Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-ld-821-18-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522743303
Timestamp: 2020-04-05 03:42:54+00:00

Document:
I SA/Łd 821/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
I SA/Łd 821/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2649607
I SA/Łd 821/18
Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.).
Sędziowie WSA: Tomasz Adamczyk, Joanna Grzegorczyk-Drozda.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.736.2018.1.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług
1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;
2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżoną interpretacją z (...) r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej także: "Gminy") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Wnioskiem z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu pisma do organu) Gmina zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:
1) opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,
2) braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych,
3) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych),
4) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).
Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm., dalej w skrócie "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.), samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy S. (dalej: ZGK lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Urząd Gminy S., Przedszkole Samorządowe w S., Szkoła Podstawowa w C., Szkoła Podstawowa w O., Szkoła Podstawowa w L., Szkoła Podstawowa im. (...) w S., Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych w S. oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w S. Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe gminy określane są dalej jako jednostki organizacyjne.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy S. (dalej: ZGK).
Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe inwestycje mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawcóww.ykonawców na gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
Przy pomocy Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Również Infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy. Jest to wykorzystanie Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT. Ponadto, woda będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę procesie uzdatniania wody), co stanowi wewnętrzny koszt Gminy, bez poniesienia którego Gmina nie mogłaby świadczyć usług dostarczania wody.
We wniosku cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez gminę zarówno dla potrzeb odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych określana jest jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie była przedmiotem wniosku o interpretację (wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla odbiorców wewnętrznych).
W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych lub pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Wykorzystanie to jest w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).
Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej Infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 96,93%. W przypadku odbioru ścieków udział ten wyniósł 95,34%. W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych.
Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio, w odniesieniu do Infrastruktury wodociągowej będzie to 3,07%,
a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 4,66%. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.
Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z następujących tytułów: usługi ksero, dzierżawa lokali użytkowych, użytkowanie wieczyste, sprzedaż nieruchomości oraz refakturowanie mediów. Są to pozycje obrotu osiąganego przez Urząd Gmin w S. i nie mają one związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu wniosku. Gmina wskazała, iż dochody Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2017, w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") obejmują m.in. następujące pozycje:
1) część oświatową subwencji ogólnej (ok. 9,8 mln PLN),
2) wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych (ok. 6,5 mln PLN),
3) część wyrównawczą subwencji ogólnej (ok. 171 tys. PLN),
4) wpływy z podatku od nieruchomości (ok. 19,2 mln PLN),
5) wpływy z opłaty eksploatacyjnej za wydobycia węgla brunatnego (ok. 12,6 mln PLN),
6) dotację celową otrzymaną z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych, np. świadczeń związanych z realizacją rządowego programu "Rodzina 500 plus"; (ok. 8,5 mln PLN).
Są to największe wartościowo pozycje składające się na 92% dochodów wykonanych Gminy i nie mają związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu wniosku.
Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Jest to największa wartościowo pozycja i poza obrotem z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków nie ma ona związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Z kolei przychody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia, za rok 2017, obejmują m.in. równowartość odpisów amortyzacyjnych (ok. 1,28 mln PLN), stan środków obrotowych na początku okresu sprawozdawczego (ok. 96,3 tys. PLN), stanowiące blisko 33% przychodów wykonanych Zakładu, ujmowanych zgodnie z Rozporządzeniem w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika. Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł 2%,
w przypadku Zakładu prewspółczynnik taki wyniósł 38%.
W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania:
1) Czy świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, nie korzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2) Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
3) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?
4) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?
Stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadzało się do stwierdzeń, że:
1) Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, nie korzystające ze zwolnienia z tego podatku.
2) Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
3) W związku z wykorzystaniem przez minę Infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem
(tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).
4) W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).
W zakresie pytań 1 i 2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (...) r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, natomiast w zakresie pytań 3 i 4 organ wydał tego samego dnia zaskarżoną do tut. Sądu interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że " (...) wnioskodawca może zastosować inną metodę (obliczania podatku naliczonego) tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu ". Zdaniem organu Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu". Odnosząc się do zaproponowanego przez organ sposobu określania proporcji organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda, odprowadzone ścieki, wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również z działalnością gospodarczą. (...).
Jego zdaniem, przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, odzwierciedlając jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.
Nie zapewnia ona także obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W tej sytuacji zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością.
Mając na uwadze powyższe organ uznał, że proponowane przez Gminę metody określenia proporcji nie są metodami, które mogą być uznane za najbardziej reprezentatywne, a w konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 (oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 3 i nr 4) za nieprawidłowe.
Na powyższe rozstrzygnięcie organu Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej w skrócie: "O.p") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż " (...) przedstawione metody nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Tym samym, powyższe sposoby nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć." Zdaniem strony skarżącej organ nie wskazał także, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;
2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
3) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, mimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;
4) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć;
5) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/ 112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
6) przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.
Strona skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił w należyty sposób, dlaczego przedstawiona przez Gminę metoda określenia proporcji nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zamiast tego organ bezzasadnie przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
Pełnomocnik Gminy wskazał, że organ błędnie założył, że sposób wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w gminie polega na bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu, która opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury wodno-kanalizacyinej. Organ nie ocenił jednak z perspektywy prowadzonej działalności ani wskazanej przez gminę, ani zawartej w Rozporządzeniu metody określenia proporcji.
Pełnomocnik podniósł ponadto, że organ wydał zaskarżoną interpretację bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 u.p.t.u. zawartej w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach. W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego, pełnomocnik podkreślił, że Gmina chciałaby wykorzystywać Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy. Jej zdaniem, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku wykorzystywania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, czynność ta nie jest objęta regulacjami u.p.t.u. Gmina podkreśliła, że art. 86 w ust. 2c u.p.t.u. pozostawia podatnikowi swobodę wyboru określonej metody kalkulacji preproporcji. Art. 86 ust. 2c u.p.t.u. zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog dostępnych sposobów kalkulacji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Jedynie bowiem sam podatnik, znając charakter prowadzonej przez siebie działalności, jest w stanie określić proporcję, która będzie najbardziej odpowiadała specyfice działalności i dokonywanych nabyć. W opinii pełnomocnika nieprawidłowość stanowiska organu narzucającego prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył, iż strona może operować w rozliczeniu podatku VAT tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gminy, co w żadnym razie z ustawy nie wynika. Jego zdaniem, z brzmienia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tego przepisu uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji i Gmina we wniosku taki sposób wskazała.
W zakresie zakwestionowanej przez organ możliwości stosowania różnych prewspółczynników dla różnych rodzajów działalności gminy, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że literalne brzmienie przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz sam fakt wprowadzenia obowiązku stosowania różnych prewspółczynników do różnych zakupów w Rozporządzeniu, a także ratio legis tej normy jednoznacznie przemawiają za taką możliwością, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji uzależnionej jedynie od formy organizacyjno-prawnej jest uproszczeniem, które z założenia nie uwzględnia w pełni specyfiki prowadzonej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc jest rozwiązaniem odwrotnym od wymaganego przez art. 86 ust. 2a u.p.t.u.
Ponadto pełnomocnik Gminy podniósł, że sytuacja, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać w pełni z przysługującego mu prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego jest rażącym zasady neutralności podatku, a dodatkowo, poprzez ograniczenie możliwości odliczenia podatku VAT niewspółmiernie duże w porównaniu do innych przedsiębiorców świadczących usługi dostawy wody i odbioru ścieków, stanowi również naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Jego zdaniem, porównując prewspółczynnik wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT wynikający z pomiaru opartego o metodę metrażową (w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej 97% oraz w odniesieniu do Infrastruktury kanalizacyjnej 96%) do prewspółczynnika opartego o ogólne kryterium dochodowe wg Rozporządzenia (dla Urzędu Gminy 2%), ujawnia się dysproporcja oraz dyskryminacyjne i profiskalne podejście organu.
W tym świetle, w ocenie Gminy zaprezentowana przez organ wykładnia art. 86 u.p.t.u. jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. Jej zdaniem w przypadku wykonywania zadań publicznych, możliwe jest działanie przez gminę w roli podatnika VAT, a w konsekwencji należy uznać, iż w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych
(tj. np. odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków), nawet gdy dotyczą one również w części zadań publicznych, powinna być ona traktowana jak każdy inny podatnik VAT, postępuje bowiem w sposób tożsamy do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie pełnomocnika stanowisko wyrażone przez organ powoduje naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, określających zasady równego traktowania oraz ustanawiających zakaz dyskryminacji, który w tym przypadku przejawia się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Skarga jest uzasadniona. Organ wydający interpretację indywidualną naruszył wskazane w skardze przepisy prawa, co miało wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie polega na różnicach w sposobie ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące oraz świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.
Punktem wyjścia dla rozwiązania powstałego na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2 h i ust. 22 ustawy o p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE
w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).
Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika
(zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).
Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wskazuje na metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności.
Powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
Sąd za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT
w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).
Wybór właściwego stanowiska w tej sprawie, a zatem stanowiska prezentowanego przez Gminę lub stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w znacznej mierze zależy także od odpowiedzi na pytanie, czy specyficzny podatnik jakim jest gmina prowadząca działalność o charakterze mieszanym może dla odliczenia podatku naliczonego stosować różne prewspółczynniki w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie tylko w zależności od tego, jak jednostka organizacyjna gminy usługi świadczy. Jakkolwiek ustawodawca jasno tej kwestii nie określił, to jednak Sąd w tej sprawie przyznaje rację Gminie. Po pierwsze z żadnego uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Po drugie, skoro z cytowanych wyżej przepisów wynika, że zastosowany prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to niewątpliwie będzie to możliwe przy założeniu stosowania różnych prewspółczynników w zależności od rodzaju prowadzonej działalności.
Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18.
Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację, organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 p.p.s.a.
Sąd orzekł jak w sentencji.

References: art. 7
 art. 7
 art. 86
 art. 14
 art. 14
 art. 120
 art. 14
 art. 121
 art. 14
 art. 120
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 1
 art. 173
 art. 86
 art. 2
 art. 32
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 8
 art. 86
 Art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 173
 art. 86
 art. 2
 art. 32
 art. 86
 art. 86

Art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 FSK 
 art. 146
 art. 200