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Timestamp: 2019-10-14 08:35:46+00:00

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Entnahme in Höhe eines zusätzlich zur Haftsumme gezahlten Agios führt bei negativem Kapitalkonto nicht zu einer Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG / BFH / 2008 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
Außenhaftung des Kommanditisten
FG Hessen (2 K 493/10) | Datum: 11.09.2013
Einkommensteuer: Abgrenzung abziehbare/verrechenbare Verluste i. S. v. § 15a EStG
FG Hamburg (2 K 179/09) | Datum: 31.01.2011
BFH, Urteil vom 06.03.2008 - Aktenzeichen IV R 35/07
DRsp Nr. 2008/8590
»Eine die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage --also auch ein Agio, das vereinbarungsgemäß den Kapitalanteil des Kommanditisten mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen soll-- steht als "Polster" für haftungsunschädliche Entnahmen nicht zur Verfügung, wenn sie durch Verluste verbraucht ist. Das hat für die Gewinnzurechnung wegen Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 EStG zur Folge, dass bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine Entnahme auch insoweit, als sie die Differenz zwischen Haftsumme und überschießender Pflichteinlage nicht überschreitet, zum Wiederaufleben der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Haftung führt und mithin eine Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG zu unterbleiben hat.«
EStG § 15a Abs. 1 , 3 ; HGB § 171 Abs. 1 § 172 Abs. 4 S. 1 ;
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine seit 1997 bestehende GmbH & Co. KG, die ein Seeschiff betreibt. Komplementärin ist die Verwaltung "A" Schifffahrtsgesellschaft mbH. Das gezeichnete Kapital der Gesellschaft in Höhe von 8 270 000 DM verteilte sich im Streitjahr (2000) auf 71 Kommanditisten, von denen drei noch nicht im Handelsregister eingetragen waren. Zu den Kommanditisten gehörte auch die C-GmbH & Co. KG (im Folgenden C-KG).
Im Gesellschaftsvertrag ist bestimmt, dass alle Kommanditisten mit einer Hafteinlage in Höhe der Pflichteinlage in das Handelsregister eingetragen werden. Die Kommanditisten haben neben ihrer (Pflicht-)Einlage ein Agio von 5 v.H. zu entrichten. Im Investitionsplan der Gesellschaft wird das Agio sowohl bei den Investitionen als auch bei der Finanzierung aufgeführt und jeweils mit 411 500 DM beziffert. Im Gesellschaftsvertrag heißt es dazu, dass die C-KG für die Beschaffung des Kommanditkapitals die im Investitionsplan vorgesehene Vergütung für die Kapitalbeschaffung "zuzüglich 5 v.H. Agio auf das Kommanditkapital in Höhe von DM 411.500" erhält. Beides wurde ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1998 im Jahr 1998 an die C-KG geleistet.
Alle Gesellschafter erbrachten ihre Pflichteinlage und das Agio. Die Kommanditeinlagen wurden --wie im Gesellschaftsvertrag vorgesehen-- auf dem Kapitalkonto (I) des jeweiligen Gesellschafters gebucht, das laut Gesellschaftsvertrag fest und unveränderlich sein sollte. Das Agio wurde auf dem Kapitalkonto (II) des jeweiligen Gesellschafters erfasst.
Kommanditkapital (Kapitalkonten I) 8 270 000 DM
Kapitalrücklage (Agio - Kapitalkonten II) + 413 500 DM
Verlustanteilskonten der Kommanditisten (Ergebnissonderkonten) ./. 11 749 996 DM
Entnahmen für Kapitalertragsteuer (Entnahmekonten) ./. 22 647 DM
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte für das Streitjahr (negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1 600 621,33 DM fest. Die Entnahmen für Kapitalertragsteuer in Höhe von insgesamt 22 646 DM rechnete das FA den Kommanditisten als durch Einlageminderung entstandene Gewinne i.S. des § 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) zu; die verrechenbaren Verluste der Kommanditisten erhöhte das FA entsprechend.
Der hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Das Urteil vom 25. Mai 2007 6 K 426/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1760 veröffentlicht. Zuvor hatte das Gericht angeordnet, dass gemäß § 60a der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) nur diejenigen Personen zum Verfahren beigeladen werden, die dies bis zum 28. Februar 2007 beantragten. Keiner der Kommanditisten hat einen solchen Antrag gestellt.
a) Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten --im Falle einer vorangegangenen Verlustnutzung (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG )-- der Betrag einer Entnahme als Gewinn zuzurechnen, soweit durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahme eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht.
Im Streitfall liegen Entnahmen vor. Als solche sind die abgezogenen und einbehaltenen Kapitalertragsteuerbeträge der einzelnen Gesellschafter anzusehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. November 1995 I R 114/94, BFHE 179, 296 , BStBl II 1996, 531 , unter II.2.b bb der Gründe, unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30. Januar 1995 II ZR 42/94, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 574 ). Durch diese Entnahmen sind auch die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten --zusätzlich, d.h. neben der im Streitjahr ebenfalls erfolgten Zuweisung von Verlustanteilen-- erhöht worden. Es fehlt jedoch an dem Erfordernis, dass auf Grund der Entnahme keine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung entstanden sein darf.
b) Die Haftung der im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten ist nach §§ 171 Abs. 1 , 172 Abs. 4 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs ( HGB ) infolge der Entnahmen der Kapitalertragsteuer wieder aufgelebt.
cc) Mit der "Einlage" i.S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB ist die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemeint (Koller in Festschrift für Heinsius, 1991, S. 357, 358; ders. in Koller/Roth/Mork, Handelsgesetzbuch , Kommentar, 6. Aufl., §§ 171 , 172 Rz 22; Joost, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht -- ZGR -- 1987, 370 , 381; U. Huber, ZGR 1988, 1 , 13; Baumbach/Hopt, HGB , 33. Aufl., § 172 Rz 4; MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 2. Aufl., §§ 171 , 172 Rz 64; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch , § 172 Rz 22). Hiervon geht auch das vom FG für seine Lösung des Streitfalls herangezogene Urteil des BGH vom 12. Juli 1982 II ZR 201/81 (BGHZ 84, 383 ) aus. In diesem Urteil hat der BGH entschieden, dass die Haftung des Kommanditisten dann nicht nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB wieder auflebt, wenn ihm lediglich etwas erstattet wird, was er über die im Handelsregister eingetragene Haftsumme hinaus als Pflichteinlage gezahlt hat. Allerdings ist der BGH in dem von ihm entschiedenen Fall gleichwohl zu dem Ergebnis gekommen, dass durch die Entnahme der (dortigen) Kommanditistin der durch ihre Leistung gebildete Kapitalanteil unter den Betrag der Haftsumme gesunken sei. Zwar habe sie neben ihrer Hafteinlage ein Aufgeld gezahlt; dieses habe jedoch nach dem Willen der Vertragschließenden nicht den Kapitalanteil der Kommanditistin mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen, sondern dem Altgesellschafter als Ausgleich für die auf die neu eintretende Kommanditistin übergehenden stillen Reserven zur Verfügung stehen sollen.
dd) Im Streitfall kommt es indessen nicht darauf an, ob das von den Kommanditisten der Klägerin gezahlte Agio --wie vom FG festgestellt und vom FA in Zweifel gezogen-- nach dem Willen der Vertragschließenden an die C-KG als Altgesellschafterin weitergeleitet werden sollte. Die Klägerin weist in ihrer Revisionserwiderung zutreffend auf den Umstand hin, dass im Streitfall die Kapitalkonten der betroffenen Gesellschafter negativ waren. Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall, der dem BGH-Urteil in BGHZ 84, 383 zugrunde lag. Der BGH hat sein Urteil lediglich darauf gestützt, dass die Gesellschaft in den maßgebenden Jahren nicht die in den Bilanzen ausgewiesenen Gewinne erzielt hatte. Davon, dass das Kapitalkonto der dortigen Beklagten infolge der erlittenen (und durch die angeblichen Gewinne vertuschten) Verluste negativ war, ist nicht die Rede.
ee) Die, soweit ersichtlich, einhellige Meinung im handelsrechtlichen Schrifttum geht davon aus, dass eine die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage --also auch ein Agio, das vereinbarungsgemäß den Kapitalanteil des Kommanditisten mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen soll-- nur dann als eine Art Polster für haftungsunschädliche Entnahmen zur Verfügung steht, wenn sie nicht bereits durch Verluste verbraucht ist (so ausdrücklich Koller in Festschrift für Heinsius, 1991, S. 357, 358). Anders ausgedrückt ist unter "Zurückzahlung" der Einlage i.S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB der actus contrarius zur Einlage i.S. des § 171 Abs. 1 HGB zu verstehen, nämlich eine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen, die dazu führt, dass das Guthaben auf dem Kapitalkonto den Betrag der Hafteinlage nicht mehr deckt (U. Huber, ZGR 1988, 1 , 13). Daher findet sich im handelsrechtlichen Schrifttum durchgängig die Formulierung, die Haftung lebe wieder auf bei jeder (Rück-)Gewähr von Vermögen der KG, soweit dadurch (nach Maßgabe der Erfolgsbilanz zu fortgeführten Buchwerten ohne Rücksicht auf stille Reserven) das Kapitalkonto bzw. die Summe aller Kapitalkonten --weiter-- unter den Betrag der Haftsumme sinke (Koller in Koller/Roth/Mork, aaO., §§ 171 , 172 Rz 22; Joost, ZGR 1987, 370 , 381; Baumbach/Hopt, aaO., § 172 Rz 4; MünchKommHGB/Karsten Schmidt, aaO., §§ 171, 172 Rz 64; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, aaO., § 172 Rz 22). Ist daher das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ, muss notwendigerweise davon ausgegangen werden, dass es durch die Entnahme weiter unter die Haftsumme sinkt.
bb) Auch das steuerliche Schrifttum geht davon aus, dass bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine (Pflicht-)Einlage, die die Haftsumme übersteigt, verbraucht ist. Das hat zur Folge, dass in einem solchen Fall eine Entnahme auch insoweit, als sie die Differenz zwischen Haftsumme und überschießender Pflichteinlage nicht überschreitet, zum Wiederaufleben der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Haftung führt und mithin eine Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG zu unterbleiben hat (Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 35, Grundbeispiel; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15a EStG Rz 151, Beispiel; Pyska, DStR 1995, 593 , 594). § 15a Abs. 3 EStG läuft auch bei dieser Betrachtung nicht leer, da es zu einer Hinzurechnung kommt, soweit die Entnahme die Haftsumme übersteigt (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, aaO., § 15a Rz 35, Grundbeispiel; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 151, Beispiel; Schmidt/Wacker, aaO., § 15a Rz 156, Beispiel 2).
dd) Nach den vorstehenden Ausführungen kommt es nicht auf die Würdigung der Umstände an, aus denen das FA herleiten will, dass die von den betroffenen Kommanditisten geleisteten Aufgelder nach dem Willen der Vertragschließenden den Kapitalanteil der Leistenden mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen sollten - abgesehen von der Frage, inwieweit es sich dabei um Tatsachenwürdigungen des FG handelt, die einer revisionsgerichtlichen Überprüfung nach § 118 Abs. 2 FGO ohnehin entzogen wären. Insbesondere ist es angesichts des Umstandes, dass es für das Wiederaufleben der Haftung darauf ankommt, ob die Summe aller Kapitalkonten die Haftsumme unterschreitet (s.o. unter II.2.b ee), nicht von Bedeutung, dass die gezahlten Aufgelder im Zeitpunkt der Entnahme noch auf den Kapitalkonten II der Kommanditisten als Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB ) ausgewiesen waren.
Vorinstanz: FG Hamburg - 6 K 426/03 - 25.5.2007 (EFG 2007, 1760),
BFH/NV 2008, 867
BFHE 220, 472
BStBl II 2008, 676
DB 2008, 846
Zitieren: BFH - Urteil vom 06.03.2008 (IV R 35/07) - DRsp Nr. 2008/8590

References: § 15
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 § 15
 § 171
 § 172
 § 15
 § 60
 § 15
 § 15
 § 15
 § 172
 § 172
 § 172
 BGH 
 BGH 
 § 172
 BGH 
 BGH 
 § 172
 § 171
 § 172
 § 172
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
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 § 15
 § 15
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 § 118