Source: http://boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=636
Timestamp: 2013-12-10 11:45:32+00:00

Document:
Elis�o e evas�o fiscal - Boletim Jur�dico
Advogado inscrito na OAB/PA sob o n� 7.655, p�s-graduado em Direito Civil e Processo Civil com extens�o em Magist�rio, graduado em Direito Tirbut�rio e Legisla��o de Impostos pela Universidade Est�cio de S�-RJ, membro da Associa��o dos Advogados Criminalistas do Estado do Amap�, exerceu atividades junto a Secretaria Executiva da Fazenda do Estado do Par�, onde atuou por 16 anos, obtendo assim larga experi�ncia em Direito Civil, Comercial, Financeiro e Tribut�rio. Asssociado do escrit�rio de ADVOCACIA CRIMINAL & EMPRESARIAL (http://www.advempresarial.com).
Parte integrante da Edi��o no 127
C�digo da publica��o: 636
Nos �ltimos anos, tem sido presenciada no Brasil uma voracidade fiscal nunca antes vista, revestida em duas roupagens distintas. Uma, a da institui��o e majora��o de tributos, em situa��es tais como aumento da al�quota da COFINS, prorroga��o do prazo para a CPMF, para ficarmos em alguns exemplos. A outra roupagem � a da �ca�a� � sonega��o, por meio, dentre outras mais a��es, do acesso da Receita Federal aos dados banc�rios de contribuintes, independentemente de autoriza��o judicial, do cruzamento dos dados relativos � CPMF (imposto sobre o cheque) com a declara��o do Imposto de Renda para apura��o de eventuais receitas n�o declaradas, bem como com a extin��o de mecanismos legais que possibilitam �s empresas suportar um encargo tribut�rio menor, a chamada elis�o fiscal.
N�o causam surpresa os atos do governo, visto que este sempre foi um sorvedouro sem fundo, despendendo sempre mais recursos que possui. Contudo, com a lei de responsabilidade fiscal em vigor, tornou-se pr� emente o equil�brio de caixa, o que somente pode ser feito com o corte de despesas ou mediante o aumento de receitas, tendo escolhido o governo este �ltimo caminho, fundamentando sua escolha ao alegar estar combatendo a sonega��o.
Somente � poss�vel ao governo combater a sonega��o porque esta existe, � end�mica, hist�rica, e sempre presente no contexto tribut�rio brasileiro, mas, por mais incoerente que a primeira vista pare�a, n�o se pode culpar o segmento empresarial como se fosse este o grande vil�o da sonega��o no Brasil, visto que o maior respons�vel por sonega��o � o pr�prio governo.
O governo tamb�m sonega. Apesar de ser esta uma afirma��o aparentemente inveross�mil, o governo brasileiro tem sido sempre um excelente exemplo de sonega��o, j� que n�o se conhece setor com maior �ndice de �inadimpl�ncia� tribut�ria do que o das empresas p�blicas, principalmente as estaduais e municipais. Todavia, a maior responsabilidade do governo n�o est� em se esquivar ao recolhimento de tributos, quando por ele devidos, mas na forma de fixa��o da carga tribut�ria. O Brasil possui uma carga tribut�ria extremamente elevada, correspondente a 33,87% de seu Produto Interno Bruto-PIB, enquanto em pa�ses como a Argentina e M�xico, compar�veis ao Brasil em itens como renda per capta e efici�ncia dos servi�os p�blicos, a arrecada��o corresponde a 15,3% e 18,3% de seu PIB, e em pa�ses como os Estados Unidos e Jap�o, nos quais servi�os p�blicos tais como sa�de e educa��o efetivamente funcionam, a arrecada��o representa, respectivamente, 29,7% e 21,0% de PIB. Contudo, ao contr�rio do que ocorre nos pa�ses desenvolvidos, nos quais a tributa��o incide principalmente sobre a renda, mais de 70% da elevada carga tribut�ria brasileira resultam de tributa��o sobre o setor produtivo, tornando portanto absolutamente inveross�meis afirmativas no sentido de que empres�rios brasileiros s�o contumazes sonegadores, quando respondem estes por mais de 70% da carga tribut�ria.
I. CONCEITO DE ELIS�O FISCAL
O planejamento tribut�rio se define como a atividade preventiva que estuda "a priori" os atos e neg�cios jur�dicos que o agente econ�mico (empresa, institui��o financeira, cooperativa, associa��o etc.) pretende realizar.
Sua finalidade � de obter a maior economia fiscal poss�vel, reduzindo a carga tribut�ria para o valor realmente devido por lei.
Para tanto, deve-se pesquisar, antes de cada opera��o, suas conseq��ncias econ�micas e jur�dicas, porque uma vez concretizada, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos (art. 116 do CTN) surgindo a obriga��o tribut�ria.
Portanto, deve-se estudar e identificar todas as alternativas legais aplic�veis ao caso ou a exist�ncia de lacunas ( " brechas ") na lei, que possibilitem realizar essa opera��o da forma menos onerosa poss�vel para o contribuinte, sem contrariar a lei.
Portanto, resta inquestion�vel que a economia tribut�ria, se resulatante da ado��o de uma alternativa legal, menos gravosa, ou de lacuna da lei, denomina-se elis�o fiscal.
Logo, a elis�o fiscal � legitima e l�cita, pois � alcan�ada por escolha feita de acordo com o ordenamento jur�dico.
� dever de todo administrador maximizar os lucros e minimizar as perdas. Por essa raz�o, o planejamento tribut�rio � um instrumento t�o necess�rio de gest�o de neg�cios, quanto qualquer outro planejamento, seja de marketing, de vendas, de qualifica��o de pessoal, de com�rcio exterior etc.
Al�m do mais, o planejamento tribut�rio � a forma que os agentes econ�micos t�m de ver respeitada a sua capacidade contributiva, que � princ�pio geral de direito tribut�rio ( art.145, III, �1� da CF).
Tem sido tentado, com freq��ncia, passar para a sociedade a falsa id�ia de que o planejamento tribut�rio � algo que prejudica o pa�s, o que, no m�nimo, � uma postura lament�vel.
A verdade � que as altera��es na legisla��o tribut�ria, s�o feitas quase que semanalmente, de forma torrencial, usando e abusando da edi��o e reedi��o de medidas provis�rias (reedi��o que n�o � autorizada pela CF �art. 62 ), uso e abuso esse que vem sendo tolerado, de forma inexplic�vel, pelo Legislativo e pelo Judici�rio.
Essas constantes altera��es geram confus�o e inseguran�a jur�dica.
Al�m disso, essa legisla��o se contradiz, com freq��ncia em muitos pontos, produzindo diversas alternativas e abrindo lacunas na lei.
Se o agente econ�mico n�o for bem assessorado na parte jur�dica e cont�bil, ele n�o conseguir� cumprir as infind�veis exig�ncias detalhistas da lei.
Sem um bom planejamento tribut�rio, ser� muito dif�cil competir num mercado globalizado e garantir um bom retorno para o capital investido. II. CONCEITO DE EVAS�O FISCAL
J� a evas�o fiscal, contr�rio de elis�o, � pr�tica que infringe a lei, cometida ap�s a ocorr�ncia do fato gerador da obriga��o tribut�ria, objetiva reduzi-la ou ocult�-la.A evas�o fiscal est� prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem Tribut�ria, Econ�mica e Contra as Rela��es de Consumo ( Lei n� 8.137/90). A citada lei, define que constitui crime contra a ordem tribut�ria suprimir ou reduzir tributo mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais ressaltamos as seguintes:
a) omitir informa��o ou prestar declara��o falsa �s autoridades fazend�rias;
fraudar a fiscaliza��o tribut�ria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo opera��o de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
b) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ,ou qualquer outro documento relativo a opera��o tribut�vel;
d) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obriga��o tribut�ria possuir informa��o cont�bil diversa daquela que �, por lei, fornecida � Fazenda P�blica;
e) fazer declara��o falsa ou omitir declara��o sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo. Note-se que, posteriormente, a Lei n� 9.249/95 disp�s em seu art.34:
�art.34 - Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n� 8.137 , de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n� 4.729. de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribui��o social, inclusive acess�rios, antes do recebimento da den�ncia.�
A lei n� 9.430/96, determinou em seu artigo 83, que a representa��o fiscal para fins penais, relativa aos crimes contra a ordem tribut�ria, s� ser� encaminhada ao Minist�rio Publico ap�s proferida a decis�o final, na esfera administrativa, sobre a exig�ncia fiscal do cr�dito tribut�rio correspondente
III. CONCEITO DE PLANEJAMENTO TRIBUT�RIO
Planejamento Tribut�rio tem sido definido como a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os �nus tribut�rios em cada uma das op��es legais dispon�veis, cuidando de implementar aquela menos onerosa.
A rigor, por�m, omente ap�s delimitados os conceitos doutrin�rios de elis�o e evas�o fiscal, pode-se ent�o conceituar e classificar o planejamento tribut�rio. Os termos utilizados pela doutrina para a nomenclatura do fen�meno � variada: evas�o fiscal leg�tima, elus�o, elis�o, direito � economia de impostos, engenharia fiscal e finalmente planejamento tribut�rio. Elege-se no presente trabalho o termo planejamento tribut�rio para indicar o g�nero do qual a elis�o fiscal � esp�cie. Neste diapas�o, tecidas estas primeiras considera��es, mister faz-se conceituar o objeto do trabalho do planificador tribut�rio, � luz da mais moderna doutrina, tanto p�tria quanto alien�gena: O planejamento tribut�rio � o conjunto de condutas, comissivas ou omissivas, da pessoa f�sica ou jur�dica, realizadas antes ou depois da ocorr�ncia do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar, transferir ou postergar legalmente os �nus dos tributos.
Tal conceito deve ser devidamente decomposto e analisado, a vista que conflita em alguns pontos com a doutrina p�tria pertinente.
O planejamento tribut�rio divide-se em duas fases: a primeira, antes da ocorr�ncia do fato gerador, conhecida como elis�o fiscal. Esta fase � multidisciplinar, porquanto importa em estudos e planos de a��o realizados por v�rios profissionais, como contadores, advogados, economistas e administradores, que organizam os neg�cios da empresa ou pessoa f�sica, de modo a diminuir ou zerar o �nus econ�mico dos tributos, ou mesmo a evitar as obriga��es tribut�rias acess�rias, como a escritura��o cont�bil.
Inclui-se nesta primeira fase, a elis�o fiscal o questionamento judicial das exa��es, porquanto este m�todo pode reduzir sensivelmente a carga tribut�ria, a par de n�o compor os m�todos cl�ssicos de elis�o, que utilizam-se apenas das lacunas e op��es legais de um determinado sistema tribut�rio, ou das contradi��es entre dois ou mais sistemas.
O objetivo primordial do planejamento � a redu��o ou transmiss�o do �nus econ�mico dos tributos. As condutas, sempre revestidas de estrutura jur�dica, visam ao fato econ�mico, conquanto possam ou n�o objetivar tamb�m o fato jur�dico.
Pode, igualmente, ocorrer situa��o em que o �nus n�o prov�m diretamente da obriga��o tribut�ria principal, e sim dos deveres fiscais acess�rios, e.g. a manuten��o de escritura��o cont�bil, a apresenta��o de documentos...
Conquanto o objetivo seja econ�mico, as condutas devem ser l�citas (admitidas pelo ordenamento jur�dico), dando-se antes ou ap�s a ocorr�ncia do fato impon�vel. pois engloba a defesa do contribuinte ou respons�vel em processos administrativos e judiciais, sempre pelas vias legais.
O grande marco temporal do planejamento tribut�rio, a ocorr�ncia do fato impon�vel, o primitivo divisor de �guas da licitude, � conceito ultrapassado. S�o v�rias as possibilidades legais de redu��o dos �nus tribut�rios (em sentido lato) ap�s a ocorr�ncia do fato gerador.
Tamb�m a repeti��o do ind�bito tribut�rio (bem como a compensa��o, a a��o declarat�ria de inexigibilidade de d�bitos fiscais e demais procedimentos judiciais e administrativos), embora n�o sendo genu�nas formas de planejamento tribut�rio, dentro de um amplo contexto, deste fazem parte, pois tamb�m prestam-se a evitar, postergar ou reduzir os �nus fiscais.
IV. ELIS�O E EVAS�O TRIBUT�RIAS
Atrav�s da Lei Complementar n. 104/2001,referida Lei foi alterado o texto do art. 116 do C�digo Tribut�rio Nacional, pelo que se autorizou a desconsidera��o de atos ou neg�cios jur�dicos praticados pelo contribuinte com a finalidade de dissimular a ocorr�ncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga��o tribut�ria. Tal disposi��o passou logo a ser chamada, de norma "anti-elis�o". Contudo, o equ�voco � flagrante, pois, colocou-se no mesmo n�vel tanto a elis�o como a evas�o fiscal, sendo que entre tais procedimentos reside uma consider�vel discrep�ncia terminol�gica. A elis�o fiscal � articulada com base em um planejamento, aceito e aplicado pelo contribuinte, preocupado com a sa�de financeira de sua empresa que, em favor da pr�pria manuten��o de suas atividades, recorre a profissionais habilitados para a minora��o da pesada carga tribut�ria a que est� sujeito.
Para tanto, vale-se de procedimentos absolutamente l�citos, desenvolvidos sobretudo pela t�cnica cont�bil, tendentes - sobretudo - a evitar a ocorr�ncia do fato gerador da obriga��o. Ao contr�rio, o sujeito que pratica a evas�o fiscal dissimula atos, omite e falsifica informa��es com vistas a burlar o Fisco e impedir a cobran�a, mesma, do tributo. A distin��o, assim, entre evas�o e elis�o fiscal est� na legalidade desta e na ilegalidade daquela.
A licitude do procedimento encontra apoio na pr�pria Constitui��o Federal, na medida em que esta acolhe o princ�pio da anualidade, conforme de v� na al�nea b, inciso III do art. 150, restando fechado tributante cobrar tributos no mesmo exerc�cio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou os agravou.
O lapso temporal � exigido, pois, a fim de que ao contribuinte seja concedida uma margem de previsibilidade do encargo que representa para si, o tributo. Um tributo s� poder� ser exigido se e como previsto em lei, nos estritos termos do princ�pio da legalidade.
Desta forma, se apurado pelo Fisco a ocorr�ncia do fato descrito na lei, n�o h� como o contribuinte elidir o pagamento do tributo.
Evadir-se desta obriga��o, omitindo ou falsificando informa��es, configura crime previsto na Lei n. 8.137/90 (Lei dos Crimes contra a Ordem Tribut�ria, Econ�mica e Contra as Rela��es de Consumo).
Isso posto, resulta inadmiss�vel uma norma "anti-elis�o". A Constitui��o da Federal preceitua que "Ningu�m ser� obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa sen�o em virtude de lei". Destarte, no nosso entendimento, a Lei Complementar n. 104 s� poder� ser vista, como norma "anti-evas�o", na medida em que a elis�o fiscal constitui atividade preventiva e em plena conson�ncia com a lei, descortinando uma maior margem de redu��o fiscal.
� por tudo isso que muito interessa averiguar se o caso concreto se subsume � hip�tese de incid�ncia. Se os caracteres foram contemplados pela lei - os demais s�o desprez�veis por serem irrelevantes. Ao depois, para se falar em produ��o de efeitos jur�dicos estatu�dos por uma norma, � preciso que os fatos ocorridos se subsumam ao tipo descrito na hip�tese dessa norma. � a chamada implica��o intensiva, na qual se aplica a condicional "se".
O comportamento elisivo traduz-se num neg�cio indireto, ou seja, aquele cujos efeitos jur�dicos pr�prios e peculiares a esse esquema negocial criado s�o realmente perseguidos pelas partes, influindo em sua consecu��o.
Diferente � o neg�cio simulado, onde existe uma vontade real das partes em criar um artif�cio, uma forma negocial diversa da efetivamente querida.
O comportamento elisivo � juridicamente irrelevante porque n�o se encontra definido na hip�tese da norma como condi��o necess�ria e suficiente para a exig�ncia de um tributo. Se assim n�o fosse ocorreria a previs�o de novas situa��es tributarias para al�m do rol das hip�teses descritas legislativamente.
As situa��es n�o descritas como hip�tese de incid�ncia pela lei tributaria, est�o fora do campo da tributa��o.
O direito positivo divide os comportamentos humanos em l�citos e il�citos. Dentre os l�citos est�o os obrigat�rios e, por conseguinte, os facultados. Os il�citos s�o aqueles sancionados como proibidos por via de imputa��o normativa.
O ordenamento jur�dico brasileiro permite a exist�ncia de uma esfera de liberdade na tributa��o pela sua n�o regula��o e a protege porque exige que o Estado nela n�o interfira (al�m do limite da lei). Em mat�ria de tributos n�o se aplica a analogia e n�o h� qualquer margem de liberdade ou discricionaridade na atividade jurisdicional.
A elis�o � a manifesta��o de um direito subjetivo p�blico, que � um direito assegurado constitucionalmente de liberdade de situa��es que n�o est�o previstas nas situa��es legais tributarias, nas quais o Estado tributante n�o pode ingressar.
O rem�dio jur�dico diante da pretens�o tribut�ria sobre a elis�o � submeter ao Judici�rio um pedido de anula��o de um d�bito fiscal j� existente, que poder� ser cumulado com um pedido de declara��o de inexist�ncia da rela��o jur�dica que autorize o Fisco a promover futuras cobran�as de tributos sobre neg�cios id�nticos aos que deram causa ao d�bito anulado.
V. A ELIS�O IL�CITA.
A liberdade organizacional constitui direito fundamental, insuscept�vel de ser negada, porque todo indiv�duo, desde que n�o viole regra jur�dica, tem a indiscut�vel liberdade de ordenar seus neg�cios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente.
Para que se obrigue ao contribuinte a adotar o caminho mais oneroso � necess�rio o expresso mandamento legal, visto que ningu�m � obrigado a fazer ou deixar de fazer nada sen�o em virtude de lei (princ�pio da legalidade).
Assim, contribuinte, dentro dos par�metros legais, pode evitar a ocorr�ncia do fato gerador. Acaso viole regra jur�dica (tribut�ria ou n�o) para atingir certo resultado econ�mico sem a conseq�ente onera��o tribut�ria, estar� a praticar a fraude fiscal. Geralmente a fraude se d� pela inobserv�ncia dos efeitos jur�dicos da norma tribut�ria (e.g. pagar o tributo devido), decorrentes da subsun��o autom�tica do fato � norma.
VI. CONCEITO DE SIMULA��O FISCAL
Diferentemente da fraude, na simula��o o ato ou neg�cio jur�dico � deliberadamente dissimulado, a fim de representar externamente outra realidade que enseje algum resultado econ�mico favor�vel. H� a ocorr�ncia do fato impon�vel, mas este � encoberto para aparentar outro fato n�o previsto na norma.
Exemplo comum � a doa��o dissimulada em compra e venda.
Problema de maior vulto, que aflige todo o estudo do Direito Tribut�rio, � a observ�ncia estrita, pelo contribuinte, da forma legal, com a inten��o oculta de outro resultado, visando a afastar ou mitigar os efeitos jur�dicos da norma tribut�ria. VII. ABUSO DE DIREITO E ABUSO DE FORMAS.
V�rias teorias propugnam um escopo essencial da norma jur�dica, antevendo na norma uma menos intr�nseca a traduzir a vontade que emana do legislador ou do povo, e que dependem de outras realidades a influir na ordem jur�dica. Nesta linha de pensamento, os atos formalmente perfeitos perpetrados com a inten��o de evitar a ocorr�ncia de certa regra, s�o abusos ou simula��es repugnadas pelo Direito, que permitem sua desconsidera��o para efeitos fiscais. Para estas correntes doutrin�rias � vedado ao sujeito utilizar destes expedientes para afastar ou mitigar os efeitos de dada norma, pois este artif�cio perverte a l�gica da ordem jur�dica.
Os chamados Abusos ao Direito cont�m em si uma reciprocidade, sendo os freios jur�dicos v�lidos tanto, para o Estado quanto para o cidad�o. Pois se o int�rprete abstrai a estrutura jur�dica para se fixar na realidade econ�mica - ou qualquer outra realidade - quem pratica o ato il�cito � o int�rprete, pois n�o existe regra jur�dica autorizando tal abstra��o.
Assim sendo, al�m da fraude e da simula��o, manifestamente contr�rias ao mandamento da regra jur�dica, existe situa��es de maior sutileza, em que n�o a norma e sim seu escopo � supostamente violado. Como exemplo destas ilegalidades impl�citas h� o abuso de direito, o abuso de formas, a fraude � lei e o ato anormal de gest�o.
O Abuso de Direito pode ser entendido como uma dissimula��o jur�dica; uma opera��o, perfeitamente regular no plano jur�dico, mas que dissimula uma outra com tributa��o mais elevada. Por exemplo, uma venda dissimulando uma doa��o (se o "vendedor" restitui o pre�o ao comprador).
Na pr�tica e na doutrina estrangeiras, est� disseminada a no��o da equipara��o da atividade elisiva, em v�rias de suas formas, ao abuso de direito.
O termo abuso de direito � inadequado, pois onde h� o abuso n�o h� legalidade. Tem a conota��o de afronta a norma �tica, e n�o jur�dica, pois o int�rprete aplica, com coagibilidade jur�dica, uma regra �tica, criando verdadeira regra jur�dica nova.
O int�rprete toma como refer�ncia suposta irregularidade no exerc�cio do direito, um motivo ileg�timo, uma falta, um preju�zo anormal ou mesmo uma imoralidade.
� patente a grande liberdade concedida ao aplicador do direito, que pode utilizar de crit�rios n�o jur�dicos para determinar a regra cab�vel ao caso concreto. B. O ABUSO DE FORMAS
No abuso de forma, como no abuso de direito, a forma legal � utilizada para fins moralmente repreens�veis. No que tange a fraude � lei, tamb�m esta ilegalidade � esteada em crit�rios diversos dos jur�dicos. O instituto pode ser definido como o ato pelo qual se trata de evitar a incid�ncia de uma norma, mediante a aplica��o de outra norma mais ben�fica. Neste caso, o contribuinte frustra a aplica��o da lei tribut�ria atrav�s de uma norma de cobertura que protege a conduta efetivada.
Parte-se do pressuposto de que h� normas jur�dicas que n�o podem ser evitadas, pois do contr�rio causariam preju�zos ao fisco, ao beneficiar o contribuinte. Este n�o tem a liberdade de escolher seus caminhos, pois estes ser�o desconsiderados na aplica��o da regra. Novamente o aplicador busca os elementos da hip�tese de incid�ncia fora da regra tribut�ria: em determinada inten��o, no resultado econ�mico. A regra torna-se infal�vel independentemente do fato ocorrido, por crit�rios que n�o constam na norma. Esta arbitrariedade geralmente � defendida com argumentos baseados na isonomia, equidade, capacidade contributiva ou analogia.
Figura interessante � a do ato anormal de gest�o, instituto que limita ainda mais a liberdade do contribuinte. A jurisprud�ncia tem limitado a no��o de ato anormal de gest�o, pelos sinais presuntivos que constituam anormalidades nas gest�es comerciais, como a ren�ncia a lucros e custos excessivos. Aqui a arbitrariedade chegou em seu limite m�ximo, pois o aplicador do direito julgar� posteriormente as atividades das empresas, a fim de encontrar qualquer subterf�gio para o n�o pagamento de tributos. Esta tarefa � imposs�vel, porquanto o legislador tem a tarefa de recriar a situa��o econ�mica pret�rita de determinada empresa, a fim de observar se os atos realizados se coadunavam com os usos comerciais da �poca.
N�o � vi�vel aferir-se a perfei��o dos atos negociais de determinada empresa, � guisa de potencializar os efeitos da norma tribut�ria.
Para restringir a arbitrariedade do aplicador da norma tribut�ria, a tecnologia jur�dica alien�gena criou diversos testes para avaliar a regularidade da conduta do contribuinte, e detectar qualquer elemento inusitado ou inten��o escusa.
VIII. A NORMA GERAL ANTI-ELIS�O.
Como rem�dio saneador da elis�o, sugere-se a positiva��o de norma geral restritiva, visando ao preenchimento das lacunas do direito tribut�rio, e permitindo ao aplicador do direito a utiliza��o dos crit�rios n�o jur�dicos.
Tal norma expressamente permitiria, numa amplitude de situa��es, a desconsidera��o para efeitos tribut�rios dos atos e neg�cios jur�dicos com fins estritamente elisivos.
Funcionaria como ferramenta hermen�utica para o trato das lacunas jur�dicas.
Outro aspecto decorrente do conflito entre formalismo e realismo fiscal envolve o tema da norma geral anti-elis�o. Havendo um conflito, ou uma situa��o nebulosa onde, segundo alguns, existe uma lacuna, ou em que se tem uma situa��o concreta indefinida, qual o crit�rio de fechamento (completude) dos sistema?
A regra de fechamento do sistema deve ser uma regra de liberdade (norma geral exclusiva) de modo que, na lacuna, o sujeito n�o � alcan�ado? Ou a regra de fechamento deve ser uma norma de inclus�o, como resultaria da invoca��o da capacidade contributiva? Vale dizer, se algu�m manifesta o mesmo perfil ou aptid�o, conclui-se que h� uma norma geral inclusiva de tributa��o?
De fato, v�rios pa�ses j� adotaram tanto a norma inclusiva (regra anti-elis�o) quanto a exclusiva (regra de liberdade) em seus ordenamentos. No Brasil, como � consabido, a norma tribut�ria rege-se por tr�s princ�pios: tipicidade fechada, estrita legalidade e reserva absoluta de lei formal. Importa dizer que as lacunas no direito p�trio s�o intencionais, e n�o podendo ser preenchidas pelo int�rprete, por veda��o legal. Assim sendo, a norma geral anti-elis�o n�o encontra espa�o no Sistema Tribut�rio Constitucional, o qual optou pela norma exclusiva (regra da liberdade), e qualquer interpreta��o moral ou econ�mica da lei tribut�ria nada mais � que inconstitucional.
De outro lado, vislumbramos no pacote antielisivo somente os seus efeitos perniciosos. O Estado possui todos os instrumentos necess�rios ao combate de opera��es que se revelem simuladas ou fraudulentas, n�o havendo justificativa racional na permiss�o concedida para a autoridade fiscal simplesmente desconsiderar atos e/ou neg�cios jur�dicos quando da verifica��o da ocorr�ncia do fato gerador.
Consignamos aqui, portanto, ainda que sem a necess�ria profundidade, as raz�es pelas quais consideramos inadequada a atual pol�tica de combate � sonega��o fiscal, lembrando: o Estado n�o � um ente de m�os atadas, incapacitado de exercer seu poder fiscalizat�rio � ainda que se coloque aos olhos da m�dia como tal. Tampouco atravessa dificuldades de arrecada��o: pelos dados fornecidos pela pr�pria Receita Federal, somente durante o Governo Fernando Henrique Cardoso, a receita quase triplicou � j� extirpadas as distor��es inflacion�rias (R$ 64,319 bilh�es em 1994 / R$ 151,516 bilh�es em 1999). E pelo que informa o jornal Gazeta Mercantil, a carga tribut�ria, ao longo destes anos, elevou-se em aproximadamente 65% (sessenta e cinco por cento).
Isso tudo sustentado, entre outras, pelas seguintes altera��es na legisla��o tribut�ria: a) a implanta��o de severas limita��es �s compensa��es de preju�zos fiscais no Imposto de Renda (1996); b) a cria��o da CPMF (1996); c) a extin��o da corre��o monet�ria das demonstra��es financeiras (1996); d) a indedutibilidade da Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido do lucro real (1997); e) a modifica��o na sistem�tica dos dep�sitos judiciais de tributos, em benef�cio do fisco (1998);
f) a amplia��o da base de c�lculo da COFINS e concomitante eleva��o de sua al�quota (1998);
g) a amplia��o da base de c�lculo do PIS (1998); h) a prorroga��o da CPMF com eleva��o de sua al�quota (1999);
i) a eleva��o da al�quota da Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido (1999); j) a limita��o da compensa��o de cr�ditos fiscais com d�bitos de terceiros
Seja como for, tem-se de admitir que uma norma geral antielis�o nada mais � do que um refor�o aos poderes da Administra��o Tribut�ria. Se colocada em texto de lei complementar pode ter sua constitucionalidade contestada, pois colide com o princ�pio da legalidade que tem como um de seus desdobramentos essenciais a tipicidade, vale dizer, a exig�ncia de defini��o, em lei, da situa��o espec�fica cuja concretiza��o faz nascer o dever de pagar tributo. Por isto mesmo Marco Aur�lio Greco, embora admita a norma antielis�o cercada de cautelas, assevera com raz�o que "a pr�pria no��o de Estado Democr�tico de Direito repele uma norma antielis�o no perfil meramente atributivo de compet�ncia ao Fisco para desqualificar opera��es dos contribuintes para o fim de assegurar de forma absoluta a capacidade contributiva. O fato gerador � qualificado pela lei e uma pura norma de compet�ncia n�o convive com a tipicidade, ainda que aberta".
Ali�s, ainda que residente em norma da pr�pria Constitui��o, nesta introduzida por Emenda, a norma antielis�o, considerada como amplia��o da compet�ncia tribut�ria, capaz de amofinar o princ�pio da legalidade, pode ter sua validade contestada em face da cl�usula de imodificabilidade albergada pelo art. 60, � 4�, inciso IV, segundo a qual n�o ser� objeto de delibera��o proposta de emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais.
Estabelece a Constitui��o Federal de 1988 que, sem preju�zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, � vedado � Uni�o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic�pios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabele�a.
Sendo a lei a manifesta��o leg�tima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser institu�do em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada seu patrim�nio para dele retirar os meios indispens�veis � satisfa��o das necessidades coletivas. Mas n�o � s� isto. Mesmo n�o sendo a lei, em certos casos, uma express�o desse consentimento popular, presta-se o princ�pio da legalidade para garantir a seguran�a nas rela��es do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da rela��o obrigacional tribut�ria.
N�o � necess�rio discorrer a respeito da import�ncia da seguran�a jur�dica como valor fundamental a ser preservado pelo Direito. Sabemos todos que a seguran�a, al�m de ser importante para viabilizar as atividades econ�micas, � essencial para a vida do cidad�o. Nem � necess�rio demonstrar a import�ncia do princ�pio da legalidade como instrumento de realiza��o da seguran�a jur�dica. Ela � evidente. E qualquer amesquinhamento do princ�pio da legalidade implica sacrificar a seguran�a.
Isto quer dizer que temos em nosso sistema jur�dico o princ�pio da legalidade a exigir tipos tribut�rios, tal como no direito penal existem os tipos penais. Ao legislador cabe, para preservar a seguran�a, definir com precis�o esses tipos, pois a seguran�a jur�dica propiciada pelo princ�pio da legalidade � diretamente a esta diretamente proporcional. Como assevera Jo�o D�cio Rolim, com inteira propriedade.
"Quanto maior a precis�o desses tipos, menor a margem de incerteza e a possibilidade de arbitrariedade por parte do int�rprete da lei ou das pr�prias regras surgidas da jurisprud�ncia".
O pr�prio legislador, no Direito brasileiro, n�o � inteiramente livre para definir as hip�teses de incid�ncia dos tributos, pois a Constitui��o Federal, reportando-se �s esp�cies de tributo por ela autorizadas, definiu precisamente as atividades estatais �s quais se devem ligar as taxas e a contribui��o de melhoria, e quanto aos impostos, ao atribuir compet�ncia � Uni�o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic�pios, para cri�-los, estabeleceu o �mbito de cada um dos impostos atribu�dos a essas entidades.
O C�digo Tribut�rio Nacional, por seu turno, explicitando o que teria de ser entendido, espancou qualquer d�vida porventura existente, ao estabelecer que a lei tribut�ria n�o pode alterar a defini��o, o conte�do e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constitui��o Federal, pelas Constitui��es dos Estados, ou pelas Leis Org�nicas do Distrito Federal ou dos Munic�pios, para definir ou limitar compet�ncias tribut�rias.
Assim, se nem o legislador pode alterar institutos, conceitos e formas de direito privado, � inadmiss�vel que a autoridade administrativa possa simplesmente desconsiderar atos ou neg�cios jur�dicos.
Realmente, o C�digo Tribut�rio Nacional, cuidando da interpreta��o e da integra��o da legisla��o tribut�ria, coloca a analogia como um dos meios de integra��o, mas estabelece expressamente que "o emprego da analogia n�o poder� resultar na exig�ncia de tributo n�o previsto em lei�.
Assim, a invoca��o do princ�pio da capacidade contributiva, como fundamento para a exig�ncia de tributo cuja hip�tese de incid�ncia n�o esteja configurada, n�o pode ser admitida porque a aplica��o de uma norma de incid�ncia tribut�ria a situa��es id�nticas, ou que produzam id�nticas conseq��ncias econ�micas, a pretexto de realizar o princ�pio da capacidade contributiva, nada mais � do que empregar a analogia para exigir tributo n�o previsto em lei.
A leitura atenta do pr�prio art. 116 do CTN demonstra que a quest�o da elis�o fiscal deve ser resolvida pelo legislador ordin�rio, ao definir a hip�tese de incid�ncia dos tributos. Se define a hip�tese de incid�ncia tribut�ria como uma situa��o de fato afasta desde logo quaisquer questionamentos jur�dicos que a questionada norma antielis�o possa resolver. O aplicador da lei tribut�ria, neste caso, deve simplesmente cogitar da configura��o, ou n�o, daquela situa��o de fato, para exigir, ou n�o exigir o tributo.
IX. RESTRI��ES E LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUT�RIO
N�o restam d�vidas de que o planejamento tribut�rio tem se constitu�do num dos temas mais controvertidos, na atualidade, quando se trata de Direito Tribut�rio.
Dentre outras coisas, questiona-se: � l�cito ao contribuinte adotar determinadas formas jur�dicas ou realizar determinados neg�cios com objetivos unicamente tribut�rios? ou ainda, podem as autoridades tribut�rias aplicar extensivamente a chamada interpreta��o econ�mica do direito? Neste artigo, discutiremos os contornos do planejamento tribut�rio, a posi��o do Fisco, dos tribunais e da doutrina.
De in�cio importa diferenciar o planejamento tribut�rio de outras figuras repelidas pelo ordenamento jur�dico p�trio.
Dessa forma, o contribuinte, ao planejar com o objetivo de economia tribut�ria, ter� que focar a sua aten��o, para o per�odo anterior a ocorr�ncia do fato gerador e, nesse per�odo, escolher dentre as op��es legais dispon�veis. Distingue-se portanto da sonega��o que � toda a a��o ou omiss�o dolosa visando impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade tribut�ria da ocorr�ncia do fato gerador da obriga��o tribut�ria principal, sua natureza ou circunst�ncias materiais ou das condi��es pessoais do contribuinte, suscet�veis de afetar a obriga��o tribut�ria principal ou cr�dito tribut�rio correspondente. A sonega��o, portanto implica necessariamente a ocorr�ncia do fato gerador. S� h� sonega��o quando algu�m tenta simular, esconder ou descaracterizar o fato gerador (j� ocorrido).
Conv�m salientar que o procedimento, al�m de preventivo, h� de ser l�cito e n�o defeso em lei. Do contr�rio, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer fraude, onde os meios s�o sempre il�citos, a a��o ou omiss�o � dolosa, isto � o infrator age deliberadamente contra a lei, com a inten��o de obter o evento desejado. A a��o dolosa geralmente se caracteriza pela distor��o il�cita das formas jur�dicas, e acaba materializando-se na falsidade ideol�gica ou material. Uma vez delineado o planejamento tribut�rio, tamb�m chamado de elis�o fiscal, e conceitualmente posto em contraste das odiosas figuras da sonega��o e da fraude, cabe discuti-lo, cotejando o posicionamento das autoridades fiscais, da doutrina e da jurisprud�ncia.
� praticamente um consenso universal que � direito do contribuinte estruturar os seus neg�cios com a menor carga tribut�ria poss�vel, desde que n�o infrinja qualquer dispositivo legal. Da mesma forma, na esmagadora maioria dos pa�ses desenvolvidos, est�o inseridos nas legisla��es, comandos que autorizam a chamada interpreta��o econ�mica das leis tribut�rias.
Isso equivale a dizer que se os neg�cios jur�dicos s�o realizados sem uma motiva��o econ�mica bastante razo�vel, somente possibilitando a redu��o, elimina��o ou posterga��o de determinado tributo, a autoridade fiscal poder� extrair daquele contribuinte o encargo tribut�rio t�pico. Verifica-se, de plano, a licitude dos planejamentos tribut�rios engendrados, em opera��es iniciadas com fundamenta��o econ�mica, que diga-se de passagem, s�o maioria. Por exemplo, s�o inquestion�veis as opera��es de planejamento tribut�rio vinculadas a aquisi��es de empresas, fus�es, incorpora��es, cis�es, em que facilmente se comprova as raz�es econ�micas. Discute-se aqui, as opera��es de planejamento tribut�rio encetadas com o fito exclusivo de evitar o pagamento de determinado tributo, ou reduzir a sua base de c�lculo ou postergar a ocorr�ncia do fato gerador.
� revelia da maioria dos pa�ses desenvolvidos, a situa��o no Brasil � peculiar, pois o nosso sistema de direito positivo � regido pelo princ�pio da estrita legalidade.
Em mat�ria tribut�ria, prevalece a regra da reserva da lei, segundo a qual somente ato de natureza legislativa pode instituir ou majorar tributo, ou definir o respectivo fato gerador, o seu sujeito passivo e a correspondente base de c�lculo. N�o se admite o emprego da analogia com o efeito de justificar a cobran�a de tributo n�o previsto em lei. Por outro lado, n�o se admitem teses de que as leis tribut�rias podem ou devem ser interpretadas segundo crit�rios econ�micos, na medida em que a eles se d� prefer�ncia sobre a natureza jur�dica pr�pria dos atos ou neg�cios.
N�o � todavia a vis�o do Fisco, que tende a impugnar os atos que escapam � rotina e produzem o efeito elisivo da incid�ncia de tributos, especialmente no Imposto de Renda e na Contribui��o Social sobre o Lucro, quando esses atos sejam desprovidos de motiva��o econ�mica e praticados com o �nico objetivo de gerar economia fiscal para os contribuintes. A quest�o assumiu contornos relevantes com o advento da Lei n� 7.450/85, que em seu artigo 51, previu a chamada interpreta��o econ�mica do direito.
Em 1987, as autoridades fiscais publicaram o Parecer Normativo n� 46, no qual manifestaram entendimento no sentido de que o comando contido no citado artigo 51 � aplic�vel para interpretar, na forma mencionada (econ�mica) toda e qualquer opera��o realizada e que se inclua, direta ou indiretamente, no campo de incid�ncia do Imposto de Renda.
A prop�sito desse tema, a maioria dos juristas e doutrinadores tem ser posicionado no sentido de que a regra contida no artigo 51 somente pode ser aplicada ao Imposto de Renda incidente no mercado financeiro.
X. VANTAGENS DA ELIS�O FISCAL
Para que a obriga��o tribut�ria fique suport�vel n�o � necess�rio sonegar impostos ou incorrer em il�cito penal ou tribut�rio.
Existe uma clara distin��o entre evas�o e elis�o fiscal.
A evas�o fiscal prov�m de artif�cios dolosos nos quais o contribuinte, em afronta � legisla��o, reduz sua carga tribut�ria, o que � entendido, acertadamente, como sonega��o, pelos auditores da fazenda p�blica. De outro lado, est� a chamada elis�o fiscal, que consiste na orienta��o formal dada pelos advogados e contadores para reduzir a carga tribut�ria das empresas, pautando-se em preceitos e formas legais. Na elis�o fiscal, a preocupa��o se concentra na busca de meios legais, ou ao menos formalmente l�citos, para se obter redu��o no pagamento de tributos. Apesar de algumas cr�ticas, principalmente dos auditores fiscais e de parte dos juristas, a elis�o fiscal � um meio leg�timo que possuem os contribuintes para recolher suas obriga��es tribut�rias de maneira mais branda.
O contribuinte pode e deve buscar o amparo de especialistas para encontrar mecanismos de redu��o de sua carga tribut�ria, o que tamb�m pode gerar renda e crescimento social, tendo em vista que a desonera��o fiscal enseja mais recursos, inclusive, para expans�o dos neg�cios. A elis�o fiscal se estrutura no chamado planejamento tribut�rio, que pode ser definido como a an�lise profunda da atividade econ�mica de uma empresa para se conhecer sua forma de atua��o e, a partir da�, serem dados aos contribuintes meios para reduzirem sua carga tribut�ria e evitarem poss�veis autua��es.
Enfim, o planejamento tribut�rio � uma forma criativa, cada vez mais procurada pelos contribuintes, assessorados por profissionais do Direito, de encontrarem f�rmulas, dentro do sistema jur�dico para redu��o da carga tribut�ria, valendo-se dos espa�os que a legisla��o n�o alcan�ou, fazendo-se uma economia fiscal, o que significa mais recursos para amplia��o das atividades e gera��o de empregos.
Dentre os direitos e garantias individuais, cl�usula p�treas da Constitui��o Federal, vislumbra-se o princ�pio da estrita legalidade, de conforma��o comandada pela tipicidade fechada e reserva absoluta da lei formal.
N�o � s� a lei formal que prevalece no Direito Tribut�rio, princ�pio assegurado pelo artigo 5�., inciso II, da Carta Pol�tica, por�m imperioso que a lei tribut�ria apresente a tipologia integral da imposi��o.
Inexiste elasticidade poss�vel na norma, tampouco flexibilidade para permitir imposi��es n�o previstas na lei ou delega��o de compet�ncia legislativa do Parlamento para a autoridade fiscal.
Nada pode o Fisco fora da lei, pois que inexiste espa�o legislativo poss�vel, no direito tribut�rio, conforme se pode ver do disposto no artigo 150 da Constitui��o da Rep�blica que,
"Art. 150. Sem preju�zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, � vedado � Uni�o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic�pios: I. exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabele�a".
Ou h� brecha legal, dela podendo o contribuinte obter vantagem, ou n�o h� brecha, pois a lei disp�e sobre a mat�ria. � imposi��o do Fisco, sempre caber� a defesa a lei, �nica arma � disposi��o do contribuinte, disponibilizada pela lei maior.
O que a norma anti-elis�o buscou, foi aniquilar de vez o artigo 150, inciso I, da Constitui��o que imp�e que a exig�ncia fiscal decorra de lei � pretendendo conferir ao Poder Executivo e, principalmente, ao agente fiscal, o direito de "desconsiderar a lei aplicada" e "criar" lei individual a ser aplicada � cada hip�tese que desejar, sob a alega��o de que teria havido, em cada uma, o desejo do contribuinte de pagar menos tributos, utilizando-se de mecanismos legais.
Na norma anti-elis�o, o governo agiu ditatorialmente, pois retira do Poder Legislativo o poder de legislar. Observe-se que a norma anti-elis�o n�o estabelece qualquer limite, podendo, assim, ser invocada em qualquer circunst�ncia, por qualquer agente fiscal, sob a mera alega��o que o contribuinte, ao praticar determinada opera��o pretendeu pagar menos tributo.
N�o resta d�vida de que � uma situa��o extremamente perigosa para a ordem jur�dica nacional.
Portanto, a lei complementar n. 104 (norma anti-elis�o), � inconstitucional, na medida em que viola direitos fundamentais do contribuinte. O Pior de tudo, desta vez � que o alvo da indigitada lei n�o foi somente o contribuinte, mas o Poder de legislar do Congresso que, a partir do referido diploma, cede suas vezes aos agentes fiscais do Governo.
Violando cl�usulas p�treas, relativas � separa��o dos poderes e aos direitos e garantias individuais, a lei antielis�o n�o deve medrar, vulner�vel, a qualquer momento, o imp�rio de sua efic�cia.
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Data/hora acesso: 10/12/2013-9:45:31

References: artigo 83
 artigo 51
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 artigo 51
 artigo 5
 artigo 150
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