Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1999/skvrs19990026/
Timestamp: 2020-07-07 13:45:47+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 26/99 | FAR Online
RR:s beslut den 27 maj 1999, mål nr 2839-1996. Fråga om partshabilitet för aktiebolag som upplösts genom frivillig likvidation
RR:s dom den 16 april 1999, mål nr 812-1997. Eftertaxering av realisationsvinst. Fråga om förutsättningar för eftertaxering av realisationsvinst på grundval av en efter taxeringsårets utgång, genom en stadfäst förlikning, fastslagen s.k. dold äganderätt till fastighet
KR:s i Stockholm dom den 15 juni 1999, mål nr 3505-1996. Avdrag för reaförlust vid avyttring av aktier till underpris. Avdrag har vägrats med stöd av 24 § 3 mom. 2 st. SIL då köparen samtidigt efterskänkt en fordran på säljaren uppgående till ett betydande belopp.
KR:s i Stockholm domar den 27 juni 1997 (mål nr 10882–10883-1994). Begränsat skattskyldigs rätt till avdrag för skuldränta vid beräkning av realisationsvinst på aktier
SRN:s förhandsbesked den 24 juni 1999. Fråga huruvida rätt till avdrag för gamla underskott föreligger när kommissionärsbolagsavtal ingåtts i visst fall
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 augusti 1999.
T AB taxerades vid 1989 års taxering i enlighet med ingiven självdeklaration. Sedan taxeringsrevision företagits hos bolaget överklagade SKM i juni 1990 T:s taxering till LR och yrkade bl.a att T:s taxering till statlig inkomstskatt skulle höjas på visst sätt. LR biföll i en dom i februari 1994 endast delvis SKM:s talan. SKM fullföljde i allt väsentligt sin talan till KR. Under processen i KR framkom att T i mars 1992 trätt i frivillig likvidation och att T:s samtliga tillgångar utskiftats till aktieägarna samt att likvidatorn framlagt sin slutredovisning senare samma år.
KR avvisade SKM:s talan med följande motivering. ”Sedan ett bolag upplösts anses bolaget som huvudregel sakna rättskapacitet och därmed också s.k. partshabilitet (jfr t.ex. RÅ 1984 1:87). Anledning att frångå denna huvudregel har inte framkommit. Överklagandet kan därför inte tas upp till prövning.”
På talan av RSV undanröjde RR KR:s beslut och visade målet åter till KR för ny handläggning. Som motiv härför angavs följande. ”För ett aktiebolag som har trätt i likvidation gäller enligt 13 kap. 15 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, att bolaget är upplöst när likvidatorerna framlagt sin slutredovisning. Sedan ett bolag upplösts anses bolaget som huvudregel sakna rättskapacitet och därmed också partshabilitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegång (jfr RÅ 84 1:87 och RÅ 1991 not. 9). Om tillgångar yppas för bolaget efter dess upplösning eller om talan väcks mot bolaget eller eljest behov uppkommer av likvidationsåtgärder skall enligt 13 kap. 16 § ABL likvidationen fortsätta. En anmälan härom skall genast göras av likvidatorerna för registrering. I sådant fall är bolaget inte längre att anse som upplöst (prop. 1975:103 s. 515). När likvidationen fortsätter äger bolaget således rättskapacitet och partshabilitet i den omfattning som behövs för att avveckla det ifrågavarande rättsförhållandet.
Lars C:s och Ingrid C:s äktenskap upplöstes 1979. De fortsatte emellertid sammanlevnaden. Under 1981 anskaffade de fastigheten V i J kommun. Ur formell synvinkel köptes fastigheten av Ingrid C och hon fick ensam lagfart på fastigheten. Under 1986 stämde Lars C Ingrid C vid tingsrätten varvid Lars C hävdade bättre rätt till fastigheten V. Året därpå såldes fastigheten på exekutiv auktion. Ingrid C redovisade försäljningen i sin till ledning för 1988 års taxering avlämnade självdeklaration. Hon redovisade därvid en realisationsvinst om 196 068 kr avseende denna fastighetsförsäljning. I deklarationen påtalades dock att tvist om bättre rätt till fastigheten pågick i allmän domstol. TN taxerade Ingrid C för hela realisationsvinsten. Härefter anförde Ingrid C reservationsvisa besvär till LR över TN:s beslut i avvaktan på utgången av tvisten i allmän domstol rörande bättre rätt till fastigheten.
Vid 1988 års taxering skönstaxerades Lars C i avsaknad av deklaration. Beslutet innefattade inte någon taxering för realisationsvinst. Omedelbart efter taxeringsperiodens utgång inkom Lars C till TN med en inte undertecknad deklaration. I den handlingen redovisades inte försäljningen av fastigheten V. Efter fruktlösa försök att förmå Lars C att underteckna ifrågavarande handling överlämnades handlingen till LR såsom varande besvär över TN:s skönstaxeringsbeslut. Eftersom Lars C inte heller i LR undertecknade deklarationshandlingen beslutade LR att inte ta upp besvären till prövning.
I september 1991 stadfäste tingsrätten en förlikning mellan Lars och Ingrid C av innebörd att fastigheten V skulle anses ha varit samägd av dem med hälften vardera.
Med anledning av tingsrättens avgörande specificerade Ingrid C sin talan i LR till att avse en nedsättning av realisationsvinsten med hälften eller 98 034 kr. Det allmänna tillstyrkte besvären och ansökte samtidigt om eftertaxering av Lars C avseende 1988 års taxering för halva realisationsvinsten (98 034 kr). I målet rörande Ingrid C:s taxering 1988 yrkade det allmänna, under förutsättning att eftertaxeringsyrkandet rörande Lars C:s inte bifölls av LR, att LR med stöd av 105 § GTL skulle taxera Lars C för hälften av realisationsvinsten om Ingrid C:s yrkande bifölls.
LR biföll Ingrid C:s yrkande men lämnade i alla avseenden det allmännas talan utan bifall.
Det allmänna överklagade LR:s båda domar till KR, som dock lämnade överklagandena utan bifall.
RSV yrkade i RR att Lars C skulle eftertaxeras för halva realisationsvinsten. RR avslog överklagandet med väsentligen följande motivering (de närmast följande sex styckena).
Av 114 § GTL framgår att rättelse skall ske genom eftertaxering om skattskyldig i uppgift eller upplysning, avgiven till ledning vid hans taxering, lämnat oriktigt meddelande och meddelandet följts eller eljest föranlett att skatt enligt UBL påförts den skattskyldige med för lågt belopp. Motsvarande gäller om skattskyldig, ehuru uppgiftsskyldig, underlåtit att lämna uppgift eller infordrad upplysning.
Enligt 25 b § GTL skall skattskyldig, som under beskattningsåret avyttrat fast egendom, vid självdeklarationen foga erforderlig utredning på fastställt formulär för beräkning av skattepliktig realisationsvinst.
Utöver vad deklarationsformuläret föranleder bör, enligt 31 § 1 mom. GTL, envar meddela de upplysningar till ledning för egen taxering som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering.
I rättspraxis har s.k. dold äganderätt i vissa fall godtagits som grund för taxering. Man måste emellertid normalt utgå från att ägarförhållandena, sådana de antecknats hos inskrivningsmyndigheten, överensstämmer med de verkliga förhållandena. Först om det står klart att denna uppgift är felaktig, bör den kunna frångås. Utredningen i skatteärendet bör alltså utvisa att en talan vid allmän domstol, t.ex. om att en fastighet där ena maken har lagfart skall anses samägd av båda makarna, med stor sannolikhet skulle vinna bifall (jfr RÅ 1992 ref. 41).
Huruvida Lars C, vid den tid då han skulle ha avgett självdeklaration, hade någon dold äganderätt till fastigheten V måste bedömas som så ovisst att han i vart fall inte kan anses ha varit skyldig att i 1988 års självdeklaration lämna uppgifter om fastighetens försäljning. Vidare kan det förhållandet att Lars C år 1986 väckt talan mot Ingrid C om bättre rätt till fastigheten inte anses ha varit av omedelbar relevans för beräkning av taxerad och beskattningsbar inkomst vid 1988 års taxering. Lars C var därför inte heller skyldig att lämna uppgift om den väckta talan.
Lars C har alltså inte underlåtit att lämna någon uppgift om fastigheten V som han varit skyldig att lämna och därför saknas förutsättningar för eftertaxering. Överklagandet skall således avslås.
A sålde aktier med reaförlust till sin bank. Aktiebolaget var marknadsnoterat, men inte ifrågavarande aktier som värderades av banken till ett lägre pris. Banken hade insyn i bolaget. Banken efterskänkte samtidigt, efter ackord, ett lån som säljaren hade hos banken med sammanlagt ett större belopp än reaförlusten.
LR fann att 24 § 3 mom. 1 st. SIL (reaförlust vid avyttring till underpris) inte var tillämplig eftersom underpris inte ansågs föreligga.
Däremot ansågs 2 st. tillämpligt (säljaren har tillförsäkrats en rättighet eller förmån som får antas ha ett värde).
A överklagade till KR och yrkade avdrag för uppkommen reaförlust.
I 24 § 3 mom. andra stycket SIL anges att har den skattskyldige eller någon honom närstående på grund av avyttringen direkt eller indirekt tillförsäkrats en rättighet eller förmån som – trots att den av särskilda skäl inte skall åsättas något värde vid beräkningen av realisationsvinst – ändå får anses ha ett värde, skall detta värde beaktas vid bedömningen av om realisationsförlust uppkommit.
I förarbetena till denna bestämmelse anges i specialmotiveringen (prop. 1989/90:110 Del I s. 711) bl.a. följande. I andra stycket har reglerna om att en verklig förlust skall föreligga specificerats ytterligare. Där föreskrivs nämligen att vid beräkningen skall också beaktas om överlåtaren eller någon honom närstående direkt eller indirekt via juridisk person fått någon förmån eller rättighet som saknar formellt marknadsvärde men likafullt har ett ekonomiskt värde för honom. Med värde avses alltså inte affektionsvärde o.d.
Lagrådet anförde i nämnda förarbeten (Del 2 s. 132) att bestämmelsen i andra stycket bl.a. tar sikte på det fall då hyresrätten till en bostadslägenhet ingår i vederlaget för en såld villafastighet eller bostadsrätt och att förslaget i lagrådsremissen innebär att det ekonomiska värde som hyresrätten i realiteten ändå har för säljaren skall beaktas vid bedömningen av om realisationsförlust uppkommit. Lagrådet konstaterade dock att förslaget fick anses ge uttryck för den allmänna principen att avdrag inte medges för fiktiva förluster.
Fråga i målet är om A vid försäljning av aktier, utöver avtalad köpeskilling erhållit förmån av ekonomiskt värde som skall beaktas vid bedömningen av om verklig realisationsförlust föreligger.
A har avyttrat aktier till ett pris som är betydligt lägre än det noterade värdet. Utredningen i målet ger inte anledning utgå från annat än att med marknadsvärde skall avses det noterade värdet. I direkt anslutning till avyttringen har banken efterskänkt en fordran på honom uppgående till ett betydande belopp. KR finner att detta måste anses utgöra en sådan förmån, som trots att den av särskilda skäl inte skall åsättas något värde vid beräkning av realisationsvinst, ändå får anses ha ett värde. A har sålunda tillförsäkrats en sådan förmån som enligt 24 § 3 mom. andra stycket SIL skall beaktas vid bedömningen av om realisationsförlust uppkommit. Vid denna bedömning finner KR att någon verklig realisationsförlust inte kan anses ha uppkommit. Någon avdragsrätt föreligger därmed inte, till följd varav överklagandet skall avslås.
KR har således, till skillnad från LR, ansett att underprisöverlåtelse förelegat. Detta synes ha varit en förutsättning för att KR skulle tillämpa bestämmelsen i 24 § 3 mom. 2 st. SIL.
Ingen av domstolarna har sett det efterskänkta lånet som direkt vederlag för aktierna, vilket hade föranlett reavinstbeskattning av A av det överskjutande beloppet.
KR uttalade bl.a. att det är ”rimligt att avdragsrätt för inskränkt skattskyldiga medges för räntekostnader som belöper sig såväl på kapital som kan ge löpande skattepliktig intäkt i Sverige som på kapital som kan ge skattepliktig realisationsvinst i Sverige”. Med beaktande härav fann KR att de skattskyldiga var berättigade till avdrag för räntekostnader till den del dessa var hänförliga till lån som använts till att förvärva de aktuella aktierna.
RSV överklagade domarna och begärde prövningstillstånd och RR har den 27 juli 1999 meddelat prövningstillstånd, mål nr 4963–4964-1997.
Ett norskt aktiebolag, A/S A, äger ett flertal dotterbolag. A/S A förvärvade under år 1 50 procent av aktierna i ett svenskt aktiebolag, AB B för ett mycket lågt belopp. Resterande del av AB B förvärvades under år 2, också detta för ett mycket lågt belopp. Genom förvärvet år 1 fick A/S A, till följd av att styrelsens majoritet och ordförande utsågs av nämnda bolag, det bestämmande inflytandet över AB B.
Verksamheten i AB B har sedan lång tid gått med underskott.
Under senare delen av år 3 förvärvade A/S A genom ett helägt svenskt dotterbolag, AB C, mer än 90% av kapitalet och 75% av rösterna i AB D med ett helägt dotterbolag, AB E. I AB D finns för närvarande ingen operativ verksamhet. All sådan verksamhet finns i dotterbolaget AB E. Nämnda verksamhet, som avser samma verksamhet som i A/S A, är lönsam.
AB C:s enda tillgång är aktierna i AB D. AB C förvärvades under senare delen av år 3 i anslutning till förvärvet av AB D. AB C var då ett vilande ”hyllbolag”.
För närvarande pågår ett arbete att sammanföra de operativa verksamheterna i bolagen. I slutet av år 3 överlät A/S A hela sitt innehav av aktier i AB B till AB D för 2 NKR. Samtidigt överläts all operativ verksamhet från AB B till AB E till marknadspris.
Samma dag som verksamheten sammanfördes i AB E ingick AB B och AB E ett kommissionärsbolagsavtal av innebörd att AB E för AB B:s räkning i eget namn och uteslutande för AB B ska bedriva all den operativa verksamhet som finns i AB E. Fråga är om ett sådant kommissionärsbolagsförhållande som avses i 2 § 2 mom. lagen om statlig inkomstskatt.
Under år 4 kommer AB D – om återstående aktier förvärvas – att fusioneras med AB C.
AB B och AB E frågade följande.
1. Blir AB B principiellt skattskyldigt för den inkomst som detta bolag kommer att redovisa i sin bokföring till följd av kommissionärsbolagsavtalet med AB E?
2. Har det någon betydelse vid besvarandet av fråga 1 om det i bokslutet för AB B endast är inkomsten från den av AB E bedrivna verksamheten som redovisas och således därutöver inte också tillgångarna och skulderna i AB E utöver vad som erfordras för täckning av detta bolags eget kapital?
3. Innebär det förhållandet av inkomsten av verksamheten i AB E kommer att redovisas och beskattas hos AB B någon inskränkning i AB B:s rätt att vid beskattningen erhålla avdrag för de underskott som uppkommit verksamheten räkenskapsåren 1-3?
4. Är lagen mot skatteflykt tillämplig?
FÖRHANDSBESKED (avser frågorna 3 och 4)
Vid en prövning enbart mot reglerna i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (UAL) har AB B rätt till avdrag för s.k. gamla underskott mot inkomst som redovisas hos bolaget i anledning av kommissionärsförhållandet. Lagen (1995:575) mot skatteflykt är dock tillämplig på förfarandet.
Det norska företaget A/S A fick genom aktieförvärv år 1 bestämmande inflytande över AB B. Resterande aktier i detta bolag förvärvade A/S A under år 2. AB B är ett förlustföretag i UAL:s mening. A/S A förvärvade under år 3 ett svenskt vilande bolag som i sin tur senare samma månad förvärvade aktier motsvarande mer än 90% av kapitalet i AB D med dess rörelsedrivande dotterbolag AB E. Genom detta förvärv kom förlustföretaget AB B att omfattas av en sådan ägarförändring som avses i 4 § andra stycket UAL.
Ägarförändringen medför, såvitt är aktuellt i ärendet, att koncernbidragsspärren i 8 § UAL aktualiseras. Bestämmelsen innebär att om AB B skulle motta koncernbidrag från AB E skulle avdrag medges för gammalt underskott endast till den del AB B:s inkomst utan sådant avdrag överstiger koncernbidraget. Denna begränsning att dra av gammalt underskott gäller det beskattningsår då ägarförändringen skedde och de fem därpå följande beskattningsåren.
För att slå samman de operativa verksamheterna företogs i slutet av år 3 följande transaktioner. A/S A överlät aktierna i AB B till AB D varpå AB B överlät sin verksamhet till AB E. Samma dag ingicks ett kommissionärsföretagsavtal innebärande att AB E skall bedriva sin verksamhet i eget namn men för AB B:s räkning.
Vid beskattningen gäller enligt 2 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, att inkomst av den av kommissionärsföretaget, i detta fall AB E, bedrivna verksamheten får redovisas hos kommittentföretaget AB B.
Utgångspunkten i ärendet är att det ingångna avtalet uppfyller villkoren i 2 § 2 mom. SIL för att kommissionärsförhållandet skall godtas vid inkomstbeskattningen. Den betydelse ett sådant avtal har för inkomstredovisningen följer direkt av den berörda regleringen i 2 § 2 mom. SIL och behöver inte särskilt fastställas i ett förhandsbesked. Detta gäller även den inverkan utformningen av bokslutet kan ha på frågan om hur inkomstredovisningen får ske. Nämnden besvarar således inte särskilt frågorna 1 och 2 utan bygger den vidare bedömningen på den lämnade förutsättningen att ett giltigt kommissionärsförhållande uppkommit på sätt anges i ansökan.
Frågan gäller om den inkomstredovisning som skall ske hos AB B som en följd av kommissionärsförhållandet i sig medför någon begränsning enligt UAL i rätten att dra av gammalt underskott mot den inkomsten.
I UAL definieras på ett till synes uttömmande sätt de situationer som omfattas av de begränsningsregler lagen innehåller. Begränsningsregeln i 8 § UAL gäller uttryckligen enbart i förhållande till mottagna koncernbidrag. Den inkomstredovisning som i detta fall sker hos förlustföretaget AB B är en följd av kommissionärsförhållandet och faller inte direkt under den berörda begränsningsregeln. Enligt nämndens mening kan därmed vid en prövning enbart mot UAL hinder inte anses föreligga mot att i den föreliggande situationen utnyttja gamla underskott (från år 1 och senare) till kvittning mot den inkomst som redovisas hos förlustföretaget men härrör från verksamhet bedriven av AB E.
Nämnden har här att ta ställning till om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. Enligt 2 § i den lagen skall vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling om de rekvisit som uppställs under punkterna 1-4 i bestämmelsen är uppfyllda.
I förhållande till det fall att inkomst skulle överföras till AB B genom koncernbidrag uppnås genom den inkomstredovisning som sker i anledning av kommissionärsförhållandet den fördelen att gammalt underskott kan utnyttjas mot inkomsten utan att förlustföretaget behöver avvakta utgången av den spärrtid som finns angiven i 8 § tredje stycket UAL. Kommissionärsförhållandet får mot denna bakgrund anses ge upphov till en väsentlig skatteförmån för AB B i den aktuella situationen.
AB B medverkar i rättshandlingen.
Även om skäl förelegat att slå samman verksamheterna i ett enda bolag får dock skatteförmånen antas ha utgjort det övervägande skälet för ett samtidigt ingående av det kommissionärsförhållande som leder till att inkomsten inte skall beskattas hos det vinstgivande bolag som skall bedriva den sammanslagna verksamheten utan hos ett annat företag, nämligen hos förlustföretaget.
Principen för det i UAL intagna systemet för förlustutjämning är att det skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Spärregler har av den anledningen inte kunnat undvaras, prop. 1993/94:50 s. 255-260. Vad gäller koncernbidragsspärren uttalades att en sådan regel skulle förhindra att ett underskott kan utnyttjas i nära anslutning till en ägarförändring, propen s. 259. Det syfte som enligt nämndens mening kan utläsas av UAL och dess förarbeten är att det inte skall vara möjligt att i anslutning till en ägarförändring kunna kvitta gamla underskott mot inkomster som härrör från bolag som inte tidigare stod i koncernförhållande till förlustföretaget. Detta bl.a. för att förhindra uppkomsten av en handel med förlustföretag i syfte att undvika beskattning.
Inkomstöverföring genom ett kommissionärsförhållande bygger på förutsättningen att koncernbidragsrätt föreligger mellan företagen. Effekten av det i ärendet ingångna kommissionärsförhållandet är att förlustföretaget AB B kan tillföras inkomster från verksamhet bedriven av AB E på annat sätt än genom koncernbidrag och därmed kringgå koncernbidragsspärren. Att på detta sätt åstadkomma en inkomstöverföring till förlustföretaget efter en ägarförändring får enligt nämndens mening anses stå i strid mot vad som ovan upptagits om syftet med UAL och särskilt begränsningsregeln i 8 §. Nämnden kommer således fram till att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. Enligt nämndens mening skall därför en taxering ske som om begränsningsregeln i 8 § UAL vore tillämplig på den inkomst som redovisas hos förlustföretaget AB B i anledning av kommissionärsförhållandet.
Tre ledamöter var skiljaktiga och ansåg att fråga 4 skulle besvaras nekande.
Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV, men sökandena har överklagat fråga 4.
Saken: Fråga om en idrottsförening som av ett utländskt företag hyrt in tre ishockeyspelare skall anses som arbetsgivare för dessa. RR målnr: 3580-1998.
Lagrum: 1 kap. 2 § och 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter.
Saken: Fråga om fysisk persons skogsfastigheter i Sverige utgör fast driftställe eller anläggningstillgång i fast driftställe som innehas av företag i Sverige då genom avtal skötseln m.m. av fastigheterna överlåtits till annan. Tillämpning av 1965 års dubbelbeskattningsavtal med Belgien. RR målnr: 3251-1997.
Lagrum: Art. 3 § 1, art 5 §§ 1 och 2 samt art. 13 § 1 och 2 1965 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Belgien (SFS 1968:568).
Saken: Fråga om en person som är förordnad av Karolinska Institutet för tjänstgöring inom ett EU-projekt och som under större delen av projekttiden tjänstgör i Italien skall anses ”utsänd för anställning på utländsk ort i svenska statens tjänst”. RR målnr: 1724–1728-1997.
Lagrum: 14 och 20 §§ folkbokföringslagen (1991:481).
Saken: Verksledningen vid ett statligt verk bestående av bl.a. generaldirektören och avdelningsdirektörerna är ett organ för information och samråd. Är de anteckningar som förs vid verksledningens sammanträden att betrakta som anteckningar från sammanträden med en intern arbetsgrupp och kan de ändå inte vara att anse som upprättade enligt 2 kap. 7 § första stycket TF? RR målnr: 156-1998.
Lagrum: 2 kap. 7 § TF.
Saken: Fråga om begränsat skattskyldig är berättigad till avdrag för räntekostnader vid beräkning av realisationsvinst på avyttrade aktier. RR målnr: 4963–4964-1997.
Lagrum: 3 § 2 mom. första stycket SIL.

References: § 3
 § 1
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2