Source: http://studioducoli.it/newsfisca80%20_Immobili.htm
Timestamp: 2018-03-18 19:42:49+00:00

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L. 24.12.2007 n. 244 (Legge Finanziaria 2008) - Novità fiscali in materia di immobili - Novità in materia di IVA, imposte di registro, ipotecarie, catastali
Di seguito si analizzano le principali novità in materia di imposizione indiretta gravante sui beni immobili, contenute nella legge Finanziaria 2008.
In merito all’imposizione indiretta gravante sui beni immobili (IVA, imposte di registro, ipotecaria e catastale), le novità contenute nella L. 24.12.2007 n. 244 riguardano:
la proroga, per il triennio 2008–2010, dell’agevolazione di cui all’art. 7 co. 1 lett. b) della L. 23.12.99 n. 488, consistente nell’applicazione dell’aliquota IVA ridotta (10%), in luogo di quella ordinaria (20%), alle prestazioni di servizi rese nell’ambito di interventi di manutenzione edilizia aventi ad oggetto fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata (cfr. § 2.1);
la previsione della responsabilità passiva del cessionario in relazione ai trasferimenti di beni immobili soggetti ad IVA effettuati dall’1.1.2008 (cfr. § 2.2);
l’estensione del “reverse charge” alle cessioni di fabbricati strumentali effettuate in favore di soggetti passivi IVA con pro rata non superiore al 25%, a partire dall’1.3.2008 (cfr. § 2.3);
il declassamento da presunzione legale relativa a presunzione semplice dell’inferiorità al valore normale del corrispettivo indicato per le cessioni di beni immobili soggette ad IVA, effettuate prima del 4.7.2006 (cfr. § 2.4);
l’introduzione di un regime agevolato, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, per il trasferimento di immobili siti in piani particolareggiati, diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziale, comunque denominati (cfr. § 2.5);
la previsione di una nuova condizione per il riconoscimento dell’aliquota ridotta (0,25%) dell’imposta sostitutiva sui mutui contratti per l’acquisto della prima casa, nonché la regolamentazione del disconoscimento dell’agevolazione (cfr. § 2.6);
la proroga, fino al 31.12.2008, dell’agevolazione prevista ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e di bollo per la formazione e l’arrotondamento della proprietà contadina (cfr. § 2.7);
la previsione di una Commissione di studio, chiamata ad elaborare la riforma della fiscalità immobiliare (cfr. § 2.8).
Di seguito verrà fornita un’analisi delle suddette novità, alla luce dei chiarimenti ufficiali sinora emanati.
2.1 proroga al 31.12.2010 dell’iva al 10% sulle manutenzioni edilizie
L’art. 1 co. 18 della L. 24.12.2007 n. 244 proroga per il triennio 2008 - 2010 l’agevolazione tributaria disciplinata dall’art. 7 co. 1 lett. b) della L. 23.12.99 n. 488.
consente di applicare l’IVA con aliquota ridotta (pari al 10%), anziché con l’aliquota ordinaria (20%), alle prestazioni di servizi rese nell’ambito di interventi di manutenzione edilizia (ordinaria o straordinaria) di cui all’art. 31 co. 1 lettere a) e b) della L. 5.8.78 n. 457[1], eseguiti su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata;
è stata introdotta per le prestazioni di servizi fatturate nell’anno 2000;
in seguito, è stata oggetto di ripetute proroghe, l’ultima delle quali, operata dall’art. 1 co. 387 della L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007), a valere sulle prestazioni fatturate entro il 31.12.2007.
La L. 244/2007, per la prima volta, effettua una proroga triennale, estesa alle prestazioni di servizi fatturate dall’1.1.2008 al 31.12.2010[2].
Si ricorda peraltro che, in presenza di beni di valore significativo di cui al DM 29.12.99, opera un meccanismo limitativo in base al quale l’aliquota ridotta (10%) non trova applicazione rispetto all’intero corrispettivo.
Ai sensi dell’art. 1 co. 19 della L. 244/2007, l’obbligo di evidenziare in fattura il costo della manodopera viene espressamente previsto, a pena di decadenza dall’agevolazione, solo in relazione alla fruizione della detrazione IRPEF del 36% per gli interventi di recupero edilizio e delle detrazioni IRPEF/IRES del 55% per gli interventi di riqualificazione energetica, mentre non sussiste ai fini dell’agevolazione IVA in esame.
Di conseguenza, nel caso in cui sussistano le condizioni per avvalersi di entrambe le agevolazioni (sia delle detrazioni IRPEF/IRES che dell’aliquota ridotta IVA), sarà comunque necessaria l’indicazione del costo della manodopera in fattura, ma solo in relazione all’agevolazione IRPEF/IRES.
Il punto è stato confermato espressamente dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate 19.2.2008 n. 12 (§ 1.1).
2.2 Solidarietà passiva iva del cessionario - estensione
In base all’art. 60-bis del DPR 633/72, introdotto dall’art. 1 co. 386 della L. 30.12.2004 n. 311 (Finanziaria 2005), il cessionario soggetto passivo IVA è solidalmente obbligato al pagamento dell’imposta con il cedente, qualora quest’ultimo non versi all’Erario l’imposta relativa a determinate tipologie di beni mobili venduti ad un corrispettivo inferiore al “valore normale”.
L’art. 1 co. 164 della L. 24.12.2007 n. 244 ha aggiunto al suddetto art. 60-bis il nuovo co. 3-bis, a norma del quale, “qualora l’importo del corrispettivo indicato nell’atto di cessione avente ad oggetto un immobile e nella relativa fattura sia diverso da quello effettivo, il cessionario, anche se non agisce nell’esercizio di imprese, arti o professioni, è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell’imposta relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato, nonché della relativa sanzione”.
La disposizione citata prevede una nuova forma di responsabilità solidale del cessionario che:
si applica in tutti casi di trasferimento immobiliare in cui il corrispettivo indicato in atto ed in fattura sia diverso da quello effettivamente pagato;
vale anche quando il cessionario, non agendo nell’esercizio di imprese, arti o professioni, non risulti soggetto passivo IVA;
obbliga il cessionario anche al pagamento della sanzione[3], oltre che al pagamento della maggiore imposta non pagata dal cedente.
2.2.1 Differenze rispetto alla solidarietà passiva ex art. 60-bis co. 2 del DPR 633/72
La responsabilità solidale del cessionario nelle cessioni immobiliari, prevista dal nuovo co. 3-bis dell’art. 60-bis del DPR 633/72, è per vari aspetti differente dalla responsabilità solidale del cessionario disciplinata dal precedente co. 2 dello stesso articolo. Infatti, la nuova responsabilità:
riguarda le cessioni aventi ad oggetto beni immobili, mentre quella di cui all’art. 60-bis co. 2 del DPR 633/72 riguarda solo i trasferimenti dei beni mobili specificamente individuati con il DM 22.12.2005[4] (tra gli altri si ricordano gli autoveicoli, i prodotti di telefonia e i personal computer);
scatta ogni qual volta “l’importo del corrispettivo indicato nell’atto di cessione avente ad oggetto un immobile e nella relativa fattura sia diverso da quello effettivo”, mentre quella di cui all’art. 60-bis co. 2 del DPR 633/72 scatta ogni qual volta, nello stesso tempo, un bene di cui al DM 22.12.2005 sia ceduto ad un corrispettivo inferiore al valore normale e il cedente non effettui il versamento dell’imposta;
si applica al cessionario in ogni caso, e quindi a prescindere che si tratti o meno di un soggetto passivo IVA, mentre l’art. 60-bis co. 2 del DPR 633/72 riguarda solo i cessionari soggetti passivi IVA;
– sia alla differenza tra l’imposta dovuta in base al corrispettivo effettivamente pagato e quella computata sul corrispettivo dichiarato in atto e nelle fatture;
– sia alla sanzione (in misura compresa tra il 100% e il 200% dell’ammontare di tale differenza).
La responsabilità di cui all’art. 60-bis co. 2 del DPR 633/72, invece, si applica all’intera imposta non versata dal cedente, ma non anche alla relativa sanzione.
2.2.2 Oggetto della responsabilità del cessionario
Quando un bene immobile viene ceduto ad un corrispettivo effettivo superiore a quello indicato nell’atto notarile di compravendita e nelle fatture, l’Erario può liberamente scegliere di indirizzare al cedente, oppure al cessionario, l’atto contenente la richiesta di versare:
la differenza tra l’IVA applicata al corrispettivo effettivamente pagato e quella computata sul corrispettivo dichiarato;
nonché la relativa sanzione, computata su tale differenza, in misura compresa tra il 100% ed il 200% del relativo importo.
Naturalmente, a tal fine occorre che sia stato adeguatamente provato l’ammontare del corrispettivo effettivamente pagato dal cessionario e la sua superiorità rispetto a quello dichiarato.
Qualora poi, oltre all’occultazione parziale del corrispettivo, sia anche stato omesso il versamento dell’IVA dovuta in relazione al corrispettivo dichiarato, occorre distinguere:
il recupero dell’IVA applicata al corrispettivo indicato nell’atto notarile e nelle fatture, ma non versata dal cedente, e l’irrogazione della relativa sanzione (dal 100% al 200% dell’imposta applicata sul corrispettivo dichiarato ma non versata), che può avvenire esclusivamente nei confronti del cedente;
il recupero dell’IVA relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivamente pagato[5] e quello indicato nell’atto notarile e nelle fatture, e l’irrogazione della relativa sanzione, che può avvenire, a scelta dell’Ufficio, nei confronti del cedente o del cessionario.
Regime sanzionatorio per il cessionario soggetto passivo IVA
Per completezza, occorre poi ricordare che, qualora il cessionario sia un soggetto passivo IVA, in relazione alla medesima fattispecie si configurano i presupposti per l’applicazione:
delle sanzioni previste dagli artt. 6 e 13 del DLgs. 18.12.97 n. 471 per la violazione degli obblighi in materia di documentazione, registrazione e versamento dell’IVA, applicabili nei confronti del cessionario in forza della responsabilità solidale prevista dal nuovo co. 3-bis dell’art. 60-bis del DPR 633/72;
della sanzione, prevista dall’art. 6 co. 8 del DLgs. 18.12.97 n. 471, appositamente destinata al cessionario per gli acquisti operati da quest’ultimo con fatturazione inesistente o irregolare.
Trattandosi di due sanzioni previste per violazioni diverse, ancorché strettamente collegate, dovrebbe risultare applicabile la disciplina di cui all’art. 12 co. 1 e 2 del DLgs. 18.12.97 n. 472 (applicazione della sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio). Sul punto, è tuttavia opportuno che vengano forniti chiarimenti di fonte ufficiale.
Sempre in sede interpretativa, occorrerebbero chiarimenti volti a precisare in che modo la nuova disciplina sanzionatoria prevista in materia di “reverse charge” dal nuovo co. 9-bis dell’art. 6 del DLgs. 471/97, introdotto dall’art. 1 co. 155 della L. 244/2007, si contemperi con quella ora accennata.
2.2.3 Regolarizzazione ostativa alla responsabilità solidale
Il nuovo co. 3-bis dell’art. 60-bis del DPR 633/72 prevede una procedura di regolarizzazione attraverso la quale il cessionario può evitare che si configuri nei suoi confronti la responsabilità solidale in commento.
Ai sensi della disposizione in esame, infatti, “il cessionario che non agisce nell’esercizio di imprese, arti o professioni può regolarizzare la violazione versando la maggiore imposta dovuta entro sessanta giorni dalla stipula dell’atto. Entro lo stesso termine, il cessionario che ha regolarizzato la violazione presenta all’ufficio territorialmente competente nei suoi confronti copia dell’attestazione del pagamento e delle fatture oggetto della regolarizzazione”.
Quanto alle modalità di versamento, pur nel silenzio della norma, si ritiene che lo stesso non possa che avvenire mediante il modello F24.
Allo stesso modo, ancorché la nuova responsabilità solidale si configuri in capo al cessionario di beni immobili a prescindere dalla soggettività passiva di quest’ultimo, sembra che la nuova procedura di regolarizzazione riguardi unicamente i cessionari che non agiscano nell’esercizio di imprese, arti o profes­sioni, per i quali non è possibile ricorrere all’autofatturazione ai sensi dell’art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97.
2.2.4 Rapporto con l’art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97
L’ipotesi di responsabilità solidale del cessionario disciplinata dall’art. 60-bis co. 3-bis del DPR 633/72 riguarda tutte le cessioni aventi ad oggetto beni immobili che scontino l’IVA, a prescindere dalla circo­stanza che in veste di cessionario figuri:
un soggetto che agisce nell’esercizio di un’impresa, arte o professione, vale a dire un soggetto passivo IVA;
ovvero un soggetto che, non agendo nell’esercizio di un’impresa, arte o professione, non risulti soggetto passivo IVA.
Tuttavia, l’art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97 prevede già l’applicazione di una sanzione amministrativa ad hoc, pari al 100% dell’imposta, con un minimo di 258,00 euro, in capo al cessionario che, agendo nell’esercizio di imprese, arti o professioni, acquisti beni con emissione di una fattura irregolare da parte del cedente.
Per evitare di incorrere nell’irrogazione di tale sanzione, il cessionario è tenuto, entro il trentesimo giorno successivo a quello della registrazione della fattura ricevuta, a:
pagare la maggiore imposta dovuta (non evidenziata nella fattura ricevuta dal cedente);
presentare all’ufficio competente nei suoi confronti un’autofattura.
Si ritiene pertanto che, per i cessionari di beni immobili che siano soggetti passivi IVA, la procedura di regolarizzazione indicata dall’art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97 (autofatturazione) sia quella valida ad evitare:
l’insorgere della responsabilità solidale con il cedente in merito alle sanzioni irrogate dagli uffici ex artt. 6 e 13 del DLgs. 471/97 per le violazioni degli obblighi in materia di documentazione, registrazione e versamento dell’IVA relativa alla parte di corrispettivo occultata;
l’applicabilità della sanzione amministrativa di cui all’art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97.
2.2.5 Esempio
Si ipotizzi che, in data 15.3.2008, un’impresa immobiliare di costruzione stipuli l’atto notarile di vendita relativo ad un’unità immobiliare classata come A/3, al corrispettivo di 120.000,00 euro.
In veste di cessionario figura un privato (non soggetto passivo IVA).
In assenza dei requisiti necessari per l’applicazione dell’agevolazione “prima casa”, l’IVA si applica con l’aliquota del 10%.
L’impresa versa nei termini l’IVA addebitata a titolo di rivalsa al cessionario.
In seguito, l’ufficio, adducendo idonei elementi probatori circa il corrispettivo effettivamente pagato, che risulta pari a 150.000,00 euro, procede a recuperare in capo al cessionario:
l’IVA dovuta sulla differenza, pari a (150.000,00 – 120.000,00) x 10% = 3.000,00 euro;
la sanzione, applicata su scelta dell’ufficio nella misura minima, pari a 3.000,00 euro (100% dell’imposta omessa).
Il cessionario, per evitare di incorrere in tale eventualità, entro il 14.5.2008 deve:
versare la maggiore imposta (3.000,00 euro);
presentare all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente nei suoi confronti:
– la ricevuta dell’avvenuto versamento dell’imposta (modello F24);
– la copia delle fatture oggetto di regolarizzazione.
2.3 estensione delle cessioni immobiliari soggette a “reverse charge”
In base alla nuova lett. a-bis) del co. 6 dell’art. 17 del DPR 633/72, introdotta dall’art. 1 co. 156 lett. a) della L. 24.12.2007 n. 244, il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. “reverse charge”), di cui all’art. 17 co. 5 del DPR 633/72, si applica anche alle cessioni di fabbricati strumentali imponibili IVA ex art. 10 n. 8-ter) lettere b) e d) del DPR 633/72, vale a dire a quelle effettuate, ad un tempo:
in veste di cedente, da soggetti passivi IVA diversi dall’impresa che ha costruito o recuperato gli immobili ultimando i lavori non oltre quattro anni prima;
in veste di cessionari:
– da soggetti passivi IVA con pro rata di detraibilità superiore al 25%, qualora il cedente eserciti l’opzione per l’applicazione dell’IVA in atto;
– ovvero da soggetti passivi IVA con pro rata di detraibilità non superiore al 25%.
Imponibilità IVA “ordinaria”
Restano, invece, soggette all’ordinario regime di imponibilità IVA (fatturazione con addebito dell’imposta) le cessioni di fabbricati strumentali di cui all’art. 10 n. 8-ter) lettere a) e c) del DPR 633/72, vale a dire quelle effettuate, in alternativa:
entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero, dalle imprese costruttrici o dalle imprese che hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli inter­venti di recupero di cui all’art. 31 co. 1 lettere c), d) ed e) della L. 5.8.78 n. 457[6] (art. 10 n. 8-ter) lett. a) del DPR 633/72);
nei confronti di cessionari che non agiscono nell’esercizio d’impresa o di arte o professione e non risultano pertanto soggetti passivi IVA (art. 10 n. 8-ter) lett. c) del DPR 633/72), ivi comprese le ipotesi di “autoconsumo” di cui all’art. 2 co. 2 n. 5) e 6) del DPR 633/72, vale a dire:
– la destinazione dell’immobile all’uso personale o familiare dell’imprenditore o professionista, o comunque a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, arte o professione;
– l’assegnazione ai soci.
2.3.1 Cessioni imponibili IVA per opzione del cedente
Per le cessioni di cui all’art. 10 n. 8-ter) lett. d) del DPR 633/72, ossia quelle imponibili IVA solo su opzione esercitata dal cedente nel relativo atto di vendita, l’applicazione del reverse charge era stata già prevista, con effetto dall’1.10.2007, dal DM 25.5.2007.
L’art. 1 co. 157 della L. 244/2007 ha confermato l’applicabilità del reverse charge alle cessioni di fabbricati strumentali imponibili per opzione del cedente fatturate (a titolo di acconto o di saldo) nel periodo compreso tra l’1.10.2007 ed il 29.2.2008, cioè anteriormente alla data dell’1.3.2008 prevista dallo stesso comma per la decorrenza delle nuove disposizioni in materia di reverse charge.
2.3.2 Cessioni operate in favore di soggetti passivi con pro rata di detrazione non superiore al 25%
La novità della L. 244/2007 riguarda quindi l’estensione del reverse charge alle cessioni di fabbricati (o porzioni di fabbricato) strumentali poste in essere nei confronti di cessionari, soggetti passivi, con pro rata di detrazione non superiore al 25%. L’ipotesi ricorre, a titolo esemplificativo, allorché in veste di cessionario figuri un medico, ovvero un istituto di credito.
È opportuno sottolineare che, in tale ipotesi:
la cessione sconta l’IVA tassativamente (e non per opzione degli interessati);
come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 27 (§ 1.2), la percentuale di detraibilità dell’IVA assolta a monte in base alla quale individuare il regime fiscale della cessione è quella del pro rata dell’anno precedente; qualora non sia possibile determinare quest’ultimo (es. perché l’attività del cessionario ha preso avvio nell’anno in cui è stato acquistato l’immobile), la percentuale di detraibilità viene calcolata in via presuntiva. Nell’atto di compravendita, il cessionario deve dichiarare se la propria percentuale di detraibilità dell’IVA assolta a monte sugli acquisti sia o meno inferiore al 25%. Al termine del periodo d’imposta in cui è avvenuta la cessione (rileva l’atto di compravendita), il cessionario, se constata che la propria percentuale di detraibilità non è risultata superiore al 25%, deve comunicarlo al cedente affinché la cessione sia assoggettata ad IVA (a meno che l’operazione non sia già stata assoggettata ad IVA per opzione).
Si apre quindi il problema di disciplinare i casi in cui:
da un lato, il cessionario abbia dichiarato in atto (es. sulla base di una mera previsione) di avere un pro rata superiore al 25%;
dall’altro, preso atto di tale dichiarazione, il cedente non abbia esercitato in atto l’opzione per l’applicazione dell’IVA.
Se a fine anno il pro rata del cessionario non risulta superiore al 25%, l’IVA si rende applicabile per obbligo.
In tale ipotesi, nonostante il mancato esercizio dell’opzione da parte del cedente, trova applicazione il regime del reverse charge. Si ritiene che la regolarizzazione che ne consegue non lasci spazio a conseguenze sanzionatorie; si ricorda che tale regolarizzazione consta:
– nell’emissione di una nota di credito relativa alle fatture emesse in esenzione da IVA ex art. 10 n. 8-ter) del DPR 633/72;
– nell’emissione della fattura senza applicazione dell’IVA, ex art. 17 co. 6 lett. a-bis) del DPR 633/72;
per il cessionario, nell’integrazione della fattura ricevuta, con applicazione dell’IVA, e nella sua contemporanea registrazione:
– nel registro IVA dei corrispettivi;
– nel registro IVA acquisti.
D’altro canto, in tal caso, il cessionario dovrebbe aver diritto a richiedere il rimborso della differenza tra:
l’importo versato a titolo di imposte di registro, ipotecaria e catastale (complessivamente pari al 10% del corrispettivo) e
quanto dovuto a titolo di imposte ipotecaria e catastale (complessivamente pari al 4% del corrispettivo).
L’estensione del regime del reverse charge alla cessione di fabbricati strumentali effettuata in favore di soggetti passivi IVA con pro rata di detraibilità non superiore al 25% opera a decorrere dalle fatture emesse, a titolo di acconto o di saldo, dall’1.3.2008. Infatti, ai sensi dell’art. 6 del DPR 633/72:
le cessioni di beni immobili si considerano effettuate al momento della stipulazione (co. 1);
tuttavia, “se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipen­dentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento” (co. 4).
2.4 accertamento dei trasferimenti immobiliari IVA effettuati prima del 4.7.2006
Ai sensi dell’art. 1 co. 265 della L. 24.12.2007 n. 244, per i trasferimenti di immobili posti in essere nell’esercizio di imprese prima del 4.7.2006[7], il valore normale degli immobili (computato in base ai criteri definiti con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 27.7.2007) costituisce una presunzione semplice. Si ricorda che:
le presunzioni legali (art. 2728 c.c.) sono fissate dalla legge e dispensano il soggetto a favore del quale sono stabilite dall’onere di fornire la prova del fatto da esse desumibile[8];
le presunzioni semplici (art. 2729 c.c.), invece, non sono stabilite dalla legge e sono lasciate al prudente apprezzamento del giudice, il quale può sempre decidere di non ritenerle valide nel caso concreto. Inoltre, il giudice può considerarle operanti solo ove esse siano “gravi, precise e concordanti”. Pertanto, spetta alla parte che voglia usufruire della presunzione addurre gli elementi per provare la presenza dei caratteri della gravità, precisione e concordanza che consentono di utilizzarla.
Secondo la nuova disposizione dettata dalla legge Finanziaria 2008, dunque, in relazione ai trasferimenti avvenuti anteriormente al 4.7.2006, per un corrispettivo inferiore al valore normale, il giudice tributario potrebbe:
ritenere che l’inferiorità del valore dichiarato rispetto al “valore normale” non costituisca elemento sufficiente a giustificare la rettifica;
oppure ritenere operante la presunzione, a condizione, però, che l’Amministrazione finanziaria dimostri la sussistenza dei caratteri della gravità, precisione e concordanza.
La norma, pertanto, pone in capo all’Amministrazione finanziaria l’onere, in relazione ai trasferimenti immobiliari effettuati prima del 4.7.2006, di fornire gli elementi di prova per giustificare la rettifica, in quanto la sola discrasia tra valore normale e corrispettivo dichiarato potrebbe non essere sufficiente a “convincere” il giudice tributario.
2.4.1 Accertamento dei trasferimenti immobiliari IVA a regime
Il fatto che il Legislatore abbia espressamente rivolto l’applicazione di questa disciplina probatoria ai trasferimenti anteriori al 4.7.2006 fa presumere che la disciplina generale, applicabile ai trasferimenti realizzati a partire da tale data, comporti un regime probatorio differente e meno gravoso per l’Amministrazione finanziaria.
Si ricorda che, secondo l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 16.2.2007 n. 11 (§ 12.4), le norme sulla rettifica della dichiarazione IVA fondata sull’inferiorità dei corrispettivi dichiarati rispetto al valore normale[9] si applicherebbero retroattivamente, in quanto norme procedimentali. Pertanto, mentre nella precedente circ. 6.2.2007 n. 6 (§ 2.4), con riferimento ai trasferimenti immobiliari soggetti all’imposta di registro, l’Agenzia delle Entrate ha individuato nella tutela dell’affidamento del contribuente una causa ostativa alla retroattività della nuova disciplina introdotta dall’art. 35 co. 23-ter del DL 223/2006 convertito nella L. 248/2006, la retroattività dell’accertamento basato sul valore normale è stata ammessa rispetto ai trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA.
L’intento della disposizione in esame della L. 244/2007 è probabilmente quello di attenuare la severità di tale disciplina, disponendo norme sull’impianto probatorio dell’accertamento più rigorose per i trasferimenti effettuati anteriormente all’entrata in vigore del DL 223/2006.
2.4.2 La disarmonica formulazione dell’art. 54 del DPR 633/72
A norma dell’art. 54 del DPR 633/72, l’inferiorità del corrispettivo rispetto al “valore normale” configura una presunzione legale di tipo relativo, che pone a carico del contribuente l’onere di dimostrare che il corrispettivo dichiarato, sebbene inferiore al valore normale, sia quello effettivamente pagato per la cessione.
Tuttavia, secondo una diversa linea esegetica, ad un attento esame, la disposizione dettata dalla legge Finanziaria 2008 non risulterebbe particolarmente innovativa. A ben vedere, infatti, l’art. 54 co. 3 del DPR 633/72 già dispone che l’Ufficio possa procedere alla rettifica del valore dichiarato solo “qualora l’esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato nella dichiarazione, o l’inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione, risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva”. Pertanto, il regime probatorio applicabile all’attività di accertamento condotta in relazione ai trasferimenti immobiliari anteriori al 4.7.2006 non parrebbe diverso da quello operante per l’accertamento inerente ai trasferimenti a partire da tale data, a meno di non ritenere che l’intenzione del Legislatore fosse quella di degradare il valore normale, per gli atti pregressi, al rango di mero indizio.
Le difficoltà interpretative qui evidenziate scaturiscono dall’intervento legislativo[10] che ha modificato l’art. 54 del DPR 633/72, aggiungendo un secondo periodo al co. 3 di tale articolo. Tale intervento normativo ha comportato un contrasto tra i due periodi oggi contenuti in tale comma. Appare difficile, infatti, armonizzare:
il primo periodo del co. 3 dell’art. 54 del DPR 633/72, il quale in generale nega la possibilità di procedere alla rettifica solo su base presuntiva, richiedendo espressamente che l’esistenza di un corrispettivo superiore a quello indicato “risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva”[11];
con il secondo periodo dello stesso comma, dedicato ai trasferimenti immobiliari, il quale, invece, consente di desumere “l’esistenza delle operazioni imponibili … sulla base del valore normale”.
I due periodi si armonizzano solo a condizione di ritenere che il secondo, limitatamente all’ambito dei trasferimenti immobiliari, deroghi al principio stabilito nel primo.
2.4.3 Rapporto con la normativa comunitaria
La disarmonica integrazione normativa dell’art. 54 del DPR 633/72, operata dall’art. 35 co. 2 del DL 223/2006 convertito nella L. 248/2006, solleva dubbi di legittimità anche rispetto alla sua compatibilità con la disciplina comunitaria dell’IVA, di cui all’art. 73 della Direttiva 2006/112/CE.
La suddetta disposizione, infatti, prevede che “per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni”. Invece, l’applicazione del “valore normale” (definito dall’art. 72 della medesima direttiva) è prevista solo in specifiche ipotesi, e segnatamente:
l’art. 77 (autoconsumo di servizi);
l’art. 82 (utilizzo dell’oro da investimento per produrre oggetti preziosi);
l’art. 80, che contempla la possibilità, per gli Stati membri, di rideterminare la base imponibile delle cessioni basandosi sul “valore normale” in alcune ipotesi di cessioni di beni e prestazioni di servizi, in presenza, però di specifiche condizioni, (tra le quali si ricorda la necessità che tra i soggetti coinvolti sussistano “legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici quali definiti dallo Stato membro”).
2.5 nuovo regime dei trasferimenti di immobili ricadenti in piani particolareggiati
L’art. 1 co. 25 - 28 della L. 24.12.2007 n. 244 modifica il regime di imposizione indiretta applicabile agli atti aventi ad oggetto il trasferimento di beni immobili (fabbricati, ma più frequentemente terreni) ricadenti in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziale, comunque denominati, con particolare riferimento alle ipotesi in cui l’IVA non trovi applicazione, in quanto l’operazione risulti fuori campo o esente.
In base alle nuove disposizioni, tali trasferimenti sono assoggettati ad un regime basato sull’applicazione:
dell’imposta di registro in misura pari all’1%;
dell’imposta ipotecaria in misura pari al 3%;
dell’imposta catastale in misura pari all’1%.
Il Legislatore ha quindi voluto predisporre una disciplina “a regime”, posto che è intervenuto modificando direttamente le Tariffe allegate, rispettivamente, al:
DPR 26.4.86 n. 131 (imposta di registro)[12];
DLgs. 31.10.90 n. 347 (imposte ipotecaria e catastale)[13].
2.5.1 Oggetto dei trasferimenti agevolati
In relazione all’art. 33 co. 3 della L. 23.12.2000 n. 388, che prevedeva un altro regime agevolato in merito al trasferimento di immobili siti in piani particolareggiati approvati, a prevalente edilizia residenziale convenzionata, l’Agenzia delle Entrate, nella circ. 26.1.2001 n. 6 (§ 1), ha precisato che l’agevolazione può riguardare sia trasferimenti di fabbricati che di terreni.
Si ritiene che il nuovo regime agevolato introdotto dalla L. 244/2007 debba condividere la medesima impostazione.
2.5.2 Condizioni per l’applicazione del nuovo regime
Presupposto necessario per l’applicazione dell’imposta di registro con l’aliquota ridotta dell’1%, in luogo di quella ordinaria (7% - 8%) è che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto di trasferimento.
Si rileva che l’art. 33 co. 3 della L. 388/2000, invece, richiede che “l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro 5 anni dal trasferimento”. In relazione a tale ultima norma, l’Agenzia delle Entrate, nella circ. 31.1.2002 n. 11, ha chiarito che la condizione può essere ritenuta sussistente allorché, entro il quinquennio successivo al trasferimento dell’immobile, i lavori di costruzione siano stati avviati ed esista “un edificio significativo dal punto di vista urbanistico”, per tale intendendosi un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità, la cui copertura sia stata completata, così come previsto dall’art. 2645-bis co. 6 c.c.
È dunque lecito domandarsi se l’attuale formulazione normativa possa comportare anch’essa un rinvio all’art. 2645-bis c.c. Tuttavia, il riferimento al “completamento” dei lavori sembra far presumere che la nuova agevolazione possa spettare solo nei casi in cui i lavori siano giunti al termine. Tale circostanza di fatto potrà al più essere comprovata dalla denuncia di fine lavori presentata presso l’ufficio tecnico comunale. Sul punto, è tuttavia opportuno attendere una conferma di fonte ufficiale.
2.5.3 Evoluzione normativa
Prima dell’intervento della L. 244/2007, esisteva già una norma che prevedeva un’agevolazione per il trasferimento di immobili siti in piani particolareggiati.
IL citato art. 33 co. 3 della L. 388/2000, infatti, aveva stabilito che “ai trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale” si applicassero:
l’imposta di registro in misura pari all’1%;
le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa (168,00 euro ciascuna).
L’ambito di applicazione della norma, inizialmente molto ampio, venne successivamente limitato, ad opera dell’art. 36 co. 15 del DL 4.7.2006 n. 223 convertito nella L. 4.8.2006 n. 248, ai soli “trasferimenti di immobili in piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata, comunque denominati, realizzati in accordo con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di locazione”.
In pratica, in seguito a tale modifica, l’agevolazione è rimasta limitata alla sola edilizia residenziale convenzionata.
Si rileva che, rispetto alla norma risultante dopo l’intervento dell’art. 36 co. 15 del DL 223/2006, la nuova disposizione agevolativa introdotta dalla L. 244/2007 presenta alcuni elementi di differenziazione:
non si fa più riferimento all’edilizia residenziale “convenzionata”;
non si fa più riferimento all’attuazione di programmi “prevalentemente” di edilizia residenziale, peraltro convenzionata;
non è più richiesto il requisito dell’esistenza di un “accordo con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di locazione”.
Pertanto, ad un prima lettura, strettamente limitata al tenore letterale della disposizione, sembrerebbe che, rispetto al regime agevolativo di cui all’art. 33 co. 3 della L. 388/2000, come circoscritto nell’ambito di applicazione dall’art. 36 co. 15 del DL 223/2006, quello introdotto dalla L. 244/2007 comporti un più ampio ambito applicativo, in quanto riferito anche all’edilizia residenziale non convenzionata.
2.5.4 Effetto dell’abrogazione dell’art. 36 co. 15 del DL 223/2006
L’art. 1 co. 27 della L. 244/2007 ha abrogato il suddetto art. 36 co. 15 del DL 4.7.2006 n. 223 convertito nella L. 4.8.2006 n. 248.
Il Legislatore intendeva probabilmente abrogare il precedente regime agevolativo, applicabile ai tra­sferimenti aventi ad oggetto immobili siti in piani particolareggiati diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata.
Tuttavia, abrogando la norma che limitava l’ambito di applicazione dell’agevolazione in parola, il Legislatore ha ottenuto un effetto del tutto diverso da quello – presumibilmente – voluto, ossia quello di estendere nuovamente l’ambito di applicazione del vecchio regime agevolato di cui all’art. 33 co. 3 della L. 388/2000 a tutti i trasferimenti di beni immobili siti in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati (anche quelle di edilizia residenziale non convenzionata o addirittura di edilizia non residenziale). Il vecchio regime, a stretto rigore, verrebbe a coesistere con il nuovo regime agevolato previsto dalla legge Finanziaria 2008.
Plausibilmente, si tratta di una “svista” del Legislatore: la “ratio legis” del corpus normativo in commento pare infatti essere quella di sostituire al previgente regime agevolato di cui all’art. 33 co. 3 della L. 388/2000 (ormai relegato all’ambito dell’edilizia convenzionata, con prezzi o canoni concordati con le amministrazioni comunali), la suddetta nuova disciplina “a regime” dei trasferimenti di immobili siti in piani particolareggiati. Pertanto, si potrebbe ritenere, con un’interpretazione adeguatrice, che oggetto dell’abrogazione debba risultare anche (se non solo) l’art. 33 co. 3 della L. 388/2000. Per porre rimedio allo stato normativo ingeneratosi, risulta quindi opportuno un nuovo intervento legislativo.
Persistenza del regime agevolato afferente i piani di recupero
Si ricorda che ai trasferimenti aventi ad oggetto fabbricati e terreni rientranti in piani di recupero, di iniziativa pubblica o privata (in quest’ultimo caso, solo se convenzionati) di cui agli artt. 27 ss. della L. 5.8.78 n. 457, attuati in favore dei soggetti che realizzano l’intervento di recupero, resta applicabile il più favorevole regime agevolato introdotto e disciplinato dall’art. 5 della L. 22.4.82 n. 168, che prevede l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (168,00 euro ciascuna).
2.5.5 Decorrenza del nuovo regime agevolato
A norma dell’art. 1 co. 28 della L. 244/2007, il nuovo regime agevolato, previsto per il trasferimento di immobili siti in piani particolareggiati, si applica:
agli atti pubblici formati dall’1.1.2008;
agli atti giudiziari pubblicati o emanati dall’1.1.2008;
alle scritture private autenticate poste in essere a decorrere dall’1.1.2008;
alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a partire dall’1.1.2008.
2.6 novità in materia di imposta sostitutiva per i mutui
2.6.1 Dichiarazione nell’atto di mutuo del possesso dei requisiti prima casa
Per effetto dell’art. 1 co. 160 lett. a) della L. 244/2007, che ha integrato l’art. 18 co. 3 del DPR 29.9.73 n. 601, a partire dall’1.1.2008, è prevista un’ulteriore condizione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura dello 0,25% (anziché del 2%) ai contratti di mutuo stipulati per finanziare l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione della prima casa.
Il mutuatario, infatti, deve rendere un’apposita dichiarazione attestante che il finanziamento viene erogato per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili per i quali sussistono i requisiti per l’agevolazione “prima casa” definiti dalla nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86.
Anteriormente alla modifica normativa in commento, l’imposta sostitutiva nella misura del 2% si applicava solo ai mutui contratti per costruire, acquistare o ristrutturare abitazioni in assenza dei requisiti “prima casa”. In seguito alla modifica apportata dalla L. 244/2007, invece, l’imposta sostitutiva si applica nella misura del 2% anche qualora, pur in presenza dei requisiti “prima casa”, il mutuatario non abbia dichiarato la loro sussistenza nell’atto.
Peraltro, si rileva che l’inserimento di una simile dichiarazione negli atti di mutuo costituiva una pratica già invalsa nella prassi bancaria e notarile.
2.6.2 Disconoscimento del diritto all’aliquota ridotta
Il nuovo co. 4 dell’art. 20 del DPR 29.9.73 n. 601, inserito dall’art. 1 co. 160 lett. b) della L. 244/2007, prevede inoltre che:
è il mutuatario (e non la banca) il destinatario dell’eventuale azione dell’Amministrazione finanziaria volta a recuperare la differenza tra l’aliquota agevolata (0,25%) e l’aliquota ordinaria (2%), nei casi in cui non sussista effettivamente il diritto all’agevolazione;
oltre al recupero della maggiore imposta, l’Amministrazione finanziaria applica una sanzione nella “misura del 30% della differenza” tra l’imposta effettivamente corrisposta e l’imposta dovuta.
La nuova norma, infatti, prevede che l’Agenzia delle Entrate, nei casi di:
decadenza dall’agevolazione prima casa a seguito di dichiarazione mendace in merito alla sussistenza delle condizioni richieste per beneficiarne,
ovvero di cessione dell’immobile prima del decorso del termine di 5 anni dall’acquisto,
entro tre anni a decorrere dall’evento in cui si verifica la causa di decadenza dall’agevolazione “prima casa”[14], recupera nei confronti della parte mutuataria:
una somma pari all’1,75% dell’importo preso a mutuo (la differenza tra l’imposta ordinaria del 2% e l’imposta agevolata dello 0,25%);
la sanzione, pari al 30% di tale differenza. Si ritiene che tale sanzione possa essere oggetto di definizione agevolata, ai sensi dell’art. 16 co. 3 del DLgs. 472/97, in base alla quale “il trasgressore e gli obbligati ai sensi dell’articolo 11, comma 1, possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo”. Pertanto, il contribuente potrebbe regolarizzare la propria posizione corrispondendo, entro 60 giorni dalla notificazione del provvedimento che commina la sanzione, una somma pari a poco più dello 0,13% dell’importo preso a mutuo (1/4 del 30% dell’1,75%).
[1] Il cui contenuto è stato trasfuso nell’art. 3 co. 1 lettere a) e b) del DPR 6.6.2001 n. 380 (Testo unico in materia edilizia).
[2] Finora, le proroghe erano state annuali o, in taluni casi, infrannuali. Si ricorda che la presente proroga, così come la reintroduzione dell’agevolazione in sede di conversione del DL 4.7.2006 n. 223 nella L. 4.8.2006 n. 248, è stata resa possibile dall’emanazione della direttiva europea 14.2.2006 n. 2006/18/CE, che ha prorogato fino al 2010 il regime dell’IVA agevolata sui servizi ad alta intensità di manodopera.
[3] La sanzione è compresa tra il 100% ed il 200% dell’imposta non assolta, come disposto dall’art. 6 co. 1 del DLgs. 18.12.97 n. 471.
[4] Emanato in attuazione dell’art. 60-bis co. 1 del DPR 633/72.
[5] Il presupposto per l’applicazione della maggiore imposta (e della sanzione) è costituito dal divario tra il corrispettivo pattuito e quello “effettivo”. Sembra che la responsabilità del cessionario per i trasferimenti immobiliari possa sorgere solo ove l’Amministrazione sia effettivamente in grado di fornire ulteriori elementi tali da dimostrare la divergenza tra corrispettivo dichiarato e corrispettivo effettivamente pagato per il trasferimento immobiliare. Pertanto, non sembra che l’Amministrazione finanziaria possa ravvisare nel “valore normale”, determinato in base alle disposizioni del provvedimento Agenzia delle Entrate 27.7.2007, il “valore effettivo” indicato dal nuovo co. 3-bis della disposizione in esame, individuando in base ad accertamenti di tipo presuntivo lo scostamento tra corrispettivo effettivo e corrispettivo dichiarato. Sul punto, tuttavia, sono opportuni chiarimenti di fonte ufficiale.
[6] Ora trasfuso nell’art. 3 co. 1 lettere c), d) ed f) del DPR 6.6.2001 n. 380 (Testo unico in materia edilizia).
[7] Data di entrata in vigore del DL 4.7.2006 n. 223.
[8] Le presunzioni legali possono essere “relative” o “assolute”, a seconda che ammettano o meno la prova contraria da parte del soggetto contro cui sono usate.
[9] Ai sensi dell’art. 54 co. 3 del DPR 633/72, come modificato dall’art. 35 co. 2 del DL 4.7.2006 n. 223 convertito nella L. 4.8.2006 n. 248.
[10] Operato dall’art. 35 co. 2 del DL 223/2006 convertito nella L. 248/2006.
[11] Peraltro, anteriormente alla modifica apportata dal DL 223/2006, la giurisprudenza consentiva la rettifica su base presuntiva solo in presenza di elementi presuntivi chiari, precisi e concordanti. Si veda, tra le tante, Cass. 13.1.2006
[12] Ultimo periodo dell’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 26.4.86 n. 131, inserito dall’art. 1 co. 25 della L. 244/2007.
[13] Art. 1-bis della Tariffa annessa al DLgs. 31.10.90 n. 347, come integrato dall’art. 1 co. 26 della L. 244/2007.
[14] In merito al termine decadenziale per l’azione di disconoscimento dell’agevolazione prima casa, si veda la circ. Agenzia delle Entrate 14.8.2002 n. 69.

References: § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 art. 60
 art. 60
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 33
 art. 36
 Cass. 
 Art. 1