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Timestamp: 2019-04-21 08:31:10+00:00

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Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Hieraus folgt jedoch nicht, dass jedwede Renten- oder Anwartschaftsdynamisierungen bei der Prüfung einer sog. Überversorgung unbeachtlich sind.
BFH-Urteil vom 31.7.2018, VIII R 6/15 (veröffentlicht am 23.1.2019)
EStG § 4d Abs. 1, § 6a Abs. 3
Vorinstanz: FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 26.11.2014, 2 K 1441/11 = SIS 15 07 35
I. Die Beteiligten streiten nur noch darüber, in welchem Umfang die Berücksichtigung von Beiträgen für eine betriebliche Altersvorsorge von Arbeitnehmern als Betriebsausgaben in den Streitjahren (2003 bis 2006) nach Maßgabe der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung ausgeschlossen ist.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine ... Facharztpraxis und erzielte daraus in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Für die bis 2010 bei ihr beschäftigten Arbeitnehmerinnen B und C richtete sie bei der X eine betriebliche Altersversorgung ein. Diese begründete einen Anspruch auf Zahlung einer Altersrente ab dem Ersten des Monats, der der Vollendung des 65. Lebensjahres folgt. Die Altersrente betrug jeweils 690,63 DM (353,11 €) und erhöhte sich um eine Anwartschaftsdynamik von 5 % pro künftiges Dienstjahr. Hierfür machte die Klägerin in den Streitjahren Beiträge sowie Verwaltungs- und weitere Nebenkosten als Betriebsausgaben geltend.
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung gelangte die Prüferin u.a. zu der Auffassung, die jährlichen Beiträge an die X in Höhe von jeweils 7.740 € (2003 und 2004) bzw. 7.341 € (2005 und 2006) zur betrieblichen Altersversorgung der beiden Arbeitnehmerinnen seien mangels Schriftform bereits dem Grunde nach nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dem schloss sich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) an und erließ - unter Berücksichtigung weiterer Prüfungsfeststellungen - am 22.12.2009 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 26.11.2014 2 K 1441/11 insoweit aufzuheben, als das FG die Anwartschaftsdynamisierung bei der Überversorgung nicht berücksichtigt hat, mithin
für die Einkommensteuer 2003 mehr als 2.087,09 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,
für die Einkommensteuer 2004 mehr als 2.087,86 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,
für die Einkommensteuer 2005 mehr als 2.047,30 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,
für die Einkommensteuer 2006 mehr als 1.631,53 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,
II. Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat die Betriebsausgaben für die streitgegenständlichen Zuwendungen an die X zwar zutreffend unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung gekürzt. Jedoch hat es dabei in unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierung in Höhe von 5 % außer Acht gelassen. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben und die Klage in dem vom FA begehrten Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Trägerunternehmen als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären (§ 4d Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Entsprechende Zuwendungen an eine Unterstützungskasse können von dem die Zuwendung leistenden Trägerunternehmen aber der Höhe nach nur nach Maßgabe der Nrn. 1 und 2 des § 4d Abs. 1 EStG begrenzt als Betriebsausgaben abgezogen werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.11.2004 VIII R 98/02, BFH/NV 2005, 1768).
a) So dürfen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG auch Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse, die - wie im Streitfall - lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, nur begrenzt abgezogen werden. Dabei ist der als Betriebsausgaben abziehbare Betrag der Zuwendungen an die Unterstützungskasse auf der Grundlage der anzusetzenden Versorgungsleistungen nach den Verhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag zu ermitteln. Mit dem danach im Wortlaut des § 4d EStG ausdrücklich verankerten Stichtagsprinzip unterscheidet sich die Rechtslage nicht von derjenigen im Fall einer unmittelbaren Versorgungszusage, für die nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 4 EStG eine Rückstellung gebildet werden darf (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19.6.2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930). Dementsprechend dürfen mit Blick auf das auch im Rahmen des 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG geltende Stichtagsprinzip mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage der Anwartschaft steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die zu § 6a EStG entwickelten Maßstäbe einschließlich der sog. Überversorgungsgrundsätze gelten entsprechend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930).
aa) Die sich hieraus ergebende Berechnung des Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich im Falle einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31.5.2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16, m.w.N.; vgl. auch Gosch in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 19). Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 13.11.1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 20.12.2016 I R 4/15, BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678, das ausdrücklich an der Rechtsprechung festhält - mit umfassenden Nachweisen; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 16).
bb) Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403; zur Rentenerhöhung: BFH-Urteil vom 31.3.2004 I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940, auch BFH-Urteil vom 15.9.2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Hieraus folgt indes nicht, dass jedwede Anwartschafts- bzw. Rentendynamik bei der Prüfung der 75 % Grenze steuerlich unbeachtlich wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 12.12.2013 III B 55/12, BFH/NV 2014, 575, und vorgehend Sächsisches FG, Urteil vom 26.10.2011 8 K 2103/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 1497; vgl. auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht - BetrAVG -, Band II, Kap. 2 Rz 428 f.; a.A. wohl Dommermuth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a EStG Rz 114 f.). Andernfalls könnten die Überversorgungsgrenzen mittels fest zugesagter jährlicher prozentualer Steigerungen unbegrenzt nach oben verschoben werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940).
aa) Liegt die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehalts am Bilanzstichtag, kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nur in einem moderaten Umfang anerkannt werden. Er darf die Überversorgung rechnerisch nur unwesentlich beeinflussen und deshalb in Grenzbereichen jedenfalls nicht mehr als 3 % jährlich betragen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 zu § 6a EStG betreffend Rentendynamisierung unter Verweis auf BFH-Urteil in BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403). Dementsprechend nehmen Renten- bzw. Anwartschaftsdynamisierungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungen von regelmäßig max. 3 % keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 zur Rentendynamisierung; vgl. auch Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1208.11; Harle/Kulemann, Lexikon des Steuerrechts, Pensionszusage, juris, Rz 30 f.; Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, S. 26, Rz 91; vgl. auch Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, Kap. 21 Rz 49; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 3.11.2004 IV B 2 -S 2176-13/04, BStBl I 2004, 1045, Rz 12).
2. Die Entscheidung des FG erweist sich - gemessen an diesen Grundsätzen - als rechtsfehlerhaft. Das FG hat zwar den Betriebsausgabenabzug zutreffend unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung gekürzt. Dabei hat es jedoch in unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierung von 5 % insgesamt außer Acht gelassen, obgleich deren Einbeziehung in die Prüfung einer Überversorgung nach Maßgabe der dargestellten Grundsätze geboten gewesen wäre.
Damit lag das Versorgungsniveau der B in den Streitjahren bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 %. Da sich die Dynamisierung zudem erheblich auf das Versorgungsniveau auswirkte, kann sie bei der Ermittlung der Überversorgung der B - und damit der Ermittlung der Höhe des Betriebsausgabenabzuges - nicht unberücksichtigt bleiben. Die Dynamisierung ist vielmehr in voller Höhe einzubeziehen.
b) Der entsprechenden Berücksichtigung der Dynamisierung bei der Prüfung der Überversorgung steht nicht entgegen, dass die Versorgungszusage im Streitfall nach dem Vortrag der Klägerin auf einem standardisierten Konzept beruhte, das - unabhängig von Alter, Gehalt und Betriebszugehörigkeit eines Arbeitnehmers - eine Grundrente von 353,11 € und eine jährliche Anwartschaftsdynamisierung von 5 % vorsah und diese Beträge nicht aufgrund einer (unterstellten) ungewissen Einkommenssteigerung, sondern als steuerlich zulässiger Maximalbetrag ermittelt worden waren. Dass die Höhe der Versorgungszusage einschließlich der Höhe der Anwartschaftsdynamisierung unter Berücksichtigung steuerlicher Höchstsätze erfolgt ist, schließt nicht aus, dass die Versorgungszusage die Vorwegnahme künftiger Entwicklungen umfasst.
3. Die Sache ist spruchreif. Im Streitfall ergibt sich unter Berücksichtigung der Anwartschaftsdynamisierung eine weitere Kürzung der Betriebsausgaben. Anzuerkennen sind - wie vom FA beantragt - in Bezug auf die streitigen Versorgungszusagen - neben den vom FG berücksichtigten "Nebenkosten" - lediglich Betriebsausgaben in Höhe von
C 1.300,71 € 1.301,09 € 1.301,09 € 1.040,95 €
B 786,38 € 786,77 € 746,21 € 590,58 €
Gesamt 2.087,09 € 2.087,86 € 2.047,30 € 1.631,53 €
4. Ob - entgegen der Auffassung des FG - wegen eines Verstoßes gegen das Schriftformerfordernis des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG eine vollständige Kürzung des Betriebsausgabenabzuges geboten gewesen wäre, weil es an der Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter die Versorgungszusage fehlt (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil vom 14.5.2013 I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817), kann dahinstehen. Eine weitergehende Kürzung der Betriebsausgaben zum Nachteil der Klägerin ist im Rahmen des Revisionsverfahrens unter Beachtung der vom FA gestellten Anträge sowie unter Berücksichtigung des Verbotes der reformatio in peius nicht zulässig.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. In Anbetracht der Tatsache, dass die Klage der Klägerin - trotz der erfolgreichen Revision des FA - teilweise erfolgreich war, erscheint dem Senat eine Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten als sachgerecht.

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