Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-predmet-dane.p3670.html
Timestamp: 2020-02-18 01:32:37+00:00

Document:
Daň z příjmů: předmět daně | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3670/2018
Daň z příjmů: předmět daně
k § 3 odst. 1 a § 10 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 19. 5. 2015
I. Při daňověprávní kvalifikaci soukromoprávních jednání nelze opomenout jejich hospodářskou podstatu a účel a je nutno je posuzovat ve vzájemných souvislostech.
II. Pokud ze smlouvy o smlouvách budoucích vyplývá vůle účastníků (zde fyzických osob) uzavřít sérii na sobě závislých převodů obchodních podílů, na jejichž konci dosáhnou transformace uspořádání vlastnických vztahů v jimi vlastněných obchodních společnostech (jakési vícestranné
„směny“
obchodních podílů), avšak bez získání jakýchkoliv skutečných příjmů kýmkoli z nich nad rámec toho, co měli před provedením transformace, nelze zpravidla nahlížet na jednotlivé převody obchodních podílů v takovéto sérii izolovaně a považovat každý z nich jednotlivě za zdroj příjmu bez zohlednění převodů ostatních.
III. Teprve v případě, že by hodnoty jednotlivých
„směňovaných“
obchodních podílů byly takové, že po provedení výše popsané komplexní transakce spočívající v provázaném systému převodů obchodních podílů by některý z účastníků transakce na jejím konci měl majetek ve vyšší hodnotě než na začátku, připadalo by v úvahu zdanění takovéhoto nárůstu majetku v podobě nepeněžního příjmu fyzické osoby podle § 3 odst. 1 ve spojení s § 10 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992Sb., o daních z příjmů.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2017, čj. 2 Afs 192/2017-26)
MUDr. Jan Š. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.
Žalobce uzavřel dne 25. 9. 2009 smlouvu o smlouvě budoucí s Ing. Pavlem R. a MUDr. Ivem K., na jejímž základě měly být uzavřeny smlouvy o převodech obchodních podílů ve společnostech Nemocnice Počátky s. r. o., Nemocnice Valtice s. r. o., Valtice-servis s. r. o. a Dům zdraví Mikulov s. r. o.
Tyto smlouvy byly uzavřeny dne 29. 9. 2009 a žalobce jimi převedl na Ing. Pavla R. obchodní podíl ve společnosti Nemocnice Počátky s. r. o. za cenu 8 000 000 Kč a na MUDr. Iva K. obchodní podíly ve společnosti Nemocnice Valtice s. r. o. za cenu 7 900 000 Kč a ve společnosti Valtice-servis s. r. o. za cenu 100 000 Kč. Dále těmito smlouvami převedli Ing. Pavel R. a MUDr. Ivo K. své obchodní podíly ve společnosti Dům zdraví Mikulov s. r. o. na žalobce každý za cenu 8 000 000 Kč.
Z článku B smlouvy o smlouvě budoucí, jakož i z čl. III odst. 2 jednotlivých smluv o převodech obchodních podílů vyplývá, že ceny předmětných obchodních podílů měly být hrazeny na základě dohod o vzájemném započtení pohledávek; tyto dohody byly uzavřeny dne 29. 9. 2009 společně s „
převodními
“ smlouvami. Výše uvedené transakce neuvedl žalobce v daňovém přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2009. Správce daně ho dne 13. 12. 2012 vyzval k podání dodatečného daňového přiznání z důvodu příjmu z převodu podílu na účasti v obchodní společnosti Nemocnice Počátky s. r. o. Žalobce podal dne 9. 1. 2013 dodatečné daňové přiznání za rok 2009, v němž uvedl, že jeho příjmem z převodu podle § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů byla částka 8 000 000 Kč, výdajem podle stejného ustanovení byla taktéž částka 8 000 000 Kč a jako dílčí základ daně připadající na ostatní příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů uvedl 0 Kč. Dne 30. 10. 2013 byla u žalobce zahájena daňová kontrola, přičemž jejím předmětem byla právě daň z příjmů fyzických osob podle § 10 zákona o daních z příjmů za zdaňovací období 2009. Na základě zprávy o daňové kontrole ze dne 9. 10. 2014 (dále jen „zpráva o daňové kontrole“) správce daně doměřil platebním výměrem ze dne 9. 10. 2014 žalobci daň ve výši 2 367 600 Kč a uložil mu uhradit penále 473 520 Kč. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole předně uvedl, že konečným důsledkem obchodních transakcí žalobce bylo získání využitelných majetkových hodnot. V případě prodeje obchodního podílu na společnosti Nemocnice Počátky s. r. o. za cenu 8 000 000 Kč Ing. Pavlovi R. a v případě nákupu obchodního podílu na společnosti Dům zdraví Mikulov s. r. o. za cenu 8 000 000 Kč od Ing. Pavla R. se jednalo dle správce daně o dvě samostatné transakce. Skutečnost, že účastníci neprovedli úhradu v penězích, ale zápočtem, nebyla podstatná. Žalobce nevyvrátil pochybnosti správce daně o tom, zda se v případě příjmu z převodu obchodního podílu ve společnosti Nemocnice Počátky s. r. o. jednalo o daňový výdaj (konkrétně se jednalo o částku ve výši 7 938 000 Kč; správce uznal, že žalobce nabyl obchodní podíl za cenu 62 000 Kč, což představovalo splacenou část z celkového vkladu ve výši 167 000 Kč). Dále správce daně zjistil, že žalobce nezahrnul do dílčího základu daně zdaňovacího období roku 2009 částku ve výši 7 900 000 Kč odpovídající ceně obchodního podílu na společnosti Nemocnice Valtice s. r. o., který na žalobce převedl MUDr. Ivo K., a žalobce nevyvrátil pochybnosti správce daně o oprávněnosti neuvedení této částky. Správce daně také vyzval žalobce, aby prokázal, jakou částku činila nabývací cena podílu na společnosti Nemocnice Valtice s. r. o., který neuplatnil stěžovatel jako daňový výdaj. Sám pak z výpisu z obchodního rejstříku zjistil, že nabývací cena obchodního podílu byla 54 000 Kč, a tuto částku jako daňový výdaj uznal. V rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru ze dne 19. 5. 2015 se žalovaný ztotožnil s názorem správce daně a především uvedl, že z hlediska daně z příjmů fyzických osob je nutno převody obchodních podílů považovat za „
zcela samostatné obchodní transakce, neboť výdaje vynaložené na nákup nově nabytého obchodního podílu nelze uznat jako výdaj související s prodejem obchodního podílu, tj. s předmětným příjmem
“ (s. 5 rozhodnutí žalovaného).
Žalobu proti uvedenému rozhodnutí Krajský soud v Brně zamítl rozsudkem ze dne 27. 4. 2017, čj. 62 Af 66/2015-94.
V odůvodnění svého rozsudku se neztotožnil s názorem žalobce, že se v případě komplexu smluv uzavřených mezi ním, Ing. Pavlem R. a MUDr. Ivem K. o převodech obchodních podílů ve společnostech Nemocnice Počátky s. r. o., Nemocnice Valtice s. r. o., Valtice-servis s. r. o. a Dům zdraví Mikulov s. r. o. jednalo o bezúplatné směnné smlouvy, při nichž nedošlo k navýšení jeho majetku ani k získání zdanitelného příjmu. Ke stanovení cen za obchodní podíly, které dle žalobce neodrážely účetní ani tržní hodnoty převáděných podílů, krajský soud uvedl, že postup žalobce byl výrazem jeho smluvní svobody, a proto správce daně a žalovaný postupovali správně, když vycházeli v tomto ohledu z vůlí stran zachycených v předmětných smlouvách.
Žalobce (stěžovatel) proti tomuto rozsudku podal kasační stížnost, v níž předně namítl, že krajský soud nesprávně posoudil klíčovou otázku, a sice charakter smluv o převodu obchodních podílů. Krajský soud dospěl k závěru, že se jedná o jednotlivé dílčí transakce, a odmítl zkoumat hlubší hospodářskou podstatu a provázanost smluv o převodu obchodních podílů. Kdyby tak učinil, dospěl by dle stěžovatele nepochybně k závěru, že se v tomto případě jednalo o směnu obchodních podílů v obchodních společnostech za účelem vypořádání vlastnických vztahů k předmětným společnostem.
Stěžovatel dále poukázal na to, že krajský soud údajně převodní proces posuzoval podle obsahu, který zachycoval projev vůle smluvních stran. Stěžovatel a všechny další osoby zúčastněné na převodním procesu však od počátku uváděli, že měli v úmyslu provést směnu obchodních podílů. Krajský soud ani žalovaný tak dle stěžovatele nemohli tvrdit, že se nejednalo o směnu obchodních podílů, jelikož k tomu neměli žádné důkazy. Jako důkaz zamýšlené směny byla také předložena příslušná část protokolu z hlavního líčení ve věci sp. zn. 50 T 4/2014 konaného dne 3. 11. 2014 u Krajského soudu v Ostravě, při němž Ing. Pavel R. výslovně uvedl, že záměrem transakce byla směna obchodních podílů. Stěžovatel za této situace namítl, že není zcela zřejmé, z čeho žalovaný a krajský soud dovodili zcela jiný obsah vůle stěžovatele a zúčastněných osob.
Ve věci stanovení kupní ceny na 8 000 000 Kč stěžovatel uvedl, že k takto zvolené částce strany nedospěly s ohledem na reálnou tržní hodnotu obchodních podílů, nýbrž se jednalo o vyhovění ustanovení obchodního zákoníku, který v tehdy platném znění u převodu podílu výslovně se směnou nepočítal. Nic stranám nebránilo převádět podíly např. za 1 Kč, jelikož strany nikdy nezamýšlely si cokoliv vzájemně plnit a dohodnutá cena byla zcela nerozhodná. Stěžovatel tedy uvedl, že v rámci výše uvedeného vypořádání nevznikl žádné z fyzických osob žádný reálný příjem (navýšení majetku), ať již podléhající dani či příjem osvobozený, jak je definováno v § 3 a § 4, resp. § 10 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel však připustil, že pokud by mu nějaká daňová povinnost vznikla, tak jedině na základě směny obchodních podílů, tudíž by případný zdanitelný příjem stěžovatele měl být určen podle zákona o oceňování majetku tak, jak určuje § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel také nesouhlasil s tvrzením žalovaného, že forma úhrady nemohla ovlivnit daňovou uznatelnost předmětného výdaje a nebylo možno bez dalšího usuzovat, že při zápočtu k předmětnému příjmu náležel předmětný výdaj i z hlediska daňového. Bez dalšího by toto opravdu nebylo možno shledat, ovšem v projednávané věci nebylo možno odhlédnout od provázanosti převodních smluv a jejich účelu. V tomto případě bylo tedy zřejmé, že byl akceptovatelný závěr, že k předmětnému příjmu náležel i předmětný výdaj, a to i z hlediska daňového. Závěr žalovaného i krajského soudu byl tak vytržen z kontextu celkového účelu transakce.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s odůvodněním rozsudku krajského soudu a odkázal na své vyjádření k žalobě.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Brně a rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
(…) [16] Hlavní námitkou stěžovatele v kasační stížnosti je, že krajský soud nesprávně posoudil otázku právní kvalifikace smluv o převodu podílů obchodních společností, a aplikoval tak nesprávná ustanovení zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud se tedy musel zabývat tím, zda krajský soud, resp. daňové orgány správně posoudily povahu předmětných smluv, případně jejich vzájemnou provázanost, tedy zda se jednalo o jednotlivé samostatné obchodní transakce převodu obchodního podílu, nebo zda se jednalo o směnu obchodních podílů. Dále se musel Nejvyšší správní soud zabývat otázkou, zda případné nesprávné posouzení povahy předmětných smluv mělo vliv na posouzení příjmů stěžovatele a zda užitím relevantních zákonných ustanovení dospěli správci daně a krajský soud ke správnému závěru vztahujícímu se k možnosti zdanění příjmu stěžovatele vzniklého na základě prodeje či směny obchodních podílů.
[17] Předmětem sporu mezi stranami je komplex smluv o převodech obchodních podílů ve společnostech Nemocnice Valtice s. r. o., Valtice-servis s. r. o., Nemocnice Počátky s. r. o. a Dům zdraví Mikulov s. r. o. ze dne 29. 9. 2009 a s nimi související smlouva o smlouvě budoucí o převodu obchodního podílu ze dne 25. 9. 2009 (dále jen „smlouva o smlouvě budoucí“) a dohody o vzájemném zápočtu závazků a pohledávek účastníků transakce ze dne 29. 9. 2009. Účelem uvedeného komplexu smluv bylo dle dostupných informací vypořádání podnikatelských vztahů mezi jejich smluvními stranami v tom smyslu, že konkrétně stěžovatel přišel o některé své obchodní podíly a místo nich získal jiné.
[18] Nejvyšší správní soud, stejně jako krajský soud, vycházel při hodnocení zákonnosti rozhodnutí daňových orgánů z obsahu smluv. Právě v nich je třeba hledat vůli smluvních stran ohledně hospodářské podstaty a účelu předmětných transakcí. Ignorovat nelze především to, že celý komplex převodů byl předem jako jeden provázaný „
“ ujednán ve smlouvě o smlouvě budoucí. Z této smlouvy o smlouvách budoucích vyplývá vůle účastníků uzavřít sérii na sobě závislých transakcí, na jejichž konci dosáhnou transformace uspořádání vlastnických vztahů ve výše uvedených společnostech, avšak bez získání jakýchkoliv skutečných příjmů kýmkoli z nich nad rámec toho, co měli před provedením transformace. Zjednodušeně řečeno, úmyslem stran bylo podle zatím patrných informací změnit strukturu, avšak zachovat výši majetku každého z účastníků transakce.
[19] Nejvyšší správní soud konstatuje, že při formalistickém zkoumání jednotlivých smluv o převodu obchodního podílu vykazují všechny podstatné náležitosti kupní smlouvy, tedy stanovení předmětu koupě, povinnost zaplatit kupní cenu i předání a převzetí věci. Nutno však dodat, že pokud jde o stanovení kupní ceny, při komplexním pohledu na celou smluvní materii není možné přehlédnout ustanovení o zápočtech ve smlouvě o smlouvě budoucí v článku B a také samotné dohody o vzájemném zápočtu. Z tohoto uceleného pohledu na věc je nutno dovozovat, že kupní ceny byly stanoveny tak, aby na konci všech transakcí byly strany vyrovnány, a ničeho si již nedlužily. Nutno tedy dovodit, že vůlí účastníků bylo provést tyto transakce provázaně tak, aby si navzájem peněžní prostředky neplatili. S ohledem na hospodářský účel celé transakce je nutno přijmout argumentaci stěžovatele, že skutečnou vůlí účastníků byla bezplatná „
“ obchodních podílů. Naopak vnímání transakcí stěžovatele izolovaně od dalších transakcí z jejich výše uvedeného provázaného komplexu by ignorovalo, že stěžovatel sice na jedné straně určité obchodní podíly nabyl, zároveň však jiné pozbyl, přičemž nabytí a pozbytí byly navzájem závislé.
[20] Ze shora uvedeného je zřejmé, že krajský soud a před ním i správci daně posoudili úmysl stran a s tím související otázku kvalifikace předmětných smluv nesprávně. Nejvyšší správní soud proto dále přistoupil k přezkoumání zákonnosti postupu správce daně při posuzování daňových aspektů „
“. V případě, kdy by hodnoty jednotlivých „
směňovaných
“ obchodních podílů byly takové, že po provedení výše popsané komplexní transakce spočívající v provázaném systému převodů obchodních podílů by některý z účastníků transakce na jejím konci měl majetek ve vyšší hodnotě než na začátku, připadalo by v úvahu zdanění takovéhoto nárůstu majetku v podobě nepeněžního příjmu.
[21] U nepeněžního příjmu je nutno postupovat dle § 3 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů, v nichž je stanoveno, že příjmem ve smyslu odstavce 1 se rozumí i nepeněžní příjem dosažený směnou. Nepeněžní příjem se oceňuje podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak. Aby proto v posuzovaném případě byl postup správce daně správný, bylo by třeba v případě takového nepeněžního příjmu mít postaveno najisto, že se jednalo o zdanitelný příjem ve smyslu § 3 odst. 1 ve spojení s § 10 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, tj. že se jednalo o „
“. To správce daně prokázal, což potvrdil žalovaný i krajský soud.
[22] Za ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení hodnoty majetku, zákon o daních z příjmů v souladu s § 10 odst. 1 písm. c) považuje i příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným. V daném případě se současně jednalo o příjem, který nelze podřadit pod příjem osvobozený od daňové povinnosti na základě § 4 odst. 1 písm. r) zákona o daních z příjmů. Výjimkou byl převod obchodního podílu na Iva K. ve společnosti Valtice servis s. r. o. v hodnotě 100 000 Kč, který byl od daně osvobozen.
[23] Zákon o daních z příjmů v § 3 odst. 3 písm. a) odkazuje při stanovování hodnoty nepeněžního příjmu na zákon o oceňování majetku. Právě tímto způsobem stanovenou hodnotu by bylo třeba užít při dílčím zjišťování základu daně stěžovatele.
[24] V posuzovaném případě však žalovaný i krajský soud vzhledem k nesprávné kvalifikaci předmětných smluv dále nezkoumali hodnoty jednotlivých podílů, když přijali stanovení kupní ceny ze smluv o převodu obchodního podílu a dále se soustředili pouze na argumentaci ohledně daňové uznatelnosti výdajů stěžovatele na nákup nových obchodních podílů. Tímto způsobem dospěli žalovaný i krajský soud k nesprávnému závěru, že stěžovateli vznikla daňová povinnost se základem daně 15 900 000 Kč.
[25] Krajský soud se tedy dopustil nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím řízení.

References: § 3
 § 10
 zákona č. 586
 § 3
 § 10
 zákona č. 586
 § 10
 § 10
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 3
 § 4
 § 10
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 3
 zákona č. 151
 § 3
 § 10
 § 10
 § 4
 § 3
 soud 
 soud 
 soud