Source: http://kraken.slv.cz/5Afs53/2011
Timestamp: 2018-10-15 20:42:30+00:00

Document:
5Afs53/2011
5 Afs 53/2011-102
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: A-INVEST, investièní holding, a.s. v likvidaci, se sídlem Husitská 65, Praha 3, zastoupený Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Pøíkop 4, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (døíve Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 12. 2010, è. j. 6 Ca 357/2007-49,
Dodateèným platebním výmìrem Finanèního úøadu pro Prahu 3 ze dne 1. 3. 2007, è. j. 43606/07/003513/5773, byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2003 v èástce 4 688 130 Kè. ®alobce podal proti uvedenému dodateènému platebnímu výmìru odvolání, které bylo zamítnuto rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 11. 10. 2007, è. j. 14750/07-1200-107143.
®alobce podal proti tomuto rozhodnutí ¾alobu, kterou Mìstský soud v Praze rozsudkem ze dne 30. 12. 2010, è. j. 6 Ca 357/2007-49, zamítl.
Mìstský soud v pøedmìtném rozsudku shrnul obsah správního spisu z hlediska skuteèností, které pova¾oval ve vìci za rozhodné. Uvedl tak, ¾e dne 13. 9. 2005 zahájil správce danì u ¾alobce kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za období roku 2003 a 2004. Z pøílohy k úèetní závìrce za úèetní období roku 2003 vyplynulo, ¾e ¾alobce v rámci své èinnosti pøi pøepoètu údajù v cizích mìnách na èeskou korunu pou¾íval kurzy ÈNB. Dne 28. 7. 2003 pøitom zaúètoval interním dokladem è. Vd¾prov03/023 èástku ve vý¹i 11 030 000 USD na stranu
MD úètu 518434, licenèní práva, a na stranu D úètu 379606, pøevod práva na licence, co¾ pøedstavovalo závazek vùèi spoleènosti Listria Enteprises Limited (dále jen Listria ). Daný závazek pøepoèetl ¾alobce denním kurzem ÈNB ve vý¹i 27,858 Kè/1 USD platným k tomuto dni na èástku 307 273 740 Kè. Tento úèetní pøípad byl zaúètován na základì Smlouvy o pøevodu práv ze dne 28. 7. 2003, uzavøené mezi spoleèností Listria jako pøevodcem a ¾alobcem jako¾to nabyvatelem. Dne 31. 8. 2003 pak ¾alobce jako postupitel uzavøel se spoleèností Listria jako postupníkem Smlouvu o postoupení dluhu; postupník se zavázal uhradit cenu 316 561 000 Kè, pøièem¾ o této smlouvì úètoval ¾alobce dne 30. 9. 2003 (pohledávka za spoleèností Listria).
Dne 30. 9. 2003 stì¾ovatel uzavøel se spoleèností Listria Smlouvu o vzájemném zapoètení pohledávek dle § 364 zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Smluvní strany se dohodly, ¾e vý¹e uvedené vzájemné pohledávky jsou splatné ke dni podpisu této smlouvy a pohledávka spoleènosti Listria bude uhrazena v èeských korunách. Pro úèely pøevodu mìny u pohledávky spoleènosti Listria si strany dohodly smìnný kurz ve vý¹i 28,70 Kè/1 USD, pøièem¾ smìnný kurz vyhlá¹ený a platný k datu úèinnosti smlouvy (30. 9. 2003) nemá na sjednaný pøevod mìny vliv. Dále bylo dohodnuto, ¾e k datu uzavøení smlouvy budou obì pohledávky zapoèteny a pohledávky zaniknou k datu uzavøení smlouvy. Na základì této Smlouvy o vzájemném zapoètení pohledávek zaúètoval ¾alobce interním dokladem è. Vd¾prov03/025 na stranu MD úètu 379606, pøevod práv licence (závazek spoleènosti Listria) èástku 316 561 000 Kè (tj. 11 030 000 USD × smluvní kurz 28,70 Kè/1 USD = 316 561 000 Kè) a na stranu D úètu 378516, pohledávka za Listria, takté¾ èástku 316 561 000 Kè. Vzniklý rozdíl ve vý¹i 9 287 260 Kè na úètu 379606, pøevod práv na licence, proti pùvodní vý¹i závazku pøepoètené na èeskou mìnu ke dni jeho vzniku 28. 7. 2003 (307 273 740 Kè) zaúètoval ¾alobce jako kurzový rozdíl interním dokladem è. Vd¾prov03/031 dne 30. 9. 2003 na stranu MD úètu 563 110, kurzové ztráty, a na stranu D úètu 379606, pøevod práv na licence (závazek spoleènosti Listria). Èástku 9 287 260 Kè zahrnul ¾alobce do daòových nákladù a sní¾il si tak základ danì z pøíjmù právnických osob za rok 2003.
Správce danì ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e ¾alobce úètoval o zapoètení pohledávek podle smlouvy ze dne 30. 9. 2003 v rozporu s § 24 odst. 4 písm. a) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ). Proto dne 1. 3. 2007 vydal vý¹e uvedený dodateèný platební výmìr, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 v èástce 4 688 130 Kè. Správce danì tedy jako kurzovou ztrátu neuznal uplatnìnou èástku 9 287 260 Kè a naopak dospìl k závìru, ¾e ke dni 30. 9. 2003, v souladu s denním kurzem ÈNB, ¾alobci vznikl kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè (11 030 000 USD × 27,329 Kè/1 USD = 301 468 870 Kè); celkovì tedy byl základ danì zvý¹en o èástku 15 122 130 Kè.
Mìstský soud se první øadì zabýval ¾alobní námitkou, dle ní¾ správce danì zvý¹il ¾alobci základ danì, ani¾ by se zabýval ekonomickými dùvody pro pøíslu¹né transakce a posoudil vìc ve v¹ech souvislostech. ®alobce tak mj. nesouhlasil s tím, ¾e mu dle správce danì vznikl ke dni zapoètení (30. 9. 2003) pouze kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè, ani¾ by byla zodpovìzena otázka o povaze èástky 15 122 130 Kè, která pøedstavovala rozdíl mezi závazkem ve vý¹i 301 438 870 Kè (vlivem ocenìní kurzem ÈNB ve vý¹i 27,329 Kè/1 USD) a pohledávkou ve vý¹i 316 561 000 Kè. Zde mìstský soud uvedl, ¾e ke dni 30. 9. 2003 ¾alobci skuteènì v souladu s § 24 odst. 4 písm. a) zákona o úèetnictví vznikl kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè. Jeliko¾ ale ¾alobce o této vìci v rozporu se zákonem neúètoval, a naopak úètoval pouze o èástce 9 287 260 Kè, zabýval se pùvodní ¾alovaný pouze poslednì uvedenou èástkou. S ohledem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu zde dne 20. 6. 2007, è. j. 7 Afs 148/2006-88, který øe¹il otázku bøemene tvrzení a dùkazního bøemene v daòovém øízení, se nemohl správce danì èástkou 15 122 130 Kè zabývat, nebo» o ní ¾alobce øádnì neúètoval. Dle § 23 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) je tøeba pøi zji¹tìní základu danì vycházet pokraèování z hospodáøského výsledku, tedy z úèetnictví, pøièem¾ bylo na ¾alobci, jaké náklady (výdaje) si do úèetnictví zanese; jak ji¾ bylo øeèeno, o èástce 15 122 130 Kè ¾alobce neúètoval. Odvolacími námitkami se dle mìstského soudu pùvodní ¾alovaný øádnì zabýval a nebyl povinen pøihlí¾et ke skuteènostem, které neovlivòují základ danì.
V rámci dal¹í ¾alobní námitky ¾alobce namítal, ¾e v pøípadì èástky 15 122 130 Kè se jedná, kdy¾ tato otázka není upravena v úèetních pøepisech, o finanèní náklad, nikoli o odpis pohledávky. Tento závìr má vyplývat ze stanoviska Ministerstva financí ze dne 7. 6. 2006, è. j. 28/21 981/2006. Pokud pùvodní ¾alovaný tento dùkazní prostøedek osvìdèil , nemohl zároveò hovoøit o tom, ¾e se v pøípadì dané èástky jedná o pohledávku ve smyslu § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù; nadto v okam¾iku vzájemného zapoètení obì pohledávky zanikly. Dle ¾alobce se pøitom jednalo o daòovì uznatelný náklad dle § 24 odst. 1, resp. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. K tomu mìstský soud uvedl, ¾e citované stanovisko Ministerstva financí se k vìci vyjadøovalo pouze z úèetního, nikoli z daòového hlediska. Dal¹í pøedlo¾ené stanovisko Ministerstva financí ze dne 6. 2. 2007, è. j. 15/17 122/2007-151, pak vycházelo pouze z podkladù pøedlo¾ených ¾alobcem, bez znalosti konkrétních informací. Plyne z nìj v¹ak, ¾e pøi stanovení základu danì se vychází dle § 23 odst. 2, resp. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù z výsledku hospodaøení vykázaného v souladu s úèetními pøedpisy; ¾alobce v¹ak v daném pøípadì postupoval v rozporu s tìmito pøedpisy. Pùvodní ¾alovaný takté¾ nehovoøil o èástce 15 122 130 Kè jako o pohledávce ve smyslu § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, pouze o tom, ¾e kdyby ¾alobce o vìci správnì úètoval, vznikl by mu na úètu pohledávky rozdíl ve vý¹i specifikované èástky. Nejedná se pøitom ani o náklad na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ani o výdaj (náklad) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních pøíjmù.
®alobce pak namítal i to, ¾e v dané vìci není sporné zahrnutí èástky 9 287 260 Kè do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ani zahrnutí èástky 5 834 870 Kè do zdanitelných výnosù, ale sporné je zahrnutí èástky 15 122 130 Kè do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Tento náklad byl vynalo¾en v souvislosti se zaplacením (zapoètením) daòovì uznatelného nákladu ve vý¹i 11 030 000 USD. Zde mìstský soud konstatoval, ¾e ¾alobce do daòových dokladù zahrnul èástku 9 287 260 Kè, o kterou sní¾il v rozporu se zákonem základ danì z pøíjmù právnických osob. Je tedy logické, ¾e se správní orgány zabývaly právì touto èástkou, stejnì jako nezákonnì nezaúètovaným kurzovým ziskem ve vý¹i 5 834 870 Kè. Pøi správném úèetním postupu by vznikl pouze rozdíl, finanèní náklad, na úètu pohledávky, který v¹ak není daòovì uznatelným. V pøípadì ¾alobce byl pøitom pøi stanovení základu danì rozhodující výsledek vyplývající z úèetnictví. ®alobce se tak nemù¾e dovolávat toho, ¾e pùvodní ¾alovaný nehodnotil ve¹keré souvislosti transakce, kdy¾ o pøedmìtných èástkách ¾alobce neúètoval. Pokud by tak chtìl ¾alobce èástku 15 122 130 Kè uplatnit jako náklad ovlivòující základ danì, musel by o ní také úètovat na pøíslu¹ných úètech. Jako nepøípadný v této souvislosti mìstský soud vyhodnotil odkaz ¾alobce na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 2 Afs 45/2003-118, publikovaný pod è. 402/2004 Sb. NSS.
®alobce (stì¾ovatel) podal proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾nost, kterou, dle jejího obsahu, opírá o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Stì¾ovatel v rámci své první kasaèní námitky uvádìl, ¾e vzhledem ke smlouvì o vzájemném zapoètení vý¹e specifikovaných pohledávek bylo tøeba dohodnout smìnný kurz, pøièem¾ k datu 30. 9. 2003 obì pohledávky zanikly. Lze sice uznat, ¾e dle kurzu ÈNB 27,239 Kè/1 USD k uvedenému datu vznikl stì¾ovateli kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè. Pùvodní ¾alovaný v¹ak nijak nezohlednil, ¾e zatímco existuje formální úèetní rozdíl mezi závazkem 301 438 870 Kè a pohledávkou ve vý¹i 316 561 000 Kè, ve skuteènosti tvrzená pohledávka ve vý¹i 15 122 130 Kè neexistuje, nebo» ke dni 30. 9. 2003 uvedené vzájemné pohledávky zanikly. Pùvodní ¾alovaný nezkoumal ekonomické dùvody dané transakce a nezodpovìdìl otázku po povaze úèetního rozdílu ve vý¹i 15 122 130 Kè, tedy nezohlednil rozpor mezi stavem formálním dle úèetnictví a stavem skuteèným dle smlouvy o zapoètení pohledávek, nezva¾oval, zda bylo mo¾né tuto èástku pova¾ovat za daòovì uznatelný náklad a tím hodnotil dùkazy v rozporu s § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ). Dle § 7 odst. 1 a 2 zákona o úèetnictví v¹ak musí být úèetnictví vedeno tak, aby podávalo vìrný a poctivý obraz a odpovídalo skuteènému stavu. Jeliko¾ pohledávka stì¾ovatele ve vý¹i 15 122 130 Kè reálnì neexistuje, musí být tato èástka, jako výsledek kurzových rozdílù, zaúètována do finanèních nákladù, a to v souladu se stanoviskem Ministerstva financí ze dne 7. 6. 2006, è. j. 28/21 981/2006 [není tedy mo¾né, aby o ní pùvodní ¾alovaný hovoøil jako o pohledávce dle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù]. Daòovou uznatelnost tohoto nákladu pak nelze odmítnout jen proto, ¾e o nìm ¾alobce neúètoval, nebo» § 16 odst. 8 zákona o správì daní ukládá správním orgánùm povinnost pøihlédnout ke v¹emu, co bylo v daòové kontrole zji¹tìno (tedy i ke skuteènostem svìdèícím ve prospìch stì¾ovatele). Z logického hlediska bylo tøeba o neproúètovaný kurzový rozdíl ve vý¹i 15 122 130 Kè základ danì sní¾it; v souvislosti s tím stì¾ovatel uvedl pøíklad mající ilustrovat nelogické dùsledky závìrù pùvodního ¾alovaného a mìstského soudu, pokud by se kurz mìn vyvinul napø. v pomìr 29,20 Kè/1 USD.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e nelze rozumìt názoru mìstského soudu, podle nìho¾ kurzový rozdíl je v¾dy daòovì uznatelný (a» se jedná o ztrátu èi zisk), zatímco rozdíl vzniklý zapoètením rùzné vý¹e pohledávek daòovì úèinný není. Pokud je toti¾ mìstský soud toho názoru, ¾e pro daòovou uznatelnost nákladu je tøeba, aby se jednalo o náklad na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, pak by kurzový rozdíl (zisk èi ztráta) nebyl nákladem daòovì uznatelným, nebo» se nejedná o náklad na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù-chybí zde toti¾ pøíjmy, na jejich¾ dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení by byl kurzový rozdíl jako náklad vynalo¾en. V souvislosti s tím není zøejmé, zda pùvodní ¾alovaný v pøípadì èástky 15 122 130 Kè po¾adoval souvislost se zdanitelnými pøíjmy dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo zda ji pova¾oval, v rozporu s dùkazními prostøedky-uvedenými stanovisky Ministerstva financí-za pohledávku dle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù. K tomu stì¾ovatel dodává, ¾e souvislost se zdanitelnými pøíjmy je v pøípadì èástky 15 122 130 Kè, jako¾to nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních pøíjmù, zjevná; naopak k okam¾iku zapoètení obì pohledávky zanikly, a u¾ proto není mo¾né pova¾ovat z hlediska § 24 odst. 2 písm. y) èástku 15 122 130 Kè za zdanitelný výnos. Èástku 15 122 130 Kè je dle stì¾ovatele nutno pova¾ovat za daòovì uznatelný náklad dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních pøíjmù.
V rámci tøetího okruhu námitek stì¾ovatel uvedl, ¾e v souladu s § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je tøeba hospodáøský výsledek pro stanovení základu danì z pøíjmu upravit mj. o èástky, které jsou do nákladù zahrnuty v nesprávné vý¹i. Takovou èástkou bylo právì onìch 15 122 130 Kè. Ve smyslu § 16 odst. 1 zákona o správì daní pøitom bylo tøeba zji¹»ovat a provìøovat pøi daòové kontrole okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì. V rozporu s § 2 odst. 1 zákona o správì daní tak správní orgány nedbaly zachování práv a právem chránìných zájmù daòového subjektu, konkrétnì práva, aby pøi dodateèném stanovení danì bylo pøihlédnuto ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. V tomto smìru stì¾ovatel odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01. Nebylo tak mo¾né nezohlednit daòovì uznatelné náklady jen proto, ¾e o nich stì¾ovatel neúètoval, a závìry mìstského soudu ohlednì interpretace § 16 odst. 8 zákona o správì daní jsou tak nesprávné èi dokonce protiústavní (s ohledem na èl. 2 odst. 3 Ústavy ÈR a èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Pokud je právní úprava nejednoznaèná a umo¾òuje nìkolik mo¾ných výkladù, a není tak vylouèena mo¾nost svévole, má být v souladu s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, è. j. 5 Afs 151/2004-73, publikovaném pod è. 701/2005 Sb. NSS, zvolen takový výklad, který jde ve prospìch jednotlivce. Stì¾ovatel tak uzavøel, ¾e jeho pokraèování dodateènì vymìøený základ danì mìl být sní¾en o èástku 9 287 260 Kè, tedy o rozdíl mezi nákladovou èástkou 15 122 130 Kè a výnosovou èástkou 5 834 870 Kè. Stì¾ovatel v této souvislosti opìtovnì odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 2 Afs 45/2003-118.
Pùvodní ¾alovaný (Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu) ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá døívìj¹í stanoviska. Se závìry mìstského soudu se plnì ztoto¾nil, a proto¾e kasaèní stí¾nost neobsahuje nové skuteènosti, navrhl, aby ji Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel poté kasaèní stí¾nost doplnil podáním doruèeným Nejvy¹¹ímu správnímu soudu dne 9. 10. 2012, v nìm¾ uvedl, ¾e s ohledem na vývoj judikatury nelze zdanit kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè, nebo» dle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, publikovaném pod è. 2626/2012 Sb. NSS, nelze zdaòovat fiktivní výnosy ve formì kurzových ziskù. Ve vyjádøení k tomuto doplnìní kasaèní stí¾nosti doruèeném Nejvy¹¹ímu správnímu soudu dne 18. 10. 2012 uvedl pùvodní ¾alovaný, ¾e zmiòovaný rozsudek nelze v nynìj¹í vìci aplikovat.
V souladu s námitkami stì¾ovatele bylo tøeba zvá¾it zejména dva okruhy otázek. Jednak jde o potøebu vyhodnotit správnost závìrù mìstského soudu (pota¾mo pùvodního ¾alovaného) ohlednì zvý¹ení základu danì z pøíjmù právnických osob o èástku 9 287 260 Kè (stì¾ovatelem zaúètovaná kurzová ztráta ) a èástku 5 834 870 Kè (nezaúètovaný kurzový zisk); za druhé pak zodpovìdìt otázku ohlednì mo¾nosti zahrnutí èástky 15 122 130 Kè (rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami stì¾ovatele a spoleènosti Listria ke dni 30. 9. 2003) do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
Shodnì s mìstským soudem je mo¾né nejdøíve vymezit základní právní rámec, v nìm¾ mìlo ze strany stì¾ovatele pøi úètování o pøedmìtných transakcích a pøíslu¹ných èástkách docházet, a to ve vazbì na daòové pøedpisy. Nejvy¹¹í správní soud pøitom vychází z daòových a úèetních pøedpisù ve znìní úèinném do 31. 12. 2003.
Dle § 24 odst. 1 zákona o úèetnictví jsou úèetní jednotky povinny oceòovat majetek a závazky zpùsoby podle ustanovení tohoto zákona. Dle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o úèetnictví oceòují úèetní jednotky majetek a závazky k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu zpùsoby podle § 25. Dle odst. 4 tého¾ ustanovení pøepoèítávají majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì úèetní jednotky na èeskou mìnu kurzem devizového trhu stanoveným Èeskou národní bankou, a to k okam¾iku ocenìní a) podle odstavce 2 písm. a), nebo b) podle odstavce 2 písm. b), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 6.
Dle § 60 odst. 1 vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, pro úèetní jednotky, které jsou podnikateli úètujícími v soustavì podvojného úèetnictví, kurzové rozdíly vznikající pøi ocenìní majetku a závazkù uvedených v § 4 odst. 6 zákona o úèetnictví k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okam¾iku, k nìmu¾ se sestavuje úèetní závìrka, se úètují na vrub úètu finanèních nákladù nebo ve prospìch úètu finanèních výnosù.
Dle èl. XIII odst. 1 pøílohy è. 2 opatøení Ministerstva financí, kterým se stanoví úèetní osnova a postupy úètování pro podnikatele, è. j. 281/89 759/2001 (dále jen opatøení Ministerstva financí), pøepoèítávají majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì úèetní jednotky na èeskou mìnu v souladu s § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví. Dle odst. 4 tého¾ ustanovení vznikají kurzové rozdíly v prùbìhu úèetního období pøi ocenìní majetku a závazkù uvedených v § 4 odst. 6 zákona o úèetnictví k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu. Uskuteènìním úèetního pøípadu se dle èl. XIII odst. 8 písm. d) pøílohy è. 2 opatøení Ministerstva financí rozumí i vzájemné zapoètení pohledávek.
Dle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù. Podle § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se mj. pro zji¹tìní základu danì u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì podvojného úèetnictví, vychází z hospodáøského výsledku (zisk nebo ztráta), a u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì jednoduchého úèetnictví, z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji. Dle odst. 10 tého¾ ustanovení se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem.
Koneènì dle § 38 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù se pro daòové úèely, s výjimkou uvedenou v odstavcích 2 a¾ 4, pou¾ívají kurzy devizového trhu vyhlá¹ené Èeskou národní bankou uplatòované v úèetnictví poplatníkù.
Nejvy¹¹í správní soud tak pøednì konstatuje, ¾e správce danì a posléze pùvodní ¾alovaný správnì vyhodnotili skuteènost, ¾e èástka 9 287 260 Kè nemohla dle platných právních pøedpisù pøedstavovat kurzovou ztrátu , o kterou by bylo mo¾né sní¾it základ danì. Ke dni 30. 9. 2003, tedy k datu vzájemného zapoètení pohledávek, byl tento kurzový rozdíl odùvodnìn pouze soukromoprávním ujednáním mezi stì¾ovatelem a spoleèností Listria. Smluvní kurz 28,70 Kè/1 USD byl stranami zvolen jen proto, aby do¹lo k zapoètení vzájemných pohledávek v pomìru jedna ku jedné, aèkoli jejich vý¹e jinak byla rozdílná. Pøitom v souladu s § 24 odst. 2 písm. a) ve spojení s odst. 4 zákona o úèetnictví èinil závazek stì¾ovatele ke dni 28. 7. 2003 vùèi spoleènosti Listria 307 273 740 Kè (11 030 000 USD × kurz ÈNB ve vý¹i 27,858 Kè/1 USD) a ke dni zapoètení pohledávek (30. 9. 2003) èinil tento závazek 301 468 870 Kè (11 030 000 USD × kurz ÈNB ve vý¹i 27,329 Kè/1 USD). Pohledávka stì¾ovatele vùèi spoleènosti Listria èinila ke dni pøevodu pohledávek vùèi tøetím subjektùm i ke dni vzájemného zapoètení pohledávek èástku 316 561 000 Kè.
Zpùsob pøepoètení závazku v cizí mìnì tak byl z úèetního hlediska kogentnì stanoven ji¾ citovaným ustanovením § 24 odst. 4 písm. a) zákona o úèetnictví, pøièem¾ toto úèetní hledisko se prostøednictvím § 38 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù odrá¾elo i na daòovém posouzení vìci. Nejvy¹¹í správní soud pak k tomu doplòuje, ¾e podle jeho rozsudku ze dne 22. 3. 2012, è. j. 5 Afs 34/2011-117, www.nssoud.cz, vyplývá-li ze zákona, ¾e cizomìnové závazky daòového subjektu jsou oceòovány kurzem devizového trhu stanoveným ÈNB ke dni pokraèování 31. 12. 2003, nelze z hlediska daòového pøihlédnout k obsahu ujednání soukromoprávního závazku (tedy smluvního stanovení kurzu mìn). Jinak øeèeno, soukromoprávní ujednání mezi úèastníky závazkového vztahu nemohlo modifikovat veøejnoprávní povinnosti kogentnì vyplývající ze zákona, a to zde z hlediska daòového èi úèetního (Nejvy¹¹í správní soud tak na tomto místì neposuzuje soukromoprávní dùsledky pøedmìtného ujednání, jako je napø. namítaný zánik vzájemných pohledávek a dal¹í z daòového hlediska nerelevantní skuteènosti).
Závìru pùvodního ¾alovaného, stejnì tak jako mìstského soudu, o nemo¾nosti sní¾ení základu danì o èástku 9 287 260 Kè ( kurzový rozdíl mezi èástkami 307 273 740 Kè a 316 561 000 Kè) tak nelze nic vytknout. Toté¾ platí o nutnosti zvý¹it základ danì o èástku 5 834 870 Kè (kurzový zisk pøedstavující rozdíl mezi èástkami 307 273 740 Kè a 301 468 870 Kè).
Uvedené skuteènosti pøitom stì¾ovatel v podstatì uznal, kdy¾ pøiznal, ¾e mu vznikl kurzový zisk ve zmiòované vý¹i, z èeho¾ logicky vyplývá, stejnì jako z dal¹ího textu kasaèní stí¾nosti, ¾e ani sní¾ení základu danì o smluvní kurzovou ztrátu ve vý¹i 9 287 260 Kè nebylo mo¾né. Ve zmínìném doplnìní kasaèní stí¾nosti v¹ak stì¾ovatel s ohledem na pozdìj¹í judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu namítl, ¾e nebylo správné zdanit kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè, proto¾e s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 45/2011-94 ze dne 19. 4. 2012 nelze zdaòovat fiktivní výnosy ve formì kurzových ziskù .
K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e odkaz na jeho rozsudek ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, publikovaný pod è. 2626/2012 Sb. NSS, je nepøípadný. Nejvy¹¹í správní soud zde toti¾ dospìl k následujícím závìrùm:
Podle § 18 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, pøedmìtem danì jsou pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem (dále jen pøíjmy ), není-li dále stanoveno jinak. Samotnou zmìnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podøadit, zákon ani za pomocí legislativní techniky nestanoví, ¾e za pøíjem, který má být pøedmìtem danì, se pova¾uje také napø. rozdíl, který vznikne pouze v dùsledku zmìny kurzu k rozvahovému dni. Samotná zmìna úèetní metody nemù¾e ve svém dùsledku, tj. pouhým úèetním vytvoøením hospodáøského výsledku, urèit ke zdanìní pøíjem , který jím podle zákona o daních z pøíjmù svou povahou není, a dokonce za nìj ani pova¾ován od samého poèátku (tj. od roku 1993) nebyl. ( ) Nerealizované kurzové rozdíly vyjadøují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potøeby úèetnictví, a to za úèelem vykázání vý¹e závazku v èeské mìnì; nelze zde proto hovoøit o dosa¾ení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, nebo» k tomuto momentu nedochází k vlastní smìnì penìz, která jediná mù¾e vést k realizaci zisku, pøíp. ztráty. Ziskem mù¾e být pouze zhodnocení koruny vùèi zahranièní mìnì doprovázené fyzickým tokem penìz, které je ov¹em jasné a¾ k datu uskuteènìní operace (splátky, na kterou bylo vynalo¾eno ménì èeských korun). ( ) Je tøeba rozli¹ovat mezi kurzovými rozdíly vzniklými pouhým pøepoètem (nerealizované kurzové rozdíly) a skuteènými kurzovými zisky , resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepøedstavují zdanitelný pøíjem, nebo» vznikají pouze na základì pøepoètu a nemají ¾ádný relevantní základ v nakládání s majetkem (operativní èinnosti podnikatelského subjektu), nemají ¾ádný vliv a dopad na hospodáøskou produktivitu, resp. výsledek hospodaøení. Jedná se de facto pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).
Z uvedeného je zøejmé, ¾e za daòovì neutrální je nutno pova¾ovat pouze tzv. nerealizované kurzové rozdíly, které pøedstavují pouhý úèetní údaj, zatímco realizované kurzové rozdíly (zisky nebo ztráty) pøedstavují zdanitelný pøíjem èi daòovì uznatelný náklad. Kurzový rozdíl ve vý¹i 5 834 870 Kè je nutno pova¾ovat právì za realizovaný kurzový zisk, nejednalo se o pouhou simulaci pro potøeby úèetnictví a ve smyslu citovaného rozsudku do¹lo pøi zapoètení pohledávek k uskuteènìní operace doprovázené fyzickým tokem penìz ; jednalo se ostatnì o uskuteènìní úèetního pøípadu dle èl. XIII odst. 8 písm. d) pøílohy è. 2 opatøení Ministerstva financí ve formì vzájemného zapoètení pohledávek.
Vzhledem k uvedeným skuteènostem se kasaèní námitky stì¾ovatele vztahovaly zejména k druhému vý¹e vymezenému okruhu otázek, které se týkaly mo¾nosti sní¾ení základu danì o èástku 15 122 130 Kè, jako¾to rozdílu (ke dni 30. 9. 2003) mezi závazkem stì¾ovatele v hodnotì 301 468 870 Kè a jeho pohledávkou vùèi spoleènosti Listria v hodnotì 316 561 000 Kè a s tím spojených postupù a závìrù správních orgánù a mìstského soudu.
V dané vìci mìstský soud akcentoval zejména skuteènost, ¾e o pøedmìtné èástce, pokud ji chtìl stì¾ovatel uplatnit jako náklad ovlivòující základ danì, stì¾ovatel neúètoval tak, jak mu ukládaly citované úèetní pøedpisy. Mìstský soud s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, è. j. 7 Afs 148/2006-88, www.nssoud.cz, mj. konstatoval, ¾e povinnost tvrzení i bøemeno dùkazní ohlednì existence a vý¹e vynalo¾eného výdaje i ohlednì jeho úèelu (§ 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù) nese daòový subjekt (§ 31 odst. 9 zákona o správì daní). Dle § 23 zákona o daních z pøíjmù pak je tøeba pøi zji¹tìní základu danì vycházet z hospodáøského výsledku, tedy z úèetnictví.
V tomto smìru mìstský soud sledoval judikatorní závìry Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøené napø. v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS, ¾e daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy (co¾ vysvìtluje primární zájem finanèních orgánù o nesprávnì zaúètované èástky 9 287 260 Kè a 5 834 870 Kè, o kterých, jak bylo vylo¾eno, finanèní orgány i mìstský soud rozhodly správnì). Lze v¹ak èásteènì pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e mìstský soud kladl na tuto formální stránku prokazování tvrzených skuteèností pøíli¹ný dùraz, a to jak ve vztahu ke skuteènostem zji¹»ovaným v rámci daòové kontroly ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správì daní, tak ve vztahu k rozsahu odvolacího pøezkumu v rámci daòového øízení dle § 50 odst. 3 zákona o správì daní. Dle § 16 odst. 8 zákona o správì daní skuteènì správce danì musel pøihlédnout i ke zji¹tìným skuteènostem svìdèícím ve prospìch daòového subjektu. Odvolací øízení dle § 50 odst. 3 zákona o správì daní pak mìlo vést pøedev¹ím ke správnému stanovení daòové povinnosti, pøièem¾ odvolací orgán mohl pøihlédnout i ke skuteènostem odvolatelem sice neuplatnìným, ale majícím podstatný vliv na výrok rozhodnutí. S tím souvisí i skuteènost, ¾e za splnìní stanovených podmínek mù¾e daòový subjekt prokázat svá tvrzení i jinými prostøedky ne¾ správnì vedeným úèetnictvím èi daòovými doklady. V tomto ohledu lze pøimìøenì odkázat napø. na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, www.nssoud.cz, v nìm¾ zdej¹í soud uvedl: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
Tento dùraz na formální stránku vìci lze jako èásteèné pochybení vytknout jak mìstskému soudu, tak pùvodnímu ¾alovanému; na druhou stranu je tøeba vzít v potaz, ¾e pøípadnou daòovou uznatelností èástky 15 122 130 Kè jako¾to daòového nákladu se z materiálního hlediska mìstský soud i finanèní orgány zabývaly, by» tak mohly uèinit podrobnìji a své závìry blí¾e rozvést. O tom svìdèí závìry mìstského soudu, podle nich¾ finanèní náklad ve vý¹i 15 122 130 Kè není výdajem daòovì uznatelným mj. ve smyslu § 24 pokraèování odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a není to patrné ani z pøedlo¾ených dokladù; obdobnì o skuteènostech tvrzených v odvolání soudil i pùvodní ¾alovaný.
Nejvy¹¹í správní soud k uvedenému doplòuje následující:
Pro to, aby èástku 15 122 130 Kè, která pøedstavovala rozdíl v hodnotì mezi vzájemnì zapoètenými pohledávkami stì¾ovatele a spoleènosti Listria, bylo mo¾né pova¾ovat za náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, je tøeba, aby bylo splnìno nìkolik podmínek. Samotné citované ustanovení pøitom mj. stanoví, ¾e [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy .
Jak uvádí i odborná literatura ve vztahu k § 24 cit. zákona upravujícímu problematiku výdajù (nákladù) vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, [z]ákon o daních z pøíjmù vychází z pøedpokladu, ¾e ekonomické subjekty, zejména podnikatelské, se chovají ekonomicky racionálnì; za ekonomicky racionální chování se pova¾uje dosa¾ení zisku. Zákon tak má za to, ¾e podnikatel své daòovì relevantní pøíjmy a výdaje vá¾e k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou provádìny za úèelem dosa¾ení zisku (Pelc, V. Zákon o daních z pøíjmù. Komentáø. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 638). Jak Nejvy¹¹í správní soud konstatoval napø. v ji¾ citovaném rozsudku dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, www.nssoud.cz, [z] ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù tedy vyplývá, ¾e za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skuteènì vynalo¾il, 2/ vynalo¾il v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù, 3/ vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4/ o nich¾ tak stanoví zákon.
Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ uvedl ve svém rozsudku ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82, www.nssoud.cz, ¾e mezi výdaji (náklady) a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah (nutnì v¹ak ji¾ nikoliv pøímá úmìra), v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Zmínìná bezprostøední souvislost znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je tedy v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Ve¹keré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z pøíjmù; faktické výdaje k jejich dosa¾ení smìøující jsou proto s to ovlivnit základ danì .
Ve smyslu citované judikatury a doktríny tak není zøejmá ekonomická racionalita jednání stì¾ovatele, jak jej prezentoval, spoèívající v tom, ¾e v pøípadì zápoètu pohledávek, jak k nìmu do¹lo, vyká¾e ztrátu z takové operace ve vý¹i 15 122 130 Kè; toto jednání tedy nesmìøovalo k dosa¾ení zisku, stì¾ovatel se naopak dobrovolnì vzdal mo¾ného pøíjmu v uvedené vý¹i a rovnì¾ nelze mít za to, ¾e zde byla dána bezprostøední souvislost ve smyslu uvedené judikatury, tedy ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat . V odvolání proti rozhodnutí správce danì, resp. v ¾alobì a kasaèní stí¾nosti v¹ak stì¾ovatel namítal, ¾e je tøeba vzít v potaz celkový kontext pøíslu¹ných transakcí mezi ním a spoleèností Listria. I v tomto ohledu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud shledává pochybnosti o prezentované racionalitì poèínání stì¾ovatele, resp. o správnosti uplatòovaných nárokù na sní¾ení základu danì.
Nejvy¹¹í správní soud tak poznamenává, ¾e Smlouva o pøevodu práv v hodnotì plnìní 11 030 000 USD byla mezi stranami uzavøena dne 28. 7. 2003, pøièem¾ tento závazek stì¾ovatele podléhal splátkovému kalendáøi a byl rozlo¾en do devíti splátek, z nich¾ poslední mìla být zaplacena dne 15. 12. 2004. Dne 31. 8. 2003 pak stì¾ovatel jako postupitel uzavøel se spoleèností Listria jako postupníkem Smlouvu o postoupení pohledávky; postupník se zavázal uhradit cenu
316 561 000 Kè, a to se splatností ke dni 29. 11. 2003. Ke vzájemnému zápoètu pohledávek do¹lo smlouvou ze dne 30. 9. 2003. Ve svém odvolání stì¾ovatel uvádìl, ¾e vzájemný zápoèet byl zvolen z toho dùvodu, ¾e spoleènost Listria mìla zájem, aby bilance spoleènosti v rámci kvartálního hodnocení výsledku hospodaøení takto významné vzájemné pohledávky a závazky vùèi jednomu obchodnímu partnerovi neobsahovala . Není tak ale zøejmé, proè obì strany krátce pøed pøedmìtným zápoètem pohledávek volily doby splatnosti pohledávek, jak byly uvedeny. Zároveò pochybnost o celé operaci vzbuzuje skuteènost, ¾e stì¾ovatel na spoleènost Listria pøevedl vybrané pohledávky za svými dlu¾níky v jejich nominální hodnotì, a nikoli v hodnotì ni¾¹í, jak u takových operací bývá obvyklé. V daném kontextu nevyznívá pøesvìdèivì ani argument, ¾e bylo mo¾né oèekávat takový mìnový vývoj (jen¾ nakonec nenastal), který by vedl k dodateèné finanèní zátì¾i stì¾ovatele. Tuto spekulaci nelze vzhledem k celkovému kontextu dané transakce pova¾ovat za dostateèný dùvod pro uplatnìní pøedmìtné èástky jako nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (zde naopak není zøejmé, proè by se za stì¾ovatelem oèekávaného mìnového vývoje pøípadného zisku dobrovolnì vzdávala spoleènost Listria, a to pouze za úèelem eliminace dotèených polo¾ek z její bilance ). K uvedenému je mo¾no té¾ dodat, ¾e ji¾ pùvodní ¾alovaný v napadeném rozhodnutí poukázal na to, ¾e stì¾ovatel na podporu svých tvrzení pøedlo¾il Makroekonomickou predikci Èeské republiky, zpracovanou Ministerstvem financí (ètvrtletnì) v dubnu roku 2003; ke dni zápoètu (30. 9. 2003) v¹ak ji¾ znal reálný kurz k tomuto datu (27,329 Kè/1 USD), který byl podstatnì ni¾¹í oproti kurzu, který byl dohodnut ve smlouvì o vzájemném zapoètení pohledávek (28,70 Kè/1 USD), a oproti kurzu, který byl uveden v dané predikci.
Pokud je mo¾né pova¾ovat dotèenou zápoètovou operaci za relevantní z hlediska § 24 zákona o daních z pøíjmù, pak je tøeba konstatovat, ¾e na takovou situaci by dopadal § 24 odst. 2 písm. s) bod 1. zákona od daních z pøíjmù, který stanoví, ¾e výdaji (náklady) podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou také u poplatníkù úètujících v soustavì podvojného úèetnictví jmenovitá hodnota pohledávky pøi jejím postoupení, a to do vý¹e pøíjmu plynoucího z jejího postoupení, s výjimkou uvedenou v § 25 odst. 1 písm. zg) , resp. § 24 odst. 2 písm. s) bod 2. zákona o daních z pøíjmù, dle nìho¾ je pøíslu¹ným výdajem (nákladem) poøizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do vý¹e pøíjmu plynoucího z její úhrady dlu¾níkem nebo postupníkem pøi jejím následném postoupení . V tomto významu je tedy tøeba pøedmìtnou zápoètovou operaci hodnotit-stì¾ovatel z postoupené pohledávky (resp. jednotlivých pohledávek, je¾ rovnì¾ nabyl jejich døívìj¹ím postoupením) v celkové nominální hodnotì 316 561 000 Kè reálnì obdr¾el pøíjem ve vý¹i 301 438 870 Kè (hodnota jeho vlastního závazku vùèi spoleènosti Listria). Tato operace tedy byla daòovì relevantní, nevyplynul z ní v¹ak daòovì uznatelný náklad ve vý¹i 15 122 130 Kè.
Lze dodat, ¾e ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z pøíjmù pøedstavuje pro daný pøípad lex specialis i ve vztahu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù a u¾ z toho dùvodu nejsou úvahy o aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù namístì. Závìry o daòové neúèinnosti èástky 15 122 130 Kè jsou pak potvrzovány i odbornou literaturou, která dovozuje, ¾e takovou èástku je tøeba odepsat bez daòové úèinnosti (srov. napø. Dìrgel, M. Pohledávky. Otázky a odpovìdi v praxi, 2012, è. 5, s. 2; Brychta, I. Daòové a úèetní souvislosti pohledávek a závazkù. Úèetnictví v praxi, 2009, è. 12, s. 34; Kraftová, I. Zaúètování pohledávky. Úèetnictví v praxi, 2003, è. 9, s. 22); z této literatury také plyne, ¾e z prodeje pohledávky (vlastní nebo nakoupené) nelze nikdy vykázat daòovou ztrátu (Machová, H. Postoupení pohledávek. Danì a právo v praxi. 2009, è. 10, s. 25).
Vzhledem k popsanému vývoji smluvních vztahù mezi stì¾ovatelem a spoleèností Listria lze dospìt k závìru, ¾e smlouvou o vzájemném zápoètu pohledávek do¹lo ke zmìnì závazkového vztahu, kdy se hodnota plnìní za postoupenou pohledávku (pohledávky) sní¾ila na èástku 301 468 870 Kè (kterou také stì¾ovatel v rámci zápoètu obdr¾el). V tomto kontextu je tøeba rovnì¾ hodnotit vý¹e rozebíranou ekonomickou (daòovì zohlednitelnou) racionalitu jednání pokraèování stì¾ovatele. Z uvedeného tak vyplývá, ¾e èástka 15 122 130 Kè nemohla pøedstavovat daòovì uznatelný náklad, jak konstatoval pùvodní ¾alovaný i mìstský soud; daòová ztráta vykázaná v dùsledku smluvního smìnného kurzu pak nemohla vést ke sní¾ení daòového základu a pøispìla spoleènì se specifikovanými smluvními kurzovými operacemi pouze ke znepøehlednìní situace, pøièem¾ pouze za takové situace se mohl stì¾ovatel pokusit v rozporu se zákonem realizovat operace smìøující ke sní¾ení základu danì. Jeliko¾ nebyly dány ¾ádné skuteènosti svìdèící ve prospìch stì¾ovatele , nemohly k nim finanèní orgány ani mìstský soud pøihlí¾et. V tomto svìtle je pak tøeba hodnotit i dal¹í kasaèní námitky stì¾ovatele.
Za nerelevantní je tak nutno pova¾ovat spekulaci stì¾ovatele týkající se mo¾ného dùsledku posouzení vìci pùvodním ¾alovaným a mìstským soudem za situace, ¾e by v dobì zápoètu pohledávek kurz mìn vykazoval hodnotu 29,20 Kè/1 USD, stejnì jako odkaz na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 2 Afs 45/2003-118, publikovaný pod è. 402/2004 Sb. NSS. Ten, jak ji¾ uvedl mìstský soud, øe¹il otázku daòovì uznatelného nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù v souvislosti s èástí mzdy vyplácené zamìstnanci v rámci naturálního plnìní. S ohledem na svùj obsah tedy citovaný rozsudek na nynìj¹í situaci nikterak nedopadá. Lze také souhlasit s hodnocením mìstského soudu ve vztahu ke stì¾ovatelem pøilo¾eným stanoviskùm Ministerstva financí ze dne 7. 6. 2006, è. j. 28/21 981/2006, a ze dne 6. 2. 2007, è. j. 15/17 122/2007-151-první z nich se k vìci vyjadøovalo pouze z úèetního, nikoli z daòového hlediska a druhé pak vycházelo pouze z podkladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem, bez znalosti konkrétních informací. Mìstský soud rovnì¾ správnì poznamenal, ¾e pùvodní ¾alovaný èástku 15 122 130 Kè neoznaèil za pohledávku ve smyslu § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, ale za rozdíl, který by stì¾ovateli pøi správném úètování vznikl na úètu pohledávky.
I pøes konstatované dílèí nedostatky rozhodnutí mìstského soudu dospìl zdej¹í soud k závìru, ¾e dùvody napadeného rozhodnutí v podstatné míøe obstojí (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikované pod è. 1865/2009 Sb. NSS). By» tedy Nejvy¹¹í správní soud korigoval nìkteré dílèí závìry mìstského soudu, dospìl ze v¹ech uvedených dùvodù k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost jako celek není dùvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl.
O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alovaný mìl ve vìci úspìch, pøíslu¹elo by mu tedy právo na náhradu nákladù dùvodnì vynalo¾ených v øízení o kasaèní stí¾nosti, z obsahu soudního spisu v¹ak plyne, ¾e jemu ani jeho právnímu pøedchùdci nad rámec bì¾né úøední èinnosti ¾ádné náklady nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 364
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 23
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 23
 § 23
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 103
 § 2
 § 7
 § 24
 § 16
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 23
 § 16
 § 2
 § 16
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 4
 § 60
 § 4
 § 24
 § 4
 § 23
 § 23
 § 38
 soud 
 § 24
 § 24
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 18
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 50
 § 16
 § 50
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 § 60
 § 120