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Timestamp: 2018-09-25 14:09:00+00:00

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a) La tenencia directa o indirecta de acciones o cuotas de la otra sociedad que represente más del 50% del paquete accionario. - PDF
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Andrés Salinas Luna
1 NORMA DE CONTABILIDAD Nº 8 CONSOLIDACION DE ESTADOS FINANCIEROS DECISION No 11 (Originada en la Recomendación No 10) VISTO: El trabajo de la Comisión de Principios de Contabilidad de este Consejo, y CONSIDERANDO : Que es necesario establecer normas para la consolidación de estados financieros. SE DECIDE: Adoptar las siguientes normas para la consolidación de estados financieros. A. GENERAL La consolidación de los estados financieros de sociedades que forman parte de un grupo económico procede, siempre que exista control permanente por parte de una de las sociedades. Los estados financieros consolidados resultantes de aplicar la metodología que se recomienda en este pronunciamiento serán los estados financieros de la sociedad controlante, presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin embargo, si por disposiciones legales o tributarias la sociedad consolidante debiera presentar a autoridades oficiales o fiscales un estado financiero sin consolidar, esto podrá hacerse, informando esta situación en una nota a los estados financieros. Se entiende por control permanente a : a) La tenencia directa o indirecta de acciones o cuotas de la otra sociedad que represente más del 50% del paquete accionario. b) La influencia significativas en la decisiones de la sociedad que le otorgue votos suficientes para influir en la aprobación de su estados financieros y en la distribución de ganancias. B. ASPECTOS FUNDAMENTALES 1. El objetivo de los estados financieros consolidados es presentar la situación patrimonial, los resultados de operaciones, las variaciones en el patrimonio neto y la evolución de las actividades de financiación e inversión de un grupo de sociedades relacionadas, en razón de un control y propiedad comunes, como si el grupo fuera una sola sociedad,, con una o más sucursales o divisiones. Los estados consolidados suplen una deficiencia de la información contable suministrada por los grupos económicos y contribuyen significativamente a una mejor apreciación de su tamaño, volumen de operaciones, situación patrimonial y financiera y resultado de sus operaciones. 2. El método de consolidación consiste básicamente en el reemplazo del rubro inversiones en los estados financieros de la sociedad consolidante, por los activos y pasivos de las sociedades a consolidar. De igual manera, el resultado de las inversiones en sociedades controladas, es sustituido por los ingresos y egresos de las sociedades a consolidar. 3. En los casos en que la participación en las sociedades consolidadas no alcance al total, debe segregarse la porción correspondiente a los otros propietarios (participación minoritaria). Dicha partida debe ser expuesta en el balance general consolidado como un capítulo adicional, incluida en el pasivo inmediatamente antes del patrimonio neto. La porción del resultado del ejercicio atribuible a la participación minoritaria, será presentada en el estado de ganancias y pérdidas consolidado como último rubro a efectos de determinar el resultado neto consolidado del ejercicio. 4. Como regla general, los estados financieros de las sociedades comprendidas en el capítulo A de esta Decisión deben ser consolidados. El hecho de que las sociedades comprendidas en el mencionado capítulo A desarrollen actividades heterogéneas, no se considera una razón para omitirlas de la consolidación. 1
2 Si una sociedad controlada desarrollara actividades de negocio tan diferentes que su consolidación pudiera distorsionar la comprensión de la información suministrada, los activos y pasivos de esta actividad diferente deberán ser expuestos en el balance general, en forma separada del resto de los activos y pasivos consolidados. Idéntico criterio deberá seguirse en la exposición del estado de ganancias y pérdidas. 5. Es preferible que los estados financieros de la sociedad consolidante y los de las sociedades consolidadas tengan las mismas fechas de cierre o que la diferencia entre ambas fechas no supere los tres meses. Si se consolidan estados financieros de fechas diferentes (menos o más de tres meses), se debe considerar el efecto de las transacciones o eventos importantes que hayan ocurrido entre la fecha de cierre de los estados financieros de las sociedad consolidada y la fecha de cierre de los estados financieros de la sociedad consolidante o viceversa. Es importante hacer notar que los estados financieros que se utilicen para la consolidación deben ser los mismos que la sociedad controlante o consolidante utilizó para valuar sus inversiones en estas empresas al valor patrimonial proporcional ( párrafos 3.2. ó 3.3. de la decisión No. 10 de este Consejo Técnico - Actual Norma de Contabilidad No. 7, NC 7). Una vez aplicado uno de los criterios respecto de la fecha de cierre, para efectos de consolidación, se deberá mantener el mismo criterio durante la vida del ente exponiendose en nota a los estados financieros los efectos de cualquier cambio en este sentido. Cabe hacer notar que en el caso en que para efectos de consolidación se considere un estado financiero de una sociedad a consolidar, a una fecha de cierre de su ejercicio fiscal, los estados financieros que se utilicen que se utilicen para la consolidación deberán incluir el estado de ganancias y pérdidas comprendiendo un período de doce meses. 6. Es también necesario que la sociedad controlante y las sociedades a consolidar utilicen los mismos criterios contables para la valuación de sus activos y pasivos y para la determinación de sus resultados. 7. En nota a los estados financieros consolidados deben mencionarse las sociedades cuyos estados financieros han sido consolidados, su actividad principal y la fecha de cierre o la de los estados financieros especiales, si correspondiera. C. ASPECTOS PARTICULARES 1. Requisitos o condiciones para aplicar la consolidación de estados financieros La consolidación será aplicada cuando se presenten las siguientes situaciones: 1.1. Existencia de control permanente y real por parte de la sociedad consolidante, ya sea directa o indirectamente. La tenencia de acciones o cuotas de capital puede determinar el control de una sociedad. La práctica contable actual ha fijado, como primera condición para proceder a la consolidación, la tenencia por parte de una sociedad de una proporción del capital social otra que otorgue más del 50% del total de votos, ya sea en forma directa o indirecta. Si bien es cierto que con porcentajes menores puede tenerse el control de una sociedad (por ejemplo en el caso que la tenencia del resto de capital social esté distribuido entre muchos accionistas minoritarios) se ha preferido mantener este criterio a fin de evitar, en los posible, juicios subjetivos acerca de la existencia o no del control cuando los porcentajes son del 50% o menores Propiedad en forma directa o indirecta de un porcentaje de capital superior al 50%. Dadas ciertas circunstancias, la condición 1.1 puede cumplirse con porcentajes relativamente reducidos de capital. Se ha considerado que consolidando dicha sociedad con otra de propiedad del accionista controlante se desvirtúa el propósito básico enunciado anteriormente de suministrar una más útil información. Para el cálculo del porcentaje deberá tenerse en cuenta si conforme a sus condiciones de emisión, las acciones preferidas deben computarse, ya que desde el punto de vista de la realidad económica 2
3 podrían participar más de la condición de pasivo que de la de capital. 2. Causa para no incluir sociedades en la consolidación 2.1.No se consolidarán sociedades cuando no se presenten las condiciones expuestas en el numeral c.1, anterior. 2.2.Se considera que no se cumple la condición C control permanente y real - cuando se observe: - Control temporario, o tendiente a serlo. - Control no ejercido por el propietario mayoritario (sociedades intervenidas, en concurso preventivo, etc.). - Subsidiarias cuyas operaciones se encuentren radicadas en otros países en los que existan condiciones a largo plazo de severas restricciones respecto a la transferencia de fondos, las cuales impidan la libre disponibilidad por parte de la controlante o consolidante sobre los activos y resultados de estas subsidiarias. 3. Valuación de las inversiones permanentes en sociedades controladas en los libros de la sociedad consolidante Para la valuación de las inversiones permanentes en sociedades controladas, hayan o no sido incluidas en el proceso de consolidación, deberá aplicarse el método de valor patrimonial proporcional incluido en la Decisión Nº 10 de este Consejo Técnico Valuación de Inversiones Permanentes (Actual Norma de Contabilidad Nº 7, NC7). 4. Requisitos contables necesarios para la aplicación del método. 4.1 Los estados financieros de las sociedades a consolidar o consolidadas que se utilizan para la consolidación, serán los mismos que la sociedad controlante o consolidante utilizó para valuar sus inversiones en esas empresas al valor patrimonial proporcional (párrafos 3.2 ó 3.3 de la Decisión Nº 10 de este Consejo Técnico - Actual Norma de Contabilidad Nº 7, NC7). Una vez aplicado uno de los criterios respecto de la fecha de cierre, para efectos de consolidación, se deberá mantener el mismo criterio durante la vida del ente revelándose en nota a los estados financieros los efectos de cualquier cambio en este sentido. Cabe hacer que en el caso en que para efectos de consolidación se considere un estado financiero de una sociedad a consolidar, a una fecha de cierre distinta de la fecha de cierre de ejercicio fiscal, los estados financieros que se utilicen para la consolidación deberán incluir el estado de ganancias y pérdidas comprendiendo un período de doce meses. 4.2 Resulta también necesario que las sociedades a consolidar utilicen los mismos criterios de valuación para activos y pasivos de igual naturaleza, así como para la determinación de resultados, a fin de lograr su medición sobre bases uniformes. Esto implica que los estados financieros a consolidar deberán cumplir con la Decisión Nº 6 de este Consejo Técnico. (Actual Norma de Contabilidad Nº 3. NC 3) 4.3 A efectos de la consolidación, todos los estados financieros a ser consolidados, deberán ser clasificados y expuestos con criterios homogéneos. 4.4 Si se consolidan estados financieros preparados a fechas distintas de la de cierre de la sociedad consolidante, sus importes deberán ser corregidos para considerar los efectos de la inflación y las transacciones o eventos importantes ocurridos entre ambas fechas, tal como se debe hacer cuando se aplica el método de valuación al valor patrimonial proporcional según la Decisión Nº 10 de este Consejo Técnico (Actual Norma de Contabilidad Nº7, NC 7) D. PAUTAS PARA LA CONSOLIDACION DE ESTADOS FINANCIEROS 1. Eliminación de criterios y deudas entre sociedades integrantes del ente consolidado Frecuentemente se producen transacciones, tanto comerciales como financieras, entre las sociedades que integran el ente consolidado, generado de esta manera saldos recíprocos. Estos saldos, en sí mismos, no constituyen sino meras transferencias dentro del ente consolidado y por lo 3
4 tanto los mismos pierden toda significación dentro de los estados financieros consolidados. Por ello, es necesario realizar las eliminaciones recíprocas correspondientes a fin de exponer solamente en dichos estados financieros los saldos provenientes de operaciones realizadas con terceros ajenos al ente consolidado. A la fecha de la consolidación, es necesario contabilizar todas las partidas en tránsito provenientes de operaciones entre sociedades integrantes del nte consolidado, a efectos de asegurar su adecuada inclusión en los registros de las sociedades antes mencionadas, en los períodos correspondientes. Con ello se evitarán diferencias en los saldos de cuenta recíprocos entre dichas sociedades, originados por registraciones efectuadas en dichos períodos. 2. Eliminación de resultados contenidos en saldos finales de activos Tal como fuera señalado en 1., las sociedades integrantes del ente consolidado pueden realizar entre sí operaciones de distinta naturaleza, las que generalmente arrojan un resultado para la sociedad vendedora, prestataria del servicio, etc. Dichos resultados son reconocidos en los estados financieros individuales de la respectiva sociedad vendedora, mientras que en los estados financieros consolidados serán considerados como resultados en la medida en que las operaciones efectuadas entre la sociedades integrantes del ente consolidado estuvieran definidamente realizadas estas operaciones se considerarán realizadas cuando hayan sido imputadas a los resultados del ejercicio en que se denegaron, como consecuencia de haber trascendido a terceros (venta), o haber sido apropiados a dichos resultados a fin de lograr una adecuada compatibilización de ingresos y costos por consumo de activos a través de depreciación o amortización, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Por lo tanto, a fin de evaluar los saldos finales de los activos provenientes de estas operaciones se deberá eliminar la porción de resultados cuando se trate de ventas estaciones de servicio, etc., realizadas por la sociedad consolidante o sociedades consolidadas entre ellas. Esta eliminación deberá efectuarse en la proporción correspondiente a la participación mayoritaria de acuerdo con la definición de participación minoritaria incluido en el numeral f-5. A continuación se desarrollan los pasos requeridos para las respectivas eliminaciones e inventarios, activos fijos y otros: 2.1 Ganancia contenida en la existencia final de inventarios adquiridos por una sociedad consolidada a la sociedad consolidante, por la sociedad consolidante a una sociedad consolidada o entre sociedades consolidadas. Debe eliminarse la porción de ganancia atribuyente a la participación mayoritaria contenida en dicha existencia final, de acuerdo con lo mencionado en el numeral 2. En efecto, dicha eliminación será efectuada ya que la operación de venta de inventarios en la proporción atribuible a la participación mayoritaria se asimila a una transferencia interna entre sectores de una misma sociedad, la cual debe efectuarse al costo respectivo y no al precio de venta de acuerdo con principio de contabilidad generalmente aceptados. Por el contrario, debe reconocerse como ganancia derivada de operaciones trascendidas a terceros la porción atribuible a la participación minoritaria. Dicho resultado se mantendrá dentro del costo de la existencia final de los inventarios y dentro de la partida representativa de la participación minoritaria. 2.2 Pérdidas contenidas en la existencia final de inventarios Dichas pérdidas recibirán un tratamiento análogo al mencionado en 2.1. cuando no obedezcan a disminuciones reales en los valores de mercados de los bienes adquiridos. 2.3 Ganancias contenidas en activos fijos adquiridos por una sociedad consolidada a la sociedad consolidante, por la sociedad consolidante a una sociedad consolidada o entre sociedades consolidadas. En estos casos, debe eliminarse la porción de la ganancia atribuible a la participación mayoritaria contenida en dichos activos por lo mencionado en el punto 2. Cuando se trate de activos fijos sujetos a depreciación, deberá ser eliminado así mismo al exceso de preparación proveniente de la diferencia entre el costo de la sociedad vendedora y el respectivo de la compradora en la proporción atribuible a la participación mayoritaria. El ajuste se imputara, según corresponda, a los resultados del ejercicio o a la existencia final de inventarios. Como consecuencia de lo antedicho queda neutralizado el resultado proveniente de dicha transacción, en la correspondiente proporción. 4
5 La porción de ganancia atribuible a la participación mayoritaria se mantendrá dentro del costo del activo fijo y, consiguientemente, formará parte de la depreciación del ejercicio. Los activos fijos vendidos por una sociedad a otra, cuando ambas forman parte del ente consolidado, deberán continuar con el régimen de vida útil y depreciación asignada inicialmente por la sociedad vendedora. Dicha venta no tiene efecto alguno a los fines de la consolidación, por lo que debe mantenerse el régimen de vida útil y depreciación asignada, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. No obstante lo antedicho, si se determinara alguna modificación en la vida útil de los activos fijos vendidos, ya sea por un cambio en la modalidad de uso o por incorrecta estimación de la vida útil anterior, la corrección de la vida útil será adecuada de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 2.4 Pérdida contenidas en activos fijos. Se dará análogo tratamiento al indicado en 2.2. respecto a la depreciación del ejercicio, será de aplicación lo mencionado en 2.3., en sentido inverso. 2.5 Ajustes en la existencia final de inventarios debido a ganancias o pérdidas contenidas en activos fijos. En aquellos casos en que los activos fijos adquiridos a sociedades integrantes del ente consolidado sean utilizados por la sociedad adquiriente en la producción de inventarios, la existencia final de dichos inventarios en los estados financieros consolidados estará sobrevaluada o subvaluada. Dicha sobrevaluación o subvaluación surge de la mayor o menor depreciación de los activos fijos que contienen la porción de ganancia o pérdida atribuible a la sociedad vendedora que, a los fines de la consolidación, debe ser eliminada, de acuerdo a lo mencionado en 2.3. A fin de corregir dicha sobrevaluación o subvaluación deberá eliminarse o agregarse a la existencia final de los inventarios, la porción de ganancia o pérdida antes mencionada. 2.6 Resultados contenidos en el saldo final de otros activos. Deberán ser eliminados de manera análoga a lo mencionado en 2.1. a 2.5., incluyendo su amortización en los casos en que correspondiera. 2.7 Resultados contenidos en saldos finales de activos resultantes de operaciones entre sociedades consolidadas. Serán también de aplicación las pautas anteriormente mencionadas. 2.8 Saldos finales de activos resultantes de compraventas entre sociedades integrantes del ente consolidado, originados en operaciones previas a la fecha de obtención de participaciones significativas por parte de la sociedad consolidante. En estos casos, dichos saldos están adecuadamente valuados en los estados financieros consolidados, ya que las operaciones de compra-venta fueron realizadas por sociedades asimilables a terceros ajenos al ente consolidado. 3. Eliminación de resultados entre sociedades integrantes del ente consolidado. A efectos de cumplir con los objetivos de los estados financieros consolidados, según fuera definido en B.1., será necesario proceder a la eliminación mencionada para exponer en el estado de ganancias y pérdidas consolidado solamente aquellos resultados provenientes de operaciones con terceros ajenos al ente consolidado. A continuación se detallan los pasos requeridos para efectuar las respectivas eliminaciones. 3.1 Resultados provenientes de inversiones en sociedades consolidadas. Esta partida representa la porción de resultados de la sociedad consolidada a la que tiene derecho la consolidante, en función de su participación. Por lo tanto, ésta habrá de eliminarse incorporando al estado de ganancias y pérdidas de la sociedad consolidante todas las partidas del estado de ganancias y pérdidas de la consolidada, así como la porción correspondiente a la participación minoritaria, si la hubiere. esta incorporación y consecuente eliminación se efectuará sólo desde el momento en que se obtenga la mayoría de votos y capital, cuando esa obtención se produzca durante el ejercicio. Posteriormente se efectuarán las eliminaciones 5
6 correspondientes que se mencionan en los numerales siguientes. 3.2 Venta de inventarios. Dado que la operación se registra como venta en los registros de la sociedad vendedora, y como compra en los de la sociedad compradora, con anterioridad a realizar la eliminación será necesario asegurarse que dichas transacciones estén correctamente contabilizadas en los registros de ambas sociedades en los períodos correspondientes; en caso contrario, será menester efectuar el correspondiente ajuste. Una vez realizado el procedimiento antes mencionado, se eliminarán los importes de ventas y de compras correspondientes a las sociedades involucradas en las respectivas transacciones. 3.3 Determinación del costo consolidado de las mercaderías vendidas. Dicha partida resultará de la suma de los importes que por tal concepto surjan de los estados financieros individuales de las sociedades integrantes del ente consolidado, menos los importes correspondientes a las operaciones de compra venta entre dichas sociedades. el importe será ajustado por las ganancias o pérdidas contenidas en las existencias iniciales y finales de los inventarios resultantes de operaciones realizadas entre sociedades integrantes del ente consolidado. En el caso de sociedades industriales será necesario, además de lo mencionado anteriormente, ajustar los gastos de fabricación por la depreciación cargada al costo de producción, así como por los gastos correspondientes a operaciones realizadas entre sociedades integrantes del ente consolidado, en la porción del resultado contenido en el costo del respectivo bien de uso adquirido o del servicio recibido. 3.4 Venta de Activos Fijos. Según se menciona en 2.3 y 2.4., el resultado proveniente de la venta de activos fijos se elimina contra el resultado incluido en el costo de adquisición del bien respectivo. Por lo tanto, corresponde entonces eliminar el resultado de la venta en los libros de la sociedad vendedora, así como en los de la compradora. Como consecuencia de ello se deberá ajustar la depreciación cargada a resultados o al costo de producción en los libros de esta última sociedad. 3.5 Otras operaciones. Todas las demás operaciones que originan resultados (tales como intereses, alquileres, honorarios, etc.) realizadas entre sociedades integrantes del ente consolidado, deberán ser también eliminadas. 4. Algunos otros aspectos a considerar en el proceso de consolidación. 4.1 Cambios en el tratamiento contable de partidas a incluir en los estados financieros consolidados. Puede ocurrir que ciertas partidas diferidas en los estados financieros individuales de las sociedades sean consideradas como un gasto en los estados financieros consolidados. Esto se debe a que los mismos exponen la situación patrimonial y los resultados de un ente más vasto que el de la sociedad consolidada dentro del cual dichos gastos puedan, por algún motivo, no considerarse como para ser absorbidos por ingresos futuros pertenecientes a dicho ente consolidado. Lo expuesto justifica el cambio de criterio en el tratamiento de esta partida. Un ejemplo podría ser el de gastos de investigación y desarrollo registrados como cargos diferidos por la sociedad consolidada pero que bien podrían ser cargados a resultados por la sociedad consolidante por algún motivo especial. 4.2 Participación minoritaria. En los casos en que la participación en las sociedades consolidadas no alcancen al total, deberá segregarse la porción correspondiente a los otros propietarios (participación minoritaria). Dicha participación representa, desde el punto de vista de la realidad económica, un compromiso por parte del propietario principal frente al resto de los propietarios. Solamente la porción de resultados atribuible a la participación mayoritaria en las transacciones entre sociedades integrantes del ente consolidado deberá ser eliminada al efectuar la 6
7 consolidación, ya que la porción atribuible a la participación minoritaria debe considerarse como un resultado trascendido a terceros, como se expuso en detalle en 2. La participación minoritaria será computada antes de las eliminaciones y ajustes de consolidación. E. EXPOSICION. Los estados financieros consolidados deberán ser expuestos siguiendo los criterios y normas establecidas en la Decisión Nº 6 emitida por este Consejo Técnico, así como en las posteriores que emita el mismo, (Actual Norma de Contabilidad Nº 3, NC 3). Los estados consolidados deberán indicar claramente su condición de tales y las sociedades que integran el ente consolidado, así como también los criterios adoptados a efectos de la aplicación del método de consolidación. El monto correspondiente a la participación minoritaria será expuesto en el balance general consolidado como una partida adicional incluida en el pasivo, bajo esa denominación o similar, inmediatamente antes del patrimonio neto. La porción del resultado del ejercicio atribuible a la participación minoritaria, será presentada en el estado de ganancias y pérdida consolidado como una última partida, a fin de determinar el resultado neto consolidado del ejercicio. Cuando una sociedad consolidada con participación minoritaria arroje pérdida, la porción de dicha pérdida correspondiente a la participación minoritaria será expuesta sumada al resultado del ejercicio. F. DEFINICION DE CONCEPTOS BASICOS 1. Sociedad Consolidante o controlada Es aquella que elimina en sus estados financieros las cuentas que representan su inversión en las sociedades consolidadas, sustituyéndola por la inclusión de los activos, pasivos y resultados de estas últimas, netos de las eliminaciones mencionadas en el capítulo D. 2. Sociedad consolidada o controlada Es aquella cuyos activos, pasivos y resultados de las operaciones, netos de las eliminaciones mencionadas en el capítulo D., son incorporados a los conceptos análogos en la sociedad consolidante, a efectos de la preparación de los estados financieros consolidados. 3. Ente consolidado Es el grupo económico constituido por la sociedad consolidante y las consolidadas. 4. Estados financieros consolidados Son los resultantes de la aplicación del método de consolidación y tienen por objeto exponer la situación patrimonial, los resultados de operaciones, las variaciones en el patrimonio neto y la evolución de las actividades de financiación e inversión del ente consolidado. 5. Participación Minoritaria Es el derecho de los accionistas minoritarios sobre el patrimonio neto de la sociedad consolidada, antes de cualquier ajuste o eliminación requeridos por la aplicación del método de consolidación. 6. Tenencia directa Se entiende por tenencia directa cuando la sociedad consolidante posee acciones de la sociedad consolidada. 7. Tenencia indirecta Se entiende por tenencia indirecta cuando la misma se da a través de una sociedad o persona. Por ejemplo, si una sociedad consolidada posee acciones en otra sociedad, la consolidante tiene tenencia indirecta de esta última. 7
8 G. VIGENCIA DE ESTE PRONUNCIAMIENTO El presente pronunciamiento técnico tendrá vigencia para los ejercicios anuales completos que se inicien a partir del 1º de enero de APROBACION Esta Decisión fue aprobada por el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad en su reunión del 31 de marzo de 1992 con el voto favorable de todos los miembros, la Decisión fue sancionada por la Comisión Directiva del Colegio de Profesionales en Ciencias Económicas de Bolivia el 6 de mayo de SANCIÓN DEL COMITÉ EJECUTIVO NACIONAL DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA. La presente norma ha sido sancionada por el CEN del Colegio de Auditores de Bolivia, en su sesión ordinaria Nº CAUB 30/94 de fecha 16 de junio de 1994, de conformidad a las atribuciones contenidas en los Estatutos del Colegio. 8
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