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Roma, 31 marzo Il Comandante Generale della Guardia di Finanza (Gen.C.A. Nino Di Paolo)
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Marcellina Ortensia Graziano
1 Roma, 31 marzo 2011 Gentili lettori, in questo primo numero dell anno presentiamo una rinnovata veste grafica della Rivista. Nelle prossime edizioni seguirà anche una rivisitazione della linea editoriale con la finalità di esaltare le competenze della Guardia di Finanza legate al ruolo di polizia specialistica in materia economico-finanziaria del nostro Paese. Obiettivo di questo restyling è accrescere le conoscenze giuridiche-professionali dei lettori, ed in particolare, degli appartenenti al Corpo, chiamati ad operare in un contesto operativo sempre più poliedrico e complesso, concorrendo ad arricchire il dibattito dottrinale nei settori in cui la Guardia di Finanza è chiamata ad operare. In tal senso si vuole continuare nella tradizione del bimestrale, fondato nel 1952, destinatario di diversi riconoscimenti per aver costantemente contribuito ad elevare la formazione culturale e professionale delle Fiamme Gialle. Forti, dunque, della nostra storia, l impegno per il futuro è di poter offrire un bimestrale, sempre al passo con i tempi, che si caratterizzi, nell ambito della pubblicistica giuridico-economica, per l elevato spessore scientifico e l autorevolezza dei contributi. Il Comandante Generale della Guardia di Finanza (Gen.C.A. Nino Di Paolo)
2 RIVISTA DELLA GUARDIA FINANZA DI FONDATA NEL 1952 Editoriale Rivista della Guardia di Finanza fondata dal Gen.C.A. Antonio Norcen nel 1952 Periodico bimestrale, tecnico-professionale e di cultura edito a cura dell Ente Editoriale per il Corpo della Guardia di Finanza Comitato d Onore Gen.C.A. Gaetano Nanula - Gen.C.A. Osvaldo Cucuzza Gen.C.A. Italo Pappa - Gen.C.A. Nicolò Pollari Gen.C.A. Sergio Favaro - Gen.C.A. Angelo Ferraro Gen.C.A. Emilio Spaziante - Gen.D. Paolo Poletti Comitato di Redazione Presidente Gen.C.A. Nino Di Paolo Componenti Gen.D. Michele Adinolfi - Gen.D. Giorgio Toschi Gen.B. Bruno Buratti - Gen.B. Fabrizio Carrarini Gen.B. Vito Augelli - Col.t.ST Francesco Greco Col.t.ST Stefano C. De Braco - Ten.Col.t.ST Gianluca Campana Ten.Col.t.ST Gavino Putzu Direttore Responsabile Col.t.ST Gianluigi D Alfonso Redazione, Amministrazione e Abbonamenti Tel Tel Fax (Abbonamenti) C.F. e P.I Roma - Viale XXI Aprile, 51 Fotocomposizione, montaggio, stampa e allestimento Grafiche San Benedetto s.r.l. Via Vicinale Latina (Località Case Diana) Castrocielo (FR) Autorizzazione del Tribunale di Roma n. 15/2010 Iscritto al Registro degli Operatori di Comunicazione con n in data 10 dicembre 2001 Rivista associata all Unione Stampa Periodica Italiana Codice ISSN X Rivista chiusa il 31 marzo 2011 Apriamo il primo numero del 2011 della Rivista con la pubblicazione in Vita del Corpo del testo dell audizione del Comandante Generale della Guardia di Finanza, Gen. C.A. Nino Di Paolo, tenuta presso la VI Commissione Finanze della Camera dei Deputati lo scorso 26 gennaio. L Autorità di Vertice ha illustrato i compiti di polizia economico-finanziaria, demandati alla Guardia di Finanza nei vari settori di servizio, ribadendo la delicatezza e l importanza della missione istituzionale svolta dal Corpo a presidio delle libertà fondamentali della nostra Costituzione economica. In Tecnica Professionale riportiamo un interessante esperienza di servizio che ha consentito ai verificatori di configurare l applicazione della normativa sulla tassazione dei proventi illeciti anche all Iva non versata all erario nell ambito di una frode carosello. Si tratta di un ipotesi operativa conseguente ad una verifica fiscale eseguita nei confronti di una società di medie dimensioni e può costituire senz altro un utile spunto per altre analoghe casistiche che si potranno incontrare in servizio. Sempre nella Sezione Tecnica Professionale trattiamo di un attività illecita che si sta sviluppando grazie anche all avanzare e alla diffusione delle comunicazioni elettroniche: il phishing che utilizza le tecniche informatiche per accedere ad informazioni personali. Tale pratica è spesso finalizzata al c.d. furto d identità, cioè dei dati identificativi di una persona, un fenomeno che non coinvolge solamente le banche ma - più in generale - le imprese che esercitano l e-business. In Dottrina presentiamo uno scritto sui nuovi indici di anomalia per le segnalazioni di operazioni sospette. Essi, come vedremo, sono costituiti da ventotto ipotesi di anomalia che possono sottendere fatti di riciclaggio, a loro volta disaggregate in vari sub-indici, rappresentando un grosso ausilio per gli operatori che devono individuare l operazione sospetta. Ancora in Dottrina affrontiamo un argomento oggetto di frequenti interventi giurisprudenziali, anche discordanti, e concernente l imputazione ai soci degli utili presuntivamente distribuiti a seguito di accertamento in rettifica dell Amministrazione finanziaria in capo alla società di appartenenza. Tra le Questioni d Oggi troviamo due temi con riflessi internazionali. Il primo comprende una serie di osservazioni sul modello di sviluppo economico cinese, oggi quanto mai attuale visto il recente moltiplicarsi del PIL pro-capite di quel Paese. Il secondo riguarda il confronto tra il ruolo del pubblico ministero nei sistemi giudiziari di alcuni Paesi europei con riferimento alle strutture ed alle progettualità finalizzate a migliorare la cooperazione giudiziaria internazionale. Come i nostri lettori hanno notato, con il numero odierno viene distribuito anche un cd-rom contenente la raccolta dei numeri del bimestrale della precedente annualità. Tale iniziativa, unita all invio a tutti gli abbonati del Calendario Storico 2011, si propone di avvicinare ulteriormente i vecchi e nuovi lettori al nostro bimestrale tecnico-professionale che quest anno vede anche, come illustrato dal Comandante Generale, una rinnovata linea editoriale che investe sia la forma che i contenuti. Buona lettura a tutti. Il Direttore
3 Sommario Abbonamenti (6 numeri) Ordinario: 25,82; Ridotto: 15,49 (per tutti i militari, gli appartenenti alle forze di polizia e all Amministrazione finanziaria in servizio ed in congedo); Estero: 36,15. Per gli abbonati militari del Corpo in servizio l importo dell abbonamento viene trattenuto dallo stipendio (nel mese di dicembre). Per gli altri abbonati i versamenti devono essere effettuati, entro il 30 dicembre, su c/c postale n (IBAN: IT23I ) oppure su c/c bancario (IBAN: IT88G ) intestati a: Ente Editoriale per il Corpo della Guardia di Finanza, Viale XXI Aprile, Roma. Specificare nella causale: Abbonamento alla Rivista della Guardia di Finanza ed indicare l annualità di riferimento. Si prega di segnalare l avvenuto pagamento ai numeri di fax 06/ , 06/ o 06/ o all indirizzo di posta I dati forniti vengono utilizzati esclusivamente per l invio della pubblicazione e non sono ceduti a terzi per altro motivo. L abbonamento decorre dal numero di gennaio di ogni anno e si rinnova tacitamente qualora non venga disdetto entro il 30 settembre (farà fede la data del timbro postale). Una copia arretrata (nei limiti della disponibilità): 5,16 più spese postali. Non si accettano rimesse in contanti. I fascicoli non ricevuti devono essere richiesti entro 3 mesi dalla data di pubblicazione. Cambio di indirizzo Servizio gratuito, con espressa richiesta via o a mezzo fax. Disdette Dovranno essere inoltrate direttamente presso la Dire zione del periodico, ivi comprese quelle dei militari del Corpo, entro il 30 settembre di ogni anno. La restituzione dei fascicoli non è considerata disdetta. Pubblicità È assunta dalla Politalia S.r.l. - Via Felice Casati, Milano- Tel. 02/ Fax 02/ La Rivista della Guardia di Finanza pubblica studi di carattere tecnico-professionale, giuridico, economico, militare e storico e partecipa al dibattito dottrinale su temi di attualità riguardanti il servizio d istituto della Guardia di Finanza. Le idee espresse negli articoli sono personali degli autori e non hanno riferimento con orientamenti ufficiali. La Redazione si riserva il diritto di modificare il titolo e l impostazione grafica degli articoli. è vietata la riproduzione, anche parziale, senza preventiva autorizzazione. Nel caso di riferimenti ai suoi contenuti sarà gradita la citazione. Vita del Corpo L operatività della Guardia di Finanza Nino Di Paolo... Pag. 5 Tecnica Professionale La tassazione, quale provento illecito, dell Iva retrocessa sulle false fatture Mario D Alonzo, Antonio Morelli, Luca Russo Princìpi giuridici, nozioni informatiche e nuovi scenari operativi del documento digitale in campo tributario Camillo Sacchetto Orientamenti giurisprudenziali in tema di phishing Mauro Sferrazza Il principio della territorialità dell Iva nelle prestazioni di servizi Francesco Spaziante Accise: la circolazione dei prodotti prima e dopo il D.L.vo 48/2010 Roberto Pollari Dottrina Segnalazioni di operazioni sospette e nuovi indici di anomalia Ranieri Razzante Sulla leggittimità della pretesa impositiva degli utili presunti di partecipazione societaria distribuiti ai soci Salvatore Gallo Controllo dell economicità e accertamento tributario Gianluigi D Alfonso La decisione del giudice tributario di compensare le spese tra le parti in relazione alla normativa vigente ratione temporis Angelo Buscema Questioni d Oggi Pacchetto sicurezza (anni 2008 e 2009) e modello di tutela dell ordine e della sicurezza pubblica Sergio Favaro La Cina, tigre o chimera? Letizia Cicinelli Organizzare la giustizia: il ruolo dell Europa Francesca Romana Pirrelli Ratio e presupposti dell Irap nell interpretazione delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione Maria Gaballo Storia La disciplina del conferimento e dell uso delle onorificenze Alberto Lembo Rubriche Documenti a cura di Gaetano Nanula... Pag. 132 Note a Sentenze a cura di Salvatore Gallo Norme della Comunità Europea a cura di Francesco Sciarretta Corte di Giustizia della Comunità Europea a cura di Lorenzo Salazar Giurisprudenza Penale Militare a cura di Giuseppe Scandurra e Donatella Scandurra Rassegna Militare a cura di Osvaldo Cucuzza Massimario a cura di Salvatore D Amato Legislazione e Prassi Amministrativa a cura di Gianluigi D Alfonso e Celeste Enza D Ignazio Rassegna Bibliografica a cura della Redazione Recensioni a cura della Redazione Diritto Penale dell Economia a cura di Bruno Assumma
4 Princìpi giuridici, nozioni informatiche e nuovi scenari operativi del documento digitale in campo tributario di Camillo SACCHEtto * 1. Introduzione - 2. La firma digitale. Il riferimento temporale, la validazione temporale e la marca temporale Firma elettronica qualificata e firma digitale. Nozioni introduttive Firma digitale. I principali profili giuridici Riferimento temporale Marca temporale Validazione temporale - 3. La natura e l emissione dei documenti I documenti analogici I documenti informatici I documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie - 4. Memorizzare, archiviare, conservare ed esibire i documenti digitali La memorizzazione dei documenti digitali (informatici ed analogici) - 5. L archiviazione elettronica - 6. La conservazione sostitutiva La procedura di conservazione sostitutiva La conservazione sostitutiva dei documenti analogici La conservazione sostitutiva dei documenti informatici aventi rilevanza fiscale Tenuta e conservazione: l art bis del c.c. e l impatto sulle procedure di conservazione - 7. L esibizione dei documenti informatici rilevanti ai fini tributari - 8. L organizzazione del sistema - 9. Conclusione. 1. Introduzione Se si vuole immaginare un documento, ad oggi, la maggior parte di noi penserà ad un foglio di carta più o meno caricato di informazioni scritte e/o simboli o connotazioni grafiche. L evoluzione del panorama normativo, sociale e tecnologico ha, però, in tempi recenti, modificato radicalmente il concetto di documento e la sua percezione. A prescindere dal supporto sul quale è registrato, con il termine documento si indica qualsiasi entità portatrice di significato: quindi un concetto che si allontana dall essere leggibile unicamente sotto forma di parola scritta, ma risulta dalla volontà (e capacità) di interrogare e interpretare un materiale recante informazioni (1). Osservando quanto avviene negli uffici e nelle amministrazioni di ogni struttura organizzata, l utilizzo dei sistemi informatici per la tenuta e conservazione di ogni atto, libro o repertorio - nucleo essenziale per l attività gestionale - è divenuto elemento ormai imprescindibile (2). I comparti delle organizzazioni economiche di qualunque settore del mercato producono grandi quantità di documenti amministrativi che devono essere formalizzati sulla carta per avere valore civile e fiscale; detti documenti vengono prodotti mediante sistemi di stampa digitale ed il loro contenuto viene elaborato da software gestionali di diversa natura (ERP, software di gestione del magazzino, software di gestione delle paghe, ecc.). I documenti amministrativi vengono generati per tracciare e storicizzare i profili contabili dell attività di gestione e la loro materializzazione su supporto analogico (stampa su carta) è utile ed obbligatoria al fine di attestarne la validità civile e/o fiscale (3). Attualmente, il quadro normativo fornisce la concreta possibilità sia di omettere la stampa della quasi totalità dei documenti, sia di dematerializzare quanto precedentemente formato su carta e conservato negli archivi tradizionali. Le fonti normative più recenti introducono una innovativa logica di gestione documentale (4) che individua nella firma digitale, nei sistemi di validazione temporale e nelle tecniche di conservazione sostitutiva i presupposti per conferire ai documenti informatici piena rilevanza legale. * Camillo SACCHETTO, Avvocato. (1) Si vedano le pagine di F. Carnelutti, Documento (teoria moderna), in NN.D.L., VI, Torino, (2) Ad esempio per la trasmissione telematica della dichiarazione dei redditi, l utilizzo del modello di pagamento F24, ecc. (3) Vedi, inter alia, l art c.c., l art c.c., l art. 22 del D.P.R. 600/1973, l art. 39 del D.P.R. 633/1972. (4) Essenziale per la tematica, ciò che è disposto dal D.M. 23 gennaio 2004 (G.U n. 27 del 3 febbraio 2004) - Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto che richiama quanto sancito dalla deliberazione Aipa n. 42 del 2001 sostituita poi dalla deliberazione Cnipa n. 11 del 19 febbraio Tecnica Professionale
5 Camillo SacchEtto 2. La firma digitale. Il riferimento temporale, la validazione temporale e la marca temporale Trattandosi di tema essenziale anche in campo fiscale, può essere utile, a livello preliminare, analizzare alcune definizioni necessarie per la piena comprensione dell oggetto trattato ed evidenziarne i caratteri e le differenze rispetto ad altri concetti, anch essi di recente introduzione nella normativa tributaria: riferimento temporale, marca temporale e validazione temporale. 2.1 Firma elettronica qualificata e firma digitale. Nozioni introduttive Firma elettronica qualificata è la firma elettronica ottenuta attraverso una procedura informatica che garantisce la riconducibilità univoca al suo autore (firmatario), creata con mezzi sui quali il firmatario può conservare un controllo esclusivo e collegata ai dati ai quali si riferisce (in modo da consentire di rilevare se i dati stessi siano stati successivamente modificati), basata su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo sicuro per la creazione della firma. Al momento, nell ordinamento giuridico italiano la firma elettronica qualificata concretamente di gran lunga più utilizzata è la firma digitale, basata su un sistema di chiavi crittografiche correlate tra loro (una pubblica ed una privata) che consente al titolare tramite la chiave privata e al destinatario tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare la provenienza e l integrità di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici (5), (6). Alle caratteristiche di univocità ed autenticità si aggiunge un ulteriore elemento di sicurezza e cioè l intervento di un soggetto terzo che certifica la corrispondenza della firma al suo titolare. In sintesi gli elementi da valutare per l analisi di questo particolare dispositivo di firma sono tre: chi firma, con quale tecnologia firma e chi certifica le caratteristiche della firma. Il primo aspetto, come detto è rappresentato da una procedura informatica che garantisce la connessione univoca al firmatario e la sua univoca identificazione, creata con mezzi sui quali il firmatario può conservare un controllo esclusivo e collegata ai dati ai quali si riferisce in modo da consentire di rilevare se i dati stessi siano stati successivamente modificati, caratteristica questa presente nella firma elettronica avanzata. Il secondo aspetto, relativo alla non alterabilità o modificabilità, riguarda la tecnologia usata. In Italia la tecnologia applicata è, come detto, quella digitale (7). In materia tributaria è necessario partire dall analisi della Circolare n. 45/E dell Agenzia delle Entrate con la quale è stato specificato quanto contenuto all art. 21, comma 3, quinto periodo, del D.P.R. 633/1972: la fattura elettronica deve soddisfare determinate specifiche che garantiscano l integrità dei dati contenuti e l attribuzione univoca del documento al soggetto emittente. (5) In Italia già esistono circa firme elettroniche, utilizzate prevalentemente da ragionieri e commercialisti nei rapporti con le Camere di commercio. A costoro la firma digitale consente di inviare alla Camera di commercio tutta la documentazione relativa alle imprese clienti. Grazie alla firma digitale sono in corso di realizzazione numerose norme che semplificheranno i rapporti tra cittadini e imprese e Pubbliche Amministrazioni, per conseguire una rapida e capillare diffusione della firma digitale così da permettere ai cittadini e alle imprese di accedere con facilità e rapidità ai servizi resi dalle Pubbliche Amministrazioni. (6) Volendo trasferire la definizione nel suo funzionamento concreto, possiamo partire dallo strumento che si utilizza per apporre una firma digitale: si tratta di una c.d. chiavetta Usb o di una smart-card, cioè di una tessera del tutto simile ad un bancomat o ad una carta di credito, all interno della quale è custodito un microchip. La smart-card deve essere inserita in un piccolo lettore che si applica a qualsiasi personal computer. Utilizzando un codice numerico (codice Pin) analogo a quello utilizzato per i bancomat, è possibile sottoscrivere il documento informatico. È opportuno precisare che tale sottoscrizione non ha nulla a che vedere con la nostra firma apposta con la penna. La presenza della firma digitale è riconoscibile solo dall estensione del file identificabile come p7m e, in alcuni casi, dalla presenza di un icona che identifica il soggetto che ha rilasciato la firma. Poiché la firma elettronica non garantisce solo l autenticità delle firma ma anche l integrità del documento, il file p7m, rappresenta anche una sorta di busta elettronica. Aprendo il file, grazie alla chiave pubblica contenuta nella firma, è possibile leggere sia il documento, sia il certificato elettronico di firma che ci fornisce le informazioni necessarie ad identificare chi ha sottoscritto il documento: il nome la data di rilascio, la data di scadenza ecc. (7) Il tema della tecnologia utilizzata per firmare elettronicamente risale al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 513, che ha introdotto nel nostro ordinamento la firma digitale. L etimologia di tale nozione deriva dall espressione inglese digit, cioè cifra. Infatti la firma digitale non è altro che un numero (molto grande nell ordine di qualche centinaia di cifre). La tecnologia della firma si basa su un sistema di chiavi crittografiche attraverso la quale è possibile trasformare un testo o dato cifrato in un testo o dato leggibile (c.d. in chiaro). Tale tecnologia si basa su una chiave privata in possesso del titolare che consente di apporre la propria firma cifrata ed una pubblica, che allegata a quella privata, consente di leggere la firma e quindi visionare il documento. Rivista della Guardia di Finanza 1/
6 Princìpi giuridici, nozioni informatiche e nuovi scenari operativi del documento digitale in campo tributario Quest ultimo è tenuto a garantire tre requisiti fondamentali al documento informatico: 1. attestazione della data; 2. integrità del contenuto; 3. autenticità dell origine. L attestazione della data si concretizza (in alternativa): 1) attraverso l apposizione su ciascuna fattura del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell emittente; 2) della sola firma digitale (essendo la marca temporale (v. infra) apposta dal certificatore); 3) mediante sistemi Edi di trasmissione elettronica (8). Per ciò che concerne l autenticità dell origine e l integrità del contenuto del documento informatico (e quindi della fattura elettronica) è necessario fare riferimento agli artt. 20 e 21 del D.L.vo 7 marzo 2005, n. 82, c.d. Codice dell amministrazione digitale. Tali richiamati articoli disciplinano il valore probatorio che deve essere conferito al documento informatico. Più in particolare, per ciò che concerne l integrità del contenuto, l art. 20, comma 2, dispone che l utilizzo della firma digitale garantisce l integrità e l immodificabilità del documento. Per comprendere il significato dell espressione si ritiene opportuno addentrarsi, almeno per sommi capi, nella procedura tecnica di formazione della firma digitale. La firma digitale è innanzitutto costituita da una chiavetta Usb o da una smart card, in possesso di ciascun individuo che ne faccia richiesta, rilasciata da enti certificatori. Tali enti possono definirsi come soggetti pubblici o privati che, sulla base delle garanzie di affidabilità riconosciute dalle parti, associano in un certificato digitale identità e una serie di attributi del titolare della coppia di chiavi asimmetriche presenti nella firma digitale. Al momento dell apposizione della firma, da effettuarsi attraverso una periferica hardware connessa al personal computer, ad uno o più file si genererà un file di hash. Il file di hash non è altro che una versione compattata del file firmato, criptato con la propria chiave privata rilasciata dai sopra citati enti certificatori e presente all interno della propria smart card (9). Tale file di hash riveste una funzione di fondamentale importanza per ciò che concerne l integrità e l immodificabilità del contenuto, in quanto in caso di modifica anche di un solo bit la visione del documento attraverso la chiave pubblica (tenuta dal certificatore) risulterà impossibile. Ovviamente, a contrario, la corretta apertura di tale file con la visione del suo contenuto ci certificherà la genuinità del contenuto del file sottoscritto con la firma digitale. Infine, prima di chiarire come la normativa disciplini procedure e adempimenti nell ambito di un sistema di gestione informatica dei documenti, è necessario definire il concetto di impronta. Essa è il risultato di una funzione (chiamata hash) applicata ad una evidenza informatica (identificabile generalmente in un file). L impronta informatica è legata univocamente al documento da cui è stata generata: nessun altro documento, sottoposto alla medesima funzione, potrà originare un impronta uguale al primo. (8) L Electronic Data Interchange (EDI), in italiano scambio di dati in forma elettronica, è lo scambio dati elettronici tra sistemi eterogenei attraverso i c.d. Van (Value Added Network). L Edi è un servizio telematico finalizzato a supportare lo scambio computerto-computer tra imprese partner di documenti commerciali strutturati secondo formati elettronici standard e condivisi (fatture, ordini, listini, piani di produzione, piani delle consegne, stato di carico ecc.). Con un sistema Edi i dati vengono caricati automaticamente dal gestionale del cliente, e l amministrazione non deve far altro che controllare la veridicità degli stessi. I sistemi Edi si scambiamo flussi di dati usualmente in formato XML formattato e trasmesso secondo degli Standard. I principali standard di Edi sono i seguenti: - Un/edifact (United Nations Electronic Data Interchange for Administration, Commerce and Transport) standard internazionale predominante nell area esterna al Nord America; - Ansi asc x12 (X12) predominante negli Stati Uniti; - Tradacoms standard sviluppato da Ana (Article Numbering Association) predominante nella industria per la distribuzione inglese; - Odette standard impiegato a livello Europeo per l industria automobilistica. (9) Attraverso un opportuna funzione matematica di un qualsiasi documento informatico viene estratta una sequenza di simboli binari, tecnicamente definita impronta, che lo identifichi in modo univoco e senza possibilità di errore, nonché senza che dalla stessa sequenza si riesca a rideterminare il documento originario. A titolo di esempio l impronta di hash del libro giornale di una importante società quotata è la seguente: 83ff 23 gh 0n h7 h8 ee m6 r2, m6 9f oc 89 t4 ff 8n k8. 27 Tecnica Professionale
7 Camillo SacchEtto Sotto il profilo giuridico, l impronta di un documento è ad esso strettamente legata, essendone una rappresentazione univoca, così che un documento si può considerare sottoscritto se è sottoscritta la relativa impronta (10). In conclusione, le principali fasi del processo di firma digitale sono: 1. produzione dell impronta del documento da firmare, utilizzando la funzione di hash; 2. apposizione della firma digitale, mediante cifratura con chiave privata del sottoscrittore, dell impronta precedentemente prodotta; 3. creazione della busta elettronica (11), contenente il documento informatico, la firma digitale ed il certificato della chiave pubblica. 2.2 Firma digitale. I principali profili giuridici Per ciò che concerne il profilo giuridico-normativo è necessario nuovamente richiamare la definizione stessa di firma digitale contenuta nell art. 1 lett. s), del D.L.vo 7 marzo 2005, n. 82 dalla quale si evince che può definirsi firma digitale un particolare tipo di firma elettronica qualificata basata su un sistema di chiavi crittografiche, una pubblica e una privata, correlate tra loro, che consente al titolare tramite la chiave privata e al destinatario tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare la provenienza e l integrità di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici. Il legislatore ha voluto associare alla procedura tecnica sopramenzionata tale peculiare valenza giuridica: essa verifica e certifica l integrità (oggettivamente non più disconoscibile) del documento sottoscritto. Riguardo, invece, all autenticità dell origine (intesa come riferimento alla paternità della sottoscrizione del documento informatico) la normativa in materia è meno chiara. Infatti, l art Cad prevede che il documento informatico sottoscritto con la firma digitale si presume riconducibile al titolare del dispositivo di firma ai sensi dell art. 21, comma 2 del medesimo decreto legislativo. Tale articolo a sua volta fa un espresso richiamo all art del c.c. il quale, disponendo in materia di efficacia probatoria della scrittura privata prodotta in giudizio, dispone che essa ( ) fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza delle dichiarazioni da chi l ha sottoscritta, se colui contro il quale la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione ( ). Al fine di meglio chiarire questo fondamentale passaggio è necessario inquadrare, seppur in sintesi, l istituto della querela di falso. Esso è un particolare istituto processuale (rectius un mezzo di istruzione probatoria) disciplinato dagli artt. 221 e ss. del codice di procedura civile, con il quale, in via principale e autonoma o in corso di causa, si cerca di provare la falsità di un documento (atto pubblico o scrittura privata). È necessario, inoltre, soffermare la propria attenzione sulla seconda parte dell inciso dell art c.c., cioè se colui contro il quale la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione ( ). Quando trattiamo di firma digitale ci imbattiamo in un sistema di firma assai differente da quello tradizionale: la sua versione digitale, infatti, non è altro che un insieme, particolarmente elevato, di zeri e di uno (0 e 1 è la base del sistema binario che regge il linguaggio degli attuali sistemi informatici) che in quanto numeri (o elementi) matematici sono di difficile (per non dire impossibile) confutazione. Pare potersi affermare che, essendo l applicazione della procedura della querela di falso la via obbligata per il disconoscimento della sottoscrizione, ciò comporta una oggettiva difficoltà nel disconoscimento di tale modalità di sottoscrizione (nell ovvia esclusione dell ipotesi di documento informatico al quale sia stata apposta una firma digitale diversa dalla propria). A sostegno di tale tesi viene in soccorso anche l art. 214 c.p.c. (richiamato dall art c.c.), il quale al primo comma dispone che colui contro il quale è prodotta una scrittura privata, se intende disconoscerla, è tenuto a negare formalmente la propria scrittura o la propria sottoscrizione. (10) Espressione contratta per impronta hash di una sequenza di simboli binari. (11) In formato p7m conforme allo standard Rfc 3161 e nelle modalità definite dalle Linee Guida per l utilizzo della firma digitale del Cnipa. Rivista della Guardia di Finanza 1/
8 Princìpi giuridici, nozioni informatiche e nuovi scenari operativi del documento digitale in campo tributario Anche in questo caso una negazione formale della propria scrittura o della propria sottoscrizione mal si concilia con la definizione di firma digitale che abbiamo sopra riportato: essendo la firma digitale composta da una concatenazione di bit (zeri e uno del codice binario) sarà impossibile, trattandosi di numeri generati informaticamente, disconoscere formalmente la propria calligrafia così come la propria sottoscrizione. Da sottolineare, inoltre, la modifica apportata all art. 21, comma 2, del D.L.vo 7 marzo 2005, n. 82 dall art. 9, D.L.vo 4 aprile 2006, n. 159, con la quale è stata introdotta una seconda parte a tale comma. Si è voluta qui specificare una ulteriore presunzione e cioè quella dell utilizzo del dispositivo di firma da parte del titolare, salvo che questi ne dia prova contraria. Quest ulteriore inversione dell onere della prova, a carico del titolare del dispositivo di firma, deve essere interpretato quale tentativo, da parte del legislatore, di limitare la possibilità di disconoscimento della firma ai soli casi richiamati dall art. 214 c.p.c. e di legare ulteriormente il titolare non solo alla sottoscrizione in sé e per sé ma anche e soprattutto all utilizzazione del dispositivo di firma, momento chiave dell espressione della volontà del soggetto in questa particolare procedura di sottoscrizione. Tali nuove problematiche con cui il mondo giuridico/processuale italiano dovrà scontrarsi nei prossimi anni, porteranno certamente a delle modifiche di non poco conto. Una su tutte sarà certamente quella della progressiva scomparsa della figura del perito calligrafo, quale consulente tecnico nel contesto processuale; figura che verrà sostituita da quella del perito informatico (giuridico), unico soggetto, per le motivazioni sopra descritte, in grado di disconoscere una firma digitale. Tale ultima affermazione è suffragata da una considerazione di carattere strettamente processuale. Essendo assai difficile, per non dire impossibile, come abbiamo visto, procedere al disconoscimento della propria firma digitale nonché alla prova contraria del non utilizzo del proprio dispositivo di firma, l unico mezzo che la parte avrà a sua disposizione per non riconoscere la firma stessa sarà quella di provare, appunto attraverso un perito informatico (giuridico), che la data, l ora nonché il luogo di sottoscrizione del file erano incompatibili con la collocazione della sua persona nel luogo e nel momento in cui è avvenuta la trasmissione del documento firmato. 2.3 Riferimento temporale L art. 1, comma 1, lett. p), del D.M. 23 gennaio 2004, definisce il riferimento temporale come una informazione, contenente la data e l ora, che viene associata ad uno o più documenti informatici; l operazione di associazione deve rispettare le procedure di sicurezza definite e documentate, a seconda della tipologia dei documenti da conservare, dal soggetto pubblico o privato che intende o è tenuto ad effettuare la conservazione digitale ovvero dal responsabile della conservazione nominato dal soggetto stesso. Inoltre, nella deliberazione n. 11 del 19 febbraio 2004 del Cnipa, all art. 1, comma 1, lett. p), si definisce il riferimento temporale come l informazione, contenente la data e l ora, che viene associata ad uno o più documenti informatici. Sono però le note esplicative alla deliberazione n. 11/2004 del Cnipa che forniscono motivazioni e chiarimenti circa l introduzione del concetto di riferimento temporale e, aspetto che più ci interessa, sulla sua funzione generale (anche se riferita alla fase di memorizzazione/conservazione dei documenti). L intento di semplificare il processo di conservazione sostitutiva ha suggerito di adottare questo particolare tecnicismo, finalizzato a fissare nel tempo il verificarsi di un operazione. Il riferimento temporale determina l informazione della data e dell ora nelle quali viene ultimata correttamente la memorizzazione del documento sottoposto al processo di conservazione. L informazione è associata, in generale, ad un insieme di documenti informatici. Allo scopo di garantire l affidabilità all operazione di associazione, si è previsto che la procedura di generazione del riferimento temporale debba rispettare, a seconda della tipologia dei documenti da conservare, canoni di sicurezza stabiliti e formalizzati mediante specifica documentazione dal soggetto pubblico o privato che intende o è tenuto ad effettuare la conservazione sostitutiva, ovvero 29 Tecnica Professionale
9 Camillo SacchEtto dal responsabile della conservazione nominato dal soggetto stesso. Per questa specifica operazione è consentito il ricorso anche a strumenti cartacei. Pur consentendo l utilizzo del riferimento temporale al fine della semplificazione del processo di conservazione, per i soggetti privati è opportuno associare ai documenti conservati, un riferimento temporale opponibile ai terzi. Si deve quindi innanzitutto rimarcare che, perché si abbia un riferimento temporale, rispondente alla definizione giuridica, ancorché non opponibile ai terzi in forza di legge, la procedura che lo appone deve essere sicura, formalizzata e documentata, in modo da generare un associazione al tempo di tipo assoluto (12). In conclusione, il riferimento temporale è un informazione contenente data e ora e che viene associata ad uno o più documenti informatici. Tale informazione non è opponibile ai terzi (13), pur essendo generata rispettando procedure di sicurezza definite e documentate. A seconda della tipologia dei documenti da conservare, è creata informaticamente dal soggetto pubblico o privato che intende o è tenuto ad effettuare la conservazione digitale ovvero dal responsabile della conservazione nominato dal soggetto stesso (14). Il riferimento temporale è paragonabile, nella gestione cartacea, all apposizione su un documento del timbro datario. 2.4 Marca temporale Nel D.M. 23 gennaio 2004 si definisce marca temporale l evidenza informatica che consente di rendere opponibile a terzi un riferimento temporale ; per evidenza informatica si intende una sequenza di simboli binari (bit) che può essere elaborata da una procedura informatica. La marca temporale viene apposta, in via telematica, da un soggetto terzo abilitato - il certificatore - ed è efficace in ogni situazione in cui un documento deve avere una data certa, oppure per prolungare nel tempo la validità di un documento informatico, dopo la scadenza del certificato di sottoscrizione (15). L art. 1, comma 1, lett. i), del D.P.C.M. 13 gennaio 2004 definisce la marca temporale come un evidenza informatica che consente la validazione temporale (16). I servizi di marcatura temporale sono fruibili telematicamente mediante appositi software che gestiscono, secondo protocolli tecnici ben definiti, la richiesta al certificatore e la successiva associazione della marca temporale al documento digitale. 2.5 Validazione temporale Ai sensi della lett. g) del comma 1 dell art. 22 del D.P.R. 445/2000, per validazione temporale si intende il risultato della procedura informatica, con cui si attribuiscono, ad uno o più documenti informatici, una data ed un orario opponibili ai terzi. (12) La sincronizzazione dei sistemi di apposizione del riferimento temporale avviene tramite l utilizzo di speciali software che via Internet permettono di sincronizzare ogni pochi secondi l orologio del sistema con i Npt server web (Network Time Protocol, in grado di certificare la data e l ora con assoluta precisione. Un esempio pratico e diffuso di gestione di riferimento temporale è costituito dall orologio del sistema operativo Microsoft Windows. Tale dispositivo può essere sincronizzato con un sistema Ntp (Network Time Protocol) semplicemente inserendo il nome o l indirizzo Internet del server Ntp di riferimento. In ambito nazionale, l Istituto Elettrotecnico Nazionale Galileo Ferraris (all indirizzo fornisce un servizio di sincronizzazione per sistemi informatici collegati alla rete Internet basato su due server Npt, previa installazione di appositi software liberamente scaricabili. (13) Il Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 30 marzo 2009 stabilisce quali tra i riferimenti temporali hanno questa caratteristica. Tra questi vi è la marca temporale che, in sostanza è una evidenza informatica (file), contenente il riferimento temporale, sottoscritta digitalmente da un soggetto certificatore. (14) Vedi art. 39 del D.P.C.M. 13 gennaio 2004 (G.U. n. 98 del 27 aprile 2004). Come detto, il riferimento temporale viene ottenuto generalmente sincronizzando l orologio del proprio sistema operativo con un server Ntp (Network Time Protocol). (15) Tale informazione, contenente la data e l ora, rende il documento opponibile ai terzi. L apposizione della marca temporale ad un documento informatico avviene generando l impronta di hash del file (vedi infra), successivamente l impronta viene inviata a una Tsa (Time Stamp Authority, reperibili all indirizzo la quale provvede ad apporre data e ora esatta di marcatura con la propria firma digitale, ed inviare il tutto all operatore entro pochi secondi. (16) Si tratta del D.P.C.M. 13 gennaio 2004, contenente le Regole tecniche per la formazione, la trasmissione, la conservazione, la duplicazione, la riproduzione e la validazione, anche temporale, dei documenti informatici che stabilisce, ai sensi dell art. 8, comma 2, del D.P.R. 445/2000, le regole tecniche per la generazione, apposizione e verifica delle firme digitali (art. 2, comma 1). Rivista della Guardia di Finanza 1/
10 Princìpi giuridici, nozioni informatiche e nuovi scenari operativi del documento digitale in campo tributario Similmente, l art. 1, comma 1, lett. h), del D.P.C.M. 13 gennaio 2004 definisce come validazione temporale, il risultato della procedura informatica, con cui si attribuisce, ad uno o più documenti informatici, un riferimento temporale opponibile ai terzi. La validazione temporale è il risultato della procedura informatica con cui si attribuisce, ad uno o più documenti informatici, un riferimento temporale opponibile ai terzi. Alla luce di quanto espresso, l elemento essenziale che distingue riferimento e validazione temporale è che mentre l uno viene generata e garantito direttamente dal soggetto che la utilizza, la seconda è generata e garantita da un certificatore (soggetto terzo qualificato). Il sistema più diffuso ed utilizzato di validazione temporale è costituito dalla marca temporale. Quest ultima è costituita da un riferimento temporale ottenuto e sottoscritto da un ente certificatore accreditato dallo Stato (c.d. Certification Authority), che si fa garante verso terzi dell attendibilità della marca temporale erogata. Combinando le precedenti disposizioni, si può concludere che la marca temporale è una particolare forma di riferimento temporale opponibile ai terzi, vale a dire un riferimento temporale idoneo a validare, rispetto al tempo, un documento. Vi sono quindi due tipologie principali di riferimenti temporali: quelli opponibili e quelli non opponibili a soggetti terzi. Nell art. 39 del D.P.C.M. 13 gennaio 2004 sono elencate le tipologie di riferimenti temporali opponibili ai terzi. Sono opponibili a terzi le seguenti forme di riferimento temporale: 1. quello ottenuto attraverso l utilizzo della marca temporale; 2. quello ottenuto attraverso l utilizzo della posta certificata; 3. quello contenuto nella segnatura di protocollo di cui all art. 9 del D.P.C.M. 31 ottobre 2000, pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 21 novembre 2000, n. 272 (regole tecniche per il protocollo informatico). 3. La natura e l emissione dei documenti L ordinamento giuridico italiano, allo scopo di rendere omogenea e unitaria la nuova formulazione e strutturazione (e quindi, come accennato nell introduzione, la percezione) dei documenti, li distingue in due categorie principali: documenti analogici e documenti informatici. 3.1 I documenti analogici I documenti analogici sono tali perché legati all accezione tradizionale di documento e, per esistere ed attestare il proprio valore legale, sono materializzati su supporto cartaceo o altro supporto analogico (nastri, pellicole mediche, microfilm, microfiche, ecc.) (17). I documenti analogici si suddividono in originali e copie: i primi si suddividono a loro volta in unici e non unici. Tale distinzione si basa principalmente sulla generazione in unico o più esemplari, sulla annotazione in libri e registri contabili o meno, sulla possibilità di risalire al contenuto utilizzando altri documenti anche in possesso di terzi. Documenti ana logici originali unici sono, ad esempio, le schede carburante, i libri soci, i libri delle adunanze. Non unici sono invece la maggior parte dei documenti emessi e conservati in un attività organizzata: esempio tipico è la fattura, il cui originale viene emesso in molteplici esemplari per essere consegnato ai soggetti di una transazione economica. Rientrano, inoltre, in questa categoria i libri contabili che, in ragione delle modalità tecniche con le quali devono essere forma e permettendo i necessari incroci contabili. I documenti analogici possono essere digitalizzati (18) ed archiviati tramite memorizzazione su file della relativa immagine. Tale operazione può avvenire sia tramite l utilizzo di dispositivi scanner sia, (17) Vedi art. 1, punto a) della deliberazione Cnipa n. 11 del (18) Si veda (Wikipedia, enciclopedia libera sub voce digitalizzazione ): La digitalizzazione è il processo di conversione, che applicato alla misurazione di un fenomeno fisico ne determina il passaggio dal campo dei valori continui a quello dei valori discreti, viene oggi comunemente sintetizzata nei termini di un passaggio dall analogico al digitale. 31 Tecnica Professionale
11 Camillo SacchEtto grazie a recenti precisazioni interpretative (19), tramite elaborazione di flussi di dati (c.d. spool) ottenuti dagli stessi software gestionali che hanno originato i documenti in formato cartaceo. Tale chiarimento ha una portata applicativa e operativa di grande momento: esonera, di fatto, i responsabili e gli incaricati della dematerializzazione dei documenti dall obbligo di ricorrere unicamente alla digitalizzazione tramite scanner. 3.2 I documenti informatici A differenza di quelli analogici, i documenti informatici sono emessi allo scopo di essere mantenuti e conservati esclusivamente all interno dell ambiente digitale e senza la necessità di essere materializzati su carta, o altro supporto analogico, al fine di attestare il proprio valore civile e fiscale. Per questa tipologia documentale, la normativa prevede alcuni adempimenti formali che presuppongono l utilizzo di sistemi informatici in grado di organizzare ed automatizzare la gestione delle tecnologie di firma digitale e di validazione temporale. Il documento informatico (a maggior ragione se rilevante ai fini fiscali) deve essere, infatti, generato in formato statico e non modificabile, ossia non deve contenere le c.d. macroistruzioni o i c.d. codici eseguibili, affinché il suo contenuto non sia alterabile durante i successivi accessi ed elaborazioni, e risulti così immutabile nel tempo (20). A titolo di esempio merita accennare che, in talune tipologie di file, prodotte dalla quasi totalità dei software di elaborazione testi (come Microsoft Word) o di gestione di fogli elettronici (come Microsoft Excel), è possibile inserire dati che si modificano automaticamente in base a variabili e caratteristiche connaturate all ambiente operativo nel quale vengono utilizzati (data e ora, utente che accede al documento, numero di accessi, disposizione dei paragrafi, numerazione delle pagine, ecc.). Pertanto, proprio la presenza di tali elementi, rende il documento digitale non adatto, sotto il profilo giuridico, a costituire base per la formazione del documento informatico. Il documento informatico deve, inoltre, attestare il momento della sua formazione (21) : si adempie a tale obbligo mediante l associazione al documento - statico - di un riferimento temporale. Il quadro normativo impone, infine, che i documenti informatici attestino la propria autenticità e siano inviolabili, ovvero il contenuto non possa essere alterato nelle successive operazioni di accesso ed estrazione. Tali obblighi sono adempiuti per mezzo della peculiare tecnologia della firma digitale che, per sua stessa natura (vedi supra), attesta l autenticità e paternità di quanto sottoscritto. 3.3 I documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie Una particolare cura formale è prevista nella gestione dei documenti informatici aventi rilevanza fiscale. I principali adempimenti sono stati introdotti dal Ministero dell Economia e delle Finanze con il D.M. 23 gennaio 2004, nel cui ambito ricadono le scritture, i libri e i registri previsti dal D.P.R. 600/1973 e dal D.P.R. 633/1972, quali: - il libro giornale, dove vengono annotate in ordine cronologico tutte le operazioni effettuate giornalmente dall impresa; - il libro degli inventari, contenente le attività e passività dell impresa; - le scritture ausiliarie, comprese quelle di magazzino; - il registro dei beni ammortizzabili; (segue nota) Nel campo dell informatica e dell elettronica, con digitalizzazione si intende il processo di trasformazione di un immagine, di un suono, di un documento in un formato digitale, interpretabile da un computer, dove per formato digitale si intende un codice binario in cui tutto è rappresentato da combinazioni di zero od uno o da stati del tipo acceso spento. Un disco in vinile su cui è registrata una canzone rappresenta un esempio di riproduzione analogica di un suono; la stessa canzone riprodotta tramite un computer ne rappresenta il formato digitale. (19) Si vedano le Risoluzioni dell Agenzia delle Entrate n. 158/E del 15 giugno 2009, n. 195/E del 30 luglio 2009 e n. 220/E del 13 agosto (20) Vedi art. 1 punto 2 del D.M.E.F. 23 gennaio (21) Vedi deliberazione Cnipa e D.M.E.F. citate. Rivista della Guardia di Finanza 1/
12 Princìpi giuridici, nozioni informatiche e nuovi scenari operativi del documento digitale in campo tributario - il bilancio di esercizio, composto da stato patrimoniale (art c.c.), conto economico (art c.c.), nota integrativa (art c.c.) ed eventuale relazione sulla gestione (art c.c.); - i registri prescritti ai fini Iva, quali il registro degli acquisti, delle vendite, dei corrispettivi; - le dichiarazioni fiscali e la modulistica relativa ai pagamenti (mod. F23 ed F24); - le fatture; - i documenti di trasporto; - gli ordini; - il libro soci e il libro delle adunanze; - il libro delle obbligazioni. Il D.M.E.F. menzionato precisa quanto già sancito dalla deliberazione Cnipa n.11 del 2004 prescrivendo che i documenti informatici rilevanti ai fini tributari: a) hanno la forma di documenti statici non modificabili; b) sono emessi, al fine di garantirne l attestazione della data, l autenticità e l integrità, con l apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica (firma digitale); c) sono esibiti secondo le modalità di cui all art. 6 (v. quanto si dirà infra); d) sono memorizzati su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, purché sia assicurato l ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d imposta ( ) (22). 4. Memorizzare, archiviare, conservare ed esibire i documenti digitali Con il termine documento digitale ci si riferisce ad un qualsiasi oggetto fisico (testo, immagine o filmato) rappresentato tramite una grandezza che assume valori binari, ottenuti attraverso un processo di elaborazione elettronica di cui sia identificabile l origine. Un documento digitale contiene informazioni codificate con un linguaggio convenzionale in bit, memorizzate su un supporto materiale mobile (floppy, cd, hard disk) e destinate a durare nel tempo. La documentazione digitale è una rappresentazione astratta e numerica della realtà sensoriale. I documenti informatici emessi o quelli analogici, esistenti su supporto cartaceo e successivamente digitalizzati, devono costituire un archivio informatico efficace, organizzato ed accessibile. Per porre in essere queste condizioni, normativa e tecnica archivistica fanno emergere determinati processi operativi: memorizzazione, archiviazione, conservazione ed esibizione. La memorizzazione, in un sistema di gestione elettronica documentale, è il processo con il quale i documenti digitali - informatici o analogici - sono riversati in un supporto informatico (magnetico, ottico, ecc.). È d obbligo, in tal senso, una precisazione: nel caso dei documenti analogici la memorizzazione è generalmente l evento immediatamente successivo alla digitalizzazione, per i documenti informatici il momento della formazione (o emissione) può differire da quello di memorizzazione (come nel caso di un documento informatico generato da un soggetto terzo e trasmesso al destinatario che lo memorizza nel proprio archivio in un momento successivo a quello dell emissione). È necessario chiarire che i termini archiviazione e conservazione non hanno lo stesso significato, sia dal punto linguistico sia tecnico-informatico. Difatti conservare significa tenere una cosa in modo che duri a lungo, che non si guasti, non si sciupi e non subisca alterazioni (23), mentre archiviare significa mettere in archivio un documento o un carteggio, dopo averlo registrato per agevolarne il successivo reperimento (24). Anche nell ambito di un sistema di gestione digitale dell archivio, si deve distinguere i processi di archiviazione elettronica da quelli di conservazione sostitutiva. Archiviare elettronicamente significa collocare un documento in una struttura informatica che ne consenta l accesso in base a regole comuni, per renderlo così univocamente individuabile nell ambito dell intero archivio informatico. Conservare sostitutivamente significa, invece, conferire ai documenti le formalità e le caratteristiche richieste dal quadro normativo perché attestino, nel tempo, la propria valenza ai fini civili e/o fiscali. (22) Vedi art. 3 del D.M.E.F. cit., Obblighi da osservare per i documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie. (23) Vedi vocabolario online Treccani.it consultato il 21 dicembre (24) Vedi nota Tecnica Professionale
13 Camillo SacchEtto Chi si accosta a queste tematiche, infatti, non può fare a meno di notare - e biasimare - come emergano, in alcune fonti normative e in alcuni contesti tecnico-professionali, molteplici modalità terminologiche per definire concetti identici. Non di rado sono utilizzati numerosi termini, considerati erroneamente sinonimi, quali: archiviazione documentale, archiviazione ottica, archiviazione ottica sostitutiva, conservazione elettronica, conservazione elettronica sostitutiva, ecc. Indubbiamente, la comprensione approfondita e la diffusione delle tecnologie informatiche richiede tempi di sedimentazione lunghi e, di conseguenza, la convergenza degli standards conoscitivi, oltreché terminologici, risente delle stesse difficoltà. 4.1 La memorizzazione dei documenti digitali (informatici ed analogici) Il procedimento di memorizzazione consiste nella trasposizione, su un qualsiasi idoneo supporto, di documenti informatici, anche sottoscritti (25) univocamente identificati mediante un codice di riferimento, antecedente all eventuale processo di conservazione. La deliberazione Cnipa n.11 del fonte più volte menzionata - stabilisce che i documenti informatici e i documenti analogici digitalizzati possono essere memorizzati su qualsiasi supporto a condizione che: - sia garantita la leggibilità nel tempo; - sia assicurato l ordine cronologico; - non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d imposta. La citata prescrizione riprende, secondo le regole della ragioneria italiana, un connotato classico di coerenza cronologica tipicamente riferito alle modalità di tenuta ed archiviazione dei documenti amministrativi, estendendolo alla gestione di tutti i documenti digitali. Lo stesso principio di coerenza deve essere osservato anche per garantire l omogeneità dei supporti utilizzati nella memorizzazione dei documenti relativi al medesimo esercizio fiscale: ciò significa che non potranno coesistere nell ambito dello stesso esercizio parti dell archivio memorizzate su supporti magnetici ed altre su supporti cartacei. Prima facie, quindi, il tipo di supporto utilizzato (magnetico o analogico) per la memorizzazione dei documenti sembrerebbe dover essere il medesimo per l intero archivio, ma così non è. Infatti, come si può desumere da una interpretazione sistematica del quadro normativo (26), il supporto di memorizzazione deve essere il medesimo esclusivamente nell ambito della stessa tipologia documentale. Ad esempio, qualora si generasse una scrittura contabile sotto forma di documento informatico, ciò non significa che la stessa forma è mantenuta anche per le restanti scritture; così qualora si decidesse di memorizzare archiviare e conservare le fatture emesse come documenti informatici, corretta e valida legalmente sarebbe la scelta di conservare quelle ricevute sotto forma di documenti cartacei. 5. L archiviazione elettronica L archiviazione elettronica è definita quel particolare processo di memorizzazione su un qualsiasi idoneo supporto di documenti informatici (anche sottoscritti) univocamente identificati mediante un codice di riferimento, antecedente all eventuale processo di conservazione (27). Essa, pertanto, sotto il profilo operativo, è una procedura informatica volta a rendere i documenti digitali (qualificati normativamente documenti informatici anche sottoscritti ) univocamente identificabili all interno di una base di dati, e ciò avviene, tecnicamente, associando ai documenti una serie di indici (o chiavi di ricerca). Non si può fare a meno di evidenziare che, pur avendo le tecnologie informatiche reso molto più complete e veloci le operazioni di ricerca, estrazione e fruizione dei documenti, anche la tradizionale archiviazione su supporto cartaceo, sebbene meno immediata e completa in fase di ricerca, si basa sull identificazione di indici (o chiavi) comuni, con le quali l archivio viene ordinato ed opportunamente strutturato. (25) I documenti informatici devono essere sottoscritti e riferiti temporalmente per avere giuridica rilevanza; mentre i documenti digitali, pur non sottoscritti sono liberamente valutabili dal giudice. (26) Vedi, ad es. i princìpi contenuti nella Circolare n. 36/E dell Agenzia delle Entrate. (27) Vedi art. 1, delibera Cnipa n. 11/2004. Rivista della Guardia di Finanza 1/
14 Princìpi giuridici, nozioni informatiche e nuovi scenari operativi del documento digitale in campo tributario Archiviare elettronicamente i documenti digitali con rilevanza fiscale, tuttavia, non è sufficiente a garantirne il periodo di conservazione previsto dalla normativa. Il processo di conservazione è effettuato con cadenza almeno quindicinale per le fatture e almeno annuale per i restanti documenti (28) e per avere invece la conformità legale è necessario fare ricorso alle peculiari procedure di conservazione sostitutiva. 6. La conservazione sostitutiva I documenti informatici e quelli analogici dematerializzati (precedentemente formati su supporto cartaceo e successivamente digitalizzati), per attestare la propria validità devono essere sottoposti ad un processo di conservazione sostitutiva, le cui modalità sono definite con precisione dal quadro normativo. La conservazione sostitutiva è il procedimento informatico con il quale viene mantenuto nel tempo il valore legale dei documenti digitali. 6.1 La procedura di conservazione sostitutiva In base alle indicazioni desumibili, in merito, dal D.M.E.F. del 23 gennaio 2004 (che richiama la deliberazione Cnipa n. 11 del 2004) un sistema di conservazione sostitutiva, in estrema sintesi, contempla le seguenti fasi: - individuazione di un lotto di documenti digitali (analogici o informatici) da sottoporre a conservazione sostitutiva tra quelli precedentemente archiviati; - produzione (tramite elaborazione con apposito software) di un evidenza informatica contenente le impronte dei documenti (v. supra); - apposizione della firma digitale da parte di un responsabile del procedimento (vedi infra) sull evidenza informatica contenente le impronte dei documenti; - associazione di una marca temporale sull evidenza sottoscritta ottenuta nelle modalità descritte al punto precedente. Nell attuazione pratica tali fasi sono generalmente gestite e realizzate automaticamente da appositi software che, sotto la supervisione di un operatore (incaricato espressamente ad hoc), generano i lotti o volumi di documenti. 6.2 La conservazione sostitutiva dei documenti analogici Come già anticipato nei paragrafi precedenti, il legislatore consente a coloro che intendono informatizzare la gestione dell archivio, di dematerializzare quanto già prodotto su supporto cartaceo o analogico, mediante opportune procedure di digitalizzazione. Ciò permette di distruggere il documento originale (di solito cartaceo) al termine di un particolare procedimento di conservazione sostitutiva della relativa versione digitale. Per quanto riguarda la conservazione dei documenti analogici originali unici (vedi supra), in una prima fase era prevista l apposizione della firma digitale da parte di un pubblico ufficiale (generalmente un notaio) al fine di garantire/certificare la corrispondenza del documento digitalizzato con quello originale. Di recente, il legislatore ha consentito di conservare anche tali documenti con valore legale senza il necessario intervento del pubblico ufficiale, ad eccezione di quelli aventi finalità pubblicistiche (come previsto dalla L. 2/2009, di conversione del D.L. 185/2008). La conservazione sostitutiva dei documenti analogici, infine, non è sottoposta a particolari scadenze e può essere attuata in qualunque momento, in quanto opera su documenti formalizzati su supporto analogico, già legalmente validi ed efficaci sotto il profilo sia civile sia fiscale. 6.3 La conservazione sostitutiva dei documenti informatici aventi rilevanza fiscale A differenza dei documenti analogici, per i documenti informatici il quadro normativo prevede particolari caratteristiche di conservazione sostitutiva. (28) Vedi art. 2 del D.M.E.F. del 23 gennaio Tecnica Professionale
15 Camillo SacchEtto Il Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze del 23 gennaio 2004 prescrive, infatti, cadenze temporali specifiche in virtù delle tipologie documentali che si intendono conservare: con frequenza, almeno, quindicinale per le fatture ed almeno annuale per i restanti documenti. In concreto, ciò significa che una fattura deve essere conservata entro quindici giorni dalla data di emissione, mentre le restanti tipologie documentali entro il mese successivo alla scadenza per la presentazione delle dichiarazioni fiscali del relativo esercizio di competenza. Sempre il D.M.E.F. citato prevede che, entro la suddetta scadenza, i file, contenenti le impronte dei documenti conservati sostitutivamente, vengano trasmessi all Agenzia delle Entrate territorialmente competente. Tale ultimo adempimento è stato di fatto sospeso da parte della Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 36/E del 2006 (29), che esonera il soggetto obbligato (il c.d. responsabile della conservazione, vedi infra) fino all approvazione del provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate recante le c.d. specifiche tecniche (istruzioni operative per la corretta trasmissione all ente competente). 6.4 Tenuta e conservazione: l art bis del c.c. e l impatto sulle procedure di conservazione Con il comma 12-bis all art. 16, il c.d. D.L. anti-crisi 185/2008 (convertito in L. 2/2009) ha introdotto nel codice civile l art bis, che conferisce piena validità ai documenti amministrativi formati come documenti informatici, disciplinandone tenuta ed esibizione. Il citato articolo così recita: i libri, i repertori, le scritture e la documentazione la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell impresa possono essere formati e tenuti con strumenti informatici. Le registrazioni contenute nei documenti di cui al primo comma debbono essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione dal soggetto tenutario e costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge. Gli obblighi di numerazione progressiva, vidimazione e gli altri obblighi previsti dalle disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture, ivi compreso quello di regolare tenuta dei medesimi, sono assolti, in caso di tenuta con strumenti informatici, mediante apposizione, ogni tre mesi a far data dalla messa in opera, della marcatura temporale e della firma digitale dell imprenditore, o di altro soggetto dal medesimo delegato, inerenti al documento contenente le registrazioni relative ai tre mesi precedenti. Qualora per tre mesi non siano state eseguite registrazioni, la firma digitale e la marcatura temporale devono essere apposte all atto di una nuova registrazione, e da tale apposizione decorre il periodo trimestrale di cui al terzo comma. Gli aspetti che si ritengono salienti sono i seguenti: 1. viene riconosciuto espressamente il valore legale dei documenti informatici; 2. l esibizione dei documenti informatici deve avvenire con strumenti messi a disposizione dal soggetto tenutario (30) ; 3. viene imposta una cadenza di cristallizzazione dei documenti informatici tramite l apposizione della firma digitale, da parte dell imprenditore o di un soggetto delegato, e la marcatura temporale (rectius associazione di una marca temporale). Quest ultimo aspetto è, ad avviso di chi scrive, il più importante, in quanto con questa precisazione il legislatore approfitta dell introduzione dei nuovi strumenti informatici nella tenuta delle scritture (29) Cfr., art. 10, punto 10: Con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate, in corso di emanazione, saranno approvate le specifiche tecniche necessarie per la trasmissione telematica della comunicazione di cui al citato art. 5. In particolare, saranno indicati gli ulteriori dati ed elementi identificativi unitamente all impronta dell archivio informatico, alla relativa sottoscrizione elettronica e alla marca temporale e vedi art. 11 punto 11: Fino all approvazione del provvedimento in parola, pertanto, il contribuente non è tenuto ad effettuare la comunicazione suddetta, pur potendo optare per la conservazione elettronica dei documenti. In tal caso, dovranno essere osservati gli obblighi contemplati dagli artt. 3 e 4 del decreto. (30) Si interpreta questa espressione nel senso del soggetto detentore dei documenti o delle scritture contabili oggetto di conservazione. Altro tema che, per la sua vastità non può essere affrontato in questa sede, ma che si ritiene doveroso quantomeno accennare, è quello relativo al luogo di conservazione. Rivista della Guardia di Finanza 1/
16 Princìpi giuridici, nozioni informatiche e nuovi scenari operativi del documento digitale in campo tributario contabili obbligatorie per ripristinarne una validità che, nella tenuta e conservazione dei documenti basata sul supporto cartaceo, aveva nel tempo perduto alcuni dei suoi connotati essenziali. 7. L esibizione dei documenti informatici rilevanti ai fini tributari Il combinato disposto dell art. 6 del D.M.E.F. del 23 gennaio 2004 e dell art. 6 della deliberazione Cnipa n.11 del 2004 (così come ripreso dalla normativa in materia di Iva) (31), sancisce che il documento conservato su supporto informatico deve essere reso leggibile e, a richiesta dell Amministrazione finanziaria, disponibile su carta o su supporto informatico, presso il luogo di conservazione delle scritture contabili. Le medesime disposizioni prevedono, inoltre, che devono essere consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita Iva, alla data o associazioni logiche di questi ultimi. Come si nota dalla lettura del testo normativo in relazione agli elementi richiesti, è possibile desumere che il legislatore, pur menzionando espressamente e nel dettaglio i soli elementi tipici del documento fattura, avesse quale ratio della norma in esame, di imporre che i documenti residenti in un archivio informatico debbano essere correttamente indicizzati. Allo scopo di far fronte agli obblighi di esibizione e di gestione logistica dei lotti di documenti digitali (informatici ed analogici dematerializzati) conservati sostitutivamente, è previsto lo strumento tecnico-normativo del riversamento, che può essere diretto (32) o sostitutivo (33). Il primo, dal punto di vista operativo, è assimilabile ad un operazione di copia: se applicato ad un lotto di documenti conservati esso genera, dal punto di vista informatico, un duplicato uguale e conforme all originale. È importante sottolineare che quanto prodotto tramite una procedura di riversamento diretto non rappresenta esattamente ciò che nell accezione comune si intende per copia, dal momento che in campo informatico l essenza del concetto di copia impone di essere ridefinito e qualificato. Difatti, se nel supporto analogico sussistono particolari caratteristiche che non sono fedelmente riproducibili tramite sistemi di riproduzione digitale, nei supporti informatici è possibile produrre un esemplare (copia) esattamente uguale all originale, tanto da non rendere distinguibili i due esemplari. Pertanto i documenti contenuti in un lotto prodotto mediante riversamento diretto, hanno lo stesso valore degli originali perché ne riportano le medesime caratteristiche richieste dal quadro normativo. Il riversamento sostitutivo è, invece, uno strumento tecnico, previsto dalla normativa che, applicato ad un lotto di documenti conservati sostitutivamente, genera altro lotto con una diversa rappresentazione informatica. Un esempio tratto dalla prassi può essere chiarificatore: la società Alfa, per la conservazione sostitutiva dei propri documenti, si avvale del software della società Beta che utilizza, nella gestione dei file generati dalle proprie procedure, formati proprietari, ossia non condivisi con gli standard presenti sul mercato. Lo società Alfa decide di avvalersi di un software diverso da quello fornito da Beta. Alfa viene così a trovarsi nella condizione di non potersi avvalere dei medesimi formati dei file utilizzati per la conservazione sostitutiva dei documenti e gli archivi conservati risultano inutilizzabili tramite il nuovo software. In questo caso Alfa dovrebbe effettuare una operazione di riversamento sostitutivo che richiederebbe: - l estrazione dei documenti gestiti con il precedente software; - la creazione di volumi contenenti i documenti estratti ed i file generati dalla conservazione sostitutiva dei medesimi avvenuta a suo tempo; (31) L art. 39 del D.P.R. 633/1972 prevede che il contribuente assicuri, per finalità di controllo, l accesso automatizzato all archivio e che tutti i documenti ed i dati in esso contenuti ( ) siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico. (32) Vedi art. 1, punto n della deliberazione Cnipa n. 11 del (33) Vedi art. 1, punto o della deliberazione Cnipa n. 11 del Tecnica Professionale
17 Camillo SacchEtto - l apposizione di una firma digitale e di una marca temporale da parte del responsabile della conservazione; - l ulteriore apposizione della firma digitale ed associazione di una marca temporale da parte di un pubblico ufficiale ad attestare il corretto svolgimento del processo. Lo scopo di questo procedimento è garantire la disponibilità dei documenti conservati in un lotto anche a fronte di evoluzioni tecnologiche tali da non consentire più la consultazione tramite i sistemi informatici in uso. È stato autorevolmente affermato che: ( ) Maggiore complessità presenta la conservazione o il riversamento sostitutivo quale processo che determina la sostituzione del supporto (da cartaceo a informatico oppure nello stesso ambito informatico) o cambiamenti tali nelle procedure informatiche da comportare la necessità di convertire o recuperare elementi che altrimenti andrebbero persi. Esso richiede, quindi, la valutazione da parte del legislatore delle procedure atte a conservare quanto più possibile le caratteristiche originarie del documento benché, in alcuni casi, ciò risulti impossibile e, comunque, una garanzia formale consistente nell affidamento del controllo del processo ad un soggetto terzo munito di funzioni pubbliche. In ogni caso, infatti, la conservazione documentale costituisce interesse pubblicisticamente tutelato in quanto finalizzata alla tutela del commercio giuridico. Il procedimento di riversamento sostitutivo è regolato, unitamente alla conservazione sostitutiva, dalla deliberazione Cnipa n.11/2004 (34). 8. L organizzazione del sistema Nella pratica operativa della gestione informatizzata dei documenti, un sistema informatico deve essere opportunamente configurato nelle fasi procedurali, in modo da coordinarsi con i fattori che incidono sull organizzazione del sistema stesso, ossia principalmente: - gli adempimenti previsti in relazione ad aspetti legislativi di carattere civile e fiscale; - le esigenze organizzative peculiari; - le caratteristiche delle singole categorie documentali (eterogenee e sovente sottoposte a cambiamenti sia organizzativi sia normativi). Dal quadro normativo complessivo non si evincono disposizioni cogenti in merito all implementazione di un sistema di archiviazione digitale e conservazione sostitutiva, ma emerge, piuttosto, una logica organizzativa generale tesa a definire le competenze, gli strumenti tecnici e le prescrizioni delle figure deputate alla gestione operativa. Fondamentale per la comprensione di detta logica è la deliberazione Cnipa n. 11 del 2004 (approfondita ulteriormente dalle allegate note esplicative) che individua nella figura del responsabile della conservazione, il soggetto incaricato dell organizzazione, della gestione, della verifica e della documentazione del sistema di gestione elettronica documentale. Nella gestione dell intero processo di conservazione sostitutiva egli dovrà rendersi garante, oltre che nei confronti del soggetto per cui opera anche nei confronti delle autorità fiscali, della corretta gestione dell archivio secondo princìpi di sicurezza stabiliti e documentati, adottando procedure di tracciabilità in modo tale da garantire la corretta conservazione, l accessibilità al singolo documento e la sua esibizione. Inoltre, il responsabile del procedimento di conservazione sostitutiva può delegare, in tutto o in parte, lo svolgimento delle proprie attività ad una o più persone che, per competenza ed esperienza, garantiscano la corretta esecuzione delle operazioni ad esse delegate. Il procedimento di conservazione sostitutiva può essere affidato, in tutto o in parte, ad altri soggetti, pubblici o privati, i quali sono tenuti ad osservare quanto previsto dalla presente deliberazione (35). (34) Cfr. La dematerializzazione e la conservazione a lungo termine dei documenti informatici, relazione del Notaio Dott. Michele Nastri al convegno La sicurezza giuridica nella società dell informazione, scaricabile all indirizzo ource=web&cd=3&ved=0cbwqfjac&url=http%3a%2f%2fwww.notariato.it%2fexport%2fsites%2fdefault%2fit%2fprimopiano%2fcongressi-convegni%2fconvegno-sicurezza-giuridica-pdf%2fnastri_relazione.pdf&ei=lrhotidqo5ctjafb_yhvba &usg=afqjcngozumzzlmbmcmrpf4lxa-2gvz8da. (35) Vedi art. 5 comma 2 della deliberazione Cnipa n. 11 del Rivista della Guardia di Finanza 1/
18 Princìpi giuridici, nozioni informatiche e nuovi scenari operativi del documento digitale in campo tributario Quest ultimo articolo legittima, di fatto, la possibilità, per un soggetto che intenda avvalersi della conservazione sostitutiva, di esternalizzarne l intero procedimento. Il ricorso a tale gestionale strumento (c.d. outsourcing) è molto diffuso presso le organizzazioni e gli enti che adottano sistemi di conservazione sostitutiva, perché consente di razionalizzarne i costi e, a fronte di un panorama normativo/tecnologico articolato, di affrontare correttamente i complessi obblighi giuridici ed operativi. 9. Conclusione Il complessivo insieme delle categorie concettuali del diritto e del diritto tributario sono messe a dura prova da una rivoluzione informatica che non conosce confini di territorio. L avvento di Internet, il moltiplicarsi delle tecnologie dell informatica e del loro rendimento operativo per il mondo del diritto presentano sempre più tutti i caratteri di una sfida a molte dimensioni. La fattura elettronica, la firma digitale e l archiviazione digitale dei documenti sono soltanto alcuni dei grandi punti di emersione del fenomeno net e new economy al centro della obbligata attenzione del giurista, professionista o studioso, tributario. Il diritto tributario viene coinvolto, infatti, come tutta la disciplina del diritto delle Pubbliche Amministrazioni, anche nel fenomeno che si suole sintetizzare con la sigla e-government. Esso viene inteso come l insieme dei processi di applicazione delle tecnologie dell informatica all operare dei pubblici apparati; esso si avvale di strumenti, come Internet e altri congegni di genere telematico, per attrezzare con sistemi di back office l assetto organizzativo e operativo degli uffici. Significa quindi anche un nuovo modo di pensare e giuridicamente regolare il rapporto tra privati e Pubblica Amministrazione. In conclusione, è chiaro, comunque, che l utilizzazione ottimale del sistema informatico anche nel campo delle relazioni giuridiche tributarie richiederà uno scambio informativo bidirezionale uomomacchina fondato ovviamente sulla conoscenza sia dei linguaggi d incorporazione delle dichiarazioni nella macchina sia dei programmi mediante i quali esse vengono gestite. Il processo di modernizzazione della P.A. per tramite delle tecnologie Ict presuppone, infatti, alcuni requisiti fondamentali tra i quali sicuramente devono essere collocati un adeguato sistema normativo e la realizzazione delle infrastrutture tecnologiche. Ma ciò non è sufficiente se si prescinde dal parallelo conseguimento di un altrettanto adeguato livello di alfabetizzazione informatica sia all interno che all esterno della Pubblica Amministrazione, ossia da una diffusione delle conoscenze informatiche, in primis grazie ai contributi degli studiosi della materia, tra i dirigenti delle amministrazioni, gli operatori che dovranno porre in essere l attività e i cittadini destinatari delle medesime. 39 Tecnica Professionale

References: art. 22
 art. 39
 art. 21
 art. 20
 art. 1
 art. 21
 art. 214
 art. 21
 art. 9
 art. 214
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 22
 art. 39
 art. 8
 art. 1
 art. 39
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 3
 art. 1
 art. 2
 art. 16
 art. 10
 art. 5
 art. 11
 art. 6
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 art. 39
 art. 1
 art. 1
 art. 5