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L interpello per la disapplicazione delle norme antielusive e l abuso del diritto
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1 Dipartimento di Scienze giuridiche CERADI Centro di ricerca per il diritto d impresa L interpello per la disapplicazione delle norme antielusive e l abuso del diritto Manlio Mastalli Febbraio 2010 Luiss Guido Carli. La riproduzione è autorizzata con indicazione della fonte o come altrimenti specificato. Qualora sia richiesta un autorizzazione preliminare per la riproduzione o l impiego di informazioni testuali e multimediali, tale autorizzazione annulla e sostituisce quella generale di cui sopra, indicando esplicitamente ogni altra restrizione.2 INDICE 1. Lineamenti storici 4 2. Le diverse tipologie di interpello previste dalla disciplina vigente Interpello ordinario ex art. 11 della Legge n. 212 del Interpello antielusivo ex art. 21 della legge n. 413 del Interpello per la disapplicazione delle norme antielusive Interpello per i non residenti Ruling internazionale Interpello sul consolidato nazionale Interpello sul consolidato mondiale Interpello sulle partecipazioni acquisite per il recupero dei crediti bancari Interpello CFC Interpelli in materia di elusione fiscale Interpello antielusivo ex L. n. 413/ Interpello per la disapplicazione delle norme antielusive Legittimati attivi, oggetto Procedura di presentazione....253 3.5 I diritti del contribuente nel corso della procedura e il ruolo del Garante del contribuente La recente prassi interpretativa dell Agenzia delle Entrate in tema di interpello per la disapplicazione delle norme antielusive La figura dell abuso del diritto e i suoi effetti sull interpello per la disapplicazione delle norme antielusive La giurisprudenza comunitaria L abuso nella giurisprudenza tributaria della Corte di Cassazione Effetti sulle istanze presentate e prospettive per il futuro Conclusioni...41 Bibliografia 424 Capitolo 1 Lineamenti Storici I principi introdotti nell'ordinamento tributario dallo Statuto del contribuente 1 si collocano nell'ambito di una generale evoluzione dei rapporti tra pubblico e privato, tendente, tra l'altro, ad accrescere la partecipazione di quest'ultimo nell'esercizio della funzione amministrativa 2. L'evento normativo che ha segnato l'avvio di questa tendenza è da ravvisare nell'emanazione della legge 7 agosto 1990 n. 241, che ha definito in un quadro organico meccanismi di partecipazione dei cittadini all'azione amministrativa 3 e di accesso dei medesimi agli atti dei pubblici poteri. 1 Lo Statuto del contribuente è stato introdotto con la legge del 27 luglio 2000, n Sul punto cfr. Relazione illustrativa alla legge n. 212/2000, in Suppl. al Corr. trib., 2001, n. 21, 30, laddove si evidenzia che "con le disposizioni contenute nel disegno di legge ci si propone l'obiettivo di dare attuazione ai diritti fondamentali del contribuente, tra i quali si ritiene di potere annoverare quelli all'informazione e all'assistenza, alla chiarezza delle norme tributarie, alla adeguata conoscenza delle conseguenze delle proprie azioni sul piano fiscale, alla speditezza e tempestività dell'azione fiscale, alla semplificazione degli adempimenti, alla tutela dell'affidamento, alla equità e ragionevolezza delle sanzioni, all'equo e regolare svolgimento delle procedure di accertamento". 2 Sull'attività amministrativa partecipata, cfr. P. Russo, Manuale di diritto tributario, Parte Generale, Milano, 2002, 211 s., il quale afferma che "l'atto di partecipazione in alcune ipotesi si raccorda ad un esercizio della funzione nel quale emergono profili di attuazione concordata della pretesa e di disponibilità dell'obbligazione in una ottica non oppositiva ma collaborativa, con esaltazione dei principi di economicità, correttezza, e trasparenza dell'attività amministrativa; in altre, l'atto è, evidentemente, inteso, a garantire al partecipante anche uno strumento di tutela in via non contenziosa ma per l'appunto in via amministrativa e presuntiva, ossia in un momento anteriore all'eventuale emanazione di un atto impugnabile". 3 La partecipazione al procedimento amministrativo garantisce il conseguimento delle seguenti finalità: a) attuazione del principio di democratizzazione dell'attività amministrativa; b) consente alla pubblica amministrazione di tenere presenti, nell'adozione del provvedimento, elementi che non avrebbe considerato; c) limitazione del contenzioso giurisdizionale, mediante l'attività propositiva e di collaborazione dei partecipanti; d) realizzazione del principio della trasparenza amministrativa; e) attribuzione al cittadino della possibilità di fare valere le proprie ragioni a tutela e a garanzia preventiva di interessi legittimi e diritti soggettivi5 Tale legge, benché escluda l'applicazione ai procedimenti tributari delle disposizioni di cui al Capo III 4 relative alla partecipazione dei cittadini al procedimento amministrativo, ha dato impulso 5 all'estensione anche al settore fiscale dei principi generali connessi al diritto all'informazione, alla trasparenza, nonché alla tutela dell'affidamento e della buona fede, da tempo auspicati quali fattori abilitanti il risanamento della crisi della fiscalità italiana. Lo Statuto del contribuente postula l'ingresso di tali principi in campo tributario, realizzando un nuovo schema di equilibrio tra le posizioni dell'ente impositore e del soggetto passivo, inteso a collocare il rapporto obbligatorio di imposta sul terreno del pieno dominio di entrambe le parti di esso 6, ciò in particolare mediante l introduzione di una più ampia regolamentazione dell istituto dell'interpello ordinario, ripreso dall analogo istituto anglosassone del tax ruling. A livello generale l interpello è infatti un istanza rivolta all amministrazione finanziaria dello Stato per conoscere la corretta interpretazione di una norma e la relativa applicazione ad un caso concreto. In tal senso, occorre però registrare il progressivo intensificarsi, nell'ordinamento tributario sin dal 1991, di momenti di contraddittorio nel procedimento impositivo, in particolare attraverso l introduzione di istituti 4 L'art. 13 della legge 7 agosto 1990, n. 241 al comma 2 recita: "Dette disposizioni non si applicano altresì ai procedimenti tributari per i quali restano parimenti ferme le particolari norme che li regolano".in argomento si veda L. Salvini, La partecipazione del privato all'accertamento (nelle imposte sui redditi e nell'iva), Padova, 1990, 28, la quale evidenzia che l'esclusione di cui all'art. 13 sopra citato è ingenerata da una sorta di timore riverenziale del legislatore nei confronti della materia tributaria sulla base della pretesa "peculiarità" del sistema fiscale. 5 In tal senso v. L. Salvini, La "nuova" partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo statuto del contribuente ed oltre), in Rivista Dir. Trib., 2000, n. 1, 17 s. 6 L'interpello disciplinato nello Statuto del contribuente, il ruling ex art. 21 legge n. 413/1991, gli istituti dell'accertamento con adesione, della conciliazione giudiziale e del ravvedimento operoso, presuppongono un ruolo di partecipazione attiva del contribuente. Peraltro, secondo P. Russo, Problemi della prova nel processo tributario, in Rass. trib., n. 2/2000, , "da un lato, l'introduzione di istituti come l'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale dal chiaro connotato transattivo, e dall'altro, l'introduzione nel processo tributario dell'onere di allegazione dei fatti, in via di rafforzamento del principio della domanda, il quale a sua volta ed almeno di regola è il riflesso del carattere disponibile delle situazioni sostanziali oggetto della lite, sono altrettanti indizi di una propensione legislativa a collocare il rapporto obbligatorio d'imposta sul terreno del pieno dominio di entrambe le parti di esso".6 quali l'interpello speciale, l'autotutela, la conciliazione giudiziale, l'accertamento con adesione, il ravvedimento operoso, l interpello per la disapplicazione delle norme antielusive altrimenti detto tax ruling negativo e, da ultimo, con l'interpello ordinario e quello caratterizzante la disciplina delle Controlled Foreign Companies. L'impatto sulla certezza giuridica dell'imposizione connesso all'eccessiva frammentazione della legislazione tributaria venne quindi mitigato dall'introduzione di principi generali nell'ordinamento di settore attraverso la promulgazione della legge del 27 luglio 2000 n. 212, contenente le disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente. In tale prospettiva quindi, l'istituto dell'interpello ordinario costituisce un ideale dispositivo di salvaguardia di tale certezza, permettendo al contribuente di conoscere preventivamente la posizione dell'amministrazione 7, senza però ammettere, al fine di evitare un utilizzo distorto dello strumento in esame, che la presentazione dell'istanza da parte del medesimo produca effetti sulle scadenze previste dalle norme tributarie 8. Di conseguenza, il contraddittorio, principio generale dell'ordinamento processuale sotteso nell'art. 24 Cost. e da ultimo esplicitamente ripreso anche dall'art Cost., si è gradualmente esteso anche alla fase istruttoria dell'accertamento tributario 10, con lo scopo di 7 Sulla "ratio" dell'istituto dell'interpello cfr. Circolare 31 maggio 2001 n. 50/E, in Fisco, 2001, n. 23, 8165 s., la quale evidenzia in premessa che "il contribuente può inviare quesiti all'amministrazione competente allo scopo di conoscere preventivamente quale sia la portata delle disposizioni tributarie e, di riflesso, quale sarà il comportamento dell'amministrazione in sede di controllo". 8 Il DM del 26 aprile 2001, n. 209, pubblicato in G.U. n. 128 del 5 giugno 2001, all'art. 1, comma 5, dispone che "la presentazione dell'istanza di interpello non ha effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, né sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione". 9 L'art. 111, comma 2 Cost. recita "ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti in condizione di parità (...)". Sul "giusto processo" tributario cfr. E. Manzon, Processo tributario e Costituzione. Riflessioni circa l'incidenza della novella dell'art. 111 Cost., sul diritto processuale tributario,in Rivista Dir. Trib., 2001, I, 1095 s. 10 In tal senso L. Ferlazzo Natoli e P. Montesano, Luci e ombre sul ravvedimento operoso ex art.13 del D.Lgs. n. 472/1997, in Rivista Dir. Trib, 2002, p. 755 s., il quale evidenzia come tutta la fase istruttoria, nella quale la situazione giuridica sostanziale del contribuente è qualificata come interesse legittimo, sia meritevole di tutela giurisdizionale ex art. 24, comma 2 Cost. Peraltro, preme sottolineare che si tratta di quelle forme di contraddittorio cd. "anticipato".7 assicurare, attraverso una più ampia partecipazione del privato, una migliore attuazione del principio di capacità contributiva. La partecipazione "in contraddittorio" del contribuente all'operato della amministrazione finanziaria può avere finalità difensive e/o di collaborazione 11. Un primo esempio di applicazione del contraddittorio è rinvenibile nell'art. 2 legge n. 17/1985, nel quale è stato previsto l'obbligo per l'amministrazione di inviare una richiesta di chiarimenti al contribuente prima dell'emanazione dell'accertamento induttivo in base a coefficienti, a pena di illegittimità dell'atto 12. Si tratta di una possibilità d'intervento con finalità difensive data al contribuente, che tende a consentire quel contraddittorio tra le parti utile ad evitare un'imposizione basata esclusivamente su indici di ricchezza presunta. Finalità parimenti di tutela si connettono alle previsioni di cui al comma 3 dell'art. 36-bis e al comma 4 dell'art. 36-ter del DPR n. 600/1973, ove è prescritto l'obbligo per l'amministrazione finanziaria di comunicare al contribuente o al sostituto d'imposta l'esito della liquidazione o del controllo formale, se diversi da quelli dichiarati, attribuendogli la facoltà 13 di fornire i necessari chiarimenti entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione. Tra gli istituti caratterizzati dal principio del contraddittorio possono essere ricordati anche alcuni strumenti connotati come "deflattivi" del contenzioso. In particolare, l'accertamento con adesione, la cui disciplina, da ultimo integrata dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 che ha introdotto all art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, i commi da 1-bis a 1- quinquies, consente sia agli uffici, sia al contribuente, di agevolare la 11 Sulla partecipazione del privato all'esercizio della funzione amministrativa, cfr. P. Russo, op. cit., 211 s.; v. L. Salvini, op. ult. cit., 13 s. e R. Miceli, Il diritto del contribuente al contraddittorio nella fase istruttoria, in questa Rivista, 2001, II, 371 s. 12 Sul punto v. L. Salvini, op. cit., 17-18, secondo la quale in tale richiesta deve identificarsi "la prima vera e propria forma di tutela del contraddittorio in sede di accertamento". 13 Si tratta infatti di facoltà attribuite al contribuente, peraltro a garanzia di quei principi costituzionali garantiti dagli artt. 24, 53 e 111 Cost., e non di obblighi, in quanto in quest'ultimo caso si verrebbero a delineare delle prestazioni personali imposte limitative della libera determinazione da parte del soggetto delle proprie energie fisiche e mentali sicuramente non coerenti con la finalità insita nel principio del contraddittorio.8 "definizione" dell'accertamento, per prevenire l'instaurarsi di una controversia. Il dettato normativo contempla l'assegnazione ad entrambe le parti, amministrazione e privato, di un fattore d'iniziativa teso a stimolare l'elemento cooperativo idoneo ad abilitare la conclusione, per vie brevi, dell'iter accertativo. La disposizione attribuisce la possibilità all'ufficio di invitare il soggetto passivo a comparire, rimettendo a quest'ultimo la facoltà di scelta in ordine all'adesione o meno all'atto unilateralmente predisposto dall'amministrazione finanziaria. Al contribuente, di converso, è data facoltà, qualora siano stati effettuati nei suoi confronti accessi, verifiche o ispezioni ovvero qualora gli sia stato notificato un avviso di accertamento non preceduto dall'invito a comparire, di presentare all'amministrazione istanza di formulazione di una proposta di accertamento. Nella facoltà di presentazione dell'istanza, che comporta peraltro il dovere per l'ufficio di formulare al contribuente entro quindici giorni dalla ricezione della stessa invito a comparire 14, è ravvisabile un ulteriore manifesto indice di quella tendenza di ampliamento della partecipazione del contribuente nella fase di attuazione del rapporto d'imposta. Attraverso l'adesione, infatti, l'accertamento diviene definitivo, restando successivamente preclusi vuoi l'impugnazione da parte del contribuente, vuoi, in linea generale, i provvedimenti d'integrazione o modifica da parte dell'ufficio. Dal quadro visto si evidenzia quindi un deciso ampliamento nel campo del diritto tributario del novero di strumenti di tutela messi a disposizione del contribuente; strumenti che si caratterizzano, da un lato, per la maggiore partecipazione concessa al contribuente nella fase dell attuazione del rapporto di imposta; dall altro, per la piena realizzazione del principio del contraddittorio. Capitolo 2 Le diverse tipologie di interpello previste dalla disciplina vigente Nella prospettiva di incrementare da un lato, la dialettica tra contribuente e amministrazione, e dall altro di porre un valido argine ai 14 La pendenza dell'istanza di accertamento con adesione sospende per novanta giorni i termini di impugnazione a tutela del diritto di difesa del contribuente ex art. 24 Cost.9 fenomeni evasivi ed elusivi, il nostro ordinamento tributario ha visto nel corso degli anni l introduzione di una serie di strumenti di comunicazione tra il cittadino- contribuente e l amministrazione stessa. Come visto in precedenza, in via generale è possibile dire che il diritto di interpello o tax ruling consiste nella facoltà riconosciuta al contribuente di richiedere all amministrazione finanziaria una valutazione, di diritto e/o di merito, sulla disciplina tributaria concretamente applicabile ad un fatto, atto o negozio che il soggetto passivo intenda porre (o abbia già posto) in essere, al fine di conoscerne, a priori, il giudizio ed evitare, a posteriori, le conseguenze sfavorevoli derivanti da un comportamento rischioso, in termini di maggiori pretese tributarie e/o di oneri giudiziari connessi all instaurazione di un contenzioso. Il nostro ordinamento tributario prevede una articolata tipologia di interpelli, ognuno dei quali presenta caratteristiche peculiari idonee a renderli adattabili alle diverse esigenze per le quali vengono presentati. Tali strumenti verranno di seguito brevemente accennati nelle loro peculiarità al fine di proporre un quadro generale della situazione attuale nel nostro ordinamento. 2.1 Interpello ordinario ex art. 11 della Legge n. 212 del 2000 Lo Statuto dei diritti del contribuente approvato con la legge 27 luglio 2000 n. 212, ha dato al cittadino la possibilità di interpellare l amministrazione finanziaria per conoscere la soluzione da dare al suo caso concreto e personale. L interpello diventa così uno strumento prezioso per migliorare il rapporto con l amministrazione finanziaria: il contribuente non deve più agire al buio, con il rischio di andare incontro a pesanti sanzioni, ma può acquisire, prima di mettere in atto un certo comportamento, il parere dell Amministrazione sull interpretazione da dare alle norme che disciplinano la materia tributaria. In base allo Statuto e alle successive disposizioni regolamentari, l interpello è soggetto a determinate condizioni e deve svolgersi secondo precise procedure. In base all art. 11 dello Statuto, il contribuente, se vi sono obiettive condizioni di incertezza circa l applicazione a casi concreti e personali10 delle disposizioni tributarie, può inoltrare un quesito all Amministrazione finanziaria, la quale fornisce un parere entro 120 giorni. In mancanza di una risposta entro il predetto termine, si intenderà che l Amministrazione concordi con l interpretazione prospettata dal richiedente (cd. principio del silenzio-assenso). I quesiti di competenza dell Agenzia delle Entrate possono riguardare in particolare: le imposte sui redditi; l imposta sul valore aggiunto; l Irap; l imposta di registro; l imposta di bollo; le tasse sulle concessioni governative; l imposta sugli intrattenimenti ed altri tributi minori. Il contribuente può presentare istanza di interpello all Amministrazione finanziaria quando sussistono congiuntamente le seguenti condizioni: A. è interessato a conoscere l interpretazione di determinate disposizioni in quanto deve applicarle al proprio caso concreto ; B. esistono obiettive condizioni di incertezza sull interpretazione della norma che si deve applicare. Queste condizioni mancano se l Amministrazione ha compiutamente fornito la soluzione interpretativa di casi analoghi a quello prospettato nell istanza di interpello mediante circolare, risoluzione o altro provvedimento portato a conoscenza del contribuente attraverso la pubblicazione nella apposita banca dati del sito Internet dell Agenzia delle Entrate o del Ministero dell Economia e delle Finanze; C. non ha dato ancora attuazione alla norma oggetto di interpello o posto in essere il comportamento rilevante ai fini tributari.11 In mancanza di tali presupposti, l istanza presentata dal contribuente non è ammissibile e non produce alcun effetto. Tuttavia l Agenzia delle Entrate, se non ricorrono le obiettive condizioni di incertezza, è tenuta a comunicare al contribuente la circolare, nota o risoluzione che risolve compiutamente il problema segnalato. L istanza deve essere presentata dal contribuente persona fisica o giuridica direttamente interessato alla soluzione del quesito. Possono inoltrare l istanza anche le altre persone obbligate agli adempimenti tributari per conto del contribuente, in particolare: i coobbligati al pagamento dei tributi; i sostituti di imposta, limitatamente a questioni attinenti all applicazione delle ritenute; i responsabili di imposta (per esempio i notai, direttamente obbligati al pagamento dell imposta per fatti o situazioni riferibili ai propri clienti); i rappresentanti delle società ed enti; i procuratori generali e speciali; i contribuenti non residenti. Infine, l istanza va presentata alla Direzione regionale dell Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente. Fanno eccezione le amministrazioni centrali dello Stato, gli enti pubblici a rilevanza nazionale nonché i contribuenti che hanno conseguito, nel precedente periodo di imposta, ricavi per un ammontare superiore a ,54 euro, che presentano l istanza alla Direzione Centrale Normativa e Contenzioso dell Agenzia delle Entrate. In relazione agli effetti del parere dell Amministrazione Finanziaria., il comma 2 dell art. 11 della Legge n. 212/2000 dispone che la risposta produce effetti soltanto nei confronti del contribuente interpellante relativamente al caso concreto prospettato; ciò comporta che la risposta resa dall Agenzia non produce gli stessi effetti vincolanti relativamente a casi analoghi relativi a soggetti diversi dall istante 15. Inoltre il comma Cfr. circolare 7/E del 3 marzo 200912 dell art.11 L n. 212/2000 e il comma 5 dell art.4 del D.M. n. 209/2001 prevedono il caso in cui l istanza riguardi la stessa questione o questioni analoghe fra loro, disponendo che l Amministrazione Finanziaria può rispondere anche in forma collettiva, mediante circolari o risoluzioni da pubblicare nella banca dati Documentazione tributaria consultabile sul sito internet dell Agenzia delle Entrate, senza che ciò sollevi l Agenzia stessa dall obbligo di comunicare la risposta ai contribuenti che hanno proposto il quesito. Infine è opportuno ricordare che la presentazione dell'istanza di interpello non produce alcun effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, nè sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta l interruzione o la sospensione dei termini di prescrizione. Pertanto, nel caso di adempimenti periodici (ad esempio il versamento dell IVA, la presentazione delle dichiarazioni dei redditi, ecc.), il contribuente non potrà rinviare il relativo adempimento alla data in cui l'agenzia avrà fornito la risposta all'interpello. 2.2 Interpello antielusivo ex art. 21 della legge n. 413 del 1991 Questa seconda tipologia di interpello consente al contribuente di conoscere preventivamente il parere dell Agenzia delle Entrate in ordine alle fattispecie riguardanti l'interposizione fittizia di persona (art. 37, comma terzo, del D.P.R. n. 600 del 1973), atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche e diretti ad aggirare obblighi e divieti dell'ordinamento tributario al fine di conseguire riduzioni d'imposta o rimborsi altrimenti indebiti (art. 37-bis, D.P.R. n. 600 del 1973); la qualificazione di determinate spese, sostenute dal contribuente, tra quelle di pubblicità e di propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza, ai fini dell'applicazione dell'articolo 108 comma 2 del Tuir. La particolarità di questo strumento risiede nel fatto che esso è rivolto dal contribuente per ottenere un parere preventivo da parte dell amministrazione finanziaria in merito alla correttezza fiscale di alcuni adempimenti contabili conseguenti a determinate operazioni aventi carattere potenzialmente elusivo.13 Trattandosi di uno degli strumenti messi a disposizione del contribuente dal legislatore in materia di elusione fiscale, esso verrà specificamente trattato, unitamente all interpello per la disapplicazione delle norme antielusive ex art 37 bis D.P.R n. 600/1973, nel terzo capitolo del presente lavoro. 2.3 Interpello per la disapplicazione delle norme antielusive La seguente tipologia di interpello, prevista dall art. 37 bis comma 8 del D.P.R. n. 600/73, consiste in un istanza attraverso cui il contribuente chiede al Direttore regionale dell Agenzia delle Entrate, la non applicazione di una norma antielusiva nel presupposto che gli effetti elusivi che la stessa intende evitare, avuto riguardo alla fattispecie concreta rappresentata dal contribuente con l istanza medesima, non possono verificarsi. La particolarità di questo istituto sta nella circostanza che esso non è volto, come invece lo sono le altre due tipologie di interpello già viste (ordinario e antielusivo), a fornire all istante un parere; esso invece mira ad ottenere un vero e proprio provvedimento da parte del Direttore Regionale, con cui viene eccezionalmente disapplicata una norma antielusiva, la quale, altrimenti, sarebbe applicata nel caso specifico indicato. Una attenta analisi di questo strumento sarà oggetto di trattazione del terzo capitolo del presente lavoro. 2.4 Interpello per i non residenti In tal caso più che trovarsi di fronte a una tipologia a sè stante di interpello, è possibile dire che è stata ampliata la gamma dei soggetti legittimati a servirsi dello strumento dell interpello. Infatti la circolare n. 9 del 13 febbraio 2003, conformemente alla ratio dello Statuto volta a semplificare i rapporti tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria, ha previsto la possibilità di avvalersi dell'istituto dell'interpello anche per i soggetti non residenti che non producono redditi in Italia, ma che sono intenzionati a effettuarvi investimenti, al fine di conoscere preventivamente la portata14 delle disposizioni normative di carattere tributario, anche di tipo agevolativo. La predetta circolare ha stabilito che i soggetti non residenti possono presentare istanza di interpello per il tramite di propri rappresentanti o incaricati - in possesso di procura speciale ai sensi dell'articolo 63 del D.P.R. n. 600 del presso cui eleggere domicilio per la ricezione della risposta e che la competenza alla trattazione di tali istanze è demandata alla direzione centrale Normativa e Contenzioso. Con la circolare n. 23/E5 del 2005, invece, tale competenza viene estesa alle direzioni regionali, che potranno fornire la risposta ai sensi dell'articolo 4, comma 1, del decreto ministeriale n. 209 del 2001, nel caso in cui i soggetti non residenti presentino l'interpello presso la direzione competente in ragione del domicilio fiscale del proprio incaricato. 2.5 Ruling internazionale Disciplinato dall art. 8 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, esso consente alle aziende che svolgono attività internazionale di interpellare l amministrazione finanziaria italiana circa il regime tributario dei prezzi di trasferimento, degli interessi, dei dividendi e delle royalties. La richiesta di ruling deve essere presentata unicamente al competente ufficio, di Roma o di Milano, dell Agenzia delle Entrate. La procedura prevede che tra l Agenzia delle Entrate ed il contribuente si stipuli un accordo, vincolante per il periodo di imposta in cui viene siglata l intesa e per i due periodi di imposta successivi, a meno che intervengano rilevanti mutamenti nelle circostanze di fatto o di diritto che hanno determinato l accordo. L amministrazione finanziaria relativamente ai periodi di imposta in cui è valido l accordo esercita i poteri di cui agli artt. 32 e seguenti del DPR n. 600 del 1973, soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell accordo. Le disposizioni relative al ruling internazionale sono entrate in vigore il 1 gennaio 2004.15 2.6 Interpello sul consolidato nazionale Disciplinato dall articolo 124 del Tuir consente, nel caso di fusione della società o ente controllante con società o enti non appartenenti al consolidato, di richiedere la continuazione del consolidato mediante l esercizio dell interpello ai sensi dell art. 11 della legge n. 212 del Interpello sul consolidato mondiale Disciplinato dall articolo 132 del Tuir, consente alle società residenti nel territorio dello Stato che detengono il controllo di società non residenti di interpellare l Agenzia delle Entrate ai sensi dell art. 11 della legge n. 212 del 2000 al fine di verificare la sussistenza del valido esercizio dell opzione. L esercizio dell opzione consente di imputare al soggetto controllante, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi e le perdite prodotti dalle controllate non residenti per la quota parte corrispondente alla quota di partecipazione agli utili dello stesso soggetto controllante e delle societa' controllate residenti, tenendo conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria di controllo. Tale opzione è esercitabile dal soggetto controllante per un periodo non inferiore ai cinque anni. Inoltre con l interpello sul consolidato mondiale il soggetto controllante può richiedere ulteriori semplificazioni per la determinazione del reddito imponibile fra le quali anche l esclusione delle società controllate di dimensioni non rilevanti residenti in uno Stato o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato di cui all art. 167, comma 4, del Tuir.16 2.7 Interpello sulle partecipazioni acquisite per il recupero dei crediti bancari Disciplinato dall art. 113 del Tuir, consente agli enti creditizi di chiedere all Agenzia delle Entrate, secondo la procedura di cui all art. 11 della legge n. 212 del 2000, che il regime dell esenzione delle plusvalenze non si applichi alle partecipazioni acquisite nell ambito degli interventi finalizzati al recupero di crediti o derivanti dalla conversione in azioni di nuova emissione dei crediti verso imprese in temporanea difficoltà finanziaria. L accoglimento dell istanza comporta l equiparazione ai crediti estinti o convertiti delle partecipazioni acquisite e delle quote di partecipazioni successivamente sottoscritte per effetto dell esercizio del relativo diritto d opzione, a condizione che il valore dei crediti convertiti sia trasferito alle azioni ricevute. 2.8 Interpello C.F.C. L interpello sulle Controlled Foreign Companies consente ai soggetti residenti in Italia che detengono partecipazioni di controllo o di collegamento in imprese estere residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di chiedere la disapplicazione delle disposizioni contenute negli articoli 167 e 168 del Tuir (tale interpello può riguardare, inoltre, i soggetti interessati all istituto della participation exemption, di cui all art. 87, comma 1, lettera c del Tuir). Il quadro normativo, piuttosto complesso, è completato da diversi D.M. di attuazione; i chiarimenti principali su questo tipo di interpello sono contenuti nelle circolari n. 18/E del 12 febbraio 2002 e n. 29/E del 23 maggio A tal fine il contribuente deve interpellare preventivamente l Amministrazione Finanziaria secondo le modalità indicate all art.11 della legge n.212 del 27 luglio 2000 che disciplina l interpello ordinario. Tuttavia, nonostante il richiamo espresso all interpello ordinario, bisogna tener presente che tale forma di interpello rappresenta, non un diritto, quanto un17 vero e proprio onere per il contribuente così come chiarito dall art. 167 comma 5 del Tuir 16 ; inoltre, diversamente da quanto accade per l interpello ordinario che tende a risolvere questioni interpretative su fattispecie caratterizzate da obiettive condizioni di incertezza, l interpello C.F.C è diretto a dirimere questioni in buona parte di fatto (come ad esempio le caratteristiche dell attività svolta dalla CFC). Ai sensi dell art.167 del TUIR, al soggetto residente in Italia che detiene il controllo di un impresa, società o ente residente in un paese a regime fiscale privilegiato sono imputati i redditi conseguiti dal soggetto estero controllato in proporzione alla partecipazione detenuta, a prescindere dall effettiva distribuzione degli utili. Il presupposto del controllo, come chiarisce il D.M. n.429 (art. 1), deve verificarsi alla data di chiusura dell esercizio della partecipata estera. L art.167, comma 5, del Tuir precisa che le disposizioni del comma 1 non si applicano se il controllante residente dimostra alternativamente che: la società o altro ente non residente svolga un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nello Stato o nel territorio nel quale ha sede; dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168 bis Tuir. Ai fini del presente comma il contribuente deve quindi interpellare preventivamente l'amministrazione finanziaria, ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000 n Se si riesce a dimostrare anche una sola di queste due esimenti, si verifica la disapplicazione dell art.167 Tuir. Quindi anche in questo tipo di interpello, come nell interpello c.d. negativo, c è l inversione dell onere della prova: è il contribuente che deve dimostrare all amministrazione finanziaria che ricorrono le condizioni (almeno una) per disapplicare l art.167 del Tuir. Il soggetto interessato alla disapplicazione deve presentare apposita istanza all Agenzia delle Entrate secondo le modalità stabilite dal D.M. 21 novembre 2001, n. 429, che rinvia espressamente al D.M. 26 aprile 2001 n. 209, (che disciplina l interpello ordinario di cui all art.11 della legge n. 16 L art.167, comma 5, dispone infatti: Le disposizioni del comma 1 non si applicano se il soggetto residente dimostra, alternativamente,18 212/2000): la procedura è pressoché identica a quella dell interpello ordinario. Il soggetto interessato è il soggetto residente controllante, colui al quale si applica la nuova disciplina CFC e quindi persone fisiche residenti, soggetti di cui all art.5 del Tuir (società semplici e società di persone), soggetti di cui all art.73, 1 comma del Tuir, lettere a ) b) e c) (società di capitali, società cooperative, enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno o non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali). In particolare per le società di capitali, l interpello può essere presentato, oltre che dal legale rappresentante, anche dal procuratore generale o speciale: in tal caso la procura deve essere conferita secondo le formalità stabilite dall art.63 del D.P.R. n. 600/1973. Al fine di disapplicare la normativa prevista per le C.F.C., il soggetto controllante/collegato deve presentare istanza di interpello ex articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212, alla Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, per il tramite della Direzione regionale competente per territorio. La Direzione centrale è tenuta a rispondere con atto espresso alle istanze di interpello presentate entro il termine di 120 giorni dalla data di consegna o di ricezione dell istanza di interpello da parte dell ufficio, se il soggetto interpellante non opera ancora nei territori a regime fiscale privilegiato; entro il termine di 180 giorni nel caso inverso. In assenza di risposta entro i suddetti termini la stessa si intende resa positivamente, nel senso che è possibile disapplicare la norma antielusiva di cui agli artt. 167 e 168 del Tuir (cd. silenzio-assenso). Anche in questo caso la presentazione dell istanza non ha effetto sulle scadenze tributarie: quindi il contribuente non può rinviare la presentazione della dichiarazione dei redditi alla data in cui avrà ricevuto la risposta all interpello. Capitolo 3 Interpelli in materia di elusione fiscale La configurazione da parte del legislatore di un apparato antielusivo cerca fondamentalmente di raggiungere un difficile equilibrio tra esigenze opposte: da un lato, la certezza e la prevedibilità delle conseguenze giuridiche dei comportamenti del contribuente; dall'altro, predisporre nel19 modo migliore possibile un sistema caratterizzato dall equità e che non rinunci alla difesa del gettito tributario. Trattandosi di esigenze opposte la prevalenza delle une sulle altre può provocare eccessi di garantismo o di rigorismo fiscale. In questa prospettiva, l'incertezza che, in qualche misura, circonda l'applicazione della cd. clausola generale antielusiva contenuta nell art. 37 bis della L. n. 600/73, viene bilanciata dalla introduzione nel nostro ordinamento di appositi strumenti di consultazione preventiva dell'amministrazione finanziaria. L'effetto di anticipazione conoscitiva che si connette a questi strumenti, infatti, compensa la potenziale incapacità del soggetto di valutare con certezza l'elusività delle proprie operazioni in base ai parametri della clausola 17. Il contrappeso a tutto ciò è appunto costituito dalla possibilità data al contribuente di servirsi dello strumento dell interpello, in particolare in alcune sue forme. Attualmente la disapplicazione delle norme antielusive può avvenire, a seconda dei casi, in tre modi diversi, corrispondenti alle figure dell'interpello per la disapplicazione delle norme antielusive ex art. 37-bis, dell'interpello speciale antielusivo ex art. 21 L. n. 413/1991 e dell'interpello ordinario ex art. 11 L. n. 212/2000, limitatamente però al suo utilizzo in materia di C.F.C. Nel complesso, la disciplina degli interpelli in materia elusiva (e antielusiva) è frammentaria, disorganica e poco razionale. Sarebbe auspicabile un intervento legislativo che metta in un ordine sistematico tutta la materia in modo da rendere, da un lato, più pratica l analisi e lo studio del fenomeno dell elusione fiscale, dall altro più semplice per il contribuente la ricognizione degli strumenti utilizzabili e quindi la scelta di quello più idoneo alla propria esigenza. Di seguito verranno analizzati l interpello speciale antielusivo ex art. 21 L. n. 413/91 e in particolare l interpello per la disapplicazione delle norme antielusive ex art. 37 bis D.P.R. n. 600/1973, in modo da poter 17 Dall'esame della norma si evince che ciò che qualifica la fattispecie elusiva è: a)il perseguimento di un vantaggio tributario; attraverso b)l'utilizzo di una condotta priva di "valide ragioni economiche"; c) volta ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario.20 fornire una analisi aggiornata dei principali strumenti volti alla disapplicazione delle norme antielusive. 3.1 Interpello antielusivo ex art. 21 L. n. 413/1991 L interpello in questione, come già in precedenza evidenziato, concede la possibilità al contribuente di conoscere in via preventiva il parere dell Agenzia delle Entrate relativamente alla correttezza fiscale di taluni adempimenti contabili conseguenti a determinate operazioni aventi un carattere potenzialmente elusivo. In particolare esso può riguardare esclusivamente i casi concreti in ordine ai quali ricorrerebbe l applicazione, rispettivamente, delle disposizioni contenute nell art. 37 comma 3 del D.P.R. n. 600/1973 relative l interposizione fittizia, di quelle contenute nell art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 relative alle operazioni elusive, ed infine di quelle contenute nell art. 108 Tuir relative alle spese di pubblicità e rappresentanza. Peculiarità di tale strumento, ma anche condizione imprescindibile per il suo uso, è che esso è utilizzabile solo se il contribuente interpellante non ha ancora posto in essere il comportamento in ordine al quale desidera avere i chiarimenti (Risoluzione dell Agenzia delle Entrate 140/E del 2001). L istanza va quindi presentata dal contribuente in un plico raccomandato con raccomandata A/R all Agenzia delle Entrate competente in base al domicilio fiscale dell interpellante. A pena di inammissibilità, l istanza deve contenere, analogamente a quanto accade per l interpello ordinario: i dati identificativi del contribuente o del suo legale rappresentante e delle altre parti interessate; l esposizione dettagliata del caso concreto indicando la soluzione interpretativa prospettata; il domicilio fiscale; la sottoscrizione dell interpellante o del legale rappresentante. In passato l interpello in questione presentava una struttura procedurale diversa e in un certo qual senso più farraginosa; in particolare, in sede di risposta al contribuente poteva verificarsi un problema per quest ultimo: infatti, se la risposta resa era negativa o addirittura omessa, egli aveva la possibilità di ricorrere ad un organo, il Comitato Consultivo, per ottenere un sorta di riesame e quindi di risposta, sull istanza precedentemente presentata Vedere altro
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 art. 21
 art.13
 art. 24
 art. 5
 art. 24
 art. 11
 art. 11
 art. 11
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 art.4
 art. 21
 art. 37
 art. 8
 articolo 124
 art. 11
 articolo 132
 art. 11
 art. 167
 art. 113
 art. 11
 art. 87
 art.11
 art. 167
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 art.5
 art.73
 art.63
 articolo 11
 art. 37
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 art. 21
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