Source: http://www.confetra.com/it/archivio/doc_html/Circolari_2001/circ161.htm
Timestamp: 2017-11-19 10:29:52+00:00

Document:
Circolare 161/2001
Circolare n. 161/2001
Oggetto: Tributi – Detassazione degli utili reinvestiti – Artt. 4 e 5, legge 383/2001 - Circolare ministeriale 17.10.2001, n.90/E.
Com’è noto, l’articolo 4 della legge n.383/2001 ha introdotto, per i periodi d’impo­sta 2001/2002, il regime di detassazione degli utili reinvestiti, analogo a quello previsto nel 1994 (c.d. legge Tremonti). L’Agenzia delle Entrate, con la circolare indicata in oggetto, ha illustrato l’appli­cazione delle nuove disposizioni.
Rispetto al precedente regime sono state apportate due modifiche sostanziali:
- ai fini del calcolo dell’agevolazione rilevano, oltrechè gli investimenti in beni strumentali, le spese sostenute per la formazione professionale;
- tra i soggetti beneficiari rientrano ora anche i lavoratori autonomi, le banche e le assicurazioni.
Soggetti beneficiari (paragrafo 1 della circolare ministeriale) – Il regime fiscale agevolativo è utilizzabile da tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, indipendentemente dalla loro natura giuridica, e dai titolari di reddito di lavoro autonomo di cui all’articolo 49, comma 1, del TUIR.
Determinazione dell’agevolazione (paragrafo 2) – Per determinare l’agevo­lazione occorre calcolare la differenza tra l’ammontare degli investimenti realizzati nel periodo d’imposta in corso e la media aritmetica degli investimenti realizzati nel quinquennio precedente, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l’investimento è stato più alto. La differenza va aumentata delle spese sostenute per la formazione professionale. La quota parte di reddito imponibile esente da tassazione è pari al 50 per cento del suddetto ammontare.
Investimenti (paragrafo 3) – Ai fini del calcolo dell’agevolazione per investimento si intende la realizzazione in Italia di nuovi impianti, il completamento, l’amplia­mento, la riattivazione e l’ammodernamento di impianti già esistenti, nonché l’acquisto di beni strumentali nuovi. Per il periodo d’imposta 2001 devono essere assunti solo gli investimenti effettuati successivamente al 30 giugno.Riguardo ai beni strumentali si fa presente, anche alla luce delle conferme avute per le vie brevi dall’Agenzia delle Entrate, che gli investimenti in automezzi rientrano nel regime agevolativo. Infatti questo ha carattere di fiscalità generale e non si configura come misura di finanziamento assoggettata alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato.
Formazione professionale (paragrafo 3.8) – I costi per la formazione professionale sono ammissibili per l’intero importo sostenuto nel periodo d’imposta, senza confronti con la media degli anni precedenti; oltre alle spese per il personale docente, alle spese correnti (materiali, forniture, ecc.) e ai costi dei servizi di consulenza, tra le spese di cui trattasi rientra il costo del lavoro del personale dipendente impegnato nell’attività di formazione (docenti e discenti) entro il limite del 20% del costo del lavoro stesso.
Divieto di cumulo con altre agevolazioni (paragrafo 5) – La detassazione degli utili reinvestiti non è cumulabile, bensì alternativa agli altri regimi di agevolazione fiscale quali la Dit (d.lgvo 466/1997), la Superdit (legge 133/1999), e il credito d’imposta per investimenti nelle aree depresse (legge 388/2000).
Per riferimenti confronta circ.li conf.li nn. 158 e 103/2001
precedenti,  con  facolta'  di  escludere  dal calcolo della media il
2,   del   decreto-legge  28  marzo  1997,  n.  79,  convertito,  con
legge  23  marzo  1977,  n.  97,  assumendo  come imposta del periodo
giugno   2001   abbiano  gia'  realizzato  investimenti  ed  eseguito
all'articolo  4,  comma  1.  Il  cumulo  degli  incentivi e' comunque
Circolare 90 del 17.10.01
OGGETTO Detassazione del reddito d'impresa e di lavoro autonomo reinvestito.
Il DDL governativo concernente "Primi interventi per il rilancio
dell'economia" (di seguito legge), approvato dal Parlamento in data 10
ottobre 2001, contiene interventi per il rilancio dell'economia che mirano a
riallineare la crescita economica alle reali potenzialita' del Paese.
Il settore che maggiormente beneficia di tali interventi e' quello
produttivo. L'intento del Governo, infatti, mira a sbloccare fattori
economici fondamentali nella strategia dello sviluppo, come il lavoro, i
capitali, le infrastrutture, la tecnologia, ecc..
A tali fini e' stata pertanto introdotta, con l'art. 4, una norma
concernente la detassazione degli utili reinvestiti in beni strumentali
nell'esercizio dell'attivita', che sostanzialmente equivale a quella
contenuta nell'articolo 3 del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357,
convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489.
Le differenze principali rispetto al precedente testo di legge
. l'estensione del campo soggettivo di applicazione ai lavoratori
autonomi, alle banche ed alle assicurazioni;
. l'estensione del campo oggettivo di applicazione alle spese
sostenute per la formazione ed aggiornamento del personale e per
i servizi di asilo nido utilizzabili dal personale stesso;
. la facolta' di optare, in alternativa, per l'agevolazione DIT,
l'agevolazione di cui all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge
13 maggio 1999, n. 133 e l'agevolazione relativa al credito
d'imposta correlato a investimenti in aree svantaggiate.
L'estensione dell'ambito soggettivo dell'agevolazione a banche ed
assicurazioni, secondo quanto si legge nella relazione di accompagnamento,
tende ad evitare una discriminazione, probabilmente contestabile in giudizio
o in sede comunitaria, non giustificabile anche in conseguenza della scelta,
effettuata dal legislatore, di interrompere, per il futuro, i meccanismi di
agevolazione fiscale come la DIT, particolarmente utilizzati in questo
specifico settore.
Da un punto di vista tecnico l'agevolazione in commento, che si
applica agli investimenti effettuati nel periodo d'imposta in corso alla
data di entrata in vigore della legge, successivamente al 30 giugno, e in
quello successivo, prevede l'esclusione dall'imposizione del reddito
d'impresa e di lavoro autonomo di un ammontare pari al 50 per cento del
volume degli investimenti stessi effettuati, al netto delle cessioni, in
detti periodi d'imposta in eccedenza rispetto alla media degli investimenti
realizzati nei cinque periodi d'imposta precedenti, con facolta' di
escludere dal predetto calcolo il periodo nel quale l'investimento e' stato
L'agevolazione si differenzia comunque da quelle gia' in vigore in
quanto il legislatore ha inteso puntare sullo sviluppo e sulla crescita
dell'economia, coinvolgendo interamente la struttura delle piccole e medie
imprese italiane, che finora hanno beneficiato di scarse agevolazioni.
L'incentivo in argomento, infatti, non e' direttamente subordinato alla
capitalizzazione dell'impresa, fenomeno poco frequente nelle realta'
produttive medio-piccole.
E' importante inoltre sottolineare che, per cio' che riguarda le
modalita' di applicazione dell'agevolazione in discorso, il comma 8
dell'art. 4 fa rinvio anche alle disposizioni contenute nel citato art. 3
del D.L. n. 357 del 1994, con cio' confermando indirettamente la volonta' di
mantenere ferma la precedente interpretazione in quanto compatibile con
l'evoluzione del complessivo quadro giuridico ed economico di riferimento e
con le istruzioni che successivamente sono state fornite anche in relazione
ad altre disposizioni agevolative.
L'ambito soggettivo della disciplina agevolativa e' individuato in
modo indiretto dal comma 1 dell'articolo 4 della legge, che fa riferimento
solo alle categorie di reddito di impresa e di lavoro autonomo, senza alcuna
altra specificazione o limitazione. L'agevolazione, quindi, si applica a
tutti i soggetti titolari di redditi qualificabili ai fini fiscali come
redditi d'impresa, indipendentemente dalla loro natura giuridica, e di
lavoro autonomo professionale di cui all'art. 49, comma 1, del TUIR.
Poiche' l'agevolazione e' normalmente applicabile ai beni
strumentali, vale a dire ai beni richiamati negli articoli 67 e 68 e
nell'art. 50 del TUIR per la determinazione rispettivamente del reddito
d'impresa e del reddito derivante dall'esercizio per professione abituale di
attivita' artistica o professionale, e' da ritenere che rientrano
nell'ambito di applicazione della stessa i contribuenti che esercitano
soltanto le attivita' di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 49, comma 1, del
TUIR. e non anche quelle richiamate al comma successivo.
Come espressamente chiarito nella relazione di accompagnamento al
disegno di legge, l'agevolazione opera anche in favore delle banche e delle
imprese di assicurazione, che erano invece escluse dalla precedente
agevolazione di cui all'art. 3 del d.l. n. 357/94.
La norma non richiede particolari adempimenti contabili;
conseguentemente sono ammessi al beneficio anche i soggetti in regime di
contabilita' semplificata di cui all'articolo 18 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 che determinano il reddito ai sensi dell'articolo 79 del TUIR,
Per avvalersi dell'agevolazione in esame, i soggetti titolari di
reddito d'impresa o di lavoro autonomo che determinano il reddito con
criteri forfetari o con l'applicazione di regimi d'imposta sostitutivi,
hanno l'onere di documentare i costi sostenuti per gli investimenti, che
rilevano agli effetti del calcolo del beneficio. Anche per questi soggetti,
l'ammontare degli investimenti si determina con le modalita' indicate al
successivo paragrafo 2.1.
Soggetti ammessi a fruire del regime agevolato
a) residenti:
. le persone fisiche che svolgono attivita' produttiva di reddito di lavoro
autonomo ai sensi dell'art. 49, 1 comma, del TUIR;
. le associazioni professionali (senza personalita' giuridica) costituite fra
. le persone fisiche esercenti attivita' commerciale ancorche' gestita in
forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali;
. le societa' in nome collettivo e in accomandita semplice;
. societa' di armamento;
. societa' di fatto che abbiano per oggetto l'esercizio di attivita'
. societa' consortili a rilevanza sia interna che esterna;
. societa' per azioni;
. societa' in accomandita per azioni;
. societa' a responsabilita' limitata;
. societa' cooperative e di mutua assicurazione;
. enti pubblici e privati, diversi dalle societa', aventi per oggetto
esclusivo o principale l'esercizio di un'attivita' commerciale;
. enti pubblici e privati, diversi dalle societa', non aventi per oggetto
esclusivo o principale l'esercizio di un'attivita' commerciale, con
riferimento all'attivita' commerciale esercitata.
b) non residenti:
. societa', enti commerciali e persone fisiche non residenti nel territorio
dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni situate nel
.persone fisiche esercenti attivita' agricola entro i limiti previsti
dall'art. 29 del TUIR;
.enti non commerciali se non titolari di reddito d'impresa;
.lavoratori autonomi di cui all'art. 49, comma 2, del TUIR;
.soggetti che hanno iniziato l'attivita' dopo l'entrata in vigore della legge
2. Meccanismo di applicazione
Ai sensi dell'articolo 4, comma 1, l'agevolazione consiste nella
esclusione dal reddito d'impresa o di lavoro autonomo del 50 per cento della
differenza fra l'ammontare complessivo degli investimenti in beni
strumentali effettuati nel periodo d'imposta in corso alla data di entrata
in vigore della legge, successivamente al 30 giugno 2001, e la media
aritmetica degli investimenti effettuati nei cinque periodi d'imposta
precedenti, escludendo dal calcolo della media il piu' alto dei cinque
L'agevolazione si applica anche agli investimenti realizzati nel
periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in
L'esclusione dal calcolo della media del periodo d'imposta in cui e'
stato realizzato il maggior volume di investimenti, nasce dall'esigenza di
non penalizzare quei soggetti che, per particolari esigenze, in un
particolare periodo d'imposta hanno effettuato investimenti straordinari,
superiori alle normali necessita'.
Nel secondo periodo d'imposta di applicazione dell'agevolazione, il
beneficio riguardera' il 50 per cento della differenza fra gli investimenti
effettuati nel corso del medesimo periodo di imposta e la media di quelli
realizzati nei cinque periodi precedenti, comprendendo nel quinquennio
l'esercizio in corso alla data del 30 giugno ed escludendo comunque dal
calcolo il piu' alto dei cinque valori. A differenza dell'analoga
agevolazione di cui al d.l. n. 357 del 1994, infatti, gli investimenti
effettuati nel primo periodo d'imposta agevolato, e che hanno,
eventualmente, goduto dell'agevolazione, partecipano in ogni caso alla
formazione della media.
In sostanza, i periodi d'imposta da prendere in considerazione per il
calcolo della media non rimangono immutati. Come emerge dal tenore letterale
della disposizione e dalla relazione tecnica al provvedimento,
"l'agevolazione in questione riguarda il volume degli investimenti
realizzati nei periodi d'imposta 2001 - 2002, eccedenti la media degli
investimenti effettuati nei cinque periodi precedenti (il periodo 1996 -
2000, per il 2001 ed il periodo 1997 - 2001, per l'esercizio 2002)"
L'agevolazione spetta anche ai soggetti che, alla data dell'entrata
in vigore della legge, hanno iniziato l'attivita' da meno di cinque periodi
d'imposta. In tal caso, nel conteggio della media degli investimenti di cui
al comma 1, si fara' riferimento al volume degli investimenti effettuati in
tutti i periodi di imposta precedenti a quello di applicazione della norma
agevolativa, con esclusione, anche in questo caso, del valore piu' alto.
Ad esempio, un soggetto con esercizio coincidente con l'anno solare,
che ha iniziato l'attivita' nel 2000 potra' beneficiare dell'agevolazione
nel 2001, con riferimento all'intero volume degli investimenti realizzati,
poiche', in tal caso, l'unico valore di confronto (investimenti del 2000)
non va preso in considerazione per la facolta' di cui al comma 1 dell'art. 4
di escludere dalla media il periodo in cui l'investimento e' stato maggiore.
In virtu' di questa ultima disposizione in commento, un soggetto che
abbia iniziato l'attivita' nel corso del 2001, purche' prima dell'entrata in
vigore della legge, potra' beneficiare dell'agevolazione nello stesso
esercizio, anche in assenza di un periodo di imposta su cui operare il
confronto. In tal caso, il soggetto potra' beneficiare dell'agevolazione per
gli esercizi 2001 e 2002 con riguardo al valore complessivo degli
investimenti realizzati nei due periodi d'imposta.
L'agevolazione non si applica ai soggetti la cui attivita' e' cessata
anteriormente alla data dell'entrata in vigore della legge, o costituiti
dopo la stessa data.
L'agevolazione non si applica, altresi', alle persone fisiche
titolari di reddito d'impresa o di lavoro autonomo, ne' alle societa' e alle
associazioni professionali di cui all'articolo 5 del TUIR non obbligate alla
predisposizione dell'atto costitutivo, la cui data di inizio dell'attivita',
desumibile dal modello di dichiarazione ai fini IVA, sia successiva a quella
di entrata in vigore della legge.
Si forniscono alcune esemplificazioni con riguardo ai soggetti che
hanno il periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare.
Societa' con periodo d'imposta 1 luglio - 30 giugno.
Periodo d'imposta Periodo di Periodi d'imposta da
agevolato effettuazione degli considerare per la media
investimenti ammessi del quinquennio
ad agevolazione precedente
01/07/2001-30/06/2002 01/07/2001-30/06/2002 01/07/1996-30/06/1997
01/07/1997-30/06/1998
01/07/1998-30/06/1999
01/07/1999-30/06/2000
01/07/2000-30/06/2001
01/07/2002-30/06/2003 01/07/2002-30/06/2003 01/07/1997-30/06/1998
01/07/2001-30/06/2002
Societa' con periodo d'imposta 1 dicembre - 30 novembre.
01/12/2000-30/11/2001 01/07/2001-30/11/2001 01/12/1995-30/11/1996
01/12/1996-30/11/1997
01/12/1997-30/11/1998
01/12/1998-30/11/1999
01/12/1999-30/11/2000
01/12/2001-30/11/2002 01/12/2001-30/11/2002 01/12/1996-30/11/1997
01/12/2000-30/11/2001
A differenza di quanto previsto dall'agevolazione di cui all'art. 2,
commi da 8 a 13 della legge 13 maggio 1999, n. 133, applicabile solo in
presenza di reddito, l'importo agevolabile (escluso da imposizione) ai sensi
della legge in esame concorre a determinare il risultato reddituale anche in
presenza di una perdita, la quale rilevera' ai fini della determinazione del
reddito secondo le regole di cui agli articoli 8 e 102 del TUIR. Potra'
quindi essere dedotta dal reddito complessivo se derivante dall'esercizio
d'imprese commerciali di cui all'art. 79 (imprese minori) o dall'esercizio
di arti e professioni; sara' invece computata in diminuzione dai relativi
redditi conseguiti nel periodo d'imposta e, per la differenza, nei
successivi, ma non oltre il quinto, se derivante dall'esercizio di imprese
commerciali in contabilita' ordinaria.
L'agevolazione spetta esclusivamente ai fini dell'IRPEF e dell'IRPEG.
Poiche' la norma fa espresso riferimento al "reddito d'impresa e di
lavoro autonomo", e quindi all'imposizione sul reddito, essa non opera ai
fini dell'IRAP, in senso conforme a quanto emerge dalla relazione tecnica
che non prevede variazioni di gettito ai fini di tale imposta.
Per i titolari di reddito d'impresa, considerato che l'agevolazione
consiste nell'esclusione dal relativo reddito di un importo determinato in
funzione degli investimenti e che detto importo non si configura come
provento, bensi' quale variazione in diminuzione, il beneficio e'
ininfluente ai fini dell'applicazione degli articoli 52, comma 2, 63, comma
1, 75, commi 5 e 5 bis, e 102 del TUIR. Tali norme stabiliscono, in presenza
di proventi esenti o che non concorrono alla formazione del reddito, la
riduzione della perdita fiscalmente rilevante e dell'ammontare deducibile
degli interessi passivi e delle spese generali.
2.1. Determinazione dell'ammontare degli investimenti
Per il computo dell'agevolazione, la norma rimanda - ove non disposto
diversamente - a quanto previsto dall'articolo 3 del decreto legge 10 giugno
1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489.
A tal fine, il volume degli investimenti realizzati in ciascun
periodo agevolato deve essere diminuito dei relativi disinvestimenti. Si
ritiene che l'ammontare di tali disinvestimenti debba essere calcolato con
riferimento al corrispettivo dei beni strumentali ceduti nei periodi
medesimi, ovvero al valore normale dei beni destinati al consumo personale o
familiare dell'imprenditore o del lavoratore autonomo ovvero assegnati ai
soci o destinati a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa o
dell'attivita' di lavoro autonomo, ancorche' gli stessi beni siano stati a
suo tempo acquistati usati.
In caso di cessione di azienda va considerato il valore attribuito ai
beni strumentali nell'atto di cessione o, in mancanza, il loro valore
I criteri adottati per l'individuazione e il computo degli
investimenti agevolati, indicati nei successivi paragrafi, valgono anche per
gli investimenti degli esercizi precedenti da assumere ai fini della media
Se in un periodo d'imposta l'ammontare del corrispettivo o del valore
normale dei beni strumentali ceduti, dimessi, ecc., supera il costo degli
investimenti realizzati, l'ammontare da prendere a base per il calcolo della
media va considerato pari a zero.
Si precisa che, ai fini del calcolo della media, non si tiene conto
delle rivalutazioni effettuate ai sensi della legge 21 novembre 2000, n. 342.
3. Investimenti agevolabili per i soggetti titolari di redditi di
A norma del comma 4 dell'articolo 4 della legge, l'investimento deve
consistere ne "...la realizzazione nel territorio dello Stato di nuovi
impianti, il completamento di opere sospese, l'ampliamento, la
riattivazione, l'ammodernamento di impianti esistenti e l'acquisto di beni
strumentali nuovi...".
In via preliminare, va detto che la disciplina in commento e' volta
ad agevolare gli investimenti in elementi patrimoniali destinati ad essere
utilizzati durevolmente nell'ambito dell'attivita'. In sostanza si tratta di
beni strumentali, cioe' ammortizzabili, ivi compresi quelli di costo non
superiore a un milione di lire anche se integralmente dedotto nell'esercizio
di sostenimento.
Pur in assenza di un esplicito rimando, la norma fa sostanziale
riferimento ai beni di cui agli articoli 67 e 68 del TUIR.
Sono inoltre agevolabili i beni concessi a terzi in comodato d'uso,
purche' strumentali ed inerenti all'attivita' del comodante, che potra'
avvalersi dell'agevolazione. Come precisato con circolari n. 37/E del 13
febbraio 1997 e n. 48/E del 10 febbraio 1998, si considerano strumentali
quei beni utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attivita'
strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante.
L'inerenza del bene sussiste nella circostanza in cui lo stesso ceda
le proprie utilita' all'impresa proprietaria e non a quella che lo ha
utilizzato (cfr. risoluzione ministeriale del 5 gennaio 1981 n. 9/2320).
Gli investimenti agevolabili si caratterizzano, inoltre, per il
requisito della novita' del bene, restando esclusi, di conseguenza, quelli
riguardanti beni a qualunque titolo gia' utilizzati.
Il requisito della novita' sussiste anche nel caso in cui l'acquisto
del bene avvenga presso un soggetto che non sia ne' il produttore ne' il
rivenditore, a condizione che il bene stesso non sia mai stato utilizzato (o
dato ad altri in uso) ne' da parte del cedente, ne' da alcun altro soggetto.
E' necessario precisare che deve comunque trattarsi di beni per i quali il
venditore non abbia fruito di agevolazioni.
Si osserva che l'espressione "acquisto di beni strumentali nuovi"
comprende non soltanto l'acquisto a titolo derivativo, ma anche la
realizzazione degli stessi in appalto o in economia da parte del soggetto
destinatario dell'agevolazione.
Nella fattispecie dei beni complessi autoprodotti, ove alla loro
realizzazione abbia concorso anche un bene usato, il requisito della novita'
sussiste in relazione all'intero bene, purche' il costo del bene usato non
sia di rilevante entita' rispetto al costo complessivamente sostenuto. Nel
caso in cui il bene complesso, che incorpora anche un bene usato, sia stato
acquistato a titolo derivativo, il cedente dovra' attestare che l'impiego
del bene usato non e' di rilevante entita' rispetto al costo complessivo.
3.1 Beni materiali
Gli investimenti in beni materiali - per i quali sussistono i
requisiti di novita' e strumentalita' - rilevano ai fini dell'agevolazione
sia se acquisiti in proprieta' da terzi, sia se realizzati in economia o
mediante contratto di appalto.
Nel caso di acquisto da terzi, si precisa che il costo dei beni
acquisiti va determinato secondo i criteri previsti dall'articolo 76, comma
1, lettere a) e b) del TUIR, comprensivo dell'IVA indetraibile ai sensi
dell'art. 19 - bis 1 del DPR 633/72. Coerentemente, il suddetto costo e'
assunto al netto dei contributi in conto impianti che spettano
all'imprenditore.
L'investimento rileva ai fini dell'agevolazione all'atto
dell'acquisizione del bene, da assumere secondo i criteri stabiliti
nell'art. 75 del TUIR. Pertanto, le spese di acquisizione dei beni si
considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o
spedizione, per i beni immobili, al momento della stipulazione dell'atto,
ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto
traslativo o costitutivo della proprieta' o di altro diritto reale.
Gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse
alla realizzazione dell'investimento rilevano ai fini della determinazione
dell'investimento stesso e si considerano sostenuti alla data in cui esse
sono ultimate.
Nell'ipotesi in cui l'investimento venga realizzato attraverso un
contratto di appalto a terzi, i costi si considerano sostenuti alla data di
ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento
lavori, alla data di accettazione degli stessi. L'importo dell'investimento
che rileva in ciascun periodo agevolato e' commisurato, pertanto,
all'ammontare dei corrispettivi liquidati in base allo stato di avanzamento
lavori (S.A.L.), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale
del contratto. Il riferimento alla somma liquidata sulla base del S.A.L.,
infatti, anche alla luce degli articoli 1655 e ss. del codice civile,
permette di individuare con certezza la porzione di opera realizzata (cioe'
ultimata, in quanto verificata ed accettata dal committente) e quindi
agevolabile nell'ambito di ciascun periodo d'imposta.
Per gli investimenti realizzati in economia, i relativi costi sono
determinati con riferimento alle spese complessivamente sostenute,
successivamente al 30 giugno 2001 e nei periodi d'imposta agevolati, avuto
riguardo ai predetti criteri di competenza di cui all'art. 75 citato. Come
gia' precisato nella circolare n. 40 del 26 novembre 1981, tra i costi
imputabili all'investimento si ricomprendono, ad esempio:
. i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino,
quando l'acquisto di tali materiali non sia stato effettuato
in modo specifico per la realizzazione dell'impianto;
. la mano d'opera diretta;
. gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella
realizzazione dell'impianto;
. i costi industriali imputabili all'impianto (stipendi dei
tecnici, spese di mano d'opera, energia elettrica
degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza
motrice,lavorazioni esterne eccetera).
L'agevolazione spetta anche per le opere in corso, anche se iniziate
o sospese in esercizi precedenti al periodo di applicazione
dell'agevolazione, ma limitatamente ai costi sostenuti negli esercizi
agevolabili.
3.2 Investimenti in leasing
Per espressa previsione normativa, sono agevolabili gli investimenti
in beni acquisiti mediante contratto di locazione finanziaria.
L'agevolazione spetta unicamente all'utilizzatore con riferimento al
periodo di imposta nel corso del quale il bene, mobile o immobile, e'
consegnato, salvo quanto si dira' per l'ipotesi in cui la societa'
concedente realizzi il bene tramite contratto di appalto.
L'agevolazione non spetta al concedente, per il quale sono
irrilevanti, ai fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni
concessi in locazione finanziaria.
Il costo rilevante ai fini del computo dell'agevolazione e' quello
sostenuto dal concedente per l'acquisto dei beni, al netto delle spese di
manutenzione. Non rileva, in nessun caso, il prezzo pattuito per il riscatto.
Nel caso in cui per l'utilizzatore l'IVA sui canoni di locazione sia
indetraibile ai sensi dell'art. 19-bis 1 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633/72, ai fini dell'agevolazione assume
rilievo anche l'IVA pagata dal locatore sull'acquisto del bene.
3.2.1 Leasing relativo a bene realizzato in appalto
L'agevolazione spetta anche nell'ipotesi in cui la societa' di
leasing realizza, in appalto, un immobile allo scopo di concederlo in
locazione finanziaria all'utilizzatore che si impegna a corrispondere
importi una tantum e canoni periodici, con possibilita' di opzione di
acquisto alla scadenza del contratto.
Tale contratto prevede, ordinariamente, che l'appalto sia predisposto
in pieno accordo con l'utilizzatore, il quale avra' diritto di intervento a
fini del controllo e dell'approvazione dei pagamenti in base agli stati di
avanzamento lavori. A sua volta, il concedente e' esonerato per qualsiasi
responsabilita' in ordine a qualita', vizi e/o difformita' dell'opera,
essendo a carico dell'utilizzatore tutti i rischi di mancata realizzazione e
perdita totale o parziale dell'immobile.
Tanto premesso, occorre riconoscere alla fattispecie un trattamento
coerente con il criterio di tendenziale equivalenza tra l'acquisizione o
realizzazione del bene in proprio e quella effettuata tramite contratto di
leasing, espresso nella relazione ministeriale al decreto legge n. 414/89,
reiterato con il d.l. n. 90/90, recante modifiche all'art. 67 del TUIR. Tale
criterio e' finalizzato ad "assicurare nel tempo, in relazione alle mutevoli
condizioni di mercato, la necessaria neutralita' fiscale della scelta
aziendale tra acquisizione dei beni in proprieta' o in leasing".
Nella stessa direzione, volta a privilegiare la sostanza del
contratto di locazione finanziaria oltre la forma, si collocano i principi
contabili internazionali (vedi IASC n. 17) che danno rilievo alla sostanza
economico-finanziaria del contratto di leasing rispetto alla sua forma
Per quanto sopra, si ritiene corretto assumere quale investimento
dell'utilizzatore - nella particolare ipotesi sopra delineata - i
corrispettivi che la societa' di leasing concedente ha liquidato, in ciascun
periodo d'imposta agevolato, all'appaltatore in base agli stati
d'avanzamento lavori, secondo quanto gia' chiarito per gli investimenti
realizzati direttamente dall'imprenditore mediante contratti di appalto a
3.2.2 Lease back
Rientrano nell'agevolazione anche i beni costruiti in economia o in
appalto e ceduti a societa' di leasing con contratto di lease back.
Per gli investimenti realizzati in economia o in appalto, si e' detto
che i relativi costi sono determinati, rispettivamente, con riferimento alle
spese complessivamente sostenute nel periodo d'imposta avuto riguardo ai
criteri di competenza di cui all'art.75 del TUIR o agli stati di avanzamento
lavori, e che l'agevolazione compete anche per le opere in corso, gia'
iniziate in esercizi precedenti al periodo di applicazione
dell'agevolazione, limitatamente ai costi sostenuti, successivamente al 30
giugno 2001 e nei periodi d'imposta agevolati.
Secondo i medesimi criteri, pertanto, potranno godere della
agevolazione gli investimenti connessi alla realizzazione in economia o in
appalto di un bene nuovo, o al completamento di opere, all'ampliamento di
impianti esistenti, ecc., poi oggetto del contratto di lease back.
Nel caso specifico occorre valutare se la successiva cessione del
bene alla societa' di leasing sia o meno rilevante ai fini della
determinazione dell'investimento netto, determinato secondo i criteri
illustrati al paragrafo 2, nonche' ai fini della applicazione della
disposizione antielusiva introdotta al comma 6 dell'art. 4.
E' necessario, a tal fine, considerare la particolare natura del
contratto di lease back.
La giurisprudenza di legittimita' ha definito il lease back come un
"contratto atipico, da iscrivere, pero', in uno schema dotato di una sua
qualificante tipicita' sociale", trattandosi di un contratto di impresa
diretto a soddisfare specifici interessi meritevoli di tutela giuridica
(Cass. 7 maggio 1998, 4612).
Nell'ambito di tale schema, il trasferimento del bene e' attuato "per
realizzare un disegno economico che rappresenta un momento dell'usuale
attivita' dell'imprenditore...(e)...costituisce necessario presupposto per
la concessione del bene in leasing". Si tratta di un orientamento - recepito
con la circolare n. 218 del 30 novembre 2000 - che qualifica la cessione
come "vendita a scopo di leasing" di un bene che continua a rimanere nella
disponibilita' dell'impresa senza pregiudizio della sua permanente
destinazione all'attivita'.
Tanto premesso, e tenuto conto della finalita' delle disposizioni
normative in esame, si ritiene che, ai fini dell'applicazione
dell'agevolazione, la cessione del bene alla societa' di leasing nel
contesto di una operazione di lease back non e' rilevante ai fini della
determinazione dell'ammontare degli investimenti netti, ne' ai fini
dell'applicazione della norma antielusiva. Nel particolare caso, infatti, la
cessione del bene non pregiudica in nessun modo la permanenza
dell'investimento presso l'impresa utilizzatrice.
Tuttavia, costituira' motivo di revoca dell'agevolazione ai sensi del
comma 6 dell'art. 4 della legge, tanto il mancato esercizio del diritto di
opzione, quanto la cessione del contratto di leasing. Ovviamente, la
contestuale acquisizione del bene in leasing non configura, per
l'utilizzatore, un ulteriore investimento che duplicherebbe i benefici. E
cio' neppure nell'ipotesi in cui il bene, non ancora entrato in funzione,
fosse da considerare nuovo.
3.3 Beni immobili
Per espressa previsione normativa, l'investimento in beni immobili e'
agevolabile solo se trattasi di immobili "strumentali per natura", vale a
dire quelli che, a norma dell'articolo 40, comma 2, del TUIR, "...non sono
suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni..."
(trattasi, in sostanza, degli immobili classificati o classificabili nei
gruppi B, C, D, E, nonche' della categoria A/10), anche se non utilizzati o
dati in locazione o comodato. Rimangono esclusi, pertanto, gli investimenti
relativi ad immobili strumentali solo per destinazione.
Le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale, in base
all'attivita' effettivamente esercitata, la costruzione di immobili
destinati ad essere rivenduti non possono fruire dell'agevolazione con
riferimento agli immobili costruiti, neppure se temporaneamente concessi in
locazione, in quanto tale utilizzo non e' sufficiente a modificarne la
natura di beni-merce.
In relazione al requisito della novita', puo' essere considerato
nuovo, per il terzo acquirente, anche un fabbricato strumentale acquistato
da un'impresa di costruzioni che prima della cessione abbia operato sullo
stesso interventi di radicale trasformazione; cio' a condizione che gli
interventi non costituiscano mero adattamento della struttura alle
caratteristiche di una eventuale nuova categoria catastale e che l'importo
complessivo dei lavori sia comunque prevalente rispetto al costo di acquisto
dell'immobile da parte del cedente, il quale e' tenuto ad attestare la
sussistenza dei suddetti requisiti.
In sostanza, si ritiene di poter estendere alla categoria dei beni
immobili quanto gia' affermato in merito ai beni complessi che incorporano
beni usati.
Tale interpretazione pone l'accento sulla prevalenza dell'innovazione
- dovuta ai lavori di radicale trasformazione - rispetto allo stato
preesistente dell'immobile ed e' coerente con le finalita' della norma
dettata per promuovere investimenti innovativi volti a stimolare lo sviluppo
I terreni, in quanto privi del requisito della strumentalita', sono,
in via generale, esclusi dall'agevolazione. Benche' non rilevino
autonomamente come beni in se' agevolabili, i terreni possono, tuttavia,
rientrare nell'ambito applicativo del beneficio qualora incorporino, per
accessione, un fabbricato strumentale per natura. Ne consegue che il diritto
a fruire dell'agevolazione non viene in essere se non con l'inizio dei
lavori di costruzione del fabbricato, da quando cioe' la destinazione del
terreno a scopo edificatorio trova concreta attuazione. E' da questo momento
che potra' computarsi nell'ammontare agevolabile (nei limiti che si dira'
appresso) il costo di acquisizione dell'area edificabile, anche se al
termine del periodo di vigenza del beneficio (coincidente con la fine del
periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in
vigore della legge), la costruzione non sia stata ultimata. Posto che
l'acquisto dell'area e' funzionale alla costruzione del fabbricato, il
relativo investimento potra' integrare i presupposti dell'agevolazione
soltanto con la completa realizzazione del fabbricato e che, prima di questo
momento, il costo dell'area potra' fruire del beneficio fiscale soltanto
parzialmente, in misura corrispondente cioe' al rapporto tra la quota-parte
dei lavori eseguiti (o stato di avanzamento lavori) al termine di ciascun
periodo d'imposta e l'ammontare complessivo del costo preventivato per
l'intera costruzione che insiste sull'area.
Resta inteso che il costo relativo ad un'area fabbricabile acquistata
prima del 30 giugno 2001 o, comunque, nel periodo d'imposta precedente a
quello in corso alla data di entrata in vigore della legge non potra' mai
rilevare ai fini dell'agevolazione in esame.
3.4 Impianti
La disposizione in commento agevola, altresi', gli investimenti
consistenti nella realizzazione di nuovi impianti, oltre che
nell'ampliamento, riattivazione, e ammodernamento di impianti esistenti.
Costituiscono impianti, i beni materiali, infissi al suolo o mobili,
che singolarmente o in virtu' delle loro aggregazione funzionale
costituiscono beni strumentali.
Come gia' rilevato con la circolare 27 ottobre 1994, n. 181,
l'espressione "impianti" comprende anche i fabbricati e i manufatti
stabilmente incorporati al suolo, nonche' le aree su cui gli stessi
insistono e quelle accessorie.
L'ampliamento, la riattivazione e l'ammodernamento di impianti
esistenti si realizzano:
a) attraverso interventi intesi ad aumentare le potenzialita' e la
produttivita' degli impianti con l'aggiunta di un nuovo complesso a quello
preesistente o con l'aggiunta di nuovi macchinari capaci di dotare il
complesso esistente di maggiore capacita' produttiva;
b) attraverso interventi intesi a riportare in funzione impianti
disattivati;
c) attraverso interventi di carattere straordinario volti ad un
adeguamento tecnologico dell'impianto che consenta di incrementare i livelli
di efficienza ed economicita' dell'impresa.
L'agevolazione spetta anche nel caso di ampliamento, riattivazione o
ammodernamento di impianti che non risultano di proprieta' dell'impresa,
come, ad esempio, quelli acquisiti in locazione.
Come gia' precisato nelle istruzioni al modello di dichiarazione dei
redditi per il 1994, si ha ampliamento dell'impianto anche in caso di
aumento della superficie utilizzabile mediante, ad esempio, la creazione di
un piano intermedio all'interno del fabbricato. Tra le spese di
ammodernamento ovvero di acquisto di beni strumentali nuovi rientrano anche
quelle sostenute per realizzare nuovi impianti elettrici (anche al fine di
ottemperare ad obblighi previsti dalla legge), di riscaldamento, di
condizionamento d'aria, ecc.
Il sostenimento di spese di manutenzione e riparazione, puo' essere
agevolato solo se tali spese hanno effettiva natura incrementativa del costo
dei beni cui si riferiscono.
3.5 Beni a deducibilita' limitata e beni ad uso promiscuo
A differenza di quanto espressamente previsto per l'agevolazione di
cui all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge 13 maggio 1999, n. 133, i
benefici della legge in esame si estendono anche ai cosiddetti beni a
deducibilita' limitata di cui all'articolo 121 bis del TUIR.
Per tali beni e per quelli ad uso promiscuo, l'ammontare
dell'investimento e' determinato in misura corrispondente al costo di
acquisto fiscalmente rilevante ai fini del calcolo degli ammortamenti nella
determinazione del reddito d'impresa o di lavoro autonomo.
Si precisa, infine, che in tali casi il costo e' comprensivo della
parte dell'IVA indetraibile ai sensi dell'art. 19 - bis 1 del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633/72.
Se entro il secondo periodo d'imposta successivo all'acquisto del
bene si modifica in peius il regime di deducibilita', in quanto - ad esempio
- l'autovettura, prima concessa in uso promiscuo al dipendente, viene poi
utilizzata dall'amministratore, si rende applicabile la revoca
dell'agevolazione ai sensi dell'art.4, comma 6. La revoca, tuttavia,
riguardera' solo quella parte dell'agevolazione riferibile al costo non piu'
deducibile.
3.6 Beni immateriali
Le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate dalla mancanza di
tangibilita' ed esprimono costi dai quali l'impresa trae un'utilita' che non
si esaurisce in un solo periodo, ma che si protrae, quale beneficio
economico, lungo l'arco temporale di piu' esercizi.
Il riferimento normativo ai "beni" indica che costituiscono oggetto
di agevolazione non tutte le immobilizzazioni immateriali, come individuate
dall'art. 2424 del codice civile, ma soltanto quelle che danno luogo a beni
immateriali, in se' precisamente identificabili, che conservano una propria
individualita', essendo rappresentati da diritti suscettibili di tutela
giuridica che conferiscono all'imprenditore la potesta' di sfruttare
determinati benefici futuri. Ad esempio, sono annoverabili tra i beni
. diritti di brevetto industriale;
. diritti di concessione, licenze e marchi;
. diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno;
. conoscenze tecniche non brevettate (know-how).
Per quanto si e' detto, sono esclusi dall'agevolazione gli
investimenti in immobilizzazioni immateriali che costituiscono dei meri
costi come, ad esempio, l'avviamento e i costi di pubblicita'.
In particolare, per quanto riguarda i costi di acquisizione del
software, rientra tra gli investimenti agevolabili l'acquisizione del
software applicativo, anche mediante il cosiddetto "contratto di sviluppo",
ancorche' acquistato a titolo di licenza d'uso.
Relativamente ai diversi diritti di utilizzazione dei beni
immateriali, come precedentemente individuati, il requisito della novita' e'
riferibile distintamente a ciascuno dei possibili diritti di utilizzazione,
purche' esattamente individuabili ed indipendenti dagli altri, a condizione
che l'acquisto sia effettuato direttamente dall'autore.
3.7 Destinazione dei beni a strutture situate nel territorio dello
Condizione necessaria perche' l'investimento sia agevolabile e' che
quest'ultimo sia realizzato nel territorio dello Stato. Tale disposizione,
rimasta immutata rispetto alla precedente formulazione normativa del d.l.
n.357 del 1994, comporta che, per i soggetti residenti, i beni oggetto
dell'investimento devono appartenere, in senso sia contabile che economico,
a strutture aziendali situate nel territorio nazionale, indipendentemente
dalla circostanza che gli stessi siano utilizzati in Italia o all'estero.
Risulta irrilevante la circostanza che il bene acquistato sia stato prodotto
da imprese italiane o estere.
Gli impianti, sia nuovi che da ampliare, riattivare, ammodernare o
completare, devono essere situati nel territorio dello Stato.
Viceversa, i soggetti non residenti, per fruire dell'agevolazione,
devono realizzare un investimento che riguardi una stabile organizzazione
Si precisa che l'effettiva destinazione del bene deve trovare
riscontro in elementi oggettivi, non essendo di per se' sufficiente, ai fini
dell'agevolazione, la mera iscrizione contabile del bene nel bilancio della
societa' residente o della stabile organizzazione del soggetto non residente.
3.8 Spese per servizi di assistenza negli asili nido e spese di
Rispetto alle regole contenute nell'articolo 3 del d.l. n. 357 del
1994, la disciplina agevolativa in commento introduce un'altra importante
Il comma 2 dell'articolo 4 prevede che l'incentivo sia applicato
anche alle spese sostenute dall'imprenditore per servizi, utilizzabili dal
personale dipendente, di assistenza negli asili nido ai bambini di eta'
inferiore ai tre anni e alle spese di formazione e aggiornamento del
Tenuto conto della formulazione letterale della norma, si ritiene che
l'agevolazione in esame, diversamente da quanto disposto per gli
investimenti in beni strumentali, riguardi l'intero ammontare delle spese
sostenute, senza confronti con la media degli anni precedenti.
Le spese in questione, da assumere al netto di eventuali contributi,
sono sia quelle relative a servizi acquisiti dall'esterno, sia quelle
sostenute per l'organizzazione diretta del servizio.
Tra le spese di formazione rientrano i costi del personale docente;
le spese correnti (materiali, forniture, ecc.), i costi dei servizi di
consulenza sull'iniziativa di formazione. Vi concorrono altresi' le spese
relative al personale interno, docente e discente, impegnato in tali
attivita', fino a concorrenza del 20 per cento del volume delle relative
retribuzioni complessivamente corrisposte in ciascun periodo d'imposta.
Al riguardo, si ritiene che la locuzione utilizzata dal legislatore
"costo del personale impiegato nell'attivita' di formazione e aggiornamento"
debba riferirsi a tutte le spese sostenute per le prestazioni di lavoro
dipendente, dunque anche agli oneri previdenziali e alle eventuali spese di
vitto e alloggio relative alle trasferte effettuate fuori dal territorio
comunale dai lavoratori dipendenti, nei limiti della loro deducibilita', ai
fini della determinazione del reddito, stabilita dall'articolo 62, comma
1-ter, del TUIR.
Non rilevano, invece, ai fini della fruizione dei benefici in esame,
le quote di ammortamento dei beni strumentali utilizzati per il progetto di
formazione o per i servizi di assistenza ai bambini, tenuto conto che i
relativi investimenti sono distintamente agevolabili ai sensi del precedente
comma 1 dell'art. 4.
I soggetti interessati devono poter dimostrare, anche a posteriori,
che le spese per le quali viene chiesta l'agevolazione siano state
effettivamente sostenute e che in relazione alle stesse non si sia
beneficiato di contributi. A tal fine, la norma prevede che le spese ammesse
al beneficio della detassazione debbano essere attestate:
. dal presidente del collegio sindacale;
ovvero, in mancanza:
. da un revisore dei conti o da un professionista iscritto all'albo
dei revisori dei conti, dei dottori commercialisti, dei ragionieri
e periti commerciali o in quello dei consulenti del lavoro o anche
da un direttore tecnico di un centro autorizzato di assistenza
4. La revoca dell'agevolazione
Il comma 6 dell'articolo 4 prevede la revoca dell'agevolazione nel
caso in cui i beni oggetto dell'investimento siano ceduti a terzi, dismessi,
destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o del
lavoratore autonomo, assegnati ai soci o destinati a finalita' estranee
all'esercizio dell'impresa o dell'attivita' di lavoro autonomo, entro il
secondo periodo d'imposta successivo a quello della loro acquisizione o
ultimazione, ovvero entro il quinto periodo d'imposta successivo in caso di
Per effetto della revoca dell'agevolazione il reddito imponibile,
relativo all'esercizio in cui si verifica uno degli eventi previsti nel
citato comma 6, deve essere aumentato avuto riguardo al corrispettivo dei
beni ceduti, o al valore normale dei beni dimessi, destinati al consumo
personale o familiare dell'imprenditore o del lavoratore autonomo, assegnati
ai soci o destinati a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa o
dell'attivita' di lavoro autonomo.
La variazione in aumento sara' determinata in misura pari al
corrispettivo o al valore normale dei beni fino a concorrenza della
variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui e' stato realizzato
l'investimento, per la parte ad esso proporzionalmente riferibile.
Il momento di acquisizione o ultimazione degli investimenti deve
essere determinato in base ai criteri evidenziati nei precedenti paragrafi.
Coerentemente con quanto affermato con circolare n. 207/E del 16
novembre 2000, e' da ritenere che in caso di trasferimento di azienda non si
dovra' procedere alla predetta rideterminazione. Invero, il trasferimento di
un bene operato nel contesto di una cessione o conferimento d'azienda, in
quanto rientrante in un piu' ampio schema di riorganizzazione aziendale, non
contrasta con la ratio della norma antielusiva prima richiamata, finalizzata
ad impedire fenomeni di dismissione temporanea dei beni nell'impresa al solo
fine di fruire dell'agevolazione. Tale norma vuole contrastare la cessione
dei beni oggetto della medesima agevolazione, nel presupposto che la
successiva cessione del bene che ha dato origine al beneficio sia motivata
da finalita' elusive. Si ritiene, pertanto, che l'impresa non decada
automaticamente dall'agevolazione qualora, in un contesto piu' generale di
riorganizzazione aziendale, trasferisca i beni agevolati in occasione della
cessione o dismissione del ramo d'azienda di cui essi fanno parte, non
configurandosi in tal caso profili di elusivita' dell'operazione.
Naturalmente, le stesse operazioni di cessione d'azienda, ove
caratterizzate da profili di elusivita', saranno soggette all'applicazione
della norma di cui all'art. 37-bis del DPR. 600/73.
Le disposizioni concernenti la revoca del beneficio si applicano
anche nei casi in cui l'agevolazione riguardi beni a deducibilita' limitata
o ad uso promiscuo di cui al paragrafo 3.5.
5. Coordinamento con l'applicazione di altre agevolazioni
L'art. 5 della legge in esame prevede la soppressione delle seguenti
disposizioni, indicate in una tabella allegata alla stessa:
- agevolazione DIT, di cui al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
466 e successive modificazioni ed integrazioni;
- agevolazione di cui all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge 13
maggio 1999, n. 133 e successive modificazioni e integrazioni;
- tassazione del reddito d'impresa con aliquota proporzionale, di cui
all'art. 9 della legge 23 dicembre 2000, n. 388;
- agevolazioni di cui alla legge 27 dicembre 1997, n. 449, cosi' come
prorogate dall'art. 145, commi 74 e 95, della legge n. 388 del 2000.
Tuttavia, la norma consente, a determinate condizioni, di continuare
a fruire delle seguenti agevolazioni dettando al riguardo specifiche regole
di coordinamento:
- agevolazione di cui all'art 2, commi da 8 a 13 della legge 13
maggio 1999, n. 133;
- agevolazione DIT, di cui al decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 466;
- agevolazione per gli investimenti nelle aree svantaggiate, di
cui all'art. 8 della legge 23 dicembre 2000 n. 388.
5.1 Agevolazione di cui all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge 13
maggio 1999, n. 133
L'art. 6, comma 24, della legge n. 388/2000 ha prorogato al 31
dicembre 2001 le agevolazioni previste dalla legge n. 133/99 limitandone gli
effetti alle societa' di capitali ed enti commerciali residenti, nonche'
alle stabili organizzazioni in Italia di soggetti commerciali esteri, vale a
dire ai soggetti di cui all'art.87, comma 1, lettere a), b) e d) del TUIR.
Il comma 1, lettera a), dell'art. 5, stabilisce che possono
continuare a fruire dell'agevolazione "i soggetti che, nel periodo d'imposta
in corso al 30 giugno 2001, abbiano gia' realizzato investimenti ed eseguito
conferimenti in denaro o accantonamenti di utili a riserva".
La possibilita' di continuare a godere dei benefici
dell'agevolazione di cui all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge 13 maggio
1999, n. 133 e' quindi limitata alle operazioni (investimenti, conferimenti
ed accantonamenti) effettuate fino al 30 giugno 2001, a condizione tuttavia
che il contribuente non opti per l'applicazione dell'agevolazione prevista
dalla legge in esame, ovviamente con riferimento agli investimenti
realizzati successivamente alla predetta data.
Nel caso di esercizio coincidente con l'anno solare in sostanza, il
contribuente, che alla predetta data del 30 giugno 2001 abbia gia' posto in
essere operazioni rilevanti ai fini dell'applicazione dell'agevolazione di
cui all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge 13 maggio 1999, n. 133, puo'
scegliere di continuare a fruire di tale agevolazione, con la conseguenza
che eventuali operazioni poste in essere successivamente non rileveranno ne'
ai fini dell'agevolazione di cui all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge 13
maggio 1999, n. 133 ne' ai fini della legge in esame.
Nel caso di opzione per l'agevolazione di cui all'art. 2, commi da 8 a
13 della legge 13 maggio 1999, n. 133, sara' assoggettato all'aliquota
ridotta del 19 per cento una quota dell'intero reddito del periodo d'imposta
che corrisponde al minore importo tra l'ammontare degli investimenti
effettuati (comprensivo dell'eventuale eccedenza del parametro non riportato
nel precedente esercizio al netto degli investimenti) al netto degli
ammortamenti e l'ammontare dei conferimenti in denaro e degli accantonamenti
di utili (anch'esso comprensivo del riporto dei parametri non utilizzati).
In alternativa, il contribuente potra' scegliere di applicare
l'agevolazione prevista dall'art. 4, comma 1, della legge in esame, ma solo
con riferimento agli investimenti realizzati successivamente al 30 giugno
Il problema del cumulo delle agevolazioni non sussiste ovviamente
nel caso di periodo d'imposta chiuso al 30 giugno 2001, poiche' in tal caso
non vi e' coesistenza delle agevolazioni nel medesimo periodo d'imposta.
Il cumulo dell'agevolazione in esame con l'agevolazione di cui
all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge 13 maggio 1999, n. 133 e', invece,
consentito per quanto riguarda le spese sostenute per la formazione e
l'aggiornamento del personale.
5.2 Agevolazione DIT
Allo stesso modo, non e' consentito cumulare i benefici della legge
in esame con quelli della DIT. Qualora i contribuenti interessati intendano
optare per quest'ultima, la base di riferimento della DIT sara' tuttavia
costituita esclusivamente dagli incrementi patrimoniali realizzati entro il
Il comma 1, lettera b), dell'art. 5 stabilisce, infatti, che possono
continuare ad usufruire dell'agevolazione DIT "i soggetti che alla data del
30 giugno 2001 abbiano gia' eseguito operazioni di variazione in aumento del
capitale" ai sensi del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 466. In
sostanza, i soggetti che, alla data indicata, abbiano gia' realizzato gli
incrementi patrimoniali richiesti per l'agevolazione DIT, "continuano a
fruire dei relativi benefici", con riferimento alle operazioni rilevanti
effettuate fino al 30 giugno.
Per converso, non assumono rilevanza ai fini DIT gli incrementi
patrimoniali successivi al 30 giugno 2001, in quanto la norma richiama i
"relativi benefici", cioe' i benefici spettanti in relazione alle operazioni
di variazione in aumento del capitale alla predetta data gia' eseguite. In
particolare, i soggetti di cui all'articolo 1, comma 1, del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 466, cioe' le societa' di capitali, gli
enti commerciali e le stabili organizzazioni in Italia di soggetti
commerciali non residenti, continueranno ad applicare l'agevolazione DIT con
riferimento all'incremento patrimoniale realizzato a partire dall'esercizio
successivo a quello in corso al 30 settembre 1996 e fino alla data del 30
giugno 2001, ma dovranno tenere conto anche dei decrementi patrimoniali
successivi a tale data.
Ai fini dell'esatta identificazione degli incrementi da intendersi
eseguiti alla data del 30 giugno 2001, si osserva che gli apporti in denaro,
effettuati successivamente alla data di riferimento, non assumono rilevanza.
Possono essere computati, invece, gli accantonamenti a riserva degli utili
dell'esercizio chiuso fino al 30 giugno 2001, anche se la delibera di
approvazione del relativo bilancio sia intervenuta successivamente a tale
data. Gli accantonamenti di utili, infatti, assumono rilievo ai fini DIT
dall'inizio del periodo d'imposta in cui sono deliberati, in quanto la
delibera di approvazione del bilancio riveste mero carattere ricognitivo, e
non costitutivo, dell'utile realizzato dall'impresa e risultante dal
Di conseguenza, ad esempio, una societa' con periodo d'imposta
chiuso al 31 maggio 2001, la quale in sede di approvazione del bilancio
abbia deliberato, dopo il 30 giugno 2001, di destinare a riserva gli utili
di periodo, potra' comunque calcolare l'agevolazione con riferimento alle
richiamate riserve, le quali devono ritenersi costituite a decorrere
dall'inizio del successivo periodo d'imposta, vale a dire dal 1 giugno 2001
e quindi prima del 30 giugno 2001.
Del pari, rilevera' ai fini DIT anche la riserva di rivalutazione di
cui all'art. 13 della legge 21 novembre 2000, n. 342, se relativa alla
rivalutazione effettuata nell'esercizio chiuso prima del 30 giugno 2001.
Infatti, anche se la rivalutazione e' deliberata, dopo il 30 giugno 2001,
dall'assemblea che approva il bilancio, la riserva di rivalutazione iscritta
nel bilancio da' evidenza di incrementi patrimoniali gia' realizzati
I soggetti di cui all'articolo 5, comma 2, del d. lgs. n. 466/97,
cioe' le persone fisiche e le societa' di persone, continueranno ad
applicare l'agevolazione DIT con riferimento al patrimonio netto che risulta
dal bilancio relativo all'ultimo esercizio anteriore a quello in corso alla
data di entrata in vigore della legge. Come e' ovvio, anche essi dovranno
tenere conto degli eventuali decrementi successivi.
Infine, occorre precisare, in senso conforme alla relazione tecnica,
che a tutti i soggetti continuera' ad applicarsi l'intera disciplina DIT,
anche con riguardo alle norme di cui agli articoli 2 e 3 del d.lgs. n.
466/97 che prevedono specifici casi di sterilizzazione delle variazioni in
aumento di capitale investito.
In deroga al principio enunciato in premessa, l'ultimo periodo
dell'art. 5, comma 1, lett. b), prevede che l'agevolazione in esame puo' far
cumulo con la DIT, nel caso in cui l'imponibile assoggettato ad aliquota
agevolata DIT sia inferiore al 10 per cento dell'imponibile totale.
La norma deve essere interpretata nel senso che soltanto in presenza
di un imponibile potenzialmente assoggettabile ad aliquota agevolata DIT
inferiore al 10 per cento del totale, sara' possibile usufruire del cumulo
delle agevolazioni. Il cumulo non e' consentito, invece, nel caso in cui
l'imponibile assoggettabile ad aliquota agevolata DIT superi detto limite.
Pertanto, non e' consentito assoggettare ad aliquota agevolata DIT solo una
quota inferiore al 10 per cento di detto imponibile e contestualmente
cumulare le due agevolazioni.
Cumulabilita' delle agevolazioni
Soggetto: societa' di capitali
a) reddito d'impresa (al lordo del reddito detassato) 100
b) reddito agevolabile DIT -
inferiore al 10 per cento di a) 8
c) reddito residuo 92
d) reddito detassato "Tremonti-bis" 30
e) reddito al netto della detassazione 62
Liquidazione imposta:
- reddito soggetto ad aliquota DIT 8 * 19 % = 1,52
- reddito soggetto ad aliquota ordinaria 62 * 36 % = 22,32
Totale imposta = 23,84
d) reddito detassato "Tremonti-bis" 95
e) reddito al netto della detassazione 5
- reddito soggetto ad aliquota DIT 5 * 19 % = 0.95
Totale imposta = 0,95
In questo caso, poiche' il reddito imponibile al netto della
detassazione e' inferiore al reddito agevolabile DIT, la liquidazione
dell'imposta sara' effettuata applicando l'aliquota agevolata DIT al reddito
imponibile netto.
Non cumulabilita' delle agevolazioni
superiore al 10 per cento di a) - 11
c) reddito detassato "Tremonti-bis" 30
d) reddito al netto della detassazione 70
- reddito soggetto ad aliquota ordinaria 70 * 36 % = 25,20
Totale imposta = 25,20
La scelta tra l'agevolazione DIT e quella in esame puo' essere
rinnovata separatamente per ciascun periodo d'imposta, con la conseguenza
che l'aver applicato la DIT per il periodo d'imposta in corso alla data di
entrata in vigore della legge, non preclude la possibilita' di avvalersi
della "Tremonti-bis" per il periodo successivo.
Il cumulo degli incentivi e', invece, consentito con riferimento alle
spese sostenute per la formazione e l'aggiornamento del personale.
5.3 Art. 8 legge n. 388 del 2000
L'agevolazione in esame non e' cumulabile con quella per gli
investimenti nelle aree svantaggiate, prevista dall'art. 8 della legge n.
388 del 2000, fatta eccezione, come per le altre agevolazioni, per le spese
sostenute per la formazione e l'aggiornamento del personale.
Pertanto, il contribuente, per ciascun periodo d'imposta e con
riferimento agli investimenti complessivamente effettuati su base nazionale,
dovra' scegliere se fruire del credito d'imposta di cui al citato art. 8
della legge n. 388 del 2000 ovvero della detassazione di cui
all'agevolazione in commento. Ne consegue che un soggetto che effettua
investimenti sia nelle aree svantaggiate sia in altri ambiti territoriali,
deve applicare un'unica agevolazione e sara' libero di effettuare scelte
diverse in relazione ai vari periodi d'imposta.
5.4 Alimentazione dei canestri e capitalizzazione dell'impresa
Il comma 3 dell'art. 5 della legge in esame, prevede che, a
decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data della sua entrata in
vigore, i redditi che beneficiano delle agevolazioni di cui all'art. 2,
commi da 8 a 13 della legge 13 maggio 1999, n. 133 e DIT non rilevano ai
fini dell'attribuzione del credito d'imposta limitato ai soci in sede di
distribuzione degli utili, di cui all'art. 105, comma 4, del TUIR.
Lo spirito della norma e' quello di rendere neutra, almeno da questo
punto di vista, la scelta del contribuente sull'utilizzo di una o dell'altra
agevolazione. Infatti, l'agevolazione in esame non prevede l'attribuzione di
un credito d'imposta limitato con riferimento ai redditi non assoggettati a
tassazione per effetto dell'agevolazione stessa.
Cio', d'altra parte, e' coerente con l'intento perseguito dal
legislatore di incentivare lo sviluppo economico e il rafforzamento
dell'apparato produttivo. Il meccanismo di funzionamento dell'agevolazione,
che non consente di memorizzare alcuna credito d'imposta con riferimento al
reddito agevolato, fa si' che l'eventuale reddito conseguito dai soci sotto
forma di dividendi successivamente distribuiti verra' assoggettato a
tassazione senza alcun credito d'imposta.
Cio' incentiva indirettamente l'accantonamento degli utili e di
conseguenza la capitalizzazione delle imprese.
6. Operazioni straordinarie
Nel caso di fusione propria o per incorporazione al fine di
individuare i periodi d'imposta rilevanti per il calcolo della media degli
investimenti dovra' farsi riferimento alla societa' che ha iniziato
l'attivita' prima delle altre.
Per il computo della media degli investimenti, nei periodi di
coincidenza temporale degli esercizi delle societa' partecipanti alla
fusione, si deve tener conto dei costi sostenuti per gli investimenti
effettuati (al netto dei disinvestimenti) da ciascuna societa'.
Cosi' ad esempio, nel caso di fusione per incorporazione, realizzata
nell'esercizio 2001 con retrodatazione degli effetti al 1 gennaio, tra due
societa' aventi esercizio coincidente con l'anno solare, di cui l'una
(incorporata) esistente dal 1996 e l'altra (incorporante) dal 1999, i
periodi da prendere in considerazione presso la incorporante sono cinque. Ai
fini del calcolo della media, per i periodi d'imposta 1996, 1997 e 1998
rileveranno gli investimenti realizzati dall'incorporata; per i periodi
d'imposta successivi, 1999 e 2000, si dovra' tenere conto della somma degli
investimenti realizzati da entrambe le societa'.
Nel caso di fusione realizzata nell'esercizio 2001, con effetti
decorrenti dal primo gennaio, fra un soggetto (incorporata) esistente dal
1996 e avente periodo d'imposta coincidente con l'anno solare e un altro
soggetto (incorporante) esistente dal primo luglio 1995 e con esercizio a
"cavallo" (dal 01/07 al 30/06), dovranno essere presi in considerazione:
Q i periodi d'imposta dal 1996 al 2000 per l'incorporata;
Q i periodi d'imposta compresi tra quello relativo al periodo
01-07-96 / 30-06-97 e quello dal 01-07-2000 al 31-12-2000
per l'incorporante.
In particolare, al fine di individuare gli investimenti del piu'
recente periodo d'imposta, occorre sommare gli investimenti del periodo
d'imposta 2000 dell'incorporata con quelli dell'ultimo periodo d'imposta
chiuso dell'incorporante (01-07-2000 / 31-12-2000) e cosi' a scalare fino al
quinto periodo precedente.
In caso di scissione, la societa' beneficiaria dovra' considerare, ai
fini del computo della media, anche i costi degli investimenti realizzati
negli esercizi di riferimento dalla societa' scissa, in proporzione alla
quota di patrimonio contabile acquisita a seguito dell'operazione.
Analogamente, in caso di scissione parziale, la societa' scissa
dovra' considerare i costi degli investimenti da essa sostenuti, al netto di
quelli proporzionalmente riferibili al patrimonio contabile attribuito alle
societa' beneficiarie.
In caso di trasformazione si dovra' tener conto anche degli
investimenti effettuati dalla societa' trasformata nei periodi anteriori
alla trasformazione stessa.
Il medesimo principio di continuita' si applica anche nel caso
d'impresa che ha acquisito per successione l'azienda.
La trasformazione da societa' di persone a societa' soggette ad
Irpeg, e viceversa, divide l'esercizio in cui l'operazione ricade in due
periodi d'imposta, che assumono distintamente rilievo ai fini
dell'individuazione dei periodi su cui calcolare la media degli investimenti.
7. Applicazione dell'agevolazione per i lavoratori autonomi
Con riguardo all'ambito soggettivo e al meccanismo di applicazione
della agevolazione, si fa rinvio a quanto precisato in via generale nei
precedenti paragrafi n. 1 e 2.
7.1 Beni agevolabili
Per i soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo di cui
all'articolo 49, comma 1, del TUIR, l'agevolazione in esame riguarda i beni
strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione acquisiti in
proprieta' o in locazione finanziaria.
Sono esclusi dall'ambito applicativo dell'agevolazione, ai sensi
dell'articolo 50 comma 2 del TUIR, gli investimenti in oggetti d'arte,
d'antiquariato o da collezione. Questi ultimi possono essere identificati
facendo riferimento alla tabella prevista dall'articolo 36 del decreto legge
n.41 del 1995 che ha introdotto il regime speciale IVA per i rivenditori di
tali oggetti.
Analogamente, le spese relative all'acquisto di beni mobili adibiti
promiscuamente all'esercizio dell'arte o della professione di cui ai commi 3
e 3 bis del citato articolo 50, nonche' le spese relative ai mezzi di
trasporto a motore a deducibilita' limitata, secondo quanto stabilito
dall'articolo 121 bis del TUIR, sono agevolabili per la parte fiscalmente
Gli immobili potranno costituire oggetto di agevolazione solo se
"strumentali" in quanto utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte
o della professione. Al riguardo si rendono necessarie alcune precisazioni.
Non vi e' dubbio innanzitutto che un rapporto di strumentalita' rilevante ai
fini dell'imposizione sul reddito possa configurarsi anche con riguardo a
detti immobili, a condizione tuttavia che gli stessi siano utilizzati
esclusivamente per l'esercizio dell'arte o della professione (cfr. articolo
40 del TUIR). Non e' di ostacolo al riconoscimento dell'agevolazione il
disposto dell'articolo 50 del TUIR che esclude la possibilita' di dedurre
gli ammortamenti, posto che nel contesto del citato articolo, il concetto
di strumentalita' non si identifica con quello di bene ammortizzabile: gli
immobili rilevano come beni strumentali, con effetto anche ai fini fiscali,
secondo quanto disposto dagli ultimi due periodi dei commi 2 e 3 del citato
articolo 50, se direttamente utilizzati nell'esercizio dell'arte o
La stessa limitazione dell'agevolazione agli immobili strumentali per
natura, di cui all'articolo 4, comma 4, della legge in esame, e' chiaramente
riferibile ai soggetti titolari di reddito d'impresa, ai quali
esclusivamente il concetto di strumentalita' per natura e' pertinente. Non
sarebbe conforme peraltro alla ratio della legge, che ha inteso affermare un
netto parallelismo tra reddito d'impresa e di lavoro autonomo - nell'intento
di potenziare allo stesso modo le rispettive strutture operative -,
escludere dal beneficio fiscale gli immobili strumentali all'attivita'
artistica o professionale.
Resta inteso che l'investimento agevolabile puo' interessare gli
immobili strumentali come sopra definiti che, ai sensi della legislazione
urbanistica, risultino destinati ad uso ufficio ed accatastati nella
categoria A/10. Inoltre l'ammontare dell'agevolazione non puo' superare il
costo di acquisizione direttamente riferibile all'immobile strumentale.
7.2 Momento rilevante
Gli investimenti in beni strumentali dell'artista o del
professionista si considerano effettuati, in conformita' al principio di
competenza, al momento della consegna o della spedizione (per i beni mobili)
e della stipulazione dell'atto (per gli immobili) ovvero, se successiva,
alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della
proprieta' o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di
riserva della proprieta'. Ai fini della determinazione del reddito di
lavoro autonomo, infatti, i beni strumentali in genere non rilevano secondo
il principio di cassa.
Anche con riferimento alla deducibilita' dei beni utilizzati in base
ad un contratto di locazione finanziaria, il quinto periodo del comma 2
dell'articolo 50 del TUIR reca una deroga al principio di cassa previsto per
la determinazione del reddito di lavoro autonomo, stabilendo che i relativi
canoni vanno dedotti nel periodo d'imposta in cui maturano. Pertanto, anche
in questo caso, il momento rilevante ai fini dell'agevolazione e' da
individuarsi all'atto della consegna dei beni.
7.3 Altre spese agevolabili
Si rinvia a quanto affermato nel precedente paragrafo 3.8, con l'unica
precisazione che, per i soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo, le
spese di assistenza negli asili nido e di formazione e aggiornamento del
personale rilevano secondo il principio di cassa.
7.4 Revoca dell'agevolazione per i lavoratori autonomi
Sul punto si rinvia a quanto indicato al paragrafo 4.
8. Determinazione degli acconti
Il comma 7 dell'art. 4 stabilisce che l'acconto dell'IRPEF e
dell'IRPEG, da versare nel corso del secondo periodo di imposta di
applicazione dell'agevolazione (e relativo a quello successivo), e'
calcolato nei modi ordinari, assumendo come imposta del periodo precedente e
come imposta del periodo per il quale e' dovuto l'acconto, quella che si
sarebbe applicata in assenza della disciplina in esame.
In base a tale previsione, le imprese, con esercizio coincidente con
l'anno solare, sono comunque tenute a calcolare l'acconto, relativo al
periodo d'imposta 2003, al lordo dell'agevolazione.

References: art. 3
 Art. 8
 art. 8
 articolo 50
 articolo
40

articolo 50