., produrre dichiarazioni di terzi attestanti il carattere extrafiscale delle movimentazioni ma tali dichiarazioni assumo valore meramente indiziario; il significato della dichiarazione deve essere apprezzato nei tempi, nell ammontare e nel contesto complessivo. 120 Le indagini finanziare La prassi recente CM n.10/e del Nelle indagini finanziarie nei confronti di privati è possibile applicare le previste presunzioni sui prelevamenti atteso che i privati non sono tenuti all obbligo di conservazione di alcuna pezza contabile anche alla luce di quanto a suo tempo previsto dalla circolare 36/E/2006 che sembrava escludere tale presunzione se riferita ai privati? In caso contrario, ove si dovesse ritenere superata la circolare 36/E, in che modo possono ritenersi sufficientemente giustificati i prelevamenti di carattere personale, in considerazione della circostanza che il privato non ha alcun obbligo di conservazione di documenti contabili? La circolare n. 36/E del 2006, nel circoscrivere l applicabilità della disposizione di cui all art. 32, comma 1, n. 2 del Dpr 600/1973 ai soli casi in cui sia configurabile una attività economica, ha preso le mosse dallo stesso tenore letterale della norma, tuttora vigente, la quale, effettivamente, attribuisce rilevanza ai prelevamenti e agli importi riscossi che non risultino dalle scritture contabili; tale precisazione, peraltro, deve ovviamente intendersi come riferita, ai fini dell applicazione delle presunzioni in esame, anche a quei contribuenti che, pur non essendo a rigore soggetti alla tenuta di scritture contabili, svolgono tuttavia un attività economica in regime contabile agevolato, come nel caso, ad esempio, dei contribuenti che si avvalgono del regime fiscale di vantaggio di cui all articolo 27, comma 3, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98. In tale contesto, la riconducibilità della presunzione sui prelevamenti al solo ambito dei soggetti esercenti attività di impresa o di lavoro autonomo si distingue da quella sui versamenti, che invece si estende alla generalità dei soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali (non caratterizzate dall esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo e come tali non soggette alla tenuta di scritture contabili). 121 Le indagini finanziare La prassi recente CM n.25/e del , par. 2.3) Sono uno strumento: da privilegiarsi nel caso di controlli nei confronti di esercenti arti e professioni, da utilizzare evitando richieste di dettaglio su importi poco rilevanti e chiaramente riferibili alle normali spese personali e/o familiari e tenendo conto degli indici di capacità contributiva già conosciuti dall ufficio in relazione al soggetto esaminato ed al suo nucleo familiare. Viene evidenziata l importanza che assume il ricorso al contraddittorio preventivo con il contribuente, attesa la rilevanza delle presunzioni. Le presunzioni fissate dalla citata norma a salvaguardia della pretesa erariale devono essere applicate dall Ufficio secondo logiche di proporzione e ragionevolezza avulse da un acritico automatismo, giovandosi in via prioritaria della collaborazione del contribuente e delle dimostrazioni che questi potrà addurre a titolo di giustificazione delle operazioni finanziarie rilevate, con riguardo in particolare ai prelevamenti. Resta in ogni caso affidata alla sensibilità dell organo accertatore procedente la scelta, nel caso concreto, dei poteri e degli strumenti che meglio siano in grado di ricostruire la capacità contributiva complessiva del soggetto. Dall esame dell insieme delle operazioni finanziarie(...) l Ufficio dovrà far discendere la scelta del metodo di accertamento, anche induttivo, da adottare e, su questa base, procedere alla valorizzazione delle risultanze delle indagini finanziarie.122 Le indagini finanziare ed il professionista La Sent. della Corte Costituzionale n.228 del (su rinvio della CTR Lazio Ord. 27/29/2013) E da ritenersi costituzionalmente illegittima la norma sulle indagini finanziarie nella parte in cui essa prevede una presunzione legale a favore dell Erario volta a configurare l esistenza di maggiori compensi nei confronti del professionista che non sia in grado di fornire indicazione sui prelevamenti, poiché: é lesiva del principio di ragionevolezza (prelevamento > ricavo è cosa diversa da prelevamento > compenso) é conseguentemente lesiva del principio di capacità contributiva Quali effetti sulle verifiche in corso? 123 Le indagini finanziare ed il professionista Gli effetti della Sent. della Corte Costituzionale n.228 del sulle verifiche in corso AVVISI DI ACCERTAMENTO DA EMETTERE AVVISI DI ACCERTAMENTO ANCORA IMPUGNABILI CONTENZIOSI IN CORSO Gli Uffici e Comandi procedenti dovrebbero adeguarsi al disposto della sentenza. E tuttavia opportuno farsi parte diligente riportando la richiesta nel PVC o con memorie da rendere all Ufficio. Occorre tenere presente la circostanza per una eventuale fase di accertamento con adesione, per prestare un istanza di autotutela (attenzione all autotutela parziale) o per la richiesta di annullamento/nullità nel ricorso/appello. La questione di incostituzionalità dovrebbe essere sollevate direttamente dal Giudice. E tuttavia opportuno presentare le memorie brevi nei 10 gg antecedenti all udienza. 124 Le indagini finanziarie Il ruolo dei conti di terzi Le indagini finanziarie possono essere estese anche su conti correnti di terzi soggetti, riconducibili al contribuente verificato. soci figli dipendenti coniuge In linea generale, è l Amministrazione finanziaria a dover provare che l intestatario del conto corrente è un prestanome. Ma la giurisprudenza?125 Le indagini finanziarie L interposizione fittizia in giurisprudenza onere della prova invertito Il vincolo coniugale o familiare o con il contribuente o con l amministratore della società a ristretta base familiare è sufficiente ad estendere il controllo in quanto l intestazione a questi del conto si presume un espediente quando il contribuente è soggetto a verifiche fiscali (Cass. Sent. 1452/2009. Conclusioni analoghe con l Ordinanza 19493/2010, relativa a verifiche su società. onere a carico dell AF E l Amministrazione che deve provare, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell intestazione o comunque la sostanziale riferibilità al contribuente dei conti correnti intestati a terzi o si singoli dati o elementi di essi (Cass /2009) La seconda interpretazione pare più corretta poiché il medesimo onere probatorio spetta all A.F. in relazione all interposizione fittizia di cui all art.37 co.3 DPR 600/73 126 Le indagini finanziarie Le verifiche ai fini dell imposta di registro Secondo quanto previsto nella Nota interna ADE e nella CM 20/E del 2010, le indagini finanziarie: costituiscono elemento di supporto nell accertamento delle compravendite immobiliari al fine di rintracciare eventuali prelevamenti (sui c/c degli acquirenti) riconducibili a pagamenti in nero validi a determinare anche l imposta di registro (art.53 bis DPR 131/6, mod. dal DL 223/2006) a patto che l indagine sia attivata nei confronti del soggetto verificato (è illegittima l indagine sul c/c dell acquirente in un accertamento a carico della società venditrice)127 Indagini finanziarie e redditometro a confronto Indagini finanziarie Redditometro Tipologia accertamento Analitico Sintetico Norma art.32 co.1 n.2 DPR 600/73 Art.38 co. 4,5,6,7, DPR 600/73 Presunzione Legale relativa (ex multis: Cass , n.3339) * Legale relativa (ex multis: Cass , n.27545) Semplice (ex multis: Cass , n.2806) Reddito rettificabile Impresa e lavoro autonomo (IRPEF, addizionali, IRES, IRAP, IVA) IRPEF e addizionali * Vecchia formulazione128 La programmazione della difesa (a ostacoli) negli accertamenti da indagini finanziarie 129 La difesa impossibile in caso di indagini finanziarie 1 Problema Difesa / Comportamento ADE confronto beneficiario dei prelevamenti La CM 32/2006 suggerisce agli Uffici il preventivo confronto tra somme transitate sui c/c e redditi dichiarati La norma richiede la sola indicazione del beneficiario, ovvero le generalità Vengono richieste subito giustificazioni di tutti i movimenti, anche di importo unitario non significativo Viene richiesta anche la giustificazione e la prova del pagamento prelevamenti e professionisti La ratio della norma è quella di stanare il ricavo in nero partendo dal costo in nero La norma viene applicata anche nel mondo del lavoro autonomo laddove, tuttavia, non vi è collegamento diretto tra costi e compensi soglia dei prelevamenti La CM 32/2006 prevede che l Ufficio definisca una soglia limite che possa rappresentare un prelevamento per uso personale Il silenzio della norma attribuisce agli ufficio una elevata discrezionalità tale richiedere giustificazione di importi risibili130 La difesa impossibile in caso di indagini finanziarie 2 Problema Difesa / Comportamento ADE i versamenti il privato i conti di terzi i costi i giroconti A norma dell art.32 DPR 600/73, il contribuente deve provare che i versamenti siano riferiti a redditi tassati Il privato non è obbligato alla tenuta delle scritture contabili La CM 32/2006 prevede l onere della motivazione dell interposizione fittizia nonché dell imputazione dei movimenti contestati al soggetto verificato La CM 32/2006 prevede che si debba tenere conto di una percentuale di costi presunti Il giroconto di somme in contanti tra c/c intestati allo stesso soggetto La giustificazione deve essere per singole e voci e non per masse Il reperimento della documentazione bancaria richiede tempi lunghi ed il sostenimento di costi che possono essere elevati Per la Cassazione, lo status di socio è presunzione semplice atta a ritenere che il c/c sia gestito dalla società. Difficile dunque dare prova di movimenti effettivamente personali. Prassi disattesa ogni qualvolta il contribuente non fornisce alcuna prova dell esistenza dei costi Rischio che venga raddoppiato il ricavo attribuito (prelevamento + versamento)131 La miglior difesa è quella preventiva e passa per una gestione oculata del conto corrente, evitandone l utilizzo promiscuo (personale/attività), riducendo al minimo l uso del contante ed valutando l esercizio dell opzione per la contabilità ordinaria.132 La gestione del contenzioso tributario133 Prima di arrivare a sentenza Fase amministrativa Notifica dell avviso di accertamento 1 2 Art.5 co.1-bis D.Lgs. 218/97: definizione dell invito al contraddittorio Art.2 co.2 D.Lgs. 218/97: accertamento con adesione Fase contenziosa Art.15 D.Lgs. 218/97: acquiescenza Art.17 D.Lgs.472/97: definizione delle sanzioni Art.48 D.Lgs.546/92: conciliazione giudiziale134 Prima di arrivare a sentenza 1 Definizione dell invito al contraddittorio (art.5 co.1-bis D.Lgs.218/97) Deve essere formalizzata entro i 15 giorni antecedenti alla data di comparizione inviando la comunicazione di adesione al competente ufficio e provvedendo al pagamento delle somme dovute Esclusivamente tramite modello Ministeriale approvato con Provv. del , consegnato a mano o a mezzo raccomandata Le sanzioni sono ridotte ad 1/6 del minimo edittale Deve essere integrale ed opera solo nel caso in cui non sia stato precedentemente formato un PVC definibile ai sensi dell art.5 bis del medesimo decreto E ammesso il pagamento rateale (da 8 a 12 rate trimestrali)135 Prima di arrivare a sentenza 2 Accertamento con adesione (art.2 co.2 D.Lgs.218/97) Non preclude l utilizzo di altri strumenti deflattivi del contenzioso successivi, nel caso non venga concluso positivamente l iter E la fase in cui il contribuente (prima del Provvedimento del Garante) avrebbe proficuamente discutere del valore delle spese ISTAT (cd secondo contraddittorio ), sapendo tuttavia che potrebbe esporsi a rischi su anni di imposta successivi (in base alle informazioni rese per dare copertura alla spesa dell esercizio) Le sanzioni sono ridotte ad 1/3 del minimo edittale E ammesso il pagamento rateale (da 8 a 12 rate trimestrali)136 Prima di arrivare a sentenza 3 Acquiescenza (art.15 D.Lgs.218/97) In presenza di avviso di accertamento, occorre un attenta analisi di tutte le problematiche connesse con l esecutività dell atto e con gli obblighi in tema di reclamo/mediazione Non può essere presentata domanda di accertamento con adesione, poiché l avviso di accertamento deve (a norma del nuovo art.38) essere preceduto dall invito al contraddittorio. L omessa impugnazione (acquiescenza) comporta la riduzioni delle sanzioni ad 1/3 Il versamento delle somme deve essere effettuato entro il termine di proposizione del ricorso (60 giorni + sospensione termine feriale) Si perfeziona con il pagamento integrale delle somme o della prima rata.137 Prima di arrivare a sentenza 4 Definizione agevolata delle sanzioni (art.17 D.Lgs. 472/97) Le sanzioni sono ridotte ad 1/3 Non è ammesso il pagamento rateale Non sono ripetibili 138 Prima di arrivare a sentenza 5 Conciliazione giudiziale (art.48 D.Lgs. 546/92) Deve essere conclusa avanti al CT Provinciale, non oltre la prima udienza Le sanzioni sono ridotte al 40% in relazione al tributo risultante dalla conciliazione Non è preclusa se il contribuente non ha dato corso a precedenti istituti deflattivi della controversia E preclusa per atti soggetto a reclamo E ammesso il pagamento rateale Vedere altro
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 art. 3
 art.38
 art.38
 art. 22
 art. 7
 art. 22
 Art.1
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 art.32
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 art.51
 art.7
 Art.32
 Art.51
 Art.32
 Art.51
 Art.6
 art.41
 Art.12
 Cass. 
 art.26
 art. 32
 articolo 27
 art.37
 art.32
 Art.38
 art.32
 sentenza 
 Art.5
 Art.2
 Art.15
 Art.17
 Art.48
 sentenza 
 art.5
 sentenza 
 sentenza 
 art.38
 sentenza 
 sentenza 
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 Articolo 22
 Articolo 38
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