Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_1996/XX960369.HTM
Timestamp: 2019-03-26 06:18:58+00:00

Document:
BFH-Urteil vom 7.3.1996 (IV R 2/92) BStBl. 1996 II S. 369
1. Erwerben und veräußern mehrere Personen Grundbesitz teils in der Form von Bruchteilsgemeinschaften, teils in Form vermögensverwaltender Personengesellschaften, so können in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der Tätigkeit der einzelnen Gemeinschaften oder Gesellschaften die Aktivitäten der jeweils anderen Gemeinschaften oder Gesellschaften jedenfalls dann miteinbezogen werden, wenn alle Gemeinschafter oder Gesellschafter identisch sind.
2. Bei Beantwortung der Frage, ob die “Drei-Objekt-Grenze” überschritten ist, sind die Veräußerungen von Anteilen an Grundstücksgesellschaften miteinzubeziehen.
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2; GewStDV (a. F.) § 1 Abs. 1.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren in den Streitjahren zu jeweils 50 v. H. an zwei Gesellschaften beteiligt. Zum einen hatten sie sich als Architekten zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammengeschlossen, zum anderen hatten sie eine Bauträger-GmbH (X-GmbH) errichtet.
Die Kläger erwarben teils in GbR, teils in Bruchteilsgemeinschaft mehrere Grundstücke, die sie innerhalb von fünf Jahren nach Erwerb wieder veräußerten. Im einzelnen handelte es sich um folgende Geschäftsvorfälle:
1. Mit notariellem Vertrag vom 7. Mai 1979 erwarben die Kläger aus einer Konkursmasse zu hälftigem Miteigentum bebauten Grundbesitz in B, H-Straße 1, 3, 7, 9, zum Preis von 1.568.500 DM. Es handelte sich um insgesamt sechs Flurstücke, die auf zwei Grundbuchblättern (Bl. 1620 und Bl. 1734) verzeichnet waren. Die Grundstücke waren mit Wohn- und Geschäftshäusern sowie Werkstätten bebaut. Die Kläger beabsichtigten nach ihren Angaben, die vorhandenen Gebäude sämtlich abreißen zu lassen und die Grundstücke neu zu bebauen, damit sie ihnen als Alterssicherung dienten. Da sich das Vorhaben jedoch nicht verwirklichen ließ, verkauften die Kläger beide Grundstücke. Der auf dem Grundbuchblatt 1620 verzeichnete Grundbesitz wurde neu parzelliert. Eine der so entstandenen Parzellen wurde im Jahre 1981 zum Preis von 550.000 DM an einen Ingenieur veräußert. Den restlichen Grundbesitz verkauften die Kläger mit Vertrag vom 11. Juni 1981 an eine niederländische Gesellschaft zum Kaufpreis von 1.420.000 DM.
2. Mit notariellem Vertrag vom 4. November 1981 kauften die Kläger in GbR ein Grundstück in E, U-Straße ..., zum Preis von 320.000 DM. Am 27. Oktober 1982 wurden zwei notarielle Verträge geschlossen. Mit dem einen Vertrag (UR-Nr. 1235/1982) schlossen sich die Kläger mit vier weiteren Personen zu einer Bauherrengemeinschaft in der Rechtsform einer GbR zusammen. Zweck der Gesellschaft war die Bebauung des Grundstücks U-Straße ... Grundlage der Bauausführung sollten vorbehaltlich anderer Beschlüsse der Gesellschaft die dem Vertrag als Anlage beigefügten Pläne und Baubeschreibungen sein. Zum Geschäftsführer wurde der Kläger zu 1 bestimmt. Die Bebauung des Grundstücks wurde als Baubetreuerin der X-GmbH übertragen, die wiederum mit den Klägern einen Architektenvertrag über das zu errichtende Gebäude abschloß.
In dem zweiten als “Grundstücksgesellschaftsvertrag” bezeichneten Vertrag mit der UR-Nr. 1236/1982 nahmen die beiden Kläger die anderen Gesellschafter der zuvor gegründeten Bauherrengemeinschaft in die bereits zwischen ihnen, den Klägern, bestehende GbR (Grundstücksbesitzgesellschaft) auf. Die Beteiligungsverhältnisse entsprachen den im Vertrag UR-Nr. 1235/1982 vereinbarten. Die Vertragschließenden verpflichteten sich, sobald die grundbuchlichen, finanziellen Voraussetzungen gegeben seien sowie die Möglichkeit der Aufteilung der Grundpfandrechte es zuließen, gemäß § 3 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) Wohnungseigentum bzw. Teileigentum zu bilden. Auf diese Weise sollten 12 Eigentumswohnungen und ein gewerblich genutzter Gebäudeteil entstehen. Die Wohnungen wurden in § 8 des Vertrages in der Weise aufgeteilt, daß jedem Gesellschafter eine oder mehrere der Nummer nach bestimmte Wohnung(en) zugeordnet wurden. Das gewerbliche Teileigentum erhielten die Gesellschafter entsprechend ihrem Gesellschaftsanteil. Als Entgelt für die gesamthänderische Beteiligung am Grundbesitz hatten die Gesellschafter nach Maßgabe des Beteiligungsschlüssels an die Kläger einen Betrag von 485.000 DM zu zahlen.
3. Mit Kaufvertrag vom 11. Februar 1983 erwarben die Kläger das Grundstück G, K-Straße ... Aus diesem Grundstück verkauften sie am 20. Juli 1983 eine Teilfläche zum Anschaffungspreis an die X-GmbH, die darauf im Laufe des Jahres 1983 ein Gebäude mit sechs Eigentumswohnungen errichtete und diese an verschiedene Abnehmer veräußerte. Den anderen Teil des Grundstücks nutzten die Kläger für ihre freiberuflichen Zwecke.
Die Kläger hatten zunächst für die Jahre 1979 bis 1981 nur Angaben zur Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gemacht und hinsichtlich des Grundstücks in B Überschüsse von Werbungskosten über die in allen Jahren erzielten Mieteinnahmen erklärt. Hinsichtlich des Grundbesitzes in E hatten sie in ihren persönlichen Steuererklärungen einen Spekulationsgewinn in Höhe von 75.106 DM erklärt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte dem zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung in Gewinnfeststellungsbescheiden für die Jahre 1979 bis 1981 für die “Grundstücksgemeinschaft A/C” vom 21. Mai 1981 und 11. Oktober 1983. Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Kläger hätten mit dem Erwerb und der Veräußerung der streitigen Grundstücke bzw. Grundstücksteile einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und erließen für die Streitjahre einen Sammel-Änderungsbescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung, in dem die Gewinne aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb (Grundstückshandel) zusammengefaßt waren. Die die Grundstücksgemeinschaft betreffenden Feststellungsbescheide vom 21. Mai 1981 und vom 11. Oktober 1983 hob es auf. Außerdem erließ das FA entsprechende Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1981 und 1982, die als Steuerschuldner die Gemeinschaft A/C auswiesen. Dabei ging das FA von folgenden Gewinnen aus:
1. Grundbesitz in B
Erlös 1.970.000 DM
./. Anschaffungskosten 1.733.964 DM
+ Neutralisierung der
1979 bis 1981 49.912 DM
Gewinn (erfaßt im Jahr 1981) 285.948 DM
2. Grundbesitz in E
Erlös 485.000 DM
(einschließlich Nebenkosten) 386.314 DM
Gewinn (erfaßt im Jahr 1982) 98.866 DM.
Die Gewinne rechnete das FA den Klägern jeweils zur Hälfte zu.
Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Es änderte die Gewinnfeststellungsbescheide für 1979 bis 1981 in der Weise, daß es Verluste aus Vermietung und Verpachtung in beantragter Höhe feststellte. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1979 bis 1982 sowie die Gewerbesteuermeßbescheide hob es auf.
Das FG vertrat die Auffassung, die Kläger hätten die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten. In Anbetracht der sogenannten “Drei-Objekt-Grenze” sei im Streitfall davon auszugehen, daß die Kläger nicht mehr als drei Grundstücke veräußert hätten.
Hiergegen richtet sich die vom erkennenden Senat zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Das FA macht geltend, nach den Grundsätzen der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Februar 1990 X B 124/88 (BFH/NV 1990, 640) und vom 16. April 1991 VIII R 74/87 (BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844) hätten die Kläger mit dem Grundstücksgeschäft in E die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Als “Objekte” seien die vier einzelnen Miteigentumsanteile anzusehen (vgl. auch Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 20. Dezember 1990 IV B 2 - S 2240 - 61/90, BStBl I 1990, 884 Tz. 16).
Die Veräußerung des Grundbesitzes in B, H-Straße 1, 3, 7, 9 (sechs verschiedene Flurstücke) habe das FG lediglich insoweit gewürdigt, als es von der Anzahl der insgesamt von den Klägern im maßgeblichen Zeitraum veräußerten Objekte her die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel als nicht überschritten angesehen habe. Die “Drei-Objekt-Grenze” sei hier jedoch nicht anwendbar (BMF-Erlaß in BStBl I 1990, 884 Tz. 9).
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG Münster aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, zur Abweisung der Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide für 1979 bis 1981 und den Gewerbesteuermeßbescheid 1981 sowie zur Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides 1982 und des Gewerbesteuermeßbescheides 1982.
I. Gewinnfeststellung
1. Der angefochtene Sammelbescheid beinhaltet zum einen die Feststellung des Gewinns der zwischen den Klägern bestehenden Architektengemeinschaft mit freiberuflichen Einkünften, zum anderen die Feststellung des Gewinns aus gewerblichem Grundstückshandel, den die Kläger als Mitunternehmer betrieben haben. Das FA hat dagegen nicht angenommen, daß die in den Streitjahren veräußerten Grundstücke und die Anteile an der Grundstücksgesellschaft (Grundbesitz in E) zum Betriebsvermögen der Architektengemeinschaft gehört hätten. Diese Annahme ist rechtlich nicht zu beanstanden (Senatsurteil vom 10. November 1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152, 154).
Das FA hat zu Recht die Einkünfte der Kläger gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert und einheitlich festgestellt. Sowohl an den Gewinnen von GbR als auch an denen einer Bruchteilsgemeinschaft sind die Gesellschafter oder Gemeinschafter in der Weise beteiligt, daß ihnen die Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind. Das gilt unabhängig davon, ob die Gesellschaft/Gemeinschaft gewerblich tätig ist (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C.V.3.a, bb), oder ob sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO 1977 Tz. 12 a, m. w. N.). Daher kann dahinstehen, ob sich die Kläger zu einer Innengesellschaft zusammengeschlossen haben mit dem Ziel, in den Jahren 1979 bis 1983 in unterschiedlicher rechtlicher Gestaltung Grundbesitz anzuschaffen und zu verwerten, oder ob es an einem solchen Zusammenschluß fehlt. Im letztgenannten Fall beträfe der angefochtene Sammelbescheid - verfahrensrechtlich unbedenklich - die von den Klägern in den Streitjahren 1979 bis 1981 (Komplex B) in Bruchteilsgemeinschaft sowie die im Streitjahr 1982 (Komplex E) in GbR erzielten Einkünfte.
2. Im Gegensatz zur Auffassung des FG hat das FA auch materiell-rechtlich zutreffend angenommen, daß die Kläger in den Streitjahren als Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte erzielt haben.
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) a. F. (seit 1983 § 15 Abs. 2 EStG) ist ein Gewerbebetrieb gegeben, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und es sich dabei weder um Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Tätigkeit handelt. Außerdem müssen die Grenzen privater Vermögensverwaltung überschritten sein.
Für das zuletzt genannte Abgrenzungsmerkmal stellt die Rechtsprechung bei Tätigkeiten auf dem Bau- und Grundstücksmarkt darauf ab, ob die Grundstücksgeschäfte noch als Nutzung des Grundbesitzes durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz angesehen werden können, oder ob die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Vermögensumschichtung in den Vordergrund tritt (z. B. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244). Die Veräußerung von Grundbesitz ist der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen, wenn der Steuerpflichtige damit höhere Erträge aus dem vorhandenen Vermögen anstrebt. Veräußert er dagegen Grundbesitz, um Substanzwertsteigerungen auszunutzen, wird er gewerblich tätig (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244).
Werden von den Mitgliedern einer Personengesellschaft oder Personengemeinschaft Grundstücke veräußert, ist nach der Rechtsprechung des BFH darauf abzustellen, ob die Gesellschafter oder Gemeinschafter die oben genannten Voraussetzungen in ihrer gesellschaftsrechtlichen oder gemeinschaftsrechtlichen Verbundenheit erfüllt haben (BFH-Urteile vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345; vom 25. April 1991 IV R 111/90, BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283; vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538 unter Berufung auf die Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, 425, 439, BStBl II 1984, 751, 768, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, 17, 22, 23, BStBl II 1991, 691, 699).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Wie bei der Frage nach der formellen Rechtmäßigkeit des angefochtenen Sammelbescheides (s. o. unter I.1.) kann dahinstehen, ob sich die Kläger zu einer die gesamten Grundstücksaktivitäten der Streitjahre umfassenden Innengesellschaft zusammengeschlossen haben. Sollte es an einem diesbezüglichen Entschluß mit entsprechenden übereinstimmenden Willenserklärungen fehlen, so wären doch die Aktivitäten der verschiedenen Grundstücksgemeinschaften und der GbR zusammenzurechnen.
Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) entschieden, daß Grundstücksgeschäfte einer vermögensverwaltenden Personenmehrheit in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der eigenen Tätigkeit der einzelnen Gesellschafter oder Gemeinschafter einbezogen werden und den Tatbestand der Gewerblichkeit mitbegründen können (unter C.IV.1.). Desgleichen können gemeinschaftlich verwirklichte Aktivitäten einer Gesellschaft oder Gemeinschaft, die auf deren Ebene noch nicht gewerblicher Art sind, zusammen mit entsprechenden Tätigkeiten des Steuerpflichtigen im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Personengesellschaft insgesamt als gewerblich eingestuft werden (unter C.IV.3.a). Es kann demnach nicht in Zweifel gezogen werden, daß die gemeinsamen Grundstücksaktivitäten der Kläger (spätestens) bei diesen selbst in die steuerliche Beurteilung einzubeziehen sind.
Fraglich kann allenfalls sein, ob die Zusammenschau auf der Ebene der Gewinnfeststellung der verschiedenen Gesellschaften/Gemeinschaften oder auf der Ebene der Veranlagungen der Gesellschafter/Gemeinschafter zu erfolgen hat. Unter der Voraussetzung, daß die in die Gesamtschau einzubeziehenden Personenmehrheiten sowohl nur vermögensverwaltend tätig als auch personenidentisch sind, ist der erstgenannten Alternative der Vorzug zu geben. Hierfür spricht der Sinn und Zweck des in §§ 179 ff. AO 1977 geregelten Verfahrens der gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen (hierzu Tipke/Kruse, a. a. O., § 179 AO 1977 Tz. 1). Eine Zusammenschau im Verfahren gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 dient der Gleichmäßigkeit der Besteuerung identischer Lebenssachverhalte bei den Gesellschaftern/Gemeinschaftern. Überschneidungen in der örtlichen Zuständigkeit werden sich regelmäßig nicht ergeben, weil nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 AO 1977 für die gesonderten Feststellungen das FA des Verwaltungssitzes zuständig ist. Daß die Gewerblichkeit früherer Grundstücksverkäufe sich erst bei der Veräußerung weiteren Grundbesitzes, möglicherweise in späteren Veranlagungszeiträumen zeigt, ist ein Problem, das generell beim gewerblichen Grundstückshandel auftritt. In diesem Sinne hat der BFH auch bisher schon in den Fällen entschieden, in denen mehrere Personen mehrere Grundstücke veräußerten, die ihnen jeweils in Bruchteilsgemeinschaft gehörten (vgl. z. B. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 538). Nichts anderes kann in den Fällen gelten, in denen - wie im Streitfall - ein Teil der verkauften Objekte zu Bruchteilen und ein weiterer Teil in GbR erworben worden ist. Dem steht nicht entgegen, daß nach der Rechtsprechung des BFH gesellschafteridentische Personengesellschaften nicht zu einem Steuersubjekt zusammengefaßt werden dürfen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598; vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375). Diese Rechtsprechung stützt sich darauf, daß das Gesetz bei der Besteuerung an die gesellschaftsrechtlich vorgegebenen Rechtsformen, z. B. der OHG und KG, aber auch der gewerblichen GbR anknüpft (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465). Demgegenüber gibt es bei vermögensverwaltenden Gesellschaften oder Gemeinschaften keine gesellschaftsrechtliche Organisationsform, die das Steuerrecht zu respektieren hätte.
3. Betrachtet man die gemeinsamen Aktivitäten der Kläger in der vorstehend beschriebenen Gesamtschau, so haben sie als Mitunternehmer eine gewerbliche Betätigung entfaltet.
a) Daß die Kläger beim Erwerb und der Veräußerung ihres Grundbesitzes selbständig gehandelt haben, kann nicht in Zweifel gezogen werden.
b) Die Kläger sind auch nachhaltig tätig geworden. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn sie sich objektiv - in der Regel durch Wiederholungen - als gewerblich darstellt. Auch bezüglich der Wiederholungsabsicht kommt den tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung zu. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist bei einer Mehrzahl von Handlungen im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung in der Regel zu bejahen (BFH-Urteile in BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244; vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621).
Im Streitfall haben die Kläger als Mitunternehmer drei Grundstücke (zwei Parzellen in B, eine in G) und je einen Bruchteil ihrer Anteile an einer Grundstücksgesellschaft (Grundbesitz in E) veräußert (s. u. unter e). Daraus ist zu schließen, daß der Erwerb und die Veräußerung von Grundbesitz nicht auf eine einzelne Gelegenheit beschränkt blieb, sondern auf Wiederholung angelegt war.
c) Die Tätigkeit der Kläger wurde auch mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen. Ob eine Absicht zur Gewinnerzielung vorliegt, ist wie jede innere Tatsache anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (BFH-Urteil vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564). Im Streitfall kann infolgedessen die Gewinnerzielungsabsicht nur hinsichtlich des Verkaufs des Grundbesitzes in G, der nach den unbestrittenen Angaben der Kläger zum anteiligen Anschaffungspreis erfolgte, zweifelhaft sein. Das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht ist jedoch nicht deshalb ausgeschlossen, weil ein einzelner Geschäftsvorgang ohne Gewinn oder sogar mit einem Verlust geendet hat. Im Streitfall muß aus dem Umstand, daß die Kläger ihre übrigen Grundstücksverkäufe mit Gewinn abgeschlossen haben, darauf geschlossen werden, daß ihre Tätigkeit im ganzen auf Gewinnerzielung gerichtet war. Allerdings hat der VIII. Senat des BFH entschieden, daß Grundstücke, die ohne Gewinn an Bekannte und Freunde veräußert oder verschenkt werden, nicht in die Gesamtbetrachtung miteinzubeziehen sind (Urteil vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053, 1054). Eine solche Wertung kann zutreffend sein, wenn aus der Weitergabe an Freunde und Bekannte den Umständen nach geschlossen werden kann, daß es sich um Akte der Freigebigkeit oder der Gefälligkeit handelt, die der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Im Streitfall sind jedoch keinerlei Anzeichen dafür vorhanden, daß die Kläger das Grundstück in Gelsenkirchen zum Zwecke freigebiger Zuwendungen oder Gefälligkeiten erworben und veräußert haben.
d) Die Kläger haben sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Das gilt entgegen ihrem Vorbringen auch für die Veräußerung der Anteile an der Grundstücksgesellschaft (E), und zwar auch dann, wenn es sich bei den Erwerbern ausschließlich um Bekannte gehandelt haben sollte.
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (z. B. BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146). Das Merkmal soll aus dem Begriff des Gewerbebetriebs Tätigkeiten ausklammern, die von Gewinnabsicht getragen, aber nicht auf Leistungs- und Güteraustausch gerichtet sind (BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851). Geschäftsbeziehungen mit mehreren, womöglich ständig wechselnden Kunden sprechen zwar im allgemeinen für das erforderliche Teilhaben am Marktgeschehen, sind aber kein unerläßliches Erfordernis (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798). Für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat es der BFH genügen lassen, daß die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen - unter Umständen auch nur einer einzigen Person - bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146). Demgemäß ist auch der Verkauf von Wohnungen an Bekannte als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen worden (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 184/84, BFH/NV 1989, 726). Entscheidend ist, daß sich der Verkäufer insoweit an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146). Das ist bereits dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige bereit gewesen wäre, das fragliche Objekt an einen anderen Erwerber zu veräußern, falls sich der Verkauf an den ursprünglich vorgesehenen Käufer zerschlagen hätte (BFH-Urteile vom 22. Mai 1987 III R 212/83, BFH/NV 1987, 717; vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277, 278, unter b).
Im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, daß die Kläger nötigenfalls den streitigen Grundbesitz auch an andere Personen als die mit Vertrag vom 27. Oktober 1982 in der Grundstücksgesellschaft zusammengeschlossenen Erwerber veräußert hätten. Das folgt bereits daraus, daß sie ihrer Klagebegründung zufolge allein nicht in der Lage waren, die Kosten der Bebauung des Grundbesitzes in E zu tragen.
Entsprechendes gilt für die Veräußerung des Grundstücks in G. Auch insoweit muß davon ausgegangen werden, daß die Kläger den an die X-GmbH verkauften Grundstücksteil bei Vorliegen günstiger Bedingungen auch an einen anderen Erwerber veräußert hätten.
e) Die Kläger haben bei ihren als Mitunternehmer verwirklichten Grundstücksgeschäften auch die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit überschritten. Für die Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel bei dem Kauf und Verkauf von Wohnungen hat der BFH in einer Reihe von Entscheidungen Merkmale aufgestellt, die auch auf den Streitfall Anwendung finden müssen.
Danach liegt die Grenze, ab der gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist, beim Verkauf von vier Objekten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, m. w. N.).
Allerdings reicht der bloße Verkauf von mehr als drei Objekten für sich allein noch nicht aus, um die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zu überschreiten. Gewerblicher Grundstückshandel kommt vielmehr in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer die Objekte zuvor gekauft oder selbst errichtet hat und sie in engem zeitlichem Zusammenhang damit veräußert. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in der Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Kauf oder Errichtung und Verkauf nicht mehr als fünf Jahre beträgt (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, m. w. N.).
Besteht ein solcher zeitlicher Zusammenhang, zwingt dies nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung, daß bei dem Kauf des Grundbesitzes zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 26. Februar 1988 III R 321/84, BFH/NV 1988, 561; vom 6. April 1990 III R 28/87, BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057).
Diese Merkmale der Überschreitung der Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel sind im Streitfall erfüllt. Die Kläger haben innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte angeschafft und nach jeweils kurzer Zeit wieder veräußert. Für die einzelnen angeschafften und veräußerten Grundstücke bzw. Gesellschaftsanteile gilt folgendes:
aa) Grundbesitz in B
Es handelte sich nach den Feststellungen des FG um zwei Verkäufe von Grundbesitz, der mit Wohn- und Geschäftshäusern bebaut war. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, daß die Drei-Objekt-Grenze für Mehrfamilienhäuser, gewerblich genutzte Grundstücke u. ä. nicht gilt (BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 884 Tz. 9; a. A. z. B. Fischer in Finanz-Rundschau - FR - 1995, 803, m. w. N.). Der BFH hat die Frage bisher offengelassen. Zwar hat der XI. Senat in seinem Vorlagebeschluß vom 2. September 1992 XI R 21/91 (BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668 unter A.1.) die Auffassung vertreten, daß es auf Wert, Größe und insbesondere die Nutzungsart des jeweiligen Grundbesitzes nicht ankommen könne. Der Große Senat hat in seinem auf die Vorlage des XI. Senats ergangenen Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zu der Frage jedoch nicht Stellung genommen. Schließlich trifft nach Auffassung des Senats auch das BFH-Urteil vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91 (BFH/NV 1994, 20 unter 2.) hierzu keine eindeutige Aussage.
Auch im Streitfall bedarf die Frage keiner Entscheidung. Selbst wenn die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung zutreffen sollte, so würde daraus lediglich folgen, daß auch beim Verkauf von weniger als vier Mehrfamilien- oder Geschäftshäusern unter gewissen Umständen gewerblicher Grundstückshandel vorliegen kann. Dagegen kann man nicht annehmen, daß beispielsweise beim Verkauf von zwei Einfamilienhäusern und zwei Mehrfamilienhäusern, die durch die Drei-Objekt-Grenze begründete Vermutung der Gewerblichkeit nicht gelten soll.
Für den Streitfall folgt hieraus, daß die Kläger in B. mindestens zwei Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze veräußert haben. Unerheblich ist, ob die Kläger mehrere oder nur ein Grundstück erworben haben (BFH-Urteil in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844). Unerheblich ist ferner, ob die Kläger - wie sie vortragen - primär beabsichtigten, den Grundbesitz zur eigenen Alterssicherung zu verwenden. Auch der Gewinn aus der Veräußerung von Grundbesitz kann der Alterssicherung zugute kommen. Es genügt, wenn beim Erwerb die Ausnutzung des Vermögenswertes (Veräußerung) selbst nur in Erwägung gezogen wurde, ggf. neben der Absicht, das Grundstück z. B. durch Vermietung zu nutzen (BFH-Urteile in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844). Je kürzer der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung um so eher ist davon auszugehen, daß der Erwerb zum Zwecke der Veräußerung erfolgte. An die Widerlegung der Vermutung, daß Anschaffung und Veräußerung zusammenhängen, sind strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 8. August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106).
Im Streitfall lagen zwischen Anschaffung und Veräußerung des Grundbesitzes in B zwei Jahre. Angesichts des Umstandes, daß bereits ein Zeitraum von fünf Jahren zwischen Erwerb und Veräußerung die Vermutung einer von Anfang an bestehenden - zumindest bedingten - Verkaufsabsicht begründet (BFH-Urteil in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293) muß im Streitfall davon ausgegangen werden, daß die Kläger neben einer Nutzung durch Fruchtziehung (Vermietung) von vornherein zumindest als weitere Möglichkeit die Ausnutzung des Vermögenswertes erwogen haben. Hierfür spricht gerade der von den Klägern in der mündlichen Verhandlung hervorgehobene Umstand, daß die Finanzierung der geplanten Bebauung unsicher war und schließlich auch gescheitert ist.
bb) Grundbesitz in E
Hier haben die Kläger kein Grundstück veräußert, sondern vier weitere Gesellschafter in die zwischen ihnen bestehende Grundstücksgesellschaft aufgenommen. Die Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Gesellschaft wird als Veräußerung von Bruchteilen der Mitunternehmeranteile der bisherigen Gesellschafter angesehen, wenn die neuen Gesellschafter keine Einlage in das Gesellschaftsvermögen, sondern nur eine unmittelbare Zahlung an die Altgesellschafter leisten (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 16 Rdnr. 563, m. w. N.).
Bei der Beantwortung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, sind prinzipiell auch Veräußerungen von Anteilen an Grundstücksgesellschaften in die Betrachtung mit einzubeziehen (BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 884 Tz. 16; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1991, 740; ders., Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1991, 196, 201; Mahlow, Der Betrieb - DB - 1991, 1189; Knobbe-Keuk, Festschrift für Ludwig Schmidt, 741; Jung, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1993, 1581). Dem kann nicht entgegengehalten werden, daß nach dem Urteil des X. Senats des BFH vom 4. Oktober 1990 X R 148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211) der Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft einem Grundstücksverkauf i. S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG auch dann nicht gleichzustellen ist, wenn das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur aus Grundstücken besteht (so aber Wichmann, Betriebs-Berater - BB - 1991, 1545; Benz, DB 1992, 654; im Ergebnis auch Gast-de Haan, DStZ 1992, 289). Maßgeblich für die Entscheidung des X. Senats war der Umstand, daß nach dem Wortlaut des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG lediglich Veräußerungen von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten im Sinne des bürgerlichen Rechts als Spekulationsgewinne erfaßt werden. Die Drei-Objekt-Grenze ist demgegenüber nicht am Grundstücksbegriff des Bürgerlichen Gesetzbuches orientiert, sondern dient dazu, festzustellen, ob die Aktivitäten, die der Steuerpflichtige auf dem Grundstücksmarkt entfaltet, die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschreiten (BFH-Beschluß in BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668).
Im Streitfall ist die Veräußerung der Anteile mindestens als Verkauf je eines Objektes durch jeden der beiden Kläger anzusehen; beiden Klägern ist - gemäß den Regeln über die Anteilsveräußerung - jeweils eines dieser Objekte zuzurechnen.
Weil zusammen mit den Verkäufen in B und G die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, bedarf es auch keiner Entscheidung, ob die von den Klägern bezüglich des Grundbesitzes in E entfalteten Aktivitäten sich wirtschaftlich deshalb als Veräußerung mehrerer “Objekte” darstellen, weil den vier neu aufgenommenen Gesellschaftern einzelne, genau bestimmte Wohnungseigentumsrechte zugeordnet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1989 II R 86/86, BFHE 156, 523, BStBl II 1989, 628 zur Grunderwerbsteuer; BFH-Beschluß in BFH/NV 1990, 640, und BFH-Urteil in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844 zur Veräußerung von Miteigentumsanteilen an die Mitglieder einer Bauherrengemeinschaft).
cc) Grundbesitz in G
Der Verkauf der abgetrennten Parzelle an die X-GmbH zählt ebenfalls als ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze und führt mithin dazu, daß die Kläger als Mitunternehmer in fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert haben. Daß die Veräußerung außerhalb der Streitjahre erfolgte, ist unerheblich.
Die Kläger können sich entgegen ihrem Vortrag in der mündlichen Verhandlung nicht mit Erfolg darauf berufen, daß sie das Grundstück für die Zwecke ihrer freiberuflichen Tätigkeit erworben hätten. Insbesondere ist nicht der vom Großen Senat (in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C.IV.4.) erwähnte Fall gegeben, daß eine zu einem anderen Zweck gegründete Gesellschaft (hier die Architektengemeinschaft) im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert. Der Klagebegründung zufolge war von Anfang an beabsichtigt, den nicht für Bürozwecke genutzten Teil des Grundbesitzes mit dem Ziel der Bebauung und Veräußerung zu erwerben. Nach dem Vorbringen der Kläger war ein unmittelbarer Erwerb dieser Teilfläche seitens der X-GmbH geplant, was allerdings daran gescheitert sein soll, daß die Veräußerin zu einer Aufteilung nicht bereit war. Gegen die Absicht, das ganze Grundstück für Zwecke der Architektengemeinschaft zu nutzen, spricht auch die Behandlung der Grundstücksaufwendungen des Jahres 1983 in der Einnahme-Überschuß-Rechnung, die lediglich zu dem der eigenbetrieblichen Nutzung entsprechenden Anteil als Betriebsausgaben erfaßt wurden.
4. Der Höhe nach hat das FA den Gewinn der Jahre 1979 bis 1981 zutreffend festgestellt. Insbesondere ist es nicht zu beanstanden, daß es in diesen Jahren AfA nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG für das/die erworbene(n) und dann veräußerte(n) Gebäude bei der Ermittlung der laufenden Betriebsergebnisse verlusterhöhend berücksichtigt hat. Es ist denkbar, daß zum Betriebsvermögen eines Grundstückshändlers gehörende Grundstücke während der Zeit ihrer Vermietung zum Anlagevermögen gehören und erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung zum Umlaufvermögen werden (BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522). Es kommt insoweit auf die Umstände des Einzelfalls an. Im Streitfall sind alle Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen, daß der Grundbesitz in B zunächst zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt wurde. Der Senat sieht keinen Anlaß, hiervon abzuweichen. Infolgedessen war es auch konsequent, wenn das FA bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Anschaffungskosten des Grundbesitzes um die in Anspruch genommenen AfA gekürzt hat.
5. Den Gewinn des Jahres 1982 hat das FA insofern unzutreffend festgestellt, als es angenommen hat, die Kläger hätten die bei ihnen verbliebenen Anteile am Gesellschaftsvermögen sozusagen an sich selbst verkauft. Dem kann sich der Senat nicht anschließen. Vielmehr haben die Kläger diese Anteile zurückbehalten, ohne daß es insoweit zu einer Gewinnrealisierung gekommen wäre.
Der gewerbliche Gewinn des Jahres 1982 errechnet sich somit wie folgt:
Erlös für 759,68/1.000 Anteile
(Anteile der Neugesellschafter) 368.444 DM
./. Anschaffungskosten einschließlich
Nebenkosten (386.134 DM) für
759,68/1.000 Anteile 293.338 DM
75.106 DM
./. Gewerbesteuerrückstellung 6.900 DM
Gewinn 1982 68.206 DM
Das entspricht (abgesehen von der Gewerbesteuerrückstellung) dem von den Klägern erklärten Spekulationsgewinn. Eine Begünstigung nach § 16 i. V. m. § 34 EStG kommt nicht in Betracht, da die Grundstücksgesellschaft als solche nicht gewerblich tätig war.
II. Gewerbesteuermeßbeträge
Hier sind für die Jahre 1981 und 1982 getrennte Bescheide ergangen, die als Adressaten jeweils die “Gemeinschaft A/C” auswiesen. Der Bescheid für 1981 ist dahingehend auszulegen, daß er die Kläger persönlich betrifft.
Eine Bruchteilsgemeinschaft als solche kann nicht Schuldner der Gewerbesteuer sein. Wie der VIII. Senat des BFH in seinem Grundsatzurteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83 (BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311) entschieden hat, kann als Personengesellschaft i. S. des § 5 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1977 nur eine Personengesellschaft mit Gesellschaftsvermögen (Außengesellschaft) angesehen werden. Der erkennende Senat hat sich dem angeschlossen (Urteil vom 14. September 1989 IV R 85/88, BFH/NV 1990, 591).
Ein Gewerbesteuermeßbescheid, der eine Bruchteilsgemeinschaft als Steuerschuldnerin ausweist, ist im Wege der Auslegung als ein zusammengefaßter, gegen alle Mitglieder als Gesamtschuldner gerichteter Bescheid anzusehen (Senatsurteil vom 9. September 1993 IV R 31/92, BFH/NV 1994, 266; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 5 Rdnr. 12). Der zusätzliche Hinweis auf die Bruchteilsgemeinschaft ist unschädlich (Senats-Urteil in BFH/NV 1990, 591).
Entsprechendes müßte gelten, falls sich die Kläger - wie vom Senat ebenfalls für möglich gehalten (oben unter I.2.) - jahresübergreifend zu einer Innengesellschaft zusammengeschlossen hätten.
Sind die angefochtenen Bescheide somit wirksam, so gilt für ihre Rechtmäßigkeit das unter I. Ausgeführte.

References: § 15
 § 1
 § 3
 § 8
 § 180
 § 180
 § 15
 § 1
 § 15
 § 179
 § 180
 § 18
 § 16
 § 23
 § 23
 § 6
 § 16
 § 34
 § 5
 § 5