Source: https://interpretacje-podatkowe.org/likwidacja-spolki/0113-kdipt1-2-4012-456-2017-2-mc
Timestamp: 2018-04-22 06:53:44+00:00

Document:
♦ › Likwidacja spółki › 0113-KDIPT1-2.4012.456.2017.2.MC
W zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lub wydania Nieruchomości w ramach likwidacji spółki
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lub wydania Nieruchomości w ramach likwidacji spółki – jest prawidłowe.
W dniu 21 lipca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lub wydania Nieruchomości w ramach likwidacji spółki.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 września 2017 r. o kwestie związane z reprezentacją.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej, stanowiącej jedną działkę ewidencyjnie wyodrębnioną, którą nabył od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na nieruchomości Wnioskodawca w roku 2002 wybudował budynek stacji kontroli pojazdów, a ponadto budowle (dalej łącznie: „Obiekty budowlane”). Obiekty te, od daty ich oddania do użytkowania, były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę, inną niż najem i dzierżawa (obiekty te nie były wynajmowane ani dzierżawione). W roku 2016 nastąpiło ich wynajęcie. Obiekty budowlane wzniesione na nieruchomości są trwale związane z gruntem.
Budynek znajdujący się na nieruchomości jest sklasyfikowany w grupowaniu PKOB w grupowaniu 1230 „Budynki handlowo–usługowe”. Budowle znajdujące się na nieruchomości to droga dojazdowa utwardzona oraz plac parkingowo-manewrowy.
Wnioskodawca dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących budowie obiektów, bowiem służyły i służą one nadal czynnościom opodatkowanym VAT.
W okresie od dnia wybudowania Obiektów budowlanych do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Wnioskodawca przewiduje, że wspólnicy Wnioskodawcy podejmą uchwałę w sprawie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową. Po przekształceniu Wnioskodawcy może z kolei nastąpić:
jej wydanie na rzecz jednego ze wspólników w związku z likwidacją spółki powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy; likwidacja spółki osobowej nastąpi bez przeprowadzenia procedury likwidacji; w konsekwencji – w związku z uchwałą podjętą przez wspólników spółki osobowej i na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką osobową a danym wspólnikiem – dojdzie do przeniesienia wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz prawa własności posadowionych na niej budynków i budowli; po przeniesieniu Nieruchomości oraz innych składników majątku spółki osobowej na Wspólników, dojdzie do wykreślenia spółki osobowej z rejestru przedsiębiorców i w rezultacie do ustania jej bytu prawnego.
Czy sprzedaż lub wydanie Nieruchomości w ramach likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy będzie czynnością zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lub wydanie Nieruchomości w ramach likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy będzie czynnością zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Za odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości przez spółkę osobową będzie bez wątpienia uznana za odpłatną dostawę towarów.
Z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę towarów będzie uznana również czynność polegająca na przeniesieniu użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności posadowionych na niej budynków i budowli, na rzecz wspólnika, w związku z rozwiązaniem spółki. Do tej czynności nie znajdzie w szczególności zastosowania art. 14 ustawy o VAT, bowiem na moment ustania bytu prawnego spółki osobowej (wykreślenia tej spółki z rejestru) nie będzie ona już dysponowała Nieruchomością. Przed tym dniem dojdzie bowiem do jej przeniesienia na Wspólnika. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że konsekwencje na gruncie VAT po stronie spółki osobowej – zarówno w odniesieniu do czynności sprzedaży, jak również czynności przeniesienia Nieruchomości w związku z likwidacją spółki osobowej – będą podobne. Dojdzie bowiem do dostawy towarów, która będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
W ocenie Zbywcy tak rozumiana dostawa Nieruchomości będzie z kolei zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem czy dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
W przedmiotowej sprawie budynki posadowione na Nieruchomości nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie oznacza to jednak, że do Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, ustawa o VAT definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem, lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36).
Zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. podobnie wyroki TS: Harbs, C 321/02, EU:C:2004:447, pkt 28; Österreichischer Rundfunk, C 195/06, EU:C:2007:613, pkt 24). Odnosząc się do treści warto jest wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa dyrektywy 112 wskazuje na termin „occupation” (w słowniku angielskim oznacza to akt lub proces posiadania miejsca – The act or process of (...) possessing a place http://www.thefreedictionary.com/occupation; zajmowanie czegoś – R. Bujalski, Angielsko-polski słownik orzecznictwa sądów europejskich, LEX/el., 2014), zaś francuska (objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie) – por. J Pieńkos, Francusko-polski leksykon, prawo-ekonomia-handel, s. 680). Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Montecello Ltd i Kingscrest Associates Ltd, C 498/03, EU:C:2005:322, pkt 26; Erhard Eschig, C 199/08, pkt 54).
Odnosząc się do systematyki dyrektywy 112 i jej celów należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 mieści się w tytule III zatytułowanym „Podatnicy” i dotyczy okazjonalnych transakcji dostawy nowych budynków. Zgodnie z motywem 13 dyrektywy 112 powyższe rozwiązanie miało zagwarantować większą neutralność podatku, stąd też termin „podatnik” należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji. Stosownie do motywu 5 dyrektywy 112 system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób. Ponadto zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, stoi na przeszkodzie, po pierwsze, temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia VAT, a po drugie, temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru VAT (wyrok TS w sprawie SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo rozumienie tego pojęcia musi uwzględniać cel zwolnienia art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część B lit. g) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa). W orzecznictwie TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV. EU:C:2012:461, pkt 21 wyraźnie wskazuje się, że przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Efektem powyższego była konkluzja, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki. Podobnie w wyroku TS Caixa dEstalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU:C:2014:174, pkt 26 wskazuje się, że art. 13 część B lit. g) i h) tej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy 112) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości, z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a) i b) (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 112), czyli między innymi dostaw nowych budynków i działek budowlanych. W wyroku TS Don Bosco Onroerend Goed BV, C 461/08, EU:C:2009:722 uznano, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawa albowiem celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę.
Ponadto w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeentes-Hertogenbosch, C 92/13, EU:C:2014:2188). Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).
Mając na względzie powyższe wytyczne należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (...).
Stanowisko takie potwierdzają również aktualne poglądy organów interpretacyjnych. Jako przykładowe można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2016 r., nr IBPP1/4512-427/16-1/MG), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2016 r., nr ILPP1/4512-1-322/16-4/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lipca 2016 r., nr IBP P1/4512-242/16/AW i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPP2.4512.122.2016.2.SM.
Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).
W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków albo budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.
W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa działka jest zabudowana budynkiem stacji kontroli pojazdów, jak również drogą dojazdową utwardzoną oraz placem parkingowo-manewrowym. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na nieruchomości Wnioskodawca w roku 2002 wybudował budynek stacji kontroli pojazdów, a ponadto budowle. Budowle znajdujące się na nieruchomości to droga dojazdowa utwardzona oraz plac parkingowo-manewrowy. Obiekty te, od daty ich oddania do użytkowania, były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę. W okresie od dnia wybudowania Obiektów budowlanych do dnia złożenia wniosku ORD-IN Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Wnioskodawca rozważa sprzedaż bądź wydanie Nieruchomości wspólnikowi.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno sprzedaż, jak i wydanie nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast wydanie nieruchomości Wspólnikowi będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.
Z kolei w celu ustalenia czy dla ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy rozstrzygnąć czy względem ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w stosunku do budynku stacji paliw oraz budowli jaką jest droga dojazdowa utwardzona nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, iż od momentu wybudowania ich przez Wnioskodawcę obiekty te były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie Wnioskodawca od dnia wybudowania ww. obiektów nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Z kolei od momentu ich pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania sprzedaży lub wydania w ramach likwidacji spółki osobowej przedmiotowego budynku oraz budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.
Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – na przedmiotowej działce znajduje się także plac parkingowo-manewrowy. Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane place parkingowe stanową urządzenia budowlane czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest to natomiast samodzielna budowla zdefiniowana w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenie to należy traktować jako element przynależny do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym jest powiązane. W niniejszej sprawie dostawa budynku znajdującego się na przedmiotowej działce, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a zatem dostawa placu parkingowo-manewrowego (urządzenia budowlanego) również będzie korzystać ze zwolnienia.
Jak wskazano powyżej, grunt (prawo użytkowania wieczystego działki) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W związku z powyższym dostawa zabudowanego gruntu (prawa wieczystego użytkowania działki), na którym znajdują się ww. budynek i budowla w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W konsekwencji sprzedaż lub wydanie Nieruchomości w ramach likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy wraz z gruntem (prawem użytkowania wieczystego działki) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.
0113-KDIPT1-2.4012.456.2017.2.MC
0112-KDIL3-1.4011.214.2017.1.AGR | Interpretacja indywidualna
IBPP1/4512-427/16-1/MG | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 7
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 2
 art. 12
 art. 135
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 4
 art. 13
 art. 135
 art. 4
 art. 12
 art. 13
 art. 4
 art. 12
 art. 2
 art. 2
 art. 12
 art. 3
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 3
 art. 3
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 43