Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=19863&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-12-07 16:24:57+00:00

Document:
RV/0346-L/03-RS2
Das sog. wirtschaftliche Eigentum wird als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gesehen. Gerade bei der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist gemäß § 21 Abs. 1 BAO der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform maßgebend. Wird somit das wirtschaftliche Eigentum förmlich mit Vertrag eingeräumt, ist dennoch inhaltlich nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt zu prüfen, ob tatsächlich wirtschaftliches Eigentum vorliegt. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0346-L/03-RS3
Der Umstand, dass Gefahr und Zufall die zivilrechtlichen Eigentümer bereits während der Dauer der Ausübung des Nutzungsrechtes trifft, spricht gegen das wirtschaftliche Eigentum des Bw. an der Liegenschaft und dem darauf errichteten Betriebsgebäude. Der Übergang von "Gefahr" und "Zufall" heißt, dass etwa außerordentliche Wertminderungen des Betriebsgebäudes den zivilrechtlichen Eigentümer treffen, während der Bw. die dienstbare Sache "als guter Haushälter" lediglich instand zu halten hat. So hat er nach § 513 ABGB aus seinem Ertrag Ausbesserungen, Ergänzungen und Herstellungen zu besorgen. Verringert sich ohne sein Verschulden der Wert der Sache (etwa in Folge höherer Gewalt), so ist der Fruchtnießer nicht verantwortlich (vgl. Koziol/Welser, Bürgerliches Recht12 I (2002), 385). Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0346-L/03-RS1
Die Absetzung für Abnutzung im Hinblick auf ein Wirtschaftsgut kann grundsätzlich nur vom wirtschaftlichen Eigentümer iSd § 21 iVm § 24 BAO als abzugsfähig behandelt werden. Voraussetzung dafür ist, dass dieser die Herrschaftsmacht gleich einem Eigentümer ausüben und andere von der Verfügungsgewalt oder Nutzung ausschließen kann. Dies gilt auch im Fall der Einräumung eines Fruchtgenusses. Zusatzinformationen Schlagworte:
Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch G. Mayrhofer
Wirtschaftstreuhandgesellschaft m.b.H., 4020 Linz, Nebingerstraße 6,
vom 22. April 2002 gegen den Bescheid des Finanzamtes Urfahr, vertreten
durch Reinhard Schatzl, vom 19. März 2002 betreffend Einkommensteuer
Aus der Aktenlage bzw. auf Grund der durchgeführten
Ermittlungen geht folgender Sachverhalt hervor:
Mit Kaufvertrag bzw. Kauf-
und Übergabsvertrag vom 13. April 1995 hat der Berufungswerber (Bw.) die
Liegenschaft EZ. 716, Grundbuch D. an Herrn und Frau N. veräußert. Er
hat sich das Fruchtgenussrecht an dieser Liegenschaft zurückbehalten,
welches auch im Grundbuch eingetragen wurde.
Nach den vorliegenden
Unterlagen ist auf dieser Liegenschaft ein Betriebsgebäude errichtet,
welches in weiterer Folge vom Bw. auch vermietet wurde.
Mit Schenkungsvertrag vom 4. März 1998 wurde diese
Liegenschaft von Herrn und Frau N. an Frau Nadja M., die Gattin des Bw.,
übertragen. Das Fruchtgenussrecht des Berufungswerbers blieb davon
Am 23. Februar 1998 der Bw. mit der Fa. E. GmbH
bezüglich eines eines Saales im 1. Stock einen Mietvertrag
Der Bw. hat im März 1998 mit der Fa. F. GmbH, L.,
bezüglich eines Teiles des Betriebsgebäudes einen Mietvertrag
Am 30. Dezember 1998 hat der Berufungswerber mit Herrn St.
Gerhard, T., einen Mietvertrag über verschiedene Räumlichkeiten im
Betriebsgebäude abgeschlossen.
In der Einkommensteuererklärung für 2000 vom 7.
März 2002 wurden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit
475.428,00 S bekanntgegeben.
Im Zuge der Festsetzung der Einkommensteuer für 2000
mit dem angefochtenen Bescheid vom 19. März 2002 hat das Finanzamt die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit 492.783,00 angesetzt. Das
Finanzamt hat die vom Berufungswerber als Werbungskosten angesetzte Absetzung
für Abnutzung (AfA) in Höhe von 17.355,00 S
(1.261,24 €) für das Mietobjekt EZ. 716, Grundbuch
D.nicht anerkannt.
dass sich der Berufungswerber einen grundbücherlich sichergestellten
Nettofruchtgenuss ausbedungen hat und er daher wirtschaftlicher Eigentümer
der Liegenschaft ist. Dieses Fruchtgenussrecht bleibe auch nach der
Übergabe dieser Liegenschaft von Herrn und Frau N. an Frau
M.aufrecht. Die Liegenschaft sei mit dem Mietvertrag vom 1. März 1998
auf unbestimmte Zeit an einen Dritten vermietet worden, wobei vereinbart wurde,
auf die Ausübung des Kündigungsrechtes für die Dauer von 10
Jahren zu verzichten. Zivilrechtlich sei der Berufungswerber als
Fruchtnießer zur Vermietung der Liegenschaft an Dritte berechtigt. Im
Gegensatz zum Bruttofruchtgenussrecht trage beim Nettofruchtgenussrecht der
Fruchtnießer sämtliche mit der Liegenschaft verbundenen Aufwendungen
(zB. Erhaltungsaufwand) und es verblieben ihm nur die
Nettoerträge.
Zur Geltendmachung der Absetzung für Abnutzung sei im
Allgemeinen nur berechtigt, den der Wertverzehr des Gebäudes treffe, was im
Regelfall der zivilrechtliche Eigentümer sein wird. Die Rechtsprechung und
die Verwaltungspraxis ließen aber auch eine AfA beim Fruchtnießer
zumindest beim Vorbehaltsfruchtgenuss unter der Voraussetzung gelten, dass eine
besondere vertragliche Gestaltung dem Fruchtnießer eine
eigentümerähnliche Rechtsstellung einräumt. Steuerrechtlich
betrachtet sei dies beim wirtschaftlichen Eigentümer gegeben, der die
Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübe.
Nach den Einkommensteuerrichtlinien wäre im Fall des
Vorbehaltfruchtgenusses auch eine Zahlung für Substanzabgeltung in
Höhe der bisher geltend gemachten AfA möglich. Diese Zahlung sei beim
Fruchtgenussberechtigten abzugsfähig, während der
Fruchtgenussbesteller wiederum eine Einnahme in dieser Höhe erziele, der
die AfA als Ausgabe gegenüberstehe.
Da der Berufungswerber den zivilrechtlichen Eigentümer
von der Einwirkung auf die Liegenschaft soweit ausschließen könne,
dass ihm auf Grund besonderer vertraglicher Regelungen eine
eigentümerähnliche Stellung zukommt, wurde beantragt die AfA in
angeführter Höhe als Werbungskosten anzuerkennen.
Die gegenständliche Berufung wurde am 21. Juli 2003
dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.
Im Vorhalt vom 18. August 2005 wurde der Bw. ersucht
Folgendes aufzuklären:
"In der gegenständlichen Berufung führen Sie
aus, dass Sie auf Grund besonderer vertraglicher Regelungen die Einwirkung der
jeweiligen zivilrechtlichen Eigentümer so weit ausschließen konnten,
dass Ihnen eine eigentümerähnliche Stellung an der Liegenschaft
EZ. 716, Grundbuch
D. zukommt. Sie
werden ersucht diesbezüglich diese vertraglichen Regelungen konkret
darzulegen. Insbesondere wäre der Kauf- und Übergabsvertrag vom 13.
April 1994, mit dem Sie sich das gegenständliche Fruchtgenussrecht
ausbedungen haben, vorzulegen.
Nach der Aktenlage und Ihren Ausführungen in der
gegenständlichen Berufung wurde die Liegenschaft EZ. 716, Grundbuch
Schenkungsvertrag vom 4. März 1998 von Herrn und Frau
N. an Frau Nadja
übertragen. Inwieweit haben Sie an dieser Übertragung des
zivilrechtlichen Eigentums mitgewirkt? Falls Ihnen der Schenkungsvertrag vom 4.
März 1998 vorliegt, werden Sie ersucht diesen vorzulegen."
Dazu wurde in der Stellungnahme vom 31. August 2005
"Bezugnehmend auf Ihr Ersuchen vom 18. August 2005,
eingelangt am 22. August 2005, betreffend der Berufung vom 22.4.2002 gegen den
Einkommensteuerbescheid 2000, überreichen wir Ihnen folgende
Kaufvertrag vom 13. April
1995, abgeschlossen zwischen Herrn Josef und Frau Renate
N. (Käufer)
und Herrn J. M.
Mietvertrag vom 1. März
1998 zwischen F.
GmbH (Mieter) und Herrn J.
Schenkungsvertrag vom 4.
März 1998, abgeschlossen zwischen Herrn Josef und Frau Renate
(Geschenkgeber) und Frau Nadja
(Geschenknehmerin)
gelöschten Eintragungen Grundbuch
Um die vertraglichen Regelungen konkret darzulegen,
erscheint es ua. sinnvoll vorweg auf ein paar Begriffe des Zivilrechts
einzugehen (siehe Bürgerliches Recht, Koziol-Welser Band I, 12. Auflage,
Seiten 251ff und 379ff).
Das Eigentumsrecht im Sinne des ABGB stellt die Befugnis
dar, mit der Substanz und den Nutzungen einer Sache nach Willkür zu
schalten und jeden anderen davon auszuschließen. Der Eigentümer darf
die Sache somit beliebig gebrauchen (ua. sogar zerstören) und über
diese rechtsgeschäftlich verfügen (Verkauf, Verpfänden, Vererben,
Vermieten, Verpachten, etc.). Es ist das umfassendste und stärkste Recht an
Das Fruchtgenussrecht ist die wichtigste
persönliche Dienstbarkeit (Servitut) und berechtigt zur beschränkten
dinglichen Nutzung an fremden Sachen. Der Fruchtnießer hat das dingliche
Recht, eine fremde Sache ohne jede Einschränkung und unter Schonung der
Substanz zu gebrauchen. Dies schließt das Recht mit ein die Liegenschaft
zu vermieten oder zu verpachten. Darüber hinaus binden derartige
Bestandsverträge auch den Eigentümer nach dem Ende des Fruchtgenusses.
Der Eigentümer wird verpflichtet, zum Vorteil eines anderen etwas zu dulden
(z.B. die Vermietung der Liegenschaft durch den Fruchtgenussberechtigten) oder
etwas zu unterlassen.
Als dinglich Berechtigter hat der Servitutsinhaber
(Fruchtnießer) ein Herrschaftsrecht und damit eine absolut geschützte
Rechtsposition, die er gegenüber jedermann (auch gegenüber dem
Eigentümer) verteidigen kann. Das Fruchtgenussrecht wirkt als absolutes
Recht auch gegenüber dem Eigentümer und wird durch die
Veräußerung nicht berührt.
Im Kaufvertrag vom 13.4.1995 (siehe Punkt Drittens) hat
sich der Steuerpflichtige bezüglich der Liegenschaft EZ 716 GB
lebenslängliche, unentgeltliche und grundbücherlich sichergestellte
Fruchtgenussrecht ausbedungen. Die Liegenschaft wurde zur Sicherstellung dieses
Rechtes verpfändet und in das Grundbuch eingetragen (siehe
Grundbuchsauszug). Diese grundbücherliche Sicherstellung bewirkt, dass ein
potentieller Käufer an das Fruchtgenussrecht weiterhin gebunden ist. Des
weiteren ist es dadurch defacto unmöglich ohne vorherige Zustimmung des
Fruchtnießers (Herrn
J.M.) die
Liegenschaft zu belasten, da eine eventuelle Verwertung der Sache durch den
Gläubiger (Bank, Kreditinstitut, etc.) äußerst schwierig sein
Darüber hinaus wurde in diesem Kaufvertrag
vereinbart, dass hinsichtlich der Liegenschaft EZ 716 Gefahr und Zufall auf die
Käufer übergehen. Last und Vorteil jedoch erst übergehen, wenn
das Fruchtgenussrecht endet. Im vorliegenden Fall mit dem Tod des
Steuerpflichtigen. Damit ist sichergestellt, dass Herr
M. als
Fruchtgenussberechtigter einerseits den Nutzen (Mieteinnahmen) aus der
Liegenschaft ziehen kann, andererseits jedoch auch die damit verbundenen Lasten
zu tragen hat. Unter Punkt Zehntens des Kaufvertrages vom 13. April 1995 wird
ausdrücklich festgehalten, dass es sich beim Fruchtgenussrecht um ein
Nettofruchtgenussrecht handelt und Herrn
M. die Stellung
des wirtschaftlichen Eigentümers zuerkannt wird. Dem Steuerpflichtigen
bleibt als Gewinn nur die Mieten abzüglich der mit der Liegenschaft
verbunden Ausgaben (z.B. Instandhaltung, Betriebskosten, etc.). Aus dem beiliegenden Verzeichnis der gelöschten
Eintragungen GB
D. EZ 716 (siehe
5631/1995) ist weiters ersichtlich, dass die Liegenschaft im Zuge der
Übergabe (Kaufvertrag vom 13. April 1995) mit einem Belastungs- und
Veräußerungsverbot zugunsten Frau Nadja
M. (Gattin des
Steuerpflichtigen) und deren minderjähriger Kinder belastet wurde.
Zur Frage inwieweit Herr Johann
M. an der
Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums vom 4. März 1998 (Schenkung
der Liegenschaft an Frau Nadja
M.) mitgewirkt
hat, ist anzumerken, dass der Steuerpflichtige als gesetzlicher Vertreter seiner
beiden minderjährigen Kinder (Sarah
M. geb.
21.7.1984 und Laura
26.7.1988) fungierte. Dem Schenkungsvertrag vom 4. März 1998 und dem
Grundbuchszug ist zu entnehmen, dass im Zuge dieser Eigentumsübertragung
von Herrn und Frau
N. auf deren
Tochter Frau Nadja
Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten der beiden
minderjährigen Kinder einverleibt wurde. Daraus folgt, dass bis zur
Volljährigkeit der beiden Kinder eine Veräußerung und Belastung
der Liegenschaft ohne Zustimmung des gesetzlichen Vertreters, Herrn
M. Johann, nicht
möglich ist. Die Volljährigkeit erreicht Sarah
M. im Jahr 2002
und Laura M. im
Die Vereinbarung des Nettofruchtgenussrechtes in
Verbindung mit dem Belastungs- und Veräußerungsverbot im Kaufvertrag
vom 13. April 1995 und Schenkungsvertrag vom 4. März 1998 hat für
den Steuerpflichtigen folgende Konsequenzen:
Nur er ist berechtigt die Liegenschaft in Bestand zu
Eine Vermietung durch die Eigentümerin ist nicht
möglich und nach Ablauf des Fruchtgenussrechtes ist diese an den
bestehenden Mietvertrag gebunden.
Dem Fruchtnießer verbleibt der
Nettofruchtgenuss.
Ohne Zustimmung von Herrn
Belastung und Veräußerung seitens der Eigentümerin nicht
Für die Eigentümerin stellen sich die
Auswirkungen wie folgt dar:
Eine grundbücherliche Belastung ist ebenso wenig
möglich wie ein Verkauf.
Die Eigentümerin kann aus der Liegenschaft keinen
Nutzen ziehen - sie kann diese weder in Bestand geben noch selbst
(unentgeltlich) darin wohnen.
Da uE. Herr Johann
M. unzweifelhaft
das wirtschaftliche Eigentum an der Liegenschaft ausübt resp. erworben hat,
ist bei ihm auch die Afa-Berechtigung gegeben."
Dem Finanzamt wurden der Vorhalt vom 18. August 2005 und
die Stellungnahme vom 31. August 2005 mit Schreiben vom 13. September 2005 zur
Mit e-mail vom 20. September 2005 wurde dazu vom Finanzamt
folgende Stellungnahme abgegeben:
"- Aus dem Kaufvertrag vom 13.4.1995, in welchem der
Vorbehaltsfruchtgenuss vereinbart wurde, ist nicht
ausdrücklich ersichtlich, dass die in den §§ 512 und 513
ABGB angeführten Pflichten dem Fruchtnießer übetragen wurden;
nach § 513 ABGB ist der Fruchtnießer verpflichtet, das Mietobejekt
als ein guter Haushalter in dem Stand, in welchem er es übernommen hat, zu
erhalten und aus dem Ertrag die Ausbesserungen, Ergänzungen und
Herstellungen zu besorgen.
- Ein Belastungs- und Veräußerungsverbot
für den Fruchtnießer besteht nicht. Dass ein solches zu Gunsten
seiner minderjährigen Kinder eingeräumt wurde, ist nicht einem
Belastungs- und Veräußerungsverbot zu seinen Gunsten gleichzusetzen:
Die beiden Begünstigten des Belastungs- und
Veräußerungsverbotes sind laut Aktenlage auch die leiblichen Kinder
der zivilrechtlichen Eigentümerin der Liegenschaft. Dieser Sachverhalt
spricht mA dafür, dass zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum an
der Liegenschaft zusammen fallen und der Fruchtgenussbestellerin zuzurechnen
Die Stellungnahme des Finanzamtes wurde dem Bw. mit
Vorhalt vom 25. November 2005 zur Kenntnis gebracht.
Dazu führte der Bw. in der Stellungnahme vom 6.
Dezember 2005 aus:
"Aus dem Kaufvertrag vom 13.4.1995 ist ganz klar
ersichtlich, dass Herrn J.
Fruchtnießer der Liegenschaft die in den §§ 512ff ABGB
erwähnten Pflichten übertragen wurden, und zwar aus Punkt Drittens des
Kaufvertrages (Seite 2): "Ohne Anrechnung auf die obigen Kaufpreise
bedingt sich der Verkäufer beziehungsweise Übergeber weiters
hinsichtlich der Liegenschaften Einlagezahl 548, 549 und 716 je Grundbuch
Engerwitzdorf das lebenslängliche, unentgeltliche und grundbücherlich
sicherzustellende Fruchtgenußrecht im Sinne der gesetzlichen Bestimmungen
des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches aus." Die Formulierung
"im Sinne der gesetzlichen Bestimmungen des Allgemeinen Bürgerlichen
Gesetzbuches" verweist uE. eindeutig auf die §§ 472 bis 530 ABGB
(7. Hauptstück. Von Dienstbarkeiten (Servituten)).
Darüber hinaus verweisen wir noch auf die Seite 3
des zitierten Kaufvertrages, woraus hervorgeht, dass Last und Vorteil
hinsichtlich der Liegenschaft EZ 716 erst nach Endigung des Fruchtgenussrechtes
übergehen. Die juristischen Begriffe "Last" und
"Vorteil" bedeuten uE. grundsätzlich "Pflichten"
und "Rechte".
Ein dezidiertes Belastungs- und
Veräußerungsverbot zugunsten des Steuerpflichtigen im Sinne des
Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches besteht nicht. Es besteht aber eine
grundbücherliche Sicherstellung des Fruchtgenussrechtes in Form eines
Pfandrechtes, welches uE. defacto die gleichen Wirkungen entfaltet. Es besteht
weiters ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten der
Töchter von Herrn Johann
M., welcher
diesbezüglich als gesetzlicher Vertreter fungiert.
Des weiteren vertritt der Verwaltungsgerichtshof die
Ansicht, dass der Fruchtnießer dann als wirtschaftlicher Eigentümer
anzusehen ist, wenn seine Befugnisse soweit gehen, dass er über das
Wirtschaftsgut gleich einem Eigentümer schalten und walten kann (VwGH.
29.6.1982, 81/14/0093). Das von der Behörde geforderte Belastungs- und
Veräußerungsverbot zugunsten des Fruchtnießers ist nur eine
Ausprägung des wirtschaftlichen Eigentums. Bereits im Schreiben vom
31.8.2005 haben wir jene Befugnisse angeführt, die über die eines
bloßen Fruchtgenussberechtigten hinausgehen.
Die Eigentümerin, welche auch die leibliche Mutter
der beiden begünstigten Töchter ist, ist zivilrechtliche
Eigentümerin, nicht jedoch wirtschaftliche Eigentümerin. Die
Behörde ist der Auffassung, dass die Eigentümerin auch
wirtschaftliches Eigentum besitzt, bringt aber nicht zum Ausdruck an welchen
Merkmalen dieses wirtschaftliche Eigentum zu erkennen ist. Ins Treffen
führt die Behörde lediglich das Fehlen eines Belastungs- und
Veräußerungsverbotes zugunsten des Steuerpflichtigen, lässt
jedoch die grundbücherliche Sicherstellung des Fruchtgenußrechtes
Die bereits vorliegenden Verträge bringen uE.
schlüssig zum Ausdruck, dass die Eigentümer auf das
Verfügungsrecht verzichtet haben. Dies erfolgt einerseits durch die
Zustimmung zur grundbücherlichen Belastung der Liegenschaft mit dem
Fruchtgenussrecht und andererseits durch die zweiseitig bindende vertragliche
Vereinbarung hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums (siehe Punkt Zehntens
des Vertrages vom 13. April 1995). Eine Verwertung der Liegenschaft ohne
Verzichts- bzw. Rücktrittserklärung von Herrn Johann
M. wird defacto
ebenso unmöglich sein, wie deren grundbücherliche Belastung.
Die Behörde übersieht ebenso die im Vertrag
vom 13. April 1995 festgeschriebene vertraglich vereinbarte Bestimmung (Punkt
Zehntens, Seite 4), wonach der Fruchtnießer ein so genannter
Nettofruchtgenussberechtigter ist und dieser als wirtschaftlicher
Eigentümer anzusehen ist."
§ 24 Abs. 1 lit. d der
Bundesabgabenordnung (BAO) werden Wirtschaftsgüter demjenigen zugerechnet,
der über sie die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt. Die
Herrschaft gleich einem Eigentümer übt derjenige aus, der auf Dauer
die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der Lage und imstande ist,
andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen (vgl.
Ritz, BAO-Kommentar³, § 24
Tz. 8 mit Hinweis auf VwGH 9. 10. 1991, 89/13/0098). Ein vom Zivilrecht
abweichendes wirtschaftliches Eigentum wird dann angenommen, wenn ein anderer
als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck
des zivilrechtlichen Eigentums sind, nämlich Gebrauch, Verbrauch,
Veränderung, Belastung, Veräußerung, auszuüben in der Lage
ist und wenn er zugleich jeden Dritten (auch den zivilrechtlichen
Eigentümer) von der Einwirkung auf die Sache auf Dauer, dh auf die Zeit der
möglichen Nutzung, ausschließen kann (vgl.
EStG8, § 2 Tz.
113 mit zahlreichen Judikaturhinweisen). Nicht entscheidend ist die Frage, ob
der zivilrechtliche Eigentümer die mit verschiedenen dinglichen Rechten
belastete Sache wirtschaftlich sinnvoll verwerten kann. Eine Verfügung
über die Sache ist etwa durch Schenkung bzw. Einräumung weiterer
dinglicher Rechte (Belastungs- und Veräußerungsverbot) möglich.
Zwar bedeutet jede Einräumung eines dinglichen Rechtes eine
Eigentumsbeschränkung, jedoch führt nicht jede
Eigentumsbeschränkung zum Verlust des wirtschaftlichen Eigentums. Vielmehr
ist es gerade ein Ausfluss des Eigentumsrechtes, wenn der zivilrechtliche
Eigentümer über die Sache verfügt, indem er
Eigentumsbeschränkungen zulässt und so eine (weitere) Wertminderung
der Sache in Kauf nimmt, zumal der Eigentümer sogar grundsätzlich das
Recht hat, eine Sache zu zerstören (vgl.
Koziol/Welser, Bürgerliches
Recht12 I (2002),
251). Somit ist zu prüfen, ob die dingliche Berechtigung des Bw. an der
Liegenschaft soweit geht, dass die zivilrechtlichen Eigentümer von der
Ausübung ihres Eigentumsrechtes gänzlich ausgeschlossen
Die vertragliche Einräumung des wirtschaftlichen
Eigentums in Punkt Zehntens b) des Kaufvertrages vom 13. April 1995 steht im
Widerspruch mit dem Wesen des wirtschaftlichen Eigentums. Das sog.
wirtschaftliche Eigentum wird als Ausfluss der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise gesehen. Gerade bei der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist
§ 21 Abs. 1 BAO der wahre wirtschaftliche Gehalt und
nicht die äußere Erscheinungsform maßgebend. Wird somit das
wirtschaftliche Eigentum förmlich mit Vertrag eingeräumt, ist dennoch
inhaltlich nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt zu prüfen, ob
tatsächlich wirtschaftliches Eigentum vorliegt.
Unter Beachtung dieser Grundsätze sprechen folgende
Umstände gegen die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an der
Liegenschaft EZ. 716 in D. an den Bw.:
Nach dem Kaufvertrag vom 13. April 1995 (Seite 3) gehen
Last und Vorteil hinsichtlich der Liegenschaft EZ 716 erst nach Endigung des
Fruchtgenussrechtes an die Erwerber über. Hingegen gingen an die
Käufer (also an die zivilrechtlichen Eigentümer) Gefahr und Zufall
bereits ab Übergabe und Übernahme über. Der Umstand, dass Gefahr
und Zufall die zivilrechtlichen Eigentümer bereits während der Dauer
der Ausübung des Nutzungsrechtes trifft, spricht gegen das wirtschaftliche
Eigentum des Bw. an der Liegenschaft und dem darauf errichteten
Betriebsgebäude. Der Übergang von "Gefahr" und "Zufall" heißt,
dass etwa außerordentliche Wertminderungen des Betriebsgebäudes den
zivilrechtlichen Eigentümer treffen, während der Bw. die dienstbare
Sache "als guter Haushälter" lediglich instand zu halten hat. So hat er
nach § 513 ABGB aus seinem Ertrag Ausbesserungen, Ergänzungen und
Herstellungen zu besorgen. Verringert sich ohne sein Verschulden der Wert der
Sache (etwa in Folge höherer Gewalt), so ist der Fruchtnießer nicht
verantwortlich (vgl. Koziol/Welser,
385). Damit ist durch den Übergang der Gefahr und des Zufalls infolge des
Kaufvertrages vom 13. April 1995 ein wesentlicher Inhalt des Eigentumsrechtes an
die Käufer übergegangen, was gegen das wirtschaftliche Eigentum des
Bw. spricht. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass dem Bw. ein
Nettofruchtgenuss eingeräumt wurde. Die Tragung der Lasten durch den Bw.
bezieht sich hier nur auf jene, die nach §§ 513 ff ABGB ohnehin
dem Fruchtnießer treffen. Eine darüber hinausgehende Tragung der
Lasten (zB für Wertverzehr) wurde nicht vereinbart. Damit wurde im
gegenständlichen Fall vom Bw. kein über das bloße Nutzungsrecht
hinausgehendes Recht zurückbehalten. Die Gleichstellung mit einem
Eigentümer ist also nicht erfolgt. Beim vorbehaltenen Fruchtgenuss
überträgt der bisherige Eigentümer das Eigentum an
Fruchtgenussobjekt, behält sich aber den Fruchtgenuss vor. Dem
Fruchtgenussberechtigten verbleibt zwar die Einkunftsquelle, die allerdings
nicht mit der bisherigen Einkunftsquelle ident ist, weil durch die
Übertragung des Eigentumsrechtes an der Vermögenssubstanz die Gefahr
des Substanzverlustes auf den Erwerber übergeht (vgl.
EStG6, § 7 Tz.
15). 2.
Liegenschaft von Herrn und Frau N. an Frau Nadja M. übertragen. Das
Fruchtgenussrecht des Bw. blieb davon unberührt. Der Bw. ist diesem
Schenkungsvertrag als gesetzlicher Vertreter seiner minderjährigen
Töchter Sarah und Laura M. beigetreten. Aus dem im Berufungsverfahren
vorgelegten Schenkungsvertrag ist nicht zu entnehmen, dass die Übertragung
der Liegenschaft von Herrn und Frau N. an Frau Nadja M. von einer Verfügung
des Bw. abhängig war. Somit konnte die Liegenschaftsübertragung ohne
Zutun des Bw. erfolgen. Damit fehlt jedoch ein wesentliches Element des
wirtschaftlichen Eigentums, da der Bw. nicht den zivilrechtlichen
Eigentümer von der Einwirkung auf die Sache auf Dauer, dh auf die Zeit der
möglichen Nutzung, ausschließen konnte.
Den minderjährigen Töchtern Sarah und Laura M.
wurde im Schenkungsvertrag vom 4. März 1998 das Belastungs- und
Veräußerungsverbot an der Liegenschaft eingeräumt. Dabei
fungierte der Bw. als gesetzlicher Vertreter seiner damals minderjährigen
Töchter. Nach § 154 Abs. 1 ABGB ist jeder Elternteil für sich
allein berechtigt und verpflichtet, sein minderjähriges Kind zu vertreten.
In wichtigen Angelegenheiten bedarf er allerdings der Zustimmung des anderen
Elternteiles bzw. in bestimmten Vermögensangelegenheiten die Zustimmung des
Gerichtes (vgl. Koziol/Welser,
182). Ein Vertreter nimmt nicht eigene Angelegenheiten wahr, sondern jene des
von ihm Vertretenen. Er hat somit auch nicht eigene, sondern die Interessen der
von ihm Vertretenen wahrzunehmen. Der Umstand, dass der Bw. seine Kinder bei der
Einräumung des Belastungs- und Veräußerungsverbotes vertreten
hat, macht ihn noch nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer der Liegenschaft.
Der Bw. räumt selbst ein, dass lediglich bis zur Volljährigkeit (2002
bzw. 2006) der beiden Kinder eine Veräußerung und Belastung der
Liegenschaft ohne Zustimmung des gesetzlichen Vertreters nicht möglich ist.
Somit ist aus diesem Titel seine faktische Eingriffsmöglichkeit auf die
Verfügung über die Liegenschaft mit der Volljährigkeit seiner
Töchter zeitlich begrenzt. Hingegen ist das Fruchtgenussrecht unbefristet
eingeräumt, sodass nach Eintritt der Volljährigkeit seiner Kinder zwar
noch das Fruchtgenussrecht besteht, jedoch die faktische
Eingriffsmöglichkeit als gesetzlicher Vertreter fehlt. Demnach kann der Bw.
die Einwirkung auf die Sache auf Dauer, dh auf die Zeit der möglichen
Nutzung, nicht ausschließen, sondern nur bis zum Eintritt der
Volljährigkeit seiner Kinder.
Der Bw. verweist auf die Einkommensteuerrichtlinien,
wonach auch eine Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe der bisher
geltend gemachten Absetzung für Abnutzung (AfA) möglich wäre und
diese Zahlung beim Fruchtgenussberechtigten abzugsfähig sei, während
der Fruchtgenussbesteller wiederum eine Einnahme in dieser Höhe erziele,
der die AfA als Ausgabe gegenüberstehe. Da aber derartige Zahlungen
für Substanzabgeltung nicht vorliegen, erübrigt sich die
Auseinandersetzung mit diesem fiktiven Sachverhalt.
Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass der
Fruchtnießer die AfA verliert, weil ihn nicht der Wertverzehr trifft (vgl.
15). Der angefochtene Bescheid erweist sich daher nicht als
Linz, am 14.

References: § 21
 § 513
 § 21
 § 24
 § 513

§ 24
 § 24
 § 2

§ 21
 § 513
 § 7
 § 154