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La residencia fiscal. Acreditación de la residencia a través de los certificados fiscales * - PDF
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Carlos Sáez Paz
1 La residencia fiscal. Acreditación de la residencia a través de los certificados fiscales * ANTONIO MONTERO DOMÍNGUEZ Dirección General de Tributos SUMARIO 1. CONCEPTO DE RESIDENCIA FISCAL En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas En el Impuesto sobre Sociedades En el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 2. LA RESIDENCIA FISCAL EN EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE Concepto del artículo 4 del Modelo Comentarios del Modelo. 3. CERTIFICACIÓN DE LA RESIDENCIA FISCAL Derecho y obligación Norma doméstica Orden Ministerial Elementos probatorios de la residencia fiscal Configuración en la ley Comprobaciones posibles Aspectos procedimentales en la expedición de los certificados. 4. EVOLUCIÓN. HACIA UN PROCEDIMIENTO PARA EL RECONOCIMIENTO DE LA RESIDENCIA FISCAL. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, certificados fiscales. 1. CONCEPTO DE RESIDENCIA FISCAL 1.1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Establece el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, lo siguiente: Son contribuyentes por este impuesto: Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo siguiente. Pasa a continuación la norma a describir, en su artículo 9, qué ha de entenderse por residencia habitual: Artículo 9. Residencia habitual en territorio español 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. * Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de
2 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/07. Volumen 3/ o A los efectos de esta ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de: a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión. b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos. c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero. d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. 2. o No será de aplicación lo dispuesto en el ordinal 1. o anterior: a) Cuando las personas a que se refiere el ordinal 1. o de este apartado no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél. b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el ordinal 1. o de este apartado. 3. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes. 4. Cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, no se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 2 de este artículo. 5. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones: Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado En el Impuesto sobre Sociedades Por su parte, el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señala, en relación con la residencia y el domicilio fiscal a efectos de citado impuesto, lo siguiente: Artículo 8. Residencia y domicilio fiscal 1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas. b) Que tengan su domicilio social en territorio español. c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. 2. El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los cri 166
3 La residencia fiscal. Acreditación de la residencia a través de los certificados fiscales ANTONIO MONTERO DOMÍNGUEZ terios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado En el Impuesto sobre la Renta de no Residentes Siguiendo con la determinación del concepto de domicilio fiscal, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece: Artículo 6. Residencia en territorio español La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2. LA RESIDENCIA FISCAL EN EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE El Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio, en adelante Modelo OCDE, tiene por objeto la regulación de la doble imposición jurídica internacional, doble imposición que, en los términos empleados por la propia Organización, puede definirse como resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos o más Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo. El Convenio, sigue diciendo la propia OCDE, se aplica a todas la personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, y para eliminar la doble imposición determina los respectivos derechos de imposición del Estado de la fuente o situación y del Estado de residencia respecto de las diferentes categorías de renta (y lo mismo en relación con el patrimonio). Para determinadas categorías de renta y de patrimonio, según la dicción del documento, se atribuye un derecho exclusivo de imposición a uno de los Estados contratantes. El otro Estado contratante no puede gravar dichas categorías, evitándose de esta manera la doble imposición. En general, este derecho exclusivo de imposición se otorga al Estado de residencia. Por otra parte, en la medida en que se confiera al Estado de la fuente o situación un derecho de imposición, el Estado de residencia deberá permitir una desgravación con el fin de evitar la doble imposición Concepto del artículo 4 del Modelo El artículo 4 del Modelo de Convenio al que hacemos referencia establece la definición de Residente: 1. A los efectos de este Convenio, la expresión residente de un Estado contratante significa toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuente situadas en el citado Estado o por patrimonio situado en el mismo. 2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente en ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) Dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas y más estrechas (centro de intereses vitales). b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solamente el Estado donde viva habitualmente. c) Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado del que sea nacional. d) Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo. 3. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente solamente del Estado donde se encuentre su sede de dirección efectiva Comentarios del Modelo Los comentarios al artículo 4 del Convenio OCDE señalan que El artículo tiene por objeto definir la expresión «residente de un Estado contratante» y resolver los casos de doble residencia. Para aclarar el ámbito del artículo se hacen algunas consideraciones generales sobre los dos casos típicos de conflicto; 167
4 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/07. Volumen 3/2007 es decir, entre dos residencias y entre la residencia y la fuente o situación. En ambos casos, el conflicto se produce porque, en virtud de las respectivas legislaciones internas, un Estado contratante o los dos reclaman la residencia de la persona de que se trate. Por otra parte, también se contiene en los comentarios la siguiente acotación: «Los Convenios para evitar la doble imposición no se ocupan, por lo general, de las normas internas de los Estados contratantes que tiene por objeto definir los requisitos para que una persona tenga la consideración fiscal de residente y, en consecuencia, se someta íntegramente a la imposición de ese Estado. Dichos convenios no establecen los criterios que deben seguir las legislaciones internas al definir la residencia para que los Estados contratantes reconozcan el derecho de uno de ellos a la sujeción plena. En este aspecto, los Estados basan su posición exclusivamente en su legislación interna». Como puede observarse, determinar la residencia de un obligado en uno u otro país tiene trascendencia a la hora de eliminar la doble imposición internacional y, como queda patente, el modelo de convenio al que hemos hecho referencia hace abstracción de la norma doméstica que, en cada caso, define qué ha de entenderse por residente, concepto que, en nuestro derecho, se completa con el calificativo habitual, según la trascripción de la norma interna que se ha hecho más arriba. 3. CERTIFICACIÓN DE LA RESIDENCIA FISCAL 3.1. Derecho y obligación En esa situación, la invocación por parte de un contribuyente de su derecho a que le sea aplicado un Convenio para evitar la doble imposición internacional, que será normalmente bilateral, precisará, de ordinario, de la acreditación por parte de uno de los dos Estados contratantes de la condición del sujeto como residente propio. En este sentido, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes que se señaló más arriba establece en su artículo 7 lo siguiente: 1. (...) Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.(...). Un ejemplo de establecimiento de la obligación de obtener la certificación a que se hace referencia (más bien habría que hablar del derecho a obtener dicha certificación, ya que la obligación es de presentarla) se desarrolla en la Orden EHA/63/2005, de 19 de enero (BOE del 26), en cuya Disposición Transitoria Única se señala, en relación con las declaraciones con solicitud de devolución presentadas por entidades autorizadas para ejercer la gestión colectiva de derechos de la propiedad intelectual, que: (...) El procedimiento especial de acreditación previsto en esta disposición se entenderá también sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria, de exigir, en su caso, a cualquier beneficiario que perciba rendimientos comprendidos en estos pagos efectuados por entidades de gestión colectiva, la justificación de su derecho a la aplicación del Convenio mediante un certificado de residencia fiscal, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, donde conste que es residente en el sentido del Convenio Norma doméstica Orden Ministerial La Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, contiene en su Disposición Adicional segunda, la regulación de los certificados de residencia fiscal en España, del procedimiento para su solicitud y expedición, más exactamente, diferenciando dos tipos claramente: 1. Certificado de residencia fiscal en España, para acreditar en general, la residencia en territorio español. 2. Certificado de residencia en España-Convenio, para acreditar la condición de residente en España a los efectos de las disposiciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España. La certificación en cuestión deberá quedar soportada en determinados elementos probatorios, tanto los aportados por el propio contribuyente solicitante como, y sobre todo, por los obrantes en poder de la Administración, previa la correspondiente actividad comprobadora por parte de ésta. En ese sentido, la Orden a la que se ha hecho referencia más arriba establece al respecto: (...) 7. La solicitud, en soporte papel, contendrá, al menos, los siguientes datos: a) Apellidos y nombre o razón social, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del interesado y, en su caso, del representante. b) Indicación de a qué efectos se solicita el certificado: destinatario, finalidad y país o territorio donde deba surtir efectos. 168
5 La residencia fiscal. Acreditación de la residencia a través de los certificados fiscales ANTONIO MONTERO DOMÍNGUEZ c) Documentos y justificantes que, en su caso, se aportan junto con la solicitud con el fin de probar la residencia fiscal en territorio español. d) Si desea solicitar que se haga constar en el certificado los datos adicionales a que se refiere el número 3 anterior, descripción de la renta procedente del exterior cuya obtención comunica el interesado. e) Fecha y firma del interesado o, en su caso, del representante.(...). En relación con las comprobaciones a realizar por parte de la Administración tributaria se señala: (...) 9. Efectuadas las comprobaciones oportunas, el órgano de gestión competente, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes a la solicitud, expedirá el certificado o, en su caso, una comunicación de que no procede acceder a la solicitud.(...) Elementos probatorios de la residencia fiscal Como se observa, no existe especificación alguna respecto de qué actividad de comprobación debe desarrollarse al efecto. Como se expuso más arriba, en los comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio OCDE no se establecen los criterios que deben seguir las legislaciones internas al definir la residencia, al efecto de que sea determinante de la sujeción plena Configuración en la ley De facto, como allí se expone, los Estados basan su posición en su legislación interna, que en nuestro caso se hace residir en los siguientes elementos: 1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Criterio de permanencia durante el año natural en territorio español. Radicación del núcleo principal o de la base de sus actividades o intereses económicos. 2. Impuesto sobre Sociedades. Constitución conforme a leyes españolas. Domicilio social en territorio español. Sede de dirección efectiva en territorio español. 3. Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Se produce remisión a las normas de IRPF e IS. Como puede observarse, existe gran simetría entre los conceptos usados en la norma doméstica y los invocados por el artículo 4 del Modelo de Convenio OCDE, que establece una relación priorizada de criterios para la atribución de dicha residencia en virtud de la norma interna de cada Estado (conceptos de domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga). La posibilidad de que exista conflicto en el caso en que, conforme a las legislaciones internas y por aplicación de esos conceptos, la residencia pueda atribuirse a los dos Estados, se resuelve utilizando conceptos como los de vivienda permanente a disposición, relaciones personales y económicas más estrechas, centro de intereses vitales, vivir habitualmente y nacionalidad. Los comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio tratan de profundizar en cada uno de esos términos: Vivienda permanente: la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente; se habrá dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de manera continuada y no ocasionalmente para estancias de, necesariamente, corta duración. Relaciones personales y económicas más estrechas y centro de intereses vitales: relaciones familiares y sociales, ocupaciones, actividades políticas, culturales o de otro tipo, localización de actividades empresariales o profesionales, sede de administración del patrimonio. La solución es casuística en todo caso. Habitualidad (respecto del uso de la vivienda): donde permanezca con mayor frecuencia; ha de ser un período suficientemente dilatado; no se establece qué extensión. Nacionalidad: es el criterio más objetivo de los incluidos en la norma Comprobaciones posibles A efectos de concretar por parte de un Estado, en nuestro caso España, la concurrencia de alguno o varios de las circunstancias señaladas, qué actividad probatoria debería desplegarse? Dejando la margen las declaraciones de naturaleza tributaria en las que el contribuyente hubiese hecho constar la identificación de su vivienda y sede social, la actividad de comprobación para emitir este tipo de certificado tan específico, si efectivamente se quisiese atraer la sujeción plena en base a la residencia, debería tener por objeto los hechos que pueden probar esta última pudiendo realizarse la siguiente aproximación: Respecto de la vivienda debería poder concretarse la ocupación efectiva median 169
6 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/07. Volumen 3/2007 te la información relativa a suministros como energía eléctrica, teléfono, gas, agua, etc., al efecto de poder contrastar la no ocasionalidad de la ocupación. Este análisis tendría por objeto poder probar el criterio de permanencia durante el período de tiempo establecido en la norma doméstica. Con carácter previo, la consulta en el Registro de la Propiedad aportaría información sobre titularidades de inmuebles respecto de los que pudiese predicarse ese carácter. De hecho, el régimen de titularidad, propiedad o arrendamiento, sería un elemento más a considerar en relación con la residencia efectiva. De ser este segundo el supuesto, la comprobación de los pagos efectuados a lo largo de año también sería un elemento probatorio. Respecto de las relaciones personales y sociales, difícil resulta en el marco normativo interno poder determinar la existencia de las mismas, por cuanto que ni el propio Modelo de Convenio en sus comentarios las define. Todo lo más a lo que se podrá llegar es a vincularlas a las de carácter familiar, mediante la determinación, a su vez, del domicilio del circulo más cercano al solicitante (familiares más allegados). Este criterio no tiene paralelo en la norma española. Respecto de la relaciones profesionales/empresariales, la información existente en las Bases de Datos de la Administración tributaria permitirían extraer de forma precisa el porcentaje de operaciones que se realizan en territorio nacional respecto de las que se realizan fuera de nuestras fronteras, siendo significativo aquí no el importe global de unas y otras, sino su número, que será lo que identifique la mayor proporción de esas relaciones como internas, en apoyo de la residencia en territorio nacional (modelos 190 y 347 básicamente, para discernir entre relaciones ad intra y ad extra). Esta actuación de investigación, junto con la que podría hacerse en los registros públicos, en relación con titularidades de todo tipo (mobiliarias e inmobiliarias) quedaría vinculada a la determinación del núcleo principal o de la base de sus actividades o intereses económicos. En relación con las actividades políticas, culturales o de otro tipo, no parece que existan mecanismos legales que permitan obtener este tipo de información para la autoridad certificante española, no existiendo este criterio en la norma interna. La localización de sedes de actividad resulta especialmente trascendente, por lo que su determinación mediante personación de funcionarios de la Administración tributaria que diligencien tal circunstancia resulta trascendente, habida cuenta del carácter legal que dichos documentos tienen en nuestro derecho. Por otra parte, será adecuada la investigación de la información que al respecto pueda obtenerse de los registros públicos, especialmente del Registro Mercantil. Se vincula esta actuación investigadora tanto a la existencia de una base de actividades o intereses económicos, como a la determinación de la sede social y de dirección efectiva. La nacionalidad, como criterio que eventualmente debiese ser utilizado, es cuestión de fácil determinación por parte de la Administración tributaria, básicamente derivada de la existencia de un NIF nacional, que se vincula a la existencia de un Documento Nacional de Identidad Aspectos procedimentales en la expedición de los certificados Es preciso tener en cuenta que el concepto de certificación, en los términos acuñados por la doctrina, que se ven incorporados en el Proyecto de Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, actualmente en fase de tramitación, implica la acreditación de hechos relativos a la situación tributaria de un obligado tributario. Un certificado, cualquiera que sea su naturaleza, contiene una descripción de hechos que son conocidos por parte de la Administración. En el caso concreto que nos ocupa, la consecuencia del sumatorio de los hechos que han sido objeto de comprobación por parte de la Administración implica una consecuencia jurídica: el reconocimiento de la residencia en territorio español (o de la no residencia, en su caso). Característica consustancial de los certificados es que los datos que se certifiquen se referirán exclusivamente al obligado tributario al que se refiere el mismo, sin que puedan incluirse datos relativos a terceros salvo que la finalidad del certificado exija dicha inclusión; en este supuesto, la certificación puede y debe expedirse sin mencionar, expresa 170
7 La residencia fiscal. Acreditación de la residencia a través de los certificados fiscales ANTONIO MONTERO DOMÍNGUEZ mente, en relación con las actuaciones de comprobación realizadas por la Administración tributaria, mención alguna de aquellos terceros respecto de los que o en relación con los cuales se ha comprobado la existencia de relaciones familiares, profesionales, empresariales, etc., si bien es precisamente esta carga probatoria la que apoyará el sentido de la certificación finalmente emitida (residencia o no). Por otra parte, y en relación con la solicitud del certificado cabe hacerse esta pregunta: Podría plantearse la posibilidad de que fuese solicitado a la autoridad fiscal certificante directamente por parte del otro Estado en litigio? En el proyecto de reglamento a que hemos hecho referencia más arriba se establece lo siguiente: Los certificados también podrán ser expedidos a iniciativa de la Administración tributaria cuando así se establezca en una norma o cuando razones de oportunidad para la gestión tributaria así lo aconsejen. La Orden HAC/3626/2003 citada establece que: Cuando una Administración Fiscal extranjera exija a los contribuyentes o sujetos pasivos que la acreditación de la residencia fiscal en territorio español se consigne en un fomulario propio, podrá accederse a cumplimentar la certificación que contenga dicho formulario siempre que el contenido de la certificación sea equivalente al de los modelos que figuran en los anexos 9 y 10. Sería perfectamente factible, en mi opinión, que dicha petición se realizase directamente entre las Administraciones Fiscales afectadas por el supuesto, sin necesidad de que el contribuyente lo solicitase. En este sentido, la previsión de la norma doméstica pasa por la necesidad de que la Administración solicitante exprese la norma que la habilita para realizar la petición (en nuestro ordenamiento dicha habilitación precisa de rango legal) o que cuenta con el consentimiento del propio interesado. De cumplirse uno u otro requisito, se podría eliminar parte de la carga indirecta que actualmente se hace recaer sobre el obligado, ya que la comunicación se produciría directamente entre las Autoridades Fiscales afectadas. En el proyecto normativo reglamentario que al que estamos haciendo referencia se establece un contenido mínimo a incorporar en todo tipo de certificado: Identificación del interesado. Las circunstancias, obligaciones o requisitos que deban ser certificados. Además, se define el carácter positivo o negativo del certificado, que en el supuesto que nos ocupa se traducirá en el reconocimiento de la residencia fiscal en España o, en su caso, en la imposibilidad de realizar dicho reconocimiento. En la certificación de la residencia no cabría, a priori, la situación en la que no pudiese emitirse aquella, ya que los elementos que deben ser objeto de comprobación son esencialmente objetivos en cuanto a su existencia; de concurrir, será positiva; de no concurrir, será negativa. Es preciso reflexionar sobre que, de ordinario, no podrá ser determinante para el reconocimiento de la residencia la concurrencia de uno sólo de los factores; será el sumatorio de los existentes lo que permitirá defender la residencia y por tanto atraer la sujeción. Existe un plazo previsto en la norma proyectada para la emisión, con carácter general, de los certificados, que se sitúa en 20 días (la Orden vigente lo sitúa en 10), siendo importante la norma que se contiene en el proyecto en relación con la falta de emisión en plazo: no determinará que se entienda emitido con carácter positivo. Es decir, la falta de emisión del certificado en plazo no habilitará al interesado para considerar que se ha producido, tácitamente, dicho reconocimiento. En relación con la emisión es importante destacar que puede surgir discrepancia entre lo certificado por parte de la Administración y lo que el contribuyente opine debería haberse certificado. En el supuesto que nos ocupa se habrá solicitado la certificación residencia en España; si la certificación fuese negativa, si de la comprobación realizada por la Administración tributaria no se pudiese concluir la existencia de dicha residencia qué opciones tiene el interesado? El proyecto de reglamento establece, en relación con los efectos de los certificados tributarios: Los certificados tributarios tendrán exclusivamente carácter informativo y el solicitante no podrá interponer recurso alguno contra ellos, sin perjuicio de los que puedan interponerse contra los actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información. En coherencia con lo anterior, señala también el proyecto: Una vez emitido el certificado, el interesado podrá manifestar su disconformidad con cualquiera de los datos que formen parte de su contenido en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de su recepción, mediante un escrito, al que se adjuntarán los elementos de prueba que estime convenientes para acreditar su solicitud, dirigido al órgano que ha expedido el certificado en el que solicite la modificación de este último. Si el órgano que emitió el certificado estimara incorrecto el certificado expedido, procederá a la 171
8 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/07. Volumen 3/2007 emisión de uno nuevo en el plazo de 10 días. Si no considerase procedente expedir un nuevo certificado lo comunicará al interesado con expresión de los motivos en que se fundamenta. Como puede observarse, la regulación proyectada se ajusta al concepto de acto meramente informativo del certificado. Pero, serviría esta regulación para el certificado de residencia? 4. EVOLUCIÓN. HACIA UN PROCEDIMIENTO PARA EL RECONOCIMIENTO DE LA RESIDENCIA FISCAL Desde el punto de vista de los hechos objetivos que van a conformar la decisión final, nada que decir. Son hechos. Desde el punto de vista de la conclusión final a la que se llegue, reconocimiento o no de la residencia fiscal, surgen dudas. Y ello por cuanto que se ha de realizar por parte de la Administración un juicio valorativo de tales hechos objetivos con el fin de concluir, en base al sumatorio que se presente, si existe o no residencia. Más arriba se dijo que de ordinario será el conjunto de los hechos el que pueda hacer llegar a la conclusión razonada de que existe o no residencia. Si eso es así, esta certificación adquiere un carácter propio y distinto de las certificaciones más al uso (certificado de estar al corriente en el pago de deudas, por ejemplo, en el que el dato es puramente objetivo y no susceptible de interpretación). Los datos resultante del análisis han de ser interpretados. Si la conclusión que exponemos es correcta, no estaríamos ante una certificación estrictu sensu, sino ante una declaración administrativa de residencia, o de no residencia, frente a la cual jugaría, sin duda, la batería impugnatoria que se reconoce en nuestro Derecho a los interesados. En esa situación, quizás debiésemos plantear una cierta evolución conceptual de la actuación de la Administración en esta materia, comenzando por un cambio de denominación del acto administrativo al que hoy por hoy aludimos como Certificado de residencia fiscal. En esa tesitura, podría encajarse en nuestro derecho un procedimiento de comprobación de la residencia fiscal, al efecto de poder dotar de seguridad jurídica al sistema, más aún teniendo en cuenta la trascendencia que del reconocimiento o denegación de la condición de residente se pueden derivar, y más aún en un marco en el que la internacionalización de las relaciones económicas progresan de una manera absolutamente vertiginosa, en la que ya quedan superadas las tradicionales concepciones de residencia o domicilio, que se ven superadas por la aplicación de las nuevas tecnologías en la vida empresarial, multiplicándose las incertidumbres a la hora de determinar cuestiones como la ubicación de los contratantes o la ubicación de los órganos de toma de decisión. 172
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