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Timestamp: 2018-12-12 21:03:05+00:00

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BFH-Urteil vom 24.4.2002 (I R 20/01) BStBl. 2003 II S. 412
KStG § 4, § 8 Abs. 3 Satz 2; AO 1977 § 176 Abs. 1.
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 28. November 2000 2 K 1898/99
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine Ortsgemeinde - versorgt durch ihre Gemeindewerke, ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) i.S. des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), das Gemeindegebiet mit Wasser und Energie. 1989 erwarb sie ein bebautes Grundstück, um es zum Teil hoheitlich und im Übrigen - als Betriebshof - für Zwecke der Gemeindewerke zu nutzen. Den Kaufpreis finanzierte die Klägerin durch Städtebauförderungsmittel, Kommunaldarlehen und Eigenmittel.
In einer als Mietvertrag bezeichneten internen Vereinbarung regelte die Klägerin Ende 1989 die Nutzung von Gebäudeteilen und Freiflächen des Grundstücks durch die Gemeindewerke. Entsprechend dieser Vereinbarung, die mit Wirkung ab 1. Januar 1994 wegen einer Verringerung der von den Gemeindewerken genutzten Büro- und Werkstattflächen geändert wurde, belastete sie die Gemeindewerke für die Nutzung des Betriebshofs mit "Mietzinsen", die sie bei der Ermittlung ihres durch den BgA erzielten Einkommens gewinnmindernd berücksichtigte. Die gesamten Anschaffungskosten des Grundstücks und alle durch das Grundstück veranlassten Aufwendungen verbuchte die Klägerin als Ausgaben ihres Hoheitsbereichs.
Nach einer Außenprüfung für die Streitjahre 1991 bis 1994 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) abweichend von seiner für die Jahre 1989 und 1990 vertretenen Ansicht die Auffassung, der Betriebshof sei notwendiges Betriebsvermögen und eine wesentliche Betriebsgrundlage des BgA. Deshalb dürfe der Mietvertrag nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. März 1984 I R 223/80 (BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496) nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Die Gewinnminderungen infolge der dem BgA belasteten Mietzinsen für 1991 bis 1994 seien wie verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu behandeln. Sämtliche dem Betriebshof zuzuordnenden Anschaffungskosten und die in den Folgejahren für ihn aufgewendeten Herstellungskosten seien in der Bilanz des BgA zu aktivieren. Die Kommunaldarlehen seien, soweit sie der Finanzierung des Betriebshofs dienten, zu passivieren.
Das FA erließ Bescheide über die im Rubrum bezeichneten Steuern, Messbeträge und Feststellungen für die Jahre 1991 bis 1994 bzw. die Feststellungsstichtage in den Jahren 1992 bis 1995, denen diese Rechtsauffassung zugrunde liegt. Außerdem änderte es den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr 1990, da sich aufgrund des Ansatzes der vGA im Jahr 1992 der Verlustrücktrag aus 1992 in das Jahr 1990 verringerte.
Der Einspruch der Klägerin war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt, da es die Kommunaldarlehen in höherem Umfang als das FA dem BgA zuordnete.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin gehend zu ändern, dass die dem BgA belasteten Mietzinsen gewinnmindernd berücksichtigt werden (Hauptantrag),
hilfsweise, den vom BgA genutzten Grundstücksanteil in der Steuerbilanz des BgA zu aktivieren, in Höhe des entsprechenden Betrages ein "inneres Darlehen" gegenüber der Klägerin zu passivieren und die damit verbundenen Abschreibungen und Zinsen gewinnmindernd zu berücksichtigen (1. Hilfsantrag),
hilfsweise, das FG-Urteil dahin gehend zu ändern, dass die Zinsen für den dem BgA zuzuordnenden Teil der Kommunaldarlehen nicht wie Tilgungen vom Darlehensstand gekürzt, sondern diesem hinzugerechnet werden (2. Hilfsantrag),
hilfsweise, die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (3. Hilfsantrag).
Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil war aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat die zu passivierenden Darlehensverbindlichkeiten und gewinnmindernd zu berücksichtigenden Fremdfinanzierungskosten nicht zutreffend ermittelt. Seine bisherigen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um die richtigen Beträge zu ermitteln. Außerdem fehlen tatsächliche Feststellungen, um entscheiden zu können, welche steuerlichen Folgen sich daraus ergeben, dass die Gemeindewerke ab 1. Januar 1994 das Grundstück nur noch zu 42 v.H. nach zuvor 46 v.H. nutzten.
1. Dem Begehren der Klägerin, die dem BgA intern belastete Miete gewinnmindernd zu berücksichtigen (Hauptantrag der Klägerin), war nicht zu entsprechen. Interne Vereinbarungen zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem BgA über die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen sind steuerrechtlich unbeachtlich. Der Betriebshof war in den Streitjahren eine wesentliche Betriebsgrundlage der Gemeindewerke.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats sind Minderungen des Betriebsvermögens eines BgA zugunsten des übrigen Vermögens seiner Trägerkörperschaft bei der Gewinnermittlung nach den Grundsätzen zu beurteilen, die für Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Alleingesellschafter gelten. Es wird somit bei der Gewinnermittlung fingiert, der BgA sei ein selbständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft sei deren Alleingesellschafterin (s. Senatsurteil vom 17. Mai 2000 I R 50/98, BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558, m.w.N.; Frotscher/ Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Anhang zu § 8 KStG Rz. 302 "Betrieb gewerblicher Art"; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 KStG Rz. 101; Abschn. 28 Abs. 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995 - KStR 1995 -; kritisch z.B. Rader, Betriebs-Berater - BB - 1977, 1441; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl. 1997, § 4 Anm. 35; Steffen, Der Betrieb gewerblicher Art, 2001, S. 26 ff.; s. auch Senatsurteil vom 28. Februar 1990 I R 137/86, BFHE 160, 187, BStBl II 1990, 647). Daher sind (interne) Vereinbarungen zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem BgA bei der Gewinnermittlung grundsätzlich zu beachten, wenn die Vereinbarung - unterstellt, sie wäre zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden - auch bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wäre (Senatsurteil vom 1. September 1982 I R 44/78, BFHE 136, 412, BStBl II 1982, 783, m.w.N.).
Eine Ausnahme gilt für Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trägerkörperschaft ihren BgA mit Miet- oder Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter belastet, die der Trägerkörperschaft gehören und wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA sind. Derartige Vereinbarungen dürfen nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteile in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496; vom 6. November 1985 I R 272/81, BFH/NV 1987, 123; in BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558; s. auch Abschn. 28 Abs. 4 KStR 1995) nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sonst der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt würde. Die zu vermeidende Begünstigung besteht darin, dass die Trägerkörperschaft bei steuerrechtlicher Berücksichtigung der Vereinbarung den durch den BgA erzielten Gewinn um die Miet- oder Pachtzinsen mindern könnte und diese in der Regel nicht versteuern müsste, während der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der der Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen vermietet oder verpachtet, nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung die durch die Vermietung oder Verpachtung erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern muss. Soweit die Minderung des dem BgA gewidmeten Vermögens auf Vereinbarungen beruht, die der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürfen, wird die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung wie eine vGA behandelt (Senatsurteile in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496; in BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558).
b) Zu der zwischen den Verfahrensbeteiligten streitigen Frage, ob die als Betriebshof genutzten Gebäudeteile und Grundstücksflächen wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA waren, hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die Gemeindewerke den Betriebshof als Lager u.a. für Reparaturmaterial und Werkzeuge sowie zum Abstellen der Betriebsfahrzeuge nutzten. Ein Verzicht auf den Betriebshof hätte nach der Feststellung des FG eine einschneidende Änderung der betrieblichen Organisation der Gemeindewerke erfordert. Diese tatsächlichen Feststellungen, die die Klägerin nicht angegriffen hat und die daher für den erkennenden Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), rechtfertigen den Schluss des FG, dass der Betriebshof in den Streitjahren eine wesentliche Betriebsgrundlage der Gemeindewerke war (s. BFH-Urteile vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718; vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597; vom 2. April 1997 X R 21/93, BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565; vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621).
Dass der Wert der im Betriebshof gelagerten Reparaturmaterialien und Werkzeuge im Verhältnis zum Wert des gesamten Betriebsvermögens der Gemeindewerke gering war, steht dem nicht entgegen. Entscheidend ist, dass der BgA für die Wartung und Reparatur seiner Versorgungsnetze diese Materialien und Werkzeuge und damit auch den Betriebshof benötigte.
c) Der Einwand der Klägerin, dem FA sei es aus Gründen des Vertrauensschutzes verwehrt, den Betriebshof als wesentliche Betriebsgrundlage zu beurteilen, greift nicht durch.
aa) Das FA vertrat zwar nach einer Außenprüfung für die Jahre vor 1991 die Auffassung, der Betriebshof sei keine wesentliche Betriebsgrundlage der Gemeindewerke. Eine verbindliche Zusage, an dieser Rechtsauffassung für die Folgejahre festzuhalten, erteilte es der Klägerin aber unstreitig nicht. Das FA verstieß daher nicht gegen Treu und Glauben, als es unter Hinweis u.a. auf das BFH-Urteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 seine Rechtsauffassung aufgab und die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide für die Jahre und Feststellungsstichtage nach dem 31. Dezember 1990 wie geschehen änderte.
bb) Die angefochtenen Bescheide verstoßen auch nicht gegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 der Abgabenordung (AO 1977).
Hinsichtlich des Körperschaftsteueränderungsbescheides 1990 ist ein Verstoß gegen § 176 AO 1977 bereits deshalb ausgeschlossen, weil dem Bescheid noch die frühere Rechtsauffassung des FA zugrunde liegt, der Betriebshof sei keine wesentliche Betriebsgrundlage.
In Bezug auf die übrigen angefochtenen Änderungsbescheide liegt kein Verstoß gegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 AO 1977 vor, da die Rechtsprechung durch das Urteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 und die anderen oben unter II. 1. b aufgeführten BFH-Urteile für Sachverhalte wie den Streitfall gegenüber der früheren BFH-Rechtsprechung nicht geändert, sondern lediglich präzisiert wurde. Bereits vor dem Urteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 ging die BFH-Rechtsprechung davon aus, dass ein von einem Unternehmen genutztes Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage sei, falls das Unternehmen aus innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Das ergibt sich aus den BFH-Urteilen vom 26. März 1992 IV R 50/91 (BFHE 168, 96, BStBl II 1992, 830) und vom 17. September 1992 IV R 49/91 (BFH/NV 1993, 95). Nach ihnen ist ein angemietetes Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn bei einer Kündigung des Mietverhältnisses die Gefahr einer (zumindest) vorübergehenden Stilllegung des Betriebs bestünde. Diese Gefahr besteht nur dann, falls ein vergleichbares Grundstück für die Fortführung des Betriebs essentiell ist. Fehlt es bereits daran, ist es für die Betriebsfortführung unerheblich, ob der Betrieb jederzeit ein Ersatzgrundstück hätte mieten oder erwerben können oder nicht.
Die Änderungsbescheide für die Jahre 1992 bis 1994 und die Feststellungsstichtage auf den Beginn der Jahre 1993 bis 1995 verstoßen zudem auch deshalb nicht gegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 AO 1977, da das Urteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 bereits vor Abgabe der Steuererklärungen und Erlass der geänderten (Erst)Bescheide für diese Jahre und Feststellungsstichtage veröffentlicht wurde (s. BFH-Urteile vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5; vom 2. August 1994 IX R 65/92, BFH/NV 1995, 298; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz. 116, 181 f.; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 176 Rz. 18).
2. Auch dem Begehren der Klägerin, bei der Gewinnermittlung und der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens ein internes Darlehen in Höhe der zur Finanzierung des Betriebshofs eingesetzten Eigenmittel zu berücksichtigen (1. Hilfsantrag der Klägerin), war nicht zu entsprechen. Die Klägerin stellte die Eigenmittel dem BgA durch Einlagen als Eigenkapital und nicht als internes Darlehen zur Verfügung.
a) Da das Verhältnis zwischen einem BgA und seiner Trägerkörperschaft steuerrechtlich wie das zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Alleingesellschafter beurteilt wird (s. oben II. 1. a), sind auch interne Darlehensvereinbarungen zwischen dem BgA und der Trägerkörperschaft der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit sie - unterstellt, sie wären zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden - bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wären (Senatsurteil vom 1. September 1982 I R 52/78, BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147). Daher steht es der Trägerkörperschaft grundsätzlich frei, ob sie ihrem BgA Kapital als Fremdkapital überlässt oder durch Einlagen als Eigenkapital zuführt (zur Möglichkeit von Einlagen s. Senatsurteil vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865; zur einschränkenden Verwaltungsregelung bei unzureichender Kapitalausstattung des BgA s. Abschn. 28 Abs. 3 KStR 1995).
b) Im Streitfall ist dem Begehren der Klägerin, bei der Gewinnermittlung und der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens ein internes Darlehen in Höhe der zur Finanzierung des Betriebshofs eingesetzten Eigenmittel zu berücksichtigen, bereits deshalb nicht zu entsprechen, weil zwischen der Klägerin und den Gemeindewerken keine interne Vereinbarung über eine nur darlehensweise Überlassung der Eigenmittel bestand.
Die Vereinbarung vom 1. Juni 1984 über die Führung der Kasse der Gemeindewerke durch die Verbandsgemeindekasse sieht zwar eine Verzinsung der von den Gemeindewerken in Anspruch genommenen Kassenkredite und einen Zinsausgleich zwischen der Klägerin und dem BgA vor. Sie lässt aber nicht den Schluss zu, dass die Klägerin ihre zur Finanzierung des Betriebshofs eingesetzten Eigenmittel dem BgA als Kassenkredite zur Verfügung stellte. Gegen eine interne Kreditgewährung spricht zudem, dass die Klägerin sämtliche Aufwendungen für den Betriebshof als Ausgaben ihres Hoheitsbereichs verbuchte.
Der Mietvertrag ist nicht als Darlehensvertrag auszulegen. Er regelt lediglich die entgeltliche Nutzungsüberlassung und enthält keine Bestimmung über eine interne Kreditgewährung. Zudem ist er steuerrechtlich unbeachtlich (s. oben II. 1.).
§ 12 Abs. 4 der Eigenbetriebsverordnung für Rheinland-Pfalz (EigVO) i.d.F. der Zweiten Landesverordnung zur Änderung der EigVO vom 22. Juli 1991 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Rheinland-Pfalz - GVBl RP - 1991, 321) enthält entgegen der Auffassung der Klägerin kein Verbot, einem Eigenbetrieb nach seiner erstmaligen Ausstattung mit Eigenkapital weitere Mittel als Eigenkapital zuzuführen.
Da es an einer Darlehensvereinbarung fehlt, kann offen bleiben, ob sie - wäre sie rechtzeitig vor der Verwendung der Eigenmittel für Zwecke des BgA abgeschlossen worden - steuerrechtlich beachtlich wäre. Die Überlegungen, die dazu führen, dass interne Miet- oder Pachtverträge zwischen einer Trägerkörperschaft und ihrem BgA über wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA steuerrechtlich unbeachtlich sind (s. Senatsurteile in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496; in BFH/NV 1987, 123, und in BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558), könnten dafür sprechen, auch interne Darlehensvereinbarungen steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen, die mit der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA zusammenhängen.
3. Soweit die Klägerin gerügt hat, das FG habe die Höhe der in den Bilanzen der Gemeindewerke zu passivierenden Kommunaldarlehen und die gewinnmindernd zu berücksichtigenden Darlehenszinsen unzutreffend ermittelt, ist die Revision begründet. Nicht zu folgen ist jedoch der Rechtsansicht der Klägerin, die Bilanzposition "Kommunaldarlehen" sei um die Zinsen zu erhöhen (2. Hilfsantrag der Klägerin).
a) Zu den Kommunaldarlehen und zu ihrer Verwendung ist im FG-Urteil in tatsächlicher Hinsicht und gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den erkennenden Senat bindend u.a. festgestellt: Die Darlehensmittel dienten zur Finanzierung des Kaufpreises des 1989 erworbenen Grundstücks. Dieser betrug 1.901.902 DM. Die Klägerin finanzierte ihn in Höhe von 1.035.812 DM durch Städtebauförderungsmittel, in Höhe von insgesamt 629.580 DM durch die Darlehensmittel und in Höhe des Restbetrages von 236.510 DM durch Eigenmittel.
Aufgrund einer Auskunft der für die Klägerin zuständigen Aufsichtsbehörde, nach der - so die Auslegung der Auskunft durch das FG - die Städtebauförderungsmittel für den hoheitlichen Bereich zur Verfügung gestellt wurden, ordnet das FG die Fördermittel voll dem Hoheitsbereich der Klägerin zu. Der nicht durch diese Mittel gedeckte Teil des Kaufpreises, also der Differenzbetrag von 866.090 DM, wurde nach den Feststellungen des FG zu ca. 72,7 % durch die Kommunaldarlehen und zu ca. 27,3 % durch die Eigenmittel finanziert. Von dem Differenzbetrag entfielen nach Angabe des FG 841.150 DM auf die vom BgA genutzten Grundstücksteile (Anschaffungskosten der vom BgA genutzten Gebäudeteile 715.195 DM + Anschaffungskosten des vom BgA genutzten Grund und Bodens 125.955 DM). Dementsprechend sind die Kommunaldarlehen nach dem Tenor des FG-Urteils und den Berechnungen im Urteil in der Bilanz des BgA auf den 1. Januar 1991 nur in Höhe von insgesamt 611.516 DM (= 72,7 % von 841.150 DM) zu passivieren. Bei der Berechnung der Beträge, mit denen die Darlehensverbindlichkeiten in den Bilanzen auf den Schluss der Streitjahre 1991 bis 1994 zu passivieren sind, zog das FG nicht nur die jährlichen Tilgungsleistungen, sondern auch die jährlichen Zinsleistungen vom Darlehensstand am Beginn des jeweiligen Jahres ab.
b) Die Zuordnung der Fördermittel zum Hoheitsbereich ist revisionsrechtlich in Höhe von 1.027.027 DM nicht zu beanstanden.
Die vom FG eingeholte Auskunft der Aufsichtsbehörde kann ohne Verstoß gegen Auslegungsregeln, Denkgesetze und Erfahrungssätze dahin gehend ausgelegt werden, dass die Klägerin die Fördermittel nicht für Zwecke des BgA verwenden durfte. Soweit die Klägerin sich an diese förderungsrechtliche Verpflichtung hielt, ist dies auch steuerrechtlich zu beachten. Nach den Feststellungen des FG wurde das Grundstück jedoch in den Jahren 1989 bis 1993 nur zu 54 % für hoheitliche Zwecke genutzt. Somit verwendete die Klägerin die Fördermittel auch nur in Höhe von 1.027.027 DM (= 54 % des Kaufpreises von 1.901.902 DM) für den Hoheitsbereich. In Höhe des Restbetrages (8.785 DM) verwendete sie die Fördermittel dagegen zur Bezahlung des dem Betriebshof zuzuordnenden Teils des Kaufpreises.
c) Da der Grundstückskaufpreis, soweit er auf den für hoheitliche Zwecke genutzten Grundstücksanteil entfällt, voll durch die Fördermittel finanziert wurde, ist es ausgeschlossen, dass die Kommunaldarlehen teilweise für den Hoheitsbereich verwendet wurden. Sie dienten vielmehr in voller Höhe zur Finanzierung des Teils des Kaufpreises, der auf den als Betriebshof genutzten Grundstücksanteil entfällt.
d) Die Kommunaldarlehen sind in den Bilanzen des BgA zum 1. Januar 1991 und auf den Schluss der Jahre 1991 bis 1994 in Höhe der Darlehensstände an den betreffenden Bilanzstichtagen zu passivieren.
Die Darlehensverbindlichkeiten sind voll dem BgA zuzuordnen, da die Klägerin die Darlehensmittel ausschließlich zur Finanzierung des Betriebshofs verwendete. Sie wurden durch Einlagen Betriebsvermögen des BgA. Die Tatsache, dass die Klägerin die Darlehensaufnahme als Geschäftsvorfall ihres Hoheitsbereichs verbuchte, steht dem nicht entgegen. Sie lässt nicht den Schluss zu, die Klägerin habe die Darlehensverbindlichkeiten auch dann noch dem Hoheitsbereich zuordnen wollen, nachdem die mit ihnen zusammenhängenden Aktiva vom BgA zu aktivieren sind.
Die zu passivierenden Darlehensstände sind weder um die Darlehenszinsen zu mindern noch um sie zu erhöhen. Darlehenszinsen sind keine Tilgungsleistungen auf das Darlehen. Dass das FG die Darlehensstände um die Zinsen kürzte, beruht offenkundig auf einem Versehen. Die Kürzungen würden entgegen der Vorstellung des FG (s. Seite 22 des FG-Urteils) dazu führen, dass sich die Zinsen nicht gewinnmindernd auswirken. Die zu passivierenden Darlehensstände sind auch nicht um die Zinsen zu erhöhen. Eine Erhöhung der Passiva um Zinsverbindlichkeiten kommt nur in Betracht, falls an den Bilanzstichtagen gegenüber den Gläubigern der Kommunaldarlehen Zinsrückstände bestanden. Solche Zinsrückstände hat die Klägerin nicht behauptet und das FG nicht festgestellt. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind auch keine (internen) Zinsrückstände des BgA gegenüber seiner Trägerkörperschaft zu passivieren. Die Verbindlichkeiten aufgrund der Kommunaldarlehen sind keine internen Darlehensschulden des BgA gegenüber seiner Trägerkörperschaft. Passiviert werden beim BgA die in dessen Betriebsvermögen eingelegten Kommunaldarlehen.
4. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nutzten die Gemeindewerke das Grundstück ab 1. Januar 1994 nur noch zu 42 % nach zuvor 46 %. Das FG beurteilte die Einschränkung der Nutzung als eine teilweise Entnahme des Grundstücks und der Kommunaldarlehen. Es minderte deshalb zum 1. Januar 1994 die Bilanzposition "Gebäude (Betriebshof)" um 30.504 DM und die Bilanzposition "Passiva (Kommunaldarlehen)" um 34.527 DM. Die Bilanzposition "Grundstück (Betriebshof)" korrigierte es nicht, obwohl es nach der Nutzungseinschränkung den Bilanzansatz für unrichtig ansah.
a) Der erkennende Senat geht aufgrund dieser Feststellungen des FG davon aus, dass zum 1. Januar 1994 Teile der zuvor zum notwendigen Betriebsvermögen des BgA gehörenden Aktiva "Gebäude (Betriebshof)" und "Grundstück (Betriebshof)" nicht mehr dem BgA, sondern dem Hoheitsbereich der Klägerin zugeordnet wurden. Eine solche Änderung der Vermögenszuordnung ist steuerrechtlich keine Entnahme, sondern eine vGA (gl.A. Frotscher/ Maas, a.a.O, § 8 KStG Rz. 209; a.A. z.B. Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz. 25; Blümich/ Erhard, a.a.O., § 4 KStG Rz. 102; Streck, a.a.O., § 8 Anm. 31; s. auch Oberfinanzdirektion - OFD - Frankfurt vom 7. Mai 1997, Finanz-Rundschau - FR - 1997, 503). Dies folgt aus dem Grundsatz, dass das Verhältnis zwischen einem BgA und seiner Trägerkörperschaft steuerrechtlich wie das zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Alleingesellschafter beurteilt wird (s. oben II. 1. a). Ob ausnahmsweise etwas anderes gilt, wenn eine Trägerkörperschaft eingezahltes Stammkapital ihres BgA in dem dafür vorgesehenen Verfahren herabsetzt und wieder in ihren Hoheitsbereich überführt, kann offen bleiben.
b) Die teilweise Änderung der Vermögenszuordnung der Aktiva führt entgegen der Auffassung des FG nicht notwendig dazu, dass auch die zur Finanzierung der Aktiva aufgenommenen Kommunaldarlehen teilweise dem Hoheitsbereich zuzuordnen sind. Die Darlehen können auch dann noch zum Betriebsvermögen des BgA gehören, wenn die mit den Darlehensmitteln finanzierten Wirtschaftsgüter durch Veräußerung oder Nutzungsänderung zugunsten des Hoheitsbereichs aus dem Betriebsvermögen des BgA ausgeschieden sind.
5. Das FG-Urteil war aufzuheben, da die dem FG unterlaufenen Rechtsfehler entscheidungserheblich sind. Die Sache war zur weiteren Aufklärung an das FG zurückzuverweisen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend über die Klage entscheiden zu können.
Bisher fehlen noch Feststellungen zu den Darlehensständen ab 1. Januar 1991 (s. oben II. 3. d) und zur Höhe der Zinsen 1991 bis 1994, die für die Kommunaldarlehen zu entrichten waren.
Außerdem wird das FG im zweiten Rechtsgang noch zu ermitteln haben, ob die Klägerin für die Städtebauförderungsmittel Zinsen, Gebühren oder andere Entgelte zu entrichten hatte und inwieweit diese Aufwendungen auf den zur Finanzierung des Betriebshofs verwendeten Teilbetrag der Fördermittel (s. oben II. 3. b) entfielen. Die anteiligen Aufwendungen - nicht jedoch Tilgungsleistungen - sind beim BgA gewinnmindernd zu berücksichtigen. Die etwaige Verpflichtung zur Rückzahlung der anteiligen Fördermittel ist in der Bilanz des BgA zu passivieren.
Schließlich ist noch zu klären, wie hoch die vGA aufgrund der teilweisen Überführung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen des BgA in den Hoheitsbereich ist (s. oben II. 4.) und ob die vGA bei der Einkommensermittlung für 1993 oder für 1994 zu berücksichtigen ist.

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