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Timestamp: 2018-07-17 13:03:02+00:00

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Zur Angemessenheit von Geschäftsführer-Vergütungen | Kompass für Sozialmanagement
Marketing für den sozialen Bereich
10.11.2010, Tal Pery / Siegfried Rutz, Quelle: Verlag Dashöfer GmbH
Im Zuge der „Maserati-Affäre“* erfuhr die Öffentlichkeit, dass der Geschäftsführer der Treberhilfe gGmbH Harald Ehlert sich angeblich „zuletzt 332.000 Euro Jahresgehalt und eine Sonderzahlung von 90.000 Euro genehmigt hatte. 422.000 Euro insgesamt – fast doppelt so viel wie die Kanzlerin.“* Der Vorstandsvorsitzende des Steuerzahlerbundes Berlin, Alexander Kraus, fordert auf, darüber nachzudenken, ob bei so hohen Bezügen wie im Fall der Treberhilfe eine „verdeckte Gewinnausschüttung“ vorliegen könne. Diese unangemessenen Bezüge seien nicht durch das Gemeinnützigkeits-Steuerrecht gedeckt.* Ehlert selber rechtfertigte seine hohen Bezüge auch damit, dass Wohlfahrtseinrichtungen seit Einführung der Leistungsentgelte immer mehr zu Unternehmen geworden seien. Im Interview gab er an: „Meine Bezüge lagen bei 75 Prozent der Vergütung von Geschäftsführern in ihrer Größe und ihrer Leistung vergleichbarer nicht gemeinnütziger Gesellschaften.“*
Dem hält Kraus entgegen, dass die Steuerbegünstigung bei gemeinnützigen Gesellschaften ein Wettbewerbsvorteil sei und der Staat deshalb einen Rückfluss aller Gewinne in die satzungsmäßige Arbeit verlange: „Deshalb müssen andere Regeln als in der freien Wirtschaft gelten, auch für die Gehälter der Manager.“* Im Zusammenhang dieser Diskussionen, die zu einer spürbaren Verunsicherung in den verantwortlichen Leitungen und Gremien der sozialwirtschaftlichen gemeinnützigen Unternehmen führten, ergriff der Deutsche Paritätische Wohlfahrtsverband DPW Landesverband Berlin e.V. die Initiative zu einer Informationsveranstaltung und einer anschließenden verbandsinternen Erhebung über die Vergütungen von Geschäftsführern und Geschäftsführerinnen* seiner Mitgliedsorganisationen. Damit liegt erstmalig eine veröffentlichte Untersuchung mit grundlegenden Informationen über die Geschäftsführer-Vergütungen im Wohlfahrtsbereich vor. Der DPW-Landesverband Berlin e.V. sieht sich nunmehr in der Lage, „das öffentliche Zerrbild, wonach es den Akteuren in diesem Bereich in erster Linie um eine Selbstbereicherung ginge, mit Fakten widerlegen zu können.“*
Befragungen und Erfahrungen reichen jedoch nicht aus, um der Unsicherheit zu begegnen, die sich bei den gemeinnützigen Körperschaften, den Finanziers der sozialen Tätigkeiten und der Öffentlichkeit eingestellt hat. Die Autoren zollen dem Anliegen und der Initiative des DPW-Landesverbandes Berlin e.V. Respekt und wollen darüber hinausgehend eine ihrer Feststellung nach bestehende Lücke auffüllen: Die Lücke besteht darin, dass es an einer fundierten Darstellung der relevanten Normen des gemeinnützigen Steuerrechts und des in diesem Zusammenhang bedeutsamen Strafrechts fehlt, um die Angemessenheit von Geschäftsführer-Vergütungen im Bereich gemeinnütziger sozialwirtschaftlicher Unternehmen besser beurteilen zu können. Dabei gehen die Autoren von dem Ansatz aus, dass die Abgabenordnung in § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 mittels des Gebots der ausschließlich satzungsmäßigen Mittelverwendung und der Unterlassung jeglicher Formen von Begünstigung eine spezifische Treuepflicht* begründet.
Darüber hinaus sollen dem Leser nützliche Aspekte und Kriterien zur Beurteilung der Angemessenheit von Geschäftsführer-Vergütungen für die Praxis an die Hand gegeben werden, um damit einen Beitrag zur guten Unternehmensführung zu leisten.
Anforderungen aus dem Selbstlosigkeitsgebot des Steuerrechts
In § 55 AO definiert der Gesetzgeber die Selbstlosigkeit als notwendiges Tatbestandsmerkmal für die Steuerbegünstigung einer gemeinnützigen Körperschaft und knüpft an das Vorliegen der Selbstlosigkeit in Absatz 1 mit den Nummern 1 bis 5 eine Reihe von Voraussetzungen. Für die hier interessierende Thematik sind die Nummern 1 und 3 relevant:
3. Die Körperschaft darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen.*
Gemeinnützige Zweckverfolgung ist ohne Selbstlosigkeit nicht denkbar. Zwischen beiden besteht ein unlösbarer Zusammenhang.
Selbstlosigkeit ist das zwingende Erfordernis für die Förderung der Allgemeinheit. Das ergibt sich eindeutig aus § 52 Abs. 1 Satz 1 AO:
Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.*
Mittels der Normen § 55 Abs. 1 AO und § 52 Abs. 1 AO legt der Gesetzgeber zwei miteinander verknüpfte Bedingungen für die gemeinnützige Zweckverfolgung fest: Förderung der Allgemeinheit und Selbstlosigkeit. Tipke stellt zu diesem Zusammenhang fest: „Gemeinnütziges Handeln verlangt zweierlei: a) Förderung der Allgemeinheit; b) Selbstlosigkeit.“*
Wie die gemeinnützige Körperschaft die Förderung der Allgemeinheit beabsichtigt zu verwirklichen, legt sie in ihrer Satzung fest. Diese wird durch die tatsächliche Geschäftsführung realisiert. Die tatsächliche Geschäftsführung muss dergestalt sein, dass die gemeinnützige Körperschaft ihre Mittel ausschließlich für die satzungsmäßigen Zwecke in selbstloser Art und Weise einsetzt. Werden die Mittel hingegen für nicht satzungsmäßige Zwecke eingesetzt, verstößt die Körperschaft gegen das Gebot der Selbstlosigkeit.*
Objektive und subjektive Voraussetzungen der Selbstlosigkeit
Objektiv verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn sie eine oder mehrere der in § 52 Abs. 2 Nr. 1 bis 25 (abschließend) aufgezählten Tätigkeiten verwirklicht. Neben der Bindung der objektiven Gemeinnützigkeit an bestimmte kodifizierte Bedingungen der Mittelverwendung und Vermögensbindung,* stellt sich auch die Frage, ob es subjektive Voraussetzungen für die steuerliche Gemeinnützigkeit gibt.
Für die Antwort kann auf die Rechtsprechung zurückgegriffen werden, die zeitlich schon weit vor der Gesetzgebung das Erfordernis der Selbstlosigkeit entwickelt hat und dabei auch die subjektive Voraussetzung herausgearbeitet hat.
So argumentierte der Reichsfinanzhof in seinem Urteil vom 27.04.1932: „Eine steuerrechtliche Gemeinnützigkeit ist dann gegeben, wenn sowohl die objektive Voraussetzung der Förderung des Gemeinwohls als auch die subjektive Voraussetzung des Gemeinsinns als bestimmende Ursache vorliegen. Gemeinsinn ist der Beweggrund, Gemeinwohl das bezweckte Ergebnis der Gemeinnützigkeit. Fehlt eine der beiden Voraussetzungen, dann kann eine steuerliche Gemeinnützigkeit nicht anerkannt werden.“*
Es ist Hüttemann zuzustimmen, dass ein „Gemeinsinn-Kriterium als selbständiges Systemelement des Gemeinnützigkeitsrechts“ einen guten Sinn hat.* Er führt dazu mehrere Gründe an: „Zunächst einmal bedarf es keiner steuerlichen Anreize, wenn die Beteiligten bereits durch die Erwartung überwiegender eigenwirtschaftlicher Vorteile zu einem bestimmten Handeln angeregt werden. Ferne müssen steuerliche Entlastungen durch ein Allgemeininteresse gerechtfertigt sein, d. h dürfen nicht überwiegend privatnützigen Zwecken dienen. Drittens – und vor allem – gefährden vorrangige wirtschaftliche Eigeninteressen der Mitglieder das Vertrauen der Öffentlichkeit und insbesondere der Spender in eine unabhängige und ausschließlich gemeinwohlorientierte Verbandstätigkeit.“*
Auch Schauhoff sieht im Gemeinnützigkeitsrecht objektive und subjektive fundamentale Wertungsprinzipien: „in objektiver Hinsicht die Vorstellung der Förderung des Gemeinwohls als zumindest im Regelfall staatsentlastende Förderung der Allgemeinheit, in subjektiver Hinsicht die Vorstellung der Selbstlosigkeit, des Gemeinsinns […]*
Objektive und subjektive Gemeinnützigkeit sind durch die Selbstlosigkeit derart miteinander verbunden, dass die Selbstlosigkeit als Ausdruck altruistischen Verhaltens unter Verzicht auf den eigenen Vorteil Teil eines jeden steuerbegünstigten Zweckes ist. Diese untrennbare Verbindung will der Gesetzgeber durch strenge Vorschriften gewährleistet sehen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es eine „reine“ subjektive Selbstlosigkeit kaum gibt, sondern ein privatnütziges Mitmotiv mitwirken wird. Tritt das Privatnützige jedoch von Umfang und Gewicht hinter das Gemeinnützige zurück bleibt es für die steuerliche Anerkennung der Gemeinnützigkeit unschädlich.*
Mittelverwendung ausschließlich für Satzungszwecke
Selbstlosigkeit allein reicht nicht aus, um die Gemeinnützigkeit zu begründen. Zusätzlich ist die Verwirklichung eines durch den Gesetzgeber definierten steuerbegünstigten Zweckes auf der Grundlage einer Satzung erforderlich. Sonst wäre der Betrieb einer Bäckerei, die mit ihrem Warenangebot zweifellos der Allgemeinheit dient, bei Verzicht auf den eigenen Vorteil – sprich Selbstlosigkeit beispielsweise durch fehlende Gewinnentnahme – auch als steuerbegünstigte Zweckverwirklichung einzustufen. Der Betrieb einer Bäckerei ist aber nicht als steuerbegünstigter Zweck in der Abgabenordnung aufgeführt.*
Die Mittelverwendung für satzungsmäßige Zwecke ist für die gemeinnützige Körperschaft sehr wichtig, weil von ihr die Anerkennung der Gemeinnützigkeit abhängt. Buchna verweist darauf, dass Verstöße gegen das Mittelverwendungsgebot die Gemeinnützigkeit gefährden können. Er macht vor dem Hintergrund entsprechender Erfahrungen in der Finanzverwaltung darauf aufmerksam, dass „die Grenze zwischen unzulässiger und zulässiger Mittelverwendung oft nur schwer zu ziehen ist.“* Wegen der Unbestimmtheit der gesetzlichen Bestimmungen liegen hier gewisse Risiken für die gemeinnützigen Körperschaften. Die Unbestimmtheit stellt auch für die Finanzverwaltung eine Schwierigkeit dar. Sie wird in aller Regel auf eine Einzelfallbeurteilung abstellen müssen, was für die Mitarbeiter des Finanzamtes keine attraktive Konsequenz ist.
Eine wirtschaftliche Betätigung der gemeinnützigen Körperschaft wird durch das Gebot der Selbstlosigkeit zwar nicht ausgeschlossen, aber sie darf nicht im Vordergrund stehen und nicht den wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder dienen.* Im Grunde sind nicht gemeinnützige wirtschaftliche Aktivitäten als Mittelbeschaffungsbetriebe* zu qualifizieren, die letztlich wieder den gemeinnützigen Zwecken zugutekommen. Dass die in solcher Art beschafften Mittel nur für gemeinnützige Zwecke verwendet werden, muss in nachvollziehbarer Weise von der Körperschaft dargelegt werden.*Die Feststellungslast trägt die gemeinnützige Körperschaft. Es obliegt ihr, mittels einer Gesamtschau der objektiven Umstände festzustellen, ob eine korrekte Mittelverwendung im Sinne des Gesetzes und damit Selbstlosigkeit vorliegt.
Die Mittelbeschaffung einer gemeinnützigen Körperschaft geschieht in vier steuerlichen Sphären:
steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb*
Die satzungsmäßige steuerbegünstigte Mittelverwendung einer gemeinnützigen Körperschaft ist auf die Sphären
Die Vermögensverwaltung und der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dienen lediglich der Mittelbeschaffung. Es steht der gemeinnützigen Körperschaft zwar frei, auf welche Weise (in welcher steuerlichen Sphäre) sie Mittel beschafft (erwirtschaftet),* aber die Verwendung darf sich nur auf die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke erstrecken, die in den steuerlichen Sphären ideeller Bereich und Zweckbetrieb stattfindet:
Tab.1: Sphären der Mittelbeschaffung und Mittelverwendung*
Diese Grundsätze treffen auch zu, wenn Vermögensverwaltung oder steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ausgelagert sind, beispielsweise in eine Tochtergesellschaft. In dieser darf Vermögensverwaltung und steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb selbstverständlich betrieben werden; doch die letztliche Mittelverwendung muss im Bereich der satzungsmäßigen steuerbegünstigten Sphären stattfinden.
Gebot der Angemessenheit von Ausgaben im Allgemeinen
Die Finanzverwaltung ist angewiesen eine Körperschaft nicht als steuerbegünstigt zu behandeln, „wenn ihre Ausgaben für die allgemeine Verwaltung einschließlich der Werbung um Spenden einen angemessenen Rahmen übersteigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 3). Dieser Rahmen ist in jedem Fall überschritten, wenn eine Körperschaft, die sich weitgehend durch Geldspenden finanziert, diese – nach einer Aufbauphase – überwiegend zur Bestreitung von Ausgaben für Verwaltung und Spendenwerbung statt für die Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet (BFH Beschluss vom 23.9.1998 – I B 82/98 – BStBl. 2000 II, S. 320).“* Damit differenziert die Finanzverwaltung zwischen Zweckausgaben als direkten und Verwaltungsausgaben als indirekten Ausgaben für steuerbegünstigte Zwecke. Die Absicht ist, den Missbrauch steuerbegünstigter Mittel in solchen Fällen zu verhindern, wo übermäßige Verwaltungsausgaben die satzungsmäßige Mittelverwendung von vornherein unverhältnismäßig schmälern. Missbrauchssachverhalte bilden jedoch die Ausnahme und dürfen in solchen Fällen, in denen kein Missbrauch vorliegt, keine Rechtfertigung dafür sein, in die Entscheidungsfreiheit der gemeinnützigen Körperschaft über die Art der Mittel, die sie für erforderlich hält, einzugreifen. Es ist Schauhoff zuzustimmen, wenn er postuliert: „Die Finanzverwaltung darf nur einschreiten, wenn offenkundig ist, dass die getätigten Ausgaben im Verhältnis zu dem angestrebten Erfolg unangemessen sind.“*
Das Gesetz knüpft die Steuerbegünstigung nicht an eine optimale Wirtschaftsführung der gemeinnützigen Körperschaft. Diese bestimmt ihr Ausgabeverhalten selbst. Es steht im Ermessen der gemeinnützigen Körperschaft, wie sie ihre Mittel einsetzt.
In sachlicher Hinsicht sind Ausgaben für eine Geschäftsführung und eine kaufmännisch eingerichtete Verwaltung einschließlich der Buchhaltung als vorbereitende und unterstützende Tätigkeiten ohne Zweifel der Zweckverwirklichung zuzurechnen. Die Ansicht der Finanzverwaltung, dass eine Zuordnung der Geschäftsführerkosten zu der steuerbegünstigten Tätigkeit nur insoweit möglich ist, „als der Geschäftsführer unmittelbar bei steuerbegünstigten Projekten mitarbeitet“,* ist nach herrschender Meinung in der Literatur nicht durch das Gesetz gedeckt.*
Die Ausgaben, die bei der Mittelverwendung getätigt werden, sind dann gesetzeskonform, wenn sie im Ergebnis – final – der Zweckverwirklichung dienen. In diesem Zusammenhang ist Hüttemann zuzustimmen: „Entscheidend ist allein die Finalität der Ausgabe in Hinsicht auf die Erreichung der satzungsmäßigen Zwecke, nicht aber die unklare Differenzierung zwischen einer ‚unmittelbaren‘ oder ‚mittelbaren‘ Verwendung. Auch Ausgaben, die selbst nur ‚mittelbar‘ die Zweckverwirklichung fördern, sind folglich zulässige Ausgaben nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn sie nach den konkreten Umständen als ‚angemessen‘ anzusehen sind.“*
Im Grunde wird ein Ausgabeverhalten als angemessen anzusehen sein, „wenn es wirtschaftlich sinnvoll ist und dazu beiträgt, dass ein möglichst hoher Anteil der Mittel unmittelbar und effektiv den gemeinnützigen Zwecken zugute kommt.“* Buchna fordert: „Alle getätigten Ausgaben müssen wirtschaftlich sinnvoll sein und dazu beitragen, dass ein möglichst hoher Anteil der Mittel unmittelbar und effektiv den steuerbegünstigten Zwecken zugutekommt.“*
Über die Prüfung der Angemessenheit des Verhältnisses der gesamten Ausgaben und dort spezifisch der Verwaltungsausgaben zu den gesamten Einnahmen hinaus muss eine zweite Stufe der Angemessenheitsprüfung die Angemessenheit der Ausgaben im Einzelfall beinhalten. Auch hier geht es insbesondere um die Verwaltungsausgaben und dort speziell um die Ausgaben im Bereich der Geschäftsführer-Vergütungen.
Gebot der Angemessenheit von Ausgaben im Bereich der Geschäftsführer-Vergütungen
Auch wenn das Verhältnis zwischen den unmittelbaren und den mittelbaren Ausgaben sich noch im Rahmen einer gesetzeskonformen Mittelverwendung bewegt – die Verwaltungsausgaben also noch als insgesamt verhältnismäßig angemessen anzusehen sind – stellt sich für die Finanzverwaltung der Einzelfall einer nicht angemessenen Verwaltungsausgabe in der Form der Geschäftsführer-Vergütung als Tatbestand dar, der zur Versagung der Steuervergünstigung führt: „Die Steuerbegünstigung ist auch dann zu versagen, wenn das Verhältnis der Verwaltungsausgaben zu den Ausgaben für die steuerbegünstigten Zwecke zwar insgesamt nicht zu beanstanden, eine einzelne Verwaltungsausgabe (z.B. das Gehalt des Geschäftsführers oder der Aufwand für die Mitglieder- und Spendenwerbung) aber nicht angemessen ist (§ 55 Abs. 1 Nr. 3).“*
Maßgeblich für die Finanzverwaltung ist hier das Gebot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO, wonach keine Person durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden darf. Unbestimmt ist, welche Maßstäbe für die Bemessung einer unverhältnismäßig hohen Vergütung anzulegen sind.
Es ist hier zu beachten, dass es in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO um grundsätzlich alle Rechtsbeziehungen zu Dritten geht, die nicht Mitglied im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO sind. Dazu gehören zum Beispiel die Organvertreter, Arbeitnehmer und sonstige Dritte sowie auch eine Tochtergesellschaft.
Die Abgabenordnung verwendet den Begriff Mitglied als Oberbegriff für Mitglieder im Status eines Vereinsmitglieds und Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. In diesen Kreis sind auch solche Personen einzubeziehen, die den Mitgliedern nahestehen.*
Eine unverhältnismäßig hohe Vergütung als Verstoß gegen die Selbstlosigkeit kann im Einzelnen also
ein Fall des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO oder
ein Fall des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO sein.
Der Fall a) trifft zu, wenn der Geschäftsführer Mitglied des Vereins oder Gesellschafter der GmbH ist und in dieser Eigenschaft begünstigt wird.
Der Fall b) betrifft die Konstellation, dass der Geschäftsführer in kein Mitgliedschafts- oder Gesellschafterverhältnis eingebunden ist und in seiner Eigenschaft als Person – als Dritter – begünstigt wird.
In beiden Fallvarianten handelt sich jeweils um eine für die Körperschaft schädliche Vermögensverschiebung. Wallenhorst beschreibt den Sachverhalt zutreffend: „Derartige unzulässige Zuwendungen werden dadurch erreicht, dass das Vereinsvermögen eingesetzt wird, um Mitgliedern oder Dritten einen konkreten wirtschaftlichen Vorteil zukommen zu lassen, indem sich Leistung und Gegenleistung nicht in etwa ausgleichen.“* Als Beispiele führt er an: „Dies könnte z.B. der Fall sein, wenn der Vereinsvorstand unangemessen hohe Aufwandsentschädigungen erhält, Reisekosten verursacht, die sachlich nicht gerechtfertigt sind oder wenn ein wegen Mildtätigkeit anerkannter Verein dem Geschäftsführer einen Dienstwagen der Luxusklasse zur Verfügung stellt.“*
Fraglich ist, ob die Angemessenheitsforderung nur für die Ausgaben im ideellen Bereich und im Zweckbetrieb gilt. Gilt sie auch für Geschäftsführer-Vergütungen in nicht gemeinnützigen Tochtergesellschaften, die steuerlich entweder als Vermögensverwaltung oder als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb einzustufen sind? Dazu hat Buchna einen erhellenden Beispielfall entwickelt: „Eine gemeinnützige Körperschaft hält Geschäftsanteile an einer steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft und verfügt über einen entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsleitung dieser Gesellschaft. Der Geschäftsführer dieser Kapitalgesellschaft erhält ein unangemessen hohes Gehalt. Die gemeinnützige Körperschaft duldet die fortlaufende Auszahlung der überhöhten Gehälter.“ Findet hier eine unangemessene Zuwendung aus steuerbegünstigten Mitteln statt, obwohl sich der Vorgang gar nicht im steuerbegünstigten Bereich abspielt? Der Antwort von Buchna wurde in der Literatur nicht widersprochen und sie ist auch unseres Erachtens überzeugend: „Bei der gemeinnützigen Körperschaft tritt auf diese Weise eine Verminderung ihrer Mittel ein (Verzicht auf Ausschüttungspotenzial; in diesem Umfang hat die gemeinnützige Körperschaft auf Mittel verzichtet, die ihr ansonsten zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung gestanden hätten). Auf diese Weise hat die gemeinnützige Körperschaft dem Geschäftsführer Vermögensvorteile zugewendet, die aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht als schädliche Mittelverwendung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Nr. 3 AO einzustufen sind.“*
Unangemessenheit ist zu vermuten, wenn der Leistung der Körperschaft keine adäquate Gegenleistung des Empfängers gegenübersteht. In diesem Sinn darf keine Person durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. Für die oft schwierige Entscheidung, ob eine unverhältnismäßig hohe Vergütung vorliegt, rät Wallenhorst, die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung heranzuziehen.* Auch Buchna rät: „Im Allgemeinen sollten sich gemeinnützige Körperschaften an den von der Rechtsprechung zu verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 KStG) entwickelten Grundsätzen orientieren.“* Schließlich sei auf Tipke verwiesen: „Zur Beurteilung der Unverhältnismäßigkeit kann auf die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung zurückgegriffen werden; es geht nämlich darum, die Angemessenheit der Vergütung zu bestimmen.“* Im Folgenden soll untersucht werden, ob der Rückgriff auf die Grundsätze der vGA zielführend ist.
Verbot der offenen Gewinnausschüttung
Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO dürfen die Mitglieder oder Gesellschafter keine Gewinnanteile oder sonstigen Zuwendungen erhalten. Offene Gewinnausschüttungen sind damit von vornherein untersagt.* Unter einer offenen Gewinnausschüttung ist eine Zuwendung an die Mitglieder oder Gesellschafter zu verstehen, die aufgrund gesellschaftsrechtlicher Bestimmungen mittels eines förmlichen Ausschüttungsbeschlusses erfolgt.
Das Verbot der offenen Gewinnausschüttung ist das auch in der Öffentlichkeit weitgehend bekannte und im Zusammenhang sozialer Leistungserbringung allgemein geschätzte Unterscheidungsmerkmal einer sogenannten Non-Profit-Organisation* zu einer For-Profit-Organisation. Der Zweck erwerbswirtschaftlicher Unternehmen ist vorrangig die Gewinnerzielung zugunsten der Gesellschafter, die diesen durch die offene Ausschüttung zugutekommt. Gewinnerzielung als Ergebnis erfolgreicher Tätigkeit ist der gemeinnützigen Körperschaft keineswegs untersagt. Sie darf aber Gewinne prinzipiell nicht an ihre Mitglieder oder Gesellschafter ausschütten. Das gilt auch für die Gewinne aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder aus einer nicht gemeinnützigen Kapitalgesellschaft, an der die gemeinnützige Körperschaft beteiligt ist.*
Das Verbot der offenen Gewinnausschüttung für gemeinnützige Körperschaften an Mitglieder bzw. Gesellschafter ist übrigens historisch noch jung. Erst mit der Gemeinnützigkeitsverordnung 1953 wurde es kodifiziert. Zuvor gab es die Möglichkeit, einen Gewinnanteil mittels einer Kapitalverzinsung zwischen vier und fünf Prozent auszuschütten.*
Unzulässigkeit der verdeckten Gewinnausschüttung
Das Verbot nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO bezieht sowohl offene Gewinnausschüttung als auch verdeckte Gewinnausschüttung ein.* Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine „Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und keine offene Gewinnausschüttung (beruht nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss) ist.“* Das „verdeckte“ bezieht sich auf Betriebsausgaben bzw. Aufwendungen der Gesellschaft, die eigentlich den Gesellschaftern zuzurechnen sind. Diese werden durch die Finanzverwaltung als Gewinn umqualifiziert und der steuerlichen Bemessungsgrundlage hinzugerechnet.
Beispiel:War vor der Aufdeckung der verdeckten Gewinnausschüttung ein zu versteuernder Gewinn von 100.000 Euro festgestellt worden und umfasst der Wert der überhöhten Ausgabe (z.B. Geschäftsführer-Vergütung) 12.000 Euro, so wird diese Ausgabe von der Geschäftsführer-Vergütung abgezogen und erhöht somit den zu versteuernden Gewinn auf 112.000 Euro.
Verallgemeinert: „Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 III 2 KStG). Weist die Gesellschaft infolge einer verdeckten Gewinnausschüttung einen zu niedrigen Jahresüberschuß aus, so muß die verdeckte Gewinnausschüttung diesem nach Auffassung des BFH außerhalb der Steuerbilanz wieder hinzugerechnet werden (BFH BStBl. 2002, 366; 2002, 367; BMF BStBl. 2002, 603). Die daraus resultierende Einkommenserhöhung löst Körperschaftsteuer in Höhe von 25 v. H. aus.“*
Verdeckte Gewinnausschüttung ist in der gewerblichen Wirtschaft ein relativ häufig vorkommendes Phänomen und Streitgegenstand zwischen dem Finanzamt und dem Steuerpflichtigen. Darüber hinaus, dass gegebenenfalls eine Betriebsausgabe nicht als Gewinn mindernd anerkannt wird und infolge dessen die Steuer höher ausfällt, widerfährt dem Steuerpflichtigen nichts Aufregendes.
Bei verdeckter Gewinnausschüttung in einer gemeinnützigen Körperschaft sieht Pörksen die dadurch entstehende Situation insofern „dramatisch“ als „die verdeckte Gewinnausschüttung zunächst einmal als Gewinnausschüttung anzusehen ist, die nach § 55 (1) Nr. 1 AO als Verstoß gegen das Selbstlosigkeitsgebot und nach § 63 (2) AO zusätzlich als Verstoß gegen die Vermögensbindung zu behandeln ist.“* In der Folge sei regelmäßig mit dem Verlust der Steuerbegünstigung und auf zehn Veranlagungszeiträume zurückreichende Nachversteuerung bei allen begünstigten Steuerarten (vor allem: Körperschaft-, Gewerbe-, Umsatz- und Schenkungsteuer) zu rechnen.
Inzwischen ist es herrschende Auffassung, dass es verdeckte Gewinnausschüttung nicht nur in einer Kapitalgesellschaft sondern auch in Nichtkapitalgesellschaften geben kann, mithin auch in einem Verein.*
So urteilte der BFH am 08.08.2001: „vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind auch bei Vereinen möglich […] Es sind bei ihnen die Minderungen oder verhinderten Mehrungen ihres Vermögens, die sich auf das Einkommen auswirken, in keinem Zusammenhang mit offenen Gewinnausschüttungen stehen und durch das Mitgliedschaftsverhältnis veranlasst sind. Eine Veranlassung durch das Mitgliedschaftsverhältnis ist anzunehmen, wenn der Verein einem Mitglied einen Vermögensvorteil zuwendet, den ein ordentlicher und gewissenhafter Vereinsvorstand einem Nichtmitglied nicht gewährt hätte.“*
Der vom BFH entschiedene Fall betraf Vergütungen, die an ein Vorstandsmitglied A gezahlt wurden, obwohl dieses keinen Anspruch darauf hatte; es sollte nämlich laut Satzung ehrenamtlich tätig sein. Das Gericht beschied: „Ein ordentlicher und gewissenhafter Vereinsvorstand hätte dies beachtet und einem Nichtmitglied, der sich wie A zur unentgeltlichen Führung der Vorstandsgeschäfte verpflichtet hätte, keine Vergütungen gezahlt.“*
Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird als gegeben angesehen, wenn ein ordentlicher oder gewissenhafter Geschäftsleiter die Zuwendung einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Für die Feststellung kann auf das Instrument des Fremdvergleichs zurückgegriffen werden. Was man üblicherweise für eine vergleichbare Leistung zahlen würde und wirtschaftlich erforderlich und sinnvoll ist, stellt sich so als angemessen dar.
So urteilte das FG München am 04.05.2004 im Fall eines Vereinspräsidenten, der vertraglich mit der Organisation und Leitung der Pressearbeit beauftragt war, dass die Zahlungen an ihn gemeinnützigkeitsrechtlich schädlich waren, weil der Nachweis unterblieb, dass der Abschluss des Vertrages erforderlich und wirtschaftlich sinnvoll war. Darüber hinaus fehlte der Nachweis, welche konkreten Leistungen vergütet wurden.*
Die Feststellungslast, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit einem Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 vorliegt, liegt im Einzelfall bei der gemeinnützigen Körperschaft. Dazu argumentierte das FG München im oben angeführten Fall: „Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang auch dem Gedanken der Beweisnähe zu: Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist um so größer (und die von Finanzbehörden und FG – insbesondere im summarischen Verfahren – um so geringer), je mehr Tatsachen oder Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und/oder Tätigkeitssphäre angehören (vgl. BFH-Urteil vom 15.02.1989 X R 16 86, BFHE 156, 38, BStBl. II 1989, 462). Im Streitfall oblag es danach dem Antragsteller, Unterlagen beizubringen, die darlegen, dass die aufgewendeten Mittel unmittelbar und effektiv den begünstigten Satzungszwecken zugute gekommen sind. Da dies nicht geschehen ist, hat der Antragsgegner den Nachteil des mangelnden Nachweises zu tragen.“*
Anforderungen aus dem Treuepflichtgebot des Strafrechts
Die Untreue ist im Strafrecht ein Vermögensdelikt, das im Strafgesetzbuch, dort in § 266 StGB, geregelt ist: Der Strafgrund der Untreue ist ein vorsätzlicher pflichtwidriger Umgang mit einer internen Machtstellung in einer fremden Vermögenssphäre, der für den Treugeber mit Vermögensnachteilen verbunden ist. Unangemessene Geschäftsführervergütungen sind dabei ebenfalls relevant. Denn eine Person, die durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen oder durch Ausgaben begünstigt wird, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, verletzt die Pflicht der Verwaltung des ihr anvertrauten Vermögens.
(2) § 243 Abs. 2 und die §§ 247, 248a und 263 Abs. 3 gelten entsprechend.*
So wurde beispielsweise der ehemalige Vorsitzende des Tierschutzvereins Hamburg (HTV) in acht Fällen von Untreue angeklagt, unter anderem wegen des Kaufs einer Wohnung (deutlich unter Wert), die der Verein geerbt hatte. Das Ergebnis des Prozesses war eine Haft- und Geldstrafe: „Wegen Untreue und Unterschlagung ist der ehemalige Vorsitzende des Tierschutzvereins Hamburg zu zwei Jahren Haft auf Bewährung verurteilt worden. Wolfgang Poggendorf muss außerdem eine Geldbuße in Höhe von 20.000 Euro zahlen.“* Wegen mehrfacher Verstöße des Vereins gegen das Gebot der ordnungsgemäßen Mittelverwendung wurde dem HTV zudem vom Finanzamt nachträglich für drei Jahre der Status der Gemeinnützigkeit aberkannt, was für den Verein voraussichtlich eine Steuernachzahlung von über 265.000 Euro bedeutete.*
Zu den möglichen Fällen der Untreue oder des Verdachts der Untreue, die in jüngerer Zeit im Fokus der öffentlichen Aufmerksamkeit standen, zählt ebenfalls die Erstattung einer Anzeige durch die Berliner Finanzsenatorin und durch die Berliner Diakonie gegen den ehemaligen Geschäftsführer der Treberhilfe Berlin, aufgrund eines Anfangsverdachts, öffentliche Mittel zweckentfremdet zu haben.* Ein weiterer möglicher Fall lag bei UNICEF Deutschland vor. Dabei wurde bekannt, dass die Hilfsorganisation Provisionen für die Vermittlung von Spenden bezahlt und dies bei der jährlichen Prüfung durch das Deutsche Zentralinstitut für soziale Fragen (DZI) verschwiegen hatte, woraufhin UNICEF vom DZI das Spendensiegel aberkannt worden ist.* Ein eingeleitetes Ermittlungsverfahren gegen den früheren Geschäftsführer von UNICEF Deutschland wegen Untreue wurde mangels hinreichenden Tatverdachts eingestellt.*
Diese und weitere Vorfälle lösten eine öffentliche Diskussion über die Vertrauenswürdigkeit von gemeinnützigen Hilfsorganisationen und deren Umgang mit öffentlichen Mitteln und Spendengeldern aus. Der daraus resultierende Vertrauensverlust führt, ganz unabhängig von den rechtlichen Konsequenzen des jeweiligen Falles und ähnlicher Affären, zu erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen: als Folge des entstandenen Vertrauensverlustes rechnete beispielsweise UNICEF mit einem Spendenausfall von bis zu 30 Millionen Euro.*
Anwendbarkeit im Bereich der gemeinnützigen Körperschaften
In der Sozialwirtschaft fallen häufig Eigentumszuständigkeit und das Management auseinander. Durch § 266 StGB soll für diesen Fall verhindert werden, dass das Management das ihm angetraute Vermögen in einer Weise einsetzt, die den Interessen des Vermögensinhabers zuwider läuft. Denn § 266 StGB (und § 263 StGB) regelt die strafrechtliche Absicherung „einer an der Zuordnung von Vermögen orientierten Erwartungssicherheit“.*
Lassmann hat sich am Beispiel der gemeinnützigen Stiftungen mit der Frage auseinandergesetzt, ob der Untreuetatbestand gemäß § 266 StGB auch zu Lasten gemeinnütziger Organisationen verwirklicht werden kann und beantwortet diese mit ja. Es gebe keinen Grund, das Vermögen gemeinnütziger Organisationen weniger schutzwürdig zu stellen als das Vermögen gewinnorientierter Unternehmen. Ideell zweckgebundenes Vermögen sei strafrechtlich gleichermaßen geschützt wie gewinnorientiert eingesetztes Vermögen.* Ein strafrechtsfreier Raum kann hieraus – auch dann, wenn die Management-Aufgaben ehrenamtlich erfolgen – nicht abgeleitet werden. Dies zeigt auch die Rechtsprechung in den in diesem Kapitel angeführten Beispielen.
Welche Personen kommen im Non-Profit-Bereich als mögliche Täter einer Untreue in Frage? Laut Lassmann muss der Täter bei beiden Formen der Untreue (Missbrauchs- und Treuebruchsuntreue) eine inhaltsgleiche Vermögensbetreuungspflicht innehaben.* Diese Vermögensbetreuungspflicht resultiert aus dem Bestehen eines Verhältnisses, das seinem Inhalt nach wesentlich durch die Besorgung fremder Vermögensangelegenheiten bestimmt wird – die auch die Verfolgung der wirtschaftlichen Ziele des Geschäftsherrn durch entsprechende Verwaltung und Verwendung seines Vermögens umfasst* – und bei dem Pflichtigen eine gewisse Selbstständigkeit bei der Erfüllung seiner Pflichten einräumt. In den Blick rücken damit zunächst diejenigen Funktionen, die die Stellung eines gesetzlichen Vertreters besitzen, also der Geschäftsführer (GmbH) bzw. der Vorstand (Verein oder Stiftung). Diese haben als satzungsmäßige Organe eine umfassende Wahrnehmungszuständigkeit für sämtliche Belange der Körperschaft. Als gesetzlicher Vertreter, so bestätigen ebenfalls Flore und Burmann, sei der Geschäftsführer (einer GmbH) für das Handeln der Gesellschaft verantwortlich. Sein Verhalten sei deshalb im Einzelfall auf strafrechtliche Relevanz hin zu prüfen.*
Sieht die Satzung, insbesondere bei größeren gemeinnützigen Körperschaften, darüber hinaus interne Kontroll- und Beratungsorgane vor, so ist zu unterscheiden: Ist ein „echtes“ Kontrollorgan, beispielsweise ein Aufsichtsorgan, eingerichtet und umfasst die interne Aufsichtstätigkeit die Kontrolle der Zweckerfüllung und die Überwachung der Vermögensverwaltung, so trägt das Kontrollorgan folglich die Mitverantwortung für das Handeln und ist als Aufsichtsorgan berechtigt, aber auch verpflichtet, vermögensschädigende Pflichtverletzungen des gesetzlichen Vertreters zu verhindern. Die Mitglieder eines derart ausgestalteten Organs unterliegen den Vermögensbetreuungspflichten i.S.d. § 266 StGB.* Ist das interne Organ allerdings als bloßes Beratungsorgan eingerichtet, scheiden mangels Entscheidungs- und Verantwortungskompetenzen im „Umgang“ mit den Mitteln der gemeinnützigen Körperschaft Vermögensbetreuungspflichten aus.
Der Vollständigkeit halber sei schließlich noch erwähnt, dass neben den Genannten auch besondere Vertreter* und sonstige Mitarbeiter und Angestellte sowie Beauftragte Adressaten von Vermögensbetreuungspflichten sein können.
Die Untreue hat zwei zu unterscheidende Tatbestände: Den Missbrauch und den Treuebruch. Beide Varianten setzen die Verletzung einer besonderen Vermögensbetreuungspflicht voraus. Der Strafrahmen für Untreue reicht von Geldstrafe bis fünf Jahre Gefängnis (für besonders schwere Fälle bis zehn Jahre). Es handelt sich bei der Untreue demnach um ein Vergehen. Die Strafbarkeit setzt voraus, dass als Folge des Missbrauchs bzw. des Treuebruchs ein Vermögensnachteil für den Geschädigten eingetreten ist. Der subjektive Tatbestand der Untreue setzt weiterhin Vorsatz voraus.* Ein (Eventual-)Vorsatz liegt nach herrschender Auffassung vor, wenn der Täter den Taterfolg als Folge seines Handelns ernsthaft für möglich hält und ihn zugleich billigend in Kauf. Bei der Prüfung des Vorsatzes stellt sich vor allem die Frage, welche konkreten Anforderungen an den Vorstellungsinhalt des Täters bezüglich Pflichtverletzung und Vermögensnachteil zu stellen sind und wie sich etwaige Irrtümer auswirken.
Der Missbrauchstatbestand setzt voraus, dass der Täter seine Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Geschädigten oder als Vertreter des Vermögensinhabers das Recht, den Vermögensinhaber zu verpflichten, missbraucht. Ein Missbrauch setzt voraus, dass der Verfügende oder der Vertreter im Außenverhältnis gegenüber Dritten mehr kann, als er im Innenverhältnis zum Vermögensinhaber darf. Der Täter muss, beispielsweise als Vormund, Betreuer, Prokurist, Notar, Testamentsvollstrecker, Insolvenzverwalter oder als Vertreter einer OHG das Recht haben, mit dem Vermögen des Geschädigten umzugehen. Nicht ausreichend ist die Verfügung eines Nichtberechtigten gegenüber einem gutgläubigen Dritten. Durch den Missbrauch muss demjenigen, dessen Vermögensinteressen der Täter zu betreuen hat, ein Nachteil in Form eines Vermögensschadens zugefügt werden. Diese Konstellation ist beispielsweise dann gegeben, wenn ein GmbH-Geschäftsführer die Gesellschaft im Außenverhältnis durch wirksames Rechtsgeschäft verpflichtet, im Innenverhältnis jedoch die ihm auferlegten Beschränkungen seiner Vertretungsbefugnis überschreitet.*
Die Missbrauchshandlung kann nur ein Rechtsgeschäft oder eine hoheitliche Handlung sein. Missbrauch ist die Verletzung der Vermögensbetreuungspflicht durch Vermögensverfügung oder Verpflichtung des Vermögensinhabers durch einen Vertreter. Deshalb entfällt der Missbrauch bei einer Vermögensverfügung durch tatbestandsausschließendes Einverständnis, wenn der Vermögensinhaber eine Verfügung über ein vermögenswertes Recht genehmigt.
Die Tathandlung des Treuebruchtatbestands ist die Verletzung der Pflicht, fremde Vermögensinteressen wahrzunehmen. Auch beim Treuebruchtatbestand kann Täter nur derjenige sein, dem eine Vermögensbetreuungspflicht obliegt. Die Verletzung der Pflicht, fremde Vermögensinteressen wahrzunehmen, kann durch Rechtsgeschäfte und hoheitliche Handlungen, aber auch in Form einer rein tatsächlichen Einwirkung auf das Vermögen erfolgen.
Der Umfang der Treuepflichten eines GmbH-Geschäftsführers ergibt sich insbesondere aus dem Anstellungsvertrag, der Satzung sowie den Vorschriften des GmbHG. Allein das Interesse der Gesellschaft ist strafrechtlich relevant, eine Treuepflicht gegenüber den Gesellschaftern besteht nicht. Der Geschäftsführer hat sich dabei an den Grundsatz der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes* zu halten. Für eine gemeinnützige GmbH bedeutet das insbesondere, dass die Verfügungen der Gesellschaftsorgane satzungskonform sein müssen. Diese für die GmbH-Geschäftsführung gegebene Ausführung gilt im Grundsatz auch für die Vertretungsorgane des Vereins und der Stiftung.
Spezifisches Treuepflichtgebot aufgrund des Selbstlosigkeitsgebots
Die Selbstlosigkeit ist zwingende Bedingung für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Verstöße gegen die Selbstlosigkeit ziehen zunächst steuerrechtliche Sanktionen nach sich. Wegen der aus den steuerrechtlichen Sanktionen möglicherweise resultierenden Vermögensnachteile kann eine Untreuehandlung in der Form des Missbrauchs oder des Treuebruchs begründet werden. Aus diesem Zusammenhang leitet Lassmann zu Recht ein spezifisches Treuepflichtgebot des Stiftungsvorstandes aufgrund des Selbstlosigkeitsgebots ab.* Für die Praxis der tatsächlichen Geschäftsführung einer gemeinnützigen Körperschaft bedeutet dies, dass sie stets darauf ausgerichtet sein muss, die steuerlichen Gebote hinsichtlich der Selbstlosigkeit zu beachten, weil sie sonst in die Gefahr einer strafrechtlichen Verstrickung geraten würde.
Das OLG Hamm hat in einer Entscheidung zum Deutschen Roten Kreuz (DRK) Ortsverband Bochum ausgeführt, ein Abschluss von satzungswidrigen Verträgen habe zu der Gefahr geführt, dass dem Kreisverband der steuerliche Status der Gemeinnützigkeit aberkannt wird. Deshalb konnte eine konkrete Vermögensgefährdung nicht ausgeschlossen werden, was zu strafrechtlichen Konsequenzen geführt hat: „Der Missbrauchstatbestand des § 266 StGB setzt überdies voraus, daß dem zu betreuenden Vermögen durch das pflichtwidrige Handeln ein Nachteil zugefügt worden ist. Dazu genügt eine konkrete, wirtschaftlich zu einer Minderbewertung führende Vermögensgefährdung. […]. Nach dem in ständiger Rechtsprechung vertretenen wirtschaftlichen Vermögensbegriff stellt die Gemeinnützigkeit eine Rechtsposition dar, der ein hoher wirtschaftlicher Wert beigemessen werden kann. Der Verlust der Gemeinnützigkeit stellt deshalb einen wirtschaftlichen Schaden dar. […]“.*
Nicht der Verlust der Gemeinnützigkeit, aber ein ähnlich signifikantes Risiko des Wegfalls staatlicher Teilfinanzierung führte im Fall der Parteispendenaffäre der CDU Hessen zur Verknüpfung des Risikos des Verlustes staatlicher Zuwendungen mit einem strafrechtlichen Untreuevorwurf. Dieser lag bei der Bildung schwarzer Kassen durch Manfred Kanther als Generalsekretär der hessischen CDU vor. Er wurde wegen Untreue verurteilt. Aus der illegalen Handlung der Bildung einer „schwarzen Kasse“ resultieren strafrechtliche Konsequenzen wegen der damit verbundenen Vermögensnachteile.*
Die genannten Urteile sowie einige Publikationen zum Thema* unterstreichen die besondere Treuepflicht von Vertretern gemeinnütziger Organisationen aufgrund deren besondere steuerrechtlichen Rahmenbedingungen. Dennoch sei an dieser Stelle erwähnt, dass das Urteil des OLG Hamm (DRK Ortsverband Bochum) in der Literatur kontrovers diskutiert wird.* Lassmann hält die angeführte Verknüpfung des möglichen Verlustes der Gemeinnützigkeit mit einem Untreuetatbestand für falsch, weil a) der endgültige Schadenseintritt noch von eigenverantwortlichen Entscheidungen Dritter abhängig sei, die nicht mit Sicherheit vorhersehbar und damit nicht feststehend sind. Dem Finanzamt komme nämlich in jedem Einzelfall die Aufgabe zu, den entsprechenden Verstoß unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zu würdigen. Die konstitutive Behördenentscheidung könne b) zudem mit einer Reihe von Rechtsbehelfen angegriffen werden, wodurch die endgültige Klärung des Gemeinnützigkeitsstatus möglicherweise weitere Jahre hinausgeschoben werde, und somit kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Pflichtverletzung und Vermögensnachteil gegeben sei. Die Gefahr der Aberkennung der Gemeinnützigkeit sei damit, so Lassmann, auch Saliger,* vor dem Hintergrund des Unmittelbarkeitsprinzips keine konkrete Vermögensgefährdung im Sinne des Untreuetatbestandes. Lassmann sieht in seiner Kritik an der Verknüpfung von Aberkennung der Gemeinnützigkeit mit dem Untreuetatbestand jedoch keine potenziellen ungewollten Strafbarkeitslücken, da in den praktisch wichtigen Fällen der zweckwidrigen Mittelverwendung oder der satzungswidrigen Begünstigung (wie auch im besprochenen Fall des OLG Hamm) der Organisation ein effektiver Vermögensnachteil unabhängig von der Aberkennung des Gemeinnützigkeitsstatus zugefügt werde und damit eine Strafbarkeit wegen Stiftungsuntreue bestehe.
Rechtliche Sanktionen bei Verstößen gegen das Selbstlosigkeitsgebot und das Treuepflichtgebot
Die Abgabenordnung ist ein Steuergesetz, welches die Begründung und Verwirklichung von Steueransprüchen regelt. Hinsichtlich des Anspruchs der Steuervergünstigung bei Verfolgung satzungsmäßiger Zwecke finden sich in der Abgabenordnung die allgemeinen Grundlagen. Nach § 33 Abs. 1 AO ist die gemeinnützige Körperschaft grundsätzlich Steuerpflichtiger. Der Steuerpflichtige hat unter anderem eine Steuererklärung abzugeben und ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen. Die Sanktion, die eine gemeinnützige Körperschaft treffen kann, wenn sie die ihr auferlegten steuerlichen Pflichten nicht erfüllt, ist die Aberkennung der Gemeinnützigkeit.
Im Folgenden soll interessieren, wann und in welcher Form Verstöße gegen die Selbstlosigkeit durch unangemessen hohe Geschäftsführer-Vergütungen die Aberkennung der Gemeinnützigkeit aufgrund der steuerrechtlichen Gesetzgebung und Rechtspraxis nach sich ziehen. Weitere möglicherweise im Einzelfall nach der Aberkennung der Gemeinnützigkeit gegen die verantwortlichen Vertreter der gemeinnützigen Körperschaft vorgebrachte Vorwürfe wegen einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit sollen hier nicht erörtert werden.
Überprüfung durch die Finanzverwaltung
Es ist Aufgabe der Finanzverwaltung, die steuerliche Pflichterfüllung des Steuerpflichtigen zu überprüfen. Dies geschieht zunächst anhand der Steuererklärung(en). Die Steuererklärung der gemeinnützigen Körperschaft ist die „Erklärung zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51–68 Abgabenordnung, § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz und § 3 Nr. 6 Gewerbesteuergesetz)“; sie ist vorzulegen anhand des Formulars GEM-1.*
Durch die Angaben in diesem Formular, das eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung ist, soll die Finanzverwaltung in die Lage versetzt werden, die Einhaltung der relevanten Vorschriften der Abgabenordnung zu überprüfen. Dabei kommt dem im Formular abgeforderten Geschäfts- oder Tätigkeitsbericht* eine besondere Bedeutung zu. Soll doch die Finanzverwaltung daraus - über die einzureichenden Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben hinaus - Erkenntnisse erlangen zur Ordnungsmäßigkeit der tatsächlichen Geschäftsführung.
Die Körperschaft unterzeichnet durch ihren gesetzlichen Vertreter am Ende der Steuererklärung die Versicherung: „Ich versichere, dass die tatsächliche Geschäftsführung den satzungsmäßigen Zwecken entspricht und dass ich die Angaben in dieser Erklärung und in den ihr beigefügten Anlagen nach bestem Wissen und Gewissen richtig und vollständig gemacht habe.“ Diese Versicherung schließt unter anderem ein, dass die Angaben in Zeile 50 des Formulars richtig sind, wo gefragt wird, ob Mitglieder, Gesellschafter oder außenstehende Personen unentgeltliche Zuwendungen, die nicht in Erfüllung des Satzungszweckes geleistet wurden, erhalten haben. In der Erläuterung Nr. 12 zu diesem Formular heißt es: „Die Körperschaft darf ihre Mittel nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Die Mitglieder oder Gesellschafter dürfen keine (unentgeltlichen) Zuwendungen erhalten. Die Körperschaft darf auch keine andere Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen (§ 55 AO).“* Die Körperschaft wird also ausdrücklich darauf hingewiesen, welche Vorschrift hier abgefragt wird.
Die Überprüfung der Einhaltung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen anhand der Angaben in der GEM-1-Erklärung beschränkt sich auf eine sogenannte einfache Nachschau. Diese findet bei den meisten gemeinnützigen Körperschaften in einem Abstand von drei Jahren statt und erstreckt sich auf die zurückliegenden drei Jahre. Der sachbearbeitende Mitarbeiter der Finanzverwaltung stellt auf diesem Weg in der Regel keine Verstöße fest. Daraufhin wird der Steuerbescheid erlassen – hier der Freistellungsbescheid nach Vordruck GEM-2 oder der Körperschaftsteuerbescheid über Null Körperschaftsteuer. Beide Steuerbescheide werden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) erlassen.
Damit hält sich die Finanzverwaltung die Möglichkeit offen, eine förmliche Außenprüfung (Betriebsprüfung) durchzuführen. Der Bescheid wird offen gehalten. Damit ist jederzeit und ohne Begründung eine Änderung der Festsetzung von Amts wegen oder auf Antrag möglich. Der Bescheid kann in materiell-rechtlicher Hinsicht ohne Beschränkungen sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Steuerzahlers jederzeit geändert werden. Die Finanzverwaltung ist berechtigt, den Steuerfall erneut aufzugreifen und zu überprüfen, um sicherzustellen, dass die gesetzlichen Voraussetzungen des Verwaltungsakts erfüllt werden (§ 120 Abs. 1 AO).
In den letzten Jahren hat die Finanzverwaltung häufiger Betriebsprüfungen bei gemeinnützigen Körperschaften vorgenommen. Statistische Angaben liegen der Öffentlichkeit nicht vor. Verordnungsgrundlage für die Betriebsprüfungen ist die Betriebsprüfungsordnung. Danach gilt: Großbetriebe sollen jährlich, Mittel- und Kleinbetriebe alle drei Jahre geprüft werden.* Überschreitet eine gemeinnützige Körperschaft regelmäßig die Umsatzgröße von 6,9 Millionen Euro und einen steuerlichen Gewinn vom mehr als 265.000 Euro gilt sie als Großbetrieb im Sinne der Betriebsprüfungsordnung. Für Mittelbetriebe gelten die Grenzen 840.000 Euro Umsatz und 53.000 Euro steuerlicher Gewinn, für Kleinbetriebe 160.000 Euro Umsatz und 34.000 Euro steuerlicher Gewinn.
Im Prüfungskatalog der Betriebsprüfer steht die Prüfung der Mittelverwendung im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung ganz oben, darunter auch die Prüfung der Angemessenheit der Ausgaben.* Schon im Zuge der Angaben in der GEM-1-Erklärung ist die gemeinnützige Körperschaft verpflichtet, die Finanzverwaltung über steuerlich erhebliche Tatsachen richtig und vollständig zu informieren. Die Finanzverwaltung darf auch nicht über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden.
Seer verweist dabei auf einen wichtigen Grundsatz: „Jedoch darf weder der Stpfl. noch sein steuerlicher Berater gegenüber der Finanzbehörde solche Tatsachen verschweigen, die aus dem Empfängerhorizont der Finanzbehörde, der in Verwaltungsvorschriften und in den in BStBl. II als Verwaltungsleitlinien veröffentlichten Präjudizien der Rspr. nach außen hin erkennbar wird, entscheidungserheblich sind.“* Dies ist so zu verstehen, dass der Steuerpflichtige oder sein steuerlicher Berater bezüglich der hier relevanten Themen beispielsweise den Anwendungserlass zur Abgabenordnung kennen muss und demzufolge der Finanzverwaltung solche Tatsachen mitteilen muss, die im Anwendungserlass zur Abgabenordnung aus Sicht der Finanzverwaltung als entscheidungserheblich angesehen werden.
Feststellungslast der gemeinnützigen Körperschaft
Wenn die Finanzverwaltung nicht in der Lage ist, einen Sachverhalt hinreichend sicher festzustellen, erhebt sich die Frage, zu wessen Lasten die Unaufklärbarkeit geht. In der Rechtstheorie wurden dazu Grundregeln zur Feststellungslast* entwickelt. Der Begriff der Feststellungslast ist mit der Notwendigkeit umschrieben, Feststellungen im eigenen Interesse zu treffen.
Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass der Finanzverwaltung die Feststellungslast für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen obliegt. Für die steuerentlastenden und steuermindernden Tatsachen liegt die Feststellungslast beim Steuerpflichtigen.* Für steuerbegünstigte Körperschaften ist generell für die Tätigkeiten im ideellen Bereich und im Zweckbetrieb davon auszugehen, dass sie für den Nachweis der steuerentlastenden und steuermindernden Tatsachen in der Feststellungslast stehen.
Wird im Rahmen einer Betriebsprüfung beispielsweise bezüglich einer konkreten vorgenommenen Geschäftsführer-Vergütung die Frage nach der Angemessenheit gestellt, sind sämtliche zur Aufklärung des Sachverhalts erheblichen Tatsachen zu benennen, zum Beispiel die neben dem Gehalt gewährten Leistungen mit Geldwert und die dafür erheblichen Beweismittel vorzulegen.
Liegt das Sachaufklärungsdefizit außerhalb der Informations- und Tätigkeitssphäre des Feststellungsbelasteten, so ist das Feststellungsmaß herabzusetzen. Dies wird regelmäßig der Fall sein, wenn es um Informationen geht, die aus Vergleichen resultieren, die außerhalb der Sphäre des Steuerpflichtigen zu ermitteln sind. Das sind beispielsweise Informationen aus Gehaltsvergleichen, die dem Steuerpflichtigen nicht oder nicht ohne weiteres zugänglich sind. Ebenso wird es dem Steuerpflichtigen angesichts der gegenwärtigen unzureichenden Datenlage nicht oder nicht ohne Weiteres möglich sein, einen ausreichend tragfähigen Vergleich bei Vergütungen für Dritte zu ermitteln.
Ist das Sachaufklärungsdefizit hinsichtlich der Feststellungslast bei der gemeinnützigen Körperschaft gelegen und wirkt diese unzureichend oder gar nicht mit, reduziert sich für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen das Feststellungsmaß für die Finanzverwaltung entsprechend dem Ausmaß der Mitwirkungspflichtverletzung auf die größtmögliche Wahrscheinlichkeit. Verweigert die gemeinnützige Körperschaft ihre Mitwirkung oder ist diese unzureichend, begründet das ein hohes Feststellungsmaß zu ihren Ungunsten, da sie nicht noch durch eine sich zu ihren Gunsten auswirkende Feststellungsmaßreduzierung belohnt werden darf.*
Der Bundesfinanzhof hat sich im Urteil vom 23.07.2003 zur Thematik der Feststellungslast geäußert. In dem entschiedenen Fall ging es um einen Verein, der als Satzungszweck den Segelsport fördert. Die Finanzverwaltung hatte die beantragte Steuerbefreiung versagt und dies damit begründet, dass der Verein der Feststellungslast für die Voraussetzungen der Steuerbefreiung u.a. durch fehlende Nachweise über seine tatsächliche Geschäftsführung nicht genügt habe. Im Klageverfahren gab das Finanzgericht der Finanzverwaltung Recht. Im vom Verein angestrengten Revisionsverfahren bekräftigte der BFH die Auffassung des Finanzgerichts und formulierte im Urteil: „Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Kl. die Feststellungslast dafür trägt, ob seine tatsächliche Geschäftsführung in den Streitjahren den Anforderungen des § 63 Abs. 1 AO 1977 entsprach.“
Eine gemeinnützige Körperschaft muss also grundsätzlich davon ausgehen, dass sie die Feststellungslast für den Nachweis trägt, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Voraussetzungen für die Steuerbefreiung entspricht.* Eine Unklarheit wirkt sich zu ihren Lasten aus. Solange sie die Unklarheit nicht beseitigt, ist die darauf begründete Versagung der Steuerbefreiung rechtlich nicht zweifelhaft.*
Verstöße gegen die Abgabenordnung sind Steuerverfehlungen. Die Abgabenordnung unterscheidet den Begriff der Steuerverfehlungen nach Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten.*
§ 369 Abs. 1 AO
§ 377 Abs. 1 AO
Eine Steuerstraftat kann eine Sanktion in Gestalt der Freiheitsstrafe nach sich ziehen, eine Steuerordnungswidrigkeit hingegen nicht; Letztere wird mit einer Geldbuße von höchsten 50.000 Euro geahndet. Eine Strafe darf nur ein ordentliches Strafgericht verhängen. Für die Verhängung von Geldbußen ist die Finanzverwaltung zuständig.
Es ist nicht fraglich, dass die Verschleierung oder das Verschweigen eines steuerlich relevanten Sachverhaltes – beispielsweise eine unangemessen hohe Geschäftsführer-Vergütung – mit der Absicht, die Gemeinnützigkeit zu erhalten, die Voraussetzung der Steuerhinterziehung nach § 370 AO erfüllt.
Eine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) – die als Steuerordnungswidrigkeit geahndet wird – wird i.d.R. durch folgende Handlungen indiziert:
„(1) Der Stpfl. verweigert sich gänzlich der steuerlichen Erfassung. (2) Der Stpfl. informiert sich nicht über seine steuerlichen Pflichten […] (3) Der Stpfl. delegiert seine steuerlichen Pflichten in unkontrollierter Weise.“*
Strafbar machen sich die gesetzlichen Vertreter der gemeinnützigen Körperschaft. Darüber hinaus unter Umständen auch diejenigen Personen, denen bekannt war, dass ein steuerliches Fehlverhalten vorliegt.
Neben den strafrechtlichen Konsequenzen aus § 370 AO drohen darüber hinaus für die handelnden Personen noch Haftungsfolgen aus § 71 AO. Hiernach haften die an einer Steuerhinterziehung beteiligten Personen persönlich für die verkürzten Steuern.
Die Sanktionen des Strafgesetzbuches hinsichtlich Untreue sehen Gefängnisstrafe bis fünf Jahre oder Geldstrafe vor. Für die Strafbarkeit wird regelmäßig der Beweis erforderlich sein, dass die eigenverantwortliche Machtposition dem Täter die Pflichtverletzung inhaltlich ermöglicht, erleichtert oder in sonstiger Weise maßgeblich gefördert hat. Indizien dafür sind die erhöhte Zugriffsmöglichkeit für den Vermögensbetreuungspflichtigen, fehlende Kontrollen ihm gegenüber oder die Überwindung von Tathindernissen mit Hilfe auch seiner Machtposition.
Sanktion durch Aberkennung der Gemeinnützigkeit rückwirkend bis zu 10 Jahre
Wenn die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft nicht auf die selbstlose Verwirklichung der satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist, liegt ein materieller* Verstoß gegen die Vorschriften der Abgabenordnung vor.
Bei Verstößen im Bereich der materiellen Gemeinnützigkeit* ist zu unterscheiden, ob es sich um einfache oder qualifizierte Verstöße gegen das Gemeinnützigkeitsrecht handelt.* Einfache Verstöße unterscheiden sich von qualifizierten Verstößen durch die Rechtsfolgen. Die herrschende Auffassung zur Abgrenzung zwischen einfachem und qualifizierten Verstoß bedient sich der Vorstellung, ob und in wie weit der Verstoß das gemeinnützigkeitsgebundene Vermögen berührt.*
Bei der Vermögensbindung handelt es sich um eine zentrale Regelung des Gemeinnützigkeitsrechts. Sie soll gewährleisten, dass Vermögen, welches sich auf Grund der Steuervergünstigung gebildet hat, später nicht für nichtbegünstigte Zwecke verwendet wird.* Ein Verstoß gegen die Vermögensbindung kann vorliegen, indem durch die tatsächliche Geschäftsführung gegen die Vermögensbindung verstoßen wird – beispielsweise indem ein Verein die gemeinnützige Tätigkeit beendet und sein Vermögen an die Mitglieder verteilt. In diesem Fall wird es sich um einen qualifizierten Verstoß handeln, der die Aberkennung der Gemeinnützigkeit rückwirkend zur Folge hat.
Die Rechtsgrundlage für die rückwirkende Aberkennung der Gemeinnützigkeit bei einem qualifizierten Verstoß ist in § 175 Abs. 1 Satz 2 AO gegeben: „Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, […] 2. soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).“*
Die zeitliche Dimension der Rückwirkung bestimmt sich nach § 61 Abs. 3 AO. Demnach ist die Rückwirkung so anzuwenden, „dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung entstanden sind.“*
Fraglich ist, ob über solche Fälle hinaus, in denen eindeutig gegen die Vermögensbindung verstoßen wird, Verstöße in der tatsächlichen Geschäftsführung gegeben sein können, die in ihrer Schwere einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen.
Buchna vertritt die Ansicht, dass „Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO […] so schwerwiegend sein [können], dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen. Auch in diesen Fällen ist dann zwingend eine Nachversteuerung nach Maßgabe des § 61 Abs. 3 AO vorzunehmen.“
Die Finanzverwaltung betont im Anwendungserlass zur Abgabenordnung ebenfalls, dass „Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 … so schwerwiegend sein [können], dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen.“* Im Unterschied zu Buchna, der in diesen Fällen die Nachversteuerung für zwingend hält, kommt die Finanzverwaltung zu der Erwägung, dass die Nachversteuerung möglich sei.
Das Finanzgericht Münster ist in einem Urteil davon ausgegangen, dass § 63 Abs. 2 AO materielle Verstöße gegen den Grundsatz der Vermögensbindung Verstößen im Bereich der formellen Satzungsmäßigkeit gleichstellt. In dem zu entscheidenden Fall kam das Gericht zu dem Schluss: „Zwar kann durch eine nicht marktgerechte Vermietung an die Gesellschafter oder ihnen nahestehende Personen eine tatsächliche Schädigung des Gesellschaftsvermögens in Form der verhinderten Vermögensmehrung vorliegen; die unter Berücksichtigung der Daten des Gutachterausschusses festzustellenden Mindermieterträge können aber nicht als derart gravierend angesehen werden, dass sie als qualifizierte Verstöße gegen das Gebot der Vermögensbindung angesehen werden können.“*
In einem durch das Finanzgericht Berlin entschiedenen Fall ging es ebenfalls um die Frage, ob schwerwiegende Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen. Ein gemeinnütziger Verein bekam 1998 im Wege der Rückübereignung nach dem Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen ein Grundstück zugesprochen. Er vereinbarte 1999 den Übergang des Grundstücks, das der steuerlichen Sphäre der Vermögensverwaltung zugeordnet war, in eine (nicht gemeinnützige) Kommanditgesellschaft auf Aktien KGaA und erhielt dafür im Gegenzug Aktien im einem Nennbetrag, der dem Verkehrswert des eingebrachten Grundstücks entsprach. Das Grundstück stellte praktisch das gesamte werthaltige Vermögen des Vereins dar. Das Finanzamt sah darin eine Verletzung des Grundsatzes der satzungsgemäßen Vermögensverwendung und erließ rückwirkend einen Körperschaftsteuerbescheid für die Jahre 1988 bis 1997, in dem es die Steuerbefreiung mit der Begründung aufhob, schwerwiegende Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung kämen einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleich. Das Gericht „äußerte erhebliche Zweifel daran, dass eine rückwirkende Aberkennung der Gemeinnützigkeit nach den Vorschriften des § 63 Abs. 2 AO i.V.m. § 61 Abs. 3 AO zulässig ist.“ Den Grundsatz der Vermögensbindung sieht es dahingehend definiert, „dass bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks das Vermögen, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von ihnen geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf. Ein Fall der Auflösung oder des Wegfalls des bisherigen Zwecks war beim Ast. jedoch in den Jahren, in denen er die Zuordnung des Grundstücks zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vornahm, nicht gegeben.“* Das Gericht gründete seine Überzeugung darauf, dass der Wortlaut des § 61 Abs. 3 nur für die gesetzlichen Anordnungen der Fälle der Auflösung, Aufhebung oder des Wegfalls des bisherigen Zwecks einer Körperschaft Anwendung finden könne. Eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung des Gesetzes ist aus Sicht des Finanzgerichtes Berlin wegen des für belastende Maßnahmen der Verwaltung geltenden Vorbehalt des Gesetzes (Artikel 20 Abs. 3 Grundgesetz) nicht zulässig.
Diese Auffassung des Finanzgerichtes Berlin, die im Grundsatz sich gegen die Möglichkeit richtet, Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung im Einzelfall überhaupt wie Verstöße gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung zu bewerten, ist in der Literatur (leider) noch nicht kommentiert worden. So wird dort weiterhin von der Position aus argumentiert, dass es ohne eine Würdigung des Einzelfalls nicht möglich ist, festzustellen in wie weit der betreffende Verstoß so schwerwiegend ist, dass er einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommt.
Hüttemann entwickelt anhand eines Beispiels den Ansatz, in die Würdigung des Einzelfalls den Maßstab der Verhältnismäßigkeit einzubringen. Sein Beispiel: „Bei einer Außenprüfung in einer großen Wohlfahrtsorganisation (Jahresbudget 10 Millionen Euro) wird festgestellt, dass zwei Führungskräfte ohne satzungsrechtliche Grundlage eine Zusatzvergütung von jeweils 4000 Euro erhalten haben. Hier wäre eine Versagung der Gemeinnützigkeit offensichtlich unverhältnismäßig.“*
Hüttemann bezieht sich wie auch andere* zu Recht auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bei der Würdigung eines einzelnen Verstoßes. Nur bei grober Missachtung aller Maßstäbe der Angemessenheit, insbesondere bei schamloser Selbstbegünstigung, ist es nach Ansicht von Hofmeister, Richter am Bundesfinanzhof, gerechtfertigt, die Gemeinnützigkeit zu versagen.* Ob rückwirkend bis zehn Jahre oder nur für den Veranlagungszeitraum, in welchem der Verstoß vorlag, lässt er offen.
Schauhoff argumentiert für den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz mit dem Hinweis, dass der einzelne Verstoß im Hinblick auf das Gesamtverhalten der Körperschaft gewichtet werden muss.* Dies gelte hinsichtlich der Folge einer rückwirkenden Aberkennung der Gemeinnützigkeit für bis zu zehn Jahre. Die Würdigung des Gesamtverhaltens führt unter Umständen zu dem Ergebnis, den Verstoß als einen zeitweiligen – nur einem bestimmten Veranlagungszeitraum zuzuordnenden – Vorgang anzusehen, der dann auch nur eine zeitweilige Sanktion nach sich zieht.*
Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung die Vergütung des Geschäftsführers der Treberhilfe gGmbH (angebliche Zahlung von 332.000 Euro Jahresgehalt plus Sonderzahlung von 90.000 Euro plus Maserati-Dienstwagen plus angeblich zu niedrige Mietzahlungen) würdigen wird. Ob sie darin einen so schwerwiegenden Verstoß der tatsächlichen Geschäftsführung gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO sieht, dass er einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommt und die Nachversteuerung nach Maßgabe des § 61 Abs. 3 AO zwingend nach sich zieht. Oder ob sie darin einen einzelnen Verstoß sieht, der unter Berücksichtigung des Gesamtverhaltens der Treberhilfe gGmbH nur eine Aberkennung der Gemeinnützigkeit für die betreffenden Veranlagungszeiträume begründet. Oder was – nach Ansicht einer Minderheit, einschließlich des Geschäftsführers selber – auch argumentiert wird, dass die Finanzverwaltung gar keine Verstöße feststellen wird.
Sanktion durch Aberkennung der Gemeinnützigkeit für bestimmte Jahre
Für den Fall, dass ein einfacher Verstoß vorliegt, ist die Gemeinnützigkeit für den Veranlagungszeitraum zu versagen, in dem der Verstoß stattfand. Nach herrschender Auffassung* zählen folgende (beispielhafte) Verstöße in der Regel zu den einfachen:
Verstöße gegen die Rechtsordnung
Nichtabgabe von Steuererklärungen*
Steuerverkürzung* und Steuerhinterziehung
fehlende Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben (Buchhaltung)
Verschweigen von für die Gemeinnützigkeit relevanten Tatsachen*
fehlende Mitwirkung an der Aufklärung von Tatsachen, die aus Sicht der Finanzverwaltung von Bedeutung sind
Verwendung gemeinnützig gebundener Mittel in einer nicht gemeinnützigen Sphäre
Verfolgung überwiegend eigenwirtschaftlicher Zwecke zugunsten von Mitgliedern oder Gesellschaftern
Unterschlagung von Mitteln der Körperschaft durch den Vertretungsbefugten
Unterschlagung von Mitteln der Körperschaft auf Grund fehlender Aufsicht und Kontrolle
Verzicht auf Regress gegenüber Schädigern des Vereinsvermögens trotz Aussicht auf Erfolg
nicht marktgerechte Vermietung zugunsten von Mitgliedern, Gesellschaftern oder Angestellten
unangemessen hohe Vergütungen für Mitglieder, Gesellschafter oder Angestellte
unangemessen hohe Vergütungen für Dritte
Geschenke an Mitglieder oberhalb der Freigrenze von 40 Euro*
Ausstellung von Gefälligkeitsbescheinigungen bei Spendenbestätigungen*
zu hohe Ansammlung von Rücklagen
Solche einfachen Verstöße „reichen nur auf den Verletzungszeitpunkt zurück, rechtfertigen aber nicht den Aufgriff abgelaufener Jahre.“* Die rückwirkende Nachversteuerung ist (nur) im Rahmen der Festsetzungsfrist möglich, die im Regelfall nur vier Jahre beträgt (§ 169 Abs. 2 AO).
Der Wegfall der Gemeinnützigkeit führt bei der ehemals gemeinnützigen Körperschaft dazu, dass sie nun wie eine Körperschaft ohne Sonderstatus zu behandeln ist. Statt der steuerlichen Sphären ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetrieb und steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wird die Einkünfteerzielung nun nach Maßgabe der sieben Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes erfolgen. Im Wesentlichen ergeben sich in den steuerlichen Sphären folgende steuerliche Auswirkungen.
Im ideellen Bereich fällt die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16b Erbschaftsteuergesetz für die Zuwendungen weg, die die Körperschaft nach Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erhalten hat.
In der Vermögensverwaltung entfällt die Steuerfreiheit bei der Körperschaftsteuer; für den Fall, dass der ermäßigte Umsatzsteuersatz angewendet wurde, muss nun zum erhöhten Umsatzsteuersatz versteuert werden.
In den Zweckbetrieben gelten die steuerlichen Vorschriften für (nicht steuerbegünstigte) wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemäß Körperschaftsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz.
In den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ändern sich die Besteuerungsgrundlagen dahingehend, dass die Freigrenze von 35.000 Euro (§ 64 Abs. 3 AO) entfällt.
Sanktionsmöglichkeiten unterhalb der Aberkennung der Gemeinnützigkeit
Unterhalb der rückwirkenden Aberkennung der Gemeinnützigkeit für bis zu zehn Jahre bzw. für bestimmte Jahre kennt die Abgabenordnung keine weiteren Sanktionsmöglichkeiten mit zwei Ausnahmen: die Sanktion in Form der Fristsetzung für den Fall unerlaubter Mittelansammlung und die Sanktion durch Zwangsmittel bei fehlenden Steuererklärungen.
Unerlaubte Mittelansammlung liegt im Grundsatz vor, wenn Mittel nicht zeitnah gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO für die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. Mit Hilfe der Androhung, die Steuerbegünstigung nach Ablauf einer Frist zu versagen, übt die Finanzverwaltung Druck auf die gemeinnützige Körperschaft aus, damit diese ihrer Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung in ausreichendem Maß nachkommt. Die Fristsetzung gibt der gemeinnützigen Körperschaft die Chance, den festgestellten Verstoß zu heilen. Hierzu heißt es in § 63 Abs. 4 AO: „Hat die Körperschaft Mittel angesammelt, ohne dass die Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 und 7 vorliegen, kann das Finanzamt ihr eine Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Die tatsächliche Geschäftsführung gilt als ordnungsgemäß im Sinne des Absatzes 1, wenn die Körperschaft die Mittel innerhalb der Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet.“*
Nach einer Verfügung der OFD Frankfurt a.M. ist die „Frist nach den Umständen des Einzelfalles zu bemessen, sollte jedoch regelmäßig 2 bis 3 Jahre nicht übersteigen.“* Das Finanzamt entscheidet über die Anwendung der Vorschrift nach pflichtgemäßem Ermessen. Es kann von seinem Ermessen absehen und, wenn eine planmäßige Mittelansammlung festzustellen ist, für den Zeitraum der schädlichen Mittelansammlung die Gemeinnützigkeit versagen.*
Die zweite mögliche Sanktion unterhalb der Aberkennung der Gemeinnützigkeit betrifft den Fall der Nichtabgabe von Steuererklärungen durch die gemeinnützige Körperschaft. Hier hat die Finanzverwaltung auf Grund §§ 152, 328ff. AO die Möglichkeit, von allen Steuerpflichtigen die Erklärungspflichten mit den gesetzlich vorgesehen Mitteln zu erzwingen. Insofern wird im Schrifttum zu Recht kritisiert, wenn die Nichtabgabe von Steuererklärungen durch gemeinnützige Steuerpflichtige als Verstoß gegen Vorschriften der verfassungsmäßigen Rechtsordnung bewertet wird und darauf die Aberkennung der Gemeinnützigkeit begründet wird.*
Auch andere Verstöße gegen die Rechtsordnung werden unter Berufung auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs* derart weit ausgelegt, dass praktisch jedes rechtswidrige Verhalten einer gemeinnützigen Körperschaft geeignet ist, ihre Gemeinnützigkeit zu gefährden. Diese Auffassung wird von Hüttemann zu Recht kritisiert: „Die Überlegung, wer steuerliche Privilegien beanspruche, müsse sich in besonderer Weise rechtstreu verhalten, verkennt den Sinn und Zweck der Steuerbefreiungen wegen Gemeinnützigkeit: Sie sind nicht als Gegenleistung für besondere ‚Rechtstreue‘ gedacht, sondern sollen die besondere gemeinwohlfördernde Tätigkeit der Körperschaft fördern. Ein Verein fördert aber z.B. den Sport auch dann noch, wenn der Vorstand die Steuererklärungen nicht rechtzeitig abgibt, der Verein in der Vereinsgaststätte Schwarzarbeiter beschäftigt oder seine Spieler den Schiedsrichter beleidigen […]. Alle diese Verstöße sind zwar mit den jeweiligen Sanktionen zu ahnden, gefährden aber – entgegen der Ansicht des BFH – noch nicht die Steuervergünstigung als solche.“*
So besteht für die Finanzverwaltung zum Beispiel die Möglichkeit, einen Verstoß gegen die Rechtsordnung durch die vorsätzliche oder grob fahrlässige Ausstellung von unrichtigen Spendenbestätigungen (Gefälligkeitsbescheinigungen) mittels der Spendenhaftung nach § 10b Abs. 4 EStG zu sanktionieren. Das wäre eine der aus den jeweiligen Einzelsteuergesetzen abzuleitenden Sanktionsmöglichkeiten, die unterhalb der Aberkennung der Gemeinnützigkeit liegen.
Anders ist ein Sachverhalt zu beurteilen, bei dem eine gemeinnützige Körperschaft bei Gelegenheit der gemeinnützigen Zweckverfolgung gesetzwidrige Mittel einsetzt, z.B. Betrug beim Sammeln von Spenden. Hier gilt der Grundsatz uneingeschränkt, „der gemeinnützige Zweck rechtfertigt nicht illegale Mittel.“*
Sieht man von dem Fall der unzulässigen Mittelansammlung (§ 63 Abs. 4 AO) und den Zwangsmitteln nach §§ 152, 328ff. AO sowie Sanktionen nach den Einzelsteuergesetzen ab, hat die Finanzverwaltung letztlich nur die Wahl zwischen Aberkennung der Gemeinnützigkeit und der sanktionslosen Hinnahme von Verstößen. Hüttemann sieht dabei, „dass eine vorübergehende Aberkennung der Gemeinnützigkeit aus der Sicht des zuständigen Finanzamts eine wenig attraktive Konsequenz ist, weil sie viele Folgeprobleme aufwirft und die konkreten steuerlichen Folgen nur schwer absehbar sind. Schließlich mindern etwaige Steuerzahlungen die Mittel, die für satzungsmäßige Zwecke zur Verfügung stehen. Es ist daher nicht verwunderlich, dass in der Praxis bei Verstößen zwar häufig mit der Entziehung der Gemeinnützigkeit gedroht wird, diese Drohung aber letztlich doch nicht umgesetzt wird. Zumeist soll die Androhung des Verlustes der Gemeinnützigkeit nur dazu dienen, für die Zukunft die Einhaltung gemeinnützigkeitsrechtlicher Vorschriften sicherzustellen.“*
Hüttemann schlägt dazu vor, zwischen schweren Verstößen mit der Folge des Verlustes der Gemeinnützigkeit und weniger schweren Verstößen durch einzelne rechtswidrige Maßnahmen zu differenzieren. Einzelne weniger schwerwiegende Verstöße könnten durch eine Strafzahlung in Gestalt einer „Fehlverwendungsabgabe“ sanktioniert werden. Der Gesetzgeber könnte auf diese Art und Weise die Überprüfung gemeinnütziger Körperschaften einnahmewirksam machen, weil die Strafzahlungen in den allgemeinen Haushalt fließen.
Strafrechtliche Sanktionen bei Verstößen gegen das Treuepflichtgebot
Der verantwortliche Umgang mit gemeinnützig gebundenem Vermögen begründet strafbewehrte Pflichten. Gemeinnützig gebundenes Vermögen ist strafrechtlich in gleichem Maße geschützt wie privatnütziges Vermögen.
Eine Vermögensbetreuungspflichtverletzung benötigt für die Verwirklichung eines objektiven Untreuetatbestandes die Folge, dass durch die Pflichtverletzung ein Vermögensnachteil entstanden ist. Das gilt unabhängig davon, ob es sich um privatnütziges oder gemeinnütziges Vermögen handelt. Die rechtlichen Sanktionen nach § 266 StGB sehen Freiheitsentzug bis fünf Jahre oder Geldstrafe vor. Auch eine unangemessen hohe Geschäftsführer-Vergütung, die einen objektiven Untreuetatbestand begründet, ist nach § 266 StGB strafbewehrt.
In diesem Zusammenhang kann von einem Verstoß gegen die Rechtsordnung durch diejenige gemeinnützige Körperschaft, deren Geschäftsführer die sanktionierte unangemessen hohe Vergütung bezogen hat, nicht die Rede sein. Die gemeinnützige Zweckverwirklichung der Körperschaft ist durch die strafbewehrte Untreuehandlung nicht tangiert. Ein Vorwurf an die gemeinnützige Körperschaft, sie habe gegen die Rechtsordnung verstoßen, geht fehl. Es ist keine Auswirkung auf den Status der Gemeinnützigkeit gegeben.
Eine Auswirkung ist wohl gegeben, wenn die gemeinnützige Körperschaft den ihr durch die Untreuehandlung entstandenen Schaden gegenüber dem Schädiger nicht geltend macht. Eine Sanktion nach § 266 StGB wegen unangemessen hoher Geschäftsführer-Vergütung setzt die Feststellung einer bestimmten Schadenshöhe beim Geschädigten voraus. In der Schadenshöhe ist auch die Höhe der nicht gemeinnützigen Mittelverwendung zu bemessen. Die gesetzlichen Vertreter der gemeinnützigen Körperschaft müssen von dem Schädiger Schadenersatz verlangen, gegebenenfalls im Klageweg. Wenn sie das unterlassen, haben sie nichts unternommen, um die schädliche nicht gemeinnützige Mittelverwendung wiedergutzumachen. Es versteht sich, dass die Bemühungen nur unter der Voraussetzung abzuverlangen sind, wenn Aussicht auf Erfolg besteht. Die Finanzverwaltung muss in diesem Fall unter Anwendung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit abwägen, ob hier die Gemeinnützigkeit für die Veranlagungsjahre zu versagen ist, in denen der Schaden – durch willkürlichen oder fahrlässigen Verzicht auf Schadensersatz – final eingetreten ist.
Positionsbestimmungen zur Angemessenheit von Geschäftsführer-Vergütungen
Während in den vorangegangenen Kapiteln rechtliche Rahmenbedingungen und mögliche Konsequenzen von Verstößen gegen diese diskutiert wurden, stehen in diesem Kapitel andere, „weichere“ Themen, wie die Unterscheidung von Geschäftsführer-Vergütungen in der Sozialwirtschaft im Vergleich zu Vergütungen in der Privatwirtschaft, die Legitimität einer Vergütungshöhe sowie Möglichkeiten zur Schaffung von Vertrauen im Zusammenhang mit Geschäftsführer-Vergütungen im Vordergrund.
Abgrenzung zwischen Sozialwirtschaft und Privatwirtschaft
Geschäftsführer-Vergütungen in der Sozialwirtschaft fallen niedriger aus als Vergütungen vergleichbarer Positionen in der Privatwirtschaft. Grundsätzlich ist die Basis der Sozialwirtschaft und deren Betriebe – trotz Trends zur Professionalisierung und der wachenden Lernens der Sozialwirtschaft aus der Privatwirtschaft und umgekehrt* – eine andere als die Privatwirtschaft. Die ökonomische Leistungsfähigkeit einer gemeinnützigen Organisation ist nämlich lediglich die Basis des Handelns und nicht, wie klassischerweise in der Privatwirtschaft, das Kernziel.*
Die Sozialwirtschaft, in der Literatur auch „Dritter Sektor“ genannt,* grenzt sich bei dem sogenannten „Vier-Sektoren-Modell der Gesellschaft“ klar ab von der Privatwirtschaft (Markt), vom Staat und von der Familie. Unterscheidungsdimensionen der vier Sektoren sind dabei die jeweiligen Handlungsmechanismen, Funktionsweisen und Strukturen.
gerechte Verteilung von Wohlstand (Gerechtigkeit und soziale Sicherheit)
Wettbewerb, Tausch
Produzent privater Güter
private wirtschaftliche Unternehmen
Solidarität, Freiwilligkeit, Altruismus, Sinn
Produzent öffentlicher Güter (Wohlfahrtsproduzent), soziale Integration, Interessensvermittlung und Konfliktbewältigung
gemeinnützige Organisationen: Vereine, gGmbHs, Stiftungen, Genossenschaften, Selbsthilfegruppen
Bereitstellung familialer Güter und
familiale Bindungen: Verwandtschaft, Ehe, Lebensgemeinschaft
Tab.2: Das Vier-Sektoren-Modell der Gesellschaft und seine Dimensionen nach Priller*
Die Handlungslogiken Solidarität, Freiwilligkeit, Altruismus und Sinn zeichnen dabei die Sozialwirtschaft aus. Die damit einhergehende Förderung des Gemeinwohls als Kernmotivation in Non-Profit-Organisationen steht der ökonomischen Profitmaximierung der Privatwirtschaft entgegen. Dies spiegelt sich aktuell offenbar ebenfalls bei der Bestimmung von Geschäftsführer-Vergütungen wider. Diese Vergütungen müssen zwar angemessen hoch sein, die Motivation einer Führungskraft in einem gemeinnützigen Betrieb ist jedoch in der Regel nicht fokussiert auf wirtschaftliche Kosten-Nutzen-Abwägungen. Themen wie Sinnhaftigkeit, Solidarität und Gemeinwohl spielen häufig eine nicht untergeordnete Rolle.
Neben den verschiedenartigen Ziele unterscheidet sich auch die Mittelherkunft in der Sozialwirtschaft von der in der profitorientierten Wirtschaft. Gemeinnützige Betriebe erhalten ihre Mittel aus öffentlichen und (teilweise) aus privaten Zuwendungen sowie aus Leistungsentgelten, während privatwirtschaftliche Unternehmungen weitgehend* privat finanziert sind und die Refinanzierung über Erlöse ihrer Produkte und Dienstleistungen erfolgt. Darüber hinaus profitieren sozialwirtschaftliche Unternehmungen von Steuerbegünstigungen, die ihre Wettbewerbsposition stärken und ihre Unternehmung sichern.* Dieser Umstand macht eine Legitimierung gegenüber dem Steuerzahler notwendig, der gemeinnützige Betriebe mitfinanziert.
Effizienter Ressourceneinsatz und Vertrauen
Ein effizienter Einsatz von Ressourcen spielt neben der Transparenz der Unternehmensziele und -Handlungen* die Kernrolle bei der Legitimation und gesellschaftlichen Akzeptanz einer Unternehmung. Zum effizienten Ressourceneinsatz gehört auch eine angemessene Geschäftsführer-Vergütung. Zusätzliches Vertrauen wird dabei geschaffen, wenn die Höhe der Vergütung und die Vorgehensweise bei der Ermittlung der angemessenen Vergütung transparent gemacht werden. Hier sind durchdachte, klare Entscheidungsprozesse und die Rolle der Entscheidungsgremien von Bedeutung.
Vertrauen ist in der Wirtschaft im Allgemeinen und insbesondere in der Sozialwirtschaft ein Erfolgsfaktor. Ein hohes Vertrauen in eine Organisation kann beispielsweise eine hohe Auslastung der Kapazitäten bewirken oder ein hohes Spendenaufkommen. Das jahrhundertealte Leitbild des „ehrbaren Kaufmanns“ soll nach unserer Ansicht als exemplarisches Beispiel dienen, wie Vertrauen in eine Organisation geschaffen werden kann. Der „ehrbare Kaufmann“ ist grundsätzlich ein nachhaltig wirtschaftender Unternehmer. Sein Verhalten stützt sich auf Tugenden (wie beispielsweise Bildung, Fachwissen und Transparenz), die den langfristigen wirtschaftlichen Erfolg zum Ziel haben. Ethik und Wirtschaft sind dabei untrennbar verbunden.* Durch ein reflektiertes und transparentes Handeln kann Vertrauen geschaffen werden, und zwar bei der Vielzahl der Akteure, die für den Erfolg eines sozialen Unternehmens entscheidend sind: Kunden, Öffentlichkeit, Mitarbeiter, Politik, Behörden und Spender. Das unterscheidet sich etwas in einem privatwirtschaftlichen Umfeld, da hier der Fokus der Vertrauensbildung auf die drei Akteure Eigentümer, Anleger und Kunden gelegt wird.*
Die Gründe, warum sich die Höhe von Geschäftsführer-Vergütungen in der Sozialwirtschaft von der Höhe vergleichbarer Positionen in der Privatwirtschaft unterscheidet, liegen unter anderem in der unterschiedlichen Zielsetzung einerseits und der Mittelherkunft in der Sozialwirtschaft und damit einhergehenden Konsequenzen andererseits. Die signifikante Finanzierung aus öffentlichen Mitteln macht zusätzlich eine Legitimation der Geschäftsführer-Vergütung in gemeinnützigen Organisationen notwendig. Diese lässt sich durch angemessene Höhen, die in fachlich nachvollziehbaren und transparenten Prozessen ermittelt werden, abbilden. Zusätzliches Vertrauen in das gemeinnützige Unternehmen und in die Sozialwirtschaft insgesamt kann aufgebaut werden, indem entsprechend dem Leitbild des „ehrbaren Kaufmanns“ nachhaltig und transparent gehandelt wird.
Aspekte und Kriterien zur Beurteilung der Angemessenheit von Geschäftsführer-Vergütungen
Dieses Kapitel soll eine Unterstützung bieten bei der Annäherung an die Frage, welche Vergütungshöhe für eine bestimmte Geschäftsführertätigkeit angemessen ist. Eines sei bereits an dieser Stelle vorausgeschickt: der Leser wird Anhaltspunkte, aber keine konkrete Zahl für eine angemessene Vergütung aus diesem Aufsatz ziehen können. Dies liegt im Wesentlichen an der Breite und Komplexität der rechtlichen und ethischen Fragestellungen, die diese Höhe bestimmen.
Der Leser wird aber in diesem Kapitel Anhaltspunkte und mögliche Vorgehensweisen an die Hand bekommen, die ihm die Bestimmung einer angemessenen Vergütungshöhe erleichtern sollen. Es ist möglich, auf der Grundlage der Grenzen, die die steuerrechtliche Gesetzgebung und Rechtsprechung bezüglich einer verdeckten Gewinnausschüttung vorgibt, aus Vergleichen mit der Vergütungshöhe ähnlicher Geschäftsführerpositionen und mit Hilfe eines durchdachten Prozesses, der die entsprechenden verantwortlichen Entscheider der jeweiligen Organisation bei der Festlegung der Vergütung einbindet, eine angemessene Vergütungshöhe zu bestimmen.
Maßstabsgewinnung aus dem Steuerrecht – Geschäftsführer-Vergütung als verdeckte Gewinnausschüttung
Einen Hauptanwendungsfall für verdeckte Gewinnausschüttung stellen überhöhte Bezüge des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers dar.* Die verdeckte Gewinnausschüttung wird von den Finanzbehörden zur Überprüfung der Angemessenheit der Vergütungshöhe von Geschäftsführern insgesamt verwendet, obwohl sie prinzipiell lediglich als Grundlage für die Beurteilung der Angemessenheit der Vergütungshöhe von spezifischen Geschäftsführern dient, nämlich die von Gesellschafter-Geschäftsführern.*
Die Rechtsprechung sowie die Finanzverwaltung haben im Laufe der Zeit eine Reihe von Parametern im Hinblick auf die angemessene Höhe von Tantiemen, Pensionszusagen und die Gesamtvergütung von Gesellschafter-Geschäftsführern entwickelt.* Verstöße hiergegen werden von den Steuerbehörden häufig anlässlich einer Betriebsprüfung aufgedeckt.* Damit es, so die Finanzverwaltung, „einen Orientierungsmaßstab sowohl für die Finanzämter als auch für die Angehörigen der steuerberatenden Berufe“* gibt, publiziert die Finanzverwaltung regelmäßig eine Liste, die Obergrenzen für Geschäftsführergesamtbezüge enthält. Damit, so heißt es weiter „trägt (die Liste) (…) zur Rechtssicherheit im Besteuerungsverfahren von Körperschaften bei“. Liegt nämlich die Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers darüber, so kann man davon ausgehen, dass es sich hierbei um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt. Bei streitigen Einzelfällen wird eine ausführliche Gehaltsstrukturuntersuchung seitens der Finanzverwaltung durchgeführt.
Die Vorgaben, die in der Liste ausgesprochen werden, können als Anhaltspunkte für die Bestimmung einer angemessenen Geschäftsführer-Vergütung dienen, und zwar zunächst in der jeweiligen Branche der Privatwirtschaft bei gegebener Größe und Mitarbeiterzahlen. Diese Vorgaben, siehe Tabelle. 3., beinhalten aktuell keine Bereiche der Sozialwirtschaft.
Die abgebildete Liste beschreibt die maximale Höhe der angemessenen Gesamtbezüge. Diese Gesamtbezüge beinhalten dabei verschiedene Vergütungskomponenten, da Geschäftsführer-Vergütungen sowohl in der Privat- als auch in der Sozialwirtschaft* in der Regel aus mehreren Bestandteilen bestehen. In die Beurteilung der Angemessenheit werden alle Bestandteile einbezogen. Diese sind im Wesentlichen ein Festgehalt, variable Gehaltsbestandteile (Tantiemen, Gratifikationen usw.), Pensionszusagen (fiktive Jahresnettoprämie) sowie Sachbezüge (Dienstwagen, private Telefonnutzung usw.). Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass sowohl die Gesamtausstattung als auch jeweils die einzelnen Bestandteile angemessen sein müssen.
Die Liste differenziert bereits Branchen und Unternehmensgrößen. Bei einer detaillierten Prüfung spielen für die Feststellung der Angemessenheit auch weitere Beurteilungskriterien, wie beispielsweise Art und Umfang der Tätigkeit oder die Ertragsaussichten der Gesellschaft eine wichtige Rolle.
Umsatz: unter 2 500 000 EUR
Umsatz: 2 500 000 EUR bis 5 000 000 EUR
Umsatz: 5 000 000 EUR bis 25 000 000 EUR
Umsatz: 25 000 000 EUR bis 50 000 000 EUR
141 000 EUR–182 000 EUR
177 000 EUR–235 000 EUR
224 000 EUR–260 000 EUR
279 000 EUR–441 000 EUR
161 000 EUR–198 000 EUR
173 000 EUR–237 000 EUR
198 000 EUR–257 000 EUR
260 000 EUR–450 000 EUR
123 000 EUR–152 000 EUR
131 000 EUR–176 000 EUR
176 000 EUR–213 000 EUR
212 000 EUR–439 000 EUR
159 000 EUR–228 000 EUR
231 000 EUR–272 000 EUR
270 000 EUR–325 000 EUR
279 000 EUR–478 000 EUR
136 000 EUR–182 000 EUR
188 000 EUR–230 000 EUR
213 000 EUR–265 000 EUR
242 000 EUR–459 000 EUR
102 000 EUR–145 000 EUR
136 000 EUR–191 000 EUR
184 000 EUR–237 000 EUR
205 000 EUR–364 000 EUR
Tab. 3: Zur Verfügung betr. Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers*
Für die Sozialwirtschaft können diese von den Steuerbehörden vorgegebenen Zahlen ebenfalls als Anhaltspunkte für angemessene Bezüge dienen. Unter Berücksichtigung des Sachverhalts, dass die tatsächlichen Geschäftsführer-Vergütungen in der Sozialwirtschaft signifikant unter denen in der gewerblichen Wirtschaft liegen, ergibt sich unseres Erachtens die Notwendigkeit, die Grenzwerte in jedem Fall zu unterschreiten.
Maßstabsgewinnung aus Vergleich mit Geschäftsführer – Vergütungen in anderen Körperschaften
Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können auch diejenigen Entgelte gehören, die andere Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die – unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen – an Geschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden,* selbst wenn diese keine repräsentative Auswahl aus den Geschäftsführern in der Bundesrepublik Deutschland treffen.* Denn für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Geschäftsführers seitens der Finanzbehörden gibt es (trotz der besprochenen, von den Steuerbehörden herausgegebenen Listen mit Vergütungsobergrenzen) keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln.* Wo im konkreten Einzelfall die Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung im Streitfall dem Finanzgericht vorbehalten ist.*
Vergleiche mit Geschäftsführer-Vergütungen in nicht steuerbegünstigten Unternehmen
In der Privatwirtschaft ist ein Fremdvergleich unproblematisch möglich. Denn die regelmäßige Abfrage und Dokumentation von Vergütungsstrukturen ist in den verschiedenen Branchen der Privatwirtschaft eine Selbstverständlichkeit geworden.* Im Bezug auf gemeinnützige Organisationen kann ein direkter Vergleich der Höhe von Geschäftsführer-Vergütungen mit solchen von Unternehmen aus der Privatwirtschaft nicht unbenommen als Maßstab für eine angemessene Vergütung dienen, denn die Sozialwirtschaft verfolgt komplexere Ziele und ist nicht primär an der Maximierung des Profits orientiert, so dass hier – auch für die Festsetzung von Geschäftsführer-Vergütungen – andere Ziele eine Rolle spielen als bei der gewerblichen Wirtschaft.
Weiterhin können die Akteure in der Sozialwirtschaft einige sinnvolle Strukturmerkmale aus den Gehaltsstudien der Privatwirtschaft ziehen, diese für ihre Belange anpassen und modifiziert anwenden. Als exemplarisches Beispiel sei hier die Ableitung eines Rechenmodells für die angemessene Höhe der Vergütung in der Privatwirtschaft genannt, die auf der Grundlage der so gewonnenen Daten entwickelt wurde.* Bedingung hierfür ist eine statistisch relevante Menge an Daten. Die Idee ist simpel: Man möchte mit einer einfachen Kalkulation feststellen, welches Gehalt für eine bestimmte Position in der Praxis üblicherweise bezahlt wird. Das Prinzip der Berechnung ist ebenfalls nur wenig komplex. Man bestimmt das „Grundgehalt“ für eine bestimmte Position auf der Grundlage der vorhandenen Daten aus der Praxis und multipliziert anschließend diese Grundgehaltsgröße mit einigen Faktoren (die in Listen zu finden sind), bspw. für die Unternehmensgröße, die Branche und die Region (als Beispiel 100.000 EUR Grundgehaltsgröße?×?0,9 für ein kleines Unternehmen?×?1,10 für die Pharmazeutische Industrie?×?0,95 für die Region Berlin). So kommt man rechnerisch auf ein Gehalt in diesem Fall von 94.050 EUR, das für diese Stelle in erster Näherung angemessen ist.
Abb. 1: Rechenschema für eine angemessene Gehaltshöhe
Vergleiche mit Geschäftsführer-Vergütungen in steuerbegünstigten Körperschaften
In der Sozialwirtschaft sind Gehaltsstudien noch eher die Ausnahme.* Ziel solcher Studien ist insbesondere die Annäherung an die Frage nach der angemessenen Höhe der Vergütung von Geschäftsführern in der Sozialwirtschaft im Sinne eines steuerrechtlichen Fremdvergleichs, aber auch aus anderen, legitimierenden Aspekten heraus. Sie dienen als Argumentationsbasis und liefern darüber hinaus Schlussfolgerungen für das Personalmanagement einzelner Unternehmen, insbesondere für die Anwerbung und Motivation von Mitarbeitern.*
Ein externer Vergleich von Geschäftsführer-Vergütungen mit denen anderer, vergleichbarer gemeinnütziger Körperschaften gibt Auskunft darüber, was in diesen Vergleichsobjekten als angemessene Vergütungshöhe angesehen wird. Vergleichbar bedeutet, dass die Vergleichsobjekte ebenfalls in der Sozialwirtschaft angesiedelt sind, optimalerweise in einem ähnlichen Tätigkeitsfeld und mit einer vergleichbaren Firmengröße bezüglich Mitarbeiterzahlen, Umsätze und Profitabilität.
Nachfolgend wird exemplarisch eine aktuelle Studie aus der Sozialwirtschaft vorgestellt, die der Paritätische Wohlfahrtsverband veröffentlicht hat. Der Berliner Landesverband initiierte im Juni 2010 eine Umfrage, die sich mit Gehältern der Geschäftsführer seiner Mitgliedsorganisationen auseinandergesetzt hat. Das grobe Ergebnis ist in Tabelle 4 dargestellt.
nur Bezüge > 0 €
1.Quartil
3.Quartil
Tab. 4: Gesamtbezüge* der Geschäftsführer (ohne Differenzierung)
Das statistische Mittel der Fälle, in denen überhaupt eine Geschäftsführer-Vergütung gezahlt wurde, beträgt 56.095 Euro. Ein Viertel der gezahlten Vergütungen liegt dabei unter 39.119 Euro, der mittlere Wert beträgt 53.320 Euro und ein weiteres Viertel der Vergütungen liegt oberhalb von 69.650 Euro. Damit liegt mehr als die Hälfte der Fälle in der Spanne 39.119 Euro bis 69.650 Euro. Im Minimum wurden 500 Euro gezahlt (als Aufwandsentschädigung). Die höchste Gesamtvergütung belief sich auf 187.524 Euro.
Je größer die Umsätze des Unternehmens, desto größer ist sowohl die mindest gezahlte Vergütung, der Mittel- wie auch der Spitzenwert (Tabelle 5). Auch die Quartile verschieben sich mit den Umsätzen der Unternehmen. So beträgt in der Gruppe der Unternehmen mit bis zu 2 Millionen Euro Umsatz die Vergütung der mittleren Hälfte der Geschäftsführer zwischen 27.830 Euro und 51.300 Euro. In der Gruppe der Unternehmen mit zwei bis zehn Millionen Euro Umsatz beträgt die Spanne dagegen schon 50.000 Euro bis 69.850 Euro und in der Gruppe der Unternehmen mit zehn bis 20 Millionen Euro Umsatz bereits 72.106 Euro bis 107.190 Euro. In der Gruppe der größten Unternehmen liegt die Spanne zwischen 85.243 Euro und 112.039 Euro.
2–10 Mio. €
10–20 Mio. €
Tab. 5: Gesamtbezüge* der Geschäftsführer nach Unternehmensgröße
In der Studie wurden die Vergütungen auch nach Tätigkeitsfeldern differenziert. Für verschiedene Tätigkeitsschwerpunkte ergeben sich danach unterschiedliche Vergütungsstrukturen. Auffällig ist, dass a) Spitzen-Vergütungen in dem Bereich Pflege und Gesundheit erzielt werden, b) im Bereich der Pflege die größte Spreizung zwischen dem Viertel der Geschäftsführer, die eine geringe Vergütung erhalten und dem Viertel, dass die höchste Vergütung erhält, besteht und dass c) im Bereich Stadtteil-/ Kulturarbeit die Geschäftsführertätigkeit am geringsten vergütet ist.
Die besprochene Studie und die entsprechenden Zahlen können als grober Fremdvergleich dienen. Man sollte jedoch dabei folgende zwei Aspekte nicht unberücksichtigt lassen
a) Die Stimmung in der Zeit, in der die Umfrage durchgeführt wurde, ist geprägt von der „Maserati-Affäre“ bei der Treberhilfe und von der Diskussion um (un-)angemessen hohe Geschäftsführer-Vergütungen. Die daraus resultierende Unsicherheit könnte das Ergebnis der Studie insoweit beeinflusst haben, dass diejenigen Geschäftsführer mit einem eher hohen Verdienst sich nicht an der Studie beteiligten.
b) Der Rücklauf von ca. 250 ausgefüllten Fragebögen, also knapp 40 Prozent der 650 versandten Bögen ist relativ hoch. Dennoch könnte das Fehlen einer ausreichenden Anzahl von Vergleichsstudien in der Vergangenheit und hiermit das Fehlen einer absolut gesehen kritischen Menge an Daten die Belastbarkeit der Aussagekraft der Studie beeinträchtigen.
Diese Bedenken werden etwas abgeschwächt, weil die Kernaussage in dieser Studie sich im Wesentlichen mit den Zahlen deckt, die für Geschäftsführergehälter (im Falle von Stiftungen) im Jahr 2007 erhoben wurden.* Auf diese Studie, die sich speziell mit Vergütungshöhen in Stiftungen auseinandersetzt, sei ebenso wie auf eine Studie zu Gehältern in der Altenpflege verwiesen.*
Maßstabsgewinnung aus Corporate Governance Codex
Im Zuge des Wandels in der Sozialwirtschaft, insbesondere der Ökonomisierung und Professionalisierung, sind Corporate Governance Kodizes für gemeinnützige Unternehmens formuliert worden. Diese haben das Ziel, verantwortungsvolle und klar definierte Standards zu entwickeln und diese transparent zu machen. Dabei spielen Themen wie Besetzungs- und Kompetenzvorgaben für die (Beratungs- und Aufsichts-) Organe, Verfahrensregelungen sowie freiwillige Maßgaben für die Publizität eine Schlüsselrolle. Das gewünschte Ergebnis ist extern die Stärkung der Vertrauens der Öffentlichkeit in die Managementkompetenz der Unternehmen im Sozialwesen, Wettbewerbsvorteile bei der Spendenakquise durch Transparenz, Belegungsvorteile durch ein positives Image sowie intern die Reflexion und Optimierung der bisherigen Strukturen.
Für die Schaffung von Corporate Governance Kodizes für Unternehmen der Sozialwirtschaft muss und soll das Rad nicht neu erfunden werden. Die Autoren der verschiedenen Kodizes, die bereits bestehen, haben sich an den Erfahrungen und der bewährten Praxis aus der Privatwirtschaft orientiert;* dies allerdings, ohne den „Deutschen Corporate Governance Codex“ der gewerblichen Wirtschaft zu kopieren. Denn die Situation von gemeinnützig tätigen Organisationen und damit die Zielsetzung an einen solchen Codex unterscheidet sich grundlegend von derjenigen der gewerblichen Wirtschaft. Bei dem Codex für die gewerbliche Wirtschaft geht es im Wesentlichen darum, das Vertrauen von internationalen Anlegern in die Leitung und Überwachung deutscher börsennotierter Aktiengesellschaften zu fördern, dieser verfolgt also hauptsächlich das Ziel der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit über finanzwirtschaftliche Instrumente im Sinne von Eigentümer und Anlegerschutz. Für ein Unternehmen der Sozialwirtschaft dagegen ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eher die Grundlage als das Ziel. Ein Corporate Governance Codex für gemeinnützige Unternehmen muss also komplexere Ziele und deren sozialen Fokus berücksichtigen. Weiterhin müssen die Unterschiede des weitgehend regulierten Marktes der Wohlfahrtspflege (vs. dem freien Markt für die Privatwirtschaft), der starke Einfluss, den beispielsweise die Politik, die Kirchen, die Gewerkschaften und die Öffentlichkeit allgemein auf die gemeinnützigen Betriebe ausüben sowie der hohe Anteil von ehrenamtlich Tätigen in der Sozialwirtschaft in der Entwicklung dieser Kodizes bedacht werden.
Bezogen auf die Angemessenheit von Geschäftsführer-Vergütungen bestimmen die Kodizes die Verantwortlichkeit, Entscheidungskriterien und teilweise auch Prozesse für die Festlegung einer angemessenen Höhe der Vergütung. Durch diese klaren Regelungen sowie durch Entscheidungspfade und Kontrollmechanismen, die in einem solchen Codex definiert werden, verhindert man Lücken, die Möglichkeiten offenlassen, welche mit einem „unangemessenen“ Ergebnis enden könnten.
Die Kodizes gehen weiter als das gesetzlich vorgeschriebene „legale“ Handeln. Sie resultieren aus der Auseindersetzung und dem Abgleich mit den eigenen Erwartungen und denen der sozialen Umgebung an die Gemeinwohlorientierung und sollen nicht nur die Legalität, sondern die Legitimität des Handelns als Ergebnis erreichen, die ihrerseits in ein Vertrauen mündet, einer der Erfolgsfaktoren in der Sozialwirtschaft.*
Beispiele von Arbeiterwohlfahrt, Diakonie und Verband der Diözesen
Aktuell sind einige Kodizes in der Sozialwirtschaft vorhanden und werden bereits umgesetzt. Exemplarisch genannt teilweise besprochen werden sollen der AWO Unternehmenskodex, der Diakonische Corporate Governance Kodex und die Arbeitshilfe 182 des Verbandes der Diözesen Deutschlands.
Beispiel ArbeiterwohlfahrtZiel des AWO Unternehmenskodex* ist die Anpassung an die sich verändernden Rahmenbedingungen in der Sozialwirtschaft. Die steigende Professionalität und damit auch die Anforderungen an Kompetenz und Qualifikation von Führungskräften seien erheblich gestiegen. Entsprechend wurden einheitliche und verbindliche Standards für alle Betriebe notwendig. Diese Standards betreffen die Organisationsstruktur, Abgrenzung von Zuständigkeiten, klare Prozesse bezüglich Kommunikation und Berichtspflichten gegenüber Aufsichtsgremien sowie Frühwarnsysteme zur Erkennung und Entgegenwirkung von wirtschaftlichen Risiken. Ein wesentliches Gestaltungselement des Kodex ist das „duale Führungssystem“, in dem die Funktionen „Führung“ und „Aufsicht“ voneinander klar abgegrenzt sind. Die Vergütung der Geschäftsführung wird auch explizit angesprochen. Es werden aber keine Zahlen genannt. Der Kodex sieht jedoch vor, dass das Aufsichtsgremium des Unternehmens die „angemessene Höhe“ der Vergütung festlegt. Kriterien für die Angemessenheit bilden hierbei die Aufgaben, die persönliche Leistung, die wirtschaftliche Lage, der Erfolg und die Zukunftsaussichten. Ebenfalls bestimmt das Aufsichtsgremium die Bemessungsgrundlagen im Falle eines variablen Vergütungsanteils.
Beispiel DiakonieZiel des diakonischen Corporate Governance Kodex* ist die „transparente und nachvollziehbare“ Übertragung des (in der Privatwirtschaft genutzten) „deutschen Corporate Governance Systems“ auf den diakonischen Bereich, um einerseits die diakonische Einrichtungskultur zu stärken und andererseits die Leitung und Überwachung der diakonischen Einrichtungen zu optimieren. Hierbei legt der Corporate Governance Kodex fest, dass die Vergütung des Vorstandes offengelegt wird. Darüber hinaus enthält er Vorgehensweisen für die Festlegung des Vorstandsgehaltes und die Ermittlung von Bemessungsgrundlagen für variable Vergütungsanteile. Es wird ebenfalls vorgeschrieben, dass die Mitglieder der Aufsichtsgremien hauptsächlich ehrenamtlich tätig sein sollen und festgelegte Aufwandsentschädigungen erhalten sollen. Weitere Vergütungen für die Aufsichtsfunktion müssen in der Satzung verankert sein.
Beispiel Verband der DiözesenNeben den bereits genannten strukturellen Bestimmungen, vergleichbar mit den Kodizes von Arbeiterwohlfahrt und Diakonie, definiert die Arbeitshilfe 182 des Verbands der Diözesen Deutschlands Standards zur Transparenz.* Diese beinhalten die regelmäßige (jährliche) Abgabe von grundlegenden Informationen an das (Erz-) Bischöfliche Ordinariat:
Mitteilung, wie die in der Arbeitshilfe festgelegten Kriterien umgesetzt werden
Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers über die Jahresabschlussprüfung
Selbstverpflichtungserklärung des Vorstandes und / oder der Geschäftsführung
Selbstverpflichtungserklärung des Aufsichtsgremiums
Beispiele der Initiative Transparente Zivilgesellschaft und Deutscher Spendenrat e.V.
Abgesehen von den Corporate Governance Kodizes, die einzelne Organisationen für ihre eigenen Unternehmen, Mitglieder, Träger bzw. Einrichtungen entwickelt haben, gibt es Initiativen, die sich zum Ziel gemacht haben, unternehmensunabhängig und branchenübergreifend für gemeinnützige und zivilgesellschaftliche Organisationen einen transparenten Umgang mit grundlegenden Daten wie Personalstruktur und Mittelverwendung zu fördern.
Die Initiative „Transparente Zivilgesellschaft“ hat eine Norm und Struktur unter dem Titel „Zehn Informationen“ entwickelt, so dass die Angaben von den teilnehmenden Unternehmen auch für Außenstehende leicht zu überblicken sind. Die Vision dabei ist, eine transparente Sozialwirtschaft, Vertrauen in die Sozialwirtschaft und die Beachtung von Angemessenheit auf freiwilliger Basis zu etablieren.* Angaben zu Geschäftsführer-Vergütungen werden nicht mitgeteilt.
Eine ähnliche Zielsetzung verfolgt der „Deutsche Spendenrat e.V.“. Dabei sollen Organisationen, die signifikant durch Spenden finanziert werden, auf freiwilliger Basis Daten publizieren, um eine Reihe von Grundsätzen* sicherzustellen; unter anderen:
die Einhaltung ethischer Grundsätze im Spendenwesen in Deutschland
die Sicherstellung ordnungsgemäßen treuhänderischen Umgangs mit Spendengeldern durch freiwillige Selbstkontrolle
die Einhaltung von Transparenz gegenüber den Spendenden und der interessierten Öffentlichkeit
die Information von Spendenden (Privatpersonen, Firmen, Banken) über die Spendenwürdigkeit der Mitglieder des Deutschen Spendenrates e.V.
Zur Frage der Vergütung für Tätigkeiten heißt es in den Grundsätzen: „Soweit den für die Organisation ehrenamtlich handelnden Personen Aufwand erstattet wird, ist dies in der Satzung grundsätzlich geregelt und vom zuständigen Beschlussgremium durch konkrete Ausführungsregelungen ergänzt. Hauptamtliche Mitarbeit und nebenamtliche Tätigkeiten haben prinzipiell eine verbindliche vertragliche Grundlage, und die Vergütungen sind angemessen sowie transparent geregelt. Variable Vergütungselemente sind bis fünfundzwanzig Prozent der Gesamtvergütung akzeptiert und basieren auf nachvollziehbaren messbaren und verbindlichen Zielvereinbarungen.“* Angaben zu Geschäftsführer-Vergütungen werden nicht verlangt.
Die Leitungsgremien eines Mitglieds im Deutschen Spendenrat erklären für ihre gemeinnützige Organisation in einer Selbstverpflichtung jährlich, dass diesen vom Deutschen Spendenrat e.V. bekannt gemachten „Grundsätzen“ entsprochen wurde und wird oder welche Regeln nicht angewendet wurden oder werden und warum nicht. Die Erklärung ist auf der Internetseite der Organisation sowie in anderer geeigneter Form dauerhaft öffentlich zugänglich zu machen.
Mögliche Dimensionen zur Beurteilung der Angemessenheit
Die angemessene Höhe von Geschäftsführer-Vergütungen hängt von verschiedenen Faktoren ab, wie an verschiedenen Stellen in diesem Kapitel beschrieben. Diese Dimensionen werden teilweise sehr unterschiedlich gewichtet, je nach dem welche Quelle oder Studie man heranzieht. Einen Überblick über relevante Größen, die die angemessene Höhe der Vergütung beeinflussen können, ist in Tabelle 6 dargestellt. Im Folgenden werden die wesentlichen Dimensionen diskutiert.
Relevante Dimensionen für eine angemessene Vergütungshöhe
Tab. 6: Einige relevante Dimensionen zur Bestimmung einer angemessenen Geschäftsführer-Vergütung
Die zwei bedeutsamsten Dimensionen dabei sind a) die Branche bzw. – bezogen auf die Sozialwirtschaft – der Bereich, in dem das betreffende Unternehmen seinen Schwerpunkt hat, sowie b) die Unternehmensgröße. Diese ist vorrangig entweder anhand der Umsatzhöhe oder über die Anzahl der Beschäftigten zu bestimmen. Diese zwei Komponenten hängen für die jeweilige Branche stark zusammen, denn die Mitarbeiterproduktivität, also der Umsatz pro Mitarbeiter, weicht innerhalb einer Branche nur unwesentlich ab.
Die Betätigungsfelder der Geschäftsführertätigkeit sind ebenfalls maßgeblich für die Festsetzung einer Vergütungshöhe. Hier sind die Art der Tätigkeit und deren Umfang entscheidend. So setzt die Finanzverwaltung (im Rahmen der vGA-Prüfung) beispielsweise einen Abschlag an, wenn sich (vor allem bei kleineren Unternehmen) mehrere Geschäftsführer die Verantwortung teilen. In diesen Fällen wird unterstellt, dass Anforderungen (Art) und Arbeitseinsatz (Umfang) des einzelnen Geschäftsführers geringer sind als bei einem Alleingeschäftsführer.*
Die Qualifikation des Geschäftsführers wird unter Umständen auch als Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Vergütungshöhe berücksichtigt. Die Ausbildung sowie die Berufserfahrung (Seniorität) des Geschäftsführers sind jedoch bei der Beurteilung beispielsweise durch die Finanzverwaltung hinsichtlich der Angemessenheit seiner Vergütung von eher untergeordneter Bedeutung und haben nur dann maßgebenden Einfluss auf die Höhe der Vergütung, wenn eine bestimmte Qualifikation Voraussetzung für die Ausübung der Geschäftsführertätigkeit ist (z.B. Meisterprüfung).*Die Seniorität wird für die Bemessung der Vergütungshöhe ebenfalls in manchen Fällen herangezogen. Darüber hinaus ist noch zu würdigen, dass in verschiedenen gemeinnützigen Einrichtungstypen, die aufgrund spezieller gesetzlicher Bestimmungen bestimmte Anforderungen an die Qualifikation einer Führungskraft stellen (Pflegedienstleistung, Heimleitung, Kita-Leitung u.a.) in der Regel die entsprechende Qualifikation nicht durch die Person des Geschäftsführers beigebracht wird, sondern durch diejenige Person, die die betreffende Leitungsstelle innehat. Dadurch ist sicherlich eine Entlastung des Geschäftsführers zu konstatieren, die gegebenenfalls in einen Abschlag seiner Vergütung mündet.
Schließlich spielt die Profitabilität bzw. die Ertragssituation des Unternehmens ebenfalls für die Angemessenheitsprüfung der Finanzverwaltung eine Rolle. Maßgebend ist nach Auffassung der Finanzverwaltung vor allem das Verhältnis der Gesamtausstattung des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn der Gesellschaft und zur verbleibenden Kapitalverzinsung. Dabei wird davon ausgegangen, dass „ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer […] bei der Festlegung der Gesamtbezüge des Geschäftsführers sicherstellen [würde], dass der Gesellschaft auch nach Zahlung der Bezüge mindestens eine angemessene Kapitalverzinsung bleibt“.*
Die satzungsmäßige Mittelverwendung und das Selbstlosigkeitsgebot stellen strenge Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung gemeinnütziger Körperschaften. Die Mittelverwendung darf nur für die steuerbegünstigten Zwecke geschehen, die auch in der Satzung als Zwecke der Körperschaft verankert sind. Dies muss unter der Bedingung objektiver und subjektiver Selbstlosigkeit verwirklicht werden. Die steuerrechtliche Gemeinnützigkeit ist nur gegeben, wenn sowohl das Gemeinwohl in objektiver Hinsicht gefördert wird als auch der Gemeinsinn als der Beweggrund erkennbar ist.
Die gemeinnützige Zweckverwirklichung liegt in der Eigenverantwortung der Menschen, die in den gemeinnützigen Körperschaften als gesetzliche Vertreter und deren Hilfspersonen tätig sind. Diese veranlassen die Ausgaben, die zur Zweckverwirklichung geeignet sind. Dabei achten sie darauf, dass die Ausgaben angemessen sind. Gesetzeskonform sind sie angemessen, wenn sie – final – der Zweckverwirklichung dienen, wirtschaftlich sinnvoll sind und dazu beitragen, dass ein möglichst hoher Anteil der Ausgaben mit hoher Effizienz den steuerbegünstigten Zwecken zugutekommt. Im Einzelfall kann es fraglich sein, ob die Angemessenheit gewährleistet ist. Auch die Zahlung einer Geschäftsführer-Vergütung kann im Einzelfall Zweifel an der Angemessenheit wecken. Es kann in steuerrechtlichem Sinn eine unzulässige verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen.
Eine unangemessen hohe Geschäftsführer-Vergütung stellt einen einfachen Verstoß gegen die relevanten gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen dar. Die Folge ist nach herrschender Meinung die Aberkennung der Steuerbegünstigungen rückwirkend für den Veranlagungszeitraum, in dem der Verstoß zweifelsfrei festgestellt wird. Die rückwirkende Versteuerung ist nur im Rahmen der Festsetzungsfrist möglich, die im Regelfall vier Jahre beträgt. Eine rückwirkende Versteuerung bis zu zehn Jahren ist nur möglich, wenn ein qualifizierter Verstoß gegeben ist. Das kann in der Regel nur ein Verstoß gegen die gemeinnützige Vermögensbindung sein. Dies trifft bei einer unangemessen hohen Geschäftsführer-Vergütung nach herrschender Meinung nicht zu.
Die verdeckte Gewinnausschüttung ist ein Maßstab des Steuerrechts. Im Strafrecht kann der inhaltsgleiche Vorgang eine Verletzung der Vermögensbetreuungspflicht begründen. Unter den Voraussetzungen von Vorsatz und eingetretenem Vermögensnachteil tritt durch eine unangemessen hohe Geschäftsführer-Vergütung eine Untreuehandlung auf, die nach dem Strafgesetzbuch mit Freiheits- oder Geldstrafe geahndet wird. Eine Untreuehandlung gegenüber einer gemeinnützigen Körperschaft ist gleichermaßen unter Strafe gestellt wie gegenüber einer privatnützigen.
Das spezifische Treuepflichtgebot, das aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 abzuleiten ist, besteht darin, dass für die Verantwortlichen der gemeinnützigen Körperschaft im Unterschied zur privatnützigen Organisation nicht nur das Gebot gilt, die Mittel der Körperschaft in Wahrnehmung der Vermögensbetreuungspflicht allgemein zweckgemäß einzusetzen, sondern der zweckgemäße Einsatz muss darüber hinausgehend speziell erfolgen – nämlich entsprechend den Vorschriften der Abgabenordnung über den gemeinnützigen Zweckeinsatz.
Aus diesem Zusammenhang muss die gesetzliche Vertretung einer gemeinnützigen Körperschaft den Schädiger, der für die unangemessen hohe Geschäftsführer-Vergütung bestraft wurde, in die Schadenersatzpflicht nehmen. Ein Verzicht auf (aussichtsreichen) Schadenersatz kann einen einfachen Verstoß gegen die Bedingungen der tatsächlichen Geschäftsführung einer gemeinnützigen Körperschaft darstellen und damit die Aberkennung der Gemeinnützigkeit für den Veranlagungszeitraum nach sich ziehen, in dem der Schaden durch die nicht zweckgemäße Mittelverwendung final eingetreten ist.
In den sozialwirtschaftlichen Unternehmen, die gegen (in der Regel) prospektive Entgelte ihre Leistungen erbringen, wirken seit Mitte der neunziger Jahre betriebswirtschaftliche Anreize vergleichbar denen in nicht gemeinnützigen Unternehmen. In den Geschäftsführungen und Leitungen der sozialwirtschaftlichen Unternehmen sind Manager tätig, die denen in nicht gemeinnützigen Unternehmen in Qualifikation und Erfahrung immer weniger nachstehen. Diese Manager sind sich ihres Wertes bewusst. Sie verlangen zu Recht, dass sich das auch in ihrer Vergütung widerspiegeln muss.
Die Unbestimmtheit bei der Frage der Angemessenheit von Geschäftsführer-Vergütungen verursacht Unsicherheiten auf Seiten der gemeinnützigen Körperschaften und der sie überprüfenden Verwaltungs- und Rechtsinstanzen. Auch in der Öffentlichkeit spiegeln sich die Unsicherheiten wider – dort in einem latenten Vertrauensverlust bzw. eingeschränktem Vertrauensvorschuss.
Es ist erforderlich, Kriterien für die Angemessenheit von Geschäftsführer-Vergütungen zu erarbeiten. Des Weiteren müssen die Kriterien verbindlich in Regelwerken verankert werden. Die Regelwerke der Finanzverwaltung sind dazu nicht ausreichend. Zwar bieten die in der Steuerrechtsprechung entwickelten Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung gewisse Anhaltspunkte, die im Einzelfall berücksichtigenswert sind. Das dabei zur Überprüfung der Geschäftsführer-Vergütung verwendete Tabellenwerk der OFD-Karlsruhe ist für die Anwendung im gemeinnützigen Bereich weitgehend ungeeignet. Es basiert auf dem wettbewerblichen Prinzip des Maximums, während unter der Maxime des Gemeinwohls das Augenmaß und die Abwägung zielführend sind.
Die Geschäftsführer-Vergütung bedarf einer inhaltlichen Begründung, die auf die erwarteten und tatsächlich erbrachten Leistungen abhebt. Dabei ist eine Differenzierung nach originären Geschäftsführerleistungen und solchen Leistungen vorzunehmen, für die der Geschäftsführer eine begrenzte Kompetenz hat und die er auch nur begrenzt verantwortet. Die Matrix mit Dimensionen zur Feststellung von zu vergütenden Leistungselementen die von den Autoren im Ansatz entwickelt wurde, kann als Vorschlag aufgegriffen und weiterentwickelt werden.
Letztlich sollten – nach der Überzeugung der Autoren – die Kriterien zur Angemessenheit der Geschäftsführer-Vergütung in den Richtlinien zur Corporate Governance ihren Niederschlag finden. Die gemeinnützigen Körperschaften sollten sich nicht scheuen, die Öffentlichkeit über die Vergütung ihrer Geschäftsführer zu informieren und auch dadurch Vertrauen zu schaffen.
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§ 55 – Selbstlosigkeit
() Fußnote(+++ § 55 Abs. 1 Nr. 5: Anzuwenden ab 1.1.2000 gem. Art. 97 § 1a Abs. 3 AOEG 1977 +++) (+++ § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 3: Zur Anwendung vgl. Art. 97 § 1d Abs. 3 AOEG 1977 +++)

References: § 55
 § 55
 § 52
 § 55
 § 52
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 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 63
 § 8
 § 55
 § 266
 § 243
 § 266
 § 266
 § 263
 § 266
 § 266
 § 266
 § 33
 § 5
 § 3
 § 63

§ 369

§ 377
 § 370
 § 370
 § 71
 § 175
 § 61
 § 55
 § 61
 § 55
 § 63
 § 63
 § 61
 § 61
 § 55
 § 61
 § 13
 § 55
 § 63
 § 58
 § 10
 § 266
 § 266
 § 266
 § 55

BGH 

§ 55
 § 55
 Art. 97
 § 1
 § 55
 Art. 97
 § 1