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Timestamp: 2020-06-04 20:39:08+00:00

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Les principes d'une comptabilité régulière | CNC CBN
Avis CNC 174/1 - Les principes d'une comptabilité régulière
Les règles relatives à la tenue des comptabilités, traduites dans la loi du 17 juillet 1975 et dans ses arrêtés d'exécution
Règles applicables à toute comptabilité d'entreprise
Règles complémentaires applicables aux comptabilités complètes tenues conformément aux articles 3 et 4 de la loi
Règles complémentaires applicables aux comptabilités simplifiées tenues conformément à l'article 5 de la loi
Le caractère complet de la comptabilité et de l'inventaire
De manière fidèle
L'inscription dans les comptes
L'irréversibilité des écritures
L'approche de la loi comptable
Portée du principe de l'irréversibilité des écritures
Quant à la place centrale attribuée à ce principe
Quant aux dispositifs techniques visant à garantir l'irréversibilité des écritures ​​​​​​
Quant au moment à partir duquel le principe s'applique
La conservation des journaux et des livres
- Select -IntroductionLes règles relatives à la tenue des comptabilités, traduites dans la loi du 17 juillet 1975 et dans ses arrêtés d'exécution-- Règles applicables à toute comptabilité d'entreprise -- Règles complémentaires applicables aux comptabilités complètes tenues conformément aux articles 3 et 4 de la loi -- Règles complémentaires applicables aux comptabilités simplifiées tenues conformément à l'article 5 de la loiLes principes d'une comptabilité régulière-- Le caractère complet de la comptabilité et de l'inventaire-- Les pièces justificatives -- La comptabilisation des opérations ---- Sans retard ---- De manière fidèle ---- Par ordre de dates ---- Dans un journal ---- Contenu des écritures -- L'inscription dans les comptes-- Le plan comptable -- L'inventaire -- Les comptes annuels -- L'irréversibilité des écritures ---- L'approche de la loi comptable ---- Portée du principe de l'irréversibilité des écritures ------ Quant à la place centrale attribuée à ce principe------ Quant aux dispositifs techniques visant à garantir l'irréversibilité des écritures ​​​​​​------ Quant au moment à partir duquel le principe s'applique ---- Conclusions-- La conservation des journaux et des livres
Aux termes de son intitulé, la loi comptable du 17 juillet 1975 concerne d'une part la comptabilité des entreprises et d'autre part leurs comptes annuels.
A l'opposé des règles régissant les états financiers qui, dans la loi du 17 juillet 19751, font l'objet non pas de règles matérielles mais de dispositions d'habilitation au Roi pour réglementer la matière, la loi précitée a prévu, quant à la tenue des comptabilités, un certain nombre de principes, de règles, voire de dispositifs techniques, directement applicables. Ceux-ci ont été complétés et précisés dans l'arrêté royal du 12 septembre 1983 portant exécution de la loi.
«1° [...]
2° de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d'une comptabilité régulière, par la voie d'avis ou de recommandations».
Le texte susvisé de l'article 14 distingue nettement:
d'une part, la doctrine comptable, qui concerne essentiellement les comptes annuels et, de manière générale, les états financiers,
La comptabilité d'une entreprise2 doit être appropriée à la nature et à l'étendue de ses activités3.
La comptabilité doit être complète, c.-à.-d. comporter l'ensemble des opérations et éléments qui doivent être saisis par elle. Ce principe s'applique toutefois différemment, d'une part, pour la généralité des entreprises4 et, d'autre part, pour les commerçants, personnes physiques, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple dont le chiffre d'affaires annuel, hors TVA ne dépasse pas le montant fixé par le Roi 5,6.
L'enregistrement (c.-à-d. l'inscription) des opérations doit être opéré :
sans retard;
de manière fidèle et complète;
par ordre de dates;
dans un journal (ce journal étant soit un journal unique, soit un journal auxiliaire, unique ou subdivisé en journaux spécialisés)7, soit un des journaux visés à l'article 58.
Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à celle-ci9.
Chaque entreprise est tenue de procéder, une fois l'an au moins, aux opérations de relevé, de vérification, d'examen et d'évaluation nécessaires pour établir, à la date choisie, un inventaire complet de ses avoirs, dettes et engagements ainsi que des moyens propres relatifs à ses activités10.
Chaque entreprise est tenue d'établir des comptes annuels. Ces comptes annuels et les pièces de l'inventaire qui les appuient, sont transcrits dans un livre11.
a) Les journaux et le livre (d'inventaire) doivent être tenus de manière à garantir leur continuité matérielle ainsi que la régularité et l'irréversibilité des écritures12.
Ils forment, chacun dans sa fonction, une série continue13.
Ils sont identifiés par la spécification de leur fonction, par leur place dans cette série, et par l'identité de l'entreprise14.
Ils sont tenus sans blancs ni lacunes15.
En cas de rectification, l'écriture primitive doit rester lisible16.
Le Roi arrête les règles relatives à leur tenue et à leur conservation17.
b) Dispositifs techniques visant à garantir l'irréversibilité des écritures :
Les livres et journaux sont cotés18.
Ils sont visés et paraphés par le greffier du Tribunal de commerce19. Des dispositifs équivalents sont prévus pour les organismes publics, d'une part, pour les commerçants, personnes physiques, les SNC et les SCS dont le chiffre d'affaires annuel ne dépasse pas le montant fixé par le Roi, actuellement 20 millions de francs, d'autre part20.
En ce qui concerne les entreprises qui font usage de journaux auxiliaires ou spécialisés, l'exigence du visa et du paraphe ne s'applique qu'au «livre central» dans lequel est portée, mensuellement au moins (trimestriellement au moins dans le cas des entreprises visées à l'article 5), une écriture récapitulant les mouvements totaux enregistrés au cours de la période dans les journaux auxiliaires ou spécialisés.
Le Roi peut remplacer ou permettre de remplacer les dispositifs techniques susvisés par d'autres, garantissant la continuité matérielle des journaux et des livres ainsi que la régularité et l'irréversibilité des écritures21.
Les journaux et livres ainsi que les pièces justificatives doivent être conservés pendant dix ans. Ce délai est toutefois limité à trois ans pour les pièces justificatives qui ne sont pas appelées à faire preuve à l'égard de tiers22.
La comptabilité doit couvrir l'ensemble des opérations, des avoirs, des créances et des dettes, des droits et des engagements de l'entreprise23.
La comptabilité est constituée par un système (structuré) de livres et de comptes24.
La comptabilité est tenue conformément aux règles de la comptabilité en partie double25.
Toute écriture est inscrite ou transposée dans les comptes qu'elle concerne26.
Ce classement s'opère selon les caractéristiques de chaque opération, en fonction de critères de droit comptable. définis par le plan comptable minimum normalisé27.
Le plan comptable de l'entreprise doit être :
approprié à l'activité de l'entreprise28;
structuré sur le modèle du plan comptable minimum normalisé.
5. L'inventaire est ordonné de la même manière que le plan comptable de l'entreprise29.
6. Les comptes sont mis en concordance avec les données de l'inventaire et synthétisés dans les comptes annuels30.
Les comptes annuels doivent résulter directement, sans addition ou omission, des postes correspondants de la balance des comptes établie après la mise en concordance visée ci-dessus31.
En application de l'article 5 de la loi, les commerçants, personnes physiques, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple, dont le chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée, ne dépasse pas le montant fixé par le Roi (actuellement 20 millions de francs), ont la faculté de tenir une comptabilité simplifiée.
Cette comptabilité simplifiée comporte, au minimum, les trois journaux suivants32 :
un journal financier;
un journal des achats, des importations et des prestations reçues;
un journal des ventes, des exportations et des prestations fournies.
La loi impose à toute entreprise, relevant de son champ d'application, de tenir une comptabilité répondant à certaines exigences. Cette obligation est assortie de sanctions civiles et pénales.
Ceci ne signifie toutefois pas que, pour l'entreprise, la tenue de la comptabilité ne relèverait pas au premier chef d'objectifs de gestion. Ceux-ci exigeront, dans la majorité des cas, des développements allant sensiblement au-delà de ce que requiert la réglementation comptable, entre autres en ce qui concerne les comptes individuels ou particuliers, en matière de détermination des coûts de revient et pour la mise en oeuvre des responsabilités déléguées.
C'est dans ce contexte, notamment, que s'inscrit l'exigence fondamentale selon laquelle la comptabilité doit être appropriée à la nature et à l'étendue des activités de l'entreprise.
L'organisation comptable d'une entreprise et la régularité de la tenue de sa comptabilité s'inscrivent dans l'organisation administrative d'ensemble de cette entreprise, quant à la collecte des faits comptables à enregistrer, quant aux circuits d'information, quant à la vérification des faits à enregistrer, quant aux vérifications d'exactitude et de vraisemblance, quant aux supports matériels mis en oeuvre. C'est dire qu'une comptabilité régulière ne peut être construite que dans le bon ordre administratif et organisationnel.
Au sens légal, la comptabilité comporte l'enregistrement dans des journaux, livres et comptes, appuyé par des pièces justificatives, de toutes les opérations de l'entreprise et des données de l'inventaire ainsi que l'établissement des comptes annuels et leur inscription dans un livre (livre d'inventaire)33. Cette phase d'enregistrement implique tant en amont que lors de la passation de l'écriture, un ensemble de mesures et de dispositifs administratifs, organisationnels et de contrôle qui, ensemble avec la phase d'enregistrement, constituent la fonction comptable de l'entreprise, regroupée ou non au sein d'un service distinct. Plus structuré et mieux organisé sera cet environnement, plus fiables seront la comptabilité et les états qui en résultent.
La comptabilité d'une entreprise a pour objet d'y faire apparaître ses opérations et activités ainsi que, par voie de synthèse, la situation de son patrimoine et ses résultats.
Ceci implique, ensuite, que la comptabilité soit organisée de manière telle qu'elle permette à une personne compétente et habilitée à cet effet :
d'obtenir en un temps normal un aperçu des opérations et de la situation de l'entreprise;
de suivre les opérations de leur origine à leur dénouement.
Il en résulte une exigence fondamentale de clarté de la comptabilité. Cette exigence de clarté a pour corollaires, notamment :
- que, sans préjudice de l'application des réglementations relatives à l'emploi des langues dans les entreprises, la comptabilité doit être tenue dans une langue compréhensible par ceux qui sont appelés à la consulter;
- que, s'il est fait usage d'abréviations, de numéros, de codes, de lettres ou de symboles, leur signification doit être clairement fixée;
- que le libellé des écritures et des pièces justificatives doit être clair.
Comme dit ci-dessus, la comptabilité est constituée par un système structuré de livres et de comptes, appuyé par des pièces justificatives et par les données d'inventaire. Cette cohérence d'ensemble est un élément essentiel d'une comptabilité régulière et de sa valeur probante.
Pour être régulière, une comptabilité doit être vérifiable. Ceci suppose que les données et états résultant du traitement de l'information comptable puissent toujours être vérifiés a posteriori. Ceci implique non seulement que chaque opération puisse être suivie de son origine à son dénouement, mais également qu'au départ des états de synthèse il soit possible de remonter aux écritures de base et aux documents justificatifs.
En ce qui concerne la signification de la comptabilité en tant que moyen de preuve, on relèvera tout d'abord qu'aux termes de l'article 20 du Code de Commerce, «la comptabilité régulièrement tenue peut être admise par le juge pour faire preuve entre commerçants, pour faits de commerce.» Il s'agit là d'un moyen de preuve accessoire placé, quant à son admissibilité, dans la dépendance de la décision du juge. Ce moyen de preuve concerne des faits de commerce déterminés et non pas l'ensemble de la comptabilité. Dans la généralité des cas, la preuve entre commerçants pour faits de commerce sera apportée par les moyens de preuve du Code civil et, notamment, par la voie d'un écrit. Lorsqu'un écrit il y a, celui-ci constituera normalement la pièce justificative de l'écriture en cause. La production de l'écrit dispensera généralement de devoir utiliser les mentions portées dans la comptabilité comme moyen de preuve.
Il résulte de l'importante jurisprudence fiscale en la matière :
que le non-respect des dispositions formelles du droit comptable, et notamment des dispositions visant à assurer l'irréversibilité des écritures, ne conduit pas, à lui seul, à considérer la comptabilité comme non probante, au sens de l'article 342 susvisé;
que le respect de ces dispositions n'a pas pour effet en tant que tel que la comptabilité soit considérée comme probante au sens dudit article;
que l'appréciation du caractère probant de la comptabilité est une appréciation en fait quant au point de savoir si les éléments de preuve apportés, et notamment les livres et comptes, constituent un ensemble cohérent, correspondent à la réalité et sont contrôlables.
La comptabilité doit comprendre l'ensemble des opérations, des avoirs et droits de toute nature des dettes, obligations et engagements de toute nature de l'entreprise34. Les opérations doivent être inscrites de manière fidèle et complète35.
De même, l'inventaire doit comporter un relevé «complet des avoirs et droits de toute nature de l'entreprise, de ses dettes, obligations et engagements de toute nature, relatif à son activité et des moyens propres qui y sont affectés»36.
Le principe du caractère complet de la comptabilité et de l'inventaire implique que toutes les opérations et tous les faits à enregistrer dans la comptabilité générale y soient mentionnés et que tous les éléments de patrimoine constituant un actif ou un passif, un droit ou un engagement à enregistrer dans l'inventaire y soient portés. A cet égard, il importe de souligner, en particulier, l'obligation de comptabiliser effectivement, de manière complète et sincère, les droits et engagements «hors bilan»37.
A contrario, même si les commerçants répondent sur l'ensemble de leur patrimoine (patrimoine affecté et patrimoine privé) de leurs dettes commerciales, leur patrimoine privé et les opérations qui en relèvent ne rentrent pas dans le champ de la comptabilité de leur entreprise. Il y a lieu toutefois de souligner, dans ce contexte, la présomption réfragable de commercialité qui s'attache à tout acte posé par une personne ayant la qualité de commerçant38.
La loi prévoit, par ailleurs, une exception pour les commerçants, personnes physiques, et les SNC et SCS ayant un chiffre d'affaires inférieur au montant fixé par le Roi. Leur comptabilité peut être limitée aux opérations à enregistrer dans les trois journaux prévus à l'article 5, à savoir, les achats de biens et de services et les importations, les ventes de biens et de services ainsi que les exportations, et les mouvements en recettes et en dépenses et le solde journalier des disponibilités en espèces ou en compte. Il y a lieu toutefois de relever que l'inventaire que ces entreprises sont tenues d'établir doit, lui, être complet en ce qui concerne leurs avoirs, dettes et engagements, sans préjudice, toutefois, quant aux commerçants, personnes physiques, de la précision rappelée ci-dessus.
En ce qui concerne une période déterminée, le principe du caractère complet de la comptabilité doit être mis en relation avec le moment auquel l'opération doit être comptabilisée et avec le rattachement correct de celle-ci à la période à laquelle elle est afférente39.
«Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à celle-ci»40.
La pièce justificative appuie et justifie l'écriture. Elle peut être mais n'est pas nécessairement un acte ou un écrit faisant preuve à l'égard de tiers de l'opération en cause. Une quittance signée fera preuve à l'égard de celui qui l'a signée. En revanche, une facture reçue ou adressée ne fait pas, en tant que telle, preuve entre parties des énonciations qu'elle comporte; elle peut en effet être contestée et refusée quant à son principe ou quant à son montant. Sous l'angle du droit comptable, elle constitue toutefois, une fois vérifiée et acceptée, la pièce justificative par excellence des opérations de vente et d'achat de biens et de prestations de services. Par ailleurs, toutes les écritures relatives à des opérations internes (constitutions et régularisations d'amortissements, de réductions de valeurs ou de provisions, calculs de prorata, réévaluations, variations de stocks, imputation de coûts indirects aux stocks ou aux immobilisations, etc.), doivent s'appuyer, elles aussi, sur des pièces justificatives, internes celles-là, qui, de toute évidence, ne font pas preuve d'opérations avec des tiers41.
Quant au contenu des pièces justificatives, il est généralement admis qu'elles doivent répondre aux conditions suivantes :
le texte doit être univoque et doit décrire clairement l'opération;
son origine doit être identifiable. S'il s'agit d'une pièce externe, elle doit permettre d'identifier la contrepartie. S'il s'agit d'une pièce interne, elle doit permettre d'identifier la personne ou le service dont elle émane;
elle doit être datée;
lors de sa comptabilisation, une référence à l'écriture correspondante doit y être faite;
elle doit être accessible à tout moment et dès lors être classée méthodiquement.
Il est par ailleurs d'usage courant de mentionner sur les pièces émanant de tiers, la date d'entrée de celles-ci. Traditionnellement, les pièces justificatives sont établies sur un support papier et sont conservées en original ou en copie (photocopie, microfilm, microfiches, CD-Rom42). A l'heure actuelle, les pièces justificatives émanant de tiers ou établies dans l'ordre interne sont toutefois, en nombre rapidement croissant, émises sur un support informatique. Les questions liées aux pièces justificatives établies ou reçues sur support informatique feront l'objet d'un examen distinct et ultérieur.
Comme dit ci-dessus, la loi requiert l'inscription des opérations :
de manière fidèle;
dans un journal;
et de manière compète.
plus indiscutables sont les pièces justificatives, moins contraignante sera l'exigence de la rapidité de la comptabilisation. Ainsi, la régularité du journal de banque traduisant les opérations en compte consistant en paiements faits à des tiers ou reçus de tiers et faisant l'objet d'extraits de comptes périodiques émanant de la banque, ne sera pas affectée si ces opérations ne sont consignées qu'après un certain délai. En revanche, la loi impose de manière expresse la comptabilisation journalière des ventes et prestations au détail lorsque celles-ci font l,objet, non pas d,une comptabilisation opération par opération, mais d'une inscription globale par journée43 et, en ce qui concerne les entreprises tenant une comptabilité simplifiée, des mouvements des disponibilités en espèces et en compte et des soldes journaliers en espèces, ainsi que des prélèvements opérés en espèces ou en nature par le commerçant lui-même44;
dans les cas simples et où la tenue de la comptabilité d'une entreprise est confiée à un comptable externe, la régularité de la comptabilité ne serait pas affectée par le seul fait qu'il ne serait procédé que périodiquement, mais sans retard anormal, à l'inscription des opérations dans le journal ou dans les journaux auxiliaires, sur la base des pièces justificatives. Une réserve doit toutefois être faite sur ce plan en ce qui concerne les mouvements et les soldes journaliers des disponibilités en espèces et les prélèvements en espèces ou en nature qui, comme rappelé ci-dessus, doivent, aux termes mêmes de la loi, faire l'objet d'une «journalisation» quotidienne45;
L'application de ce principe implique que l'inscription dans la comptabilité traduise fidèlement la substance de l'opération. Elle a pour corollaire :
que les opérations soient saisies individuellement;
que l'écriture corresponde à la pièce justificative;
que la qualification comptable de l'opération, s'exprimant notamment par l'indication des comptes auxquels elle doit être imputée, soit correcte et corresponde à la réalité.
La règle selon laquelle les opérations doivent être saisies individuellement pose la question des écritures groupées. On relèvera à ce sujet que la loi elle-même prévoit une exception à ce principe en ce qui concerne les ventes et prestations au détail pour lesquelles l'établissement d'une facture n'est pas requis; ces ventes et prestations peuvent faire l'objet d'inscriptions journalières globales46. Jusqu'à présent, aucune disposition réglementaire n'a été prise en vertu de l'alinéa 3 de ce même article, aux termes duquel «Le Roi détermine les conditions auxquelles doivent répondre les pièces justificatives de ces inscriptions journalières globales». Il appartient dès lors à chaque entreprise de déterminer, avec le souci de présenter un tout cohérent et précis, le contenu et la forme de la pièce justificative de l'inscription journalière globale de ses recettes.
Plusieurs dates peuvent en principe être prises en considération :
la date à laquelle l'opération (par exemple la vente ou la prestation de service) a été effectuée;
la date de la pièce justificative (par exemple la date de la facture);
la date à laquelle la pièce justificative a été reçue;
la date à laquelle l'opération a été enregistrée dans la comptabilité;
la date de valeur comptable, c.-à-d. la date à laquelle l'opération est censée avoir influencé le patrimoine de l'entreprise. On citera, à titre d'exemple, les écritures qui doivent être rattachées à
si elles n'ont été enregistrées matériellement qu'au cours de la période ou de l'exercice suivant.
L'enregistrement comptable s'opère dans un journal. Ce journal est, pour les entreprises tenant une comptabilité complète au sens des articles 3 et 4 de la loi :
soit un journal unique (ou un journal auxiliaire unique) enregistrant, les unes à la suite des autres, toutes les opérations de l'entreprise, quelles que soient la nature ou les caractéristiques de ces opérations;
soit un journal auxiliaire ou spécialisé, enregistrant les opérations relevant d'une certaine catégorie, par exemple, les achats, les ventes, les opérations diverses ou les opérations relatives à un service ou à un centre de frais. Dans ce second cas, ces différents journaux auxiliaires ou spécialisés forment des subdivisions du journal unique et contribuent, ensemble, dans une hiérarchie logique et cohérente, à ce que toutes les opérations soient effectivement «journalisées». Cette globalisation des écritures passées dans les journaux spécialisés sera réalisée par la voie de la centralisation périodique.
Sur la base de ce qui précède, l'écriture comptable comportera généralement les éléments suivants :
la date de comptabilisation de l'opération47;
le numéro séquentiel de l'écriture dans le journal;
l'identification, par voie de référence, de la pièce justificative;
le libellé de l'opération;
a) dans les comptabilités tenues conformément aux articles 3 et 4 de la loi, pour chacun des comptes mouvementés :
l'intitulé du compte mouvementé;
une mention indiquant si le compte est débité ou crédité;
le montant dont le compte est mouvementé; b) dans les comptabilités tenues conformément à l'article 5 :
le montant de l'opération en cause.
Si l'entreprise est assujettie à la TVA, l'écriture comportera en plus les mentions prescrites par le Code de la valeur ajoutée et par les arrêtés pris pour son exécution.
Les opérations sont méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles concernent48. Cette obligation ne s'impose pas aux entreprises visées à l'article 5. Cette inscription dans les comptes peut être opérée simultanément ou postérieurement à l'inscription dans le journal; elle peut être effectuée soit opération par opération, soit de manière groupée par types d'opérations.
Le plan comptable de l'entreprise doit être conforme au plan comptable minimum normalisé annexé à l'arrêté royal du 12 septembre 198349. Il devra dès lors en respecter non seulement la liste et la nomenclature des comptes, mais également l'articulation et la conception générale.
Le plan comptable de l'entreprise doit par ailleurs aux termes de la loi50 «être approprié à l'activité de l'entreprise». Ce caractère approprié du plan comptable ne peut être défini de manière abstraite. Il implique que les différentes catégories d'actes ou de faits qu'il s'indique de distinguer en fonction des objectifs de gestion, fassent l'objet, en fonction de ces objectifs, de comptes ou de sous-comptes distincts.
Ceci implique que le plan comptable de l'entreprise soit arrêté à un niveau de décision approprié et que de nouveaux comptes ne puissent être introduits par des personnes qui n'auraient pas la compétence à cet effet. On rappellera à cet égard que le plan doit être tenu en permanence, tant au siège de l'entreprise qu'aux sièges des services comptables importants de l'entreprise, à la disposition de ceux qui sont concernés par lui51.
Il s'agit d'un relevé vérifié effectivement. Cette vérification sera double :
d'une part, les éléments mentionnés existent-ils réellement ?
d'autre part, tous les éléments du patrimoine ont-ils été relevés ?
L'inventaire doit, aux termes de l'article 7, alinéa 1er de la loi, être ordonné de la même manière que le plan comptable de l'entreprise. Ceci n'exclut toutefois pas le classement des comptes dans le livre d'inventaire dans l'ordre prévu pour la présentation des comptes annuels52.
Dans les entreprises autres que celles qui tiennent une comptabilité simplifiée visée à l'article 5 de la loi, ces comptes annuels doivent résulter directement (sans addition ni omission) de la balance des comptes, après que ceux-ci aient été mis en concordance avec les données de l'inventaire53.
Ces comptes annuels, ainsi que les pièces de l'inventaire qui les appuient sont consignés dans un «livre». Les pièces d'inventaire, dont le volume rend la transcription difficile, peuvent être résumées dans le livre auquel elles sont alors annexées54.
L'avis n° 7/1 de la commission reprend quant à lui différentes précisions relatives à la durée de l'exercice55.
L'irréversibilité des écritures implique :
qu'une écriture ne peut être modifiée ultérieurement autrement que de manière visible, c.-à-d. laissant apparaître, d'une part l'écriture initiale et, d'autre part, la correction apportée56;
qu'une écriture ne peut être omise ultérieurement, sans que l'écriture initiale et son annulation ultérieure n'apparaissent clairement57;
qu'une écriture additionnelle ne peut être insérée après coup, sans que cela n'apparaisse clairement.
C'est à cet effet que les journaux et le livre d'inventaire doivent être cotés, visés et paraphés par le greffier du Tribunal de commerce. La procédure de paraphe et de visa peut toutefois être remplacée par des procédures de nature similaire58.
Ces formalités ont pour conséquence que, dans l'état actuel des textes, le journal unique, le livre central, les trois livres visés à l'article 5 et le livre relatif à l'inventaire et aux comptes annuels doivent être tenus sur un support papier. En revanche, les journaux auxiliaires peuvent être tenus sur tout support approprié (registres, feuilles mobiles, bandes magnétiques, disques ou disquettes informatiques, ...). Si toutefois, ce support n'assure pas l'inaltérabilité des données qui y sont enregistrées, celles-ci doivent également être constatées par un document écrit directement intelligible59.
dans nombre de pays industrialisés, ce principe ne revêt pas la place centrale qu'historiquement il
occupe dans la loi belge, sans que l'on puisse constater une moindre fiabilité des comptabilités;
l'irréversibilité des écritures n'est qu'un des éléments constitutifs de la régularité de la comptabilité. Celle-ci est concernée, de manière au moins égale, par d'autres principes et notamment par le caractère complet des écritures;
l'insistance mise sur les dispositifs techniques mis en place, occulte l'importance des autres principes qui gouvernent une comptabilité régulière et tend à conférer une importance plus grande aux aspects formels qu'aux aspects de fond.
Force est de constater que l'efficacité, au regard des objectifs poursuivis, des dispositifs techniques prévus par la loi et par son arrêté d'exécution du 12 septembre 1983, est loin d'être totale, a fortiori absolue :
ils n'assurent l'irréversibilité qu'à partir du moment où les écritures elles-mêmes ou l'écriture récapitulative, mensuelle ou trimestrielle selon le cas, ont été passées dans un livre ayant été soumis à la formalité de la cote, du paraphe et du visa ou à une formalité équivalente;
ils ne comportent, en tant que tels, aucune garantie quant à la date effective à laquelle ces mentions ont été enregistrées dans les livres, ni quant aux modifications qui auraient pu y être apportées, dans les journaux auxiliaires, antérieurement à cet enregistrement;
l'inscription des totaux dans le livre central n'empêche pas qu'à l'intérieur de ces totaux, les écritures soient modifiées.
C'est pourquoi la loi du 1er juillet 1983 a introduit la faculté pour le Roi de remplacer ou de permettre de remplacer ce dispositif de cote, de visa et de paraphe des livres par d'autres «garantissant la continuité matérielle des journaux et livres ainsi que la régularité et l'irréversibilité des écritures». Cette modification apportée par la loi du 1er juillet 1983 visait essentiellement à adapter ces dispositifs à un environnement
informatisé. Ce faisant, elle a toutefois entendu maintenir des procédures visant à en garantir le respect.
Plus fondamentalement, la question se pose de savoir si le maintien de dispositifs techniques axés sur la garantie de l'irréversibilité des écritures, s'impose encore avec la même acuité dans le contexte actuel que dans le contexte historique lointain dans lequel ils ont été introduits. Ainsi, en ce qui concerne les entreprises soumises au régime de déclaration périodique à la TVA, cette déclaration périodique assure, à tout le moins pour les opérations incluses dans cette déclaration (il s'agit en général du plus grand nombre des opérations avec les tiers de l'entreprise en cause), une garantie d'irréversibilité sensiblement plus efficace que les dispositifs techniques actuellement prévus par ou en vertu de la loi comptable. Par ailleurs, dans nombre d'entreprises, l'essentiel des opérations font actuellement l'objet d'un règlement par monnaie scripturale qui, à l'opposé d'un paiement par monnaie métallique ou fiduciaire, donne lieu à l'établissement d'une pièce justificative et d'un extrait de compte daté. Il est, enfin, relevé que ce n'est que dans un nombre limité de pays étrangers que la réglementation comporte encore de telles exigences.
Compte tenu de ce qui précède et du fait que le principe de l'irréversibilité des écritures revêt une dimension totalement différente dans un environnement informatisé (aspect qui n'est pas abordé dans le présent avis) la Commission se demande :
si dans le cadre légal actuel il ne s'indique pas, par application de l'article 8 § 2, alinéa 2 de la loi, d'autoriser d'autres dispositifs techniques, mieux en harmonie avec l'environnement économique et technique actuel, visant à assurer cette irréversibilité en même temps que la régularité des écritures;
s'il ne serait pas souhaitable de modifier le cadre légal existant, en particulier les articles 4 et 8 de la loi du 17 juillet 1975.
Comme dit ci-dessus, la loi prescrit la conservation des livres pendant dix ans. Ce délai court à dater du 1er janvier de l'année qui suit leur clôture60. Le même délai de conservation est prévu pour les pièces justificatives qui appuient les inscriptions dans les livres. Ce délai est toutefois réduit à trois ans pour les pièces qui ne sont pas appelées à faire preuve à l'égard de tiers.
L'obligation légale de conservation des livres et des pièces s'inscrit dans l'objectif de leur consultation ultérieure. Cette exigence légale a pour corollaire que :
les livres et les pièces justificatives doivent être conservés en original ou en copie. Ils ne peuvent, dès lors, pas être détruits;
les livres et les pièces justificatives doivent être aisément accessibles et, en particulier, les pièces justificatives doivent être classées méthodiquement61;
les livres et les pièces justificatives restent lisibles durant toute la durée de conservation prescrite.
1. ) Sauf indication contraire, les articles auxquels il est fait référence dans le présent avis sont ceux de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises
2. ) C.-à.-d. aussi bien la comptabilité complète, qui constitue le régime normal, que la comptabilité simplifiée admise pour les commerçants, personnes physiques, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple dont le chiffre d'affaires annuel ne dépasse pas le montant fixé par le Roi (actuellement 20 millions de francs - 25 millions pour les vendeurs au détail d'hydrocarbures destinés à la propulsion des véhicules automobiles circulant sur la voie publique).
4. Art. 3.
6. Voy. à cet égard le point D du présent avis.
7. Art. 4, al. 2.
8. Art. 5, al. 1er.
9. Art. 6, al. 1er.
10. Art. 7, al. 1er.
11. Art. 7, al. 3.
12. Art. 8, § 2.
13. Art. 8, § 1er.
14. Art. 8, § 1er.
15. Art. 9, § 1er.
16. Art. 9, § 1er.
17. Art. 8, § 2, al. 2.
18. Art. 8, § 1er.
19. AR 12 septembre 1983, art. 5.
20. AR 12 septembre 1983, art. 5, § 2 et 6.
21. Art. 8, § 2, al. 2.
22. Art. 6, al. 4 et art. 9, § 2.
23. Art. 3.
24. Art. 4, al. 1er.
25. Art. 4, al. 1er.
26. Art. 4, al. 2.
27. Art. 4, al. 6.
28. Art. 4, al. 5.
29. Art. 7, al. 1er.
30. Art. 7, al. 2.
31. AR 8 octobre 1976, art. 5.
32. Art. 5.
33. En ce qui concerne la notion d'inscription dans les livres, voy. l'avis n° 4/2 (in Bulletin n° 8, avril 1981)
34. Art. 3.
35. Art. 4, al. 2.
36. Art. 7, al. 1er.
37. Voy. à cet égard l'avis n° 3/2, «Droits et engagements hors bilan», in Bulletin n° 21, janvier 1988.
38. Art. 2, dernier al. du Code de Commerce.
39. Voy. à cet égard le points D, E du présent avis.
40. Art. 6, al. 1er.
41. Car il n'y a pas d'opérations avec des tiers dans ces cas.
42. Art. 6, al. 4 de la loi.
43. Art. 6, alinéa 2.
44. Art. 5, al. 2.
45. Art. 5, 1° et art. 6, al. 2.
46. Art. 6, al. 2.
47. Cfr. supra le point 3.
48. Art. 4, al. 2.
49. Art. 4, al. 5.
50. Art. 4, al. 5.
51. Art. 4, al. 5.
52. En ce qui concerne l'inventaire et particulièrement la date de l'inventaire, il est renvoyé à l'avis n ° 7/4 (publié dans le Bulletin n° 9 de décembre 1981).
53. Art. 7 de la loi et art. 5 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976.
54. Art. 7, al. 3.
55. In Bulletin n° 2, décembre 1977
56. Art. 9, § 1er, 2ème phrase.
58. AR 12 septembre 1983, art. 5 et 6.
59. AR 12 septembre 1983, art. 8.
60. Art. 9, § 2.
61. Art. 6, al. 4.
caractère complet de la comptabilité
écriture récapitulante
journal des achats, des importations et des prestations reçues
journal des ventes, des exportations et des prestations fournies
principe du caractère complet
principes d’une comptabilité régulière
règles applicables à toute comptabilité d’entreprise
règles applicables aux comptabilités complètes

References: l'article 5
 l'article 5
 l'article 14
 l'article 58
 l'article 5
 l'article 5
 l'article 20
 l'article 342
 l'article 5
 l'article 5
 l'article 5
 l'article 7
 l'article 5
 l'article 5
 l'article 8
 § 2
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 6
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 8
 § 2
 Art. 8
 § 1
 Art. 8
 § 1
 Art. 9
 § 1
 Art. 9
 § 1
 Art. 8
 § 2
 Art. 8
 § 1
 art. 5
 art. 5
 § 2
 Art. 8
 § 2
 Art. 6
 art. 9
 § 2
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 7
 Art. 7
 art. 5
 Art. 5
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 7
 Art. 2
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 5
 Art. 5
 art. 6
 Art. 6
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 7
 art. 5
 Art. 7
 Art. 9
 § 1
 art. 5
 art. 8
 Art. 9
 § 2
 Art. 6