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Timestamp: 2016-10-28 06:42:41+00:00

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131 I 28530. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung i.S. X. gegen Kantonales Steueramt Z�rich (Staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 127 al. 3 Cst.; double imposition intercantonale; pr�cision de la jurisprudence relative aux pertes de r�partition lorsque des immeubles font partie de la fortune priv�e. R�gime des frais d'exploitation dans la r�partition fiscale intercantonale. Notions d'exc�dent de frais d'exploitation et de perte de r�partition (consid. 3.1). Etat de la jurisprudence concernant les pertes de r�partition lorsque des immeubles font partie de la fortune commerciale (consid. 3.2-3.5). Le canton du domicile fiscal secondaire doit supporter l'exc�dent de frais d'exploitation d'un immeuble priv� situ� dans le canton du domicile principal (consid. 4.1 et 4.2). Faits � partir de page 286
X. besitzt im Kanton Luzern (Hauptsteuerdomizil) ein selbstbewohntes Einfamilienhaus, im Kanton Z�rich (Nebensteuerdomizil) zwei Mehrfamilienh�user, die er vermietet hat. Das Kantonale Steueramt Z�rich ber�cksichtigte im Einsch�tzungsentscheid f�r die kantonalen Steuern 2002 bzw. in der Steuerausscheidung den Verlust, der auf Unterhaltskosten f�r das Einfamilienhaus im Jahr 2002 zur�ckging, nicht, sondern wies ihn dem Hauptsteuerdomizil zu.
Das Bundesgericht heisst die staatsrechtliche Beschwerde gegen den Einsch�tzungsentscheid gut und hebt diesen auf.
2. 2.1 Eine Doppelbesteuerung, die gegen Art. 127 Abs. 3 BV verst�sst, liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen f�r das gleiche Steuerobjekt und f�r die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung); sie ist auch gegeben, wenn ein Kanton die geltenden Kollisionsnormen verletzt, dadurch seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grunds�tzlich nicht deshalb st�rker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern wegen ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem andern Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. zum Ganzen BGE 131 I 249 E. 3.1 S. 253; ASA 73 S. 247 E. 2.1, je mit Hinweisen). BGE 131 I 285 S. 287
2.2 Der Beschwerdef�hrer r�gt eine Verletzung des Schlechterstellungsverbots, weil der Kanton Z�rich als Liegenschaftskanton den so genannten Gewinnungskosten�berschuss bzw. den Ausscheidungsverlust aus dem Grundeigentum am Hauptsteuerdomizil im Kanton Luzern nicht �bernommen habe. Unternehmen k�nnten mittels Verlustvortrag eine Doppelbesteuerung vermeiden, w�hrend er als Privatperson insofern �berbesteuert werde, als der Kanton Z�rich den Verlust, der bei der interkantonalen Steuerausscheidung entstehe, nicht ber�cksichtige.
3. 3.1 Gewinnungskosten von Liegenschaften im Privatverm�gen sind namentlich Unterhaltskosten, Versicherungspr�mien und Verwaltungskosten. Diese Kosten beziehen sich auf einzelne Liegenschaften. Als Belastung des Ertrags dieser Liegenschaften sind sie daher in der interkantonalen Steuerausscheidung grunds�tzlich objektm�ssig auszuscheiden, das heisst vom Liegenschaftskanton zu tragen (vgl. BGE 111 Ia 220 E. 2c S. 225 f.; BGE 104 Ia 256 E. 4a S. 261; ASA 55 S. 652 E. 3b mit Hinweisen).
Die auf ein Steuerdomizil entfallenden Gewinnungskosten k�nnen h�her sein als das diesem Steuerdomizil zuzurechnende Einkommen, so dass dieses im einen Kanton negativ wird, w�hrend im andern ein �berschuss der Eink�nfte �ber die Abz�ge entsteht. Aufwand�bersch�sse aus dem Nebensteuerdomizil sind auf den Hauptsteuerdomizilkanton mit positiven Ergebnissen zu verlegen. Ist dies nicht m�glich oder ergibt sich ein Gewinnungskosten�berschuss im Hauptsteuerdomizil, liegt ein Ausscheidungsverlust vor (vgl. ASA 60 S. 269 E. 3b mit Hinweisen; 55 S. 652 E. 3b; PETER LOCHER, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 102; ERNST H�HN/PETER M�USLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Z�rich 2000, Rz. 24 zu � 19).
3.2 Im System der Reineinkommens- bzw. Reinertragsbesteuerung folgt aus dem Schlechterstellungsverbot, dass ein Steuerpflichtiger in mehreren Kantonen mit diesem Steuersystem zusammen nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen versteuern muss. Diese Regel tritt jedoch nach bisheriger Rechtsprechung zur�ck gegen�ber dem Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten bleibt. Der Liegenschaftskanton k�nne daher in der Regel nicht verpflichtet werden, Verluste aus einem andern Kanton zum BGE 131 I 285 S. 288Abzug zuzulassen. Der Steuerpflichtige habe solche Ausscheidungsverluste hinzunehmen (vgl. StR 55/2000 S. 182, 2P.439/1997, E. 3a und 4; ASA 59 S. 568 E. 3c und 4a; 56 S. 569 E. 4a, je mit Hinweisen; Urteil 2P.442/1994 vom 9. Juli 1996, E. 3b/aa; KURT LOCHER/ PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, � 7 I B, Nr. 11, 13, 17, 21, 39 und 44 bzw. dort zitierte Urteile des Bundesgerichts; vgl. zu den Schuldzinsen, dieselben, � 9 II, Nr. 5, 7, 16, 27).
Diese Rechtsprechung bez�glich Ausscheidungsverluste betrifft haupts�chlich juristische Personen bzw. Liegenschaften im Gesch�ftsverm�gen, aber auch nat�rliche Personen. In Bezug auf Liegenschaften im Privatverm�gen hat das Bundesgericht indessen noch nicht entschieden, ob der Liegenschaftskanton verpflichtet werden k�nnte, einen Gewinnungskosten�berschuss, der am Hauptsteuerdomizil entstanden ist, in Abzug zu bringen, um einen Ausscheidungsverlust zu vermeiden.
3.3 In der Literatur ist kritisiert worden, dass solche Ausscheidungsverluste zu Lasten des Steuerpflichtigen zugelassen sind: Wenn dieser unter Umst�nden mehr als sein Reineinkommen versteuern m�sse, liege ein Verstoss gegen die Grunds�tze der Reineinkommensbesteuerung und des Schlechterstellungsverbots vor. Deshalb sollten - mithin bei nat�rlichen Personen - auch die Nebensteuerdomizile einen Anteil am Gewinnungskosten�berschuss �bernehmen, wenn zu dessen Deckung die Eink�nfte im Wohnsitzkanton nicht ausreichten, damit eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit resultiere (vgl. H�HN/M�USLI, a.a.O., Rz. 10 zu � 21 mit Hinweisen; FERDINAND ZUPPINGER, Probleme der Steuerausscheidung f�r Liegenschaften des Privatverm�gens im interkantonalen Verh�ltnis bei den direkten Steuern vom Einkommen und Verm�gen, in Festschrift f�r Ulrich H�felin, Z�rich 1989, S. 424 f.; JEAN-BLAISE PASCHOUD, Exc�dents de charges et report de pertes dans les relations intercantonales, in Festschrift Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, S. 619 f.; siehe auch LOCHER, a.a.O., S. 103; KLAUS A. VALLENDER, Zur These von der Schlechterstellung als systembedingter Folge des Vorrangs des Besteuerungsrechts des Liegenschaftskantons, in ASA 59 S. 217 ff., insbesondere S. 223 f.).
3.4 Eine Praxis�nderung f�r juristische Personen im Allgemeinen hat sich wegen der M�glichkeit einer Verlustverrechnung in der Zeit im selben Kanton bisher nicht aufgedr�ngt (vgl. ASA 59 S. 564 BGE 131 I 285 S. 289E. 3d; 60 S. 269 E. 7a; siehe auch ASA 59 S. 568 E. 4c und d; Urteil 2P.442/1994 vom 9. Juli 1996, E. 3b/bb): Unternehmen k�nnen Aufwand�bersch�sse oder Betriebsverluste, die in der betreffenden Bemessungsperiode angefallen sind, innerhalb der Verlustverrechnungsperiode mit k�nftigen Ertr�gen bzw. Gewinnen verrechnen, wodurch Ausscheidungsverluste oft verhindert werden k�nnen (Verlustvortrag; vgl. Art. 25 Abs. 2 bzw. 67 und 10 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]; siehe auch ASA 73 S. 247 E. 4.2 mit Hinweis; BGE 108 Ib 316 E. 2b S. 319). Indessen betrifft diese M�glichkeit des Verlustvortrags vorab das innerkantonale, nicht das interkantonale Verh�ltnis. Zudem k�nnen Ausscheidungsverluste nicht ausgeschlossen werden.
3.5 Auch in Bezug auf Liegenschaftenh�ndler im Besonderen hat das Bundesgericht seine Rechtsprechung bis anhin nicht ge�ndert: Danach werden Aufwand�bersch�sse, die zufolge Gewinnungskosten�bersch�ssen und Schuldzinsen �ber den Ertrag entstehen, weder auf den Sitzkanton noch auf andere Liegenschaftskantone verlegt; sie sind vielmehr zu "aktivieren" und bei einer sp�teren Ver�usserung der Liegenschaft den Anlagekosten zuzurechnen. Bei der Abgrenzung der Steuerhoheiten wird der Verrechnung von Aufwand�bersch�ssen in der Zeit der Vorrang vor der Verrechnung als Verluste im Sitzkanton oder in andern Liegenschaftskantonen einger�umt. Dadurch kann unter Umst�nden ein Ausscheidungsverlust nicht vermieden werden (vgl. ASA 56 S. 569 E. 6b und c; siehe auch BGE 131 I 249 E. 4.2 S. 255; StR 53/1998 S. 83, 2P.360/1995, E. 2b, je mit Hinweisen).
3.6 In Bezug auf Betriebsliegenschaften hat das Bundesgericht jedoch seine Rechtsprechung neulich ge�ndert: Danach muss der Liegenschaftskanton einen allf�lligen Gesch�ftsverlust, den eine Unternehmung im Sitzkanton und in weiteren Kantonen mit Betriebsst�tten erleidet, auf den Wertzuwachsgewinn aus der Ver�usserung betrieblich genutzter Liegenschaften anrechnen; der verbleibende Grundst�ckgewinn ist dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen. Dadurch soll erreicht werden, dass sich nicht vermehrt Ausscheidungsverluste ergeben (vgl. BGE 131 I 249, insbesondere E. 6 S. 260).
3.7 Im Privatverm�gensbereich ist es nicht m�glich, Verluste vorzutragen bzw. Aufwand�bersch�sse zu aktivieren (vgl. BGE 116 Ia 127 E. 4b S. 132 f.; ASA 60 S. 269 E. 7e; RDAF 2002 II S. 528, 2P.173/2001, E. 2c): F�r private Gewinnungskosten�bersch�sse, insbesondere Aufwand�bersch�sse aus Privatliegenschaften, sieht das Steuerharmonisierungsgesetz keinen zeitlichen Verlustvortrag vor; eine Verrechnung mit sp�teren Ertr�gen oder Kapitalgewinnen ist in diesem Bereich ausgeschlossen (H�HN/M�USLI, a.a.O., Rz. 27f zu � 28, Rz. 11c zu � 23). Eine �hnliche L�sung kann f�r nat�rliche Personen deshalb nicht �bernommen werden.
4. 4.1 Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht um die Besteuerung eines Ver�usserungsgewinns; doch ist im Sinne der mit BGE 131 I 249 eingeleiteten Rechtsprechung daf�r zu sorgen, dass weitere Ausscheidungsverluste m�glichst vermieden werden (vgl. E. 6.3 S. 261 des genannten Urteils). Insofern ist die Kritik der Literatur an der Zulassung solcher Verluste in Bezug auf nat�rliche Personen berechtigt.
Damit setzt das Schlechterstellungsverbot der unbegrenzten Steuerhoheit der Liegenschaftskantone eine Schranke, ohne dass es den Vorrang vor deren Steuerhoheit beanspruchen k�nnte oder ein Widerspruch der beiden Grunds�tze vorliegen w�rde; es geht vielmehr um den Umfang der Besteuerung (vgl. H�HN/M�USLI, a.a.O., Rz. 28 zu � 4; VALLENDER, a.a.O., S. 224). Dies bedeutet, dass der Nebensteuerdomizilkanton der Liegenschaft den Gewinnungskosten�berschuss einer Privatliegenschaft im Hauptsteuerdomizil zu �bernehmen hat. Die Doppelbesteuerungspraxis ist demgem�ss in Bezug auf Privatliegenschaften zu pr�zisieren bzw. bez�glich der Besteuerung durch die Liegenschaftskantone einzuschr�nken. Dabei kann hier offen bleiben, wie es sich verh�lt, wenn mehrere Liegenschaften in verschiedenen Nebensteuerdomizilkantonen vorhanden sind.
4.2 Vorliegend resultiert nach der z�rcherischen Steuerausscheidung f�r den Beschwerdef�hrer im Wohnsitzkanton Luzern ein Gewinnungskosten�berschuss von Fr. 18'372.-, der dort durch kein Einkommen gedeckt werden kann. Demgegen�ber verbleibt im Kanton Z�rich, wo der Beschwerdef�hrer zwei Liegenschaften h�lt, ein steuerbares Einkommen von Fr. 124'800.-. W�rde der Gewinnungskosten�berschuss in Z�rich nicht ber�cksichtigt, erg�be sich BGE 131 I 285 S. 291ein Ausscheidungsverlust und eine unzul�ssige Doppelbesteuerung. Der Kanton Z�rich hat demnach den Gewinnungskosten�berschuss aus dem Kanton Luzern bzw. den Ausscheidungsverlust von Fr. 18'372.- zu �bernehmen, das kantonal steuerbare Einkommen des Beschwerdef�hrers f�r die Steuerperiode 2002 auf Fr. 106'400.- festzusetzen und diesen neu einzusch�tzen. Allenfalls zu viel erhobene Steuern sind zur�ckzuerstatten.
104 IA 256,
108 IB 316 suite... ,
Art. 127 al. 3 Cst.

References: Art. 127
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 Art. 25
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