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Timestamp: 2018-11-17 14:50:11+00:00

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Urteil vom 17.5.2018, VI R 66/15 - Steuernsparen
Urteil vom 17.5.2018, VI R 66/15
Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs – Verpächterwahlrecht bei Realteilung einer Mitunternehmerschaft
Die Großeltern des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), ES und WS, waren Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom Mai 1954 übertrugen sie den Betrieb teilweise –u.a. betrieblich genutzte Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 9,8969 ha– auf ihre Tochter KH. Diese leistete hierfür an ihre Schwester EH eine Ausgleichszahlung.
Mit notariell beurkundetem Testament vom Mai 1977 setzte ES, deren Ehemann zwischenzeitlich verstorben und von ihr beerbt worden war, ihre Töchter KH und EH zu gleichen Teilen zu Erben ein. Gemäß Ziffer II des Testaments vermachte sie den Miterben „außer Erbteil und zum Voraus … in Eigentum“ jeweils zwei Teilflächen des Flurstücks 11. KH sollte die größere Teilfläche „einschließlich des … aufstehenden Schuppens“, EH die kleinere Teilfläche erhalten. Gemäß Ziffer III. des Testaments vermachte ES die Grundstücke 22/2, 22/3 und 33 der KH, die die Hälfte des Verkehrswerts dieser Grundstücke an EH als Vermächtnis auszahlen sollte.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom August 1983, der mit „Vermächtnisvollzug“ überschrieben war, einigten sich KH und deren Ehemann, insoweit handelnd als vollmachtloser Vertreter des Klägers, dass zur „Erfüllung der … bezeichneten Vermächtnisse“ das neu gebildete Flurstück 11/3 auf KH und das ebenfalls neu gebildete Flurstück 11/4 auf den Kläger jeweils zu Alleineigentum übergehen sollten. Der Kläger genehmigte den Vertrag mit notariell beurkundeter Erklärung vom August 1986. Er wurde im Oktober 1986 als Eigentümer des Flurstücks 11/4 im Grundbuch eingetragen.
Das Flurstück 11/4 wurde im Streitjahr (1999) in das Baulandumlegungsverfahren „Y“ einbezogen. Der Kläger erhielt in dem Umlegungsverfahren hierfür durch Grundbucheintragung vom Oktober 1999 sechs Bauplätze mit einer Größe von insgesamt 2.158 qm zu Alleineigentum sowie Miteigentumsanteile an Ausgleichsflächen von insgesamt 624 qm. Zum Ausgleich der Minderzuweisung erhielt der Kläger darüber hinaus eine Barabfindung in Höhe von … DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erließ gegenüber dem Kläger einen Bescheid vom 17. Mai 2006 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. In diesem Bescheid stellte das FA neben laufenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 500 DM Veräußerungsgewinne in Höhe von 477.946 DM fest. Das Flurstück 11/4 habe einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers dargestellt. Mit dem Untergang des Flurstücks und der Zuteilung der Bauplätze im Streitjahr liege eine Zwangsbetriebsaufgabe vor.
Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das Flurstück 11/4 im Streitjahr nicht zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehörte und somit auch die Flurstücke, die der Kläger im Rahmen des Umlegungsverfahrens zum Ausgleich für das untergegangene Flurstück 11/4 erhalten hatte, kein Betriebsvermögen des Klägers darstellten.
a) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (Senatsurteil vom 16. November 2017 VI R 63/15, BFHE 260, 138, m.w.N.). Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, und vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431).
3. Die Betriebsvermögenseigenschaft des Flurstücks 11 setzte sich im Wege der Surrogation an den aus der Zerlegung des Flurstücks hervorgegangenen Flurstücken 11/3 und 11/4 fort. Hierdurch entstanden bei der Erbengemeinschaft allerdings nicht zwei Betriebe und –entgegen der Auffassung des FA– auch nicht zwei Teilbetriebe.
Besteht der Betrieb –wie im Streitfall– nicht aus zwei Teilbetrieben, ist es zudem ausgeschlossen, dass die Erbengemeinschaft auf KH und den Kläger zwei (Teil-)Betriebe zum Buchwert übertragen hat (gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –EStDV– a.F.; nunmehr § 6 Abs. 3 EStG). Gegenstand der Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ist die betriebliche Sachgesamtheit in dem Umfang, den sie im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1702).
aa) Wie bereits dargelegt, hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht (BFH-Urteil vom 13. März 1986 IV R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601). Die Rechtsprechung wollte damit zugunsten der Steuerpflichtigen vermeiden, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen –wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung– Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer entrichten könnte. Danach steht das Wahlrecht im Falle der Betriebsverpachtung grundsätzlich nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu (BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863).
Der Kläger übernahm und verpachtete mit dem Flurstück 11/4 aber lediglich ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft. Damit hat er im Rahmen der Teilung der Mitunternehmerschaft weder alle noch die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft übernommen. Denn bei dem Flurstück 11/3 handelte es sich ebenfalls um eine wesentliche Betriebsgrundlage. Wird nur ein Betriebsgrundstück verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFH-Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.). Es kann im Streitfall folglich nicht davon ausgegangen werden, dass –wie es für die Anwendung der Grundsätze der Betriebsverpachtung erforderlich ist– im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung durch den Kläger der (vormalige) Betrieb (der Erbengemeinschaft) in seinem Wesen unverändert (fort-)bestand und als solcher vom Verpächter (dem Kläger) dem Pächter zur Nutzung überlassen wurde (s. hierzu auch BFH-Urteile in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, und in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).
(3) Ein anderes Ergebnis ergibt sich –entgegen der Ansicht des FA– auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass der Verpächter die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs –wie ein aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt– ändern kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 21. September 2000 IV R 29/99, BFH/NV 2001, 433, und vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 30). Denn für die Begründung des Verpächterwahlrechts kommt es unbeschadet der Befugnis des Verpächters, die Zusammensetzung seines Betriebsvermögens zu ändern, darauf an, ob im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung der Betrieb in seinem Wesen unverändert besteht und als solcher vom Verpächter dem Pächter zur Nutzung überlassen wird (BFH-Urteil in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, m.w.N.; zu § 6 Abs. 3 EStG ebenso BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1702). Dies ist im Streitfall nicht gegeben. Bei Auflösung der Erbengemeinschaft und Beginn der Verpachtung des Flurstücks 11/4 durch den Kläger gehörte zum Betrieb der Erbengemeinschaft als wesentliche Betriebsgrundlage nicht nur das Flurstück 11/4, sondern auch das Flurstück 11/3. Da der Kläger bei Auflösung der Erbengemeinschaft nur das Flurstück 11/4 verpachtet hat, fehlt es an der Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den Kläger.
Bei dem „Gut A“, um dessen Buchwertfortführung die Beteiligten jenes Verfahrens stritten, handelte es sich um einen landwirtschaftlichen Betrieb des dortigen Klägers, den dieser 1961 im Wege der Erbfolge erworben hatte und der mit einem Nießbrauch zugunsten seiner Mutter belastet war. Die Mitunternehmerschaft, der der Kläger das Gut als Sonderbetriebsvermögen überlassen hatte, wurde 1963 aufgelöst. Anschließend bewirtschaftete die Mutter des Klägers den Betrieb bis 1966 im Rahmen einer neu gegründeten Mitunternehmerschaft ohne Beteiligung des Klägers und später allein, bis der Kläger 1984 die Eigenbewirtschaftung übernahm. Der BFH lehnte bei Auflösung der Mitunternehmerschaft im Jahr 1963 eine Betriebsaufgabe des Klägers ab. Das Gut war weiterhin Betriebsvermögen des ruhenden landwirtschaftlichen Eigentümerbetriebs des Klägers. Denn er hatte es bis 1966 an den wirtschaftenden Betrieb der zweiten Mitunternehmerschaft und später an den Betrieb seiner nießbrauchsberechtigten Mutter überlassen.

References: § 16
 § 14
 § 7
 § 6
 § 6
 § 7
 § 16
 § 6