Source: https://www.ebnerstolz.de/de/zur-beguenstigung-des-betriebsvermoegens-bei-mittelbarer-schenkung-297388.html
Timestamp: 2020-04-01 16:56:18+00:00

Document:
Zur Begünstigung des Betriebsvermögens bei mittelbarer Schenkung - Ebner Stolz
Der Klä­ger ers­tei­gerte durch Zuschlag­be­schluss vom 30.10.2006 von einem Drit­ten ein Grund­stück, auf dem ein Rei­ter­hof betrie­ben wurde, für einen Betrag i.H.v. 420.000 €. Für die­sen Zweck hatte er u.a. von sei­ner Mut­ter 205.000 € erhal­ten. Am 15.9.2010 über­trug die Mut­ter dem Klä­ger ein ande­res Grund­stück nebst Hof- und Gebäu­de­fläche. Der Grund­be­sitz­wert für die­ses Grund­stück wurde durch Fest­stel­lungs­be­scheid des zustän­di­gen Finanzamts vom 25.3.2011 i.H.v. 424.222 € fest­ge­s­tellt. Die vor­he­rige Geld­zu­wen­dung zum Erwerb des Rei­ter­hofs wer­te­ten sowohl der Klä­ger als auch das Finanz­amt als mit­tel­bare Betriebs­schen­kung. Mit Bescheid vom 7.10.2011 stellte das ört­lich zustän­dige Finanz­amt für das Grund­stück, auf dem der Rei­ter­hof betrie­ben wurde, den Grund­be­sitz­wert i.H.v. 434.000 € fest. Der Bescheid ent­hält zug­leich die Fest­stel­lung, dass das Grund­stück im Besteue­rungs­zeit­punkt als Betriebs­grund­stück zu dem Gewer­be­be­trieb des bis­he­ri­gen Eigen­tü­mers gehörte, sowie die - unzu­tref­fende - Fest­stel­lung, dass der Grund­be­sitz bis­lang der Mut­ter des Klä­gers zuzu­rech­nen war.
Mit Bescheid vom 15.6.2011 setzte das Finanz­amt die Schen­kung­steuer für die­sen Erwerb (Vor­er­werb) i.H.v. 0 € fest. Es ver­t­rat die Auf­fas­sung, die Zuwen­dung i.H.v. 205.000 € im Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Rei­ter­hofs sei nach § 13a ErbStG (vor 2009) begüns­tigt. Für die schenk­weise Über­tra­gung der Hof- und Gebäu­de­fläche vom 15.9.2010 (Letz­ter­werb) setzte das Finanz­amt mit Bescheid vom 23.6.2011 Schen­kung­steuer i.H.v. 994 € fest. Dabei berück­sich­tigte es einen Grund­be­sitz­wert i.H.v. 414.222 € statt des für die­ses Grund­stück fest­ge­s­tell­ten Werts i.H.v. 424.222 € und den Vor­er­werb vom 30.10.2006 mit einem Erin­ne­rungs­wert von 1 €. Die­ser Steu­er­be­scheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Am 12.6.2014 erließ das Finanz­amt einen nach § 164 Abs. 2 AO geän­der­ten Steu­er­be­scheid und setzte die Schen­kung­steuer für den Letz­ter­werb auf 25.212 € fest. Den Wert des Grund­ver­mö­gens kor­ri­gierte es auf 424.222 €. Die Zuwen­dung vom 30.10.2006 berück­sich­tigte das Finanz­amt als Vor­er­werb i.H.v. 205.000 €, ohne die Begüns­ti­gung nach § 13a ErbStG zu gewäh­ren.
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass das Finanz­amt den Vor­er­werb des Klä­gers bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer im ange­foch­te­nen Bescheid in mate­ri­ell zutref­fen­der Höhe berück­sich­ti­gen durfte. Dabei ist die Steu­er­be­güns­ti­gung für Betriebs­ver­mö­gen nicht zu gewäh­ren.
Gem. § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG wer­den meh­rere inn­er­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­lende Ver­mö­gens­vor­teile in der Weise zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frühe­ren Erwerbe nach ihrem frühe­ren Wert zuge­rech­net wer­den und von der Steuer für den Gesamt­be­trag die Steuer abge­zo­gen wird, die für die frühe­ren Erwerbe zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre. Durch diese Rege­lung soll ver­hin­dert wer­den, dass meh­rere Tei­ler­werbe durch Kumu­la­tion von Frei­be­trä­gen (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und/oder Ver­mei­dung der Pro­gres­sion (§ 19 Abs. 1 ErbStG) gegen­über einem ein­heit­li­chen Erwerb steu­er­lich begüns­tigt wer­den. Aus § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ergibt sich nicht, dass die ver­schie­de­nen Erwerbs­vor­gänge "wie ein Erwerb zu behan­deln" sind. Die Vor­schrift ändert aber nichts daran, dass die ein­zel­nen Erwerbe als selb­stän­dige steu­erpf­lich­tige Vor­gänge jeweils für sich der Steuer unter­lie­gen. Weder wer­den die frühe­ren Steu­er­fest­set­zun­gen mit der Steu­er­fest­set­zung für den letz­ten Erwerb zusam­men­ge­fasst noch wer­den die ein­zel­nen Erwerbe inn­er­halb eines Zehn­jah­res­zei­traums zu einem ein­heit­li­chen Erwerb ver­bun­den.
Die Vor­schrift trifft ledig­lich eine beson­dere Anord­nung für die Berech­nung der Steuer, die für den jeweils letz­ten Erwerb inn­er­halb des Zehn­jah­res­zei­traums fest­zu­set­zen ist. Auf­grund der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwerbe sind die in die Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein­zu­be­zie­hen­den Vor­er­werbe dem letz­ten Erwerb mit den mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Wer­ten hin­zu­zu­rech­nen. Dies gilt auch dann, wenn bei der vor­an­ge­gan­ge­nen Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb ein mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fen­der Wert berück­sich­tigt wurde. Beruht der unzu­tref­fende Wert dar­auf, dass eine sach­li­che Steu­er­be­f­rei­ung gewährt wurde, die mate­ri­ell-recht­lich nicht hätte gewährt wer­den dür­fen, kann und muss dies eben­falls im Rah­men der Berück­sich­ti­gung des Vor­er­werbs kor­ri­giert wer­den. Eine feh­ler­hafte Steu­er­fest­set­zung kann erst für den Abzug nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG eine Rolle spie­len. Vor die­sem recht­li­chen Hin­ter­grund musste das Finanz­amt nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG den Vor­er­werb vom 30.10.2006 in der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Höhe bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer für die Schen­kung vom 15.9.2010 hin­zu­rech­nen.
Bei der Besteue­rung des Letz­ter­werbs und der hierzu erfolg­ten Hin­zu­rech­nung des Vor­er­werbs im Rah­men des § 14 Abs. 1 ErbStG hatte das Finanz­amt den Frei­be­trag für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 zutref­fend nicht berück­sich­tigt. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung die­ser Steu­er­ver­güns­ti­gung lagen nicht vor. Die Zuwen­dung von Geld zum Erwerb eines Betriebs ist nicht begüns­tigt. Der Frei­be­trag und der ver­min­derte Wert­an­satz des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 gel­ten für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen (§ 12 Abs. 5 ErbStG vor 2009) beim Erwerb eines gan­zen Gewer­be­be­triebs, eines Teil­be­triebs, eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Aktien oder eines Anteils daran (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009). Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a ErbStG sind nur zu gewäh­ren, wenn das erwor­bene Ver­mö­gen sowohl auf Sei­ten des Erb­las­sers oder Schen­kers als auch auf Sei­ten des Erwer­bers Ver­mö­gen i.S. des Abs. 4 Nr. 1 oder 2 der Vor­schrift ist. Dies ergibt sich für die Erwer­ber­seite bereits aus dem Begüns­ti­gungs­zweck der Norm i.V.m. den Nach­ver­steue­rung­s­tat­be­stän­den des Abs. 5 der Vor­schrift und für die Seite des Erb­las­sers oder Schen­kers aus dem Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.
Die Bevor­zu­gung des Betriebs­ver­mö­gens gegen­über ande­ren Ver­mö­gens­ar­ten bei der Erb­schaft- und Schen­kung­steuer bedarf im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Recht­fer­ti­gung. Das BVerfG hat aber die Mil­de­rung des Steu­er­zu­griffs bei Betriebs­ver­mö­gen aus­drück­lich auf sol­che Erwer­ber beschränkt, die den Betrieb "wei­ter­füh­ren", "auf­rech­t­er­hal­ten" und "fort­füh­ren". Diese Wort­wahl zeigt, dass das BVerfG den Betrieb des Erb­las­sers oder Schen­kers im Blick hatte. An die­ser zu § 13a ErbStG i.d.F. vor der Ände­rung durch das Steue­rän­de­rungs­ge­setz 2001 ergan­ge­nen Recht­sp­re­chung hält der BFH auch wei­ter­hin fest. Zwar wurde durch das StÄndG 2001 der Wort­laut des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG inso­weit geän­dert, als die For­mu­lie­rung "beim Erwerb im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge" ersetzt wurde durch "beim Erwerb durch Schen­kun­gen unter Leben­den". Gleich­wohl dient § 13a ErbStG auch in der geän­der­ten Fas­sung dazu, beste­hende Betriebe auf­grund ihrer ver­min­der­ten Leis­tungs­fähig­keit durch gebun­de­nes Ver­mö­gen zu begüns­ti­gen.
Zweck der Vor­schrift ist es, mit­tels Begüns­ti­gung des Erwerbs bei der Erb­schaft- und Schen­kung­steuer einen beste­hen­den Betrieb des Erb­las­sers oder Schen­kers und des­sen Arbeits­plätze zu erhal­ten. Diese sol­len davor geschützt wer­den, dass der Erwer­ber zur Beg­lei­chung sei­ner per­sön­li­chen Erb­schaft- oder Schen­kung­steu­er­schuld auf die Ver­mö­gens­werte des Betriebs zurück­g­rei­fen muss. Die Vor­schrift dient dage­gen nicht all­ge­mein dazu, die Grün­dung oder den Erwerb eines Betriebs durch den Erwer­ber mit finan­zi­el­len Mit­teln des Zuwen­den­den zu begüns­ti­gen. Letz­te­res wäre mit der Begrün­dung des ver­min­der­ten Steu­er­zu­griffs bei Betriebs­ver­mö­gen auf­grund der "Wei­ter­füh­rung", der "Auf­rech­t­er­hal­tung" und "Fort­füh­rung" des Betriebs des Erb­las­sers oder Schen­kers. Diese Rechts­auf­fas­sung steht im Ein­klang mit der zu § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vor 2009 ergan­ge­nen Recht­sp­re­chung. Danach kommt es - aus­ge­hend vom Wort­laut der Vor­schrift - dar­auf an, dass der Erblas­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt ist. Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen hatte das FG im Streit­fall zu Recht ent­schie­den, dass der Vor­er­werb im Rah­men des § 14 Abs. 1 ErbStG ohne Abzug des Frei­be­trags für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 zu berück­sich­ti­gen ist.

References: § 13
 § 164
 § 164
 § 13
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 13
 § 13
 § 15
 § 18
 § 13
 Art. 3
 Art. 3
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 14
 § 13