Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/iptpp4-443-778-14-9-16-s-os
Timestamp: 2018-03-24 22:08:11+00:00

Document:
Prawo do odliczenia/sposób odliczenia
IPTPP4/443-778/14-9/16-S/OSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 594/15, uprawomocnionym w dniu 7 listopada 2015 r., stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) oraz z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 luty 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną, w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie) –jest nieprawidłowe,
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną, w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie)–jest prawidłowe,
okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi- jest prawidłowe.
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną, w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie),
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną, w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie),
prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu klucza czasowego oraz sposobu dokonania tego odliczenia,
okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 luty 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy przeformułowania pytania oraz własnego stanowiska.
Gmina .... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.
Na terenie Gminy działa Publiczne Gimnazjum .... (dalej: „Szkoła”). Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.
Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „.....” (dalej jako: „Sala” lub „Inwestycja”) z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.
W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa .... w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW), w którym VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany (dofinansowanie do kwoty netto). Gmina pragnie podkreślić, iż w składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji.
Sala, zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego ... nr. 113/2013 r., z dniem 26 sierpnia 2013 r. została oddana do użytkowania.
Gmina, od dnia oddania Sali do użytkowania do dnia 1 października 2013 r. wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Natomiast od dnia 1 października 2013 r. Gmina na podstawie zarządzenia Wójta Gminy ....z dnia 1 października 2013 r. rozpoczęła komercyjne udostępnianie Sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich. Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Sali w miesiącu następującym po miesiącu oddania Sali do użytkowania wynikało m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori 1) informacji co do faktycznych możliwości udostępnienia Sali zaraz po skonstruowaniu grafiku zajęć szkolnych, 2) sprawdzenia funkcjonowania Sali w ramach zajęć szkolnych oraz 3) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Sali dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływy odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych.
W uzupełnieniu z dnia 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, iż:
Wnioskodawcą posiada dokumenty z których wynika, iż Inwestycja związana z Salą została podjęta z zamiarem wykorzystywania jej zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jaki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 31 lipca 2013 r. Gmina złożyła do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (który został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2013 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu inwestycyjnego pod nazwą „.....”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z postanowieniem o sygn. IPTPP2/443-635/13-4/JS pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W powyższym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina zawarła m.in. iż: „Budynek Sali gimnastycznej będzie wynajmowany na podstawie umów najmu zawieranych z osobami fizycznymi, klubami sportowymi lub innymi jednostkami wykupującymi czas korzystania z obiektu, zgodnie z charakterem obiektu, rekreacyjnie lub sportowo, mającym na celu fizyczny i sportowy rozwój społeczności lokalnej. Umowy najmu będą zawierane z Gminą ..... i Gmina, będzie wystawiać faktury z tego tytułu”. Ponadto, zgodnie z uzupełnieniem wniosku z dnia 9 października 2013 r. w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 5. organu, Gmina zawarła m.in. informacje że: „(...) Wobec powyższego gmina będzie zrealizowaną inwestycje wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatnie i nieodpłatnie)”. Gmina pragnie tym samym zaznaczyć, iż w powyższym wniosku (oraz jego uzupełnieniu) zawarła swoją wolę wykorzystywania Sali również do czynności opodatkowanych, a Organ, wydając postanowienie o pozostawieniu opisywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, był świadomy zamiaru wykorzystywania przez Gminę inwestycji również na cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O zamiarze wykorzystywania Sali do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług świadczy również oświadczenie Wójta Gminy ..... z dnia 14 listopada 2013 r., w którym zawarte zostało, iż Inwestycja przeznaczona jest „na działalność edukacyjną, prowadzenie lekcji wychowania fizycznego czynności nieopodatkowane, a także działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”. Ponadto, jak Gmina zaznaczyła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa .... w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW), w którym VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany (dofinansowanie do kwoty netto). W składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji”. Zgodnie z umową o dofinansowanie „W wyniku realizacji operacji zostanie osiągnięty następujący cel: poprawa jakości życia i aktywności fizycznej mieszkańców gminy ...., poprzez rozbudowę Sali gimnastycznej w miejscowości ..... Dzięki realizacji zadania, stworzone zostaną, warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz integracji społecznej. Nastąpi poprawa dostępności infrastruktury społecznej. Tym samym, Gmina pragnie zaznaczyć, iż tak określony cel nie może oznaczać, iż Sala miała być w zamiarze wykorzystywana jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest fakt, iż poprzez wyrażenie „Dzięki realizacji zadania, stworzone zostaną warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz integracji społecznej. Nastąpi poprawa dostępności infrastruktury społecznej” nie może być mowa o wykonywaniu jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina jest świadoma, iż warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz, integracji społecznej, a także dostępności infrastruktury społecznej są możliwe jedynie przy jednoczesnym określeniu zasad udostępniania Sali (także na cele komercyjne).
Przewidywane zyski z tytułu odpłatnego wynajmu Sali nie są/nie będą znaczące dla budżety Gminy i stanowiły/stanowią/będą stanowić mniej niż 1% obrotu/dochodu Gminy. Powyższa sytuacja jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju (przykładowo, całkowity roczny dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek, zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze Miasta .... za 2013 r. stanowił ok. 2.08 % całkowitego rocznego dochodu Miasta; Stwierdzono na podstawie danych zawartych w Załączniku nr l/A do uchwały Rady Miasta .... nr .... z dnia 2012-12-19 dotyczącego planu dochodów Miasta na 2013 r.
Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, iż:
Wydatki bieżące, objęte zakresem pytania 3a) poczynione w okresach rozliczeniowych, w których Sala była przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie), nie można powiązać wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
Wydatki bieżące, objęte zakresem pytania 3b) poczynione w okresach rozliczeniowych w których Sala była/jest/będzie przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie) można powiązać wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
Wydatki bieżące, objęte zakresem pytań 3a), poczynione w okresach rozliczeniowych w których Sala była przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie), nie można powiązać wyłącznie z działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
Wydatki bieżące, objęte zakresem pytania 3a), poczynione w okresach rozliczeniowych, w których Sala była przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie), można powiązać zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
Wydatki bieżące, objęte zakresem pytania 3b) poczynione w okresach rozliczeniowych w których Sala była/jest/będzie przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie) nie można powiązać zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
Dla wydatków bieżących, objętych zakresem pytania 3a) tj. takich które można powiązać zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie miał/ nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. )
Czy w analizowanym przypadku w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3a)
Czy w analizowanym przypadku w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3b)
W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z opisywaną Salą... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 5)
Ad. 1 (we wniosku ad. 3a) (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r.)
W analizowanym przypadku Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które zdaniem Gminy nic mają zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
Bazując na powyższej tezie - podzielanej w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych należy stwierdzić, że jeżeli już w momencie nabycia towarów lub usług nabywca (tu: Gmina) wiedział, że będą one wykorzystywane do działalności opodatkowanej (tu: odpłatne udostępnianie Sali), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonał nabycia jako podatnik VAT. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy bowiem brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia.
W przedmiotowej sprawie, jak zostało opisane w stanic faktycznym, jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji Gmina podjęła decyzję o wykorzystywaniu Sali do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w stosunku do tych wydatków prawo do odliczenia VAT zostało przez Gminę nabyte, gdyż już wówczas Gmina działała w charakterze podatnika VAT.
Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22.10.2013 r. (sygn. IPTPP2/443-695/13-2/IR) stwierdzając, iż „dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru tub usługi w momencie nabycia. W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone były przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej. A zatem, w rozpatrywanej sprawie została spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z faktu, że założeniem Wnioskodawcy było wykorzystywanie realizowanej inwestycji w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.
Podobnie stwierdziły organy podatkowe w przykładowych interpretacjach indywidualnych:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2013.09.24, sygn. ILPP4/443-371/13-5/ISN,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2013.09.13, sygn. ILPP2/443-608/13-2/EN ITPP1/443-547/13/MS,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2013.09.05, sygn. IBPP1/443-463/13/MS,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2013.09.03, sygn. ITPP2/443-580/13/AP,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2013.08.22, sygn. ITPP1 /443-449Z13/TS,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2013.03.05, sygn. ILPP1/443-1172/12-4/KG,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 2013.02.28, sygn. IPTPP2/443-1055/12-2/AW,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2013.01.15, sygn. IPPP1/443-1140/12-2/MP.
Gmina, która mając zamiar wykonywania czynności opodatkowanych od początku realizacji Inwestycji, powinna być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków.
Gmina przedmiotową nieruchomość przeznaczyła do wykorzystywania do działalności opodatkowanej VAT - odpłatnego udostępniania na potrzeby osób trzecich oraz działań związanych z realizacją zadań gminnych - nieodpłatne udostępnianie Sali. Zdaniem Gminy, kwestię odliczenia VAT w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.
Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa, co zdaniem Gminy ma miejsce w opisanej sytuacji.
Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.
Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.
NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nic przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, ze „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nic przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u)”.
Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez. NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on. iż ..należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nic są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc powstają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku”.
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.
W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki w okresach rozliczeniowych, w których Sala była przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie) tj. do zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Tym samym skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia VAT naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi związanymi w Salą w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.
Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że u przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne (...). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.
Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (...). W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.
Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 097/1) oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenia składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, ze jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.
Gmina pragnie również wskazać że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej:
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-5/RG wydanej w podobnym stanie faktycznym stwierdzono, że „przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, w stosunku do których brak obiektywnej możliwości przyporządkowania. W tym przypadku, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem hali sportowej i wystawionych na Wnioskodawcę”,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwalę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.
Podobne stanowisko, także w zbliżonym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1331/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup just wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.
Gmina pragnie także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagemcent AG przeciwko Finanzamt Göttingen C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Z powyższego należy wywieść, iż to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.
Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż okoliczność, ograniczenie prawa do odliczenia stanowiłoby to poważne naruszenie zasady neutralności, która zakłada zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, w ocenie Gminy, w analizowanym przypadku tj. w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina do dnia 31 grudnia 2015 r. miała/ma prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą.
Ad. 2 (we wniosku ad. 3b) (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r.)
Mając powyższe na względzie Gmina stoi na stanowisku, iż okresach rozliczeniowych, w których Sala była przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., Gmina miała/ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą.
W przypadku Wydatków bieżących ponoszonych do końca 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.
Z kolei, w przypadku Wydatków bieżących ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).
Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.
W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych Wydatków bieżących, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).
Z kolei w przypadku Wydatków bieżących ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W dniu 14 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP4/4512-778/14-6/OS w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W związku z rozstrzygnięciem podjętym przez Organ w interpretacji Nr IPTPP4/443-778/14-6/OS, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), wezwano Organ do usunięcia naruszenia prawa, wynikającego z błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w interpretacji, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 14 stycznia 2015 r. Nr IPTPP4/443-778/14-6/OS, Gmina ...., reprezentowana przez doradcę podatkowego Pana .... złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ...., który wyrokiem z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 594/15, uchylił zaskarżoną interpretację.
Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, iż „(...) Stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jak i pytania sformułowane przez wnioskodawcę, nie były zatem dość precyzyjne, by organ podatkowy był w stanie wydać interpretację podatkową (...)” oraz Sąd wskazał, iż tut. Organ „(...) Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie przede wszystkim zobowiązany do wezwania wnioskodawcy do odpowiedniego sprecyzowania stanu faktycznego sprawy (...)”.
Zgodnie z wyrokiem WSA, tut. Organ wezwał Wnioskodawcę m. in. do przeformułowania pytania, tak aby jednoznacznie wynikało z niego, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, tj. czy zakres pytania dotyczy:
okresów rozliczeniowych, w których jest tylko odpłatne udostępnianie Sali...
okresów rozliczeniowych, w których jest tylko nieodpłatne udostępnianie Sali...
okresów rozliczeniowych, w których występują obie formy udostępniania Sali zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne...
W uzupełnienia wniosku ORD-IN z dnia 28 stycznia 2016 r. Wnioskodawca dokonał przeformułowania pytania nr 3 z wniosku z dnia 17 października 2014 r.:, które pierwotnie brzmiało: „Czy w analizowanym przypadku Gmina miała/będzie mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą...”, na cztery odrębne pytania:
Pytanie 3a) Czy w analizowanym przypadku w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą...
Pytanie 3b) Czy w analizowanym przypadku w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą...
Pytanie 3c) Czy w analizowanym przypadku w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest/będzie przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie), Gmina miała/ma/będzie mieć częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie przeznaczona do wykorzystywania do działalności opodatkowanej VAT...
Pytanie 3d) Czy w analizowanym przypadku w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest/będzie przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), Gmina miała/ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Salą...
W związku z powyższym tut. Organ dokonał zmiany zakresu wniosku będącego przedmiotem niniejszej interpretacji oraz uznał pytania z uzupełnienia wniosku, oznaczone jako pytanie nr 3a i 3b, jako ostatecznie będące przedmiotem zapytania.
Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 594/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną, w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających – jest nieprawidłowe,
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną, w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie)– jest prawidłowe,
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.
Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „.....” z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.
Sala nie była/nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Zasady odpłatności za udostępnianie Sali zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r., w którym Gmina określiła wysokość opłat pobieranych za wynajem Sali. Gmina dokumentowała/dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowiły/stanowią bezpośrednio przychód (obrót) Gminy. Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: Wydatki bieżące).
Rada Gminy uchwałą z dnia 18 września 2014 r., określiła odrębne godziny udostępniania Sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z Sali, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali. W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15:00 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących wystawiane były/są/będą bezpośrednio na Gminę. Wydatki bieżące, poczynione w okresach rozliczeniowych, w których Sala była przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie), nie można powiązać wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak również nie można powiązać wyłącznie z działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wydatki bieżące poczynione w okresach rozliczeniowych w których Sala była/jest/będzie przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie) można powiązać wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz można powiązać zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Dla wydatków bieżących, tj. takich które można powiązać zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie miał/nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
Wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-778/14-5/OS tut. Organ stwierdził, że usługi odpłatnego udostępniania komercyjnego sali przez Gminę na rzecz zainteresowanych, stanowiło/stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
Natomiast w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP4/443-778/14-4/OS wskazano, że nieodpłatne udostępnianie sali na cele gminne należy do zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą i stanowiło/stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z powyższego wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku ponoszone wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem sali, miały/mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie sali na rzecz podmiotów zainteresowanych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie Sali na cele gminne).
Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).
W wyroku w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.
Skoro zatem przepis art. 90 ust.1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.
Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).
W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.
Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem sali, w okresach rozliczeniowych, w których Sala była/jest przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie). W przedmiotowej sprawie, skoro Wnioskodawca wskazał, iż Wydatki bieżące poczynione w okresach rozliczeniowych w których Sala była/jest/będzie przeznaczona do wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie) można powiązać wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Gmina może dokonać pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących. Prawo to będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Wobec powyższego stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
Natomiast odnośnie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem sali, poczynionych w okresach rozliczeniowych, w których Sala była przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie), należy stwierdzić, iż Wnioskodawca – jak wynika z treści wniosku – wprowadził zasady użytkowania Sali według klucza godzinowego. Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – jest On w stanie dokonać przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie klucza godzinowego.
Wobec powyższego Wnioskodawca jest w stanie obiektywnie określić przez jaki czas sala będzie wykorzystywana odpłatnie. A zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem sali.
Zatem podatek naliczony od wydatków bieżących nie może podlegać odliczeniu w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.
Jak już wskazano powyżej, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku, gdy zakupy wykorzystane zostały w istocie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - z uwagi na to, że przez konkretną ilość godzin określoną regulaminem, sala była/jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie - nie sposób podzielić stanowiska, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystanych w tym czasie.
A zatem, za ten czas (godziny), w których sala gimnastyczna była/jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi.
Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących, poczynionych w okresach rozliczeniowych, w których Sala była przeznaczona do wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie). Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, skoro Wnioskodawca wskazał, iż jest w stanie dokonać przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie klucza godzinowego, to dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących może zastosować tą metodę. Prawo to będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może zastosować tę metodę, o ile ww. metoda/klucz przyporządkowania godzinowego będzie miarodajna, jak również zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego będzie odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część wydatków bieżących związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wydatków bieżących wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
Zauważyć również należy, iż określenie przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie przyjętego klucza, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.
Wobec powyższego stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
Powyższe przepisy art. 86 ust. 10–13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.
Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków bieżących udokumentowanych fakturami otrzymanymi do dnia 31 grudnia 2013 r. ma prawo dokonać odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później jednak, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło.
Natomiast, odliczenie podatku naliczonego od wydatków bieżących, udokumentowanych fakturami otrzymanymi od dnia 1 stycznia 2014 r., Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczył/nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, co do okresu rozliczeniowego, w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego, jest prawidłowe.
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 14 stycznia 2015r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.
W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytań oznaczonych Nr 3a i 3b oraz Nr 5. W zakresie pozostałych pytań oznaczonych we wniosku jako Nr 1, Nr 2, Nr 4 oraz Nr 6, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
Odnośnie pytań 3c oraz 3d, które Wnioskodawca zadał w uzupełnieniu wniosku, a dotyczą stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2016 r., tut. Organ zauważa, iż zaskarżona interpretacja dotyczyła zagadnień obowiązujących zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 14 stycznia 2015r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym, a zatem nie dotyczyła stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2016 r. Wobec powyższego tut. Organ informuje, iż mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania interpretacji, należy wskazać, iż rozszerzenie zakresu wniosku na etapie uzupełnienia wniosku ORD-IN z dnia 28 stycznia 2016 r. w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., nie pozwala Organowi na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie. Dlatego też, w sytuacji, gdy Wnioskodawca oczekuje również interpretacji w ww. zakresie w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., winien złożyć w tym zakresie nowy wniosek ORD-IN, zawierający wszystkie elementy tj. dokładny opis sprawy, pytanie oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu.
Końcowo należy wskazać, iż w związku z faktem, iż Wnioskodawca dokonał w wyniku uzupełnienia wniosku dopłaty w kwocie 160 zł, tj. odpowiadającej czterem zdarzeniom, natomiast tut. Organ wydał interpretacje dotyczącą dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych, uwzględniając już wpłaconą wcześniej opłatę przez Wnioskodawcę, kwota 80 zł stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona na numer rachunku bankowego wskazany we wniosku.
IBPP2/4512-894/15/WN | Interpretacja indywidualna
IPTPP4/443-778/14-6/OS | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-1172/12-4/KG | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-608/13-2/EN | Interpretacja indywidualna
ILPP4/443-371/13-5/ISN | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1140/12-2/MP | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-306/13-5/RG | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-547/13/MS | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-580/13/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IPTPP4/443-778/14-9/16-S/OS

References: art. 14
 art. 16
 art. 7
 art. 86
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 90
 art. 114
 FSK 
 art. 90
 FSK 
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 52
 art. 86
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 5
 art. 8
 art. 90
 art. 173
 art. 174
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 90
 art. 17
 art. 173
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 86
 art. 1
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86