Source: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i1982004.htm
Timestamp: 2018-01-21 08:38:15+00:00

Document:
INFORME N° 198-2004-SUNAT-2B0000
Se consulta cómo inciden en la determinación de la renta neta de tercera categoría, las inversiones que realizan las empresas en obras de infraestructura de uso público (puentes, pistas, viaductos, etc.), que no son de su propiedad, pero que son necesarias para la generación de rentas afectas de la empresa que las construye. Es decir, si:
Para efectos del Impuesto a la Renta, califican como inmuebles de la empresa que los construye, y en consecuencia, pueden deducirse vía depreciación; o
Por no tener la propiedad de las mismas, tales obras califican como un gasto preoperativo (inversión amortizable), y por tanto, se podrá deducir el costo de la obra como gasto íntegramente en un ejercicio gravable para efectos del Impuesto a la Renta.
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF (2), y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).
Ley N° 26887 – Ley General de Sociedades (3).
En principio, para efecto de la citada consulta, partiremos de las siguientes premisas:
Se entiende que dicha consulta busca determinar si las obras de infraestructura pública que son necesarias para la generación de rentas de tercera categoría deben formar parte de los activos de la empresa que asume el valor de la construcción para su depreciación o si deben considerarse un gasto deducible del ejercicio gravable.
Que no se trata de obras construidas en el marco de la normatividad que regula las concesiones de obras públicas.
Que no se tiene derecho a una retribución por parte del Estado.
Que el supuesto consultado no es materia de regulación por una norma sectorial.
Que en el supuesto planteado no media un contrato de donación.
Conforme al primer párrafo del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicho TUO.
Por su parte, el primer párrafo del artículo 38° del mencionado TUO señala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en dicho TUO.
Agrega dicho artículo que las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.
A su vez, el tercer párrafo de la citada norma dispone que cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.
Como puede apreciarse, en general, los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría pueden deducir los egresos en los que incurran considerándolos íntegramente como gasto del ejercicio gravable siempre que cumplan con el principio de causalidad (4). Sin embargo, tratándose de bienes que conforman su activo fijo, dichos contribuyentes deducirán únicamente el monto que corresponda a la depreciación del período.
Ahora bien, resulta relevante establecer previamente si las inversiones que realizan las empresas en obras de infraestructura de uso público pueden constituir activo fijo; sin embargo, dado que ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su norma reglamentaria (5), señalan en forma expresa una definición sobre dicho término; es necesario recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) y, supletoriamente, a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos de Norteamérica (PCGA).
En efecto, en aplicación de la norma IX del TUO del Código Tributario (6), corresponde recurrir a lo dispuesto en el artículo 223° de la Ley General de Sociedades que dispone que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país (7).
En esta línea, el Marco para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros (Marco Conceptual de las NICs), respecto del reconocimiento de activos, dispone en el párrafo 89 que, un activo será reconocido en el balance general, cuando es probable que fluyan de él, hacia la empresa, beneficios económicos futuros, y posea un costo o valor que puede ser medido confiablemente.
Respecto a la definición de "activos fijos", el capítulo 11 de los PCGA referido a los activos depreciables y depreciación, señala que aquellos también son conocidos como propiedad, planta y equipo o activos de planta, siendo utilizados por las empresas para la producción y distribución de los productos y servicios y, que éstos tienen las siguientes características (8):
En este orden de ideas, las inversiones a que se refiere el supuesto materia de consulta cumplen con los requisitos aludidos por el Marco Conceptual de las NICs y el capítulo 11 de los PCGA, para ser reconocidas como activos en el balance general.
Ahora bien, el hecho que tales inversiones en obras de infraestructura se realicen sobre bienes de uso público, no implica que los mismos dejen de ser "activo fijo", toda vez que siguen encuadrando dentro de las características fundamentales anteriormente señaladas; no siendo como condición necesaria para merecer tal calificación, el que sean de propiedad de quien los construye (9).
Por lo expuesto, para efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría, dichas empresas pueden deducir vía depreciación la inversión efectuada en la construcción de las referidas obras siempre que cumplan con el principio de causalidad.
Ahora bien, deben tener en cuenta que si dichos bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.
Lima, 25 de octubre de 2004.
(3) Publicada el 9.12.1997, y normas modificatorias.
(4) La Tercera Disposición Final de la Ley N° 27356, publicada el 18.10.2000, precisa que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, a que se refiere el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refiere el inciso l) de dicho artículo; entre otros.
(5) Aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
(6) Dicha norma establece que en lo no previsto por el mencionado TUO o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.
(7) De acuerdo a la Resolución N° 013-98-EF/93.01 emitida por el Consejo Normativo de Contabilidad, publicada el 23.7.1998, se precisa que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a que se refiere el texto del artículo 223° de la Ley General de Sociedades comprende substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), oficializadas mediante resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad.
Asimismo, precisa que por excepción y en aquellas circunstancias que determinados procedimientos operativos contables no estén normados por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) supletoriamente, se podrá emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos de Norteamérica.
(8) Similares características reconoce la Norma Internacional de Contabilidad N° 16 – Inmueble, Maquinaria y Equipo, oficializada en el Perú por Resolución N° 023-2001-EF/93.01, publicada el 1.6.2001, la cual rige para los Estados Financieros que comienzan el 1.1.2001; con excepción que dicha NICs define un plazo como tiempo de uso esperado, siendo éste mayor a un período.
(9) Cabe indicar que el Tribunal Fiscal ha señalado en referencia a considerar como activo fijo los bienes cuya propiedad es de terceros, lo siguiente:
RTF N° 09220-1-2001 del 21.11.2001: “(...) las normas del Impuesto al Patrimonio Empresarial y las disposiciones contables sobre las que se determinaba la base imponible de este tributo, no desvirtúan la naturaleza de activo fijo a las inversiones en bienes o mejoras permanentes realizadas sobre bienes cuya propiedad no era del contribuyente, asimismo, el inciso e) del artículo 50° del Decreto Ley N° 25751 y 44° del Decreto Legislativo N° 774, leyes del Impuesto a la Renta aplicable a los períodos acotados, señalaban expresamente que las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente no eran deducibles para la determinación de la renta imponible, siendo irrelevante el hecho que se efectuaran en bienes de propiedad de terceros.
Que, en virtud a las citadas normas y al Informe de Auditoria N° 44-2001 elaborado por esta instancia, procede mantener el reparo efectuado al Impuesto a la Renta de 1993 y 1994 determinado según las reglas del impuesto mínimo y al Impuesto al Patrimonio Empresarial de 1993, por cuanto los citados desembolsos en pavimentación de vías debieron considerarse en el activo fijo de la recurrente y no deducirse como gasto(...)”.
RTF N° 01932-5-2004 del 31.3.2004: “Que los gastos realizados como consecuencia del trabajo de construcción de mejoramiento de carreteras deben tener el carácter de extraordinarios e indispensables para el transporte de los bienes que produce desde o hasta sus plantas y no tratarse de una obra de infraestructura para beneficio de la comunidad a cargo del Estado, pues en ese supuesto constituiría una liberalidad al no existir obligación de la recurrente para asumir dicho gasto.
Que sin embargo no queda claro de la documentación que obra en el expediente si la construcción de la carreterea de Caripa a Condorcocha y un puente vehicular en el paso de agua en la entrada de Caripa a Condorcocha, tiene accesos a la planta, por lo que corresponde que la Administración verifique ello a efecto de determinar su tratamiento.
Que, asimismo, de determinarse que los trabajos realizados forman parte de la actividad de la recurrente, la Administración deberá determinar si se trata de un mantenimiento o reparación de un activo en cuyo caso sería deducible como gasto. De tratarse de una mejora permanente (esto es si conforme con la NIC N° 16, la empresa recibe futuros beneficios económicos superiores al rendimiento estándar) o una obra nueva, los gastos incurridos formarán parte del valor del activo de la empresa, por lo que su recuperación sería vía depreciación, a partir de la terminación de la obra y su uso efectivo por la empresa”.
A0483-D4
IMPUESTO A LA RENTA – DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA: GASTO O DEPRECIACIÓN DE INVERSIONES EN INFRAESTRUCTURA SOBRE BIENES DE USO PÚBLICO.

References: artículo 37
 artículo 38
 artículo 223
 artículo 37
 Resolución 
 artículo 223
 Resolución 
 artículo 50