Source: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/f695c14460c731478025823400582e80?OpenDocument
Timestamp: 2018-06-24 11:06:13+00:00

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Processo: 1642/15.5BELRA
Data do Acordão: 02/08/2018
Sumário: I. O Julgador só pode dispensar a fase de instrução dos autos «[s]e a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, tudo em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115º, n.º 1 e 119.º do CPPT.
E isto é assim, apesar do tribunal poder recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias em face das questões colocadas.
II. Não existindo qualquer impedimento (artigo 496º do CPC) para que não fosse admitida a prova testemunhal oferecida na petição inicial, a relação pessoal existente entre a testemunha e a impugnante seria uma questão de valoração de prova e não de admissibilidade de depoimento.
Decisão Texto Integral: Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
E... (doravante designada Impugnante ou Recorrente) recorreu para este Tribunal Central da sentença proferida pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial por aquela deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que apresentara contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), do exercício de 2010 e respectivos juros compensatórios, no valor global de €41.827,03.
A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1-A Douta Sentença, ora em crise, padece de deficiência associada à escassa exteriorização dos factos provados e não provados, com reflexos na própria compreensibilidade da sentença.
2-Concluindo, verifica-se uma situação de défice instrutório impõe-se a baixa dos autos ao tribunal a quo (artº662º, nº2, al.c), do CPC) tendo em vista a supressão da irregularidade cometida.
3-A sentença carece de fundamentação de facto, ainda que sumária, que evidencie de molde concretizado a ponderação dos meios probatórios e o modo como, com base neles, o julgador formou a sua convicção.
4-De facto, a sentença limita-se a referir que “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada, não tendo sido ouvida a única testemunha arrolada pela impugnante, por não ter sido oferecido qualquer outro meio de prova coadjuvante ou complementar, legalmente necessário à comprovação dos factos identificados em A e B.
Ao que acresce o facto de que a única testemunha arrolada pela Impugnante se tratar de P... o companheiro e pai dos filhos da impugnante e alegadamente o gerente da actividade em nome da impugnante, conforme a mesma declarou em sede de inspecção Tributária.”
5-O que gera a nulidade da Douta Sentença.
6-Nenhum dos factos que estão na base da conclusão da Administração Fiscal e consequentemente da douta Sentença respeitam à impugnante.
7-Não pode a Administração Fiscal retirar do comportamento incorrecto e talvez até enganoso de uma empresa a conclusão que uma terceira pessoa (a impugnante) está envolvida no mesmo comportamento e que deve ser responsabilizada por isso.
8-Não tendo a Administração Fiscal, nem o poderia fazer, apontado comportamentos ou factos da reclamante que directamente a responsabiliza-se na operação de facturas falsas da ..., Lda., não pode afirmar que a reclamante é responsável e contabilizou indevidamente facturas.
9-À data vigora a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes. Deste modo, é à Administração Fiscal e não à impugnante que incumbe fazer prova.
10-Ora no caso, a Administração Fiscal nada provou contra a impugnante – nenhum facto é apontado que a possa responsabilizar.
11-A administração Tributária, na sua actuação não pode limitar-se a externar uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à indevida contabilização de facturas por parte do sujeito passivo.
12-Ora a administração não fez essa demonstração, limitou-se a procurar justificar um pré-juízo que esteve presente desde início do procedimento inspectivo que desencadeou as liquidações impugnadas: o de que todas as facturas emitidas pela sociedade ... Lda. não correspondem a efectivas operações (a existência desse pré juízo é evidente na forma como, logo no inicio do Relatório se diz que o procedimento de inspecção está relacionado com “..facto de a sujeito passivo declarar no anexo P da declaração anual de informação contabilística e fiscal/IES, relativa ao período de tributação de 2010, ter efectuado aquisições a sujeito passivo não declarante de IRC e IVA e sobre o qual existem indícios de ser emitente de facturas fictícias.”
13-De tudo isto resulta que os indícios recolhidos pela administração tributária não permitirem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da recorrente e proceder à liquidação em litígio.
14-A administração tributária não se desonerou das obrigações probatórias que sobre si impendiam no sentido de cumprir o programa de fundamentação substancial do acto que a lei exige com vista a demonstrar os pressupostos substantivos da sua actuação correctiva da matéria tributável declarada pela impugnante.
15-Como assim, ao ter corrigido ilegalmente a matéria tributável e com base nessa correcção ter procedido à liquidação de imposto a administração tributária incorreu em ilegalidade implicante da invalidade de tal liquidação.
16-Ao decidir como decidiu a Douta Sentença viola o disposto nos artigos 268º, nº3 da Constituição da República Portuguesa, artigo 75º e 77º da Lei Geral Tributária, art.63º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e artigos 124º, 125º e 133º do Código de Procedimento Administrativo, 607º do CPC e 123.º do CPPT.
Termos em que, e nos do muito douto suprimento de V. Exas., Senhores Juízes, pede seja concedido provimento ao recurso, anulando-se a douta sentença proferida em primeira instância, e em consequência julgando procedente a Impugnação.
Desse modo V. Exas. farão, como sempre, JUSTIÇA»
Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir em conferência.
De harmonia com o disposto nos artigos 635.º, nº 4 e 639.º, nºs 1 e 3, todos do Código de Processo Civil (CPC) é pelas conclusões da alegação da recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, que aqui se não detectam.
Perante as conclusões da alegação da recorrente as questões em recurso são:
(i)	saber se a sentença é nula nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do novo Código de Processo Civil, por falta de fundamentação de facto.
(ii)	se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que a recorrente não demonstrou a veracidade das operações tituladas nas facturas, sabendo-se, que o Tribunal não determinou a produção de prova testemunhal oferecida na petição inicial.
A.	OS FACTOS
«1. No ano de 2010, a impugnante estava colectada, a título principal, pela actividade de “CULTURA DE LEGUMINOSAS, CAE 01112, e a título secundário como ACTIVIDADES DOS SERVIÇOS RELACIONADOS COM A AGRICULTURA, CAE 01610, enquadrada em sede de IRS, na categoria B – regime de contabilidade organizada, por opção, e em sede de IVA, no regime normal trimestral (cf. relatório de inspecção constante a fls. 4 e seguintes do Processo Administrativo Tributário, de ora em diante designado de PAT).
2. A Sociedade ... Lda. emitiu em nome de E..., as facturas n.º214 de 5/2/2010, no valor de EUR 45.357,48, a factura n.º 217, de 27/4/2010, no valor de EUR 73.920,00 e a factura n.º245, de 19/12/2010 no valor de EUR 98.866,68, constantes de fls. 17 a 19 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
3. O IVA mencionado nas facturas descritas no ponto que antecede, foi contabilizado na conta “243232 – IVA Dedutível – OBS – 20%”, conforme extracto desta conta, registos n.ºs 63, 168 e 346 nos meses de Março, (factura n.º 214), Junho (factura nº217) e Dezembro (factura nº245) e o total do movimento trimestral naquela conta e noutras subcontas da conta 24323 – IVA dedutível/OBS, foi inscrito no campo 24 “Outros bens e serviços” do quadro 06 das declarações periódicas de IVA dos períodos 2010/03T, 2010/06T e 2010/12T, respectivamente (cf. declarações e contas a fls. 35 a 56 do PAT).
4. Em 5/11/2013, impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização interna, em cumprimento da ordem de serviço n.ºOI201301054 de 12/6/2013 para o exercício de 2010, de âmbito geral (cf. relatório de inspecção a fls. 17 e seguintes do PAT).
5. Da acção de fiscalização referida no ponto que antecede, resultou o Relatório de Inspecção constante de fls. 16 a 30 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta em síntese, o seguinte:
II.2 – Motivo, âmbito e incidência temporal
Motivo – A acção foi motivada pelo facto de a sujeito passivo declarar, no anexo P da declaração anual de informação contabilística e Fiscal/IES, relativa ao período de tributação de 2010, ter efectuado aquisições a sujeito passivo não declarante de IRC e IVA e sobre o qual existem indícios de ser emitente de facturas fictícias.
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1 – Diligências efectuadas
Após notificação por afixação do início do procedimento de inspecção e para apresentar a contabilidade do período de tributação de 2010, a sujeito passivo E... remeteu carta à Direcção de Finanças de Santarém, nossa entrada nº3013E00349710 de 2013-11-07, indicando como assunto a “Ordem de Serviço nº OI201301054 de 2013-06-12”, cujo teor se transcreve:
“Em resposta à notificação datada de 5 de Novembro de 2013, venho pela presente informar V. Exas que não possuo quaisquer documentos de contabilidade respeitante à actividade dos anos de 2005 a 2011, visto que as mesmas estavam dentro de um cofre que foi furtado com outros diversos bens na noite de 16 para 17 de Junho de 2012, conforme cópia da certidão da GNR que anexo.
III.3 – Operações simuladas
1- No decurso da acção inspectiva verificou-se que a sujeito passivo E..., no período de tributação de 2010, efectuou aquisições à empresa ... Lda. – NIF 502858311, no valor total de EUR 218,144,16, conforme documentos / facturas que se juntam (Anexo I).
2- Na consulta à base de dados da AT, verificou-se que a Sociedade ... Lda., revela uma situação fiscal bastante irregular, nomeadamente encontra-se em situação de incumprimento declarativo, quer em sede de IVA (a última declaração periódica entregue foi a do período 2009/03T) quer em sede de IRC (a ultima declaração de rendimentos modelo 22 entregue respeita ao ano de 2008, assim como a última declaração anual /IES).
4- Constatou-se junto da Segurança Social que a Sociedade ... Lda., só teve trabalhadores até Março de 2009 e que os rendimentos auferidos por estes nos meses de Janeiro a Março de 2009 foram os que os próprios declararam, para efeitos de IRS, como tendo sido recebidos da ... Lda.
No sistema informático da AT nenhum outro trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pela ... Lda. nos anos de 2009 e 2010.
5- Não consta do sistema informático da AT quaisquer vendas ou prestações de serviços declaradas por terceiros à sociedade ... Lda.
6- Constatou-se que na contabilidade de E... conta corrente da empresa ... Lda., a qual nos foi disponibilizada pela TOC de E... (Anexo II). Nesta conta corrente estão registadas as facturas emitidas pela ... Lda em nome de E... e que abaixo se discriminam:
“quadro no original”
7- Constatou-se que as facturas acima identificadas foram contabilizadas como gastos do período de tributação de 2010, na conta “6212 – Subcontratos dedutível”, pelo valor liquido, conforme extracto desta conta (Anexo III – fls.2) tendo os mesmos concorrido para o resultado liquido do período, conforme balancete analítico que se junta (Anexo III – Fls. 3 a 6), e para o lucro tributável (quadro 4 do anexo v da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS) (Anexo III – fls. 7 e 8).
8– O IVA mencionado naquelas facturas foi contabilizado na conta “243232 – IVA Dedutível – OBS – 20%”, conforme extracto desta conta (Anexo III – fls. 9 a 13), registos n.ºs 63, 168 e 346 nos meses de Março, (factura n.º 214), Junho (factura nº 217) e Dezembro (factura n.º 245) e o total do movimento trimestral naquela conta e noutras subcontas da conta 24323 – IVA dedutível /OBS, foi inscrito no campo 24 “Outros bens e serviços” do quadro 06 das declarações periódicas de IVA dos períodos 2010/03T, 2010/06T e 2010/12T, respectivamente (Anexo III – fls. 14 a 19).
9– A empresa ... Lda. teria sido alegadamente contratada para a prestação de serviços de “fretes de terra para aterro de uma vala”, “nivelamento de terra para a cultura do arroz” e “conservação de caminho; tracção de galeras com duas viaturas”, pois é o que vem mencionado nas suas facturas.
Tendo em conta os factos anteriormente expostos, nomeadamente que: (…)
-A única viatura, ligeira de passageiros de marca Rover e matrícula 41-46-CE, pertencente à ... Lda. ficou à guarda dos ex–sócios-gerentes por motivo de penhora da mesma;
- A empresa ... Lda. não tinha no ano de 2010 nenhuma viatura pesada de mercadorias nem nenhum tractor para realizar os serviços constantes das facturas;
-A sujeito passivo E... não dispõe de quaisquer provas de pagamento das prestações de serviços facturadas pela ... Lda., pois nas facturas consta “recebimento em numerário durante o serviço prestado” ou “pagamento em numerário ao longo do serviço prestado”, facto que não e normal tendo em conta o elevado valor das três facturas e que contraria o disposto no n.º 3 do artigo 63.º-C da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro (…)
Considera-se que os mesmos constituem indícios fortes e credíveis de que as prestações de serviços facturadas pela empresa ... Lda., existindo no plano jurídico e mesmo no cadastro fiscal da AT, não existe, de facto, no plano económico porque não desenvolve nem pode desenvolver, efectivamente, qualquer actividade económica por não possuir capacidade para tal, pelo que os gastos que as facturas originaram, no valor de €181.105,90 no período de 2010, não é aceite para efeitos fiscais nos termos do disposto nos números 1 e 2 do artigo 23.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88 de 30 de Novembro, por remissão do artigo 32º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442- A/88 de 30 de Novembro, e o IVA nelas mencionado, no valor total de EUR 37.038,26, foi indevidamente deduzido, nos termos do disposto no nº3 do artigo 19º do Decreto- Lei 394-B/84 de 26 de Dezembro.
Resumo das correcções:
- IVA em falta: € 37.038,26
Período IVA deduzido indevidamente
(operações simuladas)
2010/03T € 7.559,58
2010/06T € 12.320,00
2010/12T € 17.158,68
Total € 37.038,26
IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
Para os efeitos e nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), foi a sujeito passivo notificada, para o seu domicílio fiscal, para, no prazo de 15 (quinze) dias, querendo exercer o direito de audição sobre o Projecto do Relatório, através do ofício nº7354 de 2013-12-26.
Não tendo a sujeito passivo exercido o direito de audição, mantêm-se as propostas de correcção descritas no capítulo III.
6. Em 15/1/2014, a Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças proferiu o despacho de concordância com o relatório final constante de fls. 16 e seguintes do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
7. Em 12/8/2014, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios em nome de E..., constantes de fls. 45 a 48 dos autos:
-Liquidação adicional nº14018747, relativa a IVA do período de 10/03, no valor de EUR 7.559,58;
-Liquidação adicional nº14018748 de juros compensatórios, relativa ao período de 10/03, no valor de EUR1.107,63;
-Liquidação adicional nº14018749, relativa a IVA do período de 10/06, no valor de EUR 12.320,00;
-Liquidação adicional nº14018750 de juros compensatórios, relativa ao período de 10/03, no valor de EUR 1.682,27;
-Liquidação adicional nº14018751, relativa a IVA do período de 10/12, no valor de EUR 17.158,68;
- Liquidação adicional nº14018752 de juros compensatórios, relativa ao período de 10/12, no valor de EUR1.998,87;
8. Em 27/2/2015, a ora impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Benavente a “reclamação graciosa” constante de fls.3 a 13 do PAT reclamação graciosa, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
9. Em 24/3/2015, a Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças proferiu o projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa descrita no ponto que antecede, constante de fls. 50 do PAT reclamação graciosa, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, notificado à impugnante através do oficio n.º802 de 24/3/2015 (cf. oficio e registo a fls. 51 a 52 do PAT reclamação graciosa).
10. Em 5/5/2015, a Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças proferiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa descrita no ponto que antecede, constante de fls. 54 do PAT reclamação graciosa, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
11. Em 12/5/2012, a impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal do ofício n.º 802, de comunicação do despacho descrito no ponto que antecede (cf. oficio, registo e AR a fls. 55 a 56 do PAT reclamação graciosa
Consideram-se não provados com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir:
A. Não provado que a empresa ..., Lda. prestou os serviços mencionados na factura nº214 de 5/2/2010, no valor de EUR 45.357,48, na factura n.º217, de 27/4/2010, no valor de EUR 73.920,00 e na factura nº245, de 19/12/2010 no valor de EUR 98.866,68 (A impugnante não apresenta qualquer prova ou indicio da sua realização, apesar de ter arrolado como única testemunha o companheiro, pai dos seus filhos e alegadamente o gerente da actividade em nome da impugnante, conforme a mesma declarou em sede de inspecção Tributária, tal meio de prova não se afigura suficiente para comprovar a correspondência com a realidade da transacção dos serviços facturados).
B. Não provado o pagamento por parte da impugnante das facturas descritas no ponto que antecede e que imputou como custos a deduzir no ano de 2010 (A impugnante não apresenta qualquer prova ou indicio do pagamento das facturas desconsideradas pela AT).
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada, não tendo sido ouvida a única testemunha arrolada pela impugnante, por não ter sido oferecido qualquer outro meio de prova coadjuvante ou complementar, legalmente necessário à comprovação dos factos identificados em A e B.
Ao que acresce o facto de que a única testemunha arrolada pela Impugnante se tratar de P... o companheiro e pai dos filhos da impugnante e alegadamente o gerente da actividade em nome da impugnante, conforme a mesma declarou em sede de inspecção Tributária.»
Na fundamentação da matéria dada como provada, e antecedendo-a, escreveu-se o seguinte: «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada, não tendo sido ouvida a única testemunha arrolada pela impugnante, por não ter sido oferecido qualquer outro meio de prova coadjuvante ou complementar, legalmente necessário à comprovação dos factos identificados em A e B.
Vejamos, em primeiro lugar, se existem razões para declarar a nulidade da sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrente contra os actos de liquidação de IVA do ano de 2010.
DA NULIDADE DA SENTENÇA
Segundo a recorrente a sentença é nula porque «carece de fundamentação de facto, ainda que sumária, que evidencie de molde concretizado a ponderação dos meios probatórios e o modo como, com base neles, o julgador formou a sua convicção.».
Vejamos, se assim será.
A sentença, como acto jurisdicional, pode atentar contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada, e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 125º do CPPT e artigo 615.º do CPC.
Nos termos do disposto no nº1 do artigo 125.º do CPPT, «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer». E, de acordo o disposto no nº2 do artigo 123.º do CPPT, «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões».
A nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº3 do CPC, que impõe ao juiz o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.
De acordo com a alínea b) do nº 1 do artigo 615.º do CPC, a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito (por ora, apenas está em apreciação a arguição da nulidade relativa ao primeiro segmento deste normativo).
Tem-se entendido, de modo praticamente uniforme, que só a falta absoluta de fundamentação determina a nulidade da sentença, não padecendo desse vício a sentença que contém uma fundamentação deficiente, medíocre ou mesmo errada (vide, por todos, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.11.2012, proferido no processo n.º 1109/12, disponível me texto integral em www.dgsi.pt).
Ora, in casu, manifestamente não se verifica qualquer absoluta – ou, sequer, deficiente – falta de fundamentação. Com efeito, na sentença sob recurso mostram-se discriminados os factos que considerados provados e não provados e a motivação do Tribunal para o julgamento efectuado a este propósito.
Saber se a fundamentação é a correcta ou adequada já não é questão que se inclua na eventual nulidade sentença por falta de fundamentação, antes se incluindo no âmbito de eventual erro de julgamento.
Daqui se poder concluir, sem quaisquer outros considerandos, que a sentença não enferma do vício de falta de fundamentação que lhe aponta a recorrente.
DO MÉRITO DO RECURSO
No caso dos autos, estamos perante liquidações derivadas da desconsideração fiscal (relativo à dedução do IVA), dos montantes incluídos nas facturas emitidas pela «Sociedade ... Lda» e contabilizadas pela recorrente pelas razões que a Administração Tributária apurou e apontou em sede da acção de fiscalização.
Considerou o Tribunal de 1ª Instância, em fundamento do julgado, que «[n]ão foi realizada a prova efectiva da existência das operações tituladas pelas facturas a que os autos se reportam, tanto em sede inspectiva, como na presente fase contenciosa.».
A recorrente, não se conforma com tal decisão, alegando, por um lado que a mesma enferma do vício de défice instrutório e, por outro lado, não foram apurados comportamentos ou factos que a responsabilize na operação de facturas falsas da «Sociedade ... Lda».
A questão nuclear do recurso traduz-se em saber se o Tribunal de 1ª Instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a recorrente não demonstrou a veracidade das operações tituladas nas facturas e que, por consequência, as liquidações impugnadas não enfermam de ilegalidade.
Como tem declarado reiteradamente o Tribunal de Justiça « [o] direito a dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (v., neste sentido, acórdão de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.os 25, 26 e jurisprudência referida). O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA .» (acórdão de 8 de maio de 2013, processo C-271/12, http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=137304&doclang=PT)
Esse princípio vai na linha de defesa dos interesses da Administração Tributária sendo seu escopo fundamental a manutenção da cadeia das deduções ao frustrar as tentativas de obtenção da dedução de imposto não suportado mediante a exigência de facturas de aquisição de bens e serviços pelos sujeitos passivos, travando o passo à evasão fiscal.
No âmbito do direito nacional dispõe o artigo 19.º, nº 3 do CIVA (redacção à data dos factos) que «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».
Daqui decorre, que não há direito à dedução quando a operação é simulada ou se o preço constante da factura ou documento equivalente é simulado, o que o mesmo é dizer que nessas situações não é admitido o direito à dedução do imposto respectivo a fim de não se obter dedução de um imposto que não foi suportado pelo sujeito passivo.
Com efeito, constitui posição reiterada e pacífica do Tribunal de Justiça, que: «O princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (v., neste sentido, acórdãos Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, EU:C:2008:267 n.° 63; Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, n.° 39; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, n.os 42 e 43; e Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, n.° 38).»(acórdão de 9 de Julho de 2015, processo n.º C-183/14, (http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30d63de66b0ad85a496580fdcec7bf2bceb9.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxyLb3f0?doclang=PT&text=&pageIndex=0&docid=165649&cid=807600).
Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme e, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º, nº 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da Administração Tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.
Aliás, sobre esta temática, escreveu-se no sumário do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno da Secção do Contencioso Tributário) de 16.03.2016, proferido no processo 0587/15: «(…) II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.».(disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Posto isto, com o qual comungamos, entendemos pois que a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar uma determinada operação que se encontre relevada na contabilidade do contribuinte, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso ordenamento jurídico), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
Assim, recolhendo a Administração Tributária indícios sérios e credíveis de que determinadas operações económicas mencionadas em facturas não correspondem à realidade, constituindo mera forma de evasão fiscal, cabe ao contribuinte demonstrar que tais operações ocorreram na realidade.
E bem se compreende que assim seja já que, « (…) se o contribuinte realizou, efectivamente, as operações económicas tituladas pelas facturas, é ele que está em melhores condições de provar, através dos seus elementos de escrita ou de outros meios de prova, a materialidade das operações. A Administração Tributária, nestes casos, porque se trata de factos negativos nunca os poderia provar com toda a certeza, pelo que se lhe exige apenas que recolha indícios fortes que apreciados por um cidadão comum poderiam levar a uma conclusão da falsidade das facturas.» (acórdão do TCA Norte de 21.04.2005, proferido no processo n.º 00433/04, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Chegados aqui, importa saber se os indícios recolhidos pela Administração Tributária constituem fundamentos suficientes, claros, sucintos e congruentes para concluir que as relações comerciais entre a recorrente e o emitente das facturas são destituídas de fundamento económico.
A nosso ver a factualidade apurada pela Administração Tributária na Acção de Fiscalização, é, demonstrativa da existência de indícios sérios/objectivos de que as facturas questionadas não correspondem às prestações de serviços nelas descritas, pois que, se existem indícios que respeitam à emitente das facturas (-situação de incumprimento declarativo, quer em sede de IVA (a última declaração periódica entregue foi a do período 2009/03T) quer em sede de IRC (a ultima declaração de rendimentos modelo 22 entregue respeita ao ano de 2008, assim como a última declaração anual /IES); (…) ;Constatou-se junto da Segurança Social que a Sociedade ... Lda., só teve trabalhadores até Março de 2009 e que os rendimentos auferidos por estes nos meses de Janeiro a Março de 2009 foram os que os próprios declararam, para efeitos de IRS, como tendo sido recebidos da ... Lda.; No sistema informático da AT nenhum outro trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pela ... Lda. nos anos de 2009 e 2010; Não consta do sistema informático da AT quaisquer vendas ou prestações de serviços declaradas por terceiros à sociedade ... Lda. (cfr. ponto 5 do probatório) que não seriam, só por si, suficientes para fazer duvidar da veracidade das operações económicas, na medida em que são completamente estranhos à recorrente, não fosse a circunstância de todos os pagamentos dos montantes constantes das facturas como contrapartida dos serviços alegadamente prestados serem efectuados através de dinheiro, o que não deixa de constituir um indiciador da inexistência de efectivas operações.
Aliás, como se afirma no Relatório de Inspecção, e que merece o nosso acordo: «nas facturas consta “recebimento em numerário durante o serviço prestado” ou “pagamento em numerário ao longo do serviço prestado”, facto que não é normal tendo em conta o elevado valor das três facturas e que contraria o disposto no n.º 3 do artigo 63.º-C da Lei Geral Tributária (LGT)».
De resto, como justamente se salientou no Tribunal Central Administrativo Norte «a inexistência de provas de pagamento que deriva da circunstância de os mesmos serem efectuados em numerário é, em geral, uma circunstância indiciadora de práticas de evasão ou fraude fiscal e encontra-se, não poucas vezes, associada ao fenómeno da chamada facturação falsa.» ( acórdão de 20.12.2011, proferido no processo n.º 0171/06.2BEBRG, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)
Nestas condições, tem de entender-se que os factos invocados pela Administração Tributária, conjugados uns com os outros, constituem “ indícios fundados“ ( reiterando, o que já havíamos dito que não se impõe à Administração Tributária a “prova provada” ) que as operações a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade.
Aqui chegados importa agora apreciar da relevância da conclusão de recurso indicada no ponto 2.
Como já afirmamos, cabia à recorrente que viu posta em causa a sua dedução de IVA apresentar prova capaz de que os serviços descritos nas facturas lhe foram prestados com indicação da sua localização, tempo de realização, pessoas que os realizaram, etc.
Compulsada a sentença, verifica-se que, para além de no relatório se fazer menção expressa de que a «A prova testemunhal foi dispensada nos termos do despacho constante a fls. 79 dos autos em suporte de papel»» na fundamentação escreveu-se:« [n]ão tendo sido ouvida a única testemunha arrolada pela impugnante, «não ter sido oferecido qualquer outro meio de prova coadjuvante ou complementar, legalmente necessário à comprovação dos factos identificados em A e B. » e « se tratar de P... o companheiro e pai dos filhos da impugnante e alegadamente o gerente da actividade em nome da impugnante, conforme a mesma declarou em sede de inspecção Tributária.».
Não cremos, adiantando solução, que a argumentação assim aduzida seja suficiente para, concluir pela dispensa da inquirição.
Demonstremos.
Em primeiro lugar, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «[s]e a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, tudo em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115º, n.º 1 e 119.º do CPPT.
Em segundo lugar, no processo tributário são admissíveis os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT), donde nada legitima a afirmação de que tais factos apenas admitam prova documental e que a inquirição da testemunha não possa constituir um contributo relevante para a descoberta da verdade quanto a essa matéria. Isto, porque o escopo primacial do processo será a realização do direito através do atingir de uma verdade material.
Em terceiro lugar e último lugar, já Alberto dos Reis enunciava o princípio geral de que «[t]odas as pessoas devem ser admitidas a depor a fim de, com o seu depoimento, auxiliarem a descoberta da verdade. Se têm a posição de partes, é nessa qualidade que pode ser exigido o seu depoimento; se não têm essa posição, então hão-de poder depor como testemunha» (Código de Processo Civil Anotado”, Vol. IV, pág. 332).
Ora, não existindo qualquer impedimento (artigo 496º do CPC) para que não fosse admitido o depoimento na qualidade em que P... foi arrolado na petição inicial, a questão sempre seria de valoração de prova e não de admissibilidade de depoimento.
Por fim, é inquestionável a relevância da inquirição requerida, pois que como supra escrevemos, perante o quadro indiciário que suporta a conclusão da Administração Tributária de que as facturas em causa não se reportam a serviços efectivos, impunha-se à recorrente, fazer a prova de que adquiriu os serviços e que os mesmos lhe foram prestado pelo emitente das facturas.
Desde modo, como é bom de ver, não tendo sido realizada a diligência de prova requerida não pode à partida, sem a produção desta prova, afirmar-se que «[n]ão foi realizada a prova efectiva da existência das operações tituladas pelas facturas a que os autos se reportam, tanto em sede inspectiva, como na presente fase contenciosa.», o Tribunal recorrido incorreu não só em erro de julgamento como descurou a necessidade de fixação dos elementos de facto pertinentes para a discussão do aspecto jurídico da causa segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito.
Nesta sede, perfilha-se o entendimento vertido no Acórdão do Supremo Administrativo de 22.05.2013, proferido no processo n.º 0984/12, no qual é dito: «[a] falta de produção de prova requerida e da sua ponderação e valoração no julgamento da matéria de facto não integre uma nulidade processual, sendo, antes, susceptível de consubstanciar um erro de julgamento - na medida da deficiência do juízo valorativo que a dispensou ou do erro cometido pelo julgador quanto à inexistência de elementos de prova ou das sua irrelevância para a decisão da causa – há que reconhecer que a sentença padece do referido erro de julgamento.» (disponível em www.dgsi.pt)
E reiterando-se tal entendimento, justifica-se a necessidade de ampliar a matéria de facto com vista a obter todos os elementos que suportem a decisão de direito, devendo os autos baixar ao tribunal recorrido para que aí seja realizada a produção de prova, nos termos apontados.
I. O Julgador só pode dispensar a fase de instrução dos autos «[s]e a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, tudo em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115º, n.º 1 e 119.º do CPPT.
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos ao tribunal recorrido para que seja substituída por outra que decida após ampliação da base factual, nos termos supra identificados.
Lisboa, 8 de Fevereiro de 2018.
[Anabela Russo]
[Lurdes Toscano]

References: artigo 75
 artigo 615
 artigo 63
 artigo 23
 artigo 32
 artigo 19
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 125
 artigo 615
 artigo 125
 artigo 123
 artigo 607
 artigo 615
in casu
 artigo 19
 artigo 82
 artigo 63