Source: https://www.infocommercialista.it/2014/06/rivalutazione-dei-beni-dimpresa-e-delle-partecipazioni/
Timestamp: 2018-11-14 19:45:34+00:00

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Rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni - INFOCOMMERCIALISTA.IT
Circolare del 04/06/2014 n. 13 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa
Rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni – articolo 1, commi 140– 147, della legge 27 dicembre 2013, n. 147
I commi da 140 a 146 dell’articolo 1, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (di seguito, in breve, “legge di stabilità”), reintroducono la disciplina di rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio.
In particolare, le disposizioni in esame consentono la rivalutazione dei beni d’impresa (ad esclusione degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa) e delle partecipazioni in società controllate e collegate risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2012.
La rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto relativo all’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012, a condizione che il termine di approvazione dello stesso scada successivamente al 1° gennaio 2014, data di entrata in vigore della legge di rivalutazione in esame.
Le disposizioni in esame, inoltre, ripristinano la cosiddetta disciplina del “riallineamento”, vale a dire la possibilità di affrancare ai fini fiscali i maggiori valori iscritti nel bilancio relativo all’esercizio chiuso entro il 31 dicembre 2012.
Tale ultima disciplina è consentita, ai sensi del comma 147 della legge di stabilità, anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali.
Rispetto alle norme di rivalutazione di più recente introduzione – ossia le disposizioni contenute nei commi da 16 a 23 dell’articolo 15 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185 – la rivalutazione in commento contiene alcune rilevanti novità, che riguardano:
la necessità di attribuire riconoscimento fiscale ai maggiori valori sui beni iscritti in bilancio, non essendo consentita una rivalutazione con rilevanza solo civilistica;
il minor lasso temporale di differimento degli effetti fiscali, producendosi questi ultimi a partire dal terzo esercizio successivo a quello in cui è effettuata la rivalutazione o dal quarto esercizio successivo nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo personale o familiare dell’imprenditore dei beni rivalutati;
la possibilità di effettuare la rivalutazione non solo sui beni immobili ma anche sugli altri beni d’impresa (ad esclusione dei beni merce) e sulle partecipazioni in società controllate e collegate;
la possibilità di effettuare, anche congiuntamente alla rivalutazione, il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori iscritti in bilancio.
L’articolo 1, comma 140 della legge di stabilità stabilisce che possono formare oggetto di rivalutazione i beni d’impresa, con esclusione degli immobili alla cui produzione e al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, nonché le partecipazioni di cui alla sezione II del capo I della legge 21 novembre 2000 n. 342, vale a dire quelle in società controllate e collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile costituenti immobilizzazioni.
i beni materiali e immateriali alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa (materie prime, merci, prodotti finiti, etc.). Si chiarisce, al riguardo, come – per ragioni di ordine logico sistematico e in coerenza con quanto previsto nelle precedenti leggi di rivalutazione – l’esclusione dalla disciplina riguardi tutti i beni merce, nonostante la norma si limiti a prevedere l’esclusione solo con riferimento alla categoria degli immobili merce;
Coerentemente con quanto previsto nelle precedenti leggi di rivalutazione e dalla prassi interpretativa (cfr. circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006), si precisa quanto segue.
La rivalutazione è applicabile anche ai beni completamente ammortizzati (cfr. articolo 2 del decreto ministeriale n. 162 del 2001) e alle immobilizzazioni in corso, risultanti dall’attivo dello stato patrimoniale del bilancio relativo all’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2012.
Per effettuare la rivalutazione è necessario che i beni e le partecipazioni siano iscritti sia nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2012 sia nel bilancio relativo all’esercizio successivo.
I beni detenuti in leasing possono essere rivalutati dall’utilizzatore solo se è stato esercitato il diritto di riscatto entro l’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2012, considerato che possono essere rivalutati i soli beni in proprietà (cfr. articolo 2, comma 3, del decreto del Ministro delle finanze 13 aprile 2001, n. 162).
Come previsto nel comma 140, dell’articolo 1 della legge di stabilità, possono effettuare la rivalutazione i soggetti indicati nell’articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio d’esercizio.
Per effetto del rinvio contenuto nel successivo comma 146 all’articolo 15 della legge n. 342 del 2000, sono, altresì, ammesse alla rivalutazione le società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate, le imprese individuali e le società di persone in contabilità semplificata.
Per i soggetti che fruiscono di regimi semplificati di contabilità, lo stesso articolo 15 della citata legge n. 342 del 2000 stabilisce che la rivalutazione è consentita a condizione che venga redatto un apposito prospetto dal quale risultino i prezzi di costo e la rivalutazione compiuta.
le società cooperative e di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;
le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003, residenti nel territorio dello Stato;
le persone fisiche che svolgono attività produttiva di reddito d’impresa secondo quanto previsto dall’articolo 55 del TUIR, per i beni relativi all’attività commerciale esercitata;
gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali e soggetti equiparati;
gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, per i beni relativi all’attività commerciale esercitata;
le società di ogni tipo e gli enti non residenti, compresi i trust, nonché le persone fisiche non residenti, che esercitano attività commerciali nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.
La rivalutazione può essere eseguita con riferimento a beni risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2012 e deve risultare dal bilancio o rendiconto relativo all’esercizio successivo per il quale il termine di approvazione scade successivamente al 1° gennaio 2014, data di entrata in vigore della legge n. 147 del 2013.
Pertanto, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare l’adeguamento dei valori deve essere eseguito nel bilancio o rendiconto chiuso il 31 dicembre 2013, in relazione ai beni risultanti dal bilancio chiuso al 31 dicembre 2012. Ne deriva la necessità che i beni da rivalutare siano iscritti tra le immobilizzazioni sia nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2012 che nel bilancio relativo all’esercizio successivo.
La rivalutazione può essere effettuata dai soggetti in contabilità ordinaria e, come già evidenziato, anche da quelli che fruiscono di regimi semplificati di contabilità. In tal caso, la rivalutazione va effettuata per i beni, acquisiti entro il 31 dicembre 2012, che risultano dal registro dei beni ammortizzabili – qualora istituito – ovvero dal registro degli acquisti tenuto ai fini Iva.
In assenza di un bilancio formale, le imprese in contabilità semplificata possono provare la qualifica di beni diversi da quelli merce – qualità necessaria per beneficiare della rivalutazione in esame – sulla base di situazioni di fatto, ossia di elementi desumibili dalle modalità di effettivo impiego dei beni (cfr. circolare n. 11/E del 2009).
Si precisa, peraltro, che possono effettuare la rivalutazione anche le società cooperative a mutualità prevalente, indipendentemente dalla circostanza che le medesime fruiscano di un regime di parziale detassazione degli utili (cfr. circolare n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006).
Con riferimento alle operazioni di affitto o usufrutto, di conferimento, di fusione e scissione d’azienda, si ribadiscono le precisazioni fornite nelle precedenti circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006.
Nella diversa ipotesi in cui le parti, in deroga all’articolo 2561 del codice civile abbiano previsto che il concedente continui a calcolare gli ammortamenti, la rivalutazione può essere effettuata solo da quest’ultimo.
Per quanto concerne, invece, l’ipotesi di conferimento effettuato in neutralità fiscale nel corso del 2013, si ricorda che ai sensi dell’articolo 176, comma 4, del TUIR “le aziende si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente”. In applicazione di tale principio di continuità del possesso aziendale tra conferente e conferitario, deve ritenersi che il conferitario possa rivalutare i beni oggetto di conferimento anche se gli stessi figuravano iscritti nel bilancio del conferente relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2012.
Alle medesime conclusioni si perviene nell’ipotesi di fusione o scissione realizzate nel corso del 2013. In tal caso, la società incorporante o risultante dalla fusione e la società beneficiaria possono rivalutare i beni acquisiti se gli stessi figuravano iscritti nei bilanci della società incorporata o della scissa al 31 dicembre 2012.
Si ricorda, inoltre, che in caso di bene oggetto di un diritto di superficie la facoltà di rivalutazione spetta, qualora il bene sia comunque relativo all’impresa, al
titolare di tale diritto reale (cfr. circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006).
rivalutazione del costo storico e del fondo di ammortamento, mantenendo inalterata l’originaria durata del processo di ammortamento. Si pensi, ad esempio, ad un bene che abbia un valore contabile di 5.000 euro, un fondo ammortamento di 2.500 euro e un importo rivalutabile di 2.000 euro: in tal caso il contribuente può rivalutare il bene incrementando il valore contabile da 5.000 a 6.500 e riducendo il fondo da 2.500 a 2.000 euro.
rivalutazione del solo costo storico: tale metodo determina un allungamento del processo di ammortamento, se viene mantenuto inalterato il precedente coefficiente, oppure un incremento del coefficiente se si intende lasciare inalterata la durata del periodo di vita utile del cespite. In tale ultimo caso, le imprese stanzieranno quote di ammortamento maggiori di quelle che si sarebbero determinate applicando il coefficiente precedentemente utilizzato, facendone menzione in nota integrativa. Si pensi, ad esempio, ad un bene che abbia un valore contabile di 5.000 euro, un fondo ammortamento di 2.500 euro e un importo rivalutabile di 2.000 euro: in tal caso il contribuente può rivalutare il bene incrementando il valore contabile da 5.000 a 7.000 euro.
riduzione del fondo di ammortamento: tale metodo comporta lo stanziamento di ammortamenti su un costo analogo a quello originario. Si pensi, ad esempio, ad un bene che abbia un valore contabile di 5.000 euro, un fondo ammortamento di 2.500 euro e un importo rivalutabile di 2.000 euro: in tal caso il contribuente può rivalutare il bene riducendo il fondo da 2.500 a 500 euro.
La rivalutazione proporzionale del valore lordo dei beni e del relativo fondo di ammortamento (ipotesi sub 1), ad esempio, consente di ammortizzare il bene secondo il piano di ammortamento originario, mentre la rivalutazione del solo valore lordo (ipotesi sub 2) può determinare sia il mantenimento che il prolungamento della durata del periodo di ammortamento. La rivalutazione operata attraverso la riduzione del fondo di ammortamento (ipotesi sub 3), infine, determina un allungamento del predetto periodo di ammortamento.
Qualunque sia il metodo adottato, il limite massimo della rivalutazione, come stabilito all’articolo 11 della legge n. 342 del 2000, è rappresentato dal valore economico del bene.
Coerentemente con quanto precisato nella circolare n. 22/E del 2009, si ricorda che qualora si intenda rivalutare sia il fabbricato che l’area sottostante o di pertinenza (ovvero rivalutare la sola area o il solo fabbricato) occorre necessariamente individuare distinti valori di rivalutazione – che, come evidenziato, sono determinati sulla base del valore corrente o del valore interno dei singoli beni – riferibili rispettivamente al fabbricato e all’area: ciò in quanto i predetti beni sono classificati in categorie omogenee differenti.
Occorre evidenziare, inoltre, che con riferimento al rispetto del limite della rivalutazione di tutti i beni (appartenenti a ciascuna categoria omogenea) deve avvenire in base ad un unico criterio, il quale deve essere inteso nel senso che non è dato adottare per alcuni beni appartenenti ad una categoria omogenea il metodo di rivalutazione a valori correnti e per altri appartenenti alla stessa categoria quello basato sul “valore interno” (cfr. circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006).
Per i diversi beni della categoria omogenea possono essere utilizzati anche metodi di rivalutazione differenti (cfr. circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006).
Coerentemente con quanto affermato nelle circolari n. 22/E del 2009 e n. 57/E del 2002, si precisa che tali metodi possono essere utilizzati anche contestualmente per rivalutare il medesimo bene, come evidenziato nella seguente esemplificazione.
Si consideri un bene ammortizzabile, acquisito nel 2009, che abbia un costo storico pari a 1.000 euro, un’aliquota di ammortamento civilistico del 3% e un valore di mercato alla fine del 2013 di 1.400 euro. Il piano di ammortamento fino al 2013 è il seguente
Poiché il valore residuo dell’immobile al 2013 è pari a 865 (1.000 – fondo di 135), la rivalutazione massima consentita è di 535 euro (valore di mercato 1.400 – valore residuo 865).
In questo caso, il limite economico della rivalutazione è rispettato in quanto alla fine del 2013 il costo storico rivalutato e il valore residuo del bene immobile, che in questo caso coincidono, sono in linea con il valore di mercato.
Come precisato nelle circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006, è consentita una rivalutazione che si attesti ad un livello intermedio compreso tra il valore economico del bene e quello di libro risultante alla chiusura dell’esercizio di riferimento, a condizione tuttavia che – come previsto dall’articolo 4, comma 8, del decreto ministeriale n. 162 del 2001 – sia adottato un criterio uniforme per tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea (anche se diverso da quello adottato per la rivalutazione di beni relativi ad altre categorie).
Sulla base di quanto previsto nel medesimo articolo 13 della legge n. 342 del 2000, il saldo attivo di rivalutazione non può essere utilizzato e “la riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l’osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell’articolo 2445 del codice civile”. Inoltre, “in caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dei commi secondo e terzo dell’articolo 2445 del codice civile”.
Il predetto saldo attivo è iscritto in bilancio in contropartita della rivalutazione per un importo corrispondente al maggior valore dei beni al netto dell’imposta sostitutiva, così come previsto dal decreto ministeriale 13 aprile 2001, n. 162, espressamente richiamato dal comma 146 della legge di rivalutazione in esame.
Con riferimento ai soggetti in contabilità semplificata, invece, si ricorda che in assenza del bilancio non opera la predetta tassazione del saldo attivo di rivalutazione in caso di distribuzione (cfr. circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006).
Il contribuente potrà tuttavia impedire la caducazione degli effetti della rivalutazione sui beni rimanenti qualora, anche in sede di accertamento, provveda al versamento dell’imposta sostitutiva non versata con riferimento al bene illegittimamente escluso, maggiorata di sanzioni ed interessi previsti per legge. Resta inteso che l’assolvimento di tale onere non comporta anche il riconoscimento del maggior valore relativo ai beni esclusi dalla rivalutazione. È di ostacolo, a tale fine, anche la circostanza che il maggior valore di tali beni non è stato imputato a capitale o accantonato nella speciale riserva a titolo di saldo attivo di rivalutazione (cfr. circolari n. 11/E del 2009).
aree fabbricabili aventi la stessa destinazione urbanistica;
fabbricati non strumentali;
Gli immobili in possesso dei requisiti per essere considerati strumentali sia per natura che per destinazione vanno compresi nella categoria degli immobili strumentali per destinazione, in quanto la strumentalità per destinazione determina un’ulteriore specificazione della loro qualità e una diversa utilità ai fini dell’esercizio dell’impresa (cfr. circolari n. 18/E del 2006 e n. 57/E del 2001).
Possono essere rivalutate anche le aree occupate dalla costruzione e quelle che ne costituiscono pertinenza. Ai fini della rivalutazione tali aree vanno comprese nella categoria omogenea degli immobili non ammortizzabili, mentre il fabbricato, se strumentale, deve essere compreso nella diversa categoria degli immobili ammortizzabili (cfr. circolari n. 22/E del 2009 e n. 11/E del 2009).
La suddetta qualificazione è obbligatoria e non facoltativa, considerato che l’articolo 36, comma 7, del decreto legge n. 223 del 2006, ai fini dell’individuazione della quota ammortizzabile relativa ai fabbricati, qualifica le aree sottostanti o quelle di pertinenza di un fabbricato strumentale come aree non ammortizzabili, indipendentemente dalla circostanza che l’area stessa sia iscritta in bilancio unitamente al valore del fabbricato ovvero separatamente (cfr. circolare n. 22/E del 2009).
Poiché l’area dà luogo a una categoria omogenea diversa da quella del fabbricato, il contribuente potrà decidere di rivalutare la sola area ovvero il solo fabbricato (cfr. circolare n. 22/E del 2009).
L’area si considera edificabile se entro la data di chiusura dell’esercizio in corso al 31dicembre 2013 (data in cui devono essere iscritti i maggiori valori sui beni) è qualificata tale dallo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, sempreché alla stessa data non sia stata riqualificata come non edificabile dallo strumento urbanistico regionale (cfr. circolare n. 22/E del 2009).
L’area è considerata edificata se nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2012 esiste un edificio significativo dal punto di vista urbanistico, ossia un edificio nel quale è stato eseguito il rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità ed è stata completata la copertura a norma dell’articolo 2645-bis, comma 6, del codice civile (cfr. circolare n. 22/E del 2009).
Con particolare riferimento alle cave, il cui costo è deducibile anche fiscalmente nel limite della quota imputabile a ciascun periodo d’imposta, le stesse rientrano nella categoria omogenea degli immobili ammortizzabili, in quanto il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione incrementa l’ammontare dell’importo fiscalmente deducibile (cfr. circolare n. 22/E del 2009).
navi e imbarcazioni iscritte nel registro internazionale;
navi e imbarcazioni non iscritte nel registro internazionale.
La circolare n. 18/E, con riferimento ai beni a deducibilità limitata, ha precisato che qualora gli stessi siano oggetto di rivalutazione, la stessa deve riguardare l’intero valore dei beni, con il conseguente obbligo di versare l’imposta sostitutiva sull’intero saldo attivo di rivalutazione indipendentemente dalla rilevanza fiscale del conseguente incremento.
Si ricorda, peraltro, che le partecipazioni devono soddisfare la condizione di iscrizione tra le immobilizzazioni e di ininterrotto possesso dalla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2012 e in quello successivo (cfr. circolare n. 18/E del 2006).
Il comma 143 dell’articolo 1 della legge di rivalutazione in esame stabilisce che “il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive (…) mediante il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali (…)”.
Tale formulazione è analoga a quella prevista nella precedente legge di rivalutazione contenuta nella legge finanziaria 2006 (cfr. art. 1, c. 470 della legge n. 266 del 2005), ove la rivalutazione effettuata in sede contabile doveva necessariamente assumere valenza fiscale con il versamento dell’imposta sostitutiva (cfr. circolare n. 18/E del 2006 e circolare n. 11/E del 2009).
In altri termini, coerentemente con quanto già precisato per la precedente disciplina di rivalutazione contenuta nella legge finanziaria 2006, deve ritenersi che anche nella legge di rivalutazione attuale non sia consentito effettuare una rivalutazione con rilevanza solo civilistica, vale a dire senza il versamento dell’imposta sostitutiva.
Per completezza, si ricorda, invece, che nell’ultima legge di rivalutazione (art. 15 del decreto legge n. 185 del 2008), era stata prevista la possibilità di effettuare una rivalutazione con rilevanza solo civilistica a fronte del diverso tenore letterale della norma, che stabiliva espressamente la possibilità (e, quindi, non la necessità) di versare un’imposta sostitutiva per il riconoscimento fiscale del maggior valore iscritto in bilancio.
Ai sensi del medesimo comma 143 della legge di rivalutazione in esame, il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera fiscalmente riconosciuto in termini di quote di ammortamento deducibili e di plafond per il calcolo delle spese di manutenzione a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita.
Ne consegue che il maggior valore attribuito ai beni ammortizzabili in sede di rivalutazione si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap, a decorrere dall’esercizio che inizia, per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, il primo gennaio 2016.
Si sottolinea che il differimento degli effetti fiscali della rivalutazione al primo gennaio 2016 riguarda anche l’imposta regionale sulle attività produttive, nonostante il principio di derivazione della base imponibile Irap dalle risultanze del conto economico.
L’incremento del patrimonio netto, conseguente all’iscrizione del saldo attivo di rivalutazione in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni – che per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare viene evidenziato in sede di approvazione del bilancio dell’esercizio 2013 – assume rilevanza nel bilancio in cui la rivalutazione è effettuata.
L’incremento del patrimonio netto che si determina per effetto della rivalutazione effettuata nel 2013, coerentemente con quanto precisato nelle circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006, rileva ai fini della determinazione dell’ammontare delle perdite fiscali riportabili nelle operazioni di fusione – ai sensi dell’articolo 172, comma 7, del TUIR – e nelle operazioni di scissione – ai sensi dell’articolo 173, comma 10, del TUIR – a partire dalla data di approvazione del bilancio in cui la rivalutazione è stata eseguita.
Con specifico riferimento alla disciplina delle società non operative di cui all’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 si ribadiscono i criteri applicativi forniti nelle circolari n. 11/E del 2009 e n. 25/E del 2007 concernenti le precedenti leggi di rivalutazione.
In base a tali criteri, poiché i maggiori valori fiscali conseguenti alla rivalutazione in esame rileveranno dal periodo d’imposta 2016, ai fini della verifica del test di operatività di cui al comma 1 del citato articolo 30 della legge n. 724 del 1994, gli immobili a destinazione abitativa dovranno essere assoggettati:
fino al 2015, al coefficiente del 6 per cento applicato al valore non rivalutato;
a partire dal periodo d’imposta 2016 (e per i successivi due periodi d’imposta), al coefficiente agevolato del 4 per cento applicato – per tutto il triennio preso in considerazione dal comma 2 dell’articolo 30 – al valore fiscalmente rilevante;
a partire dal periodo d’imposta 2019, al coefficiente del 6 per cento applicato sul valore fiscalmente rilevante.
Coerentemente con quanto previsto nella risoluzione n. 101/E del 2013, si ricorda che – ai fini del calcolo delle risultanze medie degli immobili nell’ambito del triennio di cui all’articolo 30 della legge n. 724 del 1994 – dovranno essere presi in considerazione i valori fiscalmente rilevanti nei singoli periodi d’imposta.
Di conseguenza, in relazione all’applicazione della disciplina sulle società non operative per il 2013, dovranno essere presi in considerazione i valori non rivalutati degli immobili per lo stesso 2013 per il 2012 e per il 2011 (non essendo per tali periodi efficace ai fini fiscali la rivalutazione in esame).
Il successivo comma 144 della legge di rivalutazione in esame prevede un diverso termine di differimento degli effetti della rivalutazione, rilevante ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze relative ai beni rivalutati.
In definitiva, secondo la disciplina in esame il periodo di “sospensione” degli effetti fiscali della rivalutazione risulta ridotto di due esercizi rispetto a quello previsto dalla precedente legge di rivalutazione di cui al comma 20 dell’articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008, secondo cui i maggiori valori erano fiscalmente riconosciuti a decorrere dal quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale era stata eseguita la rivalutazione.
Il realizzo del bene rivalutato nel corso del periodo di “sospensione” comporta il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione con la conseguenza che, da una parte, le plusvalenze e le minusvalenze dei beni saranno determinate senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione e che, dall’altro, sarà riconosciuto in capo al cedente un credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva riferibile alla rivalutazione dei beni ceduti, ai sensi dell’articolo 3 del d. m. n. 86 del 2002.
Contestualmente, in base al successivo comma 4 dell’articolo 3 da ultimo citato, si considera “libera” la parte della riserva di rivalutazione riferibile ai beni oggetto delle ipotesi in esame e ad essa non si applica più la disciplina dell’articolo 13 della legge n. 342 del 2000.
Come precisato nelle circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006, gli effetti della rivalutazione non vengono meno nell’ipotesi di conferimento d’azienda che contiene beni rivalutati, effettuata in neutralità ai sensi dell’articolo 176 del TUIR, nel periodo di sospensione degli effetti della rivalutazione.
il conferitario calcolerà la plusvalenza senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione;
il conferente avrà riconosciuto un credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva riferibile ai beni conferiti e la riserva da rivalutazione sarà affrancata per un importo corrispondente al maggior valore iscritto sul bene ceduto.
A diverse conclusioni deve giungersi nell’ipotesi di stipula di un contratto di lease-back nel periodo di sospensione. In tal caso, concretizzandosi in un’operazione che comporta il trasferimento giuridico del diritto della proprietà del bene, ossia un’operazione a tutti gli effetti realizzativa, si rende applicabile la regola generale di cui al comma 144 della legge di rivalutazione in esame, secondo la quale “ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenza si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione”.
In tale ipotesi, quindi, coerentemente con quanto sopra precisato, è riconosciuto al cedente un credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti (cfr. circolare n. 11/E del 2009).
Ai sensi del comma 143 della legge di rivalutazione in esame, l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive di eventuali addizionali dovuta sui maggiori valori iscritti in bilancio in sede di rivalutazione deve essere calcolata nella misura del 16 per cento per i beni ammortizzabili e del 12 per cento per i beni non ammortizzabili.
Il successivo comma 145, così come modificato dall’articolo 4, comma 11, del decreto legge 24 aprile 2014, n. 66 stabilisce che la predetta imposta sostitutiva deve essere versata “in unica soluzione entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013”.
In sostanza, per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare (che quindi eseguono la rivalutazione nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2013), il pagamento dell’imposta sostitutiva va effettuato entro il 16 giugno 2014.
Coerentemente con quanto precisato nella circolare n. 11/E del 2009 e nella risoluzione n. 362/E del 2008 con riferimento alle precedenti leggi di rivalutazione, si evidenzia che l’esercizio dell’opzione per la rivalutazione dei beni d’impresa è senz’altro perfezionato con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e della relativa imposta sostitutiva.
Il comma 142 della legge di rivalutazione in esame prevede la possibilità di affrancare il saldo attivo risultante dalla rivalutazione mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento.
Si ricorda, al riguardo, che ai sensi dell’articolo 13, comma 3, della legge n. 342 del 2000 e dell’articolo 9, comma 2, del d. m. n. 162 del 2001, in caso di distribuzione, “il saldo aumentato dell’imposta sostitutiva concorre a formare la base imponibile della società”. Specularmente deve ritenersi che anche in sede di affrancamento del saldo, vale a dire di assoggettamento dello stesso a tassazione sostitutiva, occorre aumentare il saldo attivo dell’importo dell’imposta sostitutiva (cfr. circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006).
Sulle modalità di versamento dell’imposta sostitutiva e sul perfezionamento dell’operazione di affrancamento, si ribadiscono le considerazioni già evidenziate nel precedente paragrafo 7 in relazione all’imposta sostitutiva dovuta sui maggiori valori iscritti in bilancio.
Il comma 146 della legge di rivalutazione in esame richiama espressamente le disposizioni sull’affrancamento delle riserve e dei fondi in sospensione d’imposta contenute nell’articolo 1, commi 475, 477 e 478, della legge 30 dicembre 2004, n. 311.
Si precisa che l’assoggettamento del saldo attivo di rivalutazione all’imposta sostitutiva del 10 per cento produce il solo effetto di rendere libera la riserva dal regime di sospensione d’imposta a partire dal 2014.
Conseguentemente, ancorché si sia provveduto all’affrancamento del saldo attivo della rivalutazione, i maggiori valori fiscali attribuiti ai beni per effetto della rivalutazione saranno comunque riconosciuti solo a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita (cfr. circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006) o, in caso di realizzo dei beni, a decorrere dal quarto esercizio successivo.
Oggetto di riallineamento, in particolare, sono i maggiori valori civili rispetto a quelli fiscali iscritti nel bilancio in corso al 31 dicembre 2012 riferibili agli stessi beni suscettibili di rivalutazione.
In particolare, i beni devono essere presenti anche nel bilancio dell’esercizio successivo (2013) e l’adeguamento deve essere effettuato nel bilancio 2013 tenendo conto dei decrementi verificatisi in tale ultimo esercizio.
Il riconoscimento fiscale dei maggiori valori non è immediato, ma decorre dal terzo esercizio successivo, in quanto, come chiarito nell’articolo 5 del decreto ministeriale n. 86 del 2002, si applicano le stesse disposizioni previste per la rivalutazione dei beni (cfr. circolari n. 18/E del 2006 e n. 57/E del 2002). Tale riconoscimento dei valori è subordinato al versamento dell’imposta sostitutiva secondo le medesime modalità illustrate nel paragrafo 7 per la disciplina della rivalutazione.
Stando alla previsione di carattere generale contenuta nell’articolo 14 della legge n. 342 del 2000, il riallineamento è possibile in tutti i casi in cui i valori iscritti in bilancio risultino superiori ai corrispondenti costi fiscalmente riconosciuti alla data di chiusura dell’esercizio di riferimento (2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).
Il disallineamento tra valori fiscali e civili, emergenti nel bilancio in corso al 31 dicembre 2012, può derivare, ad esempio, dall’applicazione della precedente legge di rivalutazione di cui articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008, qualora la stessa sia stata effettuata con rilevanza solo civilistica.
Si ricorda che per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare per i quali il pagamento della imposta sostitutiva avviene dopo l’approvazione del bilancio, è possibile fruire della disciplina del riallineamento anche se non sia stata stanziata l’apposita riserva in sede di approvazione del bilancio 2013. In tale ipotesi la riserva dovrà comunque essere iscritta in bilancio entro l’esercizio successivo a quello di riferimento mediante delibera assembleare. In tale circostanza, resta ferma la necessità che la riserva da vincolare sia già presente e utilizzabile nel bilancio con riferimento al quale è stato effettuato il riallineamento dei maggiori valori (cfr. circolare n. 18/E del 2006).
Per converso, non sarà possibile procedere al riallineamento nel caso in cui nel patrimonio netto del bilancio con riferimento al quale si effettua la rivalutazione non vi sia capienza per vincolare una riserva pari ai valori da riallineare (cfr. circolare n. 18/E del 2006).
Il comma 147 dell’articolo 1 della legge di stabilità estende, anche ai soggetti che utilizzano i principi contabili internazionali, la disciplina del riallineamento dei valori già evidenziata nel paragrafo 9 per le imprese non IAS/IFRS.
Tale possibilità è stata tecnicamente prevista con il richiamo, operato dal comma 147, alla disciplina del riallineamento contenuta nell’articolo 14, comma 1 della legge n. 342 del 2000 e con alcune precisazioni contenute nel medesimo comma 147.
In linea generale, quindi, i chiarimenti contenuti nel precedente paragrafo 9 sul riallineamento per le imprese non IAS/IFRS trovano applicazione anche per i soggetti IAS/IFRS adopter.
Occorre tener presente, tuttavia, talune peculiarità che contraddistinguono la disciplina prevista per le imprese IAS/IFRS.
Per tale categoria di imprese, inoltre, il disallineamento tra i valori fiscali e contabili, emergenti nel bilancio in corso al 31 dicembre 2012, può derivare anche dall’adozione del criterio del fair value – espressamente previsto nella contabilità IAS/IFRS – nell’ipotesi in cui lo stesso ha determinato l’iscrizione di un maggior valore contabile rispetto a quello fiscale.
Rivalutazione beni d’impresa, basta l’indicazione in Unico
Rivalutazioni, effetto cessioni
Perdite, rivalutazioni con cautela

References: articolo 1
 articolo 2
 articolo 2
 articolo 15
 articolo 13
 art. 1
 articolo 30
 articolo 15