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26.08.2004 · IWW-Abrufnummer 042276
Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.06.2004 – V R 31/02
Der Kläger hatte in den Jahren 1995 und 1996 im Dachgeschoss seines Hauses jeweils eine Ferienwohnung ausgebaut. Auf das Jahr 1995 entfielen Vorsteuerbeträge in Höhe von 2 518,19 DM und auf das Jahr 1996 in Höhe von 1 890,67 DM, die der Kläger nicht geltend machen konnte ( § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ im Umsatzsteuerbescheid für 1997 vom 13. April 1999 die Vorsteuerberichtigung in Höhe von 440,76 DM nicht zu und setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 2 737 DM fest.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage ab. Es führte zur Begründung aus, eine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG könne beispielsweise vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut zunächst für vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene steuerfreie Umsätze und später für steuerpflichtige Umsätze verwendet werde oder umgekehrt. Allein ein Wechsel der Besteuerung --hier von der Besteuerung als Kleinunternehmer zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften-- führe hingegen zu keiner Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG bezüglich der im Unternehmen weiter verwendeten Wirtschaftsgüter.
Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Durch den Übergang von der Besteuerung des Klägers als Kleinunternehmer in den Jahren 1995 und 1996 zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG im Jahr 1997 haben sich bei seinem für unternehmerische Zwecke verwendeten Grundstück (Ferienwohnungen) --innerhalb des Berichtigungszeitraums von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG)-- i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG "die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren", geändert.
aa) Die Vorschrift ist seinerzeit (als § 15 Abs. 7 UStG) in das UStG 1967 aufgenommen worden, "weil im System des sofortigen Vollabzugs auch bei Investitionsgütern bereits für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung über den Vorsteuerabzug nicht zeitanteilig, sondern voll zu entscheiden ist, obwohl das Investitionsgut dem Unternehmen für einen längeren Zeitraum dient und der Verwendungszweck sich in den folgenden Jahren geändert haben kann" (so BTDrucks V/1581, S. 16 zu § 15 Abs. 7 UStG 1967).
bb) Der Zweck des § 15a UStG erfasst aber --entsprechend seinem weit gefassten Wortlaut-- nicht nur Änderungen der Verwendungsverhältnisse, sondern sämtliche Änderungen "der Verhältnisse, die ... für den Vorsteuerabzug maßgebend waren".
Denn Grundgedanke der Vorschrift ist es, --da Vorsteuerbeträge gemäß § 15 UStG in voller Höhe sofort abgezogen werden können (sog. Sofortabzug, vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426; BFH-Beschluss vom 14. März 2002 V B 45/01, BFH/NV 2002, 959)-- den Umfang des Vorsteuerabzugs weitgehend nach der Verwendung im Laufe der wirtschaftlichen Lebensdauer des Wirtschaftsguts zu bestimmen (vgl. zur gemeinschaftsrechtlichen Grundlage in Art. 20 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG--: Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 8. Mai 2003 Rs. C-269/00, Seeling, Rdnr. 53 ff., BStBl II 2004, 378).
Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Unternehmer durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 27. September 2001 Rs. C-16/00, Cibo Participations, Slg. 2001, I-6663, UR 2001, 500, Rdnr. 27, m.w.N.).
Nach Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten insbesondere berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war, oder wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben. Für Investitionsgüter wird nach Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG eine Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs vorgenommen, "unter Berücksichtigung der Änderungen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder hergestellt wurden".
Diese weit gefassten Bestimmungen sehen eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht nur bei Änderungen der Verwendungsverhältnisse vor, sondern erfassen auch den Fall, dass --wie vorliegend-- der Anspruch auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ursprünglich (1995 und 1996) lediglich durch § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen war, nunmehr (1997) aber gegeben ist, weil diese Ausschluss-Vorschrift nicht mehr eingreift.
b) Zwar ermöglicht § 15a Abs. 7 Nr. 2 UStG im Falle eines Wechsels der Besteuerungsform --nur-- die Anordnung einer "entsprechenden Anwendung" der Absätze 1 bis 6 des § 15a UStG durch Rechtsverordnung. Hieraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber seinerzeit davon ausgegangen ist, dass bei einem Wechsel der Besteuerungsform die Tatbestandsmerkmale des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht erfüllt sind.
Dies wird durch die Gesetzesbegründung bestätigt. Danach enthält § 15a Abs. 7 Nr. 2 UStG "eine Ermächtigung, die es gestattet, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs auch bei einem Wechsel der Besteuerungsform (z.B. bei einem Übergang von der Durchschnittsbesteuerung des § 24 zur Regelbesteuerung) vorzusehen, wenn dies zur Erzielung eines steuerlich gerechten Ergebnisses erforderlich erscheint (Artikel 20 Abs. 6 der 6. Richtlinie). Bisher bestand in diesen Fällen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs keine Rechtsgrundlage" (so BTDrucks 8/1779, S. 43 zu § 15a UStG 1980).
c) Dieses (einengende) Verst ändnis des historischen Gesetzgebers, wonach nur eine Verwendungsänderung als Änderung i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG anzusehen ist, kann aber --wie dargelegt-- unter Berücksichtigung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben heute nicht mehr aufrechterhalten werden.
Davon geht mittlerweile auch der Gesetzgeber aus. Er hat durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 7. November 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) die Vorschrift des § 19 Abs. 1 Satz 5 UStG gestrichen. Danach war bei einem Wechsel von der allgemeinen Besteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 UStG eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nur dann zugelassen, wenn sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse bei einem Wirtschaftsgut geändert hatten, das von dem Unternehmer bereits vor dem Wechsel erstmals verwendet wurde. Im Rahmen der Begründung dieser Streichung heißt es: "Damit ist nunmehr klargestellt, dass § 15a UStG auch im Bereich der Kleinunternehmerregelung uneingeschränkt zur Anwendung kommt" (vgl. BTDrucks 14/7340, S. 23 zu Art. 14, zu Nr. 10 Buchst. b).
d) Überdies ist § 15a Abs. 7 Nr. 2 UStG in Zusammenhang zu sehen mit Art. 20 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG, auf dem er --wie dargelegt-- beruht.
Art. 20 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG räumt den Mitgliedstaaten zwar ein Ermessen ("können") zum Erlass entsprechender Bestimmungen ein. Bei einem Wechsel von der Nichtbesteuerung nach § 19 UStG zur Regelbesteuerung ist aber eine Vorsteuerberichtigung nach Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG ohne Abweichungsmöglichkeit des Mitgliedstaats notwendig, damit --wie ausgeführt-- dem Steuerpflichtigen kein ungerechtfertigter Nachteil entsteht (vgl. auch zur Einschränkung des Ermessens der Mitgliedstaaten --in anderem Zusammenhang-- EuGH-Urteil vom 1. April 2004 Rs. C-90/02, Bockemühl, BFH/NV 2004, Beilage 3, 220, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2004, 197 Rdnr. 38 ff., 49 ff.).
Danach liegt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse auch dann vor, wenn im Fall der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG der ursprüngliche Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG wegfällt, weil ein Wirtschaftsgut nicht mehr für nach Durchschnittssätzen besteuerte Umsätze, sondern nunmehr für Umsätze verwendet wird, die nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1993 V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339, unter II. 2. b bb; vom 6. Dezember 2001 V R 6/01, BFHE 197, 338, BStBl II 2002, 555, unter II. 2.).
4. Der Senat beurteilt daher den Wechsel der Besteuerung (wie im Streitfall) als einen Anwendungsfall des § 15a UStG (ebenso im Ergebnis Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz. 86 ff.; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz. 50; wohl auch Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 202 Rz. 4 ff.; a.A. die bisher überwiegend vertretene Meinung in der Literatur (vgl. Wagner, a.a.O., Rz. 115 ff.; Widmann in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz. 50, § 19 Rz. 30; Heidner in Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz,  § 15a Rz. 18; Forgach in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 15a Rz. 83; Rondorf in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz. 235; Westenberger in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz. 69).
5. Zur Klarstellung ist darauf hinzuweisen, dass § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht nur dann eingreift, wenn ein Wechsel der Besteuerung --wie im Streitfall-- (gezwungenermaßen) wegen Überschreitens der Umsatzgrenze in § 19 UStG eintritt, sondern auch dann, wenn ein Kleinunternehmer während des Berichtigungszeitraums (freiwillig) gemäß § 19 Abs. 2 UStG zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften übergeht.
RechtsgebieteUStG 1993, Richtlinie 77/388/EWG	VorschriftenUStG 1993 § 15 UStG 1993 § 15a UStG 1993 § 19 UStG 1993 § 24 Richtlinie 77/388/EWG Art. 20

References: § 15
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 Art. 20
 Art. 20
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 § 19
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 § 24
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 § 19
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 Art. 14
 § 15
 Art. 20

Art. 20
 § 19
 Art. 20
 § 24
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 § 15
 § 19
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 § 202
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