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Timestamp: 2019-09-16 16:47:27+00:00

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Körperschaftsteuerminderung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Während eines 18-jährigen Übergangszeitraums vom Anrechnungs- zum → Halbeinkünfteverfahren (d.h. bis einschließlich VZ 2019) sollte es bei einer Kapitalgesellschaft zu einer Minderung der → Körperschaftsteuer kommen. Voraussetzung dafür war, dass bei der Kapitalgesellschaft ein → Körperschaftsteuerguthaben i.S.v. § 37 KStG festgestellt wurde. Die Körperschaftsteuerminderung liegt darin begründet, dass unter dem Anrechnungsverfahren angefallene Körperschaftsteuerbelastungen ansonsten endgültig geworden wären, da das → Halbeinkünfteverfahren (nunmehr: Teileinkünfteverfahren) keine Änderung der Steuerbelastung bei Ausschüttung vorsieht. Damit die Reduzierung der Vorbelastung erfolgen konnte, war mit dem Systemwechsel zunächst zum 1.1.2001 – zuletzt geändert durch das JStG 2010 (BStBl I 2010, 1394) – ein Körperschaftsteuerguthaben i.H.v. 15/55 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten Teilbetrags zuzüglich 1/6 des Endbestandes an mit 40 %iger Körperschaftsteuer belastetem → Eigenkapital festzustellen. Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) wurde das bisherige System der Körperschaftsteuerminderung durch eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des am 31.12.2006 noch vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens ersetzt. Wann eine Körperschaftsteuerminderung eintrat, regelt insbesondere § 37 KStG.
In die Berechnung des Körperschaftsteuerguthabens war nach den Änderungen durch das JStG 2010 (BStBl I 2010, 1394) ein zusätzlicher Betrag einzubeziehen (15/55 des Endbestandes des mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten Teilbetrages). War allerdings der Bescheid über die Feststellung der Endbestände bereits vor Inkrafttreten des JStG 2010 bestandskräftig geworden, schied die Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß der neuen Fassung der §§ 36, 37 Abs. 1 KStG aus (BFH Urteil vom 11.11.2014, I R 46/13, BFH/NV 2015, 353; BFH Urteil vom 29.1.2015, I R 84/12, BFH/NV 2015, 1007).
Das letztmalig zum 31.12.2006 festgestellte → Körperschaftsteuerguthaben wurde in zehn gleichen Jahresbeträgen im Auszahlungszeitraum 2008 bis 2017 an die Kapitalgesellschaft ausgezahlt (§ 37 Abs. 5 KStG). Eine gesonderte Antragstellung war hierfür nicht erforderlich. Betrug der Auszahlungsanspruch nicht mehr als 1 000 €, war er aus Billigkeitsgründen in einer Summe auszuzahlen (BMF vom 21.7.2008, IV C 7 – S 2861/07/10001, BStBl I 2008, 741).
Eine ratierliche Auszahlung in zehn Jahresbeträgen wurde auch im Fall der Insolvenz der Körperschaft vorgenommen. Eine nach dem 31.12.2006 zur Insolvenztabelle angemeldete Steuerforderung – auch Umsatzsteuerforderung – konnte mit dem Körperschaftsteuerguthaben aufgerechnet werden (FG München Urteil vom 30.9.2014, 6 K 2816/12), wenn das Insolvenzverfahren nach der Entstehung des Körperschaftsteuerguthabens eröffnet wurde. Bereits mit Ablauf des 31.12.2006 entstand gemäß § 37 Abs. 5 KStG ein unbedingter Anspruch auf die ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens und damit die erforderliche Aufrechnungslage gemäß § 94 InsO. Praktische Schwierigkeiten im Insolvenzverfahren begründen dabei keine Verfassungswidrigkeit des § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG (Schleswig-Holsteinisches FG Urteil vom 7.6.2012, 1 K 69/12, DStRE 2013, 411). Das FG Nürnberg hat die Regelung des § 37 Abs. 5 KStG als verfassungsgemäß anerkannt (FG Nürnberg Urteil vom 24.5.2011, 1 K 443/10, DStRE 2012, 1192).
Die ausgezahlten Beträge gehörten nicht zu den stpfl. Einkünften i.S.d. EStG (§ 37 Abs. 7 KStG). Eine Nachversteuerung nach § 37 Abs. 3 KStG entfiel. Ebenfalls zu den nicht stpfl. Erträgen gehörte die Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens. Dies galt auch nach einer Umwandlung der Körperschaft in eine Personengesellschaft (FG Köln Urteil vom 16.6.2016, 15 K 3894/12, EFG 2016, 1924). Hinsichtlich des auf dem Körperschaftsteuerguthaben lastenden Solidaritätszuschlags stellte sich die Finanzverwaltung auf den Standpunkt, dass die Auszahlung des Solidaritätszuschlags gesetzlich nicht vorgesehen sei und dagegen gerichtete Einsprüche daher als unzulässig zu verwerfen sind (OFD Münster vom 26.10.2008, DStR 2008, 2369). Das FG Köln hat am 9.3.2010 (13 K 64/09, EFG 2010, 1353; vgl. hierzu auch OFD Niedersachsen vom 29.7.2010, S 2861 – 8 – St 241, DStR 2010, 2578) der Finanzverwaltung folgend entschieden, dass ein Anspruch auf Erstattung des Solidaritätszuschlags, der auf das nach § 37 Abs. 5 KStG ratenweise auszuzahlende Körperschaftsteuerguthaben entfiel, nicht besteht, da weder das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 noch die Regelung des § 37 KStG selber einen derartigen Anspruch vorsehen. I.R.d. Revisionsverfahrens holte der BFH mit Beschluss vom 10.8.2011 (I R 39/10, DStR 2011, 2287) die Entscheidung des BVerfG zu dieser Frage ein.
Die Auszahlung der Jahresbeträge erfolgte jeweils am 30.9. eines Jahres, davon abweichend wurde der erste Jahresbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Festsetzungsbescheids ausgezahlt. Für das Jahr 2007 war weder eine Auszahlung nach neuem Recht noch eine Körperschaftsteuerminderung nach bisherigem Recht vorgesehen, sodass die erste ausschüttungsunabhängige Auszahlung im Jahr 2008 erfolgte.
Gem. § 37 Abs. 4 KStG wurde das Körperschaftsteuerguthaben – auch bei Gesellschaften mit abweichendem → Wirtschaftsjahr – letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt (aber nicht mehr gesondert festgestellt). Zu diesem Zeitpunkt entstand auch der (unverzinsliche) Auszahlungsanspruch, der für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt wurde. Der Auszahlungsanspruch war in der Handels- und in der Steuerbilanz (→ Bilanz) zum 31.12.2006 mit seinem Barwert zu aktivieren. Es war eine Abzinsung auf Basis des Marktzinses (z.B. Zinssatz von Bundesanleihen) vorzunehmen. Der dadurch entstehende Bilanzgewinn war außerbilanziell zu neutralisieren. Einkommenserhöhungen und -minderungen aus der Ab- und Aufzinsung der Körperschaftsteuerforderung in den Folgejahren waren ebenfalls außerbilanziell zu korrigieren (vgl. BFH vom 15.7.2008, I B 16/08, BStBl II 2008, 886). Letzteres galt jedoch nicht für z.B. entgeltlich erworbene Auszahlungsansprüche (vgl. zu Zweifelsfragen BMF vom 14.1.2008, BStBl I 2008, 280).
Bei Vorliegen einer Organschaft war die Forderung auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens bei der Organgesellschaft zu bilanzieren und das dadurch erhöhte handelsrechtliche Ergebnis an den Organträger abzuführen (BMF vom 14.1.2008, BStBl I 2008, 280). Zum Vorgehen bei falscher Bilanzierung des Körperschaftsteuerguthabens in Organschaftsfällen vgl. OFD Hannover vom 5.11.2008, DB 2009, 483.
Anträge auf Verrechnungsstundung, die die Verrechnung fälliger Zahlungen (z.B. → Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer) mit den Auszahlungsbeträgen des KSt-Guthabens begehren, wurden von der Finanzverwaltung grds. abgelehnt (vgl. OFD Münster vom 20.4.2007, DB 2007, 1001; OFD Koblenz vom 7.12.2007, DStR 2008, 354). Eine Verrechnungsstundung kam nur in Betracht, wenn die Rate »in Kürze«, d.h. innerhalb eines Monats, fällig wurde. Ebenso war eine Aufrechnung des Finanzamtes gegen den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens während eines vor dem 31.12.2006 eröffneten Insolvenzverfahrens nicht zulässig (BFH Urteil vom 23.2.2011, I R 20/10, BStBl II 2011, 822).
Durch Umwandlung oder Liquidation einer Körperschaft konnte es nicht mehr zur sofortigen Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens kommen. Der Auszahlungsanspruch konnte aber z.B. abgetreten werden, sodass auch vor Ablauf des Zehn-Jahreszeitraums eine Liquidation abgeschlossen werden konnte (vgl. OFD Hannover vom 12.12.2007, S 2861 – 7 StO 242, DStR 2008, 302).
Die erweiterte Berechnung des Körperschaftsteuerguthabens auf Grundlage des JStG 2010 durch die zusätzliche Einbeziehung von 15/55 des Endbestandes des mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten Teilbetrages fand dann keine Anwendung, wenn der Bescheid über die Feststellung der Endtatbestände bereits vor Inkrafttreten des JStG 2010 bestandskräftig geworden ist (BFH Urteil vom 30.7.2014, I R 56/13, BStBl II 2014, 940).
Hat die Liquidation einer GmbH bereits am 1.1.1998 begonnen und kehrte die GmbH im Jahr 2001 Liquidationsraten an ihre Gesellschafter aus, konnte dies zu einer Minderung der für 2001 festzusetzenden Körperschaftsteuer führen (BFH Urteil vom 22.2.2006, I R 67/05, BStBl II 2008, 312, vgl. hierzu Nichtanwendungserlass des BMF vom 4.4.2008, IV B 7 – S 2760/0, BStBl I 2008, 542).
Zunächst wurde die Gewährung einer Körperschaftsteuerminderung für einen befristeten Zeitraum komplett eingestellt (§ 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG). Dieses sog. Körperschaftsteuer-Moratorium galt für alle Gewinnausschüttungen (→ Gewinnausschüttung), die nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 abflossen. Während dieser Zeit wurde das vorhandene → Körperschaftsteuerguthaben insgesamt eingefroren. Wurde der Gewinnausschüttungsbeschluss jedoch vor dem 21.11.2002 gefasst, ohne dass es bereits zu einem Abfluss der Gewinnausschüttung kam, wurde auch dann eine Körperschaftsteuerminderung nach den aufgezeigten Regelungen (d.h. i.H.v. 1/6 des Ausschüttungsbetrages) gewährt, wenn der Abfluss während des Moratoriums erfolgte (BMF vom 6.11.2003, BStBl I 2003, 575). Zwischenzeitlich wurde entschieden, dass das Körperschaftsteuer-Moratorium verfassungskonform war (BFH Urteil vom 8.11.2006, I R 69/05, I R 70/05, BStBl II 2007, 662; OFD Münster vom 17.12.2007, DStR 2008, 202). Mit Beschluss vom 17.11.2009 (1 BvR 2192/05, DStR 2010, 434) hat das BVerfG jedoch die Unvereinbarkeit der Übergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nach § 36 Abs. 3 und 4 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellt und den Gesetzgeber zur Neuregelung bis zum 1.1.2011 für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle verpflichtet. Anders als die Fachgerichte ist das BVerfG der Ansicht, dass die Umgliederung nach § 36 Abs. 3 und 4 KStG bei einzelnen Unternehmen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führe, der bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an den gesetzgeberischen Zielen vermieden werden könnte. Die Neuregelung wurde durch das → Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I 2010, 1768) durch Streichung des § 36 Abs. 3 KStG und Einfügung des neuen § 36 Abs. 6a KStG für alle noch offenen Fälle umgesetzt (vgl. hierzu auch OFD Niedersachsen vom 15.4.2011, DStR 2011, 1228). Zwischenzeitlich hat der BFH entschieden, dass die Neuregelung im JStG 2010 mit dem GG vereinbar ist (BFH Urteil vom 20.4.2011, I R 65/05, BFH/NV 2011, 1729). Zur Behandlung von Einsprüchen wegen behaupteter weiterhin bestehender Verfassungswidrigkeit vgl. OFD Rheinland vom 4.10.2011, KSt 45/2010.
Nach der Systematik des Halbeinkünfteverfahrens (→ Halbeinkünfteverfahren) können Gewinnausschüttungen von anderen → Kapitalgesellschaften grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden (§ 8b Abs. 1 KStG). Eine offene Gewinnausschüttung könnte daher im Konzern zur Realisierung einer Körperschaftsteuerminderung genutzt werden, ohne dass es zu einer Steuerbelastung kommt. Um diesem Konzernprivileg entgegenzuwirken, sieht § 37 Abs. 3 KStG eine sog. Nachversteuerung vor. Danach erhöhte sich bei der empfangenden Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Abflusses der Gewinnausschüttung die → Körperschaftsteuer und das → Körperschaftsteuerguthaben um den anteiligen Betrag der Körperschaftsteuerminderung der ausschüttenden Gesellschaft. Die → Körperschaftsteuererhöhung war unabhängig von der Höhe des zu versteuernden Einkommens der empfangenden Kapitalgesellschaft und trat somit auch bei einem negativen zu versteuernden Einkommen ein. Auch ein Rechtsformwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft konnte zur Entstehung eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrages nach § 37 Abs. 3 KStG führen (FG Schleswig-Holstein Urteil vom 26.9.2012, 1 K 229/09, EFG 2013, 81). Verfahrensrechtlich war die ausschüttende Gesellschaft verpflichtet, eine Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen, aus der sich u.a. der Körperschaftsteuerminderungsbetrag ergab (BMF vom 20.2.2001, BStBl I 2001, 235).
Die Finanzverwaltung vertrat die Ansicht, dass das bei der empfangenden Kapitalgesellschaft entstehende Körperschaftsteuerguthaben erst bei → Ausschüttungen in nachfolgenden Wirtschaftsjahren realisiert werden konnte (OFD Hannover vom 28.9.2007, S 2600 – 15 – StO242, DStR 2007, 2214; BMF vom 6.11.2003, BStBl I 2003, 575, Rn. 40). Der BFH hat hingegen entschieden, dass ein durch die sog. Nachsteuerregelung begründetes Körperschaftsteuerguthaben noch im selben Jahr realisiert werden konnte. Hierbei sollte es weder darauf ankommen, ob es sich bei der vorgenommenen Gewinnausschüttung um eine Vorabausschüttung oder eine Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr handelt, noch darauf, in welcher zeitlichen Reihenfolge die erhaltene und die vorgenommene Gewinnausschüttung erfolgen (BFH vom 28.11.2007, I R 42/07, BStBl II 2008, 390, vgl. auch BFH Beschluss vom 5.4.2005, BStBl II 2005, 526).
Die Nachsteuer gem. § 37 Abs. 3 KStG trat auch für den Fall ein, dass die dem Grunde nach empfangende Kapitalgesellschaft den Gewinnanspruch vor der Beschlussfassung über die Ausschüttung abtrat und die ausschüttende Gesellschaft die Gewinnausschüttung unmittelbar an den Erwerber des Gewinnanspruchs auszahlte und die Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 KStG in Anspruch nahm (FG München Urteil vom 8.3.2013, 6 K 1256/12, EFG 2013, 1009; FG Hessen Urteil vom 16.2.2012, 4 K 1130/10, EFG 2012, 1187, anhängig beim BFH unter Az. I R 29/12; LfSt Bayern vom 3.12.2009, S 2861.1.1-6/3 St 31, DB 2010, 366; FinMin Schleswig-Holstein vom 29.10.2012, DStR 2013, 593). Denn der Anteilseigner erhielt aufgrund der Abtretung des Gewinnanspruchs steuerfreie Bezüge nach § 8b Abs. 1 Satz 5 KStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG.

References: § 37
 § 37
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 § 94
 § 37
 § 37
 § 37
 § 37
 § 37
 § 37
 § 36
 Art. 3
 § 36
 § 36
 § 36
 § 37
 § 37
 § 37
 § 37
 § 8
 § 20