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Timestamp: 2020-02-25 20:07:21+00:00

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Urteil I R 32/17 -
Urteil I R 32/17
1. Die fehlende Darlehensbesicherung gehört grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen „Bedingungen“ i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959, Bestätigung des Senatsurteils vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394). Für eine am Bilanzgewinn orientierte Darlehensverzinsung gilt nichts anderes.
5. Das Vorliegen einer „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ i.S. des § 1 Abs. 4 AStG i.d.F. des StVergAbG ist unter Heranziehung des für die ausländische Tochtergesellschaft maßgebenden materiellen Gesellschaftsrechts zu beurteilen.
bb) Ferner wäre die Einkünfteminderung i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch („dadurch“) die fehlende Besicherung eingetreten. Zur weiteren Begründung wird gleichfalls auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 23 verwiesen.
(2) Für die in Frankreich ansässigen Darlehensnehmerinnen stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union –früher: Europäischer Gerichtshof– (EuGH) eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) dar (EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31.05.2018 – C-382/16, EU:C:2018:366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2018, 580). Soweit der EuGH mit dieser Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen („erklären“) und damit einer Berichtigung nach § 1 AStG entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 35 ausgeführt, dass dann, wenn die Ausreichung von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die darlehensempfangende Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensverzicht mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Nichts anderes kann für den Streitfall gelten, soweit es um die Darlehen geht, die an die in Frankreich ansässigen Gesellschaften ausgereicht wurden.
bb) Nach überwiegender Ansicht, die sich auf die Formulierung der „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ bezieht, sind nur diejenigen Geschäftsvorfälle auszuklammern, die einen formal-rechtlichen Niederschlag im Gesellschaftsvertrag gefunden und zusätzlich zu einer materiell-rechtlichen Änderung der Organisationsstruktur der Gesellschaft geführt haben (z.B. Blümich/Pohl, § 1 AStG Rz 188 f.; Kaminski in Strunk/Kaminski/ Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG Rz 1464; Kraft, Außensteuergesetz, § 1 Rz 631; T. Schmidt, Außensteuergesetz, § 1 Rz 10; a.A. Günkel/Lieber, IStR 2004, 229, 231: Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag ausreichend). Die spätere Änderung des § 1 Abs. 4 AStG durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 –Zollkodexanpassungsgesetz– (BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) sei insofern nur von klarstellender Bedeutung (Blümich/Pohl, § 1 AStG Rz 188 f.).
(1) Weder der Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 4 AStG, der eine „schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist“ voraussetzt, noch die Gesetzesbegründung, wonach es „für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung (…) keine Bedeutung [hat], ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist“ (BTDrucks 15/119, S. 53), lassen eine solche Schlussfolgerung zu. Vielmehr sollen insbesondere auch „die unentgeltliche oder teilentgeltliche Gewährung anderer Leistungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre (â¦) ausländische Tochtergesellschaft“ zu den Geschäftsbeziehungen gehören „unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen“ (BTDrucks 15/119, S. 53).
(3) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt. Hierauf kommt es jedoch nach dem Vorstehenden nicht an. Entscheidend ist vielmehr, wie die Übertragung der Wirtschaftsgüter unter Heranziehung des für die auf Malta ansässige Tochtergesellschaft geltenden maltesischen Gesellschaftsrechts auf einer (ggf. ergänzenden) gesellschaftsvertraglichen Abrede beruht, die mit einer Änderung der materiellen Gesellschafterstellung verbunden war (vgl. auch Senatsurteil vom 27.04.2000 – I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168 zur „Kapitalrücklage“ im ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht). Dies hat das FG jedoch nicht festgestellt.
aa) Zwar ist § 1 Abs. 1 AStG „unbeschadet anderer Vorschriften“ anzuwenden und es käme möglicherweise auch eine Korrektur über den Bilanzansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG in Betracht (vgl. zum Meinungsstand: Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1423; Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1735; Füger/Rieger, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2003, 628, 630; Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 117; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 539; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1308; BeckOK EStG/Oellerich, § 6 Rz 3052; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 752; KKB/ Teschke/C. Kraft, 4. Aufl., § 6 EStG Rz 403; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz M 15). Dies würde jedoch zu einer Sofortbesteuerung von in der Bundesrepublik Deutschland entstandenen und nicht realisierten Wertzuwächsen und damit zu einer Steuerbelastung führen, die nach der Rechtsprechung des EuGH zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes durch eine Stundungsmöglichkeit abzumildern wäre (vgl. EuGH-Urteile DMC vom 23.01.2014 – C-164/12, EU:C:2014:20, HFR 2014, 271; National Grid Indus vom 29.11.2011 – C-371/10, EU:C:2011:785, HFR 2012, 226). Eine solche Stundungsmöglichkeit sieht die Regelung des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG indes nicht vor.
bb) Die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter entspräche nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch nicht dem, was ein fremder, nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit der maltesischen Gesellschaft verbundener Dritter vereinbart hätte. Zudem wäre eine Einkünfteminderung –hier: keine Realisierung der stillen Reserven– i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch („dadurch“) die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter eingetreten.
(1) § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. setzt „Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat“, voraus. Die Norm verlangt nach ihrem Wortlaut mithin keine –unbeschränkte oder beschränkte– Steuerpflicht der kapitalempfangenden Gesellschaft (Benecke/Schnitger, IStR 2004, 44; Grotherr, BB 2004, 411, 414; ebenso Gosch, a.a.O., § 8a Rz 18).
(2) Demgegenüber rechtfertigen weder die Gesetzeshistorie des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. noch die Regelung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG 2002 n.F. eine gegenüber dem eindeutigen Gesetzeswortlaut einschränkende Auslegung. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte der Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. „künftig auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften erstreckt“ (BTDrucks 15/1518, S. 14; BRDrucks 560/03, S. 16) sowie mit der Regelung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG 2002 n.F. „z.B. beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften“ erfasst werden (BTDrucks 15/1518, S. 15; BRDrucks 560/03, S. 17). Dieses gesetzgeberische Ziel der Ausdehnung des Anwendungsbereichs auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften wurde jedoch durch den Wortlaut der Neuregelung erreicht und zwingt nicht zu einer einschränkenden Auslegung (a.A. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 18).

References: § 1
 Art. 9
 Art. 9
 Art. 5
 § 1
 § 1
 § 1
 Art. 49
 EuGH 
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 8
 § 6
 § 6
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 § 8
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 § 8
 § 6
 § 6
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 EuGH 
 § 6
 § 1
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8