Source: http://kraken.slv.cz/6Afs26/2017
Timestamp: 2018-06-25 03:00:14+00:00

Document:
6Afs26/2017
6 Afs 26/2017-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: UniCredit Bank Czech Republic and Slovakia, a.s., IÈO 649 48 242, se sídlem ®eletavská 1525/1, 140 92 Praha 4, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 22. 8. 2012, è. j. 11531/12-1200-107876, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016, è. j. 10 Af 39/2012-65,
[1] Finanèní úøad pro Prahu 1 na základì výsledkù daòové kontroly platebním výmìrem ze dne 8. 12. 2011, è. j. 541530/11/001515107052, domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 9 097 620 Kè. Odvolání proti uvedenému platebnímu výmìru zamítlo Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu rozhodnutím ze dne 22. 8. 2012, è. j. 11531/12-1200-107876 (dále jen napadené rozhodnutí ). Mezi ¾alobcem a správními orgány panuje shoda ohlednì skutkových okolností pøípadu. ®alobce v rámci své úvìrové èinnosti poskytl úvìr spoleènosti ZAO ASIA-REDMET-NERUD (dále té¾ pohledávka ), pøièem¾ k 3. 11. 2006 se novým dlu¾níkem namísto dlu¾níka pùvodního stala spoleènost OOO Finansovaja juridièeskaja grupa MNB (dále té¾ úvìrový dlu¾ník ). Dne 6. 6. 2005 ¾alobce pohledávku pojistil v souladu se zákonem è. 58/1995 Sb., o poji¹»ování a financování vývozu se státní podporou, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, proti riziku nezaplacení u pojistitele Exportní garanèní a poji¹»ovací spoleènosti, a. s. (dále té¾ pojistitel ). Proto¾e úvìrový dlu¾ník neuhradil svùj úvìrový dluh, vznikl ¾alobci nárok na pojistné plnìní, které následnì také od pojistitele obdr¾el. ®alobce poté vycházel ze skuteènosti, ¾e dle pojistné smlouvy je po realizaci pojistného plnìní povinen pøevést na pojistitele ve¹keré pøípadné výnosy, které by byly z poji¹tìné pohledávky v budoucnu realizovány. Pro ¾alobce má tudí¾ po výplatì pojistného plnìní poji¹tìná pohledávka nulovou ekonomickou hodnotu, a proto jí odepsal jako daòovì uznatelný výdaj (náklad) oproti daòovému pøíjmu z pojistného plnìní.
[2] Správní orgány v¹ak dospìly k závìru, ¾e takový postup ¾alobce je nepøípustný a nemá oporu v relevantních ustanoveních zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Podle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù nelze jmenovitou hodnotu pohledávky pro daòové úèely uznat jako výdaj (náklad) k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù kromì výjimek stanovených v § 24 tohoto zákona. ®ádná z uvedených výjimek se na poji¹tìnou pohledávku nevztahuje a je tudí¾ bezpøedmìtné zkoumat, zda je odpis pohledávky nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Teprve pozdìj¹í novelou bylo do zákona o daních z pøíjmù vlo¾eno ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv), podle nìho¾ je poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2010 daòovì uznatelným výdajem za splnìní zákonných podmínek také jmenovitá hodnota poji¹tìné pohledávky z úvìru. Na posuzovaný pøípad nelze aplikovat ani ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc), podle nìho¾ jsou daòovì uznatelnými výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù (výnosù) s nimi pøímo souvisejících za podmínky, ¾e tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících. Dle názoru správních orgánù lze hovoøit o pøímé souvislosti ve smyslu citovaného ustanovení pouze tehdy, kdy¾ je náklad bez dal¹ího pøeúètován daòovým subjektem jinému subjektu. Naopak, souvislost mezi odpisem pohledávky a pøijatým pojistným plnìním zcela chybí. Nárok na pojistné plnìní vzniká v dùsledku pojistné události a nikoliv tehdy, kdy¾ se vìøitel rozhodne poji¹tìnou pohledávku odepsat.
[3] ®alobce proti napadenému rozhodnutí brojil ¾alobou u Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), který rozsudkem ze dne 15. 12. 2016, è. j. 10 Af 39/2012-65 (dále jen napadený rozsudek ), zru¹il napadené rozhodnutí a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Uvedl, ¾e dle relevantních ustanovení zákona se základ danì z pøíjmù urèí tak, ¾e se od pøíjmù odeètou náklady na jejich dosa¾ení. Co se rozumí tìmito náklady, je v obecné rovinì definováno v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù zákonodárce uvádí plnìní, u nich¾ platí fikce, ¾e se o daòovì uplatnitelné náklady na dosa¾ení pøíjmù jedná. Výjimky z § 24 odst. 1 naopak obsahuje ustanovení § 25 odst. 1, které uvádí, co nelze v ¾ádném pøípadì pova¾ovat za daòovì uznatelný náklad, i kdyby takové plnìní obecnou definici splòovalo. Zcela specifické je pak ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc), které je koncipováno jako výjimka z výjimky-pokrývá plnìní, jejich¾ uplatnitelnost jako daòovì uznatelných nákladù je obecnì vylouèena ustanovením § 25 odst. 1, av¹ak lze k nim pøiøadit pøímo související a èasovì pøedcházející èi soubì¾né pøíjmy (je-li to dle pøíslu¹ného písmena § 25 odst. 1 pøípustné).
[4] Ji¾ samotná systematika citovaných ustanovení zjevnì vyluèuje, ¾e by bylo mo¾né odepsané pohledávky uplatnit jako náklad na dosa¾ení pøíjmù podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Pakli¾e ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) tého¾ zákona vyluèuje z nákladù definovaných v § 24 odst. 1 jmenovitou hodnotu pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24, míní se tím pouze výjimky uvedené v § 24 odst. 2. Jinak by toti¾ ¹lo o de facto cyklický odkaz a obsah ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) by byl zcela vyprázdnìn. Lze proto konstatovat, pokraèování
¾e jmenovitá hodnota pohledávky nemohla být ¾alobcem uplatnìna jako náklad na dosa¾ení pøíjmu, pokud se nejednalo o nìkterý z pøípadù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
[5] Mìstský soud v¹ak dospìl k závìru, ¾e ¾alobce mohl poji¹tìnou pohledávku uplatnit jako výdaj (náklad) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Uvedené ustanovení se týká v¹ech nákladù vylouèených z daòového zohlednìní podle § 25 zákona o daních z pøíjmù, k nim¾ lze pøiøadit pøíjem, který ovlivnil výsledek hospodaøení ve stejném nebo pøedcházejícím zdaòovacím období. Pokud tyto podmínky splòuje jmenovitá hodnota odepsané pohledávky, neexistuje ¾ádný zákonný dùvod, proè by pod uvedené ustanovení nemohla být podøazena. Ostatnì i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-98, pøipustil, ¾e odepsaná pohledávka by mohla být nákladem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù za pøedpokladu, ¾e by k ní bylo mo¾né pøiøadit související pøíjem. Zákon zároveò vy¾aduje pøímou souvislost mezi uplatnìným nákladem a konkrétním, ji¾ dosa¾eným pøíjmem. Zákonný text v¹ak nikterak nesvìdèí v napadeném rozhodnutí uplatnìné interpretaci ¾alovaného, dle ní¾ musí mezi nákladem a pøíjmem existovat je¹tì u¾¹í souvislost, která je dána jen v pøípadì, ¾e subjekt danì pøenese výdaj uvedený v § 25 zákona na dal¹í osobu. Jedná se o nièím neodùvodnìný restriktivní výklad textu zákona v neprospìch daòového subjektu. Výklad nastínìný ¾alovaným odpovídá souèasnému znìní § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních pøíjmù, které obsahuje formulaci výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù a jsou poplatníkem zcela nebo zèásti urèeny k pøeúètování jiné osobì nebo je tato osoba povinna je uhradit na základì závazku nebo jiného právního pøedpisu. V roce 2008, jeho¾ se týká toto øízení, v¹ak uvedené ustanovení znìlo jinak, a podle toho je tøeba jej i vykládat a aplikovat.
[6] ®alobce jako náklad na dosa¾ení pøíjmu spoèívajícího v pojistném plnìní uplatòuje vý¹i pohledávky, která souvisí s dosa¾eným pøíjmem ve dvojím smyslu. Zaprvé, znedobytnìní pohledávky pøedstavovalo pojistnou událost, na základì ní¾ ¾alobci vznikl nárok na pojistné plnìní; zadruhé pak podmínkou vyplacení pojistného plnìní plynoucí ze smluvních podmínek bylo, ¾e ¾alobce ztratí kontrolu nad pøíslu¹nou èástí pohledávky, jinými slovy ve¹keré pøípadné budoucí splátky pøevede na poji¹»ovnu. Není tedy ¾ádných pochyb o tom, ¾e odepsaná èást pohledávky byla nákladem pøímo souvisejícím s pøijatým pojistným plnìním ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[7] Ze skuteènosti, ¾e poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2010 je daòová uznatelnost poji¹tìných pohledávek upravena speciálním ustanovením § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù, nelze v ¾ádném pøípadì vyvodit, ¾e pøed tímto obdobím nebyly pohledávky z poji¹tìných úvìrù uplatnitelné dle obecnìj¹ího ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) tého¾ zákona.
[8] ®alovaný / stì¾ovatel / napadl rozsudek mìstského soudu kasaèní stí¾ností. Má za to, ¾e ¾alobce v daòovém øízení neprokázal pøímou a pøíèinnou souvislost mezi pøíjmem (výnosem) z pojistného plnìní a výdajem (nákladem) v podobì odpisu pohledávky. Pojistné plnìní je vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude odepsána a naopak, odpis pohledávky nezakládá nárok na pojistné plnìní. Mìstský soud se v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 28. 4. 2016, è. j. 9 Afs 285/2015-62) nevypoøádal s nutnou pøíèinnou souvislostí mezi odpisem pohledávky a pøijetím pojistného plnìní. Nevypoøádal se ani s argumentací napadeného rozhodnutí, kde stì¾ovatel vysvìtluje, co rozumí pod pojmem pøímá souvislost . O pøímé souvislosti lze hovoøit pouze tehdy, pokud je náklad bez dal¹ího pøeúètován jinému subjektu. Smyslem ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) je umo¾nit pøenést nedaòové výdaje (náklady) na jiný subjekt v situaci, kdy tyto výdaje vynakládá jeden subjekt za více subjektù.
[9] Výnos z pojistného plnìní je reálný a dochází i k penì¾nímu toku-ten ov¹em není úhradou poji¹tìné pohledávky, ale úhradou pohledávky z titulu pojistného plnìní. Stì¾ovatel poukazuje na právní závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 7. 2015, è. j. 9 Afs 213/2014-73. Soud zde uvádí, ¾e nesouhlasí s tvrzením, ¾e v pøípadì § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù nemusí existovat pøíèinná souvislost mezi pøíjmy (výnosy) a výdaji (náklady), ale ¾e postaèí pøíèinná souvislost mezi výdaji (náklady) specifikovanými v § 24 odst. 2 citovaného zákona a èinností banky.
[10] Ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmu uvádìlo, ¾e za náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nelze uznat odpis pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 citovaného zákona. Zákonodárce pro stanovení výjimky pou¾il singulár (jedinou výjimku), co¾ vede k závìru, ¾e jedinou výjimku je mo¾no nalézt pouze v ust. § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù. Z uvedeného ustanovení plyne, ¾e u nevýnosových pohledávek zákon pøedpokládá nemo¾nost jejich daòového odepsání.
[11] Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù bylo do zákona zaèlenìno zákonem è. 316/1996 Sb., a následnì bylo novelizováno zákonem è. 267/2014 Sb., s úèinností od 1. 1. 2015. Dùvodová zpráva k této novele uvádí, ¾e cílem nového ustanovení je realizace pùvodního zámìru daného ustanovení, a to sice jeho aplikace na tzv. pøefakturace . Uvedené ustanovení øe¹í daòovou uznatelnost nedaòových nákladù, pokud s nimi pøímo souvisí výnos zdanìný ve stejném nebo minulém období ( pøefakturované nedaòové náklady-související výnosy ve stejném nebo minulém zdaòovacím období). Výdaje, které nejsou výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmu, lze daòovì uplatnit pouze v pøípadì, jsou-li poplatníkem zcela nebo zèásti urèeny k pøeúètování jiné osobì nebo je tato osoba povinna je uhradit na základì závazku nebo na základì jiného právního pøedpisu, a to jen do vý¹e souvisejících pøíjmù (výnosù).
[12] ®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zpochybòuje argumentaci stì¾ovatele, ¾e pou¾ití singuláru ( s výjimkou ) v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù implikuje skuteènost, ¾e jmenovitou hodnotu pohledávky lze uznat jako daòový náklad pouze v pøípadì stanoveném v § 24 odst. 2 písm. y) tohoto zákona. Mo¾nost daòové uznatelnosti jmenovité hodnoty pohledávky ve speciálních pøípadech je v zákonì výslovnì stanovena na nìkolika místech (kromì citovaného ustanovení té¾ § 24 odst. 2 písm. o), písm. s) a § 24 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù). Je tedy nepochybné, ¾e výjimek z obecného pravidla je nìkolik, a spadá pod nì i ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) uvedeného zákona.
[13] ®alobce souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e pro úèely ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je nutné v¾dy zkoumat vztah konkrétního nákladu a konkrétního ji¾ dosa¾eného pøíjmu. To je v¹ak plnì v souladu se závìry napadeného rozsudku, kde mìstský soud konstatoval existenci pøímé souvislosti mezi nákladem ve formì odpisu konkrétní pohledávky a pøíjmem v podobì pøijatého pojistného plnìní z titulu nedobytnosti té¾e pohledávky. Výklad prezentovaný stì¾ovatelem, kdy pro aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) citovaného zákona po¾aduje pøíèinnou souvislost, nemá oporu v zákonì. Zákon ve znìní platném pro posuzované zdaòovací období po¾adoval pøímou souvislost, která znamená volnìj¹í vazbu mezi nákladem a pøíjmem, ne¾ v pøípadì pøíèinné souvislosti. Pøímou souvislost nákladu v podobì odpisu pohledávky s pøijatým pojistným plnìním mìstský soud v napadeném rozsudku dostateènì odùvodnil. pokraèování
[14] Závìr stì¾ovatele, ¾e vztah pøímé souvislosti mù¾e nastat pouze v pøípadì tzv. pøefakturace , nemá oporu v zákonì a pøedstavuje nepøípustný restriktivní výklad právní normy. Ani Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe uvedeným pojmem neoperuje, pouze akcentuje nutnost existence pøímo pøiøaditelného výnosu a jeho souvislosti s uplatnìným nákladem.
[15] Pomìrnì inovativnì pøistupuje stì¾ovatel k historicko-teleologické výkladové metodì, kdy¾ pùvodní zámìr zákonodárce dovozuje z textace dùvodové zprávy k novelizaci daného ustanovení provedené s odstupem témìø 20 let. Citovaná proklamace v dùvodové zprávì k pozdìj¹í novele nemù¾e mít ve vztahu k úmyslu historického zákonodárce ¾ádnou vypovídací hodnotu.
[16] Pro úplnost je nutno uvést, ¾e mìstský soud se vypoøádal s argumentací stì¾ovatele, ¾e o pøímé souvislosti lze hovoøit pouze tehdy, pokud je náklad tak, jak je, pøeúètován daòovým subjektem jinému subjektu. Uèinil tak str. 15 napadeného rozsudku, kde jej oznaèil za restriktivní, nemající oporu v rozhodném znìní zákona, ale a¾ ve znìní zákona od 1. 1. 2015. Neobstojí tedy kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodu. Stì¾ovatel zjevnì smì¹uje problematiku nepøezkoumatelnosti se situací, kdy nesouhlasí s jasnì vysloveným a odùvodnìným právním názorem mìstského soudu.
[17] Stì¾ovatel v replice k vyjádøení ¾alobce uvádí, ¾e v pøípadì pojistného vztahu se jedná o vztah mezi poji¹tìncem a pojistitelem, kdy pojistné plnìní je pøíjmem poji¹tìného. Jediným odpovídajícím výdajem (nákladem) poji¹tìného je právì pojistné, které je mo¾né uplatnit v základu danì. Pojistné je v obecné rovinì cenou za pøevzetí rizika a jeho souvislost s pojistným plnìním je nepochybná. Dle stì¾ovatele tak existuje pøímá souvislost právì mezi nákladem na poji¹tìní a pojistným plnìním, nikoli mezi pojistným plnìním a odpisem pohledávky.
[18] Je tøeba opakovanì upozornit, ¾e ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù má svá omezení a nelze jej aplikovat na takové pøípady nedaòových nákladù, s nimi¾ prokazatelnì pøímo ¾ádný pøefakturovaný pøíjem nesouvisí. ®alobcem provedené rozvolnìní výkladu tohoto ustanovení by ve svém dùsledku prakticky znamenalo témìø neomezenou mo¾nost jeho vyu¾ití a ve své podstatì by vedlo k negaci ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmù i ve¹kerých dal¹ích ustanovení regulujících daòovou úèinnost konkrétních druhù nákladù.
[19] Nejvy¹¹í správní soud posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 s. ø. s. pøípustná. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[21] Problematikou daòové úèinnosti odpisu poji¹tìné pohledávky, která se stala nedobytnou a za ní¾ banka coby vìøitel obdr¾ela pøíjem v podobì pojistného plnìní, se Nejvy¹¹í správní soud v nedávné dobì ji¾ zabýval, a to v rozsudku ze dne 27. 7. 2017, è. j. 9 Afs 231/2016-52, na který lze plnì odkázat. V uvedeném rozsudku toti¾ ji¾ také zodpovìdìl podstatnou èást nynìj¹ích kasaèních námitek, jeliko¾ stì¾ovatel v odkazované vìci podepøel svùj právní názor obdobnými argumenty jako nyní a urèujícím je i v této vìci výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve znìní rozhodném a shodném jak pro rok 2008, tak i 2009.
[22] V citovaném rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e nesouhlasí s tím, ¾e by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) omezoval na tzv. pøefakturace, jak uvádí stì¾ovatel, který má za to, ¾e dané ustanovení má umo¾nit pøenést nedaòový výdaj (náklad) na jiný subjekt, ale koneèný výsledek musí být takový, ¾e výdaj (náklad) zùstane nedaòovým, a» skonèí jako úèetní náklad u jakéhokoli subjektu. Ji¾ z rozhodnutí roz¹íøeného senátu ve vìci sp. zn. 9 Afs 74/2014 vyplývá, ¾e úèelem daného ustanovení je umo¾nit obecnì uplatnìní výdajù v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù i pro náklady (výdaje), na které by dané ustanovení nedopadalo, nebo» je dle obecných ustanovení za daòovì úèinné náklady (výdaje) pova¾ovat nelze.
[23] Názoru, ¾e by se ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) omezovalo jen na tzv. pøefakturace, neodpovídá znìní tohoto ustanovení, kde se vùbec nezmiòují pøefakturace (èi pøeúètování), jak je tomu u daného ustanovení ve znìní úèinném od 1. 1. 2015 [od tohoto data se v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù výslovnì pojednává o výdajích èi nákladech, které jsou poplatníkem zcela nebo zèásti urèeny k pøeúètování jiné osobì]. Stejnì tak je problematické dovolávat se pøi aplikaci zákona ve znìní pro rok 2009 (resp. v nyní projednávaném pøípadì rok 2008) textu dùvodové zprávy k novele zákona pøijaté v roce 2014 (tj. k zákonu è. 267/2014 Sb.). V roce 2009 nemohl být budoucí text dùvodové zprávy nikomu znám.
[24] Nejvy¹¹í správní soud dále formuloval následující ètyøi kumulativní podmínky aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù:
1. jde o výdaj (náklad), který není výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 25 zákona o daních z pøíjmù, 2. pøíjmy (výnosy) s tímto výdajem musí pøímo souviset, 3. výdaj (náklad) je daòovì uznatelný jen do vý¹e pøímo souvisejících pøíjmù (výnosù), 4. tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících.
[25] Podle § 25 odst. 1 písm. z) výdajem (nákladem) vynalo¾eným k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù není jmenovitá hodnota pohledávky nebo poøizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10. U¾ití singuláru tam, kde je to mo¾né, pøedstavuje jednu z legislativních zásad, proto nelze bez dal¹ího u¾ití singuláru v textu pøedpisu absolutizovat. V rozsudku ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-98, Nejvy¹¹í správní soud vylo¾il, ¾e pod pojem výjimka u¾itý v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, lze podøadit nejen § 24 odst. 2 písm. y) daného zákona, ale i § 24 odst. 2 písm. o) a s), v nich¾ se rovnì¾ pojednává o pohledávce, resp. její jmenovité hodnotì. Nelze proto souhlasit s tím, ¾e pod sousloví s výjimkou § 24 a § 10 spadá jen § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, jak tvrdí stì¾ovatel. Není v¹ak sporu o tom, ¾e ¾e jmenovitá hodnota pohledávky není dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. První podmínka je tedy splnìna.
[26] Pøímou souvislostí pøíjmù (výnosù) s výdaji (náklady) [druhá podmínka] lze dle Nejvy¹¹ího správního soudu (viz body [51] a násl. citovaného rozsudku) rozumìt dostateènì intenzivní a nezprostøedkovanou logickou vazbu mezi pøíjmy (výnosy) a výdaji (náklady). Podstatné bude pokraèování v¾dy zhodnocení okolností ka¾dého posuzovaného pøípadu s ohledem na povahu této vazby. Nejedná se tedy (jak se domnívá stì¾ovatel) pouze o pøípady pøíèinné souvislosti mezi výnosy a náklady v pøípadì pøeúètování nákladù jinému subjektu. Pokud jde o odkazovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 7. 2015, è. j. 9 Afs 213/2014-73, zde se soud vyjadøoval ke skuteènosti, ¾e musí existovat pøímá souvislost nákladù s konkrétními výnosy, pøièem¾ nepostaèí pouze obecná souvislost uplatòovaných nákladù s èinností banky. Nejedná se tudí¾ o odkaz, který by vý¹e uvedené závìry jakkoliv zpochybnil.
[27] Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou námitku stì¾ovatele, ¾e se mìstský soud pøímou souvislostí mezi pøíjmy (výnosy) a výdaji (náklady) zabýval nedostateènì. Pøímou souvislost shledal mìstský soud ve dvou rovinách. Na základì znedobytnìní pohledávky vznikl ¾alobci nárok na pojistné plnìní. Souèasnì ov¹em byla podmínkou vyplacení pojistného plnìní ztráta kontroly ¾alobce nad pøíslu¹nou èástí pohledávky, jinými slovy pøípadné budoucí splátky je ¾alobce povinen pøevést na pojistitele. Závìr mìstského soudu zcela odpovídá znìní Smlouvy o úpravì práv a povinností, uzavøené mezi ¾alobcem a pojistitelem dne 13. 10. 2008. Podle èl. III. bod 5. této smlouvy se ¾alobce zavázal informovat pojistitele o ve¹kerých platbách, které obdr¾í z titulu pøedmìtné pohledávky a nejpozdìji do 10 dnù od jejich získání pøevést 95 % obdr¾ené èástky na úèet pojistitele. Právní závìr mìstského soudu je takté¾ v souladu s vý¹e citovaným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 9 Afs 231/2016-50, v nìm¾ soud dále dodává: I pokud by dlu¾ník ¾alobkynì splnil svùj dluh, jemu¾ odpovídá poji¹tìná pohledávka, dlu¾níkovo plnìní by nále¾elo poji¹»ovnì, a to do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní, nikoli ¾alobkyni Dùsledek spoèívající v tom, ¾e po výplatì pojistného plnìní si do vý¹e pøijatého pojistného plnìní nebude moci plnìní z pohledávky ponechat, i kdyby byl dluh odpovídající pohledávce splnìn, byl jednou z integrálních souèástí smluvních ujednání týkajících se poji¹tìní, které se nijak nevymykalo ekonomické podstatì tohoto právního vztahu. S ohledem na smluvní ujednání v pojistné smlouvì byla vytvoøena návaznost mezi výplatou pojistného plnìní a odpisem pohledávky do vý¹e pøijatého pojistného plnìní. Mezi výplatou pojistného plnìní a odpisem pohledávky v posuzované vìci existuje logická a nezprostøedkovaná vazba (body [54] a [55]). Na existenci uvedené pøímé vazby tak nemá vliv ani skuteènost, ¾e k výplatì pojistného plnìní nedo¹lo v dùsledku odpisu pohledávky, ale v dùsledku pojistné události-neuhrazení pohledávky.
[28] Jako podpùrný argument Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e daòový pøíjem z pojistného plnìní v tomto smìru nelze posuzovat izolovanì. Za bì¾ných okolností by byla dlu¾níkem pohledávka øádnì uhrazena a úhrada jistiny by se v daòových pøíjmech ¾alobce nijak neprojevila, objevila by se pouze v aktivní èásti rozvahy. Vyplacené pojistné plnìní pøedstavuje v ekonomickém smyslu náhradu úhrady pohledávky, která se v mezidobí stala nedobytnou. I z tohoto pohledu je v souladu se smyslem a úèelem zákona umo¾nit daòovému subjektu oproti pøíjmu z pojistného plnìní uplatnit odepsanou poji¹tìnou pohledávku jako daòový náklad za pøedpokladu, ¾e pøípadné splátky pohledávky v budoucnu nále¾í pojistiteli. Aèkoliv formálnì je daòovým pøíjmem pøíjem z pojistného plnìní a nikoliv pøíjem z úhrady pohledávky, ekonomicky jde o nepodstatný rozdíl a dùsledkem výkladu ¾alovaného by tak bylo de facto zdanìní úèetního aktiva (majetku).
[29] Ve smyslu tøetí z vý¹e uvedených podmínek je odpis pohledávky daòovì uznatelným nákladem jen do vý¹e pøijatého pojistného plnìní, o èem¾ v¹ak v nyní souzené vìci není veden spor. Není sporu ani o èasové souvislosti dosa¾eného pøíjmu a odpisu pøedmìtné pohledávky.
[30] Nezbývá ne¾ uzavøít, ¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nepøedlo¾il argumenty, které by zpochybnily závìry mìstského soudu, které naopak plnì korespondují s citovanou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu.
[32] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìtu první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobci ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.

References: soud 
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 Soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 § 102
 soud 
 § 109
 § 109
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 10
 soud 
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 10
 § 24
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120