Source: http://kraken.slv.cz/1Afs93/2006
Timestamp: 2018-01-17 13:26:42+00:00

Document:
1Afs93/2006
1 Afs 93/2006-48
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce V. K., zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvìdem, advokátem se sídlem Zítkova 9, 412 01 Litomìøice, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ze dne 1. 6. 2005, è. j. 15399/150/03, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 4. 2006, è. j. 15 Ca 143/2005-23,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 4. 2006, è. j. 15 Ca 143/2005-23, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Dne 6. 8. 2003 vyzval Finanèní úøad v Litomìøicích ¾alobce podle § 57 odst. 5 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), aby jako spoleèník veøejné obchodní spoleènosti K. P., t. za ni zaplatil daòový nedoplatek na nìkolika druzích daní. Daòový nedoplatek pøitom pøedstavovalo penále ve vý¹i 630 923 Kè.
®alobce se proti výzvì odvolal; ¾alovaný v¹ak odvolání zamítl rozhodnutím ze dne 1. 6. 2005.
®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem; ten ¾alobì vyhovìl a zru¹il nejen rozhodnutí ¾alovaného, ale té¾ výzvu vydanou správcem danì v I. stupni. Pøisvìdèil ¾alobci v tom, ¾e daòový nedoplatek pøedstavuje daò, která nebyla uhrazena v dobì její splatnosti, zatímco penále je sankcí za vèasné neuhrazení této danì a není souèástí daòového nedoplatku.
®alovaný podal proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem kasaèní stí¾nost. Zdùraznil, ¾e § 57 odst. 5 daòového øádu, který zakládá povinnost ruèení, neodkazuje jen na daòové zákony, ale i na zákony jiné, v ¾alobcovì pøípadì na § 86 obchodního zákoníku, podle nìho¾ ruèí spoleèníci veøejné obchodní spoleènosti za závazky této spoleènosti ve¹kerým svým majetkem spoleènì a nerozdílnì, ani¾ je ruèení omezeno na konkrétní závazky. Jedná se tedy o úpravu odli¹nou od úpravy obsa¾ené v zákonì ÈNR è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí (dále jen zákon è. 357/1992 Sb. ), která výslovnì stanoví, ¾e ruèitel ruèí pouze za daò. Pojem daòového nedoplatku není v daòovém øádu definován, ale z jeho § 62 odst. 1 vyplývá, ¾e za daòový nedoplatek se pova¾ují ve¹keré neuhrazené pøedepsané platební povinnosti evidované na osobních daòových úètech daòových dlu¾níkù. Pojem daòového nedoplatku má tedy ¹ir¹í obsah ne¾ pojem danì a lze do nìj zahrnout i pøíslu¹enství danì. To plyne i z § 63 odst. 2 daòového øádu, podle nìj¾ se nedoplatek na pøíslu¹enství nepenalizuje. Jak je zøejmé z tohoto ustanovení, rozli¹uje daòový øád nedoplatek danì a nedoplatek na poplatcích a pøíslu¹enství danì ; obecnì pak oznaèuje tyto nedoplatky jako daòový nedoplatek . Ruèitel tedy ruèí za platební povinnost daòového dlu¾níka vyplývající nejen z § 57 odst. 1 (k tomu by odst. 5 musel výslovnì odkazovat na toto ustanovení), ale té¾ z § 63 daòového øádu. Rozsah pojmu daòového nedoplatku je zjevný i z ustanovení § 65, § 66 a § 70 daòového øádu: pokud by daòovým nedoplatkem byla pouze daò, nebylo by mo¾no penále prominout, odepsat ani vymáhat.
®alovaný proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e výzva ruèiteli k zaplacení daòového nedoplatku je rozhodnutím s hmotnìprávními úèinky. Pojem daòový nedoplatek musí být proto vykládán v souladu s hmotnými daòovými zákony, a tedy chápán jako dlu¾ná daò, nikoli té¾ pøíslu¹enství danì, které je upraveno v daòovém øádu. To vyplývá i z § 57 odst. 1 daòového øádu, podle nìj¾ je daòovým dlu¾níkem ka¾dý, kdo je podle zvlá¹tního zákona povinen platit daò. Zvlá¹tní zákon by v pøípadì pøíslu¹enství takovou povinnost musel stanovit, a tak tomu v tomto pøípadì není, nebo» pøíslu¹enství je upraveno v daòovém øádu, nikoli v hmotnìprávních daòových pøedpisech. ®alobce proto navrhl, aby kasaèní stí¾nost ¾alovaného byla zamítnuta.
V prvé øadì je tøeba uvést, ¾e argumenty zalo¾ené na jazykovém èi systematickém výkladu jednotlivých ustanovení daòového øádu v tomto pøípadì neobstojí, proto¾e terminologie daòového øádu je zde nejednotná (k nejasnosti pojmu daòový nedoplatek srov. Kaniová, L.-Schillerová, A.: Správa daní-úplné znìní zákona, komentáø, judikatura. Praha: ASPI, a. s., 2005, komentáø k § 57). V § 62 odst. 1 se mluví o evidenci daòových pøeplatkù a nedoplatkù , pøièem¾ zjevnì do rozsahu tohoto pojmu spadá i pøíslu¹enství. V rubrice § 63 se daòové nedoplatky a penále naproti tomu rozli¹ují, av¹ak ji¾ v odst. 7 tohoto ustanovení se objevují daòové nedoplatky ve významu, který zahrnuje jak nedoplatky na dani, tak nedoplatky na pøíslu¹enství. (Nutno dodat, ¾e ustanovení § 63 odst. 2, jeho¾ se dovolává ¾alovaný a podle nìj¾ se nepenalizují nedoplatky na poplatcích a pøíslu¹enství danì, je pro urèení rozsahu pojmu daòový nedoplatek rovnì¾ bezvýznamné.) Podobnì je tomu v rubrikách i textu ustanovení § 65, § 66, § 70 a § 73 daòového øádu. Pojem není vymezen ani v § 57 odst. 5, který ruèiteli ukládá zaplatit daòový nedoplatek bez bli¾¹í specifikace. Obsah pojmu je tak tøeba pro úèely konkrétní projednávané vìci nalézt jednak s pomocí zvlá¹tního zákona, který ruèení v tomto pøípadì zakládá-zde tedy obchodního zákoníku, který upravuje ruèení spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti po stránce hmotnìprávní, jednak se zøetelem ke smyslu a obsahu institutu ruèení spoleèníka za spoleènost.
®alobce tvrdí, ¾e obsah ruèitelského závazku nemù¾e pojmovì zahrnovat ruèení za pøíslu¹enství danì, proto¾e to je upraveno procesním pøedpisem-daòovým øádem, a nikoli hmotnìprávními ustanoveními daòových zákonù, na nì¾ odkazuje § 57 odst. 1 daòového øádu; v tom se ov¹em mýlí. Hmotnìprávní institut ruèitelství skuteènì upravují zvlá¹tní zákony, a povinnosti, které ruèiteli stanoví daòový øád, jsou ji¾ jen logickými dùsledky ruèitelství zalo¾eného hmotnìprávní úpravou. Jednak ale není správné omezovat okruh pøedpisù upravujících ruèení jen na hmotnìprávní daòové pøedpisy , jak to èiní ¾alobce, proto¾e zrovna v jeho pøípadì upravuje ruèení obchodní zákoník; jednak obsah ruèitelského závazku nelze odvozovat z § 57 odst. 1 daòového øádu, který se zmiòuje toliko o dani , nýbr¾ právì z úpravy v nìkterém z onìch zvlá¹tních zákonù , o nich¾ se toto ustanovení zmiòuje (a» u¾ je to daòový zákon, nebo jiný pøedpis).
Rozsah ruèení spoleèníka obchodní spoleènosti je urèován pøedev¹ím ustanoveními obchodního zákoníku. Podle jeho § 86, týkajícího se veøejné obchodní spoleènosti (srov. té¾ § 93, § 106 odst. 2), spoleèníci ruèí za závazky spoleènosti ve¹kerým svým majetkem spoleènì a nerozdílnì . Závazky spoleènosti jsou ve¹keré povinnosti (nejèastìji platební), které má spoleènost vùèi ostatním subjektùm právních vztahù. Pojem není blí¾e rozveden; nelze tedy ne¾ dovodit, ¾e se tím míní v¹echny a jakékoli závazky. Nerozli¹uje se zde ani co do povahy závazkù, ani co do jejich právního titulu, ani co do jejich rozsahu. Ruèení spoleèníka se tedy vztahuje jak na závazky soukromoprávní, tak na závazky z titulu veøejnoprávní povinnosti, a jak na jistinu èi èástku pùvodnì dlu¾nou, tak i na pøíslu¹enství. Sám ¾alobce pøipou¹tí ruèení spoleèníka za samotnou daò; je pak nelogické, ¾e u pøíslu¹enství danì to odmítá-jako by tvrdil, ¾e nezaplatí-li spoleènost øádnì a vèas to, k èemu je povinována ze smlouvy s jiným soukromým subjektem, budou spoleèníci ruèit jen za dlu¾nou èástku tak, jak je uvedena ve smlouvì, a nebudou se jich ji¾ týkat úroky èi smluvní pokuta. Takový výklad je ov¹em absurdní.
Úprava daòového ruèitelství na sebe bere v rùzných zákonech rùznou podobu. V zákonì o spotøebních daních (a to jak v ji¾ zru¹eném zákonì è. 587/1992 Sb., tak v nyní úèinném zákonì è. 353/2003 Sb.) se výslovnì øíká, ¾e ruèitel je povinen uhradit dlu¾nou daò vèetnì penále , resp. vèetnì pøíslu¹enství [srov. § 40b odst. 2 zákona è. 587/1992 Sb.; § 20 odst. 21 písm. c), § 21 odst. 3, 6 a § 21a odst. 5 zákona è. 353/2003 Sb.]; o výkladu zde tedy není sporu. V zákonì è. 357/1992 Sb. se naproti tomu rozsah dlu¾né èástky blí¾e nespecifikuje. Podle ¾alovaného sice tento zákon výslovnì stanoví, ¾e ruèitel ruèí pouze za daò, ov¹em zdej¹í soud nepova¾uje samotné znìní zákona za tak jednoznaèné. Zákon è. 357/1992 Sb. stanoví pouze tolik, ¾e poplatníkem danì darovací je nabyvatel a ruèitelem je dárce (§ 5 odst. 1), popø. ¾e poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí je pøevodce (prodávající) a nabyvatel je v tomto pøípadì ruèitelem [§ 8 odst. 1 písm. a)]. To, ¾e ruèitel za daò darovací èi daò z pøevodu nemovitostí ruèí pouze za daò, nelze dovozovat jen z toho, ¾e v první èásti citovaných vìt se objevuje slovo daò -takový výklad není spolehlivý-nýbr¾ pøedev¹ím ze smyslu ruèitelství v tomto pøípadì. Daní darovací i daní z pøevodu nemovitostí je zdaòován právní úkon; nabyvatel daru èi nabyvatel kupované nemovitosti jsou ruèiteli proto, ¾e byli-stejnì jako dárce èi pøevodce-úèastníky èi adresáty úkonu a mìli z nìj prospìch. Rozhodnì v¹ak toto ruèitelství nemá slou¾it k jakémusi trestání nabyvatelù za to, ¾e dárce èi pøevodce daò nezaplatili. Je zcela beze smyslu, a bylo by to i nemravné, aby s prodlu¾ujícím se prodlením dárce èi pøevodce rostla ve formì penále (nebo dnes ve formì úroku z prodlení) i daòová povinnost, která pak dopadne na ruèitele. Ve vztahu k dani darovací èi dani z pøevodu nemovitostí jsou toti¾ daòový dlu¾ník a ruèitel osoby nijak nepropojené, leckdy s odli¹nými ekonomickými zájmy, a ruèitel nemá zpravidla úèinné právní prostøedky, jimi¾ by pøimìl dlu¾níka k plnìní jeho zákonných povinností. Není tedy pochyb o tom, ¾e ruèitel podle zákona è. 357/1992 Sb. ruèí pouze za daò, pøièem¾ tento závìr není podlo¾en výkladem jazykovým, nýbr¾ výkladem teleologickým.
Tento druh výkladu se nabízí i v projednávané vìci: závìr, podle nìj¾ nejsou závazky spoleènosti omezeny jen na èástky dlu¾né v dobì vzniku dluhu, ale i na pøíslu¹enství pùvodnì dlu¾né èástky, je toti¾ podpoøen i smyslem a úèelem ruèení spoleèníka za spoleènost, zejména pak za spoleènost osobní. (Znovu je tøeba uvést, ¾e takto ¹iroké vymezení závazkù se uplatní bez ohledu na to, jaký je titul dluhu a zda je vìøitelem osoba v obdobném právním postavení èi subjekt nadaný veøejnoprávními pravomocemi.) Ve veøejné obchodní spoleènosti je ka¾dý ze spoleèníkù-ruèitelù statutárním orgánem spoleènosti-daòového dlu¾níka (§ 85 odst. 1 obchodního zákoníku; pøípadná jiná úprava ve spoleèenské smlouvì pramení opìt z rozhodnutí v¹ech spoleèníkù-§ 79 odst. 1). Vùle daòového dlu¾níka (vèetnì jeho vùle k placení daní) se utváøí z vùlí jeho ruèitelù; jen ruèitelé-a nikdo jiný-tak mají vliv na to, zda bude dlu¾ník øádnì a vèas plnit své daòové povinnosti (tedy zda uhradí nejen daò, ale i její pøíslu¹enství). Z èistého právního hlediska je samozøejmì nutno pøièítat neplacení daní spoleènosti samé; za touto právní konstrukcí se v¹ak skrývají spoleèníci-fyzické osoby, skrze nì¾ se spoleènost zavazuje, nabývá práv a plní povinnosti jak soukromoprávního, tak veøejnoprávního charakteru. Ruèitel-spoleèník veøejné obchodní spoleènosti není ruèitelem onoho trpného typu, jaký nacházíme u danì darovací a danì z pøevodu nemovitostí: naopak je plnì v jeho rukách, zda daòový dlu¾ník-spoleènost splní svou povinnost a zda jeho vlastní ruèitelský status vùbec bude aktivován. Mù¾e-li ruèitel sám (resp. více ruèitelù, je-li tu více spoleèníkù) zabránit tomu, aby nedoplatek spoleènosti-daòového dlu¾níka narùstal a s ka¾dým dnem se zvy¹oval o dlu¾né penále (resp. nyní úrok z prodlení), a neuèiní tak, jde to jen k jeho tí¾i. Je pak logické, ¾e v dùsledku této neèinnosti ponese povinnost hradit nejen daò, ale i její pøíslu¹enství.
Nejvy¹¹í správní soud ze shora uvedených dùvodù zru¹il napadený rozsudek a vrátil vìc Krajskému soudu v Ústí nad Labem k dal¹ímu øízení; v nìm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). V novém rozhodnutí o vìci rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 57
 § 57
 § 86
 § 62
 § 63
 § 57
 § 63
 § 65
 § 66
 § 70
 soud 
 § 57
 § 57
 § 62
 § 63
 § 63
 § 65
 § 66
 § 70
 § 73
 § 57
 § 57
 § 57
 § 86
 § 93
 § 106
 § 40
 § 20
 § 21
 § 21
 soud 
 soud 
 soud 
 soud