Source: http://kraken.slv.cz/5Afs157/2005
Timestamp: 2018-09-22 23:35:06+00:00

Document:
5Afs157/2005
è. j. 5 Afs 157/2005-214
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobkynì: P. P. H., akciová spoleènost, zast. Mgr. Hanou Zahálkovou, Brno, Pøíkop 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, Horova 17, Hradec Králové, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 4. 7. 2005, è. j. 31 Ca 244/2004-164,
Dne 4. 7. 2005 vydal Krajský soud pod è. j. 31 Ca 244/2004-164 rozsudek v øízení, je¾ bylo zahájeno ¾alobou spoleènosti P. P. H., akciová spoleènost (dále ¾alobkynì ). Ta se domáhala zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 8. 2004, è. j. 1415/120/2004, kterým bylo zamítnuto odvolání jmenované spoleènosti proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 19. 11. 2003, è. j. 189959/03/248912/7666. Tento dodateèný platební výmìr stanovil ¾alobkyni na základì daòové kontroly dodateènì k úhradì na dani z pøíjmù právnických osob èástku celkem 3 943 200 Kè. Podle odùvodnìní tohoto rozhodnutí mj. ¾alobkynì zahrnula do daòových výdajù soudní poplatky ve vý¹i 2 mil. Kè a náklady právního zastoupení ve vý¹i 48 375 Kè. Pøedmìtem sporu jsou právì tyto dvì nákladové polo¾ky.
Krajský soud v Hradci Králové v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. srpna 2004, è .j. 1415/120/2004 toto rozhodnutí zru¹il pro nezákonnost a vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
Citovaným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 19. 11. 2003, è. j. 189959/03/248912/7666, kterým jí byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 3 943 200 Kè.
V odùvodnìní svého rozhodnutí ¾alovaný uvedl, ¾e ¾alobkynì zahrnula do daòových nákladù soudní poplatky ve vý¹i 2 mil. Kè a odmìnu za zastupování ve vý¹i 48 375 Kè, které vznikly v souvislosti se soudním øízením ohlednì smìneèných platebních rozkazù. Dále popsal prùbìh a dùvod tohoto soudního øízení, kdy se ¾alobkynì stala smìneèným rukojmím za smìneèného dlu¾níka spoleènost F., a. s., kdy¾ dne 25. a 26. 1. 1996 byly vystaveny smìnky smìneèným dlu¾níkem jako zaji¹»ovací prostøedek pohledávek vzniklých na základì smluv o pùjèkách poskytnutých spoleèností S. C., a. s., spoleènosti F., a. s. Smìneèný dlu¾ník svùj závazek nesplnil, tudí¾ spoleènost S. C., a. s., jako vìøitel, uplatnila svùj nárok prostøednictvím soudu, který vydal smìneèné platební rozkazy. ®alobkynì tyto smìneènì platební rozkazy napadla odvoláním, soud v¹ak uplatnìné námitky neuznal a platnost smìneèných platebních rozkazù potvrdil.
Na výzvu ¾alovaného k prokázání skuteènosti, ¾e soudní náklady byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ¾alobkynì odkázala na rozsudek Okresního soudu v Pardubicích sp. zn. 2 T 193/98, kterým soud ob¾alované èleny statutárního orgánu ¾alované zprostil ob¾aloby z trestného èinu poru¹ení povinnosti pøi správì cizího majetku. ®alobkynì toti¾ podala na své bývalé statutární zástupce ¾alobu pro trestný èin poru¹ování povinnosti pøi správì cizího majetku, kdy¾ tito èlenové avalovali ve prospìch smìneèníka F., a. s., dvì smìnky cizí, ka¾dou na èástku 30 mil. Kè, ani¾ pøed provedením tohoto úkonu mìli dostateènì zji¹tìnou jeho bonitu a pro ¾alovanou z toho nevyplývaly ¾ádné reálné a fakty podlo¾ené ekonomické èi provozní výhody. Z uvedeného rozsudku vyplynulo, ¾e avalem smìnek nedo¹lo ke zpùsobení ¹kody ani k poru¹ení zákonem ulo¾ených povinností a dle názoru soudu k trestnému èinu nejen nedo¹lo, ale ob¾alovaní se sna¾ili zajistit zakázky pro ¾alobkyni na zamý¹lené výstavbì obchodního centra v O. ®alobkynì dále uvedla, ¾e z odùvodnìní rozsudku vyplynulo i jednoznaèné vyjádøení pøedsedy pøedstavenstva spoleènosti F., a. s., (ing. S.), ¾e ruèení ze strany ¾alobce nebylo podmínkou pro uzavøení smlouvy o budoucí smlouvì, jejím¾ pøedmìtem byla dohoda o exkluzivním dodavateli zakázky za 200 mil. Kè, aèkoliv ¾alobce zøejmì pova¾ovala avalaci smìnek za urèitou pojistku, ¾e zakázka nebude zadána jiné spoleènosti.
Dle ¾alovaného v trestním rozsudku uvedené názory na motivaci èlenù statutárního orgánu ¾alované k podpisu smìnek nelze pova¾ovat za dùkaz pøíèinné souvislosti se zdanitelnými pøíjmy a ¾ádné jiné dùkazní prostøedky prokazující souvislost mezi ruèením za smìnky a získáním zakázek ¾alobkynì nepøedlo¾ila. Ani skuteènost, ¾e postup statutárních orgánù ¾alobkynì pøi podpisu smìnek nebyl shledán trestným èinem dle názoru ¾alovaného není dùkazem o vynalo¾ení nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Pokud ¾alobkynì uvedla, ¾e soudní poplatky 2 mil. Kè byly zaplaceny v souladu se zákonem è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o soudních poplatcích ) a ¾e jejich zaplacením se sna¾ila odvrátit nebezpeèí úhrady smìneèné sumy, pak ani tento zámìr nepova¾ovala ¾alovaná za dùkaz svìdèící daòové uznatelnosti. Riskantní nebo chybné rozhodnutí statutárního orgánu pak dle ¾alovaného rovnì¾ nelze hodnotit ani jako ¹kodu dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z pøíjmù.
®alovaný s odkazem na ustanovení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øáï ), uzavøel, ¾e ¾alobkynì svou dùkazní povinnost nesplnila, kdy¾ neprokázala, ¾e jí uplatnìné náklady soudního øízení byly vynalo¾eny ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, proto¾e ani skuteènost, ¾e soudní poplatky byly zaúètovány na základì výzvy dle zákona o soudních poplatcích, není dùkazem, ¾e byly vynalo¾eny také ve smyslu zákona o daních z pøíjmù jako náklad na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Tyto výdaje nelze dle ¾alovaného hodnotit ani podle ust. § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pøíjmù jako výdaje, k jejich¾ úhradì je poplatník povinen podle zvlá¹tních zákonù, nebo» toto ustanovení neèiní daòovì uznatelným výdajem jakékoliv nároky upravené zákony, ale musí splòovat oba zákonné pøedpoklady dle ustanovení § 24 odst. 1 cit. zákona, tj. prokázání vynalo¾ení výdaje a prokázání pøíèinné souvislosti mezi takto vynalo¾eným výdajem a zdanitelným pøíjmem.
®alobkynì se v øízení pøed krajským soudem domáhala pøezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zru¹ení a vrácení vìci ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Postup ¾alovaného shledala ¾alobkynì nezákonným z dùvodu nesprávného výkladu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a zdùraznila, ¾e z uvedeného ustanovení nelze vyvozovat, ¾e zdanitelné pøíjmy musí být fakticky dosa¾eny, zaji¹tìny a udr¾eny, nýbr¾ ¾e výdaje musí být vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. ®alovanému vytýká, ¾e zmínìné ustanovení vylo¾ila vùèi ¾alobkyni restriktivnì, bez pøihlédnutí k jeho smyslu a úèelu a po¾adovala prokázat vynalo¾ení nákladù na fakticky dosa¾ené, zaji¹tìné a udr¾ené zdanitelné pøíjmy. ®alobkynì mìla zato, ¾e zaplacením soudního poplatku v souladu se zákonem o soudních poplatcích, èím¾ se sna¾ila odvrátit nebezpeèí úhrady smìneèné sumy, se tak sna¾ila udr¾et zdanitelné pøíjmy, proto¾e nechtìla pøíjmy sni¾ovat o hrozící nebezpeèí úhrady smìneèné sumy. K tomu odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/01, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 44/2003 a k otázce ústavnì konformní interpretace sporného ustanovení pak i na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02.
®alobkynì dále poukázala na ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pøíjmù, které pøipou¹tí uznat za daòovì uznatelné náklady jakékoliv výdaje (náklady), k jejich¾ úhradì je poplatník povinen podle zvlá¹tních pøedpisù. Odùvodnìní ¾alovaného týkající se této èásti jeho rozhodnutí o tom, ¾e soudní poplatky nejsou daòovì uznatelnými výdaji, pova¾uje za nesrozumitelné, a proto za nepøezkoumatelné. ®alobkynì poukázala i na ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù, pøièem¾ má zato, ¾e za poplatky, které lze dle zmínìného ustanovení pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady, je mo¾no pova¾ovat poplatky soudní, kdy¾ ze ¾ádných ustanovení tohoto zákona (zejména ustanovení § 25 cit. zákona) nevyplývá, ¾e by tomu mìlo být jinak. Na podporu svého tvrzení pak ¾alobkynì odkázala i na Pokyn è. D-190.
®alobkynì dále oznaèila rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 19. 11. 2003 (dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù) za neplatné z dùvodu chybìjících základních a ostatních základních nále¾itostí rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 7 daòového øádu z dùvodu chybìjících údajù o domìøeném rozdílu na daòovém základu, kdy¾ údaje o rozdílu mezi pùvodnì vypoèteným základem danì a novì stanoveným základem danì, jako¾ i pùvodnì vypoètený základ danì ¾alovaným v daòovém pøiznání, rozhodnutí neobsahuje, tak¾e se proti nìmu ¾alobkynì ani nemohla ve smyslu ustanovení § 46 odst. 8 daòového øádu odvolat. Pokud pak jde o èástku, která má být zaplacena, ta ve výroku uvedeného rozhodnutí není vùbec vyèíslena, aèkoliv tak ukládá ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu.
®alobkynì má zato, ¾e zmínìný dodateèný platební výmìr vydaný Finanèním úøadem v Pardubicích je neplatný i z dùvodu nesplnìní po¾adavku na uvedení data podpisu rozhodnutí, dle ustanovení § 32 odst. 2 písm. b) daòového øádu, kdy¾ je uvedeno datum pouze v záhlaví rozhodnutí, co¾ je dle ¾alobkynì datum, kdy pracovnice správce danì toto rozhodnutí sepsala a nikoliv, kdy rozhodnutí bylo skuteènì podepsáno øeditelem finanèního úøadu. Ve výroku zmínìného rozhodnutí pak dle ¾alobkynì chybí i uvedení hmotnì právního ustanovení zákona o daních z pøíjmù, podle kterého bylo rozhodováno, a stejnou vadou trpí i samotné rozhodnutí ¾alovaného, ve kterém pak chybí i uvedení procesnì právního ustanovení daòového øádu, podle kterého bylo rozhodováno. Uvedení konkrétního ustanovení tedy ve výroku obou rozhodnutí chybí, proto postrádají základní nále¾itost rozhodnutí dle ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu a jsou i z tohoto dùvodu dle ¾alobkynì neplatná. Na podporu svých procesních námitek pak ¾alobkynì odkázala rovnì¾ na judikaturu Ústavního soudu i soudù krajských.
®alobkynì v doplnìní ¾aloby dále nesouhlasila s tvrzením ¾alovaného, ¾e neunesla svou dùkazní povinnost, pøesto¾e byla v protokolu ze dne 11. 9. 2003 a výzvou správce danì ze dne 26. 9. 2003 vyzvána k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Dle ¾alobce z obsahu zmínìného protokolu v¹ak nevyplývá, ¾e by k tomu byla skuteènì vyzvána. V pøípadì výzvy byla sice vyzvána k prokázání, ¾e náklady na zaplacené soudní poplatky ve vý¹i 2 mil. Kè byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, av¹ak o nákladech za právní slu¾by se ve výzvì správce danì vùbec nezmiòuje. Pøedmìtná výzva je pak dle názoru ¾alobkynì souèasnì neplatná, proto¾e správce danì v ní odkázal na ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a e) a ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu, av¹ak z jejího obsahu je zøejmé, ¾e podle tìchto ustanovení nepostupoval. Správce danì pak opomnìl ve výzvì i uvést pochybnosti, které mìl o úplnosti, správnosti nebo pravdivosti ¾alobkyní pøedlo¾ených úèetních dokladù, proto je dle ¾alobkynì výzva neplatná i z dùvodu chybìjící podstatné èásti výroku, která musí být obsahem rozhodnutí dle ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu. Výzva je neplatná dle ¾alobkynì i z dùvodu neuvedení procesnì právního pøedpisu, podle kterého bylo rozhodováno, v jejím výroku, kdy¾ daòový procesní pøedpis je správcem dané uveden pouze v oznaèení výzvy, co¾ ¾alobce pova¾uje z hlediska ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu za nedostateèné.
®alobkynì závìrem namítla, ¾e ani správce danì prvního stupnì, ani ¾alovaný se nezabýval po¾adavkem ¾alobkynì sní¾it dodateènì zvý¹ený základ danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2001 o daòovou ztrátu vzniklou a vymìøenou za zdaòovací období roku 2000. K tomu poukázala na ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu, pøièem¾ je toho názoru, ¾e nic nebránilo tomu, aby správce danì pøi stanovení základu dané za zdaòovací období 2001 zohlednil daòovou ztrátu vzniklou a vymìøenou za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 5 308 885 Kè, kdy¾ tento po¾adavek sdìlila ¾alobkynì správci danì ji¾ ve své odpovìdi ze 29. 9. 2003 na jeho výzvu ze dne 12. 9. 2003. Uplatnìní daòové ztráty bylo dle ¾alobkynì v tomto pøípadì okolností zji¹tìnou pøi daòové kontrole, proto¾e ¾alobkynì svùj po¾adavek vznesla je¹tì v prùbìhu daòové kontroly.
V písemném vyjádøení k ¾alobì ¾alovaný odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí ¾aloby. Zdùraznil, ¾e ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù stanoví pro mo¾nost zahrnutí konkrétního výdaje do výdajù daòovì uznatelných dva zákonné pøedpoklady, pøièem¾ oba jsou rovnocenné a kumulativní, proto pouze pøi naplnìní obou vzniká právní nárok na odeètení výdaje od základu danì. ®alobkynì v¹ak neprokázala, ¾e byla splnìna podmínka, ¾e pøedmìtné náklady soudního øízení slou¾ily zdanitelným pøíjmùm. Dále k ¾alobním námitkám uvedl, ¾e ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pøíjmù neèiní daòovì uznatelným výdajem jakékoliv nároky upravené zákony, nýbr¾ smìøuje do konkrétní úpravy povinných úhrad podle zvlá¹tních zákonù. Souèasnì obecnì platí, ¾e musí být dodr¾ena podmínka, ¾e takové výdaje slou¾ily dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. ®alovaný setrval na názoru, ¾e výdaje související s povinností ¾alované platit z titulu ruèení za cizí subjekt, nelze pova¾ovat za výdaje daòové.
®alovaný nesouhlasil ani s námitkou neplatnosti dodateèného platebního výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích, nebo» èástka, která byla dodateènì vymìøena je dle jeho názoru uvedena v úvodní èásti napadeného rozhodnutí, a rozhodnutí obsahuje i v¹echny zákonem po¾adované údaje, pokud jde o námitku o chybìjících údajích vztahujících se k domìøeném rozdílu na daòovém základu a èástce, která má být zaplacena. ®alovaný nesouhlasil ani s názorem, ¾e v rozhodnutí chybí datum podpisu rozhodnutí, kdy¾ zákon po¾aduje jedno datum, které je souèasnì datem podpisu rozhodnutí i dnem jeho vydání. Dle ¾alované není napadené rozhodnutí neplatné ani proto, ¾e by v jeho výroku chybìlo uvedení ustanovení zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ správce danì je povinen v rozhodnuti uvést výrok s uvedením právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno a nikoliv jednotlivá ustanovení.
V replice k vyjádøení ¾alovaného ¾alobkynì znovu vytkla správci danì prvního stupnì i ¾alovanému, ¾e se zabývali tím, zda sporné výdaje byly vynalo¾eny na získání zdanitelných pøíjmù a nezabývali se tím, zda tyto výdaje byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Dále ¾alobkynì namítla, ¾e ¾alovaný nesprávnì interpretuje demonstrativní výèet nákladù uvedených v ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ pova¾uje za daòovì uznatelné náklady pouze tehdy, bude-li vedle podmínek vyslovených v odstavci druhém tohoto ustanovení splnìna i podmínka vyslovená v odstavci prvém tohoto ustanovení. Dle ¾alobkynì v¹ak § 24 cit. zákona vymezuje v odstavci prvém náklady, které lze jednoznaènì pøiøadit ke zdanitelným pøíjmùm a v odstavci druhém pak jsou definovány náklady, které nemají jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy. S odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 583/03 trvala ¾alobkynì na tom, ¾e výrok rozhodnutí-dodateèného platebního výmìru správce danì ze dne 19. 11. 2003 skuteènì neobsahuje vyèíslení èástky, která má být zaplacena, kdy¾ tato èástka se nachází a¾ za výrokem pøedmìtného rozhodnutí. Stejnì tak trvala ¾alobkynì na tom, ¾e rozhodnutí je neplatné i z dùvodu chybìjícího údaje o domìøeném rozdílu na daòovém základu, kdy¾ rozhodnutí krajských soudù, na které odkazoval ¾alovaný, byla následnì zru¹ena.
V doplnìní repliky ¾alobkynì opìtovnì zdùraznila, ¾e pro uznání výdajù vyjmenovaných v ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí být splnìna podmínka vyjádøená v ustanovení § 24 odst. 1 cit. zákona. Tvrdí-li ¾alovaný, ¾e výdaje za soudní poplatky musí slou¾it dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, je dle ¾alobkynì takové tvrzení nesprávné. Na podporu svého tvrzení odkázala ¾alobkynì na pøilo¾ené rozsudky krajských soudù a Nejvy¹¹ího správního soudu.
Pøi jednání pøed soudem zástupce ¾alobkynì odkázal na ¾alobu, její doplnìní, repliku na vyjádøení ¾alovaného a doplnìní této repliky. Uvedl, ¾e ¾alovaný zastává odli¹ný názor na výklad ustanovení § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù. Zdùraznil, ¾e zaplacené soudní poplatky a dal¹í náklady a jejich uznání do výdajù odùvodòuje ustanovení § 24 odst. 2 cit. zákona a ¾alobkynì je pøesvìdèena, ¾e tyto výdaje je mo¾né uplatnit bez ohledu na splnìní podmínek uvedených v odstavci prvém cit. ustanovení. Pokud jde o uplatnìné procesní námitky, poukázal zástupce ¾alobkynì zejména na nedostatek nìkterých základních nále¾itostí dodateèného platebního výmìru, který pøedcházel napadenému rozhodnutí. K tomu odkázal na pøedlo¾ená rozhodnutí Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu.
K námitkám ¾alobkynì, které nebyly uplatnìny v odvolání, uvedl, ¾e dle ustanovení § 50 odst. 3 daòového øádu bylo povinností ¾alovaného se jimi zabývat. Odkázal i na ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) zák. è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) s tím, ¾e je pøesvìdèen, ¾e ¾alovaným i správcem danì byla poru¹ena ustanovení týkající se øízení takovým zpùsobem, ¾e samotné rozhodnutí ve vìci by mohlo být nezákonné.
®alovaný pøed krajským soudem k námitkám, které ¾alobkynì uvedla v doplnìní ¾aloby a v replikách k vyjádøení, uvedl, ¾e nìkteré z nich nebyly uplatnìny v odvolání a není je proto mo¾no projednat a v øízení pøed soudem k nim pøihlí¾et.
Krajský soud shledal ¾alobu èásteènì dùvodnou, pøièem¾ ohlednì skutkových zji¹tìní nebylo mezi úèastníky sporu. Spornou byla v¹ak zejména otázka výkladu ustanovení § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù a jeho aplikace na ¾alobkyní uplatnìné výdaje.
Dále krajský soud konstatoval: dle ustanovení § 24 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù odeètou pro zji¹tìní základu danì ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Daòovì uznatelnými výdaji (náklady) dle tohoto ustanovení se tedy rozumí ve¹keré výdaje (náklady), které mají bezprostøední souvislost s pøíslu¹nými výnosy poplatníka a lze je k nim jednoznaènì pøiøadit, pøièem¾ mezi tìmito výdaji (náklady) a výnosy musí existovat vìcná shoda. Musí být tedy zøejmé, jaké konkrétní pøíjmy byly nebo mìly být jejich vynalo¾ením skuteènì získány. Ze znìní odstavce druhého citovaného ustanovení vyplývá, ¾e cit.: výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také dal¹í výdaje v odstavci prvém neuvedené. Tento odstavec tedy vymezuje náklady, které se pova¾ují za daòovì uznatelné, aèkoliv nemají jednoznaènou souvislost s konkrétními výnosy poplatníka.
V pøípadì zaplacených soudních poplatkù ¹lo o výdaj, který je nutno podøadit pod ust. § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení za výdaj pova¾uje také zaplacenou daò z nemovitostí, zaplacenou daò z pøevodu nemovitostí, a to i v pøípadì, bude-li zaplacena ruèitelem za pùvodního vlastníka a zaplacené poplatky vztahující se k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani, dále silnièní daò, jako¾ i dal¹í danì s výjimkou uvedenou v § 25 (v tomto smìru není mezi úèastníky rozpor). Je v¹ak dùvodná námitka ¾alobkynì, uvádí krajský soud v napadeném rozhodnutí, ¾e ¾alovaný nesprávnì interpretoval ust. § 24 odst. 1 ve vztahu k odst. 2 cit. zákona, kdy¾ u tohoto výdaje po¾adoval souèasnì i splnìní podmínek uvedených v odstavci prvém citovaného ustanovení, tzn. prokázání, ¾e tento výdaj slou¾il dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jak je uvedeno shora, pøesto¾e se náklady uplatnìné dle odstavce druhého obecnì nemohou netýkat podnikání ¾alobkynì, vzhledem k jeho formulaci v¹ak bezprostøednì nevedou k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù tak, jako náklady dle odstavce prvého. Proto byl po¾adavek správce danì na prokázání, ¾e ¾alovanou uplatnìné náklady za soudní poplatky byly vynalo¾eny ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nesprávný a jeho hodnocení v tomto smìru nezákonné.
Naproti tomu náklady právní slu¾by jsou dle názoru krajského soudu výdajem ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. ®alovaný mìl ohlednì nich zkoumat, jaké právní slu¾by byly ¾alobkyni poskytnuty (konzultace, nastudování vìci, apod.), pøièem¾ pokud taková slu¾ba poskytnuta byla, bylo by mo¾né bezpochyby sporovat vý¹i úhrady za ni, pokud by neodpovídala standardu pøi poskytování takových slu¾eb. Je nutno konstatovat, ¾e poskytování právních slu¾eb obecnì pak nelze ani spojovat s výsledkem pøípadného soudního øízení. Ze správního spisu v¹ak nevyplynulo, ¾e by se správce danì prvního stupnì v tomto smìru náklady právní slu¾by zabýval, pøièem¾ ani ve výzvì è. j. 198393/03/228540/2177 ze dne 26. 9. 2003 èi protokolu ze dne 11. 9. 2003, o kterých se sám v odùvodnìní napadeného rozhodnutí zmiòuje, nevyzval ¾alobkyni k dolo¾ení relevantních skuteèností týkajících se této slu¾by. Je nutno dodat, ¾e krajský soud nepova¾uje pøedmìtnou výzvu jinak za neplatnou, pøièem¾ má zato, ¾e je tøeba v¾dy se zabývat obsahem výzev správce danì a nikoliv pouze jejich oznaèením a odkazem na konkrétní ustanovení daòového øádu.
Krajský soud nepøisvìdèil námitce neplatnosti platebního výmìru z dùvodu absence základních nále¾itostí. Pokud jde o namítanou neplatnost platebního výmìru z dùvodu chybìjícího údaje o domìøeném rozdílu na daòovém základì, z platebního výmìru je zøejmé, ¾e pod jeho bodem 2 je sice uveden pouze novì stanovený základ danì, av¹ak s výslovným odkazem na zprávu o daòové kontrole ze dne 10. 11. 2003, ve které je uveden jek pùvodní, tak novì stanovený základ danì i rozdíl mezi nimi. Ze správního spisu pak vyplývá, ¾e ¾alobkynì byla se zprávou seznámena. Na platebním výmìru je dále uvedena poslední známá daòová povinnost (ta byla v posuzovaném pøípadì 0 Kè) a novì stanovená daò. Rozdíl na dani je tedy zøejmý, proto je i zøejmá èást podléhající event. výkonu rozhodnutí. Neuvedení údaje o domìøeném rozdílu na základu danì na platebním výmìru proto nemù¾e v posuzovaném pøípadì dle názoru soudu èinit platební výmìr nesrozumitelným a neurèitým a tím ani zalo¾it jeho neplatnost, resp. nulitu. V této souvislosti lze dodat, ¾e ¾alobkyní zmínìný nález Ústavního soudu se netýkal obdobné situace, kdy¾ ¹lo o dodateèné platební výmìry na daò z pøidané hodnoty, kterými byly domìøeny danì za nìkolik zdaòovacích období a rozpis domìøené danì byl uveden na dal¹ích listech pøipojených ke správnímu rozhodnutí.
Jak je dále zøejmé z pøedmìtného platebního výmìru, na poèátku jeho výroku je uvedena èástka, která byla ¾alobkyni dodateènì vymìøena, dále je uvedena pùvodní známá daòová povinnost 0 Kè. Je proto zcela nepochybné, jakou èástku mìla ¾alobkynì zaplatit, jinými slovy, ¾e celá èástka uvedená ve výroku je ta, která má být zaplacena. Soud proto pova¾uje samotné uvedení lhùty k plnìní dodateènì vymìøené danì , která je takto oznaèena a souèasnì vyèíslena ve výroku platebního výmìru, za postaèující, jednoznaèné a zcela srozumitelné.
Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce neplatnosti platebního výmìru z dùvodu neuvedení hmotnì právního ustanovení a ze stejného dùvodu i neplatnosti napadeného rozhodnutí, pøièem¾ jemu je navíc vytýkána i absence uvedení ustanovení procesnì právního pøedpisu. Ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu je základní nále¾itostí rozhodnutí i výrok s uvedením právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno. Z uvedeného vyplývá, ¾e zákon nepo¾aduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení zákona, a stanoví toliko povinnost uvést právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno. Ve výroku pøedmìtného platebního výmìru je uveden zákon è. 586/1992 Sb. (tedy hmotnì právní pøedpis) a v napadeném rozhodnutí jak zákon è. 586/1992 Sb. (hmotnì právní pøedpis), tak zákon è. 337/1992 Sb. (tj. procesnì právní pøedpis), dle kterých bylo rozhodováno. Neuvedení konkrétního ustanovení proto nemù¾e být dùvodem neplatnosti, resp. nicotnosti daòového rozhodnutí.
Rovnì¾ není dle názoru soudu dùvod pro zpochybnìní, ¾e datum uvedené v záhlaví napadeného rozhodnutí je datem jeho podpisu. Podle ustanovení § 32 odst. 2 písm. a) daòového øádu, patøí datum podpisu, které je dnem vydání rozhodnutí, mezi základní nále¾itosti rozhodnutí. Zákon výslovnì nepøedepisuje, na kterém místì rozhodnutí musí být datum uvedeno. Z povahy vìci je pøitom zøejmé, ¾e rozhodnutí mù¾e obsahovat i datum jediné-datum podpisu, které je zároveò dnem vydání rozhodnutí. Pøedmìtný platební výmìr datum obsahoval, pøièem¾ je vzhledem k relevantním okolnostem (zejména doruèení rozhodnutí pøíjemci) namístì bez dal¹ího vycházet z toho, ¾e toto datum pøedstavuje jak datum podpisu, tak datum vydání rozhodnutí. Dùvod ke zpochybnìní takového pøedpokladu by musel být podepøen zásadními indiciemi, jejich¾ opodstatnìnost by se teprve následnì prokazovala.
Krajský soud se nezabýval námitkou ¾alobkynì smìøující k jejímu po¾adavku na sní¾ení základu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 o daòovou ztrátu vzniklou a vymìøenou za zdaòovací období roku 2000. Ve smyslu zásad soudního pøezkumu dle s. ø. s. se soud nemù¾e zabývat námitkami, které nebyly uplatnìny v rámci øádného opravného prostøedku. Z obsahu podaného odvolání je zøejmé, ¾e takovou námitku neobsahovalo a v návaznosti na to pak ani pøedlo¾ený správní spis neobsahuje k této námitce pøíslu¹né podklady.
Proti rozsudku podala ¾alobkynì jako stì¾ovatelka dne 26. 8. 2005 kasaèní stí¾nost, kterou dne 22. 9. 2005 odùvodnila pøednì tím, ¾e soud nesprávnì posoudil námitky uvedené v ¾alobì ze dne 12. 10. 2004 týkající se rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích è. j. 189959/03/248912/7666 ze dne 19. 11. 2003. Tuto svou výtku odùvodnila nesrozumitelností citovaného rozhodnutí a ob¹írnì ji rozvedla a argumentaènì, vèetnì odkazù na judikaturu, podpoøila.
Dal¹í výtka ¾alobkynì se týkala neuvedení hmotnìprávního ustanovení v dodateèném platebním výmìru.
Tøetí stí¾nostní bod spoèívá v tom, ¾e se krajský soud nevyjádøil k námitce uvedené v doplnìní ¾aloby ze dne 17. 10. 2004 (stì¾ovatelka uvádí, ¾e doplnìní bylo podáno ve lhùtì uvedené v ustanovení § 71 odst. 2 s. ø. s.), týkající se výzvy Finanèního úøadu v Pardubicích è. j. 198393/03/228540/2177 ze dne 26. 9. 2003. V tomto bodì namítá stì¾ovatelka i nesrozumitelnost výzvy a její formální a obsahové nedostatky.
S ohledem na vý¹e uvedené dùvody zastává stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti názor, ¾e Krajský soud v Hradci Králové mìl zru¹it rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích è. j. 189959/03/248912/7666 ze dne 19. 11. 2003, a ponìvad¾ tak neuèinil, èiní návrh, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 244/2004-164 ze dne 4. 7. 2005 zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný vyu¾il zákonné právo a podal proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové è. j. 31 Ca 244/2005-164 samostatnou kasaèní stí¾nost. Ta je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 158/2005.
Výhrady vùèi rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové è. j. 31 Ca 244/2005-164 vyjádøil ¾alovaný ve své kasaèní stí¾nosti. Jiných výhrad nemá. Z tohoto dùvodu se neztoto¾òuje s výhradami, které ve své kasaèní stí¾nosti uvedla stì¾ovatelka.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dle pøedlo¾eného spisového materiálu skutkový a právní stav a øízení pøed krajským soudem, které pøedcházelo podání kasaèní stí¾nosti. Dále posoudil kasaèní stí¾nost a zjistil, ¾e stí¾ní námitky stì¾ovatelky nesmìøují do výroku napadeného rozhodnutí. V návrhu ¾aloby podané stì¾ovatelkou ke krajskému soudu tento soud ve svém rozhodnutí návrhu stì¾ovatelky na zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného a vrácení vìci zpìt k øízení toti¾ vyhovìl.
Ve své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka namítá, ¾e krajský soud nezru¹il souèasnì s rozhodnutím ¾alovaného i rozhodnutí správce danì prvního stupnì-dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 19. 11. 2003, è. j. 189959/03/248912/7666. K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e ustanovení § 78 odst. 3 s. ø. s. stanoví, ¾e zru¹uje-li soud rozhodnutí, podle okolností mù¾e zru¹it i rozhodnutí správního orgánu ni¾¹ího stupnì, které mu pøedcházelo . Z toho jasnì plyne, ¾e krajský soud prvostupòové rozhodnutí ve správním øízení ru¹it souèasnì nemusí. V dané vìci dùvod postupu krajského soudu vyplývá z jeho rozhodnutí, z jeho¾ odùvodnìní je patrné, proè vùbec rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a kde se vypoøádal se v¹emi námitkami uvedenými v ¾alobì podané dne 15. 10. 2004 a proè ve výroku svého rozhodnutí neru¹il i dodateèný platební výmìr. Zákon dává právo i povinnost soudu zvá¾it podle okolností daných jednotlivým pøípadem, zda ke zru¹ení pøedcházejícího rozhodnutí pøistoupí èi nikoliv, a jeho úvahy by se mìly v odùvodnìní vydaného rozhodnutí odrazit a vyjasnit stranì sporu, jak své úsudky vedl a k jakým závìrùm dospìl. To z pøedmìtného rozhodnutí dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v pøípadì námitky stì¾ovatelky k nezru¹ení dodateèného platebního výmìru patrno je.
Ze spisu vyplývá, ¾e ¾aloba podaná dne 15. 10. 2004 byla doplnìna podáním ze dne 17. 10. 2004. Doplnìní bylo podáno ve lhùtì pøedvídané ustanovením § 71 odst. 2 s. ø. s. Obsahovalo dal¹í ¾alobní body, které v ¾alobì podané dne 15. 10. 2004 obsa¾eny nejsou.
Krajský soud se v jednotlivých bodech vypoøádal a øádnì odùvodnil ka¾dou námitku stì¾ovatelky, napadající formální nedostatky rozhodnutí správce danì prvního i druhého stupnì. Tím se korektnì vypoøádal s celou ¾alobou a jejími body, podanou dne 15. 10. 2004. Nicotnost dodateèného platebního výmìru ani rozhodnutí o odvolání soud neshledal, ani jinou vadu øízení nebo vydaných rozhodnutí, zamìøil se pouze na právní posouzení ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù, které bylo dùvodem zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného. Z napadeného rozsudku krajského soudu nevyplývá to, ¾e by pova¾oval za nezákonné ze stejného dùvodu obì rozhodnutí správce danì (tj. jak dodateèný platební výmìr i rozhodnutí ¾alovaného o odvolání) a z tohoto dùvodu tedy pøistoupil ke zru¹ení jednoho èi obou z nich. To plyne i ze stávajícího odùvodnìní rozsudku napadeného kasaèní stí¾ností, které obsahuje vypoøádání s ¾alobními námitkami, týkajícími se kvalitativní stránky formy obou rozhodnutí.
Doplnìní ¾aloby ze dne 17. 10. 2004 obsahuje v zásadì ètyøi nové ¾alobní body: první z nich je námitka proti výzvì v protokole o ústním jednání, kterou vyzval ¾alovaný stì¾ovatelku k prokázání oprávnìnosti uplatnìní daòovì úèinných výdajù; dal¹í námitka smìøuje proti formálním nále¾itostem výzvy podle ust. § 16 odst. 2 písm. c) a e) a § 31 odst. 9 daòového øádu ze dne 26. 9. 2006, è. j. 198393/03/228540/2177. Tøetí námitka smìøuje k obsahu této výzvy v tom smyslu, ¾e neobsahuje pochybnosti vyjádøené správcem danì, a ètvrtá námitka se týká ztráty (k té se soud v napadeném rozsudku vyjádøil, stejnì jako k otázce platnosti citované výzvy). Dal¹ími dvìma námitkami se krajský soud nezabýval. Av¹ak vzhledem k výsledku sporu to není vùbec relevantní.
Vzná¹et v ¾alobì podle ustanovení § 71 s. ø. s. právní námitky, které nebyly obsa¾eny v rámci øádného opravného prostøedku ve správním øízení, lze. Je to v souladu se smyslem soudního pøezkumu správních rozhodnutí i existující judikaturou (viz napø. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 22. 12. 1995, sp. zn. 6 A 23/93, publikováno v SJS 223/1998 anebo-rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 12. 4. 1996, sp. zn. 7 A 11/94, SJS 530/1999-citace z publikace Zákony s judikaturou-Soudní øád správní autorù Souèková, Lavický, ©i¹keová, nakl. C. H. Beck 2005, str. 230). O ztrátì se nezmiòovala stì¾ovatelka ani pøi projednání zprávy o kontrole ani ve svém odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, tudí¾ o ní nebyla ¾ádná zmínka v rozhodnutí ¾alovaného o odvolání. ®aloba mù¾e smìøovat pouze proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu ustanovení § 71 s. ø. s. a musí obsahovat oznaèení napadeného výroku rozhodnutí a ¾alobní body, ze kterých musí být patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje napadané výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné.
V souladu s ustanovením § 104 odst. 4 s. ø. s. je kasaèní stí¾nost nepøípustná, opírá-li se o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v ustanovení § 103 s. ø. s., nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl.
Dùvody kasaèní stí¾nosti mohou být pouze ty, které jsou výslovnì stanoveny v ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. Ty mohou spoèívat pouze v nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení; ve vadách øízení spoèívajících v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost. Dále mohou být dùvodem kasaèní stí¾nosti zmateènost øízení pøed soudem spoèívající v tom, ¾e chybìly podmínky øízení, ve vìci rozhodoval vylouèený soudce nebo byl soud nesprávnì obsazen, popøípadì bylo rozhodnuto v neprospìch úèastníka v dùsledku trestného èinu soudce anebo nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, nebo také nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí návrhu nebo o zastavení øízení.
Aèkoli stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítá formálnì nesprávné právní posouzení námitek v napadeném rozhodnutí krajským soudem, fakticky nesmìøuje proti výroku rozsudku. Ten ru¹í rozhodnutí ¾alovaného vydané v posledním stupni správního øízení a pøesnì to navrhovala stì¾ovatelka ve své ¾alobì. V tomto bodì krajský soud jejímu návrhu vyhovìl.
K dùvodùm obsa¾eným v kasaèní stí¾nosti ¾alovaného se vyjadøuje Nejvy¹¹í správní soud samostatnì v øízení vedeném pod sp. zn. 5 Afs 158/2005.
Soud shledal kasaèní stí¾nost ¾alobkynì jako nepøípustnou a proto ji v souladu s ustanovením § 104 odst. 4 s. ø. s. odmítl.
O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s ust. § 60 odst. 3 ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾ nemá ¾ádný z úèastníkù právo na náhradu nákladù øízení, byla-li kasaèní stí¾nost odmítnuta.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 31
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 32
 § 46
 § 32
 § 32
 § 32
 § 16
 § 31
 § 32
 § 32
 § 34
 § 16
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 50
 § 76
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 § 24
 § 16
 § 31
 soud 
 soud 
 § 71
 § 71
 § 104
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 

Soud 
 § 104
 soud 
 § 60
 § 120