Source: http://www.slideshare.net/anpal/cedolare-secca-chiarimenti-operativi
Timestamp: 2015-04-25 20:24:54+00:00

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CIRCOLARE N. 26/E Roma, 01 giugno 2011 Direzione Centrale NormativaOggetto: Cedolare secca sugli affitti – Articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale) – Primi chiarimenti 2.
2 INDICEPREMESSA ..........................................................................................................31 AMBITO APPLICATIVO ...............................................................................4 1.1 Soggetti che possono optare per il regime della cedolare secca .............4 1.2 Contratti di locazione per i quali è possibile optare per il regime della cedolare secca ...................................................................................................62 CONDIZIONI PER L’APPLICAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA ..9 2.1 Esercizio dell’opzione.................................................................................9 2.2 Esercizio dell’opzione per i contratti non soggetti a registrazione......10 2.3 Comunicazione dell’opzione al conduttore............................................123 MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO EDESERCIZIO DELL’OPZIONE ........................................................................14 3.1 Registrazione del contratto di locazione ed esercizio dell’opzione - Modello Siria e modello 69 ............................................................................14 3.2 Proroga del contratto di locazione..........................................................164 DURATA ED EFFETTI DELL’OPZIONE..................................................17 4.1 Aspetti generali.........................................................................................17 4.2 Tributi Speciali .........................................................................................18 4.3 Contitolarità di diritti di proprietà e di diritti reali di godimento ......20 4.4 Contratti aventi ad oggetto una pluralità di immobili .........................225 EFFETTI DELLA CEDOLARE SULLA DETERMINAZIONE DELREDDITO............................................................................................................246 DETERMINAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA ................................25 6.1 Base imponibile.........................................................................................25 6.2 Aliquote della cedolare secca ..................................................................307 VERSAMENTI ................................................................................................318 APPLICAZIONE DELLA CEDOLARE PER IL 2011................................33 8.1 Opzione relativa ai redditi 2011..............................................................33 8.1.1 Opzione in sede di dichiarazione – Registrazione intervenuta prima del 7 aprile 2011..............................................................................33 8.1.2 Opzione in sede di registrazione del contratto – Registrazione a partire dal 7 aprile 2011 ............................................................................35 8.1.3 Opzione in sede di registrazione del contratto – Termini di registrazione in scadenza entro il 6 giugno 2011.....................................36 8.2 Versamento degli acconti.........................................................................37 8.3 Comunicazione di rinuncia agli aggiornamenti ....................................449 SANZIONI .......................................................................................................45 9.1 Disciplina delle sanzioni per omessa registrazione del contratto di locazione ..........................................................................................................45 9.2 Canone non dichiarato o dichiarato in misura inferiore......................49 9.3 Contratti non registrati, registrati per un importo inferiore a quello effettivo e comodati fittizi ..............................................................................49 3.
3PREMESSA L’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (di seguitodecreto legislativo) concernente “Disposizioni in materia di Federalismo FiscaleMunicipale”, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 23 marzo 2011, n. 67 ed entratoin vigore il 7 aprile 2011, ha introdotto, a partire dal 2011, un nuovo regimefacoltativo di tassazione dei redditi derivanti dalla locazione per finalità abitativedegli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze. La possibilità di optare per il regime facoltativo di imposizione èriservata alle persone fisiche titolari del diritto di proprietà o di altro diritto realedi godimento di unità immobiliari abitative locate, che non agiscononell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e professioni. L’opzionecomporta l’assoggettamento del canone di locazione ad una imposta operata nellaforma della cedolare secca. Si tratta di un sistema di tassazione alternativo a quello ordinario.L’opzione da parte del locatore dell’immobile per il regime della cedolare seccaesclude l’applicazione per il periodo di durata dell’opzione: • dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), secondo le aliquote progressive per scaglioni di reddito, e delle relative addizionali sul reddito fondiario prodotto dall’immobile locato; • dell’imposta di registro dovuta sul contratto di locazione, generalmente prevista nella misura del 2 % del canone pattuito; • dell’imposta di bollo sul contratto di locazione dovuta nella misura di euro 14,62 per ogni foglio. La cedolare secca sostituisce le imposte di registro e di bollo, ovedovute, anche sulle risoluzioni e sulle proroghe del contratto di locazione. In linea generale, l’opzione per la cedolare secca consente al locatore diapplicare un regime di tassazione agevolato e semplificato; l’opzione da parte dellocatore per l’accesso a detto regime esplica, tuttavia, effetti anche nei confrontidel conduttore che non è più tenuto, per il periodo di durata dell’opzione, alversamento dell’imposta di registro sul contratto di locazione concluso. 4.
4 Per il periodo di durata dell’opzione, inoltre, è sospesa per il locatore lafacoltà di chiedere l’aggiornamento del canone, anche se detta facoltà è previstanel contratto di locazione. A tal fine, il locatore è tenuto a comunicarepreventivamente con lettera raccomandata al conduttore l’intenzione di esercitarel’opzione e la rinuncia all’aggiornamento del canone. L’imposta dovuta nella forma della cedolare secca è determinata conl’applicazione di una aliquota ordinaria del 21 per cento. L’aliquota è ridotta al 19 per cento per i contratti a canone concordatodisciplinati dall’articolo 2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431 e per icontratti contemplati nell’articolo 8 della medesima legge relativi ad abitazionisite nei comuni con carenze di disponibilità abitative individuati dall’articolo 1,comma 1, lettere a) e b) del decreto-legge 30 dicembre 1988, n. 551 e negli altricomuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE. Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 7 aprile2011 (di seguito Provvedimento), sono state definite, in forza dell’articolo 3,comma 4, del decreto legislativo, le modalità di esercizio dell’opzione, i terminie le modalità di versamento in acconto e a saldo della cedolare secca. Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in ordineall’applicazione del nuovo regime di tassazione sostitutivo. Nel seguito siindicherà con TUR il “Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta diregistro” approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131 e con TUIR il “Testo unicodelle imposte sui redditi” approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917.1 AMBITO APPLICATIVO1.1 Soggetti che possono optare per il regime della cedolare secca La facoltà di optare per il regime della cedolare secca, come specificatoal punto 1.1 del Provvedimento, è riservata al locatore, persona fisica, titolare deldiritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sull’immobile. La riserva a favore delle persone fisiche risulta dal complessodell’articolo 3 del decreto legislativo che, dall’assoggettamento del reddito 5.
5fondiario derivante dalla locazione alla cedolare secca, fa anche conseguire alcomma 7 l’obbligo di tenere conto di tale reddito ai fini della determinazionedell’imposta personale, in termini di riconoscimento della spettanza o dideterminazione di deduzioni, detrazioni fiscali, nonché di altri benefici, anche dinatura non tributaria; da cui anche la rilevanza ai fini dell’indicatore dellasituazione economica equivalente (I.S.E.E). Non possono, quindi, accedere al regime della cedolare secca le societàdi persone, le società di capitali, nonché gli enti commerciali e non commerciali. Ai sensi del comma 6 dell’articolo 3 del decreto legislativo non possonooptare per il regime della cedolare secca i soggetti che procedono alla locazionedi immobili ad uso abitativo nell’esercizio dell’attività di impresa o di arti eprofessioni. Per effetto di tale disposizione restano, quindi, esclusi dal regime gliimprenditori ovvero i lavoratori autonomi, anche nel caso in cui concedano inlocazione un immobile abitativo ai propri dipendenti. Risulta, infatti, irrilevantela circostanza che l’immobile sia utilizzato dal dipendente per finalità abitative. Per gli immobili abitativi locati posseduti pro quota l’opzione per ilregime della cedolare secca può essere esercitata disgiuntamente da ciascuntitolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento ed esplicaeffetti solo in capo ai locatori che l’hanno esercitata (cfr. punto 5.1 delProvvedimento). Il regime della cedolare secca può, quindi, essere applicatoanche in relazione ad una quota dell’immobile locato. Non è possibile esercitare l’opzione per i redditi derivanti dalla locazionedi immobili ad uso abitativo oggetto di proprietà condominiale, attesa laparticolarità della fattispecie con riguardo alle regole che sovrintendono allagestione della parti comuni e alla circostanza che i contratti sono usualmentestipulati e registrati dall’amministratore utilizzando il codice fiscale delcondominio. 6.
61.2 Contratti di locazione per i quali è possibile optare per il regime dellacedolare secca Il regime della cedolare secca può trovare applicazione in relazione aicontratti di locazione aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo locati perfinalità abitative e le relative pertinenze. L’opzione può essere esercitata anche per i contratti di locazione didurata inferiore a trenta giorni nell’anno, per i quali non sussiste l’obbligo diregistrazione in termine fisso. La disposizione recata dall’articolo 3 del decreto legislativo fariferimento agli immobili abitativi e, pertanto, il regime di tassazione sostitutivorisulta applicabile solo con riferimento ai contratti di locazione aventi ad oggettofabbricati censiti nel catasto dei fabbricati nella tipologia abitativa (categoriacatastale A, escluso A10) ovvero per i quali è stata presentata domanda diaccatastamento in detta tipologia abitativa. Sono esclusi gli immobili che, pur avendo i requisiti di fatto per esseredestinati ad uso abitativo, sono iscritti in una categoria catastale diversa (adesempio fabbricati accatastati come uffici o negozi). Tenuto conto che la norma consente l’applicazione della cedolare seccasolo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelleeffettuate nell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e professioni, occorreporre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche all’attivitàesercitata dal locatario ed all’utilizzo dell’immobile locato. Esulano dal campo di applicazione della norma in commento, i contrattidi locazione conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività diimpresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzodell’immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti. Sono altresì esclusi dall’applicazione della norma in commento anche icontratti di locazione di immobili accatastati come abitativi, ma locati per usoufficio o promiscuo. 7.
7 Il locatore può, invece, esercitare l’opzione per il regime della cedolaresecca in relazione ai contratti di locazione conclusi con soggetti che nonagiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni. Sono quindi compresianche i contratti conclusi con enti pubblici o privati non commerciali, purchérisulti dal contratto di locazione la destinazione degli immobili ad uso abitativoin conformità alle proprie finalità. In tal caso, infatti, è soddisfatto il requisitodella destinazione dell’immobile all’uso abitativo previsto dalla norma. In presenza dei presupposti, non osta all’esercizio dell’opzione per lacedolare secca da parte del locatore l’intervento di un’agenzia che operi comemero intermediario tra locatore e conduttore. Si precisa, inoltre, che nel caso in cui siano locati con il medesimocontratto due immobili abitativi il locatore può chiedere l’applicazione delladisciplina in commento anche in relazione ad uno solo di essi (cfr. punto 4 delProvvedimento). Ad analoga soluzione si perviene nel caso in cui il contratto di locazioneconcluso abbia ad oggetto un immobile abitativo ed un immobile strumentale peril quale non è possibile accedere al regime della cedolare secca. Il locatore potràaccedere al regime della cedolare secca solo in relazione alla quota di canonerelativa alla locazione dell’immobile abitativo. Nell’ipotesi in cui sia previsto un canone unitario per entrambi gliimmobili, la quota di canone riferibile all’immobile per il quale si intendeapplicare la cedolare secca deve essere determinata ripartendo il canone inmisura proporzionale alla rendita catastale di ciascuna unità. L’opzione per il regime in commento può essere esercitata anche se illocatore abbia locato soltanto una o più porzioni dell’immobile abitativo. Al riguardo, si precisa che il reddito ritraibile dalla contemporanealocazione di porzioni di un’unità abitativa, cui è attribuita un’unica renditacatastale, deve essere assoggettato allo stesso regime impositivo. In altre parole,l’esercizio dell’opzione per il regime della cedolare secca per un contratto dilocazione relativo a una porzione dell’unità abitativa vincola all’esercizio 8.
8dell’opzione per il medesimo regime anche per il reddito derivante dallacontemporanea locazione di altre porzioni della stessa. Rimangono fermimodalità e termini di esercizio dell’opzione anche in caso di contemporaneasottoscrizione di più contratti di locazione di porzioni di unità abitativa.Esempio n. 1Sono stipulati più contratti di locazione di porzioni di un’unità abitativa constudenti universitari:- porzione A, contratto di durata 1° gennaio - 31 maggio 2012;- porzione B, contratto di durata 1° febbraio - 30 giugno 2012;- porzione A, nuovo contratto di durata 1° settembre - 30 novembre 2012.L’esercizio dell’opzione per la cedolare secca per la locazione della porzione Avincola all’esercizio dell’opzione anche per la porzione B. Successivamente, insede di registrazione del nuovo contratto per la porzione A è possibile sceglierese esercitare o meno l’opzione per la cedolare secca. Il regime di tassazione sostitutiva in commento trova applicazione ancheper le pertinenze locate congiuntamente all’immobile abitativo ovvero locate concontratto separato e successivo rispetto a quello relativo all’immobile abitativo, acondizione che il rapporto di locazione intercorra tra le medesime particontrattuali, nel contratto di locazione della pertinenza si faccia riferimento alcontratto di locazione dell’immobile abitativo e sia evidenziata la sussistenza delvincolo pertinenziale con l’unità abitativa già locata. Dalla disposizione in commento non emergono limitazioni in ordine alnumero di pertinenze per le quali è possibile optare per il regime della cedolaresecca. Pertanto, il nuovo regime opzionale può essere applicato anche inrelazione a più pertinenze, sempreché sussista un effettivo rapporto dipertinenzialità con l’immobile abitativo locato e tale rapporto sia evidenziato nelcontratto di locazione. 9.
9 Si precisa, infine, che il nuovo sistema di tassazione non trovaapplicazione con riferimento ai contratti di sublocazione di immobili, in quanto irelativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi di cui all’art. 67,comma 1, lett. h) del TUIR e non tra i redditi di natura fondiaria. Non sono in ogni caso interessati dal nuovo regime di tassazione icontratti di locazione di immobili situati all’estero, in quanto i relativi redditirientrano nella categoria dei redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. f) delTUIR e non dei redditi fondiari.2 CONDIZIONI PER L’APPLICAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA2.1 Esercizio dell’opzione Il regime di tassazione della cedolare secca ha carattere facoltativo e,pertanto, la sua applicazione è subordinata all’esercizio di un’opzione da partedel locatore. In linea generale, l’opzione deve essere esercitata in sede di registrazionedel contratto di locazione ed esplica effetti per l’intera durata del contratto, salvorevoca. Si ricorda che l’obbligo della registrazione deve essere adempiuto per icontratti di locazione di immobili esistenti nel territorio dello Stato nel terminefisso di trenta giorni, che decorre: • per i contratti scritti, dalla data di formazione dell’atto o, se antecedente dalla data di esecuzione; • per i contratti verbali, dalla data di inizio della loro esecuzione. In caso di proroga, anche tacita, del contratto di locazione, l’opzione peril regime della cedolare secca deve essere esercitata entro il termine diversamento dell’imposta di registro, vale a dire entro 30 giorni dal momentodella proroga (art. 17 del TUR), tramite la presentazione del modello per larichiesta di registrazione degli atti e per gli adempimenti successivi (modello 69). Qualora non sia stata esercitata l’opzione in sede di registrazione delcontratto ovvero di proroga, è possibile accedere al regime della cedolare secca 10.
10per le annualità successive, esercitando l’opzione entro il termine previsto per ilversamento dell’imposta di registro dovuta annualmente sull’ammontare delcanone relativo a ciascun anno, vale a dire entro 30 giorni dalla scadenza diciascuna annualità (articolo 17 del TUR). Tale modalità deve essere osservata anche nel caso in cui il contribuenteabbia corrisposto l’imposta dovuta per la registrazione del contratto in unicasoluzione al momento della registrazione. L’opzione per la cedolare secca, esercitata entro il termine di versamentodell’imposta di registro dovuta per le annualità successive, esclude l’applicazionedell’IRPEF e delle relative addizionali sul reddito fondiario, mentre le imposte diregistro e bollo già versate non possono comunque essere oggetto di rimborso(articolo 3, comma 4, del decreto legislativo).Esempio n. 2Contratto di locazione pluriennale stipulato in data 15 luglio 2011 per il quale illocatore non abbia optato per il regime della cedolare secca al momento dellaregistrazione ed abbia assolto l’imposta di bollo sul contratto e l’imposta diregistro in una unica soluzione.L’opzione per il regime della cedolare secca per l’annualità successiva deveessere effettuata entro il termine di scadenza del versamento dell’imposta diregistro relativa alla seconda annualità, quindi entro il 14 agosto 2012.2.2 Esercizio dell’opzione per i contratti non soggetti a registrazione Il comma 2 dell’articolo 3 del decreto legislativo stabilisce che “… Lacedolare secca può essere applicata anche ai contratti di locazione per i qualinon sussiste l’obbligo di registrazione”. Si tratta dei contratti di locazione di immobili, non formati per attopubblico o scrittura privata autentica, di durata non superiore a trenta giornicomplessivi nell’anno. 11.
11 La durata del contratto deve essere determinata computando tutti irapporti di locazione anche di durata inferiore a trenta giorni intercorsi nell’annocon il medesimo locatario (cfr. circolare n. 12 del 16 gennaio 1998). Se la duratadel contratto in tal modo determinata è inferiore a 30 giorni nell’anno è previstol’obbligo della registrazione solo in caso d’uso, ai sensi del combinato dispostodell’articolo 5 del TUR e dell’articolo 2-bis della tariffa, parte seconda, allegataal TUR. In base al punto 1.3.3 del Provvedimento, per i contratti per i quali nonsussiste l’obbligo di registrazione in termine fisso, il locatore può applicare lacedolare secca in sede dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nelquale è prodotto il reddito. L’opzione esercitata in sede di dichiarazione deiredditi, in tal caso, esplica effetti anche ai fini dell’imposta di registro nell’ipotesiin cui la registrazione volontaria o in caso d’uso del contratto sia successiva alladichiarazione. Qualora, tuttavia, il contribuente provveda alla registrazione volontaria oin caso d’uso del contratto in data antecedente alla presentazione delladichiarazione dei redditi, l’opzione per la cedolare secca deve essere esercitata insede di registrazione del contratto.Esempio n. 3Contratto di locazione di durata 4 agosto – 25 agosto 2012 non registrato. Lacedolare secca è applicata in sede di dichiarazione dei redditi 2013 per i redditi2012.Contratto di locazione di durata 7 luglio – 28 luglio 2012 registratovolontariamente in data 10 luglio 2010. L’opzione deve essere esercitata in sededi registrazione del contratto. Per i contratti di locazione in esame il contribuente, sia che intendaesercitare l’opzione in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo diimposta nel quale è prodotto il reddito, sia che intenda esercitarla in sede di 12.
12registrazione, è comunque tenuto al versamento dell’acconto della cedolaresecca, ove dovuto.2.3 Comunicazione dell’opzione al conduttore Il comma 11 dell’articolo 3 del decreto legislativo stabilisce che laddove“il locatore opti per l’applicazione della cedolare secca è sospesa, per unperiodo corrispondente alla durata dell’opzione, la facoltà di chiederel’aggiornamento del canone, anche se prevista nel contratto a qualsiasi titolo,inclusa la variazione accertata dall’ISTAT verificatasi nell’anno precedente”(indice nazionale dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati conriferimento all’anno precedente). In applicazione del comma 11, pertanto, il locatore che intende accedereal regime alternativo della cedolare secca è tenuto a rinunciare per il periodocorrispondente alla durata dell’opzione alle variazioni del canone che derivinodall’applicazione di indici di aggiornamento, inclusa la variazione dell’indicenazionale dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (F.O.I). Ai sensi del medesimo comma 11, “Lopzione non ha effetto se di essa illocatore non ha dato preventiva comunicazione al conduttore con letteraraccomandata, con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà di chiederelaggiornamento del canone a qualsiasi titolo. Le disposizioni di cui al presentecomma sono inderogabili.”. Il locatore, per beneficiare del regime della cedolare secca, deve quindicomunicare preventivamente al conduttore, tramite lettera raccomandata, la sceltaper il regime alternativo di tassazione e la conseguente rinuncia, per ilcorrispondente periodo di durata dell’opzione, “ad esercitare la facoltà dichiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo”. È esclusa la validità aifini in esame della raccomandata consegnata a mano, anche con ricevutasottoscritta dal conduttore. In caso di più conduttori, l’opzione va comunicata aciascuno di essi. Il locatore che adotta il regime della cedolare secca per l’intera duratadel contratto non potrà, quindi, richiedere gli aggiornamenti del canone per 13.
13l’intero periodo cui si riferisce l’opzione. Qualora in sede di proroga ilcontribuente confermi l’opzione per la cedolare secca, dovrà rinunciare agliaggiornamenti del canone anche per il periodo di durata della proroga. La comunicazione deve essere inviata al conduttore prima di esercitarel’opzione per la cedolare secca, e, pertanto, in linea generale, prima di procederealla registrazione del contratto ovvero prima del termine di versamentodell’imposta di registro per le annualità successive. Il conduttore che riceve tale comunicazione è così posto in condizione disapere che, per il periodo di durata dell’opzione, non è tenuto al pagamentodell’imposta di registro. Il legislatore stabilisce, altresì, con lo stesso comma 11 in esame che ledisposizioni concernenti la sospensione della facoltà di chiedere gliaggiornamenti del canone e la relativa comunicazione non sono suscettibili dimodifiche in via convenzionale tra le parti. Nel caso in cui l’opzione esercitata in sede di registrazione del contrattoe, quindi all’inizio della prima annualità, sia revocata a valere dalla secondaannualità, resta comunque valida la rinuncia del locatore agli aggiornamenti delcanone per un periodo corrispondente a quello della prima annualità per il qualeil locatore si è avvalso di tale regime. Pertanto, il locatore non può richiedere gliaggiornamenti del canone relativi alla seconda annualità. Si precisa che per gli immobili posseduti in comproprietà, l’opzioneesercitata da parte di un solo locatore, comporta la rinuncia agli aggiornamentidel canone a qualsiasi titolo, anche da parte dei comproprietari che non hannooptato per il regime della cedolare secca. Tenuto conto che il canone è pattuitocontrattualmente in maniera unitaria, non appare, infatti, possibile differenziarnel’ammontare in ragione delle quote di possesso di ciascun comproprietario. 14.
143 MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO EDESERCIZIO DELL’OPZIONE3.1 Registrazione del contratto di locazione ed esercizio dell’opzione -Modello Siria e modello 69 Con il Provvedimento è stata introdotta una nuova modalità semplificatadi registrazione del contratto di locazione, che può essere utilizzatafacoltativamente dai locatori che intendano contestualmente esercitare l’opzioneper la cedolare secca. La registrazione del contratto è, in tal caso, effettuata tramite lapresentazione, esclusivamente in via telematica, del modello Siria (Denuncia perla registrazione telematica dei contratti di locazione di beni immobili a usoabitativo e relative pertinenze ed esercizio dell’opzione per la cedolare secca)1. La nuova modalità di registrazione semplificata è resa possibiledall’articolo 38, comma 5, del decreto-legge 31 maggio 2010, n.78, convertitocon modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, che ha demandato a unprovvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate la definizione degli “attiper i quali la registrazione prevista per legge è sostituita da una denunciaesclusivamente telematica di una delle parti, la quale assume qualità di fatto aisensi dell’articolo 2704, primo comma del codice civile”. Com’è noto, la registrazione di un atto conferisce allo stesso data certa.Ai sensi dell’articolo 2704 del codice civile, infatti, “… la data della scritturaprivata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabileriguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è registrata …”. Con la formalità di registrazione telematica dei contratti di locazione,introdotta con il Provvedimento, viene conferito, alla scrittura privata, il requisitodella certezza della data ai sensi dell’articolo 2704 del c.c., analogamente aquanto avviene con la modalità di registrazione ordinaria.1 I soggetti interessati possono avvalersi del modello Siria, versione web, che consente di procedere allaregistrazione dei propri contratti di locazione e di esercitare l’opzione per la cedolare secca direttamentesul sito internet dell’Agenzia delle entrate, www.agenziaentrate.gov.it, senza la necessità di scaricare sulproprio personal computer alcun software di supporto. È sempre possibile avvalersi del modello Siria, 15.
15 Come chiarito con il Provvedimento, tale modalità di registrazionetelematica del contratto di locazione può essere utilizzata solo per i contratti checontengono esclusivamente la disciplina del rapporto di locazione e chepresentano le seguenti ulteriori caratteristiche: • un numero di locatori non superiore a tre, ciascuno dei quali esercita l’opzione per la cedolare secca in relazione alla propria quota di possesso; • un numero di conduttori non superiori a tre; • una sola unita abitativa ed un numero di pertinenze non superiori a tre; • solo immobili censiti con attribuzione di rendita. La modalità telematica di registrazione può essere utilizzata solo per icontratti di locazione che non contengono disposizioni o clausole aggiuntiverispetto al rapporto di locazione dell’immobile abitativo, quali, ad esempio,fideiussioni prestate da terzi, locazioni congiunte di immobili abitativi estrumentali, ecc. I contribuenti che utilizzano la suddetta modalità telematica diregistrazione ed esercizio dell’opzione sono comunque tenuti all’obbligo diconservazione del relativo contratto, che deve essere esibito a richiesta degliorgani preposti al controllo. La presentazione del modello Siria può essere effettuata direttamente daicontribuenti abilitati ai servizi telematici (le modalità di abilitazione sonospecificate sul sito www.agenziaentrate.gov.it nella sezione “servizi on line”)ovvero tramite i soggetti incaricati di cui all’articolo 3, comma 3, del decreto delPresidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 e successive modificazioni. Il modello Siria può essere presentato anche dagli intermediari abilitatialla trasmissione dei contratti di locazione con il modello 69, indicatidall’articolo 15 del DM 31 luglio 1998: • organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori maggiormente rappresentative, firmatarie delle convenzioni nazionali stipulate ai sensi dellart. 4, comma 1, della legge n. 431 del 1998;utilizzando il programma per la compilazione e la trasmissione del modello messo a disposizione 16.
16 • agenzie di mediazione immobiliare iscritte nei ruoli dei mediatori tenuti dalle Camere di commercio, industria, agricoltura ed artigianato; • soggetti, anche organizzati in forma associativa o federativa degli utenti, appositamente delegati e aventi adeguata capacità tecnica, economica, finanziaria e organizzativa; • agenzie che svolgono, per conto dei propri clienti, attività di pratiche amministrative presso amministrazioni ed enti pubblici, purché titolari di licenza rilasciata ai sensi dellart. 115 del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza approvato con regio decreto 18 giugno 1931, n. 773; • iscritti allalbo professionale dei geometri, anche riuniti in forma associata. Con il Provvedimento è stato approvato anche il “Modello per larichiesta di registrazione degli atti e per gli adempimenti successivi (modello69)”. Il modello 69, che può essere utilizzato anche in alternativa al modelloSiria, deve essere utilizzato per la registrazione dei contratti di locazione, nei casinon previsti dal modello Siria, e degli adempimenti successivi dei contratti dilocazione (cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite). Il modello 69 deveessere presentato presso qualunque Ufficio dell’Agenzia delle entrate dalsoggetto che chiede la registrazione del contratto di locazione. In caso di mancato esercizio dell’opzione, ovvero nel caso in cui sianopresenti una pluralità di locatori e solo alcuni di essi esercitino l’opzione per ilregime della cedolare secca, occorre produrre, per la richiesta di registrazione delcontratto, l’attestazione del pagamento delle imposte.3.2 Proroga del contratto di locazione In caso di proroga, anche tacita, del contratto di locazione, occorreprocedere, ai sensi dell’articolo 17 del TUR, al versamento dell’imposta diregistro entro trenta giorni dal verificarsi del relativo evento. Qualora il contratto venga prorogato per più annualità, il pagamento puòessere eseguito annualmente ovvero per l’intero periodo. Il contribuente deve,gratuitamente dall’Agenzia delle entrate sul proprio sito www.agenziaentrate.gov.it. 17.
17inoltre, presentare l’attestato di versamento entro i venti giorni successivi alpagamento. Tali modalità devono essere osservate in caso di contratti dilocazione di immobili abitativi per i quali non è esercitata l’opzione per il regimedella cedolare secca ovvero è esercitata, in caso di più locatori, solo da alcuni diessi. Si precisa che il locatore che intende esercitare l’opzione per il regimedella cedolare secca, nell’ipotesi descritta, deve effettuare detta scelta tramite lapresentazione del modello 69 presso gli uffici dell’Agenzia delle entrate, neltermine di trenta giorni dal momento della proroga.4 DURATA ED EFFETTI DELL’OPZIONE4.1 Aspetti generali L’esercizio dell’opzione vincola il locatore all’applicazione del regimedella cedolare secca per l’intero periodo di durata del contratto o della proroga,ovvero, in caso di opzione esercitata a decorrere dalle annualità successive allaprima, per il residuo periodo di durata del contratto o della proroga. Il vincolo derivante dall’esercizio dell’opzione riguarda sia le impostesui redditi che l’imposta di registro per le annualità di durata del contratto o dellaproroga. Il locatore può revocare l’opzione in ciascuna annualità contrattualesuccessiva a quella in cui è stata esercitata l’opzione entro il termine previsto peril pagamento dell’imposta di registro relativa all’annualità di riferimento. Larevoca comporta il pagamento dell’imposta di registro dovuta per detta annualitàdi riferimento e per le successive. Le modalità di revoca dell’opzione per il regime della cedolare seccasaranno stabilite con successivo Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delleentrate. Per quanto concerne l’applicazione dell’imposta di bollo sui contratti dilocazione redatti per scrittura privata non autenticata, si ricorda che l’articolo 2della tariffa allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 642 stabilisce l’assoggettamento 18.
18al tributo delle “Scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni ancheunilaterali con le quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o sidocumentano rapporti giuridici di ogni specie …”. Pertanto, in linea generale, ilcontratto di locazione formalizzato tramite scrittura privata deve essereassoggettato all’imposta di bollo nella misura di euro 14,62 per ogni foglio. Inderoga a tale previsione, non è dovuta l’imposta di bollo per i contratti dilocazione per i quali si esercita l’opzione per il regime della cedolare secca. Analogamente, non è dovuta l’imposta di registro per la registrazione delcontratto di locazione. L’opzione per il regime della cedolare secca esplica,quindi, effetti anche nei confronti del conduttore che non sarà più tenuto acorrispondere l’imposta di registro sul contratto. Si precisa che in caso di revocadell’opzione da parte del locatore nelle annualità successive ritorna dovutal’imposta di registro sui canoni relativi alle annualità successive. Sarà cura del locatore che revoca l’opzione per la cedolare secca darnecomunicazione al conduttore al fine di procedere solidalmente al pagamentodell’imposta di registro dovuta. La cedolare secca sostituisce, inoltre, il reddito fondiario prodottodall’immobile ad uso abitativo e dalla relativa pertinenza per il periodo di duratadell’opzione.4.2 Tributi Speciali In ordine all’applicabilità dei tributi speciali di cui al decreto-legge 31luglio 1954, n. 533, convertito con modificazioni, dalla legge 26 settembre 1954,n. 869, in casi di registrazione dei contratti di locazione e di eserciziodell’opzione per il regime della cedolare secca, si precisa che nel Titolo II dellatabella A, annessa allo stesso decreto-legge n. 533 del 1954, al punto II è previstala corresponsione dei tributi speciali per “il rilascio dei certificati e attestazionidi qualsiasi specie: copie o estratti di atti, di denunzie e di documenti depositatinegli uffici …”. 19.
19 Pertanto, il rilascio di “certificati e attestazioni di qualsiasi specie”menzionati nella riportata norma realizza il presupposto per l’applicazione deitributi speciali. Tale attività si sostanzia nel rilascio di documenti che attestano ecertificano atti o fatti che sono a conoscenza della pubblica amministrazione eche possono essere desunti dalla consultazione di atti in possesso dellamedesima. A parere della scrivente, il presupposto per l’applicazione dei tributispeciali non si realizza con riferimento alle annotazioni di avvenuta registrazioneapposte dall’ufficio in calce o a margine dell’atto portato alla registrazione. L’annotazione sull’atto degli estremi e della data di registrazione previstadall’articolo 16 del TUR, costituisce, infatti, una modalità di “Esecuzione dellaRegistrazione” stessa che si incardina nel procedimento di registrazione degliatti. Tale procedura non può qualificarsi, a parere della scrivente, né comecertificazione, né come attestazione da parte dell’ufficio. Conseguentemente, si precisa che per la registrazione dei contratti dilocazione, sia in caso di esercizio dell’opzione per il regime della cedolare seccasia nel caso in cui tale opzione non venga esercitata, non sono dovuti i tributispeciali di cui al punto 2) del Titolo II della tabella, annessa al decreto-legge n.533 del 1954, per carenza del presupposto impositivo. Peraltro, occorre altresì considerare che la richiesta di registrazione delcontratto è presentata dal contribuente in adempimento di un obbligo di legge;non si ritiene, quindi, che l’attività svolta dagli uffici dell’Agenzia delle entrateper l’espletamento di detta formalità possa essere inquadrata nell’ambito deiservizi resi al cittadino di cui al decreto-legge n. 533 del 1954. Si precisa che non risulta integrato il presupposto per l’applicazione deitributi speciali in esame anche nel caso in cui la registrazione del contratto dilocazione venga effettuata tramite il modello Siria. Restano, in ogni caso, dovuti i tributi speciali per il rilascio di copie,estratti, certificazioni o attestazioni resi dall’Amministrazione finanziaria surichiesta del contribuente. La corresponsione dei tributi speciali resta dovuta 20.
20anche nei casi in cui venga rilasciata una copia o una certificazione di contratti dilocazione per i quali è stata esercitata l’opzione per il regime della cedolaresecca. Tali tributi non sono stati, infatti interessati, dalle disposizioni introdottecon l’articolo 3 del decreto legislativo.4.3 Contitolarità di diritti di proprietà e di diritti reali di godimento L’opzione per il regime della cedolare secca può essere esercitata anchenel caso in cui vi siano due o più locatori, persone fisiche titolari del diritto diproprietà o di altro diritto reale di godimento sull’immobile e sulle relativepertinenze locate congiuntamente all’abitazione. In tali casi, l’opzione deveessere esercita distintamente da ciascun locatore. L’opzione per il regime di tassazione della cedolare secca esplica i suoieffetti solo in capo a coloro che l’hanno esercitata. Pertanto, i locatori che non hanno esercitato tale opzione sono tenutisolidalmente al versamento dell’imposta di registro per la parte dell’imposta cheviene loro imputata, in ragione della quota di possesso. È opportuno precisare che, ai sensi dell’articolo 57, primo comma, delTUR “… sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta le particontraenti, le parti in causa …”. Il regime alternativo di tassazione introdotto consente, quindi, diderogare al principio di solidarietà passiva dell’imposta di registro, in quanto isoggetti che optano per il nuovo regime non sono tenuti, per il periodo di duratadell’opzione, al versamento dell’imposta di registro. Il principio di solidarietà passiva dell’imposta esplica effetti solo conriferimento ai locatori che non hanno esercitato l’opzione per il regime dellacedolare secca. I soggetti che non hanno optato per il regime alternativo in commentosono tenuti al pagamento dell’imposta di registro, limitatamente alla frazione delcanone loro imputabile in base alle quote complessive di possesso dell’immobileloro spettanti. 21.
21 In analoga misura, è tenuto al pagamento dell’imposta di registro ilconduttore. Qualora i locatori che hanno esercitato l’opzione per la cedolare seccarevochino l’opzione per le annualità successive, torna ad operare il principio disolidarietà per il pagamento dell’imposta di registro nei confronti di tutti isoggetti parti del contratto. Nel caso in cui solo alcuni locatori intendano accedere al regime dellacedolare secca, deve essere comunque assolta, in misura piena, l’imposta dibollo sul contratto di locazione.Esempio n. 4Contratto di locazione di durata annuale avente ad oggetto un immobile abitativoe una pertinenza con un corrispettivo complessivo annuo di euro 15.000. Ilocatori posseggono le seguenti quote di proprietà (dell’immobile e dellapertinenza):A) Bianchi possiede il 40%B) Rossi possiede il 30%C) Verdi possiede il 30%Verdi opta per il regime della cedolare secca.L’imposta di registro dovuta sul contratto di locazione deve essere calcolata sullaparte del canone imputabile a Bianchi e Rossi corrispondente alle loro quote dipossesso (15.000 x 70%) = euro 10.500.Su tale importo, deve poi essere applicata l’aliquota del 2% al fine di determinarel’imposta di registro, pari a euro 210, dovuta solidalmente solo da Bianchi eRossi oltre che dal conduttore. Si precisa che nel caso in cui l’imposta di registro dovuta sia diammontare inferiore ad euro 67,00, i soggetti che non hanno optato per il regimedella cedolare secca e il conduttore sono comunque tenuti al versamento di dettoimporto. 22.
22 Per i contratti di durata pluriennale, i comproprietari che non optano peril regime della cedolare secca possono, ai sensi dell’articolo 17 del TUR,corrispondere l’imposta sul corrispettivo loro imputabile, pattuito per l’interadurata del contratto ovvero annualmente sull’importo del canone annuo dilocazione. Si precisa, al riguardo, che qualora i comproprietari che hanno optato peril regime della cedolare secca revochino, per le annualità successive, taleopzione, torna ad operare il principio di solidarietà passiva di cui all’articolo 57del TUR, con la conseguenza che i soggetti che hanno revocato l’opzionerisponderanno in solido con gli altri comproprietari e con il conduttoredell’imposta di registro dovuta sull’intero importo del canone di locazione.4.4 Contratti aventi ad oggetto una pluralità di immobili Nel caso in cui il contratto di locazione abbia ad oggetto unitàimmobiliari abitative, per le quali è esercitata l’opzione per il regime alternativodi tassazione, ed altre unità immobiliari non soggette al regime della cedolaresecca, l’imposta di registro deve essere assolta solo sui corrispettivi relativi aquest’ultimi immobili. In tali ipotesi, l’imposta di registro deve esseredeterminata solo con riferimento al canone di locazione pattuito nel contratto pergli immobili esclusi dal regime della cedolare secca. Qualora sia indicato un canone unitario, l’imposta di registro è dovutasulla quota di canone imputabile agli immobili per i quali non trova applicazioneil regime della cedolare secca. Tale quota deve essere determinata in misuraproporzionale alla rendita catastale.Esempio n. 5Contratto di locazione di durata annuale avente ad oggetto tre immobili con uncorrispettivo contrattuale complessivo annuo pari ad euro 45.000. Gli immobilioggetto del contratto sono:A) immobile abitativo di categoria catastale A1, rendita euro 1.100,00; 23.
23B) immobile abitativo di categoria catastale A2, rendita euro 900,00;C) immobile non abitativo di categoria catastale C1, rendita catastale euro2.000,00.Il locatore opta per il regime della cedolare secca solo per l’immobile A.L’imposta di registro deve essere corrisposta solo sul corrispettivo riferibile agliimmobili B e C, determinato in proporzione alla rendita catastale attribuita aglistessi immobili.Rendita B / Rendita totale = 900/4.000 x 100 = 22,5%Rendita C / Rendita totale = 2.000/4.000 x 100 = 50,0%Corrispettivo riferibile agli immobili B e C = 45.000 x 72,5% = 32.625L’imposta di registro da corrispondere, solidalmente dalle parti contraenti, insede di registrazione del contratto è pari ad euro 652,50 determinata sulla partedel canone relativo agli immobili per i quali non è stata esercitata l’opzione(32.625 x 2%).Sul contratto di locazione deve essere, comunque, corrisposta l’imposta di bollonella misura ordinaria.Esempio n. 6Contratto di locazione di durata annuale avente ad oggetto due immobili con uncorrispettivo complessivo annuo pari ad euro 9.000. Gli immobili oggetto delcontratto sono:A) immobile abitativo di categoria catastale A3, rendita euro 700,00;B) immobile ad uso non abitativo di categoria catastale C6, che non èpertinenza dell’immobile abitativo, rendita euro 80,00.Il locatore, in tale ipotesi, può optare per il regime della cedolare secca solo perl’immobile A.L’imposta di registro deve essere, quindi, corrisposta solo sul canone relativoall’immobile di cui al punto B, determinato sulla base della rendita catastaleattribuita allo stesso immobile.Canone riferibile all’immobile B = 9.000 x 80,00/ (700,00+80,00) = 923,00. 24.
24L’imposta di registro è pari a euro 18,46 (923,00 x 2%). In tale ipotesi, poichél’imposta di registro proporzionale è inferiore alla misura minima prevista per laregistrazione dei contratti di locazione, l’imposta da corrispondere, solidalmentedalle parti, è pari alla misura fissa di euro 67,00.5 EFFETTI DELLA CEDOLARE SULLA DETERMINAZIONE DELREDDITO L’opzione per l’applicazione della cedolare secca comporta che i canonitassati con il regime dellimposta sostitutiva siano esclusi dal reddito complessivoe, conseguentemente, non rilevino ai fini della progressività delle aliquoteIRPEF. Il nuovo regime di tassazione non influenza, tuttavia, lattribuzione dialtri benefici fiscali o laccesso a prestazioni di natura sociale o assistenzialecollegati alla situazione reddituale. L’articolo 3, comma 7, del decreto legislativoprevede, infatti, che “Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per ilriconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni obenefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso direquisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato allacedolare secca. Il predetto reddito rileva anche ai fini dellindicatore dellasituazione economica equivalente (I.S.E.E.) di cui al decreto legislativo 31 marzo1998, n. 109”. Il reddito fondiario assoggettato a cedolare secca deve quindi esserecomputato nel reddito complessivo del locatore per determinare la condizione difamiliare fiscalmente a carico, per calcolare le detrazioni per carichi di famiglia,le altre detrazioni dimposta previste dallarticolo 13 del TUIR, le detrazioni percanoni di locazioni di cui all’articolo 16 del TUIR e, in generale, per stabilire laspettanza o la misura di benefici, fiscali e non, collegati al possesso di requisitireddituali quali, in particolare, lI.S.E.E. Coerentemente, si tiene conto del reddito assoggettato a cedolare seccaanche nelle ipotesi in cui al maggior reddito complessivo sia collegato un 25.
25maggior beneficio come, ad esempio, nel caso di detrazioni per le erogazioniliberali in favore di associazioni senza scopo di lucro di cui all’articolo 15,comma 1, lettera i), del TUIR, spettanti nel limite massimo del 2 per cento delreddito complessivo. Per le finalità indicate, per espressa previsione del comma 7 dell’articolo3, occorre tenere conto “anche del reddito assoggettato a cedolare secca”; neconsegue che deve essere ricondotto nel reddito complessivo l’importo tassatocon limposta sostitutiva, costituito dal canone stabilito contrattualmente ovvero,nel caso in cui il canone risulti inferiore alla rendita dellimmobile locato, dallarendita rivalutata del 5% riferibile ai giorni di applicazione della cedolare seccanel periodo dimposta. L’applicazione della cedolare secca non influenza, invece, l’applicazionedi altre deduzioni e detrazioni d’imposta, quali, ad esempio, quelle del 36 percento o del 55 per cento, previste, rispettivamente, per i lavori di ristrutturazioneedilizia su immobili abitativi (art. 1 della legge n. 449 del 1997 e successivemodificazioni) e per gli interventi di risparmio energetico (art. 1, commi 344 eseguenti, della legge n. 296 del 2006 e successive modificazioni), le quali restanoapplicabili, secondo la specifica disciplina, a prescindere dalle modalità ditassazione del reddito fondiario, mediante IRPEF e relative addizionali omediante cedolare secca. Resta fermo, naturalmente, che le suddette detrazionid’imposta potranno essere fatte valere esclusivamente sull’IRPEF e non anchesulla cedolare secca.6 DETERMINAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA6.1 Base imponibile La cedolare secca si applica ai soli redditi derivanti da contratti dilocazione per i quali il locatore ha esercitato l’opzione per il nuovo sistema ditassazione, rinunciando anche allapplicazione degli aggiornamenti del canone. Nel medesimo periodo d’imposta potranno aversi, pertanto, redditifondiari derivanti da contratti di locazione assoggettati a cedolare secca e redditifondiari assoggettati ad IRPEF e relative addizionali. 26.
26 La base imponibile della cedolare secca è costituita, per espressaprevisione dellarticolo 3, comma 2, del decreto legislativo, dal canone dilocazione annuo stabilito dalle parti. L’imposta deve, pertanto, essere calcolata assumendo una baseimponibile più elevata rispetto a quella prevista ai fini della determinazione delreddito fondiario da assoggettare ad IRPEF (e relative addizionali), in quanto sulcanone stabilito contrattualmente non possono essere operati abbattimenti. In particolare, il canone non può essere decurtato né dell’abbattimentoforfetario del 15% previsto ordinariamente per gli immobili concessi inlocazione, né di quello del 25% previsto per i fabbricati siti nei comuni diVenezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, nédell’ulteriore abbattimento del 30% previsto dell’articolo 8 della legge 9dicembre 1998, n. 431. Ai sensi dell’articolo 3, comma 6, del decreto legislativo, il redditoderivante dai contratti per cui è stata esercitata l’opzione per la cedolare seccanon può essere, comunque, inferiore al reddito determinato ai sensi dellarticolo37, comma 1, del TUIR. È quindi necessario preliminarmente confrontare i canoni di locazionematurati nel periodo di vigenza dell’opzione per la cedolare secca con l’importodella rendita relativa al medesimo arco temporale. Il reddito da assoggettare allacedolare secca, in sostituzione dell’IRPEF e delle relative addizionali, è pariall’importo più elevato. In particolare, i termini da confrontare sono costituiti: • dall’ammontare dei canoni di locazione maturati nel periodo di vigenza dell’opzione per la cedolare secca, assunti senza operare alcun abbattimento. • dall’ammontare della rendita catastale riferita al medesimo periodo determinata secondo le regole ordinarie, vale a dire con la rivalutazione del 5%; 27.
27 La cedolare secca deve essere applicata soltanto sui canoni (o sullarendita se superiore) relativi alle annualità contrattuali per le quali sia stataesercitata la relativa opzione. Per i contratti con decorrenza in corso d’anno l’annualità contrattualenon coincide con il periodo d’imposta e, quindi, nel medesimo periodo d’impostapossono coesistere sia annualità contrattuali per le quali è stata esercitatal’opzione per la cedolare secca, sia annualità contrattuali per le quali deve essereapplicata l’IRPEF e le relative addizionali. Nel medesimo periodo di impostapossono altresì coesistere sia annualità per le quali è stata esercitata l’opzione perla cedolare secca, sia periodi in cui l’immobile non è oggetto di contratti dilocazione (perché è tenuto a disposizione ovvero utilizzato direttamente dalproprietario). Al riguardo si precisa che l’articolo 3, comma 2, del decreto legislativoconsente di assoggettare a cedolare secca il solo canone derivante dal contrattodi locazione per il quale è stata esercitata la relativa opzione. Il canone derivantedal contratto di locazione per il quale non è stata esercitata la relativa opzioneovvero la rendita derivante dall’unità abitativa non locata costituiscono redditoda assoggettare a IRPEF e relative addizionali con le modalità ordinarie. Quindi, se al momento della registrazione, o alla decorrenza dellesuccessive annualità, è stata esercitata l’opzione per l’applicazione della cedolaresecca, i canoni di tali annualità che maturano nel periodo d’imposta devonoessere assoggettati a tassazione mediante cedolare secca. I canoni maturati nelmedesimo periodo d’imposta, relativi alle annualità per le quali non è stataespressa l’opzione o per i quali è stata revocata, restano applicabili le ordinariemodalità di tassazione del reddito fondiario.Esempio n. 7 - Canone superiore alla renditaImmobile tenuto a disposizione dal 1° gennaio al 10 aprile 2012 e concesso inlocazione a decorrere dal 11 aprile 2012; canone annuo 12.000 euro; rendita 3000 28.
28euro (comprensiva della rivalutazione del 5%); opzione per l’applicazione dellacedolare secca in sede di registrazione del contratto.Reddito fondiario anno 2012Determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF:rendita 1 gennaio - 10 aprile = 3000 x 100 / 365 + maggiorazione di 1/3 = 821,92+ 273, 97 = 1.095,89.Determinazione del reddito da assoggettare a cedolare secca:canoni 11 aprile - 31 dicembre = 12.000 x 265 / 365 = 8.712,33;rendita 11 aprile - 31 dicembre = 3000 x 265 / 365 = 2178,08;è da assoggettare a cedolare secca l’importo del canone di euro 8.712,33.Reddito fondiario anno 2013Ipotesi A) - Per la seconda annualità (decorrente dall11 aprile 2013) non èrevocata l’opzione per la cedolare secca. Quindi:- nessun adempimento ai fini dell’imposta di registro;- tassazione del reddito data dai canoni relativi alla prima annualità (periodo1 gennaio - 10 aprile 2013) + canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11aprile - 31 dicembre 2013) = euro 12.000 da assoggettare a cedolare secca.Ipotesi B) - Per la seconda annualità (decorrente dall11 aprile 2013) è revocatal’opzione per la cedolare secca. Quindi:- comunicazione della revoca e pagamento dell’imposta di registro;- tassazione del reddito come segue,> canoni relativi alla prima annualità (periodo 1 gennaio - 10 aprile 2013) =12.000 x 100 / 365 = euro 3.287,67 da assoggettare a cedolare secca,> canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11 aprile - 31 dicembre 2013) =[(12.000 x 265 / 365) – 15%] = euro 7.405,48 da assoggettare ad IRPEF eaddizionali. Se, invece, l’importo della rendita, determinata nel modo indicato, risultisuperiore all’ammontare dei canoni, la cedolare secca andrà applicata sulla partedi rendita riferibile ai giorni del contratto oggetto di opzione. 29.
29Esempio n. 8 - Rendita superiore al canoneImmobile tenuto a disposizione dal 1° gennaio al 30 novembre 2012 e concessoin locazione dal 1° dicembre 2012; canone annuo 10.000 euro; rendita 12.000euro (comprensiva della rivalutazione del 5%); opzione per la cedolare secca insede di registrazione del contratto.Reddito fondiario anno 2012Determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF:rendita 1° gennaio - 30 novembre = 12.000 x 334 / 365 + maggiorazione di 1/3 =10.980,82 + 3660, 27 = 14.641,10.Determinazione del reddito da assoggettare a cedolare secca:Rendita 1° dicembre - 31 dicembre = 12.000 x 31 / 365 = 1.019,18;Canone 1° dicembre - 31 dicembre = 10.000 x 31 / 365 = 849,32;è da assoggettare a cedolare secca l’importo della rendita di euro 1.019,18. Il contribuente che possieda più immobili locati può optare perl’applicazione della cedolare secca sia in relazione a tutti i contratti, sia inrelazione ad alcuni soltanto di essi. In tal caso dovrà determinare separatamentel’IRPEF e la cedolare secca, secondo le regole proprie di ciascun sistema ditassazione.Esempio n. 9 - Immobili locati con applicazione di diversi regimiImmobile A: contratto 1° gennaio 2011 - 31 dicembre 2014; canone annuo12.000 euro; opzione per la cedolare secca.Immobile B: contratto 1° dicembre 2010 - 30 novembre 2014; canone annuo6.000 euro; tassazione IRPEF con aliquota IRPEF, ad esempio 27%.Redditi 2011Cedolare secca relativa all’immobile A = 12.000 x 21% = euro 2.520IRPEF relativa all’immobile B = (6000 - 15%) x 27% = euro 1.377 30.
30 Sulla base dei criteri generali di determinazione del reddito fondiario,anche in applicazione del regime della cedolare secca i canoni di locazione diimmobili ad uso abitativo non percepiti devono essere assoggettati a tassazione,salvo che entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi nonsi sia concluso il procedimento giudiziale di convalida di sfratto per morosità delconduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti,come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale disfratto per morosità, è riconosciuto un credito d’imposta di pari ammontare (art.26 del TUIR). Per i canoni di locazione non percepiti assoggettati al regime dellacedolare secca, il credito d’imposta, da utilizzare nella dichiarazione dei redditisecondo le medesime modalità previste per i canoni non percepiti assoggettati aIRPEF, sarà commisurato all’importo della cedolare secca versata.6.2 Aliquote della cedolare secca L’aliquota della cedolare secca è stabilita nella misura del 21% ingenerale per i contratti disciplinati dal codice civile o a canone libero, regolatidalla legge n. 431 del 1998, anche di durata limitata (ad esempio, case pervacanze o per soddisfare esigenze specifiche). L’aliquota è ridotta al 19% per i contratti di locazione a canoneconcordato (o concertato) sulla base di appositi accordi tra le organizzazioni dellaproprietà edilizia e degli inquilini, di cui all’art. 2, comma 3, della legge n. 431del 1998, e all’art. 8 della medesima legge, relativi ad abitazioni site nei comunicon carenze di disponibilità abitative individuati dall’articolo 1, comma 1, letterea) e b) del decreto-legge 30 dicembre 1988, n. 551 (Bari, Bologna, Catania,Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino e Venezia, nonché icomuni confinanti con gli stessi e gli altri comuni capoluogo di provincia) e neglialtri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE con apposite delibere. Rientrano in detta previsione anche i contratti con canone concordatostipulati per soddisfare esigenze abitative di studenti universitari (comma 3 31.
31dell’art. 8 della citata legge n. 431 del 1998), sulla base di apposite convenzioninazionali.7 VERSAMENTI La cedolare secca dovuta è versata con l’apposito codice tributoseparatamente dall’IRPEF, ma con le medesime modalità ed entro i medesimitermini. Anche per la cedolare secca sono dovuti, pertanto, versamenti sia inacconto che a saldo. Inoltre, essendo previsto che per la cedolare secca siapplicano le medesime regole dellIRPEF per la liquidazione, l’accertamento, lariscossione, i rimborsi le sanzioni, gli interessi e il contenzioso, sono applicabilianche per la cedolare secca i criteri di compensazione previsti dal d.lgs. 9 luglio1997, n. 241. L’art. 3, comma 4, del decreto legislativo stabilisce che i versamenti inacconto della cedolare secca sono dovuti nella misura: - dell’85% per il 2011; - del 95% per cento a partire dal 2012. Il Provvedimento stabilisce al punto 7.1 un regime transitorio applicabileai versamenti in acconto relativi al periodo di imposta 2011, per la cui trattazionesi rinvia al successivo par. 8.2. A partire dal periodo di imposta 2012, il Provvedimento al punto 7.2stabilisce che il versamento dell’acconto, pari al 95% dell’imposta dovuta perl’anno precedente, deve essere effettuato in unica soluzione entro il 30 novembre,se inferiore a euro 257,52, o in due rate, se l’importo dovuto è pari o superiore aeuro 257,52, di cui: - la prima, nella misura del 40 per cento, entro il 16 giugno, ovveroentro il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40 per cento a titolo di interessecorrispettivo; la prima rata dell’acconto della cedolare secca può essere versataratealmente e sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi, secondo ledisposizioni previste per la rateazione dell’imposta sul reddito delle personefisiche; 32.
32 - la seconda, nella restante misura del 60 per cento, entro il 30novembre. Il versamento dell’acconto non si considera carente se di importo almenopari al 95% della cedolare secca calcolata per l’anno in cui si è prodotto ilreddito. È quindi possibile applicare il metodo previsionale. L’acconto non è dovuto e l’imposta è versata interamente a saldo sel’importo su cui calcolarlo non supera euro 51,65. L’acconto della cedolare secca è unitario; quindi, per verificare sel’importo dell’acconto dovuto debba essere versato in due rate o in unica rata,ovvero per verificare se l’acconto non sia dovuto, occorre sommare tutti gliimporti della cedolare secca dovuta per ogni contratto di locazione per cui siastata esercitata la relativa opzione nel periodo di riferimento. Nel caso in cui l’anno di prima applicazione della cedolare secca siaanche il primo anno di possesso dell’immobile, non è dovuto acconto consideratoche il relativo reddito nel precedente periodo di imposta non è stato assoggettatoa imposta. Se l’anno di prima applicazione della cedolare è il 2011, l’accontodella cedolare è, invece, dovuto in quanto l’articolo 7 del Provvedimento, pertutti i contratti in corso in tale anno, obbliga al versamento dell’acconto. Nell’ipotesi in cui si revochi l’opzione per la cedolare secca e quindi ilreddito dell’immobile sia da assoggettare a cedolare secca solo per una parte delperiodo di imposta, è comunque possibile, determinare l’acconto dovuto per ilperiodo di imposta di uscita dal regime della cedolare secca, con metodoprevisionale considerato che in base al punto 7.2 del Provvedimento, ilversamento dell’acconto non si considera carente se di importo almeno pari al95% della cedolare secca calcolata per l’anno in cui si è prodotto il reddito. In base al punto 7.3 del Provvedimento, per il versamento a saldo dellacedolare secca si applicano le disposizioni in materia di versamento a saldodell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Al successivo punto 7.4 delProvvedimento è specificato, inoltre, che il versamento della cedolare secca, inacconto e a saldo, è eseguito con le modalità stabilite dall’articolo 19 del decreto 33.
33legislativo n. 241 del 1997 e quindi mediante modello F24, utilizzando gliappositi codici tributo. Per il 2011 questa modalità di versamento è seguita anchedai soggetti che si avvalgono dell’assistenza fiscale (cfr. paragrafo 8). Con risoluzione n. 59/E del 25 maggio 2011 sono stati istituiti i seguenticodici tributo per il versamento, tramite modello F24, della cedolare secca:codice “1840” - acconto prima rata; codice “1841” - acconto seconda rata oacconto in unica soluzione; codice “1842” - saldo.8 APPLICAZIONE DELLA CEDOLARE PER IL 2011 Limitatamente al periodo d’imposta 2011, trattandosi del primo anno diapplicazione del nuovo regime, il Provvedimento stabilisce alcune regolespecifiche, sia per quanto riguarda l’opzione per l’applicazione del nuovoregime, sia per i versamenti in acconto.8.1 Opzione relativa ai redditi 2011 Il Provvedimento, ai punti 6.2, 6.3 e 6.4, prevede per l’applicazione dellacedolare secca nell’anno 2011 diverse modalità di esercizio dell’opzione aseconda che il contratto, la relativa risoluzione o la proroga siano stati registrati omeno alla data del 7 aprile, data di entrata in vigore del decreto legislativo.8.1.1 Opzione in sede di dichiarazione – Registrazione intervenuta prima del7 aprile 2011 Il regime della cedolare secca può essere applicato a partire dal periodod’imposta 2011 e, in particolare, può essere applicato ai contratti in corso alladata del 1° gennaio 2011, anche se scaduti o oggetto di risoluzione prima del 7aprile 2011. L’imposta di registro e l’imposta di bollo già versate, per espressaprevisione del decreto legislativo, non possono comunque essere rimborsate. Per questi contratti, per i quali sia già stata effettuata, ove richiesta, laregistrazione del contratto o sia stata già corrisposta l’imposta di registro dovutaper la risoluzione del contratto, non devono essere presentate opzioni per la 34.
34cedolare secca, né in via telematica, né presso l’ufficio, e l’eventualeapplicazione del nuovo regime di tassazione può avvenire direttamente in sede didichiarazione dei redditi da presentare nell’anno 2012 per i redditi 2011 (cfrpunto 6.2 del Provvedimento). Ciò presuppone, naturalmente, che sia stato versato nell’anno 2011l’acconto della cedolare secca per il medesimo anno, ove dovuto. Il medesimo criterio è applicabile anche alle proroghe dei contrattiintervenute prima del 7 aprile 2011 e per le quali alla predetta data sia già statoeseguito il versamento dell’imposta di registro. Anche in questo caso ilcontribuente può avvalersi della cedolare secca direttamente in sede didichiarazione dei redditi. L’applicazione della cedolare secca riferita all’annualità scadente nel2011 in sede di dichiarazione dei redditi da presentare nell’anno 2012 (redditi2011), può avere effetti anche per l’annualità contrattuale successiva, vale a direper l’annualità decorrente dall’anno 2011. L’applicazione della cedolare secca in sede di dichiarazione dei redditipuò riguardare, pertanto, sia entrambe le annualità, vale a dire quella che scadenel 2011 e quella che decorre dallo stesso anno e scade nel 2012, sia una soltantodi esse. Per l’annualità decorrente dal 2012 e per le successive, in applicazionedella regola generale, il contribuente che intenda avvalersi della cedolare seccadovrà comunque, entro i termini previsti per il versamento dell’imposta diregistro relativa a detta annualità, esprimere la relativa opzione con il modello69.Esempio n. 10Contratto di durata quadriennale 1° aprile 2010 - 31 marzo 2014; scadenza primaannualità 31 marzo 2011; decorrenza seconda annualità 1° aprile 2011.L’applicazione della cedolare secca in sede dichiarazione redditi 2012 per iredditi 2011 può riguardare: 35.
35> entrambe le annualità, - canoni relativi al periodo 1° gennaio – 31 marzo 2011, riferiti alla annualità scaduta il 31 marzo 2011, - canoni relativi al periodo 1° aprile - 31 dicembre 2011, relativi alla annualità 1° aprile 2011 - 31 marzo 2012;> oppure una sola delle due annualità, - i soli canoni relativi al periodo 1° gennaio - 31 marzo 2011, riferiti alla annualità scaduta il 31 marzo 2011, - i soli canoni relativi al periodo 1° aprile - 31 dicembre 2011, relativi alla annualità 1° aprile 2011 - 31 marzo 2012. Se l’opzione è riferita anche ai canoni relativi alla annualità 1° aprile2011 - 31 marzo 2012, dovranno essere assoggettati a cedolare secca anche icanoni 1° gennaio - 31 marzo 2012, in quanto l’opzione espressa in sede didichiarazione dei redditi riguarda l’intera annualità contrattuale, compresa quindila parte dell’annualità ricadente nel successivo periodo dimposta. Per l’annualità decorrente dal 1° aprile 2012 (annualità 1° aprile 2012 -31 marzo 2013), l’opzione per la applicazione della cedolare secca deve, invece,essere espressa con il modello 69, entro il termine di pagamento dell’imposta diregistro che sarebbe dovuta per tale annualità ed esplica effetti per la residuadurata del contratto.8.1.2 Opzione in sede di registrazione del contratto – Registrazione a partiredal 7 aprile 2011 Per i contratti registrati a partire dalla data del 7 aprile 2011, l’opzioneper la cedolare secca deve essere esercitata nei modi ordinari, vale a dire in sededi registrazione del contratto con il modello Siria, ove ne ricorrano i presupposti,o con il modello 69 (cfr punto 6.3 del Provvedimento). L’opzione esercitata in sede di registrazione esplica effetti per l’interadurata del contratto, salvo revoca. 36.
36 Anche per le proroghe dei contratti per le quali il termine per ilversamento dell’imposta di registro non è ancora decorso alla data del 7 aprile,l’applicazione della cedolare secca è subordinata all’esercizio dell’opzione, ma ènecessario utilizzare esclusivamente il modello 69, come previsto, in lineagenerale, in caso di opzione esercitata in sede di proroga. L’opzione può essere espressa anche in sede di risoluzione del contrattoe comporta la non applicazione dell’imposta di registro dovuta per la risoluzione.L’opzione deve essere esercitata con il modello 69 per i contratti risolti per iquali alla data del 7 aprile non sia ancora scaduto il termine per il versamentodell’imposta di registro e per i contratti risolti successivamente a tale data.8.1.3 Opzione in sede di registrazione del contratto – Termini diregistrazione in scadenza entro il 6 giugno 2011 Il Provvedimento, per agevolare l’esercizio dell’opzione per la cedolaresecca in sede di prima applicazione della norma, ha disposto al punto 6.4 che peri contratti per i quali il termine di registrazione scade tra il 7 aprile e il 6 giugno2011, la registrazione, con eventuale esercizio dell’opzione, può essere effettuataentro il 6 giugno 2011. I medesimi termini di registrazione e di esercizio dell’opzione devonoessere riferiti anche alle proroghe per le quali il termine di pagamentodell’imposta di registro scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011. Si precisa che anche i soggetti che non esercitano l’opzione per il regimedella cedolare secca, possono effettuare entro il 6 giugno 2011, i versamentidell’imposta di registro relativi alle annualità successive alla stipula del contrattodi locazione di immobile ad uso abitativo, sempreché i relativi termini dipagamento scadano tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011. Quanto previsto in caso di proroga è applicabile anche per la risoluzioneanticipata del contratto. Pertanto, nel caso in cui i termini di pagamentodell’imposta di registro dovuta per la risoluzione scadano in tale periodo, il 37.
37termine di pagamento dell’imposta di registro, e conseguentemente di eserciziodell’opzione, si deve ritenere che scada a tale ultima data.Tabella n. 1 Esercizio dell’opzione nel 2011 OPZIONE IN SEDE DI OPZIONE IN SEDE DI REGISTRAZIONE O ALLA SCADENZA DEL PAGAMENTO DELL’IMPOSTA DI REGISTRO DICHIARAZIONE Opzione modello 69 Opzione modello SIRIAContratti già scaduti alla data del Contratti stipulati a partire dal 7 aprile Contratti stipulati a partire dal 77 aprile 2011 2011 aprile 2011 per i quali può essere utilizzato il modello Siria (se il termine di registrazione del (se il termine di registrazione contratto scade entro il 6 giugno del contratto scade entro il 6 2011: opzione entro il 6 giugno 2011) giugno 2011: opzione entro il 6 giugno 2011)Contratti in corso alla data del 7 Contratti stipulati prima del 7 aprile Contratti stipulati prima del 7aprile 2011 e già registrati a tale 2011 i cui termini di registrazione aprile 2011 per i quali puòdata, per l’annualità che termina sono in corso a tale data essere utilizzato il modello Sirianel 2011 e/o per quella i cui termini di registrazionesuccessiva sono in corso a tale data (se il termine di registrazione del (se il termine di registrazione contratto scade tra il 7 aprile e il 6 del contratto scade tra il 7 aprile giugno 2011: registrazione e opzione e il 6 giugno 2011: opzione entro il 6 giugno 2011) entro il 6 giugno 2011) Contratti stipulati prima del 7 aprile 2011 i cui termini di registrazione siano già scaduti a tale data ma non sono stati registratiProroga del contratto intervenuta Proroga del contratto intervenuta nelprima del 7 aprile 2011 per la 2011 per la quale al 7 aprile non èquale a tale data è stata versata stata corrisposta l’imposta di registrol’imposta di registro (se il termine di registrazione del contratto scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011: opzione entro il 6 giugno 2011)Risoluzione del contratto Risoluzione del contratto intervenutaintervenuta prima del 7 aprile nel 2011 per la quale al 7 aprile non è2011 per la quale è già stata stata corrisposta l’imposta di registroversata l’imposta di registro (se il termine di registrazione delovvero quelle intervenute contratto scade tra il 7 aprile e 6successivamente a tale data per giugno 2011: opzione entro il 6le quali non sia stata esercitata giugno 2011)l’opzione con il Modello 698.2 Versamento degli acconti Si premette che con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del12 maggio 2011 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 14 maggio 2011, n. 111)sono stati differiti, per l’anno 2011, i termini di effettuazione dei versamenti 38.
38dovuti dai contribuenti2. In particolare, per le persone fisiche il termine perl’effettuazione dei versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e delversamento in acconto della cedolare secca è differito dal 16 giugno al 6 luglio2011. I versamenti potranno essere effettuati dal 7 luglio al 5 agosto 2011maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interessecorrispettivo. Nel seguito si farà riferimento ai termini come differiti dal citatoDPCM. Per l’anno d’imposta 2011, l’acconto è stato previsto nella misuradell’85% dell’importo della cedolare secca che risulta dovuta per tale anno.Trattandosi del primo anno di applicazione del nuovo sistema di tassazione,l’acconto deve essere determinato esclusivamente con il metodo previsionale,non potendo applicarsi il metodo storico che normalmente si applica in materia diacconti IRPEF. Anche per il 2011, trovano applicazione le regole ordinarie per quantoconcerne l’obbligo di versamento dell’acconto che, pertanto, risulta dovuto inunica rata entro il 30 novembre 2011, se di importo inferiore ad euro 257,52 e indue rate, se di importo pari o superiore ad euro 257,52. In tal caso, la prima rata, pari al 40 per cento dell’acconto, deve essereversata entro il 6 luglio 2011, ovvero entro il 5 agosto 2011 con la maggiorazionedello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo. La prima rata dell’acconto dellacedolare secca può essere versata ratealmente e sugli importi rateizzati sonodovuti gli interessi, secondo le disposizioni previste per la rateazione2 Il DPCM del 12 maggio 2011 (Termini per leffettuazione dei versamenti per lanno 2011) all’articolo 1,comma 1, stabilisce che “Le persone fisiche tenute, entro il 16 giugno 2011, ai versamenti risultanti dalledichiarazioni dei redditi e da quelle in materia di imposta regionale sulle attività produttive, nonché alversamento in acconto dellimposta sostitutiva, operata nella forma della cedolare secca, di cuiallarticolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, effettuano i predetti versamenti:a) entro il 6 luglio 2011, senza alcuna maggiorazione;b) dal 7 luglio 2011 al 5 agosto 2011, maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo diinteresse corrispettivo.”.Al successivo art. 3 (Adempimenti fiscali e versamenti che hanno scadenza nel periodo 1° agosto - 20agosto 2011) prevede che “1. Gli adempimenti fiscali e il versamento delle somme di cui agli articoli 17 e20, comma 4, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, che hanno scadenza nel periodo compreso trail giorno 1 ed il giorno 20 del mese di agosto 2011, possono essere effettuati entro il medesimo giorno 20,senza alcuna maggiorazione.2. Resta ferma la scadenza del versamento, maggiorato dellimporto nella misura dello 0,40 per cento atitolo di interesse corrispettivo, di cui allarticolo 1 del presente decreto.”. 39.
39dell’imposta sul reddito delle persone fisiche; la seconda, pari al 60 per centodell’importo dovuto, entro il 30 novembre 2011. Lacconto per il 2011 non è dovuto e la cedolare secca è versatainteramente a saldo se l’importo su cui calcolare il relativo acconto non superaeuro 51,65. Per il 2011, i contribuenti che ricorrono all’assistenza fiscale, nonpotendo avvalersi di tale assistenza anche per il pagamento degli acconti dellacedolare secca, devono effettuare il relativo versamento con il modello F24,entro i termini ordinari previsti per l’acconto IRPEF. Fermo restando quanto sopra, il Provvedimento al punto 7.1 detta unadisciplina particolare per il 2011 che tiene conto del mese di decorrenza deicontratti rispetto al mese in cui cade il termine di versamento dell’acconto. In particolare, è previsto che l’acconto dell’85% è versato in due rate (6luglio e 30 novembre 2011) per i contratti in corso al 31 maggio 2011, nonchéper i contratti scaduti ovvero oggetto di risoluzione volontaria entro tale data. Inapplicazione delle regole ordinarie, tuttavia, se l’85% della cedolare secca dovutaper il 2011, calcolata sommando l’importo della cedolare secca dovuta dalcontribuente per ciascuno di detti contratti, è inferiore a 257,52 euro, l’acconto èversato in unica rata entro il 30 novembre 2011. Coerentemente, se l’importo sucui calcolare l’acconto, calcolato come sopra indicato, non supera 51,65 eurol’acconto non è dovuto e la cedolare secca è versata interamente a saldo. Per i contratti con decorrenza successiva al 31 maggio 2011 ilversamento d’acconto è effettuato, in unica rata, entro il 30 novembre 2011. Inaltre parole, per i contratti decorrenti tra il 1° giugno e il 31 ottobre 2011,l’acconto sarà versato in unica rata, pari all’85% della cedolare seccacomplessivamente dovuta per detti contratti entro il 30 novembre 2011. Ancheper i contratti in esame, se l’importo su cui calcolare l’acconto, definito comesopra indicato, non supera 51,65 euro l’acconto non è dovuto e la cedolare seccaè versata interamente a saldo. 40.
40 Per i contratti con decorrenza dal 1° novembre 2011, non è dovutoacconto e la cedolare secca sarà versata interamente in sede di saldo. Nel caso in cui il contratto sia risolto anticipatamente, prima delversamento della seconda rata di acconto, quest’ultima potrà essere rideterminataal fine di commisurare l’acconto dovuto alla percentuale stabilita dalla norma.Tabella n. 2 -Versamento in acconto dell’85% per il 2011Entro il 6 luglio 2011:> prima rata (40% dell’acconto), - contratti in corso al 31 maggio 2011 (anche se conclusi prima del 7 aprile ), se l’acconto dovuto è pari o superiore a 257,52 euro - contratti scaduti ovvero oggetto di risoluzione volontaria entro il 31 maggio 2011, se l’acconto dovuto è pari o superiore a 257,52 euro.Entro il 30 novembre 2011:> seconda rata (60% dell’acconto), - contratti in corso al 31 maggio 2011 (anche se conclusi prima del 7 aprile ), se l’acconto dovuto è pari o superiore a 257,52 euro, - contratti scaduti ovvero oggetto di risoluzione volontaria entro il 31 maggio 2011, se l’acconto dovuto è pari o superiore a 257,52 euro;> unica rata (100% dell’acconto), - contratti in corso al 31 maggio 2011 (anche se conclusi prima del 7 aprile ), se l’acconto dovuto è inferiore a 257,52 euro, - contratti scaduti ovvero oggetto di risoluzione volontaria entro il 31 maggio 2011, se l’acconto dovuto è inferiore a 257,52 euro, - contratti con decorrenza tra il 1 giugno e il 30 ottobre 2011.Acconto non dovuto e versamento della cedolare secca a saldo: - per i contratti con decorrenza tra il 1° novembre e il 31 dicembre 2011; - se l’importo su cui calcolare l’acconto è pari o inferiore a 51,65 euro. 41.
41 ANNO 2011 Importo Importo Importo su cui Contratti di locazione dell’acconto dell’acconto calcolare ≥ 257,52 euro < 257,52 euro l’acconto ≤ 51,65 euro- in corso al 31 maggio Versamento 2 rate Versamento 1 rata Non dovuto- scaduti e risolti entro il 6 luglio 40% 30 novembre 100%31 maggio 30 novembre 60%- decorrenti dal 1° Versamento 1 rata Versamento 1 rata Non dovutogiugno 30 novembre 100% 30 novembre 100%- decorrenti dal 1° Non dovuto Non dovuto Non dovutonovembre Per i contratti in corso alla data del 1° gennaio 2011, in sede dideterminazione dell’acconto dovuto per il 2011, occorre considerare anche icanoni relativi alla successiva annualità decorrente dal 2011 (anche sesuccessivamente al termine previsto per i predetti acconti), se anche per taleannualità si intenda esercitare l’opzione per la cedolare secca.Esempio n. 11Contratto 1° luglio 2010 - 30 giugno 2014; opzione per la cedolare secca ancheper la seconda annualità 1° luglio 2011 - 30 giugno 2012. Acconto in due rate:> 6 luglio 2011 = 40% x 85% = 34% dei canoni 1° gennaio - 30 giugno 2011 +canoni 1° luglio - 31 dicembre 2011;> 30 novembre 2011 = 60% x 85% = 51% dei canoni 1° gennaio - 30 giugno2011 + canoni 1° luglio 2011 - 31 dicembre 2011.Esempio n. 12Contratto 1° luglio 2010 - 30 giugno 2014; opzione per cedolare secca solo perla seconda annualità. Acconto in due rate:> 6 luglio 2011 = 34% dei canoni 1° luglio - 31 dicembre 2011;> 30 novembre 2011 = 51% dei canoni 1° luglio - 31 dicembre 2011. 42.
42Esempio n. 13Contratto 5 novembre 2011- 4 novembre 2015. Acconto: non dovuto, la cedolaresecca è versata direttamente a saldo nel 2012. Se nell’anno 2011 sono stipulati più contratti di locazione, in relazione almedesimo immobile o a immobili diversi, l’acconto dell’85% è dovuto, secondole regole descritte, e quindi sommando l’importo della cedolare secca dovuta inrelazione alla decorrenza propria di ciascun contratto. Potrà verificarsi, infatti,che per l’anno 2011, per alcuni contratti è dovuto l’acconto della cedolare secca,mentre per un altro non è dovuto, ad esempio perché il contratto ha decorrenzasuccessiva al 31 ottobre 2011.Esempio n. 14Nell’anno 2011 sono stipulati più contratti di locazione di breve durata:- Immobile A (contratto 1° aprile - 30 aprile ) e immobile B (contratto 1° aprile– 31 ottobre): acconto 85% in due rate (se l’importo complessivo dell’acconto èpari o superiore a 257 euro): 40% entro il 6 luglio, 60 % entro il 30 novembre;- Immobile A (contratto 10 agosto - 9 settembre): acconto 85% entro il 30novembre;- Immobile B (contratto 20 dicembre 2011 - 6 gennaio 2012): nessuno acconto. Con riguardo al primo anno di applicazione del nuovo regime, vistol’obbligo di versamento in acconto dell’85% della cedolare secca dovuta per ilperiodo di imposta 2011, l’acconto IRPEF per il medesimo periodo di imposta2011 si ritiene correttamente determinato se pari al 99 per cento dell’IRPEFdovuta sulla base della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’impostaprecedente, assumendo il relativo reddito senza considerare il reddito fondiarioprodotto nel 2010 dagli immobili abitativi per i quali, nel 2011, il contribuente siavvale della cedolare secca per l’intero periodo di imposta. 43.
43Esempio n. 15 - Acconto IRPEF in presenza di immobile assoggettato acedolare secca per l’intero periodo di imposta 2011Situazione anno 2010: immobile a disposizione dal 1° gennaio al 31 dicembre2010.Contratto 1° gennaio 2011 - 31 dicembre 2015; canone annuo 12.000 euro;rendita 1.200 euro (comprensiva della rivalutazione del 5%); è esercitatalopzione per la cedolare secca dal 2011.Acconto IRPEF per il 2011: il reddito fondiario su cui calcolare lacconto potràessere ridotto di un ammontare pari allintera rendita catastale maggiorata di 1/3assoggettata a tassazione nel periodo dimposta 2010: euro 1.200 + 1/3 = 1.600. Se nel 2011 per determinati immobili abitativi il contribuente si avvaledella cedolare secca solo per una parte del periodo di imposta (ad esempio per imesi da settembre a dicembre 2011) non si dovrà considerare il reddito fondiarioprodotto dai medesimi immobili nella corrispondente parte del periodo diimposta 2010 (nell’esempio nei mesi da settembre a dicembre 2010)Esempio n. 16 - Acconto IRPEF in presenza di immobile assoggettato acedolare secca solo per una parte del periodo di imposta 2011Situazione anno 2010: dal 1° gennaio al 31 maggio 2010 immobile adisposizione; dal 1° giugno al 31 dicembre 2010 immobile locato con canoneannuo 9.000 euro.Contratto 1° settembre 2011 - 31 agosto 2015; canone annuo 12.000 euro; rendita1.200 euro (comprensiva della rivalutazione del 5%); è esercitata lopzione per lacedolare secca dal 1° settembre 2011.Acconto IRPEF per il 2011: il reddito fondiario su cui calcolare lacconto potràessere rideterminato non considerando l’immobile come produttivo di redditofondiario limitatamente al periodo di possesso 1° settembre 2010 – 31 dicembre2010. 44.
44Conseguentemente, il reddito fondiario su cui calcolare l’acconto IRPEF per il2011 sarà rideterminato con i metodi ordinari tenendo in considerazione il soloperiodo 1° gennaio - 31 agosto 2010, considerando per i primi 5 mesi la renditacatastale rivalutata con la maggiorazione di 1/3 e per i mesi da giugno ad agosto i3/12 del canone di locazione ridotto del 15%. I soggetti che si avvalgono dell’assistenza fiscale possono effettuare unminore acconto mediante indicazione nel modello 730 dei minori importi a titolodi acconto che intendono effettuare. Coloro che hanno già presentato il modello 730, possono avvalersi dellapossibilità di riduzione del primo acconto, presentando al sostituto d’impostatempestivamente per consentire a questi di tenerne conto al momentodell’effettuazione del conguaglio, una apposita comunicazione per indicare iminori importi a titolo di acconto che intendono effettuare.8.3 Comunicazione di rinuncia agli aggiornamenti Anche per il 2011, l’applicazione del nuovo sistema di determinazionedell’imposta è subordinata alla condizione che il locatore rinunci alla facoltà dichiedere l’aggiornamento del canone, pena l’inapplicabilità del regime inquestione, e che ne dia preventiva comunicazione al conduttore. La comunicazione per l’applicazione della cedolare secca, come giàillustrato nel paragrafo 2.3, in via generale deve essere inviata al conduttoreprima dell’esercizio dell’opzione. Per l’anno 2011, per quanto riguarda i contratti scaduti o risolti, giàregistrati, prorogati e con imposta di registro già versata alla data del 7 aprile2011, deve ritenersi che la condizione richiesta dalla norma sia rispettata se larinuncia è comunicata al conduttore, con lettera raccomandata, nel terminestabilito per il versamento del primo acconto dovuto, che può essere il 6 luglio2011 se l’acconto è dovuto in due rate, oppure il 30 novembre 2011 se l’acconto 45.
45è dovuto in unica rata, ovvero se non è dovuto acconto, entro il termine dipresentazione della dichiarazione dei redditi. Per i contratti di locazione nei quali è espressamente disposta la rinunciaagli aggiornamenti del canone di cui al paragrafo 2.3 si ritiene che non sianecessario inviare al conduttore la comunicazione in questione. Sulla base della comunicazione di rinuncia, per il periodo contrattualecui si riferisce l’acconto, il locatore non può percepire dal conduttore gliaggiornamenti dei canoni e questi, se già percepiti, devono essere restituiti. In presenza di più locatori, l’opzione esercitata da uno di essi esplicaeffetti anche nei confronti degli altri locatori ai fini della rinuncia agliaggiornamenti del canone.9 SANZIONI9.1 Disciplina delle sanzioni per omessa registrazione del contratto dilocazione L’articolo 3, comma 3, del decreto legislativo stabilisce che “… Nei casidi omessa richiesta di registrazione del contratto di locazione si applical’articolo 69 del citato testo unico di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica n. 131 del 1986”. Il citato articolo 69 del TUR prevede che “chi omette la richiesta diregistrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta,ovvero la presentazione delle denunce previste dall’articolo 19 è punito con lasanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per centodell’imposta dovuta”. Tali misure sanzionatorie sono dovute solidalmente dai soggetti obbligatia chiedere la registrazione del contratto di locazione (parti contraenti per icontratti verbali e le scritture private non autenticate, ovvero parti contraenti epubblico ufficiale per gli atti pubblici e le scritture private autenticate). Si segnala che l’omissione o la tardività della registrazione del contrattodi locazione degli immobili ad uso abitativo, comporta l’applicazione delle 46.
46misure previste dall’articolo 3, commi 8 e seguenti, del decreto legislativo (alriguardo sono forniti chiarimenti con il successivo paragrafo 9.3). Con riferimento all’omissione dell’obbligo di registrazione si precisache, anche a seguito dell’introduzione del nuovo regime di tassazione dellacedolare secca, trova applicazione una sanzione amministrativa commisurataall’imposta di registro dovuta sul contratto. A seguito della contestazione daparte dell’ufficio, i soggetti tenuti alla registrazione del contratto sono, quindi,obbligati al versamento dell’imposta di registro dovuta, al pagamento dellasanzione dal 120% al 240% dell’imposta, nonché al pagamento degli interessi. In caso di tardività nella richiesta di registrazione, trova applicazionel’articolo 13 del decreto legislativo 18 novembre 1997, n. 472. Com’è noto, taledisposizione, con una previsione di carattere generale, ha esteso a tutti i tributicompreso quello di registro, l’operatività del ravvedimento operoso che consistenell’effettuare spontaneamente l’adempimento omesso o irregolarmente eseguitooltre i termini originalmente previsti, ma pur sempre nel rispetto di scadenzenormativamente predeterminate, con una riduzione della sanzione (cfr. circolaredel Ministero delle finanze n. 192 del 23 luglio 1998). Pertanto, nel caso in cui la registrazione del contratto di locazione siastata eseguita oltre i termini di registrazione (che coincide con il termine di 30giorni previsto per il pagamento dell’imposta di registro, secondo le disposizionidell’articolo 17 del TUR - cfr. circolare del 16 novembre 2000, n. 207, par.2.2.9), il contribuente che intende beneficiare dell’istituto del ravvedimentooperoso ricorrendone le condizioni ivi richiamate, è tenuto al versamentodell’imposta, delle sanzioni ridotte oltre che degli interessi. Al riguardo appare, tuttavia, opportuno fornire alcuni chiarimenti per icasi in cui il locatore, in sede di registrazione tardiva del contratto di locazione,eserciti l’opzione per il regime della cedolare secca. Per effetto di tale opzione, infatti, il locatore è tenuto al versamento dellacedolare secca che, com’è noto, sostituisce, tra l’altro, per il periodo di duratadell’opzione l’imposta di registro dovuta sul canone di locazione. 47.
47 Si ritiene, quindi, che, analogamente a quanto avviene nei casi in cuil’opzione sia esercitata in sede di registrazione nei termini del contratto dilocazione, anche in caso di registrazione tardiva, a seguito dell’eserciziodell’opzione per il regime alternativo, il locatore non sarà tenuto al versamentodell’imposta di registro. Tuttavia, le parti contraenti restano comunque tenute al versamento dellesanzioni commisurate all’imposta di registro calcolata sul corrispettivo pattuitoper l’intera durata del contratto, ancorché il pagamento di detta imposta, pereffetto dell’opzione, sia sostituito dal pagamento della cedolare secca. Anche in tal caso, i soggetti obbligati alla registrazione possonobeneficiare dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del decretolegislativo n. 472 del 1997 al sussistere delle condizioni ivi previste.Esempio n. 17 - Calcolo delle sanzioniContratto di locazione stipulato il 30 dicembre 2010, di durata pari a 4 anni, i cuitermini di registrazione sono decorsi il 29 gennaio 2011. Corrispettivo pattuitoper l’intera durata del contratto 40.000 euro. Registrazione effettuata in data 31luglio 2011 ed opzione per il regime della cedolare secca per l’intera durata delcontratto. Si applica la sanzione minima del 120%.Imposta di registro calcolata sul corrispettivo pattuito = 40.000 x 2% = 800Sanzione = 800 x 120% = 960Tenuto conto che la registrazione del contratto è effettuata entro un anno daltermine di registrazione previsto e che la violazione è intervenuta prima del 1°febbraio 2011, trova applicazione l’istituto del ravvedimento operoso e lariduzione della sanzione a un decimo del minimo ai sensi dell’articolo 13, letterab), del d.lgs. n. 472 del 1997 (riduzione poi portata a un ottavo del minimo apartire dal 1 febbraio 2011 ad opera dell’art. 1, comma 20 della legge 13dicembre 2010, n. 220).Sanzione dovuta in solido dalle parti contraenti = 960 x 1/10 = 96 48.
48 In definitiva, in caso di opzione per il regime della cedolare secca, isoggetti tenuti alla registrazione del contratto che provvedono a porre in esseredetto adempimento tardivamente, devono corrispondere le sanzioni per tardivaregistrazione. Non risulta, invece, dovuta, per il periodo di durata dell’opzione,l’imposta di registro. Si precisa, al riguardo, che, in caso di opzione per il regime dellacedolare secca, l’imposta di registro non deve essere versata solo con riferimentoai contratti di locazione, i cui termini di registrazione erano ancora pendenti alladata del 1° gennaio 2011, per i quali può, dunque, trovare applicazione il regimealternativo di tassazione. Per i contratti di locazione i cui termini di registrazione erano già decorsia tale data, le parti contraenti restano, comunque, tenute, a prescinderedall’esercizio dell’opzione, al versamento dell’imposta di registro, oltre che dellesanzioni e degli interessi. Da ultimo, si ricorda che il Provvedimento ha disciplinato, tra l’altro,l’applicazione del regime della cedolare secca per l’anno 2011, prevedendo cheper i contratti per i quali il termine di registrazione scade tra il 7 aprile e il 6giugno 2011, la formalità di registrazione del contratto, anche ai finidell’esercizio dell’opzione, può essere effettuata entro tale ultimo termine. Pertali fattispecie, laddove la richiesta di registrazione del contratto sia presentataentro il termine del 6 giugno 2011, non si realizza l’ipotesi di tardivaregistrazione del contratto di locazione e, quindi, il presupposto perl’applicazione delle sanzioni. Non trovano applicazione le sanzioni, anche nel caso in cui gliadempimenti relativi alle proroghe del contratto, per le quali il termine dipagamento dell’imposta di registro scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011,vengano effettuati entro il 6 giugno 2011. Si precisa, inoltre, che non si considera tardivo il versamentodell’imposta di registro effettuato entro il 6 giugno 2011 per le annualitàsuccessive alla stipula del contratto da parte dei soggetti che non esercitano 49.
49l’opzione per il regime della cedolare secca. Le sanzioni non trovanoapplicazione a condizione che il termine per il versamento dell’imposta diregistro scade tra il 7 aprile ed il 6 giugno 2011.9.2 Canone non dichiarato o dichiarato in misura inferiore Il comma 5, dell’articolo 3 del decreto legislativo prevede uninasprimento delle sanzioni se nella dichiarazione dei redditi il canone derivantedalla locazione di immobili ad uso abitativo non è indicato o è indicato in misurainferiore a quella effettiva. È previsto che si applicano in misura raddoppiata lesanzioni amministrative di cui allarticolo 1, commi 1 e 2, del decreto legislativo18 dicembre 1997, n. 471. Pertanto, la sanzione amministrativa dal 120 al 240per cento dell’imposta dovuta, con un minimo di 258 euro, prevista dal comma 1del citato articolo 1, in caso di omessa indicazione del canone nella dichiarazionedei redditi si applica nella misura dal 240 al 480 per cento dell’imposta dovuta,con un minimo di 516 euro. In caso di dichiarazione del canone in misura inferiore, le sanzioniamministrative previste dal comma 2 del citato articolo 1 nella misura dal 100 al200 per cento della maggiore imposta dovuta, si applicano nella misura dal 200al 400 per cento. Inoltre, in deroga a quanto previsto dal decreto legislativo 19 giugno1997, n. 218, per i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo,nel caso di definizione dellaccertamento con adesione del contribuente ovvero dirinuncia del contribuente allimpugnazione dellaccertamento, le sanzioniamministrative previste dallarticolo 1, commi 1 e 2, e dall’articolo 13, comma 1,del citato decreto legislativo n. 471 del 1977 si applicano senza riduzioni.9.3 Contratti non registrati, registrati per un importo inferiore a quelloeffettivo e comodati fittizi L’articolo 1, comma 346, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 prescriveche “i contratti di locazione, o che comunque costituiscono diritti relativi di 50.
50godimento, di unità immobiliari ovvero di loro porzioni, comunque stipulati,sono nulli, se ricorrendone i presupposti non sono registrati”. Coerentemente con tale disposizione, il legislatore ha stabilito conl’articolo 3, commi 8 e 9, del decreto legislativo una specifica disciplina per icontratti di locazione ad uso abitativo, che, ricorrendone i presupposti di legge,non sono registrati entro i termini previsti di 30 giorni dalla stipula del contrattoo dalla sua esecuzione. In particolare, il comma 8 del medesimo articolo 3 dispone che a talicontratti si applica “la seguente disciplina: a) la durata della locazione è stabilita in quattro anni a decorrere dalla data di registrazione, volontaria o d’ufficio; b) al rinnovo si applica la disciplina di cui all’articolo 2, comma 1, della citata legge n. 431 del 1998; c) a decorrere dalla registrazione il canone annuo di locazione è fissato in misura pari al triplo della rendita catastale, oltre l’adeguamento, dal secondo anno, in base al 75 per cento dell’aumento degli indici ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie degli impiegati ed operai. Se il contratto prevede un canone inferiore, si applica comunque il canone stabilito dalle parti”. La disciplina in esame regola gli effetti derivanti dalla mancata o tardivaregistrazione sulle future vicende del rapporto tra locatario e locatore, per quantoconcerne la durata del contratto, il rinnovo del medesimo e la determinazione delcanone. In particolare, ex lege, la durata del contratto viene stabilita in 4 anni adecorrere dalla data di registrazione (volontaria o d’ufficio). Viene, altresì,previsto che al rinnovo dei contratti di locazione si applica la disciplina di cuiall’articolo 2, comma 1, della legge n. 431 del 1998, il quale prevede che icontratti siano rinnovati automaticamente alla scadenza per un periodo di 4 anni,fatte salve l’eccezioni previste dal medesimo articolo 2. 51.
51 A decorrere dalla registrazione del contratto, il canone è fissato in misurapari al triplo della rendita catastale, oltre l’adeguamento, che trova applicazionedall’anno successivo in base al 75% dell’aumento degli indici ISTAT. Nell’ipotesi, quindi, in cui un contratto di locazione non sia statoregistrato o sia registrato tardivamente è dovuta l’imposta di registro e le relativesanzioni, secondo le precisazioni contenute nel paragrafo 9.1. Si precisa che le parti possono verificare l’avvenuta registrazione delcontratto di locazione ed i termini della locazione stessa mediante laccesso alCassetto Fiscale dei Servizi Telematici dell’Agenzia delle Entrate (saranno prestodisponibili le informazioni relative ai contratti registrati avvalendosi del modelloSiria). Le informazioni sono visualizzate al percorso: La mia scrivania -Consultazioni - Cassetto Fiscale – Dati Patrimoniali – Atti del Registro.Selezionando lanno di registrazione verranno visualizzati tutti gli atti registrati,in cui è parte lutente, con i dati di dettaglio quali: lufficio presso cui è statoregistrato latto, la tipologia, il numero e la data di registrazione, le partiinteressate e gli importi dichiarati. Per accedere al Cassetto Fiscale è necessario essere registrati ai ServiziTelematici dellAgenzia delle entrate ed essere in possesso del Codice PIN(codice identificativo personale). In considerazione della previsione recata dal comma 8 dell’articolo 3 deldecreto legislativo, a partire dalla data di registrazione del contratto (volontariaovvero d’ufficio), occorre tener conto nella determinazione dell’imposta diregistro dovuta anche delle nuove condizioni e della durata del contratto stabiliteex lege. Conseguentemente, qualora sia registrato un contratto di locazionetardivamente, l’imposta deve essere assolta sul corrispettivo pattuito per interadurata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo aciascun anno, ferma restando l’applicazione di sanzioni e interessi. In considerazione della disposizione recata dall’articolo 3, comma 8, deldecreto legislativo si precisa che in caso di registrazione tardiva del contratto 52.
52l’imposta di registro può essere assolta sulla base del canone stabilito dalle partifino all’annualità contrattuale in corso alla data di registrazione del contratto. A partire dalla data registrazione del contratto, in considerazione diquanto disposto dal comma 8 in merito alla determinazione del canone e alladurata del contratto, la base imponibile dell’imposta di cui trattasi deve esseredeterminata sulla base del canone fissato in misura pari al triplo della renditacatastale, oltre all’adeguamento ISTAT, se tale importo è inferiore al canonepattuito tra le parti.Esempio n. 18Contratto stipulato in data 15 novembre 2009 per la durata di 4 anni. Canoneannuo stabilito dalle parti euro 12.000. Registrazione del contratto effettuata dalconduttore in data 15 giugno 2011.In tale ipotesi, in sede di registrazione del contratto, le parti sono tenute acorrispondere, l’imposta di registro sul corrispettivo pattuito:- per l’annualità 15/11/2009-14/11/2010;- per l’annualità 15/11/2010-14/11/2011.A partire dalla data di registrazione (15 giugno 2011) fino al termine della duratadel contratto, come stabilita ex lege (14 giugno 2015, salvo proroga) l’imposta diregistro è commisurata al canone come definito dal citato articolo 3, comma 8,del decreto legislativo. È, altresì, previsto al comma 9 dello stesso articolo 3 che le medesimedisposizioni in materia di nullità del contratto non registrato recate dal comma346 dell’articolo 1 della legge n. 344 del 2005 e quelle previste dal comma 8dello stesso articolo 3, “si applicano anche ai casi in cui: a) nel contratto di locazione registrato sia stato indicato un importo inferiore a quello effettivo; b) sia stato registrato un contratto di comodato fittizio”. 53.
53 In caso di omessa registrazione del contratto di locazione ovvero nel casoin cui sia stato registrato un contratto di comodato fittizio, può procedere allaformalità di registrazione anche una delle parti contraenti, pur in assenza di unapposito contratto scritto. Analogamente, nel caso in cui le parti contraentiintendano denunciare un canone di locazione più elevato rispetto a quelloindicato nel contratto già registrato, non è necessario che venga prodotto,all’ufficio dell’Agenzia un atto scritto. In tali ipotesi, il soggetto che procede allaregistrazione deve presentare all’ufficio apposita denuncia in doppio originaleunitamente al modello 69 debitamente compilato. Ai sensi del successivo comma 10, le disposizioni di cui ai commi 8 e 9non si applicano ove la registrazione sia effettuata entro il 6 giugno 2011, e cioèentro il sessantesimo giorno dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo. Anche nel caso in cui la registrazione del contratto sia effettuata entro il6 giugno 2011, trovano, comunque applicazione le sanzioni di cui all’articolo 69del TUR, secondo i chiarimenti forniti al paragrafo 9.1. * * *Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzionifornite con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioniprovinciali e dagli Uffici territoriali. IL DIRETTORE DELL’AGENZIA Recommended
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