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Timestamp: 2019-07-21 11:26:12+00:00

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Die Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen nach HGB und ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
1.1 Überblick und Bedeutung der Rückstellungen
1.2 Zweck und Zielsetzung des Jahresabschlusses
2 Begriffsdefinition und Grundlagen der bilanziellen Erfassung von Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz
2.1 Begriffsdefinition von Rückstellungen
2.2 Ansatz- und Bewertungskriterien von Rückstellungen im Handelsrecht
2.2.1 Ansatzkriterien von Rückstellungen im Handelsrecht
2.2.1.1 Ansatz von Rückstellungen im Handelsrecht
2.2.1.2 Der Ansatz aufgrund der Spezialvorschrift
2.2.1.3 Die Inanspruchnahme und Auflösung von Rückstellungen
2.2.2 Bewertungskriterien von Rückstellungen im Handelsrecht
2.2.2.1 Bewertung von Rückstellungen im Handelsrecht
2.2.2.2 Berücksichtigung unsicherer Datenstrukturen
2.2.2.3 Die Diskontierung von Rückstellungen im Handelsrecht
2.2.2.4 Die Ansammlung von Rückstellungen
2.3 Ansatz- und Bewertungskriterien von Rückstellungen im Steuerrecht
2.3.1 Ansatzkriterien von Rückstellungen im Steuerrecht
2.3.2 Bewertungskriterien von Rückstellungen im Steuerrecht
2.4 Kategorisierung von Rückstellungen
2.5 Kritische Betrachtung von Rückstellungen im Handels- und Steuerrecht
3 Wesentliche Unterschiede zwischen der Handels- und Steuerbilanz
3.1 Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
3.1.1 Vorbemerkungen zum Maßgeblichkeitsprinzip
3.1.2 Voraussetzungen des Maßgeblichkeitsprinzips
3.1.3 Begrenzungen des Maßgeblichkeitsprinzips
3.1.4 Die Bedeutung des Maßgeblichkeitsprinzips für die Bewertung und für die handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungs- wahlrechte
3.1.5 Zweck und Kritik des Maßgeblichkeitsprinzips
3.2 Ansatzgebot und -verbot von Rückstellungen
3.3 Kritische Betrachtung wesentlicher Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz
4 Bilanzierung von Pensionsrückstellungen im Handels- und Steuerrecht
4.1 Vorbemerkungen zur betrieblichen Altersversorgung
4.2 Begriffsdefinition der Pensionsrückstellung
4.3 Pensionsrückstellungen im Handelsrecht
4.3.1 Ansatz von Pensionsrückstellungen im Handelsrecht
4.3.2 Bewertung und Ausweis von Pensionsrückstellungen im Handelsrecht
4.3.2.1 Allgemeines zur Bewertung von Pensionsrückstellungen
4.3.2.2 Saldierungsgebot gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB
4.3.2.3 Diskontierung von Pensionsrückstellungen im Handelsrecht
4.3.2.4 Bewertung der Pensionsrückstellungen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
4.3.2.5 Versicherungsmathematische Verfahren für die Bewertung von Pensionsrückstellungen
4.3.2.6 Zuführung und Auflösung der Pensionsrückstellungen
4.3.3 Anhangangaben von Pensionsrückstellungen im Handelsrecht
4.4 Pensionsrückstellungen im Steuerrecht
4.4.1 Ansatz von Pensionsrückstellungen im Steuerrecht
4.4.2 Bewertung von Pensionsrückstellungen im Steuerrecht
4.5 Kritische Betrachtung von Pensionsrückstellungen im Handels- und Steuerrecht
Abbildung 1: Passivierungspflichten und -wahlrechte für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
Abbildung 2: Verlauf der Pensionsrückstellung nach Teilwert- und Gegenwartswertverfahren
Der Reichsfinanzhof definierte erstmals im Jahr 1929 den Begriff der Rückstellungen. Er war der Auffassung, dass es sich bei der Bildung von Rückstellungen, um die Bewertung einer am Abschlussstichtag bereits bestehenden, nur ihrem Betrag noch nicht feststehenden Schuld oder eines in seiner Höhe noch nicht feststehenden Verlustes handelt.[1]
Rückstellungen sind bezüglich ihres Inhalts sehr umstritten und daher in der Literatur und in der Rechtsprechung eines der am meistdiskutierten Themen im Deutschen Bilanzrecht.[2] Daher unterlag die Gesetzesgrundlage für Rückstellungen bis dato mehrfachen Veränderungen. Besonders zu erwähnen sind die umfassenden Neuheiten durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. Die letzte Änderung wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften beschlossen und am 16.03.2016 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht.[3]
Im Handelsrecht existiert eine Vielzahl von verschiedenen Rückstellungsarten. Darüber hinaus enthält das Steuerrecht teilweise erhebliche Einschränkungen bezüglich der Ansetzbarkeit von den im Handelsrecht kodifizierten Rückstellungsarten.
Anhaltspunkte für die Interessen der Jahresabschlussadressaten und für das Management können die Zwecke des Jahresabschlusses sein.[4] Im Wesentlichen besteht die Zielsetzung des Jahresabschlusses, nach dem Handelsgesetzbuch, in der Erfüllung des Eigner- und Gläubigerschutzes (Rechenschaftslegung) sowie der Dokumentations- und der Zahlungsbemessungsfunktion als Grundlage für die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns und der Kapitalerhaltung. Die Rechenschafts- und die Kapitalerhaltungsfunktion sind für die zuvor genannten Gruppen besonders von Bedeutung.[5] Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und unter besonderer Beachtung des Vorsichts-[6], des Realisations-[7] und des Imparitätsprinzips[8] aufzustellen. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind somit Mittel, um die handelsrechtlichen Jahresabschlusszwecke zu erfüllen.[9]
Die Zwecke des steuerrechtlichen Jahresabschlusses sind ausschließlich fiskalpolitischer Natur. Die Steuerbilanz dient nur als Bemessungsgrundlage für die Ertragsbesteuerung, insbesondere Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer. Informationen für Gläubiger oder Investoren sind nicht Gegenstand des steuerrechtlichen Jahresabschlusses.[10]
Ziel dieser Arbeit ist es, die bilanziellen Vorschriften nach aktueller Rechtslage im Bereich der Rückstellungen nach dem Handelsgesetzbuch und dem Steuerrecht, mithilfe der Diskussion in der Fachliteratur und der Rechtsprechung zu erläutern sowie diese kritisch zu analysieren. Im Einzelnen werden die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz aufgezeigt und ausgearbeitet. Diese werden insbesondere anhand des Maßgeblichkeitsprinzips und der Rückstellung für Altersversorgungsverpflichtungen aufgezeigt und erörtert. Bei der zu erwartenden Verschärfung des demographischen Wandels wird die bilanzielle Abbildung solcher Verpflichtungen ökonomisch an Bedeutung gewinnen.
Einleitend werden in dieser Bachelorthesis der Begriff der Rückstellung definiert und Grundlagen der bilanziellen Erfassung von Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz thematisiert und kritisch betrachtet. Im Anschluss werden wesentliche Unterschiede zwischen der Handels- und Steuerbilanz wie das Maßgeblichkeitsprinzip sowie Ansatzgebote und -verbote von Rückstellungen erörtert und analysiert. Im weiteren Verlauf der Thesis wird als Beispiel für die zuvor ausgearbeiteten Ansatz- und Bewertungskriterien der Rückstellungen, diese anhand der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz erläutert und kritisch hinterfragt. Abschließend gibt der Verfasser ein Statement und einen zukunftsorientierten Ausblick zum Thema Rückstellungen im Handels- und Steuerrecht.
Die Ausführungen dieser Bachelorarbeit beruhen auf dem Stand vom 30.04.2016. Etwaige Änderungen im Gesetzgebungsverfahren, nach diesem Stichtag, konnten nicht mehr berücksichtigt werden.
Rückstellungen (§ 249 HGB) sind Passivposten, die insbesondere zu künftigen Ausgaben führen. Diese werden gewinnmindernd erfasst. Sie unterscheiden sich von Verbindlichkeiten dadurch, dass deren Verpflichtung dem Grunde nach und/oder der Höhe nach ungewiss ist. Ebenso kann die tatsächliche Inanspruchnahme wie beispielsweise bei schwebenden Prozessen, ungewiss sein. Kumulativ ergeben diese, die bilanzrechtlichen Schulden eines Unternehmens.[11] Das Handelsgesetzbuch enthält in § 249 HGB keine allgemeine Begriffsdefinition von Rückstellungen. Sie werden gemäß ihrer Zwecke abschließend in § 249 Abs. 1 HGB aufgezählt.[12]
Handelsrechtlich muss eine Verpflichtung abstrakt passivierungsfähig sein, um den Ansatz einer Rückstellung zu legitimieren. Die abstrakte Passivierungsfähigkeit ist immer dann gegeben, wenn der handelsrechtliche Passivierungsgrundsatz erfüllt ist. Der Grundsatz besagt, dass eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten (Außenverpflichtung) vorliegen, diese mit einer wirtschaftlichen Belastung verbunden und quantifizierbar beziehungsweise selbständig bewertbar sein muss.[13]
Primär muss eine hinreichend konkretisierte[14] Verpflichtung gegenüber einem Dritten vorliegen.[15] Diese kann in einem faktischen Leistungszwang bestehen oder rechtlich begründet sein. Die rechtliche Begründung einer Verpflichtung besteht immer dann, wenn ein Dritter von einem Unternehmen eine Leistung zivilrechtlich oder öffentlich-rechtlich erzwingen kann. Zivilrechtliche Verpflichtungen kommen immer dann zu Stande, wenn es sich um einen Vertrag oder gesetzliche Schuldverhältnisse handelt. Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen sind Steuerschulden (§ 38 AO), die noch nicht festgesetzt beziehungsweise noch nicht angemeldet und der Höhe nach noch ungewiss sind. Da es sich bei Rückstellungen um ungewisse Schulden handelt, ist in der Regel der Prozess der Entstehung der Verpflichtung noch nicht abgeschlossen. Wie zuvor genannt, muss die Verpflichtung hinreichend konkretisiert sein.[16] Dies ist dann der Fall, wenn die Verpflichtung unabwendbar ist und voraussichtlich in Anspruch genommen wird.[17]
Sekundär muss mit der Verpflichtung eine wirtschaftliche Belastung verbunden sein. Wirtschaftlich belastend ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, wenn das Unternehmen einen Teil seines Vermögens für die Verpflichtung aufwenden muss.[18] Statt des Merkmals der wirtschaftlichen Belastung am Bilanzstichtag, wird von Teilen der Literatur und der Finanzrechtsprechung das inhaltlich gleichwertige Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag herangezogen.[19] Das Kriterium der wirtschaftlichen Belastung am Bilanzstichtag und der wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag besagt, dass der Verpflichtung des Unternehmens keine künftig zu erhaltende beziehungsweise mindestens gleichwertige Gegenleistung gegenüber stehen darf.[20] Außerdem muss der rechtliche und wirtschaftliche Bezug der zukünftigen Ausgaben in der abgelaufenen Periode oder in den Vorperioden liegen.[21]
Ob eine wirtschaftliche Belastung vorliegt oder nicht, ist auf die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme einer zweifelsfrei bestehenden Verpflichtung abzustellen. Folglich sind Verpflichtungen nur dann zu bilanzieren, wenn mehr Gründe für den Eintritt der tatsächlichen Inanspruchnahme sprechen, als dagegen. In dem umgekehrten Fall, dass die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme eher gering ausfällt, wird von Haftungsverhältnissen oder sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die unter der Bilanz beziehungsweise im Anhang näher zu erläutern sind, gesprochen.[22]
In Ausnahmefällen kommt es vor, dass die rechtliche Verpflichtung schon zeitlich vor der wirtschaftlichen Verursachung entsteht. Dieser Sachverhalt ist in der Literatur sehr umstritten. Als Beispiel für einen solchen Fall ist die Verpflichtung gemäß § 7 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 3 AtG zum vollständigen späteren Abbau eines Kernkraftwerks zu nennen. Hierbei entsteht die rechtliche Verpflichtung mit Inbetriebnahme des Reaktors. Die Ausgaben zum Abbau des Kernkraftwerks sind wirtschaftlich und bilanzrechtlich den Erträgen aus der Stromproduktion zuzuordnen. Diese entstehen während der eigentlichen Nutzungsdauer des Kernkraftwerks.[23] Ebenso ist bei der Verpflichtung zur Durchführung einer Sicherheitsinspektion, diese zwar rechtlich entstanden, aber nicht wirtschaftlich verursacht.[24]
Des Weiteren muss die Verpflichtung ihrer Höhe nach quantifizierbar sein und sollte im Rahmen einer Bandbreite angegeben werden können. Beispielsweise kann bei den Gewährleistungsrückstelllungen auf die Erfahrungswerte der Vergangenheit zurückgegriffen werden. Das heißt, dass in der Vergangenheit bei einem Gewährleistungsaufwand von einem Prozent zum Umsatz, im abgelaufenen Geschäftsjahr, die Gewährleistungsrückstellung auch mit einem Prozent des entsprechenden Umsatzes zu bilden ist.[25]
Je nachdem welchem Grundsatz der Rückstellungsbildung gefolgt wird, kann es zu Unterschieden hinsichtlich des Ansatzzeitpunkts kommen. Entweder handelt es sich hierbei um den Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach oder um das Imparitätsprinzip.[26]
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, die der sachlichen Abgrenzung künftiger anfallender Ausgaben dienen, müssen zu dem Zeitpunkt angesetzt werden, indem die entsprechenden Erträge realisiert werden. Dieser Grundsatz gilt auch für Gewährleistungsrückstellungen ohne rechtliche Verpflichtung, auch Kulanzrückstellungen genannt, und Aufwandsrückstellungen. Somit wird dem Umsatz des abzuschließenden Wirtschaftsjahres auch die entsprechenden künftigen Ausgaben periodengerecht zugeordnet. Erträge/Umsätze werden nach dem sogenannten Realisationsprinzip im Jahresabschluss erfasst. Folglich gilt das Realisationsprinzip auch indirekt für Rückstellungsbildungen. Beispielsweise ist eine Gewährleistungsrückstellung zu dem Zeitpunkt zu passivieren, zu dem der Umsatz für den Verkauf von Erzeugnissen gemäß der Kriterien des Realisationszeitpunkts erfolgswirksam vereinnahmt werden muss.[27] Jedoch darf nicht jede künftige Kulanzleistung passiviert werden. Eine begründete faktische Verpflichtung liegt nur vor, wenn der Gewährleistungsaufwand im Zusammenhang mit einer zuvor erfüllten Lieferung oder Leistung steht. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung ist die Behebung von Mängeln an eigenen Lieferungen und Leistungen. Diese müssen dem Verkäufer angelastet werden können. Somit können Gewährleistungen nur zurückgestellt werden, wenn diese auch nach Ablauf der Garantiefrist erfüllt werden müssen.[28]
Wenn Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach dem Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung gebildet werden, weil eine zukünftige Auszahlungsverpflichtung den Erträgen früherer Geschäftsjahre zuzuordnen ist, sind die Voraussetzungen der Bildung bei Kenntnis des Unternehmens von der drohenden Verpflichtung erfüllt. Folgendermaßen gilt dies unter anderem bei Verletzungen von Vertragspflichten oder für Gewährleistungsverpflichtungen, die erst ein beziehungsweise mehrere Jahre nach dem Verkauf von Produkten bekannt werden. Sind aus früheren Wirtschaftsjahren solche Rückstellungen bisher nicht gebildet worden, müssen sie, sobald die Kriterien erfüllt sind, nachgeholt werden.[29]
Wichtig für den Ansatz von Rückstellungen sind auch sogenannte wertaufhellende Tatsachen. Das bedeutet, dass Erkenntnisse über mögliche Risiken, die dem Unternehmen erst nach dem Abschlussstichtag aber vor der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt werden, mit aufgenommen werden müssen.[30] Beispielsweise ist dies der Fall, wenn überraschenderweise im Januar des Folgejahres ein Gerichtsbeschluss ergeht, in dem das Unternehmen Strafzahlungen zu leisten hat, deren Ursache im abgelaufenen Wirtschaftjahr beziehungsweise in vorherigen Wirtschaftsjahren liegt. Somit wäre hier eine wertaufhellende Tatsache gegeben, die in die Rückstellungsbildung des abgelaufenen Geschäftsjahres mit einzubeziehen ist.
Eine unterlassene Rückstellungsbildung für ungewisse Verpflichtungen und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften muss im letzten noch nicht festgestellten Jahresabschluss gewinnmindernd nachgeholt werden.[31]
Wegen der Spezialvorschrift des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB sind Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die erst im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten oder für Abraumbeseitigung, die erst im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, zu bilden. Ein Merkmal dieser Aufwandsrückstellungen ist, dass die Verpflichtung gegenüber sich selbst besteht (Innenverpflichtung). Innenverpflichtungen erfüllen nicht wie Außenverpflichtungen das Kriterium der Verpflichtung gegenüber einem Dritten, sondern sind gemäß der Vorschrift des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB konkret passivierungsfähig und somit auch passivierungspflichtig. Das heißt im Umkehrschluss, dass hier keine abstrakte Passivierungsfähigkeit gegeben ist und damit dem handelsrechtlichen Passivierungsgrundsatz widersprochen wird.[32]
Tritt die Verpflichtung, für die in früheren Jahren eine Rückstellung gebildet wurde, tatsächlich ein, so ist diese in Anspruch zu nehmen (Inanspruchnahme) beziehungsweise zu verbrauchen. Wenn die Rückstellung der Höhe nach richtig erfasst wurde, ist diese bei Eintritt des Ereignisses erfolgsneutral aufzulösen. Bei einer zu hohen Bemessung wird der Differenzbetrag in der Gewinn- und Verlustrechnung als Ertrag aufgelöst. Im Gegenzug wird die Differenz bei einer zu niedrig bemessenen Rückstellung als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung abgebildet.[33]
Folglich muss eine Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst werden, wenn der Verpflichtungsgrund weggefallen ist (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB). Das ist zum Beispiel dann der Fall, wenn ein Gerichtsprozess unerwartet gewonnen wird. Folglich muss der zuvor für eine mögliche Niederlage zurückgestellte Betrag erfolgswirksam als sonstiger Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt werden.[34]
Wenn eine ursprünglich ungewisse Verpflichtung dem Grunde und der Höhe nach sicher geworden ist, muss die dafür gebildete Rückstellung in eine Verbindlichkeit umgebucht werden.[35]
Seit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz heißt es in § 253 Abs. 1 HGB, dass Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen sind. Bei einer mehr als einjährigen Restlaufzeit ist eine Diskontierung (Abzinsung) vorzunehmen. Die Bezeichnung "kaufmännisch vernünftig" schließt eine willkürliche Schätzung bei einer zu hohen Ungewissheit, hinsichtlich des Schätzrahmens, aus. Es sollten demnach ausreichend objektive Hinweise vorliegen.[36] Der Begriff des Erfüllungsbetrages in der genannten Vorschrift verdeutlicht, dass in die Rückstellungsbewertung zukünftige Preis- und Kostenänderungen mit einzubeziehen sind. Demzufolge hat die Bewertung der Rückstellungen zukunftsorientiert zu erfolgen. Der Wertansatz wird folglich von den Preis- und Kostenverhältnissen im Zeitpunkt des tatsächlichen Anfalls der Aufwendungen bestimmt.[37] Somit ist, um die der Rückstellung zugrunde liegende Verpflichtung bedienen zu können, ausschließlich der Erfüllungsbetrag, welcher der Betrag ist, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung künftig aufzuwenden sein wird, anzusetzen.[38] Durch diese Formulierung sagt der Gesetzgeber, dass Preis- und Kostenänderungen bei der Bewertung der Rückstellungen nur dann berücksichtigt werden dürfen, wenn genügend Hinweise existieren, die diese Preis- und Kostenänderungen belegen.[39] Auch wenn im Gesetzestext nicht direkt erwähnt, sind nicht nur wahrscheinliche Preis- und Kostensteigerungen, sondern auch wahrscheinliche Preis- und Kostensenkungen als Bemessung des Erfüllungsbetrages und somit der Rückstellung zu berücksichtigen.[40]
Ebenso wie die zuvor genannten Rückstellungsvorschriften, müssen auch die allgemeinen Bewertungsgrundsätze gemäß § 252 HGB berücksichtigt werden. Ganz speziell gewinnt hier das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) an Bedeutung. Bei der Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten stellt sich die Frage der Berücksichtigung von Rückgriffansprüchen. Beispielsweise können dies Gewährleistungsansprüche gegenüber Lieferanten sein. Grundsätzlich sind Rückgriffsansprüche nicht selbständig verwertbar und somit nicht aktivierbar. Wenn die für eine Rückstellung begründete ungewisse Verpflichtung eintritt und gleichzeitig ein Rückgriffsanspruch besteht, wird das Unternehmen nur mit der Differenz zwischen dem ursprünglichen Erfüllungsbetrag und dem nicht selbständig aktivierbaren Rückgriffsanspruch wirtschaftlich belastet.[41] Eine Saldierung derer ist zulässig und geboten, wenn die Rückgriffsansprüche im direkten Zusammenhang mit der wahrscheinlich drohenden Inanspruchnahme stehen und zumindest teilweise spiegelbildlich mit ihr übereinstimmen, wenn die Rückgriffsansprüche sich der Entstehung oder der Erfüllung der Verbindlichkeit in rechtlich verbindlicher Weise zwangsläufig anschließen und wenn die Rückgriffsansprüche vom Rückgriffsschuldner nicht bestritten werden (Vollwertigkeit).[42]
Diese Kriterien machen deutlich, dass eine Saldierung mit Rückgriffsansprüchen nur in Betracht zu ziehen ist, wenn die eigenen Ansprüche im Fall der Inanspruchnahme nahezu sicher sind. Wenn die Rückgriffsansprüche nicht sicher festgestellt werden können, weil beispielsweise die Bonität des Rückgriffsschuldners nicht zweifelsfrei bestätigt werden kann, ist eine Saldierung ausgeschlossen.[43]
Rückstellungen, deren eine Unsicherheit bezüglich der Existenz und/oder der Höhe der Verpflichtung vorangeht, können nur auf Grundlage von unsicheren Erwartungen geschätzt werden. Eher selten lassen sich Rückstellungen fast exakt mit dem zu erwartenden Betrag bestimmen. So ein Ausnahmefall stellt die Rückstellungsbildung für eine eingegangene Bürgschaft dar, die wahrscheinlich zu hundert Prozent in Anspruch genommen wird.[44] Solche unsicheren und sicheren Erwartungen lassen sich in vertrauenswürdige[45], glaubwürdige[46] und wahrscheinliche[47] Erwartungen unterscheiden.
Liegt dem zu bilanzierenden Unternehmen für die Bewertung der Rückstellung keine punktuelle Zahlenangabe über die Höhe der zurückzustellenden Aufwendungen vor, kann eine Bandbreite möglicher Werte für Abhilfe sorgen. Folglich muss das Unternehmen hieraus einen zweckgerechten Wert bestimmen. Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist hier das Vorsichtsprinzip zu beachten. Um dieses Prinzip bei der Rückstellungsbewertung mit zu berücksichtigen, sind Regeln erarbeitet worden, damit ein zweckgerechter Betrag aus einer vorliegenden Bandbreite möglicher Werte bestimmt werden kann. Das Vorsichtsprinzip konkretisiert somit die Vorschrift des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB. Wenn der Rückstellungsbetrag auf unsicheren Daten aufbaut, erscheint es als kaufmännisch vernünftig, aus möglichen Werten den wahrscheinlichsten Wert oder Mittelwert zu wählen.[48] Das Vorsichtsprinzip verlangt, um den Kapitalerhaltungszweck zu gewährleisten, den wahrscheinlichsten Wert, um eine Vorsichtskomponente zu ergänzen. Somit reicht nicht nur der wahrscheinlichste Wert beziehungsweise der Mittelwert aus, noch die Antizipation des Erwartungswerts.[49] Zusätzlich ist die Differenz des Mittelwerts/Erwartungswerts und des oberen Werts der Bandbreite als Vorsichtskomponente mit auszuweisen. Es sollte jedoch nicht der pessimistischste Wert angenommen werden, da dieser kaum eintreten wird, sondern beispielsweise ein Wert aus der Bandbreite, der mit etwa zwanzig Prozent Wahrscheinlichkeit überschritten wird.[50]
Grundsätzlich haben die Kaufleute einen gewissen Ermessensspielraum bei der Bewertung von Rückstellungen, da keine spezielle Rückstellungsbewertungsvorschrift existiert. Jedoch darf der Kaufmann diesen Spielraum nicht leichtfertig ausnutzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Der bilanzierende Unternehmer soll alle Informationsmöglichkeiten nutzen, die ihm alle vorhersehbaren Verpflichtungen und Risiken zu erkennen geben. Diese sind daraufhin bei der Bilanzierung der Rückstellungen zu berücksichtigen. Eine vollständige und nachvollziehbare Informationsauswertung muss für sachkundige Dritte jederzeit zur Verfügung gestellt werden können. Nur so kann der Voraussetzung, der geforderten Bewertung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung, Rechnung getragen werden.[51] In die Bewertung müssen auch solche Informationen mit einfließen, die dem Unternehmen erst nach dem Abschlussstichtag bekannt werden, soweit diese die Rückstellungshöhe beeinflussen.[52] Dagegen sind wertbegründete Informationen, die die Rückstellungshöhe erst durch Ereignisse nach dem Abschlussstichtag verändern, nicht zu berücksichtigen.[53]
Gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen, deren Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt, mit dem laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Geschäftsjahre abzuzinsen. Für sonstige Rückstellungen gilt weiterhin der durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre.[54]
Somit besteht für alle Rückstellungen, die erst in mehr als einem Jahr fällig werden, ein Diskontierungsgebot. Rückstellungen mit einer Laufzeit mit bis zu einem Jahr müssen nicht diskontiert werden. Gemäß der Gesetzesbegründung, ergibt sich dies im Umkehrschluss zur Regelung. Der Gesetzgeber fundiert das Diskontierungsgebot für Rückstellungen damit, dass die für die Verpflichtungen benötigten Finanzmittel bis zum Erfüllungszeitpunkt ertragswirksam angelegt werden können. Außerdem würde so die tatsächliche wirtschaftliche Lage des Unternehmens besser dargestellt werden, als wenn die künftig ergebenen Belastungen undiskontiert in die Bilanz mit aufgenommen werden würden.[55]
Die Diskontierung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz spiegelt die Zinsentwicklung der vergangenen zehn/sieben Jahre wieder. Nach Auffassung des Gesetzgebers soll der durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen zehn/sieben Jahre Zufallselemente in der Zinsentwicklung unberücksichtigt lassen. Somit soll ein hinreichender Glättungseffekt erzielt werden, der nicht durch die Geschäftstätigkeit verursacht wird.[56] Der durchschnittliche Marktzinssatz wird von der Deutschen Bundesbank gemäß einer Rechtsverordnung veröffentlicht (§ 253 Abs. 2 Satz 4 HGB).[57] Mithilfe einer Zinsstrukturkurve ermittelt die Deutsche Bundesbank monatlich die Diskontierungssätze für Verpflichtungen mit Restlaufzeiten zwischen einem und fünfzig Jahren.[58]
Primär ist für jede Verpflichtung die Restlaufzeit bis hin zum Erfüllungszeitpunkt zu ermitteln beziehungsweise zu schätzen. Sekundär sind die bewerteten Rückstellungen mit den von der Deutschen Bundesbank ermittelten und publizierten durchschnittlichen Marktzinssätzen laufzeitäquivalent auf den Abschlussstichtag abzuzinsen.[59] Soweit die wirtschaftliche Lage des bilanzierenden Unternehmens nicht unzutreffend dargestellt wird, müssen auch Verpflichtungen, die in fremder Währung zu erfüllen sind, diskontiert werden.[60]
Hingegen ist das Bonitätsrisiko des Unternehmens nicht zu berücksichtigen. Eine solche Abzinsung mit einem unternehmensindividuellen Zinssatz hätte zur Folge, dass bei einer Bonitätsverschlechterung ein höherer Diskontierungszinssatz zu einem niedrigeren Rückstellungsansatz führen würde. Dieser Bewertungsansatz wäre wiederum nicht mit dem Vorsichts- und Höchstwertprinzip vereinbar.[61]
Gemäß § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB sind aus der Diskontierung der Rückstellungen entstehende Erträge gesondert als sonstige Zinsen und ähnliche Erträge und Aufwendungen gesondert als Zinsen und ähnliche Aufwendungen auszuweisen. Bei der Diskontierung gilt grundsätzlich der Einzelbewertungsgrundsatz. Folglich muss jede der Rückstellung zugrunde liegende Verpflichtung einzeln mit ihrer individuellen Restlaufzeit abgezinst werden.[62] Für Pensionsrückstellungen (Altersversorgungsverpflichtungen) und deren vergleichbaren langfristigen fälligen Verpflichtungen existieren jedoch Vereinfachungsvorschriften.[63]
Wenn die wirtschaftliche Verursachung und das rechtliche Entstehen einer Verpflichtung nicht einhergehen, besteht die Möglichkeit, dass eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber fremden Dritten bereits rechtlich entstanden ist, die wirtschaftliche Belastung aber mehreren Perioden (Geschäftsjahren) zugerechnet werden muss. Unter anderem trifft dies auf die Entsorgung/Dekontaminie-rung eines Kernkraftwerks zu. Dabei entsteht die rechtliche Verpflichtung zur Entsorgung bereits mit Inbetriebnahme des Kraftwerks. Wirtschaftlich ist die Belastung den jeweiligen Perioden zuzuordnen, in denen Strom erzeugt wird. In genau solchen Fällen ist es fraglich, ob in dem Geschäftsjahr der rechtlichen Entstehung der Verpflichtung die vollständige Verpflichtung zurückzustellen oder ob die wirtschaftliche Belastung auf die verschiedenen Perioden bis hin zur Inanspruchnahme aufzuteilen ist. Baetge, Kirsch und Thiele sind der Auffassung, dass die Rückstellung über den Zeitraum des Entstehens der Verpflichtung bis zur tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung (Inanspruchnahme) ratierlich anzusammeln ist, da nur so der Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach eingehalten werden kann. Folglich werden die Aufwendungen den entsprechenden Erträgen zugeordnet. Die Rückstellung kann dabei linear über den Zeitraum bis zum Eintritt der wirtschaftlichen Belastung angesammelt werden.
Die Grundlage für die Steuerbilanz ist die Handelsbilanz.[65] Die Wertansätze der Steuerbilanz sind grundsätzlich identisch mit denen aus der Handelsbilanz. Es sei denn, es existieren abweichende steuerliche Regelungen (wahlweise oder zwangsweise), die einen anderen Wertansatz vorschreiben.[66] Wesentliche Abweichungen der Steuerbilanz von der Handelsbilanz werden in Kapitel 3 erörtert. Gemäß dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) und den allgemeinen Besteuerungsprinzipien müsste sich also aus der Passivierungspflicht in der Handelsbilanz, unter Berücksichtigung steuerlicher Spezialvorschriften, die steuerbilanzielle Passivierung ergeben. Problemtisch wird dies bei der tatsächlichen Umsetzung des allgemeinen Maßgeblichkeitsgrundsatzes. Denn spätestens zu dem Zeitpunkt wird deutlich, dass der steuerliche Passivierungsumfang teilweise abweichend aber auch um einiges enger gefasst ist. Die gesetzliche Grundlage dessen, ist der Begriff des negativen Wirtschaftsguts.[67] Somit sind auch alle Rückstellungen (und Verbindlichkeiten) als negative Wirtschaftsgüter anzusehen, sobald sie nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertungsfähig (abgrenzbar und einzeln zu bewerten) sind, am Abschlussstichtag bestehen oder wirtschaftlich verursacht wurden, es sich um eine rechtliche Verpflichtung oder um sonstige wirtschaftliche Lasten handelt und sofern es wahrscheinlich ist, dass die Verpflichtung besteht oder bestehen wird und das die Inanspruchnahme des Unternehmens erfolgt.[68]
Die dem Handelsrecht auszulegende BFH-Rechtsprechung[69] setzt für eine Rückstellungsbildung für ungewisse Verbindlichkeiten voraus, dass eine am Abschlussstichtag wirtschaftlich verursachte, betrieblich veranlasste, hinreichend konkretisierte, im Bestehen oder Entstehen dem Grunde nach und/oder der Höhe nach ungewisse öffentlich- oder privatrechtliche Verpflichtung besteht. Die wirtschaftliche Verursachung am Abschlussstichtag setzt voraus, dass der rechtliche und wirtschaftliche Bezug der zukünftigen Ausgaben in der abgelaufenen oder in den Vorperioden liegt. Die Voraussetzung für die betriebliche Veranlassung ist ein typisch steuerrechtliches Merkmal, dass privatveranlasste Belastungen von der Rückstellungsbildung ausschließt. Strittig ist die Voraussetzung der hinreichenden Konkretisierung.[70] Im Gegensatz zum handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip verlangt die BFH-Rechtsprechung[71] verschärfend eine gewisse Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme, die anhand objektiv erkennbarer Tatsachen am Abschlussstichtag oder bis zum Bilanzaufstellungszeitpunkt vorliegen muss. Zusätzlich müssen mehr Gründe für die Inanspruchnahme sprechen, als dagegen. Die Ungewissheit im Bestehen oder Entstehen dem Grunde und/oder der Höhe nach, entscheidet über das Vorliegen von Rückstellungen oder Verbindlichkeiten.[72] Des Weiteren müssen die öffentlich- und privatrechtlichen Verpflichtungen, deren Rechteverhältnis ein- oder zweiseitig sein kann, gegenüber einem Dritten bestehen. Sozusagen muss eine Fremdverpflichtung vorliegen.[73]
Steuerrechtlich müssen unterlassene Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wie auch im Handelsrecht nachgeholt werden, soweit eine Berichtigung oder Änderung noch zulässig ist. Jedoch ist die Nachholung verboten, wenn die Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstehen. Beispielsweise ist das der Fall, wenn in den Vorperioden die Rückstellungsbildung aufgrund von steuerlichen Manipulationen bewusst unterlassen wurde.[74]
Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden, sind gemäß § 5 Abs. 1 EStG auch in der Steuerbilanz anzusetzen.[75]
In der Steuerbilanz sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten als Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu bewerten. Den Anschaffungskosten aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf der Aktivseite entsprechen die Wegschaffungskosten auf der Passivseite, dem aktivischen niedrigeren Teilwert entspricht ein höherer Teilwert auf der Passivseite und der voraussichtlichen dauernden Wertminderung auf der Aktivseite steht auf der Passivseite die voraussichtliche dauernde Werterhöhung gegenüber. Im weiteren Sinne gelten bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten besonders die bei den Verbindlichkeiten beschriebenen Bewertungsregeln der Erfahrungsberücksichtigung, Teilkostenbewertung, Vorteilskompensation, zeitanteiligen Ansammlung und der Nichtberücksichtigung von künftigen Preis- und Kostentrends sowie das Diskontierungsgebot. Dementsprechend sind die Vorschriften für nichtabnutzbare Anlagegüter und Umlaufvermögen analog anzuwenden. Somit bestehen die Einschränkungen beim höheren Teilwert, und zwar der voraussichtlichen dauernden Werterhöhung, und bei der Wertaufholung, und zwar der Abwertung, wenn kein höherer Teilwert mehr nachgewiesen werden kann, auch für Rückstellungen.[76]
Jedoch gelten speziell für Rückstellungen bestimmte Bewertungsregeln, die in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG kodifiziert sind. Mit dem Einleitungssatz, dass "Rückstellungen höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen sind", wird deutlich, dass die im § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG aufgezählten Grundsätze keine abschließende Aufzählung darstellt. Denn neben diesen Bewertungsregeln gelten insbesondere auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, gemäß § 5 Abs. 1 EStG[77] (Maßgeblichkeitsprinzip), als Bewertungsgrundsatz für Rückstellungen im Steuerrecht. Beispielsweise wird eine Rückstellung nach den handelsrechtlichen Grundsätzen bewertet (die Handelsbilanz ist maßgeblich für die Steuerbilanz), wenn die Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu einem höheren Rückstellungsbetrag führen würde, als er in der Handelsbilanz bilanziert wird. In diesem Fall ist die Handelsbilanz dann maßgebend für die Steuerbilanz.[78]
Der § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG beschreibt im Wesentlichen, dass Rückstellungen so zu bewerten sind, dass die Wahrscheinlichkeit der erfahrungsgemäßen Inanspruchnahme aus der Vergangenheit mit berücksichtigt wird. Folglich ist nur der Teil zurückzustellen, der von der Verpflichtung, wenn es die Wahrscheinlichkeit gebietet, tatsächlich in Anspruch genommen wird.[79] Die Bewertung von Sachleistungsrückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG), wie zum Beispiel Instandhaltungsverpflichtungen, ist in Form einer sogenannten Teilkostenbewertung vorzunehmen. Dies umfasst alle betreffenden Einzelkosten sowie in angemessenen Teilen notwendige Gemeinkosten.[80] Die steuerrechtliche Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG besagt, dass die Rückstellungsbewertung in der Steuerbilanz künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, wertmindernd berücksichtigt werden müssen, soweit diese Vorteile nicht als Forderungen zu aktivieren sind. Hierbei muss nicht wie im Handelsrecht vorgesehen, der Anspruch und die Verpflichtung in einer direkten Beziehung stehen, sondern der Vorteil muss so konkret sein, dass mit diesem voraussichtlich zu rechnen ist. Die Vorteile beziehungsweise Ansprüche müssen tatsächlich in Geld oder Sachwerten wirtschaftlich greifbar sein. Nur eine Möglichkeit dessen, reicht nicht aus.[81] Steuerrechtlich ist die lineare Ansammlung von Rückstellungen explizit für alle Verpflichtungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG vorgeschrieben, die durch den laufenden Betrieb verursacht werden.[82] Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG gilt für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ein Abzinsungsgebot. Diese sind laut Vorschrift mit 5,5 Prozent zu diskontieren.[83]
Ferner unterscheidet sich die Steuerbilanz von der Handelsbilanz darin, dass steuerbilanziell künftige Preis- und Kostensteigerungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG nicht zu berücksichtigen sind. Die Rückstellungsbewertung erfolgt ausschließlich mit den Wertverhältnissen am Abschlussstichtag.[84]
Bei der Bilanzposition der Rückstellungen sind die Unterschiede der statischen und dynamischen Bilanztheorie größer als bei jeder anderen.[85]
Gemäß der statischen Bilanztheorie dürfen Rückstellungen nur dann gebildet werden, wenn vorwegnehmende Verpflichtungen gegenüber Dritten bestehen (Außenverpflichtungen). Ziel der statischen Bilanztheorie ist es, die Schuldendeckungsfähigkeit des Unternehmens darzustellen. Dies geschieht mit Hilfe der Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden. Voraussetzung dafür ist der vollständige Ausweis aller Schulden in der Bilanz.[86]
Bei der dynamischen Bilanztheorie steht die periodengerechte Erfolgsermittlung im Vordergrund. Das heißt, dass der Jahreserfolg eines Unternehmens ein Maßstab für deren Ertragslage sein soll. Voraussetzung dafür ist die Zuordnung des Aufwands zum Ertrag (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Dies bedeutet, dass künftige Ausgaben der Sache nach abzugrenzen sind. Ein Beispiel für solche Aufwendungen sind die künftigen Ausgaben für unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden müssen. Aus dynamischer Sicht stellt sich somit die Frage, wann Ausgaben erfolgswirksam zu verrechnen sind und nicht wie bei der statischen Sichtweise, welche Vermögensgegenstände und/oder welche Schulden in der Bilanz anzusetzen sind. Aufgrund dessen schließt der Rückstellungsbegriff der dynamischen Bilanztheorie den der statischen Bilanztheorie mit ein. Außerdem kann festgestellt werden, dass der Begriff der dynamischen Sichtweise weiter gefasst ist, als der der statischen Sicht, da auch Sachverhalte, die keine Außenverpflichtungen darstellen, berücksichtigt werden wie zum Beispiel Verpflichtungen für unterlassene Instandhaltungen (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB) gegen sich selbst (Innenverpflichtungen). Derartige Innenverpflichtungen sind keine bilanzrechtlichen Schulden eines Unternehmens, da sie im Falle einer wirtschaftlichen Schieflage wegfallen können. Der Gesetzgeber hat diesen Ausnahmefall in § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB kodifiziert. Somit sind solche Innenverpflichtungen dennoch bilanziell als Rückstellungen zu erfassen.[87]
Der § 249 HGB enthält eine abschließende Aufzählung von Sachverhalten, für die eine Rückstellungspflicht gilt.[88] Dies sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB) und Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB).
Hierbei ist festzustellen, dass der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 249 Abs. 1 HGB hauptsächlich der Auffassung der statischen Bilanztheorie folgt. Ausnahme hierzu ist der § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB. Denn Aufwandsrückstellungen beziehen sich ausschließlich auf die dynamische Sichtweise der Bilanzierung und sind in keiner Weise mit dem handelsrechtlichen Passivierungsgrundsatz vereinbar. Dass es sich bei dem § 249 HGB um eine abschließende Aufzählung handelt, begründet der Abs. 2. Dieser besagt, dass für alle anderen als in Abs. 1 genannten Fälle, keine Rückstellungen zu bilden sind.[89]
Um eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden zu können, setzt die dem Handelsrecht auszulegende BFH-Rechtsprechung[90] voraus, dass eine am Abschlussstichtag wirtschaftlich verursachte, betrieblich veranlasste, hinreichend konkretisierte, im Bestehen oder Entstehen dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse öffentlich- oder privatrechtliche Verpflichtung besteht.
Beispiele für Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) von zivilrechtlichen Außenverpflichtungen sind unter anderem Verpflichtungen aufgrund von Gewährleistungsverträgen,[91] Verpflichtungen zur Produkthaftung, Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, Abrechnungsaufwendungen von Bauaufträgen nach § 14 VOB/B, drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften und Wechselobligo, Haftpflichtansprüche Dritter, Prozessaufwendungen und ausstehende Urlaubsansprüche von Arbeitnehmern.[92]
Zu den Verbindlichkeitsrückstellungen aufgrund von öffentlich-rechtlichen Außenverpflichtungen gehören beispielsweise gesetzlich vorgeschriebene Beiträge zur Berufsgenossenschaft, Aufwendungen der Betriebsprüfung, Gewerbe-, Körperschaft- und sonstige Steuerschulden, Aufwendungen der handelsrechtlich vorgeschriebenen Jahresabschlusserstellung und -prüfung, Aufwendungen vorgeschriebener Sicherheitsinspektionen und Aufwendungen für Umweltschutz, unter anderem für Umweltschutzauflagen oder Altlastensanierungen.[93]
Gemäß dem Imparitätsprinzip sind sogenannte Drohverlustrückstellungen (Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu bilden. Demnach müssen im Geschäftsjahr unrealisierte künftige negative Erfolgsbeiträge bereits in der abzuschließenden Periode berücksichtigt werden. Beispielsweise können dies negative Erfolgsbeiträge aus schwebenden Geschäften wie aus Kauf- oder Mietverträgen sein, wenn die Ausgaben die Einnahmen, aufgrund von Änderungen der Marktverhältnisse oder der Verhältnisse im Unternehmen selbst, übersteigen.[94]
Neben den zuvor genannten Rückstellungen existieren auch solche, die keine Verpflichtung gegenüber Dritten haben (Außenverpflichtung). Bei diesen handelt es sich um sogenannte Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB). Sie sind für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die innerhalb von drei Monaten im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden und/oder für Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, zu bilden. Hierbei handelt es sich um Verpflichtungen gegenüber sich selbst (Innenverpflichtungen).[95]
Das Handels- und Steuerrecht haben die Gemeinsamkeit, dass für die Bildung von Rückstellungen Ungewissheit über eine bereits am Abschlussstichtag verursachte künftige Belastung des bilanzierenden Unternehmens bestehen muss. Im Einzelnen bestehen jedoch teilweise beträchtliche Unterschiede beim Ansatz und bei der Bewertung von Rückstellungen nach dem Handelsgesetzbuch und Einkommensteuergesetz.[96]
Durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 17.07.2015 wurde unter anderem Art. 12 Abs. 12 EU-Bilanzrichtlinie in nationales Recht umgesetzt. Demnach müssen handelsrechtliche Rückstellungen nicht wie bisher mit dem höchsten anzunehmenden Betrag bilanziert werden, sondern mit dem besten Schätzwert, der am wahrscheinlichsten eintritt.[97] Folglich können die anzusetzenden Rückstellungsbeträge voneinander abweichen.
Der essentiellste Unterschied zwischen den Rückstellungen, aufgrund einer Verpflichtung Dritten gegenüber und Aufwandsrückstellungen, liegt darin, dass Rückstellungen mit Verpflichtungscharakter wegen des Schuldendeckungsprinzips dem Aktivvermögen gegenübergestellt werden müssen. Dagegen werden Aufwandsrückstelllungen für künftig eintretende Verpflichtungen gegenüber sich selbst gebildet. Somit belasten sie das Schuldendeckungsvermögen während der Bilanzerstellung nicht, da sie in einer Krise nicht mehr anfallen.[98]
Im Handelsrecht ist die Hürde der Eintrittswahrscheinlichkeit der Belastung eher gering.[99] Rückstellungen werden in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages angesetzt. Hierbei sind zukünftige Preis- und Kostenänderungen bei ausreichenden objektiven Hinweisen mit einzubeziehen.[100] Ferner ist eine Saldierung mit Rückgriffsansprüchen zulässig und geboten, wenn kumulativ gewisse Voraussetzungen erfüllt sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).[101] Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr unterliegen dem Abzinsungs-/Diskontierungsgebot. Der zu verwendende Zinssatz wird von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht. Er spiegelt den durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben beziehungsweise zehn Jahre[102] wieder (§ 253 Abs. 2 HGB).[103]
Die Gesetzesbegründung, dass handelsrechtliche Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr abgezinst werden müssen, da die für die Verpflichtung benötigten Finanzmittel ertragswirksam angelegt werden können, kann theoretisch auch analog dazu auf unterjährige Rückstellungen zutreffen. Denn auch hier können die Finanzmittel kurzfristig ertragswirksam angelegt werden.[104]
Nach Meinung des Verfassers müsste es sich demnach bei den kurzfristigen Rückstellungen nicht um ein Diskontierungsverbot, sondern um ein Diskontierungswahlrecht handeln.
Steuerrechtlich werden Rückstellungen mit dem geschätzten Beseitigungsbetrag der ungewissen Verbindlichkeit nach den Verhältnissen am Abschlussstichtag angesetzt. Hierbei sind Erfahrungen aus der Vergangenheit mit einzubeziehen. Preis- und Kostenänderungen dürfen in der Steuerbilanz, nicht wie in der Handelsbilanz geboten, mitberücksichtigt werden. Zudem gilt ebenso wie im Handelsrecht ein Diskontierungsgebot bei Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr. Jedoch bemisst sich der Zinssatz steuerrechtlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG auf 5,5 Prozent.[105] Aktuelle beziehungsweise vergangene Marktverhältnisse spielen somit keine Rolle.
Meines Erachtens ist diese Diskrepanz bei der Zinssatzbestimmung in der Handels- und Steuerbilanz unverhältnismäßig. Das Steuerrecht hält weiterhin an den 5,5 Prozent fest, obwohl dieser Zinssatz dem aktuellen Markt nicht gerecht werden kann. Darüber hinaus sorgt die Veröffentlichung des Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften für eine weitere Verschärfung der Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz. Denn hier wird der Zinssatz für Altersversorgungsverpflichtungen nicht wie bisher mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben, sondern der vergangenen zehn Jahre bestimmt.[106]
Wie in Kapitel 2.2.2.1 erörtert, sagt die Rechtsprechung, dass unter gewissen Voraussetzungen Rückgriffsansprüche mit entsprechenden Verpflichtungen zu saldieren sind. Teile der Literatur halten eine entsprechende Verrechnung für unzulässig. Denn eine Berücksichtigung bei der Rückstellungsbewertung verstoße gegen das Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB. Bei dieser Auffassung müssen Rückgriffsansprüche gegenüber Dritten als Vermögensgegenstände ausgewiesen werden, wenn sie am Bilanzstichtag anerkannt oder rechtskräftig festgestellt sind.[107]
[1] Vgl. Wöhe/Mock (2010), S. 108.
[2] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 423; o. V., UStB (2015b), S. R5.
[3] Vgl. Philipps, BBK (2016), S. 333.
[4] Vgl. Trapp/Ufer (2012), S. 1.291.
[5] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 100-101.
[6] Das Vorsichtsprinzip im engeren Sinne bezieht sich auf einen möglichst weitgehenden Ausschluss von Risiken bei Bilanzansätzen und Bilanzbewertungen. Vgl. hierzu auch: Federmann (2010), S. 222.
[7] Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne nur zu berücksichtigen sind, wenn sie am Bilanzstichtag realisiert sind. Vgl. hierzu auch: Federmann (2010), S. 224; Wöhe/Mock (2010), S. 111.
[8] Das Imparitätsprinzip besagt, dass alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Bilanzstichtag entstanden sind, bei der Bewertung zu berücksichtigen. Vgl. hierzu auch: Federmann (2010), S. 227; Wöhe/Mock (2010), S. 112.
[9] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 111.
[10] Vgl. Wöhe/Döring (2013), S. 678; Jahn/Lamprecht (2012), S. 1-2.
[11] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 1-2; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 429; Wöhe/Mock (2010), S. 97 und 103.
[12] Vgl. Wöhe/Mock (2010), S. 107; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 6.
[13] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 24; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 434-435; Federmann (2010), S. 280; Ballwieser (2013): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 10.
[14] Vgl. BFH, Urteil vom 01.08.1984, I R 88/80, S. 4; BFH, Urteil vom 25.08.1989, III R 95/87, S. 3; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 33.
[15] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 26; Wöhe/Mock (2010), S. 104; Bertram (2015): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 24.
[16] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 435; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 16 und 29; Ballwieser (2013): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 11.
[17] Unabwendbarkeit bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der Kaufmann sich seiner Verpflichtung nicht mehr einseitig entziehen kann. Vgl. hierzu auch Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 435.
[18] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 436.
[19] Vgl. BFH, Urteil vom 25.08.1989, III R 95/87, S. 3; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 436; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 16; Bertram (2015): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 38.
[20] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 436.
[21] Vgl. BFH, Urteil vom 25.08.1989, III R 95/87, S. 4.
[22] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 16; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 436.
[23] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 34; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 436-437.
[24] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 16.
[25] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 437.
[26] Vgl. Eifler (1976), S. 42-45; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 437.
[27] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 437.
[28] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 113.
[29] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 437-438.
[30] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 438; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 17.
[31] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 19.
[32] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 438; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 104-107 und 111.
[33] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 438-439.
[34] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 21; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 439.
[35] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 439.
[36] Vgl. Federmann (2010), S. 546; Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 151; Ballwieser (2013): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 64 und 81; Velte, Stbg (2013), S. 486.
[37] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 36 und 52; Velte, Stbg (2013), S. 486; Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 151 und 158; Federmann (2010), S. 547.
[38] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 439; Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 158.
[39] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 52.
[40] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 440.
[41] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 440.
[42] Vgl. BFH, Urteil vom 17.02.1993, X R 60/89, S. 5; BFH, Urteil vom 03.08.1993, VIII R 37/92, S. 4; BFH, Urteil vom 08.02.1995, I R 72/94, S. 2; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 440; Ballwieser (2013): Kommentierung zu § 246 HGB, Rn. 132.
[43] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 441.
[44] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 442.
[45] Von vertrauenswürdigen Erwartungen wird gesprochen, wenn dem bilanzierenden Unternehmen nur bruchstückhafte Informationen über das mögliche Risikoausmaß vorliegen. Vgl. hierzu auch Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 442.
[46] Von glaubwürdigen Erwartungen ist die Rede, wenn dem bilanzierenden Unternehmen nachvollziehbare subjektive Schätzungen zugrunde liegen. Beispielsweise können dies Kostenvoranschläge für Instandhaltungen sein, die im Folgejahr nachzuholen sind. Vgl. hierzu auch Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 442.
[47] Von wahrscheinlichen Erwartungen wird gesprochen, wenn das bilanzierende Unternehmen mit mathematischen oder statistischen Methoden die Wahrscheinlichkeitsverteilung für zukünftig voraussichtlich anfallende Reinvermögensverluste ermittelt. Solche Wahrscheinlichkeitsverteilungen werden von den bilanzierenden Unternehmen unter anderem für Pensionsrückstellungen genutzt. Der Rückstellungsberechnung wird hier ein versicherungsmathematisches Gutachten zugrunde gelegt. Vgl. hierzu auch Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 442.
[48] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 154; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 442-443.
[49] Der Erwartungswert wird mit Hilfe der Gewichtung des drohenden Aufwands mit der jeweiligen Wahrscheinlichkeit des Eintretens ermittelt. Vgl. hierzu auch Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 443.
[50] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 443.
[51] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 443-444.
[52] Vgl. BFH, Urteil vom 28.03.2000, VIII R 77/96, S. 4; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 17.
[53] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 444.
[54] Die Änderung hinsichtlich des durchschnittlichen Marktzinssatzes für Altersversorgungs-verpflichtungen ist am 16.03.2016 mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtline und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden (§ 253 Abs. 2 HGB n. F.). Bis dato wurden auch Altersversorgungsverpflichtungen mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Geschäftsjahre über die Restlaufzeiten abgezinst (§ 253 Abs. 2 HGB a. F.). Vgl. Philipps, BBK (2016), S. 333.
[55] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 54; Federmann (2010), S. 548; Schubert/Pastor (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 180.
[56] Vgl. Philipps, BBK (2016), S. 333-334; BT-Drucksache 16/10067, S. 54-56; BT-Drucksache 18/7584, S. 149.
[57] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 444.
[58] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 54.
[59] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 445.
[60] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 54.
[61] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 54-56.
[62] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 54.
[63] Vgl. hierzu auch Kapitel 4.
[64] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 164; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 447.
[65] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 14.
[66] Vgl. Dönmez (2016): Kommentierung zu § 5 EStG, Rn. 125; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 189.
[67] Vgl. Federmann (2010), S. 288-289; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 14.
[68] Vgl. Federmann (2010), S. 288-289.
[69] Vgl. BFH, Urteil vom 25.08.1989, III R 95/87, S. 3; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 41; o. V., NWB (2015a), S. 1.898; Schumann, EStB (2015), S. 455.
[70] Vgl. Federmann (2010), S. 377-378.
[71] Vgl. BFH, Urteil vom 02.10.1992, III R 54/91, S. 2; Hänsch, NWB (2016), S. 726; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 42; Ballwieser (2013): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 22.
[72] Vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1988, VIII R 62/85, S. 4.
[73] Vgl. Federmann (2010), S. 378.
[74] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 20.
[75] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 109.
[76] Vgl. Mutscher (2015): Kommentierung zu § 6 EStG, Rn. 373; Federmann (2010), S. 549; Schumann, EStB (2015), S. 455.
[77] Vgl. hierzu auch Kapitel 3.1.
[78] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 153; Federmann (2010), S. 551; Teschke/Kraft (2016): Kommentierung zu § 6 EStG, Rn. 182; Velte, Stbg (2013), S. 487.
[79] Vgl. Teschke/Kraft (2016): Kommentierung zu § 6 EStG, Rn. 186.
[80] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 160; Teschke/Kraft (2016): Kommentierung zu § 6 EStG, Rn. 187; Mutscher (2015): Kommentierung zu § 6 EStG, Rn. 4.
[81] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 441; Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 157; Teschke/Kraft (2016): Kommentierung zu § 6 EStG, Rn. 189-190.
[82] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 16; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 448; Teschke/Kraft (2016): Kommentierung zu § 6 EStG, Rn. 191.
[83] Vgl. Teschke/Kraft (2016): Kommentierung zu § 6 EStG, Rn. 195-196; Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 181; Schumann, EStB (2015), S. 458; Mutscher (2015): Kommentierung zu § 6 EStG, Rn. 373a.
[84] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 161; Teschke/Kraft (2016): Kommentierung zu § 6 EStG, Rn. 199.
[85] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 423; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 429.
[86] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 429; Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 423; Bertram (2015): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 7.
[87] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 430-431; Ballwieser (2013): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 79-80; Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 424-425; Bertram (2015): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 8.
[88] Vgl. Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 6; Ballwieser (2013): Kommentierung zu § 246 HGB, Rn. 78.
[89] Vgl. Förschle/Ries (2014): Kommentierung zu § 246 HGB, Rn. 87; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 431-432.
[90] Vgl. BFH, Urteil vom 25.08.1989, III R 95/87, S. 3; Federmann (2010), S. 377.
[91] Vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 05.06.2002, I R 96/00, S. 1-5; Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 432.
[92] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 432-433.
[93] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 433.
[94] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 433; Ballwieser (2013): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 8.
[95] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 433; Schubert (2014): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 104-107 und 111; Ballwieser (2013): Kommentierung zu § 249 HGB, Rn. 7, 8, 80 und 83.
[96] Vgl. Federmann (2010), S. 376.
[97] Vgl. Schumann, EStB (2015), S. 459.
[98] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2014), S. 425.
[99] Vgl. Federmann (2010), S. 399.
[100] Vgl. Federmann (2010), S. 595.
[101] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 440.
[102] Vgl. hierzu auch Kapitel 2.2.2.3.
[103] Vgl. Federmann (2010), S. 595.
[104] Vgl. Federmann (2010), S. 548.
[105] Vgl. Federmann (2010), S. 595.
[106] Vgl. hierzu auch Kapitel 4.5; Philipps, BBK (2016), S. 333.
[107] Vgl. Wöhe/Mock (2010), S. 89; Schubert (2014): Kommentierung zu § 253 HGB, Rn. 157.
V417237
9783668666252
9783668666269
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Anonym, 2016, Die Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen nach HGB und Steuerrecht. Eine kritische Analyse, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/417237

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