Source: https://www.drburkhard.de/arbeitsstrafrecht/lohnsteuerhinterziehung/
Timestamp: 2019-04-23 19:59:56+00:00

Document:
Lohnsteuerhinterziehung - Kanzlei Dr. jur. Jörg Burkhard
Der BGH meint, dass dann, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Schwarzlohnabrede treffen, also nach der für das gesamte dem Arbeitnehmer gezahlte Gehalt weder Lohnsteuer noch Sozialversicherungsbeiträge abgeführt wer­den sollen, es im Falle der Verurteilung des Arbeitgebers wegen Hinterziehung von Lohnsteuer weder Feststellungen zu den individuellen Besteuerungsmerkmalen der einzelnen Ar­beitnehmer bedarf, noch die Höhe der von den Arbeitnehmern hinterzogenen Einkommensteuer im Urteil quantifiziert werden müsse. Die Höhe der durch die Arbeitnehmer verkürzten Einkommensteuer ist bei der Verurteilung des Arbeitgebers weder für den Schuldspruch, noch für den Strafausspruch rele­vant.
Während des laufenden Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer des einzelnen Lohnzahlungszeitraums, selbst wenn zu vermuten ist, dass eine entsprechende Jahreslohnsteuerschuld des Arbeitnehmers nicht oder nicht in dieser Höhe bestehen wird (BFHE 74, 97 ff.). Wegen des Prinzips der Maßgeblichkeit der vom Arbeitgeber zu verwendenden Lohnsteuer-Abzugsmerkmale, das in § 39b EStG (Lohnsteuerkarte) und § 39e EStG (elektronische Lohnsteuer-Abzugsmerkmale) zum Ausdruck kommt, sind während des Abzugsjahres der Haftungsanspruch gegen den Arbeitgeber und der Steueranspruch gegen den Arbeit­nehmer dem Umfang nach grundsätzlich identisch (BFHE 113, 157; vgl. auch Wagner in Blümich EStG [Stand: Oktober 2010], § 42d Rn. 31). Nach Ablauf des Kalenderjahres haftet der Arbeitgeber für die Jahreslohnsteuerschuld (§ 38a Abs. 1 Satz 1 EStG). Das ist die Lohnsteuer, die sich nach den Besteuerungsmerkmalen für den Jahresarbeits­lohn ergibt (§ 38a Abs. 2 EStG). Steuermindernde Faktoren, die erst im Rahmen einer Veranlagung des Arbeitneh­mers zu Tage treten, können insoweit bei einer Haftungsinanspruchnahme zugunsten des Arbeitgebers frühestens nach Abschluss des Veranlagungszeitraums berücksichtigt werden (im Einzelnen str.; vgl. Wagner aaORn. 32 ff.).
cc) Das Nebeneinander von Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber und dem Bestehen einer Einkommenssteuer­schuld des Arbeitnehmers führt in steuerstrafrechtlicher Hinsicht weiter dazu, dass die Hinterziehung der Lohnsteuer grundsätzlich eine „auf Zeit“ angelegte Tat ist, wenn aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalles damit zu rechnen ist, dass nach der Vorstellung der Tatbeteiligten eine Veranlagung des Arbeitnehmers und daran anschlie­ßend eine Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erfolgen sollte (vgl. JoecksaaO § 370 AO Rn. 201, 204). Der Umfang der tatbestandlich verkürzten Lohnsteuern bemisst sich gleichwohl nach deren Nominalbetrag (vgl. zu dem ähnlich gelagerten Fall der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldun­gen BGH, Urteil vom 17. März 2009 – 1 StR 627/08, BGHSt 53, 221 Rn. 21 ff.), der bei vollumfänglich illegalen Beschäftigungsverhältnissen auf der Grundlage des tatsächlich gezahlten Schwarzlohns nach den Steuersätzen der Lohnsteuerklasse VI (BGH, Urteil vom 13. Mai 1992 – 5 StR 38/92, BGHSt 38, 285 ff.; BGH, Urteil vom 2. Dezem­ber 2008 – 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71 Rn. 16, 18; vgl. auch BFH/NV 2009, 1809 mwN), im Übrigen nach der jeweiligen Steuerklasse des betroffenen Arbeitnehmers zu berechnen ist. Dem Umstand, dass die lohnsteuerrechtli­chen Pflichten des Arbeitgebers im Ergebnis der Durchsetzung der einkommensteuerrechtlichen Pflichten des Ar­beitnehmers dienen und insoweit derselbe Steueranspruch betroffen ist, ist allein bei der Strafzumessung Rechnung zu tragen.
(a) Eine solche Hinterziehung der Lohnsteuer „auf Dauer“ istregelmäßig dann gegeben, wenn der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer eine Schwarzlohnabrede treffen, sie sich mithin darüber einig sind, dass der Arbeitgeber für den gezahlten Barlohn weder Lohnsteuer, noch Sozialversicherungsbeiträge zahlen soll. In diesen Fällen sind die Vor­aussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht gegeben. Insoweit wird weder Lohnsteuer durch den Arbeitgeber einbehalten, noch wird – was dem Arbeitnehmer bekannt ist – Lohnsteuer an das Finanzamt abgeführt. Der Arbeit­nehmer wird die Einkünfte aus dem illegalen Beschäftigungsverhältnis auch nicht gegenüber den Finanzbehörden (sei es nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, sei es nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) erklären. Eine Anrechnung der Lohnsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG scheidet demnach aus. Die grundsätzlich für eine Hinterziehung auf Zeit sprechenden Gesichtspunkte des Lohnsteuerverfahrens, namentlich die Anrechung der einbehaltenen Lohnsteuer auf die vom Arbeitnehmer geschuldete Einkommensteuer, sind in diesen Fällen nicht gegeben (vgl. bereits BGH, Urteil vom 24. September 1986 – 3 StR 336/86, NStZ 1987, 78). Der Umstand, dass nach Bekanntwerden der Taten ein Haftungsbe­scheid nach § 42d EStG gegenüber dem Arbeitgeber unter Umständen auf die Höhe der vom Arbeitnehmer geschul­deten Einkommensteuer begrenzt wäre, steht dem nicht entgegen. Denn diese zwangsläufig nach Beendigung der einzelnen Hinterziehung von Lohnsteuer eintretende Reduzierung der Lohnsteuerhaftung und der im Vergleich zum Arbeitgeber unter Umständen geringere Schuldumfang der Einkommensteuerhinterziehung des Arbeitnehmers erge­ben sich in Fällen der Schwarzlohnabrede regelmäßig allein aus der Entdeckung der Tat. Vor diesem Hintergrund stellen diese Umstände keinen bestimmenden Strafzumessungsgrund dar. Der möglicherweise geringere Umfang der vom Arbeitnehmer hinterzogenen Einkommensteuer ist daher in Fällen der Schwarzlohnabrede regelmäßig nicht zu quantifizieren, wenn allein die Hinterziehung der Lohnsteuer geahndet wird.
(b) Gleiches gilt regelmäßig in Fällen sog. Teilschwarzlohnabreden, bei denen einvernehmlich nur ein Teil des Lohns beim zuständigen Finanzamt angemeldet wird, während ein weiterer Teil des tatsächlich – regelmäßig bar ­ausgezahlten Lohns nicht angemeldet wird. Auch hier ist eine Hinterziehung auf Dauer beabsichtigt. Freilich ist in diesen Fällen diejenige Lohnsteuerklasse bei der Berechnung der hinterzogenen Lohnsteuer zu Grunde zu legen, die sich aus der vorgelegten Lohnsteuerkarte ergibt. Das wird in den meisten Fällen nicht die Lohnsteuerklasse VI sein.
(c) Als eine „auf Dauer“ angelegte Hinterziehung von Lohnsteuer wird regelmäßig auch der Fall anzusehen sein, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer vom Bruttoarbeitsentgelt des Arbeitnehmers einbehält, diese aber ohne Wissen des Arbeitnehmers nicht abführt. Auch hier wird nach der Vorstellung des Arbeitgebers eine Gefahrenlage für die ordnungsgemäße Besteuerung des Einkommens des Arbeitnehmers geschaffen, die – auch durch steuerehrliches Verhalten des Arbeitnehmers – in der überwiegenden Zahl dieser Fälle nicht nachträglich wieder beseitigt wird. Da der Arbeitnehmer auch in diesen Fällen die einbehaltene, aber nicht angemeldete und nicht abgeführte Lohnsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anrechnen kann – was u.U. gar zu einer Erstattung von Einkommensteuer führt, obwohl der Fiskus die zu erstattende Steuer überhaupt nicht vereinnahmt hat (vgl. BFH DStRE 1999, 864) -verbleibt es bei der Haftung des Arbeitgebers nach § 42d EStG. Nur wenn der Arbeitgeber diese Haftungsschuld erfüllt, wird der bereits eingetretene Hinterziehungsschaden nachträglich beseitigt. Allein dieser Umstand ist dann – als nachträgliche Schadenswiedergutmachung – auch strafzumessungsrelevant. b) Den vorgenannten Grundsätzen wird das landgerichtliche Urteil gerecht: aa) Bei der Ermittlung des tatbestandlichen Hinterziehungsumfangs hat das Landgericht die tatsächlich gezahlten Schwarzlöhne, deren Höhe sich aus den sichergestellten Lohnaufzeichnungen des Haupttäters ergab, zu Grunde gelegt und davon ausgehend unter Anwendung des Eingangssteuersatzes der Steuerklasse VI die hinterzogene Lohnsteuer, die der Arbeitgeber nach § 41a EStG anzumelden hatte, berechnet. Dieses Vorgehen begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Aufgrund der Tatsache, dass das Landgericht bei der Ermittlung der hinterzogenen Lohnsteu­er den Eingangssteuersatz der Steuerklasse VI zu Grunde gelegt hat, war die Höhe der den einzelnen Arbeitnehmern ausgezahlten Schwarzlöhne für die Bestimmung des Steuerschadens ohne Bedeutung. bb) Auch den der Strafzumessung zu Grunde zu legenden Steuerschaden hat das Landgericht zutreffend bestimmt.

References: BGH 
 § 39
 § 39
 § 42
 § 36
 § 370
 § 36
 § 25
 § 46
 § 36
 § 42
 § 36
 § 42
 § 41