Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-poucovaci-povinnost-spravce-dane-nahlizeni-do-spisu.p1326.html
Timestamp: 2020-01-19 08:17:03+00:00

Document:
Daňové řízení: poučovací povinnost správce daně; ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: poučovací povinnost správce daně; nahlížení do spisu
Ej 271/2005
k § 8 odst. 4, § 23, § 32 odst. 1, 2 a 4 a § 37 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 323/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
k § 21 odst. 1 písm. g) zákona ČNR č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění zákona č. 67/1993 Sb.
k § 174 trestního zákona
I. Povinností správce daně je poučit svědky o všech následcích neúplné či nepravdivé výpovědi. Tyto následky jsou uvedeny v § 21 odst. 1 písm. g) zákona ČNR č. 200/1990 Sb., o přestupcích, dle kterého se přestupku dopustí ten, kdo úmyslně podá nepravdivou nebo neúplnou svědeckou výpověď ve správním řízení anebo úmyslně uvede nepravdivý údaj v čestném prohlášení u správního orgánu. Následkem neúplné či nesprávné výpovědi však nemůže být uložení pokuty podle § 37 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
II. Povinností správce daně není poučovat svědky o tom, že se mohou dopustit trestného činu křivého obvinění podle § 174 trestního zákona, neboť poučení o následcích nepravdivé či neúplné výpovědi podle § 8 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se má týkat typických a běžných právních následků nepravdivé výpovědi v daňovém řízení před správci daně.
III. V daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím. Úkon, kterým správce daně neumožní nahlížení do spisu, je proto rozhodnutím ve smyslu § 32 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a jako takový musí obsahovat tzv. základní náležitosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Neobsahuje-li takové rozhodnutí poučení o opravných prostředcích, lze odvolání proti rozhodnutí o nepovolení nahlížení do spisu podat podle § 32 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, do šesti měsíců ode dne, kdy daňovému subjektu nebylo do spisu umožněno nahlížet.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2005, čj. 7 Afs 9/2003-94)
Společnost s ručením omezeným D. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad pro Prahu 4 vydal dne 16. 11. 2000 platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září 1999.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání žalobce rozhodnutím ze dne 21. 12. 2001.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 14. 3. 2003 zamítl žalobu podanou proti rozhodnutí žalovaného. Soud mj. nepokládal za vadu řízení, jež mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí, pokud svědci nebyli poučeni, že se nepravdivou či neúplnou výpovědí mohou dopustit též přestupku proti pořádku ve státní správě podle § 21 odst. 1 písm. b) zákona o přestupcích. Soud dále neshledal důvodnou námitku žalobce, že byla porušena jeho práva při nahlédnutí do spisů, když uzavřel, že žalobce požadoval nahlédnutí do té části spisů, která je podle § 23 odst. 2 daňového řádu vyloučena z nahlížení, a v jiném rozsahu nahlédnutí nepožadoval.
Ve včas podané kasační stížnosti namítal žalobce (stěžovatel) krom jiného, že svědecké výpovědi opatřené správcem daně jsou nepoužitelné nejen proto, že se stěžovatel nemohl výslechu účastnit a klást svědkům otázky, ale i proto, že svědci byli nesprávně poučeni podle § 37 odst. 1 daňového řádu o možnosti uložení pokuty, neboť nebyli poučeni, že se mohou dopustit přestupku proti pořádku ve státní správě podle § 21 odst. 1 písm. b) a c) zákona o přestupcích, případně trestného činu křivého obvinění podle § 174 trestního zákona. Stěžovatel dále namítal, že mu správce daně neumožnil nahlédnout do volně přístupné části spisu a že nepostupoval v souladu s § 23 odst. 4 daňového řádu, neboť nevydal rozhodnutí, jímž mu nahlédnutí neumožnil, a nepoučil jej o možnosti podání odvolání.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou a pro porušení práva žalobce účastnit se výslechu svědků a klást jim otázky rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Stěžovatel namítal procesní nepoužitelnost výslechů svědků; poukázal na skutečnost, že svědci nebyli poučeni o tom, že se neúplnou či nepravdivou výpovědí mohou dopustit přestupku proti pořádku ve státní správě podle § 21 odst. 1 písm. b) a c) zákona o přestupcích, případně trestného činu křivého obvinění podle § 174 trestního zákona.
Podle § 8 odst. 4 daňového řádu je správce daně povinen před výslechem poučit svědka nebo osobu přezvědnou o možnosti odepřít výpověď, o jeho povinnosti vypovídat pravdivě a nic nezamlčet a o právních následcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi.
Nejvyšší správní soud shledává stěžovatelův úsudek o tom, že svědci měli být poučeni o možných následcích nepravdivé či neúplné výpovědi v daňovém řízení i s ohledem na existenci této skutkové podstaty v zákoně o přestupcích, správným, neboť je povinností správce daně poučit daňové subjekty o všech následcích neúplné či nepravdivé výpovědi. Na daňové řízení, které je bezpochyby řízením správním, dopadá mimo jiné i § 21 odst. 1 písm. g) zákona o přestupcích, dle kterého se přestupku dopustí ten, kdo úmyslně podá nepravdivou nebo neúplnou svědeckou výpověď ve správním řízení anebo úmyslně uvede nepravdivý údaj v čestném prohlášení u správního orgánu. Toto ustanovení je na daňové řízení nutno aplikovat i z důvodu, že daňový řád neobsahuje vlastní ustanovení, které by bylo v případě podání nepravdivé či neúplné výpovědi použitelné. Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné uvést, že praxe správců daně, kteří za takové ustanovení považují § 37 odst. 1 d. ř., není korektní, neboť z prostého jazykového výkladu tohoto ustanovení je zřejmé, že podání nepravdivé či neúplné výpovědi před správcem daně nemůže být nesplněním povinnosti nepeněžité povahy, a to už z toho důvodu, že pro tento úkon nestanoví správce daně žádnou konkrétní lhůtu. Protože daňový řád neobsahuje vlastní úpravu následků neúplné či nepravdivé výpovědi před správcem daně jako tzv. jiný správní delikt, je s ohledem na § 2 odst. 1 zákona o přestupcích nutno použít tento předpis. Při posuzování důvodnosti tohoto stížního bodu je ovšem nutné přihlédnout k usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2002, sp. zn. IV. ÚS 487/02, podle nějž skutečnost
, „že svědci nebyli poučeni o tom, že se mohou dopustit přestupku, neznamená, že svědecká výpověď nemá hodnotu důkazu. Případná nedostatečnost poučení svědka neznamená zásah do subjektivních práv žalobce, ale zásah do takovýchto práv svědka, pokud by v souvislosti s podanou svědeckou výpovědí bylo zahájeno řízení o přestupek“
. S ohledem na výše citované rozhodnutí Ústavního soudu Nejvyšší správní soud činí závěr, že je povinností správce daně poučit svědka o právních následcích nepravdivé a neúplné výpovědi i s ohledem na § 21 odst. 1 písm. g) zákona o přestupcích, avšak ze skutečnosti, že se tak nestalo, nelze dovodit, že svědecké výpovědi nemají hodnotu důkazu. Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že nelze přisvědčit stěžovateli, že neúplná či nepravdivá výpověď svědků může mít za následek vznik odpovědnosti za přestupek dle § 21 odst. 1 písm. b) a c) zákona o přestupcích, a to s ohledem na existenci speciální skutkové podstaty v písm. g) cit. ustanovení.
Nejvyšší správní soud dále také nesdílí názor stěžovatele, že svědci měli být rovněž poučeni, že se mohou dopustit trestného činu křivého obvinění podle § 174 trestního zákona. Vychází přitom z názoru, že poučení o následcích nepravdivé či neúplné výpovědi podle § 8 odst. 4 d. ř. se má týkat typických a běžných právních následků nepravdivé výpovědi v daňovém řízení před správci daně, kam naplnění poměrně složité skutkové podstaty uvedeného trestného činu nepatří. Podle § 174 trestního zákona se totiž trestného činu křivého obvinění dopustí ten, kdo jiného lživě obviní z trestného činu v úmyslu přivodit jeho trestní stíhání. K naplnění uvedeného trestného činu tedy nepostačuje pouhé uvedení nepravdy, ale navíc tato nepravda musí spočívat v obvinění z jiného trestného činu s cílem přivodit mu trestní stíhání. Taková situace by však v daňovém řízení byla naprosto výjimečná a Nejvyššímu správnímu soudu ani z jeho činnosti její výskyt není znám. Tato námitka je tedy nedůvodná.
Další stížní námitkou je poukaz na skutečnost, že správce daně neumožnil stěžovateli nahlédnout do spisu, a to ani do jeho volně přístupné části, a že nepostupoval v souladu s § 23 odst. 4 d. ř., neboť o neumožnění nahlédnutí nevydal rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 1 d. ř. s poučením.
Podle § 23 odst. 1 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci 2. Správce daně je povinen o každém nahlížení do spisu pořídit úřední záznam. Podle odst. 2 téhož ustanovení není daňový subjekt oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností. Důvody tohoto nahlédnutí uvede vždy výslovně v úředním záznamu. Toto omezení při nahlížení do spisů platí přiměřeně i při zapůjčení spisů pro řízení před jinými orgány než orgány správce daně všech stupňů. Podle odst. 4 téhož ustanovení se může daňový subjekt, nesouhlasí-li s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout, odvolat do patnácti dnů ode dne, kdy do spisu nahlížel.
S ohledem na okolnost, že v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím, je nutno přisvědčit stěžovateli, že úkon, kterým správce daně umožňuje či neumožňuje nahlížení do spisu, je rozhodnutím ve smyslu § 32 d. ř. a jako takový musí obsahovat tzv. základní náležitosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Nejvyšší správní soud konstatuje, že obsahem správního spisu je i protokol o ústním jednání ze dne 12. 2. 2001, jehož obsahem je i následující text. Daňový subjekt „
žádal o nahlédnutí do dožádání FÚ Prahy 4 na příslušné FÚ dodavatelů firmy D. a jejich odpovědí. Nahlédnutí do protokolů svědků dožádaných FÚ. Daňovému subjektu nebylo v tomto rozsahu umožněno nahlédnutí do spisu“.
Protokol mj. obsahuje i označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, označení příjemce rozhodnutí (stěžovatel), je datován a podepsán jak správcem daně, tak i stěžovatelem. Protokol však neobsahuje poučení o opravných prostředcích, proto byl stěžovatel oprávněn postupovat podle § 32 odst. 4 d. ř. a odvolání proti rozhodnutí o nepovolení nahlížení do spisu podat do šesti měsíců ode dne, kdy mu nebylo do spisu umožněno nahlížet. Tohoto oprávnění však stěžovatel nevyužil.

References: § 8
 § 23
 § 32
 § 37
 § 21
 zákona č. 67
 § 174
 § 21
 § 37
 § 174
 § 8
 § 32
 § 32
 soud 
 Soud 
 § 21
 Soud 
 § 23
 § 37
 § 21
 § 174
 § 23
 soud 
 § 21
 § 174
 § 8
 soud 
 § 21
 soud 
 § 37
 § 2
 soud 
 § 21
 soud 
 § 21
 soud 
 § 174
 § 8
 § 174
 § 23
 § 32
 § 23
 § 32
 soud 
 § 32