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Timestamp: 2018-02-19 17:47:18+00:00

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Valutazione Azienda - aspetti fiscali | Valutazione Azienda in 24 ore
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Valutazione Azienda - aspetti fiscali
Giurisprudenza tributaria in tema di avviamento commerciale
Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 30-07-2008, n. 20690
L'avviamento costituisce una qualità dell'azienda in quanto tale, che si somma al valore degli altri beni che la compongono (Cass. Sez. 5^, n. 613 del 13/01/2006). Pertanto, esso esiste e va tassato anche se l'impresa è gestita da un terzo conduttore in luogo del proprietario.
La Suprema Corte ha più volte precisato che ai fini dell'applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 4, riguardante il controllo dell'ufficio sugli atti aventi ad oggetto aziende o diritti reali su di esse, l'esistenza di un valore di avviamento dell'azienda costituisce oggetto di un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice di merito ed immune dal sindacato di legittimità, se adeguatamente motivato. La congruità di tale valutazione può essere desunta anche dall'adozione di criteri indicati dal legislatore per la valutazione dello stesso bene, sia pure nell'ambito di disposizioni non direttamente applicabili all'imposta in questione (nel caso in esame, il D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460, art. 2, comma 4, riguardante l'accertamento con adesione in materia di imposte dirette), trattandosi di criteri che, in quanto avallati dal legislatore, confermano la validità del ragionamento seguito dal giudice di merito. (Cass. Sez. 5^, n. 613 del 13/01/2006; Cass. n. 16705 del 27.07.2007; Cass. n. 2204 del 01.02.2006).
Norma di riferimento per accertamento del valore fiscale dell'avviamento commerciale
Art. 2, comma 4, D.P.R. n. 460 del 31-07-1996
[4] Per le aziende e per i diritti reali su di esse il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3. La percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra il reddito d'impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo. Il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui emergano elementi validamente documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra almeno una delle seguenti situazioni:
a) l'attività sia stata iniziata entro i tre periodi d'imposta precedenti a quello in cui è intervenuto il trasferimento;
b) l'attività non sia stata esercitata, nell'ultimo periodo precedente a quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del normale periodo di svolgimento della attività stessa;
c) la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è svolta l'attività, sia inferiore a dodici mesi.
La tutela del contribuente nella valutazione dell'avviamento
di Bracchitta Loredana Di Sera Giuseppe
in Corr. Trib. n.32/2002, pag. 2874
Ai fini dell'imposta di registro, la valutazione delle aziende oggetto di trasferimento è ancorata al valore di mercato, potendo l'Amministrazione finanziaria rettificare l'importo dichiarato. La valutazione dei beni aziendali in base al principio di "effettività dei valori" rappresenta un criterio di carattere generale che riguarda anche la valutazione dell'avviamento, la cui mancanza di una definizione nel codice civile si riverbera sull'operato, in sede di verifica ed accertamento, dell'Amministrazione finanziaria. Dopo l'emanazione dello Statuto del contribuente, il quale ha disposto che la motivazione dell'atto debba indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato, l'Amministrazione non deve soltanto motivare la scelta di determinati coefficienti di attualizzazione dei redditi dei precedenti esercizi, ma deve, altresì, ricorrere ad ulteriori criteri, affinché la rettifica del valore dell'avviamento sia legittima, garantendo il diritto del contribuente alla difesa.
L'avviamento commerciale rappresenta una delle poste contabili di maggior rilevanza per l'Amministrazione finanziaria, potendo la valutazione dello stesso celare sacche di evasione. Ciò è giustificato dal contenuto immateriale dell'avviamento, che costituisce un'attività intangibile, priva di fisicità. Per l'impresa l'avviamento è un costo che non esaurisce la propria utilità in un solo periodo ed acquista rilevanza nell'arco temporale di più esercizi. Al riguardo il Principio contabile n. 24 del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e del Consiglio nazionale dei ragionieri ne subordina la rilevanza:
- all'effettivo sostenimento del costo;
- all'utilità pluriennale;
- all'intrinseca attitudine a produrre benefìci economici (in una valutazione ex ante ).
Occorre premettere che il codice civile non dà alcuna definizione dell'avviamento, se non in via indiretta, laddove definisce l'azienda come complesso di beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'attività d'impresa (art. 2555 c.c.).
Infatti, un complesso aziendale già funzionante presenta una valutazione economica maggiore rispetto alla sommatoria di corrispettivi afferenti i singoli beni che lo compongono. La differenza è il valore relativo all'organizzazione "impressa dall'imprenditore", comunemente denominata avviamento (avviamento positivo o goodwill ). In presenza di perdite o in previsione di passività si parla di avviamento negativo o badwill , e il valore complessivo dei beni aziendali risulta inferiore rispetto alla somma dei valori dei singoli beni che lo compongono. Parafrasando la Corte di cassazione, l'avviamento è "quell'attitudine che consente ad un complesso aziendale di conseguire dei risultati economici diversi (...) dalla somma di quelli raggiungibili attraverso l'utilizzazione isolata dei singoli elementi che lo compongono" [1]. Il legislatore ricorre esplicitamente alla locuzione oggetto di disamina unicamente nel Libro IV, Titolo V, Sezione IX, del codice civile in relazione ai princìpi di redazione del bilancio, ove dopo aver prescritto l'allocazione tra le immobilizzazioni immateriali, alla lettera B5 dell'attivo patrimoniale (art. 2423-ter, primo comma), impone:
- che l'acquisto dell'avviamento sia oneroso e venga parametrato al costo effettivamente sostenuto;
- che la deduzione dell'avviamento si realizzi in un lasso temporale di 5 anni, sempre che non si intenda ampliarne la durata, ma entro un limite che non superi l'effettivo utilizzo e dietro debita motivazione.
In ogni caso, imprescindibile è l'assenso del collegio sindacale.
Valutazione dell'avviamento ai fini fiscali
La mancanza di una precipua definizione dell'avviamento si riverbera sull'operato, in sede di verifica e accertamento, dell'Amministrazione finanziaria e sull'attività di quanti sono reputati ad acclararne la correttezza.
Generalmente, ai fini dell'imposta di registro, la determinazione della base imponibile dei beni e diritti fissati negli atti sottoposti a tassazione, è rappresentata dal valore dichiarato dalle parti ai sensi dell'art. 51, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Tuttavia, il successivo comma 2 detta una disposizione di carattere particolare per la determinazione del valore delle aziende, ancorandone la valutazione al valore di mercato e attribuendo all'Amministrazione finanziaria il potere di rettificare l'importo dichiarato.
In giurisprudenza il valore dell'avviamento ha confini incerti, tanto da non permettere precise e prestabilite valutazioni quantitative. Si tratta di un valore dipendente dal variare di molteplici fattori, sia soggettivi che oggettivi, quali la professionalità e la capacità di organizzazione dell'imprenditore, l'andamento del mercato, la notorietà dell'impresa e dei suoi marchi, una pubblicità indovinata, l'ubicazione dell'azienda, il volubile orientamento del pubblico, la qualità dei fornitori, le passività che gravano sull'azienda [2].
L'avviamento, consistendo nell'attitudine dei fattori produttivi organizzati nell'ambito dell'impresa a produrre reddito, rappresenta una qualità dell'azienda, per il solo fatto che questa ha operato in una certa realtà in un dato modo. Non costituisce un bene che, distintamente rispetto agli altri, concorre a determinare il valore aziendale, non essendo suscettibile di formare oggetto di rapporti distinti ex se , ed assurgendo a rilievo soltanto se considerato unitamente all'insieme dei beni che compongono l'azienda.
Non può, quindi, considerarsi come elemento autonomo rispetto al complesso societario; è una componente aziendale che forma parte integrante del complesso economico [3]. L'impossibilità di considerarlo un elemento dotato di autonomia determina che assoggettarlo all'imposta di registro in modo distinto ed individuale è un non senso logico e giuridico, dovendo la valutazione dell'avviamento determinare il valore "in comune commercio" dell'azienda [4].
Ciò trova conferma nell'art. 51, comma 4, del D.P.R. n. 131/1986, laddove, in sede di controllo del valore dichiarato, la norma stabilisce che, per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, il valore è controllato dall'Ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento.
Peraltro, non si può sottacere come, in considerazione delle su poste difficoltà di determinazione, nel caso in cui l'Amministrazione finanziaria debba valutare la congruità del valore indicato quale ammortamento, la disciplina dell'imposta di registro offre la possibilità di avvalersi di una serie di facoltà, disciplinate dall'art. 51 del D.P.R. n. 131/1986, consentendo agli Uffici di tener conto degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte, nonché di procedere ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all'IVA; interventi considerati dalla medesima Amministrazione finanziaria con la C.M. 24 febbraio 1993, n. 28/11945 [5].
E' opportuno rammentare che non è estranea al concetto di avviamento anche un'equa considerazione dei rischi inerenti l'esercizio della particolare impresa in oggetto, nelle condizioni di tempo e di luogo in cui si svolge, oltre che dei possibili successivi sviluppi dell'attività economica. L'avviamento, infatti, è la condizione che permette all'azienda di produrre profitti adeguati in relazione alla convenienza economica dell'attività svolta. Ciò premesso, anche i giudici di merito hanno escluso che l'avviamento sia soltanto un eventuale plusvalore dell'azienda connesso ad una ipotetica produttività, maggiore di quella ordinaria, escludendo altresì che nella determinazione del valore dell'azienda l'avviamento possa essere valutato adottando formule astratte e generali senza tenere conto, quindi, delle concrete e particolari caratteristiche del singolo complesso economico da valutare e dei vari elementi che lo compongono [6].
La quantificazione dipende anche dalle valutazioni dell'operatore economico che, basandosi su elementi previsionali e sull'evoluzione economica del settore in cui si agisce, è chiamato a decidere quanto è disposto a pagare.
La rideterminazione del valore venale deve considerare lo stato di conservazione e manutenzione di tutti gli elementi che intervengono nella cessione. E' ingiusto applicare uno stesso criterio di valutazione per ogni tipo di azienda, senza minimamente tener conto delle caratteristiche di ciascuna, e delle variabili che possono determinare nelle diverse situazioni un variare dell'avviamento. Non basta, quindi, che l'Amministrazione, in una eventuale rettifica, indichi il criterio di stima, ma occorre anche l'analisi critica della situazione dell'impresa, per evitare una valutazione apparente e, quindi, viziata.
Difatti, la valutazione dell'avviamento deve essere differenziata a seconda dell'azienda oggetto di cessione, considerando le concrete caratteristiche di ciascuna e le variabili combinazioni dei fattori, positivi o negativi, che possono determinare, nelle varie situazioni concrete, dimensioni egualmente differenziate dell'avviamento [7]. Questo soprattutto alla luce degli interventi normativi posti a difesa del contribuente.
Tutela del contribuente
In base al disposto dell'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) [8], gli atti dell'Amministrazione finanziaria sono motivati secondo quando prescritto dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 (concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi), andando ad indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'Amministrazione. Peraltro, se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.
Diretta conseguenza è la modifica normativa intervenuta con il D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32 (Disposizioni correttive di leggi tributarie vigenti, a norma dell'art. 16 della legge 27 luglio 2000, n. 212, concernente lo Statuto dei diritti del contribuente) [8], il quale con l'art. 4 dispone che all'art. 52 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro (D.P.R. n. 131/1986) è aggiunto il comma 2-bis, a tenore del quale la motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un atto non conosciuto, né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. La disposizione prosegue specificando che l'accertamento è nullo se non sono osservate tali disposizioni. Nella relazione illustrativa al D.Lgs. n. 32/2001 si ribadisce la necessità di motivare l'avviso di rettifica di valore degli immobili e delle aziende, ai fini dell'imposta di registro, e di indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato, nonché di allegare l'atto richiamato (o, quantomeno, di riprodurne il contenuto), in attuazione del principio contenuto nell'art. 7, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente.
Ciò in asseverazione dei richiami della giurisprudenza [9], volti ad affermare il rispetto del principio di legalità attraverso l'idoneità della motivazione a garantire il diritto di difesa del contribuente, che può ritenersi sufficientemente tutelato soltanto quando è posto in condizione di contestare l' an ed il quantum della pretesa fiscale [10]. Principio indiscutibile, poiché non si può ammettere che un provvedimento amministrativo, recante conseguenze che incidano negativamente sulla sfera patrimoniale di un soggetto, non soddisfi le necessarie esigenze di verifica e di controllo sulla sua legittimità, evitando abusi o errori e consentendo un corretto esperimento dei rimedi previsti dalla legge, come rilevato dalla giurisprudenza in termini sempre conformi. La Corte di cassazione [11] ha ricordato che nel motivare gli avvisi d'accertamento con mere clausole di stile può venire a mancare qualsiasi collegamento tra i criteri enunciati ed il bene oggetto di valutazione.
Poiché nella determinazione dell'avviamento non è possibile ricorrere a formule astratte e generali, è opportuno che l'Amministrazione indichi, nella motivazione degli avvisi di accertamento, le ragioni che hanno indotto a rettificare il valore dell'avviamento.
Richiamarsi "nominalmente" all'adozione di un dato metodo atto a legittimare la sterile ed ingiustificata applicazione di un coefficiente percentuale evidenzia come al contribuente non è dato sapere quale sia l' iter logico seguito dall'organo accertatore nell'esperimento della propria attività. Allo stesso modo, il richiamo a presunti tassi percentuali non può porre in rilievo le correlazioni esistenti con i molteplici fattori produttivi che contraddistinguono l'esercizio dell'impresa, né può costituire una diretta inferenza che giustifichi i maggiori valori accertati. Senza considerare che spesso si prescinde, disinteressandosene, dagli altri elementi che compongono il complesso aziendale o il ramo di azienda, contravvenendo a quando specificato dalla giurisprudenza di merito [12].
Infatti, gli atti recanti la cessione d'azienda o di rami d'azienda comprendono valori immateriali (come l'avviamento) e materiali. Non soltanto si deve, perciò, motivare la scelta di determinati coefficienti di attualizzazione dei redditi dei precedenti esercizi, ma si deve, altresì, ricorrere ad ulteriori criteri, affinché la rettifica del valore dell'avviamento sia legittima, così facendo si garantisce il diritto del contribuente alla difesa. D'altronde, tanto l'art. 51, quanto l'art. 52 del D.P.R. n. 131/1986, risultano incentrati sull'effettività dei valori dei beni cui commisurare il prelievo ai fini dell'imposta di registro. L'art. 51, comma 4, richiede, infatti, che il valore dei beni ceduti sia determinato tenendo conto anche delle passività, e che tale valore, se inferiore a quello venale di mercato, sia rettificato in virtù del raffronto con le scritture contabili, gli atti aventi data certa e le risultanze di precedenti accertamenti, ispezioni e verifiche in materia di IVA.
Ne discende che la valutazione dei beni aziendali oggetto di trasferimento in base al principio di "effettività dei valori" rappresenta un criterio di carattere generale che non può che riguardare anche la valutazione dell'avviamento.
Peraltro, il giudice di legittimità ha evidenziato che l'avviso di accertamento non può contenere soltanto l'indicazione del valore accertato, ma deve, a pena di nullità, dimostrare che sono stati effettivamente utilizzati, nella valutazione, i criteri dettati dall'art. 51 del D.P.R. n. 131/1986 [13].
Il riferimento è agli accessi, alle ispezioni, alle verifiche ex art. 51, comma 4, ultimo periodo, del Testo Unico dell'imposta di registro, in cui si evidenzia che le potestà riconosciute hanno lo scopo di definire la realtà fattuale. E' legittimo accertare ed eventualmente rettificare il valore dichiarato dai contribuenti, il tutto però deve svolgersi entro limiti ben definiti e con il rispetto del principio dell' onus probandi . Grava, pertanto, sull'Amministrazione finanziaria l'onere di addurre gli elementi oggettivi e certi, che di fatto legittimano l'ulteriore pretesa fiscale sul valore di avviamento che si assume non essere stato dichiarato da parte del contribuente, che ha attuato l'operazione di cessione di azienda.
Spesso ci si limita a determinare il valore dell'avviamento sulla base di un mero calcolo matematico, avvalendosi di detto metodo e senza collegarlo ad alcun elemento indiziario che abbia valore probatorio e che sia in grado di evidenziare le interrelazioni economiche debitamente richieste. L'adozione di questo criterio è stato censurato dalla giurisprudenza tributaria di merito, ed in particolare dalla Commissione tributaria centrale [14], la quale ha ribadito che, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, nel valore di un'azienda trasferita l'avviamento non può essere valutato adottando formule astratte e generali, senza tener conto delle particolari e concrete caratteristiche del complesso aziendale e degli altri elementi che concorrono alla formazione dello stesso.
E' stato censurato anche l'operato dell'Amministrazione finanziaria che abbia proceduto alla valutazione dell'avviamento sulla sola base di un più elevato coefficiente per la capitalizzazione del reddito, omettendo di indicare le ragioni che, con riferimento alle caratteristiche del complesso ceduto, giustifichino la scelta del coefficiente stesso. Fa eco la dottrina [15], secondo la quale la media matematica della redditività è solo uno dei tanti criteri cui può fare ricorso l'Amministrazione finanziaria per rideterminare il valore dell'avviamento, rilevando che questo, singolarmente considerato, non può legittimare una maggiore imposta, in quanto non è in grado di rappresentare l'effettiva competitività e la situazione economica di una azienda, essendo l'avviamento commerciale una qualità dell'impresa, e non una sommatoria matematica.
1 Cass., 2 agosto 1995, n. 8470.
2 Comm. trib. I gr. Vasto, 19 luglio 1993, n. 91, in Corr. Trib. n. 48/1993, pag. 3225.
3 Cass., 29 aprile 1940, n. 515.
4 Cass., 21 luglio 1962, n. 1889; Comm. trib. prov. Treviso, 16 novembre 1999, n. 176, in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA.
5 In Corr. Trib. n. 13/1993, pag. 896.
6 Comm. trib. I gr. Sondrio, 14 marzo 1996, n. 13, in GT - Riv. giur. trib. n. 1/1997, pag. 82, con nota di A. Pace e in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA.
7 Comm. trib. centr., dec. 21 giugno 1990, n. 4857, in Corr. Trib. n. 41/1990, pag. 2913.
8 In Tascabili, "Statuto dei diritti del contribuente", a cura di G. Caputi, allegato al Corr. Trib. n. 21/2001.
9 Sin dal 1978 Comm. trib. I gr. Milano, dec. 31 maggio 1978, in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA; Comm. trib., I gr. Roma, dec. 14 aprile 1980, ivi; Comm. trib. centr., dec. 24 settembre 1981, n. 3303, in Corr. Trib. n. 22/1982, pag. 997; Comm. trib. I gr. Udine, 4 novembre 1981, ivi n. 19/1982, pag. 865; Comm. trib. centr., dec. 18 aprile 1983, n. 503, ivi n. 25/1983, pag. 1139; Id., dec. 4 luglio 1983, n. 1755, in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA; Id., 16 giugno 1983, n. 1926, in Corr. Trib. n. 43/1983, pag. 1945; Id., dec. 6 luglio 1984, n. 8594, in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA; Id., 19 settembre 1984, n. 8737, ivi; Id., dec. 20 ottobre 1984, n. 8943, ivi; Id., dec. 26 settembre 1984, n. 9604, ivi; Id., dec. 22 aprile 1985, n. 4329, ivi; Id., dec. 27 maggio 1985, n. 6003, ivi; Id., dec. 14 ottobre 1985, n. 8524, in Corr. Trib. n. 45/1985, pag. 3176; Id., dec. 24 maggio 1985, n. 7783, in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA; Id., 18 novembre 1985, n. 10622, ivi; Id., 14 ottobre 1985, n. 1, ivi; Id., dec. 13 dicembre 1986, n. 4400, ivi; Id., dec. 28 febbraio 1986, n. 5102, ivi.
10 Il petitum e la causa petendi.
11 Cass., 30 ottobre 2000, n. 14294, in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA.
12 Comm. trib. prov. Treviso, 16 novembre 1999, n. 176, cit.
13 Cass., 22 aprile 1985, n. 4129, in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA.
14 Comm. trib. centr., 15 dicembre 1987, n. 9175, in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA.
15 A. Fantozzi, Diritto tributario, II ed., Torino, 1998, pag. 785; Lupi, Diritto Tributario - Parte speciale, IV ed., Roma, 1996, pag. 396; Falsitta, Manuale di Diritto Tributario, Padova, 1997, pagg. 464-496; A. Sacrestano e G. Scifoni, "La valutazione dell'avviamento ai fini dell'imposta di registro", in il fisco n. 3/2002, pag. 811.
Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 21-01-2008, n. 1170 - Pres. Paolini G. - Est. Magno G. V. A. - P.M. De Nunzio W.
[Cessione di ramo d'azienda]
Vendita di azienda. Rettifica. Valore dell'avviamento.
1.- Con distinti ricorsi alla commissione tributaria provinciale di Lodi le ditte S. s.r.l. in liquidazione e S. S. s.r.l., rispettivamente venditrice ed acquirente di un ramo di azienda con atto 17.12.2001, registrato il 28.12.2001, impugnarono, deducendone l'infondatezza, l'avviso di rettifica e liquidazione notificato il 12.9.2003 con cui l'ufficio di Codogno dell'agenzia delle entrate, avendo elevato il valore di avviamento dell'azienda compravenduta da L. 550.000.000 dichiarate a L. 2.445.477.000, aveva chiesto la somma di Euro 60.938,60 a titolo di maggior tributo e sanzioni.
2.- La sentenza n. 117 del 2004, con cui la commissione adita, riuniti i ricorsi e ritenutane l'infondatezza, li aveva respinti, impugnata separatamente da entrambe le società contribuenti, che deducevano la mancanza di prova della pretesa fiscale, l'illegittimità e l'erroneità dei calcoli da cui era stato tratto il maggior valore di avviamento e l'omesso esame di argomentazioni difensive da esse addotte, fu riformata, con la sentenza indicata in epigrafe, pronunziata in contraddittorio delle parti, dalla commissione tributaria regionale della Lombardia, che, in parziale accoglimento degli appelli riuniti, ridusse il valore di avviamento accertato da L. 2.445.477.000 a L. 1.626.929.360, pari a Euro 840.238,89.
3.- Per la cassazione di tale sentenza la Sigec Service s.r.l. propone ricorso, con quattro motivi, illustrati da memoria, cui resiste l'agenzia delle entrate, mediante controricorso.
4.- Il primo ed il terzo motivo di ricorso - con cui la sentenza impugnata è censurata, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, rispettivamente, per violazione del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 17, in relazione all'art. 15 preleggi, e art. 113 c.p.c., comma 2, (primo motivo), e per falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 51, (terzo motivo) - sono inammissibili.
4.1.- La ricorrente sostiene, con tali mezzi d'impugnazione:
4.1.1.- che la commissione regionale avrebbe errato, violando altresì le norme che impongono di giudicare secondo il diritto vigente (salvi i casi in cui sia prevista la possibilità di giudicare secondo equità), nel calcolare il valore dell'avviamento in base ad una norma (D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460, attuativo delle disposizioni in materia di accertamento con adesione) che era stata già abrogata dal D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 17;
4.1.2.- che, nel determinare il valore dell'avviamento, e quindi dell'azienda, secondo un criterio rigido ed astratto, sarebbe stata falsamente applicata la norma, contenuta nel D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 2, in virtù della quale il valore dell'azienda, ai fini dell'imposta di registro, è quello venale stabilito dal mercato, certamente inciso da elementi negativi di valutazione, come la pressione fiscale e contributiva, il relativo contenzioso e le perdite di esercizio documentate; elementi non considerati specificamente dal giudicante a quo, ma solo entro l'irragionevole limite di un terzo.
4.2.- L'illustrazione dei suddetti motivi di ricorso non si conclude, tuttavia, con la formulazione del quesito di diritto richiesta, a pena d'inammissibilità, dall'art. 366 bis c.p.c., introdotto dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 6, comma 1, applicabile, per disposizione del successivo art. 27, ai ricorsi per cassazione proposti avverso le sentenze e gli altri provvedimenti pubblicati a decorrere dal 2 marzo 1996, data di entrata in vigore del D.Lgs. stesso.
Pertanto, essendo stata pubblicata la sentenza impugnata il 9.3.2006, i motivi di ricorso in esame, privi del quesito di diritto, sono inammissibili.
5.- Col secondo motivo la sentenza è censurata, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per contraddittorietà della motivazione sul punto decisivo concernente l'applicazione di una percentuale di redditività falsamente supposta.
5.1.- Si chiarisce che la rilevata contraddizione consisterebbe nell'avere calcolato il valore dell'avviamento - giustamente inteso come capacità dell'impresa di conseguire risultati economici superiori a quelli ricavabili dal valore totale dei componenti - mediante l'utilizzo della formula (somma degli ultimi tre redditi annuali imponibili, sia pure con la riduzione di un terzo) derivata dal D.P.R. n. 460 del 1996, art. 2, comma 4, (norma abrogata) e definita "estremamente rozza e grossolana", ma anche "stupida" ed inutile, "falsamente ammantata di un velo di scientificità", perciò "rimasta in vigore solo undici mesi e mezzo".
5.2.- Anche questa censura è, in parte, inammissibile, non potendo farsi consistere la denunziata contraddittorietà della motivazione - che è un vizio logico, intrinseco ad essa, rappresentato dall'inconciliabilità di singole argomentazioni poste a fondamento della decisione, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico-giuridico seguito dal giudice, e non può risolversi nel sollecitare una lettura delle risultanze processuali diversa da quella da lui operata (fra le molte, Cass. n. 12467/2003) - nella scelta, insindacabile in sede di legittimità, di un determinato criterio, non manifestamente illogico, per la valutazione dell'avviamento.
5.3.- La valutazione dell'avviamento di un'azienda costituisce, invero, giudizio di fatto, rimesso al prudente apprezzamento del giudice di merito, e quindi immune dal sindacato di legittimità, se adeguatamente motivato. Ora, la congruità della motivazione non è esclusa - sotto il denunziato profilo del vizio di contraddizione - nè dal fatto che il metodo di calcolo prescelto coincida con quello già adottato da una disposizione di legge abrogata (in proposito, il collegio condivide il principio affermato da Cass. n. 613/2006 ) nè dalla maggiore o minore bontà di tale formula che, come tutti i metodi pratici di calcolo, lascia sussistere un certo margine di approssimazione, verificabile peraltro in ogni altro modello valutativo.
5.4.- Si deve, anzi, riconoscere che il giudicante a quo ha correttamente e logicamente temperato il risultato del calcolo, abbattendolo di un terzo, in considerazione di elementi validamente documentati, relativi all'esistenza di contenzioso rilevante col fisco e con enti previdenziali.
Sotto quest'ultimo profilo, la censura è infondata.
6.- Inammissibile, infine, è il quarto motivo di ricorso con cui la lagnanza, esplicitata nel senso che "i Giudici milanesi hanno totalmente omesso di pronunciarsi sul motivo di gravame (omessa pronuncia sulla domanda)" - relativa alla chiesta inclusione del 2001 nel triennio soggetto a valutazione, alla esclusione dell'IRAP dal calcolo dell'avviamento ed alla considerazione dell'eccessivo incremento delle passività e dei costi per il personale -, è rubricata come "insufficiente od omessa motivazione su un punto decisivo della controversia prospettato dall'appellante, denunciata agli effetti di cui all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5".
6.1.- In realtà, la denuncia di un error in judicando - per violazione di norme di diritto sostanziale o, come nel caso, per vizi della motivazione, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, - presuppone che il giudice di merito abbia preso in esame la questione prospettatagli e l'abbia risolta in modo giuridicamente o logicamente errato, verificabile in base al solo esame della sentenza impugnata; tale censura non può pertanto riguardare l'omessa pronuncia del giudice di secondo grado in ordine ad uno dei motivi dedotti nell'atto di appello, la quale postula la denuncia di un error in procedendo, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., e art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, verificabile dal giudice di legittimità mediante l'esame degli atti del giudizio di merito (fra le più recenti, Cass. nn. 24856/2006 , 3190/2006 , 1701/2006 , 27387/2005 , 14003/2004 ).
6.2.- La valutazione dell'avviamento, globalmente ed insindacabilmente compiuta dal Giudice d'appello, assorbe e supera, comunque, la contemplazione specifica di singole circostanze dedotte (v. par. 6) al fine di ottenere un abbattimento del relativo valore, e lo esime dalla conseguente necessità di motivare ulteriormente il rigetto delle stesse, a fronte della riconosciuta riduzione di tale valore nella misura di un terzo, in considerazione di passività documentate.
7.- Per le ragioni esposte, il ricorso deve essere rigettato.
7.1.- Le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.
La corte di cassazione
Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di questo giudizio di cassazione, liquidate in complessivi Euro 1.600,00 (milleseicento), di cui Euro 1.500,00 (millecinquecento) per onorari, oltre spese generali ed accessori di legge.
Sentenza Commissione tributaria provinciale EMILIA-ROMAGNA Reggio Emilia, sez. 4, 12-01-2009, n. 7 - Pres. Montanari Marco - Rel. Montanari Marco
[Avviamento]
Azienda conferita. Determinazione del valore di avviamento. Rideterminazione dell'ammontare. Perdite su crediti. Deducibilità. Elementi certi e precisi.
La Ve.D. S.p.A. ricorre avverso avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Reggio Emilia per l'anno d'imposta 2003 ai fini irap, iva e relative sanzioni la materia del contendere attiene a tre fatti fiscalmente rilevanti che l'Agenzia accertatrice riprende dal pvc redatto da suoi funzionari in data 27/02/2006, a carico della Ricorrente.
1. Rideterminazione del valore di avviamento (dichiarato in Euro 2.614.118,66, rettificato in Euro 923.958,51, del ramo d'azienda conferito dalla Ve. S.P.A. e conseguente rettifica del Fondo sovrapprezzo azioni per Euro 923. 928.51. L'Agenzia deduce che:
- con assemblea straordinaria del 23/12/2003 la Gr. S.r.l. deliberava di: a) aumentare il capitale sociale da Euro 273.000,00 ad Euro 1.170.000, mediante conferimento del ramo d'azienda della Ve. S.p.A. denominato "SM.", con "decorrenza degli effetti utili ed onerosi inerenti e conseguenti a partire dalle ore 23,00 del giorno 31/12/2003", b) di trasformarsi dalla forma di S.r.l. in quella di S.p.A. con la denominazione di Ve.D. S.p.A.;
- dopo (prima del) il suddetto aumento il capitale sociale della Ricorrente risultava di proprietà quanto al 93% (70%), della Ve. S.p.A. e quanto al 7% (30%) ad altro socio;
- il suddetto ramo d'azienda era stato valutato, alla data del 30/09/2003, come da relazione di stima redatta ai sensi e per gli effetti dell'art. 2343 c.c. in Euro 3.023.123,23;
- il suddetto valore era stato confermato come esistente ("di certo non è diminuito") dal perito alla data del giuramento della perizia, il 22/12/2003 in data 10/06/2004 il cda della Ricorrente stilava relazione con cui procedeva al controllo del valore di perizia, ai sensi e per gli effetti dell'art. 2343, terzo comma, c.c., confermando il valore suddetto;
- il valore del conferimento era stato imputato quanto ad Euro 897.000,00, ad aumento di capitale sociale e per il restante, Euro 2.126.132,23, ad un fondo sovrapprezzo azioni;
- il perito, per la determinazione del valore da attribuire al ramo d'azienda conferendo, aveva adottato il metodo c.d. " del reddito atteso", che consiste nella valorizzazione del margine operativo lordo, mol, "moltiplicato per un fattore k determinato con riferimento al settore di attività, e sottraendo dall'importo così ottenuto l'entità dei debiti esistenti alla data del trasferimento";
- il mol era stato determinato analizzando i risultati storici del ramo d'azienda per gli esercizi 2001, 2002, 2003 e previsionali per il 2003, 2004 e 2005 e facendo poi, la media dei risultati del quinquennio;
- la suddetta media era stata moltiplicata per un valore "k", pari a 3,5, ed al risultato così ottenuto era stata applicata una riduzione del 15% a fronte di un rischio risultato ovvero del rischio rappresentato dal non raggiungimento dei margini prospettici presi a base della valutazione;
- nella imputazione del suddetto valore globale alle attività conferende il perito aveva individuato, per differenza, un valore d'avviamento di Euro 2.614.118,66 su cui la Ricorrente "calcolerà le relative quote d'ammortamento a far tempo dall'anno d'imposta 2004";
- la valutazione effettuata dal perito si era basata su piani previsionali fornitigli dal management della conferente;
- i suddetti piani previsionali ipotizzavano un mol del biennio 2004/2005 quadruplicato rispetto a quello del biennio 2001/2002 .mentre i dati in possesso dell'anagrafe tributaria non evidenziavano, in capo alla conferente, né brillanti risultati economici né segnali di crescita confortanti risultando il volume d'affari costante, per gli anni 2001 2002, ed in flessione del 30%, per l'anno 2003;
- gli stessi apparivano pertanto illogici ed incongruenti;
- di questa incongruenza è stata chiesta spiegazione al management della conferente il quale, come da verbale datato 9/02/2006, allegato al pvc, ha risposto che le previsioni di sviluppo del business del ramo d'azienda erano confortate dall'attivazione di un rapporto commerciale forte con "Poste Italiane", con le quali erano stati stipulati dei contratti alla fine del 2001 che prevedevano, a far tempo dal 2002 e per i tre anni successivi, per il ramo d'azienda conferito un fatturato di circa 4 milioni di Euro su base annua mentre i dati effettivi erano stati di gran lunga inferiori; circa Euro 500.000,00 nel 2003;
- il rapporto commerciale con "Poste Italiane" aveva subito un "intoppo" che era sfociato in un contenzioso per inadempimento contrattuale;
- con atto integrativo di verbale di assemblea straordinaria del 19/05/2004 la conferente e la conferitaria rinunciavano al regime di neutralità fiscale in relazione all'operazione di conferimento;
- conseguentemente la conferente adottava, ai fini dell'imposizione della plusvalenza realizzata il regime ordinario "spalmandola" su cinque anni d'imposta: "Di fatto la società non versa alcuna imposta, dichiarando una notevole perdita d'esercizio (così come nel successivo periodo d'imposta 2004)"
- il controllo, di fatto totalitario della conferente sulla conferitaria, che fa sì che non esista una contrapposizione d'interessi tra le due società, ha spinto il management a fornire al perito valutazioni prospettiche del mol artatamente gonfiate "al solo fine di trarne un vantaggio fiscale (creazione di componenti negativi di reddito perla "Ve.D. S.p.A." a fronte di una plusvalenza di fatto non tassata per la partecipante)in un'ottica dì pianificazione fiscale infragruppo";
- pertanto ha proceduto ad una nuova stima del valore del ramo d'azienda
conferito seguendo lo stesso metodo seguito dal perito ed usando lo stesso moltiplicatore "k", ma usando ipotesi prospettiche del mol più prudenziali
- tali ipotesi sarebbero già dovute essere poste a base della perizia in quanto, già al momento della sua stesura, era noto che in tanto avrebbe potuto
esserci una (maggiore )valorizzazione del ramo d'azienda in quanto fosse andato a regime l'accordo con "Poste Italiane" accordo che, invece, già a fine 2003 era noto non avrebbe potuto dare i risultati sperati, cosa ancora più nota e certa al momento in cui gli amministratori della Ricorrente hanno proceduto al controllo della perizia;
- sulla base di tali ipotesi, più prudenziali, in sede di redazione del. pvc, il valore del ramo d'azienda conferito è stato stimato, ai fini fiscali, in Euro 1.332.942,08 con una valorizzazione dell'avviamento, per differenza, di Euro 923.928,51;
- Tale rettifica determina una riduzione delle quote d'ammortamento dell'avviamento di Euro 169.019,00 effettuate a partire dall'anno d'imposta 2004 che formerà oggetto del conseguente recupero a tassazione con separato accertamento;
- Dalla rettifica sul valore d'avviamento consegue altresì una riduzione del "fondo sovrapprezzo azioni" da Euro 2.126.132,23 a Euro 435.942,00.
La Ricorrente si duole dell'operato dell'Agenzia eccependone l'illegittimità e deducendone, nel merito, l'infondatezza in particolare deduce che:
- l'Agenzia non era facoltizzata a disconoscere il valore della perizia di stima redatta, ai sensi dell'art. 2343 c.c. da perito indipendente nominato dal Presidente del Tribunale del circondario;
- la suddetta stima è stata effettuata su piani di sviluppo del business del ramo d'azienda realistici, basati su scenari credibili, e non artatamente gonfiati;
- il contenzioso con "Poste italiane" ammontava ad Euro 229.321,00: una cifra, cioè che non poteva "compromettere l'adeguatezza dei dai previsionali forniti al perito per la redazione della relazione di stima che, come già detto, si basavano su una previsione economica di circa 4 milioni di Euro su base annua"
- pertanto "nel momento in cui sono stati forniti al perito i budget previsionali per la redazione della perizia di stima, nonché successivamente, al momento della conferma dei valori stimati, i dati reddituali contenuti nei piani prospettici predisposti potevano ritenersi adeguati";
- la presenza di una quota di minoranza nel capitale della Ricorrente ante conferimento ammontante al 30% è comprova della correttezza della perizia infatti "Il socio di minoranza aveva tutto l'interesse a disconoscere una supervalutazione del ramo d'azienda conferito, in quanto avrebbe ingiustificatamente decrementato la sua quota di partecipazione. Se ciò non è avvenuto è perché anche il socio di minoranza giudicò equa la valutazione peritale del ramo d'azienda e non lesiva del suo legittimo interesse" le sanzioni non vengano applicate ai sensi dell'art. 10 dello statuto del contribuente dell'art. 8 d.lgs. 546/92, dell'art. 6, 2°comma, d.lgs. 472/97. L'Agenzia si costituisce in giudizio con proprie controdeduzioni che richiamano e confermano il contenuto dell'atto impugnatola Ricorrente presenta memoria integrativa con cui ribadisce le proprie argomentazioni. La Commissione Osserva. In via preliminare va affermato:
- il potere dell'Agenzia resistente di disconoscere, ai fini fiscali, il valore del ramo d'azienda stimato dal perito ex art. 2343 c.c. e di procedere sempre ai fini fiscali, ad una nuova valutazione dello stesso, non essendo rinvenibile nell'ordinamento alcuna norma che lo impedisca;
- il potere del Giudice adito di: a) risolvere in via incidentale ogni questione da cui dipenda la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone diversa dalla capacità di stare in giudizio art. 2 d.lgs. 546/92, b) procedere conseguentemente, se del caso, alla rideterminazione del valore del ramo d'azienda, ai soli fini fiscali, in base al principio che il processo tributario va inquadrato non tra quelli di "impugnazione annullamento" ma tra quelli di "impugnazione merito"(Cass. 28770/2005 ).
Nel merito, invece, và affermato che secondo gli atti processuali:
- i piani di sviluppo industriale redatti dal management aziendale della conferente si basavano sulle possibili sinergie che il ramo d'azienda conferendo poteva conseguire con l'accordo commerciale sottoscritto con "Poste Italiane" senza la realizzazione di queste sinergie i piani di sviluppo ipotizzati non apparivano concretamente realizzabili;
- se non al momento della redazione della perizia, quanto meno al momento del suo giuramento e, certamente, al momento del controllo della perizia da parte del cda della Ricorrente, era noto che il suddetto rapporto commerciale non aveva avuto lo sviluppo sperato che, anzi, si era instaurato con la controparte un contenzioso per inadempienza contrattuale;
- a comprova di tutto ciò il volume d'affari per il 2003, per il ramo d'azienda conferito con il citato partner commerciale stimato in Euro 4.000.000,00, si era invece concretizzato in soli Euro 500.000,00;
- pertanto erano venute meno quelle sinergie ipotizzate e, dunque, i piani di sviluppo elaborati apparivano non più concretamente realizzabili;
- il valore di perizia del ramo d'azienda conferito era, senz'altro, al momento del controllo della perizia da parte del cda della Ricorrente, pertanto, non corretto .essendosi modificate le condizioni cioè i piani di sviluppo ipotizzati dal management e fatti propri dal perito su cui lo stesso era stato quantificato;
- l'Agenzia resistente ha pertanto legittimamente provveduto a disconoscere il valore di perizia e lo ha rettificato sulla base di una serie di ipotesi di sviluppo del business del ramo d'azienda analiticamente dettagliate e sviluppate in pvc cfr pagg. 29, 30, 31,;
- le suddette ipotesi appaiano coerenti e logiche con i dati aziendali noti al management della conferente a fine anno d'imposta 2003 ed agli amministratori della Ricorrente al momento del controllo della perizia.
Conclusivamente questo Giudice condivide l'operato dell'Agenzia resistente ed in particolare la procedura di rettifica del valore di perizia del ramo d'azienda, la sua quantificazione e le fa proprie.
Va pertanto affermato che il valore d'avviamento di cui al conferimento dichiarato in Euro 2.614.118,66 va rettificato in Euro 923. 958,51, mentre il fondo sovrapprezzo azioni dichiarato in Euro 2.126.132,23 va rettificato in Euro 435.942,00.
Passando ora alla domanda della Ricorrente di dichiarazioni di inapplicabilità delle sanzioni va sottolineato come di fatto le stesse non siano state irrogate posto che alla materia del contendere teste affrontata, non sia conseguita, per l'anno d'imposta in esame un accertamento di maggior imponibile non dichiarato posto che, come sottolineato in motivazione dell'avviso impugnato, il maggior, indebito, ammortamento dell'avviamento, (o altri aspetti connessi alla suddetta materia del contendere), avrà(anno) rilievo solo a far tempo dall'anno d'imposta 2004;la domanda della Ricorrente va, pertanto, pregiudizialmente respinta concretizzandosi la stessa in una domanda di accertamento negativo improponibile avanti il Giudice tributario (Cass. ss. uu. 24011/2007 ).
Per quanto attiene alla spese di giudizio sul punto la particolarità della fattispecie dedotta in contenzioso rende equa la loro compensazione. 2) Perdite su crediti non deducibili (artt. 66 e 71 del TUIR) per Euro 1.473,42. La materia del contendere verte in ordine ad una ripresa ad imposizione per perdite su crediti che "pur essendo di modico valore non risultano documentate in alcun modo" e pertanto, sono ritenute indeducibili; l'Agenzia resistente non ritiene infatti che la lettera dello studio legale officiato per il recupero che, non credendo opportuno riprendere gli atti nei confronti di questa società data la impossibilità di identificare - allo stato - alcun interlocutore consiglia di "passare il credito a perdita", integri, di per sé, gli estremi di quegli "elementi certi e precisi" richiesti dall'articolo 66 del T.U.I.R.; deduce la Ricorrente che è sempre stato pacifico orientamento dell'Amministrazione Finanziaria, cita all'uopo ex plurimiis rr.mm. nn. 9/124 del 6/8/1976 e 9/557 del 9/4/1980,che nel caso di perdite di modesto importo "possa prescindersi dalla ricerca di rigorose prove formali nella considerazione che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbe il sostenimento di ulteriori oneri" e dunque ritiene illegittimo il comportamento dell'Agenzia resistente; l'Agenzia si costituisce in giudizio con proprie controdeduzioni che richiamano e confermano il contenuto dell'atto impugnato; la Ricorrente presenta memoria integrativa con cui ribadisce le proprie argomentazioni.
La Commissione Osserva.
Va affermato, in via pregiudiziale, che non esiste un obbligo giuridico .sanzionato dalla illegittimità dell'atto conseguente, degli Uffici locali dell'Agenzia delle Entrate di uniformarsi agii orientamenti dell'Amministrazione Finanziaria Centrale(ma va altrettanto chiaramente affermato che un suo costante orientamento induce un convincimento di legittimità nel comportamento seguito che qualora fosse disatteso dagli Uffici locali violerebbe il principio di affidamento e di buona fede nei rapporti con il Contribuente tutelato dall'articolo 10 L. 212/2000. Statuto del Contribuente, e renderebbe non sanzionabili il comportamento seguito; nel merito della materia del contendere va, poi, affermato che l'ammontare della perdita su crediti, invero modesta in termini assoluti e relativi, cioè in proporzione al volume d'affari, e la dettagliata lettera dello studio legale non possono che spingere questo Giudice a ritenere legittimo il comportamento della Ricorrente nel presupposto che, nell'ottica di convenienza economica che guida, sempre, l'imprenditore, la sua convinzione che "il gioco non vale la candela", vale a dire continuare comunque l'azione di recupero anche senza prospettive di esito favorevole, è l'elemento certo e preciso che richiede la norma.
Il ricorso sul punto va accolto.
3) Spese per consulenze non inerenti (Art. 75, 5 comma del TUIR) per Euro 16.310,13.
La materia del contendere verte in ordine alla deducibilità di costi per "consulenze commerciali": l'Agenzia ritiene che la genericità della descrizione della prestazione, così come riportata in fattura, in assenza di uno specifico contratto, li rendano indeducibili per carenza dei presupposti di certezza ed inerenza; la Ricorrente chiarisce che i costi si riferiscono da un intermediario commerciale che ha svolto attività per il buon esito di alcune commesse l'Agenzia si costituisce in giudizio con proprie controdeduzioni che richiamano e confermano il contenuto dell'atto impugnato; la Ricorrente presenta memoria integrativa con cui ribadisce le proprie argomentazioni.
Dalla descrizione della prestazione riportata in fattura se pur generica è possibile dedurre che trattasi, come affermato dalla Ricorrente di costi per prestazioni di intermediazione commerciale che sono dunque da ritenere inerenti e certi invero l'Agenzia non ha posto in dubbio che gli stessi non siano stati sostenuti, e, dunque deducibili.
La Commissione respinge il ricorso per quanto riguarda il rilievo n. 1) di cui in motivazione accoglie nel resto annullando, dunque, l'avviso impugnato per quanto di ragione; le spese di giudizio vanno compensate per quanto attiene il rilievo n. 1) di cui in motivazione e, per quanto riguarda il resto, vanno quantificate in Euro 2000 (duemila) e sono a carico dell'Agenzia resistente.
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References: Sentenza 
 art. 51
 art. 2
 Cass. 
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 art. 17
 art. 113
 art. 51
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 art. 6
 art. 27
 sentenza 
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 art. 2
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 art. 360
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 art. 2