Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=56114
Timestamp: 2019-09-22 16:24:30+00:00

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RV/3685-W/10-RS1 Permalink
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der A-AG, Adresse, vertreten durch B-WirtschaftsprüfungsgmbH, vom 29. September 2010 gegen die Feststellungsbescheide Gruppenträger 2006 bis 2008 und die Körperschaftsteuerbescheide Gruppe 2006 bis 2008 entschieden:
Die A-AG (im folgenden Bw) ist Gruppenträgerin (GT) einer Gruppe und beantragte für die Jahre 2006 bis 2008- die Anrechnung von Quellensteuern in Höhe von 2.150.670,03 € (2006), 1.104.530,92 € (2007) und 1.479.334,79 € (2008). Die GT selbst erzielte in diesen Jahren jeweils Verluste in folgender Höhe:
-16.782.894,94 €
(darin ausländische Einkünfte von 8.602.680,12 €)
-20.692.708,23 €
(darin ausländische Einkünfte von 4.418.123,67 €)
-22.178.247,63 €
(darin ausländische Einkünfte von 5.917.339,16 €)
Die ausländischen Einkünfte stammen aus einer Beteiligung der GT an einer italienischen Gesellschaft.
Die Gesamteinkünfte der Gruppe betrugen:
25.686.051,48 €
28.191.266,55 €
26.689.791,71 €
Bei der Veranlagung der Körperschaftsteuer der Gruppe verweigerte das Finanzamt den Quellensteuerabzug der auf die GT entfallenden Quellensteuer mit der Begründung, diese habe in den Jahren 2006 bis 2008 Verluste ausgewiesen, sodass eine Anrechnung nicht möglich sei.
Mit Eingaben vom 29. September 2010 wurde gegen die Feststellungsbescheide betreffend die Gruppenträgerin für 2006 bis 2008 und die Körperschaftsteuerbescheide der Gruppe für 2006 bis 2008 vom 22. Juli und 6. August 2010 Berufung erhoben. Darin wurde beantragt, in den Feststellungbescheiden betreffend die Gruppenträgerin die anrechenbaren ausländischen Steuern jeweils festzusetzen und bei den Körperschaftsteuerbescheiden der Gruppe anzurechnen.
Mit Berufungsvorentscheidungen vom 12. Oktober 2010 wies das Finanzamt die Berufungen als unbegründet ab und führte aus, dass die Quellensteuer im Sinne eines Anrechnungshöchstbetrages nur dann beim Gruppenergebnis angerechnet werden könne, wenn der GT für sich betrachtet ein positives Ergebnis erzielt.
Zur Begründung wurde in den Berufungen und den Vorlageanträgen folgendes vorgebracht:
Gegen die Auffassung des Finanzamtes werde eingewendet, dass nach den KStRl Rz 136 bei der Unternehmensgruppe die subjektive Körperschaftsteuerpflicht des Gruppenmitglieds und des Gruppenträgers bestehen blieben. Eine eigene Steuerrechtssubjektivität der Unternehmensgruppe sei nicht vorgesehen, sodass der Gruppenträger im Ergebnis das um die zugewiesenen Ergebnisse der Gruppenmitglieder erhöhte bzw. verminderte Ergebnis zu versteuern habe. Die Besteuerung des gesamten Gruppeneinkommens erfolge somit beim Gruppenträger. Die bei den Gruppenmitgliedern fiktiv anrechenbaren ausländischen Steuern seien zeitgerecht mit der Ergebniszurechnung dem übergeordneten Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger weiterzuleiten, weil die anrechenbaren ausländischen Steuern mit dem vom Gruppenmitglied weitergeleiteten Ergebnis verbunden seien. Die tatsächliche Anrechnung der Steuern erfolge sodann beim Gruppenträger (vgl. Trenkwalder in Quantschnigg, Achatz ua., Gruppenbesteuerung, 429). In diesem Sinnwürden die KStR in Rz 418 zutreffend ausführen, dass - da der Gruppenträger sein Einkommen mit der Maßgabe zu ermitteln habe, dass die Sonderausgaben vom zusammengefassten Ergebnis abzuziehen sind - beim Gruppenträger die anrechenbaren eigenen Quellensteuern auf das zusammengefasste Ergebnis zu beziehen seien. Im Ergebnis bestehe beim Gruppenträger daher kein Unterschied, ob eigene oder von Gruppenmitgliedern zugerechnete ausländische Quellensteuern anzurechnen seien. Da der Gruppenträger das gesamte Einkommen der Unternehmensgruppe zu versteuern habe, sei somit auch der Anrechnungshöchstbetrag für vom Gruppenträger selbst entrichtete ausländische Quellensteuern auf den Gesamtbetrag der Einkünfte der Unternehmensgruppe zu beziehen. Da die Unternehmensgruppe für sich kein eigenes Steuersubjekt sei, fehle für einen gesonderten Anrechnungshöchstbetrag für das Ergebnis des Gruppenträgers jegliche Grundlage. Eine andere Vorgangsweise wäre eine Beschränkung der Grundfreiheiten.
Da das zusammengefasste steuerpflichtige Einkommen der Gruppe in den berufungsgegenständlichen Jahren jeweils höher als die ausländischen Einkünfte der Bw. gewesen seien, fänden diese jeweils darin Deckung, sodass die anrechenbaren ausländischen Steuern der Bw. in voller Höhe auf die österreichische Körperschaftsteuerschuld anzurechnen seien.
Sofern - entgegen den obigen Ausführungen - den Anträgen der Bw. nicht stattgegeben werde, sei die ausländische Quellensteuer im Sinne eines "Anrechnungsvortrages" evident zu halten und auf künftige Körperschaftsteuerzahlungen der Bw. anzurechnen. Die Zielsetzung eine Doppelbesteuerungsabkommen liege darin für grenzüberschreitende Konstellationen jene Besteuerung zu erreichen, wie sie bei rein innerstaatlichen Sachverhalten eintrete. Nach dem Wortlaut von Art 23A Abs. 2 bzw. Art 23B Abs.1 OECD-MA (bzw. im vorliegenden Fall DBA Österreich-Italien) werde auf den zeitlichen Aspekt bei der Anrechnung nicht eingegangen. Im Hinblick auf das Erfordernis einer abkommensautonomen Auslegung wäre vor dem Hintergrund der Zielsetzung eines DBA's jedenfalls ein Anrechnungsvortrag von Quellensteuern zu gewähren (vgl. zB. Schuch, Verluste, S 163ff; Nowotny, SWI 1999, 389f, Petritz, RdW 2007, 313f). Diese Ansicht werde offensichtlich auch im Ersuchen um Vorabentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 29. September 2008 zu GZ RV/0493-L/08 vertreten, wonach sich dieser den Ausführungen der Lehre insoweit angeschlossen habe, als schon grundsätzliche Zweifel angebracht sein, ob die Nichtanrechnung von Quellesteuern in Verlustjahren, ohne dass ein Anrechnungsvortrag oder eine Gutschrift im Verlustjahr zugelassen werde, noch den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben entsprechen könne.
Gegenstand des Berufungsverfahrens ist die Frage, ob ein GT in der Unternehmensgruppe bei eigenen Verlusten, Quellensteuer von ausländischen Einkünften anrechnen kann, wenn sich nach Hinzurechnung der "Einkommen" der Gruppenmitglieder ein positives "Gesamteinkommen" beim GT ergibt. Die Bw. erachtet sich in dem Recht verletzt, anrechenbare ausländische Quellensteuern, die in Italien angefallen sind, mit Bezugnahme auf das positive Gruppenergebnis anzurechnen. Fraglich ist also, ob der Anrechnungshöchstbetrag des GT von seinem eigenen (negativen) Ergebnis abhängt oder vom saldierten Gruppenergebnis. Unstrittig ist im vorliegenden Fall jeweils der Betrag der Quellensteuer und die Tatsache, dass der GT in den Jahren 2006 bis 2008 einen Verlust im eigenen Rechnungskreis aufweist.
Die Steueranrechnung basiert auf der Anwendung der jeweiligen DBA idF des fraglichen Zeitraumes.
Nach Art 23 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Republik Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (BGBl Nr. 125/1985) rechnet Österreich auf Einkünfte einer in Österreich ansässigen Person, die nach den Art. 10, (Dividenden) in Italien besteuert werden dürfen, auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in Italien gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer vom Einkommen nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die in Italien besteuert werden dürfen, entfällt.
Der Grundgedanke der Gruppenbesteuerung liegt darin, dass das steuerliche Ergebnis finanziell verbundener Körperschaften dem übergeordneten Mitglied der Unternehmensgruppe zugerechnet wird (sog. stufenweise Ergebniszurechnung; Quantschnigg ua., Gruppenbesteuerung, 2005, S. 6 ff). Die Ergebniszurechnung erfolgt außerbilanziell im Wege der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung.
Auch das Ergebnis des GT ist nach den Vorschriften des § 9 Abs. 6 und 7 KStG 1988 zu ermitteln (Quantschnigg, aaO, S. 139 ff). Gemäß § 7 Abs 2 zweiter Satz KStG 1988 erfolgt seine Ergebnisermittlung individuell (Damböck u.a., Gruppenbesteuerung, S. 97) - meist nach § 5 Abs. 1 EStG - getrennt von der Ergebnisermittlung der Beteiligungskörperschaften.
Zunächst bleibt die Steuersubjektivität der einzelnen Gruppenmitglieder erhalten und die einzelnen Kapitalgesellschaften sind auch weiterhin abkommensberechtigt (Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 9, Rz 156, 160). Das Einkommen des GT und der Gruppenmitglieder ist sodann dem GT zuzurechnen, der an den Gruppenmitgliedern nach § 9 Abs. 4 KStG 1988 beteiligt ist. Die Summe des jeweiligen Einkommens ist beim GT unter Anwendung der Bestimmungen auf das zusammengefasste Ergebnis des § 7 Abs. 2 KStG 1988 zu versteuern, Sonderausgaben sind unter Berücksichtigung der Bestimmungen des § 2 Abs. 2a, 2b und 8 EStG für das zusammengefasste Ergebnis zu berücksichtigen (Quantschnigg, aaO, S. 141).
Das jeweilige Gruppenmitglied bleibt auch zur Anrechnung ausländischer Steuern bei einem DBA mit Anrechnungsmethode selbst berechtigt. Die ausländischen Einkünfte sind Teil der Ergebnisermittlung des Gruppenmitgliedes (KStR 418). Die Anrechnung ausländischer Steuern ist laut DBA nur auf jene österreichische Steuer zulässig, die auf die durch Anrechnung begünstigten Auslandseinkünfte entfällt. Ist zB. bei ausländischen Lizenzeinkünften einer GmbH das Einkommen negativ oder so niedrig, dass sich keine österreichische Steuer - dh. Steuerbelastung Null - errechnet, kann eine Anrechnung nicht Platz greifen (VwGH 20.4.1999, 99/14/0012). Berücksichtigt werden die anzurechnenden Steuern bei der Steuererhebung auf Ebene des GT (Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 9, Rz 161). Für die Frage, auf welcher Ebene der Anrechnungshöchstbetrag zu ermitteln ist, wird von der Finanzverwaltung eine doppelte Höchstbetragsgrenze angenommen. Die Anrechnung ist sowohl mit dem fiktiven Anrechnungshöchstbetrag des Gruppenmitgliedes begrenzt, als auch mit jenem Betrag, der sich für das Gruppeneinkommen auf der Ebene des Gruppenträgers ergibt (Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 9, Rz 162: Plädiert wird hier allerdings für ein Mindestausmaß an Anrechnung in Höhe des Höchstbetrages auf Ebene des Gruppenmitgliedes). Nach den KStR 418 besteht für Gruppenmitglieder dann keine Möglichkeit der Anrechnung, wenn die Summe der Einkünfte (Einkommen) negativ ist (das entspricht auch der VwGH-Judikatur).
Die ausländische Quellensteuer ist nach allen relevanten Abkommen nur soweit anrechenbar, als der anzurechnende Betrag den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigt, der auf die im Ausland bezogenen Einkünfte entfällt (zu den Gruppenmitgliedern Aigner/Tumpel, taxlex 2005, 207, Punkt A mit Verweis auf VwGH 20.4.1999, 99/14/0012). Da der GT für 2006 bis 2008 ein negatives Einkommen (- 67.409.946,30 €) erklärt hat, entfällt darauf keine inländische Körperschaftsteuer, sodass eine Anrechnung nicht Platz greifen kann.
Aufgrund der Verluste der Bw. in allen berufungsgegenständlichen Jahren war im gegenständlichen Verfahren auf die Ausführungen betreffend einer vorgebrachten allfälligen Verletzung gemeinschaftsrechtlicher Vorgaben durch das Fehlen eines Anrechnungsvortrages nicht einzugehen.
Auf die Entscheidungen des UFS vom 30. März 2010, RV/1386-L/09 vom 25. Mai 2010, RV/2922-W/09 sowie vom 31.08.2011, RV/3771-W/08 wird verwiesen.

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