Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/verbrauchssteuern/abspaltungen-im-konzern-und-die-grunderwerbsteuer-3203026
Timestamp: 2020-05-30 05:43:20+00:00

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Abspaltungen im Konzern - und die Grunderwerbsteuer | Rechtslupe
Abspaltungen im Konzern - und die Grunderwerbsteuer
§ 6a GrEStG gilt für alle Rechts­trä­ger im Sin­ne des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes, die wirt­schaft­lich tätig sind. Die Vor­schrift erfasst auch den Fall, dass eine abhän­gi­ge Gesell­schaft durch Abspal­tung aus einer ande­ren abhän­gi­gen Gesell­schaft neu ent­steht.
Die in § 6a Satz 4 GrEStG genann­ten Fris­ten müs­sen nur inso­weit ein­ge­hal­ten wer­den, als sie auf­grund eines begüns­tig­ten Umwand­lungs­vor­gangs auch ein­ge­hal­ten wer­den kön­nen.
Bei der Abspal­tung zur Neu­grün­dung muss das herr­schen­de Unter­neh­men fünf Jah­re nach der Abspal­tung zu min­des­tens 95 % an der abge­spal­te­nen abhän­gi­gen Gesell­schaft betei­ligt blei­ben (Nach­be­hal­tens­frist). Die Vor­be­hal­tens­frist muss in Bezug auf die neu gegrün­de­te, abhän­gi­ge Gesell­schaft nicht ein­ge­hal­ten wer­den, weil sie auf­grund der Abspal­tung nicht ein­ge­hal­ten wer­den kann.
Führt die Umwand­lung zu einem fik­ti­ven Grund­stücks­er­werb i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG, geht die Zustän­dig­keit für die Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG als spe­zi­el­le­re Rege­lung für Erwerbs­vor­gän­ge nach § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG der Anwen­dung des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG vor.
Nach § 6a Satz 1 Halb­satz 1 GrEStG wird u.a. für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gang auf­grund einer Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steu­er nicht erho­ben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Ver­schmel­zung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Auf­spal­tung, Abspal­tung und Aus­glie­de­rung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Ver­mö­gens­über­tra­gung. Die Nicht­er­he­bung der Steu­er setzt vor­aus, dass an dem Umwand­lungs­vor­gang aus­schließ­lich ein herr­schen­des Unter­neh­men und ein oder meh­re­re von die­sem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten oder meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten betei­ligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sin­ne von Satz 3 abhän­gig ist eine Gesell­schaft, an deren Kapi­tal oder Gesell­schafts­ver­mö­gen das herr­schen­de Unter­neh­men inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Rechts­vor­gang und fünf Jah­ren nach dem Rechts­vor­gang unmit­tel­bar oder mit­tel­bar oder teils unmit­tel­bar, teils mit­tel­bar zu min­des­tens 95 % unun­ter­bro­chen betei­ligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).
Umwand­lungs­vor­gän­ge, bei denen eine betei­lig­te Gesell­schaft erlischt oder neu ent­steht, fal­len nach dem Wort­laut des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der Umwand­lung nicht exis­ten­te Gesell­schaft kann die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimm­ten zeit­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Abhän­gig­keit aus recht­li­chen Grün­den nicht erfül­len, mit der Fol­ge, dass ent­ge­gen den Anfor­de­run­gen des § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwand­lungs­vor­gang auch (min­des­tens) eine Gesell­schaft betei­ligt wäre, die man­gels Ein­hal­tung der Nach­be­hal­tens­frist 6 bzw. der Vor­be­hal­tens­frist 7 nicht von dem herr­schen­den Unter­neh­men "abhän­gig" wäre.
Die Finanz­ver­wal­tung ver­sucht, den Wider­spruch zwi­schen § 6a Satz 1 GrEStG einer­seits und den Sät­zen 3 und 4 der Vor­schrift ande­rer­seits mit­tels eines eige­nen Ver­bund­be­griffs zu lösen. Nach Tz. 2.1 Abs. 2 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 ist für den jewei­li­gen Umwand­lungs­vor­gang ein ent­spre­chen­der "Ver­bund" aus dem herr­schen­den Unter­neh­men und der oder den am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesellschaft(en) sowie den die­ses Betei­li­gungs­ver­hält­nis ver­mit­teln­den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten zu bestim­men. Umwand­lungs­vor­gän­ge, durch die ein sol­cher "Ver­bund" begrün­det oder been­det wird, sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662, nicht nach § 6a GrEStG begüns­tigt.
Dem­ge­mäß sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 Abspal­tun­gen oder Aus­glie­de­run­gen zur Neu­grün­dung aus einem herr­schen­den Unter­neh­men sowie die Ver­schmel­zung der letz­ten am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesell­schaft auf das herr­schen­de Unter­neh­men nicht begüns­tigt, da durch die­se Umwand­lungs­vor­gän­ge der Ver­bund erst begrün­det oder been­det wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lau­ten­den Län­der­erlas­se vom 01.12.2010 8 noch ent­hal­te­ne Rege­lung, wonach die Ver­schmel­zung auf das herr­schen­de Unter­neh­men zuläs­sig sein soll­te, hat die Finanz­ver­wal­tung in den Erlas­sen in BStBl I 2012, 662 nicht mehr auf­ge­nom­men, ohne dass dem eine Geset­zes­än­de­rung zugrun­de lag.
Begüns­tigt ist nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung die Ver­schmel­zung einer Toch­ter­ge­sell­schaft auf eine ande­re Toch­ter­ge­sell­schaft 9. In die­sen Fäl­len sei nur erfor­der­lich, dass die Vor­be­hal­tens­frist von fünf Jah­ren 10 ein­ge­hal­ten war, die über­neh­men­de abhän­gi­ge Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­steht und an ihr die Min­dest­be­tei­li­gung von 95 % bestehen bleibt. Dass die über­tra­gen­de Gesell­schaft bei der Umwand­lung erlischt und somit nach dem Umwand­lungs­vor­gang nicht mehr die Anfor­de­run­gen des § 6a Satz 4 GrEStG an eine abhän­gi­ge Gesell­schaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 unschäd­lich.
So soll im Fal­le der Ver­schmel­zung nur die über­neh­men­de Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­stehen müs­sen; die Nach­be­hal­tens­frist müs­se in Bezug auf die ver­schmol­ze­ne Gesell­schaft nicht ein­ge­hal­ten wer­den 11. Das­sel­be gilt nach ver­brei­te­ter Ansicht auch für die Vor­be­hal­tens­frist im Fal­le der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung 12.
Die­se Aus­le­gung ent­spricht auch dem Zweck des § 6a GrEStG. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit­tels der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG Umstruk­tu­rie­run­gen inner­halb von Kon­zer­nen erleich­tern, damit Unter­neh­men fle­xi­bel auf Ver­än­de­run­gen der Markt­ver­hält­nis­se reagie­ren kön­nen 13. Das schließt auch sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge ein, durch die ein Kon­zern been­det oder neu begrün­det wird. Es ist kein sach­li­cher Grund erkenn­bar, nur bestimm­te Umwand­lungs­vor­gän­ge, z.B. Ver­schmel­zun­gen auf Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten, zu begüns­ti­gen, zumal die Begüns­ti­gungs­wir­kun­gen des § 6a GrEStG nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers allen Begüns­ti­gungs­adres­sa­ten mög­lichst gleich­mä­ßig zugu­te kom­men und die Erfas­sung aller Umwand­lungs­vor­gän­ge einer gleich­mä­ßi­gen Wir­kung der Begüns­ti­gung die­nen soll­ten 13. Der Begüns­ti­gungs­zweck wür­de ver­fehlt, schlös­se man die­je­ni­gen Umwand­lungs­vor­gän­ge, die in der Pra­xis sehr häu­fig vor­kom­men, näm­lich die ver­ti­ka­le Ver­schmel­zung und die Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung, von vorn­her­ein aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG aus.
Die Aus­le­gung steht schließ­lich nicht im Wider­spruch zu dem durch § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG ver­folg­ten Zweck, unge­woll­te Mit­nah­me­ef­fek­te zu ver­mei­den 14. In Ver­schmel­zungs­fäl­len muss nach § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG die Vor­be­hal­tens­frist gewahrt sein, d.h. das qua­li­fi­zier­te Abhän­gig­keits­ver­hält­nis muss vor dem Umwand­lungs­vor­gang fünf Jah­re Bestand gehabt haben. In den Fäl­len der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung muss die Nach­be­hal­tens­frist gewahrt blei­ben, d.h. das durch den Umwand­lungs­vor­gang begrün­de­te Abhän­gig­keits­ver­hält­nis muss nach dem Vor­gang min­des­tens fünf Jah­re bestehen. Kurz­fris­ti­ge Gestal­tun­gen, wie sie § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG in Anleh­nung an §§ 5 und 6 GrEStG ver­hin­dern will 14, sind folg­lich auch in Ver­schmel­zungs, Abspal­tungs- oder Aus­glie­de­rungs­fäl­len aus­ge­schlos­sen.
Nach die­sen Grund­sät­zen ist Grund­er­werb­steu­er in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nach § 6a GrEStG nicht zu erhe­ben. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­güns­ti­gung sind erfüllt:
Die Umwand­lung nach öster­rei­chi­schem Recht ent­sprich einer Umwand­lung nach § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG. An dem Umwand­lungs­vor­gang sind ‑wie § 6a Satz 3 GrEStG vor­aus­setzt- die hier kla­gen­de, durch Abspal­tung von der A‑GmbH neu­ge­grün­de­te GmbH und die A‑GmbH als von der AG abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten betei­ligt. Uner­heb­lich für die Anwen­dung des § 6a GrEStG ist der Umstand, dass das Abhän­gig­keits­ver­hält­nis zwi­schen der abge­spal­te­nen GmbH und der AG erst durch den Umwand­lungs­vor­gang begrün­det wur­de. Eine Ein­schrän­kung dahin­ge­hend, dass sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG her­aus­fal­len, lässt sich ‑wie aus­ge­führt- weder dem Wort­laut noch dem Zweck der Norm ent­neh­men.
§ 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steu­er­be­güns­ti­gung nicht aus. Die AG war zwar vor dem Umwand­lungs­vor­gang nicht an der durch die Abspal­tung neu ent­stan­de­nen GmbH betei­ligt. Dies ist jedoch uner­heb­lich, weil die abge­spal­te­ne GmbH erst im Zuge des begüns­tig­ten Umwand­lungs­vor­gangs gegrün­det wur­de und die Nicht­ein­hal­tung der Vor­be­hal­tens­frist daher auf umwand­lungs­be­ding­ten Grün­den beruht.
Das Finanz­amt, in des­sen Bezirk sich die Geschäfts­lei­tung der B‑GmbH befin­det, war für den Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids zustän­dig.
Die Besteue­rungs­grund­la­gen wer­den bei Grund­stücks­er­wer­ben durch Umwand­lun­gen auf­grund eines Bun­des- oder Lan­des­ge­set­zes durch das Finanz­amt, in des­sen Bezirk sich die Geschäfts­lei­tung des Erwer­bers befin­det (§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG), und in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a, 3 und 3a durch das Finanz­amt, in des­sen Bezirk sich die Geschäfts­lei­tung der Gesell­schaft befin­det (§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG), geson­dert fest­ge­stellt, wenn ein außer­halb des Bezirks die­ser Finanz­äm­ter lie­gen­des Grund­stück oder ein auf das Gebiet eines ande­ren Lan­des sich erstre­cken­der Teil eines im Bezirk die­ser Finanz­äm­ter lie­gen­den Grund­stücks betrof­fen wird. Im Streit­fall führt die Umwand­lung zu einem Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 3 GrEStG und damit zu einem fik­ti­ven Grund­stücks­er­werb auf­grund einer Umwand­lung. In die­sem Fall geht § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG als spe­zi­el­le­re Rege­lung für Erwerbs­vor­gän­ge nach § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG der Anwen­dung des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG vor. Für den Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids ist in einem sol­chen Fall folg­lich das Finanz­amt zustän­dig, in des­sen Bezirk sich die Geschäfts­lei­tung der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft befin­det. Dies war im Streit­fall die B‑GmbH, deren Antei­le durch die Abspal­tung auf die neu­ge­grün­de­te GmbH über­ge­gan­gen sind.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. August 2019 – II R 21/​19 (II R 56/​15)
im Fal­le des Erlö­schens[↩]
im Fal­le der Neu­grün­dung[↩]
AbspaltungFusionGrunderwerbsteuerGrunderwerbsteuerbefreiungSteuerbefreiungUmwandlungVerschmelzungVorbehaltensfrist

References: § 6
 § 6
 § 1
 § 17
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