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Timestamp: 2017-03-27 00:40:44+00:00

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Fuente: Página web del la Corte Suprema de Justicia: http://www.csj.gov.py/jurisprudencia/cache/f59b33d3282a23258c24e506ec135788.htm
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 1.839/13
ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “EL ARREGLO S.A. C/ ARTS. 4 Y 5 DEL DECRETO Nº 6359/05 Y ART. 24 DE LA RESOLUCIÓN Nº 1346/05”. AÑO 2011. Nº 1805.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los Veinte y seis días del mes de Diciembre del año dos mil trece, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctor ANTONIO FRETES, Presidente y Doctores GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y VÍCTOR MANUEL NÚÑEZ RODRÍGUEZ, Miembros, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “EL ARREGLO S.A. C/ ARTS. 4 Y 5 DEL DECRETO Nº 6359/05 Y ART. 24 DE LA RESOLUCIÓN Nº 1346/05”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por la Abog. Nora Rocío Ruoti en representación de la Firma “EL ARREGLO” S.A. - Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente: CUESTION: ¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?. - A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: La Abog. Nora Rocío Ruoti, invocando la representación de la Firma “El Arreglo” S.A., promueve Acción de Inconstitucionalidad contra los Arts. 4º y 5º del Dto. 6359/05 que reglamenta el Impuesto a las “Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios”, previsto en la Ley No 125/91 y del Art. 24 de la Resolución No 1345/05, dictada por la Sub-Secretaría de Tributación, alegando que las citadas disposiciones legales, violan los Derechos y Garantías Constitucionales, consagrados en los Arts. 3, 9, 44, 46, 127, 137, 178, 179, 184 y 202 de la Constitución Nacional. El Art. 4º de la Ley 6359/05, alegado de inconstitucional, dispone cuanto sigue: Artículo 4º Compra-Venta de Inmuebles; “ Para los efectos del inciso “a” del Art. 2º de la Ley, las Sociedades Comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta provenientes de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no, en forma habitual”. - Art. 5º. Habitualidad: “se considera que existe habitualidad en la Compra-Venta de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a dos o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio”. La presente disposición comprende la enajenación o promesa de venta de inmueble, con o sin construcciones, así como de unidades integrantes del inmueble amparados en el régimen legal de Propiedad Horizontal. - Resolución Nº 1346/05, Art. 24º. Enajenación de Inmueble. “Aclárase, que la enajenación de dos o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de ventas y a un mismo comprador, se considerara ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal”. - En cambio, en los casos que el giro del negocio del Vendedor sea la compra-venta de inmuebles, o si los inmuebles están dentro del activo de la Empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios. Debido a que nos encontramos ante la reglamentación de una disposición impositiva corresponde traer a colación lo expresado por la normativa reglamentada, en este caso el Art. 2º de la Ley 125/91 ya modificada por la Ley 2421/04 que reza: Hecho Generador; “Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios que no sea de carácter personal”. Se considerarán comprendidas: - a)”Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que establezca en la reglamentación”. - Tal como lo expresa la disposición citada, amén del acápite, la condición establecida para entender como alcanzada una renta por la compra-venta de inmuebles, es la habitualidad, nótese que planteada ésta como único requisito inmediatamente delega a la reglamentación, la delimitación de esa habitualidad sin otro miramiento ni limitación alguna. Lo que se pretende señalar con esto es la constatación de una extralimitación por parte del Decreto o Resolución a la Ley reglamentada. - Así del somero examen del primer Artículo impugnado, esto es del Art. 4º del Dto. 6359/05 se constata una evidente irregularidad al señalar el mismo que se encontrarán gravadas las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles “sea esta realizada o no en forma habitual “ (sic). No pudiendo extenderse a operaciones no realizadas en forma habitual considerando que la Ley establece tal exigencia. En éste punto efectivamente se constata una conculcación a la norma constitucional contenida en el Art. 179 y al no contemplar la Ley como hecho imponible la renta proveniente de la compra-venta de inmueble de manera no habitual, no puede disponer la reglamentación contradiciendo el mandato constitucional mencionado, así como también lo expuesto en el Art. 44 de la Constitución Nacional. De esta manera se constata con claridad que el Art. 4º del citado Decreto reglamentario resulta inconstitucional. - En lo que hace relación a las demás disposiciones atacadas, podemos afirmar que no se halla en la situación del Decreto reglamentario señalado, conforme a lo siguiente: Como surge del examen del Art. 5º del Decreto impugnado, el mismo establece el marco dentro del cual se considerara habitual la compra-venta de inmuebles, esto resulta como consecuencia directa, legal, constitucional de la derivación que realiza el Art. 2º de la Ley 125/91 para tales situaciones. El citado precepto legal al establecer la habitualidad como único requisito a efecto de gravar la actividad en cuestión, remite directamente a la Administración la tarea de definir esa habitualidad y que efectivamente es la que establece en los términos del artículo impugnado, vale decir, cuando señala: “ se considera que existe habitualidad en la compra-venta de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a dos (2), o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio. La presente disposición comprende la enajenación o promesa de venta de inmuebles, con o sin construcciones, así como unidades integrantes de inmuebles amparados en el régimen legal de propiedad horizontal”. Como se podrá apreciar, lo que hace la reglamentación es exactamente lo que la Ley ordena que haga, define el concepto mismo de habitualidad (en el aspecto jurídico) a fin de determinar cuando alguna actividad será afectada por un gravamen por haber incurrido en las actividades que conforman la definición. Consideramos que esta situación surge a consecuencia de una evidente aplicación o resultado de lo que se llama “Principio de Reserva de Ley, aunque sobre este punto corresponde aquí realizar ciertas consideraciones. A este respecto conviene señalar lo que expresa Carbonell, en su obra, “Sobre la Reserva de Ley y su Problemática Actual” expone este principio de la siguiente forma:“ La reserva de la Ley puede entenderse como la remisión que hace normalmente la Constitución y de forma excepcional la Ley, para que sea una ley y no otra norma jurídica la que regule determinada materia . En otras palabras, se está frente a una reserva de Ley cuando, por voluntad del Constituyente o por decisión del Legislador, tiene que ser una ley en sentido formal la que regule un sector concreto del ordenamiento jurídico” Díaz Roca, por su parte en “Teoría General del Derecho” 1997, pag. 188, señala como aspecto positivo de esto que “este principio evita que el aparato funcionarial de la Administración Pública llegue a tener , por la propia inercia de las cosas, un peso excesivo en la vida pública y un papel político que le es impropio y que ello afecte a los intangibles derechos fundamentales.” - El citado principio reconoce una aplicación mermada o relativa y es cuando solo determinados sectores o aspecto del campo tributario se reservan en exclusiva a la ley. En otras palabras, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de la materia, en este caso el tributo, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley ha establecido para la materia normativa. - La jurisprudencia española (jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Sent. No 6626/06- PA/TC: Principio de Reserva de Ley) ha dicho del mismo que “la reserva de la ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede admitir excepcionalmente derivaciones al Reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia ley. En algunos casos, por razones técnicas, puede flexibilizarse la reserva de ley, permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados por el reglamento, siempre y cuando sea la ley la que establezca los límites al ejecutivo”. Adherimos a la doctrina seguida en la jurisprudencia señalada por cuanto entendemos que en la forma dispuesta nuestro sistema impositivo legal reconoce aquella señalada decantación de ciertas atribuciones a favor de la Administración Tributaria o del Ejecutivo mismo, al momento de establecer parámetros que regulen ciertos aspectos de la relación jurídica tributaria. Esta situación se da en lo tocante a la Resolución emanada de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. En la misma, y tratándose la Accionante de una persona jurídica o de existencia ideal, resulta aplicable el párrafo segundo que regula de la siguiente manera: “…En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles, o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios”. Esta disposición resulta aplicable a la Empresa Accionante ya que la misma manifiesta en el planteamiento de la acción, concretamente a fs. 41 de autos, “ que tiene como actividad económica principal la cría de ganado vacuno y como actividad económica secundaria el cultivo de productos agrícolas en combinación con la cría de animales… que en el transcurso del ejercicio fiscal 2011 ha realizado la enajenación de dos inmuebles rurales en un mismo acto y a una misma persona…”Según el Art. 4º del Estatuto Social de la Empresa Accionante, “La Sociedad tiene por objeto realizar las operaciones que más adelante se especifican… a)Agropecuarias y Agroindustrial …b)Comerciales: Compraventa, intermediación… d)Financiera: …operaciones con valores inmobiliarios… e) Mandatos. Art. 5º La Sociedad tiene capacidad jurídica para realizar todo tipos de actos jurídicos sea de naturaleza, civil, comercial, administrativa…adquirir bienes muebles e inmuebles, en compra o por cualquier otro título, enajenarlos, permutarlos…”. El problema que surge es que la misma alega en su demanda como venta ocasional que en fecha 17 de octubre de 2011, que su representada ha realizado la enajenación de dos inmuebles rurales de su propiedad en un mismo acto y una misma persona, aunque como lo señaló se dedica principalmente a la actividad económica de la cría de ganado vacuno y como actividad secundaria el cultivo de productos agrícolas, por ello, mal interpreta la Empresa Accionante que no debería haber sido alcanzada por el gravamen, más lo hace olvidando que su Estatuto otorga a la Administración las herramientas necesarias para alcanzar su actividad ya que estando comprendida dentro de los rubros de la Empresa el negocio inmobiliario, ante la realización de una operación de ésta índole a la S.E.T. no le queda otra alternativa que exigir el pago del tributo ante la configuración de los presupuestos legales y reglamentarios señalados en líneas anteriores. Vale decir, se encuentra dentro de los varios tipos de “giro” del negocio del Vendedor (Estatuto Social) y se configura el nacimiento de la obligación tributaria por la realización del hecho generador descripto en la norma (compra-venta del inmueble), enmarcado así ello en el concepto de habitualidad (Art. 5º Decreto 6359/05) mediante una disposición que como se ha señalado, resulta perfectamente legal como consecuencia de la aplicación del principio mencionado. - Por lo expuesto precedentemente, en atención a las consideraciones legales citadas, las disposiciones constitucionales y visto el parecer del Ministerio Público, considero que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente acción y en consecuencia declarar la inconstitucionalidad del Art. 4º del Decreto Nº 6359/05, “Por el cual se Reglamenta el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, previsto en el Capítulo I del Libro 1º de la Ley No 125/91, adecuándolo a las modificaciones introducidas en la Ley No 2421 del 5 de julio de 2004”. ES MI VOTO. - A su turno la Doctora BAREIRO DE MODICA dijo: La Abogada Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma EL ARREGLO S.A., según testimonio de Poder General que acompaña, presenta Acción de Inconstitucionalidad contra los Arts. 4º y 5º del Anexo del Decreto Nº 6359/05 “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAPÍTULO I DEL LIBRO I DE LA LEY Nº 125/91, ADECUÁNDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY Nº 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004” y contra el Art. 24 de la Resolución Nº 1346/05 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL LIBRO I, TÍTULO 1, CAPÍTULO I DE LA LEY Nº 125/91, MODIFICADO POR EL ART. 3º DE LA LEY Nº 2421/2004 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL“, REGLAMENTADO POR EL DECRETO No. 6359 DE 13 DE SEPTIEMBRE DE 2005” dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. - Alega básicamente que del análisis de las normas impugnadas se evidencia la extralimitación en las facultades reglamentarias del Poder Ejecutivo, lo cual atenta contra los principios consagrados en los Arts. 3, 9, 44, 46, 47, 137, 179 y 181 de la Constitución Nacional. - Las disposiciones reglamentarias impugnadas en esta acción señalan lo siguiente: - Anexo Decreto Nº 6359/05 Art. 4° COMPRAVENTA DE INMUEBLES. Para los efectos del inciso a) del Art. 2º de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual. - Art. 5° HABITUALIDAD. Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio. La presente disposición comprende la enajenación o promesa de venta de inmuebles, con o sin construcciones, así como de unidades integrantes de inmuebles amparados en el régimen legal de propiedad horizontal. - Resolución Nº 1346/05. Art. 24°.- ENAJENACIÓN DE INMUEBLE. Aclárase que la enajenación de 2 (dos) o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal. En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el Impuesto a las rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios. Así las cosas, me permito manifestar cuanto sigue: 1) Si bien el Art. 2 Inc. a) de la Ley Nº 125/91 en su versión modificada por la Ley Nº 2421/04 autoriza a reglamentar el concepto de “habitualidad”, la norma reglamentaria dictada al efecto –Art. 4º del Anexo del Decreto Nº 6359/05- hoy impugnada, viola claramente disposiciones y principios constitucionales, específicamente los que consagran la legalidad en materia tributaria y la supremacía de la Constitución. En efecto, la norma reglamentaria no puede crear ni alterar los aspectos estructurales, ni ampliar el espíritu de la ley. Menos aún lo puede hacer el órgano administrativo mediante una resolución ministerial, a pesar de contar con la delegación o autorización en la misma ley. La reglamentación no puede ampliar ni deformar la voluntad del legislador, la cual debe servir como marco dentro del cual debe establecerse y limitarse la reglamentación respectiva. - Dada la redacción del Artículo 4º del Decreto impugnado, efectivamente, el contenido sustancial de la ley ha sido alterado, abusando de la delegación encargada a órganos administrativos inferiores, por lo que se termina creando tributos o, como mínimo, ampliando su incidencia en los contribuyentes, sin ninguna base legal formal, condición constitucional básica en la materia –no hay tributo sin ley que lo establezca, Art. 179 C.N., por lo que considero que esta disposición resulta inconstitucional. - 2) Ahora bien, en lo que respecta al Art. 5º del Anexo del Decreto Nº 6359/05 y el Art. 24 de la Resolución Nº 1346/05, entiendo que no existe conculcación de norma constitucional. En efecto, la doctrina moderna considera que se ha cumplido con el Principio de Legalidad estableciendo por Ley el hecho generador de la obligación tributaria, pudiendo delegar en el Poder Ejecutivo o en otras instituciones la fijación de los demás elementos que configuran la obligación tributaria. El fundamento de esta doctrina es la necesidad de dar flexibilidad a la Ley para adaptarla a las diferentes situaciones que tienen relación con el desarrollo económico y social de una nación. - De acuerdo con dicho criterio “El principio de legalidad de la imposición” debe ser formulado en los siguientes términos: Sólo en virtud de la Ley se puede: - 1. Crear obligaciones tributarias tipificando el hecho generador de ellas; modificarlas o suprimirlas; 2. Establecer las bases imponibles y las alícuotas o tasa aplicables; 3. Otorgar exenciones y otros beneficios; - 4. Tipificar infracciones, establecer las respectivas sanciones y conceder amnistías; 5. Conceder privilegios y preferencias para los créditos tributarios; establecer garantías para éstos o facultad para exigirlas; - 6 Establecer los procedimientos administrativos. Respecto de los casos señalados en los números 2, 3, 4 y 6, la Ley podrá disponer las condiciones, requisitos, criterios, plazos, formas, márgenes, índices o límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo puede establecer, aumentar, disminuir, eliminar, actualizar o especificar las bases imponibles de los tributos, tasas o alícuotas, exenciones, procedimientos, la graduación de las infracciones y sanciones aplicables. - En ese sentido, la Ley N° 125/91 dispone la creación del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios en su Artículo 2º; en él se dispone su hecho generador y en los siguientes artículos establece, los contribuyentes o sujetos pasivos del impuesto, el nacimiento de la obligación, la base imponible, las alícuotas a ser aplicadas, y el detalle de los bienes gravados entre otros. - Ahora bien, la Ley expresamente delega al Poder Ejecutivo algunas atribuciones o facultades para la percepción y administración de este tributo, dentro de márgenes bien delimitados por la propia Ley, como son: - a. Definir el criterio de habitualidad en las operaciones de compra-venta de inmuebles (Art. 2 Inc. ”a” de la Ley Nº 125/91, texto actualizado). b. Exigir anticipos del Impuesto (Art. 23 Ley Nº 125/91, texto actualizado). c. Establecer la forma de liquidación, declaración jurada y pago de este impuesto (Art. 21 Ley Nº 125/91, texto actualizado). - d. Determinar Rentas netas sobre base presuntas a contribuyentes que carezcan de registros contables. (Art. 11 Ley Nº 125/91, texto actualizado), etc. En ese orden de ideas, el Art. 5º del Anexo del Decreto Nº 6359/05 al definir cuándo se configura la “habitualidad” en la compraventa de inmuebles para el pago del Impuesto a las Rentas de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS) está cumpliendo un mandato legal (Art. 2, Inc. “a” de la Ley Nº 125/91 texto actualizado), lo cual resulta perfectamente válido ya que obviamente una situación es habitual cuando se realiza más de una vez o cuando constituye el giro de un negocio. Por su parte, el Art. 24 de la Resolución Nº 1346/05, que aclara que la enajenación de 2 (dos) o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal también resulta legítima, ya que así lo dispone expresamente el Art. 10 Num.1, Inc “c” de la Ley N 2421/04, es decir, existe armonía entre ambas legislaciones, lo que bajo ningún sentido puede ser considerado inconstitucional, caso contrario las personas físicas también podrían alegar que existe “desigualdad” al pagar el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal por la enajenación ocasional de inmuebles, ya que las personas jurídicas no son contribuyentes de este impuesto. - Así también, el último párrafo del Art. 24 de la Resolución citada señala que cuando el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravados por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), es perfectamente legal ya que las operaciones de compra-venta de inmuebles realizadas en forma habitual constituyen hecho generador de dicho impuesto conforme al Art. 2 Inc. a) de la Ley Nº 125/91 (texto actualizado). En consecuencia, y por lo expuesto en los párrafos precedentes, opino que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente acción declarando inaplicable el Art. 4º del Anexo del Decreto Nº 6359/05 en relación con la firma EL ARREGLO S.A. Es mi voto. A su turno el Doctor NUÑEZ RODRIGUEZ, manifiesta que se adhiere al voto del Ministro preopinante, Doctor FRETES, por los mismos fundamentos.
Asunción, 26 de Diciembre de 2.013.
HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida, y en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del Art. 4º del Decreto Nº 6359/05, “Por el cual se Reglamenta el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios”, en relación a la firma accionante. ANOTAR, registrar y notificar. - FDO.: Doctor ANTONIO FRETES, Presidente y Doctores GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y VÍCTOR MANUEL NÚÑEZ RODRÍGUEZ.
ANTE MÍ: Arnaldo Levera Gómez (Secretario Judicial I). (mc)

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 Artículo 4
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