Source: http://kraken.slv.cz/9Afs29/2008
Timestamp: 2018-06-24 22:44:51+00:00

Document:
9Afs29/2008
9 Afs 29/2008-88
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: V. ®., zastoupeného JUDr. Lubo¹em Hendrychem, advokátem se sídlem Vaníèkova 1594/1, Ústí nad Labem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 10. 2006, è. j. 16395/06-1100, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 12. 2007, è. j. 15 Ca 281/2006-60,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 12. 2007, è. j. 15 Ca 281/2006-60 , s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) napadl v záhlaví oznaèený pravomocný rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen krajský soud ), kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 4. 10. 2006, è. j. 16395/06-1100, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, jako¾ i dodateèné platební výmìry Finanèního úøadu v Ústí nad Labem (dále jen správce danì ), v¹echny ze dne 19. 9. 2005, è. j. 179691/05/214912/2865, è. j. 179698/05/214912/2865 a è. j. 179705/05/214912/2865, kterými mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 347 077 Kè, za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 214 768 Kè a za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 106 208 Kè, a to podle pomùcek.
Krajský soud shledal ¾alobu ¾alobce (dále jen daòový subjekt ) jako dùvodnou, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e pro stanovení danì podle pomùcek nebyly splnìny zákonem stanovené pøedpoklady, konkrétnì podmínka stanovená v ustanovení § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), a to nemo¾nost stanovení danì dokazováním. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e správce danì odùvodnil nutnost pøechodu na stanovení daòových povinností za pou¾ití pomùcek tím, ¾e v evidenci zásob piva v nìkterých pøípadech chybí údaje o poøízení zbo¾í, nejsou v ní uvedeny pøíjmy zaúètované v penì¾ním deníku a naopak obsahují tr¾by, které v penì¾ním deníku zaúètovány nejsou. Dle názoru krajského soudu je v¹ak ze správního spisu zøejmé, ¾e správce danì mìl k dispozici jednotlivé doklady o nákupu piva, nebo» na základì nich vypoèetl prùmìrnou obchodní pøirá¾ku (viz úøední záznam ze dne 31. 8. 2005). Rovnì¾ tak mu bylo známo, ve kterých konkrétních pøípadech do¹lo k rozdílùm mezi zaúètováním tr¾eb za pivo v jednotlivých úèetních evidencích daòového subjektu, a proto i pøes tento nesoulad mohl vý¹i pøíjmù pøesnì urèit. I kdy¾ správce danì oznaèil daòovým subjektem pøedlo¾ené evidence zásob za nevìrohodné a rozporné s inventurními soupisy a dal¹ími dùkazními prostøedky, byl zpùsobilý stanovit vý¹i tr¾eb za prodej zbo¾í, a to na základì mìsíèních pokladních pásek, jejich¾ zaúètování ovìøil v penì¾ním deníku. Správce danì tak vycházel z evidencí pøedlo¾ených daòovým subjektem, a proto na základì nich mohl urèit pøesnou vý¹i daòových povinností.
Jako dal¹í dùvod pøechodu na pomùcky správce danì uvedl, ¾e evidenci zásob nebylo mo¾no porovnat s denní evidencí tr¾eb, proto¾e ta nebyla v rozporu s úèetními pøedpisy daòovým subjektem pøedlo¾ena. Z obsahu správního spisu v¹ak dle krajského soudu vyplývá, ¾e záznamy denních tr¾eb byly zachyceny na denních pokladních páskách a skuteènost, ¾e tyto nerozli¹ovaly konkrétní druhy zbo¾í prodávané daòovým subjektem v provozovnì, nemù¾e jít k jeho tí¾i. Ustanovení § 39 zákona o správì daní a poplatkù neukládá daòovým subjektùm, kteøí pøijímají platby v hotovosti, vést evidenci denních tr¾eb s rozli¹ením na jednotlivé druhy zbo¾í. Daòový subjekt navíc pøedlo¾il pøíjmové pokladní doklady a mìsíèní pokladní pásky, které byly rozdìleny dle sortimentu zbo¾í. Na základì tìchto dùkazních prostøedkù mohl správce danì zjistit úplnou vý¹i tr¾eb daòového subjektu a tím i jeho daòových základù. Takto také správce danì ve skuteènosti postupoval, kdy¾ daòové povinnosti byly stanoveny výluènì na základì údajù pøedlo¾ených daòovým subjektem, prodejní ceny zbo¾í u srovnatelných subjektù pak slou¾ily pouze k porovnání cen daòového subjektu a nebyly podkladem pro stanovení jeho daòových povinností. Ve¹keré velièiny, které slou¾ily ke stanovení daòových povinností, vèetnì prùmìrné obchodní pøirá¾ky, byly správcem danì vypoèteny na základì úèetních evidencí a dokladù daòového subjektu, a proto stanovení daòových povinností není v souzené vìci výsledkem kvalifikovaného odhadu, nýbr¾ odpovídá jejich správné vý¹i. Vý¹e uvedené závìry potvrdila i pracovnice správce danì svìdkynì D. P., která daòovou kontrolu u daòového subjektu provádìla. Tato svìdkynì pøi ústním jednání soudu potvrdila, ¾e hlavním dùvodem stanovení danì podle pomùcek bylo nepøedlo¾ení evidence denních tr¾eb, ze které by byly patrné jednotlivé sortimenty zbo¾í.
S ohledem na skuteènost, ¾e uvedenou evidenci nebyl daòový subjekt povinen vést a její nedolo¾ení nebránilo urèit vý¹i denních tr¾eb z jiných evidencí, krajský soud ¾alobou napadená rozhodnutí dle § 78 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), pro nezákonnost zru¹il.
Stì¾ovatel zejména namítá, ¾e za období ode dne 28. 4. 2001 do dne 31. 12. 2001 a za zdaòovací období let 2002 a 2003 nemìl k dispozici ¾ádné exaktní dùkazní prostøedky k uplatòovaným prodejním cenám piva a nealkoholických nápojù, napø. originály nápojových lístkù, kalkulace cen a skladové evidence za uvedené roky, na jejich¾ základì by bylo mo¾né prodejní ceny zjistit. Správce danì vycházel z údajù uvedených na nápojovém lístku, platném ke dni 27. 4. 2001, který získal sám pøi místním ¹etøení. Krajský soud nevzal v úvahu, ¾e tento nápojový lístek nepøedlo¾il daòový subjekt. Krajský soud také nevzal v úvahu, ¾e mezi daòovým subjektem pùvodnì a následnì dolo¾enými nápojovými lístky existují rozpory, a proto je správce danì neosvìdèil jako dùkazy. Tyto nápojové lístky byly pøedlo¾eny pouze ve fotokopiích, byly na nich pøemazány údaje o cenách a obsahovaly pouze ceny za pivo a nealkoholické nápoje. Postup daòového subjektu pøi pøedkládání pùvodních a následných nápojových lístkù je podrobnì popsán ve zprávì o kontrole.
Krajský soud se nezabýval vìrohodností záznamù o pøecenìní nápojù a v té souvislosti návazností na evidenci zásob, aèkoliv evidence zásob nealkoholických nápojù evidentnì nezobrazuje jejich skuteèný pohyb, ale jedná se pouze o vyèíslení prùmìrného úbytku za urèité èasové období. Stejná situace je i u piva Radler, kde je uvedena pouze cena za pivo, pøesto¾e dle daòového subjektu se toto pivo skládá z 0,5 litrù piva a 1 decilitru nealko nápoje Sprite. Nápoj Sprite v¹ak není daòovým subjektem nikde evidován, a to ani na dolo¾ených nápojových lístcích, nelze tak urèit ani jeho mno¾ství ani jeho cenu. Na nápojovém lístku ze dne 10. 4. 2001 jsou ceny rozdílné jak u piva, tak u nealkoholických nápojù, pøitom dle nápojového lístku ze dne 27. 4. 2001, který si správce danì opatøil ji¾ døíve, je cena jednotná. Posouzením návaznosti jednotlivých protokolù o pøecenìní chronologicky a porovnáním údajù o zásobì piva k pøecenìní v litrech s údaji o nákupu piva bylo zji¹tìno, ¾e k pøecenìní jsou uvedeny zásoby piva, které nemohly být jako zásoby vedeny, proto¾e napø. u lahvového a èerného piva byla zásoba dle protokolu ze dne 1. 4. 2001 ni¾¹í, ne¾ byla zásoba k pøecenìní na den 10. 4. 2001, a dodávky tohoto druhu piva se uskuteènily a¾ dne 25. 4. 2001. Z pøecenìní není zøejmé, jaké mno¾ství piva a za jaké ceny bylo prodáno, v protokolech je uvedena pouze procentní vý¹e slevy na v¹echna piva a nealkoholické nápoje, vìt¹inou za mìsíc. Z tabulek zpracovaných daòovým subjektem není zøejmé, kolik zákazníkù vypilo tøi a více piv a kolik piv tak bylo prodáno se slevou.
Tvrzení krajského soudu, ¾e správce danì disponoval doklady o nákupu piva, na základì kterých vypoèetl prùmìrnou obchodní pøirá¾ku, není pravdivé. Správce danì pøistoupil ke kvalifikovanému odhadu jak prodeje zbo¾í, tak tr¾eb, proto¾e neznal skuteèné mno¾ství nakoupeného zbo¾í na sklad podle jednotlivých druhù a cen. Prodáno bylo více zbo¾í, ne¾ bylo dolo¾eno doklady o nákupu, a skladová evidence zbo¾í pøedlo¾ena nebyla.
S tvrzením krajského soudu, ¾e správce danì mìl k dispozici evidenci denních tr¾eb, nelze souhlasit, správce danì mìl k dispozici pouze mìsíèní pokladní pásky, daòový subjekt dolo¾il jinou, vlastní evidenci tr¾eb, ve které byly zji¹tìny rozpory, a proto nemohla být tato evidence podkladem pro dokazování.
Nelze souhlasit ani s tvrzením krajského soudu, ¾e správce danì vypoèetl prùmìrnou obchodní pøirá¾ku dle dokladù o nákupu piva a jeho prodejní ceny (toté¾ uèinil rovnì¾ u nealkoholických nápojù) a ¾e uvedené velièiny tedy urèil pøesnì na základì úèetních evidencí a úèetních dokladù pøedlo¾ených daòovým subjektem. Daòový subjekt nedolo¾il skladovou evidenci zásob zbo¾í, nebylo tudí¾ mo¾né ovìøit, které druhy zbo¾í, v jakém mno¾ství a za jakou cenu bylo nakoupeno na sklad, které druhy zbo¾í, v jakém mno¾ství a za jakou cenu bylo následnì vyskladnìno k pøímému prodeji a kolik zbo¾í bylo vyskladnìno ke spotøebì pøi výrobì jídel. Správce danì neznal skuteènou spotøebu ve¹kerého nakoupeného zbo¾í, provedl její odhad. Dále nebyla pøedlo¾ena ani kalkulace cen k nápojovým lístkùm, ze které by mohly být, za pøedpokladu správného vedení povinné úèetní evidence, zji¹tìny skuteèné prodejní ceny.
K výslechu svìdkynì, ze kterého krajský soud vycházel, stì¾ovatel uvádí, ¾e vzhledem k èasovému odstupu si ji¾ tato pracovnice správce danì nemusela pamatovat v¹echny okolnosti týkající se vypracování úøedního záznamu obsahujícího konstrukci výpoètu danì podle pomùcek. Krajský soud pøezkoumává zákonnost rozhodnutí podle skutkového a právního stavu existujícího ke dni vydání tohoto rozhodnutí, a proto mìl vycházet ze zprávy o kontrole a úøedního záznamu, nikoli z výslechu svìdkynì. Uvedeným postupem se tak krajský soud dopustil vady øízení, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Správce danì pøi stanovení daòových povinností za v¹echna tøi zdaòovací období vycházel z údajù uvedených na nápojovém lístku ze dne 27. 4. 2001, provedl odhad spotøeby zbo¾í a zjistil výpoètem mar¾e, které zprùmìroval, a zprùmìrovanou mar¾i pou¾il na zbo¾í za období, za které nemìl k dispozici ¾ádné prodejní ceny. Pøi stanovení danì za zdaòovací období roku 2002 a 2003 tak bylo jako pomùcky vyu¾ito nápojového lístku z dubna 2001, tj. údajù z jiného zdaòovacího období. Tento postup ji¾ není dokazováním, ale jedná se o stanovení danì podle pomùcek. Stì¾ovatel vycházel z právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, a to z rozsudkù sp. zn. 2 Afs 16/2004 a sp. zn. 8 Afs 8/2006.
Daòový subjekt se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s názorem krajského soudu. Uvádí, ¾e tvrzení stì¾ovatele, týkající se odli¹nosti èi rozdílnosti nápojových lístkù dolo¾ených k období 2001 a¾ 2003 oproti pùvodnì pøedlo¾eným nápojovým lístkùm, nejsou dostateèná, nebo» o jaké rozdíly se konkrétnì jedná, ji¾ uvedeno není, resp. dùvody uvádìné v rozhodnutí o odvolání a kasaèní stí¾nosti nejsou pøezkoumatelné. Tvrzení o nedolo¾ení nákupních dokladù nemá oporu ve spisovém materiálu. Tvrzení o dolo¾ení pokladních pásek a vlastní jiné evidence tr¾eb také nemá ¾ádný podklad. Nesprávné vedení evidence zásob nebrání dle daòového subjektu stanovení obchodní pøirá¾ky, tedy mar¾e. Mar¾i lze zjistit za pomoci dokladù o plnìních na vstupu, obtí¾e pøi jejím urèení nemù¾ou zakládat dùvodnost pøechodu na stanovení danì dle pomùcek. Daòový subjekt zdùrazòuje, ¾e evidenci o uskuteènìných zdanitelných plnìních a pøíjmech z nich v podobì tr¾eb dolo¾il. Sám správce danì konstatuje ve zprávì o kontrole, ¾e byla dolo¾ena evidence zásob-tzv. kontrola korunou a byly pøedlo¾eny ceníky-nápojové lístky. ®ádný pøedpis pøitom nestanoví, jak má být evidence zásob daòovými subjekty jednotnì vedena. Kontrola korunou je jedním z obvyklých a mo¾ných zpùsobù vedení evidence zásob, pøipu¹tìných i ministerstvem financí. Daòový subjekt nesouhlasí ani s tvrzením stì¾ovatele, ¾e správce danì pøi kontrole nemìl k dispozici ¾ádné prodejní ceny. Závìrem daòový subjekt navrhuje kasaèní stí¾nost pro nedùvodnost zamítnout.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e daòový subjekt vykonával podnikatelskou èinnost v oboru hostinské èinnosti v Restauraci U Lípy, Ústí nad Labem, a v Restauraci u Franti¹ka, Ústí nad Labem. V rámci daòové kontroly pak daòový subjekt ke zpùsobu stanovení cen jím prodávaného zbo¾í uvedl, ¾e ceny stanovuje na základì platných jídelních a nápojových lístkù, jejich evidenci ani archiv nevede, nemá evidenci denního prodeje jednotlivých druhù zbo¾í, obraty za smìnu jsou evidovány prostøednictvím registraèních výdejových pokladen a je provádìno vyúètování pokladní hotovosti. V srpnu roku 2002 zasáhly obì restaurace povodnì, ve¹keré zásoby a zaøízení bylo dle pøíkazù hygienikù odvezeno na skládku k likvidaci. Obchodní pøirá¾ku není schopen urèit. Následnì i pøes svá pøedcházející tvrzení dne 31. 8. 2004 dolo¾il daòový subjekt ceníky, a to jídelní a nápojové lístky z let 2001-2003. Poté byl správcem danì upozornìn, ¾e ceníky neobsahují období jejich platnosti a u nìkterých nápojù nejsou uvedeny ceny a následnì byl vyzván k doplnìní ceníkù ve shora uvedeném smyslu. K výzvì správce danì daòový subjekt pøedlo¾il nápojové lístky, které se dle správce danì neshodovaly s lístky pùvodnì pøedlo¾enými, navíc mezi nimi chybìl nápojový lístek ze dne 27. 4. 2001, tj. lístek, který si správce danì opatøil ji¾ døíve pøi místním ¹etøení. Ceny na tomto lístku se od cen následnì daòovým subjektem dolo¾ených li¹ily. Správce danì zjistil, ¾e v evidenci zásob piva v nìkterých pøípadech chybí údaje o poøízení zbo¾í, nejsou v ní uvedeny pøíjmy (dále také tr¾by ) zaúètované v penì¾ním deníku a naopak obsahují tr¾by, které v penì¾ním deníku zaúètovány nejsou. Správce danì sdìlil daòovému subjektu své pochybnosti o skuteèném mno¾ství prodaného zbo¾í za roky 2001 a¾ 2003 a zákonem stanoveným zpùsobem jej vyzval k prokázání rozdílù tr¾eb v roce 2001, 2002 a 2003, zji¹tìných z pøedlo¾ených dokladù o pøíjmech a výdajích z inventurních soupisù, které byly zji¹tìny porovnáním dokladù o nákupu piva a nealkoholických nápojù, odsouhlasením na zaúètované tr¾by za prodej na základì mìsíèních pokladních pásek a zohlednìní stavu zásob zbo¾í uvedeného v pøedlo¾ených inventurních seznamech. Daòový subjekt uvedl, ¾e s vykázanými rozdíly nesouhlasí, dále uvedl, ¾e èást prodávaného zbo¾í neprochází pokladními páskami, proto¾e je prodáváno fakturaènì, a ¾e v roce 2002 postihla jeho restauraci povodeò a èást zásob bylo nutno zlikvidovat. Èást piva je spotøebována v rámci pøípravy jídel a èást nesouladu mù¾e být zpùsobena pochybením personálu.
Správce danì ovìøil, ¾e v evidenci zásob zbo¾í a v evidenci tr¾eb nejsou uvedeny v¹echny skuteènosti vyjadøující stav a pohyb zásob. Rovnì¾ koneèný výsledek o tr¾bách z evidence dle jeho názoru nesouhlasil s vý¹í tr¾eb, která je zaúètována v penì¾ním deníku. Evidence dodateènì pøekládané daòovým subjektem oznaèil správce danì za úèelovì vytvoøené, nebo» byly vytvoøeny tak, aby pøi zapoèítání pøehledù o pøeceòování nápojù, dále tzv. akèních slev, pøehledù o pou¾ití piva pøi pøípravì jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného pøi èi¹tìní pivního vedení, byl údaj o koneèném stavu shodný s údajem uvedeným v inventárních seznamech, nebo» údaje z inventárních seznamù jsou uvedeny v jednotlivých pøiznáních. I kdy¾ v tìchto seznamech chybí nìkteré nákupy i tr¾by, pøesto koneèný stav zásob v nich uvedený souhlasí s prvotnì pøedlo¾enými inventurními soupisy. Pokud tedy vykázané chyby vznikly skuteènì za provozu, tj. v dobì, kdy mìly být evidence prùbì¾nì tvoøeny, nemohl by daòový subjekt dospìt ke shodným údajùm o poèáteèních a koneèných stavech zásob v evidencích a souèasnì v inventurních seznamech. O úèelovì vytvoøených evidencích svìdèí dle správce danì napø. i to, ¾e k pøecenìní byly uvedeny i zásoby piva, které je¹tì nebyly nakoupeny. K evidenci slev byly pøedlo¾eny protokoly o pøecenìní, ze kterých nebylo zøejmé, jaké mno¾ství piva a za jakou cenu bylo prodáno. V dùsledku vý¹e uvedené situace, tj. nevedení skladové evidence prùkazným zpùsobem, pøi neznalosti daòovým subjektem pou¾ívané obchodní pøirá¾ky, nebylo mo¾né prokázat kolik zbo¾í a za jaké ceny bylo prodáno a jaké pøíjmy z uvedené èinnosti daòový subjekt v kontrolovaných letech dosáhl. Správce danì proto pøistoupil ke stanovení danì podle pomùcek.
Pøedmìtem sporu je v posuzovaném pøípadì zejména otázka splnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Dle závìru krajského soudu stanovení obchodní pøirá¾ky na základì údajù dolo¾ených samotným daòovým subjektem není kvalifikovaným odhadem, ale jedná se o dokazování, a proto v souzené vìci nebyla splnìna zákonem stanovená podmínka, tj. ¾e náhradní zpùsob stanovení danì má místo pouze tam, kde ji¾ nelze stanovit daòovou povinnost dokazováním.
Takový závìr v¹ak nemù¾e v souzené vìci obstát. Nejprve pova¾uje v této vìci rozhodující 9. senát zdej¹ího soudu za vhodné uvést, ¾e Nejvy¹¹í správní soud ji¾ judikoval, ¾e výpoèet prùmìrné obchodní pøirá¾ky (mar¾e) není dùkazem, ale pomùckou, která vede k urèení daòové povinnosti (srov. rozhodnutí ze dne 24. 8. 2007, è. j. 8 Afs 8/2006-157, dostupné na www.nssoud.cz.) V souzené vìci byly navíc pro výpoèet prùmìrné obchodní mar¾e pou¾ity údaje, které daòový subjekt uvádìl v rámci mìsíce dubna 2001, tedy èásti konkrétního zdaòovacího období, a takto vypoètená prùmìrná obchodní pøirá¾ka pak slou¾ila k výpoètu dosa¾ených pøíjmù jak za celé zdaòovací období roku 2001, tak za zdaòovací období rokù 2002 a 2003. K výpoètu prùmìrné obchodní pøirá¾ky správce danì nepou¾il nákupní ceny a tr¾by (pøíjmy) dolo¾ené daòovým subjektem, ale provedl jejich kvalifikovaný odhad, a to na základì èástí daòovým subjektem pøedlo¾ených dokladù. Takový postup ji¾ je kvalifikovaným odhadem daòových povinností nikoli dokazováním. Nejvy¹¹í správní soud se tak neztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e správce danì v souzené vìci vycházel pouze z údajù, které dolo¾il sám daòový subjekt.
K dokazování a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení je mo¾né konstatovat následující. Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Pøedmìtné ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publikovaný pod è. 130/1996 Sb. a è. 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená zákonná ustanovení v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Daòový subjekt má v první øadì povinnost tvrdit skuteènosti relevantní pro jeho daòovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z pøíslu¹ných ustanovení daòového práva hmotného, v pøípadì stì¾ovatele pak také z pøedpisù úèetních. Zpùsob, jakým daòový subjekt plní svoji dùkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení zákona o správì daní a poplatkù. Daòový subjekt je povinen na základì pøíslu¹ných zákonných ustanovení vést úèetnictví [§ 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o úèetnictví )] èi jiné povinné záznamy èi evidence (viz také § 39 zákona o správì daní a poplatkù, jako¾ i pøíslu¹ná ustanovení Opatøení 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví, vyhlá¹eného ve Sbírce zákonù pod è. 51/2000). Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu (viz § 7 zákona o úèetnictví), kterým je-zjednodu¹enì øeèeno-hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u úèetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené evidence jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen takto toti¾ mù¾e unést své dùkazní bøemeno vyplývající ze zákona.
Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby je jeho hospodaøení prùkazné, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení nále¾itì prokázal. Dùkazní prostøedky zde budou spí¹e pocházet ze sféry mimo úèetnictví a de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví.
Z hlediska unesení dùkazního bøemene je tak nerozhodné, jaký poèet èi jaký druh úèetních a jiných dokladù èi evidencí byl pøedlo¾en, nebo» urèujícím je pouze jejich obsah. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e daòovým subjektem pøedlo¾ené dùkazy z hlediska jejich obsahu samy o sobì pøed správcem danì neobstály. Dále je zøejmé, ¾e správce danì pro stanovení daòové povinnosti za v¹echna tøi zdaòovací období vycházel z údajù uvedených na nápojovém lístku ze dne 27. 4. 2001, k nìmu¾ daòový subjekt uvedl, ¾e jej nemá k dispozici, pravdìpodobnì jej znièila povodeò v roce 2002, navíc se ohradil, ¾e ceník byl správcem danì pøevzat pøi místním ¹etøení v kanceláøi a pracovníky správce danì nebyla provedena kontrola na nápojovém lístku uvedených cen pøímo v provozovnách. Skuteènost, ¾e tyto údaje správce danì orientaènì porovnával i s nápojovými lístky, následnì dolo¾enými daòovým subjektem (ty ov¹em nebyly uznány ze shora uvedených dùvodù jako dùkazy), svìdèí spí¹e o snaze správce danì co nejvíce pøiblí¾it kvalifikovaný odhad daòových povinností jejich pravdìpodobné vý¹i. Ze spisu je dále patrno, ¾e pøi úvahách o stanovení vý¹e prodejních cen vycházel správce danì z provedených místních ¹etøení v okolních provozovnách, zohlednil rozdílnou pozici provozovny (v nìkterých provozovnách bylo prodáváno pivo za vy¹¹í cenu, ale proto¾e ¹lo o jiné druhy piva, pøi svých výpoètech správce danì prodejní cenu oproti nápojovému lístku z dubna 2001 nenavý¹il), nepromítnutí daòovým subjektem uplatòovaných slev pak odùvodnil tím, ¾e pøi místních ¹etøení zjistil, ¾e vìt¹ina provozoven slevy neposkytovala a zmìny cen spí¹e vycházely ze zvý¹ení cen dodavatelských. Ze spisového materiálu je také patrno, ¾e správce danì sám vypoèítal pøedpokládanou vý¹i tr¾eb a tu porovnával s tr¾bami zaúètovanými v penì¾ním deníku. Skuteènost, ¾e postupoval v souladu s ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù a do koneèného výpoètu daòových povinností zohlednil spotøebu piva pøi pøípravì jídel, prodeje piva formou nápoje Radler, znehodnocení piva pøi výplachu, znehodnocení piva pøi povodních apod., neèiní z jeho postupu stanovení danì na základì dokazování.
Jako hlavní pomùcka byla správcem danì pou¾ita metoda pro výpoèet prùmìrné mar¾e daòového subjektu za jednotlivá zdaòovací období, na jejím¾ základì správce danì dospìl k celkové vý¹i stì¾ovatelových pøíjmù. Je zøejmé, ¾e v daném pøípadì se nejedná o pøesné stanovení daòových povinností, ale ¾e se správce danì pokusil za daných podmínek o jejich kvalifikovaný odhad. Výpoèet prùmìrné mar¾e není dùkazem, ale pomùckou, která v pøedmìtné vìci vedla k urèení daòových povinností za tøi rùzná zdaòovací období. Vý¹e uvedené potvrdila i svìdkynì pøi ústním jednání, která nìkolikrát zdùraznila, ¾e výpoèet daòových povinností na základì prùmìrné obchodní mar¾e je výpoèet dle vzorce poøizovací a prodejní ceny a nedá se zjistit, zda odpovídá realitì. Na danou vìc tedy nelze bez dal¹ího vztáhnout závìry, k nim¾ Nejvy¹¹í správní soud dospìl v rozsudku ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-87, www.nssoud.cz, ohlednì nepøípustnosti kombinace pomùcek a dokazování.
Na krajském soudu pak je, aby zhodnotil, zda daòovým subjektem pøedlo¾ené evidence byly skuteènì dùkazy, které nemohly obstát, tedy, ¾e ¹lo o evidence úèelovì vytvoøené èi evidence nevypovídající o faktickém hospodaøení daòového subjektu. Na krajském soudu bude dále, aby posoudil, zda zpùsob, kterým byly evidovány zásoby, byl pro ovìøení faktického stavu dostaèující. Krajský soud tak bude muset posoudit a vyhodnotit, zda v souzené vìci byly èi nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Skuteènost, ¾e správce danì pro výpoèet prùmìrné obchodní pøirá¾ky, odhadu tr¾eb èi spotøeby nìkterých údajù z tìchto evidencí vyu¾il, nelze zamìòovat se stanovením danì na základì dokazování.
Pokud jde o zpùsob, který si daòový subjekt pro evidenci zásob zvolil, tedy zpùsob zvaný kontrola korunou , ten vyplývá z èl. IX odst. 5 Opatøení è. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví, vyhlá¹eného ve Sbírce zákonù pod è. 51/2000 (OP) (dále jen Opatøení ), dle kterého v úèetních jednotkách provozujících maloobchodní èinnost, pøi které je technicky obtí¾né vedení skladních karet podle jednotlivých polo¾ek zásob (napø. prodej potravin), se za záznamy o zásobách pova¾ují i jiné vhodné zpùsoby, které prokazují celkový stav zásob, napø. kontrola korunou. Zvolený zpùsob záznamù o zásobách úèetní jednotka srozumitelnì popí¹e a popis ulo¾í jako úèetní písemnost.
Pøi aplikaci vý¹e uvedeného zpùsobu vedení evidence zásob je dle názoru zdej¹ího soudu nutno dodr¾et základní pravidla vedení úèetnictví stanovená pro úèetní jednotky zákonem o úèetnictví a dal¹ími pøedpisy, tj. zpùsob vedení evidence zásob musí být pøesvìdèivý a prùkazný (srovnej s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, è. j. 9 Afs 36/2007-98, dostupný na www. nssoud.cz). Úèetní jednotka je toti¾ i v pøípadì takto vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a prokázat, ¾e stav majetku a zásob uvedený v úèetnictví odpovídá skuteènosti. Pøi tomto zpùsobu evidence jsou zásoby na skladì evidovány v prodejních cenách. Souèet tr¾eb, stavu zásob (evidovaných v prodejních cenách) a jiných úbytkù zásob (napø. manka, ztratné èi soukromá nebo vnitøní spotøeba) musí odpovídat inventarizaci.
Pøi tomto zpùsobu evidence je tak tøeba mít v¾dy na pamìti, co je cílem evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný, faktický stav na stav úèetní. Pro tyto úèely je pak nezbytné zásoby evidované v prodejních cenách navázat na nákupy zbo¾í evidované v nákupních cenách bez danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ). Dùle¾itou souèástí této návaznosti je proto pøesná evidence slev, mar¾í a jiných zpùsobù úbytkù zásob, ne¾ je prodej (napø. manka, ztratné, vnitøní èi soukromá spotøeba). Úbytek zbo¾í vedeného v prodejní cenì toti¾ pøedstavuje nejen dosa¾enou tr¾bu za prodané zbo¾í, ale i poskytnuté slevy pøi prodeji zbo¾í, èi vnitøní spotøebu, manka a ¹kody èi ztratné. Aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný faktický stav zásob, vedený v prodejních cenách na stav úèetní, tedy na dosa¾ené tr¾by (pøípadnì pøíjmy), musí být schopen pro úèely inventury pøevést prodejní ceny na ceny nákupní, a proto musí znát jím pou¾ívanou prùmìrnou obchodní pøirá¾ku (resp. pøirá¾ky, pokud pou¾ívá pro rùzné druhy zbo¾í odli¹né mar¾e-viz dále) a èástku pøipadající na daò z pøidané hodnoty, jinak není schopen provázat dosa¾ené tr¾by a stav zásob evidovaný v prodejních cenách a jiné úbytky zásob na své vstupy (nakoupené zásoby v poøizovacích cenách). Bez znalosti obchodní pøirá¾ky nelze ovìøit tr¾by a zùstatky zásob (evidovaných v prodejních cenách) na vstupy a dolo¾it pohyb zásob. Pokud i pøes tyto znalosti vzniknou pøípadné rozdíly, pak je nutno tyto rozdíly dolo¾it pøecenìním zbo¾í, tedy promítnutím jak slev, tak zdra¾ení, jako¾ i pøípadné vnitøní spotøeby èi vzniklé ¹kody, proto¾e tyto ovlivní celkovou cenu zbo¾í na prodejnì. V pøípadì, ¾e daòový subjekt prodává rùzné druhy zbo¾í, u kterých uplatòuje také rùznou mar¾i, musí znát prùmìrnou vý¹i uplatòované obchodní pøirá¾ky u ka¾dé komodity a porovnávat ka¾dou komoditu zvlá¹».
Rozhodne-li se daòový subjekt pro vedení skladové evidence za pomoci kontroly korunou, je na nìm, aby si vytvoøil natolik pøehledný vnitøní systém, aby bylo zøejmé, ¾e je schopen stav zásob ovìøit na své vstupy a prokázat tak, jak se zásobami nalo¾il. Bez znalosti alespoò prùmìrné obchodní mar¾e a sazby DPH prodávaného zbo¾í nemù¾e evidence zvaná kontrola korunou , kdy se ceny zbo¾í evidují v prodejních nikoli nákupních cenách, prokázat skuteèný pohyb zásob a jejich promítnutí do tr¾eb, pota¾mo do vý¹e dosa¾ených pøíjmù. Jinými slovy pro úèely prùkaznosti této evidence není tak podstatné vedení evidence denních tr¾eb, i kdy¾ èím èastìji se tr¾by evidují, tím je evidence prùkaznìj¹í; podstatné je dolo¾ení návaznosti mezi zásobami na vstupu a výstupu (prodeje èi jiné zpùsoby úbytku zásob). Samotné poru¹ení zákonné povinnosti evidovat denní tr¾by nemusí nutnì, za v¹ech okolností znamenat neprùkaznost pøedmìtné metody. V prùbìhu daòového øízení sám daòový subjekt uvedl, ¾e se cena velmi èasto mìnila, muselo tak zákonitì docházet ke znaèným rozdílùm v obchodní pøirá¾ce a tedy i mezi zásobami takto evidovanými a hodnotou zásob v nákupních cenách, na které je nutné, jak ji¾ bylo vý¹e zmínìno, evidenci kontroly korunou v¾dy navázat. Pøitom je tøeba zdùraznit, ¾e to byl daòový subjekt, který byl ve své evidenci povinen zohlednit ve¹keré èinitele, které mohly mít na stanovení ceny zásob vliv.
Pokud jde o druhou námitku, tedy vadu øízení, tu kasaèní soud neshledal, i kdy¾ je pravdou, ¾e krajský soud si v napadeném rozsudku protiøeèí. Na jedné stranì konstatuje, ¾e správce danì odùvodnil nutnost pøechodu na stanovení daòových povinností za pou¾ití pomùcek tím, ¾e v evidenci zásob piva v nìkterých pøípadech chybí údaje o poøízení zbo¾í, nejsou v ní uvedeny pøíjmy (dále také tr¾by ) zaúètované v penì¾ním deníku a naopak obsahují tr¾by, které v penì¾ním deníku zaúètovány nejsou. Dále pak ov¹em uvedl, ¾e hlavním dùvodem stanovení danì podle pomùcek bylo nepøedlo¾ení evidence denních tr¾eb, ze které by byly patrné jednotlivé sortimenty zbo¾í, co¾ potvrdila svìdkynì pøi ústním jednání, a proto¾e uvedenou evidenci nebyl daòový subjekt povinen vést a její nedolo¾ení nebránilo urèit vý¹i denních tr¾eb z jiných evidencí, krajský soud ¾alobou napadená rozhodnutí pro nezákonnost zru¹il. Krajský soud v¹ak i pøes vý¹e uvedené vycházel pøi posuzování vìci ze skutkového a právního stavu, který platil v dobì vydání napadeného rozhodnutí, a také svìdkynì vypovídala o skuteènostech majících pùvod v tomto skutkovém stavu.
Závìry, které krajský soud v této souvislosti uèinil, souvisí s jeho nesprávným posouzením základní právní otázky, a to zda metoda výpoètu prùmìrné obchodní pøirá¾ky, kterou v souzené vìci správce danì zvolil, byla pomùckou èi dùkazem a dále také s vyhodnocením evidence zvané kontrola korunou. Skuteènost, ¾e svìdkynì uvedla, ¾e hlavním dùvodem stanovení danì podle pomùcek bylo nepøedlo¾ení evidence denních tr¾eb dle sortimentu, je sice pravdivá, nicménì uvedené tvrzení nemá oporu ve spisovém materiálu, nebo» jak je shora uvedeno, dùvodù pro pøechod na náhradní zpùsob stanovení daòových povinností uvedl správce danì i ¾alovaný hned nìkolik (zpochybnìní dodateènì dolo¾ených evidencí, neprùkaznost kontroly korunou, prodáno bylo více zbo¾í ne¾ bylo dolo¾eno doklady o nákupu, pochybnosti o správném zaúètování tr¾eb). Jak ji¾ je shora konstatováno, samotné poru¹ení povinnosti vést evidenci denních tr¾eb, za pøedpokladu, ¾e se tr¾by evidují za del¹í èasové období, je¹tì neznamená neprùkaznost pøedmìtné evidence. Pokud v¹ak nelze porovnat stav vykázaný v úèetnictví se stavem faktickým, není mo¾né ovìøit objem skuteènì nakoupeného a prodaného zbo¾í a v tomto dùsledku není mo¾né ovìøit ani to, zda v¹echny tr¾by byly zahrnuty do celkových pøíjmù, stejnì tak není mo¾né prokázat, zda uplatòované výdaje byly oprávnìnì zahrnuty do daòovì uznatelných nákladù, a proto není ani mo¾né ovìøit vý¹i vykázané daòové povinnosti.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 39
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 39
 § 7
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud