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Timestamp: 2020-06-05 07:34:48+00:00

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OFD Düsseldorf v. 09.11.2004 - S 2230 - 91 - St 114 - K - NWB Datenbank
OFD Düsseldorf v. 09.11.2004 - S 2230 - 91 - St 114 - K
Die Nutzungswertbesteuerung bei Baudenkmalen (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und 4 EStG)
Gesetzliche Änderungen ab dem VZ 2003
Änderung der Einkommensteuer-Richtlinien 2003
Einkommensteuerveranlagung der Land- und Forstwirte für den Veranlagungszeitraum 2003
In Fällen der Schätzung wegen der Nichtabgabe der Steuererklärung ist grundsätzlich der ALS einzuschalten. Eine besondere Karteianweisung zu der Ermittlung des Gewinnes von Schätzlandwirten wird nicht mehr ausgegeben.
Im Folgenden werden nur solche Punkte angesprochen, die für die Einkommensteuerveranlagung 2003 für Land- und Forstwirte von den allgemeinen Grundsätzen abweichen oder von besonderer Bedeutung sind.
3.1 Abgabe der Steuererklärungen 2003 (BStBl 2004 I S. 60)
Die Frist zur Abgabe der Steuererklärungen 2003 für Stpfl. mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, die den Gewinn nach einem von dem Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet nicht vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Schluss des Wj 2003/2004 folgt (§ 149 (2) AO). Das ist im Regelfall der 30.09.2004 . Sofern die Steuererklärungen durch Angehörige der steuerberatenden Berufe und der landwirtschaftlichen Buchstellen angefertigt werden, wird die Frist nach § 109 AO allgemein bis zum 31.12.2004 verlängert.
Eine weitere Fristverlängerung bis spätestens 31.05.2005 können die FÄ in einem vereinfachten Verfahren gewähren.
Die OFD weist erneut darauf hin, dass auch Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn nach § 4 (1) oder (3) EStG ermitteln, die Anlage L vollständig und wahrheitsgemäß auszufüllen haben (vgl. § 150 (1) und (2) AO). Das gilt insbesondere auch hinsichtlich der Flächenangaben in den Zeilen 32 bis 47 der Anlage L, die nicht nur für die Besteuerung von Schätzungslandwirten unentbehrlich sind, sondern u.a. auch dazu dienen, die zutreffende Gewinnermittlungsart überprüfen, Gewinne verproben und Wertfortschreibungen überwachen zu können. Die Angaben auf den Seiten 3 und 4 der Anlage L zum Viehbestand sind für die Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht bzw. Tierhaltung, für die Umsatzbesteuerung, den Zuschlag für übernormale Tierhaltung bei der Bewertung (§ 41 BewG) und für die zutreffende Gewinnermittlungsart von Bedeutung.
Der Abschnitt „Veräußerung/Entnahme von Grundstücken” enthält die unumgänglich erforderlichen Grundangaben zur Prüfung von Veräußerungsund Entnahmegewinnen. Sofern sich die erforderlichen Angaben im Einzelfall aus der Bilanz oder ähnlichen Unterlagen eindeutig ergeben, genügt ein Hinweis in der Anlage L auf die entsprechenden Unterlagen.
5.4.1 Der im Einzelfall zuständigen Bewertungsstelle sind die sich aus den Erklärungen des Stpfl. bzw. aus den Akten ergebenden Umstände mitzuteilen, die sich auf die Höhe der festgesetzten Einheitswerte auswirken können (z.B. Änderung der Flächen für Sondernutzungen, Änderungen bei den Tierbeständen, Errichtung von Gewächshäusern, für die keine Baugenehmigung erforderlich ist, Aufgabe der Eigenbewirtschaftung). Angaben, die für einen Zuschlag nach § 41 BewG von Bedeutung sein können, sind auf der Seite 4 der Anlage L zusammengefasst. Die OFD bittet daher, in allen Fällen, in denen der in der Anlage L erklärte Tierbestand den gegendüblichen Tierbesatz offensichtlich übersteigt bzw. in denen aus anderen Gründen ein Zuschlag nach § 41 BewG in Betracht kommen kann, die Bewertungsstelle durch Übersendung einer Ablichtung der Seiten 3 und 4 der Anlage L oder des betreffenden Auszugs aus dem Bilanzbericht zu unterrichten.
5.4.4 Mit der Einführung eines Kontrollmitteilungsverfahrens zwischen den Hauptzollämtern und den Finanzämtern über die Veräußerung von Milchlieferrechten soll die entsprechende Vereinnahmung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach sichergestellt werden.
Die Zoll- und Verbrauchsteuerabteilungen der OFDen sollen den Besitz- und Verkehrssteuerabteilungen der OFDen die Daten übermitteln. Diese werden die entsprechenden Daten wiederum an die Finanzämter weiterleiten. Hinsichtlich der tatsächlichen Verfahrensweise soll ein BMF-Schreiben ergehen. Sobald das bundeseinheitliche Verfahren in Kraft tritt, ergeht eine besondere Weisung.
Die OFD bittet zu beachten, dass Unterlagen und Belege, die für mehrere Veranlagungszeiträume von Bedeutung sind, als Dauerbelege den Einzelakten vorzuheften bzw. in besonderen Akten abzuheften sind.
Pachtverträge, ggf. einschließlich der sog. Fortführungserklärungen beim Verpächter,
Die dauerhafte Dokumentation einer Entscheidung nach § 55 (5) EStG über den höheren Teilwert ist für die zutreffende Ermittlung des Veräußerungs-/Aufgabe- bzw. Entnahmegewinns von Bedeutung.
Die Neufassung des § 23 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 beinhaltet u.a. eine Verlängerung der Behaltefrist bei Grundstücken auf 10 Jahre und die Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen als Anschaffungsvorgang. Die Entnahme von Grundbesitz einschließlich einer Entnahme des Wohnhauses und des dazugehörigen Grund und Bodens nach § 13 (4) EStG aus dem Betriebsvermögen eines bestehenden Betriebes ist daher im Hinblick auf eine mögliche spätere Veräußerung zu dokumentieren (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 05.10.2000 – S 2256 , BStBl 2000 I S. 1383; EStGK NRW § 23 EStG Nr. 6; Anhang 26a EStH).
Klarstellungserklärungen zum Nutzungsänderungserlass vom 15.03.1979 und damit zusammenhängende Vorgänge (vgl. § 4 (1–3) Nr. 7 der EStGK NRW)
Der besseren Übersicht wegen empfiehlt es sich, bei umfangreichen Immobilienbesitz ein Vorblatt und Trennblätter anzulegen. Sind derartige Unterlagen bisher in anderen Akten abgelegt, sollten sie bei sich bietender Gelegenheit, z.B. im Rahmen der laufenden Veranlagungstätigkeit, bei der Prüffeldarbeit oder der Aktenverjüngung, umgeheftet werden.
Die OFD bittet, in jedem Einzelfall zu prüfen, welche Gewinnermittlungsart zutreffend ist und ggf. eine Mitteilung nach § 13a (1) Satz 2 EStG bzw. § 141 (2) AO zu erteilen oder eine Feststellung nach § 141 (2) Satz 2 AO zu treffen. Insoweit wird auf EStGK NRW §§ 13, 13a EStG Fach 7 Nr. 801 verwiesen.
Der BFH hat ( BFH-Urteil vom 15.10.1987 – IV R 66/86 , BStBl 1988 II S. 260) entschieden, dass eine Zerschlagung des Betriebs respektive Zwangsaufgabe nicht vorliegt, wenn der Landwirt die Selbstbewirtschaftung der eigenen Nutzflächen aufgibt und sie an andere Landwirte verpachtet, das lebende und tote Inventar verkauft, aber die Hofgebäude erhalten bleiben. Der Betrieb besteht dann als sog. Verpachtungsbetrieb fort mit der Folge, dass alle Wirtschaftsgüter (einschließlich der verpachteten) Betriebsvermögen bleiben ( BFH-Urteil vom 18.03.1964 – IV 114/61 S , BStBl 1964 III S. 303). Auch bei einer ständigen Verkleinerung der bewirtschafteten Fläche wird der Betrieb nicht allein deshalb zerschlagen, weil eine ertragreiche Bewirtschaftung der verbleibenden Restfläche nicht mehr möglich ist ( BFH-Urteil vom 29.10.1981 – IV R 138/78 , BStBl 1982 II S. 381, BFH-Urteil vom 12.11.1992 – IV R 41/91 , BStBl 1993 II S. 430 und BFH-Urteil vom 18.3.1999 – IV R 65/98 , BStBl 1999 II S. 398; EStGK NRW §§ 14, 14a EStG Nr. 7 und Nr. 802).
Zur Rechtsfolge bei Umgestaltung, Zerstörung der Wirtschaftsgebäude u.a.m. während der Verpachtung vgl. BMF-Schreiben vom 01.12.2000 – EStGK NRW §§ 14, 14a EStG Nr. 7 sowie Urteil des BFH vom 18.3.1999 a.a.O., BStBl 1999 II S. 398 und BFH-Urteil vom 26.06.2003 – IV R 61/01 , BStBl 2003 II S. 755).
Da weiterhin die Möglichkeit besteht, dass der Betrieb, sei es durch den bisherigen Inhaber oder durch einen Rechtsnachfolger, wieder selbst bewirtschaftet wird, kann die Absicht der dauernden Betriebseinstellung nur bei einer unmissverständlichen Erklärung des Stpfl. gegenüber dem Finanzamt angenommen werden ( BFH-Urteil vom 28.11.1991 – IV R 58/91 , BStBl 1992 II S. 521 und vom BFH-Urteil vom 02.03.1995 – IV R 52/94 und BFH-Urteil vom 7.12.1995 – IV R 109/94 , BFH/NV 1996 S. 110 und 663). Eine Aufgabeerklärung ist jedoch grundsätzlich an keine bestimmte Form gebunden. Allerdings muss sie erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass infolge der Aufgabe die stillen Reserven versteuert werden ( BFH-Urteil vom 23.11.1995 – IV R 36/94 , BFH/NV 1996 S. 398). Somit reicht es für eine konkludente Aufgabeerklärung nicht aus, wenn der Stpfl. in seiner Einkommensteuererklärung die aus dem verpachteten Betrieb erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt ( BFH-Urteil vom 23.02.1989 – IV R 63/87 , BFH/NV 1990 S. 219 sowie BFH-Urteil vom 22.04.1988 – III R 104/85 , BFH/NV 1989 S. 18).
Wie bei einer Entnahme ( BFH-Urteil vom 20.03.1987 – III R 172/82 , BStBl 1987 II S. 679) trifft den Stpfl. auch bei einer Betriebsaufgabe die sog. objektive Beweislast für seine Behauptung, durch die Verpachtung der bisher selbstbewirtschafteten Flächen sei der Betrieb aufgegeben worden ( BFH-Urteil vom 02.03.1995 – IV R 52/94 , BFH/NV 1996 S. 110). Das gilt auch, wenn die landwirtschaftlichen Flächen vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung zum 01.07.1970 bereits verpachtet waren. Denn auch in diesen Fällen hätte die Aufgabe des Betriebs unmissverständlich erklärt werden müssen ( BFH-Urteil vom 23.11.1995 – IV R 36/94 , BFH/NV 1996 S. 398 sowie BFH-Urteil vom 07.12.1995 – IV R 109/94 , BFH/NV 1996 S. 663; vgl. zur Auslegung einer Entnahmeerklärung unter Berücksichtigung bestehender Verwaltungsanweisungen auch BFH-Urteil vom 15.05.1997 – IV R 46/96 , BFH/NV 1997 S. 850). Zwar wären die Gewinne aus dem Grund und Boden gem. § 4 (1) Satz 5 EStG a.F. vor dem 01.07.1970 unversteuert geblieben, doch hätten die Gewinne aus der Entnahme der im Betriebsvermögen befindlichen Hofgebäude erfasst werden müssen ( BFH-Urteil vom 09.07.1981 – IV R 101/77 , BStBl 1982 II S. 20).
Auf das BMF-Schreiben vom 14.01.2003 (BStBl 2003 I S. 14) wird verwiesen – siehe auch EStGK NRW §§ 13, 13a Fach 4 Nr. 14.
Entgeltlicher Erwerb einer Milchreferenzmenge
Soweit in der Buchführung bislang noch keine Buchwertabspaltung durchgeführt wurde, sind die Grundsätze des o.g. BMF-Schreibens anzuwenden.
Die von der maßgebenden Behörde getroffene Entscheidung zur Denkmaleigenschaft eines Gebäudes ist für die steuerrechtliche Beurteilung ein Grundlagenbescheid [§ 171 (10) AO] und damit für die Finanzämter bindend.
Wählt der Stpfl. die Nutzungswertbesteuerung gem. § 13 (4) Satz 2 EStG für einen VZ nach dem 31.12.1998 ab, so bleibt der Entnahmegewinn nach § 13 (4) Satz 5 EStG außer Ansatz.
Veräußert oder entnimmt der Stpfl. die begünstigte Wohnung nach dem 31.12.1998 oder fällt die Nutzungswertbesteuerung weg, weil die Wohnung mit Wirkung von einem Termin nach dem 31.12.1998 nicht mehr als Baudenkmal anerkannt ist, bleibt der dadurch entstehende Entnahmegewinn nach § 13 (4) Satz 6 EStG außer Ansatz.
Entfällt die Nutzungswertbesteuerung für eine Wohnung (durch Abwahl bzw. durch Wegfall einer Voraussetzung) so ist auch der zur Wohnung gehörende Grund und Boden zu entnehmen, § 13 (4) Satz 4 EStG. Der Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen zum Entnahmezeitpunkt. Zur Frage der Bemessung des Umfangs des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens wird auf die Ausführungen in dem BMF-Schreiben vom 04.06.1997 – S 2135 (BStBl 1997 I S. 630), geändert mit BMF-Schreiben vom 02.04.2004 – IV C 2 – S 2135 – 2/04 (BStBl 2004 I S. 442); EStGK NRW §§ 13, 13a EStG, Fach 8 Nr. 3 und Nr. 802) verwiesen. Für die Ermittlung und zur Dokumentation der steuerfrei entnommenen Fläche sollten – auch im Hinblick auf eine mögliche spätere Veräußerung der Flächen bzw. einer Betriebsaufgabe – Skizzen und Flurkarten herangezogen bzw. gefertigt werden.
Nach Vorlage der entsprechenden Unterlagen ist der Umfang des zur Wohnung gehörenden und damit steuerfrei zu entnehmenden Grund und Bodens ggf. in enger Zusammenarbeit mit dem ALS zu prüfen. Die entsprechenden Unterlagen sind in der Sonderakte Grund und Boden abzulegen (vgl. Ausführungen unter 1.5.6).
4. Gesetzliche Änderungen ab dem VZ 2003
Besondere, für den VZ 2003 geltende gesetzliche Änderungen sind nicht ergangen.
Bezüglich der Änderungen, die ab dem VZ 2002 gelten, wird auf die Veranlagungsverfügung für den VZ 2002 verwiesen.
5. Änderung der Einkommensteuer-Richtlinien 2003
R 124a (3) Satz 2 EStR (Anwendung des § 13 EStG):
Die Definition der für die Zuordnung von Tierbeständen zu berücksichtigenden „regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen” i.S.d. § 51 (1a) BewG wurde ergänzt.
Nicht zu den regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen gehören somit die Nutzungsteile Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau und Baumschulen innerhalb der gärtnerischen Nutzung.
R 129 (4) Nr. 3 EStR (Anwendung des § 13a EStG):
Nach § 13a (2) Satz 1 EStG kann der Stpfl. für einen Betrieb i.S.d. § 13a (1) EStG den Antrag stellen, für 4 aufeinander folgende Wirtschaftsjahre den Gewinn nicht mehr nach § 13a (3) – (6) EStG, sondern durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahme-Überschuss-Rechnung zu ermitteln. Wird der Gewinn jedoch nicht konsequent in allen 4 Jahren auf Grundlage der beantragten Gewinnermittlungsart ermittelt, so ist für den gesamten Zeitraum zwingend die Gewinnermittlung nach § 13a EStG vorzunehmen.
Diese Rechtsfolge der zwingenden Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG tritt jedoch nicht ein, wenn gemäß R 129 (4) Nr. 3 EStR der Land- und Forstwirt seitens des Finanzamtes innerhalb des Vier-Jahres-Zeitraumes vor Beginn eines neuen Wirtschaftsjahres darauf hingewiesen wurde, dass der Gewinn nicht mehr nach Durchschnittssätzen zu ermitteln ist, bzw. dass eine der Buchführungsgrenzen überschritten wurde und der Land- und Forstwirt für den nunmehr verkürzten Zeitraum bereits den Gewinn nach § 4 (1) oder (3) EStG ermitteln hat.
R 130 (5) EStR (Anwendung des § 13a EStG):
Nach § 13a (3) Nr. 5 EStG sind nunmehr auch die vereinnahmten Kapitalerträge, die sich aus Kapitalanlagen ergeben, die aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden und Gebäuden sowie der im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung entstehenden Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern des übrigen Anlagevermögens entstehen, dem Grundbetrag hinzuzurechnen. Ein Betriebsausgabenabzug kommt, wie bei der Hinzurechnung von Miet- und Pachteinnahmen nicht in Betracht.
Der BFH hat ( BFH-Urteil vom 05.12.2002 – IV R 28/02 , BStBl 2003 II S. 345) bestätigt, dass unter den Begriff des Vereinnahmens die tatsächlich erzielten Einnahmen ohne Abzug von Betriebsausgaben zu verstehen ist.
R 133b (1) Satz 5 EStR (Anwendung des § 14a (4) EStG):
Nach R 133b (1) Satz 3 EStR ist der begünstigte Einkommensteuerbescheid nach § 175 (1) Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn der Abgefundene später Erbe oder Hofübernehmer wird oder der Betrieb nicht bestehen bleibt.
Der Betrieb bleibt nicht bestehen, wenn nicht der nach der Abfindung überwiegende Teil der Nutzflächen auf den Hofübernehmer übertragen wird. In Satz 5 wird insoweit klar gestellt, dass unter Nutzflächen sämtliche im Eigentum stehenden Flächen des Hofübergebers zählen, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienen, soweit es sich hierbei nicht um Abbau-, Geringst- oder Unland handelt.
R 135 (1) Satz 9 EStR (Abgrenzung Gewerbebetrieb – Land- und Forstwirtschaft)
Bei der Ermittlung der in den zu den R 135 aufgeführten Absätzen aufgeführten Umsatzgrenzen ist von den Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer auszugehen. Ergänzend zu dieser Regelung wurde in Satz 9 klargestellt, dass soweit es auf das Begriffsmerkmal „Gesamtumsatz” ankommt, die Summe der Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer zu verstehen ist.
R 135 (11) Satz 4 EStR (Abgrenzung Gewerbebetrieb – Land- und Forstwirtschaft)
Grundsätzlich stellt die Erzeugung von Strom aus Biogas keine Energieerzeugung i.S. der R 135 (11) Satz 1 EStR dar und ist somit noch dem landwirtschaftlichen Bereich als Nebenbetrieb zuzuordnen, wenn die Voraussetzungen der R 135 (3) EStR vorliegen.
6. Neue BFH-Rechtsprechung
6.1 Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
Mit BFH-Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03 (BFH/NV 2004 S. 132–134) wurde unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens entgegen R 13 (16) EStR auch bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung (§ 4 (3) EStG) möglich ist. Die Zuordnung eines gemischt genutzten Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen scheide aber aus, wenn das Wirtschaftsgut in geringfügigem Umfang, d.h. zu weniger als 10 v.H., betrieblich genutzt wird. Der Nachweis der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen sei in unmissverständlicher Weise durch entsprechende zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen.
Zur Zeit wird auf Bundesebene erörtert, ob das Urteil des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden und – wenn ja – in welcher Form der Nachweis der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen zu führen ist. Hierzu wird voraussichtlich ein BMF-Schreiben ergehen.
Einschlägige Verfahren sind bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils sowie eines etwaigen BMF-Schreibens im BStBl weiterhin offen zu halten.
6.2 Verfestigung eines Zuckerrübenlieferrechts zum immateriellen Wirtschaftsgut
Ein vor dem 01.01.1970 entstandenes, nicht an Aktien gebundenes Zuckerrübenlieferrecht hatte sich vor diesem Stichtag nur dann als immaterielles Wirtschaftsgut verfestigt, wenn sich für solche Rechte bereits ein Markt gebildet hatte. Sofern das der Fall ist, kommt der Abzug eines anteiligen Buchwerts bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht in Betracht ( BFH-Urteil vom 11.9.2003 – IV R 53/02 , – IV R 25/02, BFH/NV 2004 S. 258–260 und 617–618).
6.3 Keine Zwangsentnahme privat genutzten, nicht zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens
Mit BFH-Urteil vom 20.11.2003 – IV R 21/03 (BStBl 2004 II S. 272) wurde entschieden, dass der Übergang zur sog. Konsumgutlösung nicht zu einer stpfl. Entnahme der Teile des Grund und Bodens führt, die der Stpfl. unzutreffend als zur Wohnung gehörenden Grund und Boden in die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung einbezogen hat. Diese Flächen bleiben bis zu ihrer Veräußerung oder Entnahme land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen (entgegen den BMF-Schreiben vom 04.06.1997, BStBl 1997 I S. 630 Tz. 8 und BMF-Schreiben vom 13.01.1998 – S 2135 , BStBl 1998 I S. 129). [1]
6.4 Rückwirkende Abwahl der Nutzungswertbesteuerung und Umfang des dazugehörenden Grund und Bodens
Die Nutzungswertbesteuerung kann rückwirkend abgewählt werden. Eine Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden gelten dann zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem der Nutzungswert letztmals angesetzt wurde. Nach dem für die rückwirkende Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bestimmten Zeitpunkt kann weder eine Nutzungsänderung noch eine Veräußerung der Wohnung und des dazugehörenden Grund und Bodens einen Einfluss auf die Steuerbefreiung haben ( BFH-Urteil vom 06.11.2003 – IV R 41/02 , BStBl 2004 II S. 419).
6.5 Verwendung von für den eigenen landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betrieb notwendigen Wirtschaftsgütern für außerbetriebliche Dienstleistungen
Erbringt ein Landwirt mit Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens auch Dienstleistungen für andere Land- und Forstwirte, kann es sich – BFH-Urteil vom 22.01.2004 – IV R 45/02 (BStBl 2004 II S. 512) – um landwirtschaftliche Nebenleistungen handeln, wenn diese Wirtschaftsgüter auch für den eigenen landwirtschaftlichen Betrieb notwendig sind.
Darüber hinaus ist aber eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn der Umsatz aus den erbrachten Dienstleistungen nachhaltig ein Drittel des Gesamtumsatzes des Land- und Forstwirts oder die in R 135 (9) Satz 3 EStR genannte Grenze von 51.500 € übersteigt.
6.6 Ausbildung von Pferden zu Renn- und Turnierpferden als landwirtschaftliche Tätigkeit
Mit BFH-Urteil vom 31.03.2004 – I R 71/03 (BFH/NV 2004 S. 1159–1162) wurde entschieden, dass die Ausbildung von Pferden zu Renn- und Turnierpferden dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen ist, wenn der Betrieb seiner Größe nach eine ausreichende Futtergrundlage bietet, die Pferde nicht nur ganz kurzfristig dort verbleiben und nach erfolgter Ausbildung an Dritte veräußert werden. Dies gelte auch dann, wenn die Tiere nicht im Betrieb selbst aufgezogen, sondern als angerittene Pferde erworben werden.
6.7 Ehegatten-Mitunternehmerschaft bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
Von einer Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Landwirtschaft ist laut BFH-Urteil vom 22.01.2004 – IV R 44/02 , BStBl 2004 II S. 500) auch dann auszugehen, wenn weder ein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag noch ein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt. Das ist – so der BFH – dann der Fall, wenn der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder Miteigentum gehört, die Eheleute in dem gemeinsamen Betrieb mitarbeiten und keine anzuerkennenden abweichenden Vereinbarungen über die Nutzung der Wirtschaftsgüter bestehen.
Darüber hinaus sind nach Auffassung des BFH Pachtflächen nicht geeignet, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag zu begründen.
6.8 Abzug größerer Aufwendungen zur Erhaltung der Gebäude durch den Nutzungsberechtigten
Zu den Betriebsausgaben eines gepachteten Betriebes gehören neben den Miet- und Pachtzinsen für die Nutzung des Pachtgegenstandes auch etwaige sonstige Kosten, die durch die Nutzung der gepachteten Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind. Hierzu können neben den laufenden Unterhaltskosten auch größere Aufwendungen zur Erhaltung der mitgepachteten Wirtschaftsgebäude gehören, sofern der Pächter die Aufwendungen allein oder nahezu ausschließlich im eigenen betrieblichen Interesse erbracht hat. Werden vom Pächter jedoch größere Aufwendungen auch im Interesse des Verpächters getätigt, weil die notwendigen Maßnahmen die Substanz des Gebäudes betreffen, so erfüllt der Pächter grundsätzlich die gemäß § 536 oder § 386 BGB dem Verpächter obliegende Erhaltungsverpflichtung mit der Folge, dass ihm ein entsprechender Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen nach § 547 oder § 590b BGB erwächst und den Aufwendungen gegenübertritt. Wird dieser Aufwendungsersatzanspruch gegen den Verpächter nicht bilanziert und aus familiärer Rücksichtnahme nicht geltend gemacht, sind die Aufwendungen nicht betrieblich veranlasst. Es liegt vielmehr eine nach § 12 Nr. 2 nicht abziehbare Zuwendung vor ( BFH-Urteil vom 28.07.1994 – IV R 89/93 , BFH/NV 1995 S. 379).
Hat der Nutzungsberechtigte etwaige größere Aufwendungen zur Erhaltung der Gebäude (z.B. eine Dachneueindeckung) jedoch nicht mit Rücksicht auf das Pachtverhältnis, sondern ausschließlich im eigenen Interesse getätigt, so sind die Aufwendungen – soweit sie als Herstellungskosten zu beurteilen sind im Wege der AfA – als Betriebsausgaben abziehbar. Diese Voraussetzungen sind immer dann gegeben, wenn die Aufwendungen, z.B. wegen eines zwischen dem Verpächter und dem Nutzungsberechtigten geschlossenen Erbvertrages von diesem in Erwartung der späteren Eigentumsübertragung erbracht worden sind ( BFH-Urteil vom 13.05.2004 – IV R 1/02 , BFH/NV 2004 S. 1019). In diesem Fall entsteht nämlich grundsätzlich auch kein Aufwendungsersatzanspruch, sodass auch zu keinem Zeitpunkt eine Zuwendung des Nutzungsberechtigten an den Verpächter vorliegen kann. Nur wenn die vorgesehene Eigentumsübertragung nicht eintritt, liegt dann ein Bereicherungsanspruch nach § 951 i.V.m. § 812 (1) BGB vor. Wird auf die Geltendmachung dieses Anspruch aus familiären Gründen verzichtet, kann zu diesem Zeitpunkt eine Zuwendung vorliegen.
Die Voraussetzungen für den Abzug etwaiger die gewöhnlichen Ausbesserungen übersteigenden Aufwendungen zur Erhaltung der zur Nutzung überlassenen Gebäude als Betriebsausgaben sind also immer dann erfüllt, wenn sie in Erwartung des zukünftigen Eigentumserwerbs vom Nutzungsberechtigten getragen werden, wovon bei vorliegen eines Erbvertrages immer ausgegangen werden kann. Aber auch der Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages ist regelmäßig Indiz dafür, dass derartige Aufwendungen von vornherein nicht dem Wirtschaftsüberlasser (Eigentümer) zugewendet werden, sondern ausschließlich dem Betrieb des Nutzenden – dem zukünftigen Hoferben – zugute kommen sollen. Damit führen sie bei ihm zu – ggf. im Wege der AfA – abziehbaren Betriebsausgaben ( BFH-Urteil vom 28.02.2002 – IV R 20/00 , BStBl 2003 II S. 644 und BFH-Urteil vom 08.05.2003 – IV R 6/02 , BFH/NV 2003 S. 1546).
6.9 Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen bei gleichzeitiger Rückanmietung
In zahlreichen Verfahren hat sich der IX. Senat des BFH mit der Frage befasst, ob Mietverträge unter Angehörigen steuerrechtlich als Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO zu beurteilen sind, wenn der Mieter das Grundstück zuvor auf den Vermieter gegen wiederkehrende Leistungen übertragen hat. In drei Leitentscheidungen hat der BFH folgende Grundsätze aufgestellt:
Der BFH hat ( BFH-Urteil vom 10.12.2003 – IX R 12/01 , BStBl 2004 II S. 643) entschieden, dass die Übergabe von Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen bei gleichzeitiger Rückanmietung durch den Übergeber keinen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) darstellt. Durch Übergabevertrag und Mietvertrag entstehen nach dem Urteil zwei eigenständige Rechtsverhältnisse, die auch steuerlich getrennt von einander zu beurteilen sind. Unerheblich ist es, ob das Eigentum unentgeltlich, gegen einen in einem Betrag geleisteten Kaufpreis, gegen Kaufpreisraten oder gegen Versorgungsleistungen übertragen worden ist. Das die Versorgungsleistungen im Wesentlichen der Miete entsprechen, bedeutet noch keinen Gestaltungsmissbrauch. Bei solchen Fallgestaltungen ist das Mietverhältnis insbesondere nach den Maßstäben des Fremdvergleichs zu untersuchen.
Der BFH hat ( BFH-Urteil vom 17.12.2003 – IX R 60/98 , BStBl 2004 II S. 646) auch dann einen Gestaltungsmissbrauch verneint, wenn der frühere Eigentümer auf die Ausübung eines ihm eingeräumten unentgeltlichen Wohnungsrechts in Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung verzichtet hat und statt dessen später mit dem neuen Eigentümer einen Mietvertrag schließt. Wird dabei eine bisher unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch eine entgeltliche ersetzt, so wird eine Rechtslage hergestellt, die bereits bei Eigentumsübertragung hätte hergestellt werden können und deren Herstellung zu einem späteren Zeitpunkt nicht anders beurteilt werden kann.
Mit einem dritten Urteil ( BFH-Urteil vom 17.12.2003 – IX R 56/03 , BStBl 2004 II S. 648) hat der BFH jedoch einen Gestaltungsmissbrauch angenommen, wenn ein im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung eingeräumtes unentgeltliches Wohnungsrecht gegen Vereinbarung einer dauernden Last aufgehoben und gleichzeitig ein Mietverhältnis begründet wird, das eine Mietzahlung in Höhe der dauernden Last vorsieht.
Zur einkommensteuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen siehe BMF-Schreiben vom 16.09.2004 – IV C 3 – S 2255 – 354/04 (BStBl 2004 I S. 922; vgl. auch Karteianweisung zu § 22 EStG Fach 3 Nr. 5 III).
7.2 Altenteilsleistungen beim Verpflichteten
7.2.1 Wertermittlung bei unbaren Altenteilsleistungen
Unbare Altenteilsleistungen sind (auch bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG) mit ihrem tatsächlichen Wert zu bewerten ( BFH-Urteil vom 09.10.1975 – IV R 161/71 , BStBl 1976 II S. 67 und BFH-Urteil vom 30.04.1976 – VI R 34/75 , BStBl 1976 II S. 539). Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist die Höhe der Aufwendungen in der Regel zu schätzen. Dabei bilden die in § 1 (1) der Sachbezugsverordnungen (SachBezVO) festgesetzten Werte einen geeigneten Schätzungsmaßstab ( BFH-Urteil vom 23.05.1989 – X R 34/86 , BStBl 1989 II S. 784).
7.2.2 Leistungen für Pflege
Auch wenn der Übergabevertrag den Passus „Hege und Pflege” beinhaltet, so stellt dies nur eine Umschreibung von Dienstleistungen dar, die grundsätzlich keine dauernden Lasten i.S.d. § 10 (1) Nr. 1a EStG sind, da sie keine unmittelbaren Aufwendungen beinhalten. Vertraglich vereinbarte persönliche Arbeitsleistungen des Altenteilsverpflichteten für den Berechtigten (z.B. Pflegetätigkeit) können nicht als dauernde Lasten berücksichtigt werden.
7.3 Nutzungswert der Wohnung
7.3.1 Altenteilsleistungen in Zusammenhang mit der Nutzungswertbesteuerung
Hat sich der Übergeber eines luf Betriebs anlässlich der Betriebsübergabe ein Wohnrecht an einer Wohnung vorbehalten, so kann der Nutzungswert der Wohnung (Räume) nur dann und in entsprechender Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn und soweit der Übernehmer ihn auch nach § 13 (2) Nr. 2 EStG versteuert.
Wird der Nutzungswert hingegen nicht mehr besteuert, weil z.B. die Besteuerung nach § 13 (4) Satz 2 EStG abgewählt oder die Übergangsregelung nach § 52 (15) EStG a.F. zum 31.12.1998 abgelaufen ist, kommt mangels Aufwendungen auch ein Abzug des Mietwertes als Sonderausgaben gem. § 10 (1) Nr. 1a EStG nicht in Betracht ( BFH-Urteil vom 26.07.1995 – X R 91/92 , X R 7/94, BStBl 1995 II S. 836 und BFH/NV 1996 S. 392). In diesem Fall kann der Altenteilsverpflichtete nur noch solche mit der Wohnungsüberlassung verbundenen Aufwendungen als dauernde Last abziehen, die dem Altenteiler als wiederkehrende Sachleistungen zufließen. Abziehbar sind demnach insbesondere Aufwendungen für Strom, Heizung, Wasser und Schönheitsreparaturen ( BFH-Urteil vom 08.12.1982 – VIII R 53/82 , BStBl 1983 II S. 710). Nicht abziehbar sind aber AfA, Zinsen, Grundsteuer und Hausversicherungsbeiträge, die der Verpflichtete als Eigentümer schuldet ( BFH-Urteil vom 25.03.1992 – X R 196/87 , BStBl 1992 II S. 1012).
7.3.2 Instandhaltungsaufwendungen für die Altenteilerwohnung
Auch die Verpflichtung des Übernehmers, die Wohnung instand zu halten, kann bei diesem grundsätzlich eine dauernde Last i.S.d. § 10 (1) Nr. 1a EStG begründen.
Nach dem BFH-Urteil vom 28.02.2002 – IV R 20/00 (BStBl 2003 II S. 644) darf im Rahmen eines (landwirtschaftlichen) Wirtschaftsüberlassungsvertrages der Nutzungsberechtigte Modernisierungsaufwendungen für die vom Hofeigentümer beibehaltene Wohnung als dauernde Last abziehen, sofern er sich dazu im Überlassungsvertrag verpflichtet hat.
Voraussetzung ist neben der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung im Vermögensübergabevertrag, dass die geschuldeten Leistungen den Charakter von Versorgungsleistungen haben. Dies ist nach der Entscheidung des BFH (BFH-Urteil vom 25.08.1999 – X R 38/95 , BStBl 2000 II S. 21) nur gegeben, wenn die Aufwendungen der Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustandes der Wohnung dienen. Unschädlich ist, wenn eine zur Erhaltung erforderliche Maßnahme gleichzeitig eine zeitgemäße Modernisierung bewirkt.
7.4. Altenteilsleistungen beim Berechtigten
Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 (1) Nr. 1a EStG (Leibrente oder dauernde Last) berechtigt ist ( BFH-Urteil vom 26.7.1995 – X R 113/93 , BStBl 1996 II S. 157).
7.5. Versorgungsverträge mit vereinbarter Wertsicherungsklause; Anforderungen an den Versorgungsvertrag
Die steuerrechtliche Anerkennung des Übergabevertrags setzt voraus, dass die gegenseitigen Recht und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrags müssen der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein (Rz 37 – 39 des BMF-Schreibens vom 16.09.2004, a.a.O.).
Machen die Parteien eines Versorgungsvertrages von einer vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch, lässt dies für sich allein noch keinen zwingenden Schluss auf das Fehlen des Rechtsbindungswillen zu; die Abweichung vom Vereinbarten kann aber im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung von Bedeutung sein ( BFH-Urteil vom 03.03.2004 – X R 14/01 , BFH/NV 2004 S. 877–880; Vorinstanz FG Münster, urt. vom 28.12.2000 , 7 K 7481/99 E).
7.6. Versorgungsleistungen auf Grund sog. Wirtschaftsüberlassungsverträge
Überlassen Eltern einem Kind den Betrieb lediglich zur Nutzung, liegt aber kein steuerlich beachtlicher Pachtvertrag, sondern ein Betriebsüberlassungsvertrag i.S.d. BFH-Urteil vom 05.02.1976 – IV R 31/74 , BStBl 1976 II S. 335 (vgl. EStGK NRW §§ 13, 13a EStG Fach 3 Nr. 1) vor, sind die altenteilsähnlichen Zuwendungen des Kindes an die Eltern nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Sie stellen Sonderausgaben dar ( BFH-Urteil vom 18.02.1993 – IV R 106/92 , BStBl 1993 II S. 546; Rz. 10 und 22 des BMF-Schreibens vom 16.09.2004, a.a.O.).
Zum Abzug größerer Aufwendungen zur Erhaltung der Gebäude durch den Nutzungsberechtigten siehe II.5.8.
8. Aktuelle BMF-Schreiben
Bezüglich der BMF-Schreiben, die in den Vorjahren veröffentlicht wurden, verweist die OFD auf die Veranlagungsverfügung 2002.
BMF-Schreiben vom 21.07.2003 – IV C 4 – S 2221 – 81/03 (BStBl 2003 I S. 405)
Außergewöhnliche Instandhaltungen als dauernde Last i.S.d. § 10 (1) Nr. 1a EStG (s. EStGK NRW § 10 EStG Fach 5 Nr. 6)
In Anlehnung an das BFH-Urteil vom 28.02.2002 – IV R 20/00 (BStBl 2003 II S. 644) darf im Rahmen eines landwirtschaftlichen Wirtschaftsüberlassungsvertrages der Nutzungsberechtigte Modernisierungsaufwendungen für die vom Hofeigentümer beibehaltene Wohnung als dauernde Last abziehen, sofern er sich dazu im Überlassungsvertrag verpflichtet hat (Hinweis auf II 7. Altenteilsleistungen).
BMF-Schreiben vom 25.02.2004 – IV A 6 – S 2183 b – 1/04 (BStBl 2004 I S. 337)
Zweifelsfragen zur Ansparabschreibung nach § 7g (3) ff. EStG (s. EStGK NRW § 7g EStG Nr. 7)
BMF-Schreiben vom 26.03.2004 – IV A 6 – S 2240 – 46/04 (BStBl 2004 I S. 434)
Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückhandel (s. EStGK NRW § 15 (1) Nr. 1 EStG Nr. 5)
Das BMF-Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 20.12.1990 (BStBl 1990 I S. 884), vom 09.07.2001 (BStBl 2001 I S. 512) und vom 19.02.2003 (BStBl 2003 I S. 171). Die vorgenannten BMF-Schreiben sind damit aufgehoben.
BMF-Schreiben vom 03.08.2004 – IV A 6 – S 2132 a – 2/03 (BStBl 2004 I S. 716)
Das BMF nimmt in seinem Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung der Einrichtung von Ersatzflächenpools durch Land- und Forstwirte für Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen beim Empfänger der Leistungen Stellung (s. EStGK NRW §§ 13, 13a EStG Fach 6 Nr. 14).
Das BMF nimmt in seinem Schreiben zur einkommensteuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen Stellung (s. EStGK NRW § 22 EStG Fach 3 Nr. 5 III).
WAAAB-60593
1Siehe auch Karteianweisung zu §§ 13, 13a EStG Fach 8 Nr. 3

References: § 109
 § 4
 § 150
 § 41
 § 41
 § 55
 § 23
 § 13
 § 23
 § 4
 § 13
 § 141
 § 141
 § 4
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 51
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 4
 § 13
 § 13
 § 14
 § 175
 § 4
 § 536
 § 386
 § 547
 § 590
 § 12
 § 951
 § 812
 § 42
 § 22
 § 13
 § 1
 § 10
 § 13
 § 13
 § 52
 § 10
 § 10
 § 22
 § 10
 § 10
 § 10
 § 7
 § 7
 § 15
 § 22