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Timestamp: 2017-01-18 22:04:50+00:00

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Espacio para la opinión sobre temas de Derecho Tributario
Defraudacion Fiscal Genérica (4ta. Parte)
V.- Tentativa: La citada Profesora García Vizcaíno considera que no parece que pueda castigarse la tentativa conforme el art. 42 del Código Penal, “atento a que la sanción se refiere al tributo “evadido”; una solución contraria implicaría penar por analogía.” [1] En otro orden de ideas, Villegas, entiende que la infracción se consuma al momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del tributo, por lo cual, no resulta suficiente la simple ejecución de maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido, ello “sin perjuicio de que el infractor pueda eventualmente ser castigado a título de tentativa (art. 42 del Código Penal)”.[2] VI.- Autoría: El artículo 54 de la ley de rito es la “representación fehaciente de la naturaleza penal del ilícito tributario y del espíritu del principio de “personalidad de la pena” en el aspecto sancionatorio de la ley”[3] y establece que no están sujetos a las sanciones previstas del artículo 46 las sucesiones indivisas. Tampoco serán imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el artículo 12 del Código Penal, los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan. Todos los demás contribuyentes enumerados en el artículo 5º, sean o no personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en el artículo que nos ocupa, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados como sus agentes, factores o dependientes. La sanción prevista en los artículo 46, no será de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada. [1] García Vizcaíno, Catalina, ob. cit. en nota 3, pág. 590. [2] Villegas, Héctor B., ob. cit. nota 1, pág. 397. [3] Folco, Carlos María – Gómez, Teresa, “Procedimiento Tributario”, 6ta. Edición, actualizada y ampliada, Bs. As., La Ley, 2009, pág. 372. Publicado por
Defraudación Fiscal Genérica (3era. Parte)
Admisibilidad del error excusable La figura admite el error excusable que tiene ser inculpable, decisivo y esencial,[1] y como se dijo, debe demostrarlo el imputado. Como enseña la Dra. García Vizcaíno, la inculpabilidad es más notoria, o se pone de manifiesto en casos “de complejidad de la normativa tributaria, máxime si hubiera dado lugar a interpretaciones administrativas o jurisdiccionales encontradas”.[2] El hecho de haber incurrido en error ya sea de hecho o de derecho “es causal de absolución del contribuyente pero a condición que el mismo sea excusable. No existe regla fija sobre el concepto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso en particular y, desde luego, según el criterio del funcionario al juzgar la situación planteada; es decir, que el juzgador debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que este invoque en su descargo.”[3] [1] García Vizcaíno, Catalina, ob. cit. en nota 3, pág. 590. [2] García Vizcaíno, Catalina, ob. cit. en nota 3, pág. 590. [3] Saccone, Mario Augusto entiende que (“Manual de Derecho Tributario”, Editorial LA LEY, Bs. As., 2002, pág. 161. Publicado por
Defraudación Fiscal Genérica (2da. Parte)
III.- Elemento subjetivo del tipo: Como ya adelantáramos el elemento subjetivo que acepta la figura bajo análisis es el dolo. Las maniobras dolosas “tienen que ser aptas para lograr el resultado del perjuicio fiscal. El engaño debe tener aptitud y relevancia suficientes para inducir en error a una persona diligente. El dolo puede ser presumido en materia infraccional, a diferencia de la delictual, en que el Fisco debe probarlo” [1] –sobre este aspecto nos ocuparemos en un acápite aparte-. Debe existir una intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal. Esta intención “presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real, está desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación”.[2] Consecuentemente, a fin de aplicar la sanción establecida en la figura bajo examen, se exige al Organismo Fiscal, no sólo acreditar la conducta omisiva, sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos, es decir debe probarse la presunción de dolo.[3] [1] García Vizcaíno, Catalina, ob. cit. en nota 3, pág. 590. Carlos María Folco entiende que “para constituir defraudación fiscal, se requiere la verificación de un elemento intencional, esto es, dolo específico.” (“Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura” 2da. Ed. Actualizada, Rubinzal-Culzoni editores, Santa Fe, 2004, pág. 374). [2] Villegas, Héctor B., ob. cit. nota 1, pág. 397. Tiene dicho la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación que “el mero hecho de no cumplir con los medios de pago que exige la Ley Antievasión sin cuestionarse la efectiva existencia de las operaciones no puede desde ningún punto de vista ser considerado un ardid o engaño, o una declaración jurada engañosa, o una discrepancia entre ésta y su documentación respaldatoria, ya que como lo expusiéramos en los Considerandos II y III, la acreditación del dolo requerido por la figura endilgada, requiere necesariamente la existencia de hechos concretos que así lo verifiquen” (Expediente Nº 23.171-I, “Marsili, Néstor Alberto s/ recurso de apelación y su acumulado n° 23.173-I- relativo a los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias” de fecha 15/3/2006. [3] T.F.N., Sala “A”, autos “Vilorey S.A. s/ Recurso de apelación-Impuesto a las Ganancias”, de fecha 6/4/2006. Publicado por
Defraudación Fiscal Genérica (1era. Parte)
I.- Introito: El artículo 46 de la ley 11.683 (texto vigente según Ley Nº 25.795/2003), establece que aquel que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de 2 hasta 10 veces el importe del tributo evadido. Así entendida, la defraudación fiscal es la transgresión intencionada, es decir dolosa, de la obligación sustancial que une jurídicamente al contribuyente con el Fisco. La figura contenida en dicho artículo “tiene como elemento básico el fraude. Éste tiene el significado de intencionalidad dirigida a dañar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engañosos).” (Villegas, Héctor B., “Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario”, 7ma. Edición, Depalma, Buenos Aires, 2001, pág. 397.) El ilícito del artículo 46 es de carácter material, en tal sentido, debe en primer término comprobarse el aspecto objetivo y posteriormente la imputabilidad del autor, como se verá. Así lo tiene dicho el T.F.N. Sala A “Pampin Alfredo” Expte. Nº 19.673-I, de fecha 05/02/2007, entre otros; Sala C “Cavagna Gustavo Antonio”, Expte. N° 22.092-I, de fecha 06/09/2006. II.- Acción Típica: Como se desprende del texto de la ley, la acción típica, consiste en defraudar al Fisco mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, sea por acción o por omisión. La primera de las dos hipótesis, es decir, las declaraciones engañosas, abarcan a cualquier declaración ya sea jurada o para contestar requerimientos de la A.F.I.P.-D.G.I. (García Vizcaíno, Catalina, “Derecho Tributario”, T. II, Parte General, tercera edición ampliada y actualizada, Ed. Lexis-Nexis, Buenos Aires 2006). En atención a la naturaleza de las conductas descritas por el tipo se deduce que “el fraude contemplado es aquel de tipo engañoso” siendo su objetivo “la inducción en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pidiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idéntico: se quiere no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino también que el fisco, engañado, incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber fiscal”.(Villegas, H.B., ob cit) Ahora bien, para la configuración de la sanción establecida en el art. 46 de la ley 11.683, no se requiere que se produzca una lesión patrimonial al Fisco. Así lo ha sostenido la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata quien dijo que “las sanciones de los arts. 46 y 47 de la ley 11.683, no requieren para su configuración, que se infrinja una lesión patrimonial al Fisco, siendo ella independiente de la intención del sujeto infractor - no se ajusta al recto alcance que debe atribuirse al principio de la culpabilidad y significa asignar a la figura un carácter de defraudación objetiva, posición que la doctrina y la jurisprudencia han ido abandonando a lo largo del tiempo. Así lo sostuve en otras oportunidades. (Autos: “Chapaleufú S.A. c/ Afip s/ Demanda Contencioso Administrativa”, expte. nº 8212, sentencia del 19/05/05 Reg. Tº lxv Fº 11.099/2005, entre otros).- Publicado por
Los Derechos Constitucionales Del Contribuyente Ante La Clausura Preventiva
El art. 35 de la ley 11.683, otorga al ente recaudador amplias facultades fiscalizadoras e investigadoras.Así, el Fisco, por intermedio de sus funcionarios y empleados, puede verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas.Entre dichas facultades se encuentra la prevista en el art. 35, inc. f), la que ha sido estructurada como medida cautelar con el objeto de evitar que se siga cometiendo la infracción.Teresa Gómez sostiene que la clausura automática “…a la que se intenta disimular con ropajes de “medida cautelar”, es una verdadera sanción, es decir una pena de cumplimiento efectivo sin el control judicial previo y necesario. En su aplicación desaparece el criterio del juez para evaluar la necesidad urgencia o peligrosidad que contiene la conducta desplegada por el contribuyente…La figura de la clausura preventiva potencia todos los peligros advertidos de un eventual castigo sin posibilidad de defensa, sin posibilidad de proceso contradictorio, violando garantías constitucionales y convenciones internacionales de rango constitucional que garantizan un debido proceso adjetivo para la aplicación de sanciones”. (Folco-Gómez, “Procedimiento Tributario”, Ed. La Ley”).Es por ello que pretender justificar la clausura preventiva esgrimiendo como argumento, el grave perjuicio que ocasionaría la supuesta conducta culposa desplegada por el contribuyente al bien jurídico tutelado por el art. 40 de la ley 11.683 (T.O. 1998), y como bien lo explica Osvaldo SOLER, “no tiene ningún sentido pues, detectada la infracción, el sometimiento al sumario al que se expone el infractor debería actuar como diferente disuasorio para cesar en su accionar jurídico…”, así “…Bajo el ropaje de una medida cautelar, la clausura preventiva oculta el fin sancionatorio que la caracteriza.” (“Como actuar frente a las inspecciones de la A.F.I.P.”, Colección Ejercicio Profesional, Editorial “LA LEY”, 1era. Edición, Buenos Aires, 2004).De esta manera, entendemos, se violentan los principios de defensa en juicio, el principio de que nadie puede ser penado sin juicio previo (nulla poena sine iudicio), el estado jurídico de inocencia, los cuales han sido consagrados en el art. 18 de la Constitución Nacional y los Pactos con jerarquía constitucional incorporados mediante el art. 75 inc. 22 de la C.N., principalmente la Convención Americana Sobre los Derechos Humanos, denominada Pacto de San José de Costa Rica (art. 8º) y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 14º).No podemos dejar de mencionar en este punto lo que Gregorio BADENI enseña respecto del concepto constitucional de domicilio el cual a su entender “…tiene un significado considerablemente más amplio que el que emana de la legislación civil. Comprende tanto el hogar como la residencia, el domicilio comercial y cualquier otro espacio físico, móvil o inmóvil, sujeto al uso de una persona y destinado al desarrollo de una actividad privada, pública o semipública…El principio de la inviolabilidad del domicilio significa que nadie puede ingresar o permanecer en el domicilio de una persona sin su consentimiento. Se trata de una prohibición aplicable tanto a los particulares como a la autoridad gubernamental, que solamente puede ceder en los casos razonables previstos por la ley y dispuestos en virtud de una orden judicial. La garantía constitucional alude al allanamiento, ocupación y clausura del domicilio. Ninguno de estos actos puede ser válidamente dispuesto sin la existencia de una ley que los faculte para el caso concreto. Sin embargo, y aunque exista la ley, la orden específica en cumplimiento de ella solamente puede emanar de un órgano judicial. A nuestro entender, todas aquellas disposiciones legales que facultan a la autoridad administrativa o legislativa a practicar actos de allanamiento, clausura u ocupación del domicilio de una persona sin su consentimiento y prescindiendo de la orden específica emanada de un juez, carecen de validez constitucional, salvo que el ingreso responda a una emergencia o estado de necesidad para prevenir la comisión de un delito o un daño inminente.” (“Tratado de Derecho Constitucional”, T. I, Segunda Edición Actualizada y Ampliada, Buenos Aires, La Ley 2006, pág. 528).En tal sentido, nos enrolamos en la postura sustentada por Vicente O. DÍAZ, quien afirma que cuando a la sanción de clausura es preventiva “interdicta lisa y llanamente con gravedad institucional los derechos a defensa de los particulares y, con igual alcance, la subordinación a la autoridad judicial; de singular importancia en el juego del marco constitucional y la división de poderes. La forma en que operan las consecuencias de la clausura y vista la posibilidad jurídica su incidencia en la esfera de los derechos constitucionales de los administrados y de las libertades públicas –hechos constitucionalmente reservados al derecho penal- me permito alertar que no pueden transferirse al ámbito de las disposiciones administrativas la aplicación de tal sanción, como suele pretenderlo el legislador.” (“Criminalización de las Infracciones Tributarias”, Editorial Depalma, Buenos Aires 1999, pág. 115).Si bien “…los recursos públicos merecen la debida protección, aún penal, también merecen igual protección los derechos de los ciudadanos cuando el poder público incurre en conductas fiscales arbitrarias, despilfarrando el esfuerzo colectivo, sumando todo ello a una prepotencia administrativa en pos de ocultar su propia ineficacia y los verdaderos efectos de tal despilfarro.” (Vicente Oscar DÍAZ Ob. Cit.).
Los principios pueden ser considerados como rectores, como directivas u orientaciones que hacen a un ordenamiento jurídico. Su fuente la podemos encontrar en el Derecho Natural normativo, derivados de este derecho existen los “derechos naturales”, que para que alcancen su perfección necesitan de la Ley Eterna y del necesario “contrabalance” de derechos y deberes.“El derecho normativo natural es una ley objetiva, una parte de la ley natural –aquella que regula principalmente nuestras relaciones con otros- siendo por lo tanto el aspecto “social” de nuestra participación como criaturas racionales en la Ley Eterna” (Bernardino Montejano (H.) “Curso de Derecho Natural”, Tercera Edición, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1983, pág. 269 y ss.).En el mismo sentido el contrabalance al poder tributario de un estado esta dado por las garantías del contribuyente, que son anteriores al Estado mismo, ya que devienen, como vemos, del derecho natural asignándoseles rango constitucional.Dentro de las limitaciones al poder tributario, encontramos los principios jurídicos de la tributación, que se encuentran incorporados al texto constitucional, y otro derivado de la organización política de los Estados, también de carácter constitucional, que puede estar relacionado con el orden internacional, vinculado al problema de la doble imposición (conf. Giuliani Fonrouge, Carlos M., “Derecho Financiero”, obra actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Vol. I, 7ª edición, Desalma, Buenos Aires, 2001, pág. 367).Dentro de los recaudos constitucionales a los cuales venimos haciendo que mención, tenemos cuatro fundamentales ellos son el principio de legalidad, el de igualdad, de no confiscatoriedad y el de finalidad.En las siguientes publicaciones nos abocaremos específicamente a cada uno de ellos, analizando las sus implicancias y relación con la obligación fiscal.
El Poder Tributario del Estado. Limitaciones.
Pablo YEBRALa expresión poder tributario, es definida por Giuliani Fonrouge como “la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción”.Pero, a renglón seguido este autor explica que se trata de un concepto tan genéricamente consignado que ha dado lugar a diversas interpretaciones que comienzan con la terminología, siendo que hay quienes hablan de potestad impositiva, supremacía tributaria, potestad tributaria, poder fiscal, poder de imposición, llegando finalmente a concluir que son variantes de la idea expuesta y que prefiere utilizar la expresión poder por estar en nuestra tradición (Giuliani Fonrouge, Carlos, “Derecho Financiero”, obra actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Vol I, 7ª edición, Depalma, Buenos Aires, 2001, pág. 329 y ss)Héctor Villegas, por su parte, también utiliza ambos términos potestad tributaria o poder tributario, lo que define como “la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial…” y agrega que “…importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades públicas” (“Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario”, Tomo Único, 7ma. Ed. Ampliada y Actualizada, Ediciones Desalma, Buenos Aires, 2001, pág. 186)Deja en claro Villegas que: “…la potestad tributaria es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención. Pero ella no es todavía un derecho de crédito contra un deudor determinado ni un derecho a exigir prestaciones formales. Por el contrario, no existen deberes concretos correlativos a la potestad tributaria, abstractamente considerada, sino un status de sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito espacial. Tal status significa sometimiento de tales personas a las normas tributarias del Estado, pero ello no entraña un "deber tributario", como sostiene Blumenstein (El orden jurídico..., en Gerloff-Neumark, t. 1, p. 125), sino simplemente un "estado de sujeción" (conf. Jarach, El hecho..., p. 49).” (Villegas, Héctor, op cit pág. 186/187).Este poder tributario estatal, generador de derechos y obligaciones, con la particularidad que el Estado es el único sujeto determinado de esta obligación y titular de derechos subjetivos en primera medida y objetivos posteriormente, encuentra sus limitaciones en el Estado moderno de Derecho en dónde impera el régimen republicano de gobierno. En este Estado, el contribuyente, sujeto indeterminado de esta obligación legal, deja de ser súbdito para convertirse en ciudadano.El moderno Estado de derecho limita la potestad o el poder tributario cuando mediante el dictado de una constitución garantizan los derechos de los ciudadanos estableciendo que el poder tributario solo se puede ejercer mediante la ley (Villegas, Héctor B., op. cit. Pág. 187)El recordado Maestro Germán J. Bidart Campos nos enseña que el poder impositivo debe ajustarse estrictamente a los cánones constitucionales como el desarrollo humano, económico-social, evitando el desequilibrio entre las provincias y regiones, propendiendo a la solidaridad, la igualdad de oportunidades, el progreso económico con justicia social, generación de empleo, crecimiento económico, defensa de la moneda, en definitiva el pleno funcionamiento de las instituciones de la constitución, debiendo en función de ellos formarse los recursos para el tesoro nacional (“Manual de la Constitución Reformada” T. II, Segunda reimpresión, Ediar, Buenos Aires, 2000).Así, entiende el citado autor que “…la hacienda pública está subsumida en la constitución, y carece de toda autonomía que la independice, o la recluya en el ámbito exclusivo de la economía, o desconecte el propósito de regulación económica de los fines constitucionales de la tributación.” (Bidart Campos, Germán J., op. cit., pág. 157).En este sentido, la soberanía de un Estado, enseña la Profesora Catalina García Vizcaíno reside en la Constitución y el poder de imperio del Estado que surge de ésta, “…el cual se halla ínsito en el poder de gobernar, por el cual puede obligar…coactivamente a los sometidos a él, debe ser un poder normado dentro de los límites constitucionales.” (“Derecho Tributario. Consideraciones Económicas y Jurídicas”, T. I, Parte Gral. 3era. Edición ampliada y actualizada. Ed. Lexis-Nexis, Buenos Aires, 2007, pág. 357).Este poder tributario se agota al crear la norma tributaria, aunque subsiste el poder de crear, modificar o extinguir tributos, o exenciones, es decir que el Estado “al actuar como sujeto activo de la obligación tributaria, no lo hace ejerciendo el poder tributario, sino como u mero acreedor al que le son aplicadas las normas respectivas”.Finalmente cabe agregar siguiendo a la Dra. García Vizcaíno que el poder tributario debe contener cuatro caracteres, debe ser fundado en la constitución, normado, debe ser ejercido por medio de la ley (legalidad) e indivisible. (García Vizcaíno, Catalina, op.cit. pág. 361).

References: artículo 54
 artículo 46
 artículo 12
 artículo 5
 artículo 46
 resolución 
 artículo 46
 artículo 46