Source: http://kraken.slv.cz/2Afs32/2008
Timestamp: 2018-01-21 02:59:50+00:00

Document:
2Afs32/2008
2 Afs 32/2008-116
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce R.K., zastoupeného JUDr. Davidem Heryánem, advokátem se sídlem Praha 2, Uruguayská 17, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì, se sídlem Ostrava, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 6. 9. 2007, è. j. 22 Ca 5/2007-42,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 6. 9. 2007, è. j. 22 Ca 5/2007-42, s e v èásti, ve které byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 10. 2006, è. j. 6124/110/2006, z r u ¹ u j e a vìc s e v tomto rozsahu v r a c í krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 19. 10. 2006, è. j. 6124/110/2006, zamítl ¾alovaný podle ustanovení § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøepisù (dále jen daòový øád ), s odkazem na zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon daních z pøíjmù ) odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 19. 8. 2005, è. j. 163348/05/384914/2452, vydanému Finanèním úøadem v Opavì (dále jen správce danì ), kterým mu byla za zdaòovací období roku 2000 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 36 550 Kè. Obdobnì rozhodnutími ze dne 19. 10. 2006, è. j. 6263/110/2006, è. j. 6264/110/2006 a è. j. 6265/110/2006 ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm správce danì ze dne 19. 8. 2005, è. j. 163354/05/384914/2452, è. j. 163362/05/384914/2452 a è. j. 163367/05/384914/2452, kterými mu byla za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 3 298 644 Kè, 2 163 508 Kè a 262 656 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného budou v dal¹ím textu souhrnnì oznaèena jako napadená rozhodnutí. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Ostravì ¾alobou, který ji rozsudkem ze dne 6. 9. 2007, è. j. 22 Ca 5/2007-42, zamítl.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku pøedev¹ím zrekapituloval skutkový stav vìci. Konstatoval, ¾e daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období let 2001 a 2002 byla protokolárnì zahájena dne 24. 6. 2004 a ¾alobce na ní pøedlo¾il úèetní doklady, smlouvy a jiné písemnosti. Následnì (dne 18. 8. 2004) byla daòová kontrola roz¹íøena i na zdaòovací období let 2000 a 2003. Tého¾ dne ¾alobce sdìlil, ¾e mu byly odcizeny originály daòových dokladù pøi jejich pøevozu ke správci danì; souèasnì správci danì pøedal úèetní sestavy z penì¾ního deníku a soupisy danì z pøidané hodnoty za roky 2000 a¾ 2003, vztahující se k dodávkám od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. V prùbìhu daòové kontroly ¾alobce správci danì sdìlil, ¾e od roku 1999 obchoduje s uvedenou spoleèností, a to prostøednictvím jejího obchodního zástupce, pana S. Pan S. osobnì vozil ¾alobci zbo¾í, pøedával mu faktury a pøebíral hotové peníze za zbo¾í; ¾alobce s ním v¹ak ji¾ více ne¾ jeden a pùl roku není v kontaktu. Následnì ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e se stal zøejmì obìtí podvodu, nebo» z výpovìdí jednatelù spoleèností S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. (pánù L. a K.) vyplynulo, ¾e zbo¾í nebylo touto spoleèností dodáno, jeliko¾ nemá o tìchto úèetních pøípadech ¾ádné záznamy a nikdy neobchodovala prostøednictvím obchodních zástupcù. Jméno S. nebylo ¾ádnému z jednatelù známo. ®alobcem navr¾ení svìdkové (K., S. a K.) potvrdili existenci faktur s oznaèením dodavatele S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. i existenci zbo¾í. Daòová kontrola byla zakonèena zprávou è. j. 127056/05/384933/6712, která byla se ¾alobcem projednána dne 10. 8. 2005. Správce danì v ní uvedl, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a nepodaøilo se mu prokázat oprávnìnost uplatnìní výdajù na poøízení zbo¾í od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. do daòovì uznatelných výdajù let 2000 a¾ 2003 ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
V rámci hodnocení vìci krajský soud konstatoval, ¾e není sporu o tom, ¾e doklady, v nich¾ je uveden jako dodavatel spoleènost S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., skuteènì existovaly a ¾e existovalo i pøedmìtné zbo¾í, které ¾alobce dále prodal a získal z nìho pøíjmy. Správce danì v¹ak vyvrátil tvrzení ¾alobce ohlednì osoby dodavatele zbo¾í uvedeného na úèetním dokladu. V takovém pøípadì byl ov¹em povinen zabývat se návrhy ¾alobce na doplnìní dokazování za úèelem prokázání daòové uznatelnosti výdajù, èemu¾ i dostál. Daòovì uznatelnými by výdaje byly pouze v pøípadì, ¾e by ¾alobce bez jakýchkoli pochybností prokázal jejich skuteèné vynalo¾ení, i to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. Jestli¾e bylo v prùbìhu daòové kontroly zji¹tìno, ¾e dodavatelem zbo¾í nebyla spoleènost S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., a ¾e této spoleènosti ¾alobce za dodané zbo¾í neplatil, bylo na ¾alobci, aby prokázal, kdo a kdy mu ve skuteènosti zbo¾í dodal a kdy, komu a jakou èástku za zbo¾í zaplatil. Pøes rozsáhlé dokazování se v¹ak nepodaøilo ztoto¾nit osobu pana S., ¾alobce k jeho osobì nic dal¹ího neuvedl a neoznaèil ¾ádné dùkazy. Otázku komu, kdy a jakou èástku ¾alobce za zbo¾í zaplatil nebylo mo¾né zodpovìdìt ani z výpisù z úètu ¾alobce o výbìru hotových prostøedkù. Poukaz ¾alobce na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II ÚS 664/04, krajský soud oznaèil za ne zcela pøiléhavý, nebo» toto rozhodnutí øe¹í otázku, zda daòový subjekt nemusí výdaje dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù prokazovat pouze listinnými dùkazy, ale i dùkazy jinými. Dle názoru krajského soudu tedy v tomto smìru daòové orgány nepochybily, nebo» ¾alobci umo¾nily prokazovat pøedmìtné výdaje i jinými dùkazními prostøedky; vyhovìno bylo i jeho návrhùm na výslech svìdkù.
V otázce provedeného dokazování krajský soud uvedl, ¾e správce danì opakovanì vyzýval ¾alobce, aby prokázal, ¾e se jedná o výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a dolo¾il úèetní doklady od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. Pøipustil, ¾e takto formulované výzvy byly vydány v dobì, kdy ji¾ bylo zøejmé, ¾e jmenovaná spoleènost nebyla dodavatelem zbo¾í; dle jeho názoru v¹ak jen z této skuteènosti nelze vyvozovat vadu øízení. Z výzev je zøejmé, ¾e nepochybnì smìøovaly k tomu, aby ¾alobce prokázal, ¾e výdaje skuteènì vynalo¾il a ¾e jde o výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ani z výpovìdí sly¹ených svìdkù nelze dospìt k závìru, ¾e deklarované èástky byly vynalo¾eny na nákup pøedmìtného zbo¾í, nebo» ¾ádný z nich nebyl pøítomen ¾alobcem tvrzenému placení a nepotvrdil toto¾nost pana S., respektive skuteèného dodavatele zbo¾í. I pøes formální nále¾itosti, které doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem splòují podle pøedpisù o úèetnictví, je nelze pokládat za úèetní doklady, jimi¾ by byly dolo¾eny skuteènosti, které jsou pøedmìtem úèetnictví podle ustanovení § 11 zákona è. 563/1991 Sb. o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ve vazbì na ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo» osoba v nich oznaèená za prodávajícího jím reálnì nebyla. Samotná existence zbo¾í je¹tì nevypovídá nic o tom, od koho bylo získáno a jaké s ním byly spojeny výdaje. Jestli¾e ¾alobce neprokázal v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat povinnost správce danì dokazovat tyto skuteènosti za nìj.
Pokud jde o postup daòových orgánù v otázce dokazování, krajský soud za dùvodnou neuznal námitku, dle které mìl správce danì poté, co mu bylo úèetnictví pøedlo¾eno v prostorách ¾alobce, toto zajistit a odvést. Z obsahu správního spisu toti¾ nevyplývají ¾ádné skuteènosti odùvodòující postup správce danì podle ustanovení § 15 odst. 6 a § 16 odst. 7 daòového øádu. To, ¾e byly doklady ¾alobci odcizeny pøi jejich pøevozu ke správci danì, sice ztì¾uje jeho dùkazní situaci, nicménì na jeho bøemenu tvrzení a bøemenu dùkazním to nic nemìní. Krajský soud se neztoto¾nil ani s námitkou dobré víry ¾alobce pøi uzavírání tvrzených kupních smluv. Uvedl, ¾e dobrá víra je z hlediska posouzení daòovì úèinných nákladù podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù irelevantní. K námitce, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s absolutní neplatností kupních smluv, uvedl, ¾e ¾alovaný sice v napadených rozhodnutích nesprávnì uvádí, ¾e není oprávnìn si uèinit sám úsudek o absolutní neplatnosti daných úkonù (t. j. o pøedbì¾né otázce), nicménì význam pøedbì¾né otázky pro své rozhodnutí hodnotí se závìrem, ¾e deklarace neplatnosti smluv mù¾e mít dopad na základ danì pouze v pøípadì, kdy do¹lo k vrácení vzájemných plnìní. ®alovaný tudí¾ øe¹ení pøedbì¾né otázky nepominul, nebo» hodnotil její dopad na základ danì ¾alobce, a proto zde namítaná vada øízení není. Krajský soud dodal, ¾e posouzení otázky platnosti tvrzených smluv by bylo namístì teprve v pøípadì, kdy by ¾alobce unesl dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázaným výdajùm, tj. jakou èástku za zbo¾í skuteènì plnil. Teprve tehdy by bylo nutno zabývat se pøípadnou neplatností právních úkonù z úøední povinnosti. ®alobce neprokázal, zda za zbo¾í vùbec nìèeho plnil, tudí¾ nelze ani dovozovat, na základì jakého právního úkonu mu bylo zbo¾í dodáno. Krajský soud koneènì odmítl i názor ¾alobce, ¾e správce danì pochybil, pokud domìøil daò na základì dokazování. Uvedl, ¾e daò bylo mo¾no domìøit na základì dokazování podle ustanovení § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu, nebo» byla prokázána existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost a správnost toliko nìkolika daòových dokladù vystavených neznámým subjektem. Ne¹lo tedy o nemo¾nost pou¾ití úèetnictví jako celku. V takovém pøípadì nebyly splnìny podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, v ní¾ namítá dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Ke skutkovému stavu stì¾ovatel uvádí ¾e odebíral sportovní zbo¾í od subjektu, který se vydával za obchodního zástupce spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. Jeliko¾ stì¾ovatel vìdìl o existenci této spoleènosti, nemìl dùvodu pochybovat o pravdivosti tvrzení o obchodním zastoupení. Ve¹keré zbo¾í, které od domnìlého obchodního zástupce obdr¾el, øádnì zaplatil, evidoval ve skladových zásobách a prodal svým odbìratelùm; ve¹keré zisky z tìchto prodejù také øádnì zdanil. Co se týèe napadeného rozsudku, nesouhlasí stì¾ovatel s právními závìry krajského soudu a setrvává na svých ¾alobních bodech. Ke ka¾dé stí¾ní námitce stì¾ovatel na podporu svých tvrzení uvádí výèet listinných dùkazù, které jsou obsa¾eny ve správním nebo v soudním spise, popøípadì odkazuje na judikaturu.
Stì¾ovatel dále namítá nezákonnost postupu správce danì co do obsahu vy¾adovaného bøemene tvrzení a bøemene dùkazního. Pochybení správce danì spatøuje v tom, ¾e i po zji¹tìní, ¾e spoleènost S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. nebyla dodavatelem zbo¾í, po¾adoval po stì¾ovateli prokázání skuteènosti, ¾e pøedmìtné zbo¾í skuteènì nabyl od jmenované spoleènosti. Na tom trval, i kdy¾ jej stì¾ovatel sám upozornil, ¾e se stal pravdìpodobnì obìtí podvodu. Co se týèe bøemene dùkazního, správcem danì byl stì¾ovatel èinìn odpovìdným za nemo¾nost pøedlo¾ení listinných dùkazù, pøesto¾e tato situace nastala nezávisle na vùli stì¾ovatele. Správce danì tak úèelovì konstruoval dùkazní bøemeno do povinnosti prokázat, ¾e stì¾ovatel nabyl zbo¾í od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. a ¾e jí za zbo¾í zaplatil. Takový postup je v rozporu s ustanovením § 31 odst. 2 daòového øádu. Stì¾ovatel má za to, ¾e ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze toho, co sám tvrdí (odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveøejnìný pod èíslem 130/1996 Sb., a na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, publikovaný pod èíslem 718/2005 Sb. NSS). Byl-li stì¾ovatel uveden tøetí osobou v omyl ohlednì toho, kdo je dodavatelem zbo¾í a vy¹lo-li v prùbìhu daòového øízení najevo, ¾e osoba oznaèená za dodavatele ve skuteènosti dodavatelem nebyla, nemìl správce danì vy¾adovat prokázání toho, ¾e zbo¾í bylo nabyto od pøedmìtného dodavatele, jeliko¾ k tomu ji¾ ani nesmìøovalo tvrzení stì¾ovatele. Správce danì postupoval nezákonnì, nebo» po¾adoval pøedlo¾ení neexistujících dùkazù, tj. po¾adoval plnìní nemo¾né, a pøesto s tím spojil neunesení dùkazního bøemene. Na tomto místì poukazuje stì¾ovatel na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, z nìho¾ se podává, ¾e pokud byla skuteèným dodavatelem osoba jiná, ne¾ ta, která byla uvedena na daòových dokladech, musí být daòovému subjektu dána mo¾nost prokázat skuteèné výdaje jinými prostøedky. V uvedeném nálezu se dle stì¾ovatele jedná o témìø identický pøípad. Stì¾ovatel cituje pasá¾e z uvedeného nálezu a s vyslovenými právními závìry se zcela ztoto¾òuje; naopak nesouhlasí s tím, jak se s uvedeným nálezem vypoøádal krajský soud. Souèasnì podotýká, ¾e ¾ádný právní pøedpis explicitnì neukládá daòovému subjektu povinnost zji¹»ovat, ovìøovat a prokázat, ¾e subjekt, od kterého zbo¾í nakoupil, je skuteènì tím, kdo je jako prodávající uveden v daòovém dokladu. Odkazuje pøitom na zásadu zákonnosti vymezenou v èl. 2, odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ).
Dále stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, dle kterého lze z výzev správce danì k prokázání uskuteènìní výdajù, ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a dolo¾ení daòových dokladù od dodavatele S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., dovodit, ¾e smìøovaly k prokázání toho, ¾e ¾alobce výdaje skuteènì vynalo¾il. Stì¾ovatel odmítá, aby krajský soud presumoval vnitøní zámìry a pohnutky správce danì, které mu nemohou být známy a které jsou navíc v pøímém rozporu s písemnými dùkazy, z nich¾ je jasné, k èemu a za jakým úèelem byl stì¾ovatel vyzýván. Následnì cituje odstavec z odùvodnìní napadeného rozsudku (str. 7 rozsudku, poslední odstavec), k nìmu¾ uvádí, ¾e krajský soud ne¹etøil smysl ¾alobního bodu; závìr krajského soudu vyvrací tvrzení, které stì¾ovatel v ¾alobì neu¾il a navíc ani nemá oporu v zákonì.
Jako dal¹í dùvod kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá nezákonnost postupu správce danì, pokud stanovil daòovou povinnost na základì dokazování. Daòové orgány se v¾dy pouze omezily na konstatování, ¾e daòová povinnost byla stanovena dokazováním, ani¾ v¹ak tento postup øádnì odùvodnily. Stì¾ovatel je naopak pøesvìdèen, ¾e daòová povinnost v jeho pøípadì mìla být stanovena nìkterým z náhradních zpùsobù. V této souvislosti poukazuje na svùj pøípis ze dne 4. 10. 2004, zaslaný správci danì, jím¾ ¾ádal o sdìlení jistých skuteèností, zejména toho, proè byly z daòovì uznatelných nákladù a nároku na odpoèet vylouèeny ve¹keré náklady na poøízení zbo¾í a pøitom vý¹e tr¾eb zùstala beze zmìny. Stì¾ovatel následnì cituje z písemné odpovìdi správce danì ze dne 7. 11. 2005 a poukazuje na rozpory v tvrzeních daòových orgánù. Ty, dle jeho názoru, na jedné stranì tvrdí, ¾e stì¾ovatel vedl úèetnictví v souladu se zákonem a ¾e bylo mo¾no spolehlivì stanovit daòovou povinnost dokazováním, na druhé stranì v¹ak neuznávají jakékoliv výdaje, aèkoli je o nich øádnì úètováno, s odùvodnìním, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Tento postup pova¾uje stì¾ovatel za úèelový, nebo» bezdùvodnì rozdílnì pøistupuje k jeho pøíjmùm a výdajùm; jde o postup v rozporu se zákonem. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e i pøes závìry daòových orgánù, ¾e neunesl bøemeno dùkazní co do výzev správce danì, bylo pøesto mo¾no stanovit daò dokazováním; s tímto postupem se ov¹em daòové orgány ve svých rozhodnutích nijak nevypoøádaly a nezdùvodnily jej. Tím poru¹ily ustanovení § 31 odst. 8 písm. b) daòového øádu, dle kterého správce danì prokazuje existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky nebo fikce. Takový postup daòových orgánù stì¾ovatel odmítá a podotýká, ¾e jej daòové orgány nijak nedolo¾ily, a proto jsou jejich rozhodnutí nezákonná a nepøezkoumatelná. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tím, jak se s obsahovì stejným ¾alobním bodem vypoøádal krajský soud. V této souvislosti odmítá i názor, ¾e byla-li daò stanovena dokazováním, nelze stanovit výdaje v pøimìøené vý¹i nebo pøihlédnout k ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu. Správce danì v tomto ohledu poru¹il obecnou povinnost vyplývající z ustanovení § 31 odst. 2 a § 2 odst. 2 daòového øádu. Pokud daòovými orgány nebyly zohlednìny výdaje stì¾ovatele, do¹lo ke zkrácení jeho práv a krajský soud pochybil, pokud tento postup akceptoval.
Na dal¹ím místì stì¾ovatel rozporuje samotný názor daòových orgánù (pota¾mo krajského soudu), ¾e neunesl své dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Trvá na tom, ¾e navrhoval více dùkazních prostøedkù k prokázání toho, ¾e zbo¾í existovalo a ¾e bylo zaplaceno. K tomu navrhl následující dùkazní prostøedky: vlastní úèetnictví (zejména penì¾ní deník), èestná prohlá¹ení svìdkù i své vlastní, svìdecké výpovìdi pánù S., K. a K., pøehled výbìrù hotovosti z banky (kterými bylo za zbo¾í placeno), jako¾ i jiné dùkazy. Faktury a doklady potvrzující zaplacení zbo¾í stì¾ovatel nepøedlo¾il, nebo» v prùbìhu daòového øízení pøi¹el o mo¾nost s nimi nakládat. Tyto doklady mìl nicménì k dispozici v originále pracovník správce danì, a to ji¾ pøi zahájení daòové kontroly; pøesto¾e správce danì mohl originály dokladù okam¾itì zajistit, neuèinil tak. A¾ následnì vyzval stì¾ovatele, nech» doklady pøedlo¾í, ty v¹ak byly stì¾ovateli po cestì ke správci danì odcizeny, o èem¾ okam¾itì spravil Policii Èeské republiky i správce danì. Po¾adované originály dokladù tak ji¾ nemohl pøedlo¾it. I pøes tyto skuteènosti daòové orgány dovodily, ¾e nesplnil svou dùkazní povinnost, ani¾ v¹ak pøihlédly k daným okolnostem, dal¹ím dùkazním návrhùm a provedeným dùkazùm. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e je mu pøièítána k tí¾i skuteènost, ke které do¹lo v dùsledku nestandardního postupu správce danì; ten mìl doklady zajistit na místì, kde je mìl k dispozici a nikoli vyzývat stì¾ovatele k souèinnosti, která pøesahuje jeho zákonné povinnosti. Správce danì postupoval v rozporu se zákonem, po¾adoval-li, aby stì¾ovatel doklady dovezl do jeho sídla; na tomto místì se stì¾ovatel opìt odvolává na zásadu zákonnosti dle èl. 2 odst. 2 Listiny. Co se týèe tohoto ¾alobního bodu, zùstal krajský soud, dle jeho názoru, argumentaènì strohý, zejména se nevyjádøil k rozporùm ohlednì skutkového stavu, k tvrzením správce danì a dùkazním návrhùm stì¾ovatele. Proto má stì¾ovatel za to, ¾e je naplnìn i kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., spoèívající v nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu.
Za nesprávné pova¾uje stì¾ovatel i závìry krajského soudu vyslovené v souvislosti s posouzením námitky neplatnosti úkonù, respektive pøedbì¾né otázky. Daòové orgány se s touto námitkou ve svých rozhodnutích vypoøádaly nedostateènì, a to jak s neplatností úkonù, kterými stì¾ovatel zbo¾í nabýval, tak i úkonù, kterými toto zbo¾í dále zcizoval. ®alovaný uvedl, ¾e není oprávnìn si podle ustanovení § 28 daòového øádu uèinit v rámci pøedbì¾né otázky úsudek o tom, zda jsou právní úkony neplatné a plnìní z nich budou eventuálnì vrácena. Citované ustanovení v¹ak interpretoval v rozporu se zákonem. V této souvislosti stì¾ovatel cituje z rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 3. 2005, sp. zn. 31 Ca 165/2004, s jeho¾ právními závìry se plnì ztoto¾òuje a ze kterého se podává, ¾e posouzení absolutní neplatnosti smlouvy, která má daòový dopad, je pøedbì¾nou otázkou ve smyslu ustanovení § 28 daòového øádu a správce danì nemù¾e posouzení takové otázky pominout. S ohledem na citované závìry rozsudku nesouhlasí stì¾ovatel ani s právním názorem vysloveným krajským soudem ohlednì této námitky, zejména pokud dovodil, ¾e z napadených rozhodnutích vyplývá, ¾e ¾alovaný pøedbì¾nou otázku øe¹il. I zde stì¾ovatel shledává stí¾ní dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Dále stì¾ovatel namítá nesprávné právní posouzení námitky spoèívající v nepøihlédnutí k jeho dobré víøe. Nesouhlasí s tím, ¾e v daòovém øízení je dobrá víra bezpøedmìtná a uvádí, ¾e daòový øád sice neobsahuje explicitní ochranu dobré víry, nicménì i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku roz¹íøeného senátu publikovaném pod è. 735/2006 Sb. NSS, vyslovil názor, ¾e daòové øízení je svou povahou zvlá¹tním druhem správního øízení. Stì¾ovatel z toho dovozuje, ¾e tyto teoreticko-právní závìry nemù¾e zvrátit ani ustanovení § 99 daòového øádu, a proto je i správce danì povinen øídit se obecnými právními zásadami správního procesu, pøièem¾ jednou z nich je zásada ¹etøení práv nabytých v dobré víøe. ®alovaný mìl tudí¾ k dobré víøe pøihlédnout.
Závìrem stì¾ovatel namítá vadu øízení pøed krajským soudem, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci. Uvedl, ¾e jeho právnímu zástupci bylo doruèeno usnesení s výzvou podle ustanovení § 51 s. ø. s., na kterou zástupce reagoval písemným pøípisem soudu, jeho¾ obsahem bylo vyjádøení nesouhlasu s rozhodnutím vìci bez naøízení jednání. Pøípis byl zaslán standardnì doporuèenou zásilkou prostøednictvím po¹tovní pøepravy. Krajský soud v¹ak pøesto rozhodl bez naøízení jednání, pøièem¾ zmiòovaný pøípis ani není obsahem soudního spisu. Dùvody, proè pøípis nebyl zaøazen do soudního spisu, nejsou stì¾ovateli známy. Jako dùkaz stì¾ovatel výslovnì uvádí kopii pøípisu, vèetnì potvrzení o jeho podání k po¹tovní pøepravì. Tento dùkaz v¹ak nebyl ke kasaèní stí¾nosti pøilo¾en.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì odkázal na obsah napadených rozhodnutí a vyjádøení k ¾alobì.
Pøed pøedlo¾ením vìci k zdej¹ímu soudu krajský soud pøípisem ze dne 12. 2. 2008, è. j. 22 Ca 5/2007-103, vyzval právního zástupce stì¾ovatele, nech» ve lhùtì 7 dnù dolo¾í shora uvedený pøípis stì¾ovatele, vèetnì potvrzení o jeho podání k po¹tovní pøepravì, nebo» uvedené listiny, zmiòované v kasaèní stí¾nosti, k ní nebyly pøipojeny. Pøípis soudu byl zástupci stì¾ovatele doruèen dne 1. 4. 2008, ten v¹ak na nìj nereagoval a po¾adované listiny nedolo¾il.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek nejprve v rozsahu podané kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v nich uvedených (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1 vìty první s. ø. s.
Z povahy vìci se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nejprve námitkou zpochybòující postup krajského soudu, který ve vìci rozhodl bez naøízení jednání. Pokud by toti¾ bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovateli nebylo umo¾nìno hájit svá práva u naøízeného soudního jednání, aè se tohoto práva vùèi soudu nevzdal, jednalo by se o tì¾kou procesní vadu, která by nepochybnì mìla vliv na zákonnost pøezkoumávaného rozsudku (srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21.12. 2005, è. j. 1 Azs 76/2005-77, publikovaný pod è. 859/2006 Sb. NSS, èi rozsudek ze dne 30. 9. 2009, è. j. 8 As 49/2008-62, dostupný na www.nssoud.cz). Z obsahu pøedlo¾eného spisu krajského soudu je v¹ak zøejmé, ¾e ten postupoval zcela standardním zpùsobem. Je¹tì pøed tím, ne¾ se vìcí zaèal zabývat meritornì, vyzval obì procesní strany ke sdìlení, zda souhlasí s tím, aby ve vìci bylo rozhodnuto za podmínek vyplývajících z ustanovení § 51 odst. 1 s. ø. s. (è. l. 34); právní zástupce stì¾ovatele tuto výzvu obdr¾el dne 28. 2. 2007, co¾ vyplývá z pøilo¾ené doruèenky. Ve spisu (který je øádnì ¾urnalizován) není odpovìï na tuto výzvu zalo¾ena a nic tedy nesvìdèí ve prospìch tvrzení stì¾ovatele. Ten se v kasaèní stí¾nosti ostatnì omezil jen na nièím nepodlo¾ené tvrzení, pøièem¾ na výzvu krajského soudu k dolo¾ení svých tvrzení (uèinìnou v rámci postupu ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 s. ø. s.) nikterak nereagoval. Lze tedy k této dílèí kasaèní námitce konstatovat, ¾e není dùvodná.
Pokud jde dále o kasaèní námitky vztahující se ji¾ ke zpùsobu vyhodnocení ¾alobních námitek krajským soudem, Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval tvrzením stì¾ovatele o nesprávných závìrech krajského soudu, týkajících se posouzení pøedbì¾né otázky. Zde je nutno uvést, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se zcela ztoto¾òuje s názorem stì¾ovatele, ¾e otázka (absolutní) neplatnosti právního úkonu (tedy i smlouvy) mù¾e být daòovými orgány posouzena jako pøedbì¾ná otázka, ve smyslu ustanovení § 28 daòového øádu. Tento názor vyslovil nicménì ve svém rozsudku i krajský soud a jde o názor souladný i s ustálenou judikaturou (viz napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 18. 10. 2006, è. j. 1 Afs 46/2006-80, publikovaný pod è. 1114/2007 Sb. NSS). Krajský soud ov¹em dále konstatoval (a Nejvy¹¹í správní soud se s ním ztoto¾òuje), ¾e v posuzovaném pøípadì nebyla otázka (ne)platnosti jednotlivých smluv, na jejich¾ základì stì¾ovatel od neztoto¾nìného dodavatele poøizoval zbo¾í, pøedmìtem právního hodnocení. Daòové orgány ani krajský soud nezpochybòovaly, ¾e stì¾ovatel deklarované zbo¾í skuteènì od tøetího subjektu poøídil; nepodaøilo se v¹ak prokázat kdo byl ve skuteènosti dodavatelem zbo¾í, kdy bylo toto zbo¾í stì¾ovateli dodáno a jakou èástku na to stì¾ovatel vynalo¾il. Krajský soud tedy zcela správnì uvedl, ¾e otázka platnosti právních úkonù (smluv) by mìla význam a¾ za situace, kdy by bylo najisto postaveno, na základì kterého konkrétního právního úkonu k jednotlivým plnìním do¹lo. V rámci této kasaèní námitky je nutno odmítnout té¾ tvrzení stì¾ovatele o nepøezkoumatelnosti odùvodnìní napadeného rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s tím, ¾e se krajský soud k pøedmìtné ¾alobní námitce dostateènì nevyjádøil; tvrzení stì¾ovatele zcela jasnì vyvrací odùvodnìní rozsudku, konkrétnì odstavec tøetí na stranì 8. Krajský soud zde srozumitelnì vyslovil názor, ¾e i kdy¾ ¾alovaný nesprávnì vycházel z pøedpokladu, ¾e není oprávnìn posuzovat platnost jednotlivých smluv coby pøedbì¾nou otázku, pro posouzení daòové uznatelnosti stì¾ovatelem deklarovaných výdajù není tato otázka rozhodující. Z tohoto dùvodu tedy pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud odùvodnìní napadeného rozsudku za srozumitelné a pøezkoumatelné.
Stì¾ovatel dále nesouhlasí se zpùsobem, jakým se krajský soud vypoøádal s otázkou role dobré víry daòového subjektu pøi jeho podnikatelských aktivitách. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v názoru, ¾e daòové øízení je jen jedním z druhù správního øízení a musí se v nìm tedy uplatòovat stejné principy, jaké jsou deklarovány v obecném pøedpise upravujícím správní øízení, tedy v zákonì è. 500/2004 Sb., správní øád, konkrétnì v jeho èásti první, hlavì druhé. V tomto smyslu se ostatnì v minulosti vyjádøil i zdej¹í soud, a to v rozsudku ze dne 20. 7. 2007, è. j. 8 Afs 59/2005-83, publikovaném pod è. 1440/2008 Sb. NSS. Pokud jde o samotnou ochranu dobré víry adresátù veøejné správy, ta je ve správním øádu vskutku deklarována, a to konkrétnì v § 2 odst. 3; stì¾ovatel se nicménì tohoto ustanovení výslovnì nedovolává. Citované ustanovení ov¹em vy¾aduje ochranu práv nabytých v dobré víøe; o jaká nabytá práva se má v pøípadì daòového øízení vedeného se stì¾ovatelem jednat, v¹ak stì¾ovatel neuvádí a ani zdej¹ímu soudu není zøejmé, o jaká práva (v rovinì veøejnoprávní) by mìlo jít. I tuto kasaèní námitku je tedy nutno odmítnout pro nedùvodnost.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále nepopírá, ¾e se v rámci dokazování ocitl ve stavu dùkazní nouze, nesouhlasí v¹ak s názory krajského soudu týkajícími se její pøíèiny a zejména pak dùsledkù s ní spojených. Na tomto místì se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøí toliko k prvnímu spornému bodu (pøíèiny vzniku dùkazní nouze), nebo» dal¹í argumentace stì¾ovatele bude vypoøádána v rámci dal¹ích kasaèních bodù. Pøednì je tøeba uvést, ¾e tvrzení stì¾ovatele, dle kterého se krajský soud k tomuto aspektu vìci dostateènì nevyjádøil, neobstojí; jeho argumentaci uvedenou v odstavci druhém na stranì 8 rozsudku pova¾uje zdej¹í soud za zcela dostateènou. Pokud jde o samotné posouzení, zda mìli pracovníci správce danì úèetnictví a daòové doklady stì¾ovatele verifikovat pøímo pøi prvním ústním jednání na místì samém (v provozovnì stì¾ovatele), popøípadì zda je mìli od stì¾ovatele pøevzít a vlastními prostøedky odvést do svého sídla, zde pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nutné uvést, ¾e postup správce danì byl v tomto smìru zcela standardní a odpovídá bì¾né úøední èinnosti. Po právní stránce je dùle¾ité, ¾e postup, kterého se stì¾ovatel dovolává, daòový øád nepøedpokládá; naopak daòovým subjektùm ukládá emisní povinnost [srov. § 16 odst. 2 písm. c), e), g) daòového øádu] a to v neopomenutelném kontextu povinnosti daòového subjektu postupovat v souèinnosti s daòovými orgány (§ 2 odst. 2 daòového øádu). Bez významu není té¾ zji¹tìní, ¾e se stì¾ovatel proti po¾adavku na doruèení daòových dokladù do sídla správce danì, vznesenému v protokolu o ústním jednání, nikterak neohradil. K legitimitì po¾adavku na dodání úèetnictví a potøebných podkladù daòovým subjektem správci danì se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud v minulosti takté¾ vyjádøil, a to v rozsudku ze dne 27. 3. 2006, è. j. 1 Afs 11/2004-190, publikovaném pod è. 891/2006 Sb. NSS. V nìm, mimo jiné uvedl, ¾e z povinnosti daòového subjektu zajistit vhodné místo a podmínky pro provedení daòové kontroly [§ 16 odst. 2 písm.b) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù] nelze dovodit, ¾e správce danì je také povinen na takovém místì daòovou kontrolu provádìt. Pøi své úvaze bere správce danì v potaz napø. rozsah kontrolovaných písemností, èasovou nároènost kontroly, dostupnost místa pro jeho pracovníky nebo jejich vytí¾ení dal¹ími úkoly . Argumentuje-li stì¾ovatel tím, ¾e mu nelze klást k tí¾i fakt, ¾e pøi pøepravì daòových dokladù do sídla správce danì do¹lo k jejich odcizení, i zde je tøeba jeho argumentaci odmítnout. Nejvy¹¹í správní soud se toti¾ ji¾ døíve (v rozsudku ze dne 11. 3. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68, publikovaném pod è. 327/2004 Sb. NSS) vyslovil tak, ¾e nesplnìní zákonné povinnosti daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností ve smyslu § 31 odst. 5 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, je tøeba posuzovat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnìní daòový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou; ani skuteènost, ¾e úèetnictví bylo odcizeno èi znièeno, nezbavuje daòový subjekt povinnost k výzvì správce danì prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen v daòovém prohlá¹ení uvést .
Za dùvodnou nelze pova¾ovat ani námitku stì¾ovatele polemizující se závìry krajského soudu v otázce dùsledkù nesprávnì formulované výzvy správce danì k odstranìní pochybností. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì ani kasaèní stí¾nosti nekonkretizoval, kterou výzvu má konkrétnì na mysli, lze se jen domnívat, ¾e je poukazováno na protokol z ústního jednání ze dne 3. 9. 2004, è. j. 162061/04/384933/6712 (è. l. 33 daòového spisu). Nelze popøít, ¾e zde byl stì¾ovatel skuteènì vyzýván k dolo¾ení, ¾e blí¾e specifikované zbo¾í skuteènì nabyl od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., a to za situace, kdy v¹e ji¾ nasvìdèovalo závìru, ¾e jmenovaná spoleènost dodavatelem nebyla. Souèasnì v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e v tomto smìru bylo je¹tì následnì provádìno dal¹í dokazování (výslechy jednatelù tvrzeného dodavatele prostøednictvím do¾ádání) a za vyvrácený lze tento pøedpoklad pova¾ovat nejspí¹e a¾ v kontextu sdìlení stì¾ovatele ze dne 13. 12. 2004 (è. l. 28 daòového spisu), kde správci danì implicite sdìlil, ¾e zbo¾í, které skuteènì nabyl, zøejmì skuteènì nepocházelo od spoleènosti uvedené na fakturách (S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o.). Tomuto sdìlení ostatnì pøedcházelo ústní jednání (dne 2. 12. 2004, è. j. 220917/04/384933/6712-è. l. 27 daòového spisu), kde ji¾ správce danì stì¾ovateli sdìlil, ¾e vychází z toho, ¾e v rozsahu zpochybnìných dodávek nebyla jejich dodavatelem jmenovaná spoleènost; souèasnì byl stì¾ovatel upozornìn, ¾e oprávnìnost zaúètování tìchto dodávek není stále prokázána. Lze tedy souhlasit s krajským soudem, ¾e výzva formulovaná ve smyslu tvrzení stì¾ovatele (tedy po¾adující dolo¾ení, ¾e zbo¾í bylo nakoupeno od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o.) vskutku nebyla formulována pøiléhavì. Souhlasí nicménì s krajským soudem i v tom, ¾e, s ohledem na kontext vìci, nemohla na daòový subjekt (stì¾ovatele) pùsobit natolik matoucím dojmem, aby to zasáhlo do jeho práva na spravedlivý proces. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zcela evidentní, ¾e správce danì po¾adoval po stì¾ovateli prokázání zdroje, od nìho¾ nabyl rozporované zbo¾í, vèetnì dolo¾ení, jaké èástky za toto zbo¾í skuteènì zaplatil. Stì¾ovateli bylo v tomto smìru umo¾nìno pøedkládat a navrhovat dùkazní prostøedky, èeho¾ ostatnì také vyu¾il. Tuto argumentaci stì¾ovatele lze tedy oznaèit za spí¹e úèelovou a lze tak uzavøít, ¾e konstatované pochybení správce danì nemohlo mít samo o sobì vliv na zákonnost následnì vydaného správního rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.].
Zbývající kasaèní argumentace stì¾ovatele vychází z jeho pøesvìdèení, ¾e za situace, kdy není sporu o tom, ¾e zbo¾í, o jeho¾ prodeji úètoval (jako o pøíjmech) skuteènì existovalo, není myslitelné, aby byly zcela vylouèeny náklady na jeho poøízení. V rovinì úèetní pova¾uje stì¾ovatel za vylouèené, aby v pøípadì konkrétního zbo¾í byla èást úèetnictví vykazující jeho prodej uznána jako správná, zatímco úètování o poøízení tohoto zbo¾í bylo oznaèeno za nepou¾itelné; to celé za situace, kdy je výsledná daòová povinnost stanovována bez pou¾ití daòových pomùcek.
Stì¾ovateli lze nepochybnì pøisvìdèit v tom, ¾e daòové orgány, pota¾mo krajský soud, nikterak nezpochybnily, ¾e stì¾ovatel v posuzovaných zdaòovacích obdobích skuteènì urèitým zbo¾ím disponoval, pøièem¾ toto zbo¾í následnì odprodal a tyto prodeje øádnì zaúètoval. Souèasnì v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e pùvod tohoto zbo¾í a konkrétní náklady spojené s jeho poøízením, tak jak byly stì¾ovatelem deklarovány v jeho úèetnictví, byly v daòovém øízení zcela nesporným zpùsobem vyvráceny (otázka pùvodu zbo¾í) èi zpochybnìny (otázka výdajù na jeho poøízení). Stì¾ovatel tedy svým úèetnictvím (tzn. standardním zpùsobem) prokázal toliko pøíjmy spojené s prodejem zmiòovaného zbo¾í, nikoli v¹ak výdaje na jeho poøízení. Se stì¾ovatelem lze souhlasit v tom, ¾e za situace, kdy nebyl schopen výdajovou stránku rozporovaných obchodních pøípadù dolo¾it svým úèetnictvím, muselo mu být umo¾nìno dolo¾it jím tvrzené skuteènosti jiným zpùsobem, tedy cestou dùkazního øízení. Nutnost takového postupu v¹ak daòové orgány i krajský soud nikterak nezpochybnily. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zcela zøejmé, ¾e v daòovém øízení bylo stì¾ovateli umo¾nìno navrhovat dùkazní prostøedky; v intencích jeho návrhù (ale i z vlastní iniciativy správce danì) bylo provedeno pomìrnì obsáhlé dokazování (zejména výslechy svìdkù). Daòové orgány tak nikterak nevykroèily z po¾adavkù vyslovených Ústavním soudem v jeho nálezu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 (dostupného z http://nalus.usoud.cz), jeho¾ se stì¾ovatel dovolává. Ústavní soud v tomto nálezu vyslovil, ¾e [p]øi výbìru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené. Jako dùkazní prostøedky, jimi¾ lze dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a tedy i daòové náklady, mohou slou¾it prakticky jakékoliv prostøedky vyjma tìch, které byly získány v rozporu s právními pøedpisy. I za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona è. 337/1992 Sb. nezbytné umo¾nit daòovému subjektu prokázat skuteèné výdaje jinými prostøedky. Opaèným postupem správce danì i soudù, kterým nebyla respektována práva a právem chránìné zájmy daòového subjektu, do¹lo k poru¹ení èl. 36 Listiny základních práv a svobod a v koneèném dùsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chránìného èl. 11 Listiny základních práv a svobod . Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje postup daòových orgánù (jak byl popsán vý¹e) za zcela konformní s citovaným právním názorem; stì¾ovatel, s výjimkou obsahu výzev správce danì, o nich¾ v¹ak ji¾ bylo pojednáno vý¹e, neuvádí, v èem konkrétnì mu nebylo umo¾nìno prokázat jeho tvrzení cestou dokazování. Na tomto místì je vhodné té¾ poznamenat, ¾e krajský soud pøi právním hodnocení vìci správnì poukázal i na judikaturu zdej¹ího soudu, konkrétnì pak na rozsudek ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73 (in www.nssoud.cz). V tomto rozsudku Nejvy¹¹í správní soud (zcela v souladu s vý¹e citovaným názorem Ústavního soudu) uvedl, ¾e [i] v situaci, kdy správce danì vyvrátí tvrzení daòového subjektu ohlednì osoby dodavatele prací uvedeného na úèetním dokladu (faktuøe), je povinen zabývat se uplatnìnými návrhy daòového subjektu na doplnìní dokazování, jimi¾ prokazuje uskuteènìní tohoto výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. Daòovì uznatelnými v¹ak budou tyto výdaje jen za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt bez jakýchkoli pochybností proká¾e jak jejich skuteèné vynalo¾ení, tak i to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù . Stì¾ovatel nepopírá, ¾e se v rámci daòové kontroly skuteènì nepodaøilo identifikovat subjekt, od kterého mìlo být pøedmìtné zbo¾í poøízeno a ¾e té¾ neprokázal skuteèné vynalo¾ení prostøedkù za jeho nákup. Nic na tom nemìní ani oprávnìnost jeho tvrzení, ¾e mu zákon neukládá kvalifikovaným zpùsobem ovìøovat identitu obchodních partnerù. To, zda tak podnikatelský subjekt uèiní èi nikoli, je výluènì vìcí jeho rozhodnutí, zahrnujícího v sobì ov¹em i míru, v ní¾ je ochoten sná¹et riziko z pøípadných skutkových omylù v této otázce. Øeèeno jinými slovy: podnikatelský subjekt není povinen ovìøovat si identitu svého obchodního partnera, nese tím v¹ak zvý¹ené riziko pøi pøípadném dokazování, týkajícím se obchodních pøípadù uzavøených s takovým subjektem, v rámci daòového øízení.
Za popsaného stavu stì¾ovatel zcela logicky navozuje otázku mo¾nosti stanovení své daòové povinnosti náhradním zpùsobem, konkrétnì pou¾itím daòových pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu). I touto mo¾ností se krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku zabýval a zcela po právu ji odmítl. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s jeho názorem, ¾e úèetnictví stì¾ovatele vztahující se k posuzovaným zdaòovacím obdobím netrpí natolik záva¾nými deficity, aby je nebylo mo¾no pou¾ít pro potøeby dokazování. Ve smyslu konstantní judikatury (napøíklad rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 132/2005-71 a ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, dostupné z www.nssoud.cz) lze na daòové pomùcky pøejít pouze za situace, kdy je za nevìrohodné èi neprùkazné mo¾no oznaèit podstatnou èást úèetnictví daòového subjektu. O takový pøípad se v posuzované vìci nejedná, nebo» ze zprávy o daòové kontrole vyplývá, ¾e správce danì mìl k dispozici úèetní knihy stì¾ovatele, u nich¾ byla prùkaznost vyvrácena toliko na výdajové stránce, a to v rozsahu, který v ¾ádném zdaòovacím období nepøekroèil 30 % úètovaných výdajù. K dispozici nemìl pouze úèetní doklady vztahující se k tìmto výdajùm (faktury, výdajové pokladní doklady a doklady o zaplacení v hotovosti), které stì¾ovatel, v dùsledku jejich ztráty, nepøedlo¾il. Je tedy zøejmé, ¾e úèetnictví stì¾ovatele jako celek nelze pro potøeby dokazování odmítnout a nebyly proto splnìny podmínky pøechodu na daòové pomùcky, ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu.
Správce danì tedy v rámci daòové kontroly vyvrátil tvrzení stì¾ovatele týkající se dodavatele jeho zbo¾í a zpochybnil hodnovìrnost èástek uvádìných za jeho nákup i samotný fakt, ¾e tyto èástky byly vùbec vyplaceny. Zároveò stì¾ovatele tí¾ilo dùkazní bøemeno tyto vyvrácené èi zpochybnìné skuteènosti dokázat (§ 31 odst. 9 daòového øádu); i pøes prokazatelnou souèinnost správce danì (§ 2 odst. 2 daòového øádu) se mu to v¹ak nepodaøilo. Souèasnì pak nebyly splnìny podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití daòových pomùcek. Za této situace lze tedy závìr ¾alovaného (aprobovaný krajským soudem) o daòové uznatelnosti pøíjmù za prodej posuzovaného zbo¾í a neuznatelnosti výdajù za jeho poøízení, pova¾ovat za správný.
K uvedenému je tøeba dále uvést, ¾e i za situace, kdy by snad hodnota dodaného zbo¾í byla stanovena (napø. cestou dokazování, za pou¾ití znaleckého posudku), vedlo by to pouze k urèení hodnoty výdajù, které mohl stì¾ovatel na jeho poøízení vydat; v ¾ádném pøípadì by tím v¹ak nebylo prokázáno, ¾e tyto èástky stì¾ovatel skuteènì vynalo¾il.
V rámci nyní vypoøádané skupiny kasaèních námitek je nutné se vypoøádat je¹tì se zbývajícími dílèími námitkami. Jde pøedev¹ím o tvrzení, ¾e v daòovém øízení byl stì¾ovatel veden k prokázání skuteèností, pøekraèujících jeho dùkazní bøemeno. Namítá, ¾e byl èinìn odpovìdným za nemo¾nost pøedlo¾ení listin (daòových dokladù), prokazujících pøijetí zbo¾í od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., a jeho zaplacení, a ¾e na tomto po¾adavku setrvával správce danì i poté, co bylo ji¾ zøejmé, ¾e se stì¾ovatel stal obìtí podvodu. O podstatné èásti této argumentace bylo ji¾ pojednáno vý¹e, pøesto je vhodné uvést, ¾e i v rovinì obecné jde o tvrzení neudr¾itelná. Stì¾ovatel byl toti¾ nejprve vyzýván, aby pøedlo¾il dùkazní prostøedky osvìdèující výdajovou stránku obchodních pøípadù jich¾ byl pøímo úèasten (alespoò dle svých tvrzení), a to ve vztahu ke konkrétnímu dodavateli, pozdìji (i pøes problematickou výzvu ze dne 3. 9. 2004) po nìm bylo ¾ádáno dolo¾ení tého¾, ale ji¾ bez nutné návaznosti na pùvodnì tvrzený dodavatelský subjekt. Nejednalo se tedy o pøípady, které judikatura (napøíklad ji¾ zmiòovaný rozsudek zdej¹ího soudu è. j. 5 Afs 129/2006-142) oznaèuje za pøípady nepøípustnì extenzivního výkladu dùkazního bøemene daòového subjektu, jakými jsou po¾adavek na prokázání skuteèností souvisejících s obchodními pøípady, jich¾ se daòový subjekt neúèastnil, nekontaktnost smluvních partnerù apod.
Nedùvodná je koneènì i druhá dílèí námitka, dovolávající se pøimìøené aplikace ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu. Ji¾ ze samotné dikce citovaného ustanovení, dle kterého stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, pøihlédne také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny, je zøejmé, ¾e jeho pou¾ití je imanentnì svázáno s vymìøením danì za pou¾ití daòových pomùcek. Tak ostatnì k citovanému ustanovení fakticky pøistupuje i judikatura zdej¹ího soudu (napøíklad rozsudky ze dne 28. 8. 2003, è. j. 2 Afs 2/2003-69 a ze dne 17. 7. 2008, è. j. 9 Afs 14/2008-81, dostupné z www.nssoud.cz), by» tento závìr v ní explicitnì vyjádøen není (lze mít dùvodnì zato, ¾e je tomu tak z dùvodu jeho nepochybné interpretace). Je evidentní, ¾e stì¾ovatel se i touto cestou sna¾í jen dosáhnout toho, aby byl nìjakým zpùsobem zohlednìn fakt, ¾e zbo¾í reálnì existovalo a pokud je prodal, musel je i nìjakým zpùsobem nabýt (s èím¾ by mìly být spojeny náklady). Aplikace ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu je v¹ak v pøípadì danì stanovené dokazováním pojmovì vylouèena.
Bez ohledu na konstatovanou nedùvodnost kasaèních námitek se Nejvy¹¹í správní soud zákonností napadeného rozsudku krajského soudu zabýval i ex officio, z dùvodù uvedených v ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s. Podle tohoto ustanovení je toti¾ Nejvy¹¹í správní soud vázán dùvody kasaèní stí¾nosti; to neplatí, bylo-li øízení pøed soudem zmateèné [§ 103 odst. 1 písm. c)] nebo bylo zatí¾eno vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné [§ 103 odst. 1 písm. d)], jako¾ i v pøípadech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné.
Shora uvedené dùvody, pro které mù¾e být v øízení o kasaèní stí¾nosti pøekroèena disposièní zásada (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.), mají povahu vá¾ných procesních deficitù v øízení pøed krajskými soudy, které svou intenzitou atakují ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces. Z ustálené judikatury Ústavního soudu zcela zøetelnì plyne té¾ dal¹í, specifický dùvod pro tento postup, a sice nezohlednìní prekluze práva ulo¾it úèastníku správního øízení nìjakou povinnost, by» by nebyla v øízení pøed správními soudy namítána. Napøíklad v nálezu ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07 Ústavní soud uvedl, ¾e [p]okud soud nepøihlédl ex offo k prekluzi práva správce danì dodateènì vymìøit daò (§ 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), poru¹il tím právo na spravedlivý proces ve smyslu èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Obdobnì se z nálezu ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 podává, ¾e [k] prekluzi subjektivního veøejného práva státu na vymìøení èi domìøení danì podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, dochází marným uplynutím tam uvedené lhùty. Následkem je zánik subjektivního práva, pøièem¾ k tomuto následku se pøihlí¾í z úøední povinnosti. To platí pro jakýkoliv orgán veøejné moci, tedy rovnì¾ v øízení soudním. Nebrání tomu ani pøezkumná povaha øízení, ani dispozièní zásada. Vázanost soudního pøezkumu na ¾alobní body podle § 75 odst. 2 s. ø. s. je zásadnì správná, av¹ak nelze ji absolutizovat. Oba nálezy jsou dostupné z http://nalus.usoud.cz). Na tuto judikaturu Ústavního soudu navazuje i rozhodovací praxe zdej¹ího soudu-viz napøíklad rozsudek ze dne 20. 8. 2009, è. j. 1 Afs 33/2009-124, in www.nssoud.cz).
Vycházejíc z tìchto po¾adavkù vyslovených Ústavním soudem, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud v dané vìci i tím, zda právo správce danì dodateènì stì¾ovateli stanovit daò je¹tì pøed jeho pravomocným domìøením neprekludovalo; dospìl pøitom k názoru, ¾e èásteènì se tak skuteènì stalo.
Prekluze práva daò vymìøit nebo domìøit je upravena v ustanovení § 47 daòového øádu. Vyplývá z nìj, ¾e pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit, èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost, nebo do tøí let od vzniku daòové povinnosti u tìch daní, které nemají zdaòovací období (odstavec první); pokud v¹ak byl pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat (odstavec druhý).
V posuzovaném pøípadì je zøejmé, ¾e lhùta pro dodateèné domìøení danì za zdaòovací období roku 2000 poèala bì¾et dne 1. 1. 2001 a její poslední den tak pøipadl na 31. 12. 2003 (k urèení poèátku bìhu lhùty srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 2. 2009, è. j. 1 Afs 139/2006-108, in www.nssoud.cz). V této lhùtì tedy musela být daò pravomocnì domìøena (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, publikované pod è. 1542/2008 Sb. NSS), pøípadnì by musel být vùèi daòovému subjektu (stì¾ovateli) uèinìn úkon, který by bìh lhùty pøetrhl (tedy napøíklad zahájena daòová kontrola-viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS). Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu je v¹ak zøejmé, ¾e k zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele, pokud jde o shora zmiòované zdaòovací období, do¹lo a¾ dne 18. 8. 2004, tedy a¾ po marném uplynutí prekluzivní lhùty. Jestli¾e krajský soud k této skuteènosti (by» ¾alobou nenamítané) nepøihlédl, zatí¾il øízení vadou, která mìla vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
S ohledem na shora uvedené skuteènosti tedy Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo, ne¾ napadený rozsudek krajského soudu pro vadu øízení zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení
(§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.), a to v rozsahu, ve kterém byl konstatovanou procesní vadou zatí¾en. Stejným zpùsobem ov¹em nepostupoval ve zbývající èásti napadeného rozsudku, nebo» té se procesní vada nedotkla a kasaèní stí¾nost nebyla shledána dùvodnou (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
O náhradì nákladù tohoto øízení bude rozhodnuto krajským soudem v novém rozhodnutí ve vìci ( § 110 odst. 2, vìta první s. ø. s.). Zde krajský soud pøihlédne i k pomìru úspì¹nosti úèastníkù v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem.

References: soud 
 § 50
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 11
 § 24
 § 31
 soud 
 § 15
 § 16
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 103
 § 31
 § 31
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 § 46
 § 31
 § 2
 soud 
 § 103
 § 28
 § 28
 § 103
 soud 
 § 99
 § 51
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 51
 § 108
 soud 
 soud 
 § 28
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 § 46
 § 46
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 75
 soud 
 § 47
 soud 
in fine
 § 110
 soud