Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1812-PGP
Timestamp: 2018-06-21 22:08:20+00:00

Document:
BIC - Base d'imposition - Régime fiscal des opérations de crédit-bail immobilier - Champ d’application et règles applicables en cours de contrat
1812-PGPBIC - Base d'imposition - Régime fiscal des opérations de crédit-bail immobilier - Champ d’application et règles applicables en cours de contrat3
BOI-BIC-BASE-60-30-10-20131216
Version en vigueur du 26/11/12 au 16/12/13
Les opérations de crédit-bail sont régies par les articles L. 313-7 et suivants du code monétaire et financier (CoMoFi). Le bien objet du contrat demeure la propriété du bailleur jusqu'à la levée de l'option d'achat.
Les dispositions du 10 de l'article 39 du code général des impôts (CGI), et de l'article 39 quinquies I du CGI ne s’appliquent qu’aux opérations conclues dans les conditions prévues au 2° de l'article L. 313-7 du CoMoFi.
Les règles, applicables aux opérations de crédit-bail se rapportant à des biens d’équipement du matériel ou de l’outillage, sont commentées au BOI-BIC-BASE-60-20.
De même, les dispositions prévues par l’article 38 ter du CGI concernant les opérations de crédit-bail portant sur des éléments incorporels isolés d’un fonds de commerce ou d’un fonds artisanal sont indiquées au BOI-BIC-BASE-70.
Les dispositions décrites s’appliquent à l’ensemble des entreprises pratiquant le crédit-bail immobilier (BOI-BIC-BASE-60-10 au I-B § 60 à 70).
Du fait de la banalisation de leur régime fiscal à compter du 1er janvier 1996, les Sociétés Immobilières pour le Commerce et l'Industrie (SICOMI) sont concernées par les dispositions légales pour les opérations qu'elles réalisent à compter du 1er janvier 1996.
De nombreux crédit-preneurs ayant conclu antérieurement au 1er janvier 1996 un contrat de crédit-bail avec des SICOMI disposent de locaux devenus inadaptés du fait de la baisse de leur activité et se trouvent dans l'impossibilité de céder leur contrat, compte tenu du marché immobilier. Ils souhaitent pouvoir les sous-louer à des tiers par dérogation au régime fiscal qui leur est applicable.
Les commentaires spécifiques relatifs aux entreprises relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux figurent au IV § 220 et suivants du BOI-BNC-BASE-30-10.
La déduction des loyers peut être remise en cause sur le fondement des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, lorsqu’il apparaît que, pour un motif exclusivement fiscal, le contrat de crédit-bail déguise une vente à tempérament ou un transfert de bénéfices ou de revenus.
En ce qui concerne les contrats de crédit-bail immobilier, aux termes des dispositions du 10 de l'article 39 du CGI les possibilités de déduction de la part des loyers représentative du capital sont modulées en fonction du lieu de situation et de la nature de l’immeuble.
Cela étant, le fractionnement du loyer qui en résulte n’est opéré qu’à des fins fiscales puisqu’aux termes de l'article L. 313-7 du CoMoFi, le bien objet du contrat de crédit-bail demeure la propriété du crédit-bailleur jusqu’à la levée de l’option d’achat et que cette propriété n’est pas acquise au preneur au fur et à mesure du paiement des loyers.
Il est rappelé que le prix de revient d’un élément acheté est représenté par la somme même qui a été déboursée pour l’acquisition de l’élément. L’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI prévoit que les immobilisations doivent être inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. Cette valeur d’origine s’entend, pour les immobilisations acquises par l’entreprise, du coût d’acquisition, c’est-à-dire du prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien. Pour plus de précisions, il conviendra de se reporter aux commentaires du BOI-BIC-AMT-10-30-30-10.
Les frais d’acquisition mentionnés au 10 de l'article 39 du CGI sont ceux répondant à cette définition. Il s’agit des droits de mutation et d’enregistrement, des honoraires du notaire et des commissions versées à un intermédiaire pour l'acquisition de l’immeuble ainsi que le cas échéant des frais d’insertion et d’affiches et des frais d’adjudication.
Enfin, le loyer est réputé être affecté en premier lieu au financement des frais supportés par le crédit-bailleur lors de l'acquisition de l'immeuble (cf. II-A-1-a § 50), puis aux éléments amortissables et enfin aux éléments non amortissables.
Un contrat de crédit-bail immobilier sera conclu le 1er janvier N pour une durée de 15 ans pour l’acquisition d’un immeuble dont les constructions ont une durée normale d'utilisation de 20 ans.
Prix d'acquisition de l'immeuble (A) : 300 000 € :
- prix des constructions : 255 000 € ;
- prix du terrain : 45 000 €.
Frais d'acquisition (B) : 24 000 €.
Prix de levée de l'option (C) : 30 000 €.
La fraction du financement que le crédit-bailleur peut répercuter sur le crédit-preneur dans le montant des loyers est égale à la différence existant entre le prix de revient de l’immeuble (A + B) et le prix convenu pour la cession de l’immeuble à l’issue du contrat (C), soit 294 000 €.
Plan d'amortissement et quote-part des loyers
Pour la première annuité le capital «emprunté» est égal à 294 000 €, rémunéré au taux de 9 %, il donne lieu au versement d’une rémunération égale à 29 160 € qui se décompose en 26 460 € au titre du financement répercuté sur le crédit-preneur et 2 700 € au titre du coût de portage du prix de levée de l’option. Le loyer peut ainsi être scindé en 10 013 € réputés affectés à l’amortissement de « l’emprunt théorique » ainsi mis en place : c’est la quote-part prise en compte pour la fixation du prix de vente.
Les opérations de crédit-bail concernant des immeubles achevés après le 31 décembre 1995 et affectés à titre principal à usage de bureaux suivent un régime spécial lorsqu'ils entrent dans le champ d'application de la taxe prévue à l'article 231 ter du CGI, et qu'ils ne sont pas situés dans les zones d'aide à finalité régionale et dans les zones de redynamisation urbaine définis au A du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire.
Aux termes de l'article 231 ter du CGI, les locaux à usage de bureaux s'entendent des bureaux proprement dits et de leurs dépendances immédiates et indispensables destinés à l'exercice d'une activité de quelque nature que ce soit, par des personnes physiques ou morales privées, ou utilisées par l’État, les collectivités territoriales, les établissements ou organismes publics et les organismes professionnels.
Les dispositions du deuxième alinéa du 10 de l'article 39 du CGI visent les opérations de crédit-bail concernant des immeubles achevés après le 31 décembre 1995 et affectés à titre principal à usage de bureaux.
Au plan des principes, lorsqu’un immeuble est partiellement affecté à un usage de bureaux au sens de l'article 231 ter du CGI, son affectation principale devra être déterminée en fonction de sa destination telle qu’elle résulte, le cas échéant, du contrat de crédit-bail et de l’activité principale du crédit-preneur.
Le régime spécial prévu par le deuxième alinéa du 10 de l'article 39 du CGI (applicable pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996) s’applique aux opérations concernant des immeubles passibles de la taxe prévue à l’article 231 ter du CGI.
Sont cependant exclus du champ d’application de ces dispositions les immeubles affectés à titre principal à usage de bureaux situés dans les zones d'aide à finalité régionale et dans les zones de redynamisation urbaine définies au A du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire.
Pour les opérations concernant les immeubles achevés après le 31 décembre 1995 et affectés à titre principal à usage de bureaux entrant dans le champ d'application de la taxe prévue à l'article 231 ter du CGI, autres que ceux situés dans les zones d'aide à finalité régionale ou dans les zones de redynamisation urbaine définies au A du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, la quote-part de loyer prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat n'est déductible du résultat imposable du crédit-preneur que dans la limite des frais d'acquisition de l'immeuble et de l'amortissement que le crédit-preneur aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien objet du contrat.
Contrat de crédit-bail immobilier d’une durée de 15 ans portant sur un immeuble à usage de bureaux achevé le 1er janvier N.
Prix d'acquisition de l'immeuble (A) : 1 500 000 € :
- prix des constructions : 1 050 000 € ;
- prix du terrain (30 %) : 450 000 €.
Frais d'acquisition (B) : 120 000 €.
Prix de levée de l'option (C) : 75 000 €.
La fraction de la valeur de l’immeuble que le crédit-bailleur peut répercuter sur le crédit-preneur dans le montant des loyers est égale à la différence existant entre le prix de revient de l’immeuble (A + B) et le prix convenu pour la cession de l’immeuble à l’issue du contrat (C), soit 1 545 000 €.
Déterminé, à titre d’exemple, sur la base d'une annuité constante et assurant une rémunération des capitaux investis de 9 %, coût du portage du prix de levée de l’option compris, le loyer serait égal à 198 421 €.
Plan d'amortissement et détermination de la quote-part des loyers
(2) 1 050 000 / 30 = 35 000 €
(4) Excédent du cumul des quotes-parts prises en compte pour la fixation du prix de vente (1) sur le cumul des frais d’acquisition et des amortissements théoriques (3), diminué des quotes-parts non déduites depuis le début du contrat (montants déjà réintégrés) :
- année 7 : 484 136 - 365 000 = 119 136 € ;
- montant déjà réintégré pour l'année 6 : 45 964 € ;
- montant déjà réintégré pour l'année 5 : 19 921 € ;
- montant à réintégrer pour l'année 7 : 119 136 - (45 964 + 19 921) = 53 251 €
La différence entre les contrats conclus jusqu'au 31 décembre 1995 et ceux conclus à compter du 1er janvier 1996 est exposée au I-B-2 § 70 à 90 du BOI-BIC-PVMV-40-50-10.
S'agissant de la situation du cédant (détermination et régime fiscal de la plus-value), il convient de se reporter aux I-B-3-a-2° § 120 à 130 et I-B-3-b-2° § 210 à 230 du BOI-BIC-PVMV-40-50-10. À cet égard, il est rappelé que pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1997, les plus-values réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés lors de la cession de contrats de crédit-bail sont prises en compte dans le résultat imposable dans les conditions et au taux de droit commun. En effet, le a quater du I de l'article 219 du CGI exclut du régime des plus-values à long terme les plus-values réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés provenant de la cession de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des parts ou actions visées au premier et troisième alinéas du a ter de ce même article.
La fraction du prix d'acquisition des droits représentative du terrain ne fait l'objet d'aucun amortissement. La fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions est amortie selon des règles identiques à celles exposées au I-A-2-b-2° § 50 du BOI-BIC-BASE-60-20.
Un contrat de crédit-bail immobilier a été conclu pour 15 ans le 2 janvier N. Il porte sur un immeuble acquis 10 M€ H.T. par le bailleur (ce montant comprend la valeur du terrain : 1 M€). Le prix de levée d'option au terme du contrat est fixé à 1 M€. Les droits sont cédés par le souscripteur à la date du 10e anniversaire du contrat pour 20 M€, dont 4 M€ sont afférents aux droits portant sur le terrain.
- sur les droits relatifs aux constructions, la plus-value est de 16 M€ ;
- sur les droits relatifs au terrain, la plus-value est de 4 M€.
- « amortissement théorique » : (10 M€ - 1 M€) x 1/15 x 10 = 6 M€ ;
- la plus-value sur les droits relatifs aux constructions est à court terme à hauteur de « l'amortissement théorique », soit 6 M€, et à long terme sur l'excédent, soit 10 M€ ;
- la plus-value sur les droits relatifs au terrain est à long terme (4 M€).
Résultat de la cession réalisée : plus-value de 20 M€.
- amortissement théorique : (10 M€ - 1 M€) x 1/15 x 10 = 6 M€ ;
- plus-value à court terme : 6 M€ ;
- plus-value à long terme : 14 M€.
Remarque : Si cette plus-value est réalisée par une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, elle sera prise en compte dans le résultat imposable dans les conditions et au taux de droit commun en raison de la suppression du régime des plus-values à long terme en matière d'impôt sur les sociétés opérée par le a quater de l'article 219 du CGI (BOI-BIC-PVMV-40-50-10 au I-B-3-b-2° § 230).
- prix d'acquisition des droits : 20 M€ ;
- fraction correspondant au terrain : 4 M€, non amortissable ;
- fraction correspondant aux constructions : 16 M€ amortissable dans les conditions de droit commun.
Les loyers afférents à un contrat de crédit-bail immobilier constituent un produit d’exploitation, qui est retenu pour la détermination du résultat imposable du crédit-bailleur, dans les conditions du 2 bis de l’article 38 du CGI, en ce qu’elles concernent des prestations continues (BOI-BIC-BASE-60-20 au I-B-1 § 80).
L’amortissement des immeubles donnés en location dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier est pratiqué, chez le crédit-bailleur, dans les conditions de droit commun. L’entreprise bailleresse peut notamment amortir selon le mode dégressif les immeubles mentionnés aux 1° et 2° du 2 de l’article 39 A du CGI.
Conformément aux dispositions du premier alinéa de l’article 39 C du CGI, cet amortissement est réparti sur la durée normale d’utilisation du bien, quelle que soit la durée du contrat (BOI-BIC-AMT-20-40-20).
L'article 39 C du CGI instaure, sur option, un régime d’amortissement financier pour les biens donnés en location dans les conditions prévues à l'article L. 313-7 du CoMoFi relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail.
Il résulte des dispositions de l'article L. 515-2 du CoMoFi que seules les entreprises ayant le statut d’établissement de crédit peuvent, à titre habituel, réaliser des opérations de financement par voie de crédit-bail ou de location assortie d’une option d’achat.
L’extension à l’ensemble des contrats de crédit-bail de la possibilité de pratiquer l’amortissement financier n’a pas pour effet de laisser toute liberté aux parties dans la fixation de la durée du contrat. Il est rappelé, à cet égard, que la déductibilité des loyers peut être remise en cause lorsque, à l’échéance d’un contrat de crédit-bail mobilier, la levée de l’option s’opère moyennant un prix anormalement bas compte tenu de la durée normale d’utilisation du bien concerné et de la période de location écoulée (RM Ligot n° 56434, JO AN du 14 janvier 1985, p. 155).
Les entreprises qui ont opté pour l’amortissement financier des biens donnés en crédit-bail sont réputées avoir satisfait à l’obligation de constater un amortissement minimal au sens de l’article 39 B du CGI si, à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis la conclusion du contrat est égale au montant cumulé des amortissements calculés selon cette méthode.
L’entreprise A répercute au preneur l’investissement de 1 400 000 € sur 15 ans au taux de 7 % l’an. Le contrat prévoit la facturation d’annuités constantes égales à 141 774 € :
annuité constante = (1 100 000 x 7 % x (1 + 7 %)15 / [(1 + 7 %)15 -1]) + (300 000 x 7 %) = 141 774.
L’annuité constante permettant de rembourser le capital engagé pour acquérir les éléments amortissables, soit 1 200 000 €, est égale à 127 774 € :
annuité prise en compte = (1 100 000 x 7 % x (1 + 7 %)15 / [(1 + 7 %)15 -1]) + (100 000 x 7 %) = 127 774.
À la clôture de l’exercice N+14, le montant de l’option d’achat est égal à la valeur nette comptable de l’ensemble immobilier, soit 300 000 €.
L'article 39 quinquies I du CGI offre aux entreprises de crédit-bail la possibilité de constituer en franchise d'impôt une provision pour étaler la prise en charge de la perte supportée en fin de contrat du fait d'un prix de levée d'option plus faible que la valeur nette comptable de l'immeuble. En ce qui concerne ce dispositif, il convient de se reporter au BOI-BIC-PROV-30-30-30. Cette possibilité est également ouverte aux entreprises pratiquant le crédit-bail immobilier sur le terrain, partie non amortissable de l’investissement objet du contrat.
Les dispositions de l’article 39 quinquies I du CGI sont également applicables sous certaines conditions, aux entreprises réalisant des opérations de crédit-bail mobilier (BOI-BIC-BASE-60-20 au I-B-2-b-1° § 110 et suivants).
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References: l'article 39
 l'article 39
 § 60
 § 220
 l'article 39
 l'article 39
 § 50
 l'article 231
 l'article 42
 l'article 231
 l'article 39
 l'article 231
 l'article 39
 l'article 42
 l'article 231
 l'article 42
 § 70
 § 120
 § 210
 l'article 219
 § 50
 l'article 219
 § 230
 § 80

L'article 39

L'article 39
 § 110