Source: https://www.amtmail.it/2018/06/26/ancora-sul-contraddittorio-preventivo-nel-procedimento-tributario-2-3/
Timestamp: 2019-05-24 15:27:45+00:00

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ASSOCIAZIONE MAGISTRATI TRIBUTARI | Sito Ufficiale » L’ATTIVITA’ DI RISCOSSIONE NEL PROCESSO TRIBUTARIO
L’ATTIVITA’ DI RISCOSSIONE
Lo Stato effettuava direttamente le attività di accertamento e controllo dei tributi ma per l’attività di riscossione incaricava un soggetto denominato Agente della Riscossione (d’ora in avanti AdR).
Originariamente l’attività di riscossione era affidata a varie aziende e soggetti privati, detti esattori delle imposte, che provvedevano alla riscossione di tutti i tributi (diretti e indiretti, erariali e non) mediante la loro localizzazione nelle varie Regioni dello Stato.
Con la legge n.248/2005, al fine di uniformare ed omogeneizzare l’attività di riscossione per conto dello Stato, fu istituita, con decorrenza dal 01 ottobre 2006, la S.p.A. EQUITALIA con capitale interamente pubblico (51% Agenzia delle Entrate e 49% INPS) con competenza su tutto il territorio italiano ma con esclusione della Regione Sicilia nella quale la riscossione tributaria era affidata alla SERIT Sicilia S.p.A.
Con il DL 22/10/2016 n.193 (conv. in L. 225/2016) è stato infine disposto lo scioglimento delle società del Gruppo EQUITALIA a decorrere dalla data del 01/7/2017 dalla quale, come dispone il comma 2 dell’art.1, “l’esercizio delle funzioni relative alla riscossione nazionale….è attribuito all’Agenzia delle Entrate… ed è svolto dall’ente strumentale di cui al comma 3”.
Il predetto comma 3 dispone poi che “Al fine garantire la continuità e la funzionalità delle attività di riscossione, è istituito, a far data dal 01 luglio 2017, un ente pubblico economico, denominato Agenzia delle Entrate-Riscossione, ente strumentale all’Agenzia delle Entrate, sottoposto all’indirizzo e alla vigilanza del Ministro dell’Economia e delle Finanze”.
Dispone infatti l’art.3, comma 1, DL cit. che “L’Agenzia delle Entrate può utilizzare le banche dati e le informazioni alle quali è autorizzata ad accedere sulla base di specifiche disposizioni di legge, anche ai fini dell’esercizio delle funzioni relative alla riscossione nazionale di cui all’art.3, comma 1, del decreto legge 30 ottobre 2005 n.203, convertito con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005 n.248”.
Con il secondo comma dell’art.3 cit. è stato poi aggiunto il comma 2 bis all’art.72 ter del DPR 602/73 in base al quale per la pignorabilità di stipendi e pensioni è disposto che “Ai medesimi fini previsti dai commi precedenti, l’Agenzia delle Entrate può acquisire le informazioni relative ai rapporti di lavoro o di impiego, accedendo direttamente, in via telematica, alle specifiche banche dati dell’Istituto nazionale della previdenza sociale”.
Gli atti di riscossione
L’art.19 Dlgs 546/92 elenca gli atti che sono impugnabili innanzi alla Commissione tributaria precisando che gli atti diversi da quelli indicati sono impugnabili autonomamente e che l’omessa notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati prima dell’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo.
Va subito però precisato che la pur affermata natura tassativa dell’elenco predetto risulta da tempo superata dalla giurisprudenza (v. Cass.21045/2007) che ha ritenuto impugnabile qualsivoglia atto che contenga la manifestazione di una compiuta e definita pretesa tributaria.
Tanto premesso si indicano di seguito gli atti di competenza dell’AdR impugnabili innanzi alla Commissione tributaria, atti che, ai sensi del comma 2 dell’art.19 cit., devono contenere l’indicazione del termine entro il quale proporre l’impugnazione, della commissione tributaria competente e delle forme da osservare per la proposizione del ricorso, forme precisamente indicate dall’art.20 Dlgs cit.
La cartella di pagamento è l’atto che l’AdR notifica al contribuente per informarlo che l’Ente impositore (Agenzia Entrate, Ente locale o anche INPS per i contributi previdenziali) lo ha iscritto a ruolo.
La cartella deve essere notificata, a pena di decadenza, nei termini indicati dall’art.25 DPR 602/73, termini variabili in riferimento al tipo di controllo (automatico ex art.36 bis o formale ex art.36 ter DPR 600/73) o alla dichiarazione del sostituto di imposta (DPR 917/86) o alla definitività dell’accertamento di ufficio.
Tra i requisiti non è però prevista la sottoscrizione dell’AdR: dovendo la cartella essere predisposta secondo il DM essa è inequivocabilmente riconducibile a chi la emise (v. Cass. 15858/2007).
Dispone infatti l’art.26 DPR 602/73 che la cartella deve essere notificata “dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge, ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale”.
La notificazione, come prevede il cit. art.26, può essere eseguita, oltre che dai soggetti indicati, anche mediante raccomandata con a.r. direttamente dall’AdR, perfezionandosi in tal caso nella data risultante dall’avviso di ricevimento, senza necessità di relata (fa fede la certificaz. dell’ufficiale postale (Cass.6395/14 e 4805/17).
L’AdR, a decorrere dal 1/7/2017, ai sensi dell’art.60 DPR 600/73 (come modificato dall’art.7 quater DL 193/2016), può notificare direttamente anche a mezzo PEC (posta elettronica certificata, ex DPR 68/2005), perfezionandosi la notifica con la ricevuta di accettazione del messaggio da parte del destinatario rilasciata dal gestore del servizio.
La cartella deve comunque essere conforme al modello predisposto dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Una interessante questione si è posta per la notifica a mezzo PEC delle cartelle (ma anche degli altri atti dell’AdR) in formato “pdf” e non “p7m” (tipico quest’ultimo dei file firmati digitalmente), poiché il formato pdf non è firmato digitalmente e quindi non garantisce né l’identificabilità del suo autore e la paternità dell’atto né la sua integrità ed immodificabilità, come richiesto dal CAD (codice dell’amministrazione digitale) di cui al DLGS 82/2005.
La tesi prevalente, sia del giudice di legittimità che dei giudici di merito (v. Cass 20672/17 e CTP Siracusa n.881 del 14/2/2018) era nel senso di ritenere nulla la notifica delle cartelle di pagamento via PEC in formato pdf poiché con essa “non si ritiene prodotto un originale della cartella, ma solo una copia elettronica senza valore poiché priva di attestato di conformità da parte di un pubblico ufficiale…solo l’estensione che rappresenta la cosiddetta busta crittografica contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma. In difetto di detta estensione del file, la notificazione via Pec…non è valida…con annullamento derivato della cartella stessa”.
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, investite della questione, hanno risolto il contrasto aderendo alla tesi minoritaria ed hanno enunciato il seguente principio di diritto: “Secondo il diritto dell’UE e le norme anche tecniche di diritto interno, le firme digitali di tipo CadES e di tipo PadES, sono entrambe ammesse ed equivalenti, sia pure con le differenti estensioni p7m e pdf, e devono quindi essere riconosciute valide ed efficaci, anche nel processo civile di cassazione, senza eccezione alcuna” (Cass. S.U. 10266/2018 del 27/4/2018).
L’art.10 lett.b del DPR 602/73 definisce il ruolo come “l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall’ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario” ovvero a mezzo dell’AdR.
I ruoli sono formati per ciascun territorio di competenza dell’AdR e contengono le somme dovute dai contribuenti residenti in quel territorio.
Con la riforma attuata dal DL 78/2010, che ha unificato la fase dell’accertamento con la riscossione per le imposte dirette e l’IVA, sono divenuti di per se esecutivi i provvedimenti di accertamento, detti impoesattivi, per le predette imposte, onde per essi è venuta meno l’iscrizione a ruolo e la cartella esattoriale.
Sulla impugnabilità del ruolo, o più correttamente dell’estratto di ruolo, ovvero della certificazione consegnata al contribuente e contenente la descrizione della pretesa impositiva vantata dall’ente impositore nei suoi confronti, vi è stato contrasto di opinioni.
In un primo momento la Cassazione affermò l’impugnabilità del ruolo facendo rilevare che l’art.19 Dlgs 546/92 prevede l’impugnazione sia del ruolo che della cartella (Cass.724/2010).
Successivamente, invece, ne escluse l’impugnabilità affermando che l’estratto di ruolo è atto interno all’Amministrazione e, senza la notifica di un atto impositivo, ovvero della cartella esattoriale (con la quale la pretesa tributaria è portata a conoscenza del contribuente) non sussiste alcun interesse attuale e concreto del contribuente a radicare una lite tributaria, anche in considerazione della non ammissibilità nel processo tributario, che ha natura oppositiva, di preventive azioni di accertamento negativo del tributo ( Cass. 6906/2013).
Il contrasto venne risolto dalle Sezioni Unite della Cassazione che, con la sentenza n.19704/2015, dichiararono ammissibile la impugnabilità dell’iscrizione a ruolo in base alle risultanze dell’estratto di ruolo anche in caso di omessa o invalida notifica della cartella di pagamento.
Precisarono in particolare le Sezioni Unite che all’impugnazione dell’estratto di ruolo “non osta l’ultima parte del comma 3 dell’art.19 del Dlgs. 546 del 1992, in quanto una lettura costituzionalmente orientata impone di ritenere che l’impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato, impugnabilità prevista da tale norma, non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque venuto legittimamente a conoscenza e quindi non esclude la possibilità di far valere l’invalidità stessa anche prima, giacchè l’esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale non può essere compresso, ritardato, reso più difficile o gravoso, ove non ricorra la stringente necessità di garantire diritti e interessi di pari rilievo, rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione”.
Nella sentenza veniva altresì affermato che, in ogni caso, l’omessa impugnazione dell’atto prodromico (ovvero dell’estratto di ruolo con il quale il contribuente viene a conoscenza della pretesa impositiva), in quanto facoltativa, non comporta alcuna decadenza in relazione alla decorrenza dei termini per l’impugnazione della cartella successivamente notificata.
In una successiva recente sentenza è stato poi precisato che la facoltà di impugnazione dell’atto, a prescindere dalla tipologia non direttamente impositiva dello stesso, deve comunque essere esercitata nel termine decadenziale di giorni 60 dalla conoscenza, ex art.21 Dlgs 546/92 (disposizione che, per la verità, prevede la decorrenza del termine dalla notificazione e non dalla conoscenza, ndr), onde, nel caso “di impugnazione tardiva l’atto denotante la pretesa impositiva diverrà anch’esso definitivo…. sebbene, vista la sua (momentanea) inidoneità a produrre effetti di natura provvedimentale, autoritativa ed esecutiva, soltanto nel senso formale della preclusione alla sua ulteriore ed autonoma impugnabilità. Fermo comunque restando …il diritto di successiva impugnazione dell’atto impositivo propriamente detto, all’esito della sua notificazione” (Cass. 13584/2017).
a) la sottoscrizione, anche con firma elettronica in caso di trasmissione del ruolo con strumenti telematici, che ex art.12 DPR 602/73 è condizione per l’esecutività;
b) la difformità rispetto all’atto presupposto (es.: iscrizione frazionata ex art.15 DPR cit.);
c) la violazione delle condizioni e dei termini per l’iscrizione (es.: provvedimenti di liquidazione ex art.36 bis o 36 ter DPR 600/73);
d) l’entità della somma iscritta e gli altri requisiti formali previsti dall’art.12 DPR 602/73.
E’ stato altresì ritenuto impugnabile il ruolo per il caso di iscrizione di tributi indebitamente rimborsati con comunicazione all’interessato a mezzo di semplice lettera (senza cartella)
C) L’AVVISO DI MORA (intimazione di pagamento)
Ai sensi del comma secondo dell’art. 50 del DPR 602/73 se l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella l’AdR deve notificare un avviso contenente l’intimazione di adempiere all’obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni.
Va subito precisato che l’intimazione di pagamento è da ritenere necessaria in tutti i casi di inutile decorso dell’anno dalla notifica del titolo esecutivo, e quindi non solo della cartella e del ruolo, ma anche degli atti impoesattivi, ovvero degli avvisi di accertamento di cui alla lettera a) dell’art.29 DL 78/2010, che costituiscono titoli esecutivi, poiché il citato art.29 alla lettera g) dispone che, ai fini della procedura di riscossione in esso disciplinata, i riferimenti contenuti in norme vigenti al ruolo e alla cartella di pagamento si intendono effettuati agli atti indicati nella lettera a) e i riferimenti alle somme iscritte a ruolo si intendono effettuati alle somme affidate agli agenti della riscossione,
Quanto ai motivi di impugnazione rilevano innanzitutto quelli relativi all’atto prodromico di cui sia stata omessa la notificazione (S.U. 16412/07).
Inoltre, poiché l’intimazione di pagamento è comunque un atto impositivo, anch’essa deve contenere le indicazioni previste dall’art.7 della L. 212/2000 (Statuto del Contribuente), ovvero: 1) l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni circa l’atto notificato; 2) l’organo competente per il riesame della pretesa impositiva; 3) l’organo giurisdizionale al quale proporre ricorso; 4) il responsabile del procedimento; 5) la motivazione con l’indicazione del credito per cui si procede e della cartella o dell’avviso di accertamento che comportarono la notifica dell’intimazione.
D) L’ISCRIZIONE IPOTECARIA
La norma che disciplina l’iscrizione ipotecaria, ovvero l’art.77 DPR 602/73, ha subito nel tempo varie modifiche: una prima volta con il Dlgs 46/99, poi con il DL 70/2011 e infine con il DL 69/2013.
Nella versione attuale il primo comma dell’art. 77 cit. testualmente dispone: “Decorso inutilmente il termine di cui all’art.50, comma I, il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati….”. Nel secondo comma è poi precisato che l’ipoteca può essere iscritta “anche al solo fine di assicurare la tutela del credito da riscuotere…anche quando non si siano ancora verificate le condizioni per procedere all’espropriazione”. Sono quindi indicati i limiti pecuniari entro i quali è possibile l’iscrizione.
L’istituto dell’iscrizione ipotecaria ha posto una serie di problemi.
L’iscrizione predetta è infatti inserita tra gli atti impugnabili innanzi al Giudice tributario dall’art.19 Dlgs 546/92, onde si pose il problema della giurisdizione per l’iscrizione ipotecaria relativa ai debiti di natura non tributaria.
Con la sentenza della Cassazione a S.U. n.14831/2008 fu chiarito che al Giudice tributario è devoluta solo la cognizione dell’ipoteca iscritta per tributi, restando nella giurisdizione del Giudice ordinario quella per debiti di natura diversa.
Nell’anno 2011, con la sentenza n.20931, le S.U. affermarono trattarsi di atto preordinato all’esecuzione.
Tuttavia non sembra possa disconoscersi alla iscrizione ipotecaria anche la natura di tutela cautelare, attesa la lettera dell’art.77 cit. che prevede la possibilità di iscrivere l’ipoteca a garanzia del credito anche quando non si siano ancora verificate le condizioni per procedere all’espropriazione.
Del resto, secondo l’autorevole e più recente insegnamento del Giudice di legittimità, è stato ritenuto che sia l’iscrizione ipotecaria che il fermo di beni mobili registrati pur essendo atti chiaramente funzionali alla realizzazione del credito, e quindi all’esecuzione forzata, non sono tuttavia configurabili come atti del processo esecutivo (che inizia con il pignoramento), ma misure puramente afflittive, volte a indurre il debitore all’adempimento (S.U. Ord. 15354/2015).
Presupposti per l’iscrizione ipotecaria, oltre al rispetto dei limiti pecuniari previsti dall’art.77 cit., sono la regolare e valida notifica della cartella di pagamento o dell’atto impoesattivo e il decorso del termine di giorni 60 dalla notifica.
La carenza dei detti presupposti comporta l’illegittimità della iscrizione e costituisce motivo di impugnazione.
Altra rilevante questione si era posta con riferimento all’obbligo di comunicazione preventiva dell’iscrizione di ipoteca.
Dopo varie decisioni contrastanti la questione fu risolta dal legislatore che con il DL 70/2011 inserì il comma 2 bis nell’art.77 cit. disponendo che l’iscrizione ipotecaria deve sempre essere preceduta dall’invio di una intimazione ad adempiere (che è diversa dall’avviso di mora di cui all’art.50 DPR 602/73 che precede gli atti di esecuzione), intimazione che deve essere motivata e che è impugnabile anch’essa in quanto adempimento obbligatorio, anche se non inclusa tra gli atti impugnabili di cui all’art.19 Dlgs 546/92 (v. S.U. 19667/14 e Cass. 4587/17).
L’iscrizione ipotecaria è impugnabile innanzi al Giudice tributario oltre che per i vizi già indicati anche per tutti i vizi che riguardano gli atti prodromici (esistenza, invalidità e omessa notificazione). Si ritiene invece che non rilevano i vizi relativi alla inammissibilità dell’espropriazione, attesa la già indicata natura anche cautelare dell’iscrizione.
La disciplina del fermo è contenuta nell’art.86 del DPR 602/73. Esso può essere disposto, decorso il termine di cui all’art.50 cit, sui beni mobili del debitore o dei coobbligati iscritti in pubblici registri.
Va innanzitutto precisato che il fermo predetto è quello cosiddetto fiscale, ovvero il fermo disposto dall’AdR a tutela dei crediti tributari e per il quale sussiste la giurisdizione del Giudice tributario.
Esso pertanto è ben distinto dal fermo amministrativo, il quale ultimo è previsto dall’art.69 della legge sulla contabilità dello Stato ed è posto a tutela di crediti diversi (es. contravvenzioni al codice della strada) con conseguente giurisdizione del Giudice ordinario.
Come risulta dall’ar.86 cit. il fermo dei beni mobili registrati del debitore e dei coobbligati può essere disposto dall’AdR dopo il decorso di giorni 60 dalla notifica della cartella di pagamento o dell’accertamento impoesattivo.
Il fermo deve essere preceduto da una comunicazione contenente l’avviso che, in mancanza di pagamento entro 30 giorni, sarà eseguito il fermo stesso, preavviso impugnabile innanzi al Giudice tributario (S.U. 10672/2009), poiché con esso è portata a conoscenza del debitore la pretesa dell’Ente impositore.
Ricevuta la comunicazione preventiva il debitore può opporsi al fermo se, nel termine di giorni 30 concesso per il pagamento, dimostra che il bene mobile è strumentale alla sua attività di impresa o professionale. A tal fine deve dimostrare che egli è titolare del bene e che per lo svolgimento della sua attività è necessario l’uso dello stesso.
Quanto alla natura giuridica, si ritiene che il fermo, come già detto in precedenza trattando dell’ipoteca, sia una misura cautelare successiva alla notifica del titolo esecutivo, ma anteriore alla esecuzione, posta a garanzia di un credito tributario.
E’ stato altresì ritenuto che è necessario che esista un rapporto di proporzionalità tra il valore del bene oggetto del fermo e il credito tributario ( Cass. 1688/2010).
Per effetto del fermo è imposto il divieto di circolazione del mezzo nei confronti di chiunque, divieto sanzionato con una pena pecuniaria nonché con l’inopponibilità all’Ente impositore di qualsivoglia atto di disposizione del mezzo stesso. Il divieto opera per il titolare del bene e per i coobbligati dal momento della notifica del fermo, mentre per i terzi il divieto opera dal momento della trascrizione al P.R.A.
F) L’ACCERTAMENTO ESECUTIVO
Con l’art, 29 del DL 78/2010 fu disposto che, a decorrere dal 1/10/2011, gli accertamenti aventi ad oggetto le imposte sui redditi, l’IVA e l’IRAP nonché i connessi provvedimenti di irrogazione di sanzioni (che, ex art 17 Dlgs 472/97, non possono essere comminate con atto distinto) “devono contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva presentazione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall’art.15 DPR 29 settembre 1973 n.602 ” e che gli stessi “divengono esecutivi decorsi sessanta giorni dalla notifica e devono espressamente recare l’avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione, anche ai fini dell’esecuzione forzata”.
Con le dette disposizioni sono state pertanto eliminate, per i predetti accertamenti, sia l’iscrizione a ruolo che la cartella esattoriale, creandosi la figura dell’accertamento esecutivo (detto anche impoesattivo), fermo restando che la disciplina previgente rimane in vigore per gli accertamenti relativi a tributi diversi (registro, successioni e donazioni, tributi locali) nonché per le liquidazioni delle dichiarazioni ex artt 36 bis e 36 ter DPR 600/73 e per quelle ex art.54 DPR 633/72.
E’ anche esclusa l’esecutività per gli accertamenti contenenti solo sanzioni e per gli accertamenti aventi ad oggetto l’abuso del diritto (art.10 bis L.212/2000) nonché per quelli ex art.38 bis DPR 633/72 (recuperi di rimborso IVA).
Oltre agli atti di accertamento predetti sono esecutive anche le intimazioni di pagamento che sono notificate al contribuente successivamente all’avviso originario quando sia da rideterminare l’importo dovuto, come si verifica in caso di omesso pagamento delle somme dovute in esito ad accertamento con adesione (art.8, comma 3 bis, Dlgs 218/97), o per il pagamento di imposte e sanzioni in pendenza del processo (art.68 Dlgs 546/92).
Dispone invero la lettera a) dell’art.29 cit. che l’intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante raccomandata AR, in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli accertamenti.
I dubbi avanzati da parte della dottrina in ordine alla impugnabilità delle dette intimazioni innanzi al Giudice tributario sono stati risolti nel senso positivo (con adesione anche dell’Amministrazione Finanziaria), decisione da condividere pienamente.
E’ certamente vero, infatti, che per l’accertamento esecutivo non sono possibili dubbi in ordine alla impugnabilità, poiché la lettera g) dell’art.29 equipara il detto accertamento al ruolo e alla cartella, mentre l’intimazione di pagamento non è contenuta tra gli atti impugnabili innanzi al Giudice tributario, come indicati dall’art.19 Dlgs.546/92. Tuttavia si è pervenuti ad affermare l’impugnabilità anche della predetta intimazione ricordando l’insegnamento della Consulta secondo cui non è possibile “minimamente dubitare che tutti gli atti che hanno la comune finalità dell’accertamento della sussistenza e dell’entità del debito tributario siano equivalenti, qualunque sia la denominazione ad essi data dal legislatore” (Corte Cost. 313/1985).
L’avviso di accertamento esecutivo deve contenere l’intimazione ad adempiere al pagamento, entro il termine di giorni 60 dalla notifica previsto per la presentazione del ricorso, dell’ importo in esso indicato o, in caso di impugnazione, degli importi previsti dall’art. 15 DPR 602/73 (importi corrispondenti ad 1/3 dell’imponibile o del maggior imponibile accertato).
Per le somme dovute nel corso del processo, in caso di impugnazione dell’avviso, dispone poi l’art.68 Dlgs 546/92 (2/3 del tributo con i relativi interessi dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso, per l’ammontare determinato dalla sentenza di primo grado e comunque non oltre i 2/3 in caso di accoglimento parziale, per il residuo ammontare determinato dalla sentenza di secondo grado).
Per la detta ultima ipotesi, ovvero in caso di impugnazione avverso l’atto impositivo, è esclusa l’applicabilità dell’art.15 bis DPR 602/73 (iscrizione nei ruoli straordinari in caso di fondato pericolo per la riscossione) in caso di accoglimento, sia pure solo parziale, del ricorso, non essendo configurabile la riscossione di un credito la cui esistenza sia stata negata, anche solo parzialmente, dal giudice (v. sent. Corte Cost.758/17).
Il termine di giorni 60, previsto per l’impugnazione dell’atto, è mobile poiché può variare in considerazione della sospensione feriale dei termini processuali (giorni 45) o anche in seguito alla presentazione della richiesta di accertamento con adesione (giorni 90).
Dopo la scadenza del predetto termine inizia a decorrere un ulteriore termine di giorni 30 scaduto il quale l’avviso, senza alcuna iscrizione a ruolo, diviene titolo esecutivo con valore di precetto ai fini dell’esecuzione che, però, è sospesa per ulteriori 180 giorni (termine previsto per la procedibilità).
Per quanto concerne il contenuto l’accertamento impoesattivo deve contenere l’indicazione dell’imponibile accertato, dell’aliquota applicata, dell’imposta richiesta e la motivazione con l’intimazione ad adempiere e con l’avvertimento che in mancanza, decorso il termine concesso, si procederà ad esecuzione forzata (art.29 lett.a cit)
La notificazione dell’avviso di accertamento impoesattivo è ritenuta elemento essenziale dell’atto ( e non mero requisito di efficacia) poiché in sua mancanza non decorre il termine per l’impugnazione onde esso non può divenire titolo esecutivo. Essa notificazione deve essere eseguita nelle forme previste dall’art.60 DPR 600/73.
E’ previsto (art.29 cit., comma b, ult. parte) che l’AdR, ricevuto l’atto, ne dia notizia al contribuente a mezzo di raccomandata semplice o a mezzo PEC, atto questo non impugnabile sia perchè l’art.21 Dlgs.546/92 prevede l’impugnabilità solo per gli atti notificati, sia perchè il legislatore nemmeno ne richiede la conoscenza da parte del destinatario (è prevista solo la raccomandata semplice).
Con tale atto si determina il passaggio dalla fase dell’accertamento alla fase della riscossione.
L’AdR può procedere all’esecuzione coattiva dopo che è decorso il termine per adempiere (giorni 60 dalla notifica), l’ulteriore termine per il pagamento (giorni 30) e i successivi giorni 180 per la procedibilità senza che sia intervenuto il pagamento.
Dopo un anno dalla notifica l’avviso impoesattivo perde l’efficacia di precetto onde, per procedere all’esecuzione, l’AdR dovrà notificare l’Avviso di mora (rectius: l’intimazione di pagamento ex art.50 DPR 602/73 di cui si è detto in precedenza sub lettera C).
Ai sensi dell’art.17 bis Dlgs 546/92 per tutte le liti tributarie aventi valore non superiore ad euro 50.000,00 il ricorso produce anche gli effetti del reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione della pretesa.
E’ anche disposto che il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di giorni 90 dalla notifica, termine entro il quale deve essere conclusa la procedura amministrativa del reclamo/mediazione.
Il penultimo comma (il n.9) del cit. art. 17 bis dispone che l’istituto del reclamo/mediazione si applica anche agli Agenti della riscossione.
L’istituto del reclamo ha subito nel tempo varie modifiche.
Introdotto con l’art.39 del DL 98/2011, l’art.17 bis cit. prevedeva, al fine di decongestionare il contenzioso tributario, l’esperimento obbligatorio, a pena di inammissibilità del ricorso, di un reclamo amministrativo, contenente eventualmente anche una proposta di mediazione, ma diretto all’annullamento dell’atto impositivo.
Una prima modifica fu attuata con l’art.1, comma 611, L 147/2013 che estese anche al termine dilatorio di giorni 90 la sospensione prevista per i termini processuali.
Successivamente, con Ordinanza del 17/4/2013, la Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso (presidente e relatore lo scrivente) sollevò eccezione di illegittimità costituzionale dell’art. 17 bis cit., nella parte in cui era prevista l’inammissibilità invece che l’improcedibilità del ricorso in difetto del reclamo, per violazione dell’art.24 della Costituzione, risultando eccessivamente sacrificato il diritto di difesa del ricorrente, attesa la perdita del diritto di agire in giudizio.
L’eccezione era accolta dalla Consulta con la sentenza n.98 del 16/4/2014.
Interveniva quindi il legislatore che, con l’art.9, I comma, del Dlgs 156/2015 riformulava la norma di cui al cit art.17 bis disponendone l’estensione a tutte le liti tributarie, ovvero non solo a quelle contro le Agenzie fiscali (Entrate, Dogane, Territorio, Monopoli di Stato) ma anche agli Enti locali e agli Agenti della Riscossione. Con l’occasione veniva altresì disposto, adeguando la norma di legge alla citata sentenza della Consulta, che il previo esperimento del reclamo/mediazione costituisce non più condizione di ammissibilità, ma mera condizione di procedibilità del ricorso, con conseguente obbligo del giudice, in caso di omissione del reclamo, di concedere al contribuente un termine per esperire la procedura amministrativa del reclamo.
Conclusivamente a decorrere dal 1/1/2018 il reclamo/mediazione è obbligatorio e costituisce condizione di procedibilità per tutte le liti tributarie di valore non superiore ad euro 50.000,00, incluse quelle contro l’AdR e gli Enti locali, con la sola esclusione delle controversi relative a tributi costituenti risorse proprie tradizionali e di quelle relative ad atti volti al recupero di aiuti di Stato (commi 1 bis e 10 dell’art.17 bis cit.).
In ordine alle spese sostenute per la fase amministrativa del reclamo/mediazione, l’art.15, comma 2 septies, del Dlgs 546/92 prevede che esse, in esito al giudizio, sono poste a carico della parte soccombente e devono essere liquidate in misura fissa (ovvero senza discrezionalità del giudice) con la maggiorazione del 50% delle spese processuali.
E’ da ritenere pertanto, secondo una interpretazione della norma costituzionalmente orientata ex art.24 Cost., che nella ipotesi in cui, in sede di mediazione, sia riconosciuta la fondatezza delle ragioni del contribuente, costui possa non aderire alla mediazione e quindi costituirsi in giudizio anche al solo fine di ottenere la condanna dell’ente impositore o dell’AdR alle spese da lui sostenute.
La giurisdizione per gli atti di riscossione
L’art.2 del Dlgs.546/92 delinea un netto confine tra la giurisdizione del Giudice tributario e quella del Giudice ordinario attribuendo al primo le controversie relative agli atti di accertamento e riscossione dei tributi (emessi rispettivamente dall’Ente impositore e dall’AdR) e al Giudice ordinario le controversie aventi ad oggetto l’esecuzione forzata, controversie queste ultime gestibili nelle forme dell’opposizione all’esecuzione ex art.615 c.p.c. o dell’opposizione agli atti esecutivi ex art.617 c.p.c., opposizioni che tuttavia nell’esecuzione tributaria sono (rectius: erano come si preciserà di seguito) limitate dall’art.57 del DPR 602/73.
Orbene ad una prima lettura dell’art.2 cit. (“restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento…”) potrebbe sembrare che siano escluse dalla giurisdizione tributaria le controversie aventi ad oggetto gli atti successivi alla notifica della cartella di pagamento (o dell’accertamento impoesattivo che è equiparato alla cartella dall’art.29 DL 193/16) e dell’intimazione di pagamento di cui all’art.50 DPR 602/73 ove prevista.
In primo luogo, infatti, ai fini della determinazione della giurisdizione non rileva l’atto in sé (es. la cartella) ma la pretesa contenuta nell’atto, onde deve ritenersi sussistente la giurisdizione del Giudice tributario in relazione ad ogni atto con cui sia portata a conoscenza del contribuente una compiuta pretesa tributaria.
La lettera i) dell’art.19 del Dlgs 546/92 prevede, infatti, l’impugnabilità innanzi al Giudice tributario per ogni atto per il quale l’impugnazione predetta sia prevista dalla legge (es.:ingiunzione fiscale ex L. 106/2011- v.S.U.29/2016; atti per il recupero degli aiuti di Stato ex art.47 Dlgs 546/92).
Pertanto il vero discrimine tra la giurisdizione del Giudice tributario e quella del Giudice ordinario consiste nell’attribuzione al secondo unicamente degli atti dell’esecuzione forzata che, come è ben noto, inizia con il pignoramento, mentre alla giurisdizione del Giudice tributario competono tutti gli atti in cui sia in discussione l’an o il quantum della pretesa impositiva (v. Cass. S.U. 14667/11 e Cass. 18503/13).
In base alla predetta distinzione è stato pertanto correttamente ritenuto che, nell’ipotesi che il pignoramento non sia preceduto dalla notifica del titolo esecutivo, esso costituisce il primo atto con cui è manifestata al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un preciso credito tributario e pertanto è idoneo a far sorgere l’interesse del debitore ad agire ex art. 100 c.p.c.; in tal caso pertanto correttamente è stato ritenuto che il pignoramento rientra tra gli atti impugnabili innanzi al Giudice tributario (S.U. 13913/17 e 24965/17).
Invero nell’esecuzione ordinaria l’omessa notifica del titolo esecutivo costituisce opposizione agli atti esecutivi ex art.617 c.p.c. ed è proponibile innanzi al Giudice ordinario; ma se il titolo esecutivo concerne un tributo l’impugnazione va proposta innanzi al Giudice tributario che ha giurisdizione ogni volta che sia in discussione la inesistenza o la validità del titolo esecutivo non notificato .
Si ricorda, invero, che l’art.57 cit. nell’originaria formulazione (censurata, come si dirà, dalla Consulta) escludeva, per le entrate tributarie, l’ammissibilità dell’opposizione all’esecuzione di cui all’art.615 c.p.c. con la sola eccezione per l’opposizione relativa alla pignorabilità dei beni, mentre, per quanto concerne l’opposizione agli atti esecutivi di cui all’art.617 c.p.c., esclude dalla giurisdizione del Giudice ordinario le opposizioni volte a contestare la regolarità formale o la notifica del titolo esecutivo, opposizioni queste per le quali sussiste la giurisdizione del Giudice tributario (ex art.19, I comma lett g Dlgs 546/92).
La norma di cui all’art.57 cit. è stata censurata dalla Consulta che ne ha dichiarato l’illegittimità costituzionale, per contrasto con gli artt. 24 e 113 della Costituzione, nella parte in cui esclude l’opposizione all’esecuzione, di cui all’art.615 c.p.c., relativamente all’esecuzione forzata tributaria successiva alla notifica della cartella di pagamento (o anche, deve intendersi, dell’avviso di accertamento impoesattivo) o dell’avviso di cui all’art.50 DPR 602/73 (Corte Cost. sent. n.114 del 31 maggio 2018).
All’attenzione della Consulta era stato portato il caso di un contribuente che, dopo avere proposto ricorso sia avverso l’avviso di accertamento che avverso la cartella esattoriale e dopo avere chiesto la sospensione giudiziale degli atti impugnati, aveva proposto opposizione all’esecuzione, ex art.615 c.p.c., avverso il pignoramento effettuato dall’AdR, facendo valere la moratoria di giorni 120 (periodo di sospensione ex lege in caso di richiesta di sospensione giudiziale degli atti esecutivi ) di cui all’art.7, comma I, lett.m DL 70/2011.
Osservava che, invece, seriamente compromessa era la tutela giudiziale del contribuente in ordine all’opposizione all’esecuzione la quale era dall’art.57 cit. limitata alle sole questioni relative alla pignorabilità dei beni.
Rilevava quindi che mentre la tutela giudiziale del contribuente poteva ritenersi piena con riferimento all’opposizione agli atti esecutivi ex art.617 c.p.c., poiché le due sole esclusioni (regolarità formale e notificazione del titolo esecutivo) rientravano comunque nella giurisdizione del Giudice tributario, non altrettanto era possibile affermare per l’opposizione all’esecuzione che l’art.57 cit. limitava alla sola pignorabilità dei beni, in tal modo menomando seriamente per il contribuente il diritto di difesa (art.24 Cost.) e quello della tutela giurisdizionale nei confronti dalla Pubblica Amministrazione (art.113 Cost.).
La Corte precisava che, a parte il caso di cui si era occupata, diverse potevano comunque essere le ipotesi in cui il contribuente avrebbe potuto attivare l’opposizione all’esecuzione tributaria (avvenuto pagamento del dovuto, utilizzo di condono successivo all’atto esecutivo etc.).
Pertanto dopo la sentenza della Consulta è ammissibile proporre innanzi al Giudice ordinario avverso gli atti dell’esecuzione forzata tributaria, sia l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c. che l’opposizione agli atti esecutivi ex art.617 c.p. (con le sole esclusioni, per quest’ultima, delle opposizioni alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo, opposizioni esperibili innanzi al Giudice tributario).
Vi è da aggiungere, infine, in ordine al riparto di giurisdizione, che per il risarcimento dei danni conseguenti a comportamenti illeciti dell’AdR (o anche dell’Ente impositore) nella riscossione (o nell’accertamento) dei tributi sussiste contrasto giurisprudenziale prevalendo, però, la tesi della attribuibilità della giurisdizione al Giudice ordinario (in contrario Cass. 140/2007).
La competenza territoriale per gli atti di riscossione
La competenza è ordinariamente ripartita secondo i criteri del valore della controversia, della materia o natura della lite e del territorio, ovvero della circoscrizione territoriale assegnata al giudice in considerazione dell’appartenenza al luogo del soggetto, dell’oggetto o del rapporto controverso.
Nel processo tributario l’unico criterio di competenza è quello territoriale che ha riferimento alla sede dell’ufficio tributario nei cui confronti è proposto il ricorso, ovvero della Commissione tributaria che ha sede nel capoluogo di provincia, mentre il criterio del valore è utilizzato solo in riferimento alla obbligatorietà o meno dell’assistenza tecnica per il contribuente (art.12 Dlgs.546/92).
Ai sensi dell’art.4, comma 1, Dlgs.546/92 la Commissione tributaria competente è quella in cui ha sede l’Ente impositore (ovvero l’Agenzia fiscale o l’Ente locale) o l’Agente della Riscossione ( o i soggetti iscritti nell’albo di cui all’art.53 Dlgs 446/97) nei cui confronti è proposta la lite.
Poichè, ai sensi dell’art.31 del DPR 600/73, la competenza territoriale dell’Amministrazione finanziaria, e quindi oggi anche dell’AdR (Agenzia Entrate-Riscossione), è determinata dal luogo in cui il contribuente ha il suo domicilio fiscale (residenza del contribuente persona fisica o sede legale della persona giuridica) non potevano sorgere problemi per individuare la competenza territoriale per il contribuente che doveva adire, per le liti tributarie, la Commissione tributaria avente sede nel capoluogo della stessa provincia in cui era sito l’ente impositore (in genere coincidente con il proprio domicilio fiscale o sede legale).
Problemi però erano sorti per le liti tributarie con gli Enti locali i quali, pur potendo affidare la riscossione all’Equitalia, erano liberi di utilizzare anche i soggetti di cui all’art.53 Dlgs 446/92 aventi sede in provincia diversa da quella in cui ha sede l’Ente impositore. Nella predetta ipotesi, infatti, veniva resa difficoltosa la difesa del contribuente che era costretto a spostarsi in località talora molto distanti dalla provincia di appartenenza.
A tale incresciosa ed illegittima situazione ha posto fine la Corte Costituzionale che, con la sentenza n.44/2016, ha dichiarato illegittimo, per violazione dell’art.24 Cost., l’art.4 cit. nella parte in cui prevede che per le controversie nei confronti dei soggetti iscritti all’albo di cui all’art.53 cit. è competente la Commissione tributaria nella cui circoscrizione hanno sede i detti soggetti invece che quella sita nella circoscrizione in cui ha sede l’Ente locale impositore.
Attualmente, pertanto, la competenza territoriale per le controversie tributarie è radicata unicamente nella sede della Commissione Tributaria sita nella circoscrizione provinciale in cui ha sede l’ente impositore, a nulla rilevando la sede dell’AdR.
Correttamente, quindi, è stato ritenuto illegittimo un provvedimento di fermo fiscale emesso da un AdR avente sede in provincia (Avellino) diversa da quella (Caserta) in cui era la sede dell’Ente impositore e il domicilio fiscale del contribuente (Cass. 8049/2017).
Da quanto esposto consegue che ai fini della determinazione della Commissione tributaria territorialmente competente rileva unicamente la sede dell’Ente impositore che generalmente coincide con l’ambito provinciale in cui è sito il domicilio fiscale o la sede del contribuente.
Ai sensi, poi, dell’art.5 Dlgs 546/92, la competenza territoriale della Commissione tributaria è inderogabile e l’incompetenza è rilevabile anche di ufficio, ma solo nel grado al quale il giudizio si riferisce.
Pertanto mentre la parte può eccepire l’incompetenza fino a quando può svolgere attività processuale (art.32 Dlgs 546 cit.: 20 giorni prima dell’udienza di trattazione in camera di consiglio o non oltre la pubblica udienza) al giudice è consentito rilevare l’incompetenza anche con la sentenza.
La sentenza dichiarativa della incompetenza diviene non più contestabile, anche relativamente alla indicazione del giudice dichiarato competente, in caso di riassunzione della causa davanti a quest’ultimo. Invece, in caso di impugnazione della sentenza ad opera di una parte e di riassunzione della stessa causa ad opera di un’altra parte, deve essere sospeso il processo di riassunzione fino all’esito della sentenza di appello.
La legittimazione processuale dell’Agente della Riscossione
L’art.10 del Dlgs.546/92 indica tra le parti del processo innanzi alla Commissione tributaria anche “l’agente della riscossione e i soggetti iscritti nell’albo di cui all’art.53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997 n.446 che hanno emesso l’atto impugnato o non hanno emesso l’atto richiesto”
L’art.39 del Dlgs 112/1999 dispone a sua volta che “Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato; in mancanza risponde della lite”.
Ovviamente nel processo tributario di primo grado, che è processo di tipo impugnatorio, l’AdR è solo legittimato passivo, ovvero può rivestire unicamente la funzione della parte contro la quale è diretto il ricorso del contribuente, mentre nei gradi successivi, per l’ipotesi di accoglimento (anche solo parziale) del ricorso del contribuente, può essere legittimato attivo.
Poichè, però, il processo tributario può avere per oggetto sia atti della fase di accertamento (posti in essere dall’ente impositore) sia atti di riscossione (posti in essere dall’AdR), i quali ultimi talora presentano vizi che incidono sui presupposti atti di accertamento, si era posto il problema dell’individuazione del legittimato passivo nel processo nell’ipotesi che il ricorso del contribuente, pur avendo ad oggetto un atto posto in essere dall’AdR, sia fondato su ragioni sostanziali che esulino dalla competenza dell’autore dell’atto, come si può verificare per i vizi relativi alla pretesa impositiva contenuta nel ruolo che è notificato al contribuente con la cartella di pagamento.
Di certo nessun problema può sorgere nell’ipotesi che l’AdR sia affidatario oltre che dell’attività di riscossione anche di quella di accertamento, come si può verificare per i tributi locali (es: Tosap, imposta sulla pubblicità), essendo in tal caso esso AdR unico legittimato passivo dell’impugnazione del contribuente.
Invece nell’ipotesi ordinariamente ricorrente, ovvero nell’ipotesi che all’ AdR sia affidato il solo servizio di riscossione, al contribuente si pone il problema di individuare il destinatario del ricorso che egli propone allorquando impugni un atto dell’AdR ma intenda contestare la pretesa impositiva ivi contenuta e di cui sia venuto a conoscenza solo con l’atto stesso.
Premettevano le S.U., previo il testuale richiamo dell’art.39 Dlgs 112/99, che “se l’azione del contribuente per la contestazione della pretesa tributaria a mezzo dell’avviso di mora è svolta direttamente nei confronti dell’ente creditore, il concessionario è vincolato alla decisione del giudice nella sua qualità di adiectus solutionis causa (v.Cass 21222 del 2006); se la medesima azione è svolta nei confronti del concessionario, questi, se non vuole rispondere dell’esito eventualmente sfavorevole della lite, deve chiamare in causa l’ente titolare del diritto di credito.
In ogni caso, l’avere il contribuente individuato nell’uno o nell’altro il legittimato passivo nei cui confronti dirigere la propria impugnazione non determina l’inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata in causa dell’ente creditore nell’ipotesi di azione svolta avverso il concessionario, onere che, tuttavia, grava su quest’ultimo, senza che il giudice adito debba ordinare l’integrazione del contraddittorio”.
Posta tale premessa, le S.U. enunciavano il seguente principio di diritto. “La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l’atto consequenziale notificatogli- rimanendo esposto all’eventuale successiva azione dell’amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l’emanazione e la notificazione dell’atto presupposto- o di impugnare cumulativamente anche quest’ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito – la cui valutazione se congruamente motivata non sarà censurabile in sede di legittimità- interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell’atto consequenziale in base all’una o all’altra opzione. L’azione può essere svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volontà del concessionario, evocato in giudizio, la facoltà di chiamare in causa l’ente creditore”.
Sinteticamente risulta dalla unanime concorde giurisprudenza di legittimità che: A) l’omessa notificazione di un atto presupposto è vizio procedurale che comporta la nullità del successivo atto notificato e il contribuente può eccepire tale nullità impugnando solo l’atto successivo o cumulativamente anche l’atto non notificato per contestare la pretesa tributaria; B) compete al giudice verificare quale sia stata la scelta del contribuente; C) il contribuente può convenire in giudizio l’ente impositore o l’AdR, senza che tra essi si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, essendo comunque onere dell’AdR evocare in giudizio l’ente impositore se non vuole sopportare l’esito del giudizio per l’ipotesi che i vizi eccepiti non attengano solo alla regolarità o validità degli atti esecutivi ma anche al merito della pretesa tributaria.
Alla luce delle sopra esposte considerazioni consegue che nelle liti tributarie: 1) L’AdR è l’unico diretto legittimato passivo quando oggetto della controversia sono atti viziati da errori a lui imputabili che non riguardano l’an del tributo; 2) se oggetto della controversia sono atti che riguardano anche o solo il diritto di credito tributario l’AdR è parimenti legittimato passivo ma, se non vuole rispondere delle conseguenze della lite, deve chiamare in giudizio, ai sensi dell’art.39 Dlgs 112/99, l’Ente creditore.
Invero nella seconda predetta ipotesi ove sia convenuto in giudizio solo l’AdR non esiste alcun difetto di contraddittorio per l’omessa citazione, da parte del ricorrente, dell’Ente impositore, poiché in base al disposto del cit. art.39 il concessionario della riscossione è sostituto processuale (ex art.81 c.p.c.) dell’ente impositore (v.Cass. 5474/2017).
La affermata esclusione del litisconsorzio necessario comporta che il giudice non ha il potere di disporre l’integrazione del contraddittorio, onde se così operasse l’ordine sarebbe improduttivo di effetti (v. Cass.17458/13).
E’ poi da precisare che la cosiddetta chiamata in causa dell’Ente impositore, proprio perchè è esclusa l’esistenza del litisconsorzio necessario tra AdR ed Ente impositore, è in realtà una mera litis denuntiatio volta a portare a conoscenza dell’Ente impositore la pendenza del processo per estendere allo stesso gli effetti del giudicato.
Pertanto è da ritenere che la chiamata in causa di cui al l’art.39 cit. sia in effetti un istituto sostanziale e non processuale poiché incide unicamente sull’obbligo di risarcimento del danno e non sul rapporto processuale già instaurato tra contribuente e AdR.
La difesa in giudizio dell’Agente della Riscossione
L’art.11 del Dlgs 546/92 intitolato “Capacità di stare in giudizio” dispone al comma 2 che “Lufficio dell’Agenzia delle entrate…nonchè dell’agente della riscossione, nei cui confronti è proposto il ricorso, sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata”.
L’art.12 del Dlgs 546/92 intitolato “Assistenza tecnica” al comma 8 dispone che “Le Agenzie delle Entrate…..possono essere assistite dall’Avvocatura dello Stato”.
Infine il DL n.193/2016 (istitutivo del nuovo ente pubblico economico denominato Agenzia delle Entrate-Riscossione) al comma ottavo dell’art.1 così dispone:”L’ente è autorizzato ad avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato ai sensi dell’art.43 del testo unico delle leggi e delle norme giuridiche sulla rappresentanza e difesa in giudizio dello Stato e sull’ordinamento dell’Avvocatura dello Stato, di cui al regio decreto 30 ottobre 1933, n.1611, fatte salve le ipotesi di conflitto e comunque su base convenzionale. Lo stesso ente può altresì avvalersi, sulla base di specifici criteri definiti negli atti di carattere generale deliberati ai sensi del comma 5 del presente articolo, di avvocati del libero foro, nel rispetto delle previsioni di cui agli articoli 4 e 17 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n.50, ovvero può avvalersi ed essere rappresentato, davanti al tribunale e al giudice di pace, da propri dipendenti delegati, che possono stare in giudizio personalmente; in ogni caso, ove vengano in rilievo questioni di massima o aventi notevoli riflessi economici, l’Avvocatura dello Stato, sentito l’ente, può assumere direttamente la trattazione della causa. Per il patrocinio davanti alle commissioni tributarie continua ad applicarsi l’articolo 11, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.546”.
La capacità processuale (detta anche legitimatio ad processum) è invece la capacità di agire proiettata nel processo, ovvero la capacità di porre in essere atti processuali in nome proprio o per conto di altri. Essa costituisce un presupposto processuale e si distingue dalla legitimatio ad causam che è una condizione dell’azione e consiste nella titolarità del diritto che si fa valere in giudizio.
Ai sensi dell’art.75 c.p.c. sono capaci di stare in giudizio le persone che hanno il libero esercizio dei diritti che vi si fanno valere. E’ quindi disposto che le persone che non hanno il libero esercizio dei diritti non possono stare in giudizio se non rappresentate, assistite o autorizzate secondo le norme che regolano la loro capacità (rappresentanza legale). Le persone giuridiche stanno in giudizio per mezzo di chi le rappresenta a norma della legge o dello statuto (c.d. rappresentanza organica che è comunque rappresentanza legale) mentre le associazioni non riconosciute stanno in giudizio per mezzo delle persone indicate negli artt.36 e sgg. c.c.
Esiste poi la sostituzione processuale che è prevista dall’art.81 c.p.c. e che è possibile solo allorquando, in base ad espressa previsione di legge, un soggetto fa valere nel processo in nome proprio un diritto altrui (come si è visto sub n.5 in riferimento all’art.39 Dlgs 112/99 – AdR sostituto processuale dell’A.F).
Nel processo civile la legge impone alla parte, nell’interesse della stessa e tranne casi eccezionali riferiti al tenue valore della causa o alla qualità del contribuente (artt.82 e 86 c.p.c.), di essere rappresentata (col ministero) in giudizio, davanti al Giudice di Pace e davanti al Tribunale, mediante conferimento di apposita procura, da un procuratore legalmente esercente e iscritto nel relativo albo e, davanti alla Corte di Cassazione, di essere rappresentata (col ministero) da un avvocato iscritto in apposito albo. E’ questa la cosiddetta rappresentanza tecnica che è caratterizzata dalla particolare qualificazione del procuratore, che è munito di cognizioni giuridiche ed al quale soltanto la legge conferisce il jus postulandi.
L’art.84 c.p.c dispone poi che il difensore procuratore che rappresenta (tecnicamente) la parte può compiere e ricevere nell’interesse della stessa tutti gli atti che ad essa non sono espressamente riservati ma non può compiere atti che importino disposizione del diritto in contesa, se non ne ha ricevuto espressamente il potere.
Sulla base delle esposte premesse relative ai principi generali che regolano la rappresentanza e la assistenza delle parti nel processo civile, è possibile adesso esaminare la corrispondente, ma diversa, disciplina relativa alla difesa in giudizio dell’Agenzia Entrate – Riscossione nel processo tributario.
Va innanzitutto rilevato che l’art.11 Dlgs. è impropriamente intitolato Capacità di stare in giudizio, poiché è del tutto evidente che esso disciplina invece la rappresentanza volontaria nel processo tributario negandone la possibilità (oltre che alle cancellerie e alle segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso in materia di contributo unificato) alle Agenzie Fiscali e quindi, attualmente, anche all’ Agenzia delle Entrate – Riscossione la quale, come testualmente dispone la norma “sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata”, ovvero in persona dell’organo (anche sovraordinato) che ne ha la rappresentanza legale verso l’esterno (o di funzionario specificamente delegato).
Pertanto nel processo tributario la rappresentanza tecnica non è proprio prevista (forse perchè il legislatore considera quello tributario un processo di serie B ?!) mentre la rappresentanza processuale volontaria è consentita solo alle parti diverse dalle Agenzie fiscali (compresa l’Agenzia Entrate Riscossione) e dalle cancellerie e segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso relativo al CUT.
Da quanto esposto consegue che se, ad esempio, il contribuente si costituisce in giudizio nominando suo procuratore un avvocato o uno dei soggetti tra quelli (indicati nel comma 3 dell’art.12 cit.) abilitati all’assistenza, costui sarà considerato un rappresentante volontario del contribuente con i relativi poteri di cui si è detto in precedenza.
Invero il primo comma dell’art.12 Dlgs 546 /92 impone l’obbligo di “essere assistite in giudizio da un difensore abilitato” alle “parti diverse dagli enti impositori, dagli agenti della riscossione e dai soggetti iscritti nell’albo di cui all’art.53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.446”.
Nei successivi commi sono indicati i limiti di valore della lite (€ 3.000,00) al di sotto dei quali è consentita la difesa personale delle parti senza alcuna assistenza, sono indicate le categorie dei soggetti abilitati all’assistenza tecnica (che in quanto tali possono stare in giudizio personalmente), le formalità di conferimento dell’incarico (atto pubblico, scrittura privata autenticata in calce o a margine di un atto del processo o anche oralmente alla udienza pubblica)
Al comma ottavo è poi disposto che le Agenzie fiscali (e quindi attualmente anche l’Agenzia delle Entrate-Riscossione) possono essere assistite dall’Avvocatura dello Stato.
Infine nell’ultimo comma è prevista l’applicabilità dell’art.182 c.p.c.
Pertanto mentre deve escludersi, ai sensi dell’art.11 cit., che l’Agenzia delle Entrate Riscossione possa avvalersi della rappresentanza processuale volontaria di un procuratore, deve riconoscersi per la stessa la mera facoltà di avvalersi dell’assistenza tecnica di un difensore abilitato.
Invero, come ritenuto da antica data dal Giudice di legittimità, il fatto che gli uffici finanziari non siano destinatari dell’obbligo della assistenza tecnica “non significa che non abbiano la facoltà di farsi assistere da un difensore abilitato…. nessuna norma impedisce che questi…possano farsi assistere da difensori abilitati anche privati, anche perchè una simile limitazione mal si concilierebbe con l’art.24, comma 2, Cost.” (v. Cass. 18541/2003 e 17936/04).
Del resto risulta anche dal Protocollo d’Intesa tra Avvocatura dello Stato e Agenzia delle Entrate Riscossione, firmato dai rispettivi legali rappresentanti, alle pagg.7 e 8 che “3.4.2 L’ente sta in giudizio avvalendosi direttamente di propri dipendenti o di avvocati del libero foro, iscritti nel proprio Elenco avvocati, nelle controversie relative a:
–liti innanzi alle sezioni lavoro di Tribunale e Corte d’Appello;
–liti innanzi alle Commissioni tributarie”
Anche nel comma 8 dell’art.1 del DL 193/2016 è infine testualmente previsto, come si è già indicato, che l’Agenzia delle Entrate Riscossione “…può altresì avvalersi di avvocati del libero foro”.
Nel giudizio innanzi alla Corte di Cassazione le Agenzie fiscali possono essere assistite oltre che dall’Avvocatura dello Stato anche da un avvocato iscritto nell’albo dei cassazionisti (v. Cass.S.U. 3116/2006).
Va comunque precisato che per le Agenzie fiscali la scelta di un avvocato del libero foro al posto dell’Avvocato dello Stato non è del tutto libera, poiché, in base al disposto dell’art.61 Dlgs 300/99, gli organi dell’A.F. devono pur sempre agire in base “ai principi di legalità, imparzialità e trasparenza con criteri di efficienza, economicità e imparzialità” (v. Cass. S.U. 3116/2006).
Purtroppo l’improprio riferimento all’art.11 Dlgs 546/92, per quanto concerne il patrocinio nel processo tributario, contenuto nel comma 8 dell’art.1 del DL 193/2016 secondo il quale “Per il patrocinio davanti alle commissioni tributarie continua ad applicarsi l’articolo 11, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n.546”, improprietà consistente nel riferire il patrocinio all’art.11 cit. che disciplina invece (come già evidenziato) la rappresentanza processuale volontaria, mentre del patrocinio, che va inteso come assistenza tecnica, si occupa l’art.12 cit., ha indotto in errore alcuni giudici tributari.
Va precisato infatti che con il termine patrocinio nella lingua italiana deve intendersi non già la rappresentanza ma solo l’assistenza, poiché il detto vocabolo trova origine nella protezione e assistenza (e non certo rappresentanza) che nell’antica Roma il patrono accordava al cliente.
Orbene il predetto improprio riferimento, congiuntamente alla omessa applicazione dell’art.182 c.p.c. (specificamente richiamato dall’ultimo comma dell’art.12 cit.), ha indotto qualche Giudice tributario a ritenere inammissibile, inesistente o comunque insanabile la costituzione in giudizio dell’AdR a mezzo di avvocati del libero foro.
Assodato, invero, che l’art.11 cit. ha riferimento, come già innanzi precisato, non già al patrocinio innanzi alle Commissioni tributarie (e nemmeno alla capacità di stare in giudizio, come reca l’intitolazione) ma solo alla rappresentanza processuale volontaria mentre del patrocinio si occupa l’art.12 Dlgs 546/92 che impone l’assistenza (ma non la rappresentanza) di un difensore solo alle parti diverse dagli enti impositori e dagli enti della riscossione, si osserva quanto segue.
Per le Agenzie fiscali (e oggi quindi anche per l’Agenzia Entrate- Riscossione), per le quali, come già rilevato, è vietata la rappresentanza processuale, l’assistenza difensiva ad opera dell’Avvocatura dello Stato è solo eventuale, il che comporta che mentre per le parti diverse è necessario munirsi di un difensore per esercitare il jus postulandi, invece per le Agenzie fiscali esiste una triplice possibilità di esercitare quel diritto, ovvero:1) direttamente mediante l’organo che le rappresenta; B) mediante l’Avvocatura dello Stato; C) mediante un avvocato del libero foro.
Deve tuttavia essere precisato che se è pur vero che all’Agenzia fiscale è vietato farsi rappresentare nel giudizio tributario da soggetto diverso dall’organo che per legge ne ha la rappresentanza legale, tuttavia la violazione di tale divieto non comporta di per sé l’inammissibilità della costituzione in giudizio nè comunque consente al giudice di ritenere del tutto incontestate le ragioni del ricorrente (come invece ritenuto da taluni Giudici tributari v. tra gli altri CTP Venezia, sent. 15/5/2017, CTP Campobasso sent. 32/1/18 e sent. 973/1/17).
Dispone infatti il secondo comma dell’art.182 c.p.c. (al quale fa espresso rinvio l’art.12 Dlgs 546/92) che quando il giudice rileva un difetto di rappresentanza, ovvero un vizio che determina la nullità della procura al difensore, assegna alle parti un termine perentorio per la costituzione della persona alla quale spetta la rappresentanza per il rilascio della necessaria autorizzazione, precisando che l’osservanza del termine sana i vizi e gli effetti sostanziali e processuali della domanda si producono dal momento della prima notificazione.
E’ stato precisato che “l’art.182, secondo comma, cod. proc. civ….deve essere interpretato…nel senso che il giudice deve promuovere la sanatoria, in qualsiasi fase e grado del giudizio e indipendentemente dalle cause del predetto difetto, assegnando un termine alla parte che non vi abbia gia provveduto di sua iniziativa, con effetti ex tunc, senza il limite delle preclusioni derivanti dalle decadenze processuali” (Cass. S.U. 4248/12).
Anche in epoca più recente è stato ritenuto che il difetto del potere di rappresentanza può essere rilevato in ogni stato e grado del giudizio, anche in sede di legittimità e se non vi sia stata contestazione “con efficacia retroattiva e con riferimento a tutti gli atti processuali già compiuti, per effetto della costituzione in giudizio del soggetto dotato della effettiva rappresentanza dell’ente stesso, il quale manifesti la volontà, anche tacita, di ratificare la precedente condotta difensiva del falsus procurator” (Cass. S.U. 4248/16, nonché Cass. 5343/15, 3084/16 e 5372/17). In particolare nella sentenza n.3084/16 è testualmente precisato che non vi sono ragioni “per non applicare il disposto dell’art.182 c.p.c. al processo tributario…in considerazione del fatto che l’art.11 del dlgs 546/92 non disciplina la capacità di stare in giudizio ma la sola rappresentanza volontaria nel processo, e che non è dato rintracciare alcuna disciplina derogatoria nell’ambito della legge di rito tributaria, sicchè deve valere per il processo tributario la disciplina contenuta a questo proposito nel primo libro del codice di procedura civile”.
Dai principi sopra esposti consegue che nell’ipotesi in cui il giudice tributario rilevi che l’Agenzia fiscale risulti costituita con un avvocato del libero foro deve esaminare se l’incarico allo stesso conferito sia quello di mera assistenza difensiva o si tratti anche di procura per la rappresentanza processuale.
In proposito giova ricordare che mentre la procura ad litem costituisce un negozio unilaterale con il quale il difensore viene investito del potere di rappresentare la parte in giudizio, il mandato costituisce un negozio bilaterale (detto appunto contratto di patrocinio) con il quale il professionista viene incaricato, secondo lo schema negoziale che è proprio del mandato, di svolgere la sua opera professionale in favore della parte. Come si è già rilevato in precedenza l’art.12 Dlgs 546/92 al comma 7, prescrive le forme con cui può essere conferito il mandato per l’assistenza tecnica.
Pertanto ove il giudice rilevi che al difensore, libero professionista, sia stato conferito un mero mandato per l’assistenza in giudizio nulla quaestio poiché, come si è già precisato, è pur sempre consentito alla Amministrazione finanziaria di costituirsi in giudizio con l’assistenza di un difensore del libero foro.
Se, invece, il giudice constati che vi sia stato anche il conferimento della rappresentanza processuale, ovvero che oltre al mandato difensivo (oppure, come è possibile per le Agenzie fiscali, senza alcun mandato difensivo) vi sia la procura, il giudice dovrà rilevare il difetto di rappresentanza processuale e concedere un termine all’A.F. perchè provveda a sanare il vizio mediante la costituzione in giudizio dell’organo che la rappresenta (si ricorda l’art.11 Dlgs 546/92: “sta in giudizio direttamente”).
Se l’A.F. provvede all’adempimento dell’ordine del giudice si verifica un completo effetto sanante rispetto ad eventuali preclusioni e decadenze, altrimenti (ma solo in tal caso) deve essere dichiarata l’inammissibilità della costituzione della detta A.F.
E’ da rilevare, infine, che la disposizione di cui al secondo comma dell’art.182 c.p.c., applicabile al processo tributario per il rinvio contenuto nell’ultimo comma dell’art.12 Dlgs.546/92, concerne la sanatoria del difetto di rappresentanza o di assistenza non solo in favore del ricorrente, come erroneamente si afferma nella sentenza n.32/1/18 della CTP di Campobasso (secondo la quale ciò sarebbe desumibile dalla circostanza che il rinvio all’art.182 c.p.c. è contenuto nell’art.12 cit. ma non nell’art.11 cit.) ma in favore di tutte le parti del processo, incluse le Agenzie fiscali (compresa l’Agenzia Entrate Riscossione) e gli Enti locali.
Invero la contraria opinione contrasta innanzitutto e palesemente con l’art.111, secondo comma, della Costituzione, che sancisce il principio delle condizioni di parità delle parti nel processo; se solo al contribuente, e non all’Ente impositore e all’AdR, fosse consentita la sanatoria per il falsus procurator, sarebbe evidente la sperequazione tra le parti per l’evidente privilegio consentito al primo rispetto ai secondi.
In secondo luogo palese è il contrasto con il testuale disposto dell’art.182 c.p.c. che tratta del difetto di rappresentanza e di assistenza o di autorizzazione senza distinguere tra le parti in causa.
Infine, se la tesi della rimessione in termini di cui all’art.182 fosse riferibile al solo ricorrente, ovvero al solo contribuente, come si afferma nella sentenza della CTP di Campobasso (“è prevista per il ricorrente ai sensi dell’art.12, ultimo comma D.lgs 546/92, ma non anche per l’Ufficio posto che l’art. 11 del citato D.lgs non richiama l’art.182 c.p.c.,”) conseguirebbe che la sanatoria per il falsus procurator dovrebbe ritenersi non ammissibile per nessuna delle parti e quindi nemmeno per il contribuente, poiché l’art.12, in cui è posto il rinvio all’art.182 c.p.c., si riferisce alla sola assistenza delle parti e non alla rappresentanza processuale.
Tuttavia la detta conclusione si porrebbe in evidente contrasto con quanto affermato da antica data dal Giudice di legittimità secondo il quale la costituzione in giudizio del legale rappresentante di una parte, anche di propria iniziativa, sana il difetto di rappresentanza “con effetti ex tunc, senza limiti di preclusione derivante da decadenze processuali” (v. S.U. 9217/10, Cass.17683/10 e 20052/10), poiché “l’inammissibilità del ricorso introduttivo del giudizio tributario, per difetto del potere di rappresentanza di chi abbia agito in nome di una società, non è inquadrabile tra le decadenze sostanziali già verificatesi e insensibili alla sanatoria di cui all’art.182/2 c.p.c.”.

References: art.36
 art.36
 Cass. 
 art.26
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
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 art.21
 art.12
 art.15
 art.36
 art.29
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 Cass. 
 art.54
 art.38
 sentenza 
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 art.50
 art. 17
 sentenza 
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 art.24
 art.615
 art.617
 art.47
 Cass. 
 Cass. 
 art. 100
 art.617
 art.19
 art.615
 art.617
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 art. 615
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 Cass. 
 sentenza 
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 art.39
 art.81
 Cass. 
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 sentenza 
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