Source: http://onndt.dashofer.sk/onb/33/pripocitatelne-a-odpocitatelne-polozky-v-prikladoch-z-pohladu-zakona-o-dani-z-prijmov-v-roku-2017-uniqueidmRRWSbk196FPkyDafLfWAGlzKWzDF8GqEikziVVv9AfPt1NDzkYSKA/?uri_view_type=5
Timestamp: 2019-11-17 19:35:53+00:00

Document:
Pripočítateľné a odpočítateľné položky v príkladoch z pohľadu zákona o dani z príjmov v roku 2017 | Daňový TIP
12.10.2017, Ing. Ivana Glazelová, Zdroj: Verlag Dashöfer
2017.19.1.1 Pripočítateľné a odpočítateľné položky v príkladoch z pohľadu zákona o dani z príjmov v roku 2017
Ide o tzv. položky zvyšujúce resp. znižujúce základ dane, ktorými robíme úpravy základu dane v danom zdaňovacom období, za ktoré podávame daňové priznanie. Dôvod ich vzniku môže byť rôzny. V zákone o dani z príjmov sú viac menej upravené od § 17 po § 21a zákona o dani z príjmov, pričom musíme pri ich uplatňovaní vychádzať aj z iných paragrafov zákona o dani z príjmov, keďže jednotlivé ustanovenia na seba môžu odkazovať, resp. odkazujú aj na osobitné predpisy (osobitné predpisy sú napríklad zákon o účtovníctve, postupy účtovania, zákonník práce, BOZP atď.) Môže ísť o pripočítateľné položky, ktoré sú podľa zákona o dani z príjmov považované za nedaňový výdavok a ide o položku, ktorá je trvalo pripočítateľnou položkou ku základu dane, napríklad zmluvné pokuty sú trvalo pripočítateľnou položkou ku základu dane podľa § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov.
Ďalej sú to pripočítateľné položky na tzv. daňové výdavky ale zákon o dani z príjmov podmieňuje ich uplatnenie si do daňových nákladov až po splnení určitých podmienok, napríklad zaplatením, to znamená, že do daňových výdavkov sa uplatnia, až keď sú zaplatené. Ak budú zaplatené až v nasledujúcom zdaňovacom období, tak až v tomto období budú uplatnené do daňových nákladov, a to prostredníctvom daňového priznania ako položka znižujúca základ dane. Potom máme skupiny pripočítateľných položiek, ktoré vznikajú z dôvodu rozdielnej úpravy v zákone o účtovníctve, resp. postupov účtovania a rozdielnej úprave v zákone o dani z príjmov, napríklad rezervy v § 20 zákona o dani z príjmov sú považované za daňové už v čase ich tvorby v účtovníctve a ostatné rezervy v § 19 postupov účtovania v PÚ, ktoré nie sú vymenované zároveň aj v § 20 zákona o dani z príjmov, sú potom z pohľadu zákona o dani z príjmov v čase ich tvorby považované ako nedaňové, čo však neznamená, že sú nedaňové stále, nakoľko sa stávajú daňovými až v čase ich použitia a vtedy sú položkou znižujúcou základ dane (podmienkou je iba to, aby išlo o daňový výdavok).
§ 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov: Náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa osobitného predpisu, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok (poznámka: v čase tvorby nebola považovaná za daňovú lebo nebola vymenovaná v § 20 zákona o dani z príjmov), sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19; zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená a sumou tejto rezervy, sa do základu dane nezahŕňa. Zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa nezahrnie do základu dane. Rovnako sa postupuje aj pri opravnej položke neuznanej za daňový výdavok podľa § 19. To znamená, že podmienkou je, že musí ísť o daňový náklad, napríklad tvorba rezervy na zmluvnú pokutu, v čase tvorby pôjde o nedaňovú rezervu, t. j. pripočítateľná položka ku základu dane avšak ani v čase jej použitia nebude môcť byť uplatnená do nákladov ako položka znižujúca základ dane, keďže samotná zmluvná pokuta nie je v súlade s § 21 ods. 2 písm. m) daňovým výdavkom.
Ďalším druhom pripočítateľných položiek, resp. odpočítateľných položiek sú odpisy, t. j. v prípade, ak účtovná jednotka má rozdielne účtovné odpisy od daňových odpisov. Dokonca aj samotné uplatnenie daňových odpisov môže byť limitované zákonnou podmienkou, napríklad je to pri odpisovaní tzv. luxusných automobilov (§ 17 ods. 34 ZDP) alebo majetok, ktorý sa prenajíma a daňový odpis je limitovaný výškou príjmov z prenájmu tohto majetku (§ 19 ods. 3 písm. a) ZDP).
V texte sa budeme zaoberať najmä položkami, ktoré sú podmienené zaplatením a tvorbou rezervy na nevyfakturovanú dodávku.
V § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov sú vymedzené výdavky (náklady) a príjmy (výnosy), ktoré je možné zahrnúť do základu dane len po zaplatení, pričom musí byť splnená aj základná podmienka, ktorá je v zákone o dani z príjmov definovaná v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, kde je uvedené, že daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržania zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.
V uvedených príkladoch budeme pre zjednodušenie predpokladať, že ide všetko o neplatiteľov DPH.
Informácia: Problém v praxi - čiastočná úhrada záväzku platiteľom DPH, zákon o dani z príjmov neupravuje postup úpravy základu dane podľa § 17 ods. 19v prípade čiastočnej úhrady záväzku prislúchajúceho k nákladu, ktorý je daňovým výdavkom až po zaplatení. Daňovník, platiteľ DPH, by mal platbu v pomernej časti priradiť k úhrade DPH a k úhrade nákladu, ktorý je daňovým výdavkom až po zaplatení (vyjadrenie Finančnej správy v rámci vydanej informácie).
Pričom jedine v zákone o DPH je v § 68dZDPH (osobitná úprava uplatňovania dane na základe prijatej platby za dodanie tovaru alebo služieb) pre subjekty, ktoré uplatňujú osobitnú úpravu DPH (musia spĺňať určité podmienky podľa zákona o DPH), kde v odstavci 5 je uvedené, že ak platiteľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu pre DPH podľa § 68d ZDPH, v prípade ak zaplatí len časť protihodnoty za tovar alebo službu, právo odpočítať DPH vzniká pomerne podľa výšky sumy, ktorú zaplatil. To znamená, že riešenie priradenia resp. rozčlenenia tejto platby je v zákone pri platiteľoch uplatňujúcich osobitnú úpravu DPH.
Výber najčastejších prípadov (dodávatelia aj odberatelia sú kvôli zjednodušeniu všetko neplatitelia DPH):
§ 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov: Výdavky na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti:
Príklad č. 1: Nájomné platené fyzickej osobe
Spoločnosť ABC, s. r. o. má v prenájme od fyzickej osoby podnikateľa nebytové priestory od 1. 1. 2017, kde má dohodnuté mesačné nájomné 2 000 EUR. Na nájomnom zúčtovanom na nákladovom účte 518 v roku 2017 dlhuje k 31. 12. 2017 sumu 6 000 EUR (nezaplatené nájomné z roku 2017). Toto nájomné doplatí spoločnosť fyzickej osobe až v roku 2018.
Riešenie: Keďže je nájomné podľa § 17 ods.19 písm. b) zákona o dani z príjmov u nájomcu daňovým výdavkom až po zaplatení, nájomné vo výške 6 000 EUR zaúčtované síce v nákladoch, avšak v roku 2017 nezaplatené, preto je v roku 2017 pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Do základu dane sa nájomné zahrnie až po zaplatení, t. j. v roku 2018.
Následná úprava sa v roku 2018 vykoná pri zistení základu dane odpočítaním sumy 6 000 EUR od výsledku hospodárenia (položka znižujúca základ dane).
Príklad č. 2: Nájomné platené právnickej osobe
Spoločnosť si prenajala od inej právnickej osoby nákladné motorové vozidlo na obdobie od 1. 12. 2017 do 31. 3. 2018. Mesačné nájomné bolo dohodnuté vo výške 1 000 EUR. Spoločnosť uhradila nájomné spolu za 4 mesiace, t. j. vo výške 4 000 EUR, dňa 2. 1. 2018.
Riešenie: Nájomca nemôže považovať nájomné pripadajúce na december 2017 za daňový výdavok roka 2017, keďže k úhrade nájomného došlo až v roku 2018. Spoločnosť je preto povinná nájomné zaúčtované v nákladoch v roku 2017 vo výške 1 000 EUR pri zistení základu dane k výsledku hospodárenia pripočítať (položka zvyšujúca základ dane). Do základu dane sa nájomné za december zahrnie až po zaplatení, t. j. až v roku 2018 (odpočítateľná položka, znižujúca základ dane v roku 2018). Nájomné zaplatené v roku 2018 za mesiac január, február a marec 2018, bude v roku 2018 uznaným daňovým výdavkom v súlade s účtovníctvom (január, február, marec v roku 2018 zaúčtované na účte nákladov v roku 2018).
Príklad č. 3: Pojem „hmotný majetok” na účely ustanovenia § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov.
Spoločnosť ABC, s. r. o. má prenajaté rôzne druhy pracovného náradia. Na nájomnom dlhuje k 31. 12. 2017 sumu 500 EUR. Bude sa vzťahovať podmienka zaplatenia aj na nájomné za prenájom pracovného náradia s ocenením do 1 700 EUR, ak prenajímateľ o ňom účtuje ako o zásobách alebo sa rozhodol, že bude o ňom účtovať ako o dlhodobom hmotnom majetku a bude ho odpisovať ?
Riešenie: Hmotným majetkom na účely ustanovenia § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov je potrebné rozumieť akýkoľvek majetok, to znamená aj hmotný majetok s ocenením do 1 700 EUR. Nakoľko spoločnosť nemá nájomné za prenájom pracovného náradia do konca roka 2017 v plnej výške uhradené, neuhradené nájomné vo výške 500 EUR je pri zistení základu dane položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.
Príklad č. 4: Výdavky súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti
Spoločnosť má uzatvorenú zmluvu na prenájom nehnuteľnosti. Platby za nájom a služby spojené s užívaním nehnuteľnosti (platby za dodávku elektrickej energie, vody, tepla na vykurovanie a teplej úžitkovej vody, plynu, upratovanie spoločných priestorov a odvoz odpadu) má s prenajímateľom v nájomnej zmluve dohodnuté oddelene, a to mesačné nájomné vo výške 200 EUR a platby za služby spojené s užívaním nehnuteľnosti vo výške 200 EUR mesačne.
K 31. 12. 2017 spoločnosť eviduje faktúry zaúčtované v nákladoch, ale tie nie sú uhradené, a to za mesiac október, november a december v celkovej sume 1 200 EUR, z toho 600 EUR za prenájom a 600 EUR za súvisiace služby vrátane energií.
Bude sa podmienka zaplatenia vzťahovať len na nájomné alebo aj na služby súvisiace s prenájmom (t. j. vrátane energií ) ?
Riešenie: Ak sú platby v nájomnej zmluve dohodnuté oddelene za nájom a oddelene za služby súvisiace s prenájmom vrátane energií a nájomca ich platí prenajímateľovi, na strane prenajímateľa sú všetky tieto platby považované za príjmy z prenájmu. Na strane nájomcu sa všetky tieto výdavky (náklady) posudzujú podľa § 17 ods.19 písm. b) zákona o dani z príjmov a sú súčasťou základu dane až po zaplatení. Nájomné vrátane súvisiacich služieb nezaplatené do 31. 12. 2017 v celkovej sume 1 200 EUR nie sú uznaným daňovým výdavkom a pri zistení základu dane sa uvedú ako položka zvyšujúca výsledok hospodárenia.
§ 17 ods. 19 písm. c) zákona o dani z príjmov: Výdavky (náklady) na marketingové a iné štúdie a na prieskum trhu u dlžníka, pričom u veriteľa sa takéto príjmy (výnosy) zahrnú do základu dane po prijatí úhrady.
Príklad č. 5: Nezaplatená marketingová štúdia
Spoločnosť si objednala vypracovanie marketingovej štúdie, ktorej cieľom bolo zmapovanie možnosti uplatnenia sa na trhu. Dodávateľ vyfakturoval spracovanú marketingovú štúdiu dňa 5. 12. 2017 v cene 10 000 EUR. Spoločnosť marketingovú štúdiu uhradila až 14. 1. 2018.
Riešenie: Keďže k úhrade marketingovej štúdie došlo až v nasledujúcom zdaňovacom období, základ dane sa v roku 2017 upraví nasledovne:
- dlžník (odberateľ služby) sumu 10 000 EUR pri zistení základu dane v daňovom priznaní pripočíta k výsledku hospodárenia (je to suma, ktorá je v roku 2017 zaúčtovaná v nákladoch),
- veriteľ (dodávateľ služby) sumu 10 000 EUR pri zistení základu dane v daňovom priznaní od výsledku hospodárenia odpočíta (je to suma, ktorá je v roku 2017 zaúčtovaná vo výnosoch).
V roku 2018 pri zistení základu dane veriteľ odpočítanú sumu v predchádzajúcom zdaňovacom období k výsledku hospodárenia pripočíta a dlžník pripočítanú sumu v predchádzajúcom zdaňovacom období od výsledku hospodárenia odpočíta.
§ 17 ods. 19 písm. d) zákona o dani z príjmov, odplaty (provízie) za sprostredkovanie
Výdavky na odplaty (provízie) za sprostredkovanie u prijímateľa služby, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo obdobných zmlúv uzatvorených podľa Obchodného zákonníka alebo podľa Občianskeho zákonníka, sú daňovými výdavkami podľa § 17 ods. 19 písm. d) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. 1. 2015 najviac do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu a u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva sú tieto výdavky za sprostredkovanie daňovým výdavkom len po zaplatení, teda v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade. Pričom v zákone o dani z príjmov je uvedené, že tento limit sa nevzťahuje na banku a pobočku zahraničnej banky, Exportno-importnú banku Slovenskej republiky, poisťovňu, pobočku poisťovne z iného členského štátu a pobočku zahraničnej poisťovne, zaisťovňu, pobočku zaisťovne z iného členského štátu a pobočku zahraničnej zaisťovne a subjekt podľa osobitného predpisu.
Príklad č. 6: Spoločnosť ABC, s. r. o. (neplatiteľ DPH), uzatvorila sprostredkovateľskú zmluvu s iným daňovníkom (neplatiteľom DPH) na sprostredkovanie predaja tovaru v hodnote 30 tis. EUR (aj zrealizovaného obchodu).
Sprostredkovateľ vyfakturoval podnikateľovi svoju províziu za sprostredkovanie predaja tovaru v sume 7 500 EUR. Daňovník došlú faktúru zaúčtoval na účte 518 – Ostatné služby. K 31. 12. príslušného roku eviduje záväzok voči sprostredkovateľovi vo výške 4 tis. EUR, keďže už uhradil sumu 3 500 EUR. Aká suma provízie môže ovplyvniť základ dane daňovníka…

References: § 17
 § 21
 § 21
 § 20
 § 19
 § 20

§ 17
 § 20
 § 19
 § 19
 § 21
 § 17
 § 2
 § 6
 § 19
 § 17
 § 68
 § 68

§ 17
 § 17
 § 17
 § 17
 § 17

§ 17

§ 17
 § 17