Source: http://www.sagit.cz/info/moznosti-optimalizace-prijmu-ze-zavisle-cinnosti
Timestamp: 2017-01-21 23:38:51+00:00

Document:
Možnosti optimalizace příjmů ze závislé činnosti - Nakladatelství Sagit, a.s.
Možnosti optimalizace příjmů ze závislé činnosti Zdroj: Otázky & odpovědi z praxe č. 6/2005, str. 2 až 8, autor: Zdeněk Dušek
§ 2 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění p. p. § 3 odst. 2 písm. c) bodu 6 a 7 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění p. p. § 9 odst. 2 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění p. p. § 5 odst. 2 písm. c) bodu 6 a 7 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění p. p. § 7 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění p. p. § 6 odst. 9 písm. d), u) a w) ZDP § 24 odst. 2 písm. zo) ZDP
V žádném případě není smyslem tohoto článku polemizovat, zda jsou mzdové náklady zatíženy vysokými odvody na pojistné na všeobecné zdravotní pojištění a sociální zabezpečení (dále jen "sociální a zdravotní pojištění"), ať už z pohledu částky sražené zaměstnanci úhrnem ve výši 12,5 % z jeho hrubé mzdy, nebo částky zaplacené zaměstnavatelem úhrnem ve výši 35 % z objemu hrubé mzdy, které celkem mimo daň ze mzdy činí 47,5 % objemu mzdových prostředků., a to dle § 2 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoPZP") a s ním souvisejícím ustanovením § 9 odst. 2 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a § 7 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoPSZ"). Nechť si čtenář udělá vlastní úsudek. Skutečným smyslem tohoto článku je především upozornit zaměstnavatele, ale i zaměstnance včetně společníků a zároveň zaměstnanců právnických osob, na možnost úspor u těchto nikterak nízkých odvodových povinností, a to formou finančních nebo nefinančních plnění zaměstnavatelem vůči zaměstnanci osvobozených od daně z příjmu a zároveň nevstupujících do vyměřovacího základu daně pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění. Nejběžnějším zvýhodněním je poskytování příspěvku na stravování zaměstnance, dále pak poskytování nealkoholických nápojů na pracovišti a zejména v řídících nebo odbytových funkcích také poskytnutí služebního vozu pro služební i soukromé využití zaměstnancem. Další zvýhodnění zaměstnanců bývá poskytováním 13. popřípadě 14. platu (tzv. na dovolenou nebo na období vánočních svátků), samozřejmě patřičně "ošetřeného" daňovými a odvodovými povinnostmi plátce mzdy i jejího příjemce.
Zkusme si porovnat zaměstnance A, který dostane za období kalendářního roku 13 platů ve výši 17 000 Kč, což úhrnem činí 510 000 Kč hrubé roční mzdy, celkové finanční zatížení zaměstnavatele v tomto případě činí 688 500 Kč, a zaměstnance B, který část mzdy obdrží od zaměstnavatele formou finančního popřípadě nefinančního plnění, které je osvobozené od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.
Zaměřme se nejprve na poskytnutí takového 13. platu, jak již bylo shora uvedeno, v hrubé výši 17 000 Kč.Uvedená vyplacená mzda podléhá na straně zaměstnance odvodům na sociální a zdravotní pojištění ve výši 8 % + 4,5 % = 13,5 % z vyměřovacího základu, tj. 17 000 Kč, což v uvedeném případě činí 2 295 Kč. Při konečném daňovém zatížení zaměstnance (příjemce mzdy) po celkovém ročním zúčtování daně ve výši 20 % z dílčího základu daně ve výši 2 941 Kč (tj. mzdy snížené o pojistné) vychází z hrubé mzdy 17 000 Kč čistá mzda ve výši 11 764 Kč, přičemž zaměstnavatel na vyplacení 13. mzdy vynaložil celkové finanční prostředky nikoliv pouze ve výši 17 000 Kč, ale 22 950 Kč, jelikož je povinen odvést z vyměřovacího základu, tj. hrubé mzdy zaměstnance, sociální a zdravotní pojištění, jak již bylo shora uvedeno v úhrnu 35 %, a v uvedeném případě činí 5 950 Kč (viz Tabulka č. 1).
Tabulka č. 1: 13. plat
SP zaměstnance
ZP zaměstnance
SP a ZP organizace
Daň z příjmů organizace
Mzdové náklady org.
Z uvedeného srovnání vyplývá, že zaměstnanec obdrží toliko větší polovinu z celkově vynaložených nákladů zaměstnavatele.
Pokud by však v uvedeném případě zaměstnanec namísto 13. platu čerpal nefinanční plnění např. formou poskytnutí rekreace nebo zájezdu ve výši 15 000 Kč a poskytnutí nepeněžního daru zaměstnavatelem např. v rámci vánočních svátků až do výše 2 000 Kč třeba formou dárkové poukázky, za kterou si poplatník může zakoupit v konkrétní společnosti zboží nebo služby (oblečení, kosmetika apod.), vydělají obě zúčastněné strany. V uvedeném případě totiž platí, že zaměstnavatelem poskytnutá rekreace v hodnotě 15 000 Kč formou nepeněžního příspěvku je až do celkové částky 20 000 Kč ročně na jednotlivého zaměstnance osvobozena od daně ze závislé činnosti (§ 6 odst. 9 písm. d/ zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). Od daně ze závislé činnosti je rovněž osvobozeno poskytnutí nepeněžního daru zaměstnavatelem zaměstnanci až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně na jednoho pracovníka, kdy platí, že v obou případech uvedená nepeněžní plnění nejsou zahrnována dle ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) bodu 7 ZoPSZ a § 3 odst. 2 písm. c) bodu 7 ZoPZP do vyměřovacího základu pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění hrazeného z tzv. hrubé mzdy jak zaměstnancem, tak i zaměstnavatelem. Pro úplnost je však nutné také dodat, že tato forma nepeněžního plnění není na straně zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem, což v případě zaměstnavatele-právnické osoby představuje zatížení formou daně z příjmů právnických osob ve výši 26 % z hodnoty poskytnutého nepeněžního plnění v celkové výši 17 000 Kč z poskytnuté částky (namísto 35 % zdravotního a sociálního pojištění z hrubé mzdy) tj. částkou 4 420 Kč, kdy celkové náklady zaměstnavatele včetně uvedeného zatížení o daň z příjmů právnických osob činí 21 420 Kč (viz. Tabulka č. 2).
Tabulka č. 2: Rekreace a nepeněžní dar
Celkové náklady org.
Porovnáme-li hodnoty v uvedených tabulkách, dospějeme k závěru, že zaměstnanec formou nepeněžního příspěvku získá úhrnem celých 17 000 namísto pouze 11 900 Kč, tedy o 5 100 Kč více, přičemž celkové finanční zatížení respektive vynaložené náklady zaměstnavatele včetně daně z příjmu právnických osob z titulu daňově neuznaných výdajů činí namísto 22 950 Kč při finančním plnění formou 13. platu úhrnem 21 420 Kč tedy o 1 570 Kč méně. A co takové benefity formou příspěvku zaměstnavatele na životní pojištění nebo penzijní připojištění se státním příspěvkem, na které může zaměstnavatel v případě jednoho zaměstnance přispívat současně? Vezměme v úvahu, že by si zaměstnanec mohl určit výši svého příjmu ve vazbě na možnost čerpání příspěvků zaměstnavatele na výše uvedená pojištění, respektive spoření.
Příspěvek na životní pojištění, které hradí zaměstnavatel pojišťovně až do úhrnné výše 12 000 Kč ročně, je dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. w) zákona o daních z příjmů osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti a není zároveň dle ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) bodu 6 ZoPSZ a § 3 odst. 2 písm. c) bodu 6 ZoPZP zahrnovaný do vyměřovacího základu daně pro výpočet a následné placení zdravotního a sociálního pojištění. Přitom vyplacení částky 12 000 Kč za rok formou mzdy by představovalo finanční zatížení zaměstnavatele, včetně sociálního a zdravotního pojištění, 16 200 Kč a zaměstnanec by získal formou čisté mzdy při konečném daňovém zatížení 20 % pouze 8 400 Kč (viz. Tabulka č. 3).
Tabulka č. 3: Mzda namísto životního pojištění
Navíc poskytnutí takového příspěvku zaměstnavatelem je do celkové výše 8 000 Kč ročně dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zo) zákona o daních z příjmů považováno za daňově uznatelný výdaj. V uvedeném případě není tedy částka poskytnutá zaměstnavatelem daňově neuznatelným výdajem tak jako v předcházejících případech, ale až od částky překračující zákonem výše uvedený limit nad 8 000 Kč na každého jednotlivého zaměstnance v rámci zdaňovacího období nebo části zdaňovacího období. Při plném využití příspěvku zaměstnavatele-právnické osoby, tj. 12 000 Kč ročně, by finanční zatížení včetně daně z příjmů právnických osob činilo pouze 13 040 Kč namísto 16 200 Kč, kdy zaměstnanec získává namísto 8 400 Kč formou čisté mzdy celých 12 000 Kč (viz Tabulka č. 4).
Tabulka č. 4: Životní pojištění
Rovněž příspěvek zaměstnavatele na účet zaměstnance vedený u penzijního fondu je do výše 5 % vyměřovacího základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance osvobozen dle § 6 odst. 9 písm. u) zákona o daních z příjmů. Zaměstnanec se např. rozhodne, že si nechá zaměstnavatelem přispívat na své penzijní připojištění 750 Kč měsíčně, tj. celkem 9 000 Kč za rok. Při standardním zvýšením příjmu formou mzdy by však zaměstnanec po veškerých odvodech včetně daňového zatížení ve výši 20 % získal ročně pouze 6 300 Kč s tím, že by náklady zaměstnavatele činili celkem 12 150 Kč (viz Tabulka č. 5).
Tabulka č. 5: Mzda namísto penzijního připojištění
Navíc je nutné také připomenout, že uvedený příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění pracovníka je považován do úhrnu 3 % vyměřovacího základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zj) zákona o daních z příjmů za daňově uznatelný výdaj, vyšší část příspěvku zaměstnavatele je již zatížena daní z příjmů právnických osob, opět však ve výši 26 % narozdíl od 35 % v případě odvodu zdravotního a sociálního pojištění za zaměstnavatele (viz Tabulka č. 6) při průměrném měsíčním hrubém příjmu zaměstnance ve výši 15 000 Kč.
Tabulka č. 6: Penzijní připojištění
Porovnejme uvedené údaje v předcházejících dvou tabulkách. V případě druhé varianty získá zaměstnanec namísto zvýšené části čisté mzdy ve výši 6 300 Kč plnění zaměstnavatele ve výši 9 000 Kč a přitom jsou s tímto spojené celkové výdaje zaměstnavatele ve výši 9 936 Kč nižší o 2 214 Kč oproti částce 12 150 Kč v případě finančního plnění formou mezd.
Udělejme si nyní závěrem shrnutí pro zaměstnance A, který si nechal zvýšit mzdu z 15 000 Kč na 17 000 Kč měsíčně včetně přidání 13. platu ve stejné výši, tj. vzestup v hrubé výši ze 180 000 Kč na 221 000 Kč ročně, a shrnutí pro zaměstnance B, který se rozhodl mzdu nezvyšovat klasickou formou ale s využitím měsíčních benefitů, a to 1 000 Kč, tj. 12 000 Kč ročně, příspěvku na své pojištění, 750 Kč, tj. 9 000 Kč ročně, příspěvku na své penzijní připojištění, a nahrazení 13. platu ve výši 17 000 Kč poskytnutím rekreace nebo zájezdu zaměstnavatelem ve výši 15 000 Kč a nepeněžního daru ve výši 2 000 Kč.
Tabulka č. 7: Rekapitulace
Pracovník A
Pracovník B
126 000 63 000
Nepeněžní dar
Při závěrečném srovnání vidíme, že finančně je na tom v konečném důsledku z pohledu čistého příjmu za období jednoho roku lépe pracovník B, který získá oproti pracovníku A o 9 300 Kč tedy o 6 % více, přičemž jeho zaměstnavatel po celkovém zohlednění daňových a odvodových povinností ušetří téměř 11 000 Kč.
Proč tedy v uvedeném případě ve věci úspory ve výši 8 700 Kč nevyužít již uvedené ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů ve věci nepeněžního plnění např. ve formě příspěvku na sportovní pořady a kulturní akce pracovníka B, jeho manželky a dětí? V takovém případě by celkové náklady zaměstnavatele včetně zohlednění této další formy nepeněžitého příspěvku v rámci daňově neuznatelných nákladů nepřekročily zmíněné úspory 11 000 Kč a pracovník B při stejných celkových nákladech zaměstnavatele získá nakonec 172 700 Kč, kdežto pracovník A získá pouze 154 700 Kč, tj. o celých 18 000 Kč ročně méně.
DESATERO K ZAMYŠLENÍ1. Nepeněžní dar do výše 2 000 Kč ročně je osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti.2. Příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění do 5 % vyměřovacího základu zaměstnance je osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti, zaměstnavatel může až 3 % uplatnit v rámci daňově uznatelných výdajů.3. Příspěvek zaměstnavatele na životní pojištění je do výše 12 000 Kč ročně osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti, který může zaměstnavatel až do výše 8 000 Kč uplatnit jako daňově uznatelný výdaj.4. Poskytnutí zájezdu zaměstnavatelem, např. prostřednictvím cestovní kanceláře, je do 20 000 Kč za kalendářní rok a to včetně rodinných příslušníků zaměstnance osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti.5. Poskytnutí vstupenek na kulturní pořady a sportovní akce je také osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti.6. Daňově neuznatelný příspěvek zaměstnavatele má daňový dopad nižší než odvody na sociální a zdravotní pojištění.7. Pozitivní ovlivnění míry fluktuace pracovníků.8. Pracovní prestiž zaměstnance.9. Zajištění zaměstnance ve stáří (penzijní připojištění) včetně jeho rodinných příslušníků (životní pojištění).10. V neposlední řadě efektivní finanční zvýhodnění, které nakonec nikoho nic nestojí.
Zdroj: Otázky & odpovědi z praxe č. 6/2005, str. 2 až 8

References: § 2
 zákona č. 592
 § 3
 zákona č. 592
 § 9
 zákona č. 48
 § 5
 zákona č. 589
 § 7
 zákona č. 589
 § 6
 § 24
 § 2
 zákona č. 592
 § 9
 zákona č. 48
 § 7
 zákona č. 589
 zákona č. 586
 § 5
 § 3
 § 6
 § 5
 § 3
 § 24
 § 6
 § 24
 § 6