Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/5760-PGP.html?identifiant=BOI-IS-GPE-50-10-20-20160302
Timestamp: 2020-01-17 18:55:20+00:00

Document:
IS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Opérations de restructurations du groupe - Absorption de la société mère, ou de l'entité mère non résidente, ou absorption d'une société étrangère entraînant la cessation du groupe - Création d'un nouveau groupe
5760-PGPIS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Opérations de restructurations du groupe - Absorption de la société mère, ou de l'entité mère non résidente, ou absorption d'une société étrangère entraînant la cessation du groupe - Création d'un nouveau groupe3
BOI-IS-GPE-50-10-20-20160302
2016-03-02T14:16:25.000+01:00
Dans les développements suivants, l'expression « groupe vertical » renvoie à un groupe formé en application du premier alinéa du I de l'article 223 A du code général des impôts (CGI). L'expression « groupe horizontal » renvoie à un groupe formé en application du deuxième alinéa du I de l'article 223 A du CGI, et défini, ainsi que les notions d' « entité mère non résidente » et de « société étrangère », au BOI-IS-GPE-10-30-50.
La société absorbante doit remplir avant ou du fait de la fusion les conditions prévues aux premiers et troisième alinéa du I de l'article 223 A du CGI pour être société mère d'un groupe, c'est-à-dire être soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et ne pas être détenue à 95 % au moins par une autre personne morale passible de cet impôt, dans les conditions notamment commentées au BOI-IS-GPE-10-10.
Remarque : En ce qui concerne les restructurations des groupes bancaires mutualistes, des sociétés et organismes du secteur des assurances ainsi que des groupes dont le chainage capitalistique est réalisé par l'intermédiaire de sociétés intermédiaires (aménagements consécutifs à la jurisprudence « Société Papillon) et les groupes horizontaux, il convient également de se reporter respectivement aux BOI-IS-GPE-50-60-10, BOI-IS-GPE-50-60-20 et BOI-IS-GPE-50-60-30.
A peut former un groupe avec les filiales de M, car elle remplit, du fait de la fusion, les conditions prévues au premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI pour être société mère.
La société Fm est société mère d'un groupe horizontal qu'elle forme avec les sociétés F2 et F3. Les sociétés Fm et F2 sont détenues directement à 100 % par l'entité mère non résidente ME, et la société F3 est détenue directement à 100 % par la société Fm. Au cours de l'exercice N, la société Fm est absorbée avec effet rétroactif au premier jour de son exercice, par la société A, soumise à l'impôt sur les sociétés et qui remplit les conditions pour être société mère d'un groupe vertical formé en application des dispositions du premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI.
Les dispositions prévues au c du 6 de l'article 223 L du CGI sont applicables à cette opération. La société A peut donc former un groupe vertical dès l'ouverture de l'exercice de la fusion, avec la société F3 dont elle détient les titres du fait de l'opération. En revanche, la société F2, auparavant membre du groupe formé par la société Fm, ne peut pas être membre du nouveau groupe formé par la société A : elle n'en remplit pas les conditions, la société A ne détenant pas son capital.
En application du 1° du c du 6 de l'article 223 L du CGI, les dispositions du même c sont applicables en cas d'absorption d'une entité mère non résidente ou d'une société étrangère par une société soumise à l'impôt sur les sociétés, sous réserve que la société absorbante forme un groupe vertical ou horizontal depuis l'ouverture de l'exercice de la fusion avec les sociétés membres du groupe qui cesse.
Il est admis que ces dispositions s'appliquent également, dans les conditions prévues au 2° du c du 6 de l'article 223 L du CGI, en cas d'absorption d'une société étrangère par une autre société remplissant les conditions pour être entité mère non résidente ou société étrangère, lorsque cette opération entraîne la cessation du groupe en application des dispositions de l'article 223 S du CGI, et qu'un nouveau groupe est formé par une société qui en remplit les conditions. Cette tolérance est subordonnée aux conditions prévues au III-B § 67 du BOI-IS-GPE-50-10-10.
Remarque : Lorsque l'entité mère non résidente ou une société étrangère absorbe une société étrangère du même groupe, il est admis que ce groupe ne cesse pas, si les conditions prévues à l'article 223 A du CGI pour former un groupe horizontal demeurent remplies.
La société qui souhaite former un groupe dans les circonstances prévues aux 1° et 2° du c du 6 de l'article 223 L du CGI doit remplir, avant ou du fait de la fusion, les conditions prévues au premier ou au deuxième alinéa du I de l'article 223 A du CGI, et celles prévues au troisième alinéa du même I, pour être société mère d'un groupe vertical ou horizontal. Ces conditions sont respectivement commentées au BOI-IS-GPE-10-10 et au BOI-IS-GPE-10-30-50.
En particulier, les dispositions du c du 6 de l'article 223 L du CGI sont applicables aux opérations mentionnées aux 1° et 2° du même article, dans les conditions précisées au I-A-2-b § 46, dans la mesure où ces opérations répondent à la définition des fusions résultant de l'article 210-0 A du CGI, indépendamment, par ailleurs, de leur régime fiscal.
Si la date d'effet de la fusion est antérieure à la date d'ouverture de l'exercice de la société absorbante, les opérations réalisées par la société absorbée dans la période comprise entre la date d'effet de la fusion et la date d'ouverture de l'exercice de la société absorbante sont imposées au nom de la société absorbée dans le cadre d'une déclaration distincte déposée par la société absorbante (BOI-IS-FUS-40-10-20 au II-C § 110). Ces résultats ne peuvent être pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe formé par l'absorbante. En revanche, ce résultat d'ensemble est déterminé en tenant compte des résultats réalisés, entre la date d'effet de la fusion et la date d'ouverture de l'exercice de la société absorbante, par les autres sociétés membres du groupe de l'absorbée qui deviennent membres du groupe formé par l'absorbante.
A l'inverse, dans le cas particulier des opérations auxquelles s'appliquent les dispositions des 1° et 2° du c du 6 de l'article 223 L du CGI, la société absorbée est l'entité mère non résidente ou une société étrangère, et non la société mère du groupe horizontal qui cesse. Dès lors, si cette société mère devient membre du nouveau groupe formé dans les conditions exposées au I § 1 et au I-A-2-b § 46, son résultat est compris dans le résultat d'ensemble de ce nouveau groupe dès la date d'effet de la fusion, comme celui de toutes les sociétés membres du nouveau groupe qui étaient membres du groupe qui cesse.
Si la société acquéreuse absorbe la société mère, après avoir acquis au moins 95 % de son capital, l'opération peut bénéficier du dispositif prévu au c du 6 de l'article 223 L du CGI.
Dans cette hypothèse, les sociétés parties à l'opération sont dispensées d'indiquer à l'administration les modalités de l'opération et ses justifications juridiques, économiques ou sociales (BOI-IS-GPE-50-20-10).
- lorsqu'une société ou un établissement stable, remplissant les conditions pour être entité mère non résidente ou société étrangère, acquiert au moins 95 % du capital de l'entité mère non résidente d'un groupe horizontal, ou d'une société étrangère, qu'elle absorbe au cours du même exercice dans les conditions précisées au I-A-2-b § 46.
En application du c du 6 de l'article 223 L du CGI la société absorbante peut se constituer, depuis l'ouverture de l'exercice de la fusion, seule redevable de l'impôt sur les sociétés du par le groupe qu'elle forme avec les sociétés membres de celui qui avait été constitué par la société absorbée.
Pour se prévaloir des dispositions du c du 6 de l'article 223 L du CGI, la société mère du nouveau groupe doit, dans le délai indiqué au I-D-1 § 120, exercer l'option mentionnée au premier ou au deuxième alinéa du I de l'article 223 A du CGI et accompagner celle-ci d'un document sur l'identité des sociétés membres de l'ancien groupe et qui ont donné leur accord dans le même délai pour entrer dans le nouveau groupe.
Les conditions d'exercice de l'option pour le régime de groupe sont prévues au III de l'article 223 A du CGI et à l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III au CGI.
Si la société absorbante, ou, en cas d'application des dispositions du 1° ou du 2° du c du 6 de l'article 223 L du CGI si une société qui remplit les conditions avant ou du fait de la fusion, souhaite constituer un groupe avec les sociétés qui composaient celui qui avait été formé par la société absorbée ou faire entrer celles-ci dans le groupe dont elle est déjà société mère, l'option prévue au premier ou au deuxième alinéa du I de l'article 223 A du CGI doit être exercée dans le même délai que le délai d'option initial visé au I-B § 20 à 40 du BOI-IS-GPE-10-40.
L'option est notifiée sur papier libre selon le modèle établi par l'administration (BOI-IS-GPE-10-40 au I-C § 50 et BOI-LETTRE-000065). En application des dispositions de la dernière phrase du deuxième alinéa du c du 6 de l'article 223 L du CGI, l'option doit indiquer la durée du premier exercice des sociétés du groupe issu de la fusion (cf. I-D-2 § 150 et II-A § 210).
L'option exercée par la société absorbante ou par la société mère du nouveau groupe doit être accompagnée d'un document sur l'identité des sociétés membres de l'ancien groupe qui ont donné leur accord pour entrer dans le nouveau groupe. Ce document est adressé dans le même délai que celui prévu pour l'exercice de l'option (cf. I-D-1 § 110 et suivants).
RES N°2011/24 (FE) du 02 août 2011 : Transmission universelle du patrimoine d'une société mère d'un groupe d'intégration fiscale au profit d'une société étrangère disposant d'un établissement stable en France - application du c du 6 de l'article 223 L du CGI.
Il est rappelé que l'établissement stable d'une société de droit étranger peut acquérir, sous conditions, le statut de société intégrante et se constituer seul redevable de l'impôt sur les sociétés dû par lui-même et par les sociétés dont les titres sont inscrits à son bilan fiscal et dont 95 % au moins du capital est détenu, directement ou indirectement, par la société étrangère (BOI-IS-GPE-10-30-40 au II-A § 150), c'est-à-dire dès que la société étrangère remplit, à travers son établissement stable, les conditions prévues à l'article 223 A du CGI pour acquérir le statut de tête de groupe.
- la fusion doit prendre effet au premier jour de l'exercice de la société absorbée en cours lors de l'opération (cf. I-B-2 § 60) ;
Le b du 1° du I de l'article 210-0 A du CGI permet l'application des dispositions du régime de groupe relatives aux fusions, notamment les dispositions du c du 6 de l'article 223 L du CGI, aux TUP visées à l'article 1844-5 du code civil.
Or, si la TUP peut avoir un effet rétroactif fiscal et donc prendre fiscalement effet au premier jour de l'exercice de la société confondue en cours lors de la réalisation de la TUP (BOI-IS-FUS-40-40 au I § 110), elle ne peut pas avoir d'effet rétroactif au plan juridique et donc comptable.
Toutefois, dès lors que ces titres sont détenus indirectement par la société étrangère à cette date, par l'intermédiaire de la société mère française, il est admis que l'établissement stable de cette société étrangère puisse bénéficier des dispositions du c du 6 de l'article 223 L du CGI et se constituer tête du groupe fiscal dès l'ouverture de l'exercice en cours lors de la réalisation de la TUP de la société mère par la société étrangère, sous réserve que la TUP ait un effet rétroactif fiscal à cette date et que les titres des sociétés membres du groupe soient inscrits à l'actif de l'établissement stable dès la date d'effet juridique de la TUP.
Un groupe fiscal existe à compter de la date d'ouverture du premier exercice au titre duquel la société mère a opté pour la constitution de ce groupe jusqu'à la clôture de l'exercice précédant celui au cours duquel un événement entraîne sa cessation. Dès lors, une société absorbée au cours du premier exercice au titre duquel elle a opté pour être mère d'un groupe fiscal perd rétroactivement sa qualité de société mère de ce groupe. Dans cette situation, le dispositif visé au c du 6 de l'article 223 L du CGI, qui permet d'assurer une certaine continuité dans l'application des règles du régime de groupe en cas d'absorption d'une société mère d'un groupe fiscal, ne peut s'appliquer puisque le groupe formé par la société absorbée n'a, du fait de la fusion, jamais eu d'existence. Par suite, dans cette hypothèse, la société absorbante ne peut constituer un groupe fiscal avec les filiales de la société absorbée ou élargir à celles-ci le groupe qu'elle a déjà formé qu'au titre de l'exercice suivant celui en cours à la date de la fusion (RM de Courson n° 16302, JO AN du 14 septembre 1998, p. 5068).
Pour permettre l'application du dispositif lorsque la société absorbante ou la société mère du nouveau groupe et les sociétés du groupe formé par la société absorbée ont des exercices dont les dates de clôture sont différentes, le deuxième alinéa du c du 6 de l'article 223 L du CGI prévoit que la durée du premier exercice des sociétés du groupe issu de la fusion peut être inférieure ou supérieure à 12 mois.
Le dispositif prévu au c du 6 de l'article 223 L du CGI permet en pratique, soit de faire coïncider les dates de clôture des exercices des sociétés du groupe issu de la fusion, soit de changer la date commune de clôture.
- M : du 1er mai N au 31 décembre N,
- B1 : du 1er janvier N au 31 décembre N,
Les dispositions de l'article 37 du CGI ne sont pas applicables en l'occurrence ;
- M : du 1er mai N au 30 avril N+1,
- B1 : du 1er janvier N au 30 avril N+1,
- M : du 1er mai N au 31 mars N+2,
- B1 : du 1er janvier N au 31 mars N+2,
Les dispositions autorisant l'ajustement de la durée des exercices dans le cadre des opérations de fusion, scission et acquisition de 95 % au moins du capital de la société mère demeurent applicables même si le groupe a usé de la possibilité offerte par le deuxième alinéa du III de l'article 223 A du CGI qui prévoit que la durée des exercices peut, par exception, être inférieure ou supérieure à douze mois une seule fois au cours de la période couverte par une même option (BOI-IS-GPE-10-10-20 au II-B § 50 et suivants).
Le quatrième alinéa du c du 6 de l'article 223 L du CGI précise que dans la situation où la société mère d'un groupe est absorbée par une autre société passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues par le nouveau dispositif, la société mère du nouveau groupe -à savoir la société absorbante- acquitte les acomptes d'impôt sur les sociétés dus par les sociétés membres du groupe au titre de l'année ou de l'exercice d'entrée dans le groupe. Lorsqu'un nouveau groupe est formé en application du 1° ou du 2° du c du 6 de l'article 223 L du CGI, la société mère de ce nouveau groupe acquitte les acomptes d'impôt sur les sociétés dus par les sociétés membres du groupe au titre de l'année ou de l'exercice d'entrée dans le groupe.
Cette disposition constitue une exception à la règle prévue à la première phrase du 1 de l'article 223 N du CGI, en application de laquelle chaque société du groupe verse les acomptes au titre de l'année ou pour l'exercice d'entrée dans le groupe.
La dérogation n'a d'effet qu'à l'égard des sommes dues au titre des sociétés membres du groupe ancien pour lesquelles la société mère acquittait, avant la fusion, les acomptes d'impôt sur les sociétés en application des dispositions prévues à l'article 223 N du CGI.
En cas d'absorption de la société mère dans les conditions définies au c du 6 de l'article 223 L du CGI, ou de formation d'un nouveau groupe dans les conditions prévues au 1° ou au 2° du c du 6 de l'article 223 L du CGI (commentées en particulier au I-A-2-b § 46), les reprises de provisions afférentes à certaines opérations entre sociétés du groupe et à ce titre rapportées lors de leur constitution, peuvent être neutralisées pour la détermination du résultat d'ensemble ou de la plus-value ou de la moins-value à long terme d'ensemble d'un autre groupe que celui existant au moment de cette dotation.
La société mère est libre de choisir l'ordre d'imputation de ces reprises (BOI-IS-GPE-20-20-30-10 au II-C § 130 et 140).
Les reprises de provisions non imposables doivent être portées sur l'état des rectifications apportées au résultat pour la détermination du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble (ligne CG ou DE de l'imprimé n° 2058-ER-SD [CERFA n° 10931], disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires", à souscrire en l'occurrence par la société du groupe qui effectue la reprise de provision et par la société mère au titre du résultat d'ensemble). Cette mention doit être accompagnée d'un document précisant pour chaque provision concernée, outre le millésime de l'exercice de dotation, la dénomination de la société mère qui a rapporté la provision lors de cette dotation et le déroulement des opérations placées sous le régime du c du 6 de l'article 223 L du CGI (CGI, ann. III, art. 46 quater-0 ZK).
Sur ce point, il convient de se reporter au BOI-IS-GPE-50-10-30.
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References: l'article 223
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 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 § 67
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 § 46
 l'article 210
 § 110
 l'article 223
 § 1
 § 46
 l'article 223
 § 46
 l'article 223
 l'article 223
 § 120
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 46
 l'article 223
 l'article 223
 § 20
 § 50
 l'article 223
 § 150
 § 210
 § 110
 l'article 223
 § 150
 l'article 223
 § 60
 l'article 210
 l'article 223
 l'article 1844
 § 110
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 37
 l'article 223
 § 50
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 § 46
 § 130
 l'article 223
 art. 46