Source: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/77123dc6c746314780258346005eb621?OpenDocument
Timestamp: 2019-06-16 20:44:47+00:00

Document:
Processo: 7074/13.2 BCLSB
Sumário: I. Por força do princípio da especialização dos exercícios ou princípio do acréscimo, previsto no artigo 18.º do CIRC, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, integrando-se os recebimentos e pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
..........................................................., S.A. (doravante designada Impugnante ou Recorrente) recorreu para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida pela Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do exercício de 1995 e respectivos juros compensatórios, no valor global de 13.524.000$00 (€67.457,43).
A Recorrente formula nas suas alegações as seguintes conclusões:
«I. A douta sentença não faz boa pronúncia quando não censura aceita como bons os factos que servem de suporte à liquidação oficiosa adicional de IRC, relativamente ao ano de 1995, com base
a) em presunções de que as faturas emitidas por dois prestadores de serviços à Recorrente eram fictícias.
b) em que as rendas de prédio onde situava o seu principal armazém margem sul do Tejo se destinavam a pagar a renda da habitação do gerente da Recorrente;
c) No incorreto lançamento como um custo de 1995 de monos retomados aos CTT em 1995, como dação em pagamento de uma empreitada por esta EPE.
II. Estas presunções são desmentidas pela prova testemunhal e documental de que foram prestados tais serviços, designadamente;
III. pela inscrição das facturas na contabilidade;
IV. pela certificação das contas pelo ROC,
V. pelo arquivamento do Inquérito Penal que concluiu pela ausência de prova de tal falsidade das facturas;
VI. por idêntica conclusão constante de sentenças em processo de impugnação da liquidação adicional do IRC uma relativa ao exercício de 1994, e outra relativa ao IVA de 1995, envolvendo factos idênticos e os mesmos fornecedores;
VII. pela comunicação à AT, feita nos termos do artº119°, 1, b) c) do CIRS.
VIII. Isso não impediu que a douta sentença posta em crise assimilasse todos os erros em a AT incorreu.
IX. A douta sentença erra a pronúncia quando desconsidera como custo faturas, descritivas dos serviços prestados, inscrita na contabilidade, objeto da notícia à AT nos termos do art 119°, 1, b) c) do CIRS, não tem obrigação de andar a fiscalizar se os proveitos obtidos pelo emissor da factura são declarados à AT.
X. Perante o incumprimento das obrigações tributárias pelos dois emissores das facturas, não era Recorrente quem tinha o ónus de provar que os referidos pressupostos não existem e, consequentemente demonstrar que as operações em causa foram realizadas, mas sim a própria AT e os sujeitos passivos do IRS!
XI. No caso, o artigo 74° da LGT não tem aplicação, pois os factos ocorreram no ano de 1995 e dizem respeito ao exercício de 1995 e esta lei só entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999 (art.6° do diploma de aprovação do DL 398/98, de 17/12), aplicando-se só para o futuro. sabido e resulta do disposto no art. 75º da LGT (cfr., anteriormente, o disposto no art. 78º do CPT),
XII. pelo que é materialmente inconstitucional, por violação do princípio da não retroactividade das leis tributárias, corolário do princípio da legalidade tributária, a aplicação feita da norma do art.74°, 1 da LGT, se se sufragar o entendimento que a lei fiscal se aplica retroactivamente.
XIII. À data dos factos, vigorava o disposto no art. 121° do CPT (actual 100°, 1 do CPPT), que estabelecia o princípio do segundo o qual, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
XIV. Por outro lado, recente jurisprudência do TCAS, vem afirmar que a regularidade formal da escrita constitui presunção da sua veracidade, que e estendida aos seus elementos de apoio,
XV. Pelo que, quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensada da prova do facto presumido, resultando do supra exposto que caberia à AF o ónus de provar que as operações a que as facturas faziam referência não existiam.
XVI. Sobejam as provas de que a Recorrente pagou as facturas emitidas por aqueles seus fornecedores e que os mesmos foram recebedores do IVA.
XVII. Ao pagar àqueles as facturas, o que fez de boa fé, a Recorrente ficou vinculada a considerar estes custos e exonerou-se da sua obrigação tributária em matéria de IVA (art°72 do CIVA).
XVIII. A douta sentença afasta-se destes princípios e secunda a ilegal postura da AT de desconsiderar custos, com base em interpretações erróneas da lei ou de princípios basilares do sistema fiscal.
XIX. É o caso da desconsideração como custos do exercício de 1995 da aceitação de leitores ópticos obsoletos tendo como dação em pagamento do preço de valiosa empreitada por obras realizadas na renovação de estações dos CTT.
XX. O abate destes monos, por absoluta inutilidade, em inventário de 1997, não obsta a que a sua aquisição como meio para obter uma empreitada não tenha sido um custo em 1995.
XXI. A interpretação do conceito de especialização de exercício, contrariamente ao que diz a douta sentença, obriga a inscrever a aceitação dos monos no exercício de 1995, porque não se trata de uma mercadoria em que houvesse qualquer perspectiva de venda futura em tempos em que a obsolescência dos equipamentos electrónicos ocorre a um ritmo quase mensal.
XXII. A douta sentença também não podia secundar a abusiva desconsideração como custo as rendas pagas para fruir um excelente armazém, pelo mero facto de o mesmo se situar numa área residencial. O douto Tribunal a quo deveria ter atentado que a AT, por mera consulta do seu sistema informático podia ter evitado o erro grosseiro em que incorreu.
XXIII. A douta sentença incorre num vício de fundo: não trata as partes em pé de igualdade e cede à voracidade fiscal da AT, sem cuidar de atentar que há jurisprudência, mormente do Venerando TCAS, que de forma sábia e equilibrada aborda todas as matérias versadas nos presentes autos.
Preceitos violados:
• Princípio da legalidade;
• CIRC 23º, 1 a) e 41º, 1h);
• CIVA art.72° n°2 e 45°;
• Art.100° CPPT (121° do CPT).
Termos em que deve ser declarada procedente o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida e em consequência o acto de liquidação.»
Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer de fls.368 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.
Como é sabido é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso [cfr. n.º 4 do artigo 635º do Código de Processo Civil (CPC)].
Neste quadro as questões submetidas a este Tribunal são as seguintes:
(i)saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito ao aplicar o regime legal contido no artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT);
(ii)saber se, no caso concreto, existiram ou não indícios suficientes para que a Administração Tributária pudesse desconsiderar como custos as verbas apostos nas facturas emitidas pelos fornecedores Augusto ....................... e Fernando .............................., e contabilizadas pela impugnante;
(iii)saber se, a sentença recorrida incorre em errada interpretação dos factos e e errada aplicação da lei, violando o artigo 18.° do CIRC;
(iv)saber se, a Administração Tributária ao desconsiderar como custo fiscal o montante de 400.000$00, que a Impugnante declarou a título de rendas violou o artigo 23.º do CIRC.
«1. A impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização, abrangendo nomeadamente o IRC e incidente sobre o exercício de 1995;
2. No seguimento do pedido de esclarecimento sobre o resultado do procedimento de análise interna, foi elaborada a informação datada de 24/09/19984 que constitui fls.18 a 22 do apenso instrutor;
3. Da referida informação da fiscalização consta, entre o mais que damos por integralmente reproduzido, o seguinte:
«...verificou-se que os fornecedores: Augusto ........................... e Fernando ................................., emitiram facturas/ v.dinheiro à ………...., no valor total de 9.103.314$ o primeiro e 1.380.600$, o segundo.
Na consulta informática à situação fiscal de Augusto ......................., verificou-se que tem entregue declarações periódicas de IRS e IVA, no entanto, no ano de 1995, os valores declarados de prestação de serviços e o IVA liquidado nas declarações periódicas, são inferiores aos valores facturados à empresa "............... " (anexo 3).
Quanto ao fornecedor Fernando .............................., na consulta à sua situação fiscal, verificou-se que não entregou a declaração de rendimentos referente ao exercício em questão. Em relação ao IVA não existem quaisquer declarações em seu nome (anexo 4).
2 - (...) Na informação dos bancos... foi possível verificar o seguinte:
a) Os cheques n°.................., B….., Esc. 1.700.000$ e o cheque n°.................., B....., Esc. 2.100.000$, ambos de valor considerável, foram passados ao portador e depositados na mesma conta do B..... n°..................... Existem outros cheques de valor mais pequeno, que também foram depositados na mesma conta do B....., .....................
b) O cheque n°...................., do B....., foi passado à ordem do B...... Este cheque foi depositado na mesma conta n°...................., do B......
c) Existem cheques contabilizados como pagamento a dois fornecedores distintos. Augusto ....................... e Fernando .............................., que foram depositados na mesma conta do B....., n°.....................
Em devido tempo solicitou-se, através de um pedido por escrito ao B....., informação sobre os titulares da conta de depósitos n°.................... mas, não foi possível por esta via conhecer a identidade dos titulares, uma vez que o banco invocou o dever de sigilo bancário consagrado no DL n°298/92, de 31/12...
De facto, é uma situação pouco credível que, cheques emitidos para pagamento a dois fornecedores diferentes tenham sido depositados na mesma conta do B....., cujo titular se desconhece.
Importa ainda referir que, na resposta à notificação, o contribuinte juntou uma declaração de Augusto ....................... em que este assume prestação de serviços à ..............., no exercício de 1995, no valor de Esc9.103.000$ (anexo 9). Esta declaração é contraditória com a declaração de rendimentos (mod.2/IRS) do mesmo período (anexo 3) em que Mário ......................., declara à administração fiscal, de prestação de serviços, o valor de Esc.4.052.837$.
Em face dos factos relatados anteriormente, parece-nos haver indícios de crime fiscal previsto na alínea b) do n°1 do art°23° do RJIFNA.
Por não se considerarem custos comprovadamente indispensáveis à obtenção dos proveitos conforme previsto no art°23°, do CIRC, é acrescido ao lucro tributável o valor de 8.960.608$.
3 - Outras correcções
9.000.000$ - Respeitante à retoma a "CTT - Correios de Portugal" de 100 leitores ópticos "rototype" (Esc. 4.000.000$) e 100 "swedot 201" (Esc. 5.000.000$), anexo 10.
Este valor deveria ter sido contabilizado em existências e fazer parte do inventário físico da empresa em 31/12/95, uma vez que foi vendido, dois anos depois, no exercício de 1997. De acordo com o previsto no art°17° e 18° do CIRC, não é aceite o custo fiscal.
3.500.000$- respeitante a rendas pagas no ano de 1995 à sociedade "A.....", que não são aceites fiscalmente, uma vez que, estas rendas são respeitantes a um imóvel (moradia no Pinhal ..................) arrendado por aquela sociedade à ............... sendo o mesmo utilizado como residência fixa dos sócios gerentes (marido e mulher...).
A ............... formou um contrato de sub-arrendamento com o sócio gerente no montante de Esc.200.000$ mensais, tendo este pago dois meses, no valor de 400.000$.
Uma vez que a renda paga à "A....." foi de Esc.325.000$ mensais, terá que se proceder à correcção da diferença (325.000$ x 12 = 3.900.000$ - 400.000$) dado não se permitir que a sociedade suporte custos que não têm quaisquer reflexos nos proveitos, nem são indispensáveis para a actividade nem para a manutenção da fonte produtora, conforme determina o art°23° do CIRC, sendo a correcção efectuada de acordo com o art°57°, n°1, do CIRC. Junta-se em anexo 12 contratos de arrendamento e sub-arrendamento do imóvel, autorização de sub-arrendamento e extractos de conta corrente».
4. As correcções resultantes da acção de fiscalização, nomeadamente, as aludidas, originaram a liquidação adicional de IRC n°.................., de 19/04/2000, no montante de 13.524.000$00 e com data limite de pagamento em 14/06/2000 ("print" de nota de cobrança, a fls.13 dos autos);
5. A petição de impugnação deu entrada na repartição de finanças em 15/09/2000 conforme carimbo aposto a fls.2;
6. Tanto o Augusto ......................., como o Fernando .........................., eram colaboradores habituais da impugnante, realizando, o primeiro, trabalhos de electricidade (montagem de cablagens) para clientes dela e o segundo, efectuava para a impugnante trabalhos na área de publicidade e mailings (depoimento de Armindo ..............).
Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente, não se provou: que tivessem sido efectuados aos fornecedores Augusto ....................... e Fernando ........................... os pagamentos descritos nas facturas que emitiram à impugnante, juntas como anexo 1 à informação da fiscalização e que constituem fls.24 a 35 do instrutor; que a moradia arrendada pela impugnante à A..... tenha servido, no ano de 1995, de armazém de apoio à sua clientela da margem sul.
Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada. Os factos não provados assentam na falta de prova.
Do depoimento da única testemunha ouvida em inquirição, Armindo .............., com responsabilidades na área administrativa e financeira da impugnante, apenas resulta que tanto Augusto ......................., como Fernando .........................., eram colaboradores habituais da empresa, realizando o primeiro trabalhos de electricidade (montagem de cablagens) para clientes da impugnante e, o segundo, trabalhos na área de publicidade e mailings, sendo habitual o primeiro pedir adiantamentos que eram pagos, em numerário, pelo gerente Carlos ................., emitindo aquele depois as correspondentes facturas. Mas isso, desacompanhado de outros elementos probatórios e face aos indícios de falsidade das operações facturadas recolhidos pela Administração fiscal, é insuficiente para formar a convicção do tribunal quanto à realidade dos pagamentos descritos nas concretas facturas em causa.
O tribunal não atribui qualquer credibilidade à declaração de Augusto ....................... (consta, como anexo 9 à informação da fiscalização, de fls.86 do apenso) em que este assume prestações de serviço à ..............., no exercício de 1995, no valor de 9.103.000$00 por contraditória com a sua própria declaração de rendimentos reportada a esse ano, em que declarou prestações de serviços no valor significativamente inferior de 4.052.837$00 (cf. fls.36 e ss. do apenso).
Por fim, assinale-se, não há qualquer documentação dos movimentos contabilísticos de regularização dos adiantamentos, que se dizem feitos a esse fornecedor, após a recepção das facturas por ele emitidas e que se dizem ter sido integralmente pagas.»
Na sequência de uma acção de fiscalização, a Administração Tributária efectuou diversas correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada pela “..........................................................., S.A.” que deram origem à liquidação adicional de IRC do ano de 1995, aqui impugnada.
A Impugnante discordou dessas correcções reagindo judicialmente contra a dita liquidação junto do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação.
No recurso interposto dessa sentença junto deste Tribunal Central Administrativo e conforme decorre das respectivas Conclusões, a recorrente discorda do assim decidido, alegando, desde logo, erro de julgamento quanto à aplicação do artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), por entender que atendo à data dos factos ajuizados o preceito aplicável é o constante no artigo 78.º do Código de Processo Tributário (CPT).
Antecipa-se, sem dificuldade, que assiste razão à recorrente.
Com efeito, apesar dos normativos terem teor idêntico [prescreve o artigo 78.º do CPT que «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» e o artigo 75.º da LGT: « Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a lei comercial e fiscal»] as questões a dirimir devem ser apreciadas à face do artigo 78.º do CPT [vigorou entre 1 de Julho de 1991, data em que entrou em vigor, nos termos do art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que o aprovou, e 31 de Dezembro de 1999, como resulta da conjugação dos arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)] por ser este o regime vigente no momento em que ocorreram os factos trazidos a juízo (1995).
A segunda questão que cumpre apreciar consiste em saber se no caso concreto, existiram ou não indícios suficientes para que a Administração Tributária pudesse desconsiderar como custos as facturas emitidas por ....................... e Fernando ........................... e contabilizadas pela Impugnante.
Em relação à matéria em causa, começamos por recordar que a nossa jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da Administração Tributária, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (Administração Tributária) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, dito de outra forma, obtendo a Administração Tributária indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção (Neste sentido, vide, entre muitos outros, o Acórdão deste TCA de 04.06.2013, proferido no processo n.º 6478/13, disponível no endereço www.dgsi.pt).
Por força, ainda do sentido desta jurisprudência supra exposta, que aqui também se acolhe, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (cfr. artigo 78.º do CPT).
Daí que a Administração Tributária tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar uma determinada operação que se encontre relevada na contabilidade do contribuinte, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso ordenamento jurídico), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
Todavia, não é necessário que a Administração Tributária prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º do C.C. (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.
No caso vertente, a Administração Tributária, como se pode ver do Relatório de Inspecção Tributária [cfr. ponto 3 do Probatório], chegou a essa conclusão com base nos seguintes elementos fácticos:
«1-O Augusto ....................... tem entregue declarações de IRS e IVA, mas com relação ao ano de 1995, os valores declarados de prestação de serviços são inferiores aos serviços facturados à impugnante;
2-O Fernando .......................... não entregou declaração de rendimentos reportada ao ano de 1995 e quanto ao IVA, não existem quaisquer declarações em seu nome
3-A impugnante foi notificada para demonstrar que os cheques emitidos para pagamento aos referidos prestadores de serviços foram, de facto, por eles recebidos;
4-A informação fornecida pelas entidades bancárias e facultada pelo impugnante consta de fotocópia dos cheques, frente e verso, onde é visível o número da conta onde alguns cheques foram depositados, a saber, conta n°.................... do Banco .............................;
5-Dos cheques contabilizados na conta de Augusto ............................., descriminados pela Administração fiscal (juntos como anexo 6 à informação da fiscalização - cf ponto 2.1 - "Cheques contabilizados na conta de Augusto ......................." (fls.20 e 45 a 79 do apenso instrutor)), 7 foram levantados pelo próprio, 6 foram depositados na conta n°.................... do B..... e quanto aos restantes não foi recebida qualquer informação;
6-Quanto aos 3 cheques contabilizados na conta de Fernando .........................., foi depositado na conta já referida, num outro não é visível o número da conta onde teria sido depositado e quanto ao outro não foi recebida qualquer informação sobre a situação (cf. informação da fiscalização e seu anexo 7, fls.80 a 83 do apenso instrutor);
7-O cheque n°.................. sacado sobre o B..... pelo montante de 1.700.000$ e o cheque n°.................. sacado sobre o mesmo banco pelo montante de 2.100.000$ (constam cópias a fls.56 e 60 do apenso instrutor), foram passados ao portador e depositados na mesma contado B..... n°....................;
8-Existem outros cheques, de valor mais reduzido, também depositados na mesma conta;
9-O cheque n°.................... do B....., no montante de 2.250.000$ foi passado à ordem do B..... e depositado na referida conta n°.................... (cf.fls.66, 69 e 70 do apenso);
10-Existem cheques contabilizados como pagamento aos dois fornecedores, Augusto ....................... e Fernando .............................., que foram depositados na mesma conta do B....., n°....................;
11-Na análise ao exercício de 1994, foi detectada situação idêntica de cheques passados a fornecedores distintos, o Augusto ....................... e um outro, Luís ..................................., depositados numa só conta do B.....;
12-Foi solicitada informação ao B..... sobre a titularidade da conta n°...................., tendo o banco recusado tal pedido de informação, alegando sigilo bancário.
Perante estes elementos o Tribunal de Primeira Instância considerou que «(…) é minimamente credível, num juízo de normalidade, que cheques emitidos para pagamento de fornecedores diferentes tenham sido depositados na mesma conta, cuja titularidade se desconhece. Nem que justamente os cheques de maior valor tenham sido passados ao portador.». Não há razão para deixar de acolher este entendimento, uma vez que os elementos aduzidos pela Administração Tributária consubstanciam a existência de indícios sérios e credíveis da referida inexistência das operações subjacentes às questionadas facturas.
Na verdade, muito embora a factualidade aduzida pela Administração Tributária na declaração fundamentadora do seu juízo, quanto à existência de indícios sérios e credíveis da referida inexistência das operações subjacentes a tais facturas, apontada nos pontos 1 (O Augusto ....................... tem entregue declarações de IRS e IVA, mas com relação ao ano de 1995, os valores declarados de prestação de serviços são inferiores aos serviços facturados à impugnante) e 2 (O Fernando .......................... não entregou declaração de rendimentos reportada ao ano de 1995 e quanto ao IVA, não existem quaisquer declarações em seu nome) constitua indícios (externos) exclusivamente relacionados com os emitentes das mesmas.
O certo é que os meios de pagamento para justificar a liquidação das facturas, constituídos por cheques emitidos à ordem dos fornecedores e a circunstância de terem sido depositados na conta n°.................... do B....., cuja titularidade, não é identificada, pese embora o pedido de informação solicitado pela Administração Tributária àquela instituição bancária, os cheques de maior valor tenham sido passados ao portador, possuem valia indiciária no sentido de traduzirem uma probabilidade elevada que as facturas em causa não titulam operações reais, ou seja, de que os apontados emitentes não tenham vendido ou prestado os serviços neles mencionados.
Assim sendo, no caso e face à globalidade da prova dos autos, os elementos recolhidos pela Administração Tributária são suficientes para chegar ao juízo a que a chegou quanto à desconsideração das ditas facturas, tanto mais, que a recorrente não conseguiu abalar esse juízo com a prova que produziu em tribunal.
E isto porque, cabia à recorrente ter alegado e provado factos certos e concludentes para prova da existência daquelas operações subjacentes aos referidos documentos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que os mesmos tivessem sido emitidos nos termos em que o foram, mas que os seus montantes consistiam exactamente nos montantes pagos na aquisição de tais bens e prestações de serviços.
É que pretendendo a recorrente anular o acto de liquidação adicional do referido exercício, por terem tido lugar aquelas concretas prestação de serviços. Cabia-lhe, por isso, para obter a pretendida anulação da liquidação, ter provado que as facturas correspondem aos exactos fornecimentos e que os pagou.
Note-se, ainda assim, que a «dúvida fundada» a que alude o artigo 100.° do CPPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo da recorrente. Ou seja, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário (quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante). No caso, cabia à recorrente ter alegado e provado factos certos e concludentes para prova da existência daquelas operações subjacentes aos referidos documentos, o que não logrou fazer.
Por tudo o exposto e face ao disposto no artigo 23.º do CIRC, a sentença decidiu de acordo com a lei, não se verificando os erros de julgamento de facto e de direito que a recorrente lhe imputa.
A terceira questão colocada a este Tribunal prende-se com a correcção técnica relativa à não aceitação como custo fiscal do montante de 9.000.000$00 respeitante a retomas aos CTT, que no entendimento da Administração Tributária deveria ter sido levado a existências e fazer parte do inventário físico da empresa.
No entendimento do Tribunal «a quo» não ficou demonstrado nos autos que a operação de retoma fosse "conditio sine qua non" do negócio da venda de equipamento novo aos CTT e só nesta hipótese faria sentido discutir a possibilidade da imediata contabilização da operação numa conta de custos (Conta … - Custo das Mercadorias Vendidas). Por isso, concluiu a sentença recorrida que « Na falta dessa prova, não se pode descartar a hipótese de a retoma do equipamento substituído dos CTT ter constituído para a impugnante, uma normal operação de aquisição de bens em 2ª mão, a contabilizar em Existências - Conta … - Compras.».
Nos termos do artigo 17.º, n.º 1, do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3 é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código.».
Sendo, ainda, importante atender a que «os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.» conforme se extrai do artigo 18.º do CIRC.
A jurisprudência pronunciando-se sobre o citado principio tem vindo de forma reiterada a entender que os proveitos e os custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos, integrando-se os recebimentos e pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: – de 13 de Janeiro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.554 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 86 a 91;– de 26 de Maio de 1999, proferido no processo com o n.º 22.607 e publicado no Apêndice ao Diário da República de19 de Junho de 2002, págs.2023a2027;– de 17 de Novembro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.183 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3750 a 3755; de 9 de Fevereiro de 2000, proferido no processo com o n.º 22.208 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 365 a 371).
Este princípio assume relevância nos casos em que o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados não é o mesmo em que os recebimentos ou despesas que lhes correspondem têm lugar, nos casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva é suportada noutro e em que o proveito é contabilizado num exercício e é recebido noutro, sendo geralmente, num e noutro caso, no exercício imediatamente seguinte.
Nestes casos, por força do referido princípio da especialização dos exercícios, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respectivos pagamento e recebimento. Assim, imputam-se ao exercício os custos que, não suportados efectivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados.
Sobre o princípio da especialização dos exercícios, ficou consignado no Acórdão do STA, de 27.4.2008, processo nº 0807/07, que o princípio da periodização dos exercícios «(…) visa tributar a riqueza gerada em cada exercício, independentemente do seu efectivo recebimento”, pelo que ganha especial “relevância nos casos em que não existe coincidência entre o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados e o exercício em que os recebimentos ou despesas correspondentes têm lugar.
Aquele princípio vale assim para os casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva só é suportada noutro, e para os casos em que o ganho ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro. Ora em tais situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos e dos proveitos e a sua efectiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. Daí que se devam imputar ao exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro.» (disponível no endereço www.dgsi.pt).
No caso concreto, estando provada a contabilização, no exercício de 1995, na conta de custos (conta … - Custos das Mercadorias Vendidas) do equipamento retomado aos CTT no valor de 9.000.000$00, alias, que a recorrente não contesta, forçoso se torna concluir pela indevida contabilização. Com efeito, só após a venda do referido material que ocorreu em 1997, é que a recorrente poderia ter transferido da conta de Existências para a conta … o custo respectivo, sendo que no exercício da aquisição/retoma - ano de 1995 - a operação deveria ter sido contabilizada como Compras de Mercadorias (Existências).
Por outro lado, ainda que a recorrente alegue que a retoma do equipamento substituído dos CTT foi fulcral na conclusão do negócio, de que retirou proveitos avultados, o certo é que, da factualidade elencada pelo Tribunal de Primeira Instância não integra um único facto capaz de suportar tal alegação.
E sendo assim, temos de concluir como a sentença recorrida, ou seja, que a correcção em causa não padece da ilegalidade que a recorrente lhe aponta.
A quarta questão prende-se com a desconsideração fiscal do montante de 3.500.000$00, respeitante a rendas pagas no ano de 1995 à sociedade A..... pela locação de uma moradia no Pinhal ...................
Na perspectiva do Tribunal de Primeira Instância, o custo em causa não preenche o requisito da indispensabilidade, exigido pelo artigo 23° do CIRC, para aceitação da sua dedutibilidade fiscal, na medida em que o local arrendado se destinava a habitação e foi, efectivamente utilizado como residência dos sócios gerentes, tendo estes pago, inicialmente, dois meses de renda, no valor de 400.000$00, estipulada no contrato de subarrendamento.
No caso presente e conforme resulta do próprio Relatório de Inspecção Tributária , não vem questionado que os custos estão comprovados documentalmente.	A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido artigo 23.º do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis.
Desta necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.
Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal. O artigo 23.º do CIRC não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita à segunda, a admitir-se, estaremos, sem dúvida a permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão das empresas.
Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é, que foram incorridos para outros fins.
Assim sendo, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (artigo 78º do CPT-actual 75º da LGT-) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Á luz deste enquadramento, vejamos, o caso dos autos.
Em nosso entender a Administração Tributária demonstrou a desconexão fáctica e económica do custo contabilizado pela recorrente no montante de 400.000$00, conforme sem esforço, se extrai do discurso que fundamentou a dita correcção. Na verdade, correspondendo aquela quantia ao valor das rendas pagas pelo sócio gerente da recorrente, por força do contrato de sub-arrendamento celebrado entre ambos, naturalmente que este valor, como bem entendeu a Administração Tributária haverá de ser expurgado do montante global contabilizado pela recorrente a titulo de rendas pagas à «A.....».
E, não logrando a recorrente provar a indispensabilidade de tal custo para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, pelo que, as despesas em causa terão de ser desconsideradas como custo fiscal e a impugnação teria de improceder nesta parte, como bem decidiu o Tribunal Tributário de Lisboa.
Improcede, o recurso neste segmento.
I. Por força do princípio da especialização dos exercícios ou princípio do acréscimo, previsto no artigo 18.º do CIRC, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, integrando-se os recebimentos e pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
Pelo exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

References: artigo 18
 artigo 74
 artigo 635
 artigo 75
 artigo 18
 artigo 23
 artigo 75
 artigo 78
 artigo 78
 artigo 75
 artigo 78
 artigo 78
 artigo 240
 artigo 100
 artigo 23
 artigo 17
 artigo 3
 artigo 18
 artigo 23
 artigo 23
 artigo 23
 artigo 18