Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0112-kdil3-1-4011-437-2018-1-ag
Timestamp: 2019-01-24 08:34:53+00:00

Document:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0112-KDIL3-1.4011.437.2018.1.AG
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z aplikacją radcowską.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z aplikacją radcowską – jest prawidłowe.
W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z aplikacją radcowską.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, opisaną przez ustawodawcę w art. 179a i 179b ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204). Zgodnie z tymi przepisami pośrednik w obrocie nieruchomościami to przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Działalność ta polega na odpłatnym wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia przez inne osoby umów:
innych niż określone w pkt 1-3, których przedmiotem są prawa do nieruchomości lub ich części.
Wnioskodawca planuje rozpocząć aplikację radcowską, która umożliwi mu zdobycie dodatkowej wiedzy, ale także praktyki w stosowaniu wielu przepisów, które są nierozerwalnie związane ze świadczeniem usług w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.
Czy wydatki związane z kształceniem na aplikacji radcowskiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednika w obrocie nieruchomościami?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 179b ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204) działalność pośrednika w obrocie nieruchomościami polega na odpłatnym wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia przez inne osoby umów:
W praktyce, czynnościami zmierzającymi do zawarcia przez inne osoby ww. umów są m.in.:
rozpoznawanie stanu prawnego nieruchomości,
rozpoznawanie ewentualnych obciążeń ciążących na nieruchomości, w tym ewentualnych niebezpieczeństw obciążenia nieruchomości, a dalej ewentualnych służebności, ograniczeń w rozporządzaniu,
rozpoznawanie i badanie ewentualnych roszczeń osób trzecich w stosunku do nieruchomości,
konstruowanie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, która według przepisów Kodeksów cywilnego nie musi być zawarta w formie aktu notarialnego (w takim wypadku obowiązek przygotowania takiej umowy spoczywa na pośredniku),
konstruowanie umów najmu: „zwykłego” czy też okazjonalnego lub instytucjonalnego,
konstruowanie innych umów mających za przedmiot prawa do nieruchomości lub ich części, a więc rozmaitych rezerwacji ofert, a także innych umów kreujących wzajemne prawa i obowiązki stron transakcji,
sporządzenie opinii odnośnie sprzedaży, kupna lub wynajęcia danej nieruchomości, a więc stanu prawnego, możliwości ustanowienia ewentualnych prawnych zabezpieczeń stron, możliwości pojawienia się ewentualnych obciążeń, niebezpieczeństw i szans prawnych w zakresie sprzedaży, nabycia lub wynajmu nieruchomości,
kreowanie odpowiednich rozwiązań prawnych w zakresie konstrukcji sprzedaży, kupna lub wynajmu nieruchomości prowadzących do bezpiecznej i optymalnej dla zlecającego sytuacji prawnej związanej ze sprzedażą, nabyciem lub wynajmem nieruchomości,
inne czynności prowadzące do obrotu prawami do nieruchomości (umowa zamiany, dożywocia, użyczenia, użytkowanie, przeniesienie na zabezpieczenie, wniesienie nieruchomości aportem do spółki, oddanie w użytkowanie wieczyste, itd.).
Czynności opisane wyżej powinny być wykonywane ze szczególną należytą starannością, właściwą dla czynności podejmowanych przez profesjonalistę (art. 355 § 2 Kc). Ww. czynności wskazane ogólnikowo przez ustawodawcę zawsze polegają na odpowiednim rozeznaniu sytuacji prawnej zlecającego (klienta) pośrednika. Obrót prawami związanymi z nieruchomościami jest bowiem obrotem specyficznym z tego względu, że znaczący, a niejednokrotnie decydujący wpływ na czynności, do których zobowiązany jest pośrednik ma dane środowisko prawne, w którym znajduje się klient pośrednika i jego nieruchomość. Sam obrót natomiast ma swoje konsekwencje w zmianie tego środowiska prawnego.
Środowisko to określane jest nie tylko licznymi przepisami szeroko pojętego prawa cywilnego materialnego, związanymi z zobowiązaniami umownymi, ale także przepisami prawnymi z takich dziedzin, jak: prawo rzeczowe, prawo administracyjne, prawo podatkowe, prawo egzekucyjne, prawo konsumenckie, prawo cywilne proceduralne (m.in. instytucja ksiąg wieczystych), czy rozmaite gałęzie prawa publicznego. Bardzo często bywa tak, że przy obsłudze jednego klienta pośrednika należy jednocześnie rozpoznać wiele przepisów wielu ustaw, które mogą mieć zastosowanie w tej samej sytuacji, m.in. Kodeksu cywilnego, ustawy o gospodarce nieruchomościami, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o księgach wieczystych i hipotece, ustawy o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym, Prawo wodne, Prawo lotnicze, przepisów prawa z zakresu ochrony przyrody, środowiska naturalnego i ochrony gruntów rolnych i leśnych, przepisów dotyczących nabycia nieruchomości przez cudzoziemców, przepisów z zakresu spółdzielni mieszkaniowych, ustawy o własności lokali, ustawy tzw. deweloperskiej, wreszcie licznych przepisów podatkowych mających wpływ na obrót nieruchomościami, jak ustawa o VAT, ustawa o PIT, Ordynacja podatkowa, nie wyłączając przepisów prawnorodzinnych i spadkowych.
Nie sposób w tym miejscu wymienić wszystkich ustaw (ale też rozporządzeń, aktów prawa miejscowego), i to z różnych dziedzin prawa, mogących mieć wpływ bardzo często na chociażby tę samą sytuację prawną klienta, który powierza pośrednikowi wykonanie ww. czynności pośrednictwa.
Specyfika ta powoduje konieczność szczególnego przygotowania prawniczego do wykonywania czynności pośrednictwa. Wypełniając więc obowiązek wykonywania ww. czynności pośrednictwa ze szczególną należytą starannością, wskazaną przez ustawodawcę, Wnioskodawca podjął w 2013 roku studia na kierunku prawo, wcześniej uzyskując pozytywną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2013 r.) w zakresie możliwości uznania wydatków związanych z kształceniem na studiach niestacjonarnych magisterskich na kierunku prawo, poniesionych przez Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami za koszty uzyskania przychodów tejże działalności.
Obecnie Wnioskodawca planuje rozpocząć aplikację radcowską, która umożliwi mu zdobycie dodatkowej wiedzy, ale także praktyki w stosowaniu wielu przepisów, które tylko w części Wnioskodawca wymienia wyżej, a które są nierozerwalnie związane ze świadczeniem usług w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jak to wykazano powyżej. Co więcej, znajomość tych przepisów i poprawne - i co nie mniej istotne - skuteczne posługiwanie się nimi nie tylko jest związane z obrotem nieruchomościami, ale - jak wykazał Wnioskodawca powyżej w przypadku prowadzenia profesjonalnej działalności z zakresu obsługi rynku nieruchomości - ma decydujący wpływ na osiąganie przychodów, a także zachowanie i zabezpieczenie ich źródła. Odbywana aplikacja radcowska przyczyni się więc do osiągnięcia, zachowania, także zabezpieczenia obecnego źródła przychodów.
Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Wnioskodawca jest więc zdania, że wszelkie wydatki związane z kształceniem na aplikacji radcowskiej, a także wszelkie wydatki związane z przygotowaniem się do egzaminu na aplikację radcowską mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów poniesione przez pośrednika w obrocie nieruchomościami prowadzącego działalność gospodarczą. Związek przyczynowy między ponoszonym wydatkiem a uzyskiwanym przychodem w tym zakresie - jak Wnioskodawca wykazał wyżej - zachodzi.
Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji radcowskiej nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty na aplikację radcowską mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie - według wielu wydanych interpretacji oraz orzecznictwa:
czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzeniu działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
Jeśli chodzi o pkt 1 powyżej należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż powyżej bezsprzecznie Wnioskodawca wykazał, że wydatek na aplikację prawniczą związany jest bardzo ściśle z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są nie tylko niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej pośrednika w obrocie nieruchomościami, ale ich posiadanie warunkuje osiągnięcie odpowiedniej wysokości przychodów z działalności gospodarczej. Jak wykazał Wnioskodawca, w działalności pośrednika w obrocie nieruchomościami niezbędna jest znajomość i umiejętne posługiwanie się przepisami prawa z dziedzin zarówno prawa prywatnego, jak i publicznego, które mają bezpośredni wpływ na sytuację prawną klienta pośrednika zamierzającego sprzedać, kupić lub wynająć nieruchomość lub dokonać obrotu prawami do nieruchomości na podstawie innych umów i instytucji. Większa i specjalistyczna wiedza z tego obszernego zakresu prawa pozwala skuteczniej i pewniej przeprowadzić daną transakcję biorąc pod uwagę skutki prawnorodzinne, podatkowe, rzeczowe, obligacyjne, administracyjnoprawne inne publicznoprawne związane z obrotem prawami do nieruchomości. Nauka na aplikacji radcowskiej pozwoli na zgłębienie tej specjalistycznej i skomplikowanej w wielu wymiarach wiedzy. Pozwoli ona także na zdobycie potrzebnej i praktycznej wiedzy i doświadczenia w kontaktach z sądami i urzędami (co jest znaczącą częścią kształcenia na aplikacji - inaczej jak na studiach prawniczych), co również przyczyni się w osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła tych przychodów. Kształcenie na aplikacji radcowskiej zdecydowanie wpłynie również na jakość świadczonych usług pośrednictwa.
W tym kontekście zdecydowanie negatywnie należy odpowiedzieć na pytanie z pkt 2 powyżej. Oczywistym jest, że odbycie aplikacji radcowskiej spowoduje również podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia. Jednakże, jak Wnioskodawca wykazał wyżej, wiedza nabywana w toku aplikacji jest związana ze specyfiką działalności gospodarczej, którą prowadzi i wydatek na odbywanie tej aplikacji nie będzie miał charakteru osobistego w kontekście prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako pośrednik w obrocie nieruchomościami.
Co więcej, skoro według otrzymanej przez Wnioskodawcę i wydanej na jego nazwisko interpretacji indywidualnej, o której wyżej wspomniano (interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2013 r.), Wnioskodawca mógł uznać wydatki związane z kształceniem na wyższych studiach prawniczych za koszty uzyskania przychodów z działalności, którą prowadzi, to tym bardziej wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej, która umożliwia zdobycie bardziej specjalistycznej, praktycznej wiedzy prawniczej, związanej z prowadzoną przez niego działalnością (co Wnioskodawca wykazał wyżej), powinny móc być uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności, którą prowadzi. Stanowi to logiczną i konsekwentną linię interpretacyjną, potwierdzającą fakt związku przyczynowo-skutkowego wydatków na zdobywaną przez Wnioskodawcę wiedzę prawniczą z przychodami osiąganymi z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, do czego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w ww. interpretacji indywidualnej się przychylił.
Zgodnie więc z argumentacją przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wydatki takie powinny móc być uznane za koszty uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej i to - jak stwierdza urząd - pomimo ewentualnych trudności w przypisaniu ich do konkretnych przychodów, ale jako przydatne do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej i pod warunkiem ich należytego udokumentowania.
Ten sam urząd - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w innej decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 marca 2006 r. (sygn. BD-G 415-3/06z), stwierdził, że wydatki poniesione na opłaty za uczestnictwo w aplikacji radcowskiej (opłaty roczne, składki członkowskie na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych, opłata za wpis na listę radców prawnych) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu obecnie prowadzonej działalności gospodarczej.
Podobnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jeśli rozpoczęcie aplikacji radcowskiej nastąpiło już po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma przeszkód, aby wydatki poniesione tytułem odbywania aplikacji radcowskiej, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej bowiem sytuacji aplikacja radcowska bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a odbywanie aplikacji znacząca wpływa na atrakcyjność i zakres oferowanych usług, jak również stanowi podstawę zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu (interpretacja podatkowa z dnia 20 marca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-11/14/SK).
Podobne stanowisko przewija się w wielu innych wydanych interpretacjach indywidualnych, co prawda wydanych w odniesieniu do świadczenia pomocy prawnej jako wykonywanej działalności gospodarczej, ale jak wykazał wyżej Wnioskodawca działalność pośrednika w obrocie nieruchomościami jest tym bardziej prowadzona w bardzo specjalistycznym i rozległym środowisku prawnym i wiąże się z podejmowaniem wielu ocen, analiz i kroków prawnych na polu rozmaitych dziedzin prawa. Bez dokładnego rozeznania tego środowiska prawnego i ewentualnych następstw prawnych podjętych czynności nie jest wręcz możliwe profesjonalne i skuteczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.
Podsumowując - jak wykazano wyżej - zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. co będzie miało odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu, np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie ma więc przeszkód prawnych, aby wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.
Do stwierdzenia, czy wydatki związane z aplikacją radcowską mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:
Za wydatki uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy uznać wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z aplikacją radcowską, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, gdzie działalność ta polega na odpłatnym wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia przez inne osoby umów: nabycia lub zbycia praw do nieruchomości, nabycia lub zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, najmu lub dzierżawy nieruchomości lub ich części, innych niż określone w pkt 1-3, których przedmiotem są prawa do nieruchomości lub ich części.
Zainteresowany planuje rozpocząć aplikację radcowską, która umożliwi mu zdobycie dodatkowej wiedzy, ale także praktyki w stosowaniu wielu przepisów, które nierozerwalnie związane są ze świadczeniem usług w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.
Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty kształcenia na aplikacji radcowskiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednika w obrocie nieruchomościami.
Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy można uznać, że specyfika prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności gospodarczej powoduje konieczność szczególnego przygotowania prawniczego do wykonywania czynności pośrednictwa. Rozpoczęcie aplikacji radcowskiej umożliwi Wnioskodawcy zdobycie dodatkowej wiedzy, ale także praktyki w stosowaniu wielu przepisów, które są nierozerwalnie związane ze świadczeniem usług w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Co więcej – Wnioskodawca wykazał, że znajomość tych przepisów i poprawne i skuteczne posługiwanie się nimi nie tylko jest związane z obrotem nieruchomościami, ale w przypadku prowadzenia profesjonalnej działalności z zakresu obsługi rynku nieruchomości ma decydujący wpływ na osiąganie przychodów, a także zachowanie i zabezpieczenie ich źródła. Odbywana aplikacja radcowska przyczyni się więc do osiągnięcia, zachowania, także zabezpieczenia obecnego źródła przychodów. Poniesione wydatki spełnią zatem przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana w działalności, co będzie miało odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych usług, ewentualnie wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu), to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki na aplikację radcowską mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.
Zatem Wnioskodawca prawidłowo uznał, że wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej – spełniające definicję zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.
0112-KDIL3-1.4011.437.2018.1.AG
IBPBI/1/415-11/14/SK | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 179
 art. 179
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22