Source: https://fiscaldetributos.blogspot.com/2011/02/servicos-de-qualquer-natureza.html
Timestamp: 2019-12-13 17:00:05+00:00

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"A terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável." [2]
O reflexo desta amputação se faz sentir em algumas tentativas de estendê-la também a outros itens da listagem atual de serviços, como exploração de stands, quadras, estádios e ginásios para a realização de eventos e negócios; permissão de uso de postes, cabos, dutos, condutos de qualquer natureza; cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário; locação e manutenção de cofres particulares. Este movimento, nocivo para os Municípios, encontra algum eco mesmo dentro das Fazendas Públicas Municipais, o que é pouco louvável considerando não passar de conjeturas, tal qual as que aqui fazemos. É de se lembrar que, uma decisão acerca da exclusão destes itens da esfera da tributação, em razão de uma pretensa inconstitucionalidade pela equivalência com a locação de bens móveis, somente poderia ocorrer em face da provocação do Supremo Tribunal Federal, já que o próprio Superior Tribunal de Justiça se declarou incompetente para apreciar matéria neste sentido [3]. Como se não bastasse, a Súmula Vinculante nº 31 não indica que haja uma correspondência automática entre os serviços citados e a locação de bens móveis [4].
Parafraseando o acórdão transcrito, se “a terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação”, é preciso refletir se o sentido de serviço como “obrigação de fazer”, estaria apto a garantir abrangência para que os Municípios exercessem seu direito/dever de arrecadar o imposto sobre serviços, inclusive sobre novas tecnologias virtuais. Mais que um “fazer”, serviços decorrentes da evolução das mídias digitais se caracterizam em muito por um “disponibilizar”. Ao fazer pré-operacional seguem outras modalidades que se inserem no mercado com uma abrangência tal, que subvertem a noção tradicional de prestar, fazendo surgir na tela do nosso computador um disponibilizar “hightec”, a exemplo das ferramentas virtuais de captura e disponibilização de informações; e-commerce; dos portais de busca; dos serviços de compra coletiva; da hospedagem de sítios; da captação de mão-de-obra via internet; dos serviços de segurança digital; da divulgação on-line de anúncios; do ensino à distância; da disponibilização de arquivos digitais; dos escritórios virtuais e outros mais que sequer temos em mente, dado que estarão disponíveis daqui a cinco, dez, quinze anos.
Estas tecnologias demandam compreensão e, mais ainda, de os Municípios se cercarem de sólida base legal e doutrinária, para tomarem para si a responsabilidade que advém da sua autonomia constitucional.
I – Da Terminologia Constitucional
O poder concedido aos Municípios, no que se refere à cobrança dos seus tributos, advém do artigo 156 da Constituição Federal [5], cuja normativa atinente ao imposto sobre serviços está assim redigida:
...III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”
A Constituição deve ser incondicionalmente observada, nos ensina o ilustre tributarista Roque Carraza [6]. Por não se tratar de mera recomendação, no texto constitucional não haveria vazios ou expressões sem sentido ou função, do contrário decorreria enfraquecimento do próprio mandamento.
O inciso II do artigo 155 a que reporta o dispositivo, diz respeito aos serviços de transporte (interestadual e intermunicipal) e de comunicação, que estão na esfera de competência dos entes estaduais. Fora estes, a constituição delega poderes aos municípios para tributarem SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - não incluídos na competência estadual e definidos em lei complementar - pois bem, eis o objeto da tributação.
Vale lembrar que, se a Constituição – conjunto de normas supremas que devem ser incondicionalmente observadas – complementou o objeto da tributação (serviços) para atingir os de “qualquer natureza” e o Supremo Tribunal Federal, guardião da Constituição, ao decidir por seis votos a cinco, no ano de 2000, que um dos itens da Lista de Serviços não se adequava ao conceito de serviços, pode também ter assumido implicitamente que a expressão “de qualquer natureza” não passa de um adorno do texto constitucional ou, considerando o placar apertado, poderia não ter aquele desfecho se o Supremo tivesse outra composição [7]. Naquele momento, decidido pela inconstitucionalidade da incidência do imposto sobre serviços nas operações de locação de bens móveis (RE 116.121-3/SP), ficou evidenciado que um conceito constitucional de serviços não só não é unânime, como, confirmou, indiretamente, a sobrevalorização da técnica de construção da lista de serviços em detrimento da expressão constitucional.
Esta imperfeição foi colocada em pauta também por ocasião da apreciação da constitucionalidade do arrendamento mercantil (leasing) como hipótese de incidência do imposto sobre serviços, o Supremo admitiu que, dentre outras formas, aquela caracterizada como leasing financeiro não viola o conceito de serviços [8]. Resumidamente, o que a instituição arrendante se propõe numa operação de “leasing” é disponibilizar um bem de interesse do cliente (arrendatário), adquirido ou não pela arrendante, mediante contrapartida pecuniária e com vencimento a prazo, nos termos firmados em contrato regido por normas do Banco Central [9].
A propósito, tomamos a liberdade de transcrever bom trecho dos votos dos senhores Ministros do Supremo Eros Grau, Joaquim Barbosa e Cezar Peluso naquele julgamento (RE 547245/SC), sobre os quais não nos aventuramos a discorrer, em benefício da clareza dos seus próprios autores:
“...há serviços, para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição, que, por serem de qualquer natureza, não consubstanciam típicas obrigações de fazer. Raciocínio adverso a este conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer, nos termos do que define o direito privado. Note-se, contudo, que afirmação como tal faz tabula rasa da expressão “de qualquer natureza”, afirmada do texto da Constituição. Não me excedo em lembrar que toda atividade de dar consubstancia também um fazer e há inúmeras atividades de fazer que envolvem um dar.
A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é contrato misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back... [10]
“...A primeira dificuldade posta consiste na imprecisão do que se tem como conceito arraigado no direito civil para conceituação do que se deva entender por prestação de serviços de qualquer natureza. O texto do Código Civil de 2002 não define o que sejam serviços (arts.593-609 da Lei 10.406/2002). O Código Civil anterior utilizava a expressão locação de serviços sem, contudo, trazer qualquer elemento para a estipulação do conceito (Lei 3.071/1916, arts. 1.216 a 1.236).
Por seu turno, a Lei 8.078/1990 (Código do Consumidor), considera serviço ‘qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista’. Como se vê, ainda que ‘prestação de serviços’ se limitasse à ‘obrigação de fazer marcada pelo esforço humano empreendido em benefício de outrem’, em interpretação baseada no texto do Código Civil, a expressão não é unívoca se considerada a estipulação legal no seio das relações privadas de consumo. E tal estipulação legal é constitucional, como decidiu esta Corte por ocasião do julgamento da ADI 2.591.
Ainda que se socorra de outros influxos de comunicação jurídica, como a dogmática e a jurisprudência, não é possível identificar conceito incontroverso, imutável ou invencível para serviços de qualquer natureza.
A segunda dificuldade que vislumbro refere-se à necessidade de interpretação da Constituição conforme a legislação ordinária, ainda que existente por ocasião de sua promulgação. Ainda que a legislação ordinária contivesse um conceito universal e inequívoco para prestação de serviços de qualquer natureza, o alcance do texto constitucional não é condicionado de forma imutável por ele. De outra forma, seria necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação infraconstitucional, de modo que haveria confusão entre os planos normativos.
A invocação do art. 110 do Código Tributário Nacional também não impressiona. A disposição carece de densidade normativa própria, pois é redundante a legislação infraconstitucional prescrever que conceitos utilizados pela Constituição não podem ser violados por legislação também infraconstitucional. Como observou Aliomar Baleeiro: ‘Parece certo, pois, que o CTN se apresenta tímido quanto à interpretação econômica: insinua-a, mas não a erige em princípio básico, proclamando, pelo contrário, o primado do Direito Privado quanto à definição, ao conteúdo e ao alcance dos institutos, conceitos e formas deste ramo jurídico, quando utilizado pela Constituição Federal, pelas dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do DF e dos Municípios. A contrario sensu, tal primado não existe se aquelas definições, conceitos e formas promanan de outras leis ordinárias’ (p.689)...[11]
“...eu também peço vênia para acompanhar o eminente Relator, observando apenas que as dificuldades teóricas opostas pelas teses contrárias a todos os votos já proferidos, vêm, a meu ver, de um erro que eu não diria apenas histórico, mas um erro de perspectiva, qual seja o de tentar interpretar não apenas a complexidade da economia do mundo atual, mas sobretudo os instrumentos, institutos e figuras jurídicos com que o ordenamento regula tais atividades complexas com a aplicação de concepções adequadas a certa simplicidade do mundo do império romano, em que certo número de contratos típicos apresentavam obrigações explicáveis com base na distinção escolástica entre obrigações de dar, fazer e não fazer.
O mundo moderno é extremamente mais complexo para poder ser explicado à luz da economia do mundo romano ou à luz dos institutos que ali os regiam...” [12]
Podemos admitir, principalmente com base na leitura acima, que alguns serviços não se amoldam perfeitamente a um “fazer”, tampouco que circunscrever a incidência do imposto somente às prestações tipificadas como obrigações deste tipo confere justeza ao objeto da tributação que vimos anteriormente (CF, Art. 156, III).
II – Da Lei Complementar do Imposto sobre Serviços
Na arquitetura da Constituição Federal a expressão “de qualquer natureza” está presente dezoito vezes, grande parte se referindo à renda e proventos de qualquer natureza, mas não somente. Outras referências são feitas à igualdade de todos perante a lei “sem distinção de qualquer natureza”; “serviços e instalações nucleares de qualquer natureza”; “atividades nucleares de qualquer natureza”; “doações, de qualquer natureza”; “recurso ou impugnação de qualquer natureza”; “instituição de fundos de qualquer natureza”; “recursos provenientes de contribuições e por bens, direitos e ativos de qualquer natureza” [13]. No Código Civil, por sua vez, a expressão está contida em três artigos que fazem referência à “hipotecas legais, de qualquer natureza”; “prestações alimentícias, de qualquer natureza” e “havendo testamento posterior, de qualquer natureza” [14].
Em todas estas aparições, tanto na Constituição quanto no Código Civil, nos parece que a expressão confere uma amplificação aos vocábulos que a antecedem. No entanto, no que se refere ao artigo 156, III, a doutrina majoritária se concilia em lhe dar sentido somente em par com a lei complementar. [15]
Voz minoritária, mas de não menos peso e influência, o insigne tributarista Roque Carraza defende que não cabe à lei complementar apontar quais serviços podem ser tributados pelos Municípios, porquanto elevaria o Congresso Nacional à condição de definir a competência arrecadatória do Município por lei complementar. Fato singular que, a despeito da Constituição, coloca o Município em posição de inferioridade frente à União e aos Estados.
“...A nosso ver, uma interpretação sistemática do art. 156, III, " in fine", da Constituição, revela que não cabe à lei complementar apontar quais serviços podem ser tributados pelos Municípios. Com efeito, se os Municípios desfrutam de ampla autonomia e se tal autonomia é assegurada principalmente com a decretação e arrecadação dos tributos de sua competência (art. 30, III, da CF), indisputável que o campo de incidência do ISS não pode ser alterado por lei complementar. Do contrário, estaríamos aceitando, ao arrepio do princípio da autonomia municipal, que é o Congresso Nacional, por meio de lei complementar, que confere aos Municípios competências para que tributem os serviços de qualquer natureza...” [16]
Ainda que não seja novidade, face ao já repisado tema, nos resta refletir acerca da expressão “de qualquer natureza”, sobre a qual inferimos:
a) todos os tipos contidos na lista anexa à lei complementar nº 116/2003 são serviços, portanto, a expressão possui eficácia e estes não destoam do art. 156, III, da Constituição Federal; ou
b) alguns serviços contidos na lista podem não se adequar ao conceito de serviços e, portanto, a expressão e a lista de serviços perdem eficácia; ou
c) alguns serviços que não estão incluídos na lista são tipicamente serviços, portanto, a expressão “de qualquer natureza” não possui eficácia.
Se a hipótese “a” fosse de todo verdadeira seria possível aos Municípios tributarem, além dos serviços previstos na lista, também aqueles não relacionados, contanto que, fossem possuidores de características que não destoassem do art. 156, III da Constituição – hipótese extravagante não amparada pela jurisprudência e doutrina atuais.
Nas hipóteses “b” e “c” os municípios são tolhidos, muito mais em função da supervalorização da técnica de composição da listagem de serviços, do que propriamente da conceituação de serviços – exemplos da hipótese “b” são os próprios julgados citados neste trabalho.
Destacamos ainda dois casos que ilustram a hipótese “c”, cujo efeito resulta em uma não-incidência por falha na composição do rol de serviços, pois, não se amoldando à listagem (ainda que possuam características de serviços) deixam alguns serviços de ser tributados pelo ISS. O primeiro define a situação dos provedores de internet e o outro lança para o ICMS parcela do serviço de preparo de refeições em restaurantes e afins, como se o estado pudesse suprir a falha da lista de serviços:
- STJ - RECURSO ESPECIAL Nº 674.188 - PR (2004/0079778-5) – j. 25/03/2008
“7. Mesmo após a edição da Lei Complementar 116/2003, não se cogita a incidência de ISS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet, porquanto não se equipara aos serviços de informática e congêneres previstos no item 1 anexo à referida lei - os quais se referem a desenvolvimento, análise e processamento de dados...”
- Precedentes: EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 456.650 - PR (2003/0223462-0)
- Súmula 334 - O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet.
- STJ - REsp 76174 / PR - 1995/0050308-5 - J. 20/05/1996
“O fornecimento de mercadorias agregado a prestação de serviços não especificado na lista, sujeita-se unicamente a incidencia do Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICMS (Decreto-lei n. 406/68, art. 8., paragrafo 2.). a prestação de serviços adjunta ao fornecimento de mercadorias em bares, restaurantes e quejandos não constitui hipotese de incidencia do ISS, por não integrar a lista anexa do decreto-lei n. 406 de 1968. O tributo devido e o ICMS e tem como base de calculo o valor total da operação, compreendendo a parcela referente as mercadorias fornecidas e aquela pertinente aos serviços prestados pelo estabelecimento...”
Precedentes: REsp 54323 / DF – j.19/10/1994; EREsp 45407 / SP – j. 27/09/1994; EREsp 31927 / SP – j.23/08/1994; REsp 50593 / SP – j. 17/08/1994; REsp 50012 / SP – j. 15/08/1994.
Fácil perceber que dos entes federativos, os Municípios são os que possuem maior fragilidade e estreita margem para administrar e arrecadar esse tributo, vez que o objeto da tributação está “espremido” entre a previsão constitucional e a técnica falha da lista de serviços, que é incapaz de contemplar todos os serviços disponibilizados pelo mercado. Esta fragilidade se intensificou ainda mais com a concentração nas mãos do Governo Federal do gerenciamento e normatização da relação tributária com os prestadores de serviços optantes pelo regime único de arrecadação, o Simples Nacional.
As Administrações Municipais possuem um receio legítimo de que esta concentração se transforme numa reforma silenciosa por parte do Governo Federal que, sob o pretexto de ampliar as faixas de faturamento, passe também a incluir outros prestadores antes impedidos de ingressar neste sistema. Esta concentração em “doses” levaria a esvaziar primeiro as administrações tributárias municipais, elo mais sensível e com menor poder de reivindicação dentre os entes da federação.
A expoente doutora Mizabel Derzi em trabalho denominado “A Harmonização dos IVAS do Brasil para o Desenvolvimento Produtivo” trata da viabilidade do aproveitamento das fontes de arrecadação já existentes no Brasil, como alternativa a uma eventual reforma tributária:
“...Convencionou-se afirmar que a introdução de um verdadeiro IVA em nosso País, que conjugasse simplificação, harmonização e não-cumulatividade (em termos ideais), somente seria possível se fossem concentrados, dentro da competência da União, o IPI + o ICMS + o ISSQN + o PIS + a COFINS. Vários projetos de reforma dessa natureza têm sido tentados, nos últimos quinze anos, desde o advento da Constituição de 1988, mas invariavelmente são postos de lado, inviabilizados pela reação dos Estados e dos Municípios, ciosos de sua receita e de sua autonomia fiscal, já tão debilitadas em face da União...
Em resumo, temos, com a amostra dada do IVA em países federais, um exemplo da possibilidade extraordinária de combinações (além de muitas outras imagináveis). Por isso, não devem ser óbices ao aperfeiçoamento do sistema tributário brasileiro a eventual impossibilidade política de unificação do IVA em mãos da União ou a insistência dos Municípios em manterem o ISSQN, principal fonte de recursos das grandes capitais. Não é impossível, apesar da complicação legislativa e do número de pessoas tributantes, obter certa harmonização e, sobretudo, reduzir substancialmente a cumulatividade. Para isso, basta que o ICMS e o ISSQN sejam dedutíveis da base de cálculo do PIS e da COFINS...” [17]
É fato que, mesmo sendo um modelo que se propõe, em tese, somente à simplificação do pagamento de determinados tributos e para certos contribuintes, o Simples Nacional até o momento é merecedor de desconfiança por parte dos Municípios. Talvez, mesmo antes de qualquer iniciativa de harmonização, os Municípios - elo mais sensível e com menor grau de organização em relação à União e aos Estados – devam buscar apoio legislativo e sólida base doutrinária para adequar a Lei Complementar nº 116/2003, no sentido de redefinir o fato gerador e a incidência do imposto sobre serviços para abranger tanto a prestação - como forma de intervenção humana na feitura dos serviços - quanto a efetiva disponibilização ao usuário das mídias eletrônicas.
Providência não menos necessária que prover eficácia à expressão “de qualquer natureza”, cujo efeito demandaria uma reavaliação da estrutura atual do imposto, dada a criar situações de não-incidência por omissão.
[1] STF - RE 450342 AgR / RJ - Ag.Reg. no Recurso Extraordinário – j. 05/09/2006; RE 361829 / RJ - Recurso Extraordinário – j. 13/12/2005; RE 90183 / SP - Recurso Extraordinário – j. 07/08/1979; STJ – AgRg no Ag 770.170/SC – p. 26.20.2006. Ag.Rg. no Ag. 577.068/G0 – p. 28.08.2006;
[2] STF – RE 116.121-3/SP – j. 11/10/2000; RE 446003 AgR / PR - Ag.Reg. no Recurso Extraordinário – j.30/05/2006
[3] STF - Ag.Reg no Recurso Especial nº 1.133.337 - MG (2009/0065092-1); Ag.Reg. no Recurso Especial nº 953.840 - RJ (2007/0115791-3)
[4] Súmula Vinculante nº 31 - “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.”
[5] CF/88 – “Art.156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[6] "...a Constituição não é um mero repositório de recomendações, a serem ou não atendidas, mas um conjunto de normas supremas que devem ser incondicionalmente observadas, inclusive pelo legislador infraconstitucional." (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Editora Malheiros. 17ª Ed., 2002. p. 28)
[7] “...O Plenário defrontou-se com certa situação que guarda semelhança absoluta com a espécie e concluiu pela inconstitucionalidade da norma. Assim o fez no julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121-3/SP, em 11 de outubro de 2000. São passados, é certo, nove anos, mas não houve mudança substancial da Carta da República a ditar outra óptica. Houve mudança, sim, na composição do Supremo, mas o Direito posto continua o mesmo, não é outro...” - extraído do voto vencido do Sr. Ministro Marco Aurélio no julgamento do RE 547245/SC, em que se apreciou a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre o arrendamento mercantil (leasing).
[8] STF – RE 547245/SC – j. 2/12/2009; RE 592905/SC – j. 2/12/2009;
[9] Resolução BACEN nº 2.309/1996 - Anexo
...Art. 13. As operações de arrendamento mercantil contratadas com o próprio vendedor do bem ou com pessoas a ele coligadas ou interdependentes somente podem ser contratadas na modalidade de arrendamento mercantil financeiro, aplicando-se a elas as mesmas condições fixadas neste Regulamento.
§ 2º Os bancos múltiplos com carteira de investimento, de desenvolvimento e/ou de crédito imobiliário, os bancos de investimento, os bancos de desenvolvimento, as caixas econômicas e as sociedades de crédito imobiliário também podem realizar as operações previstas neste artigo.”
[10] Extraído do voto do Sr. Ministro Relator Eros Grau no julgamento do RE 547245/SC;
[11] Extraído do voto do Sr. Ministro Joaquim Barbosa no julgamento do RE 547245/SC;
[12] Extraído do voto do Sr. Ministro Cezar Peluso no julgamento do RE 547245/SC;
[13] Constituição Federal: Art. 5º; Art. 21, XXIII; Art. 22, XXVI; Art. 72, I, II, V e § 5º; Art. 80, V; Art. 97, § 9º, II; Art. 152; Art. 153; Art. 157; Art. 158, I; Art. 159, I e § 1º; Art. 167, IX; Art. 249 e Art. 250.
[14] Código Civil: Art. 1.497; Art. 1.710 e Art. 1.884.
[15] “Conhecemos e respeitamos manifestações de eminentes tributaristas no sentido de que a lei complementar à qual se reporta o dispositivo constitucional em questão não pode limitar a competência tributária dos Municípios. Assim, entretanto, não pensamos. A nosso ver, em face da norma acima transcrita, é induvidoso que a Constituição Federal atribuiu aos Municípios competência para tributar somente os serviços de qualquer natureza que a lei complementar defina. Não se trata, portanto, de uma limitação imposta pela lei complementar. Na verdade a competência que a Constituição Federal atribui aos Municípios tem, desde logo, o seu desenho a depender de lei complementar.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Editora Malheiros. 21ª Ed.,2002. p.350)
[16] “...vamos aceitar que a Lista de Serviços é taxativa, porque nossa posição flagrantemente minoritária, não encontra a menor acústica em nossos Tribunais. Dito de outro modo, a maioria dos doutrinadores aceita que a Lista encerra um numerus clausus, de tal sorte que prestações que tipificam serviços podem perfeitamente nela não estar incluídas, inibindo, destarte, a competência tributária dos Municípios. Portanto, para os adeptos desta corrente, o Município não pode, nem mesmo por meio de lei, ampliar o rol de serviços constantes da Lista....” (CARRAZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário. Editora Malheiros. 17ª Ed., 2002. p.456)
[17] “A Harmonização dos IVAS do Brasil para o Desenvolvimento Produtivo”, de Mizabel Abreu Machado Derzi e Igor Mauler Santiago, disponível em http://sachacalmon.com.br/wp-content/uploads/2011/02/A-HARMONIZA%C3%87%C3%83O-DOS-IVAS-DO-BRASIL-PARA-O-DESENVOLVIMENTO-PRODUTIVO_IMS.pdf, em 14/02/2011.
Fonte:14/2/2011 - www.plantaofiscal.net

References: artigo 156
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