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Timestamp: 2016-09-27 15:48:10+00:00

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. no es exclusiva de los tradicionales gastos de organización y preoperativos aceptados internacionalmente por la doctrina contable. ese gasto debe considerarse como una pérdida cuando tales hechos ocurran.. La posterior transferencia a resultados. sino que corresponde a todo tipo de gasto que generado en un período. “ Cabe destacar el concepto “ hechos sustanciales que las generaron “. El criterio de lo devengado Hemos mencionado que por la existencia de este criterio se difieren determinados gastos. que se considera “ le corresponden “. manteniéndolo como un activo intangible. La ley de sociedades comerciales argentina ( N* 19. en el activo. le corresponde a ingresos de períodos futuros.. los costos y las pérdidas deben reconocerse contablemente en el período en que se hayan producido los hechos sustanciales que las generaron. “ le competen “ o “ se compatibilizan “ con ingresos de períodos futuros. deduciendo en éste último caso las amortizaciones acumuladas que correspondan “ La norma profesional anterior a la actualmente vigente.mencionaba en su sección B – Normas Contables – punto B . pues si tales hechos ocurren en períodos futuros.. la Resolución Técnica 10 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas . 2 . puede ocurrir de una vez en el ejercicio siguiente en que fue activado.6 – Reconocimiento de variaciones patrimoniales. Este concepto permite pensar que activar un gasto.
. y esta es la justificación para su diferimiento considerándolo como un activo intangible mientras tanto. que “ .550 ) menciona expresamente en su artículo 63 inciso 1) acápite g) que el balance general. o durante varios ejercicios a través de un proceso de depreciación.. suministrará información sobre “ los gastos y cargas que se devenguen en futuros ejercicios o se afecten a éstos . en vez de considerarlo una pérdida.El criterio de lo devengado es el criterio rector para decidir si ese tipo de gastos se difiere.. pero no está expuesto de esta forma en las normas contables profesionales actuales ( Resolución Técnica N* 18 ) .
pues. debe ser cargado al resultado del mismo período al que se imputa el ingreso. Este concepto de asignar las pérdidas al ejercicio que “ le competen “ es una expresión que se viene utilizando en nuestro país. ésta seguirá las siguientes reglas : a) si el costo se relaciona con un ingreso determinado. el costo debe ser cargado al resultado en forma inmediata. Mar del Plata 1965. Miller. en donde se definió el principio de lo devengado expresando que “ Las
. c) si no se da ninguna de las dos situaciones anteriores. “ De este modo el autor en los años 60 se refiere expresamente al criterio de lo devengado. reconocidos publicamente a partir de la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad. Finney. y cargar los gastos en el período que se vea beneficiado con los mismos ( independientemente de la fecha en que se haga el desembolso ). Herbert E. en sus libros Curso de Contabilidad – Introducción a la Contabilidad. debe ser cargado al resultado de ese período. “ En este trabajo y dadas las relaciones permanentes que haremos entre las normas contables profesionales y las opiniones de la doctrina consideraremos los términos “ gastos “ y “ costos “ como sinónimos. Tiene. como objetivo presentar los productos en el estado de pérdidas y ganancias del período en que aquellos se han devengado ( cualquiera que sea la fecha en que se cobre ).A. b) si el costo no puede ser vinculado con un ingreso determinado pero si con un período.La misma norma menciona que “ en cuanto a la imputación de costos a períodos. desde la creación de los denominados “ Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados “. y H. pag 67 / 68 decian : “ El procedimiento de contabilidad que hemos descrito se basa en el registro de las operaciones de acuerdo con los gastos incurridos y los productos devengados.
hasta un momento futuro en que se expondrá como una pérdida. debe imputárselo a éste.15 de la obra mencionada cuando se refiere a las “ Aplicaciones del Concepto de Devengamiento“ en el inciso f) Costos – ( pag 39 ) dice lo siguiente : “ Hay consenso en que : a) los costos vinculados con ingresos determinados son gastos que deben reconocerse como tales en los mismos períodos que los primeros ( correlación de ingresos y costos ). debe afectar los resultados de un ejercicio o debe diferirse ( considerándola como un activo ). pero sí con un período.variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que compete a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado “ La actual Resolución Técnica N* 18 en su punto 2. en la sección 1. sin entrar a considerar si han afectado los fondos del ente ( concepto de devengamiento ). estos conceptos evidentemente dan lugar a subjetividades en el momento de decidir si determinada partida. en su libro Contabilidad Superior Tomo I. “ le competen “ . Enrique Fowler Newton. al referirse al criterio devengamiento establece que : “ Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los períodos en que ocurren.“ le corresponden“ a un ejercicio .
. correspondiente a las normas generales.2. con independencia del momento en el cual se produjeron los ingresos y egresos de fondos relacionados “. En el orden nacional. b) si el costo no se relaciona con un ingreso específico. Podemos concluir que desde el año 1965 estamos pensando en gastos “ que ocurren “ . Para aplicar esta idea debe definirse el período al cual corresponde o compete cada resultado y para esto debe identificarse cuál es su hecho generador “ A su vez. pag 34 dice que : “ Las variaciones patrimoniales deben contabilizarse en los períodos en que se generan.
Posteriormente este autor manifiesta : “ A pesar de que los costos de organización no representan valores realizables. Y como ellos constituyen el costo de los servicios para que la empresa se ponga en marcha. todos representan para la empresa un valor a la cual pertenecen. “
LA DOCTRINA Con el fin de analizar los principales autores internacionales he extractado aquellas ideas que fortalecen las sostenidas en este artículo : William A. pag 149 )
. los honorarios pagados por la constitución jurídica de la empresa forman parte de la inversión total de sus dueños. por sus méritos propios. Así. en el fondo. la base en la que se asientan es. Los activos representan en todos los entes recursos disponibles.b) los restantes costos deben reconocerse como gastos o pérdidas tan pronto como se los conoce. la misma que la de los costos de construcción. por ejemplo. con el mismo derecho que los honorarios a favor del arquitecto que proyecta la planta. le permiten al ente generar los ingresos con los que deben compatibilizarse los gastos en el futuro. En estos casos esos recursos son los que. “ ( Tomo I pag 26 ). deben ser contabilizados. como otros valores activos. Paton – Doctor en Filosofía y profesor de Contabilidad de la Universidad de Michigan sostenía en su Tratado de Contabilidad Media y Superior que : “ Todos los activos tienen para la empresa un rasgo común. Me pregunto cuál es el valor de los gastos diferidos y la respuesta es que se han generado para permitirle al ente nuevos ingresos en períodos futuros. “ ( Tomo II. aún cuando difieran entre sí en muchos aspectos.
en virtud de su capacidad para producir beneficios y deben amortizarse en caso contrario... ( como de cualquier otro activo intangible ) es compartida por el autor.13... y que se encuentran activados como gastos de organización.5.. en una empresa que se mantiene constantemente vigorosa.si la firma logra y mantiene el impulso previsto. los gastos de organización no deben ser objeto de amortización. Así. y se disipan sus recursos tangibles. Paton también manifiesta que “ los gastos de organización deben ser retenidos como un valor activo.. pues. dado que este tipo de gastos debe ser transferido a resultados en un período máximo de cinco años ( RT 18 .... no lo admiten.Los honorarios del arquitecto que proyectó la planta y forman parte del activo Edificios y Construcciones tienen en la obra terminada un valor recuperable. los gastos efectuados para poner el negocio en marcha se evaporan también... “ ( Tomo IV pag 26 ) Encontramos también en el tomo IV de su obra las siguientes ideas :
. Se desprende de ello que si la empresa inicia un descenso.. los costos incurridos para crear el negocio siguen como valor de activo sin que nada los altere. ya sea a través del flujo de fondos que su uso generará o de su precio de venta. Del mismo modo los honorarios de los profesionales que constituyeron jurídicamente el nuevo ente.3 ) Sobre el particular Paton expresa : “ ... tienen como valor recuperable el flujo de fondos futuro que el nuevo ente generará William A. “ Aunque teóricamente la postura de Paton en cuanto a no amortizar los gastos de organización si corresponden a un ente que continuará generando un flujo de fondos positivo.. las normas contables argentinas. tal como lo reflejan su capacidad para producir ganancias... Esta interpretación conduce a la siguiente regla o fórmula general : los costos de organización deben mantenerse como valor de activo permanente mientras la empresa conserve una situación solidamente despejada como firma en marcha.
. mas que otros valores del activo. lo que puede imaginarse. este valor no durará indefinidamente.. ej......Los costos de organización sólo pueden recuperarse a través de algunos años de éxito comercial o mediante la venta de la firma como empresa en marcha.. Aunque el activo siga manteniéndose. para absorberlos contra los ingresos en los próximos dos o tres años. “ ( Pag. puesto que el bien creado tiene para la empresa un valor que excede del momento de su adquisición. el valor de los rubros intangibles. Aguilar que : “ Si una empresa sufraga directamente sus gastos para mejorar o modificar su aparato de organización.“ . sostenía en su Manual de Contabilidad . pero .. en la galerías de una mina y en otras estructuras físicas. en la mayoría de los casos hay que aconsejar una amortización rápida. “ ( Tomo IV pag. 24 / 25 ). . pag 8 / 9 ) “ Se admite que los gastos de organización no son cargados inmediatamente contra los ingresos ( de los cuales es posible que no haya ninguno durante el ejercicio en que se inicia la empresa ).... son razonables imputar en el futuro ). el activo intangible se halla en una situación parecida a la propiedad de la planta “ ( Tomo IV. 387 )
. al realizar una racionalización. puede ser muy razonable anotar dichos gastos como activo. No puede decirse nada con carácter general sobre la duración que ha de tener el período de amortización. Sin embargo... Madrid. p.. que dichos gastos preliminares sean considerados como “ cargos diferidos “. dependen de la actividad del negocio como firma en marcha. pero lo mismo puede decirse..... se recomienda entonces. En virtud de su íntima relación con la firma en marcha y el grado en que su valor depende de la continuidad con que se manifiesta el éxito de la explotación. El activo de una empresa en marcha se forma en gran medida con cargos diferidos ( costos realizados que.. . hay que amortizar el valor creado originalmente. es fundamentalmente una cuestión de capacidad para producir ganancias. .. Palle Hansen – Profesor de la Escuela Superior de Comercio de Copenhague. esencialmente de las sumas invertidas en las vías de un ferrocarril.. los rubros intangibles.
sino que solamente se refieren a que determinado tipo de gastos deben exponerse como un activo intangible por ser un cargo diferido. ( Norma 4. “ “ Campañas de publicidad : Si una empresa trata de acreditar ciertas mercancias por medio de una campaña de publicidad especial o de dar a conocer su nombre comercial.13. en su citado Manual de Contabilidad. los gastos de ensayo sufragados pueden anotarse como un activo no material. En tales casos el activo puede considerarse como un gasto anticipado. otros gastos diferidos como ser los gastos de ensayo y de campañas publicitarias indicando que : “ Gastos de ensayo : Los gastos de ensayo pueden originarse bien en relación con las fabricaciones de prueba y los experimentos de una empresa recién establecida. Norma 5.no admite que los gastos de organización y preoperativos se amorticen en un período mayor a cinco años. permitiendo la consideración de una vida útil estimada superior. La Resolución Técnica 18 .4. que los autores mencionados no se refieren expresamente al criterio de lo devengado de modo general como lo conocemos en la actualidad. en la medida en que al cierre de cada ejercicio se estime nuevamente el valor recuperable de tal intangible aunque no haya indicios de su desvalorización. El criterio de lo devengado tal como lo conocemos hoy en día parecería dar lugar al diferimiento de todo tipo de gasto que puedan asociarse a ingresos futuros. En ambos casos. Palle Hansen consideraba también. aunque se inclina por su rápida amortización. o al acometer una empresa una producción nueva. en los que se supone la misma sea de utilidad para la empresa.
. si tienen por resultado la iniciación de una producción de las mercancias en cuestión. puede presentarse la cuestión de distribuir los costes empleados en dicha campaña entre los períodos de contabilidad.2 ) Cabe destacar a esta altura del análisis.3 – como se indicó .Debemos destacar que la doctrina desde hace cuarenta años admite la posibilidad de no amortizar estos intangibles. pero admite que la vida útil de otros intangibles puedan llegar a 20 años.
“ ( Introducción a la Contabilidad. tomo I. mediante un asiento de ajuste. Finney. es correcto cargarlo a una cuenta de activo. tomo I..P. se transfiere una parte apropiada del gasto de la cuenta de activo a una cuenta de gastos. El procedimiento contable que se emplea en tales casos es el siguiente : En la fecha en que se hace el gasto se carga su costo total a la cuenta de activo..A. Con respecto a los criterios de devengado y percibido estos autores en la misma obra manifiestan : Ambos procedimientos son los siguientes : “ El que se basa en el movimiento de dinero ( criterio de lo percibido ) contabiliza los productos ( ganancias ) en el período en que se
.D.. pag 5 ). “ Si un gasto habrá de beneficiar a más de un período.A.En todo caso debe emplearse la máxima prudencia en la tasación del activo que debe amortizarse en una serie corta de años “ Estos conceptos que tienen vinculación directa con el criterio de lo devengado no son admitidos en la actualidad ( mayo 2003 ) por las normas contables profesionales argentinas y del mismo modo lo tratan las normas internacionales de contabilidad. pues se adquieren más bien por los servicios o beneficios que puedan rendir en el negocio “ ( Introducción a la Contabilidad. El hecho de que podrían venderse no tiene gran importancia. Ph. Ph. D. pero al fin de cada período es necesario determinar que porción del costo debe cargarse como un gasto del período y qué parte de aquél debe aún mostrarse en el balance como un activo. Miller. C. en su tratado de Contabilidad – ( Introducción e Intermedia ) exponen las siguientes ideas : “ Los valores de activo que se consideran bajo esta clasificación son adquiridos por el negocio ante la expectativa de lograr una ganancia mediante su uso.A. Al final de cada período. C. Se reconocerán como una pérdida en cuanto se generan. pag 55 ).P. profesor de Contabilidad de la Universidad de Michigan y H. Herbert E.
“ La tradicional actitud de la contabilidad hacia los gastos de organización es que éstos constituyen una pérdida consumada y que no existe ninguna justificación teórica para no amortizarlos tan pronto como sea posible. La diferencia fundamental entre las dos bases estriba en el elemento “ tiempo “ . los contadores han sancionados la práctica de que los gastos de organización se expongan como un cargo diferido que habrá de amortizarse contra Utilidades no Distribuidas durante los primeros años de la compañía.. como dicho tratamiento crearía un déficit antes de que la compañía empezase sus operaciones. puesto que es contraria a la hipótesis básica de la contabilidad de que todos los desembolsos dan lugar inicialmente a la adquisición de beneficios a corto o a largo plazo.“ ( Contabilidad Intermedia... tomo I. los contadores. Ello se logra mediante el procedimiento contable de lo devengado ". al referirse al proceso de la determinación periódica de la utilidad neta. por esta razón existe justificación teórica para
. pag 402 ). En cuanto al mantenimiento de los gastos de organización en forma permanente o siguiendo el criterio de nuestras normas que requieren su amortización en no más de cinco años. estos autores indican que : “ Los costos de organización pueden llevarse indefinidamente como un activo si no existe razón para creer que su vida útil llegue a terminar alguna vez. Sin embargo.. su amortización o total cancelación pueden ser apropiadas bajo distintas condiciones . Con frecuencia. ( Introducción a la Contabilidad.. tomo I. .... lo describen como la apropiada aplicación de las ganancias a las pérdidas en los períodos correspondientes. los beneficios se prolongarán durante toda la vida del negocio. Es incorrecta la práctica de cancelar los intangibles arbitraria e inmediatamente después de su adquisición.... Sin embargo .efectúan los cobros de dinero y carga los gastos en el período en que se efectúan los desembolsos. aún cuando el activo de esta clase normalmente no esta sujeto a amortización.. “ “ Parece existir suficiente justificación teórica para considerar a los gastos de organización como el costo de un activo intangible que no requiere amortización.. “ “ Con toda seguridad.. pag 68 ).
1..P. De no cumplirse este requisito no existe un activo para el ente en cuestión.1 que “ un ente tiene un activo. Por lo tanto un gasto activado.C.C. forma parte integrante y continua del valor intrínseco del negocio.... ( con valor de uso para el ente ). el que. Esta Resolución contiene una serie de definiciones que nos serán útiles al momento de obtener las conclusiones.E.P. o sea tiene aptitud para generar un flujo positivo de efectivo. 14 ). “ – ( Edición de la F.A. pag 14 ). La norma sigue explicando que “ La contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentes debe estar asegurada con certeza o esperada con un alto grado de probabilidad .considerar a los gastos de organización como un activo intangible.. octubre 2002.. tiene que tener como fundamento para su existencia como tal que en el futuro le va a generar al ente un flujo positivo de efectivo por su existencia.. pag.. controla los beneficios económicos que produce un bien . cuando debido a un hecho ya ocurrido.
LAS NORMAS CONTABLES ARGENTINAS Las norma contable que en la actualidad ( mayo 2003 ) sustituyó a la Resolución Técnica N* 10. si bien no tiene ningún valor de realización. “ ( Contabilidad Intermedia.A..C. pag 419 ).. tomo I. como el resto de los activos.. Entendemos que un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos. octubre de 2002. “ – ( Edición de la F. Define en su segunda parte punto 4.C..E. Es muy importante para el tema que tratamos la definición que seguidamente expone la norma analizada al decir que : “ Las transacciones o sucesos que se esperan ocurran en el futuro no
. es la Resolución Técnica N* 16 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y representa el marco conceptual de todas las normas contables profesionales.
dan lugar. solamente en la medida que podamos justificar con un alto grado de probabilidad que generará ingresos en el futuro.. que cubra como máximo un período de cinco años.C. La misma Resolución Técnica en su punto 6.C.. de la Resolución Técnica N* 16 indica que : “ Son gastos las disminuciones del patrimonio neto relacionadas con los ingresos “. por si mismas. octubre 2002. es que estamos en presencia de un gasto diferido.E. en su punto 4. octubre 2002. El punto 4.2 indica que las condiciones que deben existir para reconocer un activo son las siguientes : 1) “ su costo histórico “ – digamos que el gasto lo tiene – 2) “ su costo de reposición “ – el gasto incurrido lo puede tener – 3) “ su valor neto de realización “ – en el caso del gasto incurrido este concepto no existe – 4) “ el importe descontado del flujo neto de fondos a percibir ( valor actual ) “ – digamos que un gasto diferido puede dar lugar a un flujo de fondos netos a percibir..–( Edición de la F.C.P. y lo expondremos como un activo intangible.A. a activos.4..4 al referirse a las estimaciones de los flujos de fondos que justifican la existencia de un activo dice : “ Las proyecciones de futuros flujos de fondos que se hagan para la determinación del valor de uso deben : ..E.A.2....2. Todo gasto en su origen implica una disminución del patrimonio neto. “ – ( Edición de la F. dado que su existencia es el que va a permitir generar tal flujo de fondos futuros.P. pag 17 ). pag 15 ).. “ j) no incluir los flujos de fondos que se espera ocasionen :
... La Resolución Técnica N* 17 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. “ . “ e) basarse en los presupuestos financieros mas recientes que hayan sido aprobados por la administración del ente.C.
podrán considerarse activos intangibles a las erogaciones que respondan a : a) costos para lograr la constitución de un nuevo ente y darle existencia legal ( costos de organización )
. En el punto 5.. Versión oficial a octubre 2002 . c) no se trate de : 1) costos de investigación efectuados con el propósito de obtener nuevos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia..13 de la Resolución Técnica 17 referido a Otros activos intangibles se menciona que : “ 5. este no debe contener en su preparación futuras mejoras a la capacidad actual de servicio. En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b) . 3) costos de publicidad. 44 De donde para mantener un gasto diferido como un activo en función a su flujo de fondos esperado. pag. Reconocimiento Los activos intangibles adquiridos y los producidos sólo se reconocerán como tales cuando : a) pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos futuros... 3) las futuras mejoras a la capacidad de servicio de los activos .13. promoción y reubicación o reorganización de una empresa. no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto ( o un segmento de dicho negocio ). 2) costos erogados en el desarrollo interno del valor llave. 4) costos de entrenamiento ( excepto aquellos que por sus características deban activarse en gastos preoperativos )... listas de clientes y otros que.1. en sustancia. b) su costo pueda determinarse sobre bases confiables. marcas.
sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados......... la demostración de la capacidad de generar beneficios económicos futuros incluye la probanza de la intención..... pag.4......E...... y 2) no corresponda incluir las erogaciones efectuadas como un componente del costo de los bienes de uso En el caso de los costos erogados por la aplicación de conocimientos a un plan o diseño para la producción de materiales..... factibilidad y capacidad de completar el desarrollo del intangible.C.A. procesos.”
............. dispositivos..........b) costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previa al inicio de una nueva actividad u operación ( costos preoperativos ) siempre que : 1) sean costos directos atribuibles a la nueva actividad u operación y claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u operación no se hubiera desarrollado. c) intangibles que no generan un flujo de fondos propio... octubre 2002....2 al referirse a la frecuencia con que deben evaluarse los valores recuperables de los activos indica que : “ Las comparaciones entre las mediciones contables primarias de los activos y sus correspondientes valores recuperables deben hacerse cada vez que se preparen estados contables en los casos de : . productos. y b) pueden ser medidos sobre bases fiables “ – ( Edición de la F......P.......C. 60 ). Los costos cargados al resultado de un ejercicio o período intermedio por no darse las condiciones indicadas no podrán agregarse posteriomente al costo de un intangible. La Resolución Técnica 17 en su punto 4. Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido sólo se activarán si : a) puede probarse que mejorarán el flujo de beneficios económicos futuros ...
b) los de desarrollos de sistemas administrativos utilizables durante varios períodos. CONCLUSIONES _______________ Las normas legales argentinas y la doctrina admite en forma genérica el diferimiento de todo tipo de gasto que corresponde ser asignado a ingresos de ejercicios futuros activándolo..C. 41 ).E. entre otros los " . b) los de lanzamiento de campañas publicitarias de nuevos productos. la norma indica que es obligatoria esta evaluación si existe algún indicio de que tales activos se hayan desvalorizado... pag. incluyendo los costos de organización o establecimiento. Buenos Aires. Los indicios de origen externo a considerar son. Tomo I. económico o legal en que opera el ente y que lo afectan adversamente y de origen interno . pag 633 dice que : “ Los costos vinculados con ingresos futuros constituyen activos. que son incurridos antes de la puesta en marcha de una empresa o de un segmento de ella.P.A.. En esa situación se encuentran : a) los llamados costos preoperativos.. no se genera un activo por el incurrimiento de costos cuya vinculación con ingresos futuros no pueda demostrarse. En cambio.C. Macchi. 2001. siempre que ellas tengan capacidad para generar ventas. . " y las " expectativas de pérdidas operativas futuras “ ....Especialmente para el caso de los intangibles mencionados.....
. octubre 2002. 2) cambios importantes ocurridos o que se espera ocurrirán proximamente en los mercados y en los contextos tecnológico. como la publicidad efectuada después de la puesta en marcha para mantener la demanda de los productos o servicios vendidos o sostener la imagen del ente ( publicidad institucional ) “. ( Edición de la F.. cuarta edición.. Al respecto Enrique Fowler Newton en su libro Contabilidad Superior.
ya sea como responsables en las empresas o auditores externos de las mismas. No consideran la posibilidad de diferir otros gastos que no sean los gastos de organización y los gastos preoperativos. evaluar la razonabilidad de diferir o no determinado tipo de gasto
. En los próximos años entiendo que esta situación se debería flexibilizar dejando a criterio de los contadores intervinientes.Las normas contables profesionales argentinas e internacionales son las que limitan severamente la posibilidad de diferir cualquier tipo de gasto aunque se compatibilice con ganancias futuras.
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References: Resolución 
 artículo 63
 Resolución 
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