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Timestamp: 2020-08-14 00:24:56+00:00

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BFH Urteil vom 01.03.2018 - IV R 15/15 (veröffentlicht am 11.07.2018) | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 01.03.2018 - IV R 15/15 (veröffentlicht am 11.07.2018)
Wirtschaftliches Eigentum an einem Mitunternehmeranteil. Bestimmung des Zeitpunkts der Anteilsveräußerung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft
AO § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2
FG Hamburg (Urteil vom 02.02.2015; Aktenzeichen 6 K 277/12)
I. Die ehemalige A-GmbH & Co. KG (A-KG) mit Sitz in X betrieb im Streitjahr (2000) die Herstellung und den Vertrieb verschiedener... Nach Maßgabe des Beschlusses ihrer Gesellschafterversammlung vom... 2002 wurde die A-KG im Wege des Formwechsels in die H-GmbH umgewandelt. Im Jahr 2004 wurde deren Sitz nach B verlegt, die Firma in I-GmbH geändert und diese als übertragender Rechtsträger mit der I-Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in B verschmolzen. Letztgenannte GmbH wiederum wurde als übertragender Rechtsträger aufgrund Verschmelzungsvertrags vom... 2004 mit der K-AG mit Sitz in B verschmolzen. Diese wurde schließlich als übertragender Rechtsträger aufgrund Verschmelzungsvertrags vom... 2014 mit der Beigeladenen, der L-GmbH mit Sitz in B, verschmolzen. Die Firma der Beigeladenen wurde zwischenzeitlich in P-GmbH geändert.
"(1) Jeder mit einer Kapitaleinlage beteiligte Gesellschafter kann seinen Gesellschaftsanteil (Kapitalkonto, Reservekonto und Verlustvortragskonto in ihrem jeweiligen Stand) ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung ganz oder teilweise auf seinen Ehegatten oder einen Abkömmling oder – wenn der Gesellschafter zur Familie... gehört – auf ein anderes Mitglied der Familie... übertragen...."
Veräußerung von 75 % des Kommanditkapitals der [A-KG] (1. KG-Tranche)...
2.1 Mit wirtschaftlicher Wirkung vom Ablauf des 31. Januar 2000 (im folgenden kurz "Übergangsstichtag I" genannt) verkaufen die Verkäufer... folgende jeweils 75 %igen Kommanditanteile (1. KG-Tranche)... an [die K-AG]:...
2.1.1 [D] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM...
2.1.2 die [B-KG] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM...
2.1.3 [E] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM...
2.1.4 [F] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM...
2.1.5 [G] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM...
Übertragen werden mithin 75 % des DM... betragenden Kommandithaftkapitals, mithin Gesellschaftsanteile in Höhe von insgesamt DM...
2.3 Der auf die veräußerten Kommanditanteile bis zum Übergangsstichtag I entfallende Anteil am Gewinn oder Verlust... steht den Verkäufern zu bzw. ist von ihnen zu tragen, und zwar jeweils im Verhältnis der von ihnen gegenwärtig gehaltenen Kommanditanteile zueinander. Die hieraus resultierenden Forderungen sind mit Wirkung vom 1. Februar 2000 mit 6 % p.a. zu verzinsen... Mit Rücksicht darauf und unter Berücksichtigung dessen, daß die Verkäufer ab dem 1. Februar 2000 eine Verzinsung des Kaufpreises für die 2. Tranche erhalten, treten die Verkäufer den mit ihren vollständigen Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum Übergangsstichtag II an [die K-AG] ab, die die Abtretungen annimmt. Die Abtretungen werden dinglich wirksam, sobald die an [die K-AG] veräußerten Kommanditanteile der 1. Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl. nachstehend Abs. 2.4).
2.4.1 Die Abtretungen stehen unter der ersten Bedingung, daß [die K-AG] den für die verkauften Kommanditanteile gemäß nachstehend § 3 zu zahlenden Kaufpreis auf die dort genannten Konten kosten- und spesenfrei zugunsten der Verkäufer überwiesen hat....
2.4.3 Die Abtretungen stehen unter der dritten Bedingung, daß [die K-AG] die in Abschnitt IV Ziff. 6 dieser Urkunde eingegangene Verpflichtung, die dort näher behandelte Bürgschaft den Anwälten der Verkäufer auszuhändigen, erfüllt....
2.5Der amtierende Notar wird parallel hierzu von allen Parteien beauftragt und unwiderruflich angewiesen, die im Anschluß hieran von ihm notariell beglaubigte und von den Verkäufern sowie [der K-AG] unterzeichnete Handelsregisteranmeldung für die 1. KG-Tranche in Verwahrung zu nehmen und - frühestens am Übergangsstichtag I - zum Handelsregister einzureichen, sobald folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
3.4 Er ist fällig binnen zwei Wochen nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts)...
Der in der Fassung vom..., ergänzt durch Nachtrag vom..., gültige Kommanditgesellschaftsvertrag wird wie folgt geändert bzw. ergänzt:
(1) Den Gesellschaftern und der Geschäftsführung der persönlich haftenden Gesellschafterin steht ein Verwaltungsrat zur Seite, dessen Mitglieder nach folgender Maßgabe von den Gesellschaftern entsandt werden: Die [K-AG] ist berechtigt, drei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen. Den übrigen Kommanditisten steht gemeinsam das Recht zu, zwei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen,...
5.1 Die Verkäufer benennen zu Verwaltungsratsmitgliedern die Herren [D], den Erschienenen zu 1/, und [M]....
... 2.3 Schuldrechtlicher Übergangsstichtag ist der Übergangsstichtag I. Damit steht der Gewinn für das laufende Geschäftsjahr, der auf die veräußerten Teilgeschäftsanteile entfällt, bis zum Übergangsstichtag I den Verkäufern zu. Dieser anteilige Gewinn wird den Verkäufern, sobald er ermittelt worden ist, aufgrund einer Abschlagsdividende ausgeschüttet werden....
3.1 Der Kaufpreis für die veräußerten Teilgeschäftsanteile gemäß § 2 beträgt insgesamt DM... und entspricht damit dem Nominalwert.
Sodann schließen die Verkäufer und die [K-AG] mit Zustimmung der Komplementär-GmbH den folgenden Kommanditanteilkauf- und –abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, der die jeweils 25 %igen Kommanditanteile der Verkäufer an der [A-KG] betrifft (2. KG-Tranche), die den Verkäufern verbleiben, sobald die Veräußerung von 75 % des Kommanditkapitals gemäß Abschnitt I dieser Urkunde nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) wirksam geworden und im Handelsregister eingetragen worden ist. Demgemäß werden die folgenden Vereinbarungen wirksam, sobald die in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannte Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) eingetreten ist. Im übrigen wird im folgenden sprachlich unterstellt, daß die Verkäufer jeweils nur noch 25 % ihrer gegenwärtigen Kommanditanteile halten....
1.1 [D] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM...
1.2 Die [B-KG] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM...
1.3 [E] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM...
1.4 [F] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM...
1.5 [G] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM...
3. Schuldrechtlicher Übergangsstichtag ist der Ablauf des 31. Januar 2001... ("Übergangsstichtag II").
4. Der Kaufpreis... ist am 31. Januar 2001 fällig und bis zur tatsächlichen Bezahlung ab dem Übergangsstichtag I, mithin mit Wirkung vom 01. Februar 2000, mit 6 % p.a. zu verzinsen.
6. [Die K-AG] ist verpflichtet, den Verkäufern... nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) zur Absicherung des vorgenannten Kaufpreisanspruches sowie zur Absicherung des sich aus Abschnitt V dieser Urkunde ergebenden Kaufpreisanspruches eine selbstschuldnerische und unbefristete Bürgschaft... zu übergeben.
Vorliegen des Nichtuntersagungsbescheids des Bundeskartellamts...
Sodann beschließen die Verkäufer und [die K-AG] den folgenden Geschäftsanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, der die jeweils 25 %igen Geschäftsanteile der Verkäufer an der Komplementär-GmbH betrifft (2. GmbH-Tranche), die den Verkäufern verbleiben, sobald die Veräußerung von 75 % des Stammkapitals der Komplementär-GmbH gemäß Abschnitt III dieser Urkunde nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) wirksam geworden ist. Demgemäß werden die folgenden Vereinbarungen wirksam, sobald die in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannte Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) eingetreten ist. Im übrigen wird im folgenden sprachlich unterstellt, daß die Verkäufer jeweils nur noch 25 % ihrer gegenwärtigen Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH halten....
4. [Die K-AG] nimmt die Veräußerungen und Abtretungen an...."
Im Juli 2000 wurde in das Handelsregister der A-KG die Herabsetzung der Kommanditeinlagen auf insgesamt... DM eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass die K-AG im Wege der Sonderrechtsnachfolge stattdessen als Kommanditistin mit einer Einlage von insgesamt... DM eingetreten sei.
Im März 2001 wurden die Kommanditisten B-KG, D, E, F und G als ausgeschieden eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass im Wege der Sonderrechtsnachfolge die Kommanditeinlage der K-AG um insgesamt... DM auf... DM erhöht worden sei.
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 28. September 2001 stellte das damals zuständige Finanzamt... (FA A) für die A-KG erklärungsgemäß Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile der B-KG, D, E, F und G in Höhe von insgesamt... DM fest. Die für die einzelnen Feststellungsbeteiligten festgestellten Veräußerungsgewinne entsprachen deren Beteiligungsquoten. Dabei wurde die Veräußerung der Beteiligungen in vollem Umfang bereits als im Streitjahr vollzogen angesehen. Der Bescheid wurde den Feststellungsbeteiligten im Rahmen der Einzelbekanntgabe übersandt. Hiergegen legten die B-KG, D und E Einspruch ein u.a. mit der Begründung, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das Jahr 2000 von einer Veräußerung von nur 75 % der Anteile auszugehen sei.
Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 1. Juli 2002 wurden die Veräußerungsgewinne (einschließlich steuerfreier Veräußerungsgewinne) auf insgesamt... DM festgestellt.
Mit erneut gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 15. Oktober 2002 stellte das FA A die Veräußerungsgewinne auf insgesamt... DM fest.
Mit gegenüber der Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin der B-KG sowie D und E ergangenen Einspruchsentscheidungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt... --FA B--) vom 27. November 2012 wurden die Veräußerungsgewinne auf insgesamt... DM festgestellt. Im Einzelnen wurden für die B-KG ein Veräußerungsgewinn in Höhe von... DM, für D ein Veräußerungsgewinn in Höhe von... DM und für E ein Veräußerungsgewinn in Höhe von... DM festgestellt; im Übrigen wurden deren Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Bei der Ermittlung der Veräußerungsgewinne berücksichtigte das FA B wegen einer Steuerklausel des AV eine Kapitalerhöhung von insgesamt... DM; die Summe der Veräußerungsgewinne wurde damit wie folgt ermittelt:...
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Hamburg vom 2. Februar 2015 6 K 277/12 in der Fassung des Berichtigungsbeschlusses vom 9. Februar 2015 aufzuheben und den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 15. Oktober 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27. November 2012 dahin zu ändern, dass darin Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an der ehemaligen A-KG wie folgt festgestellt werden:
Klägerin zu 1. (C-GmbH & Co. KG als Rechtsnachfolgerin der B-KG)
Nachdem das FA B unter Hinweis auf § 174 Abs. 5 AO ihre Beiladung beantragt habe, führe eine Stattgabe der Revision zu einer steuerlichen Mehrbelastung der Beigeladenen von... €. Sie schließe sich der Revisionserwiderung des FA B an.
(1) Die Altgesellschafter haben nach Abschn. I § 2 Abs. 2.3 des AV den mit ihren "vollständigen" Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum Übergangsstichtag II ("Ablauf des 31. Januar 2001") an die K-AG abgetreten, die die Abtretungen angenommen hat. Die Abtretungen sollten zwar nach der genannten vertraglichen Regelung "dinglich wirksam [werden], sobald die an [die K-AG] veräußerten Kommanditanteile der 1. Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl. nachstehend Abs. 2.4)". Dabei lautet Abschn. I § 2 Abs. 2.4 des AV: "Die Verkäufer treten hiermit jeweils ihre im Rahmen der 1. KG-Tranche verkauften 75 %igen Kommanditanteile an [die K-AG] ab. Allerdings stehen diese Abtretungen unter vier aufschiebenden Bedingungen, nämlich:...". Kurz gefasst waren diese vier Bedingungen die Überweisung des Kaufpreises für 75 % der Kommanditanteile, eine Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts, die Aushändigung einer selbstschuldnerischen Bürgschaft der K-AG (vgl. auch Abschn. IV Ziff. 6 des AV) an die Anwälte der Verkäufer sowie die Eintragung der K-AG als Rechtsnachfolgerin bezüglich der 75 %igen Kommanditanteile im Handelsregister der A-KG. Das FG ist jedoch im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass alle Bedingungen bereits im Streitjahr erfüllt waren und somit die Gewinnanteile für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum Übergangsstichtag II ebenfalls bereits im Streitjahr vollständig an die K-AG abgetreten waren.
Haufe-Index 11814685
BFH/NV 2018, 982
BFH/PR 2018, 260
BFHE 2018, 231
DStRE 2018, 1032
DStZ 2018, 600
HFR 2018, 681

References: § 39
 § 15
 § 16
 § 3
 § 2
 § 164
 § 164
 § 174
 § 2
 § 2