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Timestamp: 2016-10-22 13:44:39+00:00

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2P.58/2007 (05.09.2007)
2P.58/2007 /zga
Eheleute X.________
Beschwerdef�hrer, vertreten durch Dr. Markus Weidmann und/oder Stefan Oesterhelt, Rechtsanw�lte,
vertr. durch die Grundsteuerkommission,
vom 20. Dezember 2006 und die Veranlagungsverf�gungen der Kantonalen Steuerverwaltung Zug
vom 15. November 2002.
X.________ ist selbst�ndig erwerbender Liegenschaftenh�ndler. Bis zum 1. Juni 2000 hatte er Wohnsitz im Kanton Genf und war dort unbeschr�nkt steuerpflichtig. Seine Gesch�ftst�tigkeit f�r die Deutschschweiz wickelte er im Rahmen seiner Einzelfirma "Y.________" �ber seine Betriebsst�tte in Zug ab. Die Gemeinde Z.________ ZH auferlegte X.________ im Zusammenhang mit der in den Jahren 1997 und 1998 erfolgten Ver�usserung der meisten Einheiten der �berbauung "A.________" Grundst�ckgewinnsteuern in der H�he von Fr. 375'370.--. Dieser Betrag wurde auf Einsprache hin best�tigt, von der kantonalen Steuerrekurskommission aber am 8. M�rz 2006 auf Fr. 198'351.-- herabgesetzt.
Nach erfolgloser Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich haben die Eheleute X.________ am 23. Februar 2007 Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht erhoben. Sie machen im Wesentlichen eine interkantonale Doppelbesteuerung geltend und argumentieren, der vom Kanton Z�rich zu Unrecht besteuerte Grundst�ckgewinn sei im Kanton Zug schon mit der Einkommenssteuer erfasst worden. Dementsprechend beantragen sie haupts�chlich, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 20. Dezember 2006 aufzuheben. Eventualiter seien die Veranlagungsverf�gungen der Kantonalen Steuerverwaltung Zug f�r die Staats- und Gemeindesteuern 1999/2000 (Bemessungsjahre 1997/98) vom 15. November 2002 aufzuheben. Subeventualiter seien die Zuger Veranlagungen f�r die genannten Jahre betragsm�ssig abzu�ndern.
Die Gemeinde Z.________ schliesst auf Abweisung der Beschwerde, das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich auf Abweisung, soweit auf die Beschwerde �berhaupt einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Mit Pr�sidialverf�gung vom 3. Mai 2007 ist ein Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen worden.
1.1 Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen Entscheide, die alle vor dem 1. Januar 2007 ergangen sind, und ist somit als staatsrechtliche Beschwerde entgegenzunehmen (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG; siehe auch Art. 72 f. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).
1.2 Die Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich ist fristgerecht eingereicht worden. Die bereits rechtskr�ftigen Veranlagungen 1999/2000 des Kantons Zug k�nnen dabei mit angefochten werden (Art. 89 Abs. 3 OG). Das gilt, obwohl die Beschwerdef�hrer eine interkantonale Doppelbesteuerung vor Bundesgericht zum ersten Mal beanstanden. Da gem�ss Art. 86 Abs. 2 OG der kantonale Instanzenzug bei Doppelbesteuerungsbeschwerden nicht durchlaufen werden muss, k�nnen neue tats�chliche und rechtliche Vorbringen vor Bundesgericht ber�cksichtigt werden (vgl. ASA 73 420 E. 1.1.2; 57 523 E. 1a, je mit Hinweisen). Die Beschwerdef�hrer haben ihren Anspruch, eine interkantonale Doppelbesteuerung zu r�gen, auch nicht verwirkt, weil eine solche Verwirkung von den betroffenen Beh�rden bzw. Kantonen h�tte geltend gemacht werden m�ssen, was hier nicht geschehen ist (vgl. BGE 123 I 264 E. 2d S. 267; Pra 2003 Nr. 172 S. 939 E. 4; StE 2000 A 24.5 Nr. 4 E. 1b; je mit weiteren Hinweisen).
1.3 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grunds�tzlich kassatorischer Natur (vgl. BGE 129 I 173 E. 1.5 mit Hinweisen). Eine Ausnahme besteht bei Doppelbesteuerungsbeschwerden (Art. 127 Abs. 3 BV). Die Begehren der gem�ss Art. 88 OG legitimierten Beschwerdef�hrer sind daher grunds�tzlich zul�ssig, auch wenn darin mehr verlangt wird als die Aufhebung des angefochtenen Entscheids.
2.1 Die Beschwerdef�hrer r�gen im Wesentlichen eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende interkantonale Doppelbesteuerung (vgl. zu diesem Begriff BGE 133 I 19 E. 2.1 S. 20; 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.; 131 I 285 E. 2.1 S. 286). Sie anerkennen zwar, dass gem�ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung die von Liegenschaftenh�ndlern bei der Ver�usserung von Gesch�ftsliegenschaften erzielten Gewinne im Belegenheitskanton steuerbar sind (vgl. u.a. BGE 131 I 249 E. 4.2 S. 255 f.; 120 Ia 361 E. 4b u. 5 S. 365 f.; Pra 89/2000 Nr. 25 S. 143 E. 2b; je mit weiteren Hinweisen). Sie argumentieren aber, hier gehe es um eine andere Frage. Der Beschwerdef�hrer sei n�mlich nie zivilrechtlicher Eigent�mer der ver�usserten Liegenschaften gewesen. Der Kaufvertrag habe eine Substitutionsklausel enthalten, wonach der Beschwerdef�hrer berechtigt sei, beliebige Personen an seiner Stelle in den Vertrag eintreten zu lassen, was in der Folge geschehen sei. Beim erzielten Einkommen handle es sich somit nicht um einen Grundst�ckgewinn, sondern um Eink�nfte aus einer sonstigen T�tigkeit; ein solcher Ertrag sei nicht im Belegenheitskanton zu besteuern, sondern im Kanton des Gesch�ftsorts, d.h. vorliegend im Kanton Zug.
Soweit der Beschwerdef�hrer behauptet, keinen Grundst�ckgewinn erzielt zu haben, kann auf das unver�ffentlichte Bundesgerichtsurteil 2P.204/2002 vom 8. November 2002 verwiesen werden. Dort ist die vom Beschwerdef�hrer f�r die hier streitbetroffene �berbauung gew�hlte Ver�usserungsform (ein sog. Kettenhandel) beschrieben und entgegen seinen Behauptungen als wirtschaftliche Hand�nderung qualifiziert worden (vgl. auch die Urteile 2P.260/2000 vom 22. M�rz 2001 und 2P.205/2002 vom 8. November 2002, die ebenfalls den Beschwerdef�hrer und das gleiche Ver�usserungsmodell, aber eine andere �berbauung betreffen). An dieser Qualifikation ist auch im hier streitigen Zusammenhang festzuhalten.
Die Beschwerdef�hrer beanstanden die Anwendung des kantonalen Rechts. Das kann vom Bundesgericht nur unter dem Gesichtspunkt der Willk�r und - im Gegensatz zur Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung (vgl. oben E. 1.2) - nach Aussch�pfung des kantonalen Instanzenzuges �berpr�ft werden (vgl. u.a. ASA 73 247 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen). Die R�ge ist neu und somit unzul�ssig. Sie w�re im �brigen offensichtlich unbegr�ndet, kennt doch das z�rcherische Recht einen wirtschaftlichen Hand�nderungsbegriff, der namentlich auch den hier massgeblichen Kettenhandel umfasst (vgl. � 161 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 und Richner/Frei/Weber/ Br�tsch, Kurzkommentar zum Z�rcher Steuergesetz, 2. Aufl., Z�rich 1997, N 53 ff. zu � 161, insb. N 69 ff.; � 216 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 und Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Z�rcher Steuergesetz, 2. Aufl., Z�rich 2006, N 60 ff. zu � 216, insb. N 78 ff.).
Die Gewinne aus solchen Gesch�ften d�rfen auch doppelbesteuerungsrechtlich vom Liegenschaftenkanton erfasst werden (vgl. Ernst H�hn/Peter M�usli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern etc. 2000, N 12 ff zu � 15, insb. N 15; Peter Locher, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 88 f.; je mit zahlreichen Hinweisen; siehe auch Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG und dazu Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N. 2 zu Art. 12 StHG).
2.2 Der Beschwerdef�hrer macht weiter geltend, als interkantonaler Liegenschaftenh�ndler habe er im Belegenheitskanton Anspruch auf Abzug einer Unkostenpauschale (vgl. dazu allgemein BGE 111 Ia 220 E. 2d S. 226 f., ASA 62 570 E. b u. 720 E. 5b, 56 569 E. 4c, je mit weiteren Hinweisen), die 5% des Verkaufserl�ses betragen m�sse, hier aber vom Kanton Z�rich zu Unrecht auf 1,75% reduziert worden sei.
Die Z�rcher Beh�rden haben mit eingehender Begr�ndung und im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. u.a. ASA 62 720 E. 5b u. 56 569 E. 4c) dargelegt, weshalb sich im vorliegenden Fall eine K�rzung dieser Pauschale rechtfertigt: Der Beschwerdef�hrer hat einen Grossteil der in aller Regel dem Liegenschaftenh�ndler selber obliegenden Aufgaben durch Dritte erledigen lassen, wobei die entsprechenden Aufwendungen bei der Berechnung seines Grundst�ckgewinns schon vollumf�nglich als ertragsmindernd ber�cksichtigt worden sind (vgl. E. 3.1 des Entscheids des Verwaltungsgerichts).
Der Beschwerdef�hrer setzt sich mit dieser Begr�ndung nicht auseinander, sondern beschr�nkt sich auf die Behauptung, seine Unkosten seien im Gegensatz zur Annahme der kantonalen Instanzen besonders hoch gewesen. Das ist eine Sachverhaltsr�ge, welche den Begr�ndungsanforderungen von Art. 90 OG nur dann gen�gt, wenn substantiiert dargelegt wird, dass die beanstandete Annahme der Beh�rden geradezu willk�rlich ist (vgl. u.a. BGE 114 Ia 317 E. 2b S. 318 f.). Diese Anforderungen sind hier nicht erf�llt. Insoweit kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
Nach dem Gesagten ist der streitige Grundst�ckgewinn ausschliesslich im Kanton Z�rich zu besteuern, obwohl die Beschwerdef�hrer sich daf�r uneingeschr�nkt im Kanton Zug haben veranlagen lassen. Es ist anzunehmen, dass die Besteuerung im Kanton Z�rich zu einer Schm�lerung des im Kanton Zug versteuerten Einkommens f�hrt. Das l�sst sich aber aufgrund der vorgelegten Akten nicht schl�ssig beurteilen, nicht zuletzt deshalb, weil die Steuerverwaltung des Kantons Zug auf eine Vernehmlassung verzichtet und sich somit zu dieser Frage nicht ge�ussert hat.
Dementsprechend sind die Zuger Veranlagungsentscheide vom 15. November 2002 aufzuheben. Es ist den Beh�rden dieses Kantons zu �berlassen, unter Ber�cksichtigung der Z�rcher Grundst�ckgewinnsteuerveranlagung gegebenenfalls einen neuen Veranlagungsentscheid zu f�llen. Dabei werden sie auch zu pr�fen haben, inwiefern den Beschwerdef�hrern zu viel bezahlte Steuern zur�ckzuerstatten sind.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdef�hrer, die mit ihrem Hauptantrag unterliegen und nur mit ihrem Eventualbegehren durchdringen, zur H�lfte kostenpflichtig. Die andere H�lfte der Gerichtsgeb�hr ist dem Kanton Zug aufzuerlegen, der den Beschwerdef�hrern auch eine reduzierte Parteientsch�digung auszurichten hat (vgl. Art. 156 und 159 OG).
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie sich gegen den Kanton Z�rich richtet und darauf einzutreten ist.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, soweit sie sich gegen den Kanton Zug richtet. Die Veranlagungsverf�gungen der Kantonalen Steuerverwaltung Zug vom 15. November 2002 werden aufgehoben.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 4'000.-- wird je zur H�lfte den Beschwerdef�hrern (unter solidarischer Haftbarkeit) und dem Kanton Zug auferlegt.
Der Kanton Zug wird verpflichtet, die Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entsch�digen.
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, der Gemeinde Z.________, dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich und der Kantonalen Steuerverwaltung Zug schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 132
 Art. 72
 Art. 86
 BGE 
 BGE 
 Art. 88
 Art. 127
 BGE 
 BGE 
 Art. 12
 Art. 12
 BGE 
 Art. 90
 BGE 
 Art. 156