Source: http://kraken.slv.cz/7Afs10/2006
Timestamp: 2018-01-18 20:02:23+00:00

Document:
7Afs10/2006
7 Afs 10/2006-57
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci stì¾ovatele P. H., zastoupeného JUDr. Jiøím Machem, advokátem se sídlem v Jindøichovì Hradci, Masarykovo námìstí 1/II, za úèasti Finanèního øeditelství v Èeských Budì jovicích, se sídlem v Èeských Budìjovicích, Mánesova 3a, v øízení o kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 11. 2005, è. j. 10 Ca 135/2005 -21,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ( dále jen správní orgán ) ze dne 2. 6. 2005, è. j. 2379/150/2005, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Jindøichovì Hradci (dále jen správce danì ) ze dne 15. 12. 2004, è. j. 79460/04/086910, kterým byl stì¾ovateli sdìlen pøedpis penále na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období od 1. 1. 2003 do 31. 1. 2003 ve vý¹i 9607 Kè.
Jako právní dùvod kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel (dále té¾ daòový subjekt ) uvedl ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ dle jeho názoru krajský soud øádnì zji¹tìný skutkový stav nesprávnì právnì posoudil. Podle ustanovení § 64 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), je pøeplatek na dani definován jako èástka plateb pøevy¹ující splatnou daò. Dle ustanovení § 40 odst. 1 citovaného zákona je daò splatná ve lhùtì pro podání daòového pøiznání; definice pøeplatku tak vychází z kategorie danì splatné a nikoliv danì vymìøené. Z ustanovení § 64 odst. 1 a 2 citovaného zákona vyplývá, ¾e nikdy nemù¾e zároveò existovat pøeplatek a nedoplatek u stejné danì, co¾ potvrzuje i vyhlá¹ka è. 25/1994 Sb. Osobní úèet daòového subjektu má k urèitému okam¾iku logicky v¾dy pouze jeden zùstatek. Dle názoru stì¾ovatele pøeplatek jako rozdílová velièina vzniká prvním dnem, kdy existují zároveò jak splatná daò, tak i platby, které daò pøevy¹ují. Okolnost, ¾e pøeplatek byl vymìøen s prodlením, na skutkovém stavu vìci nic nemìní. Fakticky správce danì pøeplatek dr¾í a je jeho vìcí, kdy a za jakých formálních nále¾itostí si jej zaúètuje, poplatník nemù¾e uvedenou okolnost ovlivnit. Kdyby bylo postupováno dle názoru krajského soudu, byla by tím deklarována nerovnost mezi státem a poplatníkem, nebo» stát sice pøeplatek má, ale zkonstruoval pøedpis tvrdící, ¾e jej nemá a navíc sám toho, kdo byl jeho vìøitelem, penalizuje. ©lo by tak o stav odporující ústavnímu poøádku, zejména èl. 4 odst. 1 a èl. 37 Listiny základních práv a svobod. Takový pohled ov¹em odporuje i rozhodovací praxi Nejvy¹¹ího správního soudu, proto stì¾ovatel navrhl napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹it.
Správní orgán ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zdùraznil, ¾e ustanovení § 46 zákona o správì daní a poplatkù zakotvuje výjimku z ustanovení § 40 odst. 1 citovaného zákona. Dle ustanovení § 37a zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), se za den vzniku pøeplatku v dùsledku nadmìrného odpoètu pova¾oval den vymìøení. Stì¾ovatel podal daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za prosinec 2002, av¹ak správci danì vznikly pochybnosti, proto se stì¾ovatelem zahájil vytýkací øízení. V pøedmìtném daòovém øízení tak do¹lo k vymìøení danì a¾ po skonèení vytýkacího øízení a daò byla vymìøena dle ustanovení § 46 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù platebním výmìrem ze dne 27. 3. 2003. Za den vymìøení je tedy nutno pova¾ovat den vystavení platebního výmìru a a¾ tímto dnem vznikl stì¾ovateli pøeplatek k dani z pøidané hodnoty na osobním daòovém úètu. Ke dni vymìøení daòové povinnosti za mìsíc leden 2003 (tj. 25. 2. 2003), ani ke dni podání ¾ádosti stì¾ovatele o pou¾ití nadmìrného odpoètu na úhradu daòové povinnosti (24. 2. 2003), nebyl ¾ádný pøeplatek na osobní daòovém úètu stì¾ovatele vykázán, nebo» pøeplatek vznikl a¾ ke dni 27. 3. 2003, kdy¾ èást byla pou¾ita na úhradu daòové povinnosti za mìsíc leden 2003 a èást vrácena stì¾ovateli. Správce danì vymìøil stì¾ovateli penále, nebo» daò byla zaplacena s prodlením, tj. dnem vymìøení nadmìrného odpoètu. Rozhodujícím toti¾ je den vydání rozhodnutí o vymìøení nadmìrného odpoètu, nikoliv stav osobního daòového úètu stì¾ovatele. Správní orgán odkázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 6. 2004, è. j. 5 Afs 25/2003-57, a navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Ze správního spisu, který soudu pøedlo¾il správní orgán, vyplynuly následující pro vìc podstatné skuteènosti:
Dne 27. 1. 2003 podal daòový subjekt daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec roku 2002, ve kterém vykázal nadmìrný odpoèet ve vý¹i 425 551 Kè. Výzvou ze dne 7. 2. 2003, è. j. 7963/03/086910, vyzval správce danì daòový subjekt dle ustanovení § 43 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù k odstranìní pochybností o údajích v daòovém pøiznání tak, aby správci danì pøedlo¾il ve¹keré daòové doklady vèetnì jejich soupisù a prokázal oprávnìnost uplatòovaného nadmìrného odpoètu. Dne 24. 2. 2003 podal daòový subjekt daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden roku 2003, ve kterém vykázal daòovou povinnost ve vý¹i 320 232 Kè. ®ádostí ze dne 24. 2. 2003 po¾ádal daòový subjekt správce danì o pøevod nadmìrného odpoètu DPH za zdaòovací období prosinec 2002 na úhradu vlastní daòové povinnosti za zdaòovací období leden 2003. Platebním výmìrem na daò z pøidané hodnoty za prosinec 2002 ze dne 27. 3. 2003, è. j. 20859/03/086910, pøedepsal správce danì daòovému subjektu nadmìrný odpoèet ve vý¹i 425 551 Kè. Platebním výmìrem na daòové penále na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období od 1. 1. 2003 do 31. 1. 2003 ze dne 15. 12. 2004, è. j. 79460/04/086910, správce danì pøedepsal daòovému subjektu penále, nebo» pøi kontrole jeho osobních úètù zjistil, ¾e svou daòovou povinnost uhradil opo¾dìnì.
Podle ustanovení § 63 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù je daòový dlu¾ník v prodlení, nezaplatí-li splatnou èástku danì nejpozdìji v den její splatnosti.
Dle ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) cit. zákona daò lze platit pøeplatkem na jiné dani.
Podle ustanovení § 64 odst. 1 cit. zákona je èástka plateb pøevy¹ující splatnou daò vèetnì pøíslu¹enství danì daòovým pøeplatkem.
Dle ustanovení § 97 cit. zákona ustanovení èásti první a¾ ¹esté a osmé tohoto zákona se pou¾ijí, pokud ustanovení èásti sedmé nebo zvlá¹tní daòový zákon nestanoví jinak.
Podle ustanovení § 37a zákona o dani z pøidané hodnoty pokud vznikne v dùsledku vymìøení nadmìrného odpoètu vratitelný pøeplatek, vrátí se plátci bez ¾ádosti do 30 dnù od vymìøení nadmìrného odpoètu, a to i v pøípadì prohlá¹ení konkurzu. Tento postup se neuplatní, vznikne-li vratitelný pøeplatek zmìnou daòové povinnosti na základì dodateèného vymìøení. V tomto pøípadì se postupuje podle zvlá¹tního pøedpisu.
Dle ustanovení § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù neodchyluje-li se vymìøená daò od danì uvedené v daòovém pøiznání nebo hlá¹ení, nemusí správce danì sdìlovat daòovému subjektu výsledek vymìøení, pokud o to daòový subjekt výslovnì nepo¾ádá nejpozdìji do konce pøí¹tího zdaòovacího období. V tomto pøípadì se za den vymìøení danì a souèasnì za den doruèení tohoto rozhodnutí daòovému subjektu pova¾uje poslední den lhùty pro podání daòového pøiznání nebo hlá¹ení, a bylo-li daòové pøiznání nebo hlá¹ení podáno opo¾dìnì, den, kdy do¹lo správci danì. Stejnì se pøi poèítání lhùt postupuje i u dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení.
Podle odst. 1 citovaného ustanovení podle výsledkù vymìøovacího øízení stanoví správce danì základ danì a její vý¹i, která má být daòovému subjektu vymìøena a pøedepsána.
V souzené vìci hodlal daòový subjekt uhradit svou daòovou povinnost (daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2003) pøeplatkem na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec roku 2002. Takovýto postup je s ohledem na ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù v zásadì mo¾ný, ov¹em za situace, ¾e je na nìkterém z osobních daòových úètù daòového subjektu takovýto pøeplatek evidován. Vzhledem k okolnosti, ¾e tímto pøeplatkem mìl být v pøedmìtné vìci nadmìrný odpoèet na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2002, je pro vìc samu zásadní otázka vzniku nadmìrného odpoètu, èili existence pøeplatku na dani.
Pojem pøeplatku definuje pro daòové úèely ustanovení § 64 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, který se v¹ak s ohledem na ustanovení § 97 cit. zákona neuplatní v pøípadì nadmìrného odpoètu, nebo» zvlá¹tní daòový zákon, zákon o dani z pøidané hodnoty, ve svém ustanovení § 37a (v souèasnosti se jedná o ustanovení § 105 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb.) stanoví pro vznik pøeplatku, nadmìrného odpoètu, jiný okam¾ik, a to vymìøení tohoto nadmìrného odpoètu. Pøed okam¾ikem vymìøení tedy ¾ádný nadmìrný odpoèet neexistuje, a proto ho nelze ani pou¾ít na úhradu jiné daòové povinnosti.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje v této souvislosti za vhodné zdùraznit, ¾e zákon o správì daní a poplatkù stanovuje pomìrnì jasná pravidla pro stanovení daòové povinnosti. Jedním z nejèastìj¹ích zpùsobù vymìøení danì je tzv. konkludentní vymìøení danì dle ustanovení § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. K nìmu dochází v pøípadì, kdy správce danì nemá pochybnosti o vý¹i daòové povinnosti, kterou daòový subjekt deklaroval ve svém daòovém pøiznání. V pøípadì, kdy správce danì pochybnosti má, co¾ je èasté zejména u vykázání nadmìrného odpoètu, zahájí s daòovým subjektem tzv. vytýkací øízení, kdy mu výzvou dle ustanovení § 43 cit. zákona tyto pochybnosti sdìlí a souèasnì stanoví mu lhùtu k nápravì. Tak tomu bylo i v souzené vìci. Podstatným je ov¹em fakt, ¾e zahájením vytýkacího øízení dochází k nevymìøení danì, a tudí¾ nevzniká ani nadmìrný odpoèet, a tím pádem ani pøeplatek na dani, a to do doby, ne¾ je zji¹tìno, resp. rozhodnuto, ¾e si daòový subjekt nárokuje nadmìrný odpoèet oprávnìnì. Jestli¾e tedy správce danì v zahájeném vytýkacím øízení dospìje k závìru, ¾e nadmìrný odpoèet byl daòovým subjektem nárokován neoprávnìnì, resp. ¾e skuteènosti, které daòový subjekt uvedl ve svém daòovém pøiznání, nemají oporu ve skutkových zji¹tìních, vymìøí daòovému subjektu daòovou povinnost v jiné vý¹i, a to platebním výmìrem. Platební výmìr v¹ak správce danì vydává i v pøípadì, kdy ve vytýkacím øízení dospìje k závìru, ¾e daòová povinnost daòového subjektu by mìla být ni¾¹í ne¾ deklarovaná daòovým subjektem v jeho daòovém pøiznání èi ¾e mìla být stejná. Zahájí-li správce danì vytýkací øízení dle ust. § 43 zákona o správì daní a poplatkù, absolutnì tímto úkonem vylouèí mo¾nost aplikace ust. § 46 odst. 5 cit. zákona, tj. vymìøení danì za pomoci fikce. Je proto nerozhodné, s jakým výsledkem správce danì ukonèí vytýkací øízení, nebo» je v¾dy povinen o této skuteènosti vyrozumìt daòový subjekt platebním výmìrem, a to zejména z dùvodu právní jistoty daòového subjektu. A¾ vydání platebního výmìru je skuteèností rozhodnou pro vlastní vymìøení danì, tj. z hlediska zákona o dani z pøidané hodnoty pro vznik nadmìrného odpoètu. Vý¹e uvedené plnì odpovídá rozhodovací praxi a je dovoditelné i napø. z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-59.
V souzené vìci tedy výzva, kterou správce danì dne 7. 2. 2003 zahájil vytýkací øízení ve vìci danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2002, mìla za následek nevymìøení nadmìrného odpoètu dle pravidla stanoveného v ust. § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Proto v dobì, kdy daòový subjekt ¾ádal uhrazení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2003, tj. dne 24. 2. 2003, neexistoval na jeho osobním úètu vratitelný pøeplatek z titulu nadmìrného odpoètu, nebo» k vymìøení tohoto odpoètu do¹lo a¾ vydáním platebního výmìru (27. 3. 2003).
Daòovému subjektu v pøípadì platby daní nic nebrání, aby vyu¾íval v¹ech eventualit daných mu zákonem. Je proto obecnì mo¾né, aby se rozhodl uhradit ji pøeplatkem na této dani, tj. pøevedením nadmìrného odpoètu, jak tomu bylo v pøedmìtné vìci. Je v¹ak tøeba zopakovat, ¾e nadmìrný odpoèet vzniká a¾ vymìøením, tj. jeho uvedení v daòovém pøiznání nemá automaticky za následek jeho vznik. V dobì ¾ádosti o pøevedení pøeplatku na dani na úhradu jiné daòové povinnosti fakticky ani právnì ¾ádný daòový pøeplatek neexistoval, tedy nebyl evidován na osobním daòovém úètu daòového subjektu, a to z dùvodu probíhajícího vytýkacího øízení. Tato skuteènost byla stì¾ovateli zøejmá, nebo» mu výzva ze dne 7. 2. 2003 byla doruèena. Správce danì proto nemohl vyhovìt ¾ádosti daòového subjektu a tento mìl uhradit svou daòovou povinnost jiným zpùsobem. V dané vìci nelze vykládat zákonná ustanovení jiným zpùsobem. Je tak tøeba odmítnout závìr o mo¾nosti konkludentního vymìøení danì se zpìtnou úèinností v pøípadì, kdyby byl nález vytýkacího øízení shodný s daòovým pøiznáním, nebo» by tím byl daòový subjekt zkrácen na svém právu podat proti takovému fiktivnímu rozhodnutí odvolání dle ust. § 48 a násl. zákona o správì daní a poplatkù.
Jestli¾e stì¾ovatel dále uvádí, ¾e na jeho osobním úètu nemù¾e nikdy souèasnì existovat pøeplatek a nedoplatek u stejné danì, Nejvy¹¹í správní soud se s jeho názorem ztoto¾òuje, av¹ak zdùrazòuje, ¾e v dané vìci vznikl pøeplatek a¾ ke dni 27. 3. 2003. Správce danì tedy postupoval zcela v souladu se zákonem, kdy¾ pøedepsal stì¾ovateli penále za pozdní platbu danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2003. Daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2003, splatná ke dni 25. 2. 2003, byla toti¾, v dùsledku skuteèností uvedených vý¹e, uhrazena a¾ dne 27. 3. 2003. Tato konstrukce je v souladu s konstrukcí danì z pøidané hodnoty, proto¾e není mo¾né po¾adovat vrácení nadmìrného odpoètu pøed tím, ne¾ je najisto postaveno, ¾e tento nárok daòového subjektu je oprávnìný. Daòový subjekt tak z povahy vìci nemù¾e nakládat s nìèím, co právnì neexistuje. Uvedený postup je zcela v souladu s ústavním poøádkem Èeské republiky a je aprobován zákonem. Na stì¾ovatele tak lze aplikovat starou právní zásadu ignoratia juris neminem excusat , kasaèní stí¾nost je proto nedùvodná.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. Správnímu orgánu dle obsahu spisu ¾ádné náklady øízení nevznikly, proto mu soud nepøiznal jejich náhradu.

References: soud 
 § 103
 soud 
 § 64
 § 40
 § 64
 § 46
 § 40
 § 37
 § 46
 § 43
 § 63
 § 59
 § 64
 § 97
 § 37
 § 46
 § 59
 § 64
 § 97
 § 37
 § 105
 soud 
 § 46
 § 43
 § 43
 § 46
 § 46
 § 48
 soud 
 § 60
 soud