Source: https://interpretacje-podatkowe.org/grunty/0111-kdib3-2-4012-320-2018-1-ar
Timestamp: 2019-04-25 11:09:53+00:00

Document:
0111-KDIB3-2.4012.320.2018.1.AR | Interpretacja indywidualna
♦ › Grunty › 0111-KDIB3-2.4012.320.2018.1.AR
Uznanie, że Powiat wykonując zadania w zakresie realizacji operacji „Scalenie gruntów położonych na obszarze ....” działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „Scalenie gruntów położonych na obszarze ....”
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z 4 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania, że Powiat wykonując zadania w zakresie realizacji operacji „Scalenie gruntów położonych na obszarze ....” działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT – jest nieprawidłowe,
braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „Scalenie gruntów położonych na obszarze ....” – jest prawidłowe.
W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Powiat wykonując zadania w zakresie realizacji operacji „Scalenie gruntów położonych na obszarze ...” działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie realizacji zadania „Scalenie gruntów położonych na obszarze ....”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z pismem z 4 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.).
W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 4 lipca 2018 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawcą jest Powiat działający od 1 stycznia 1999 r. w ramach reformy administracyjnej na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 z późn.zm.), zwanej dalej UoSP.
Starosta działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 marca 1982 roku o scalaniu i wymianie gruntów przeprowadzi scalenie gruntów wsi .., gmina S., o powierzchni 1708 ha. Postępowanie scaleniowe zostanie wszczęte na wniosek właścicieli gruntów, położonych na obszarze ww. wsi.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia ... 1998 r., sygn. akt... , (LEX nr ...) podniósł, iż scalenie gruntów ma charakter zbiorowego zabiegu urządzeniowo-rolnego (gospodarczego). Cechują je rozwiązania mające charakter techniczny przy uwzględnieniu przepisów ustawy.
Podstawowy cel scalenia został określony w art. 1 ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Celem scalenia gruntów jest zatem tworzenie korzystniejszych warunków gospodarowania w rolnictwie i leśnictwie przez poprawę struktury obszarowej gospodarstw rolnych, lasów i gruntów leśnych, racjonalne ukształtowanie rozłogów gruntów, dostosowanie granic nieruchomości do systemu urządzeń melioracji wodnych, dróg oraz rzeźby terenu.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. aktu normatywnego – postępowanie scaleniowe oraz zagospodarowanie poscaleniowe przeprowadza i wykonuje starosta jako zadanie z zakresu administracji rządowej. Organem wyższego stopnia w rozumieniu Kodeksu Postępowania Administracyjnego w stosunku do starosty w sprawach z tego zakresu jest wojewoda.
W ramach planowanego zabiegu urządzeniowo-rolnego zostaną przeprowadzone prace scaleniowe oraz wykonane zagospodarowanie poscaleniowe.
Definicje ww. elementów scalenia gruntów zostały zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 8 i 9 ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Zgodnie z ww. normą prawną, prace scaleniowe to prace i czynności niezbędne do wszczęcia postępowania scaleniowego, prowadzenia postępowania scaleniowego i ujawnienia w księgach wieczystych decyzji o zatwierdzeniu projektu scalenia. Zagospodarowanie poscaleniowe to z kolei określone w decyzji o zatwierdzeniu projektu scalenia gruntów prace umożliwiające objęcie w posiadanie przez uczestników scalenia wydzielonych im w ramach postępowania scaleniowego gruntów. Prace te polegają na budowie lub przebudowie dróg dojazdowych do gruntów rolnych i leśnych oraz dojazdów do zabudowań poszczególnych uczestników scalenia, korekcie przebiegu oraz poprawie parametrów technicznych urządzeń melioracji wodnych lub innych urządzeń wodnych, likwidacji zbędnych miedz i dróg oraz wykonywaniu zabiegów rekultywacyjnych umożliwiających uprawę mechaniczną gruntów.
W dniu 19 stycznia 2018 r., Starosta Powiatu złożył w Departamencie Funduszy Europejskich Urzędu Marszałkowskiego Województwa, wniosek o przyznanie pomocy na operacje typu „Scalanie gruntów” w ramach poddziałania „Wsparcie na inwestycje związane z rozwojem, modernizacją i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Jako cel operacji wykazano poprawę struktury obszarowej gospodarstw rolnych poprzez wykonanie scalenia gruntów, w wyniku którego nastąpi zmniejszenie liczby działek ewidencyjnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych oraz zabezpieczenie dostępu do działek poprzez wydzielenie i urządzenie funkcjonalnej sieci dróg dojazdowych.
Zarząd Województwa w dniu 3 kwietnia 2018 r. Uchwałą Nr x/18 zatwierdził listę operacji zakwalifikowanych do przyznania pomocy. Operacja pn. „Scalenie gruntów położonych na obszarze ...”, została umieszczona na 4 miejscu listy operacji zakwalifikowanych do współfinansowania. Charakterystyka operacji scalenia gruntów została przedstawiona w dokumentacji pn. Założenia do projektu scalenia gruntów, sporządzonej przez Biuro Geodezji i Terenów Rolnych w ... . W ww. dokumentacji wskazano na celowość podjęcia działań zmierzających m.in. do poprawy przestrzennego rozmieszczenia gruntów gospodarstw, zmniejszenia ilości działek w poszczególnych gospodarstwach w tym działek o kształtach niedogodnych do uprawy mechanicznej, przybliżenia działek do siedlisk, poprawy struktury obszarowej gospodarstw indywidualnych, zabezpieczenia co najmniej jednostronnego dojazdu do działek, zmiany układu sieci dróg transportu rolnego, rozwiązania problemów z gospodarką wodną, rekultywacji gruntów, wydzielenia gruntów niezbędnych na cele miejscowej użyteczności publicznej. W ramach zagospodarowania poscaleniowego prognozuje się wykonanie prac polegających na budowie i przebudowie dróg, korekcie przebiegu i poprawie parametrów technicznych rowów melioracyjnych, budowie przepustów, rekultywacji terenu, zadrzewieniu i zakrzewieniu. Ostateczny katalog prac planowanych do wykonania w ramach zagospodarowania poscaleniowego zostanie sformułowany po opracowaniu projektu scalenia gruntów.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o scalaniu i wymianie gruntów, grunty wydzielone w ramach postępowania scaleniowego na cele miejscowej użyteczności publicznej oraz pod ulice i drogi przechodzą na własność gminy.
Prace scaleniowe i zagospodarowanie poscaleniowe na obiekcie S., gmina S. będą wykonywane na gruntach będących własnością osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych.
Powierzchnia gruntów będących własnością Skarbu Państwa, którymi gospodaruje Starosta (grunty zlokalizowane pod drogami i rowami) wynosi: 5,29 ha.
Powierzchnia gruntów będących własnością Powiatu, pozostających w zarządzie Zarządu Dróg Powiatowych w B. (grunty pod drogami) wynosi: 1,84 ha.
Powierzchnia gruntów których Powiat jest władającym (na zasadach samoistnego posiadania), pozostających w zarządzie Zarządu Dróg Powiatowych (grunty pod drogami), wynosi: 4,39 ha.
W miejscach gdzie mowa jest o nazwie operacji, na którą Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie, przez nazwę operacji należy rozumieć: „Scalenie gruntów położonych na obszarze ...” w ramach poddziałania „Wsparcie na inwestycje związane z rozwojem, modernizacją i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
Towary i usługi zakupione w celu wykonania tego zadania nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.
Czy Powiat w zakresie realizacji zadania „scalanie gruntów” w ramach poddziałania „Wsparcie na inwestycje związane z rozwojem, modernizacją i dostosowaniem rolnictwa i leśnictwa” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 zgodnie z art. 4 UoSP z 5 czerwca 1998 r., jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, czy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu dotyczących realizowanego zadania?
Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 lipca 2018 r.):
Powiat jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
Powiat realizując operację pn. „Scalenie gruntów położonych na obszarze ...” w ramach poddziałania „Wsparcie na inwestycje związane z rozwojem, modernizacją i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) i nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług VAT związanego z realizacją ww. projektu.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 i 14 UoSP Powiat wykonuje określone ustawami zadania o charakterze ponadgminnym w zakresie geodezji, kartografii, katastru, rolnictwa i leśnictwa, a na podstawie art. 4 ust. 4 Powiat realizuje także zadania z zakresu administracji rządowej określone w ustawach.
Jak wynika z przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o scalaniu i wymianie gruntów (Dz. U. z 2014 r. poz. 700) przedmiotowe zadanie, tj. postępowanie scaleniowe oraz zagospodarowanie poscaleniowe przeprowadza i wykonuje starosta jako zadanie z zakresu administracji rządowej. Swoje zadania starosta wykonuje przy pomocy urzędu – Starostwa Powiatowego, które zostało objęte centralizacją VAT w Powiecie od 1 stycznia 2017 r. Od tego momentu faktury dla Powiatu są wystawiane następująco: Nabywca: Powiat Odbiorca: Starostwo Powiatowe.
Scalenia gruntów oraz zagospodarowanie poscaleniowe odbywa się zatem w ramach władztwa publicznego i Powiat wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Ponadto w zakresie realizowanego zadania Powiatowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z realizacją przedmiotowego projektu, ponieważ nabyte towary i usługi w ramach realizowanego projektu nie będą wykorzystywane w jakimkolwiek zakresie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dotyczy to również tej części zadania „scalenie gruntów”, która obejmuje grunty pod drogami powiatowymi należącymi do Powiatu, gdyż czynności wykonywane przez Powiat na drogach powiatowych są również objęte katalogiem zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w kontekście przepisów ustawy o podatku VAT brak jest związku między nabyciem towarów i usług na cele projektu ze sprzedażą opodatkowaną.
Podczas opracowywania wniosku o przyznanie środków na sfinansowanie operacji pn. „Scalenie gruntów położonych na obszarze ....” w ramach poddziałania „Wsparcie na inwestycje związane z rozwojem, modernizacją i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 podatek VAT został przez Powiat zaliczony do wydatków kwalifikowanych, gdyż nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku naliczonego VAT od towarów i usług związanego z realizacją ww. projektu.
nieprawidłowe w zakresie uznania, że Powiat wykonując zadania w zakresie realizacji operacji „Scalenie gruntów położonych na obszarze ....” działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT,
prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „Scalenie gruntów położonych na obszarze ....”.
Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie realizował operację „Scalanie gruntów położonych na obszarze ...” w ramach poddziałania „Wsparcie na inwestycje związane z rozwojem, modernizacją i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wnioskodawca działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 marca 1982 roku o scalaniu i wymianie gruntów przeprowadzi scalenie gruntów wsi, gmina S., o powierzchni 1708ha. W ramach planowanego zabiegu urządzeniowo-rolnego zostaną przeprowadzone prace scaleniowe oraz wykonane zagospodarowanie poscaleniowe.
W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia posiadania statusu podatnika VAT w ramach realizacji zadania scalania gruntów.
Z powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2).
Realizowane w ramach projektu zadanie należy do zadań z zakresu administracji rządowej. W takim ujęciu Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika, gdyż wykonanie czynności scalania gruntów nastąpi w ramach realizacji zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa.
Zatem Wnioskodawca wykonując wymienione w opisie zdarzenia przyszłego prace scaleniowe nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że prace z zakresu scalania gruntów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Powiat korzysta zatem z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż działania realizowane w ramach projektu Powiat wykonuje jako organ władzy publicznej.
Podkreślić należy, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy dotyczy wyłączenia z opodatkowania z grona podatników VAT organów władzy publicznej, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – zwolnienia podmiotowego.
Należy wskazać, że pojęcia „wyłączenie z opodatkowania” i „zwolnienia podmiotowego” nie są tożsame, a wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 15 ust. 6 ustawy nie określa zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, lecz wyłącza z opodatkowania określone podmioty (organy podlegające prawu publicznemu), jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Powiat realizując zadanie „Scalenie gruntów położonych na obszarze wsi ....” korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 jest nieprawidłowe.
W przedmiotowej sprawie kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z realizowanym zadaniem.
W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisaną operację dotyczącą scalenia gruntów nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w celu realizacji tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących realizowanego zadania jest prawidłowe.
Należy podkreślić, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska.
Interpretacja ta dotyczy wyłącznie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Niniejsza interpretacja nie dotyczy natomiast możliwości „odzyskania podatku naliczonego VAT”.
Należy dodatkowo zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ...., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
0111-KDIB3-2.4012.320.2018.1.AR
0114-KDIP2-3.4010.100.2018.3.MS | Interpretacja indywidualna

References: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 1
 art. 3
 art. 1
 art. 17
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 4
 art. 3
 art. 15
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 86
 art. 3
 art. 57