Source: http://www.fintax-pa.de/anzeigepflicht-von-steuergestaltungsmodellen-wenn-wunschdenken-auf-die-realitat-zu-treffen-droht/
Timestamp: 2019-07-16 12:04:12+00:00

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Anzeigepflicht von Steuergestaltungsmodellen – wenn Wunschdenken auf die Realität zu treffen droht
In den kommenden Wochen werden sich die Finanzminister der Bundesländer wiederholt mit der Anzeigepflicht von Steuergestaltungsmodellen befassen. Zwar darf bezweifelt werden, dass der Griff in die Mottenkiste zu einer Gesetzesinitiative noch in dieser – bald endenden – Legislaturperiode führen wird. Von der steuerpolitischen Agenda wird das Vorhaben insbesondere mit Blick auf die kommende Bundestagswahl (Stichwort „Steuergerechtigkeit“) und mit Blick auf einen geplanten Richtlinienvorschlag der EU-Kommission bis zur Sommerpause 2017 aber nicht mehr verschwinden.
Die Anzeigepflicht von Steuergestaltungsmodellen wird vom Bundesrat mit zunehmendem Nachdruck gefordert. Anders als vor knapp zehn Jahren, als am 11.09.2007 eine Empfehlung des Finanzausschusses zur Einführung einer Anzeigepflicht noch im Plenum des Bundesrates abgeblockt wurde, wies dieser allein im vergangenen halben Jahr zweimal auf die Notwendigkeit der gesetzlichen Anzeigepflicht für Steuergestaltungen hin und forderte die Bundesregierung auf, diese zügig voranzutreiben (Zustimmung zum Anti-BEPS-Gesetz vom 16.12.2016, Stellungnahme vom 10.02.2017 zum Panamagesetz). Grund für die Rückkehr der Anzeigepflicht auf die politische Tagesordnung ist das verstärkte öffentliche Interesse am Thema Steuervermeidung – ausgelöst durch internationale Bestrebungen, wie die Panama Papers und das OECD/G20-Großprojekt BEPS (Aktionspunkt 12 „Final Report on Mandatory Disclosure Rules“). Auch auf europäischer Ebene gewinnt das Thema an Fahrt: Die EU-Kommission führte Ende 2016 eine öffentliche Konsultation hierzu durch und Anfang März 2017 fand eine Arbeitsgruppensitzung statt. Darin wurden mit Vertretern der Mitgliedstaaten verschiedene Optionen für eine mögliche Anzeigepflicht diskutiert. Bis zur Sommerpause 2017 soll ein Richtlinienvorschlag der Kommission vorgelegt werden.
Doch was ist überhaupt das Motiv des Vorhabens? Die Finanzverwaltung erhofft sich von einer entsprechenden Regelung einen wesentlichen präventiven Beitrag zur Bekämpfung von legalen, aber unerwünschten Steuervermeidungspraktiken. Ziel ist insbesondere, frühzeitig Kenntnisse über Praktiken der Steuervermeidung unter Androhung eines Bußgeldes gegenüber Beratern und/oder Steuerpflichtigen zu erlangen, um bereits „in einem frühen Stadium gegensteuern zu können“.
Vorschlag des Finanzausschusses des Bundesrates 2007
Eine Vorstellung davon, worauf die Neuregelung abzielen könnte, lässt sich aus der im Jahr 2007 vom Finanzausschuss des Bundesrates unterbreiteten Empfehlung über eine ergänzende Regelung zu Steuergestaltungen (BR-Drs. 544/1/07) entnehmen. Damals hätten Modelle für Steuergestaltungen, die in § 138a Abs. 2 AO-E definiert wurden, durch sog. Vermarkter (Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Rechtsanwälte, Banken und Investmentgesellschaften, deren Jahresumsatz aus der Vermarktung von Steuergestaltungen 250.000 Euro übersteigt) dem Bundeszentralamt für Steuern angezeigt werden müssen. Verstöße gegen die Anzeigepflicht sollten mit einer Geldbuße von bis zu 5 Mio. Euro geahndet werden können. Die damalige Empfehlung des Finanzausschusses stieß auf massive Kritik und wurde vom Plenum des Bundesrates in seiner Stellungnahme nicht mit aufgenommen. Neben europarechtlichen Bedenken wurde damals moniert, dass die Anzeigepflicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bezüglich des Rechts auf Steuergestaltung durch den Steuerpflichtigen zuwiderlaufe. Außerdem wurden – neben neuen Bürokratiepflichten – die Gefährdung des Vertrauensverhältnisses zwischen Mandanten und Steuerberater befürchtet.
Anforderungen an eine Anzeigepflicht
Um mehr Klarheit über verfassungs- und europarechtliche Grenzen zu erlangen, wurde das Max-Planck-Institut (MPI) im Jahr 2015 vom Bundesministerium für Finanzen mit der Erstellung eines Gutachtens zur Erörterung dieser Fragen beauftragt. Vor diesem Hintergrund erarbeitete das MPI zahlreiche Anforderungen für eine effektive und verfassungskonforme Umsetzung der Anzeigepflicht (u. a. Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips). Sind diese erfüllt, erachtet das MPI eine Anzeigepflicht von Steuergestaltungsmodellen grundsätzlich als sinnvoll und praktikabel.
Aufgrund der Fülle an Problemen, die das Vorhaben mit sich bringt, darf dieses Ergebnis bezweifelt werden. Dies hat zuletzt der Katalog der Bundessteuerberaterkammer gezeigt, die vor zu weitreichenden Eingriffen in das alltägliche Geschäft der Steuerberatung und einem generalisierten Missbrauchsverdacht der Steuerpflichtigen warnt. Die Steuergestaltung ist lediglich eine aktive Umsetzung der Steuerplanung und damit genauso legitim wie legal. Auch das Bundesverfassungsgericht stellt es jedem Steuerpflichtigen frei, seine Angelegenheiten so einzurichten, dass er möglichst wenig Steuern zahlen müsse. Man kann der Bundessteuerberaterkammer nur beipflichten, dass der Staat dem Rechtsschutzbedürfnis seiner Steuerbürger mehr Rechnung tragen müsse, um das Vertrauen der Steuerpflichtigen in eine gerechte Steuererhebung und Akzeptanz der Besteuerung nicht „vollends zu zerstören“. Ein Entgegenkommen der Finanzverwaltung durch mehr Transparenz und Planungssicherheit für den Steuerpflichtigen wäre demnach wünschenswert. Überdies ist mit Blick auf die Berufswahlfreiheit das Verhältnismäßigkeitsprinzip zu beachten (Art. 12 Abs. 1 S. 1 GG). Ein Eingriff in diesen Schutzbereich ist denkbar, wenn die geplante Neuregelung zu erheblichen Wettbewerbsverzerrungen zwischen Marktteilnehmern führen würde oder die Ausübung eines Berufsstands nicht mehr rentabel wäre.
Die von der Bundessteuerberaterkammer formulierten Anforderungen an eine Anzeigepflicht finden sich in den Empfehlungen der MPI-Studie wieder. Auch darin wird die grundsätzliche Legitimität von Steuergestaltung betont und vor einer zu umfassenden Reglementierung gewarnt. Ebenso wird betont, dass seitens der Finanzverwaltung die Verhältnismäßigkeit der administrativen Belastung bewahrt bleiben soll. Vor diesem Hintergrund schlägt sie die Eingrenzung der Anzeigepflicht auf modellhafte Gestaltungen vor. Dies soll Steuergestaltungen umfassen, die auf wiederholte Umsetzung angelegt sind und weitgehend unabhängig von der konkreten Situation des Steuerpflichtigen implementiert werden können.
Dabei ist fragwürdig, ob der Begriff „modellhafte Gestaltung“ dem verfassungsrechtlich gebotenem Bestimmtheitsgrundsatz (abgeleitet aus Art. 19 Abs. 4 und 20 Abs. 3 GG) genügt. Neu ist der Begriff jedenfalls nicht. So findet er sich in Verbindung mit sog. Steuerstundungsmodellen in § 15b Abs. 2 EStG wieder. Damals hatte der BFH ihn grundsätzlich als hinreichend bestimmt erachtet (Urteil vom 06.02.2014). Es sei für die Annahme einer „modellhaften Gestaltung“ i. S. d. § 15b Abs. 2 EStG – in Anlehnung an ein Urteil des FG Hessens v. 17.10.2012 – ein “vorgefertigtes Konzept” erforderlich:
Als „Konzept“ kann nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden.
Ein Konzept gilt als „vorgefertigt“, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss.
Überdies ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer Gestaltung und indiziert das Vorliegen eines solchen (Stichwort gleichgerichtete Leistungsbeziehungen).
Gleichwohl lassen sich aus den vom BFH abgeleiteten Anforderungen einer dem Bestimmtheitsgrundsatz genügenden „modellhaften Gestaltung“ im Rahmen des § 15b EStG nur eingeschränkt Rückschlüsse auf die geplante Regelung des Bundesrates ziehen. So reicht es nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 S. 1 EStG insoweit nicht aus, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist. Vielmehr muss die modellhafte Gestaltung nach § 15b Abs. 2 EStG darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte im Rahmen des sog. Steuerstundungsmodells zu ermöglichen. Dies wäre bei der geplanten Regelung des Bundesrates dagegen nicht der Fall. Unbestimmte Rechtsbegriffe sind vielmehr erforderlich, da ja gerade Gestaltungen erfasst werden sollen, die weder der Finanzverwaltung noch dem Gesetzgeber bekannt sind. Der objektive Tatbestand der Anzeigepflicht wird notwendigerweise insofern überschießend sein, als er nicht lediglich die „unerwünschten“ Gestaltungen erfasse. Vor diesem Hintergrund müsste der Finanzverwaltung ein erheblicher Spielraum eingeräumt werden. Ob sich dies sodann mit dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot vereinbaren lässt, darf angezweifelt werden.
Nutzte der deutsche Gesetzgeber die durch Anzeigepflichten gewonnenen Informationen in erster Linie für legislative Schnellschüsse, wäre für das – nicht gerade für seine Einfachheit bekannte – deutsche Steuerrecht nichts gewonnen. Hierfür wurde beispielsweise das britische Anzeigepflichtsystem DOTAS bekannt: In den ersten acht Jahren nach seiner Einführung sind 93 Gesetzesänderungen zur Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen erfolgt. Ob diese Meldung tatsächlich als Erfolgsgeschichte zu interpretieren ist, hält sogar das MPI für fragwürdig. Nicht gänzlich durchdachte spezialgesetzliche Antimissbrauchsbestimmungen tragen erheblich zur Komplexität des Steuerrechts bei und bieten neue Anknüpfungspunkte für Gestaltungen. Dieser offensichtliche Zusammenhang wurde wissenschaftlich auch für das Anzeigensystem in den USA festgestellt.
Das Vorhaben lag also offenbar nicht zu Unrecht jahrelang in der Mottenkiste. Bis es in ein Gesetz gegossen werden kann, wäre es noch ein langer Weg. Es sei denn, die Bedenken würden auf EU-Ebene ignoriert, um eine schnelle Umsetzung zu ermöglichen. Neu wäre dies jedenfalls nicht. Zuletzt wurde z. B. das EU-Gesetzgebungsverfahren zur Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD) trotz seiner Komplexität und vieler offener Fragen in Rekordzeit verabschiedet. Da dieses Vorhaben eine Mitwirkung des Steuerpflichtigen erfordert, ihm das Recht zur Gestaltung zusteht, sollte er in die Planungen mit einbezogen, seine Kritik gewürdigt und angenommen werden. Eine vorschnelle Umsetzung ohne klare Grenzziehungen würde Reparaturen nach sich ziehen – es wäre nichts gewonnen.

References: § 138
 Art. 19
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15