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Timestamp: 2020-07-08 00:58:21+00:00

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15.05.2008 · IWW-Abrufnummer 081557
Bundesfinanzhof: Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/06
Die Beteiligten streiten darüber, inwieweit bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr (1991) Gewinne zu berücksichtigen sind, die Gesellschafter der Klägerin, Revisionsbeklagten und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt haben.
Im Mai 1991 übertrug Y Anteile an der Z-Inc. im Wert von 10 % des Stammkapitals auf eine von ihm errichtete Stiftung. Im November 1991 verkaufte X sämtliche Anteile an der Z-Inc. an einen fremden Dritten (D). Um die ihm nicht gehörenden Anteile auf D übertragen zu können, aübte er im Dezember 1991 das ihm eingeräumte Ankaufsrecht aus. Da der Verkauf sich auch auf die auf die Stiftung übertragenen Anteile erstreckte, erzielten sowohl X und Y als auch die Stiftung (10 126 918 DM) Veräußerungserlöse; der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an D belief sich nach Abzug der Anschaffungs- und Veräußerungskosten auf ca. 215 Mio. DM.
Die Revision des FA ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Die Anschlussrevision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
bb) Inhaltlich hat das FG zum einen darauf abgestellt, dass ausweislich des genannten Berichts X im Jahr 2006 zumindest sinngemäß erklärt hat, die Übernahme der US-amerikanischen Aktivitäten durch ein Unternehmen der A-Gruppe habe wesentlich zum Erfolg der Gruppe beigetragen und einen damals befürchteten Zusammenbruch des Geschäfts der Gruppe verhindert. Zum anderen hat es sich auf die Präambel des Vertrags zwischen X und Y über die Einräumung von An- und Verkaufsrechten gestützt, in der es heißt, dass die Z-Inc. zwecks "Sicherung ... der Produktionen (und) des Vertriebs ... unter dem Warenzeichen Z ... errichtet" worden sei. Es hat daraus sowie aus der Vorgeschichte des Beteiligungserwerbs --die bis dahin als Lizenznehmerin in den USA tätige S-Inc. hatte sich als unzuverlässig erwiesen-- geschlossen, dass X und Y mit der Gründung der Z-Inc. das Ziel verfolgt haben, den US-amerikanischen Absatzmarkt für die A-Gruppe zu sichern. In dieser Einschätzung hat es sich durch die besondere Bedeutung dieses Marktes sowie dadurch bestätigt gesehen, dass das Geschäft mit der Z-Inc. zu einem erheblichen Teil --in den Jahren 1986 bis 1988 zu mehr als 30 %-- zum Gesamtumsatz der Klägerin beitrug. Schließlich ist es zu der Überzeugung gelangt, dass gegenüber der auf die A-Gruppe bezogenen Zielsetzung "mögliche private Vermögensinteressen" von X und Y "in den Hintergrund" getreten seien; es hat aus den im Urteil wiedergegebenen Überlegungen heraus insbesondere angenommen, dass X und Y die Beteiligung an der Z-Inc. nicht als eigenständig rentierliche Kapitalanlage angesehen haben. Diese Würdigung ist denkgesetzlich möglich und deshalb revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die Klägerin die damalige Investitionsentscheidung abweichend erläutert, kann sie damit im Revisionsverfahren nicht durchdringen.
Denn das FG hat nicht festgestellt, dass die an der Schlussbesprechung beteiligten Amtsträger oder andere Bedienstete des FA Erklärungen abgegeben haben, die die Klägerin bei verständiger Würdigung im Sinne einer Festlegung (auch) für nicht prüfungsbefangene Besteuerungszeiträume verstehen musste. Im Gegenteil heißt es in dem von ihm zitierten Aktenvermerk des Prüfers, dass eine Behandlung der Beteiligung wegen "im PZ nicht eindeutig gegebener funktioneller (wirtschaftlicher) Verflechtung" ausscheide und dass "sich diese Betrachtung bei geändertem Sachverhalt ändern könnte". Die Bezugnahme auf die Verhältnisse "im PZ" (Prüfungszeitraum) lässt in Verbindung mit dem Hinweis auf die Folgen eines "geänderten Sachverhalts" zumindest die Möglichkeit offen, dass die an der Schlussbesprechung beteiligten Amtsträger sich eine erneute Würdigung des Sachverhalts im Rahmen späterer Prüfungen vorbehalten wollten. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass es im Streitfall nicht um einen "geänderten Sachverhalt" geht und dass die so lautende Formulierung im Aktenvermerk bei isolierter Betrachtung die ge änderte rechtliche Würdigung des während der Prüfung festgestellten Sachverhalts nicht umfasst. Eine allein darauf aufbauende Deutung greift aber schon deshalb zu kurz, weil es nicht darum geht, den in Rede stehenden Vermerk den Regeln über die Auslegung von Willenserklärungen oder Verwaltungsakten zu unterwerfen. Es geht vielmehr darum, ob der Vermerk eine Festlegung (auch) für nachfolgende Besteuerungs- und Prüfungszeiträume klar und eindeutig zum Ausdruck bringt. Der Senat teilt indessen die Einschätzung des FG, dass diese Frage zu verneinen ist. Daher sind weder der Vermerk selbst noch die auf ihn bezogenen anschließenden Erklärungen des FA geeignet, die von der Klägerin in Anspruch genommene Bindungswirkung auszulösen.
aa) Unter welchen Umständen ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen einer Betriebsstätte zuzurechnen ist, wird im DBA-Schweiz nicht ausdrücklich bestimmt. Der Senat hat aber im Zusammenhang mit einer Regelung, die im Kern derjenigen in Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz entspricht, insoweit auf die Maßstäbe des deutschen Einkommensteuerrechts abgestellt: Wenn dieses die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und damit dem Bereich der Personengesellschaft zurechne, m üsse das auf die abkommensrechtliche Zuordnung durchschlagen; daher sei, wenn nicht das im Einzelfall maßgebliche DBA eine abweichende Bestimmung treffe, eine solche Beteiligung aus abkommensrechtlicher Sicht der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte zuzuordnen (Senatsurteil vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771 zum DBA mit den Niederlanden; ähnlich BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 II R 226/82, BFHE 148, 72, BStBl II 1987, 99 zum früheren DBA mit Italien). Daran ist jedenfalls für Gestaltungen nach Art des Streitfalls festzuhalten.
cc) Der Kl ägerin ist zuzugeben, dass die Beteiligung an der Z-Inc. möglicherweise nicht einer inländischen Betriebsstätte des X zugeordnet werden könnte, wenn sie vorrangig in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Schweiz vorhandenen Betriebsstätte gestanden hätte. Dann wäre nämlich darüber zu entscheiden, ob im Streitfall diejenigen Grundsätze zur Anwendung kommen müssen, die für die Zuordnung von Sondervergütungen zu einer solchen Betriebsstätte gelten (vgl. dazu Senatsurteil vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191; Wassermeyer, Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht, Festschrift Ruppe, 2007, S. 681, 693 f.). Einen solchen Sachverhalt hat das FG aber nicht festgestellt. Sein Urteil enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass X in dem hier maßgeblichen Zeitraum in der Schweiz eine Betriebsstätte besessen hat. Durchgreifende Verfahrensrügen sind in diesem Zusammenhang nicht erhoben worden. Mit ihrem erstmals im Revisionsverfahren angebrachten Vortrag, X habe seine Beteiligung in einer von ihm unterhaltenen Betriebsstätte in der Schweiz verwaltet, kann die Klägerin nicht gehört werden.
RechtsgebieteGewStG, EStG, KStG, DBA-Schweiz, AO	VorschriftenGewStG § 7, GewStG § 9 Nr. 7, EStG § 4 Abs. 1, KStG § 8 Abs. 1, DBA-Schweiz Art. 7, DBA-Schweiz Art. 13 Abs. 2, DBA-Schweiz Art. 13 Abs. 3, AO § 85, AO § 88, AO § 204, AO § 205, AO § 206

References: § 126
 Art. 13
 § 7
 § 9
 § 4
 § 8
 Art. 7
 Art. 13
 Art. 13
 § 85
 § 88
 § 204
 § 205
 § 206