Source: http://kraken.slv.cz/1Afs109/2006
Timestamp: 2018-06-21 14:52:40+00:00

Document:
1Afs109/2006
1 Afs 109/2006-115
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobkynì HMB, spol. s r. o., se sídlem U Uèili¹tì 1644, 250 88 Èelákovice, zastoupené prof. JUDr. Ale¹em Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem Botièská 4, 128 00 Praha 2, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, 120 00 Praha 2, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 9. 4. 2004, è. j. 1598/04-130 a è. j. 1599/04-130, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 1. 2006, è. j. 10 Ca 120/2004-58,
Dne 9. 4. 2004 zamítl ¾alovaný svými rozhodnutími odvolání ¾alobkynì proti dodateèným platebním výmìrùm vydaným Finanèním úøadem v Brandýse nad Labem-Staré Boleslavi (dále jen správce danì ) dne 11. 6. 2003, kterými byla ¾alobkyni na základì výsledkù daòové kontroly vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 1998 ve vý¹i 125 400 Kè a za zdaòovací období únor 1999 ve vý¹i 147 400 Kè. Dùvodem byla skuteènost, ¾e ¾alobkynì neprokázala pøijetí zdanitelných plnìní-zaji¹tìní zhotovení projektové dokumentace-od spoleènosti Vikfin, spol. s r. o.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobkynì ¾alobou k Mìstskému soudu v Praze, který ji svým rozsudkem ze dne 24. 1. 2006 zamítl.
è. 588/1992 Sb., na nìm¾ je jako vystavitel uvedena spoleènost Vikfin, spol. s r. o., splnila svou povinnost podle § 31 odst. 9 daòového øádu, a tedy unesla dùkazní bøemeno. Soud nepøiznal daòovému dokladu ¾ádnou dùkazní sílu.
Krajský soud dále pochybil pøi výkladu § 31 odst. 9 daòového øádu, kdy legalizoval postup správce danì, který po ¾alobkyni po¾adoval prokázání skuteènosti, na ní¾ se nepodílela, tj. kdo pro spoleènost Vikfin, spol. s r. o. vypracoval projektovou dokumentaci, kterou tato dodala ¾alobkyni. Podle ¾alobkynì nemù¾e být dùkazní bøemeno ¾alobkynì bezbøehé, k èemu¾ odkázala na nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99 a na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 20005, è. j. 5 Afs 131/2004-45, publikovaný pod è. 599/20085 Sb. NSS. Má-li daòový subjekt prokázat pøijetí urèitých slu¾eb, je jeho postavení obtí¾nìj¹í ne¾ v pøípadì dodání zbo¾í. Pøi posuzování této skuteènosti je tøeba zohlednit princip pøimìøenosti.
®alobkynì dále namítá poru¹ení § 31 odst. 8 písm. b) a c) daòového øádu. Zpochybòuje-li správce danì realizaci zdanitelného plnìní dolo¾eného formálnì bezvadným daòovým dokladem, zpochybòuje tím zároveò i správnost úèetnictví ¾alobkynì; podle § 31 odst. 8 písm. c) v¹ak v takovém pøípadì nese dùkazní bøemeno správce danì. Zpochybòuje-li zároveò ¾alovaný skuteènost, ¾e ¾alobkyni bylo poskytnuto plnìní v souladu s daòovým dokladem vystaveným spoleèností Vikfin, spol. s r. o., znamená to zároveò, ¾e hodnotí toto plnìní jako simulovaný právní úkon podle § 2 odst. 7 daòového øádu. V tomto pøípadì stíhá správce danì povinnost unést dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. b) daòového øádu, podle nìj¾ prokazuje správce danì rovnì¾ existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky. Soud v rozsudku nezohlednil skuteènost, ¾e zatímco ¾alobkynì své dùkazní bøemeno unesla, ¾alovanému se jeho dùkazní bøemeno unést nepodaøilo.
®alobkynì napadá také skuteènost, ¾e jí nebylo umo¾nìno klást otázky pøi výslechu pana H., pana L. a paní F., u nich¾ bylo po formální stránce provádìno místní ¹etøení, ale u nich¾ se jednalo de facto o výslech svìdka. V rámci místního ¹etøení toti¾ nebylo zji¹»ováno pouze to, zda tyto osoby vystavovaly faktury pro spoleènost Vikfin, spol. s r. o., ale i skuteènosti dal¹í, vìcnì nesouvisející, a dokonce i skuteènosti, které ¾alobkynì vùbec netvrdila. K výslechu J. H. pak ¾alobkynì poukazuje na skuteènost, ¾e v tomto pøípadì jiný senát mìstského soudu dovodil, ¾e se v daném pøípadì nejednalo o místní ¹etøení, ale o výslech jmenovaného, èím¾ bylo zasa¾eno do práv ¾alobkynì a soud napadené rozhodnutí zru¹il (rozsudek ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 11 Ca 85/2004).
Podle ¾alobkynì ¾alovaný nesprávnì interpretoval výslechy svìdkù V., K., H.1 a L.1. Svìdek V. vypovìdìl, ¾e mu Ing. T. pøedával projektovou dokumentaci oznaèenou razítky spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. Pøedávání projektové dokumentace Ing. T., a to, ¾e ji následnì od pana V. a sám pøevzal a posuzoval, potvrdil i svìdek L.1. Závìr soudu, ¾e svìdek V. byl pøítomen pøedávání projektové dokumentace pouze v letech 1997 a 1998 je nesprávný (viz protokol ze dne 25. 9. 2002). Svìdek L.1 poznal razítko spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. Nesprávný je rovnì¾ závìr soudu, ¾e svìdek L.1 provádìl posuzování pouze pro spoleènost FORMKOV, spol. s r. o.
®alobkynì odmítá závìr soudu, podle nìho¾ ¾alobkynì tvrdila, ¾e koneènému výrobci mìla být pøedána verze projektové dokumentace, kterou pøepracovávala spoleènost Vikfin, spol. s r. o. Vypracování dokumentace v její pùvodní podobì obstarala spoleènost ©igstav, spol. s r. o. Na základì zmìn zadání ze strany koneèného výrobce v¹ak musela být tato dokumentace pøepracována, co¾ provádìla kromì jiných subjektù i spoleènost Vikfin, spol. s r. o. Tato verze projektové dokumentace byla také oznaèena razítky této spoleènosti, co¾ potvrdili i svìdkové H.1, L.1 a V. Vzhledem k opìtovným zmìnám v zadání ze strany koneèného výrobce, kterou pova¾uje soud za nespornou skuteènost, v¹ak musela být upravována i dokumentace, kterou ji¾ pøedtím upravovala spoleènost Vikfin, spol. s r. o. K prokázání této skuteènosti navrhovala ¾alobkynì provedení výslechu svìdkù, kteøí tuto ji¾ døíve spoleèností Vikfin, spol. s r. o., upravenou dokumentaci znovu upravovali, nebo» ti by mohli dosvìdèit, ¾e tato dokumentace byla oznaèena razítky této spoleènosti. ®alobkynì nesouhlasí s krajským soudem, ¾e pøedlo¾ená prohlá¹ení konstruktérù jsou nevìrohodná. Argumentace soudu v pøípadì prohlá¹ení pana ©. je nelogická. ®alobkynì odmítá tvrzení soudu, ¾e prohlá¹ení P. L. a dal¹ích nemá ¾ádnou vypovídací hodnotu ke konkrétnímu pøípadu; prohlá¹ení konkrétnì konstatují, kterých dílù se týkají. Ji¾ samotná prohlá¹ení jistì pøedstavují dùkazní prostøedky, nicménì ¾alobkynì je pøedlo¾ila pøedev¹ím proto, aby správce danì naøídil výslech tìchto svìdkù. ®alobkynì také odmítá, ¾e by o nevìrohodnosti tìchto prohlá¹ení svìdèila skuteènost, ¾e byla pøedlo¾ena a¾ poté, co na výzvu správce danì, aby ¾alobkynì pøedlo¾ila dal¹í dùkazy, tato odpovìdìla, ¾e nedisponuje ¾ádnými dal¹ími dùkazními prostøedky a nemá ani návrhy na provedení dal¹ích dùkazù.
®alobkynì nesouhlasí ani s hodnocením výpovìdi Jitky Vránové, jednatelky spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. Ze skuteènosti, ¾e jednatelka spoleènosti nic neví o èinnosti spoleènosti, podepisovala prázdné papíry a nechala v¹echny vìci zaøizovat nìkoho jiného, nelze dovodit, zda spoleènost Vikfin, spol. s r. o. byla ekonomicky aktivní a spolupracovala s ¾alobcem èi nikoli. Problémy uvnitø spoleènosti neznamenají, ¾e její vztahy navenek byly fiktivní. Zohlednit je tøeba skuteènost, ¾e je v zájmu svìdkynì V.1 s ohledem na trestní øízení jakoukoliv spolupráci s ¾alobkyni popøít. Soud ani ¾alovaný se nezabýval otázkou, kdo vystavoval faktury a jiné doklady za spoleènost Vikfin, spol. s r. o., pokud to nebyla paní V.1 a ani nikdo ze zamìstnancù spoleènosti. Soud uvádí, ¾e výpovìï paní V.1 byla hodnocena v souvislosti s výpovìdí svìdka K.1 Pokud svìdek K.1 vypovìdìl, ¾e spoleènost Vikfin, spol. s r. o., mìla slou¾it panu H.2 k odèerpávání penìz ze spoleènosti C. U. C. Bohemia, spol. s r. o., neplyne z toho, ¾e tato spoleènost nemohla poskytnout ¾alobkyni fakturované plnìní. V tomto ohledu je proto jeho výpovìï irelevantní.
Skuteènost, ¾e spoleènost Vikfin, spol. s r. o. nemìla ¾ádné zamìstnance, pøitom soud i ¾alovaný dovozují z toho, ¾e spoleènost nemìla v registru Pra¾ské správy sociálního zabezpeèení uvedeny ¾ádné zamìstnance. Tyto údaje v¹ak nemusí být pravdivé; docházelo-li pøi vedení spoleènosti k nestandardním a nezákonným postupùm, nebylo zøejmì v zájmu osob, je¾ za spoleèností stáli, aby v tomto registru byli nìjací zamìstnanci uvedeni. ®alobkynì proto odmítá, ¾e by bylo nespornì dolo¾eno, ¾e spoleènost v dané dobì nemìla zamìstnance. Rùzné osoby pøitom mohly pro tuto spoleènost provádìt èinnosti související s jejím podnikáním i jinak ne¾ na základì pracovního pomìru (jako napø. Ing. T. na základì plné moci). Podle výpovìdi J. V. mìl spoleènost Vikfin, spol. s r. o., fakticky øídit pan H.2, který mìl být proto té¾ vyslechnut jako svìdek.
®alobkynì dále nesouhlasí se závìrem soudu, ¾e za situace, kdy Ing. T. prohlásil, ¾e ¾alobkyni poskytoval slu¾by daòového poradenství a ¾alobkynì nepøedlo¾ila dùkaz o opaku, nelze ¾alovanému klást za vinu, ¾e výpovìï Ing. T. nezajistil. Soud tak vychází z presumpce dùvodnosti odmítnutí vypovídat jako svìdek ve smyslu § 8 odst. 3 daòového øádu. ®alobkynì pøitom popírá existenci takového vztahu, k ¾ádnému daòovému poradenství zde nedocházelo. Svìdek T. ¾ádný dùkaz ohlednì existence daòového poradenství nepøedlo¾il. Podle ¾alobkynì by pøitom musela existovat písemná smlouva o takovém poradenství, nebo» ústní smlouva by byla pro ¾alobkyni nevýhodná. Ing. T. navíc nepøedlo¾il ani dùkaz, ¾e za tvrzené slu¾by daòového poradenství obdr¾el penì¾ité protiplnìní. Na ¾alobkyni je zde navíc po¾adován dùkaz negativní skuteènosti, tedy ¾e slu¾by daòového poradenství jí nebyly ze strany Ing. T. poskytnuty, který je v¹ak ze své podstaty nemo¾ný. Dále je tøeba zohlednit, ¾e dùvodem, proè Ing, T. odmítl v daòovém øízení vypovídat, mohla být úèast na nezákonných praktikách pøi vedení spoleènosti Vikfin, spol. s r. o., a C. U. C. Bohemia, spol. s r. o., resp. nebezpeèí, ¾e by se v souvislosti s nimi mohl vystavit nebezpeèní trestního stíhání proti své osobì.
Soud opakovanì zdùrazòuje, ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila v øízení pøímé dùkazy; z ustanovení daòového øádu v¹ak nevyplývá, ¾e by unesení dùkazního bøemene bylo spojeno pouze s pøímými dùkazy.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 6. 12. 2006 pak ¾alobkynì namítla uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení danì dne 1. 1. 2004, tedy døíve, ne¾ rozhodnutí o domìøení danì nabylo právní moci. K výslechu svìdka T. poznamenala, ¾e tento vykonával i èinnosti, na které se povinnost mlèenlivosti daòového poradce nevztahuje (pøedávání seznamù pohledávek, pøedávání penìz atd.), a mìl být tedy v této vìci vyslechnut. ®alobkynì rovnì¾ poukázala na nezákonnost výzev vydaných v prùbìhu daòové kontroly podle § 43 daòového øádu, kdy¾ tyto výzvy mohou být vydány pouze v rámci vytýkacího øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e ¾alobkynì nebyla schopna prokázat konkrétní plnìní ze zprostøedkovatelské smlouvy uzavøené mezi ní a spoleèností Vikfin, spol. s r. o., vá¾ící se ke konkrétnímu obchodnímu pøípadu a vyplacené provizi. Pøi místním ¹etøení u konstruktérù H., L. a F. nepøekroèil rozsah otázek rámec ¹etøení ohlednì faktur. V pøípadì místního ¹etøení u svìdka H., kdy jiný senát mìstského soudu dovodil, ¾e se nejednalo o místní ¹etøení, ale o výslech svìdka, ¾alovaný uvedl, ¾e jiné senáty mìstského soudu dovodily, ¾e se o místní ¹etøení jednalo. Svìdecké výpovìdi pana V., H.1, L.1 a paní K. prokazují pouze jednání mezi panem T. a ¾alobkyní, pøípadnì pøevzetí finanèní hotovosti mezi uvedenými. Èeho se jednání týkala tyto výpovìdi neprokázaly. Svìdkynì K. byla navíc v roce 1999 na mateøské dovolené. Neprovedení výslechù navr¾ených svìdkù bylo dle ¾alovaného logické a odùvodnìné, nebo» ¹etøením bylo zji¹tìno, ¾e projektová dokumentace u koneèného výrobce (WAGON AUTOMOTIVE spol. s r. o.) nenesla oznaèení spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. a ¾ádný z konstruktérù na dokumentaci uvedený své práce nefakturoval spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. K výpovìdi paní V.1 ¾alovaný uvádí, ¾e spoleènost Vikfin, spol. s r. o. mìla pouze jednu jednatelku, a pokud byly smlouvy a pokladní doklady podepsány a faktury vystaveny a plné moci udìleny bez vìdomí a vùle jednatelky, nemohl k nim správce danì pøihlí¾et, proto¾e to nebyly právní úkony spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. Jestli¾e Ing. T. oznaèil kontakt s ¾alobkyní za daòové poradenství a ¾alobkynì nepøedlo¾ila ¾ádný dùkaz o tom, ¾e Ing. T. vystupoval ve vztahu k ní jako osoba oprávnìná jednat za spoleènost Vikfin, spol. s r. o., nezbylo ¾alovanému, ne¾ respektovat prohlá¹ení daòového poradce, ¾e v uvedené zále¾itosti musí zachovávat povinnost mlèenlivosti. ®ádný z konstruktérù nefakturoval své práce spoleènosti Vikfin, spol. s r. o., a tato tedy nevystupovala jako odbìratel uvedených slu¾eb. ®alobkynì nedolo¾ila, jakým konkrétním zpùsobem byl realizován pøedmìt smlouvy, kterou uzavøela se spoleèností Vikfin, spol. s r. o., a ¾e zpracování projektové dokumentace zajistila právì spoleènost Vikfin, spol. s r. o.
K námitce poru¹ení § 31 odst. 9 daòového øádu a údajnì bezbøehému dùkaznímu bøemenu ¾alobkynì lze uvést následující. V dané vìci uplatnila ¾alobkynì nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty na základì faktur è. 991004 ze dne 22. 2. 1999 a è. 991008 ze dne 17. 3. 1999 za pøijatá zdanitelná plnìní od spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. Jeliko¾ správce danì mìl pochybnosti o faktickém uskuteènìní tìchto deklarovaných pøijatých zdanitelných plnìní, byla ¾alobkynì v prùbìhu daòového øízení vyzvána k prokázání, ¾e do¹lo k naplnìní pøedmìtu smlouvy uzavøené s touto spoleèností (výzva è. j. 25688/01/057930/2036 ze dne 20. 4. 2001). Jako dùkaz pøedlo¾ila ¾alobkynì pøedmìtné faktury, a smlouvu o zprostøedkování ze dne 14. 1. 1999 uzavøenou mezi ¾alobkyní a spoleèností Vikfin, spol. s r. o.; jiné doklady vèetnì objednávek pøíslu¹ných zdanitelných plnìní, je¾ mìly být souèástí uvedené smlouvy, nepøedlo¾ila. ®alobkynì sice správci danì poskytla objednávku dokumentace koneèného výrobce (WAGON AUTOMOTIVE spol. s r. o.) u ¾alobkynì, faktury vystavené koneènému výrobci, prohlá¹ení koneèného výrobce, ¾e do¹lo k realizaci jeho objednávky a evidenci danì z pøidané hodnoty. Av¹ak tyto dokumenty neprokazují, ¾e do¹lo ke zdanitelnému plnìní ze strany spoleènosti Vikfin, spol. s r. o.; prokazují pouze plnìní ¾alobkynì vùèi WAGON AUTOMOTIVE spol. s r. o. Jak dále vyplývá z obsahu správního spisu, správce danì provedl rozsáhlé dokazování, které shrnul ve zprávì o daòové kontrole (è. 35/03). V ní správce danì provedl vyhodnocení dùkazních prostøedkù, na jeho¾ základì dospìl k závìru, ¾e ¾alobkynì neunesla dùkazní bøemeno. Ani výslechem øady svìdkù nebylo jednoznaènì prokázáno, zda spoleènost Vikfin, spol. s r. o., provádìla deklarovanou èinnost èi nikoli. Tvrzení ¾alobkynì v kasaèní stí¾nosti, ¾e po ní správce danì po¾adoval prokázat skuteènosti, které prokázat nemohla, není podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu opodstatnìné, nebo» mìla prokázat uskuteènìní zdanitelného plnìní uvedeného v daòovém pøiznání. Podle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu je toti¾ povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání. V dané vìci v¹ak na základì provedených dùkazù nebylo mo¾no uèinit jednoznaèný závìr o tom, ¾e ¾alobkyní deklarovaná zdanitelná plnìní byla fakticky uskuteènìna. K prokázání skuteènosti tvrzené v daòovém øízení nestaèí, jestli¾e dùkazní prostøedky ji pouze nevyluèují. Brání-li se ¾alobkynì poukazem na princip pøimìøenosti, lze konstatovat, ¾e povinnost daòového subjektu unést dùkazní bøemeno ohlednì skuteèností, které tvrdí v daòovém pøiznání, nebo ke kterým byl správcem danì vyzván, není mo¾né pova¾ovat za nepøimìøenou, by» v oblasti slu¾eb mù¾e být tato povinnost obtí¾nìj¹í ne¾ v oblasti dodání zbo¾í. Postup správce danì v dané vìci je zcela v souladu s judikáty Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, na které ve své kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì odkazuje. Nejvy¹¹í správní soud proto pova¾uje tento stí¾ní bod za nedùvodný a závìr mìstského soudu o neunesení dùkazního bøemene ¾alobkyní za zcela opodstatnìný.
V dal¹ím stí¾ním bodì ¾alobkynì poukázala na to, ¾e jí nebylo umo¾nìno, aby byla pøítomna a kladla otázky pøi výslechu svìdkù H., L. a F. Touto otázkou se ji¾ døíve zabýval i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, pøípadnì v nálezu ze dne 12. 5. 2004, sp. zn. I. ÚS 425/01. Ústavní soud dovodil, ¾e právo na veøejné projednání vìci v pøítomnosti daòového subjektu (§16 odst. 4 písm. e) daòového øádu) nelze vztahovat pouze k jedné èásti daòového øízení-daòové kontrole, ale je ho tøeba aplikovat v¾dy, je-li finanèním orgánem ve vztahu k daòovému subjektu provádìno dokazování (§ 31 citovaného zákona). Z vý¹e citovaného nálezu dále vyplývá, ¾e pokud jsou provádìny výslechy osob do¾ádanými správci danì, a» ji¾ formálnì v postavení svìdkù èi daòových subjektù, dopadá na nì právo daòového subjektu úèastnit se jich a klást jim otázky. Obdobnì se Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 1. 2002, sp. zn. I. ÚS 54/01 vyjádøil, ¾e v zájmu zachování principu rovnosti zbraní, nelze upøít daòovému subjektu mo¾nost klást svìdku otázky pøi místním ¹etøení (nebo posléze v rámci daòové kontroly), a to navíc za situace, kdy daòový subjekt ani nebyl s protokolem o výslechu tohoto svìdka seznámen. Mìstský soud ke shodnì formulovanému ¾alobnímu bodu uvedl, ¾e se v pøípadì tìchto úkonù jednalo o místní ¹etøení za úèelem zji¹tìní, zda tyto osoby vystavovaly faktury mimo jiné pro spoleènost Vikfin, spol. s r. o., a pokud byly tìmto osobám kladeny i urèité otázky, nepøekroèil jejich rozsah rámec ¹etøení ohlednì faktur. Na základì tohoto stí¾ního bodu Nejvy¹¹í správní soud posuzoval, zda byla ¾alobkynì v daném pøípadì skuteènì zkrácena na svém právu ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù a v pøípadì, ¾e ano, jaké to mìlo pro vìc dùsledky. Z protokolu o ústním jednání ze dne 31. 8. 2001, è. j. 81740/048931/3509 vyplývá, ¾e J. H. byl mimo jiné dotazován, zda provádìl pro spoleènost Vikfin, spol. s r. o., nìjaké práce, jak pøedával ¾alobkyni dokumentaci a zda spolupracoval pøi provádìní projektové dokumentace s jiným daòovým subjektem. Pøitom pøedmìtem tohoto jednání bylo ovìøení faktury FV è. 3/H2/99 . Z protokolù o ústním jednání sepsaných s P. L. dne 8. 7. 2002 a Z. F. dne 11. 7. 2002 vyplývá, ¾e také tìmto osobám byly kladeny otázky týkající se jimi vystavených konkrétních faktur. Závìr finanèního øeditelství, s ním¾ se ztoto¾nil i mìstský soud, ¾e v pøípadì tìchto úkonù se jednalo pouze o místní ¹etøení a nikoli o výslech svìdkù, nelze podle Nejvy¹¹ího správního soudu akceptovat. Podle ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení. Provádìl-li správce danì místním ¹etøení a v jeho prùbìhu kladl osobám, které se ho zúèastnily, otázky, mìlo být ¾alobkyni umo¾nìno uplatnit své právo ve smyslu citovaného ustanovení. Proto¾e správce danì postupoval v tomto pøípadì v rozporu s citovaným ustanovením, kdy¾ upøel ¾alobkyni právo klást vyslýchaným osobám otázky, má to za následek, ¾e tyto výpovìdi není mo¾né v daòovém øízení pou¾ít, nebo» se jedná o dùkazy, které byly získány v rozporu se zákonem. S ohledem na vý¹e uvedený závìr je nutno zkoumat, zda zji¹tìný skutkový stav správcem danì poskytuje dostateènou oporu pro závìr, ke kterému v daòovém øízení dospìl, tj. ¾e ¾alobkynì neprokázala faktické uskuteènìní deklarovaných plnìní, u nich¾ uplatnila nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tomu tak bylo, nebo» i bez výpovìdí tìchto svìdkù je mo¾no dospìt ke stejnému právnímu závìru. V èl. 3.2. smlouvy o zprostøedkování uzavøené dne 14. 1. 1999 je vymezen její pøedmìt tak, ¾e je jím zaji¹tìní zhotovení výkresové dokumentace, pøesná specifikace pøedmìtu smlouvy bude uvedena v jednotlivých objednávkách zájemce. Podle èl. 6.2. této smlouvy se smluvní strany shodly na tom, ¾e cena bude stanovena pøi zadávání jednotlivých zakázek a bude specifikována v objednávce zájemce. Zmiòované objednávky v¹ak ke smlouvì pøipojeny nejsou a ani nebyly pøedlo¾eny ¾alobkyní, která tak nebyla schopna prokázat, jaká konkrétní ujednání uzavøená smlouva obsahovala. Pøi uzavírání této smlouvy zastupovala spoleènost Vikfin, spol. s r. o. (resp. podepsala se za ni), paní V.1, která do protokolu o ústním jednání uvedla, ¾e o ¾alobkyni ani o uvedené smlouvì jí není nic známo, jednatele ¾alobkynì nezná a podepisovala jen prázdné papíry. Správcem danì bylo také zji¹tìno, ¾e spoleènost Vikfin, spol. s r. o., nemá v registru Pra¾ské správy sociálního zabezpeèení vedeny ¾ádné zamìstnance. Svìdek K.1 uvedl, ¾e spoleènost Vikfin, spol. s r. o., slou¾ila k odèerpávání penìz z C. U. C. Bohemia, spol. s r. o., a v podstatì nemìla ani úèetnictví. Dokumentace, její¾ zprostøedkování bylo pøedmìtem zdanitelného plnìní, pøedlo¾ena nebyla a rovnì¾ nebyly pøedlo¾eny ¾ádné jiné dùkazy o tomto zprostøedkování. Zamìstnanci firmy FORMKOV, spol. s r. o., sídlící ve stejné budovì jako ¾alobkynì, V. H., J. L., J. V. a J. K., neuvedli ¾ádné relevantní skuteènosti týkající se zprostøedkovatelské èinnosti spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. Svìdek V. sice uvedl, ¾e poznává razítko spoleènosti Vikfin, spol. s r. o., které mìlo být na výkresech, je¾ pøinesl Ing. T. Nicménì na otázku správce danì, zda mu jsou známy nìjaké skuteènosti, které by prokazovaly, ¾e projektovou dokumentaci zpracovala spoleènost Vikfin, spol. s r. o., odpovìdìl, ¾e dal¹í informace nemá a ¾e neví, jestli si to nechali udìlat oni. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu proto ani tímto dùkazem nebyla prokázána zprostøedkovatelská èinnost spoleènosti Vikfin, spol. s r. o., ve smyslu pøedmìtné smlouvy. Tento stí¾ní bod není proto dùvodný, kdy¾ namítané pochybení nemìlo vliv na zákonnost rozhodnutí, a to z dùvodu, ¾e ani bìhem rozsáhlého dokazování, které správce danì provedl, nebylo ¾ádným dùkazem prokázáno, ¾e spoleènost Vikfin, spol. s r. o., poskytla ¾alobkyni plnìní v souladu se smlouvou. Odkaz na rozsudek jiného senátu mìstského soudu, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí finanèního øeditelství je pak nepøípadný, nebo» tento rozsudek se týkal jiného zdaòovacího období a jiné danì.
K námitce ¾alobkynì ohlednì nesprávného hodnocení výpovìdí svìdkù V., K., H.1 a L.1 Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e dùkazní hodnota tìchto výpovìdí byla správními orgány i mìstským soudem posouzena správnì. Pøednì, svìdkynì K. byla od záøí 1998 do záøí 2002 na mateøské dovolené, a tudí¾ uskuteènìní zdanitelného plnìní v roce 1999 nemù¾e dosvìdèit. Svìdek H.1 uvedl, ¾e má pocit, ¾e pro nì spoleènost Vikfin, spol. s r. o., dìlala výkresovou dokumentaci, proto¾e na výkresové dokumentaci v razítku konstruktéra bylo razítko této spoleènosti. S pracovníky této spoleènosti se v¹ak nikdy nesetkal. Svìdek L.1 poznal razítko spoleènosti Vikfin, spol. s r. o., nicménì výslovnì uvedl, ¾e posuzování provádìl pouze pro spoleènost FORMKOV, spol. s r. o., nikoliv pro ¾alobkyni (opaèné tvrzení ¾alobkynì se nezakládá na pravdì). Svìdek V. pak ve své výpovìdi uvedl, ¾e jednání mezi panem ©.1 a Ing. T. byl pøítomen v období roku 1997 a 1998, panu T. pøedával nìjaké seznamy mo¾ná i v roce 1999. Na výkresech bylo razítko spoleènosti Vikfin, spol. s r. o., nicménì svìdek neví, zda dokumentaci skuteènì zpracovala tato spoleènost. Výpovìdi svìdkù sice nevyluèují mo¾nost dodání projektové dokumentace ze strany spoleènosti Vikfin, spol. s r. o., souèasnì ji v¹ak nijak neprokazují. Svìdecké výpovìdi prokazují pouze existenci urèitých obchodních stykù mezi Ing. T. a Ladislavem ©temberkem, jednatelem ¾alobkynì, pøi kterých docházelo k pøedávání výpisù jednotlivých firem-odbìratelù ¾alobkynì, jako¾ i pøedávání finanèních èástek, faktur a pokladních dokladù mezi tìmito osobami, pøípadnì pøedávání výkresové dokumentace a disket (viz výpovìï svìdka V. ze dne 25. 9. 2002, è. j. 44876/02/057930/4186). Z tìchto skuteèností v¹ak v ¾ádném pøípadì nelze dovodit, ¾e spoleènost Vikfin, spol. s r.o., skuteènì poskytla ¾alobkyni zdanitelné plnìní-projektovou dokumentaci. Pro takový závìr jsou uvedené svìdecké výpovìdi pøíli¹ obecné. Ani tento stí¾ní bod tedy není dùvodný.
®alobkynì také namítala, ¾e jí bylo znemo¾nìno unést dùkazní bøemeno, proto¾e nebyl proveden výslech jí navrhovaných svìdkù (konstruktérù), tj. S. L., P. Z., L. ©., F. S. a dal¹ích a prohlá¹ení tìchto svìdkù byla oznaèena nesprávnì za nevìrohodná. Pøípadu spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. se týkají pouze prohlá¹ení pana L. ©., S. L. a P. L. Z tìchto prohlá¹ení pøitom vyplývá, ¾e tyto osoby pøepracovávaly dokumentaci oznaèenou na nìkterých výkresech razítkem spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. ®alobkynì tvrdí, ¾e dokumentaci nejprve vypracovala spoleènost ©igstav, spol. s r. o., poté pøepracovala spoleènost Vikfin, spol. s r. o. a nakonec ji znovu pøepracovali uvedení konstruktéøi, tak¾e koneèná dokumentace nenesla razítka ani jedné ze zmínìných spoleèností. Výpovìdi konstruktérù S. L. a L. ©. jsou dle ¾alobkynì s tímto v souladu. V souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù zakotvenou v ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù je zcela v pravomoci správce danì posoudit záva¾nost jednotlivých dùkazních prostøedkù. Správce danì není napø. povinen vzít v úvahu v¹echny dùkazy navr¾ené daòovým subjektem, nebo» má právo je nejprve samostatnì posoudit, a tedy i vylouèit ze svého rozhodování. To, zda konstruktéøi, jejich¾ výslechu se ¾alobkynì domáhala, pøedmìtnou dokumentaci zhotovovali, pøepracovávali, upravovali nebo doplòovali, není pro danou vìc podstatné. Rozhodující je, ¾e nebylo prokázáno, ¾e tato dokumentace byla pøedtím zpracována, dodána nebo zprostøedkována spoleèností Vikfin, spol. s r. o. Nejvy¹¹í správní soud dále zdùrazòuje, ¾e ani pøípadná existence razítek spoleènosti Vikfin, spol. s r. o., na dokumentaci by sama o sobì neprokazovala, ¾e tato spoleènost skuteènì poskytla plnìní ze smlouvy o zprostøedkování. Výslech uvedených svìdkù by pøitom mohl pouze potvrdit existenci dokumentace s razítky spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. Za situace, kdy správci danì nebyly pøedlo¾eny ¾ádné dùkazy, které by prokazovaly, ¾e spoleènost Vikfin, spol. s r. o., skuteènì plnila svùj závazek vùèi ¾alobkyni, je závìr správních orgánu, i mìstského soudu, ¾e ¾alobkynì neunesla v dané vìci dùkazní bøemeno, logický a odùvodnìný. Nelze pøitom vytýkat soudu, ¾e pøi hodnocení odmítnutí výslechù tìchto svìdkù pøihlédl i k tomu, ¾e jejich výslech ve vztahu ke spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. byl navr¾en a¾ poté, kdy ¾alobkynì prohlásila, ¾e ¾ádnými dal¹ími dùkazy nedisponuje, a také poté, kdy se ¾alobkynì dohodla s ¾alovaným na projednání návrhu zprávy o daòové kontrole. Náhlé objevení se tìchto svìdkù by samo o sobì nebylo na závadu, av¹ak v souvislosti s dal¹ími dùkazy v øízení pøedlo¾enými (zejména výpovìï jednatelky Vránové a svìdka K.1 ohlednì skuteèné èinnosti spoleènosti Vikfin, spol. s r. o.) lze tyto svìdky a jejich prohlá¹ení pova¾ovat za nevìrohodná.
®alobkynì dále namítá, ¾e mìstský soud neakceptoval její výhrady smìøující proti hodnocení výpovìdi jednatelky spoleènosti Vikfin, spol. s r. o., Jitky Vránové. Z protokolu o výpovìdi svìdkynì V.1 ze dne 24. 9. 2001, è. j. 45646/01/057930/4186 vyplývá, ¾e tato svìdkynì je od 9. 2. 1999 (podle zápisu v obchodním rejstøíku) jednatelkou spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. Svìdkynì vypovìdìla, ¾e se statutárními zástupci ¾alobkynì se nikdy nesetkala a ¾alobkyni ani nezná. Pouze podepisovala prázdné papíry, nezná Ing. T. a neudìlila mu plnou moc k zastupování spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. Svìdkynì také nic nevìdìla o zaji¹»ování zhotovení dokumentace pro ¾alobkyni, v ¾ivotì by se v tom nevyznala.
V souvislosti s tímto stí¾ním bodem Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e je vìcí ka¾dého daòového subjektu, s kým bude uzavírat obchodní vztahy, ale jeho povinností souèasnì je sná¹et pøípadné nepøíznivé dùsledky této volby spoèívající napø. v nemo¾nosti prokázat existenci takovýchto vztahù, a to i z dùvodu absence spolupráce obchodního partnera. Tento princip je vlastní daòovému øízení, proto¾e jen za jeho existence je mo¾no dostát základnímu cíli správy daní, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy (§ 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Za situace, kdy jednatelka spoleènosti jako statutární orgán nic neví o èinnosti této spoleènosti, je hodnocení její výpovìdi mìstským soudem logické a správné. S tvrzením ¾alobkynì, ¾e takové skuteènosti jí nelze pøièítat k tí¾i, lze nepochybnì souhlasit, nic to v¹ak nemìní na tom, ¾e ¾alobkynì nebyla v dané vìci schopna prokázat, ¾e do¹lo k uskuteènìní zdanitelného plnìní, u kterého uplatòovala nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty. Z výpovìdi svìdka K.1 pak sice neplyne, ¾e by spoleènost Vikfin, spol. s r. o. nemohla poskytnout ¾alobkyni zdanitelné plnìní; souèasnì v¹ak toto plnìní nijak neprokazuje a v souvislosti s výpovìdí jednatelky Vránové a dal¹ími zji¹tìnými skuteènostmi je existence zdanitelného plnìní silnì zpochybnìna. Tvrzení ¾alobkynì ohlednì probíhajícího trestního øízení je pak pro posouzení dané vìci irelevantní. Koneènì námitku, ¾e se krajský soud a ¾alovaný nezabývaly tím, kdo ve skuteènosti vystavoval faktury a dal¹í dokumenty za spoleènost Vikfin, spol. s r. o., nemohl kasaèní soud posoudit, nebo» tato nebyla uvedena v ¾alobì; kasaèní stí¾nost je proto v této èásti nepøípustná (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
V neposlední øadì ¾alobkynì v kasaèní stí¾nosti vyjádøila nesouhlas s postupem správce danì v pøípadì výslechu Ing. T. Zdej¹í soud se otázkou zákonné povinnosti mlèenlivosti daòových poradcù zabýval ve svém rozsudku ze dne 25. 10. 2006, è. j. 2 Afs 7/2006-107, www.nssoud.cz: tvrdí-li osoba, která je daòovým poradcem, ¾e daòovému subjektu poskytovala daòové poradenství, mù¾e v daòovém øízení odmítnout vypovídat s poukazem na povinnost mlèenlivosti vyplývající z § 6 odst. 8 zákona è. 523/1992 Sb., o daòovém poradenství a Komoøe daòových poradcù Èeské republiky. Mù¾e tak uèinit i za situace, kdy ji daòový subjekt zprostil povinnosti mlèenlivosti, nebo» úvaha o nezbytnosti ochrany zájmu klienta pøíslu¹í daòovému poradci. Ani pøi sporném náhledu na povahu smluvního vztahu mezi daòovým poradcem a daòovým subjektem není v pravomoci správce danì jej k podání výpovìdi pøinutit . Nejvy¹¹í správní soud k tomu podotýká, ¾e v pøípadì, kdy existuje spor mezi daòovým poradcem a jeho klientem (v dané vìci mezi Ing. T. a ¾alobkyní) o existenci smlouvy o poskytování daòového poradenství, je jediným orgánem, který mù¾e tuto otázku vyøe¹it, soud v civilním øízení. Správce danì dostál v¹em svým povinnostem daným mu zákonem, nebo» je zøejmé, ¾e v okam¾iku, kdy zjistil, ¾e je mezi Ing. T. a ¾alobkyní spor ohlednì dané otázky, pøedvolal je¹tì jednou Ing. T. a po¾ádal o vysvìtlení. Ten v¹ak setrval na svém stanovisku, ¾e je vázán mlèenlivostí. V dané vìci se tedy jednalo podle ustanovení § 28 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù o pøedbì¾nou otázku, o které si správce danì uèinil úsudek sám tak, ¾e akcentoval absolutní zákaz výpovìdi daný mu § 8 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s ustanovením § 6 odst. 8 zákona è. 523/1992 Sb. Jestli¾e tedy ¾alobkynì byla jiného názoru, jak vìc posoudit, mìla mo¾nost se obrátit na soud, aby rozhodl, zda mezi ní a Ing. T. existovala smlouva o poskytování daòového poradenství. V pøípadì, ¾e by soud rozhodl opaènì ne¾ správce danì, byl by to dùvod pro obnovu øízení podle ustanovení § 54 odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Namítá-li pak ¾alobkynì, ¾e svìdek T. zøejmì odmítl vypovídat z dùvodu, ¾e by mu hrozilo trestní stíhání, nelze ne¾ odkázat na § 8 odst. 2 daòového øádu, podle nìj¾ mù¾e výpovìï odepøít ten, kdo by jí zpùsobil nebezpeèí trestního stíhání sobì nebo osobám blízkým. Hrozba trestního stíhání vùèi svìdkovi tedy rozhodnì nepøedstavuje dùvod, proè by mìl být vyslechnut, ba právì naopak. Z uvedených dùvodù neobstojí ani tato námitka.
Koneènì lze souhlasit s ¾alobkyní, ¾e z ustanovení daòového øádu nevyplývá, ¾e by unesení dùkazního bøemene bylo spojeno pouze s pøímými dùkazy. Je mo¾né si jistì pøedstavit, ¾e by poskytnutí zdanitelného plnìní bylo prokázáno i dùkazy nepøímými; av¹ak z dùkazù pøedlo¾ených v daòovém øízení lze vyvodit maximálnì závìr, ¾e dodání pøedmìtné dokumentace ze strany spoleènosti Vikfin, spol. s r. o. nelze zcela vylouèit. Nicménì pokud ¾alobkynì chce uplatnit nárok na daòový odpoèet, nestaèí pouze prokázat, ¾e existenci zdanitelného plnìní nelze vylouèit, ale je nutné prokázat to, ¾e ke zdanitelnému plnìní opravdu do¹lo.
Námitkou ¾alobkynì týkající se pomìru mezi ustanovením § 19 odst. 2 zákona è. 588/1992 Sb. a § 31 odst. 9 daòového øádu, námitkou poru¹ení § 31 odst. 8 písm. b) a c) daòového øádu, jako¾ i námitkami týkajícími se existence zamìstnancù spoleènosti Vikfin, spol. s r. o., a nutností vyslechnout S. H. se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval. Tyto námitky ¾alobkynì neuvedla v ¾alobì; mìstský soud se proto jimi ve svém rozsudku nemohl zabývat a chybí tak podklad k pøezkumu kasaèního soudu, co¾ ve svém dùsledku znamená nepøípustnost takových námitek (§ 104 odst. 4 s. ø. s.). Ze stejného dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat ani námitkami uvedenými v doplnìní kasaèní stí¾nosti, nebo» ne¹lo o doplnìní stávajících ¾alobních bodù, ale o body nové: nutnost výslechu svìdka T. k dal¹ím skuteènostem, na které se nevztahuje povinnost mlèenlivosti, nezákonnost výzev vydaných podle § 43 tého¾ zákona a uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení danì. K poslednì jmenované námitce prekluze a s ní spojené otázce pøezkumu této námitky soudem z úøední povinnosti je nutné zmínit usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, sp. zn. 9 Afs 86/2007 (dosud nepublikováno). V tomto usnesení vyjádøil roz¹íøený senát názor, ¾e prekluzivní lhùta stanovená v § 47 daòového øádu má hmotnìprávní povahu; jeho nerespektování je tudí¾ poru¹ením hmotného práva a tedy nezákonností ve smyslu § 78 odst. 1 s. ø. s. Nejde o vadu øízení. Nezákonnost rozhodnutí pak soud zkoumá jen k námitce úèastníka øízení (v mezích ¾alobních bodù).

References: soud 
 § 31
 Soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 2
 § 31
 Soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
 Soud 
 § 8

Soud 
 § 43
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 § 28
 § 8
 § 6
 soud 
 § 54
 § 8
 § 19
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 § 47
 § 78
 soud