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Operazioni, attività e passività in valuta estera - PDF
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Rosalinda Carella
1 OIC ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ PRINCIPI CONTABILI Operazioni, attività e passività in valuta estera Agosto 2014 Copyright OIC
5 PRESENTAZIONE L Organismo Italiano di Contabilità (OIC) si è costituito, nella veste giuridica di fondazione, il 27 novembre L OIC predispone i principi contabili per la redazione dei bilanci d esercizio e consolidati delle imprese, dei bilanci preventivi e consuntivi delle aziende non profit e delle amministrazioni pubbliche, nazionali e locali. Inoltre, l OIC, quale standard setter nazionale in materia contabile, partecipa all attività di elaborazione dei principi contabili internazionali, fornendo supporto tecnico agli organismi internazionali competenti e coordinando i propri lavori con le attività degli altri standard setter europei. L OIC svolge altresì un opera di assistenza al legislatore nazionale nell emanazione delle norme in materia contabile e connesse per l adeguamento della disciplina interna di bilancio alle direttive europee e ai principi contabili internazionali omologati dalla Commissione Europea. L OIC si propone infine la promozione della cultura contabile ed il progresso della prassi aziendale e professionale con la pubblicazione di documenti e ricerche in materia, nonché con l organizzazione di convegni, seminari e incontri di studio. Per il conseguimento dei compiti assegnati, i Fondatori hanno concepito e realizzato un assetto istituzionale in grado di assicurare, negli organi che governano la Fondazione, una equilibrata presenza delle parti sociali private e pubbliche interessate all informazione contabile e, al contempo, atta a garantire il soddisfacimento dei requisiti di imparzialità e indipendenza delle scelte. Il conseguimento dell autorevolezza necessaria per influire efficacemente in ambito nazionale e internazionale sulla disciplina dell informazione contabile è infatti maggiore quanto più ampia e rappresentativa è la composizione dei soggetti investiti dei ruoli decisionali. Il governo dell OIC è attribuito ai seguenti organi: Collegio dei Fondatori, Consiglio di Sorveglianza, Consiglio di Gestione, Comitato Tecnico-Scientifico e Collegio dei Revisori. I principi contabili, le guide operative e le applicazioni dell OIC sono soggetti, ai sensi dell art. 12 dello Statuto, al parere dell Agenzia delle Entrate, della Banca d Italia, della CONSOB, dell IVASS e dei Ministeri competenti nella fattispecie. L eventuale parere negativo delle istituzioni anzidette è pubblicato congiuntamente al principio contabile approvato dal Consiglio di Gestione. 1
6 OIC 26 OPERAZIONI, ATTIVITÀ E PASSIVITÀ IN VALUTA ESTERA INTRODUZIONE 1. L OIC ha elaborato una nuova edizione dell OIC 26, allo scopo di renderne più agevole la lettura e l utilizzo. Le variazioni apportate hanno comportato un riordino generale della tematica e un miglior coordinamento con le disposizioni degli altri principi contabili nazionali OIC. 2. Con riguardo ai temi di dettaglio, rispetto al precedente OIC 26 (nella versione rivista del 30 maggio 2005), si è provveduto a: riformulare la disciplina relativa alla conversione delle poste in valuta estera alla data del bilancio ai sensi del disposto dell articolo 2426, numero 8-bis; esplicitare i criteri di conversione da adottare per i fondi rischi ed oneri, i conti d ordine e i lavori in corso su ordinazione espressi in valuta estera. 3. Rispetto alla versione del principio posta in consultazione nel 2013 non vi sono stati significativi cambiamenti. 2
7 INDICE FINALITÀ DEL PRINCIPIO... 1 AMBITO DI APPLICAZIONE DEFINIZIONI CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI RILEVAZIONE INIZIALE VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE Conversione delle poste monetarie in valuta estera Conversione delle poste non monetarie in valuta estera CASI PARTICOLARI Partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto i cui bilanci sono espressi in valuta estera Lavori in corso su ordinazione in valuta estera Fondi per rischi e oneri in valuta estera Conti d ordine in valuta estera BILANCI DELLE STABILI ORGANIZZAZIONI ALL ESTERO E CONTABILITÀ PLURIMONETARIA LA RISERVA A FRONTE DI UTILI SU CAMBI NOTA INTEGRATIVA. 47 DATA DI ENTRATA IN VIGORE 48 APPENDICE A LE OPERAZIONI, ATTIVITÀ E PASSIVITÀ IN VALUTA ESTERA NELLA LEGISLAZIONE CIVILISTICA APPENDICE B CRITERI DI CONVERSIONE DELLE VOCI DI STATO PATRIMONIALE A FINE ESERCIZIO APPENDICE C ESEMPIO DI COMMESSE IN VALUTA ESTERA CONTABILIZZATE CON IL CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO (COST-TO-COST) APPENDICE D - ESEMPI DI TRATTAMENTO CONTABILE DELLA RISERVA A FRONTE DI UTILI SU CAMBI APPENDICE E LOGICHE DI FONDO DEL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE 3
8 FINALITÀ DEL PRINCIPIO 1. Il principio contabile OIC 26 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle attività, passività e operazioni espresse in valuta estera, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa. AMBITO DI APPLICAZIONE 2. Il presente principio contabile è destinato alle società che redigono i bilanci in base alle disposizioni del codice civile. 3. Nel caso in cui un altro principio contabile disciplini uno specifico aspetto legato alla conversione delle poste in valuta estera, la società fa riferimento a quel principio per la disciplina della fattispecie particolare. Il principio non tratta la traduzione in euro dei bilanci di società estere redatti in valuta diversa dall euro per la quale si fa riferimento all OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto. Il principio non tratta la contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati in valuta, compresi quelli di copertura dei rischi di cambio. DEFINIZIONI 4. Un operazione in valuta estera è un operazione effettuata dalla società che redige il bilancio, che è espressa in una valuta diversa dall euro. Tra le operazioni in valuta estera vi possono essere: acquisto o vendita di beni o servizi i cui prezzi sono espressi in valuta estera; prestiti erogati o ricevuti in cui l ammontare è espresso in valuta estera; acquisto di un bene strumentale in valuta estera. Un operazione in valuta estera può determinare l iscrizione in bilancio di attività o passività monetarie o non monetarie. 5. Per elementi monetari si intendono le attività e passività che comportano il diritto ad incassare o l obbligo di pagare, a date future, importi di denaro in valuta determinati o determinabili. Sono elementi monetari: i crediti e debiti, le disponibilità liquide, i ratei attivi e passivi e i titoli di debito. 6. Per elementi non monetari si intendono le attività e le passività che non comportano il diritto ad incassare o l obbligo di pagare importi di denaro in valuta determinati o determinabili. Sono elementi non monetari: le immobilizzazioni materiali e immateriali, le partecipazioni e altri titoli che conferiscono il diritto a partecipare al capitale di rischio dell emittente, le rimanenze, gli anticipi per l acquisto o la vendita di beni e servizi, i risconti attivi e passivi. 7. La moneta di conto è la valuta in cui è redatto il bilancio che, ai sensi dell articolo 2423, comma 5, codice civile è l euro. Per valuta estera si intende dunque una qualsiasi valuta diversa dall euro. 8. Il tasso di cambio è il rapporto tra l euro e una valuta estera. Il tasso di cambio a pronti indica il rapporto tra l euro e una valuta estera per le operazioni spot, vale a dire per le operazioni 4
9 prontamente liquidabili in tempo reale o, di norma, entro la giornata lavorativa successiva. 9. La differenza di cambio (utile o perdita su cambio) è la differenza che deriva dalla conversione in euro di un determinato numero di unità di una valuta estera a differenti tassi di cambio alle date di conversione. CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI 10. L articolo 2424 codice civile non prevede voci specifiche dello stato patrimoniale ove iscrivere le attività e le passività in valuta estera. Di conseguenza, la classificazione nello stato patrimoniale delle attività e passività in valuta è effettuata secondo i criteri da seguire per le singole attività e passività previsti dai relativi principi contabili OIC. 11. L articolo 2425 codice civile prevede che nel conto economico gli utili e le perdite su cambi siano rilevati nella specifica voce C17-bis) utili e perdite su cambi. 12. Nella voce C17-bis) utili e perdite su cambi sono rilevati: gli utili e le perdite su cambi realizzati, derivanti dalla conversione di attività e passività in valuta regolate (cioè incassate o pagate) nell esercizio, quale, ad esempio l incasso di un credito; gli utili e le perdite su cambi non realizzati, derivanti dalla conversione di attività e passività in valuta non ancora regolate alla data di chiusura dell esercizio. 13. Le differenze di cambio non rettificano i ricavi e i costi già iscritti in sede di rilevazione iniziale dell operazione in valuta, neppure nei casi in cui la liquidazione finanziaria avvenga nello stesso esercizio. Il regolamento finanziario è aspetto distinto e successivo rispetto alla rilevazione iniziale dei ricavi o dei costi dell operazione. Nel caso ad esempio di un operazione commerciale, i ricavi o i costi della transazione si rilevano nel momento in cui si conclude l operazione, e cioè normalmente all atto della consegna del bene o ultimazione del servizio, mentre il regolamento del credito o del debito, che costituisce l aspetto finanziario dell operazione medesima, costituisce un momento logicamente e cronologicamente successivo. L aspetto finanziario dell operazione assume invece rilevanza ai fini del calcolo delle differenze di cambio, in quanto queste differenze esprimono le variazioni nel tempo (ad operazione commerciale conclusa) della valuta prescelta nella negoziazione fino al momento dell effettivo regolamento e, quindi, del suo incasso o pagamento. 14. Ai fini della classificazione del risultato su cambi, il primo comma dell articolo 2426, numero 8- bis, codice civile prevede inoltre che l eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. Quindi gli utili netti non realizzati su cambi sono iscritti nella voce Riserva utili su cambi delle altre riserve del patrimonio netto in sede di destinazione dell utile dell esercizio (si veda, in proposito, quanto scritto nel capitolo Riserve utili su cambi del presente principio). 5
10 RILEVAZIONE INIZIALE 15. L articolo 2425-bis codice civile definisce le regole per la rilevazione iniziale delle operazioni in valuta. In particolare, il secondo comma di questo articolo prevede che: i ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta. Il cambio corrente individuato dalla norma è il tasso di cambio a pronti alla data dell operazione. 16. Le attività e passività derivanti da un operazione in valuta estera sono rilevate inizialmente in euro, applicando all importo in valuta estera il tasso di cambio a pronti tra l euro e la valuta estera in vigore alla data dell operazione. 17. La data dell operazione rappresenta il momento in cui l operazione si qualifica per la rilevazione iniziale, secondo quanto previsto dai singoli principi contabili OIC in base al principio di competenza (ad esempio, un debito finanziario si rileva inizialmente quando sorge l obbligazione della società verso la controparte). 18. La rilevazione iniziale in euro al momento di effettuazione dell operazione non deve far dimenticare che finché non vi è il successivo regolamento, i futuri flussi finanziari collegati a tali operazioni permangono in valuta estera. VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE 19. L articolo 2426, numero 8-bis, codice civile prevede che le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio ed i relativi utili e perdite su cambi devono essere imputati al conto economico e l eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. Le immobilizzazioni materiali, immateriali e quelle finanziarie, costituite da partecipazioni, rilevate al costo in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole Il codice civile, all articolo 2426, numero 8-bis, prevede differenti criteri di conversione delle attività e passività in valuta non ancora regolate alla data di chiusura dell esercizio. In particolare, l articolo accoglie una distinzione dei criteri di conversione in valuta, distinguendo tra poste monetarie e poste non monetarie. Detti criteri non interessano le attività e le passività originariamente espresse in valuta, ma già regolate alla fine dell esercizio. Tuttavia, per le attività non monetarie, ancorché già regolate, ma che continuano a generare flussi in valuta, i criteri di conversione rilevano ai fini della determinazione del valore recuperabile. Conversione delle poste monetarie in valuta estera 21. Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio. I relativi utili e perdite su cambi sono imputati al conto economico dell esercizio. 22. In particolare, le differenze di cambio da conversione emergono nei casi di variazioni intervenute 6
11 tra il tasso a pronti al momento della rilevazione iniziale dell operazione (o all inizio dell esercizio, se rilevata in esercizi precedenti) e quello alla fine dell esercizio. 23. Sotto il profilo procedurale, in sede di redazione del bilancio si applica prima l ordinario criterio valutativo della posta in valuta e poi si effettua la conversione in euro del risultato ottenuto. Ciò significa, ad esempio, che ai crediti espressi in valuta estera si applica prima il criterio generale del valore presumibile di realizzazione (articolo 2426, numero 8, codice civile) e poi il relativo risultato determinato in valuta è convertito al cambio di fine esercizio. 24. In sede di bilancio si dà evidenza separata della componente valutativa da quella di conversione. In particolare, la componente valutativa è iscritta nella pertinente voce di conto economico mentre la differenza relativa all adeguamento del tasso di cambio si imputa a conto economico nella voce C17-bis) utili e perdite su cambi. Conversione delle poste non monetarie in valuta estera 25. Le attività e le passività in valuta aventi natura non monetaria sono iscritte nello stato patrimoniale al tasso di cambio al momento del loro acquisto, e cioè al loro costo di iscrizione iniziale. Pertanto le differenze cambio positive o negative non danno luogo ad una autonoma e separata rilevazione. 26. Per poter stabilire se tale costo (eventualmente ridotto dagli ammortamenti nel caso delle immobilizzazioni materiali e immateriali) possa essere mantenuto in bilancio occorre confrontarlo, secondo i principi contabili di riferimento, con il valore recuperabile (per le immobilizzazioni) o con il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato (per le poste in valuta non monetarie iscritte nell attivo circolante). In questo processo valutativo, gli effetti legati alla variazione del cambio sono uno degli elementi da considerare nella determinazione del valore iscrivibile in bilancio per le singole attività. Sempre in tale ambito, le eventuali differenze di cambio (positive o negative) concorrono ovviamente alla determinazione del valore recuperabile. CASI PARTICOLARI Partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto i cui bilanci sono espressi in valuta estera 27. Con riferimento alle partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto, nel caso in cui i bilanci delle partecipate siano espressi in valuta estera, occorre innanzi tutto procedere alla traduzione degli stessi in euro secondo quanto previsto dal principio OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto, e, successivamente, procedere alla valutazione della partecipazione secondo la specifica disciplina contabile del metodo del patrimonio netto, per la quale si rinvia all OIC 17. 7
12 Lavori in corso su ordinazione in valuta estera 28. Nei lavori in corso su ordinazione in valuta assumono rilevanza ai fini della conversione in valuta diverse tipologie di elementi patrimoniali. In particolare, oltre ai lavori in corso su ordinazione iscritti alla voce CI3 lavori in corso su ordinazione dell attivo circolante, occorre considerare i crediti in valuta da iscrivere nell attivo e gli anticipi e gli acconti in valuta da iscrivere invece nel passivo dello stato patrimoniale. 29. I crediti in valuta costituiscono poste monetarie e come tali sono convertiti in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio. 30. Gli anticipi o acconti, poiché non rappresentano debiti monetari, bensì debiti a fronte di prestazioni da effettuare o effettuate ma ancora non fatturate a titolo definitivo (i quali non prevedono infatti un flusso monetario successivo), sono iscritti al cambio in vigore al momento dell incasso ed a tale cambio storico sono mantenuti, senza quindi essere allineati ai cambi in vigore alla fine di ciascun esercizio. 31. Quanto ai criteri di conversione da applicare all attività per lavori in corso su ordinazione, occorre distinguere se si applica il criterio della percentuale di completamento oppure se si applica il criterio della commessa completata nella valutazione dei lavori in corso su ordinazione. Sugli aspetti specifici di tali criteri di valutazione dei lavori in corso su ordinazione, si rinvia all OIC 23 Lavori in corso su ordinazione. 32. Nel caso di adozione del criterio della commessa completata, i ricavi ed il margine della commessa sono riconosciuti soltanto quando il contratto è completato. Per cui, la posta dell attivo rappresenta l importo della rimanenza per opere eseguite, ma non ancora completate, da valorizzare per un importo pari al costo di produzione. Si tratta dunque di poste non monetarie e come tali, quando riferite a costi sostenuti in valuta, sono iscritte al loro cambio storico. 33. Il criterio della percentuale di completamento comporta la valutazione delle rimanenze per lavori in corso su ordinazione in base al corrispettivo contrattuale previsto. In tal caso, la logica è diversa da quella ordinaria prevista per le rimanenze di beni (logica del rinvio dei costi) in quanto vi è la valutazione dei lavori in corso su ordinazione in misura corrispondente al ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio, determinato con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori. Vi è dunque una rappresentazione per competenza della quota di corrispettivo maturata contrattualmente, e quindi una logica di rappresentazione sostanzialmente in linea con quella delle poste monetarie. Conseguentemente, i lavori in corso iscritti nell attivo sono convertiti al cambio corrente alla data di chiusura dell esercizio. In particolare, in caso di adozione della percentuale di completamento la procedura di conversione dei lavori in corso su ordinazione in valuta è la seguente: 1) determinazione del valore dei lavori eseguiti nella moneta contrattuale in funzione della percentuale di completamento, per la cui metodologia di determinazione si rinvia all OIC 23 Lavori in corso su ordinazione ; 2) detrazione dal valore delle opere eseguite (determinato nella moneta contrattuale, come indicato nel precedente punto 1) degli importi, espressi nella stessa moneta, già contabilizzati a ricavo e fatturati. L importo netto risultante dalla differenza tra il valore delle opere eseguite espresso nella moneta contrattuale e gli importi espressi nella stessa moneta e fatturati, rappresenterà il valore delle opere eseguite residue, costituenti le rimanenze, che occorre 8
13 convertire nella moneta nazionale; 3) conversione della parte di tale valore, a fronte del quale vi siano anticipi e acconti iscritti nel passivo, al cambio in cui gli stessi sono stati contabilizzati; 4) conversione al cambio in vigore alla data di bilancio della parte residua del valore delle opere eseguite. 34. Ai fini dell aggiornamento dei preventivi su cui si basa la valutazione con il criterio della percentuale di completamento, i ricavi da fatturare ed i costi da sostenere in moneta estera sono determinati utilizzando il cambio in vigore alla data di bilancio. 35. Per un esemplificazione di una commessa in valuta contabilizzata con il criterio della percentuale di completamento, si veda l Appendice C. Fondi per rischi e oneri in valuta estera 36. I fondi per rischi e oneri connessi a passività in valuta sono assimilabili alle poste monetarie dal momento che comporteranno o potranno comportare in futuro uscite di natura finanziaria. Per cui, l importo stimato in valuta dei fondi rischi ed oneri è convertito al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio. 37. Sulle diverse tipologie di fondi rischi e oneri, e relativa disciplina contabile, si rinvia all OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto. Conti d ordine in valuta estera 38. I conti d ordine sono costituiti da garanzie, impegni e altri conti d ordine (vedi OIC 22 Conti d ordine ). Considerato che i conti d ordine rappresentano rischi e impegni che comporteranno o potranno comportare in futuro movimenti di natura finanziaria, ne consegue che i conti d ordine espressi in valuta sono trattati alla stregua di poste monetarie e quindi all atto della loro iscrizione in calce allo stato patrimoniale sono convertiti al cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio. BILANCI DELLE STABILI ORGANIZZAZIONI ALL ESTERO E CONTABILITÀ PLURIMONETARIA 39. Le stabili organizzazioni all estero sono strutture che tengono la propria contabilità in valuta diversa dall euro (ad esempio, divisioni, filiali o succursali) la cui attività è integrata con quella della società che redige il bilancio; pertanto ai fini dell integrazione con detto bilancio, i loro saldi contabili sono tradotti utilizzando le procedure descritte nel principio OIC Talune società scelgono di gestire un sistema di contabilità plurimonetaria, nel caso in cui intrattengano in via continuativa scambi con Paesi che non adottano l euro come moneta di conto, in ragione dell oggetto della loro attività sia attraverso stabili organizzazioni all estero, sia direttamente. La sistematicità dei rapporti intrattenuti induce queste società ad avvalersi di una vera e propria gestione in valuta, documentata con un apposita contabilità sezionale. L utilizzo di una specifica gestione implica che le operazioni compiute, qualunque ne sia la natura, siano 9
14 rilevate direttamente in valuta. 41. La società che mantiene parte della propria contabilità in valuta può eseguire la conversione dei saldi a fine esercizio (o al momento della redazione di un bilancio intermedio), adottando lo stesso metodo con cui si traduce il bilancio di una controllata estera ai fini del consolidamento. Per l applicazione di tale metodo di traduzione si rinvia al principio OIC 17. LA RISERVA A FRONTE DI UTILI SU CAMBI 42. Il primo comma dell articolo 2426, numero 8-bis, codice civile stabilisce che, una volta convertite le attività e le passività in valuta, l eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. 43. Scopo di tale previsione è quello di evitare la distribuzione ai soci (e quindi il depauperamento del patrimonio societario) di un utile di natura valutativa, quale l utile da conversione cambi, cioè di un utile non ancora effettivamente realizzato. 44. L importo dell eventuale utile netto derivante dall adeguamento ai cambi (saldo positivo tra utili e perdite non ancora realizzati) concorre alla formazione del risultato d esercizio e, in sede di approvazione del bilancio e conseguente destinazione del risultato (ferma restando la priorità della sua destinazione a riserva legale), è iscritto, per la parte non assorbita dall eventuale perdita d esercizio in un apposita riserva. Tale riserva, non distribuibile sino al momento del successivo realizzo, tuttavia, può essere utilizzata, fin dall esercizio della sua iscrizione, a copertura di perdite di esercizi precedenti (sul punto si veda OIC 28 Patrimonio netto ). 45. Qualora il risultato netto dell esercizio sia una perdita o un utile di misura inferiore all utile netto non realizzato sulle poste in valuta, l importo che deve essere iscritto nella riserva non distribuibile è pari alla quota della suddetta componente non realizzata nel limite in cui tale importo trovi capienza nel risultato economico dell esercizio. 46. Alla chiusura di ogni esercizio è rideterminato l importo complessivo degli utili e perdite non realizzati su cambi. Qualora emerga un utile netto complessivo su cambi superiore all importo della riserva patrimoniale già iscritta, quest ultima viene integrata per l eccedenza. Se, invece, emerge una perdita o un utile netto su cambi inferiore all importo iscritto nella riserva, rispettivamente l intera riserva o l eccedenza è riclassificata ad una riserva liberamente distribuibile in sede di redazione del bilancio. Nell Appendice D del principio sono presentati alcuni esempi che chiariscono la tematica. NOTA INTEGRATIVA 47. Con riferimento alle operazioni e partite in valuta estera, l articolo 2427, comma 1, codice civile richiede di indicare le seguenti informazioni nella nota integrativa: 1) i criteri applicati nella conversione dei valori non espressi all origine in euro, 2) le variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell attivo e del passivo, nonché, per le voci del patrimonio netto, la loro formazione e il loro utilizzo, 6) l ammontare dei crediti e dei debiti in valuta di durata residua superiore a cinque anni e dei 10
15 debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione per aree geografiche, 6-bis) gli eventuali effetti significativi delle variazioni nei cambi valutari verificatisi successivamente alla chiusura dell esercizio, 7-bis) l indicazione dell apposita riserva da utili netti su cambi tra le voci di patrimonio netto, con specificazione in appositi prospetti della loro origine, possibilità di utilizzazione e distribuibilità, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi. Nel fornire le informazioni di cui al numero 7-bis dell articolo 2427, la nota integrativa indica l ammontare degli utili e delle perdite non realizzato su cambi, nonché la relativa articolazione per valuta di riferimento quando la conoscenza di tale informazione sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società. DATA DI ENTRATA IN VIGORE 48. L OIC 26 si applica ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre
16 APPENDICE A LE OPERAZIONI, ATTIVITÀ E PASSIVITÀ IN VALUTA ESTERA NELLA LEGISLAZIONE CIVILISTICA Di seguito si riportano le norme del codice civile che riguardano il trattamento contabile e l informativa nella nota integrativa per le operazioni e partite in valuta estera. Articolo 2426, comma 1, numero 8-bis: le attività e passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio ed i relativi utili e perdite su cambi devono essere imputati al conto economico e l eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. Le immobilizzazioni materiali, immateriali e quelle finanziarie, costituite da partecipazioni, rilevate al costo in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole. Articolo 2427, comma 1, numero 1: La nota integrativa deve indicare ( ) i criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all origine in moneta avente corso legale nello Stato. Articolo 2427, comma 1, numero 4: La nota integrativa deve indicare ( ) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell attivo e del passivo; in particolare, per le voci di patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, la formazione e le utilizzazioni. Articolo 2427, comma 1, numero 6: La nota integrativa deve indicare ( ) distintamente per ciascuna voce, l ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione per aree geografiche. Articolo 2427, comma 1, numero 6-bis: La nota integrativa deve indicare ( ) eventuali effetti significativi delle variazioni nei cambi valutari verificatesi successivamente alla chiusura dell esercizio. Articolo 2427, comma 1, numero 7-bis: La nota integrativa deve indicare ( ) le voci di patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, con specificazione in appositi prospetti della loro origine, possibilità di utilizzazione e distribuibilità, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi. Le disposizioni del codice civile in tema di classificazione delle voci sono richiamate nel principio contabile OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d esercizio. 12
17 APPENDICE B - CRITERI DI CONVERSIONE DELLE VOCI DI STATO PATRIMONIALE A FINE ESERCIZIO Voci di bilancio in valuta estera Poste monetarie e poste a loro assimilate Disponibilità liquide Crediti iscritti nell attivo circolante Lavori in corso su ordinazione valutati con il criterio della percentuale di completamento Titoli di debito iscritti nell attivo circolante Crediti iscritti nell attivo immobilizzato Titoli di debito iscritti nell attivo immobilizzato Debiti Fondi per rischi ed oneri Conti d ordine Poste non monetarie Rimanenze di magazzino Lavori in corso su ordinazione valutati con il criterio della commessa completata Partecipazioni iscritte nell attivo circolante Immobilizzazioni materiali e immateriali Partecipazioni iscritte nell attivo immobilizzato e valutate al costo Partecipazioni iscritte nell attivo immobilizzato e valutate con metodo del patrimonio netto Cambio da utilizzare Cambio a pronti di fine esercizio Cambio storico Del cambio a pronti di fine esercizio si tiene conto per la conversione di eventuali flussi finanziari futuri espressi in valuta al fine di determinare il valore recuperabile e l eventuale perdita durevole di valore Cambio storico Del cambio a pronti di fine esercizio si tiene conto quando si giudica durevole la riduzione al fine di determinare il valore recuperabile e l eventuale perdita durevole di valore dell attività Criteri di traduzione del bilancio in valuta (cfr. OIC 17) 13
18 APPENDICE C - ESEMPIO DI COMMESSE IN VALUTA ESTERA CONTABILIZZATE CON IL CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO (COST-TO-COST) IPOTESI Prezzo del contratto, in moneta contrattuale in dollari: Preventivo di costo totale in dollari: 750 Costi consuntivi uguali a quelli preventivati: entrambi calcolati in dollari Tasso di cambio alla chiusura dell esercizio Anno 1 = 1 = 1,15 $ Anno 2 = 1 = 1,20 $ Anno 3 = 1 = 1,25 $ Determinazione del valore delle rimanenze in presenza di prezzi contrattuali in valuta estera (metodo del cost-to-cost) Esercizio Valuta (chiusura) Prezzo del contratto, in moneta contrattuale (A) $ 1000 Costi consuntivi Costi stimati per il completamento Totale preventivo di costo Percentuale di completamento (B) 33,33% 66,66% 100% 14
19 Valutazione delle rimanenze al termine dell esercizio Prezzo contrattuale rapportato all avanzamento Valuta $ SAL complessivi liquidati $ (200) (500) (900) Determinazione rimanenze in moneta contrattuale (*) cambio 1 =1,15$ 1 =1,20$ 1 = 1,25$ Determinazione rimanenze in euro 115,7 138,3 80 (*) Si ipotizza che il pagamento dell importo residuo di 100 dollari avvenga nell esercizio 4 altrimenti non vi sarebbero rimanenze da iscrivere al dell anno 3. 15
20 APPENDICE D - ESEMPI DI TRATTAMENTO CONTABILE DELLA RISERVA A FRONTE DI UTILI SU CAMBI Gli esempi riportati muovono dall assunto che la riserva legale abbia già raggiunto il quinto del capitale ai sensi di quanto disposto dall articolo 2430, comma 1, codice civile e quindi non debba essere effettuato alcun accantonamento a riserva legale (cfr. paragrafo 44). Esempio 1: Destinazione a riserva degli utili su cambi non realizzati in caso di risultato di esercizio capiente Si ipotizzi il caso in cui una società presenti in bilancio un utile netto complessivo su cambi non realizzato di 50 e il conto economico, tenendo conto del suddetto utile su cambi, evidenzi un utile d esercizio di 60. La parte corrispondente all utile su cambi (50) dovrebbe essere destinata alla riserva non distribuibile, mentre la quota residua dell utile d esercizio (10) sarebbe liberamente distribuibile. Esempio 2: Destinazione a riserva degli utili su cambi non realizzati in caso di risultato di esercizio non capiente Si ipotizzi il caso in cui una società presenti in bilancio un utile netto complessivo su cambi non realizzato di 50 e il conto economico, tenendo conto del suddetto utile su cambi, evidenzi un utile d esercizio di 30. In assenza di detto utile non realizzato su cambi il risultato dell esercizio sarebbe una perdita pari a 20. Pertanto, l utile derivante dalla valutazione delle voci originariamente espresse in valuta estera risulterebbe assorbito per 20 dalla perdita d esercizio, mentre i residui 30 sono destinati, in sede di approvazione del bilancio, a una riserva non distribuibile. Esempio 3A: Movimentazione della riserva a fronte di utili su cambi non realizzati a) Si ipotizzi che, alla fine dell esercizio n, il risultato netto da adeguamento cambi di fine esercizio sia pari a e che il risultato economico complessivo dell esercizio, tenendo conto del suddetto utile su cambi, sia pari a In assenza di utile da adeguamento cambi, il risultato economico complessivo sarebbe stato pari a una perdita di Si può quindi affermare che l utile da adeguamento cambi sia stato parzialmente assorbito dalla perdita di esercizio derivante da altri componenti di reddito. In sede di approvazione del bilancio, si procede pertanto alla destinazione a riserva non distribuibile (RND) dell intero importo del risultato economico dell esercizio n, pari a b) Alla fine dell esercizio n+1, il risultato netto derivante dall adeguamento cambi di fine esercizio è pari a zero e il risultato economico complessivo dell esercizio è pari a La RND precedentemente alimentata diventa pertanto disponibile e può essere riclassificata, in sede di determinazione del risultato economico dell esercizio, in una riserva di utili distribuibili (RD). c) Alla fine dell esercizio n+2, il risultato netto derivante dall adeguamento cambi di fine esercizio è pari a +1800, mentre il risultato economico complessivo del medesimo esercizio, tenendo conto del suddetto utile su cambi, risulta pari a In assenza di utile da adeguamento cambi, il risultato economico complessivo sarebbe stato pari a una perdita di Si può quindi affermare, 16
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References: art. 12
 articolo 2426
 articolo 2423
 articolo 2424
 articolo 2425
 articolo 2426
 articolo 2425
 articolo 2426
 articolo 2426
 articolo 2426
 articolo 2427
 articolo 2427
 Articolo 2426
 Articolo 2427
 Articolo 2427
 Articolo 2427
 Articolo 2427
 Articolo 2427
 articolo 2430