Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=21001&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-26 04:00:03+00:00

Document:
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2006/15/0154 eingebracht. Mit Erk. v. 1.3.2007 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. RechtssätzeAlle auf-/zuklappen
RV/1448-W/05-RS1
Wenn die Körperschaftsteuererklärung gemäß § 24 Abs 3 Z 1 KStG 1988 vorschriftsmäßig elektronisch eingereicht wird, ist technisch die körperliche Beilage des Verzeichnisses zur Geltendmachung der IZP (Formular 108e) nicht möglich. Die Einreichung des Verzeichnisses (teilweise gesetzlich nunmehr als Beilage bezeichnet) zur Geltendmachung der IZP am selben Tag wie die elektronische Einreichung der Körperschaftsteuererklärung ist als Beilage zu dieser zu werten, womit § 108e Abs 4 Satz 1 EStG 1988 idF BGBl I 2004/57 erfüllt wird, denn es ist nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber für diejenigen, die ihre Körperschaftsteuererklärung vorschriftsmäßig elektronisch einreichen, Schikanen für die Geltendmachung der IZP aufstellen wollte. Schließlich wird das körperliche Beilegen zur Steuererklärung auch nicht ausdrücklich normiert. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/1448-W/05-RS2
Durch § 24 Abs 6 iVm § 25 KStG 1988 wird ein dynamischer Verweis zur sinngemäßen Anwendung der Investitionszuwachsprämie auf körperschaftsteuerpflichtige Subjekte normiert, der auch die Novellen zu § 108e EStG 1988 auf körperschaftsteuerpflichtige Subjekte anwendbar macht, etwa die Ausdehnung auf das Jahr 2004 durch BGBl I 2003/133 (WaStoG 2003). Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/1448-W/05-RS3
Bei der Ermessensübung, ob durch Erlassung eines Bescheides gemäß § 201 Abs 2 Z 1 BAO die IZP mit 7.523 € festzusetzen ist (bzw dieser Bescheid im Berufungsverfahren zu bestätigen ist) anstatt der im Falle der Nichterlassung (Aufhebung) dieses Bescheides gemäß § 108e Abs 5 EStG 1988 erfolgenden Verbuchung der geltend gemachten IZP iHv 8.188 €, ist die Differenz zwischen den beiden Beträgen im Ausmaß von 665 € nicht als geringfügig anzusehen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/1448-W/05-RS4
Der angefochtene Bescheid setzte gemäß § 108e Abs 5 EStG 1988 iVm § 201 BAO die IZP für das Jahr 2004 fest und erging in Reaktion auf eine - nach dem Wortlaut des § 108e Abs 4 EStG 1988 idF BGBl I 2004/57 zu frühe - Geltendmachung der IZP mittels Einreichung des Verzeichnisses (der Beilage, Formular E108e) vor der Einreichung der Körperschaftsteuererklärung 2004. Die "Sache" dieses Bescheides iSd § 201 BAO war durch die Abgabenart (IZP) und den Zeitraum (2004) bestimmt, sodass er sich nicht einzig auf die erste, (möglicherweise) unzulässige Geltendmachung der IZP bezog. Die zweite, zugleich mit der Einreichung der Körperschaftsteuererklärung 2004 erfolgte und somit zeitlich jedenfalls ordnungsgemäße IZP-Geltendmachung betraf dieselbe "Sache". In der Berufungsentscheidung konnte innerhalb der Abänderungsbefugnis gemäß § 289 Abs 2 BAO über die IZP für das Jahr 2004 unter Einbeziehung der nunmehr jedenfalls zeitlich ordnungsgemäßen Beantragung der IZP entschieden werden, ohne dass die (Un)Wirksamkeit der ersten IZP-Geltendmachung noch von Belang gewesen wäre. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Mag. Christian Seywald, Friedrich
Nagl und Mag. Johannes Denk am 8. Februar 2006 über die Berufung der
Bw, vertreten durch Stb-Ges, vom 27. Juni 2005 gegen den Bescheid des
Finanzamtes Waldviertel betreffend Festsetzung der
für das Jahr 2004 entschieden:
Der angefochtene
Bescheid bleibt unverändert.
Die berufungswerbende Gesellschaft mit beschränkter
Haftung (Berufungswerberin, Bw) wurde im August 2004 gegründet, im
September 2004 in das Firmenbuch eingetragen; sie hat kein vom Kalenderjahr
abweichendes Wirtschaftsjahr; ihr Firmenname wurde im Jänner 2005
geändert (vgl KSt-Akt, Dauerbelege).
Am 6. April 2005 machte die Bw aufgrund eines
Investitionszuwachses iHv 81.883,62 € (ggü 0 € für
2001 bis 2003) für das Jahr 2004 eine Investitionszuwachsprämie
(IZP) gemäß
§ 108e EStG 1988 iHv 8.188,36 €
geltend, indem sie ein entsprechend ausgefülltes Formular E108e
("Beilage zur
Einkommensteuer-/Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung
für 2004 zur Geltendmachung einer Investitionszuwachsprämie
§ 108e") einreichte (KSt-Akt Bl 9f/2004).
Betreffend den Streitpunkt waren auf einem Auszug des Anlagekontos 210
("Büro M-Straße") 6.653,80 € für Teppichboden und
Fliesen ausgewiesen (KSt-Akt Bl 11/2004).
Nach einer abgabenbehördlichen Überprüfung
der IZP sei laut Niederschrift vom 20. April 2005 (KSt-Akt Dauerbelege
Bl 1f) nach Ansicht des Finanzamtes der von der Bw mit
81.883,62 € bekanntgegebene Investitionszuwachs auf
75.229,82 € zu vermindern, weil die 6.653,80 € (als
Mieterinvestitionen ins Gebäude) nicht prämienbegünstigt seien,
weil Gebäude nicht zu den prämienbegünstigten
Wirtschaftsgütern zählten.
Dementsprechend setzte das Finanzamt mit einem Bescheid
(KSt-Akt Bl 14/2004), dessen aktenkundige Zweitschrift mit 2. Mai 2005
(Stempelabdruck) datiert ist und zu dem kein Zustellnachweis (Rückschein)
aktenkundig ist, die IZP für das Jahr 2004 mit 7.522,98 € fest
(dh 10% von 75.229,82 €).
Mit Schreiben vom 21. Juni 2005 wurde die
Verlängerung der Berufungsfrist bezüglich dieses Bescheides
"... vom 25.05.2005 ... innerhalb offener
Rechtsmittelfrist ... um 1 Monat ..." beantragt (KSt-Akt Bl 16/2004;
aktenkundig ist keine bescheidmäßige Verlängerung der
Berufungsfrist, sondern folgende Vermerke des Finanzamtes vom 27. Juni
2005: "rechtzeitig" und (offenbar
sogenannte stillschweigende)
"Stattg.".
Mit Schreiben vom 27. Juni 2005 wurde Berufung gegen
den Bescheid über die Festsetzung der IZP 2004 erhoben mit dem Begehren
nach Ermittlung der IZP unter Hinzurechnung der vom Finanzamt nicht anerkannten
Mieterinvestitionen iHv 6.653,80 € zur Bemessungsgrundlage des
§ 108e EStG 1988 (KSt-Akt Bl 17ff/2004) mit folgender
Begründung: Mieterinvestitionen seien ein beim Mieter
selbständig zu bewertendes Wirtschaftsgut (VwGH 19.3.2002, 99/14/0286) und
stellten kein "Gebäude" dar, das nach dem Wortlaut von § 108e
Abs 2 Teilstrich 1 EStG 1988 nicht prämienbegünstigt
wäre. Auch seien die für Gebäude relevanten
Abschreibungssätze des § 8 EStG 1988 nicht auf
Mieterinvestitionen anzuwenden, sondern es sei auf die voraussichtliche
Mietdauer abzustellen (VwGH 17.11.1992, 92/14/0141). Sinn und Zweck des
§ 108e EStG 1988 sei die befristete steuerliche Förderung
von Investitionszuwächsen, die der Ankurbelung der Wirtschaft in einer
konjunkturell schwächeren Phase dienen solle. Aus den
erläuternden Bemerkungen zum Gesetzesentwurf sei kein vom Gesetzgeber
gesetzter Hinweis ersichtlich, dass der Begriff "Gebäude" mehr umfassen
solle, als er nach dem im Zeitpunkt der Erlassung der Norm herrschenden Sinn
bedeutet habe. Letzterer habe laut Literatur und Rechtsprechung
Mieterinvestitionen nicht umfasst. Wenn der Gesetzgeber im "neuen"
§ 108e EStG denselben Begriff - nämlich "Gebäude"
- wie im alten § 8 Abs 1 EStG verwende, ohne diesen zu
definieren, so sei davon auszugehen, dass er diesem Begriff auch für die
IZP denselben Inhalt habe geben wollen.
Anmerkung zu der
unstrittigen, aber aus der Aktenlage nicht unmittelbar erkennbaren
Rechtzeitigkeit der gegenständlichen, laut (Selbst-)Stempleraufdruck am
30. Juni 2005 eingebrachten Berufung vom 27. Juni
Die Zweitschrift des
angefochtenen Bescheid zur Festsetzung der IZP 2004 ist mit 2. Mai
2005 datiert und ohne Zustellnachweis (Rückschein) zugestellt worden. Im
Berufungsfrist-Verlängerungsantrag vom 21. Juni 2005 (=offenbar
Postaufgabe, weil ´traditioneller´ Eingangsstempel vom nächsten
Tag) wird ein Bescheid vom 25. Mai 2005 zur Festsetzung der IZP 2004
angesprochen und die Verlängerung der Berufungsfrist
"innerhalb offener
Rechtsmittelfrist" um einen Monat
beantragt. Inhaltlich ist die Identität von Bescheid und
Bescheidzweitschrift unstrittig gegeben; entscheidend ist nur die Zustellung,
sodass das auf dem Bescheid aufgestempelte Datum unerheblich
Im Sinne von § 26
Abs 2 ZustellG ist - mangels Möglichkeit, einen anderen
Zeitpunkt der Zustellung von Amts wegen festzustellen - dem Vorbringen der
Bw zu folgen und von einer Antragstellung innerhalb der Berufungsfrist und somit
von einer Zustellung auszugehen, die ein Ende der einmonatigen Berufungsfrist
frühestens am 21. Juni 2005 bedeutete. Das
Fristverlängerungsansuchen vom 21. Juni 2005, auf dem auch das Finanzamt
die Rechtzeitigkeit vermerkte, hemmte (ohne bescheidmäßige
Verlängerung der Berufungsfrist) gemäß
Abs 3f BAO die Berufungsfrist zumindest bis zum 21. Juli
Die Berufungsschrift vom 27.
Juni 2005 (mit Eingangsdatum 30. Juni 2005) wurde somit rechtzeitig eingebracht,
wie auch das Finanzamt darauf vermerkte.
Mit zweitinstanzlichem Schreiben vom 18. Oktober 2005 wurde
der Bw unverbindlich folgende Ansicht des Referenten zum Verfahrensstand
vorgehalten (UFS-Akt Bl 23ff):
berufungswerbende Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Berufungswerberin,
Bw) hat die Investitionszuwachsprämie (IZP) 2004 durch Einreichung des
ausgefüllten Formulares E108e am 6. April 2005 geltend gemacht. Zu
diesem Zeitpunkt und bis dato hat die Bw die
Körperschaftsteuererklärung 2004 noch nicht eingereicht. Mit der
Geltendmachung der IZP 2004 vor Einreichung der KSt-Erklärung 2004 hat die
Bw eine Vorgangsweise gewählt, die insb seit der Ausgabe des
Bundesgesetzblattes BGBl I 2004/57 (Steuerreformgesetz 2005) vom
4. Juni 2004 in Widerspruch zum Gesetzeswortlaut steht (siehe unten), aber
mit folgenden Worten auf dem Formular E108e, das aber keine Rechtsquelle
darstellen dürfte, ´erlaubt´
Investitionszuwachsprämie für 2004 kann schon vor Abgabe der
Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung
für 2004 beantragt werden. Nach Eintritt der Rechtskraft des
Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer oder Feststellungsbescheides 2004 ist
die Geltendmachung ausgeschlossen."
weiteren Ausführungen im Vorhalt zu der nach dem Gesetzeswortlaut ´zu
frühen´ Geltendmachung und einer allfälligen teleologischen
Reduktion des durch BGBl I 2004/57 hinsichtlich einer
´Verfrühung´ verschärften Gesetzeswortlautes
gegenüber § 108e Abs 4 EStG 1988 idF
BGBl I 2002/155 sind nicht mehr von Belang, da durch die nochmalige
Geltendmachung der Prämie am Tag der elektronischen Übermittlung der
Körperschaftsteuererklärung nunmehr jedenfalls von einer zeitlich
ordnungsgemäßen Beantragung der IZP 2004 auszugehen ist; s
Die steuerliche Vertretung der Bw teilte dem Referenten am
31. Oktober 2005 telefonisch mit, dass der Begutachtungsentwurf zum
AÄG 2005 - sollte er Gesetz werden - ein weiteres Argument
für die teleologische Reduktion sei. Zur Vorsicht werde die
IZP-Erklärung gemeinsam mit der Körperschaftsteuererklärung
In seiner Stellungnahme vom 5. Dezember 2005 (UFS-Akt
Bl 32ff) verwies das Finanzamt auf die gänzliche Umformulierung der
einschlägigen Bestimmungen in der Regierungsvorlage zum AÄG 2005
gegenüber dem Begutachtungsentwurf. Das Finanzamt habe jedoch
Bedenken, ob in einem vor dem VwGH fortgesetzten Verfahren formalrechtliche
Mängel auftreten könnten, wenn die Berufungsentscheidung zu einem
Bescheid ergehe, der auf einem unzulässigen Antrag beruhe.
Die KSt-Erklärung 2004 der Bw wurde am
5. Dezember 2005 elektronisch eingebracht und mit Bescheid vom
7. Dezember 2005 veranlagt (vgl EDV-Abfrage, UFS-Akt Bl 35). Die
nochmals - mit Eingangsstempel 5. Dezember 2005 - beim Finanzamt
eingereichte "Beilage zur
§ 108e" wurde vom Finanzamt an die
Berufungsbehörde übermittelt (Ablage am Ende des vorgelegten
KSt-Aktes).
Zur Anwendbarkeit der gesetzlichen Regelungen betr IZP auf
Kapitalgesellschaften: Auf die Bw als Kapitalgesellschaft ist
zunächst das KStG 1988 anzuwenden, wogegen die befristete
Investitionszuwachsprämie im EStG 1988 geregelt wird. Die Geltung der
befristeten Investitionszuwachsprämie auch für Kapitalgesellschaften
wird durch § 24 Abs 6 KStG 1988 folgendermaßen
normiert: "Die Bestimmungen der §§
108c, 108d, 108e sowie 108f EStG 1988 gelten sinngemäß für
Körperschaften im Sinne des § 1, soweit sie nicht von der
Körperschaftsteuer befreit sind." Eine
Körperschaftsteuerbefreiung der Bw ist nicht ersichtlich. Der
Verweis durch § 24 Abs 6 KStG 1988 idF
BGBl I 2002/155 ist kein statischer, sondern ein dynamischer, wie aus
§ 25 KStG 1988 hervorgeht:
"Soweit in diesem Bundesgesetz auf andere
Bundesgesetze verwiesen wird, sind diese in ihrer jeweils geltenden Fassung
anzuwenden." Somit gelten auch die Novellierungen des
§ 108e EStG 1988 für die Bw, insb die Ausdehnung der IZP auf
das Jahr 2004 durch BGBl I 2003/133
(WaStoG 2003).
Zur Neugründung der Bw im
Streitjahr: § 108e Abs 3 Satz 1 EStG 1988 idF
BGBl I 2003/133 normiert: "Der
Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern ist
die Differenz zwischen deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten der
Kalenderjahre 2002, 2003 und 2004 und dem Durchschnitt der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter der letzten drei
Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2002 bzw. dem 1. Jänner 2003
bzw. dem 1. Jänner 2004 enden." Für den ggstdl Fall
bedeutet dies, dass dem Streitjahr 2004 der Durchschnitt der drei vor dem
1. Jänner 2004 endenden Wirtschaftsjahre gegenüberzustellen ist.
Letztere existieren nicht, weil die Bw vor dem 1. Jänner 2004 nicht
existiert hat, sodass theoretisch zwei Varianten als Folge denkbar sind: erstens
die völlige Unanwendbarkeit der Investitionszuwachsprämie oder
zweitens die Annahme einer Investitionshöhe von Null in den
Vorjahren. Unstrittig ist zwischen den beiden Streitparteien, dass im
Fall der Bw die zweite Variante anzuwenden ist. Dies entspricht auch der Rsp des
UFS vom 25.10.2004, GZ. RV/1050-W/03 (beschrieben etwa von
Schrottmeyer in UFS-aktuell, 2005,
20ff), die von den Kommentaren zum EStG 1988 gestützt wurde
(Doralt, § 108e Tz 2;
§ 108e Tz 3; siehe auch
EStG 19885
§ 108e Anm 13).
Zur zeitlich ordnungsgemäßen Beantragung der
Auf den Streitzeitraum 2004 ist § 108e Abs 4
EStG 1988 in folgender Fassung durch BGBl I 2004/57 anzuwenden:
"(4) Die Prämie kann nur in einer
Beilage zur Einkommen-steuer-, Körperschaftsteuer- oder
Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend
gemacht werden. Sie kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft
des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides
nachgereichten Beilage geltend gemacht werden...."
Die körperliche Beilage der IZP-Beilage zu der
§ 24 Abs 3 Z 1 KStG 1988 elektronisch
übermittelten KSt-Erklärung für das Jahr 2004 ist nicht
möglich gewesen. Es ist nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber
für diejenigen, die ihre KSt-Erklärung vorschriftsmäßig
elektronisch einreichen, Schikanen für die Geltendmachung der IZP
aufstellen wollte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die körperliche
Einreichung der IZP-Beilage durch die Bw am 5. Dezember 2005, dem Tag der
elektronischen Übermittlung der KSt-Erklärung, als Beilage zu werten
ist (schließlich wird das körperliche Beilegen nicht
ausdrücklich normiert). Überdies kann auch der zweite Satz von
§ 108e Abs 4 EStG 1988 als erfüllt angesehen werden,
zumal die Rechtskraft des Körperschaftsteuerbescheides vom 7. Dezember
2005 frühestens am 7. Jänner 2006 eingetreten ist.
Da nunmehr die IZP für das Jahr 2004 jedenfalls
zeitlich ordnungsgemäß beantragt worden ist, kann dahingestellt
bleiben, ob auch die Beantragung am 6. April 2005 zeitlich
ordnungsgemäß gewesen ist.
Zu den Überlegungen des Finanzamtes hinsichtlich
Erlassung einer Berufungsentscheidung zu einem Bescheid, der zu einem
unzulässigen Antrag ergangen ist: Die ´Sache´ des
angefochtenen Bescheides ist die Festsetzung der IZP für das
Jahr 2004, wie dies von § 108e Abs 5 Satz 1
EStG 1988 iVm § 201 BAO vorgesehen ist. Die ´Sache´
des Bescheides ist daher nicht durch den Abspruch über einen einzelnen
Antrag, sondern durch Abgabenart (Investitionszuwachsprämie
§ 108e EStG 1988) und den Zeitraum - das
Jahr 2004 - bestimmt. Im Rahmen dieser Sache kann die
Berufungsbehörde gemäß
§ 289 Abs 2 BAO den
angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abändern. Daher können auch
allfällige Veränderungen des Anspruches an IZP - etwa durch
erstmals wirksame Geltendmachung im Falle der Verfrühung der ersten
Geltendmachung -, die zwischen Erlassung des angefochtenen Bescheides und
Ergehen der Berufungsentscheidung eintreten, in der Berufungsentscheidung
Die ggstdl Mieterinvestitionen (Teppichboden, Verfliesung)
sind sachenrechtlich dem Eigentümer des von der Bw gemieteten Büros
zugewachsen, weil sie nur durch eine unwirtschaftliche Vorgangsweise
(Entfernungsaufwand und geringer Wert des Entfernten) wieder von der
Liegenschaft abgesondert werden können. Sie sind somit unselbständige
Bestandteile des Gebäudes und damit des Grundstückes geworden. (Vgl
Recht12 I
221f).
Nach dem bürgerlichen Recht hat die Bw an den
Mieterinvestitionen daher kein Eigentum, sondern ein Nutzungsrecht, dessen Dauer
von der zukünftigen Dauer des Mietvertrages abhängen
Bezughabend wird in § 108e Abs 1 und 2
EStG 1988 idF BGBl I 2002/155
normiert: "(1) Für den
Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern
kann eine Investitionszuwachsprämie von 10% geltend gemacht werden.
Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen für die Anschaffung oder
Herstellung im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8)
Prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter sind ungebrauchte
körperliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens.
Nicht zu den prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern
Prämienbegünstigt sind nur körperliche
Wirtschaftsgüter. Zunächst ist daher die Einstufung der
Mieterinvestitionen als körperliche Wirtschaftsgüter zu untersuchen;
nur wenn diese Einstufung hinsichtlich beider Kriterien (körperlich,
Wirtschaftsgut) zu bejahen wäre, wäre der Gebäude-Ausschluss von
der Prämienbegünstigung überhaupt von Interesse.
Weiters ist auf die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz
für die Steuerbilanz einzugehen: Da der Ansatz und die Bewertung
einer Position von der Einstufung abhängen kann und sich die
Maßgeblichkeit auf das Ansatzrecht und das Bewertungsrecht des HGB bezieht
EStG, § 5 Anm 9), ist davon auszugehen, dass auch bei der
Einstufung als immateriell (handelsrechtlicher Begriff) bzw unkörperlich
(steuerrechtlicher Begriff) die Maßgeblichkeit gilt (vgl
Schiffers in
Korn, § 5 dEStG Rz 79).
§ 24 BAO betr die Zurechnung von Wirtschaftsgütern
(wirtschaftliches Eigentum) gilt bei Gewinnermittlung gemäß
§ 5 EStG nur subsidär
BAO3, § 24
Tz 5).
Zivilrechtlich stehen die Mieterinvestitionen nicht im
Eigentum der Bw, sodass ihr materieller Gehalt keinen Vermögensgegenstand
der Bw darstellt und nicht als materieller Vermögensgegenstand unter
Sachanlagen des Gliederungsschemas für Kapitalgesellschaften
§ 224 Abs 2 A/II HGB in die Handelsbilanz der Bw
aufzunehmen ist. Damit stellen aufgrund der Maßgeblichkeit für
die Steuerbilanz die Mieterinvestitionen keine körperlichen
Wirtschaftsgüter dar.
Die Aufnahme irgendeines Postens hinsichtlich der
Mieterinvestitionen auf der Aktivseite der Handelsbilanz der Bw ist damit aber
nicht unbedingt als unrichtig zu betrachten, jedoch würden sämtliche
Varianten wiederum nicht im Vorliegen eines körperlichen Wirtschaftsgutes
resultieren, sodass hier eine endgültige Klärung unterbleiben
Sinne von FG Köln, 7.9.2005, 13 K 6449/03, EFG 2005, S 1918ff,
Entscheidung 1059, könnte eine Forderung an den Vermieter (für einen
allfälligen Ersatzanspruch) in die Bilanz einzustellen sein.Eine
Forderung kann aber keinesfalls zum IZP-Anspruch führen; sie ist kein
körperliches Wirtschaftsgut des abnutzbaren Anlagevermögens.
ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten wäre kein körperliches
Wirtschaftsgut des abnutzbaren Anlagevermögens.
Mieterinvestitionen könnten Aufwendungen für das Ingangsetzen des
Betriebes darstellen, wobei zutreffendenfalls der Ansatz eines Aktivpostens
§ 198 Abs 3 HGB zulässig
wäre.Laut Geist in
Jabornegg, HGB, § 198
Rz 16 ist der Aktivposten iSd § 198 Abs 3 kein
Vermögensgegenstand (unstrittig), sondern eine sog Bilanzierungshilfe.
Steuerlich werde der handelsrechtliche Ansatz anerkannt (aA
Zorn, s unten).Auch das
steuerrechtliche Verbot des Ansatzes eines Aktivpostens für ein
unkörperliches Wirtschaftsgut, das nicht entgeltlich erworben worden ist,
§ 4 Abs 1 (vorletzter Satz) EStG 1988
spräche iSv Quantschnigg/Schuch,
EStHB, § 5 Tz 60ff und
EStG, § 5 Anm 9ff nicht dagegen, dass ein Aktivposten iSd
§ 198 Abs 3 HGB in die Steuerbilanz zu übernehmen wäre,
denn ein solcher Aktivposten ist kein Wirtschaftgut, sondern eine
Bilanzierungshilfe, deren Ansatz in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
maßgeblich ist (teilw aA Zorn in
Hofstätter/Reichel, § 4
Abs 1 EStG 1988 Tz 159f: Aktivierungsverbot in
Steuerbilanz)Jedenfalls könnte aber auch mit einem Aktivposten
§ 198 Abs 3 HGB kein körperliches
Wirtschaftsgut des abnutzbaren Anlagevermögens vorliegen.
Einstellung des Nutzungsrechtes an den Mieterinvestitionen als immateriellen
Vermögensgegenstand (unkörperliches Wirtschaftsgut) würde das
Erfordernis des körperlichen Wirtschaftsgutes für den IZP-Anspruch
nicht erfüllen, und würde wohl schon am Aktivierungsverbot für
nicht entgeltlich erworbene immaterielle (unkörperliche)
Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) gemäß
§ 197 Abs 2 HGB (§ 4 Abs 1 EStG 1988)
scheitern:Die entgeltliche Anschaffung von körperlichen Sachen
(Teppichboden, Fliesen) und deren Verbindung mit dem Gebäude bewirkt
- bezogen auf ein Nutzungsrecht an den Investitionen - keine
Anschaffung, sondern eine Herstellung des Nutzungsrechtes
(Nowotny/M.Tichy in
HGB2,
§ 197 Rz 16: Es muss ein Anschaffungsvorgang zum Zugang des
Immaterialgutes führen; nicht aber einzelne Teilleistungen, die Dritte im
Rahmen des Herstellungsvorganges gegen Entgelt
erbringen).
Die ggstdl Mieterinvestitionen
stellen keine materiellen Vermögensgegenstände und damit keine
körperlichen Wirtschaftsgüter dar. Dieses Ergebnis dürfte im
Gegensatz zur hM stehen, denn in der österreichischen Literatur wird
offenbar idR unausgesprochen vorausgesetzt, dass Mieter- und
Pächterinvestitionen aus der Sicht des Mieters bzw Pächters
körperliche Wirtschaftsgüter darstellten, welche im wirtschaftlichen
Eigentum des Mieters (Pächters) stünden. Ausdrücklich
äußert sich nur Hödl in
SWK 7/2005 (S 285): "Die Aufwendungen des
Mieters, die freiwillig ohne vertragliche Verpflichtung durchgeführt werden
und kein Erhaltungsaufwand sind, gelten als Wirtschaftsgüter. Er ist
wirtschaftlicher Eigentümer und bleibt dies bis zur Beendigung des
Mietverhältnisses. Die Aufwendungen des Mieters gelten als körperliche
Wirtschaftsgüter."
Die hier vertretene, abweichende Meinung kann mit der
Kritik von Schiffers in
Korn, § 5 dEStG Rz 541
und Tiedchen in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 5
dEStG, Anm 313 an der deutschen hM und Rsp, die der österreichischen
hM ähnelt, zusätzlich untermauert werden.
Es zeigt sich aber, dass auch unter Zugrundelegung der hM
zur Eigenschaft von Mieterinvestitionen als körperliche
Wirtschaftsgüter (des Mieters) das Ergebnis für die Bw - keine
IZP für Mieterinvestitionen - dasselbe wäre: Wenn in
(extensiver) wirtschaftlicher Betrachtungsweise (und handelsrechtlich nach der
Verkehrsauffassung) die Mieterinvestitionen als körperliche
Wirtschaftsgüter (materielle Vermögensgegenstände) angesehen
würden, dann wären aber ebenso in wirtschaftlicher Betrachtungsweise
die Mieterinvestitionen als Gebäude iSd § 108e Abs 2
EStG 1988 anzusehen und die IZP stünde ebenfalls nicht zu. Dieses
Ergebnis entspricht auch der bisherigen Rsp des UFS (19.9.2005, RV/0358-I/05,
besprochen in UFS aktuell, 11-12/2005, 405)
Dem Finanzamt ist daher jedenfalls zuzustimmen, dass der
von der Bw mit 81.883,62 € bekanntgegebene Investitionszuwachs
§ 108e EStG 1988 nur 75.229,82 €
Abschließende verfahrensrechtliche
§ 108e Abs 5 EStG 1988
ist die sich aus dem Verzeichnis ergebende IZP
"auf dem Abgabenkonto gutzuschreiben, es sei
denn, es ist ein Bescheid gemäß
§ 201 BAO zu erlassen....
die für wiederkehrend zu erhebende, selbst zu berechnende Abgaben
gelten....".
Damit wird für den Fall einer Abweichungen zwischen
beantragter IZP (hier: 8.188,36 €) und rechtsrichtig zu
gewährender IZP (hier: 7.522,98 €) das Verfahren gemäß
§ 201 BAO anwendbar gemacht. Da der angefochtene, von Amts wegen
erlassene Bescheid innerhalb eines Jahres ab 6. April 2005 (IZP-Geltendmachung)
zugestellt worden ist, liegt ein Anwendungsfall des § 201 Abs 2
Z 1 BAO (idF AbgRmRefG und diesbezüglich gleichlautend idF
AÄG2005, BGBl I 2005/161) vor; dort wird normiert:
"Die Festsetzung kann
innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten
Betrages"
Wegen der Formulierung
"kann" liegt (lag) die Entscheidung im
Ermessen, ob der angefochtene Bescheid zu erlassen war bzw im Berufungsverfahren
zu bestätigen ist oder ob der angefochtene Bescheid nicht zu erlassen war
bzw im Berufungsverfahren aufzuheben ist. Das Ermessen ist gemäß
§ 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu üben,
wobei sich die Ermessensübung vor allem am Zweck der Norm zu orientieren
hat und die Geringfügigkeit der Auswirkungen iSd Gebote der Sparsamkeit,
Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Vollziehung gegen die
Bescheiderlassung spricht (vgl Ritz,
§ 20 Tz 8f). Zweck des § 201 BAO ist - wie bei
den aaO zitierten §§ 293, 293b, 299 und 303 BAO - die
Durchsetzung der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung,
hier: Gleichmäßigkeit der Prämiengewährung; vgl auch aaO
§ 201 Tz 30).
Die Auswirkung des angefochtenen Bescheides macht
665,38 € aus, denn er bewirkt die Verbuchung einer Prämie iHv von
7.522,98 € statt 8.188,36 €. Die Auswirkung des
angefochtenen Bescheides ist nicht als geringfügig anzusehen.
Die Durchbrechung der Rechtskraft eines vorherigen
Bescheides liegt bei der (erstmaligen) Festsetzung einer Selbstberechnungsabgabe
(IZP) nicht vor und kann nicht als Unbilligkeit ins Gewicht fallen. Die
enttäuschte Hoffnung, den beantragten Betrag zu bekommen, stellt keine
große Unbilligkeit dar.
Der rechtsrichtigen Prämiengewährung wird in
Ausübung des Ermessens der Vorrang eingeräumt; daher wird der
angefochtene Bescheid bestätigt und die gegen ihn gerichtete Berufung
Wien, am 21.

References: § 24
 § 108
 § 24
 § 25
 § 108
 § 201
 § 108
 § 108
 § 201
 § 108
 § 201
 § 289

§ 108

§ 108

§ 108
 § 108
 § 8

§ 108

§ 108
 § 8
 § 26
 § 108

§ 108
 § 24
 § 1
 § 24

§ 25

§ 108
 § 108
 § 108

§ 108

§ 108
 § 108

§ 24

§ 108
 § 108
 § 201

§ 108

§ 289
 § 108
 § 5
 § 5

§ 24

§ 5
 § 24

§ 224

§ 198
 § 198
 § 198

§ 4
 § 5
 § 5

§ 198
 § 4

§ 198

§ 197

§ 197
 § 5
 § 5
 § 108

§ 108

§ 108

§ 201

§ 201
 § 201

§ 20

§ 20
 § 201

§ 201