Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/iptpp1-443-549-14-5-ak
Timestamp: 2017-09-21 07:04:59+00:00

Document:
IPTPP1/443-549/14-5/AK | Interpretacja indywidualna
Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami ogólnymi i inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r., w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
IPTPP1/443-549/14-5/AKinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 24 października 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami ogólnymi i inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r., w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest nieprawidłowe.
braku opodatkowania otrzymanej dotacji w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r.,
braku opodatkowania otrzymanej dotacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r.,
braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r.,
prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami ogólnymi i inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r., w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na własne nazwisko i będącą czynnym podatnikiem VAT. Na mocy umowy zawartej pomiędzy... a Powiatem, Wnioskodawca przejął prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych i Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, wchodzące w skład Zespołu Szkół Publicznych. Do przejętych szkół ponadgimnazjalnych należą: Liceum Ogólnokształcące, Technikum, Szkoła Policealna oraz Zasadnicza Szkoła Zawodowa, zwane w dalszej części Szkołami. Przejęcie prowadzenia działalności wyżej wymienionych podmiotów nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: „ustawa o systemie oświaty”) po spełnieniu wszystkich koniecznych warunków m.in. po otrzymaniu pozytywnej opinii Kuratora Oświaty.
Jednocześnie z dniem 1 września 2013 roku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie .... (dalej: „NMOW”), w którego skład wchodzą Liceum Ogólnokształcące Specjalne oraz Gimnazjum Specjalne. Szkoły specjalne z dniem rozpoczęcia działalności uzyskały uprawnienia szkół publicznych. NMOW jest placówką działającą w oparciu o ustawę o systemie oświaty. Wychowankowie kierowani są do placówki przez Ośrodek Rozwoju Edukacji (ORE) w ..... na podstawie orzeczenia Sądu Rodzinnego.
Wnioskodawca przejął podmioty objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowanie uczniów. Należy zaznaczyć, że przyjęte do prowadzenia szkoły oraz NMOW wraz ze szkołami specjalnymi zachowują status szkół publicznych, nie posiadają obwodu, a rekrutacja do nich odbywa się na zasadach powszechnej dostępności (z wyłączeniem NMOW - skierowania z ORE). Finansowanie Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW następuje na podstawie przyznawanej przez Powiat dotacji.
Powiat przekazuje dotacje Szkołom na każdego ucznia w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym w szkołach tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez Powiat, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego. Dotacja ta może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, szkolnego schroniska młodzieżowego i NMOW. Dotacja jest przeznaczana m.in. na pokrycie kosztów związanych z wynagrodzeniami nauczycieli, ogrzewania, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, czy wyposażenia pracowni dydaktycznych. Szczególny tryb udzielania i rozliczania dotacji określa uchwała Rady Powiatu.
Dotacja jest przyznawana na podstawie ustawy o systemie oświaty: „Szkoła lub placówka publiczna przekazana do prowadzenia osobie prawnej niebędącej jednostką samorządu terytorialnego lub osobie fizycznej na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ust. 5g, otrzymuje dotacje, o których mowa w ust. 2-3b, od dnia przekazania szkoły lub placówki”.
Z kolei jak wynika z art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty „dotacje, o których mowa w ust. 2, 2b, 2c i 3-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:
pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
pozostałe środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania”.
W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe. Ma ona charakter zakupowy i nie jest dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Jej przyznanie nie ma związku z realizacją jakiegoś konkretnego celu, lecz jest wykorzystywana na tzw. działalność bieżącą (otrzymana dotacja jest przeznaczona wyłącznie na finansowanie wydatków i kosztów bieżących, a więc bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Szkoły. Jest to zgodne z cytowanym art. 80 ust. 3d powyższej ustawy, który stanowi wprost, że tego rodzaju dotacje mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących czy na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Dotacja nie jest przyznawana, jako dopłata do ceny usługi.
Ponadto, powiat użyczył Wnioskodawcy na czas i cel prowadzenia Szkół, mienie szkolne, obejmujące zarówno nieruchomość oraz inne rzeczy ruchome i składniki majątku powierzonego szkole, w celu prowadzenia przez nią działalności. Szkoły te i NMOW nie otrzymują żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego.
Dodatkowo, ....w ramach prowadzonych placówek oświatowych dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych ......dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT, m.in.:
wynajem sal: lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest związana z nimi infrastruktura np. szatnie, toalety, korytarze),
wynajem powierzchni na gabinet stomatologiczny,
wynajem pomieszczeń szkoły na potrzeby stołówki.
W związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności statutowej Szkół), wyżej wymienionych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, .....ponosi szereg wydatków związanych głównie z utrzymaniem Szkół. Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW, utrzymaniem budynku szkolnego np. usługi telekomunikacyjne, gaz, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, koszty materiałów biurowych i koszty związane z zakupem środków czystości, koszty remontów i koszty inwestycyjne związane z budynkiem szkolnym. Działalność Wnioskodawcy została rozpoczęta w 2013 r., w związku z czym, wydatki w zakresie remontu i kosztów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkolnym były ponoszone dopiero od tego roku.
Część nabywanych od 2013 r., towarów i usług związanych z remontem i kosztami inwestycyjnymi budynku szkolnego np. wybudowanie schodów przeciwpożarowych, można uznać za ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, podczas gdy nabycie części towarów i usług związanych z remontem budynku szkolnego np. remont klatki schodowej, nie stanowi ulepszenia w rozumieniu powyższego przepisu, a w konsekwencji nie można również uznać ich za wytworzenie nieruchomości.
Podsumowując, Wnioskodawca świadczy:
Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług:
wynajem powierzchni np. na: sklepik szkolny, automaty z napojami i przekąskami,
wynajem pomieszczeń szkoły podmiotowi zewnętrznemu.
Czynności zwolnione od podatku od towarów i usług:
usługi stołówkowe (wynagrodzenia otrzymywane od rodziców uczniów).
Czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług:
otrzymywane dotacje.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku wykorzystywania ponoszonych wydatków będących przedmiotem wniosku zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie istnieje i nie będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
(we wniosku wskazane jak nr 4) Czy w odniesieniu do podatku naliczonego od kosztów wymienionych w niniejszym wniosku tzw. wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie są bezpośrednio związane z jednym z poniżej wymienionym typem sprzedaży: albo opodatkowaną VAT albo zwolnioną z VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT,... ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaj, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie są bezpośrednio związane wyłącznie z jednym z poniżej wymienionym typem sprzedaży albo opodatkowaną VAT albo zwolnioną z VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r.
Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest zasada neutralności wyrażająca się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada ta powinna wyrażać się w zagwarantowaniu takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ciężaru VAT uiszczonego przy zakupie towarów wykorzystywanych do tej działalności. Zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego.
Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Konieczność przestrzegania tej zasady jest szczególnie stanowczo akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej.
Przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykorzystanie orzecznictwa TSUE w zakresie zastosowania fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz w zakresie ograniczenia jego czasowego prawa do dokonania autokorekt. Przykładowo TSUE w wyroku sygn. C-78/00 pomiędzy Komisją Europejską, a Republiką Włoską, wynika, iż: „(...) z przedstawionej wyżej charakterystyki wspólnego systemu VAT wynika, iż celem systemu odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT należnego lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. W sytuacji braku przepisu upoważniającego Państwa Członkowskie do ograniczenia prawa podatników do dokonywania odliczeń, prawo to musi być wykonane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków związanych z transakcjami zakupu”.
Innymi słowy podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego, który jest związany z jego działalnością opodatkowaną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków TSUE, w tym m.in. w sprawach 268/83 (pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien -Holandia), 50/87 (pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską), C 37-95 (pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV). W uzasadnieniach tych wyroków czytamy, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów zapłaconego VAT. Niedopuszczalne jest stosowanie zasad podatkowych, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podarku VAT zapłaconego w związku z zakupami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanej.”
Powyższe znajduje uzasadnienie w utrwalonej linii orzecznictwa. Przykładowo WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 października 2009 r., (sygn. akt I SA/Lu 330/09) wskazał, że „możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. Nie można, zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT”.
Zgodnie z powyższym uzasadnionym jest więc stwierdzenie, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki ogólne oraz inwestycyjne mają również niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi, a więc przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT. Odrębną kwestią jest wybór sposobu, w jaki należy ustalić wysokość podatku, który winien być przez Wnioskodawcę odliczany.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do części wydatków możliwe jest dokonanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, tj. przyporządkowania do danej kategorii sprzedaży tej części podatku naliczonego od danego rodzaju kosztów, która jest z nią bezpośrednio związana.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zdecydowanej części podatku naliczonego od poniesionych kosztów, nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży.
Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną szkół, NMOW oraz Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, utrzymaniem budynku szkolnego np. usługi telekomunikacyjne, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, gaz, koszty materiałów biurowych i koszty związane z zakupem środków czystości, koszty remontów i koszty inwestycyjne związane z budynkiem szkolnym.
Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od powyższych wydatków ogólnych oraz inwestycyjnych wynika z faktu, że dokonywane przez szkoły czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są wykonywane przez tych samych pracowników Szkoły i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń wykonywana jest zarówno działalność podstawowa szkół, jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji szkoły wykorzystują posiadane przez siebie środki trwałe w całości lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Szkołę wydatków ogólnych oraz inwestycyjnych, nie jest ona obiektywnie mówiąc jednoznacznie przyporządkować ich do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz znajdujących się poza opodatkowaniem podatku VAT.
Jak wskazuje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się w oparciu, o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Taki sposób ustalania obrotu został określony z ust. 3 wskazanej regulacji.
Zdaniem, ......w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków ogólnych, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wiąże się to z faktem, iż ponoszone przez Szkołę wydatki ogólne, czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i utrzymaniem budynków szkolnych, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, pomoce naukowe, energia elektryczna, gaz, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, zakupy środków czystości (dalej: „wydatki ogólne”) oraz inwestycyjne są, bowiem symultanicznie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionym oraz zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT.
Możliwość zastosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w stosunku do szkół jest obecnie potwierdzana przez organy podatkowe m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt IBPP3/443-721/12/KG stwierdzając, iż: „Jak wyżej wskazano, istotne dla odliczenia podatku naliczonego jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, w tym wystarczający jest do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru lub usługi. Zamiar i sposób wykorzystania nabywanych na potrzeby realizacji projektu towarów i usług jest jasno określony. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do wykonywania czynności zwolnionych, przy czym nie jest w stanie określić kwot podatku związanych z danym rodzajem działalności a proporcja wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekracza 2%. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu, w części, w jakiej zakupy te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy o VAT czy Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt IPTPP2/443-527/12-4/IR wskazując, iż „Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji, gdy część zakupów jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie tylko w tej części, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”.
Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz Urz UE z dnia 13 czerwca 1977r Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).
Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań statutowych).
W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na własne nazwisko i będącą czynnym podatnikiem VAT. Na mocy umowy zawartej pomiędzy .....a Powiatem, Wnioskodawca przejął prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych i Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, wchodzące w skład Zespołu Szkół Publicznych. Do przejętych szkół ponadgimnazjalnych należą: Liceum Ogólnokształcące, Technikum, Szkoła Policealna oraz Zasadnicza Szkoła Zawodowa, zwane w dalszej części Szkołami. Przejęcie prowadzenia działalności wyżej wymienionych podmiotów nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty po spełnieniu wszystkich koniecznych warunków m.in. po otrzymaniu pozytywnej opinii Kuratora Oświaty. Jednocześnie z dniem 1 września 2013 roku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie .... (dalej: „NMOW”), w którego skład wchodzą Liceum Ogólnokształcące Specjalne oraz Gimnazjum Specjalne. Szkoły specjalne z dniem rozpoczęcia działalności uzyskały uprawnienia szkół publicznych. NMOW jest placówką działającą w oparciu o ustawę o systemie oświaty. Wnioskodawca przejął podmioty objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowanie uczniów. Należy zaznaczyć, że przyjęte do prowadzenia szkoły oraz NMOW wraz ze szkołami specjalnymi zachowują status szkół publicznych, nie posiadają obwodu, a rekrutacja do nich odbywa się na zasadach powszechnej dostępności (z wyłączeniem NMOW - skierowania z ORE). Finansowanie Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW następuje na podstawie przyznawanej przez Powiat dotacji. Ponadto, powiat Chełmski użyczył Wnioskodawcy na czas i cel prowadzenia Szkół, mienie szkolne, obejmujące zarówno nieruchomość oraz inne rzeczy ruchome i składniki majątku powierzonego szkole, w celu prowadzenia przez nią działalności. Szkoły te i NMOW nie otrzymują żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego. Dodatkowo, ......w ramach prowadzonych placówek oświatowych dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych..... dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT, m.in.:
wynajem: sal lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest związana z nimi infrastruktura np. szatnie, toalety, korytarze),
W związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności statutowej Szkół), wyżej wymienionych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także czynności zwolnionych z opodatkowania VAT,... ponosi szereg wydatków związanych głównie z utrzymaniem Szkół. Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW, utrzymaniem budynku szkolnego np. usługi telekomunikacyjne, gaz, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, koszty materiałów biurowych i koszty związane z zakupem środków czystości, koszty remontów i koszty inwestycyjne związane z budynkiem szkolnym. Działalność Wnioskodawcy została rozpoczęta w 2013 r. w związku z czym, wydatki w zakresie remontu i kosztów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkolnym były ponoszone dopiero od tego roku. Część nabywanych od 2013 r. towarów i usług związanych z remontem i kosztami inwestycyjnymi budynku szkolnego np. wybudowanie schodów przeciwpożarowych, można uznać za ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, podczas gdy nabycie części towarów i usług związanych z remontem budynku szkolnego np. remont klatki schodowej, nie stanowi ulepszenia w rozumieniu powyższego przepisu, a w konsekwencji nie można również uznać ich za wytworzenie nieruchomości. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku wykorzystywania ponoszonych wydatków będących przedmiotem wniosku zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie istnieje i nie będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.
Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na remont budynku szkolnego, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Zatem, w odniesieniu do zakupów towarów i usług na remont budynku szkolnego w zakresie stanowiącym wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.
Zatem jeżeli po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania zmieni się stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej remont.
Natomiast odnośnie wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim ponoszone ww. wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, iż „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy.(...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).
Zatem podatek naliczony od wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych niestanowiących wytworzenia nieruchomości nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika związanej z czynnościami opodatkowanymi.
Wobec powyższego, odnośnie wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych niestanowiących wytworzenia nieruchomości Wnioskodawca ma obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań statutowych). W stosunku do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Natomiast, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych w sytuacji gdy istnieje możliwość przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Zaś, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
W związku z tym uznać należy, że odnośnie wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych niestanowiących wytworzenia nieruchomości Wnioskodawcy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, iż w stosunku do wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości związanych z remontem budynku szkoły, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim budynek szkoły jest wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Również w odniesieniu do wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych niezwiązanych z wytworzeniem nieruchomości, w których cenie zawarty jest podatek naliczony związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje odliczenie wyłącznie w części w jakiej inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem inwestycji na cele działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie są bezpośrednio związane wyłącznie z jednym typem sprzedaży: opodatkowanej VAT albo zwolnionej z VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami ogólnymi i inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r., w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.
IPTPP1/443-549/14-2/AK | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-756/14/AJ | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-596/14-2/KBr | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-527/12-4/IR | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IPTPP1/443-549/14-5/AK

References: art. 90
 art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 5
 art. 80
 art. 80
 art. 16
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 173
 art. 174
 art. 17
 art. 19
 art. 16
 art. 2
 art. 2
 art. 86
 art. 2
 art. 2
 art. 90
 art. 15
 art. 2
 art. 2
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 88
 art. 90
 art. 90