Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-viiir2116/
Timestamp: 2020-02-25 20:08:28+00:00

Document:
Urteil VIII R 21/16 -
Urteil VIII R 21/16
1. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28.06.2016 – 8 K 92/13 insoweit aufgehoben, als es die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 13.12.2012 in Bezug auf den unzulässigen Einspruch vom 26.03.2011 gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2007 betrifft.
Der Insolvenzschuldner hatte in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2003 und 2004 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und für die Streitjahre 2005 und 2007 Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Arzt erklärt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte die Einkommensteuer zunächst erklärungsgemäß fest. Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2007 legte der Insolvenzschuldner am 02.02.2009 fristgemäß Einspruch ein.
Das FA macht mit der Revision geltend, dass die Einspruchsverfahren nicht nach § 240 ZPO (analog) unterbrochen worden seien. Die Verfahrensunterbrechung gelte nur in Bezug auf das dem Insolvenzverfahren unterliegende Vermögen. Vorliegend werde jedoch keine Forderung des FA gegen die Insolvenzmasse geltend gemacht, da die Steueransprüche bereits vor der Insolvenzeröffnung erfüllt worden seien. Die Einsprüche seien mit dem Ziel eingelegt worden, dass die bereits gezahlte Steuer erstattet wird. Erstattungsbescheide dürften nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch nach der Insolvenzeröffnung ergehen. Folglich habe das FA über die Einsprüche, die zu keiner Zahllast des Insolvenzschuldners führten, auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entscheiden können. Entgegen der Auffassung des FG sei nicht zu berücksichtigen, dass im Einspruchsverfahren die abstrakte Möglichkeit bestehe, dass das FA eine verbösernde Entscheidung erlassen könne (§ 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung –AO–). Eine Verböserung sei vom FA nicht angedroht worden.
das Urteil des FG vom 28.06.2016 – 8 K 92/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Revision des FA ist teilweise begründet. Das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben, als der Klage in Bezug auf die Einspruchsentscheidung vom 13.12.2012, mit der der Einspruch vom 26.03.2011 für das Streitjahr 2007 als unzulässig verworfen wurde, stattgegeben und festgestellt wurde, dass das Einspruchsverfahren auch insoweit unterbrochen gewesen sei. Insoweit wird die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Im Übrigen ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die isolierte Anfechtung einer Einspruchsentscheidung zulässig, wenn diese eine selbständige Beschwer enthält, die ein berechtigtes Interesse des Betroffenen an der alleinigen Aufhebung der Rechtsbehelfsentscheidung begründet (BFH-Urteil vom 07.07.1976 – I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680, unter II.1.b; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 44 Rz 45 f., m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall, da die Verletzung einer wesentlichen Verfahrensvorschrift geltend gemacht wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.1982 – IV R 185/80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21; von Beckerath in Gosch, FGO § 44 Rz 186). Die Entscheidung über einen Einspruch, obwohl das Einspruchsverfahren wegen Eröffnung des Insolvenzverfahrens analog § 240 ZPO unterbrochen wurde, stellt eine wesentliche Verfahrensverletzung dar. Der Insolvenzverwalter kann eine unter Verstoß gegen § 240 ZPO erlassene Entscheidung anfechten, ohne die Unterbrechung durch Aufnahme des Verfahrens beenden zu müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.05.2013 – X B 134/12, BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 10, und Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 16.01.1997 – IX ZR 220/96, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 1445, m.w.N.).
b) Auch die von der Klägerin erhobene Feststellungsklage, mit der sie die Feststellung begehrt, dass die Einspruchsverfahren für die Streitjahre entsprechend der Regelung des § 240 ZPO unterbrochen worden sind, ist zulässig. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Zwar ist die Feststellungsklage nach § 41 Abs. 2 FGO gegenüber der Anfechtungsklage subsidiär, wenn der Kläger durch diese seine Rechte verfolgen kann (BFH-Urteil vom 24.08.2017 – V R 11/17, BFH/NV 2018, 14). Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass allein durch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidungen das Feststellungsinteresse der Klägerin nicht erfüllt wird, da das FA die Unterbrechung der Einspruchsverfahren durch das Insolvenzverfahren ausdrücklich bestreitet. Es besteht daher hinsichtlich des Erlasses von Einspruchsentscheidungen während der Unterbrechung des Verfahrens eine Wiederholungsgefahr, die ein Feststellungsinteresse begründet (vgl. zu § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO BFH-Urteil vom 20.11.2018 – VIII R 45/15, BFHE 263, 175, BStBl II 2019, 306).
aa) Die Vorschriften der §§ 347 ff. AO enthalten keine Regelung über die Unterbrechung des außergerichtlichen Einspruchsverfahrens im Falle der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Einspruchsführers. Die Gesetzeslücke ist nach allgemein vertretener Auffassung in entsprechender Anwendung von § 240 ZPO zu schließen (vgl. zur Konkursordnung BFH-Urteil vom 02.07.1997 – I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 251 AO Rz 166, 171; MünchKommInsO/Schumacher, 3. Aufl., Vor §§ 85 bis 87 Rz 50; Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 85 Rz 81). Nach dieser Vorschrift wird im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Partei das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Die Unterbrechung tritt unabhängig davon ein, ob es sich um ein Aktiv- oder um ein Passivverfahren handelt. § 240 ZPO unterscheidet in seinem Anwendungsbereich nicht zwischen diesen beiden Verfahren (Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., S. 326 f.). Für die Unterbrechung des Einspruchsverfahrens ist deshalb die vom FG erörterte Frage, ob das Einspruchsverfahren abstrakt geeignet wäre, im Falle der Verböserung durch die Einspruchsentscheidung zu einer Anmeldung der Steueransprüche zu führen, unerheblich.
bb) Danach wurden die Einspruchsverfahren für die Streitjahre durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens am XX.09.2012 gemäß § 240 ZPO analog unterbrochen. Sie betrafen die Insolvenzmasse, da sie zu einer Erstattung der bereits vor der Insolvenzeröffnung festgesetzten und gezahlten Einkommensteuer führen sollten. Der Anspruch auf Erstattung von Einkommensteuerzahlungen gehört gemäß § 35 Abs. 1 InsO zur Insolvenzmasse, wenn der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt –wie im vorliegenden Fall– vor oder während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist (BGH-Beschluss vom 12.01.2006 – IX ZB 239/04, Der Betrieb 2006, 387; s.a. BGH-Beschluss vom 13.02.2014 – IX ZB 23/13, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 616, Rz 5).
aa) Die unterbrochenen Einspruchsverfahren wurden –mangels gesetzlicher Regelung– nicht vom FA durch Erlass der Einspruchsentscheidungen aufgenommen.
aaa) Der AO ist nicht zu entnehmen, in welcher Art und Weise das FA das Einspruchsverfahren nach der Unterbrechung analog § 240 ZPO aufnehmen kann. Da eine Regelung in der AO fehlt, kommt als Rechtsgrundlage für die Aufnahme des Einspruchsverfahrens durch das FA allein eine entsprechende Anwendung der Regelungen der InsO über die Aufnahme unterbrochener Gerichtsverfahren in Betracht. Dabei ist zwischen Aktiv- und Passivprozessen zu unterscheiden (§§ 85 f. InsO). Bei den vorliegenden Einspruchsverfahren handelt es sich bei entsprechender Anwendung dieser Regelungen um einen „Aktivprozess“ i.S. des § 85 InsO, da die Einsprüche im Erfolgsfall zu einer Erstattung der bereits vom Insolvenzschuldner gezahlten Steuern in die Insolvenzmasse geführt hätten (vgl. BFH-Beschluss vom 02.07.2009 – X S 4/08 (PKH), BFH/NV 2009, 1660, Rz 15; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, a.a.O., S. 327).
Die analoge Anwendung einer Vorschrift kommt nur in Betracht, wenn die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung auf einen anderen, vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt anwendbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 13.02.1980 – II R 18/75, BFHE 130, 188, BStBl II 1980, 364, unter II.1.a, und vom 08.09.1994 – IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67, unter 2.b; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 365, m.w.N.). Der vom Gesetz nicht erfasste Sachverhalt muss mit dem gesetzlich geregelten Sachverhalt in den wesentlichen, für die rechtliche Bewertung maßgebenden Hinsichten übereinstimmen (Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 202).
ccc) Es fehlt somit nach der derzeitigen Rechtslage an einer gesetzlichen Grundlage für die Aufnahme des Einspruchsverfahrens durch das FA im Falle eines Aktivprozesses, der auf die Erstattung von Steuern in die Insolvenzmasse gerichtet ist. Allein das Interesse des FA, das Einspruchsverfahren durch eine Einspruchsentscheidung abzuschließen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Das FA wird dadurch nicht rechtsschutzlos gestellt. Es hat sich mit der Steuerfestsetzung selbst einen vollstreckbaren Titel verschafft. Der Insolvenzschuldner hat vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Steuer gezahlt, ohne dass diese Zahlung –nach den von den Beteiligten nicht bestrittenen Feststellungen des FG– von der Klägerin angefochten wurde. Der Steueranspruch ist danach durch die Zahlung erloschen (§ 47 AO) und nicht zur Insolvenztabelle anzumelden.
aaa) Die Regelung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO, nach der der Insolvenzverwalter jederzeit Aktivprozesse aufnehmen kann, ist nach Auffassung des Senats auf das Einspruchsverfahren anwendbar. Zum einen hängt die Aufnahme eines Aktivprozesses durch den Insolvenzverwalter nicht von weiteren Voraussetzungen ab, die gerichtlich zu prüfen sind. Zum anderen hat der Insolvenzverwalter –im Unterschied zum FA– ein berechtigtes Interesse daran, dass das durch die Insolvenzeröffnung unterbrochene außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren fortgesetzt wird, wenn hierdurch eine Erstattung der gezahlten Steuern in die Insolvenzmasse erreicht werden kann.
c) Da die Einspruchsentscheidungen somit während der Unterbrechung der Einspruchsverfahren erlassen worden sind, sind sie unwirksam, soweit die Einsprüche zulässig waren (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 17, sowie vom 21.04.2004 – XI B 17/01, BFH/NV 2004, 1285). Das FG hat die Einspruchsentscheidungen insoweit zu Recht aufgehoben und festgestellt, dass die Einspruchsverfahren unterbrochen waren.
b) Ein unzulässiger Rechtsbehelf, der bereits vor der Unterbrechung des Verfahrens eingelegt wurde, kann in entsprechender Anwendung des § 249 Abs. 3 ZPO auch während der Unterbrechung des Verfahrens als unzulässig verworfen werden (BFH-Beschluss vom 29.03.2017 – VI R 83/14, BFH/NV 2017, 917, m.w.N.). Das FG hat danach zu Unrecht die Einspruchsentscheidung des FA vom 13.12.2012 in Bezug auf den unzulässigen Einspruch vom 26.03.2011 aufgehoben und festgestellt, dass das Verfahren insoweit unterbrochen worden sei.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Über die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens ist wegen der teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und teilweisen Abweisung der Klage neu zu befinden (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2018 – VIII R 3/15, BFHE 263, 123, BStBl II 2019, 235, Rz 23). Die Kosten des Verfahrens hat zu 19 % die Klägerin und zu 81 % der Beklagte zu tragen.

References: § 240
 § 44
 § 44
 § 240
 § 240
 § 240
 § 41
 § 41
 § 100
 § 240
 § 251
 § 85
 § 240
 § 240
 § 35
 § 240
 § 85
 § 4
 § 85
 § 249
 § 136