Source: https://m.hausarbeiten.de/document/335525
Timestamp: 2020-04-02 12:04:43+00:00

Document:
Die steuerbefreiende Selbstanzeige. Die Risiken und das ...
von Robin Petschenka (Autor)
B. Sinn und Zweck der Selbstanzeige
I. Fiskale Gründe
II. Rückkehr zur Steuerehrlichkeit
I. Strafrechtliche Folgen
D. Vollständigkeitsgebot
I. zeitliche Vollständigkeit
1. Strafrechtliche Verfolgungsverjährung
aa. Verjährungsdauer in Fällen des § 370 Abs. 1 АО
bb. Verjährungsdauer in Fällen des § 370 Abs. 3 АО
c. Ruhen und Unterbrechung
d. Zwischenergebnis zur strafrechtlichen Verfolgungsverjährung
2. fester Berichtigungszeitraum
aa. erste Ansicht
cc. Ergebnis zur Dauer des gesetzlichen Berichtigungsverbunds
a. Inhalt des gesetzlichen Berichtigunsverbunds
aa. Erfolgseintritt
cc. Veranlagungszeitraum
b. Zwischenergebnis zum festen Berichtigungszeitraum
3. Zwischenergebnis zur zeitlichen Vollständigkeit
II. sachliche Vollständigkeit
1. Erhebungsartenproblematik
a. Person des Steuerschuldners
b. Extensivere Auslegung
2. Zwischenergebnis zur sachlichen Vollständigkeit
III. Ausnahmen des Vollständigkeitsgebots
1. Umsatzsteuer- und Lohnsteuervoranmeldungen
3. Unterschiede des materiellen und steuerrechtlichen Tatbegriffs
Die Selbstanzeigetatbestände wurden durch das Änderungsgesetz vom 22.12.2014 erneut modifiziert. Die Anforderungen an diese wurden verschärft, sodass sich nun zahllose neue Risiken für den Steuersünder ergeben. Die beiden Erklärungstatbestände für die Nacherklärung bei Steuerstraftaten sind § 371,398a АО. Unabhängig davon, ob der Selbstanzeigende Straffreiheit gemäß § 371 АО oder Absehen von Verfolgung gemäß § 398aAO erlangen will, muss es sich um eine wirksame Selbstanzeige im Sinne des § 371 АО handeln. Liegt eine wirksame Selbstanzeige nicht vor, bleiben dem Selbstanzeigenden die Rechtsfolgen des §371AO und des § 398a АО verwehrt. Für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige ist das Vollständigkeitsgebot maßgeblich. Insofern ist das Vollständigkeitsgebot und die damit verbundene Wirksamkeit der Selbstanzeige von zentraler Bedeutung. Aufgrund der immensen Wichtigkeit des Vollständigkeitsgebots für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige gilt es dieses Vollständigeitsgebot und die damit verbundenen Risiken für den Selbstanzeigenden im Rahmen dieser Arbeit genauer zu beleuchten. Der Schwerpunkt liegt hierbei auf dem zeitlichen Berichtigungszeitraum und einem Vergleich der verschiedenen Auslegungsmethoden des neu eingeführten zehnjährigen Zeitraums. Zum Einstieg wird zunächst das Institut der strafbefreienden Selbstanzeige gemäß § 371 АО thematisiert.
Das Institut der strafbefreienden Selbstanzeige gemäß § 371 АО wirkt im deutschen Strafrecht untypisch.[1] Hierdurch gewährt der Staat dem Täter die Möglichkeit Straffreiheit zu erlangen. Verschiedene Aspekte wirken hieran zunächst exotisch.
Anders als bei einem Rücktritt nach § 24 StGB entfaltet die Selbstanzeige ihre strafbefreiende Wirkung auch nach Vollendung der Tat.[2]
Die Selbstanzeige verspricht die Straffreiheitjedoch auch dann, wenn der Schaden bereits vollständig eingetreten ist unter der Voraussetzung, dass der Täter den Schaden beseitigt. Im allgemeinen Strafrecht, ist eine Strafmilderung nach § 49 StGB unter gewissen Auflagen zulässig, sofern der Täter eine Schadenswiedergutmachung nach § 46a StGB vomimmt. Im Steuerstrafrecht bietet sich dem Steuersünder die Chance auf komplette Straffreiheit. Jedoch ist der Schaden am Rechtsgut im Vermögensstrafrecht vollständig restaurierbar. Insofern bietet auch das Vermögensstrafrecht dem Täter - unter der Auflage der Schadensbeseitigung - Straffreiheit[3]. So beispielsweise in: §§ 306e Abs. 1-3, 261 Abs. 9, 264 Abs. 5, 266a Abs. 6 StGB. Dies scheint auch billig, da der entstandene Schaden zumindest teilweise getilgt wird und der Strafgrund daher teilweise entfällt. Durch die Nacherklärung der Steuerstraftat und die Rückzahlung der hinterzogenen Steuer hat der Steuerstraftäter das Handlungsunrecht und auch das Erfolgsunrecht getilgt.[4] Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen erscheint die Selbstanzeige keineswegs untypisch im deutschen Strafrecht. Beachtet man, dass viele der oben angeführten Vorschriften zu den jüngeren Normen unseres Strafgesetzbuches gehören, wirkt die strafbefreiende Selbstanzeige sogar zeitgemäß.[5]
Auch wenn die Selbstanzeige problemlos in das System des deutschen Strafrechts eingeordnet werden kann, so stellt diese doch ein Abrücken vom staatlichen Strafanspruch dar.
Dieses verfassungskonforme Abrücken vom staatlichen Strafanspruch bedarf einer Rechtfertigung.[6]
Primärer Grund für den Verzicht auf den staatlichen Strafanspruch sind Fiskale Gründe.[7] Um das Steueraufkommen zu erhöhen, sucht der Fiskus stets nach weiteren, noch nicht aufgedeckten Steuerquellen. Jedoch ist es dem Staat nicht möglich die Vermögensverhältnisse jedes Bürgers ausreichend zu kontrollieren, sodass der Staat auf die Initiative und Mitwirkung des Besteuerten angewiesen ist.[8]
Diese Kooperation des Bürgers bei der Erhöhung des Steueraufkommens versucht der Staat durch das Geschenk der Straffreiheit zu erreichen.
Alleine die monetären Interessen des Fiskus können jedoch nicht ausreichen um das Institut der Selbstanzeige und das Abrücken vom staatlichen Strafanspruch hinreichend zu legitimieren. Zusätzlich stehen dem Fiskus infolge internationaler Kooperation nun ausreichend Kontrollmöglichkeiten zur Verfügung. Das Institut der Selbstanzeige ist nicht zwingend erforderlich, um das Steueraufkommen zu steigern.[9] Stattdessen soll die „Rückkehr zur Steuerehrlichkeit“[10] entlohnt werden.[11] Insofern ist die Begründung der Selbstanzeige mit der des Rücktritts in § 24 StGB zu vergleichen.[12] Jedoch hat der Gesetzgeber den § 371 АО bewusst objektiv gehalten, sodass subjektive Elemente nicht in Betracht kommen können.[13] Folglich sind Motive für die „Rückkehr zur Steuerehrlichkeit“[14] unbeachtlich. Es ist irrelevant, falls die Aufdeckung aus Furcht vor einer möglichen Entdeckung stattfindet, solange es sich um freiwillige Beweggründe handelt, die nicht durch einen in den Sperrgründen des §§371Abs.2AO umschriebenen Tatbestand hervorgerufen wurden.
Für eine wirksame Selbstanzeige muss der Steuersünder alle Steuerstraftaten im Berichtigungsverbund des § 371 Abs. 1 АО nacherklären und die hinterzogene Steuer gemäß § 370 Abs. 3 АО inklusive Zinsen erstatten. Ansonsten entfaltet die Selbstanzeige nicht die angestrebten Rechtsfolgen. Die Rechtsfolgen einer erfolgreichen Selbstanzeige nach §371Abs.lAO sind nach strafrechtlichen und wirtschaftlichen Folgen unterteilt zu betrachten.
Gemäß § 371 Abs. 1 АО wird der Selbstanzeigende straffrei. Die Selbstanzeige ist somit ein persönlicher Strafaufhebungsgrund.[15]
§ 398aAO stellt ein Strafverfolgungshindernis dar. Das Verfahren ist bei Vorliegen der Voraussetzungen einzustellen.[16]
Strafrechtliche Sanktionen sind in beiden Fällen für die Person des Selbstanzeigenden nicht zu erwarten, jedoch greifen die beiden Normen auf unterschiedlichen Ebenen im Prozess ein.
Die rechtswidrig einbehaltenen Beträge muss der Selbstanzeigende gemäß § 371 Abs.3 АО inklusive Zinsen zurückzahlen. Anderenfalls entfaltet die Selbstanzeige keine Wirkung. Er schuldet jedoch nicht nur den tatsächlich Gewinn, den er durch vermiedene Steuerzahlungen erzielte, sondern daneben noch Zinsen in der Höhe von 6% p. a. gemäß § 235 АО. Dieser Zins dürfte die tatsächlich erzielten Zinserträge übersteigen, sodass der Selbstanzeigende einen wirtschaftlichen Verlust in der Höhe dieser Differenz erleidet. Bei einem entsprechend langen Zinslauf kann dieser Betrag bereits bis zu 60% der hinterzogenen Gelder ausmachen.[17]
In den Fällen des § 398aAO wird hierzu noch der Betrag des § 398aAbs. 1 Lit.2 АО addiert. Je nach Höhe des Hinterziehungsbetrags liegt dieser Geldbetrag zwischen 10% und 20% der hinterzogenen Steuer. Dies kann erhebliche Mehrkosten für den Steuersünder entstehen lassen, sodass bereits die Bereitstellung dieser Beträge eine Hürde darstellen kann.[18]
Auch wenn der Gesetzgeber hiermit nur eine eventuelle Begünstigung von Steuerstraftätem durch die Selbstanzeige verhindern wollte, führt er eine rein wirtschaftliche Sanktion in Form dieser Zuzahlungen ein.[19]
Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Strafe, da der Steuerstraftäter diese Leistung freiwillig erbringt.[20] Jedem Steuersünder bleibt die Option den Betrag nicht zu zahlen und für seine Straffreiheit vor Gericht zu streiten.
Ist die Selbsterklärung jedoch unwirksam, kann die oben thematisierte Wirkung nicht entfaltet werden. Vielmehr ist die Finanzbehörde durch den hieraus entstandenen Anfangsverdacht gezwungen Ermittlungen einzuleiten.[21] Die gescheiterte Selbstanzeige kann nur noch eine strafmildernde Wirkung entfalten.[22] Der mögliche Schaden - im Falle einer unwirksamen Selbstanzeige - ist somit durchaus beachtenswert.
Ein großes Problem bei der Abgabe einer Selbstanzeige ist die Vollständigkeit. Unabhängig vom Inhalt gilt es vorerst zu ermitteln, für welchen Zeitraum und für welche Sachverhalte Erklärungen abgegeben werden müssen, um dem Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 АО gerecht zu werden. Dieses Vollständigkeitsgebot gilt es auf sachlicher und auf zeitlicher Ebene zu beleuchten.
Für eine wirksame Selbstanzeige muss der Selbstanzeigende Erklärungen für alle noch nicht verfolgungsverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart - mindestens jedoch für zehn Jahre - abgeben.[23] Sofern die Verfolgungsverjährung weiter zurückreicht als die gesetzlich normierte Mindestfrist gilt es somit Erklärungen für diese Zeit abzugeben. Die Verfolgungsverjährungsfrist ist daher für den Selbstanzeigenden von großer Relevanz um den maßgeblichen Zeitraum, für den die Erklärung gelten wird, abzustecken.
Sollte diese strafrechtliche Verjährung jedoch kürzer sein als der gesetzliche Berichtigungsverbund, so ist der gesetzliche Zeitraum von zehn Jahren maßgebend.[24]
Wie bei jeder Frist gilt es hier den Fristbeginn sowie die Dauer der Frist zu bestimmen. Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung unterscheidet sich im Fall von einfacher Steuerhinterziehung und Steuerhinterziehung in besonders schwerem Fall.
Fristbeginn ist gemäß § 78a StGB Tatbeendigung oder Erfolgseintritt, sofern letzterer später eintritt. Im Rahmen der Steuerhinterziehung dürfte die strafrechtliche Verjährungsfrist regelmäßig mit dem Erlass des Bescheids beginnen.
Die Verjährungsdauer richtet sich nach den Strafandrohungen für das jeweilige Delikt. Die Steuerhinterziehung in besonders schwerem Fall nach § 370Abs.3 АО verjährt somit später als die einfache Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 АО
aa. Verjährungsdauer in Fällen des § 370 Abs. 1 AQ
Die Verfolgungsverjährung bei einfacher Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 АО bestimmt sich nach den allgemeinen Regeln des § 78 Abs. 3 Lit. 4 StGB und beträgt fünf Jahre.
bb. Verjährungsdauer in Fällen des § 370 Abs. 3 AQ
Im Fall der Steuerhinterziehung in besonders schwerem Fall nach den Regelbeispielen des § 370 Abs. 3 АО greift die Spezialregelung des § 376 Abs. 1 АО. Hier beträgt die Verfolgungsverjährungfrist zehn Jahre.
Diese verlängerte Verjährungsfrist findet jedoch gemäß § 376 Abs. 1 АО ausschließlich auf die benannten Regelbeispiele des § 370 Abs. 3 АО Anwendung. Eine Anwendung auf unbenannte Regelbeispiele würde Rechtsunsicherheit im Hinblick auf Verjährungsfristen von Steuerstraftaten schaffen und gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot verstoßen.[25]
Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung kann jedoch auch gemäß § 78c StGB unterbrochen werden oder gemäß § 78b StGB ruhen. Hierdurch kann das Ende der strafrechtlichen Frist nach hinten rücken.
In den Fällen einfacher Steuerhinterziehung liegt die Verfolgungsverjährung bei fünf Jahren und bei denen von Steuerhinterziehung in besonders schwerem Fall nach den Regelbeispielen des § 370 Abs. 3 АО bei zehn Jahren.
Diese Zeiträume werden nur in Ausnahmekonstellationen überschritten.
Unabhängig von der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung muss die Selbstanzeige jedoch die letzten zehn Kalenderjahre beinhalten. Die genaue Bestimmung dieses Zeitraumes lässt sich nicht klar aus dem Wortlaut des § 371Abs. 1 Satz 2AO herleiten. Auch die darin enthaltenen Steuerstraftaten sind nicht eindeutig definiert. Auf diese unbestimmte Formulierung hat bereits das Finanzministerium NRW in einem Erlass aufmerksam gemacht und um „eine Klärung der Problematik“ gebeten.[26]
Der Wortlaut der Norm lautet exakt: „Die Angaben müssen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen. “ (§ 371 Abs. 1 Satz 2 АО)
[1] Kohler in MüKoStGB AO§ 371AO Rdnr. 17.
[2] Seer in Tipke/Lang Steuerrecht § 23 Rdnr. 54.
[3] Kohler in MüKoStGB AO§ 371 АО Rdnr. 18-20.
[4] Seer in Tipke/Lang Steuerrecht § 23 Rdnr. 57.
[5] Kohler in MüKoStGB AO§ 371 АО Rdnr. 21.
[6] BGH Beschluss vom 20.5.2010 Aktenzeichen: 1 StR 577/09 Rndr. 6; BVerfGUrteilvom 28.6.1983 Aktenzeichen: 1 BvL 31/82; BGHUrteilvom 13.5.1983 Aktenzeichen: 3 StR 82/83 Rdnr. 7.
[7] Grashoff/Kleinmanns, Aktuelles Steuerrecht Rdnr. 619.
[8] Wenzler/Rübenstahl, Die Selbstanzeige Seite 2.
[9] Wenzler/Rübenstahl, Die Selbstanzeige Seite 2.
[10] BGHBeschlussvom20.5.2010 Aktenzeichen: 1 StR 577/09Rdnr. 7-10.
[11] KohlerinMüKoAO§371 AORdnr.23.
[12] Seer in Tipke/Lang Steuerrecht § 23 Rdnr. 55.
[13] Wenzler/Rübenstahl, Die Selbstanzeige Seite 2.
[14] BGHBeschlussvom20.5.2010 Aktenzeichen: 1 StR 577/09Rdnr. 7-10.
[15] Grashoff/Kleinmanns, Aktuelles SteuerrechtRdnr. 619.
[16] Kohler inMüKo АО § 398aAORdnr. 17.
[17] Wegner/Himmelreich, SteuK, 89, 90.
[18] Wegner/Himmelreich, SteuK, 89, 90.
[19] BT-Drucksache 18/3018 S. 13.
[20] Kohler in MüKo АО § 398a АО Rdnr. 3f.
[21] Jäger inKlein АО §371 Rn. 22.
[22] Madauß, NZWiSt, 41,43.
[23] Kohler in MüKo АО §371 AO Rdnr. 60.
[24] Hunsmann, NJW, 113,113.
[25] Seer in Tipke/Lang Steuerrecht § 23 Rdnr. 53.
[26] FinMin. NRW vom 26.1.2015 - S 0702 - 8f VA 1 inDB, 2015, 280.
9783668254305
v335525
Steuerrecht Selbstanzeige §371 AO §398a AO
Robin Petschenka (Autor)

References: § 370
 § 370
 § 371
 § 371
 § 398
 § 371
 §371
 § 398
 § 371
 § 371
 § 24
 § 49
 § 46
 § 24
 § 371
 § 371
 § 370
 §371
 § 371

§ 398
 § 371
 § 235
 § 398
 § 398
 § 371
 § 78
 § 370
 § 370
 § 370
 § 370
 § 78
 § 370
 § 370
 § 376
 § 376
 § 370
 § 78
 § 78
 § 370
 § 371
 § 23
 § 23
 BGH 
 § 23
 § 398
 § 398
 §371
 §371
 § 23
 §371
 §398