Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=411004-2017-02-24-dyrektor-izby-skarbowej-w-katowicach-2461-ibpp2-4512-1045-2016-1-rsz
Timestamp: 2020-01-18 02:40:17+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - 2461-IBPP2.4512.1045.2016.1.RSz
2461-IBPP2.4512.1045.2016.1.RSz
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na kompleksową usługę wykonania stalowych schodów, balustrad i montażu ich zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynków mieszkalnych klientów – jest prawidłowe.
W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na kompleksową usługę wykonania stalowych schodów, balustrad i montażu ich zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynków mieszkalnych klientów.
Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji budowlanych stalowych takich jak: balustrady balkonowe, tarasowe, barierki, schody i poręcze klatek schodowych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy również usługi budowlano - montażowe które polegają na wykonywaniu i montażu wytworzonych przez niego produktów w budynkach stałego zamieszkania sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 111 oraz PKOB 112. Zawarta z inwestorem umowa określa, że przedmiotem dostawy są wybrane elementy konstrukcji stalowych (np. balustrady balkonowe i schodowe) zamontowane przez Wnioskodawcę jako ich producenta w ww. obiektach. Określono też jedną cenę dostawy obejmującą koszty materiału, robocizny, narzędzi i transportu.
Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
Przedmiotem zawartych z inwestorami umów jest dostawa i montaż wybranych elementów konstrukcji stalowych, takich jak: schody, balustrady balkonowe, schodowe montowane wewnątrz i na zewnątrz budynków związanych z bryłą budynku,
Żadna z umów nie rozdziela czynności dostawy towarów a następnie ich montażu,
Wniosek dotyczy jedynie usług wykonywanych w budynkach i lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym, powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 , a powierzchnia użytkowa budynków jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 ,
W ramach świadczonych usług Wnioskodawca realizuje czynności polegające na produkcji, a następnie montażu m.in. poręczy schodowych na zewnątrz budynku, tj. na schodach do domu, bądź wewnątrz budynku, tj. na schodach prowadzących na piętro domu,
Produkowane i montowane przez Wnioskodawcę elementy konstrukcji stalowych (np. schody, balustrady schodowe i balkonowe) są niezbędnymi elementami składowymi budynku istotnymi dla bezpiecznego jego użytkowania,
Wszystkie wymienione w treści wniosku usługi budowlano-montażowe dotyczą wyłącznie budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym można zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na kompleksową usługę wykonania stalowych schodów, balustrad i montażu ich zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynków mieszkalnych klientów?
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że usługa nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku i jest opodatkowana stawką podstawową.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu oraz montażu schodów, balustrad zewnętrznych i wewnętrznych (balkony, tarasy, klatki schodowe) w domach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2 i lokalach mieszkalnych o powierzchni do 150 m2 , zatem spełniony jest jeden z warunków zastosowania 8% stawki VAT, tj. definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zamontowane balustrady charakteryzują się trwałym powiązaniem ze strukturą budynku lub lokalu mieszkalnego lub stanowią element jego infrastruktury.
Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano - montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wskazanie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne.
W związku z powyższym mając na uwadze, że dostawa oraz montaż schodów, balustrad, wewnętrznych jaki i zewnętrznych, dokonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy budynków i mieszczą się w zakresie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT podatnik - Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług.
Z tym, że stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
W myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy - do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:
Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).
Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290, ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).
W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym.
I tak, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m. in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.
Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.
Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie jej elementy (koszty).
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji budowlanych stalowych takich jak: balustrady balkonowe, tarasowe, barierki, schody i poręcze klatek schodowych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy również usługi budowlano - montażowe które polegają na wykonywaniu i montażu wytworzonych przez niego produktów w budynkach stałego zamieszkania sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 111 oraz PKOB 112.
Zawarta z inwestorem umowa określa, że przedmiotem dostawy są wybrane elementy konstrukcji stalowych (np. balustrady balkonowe i schodowe) zamontowane przez Wnioskodawcę jako ich producenta w ww. obiektach. Określono też jedną cenę dostawy obejmującą koszty materiału, robocizny, narzędzi i transportu. Przedmiotem zawartych z inwestorami umów jest dostawa i montaż wybranych elementów konstrukcji stalowych, takich jak: schody, balustrady balkonowe, schodowe montowane wewnątrz i na zewnątrz budynków związanych z bryłą budynku. Żadna z umów nie rozdziela czynności dostawy towarów a następnie ich montaż. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca realizuje czynności polegające na produkcji, a następnie montażu m.in. poręczy schodowych na zewnątrz budynku, tj. na schodach do domu, bądź wewnątrz budynku, tj. na schodach prowadzących na piętro domu. Produkowane i montowane przez Wnioskodawcę elementy konstrukcji stalowych (np. schody, balustrady schodowe i balkonowe) są niezbędnymi elementami składowymi budynku istotnymi dla bezpiecznego jego użytkowania. Wszystkie wymienione w treści wniosku usługi budowlano-montażowe dotyczą wyłącznie budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Jak wskazał Wnioskodawca, wniosek dotyczy jedynie usług wykonywanych w budynkach i lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym, powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 , a powierzchnia użytkowa budynków jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 .
Analiza przedstawionego stanu faktycznego pozwala zatem stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania - w przedstawionej w opisie sprawy sytuacji - jest skategoryzowana usługa, nie zaś dostawa towaru, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.
W przypadku świadczenia usług, opisanych we wniosku, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która obejmuje świadczenie podstawowe, tj. wykonanie usługi budowlano-montażowej polegającej na produkcji, a następnie montażu m.in. poręczy schodowych na zewnątrz budynku, tj. na schodach do domu, bądź wewnątrz budynku, tj. na schodach prowadzących na piętro domu. Produkowane i montowane przez Wnioskodawcę elementy konstrukcji stalowych (np. schody, balustrady schodowe i balkonowe) są niezbędnymi elementami składowymi budynku istotnymi dla bezpiecznego jego użytkowania. Żadna z umów nie rozdziela czynności dostawy towarów a następnie ich montaż. Określono też jedną cenę dostawy obejmującą koszty materiału, robocizny, narzędzi i transportu.
Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy sprzęt i materiał wykorzystany do wykonania umowy jest wkalkulowany w wartość świadczonej usługi, a nie usługa w cenę sprzedawanego towaru, mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem usługi kompleksowej, a nie z dostawą towaru.
Zatem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, przedmiotem sprzedaży będzie opisana wyżej kompleksowa usługa budowlana, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport narzędzia, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym.
Jak już wcześniej wskazano, zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług w oparciu o normę prawną zawartą w art. 41 ust. 12 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, wymaga jednoczesnego spełnienia warunków wskazanych w tym przepisie, tj. czynności mające być przedmiotem opodatkowania winny być wykonywane w ramach czynności wymienionych w tym przepisie czyli stanowić dostawę, budowę, remont, modernizację lub przebudowę, przy czym równocześnie muszą dotyczyć wyłącznie obiektu budowlanego lub jego części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Reasumując, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że:
Wnioskodawca świadczy usługi budowlano – montażowe, polegające na wykonywaniu i montażu wytworzonych przez niego produktów, w budynkach stałego zamieszkania sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 111 oraz PKOB 112.
Przedmiotem zawartych z inwestorami umów jest dostawa i montaż wybranych elementów konstrukcji stalowych, takich jak: schody, balustrady balkonowe, schodowe montowane wewnątrz i na zewnątrz budynków związanych z bryłą budynku.
Żadna z umów nie rozdziela czynności dostawy towarów a następnie ich montażu.
Usługi wykonywane są w budynkach i lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym, powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 , a powierzchnia użytkowa budynków jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 .
Wszystkie, wymienione w treści wniosku, usługi budowlano-montażowe dotyczą wyłącznie budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Mając na względzie powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w tym przypadku do całości prac wykonanych w oparciu o umowę z inwestorem, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (tj. budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obejmujących usługi budowlano – montażowe polegające na wykonywaniu i montażu wytworzonych przez niego produktów, takich jak: schody, balustrady balkonowe, schodowe montowane wewnątrz i na zewnątrz budynków związanych z bryłą budynku stałego zamieszkania sklasyfikowanego pod symbolem PKOB 111 oraz PKOB 112, zastosowanie ma obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego (w szczególności, w przypadku błędnego zaklasyfikowania budynków do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT, oraz gdyby wykonywanych czynności nie można było zaliczyć do czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) lub zmiany stanu prawnego.
Należy jednocześnie zauważyć, że organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga także kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania budynków według PKOB. Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji budynków, według PKOB, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam dokonuje takiego zaklasyfikowania według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego zaklasyfikowania ww. budynku według PKOB, a w razie wątpliwości może on w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

References: art. 14
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 41
 art. 7
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 41