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Timestamp: 2020-08-14 05:37:44+00:00

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Per i fatti anteriori al d.lgs 158/15 la sola dichiarazione "modello 770" non è sufficiente a provare il rilascio ai lavoratori delle certificazioni fiscali - Ius in itinere
Per i fatti anteriori al d.lgs 158/15 la sola dichiarazione “modello 770” non è sufficiente a provare il rilascio ai lavoratori delle certifi ...
di Manuel Fabozzo · Pubblicato 17/10/2019 · Aggiornato 28/10/2019
A cura di Manuel Fabozzo
Nel reato di “omesso versamento di ritenute dovute o certificate” ex art. 10-bis d.lgs. 74/2000, per i fatti precedenti al d.lgs. 158/2015, la dichiarazione “modello 770” proveniente dal sostituto di imposta non può essere ritenuta di per sé sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituito della certificazione fiscale. (Cass. Pen. Sezioni Unite, sentenza n. 24782, 22 marzo 2018).
La sentenza in commento ha il grande merito diaver redento la querelle formatasi in ordine al valore probatorio che la dichiarazione c.d. “modello 770” assumerebbe ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 10-bis d.lgs. 74/2000.
In particolare, il leitmotiv della discussione giurisprudenziale ha assunto un carattere essenzialmente probatorio, dal momento che ci si è chiesti se la dichiarazione c.d. “modello 770” fosse ex se idonea a provare il materiale rilascio delle certificazioni uniche relative alle ritenute d’acconto operate dal sostituto d’imposta (solitamente il datore di lavoro) sulle retribuzioni corrisposte ai sostituiti (ossia ai lavoratori dipendenti).
A giudizio del Supremo Consesso“Con riferimento all’art. 10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015, la dichiarazione modello 770 proveniente dal sostituto di imposta non può essere ritenuta di per sé sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituito della certificazione fiscale”[i].
Nella pronuncia in commento, le Sezioni Unite hanno dapprima analizzato la ratio sottesa all’istituto della ritenuta d’acconto (ossia quella di colpire la ricchezza da tassare al momento della sua produzione, prima ancora che la stessa giunga nella disponibilità del destinatario) per poi ricollegarsi agli obblighi che ne derivano sia per il sostituto d’imposta che per il sostituito.
In particolare, ricorda la Cassazione, tra gli obblighi del sostituto d’imposta devono annoverarsi anche quello di rilasciare al sostituito entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello di erogazione delle somme una “certificazione unica” attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate, nonché quello di presentare dichiarazione annuale unica di sostituto d’imposta (modello 770) dalla quale risultino tutte le somme pagate e le ritenute operate nell’anno precedente.
Ebbene, dopo aver analizzato ex fondamenta tale istituto,la Corte si è successivamente soffermata sulla disciplina sanzionatoria prevista per il reato di cui all’art. 10-bis d.lgs. 74/2000.
Gli Ermellini sono partiti dagli albori della L. n.516/1982 (c.d. “manette agli evasori”) che sanzionava nel suo testo originario la condotta consistente nel semplice omesso versamento all’Erario di “ritenute effettivamente operate”[ii] sulle retribuzioni corrisposte ai lavoratori, senza alcun riferimento né alle certificazioni uniche né alla dichiarazione modello 770.
Il reato previsto dalla L. 516/1982 è stato successivamente abrogato dal d.lgs. 74/2000, il quale, muovendo dall’assunto per cui il semplice omesso versamento di ritenute non contemplasse in sé alcuna componente di tipo fraudolento, ha previsto la punibilità esclusivamente per l’omesso versamento di ritenute certificate, prevedendo una sanzione penale unicamente nel caso in cui l’omesso versamento riguardasse “ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti”[iii] per un ammontare superiore a € 150.000.
Da ultimo la fattispecie criminosa ex art. 10-bis è stata novellata dal d.lgs. n. 158/2015 che attualmente punisce “chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta”[iv].
In buona sostanza, mentre per la formulazione antecedente al d.lgs. 158/2015 si faceva riferimento alle sole “ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti” (quini CUD o CU) ad oggi la norma sembra riferirsi anche alle “ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione”, e cioè anche sulla base del c.d. modello 770.
Orbene, dal momento che nella formulazione antecedente alla novella ex d.lgs. 158/2015, si faceva riferimento esclusivamente alle “ritenute certificate” e non anche a “quelle dovute sulla base della stessa dichiarazione”, si erano venuti a creare due contrapposti filoni interpretativi in ordine all’idoneità della dichiarazione “modello 770” a provare di per sé anche il rilascio delle certificazioni uniche ai sostituiti d’imposta.
Secondo un primo orientamento[v] la prova delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro in qualità di sostituto d’imposta sulle retribuzioni dei dipendenti poteva essere fornita dalla Pubblica Accusa non solo attraverso l’acquisizione materiale delle certificazioni uniche rilasciate ai lavoratori, ma anche attraverso altri “equipollenti”, come documenti, testimoni o indizi, ed anche attraverso la dichiarazione modello 770.
Tale filone interpretativo, quindi, muovendo dall’assunto per cui “non avrebbe senso dichiarare quello che non è stato corrisposto e, perciò stesso, certificato”, riteneva che al pari delle altre prove documentali, anche il modello 770 fosse idoneo a provare di per sé le certificazioni rilasciate ai lavoratori.
Un secondo orientamento[vi], invece, pur condividendo col primo l’assunto per cui sia possibile dimostrare l’avvenuto rilascio delle certificazioni uniche anche per mezzo di “prove equipollenti” come prove documentali od orali, sosteneva diversamente che la dichiarazione “modello 770” non potesse essere elevato a documento confessorio e dunque non potesse in alcun modo provare il rilascio delle certificazioni uniche. Si sosteneva, infatti, che tale modello non contenesse alcuna dichiarazione attestante il tempestivo rilascio delle certificazioni, ma indicasse esclusivamente il fatto di aver erogato le retribuzioni ed effettuato le ritenute, senza alcuna prova del materiale rilascio delle certificazioni ai lavoratori dipendenti.
Entrambi i filoni interpretativi, dunque, avevano come argomento comune quello concernente la possibilità di provare il rilascio delle certificazioni ai lavoratori anche attraverso prove equipollenti. Tuttavia i due orientamenti divergevano in ordine all’idoneità della dichiarazione “modello 770”a provare il rilascio delle certificazioni uniche.
Ebbene, le Sezioni Unite, con la sentenza in commento, hanno aderito al secondo orientamento per cui, per i fatti anteriori al d.lgs. 158/2015, deve escludersi l’idoneità del solo modello 770 a provare l’elemento del rilascio delle certificazioni.
Ad avviso della Suprema Corte, infatti, la modifica operata dal d.lgs. 158/2015, deve certamente ritenersi innovativa della fattispecie legale, avendo generato un ampliamento della tipicità che, necessariamente, non può avere efficacia retroattiva.
La Suprema Corte, in particolare, ha escluso che la novella del 2015 possa intendersi come “norma chiarimento” ed ha, quindi, confutato qualsiasi ipotesi di interpretazione autentica.
Il legislatore, infatti, inserendo la dichiarazione annuale di sostituto accanto alla certificazione rilasciata ai sostituiti, ha inteso estendere la tipicità del reato anche alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione “modello 770”.
Pertanto deve intendersi che la precedente formulazione racchiudesse nel proprio perimetro di tipicità soltanto l’omesso versamento di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti e che, sotto il profilo probatorio, fosse necessaria la prova del materiale rilascio della certificazione ai sostituiti. Ne deriva la portata innovativa della modifica legislativa,“allo stesso tempo di indiretta “conferma” dell’indirizzo maggioritario della Corte, che esclude qualunque possibilità di una applicazione retroattiva in ossequio all’art. 2 c.p. e art. 25 Cost”[vii].
Gli Ermellini, dunque, confutando l’argomento principe del primo filone interpretativo per cui “ciò che si dichiarerebbe nel modello 770 sarebbe allo stesso tempo ciò che si certifica”, hanno affermato che “se davvero la presentazione della dichiarazione di sostituto presupponesse, secondo il criterio dell’id quod plerumque accidit, sempre e comunque la formazione e consegna dei certificati ai sostituiti, il legislatore ne avrebbe certamente tenuto conto ed avrebbe, con notevole semplificazione probatoria, punito unicamente il mancato versamento delle ritenute riportate nella dichiarazione modello 770. Se ciò non ha fatto, ed ha anzi modificato la precedente normativa (che richiedeva soltanto l’omesso versamento delle ritenute), è proprio perché il legislatore era ben consapevole delle differenze strutturali e della radicale autonomia dei due distinti documenti, sicché non era possibile desumere automaticamente dall’esistenza dell’uno la sussistenza dell’altro”.
La conclusione cui è pervenuta la Cassazione a Sezioni Unite, dunque, è che per i fatti anteriori all’entrata in vigore del d.lgs. 158/2015, le indicazioni contenute nel modello 770 non sono da sole idonee a provare il fatto del rilascio delle certificazioni, essendo un semplice indizio non rispettoso del canone dell’accertamento al di là di ogni ragionevole dubbio cristallizzato all’art. 533 c.p.p.
A seguito di tale pronuncia, quindi,èad oggi pacificoaffermare chela dichiarazione “modello 770”debba considerarsi di per sé inidonea a provare il rilascio delle certificazioni uniche ai lavoratori dipendenti. Tuttavia tale principio dovrà applicarsi esclusivamente ai fatti antecedenti all’entrata in vigore del d.lgs. 158/2015, atteso che l’attuale formulazione dell’art. 10-bis (oggi rubricato “Omesso versamento di ritenute dovute o certificate”) consente di provare il rilascio delle certificazioni uniche anche sulla base del solo modello 770.
[i]Cass. Pen. Sezioni Unite, sentenza n. 24782, 22 marzo 2018;
[ii]Legge 7 agosto1982, n. 516;
[iii]Decreto legislativo 10 marzo 2000, n.74, che nella sua pregressa formulazione all’art. 10-bis (allorarubricato “Omesso versamento di ritenute certificate”) così recitava: “E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta”;
[iv]Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, che ha modificato l’art. 10-bis (oggi rubricato “Omesso versamento di ritenute dovute o certificate”) del d.lgs. 74/2000, che attualmente recita: “E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta”;
[v]Tale filone è stato originato dalla pronuncia della Corte di Cassazione, Sezione III, n. 1443 del 15.11.2012, Salmistrano, Rv 254152, ed è stato successivamente seguito da altre pronunce, tra cui Cass. Sez. III, n. 33187 del 12.06.2013, Buzi, Rv. 256429; Sez. III, n. 20778 del 6.03.2014, Leucci, Rv 259182; Sez. III, n. 19454 del 27.03.2014, Onofrio, Rv. 260376;
[vi]Inaugurato con Sez. 3, n. 40256 del 08.04.2014, Gagliardi, Rv 259198 è stato poi seguito da numerosissime pronunce tra cui: Sez. III, n. 10475/15 del 9.10.2014, Calderone, Rv 263007; Sez. III, n. 11335/15; Sez. 3 n. 37075/15 del 19.12.2014, Ravelli; Sez. III, n. 7884 del 4.2.2016, Bombelli; Sez. III, n. 46390 del 9.10.17, Gambardella, Sez. III, n. 2393 del 22.01.2018, Vechierelli;
[vii]Cass. Pen. Sezioni Unite, sentenza n. 24782, 22 marzo 2018;
Manuel Fabozzo
Manuel Fabozzo è nato a Napoli il 16 aprile del 1992.
Dopo aver conseguito la maturità scientifica presso il Liceo Renato Caccioppoli di Napoli, intraprende lo studio del diritto presso il dipartimento di Giurisprudenza dell’Università degli Studi di Napoli “Federico II”.
Nel dicembre del 2016 si è laureato con 110 e lode, discutendo una tesi in diritto penale dal titolo “Aspetti normativi e profili criminologici dei reati tributari”, relatore Prof. Bruno Assumma.
Dal gennaio 2017 inizia a collaborare con lo Studio Legale Izzo&Nappo. Tale collaborazione gli consentirà di specializzarsi nei vari ambiti del diritto penale ed in particolare modo nei reati tributari, societari, fallimentari e responsabilità amministrativa degli enti ex d.lgs. 231/01.
Nel 2019 diviene Avvocato del Foro di Napoli.
E’ Presidente e fondatore dell’associazione culturale “L’Agorà Partenopea”, ente organizzatore di iniziative a sfondo culturale, già affidatario del progetto “Informagiovani” promosso e finanziato dal Comune di Napoli e dalla Regione Campania.
È socio dell’ “Unione Giovani Penalisti”, associazione attiva nell’ambito della formazione forense e nella tutela dei diritti dei detenuti.
Grande appassionato di Filosofia e di Politica, ama viaggiare ed entrare in contatto con nuove realtà.
Email: manuel.fabozzo@gmail.com
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