Source: http://kraken.slv.cz/1Afs219/2014
Timestamp: 2018-07-18 08:27:25+00:00

Document:
1Afs219/2014
1 Afs 219/2014-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobkynì: ROYAL ADVERTISING s. r. o., se sídlem ®erotínova 62/1851, Praha 3, zastoupené JUDr. Tomá¹em Krejèím, advokátem se sídlem ©pitálka 23b, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 20. 7. 2012, è. j. 10685/12-1303-704561, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 22. 10. 2014, è. j. 31 Af 144/2012-119,
[1] Finanèní øeditelství v Brnì (jeho¾ pùsobnost pøe¹la v prùbìhu øízení pøed krajským soudem na ¾alovaného; pro zjednodu¹ení dále v obou pøípadech jen ¾alovaný ; blí¾e viz odst. 18 tohoto rozsudku) v záhlaví oznaèeným rozhodnutím podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ), zamítlo odvolání ¾alobkynì a potvrdilo rozhodnutí Finanèního úøadu Brno I (dále také správce danì ) ze dne 16. 12. 2010, è. j. 316209/10/288912704603, ve vìci platebního výmìru na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období èervenec 2009. Tím byla ¾alobkyni vymìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 1.085 Kè. ®alobkynì uplatnila nárok na nadmìrný odpoèet DPH ve vý¹i 4.167.127 Kè za obchodní transakci spoèívající v dodání cca 2 milionù kosmetických tu¾ek odbìrateli R. J. se sídlem v Kamerunu. Správce danì ale dospìl k závìru, ¾e postupovala s úmyslem získat výhodu vyplývající ze zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), kterou je uplatnìní a následné vyplacení nadmìrného odpoètu. Konstatoval, ¾e se v daném pøípadì jednalo o zneu¾ití objektivního daòového práva, proto¾e èinnost ¾alobkynì nesplòovala definici ekonomické èinnosti podle § 5 odst. 2 zákona o DPH, a nebyly tak splnìny podmínky pro uplatnìní odpoètu ve smyslu § 72 odst. 1 zákona o DPH.
[2] ®alovaný v rámci odvolacího øízení dospìl k èásteènì odli¹nému právnímu závìru. ®alobkynì podle nìj vykazovala ekonomickou èinnost na základì deklarovaného plnìní a formálnì vytvoøila a splnila podmínky vyplývající ze zákona o DPH. Poru¹ila v¹ak zásadu zákazu zneu¾ití práva, proto¾e ¹lo o podvod na DPH. Deklarovaná obchodní transakce byla podle ¾alovaného zcela odli¹ná od bì¾ných a zavedených obchodních praktik. Jejím úèelem nebyl zdaøilý ziskový obchod, ale pouze zisk výhody vyplývající ze zákona o DPH. Podle ¾alovaného bylo zbo¾í dodáváno v øetìzci následujících spoleèností: COSMOLAB INC. (USA) CANADA INC. (Kanada) HOME CONSULTING s. r. o. LED METAL SERVIS s. r. o. ROYAL ADVERTISING s. r. o. R . J. (Kamerun). Spoleènosti v rámci tohoto øetìzce jsou personálnì a ekonomicky propojeny, pøièem¾ v rámci tohoto øetìzce do¹lo k podstatnému nadhodnocení zbo¾í. Platby stále kolovaly v uzavøeném kruhu spoleèností. Na poèátku øetìzce v tuzemsku stála spoleènost, která byla pøevádìna na tzv. bílé konì a není kontaktní. V posuzované vìci jde konkrétnì o spoleènost HOME CONSULTING s. r. o., která podle ¾alovaného systematicky nespolupracuje se správcem danì, nepøedkládá úèetnictví, pouze formálnì podává daòová pøiznání. Právì tato spoleènost nakoupila pøedmìtné zbo¾í od spoleènosti CANADA INC. za mnohonásobnì vy¹¹í cenu, ne¾ za jakou jej nakoupila daná kanadská spoleènost. Spoleènost HOME CONSULTING s. r. o. navíc neuhradila kanadské spoleènosti kupní cenu a ta ji nikdy nevymáhala. Pøíslu¹ná faktura kromì toho obsahovala identifikátory (IÈ a DIÈ) ¾alobkynì. Milionové transakce mìl pøi dovozu pøedmìtného zbo¾í do Èeské republiky zaji¹»ovat brigádník, na jeho¾ jméno si jednatel dané spoleènosti nevzpomíná. Z Generálního øeditelství cel v Kamerunu bylo také mj. zji¹tìno, ¾e v centrálním systému celních orgánù Kamerunu nejsou ¾ádné záznamy o ¾alobkyni. Ani mezinárodní inspekèní spoleènost kontrolující dovoz zbo¾í do zemì nemá o ¾alobkyni a panu R. J. jakékoliv záznamy. O transakci ani neexistuje záznam ve veøejnì pøístupné databázi informací Èeského statistického úøadu. Svùj závìr o zneu¾ití práva a personálním i ekonomickém propojení spoleèností tvoøících uvedený øetìzec pak ¾alovaný doplnil dal¹ími skutkovými okolnostmi (neuvedení transakcí v daòových pøiznáních spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o., shodná osoba jednatele ¾alobkynì a spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o., která dokonce vybírala druhé uvedené spoleènosti po¹tu aj.).
[3] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì. Namítala, ¾e výzva k odstranìní pochybností vyjadøovala pouze obecné pochybnosti o správnosti a pravdivosti údajù o uskuteènìných zdanitelných plnìních a neobsahovala zákonné nále¾itosti. ®alovaný takté¾ pochybil v tom, ¾e souèasnì s pokynem urèenému správci danì vyjádøil subjektivní právní názor o podezøení na poru¹ení zákazu zneu¾ití práva. Toto prohlá¹ení bylo pøedèasné, co¾ zapøíèinilo poru¹ení základních zásad správy daní. ®alovaný i správce danì se dopustili dal¹ího procesního pochybení tím, ¾e nezpøístupnili do veøejné èásti spisu ve¹keré dùkazní prostøedky, které pøi svém rozhodování pou¾ili (§ 65 daòového øádu). ®alovaný mìl povinnost pøihlédnout k obsahu èestného prohlá¹ení pana V. R., jednatele spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o., které pøedlo¾ila jako listinný dùkazní prostøedek. ®alovaný dále pou¾il nesprávnì znalecký posudek, který byl vypracován pro jinou obchodní transakci, která probíhala za jiných podmínek. Tento posudek nemìl být pou¾it i z toho dùvodu, ¾e jeho závìry jsou nepøesné a ¾alobkynì jej pova¾uje za nekvalitní. Na základì nìkolika skutkových námitek pak ¾alobkynì napadala závìr ¾alovaného, ¾e do¹lo ke zneu¾ití práva. Závìrem vyjádøila nesouhlas s aplikací rozsudku Soudního dvora EU ze dne 21. 2. 2006 ve vìci Halifax plc a dal¹í v. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02 (dále jen vìc Halifax ), proto¾e tento pøípad byl po skutkové stránce zcela odli¹ný od posuzované vìci.
[4] Krajský soud se v odùvodnìní napadeného rozsudku ztoto¾nil se závìry ¾alovaného. ®alobkynì podle krajského soudu sice prokázala uskuteènìní zdanitelného plnìní a nejednalo se ani o simulovaný úkon. Tomu v¹ak nijak neodporuje konstatování ¾alovaného, ¾e ¹lo o zneu¾ití práva. Pøi posouzení otázky, zda skuteènì do¹lo k poru¹ení zásady zákazu zneu¾ití práva, vy¹el krajský soud pøedev¹ím z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Soudního dvora EU, podle které zneu¾ití nemusí být jediným úèelem provedené transakce, ale musí být jejím hlavním úèelem. Vedle toho musí být naplnìna i podmínka subjektivní, tedy ¾e osoba o takové transakci vìdìla nebo alespoò vìdìt mìla. ®alovaný ve svém rozhodnutí podle krajského soudu vyèerpávajícím zpùsobem popsal a hodnotil v¹echny skutkové okolnosti pøedmìtných transakcí. Pokud by ¾alobkynì skuteènì v dobré víøe nakupovala za ceny, je¾ jsou nìkolikanásobnì vy¹¹í ne¾ pøímo od výrobce, pak je takový postup z ekonomického hlediska nepochopitelný a nelogický. Výzva k odstranìní pochybností byla podle krajského soudu dostateènì urèitá, co¾ dokazuje skuteènost, ¾e na ni ¾alobkynì sama adekvátnì zareagovala. Vyjádøení subjektivního názoru ¾alovaného na mo¾né zneu¾ití práva nebylo podle krajského soudu nezákonné s ohledem na po¾adavek na rozsáhlé doplnìní dokazování a skuteènost, ¾e podle daòového øádu je daòové øízení chápáno jako jeden celek. Stejnì tak krajský soud neshledal poru¹ení § 65 daòového øádu s ohledem na vlastní chování ¾alobkynì bìhem daòového øízení.
[5] Proti rozsudku krajského soudu brojí ¾alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾ností. Opírá ji o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), a navrhuje zru¹ení rozsudku krajského soudu.
[6] Krajský soud nesprávnì vyhodnotil její námitku týkající se urèitosti a srozumitelnosti výzvy k odstranìní pochybností. Z odùvodnìní výzvy vyplývaly urèité pochybnosti o nestrannosti a nezaujatosti správce danì, proto¾e si uèinil pøedèasný negativní úsudek o úspì¹né obchodní transakci stì¾ovatelky. Pochybnosti nebyly ve výzvì specifikovány dostateènì urèitì, a proto musela správci danì pøedlo¾it v¹echny podklady vztahující se k dané obchodní transakci vèetnì tìch, které nemusely být relevantní. S odkazem na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 110/2007-102, stì¾ovatelka uvádí, ¾e v dùsledku nezákonné výzvy bylo nezákonné i následné daòové øízení. I pøes svùj nesouhlas s tímto postupem stì¾ovatelka v¹echny po¾adované dokumenty pøedlo¾ila a podala správci danì i ústní vysvìtlení. Z toho ov¹em nelze dovozovat, ¾e výzva byla v poøádku, jak to nepatøiènì uèinil krajský soud.
[7] Správce danì se dopustil celé øady nepøesností, které mìly za následek nesprávné zji¹tìní skutkového stavu. Nijak nereflektoval stì¾ovatelkou pøedlo¾ené podklady, podle kterých uplatnila nárok na odpoèet DPH. Správce danì v odùvodnìní platebního výmìru subjektivnì hodnotil skutkový stav, který odporoval pøedlo¾eným dokumentùm. Jejich pravost ale správce danì nerozporoval. ®alovaný si byl vìdom jeho nesprávného postupu, a proto mu dal pokyn k do¹etøení a doplnìní podkladù pro rozhodnutí o odvolání. Sám ov¹em pochybil, proto¾e také vyjádøil subjektivní názor, ¾e existuje podezøení na poru¹ení zákazu zneu¾ití práva. Tento závìr ¾alovaný uèinil pøedèasnì, èím¾ poru¹il § 5 a násl. daòového øádu vèetnì zásady dvojinstanènosti.
[8] ®alovaný a správce danì také poru¹ili § 65 daòového øádu, proto¾e nezpøístupnili ve veøejné èásti spisu v¹echny dùkazní prostøedky, které pou¾ili pøi svém rozhodování. Do spisové dokumentace navíc neumo¾nili stì¾ovatelce øádnì nahlédnout. Nemù¾e proto posoudit, které dùkazní prostøedky ¾alovaný posoudil, a jak je vyhodnotil, co¾ není zjevné ani z odùvodnìní. Rozhodnutí ¾alovaného je proto nepøezkoumatelné.
[9] Krajský soud nesprávnì aplikoval judikaturu Soudního dvora EU a pøedpisy evropského práva vèetnì pøedpisù èeského daòového práva. Nevypoøádal se také s definicí pojmu podvod na DPH , jak ji vymezil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 21. 4. 2010, è. j. 9 Afs 94/2009-156. Z napadaného rozsudku není patrné, ¾e by ve vztahu k danému pøedmìtu plnìní nemìla být odvedena DPH, resp. není patrné, kdo zavinil tento protiprávní stav. Správní orgány mìly ke splnìní v¹ech znakù daòového úniku uvést patøièné skutkové okolnosti a podlo¾it je dùkazy. To se ov¹em v posuzované vìci nestalo a danou definici nelze na zji¹tìný skutkový stav vùbec aplikovat. Daòový podvod se nestal. Krajský soud v tomto ohledu argumentuje rozsudkem ve vìci Halifax, který definuje test zneu¾ití práva. Podle nìj musí plnìní zakládající nárok na odpoèet pøedstavovat zneu¾ití objektivního daòového práva a ze v¹ech okolností musí vyplývat, ¾e se má jednat o zisk neoprávnìného daòového zvýhodnìní. Ani jedno z tìchto dvou kritérií v¹ak nebylo prokázáno. Rozsudek Halifax byl navíc po skutkové stránce zcela odli¹ný. Krajský soud se v rozsudku nevypoøádal s námitkou, ¾e postup ¾alovaného nelze pomìøovat testem zneu¾ití práva podle rozsudku Halifax, kde ¹lo o spoleènosti pùsobící v rámci jednoho koncernu. Rozsudek krajského soudu je proto v tomto aspektu nepøezkoumatelný. Podle krajského soudu bylo hlavním úèelem dotèených plnìní získání neoprávnìného daòového zvýhodnìní. Podle stì¾ovatelky v¹ak vykládá dotèenou judikaturu pøíli¹ ¹iroce k tí¾i osob, které provozují legitimní obchodní èinnost. Z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, ¾e povaha obchodní èinnosti by mìla být v zásadì èistì umìlá, aby mohlo dojít k poru¹ení zákazu zneu¾ití práva. V pøípadì ¾alobce tomu tak ale nebylo, proto¾e bylo jasnì prokázáno, ¾e zbo¾í existovalo a bylo zobchodováno.
[10] Stì¾ovatelka dodává, ¾e právní a faktické hodnocení zji¹tìného skutkového stavu ze strany krajského soudu nebylo v drtivé vìt¹inì správné a jeho jediným cílem bylo odepøení nároku na vrácení nadmìrného odpoètu. Pøevzal napøíklad bez dal¹ího informaci, ¾e kamerunské celní orgány nemají o stì¾ovatelce ¾ádné záznamy. Export zbo¾í do Kamerunu pro ni ov¹em zaji¹»ovala speditérská spoleènost, co¾ sdìlila správci danì na ústním jednání. Jeho ¹etøení o uskuteènìní celního øízení v Kamerunu není správné. Vývoz proto probìhl øádnì, pøièem¾ jedinou právnì relevantní skuteèností je, zda pøedmìtné plnìní bylo vyvezeno z území Evropské unie, co¾ se stalo. Krajský soud také pøevzal závìry ¾alovaného ohlednì spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o. Jednatel stì¾ovatelky popírá, ¾e by nìkdy pøebral po¹tu za tuto spoleènost. Podpis na doruèence pøedmìtné po¹tovní zásilky není jeho a jeho cestovní pas, který byl pou¾it pøi pøevzetí zásilky, byl odcizen, co¾ si správce danì mohl ovìøit v evidenci odcizených pasù. Stì¾ovatelka také popírá, ¾e by platby stále kolovaly v uzavøeném kruhu spoleèností. Z odùvodnìní nevyplývá, jak na tuto skuteènost ¾alovaný pøi¹el. Jak mohl zjistit platební provázanost, pokud, jak tvrdí, po¾ádal o souèinnost tuzemské banky?
[11] ®alovanému se nepodaøilo prokázat, ¾e by ¾alobce nadhodnocoval ceny zbo¾í. Pøedmìtná obchodní transakce byla zcela standardní i vzhledem k regionu, kde byla realizována. Argument krajského soudu, ¾e o ní neexistuje záznam ve veøejnì pøístupné databázi Èeského statistického úøadu, je zcela irelevantní. Neexistuje zákonná povinnost vést takový pøehled øádnì a vìrnì. Stì¾ovatelka ani nemá mo¾nost zápis v takovém pøehledu zajistit. Navíc jde o anonymní pøehled. Ze zpùsobu, jakým je tato argumentace v rozsudku uvedena, nelze zpìtnì pøezkoumat, z jakého konkrétního seznamu krajský soud tyto informace èerpal. Mìl uvést alespoò webovou adresu. V tomto ohledu je rozsudek krajského soudu také nepøezkoumatelný. Ve spisové dokumentaci jsou nálo¾ní listy z pøístavu v Rotterdamu a dal¹í dokumenty, z nich¾ vyplývá, ¾e zbo¾í bylo do Kamerunu odesláno. Pokud zbo¾í není evidováno Èeským statistickým úøadem, nemù¾e to jít k tí¾i stì¾ovatelky.
[12] Stì¾ovatelka také nesouhlasí, ¾e se ¾alovanému podaøilo prokázat zneu¾ití objektivního daòového práva, a ¾e z toho dùvodu nezasluhuje právní ochranu. Z judikatury, kterou cituje, vyplývá, ¾e existence samotného podvodu na DPH neznamená, ¾e by dotèená osoba bez dal¹ího ztratila nárok na jeho odpoèet. Podle krajského soudu také stì¾ovatelka o daòovém podvodu musela vìdìt kvùli údajné personální propojenosti v¹ech spoleèností v obou øetìzcích. Spisový materiál ov¹em pro tento závìr neobsahuje dostateèné podklady. Krajský soud nepodrobil závìry ¾alovaného patøièné kritice s ohledem na stì¾ovatelkou pøedlo¾ené dùkazy. Stì¾ovatelce nejsou známy vnitøní pomìry spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o., nato¾ aby její jednatel vyzvedával této spoleènosti po¹tu. Stì¾ovatelka také vysvìtlila zámìnu fakturaèních údajù chybou dodavatele. Stì¾ovatelce stejnì tak nejsou známy vnitøní pomìry zbylých dotèených spoleèností. Nemohla vìdìt, ¾e jedna z nich údajnì nadhodnotila pøedmìtné zbo¾í. K naplnìní definice podvodu na DPH navíc chybí uvedení toho, kdo je za daòový únik v tomto pøípadì odpovìdný. Pokud není jasné, kdo konkrétnì DPH neodvedl, lze jen stì¾í hledat vztah mezi vìdomostí ¾alobce a tímto evidentním poru¹ením zákona. Neexistuje pøímý dùkaz konkrétní spojnice mezi úmyslným neodvedením DPH kdekoliv v øetìzci spoleèností a stì¾ovatelkou. ®alovaný neprokázal, ¾e stì¾ovatelka mohla vìdìt o tom, ¾e je souèástí podvodu na DPH. Ani orgány èinné v trestním øízení nezjistily skuteènosti, na jejich¾ základì by zahájily trestní stíhání vùèi konkrétní osobì. Nárok na odpoèet DPH je øádnou souèástí podnikatelského uvá¾ení tìch, kdo se zamìøují na vývoz mimo èlenské státy EU, umo¾òující konkurenceschopnou cenovou nabídku. Nelze jej pova¾ovat za zneu¾ívání práva. ®alovaný a krajský soud také neuvedli, co je reálným, standardním a obvyklým fungováním obchodních firem. Tento jejich závìr proto také není pøezkoumatelný.
[13] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti upozornil na vìc vedenou u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 6 Afs 130/2014, která potvrzuje neobvyklé obchodní podmínky mezi tými¾ úèastníky obchodního øetìzce, personální propojenost jednotlivých spoleèností a jejich fungování. ®alovaný odmítá námitku nesrozumitelnosti a neurèitosti výzvy k odstranìní pochybností. Stì¾ovatelce byla dostateènì konkrétnì sdìlena pochybnost správce danì vèetnì toho, jakým zpùsobem má sdìlené pochybnosti správci danì vyvrátit. Stì¾ovatelce bylo umo¾nìno øádnì nahlédnout do spisu dne 24. 9. 2010. V tento den si také poøídila kopie po¾adovaných dokumentù. Proti rozsahu povoleného nahlí¾ení stì¾ovatelka ani nevznesla ¾ádné námitky.
[14] V daòovém øízení platí princip apelace, který umo¾òuje odvolateli docílit øe¹ení pøímo pøed orgánem druhého stupnì, jen¾ je povolán, aby pomocí vlastního dokazování doplnil proces zapoèatý u orgánu prvního stupnì. ®alovaný ulo¾il správci danì povinnost doplnit dokazování zcela v souladu s § 115 odst. 1 daòového øádu. V té souvislosti nijak nepochybil, pokud pøedestøel správci danì svùj právní pohled na danou vìc. Na základì posouzení v¹ech okolností ¾alovaný zaujal odli¹ný právní názor, ne¾ který vyjádøil správce danì, podle kterého posuzované obchodní transakce nepøedstavovaly ekonomickou èinnost podle § 5 odst. 2 zákona o DPH. Podle ¾alovaného stì¾ovatelka sice vykazovala ekonomickou èinnost, ale poru¹ila zákaz zneu¾ití práva. K tomuto závìru ¾alovaný do¹el po vyhodnocení v¹ech subjektivních a objektivních kritérií zji¹tìných jak v rámci vytýkacího, tak v rámci odvolacího øízení, a to nejen v tuzemsku, ale i bìhem nároèných mezinárodních ¹etøení. Realizované obchodní transakce postrádaly ekonomický smysl a byly realizovány za neobvyklých obchodních podmínek spoèívajících v personální propojenosti a fungování jednotlivých obchodních spoleèností v rámci øetìzce. Docházelo k významnému nadhodnocení zbo¾í, a to ji¾ u kanadského èlánku celého øetìzce
(nákup jedné kosmetické tu¾ky za 0,64 Kè, jejich následný prodej spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o. za 10,70 Kè.), ale i v rámci tuzemské èásti øetìzce (nákup tu¾ek od spoleènosti HOME CONSULTING za 35 Kè/kus).
[15] V rámci odvolacího øízení ¾alovaný posuzoval i dovoz zbo¾í do Kamerunu. Na základì teritoriálních informací z dostupných zdrojù vèetnì informací od zastupitelského úøadu v Kamerunu a skuteèností uvedených zástupkyní tradièního vývozce do této zemì do¹el ¾alovaný ke stejnému závìru jako správce danì, ¾e vývoz zbo¾í do Èeské republiky neprobìhl za obvyklých obchodních podmínek. Zbo¾í ani nebylo øádnì propu¹tìno celními orgány v Kamerunu do volného obìhu. Informace uvedené v èestném prohlá¹ení pana V. R. se ukázaly jako nepravdivé, nebylo proto mo¾né je pou¾ít jako dùkaz. Ve svém vyjádøení ¾alovaný dále skutkovì a na základì výpovìdí zástupcù dotèených spoleèností podlo¾il své závìry o personálním propojení spoleèností celého øetìzce svìdèící o zneu¾ívání práva. Zjistil mimo jiné, ¾e platby deklarované jako èásteèné úhrady za zbo¾í od kamerunského odbìratele R. J. poøád kolují v uzavøeném okruhu firem. Jejich jediným ekonomickým smyslem je nárokování odpoètu podle zákona o DPH. Ten si nárokuje stì¾ovatelka jako poslední èlánek øetìzce. ®alovaný byl oprávnìn nerespektovat nesporný text zákona o DPH a odpoèet danì neuznat.
[16] V replice na vyjádøení ¾alovaného stì¾ovatelka zopakovala mnohé ze svých námitek a doplnila, ¾e také do¹lo k poru¹ení jejího práva na spravedlivý proces, proto¾e ¾alovaný pøi zji¹»ování skutkového stavu vyu¾il výpovìï tradièního vývozce zbo¾í do Kamerunu. Stì¾ovatelka nebyla pøítomna jeho výslechu a ani jí nebylo sdìleno, o koho se konkrétnì jednalo. Tato výpovìï proto nemìla být pou¾ita. V tomto ohledu je rozhodnutí ¾alovaného nepøezkoumatelné.
[17] Kasaèní stí¾nost je pøípustná. Její dùvodnost Nejvy¹¹í správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[18] K osobì ¾alovaného soud podotýká, ¾e k 31. 12. 2012 finanèní øeditelství a finanèní úøady zøízené podle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, zanikly a jejich pùsobnost pøevzaly orgány finanèní správy pøíslu¹né podle zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. V souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) poslednì zmiòovaného zákona ve spojení s § 114 odst. 1 daòového øádu, pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství v Praze jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finanèních úøadù na Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného je proto tøeba pova¾ovat v souladu s § 69 s. ø. s. právì Odvolací finanèní øeditelství.
[20] Nejvy¹¹í správní soud v kasaèní stí¾nosti identifikoval námitky stì¾ovatelky, které pro pøehlednost vypoøádal v tomto poøadí: nejdøíve se zabýval námitkami stì¾ovatelky na nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu (IV.A), poté urèitostí a srozumitelností výzvy správce danì k odstranìní pochybností (IV.B), namítaným poru¹ením zásady dvojinstanènosti a pøedèasným pøedestøením názoru správních orgánù na vìc (IV.C), namítaným poru¹ením § 65 daòového øádu (IV.D), pou¾itím výpovìdi tradièního vývozce zbo¾í do Kamerunu (IV.E) a naplnìním podmínek pojmu podvod na DPH a konceptu zneu¾ití práva (IV.F).
IV.A Námitky nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
[21] Co se týèe opakované námitky nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku, je mo¾né prvnì konstatovat, ¾e soud je povinen se zabývat ka¾dou ¾alobní námitkou. Povinnost posoudit v¹echny ¾alobní námitky v¹ak neznamená, ¾e byl krajský soud povinen reagovat na ka¾dou dílèí argumentaci uplatnìnou stì¾ovatelem a tu obsáhle vyvrátit; jeho úkolem bylo uchopit obsah a smysl ¾alobní argumentace a vypoøádat se s ní. Zda se tak v posuzovaném pøípadì stalo, je tøeba posoudit s ohledem na odùvodnìní napadeného rozsudku a také z pohledu dokazování, které správce danì a ¾alovaný provádìl, a závìrù, ke kterým dospìl (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60). Z vý¹e podaného odùvodnìní tohoto rozsudku je podle Nejvy¹¹ího správního soudu zjevné, ¾e krajský soud tento svùj úkol bezpochyby splnil. Z jeho rozsudku je seznatelné, jakými úvahami se øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù nebo pøi utváøení právního závìru, z jakého dùvodu pova¾oval ¾alobní námitky za liché èi mylné, proè nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci v ¾alobì, proè podøadil daný skutkový stav pod urèitou právní normu (viz napø. rozsudky ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64).
[22] Kasaèní námitka není dùvodná, nebo» krajský soud správnì posoudil rozhodnou právní otázku naplnìní podmínek zneu¾ití práva za úèelem získání výhody na dani z pøidané hodnoty. Své rozhodnutí øádnì a srozumitelnì odùvodnil, proto Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil uplatnìným námitkám nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
IV.B Urèitost a srozumitelnost výzvy správce danì k odstranìní pochybností
[23] Ve své první kasaèní námitce stì¾ovatelka uvádí, ¾e krajský soud nesprávnì vyhodnotil její námitku neurèitosti a nesrozumitelnosti výzvy správce danì. Podle § 43 odst. 1 tehdy platného a úèinného zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ), platilo: Vzniknou-li pochybnosti o správnosti prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, popøípadì dodateèného daòového pøiznání nebo následného hlá¹ení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem, nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, správce danì ve výzvì sdìlí daòovému subjektu tyto pochybnosti zpùsobem umo¾òujícím daòovému subjektu urèitou odpovìï a pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Souèasnì správce danì vyzve daòový subjekt, aby se k tìmto pochybnostem vyjádøil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajù øádnì prokázal. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu toto ustanovení rozvedl ve své judikatuøe a zmínil, ¾e je povinností správce danì, aby své pochybnosti i to, jakým zpùsobem mají být vyvráceny, daòovému subjektu dostateènì konkrétním, jednoznaèným, srozumitelným a o skutkové dùvody opøeným zpùsobem sdìlil. Nepostaèí proto, vyzve-li správce danì daòový subjekt toliko k tomu, aby vysvìtlil údaje na urèitém øádku èi øádcích daòového pøiznání-taková výzva toti¾ postrádá uvedení pochybností, které správce danì ve vztahu k daòové povinnosti daòového subjektu chová. (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 110/2007-102).
[24] Ze spisového materiálu vyplývá, ¾e pøedmìtná výzva k odstranìní pochybností znìla takto: Správci danì po pøezkoumání pøiznání k dani z pøidané hodnoty, Vámi podaného dne 25. 8. 2009 za èervenec 2009 vznikly pochybnosti o správnosti a pravdivosti údajù o uskuteènìných zdanitelných plnìních vykázaných v oddílu C. pøiznání, nebo» èástka vykázaného nadmìrného odpoètu se znaènì odli¹uje od daòové povinnosti, kterou bì¾nì pøiznáváte. V pøedlo¾eném daòovém pøiznání za èervenec 2009 vykazujete na ø. 40 pøijatá zdanitelná plnìní od plátcù v plné vý¹i v základní sazbì danì a na ø. 1 uskuteènìná zdanitelná plnìní (dodání zbo¾í nebo poskytnutí slu¾by s místem plnìní v tuzemsku) v základní sazbì danì, dále na ø. 22 vykazujete vývoz zbo¾í. Vznikly pochybnosti, zda va¹e pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ijete pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti ( ) a zda k uskuteènìní zdanitelného plnìní skuteènì do¹lo tak, jak uvádíte. Správce danì poté stì¾ovatelku vyzval k pøedlo¾ení úèetní evidence a nìkolika dal¹ích dùkazních prostøedkù, které by vedly k prokázání skuteèností uvedených v jejím daòovém pøiznání.
[25] Krajský soud k tomu dodal, ¾e úèelem podobné výzvy je zahájení komunikace mezi správcem danì a daòovým subjektem, který tak má pøíle¾itost na pochybnosti správce danì reagovat a vyvrátit je. Pøedmìtná výzva pak byla podle krajského soudu dostateènì urèitá a srozumitelná. Nejvy¹¹í správní soud s tímto závìrem zcela souhlasí a neshledal nic nepatøièného na tom, ¾e se krajský soud opøel i o vlastní jednání stì¾ovatelky, která na tuto výzvu odpovídajícím zpùsobem zareagovala. Tím sama prokázala, ¾e jí správce danì nále¾itým zpùsobem sdìlil své pochybnosti a mo¾nosti, jakým je vyvrátit. To se ostatnì stì¾ovatelce èásteènì podaøilo, proto¾e ¾alovaný poté do¹el k odli¹nému závìru ne¾ správce danì, ¾e zdanitelná plnìní prokázala. Vzhledem k tomu, ¾e výzva správce danì byla dostateènì urèitá a srozumitelná, jak dokazuje její vý¹e uvedené znìní, není tato kasaèní námitka dùvodná.
IV.C Námitka poru¹ení zásady dvojinstanènosti a pøedèasného pøedestøení právního názoru ¾alovaného na vìc
[26] Stì¾ovatelka namítá, ¾e ¾alovaný (a pøedtím i správce danì) pøedèasnì vyjádøil subjektivní názor na mo¾né poru¹ení zákazu zneu¾ití práva, èím¾ do¹lo k poru¹ení § 5 a násl. daòového øádu vèetnì zásady dvojinstanènosti. Podle § 115 daòového øádu, podle kterého ji¾ postupoval ¾alovaný, platí: (1) V rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán provádìt dokazování k doplnìní podkladù pro rozhodnutí nebo k odstranìní vad øízení, anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením pøimìøené lhùty. (2) Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího øízení dokazování, seznámí pøed vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zji¹tìnými skuteènostmi a dùkazy, které je prokazují, a umo¾ní mu, aby se k nim ve stanovené lhùtì vyjádøil, popøípadì navrhl provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Obdobnì postupuje odvolací orgán i v pøípadì, kdy dospìje k odli¹nému právnímu názoru, ne¾ správce danì prvního stupnì, a tato zmìna by ovlivnila rozhodnutí v neprospìch odvolatele. ( ) Ustanovení § 116 daòového øádu pak stanoví, ¾e odvolací orgán mù¾e napadené rozhodnutí pouze: a) zmìnit, b) zru¹it a zastavit øízení, nebo c) potvrdit a zamítnout odvolání.
[27] Daòové øízení je proto z dùvodù zvolené zákonné konstrukce nutné v¾dy chápat jako jeden celek, co¾ stvrzuje i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, na ni¾ odkazoval i krajský soud. Podle ní doplnìní øízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího øízení nelze pova¾ovat za nepøípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstanènosti. Tato zásada znamená, ¾e øízení probíhá ve dvou stupních (instancích), ¾e tedy øízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, ¾e ka¾dý závìr musí být v¾dy vysloven jednou instancí a v¾dy provìøen a akceptován instancí vy¹¹í. Dvojinstanènost toti¾ zaji¹»uje nejen dvojí posouzení vìci, ale je také cestou k nápravì a odstranìní vad, které se vyskytly v øízení pøed prvním stupnìm. ( ) Jestli¾e zákon umo¾òuje odvolacímu orgánu zmìnit rozhodnutí správce danì prvního stupnì, a to i v neprospìch odvolatele, je tím zásada dvojinstanènosti do urèité míry prolomena. To v¹ak plyne pøímo ze zákona. (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75).
[28] ®alovaný tedy postupoval zcela v souladu s daòovým øádem, pokud ulo¾il správci danì, aby mu doplnil podklady pro rozhodnutí o odvolání. Mìl-li na základì doposud zji¹tìných skuteèností odli¹ný právní náhled na vìc, ¹lo ruku v ruce s jeho pokynem správci danì, aby tento svùj právní náhled pøedestøel. Jak správnì uvedl krajský soud, neznamenalo to, ¾e by o vìci ji¾ bylo rozhodnuto . Naopak jedním z cílù postupu ¾alovaného bylo umo¾nit stì¾ovatelce realizaci jejího práva úèinnì se hájit a prokázat svá vlastní tvrzení. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledává tuto kasaèní námitku dùvodnou, proto¾e s jejím posouzením ze strany krajského soudu plnì souhlasí. K poru¹ení procesních pravidel stanovených daòovým øádem toti¾ nedo¹lo.
IV.D Namítané poru¹ení § 65 daòového øádu
[29] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e v daòovém øízení do¹lo k poru¹ení § 65 daòového øádu, proto¾e ve veøejné èásti spisu nebyly zpøístupnìny v¹echny dùkazní prostøedky, které byly pou¾ity v následném rozhodování. Podle § 65 daòového øádu platí: (1) Do vyhledávací èásti spisu se zakládají: a) písemnosti, které mohou být uplatnìny v øízení jako dùkazní prostøedek, jestli¾e by jejich zpøístupnìní daòovému subjektu zmaøilo nebo ohrozilo cíl správy daní, úèel úkonu nebo ohrozilo objektivnost dùkazu, b) písemnosti, které mohou být pou¾ity pøi stanovení danì jako pomùcky, jejich¾ zpøístupnìní daòovému subjektu by ohrozilo zájem jiného daòového subjektu nebo jiných osob zúèastnìných na správì daní, c) úøední záznamy nebo protokoly o podaných vysvìtleních, pokud nejsou pou¾ity jako pomùcky, d) písemnosti slou¾ící výluènì pro potøeby správce danì. (2) Písemnosti zakládané do èásti vyhledávací podle odstavce 1 písm. a) lze v této èásti ponechat nejdéle do provedení hodnocení dùkazù. Jde-li o dùkazní prostøedky, které jsou uplatnìny v rámci daòové kontroly, lze je v èásti vyhledávací ponechat nejdéle do zahájení projednání zprávy o daòové kontrole. (3) Pøi pøeøazení písemnosti z vyhledávací èásti spisu do pøíslu¹né èásti spisu musí být ze soupisu písemností patrno, která písemnost, zaevidovaná v èásti vyhledávací, byla pøeøazena, do které èásti, pod jakým poøadovým èíslem a k jakému datu. Ustanovení § 66 daòového øádu pak stanoví: (1) Daòový subjekt je oprávnìn u správce danì nahlédnout do èástí spisu týkajících se jeho práv a povinností, které oznaèí, s výjimkou èásti vyhledávací; za stejných podmínek je daòový subjekt oprávnìn nahlédnout do osobních daòových úètù vedených v rámci evidence daní o jeho daòových povinnostech. (2) Daòový subjekt je oprávnìn nahlédnout do soupisu písemností obsa¾ených ve vyhledávací èásti spisu. Z takto poskytnutého soupisu nesmí být patrný obsah jednotlivých písemností. (3) Není-li ohro¾en zájem jiného daòového subjektu nebo jiných osob zúèastnìných na správì daní anebo cíl správy daní, mù¾e správce danì v odùvodnìných pøípadech, kdy je to nutné pro dal¹í prùbìh øízení, umo¾nit nahlédnutí i do písemností ve vyhledávací èásti spisu.
[30] Krajský soud se v odùvodnìní opøel o skuteènost, ¾e stì¾ovatelce bylo bìhem daòového øízení umo¾nìno nahlí¾et do veøejné èásti spisu, z ní¾ si uèinila nìkolik kopií, a byl jí také zpøístupnìn soupis neveøejné èásti daòového spisu. Je pravdou, ¾e stì¾ovatelce nebylo pøi jedné pøíle¾itosti umo¾nìno do spisu nahlédnout, dùvodem ov¹em byl neohlá¹ený pøíchod jejího zástupce ke správci danì, který byl právì zaneprázdnìn. Stanovil jí pøitom nový termín k nahlédnutí do spisu jen o dva dny pozdìji. To byl podle krajského soudu korektní postup. Stì¾ovatelka také do spisu mohla nahlédnout bìhem odvolacího øízení, kde jí byl dokonce zpøístupnìn celý spis. Pøesto v daòovém øízení nenavrhovala pøesun nìkterých èástí spisu z neveøejné èásti do èásti veøejné. ®ádné zásadní a doposud nevypoøádané námitky vùèi obsahu spisu poté nevznesla. Nejvy¹¹í správní soud s hodnocením skuteèností vyplývajících ze spisového materiálu souhlasí a neshledává v tomto odùvodnìní krajského soudu ¾ádné vady. V posuzované vìci se neobjevují jakékoliv skuteènosti, které by zakládaly dùvodnost námitky, ¾e ve veøejné èásti spisu nebyly zpøístupnìny v¹echny dùkazní prostøedky, které byly pou¾ity v následném rozhodování. Tato kasaèní námitka proto není dùvodná.
IV.E Pou¾ití výpovìdi tradièního vývozce zbo¾í do Kamerunu
[31] Stì¾ovatelka také namítla poru¹ení jejího práva na spravedlivý proces, proto¾e ¾alovaný pøi zji¹»ování skutkového stavu vyu¾il výpovìï tradièního vývozce zbo¾í do Kamerunu, aèkoliv stì¾ovatelka nebyla pøítomna jeho výslechu a ani jí nebylo sdìleno, o koho se konkrétnì jednalo.
Podle § 79 daòového øádu platí: Správce danì v rámci vyhledávací èinnosti opatøuje nezbytná vysvìtlení k provìøení skuteèností rozhodných pro naplnìní cíle správy daní, pokud tyto skuteènosti nelze provìøit jiným úøedním postupem. ( ). (3) Podané vysvìtlení nelze pou¾ít jako dùkazní prostøedek. Podle § 96 daòového øádu pak platí: (1) Ka¾dá osoba je povinna vypovídat jako svìdek o dùle¾itých okolnostech pøi správì daní týkajících se jiných osob, pokud jsou jí známy; musí vypovídat pravdivì a nic nezamlèovat. ( ). (5) Daòový subjekt má právo být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky v rámci dokazovaní svých práv a povinností. O provádìní svìdecké výpovìdi správce danì daòový subjekt vèas vyrozumí, nehrozí-li nebezpeèí z prodlení. ( ).
[32] Krajský soud uvedl, ¾e se v daném pøípadì se nejednalo o výslech svìdka ve smyslu § 96 daòového øádu. ©lo pouze o jeden z podkladù pro rozhodnutí ve formì podání vysvìtlení v souladu s § 79 daòového øádu. Stì¾ovatelka mìla prokazatelnou mo¾nost se s tímto vysvìtlením seznámit pøi nahlí¾ení do spisu. Toto vysvìtlení tradièního vývozce v¹ak podle krajského soudu nepøineslo samotný skutkový dùvod rozhodnutí ¾alovaného, slou¾ilo pouze k dokreslení celkové situace na trhu mezi Èeskou republikou a Kamerunem. Skuteènosti vyplývající z tohoto vysvìtlení pak nebyly ¾alobci pøièítány jakkoliv k jeho tí¾i.
[33] Nejvy¹¹í správní soud s tímto hodnocením krajského soudu nesouhlasí. Na toto vysvìtlení tradièního vývozce zbo¾í do Kamerunu správce danì, ¾alovaný i krajský soud nìkolikrát odkazují na podporu své argumentace. Zákonný zákaz pou¾ití vysvìtlení v procesu dokazování má pøitom zabránit tomu, aby touto cestou docházelo k obcházení procesu dokazování a krácení práv daòových subjektù. Proces opatøování vysvìtlení sice mù¾e jako jeden z vyhledávacích postupù probíhat bez souèinnosti s daòovým subjektem. Jak ale vyplývá z vý¹e uvedeného, postup pøi podání vysvìtlení neskýtá záruky toho, ¾e vysvìtlení obsahuje pravdivé informace a ¾e dal¹í, pro vìc podstatné informace, tøetí osoba zámìrnì nezamlèela. Daòový subjekt, není-li k podání vysvìtlení pøizván, ani nemù¾e doplòujícími otázkami obsah podaného vysvìtlení jakkoliv ovlivnit. Podání vysvìtlení proto v ¾ádném pøípadì nemù¾e nahradit svìdeckou výpovìï a jedinì jí lze pøiznat relevanci dùkazního prostøedku. Svìdecká výpovìï by proto v rámci vyhledávací èinnosti mìla mít pøednost. Ústavní soud k tomu také uvedl: Jestli¾e je pøíslu¹ná osoba dotazována na dùle¾ité okolnosti v daòovém øízení, je¾ se týkají jiných osob, jsou-li jí známy ( ), jedná se zjevnì o výslech svìdka. Správce danì tedy není oprávnìn volnì volit mezi tìmito ( ) úkony, nýbr¾ musí pøihlédnout k jejich skuteènému obsahu, a to ji¾ z dùvodu ochrany práv subjektu, s ním¾ je vedeno daòové øízení. (nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Správce danì se proto podle Nejvy¹¹ího správního soudu dopustil pochybení, pokud namísto formy výslechu svìdka podle § 96 daòového øádu pøistoupil k pouhému podání vysvìtlení ve smyslu § 79 daòového øádu. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka nemohla uplatnit svá práva podle § 96 odst. 5 daòového øádu a zúèastnit se ústního jednání se zástupcem tradièního vývozce do Kamerunu, do¹lo k zásahu do stì¾ovatelèiných procesních práv.
[34] Pøes vý¹e uvedené ov¹em Nejvy¹¹í správní soud dochází k závìru, ¾e zmínìný zásah do stì¾ovatelèiných procesních práv nedosahoval takové intenzity, aby vy¾adoval zru¹ení rozsudku krajského soudu. Pøedmìtné vysvìtlení slou¾ilo pouze jako jeden z mnoha podkladù pro rozhodnutí a informace v nìm obsa¾ené opravdu pouze dokreslovaly ji¾ døíve zji¹tìné a prokázané skuteènosti. Obsah daného vysvìtlení nepøiná¹í jakékoliv pøevratné èi zcela stì¾ejní informace, na kterých by rozhodnutí stálo, nebo by v pøípadì jejich absence bylo právì opaèné. Stì¾ovatelka mìla mo¾nost se s tímto vysvìtlením seznámit a ve svých námitkách nepoukazuje na jakékoliv nesprávnosti, ani neuvádí, ¾e by nìkteré z informací v nìm uvedených byly nepravdivé. Mohla navíc v øízení pøed krajským soudem navrhnout pøedvolání dané osoby, kterou by tak mohla vyslechnout, a s tím i zpochybnit její výpovìï. Tato námitka má proto pouze formální povahu. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu nedo¹lo k nepøimìøenému zkrácení procesních práv stì¾ovatelky. Øízení jako celek bylo v tomto ohledu spravedlivé. Tato kasaèní námitka je proto nedùvodná.
IV.F Splnìní podmínek pojmu podvod na DPH a konceptu zneu¾ití práva
[35] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e se nedopustila zneu¾ití práva. Krajský soud nepracoval správnì s pojmem podvod na DPH a ke splnìní v¹ech znakù daòového úniku neuvedl stejnì jako správní orgány patøièné skutkové okolnosti podlo¾ené dùkazy. V tomto smìru je zásadní interpretace a následná aplikace pojmu podvod na DPH . Ten je správními soudy u¾íván ve smyslu judikatury Soudního dvora EU, týkající se zneu¾ití práva èi kolotoèových podvodù na DPH [kromì vý¹e uvedeného rozsudku Halifax viz rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen vìc Optigen ), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04 (dále jen vìc Kittel ), ze dne 21. 6. 2012, ve spojených vìcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen vìc Mahagében )]. Judikatura Soudního dvora EU tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì rozhodné posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce, vèetnì právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty (blí¾e viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, è. j. 9 Afs 94/2009-156). V rozsudku Halifax Soudní dvùr EU konkrétnì uvedl, ¾e ¹está smìrnice musí být vykládána v tom smyslu, ¾e brání nároku osoby povinné k dani na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené na vstupu, pokud plnìní zakládající tento nárok pøedstavují zneu¾ití. Pro zji¹tìní existence zneu¾ití je jednak nezbytné, aby výsledkem dotèených plnìní pøes formální pou¾ití podmínek stanovených relevantními ustanoveními ¹esté smìrnice a vnitrostátních pøedpisù provádìjících tuto smìrnici bylo získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným tìmito ustanoveními. Krom toho musí ze v¹ech objektivních okolností vyplývat, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní je získání daòového zvýhodnìní. Pokud byla zji¹tìna existence zneu¾ití, musejí být plnìní uskuteènìná v jeho rámci novì definována tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v pøípadì neexistence plnìní pøedstavujících toto zneu¾ití.
[36] Zneu¾ití v¹ak nemusí být jediným, ale musí být hlavním úèelem provedené transakce (srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 21. 2. 2008 ve vìci Ministero dell'Economia e delle Finanze v. Part Service Srl., C-425/06). Souèasnì je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e rozsah pùsobnosti výkladové zásady zákazu zneu¾ití pravidel DPH ( ) musí být definován tak, aby nebylo zasa¾eno legitimní podnikání. Tomu lze pøedejít, je-li zákaz zneu¾ití chápán pouze v tom smyslu, ¾e právo nárokované plátcem danì je odepøeno pouze, pokud: a) relevantní hospodáøská èinnost nemá ¾ádné jiné objektivní vysvìtlení ne¾ získání nároku vùèi správci danì ( ); b) pøiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a úèelem pøíslu¹ných ustanovení zák. o DPH. Hospodáøská èinnost splòující souèasnì podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezaslou¾ila ¾ádné ochrany na základì zásad právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání, jeliko¾ jejím jediným pravdìpodobným úèelem je podrývat cíle právního systému jako takového (viz rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, publ. pod è. 1778/2009 Sb. NSS). Generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer pak ve svém stanovisku ve vìci Kittel k podvodùm na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují: ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, è. j. 9 Afs 83/2009-232).
[37] Kromì objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy vìdomost stì¾ovatelky o daòovém podvodu. Ve vìci Optigen je zdùraznìno, ¾e nárok na odpoèet danì nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Zavedení systému odpovìdnosti bez zavinìní by toti¾ pøekraèovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veøejného rozpoètu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04, bod 32; jako¾ i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, bod 23). Vzhledem k tomu, ¾e odmítnutí nároku na odpoèet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok pøedstavuje, je na daòovém orgánu, aby dostateènì právnì prokázal objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu (Mahagében, bod 49).
[38] Uvedený výklad Soudního dvora EU pøevzala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Ta potvrdila, ¾e ka¾dá úèetní transakce mezi dodavatelem a jeho odbìratelem v øetìzci musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daòové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními. Proto subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, je¾ od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 ve vìci Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04, bod 33).
[39] Pokud je ov¹em s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet. Osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní podvodného plnìní, pak musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz vìc Kittel). Tyto principy rovnì¾ následnì pøejala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 As 15/2008-100, nebo ze dne 30. 7. 2010, è. j. 8 Afs 14/2010-195, publ. pod è. 2172/2011 Sb. NSS; èi ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60).
[40] Není tedy povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. V daòovém øízení musí být nicménì postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60). Správce danì pøitom mù¾e vycházet z mnoha indicií, které jsou mu k dispozici. Napøíklad v rozsudku ze dne 10. 6. 2015, è. j. 2 Afs 15/2014-59, Nejvy¹¹í správní soud posuzoval pøípad, ve kterém daòové orgány zalo¾ily svùj závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svou ekonomickou aktivitou úèastní podvodu na DPH, na vyhodnocení celkem ètyø okruhù indicií: na neobvyklé cenì emisních povolenek, na absolutním selhání kontrolních mechanismù stì¾ovatelky, na záznamech telefonických hovorù zamìstnancù stì¾ovatelky a na zpùsobu obchodování stì¾ovatelky (nestandardnì pasivní pøístup pøi hledání obchodních pøíle¾itostí ze strany stì¾ovatelky).
[41] Krajský soud se okolnostmi daòového podvodu podrobnì zabýval. Je zøejmé, ¾e pojem daòový podvod aplikoval v projednávané vìci v souladu s vý¹e vyslovenou judikaturou Soudního dvora EU, na ni¾ ostatnì ve svém rozhodnutí odkazoval. Krajský soud se poté opøel zejména o tyto skutkové okolnosti vyplývající ze spisového materiálu: a) nestandardní postupy a vztahy provázanosti mezi stì¾ovatelkou a spoleèností HOME CONSULTING s. r. o. Jednatel této spoleènosti (V. R.) mìl chabé povìdomí o jejích milionových obchodech. Stejná osoba byla jednatelem spoleènosti LED SERVIS s. r. o., tedy pøímého dodavatele stì¾ovatelky. Jednatel stì¾ovatelky a osoby, které mìly jednat za spoleènost HOME CONSULTING s. r. o., pak vypovídaly zcela rozdílnì o tom, kdo s kým vlastnì o èem jednal. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu bylo také prokázáno, ¾e jednatel stì¾ovatelky (pan P. F.) vybíral spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o. po¹tu, co¾ nasvìdèuje provázanosti obou spoleèností. Spoleènost HOME CONSULTING s. r. o. byla v mezièase také prodávána tzv. bílým koním (napø. panu A. K., kuchaøi bydlícímu na ubytovnì, který podle svých slov pouze podepisoval dokumenty , které mu pøedkládaly neznámé osoby); b) zjevné nadhodnocení zbo¾í a pochybná transakce mezi spoleèností CANADA INC. a spoleèností HOME CONSULTING s. r. o. V rámci vý¹e popsaného øetìzce toti¾ první uvedená spoleènost zbo¾í koupila v pøepoètu za 2.998.063 Kè. Poté ho nadhodnotila a prodala druhé spoleènosti za kupní cenu 53.650.351 Kè. HOME CONSULTING s. r. o. ov¹em tuto kupní cenu nikdy nezaplatila. Je¹tì více zará¾ející v¹ak je, ¾e spoleènost CANADA INC. dlu¾nou èástku ani nevymáhala. Tato transakce také vyvolala pochybnosti v tom, ¾e zbo¾í mìlo být vypraveno z Tennessee v USA a nikoliv z Kanady, kde mìla daná spoleènost sídlo. Na dokladech vystavených spoleèností CANADA INC spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o. navíc bylo IÈ a DIÈ stì¾ovatelky. Kromì toho spoleènost HOME CONSULTING s. r. o. tuto transakci neuvedla ve svém daòovém pøiznání. Nadhodnocení potvrzoval i znalecký posudek soudního znalce a odhadce z oboru ekonomika, odvìtví ceny a odhady, specializace vìci movité. Ten byl sice primárnì vyhotoven pro jinou spoleènost v rámci druhého kolotoèe , kterého se úèastnila stì¾ovatelka (viz ní¾e), ale fakticky se jednalo o posouzení naprosto toto¾ného zbo¾í od stejného dodavatele. Znalec posuzoval cenu obvyklou u kosmetických tu¾ek, které byly naprosto toto¾né s kosmetickými tu¾kami v posuzované vìci.
[42] Krajský soud dále vy¹el z tìchto skuteèností: c) podle veøejnì dostupných statistik Èeského statistického úøadu dovoz z ÈR do Kamerunu dosahoval v pøíslu¹ném období objemu 9.008.000 Kè. Objem transakce mezi stì¾ovatelkou a R. J. mìl pøitom èinit 22.599.572 Kè. Dané zbo¾í proto podle krajského soudu nebylo propu¹tìno do volného obìhu kamerunskými celními orgány; d) skutkové okolnosti v rámci druhého z øetìzcù, kde také mìlo dojít ke zneu¾ití práva a podvodu na DPH a kde takté¾ byla zji¹tìna propojenost a nestandardní obchodní transakce mezi stì¾ovatelkou, spoleèností HOME CONSULTING s. r. o. a v dané vìci si stì¾ující spoleèností ALADIN plus a. s. Její jednatel pøes vlastní tvrzení o neznámosti spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o. vybíral z jejího úètu èástky v øádech milionù korun (k tomu viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60); e) Spoleènost LED METAL SERVIS, s. r. o. neprokázala uskuteènìní ani pøijetí zdanitelného plnìní. Výdej zbo¾í ze skladu navíc realizoval jednatel (a poté i prokurista) spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o. O provázanosti mezi jednotlivými spoleènostmi proto podle krajského soudu proto nemù¾e být pochyb. Samotné propojení pochopitelnì nemù¾e být bez dal¹ího dùvodem k odmítnutí ¾ádosti stì¾ovatelky o vyplacení nadmìrného odpoètu DPH, nýbr¾ musí smìøovat k hlub¹í analýze ekonomické podstaty provádìných obchodních transakcí mezi jednotlivými èlánky øetìzce ve vztahu k posuzované daòové povinnosti stì¾ovatelky. Ta v¹ak podle krajského soudu zcela absentovala. Jediným logickým a racionálním smyslem daných transakcí musel být zisk nadmìrného odpoètu, co¾ ¾alovaný na základì vý¹e uvedeného dostateènì skutkovì podlo¾il.
[43] Dílèí skutkové námitky stì¾ovatelky, kterými se sna¾ila vyvrátit závìry ¾alovaného a krajského soudu podle Nejvy¹¹ího správního soudu neobstojí. Namítá, ¾e export zbo¾í do Kamerunu pro ni zaji¹»ovala speditérská spoleènost a vývoz proto probìhl øádnì. Nálo¾ní listy, kterými dokládá, ¾e zbo¾í mìlo být do Kamerunu vyvezeno, ov¹em nevyvrací podlo¾ená skutková zji¹tìní ¾alovaného, který na základì teritoriálních informací vèetnì informací od zastupitelského úøadu zjistil, ¾e vývoz zbo¾í do Èeské republiky neprobìhl za obvyklých obchodních podmínek. Dovoz zbo¾í je podle tìchto zji¹tìní technicky pomìrnì slo¾itý. Ka¾dá dovozní firma musí být registrována u místní obchodní komory. Èeský vývozce zbo¾í do Kamerunu pak potøebuje otevøený akreditiv, potvrzený renomovanou zahranièní bankou, jeho¾ podmínky musí být splnìny (nákladový list, sada faktur, balící listy a zpravidla i osvìdèení o pùvodu zbo¾í). I dovozce na kamerunské stranì musí vyplnit pøíslu¹né formuláøe a dodat je své bance. Banka pak po¹le potvrzený formuláø autorizované inspekèní spoleènosti, který vystaví potvrzení a zprávu, ¾e se zbo¾í mù¾e do Kamerunu dovézt. Tìmto bì¾ným obchodním podmínkám v¹ak tvrzená transakce neodpovídala. Ani autorizovaná inspekèní spoleènost kontrolující dovoz zbo¾í do zemì nemá o stì¾ovatelce a panu R. J. jakékoliv záznamy. Nejvy¹¹í správní soud vzal stejnì jako ¾alovaný a krajský soud za prokázané, ¾e zbo¾í ani nebylo øádnì propu¹tìno celními orgány v Kamerunu do volného obìhu. Nejvy¹¹í správní soud na rozdíl od stì¾ovatelky neshledal nic závadného na pou¾ití statistických informací o zahranièním obchodu (konkrétnì z webu www.businessinfo.cz). Jak uvedl krajský soud, jde o oficiální zdroj pro podnikání a export, jeho¾ gestorem je Ministerstvo prùmyslu a obchodu ÈR. Sbìr a prvotní kontrolu statistik o zahranièním obchodu zaji¹»uje Generální øeditelství cel, dal¹í zpracování, kontrolu a následné zveøejnìní dat provádí Èeský statistický úøad. V posuzované vìci proto ¹lo o dùvìryhodný zdroj informací. Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s argumentem stì¾ovatelky, ¾e jedinou relevantní skuteèností je, zda bylo zbo¾í vyvezeno z Evropské unie. Jak uvedl krajský soud, v daném pøípadì je øe¹ena právní otázka zásady zákazu zneu¾ití práva s ohledem na vývoz pøedmìtného zbo¾í mimo území Evropské unie, a proto je tøeba zkoumat ve¹keré okolnosti posuzované vìci tak, aby toto zneu¾ití práva bylo potvrzeno èi vyvráceno.
[44] Stì¾ovatelce se také nepodaøilo zpochybnit podlo¾ený závìr o nadhodnocení zbo¾í v èlánku øetìzce CANADA INC. HOME CONSULTING s. r. o., kde se cena z necelých 3 milionù korun zvý¹ila na více ne¾ 53 milionù korun. ®alovaný i krajský soud toto nadhodnocení ve svých rozhodnutích pøesvìdèivì popsali, zatímco stì¾ovatelka nepøedlo¾ila ¾ádný pádný argument, který by tyto závìry vyvracel. To samé platí o jednom z dùkazù propojení stì¾ovatelky a spoleènosti HOME CONSULTING s. r. o. spoèívajícím v tom, ¾e jednatel stì¾ovatelky P. F. vybíral druhé uvedené spoleènosti po¹tu. Stì¾ovatelka sice trvá na tom, ¾e pan F. ztratil pas, který musel být zneu¾it, ale nepøedlo¾ila v ¾ádné fázi øízení jakýkoliv doklad o tom, ¾e se tak skuteènì stalo. Naopak se sna¾í pøenést odpovìdnost na ¾alovaného, který si podle nìj mìl namítanou ztrátu pasu ovìøit.
[45] Nejvy¹¹í správní soud se s ohledem na vý¹e uvedené ztoto¾òuje s názorem krajského soudu a pøedtím i ¾alovaného, ¾e bylo shromá¾dìno dostateèné mno¾ství dùkazù, které prokazují, ¾e obchodní transakce provádìné stì¾ovatelkou probíhaly za podmínek krajnì neobvyklých a nelogických. Pochopitelným závìrem ¾alovaného naopak bylo, ¾e v daném pøípadì do¹lo k pokusu o zneu¾ití práva. Byly splnìny objektivní i subjektivní podmínky podvodu na dani ze strany úèastníkù tìchto transakcí. Úèastníci obchodních transakcí byli propojeni hospodáøsky i personálnì. Jednatelé a spoleèníci nemìli dostateèné informace o chodu svých spoleèností. Vzájemnì si v tìchto otázkách protiøeèili. Bìhem jednotlivých transakcí v rámci sestrojených øetìzcù nadhodnocovali zbo¾í. Nepøiznávali pøedmìtná plnìní v daòových pøiznáních. Èástky v øádech milionù korun uvedené na fakturách si nehradili a vysoké pohledávky nevymáhali standardním a obvyklým zpùsobem ani nìkolik let po uplynutí jejich splatnosti. Dokonce si vzájemnì vybírali po¹tu i penì¾ní èástky z bankovních úètù. Vývoz zbo¾í pak buï vùbec neprobìhl, nebo ho stì¾ovatelka nerealizovala za standardních obchodních a administrativních podmínek dovozu zbo¾í do Kamerunu, které by dokládaly, ¾e k vývozu skuteènì do¹lo. Stì¾ovatelka byla prokazatelnì souèástí zmínìného øetìzce firem a v souhrnu je vylouèena mo¾nost, ¾e by uvedené podmínky realizovaných transakcí byly dùsledkem nedbalosti, neznalosti, náhody èi chybného rozhodnutí v rámci bì¾ného podnikatelského rizika.
Ze skutkového stavu zji¹tìného v daòovém øízení zøetelnì vyplývá, ¾e stì¾ovatelka o podvodných jednáních na DPH vìdìla nebo alespoò vìdìt mohla a nepøedlo¾ila ¾ádný dùkaz, který by tento závìr zpochybnil. Neuplatní se proto základní ratio judikatury Soudního dvora EU-toti¾ ochrana subjektivních práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takového podvodu (obdobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60).
[46] Krajský soud se pøitom s ¾alobními námitkami stì¾ovatelky v tomto smìru vypoøádal a z odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, z jakých dùvodù ke svým závìrùm dospìl. Napadený rozsudek se tak vypoøádal se ¾alobní námitkou ohlednì ceny v relacích bì¾ného obchodního styku a pravdivostí tvrzení ¾alovaného, ¾e v posuzovaném pøípadì docházelo k nadhodnocování zbo¾í pøi jeho poøízení i vývozu. Nebylo nutné, aby se krajský soud zabýval tím, kdo konkrétnì je za daòový únik odpovìdný nebo jak se na tom mìla podílet stì¾ovatelka, jak se tato v kasaèní stí¾nosti domáhá. K tomu, aby byl nárok na odpoèet odmítnut, není zapotøebí jednoznaènì prokazovat, ¾e se subjekt aktivnì zapojil do podvodného jednání a v èem pøesnì spoèívalo; postaèuje, pokud je prokázáno, ¾e si mohl být podvodného jednání vìdom. V takovém pøípadì je poté na daòovém subjektu, aby prokázal, ¾e o podvodu nevìdìl a ¾e uèinil v¹e, co bylo po nìm mo¾no rozumnì po¾adovat, aby se o nìm dozvìdìl (k tomu viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 7. 2013, è. j. 1 Afs 59/2013-34). Zji¹tìné rozdíly mezi cenami pøedstavují okolnosti, které lze pøi obvyklé míøe opatrnosti zjistit a ekonomicky racionálnì reflektovat. Pokud k nièemu takovému stì¾ovatelka nepøikroèila, lze opìt s pøihlédnutím ke zpùsobu, jakým vývoz nakoupeného zbo¾í probíhal a byl zaji¹tìn, pova¾ovat tyto okolnosti za podezøelé a nestandardní. Na stì¾ovatelce bylo, aby správci danì poskytla ucelený a z ekonomického pohledu pochopitelný popis svojí èinnosti podlo¾ený relevantními dùkazními materiály. K tomu ov¹em nedo¹lo.
[47] Stì¾ovatelka v podstatì doslovnì zopakovala èást ¾alobních námitek, ve kterých polemizovala se závìry ¾alovaného. Tyto námitky pak doplnila zpravidla jen obecným tvrzením, ¾e se krajský soud nevypoøádal s danými ¾alobními námitkami dostateènì, ani¾ by pøímo rozporovala nebo reagovala na konkrétní závìry krajského soudu. Takto obecnì formulované kasaèní námitky, které navíc nedolo¾ila (napø. ztrátu cestovního pasu jednatele stì¾ovatelky aj.), ov¹em umo¾òují ve vztahu k namítanému dùvodu nesprávného posouzení právní otázky vypoøádání úmìrné stì¾ovatelkou zvolené obecné formulaci. Není toti¾ úlohou kasaèního soudu, aby sám vytváøel nebo dovozoval námitky, které v kasaèní stí¾nosti absentují. Øízení o kasaèní stí¾nosti jako mimoøádném opravném prostøedku proti pravomocným rozhodnutím krajských soudù podle § 102 a násl. s. ø. s. neslou¾í ani k vytvoøení dal¹í instance postupu ve správním øízení, ve které by se kasaèní soud bez potøebné konkretizace znovu zabýval celou vìcí bez jasné vazby na pevnì vymezený okruh kasaèních námitek (obdobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60). Ani kasaèní námitky stì¾ovatelky, podle nich¾ nedo¹lo ke zneu¾ití práva v podobì podvodu na DPH, proto nejsou dùvodné.
[48] Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, zamítl ji postupem podle § 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.
[49] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud na základì § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nebyla v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ná, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému v tomto øízení ¾ádné náklady nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladù øízení nepøiznal.

References: soud 
 § 116
 § 5
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 103
 soud 
 § 5
 § 65
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 § 5
 soud 
 soud 
 § 19
 § 20
 § 7
 § 114
 § 69
 soud 
 § 65
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 115
 § 116
 soud 
 § 65
 § 65
 § 65
 § 66
 soud 
 soud 
 § 79
 § 96
 soud 
 § 96
 § 79
 soud 
 soud 
 soud 
 § 96
 § 79
 § 96
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud