Source: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/1d61028cde64011180258240005570af?OpenDocument
Timestamp: 2018-11-15 07:05:49+00:00

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Processo: 08959/15
Sumário: I.	A AT pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias);
II.	É que nos termos do disposto no art. 63.º da LGT sob a epígrafe, “Inspecção” os órgãos competentes podem desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, trata-se de um poder-dever, atendendo, também, ao princípio do inquisitório consagrado no art. 58.º do mesmo diploma.
... – Montagem de Elevadores, Lda., com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada, contra os actos de liquidação de IVA e dos correspondentes juros compensatórios dos períodos de 2005/03T a 2006/12T e 2007/12T, com os n.ºs 09164313 a 09164330, no valor total de 71.911,26€, e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra aqueles actos de liquidação.
«Donde apresenta as seguintes conclusões:
a)	A Recorrente vem interpor recurso da decisão a quo que julgou improcedente a impugnação das liquidações de IVA referentes aos períodos de 2005/03T a 2006/12T e 2007/12T.
b)	A Recorrente discorda do entendimento do douto tribunal a quo. O Meritíssimo Juiz, analisados os indícios apurados, entendeu que os mesmos eram suficientes para inverter o ónus da prova, mas a Recorrente entende que meros indícios, os apurados em sede do presente processo, como algumas desconformidades e a natureza informal das relações entre Recorrente e seus fornecedores, não são suficientes para determinar a simulação das operações em causa.
c)	Em 2005 não havia a possibilidade do recorrente se informar, no site da Direção Geral De Finanças, sobre se os fornecedores estavam ou não cadastrados e tinham a sua situação fiscal regularizada e essa não é uma obrigação do recorrente ou que lhe traga as consequências que se lhe assacam no relatório de inspeção.
d)	Todos os seus fornecedores aparentavam exercer a sua atividade dentro de todos ditames legais, nunca tendo havido entre o recorrente e cada um deles qualquer diferendo ou falta de cumprimento das prestações sinalagmáticas a que estavam contratualmente adstritos.
e)	Os trabalhos prestados por trabalhadores do Fornecedor António ... começaram em 2005 e entre gerentes, havia uma relação de conhecimento pessoal que, por um lado, justificou a relação comercial se processasse da forma que infra se descreverá.
f)	Trata-se de trabalhos continuados em que a fatura é apenas passada a final.
g)	Essa mesma relação pessoal justificou que Júlio ..., gerente da ora recorrente, tivesse emprestado algum dinheiro a este seu fornecedor e que, em virtude disso, os trabalhos efetuados, posteriormente, surgissem numa tentativa de amortizar a dívida.
h)	Cumpre ainda explicar, e no que diz respeito ao facto de se alegar que não se juntou, documentação, que tal não procede porque na base da relação contratual entre o ora recorrente e este seu fornecedor apenas houve orçamentos para cada obra e não contratos escritos, o que é perfeitamente normal neste tipo de atividade, era uma prática comum, dada a informalidade das relações comerciais entre ambos.
i)	Os trabalhadores fornecidos por este fornecedor apenas se destinavam a trabalhos braçais, não técnicos, por isso eram contratados ao dia, sem rigor e formalismo. Daí não havendo entre ambos a celebração contratos, ou autos de obra/medição.
j)	No que diz respeito ao não cumprimento dos requisitos das faturas, nomeadamente no que diz respeito à não descriminação de serviços prestados, convém que se esclareça que não se aceitam tais considerações, nem se admite, nesta sede, que a que a Administração Fiscal determine que a alegada falta de requisitos das faturas seja geradora da recusa da dedução do IVA, de harmonia com o artigo 19.º n.º2 e o 35.º do CIVA
k)	No caso concreto, deve entender-se que a prática corrente do ora recorrente, e totalmente admissível, é anexar fichas de contratação dos trabalhados executados às faturas, elementos que constam do relatório e foram percecionados pela equipa de inspeção.
l)	Acresce que nas obras da dimensão da atividade do recorrente não existem contratos e autos de obra/medição; identificação de obra ou alvará; sendo uma atividade de pequena dimensão, que agora, aos poucos, caminha para o maior rigor e formalismo, sendo que, até agora, era essencialmente informal.
m)	No caso da relação comercial entre o recorrente e este seu fornecedor, os efetuados pelos trabalhadores cedidos eram-no na qualidade ajudantes, serventes, sem contrato, muitos deles oriundos do Bairro ..., dedicados à pequena construção civil, habituados a trabalhar e a receber o pagamento em numerário, ao dia.
n)	Ora, juntando à fatura as supramencionadas fichas de contratação dos trabalhos executados, e o respetivo orçamento, se descortina, e descortinava, a que trabalho corresponde,	obviamente, cada fatura, documentos que, conjugados, se complementam.
o)	As faturas acompanhadas das fichas de contratação transmitem todas as informações legalmente exigidas, cumprindo-se desta forma os ditames da lei.
p)	O recorrente sempre recebeu e sempre emitiu faturas nestes moldes, e sempre lhe foi permitido deduzir o IVA, bem como aos clientes destinatários das suas faturas.
q)	Devendo, portanto, considerar-se devidamente deduzido o IVA referente às faturas referidas em tal ponto, não havendo, pois, lugar a quaisquer recusas na dedução do IVA, nem consequentemente lugar à presente liquidação.
r)	Entende o relatório, e bem, que no total de 22 cheques emitidos pela empresa ..., apenas 17 foram emitidos ao portador e levantados pelo sócio Júlio ..., e os restantes quatro foram levantados por terceiros, todos eles empregados da empresa ou as respetivas mulheres destes.
s)	Todas estas situações foram motivadas pela impossibilidade do gerente da ora recorrente não ter possibilidade ir ao banco e foram situações pontuais e totalmente excecionais.
t)	Mas tal prática tem uma forte razão de ser, o gerente da sociedade António ... tinha as suas contas bancárias cativas e não as podendo movimentar, e pediu para receber os valores devidos em dinheiro, como contrapartida da cedência de trabalhadores.
u)	No mundo da pequena construção civil, é prática pagar-se em dinheiro, e os trabalhadores receberem o total ou no fim do dia ou no fim da semana.
v)	Era o sócio gerente Júlio ... que levantava os cheques ou os seus funcionários, no balcão do Banco, e depois pagavam diretamente aos trabalhadores que estavam consigo nas obras, pelo exposto não se pode retirar as conclusões desproporcionadas a que chega o relatório.
w)	Muito menos que os referidos cheques não se destinaram a ... nem à sua sociedade, mas a terceiros: empregados da ora recorrente e o gerente, tal é totalmente falso, não havendo provas disso, tal como diz o relatório, apenas indícios.
x)	Ora a jurisprudência tem apontado a necessidade imperiosa de que para que a Administração Tributária exerça o seu poder de correção da matéria tributável os indícios existentes sejam claros e objetivos.
y)	No caso presente, se a Administração Tributária os reputar dessa feita no que concerne ao fornecedor António ..., o que não cumpre ao recorrente saber e/ou contrariar, já não o poderá fazer no respeitante ao ora recorrente, pois, em relação a si, tal juízo não existe e os indícios apontados no relatório não são claros nem objetivos e comprovou-se devidamente a existência de serviços prestados pela sociedade de António ... ....
z)	Quando alega e prova que no, que a si concerne, nada tem a ver com os indícios imputados ao seu fornecedor. Também não procede o argumento de que os estes pagamentos são contrários à lei por não respeitarem a regra de que devem ser feitos, pelo seu valor, de forma a que permitam a identificação do seus destinatário.
aa)	Tal argumentação não deriva na consequência de que estamos perante transacções ilegais ou criminosas, quando muito a não observância desta regras constituirá uma mera irregularidade e/ou desconformidade.
bb)	Também na relação entre a ... e a ... Elevadores, seu principal cliente, aponta o relatório o mesmo problema face à formalidade das facturas, não obstante o que ali é expendido, deve entender-se que se aplica o mesmo raciocínio, já exposto em pontos anteriores.
cc)	Os óbvios motivos que justificam o desconhecimento dos nomes e identidades dos trabalhadores é que eram, como já se referiu, trabalhadores de António ... ... e trabalhavam ao dia, com trabalho manual e pouco complicado, muitos deles sendo diferentes de um dia para o outro e não havendo relação direta entre eles e o gerente da ..., nem tempo para se estabelecer contactos.
dd)	Também não procede o questionar da relação pessoal entre o gerente da ... e o seu fornecedor ..., já que aquele forneceu um número de telefone de contacto, mas, desde há uns tempos deixou de o conseguir contactar.
ee)	E não sabe onde mora, aliás nunca soube, o que é perfeitamente possível, mesmo entre conhecidos. No que concerne às conclusões que se retiram da utilização dos trabalhadores de ... nas obras da empresa ... Elevadores e o facto de se alegar que esta não permite a subcontratação, convém mais uma vez que se esclareça e se negue as imputações que daí se retiram.
ff)	Daqui decorre, sem margem para dúvida, que a relação comercial entre a recorrente e empresário ... é real.
gg)	Assim, contesta, mais uma vez, a recorrente o facto de se considerar automaticamente que a violação do contrato com a ... Elevadores algo tem a ver com as considerações do relatório e com as liquidações e compensações daí advenientes, tal é claramente abusivo e errado.
hh)	O relatório expõe ainda uma sucessão de elementos, de onde se retira a conclusão que há fortes indícios de faturação falsa na empresa de António ... ....
ii)	Contudo, é relevante que se analise apenas alguns do referidos, negando-se diretamente as consequências que deles se querem retirar e imputar ao ora recorrente.
jj)	No que diz respeito à inexistência de instalações desde 2004, o ora recorrente conheceu um local, sito na .... Se não eram instalações da sociedade, não tinha o recorrente como o saber.
kk)	Também quando ao exposto que a administração fiscal não tem contactos com o gerente da sociedade, que se verificou a inexistência de seguro de acidentes de trabalho, a inexistência de contratos de água e luz e no que respeita à Segurança social apenas está inscrito o sócio gerente, pelo que não há quadro de pessoal que justifique as obras, também tais elementos são totalmente alheios ao ora recorrente não tendo qualquer obrigação de o saber.
ll)	Também não tem qualquer relevância, para as imputações que a Administração Fiscal faz recair sobre o ora recorrente que não haja em certificação técnica (IMOPPI ou INCI), que se tenha verificado Inexistência de veículos, inexistência de ativos, apenas uma execução fiscal e reversão fiscal; que se tenha verificado desproporção proveitos entre custos.
mm)	Quanto ao expendido sobre a aquisição de serviços no fim dos trimestres ou fim do ano e sempre em numerário, a única justificação que o recorrente pode encontrar, ainda que nada lhe diga respeito, é que esses são os períodos em que tem que é obrigatória a apresentação de contas.
nn)	No entender do recorrente, por tudo o exposto, não se pode tirar que se lhe aplica o raciocínio que as obras não ocorreram e que a faturação se deveu à obtenção de vantagens patrimoniais por via da redução de lucros fiscais nos utilizadores;
oo)	O mesmo se pode dizer no que respeitante à comissão recebida auferida por António ... na emissão das faturas falsas.
pp)	No que concerne ao fornecedor P... Construção Civil Unipessoal, LDA., o anteriormente expendido sobre as práticas comerciais da construção civil, também se aplicam a ele, pois no que tudo diz respeito á sua atividade comercial e às omissões e indícios que lhe são apontados, não se pode retirar qualquer consequência para o ora recorrente.
qq)	Dos factos constantes nos autos decorre que e a relação comercial entre a recorrente e a sociedade de P..., Unipessoal, Lda. é real.
rr)	Para o caso concreto, e para a inferência com o recorrente, não se retiram quaisquer consequências diretas para o ora recorrente que teve uma relação comercial real com o inspecionado.
ss)	Assim, não tem qualquer impacto na sua situação real que do procedimento inspetivo tenham resultado fortes indícios que se tenha verificado: inexistência de instalações, que só o sócio gerente estivesse inscrito na segurança social; que a faturação da sociedade nos anos de 2005, 2006 fosse considerada muito elevada mesmo sem pessoal, e que para efeitos de subcontratação fossem contabilizados os valores considerados altos. Não diz respeito ao recorrente que não haja no INCI/IMOPPI qualquer pedido ou registo de alvará; também não se pode retirar quaisquer imputações para o ora recorrente dos contactos diretos efetuados com o contribuinte que este tenha dificuldade na escrita, até em assinar e que as faturas não eram preenchidas por si, porque não sabe escrever, que tenha um aspeto simples, sem ostentação, e que também seja gerente noutra empresa Pinturas ..., Lda.
tt)	Ainda que estes factos não tenham qualquer relevância para o ora recorrente, diga-se a bem da verdade, que parece desconhecer a Administração Fiscal, e a respetiva equipa inspetiva, que o fornecedor P... preenche o estereótipo da maioria dos pequenos empresários da área da construção civil.
uu)	No entender do recorrente não se pode retirar de todo o exposto que estejamos perante operações simuladas, sendo excluído o direito de redução do IVA (art. 19.º n.º 3) nem muito menos IRC.
vv)	Isso não é admissível e demonstra uma decisão abusiva da Administração Fiscal.
ww)	No que concerne a este Fornecedor António ..._, deve, mais uma vez, observar-se todo o raciocínio já expendido sobre os outros dois fornecedores do ora recorrente, negando-se as imputações que são assacadas ao ora recorrente em virtude da relação que este teve com o seu fornecedor.
xx)	Assim, não procedem pois, por tudo o exposto, as conclusões de que há fortes indícios de operações simuladas, sendo excluído o direito á dedução do IVA e que, em sede de IRC, os custos das facturas não possam ser dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.
yy)	Quanto ao fornecedor Francisco ..., existe apenas uma fatura, contabilizada em 2005. Contudo, vem o relatório da inspeção entender que a referida fatura é um documento sem forma legal, porque o NIPC não existe sequer na base da dados da DGCI e que, na prática, não preenche os requisitos legais,
zz)	Contudo, cumpre, mais uma vez esclarecer que não tinha o ora recorrente como saber que o seu fornecedor estava na situação descrita, pelo que não lhe podem, obviamente, ser imputadas tais irregularidades.
aaa)	Os tribunais superiores já se têm pronunciado sobre a questão do ónus da prova e da suficiência de indícios para afastar tal ónus.
bbb)	Não é um qualquer conjunto de indícios que é passível de afastar o ónus da prova da Administração Tributária. Os mesmos tinham de ser sérios e objectivos e entende a Recorrente que os indícios apurados não chegam para afastar o ónus da prova da Administração Tributária.
ccc)	Por tudo o exposto, não se podem imputar à Recorrente indícios de operações simuladas, faturação falsa, sem direito à dedução do IVA e em sede de IRC e que os custos da respetiva fatura não possam ser dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.
ddd)	A douta decisão do Tribunal a quo viola os artigos 74º e 75º da LGT na parte em que afasta indevidamente o ónus da prova da administração tributária e em que se basta com indícios que não têm a força e objectividade para tal consequência.
eee)	Consequentemente, deve ser revogada a douta sentença do Tribunal a quo, sendo a Impugnação Judicial do Recorrente julgada procedente por provada e, consequentemente, ser deferida a reclamação graciosa nº ..., e serem anulados os referidos actos de liquidação, com as devidas consequências legais.
E nos mais de direito aplicável, deve ser revogada a douta sentença do Tribunal a quo, sendo a Impugnação Judicial do Recorrente julgada procedente por provada e, consequentemente, ser deferida a reclamação graciosa nº ..., e serem anulados os referidos actos de liquidação, com as devidas consequências legais.
ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA»
Foram os autos a vista da Magistrada do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
As questões invocadas pelo Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consistem em aferir do erro de julgamento de facto e de direito, sendo que a Recorrente invoca que a AT não apurou indícios sérios e objectivos de que as operações em causa sejam simuladas, violando-se o disposto no art. 74.º e 75.º da LGT, mas defendendo que as facturas respeitam os requisitos formais do art .35.º do CIVA [conclusões a) a eee)].
«1. DE FACTO
Com interesse para a decisão a proferir, o Tribunal considera provados os seguintes factos:
A)	A Impugnante exercia, à data dos factos, a actividade de reparação e manutenção de máquinas - CAE 033120 -, estando enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de tributação, com periodicidade trimestral (cfr. página 2 do relatório de inspecção, a fls. 72 do processo administrativo);
B)	No exercício da sua actividade, a Impugnante recorreu a trabalhadores que não pertenciam ao seu quadro de pessoal, para trabalhos de força, não técnicos (cfr. depoimentos das testemunhas Pedro ... e Ricardo ...);
C)	Em 01.06.2001, foi celebrado entre ... Manuel ..., em nome e na qualidade de representante da sociedade ..., S.A., e Júlio ... ..., sócio gerente da ora Impugnante, o denominado “CONTRATO DE EMPREITADA COM EXCLUSIVO”, nos termos constantes de fls. 182 a 185 do processo administrativo apenso, pelo qual são adjudicados ao último serviços a identificar em impressos a anexar ao mencionado contrato, como Anexo 1;
D)	Consta da cláusula 6 do contrato identificado na alínea anterior que “ O EMPREITEIRO não poderá subcontratar os serviços que lhe forem adjudicados no âmbito deste Contrato. (…) as equipas que poderão trabalhar nas obras da ..., no âmbito deste contrato, são, exclusivamente , as que constam identificadas no Anexo II ao contrato. Qualquer modificação do pessoal que constitua qualquer das equipas carece de pré via autorização da ... para poder trabalhar.” (cfr. documento de fls. 182 a 185 do processo administrativo) ;
E)	O funcionário da Impugnante, Pedro ..., procedeu ao levantamento de um cheque da Impugnante, emitido em 13.01.2005, no montante de € 3.000,00 (cfr. documento de fls. 166-167 do processo administrativo apenso e depoimento da testemunha Pedro ...);
F)	Foram emitidas pela sociedade A. ... – Construção Civil e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, as seguintes facturas, tendo como destinatária a Impugnante:
30.09.2005 “Trabalhos de pedreiro nas vossas obras ao encargo dessa empresa para ...” € 36.300,00 € 6.300,00
Total € 36.300,00 € 6.300,00
25.03.2006 “Trabalhos efectuados nas obras ... Krup Elevadores” € 13.915,00 € 2.415,00
31.06.2006 “Sub empreitadas de obras a cargo da vossa empresa para ... Elevadores” € 30.250,00 € 5.250,00
28.09.2006 “Sub empreitadas de obras ao vosso cargo para a empresa ... Elevadores” € 78.650,00 € 13.650,00
28.12.2006 “Trabalhos efectuados v/ conta na montagem de elevadores para ... Crupp” € 30.371,00 € 5.271,00
T otal €153.186,00 €26.586,00
(cfr. documentos de fls. 100 a 109 do processo administrativo apenso);
G)	Foram emitidas pela sociedade P... Construção Civil Unipessoal, Lda, as seguintes facturas, tendo como destinatária a Impugnante:
29.06.2005 “Trabalhos de montagem de elevadores em várias obras ao v/ encargo” € 65.450,00 €10.450,00
30.12.2005 “Trabalhos de electricidade em diversas obras a
cargo da vossa empresa à … Elevadores, S.A.” € 50.578,00 € 8.778,00
T otal €116.028,00 €19.228,00
(cfr. documentos de fls. 214-215 do processo administrativo apenso);
H)	Foram emitidas por José ... as seguintes facturas, tendo como destinatária a Impugnante:
15.10.2007 “Serviços prestados com montagem de elevados e vários” € 18.876,00 € 3.276,00
06.11.2007 “Serviços	prestados;	Várias	montagem	de estruturas em elevadores” € 17.908,00 € 3.108,00
28.12.2007 “Serviços prestados em elevadores com soldaduras em estruturas metálicos e outras” € 16.698,00 € 2.898,00
T otal € 53.482,00 € 9.282,00
(cfr. documentos de fls. 228 a 230 do processo administrativo apenso);
I)	Foi emitida por Francisco ..., em 22.03.2005, a factura com o n.º 223, no valor de € 17.850,00, com IVA liquidado de € 2.850,00, emitida com o número de contribuinte n.º ..., tendo como destinatária a Impugnante (cfr. documento de fls. 256 do processo administrativo apenso);
J)	Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs OI200900511/2/3, de 29.01.2009, foi a ora Impugnante sujeita a uma acção de inspecção externa, relativa aos exercícios de 2005, 2006 e 2007 (cfr. relatório de inspecção de fls. 67 a 90 do processo administrativo apenso);
K)	Da acção de inspecção referida na alínea anterior resultou um relatório de inspecção, datado de 20.07.2009, do qual consta, para o que aqui importa, o seguinte:
“Texto e quadros no original”
(cfr. relatório de inspecção de fls. 67 a 90 do processo administrativo apenso);
L)	Do relatório de inspecção mencionado supra resultou, para o que aqui importa, o apuramento de IVA em falta nos anos de 2005, 2006 e 2007 no valor de € 28.378,00, € 26.586,00 e € 9.282,00, respectivamente (cfr. relatório de inspecção de fls. 67 a 90 do processo administrativo apenso);
M)	Em resultado das correcções mencionadas na alínea anterior, foram emitidas pela Administração Tributária as liquidações de IVA n.ºs 09164313, 09164315, 09164317, 09164319, 09164321, 09164323, 09164325, 09164327, 09164329, relativas aos períodos de 05/03T a 06/12T e 07/12T, bem como as liquidações dos correspondentes juros compensatórios, com os n.ºs 09164314, 09164316, 09164318, 09164320, 09164322, 09164324, 09164326, 09164328, 09164330, no valor total de € 71.911,26 (cfr. documentos de fls. 33 a 50 do processo administrativo apenso);
N)	Em 11.02.2010, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações identificadas na alínea M) que antecede (cfr. documento de fls. 84 a 113 do processo administrativo-reclamação graciosa apensa);
O)	Por despacho da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido em 15.07.2010, foi indeferida a reclamação mencionada na alínea anterior (cfr. documento de fls. 247 a 252 do processo administrativo- reclamação graciosa apensa);
P)	Em 01.09.2010, foi apresentada a presente impugnação (cfr. fls. 2 dos autos);
Dão-se como não provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
1. As sociedades A. ... - Construções Civis e Obras Publicas, Unipessoal, Lda, P... Construção Civil Unipessoal, Lda, José ... e Francisco ... prestaram à Impugnante os serviços constantes das facturas a que se reporta a correcção de IVA sindicada, identificadas em F) a I) do probatório;
2. Os trabalhadores mencionados em B) do probatório foram cedidos pelas sociedades identificadas no ponto 1 que antecede. Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, bem como no depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, Pedro ... e Ricardo ..., tudo conforme referidos a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
No facto dado como provado na alínea B), foi valorado o depoimento das testemunhas Pedro ... e Ricardo ..., as quais, tendo um conhecimento directo do referido facto, afirmaram-no expressamente, com certeza e credibilidade. Sendo que, nesta parte, os depoimentos das duas testemunhas mostraram-se coerentes entre si.
Relativamente ao facto dado como não provado no ponto 1, não tendo a Impugnante junto aos autos qualquer contrato que tenha celebrado com as entidades ai indicadas que atestasse a invocada relação comercial (reconhecendo, aliás, na petição inicial, não os ter celebrado (vide artigos 38º e 140º), ou outro documento idóneo a comprovar essa relação - que não as facturas em questão nos presentes autos -, designadamente meios de pagamento de serviços prestados, constatou-se que as testemunhas ouvidas pelo Tribunal, supra identificadas, quando questionadas sobre se conheciam os alegados prestadores de serviços, e se algum deles tinha prestado serviços à ora Impugnante, responderam peremptoriamente não conhecerem nenhum desses mencionados prestadores de serviços, o que não se mostra compatível com a existência da alegada relação comercial entre os mesmos e a Impugnante.
No que concerne ao 2.º facto dado como não provados, apesar das testemunhas Pedro ... e Ricardo ... terem referido que a Impugnante, no exercício da sua actividade, recorria a trabalhadores que não pertenciam ao seu quadro de pessoal, para trabalhos de força, não técnicos, o que se deu como provado em B) do probatório, ambas as testemunhas afirmaram não conhecer esses trabalhadores, como os mesmos foram contratados e com que sociedades os mesmos mantinham vínculos laborais, referindo apenas que eram pessoas que apareciam em local de encontro perto do armazém da Impugnante, em Campolide, e acompanhavam os seus funcionários para as obras.
Por outro lado, a Impugnante não juntou aos autos qualquer documento de prova do facto invocado dado aqui como não provado.
Sendo que, mencionando as facturas em causa, identificadas em F) a I) do probatório, como serviços prestados, trabalhos de soldadura e montagem de elevadores, bem como de electricidade, ou seja, trabalhos técnicos, tal não se coaduna com o facto, dado como provado em B) do probatório, de que os referidos trabalhadores ocasionais que prestaram serviços à Impugnante realizavam trabalhos de força, não técnicos.»
Com base na matéria de facto supra exposta, o Meritíssimo Juiz do TT de Lisboa julgou a impugnação judicial improcedente, entendendo, em síntese, que a AT recolheu indícios sérios de que as operações tituladas pelas facturas que estão na origem das liquidações impugnadas não corresponderam a serviços efectivos, mais entendendo que a Impugnante não conseguiu contrariar tal conclusão.
Com efeito, as liquidações impugnadas surgem na sequência de uma acção de inspecção externa aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, efectuada pelos serviços de inspecção da Autoridade Tributária, no âmbito da qual foram efectuadas correcções em sede de IVA, com o fundamento no art. 35.º do CIVA (falta de requisitos formais das facturas) considerando-se não ser dedutível o IVA nos termos do n.º 2 do art. 19.º do CIVA, e no apuramento de indícios de operações simuladas, entendendo-se não ser dedutível o IVA nos termos do art. 19.º, n.º 3 do CIVA.
Neste contexto, surge o presente recurso em que a Recorrente não se conforma com o decidido em 1.ª instância, imputando-lhe erro de julgamento de facto e de direito, porquanto a AT não apurou indícios sérios e objectivos de que as operações em causa sejam simuladas, e portanto o IVA é dedutível, tendo sido violado o disposto no art. 74.º e 75.º da LGT, e por outro lado, as facturas respeitam os requisitos formais do art .35.º do CIVA [conclusões a) a eee)].
Antes de mais, cumpre salientar que a decisão sobre a matéria de facto não foi impugnada nos termos do art. 640.º do CPC, e portanto, a mesma se encontra estabilizada, não importando, in casu, intervir nos termos do disposto no art. 662.º do CPC.
Está em causa o direito à dedução do IVA de facturas que a AT considera que são simuladas ou fictícias, ou seja, que não titulam qualquer operação ou transacção. Ou seja, a correcção subjacente às liquidações ora em causa, assentam no fundamento de que as operações subjacentes a determinadas facturas não seriam reais e efectivas, e por conseguinte, ao abrigo do disposto no art. 19.º, n.º 3 do CIVA a AT considerou que o IVA das facturas ora em causa não era dedutível.
O IVA assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.
Este imposto funciona, pois, pelo método indirecto subtractivo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs.
Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro), “[e]m cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.” .
O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica que é a neutralidade. No entanto, o exercício desse direito obedece a requisitos objectivos e subjectivos.
O exercício do direito à dedução do imposto tem por requisitos objectivos o facto de o imposto suportado dever constar de factura passada na forma legal (36.º, n.º 5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e não se tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA, e como requisitos subjectivos exige-se que o sujeito passivo tenha direito à dedução do IVA, e que os bens e serviços deverão estar directamente relacionados com o exercício da actividade em causa.
Por outro lado, “não confere direito à dedução de IVA o «imposto que resulte de operação simulada», constante de vulgarmente chamadas “facturas falsas” – de acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.” – Acórdão do STA de 27/02/2008, proc. n.º 01062/07 (actualmente, dispõe o n.º 3 do art. 19.º do CIVA na Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013 que “[n]ão pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura”).
Do acórdão de Tribunal de Justiça (TJ) do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), Bonik, de 6 de Dezembro de 2012, C-285/11, reiterado pelo acórdão Maks Pen EOOD, de 13 de Fevereiro 2014, C-18/13 resulta que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, instituído pela legislação da União Europeia, o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante.
Seguindo de perto aqueles acórdãos, temos que o direito a dedução previsto nos artigos 167.° e seguintes da Directiva 2006/112 faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Porém, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objectivo reconhecido e incentivado pela Directiva IVA, pelo que os sujeitos passivos não podem fraudulenta ou abusivamente invocar as normas do direito da União, competindo às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objectivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente, seja quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude fiscal, seja quando um sujeito passivo sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA, o que faz que seja considerado participante nessa fraude, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens ou da utilização dos serviços no quadro das operações tributadas que efectuou a jusante, incumbindo às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante de que os elementos objectivos estão reunidos (neste segundo caso, de acordo com o TJ, o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objectivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações) e aos órgãos jurisdicionais nacionais verificar se as autoridades fiscais em causa provaram a existência desses elementos objectivos.
No Despacho proferido pelo Tribunal de Justiça (TJ) do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no Caso Menidzherski Biznes Reshenia, Processo C-572/11, de 4 de Julho de 2013 decidiu que “[o]s artigos 168.°, alínea a), e 203.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como os princípios da neutralidade fiscal e da protecção da confiança legítima, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja recusado ao destinatário de uma factura o direito a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado mencionado nessa factura quando as operações a que esta última se refere não foram efectivamente realizadas, ainda que o risco de perda de receitas fiscais não exista por o emissor da referida factura ter pago o imposto sobre o valor acrescentado nesta indicado. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efectuar, de acordo com as regras nacionais relativas à produção de prova, uma apreciação global de todos os elementos e de todas as circunstâncias de facto do litígio que lhe foi submetido para determinar se tal sucede com as operações a que as facturas em causa no processo principal dizem respeito.”
Relativamente às regras do ónus da prova vigente no nosso direito interno, nas situações em que as facturas (ou documentos equivalentes) são emitidas na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem não tiveram lugar, é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, considerando o princípio da legalidade administrativa. Por outro lado, ao contribuinte cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções (cfr. Acórdãos do STA de 30/04/2003, proc. n.º 0241/03, de 24/04/02, proc. n.º 102/02, de 17/04/02, proc. n.º 26.635, de 09/10/02, proc. n.º 871/02 e de 14/11/01, proc. n.º 26.015).
Na verdade, o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
O que significa que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).
Para tanto, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios devem ser objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam.
Por outras palavras, a AT não necessita de demonstrar a falsidade das facturas, basta-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (art. 75.º da LGT).
A AT também não necessita de não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende (cfr. nesse sentido, entre outros, acórdãos do Pleno da secção do CT do STA de 16/11/2016 e proc. n.º 0600/15, de 19/10/2016, proc. n.º 511/15).
“(…) II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.” – cfr. acórdão do Pleno da secção do CT do STA de 16/03/2016, proc. n.º 587/15).
Por conseguinte, se necessário, poderá recorrer à prova indirecta “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 154).
A AT pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias).
É que nos termos do disposto no art. 63.º da LGT sob a epígrafe, “Inspecção”, “os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes”, e diremos que se trata de um poder-dever, considerando o princípio do inquisitório consagrando no art. 58.º do mesmo diploma: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”
Quando haja cessação da presunção de veracidade da contabilidade, nesses casos, cabe ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA.
Como já referimos, no Acórdão do Pleno do Contencioso Tributário (CT) do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 07/05/2003, proc. n.º 01026/02 escreveu-se que “[t]endo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19.º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”
Saliente-se que, não basta ao contribuinte criar dúvida, ainda que fundada, pois o disposto no art. 100.º do CPPT não se aplica quando cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, uma vez que, nesses casos, o ónus da prova cabe ao contribuinte, e nessa medida, existindo dúvida tem de ser processualmente valorada contra este, por ser quem tem o ónus da prova (nesse sentido, cfr. Acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, Ac. do TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 00390/05.9BEBRG, Ac. do TCAS de 22/01/2015, proc. n.º 06240).
Sumariou-se no acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, a propósito do revogado art. 78.º do Código de Processo Tributário (CPT) que estabelecia a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade, e do art. 121.º do CPT que corresponde ao actual art. 100.º do CPPT o seguinte “[o] art. 78.º do CPT, ao estabelecer casos de cessação da presunção de veracidade dos dados e apuramentos resultantes de contabilidade ou escrita organizada segundo a lei comercial ou fiscal, tem ínsita a determinação de que nesses casos em que cessa a presunção é sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos sobre que se gerarem dúvidas. V - Entre estas situações de inversão do ónus da prova no procedimento tributário inclui-se a de existirem indícios fundados de que a contabilidade ou escrita não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte, regra esta que tem de ser harmonizada com a do art. 121.º do CPT, de forma a entender-se que, quando existam esses indícios, não se está perante situação de «dúvida fundada» que justifique a anulação do acto de liquidação.” (sublinhado nosso).
Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário-anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 133, escreve ainda que “[o] alcance inequívoco da cessação da presunção nestas situações, é o de determinar que, quando elas ocorrem, será sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existem dúvidas probatórias. (…) será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto” .
Em suma, cessando a presunção prevista no art. 75.º da LGT, cabe ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA, e deste modo, não há lugar à aplicação do disposto no art. 100.º do CPPT, porquanto a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, que deve ser decidida contra a AT, apenas existe nos casos em que seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação (nesse sentido, vide, também, Ac. do TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 390/05.9BEBRG).
Passemos, então, ao caso dos autos e vejamos se, conforme invoca a Recorrente, a AT não cumpriu com o seu ónus.
In casu os indícios vertidos na fundamentação da correcção são suficientemente sólidos, objectivos e consistentes para sustentar a actuação da AT, relativamente a três dos quatros fornecedores ora em causa nos autos.
Repare-se que, ao contrário do que parece entender a Recorrente (no que se refere a três dos fornecedores), os indícios apurados não são única e exclusivamente relacionados com os emitentes das facturas, muito pelo contrário, dizem também respeito à contabilidade do próprio Recorrente. A AT, de forma exemplar, requereu elementos, analisou-os cuidadosamente, relacionou-os com os demais elementos fruto de inspecção externa aos emitentes das facturas, e de forma clara, sólida, densificada e suficiente motivou a decisão de considerar que as facturas em causa constituíam operações fictícias, não titulavam verdadeiras operações materiais, e portanto obstou ao direito à dedução do respectivo IVA, nos termos do n.º 3 do art. 19.º do CIVA.
Portanto, a AT apurou indícios internos (indícios apurados junto da Recorrente que reflectem a sua actuação nas operações em causa) e indícios externos (junto dos emitentes das facturas que reflectem a actuação destes nas operações em causa).
In casu, não estamos perante uma situação em que a Recorrente não sabia, nem poderia saber, que as facturas não titulam operações verdadeiras por os indícios resultarem única e exclusivamente da actuação do emitente da factura (por ex. que não tem estrutura empresarial).
Estamos perante uma situação em que os indícios também resultam da actuação da Recorrente, estando reflectidos objectivamente na sua contabilidade (por ex. pagamentos em dinheiro, cheques ao portador, etc.) o que, conjugado com aqueles indícios externos, sustentam a conclusão que com elevada probabilidade as facturas em causa consubstanciam operações fictícias.
Vejamos em pormenor esses indícios apurados pela AT, relativamente à Recorrente e a cada um dos três referidos fornecedores.
Relativamente ao fornecedor António ... – Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, a AT procedeu a uma acção de inspecção às suas contas tendo apurado, relativamente a 5 facturas emitidas à Impugnante, uma emitida em 2005, e as restantes quatro emitidas em 2006, no montante de 153.186,00€, que as mesmas não discriminavam os serviços em concreto que foram prestados, designadamente, as quantidades unitárias e seus totais, e portanto, não respeitam os requisitos do art. 35.º do CIVA (actualmente art. 36.º), não permitindo a dedução do IVA nos termos do art. 19.º, n.º 2 do CIVA:
Com efeito, essas facturas tinham como descritivo “trabalhos de pedreiro nas vossas obras ao encargo dessa empresa para a “...”, “sub empreitadas de obras a cargo da vossa empresa para a “...”, “trabalhos efectuados nas obras ... Krup Elevadores”, “Trabalhos efectuados v/conta na montagem de elevadores para ... Crupp”.
Não obstante, a AT não se limitou a desconsiderar essas facturas sem mais, tentou apurar a verdade dos factos junta da contabilidade da Impugnante, solicitando-lhe elementos que permitissem apurar, concretamente, quais os serviços prestados, suas datas precisas e duração, como por ex, cópia dos meios de pagamento, contratos, orçamentos, auto de obra/medição, identificação das obras e respectivos alvarás, etc.
Neste contexto, releva o que a Impugnante vem dizer ainda no âmbito da inspecção, esclarecendo que os extractos de conta corrente evidenciavam que os pagamentos ocorreram em data anterior à emissão das facturas, justificando o sucedido com empréstimos em dinheiro que foram concedidos ao sócio do empresa fornecedora, invocando para tanto, uma “longa amizade pessoal”, porém, sublinhe-se, apesar da referida amizade, não foi mencionada qualquer forma de contacto com aquela sociedade ou o seu gerente. Ora, neste contexto, as explicações avançadas pela Recorrente nas concussões e) a i) não convencem, sendo certo que não se alicerçam em qualquer prova efectuada nos autos.
Por outro lado, da análise aos meios de pagamento apurou-se que 17 cheques foram emitidos ao portador e levantados ao balcão pelo gerente da Impugnante, e outros 4 cheques foram levantados ao balcão da instituição financeira, e ainda a título exemplificativo indica-se um outro cheque que foi emitido a favor de um trabalhador da Impugnante. Ora, também não convencem as explicações da Impugnante nas conclusões r) a w), e portanto, validamos o juízo da AT de que essas irregularidades nos meios de pagamentos constituem indícios consistentes de que esses montantes não se destinaram á sociedade emitente das facturas, pois em circunstâncias normais os cheques deveriam ter sido emitidos e depositados a favor da sociedade emitente das facturas.
Ora, o carácter genérico da descrição das facturas que não foram objecto de cabal esclarecimento e objectivação por parte da Impugnante, que não juntou contrato, orçamento ou auto de obra/medição, não identificou os trabalhadores que estiveram nas respectivas obras (sendo que as fichas juntas pela Impugnante revelaram-se insuficientes por não serem detalhadas no valor dos trabalhos, e o contrato com a ... apresenta vários indícios de que não houve qualquer subcontratação) impediu a AT apurar com exactidão a data do facto gerador do imposto e a sua quantificação, elementos essenciais para o apuramento do IVA, encontrando-se suficientemente justificada a exclusão da dedução do imposto ao abrigo do n.º 2 do art. 19.º do CIVA, e portanto, neste contexto, também improcedem as conclusões a) a d) e j) a q).
Ademais, outros indícios apurados pela AT adensaram substancialmente a elevada probabilidade dos serviços subjacentes a essas facturas serem fictícios, como a inexistência de instalações da emitente das facturas desde 2004, consubstanciada em inúmeros factos enunciados pela AT que se encontram bem estruturados, permitindo sustentar validamente tal conclusão (cfr. parte III-A-ponto 2), e por outro lado, a facturação em geral e respectivos meios de pagamento da sociedade emitente das facturas que foram apuradas junto de terceiras empresas apresentam um padrão em tudo semelhante ao das facturas ora em causa cfr. parte III-A-ponto 11).
Pelo exposto, a AT ao concluir que as cinco facturas emitidas à Impugnante por este fornecedor constituem operações simuladas, assenta em indícios sólidos, consistentes fundados, quer na contabilidade do emitente da factura, quer na contabilidade da Impugnante, evidenciando-se uma convergência de indícios e portanto, traduzem uma probabilidade elevada de que estejamos perante operações simuladas, e nessa medida, a AT satisfez o seu ónus da prova para excluir o direito à dedução do IVA dessas facturas ao abrigo do art. 19.º, n.º 3 do CIVA, improcedendo, de igual modo, as conclusões x) a oo).
Relativamente ao fornecedor P... – Construção Civil Unipessoal, Lda estão em causa duas facturas emitidas em 2005, no valor de 116.028,00€, cujo descritivo, à semelhança do fornecedor anterior, é genérico, sem indicação precisa em que data ocorreram os serviços (data do início e fim da prestação de serviço) e em que obras foram prestados, apenas constando “trabalhos de montagem de elevadores em várias obras a v/cargo”, “trabalhos de electricidade em diversas obras a cargo da vossa empresa à ... Elevadores, SA”.
Deparando-se com tais descritivos a AT solicitou vários documentos à Impugnante com vista à concretização de tais serviços, e à semelhança do que sucedeu com o fornecedor anteriormente analisado, não foram apresentados contratos, orçamentos ou autos de obra que permitissem o apuramento dos montantes facturados, e sobretudo não juntou, quando solicitado, documentos que evidenciassem o fluxo financeiro, designadamente, não foi evidenciada a forma pela qual o pagamento foi efectuado.
Por outro lado, outros elementos apurados junto do emitente da factura densificam e conferem ainda mais consistência aos àqueles outos anteriormente apurados, designadamente, inexistência de instalações, o fornecedor em causa não presta os serviços que se encontram descritos nas facturas, porquanto apenas presta serviços de pintura e estucagem, nenhuma das facturas foi contabilizada pelo fornecedor, para além das “três tipologias” diferentes de facturas emitidas por este fornecedor, em que duas delas não foram impressas pela tipografia indicada, não existe quadro de pessoal no fornecedor, apenas o sócio gerente, para além de vários outros indícios devidamente enunciados nos pontos 1 a 6 da parte III-B do relatório de inspecção.
Portanto, e em suma, também quanto às facturas deste fornecedor podemos concluir com uma probabilidade elevada que não titulam operações reais, pelo que se impõe concluir, nesta parte, que a AT cumpriu com o respectivo ónus da prova para sustentar a não aceitação da dedução do IVA nos termos do disposto no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, e por conseguinte, improcedem as concussões oo) a vv).
Relativamente ao fornecedor ... estão em causa três facturas, emitidas em 2007, no montante total de 53.482,00€, que à semelhança das referidas para os outros dois fornecedores, contêm um descritivo genérico, sem local da prestação de serviços, e data do início e término do mesmo, não contendo a expressão devida “IVA devido pelo adquirente”, porquanto verifica-se a inversão do sujeito passivo, pelo que a AT entendeu que as facturas não dão cumprimento ao disposto no n.º 13 do art. 35.º do CIVA, não permitindo a dedução do IVA nos termos do art. 19.º, n.º 3 do CIVA.
Ora, para além daquelas irregularidades formais, a AT apurou ainda que tais montantes respeita a obras facturadas ao cliente da Impugnante ..., cujo clausulado do contrato não permite que os serviços sejam subcontratados, e ademais, apurou-se que os trabalhadores dessas obras eram os da Impugnante, e não de terceiros. Para além disso, acresce o facto de o fornecedor não ser cumpridor das suas obrigações declarativas, quer em sede de IVA, quer em sede de IRS, que relacionado com os demais assume relevância.
Por conseguinte, à semelhança dos fornecedores anteriores, também quanto às facturas deste fornecedor, foram apurados indícios sólidos e consistentes, quer junto da Impugnante, quer junto da contabilidade do próprio fornecedor, pelo que podemos concluir com uma probabilidade elevada que não titulam operações reais, pelo que se impõe concluir, nesta parte, que a AT cumprido com o respectivo ónus da prova para sustentar a não aceitação da dedução do IVA nos termos do disposto no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, improcedendo, de igual modo, as conclusões ww) a xx).
Pelo exposto, e em suma, relativamente às facturas dos três primeiros fornecedores supra analisados, e ao contrário do que entende a Recorrente, a AT logrou cumprir com o seu ónus da prova, pelo que recolheu indícios suficientes objectivos, sólidos e consistentes, que traduzem uma probabilidade elevada de que as facturas ora em causa não titulam operações reais, e portanto, de acordo com a jurisprudência supra exposta do TJUE, quer do STA, in casu, encontra-se legitimada a actuação da AT ao limitar o direito à dedução, não aceitando a dedução do IVA nas facturas em causa, quer com fundamento no disposto no n.º 2 e no n.º 3 do art. 19.º do CIVA por falta de requisitos formais e substantivos das facturas.
Com efeito, e ao contrário do que parece entender a Recorrente, não está apenas em causa nos presentes autos irregularidades formais na emissão das facturas, a fundamentação das correcções parte deste requisito formal da factura mas termina no requisito substantivo, evidenciando de forma objectiva uma probabilidade elevada de estarmos perante operações fictícias.
Conforme se decidiu no Acórdão do Pleno do Contencioso Tributário (CT) do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 07/05/2003, proc. n.º 01026/02 escreveu-se que “[t]endo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19.º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”.
Pelo que, não lhe basta colocar em causa um ou outro indício recolhido pela AT, cabe-lhe demonstrar que as sociedades emitentes das facturas lhe prestaram efectivamente os serviços que aquelas facturas titulam, o que não logrou fazer, e nessa medida, as liquidações de IVA respectiva se devem manter, confirmando-se a sentença recorrida, que muito bem também assim decidiu.
Por fim, vejamos quanto ao último fornecedor, cuja situação fáctica fundamentadora da correcção difere dos fornecedores anteriores.
Quanto ao fornecedor Francisco ... está em causa uma factura de 2005, no montante de 17.850,00€, sendo que a correcção assenta na inexistência do NIF (na base da DGCI) do emitente da factura, e por conseguinte, considerou-se que a factura não respeita os requisitos formais do art. 35.º do CIVA.
Ora, esta correcção, ao invés do que sucedeu relativamente aos demais fornecedores, em que se verificou cruzamento de informação com base em outras acções de inspecção, assenta exclusivamente na falta do requisito formal (apenas se refere, para além do requisito formal, que tal montante respeita a obras facturadas ao cliente da Impugnante ..., cujo clausulado do contrato não permite que os serviços sejam subcontratados), sem que se relacionem ou cruzem outros elementos da contabilidade da Impugnante ou do emitente da factura.
Na verdade, não se verifica, quanto a este fornecedor, uma fundamentação que evidencie que essa factura seja fictícia, não se evidenciam os fluxos financeiros subjacentes a esta factura, ou seja, nada se diz quanto aos meios de pagamento, nem se coloca em causa a descrição que consta na factura, e assim sendo, quanto a este fornecedor, os indícios apurados não sustentam de forma sólida a elevada probabilidade de estarmos perante uma operação fictícia.
No recente acórdão do STA de 13/09/2017, proc. n.º 1923/13, a propósito desta matéria, reitera-se entendimento anterior adoptado no acórdão do STA de 20/01/2010, processo n.º 0974/09, no sentido de que o impugnante pode deduzir o IVA relativo a facturas emitidas por contribuinte, ainda que este tenha cessado a sua actividade.
Com efeito, escreveu-se o seguinte neste acórdão:
“Afirma a FP, se bem entendemos o seu pensamento, que pode a AF corrigir o IVA do sujeito passivo que adquira bens ou serviços, através de fatura com IVA, a pessoas singulares não constantes do cadastro do IVA, por estas haverem cessado a sua atividade ou por ainda não terem declarado o seu início.
Ainda segundo a FP estas pessoas singulares não são sujeitos passivos de IVA, pois que, nos termos do art.º 19.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, só é reconhecido o direito à dedução do imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.
Conclui a FP que se a condição de sujeito passivo inexistente ou cessado legitima o indeferimento do reembolso, tem também que legitimar a liquidação efetuada com base na indevida dedução de imposto liquidado e constante de faturas emitidas por pessoas que não tinham a qualidade de sujeitos passivos de IVA.
A questão do estatuto ou do registo no cadastro do IVA foi já tratado no acórdão deste STA de 20/01/2010, processo 0974/09, que a sentença recorrida transcreveu e que merece a nossa aderência.
Com efeito escreveu-se no referido acórdão o seguinte:
“o direito à dedução do IVA suportado a montante constitui uma característica fundamental do sistema comum desse imposto, essencial para garantia da neutralidade do mesmo e “peça chave” do seu funcionamento — cf. Acórdão de 8/07/09, no recurso n.º 199/09 e o aí citado estudo de Clotilde Celorico Palma «IVA — Algumas notas sobre os limites das exclusões do direito à dedução», in Estudos de Imposto sobre Valor Acrescentado, Coimbra, Almedina, 2006, pp. 139/161).
Daí que a desconsideração ou exclusão da dedução do montante do IVA suportado pelo adquirente de bens e serviços, deva constituir uma resultante iniludível da aplicação da legislação aplicável.
Ora, assim não acontece no caso em apreço em que o prestador de serviços, apesar ter cessado a sua actividade em data anterior à respectiva facturação, processou esta acrescida de IVA, imposto este suportado pelo adquirente e reportando-se a serviços que não foram colocados em crise pela Administração Fiscal (que o mesmo é dizer que não foi arguida a sua falsidade).
Como argumento fundamental em apoio da exclusão do direito à dedução do imposto processado e pago, afirma a Fazenda Pública que “o emitente de facturação que se encontre cessado perde, após a data da cessação, logicamente, a natureza de sujeito passivo que detinha até então.”
Tal afirmação não encontra, todavia, suporte na lei.
De facto, se é certo que à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA a condição de sujeito passivo do prestador de bens e serviços constitua um requisito essencial ao direito à dedução, a verdade é que tal condição não se define em razão de um “estatuto” que se adquira com a declaração de início de actividade nos termos do artigo 30.º n.º 1 do CIVA e se perca como decorrência da declaração de cessação de actividade ao abrigo do sequente artigo 32.º.
Antes a condição de sujeito passivo se pode definir em função de cada operação tributável. É que resulta do disposto no artigo 2.º alínea a) do CIVA (redacção dada pelo artigo 2.º do DL n.º 290/92, de 28/12) ao prever que são sujeitos passivos do imposto – “As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.”
Sendo ainda que de acordo com a alínea c) do mesmo normativo se estabelece que são ainda sujeitos passivos do imposto “As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA”, prevendo-se ainda nestes casos a obrigatoriedade da entrega do imposto cobrado nos cofres do Estado (artigo 26.º n.º 2 do CIVA).
Por outra parte, o artigo 42.º do CIVA regula expressamente o prazo dentro do qual os sujeitos passivos deverão fazer a declaração na repartição de finanças da ocorrência de uma só operação tributável.…
Em face do exposto, deve concluir-se que, não obstante a declaração de cessação de actividade, o contribuinte prestador de serviços e bens se define como sujeito passivo na exacta medida em que processa uma factura com IVA do serviço prestado e daí que, tanto mais que não foi posta em causa a prestação do serviço, nada permita afirmar que no caso o encargo não se encontre devidamente documentado com a resultante da consideração como custo dedutível em sede de IRS do respectivo montante, consoante foi entendido na sentença recorrida”.
Acompanha-se, por isso, a sentença recorrida quando afirma que o impugnante pode deduzir o IVA relativo a faturas emitidas por contribuinte, ainda que tenha cessado a sua atividade ou ainda não tenha declarado o seu início.
Diversa seria a situação se a AF tivesse posto em causa a veracidade dos serviços prestados até porque as faturas foram emitidas cumprindo o formalismo imposto no art. 35° do CIVA.
Podia, por isso, a impugnante deduzir o IVA liquidado em tais faturas sendo de manter a sentença que neste sentido se pronunciou.
3.5. E o facto de as faturas que conduziram à dedução do IVA, por parte do aqui impugnante, terem sido emitidas por contribuinte que havia cessado a sua atividade e por contribuinte inexistente no cadastro do sistema informático de IVA não permitem concluir que tal IVA não vai ser pago.
Com efeito são sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou coletivas que, em fatura ou documento equivalente, o mencionem indevidamente, nos termos do artigo 2º 1 c) do CIVA.
Como se escreveu no acórdão deste STA de 27-01-2016, Proc. 0807:
“Dispõe a al. c) do nº 1 do art. 2º do CIVA que são sujeitos passivos do imposto, «as pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA».
Assim, de acordo com esta disposição legal, a simples menção do IVA nos referenciados documentos, mesmo que porventura descabida, por não haver lugar ao mesmo, origina obrigação de imposto.
E como se sublinha, entre outros, nos acórdãos deste Supremo Tribunal, de 26/9/2012 e de 24/4/2002, respectivamente nos procs. n.ºs 0555/12 e 26636, «este resultado deriva tanto do carácter rígido e formalista do IVA como do facto de o sujeito passivo destinatário da factura ter o direito de dedução respectivo.
Na verdade, esta disposição constante da al. c) do nº 1 do art. 2º do CIVA, «visa garantir que existe uma correspondência entre a obrigação de pagamento do imposto e o direito à dedução, que resulta da condição de sujeito passivo», sendo que em matéria de imposto indevidamente mencionado e repercutido também a jurisprudência comunitária tem acentuado que «a pessoa que mencione indevidamente IVA numa factura converte-se em sujeito passivo de imposto [artigo 2°, n.º 1, alínea c)] e consequentemente em devedor do montante em causa. Se tiver actuado de boa fé, deve poder regularizar o montante de imposto indevidamente facturado, procedendo à devolução do montante de imposto em causa. Aquele que suporte um IVA indevido não pode, em qualquer caso, exercer o direito à dedução.» (Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado: Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitária, Lisboa, ISG, 2004, pp. 458-459, nota 3 ao artigo 71º.). Trata-se, portanto, de cautelas assumidas pelo legislador, decorrentes da circunstância de nesses casos se estar «a dar início à cadeia da liquidação e dedução do imposto, com os efeitos daí subjacentes». (Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2005, p. 66.).”
Portanto, face à jurisprudência supra citada, a Impugnante pode deduzir o IVA das facturas respeitantes a fornecedores, cuja actividade se encontra cessada, e portanto, também quando como no caso dos autos, o NIF seja inexistente, porque neste caso, cabia à AT ir mais longe na acção de inspecção, verificando os meios de pagamento da factura.
Aliás, resulta da jurisprudência do TJ que não basta que se constate que o IVA dedutível seja referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua actividade sendo necessário também que o sujeito passivo em causa sabia ou devia saber que a operação invocada como fundamento do direito a dedução estava implicado numa fraude cometida pelo emissor da factura ou por outro operador interveniente a montante na cadeia de prestações, designadamente, não basta, para recusar o direito à dedução, constatar que o sujeito passivo não se certificou de que o emitente da factura correspondente aos bens em relação aos quais o direito a dedução é requerido tinha a qualidade de sujeito passivo (cfr. nesse sentido, acórdão do TJ, casos conjuntos Mahagében kft e Péter Dávid, nos processos apensos C-80 e C- 142/11, de 21/06/2012: “1) Os artigos 167.°, 168.°, alínea a), 178.°, alínea a), 220.°, n.° 1, e 226.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma prática nacional em virtude da qual a autoridade fiscal recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir do montante de imposto sobre o valor acrescentado de que é devedor o montante do imposto devido ou pago pelos serviços que lhe foram fornecidos, pelo facto de o emitente da fatura correspondente a esses serviços ou por um dos seus fornecedores ter cometido irregularidades, sem que essa autoridade demonstre, com base em elementos objetivos, que o sujeito passivo em causa sabia ou devia saber que a operação invocada como fundamento do direito a dedução fazia parte de uma fraude cometida pelo emissor da fatura ou por outro operador interveniente a montante na cadeia de prestações. 2) Os artigos 167.°, 168.°, alínea a), 178.°, alínea a), e 273.° da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma prática nacional em virtude da qual a autoridade fiscal recusa o direito a dedução com o fundamento de que o sujeito passivo não se certificou de que o emitente da fatura correspondente aos bens em relação aos quais o direito a dedução é pedido tinha a qualidade de sujeito passivo, dispunha dos bens em causa e estava em condições de os fornecer e tinha cumprido as suas obrigações de declaração e pagamento do imposto sobre o valor acrescentado, ou com o fundamento de que o referido sujeito passivo não dispõe, além da referida fatura, de outros documentos suscetíveis de demonstrar que essas circunstâncias estão reunidas, apesar de os requisitos materiais e formais previstos na Diretiva 2006/112 para o exercício do direito a dedução estarem preenchidos e de o sujeito passivo não dispor de indícios que justifiquem a suspeita da existência de irregularidades ou de fraude por parte do referido emitente.]
Pelo exposto, quanto a este fornecedor, não se encontram reunidos os pressupostos para a não-aceitação da dedução do IVA, pelo que, nesta parte assiste razão à Recorrente, devendo a liquidação de IVA respectiva ser anulada, e a sentença, nesta parte, revogada.
Em suma, a sentença recorrida é de confirmar, excepto na parte respeitante a este último fornecedor, em que deverá ser revogada.
I.	A AT pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias);
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se parcialmente a decisão recorrida.
Custas pelas partes, na proporção do decaimento que se fixa em 10% para a Recorrida Fazenda Pública e 90% para a Recorrente Impugnante.
Transitado em julgado o acórdão, passe certidão com nota de trânsito em julgado e remeta-se ao Ministério Público conforme solicitado a fls. 346 dos autos.

References: artigo 19
in casu
 artigo 1
 artigo 21
 artigo 19
 artigo 19
In casu
In casu
in casu
 artigo 19
 artigo 19
 artigo 30
 artigo 32
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 42
 artigo 2
 artigo 71