Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2186-PGP
Timestamp: 2017-10-17 09:19:41+00:00

Document:
IS - Champ d'application et territorialité - Exonérations - Sociétés coopératives agricoles et leurs unions - Cas particuliers d'opérations exonérées ou imposables
2186-PGPIS - Champ d'application et territorialité - Exonérations - Sociétés coopératives agricoles et leurs unions - Cas particuliers d'opérations exonérées ou imposables11
BOI-IS-CHAMP-30-10-10-30-20170607
2017-06-07T11:37:49.000+02:00
Il résulte des réponses ministérielles faites à M. Duprat (RM Duprat n° 43144, JO AN du 9 avril 1984, p. 1663) et à M. Dreyfus-Schmidt (RM Dreyfus-Schmidt n° 611, JO Sénat du 19 juin 1986, p. 849) que lorsque des sociétés coopératives agricoles sont assujetties à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun à raison des excédents provenant des opérations qu'elles réalisent avec des tiers dans le cadre de la dérogation à la règle de l'exclusivisme prévue à l'article L. 522-5 du code rural et de la pêche maritime, les subventions d'équipement qu'elles reçoivent en provenance de l'État ou des collectivités locales doivent, dans la mesure où elles sont affectées à l'acquisition ou à la création d'immobilisations utilisées soit en totalité, soit pour partie à la réalisation d'opérations avec les tiers, être rapportées aux bénéfices imposables de ces coopératives suivant les modalités définies à l'article 42 septies du code général des impôts (CGI).
Les offices d'intervention agricole, créés par la loi n° 82-847 du 6 octobre 1982, peuvent être appelés dans le cadre de leur mission à intervenir sur le marché et à effectuer à ce titre des opérations avec des sociétés coopératives agricoles ou leurs unions.
Bien que certaines de ces opérations contreviennent directement aux statuts-types régissant les coopératives agricoles (il en serait ainsi, par exemple, d'opérations de stockage réalisées par une coopérative de collecte-vente et portant sur des produits ne provenant pas des exploitations de ses adhérents), il y a lieu de considérer qu'elles ne conduisent pas à la remise en cause du régime d'exonération prévue par les 2° et 3° du 1 de l'article 207 du CGI dès lors qu'elles sont comptabilisées distinctement.
Les coopératives d'utilisation de matériel agricole (CUMA), bien que non visées expressément par le 3° du 1 de l'article 207 du CGI, bénéficient du régime fiscal applicable en matière d'impôt sur les sociétés aux coopératives agricoles de production ou de transformation de produits agricoles.
Néanmoins, lorsque les statuts le prévoient, les CUMA peuvent réaliser, en application de l'article L. 522-5 du code rural et de la pêche maritime, des opérations conformes à leur objet, avec des tiers non-coopérateurs dans la limite de 20 % de leur chiffre d'affaires sans perte du bénéfice de l'exonération d'impôt sur les sociétés. Toutefois les excédents découlant de ces opérations sont soumis à l'impôt sur les sociétés.
Sont notamment considérées comme des tiers non-coopérateurs les communes n'ayant pas la qualité d'agriculteur et ne possédant pas d'intérêts entrant dans l'objet social de la coopérative (CE, arrêt du 27 octobre 1986, n° 49543, Coopérative de culture mécanique « Crau et Camargue »).
Il est précisé que l'article 40 de la loi n° 85-30 du 9 janvier 1985 relative au développement et à la protection de la montagne autorise en zone de montagne les collectivités territoriales, les associations foncières ainsi que les associations syndicales autorisées de propriétaires fonciers à avoir recours au service d'une CUMA y compris lorsque les statuts de cette dernière ne prévoient pas la réalisation d'opérations au profit de tiers non coopérateurs. Dès lors que ces organismes ne sont pas des tiers coopérateurs, les excédents dégagés par ces opérations sont soumis à l'impôt sur les sociétés.
L'article L. 522-6 du code rural et de la pêche maritime, introduit par l'article 20 (abrogé le 13 décembre 2003) de la loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001 d'orientation sur la forêt, puis modifié par l'article 58 de la loi n° 2006-11 du 5 janvier 2006, prévoit que par dérogation aux dispositions de l'article L. 522-5 du code rural et de la pêche maritime, une coopérative d'utilisation de matériel agricole peut réaliser, pour le compte des communes de moins de 3 500 habitants, des groupements de communes comprenant au moins trois quarts de communes de moins de 3 500 habitants ou de leurs établissements publics, où l'un des adhérents de ladite coopérative a le siège de son exploitation agricole, des travaux agricoles ou d'aménagement rural conformes à l'objet de ces coopératives, dès lors que le montant de ces travaux n'excède pas 25 % du chiffre d'affaires annuel de la coopérative dans la limite de 10 000 €, ou de 15 000 € en zone de revitalisation rurale.
Cette dérogation au principe de l'exclusivisme coopératif s'applique aux opérations réalisées depuis la date d'entrée en vigueur de la loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001, soit le 13 juillet 2001 à Paris et le surlendemain de l'arrivée du Journal Officiel du 11 juillet 2001 au chef-lieu d'arrondissement pour le reste du territoire.
- la commune n'est pas un associé coopérateur mais elle compte moins de 3 500 habitants et un associé-coopérateur de la coopérative y a le siège de son exploitation agricole. La CUMA peut dans ces conditions réaliser pour cette commune des travaux agricoles ou d'aménagement rural. Le chiffre d'affaires des opérations réalisées avec les communes (ou leurs établissements publics) remplissant ces conditions ne peut excéder 25 % du chiffre d'affaires de la coopérative sans dépasser toutefois 10 000 € dans le cas général, ou 15 000 € dans les zones de revitalisation rurale. Les excédents dégagés par ces opérations sont soumis à l'impôt sur les sociétés. Par ailleurs, la coopérative peut réaliser des opérations avec d'autres tiers non coopérateurs dans la limite de 20 % de son chiffre d'affaires ;
- la commune n'est pas un associé-coopérateur et ne remplit pas les conditions posées par l'article L. 522-6 du code rural et de la pêche maritime. Si ses statuts l'y autorisent, la CUMA peut néanmoins réaliser pour le compte de la commune des opérations conformes à son objet. Ces opérations ainsi que celles réalisées avec les autres tiers non coopérateurs ne doivent pas excéder 20 % du chiffre d'affaires de la coopérative. Ces opérations sont également soumises à l'impôt sur les sociétés.
Bien entendu, le dépassement d'un seuil (qu'il s'agisse du seuil de 20 % ou 25 %) ou du plafond de 10 000 € ou 15 000 € entraîne la remise en cause de l'exonération dont bénéficie la CUMA et son assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
En principe, l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par les 2° et 3° du 1 de l'article 207 du CGI ne s'étend pas aux opérations réalisées par la coopérative avec des non-sociétaires. En droit strict, les produits financiers devraient en totalité être reconnus passibles de l'impôt sur les sociétés dès lors qu'ils sont juridiquement perçus auprès de tiers.
Par ailleurs, compte tenu des dispositions de l'article L. 523-5-1 du code rural et de la pêche maritime qui autorise la redistribution :
- des dividendes perçus par les coopératives ou leurs unions au titre de leurs participations dans d'autres sociétés coopératives ou unions, dès lors que ces participations résultent des engagements coopératifs prévus à l'article L. 521-3 du code rural et de la pêche maritime,
- les dividendes perçus par les coopératives sont toujours imposables, quel que soit le pourcentage de participation détenu par la coopérative dans la personne morale qui les verse, sous réserve de l'application du régime des sociétés mères et filiales mentionné à l'article 145 du CGI et à l'article 216 du CGI ;
- les produits résultant du placement de la trésorerie sont exonérés, y compris ceux correspondant à l'activité assujettie à l'impôt sur les sociétés, sous réserve des règles d'imposition des cessions de valeurs mobilières prévues au V-A-2 § 270.
Pour bénéficier du régime des sociétés-mères et filiales, les titres détenus par les coopératives agricoles doivent répondre aux conditions prévues au 1 de l'article 145 du CGI et développées au BOI-IS-BASE-10-10-10-20.
Le Conseil d'État a jugé que la limitation de l'assujettissement d'une coopérative à l'impôt sur les sociétés sur les seules opérations réalisées avec les tiers ne fait pas obstacle à ce que les plus-values réalisées sur les immobilisations indifféremment utilisées pour l'ensemble de ses opérations soient taxées dans la même proportion (CE, arrêt du 10 janvier 1992, 8e et 9e sous-sections, n° 83769 et CE, arrêt du 10 janvier 1992, 8e et 9e sous-sections, n° 83801).
- sur les opérations expressément taxables visées aux 2° et 3° du 1 de l'article 207 du CGI (ventes dans les magasins de détail, certaines opérations de transformation, opérations effectuées avec les tiers, etc.), les opérations accessoires et certains produits financiers.
Dans les autres cas, les plus-values sont imposées dans la même proportion que celle visée au V-A-1-c § 260.
Les résultats à prendre en considération sont déterminés selon les règles de l'article 209 du CGI dans les mêmes conditions que les sociétés imposables à l'impôt sur les sociétés, avant déduction des ristournes.
Les plus-values imposables sont déterminées dans les conditions de droit commun, conformément aux dispositions codifiées de l'article 39 duodecies du CGI à l'article 39 quindecies du CGI et au a bis du I de l'article 219 du CGI.
À titre de règle pratique, les profits réalisés sur les titres visés à l'article 209-0 A du CGI ne sont assujettis à l'impôt que lors de la cession de ces titres.
Le régime de faveur prévu à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI n'est pas applicable.
En particulier, les plus-values dégagées sur les biens amortissables et non amortissables sont imposables dans les conditions prévues aux c et d du 3 de l'article 210 A du CGI.
- de taxer les plus-values constatées lors de l'apport selon les règles prévues à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI et dans la proportion définie au V-A-1-c § 260 ;
Synthèse des différentes situations
Une coopérative agricole A est absorbée en N avec effet rétroactif au 1er janvier N par une autre coopérative B. Les plus-values sur matériels lors de l'opération de fusion s'élèvent à 10 000 €. B opte pour le régime de faveur.
La réintégration de ces plus-values doit être effectuée par 1/5 sur les résultats des exercices clos de N+1 à N+5. La proportion imposable (définie au V-A-1-c § 260) de la société B s'établit comme suit, étant précisé que celui de la société A était de 16 % au titre de l'exercice clos en N.
L'assiette imposable des plus-values est donc égale au produit de la fraction réintégrable au titre de chaque exercice, soit 2 000 € (10 000 / 5), par la proportion de la société B pour les exercices clos en N+2, N+4 et N+5.
En revanche, pour les exercices clos en N+1 et N+3, exercices au cours desquels le rapport de B est inférieur à celui de A, l'assiette imposable est de 320 € (2000 € x 16 %).
Récapitulatif de la fraction des plus-values effectivement soumise à l'impôt
L'article L. 523-6 du code rural et de la pêche maritime autorise les coopératives agricoles à procéder à la réévaluation de tout ou partie de leur bilan.
/bofip/2186-PGP

References: l'article 42
 l'article 207
 l'article 207
 l'article 40
 l'article 20
 l'article 58
 l'article 207
 l'article 145
 l'article 216
 § 270
 l'article 145
 l'article 207
 § 260
 l'article 209
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 219
 l'article 209
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 210
 § 260
 § 260