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Timestamp: 2020-02-17 03:32:13+00:00

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En un Estado de Derecho se deben consagrar la validez de los principios de carácter constitucional que influyen positivamente en el desarrollo de las actividades del individuo y su relacionamiento con los demás y con las instituciones.
Así señalamos algunas disposiciones contenidas en la Constitución Nacional vigente, que hacen relación a la materia tributaria, tales artículos son los siguientes.
Art. 44°.- De los tributos.
Art. 179°.- De la creación de tributos
Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario.
Art. 180°.- De la doble imposición
Art. 181°.- De la igualdad del tributo
Del mismo modo resulta imprescindible, para todos los profesionales cuyo desempeño laboral se encuentra afectado o lo estará en el futuro, por el nuevo código penal vigente en nuestro país, conocer las disposiciones de la ley suprema de la Nación relacionadas al ámbito penal.
Se exponen a continuación algunas de estas normas constitucionales:
Art. 11°.- De la privación de la libertad
Art. 13º .- De la no privación de libertad por deudas
Art. 14º.- De la irretroactividad de la ley
Art. 16º.- De la defensa en juicio
Art. 17.- De los derechos procesales
En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción , toda persona tiene derecho a:
3) que no se le condene sin juicio previo fundado en una ley anterior al hecho del proceso, ni que se le juzgue por tribunales especiales.
4) que no se le juzgue más de una vez por el mismo hecho.
Art. 20º.- Del objeto de las penas
Art. 36°.- Del derecho a la inviolabilidad del patrimonio documental y la comunicación privada
El patrimonio documental de las personas es inviolable. Los registros, cualquiera sea su técnica, la contabilidad, los impresos, la correspondencia, los escritos, las comunicaciones telefónicas, telegráficas, cablegráficas o de cualquier otra especie, las colecciones o reproducciones, los testimonios y los objetos de valor testimonial, así como sus respectivas copias, no podrán ser examinados, reproducidos, interceptados o secuestrados sino por orden judicial para casos específicamente previstos en la ley, y siempre que fuesen indispensables para el esclarecimiento de los asuntos de competencia de las correspondientes autoridades. La ley determinará modalidades especiales para el examen de la contabilidad comercial y de los registros legales obligatorios.
Las pruebas documentales obtenidas en violación a lo prescrito anteriormente carecen de valor en juicio.
Art. 46°.- De la igualdad de las personas
Art. 102°.- De los derechos laborales de los funcionarios y de los empleados públicos.
Los funcionarios y los empleados públicos gozan de los derechos establecidos en esta Constitución en la sección de derechos laborales, en un régimen uniforme para las distintas carreras dentro de los límites establecida por la ley y con resguardo de los derechos adquiridos.
Art. 106°.- De la responsabilidad del funcionario y del empleado público.
Ningún funcionario o empleado público estará exento de responsabilidad. En los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, serán personalmente responsables, sin perjuicio de la responsabilidad subsidiaria del Estado, con derecho de éste a repetir el pago de lo que llegase a abonar en tal concepto.
Art. 127°.- Del cumplimiento de la ley
Toda persona está obligada al cumplimiento de la ley. La crítica a las leyes es libre, pero no está permitido predicar su desobediencia.
Siguiendo las expresiones del Prof. Dr. Luis Martínez Miltos, la Ley es la única fuente del Derecho Penal, dada la peculiar naturaleza de esta rama jurídica.
Vigente en el Paraguay
El Código Penal vigente en el Paraguay fue sancionada por Ley N° 1.160 de fecha 16 de octubre de 1997, promulgado en fecha 26 de noviembre de 1997 por el Poder Ejecutivo. La entrada en vigor de este Código, según el Art. 325° se estableció en el plazo de un año después de su promulgación.
Por tanto, a partir del 27 de Noviembre de 1998 corresponde la aplicación de la nueva norma penal.
La aplicación de este cuerpo legal se complementa con el Código Procesal Penal, que determina el conjunto de normas de procedimiento que regulan la actividad dirigida a la determinación de las condiciones que hacen aplicables el Derecho Penal. El Código Procesal fue sancionado en fecha 18 de junio de 1998, promulgado el 8 de julio de 1998.
El Código Procesal Penal está vigente a partir del 9 de julio de 1999.
La Ley Nº 1.160/97 se compone de tres libros:
1) Libro Primero: Parte General, que contiene las consideraciones generales sobre la ley penal, principios básicos, clasificación, definiciones, presupuestos de punibilidad, penas impuestas, prescripción
2) Libro Segundo: Parte Especial, que incluye la especificación de los hechos punibles
3) Libro Tercero: Parte Final, que contiene las disposiciones finales.
Art. 1° Principio de legalidad
Concuerda con el Art. 17º Numeral 3) de la Constitución Nacional
Según la opinión de algunos tratadistas de la materia penal, los presupuestos generales de la punición de la conducta, que deben cumplirse siempre para declararla punible, es decir susceptible de sanción, se clasifican en tres categorías: tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad. Entendiendo la tipicidad en el sentido de que una conducta solo puede castigarse cuando está prevista por un precepto que describe con claridad la conducta prohibida o exigida mediante la conminación de una pena, o sea el hecho punible debe estar tipificado en la Ley.
La antijuridicidad, según la cual el hecho realizado por el autor es desaprobado por el Derecho y la culpabilidad, cuando el autor debe responder personalmente por la realización del hecho antijurídico.
Dichos presupuestos están establecidos en el Título II, Capítulo I de la Ley Nº 1160/97.
Art. 2°.- Principios de reprochabilidad y de proporcionalidad
1º No habrá pena sin reprochabilidad.
2º La gravedad de la pena no podrá exceder los límites de la gravedad del reproche penal.
3º No se ordenará una medida sin que el autor haya realizado, al menos, un hecho antijurídico. Las medidas de seguridad deberán guardar proporción con:
1. la gravedad del hecho o de los hechos que el autor haya realizado,
2. la gravedad del hecho o de los hechos que el autor, según las circunstancias, previsiblemente realizará; y,
3. el grado de posibilidad con que este hecho o estos hechos se realizarán.
En el Art. 14º, numeral 5 de la Ley Penal está dada la definición de reprochabilidad. Además tiene que existir proporcionalidad entre la infracción cometida y la pena impuesta.
Art. 3°.- Principio de prevención
Las sanciones penales tendrán por objeto la protección de los bienes jurídicos y la readaptación del autor a una vida sin delinquir.
Todo delito descripto en el Código Penal tiene como finalidad la protección de un bien jurídico. Así el homicidio tiene el fin de proteger el bien jurídico de la vida, el delito de robo protege el bien jurídico de la propiedad, el delito de detención ilegal protege el bien jurídico de la libertad, etc.
Art. 5°.- Aplicación de la ley en el tiempo
1º Las sanciones son regidas por la ley vigente al tiempo de la realización del hecho punible.
2º Cuando cambie la sanción durante la realización del hecho punible, se aplicará la ley vigente al final del mismo.
3º Cuando antes de la sentencia se modificara la ley vigente al tiempo de la realización del hecho punible, se aplicará la ley más favorable al encausado.
4º Las leyes de vigencia temporaria se aplicarán a los hechos punibles realizados durante su vigencia, aun después de transcurrido dicho plazo.
Con relación a este artículo, es conveniente precisar el momento en que ocurre el hecho generador, que es de suma importancia, no sólo para conocer cuando nace la obligación tributaria, sino también para determinar el régimen jurídico o la ley que se aplicará a la misma. Esta ley no es otra que la vigente al nacer la obligación tributaria, en concordancia con el precepto constitucional de la irretroactividad de la ley, con las excepciones establecidas.
Art. 13°.- Clasificación de los hechos punibles
1º Son crímenes los hechos punibles cuya sanción legal sea pena privativa de libertad mayor de cinco años.
2º Son delitos los hechos punibles cuya sanción legal sea pena privativa de libertad de hasta cinco años, o multa.
3º Para esta clasificación de los hechos punibles será considerado solamente el marco penal del tipo base.
Art. 14°.- Definiciones
1° A los efectos de esta ley se entenderán como:
Las acciones y las omisiones;
2. tipo legal:
El modelo de conducta con que se describe un hecho penalmente sancionado, a los efectos de su tipificación;
3. tipo base:
El tipo legal que describe el modelo de conducta sin considerar posibles modificaciones por agravantes o atenuantes;
4. hecho antijurídico:
La conducta que cumpla con los presupuestos del tipo legal y no esté amparada por una causa de justificación;
5. reprochabilidad:
Reprobación basada en la capacidad del autor de conocer la antijuridicidad del hecho realizado y de determinarse conforme a ese conocimiento;
7. sanción:
Las penas y las medidas;
8. marco penal:
La descripción de las sanciones previstas para el hecho punible y, en especial, del rango en que la sanción aplicada puede oscilar entre un mínimo y un máximo;
Los autores y los partícipes;
10. partícipes:
Los instigadores y los cómplices;
11. emprendimiento:
El hecho punible sancionado con la misma pena para la consumación y para la tentativa;
12. parientes:
Los consanguíneos hasta el cuarto grado, el cónyuge y los afines en línea recta hasta el segundo grado, sin considerar,
b) la existencia continuada del matrimonio que ha fundado la relación; ni
c) la existencia continua del parentesco o de la afinidad;
13. tribunal:
Órgano jurisdiccional, con prescindencia de su integración unipersonal o colegiada;
14. funcionario:
El que desempeñe una función pública, conforme al derecho paraguayo, sea éste funcionario, empleado o contratado por el Estado;
15. actuar comercialmente:
El actuar con el propósito de crear para sí, mediante la realización reiterada de hechos punibles, una fuente de ingresos no meramente transitoria;
16. titular:
El titular de un derecho y la persona que le representa de hecho o de derecho.
2º Cuando como consecuencia de un resultado adicional del hecho punible doloso, la ley aumente el marco penal del mismo, todo el hecho se entenderá como doloso, aunque éste hubiese sido producido culposamente.
3º Como publicación se entenderán, en las disposiciones que se remitan a este concepto, los escritos, cintas portadoras de sonido o imágenes, reproducciones y demás medios de registro.
Presupuestos de la Punibilidad
Art. 17°.- Conducta dolosa y culposa
1º Cuando la Ley no sancionara expresamente la conducta culposa, será punible sólo la conducta dolosa.
2º Cuando la ley prevea una pena mayor para los hechos punibles con resultados adicionales, respecto a dicha consecuencia, ella se aplicará al autor o partícipe cuando su conducta haya sido dolosa o culposa.
En este contexto, hacemos referencia a lo que establece el Art. 290º del Código Civil.
“Acción dolosa para conseguir la ejecución de un acto, es toda aserción falsa o disimulación de lo verdadero, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee con ese fin. Las reglas se aplicarán igualmente a las omisiones dolosas”.
Conducta culposa: se entiende toda violación de un deber sin la intención de hacer un daño.
Art. 18.- Error sobre circunstancias del tipo Legal
1º No actúa con dolo el que al realizar el hecho obrara por error o desconocimiento de un elemento constitutivo del tipo legal. Esto no excluirá la punibilidad en virtud de una ley que sanciona la conducta culposa.
2º El que al realizar el hecho se representara erróneamente circunstancias que constituirían el tipo de una ley más favorable, sólo será castigado por hecho doloso en virtud de ésta.
Entre los definiciones jurídicas del error, significamos que: El error es falso conocimiento, concepción no acorde con la realidad. El error suele equipararse a la ignorancia, que no es ya el conocimiento falso, sino la ausencia de conocimiento. Uno y otro son vicios de la voluntad, que pueden llegar a causar la nulidad del acto viciado, cuando no mediare negligencia por parte de quien incurrió en ellos; es decir, cuando se trata de un error excusable, y solo cuando recae sobre el motivo principal del acto. Sea o no excusable, el error de derecho no puede alegarse nunca como excusa. En cuanto al derecho penal, el error o la ignorancia de hecho no culpable son causas de inimputabilidad.
Art. 26º.- Actos que la constituyen
Hay tentativa cuando el autor ejecutara la decisión da realizar un hecho punible mediante actos que tomada en cuenta su representación del hecho, son inmediatamente anteriores a la consumación del tipo legal.
Art. 27º.- Punibilidad de la tentativa
1º ) La tentativa de los crímenes es punible; la tentativa de los delitos lo es sólo en los casos expresamente previstos por la ley.
2º) A la tentativa son aplicables los marcos penales previstos para los hechos punibles consumados.
3º) Cuando el autor todavía no haya realizado todos los actos que, según su representación del hecho, sean necesarios para lograr su consumación, la pena será atenuada con arreglo al articulo 67.
Art. 28º.- Desistimiento y arrepentimiento
1º) El que voluntariamente desista de la realización ya iniciada del tipo legal o, en caso de tentativa acabada, impida la producción del resultado, quedará eximido de pena. Si el resultado no acontece por otras razones, el autor también quedará eximido de pena cuando haya tratado voluntaria y seriamente de impedirlo.
2º) Cuando varias personas participaran en la realización del hecho, quedará eximido de pena el que voluntariamente retirase su contribución ya realizada e impida la consumación. Cuando el hecho no se consumara por otras razones o cuando la contribución no haya tenido electo alguno en la consumación, quedará eximido do pena quien haya tratado voluntaria y seriamente de impedirla
Pluralidad de Participantes
Art. 29°.- Autoría
1º Será castigado como autor el que realizara el hecho obrando por sí o valiéndose para ello de otro.
2º También será castigado como autor el que obrara de acuerdo con otro de manera tal que, mediante su aporte al hecho, comparta con el otro el dominio sobre su realización.
Art. 31°.- Complicidad
Será castigado como cómplice el que ayudara a otro a realizar un hecho antijurídico doloso. La pena será la prevista para el autor y atenuada con arreglo al artículo 67.
Definición jurídica de cómplice es aquella persona que, sin ser autora de un delito, coopera a su perpetración por actos anteriores o simultáneos. A veces también posteriores. Para la complicidad delictiva, se requiere que el cómplice conozca que sus actos tienen como finalidad la comisión del delito de que se trate.
En este punto cabría la pregunta: Podría calificarse al contador como cómplice, por el hecho de suscribir un balance que sometido a revisión, resulta un déficit entre lo debido y lo ingresado a la Administración Tributaria?
Art. 37º.- Clases de penas
1º Son penas principales:
a) la pena privativa de libertad;
2º Son penas complementarias:
a) la pena patrimonial;
b) la prohibición de conducir.
3º Son penas adicionales:
a) la composición;
b) la publicación de la sentencia.
Art. 38º .- Duración de la pena privativa de libertad
La pena privativa de libertad tendrá una duración mínima de seis meses y máxima de veinticinco años. Ella será medida en meses y años completos.
Penas no Privativas de Libertad
Art. 52º.- Pena de multa
1º La pena de multa consiste en el pago al Estado de una suma de dinero determinada, calculada en días multa. Su limite es de cinco días-multa como mínimo y, al no disponer la ley algo distinto, de trescientos sesenta días-multa como máximo.
2º El monto de un días-multa será fijado por el tribunal considerando las condiciones personales y económicas del autor. Se atenderá, principalmente, al promedio del ingreso neto que el autor tenga o pueda obtener en un día. Un días-multa será determinado en, por lo menos, el veinte por ciento de un jornal mínimo diario para actividades diversas no especificadas y en quinientos diez jornales de igual categoría, como máximo.
3° No habiendo una base para determinar el monto de un día-multa, el tribunal podrá estimar los ingresos, el patrimonio y otros datos económicos pertinentes. Además, podrá exigir informes de las oficinas de Hacienda y de los bancos.
4º En la sentencia se hará constar el número y el monto de los días-multa.
5º En caso de suprimirse la categoría legal de salarios y jornales mínimos en la legislación laboral, los montos establecidos en el inciso 2° serán actualizados anualmente por medio de la tasa del Indice de Precios al Consumidor, publicada oficialmente al 31 de diciembre de cada año por el Banco Central del Paraguay o la institución encargada de elaborarlo, tomando como referencia el último monto que haya estado vigente.
Art. 55º.- Sustitución de la multa mediante trabajo
1º A solicitud del condenado, el tribunal podrá conceder la sustitución del pago de la multa mediante trabajo en libertad a favor de la comunidad. Un día-multa equivale aun día de trabajo.
2º El tribunal fijará la naturaleza del trabajo, pudiendo modificar posteriormente esta decisión.
Art. 56º.- Sustitución de la multa por pena privativa de libertad
1º Una multa que quedara sin pago, y no fuera posible ejecutarla en los bienes del condenado, será sustituida por una pena privativa de libertad. Un día-multa equivale a un día de privación de libertad. El mínimo de una pena privativa de libertad sustitutiva es un día.
2º Se aplicará lo dispuesto en el inciso anterior, cuando el autor, reprochablemente no cumpliera con el trabajo ordenado con arreglo al articulo 55°.
Medición de la Pena
Art. 66º.- Sustitución de la pena privativa de libertad
1º En los casos en que la medición de la pena privativa de libertad no exceda de un año, generalmente se la substituirá por una pena de multa, correspondiendo cada mes de pena privativa de libertad a treinta días-multa.
2º En caso de condena a una pena de multa sustitutiva será aplicable lo dispuesto en el articulo 55.
Art. 81°.- Prohibición del ejercicio de profesión u oficio
1º Al que haya realizado un hecho antijurídico grave abusando de su profesión u oficio o violando gravemente los deberes inherentes a ellos, se le prohibirá el ejercicio de dicha profesión u oficio cuando el hecho y la personalidad demuestren que el autor previsiblemente volverá a delinquir a través de su práctica.
2º La prohibición no será menor de un año ni mayor de cinco. En casos excepcionales, de alta peligrosidad del autor, se podrá ordenar una duración de hasta diez años con revisiones periódicas. Durante el período de prohibición, el autor tampoco podrá ejercer la actividad para otro ni por interpósita persona.
3º La medida entrará en vigencia en la fecha en que quede firme la sentencia. El tiempo de la prohibición será computado a la duración de la pena. El transcurso del plazo será suspendido mientras el condenado permanezca privado de su libertad.
Características de la prescripción
Art. 101.- Efectos
1º La prescripción extingue la sanción penal. Esto no se aplicará a lo dispuesto en el articulo 96º.
Art. 102.- Plazo
2º Los hechos punibles prescriben en:
2. tres años, cuando el limite máximo del marco penal previsto sea pena privativa de libertad de hasta tres años o pena de multa;
2º El plazo correrá desde el momento en que termine la conducta punible. En caso de ocurrir posteriormente un resultado que pertenezca al tipo legal, el plazo correrá desde ese momento.
3° Son imprescriptibles los hechos punibles, previstos en el articulo 5º de la Constitución.
Hechos Punibles Contra Otros Derechos Patrimoniales
Art. 174°.- Alteración de datos
1º El que lesionando el derecho de disposición de otro sobre datos los borrara, suprimiera, inutilizara o cambiara, será castigado con pena privativa de libertad de hasta dos años o con multa.
2º En estos casos, será castigada también la tentativa.
Art. 175°.- Sabotaje de computadoras
1º El que obstaculizara un procesamiento de datos de importancia vital para una empresa o establecimiento ajenos, o una entidad de la administración pública mediante:
1. un hecho punible según el artículo 174, inciso 1º; o
2. la destrucción, inutilización, sustracción o alteración de una instalación de procesamiento de datos, de una unidad de almacenamiento o de otra parte accesoria vital, será castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa.
Art. 181°.- Violación del deber de llevar libros de comercio
1º El que:
2º El que en los casos del inciso 1º, numerales 1 y 3, actuara culposamente, será castigado con pena privativa de libertad de hasta un año o con multa.
3º En estos casos, se aplicará también lo dispuesto en el artículo 178, inciso 1º, numeral 3.
Art. 188°.- Operaciones fraudulentas por computadora
1º El que con la intención de obtener para sí o para otro un beneficio patrimonial indebido, influyera sobre el resultado de un procesamiento de datos mediante:
1. programación falsa;
2. utilización de datos falsos o incompletos;
3. utilización indebida de datos; o
4. otras influencias indebidas sobre el procesamiento, y con ello, perjudicara el patrimonio de otro,
será castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa.
2º En estos casos, se aplicará también lo dispuesto en el artículo 187, incisos 2º al 4º.
Hechos Punibles Contra el Orden Económico y Tributario
Hechos Punibles Contra el Erario
Art. 261°.- Evasión de impuestos
1. proporcionara a las oficinas perceptoras u otras entidades administrativas datos falsos o incompletos sobre hechos relevantes para la determinación del impuesto;
2. omitiera, en contra de su deber, proporcionar a las entidades perceptoras datos sobre tales hechos; o
3. omitiera, en contra de su deber, el uso de sellos y timbres impositivos, y con ello evadiera un impuesto o lograra para sí o para otro un beneficio impositivo indebido, será castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa.
3º Cuando el autor:
1. lograra una evasión de gran cuantía;
2. abusara de su posición de funcionario;
3. se aprovechara del apoyo de un funcionario que abuse de su competencia o de su posición; o
4. en forma continua lograra, mediante comprobantes falsificados, una evasión del impuesto o un beneficio impositivo indebido, la pena privativa de libertad podrá ser aumentada hasta diez años.
4º Se entenderá como evasión de impuesto todo caso en el cual exista un déficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidado parcial o totalmente. Esto se aplicará aun cuando el impuesto haya sido determinado bajo condición de una revisión o cuando una declaración sobre el impuesto equivalga a una determinación del impuesto bajo condición de una revisión.
5º Se entenderá también como beneficio impositivo recibir indebidamente devoluciones de impuestos.
6° Se entenderá como logrado un beneficio impositivo indebido cuando éste haya sido otorgado o no reclamado por el Estado, en contra de la ley.
7° Lo dispuesto en los incisos 4º al 6º se aplicará aun cuando el impuesto al cual el hecho se refiere hubiese tenido que ser rebajado por otra razón o cuando el beneficio impositivo hubiese podido ser fundamentado en otra razón.
Comentarios sobre el Art. 261°
Respecto al hecho tipificado como delito y siguiendo la aplicación restrictiva de la norma en materia penal, solamente la evasión de "impuestos" está penada. La evasión de los demás tributos no estaría penada por la Ley.
Esta disposición implica que existe un hecho punible cuando un contribuyente declara a las oficinas tributarias datos falsos e incompletos para la liquidación del Impuesto. Tales casos sería: Sobre facturar las compras para disminuir la franja imponible, sub facturar las ventas, exportaciones con el mismo fin, declarar créditos de I.V.A. en forma abultada o inexistente. Ocultamiento tanto de las compras como de las ventas, para reducir la base imponible del impuesto a la renta e IVA
Se encuentran en la misma situación los siguientes:
- Disminuir el monto imponible para el débito I.V.A.
- Crear costos o gastos inexistentes o abultados
- Imputar como gastos deducibles los que claramente no lo son.
- No expedir facturas estando obligados a hacerlo.
- Adquirir mercaderías sin los comprobantes exigidos por la Ley.
- Informe con datos inexactos por parte de fiscalizadores y que perjudique a la determinación impositiva
- Abultamiento doloso de una misma amortización a lo largo de varios periodos.
En este punto habría que determinar cómo se consideran los delitos (independientes o no) según el periodo en que se declaran (renta anual o si se arrastra el mismo saldo a favor, inexistente o falso, en la DDJJ de IVA a lo largo de varios periodos ).
Este párrafo castiga no precisamente la acción, sino la omisión de proporcionar datos a la administración tributaria sobre los hechos mencionados mas arriba, tal como no comunicar la existencia de un depósito de mercaderías y en donde posteriormente se encuentren bienes de contrabando u otras ilicitudes (no inscribirse como contribuyente).
Este numeral, dentro de la Ley 125/91, y específicamente en la Ley del Impuesto Selectivo al Consumo se establece la obligatoriedad de adherir estampillas o timbres por los bienes sometidos al pago del impuesto, como es el caso de cigarrillos, whiskys y otros productos.
La inobservancia de esta norma implica evasión de impuestos.
Los hechos punibles enumerados mas arriba serán considerados como “Evasión de Impuestos” si con ello obtuviere para sí o para otro un beneficio impositivo indebido y será castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa.
Inciso 3º - Numeral 1.
La condición enumerada como de “gran cuantía” debería establecerse en una ley.
Evidentemente la ley ha querido imponer mayor castigo a los que mas evaden pero el monto debe aclararse convenientemente.
Inciso 3º - Numeral 2 y 3.
Aquí la norma penal aumenta el castigo para aquellas personas que, valiéndose de su posición de funcionario o de un tercero, cometieran el ilícito de la evasión.
Se aumenta también la sanción para el contribuyente que en forma continua falsifica documentos para la evasión o un beneficio impositivo indebido.
Inciso 4º.
Aquí el caso concreto se efectivizará cuando el contribuyente presenta en su declaración jurada un monto inferior al que efectivamente corresponde tributar. Esta declaración menor puede sobrevenir de una equivocación que surge de interpretaciones erróneas o errores materiales. He aquí lo grave del problema, principalmente en lo referente a las Declaraciones Juradas para el pago del Impuesto a la Renta en donde para la determinación impositiva se debe tener en cuenta una enorme cantidad de elementos y factores que hacen variar el resultado económico y si este resultado fuere menor a lo que debe ser o a lo que interpreta la Administración Tributaria, el contribuyente cae en el ilícito que este numeral consigna.
También se da la misma situación con las DDJJ de IVA para contribuyentes que obtienen ingresos gravados y exentos. El hecho de imputar la totalidad de las compras gravadas con IVA como directamente afectadas a las actividades gravadas, siempre y cuando formen parte de esos gastos, cargas indirectas, da como resultado un mayor crédito fiscal a deducir del débito fiscal. Resultaría así un impuesto IVA a pagar menor que el que correspondería si se hace el prorrateo de las compras y gastos indirectos.
Inciso 5º.
En este párrafo se castiga la devolución indebida de Impuestos. Entendemos que esto puede producirse cuando un contribuyente pide la devolución de créditos que no le corresponden o realiza alguna maniobra (falsificación de comprobantes de compras, utilización de comprobantes no afectados a la actividad por la que se solicita el certificado de crédito tributario) de tal forma a obtener la devolución en efectivo o a través de certificados de créditos tributarios de sumas de dinero que no le es debida.
Puede presentarse esta situación en las exportaciones de bienes en que da derecho al exportador a recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes y servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones. Vale decir a la devolución ilegítima de sumas de dinero que valiéndose de un acto, omisión, simulación, ocultación haya obtenido la citada devolución.
Inciso 6º.
En este párrafo se aclara el concepto de “beneficio impositivo indebido” expresando que ello ocurrirá este haya sido otorgado o no reclamado por el Estado, en contra de lo que dispone la Ley.
Este enunciado debe dividirse en dos partes:
Cuando el Estado ha otorgado el beneficio indebido a través de los diferentes mecanismos que el tiene a su alcance, como ejemplo podríamos citar cuando el Poder Ejecutivo concede exoneraciones impositivas en contra de la Ley ya sea en forma directa o indirecta.
Puede también ocurrir el otorgamiento de un beneficio indebido cuando a través de interpretaciones parcialistas de la Ley se deja de recibir sumas de dinero que legítimamente corresponde al Fisco. Tal situación puede sobrevenir de resoluciones dictadas por la Administración Tributaria que surgen de Consultas ante la misma o de conclusiones de un Sumario Administrativo.
Además de podrían citar el otorgamiento de diferimientos, reducciones, condonaciones, moratorias, blanqueos y regularización de impuestos otorgados a particulares por simple resolución
Se considera también un beneficio impositivo indebido cuando el Estado no reclama un Crédito que le corresponde. Entendemos que esto podría ocurrir cuando la administración tributaria deja de prescribir la acción para el cobro de los tributos o se deja estar sin reclamar una deuda tributaria pero, la pregunta que debe formularse es el plazo que dispone el ente recaudador para proceder a dicho reclamo.
Considerando que la evasión de impuestos se incorpora en el Código Penal como una nueva figura susceptible de sanción penal (en el Código anterior no se tipificaba la evasión como hecho punible), se presenta la opinión de algunos estudiosos respecto a su alcance e interpretación.
En términos jurídicos, la Evasión es el delito que atenta contra la Administración Pública, como bien jurídicamente protegido , y que consiste en el quebrantamiento de una detención legal, mediante violencia en las personas o fuerza en las cosas. El mismo delito comete quien de alguna manera favoreciere la fuga; siendo agravante, en este caso, la condición de funcionario público.
En términos generales, la evasión tributaria puede definirse como la falta de cumplimiento de sus obligaciones por parte de los contribuyentes obligados por la norma legal, cual es la de pagar íntegra y oportunamente el impuesto realmente adeudado que surge de la realización del hecho definido en la Ley como gravado.
Distinción entre evasión y elusión
Existe evasión cuando se violan las normas jurídicas establecidas, y elusión cuando se elude el cumplimiento de las obligaciones acudiendo a medios lícitos ( cuando se consiguen resultados económicos a través de una transacción no contemplada como hecho gravado por la ley). Generalmente la elusión está relacionada con la vaguedad o laguna de la norma jurídica y ocurre sin violación de la ley.
En la comisión de la evasión, el individuo actúa en forma deliberada y consciente ( recurriendo a engaños, falsedades, simulación, etc.) con el objeto de lograr un beneficio individual. La evasión generalizada de un país repercute directamente sobre el nivel de ingresos que el Estado dispone para cumplir eficazmente con los objetivos fijados, restándole efectividad a su gestión, al mismo tiempo que favorece la inequidad del sistema tributario, pues si comparamos entre dos individuos o entidades que se dedican a la misma actividad lucrativa, el contribuyente que cumple sus obligaciones tributarias en tiempo y forma gozará de menos ventajas comparativas respecto a aquél calificado como evasor.
El cabal cumplimiento de la función que le compete a la Administración Tributaria, de controlar y fiscalizar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos obligados se constituye en un elemento clave para desalentar la evasión fiscal.
En un país donde la probabilidad de que un contribuyente evasor sea detectado y pague sus impuestos es baja, el mismo asume normalmente el riesgo de evadir, aún cuando las sanciones sean muy altas. Las posibilidades de evasión son mayores cuanto mas incierta o remota para el contribuyente es la probabilidad de ser identificado como tal y de ser inspeccionado en forma competente y eficaz.
Tipos de Evasión
En general podemos citar:
Falta de inscripción en los registros fiscales; falta de presentación de DDJJ; falta de pago del impuesto declarado o liquidado; declaración incorrecta (ocultamiento base imponible, defraudación, contrabando).
Características de la Evasión
Elementos que caracterizan al delito de evasión de impuestos.
Elemento material: la existencia de una deuda exigible omitida, cuya perfecta configuración, suele requerir engaño, como ocultamiento doloso de la materia imponible y perjuicio, como elemento material de la conducta dolosa, al omitirse el pago de la deuda tributaria exigible.
Sin embargo, así como no toda muerte presupone la existencia de un homicidio, no toda mora en el pago del tributo presupone la consumación de defraudación fiscal, pues si así fuera, la ley criminalizaría la pura existencia de una simple deuda. Lo que se penaliza es el incumplimiento doloso del deber impuesto por la ley tributaria de pagar íntegra y oportunamente el impuesto adeudado.
De este modo, deben concurrir al momento de tornarse exigible el gravamen, el engaño, caracterizado por el deliberado ocultamiento de la materia imponible y el perjuicio, que se identifica con la deuda exigible omitida.
Por otro, también expresan que la represión de la tentativa es difícil de imaginar en este delito, pues antes de tornarse exigible el impuesto, aunque medie engaño, no hay perjuicio ni posibilidad de perjuicio susceptible de lesionar el bien jurídico tutelado, por el cual esta forma anticipada de punibilidad no es legalmente posible. Después de tornarse exigible el gravamen, como es obvio, se estará ante una forma consumada del delito, y no de una tentativa.
No es menor la importancia que se atribuye al régimen sancionador. Adviértase que mientras que la Administración Tributaria conserve la legítima potestad de aplicar en los procedimientos administrativos que sustancie, sanciones de innegable naturaleza penal, existe el gravísimo riesgo de la substanciación de dos procesos distintos discoordinados entre sí, con lo que cabría la posibilidad de efectuar un doble juzgamiento a un mismo hecho ( por una parte, la aplicación judicial de penas, y por la otra, la de sanciones administrativas de la misma naturaleza), en violación al Art. 17º numeral 4 de la C.N. y 8 punto 4 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.
Situaciones referidas a la tentativa
Se podría considerar como tentativa de una evasión impositiva en los casos siguientes:
a) Un contribuyente que encontrándose obligado a expedir facturas por las ventas que realiza, no lo hace en el momento de efectivizarse la venta, pero posteriormente se arrepiente y expide la factura.
b) Se encontraría también dentro de la figura de la tentativa cuando un fiscalizador de la Administración Tributaria al realizar una auditoría impositiva a un contribuyente, consigna en el Acta de Fiscalización como supuesta evasión un hecho que no lo es. En este caso funcionario público está cometiendo el ilícito de tentativa de exacción al querer recaudar en forma indebida. (Art. 312º del C. Penal). Decimos que es tentativa dado que el delito aún no se consumó, sino que es una etapa preparatoria para lograrlo. El ilícito se consumará y dejará de ser tentativa cuando el contribuyente ha abonado el impuesto que se le obliga a pagar indebidamente.
Hechos Punibles contra las funciones del Estado
Hechos Punibles Contra El Ejercicio De Funciones Publicas
Art. 300°.- Cohecho pasivo
1º El funcionario que solicitara, se dejara prometer o aceptara un beneficio a cambio de una contraprestación proveniente de una conducta propia del servicio que haya realizado o que realizará en el futuro, será castigado con pena privativa de libertad de hasta tres años o con multa.
2º El juez o árbitro que solicitara, se dejara prometer o aceptara un beneficio como contraprestación de una resolución u otra actividad judicial que haya realizado o que realizará en el futuro, será castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa.
3º En estos casos, será castigada también la tentativa.
Art. 301°.- Cohecho pasivo agravado
1º El funcionario que solicitara, se dejara prometer o aceptara un beneficio a cambio de un acto de servicio ya realizado o que realizará en el futuro, y que lesione sus deberes, será castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años.
2º El juez o árbitro que solicitara, se dejara prometer o aceptara un beneficio a cambio de una resolución u otra actividad judicial ya realizada o que realizará en el futuro, y lesione sus deberes judiciales, será castigado con pena privativa de libertad de hasta diez años.
4º En los casos de los incisos anteriores se aplicará también lo dispuesto en el artículo 57.
Art. 302°.- Soborno
1º El que ofreciera, prometiera o garantizara un beneficio a un funcionario a cambio de un acto de servicio ya realizado o que realizará en el futuro, y que dependiera de sus facultades discrecionales, será castigado con pena privativa de libertad de hasta dos años o con multa.
2º El que ofreciera, prometiera o garantizara un beneficio a un juez o árbitro a cambio de una resolución u otra actividad judicial ya realizada o que realizará en el futuro, será castigado con pena privativa de libertad de hasta tres años o con multa.
Art. 303°.- Soborno agravado
1º El que ofreciera, prometiera o garantizara un beneficio a un funcionario a cambio de un acto de servicio ya realizado o que realizará en el futuro, y que lesione sus deberes, será castigado con pena privativa de libertad de hasta tres años.
2º El que ofreciera, prometiera o garantizara a un juez o árbitro un beneficio a cambio de una resolución u otra actividad judicial, ya realizada o que se realizará en el futuro, y que lesione sus deberes judiciales, será castigado con pena privativa de libertad de uno a cinco años.
Art. 305°.- Prevaricato
1º El juez, árbitro u otro funcionario que, teniendo a su cargo la dirección o decisión de algún asunto jurídico, resolviera violando el derecho para favorecer o perjudicar a una de las partes, será castigado con pena privativa de libertad de dos a cinco años.
2º En los casos especialmente graves la pena privativa de libertad podrá ser aumentada hasta diez años.
Art. 312°.- Exacción
1º El funcionario encargado de la recaudación de impuestos, tasas y otras contribuciones que a sabiendas:
3. efectuara descuentos indebidos, será castigado con pena privativa de libertad de hasta diez años o con multa.
Art. 313°.- Recaudación indebido de honorarios
1º El funcionario público, abogado u otro auxiliar de justicia que, a sabiendas, cobrara en su provecho honorarios u otras remuneraciones no debidas, será castigado con pena privativa de libertad de hasta dos años o con multa.
Al respecto señalamos algunas definiciones, extraídas del diccionario de Ciencias Políticas, Jurídicas y Sociales (Abogado Manuel Ossorio, Editorial Heliasta, Argentina) de los siguientes términos:
Cohecho: Acción y efecto de cohechar o sobornar a un funcionario público. Constituye un delito contra la Administración Pública en el que incurren tanto el sujeto activo (cohechante) como el sujeto pasivo (cohechado). En algunas legislaciones, y ello es lógico se estima que el delito reviste mayor gravedad cuando el cohechado es un juez. Se configura por parte del funcionario público, por el hecho de recibir dinero o cualquier otra dádiva y aceptar una promesa para hacer o dejar de hacer algo relativo a sus funciones; o para hacer valer la influencia derivada de su cargo ante otro funcionario público, a fin de que éste haga o deje de hacer algo relativo a sus funciones o, en cuanto al juez, para dictar o demorar u omitir dictar una resolución o fallo en asuntos de su competencia.
Prevaricato: delito que cometen los funcionarios públicos dictando o proponiendo a sabiendas, o por ignorancia inexcusable, resolución de manifiesta injusticia.
Exacción: acción y efecto de exigir, con aplicación de impuestos, prestaciones, multas y deudas. Cobro injusto y violento.
Soborno: Cohecho.
Interrogantes Sobre La Incidencia Del Código Penal Sobre Varios Aspectos Tributarios
1- Omisión del pago de impuestos
Puede ocurrir que un contribuyente omita totalmente el pago del Impuesto por un tiempo determinado, por ejemplo por falta de fondos o cualquier otro motivo. La pregunta de rigor es: ¿ El contribuyente en este caso, ya comete evasión de impuestos? A nuestro parecer, la Ley en ese sentido no es clara. ¿Estaría infringiendo el numeral 2, inciso primero del Art. 26º, que dispone que comete evasión impositiva el que omitiera en contra de su deber proporcionar a las autoridades perceptoras datos sobre hechos relevantes para la determinación del impuesto?
No obstante, el Art. 17º del Código establece que solo será punible la conducta dolosa, y la culposa cuando la Ley así lo disponga. En tal sentido, es muy difícil saber la conducta culposa o dolosa del contribuyente cuando deja de pagar totalmente un impuesto. El mismo puede reconocer expresamente su adeudo tributario (vale decir que no quiere causar daño a las arcas fiscales, ni tampoco recurre a engaños ni artificios, simulación o cualquier otra maniobra conducente a evitar el pago del gravamen debido), sino simplemente puede invocar que no se encuentra en condiciones económicas favorables para tributar o que tiene necesidades prioritarias que atender, tales como deudas impagas, pagos de salarios, etc. En vista de la situación comentada, impondrá una ardua tarea a los jueces que juzgarán las cuestiones planteadas sobre este punto.
De paso, cabe recordar que el evasor no tiene la intención de perjudicar al fisco dejando de tributar, sino simplemente quiere obtener un beneficio con el no cumplimiento de su obligación impositiva, aunque debe entenderse que omitiendo el pago está perjudicando los intereses del Estado.
2- Rectificaciones:
Tomemos el caso de un contribuyente que ha pagado un impuesto por un monto inferior a lo que corresponde. Evidentemente cae bajo el inciso 4º del Art. 261º de la Ley Penal al existir un déficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidado.
Esta situación podría subsanarse pagando el obligado voluntariamente la diferencia existente, teniendo en cuenta el Art. 28º, inciso 1º del Código Penal vigente en el cual se exime de la pena al que desiste de la realización ya iniciada del tipo legal, o en caso de tentativa acabada, vale decir para el caso estudiado, cuando el contribuyente paga totalmente su adeudo tributario.
Al respecto, podría plantearse la siguiente situación: Puede ocurrir que el contribuyente haya abonado parcialmente su obligación impositiva y como consecuencia de una fiscalización se detecta que el impuesto solo se ha pagado parcialmente. Si en ese momento el obligado se aviene a efectivizar el impuesto faltante ¿quedaría eximido de la pena?, dado que para llegar a esta situación el contribuyente debió hacerlo voluntariamente.
Al respecto, se podría interpretar que este contribuyente actuó voluntariamente al efectuar el pago del impuesto faltante y en consecuencia estaría eximido.
A modo de conclusión de este somero análisis del nuevo Código penal vigente en la República del Paraguay y su incidencia en el ejercicio de la profesión contable, transcribimos a continuación, in extenso, las recomendaciones surgidas en las XIX Jornadas Latino – Americanas de Derechos Tributarios, realizadas en Lisboa, Portugal en el mes de Octubre de 1998 sobre el siguiente tema:
Que el análisis de toda política criminal requiere indagar en los presupuestos básicos de racionalidad en que aquélla se inserta.
Que la interpretación del derecho penal tributario se encuentra vinculada a decisiones valorativas contenidas en el ordenamiento constitucional.
Que los problemas que ocupan la criminalización de las infracciones tributarias se basan en la difícil e inexcusable integración del sector jurídico tributario y del penal respectivamente, y de cuya interdependencia se derivan los propios tipos penales
Que la complejidad de la materia penal tributaria, en la que convergen elementos de dos disciplinas jurídicas, el derecho penal y el derecho tributario, requiere necesariamente, para comprender en su integridad el ilícito tributario, el análisis de los aspectos tributarios de los hechos sometidas a juzgamiento.
Que la criminalización tributaria no se puede ofrecer a la sociedad como elemento de mera recaudación, es decir, que para definir el alcance de la misma deben existir razones de fundada identidad.
Que la característica singular del delito fiscal debe ser considerada a la luz de las principales implicaciones de la técnica tributaria y complementado con el análisis de las causales de la formación del hecho imponible de cada tributo.
Que la persecución del delito fiscal en especial, para la obtención de la “notitia crimine” y de la “opinio delicti” el poder de la Administración no es absoluto.
Que se reconoce como doctrina en el campo de la reprimenda penal tributaria, que la extinción de la causa penal por arrepentimiento espontáneo del presunto infractor es una decisión de política criminal a condición que las conductas relevantes de espontaneidad no hayan sido forzadas por las circunstancias
ü La sanción penal tendrá carácter de último recurso del Estado cuando éste asegure a través de una legislación clara y precisa un control igualitario y general, así como la correcta gestión del gasto público.
ü Su fin no debe apartarse de los fines represivos y preventivos del derecho penal común sin caer en un objetivo directamente recaudador.
ü La descripción de los tipos penales debe ajustarse al principio de reserva, y sólo podrán incriminarse conductas dirigidas por un dolo específico que produzcan daño al bien jurídico protegido.
ü La regularización espontánea de la situación fiscal, antes de que la Administración haya iniciado formalmente la investigación , impide el ejercicio de la acción penal.
ü La mera alusión como forma de no realizar el hecho imponible, para minimizar dentro de las opciones legales el costo tributario, no puede ser sancionada.
ü El error en la aplicación de las normas fiscales excluye el elemento subjetivo del delito. La frecuencia del error en este campo tiene su origen en la excesiva complejidad y en la falta de cuidado con que se redactan las normas fiscales y por ello debe ser especialmente tenido en cuenta como factor de exculpación.
ü Se postula la especialización de los jueces encargados de la aplicación del derecho penal tributario.
ü La determinación administrativa del tributo deberá tener carácter previo a cualquier iniciativa de la Administración dirigida a abrir el proceso penal. La inactividad de la Administración en ningún caso permitirá prescindir de este requisito.
ü La aplicación sin restricciones al ámbito tributario de los principios generales del derecho penal sustantivo y procesal. Particularmente, la afirmación de la vigencia en el ámbito administrativo y judicial del principio de no declarar contra sí mismo.

References: artículo 67
 artículo 174
 artículo 178
 artículo 187
 resolución

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 artículo 57
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