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Timestamp: 2017-09-21 17:47:40+00:00

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Da limitação aos tratados internacionais sobre bitributação e sua diferença com o bis in idem - Tributário - Âmbito Jurídico
Da limitação aos tratados internacionais sobre bitributação e sua diferença com o bis in idem
Pedro Henrique da Fonseca Barros
Resumo: Este presente artigo tratará sobre os tratados internacionais no âmbito da bitributação e como estes são importantes para o fortalecimento das relações comerciais entre países ao facilitarem o ingresso de empresas estrangeiras em seus mercados, também iremos fazer aqui as devidas diferenciações entre os termos bitributação e bis in idem. Temos que esses acordos internacionais tem o objetivo principal de trazer mais capital financeiro para o mercado interno, fortalecendo o mercado.
Palavras-chave: Tratados internacionais. Bitributação. Relações internacionais. Bis in idem. Capital Financeiro.
Abstract: The present article will be speaking about international treaties in the context of double taxation and how these are important for the strengthening of trade relations between countries to facilitate the entry of foreign companies in their markets, we also will be doing the necessary distinctions between the double taxation terms and the bis in idem. We analise these international agreements is the main goal of bringing more financial capital to the domestic market, strengthening the market.
Key words: International treaties. Double taxation. International relation. Bis in idem. Financial capital.
Sumário: 1. Introdução; 2. Aspectos relevantes sobre os tratados internacionais, a. Conceito, b. Do caminho para a elaboração, c. Da negociação, d. Da assinatura, e. Da ratificação, f. Da promulgação, g. Classificação, h. Do ingresso no âmbito jurídico brasileiro; 3. Da evolução histórica dos tratados internacionais sobre a bitributação; 4. A bitributação em âmbito mundial; 5. Das diferenças entre a bitributação e o bis in idem; 6. Dos tratados como solução para o problema da bitributação. Conclusão. Referências.
Observando os acontecimentos que ocorrem no mundo atual, e com o aumento das relações entre países, observamos cada dia mais um ambiente globalizado, onde os tratados surgem como uma importante medida para evitar a ocorrência da bitributação entre os sistemas tributários dos países, que aparece como um obstáculo às relações internacionais com foco econômico.
Isso é importante já que o fato de ter que pagar um mesmo imposto vem a desencorajar que empresas busquem uma diversificação dos seus interesses e investimentos em mais de uma economia.
Esse tipo de atuação por parte dos Estados, ocorre com o objetivo de buscar mais investimentos internacionais em seus territórios, fazendo-se necessária a adoção desta atuação política com um fim estritamente econômico, realizando com isso uma delimitação da competência econômica às quais possuem, determinando limites para evitar a ocorrência do fenômeno da bitributação.
Outrossim, existem alguns objetivos quando da assinatura de referidos tratados, quais sejam: a prevenção para evitar o desestímulo com os investimentos, por conta da grande carga tributária existente; o estreitamento das relações entre os Estados com relação às matérias tributárias; e a proteção para o contribuinte com relação à bitributação internacional.
Para tratar sobre este tema, precisamos traçar, primeiramente, as normas do direito internacional e do direito constitucional, que determinam o caminho pelo qual os tratados internacionais seguem para o ingresso no ordenamento jurídico, passando desde o seu histórico até a ratificação por parte do Congresso Nacional.
Com o que iremos discorrer aqui neste artigo iremos comprovar a importância dos tratados internacionais que possuem o foco em evitar a bitributação, fortalecendo as relações econômicas internacionais, dando garantia aos investidores internacionais que atuam em tais países.
Além de tratarmos sobre essa questão, para melhor entendimento do leitor, cabe-nos fazer uma análise e diferenciação com o que a doutrina entende como bis in idem, e os conflitos que podem gerar ao não se diferenciar dos conceitos de bitributação.
O tema que discorremos aqui é de uma conjuntura bem atual e por este motivo entendemos que foi importante a nossa escolha para discorrer sobre o mesmo neste trabalho de conclusão de curso.
2. ASPECTOS RELEVANTES SOBRE OS TRATADOS INTERNACIONAIS
Tratare-mos um pouco aqui sobre os tratados internacionais, sua conceituação, organização no ordenamento jurídico e histórico, como embasamento para em seguida ater-se ao tema propriamente dito da bitributação.
Tendo como comparação as grandes somas de discussões que surgem acerca desses, o conceito de tratados internacionais é de certa maneira simples, sendo definido na Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados de 1969, que é o texto base para o qual a comunidade internacional precia respeitar quando da elaboração de um tratado, em seu artigo segundo como sendo "um acordo internacional concluído entre Estados em forma escrita é regulado pelo direito internacional consubstanciado em um único instrumento ou em dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja a sua designação específica"[1], bem como possuem a sua aceitção tipificada em nossa Constituição Federal em seu art. 5º, § 2º.
Seguindo a mesma ordem, José Francisco Rezek nos diz que "Tratado é o acordo formal, concluído entre sujeitos de direito internacional público, e destinado a produzir efeitos jurídicos”[2].
Observando os conceitos acima determinados, teoricamente percebemos que, em regra, depois de firmados, os conceitos defendidos junto aos tratados devem ser inseridos no sistema jurídico,contudo, cabe-nos salientar que alguns geram grandes controversias entre os doutrinadores brasileiros.
Entendemos que os tratados internacionais são de natureza formal, observando que possuem e devem respeitar um procedimento específicode discussão, elaboração, conferencias e aprovação para que venham ingressar no ordenamento, os quais iremos explicar a seguir.
b. Do caminho para a elaboração
Toda negociação para a assinatura de um tratado internacional vem a seguir os meios e é dividido em quatro fases, a fase da negociação, a fase da assinatura, a fase da ratificação parlamentar e a fase da promulgação, às quais iremos explicar nas linhas seguintes.
c. Da negociação
A primeira fase seria a de negociação ou conferencias, é a fase inicial e geralmente ocorre por membros designados pelos governos e, se necessário, acompanhados de especialistas no assunto, culminando com a elaboração de um texto a ser aprovado em fases futuras.
O nosso texto constitucional afirma que a competência para a atuação na fase de negociações é do Chefe do Executivo, ou seja, do Presidente da República. Entretanto, este pode designa-la de uma forma limitada para o Ministro das Relações Exteriores ou outros Ministros da área que esteja sendo negociada, como nos fala Valerio de Oliveira Mazzuoli em seu livro Curso de Direito Internacional Público:
“[...] nos termos da Convenção de Viena de 1969, para que um tratado seja considerado válido, requer-se que as partes contratantes (Estados ou organizações internacionais) tenham (1) capacidade para tal, que os seus agentes signatários estejam (2) legalmente habilitados (por meio de carta de plenos-poderes, assinada pelo Chefe do Executivo e referendada pelo Ministro das Relações Exteriores), que haja (3) mútuo consentimento (que se revela no livre e inequívoco direito de opção do Estado, manifestado em documentação expressa) e que seu objeto seja (4) lícito e materialmente possível.”[3]
Após tais negociações, é elaborado um texto escrito, que trata-se do tratado em si, e que será votado pelos membros participantes, como nos fala o artigo 9º da Convenção de Viena, e que os mostra que a aceitação deve ser realizada por dois terços dos membros presentes e votantes, com a observância de que por mesma maioria os Estados podem vir a escolher uma nova regra.
d. Da assinatura
Com a finalização do texto e a sua aprovação na fase anterior, diferentemente de outros países, antes da assinatura, o projeto do tratado precisa seguir um raminho dentro do Ministério das Relações Exteriores, que são a Comissão Jurídica do Itamaraty, que realizará uma análise com relação aos aspectos do direito sobre o tema em questão e em seguida passará pela Divisão de Atos Internacionais, que fará um parecer sobre os aspectos processuais do acordo, e isso ocorre para que não venha a ocorre problemas relacionados com o controle de constitucionalidade.
Após a aprovação por parte do Ministério, o tratado estará pronto para que seja assinado pelas partes.
No Brasil, segundo a tradição das relações internacionais brasileiras, qualquer autoridade que venha a possuir a carta de plenos poderes assinada pelo Presidente pode vir à faze-lo.
Entretanto, o fato de o Chefe do Executivo ou o detentor da carta de pleno poderes ter assinado o tratado, este não vem a vincular o estado, e isso só irá ocorrer a partir do momento no qual o tratado seja ratificado pelo Poder Legislativo, que deve ocorrer de acordo com o tipificado em nossa Carta Magna em seu artigo 49, I.
e. Da ratificação
Essa é considerada a fase mais importante pelo entendimento da doutrina vigente e é estabelecida pela Convenção de Viena em seu artigo 14 da seguinte forma:
“Artigo 14 - Consentimento em Obrigar-se por um Tratado Manifestado pela Ratificação, Aceitação ou Aprovação
2. O consentimento de um Estado em obrigar-se por um tratado manifesta-se pela aceitação ou aprovação em condições análogas às aplicáveis à ratificação”.[4]
Como pudemos mostrar no texto do artigo acima, os tratados só passam a ser validos a partir da ratificação, mesmo que não esteja expresso no texto, conforme pudemos observar da jurisprudência.
Após a ratificação, o tratado passa a ser tido como valido em âmbito internacional, contudo, para que venha a ser válido no direito interno, precisa-se que ele obedeça os ritos existentes na legislação específica, e que no caso do nosso país precisamos fazer a combinação de dois artigos. Quais sejam esses dois artigos, o 49, I que já referimos anteriormente, combinado com o 84, VIII, ambos da Constituição Federal.
É consenso entre os operadores do direito de que o ato da ratificação, que deve vir a ser realizado por escrito como nos traz o artigo 5º da Convenção de Havana[5], mas que precisam ser regulamentados também pela legislação nacional, não pode vir a retroagir, e que os efeitos decorrentes da assinatura do tratado pelo Estado só poderão fazer efeito daquele momento em diante.
f. Da promulgação
Com esse ato, o Estado vem a tornar pública a existência do tratado, e que atravessou todos os trâmites legais e que a partir daquele momento precisam ser respeitados pela população.
Essa fase precisa ocorrer para que tenhamos efeitos quanto aos tratados no direito interno, e possuindo dois efeitos, o de tornar público e o seguindo de confirmar a passagem por todos os caminhos necessários conforme já informamos anteriormente.
A partir desse momento o tratado passa a ser valido perante o ordenamento jurídico brasileiro.
Para que possa ocorrer um tratado, precisamos vir a obedecer alguns critérios básicos, quais sejam estes, que seja por escrito, capacidade para realiza-lo, e que devem ser regidos pelo direito internacional.
Quanto à sua classificação, trataremos aqui não com relação a todas, mas apenas aquelas que entendemos como fundamentais para os assuntos que transcorremos neste artigo.
Assim, eles podem ser bilaterais ou multilaterais, esses tratados multilaterais podem ser por estados específicos, como o tratado de Maastricht, que veio a instituir a União Europeia ao entrar em vigor em primeiro de novembro de 1993, onde os Estados membros precisam aprovação dos membros já existentes para que possam ingressar, ou abertos para que qualquer um venha a assinar, como a carta da Organização das Nações Unidas.
Os tratados também podem ser classificados como contrato, onde passa a existir uma gama de condutas a serem respeitadas reciprocamente por parte dos Estados membros, ou os que são chamados de tratados-lei, constitui um conjunto de normas que precisam ser aplicadas por parte dos Estados que o assinarem, bem como por aqueles que desejem o fazer.
Quanto ao tempo que devem vigorar, os tratados podem ser indeterminados, como o próprio nome já fala, não possuem no corpo de seu texto nenhuma data para a qual ele deixará de entrar em vigor, apenas tendo a data de início, necessitando que ocorra uma deliberação entre os membros para que ele deixe de produzir efeitos, ou por tempo determinado, que é aquele onde o próprio texto que instituiu o tratado já traz, expressamente, a data de início e de termino da cooperação entre os Estados quanto àquele determinado tema.
h. Do ingresso no âmbito jurídico brasileiro
De tudo o que tratamos no âmbito desse capítulo sobre os tratados internacionais, chegamos a um momento de suma importância, que seja o da análise das formas de ingresso dos textos cooperativos perante o ordenamento jurídico brasileiro.
A nossa Constituição regulamenta como essa situação deve ocorrer em dois casos, a partir de modificações trazidas pela EC nº 45/2004[6] que fez a equiparação dos os tratados internacionais de direitos humanos com uma Emenda Constitucional, mas para isso para entrar em vigor, eles precisam ser submetidos ao mesmo processo de aprovação das emendas, qual seja, o de passar por dois turnos de votação nas duas casas com aprovação da maioria absoluta de três quintos dos votos, enquanto que os tratados internacionais que não possuem assunto relativo aos direitos humanos apenas passam por uma votação em cada uma das casas com a necessidade apenas da aprovação por maioria simples.
Contudo, essa alteração gerou um imbróglio jurídico, quanto ao que aconteceria com os tratados internacionais que não são de direitos humanos e como eles devem ser aceitos e compreendidos no ordenamento jurídico, e para isso Luiz Flavio Gomes nos mostra de seguinte forma:
“[...] Mas nesse primeiro momento gostaríamos de enfocar o nível hierárquico do Direito internacional que não cuida dos direitos humanos. Pensamos que essa continua sendo uma questão aberta na jurisprudência brasileira, não obstante (como sublinhamos acima) a doutrina internacionalista já entender (há muitos anos, desde as primeiras lições de Accioly no Brasil) que tais tratados valeriam mais do que a lei. Contudo, no que tange ao Supremo Tribunal Federal, a questão realmente ainda se encontra em aberto. A velha doutrina do STF diz que o status normativo de um tratado comum no plano do nosso direito interno seria o mesmo das leis ordinárias. Mas esse é um tema sobre o qual o próprio STF terá que refletir. Cuida-se de uma zona do Direito (ainda) indefinida naqueles países que não têm em suas Constituições regras claras a esse respeito, países dos quais o Brasil indubitavelmente faz parte. A tendência da Corte Suprema brasileira (ao que tudo indica) consiste em reconhecê-los como direito ordinário. Aliás, pela jurisprudência atual do STF não se pode mesmo negar esse status equivalente à lei ordinária. Exceção a essa regra constitui o Direito Tributário (art. 98 do CTN). Tratados de direito tributário possuem valor supralegal.”[7]
Com esse texto do professor Luiz Flavio Gomes explicamos um pouco do conceito da aceitação dos tratados internacionais, e já passamos a ingressar mais propriamente no nosso tema dos tratados internacionais referentes ao direito tributário, observando o que encontra-se disposto no artigo 98 do nosso Código Tributário Nacional[8], que nos mostra que os tratados e convenções internacionais que forem firmados pelo nosso país revogam ou modificam as leis positivas do direito tributário brasileiro, e precisam ser observadas por aquelas normas que forem de hierarquia superior àquela, como por exemplo a própria Constituição Brasileira.
Quando chegamos nesse ponto, temos um imbróglio existente entre a competência tributária dos entes federativos, pois doutrinadores entendem que a União ao firmar tratados internacionais estaria interferindo com a competência dos Estados, Municípios e do Distrito Federal, vindo a ferir o pacto federativo, juntamente ao falarmos da vedação do artigo 151, III da Constituição de 1988. Contudo, os juristas entendem que esse problema é sanado com a teoria de que ao firmar o acordo internacional, o Presidente da República não o faz como representante da União mas como chefe de Estado, representando o Estado Brasileiro, o que não inclui na vedação do artigo citado acima, pois o artigo vem a falar da União e não da República Federativa do Brasil.
Para exemplificar o que acabamos de falar trazemos o artigo 84 de nossa Carta Magna, que trata dos atos privativos do Presidente da República, observando mais especificamente no inciso VIII que vem a falar dos tratados:
VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos ao referendo do Congresso Nacional;”
Continuamos trazendo os ensinamentos de Betina Grupenmacher, para mostrar o que os Estados praticam ao assinarem acordos internacionais, e que precisam relevar um pouco da sua abrangência jurídica para um bem maior para o país, aqui não falamos totalmente sobre o caso da competência tributária mas apenas para iniciarmos a justificativa do que discorremos acima:
“[...] os tratados internacionais refletem hipóteses em que cada um dos Estados signatários abre mão de parcela de sua soberania acatando as disposições de uma convenção que reconhece como expressão máxima das regras de bem viver da comunidade internacional”[9]
Entendemos que a partir do momento em que são assinados os tratados, e com sua ratificação, precisa-se que seja aplicado o princípio da “lei posterior”, para que o ordenamento jurídico brasileiro fique de acordo com as relações internacionais.
Com as explicações que fizemos acima, agora podemos explicar o entendimento da doutrina de que o Presidente atua como chefe de Estado. O professor Roque Antônio Carraza nos traz da seguinte forma:
“[...] não é a união, enquanto ordem jurídica parcial central, que firma o tratado internacional, mas, sim, a República Federativa do Brasil, enquanto ordem jurídica global (o Estado brasileiro), contrapomos que, no plano interno, mesmo quando esta pessoa política representa a Federação, não pode conceder isenções heterônomas, com exceção das expressamente autorizadas nos arts. 155, § 2º, XII “e”, e 156, § 3º, II, ambos da CF. [...] o tratado internacional não pode obrigar os Estados, os Municípios e o Distrito Federal a abrirem mão de parte ou da totalidade de suas competências tributárias. Nem mesmo quando ratificado por meio de Decreto legislativo”[10]
Mesmo sendo a corrente majoritária, existe uma outra versão que possui o mesmo fim com relação ao chefe de estado mas para obter esse objetivo, utiliza-se de outras formas como explicaremos com os ensinamentos de José Afonso da Silva em seu livro Curso de Direito Constitucional Positivo:
“[...] o estado federal – a Republica Federativa do Brasil – é que é a pessoa jurídica de Direito Internacional. Na verdade, quando se diz que a União é pessoa jurídica de Direito Internacional, não se está dizendo bem, mas quer-se referir a duas coisas: a) as relações internacionais da República Federativa do Brasil realizam-se por intermédio de órgãos da União, integram a competência desta, conforme dispõe o art. 21, incs. I a IV; b) os Estados federados não tem representação nem competência em matéria internacional, nem são entidades reconhecidas pelo Direito Internacional, são simplesmente de direito interno.”[11]
A partir do que discorremos até o presente momento neste artigo, podemos começar a encaminhar o leitor para o assunto específico do tema que nos dispomos a tratar aqui, relativamente aos tratados internacionais sobre a bitributação, diferenciando-o do bis in idem.
2. DA EVOLUÇÃO HISTÓRICA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE A BITRIBUTAÇÃO
O primeiro acordo com o objetivo de evitar a bitributação de que se tem notícia foi firmado entre a Prússia e a Saxônia no ano de 1869.
Com o passar dos anos observamos que muitas vezes esses tipos de tratados foram utilizados para melhorar as relações comerciais entre os Estados, objetivando vir a aumentar o desenvolvimento destes, podendo existir aqui exemplos de acordos comerciais, acordos de cooperação militar, entre outros inúmeros exemplos referentes à matéria tributária e que seria apenas exaustivo para o leitor que fosse tratado aqui.
Entretanto, mesmo sabendo que acordos e tratados internacionais já são firmados a muito tempo, os que objetivam tratar exclusivamente da possibilidade de se evitar a bitributação são até certo ponto recentes, começando a se intensificar a partir do fim da primeira guerra mundial e do início do mundo mais globalizado.
Precisamos dividir a evolução histórica desse tipo de tratado em três momentos, quais sejam: a primeira no período anterior à primeira guerra mundial; a segunda no período entre guerras; e a terceira no período posterior à segunda guerra mundial. Já tratamos sobre a questão da primeira fase, então passaremos a falar sobre as outras duas.
Compulsando a história, observamos que o primeiro tratado internacional sobre a bitributação ocorreu na segunda fase ou o período entre guerras, sendo firmado entre Alemanha e Itália, servindo de molde para vários outros que vieram a surgir depois.
Na terceira fase, após o fim da segunda guerra mundial, tivemos um aumento efetivo na elaboração e assinatura de tratados internacionais, incluindo como membros principalmente com a Inglaterra e os Estados Unidos, que nesse período objetivavam ter um aumento nas relações econômicas.
Mas o que mais vai importar para a questão da bitributação no cenário brasileiro vem a partir da assinatura de um tratado em 1960 que instituiu a Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico, conhecida pela sigla OCDE, que passou a entrar em vigor no dia 30 de setembro de 1961.
Esta organização desenvolveu um modelo baseado em estudos, objetivando evitar que tenhamos a bitributação de impostos entre Estados, que foi publicado em 1963 sobre o nome de “Projeto de Convenção de Dupla Tributação em Matéria de Rendimento e de Capital”[12], que possui além dos modelos, alguns comentários explicativos para facilitar o entendimento daqueles que o forem utilizar.
Esse modelo perdurou até 1992, quando a OCDE decidiu pela publicação e divulgação de um novo modelo, que é utilizado até os dias de hoje, mas sofrendo alterações, sendo a última delas tido sido realizada no ano 2000, passando a ser chamada de Convenção-Modelo da OCDE.
Cabe-nos ressaltar que esta convenção serve apenas de modelo, não sendo obrigatório que ela seja seguida por inteiro pelo fato de o país ser membro da organização, para justificar isso, podemos citar o caso do Brasil que organiza os tratados em artigos, e não em capítulos como podemos observar no modelo, contudo, é mantida a mesma ordem contextual.
3. A BITRIBUTAÇÃO EM ÂMBITO MUNDIAL
A bitributação, no sentido amplo da palavra, ocorre quando dois entes com capacidade tributária decidem estabelecer um tributo sobre um mesmo fato gerador. O conceito que citamos acima é na forma geral, ou seja, pode ocorrer dentro do próprio ordenamento jurídico brasileiro, o que estaria em desacordo com vários princípios basilares do direito tributário que existem como forma de proteção ao contribuinte, mas observamos que não existe nenhuma vedação quanto a esse assunta na Constituição de 1988.
Já em âmbito internacional, quando vamos falar sobre esse mesmo assunto, para que seja considerada como uma bitributação, precisamos que quatro conceituações sejam as mesmas, quais sejam essas: primeiramente a identidade do sujeito passivo, ou seja, o contribuinte; em segundo plano a identidade do período tributário; em terceiro plano temos a identidade do objeto; e a quarta e última identidade que devemos considerar aqui é a identidade do imposto.
Entretanto, precisamos para compreender o que seria a bitributação no âmbito internacional, escutar o que nos fala o professor Heleno Taveira Torres em seu livro Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas[13] que o problema que encontramos quanto à questão da bitributação internacional localiza-se na relação entre dois ou mais sistemas tributários de estados soberanos, apresentada por concursos nas pretensões impositivas em detrimento um mesmo ato de produção de valores, em base transnacional. Utilizando-se dos ensinamentos do eminente doutrinador podemos chegar à afirmativa de que os atos proveem de um mesmo fato gerador mas em sistemas tributários distintos, não existindo aqui nenhuma relação de hierarquia entre tais normas, surgindo a necessidade da existência de negociações entre os mesmos estados soberanos.
Contudo podemos ter mais problemas quando da determinação da existência ou não da bitributação, pois os países podem vir a ter os seus códigos tributários baseado em duas formas distintas por meio das quais os entes realizam a tributação dos seus cidadãos. Sejam elas baseadas no princípio da territorialidade, ou seja, pelo critério da fonte, sendo o sujeito passivo cidadão ou não, apenas por estar no território onde incide o tributo; já o segundo case baseia-se no princípio da universalidade, analisando-se este teorema por duas características, a primeira sendo o critério da cidadania, o indivíduo é natural do país e a segunda pela característica é a da residência, onde o indivíduo não é natural mas mora no estado.
Iniciaremos os comentários sobre essas teorias a partir da do princípio da universalidade, e sabemos que nesta o país poderá vir a tributar o sujeito passivo do imposto em qualquer lugar, mesmo ele não estando no local de sua residência, pois como relatamos no parágrafo anterior, utiliza-se apenas do fato de este ser cidadão ou residente, não importado onde o fato gerador for vir a ocorrer. Aqui, conforme explicamos, temos a conexão pessoal e não se faz mais necessário outra justificativa para que a tributação venha a ocorrer. Esta teoria é a defendida pelo doutrinador Sacha Calmon.
Diferentemente da anterior quando estávamos nos referindo ao critério pessoal, na segunda teoria, observamos a utilização do critério territorial, ou seja o critério espacial da regra matriz de incidência tributária para a impetração do tributo ao contribuinte. Explicamos para melhor entendimento do leitor, todo e qualquer rendimento tributável que vier a ocorrer dentro do território será fruto da impetração do imposto, não fazendo distinção de o contribuinte ser nacional ou não.
Contudo, o fato de existirem duas teorias distintas não vem a proibir que elas sejam usadas em uníssono no código tributário de um país, tendo o contribuinte sendo tributado em consoante pelo princípio da universalidade e pelo princípio da territorialidade, e é aqui que começa a surgir o problema onde a competência de um passa a interferir na do outro.
De forma simples podemos fazer uso da regra dos conjuntos que aprendemos com a matemática para explicar de forma melhor e facilitar o entendimento. Trabalharemos aqui com dois círculos, temos um de um lado e outro de outro, enquanto eles estão apenas fazendo uso de uma das teorias da incidência tributária, eles são chegam a e tocar, mas a partir do momento que um ou os dois utilizam-se dos dois critérios eles sobrepõem-se um sobre o outro, ocorrendo a interseção dos conjuntos, e esta seria a bitributação.
Explicada a teoria, passamos a falar mais especificamente do caso do Brasil, onde foi adotada a teoria do princípio da universalidade conforme o artigo 25 da Lei 9.249/95, que estabeleceu o critério pessoal para aqueles qualificados como residentes mantendo o princípio da territorialidade apenas para aqueles entendidos como não residentes. Dessa forma, a renda do brasileiro que será tributada deverá ser calculada em função dos rendimentos que forem obtidos em qualquer parte do mundo, pois tem como critério o domicílio.
Conforme a lei que mencionamos, a partir de 1995, o Imposto de Renda no Brasil passou a atingir aqueles que moram no exterior, mas que não alteraram o domicilio para lá, ou seja, se residem fora mas o domicilio continua no Brasil, incidirá o Imposto de Renda, seja ele pessoa física ou pessoa jurídica.
Com o que acabamos de explicar aqui, já dá pra se ter uma ideia quanto ao porquê de a bitributação receber inúmeras críticas já que vem a ser considerada como um entrave para o aumento das relações comerciais e econômicas entre os países, limitando inclusive as transferências de tecnologia que as empresas buscam ao procurar parceiros que tenham mais experiência na área em que trabalham.
4. DAS DIFERENÇAS ENTRE A BITRIBUTAÇÃO E O BIS IN IDEM
A bitributação e o bis in idem podem possuir conceitos até parecidos, mas o que diferencia-os primordialmente é o fato de o primeiro não possuir tipificação em nosso ordenamento jurídico, e ser proibida à exceção de dois caso específicos, enquanto que o segundo é expressamente autorizada.
No decurso do nosso trabalho já conceituamos o que seria a bitributação, dessa forma não convém fazê-lo novamente, o que só tornaria o texto mais chato e repetitivo para o leitor, por isso só traremos aqui a conceituação do que seria bis in idem.
Quanto às exceções referentes à bitributação, temos que a primeira decorre do artigo 154,II da Constituição Federal, que o transcorremos a seguir:
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação”.[14]
Como traz expressamente a nossa Carta Magna, para angariar recursos, em caso de guerra, a União pode fazer uso da bitributação editando leis que instituam imposto extraordinários sobre fatos geradores já tarifados.
A segunda exceção decorre do âmbito internacional, e é mais ligada ao tema propriamente dito deste presente artigo que estamos produzindo. Qual seja, a de o contribuinte recolher um tributo em um estado e também o ser devido em outro, podendo ser regulado por tratado ou convenção internacional, que é exatamente o que defendemos aqui.
Já quando vamos falar sobre o bis in idem, precisamos primeiramente expressar o que seria o significado do termo, que seria exatamente duas vezes sobre a mesma coisa, e ocorre na prática quando o mesmo fato jurídico é tributado mais de uma vez pela entidade detentora da competência tributária para tal, temos como exemplo dessa situação o caso do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), que possuem como mesmo fato gerador a questão de auferir lucro em sua atividade.
O bis in idem é permitido no âmbito jurídico mas precisa respeitar uma regra específica, que é a de respeitar os limites estabelecidos na Constituição Federal, já que a competência tributária é matéria de direito constitucional. Dessa forma, um ente federativo apenas pode fazer uso desse instituto se ele for competente para instituir o imposto. Por exemplo, no caso que citamos acima, tanto o Imposto de Renda como a CSLL são de competência da União. Assim, um município não pode fazer uso do bis in idem e instituir uma contribuição sobre o lucro das empresas, pois essa matéria é de exclusividade da União.
5. DOS TRATADOS COMO SOLUÇÃO PARA O PROBLEMA DA BITRIBUTAÇÃO
Depois de ter transcorrido sobre o tema em todos os capítulos anteriores, trazendo desde os conceitos e até um pouco da história do aparecimento dos tratados internacionais chegamos a o momento em que justificamos o nosso posicionamento quanto da aceitação dos acordos como forma de regulação e melhora dos mercados comerciais e econômicos, objetivando um desenvolvimento dos países signatários.
Os tratados internacionais são entendidos como forma de se delimitar as competências tributárias dos países signatários, enquanto fontes produtoras dos rendimentos tributáveis ou de residência com o objetivo de realizar uma limitação da sua soberania tributária com o viés de evitar a bitributação.
De outro modo, esses mesmos acordos, podem vir a ter como objetivo a eliminação por completo da bitributação, e para isso precisa-se que seja feita também uma intervenção econômica, para que seja o dado ao contribuinte o direito de realizar uma compensação deduzindo os valores pagos a título de um tributo pago no exterior
Com essas medidas que citamos acima, podemos observar que os Estados Nacionais encontram-se frente a um novo imbróglio jurídico, qual seja este, o de conferir ou não uma possível preferencia do direito internacional em detrimento do direito interno dos seus países.
Quanto a isso ainda não existe uma pacificação dessa questão por parte do Supremo Tribunal Federal, mesmo observando que existem preceitos legais em nossa Constituição Federal no artigo 4º, IX e parágrafo único, e no artigo 5º, parágrafo 2º, como também no artigo 98 do Código Tributário Nacional, além dos pareceres doutrinários.
Outrossim, já temos como tendência da jurisprudência em nosso ordenamento, da prevalência do direito internacional sobre os ditames jurídicos do direito interno, objetivando o contexto atual onde os povos estão sempre à busca de uma melhor relação entre os países.
Esse tipo de atuação e a adoção à qual o Supremo Tribunal Federal possa vir a realizar só nos mostra o primado que República Federativa do Brasil visa manter o prestígio internacional, respeitando o direito das gentes ao se expressar seja na ordem internacional ou de forma mais direta no ordenamento jurídico brasileiro.
Mas já temos alguns exemplos disso como quando do julgamento do Recurso Especial nº 349.703[15], que o Supremo Tribunal Federal entendeu de acordo com o artigo 98 da legislação tributária brasileira pela supralegalidade dos tratados internacionais, ao analisar um caso de prisão de depositário infiel, o que podemos trazer por analogia para o caso dos acordos internacionais de direito tributário para evitar a bitributação.
O Brasil é um país que visa almejar uma maior expressão no senário mundial, por esta razão é possível observar uma grande atuação no cenário mundial, participando de quase todas as mobilizações internacionais para melhora da qualidade de vida do cidadão, seja visando apenas o contexto de nossa República Federativa ou quando ampliamos mais para o contexto dos habitantes do planeta.
Isso pode ser evidenciado em sua participação como exemplo do tratado que instituiu o protocolo de Kyoto, as negociações do clima que aconteceram em Paris no ano de 2015, entre outros.
No âmbito tributário isso não é diferente, já que podemos observar a grande gama de tratados com outros país tendo a bitributação como tema que o Brasil celebrou. Compulsando-se o site do Ministério das Relações Exteriores, ou no próprio sítio da Receita Federal do Brasil, que traz um quadro explicativo sobre tais países, onde podemos visualizar desde grandes potências como a Alemanha até pequenos como a ilha de Trinidad e Tobago.
Tendo esse embasamento sobre o ambiente em que o nosso país se encontra, firmar tais acordos surge como uma grande oportunidade para o aumento do capital estrangeiro em nosso país, trazendo, por conseguinte o desenvolvimento tecnológico que em algumas áreas estamos em níveis inferiores, já que a empresa multinacional estrangeira poderá investir capital aqui tendo a garantia de que poderá levar os lucros diretamente para o seu país de origem pagando os impostos que forem equivalentes lá, e aqui no Brasil só o fará para aqueles que não forem tributados lá, e vice e versa.
A grande maioria dos textos de acordos tributários firmados por nosso país versa basicamente sobre imposto de renda, já que é um tributo universal e que pode ser encontrado em quase todos os países do globo.
Observando isso e a busca pelo aumento das relações comerciais e econômicas, procuramos demonstrar aqui que o Chefe de Estado ao firmar um acordo comercial, não pode agir de qualquer modo, precisando respeitar os modelos existentes em nossa legislação, bem como estabelecer maneiras para que os órgão governamentais possam ter controle sobre a movimentação de capital que venha a ocorrer entre o país e o exterior para que não venhamos a observar esse benefício sendo utilizado para a concretização de objetivos ilícitos como a lavagem de dinheiro.
Dessa forma, e honrando com os compromissos que já foram firmados, o Brasil passará a dotar de confiança no ambiente internacional, possibilitando que os estrangeiros que atuem no nosso Estado tenham segurança jurídica quanto aos seus capitais investidos.
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[2] REZEK, José Francisco. Direito Internacional Público. São Paulo: Saraiva, 1989, p. 14.
[3] MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Curso de Direito Internacional Público. 2. Ed. São Paulo: RT, 2007, p. 161.
[4] Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/decreto/d7030.htm, acessado em 27/03/2016 às 00:24
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[7] GOMES, Luiz Flávio. MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Valor dos tratados internacionais: do plano legal ao ápice supraconstitucional? (Parte I). Disponível em http://lfg.jusbrasil.com.br/noticias/1680318/valor-dos-tratados-internacionais-do-plano-legal-ao-apice-supraconstitucional-parte-i, acessado em 27/03/2016 às 11:54
[8] Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm, acessado em 27/03/2016 às 19:16
[9] GRUPEMACHER, Betina Treiger. Tratados internacionais em matéria tributaria e ordem interna. São Paulo: Dialética, 1999. p.73
[10] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 14. ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p.555.
[11] SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 492.
[12] Disponível em http://dai-mre.serpro.gov.br/atos-internacionais/bilaterais/1967/b_4/ acessado em 28/03/2016 às 23:14
[13] TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 372.
[14] Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm acessado em 29/03/2016 às 02:14
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Advogado, Pós Graduando em Direito Tributário pelo IBET
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