Source: https://rewis.io/urteile/urteil/sta-28-11-2019-iv-r-2819/
Timestamp: 2020-02-26 05:00:18+00:00

Document:
Bundesfinanzhof | 4. Senat: IV R 28/19
IV R 28/19
Auflösung von Unterschiedsbeträgen bei Ausscheiden eines Gesellschafters
Der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet .
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 19.12.2017 - 2 K 277/16 aufgehoben, soweit es die Klage der Kläger abgewiesen hat.
Die Beteiligten streiten über die Zurechnung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2013 geltenden Fassung (EStG).
Geschäftsgegenstand der im Jahr 2003 gegründeten und während des Revisionsverfahrens vollbeendeten X-GmbH & Co. KG (KG) war u.a. der Erwerb und Betrieb des Seeschiffs MS "X". Zum 01.01.2007 optierte die KG zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage gemäß § 5a EStG. Im August 2013 (Streitjahr) veräußerte sie das Schiff. Die Übergabe fand im Oktober 2013 statt.
Herr A (Kläger zu 2. im Klageverfahren und Revisionskläger zu 1.; im Folgenden Kläger zu 1.) war zu Beginn des Streitjahres 2013 als Kommanditist mit einem Kapitalanteil von 46.238,70 € an der KG beteiligt, Herr B (Kläger zu 3. im Klageverfahren und Revisionskläger zu 2.; im Folgenden Kläger zu 2.) mit einem Kapitalanteil von 9.247,74 €. Beide Kläger waren als Kommanditisten im Handelsregister eingetragen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Änderungsbescheid vom 02.04.2015 die Unterschiedsbeträge zwischen Buchwerten und Teilwerten der Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 gesondert und einheitlich fest. Der Unterschiedsbetrag für das Schiff wurde auf ... € und der Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeit in US-$ (FWV) auf ./. ... € festgestellt. Die Zurechnung erfolgte nach dem Anteil am gezeichneten Kapital der Gesellschaft am 31.12.2006 und wurde für die Kläger wie folgt festgestellt:
Unterschiedsbetrag Seeschiff
Unterschiedsbetrag FWV
Kläger zu 1.
23.313 €
./. 196 €
Kläger zu 2.
./. 39 €
Diese Beträge wurden in dem von der KG fortentwickelten Verzeichnis auf den 31.12.2012 wie folgt ausgewiesen:
46.238,70 €
23.313,08 €
./. 58,25 €
9.247,74 €
4.655,87 €
./. 11,65 €
Die Kläger gründeten mit Gesellschaftsvertrag vom ...02.2013 die C-GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 2. im Klageverfahren; im Folgenden Beigeladene). Das gezeichnete Kapital an der Beigeladenen beträgt 25.000 €. An ihr sind die C-GmbH als Komplementärin mit einem festen Kapitalanteil in Höhe von 24.750 € (99 %) und die Kläger jeweils mit einem festen Kapitalanteil von 125 € (0,5 %) beteiligt. Die Gewinn- und Verlustverteilung erfolgt nach dem Gesellschaftsvertrag im Verhältnis der Kapitalkonten I der Gesellschafter, auf denen deren Kapitaleinlagen verbucht werden.
Mit gleichlautenden Verträgen vom ...02.2013 brachten die Kläger u.a. ihre Anteile an der KG zum ...02.2013 in die Beigeladene ein. Die Einbringungen erfolgten gemäß § 1 Abs. 2 der Einbringungsverträge jeweils zum Verkehrswert. Soweit der Verkehrswert der Kommanditanteile die Haftsumme überschreitet, sollte der die Haftsumme übersteigende Betrag dem Kapitalkonto II der Kläger gutgeschrieben werden. Die Einbringungen sollten gemäß § 1 Abs. 3 der Einbringungsverträge nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) für ertrag- und gewerbesteuerliche Zwecke zu Buchwerten erfolgen; die Versteuerung eines Einbringungsgewinns sollte durch die Bildung von negativen Ergänzungsbilanzen vermieden werden
Die Komplementärin der KG stimmte den Einbringungen jeweils am ...07.2013 zu.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2013 löste die KG die Unterschiedsbeträge für das Schiff und die FWV aufgrund des Verkaufs des Schiffs und der Rückführung der Verbindlichkeit auf und rechnete sie --soweit hier streitgegenständlich-- nicht den Klägern zu, sondern der Beigeladenen.
Mit Bescheid vom 28.10.2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2013 (Gewinnfeststellungsbescheid) stellte das FA u.a. einen nach § 5a EStG ermittelten laufenden Gesamthandsgewinn der KG fest. Zudem weist der Bescheid einen als "nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)" bezeichneten Betrag von ... € aus. Den Klägern wurden die anteilig auf sie entfallenden Unterschiedsbeträge jeweils in voller Höhe zugerechnet. In einer Anlage zu dem Bescheid wird dazu ausgeführt, dass die Kläger ihre Kommanditanteile in eine neu gegründete KG eingebracht hätten. Aufgrund des Schiffsverkaufs sei der gesondert und einheitlich festgestellte Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem laufenden Gewinn zuzurechnen; Letzteres den jetzt mittelbar beteiligten Gesellschaftern, weil die seinerzeitige Feststellung des Unterschiedsbetrags personenbezogen erfolgt sei und diese Personenbindung bestehen bleibe. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch wurde u.a. geltend gemacht, dass die aufgelösten Unterschiedsbeträge nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zuzurechnen seien. Aufgrund der Einbringungen zu Buchwerten in die Beigeladene (§ 24 UmwStG) seien die Unterschiedsbeträge nicht gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aufzulösen, weil durch die Einbringungen kein Ausscheiden der Gesellschafter erfolgt sei.
Mit Änderungsbescheid vom 19.07.2016 stellte das FA aufgrund einer Anpassung an die Ergebnisse einer Außenprüfung die Einkünfte der KG anderweitig fest. Der Bescheid weist nun den als "nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)" bezeichneten Betrag mit ... € aus. Den Klägern wurden nunmehr die aufgelösten Unterschiedsbeträge jeweils nicht in voller Höhe, sondern nur insoweit gewinnerhöhend zugerechnet, als ihnen als Gesellschafter der Beigeladenen keine Gesellschaftsrechte gegenüberstehen. Die restlichen Anteile an den Unterschiedsbeträgen wurden der Beigeladenen zugerechnet. Die Zurechnungen erfolgten danach in folgender Höhe:
Unterschiedsbetrag gesamt
(bis ...02.2013)
23.138,55 €
4.621,00 €
Beigeladene
55.486,44 €
(ab ...02.2013)
Mit Einspruchsentscheidung vom 06.09.2016 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) verband die hiergegen gerichteten Klagen der Kläger mit einem weiteren Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung und lud u.a. die Beigeladene bei. Mit Urteil vom 19.12.2017 - 2 K 277/16 wies es die Klagen der Kläger als unbegründet ab.
Zur Begründung der Klageabweisung führte das FG im Wesentlichen aus:
Das FA habe den Klägern zu Recht die streitigen Unterschiedsbeträge i.S. von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb gewinnerhöhend zugerechnet. Streitig sei zwischen den Beteiligten insoweit allein, ob die Kläger bereits vor dem Verkauf des Schiffs und der Rückführung der FWV aus der KG i.S. von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ausgeschieden seien und deshalb die auf sie entfallenden Anteile an den Unterschiedsbeträgen ihnen ganz oder jedenfalls teilweise gewinnerhöhend zuzurechnen oder auf die Beigeladene als ihre Rechtsnachfolgerin übergegangen seien. Zu Recht gingen die Beteiligten dabei davon aus, dass die Kläger jeweils mit Ablauf des ...02.2013 aus der KG als Kommanditisten ausgeschieden seien. Damit seien sie zu diesem Zeitpunkt auch i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ausgeschieden. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut, der Gesetzeshistorie und dem Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4 EStG. Die den Klägern im Zeitpunkt ihres Ausscheidens zuzurechnenden Unterschiedsbeträge seien daher bei ihnen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG in voller Höhe aufzulösen gewesen. Die Kläger seien folglich durch die entsprechende, sie betreffende Feststellung nicht in ihren Rechten verletzt. Soweit die Unterschiedsbeträge nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zugerechnet worden seien, sei die Feststellung zwar rechtswidrig, verletze die Kläger aber nicht in ihren Rechten.
Gegen das FG-Urteil haben sowohl das FA, soweit das FG der weiteren Klage stattgegeben hat, als auch die Kläger, soweit ihre Klagen abgewiesen wurden, Revision eingelegt. Der Senat hat das vorliegende Revisionsverfahren der Kläger von dem des FA (IV R 4/18) mit Beschluss vom 24.10.2019 abgetrennt. Das vorliegende Revisionsverfahren betrifft nach der Abtrennung nur noch das Verfahren der Kläger gegen das FA.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 5a Abs. 4 EStG. Zudem beruft sich der Kläger zu 1. im Hinblick auf Tz. 28 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.06.2002 - IV A 6-S 2133a - 11/02 (BStBl I 2002, 614) i.d.F. des Schreibens vom 31.08.2008 - IV C 6-S 2133-a/07/10001 (BStBl I 2008, 956) auf Vertrauensschutz.
Unter dem 18.03.2019 hat das FA einen weiteren Änderungsbescheid erlassen, der allerdings die hier streitige Frage nicht betrifft.
Der Kläger zu 1. beantragt,
Der Kläger zu 2. beantragt sinngemäß,
I. Das angegriffene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da während des Revisionsverfahrens ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid für 2013 an die Stelle des angegriffenen Bescheids getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.06.2019 - IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, m.w.N.). Dem steht nicht entgegen, dass hinsichtlich der angefochtenen Feststellung in dem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid lediglich eine wiederholende Verfügung vorliegt, da sich die Änderung auf eine andere Feststellung bezog. Denn § 68 FGO ist mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auch auf wiederholende Verfügungen anwendbar (z.B. BFH-Urteil vom 04.12.2014 - IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, m.w.N.).
II. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache, da der Änderungsbescheid hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthält und die Sache spruchreif ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, m.w.N.).
In der Sache hat die Revision der Kläger keinen Erfolg. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angegriffene Bescheid überwiegend rechtmäßig ist und, soweit er rechtswidrig ist, die Kläger jedenfalls nicht in ihren Rechten verletzt.
1. Nach § 5a Abs. 4 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen (Satz 1). Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen (Satz 2). Satz 3 der Vorschrift bestimmt, wann und in welchem Umfang der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen ist.
a) Danach ergeht zunächst zum Schluss des Übergangsjahrs ein Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG, in dem für jedes einzelne Wirtschaftsgut nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ein Unterschiedsbetrag festgestellt wird (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2012 - IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 45). Die entsprechende Feststellung dieser Unterschiedsbeträge erfolgt nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich. Dabei wird der Unterschiedsbetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut nicht nur festgestellt, sondern auch anteilig den zu diesem Zeitpunkt an der Gesellschaft als Mitunternehmer beteiligten Gesellschaftern zugerechnet. Der Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG beinhaltet nicht nur die Feststellung, dass für ein bestimmtes Wirtschaftsgut ein Unterschiedsbetrag festzustellen ist, sondern auch die Feststellung von dessen Höhe sowie die Feststellung, welchem Mitunternehmer welcher Anteil an dem jeweiligen Unterschiedsbetrag zuzurechnen ist. Es erfolgt also eine mitunternehmerbezogene Feststellung der jeweiligen Unterschiedsbeträge. Insoweit entfaltet dieser Bescheid als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für spätere Gewinnfeststellungsbescheide, in denen (ggf. anteilig) aufgelöste Unterschiedsbeträge dem Gewinn hinzugerechnet werden (ebenso Tz. 23 Ziff. 3 Buchst. c des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schreibens in BStBl I 2008, 956). Lediglich der Zeitpunkt und der Umfang, in dem die Auflösung und Hinzurechnung erfolgt, sind noch offen.
b) Diese Feststellungen zum Zeitpunkt und zum Umfang der Auflösung der im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellten Unterschiedsbeträge werden im Bescheid über die gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen getroffen, im Fall einer Personengesellschaft wie der KG also in dem sie betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid. Insoweit wird mit diesem Bescheid entschieden, ob und ggf. in welchem Umfang welcher Unterschiedsbetrag aufzulösen und wem der aufgelöste Unterschiedsbetrag (ggf. anteilig) zuzurechnen ist, wobei insoweit die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen ist.
c) Handelt es sich bei dem Wirtschaftsgut, für das der festgestellte Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG (ggf. anteilig) aufgelöst wurde --wie im Regelfall, und so auch im Streitfall-- um ein Wirtschaftsgut der Gesamthand, so handelt es sich bei dem nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG "dem Gewinn" hinzuzurechnenden Betrag dem Grunde nach um laufenden Gesamthandsgewinn, und zwar um solchen, der (noch) der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen ist. Es handelt sich selbst im Fall der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG infolge Veräußerung des Kommanditanteils nicht um einen Veräußerungsgewinn. Denn durch die Feststellung des Unterschiedsbetrags werden die stillen Reserven aufgedeckt, die sich während der Zeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum Zeitpunkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage in den Wirtschaftsgütern der Gesamthand gebildet haben; die Gewinnrealisierung wird lediglich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG geregelten Zeitpunkte verschoben (BFH-Urteil vom 25.10.2018 - IV R 35/16, BFHE 263, 22, Rz 53). Liegt in der Folgezeit ein Auflösungsgrund vor, werden also im Umfang der Auflösung die bereits zum Schluss des Übergangsjahrs aufgedeckten stillen Reserven der Besteuerung zugeführt.
2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kläger noch vor der Veräußerung des Schiffs und der vollständigen Rückführung der FWV i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG ausgeschieden sind mit der Folge, dass die für sie im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG anteilig festgestellten und in der Vergangenheit noch nicht hinzugerechneten Unterschiedsbeträge zu diesem Zeitpunkt ihrem Gewinn hinzuzurechnen waren.
a) Die Kläger sind durch die Einbringung ihrer Anteile an der KG in die Beigeladene mit Ablauf des …02.2013, und damit vor der Veräußerung des Schiffs und der vollständigen Rückführung der FWV, mit steuerlicher Wirkung als Kommanditisten aus der KG ausgeschieden. Da dies auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
b) Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kläger damit auch i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG ausgeschieden sind, ohne dass es darauf ankommt, ob die Einbringungen in die Beigeladene nach § 24 UmwStG zum Buchwert erfolgten. Denn der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet (wie hier z.B. Barche in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 5a EStG Rz 73; Gosch/Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 5a Rz 21b; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schreibens in BStBl I 2008, 956, Tz. 28; Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 116; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 148; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 49; Blümich/Hofmeister, § 5a EStG Rz 88; Dißars, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 5a Rz 75 f.; Schmidt/Seeger, EStG, 38. Aufl., § 5a Rz 27).
aa) Für diese Auslegung des Begriffs spricht zunächst der Wortlaut der Norm. Er stellt allein auf das Ausscheiden eines Gesellschafters ab, ohne dass an das Ausscheiden weitere Anforderungen gestellt werden. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber, wie die Kläger geltend machen, den Wechsel eines unmittelbar beteiligten Gesellschafters in die Rolle eines mittelbar beteiligten Gesellschafters jedenfalls dann nicht erfassen wollte, wenn es sich bei diesem Gesellschafter, wie im Fall der Kläger, um eine natürliche Person handelt, lassen sich dem Wortlaut nicht entnehmen.
bb) Auch aus der Gesetzgebungsgeschichte ergibt sich kein Anhaltspunkt für eine einschränkende Auslegung des Wortlauts. Vielmehr spricht der Zusammenhang mit anderen Regelungen des § 5a EStG für die hier vertretene Auslegung des Begriffs "Ausscheiden".
(1) Der Gesetzgeber hat den Tatbestand des Ausscheidens eines Gesellschafters im Rahmen der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch Art. 1 Nr. 5 des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601) mit Wirkung zum 01.01.2000 eingefügt. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs stellt die neue Nr. 3 klar, dass der Unterschiedsbetrag bei Ausscheiden eines Gesellschafters in Höhe des auf ihn entfallenden Anteils aufzulösen ist (BTDrucks 14/1514, S. 29). Anhaltspunkte dafür, dass in bestimmten Fallkonstellationen des Ausscheidens eines Gesellschafters die Auflösung der auf ihn entfallenden Anteile an festgestellten Unterschiedsbeträgen unterbleiben und diese auf einen Rechtsnachfolger übergehen sollten, lassen sich dieser Begründung des Gesetzentwurfs nicht entnehmen.
(2) Vielmehr spricht der Vergleich der Regelung für das Ausscheiden eines Gesellschafters mit der Regelung für ein Wirtschaftsgut, das nicht mehr dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient --weil es aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist oder jedenfalls dem Betrieb von Handelsschiffen nicht mehr unmittelbar dient--, für die hier vertretene Auslegung des Begriffs "Ausscheiden eines Gesellschafters". So knüpfte für die Auflösung und Hinzurechnung des für ein Wirtschaftsgut festgestellten Unterschiedsbetrags bereits § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes in der bis Ende 1999 gültigen Fassung (EStG a.F.) --ebenso wie seither § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG-- an das Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen bzw. alternativ daran an, dass das Wirtschaftsgut nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Der Gesetzgeber stellt insoweit also allein darauf ab, ob das Wirtschaftsgut weiterhin dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr des Steuerpflichtigen dient. Ist das nicht der Fall, ist der für dieses Wirtschaftsgut festgestellte Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen, ohne dass es darauf ankommt, aus welchem Grund die Nutzung des Wirtschaftsguts beendet wird. Wenn der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch das StBereinG 1999 für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters die Auflösung und Hinzurechnung der für ihn anteilig festgestellten Unterschiedsbeträge ebenfalls allein an das Ausscheiden knüpft, spricht diese identische Wortwahl ("ausscheiden") dafür, dass er --ebenso wie im Fall des Wirtschaftsguts-- mit § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jegliches Ausscheiden eines Gesellschafters erfassen will.
Für diese Auslegung des Begriffs "Ausscheiden" in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG spricht zudem § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 2. Halbsatz EStG a.F. Dieser sah vor, dass eine Auflösung und Hinzurechnung des für ein Schiff festgestellten Unterschiedsbetrags unterblieb, wenn ein ausgeschiedenes bzw. nicht mehr dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienendes Schiff unter bestimmten Voraussetzungen durch ein anderes Schiff ersetzt wurde. Der Gesetzgeber regelte also ausdrücklich den Fall, in dem die Übertragung eines festgestellten Unterschiedsbetrags zulässig sein sollte. Das spricht dafür, dass eine solche Übertragung von Unterschiedsbeträgen nicht zulässig ist, wenn sie gesetzlich nicht ausdrücklich vorgesehen ist.
Zudem wurde diese in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 2. Halbsatz EStG a.F. enthaltene Regelung im Zuge der Neuregelung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch das StBereinG 1999 ersatzlos gestrichen. Zur Begründung heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs insoweit u.a., dass dies sachlich geboten sei, da die Regelung zu einer erheblichen Komplizierung führe. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff "Ausscheiden" in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jedes Ausscheiden eines Gesellschafters erfassen will.
(3) Hätte der Gesetzgeber im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters eine Übertragung der anteilig für diesen Gesellschafter festgestellten Unterschiedsbeträge für bestimmte Fallkonstellationen gewollt, so hätte er dies angesichts der dargestellten Gesetzgebungshistorie ausdrücklich zum Ausdruck gebracht. So hatte das BMF in seinem Schreiben vom 24.09.1999 - IV C 2-S 1900-65/99 (BStBl I 1999, 669, Tz. 24) noch ausgeführt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz EStG (a.F.) gelte entsprechend für den Fall, dass ein Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußere. Wenn der Gesetzgeber gleichwohl die Auflösung und Hinzurechnung der anteilig für einen Gesellschafter festgestellten Unterschiedsbeträge in der Folgezeit im StBereinG 1999 für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht auf die Fälle beschränkt, dass der Gesellschafter seinen Anteil
cc) Aus Sinn und Zweck der Regelung des § 5a Abs. 4 EStG ergeben sich ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber für bestimmte Fallkonstellationen eine interpersonelle Übertragung von festgestellten Unterschiedsbeträgen zulassen wollte.
Bei der Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG handelt es sich um eine eigenständige Gewinnermittlung, die in der Zeit ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt. Der Wechsel des Besteuerungsregimes stellt eine Zäsur dar, die wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter wirkt. Lediglich die dadurch grundsätzlich bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG normierte Gewinnhinzurechnung vergleichbar einer Stundung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Die stillen Reserven, die sich während der Zeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum Zeitpunkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, werden also bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung bereits endgültig aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert (BFH-Urteil in BFHE 263, 22, Rz 31). Im Zeitpunkt des (Rück-)Wechsels zur allgemeinen Gewinnermittlung werden die vom (Rück-)Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter als eingelegt behandelt und dementsprechend, wie in § 5a Abs. 6 EStG ausdrücklich vorgesehen, mit dem Teilwert angesetzt. Auf diese Weise werden die bis zum Wechsel zur Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelten stillen Reserven in Gestalt der festgestellten Unterschiedsbeträge aufgedeckt und (später) besteuert, die im Zeitraum der Gewinnermittlung nach der Tonnage während der Schattengewinnermittlung gebildeten stillen Reserven bzw. stillen Lasten neutralisiert, und der in der Steuerbilanz beim (Rück-)Wechsel zur allgemeinen Gewinnermittlung anzusetzende Teilwert bildet nunmehr die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung.
Zweck der Feststellung der Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG ist es danach, die stillen Reserven, die sich noch während der Zeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG gebildet haben und die nicht der nachfolgenden Abgeltungswirkung der Besteuerung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 EStG unterfallen sollen, festzuhalten, um ihre spätere Besteuerung sicherzustellen. Für den Zeitpunkt dieser Gewinnrealisierung enthält § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG eine detaillierte Regelung. Diese spricht, wie oben bereits dargelegt, dafür, dass der Gesetzgeber im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht weiter nach den Umständen des Ausscheidens differenzieren wollte, etwa danach, ob der Gesellschafter entgeltlich oder unentgeltlich, durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge ausgeschieden ist. Auch der dargestellte Gesetzeszweck fordert eine solche weiter gehende Differenzierung nicht.
dd) Für die hier vertretene Auffassung spricht schließlich auch das verfahrensrechtliche Verhältnis zwischen Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG und Gewinnfeststellungsbescheid.
Wie bereits oben (B.II.1.) ausgeführt, ist im Gewinnfeststellungsbescheid des Hinzurechnungsjahrs die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu beachten. Dementsprechend können im Gewinnfeststellungsbescheid nur solchen Mitunternehmern aufgelöste Unterschiedsbeträge zugerechnet werden, für die im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG auch entsprechende Unterschiedsbeträge festgestellt wurden. Zudem können einem Mitunternehmer insgesamt nicht höhere Unterschiedsbeträge zugerechnet werden, als für ihn im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellt sind. Ist für einen Mitunternehmer in diesem Bescheid kein Unterschiedsbetrag festgestellt, kann ihm dementsprechend in einem späteren Gewinnfeststellungsbescheid auch kein Betrag aus der Auflösung eines Unterschiedsbetrags zugerechnet werden.
Da ein Gewinnfeststellungsbescheid andererseits Feststellungen nur für solche Gesellschafter treffen kann, die in dem Zeitraum, für den der Bescheid ergeht, an der Gesellschaft beteiligt waren, können umgekehrt aufgelöste Unterschiedsbeträge nur solchen Gesellschaftern zugerechnet werden, die im Jahr der Hinzurechnung an der Gesellschaft als Mitunternehmer auch beteiligt waren. Ist danach ein Mitunternehmer aus der Gesellschaft ausgeschieden, ohne dass im Jahr seines Ausscheidens der für ihn im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellte Anteil am Unterschiedsbetrag für ein Wirtschaftsgut aufgelöst und seinem Gewinn hinzugerechnet wurde, kann die unterbliebene Auflösung und Zurechnung nicht in einem späteren Jahr nachgeholt werden.
Abweichendes ergibt sich nicht aus dem in § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG genannten "besonderen Verzeichnis". Diesem kommt, auch im Zusammenhang mit dem Gewinnfeststellungsbescheid des Hinzurechnungsjahrs, keine Bindungswirkung zu; es dient lediglich Dokumentationszwecken. Aus dem Umstand, dass das Verzeichnis nach § 60 Abs. 3 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) der Steuererklärung beizufügen ist, ergibt sich zwar, dass es hinsichtlich der in ihm festgehaltenen Umstände vom Steuerpflichtigen fortzuführen ist. Der Steuerpflichtige hat darin festzuhalten, in welchem Umfang und aus welchem der in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Gründe die in das Verzeichnis aufgenommenen Unterschiedsbeträge seiner Ansicht nach aufzulösen sind. Über diese Dokumentation hinausgehende Bedeutung kommt diesem Verzeichnis jedoch nicht zu.
ee) Die gegen die hier vertretene Auffassung gerichteten Einwände greifen nicht durch.
(1) Es gibt keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz etwa des Inhalts, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven beim Rechtsvorgänger immer dann zu unterbleiben habe, wenn ihre Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Zwar ermöglicht der Gesetzgeber im Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapital- oder in eine Personengesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 2 bzw. nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens zu Buchwerten, wenn die Besteuerung der stillen Reserven beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Ebenso sieht das Gesetz in § 6 Abs. 3 EStG im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge die Bewertung des übertragenen Betriebsvermögens mit den Buchwerten vor, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Auch aus derartigen Rechtsvorschriften ergibt sich allerdings kein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven beim Rechtsvorgänger immer dann zu unterbleiben habe, wenn ihre Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Vielmehr steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen stille Reserven noch vom Rechtsvorgänger aufzudecken und zu versteuern sind, oder auf den Rechtsnachfolger übergehen und später von ihm aufzudecken und zu versteuern sind.
Abgesehen davon geht es im Streitfall nicht um die Frage, ob anlässlich der Übertragung oder Einbringung eines Mitunternehmeranteils die zu diesem Zeitpunkt im übertragenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und noch vom Rechtsvorgänger zu versteuern sind, oder ihre Aufdeckung und Versteuerung unterbleibt und erst später beim Rechtsnachfolger erfolgt. Denn bei den festgestellten Unterschiedsbeträgen handelt es sich um die bereits aufgedeckten und lediglich noch nicht besteuerten stillen Reserven, die sich am Ende des Übergangsjahrs im Betriebsvermögen befunden haben.
Für den Fall der späteren Versteuerung festgestellter nachversteuerungspflichtiger Beträge nach § 34a EStG enthält dessen Absatz 7 eine ausdrückliche Regelung, der zufolge in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG der Rechtsnachfolger den nachversteuerungspflichtigen Betrag fortzuführen hat, und in den Fällen der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 24 UmwStG der für den eingebrachten Betrieb oder Mitunternehmeranteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil übergeht. Statt einer solchen Regelung hat der Gesetzgeber in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG für später zu versteuernde festgestellte Unterschiedsbeträge jedoch eine andere Regelung getroffen, die für die Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge in ihrer Nr. 3 ausdrücklich an das Ausscheiden eines Gesellschafters anknüpft, ohne insoweit eine besondere Regelung für Fälle des § 6 Abs. 3 EStG oder des § 24 UmwStG zu treffen.
Dahinstehen kann, ob die Einbringung der Anteile der Kläger an der KG in die Beigeladene die Voraussetzungen einer steuerneutralen Buchwertübertragung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt. Denn im Streitfall geht es nicht um die Frage, ob die Beigeladene das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit den Buchwerten ansetzen kann und diese Werte dementsprechend nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Veräußerungspreis der Kläger anzusetzen sind, also eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten, ohne Aufdeckung stiller Reserven, erfolgen konnte. Im Streit ist vielmehr, ob die Kläger bereits aufgedeckte stille Reserven aus der Zeit vor Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG anlässlich der Einbringung ihrer KG-Anteile in die Beigeladene versteuern müssen, weil § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG die Versteuerung dieser stillen Reserven an das "Ausscheiden des Gesellschafters" knüpft.
(2) Ebenso wenig gibt es einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, demzufolge der Rechtsnachfolger generell in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt. Vielmehr bedarf es auch insoweit jeweils einer gesetzlichen Regelung, die --wie etwa § 4 Abs. 2 und § 12 Abs. 3 UmwStG-- eine solche Wirkung ausdrücklich anordnet (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, Rz 59, zur Frage der Übertragbarkeit eines Verlustvortrags im Fall der Gesamtrechtsnachfolge).
(3) Aus § 82f EStDV ergibt sich ebenfalls keine einschränkende Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG. Zwar werden die in den Unterschiedsbeträgen festgestellten stillen Reserven häufig maßgeblich auf der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 82f Abs. 1 EStDV beruhen, so dass die Auflösung und Hinzurechnung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG wirtschaftlich einer Rückabwicklung dieser Sonderabschreibungen gleichkommt, die § 82f Abs. 3 EStDV nur für den Fall vorsieht, dass das Schiff innerhalb von acht Jahren veräußert wird, nicht aber auch für Fälle der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge. Es gibt aber keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass Subventionsnormen --zu solchen gehört auch § 5a EStG (z.B. BFH-Urteil vom 13.04.2017 - IV R 14/14, BFHE 257, 413)-- so aufeinander abzustimmen sind, dass eine möglichst weitgehende Begünstigung des Steuerpflichtigen erreicht wird.
(4) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger zu 1. schließlich auf Tz. 28 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schreibens in BStBl I 2008, 956. Soweit es dort heißt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG finde "in den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten (z.B. § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG)" keine Anwendung, handelt es sich um eine norminterpretierende --das Merkmal des "Ausscheidens" konkretisierende-- Verwaltungsvorschrift, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger BFH-Rechtsprechung jedoch keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (z.B. BFH-Urteile vom 23.08.2017 - I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232, Rz 16; vom 26.06.2014 - IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300, Rz 24; vom 24.08.2016 - X R 11/15, Rz 26). Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO sind, worauf bereits das FG zutreffend hingewiesen hat, nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
3. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG für die Kläger festgestellten anteiligen Unterschiedsbeträge im Zeitpunkt ihres Ausscheidens mit Ablauf des …02.2013 in Höhe von (23.313,08 ./. 58,25 =) 23.254,83 € (Kläger zu 1.) bzw. (4.655,87 ./. 11,65 =) 4.644,22 € (Kläger zu 2.) noch nicht aufgelöst und ihrem Gewinn hinzugerechnet worden waren. Sie waren danach nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG mit dem Ausscheiden der Kläger in vollem Umfang aufzulösen und ihrem Gewinn hinzuzurechnen. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Gewinnfeststellungsbescheid daher jedenfalls insoweit rechtmäßig ist, als dem Kläger zu 1. darin ein Gewinn aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen in Höhe von 23.138,55 € und dem Kläger zu 2. ein solcher in Höhe von 4.621 € zugerechnet wird, und er insoweit, als darin ein Gewinn in Höhe von 139,50 € nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zugerechnet wird, zwar rechtswidrig ist, die Kläger aber insoweit nicht in ihren Rechten verletzt.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, § 139 Abs. 4 FGO.
vorgehend FG Hamburg, 19. Dezember 2017, Az: 2 K 277/16, Urteil
§ 5a Abs 4 S 1 EStG 2009 § 5a Abs 4 S 2 EStG 2009 § 5a Abs 4 S 3 Nr 3 EStG 2009 § 6 Abs 3 EStG 2009
2 K 277/16 (------)
IV R 42/10 (BFH)
IV R 10/11 (BFH)
IV R 23/08 (BFH)
IV R 40/08 (BFH)
§ 5a EStG
(1) 1Anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. 2Der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn beträgt pro Tag des Betriebs für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff für jeweils volle 100 Nettotonnen (Nettoraumzahl)
0,92 Eurobei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,0,69 Eurofür die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,0,46 Eurofür die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,0,23 Eurofür die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.
(2) 1Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. 22Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter. 33Der Einsatz und die Vercharterung von gecharterten Handelsschiffen gilt nur dann als Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn gleichzeitig eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden. 44Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, gilt Satz 3 unter der weiteren Voraussetzung, dass im Wirtschaftsjahr die Nettotonnage der gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach den Sätzen 1 und 2 im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind jeweils die Nettotonnen pro Schiff mit der Anzahl der Betriebstage nach Absatz 1 zu vervielfältigen. 55Dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist gleichgestellt, wenn Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen eingesetzt werden; die Sätze 2 bis 4 sind sinngemäß anzuwenden.
(3) 1Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen. 22Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar. 33Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern. 44Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird. 55Wird der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 nicht nach Satz 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) gestellt, kann er erstmals in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von zehn Jahren, vom Beginn des Jahres der Indienststellung gerechnet, endet. 66Die Sätze 2 bis 4 sind insoweit nicht anwendbar. 77Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Absatz 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden. 88Nach Ablauf dieses Zeitraumes kann er den Antrag mit Wirkung für den Beginn jedes folgenden Wirtschaftsjahres bis zum Ende des Jahres unwiderruflich zurücknehmen. 99An die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ist der Steuerpflichtige ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem er den Antrag zurücknimmt, zehn Jahre gebunden.
(4) 1Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. 2Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen. 3Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:
in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils.
4Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.
(4a) 11Bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. 22Der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. 33Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sind hinzuzurechnen.
(5) 1Gewinne nach Absatz 1 umfassen auch Einkünfte nach § 16. 2§§ 34, 34c 2Absatz 1 bis 3 und § 35 sind nicht anzuwenden. 33Rücklagen nach den §§ 6b und 6d sind beim Übergang zur Gewinnermittlung nach Absatz 1 dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen; bis zum Übergang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 sind nach Maßgabe des § 7g Absatz 3 rückgängig zu machen. 44Für die Anwendung des § 15a ist der nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.
(6) 1In der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. 22Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind den weiteren Absetzungen für Abnutzung unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 ist die Entnahme mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 40 000 Euro beträgt, oder
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen. 3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 40 000 Euro beträgt oder
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen. 4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden. 5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen. 6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
(2) 1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen. 22Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. 33Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann. 44Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. 55Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.
(2a) 11Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen. 22Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen. 33Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert. 44Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen. 55Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.
(3) 1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. 22Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. 33Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.
(5) 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden. 2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. 3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
(6) 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. 22Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. 33In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts. 44Absatz 5 bleibt unberührt.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und

References: § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 1
 § 1
 § 24
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 164
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 68
 § 68
 § 118
 § 126
 § 5
 § 5
 § 15
 § 5
 § 5
 § 5
 § 15
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 24
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 Art. 1
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 15
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 4
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 60
 § 5
 § 20
 § 24
 § 6
 § 34
 § 6
 § 24
 § 5
 § 6
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 5
 § 5
 § 4
 § 12
 § 82
 § 5
 § 82
 § 5
 § 82
 § 5
 § 5
 § 6
 § 24
 § 163
 § 5
 § 5
 § 135
 § 139

§ 5
 § 5
 § 5
 § 6

§ 5
 § 4
 § 5
 § 15
 § 15
 § 15
 § 16
 § 35
 § 7
 § 7
 § 15
 § 4
 § 5
 § 4
 § 3
 § 3
 § 5
 § 10
 § 4