Source: http://www.sii.cl/normativa_legislacion/jurisprudencia_administrativa/ley_impuesto_renta/2018/ja1599.htm
Timestamp: 2019-09-18 14:16:25+00:00

Document:
RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 41 F – CIRCULARES N° 12, DE 2015 Y N° 34, DE 2016. (Ord. Nº 1599, de 02-08-2018)
APLICACIÓN, EN LAS SITUACIONES QUE SE INDICA, DE LAS NORMAS SOBRE EXCESO DE ENDEUDAMIENTO CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 41 F, DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA (LIR), Y EN EL NUMERAL XVIII, DEL ARTÍCULO TERCERO DE LAS DISPOSICIONES TRANSITORIAS DE LA LEY N° 20.780.
Se ha solicitado un pronunciamiento a este Servicio sobre la aplicación, en las situaciones que indica, de las disposiciones sobre exceso de endeudamiento contenidas en el artículo 41 F, de la LIR, y de lo dispuesto en el numeral XVIII, del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780.
Señala que la Ley N° 20.780 derogó las normas sobre exceso de endeudamiento contenidas en el N° 1, del inciso 4°, del artículo 59, de la LIR sustituyéndolas por las nuevas disposiciones establecidas en el nuevo artículo 41 F que, a partir del 1 de enero de 2015, regula dicha materia.
Al respecto indica, que de acuerdo con dicho artículo y a las instrucciones impartidas por el SII en la Circular N° 12 de 30.01.2015, se aplica un impuesto de 35%, en carácter de único a la renta, sobre los intereses, comisiones, remuneraciones por servicios y gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, cuando se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposición en beneficio directo o indirecto de empresas relacionadas en el exterior, en virtud de préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones, que correspondan al exceso de endeudamiento determinado al término del ejercicio.
Transcribe a continuación la parte del numeral XVIII, del artículo tercero transitorio de la Ley N°20.780, que precisa sobre cuáles intereses, comisiones, remuneraciones por servicios, gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, que se paguen, abonen en cuenta o se pongan a disposición de contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, se aplica el impuesto único del 35% y que además señala, que en el caso de líneas de crédito, se considerarán en el cálculo las sumas efectivamente giradas.
Agrega, que en el caso en consulta se trata de una empresa que se entiende relacionada con los deudores chilenos, de acuerdo a los términos del nuevo artículo 41 F de la LIR, al estar domiciliada en un país comprendido en el artículo 41 H, de este mismo texto legal, que tiene préstamos vigentes otorgados a entidades chilenas, en virtud de los cuales recibe intereses a los que se refiere el artículo 41 F, que se han afectado con Impuesto Adicional (IA) con tasa de 4% en virtud del artículo 59 N° 1 de la LIR, pues dichos préstamos, conforme con esta última disposición, actualmente derogada, no estaban sujetos a las normas de exceso de endeudamiento.
De acuerdo con lo señalado, formula las siguientes consultas:
1.- Requisitos para que aplique la norma sobre exceso de endeudamiento y situación de los países con Convenio.
A su juicio, del texto legal, se desprende que un requisito adicional para que apliquen las normas sobre exceso de endeudamiento es la existencia de contratos u operaciones a que se refiere el artículo 41 F, y que dichos contratos u operaciones corresponden a aquellos señalados en las letras a), b), c), d), g) y h), del N° 1, del artículo 59, de la LIR.
Agrega que una vez constatada la existencia de cualquiera de las operaciones antedichas, el impuesto de 35% se aplicará sobre los intereses y otros pagos que se hayan afectado con el IA con tasa de 4% o con una tasa menor al 35%, de acuerdo al mismo artículo 59.
Como consecuencia de lo anterior, concluye, si existe un crédito otorgado por una institución extranjera que no es financiera, sea relacionada o no, y que no se encuentre en alguna de las hipótesis señaladas en las letras a), b), c), d), g) y h), del N° 1, del artículo 59, de la LIR, no resultarían aplicables las normas sobre exceso de endeudamiento.
Como una segunda conclusión expresa, si el acreedor de dicho crédito, que no es una institución financiera, se encuentra beneficiado con una tasa reducida de retención sobre los intereses por encontrarse domiciliado o residente en un país con un convenio para evitar la doble tributación internacional vigente con Chile, tampoco serían aplicables las normas de exceso de endeudamiento, porque no se verificaría alguna de las hipótesis señaladas en las letras a), b), c), d), g) y h), del N° 1, del artículo 59 de la LIR.
2.- Pasivos que se deben considerar para el cálculo del Endeudamiento Total Anual (ETA).
Señala que de acuerdo al nuevo artículo 41 F y a las instrucciones del SII, para el cálculo del ETA debe considerarse el valor de los créditos o pasivos contratados con partes domiciliadas, residentes, constituidas o establecidas en Chile, sean relacionadas o no; y las deudas o pasivos de un establecimiento permanente en el exterior de la empresa domiciliada, residente, establecida o constituida en Chile.
A su juicio, la nueva norma hace referencia general al concepto “pasivos” y una interpretación sistemática de la nueva norma de exceso de endeudamiento, impediría considerar para estos efectos todos los pasivos de una compañía en sentido amplio, considerando además que la anterior disposición sólo consideraba los créditos y pasivos financieros. Por lo anterior solicita confirmar que los pasivos que deben considerarse para el cálculo del ETA corresponden sólo a los pasivos de tipo financiero.
3.- Ámbito de aplicación de las normas transitorias de la Ley N° 20.780.
Señala que el numeral XVIII, del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, establece que lo dispuesto en el artículo 41 F, se aplicará respecto de los intereses, comisiones, remuneraciones por servicios, gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, relacionados con créditos, pasivos y obligaciones contraídos a partir del 1° de enero de 2015. Luego, si dichos desembolsos son pagados en virtud de contratos de créditos contraídos con anterioridad a esa fecha, los mismos estarán sujetos a las antiguas normas de exceso de endeudamiento establecidas en el N° 1, del artículo 59 de la LIR.
Agrega que la norma transitoria contempla una contra excepción, en virtud de la cual las nuevas normas aplicarán a los créditos contratados con anterioridad al 1° de enero de 2015, si resulta que los mismos hayan sido novados, cedidos, o se modifique el monto del crédito o la tasa de interés, o cuando directa o indirectamente hayan sido adquiridos por empresas relacionadas.
A su entender, las modificaciones al monto del crédito y la tasa de interés requerirían necesariamente una modificación a los términos y condiciones del contrato de crédito respectivo, por lo que sin dicha modificación no serían aplicables las nuevas normas, y en particular solicita confirmar que conforme a ello, no se aplicarían las nuevas normas a contratos celebrados con anterioridad al 1° de enero de 2015 en una serie de situaciones que ejemplifica, relacionadas con la modificación de la tasa de interés, con la modificación del monto del crédito y con las líneas de crédito atendido a que, respecto de esta última, la parte final del inciso primero del numeral XVIII, del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, establece que “En el caso de líneas de crédito, se considerarán en el cálculo las sumas efectivamente giradas.”.
Conforme a lo dispuesto por el Artículo 41 F de la LIR, se gravan con un impuesto único de tasa 35%, los intereses, comisiones, remuneraciones por servicios y gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, incluyendo los que correspondan a reembolsos, recargos de gastos incurridos por el acreedor o entidad relacionada en beneficio directo o indirecto de otras empresas relacionadas en el exterior que afecten los resultados del contribuyente domiciliado, residente, establecido o constituido en el país, en virtud de los préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones a que se refiere este artículo, y que correspondan al exceso de endeudamiento determinado al cierre del ejercicio.
Por su parte, y de acuerdo con el N° 5, del mismo artículo, por ETA se considerará la suma de los valores de los créditos y pasivos señalados en las letras a), b), c), d), g) y h) del N° 1 del artículo 59, que la empresa registre durante el ejercicio, así como cualquier otro crédito o pasivo contratado con partes domiciliadas, residentes, constituidas o establecidas en el exterior, sean relacionadas o no. Igualmente, formará parte del ETA el valor de los créditos o pasivos contratados con partes domiciliadas, residentes, constituidas o establecidas en Chile, incluyéndose también las deudas o pasivos de un establecimiento permanente en el exterior de la empresa domiciliada, residente, establecida o constituida en Chile.
Ahora bien, conforme a lo que dispone el N° 1, del artículo 41 F, este impuesto grava a los contribuyentes domiciliados, residentes, constituidos o establecidos en Chile, por los conceptos que señala su inciso primero, que correspondan al exceso de endeudamiento y que se hayan pagado, abonado en cuenta o puesto a disposición durante el ejercicio respectivo.
Por su parte, y de acuerdo con las instrucciones impartidas sobre el particular , el impuesto en análisis tiene aplicación, en términos generales, cuando se cumplan los siguientes requisitos copulativos:
i. Que durante el año comercial respectivo se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposición del beneficiario, intereses, comisiones, remuneraciones por servicios y gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, incluyendo los que correspondan a reembolsos, recargo de gastos incurridos por el acreedor, en virtud de préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones a que se refiere el artículo 41 F de la LIR.
ii. Que dicho pago, abono en cuenta o puesta a disposición lo efectúe un contribuyente domiciliado, residente, constituido o establecido en Chile a una entidad relacionada sin domicilio ni residencia en el país.
iii. Que el deudor, al cierre del ejercicio comercial respectivo, se encuentre en situación de exceso de endeudamiento.
De lo anterior se puede concluir que las normas sobre exceso de endeudamiento, pueden tener aplicación en forma independiente de que el acreedor domiciliado o residente en el extranjero sea una institución financiera o se encuentre en alguna de las hipótesis señaladas en las letras a), b), c), d), g) y h), del N° 1, del artículo 59, de la LIR pues, para la procedencia de la aplicación de las disposiciones del artículo 41 F se debe considerar, como indican las instrucciones precedentemente transcritas, la situación de exceso de endeudamiento del contribuyente deudor domiciliado o residente en Chile, su relación con la entidad acreedora extranjera y la existencia de pagos, abono en cuenta o puesta a disposición de la entidad extranjera relacionada, por los conceptos que expresamente señala la disposición.
Tampoco incide en la aplicación o no aplicación del impuesto, el hecho de que el acreedor domiciliado o residente en el extranjero esté sujeto a una tasa reducida de retención sobre los intereses por encontrarse domiciliado o residente en un país con el que exista un convenio para evitar la doble tributación internacional, pues las disposiciones del artículo 41 F afectan y deben ser consideradas en relación al contribuyente domiciliado o residente en Chile y no respecto del acreedor extranjero ni de su actividad o de la existencia de un convenio respecto del lugar de su domicilio.
2.- Pasivos que se deben considerar para el cálculo del ETA.
Como se señala en el punto 1.- anterior, conforme a lo dispuesto expresamente en el N° 5, del artículo 41 F de la LIR, por ETA se considerará la suma de los valores de los créditos y pasivos señalados en las letras a), b), c), d), g) y h) del N° 1 del artículo 59, que la empresa registre durante el ejercicio, así como cualquier otro crédito o pasivo contratado con partes domiciliadas, residentes, constituidas o establecidas en el exterior, sean relacionadas o no. Igualmente, formará parte del ETA el valor de los créditos o pasivos contratados con partes domiciliadas, residentes, constituidas o establecidas en Chile, incluyéndose también las deudas o pasivos de un establecimiento permanente en el exterior de la empresa domiciliada, residente, establecida o constituida en Chile.
Vale decir, conforme con la nueva disposición, para determinar el ETA, junto con las partidas que se establecen en las letras a), b), c), d), g) y h) del N° 1 del artículo 59, se debe considerar además cualquier otro crédito o pasivo contratado con partes domiciliadas, residentes, constituidas o establecidas en Chile o en el extranjero, sin considerar si se encuentran o no relacionadas con el deudor; los créditos o pasivos contratados con partes domiciliadas, residentes, constituidas o establecidas en Chile; y las deudas o pasivos de un establecimiento permanente en el exterior de la empresa domiciliada, residente, establecida o constituida en Chile. Lo anterior a diferencia de lo que disponía la derogada norma del N° 1, del artículo 59, de la LIR, que establecía que la tasa de 35% se aplicaba sobre el exceso de endeudamiento con partes relacionadas en el exterior; y que para determinar dicho exceso, únicamente se debían considerar las deudas de carácter financiero existente con dichas partes .
Por consiguiente, para efectos de establecer la base para calcular el ETA del deudor domiciliado o residente en Chile, en el respectivo ejercicio, se debe considerar la totalidad de las deudas que establece la norma, detalladas en el párrafo anterior, y no sólo las de carácter financiero.
En cuanto a la tercera consulta, el artículo primero transitorio de la Ley N° 20.780 establece que el artículo 41 F rige a partir del 1 de enero de 2015.
En relación a la nueva disposición del artículo 41 F, el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la misma Ley, dispone que el impuesto de 35% allí establecido, se aplicará solamente respecto de los intereses, comisiones, remuneraciones por servicios, gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, que se paguen, abonen en cuenta o se pongan a disposición de contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, en virtud de créditos, pasivos y obligaciones contraídos a partir de tal fecha , así como también de aquellos contraídos con anterioridad a esa fecha, cuando con posterioridad a la misma, hayan sido novadas, cedidas, o se modifique el monto del crédito o la tasa de interés, o cuando directa o indirectamente hayan sido adquiridas por empresas relacionadas, considerando las relaciones a que se refiere dicho artículo. En el caso de líneas de crédito, se considerarán en el cálculo las sumas efectivamente giradas.
Sobre el particular cabe expresar que se comparte en general el criterio que indica en su presentación, en cuanto a que respecto de un contrato celebrado con anterioridad al 1° de enero de 2015, se producirá la aplicación de las nuevas normas de exceso de endeudamiento contenidas en el artículo 41 F de la LIR, cuando se realice una modificación a los términos y condiciones pactadas, y por lo tanto, si en las situaciones que indica se trata de simples ajustes a los términos y condiciones acordadas originalmente, de acuerdo a los parámetros previamente establecidos en el contrato original, sin que exista una modificación de éste, no se aplicarán las normas del artículo 41 F de la LIR.
Respecto a las líneas de crédito, se comparte su criterio en cuanto a que para efectos de la aplicación de las disposiciones del artículo 41 F, se deberá considerar sólo los montos efectivamente utilizados a partir del 1° de enero de 2015, tanto para efectos de determinar el exceso de endeudamiento como para aplicar en su caso el impuesto sobre las sumas y conceptos afectos al tributo en cuestión.
Cabe señalar además sobre este punto de su consulta, que no corresponde que este Servicio valide a priori las cláusulas y casos que específicamente señala, ya que ello sólo se puede efectuar luego del análisis de los términos de los respectivos contratos, lo que podrá efectuarse en su oportunidad en la respectiva instancia de fiscalización.
1.- Las nuevas normas de exceso de endeudamiento contempladas en el artículo 41 F, de la LIR, no exigen como requisito para su aplicación que el acreedor domiciliado o residente en el extranjero sea una institución de carácter financiero; tampoco incide en la aplicación o no de dicho impuesto el hecho que el acreedor esté domiciliado o sea residente en un país con convenio para evitar la doble tributación internacional.
2.- Para efectos de determinar el ETA, se deben considerar los pasivos o deudas de carácter financiero del contribuyente domiciliado o residente en Chile, y cualquier otro crédito o pasivo que establece la norma legal, contratados con partes que estén o no relacionadas con el deudor.
3.- De acuerdo a lo previsto en el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, el artículo 41 F, de la LIR, corresponde la aplicación del impuesto establecido en artículo 41 F sobre las sumas que correspondan a créditos, pasivos y obligaciones, contraídos con anterioridad al 1° de enero de 2015 cuando, entre otras circunstancias, se modifique el monto del crédito o la tasa de interés, siempre que se realice una modificación a los términos y condiciones pactadas. Por lo tanto, si en las situaciones que indica se trata de ajustes efectuados de acuerdo a los parámetros establecidos originalmente, sin que exista una modificación de las condiciones primitivas del contrato, no procede la aplicación de las normas del artículo 41 F de la LIR.
Oficio N° 1599, de 02.08.2018

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