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Timestamp: 2020-08-05 23:56:29+00:00

Document:
«Procedimiento prejudicial — Unión aduanera — Código aduanero comunitario — Artículo 32, apartado 1, letra c) — Reglamento (CEE) n.º 2454/93 — Artículos 157, apartado 2, 158, apartado 3, y 160 — Determinación del valor en aduana — Ajuste — Cánones relativos a las mercancías objeto de valoración — Cánones que constituyen una “condición de la venta” de las mercancías objeto de valoración — Cánones pagados por el comprador a su sociedad matriz como contrapartida de la transmisión de los conocimientos técnicos necesarios para fabricar productos acabados — Mercancías adquiridas a terceros y que constituyen componentes que se incorporan a los productos licenciados»
En el asunto C‑76/19,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Varhoven administrativen sad (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Bulgaria), mediante resolución de 25 de octubre de 2018, recibida en el Tribunal de Justicia el 31 de enero de 2019, en el procedimiento entre
Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya «Mitnitsi», anteriormente Nachalnik na Mitnitsa Aerogara Sofia,
integrado por el Sr. P. G. Xuereb, Presidente de Sala, y los Sres. T. von Danwitz y A. Kumin (Ponente), Jueces;
– en nombre del Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya «Mitnitsi», anteriormente Nachalnik na Mitnitsa Aerogara Sofia, por el Sr. M. Metodiev, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno español, por el Sr. S. Jiménez García y la Sra. M. J. García-Valdecasas Dorrego, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión Europea, por las Sras. M. Kocjan, Y. Marinova y F. Clotuche-Duvieusart, en calidad de agentes;
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 157, apartado 2, 158, apartado 3, y 160 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario (DO 1993, L 253, p. 1).
2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre el Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya «Mitnitsi» (Director de la Dirección Territorial Sudoccidental de la Agencia de Aduanas, Bulgaria), anteriormente Nachalnik na Mitnitsa Aerogara Sofia (Director de la Aduana del Aeropuerto de Sofía, Bulgaria), y «Curtis Balkan» EOOD, en relación con la toma en consideración de los cánones pagados por esta última a su sociedad matriz para determinar el valor en aduana de mercancías importadas adquiridas a terceros proveedores.
3 A tenor del artículo 29, apartado 1, del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1; en lo sucesivo, «código aduanero»):
«El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 […]
4 El artículo 32 del código aduanero establece:
«1. Para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas:
Reglamento n.º 2454/93
5 De conformidad con el artículo 143, apartado 1, letra e), del Reglamento n.º 2454/93, se considerará que existe vinculación entre las personas si una de ellas controla, directa o indirectamente, a la otra.
6 El artículo 157 de este Reglamento dispone:
«1. A los efectos de la letra c) del apartado 1 del artículo 32 del código [aduanero], se entenderá por cánones y derechos de licencia, especialmente, el pago por la utilización de derechos referentes a:
– la fabricación de la mercancía importada (sobre todo, patentes, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación), o
– la venta para su exportación de la mercancía importada (en especial, marcas de fábrica o comerciales, modelos registrados), o
– la utilización o la reventa de la mercancía importada (especialmente, derechos de autor, procedimientos de fabricación incorporados a la mercancía importada de forma inseparable).
2. Con independencia de los casos previstos en el apartado 5 del artículo 32 del código [aduanero], cuando el valor en aduana de la mercancía importada se determine aplicando lo dispuesto en el artículo 29 del código [aduanero], el canon o el derecho de licencia solo se sumarán al precio efectivamente pagado o a pagar si ese pago:
– está relacionado con la mercancía que se valora y
– constituye una condición de venta de dicha mercancía.»
7 A tenor del artículo 158 de dicho Reglamento:
«1. Cuando la mercancía importada constituya solo un componente o un elemento constitutivo de mercancías fabricadas en la Comunidad, el ajuste del precio efectivamente pagado o a pagar por la mercancía importada solo se podrá efectuar si el canon o el derecho de licencia guardan relación con esta mercancía.
3. Si los cánones o derechos de licencia se relacionan en parte con las mercancías importadas y en parte también con otros componentes o elementos constitutivos incorporados a las mercancías después de su importación o incluso con prestaciones o servicios posteriores a la importación, solo podrá efectuarse un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y cuantificables, de acuerdo con la nota interpretativa referente al apartado 2 del artículo 32 del código [aduanero], como se indica en el anexo 23.»
8 El artículo 160 del Reglamento n.º 2454/93 preceptúa lo siguiente:
«Cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el apartado 2 del artículo 157 solo se considerarán cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que efectúe dicho pago.»
9 El artículo 161 de este Reglamento dispone:
«Cuando el método de cálculo del importe de un canon o de un derecho de licencia se refiera al precio de la mercancía importada, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago de dicho canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancía que se valora.
Sin embargo, cuando el importe de un canon o de un derecho de licencia se calcule independientemente del precio de la mercancía importada, el pago de dicho canon o derecho de licencia puede estar relacionado con la mercancía que se valora.»
10 La nota interpretativa, para el cálculo del valor en aduana, referente al artículo 32, apartado 2, del código aduanero, que figura en el anexo 23 del Reglamento n.º 2454/93, establece:
«Cuando no existan datos objetivos y cuantificables relativos a los elementos que es necesario sumar conforme a las disposiciones del artículo 32, el valor de transacción no se puede determinar mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 29. Tal podría ser el caso, por ejemplo, en la siguiente situación: se paga un canon basado en el precio de venta, en el país de importación, de un litro de un determinado producto, importado por kilos y transformado en una solución después de la importación. Si el canon se basa, en parte, en las mercancías importadas y, en parte, en otros elementos que no tienen ninguna relación con las mismas (por ejemplo, cuando las mercancías importadas se mezclan con ingredientes de origen nacional y dejan de ser identificables separadamente, o cuando el canon no se puede distinguir de acuerdos financieros especiales entre comprador y vendedor), no sería adecuado efectuar un incremento por razón del canon. No obstante, si el importe del canon se basa únicamente en las mercancías importadas y puede cuantificarse fácilmente, se podrá incrementar el precio efectivamente pagado o por pagar.»
11 La nota interpretativa referente al artículo 143, apartado 1, letra e), del Reglamento n.º 2454/93 indica lo siguiente:
«Se entenderá que una persona controla a otra cuando, de hecho o de derecho, se halle en situación de imponerle limitaciones u orientaciones.»
Comentarios del Comité del Código Aduanero
12 A tenor del Comentario n.º 3, sobre la incidencia de los cánones y derechos de licencia en el valor en aduana, redactado por el Comité del Código Aduanero (Sección del Valor en Aduana) al que hace referencia el artículo 247 bis de este código (en lo sucesivo, «Comité del Código Aduanero»):
8. Cuando el objeto del contrato de licencia son las propias mercancías importadas (por ejemplo, en el caso de que estas constituyan el producto objeto de la licencia), está claro que es necesario analizar la incidencia del pago de los cánones y de los derechos de licencia sobre el valor en aduana. También existe esta obligación en el caso de que las mercancías importadas sean ingredientes o elementos constitutivos del producto objeto de la licencia o de que sean ellas (si son por ejemplo bienes de equipo o máquinas especiales para la fabricación) las que produzcan o fabriquen el producto objeto de licencia.
9. Los conocimientos técnicos que se proporcionan en virtud de los contratos de licencia suelen consistir en modelos, recetas, fórmulas e instrucciones básicas sobre la utilización del producto objeto de licencia. En los casos en que estos conocimientos técnicos se apliquen a mercancías importadas, se debe por consiguiente considerar la inclusión en el valor en aduana de todo canon o derecho de licencia. Sin embargo, algunos contratos de licencia (por ejemplo, en el ámbito de las franquicias) implican la prestación de servicios tales como la formación del personal del [licenciatario] en la fabricación del producto bajo licencia o en la utilización de la maquinaria y bienes de equipo. Puede haber también asistencia técnica a la gestión, administración, comercialización, contabilidad, etc. En estos casos no hay que incluir el canon o derecho de licencia por los servicios en el valor en aduana.
Cánones y derechos de licencia de mercancías que se han de valorar
11. A la hora de determinar si las mercancías que se han de valorar tienen un canon, la cuestión fundamental no consiste en saber cómo calcularlo, sino por qué se paga, es decir, lo que el [licenciatario] recibe como contrapartida […]. De esta forma, en caso de importación de un componente o ingrediente del producto objeto de licencia o de importación de maquinaria de fabricación o de bienes de equipo, el canon basado en las ventas del producto objeto de licencia puede estar total o parcialmente relacionado o no tener relación alguna con las mercancías importadas.
Cánones y derechos de licencia abonados como condición para la venta de las mercancías que se han de valorar
12. El problema que se plantea en este contexto no es otro que el de saber si el vendedor podría vender las mercancías sin [el pago de] un canon o un derecho de licencia. La condición puede ser explícita o implícita. En la mayoría de los casos, en el contrato de licencia está especificado si la venta de las mercancías importadas está subordinada al pago de un canon o un derecho de licencia. No obstante, no es imprescindible que lo esté.
13. En el caso de que se compren mercancías a una persona y se abone un canon o un derecho de licencia a otra, en determinados casos puede considerarse dicho pago como una condición de venta de las mercancías [(véase el artículo 160 del Reglamento n.º 2454/93)]. […]
13 El Comentario n.º 11, sobre la aplicación del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero en relación con los cánones y derechos de licencia abonados a un tercero con arreglo a lo dispuesto en el artículo 160 del Reglamento n.º 2454/93, redactado por el Comité del Código Aduanero (Sección del Valor en Aduana), tiene el siguiente tenor:
Aun cuando el contrato de venta efectivo entre el comprador y el vendedor no exija de forma explícita que el comprador pague un canon, dicho pago puede constituir una condición implícita de la venta en caso de que el comprador no pueda adquirir las mercancías al vendedor y este no esté dispuesto a vender las mercancías al comprador si este último no paga un canon al titular de la licencia.
En el contexto del citado artículo 160 [del Reglamento n.º 2454/93], cuando se pagan cánones a un tercero que ejerce un control directo o indirecto sobre el fabricante (de tal manera que quepa concluir que existe entre ellos una vinculación en el sentido del artículo 143 de [este Reglamento]), dichos pagos se consideran una condición de la venta. De conformidad con lo dispuesto en el anexo 23 [de dicho Reglamento] […], “se entenderá que una persona controla a otra cuando, de hecho o de derecho, se halle en situación de imponerle limitaciones u orientaciones”.
A fin de determinar si existe un control, habrá que examinar si se producen las siguientes situaciones:
– el licenciante elige al fabricante y se lo impone al comprador;
– existe un contrato directo de fabricación entre el licenciante y el vendedor;
– el licenciante ejerce un control efectivo, directo o indirecto, sobre la fabricación (por lo que se refiere a los centros y/o métodos de producción);
– el licenciante ejerce un control efectivo, directo o indirecto, sobre la logística y la expedición de las mercancías al comprador;
– el licenciante designa o restringe a quién puede vender las mercancías el productor;
– el licenciante fija condiciones respecto del precio al que el fabricante/vendedor debe vender sus mercancías o el precio al que el importador/comprador debe revenderlas;
– el licenciante está autorizado a examinar los registros contables del fabricante o del comprador;
– el licenciante decide los métodos de producción que van a aplicarse/suministra los dibujos, etc.;
– el licenciante selecciona o restringe las fuentes de abastecimiento de los materiales o componentes;
– el licenciante limita las cantidades que el fabricante puede producir;
– el licenciante no permite que el comprador adquiera las mercancías directamente al fabricante, sino al propietario de la marca (licenciante) que puede también actuar de agente de compras del importador;
– el fabricante no está autorizado a fabricar productos competidores (carentes de licencia) sin el consentimiento del licenciante;
– los productos fabricados son específicos al licenciante (en su concepción o dibujo y por lo que respecta a su marca comercial);
– las características de los productos y la tecnología utilizada en su fabricación son estipuladas por el licenciante.
Un conjunto de estos indicadores, que rebasan los meros controles de calidad por parte del licenciante, indica que existe una vinculación en el sentido del artículo 143, apartado 1, letra e), [del Reglamento n.º 2454/93] y que, por lo tanto, el pago de un canon sería una condición de la venta con arreglo a lo dispuesto en el artículo 160 de [este Reglamento].
14 Curtis Balkan es una sociedad establecida en Bulgaria, cuyo capital pertenece en su totalidad a Curtis Instruments Inc., sociedad establecida en Estados Unidos (en lo sucesivo, «Curtis USA»). La relación jurídica entre estas dos sociedades se rige, en particular, por dos contratos, el primero, celebrado el 1 de febrero de 1996, relativo al derecho de uso de una patente, y el segundo, celebrado el 26 de noviembre de 2002, relativo a la prestación de servicios de gestión.
15 En virtud del contrato relativo al uso de patente, Curtis USA suministra a Curtis Balkan, a un precio estándar, kits para fabricar indicadores del nivel de carburante y kits para fabricar reguladores de velocidad de alta frecuencia, basados en su propia tecnología patentada. Curtis Balkan está facultada para fabricar, utilizando esos componentes, y para vender reguladores de velocidad para motores y componentes para vehículos eléctricos, productos por los que paga una retribución por el derecho de uso de la patente. Dicha retribución se abona trimestralmente, sobre la base de las ventas de productos declaradas cada trimestre. Con arreglo a una enmienda aportada al contrato, firmada el 1 de septiembre de 2010, Curtis USA recibe cánones de hasta el 10 % del precio neto de venta de los productos objeto del contrato que venda Curtis Balkan.
16 En virtud del contrato relativo a la prestación de servicios, Curtis USA se hace cargo, entre otras cosas, de la actividad operativa de Curtis Balkan, es decir, de la gestión, incluida la comercialización, la publicidad, la elaboración de presupuestos, los informes financieros, los sistemas de información y los recursos humanos, a cambio de una retribución mensual acordada.
17 A raíz de un control de las declaraciones aduaneras presentadas por Curtis Balkan en relación con la importación de mercancías de terceros países durante el período comprendido entre el 1 de enero de 2012 y el 31 de mayo de 2015, las autoridades aduaneras búlgaras comprobaron que las mercancías importadas, «piezas y elementos», eran utilizadas por Curtis Balkan para fabricar productos por los que esta sociedad paga cánones a Curtis USA en virtud del contrato de 1 de febrero de 1996. También se comprobó que el valor en aduana declarado de las mercancías importadas no incluía esos cánones.
18 En este contexto, de las explicaciones facilitadas tanto por Curtis USA como por Curtis Balkan se desprende, en particular, que Curtis USA controla toda la cadena de producción, desde la negociación y la adquisición centralizada de los componentes necesarios para la fabricación hasta la venta de los productos acabados. Los componentes incorporados a los productos se fabrican según las prescripciones impuestas por Curtis USA y están diseñados específicamente para estos productos. Además, la selección de otro proveedor debe ser aprobada por Curtis USA. Sin embargo, no es necesario notificar a esta los pedidos cuyo valor no supere los 100 000 dólares estadounidenses (USD; aproximadamente 85 000 euros) ni recabar su aprobación para tales pedidos.
19 Mediante decisión de 28 de abril de 2016, el Director de la Aduana del Aeropuerto de Sofía determinó de nuevo el valor en aduana declarado de todas las declaraciones en aduana examinadas incluyendo en ellas los cánones que consideró se adeudaban en virtud del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero y del artículo 157 del Reglamento n.º 2454/93, en relación con los artículos 158, apartados 1 y 3, y 160 de este Reglamento.
20 Curtis Balkan recurrió en vía administrativa contra esta decisión. En apoyo de su recurso, esta sociedad presentó escritos de proveedores, destinados a acreditar que los precios de las mercancías pedidas por Curtis Balkan a estos proveedores no dependían de los cánones que pagaba a Curtis USA y que esta última no estaba en condiciones de dirigir o limitar las actividades de dichos proveedores.
21 Mediante resolución de 21 de junio de 2016, la autoridad aduanera competente desestimó el recurso administrativo de Curtis Balkan.
22 Curtis Balkan interpuso un recurso contra la decisión de 28 de abril de 2016, confirmada mediante la resolución de 21 de junio de 2016, ante el Administrativen sad — Sofia-grad (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Sofía, Bulgaria). En el marco de este procedimiento, se pidió un dictamen pericial a instancia de esta sociedad, del que resulta que el valor de las declaraciones en aduana que son objeto del litigio principal no superaba el límite de 100 000 USD, por debajo del cual dicha sociedad goza de independencia operativa a la hora de hacer pedidos de mercancías.
23 Mediante sentencia de 8 de febrero de 2018, el Administrativen sad — Sofia-grad (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Sofía) anuló la decisión de 28 de abril de 2016, confirmada mediante la resolución de 21 de junio de 2016, porque consideró que no concurrían los requisitos enunciados en el artículo 157, apartado 2, del Reglamento n.º 2454/93 para sumar el valor de los cánones pagados al valor contractual de las mercancías importadas.
24 En cuanto al primer requisito a que se refiere esta disposición, según el cual el pago de cánones debe estar relacionado con la mercancía que se valora, ese tribunal consideró que las mercancías de que se trata en el litigio principal no estaban comprendidas en el contrato relativo al derecho de uso de una patente. En particular, estimó que no se había acreditado que se hubieran incorporado a esas mercancías procedimientos de fabricación específicos o conocimientos técnicos de los que Curtis USA fuera titular.
25 En cuanto al segundo requisito, según el cual el pago de cánones debe constituir una condición de venta de las mercancías importadas, dicho tribunal entendió que tampoco se había acreditado que los proveedores hubieran exigido a Curtis Balkan el pago de cánones a Curtis USA. En particular, consideró que no se había demostrado que existiera un vínculo entre Curtis USA y los proveedores que permitiera suponer que aquella ejerce un control indirecto sobre estos. Además, dichos proveedores niegan categóricamente que exista tal vínculo.
26 El Director de la Aduana del Aeropuerto de Sofía interpuso un recurso de casación contra la sentencia del Administrativen sad — Sofia-grad (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Sofía) ante el Varhoven administrativen sad (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Bulgaria).
27 El Director de la Aduana del Aeropuerto de Sofía sostiene que los cánones y las mercancías objeto de valoración están relacionados, ya que estas mercancías son componentes que se utilizan para fabricar productos licenciados y esos componentes son objeto de una certificación con respecto a las exigencias de calidad de los productos acabados. Además, aduce que los cánones constituyen una condición de venta de las mercancías importadas, porque, al elegir a los proveedores, se tienen en cuenta exigencias técnicas a las que deben responder las mercancías importadas, exigencias que emanan de los departamentos de ingeniería del centro de diseño de Curtis USA.
28 Por lo que se refiere al hecho de que las mercancías objeto de valoración se hayan adquirido a proveedores distintos de la sociedad a la que se pagan los cánones, el Director de la Aduana del Aeropuerto de Sofía considera que es aplicable el artículo 160 del Reglamento n.º 2454/93, que regula tal supuesto, ya que Curtis USA ejerce un control indirecto sobre los fabricantes. En efecto, puesto que el licenciante parece seleccionar a los fabricantes e imponerles especificaciones, ejerce un control real, directo o indirecto, sobre el proceso de fabricación.
29 Además, dado que las mercancías importadas son solo elementos constitutivos que se integran en la composición de los productos acabados y que los cánones se relacionan en parte con las mercancías importadas y en parte con otros componentes incorporados a las mercancías después de su importación y con actividades y servicios posteriores a la importación, el Director de la Aduana del Aeropuerto de Sofía señala que se procedió a repartir los cánones, con arreglo al artículo 158, apartados 1 y 3, del Reglamento n.º 2454/93.
30 Curtis Balkan rechaza la postura del Director de la Aduana del Aeropuerto de Sofía.
31 El tribunal remitente recuerda que, en asuntos análogos al que es objeto del litigio principal y en los que se enfrentaban las mismas partes, ya ha declarado que la administración aduanera había realizado correctamente el ajuste sobre la base del artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93. En particular, ha considerado que, en el supuesto regulado por esta disposición, no es necesario que concurran los requisitos del artículo 157, apartado 2, de este Reglamento y tampoco resulta procedente el artículo 160 de dicho Reglamento.
32 Sin embargo, al albergar dudas sobre la correcta interpretación del Reglamento n.º 2454/93, el Varhoven administrativen sad (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 en el sentido de que crea un fundamento independiente para el ajuste del valor en aduana mediante la suma de cánones o derechos de licencia al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas, no obstante la norma establecida en el artículo 157 del Reglamento n.º 2454/93?
2) ¿Debe interpretarse el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 en el sentido de que regula dos supuestos de hecho alternativos en cuanto al ajuste del valor en aduana: por un lado, que los cánones o derechos de licencia, tales como los aquí controvertidos, se relacionen en parte con las mercancías importadas y en parte con otros elementos constitutivos incorporados a las mercancías después de su importación y, por otro lado, que los cánones o derechos de licencia se relacionen con prestaciones o servicios posteriores a la importación?
3) ¿Debe interpretarse el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 en el sentido de que regula tres supuestos de hecho en cuanto al ajuste del valor en aduana: en primer lugar, el supuesto de que los cánones o derechos de licencia se relacionen en parte con las mercancías importadas y en parte con otros elementos constitutivos incorporados a las mercancías después de su importación; en segundo lugar, el supuesto de que los cánones o derechos de licencia se relacionen en parte con las mercancías importadas y en parte con prestaciones o servicios posteriores a la importación; y, en tercer lugar, el supuesto de que los cánones o derechos de licencia se relacionen en parte con las mercancías importadas y en parte con otros elementos constitutivos incorporados a las mercancías después de su importación o con prestaciones o servicios posteriores a la importación?
4) ¿Debe interpretarse el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 en el sentido de que permite un ajuste del valor en aduana siempre que quede acreditado que los cánones o derechos de licencia pagados se relacionan con prestaciones o servicios posteriores a la importación de las mercancías objeto de valoración, que, en este caso concreto, son los proporcionados a la sociedad búlgara por la sociedad estadounidense (vinculados a la producción y la gestión), con independencia de que se cumplan los requisitos para el ajuste con arreglo al artículo 157 del Reglamento n.º 2454/93?
5) ¿Debe interpretarse el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 en el sentido de que constituye un supuesto particular de ajuste del valor en aduana, conforme a la regulación y los requisitos que se establecen en el artículo 157 de este Reglamento, radicando únicamente la particularidad en el hecho de que el canon o derecho de licencia se relaciona solo parcialmente con las mercancías objeto de valoración, de manera que debe ser repartido adecuadamente?
6) ¿Debe interpretarse el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 en el sentido de que también es aplicable cuando el comprador paga una retribución o un canon o derecho de licencia a un tercero?
7) En caso de respuesta afirmativa a las dos cuestiones anteriores, con ocasión del reparto adecuado del canon o derecho de licencia de conformidad con el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93, ¿debe el órgano jurisdiccional examinar si se cumplen los dos requisitos del artículo 157, apartado 2, es decir, que el canon o derecho de licencia esté relacionado, aunque solo sea parcialmente, con las mercancías importadas y que constituya una condición de venta de estas mercancías? En caso afirmativo, ¿debe atenderse en dicho examen a lo dispuesto en el artículo 160, conforme al cual se cumplen los requisitos del artículo 157, apartado 2, si el vendedor, o una persona vinculada a él, pide al comprador que efectúe dicho pago?
8) ¿Es aplicable el artículo 160 del Reglamento n.º 2454/93 a la norma general establecida en el artículo 157 del Reglamento n.º 2454/93 únicamente cuando el canon o derecho de licencia se paga a un tercero y está relacionado íntegramente con las mercancías objeto de valoración o también es aplicable cuando el canon o derecho de licencia está relacionado solo parcialmente con la mercancía importada?
9) ¿Debe interpretarse el artículo 160 del Reglamento n.º 2454/93 en el sentido de que el concepto de “vinculación” entre el licenciante y el vendedor se refiere a los casos en que el licenciante está vinculado al comprador por ejercer aquel una supervisión directa de este, que va más allá del control de calidad, o debe interpretarse en el sentido de que la vinculación entre el licenciante y el comprador, según lo descrito anteriormente, no es suficiente para apreciar una vinculación (indirecta) entre el licenciante y el vendedor, en particular si este último niega que el precio de los pedidos del comprador de la mercancía importada dependa del pago del canon o derecho de licencia y también niega que el licenciante esté en condiciones de dirigir o limitar operativamente su actividad?
10) ¿Debe interpretarse el artículo 160 del Reglamento n.º 2454/93 en el sentido de que permite un ajuste del valor en aduana solamente si se cumplen los dos requisitos establecidos en el artículo 157 del Reglamento n.º 2454/93, es decir, que el canon o derecho de licencia pagado a un tercero esté relacionado con las mercancías objeto de valoración y que constituya una condición de venta de dichas mercancías, y si se cumple además el requisito de que el vendedor, o una persona vinculada a él, pida al comprador que efectúe el pago del canon o derecho de licencia?
11) ¿Debe considerarse que se cumple el requisito establecido en el artículo 157, apartado 2, primer guion, del Reglamento n.º 2454/93 de que el canon o derecho de licencia esté relacionado con las mercancías objeto de valoración si existe una relación indirecta entre el canon o derecho de licencia y las mercancías importadas, como en el presente asunto, cuando las mercancías objeto de valoración son elementos constitutivos del producto acabado objeto de la licencia?»
33 Mediante sus once cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, el tribunal remitente pide, en esencia, que se dilucide si los artículos 157, apartado 2, 158, apartado 3, y 160 del Reglamento n.º 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que una parte proporcional del importe de los cánones pagados por una sociedad a su sociedad matriz como contrapartida de la transmisión de conocimientos técnicos para fabricar productos acabados debe sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar por mercancías importadas, en circunstancias en las que estas mercancías están destinadas a ser integradas, junto con otros elementos constitutivos, en la composición de dichos productos acabados y son adquiridas por la primera sociedad a vendedores distintos de la sociedad matriz.
34 Con carácter preliminar, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el Derecho de la Unión relativo a la valoración en aduana tiene por objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, pues, el verdadero valor económico de la mercancía importada y tener en cuenta, por lo tanto, todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico (sentencia de 20 de junio de 2019, Oribalt Rīga, C‑1/18, EU:C:2019:519, apartado 22 y jurisprudencia citada).
35 En virtud del artículo 29 del código aduanero, el valor en aduana de las mercancías importadas es, en principio, su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión Europea, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto, en particular, en el artículo 32 de ese código (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C‑173/15, EU:C:2017:195, apartado 31 y jurisprudencia citada).
36 Entre los elementos que deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas para determinar el valor en aduana, el artículo 32 menciona, en su apartado 1, letra c), los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar.
37 Además, con arreglo al artículo 157, apartado 1, del Reglamento n.º 2454/93, a los efectos del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero, el concepto de «cánones y derechos de licencia» incluye, especialmente, el pago por el uso de derechos referentes a la fabricación de la mercancía importada, a la venta para la exportación de esa mercancía o a la utilización o la reventa de dicha mercancía.
38 Por otra parte, el artículo 157, apartado 2, del Reglamento n.º 2454/93 puntualiza que, cuando el valor en aduana de la mercancía importada se determine aplicando lo dispuesto en el artículo 29 del código aduanero, el canon o el derecho de licencia solo se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar si ese pago, por un lado, está relacionado con la mercancía que se valora y, por otro, constituye una condición de venta de dicha mercancía.
39 Por consiguiente, el ajuste contemplado en el artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero es aplicable siempre que se cumplan tres requisitos acumulativos, a saber, primero, que los cánones o derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar; segundo, que estén relacionados con la mercancía objeto de valoración; y, tercero, que el comprador esté obligado a pagar esos cánones o derechos de licencia como condición de la venta de la mercancía objeto de valoración (sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C‑173/15, EU:C:2017:195, apartado 35).
40 En el presente asunto, de la resolución de remisión se desprende que los cánones controvertidos en el litigio principal eran abonados por Curtis Balkan a su sociedad matriz, Curtis USA, como contrapartida de la transmisión por parte de esta última de conocimientos técnicos para fabricar los productos a los que se incorporaban las mercancías importadas. Así pues, debe considerarse que estos cánones constituyen el pago por el uso de derechos referentes a la utilización de las mercancías importadas en el sentido del artículo 157, apartado 1, tercer guion, del Reglamento n.º 2454/93 y, por consiguiente, están comprendidos en el concepto de «cánones y derechos de licencia», a los efectos del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero.
41 Por otra parte, habida cuenta de que es pacífico que Curtis Balkan no incluyó esos cánones en el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas de que se trata en el litigio principal, se cumple el primer requisito necesario para realizar el ajuste del valor en aduana al que se ha hecho referencia en el apartado 39 de la presente sentencia.
42 Por lo que respecta al segundo requisito, según el cual los cánones han de ser relativos a las mercancías objeto de valoración, en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero, procede recordar que, a tenor del artículo 158, apartado 1, del Reglamento n.º 2454/93, cuando la mercancía importada constituya solo un elemento constitutivo de mercancías fabricadas en la Unión, el ajuste del precio efectivamente pagado o por pagar por la mercancía importada únicamente podrá efectuarse si el canon guarda relación con esta mercancía.
43 Además, con arreglo al artículo 161, párrafo primero, de este Reglamento, cuando el método de cálculo del importe de un canon o derecho de licencia se refiera al precio de la mercancía importada, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago de dicho canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancía que se valora. En cambio, a tenor del artículo 161, párrafo segundo, de dicho Reglamento, cuando el importe de un canon o derecho de licencia se calcule independientemente del precio de la mercancía importada, el pago de dicho canon o derecho de licencia podrá estar relacionado con la mercancía que se valora.
44 Procede recordar igualmente que, aunque las conclusiones del Comité del Código Aduanero carecen de fuerza vinculante, constituyen medios importantes para garantizar una aplicación uniforme del código aduanero por las autoridades aduaneras de los Estados miembros y pueden considerarse, en cuanto tales, elementos válidos para la interpretación de dicho código (sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C‑173/15, EU:C:2017:195, apartado 45 y jurisprudencia citada).
45 A este respecto, del punto 8 del Comentario n.º 3, sobre la incidencia de los cánones y derechos de licencia en el valor en aduana, redactado por el Comité del Código Aduanero (Sección del Valor en Aduana), se desprende que es necesario analizar la incidencia del pago de los cánones y derechos de licencia sobre el valor en aduana no solo cuando el objeto del contrato de licencia sean las propias mercancías importadas, sino también cuando las mercancías importadas sean elementos constitutivos del producto objeto de la licencia.
46 Por otra parte, según el punto 9 de ese comentario, cuando los conocimientos técnicos que se proporcionen en virtud de contratos de licencia se apliquen a mercancías importadas, deberá considerarse la inclusión en el valor en aduana de todo canon o derecho de licencia relativos a ellas. En cambio, no deberán incluirse en el valor en aduana los cánones o derechos de licencia pagados por la prestación de servicios tales como la formación del personal del licenciatario en la fabricación del producto licenciado o la asistencia técnica en materia de gestión, administración, comercialización o contabilidad.
47 Por último, en el punto 11 de dicho comentario se establece que, a la hora de determinar si un canon está relacionado con las mercancías que se han de valorar, la cuestión fundamental no consiste en saber cómo calcularlo, sino por qué se paga, es decir, lo que el licenciatario recibe como contrapartida. Según esto, en caso de importación de un elemento constitutivo del producto objeto de licencia, el canon basado en las ventas de tal producto puede estar total o parcialmente relacionado o no tener relación alguna con las mercancías importadas.
48 Por consiguiente, el hecho de que el método de cálculo de un canon o derecho de licencia se base no en el precio de la mercancía importada, sino en el precio del producto acabado al que se incorpora esa mercancía no excluye que pueda considerarse que ese canon o derecho de licencia está relacionado con dicha mercancía.
49 En cambio, el mero hecho de que una mercancía se incorpore a un producto acabado no permite concluir que los cánones o derechos de licencia pagados como contrapartida de la transmisión, en virtud de un contrato de licencia, de conocimientos técnicos para fabricar ese producto acabado sean relativos a esa mercancía. A este respecto, se exigirá que exista una relación suficientemente estrecha entre esos cánones o derechos de licencia, por un lado, y la mercancía de que se trate, por otro lado.
50 Tal relación existe cuando los conocimientos técnicos transmitidos en virtud del contrato de licencia sean necesarios para fabricar la mercancía importada. En este sentido, constituye una indicación el hecho de que esta mercancía haya sido diseñada específicamente para ser incorporada al producto licenciado sin que se haya contemplado la posibilidad de ningún otro uso razonable. En cambio, si los conocimientos técnicos solo son necesarios para terminar los productos objeto de licencia, puede concluirse que no existe una relación suficientemente estrecha.
51 En el presente asunto, corresponde al tribunal remitente, que es el único competente para apreciar los hechos del litigio de que conoce, determinar si existe una relación suficientemente estrecha entre los conocimientos técnicos transmitidos en virtud del contrato de licencia celebrado entre Curtis Balkan y Curtis USA y si puede considerarse que los cánones pagados por aquella a esta son relativos a esas mercancías, con arreglo al artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero. En este contexto, es importante tener en cuenta todos los factores pertinentes, especialmente las relaciones jurídicas y fácticas entre las personas interesadas.
52 Cabe añadir que los cánones pueden ser relativos a las mercancías objeto de valoración, en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero, aunque se refieran solo en parte a dichas mercancías (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C‑173/15, EU:C:2017:195, apartado 53 y fallo). Sin embargo, como resulta del artículo 32, apartado 2, del código aduanero, cualquier elemento que se sume al precio efectivamente pagado o por pagar deberá basarse exclusivamente en datos objetivos y cuantificables.
53 En lo tocante a las cuestiones prejudiciales planteadas por el tribunal remitente sobre la interpretación del artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93, procede recordar que, con arreglo a esta disposición, si los cánones o derechos de licencia se relacionan en parte con las mercancías importadas y en parte también con otros componentes o elementos constitutivos incorporados a las mercancías después de su importación o incluso con prestaciones o servicios posteriores a la importación, solo podrá efectuarse un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y cuantificables, de acuerdo con la nota interpretativa referente al artículo 32, apartado 2, del código aduanero, que figura en el anexo 23 de este Reglamento.
54 En primer término, debe señalarse que el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 no puede considerarse un fundamento legal independiente para ajustar el valor en aduana sumando cánones o derechos de licencia al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas.
55 En efecto, según el artículo 32, apartado 3, del código aduanero, para la determinación del valor en aduana, únicamente podrán sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar los elementos previstos en este artículo.
56 Así pues, en relación con los cánones y derechos de licencia, el artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero, cuyos requisitos de aplicación están precisados en los artículos 157 a 162 del Reglamento n.º 2454/93, constituye el único fundamento legal que permite ajustar el valor en aduana sumando cánones o derechos de licencia.
57 Por lo tanto, al indicar que, si los cánones o derechos de licencia se relacionan únicamente en parte con las mercancías importadas, solo podrá efectuarse un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y cuantificables, el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 se limita a especificar una exigencia dimanante del artículo 32, apartado 3, del código aduanero.
58 En segundo término, debe interpretarse que el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 se aplica no solo cuando los cánones o derechos de licencia se relacionan en parte con las mercancías importadas y en parte con otros componentes o elementos constitutivos incorporados a las mercancías después de su importación y cuando los cánones o derechos de licencia se relacionan en parte con las mercancías importadas y en parte con prestaciones o servicios posteriores a la importación, sino también cuando los cánones y derechos de licencia se relacionan en parte con las mercancías importadas y en parte con otros componentes o elementos constitutivos incorporados a las mercancías después de su importación y con prestaciones o servicios posteriores a la importación.
59 Como se ha señalado en el apartado 57 de la presente sentencia, el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 viene a especificar que, si los cánones o derechos de licencia se relacionan únicamente en parte con las mercancías importadas, solo podrá efectuarse un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y cuantificables.
60 Pues bien, si se interpretase que esta disposición no es aplicable al tercer supuesto mencionado en el apartado 58 de la presente sentencia, esto tendría como efecto que, cuando los cánones o derechos de licencia se relacionen en parte con las mercancías importadas y en parte con otros componentes o elementos constitutivos incorporados a las mercancías después de su importación o incluso con prestaciones o servicios posteriores a la importación, podría efectuarse un reparto adecuado sin disponer de datos objetivos y cuantificables, lo que sería contrario a la exigencia dimanante del artículo 32, apartado 3, del código aduanero, recordada en el apartado 52 de la presente sentencia, según la cual cualquier elemento que se sume al precio efectivamente pagado o por pagar deberá basarse exclusivamente en datos objetivos y cuantificables.
61 En tercer término, en cuanto a si el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.º 2454/93 también es aplicable cuando el comprador paga cánones o derechos de licencia a un tercero que no sea el vendedor, baste con señalar que esta disposición se limita a hacer referencia al pago de «cánones o derechos de licencia», sin especificar a quién deben abonarse esos cánones o derechos de licencia.
62 Por lo que respecta al tercer requisito indicado en el apartado 39 de la presente sentencia, según el cual el pago del canon o derecho de licencia debe constituir una condición de la venta de las mercancías objeto de valoración, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que este requisito se cumple cuando, en virtud de la relación contractual establecida entre el vendedor, o una persona vinculada a él, y el comprador, el pago del canon o derecho de licencia es de tal importancia para el vendedor que, de no efectuarse, este último no realizaría la venta (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C‑173/15, EU:C:2017:195, apartado 60).
63 En el presente asunto, la sociedad a la que Curtis Balkan pagaba cánones, a saber, Curtis USA, era, a priori, distinta de aquellas a las que compraba las mercancías de que se trata en el litigio principal.
64 A este respecto, el artículo 160 del Reglamento n.º 2454/93 establece que, cuando el comprador pague un canon o derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el artículo 157, apartado 2, de este Reglamento solo se considerarán cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada a este, pide al comprador que efectúe dicho pago.
65 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el artículo 160 del Reglamento n.º 245/93 puede aplicarse a una situación en la que el «tercero» al que deba abonarse el canon o derecho de licencia y la «persona vinculada» al vendedor sean la misma persona (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C‑173/15, EU:C:2017:195, apartados 63 a 66).
66 El Tribunal de Justicia también ha declarado que, a fin de determinar si el pago de un canon o derecho de licencia constituye una condición de la venta de las mercancías objeto de valoración, en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero, en circunstancias en que el vendedor de la mercancía objeto de valoración es distinto del licenciante, es importante saber, en definitiva, si la persona vinculada al vendedor está en condiciones de asegurarse de que la importación de las mercancías está condicionada a que se le abonen los cánones o derechos de licencia de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C‑173/15, EU:C:2017:195, apartados 67 y 68).
67 A tenor del artículo 143, apartado 1, letra e), del Reglamento n.º 2454/93, se considerará que existe vinculación entre las personas si una de ellas controla, directa o indirectamente, a la otra. La nota interpretativa, para el cálculo del valor en aduana, referente a esta disposición, que figura en el anexo 23 de este Reglamento, precisa, a este respecto, que se entenderá que una persona controla a otra cuando, de hecho o de derecho, se halle en situación de imponerle limitaciones y orientaciones.
68 Corresponde al tribunal remitente comprobar si este era el caso en las relaciones entre Curtis USA y los vendedores de las mercancías de que se trata en el litigio principal. Para ello, deberán tenerse en cuenta los indicadores que figuran en el Comentario n.º 11, sobre la aplicación del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero en relación con los cánones y derechos de licencia abonados a un tercero con arreglo a lo dispuesto en el artículo 160 del Reglamento n.º 2454/93, del Comité del Código Aduanero (Sección del Valor en Aduana), citado en el apartado 13 de la presente sentencia.
69 En cuanto a los hechos, mencionados por el tribunal remitente, de que, según las afirmaciones de los vendedores, el precio de las mercancías importadas no dependía del pago de los cánones controvertidos en el litigio principal y el licenciante no dirigía o limitaba sus actividades operativas, esos hechos no pueden excluir, por sí mismos, que el pago de dichos cánones constituyera una condición de venta. La única cuestión determinante es si, teniendo en cuenta todos los factores pertinentes, en defecto de ese pago, se habrían celebrado o no los contratos de compraventa en la forma elegida y, por consiguiente, se habría efectuado o no la entrega de las mercancías.
70 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que el artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero, en relación con los artículos 157, apartado 2, 158, apartado 3, y 160 del Reglamento n.º 2454/93, debe interpretarse en el sentido de que una parte proporcional del importe de los cánones pagados por una sociedad a su sociedad matriz como contrapartida de la transmisión de conocimientos técnicos para fabricar productos acabados debe sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar por mercancías importadas, en circunstancias en las que estas mercancías están destinadas a ser integradas, junto con otros elementos constitutivos, en la composición de dichos productos acabados y son adquiridas por la primera sociedad a vendedores distintos de la sociedad matriz, cuando
– los cánones no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar por dichas mercancías;
– los cánones estén relacionados con las mercancías importadas, lo que implica que exista una relación suficientemente estrecha entre los cánones y las mercancías;
– el pago de los cánones constituya una condición de la venta de esas mercancías, de modo que, en defecto de ese pago, no se habría celebrado el contrato de compraventa relativo a las mercancías importadas y, por consiguiente, no se habría efectuado la entrega de estas, y
– pueda efectuarse un reparto adecuado de los cánones sobre la base de datos objetivos y cuantificables,
lo que corresponderá comprobar al tribunal remitente, teniendo en cuenta todos los factores pertinentes, en particular las relaciones de hecho y de derecho entre el comprador, los respectivos vendedores y el licenciante.
71 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
El artículo 32, apartado 1, letra c), del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, en relación con los artículos 157, apartado 2, 158, apartado 3, y 160 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento n.º 2913/92, debe interpretarse en el sentido de que una parte proporcional del importe de los cánones pagados por una sociedad a su sociedad matriz como contrapartida de la transmisión de conocimientos técnicos para fabricar productos acabados debe sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar por mercancías importadas, en circunstancias en las que estas mercancías están destinadas a ser integradas, junto con otros elementos constitutivos, en la composición de dichos productos acabados y son adquiridas por la primera sociedad a vendedores distintos de la sociedad matriz, cuando

References: Artículo 32
 artículo 267
 resolución 
 artículo 29
 artículo 32
 artículo 29
 artículo 143
 artículo 157
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 29
 artículo 158
 artículo 32
 artículo 160
 artículo 157
 artículo 161
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 29
 artículo 143
 artículo 247
 artículo 160
 artículo 32
 artículo 160
 artículo 160
 artículo 143
 artículo 143
 artículo 160
 artículo 32
 artículo 157
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 157
 artículo 160
 artículo 158
 artículo 158
 artículo 157
 artículo 160
 artículo 158
 artículo 157
 artículo 158
 artículo 158
 artículo 158
 artículo 157
 artículo 158
 artículo 157
 artículo 158
 artículo 158
 artículo 157
 artículo 160
 artículo 157
 artículo 160
 artículo 157
 artículo 160
 artículo 160
 artículo 157
 artículo 157
 artículo 29
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 157
 artículo 32
 artículo 157
 artículo 29
 artículo 32
 resolución 
 artículo 157
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 158
 artículo 161
 artículo 161
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 158
 artículo 32
 artículo 158
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 158
 artículo 32
 artículo 158
 artículo 158
 artículo 32
 artículo 158
 artículo 160
 artículo 157
 artículo 160
 artículo 32
 artículo 143
 artículo 32
 artículo 160
 artículo 32
 artículo 32