Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1994/nr_10/skattenytt_1994_a0623/
Timestamp: 2020-04-02 17:57:37+00:00

Document:
Förändrade beskattningsregler för utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag (s. 623) | FAR Online
2.1 Fördelning mellan kapital och tjänst
2.2 Viss skattefrihet i inkomstslaget kapital
3 Reavinst
Skattenytt nr 10 1994 s. 623
Förändrade beskattningsregler för utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag
I artikeln beskrivs och analyseras de av riksdagen nyligen beslutade förändringarna för fåmansföretagen när det gäller utdelningar och reavinster. Ändringarna gäller med verkan från 1 januari 1994 och påverkar fördelningen mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Även skattefriheten för utdelningar i fåmansföretag under 1994 behandlas.
I början av sommaren beslutade riksdagen om vissa förändringar i de särskilda regler, 3 § 12 mom SIL, som sedan 1991 gäller för beskattning av utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag. Samtidigt beslutades om tillfälliga åtstramningar under 1994 av den skattefrihet för bl. a. utdelning på svenska aktier som i princip skulle gällt fullt ut fr.o.m. 1994. De senare reglerna berör även fåmansföretagen.
Allt sedan utredningsarbetet startade har fåmansföretagarna gång på gång, i takt med att lagstiftningsarbetet fortskridit, fått modifiera sina kalkyler för skatteutfallet på utdelningar och reavinster för inkomståret 1994. I kronologisk ordning har följande produkter presenterats, med i flera fall omkastningar jämfört med närmast föregående alster; SOU 1993:29 med bl.a. halvering av skatteplikten på utdelningar, prop. 1993/94:50 med bl.a. ett totalt slopande av skatteplikten på utdelningar samt förändringar för fåmansföretagen, bet. 1993/94:SkU 15 & 16 innehållande vissa förändringar jämfört med propositionen samt till sist i slutet av 1993 och i början av 1994 Skr 1993/94:132, Ds 1994:26 och prop. 1993/94:234 som samtliga behandlar bl.a. inskränkningar i skattefriheten för utdelningar och preciseringar av förändringarna för fåmansföretagen. Så sent som i maj/juni 1994 rådde alltså osäkerhet om vilka regler som skulle tillämpas redan fr.o.m. 1 januari 1994.
De regler som här är ifråga trädde i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas med början taxeringsåret 1995. För att inte bryta mot retroaktivitetsförbudet i regeringsformen, lämnades av regeringen den 23 december 1993 en skrivelse, 1993/94:132, som i stora drag presenterade de regler som riksdagen nu beslutat. Lagrådet fann vid sin granskning att förfarandet inte står i strid med förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning, prop. 1993/94:234 s. 174 ff.
Flera osäkerhetsfaktorer finns när det gäller framtiden. Den föregående regeringen aviserade en översikt av fåmansföretagsreglerna, såväl de i 3 § 12 mom SIL gällande utdelning och reavinst som de s.k. stoppreglerna i 32 § anv p 14 KL. Dessutom innebär regeringsskiftet efter höstens val förändringar i skärpande riktning av skattebelastningen på utdelningar och reavinster.
I samband med 1990 års skattereform separerades i princip kapitalbeskattningen från beskattningen av arbetsinkomster. Beskattningen av kapitalinkomster sker nu proportionellt och med en lägre skattesats (30 %) än för arbetsinkomster (ca 30–50 %). Delägare i fåmansföretag anses ha en möjlighet att själva påverka hur vinsten i företaget skall disponeras. Regler infördes därför i 3 § 12 mom SIL för att förhindra att inkomster härrörande från arbete i bolaget ”felaktigt” skulle tillgodogöras genom utdelning eller försäljning av aktierna. I fråga om utdelning hänförs till inkomstslaget kapital endast den del som motsvarar en skälig avkastning på satsat kapital. I den mån utrymmet inte utnyttjas kan det sparas framåt i tiden, s.k. sparad utdelning. Reglerna är schablonmässigt konstruerade och kan inte skapa en exakt och rättvisande fördelning. Vissa förändringar i reglerna har nu alltså skett.
Den del som hänförs till kapital omfattas i viss utsträckning av reglerna om skattefrihet för utdelning under 1994, vilka beskrivs nedan i avsnitt 2.3.
2.1.1 Huvudregeln kombinerad med index och lönesummeregeln
Den huvudregel som gäller sedan tidigare innebär att utdelning motsvarande statslåneräntan (7,56 % för inkomståret 1994) + 5 % multiplicerad med anskaffningskostnaden för aktierna, 3 §12 mom 1 st SIL, hänförs till kapital. Resten kan kallas överutdelning och beskattas formellt i inkomstslaget tjänst, trots att det fortfarande är fråga om utdelning och därför varken medför avdragsmöjlighet eller sociala avgifter för bolaget. För aktier som förvärvats 1970–1990 sker indexuppräkning av anskaffningskostnaden enligt särskild tabell. Ej utnyttjat kapitalutrymme (sparad utdelning) får dels sparas, dels läggas till beräkningsunderlaget kommande år, 3 § 12 mom 2 st SIL. För beräkning av sparad utdelning t.o.m. 1993 används de äldre reglerna.
Grundregeln bygger av praktiska skäl således inte på att fastställa vad som är normal lön för gjord arbetsinsats, även om det vore det principiellt riktiga, jfr prop. 1993/94:234 s. 88 f. Från 1994 införs dock som ett komplement en s.k. lönesummeregel. Regeln får endast användas tillsammans med huvudregeln i kombination med eventuell indexuppräkning. Tanken är att hänsyn även skall tas till utbetalda löner till andra än de personer som omfattas av reglerna 3 § 12 mom SIL. Bestämmelsen är komplicerad och behandlas därför i ett eget avsnitt, 2.1.2.
Det är enligt min uppfattning osäkert om lönesummeregeln får användas även vid reavinstfördelningen. Lagtexten verkar inte ge den möjligheten, men tolkningen försvåras av att syftet är mycket oklart framställt i förarbetena. Av den allmänna motiveringen, prop 1993/94:234 s 91, framgår att man föredragit en modell där behandlingen av utdelningar och reavinster görs beroende av uttaget av arbetsinkomster. Av motiveringstexten i övrigt framgår dock inget som kan bringa klarhet i frågan. Jag har valt att behandla denna problematik nedan i avsnitt 3.
2.1.2 Lönesummeregeln, 3 § 12 a mom SIL
Under vissa förutsättningar får till anskaffningskostnaden läggas 10 % av ett på visst sätt beräknat löneunderlag. Ökningen av det till kapital hänförliga utrymmet får dock inte överstiga det belopp den skattskyldige erhållit i ersättning under året före beskattningsåret.
a) Kvalifikationskrav för den skattskyldige
För att regeln skall få användas krävs att den skattskyldige under året före beskattningsåret från företaget eller dess dotterföretag erhållit lön eller annan ersättning enligt 2 kap 3 § lagen om sociala avgifter (d.v.s även skattepliktiga förmåner) motsvarande minst 150 % av den högsta ersättning som samma år betalats ut till en anställd som ej omfattas av reglerna i 3 § 12 mom SIL. En skattskyldig som är passiv aktieägare men ändå omfattas av 3 § 12 mom SIL, p.g.a att en icke aktieägande närstående varit verksam i betydande omfattning, kan således ej utnyttja lönesummeregeln oavsett hur mycket lön den närstående personen än har erhållit.
b) Beräkning av löneunderlaget
Löneunderlaget beräknas med utgångspunkt i den sammanlagda ersättning enligt 2 kap. 3 § lagen om socialavgifter som har utgått till anställda i företaget och dess eventuella dotterföretag. Ersättning till aktieägare som reglerna i 3 § 12 mom SIL är tillämpliga på får ej medräknas. Detsamma gäller enligt en uttrycklig regel ersättning till ”3 § 12-aktieägare” i ett annat företag i koncernen. Däremot är det inget som hindrar att lön till ej aktieägande närstående personer medräknas. Lön som täcks av lönebidrag e.d. får inte inräknas. I förtydligande syfte ändrades detta i utskottet så att ”ersättning som täcks av ett statligt bidrag för lönekostnader” inte får beaktas, Sku 1993/94:25 s. 75.
Även ersättning till anställda i dotterföretag kan alltså ingå. Är dotterföretaget inte helägt skall ersättningen proportioneras i förhållande till moderföretagets ägarandel i dotterföretaget. Inget sägs uttryckligen om hur liten ägarandel som godtas. Förmodligen krävs att ett civilrättsligt koncernförhållande föreligger, vilket för aktiebolagens del innebär att kraven i 1 kap. 2 § aktiebolagslagen måste vara uppfyllda (normalt àAM 50 % av rösterna). Det finns dock inget krav på att dotterföretaget skall vara ett fåmansföretag vilket innebär att exempelvis även utländska juridiska personer skall beaktas, jfr RÅ 1994 ref 3 där ett danskt aktieselskab inte ansågs vara ett fåmansföretag.
Löneunderlaget utgörs av den del av ersättningsbeloppet som överstiger ett belopp motsvarande 10 ggr det basbelopp som gällde året före beskattningsåret (34.400 kr används för 1994). Underlaget fördelas med lika belopp på aktierna i företaget.
c) Exempel:
X äger alla aktier i det under 1992 bildade AB FÅAB. Anskaffningskostnad enligt huvudregeln uppgår till 100.000 kr (indexuppräkning kan ej göras eftersom aktierna anskaffats efter 1990). Någon sparad utdelning finns ej. Under 1993 har X erhållit ersättning med 300.000 kr, vilket överstiger 150 % av den högsta ersättningen till ”utomstående” anställds lön. Total lönesumma exklusive X:s lön är 1.000.000 kr.
Till kapital hänförligt utrymme:
Anskaffningskostnad 100.000 kr
10 % × (1.000.000 - [34.400 × 10]) + 65.600 kr
12,56 % × 165.600 = 20.800 kr (kapitalutrymme).
Kapitalutrymmet kan ökas med 8.240 kr (20.800 - [12,56 % × 100.000 kr]), eftersom ökningen inte överstiger X:s lön 300.000 kr.
2.1.3 Alternativregeln
Vid sidan av huvudregeln infördes ursprungligen en alternativ metod att fastställa anskaffningskostnaden. Regeln tog sin utgångspunkt i aktiernas förmögenhetsvärde 31/12 1990. Bestämmelsen har inneburit stora tolkningsproblem och många tvister mellan skattskyldiga och skattemyndigheter. I syfte att bl.a. mildra tillämpningsproblemen införs nu en ny alternativregel. Den nya utformningen tillämpas fr.o.m. 1995 års taxering. Avsikten är att de äldre reglerna, d.v.s. huvudregeln med index eller gamla alternativregeln, enligt en övergångsbestämmelse skall tillämpas vid beräkning av sparad utdelning t.o.m. beskattningsåret 1993, jfr 1993/94:SkU 25 s. 74. Vid behandlingen i skatteutskottet förtydligades att någon valfrihet mellan nya och äldre alternativregeln inte föreligger. Det sparade utrymmet får läggas till värdet enligt den nya alternativregeln.
Genom lagstiftarens generositet på denna punkt kommer dessvärre tillämpningsproblemen till stor del att kvarstå. Storleken på sparad utdelning fastställs nämligen först när utrymmet i framtiden utnyttjas vid eventuell utdelning eller försäljning. Det bör därför rimligtvis finnas en hel del skattskyldiga som ännu inte har haft anledning att yrka tillämpning av den äldre alternativregeln, men som fortfarande har möjlighet till detta för beräkning av sparad utdelning t.o.m. 1993. Det bör överhuvud taget inte vara för sent att yrka den äldre regeln vid beräkning av sparad utdelning oavsett vad den skattskyldige använt för regel vid de tidigare taxeringarna.
Den nya alternativregeln får tillämpas för aktier som förvärvats före 1992 och kopplas till det beskattade kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxeras 1993. Regleringen sker i en ny lag och beräkningen påminner mycket om hur kapitalunderlaget vid survavsättning tidigare beräknades, d.v.s skillnaden mellan tillgångar och skulder upptagna till skattemässiga värden, 2 + 6 §§.
a) Tillgångar
Jämfört med survlagens regler finns i princip inga begränsningar för till vilket värde aktier i dotterföretag får medräknas. Aktier och andelar i svenska dotterföretag (andra än handelsbolag, enligt ett förtydligande vid utskottsbehandlingen) tas upp till ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller andelar i företaget, 5 §. Är ett kapitalunderlag i ett dotterföretag negativt bör det innebära att det uppkommer en avdragspost vid beräkningen, jfr prop 1993/94:234 s. 124. Övriga finansiella instrument (såväl svenska som utländska) som är anläggningstillgångar tas upp till anskaffningsvärdet beräknat enligt genomsnittsmetoden, 6 § 5. Till skillnad från survlagen anges uttryckligen att andel i handelsbolag tas upp till delägarens justerade ingångsvärde enligt 28 § SIL, 6 § 7, vilket även det kan vara negativt och skapa en avdragspost.
b) Skulder
Som skuld skall även räknas latent skatteskuld i obeskattade reserver, varvid avsatt belopp till surv vid 1993 års taxering upptas till 28 %, 3 § 1. Har avsättning till surv gjorts även vid 1994 års taxering får om så önskas en alternativ regel användas, 9 §, vilken innebär att som skuld tas upp 28 % av det belopp som lägst skall återföras till beskattning vid 1995–2000 års taxeringar. I så fall och om survavsättningen vid 1994 års taxering understiger avsättningen vid 1993 års taxering, skall kapitalunderlaget minskas med 28 % av skillnaden. Skatteskuld ingående i ej ännu återfört uppskovsbelopp beräknas till 28 %, 3 § 2, liksom avsatta belopp till ersättningsfond eller liknande fond, 3 § 3.
c) Justering vid utbetalningar
För aktiebolag skall minskning ske med utbetalda belopp i samband med nedsättning av aktiekapital eller reservfond eller i samband med likvidation, om utbetalning skett efter det räkenskapsår för vilket kapitalunderlaget beräknas, 10 §. En liknande regel finns för ekonomiska föreningar.
För att undvika dubbelräkning skall minskning också ske för lämnade utdelningar, 11 §. Utdelning som lämnats för det räkenskapsår för vilket kapitalunderlaget beräknas skall i sin helhet minska underlaget. Utdelning som lämnas för senare år skall minska underlaget endast i den mån utdelat belopp överstiger nettovinsten enligt fastställd balansräkning, d.v.s i princip i de fall utdelning sker av balanserade vinstmedel.
Det senare är helt motiverat när det gäller det första räkenskapsåret efter beräkningsåret (d.v.s räkenskapsåret 1993). Antag dock att nettovinsten för räkenskapsåret 1993 uppgår till 100.000 kr (balanserade vinstmedel 0 kr) varav endast 50.000 delas ut 1994. Ingen minskning behöver då ske. För räkenskapsåret 1994 uppgår nettovinsten till 0 kr (balanserade vinstmedel 50.000 kr). En strikt tillämpning av regeln innebär att underlaget skall minskas om balanserade vinstmedel delas ut, trots att vinstmedlen hänför sig till tid efter det räkenskapsår underlaget beräknats för. En sådan minskning är inte motiverad med hänsyn till regelns syfte vilket också lagstiftaren varit medveten om. I prop. 1993/94:234 s. 87 anges dock att en annorlunda utformning av regeln, där hänsyn tas till fonderade vinstmedel, skulle innebära för stora komplikationer. Ståndpunkten bör enligt min mening kritiseras eftersom uttalandet är vagt och dåligt underbyggt.
I de fall underlaget skall minskas p.g.a att utdelningen överstiger nettovinsten, kan diskuteras om detta skall ske redan samma år och därmed ge upphov till någon form av avancerad ekvationsberäkning, d.v.s. att utdelningen minskar underlaget som i sin tur minskar det till kapital hänförliga utrymmet, vilket i sin tur leder till ett nytt utdelningsbelopp o.s.v. En sådan tolkning är enligt min uppfattning alltför långsökt mot bakgrund av att regeln enbart syftar till att förhindra dubbelräkning. Syftet uppnås gott och väl om minskningen sker först vid beräkning av nästföljande utdelning eller reavinstfördelning vid eventuell kommande aktieförsäljning, se exempel under avsnitt 3.
Meningen var ursprungligen att i princip all utdelning hänförlig till kapital skulle vara skattefri fr.o.m. inkomståret 1994. Av politiska skäl och för att hålla utdelningarna nere infördes dock en begränsning av skattefriheten för 1994 genom Lag om beskattning av vinstutdelning vid 1995 års taxering (begränsningslagen). Lagen gäller inte bara fåmansföretag men innehåller en del särregler för dessa. I denna artikel behandlas i detalj endast de särskilda reglerna för fåmansföretag och hur de fungerar tillsammans med fördelningsreglerna i 3 § 12 mom SIL.
Först ges dock en översiktlig beskrivning av de generella reglerna i begränsningslagen. Skattefriheten för utdelning begränsas till ett s.k. jämförelsebelopp per aktie. Med vissa undantag får jämförelsebelopp inte beräknas för aktie som getts ut efter utgången av 1993, 3 §.
Som huvudregel beräknas jämförelsebeloppet till:
1) 120 % av den högsta utdelning som företaget lämnat för något av de närmast fem föregående räkenskapsåren, 4 § 1 st. Har bolaget för det räkenskapsår för vilket utdelning lämnas 1994 gjort en nettovinstökning jämfört med tidigare år, finns möjlighet till ett större skattefritt utrymme beräknat efter vissa relationstal, 4 § 2 st.
2) Har utdelning inte lämnats för något av dessa räkenskapsår uppgår skattefriheten till 20 % av nettovinsten för räkenskapsåret, 7 § 2 st.
En fullt möjlig situation som lagstiftaren inte verkar ha tänkt på är att ett bolag kan lämna utdelning under 1994 för mer än ett räkenskapsår. Anta ett bolag med brutet räkenskapsår per 31 augusti. I början av 1994 lämnas utdelning för räkenskapsåret 920901-930831, och i slutet av 1994 lämnas utdelning för räkenskapsåret 930901-940831. En första fråga är om två jämförelsebelopp kan beräknas och i så fall bidra till att skattefriheten utnyttjas ”dubbelt”. Lagtexten ger inget besked men i specialmotiveringen, prop 1993/94:234 s.177, uttalas att endast ett jämförelsebelopp får beräknas för aktien oberoende av om bolaget under året har flera utdelningstillfällen. En sådan tolkning står väl i överensstämmelse med lagens syfte. Dock kvarstår problemet hur detta enda jämförelsebelopp skall fastställas? Minst tre olika varianter kan tänkas, nämligen: 1) jämförelsebeloppet beräknas enbart för den första utdelningen, 2) jämförelsebeloppet beräknas enbart för den andra utdelningen eller 3) jämförelsebeloppet beräknas genomsnittligt för de två utdelningarna. Samtliga tolkningar verkar vara fullt möjliga vilket talar för att valfrihet föreligger. Det bör påpekas att problematiken till viss del undviks för fåmansföretagen i de fall 8 § tillämpas (se nedan) eller jämförelsebeloppet enligt 11 § 2 st (se nedan) är lägre.
För fåmansföretag kan även 8 § begränsningslagen bli aktuell. Enligt denna regel kan för aktier som vid utdelningsbeslutet inte är noterade vid börs beloppet beräknas till 20 % av kapitalunderlaget för fåmansföretag (d.v.s enligt de regler som behandlats i avsnitt 2.1.3. ovan). Underlaget fördelas med lika belopp på aktierna i bolaget.
Enligt 11 § begränsningslagen utgörs för fåmansföretagsaktier som omfattas av reglerna i 3 § 12 mom SIL den skattefria utdelningen vid 1995 års taxering av det lägsta av följande två faktorer:
det högsta jämförelsebelopp som gäller enligt begränsningslagens generella regler
summan av dels ett belopp som svarar mot statslåneräntan ökad med 5 % (totalt 12,56 %) multiplicerad med anskaffningsvärdet för aktien eller andel, dels 1/5 av det belopp som svarar mot sparad utdelning.
Anskaffningsvärdet beräknas enligt antingen huvudregeln (d.v.s. anskaffningskostnaden efter eventuell indexuppräkning) eller den nya alternativregeln. I lagtexten är detta uttryckt genom en hänvisning i 11 § begränsningslagen till ”3 § 12 mom. första stycket eller fjärde stycket 1 eller 2 lagen om statlig inkomstskatt”.
Jämförelsebeloppen skall uttryckligen beräknas för varje aktie för sig. Vid olika anskaffningskostnader på aktier i samma bolag kan det medföra att oväntade effekter uppstår. 500 aktier är anskaffade för 100 kr st (A) och 250 aktier är anskaffade för 200 kr st (B). Anta att utdelning sker med 20 kr per aktie eller 15.000 kr totalt. Jämförelsebeloppet per aktie antas för aktie A vara 15 kr och för aktie B 30 kr (p.g.a. högre anskaffningskostnad ). För aktie B blir hela utdelningen på 20 kr skattefri. Återstående utrymme, 10 kr, kan dock inte ”kvitta bort bristen” hos aktie A. Skulle det skattefria utrymmet beräknas sammanlagt för alla aktierna skulle däremot hela utdelningen bli skattefri, (500 × 15) + (250 × 30) = 15.000 kr. Det är tveksamt om lagstiftaren har varit uppmärksam på problemet. I specialmotiveringen till 11 § 2 st är faktiskt uttryckt ”anskaffningsvärdet för aktierna (min kursivering)”.
Exempel (från prop 1993/94:234 s.121 f)
Värde enligt alternativregeln 125.000 kr. Sparat utrymme från föregående år 35.000 kr. Jämförelsebelopp enligt 11 § 2 st beräknas till (12,56 % × 125.000 kr) + (35.000 × 1/5) = 22.700 kr. Vid ett antagande av 100 aktier i bolaget uppgår jämförelsebeloppet till 227 kr per aktie.
Det högsta jämförelsebeloppet enligt begränsningslagens regler i övrigt antas vara 20 % av 125.000 (8 §), d.v.s 25.000 kr eller 250 kr per aktie.
Jämförelsebeloppet enligt begränsningslagen och därmed maximal skattefri utdelning som kan lämnas under 1994 blir då 227 kr per aktie.
En fråga av intresse är om skrivningen i 11 § innebär att varken sparad utdelning (som regleras i 3 § 12 mom 2 st) eller löneunderlag (som regleras i 3 § 12 a mom) får läggas till anskaffningsvärdet. Varken lagtext eller proposition är enligt min uppfattning tillräckligt klara för en entydig tolkning. Problemet har sin grund i den allt vanligare lagstiftningstekniken att hänvisa till paragrafer, stycken och meningar istället för att i ord uttrycka vad som skall respektive inte skall beaktas. Ett närmare studium av prop. 1993/94:234 visar att lagstiftaren förmodligen tänkt sig att ovanstående faktorer inte skall beaktas. I ett beräkningsexempel i den allmänna motiveringen s. 94 har den sparade utdelningen inte medtagits vid den aktuella beräkningen. Någon skriftlig motivering finns dock inte. I specialmotiveringen, s. 121, till 11 § begränsningslagen återfinns samma beräkning. Dessutom påpekas i specialmotiveringen att löneunderlaget inte får beaktas vid beräkningen, eftersom hänvisning till 3 § 12 a mom SIL inte finns. Något uttalande om att sparad utdelning inte får medräknas finns inte utan detta framgår endast av räkneexemplet. Frågan är dock om exemplet kan tas till stöd för en tolkning när den skriftliga motiveringen är ofullständig. Enligt min mening kan lagtexten tolkas så att såväl sparad utdelning som löneunderlag får läggas till anskaffningsvärdet. Det är riktigt att hänvisning saknas till 3 § 12 mom 2 st (sparad utdelning) och 3 § 12 a mom SIL (löneunderlag). Studerar man de senare reglerna i sitt sammanhang är dock dessa formulerade så att kvarstående sparad utdelning och löneunderlag skall tas hänsyn till vid beräkning enligt 3 § 12 mom 1 st SIL. Ett annat exempel från samma moment kan tjäna som jämförelse för att visa att regler måste ses i sitt sammanhang: Av 3 § 12 mom 5 st SIL framgår bl.a. att bestämmelserna i 1–3 st skall tillämpas om den skattskyldige varit verksam i företaget i betydande omfattning. Givetvis är även ”tioårs-preskriptionen” och reglerna om anskaffningskostnadsberäkning i 4 st tillämpliga, trots avsaknad av hänvisning, eftersom 4 st inte har någon självständig funktion utan är underordnat 1–3 st.
En tolkning enligt denna analys skulle innebära att exemplet ovan förändras enligt följande: (12,56 % × (125.000 + 35.000)) + (1/5 × 35.000) = 27.096, d.v.s 270 kr per aktie. Det slutliga jämförelsebeloppet och maximal skattefri utdelning blir dock 250 kr per aktie eftersom detta är lägre (jfr ovan).
När det gäller försäljning av aktier i fåmansföretag har den s.k. JIK-metoden skjutits på framtiden. Enligt 3 § 12 mom 3 st SIL skall för att matcha enkelbeskattningen 70 % av den del av reavinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som inkomst av tjänst. Resten av vinsten, inkluderande skillnaden mellan faktisk anskaffningskostnad och anskaffningskostnad beräknad enligt 3 § 12 mom 4 st SIL, hänförs till kapital och beskattas där med 12,5 % för 1994 (30 % × 5/6 × 1/2). Det innebär att den maximala totala skattebelastningen är ca 38,75 %, (70 % × 50 %) + (30 % × 12,5 %).
Den skattskyldige bör se upp för hur han bäst tillgodogör sig det kvarstående utrymmet vid en försäljning under 1994. Beslutar han om utdelning före försäljningen kommer utdelningen till viss del att beskattas med 0 % och till resterande del med 30 %. Utnyttjas inte hela det sparade utrymmet till utdelning kommer detta istället att ingå i den del av reavinsten som beskattas i kapital med 12,5 %. Se nedanstående exempel för en illustration av detta.
De förändringar som redogjorts för ovan under avsnitt 2 har till viss del betydelse även för reavinstfördelningen. Den nya alternativregeln som beskrivits ovan får användas för försäljning av aktier som förvärvats före 1992. Huvudregeln med index eller den äldre alternativregeln får användas för att beräkna sparad utdelning t.o.m. 1993.
Däremot synes inte lönesummeregeln vara direkt tillämplig vid fördelning av reavinst, i vart fall om man använder den tolkningsmetod som lagstiftaren själv använt i samma proposition angående 11 § begränsningslagen (se avsnitt 2.3 ovan), eftersom det i 3 § 12a mom SIL endast hänvisas till 3 § 12 mom 1 st SIL och reavinstfördelningen behandlas i 3 § 12 mom 3 st SIL. I så fall skulle eventuellt t.o.m. lönesummeregeln inte få användas för beräkning av sparad utdelning eftersom denna stadgas i 3 § 12 mom 2 st. Återigen har dock 2 st ingen självständig funktion utan betraktas istället som underordnad 1 st. Däremot stämmer en tolkning som innebär att lönesummeregeln inte får läggas till anskaffningskostnaden vid reavinstfördelningen bättre överens med regelns syfte. Indirekt kommer dessutom lönesummeregeln ändå att beaktas vid en försäljning, genom att den del av reavinsten som täcks av kvarstående sparad utdelning hänförs till kapital. Även detta bör den skattskyldige se upp med när han avgör om han skall besluta om utdelning eller inte före försäljningen. Den diskuterade problematiken uppstår givetvis inte i de fall alternativregeln ger en högre anskaffningskostnad (se exemplet nedan).
X bildade 1985 FÅAB AB med ett aktiekapital på 100.000 kr (antalet aktier är 100). Sparad utdelning t.o.m. 1993 enligt äldre alternativregeln uppgår till 200.000 kr. Värdet enligt den nya alternativregeln uppgår till 1.000.000 kr. 1994 får X erbjudande om att sälja aktierna för 2.000.000 kr. Eftersom X vill erlägga så låg skatt som möjligt bör han besluta om utdelning före försäljningen för att utnyttja det skattefria utdelningsutrymmet (vi antar att detta har beaktats vid fastställande av priset). Nettovinsten för räkenskapsåret 1993 uppgår till 100.000 kr.
Anskaffningskostnad enligt huvudregeln med index:
100.000 × 1,35 (index) = 135.000
Lönesummetillägg (antaget) + 40.000
Summa 175.000
Anskaffningsvärdet enligt den nya alternativregeln:
1.000.000 kr (fördelaktigast)
12,56 % × (1.000.000 + 200.000) = 150.720
Tidigare sparad utdelning + 200.000
Summa 350.750
Maximal skattefri utdelning enl. 11 § begränsningslagen:
(i enlighet med propositionen)
Det lägsta av:
20 % × 1.000.000 = 200.000 (2.000 kr per aktie)
(12,56 % × 1.000.000) + (1/5 × 200.000) = 165.600 (1.656 kr per aktie)
Dvs. 1.656 kr per aktie eller totalt 165.600 kr
X beslutar endast om 165.600 kr i utdelning som således beskattas med 0 %. Det innebär att kvarstående sparat utrymme uppgår till 350.720 - 165.600 = 185.120 kr, vilket istället kommer att ingå i den del av reavinsten som skattebelastas med 12,5 % (jämfört med 30 % om ytterligare utdelning beslutats).
2.000.000 - 934.400 (kapitalunderlaget minskat med den utdelning för räkenskapsåret 1993 som överstiger nettovinsten, d.v.s. 1.000.000 - 165.600 + 100.000) - 185.120 (sparad utdelning) = 880.480, varav i tjänst 70 %, d.v.s 616.336 kr (ca 50 % i skatt).
2.000.000 - 100.000 (faktisk anskaffningskostnad) - 616.336 (i tjänst) = 1.283.664, varav skattepliktigt i kapital 5/6 × 1/2, d.v.s 534.860 kr (30 % i skatt).
Reglerna i 3 § 12 mom SIL var redan före de nu genomförda förändringarna väl så besvärliga att tillämpa. Det torde vara uppenbart för var och en att komplexiteten nu ökat ytterligare. Dessutom visar genomgången ovan att lagtextens konstruktion i flera fall skapar osäkerhet kring hur reglerna skall tolkas. När det gäller den s.k. begränsningslagen är problemet av tillfällig karaktär eftersom lagen endast gäller under 1994. Reglerna i 3 § 12 mom SIL kommer dock att fortleva i framtiden såvida inte skattesystemet förändras radikalt. Det är därför önskvärt att den av regeringen aviserade översikten tar sikte på att starkt förenkla reglerna. Bestämmelserna är i sin grundkonstruktion med nödvändighet schablonartade. Någon i varje enskilt fåmansföretag med verkligheten överensstämmande uppskattning av storleken på arbetsinkomster respektive kapitalinkomster är omöjlig att uppnå. Den nu genomförda lönesummeregeln är enligt min uppfattning ett exempel på ett misslyckat försök i den riktningen.
Mats Tjernberg undervisar och forskar i skatterätt vid Rättsvetenskapliga institutionen, Handelshögskolan, Göteborg.

References: § 12
 § 12
 § 12
 §12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 5
 § 7
 § 1
 § 2
 § 3
 § 12
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 12
 § 12
 § 2
 § 2
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12