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Timestamp: 2017-10-19 11:03:17+00:00

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março | 2012 | Alexandre Romano
Os “ativos imobilizados” são definidos pelo artigo 179 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (“Lei das Sociedades Anônimas”), como sendo “bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade”. No mesmo sentido, há o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC”) nº 27, que define ativo imobilizado como sendo “o item tangível que (…) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos (…) por mais de um período”.
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)”
A tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior – julgamento no STF e tratados internacionais
Da vigência e aplicação no direito interno dos tratados internacionais visando evitar a bitributação em matéria fiscal
Por William Lima Batista Souza
Diretor Adjunto da Comissão de Direito Tributário da 104ª Subseção da OAB/SP
Sócio do Escritório Lima Batista e Sampaio Advogados Associados
Contribuintes vêm questionando perante o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, assim como perante o Poder Judiciário manobras intentadas pelo Fisco com o objetivo de tributar, por meio do Imposto de Renda – IR e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL, receitas sobre o lucro de empresas controladas ou coligadas no exterior em descompasso com tratados internacionais visando evitar a dupla tributação firmados, verbi gratia, com a Dinamarca, Bélgica e Luxemburgo.
Em matéria fiscal, o tratado internacional objetiva evitar tanto a bitributação, como a evasão de receitas tributáveis, sendo mesmo uma exceção à regra de direito interno, a teor das ponderações tecidas por Jörg Mafred Mössner citado por Luís Eduardo Schoueri[1].
Por meio do Decreto nº 75.106, de 1974, houve a promulgação no plano do direito interno da Convenção destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda Brasil – Dinamarca. Relativamente à Bélgica e Luxemburgo, trataram respectivamente os Decretos n.os 72.542, de 30 de Julho de 1973 e 85.051/1980.
No caso do Tratado firmado com a Dinamarca, dentre os métodos adotados no artigo 23 para se evitar a dupla tributação, o Brasil ficou autorizado, no caso de coligada e/ou contralada estabelecida na Dinamarca, a tributar o IR sobre os lucros por ela auferidos apenas quando implementada a sua distribuição[2]. Por outro lado, os Decretos 72.542/1973 e 85.051, de 1980, ambos no artigo 7º, aduzem no item 1 que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.”
Sendo limite que elide a edição de norma interna contrária ao seu teor, também, e sobretudo, impede a atuação da autoridade fiscal dos Estados utentes do tratado para resguardar as pessoas e situações jurídicas nele abarcadas.
Na verdade, a questão perpassa a própria vontade do legislador, como também do executor da norma de direito interno por estar atrelada aos limites admitidos pelos Estados que, por intermédio das normas de Direito Internacional, podem tributar o resultado positivo de investimentos no exterior, apenas e tão somente, nas hipóteses neles delineadas.
Daí emanam as discussões iniciadas pelos contribuintes contra as manobras utilizadas pelo Fisco Brasileiro visando burlar ajuste firmado com outros Países.
Isso porque, a despeito da forma de regulamentação do assunto, a Receita Federal do Brasil vem autuando contribuintes que deixam de recolher o Imposto de Renda e a CSLL com base no artigo 25 da Lei nº 9.249/95 e no artigo 74, da Medida Provisória nº 2.158, de 2001, regulamentados pelo artigo 7º, §1º da Instrução Normativa – IN SRF nº 213, de 2002. Segundo o precitado artigo 7º, §1º da IN SRF nº 213/2002 os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Sabe-se que o Estado nasce como fruto das primeiras manifestações do ser humano no sentido de viver em sociedade e como meio para realização de determinada finalidade que é atingida por meio do estabelecimento da ordem estatal nas manifestações reiteradas dos indivíduos que integram o corpo social.
A ordem estatal, por seu turno, não é irrestrita e encontra limite no âmbito geográfico do ente representativo de certo povo. Na condição de elemento essencial do Estado, serve de indicativo seguro da extensão do exercício do poder dentro de um dado território, inclusive em questões de Direito Tributário, pois a territorialidade delimita e circunscreve a soberania fiscal dos Estados[3].
Dentro desse cenário, o tratado internacional surge como instrumento que limita a soberania dos Estados envolvidos, sendo dirigidos, quanto ao seu objeto, aos legisladores internos obstando o tratamento contraditório da matéria nele contida.
Trata-se de instrumento típico do Direito Internacional Público firmado por Estados soberanos e formalizados a partir de concessões mútuas, que a partir de procedimento legislativo específico, passam a produzir efeitos no âmbito do direito interno, sem prejuízo da sua natureza internacional.
Não por acaso, aduz a doutrina, ao analisar o disposto no artigo 98 do Código Tributário Nacional, existir limitação acerca da eficácia da norma local conflitante com as disposições do tratado, a despeito da impropriedade técnica na redação que fala da revogação ou modificação da legislação tributária interna[4].
A interpretação relativa ao artigo 98, do CTN encontra fundamento na teoria monista, adotada expressamente pelo Texto Excelso no artigo 5º, § 2º. De acordo com o dispositivo constitucional, os tratados internacionais integram a vasta gama dos direitos e garantias fundamentais da pessoa retratados pelo mencionado artigo 5º ao longo dos seus incisos.
Assim, uma vez que os acordos internacionais para se evitar bitributação objetivam, em última análise, dar efetividade ao próprio princípio fundamental da igualdade em matéria tributária, eles se inserem, sim, no rol das garantias fundamentais prescritas no Título II, da Carta Federal, de modo que se sobrepõe a legislação interna do Estado signatário do tratado e sobre ela reflete seus efeitos. Nesta linha preleciona Ricardo Lobo Torres, Alberto Xavier, como também Luís Eduardo Schoueri.
Realmente, em matéria de direito fundamental, a afirmação encontra base, inclusive, no entendimento perfilhado pelo Supremo Tribunal Federal que colocou os tratados internacionais topograficamente acima da lei, que lhe deve obediência irrestrita, como se verifica do entendimento esposado pela Corte no julgamento do Recurso Extraordinário nº 349.703 reiterado no desfecho dado ao Recurso Extraordinário nº 466.343.
De toda forma, ainda que não se reconheça tal status ao tratado, a doutrina preponderante sobre a matéria salienta que ele ocupa espaço diverso da norma interna, pois, uma vez que objetivam disciplinar assuntos absolutamente antagônicos, não se pode cogitar, de modo algum, que uma lei local venha a alterar o conteúdo de tal veículo normativo.
Neste sentido, existe na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça Aresto exarado pela Primeira Turma nos autos do Recurso Especial nº 37.065-5, relatado pelo Ministro Demócrito Reinaldo, aludindo expressamente a impossibilidade de revogação pela legislação tributária interna do tratado ou convenção de natureza contratual.
Extrai-se sobre o assunto, ainda, no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, o Acórdão nº 101-94.910, de lavra da Primeira Câmara, assim como o Acórdão 104-19.864, oriundo da Quarta Câmara, ambos Primeiro Conselho de Contribuintes, atribuindo a condição de lei especial ao tratado internacional.
Insiste-se neste ponto, pois o Estado Brasileiro pode, sim, nas situações especificadas tributar aludidas receitas por meio do IR e da CSLL, mas de acordo com os delineamentos inseridos nos Tratados envolvendo os Países que a eles aderiram devendo, ainda, a legislação interna ser aplicada naquilo que com eles não divergir, visando sempre o alcance do seu sentido normal ou especial, ou seja, a finalidade do tratado internacional.
Sobre o assunto, merece destaque recente decisão proferida pelo Ministro Teori Albino Zavascki do Superior Tribunal e Justiça, nos autos da Medida Cautelar nº 18.919-RJ, visando atribuir efeito suspensivo a recurso especial tirado contra Aresto do Tribunal Regional Federal da Segunda Região por meio do qual se discute, dentre outras questões, a necessidade de observância dos Tratados firmados pelo Brasil com a Dinamarca, Bélgica e Luxemburgo.
Segundo a decisão, o apelo extremo questiona desfecho desfavorável aos interesses contribuinte nos autos do processo nº 2003.51.002937-0 que manteve decisão de primeira instância que deixou de acolher pretensão deduzida em mandado de segurança almejando afastar a cobrança do IRPJ e da CSLL sobre os lucros de sociedades controladas ou coligadas apurados nos exercícios de 1996 a 2001 e de 2002 e seguintes, de acordo com o conteúdo da norma inserta nos artigos artigo 25 da Lei nº 9.249/95 e no artigo 74, da Medida Provisória nº 2.158, de 2001, regulamentados pelo no artigo 7º, §1º da Instrução Normativa – IN SRF nº 213, de 2002.
Dentre as matérias ventiladas no recurso especial, arguiu o contribuinte a absoluta incompatibilidade da legislação ordinária com os preceitos veiculados em normas de Direito Internacional envolvendo a República Federativa do Brasil, Dinamarca, Bélgica e Luxemburgo. A pretensão, no ponto, é de aplicação do disposto no artigo 98, do Código Tributário Nacional, de modo a fazer prevalecer os Tratados Internacionais visando afastar a bitributação em face da legislação interna brasileira (artigos 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/2001).
A medida de urgência foi deferida pelo STJ escorada no entendimento assentado no Recurso Especial nº 1.211.882, Min.Mauro Campbell, DJe de 14/04/11 e no REsp 1.236.779, Min. Herman Benjamin, DJe de31/08/11. Os precedentes versam sobre a incompatibilidade do artigo 7º, §1º da Instrução Normativa – IN SRF nº 213, de 2002, com as prescrições insertas na Medida Provisória nº 2.158-35, assim como nas Leis nº 9.249/95 e 7.689/88, relativamente à tributação dos lucros auferidos por empresas coligadas ou controladas pelo contribuinte no exterior pelo resultado positivo da avaliação de investimentos pelo método da equivalência patrimonial.
Muito embora a decisão que conferiu efeito suspensivo ao recurso especial não tenha abordado a questão relativa ao artigo 98, do Código Tributário Nacional, diante das peculiaridades que gravitam em torno da matéria, denota-se ser indevida a pretensão aplicar uma norma interna em absoluta contrariedade com o prescrito nas Convenções Internacionais para exigir o recolhimento Imposto de Renda e da CSLL tomando como base imponível o resultado positivo oriundo da equivalência patrimonial referente a investimentos realizados em sociedade controlada ou coligada como pretende o Fisco ao lançar mão do disposto nos artigos 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/2001.
De toda forma, tendo vista o entendimento fixado no âmbito doutrinário e pelo Pretório Excelso acerca da aplicação dos tratados internacionais no direito interno à luz do artigo 5º, §2º, da Constituição Federal, como ainda a existência de precedente específico sobre o assunto no Superior Tribunal de Justiça acerca do disposto no artigo 98, do Código Tributário Nacional, além das decisões emanadas pelo CARF na linha da Corte Especial, seguramente sobre a matéria em foco haverá desfecho favorável aos contribuintes.
[1]Preços de Transferências no Direito Tributário Brasileiro, p. 285, 2ª ed..
[2]“Artigo 23.
[3] “13.2.8.2 Vale recorrer, nesse passo, a um exemplo bastante ilustrativo, ainda que absurdo. Imagine-se um hipotética situação na o Estado brasileiro pretenda tributar a propriedade territorial e predial da Casa Branca, nos E.U.A. 13.2.8.3 Muito embora não haja vedação expressa na Constituição Federal pátria a tal imposição tributária, resta claro que a pretensão de tributar a sede do governo norte-americano viola os limites da jurisdição do Estado brasileiro, razão pela qual a legislação doméstica de IPTU não poder ser aplicada na situação imaginada.” Luís Eduardo Schoueri, ob. cit., p. 269.
[4] Na sempre exata expressão de Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional do Brasil, p. 149, 6ª ed.: “(…) é incorreta a redação deste preceito, quando se refere à ‘revogação’ da lei interna pelos tratados. Com efeito, não se está aqui perante o fenômeno ab-rogativo, já que a lei interna mantém a sua eficácia plena fora dos subtraídos à sua aplicação pelo tratado. Trata-se, isso sim, de limitação da eficácia da lei que se torna relativamente inaplicável a certo círculo de pessoas e situações, limitação esta que caracteriza precisamente o instituto da derrogação e decorre da relação de especialidade entre tratados e lei”.
O direito de crédito de PIS e COFINS sobre gastos com materiais e serviços de manutenção
por Valter de Souza Lobato
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestre e Doutorando em Direito Tributário na UFMG. Professor Universitário.
pot Fernando D. de Moura Fonseca
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestrando em Direito Econômico e Financeiro na USP. Contador.
pot Frederico Menezes Breyner
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestre em Direito Tributário pela UFMG. Professor Universitário.
A publicação da Solução de Consulta nº 21[1], pela 6ª Região Fiscal da Receita Federal do Brasil (DOU: 23/03/2012), que trata do direito de crédito de PIS e COFINS sobre gastos com materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos causa certa polêmica, no entanto, a confusão não se justifica.
A RFB, ao estabelecer que “os materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos destinados à venda, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, geram direito a crédito da Cofins, desde que os referidos materiais não estejam obrigados a ser incluídos no ativo imobilizado (…)”, apenas aplicou a regra geral para a tomada de créditos de PIS/COFINS prevista nos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03.
Ora, se os materiais e serviços serão aplicados na manutenção de máquinas e equipamentos destinados à venda, então, tendem a representar verdadeiros insumos, eis que diretamente relacionados ao processo produtivo em questão. Contudo, a depender de sua natureza, podem vir a ser incorporados ao ativo imobilizado, o que lhes retiraria a condição de insumos.
A ressalva de que o crédito está permitido desde que os materiais não sejam classificados como ativo imobilizado apenas confirma o previsto na legislação, que dá tratamento diferenciado aos créditos decorrentes dos encargos com depreciação e amortização.
Em resumo, um mesmo material não poderá gerar créditos de PIS/COFINS na qualidade de insumo e ainda ser objeto de depreciação, que também irá gerar direito ao crédito das referidas contribuições, por ter sido incorporado ao ativo imobilizado. Entendimento contrário importaria dupla utilização do mesmo crédito.
A ressalva constante da Solução de Consulta nº 21 somente quis deixar explicitado que um determinado gasto poderá ter apenas uma natureza, não sendo possível ser classificado, por exemplo, como insumo e ativo imobilizado. A possibilidade de desconto dos créditos irá depender, então, da natureza do gasto em questão, mas não significa que se destinados ao ativo imobilizado os créditos de PIS e COFINS estarão inviabilizados.
E é de fundamental importância ter em mente que um determinado gasto não será considerado ativo imobilizado pelo simples fato de ter sido nele aplicado. As normas contábeis determinam que apenas os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia e que possuam expectativa de utilização superior a um ano podem ser assim contabilizados. É o que decorre do art. 179 da Lei nº 6.404/76 e do Pronunciamento Técnico CPC 27, tornado norma de aplicação cogente pela Resolução CFC nº 1.177/09.
Nessa linha de raciocínio, os gastos com manutenção e reparos somente serão considerados ativo imobilizado quando importem em aumento da vida útil ou da capacidade de produção. Nessas hipóteses, o valor contábil do bem é ajustado e o gasto deixa de representar custo de produção[2].
Em termos práticos, tornar-se-ia impossível a tomada de créditos de PIS/COFINS pelo simples fato de que os referidos gastos não possuem a natureza de insumo. E não se trata de discutir a abrangência do referido conceito: os gastos terão sido incorporados – e não simplesmente aplicados – ao ativo imobilizado.
Portanto, eventual direito de crédito deverá partir da natureza do gasto. Se considerado insumo do ponto de vista contábil, será preciso investigar se os requisitos da legislação estarão preenchidos. Se incorporado ao ativo imobilizado, o direito ao crédito surgirá de forma indireta, através dos encargos com depreciação/amortização.
E não é outro o entendimento da RFB, manifestado em diversas Soluções de Consulta. É ver:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep. Ementa: MANUTENÇÃO E PEÇAS DE REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS APLICADOS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INSUMO. SOMENTE COM AUMENTO DE VIDA ÚTIL DE ATÉ UM ANO. As peças e partes de reposição e os serviços de manutenção de máquinas e equipamentos utilizados na prestação de serviço são considerados insumos, para fins de creditamento na sistemática não cumulativa, com a condição de que a manutenção não repercuta num aumento de vida útil da máquina superior a um ano. Caso repercuta num aumento maior de vida útil, os dispêndios serão incorporados ao ativo imobilizado e o crédito só poderá ser descontado com base na depreciação do bem.(…) (Processo de Consulta nº 351/09 – Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 9a. RF)
Na mesma linha, as Soluções de Consulta nº 73/09, da 1ª Região Fiscal e nº 296/09, da 9ª Região Fiscal.
Com efeito, sendo a despesa essencial à consecução da atividade econômica da pessoa jurídica, o crédito deve ser admitido, pois ela representa uma receita tributável no fornecedor do bem ou serviço, a ser incluída no custo que, somado à margem de lucro, formará a receita a ser tributada. Sem o crédito, o ônus tributário que acompanha esse custo será novamente tributado, cumulando a incidência.
Portanto, caracterizada a essencialidade da despesa, não há espaço para dualismos. O crédito é sempre admitido, restando definir apenas a maneira do seu cálculo. Se a despesa com manutenção não representar aumento de vida útil ou capacidade de produção, será insumo, e o crédito será tomado aplicando-se a alíquota sobre o valor do item. Caso contrário, constituirá despesa incorporada ao ativo permanente, acrescendo seu valor, aumentando consequentemente o montante dos encargos de depreciação/amortização sobre o qual serão calculados os créditos das contribuições.
Do exposto, conclui-se que a recentíssima Solução de Consulta nº 21, longe de afastar o direito ao crédito de PIS/COFINS sobre os encargos com depreciação/amortização, apenas deixou subentendido que um gasto não poderá ser considerado insumo quando houver sido incorporado ao ativo imobilizado.
[1]EMENTA: CRÉDITOS. MATERIAIS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. Materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos diretamente utilizados na fabricação de bens destinados à venda, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, geram direito a créditos da Cofins, desde que os referidos materiais não estejam obrigados a ser incluídos no ativo imobilizado e que sejam atendidas as demais condições da legislação de regência dessa contribuição.
[2] O efeito no custo será reconhecido via depreciação.
Volume 2, número 11, ano 2012
A Tributação dos Lucros de Controladas e Coligadas no Exterior—Julgamento no STF e Tratados Internacionais
por José Roberto Pisani e Diego Caldas R. de Simone
por Valter de Souza Lobato, Fernando D. Moura Fonseca e Frederico Menezes Breyner
por Rafael Marchetti Marcondes e Pedro Augusto A. Abujamra Asseis
15 de março de 2012 – Mesa Redonda no Rio de Janeiro
dia 15 de março de 2012 – das 18:30 às 20:30 horas Sede da ABDF Mesa Redonda no Rio de Janeiro, tema: A Recente Decisão do STF sobre a Apresentação de Denúncia antes do fim do Processo Administrativo, com a Dra. Fernanda Tórtima, Dr. Marcos André Chut e Dr. Luiz Gustavo A.S. Bichara.

References: artigo 179
 artigo 23
 artigo 7
 artigo 25
 artigo 74
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 98
 artigo 98
 artigo 5
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