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Timestamp: 2020-07-04 02:45:39+00:00

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Die Umwandlung der GmbH in die GmbH & Co. KG durch Formwechsel und ... | Diplomarbeiten24.de
2 Die Grundlagen der beteiligten Rechtsformen
2.1.1 Die GmbH
2.1.2 Die GmbH & Co. KG
2.2.1 Die GmbH
2.2.2 Die GmbH & Co. KG
2.2.3 Steuerbelastungsvergleich
2.3 Umwandlungsmotive
2.3.1 Betriebswirtschaftliche Motive
2.3.2 Steuerrechtliche Motive
3 Die Möglichkeiten des Umwandlungsrechts
3.1 Grundzüge des Umwandlungsgesetzes
3.1.1 Arten der Umwandlung im Einzelnen
3.1.2 Umwandlungsvorgänge außerhalb des UmwG
3.2 Grundzüge des Umwandlungssteuergesetzes
3.3 Verhältnis von UmwG und UmwStG
4 Der Formwechsel aus zivilrechtlicher Sicht
4.2 Durchführbarkeit des Formwechsels
4.3 Zeitlicher Ablauf des Formwechsels
4.3.1 Planungs- und Vorbereitungsphase
4.3.2 Beschlussphase
4.3.3 Vollzugs- und Mitteilungsphase
4.4 Rechtsfolgen
5 Die steuerliche Behandlung des Formwechsels
5.3.1 Ausscheiden von Anteilseigner im Rückwirkungszeitraum
5.3.2 Gewinnausschüttungen
5.3.3 Zahlungen der GmbH & Co. KG an ihre Anteilseigner
5.3.4 Pensionsrückstellungen
5.4 Steuerliche Folgen auf Ebene der GmbH
5.4.1 Schlussbilanz
5.4.2 Übertragungsgewinn/-verlust
5.4.3 Körperschaftsteuerguthaben/-minderung/-erhöhung
5.5 Steuerliche Folgen auf Ebene der GmbH & Co. KG und ihren Anteilseignern
5.5.1 Grundsituation des Gesetzgebers
5.5.2 Anschaffungs- und Einlagefiktion
5.5.3 Übernahmeergebnis
5.5.4 Besteuerung des Übernahmegewinns
5.5.5 Eintritt in die Rechtsstellung der GmbH
5.5.6 Übernahmefolgegewinn
5.5.7 Abschlussfall
6 Schlusswort/Resümee
Abbildung 1: Belastungsvergleich bei Vollausschüttung
Abbildung 2: Aufbau des Umwandlungsgesetzes (UmwG)
Abbildung 3: Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG)
Abbildung 4: Verhältnis von UmwG und UmwStG
Abbildung 5: Zeitlicher Ablauf des Formwechsels
Abbildung 6: Steuerlicher Rückwirkungszeitraum
Abbildung 7: Ermittlung des Übertragungsergebnisses
Abbildung 8: Ermittlung des Übernahmeergebnisses
In Deutschland existieren derzeit rund 3,6 Millionen Unternehmen1 unterschiedlichster Rechtsform. Davon sind ca. 645.000 Gesellschaften als Kapitalgesellschaft und ca. 450.000 Unternehmen als Personengesellschaft organisiert.2
Bei Unternehmensgründung stellt sich für die an der Unternehmung beteiligten Personen die Frage, welche Gesellschaftsform für deren Vorhaben aus betriebswirtschaftlicher, steuerlicher und rechtlicher Sicht die geeignetste ist. Da gerade mittelständische Unternehmen einem stetigen Wandel unterliegen, muss sich im Laufe der Unternehmung immer wieder die Frage gestellt werden, ob die gewählte Rechtsform weiterhin den interen und externen Rahmenbedingungen gerecht wird.
Gegenstand dieser Arbeit ist die Untersuchung der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Die Betrachtung bezieht sich hierbei jedoch im Speziellen auf den Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG. Dem Leser soll aufgezeigt werden, welche zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Folgen der Formwechsel einer GmbH in eine
GmbH & Co. KG nach sich zieht.
Um die Motive eines Rechtsformwechsels von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ableiten zu können, bedarf es zunächst einer grundlegenden Analyse der zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Grundlagen der beteiligten Rechtsformen (Kapitel 2). Da der Formwechsel allerdings nicht die einzige Möglichkeit ist, Rechtsformen zu wechseln, wird in Kapitel 3 auf die unterschiedlichen Möglichkeiten, die das Umwandlungsrecht bietet, eingegangen. Der Hauptteil dieser Arbeit untersucht zunächst in Kapitel 4 die Durchführbarkeit des Formwechsels aus zivilrechtlicher Sicht und macht den zeitlichen Ablauf von der Planungs- und Vorbereitungsphase bis hin zur Mitteilungsphase transparent. Kapitel 5 behandelt den Formwechsel aus Sicht des Steuerrechts mit detaillierter Betrachtung der Auswirkungen auf den Ebenen der GmbH, der GmbH & Co. KG und der Anteilseigner. Das 6. und letzte Kapitel rundet diese Arbeit in einem abschließenden Resümee ab.
Da in Umwandlungsfällen bei der Wahl einer neuen Rechtsform mehrere Kriterien eine Rolle spielen, ist es von großer Bedeutung die zivilrechtlichen sowie die steuerrechtlichen Grundlagen der beteiligten Rechtsformen zu durchleuchten, um daraus die Umwandlungsmotive in Hinblick auf die wirtschaftliche Situation im Unternehmen ableiten zu können.3
Neben den steuerrechtlichen Grundlagen haben die zivilrechtlichen Grundlagen große Bedeutung bei der Rechtsformwahl. Hierbei sind i.W. die Haftungsverhältnisse, Kosten, Organisationsgewalt und die Publizitätserfordernisse wichtige Bestimmungsfaktoren.4
„Die GmbH ist die einfachste, dadurch relativ schnell und billig zu gründende Kapitalgesellschaft.“5 Da sie zu jedem unternehmerischen Vorhaben errichtet werden kann und keine Pflicht zur Betreibung eines vollkaufmännischen Gewerbes besteht, kann die GmbH von den meisten Gewerbetreibenden als Rechtsform für deren Unternehmung gewählt werden.6
In der Gründungsphase sind eine Vielzahl von Aktivitäten notwendig, die im GmbHG in den §§ 1 ff. geregelt sind, damit die GmbH als juristische Person nach außen auftreten kann. Nach Unterzeichnung und notarieller Beurkundung des Gesellschaftsvertrages entsteht die sog. GmbH in Gründung, auch Vor-GmbH, welche bereits an die Regelungen des Gesellschaftsvertrag gebunden ist. Durch die Eintragung im Handelsregister wandelt sich die Vor-GmbH in die GmbH um und besitzt volle Rechtsfähigkeit.7
Bevor die Geschäftsführung der Gesellschaft bestellt wird und die Handelsregistereintragung erfolgt, müssen die Gründer die Mindesteinlage i.H.v. 25.000 Euro leisten. Die Einlage kann als Bareinlage, alternativ auch in Form einer Sacheinlage erbracht werden. Voraussetzung ist, wie auch bei der Bareinlage, dass der Gegenstand dem späteren Geschäftsführer der GmbH in vollem Umfang zur Verfügung steht.8
Bei Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister muss mindestens die Hälfte der Mindesteinlage gem. § 5 Abs. 1 GmbHG (12.500 €) geleistet sein, inklusive des Wertes etwaiger Sacheinlagen.9 Die restlichen 12.500 Euro werden dann nach Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister durch einen Beschluss der Gesellschafterversammlung eingefordert.10
„Die Bestellung […] []der Geschäftsführung, d. Verf.] ist in der Regel die erste Maßnahme, die die Gesellschafter nach Gründung der Gesellschaft per Beschluss vornehmen.“11 Als Geschäftsführer einer GmbH können nur natürliche Personen mit unbeschränkter Geschäftsfähigkeit bestellt werden.12 Es können sowohl fremde Dritte (Fremdgeschäftsführer), als auch Gesellschafter der GmbH in der Rolle des Geschäftsführers fungieren.13 Ausgeschlossen von der Geschäftsführung sind u.a. Personen, die innerhalb der letzten fünf Jahre im Rahmen eines Insolvenzstrafverfahrens rechtskräftig verurteilt wurden.14 Die Bestellung der Geschäftsführung erfolgt durch Mehrheitsabstimmung in der Gesellschafterversammlung, sofern dies nicht bereits bei Gründung in der Satzung der Gesellschaft geschehen ist.15
Wurde die Geschäftsführung bestellt, ist eine ihrer ersten Aufgaben die Gesellschaft in öffentlich beglaubigter Form ins Handelsregister einzutragen. Dies ist erst möglich, sobald die bereits oben erläuterten Voraussetzungen des § 7 GmbHG erfüllt sind und durch die Geschäftsführung versichert wurden. Mit der Eintragung im Handelsregister ist die GmbH rechtlich existent.16
Die gegründete GmbH haftet für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unmittelbar mit ihrem gesamten Gesellschaftsvermögen. Da die Gesellschafter nur dazu verpflichtet sind die Mindesteinlage aufzubringen, beschränkt sich ihre Haftung auf die geleistete Einlage. In Ausnahmefällen ist es möglich, dass die Gesellschafter oder die Geschäftsführung mit ihrem Privatvermögen für die der Gesellschaft entstandenen Schulden haften müssen. Der Gesellschafter einer GmbH kann vollumfänglich mit seinem Privatvermögen in die Haftung genommen werden, sofern ein Verpflichtungsgrund wie bspw. eine Bürgschaft oder eine Schuldmitübernahme besteht. Liegt eine Zahlungsunfähigkeit und/oder Überschuldung der Gesellschaft vor und der Geschäftsführer verschweigt dies in Verhandlungen, kann dies in begründeten Ausnahmefällen zu einer sog. echten Durchgriffshaftung auf das Privatvermögen des Geschäftsführers führen.17
Eine Überschuldung liegt vor, wenn die Verbindlichkeiten nicht mehr durch das Vermögen des Unternehmens gedeckt sind.18 Dies ist jedoch nur der Fall, wenn gem. § 19 InsO keine positive Fortführungsprognose abgeleitet werden kann.19
Den Gesellschaftern einer GmbH steht grundsätzlich das Recht zu, der Gesellschaft die erwirtschafteten Gewinne zu entnehmen. Oftmals werden diese Vergütungen bereits unterjährig als sog. Vorabvergütungen an die Gesellschafter ausgezahlt, welche auf den später tatsächlich festgestellten Gewinn angerechnet werden. In diesem Zusammenhang sind die Normen des § 30 GmbHG zu berücksichtigen, die ein Auszahlungsverbot bei einer vorliegenden Unterbilanz regeln, welches der Erhaltung des Stammkapitals der Gesellschaft dienen soll.20
Eine weitere Aufgabe der Geschäftsführung ist es, den in der Gesellschafterversammlung festgestellten Jahresabschluss der Gesellschaft unter Berücksichtigung der Vorschriften der §§ 325 ff. HGB beim elektronischen Bundesanzeiger offenzulegen um somit die Publizitätspflichten zu wahren.21
Die GmbH & Co. KG kann im Wege einer Neugründung oder, wenn bereits ein geeigneter Geschäftsbetrieb besteht, durch Verschmelzung sowie Formwechsel als Personengesellschaft entstehen.22
Eine KG entsteht durch einen Gesellschaftsvertrag von mindestens zwei Gesellschaftern. Einer der beiden Gesellschafter, der Komplementär, haftet unbeschränkt. Die Haftung des Kommanditisten, welcher den anderen Gesellschafter verkörpert, ist auf die Höhe seiner Einlage begrenzt. Unter dieser Einlage versteht man die im Gesellschaftsvertrag geregelte und im Handelsregister eingetragene Haftsumme, welche klar von der im Innenverhältnis vereinbarten Pflichteinlage abzugrenzen ist, da sie sich der Höhe nach unterscheiden können.23 Die Geschäftsführung ist Sache des Komplementärs, wohingegen der Kommanditist von dieser ausgeschlossen ist und keine Vertretungsbefugnis hat. Bei der Mischform der GmbH & Co. KG übernimmt die sog. Komplementär-GmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer, diese Aufgabe. Somit wird die Haftung der KG auf die der GmbH begrenzt, worin die Besonderheit dieser Rechtsform besteht.24
„Soweit die Kommanditisten zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind, müssen sie zum Abschluss des Gesellschaftsvertrages durch Satzungsregelung der GmbH oder einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss der GmbH von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit werden.“25
Die Vorschrift des § 181 BGB schränkt die Befugnisse des Geschäftsführers ein, indem sie besagt, dass eine Person keine Rechtsgeschäfte mit sich selbst (Insichgeschäft) abschließen darf.26 „In der Praxis bedeutet dies, dass der Geschäftsführer der geschäftsführenden GmbH weder Verträge zwischen der KG und der GmbH noch wirksam einen Geschäftsführeranstellungsvertrag mit der KG abschließen kann.“27
Im Gegensatz zur GmbH und Kapitalgesellschaften im Allgemeinen, bedarf der Gesellschaftsvertrag einer KG keinerlei Formvorschriften. In Anbetracht einer späteren Beweissicherung ist es allerdings von Vorteil, wenn der Vertrag schriftlich erstellt wird. Aufgrund der Formfreiheit ist es nicht notwendig, dass bei der Handelsregisteranmeldung der KG ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag vorliegt. Im Außenverhältnis besteht die KG bereits, sobald der einvernehmliche Geschäftsbeginn durch die Kommanditisten und die Komplementärin gem. § 123 HGB beschlossen wurde. Die spätere Handelsregistereintragung ist dann nur noch ein deklaratorischer Rechtsakt.28
Sofern es sich um eine GmbH & Co. KG handelt, gelten für die Komplementär-GmbH die allgemeinen, bereits in Kapitel 2.1.1. auf den Seiten 2 bis 4 erläuterten, Regelungen der §§ 2 ff. GmbHG.29
Wie auch im Zivilrecht, werden Kapital- und Personengesellschaften im Steuerrecht unterschiedlich behandelt. Kapitalgesellschaften werden nach dem sog. Trennungsprinzip und Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip besteuert.30
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind Kapitalgesellschaften unbeschränkt mit sämtlichen Einkünften (Welteinkommensprinzip, § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG) in Deutschland körperschaftssteuerpflichtig, sofern ihr Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland liegt.31 Sie erzielen grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, unabhängig davon, ob das Unternehmen ein Handelsgewerbe betreibt oder als Freiberuflergesellschaft tätig ist.32
„Im Unterschied zu Personengesellschaften werden Körperschaften für die Besteuerung der von ihnen erzielten Einkünfte als eigenständige Steuersubjekte behandelt. Im Verhältnis zwischen Körperschaft und Anteilseigner gilt das sog. Trennungsprinzip d.h. Körperschaft und Anteilseigner verfügen steuerlich über getrennte Vermögenssphären und demzufolge über eine unabhängig voneinander zu beurteilende steuerliche Leistungsfähigkeit.“33 Die Steuerpflicht der Kapitalgesellschaft beginnt nach Unterzeichnung und notarieller Beurkundung des Gesellschaftsvertrags, nicht erst nach Beginn der Rechtsfähigkeit durch die Handelsregistereintragung.34
„Da Kapitalgesellschaften handelsrechtlich zur Führung von Büchern verpflichtet sind, ist der Gewinn unter Beachtung des Maßgeblichkeitsprinzips gemäß § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Ausgangsgröße für die Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns ist demzufolge das Handelsbilanzergebnis bzw. der handelsrechtliche Jahresüberschuss (Jahresfehlbetrag) des Wirtschaftsjahres.“35 Das Ergebnis der Handelsbilanz wird in einem zweiten Schritt gem.
§ 60 Abs. 2 EStDV an die Steuerbilanz angepasst, diese Anpassung ist erforderlich, wenn die in der Handelsbilanz gewählten Bilanz- und Wertansätze nicht denen der Steuerbilanz entsprechen.36 Der Saldo aus dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss und den steuerbilanziellen Korrekturen stellt das sog. Steuerbilanzergebnis dar.37
Als Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer gilt gem. § 7 Abs. 1 KStG das zu versteuernde Einkommen. Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens verweist § 8 Abs. 1 KStG neben den Regelungen des KStG zusätzlich auf die Vorschriften des EStG. Die Anwendung einkommenssteuerlicher Rechtsnormen wird allerdings durch Spezialvorschriften des KStG begrenzt. Hierzu zählen i.W. erfolgswirksame Vorgänge der Einkommensermittlung der §§ 8 Abs. 3 - 8c KStG, sowie nicht abziehbare Aufwendungen gem.
§§ 9, 10 KStG und Erträge aus nichtabziehbaren Aufwendungen, welche im Rahmen von außerbilanziellen Korrekturen dem Steuerbilanzergebnis hinzu- bzw. abgerechnet werden. Hieraus ergibt sich der Gesamtbetrag der Einkünfte.38
Eine Besonderheit der außerbilanziellen Korrekturen bei Kapitalgesellschaften stellt § 8b KStG dar, wonach Dividenden, die eine Körperschaft i.S.d. § 1 KStG von einer Kapitalgesellschaft erhält, steuerfrei sind. Sie werden lediglich gem. § 8 Abs. 5 KStG i.H.v. 5% als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe wieder hinzugerechnet und sind somit zu 95% steuerfrei. Schüttet eine Kapitalgesellschaft ihre Dividende an eine Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschaftern oder an natürliche Personen selbst aus, ist zu unterscheiden, ob die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Betriebs- oder Privatvermögen gehalten werden. Hält die natürliche Person die Anteile im Betriebsvermögen der Personengesellschaft, ist die Dividende nach dem Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40d bzw. Nr. 40 Satz 2 EStG zu versteuern. Bei diesem Verfahren werden 40% der Dividende von der Steuer befreit und die restlichen 60% versteuert. Werden die Anteile jedoch im Privatvermögen gehalten, unterliegt die Dividende in voller Höhe der Einkommensteuer, wonach sie gem. § 32d EStG mit 25% Abgeltungsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer besteuert wird. Das zuständige Finanzamt prüft auf Antrag des Steuerpflichtigen, inwieweit die volle Unterwerfung der Einkommensteuer zu einer geringeren Steuerbelastung als die der Abgeltungsteuer führt (Günstiger-Prüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG). Tritt der Fall ein, dass eine natürliche Person zu mindestens 25% an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder bei ihr beschäftigt ist und gleichzeitig mindestens 1% der Anteile hält, kann gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf die Abgeltungsteuer verzichtet werden. Die Besteuerung erfolgt dann nach dem Teileinkünfteverfahren (60%). Besonderheit ist hierbei, dass das Werbungskostenabzugsverbot bei Kapitaleinkünften des § 20 Abs. 9 EStG teilweise ausgesetzt wird und nur 60% der Werbungskosten, bspw. für Schuldzinsen der Fremdfinanzierung der Anteile, von der Summe der Einkünfte im Rahmen der Jahressteuererklärung abgezogen werden können.39
Nach der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte können negative Einkünfte aus vorangegangen Wirtschaftsjahren einkommensübergreifend vorgetragen (Verlustvortrag), als auch zurückgetragen (Verlustrücktrag) werden. Im Gegensatz zum Verlustvortrag kann der Verlustrücktrag nur bis zu einem Höchstbetrag von 511.500 Euro bei Einzelveranlagung (bei Zusammenveranlagung: 1.023.000 €) in das unmittelbar vorangegangene Jahr zurückgetragen werden. Der Verlustvortrag kann uneingeschränkt bis zu einem Sockelbetrag von 1 Mio. Euro bei Einzelveranlagung (bei Zusammenveranlagung: 2 Mio. €) vorgetragen werden. Liegt der Gesamtbetrag der Einkünfte über dem Sockelbetrag von 1 Mio. Euro, werden nur noch 60% des den Sockelbetrag übersteigenden Verlustes anerkannt und 40% mit Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer versteuert. Diese Versteuerung wird als sog. Mindestbesteuerung bezeichnet.40
Nach Verrechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte mit dem Verlustabzug gem.
§ 10d EStG ergibt sich das zu versteuernde Einkommen das, wie bereits oben erwähnt, als Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer gem. § 7 Abs. 1 KStG gilt.
Ist die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der Körperschaftsteuer, mithin das zu versteuernde Einkommen, ermittelt, wird darauf die Körperschaftsteuer i.H.v. 15% berechnet und auf den Betrag der Körperschaftsteuer wiederrum der Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5%.41 Dies führt in der Summe zu einer Körperschaftsteuerbelastung von insgesamt ca. 16%. Die Erstattung bzw. Abschlusszahlung ergibt sich aus der Differenz der festzusetzenden Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und den unterjährig geleisteten Vorauszahlungen.42
Zusätzlich zur Körperschaftsteuer ist jeder Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG, welcher im Inland betrieben wird, und gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG auch jede Kapitalgesellschaft (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform) der Gewerbesteuer unterlegen.43 Die Gewerbesteuer wird als Objektsteuer von den Gemeinden erhoben, wobei der Hebesatz von Gemeinde zu Gemeinde unterschiedlich ausfallen kann.44 Als Bemessungsgrundlage dient bei Kapitalgesellschaften das zu versteuernde Einkommen gem. § 7 GewStG.45 Das zu versteuernde Einkommen zur Berechnung des Gewerbeertrags wird um Hinzurechnungen des § 8 GewStG vermehrt und durch Kürzungen des § 9 GewStG vermindert.46 Eine Hinzurechnung erfolgt nur dann, wenn der Gewinn des Wirtschaftsjahres durch diesen Betrag gemindert wurde und die Gesamtsumme der Beträge den Freibetrag des § 8 Abs. 1 GewStG von 100.000 Euro übersteigt.47 Der den Freibetrag übersteigende Betrag wird mit 25% dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet und ergibt in der Summe, abzgl. der Kürzungen des § 9 GewStG, den Gewerbeertrag und somit die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der Gewerbesteuer.48
Bei der Verlustverrechnung der Gewerbesteuer gelten die gleichen, bereits oben erläuterten, Regelungen der Körperschaftsteuer mit der Ausnahme, dass Gewerbesteuerverluste nur in die folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen und nicht zurückgetragen werden dürfen.49
„Die Gewerbesteuer ergibt sich gem. § 16 Abs. 1 GewStG durch Multiplikation des Steuermessbetrag mit dem Hebesatz. Der Steuermessbetrag ist definiert als der auf volle Hundert Euro abgerundete Gewerbeertrag (§ 11 Abs. 1 GewStG), multipliziert mit einer rechtsformunabhängigen Messzahl, welche 3,5% beträgt (§11 Abs. 2 GewStG).“50
Die Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaft ergibt sich folglich aus der Summe von Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und der Gewerbesteuer, inklusive der Einkommensteuer der Gesellschafter zzgl. Solidaritätszuschlag.
Die GmbH & Co. KG unterliegt, wie alle anderen Personengesellschaften, weder der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer, da sie kein eigenes Steuersubjekt darstellt. Liegt eine Mitunternehmerschaft vor, sind die erzielten Erträge bei natürlichen Personen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einkommensteuerpflichtig und bei Kapitalgesellschaften sowie anderen Körperschaften körperschaftsteuerpflichtig.51
„Unter einer Mitunternehmerschaft versteht man eine Personengesellschaft, die einen Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zum Gegenstand hat.“52 Sie liegt vor, wenn die Komplementäre und Kommanditisten Mitunternehmerinitiative ergreifen und das Mitunternehmerrisiko tragen. Die Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH wird dadurch begründet, dass sie durch ihre Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis Mitunternehmerinitiative ergreift und durch die Übernahme der Außenhaftung für die Schulden der Gesellschaft ein Mitunternehmerrisiko trägt.53 „Die Kommanditisten sind regelmäßig Mitunternehmer, obwohl ihre Haftung beschränkt ist und sie außer ihren geringen Mitwirkungs- und Kontrollrechten keine Unternehmerinitiative haben.“54
Das Vermögen der mitunternehmerischen GmbH & Co. KG wird als Betriebsvermögen bezeichnet. Es besteht aus dem Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) und dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer. Unter dem Gesellschaftsvermögen versteht man die Vermögensgegenstände und Schulden, die der Gesellschaft zuzurechnen sind. Das Sonderbetriebsvermögen besteht aus Wirtschaftsgütern der Gesellschafter, die der GmbH & Co. KG zur Nutzung überlassen wurden.55
Im Bereich des Sonderbetriebsvermögens wird zwischen dem Sonderbetriebsvermögen I und dem Sonderbetriebsvermögen II unterschieden. Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der Mitunternehmerschaft genutzt werden, zählen zum Sonderbetriebsvermögen I. Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang eines Wirtschaftsgutes mit der Beteiligung eines Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft, spricht man vom Sonderbetriebsvermögen II.56
Die Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG erfolgt in zwei Stufen. Auf einer ersten Stufe wird das Ergebnis der gesamten Mitunternehmerschaft auf Basis des handelsrechtlichen Jahresüberschusses ermittelt. Hieraus wird unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften die Steuerbilanz der Gesellschaft abgeleitet.57 „Hat man […] [die, d. Verf.] Steuerbilanz der GmbH & Co. KG erstellt, in der ebenfalls wie in der Handelsbilanz nur Gesellschaftsvermögen ausgewiesen ist, so ist ein Betriebsvermögensvergleich durchzuführen. D.h. es muss der Unterschied zwischen den steuerrechtlich relevanten Gesellschaftsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgesellt werden.“58 Hierbei werden alle Kapitalkonten der Gesellschafter zum Ende des aktuellen und vorangegangenen Wirtschaftsjahres addiert. Die sich ergebende Differenz zum Vorjahr stellt den steuerlichen Gewinn bzw. Verlust, welcher durch die GmbH & Co. KG erwirtschaftet wurde, dar.59
Das Ergebnis der Gesamthandssteuerbilanz wird dann auf die Gesellschafter, entsprechend der Höhe ihrer Beteiligung, verteilt.60 Zusätzlich sind individuelle Wertkorrekturen mittels Ergänzungsbilanzen erforderlich, wenn es zwischen dem Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters und der Gesamtbilanz zu Wertdiskrepanzen kommt.61 Ergänzungsbilanzen treten demnach bspw. auf, wenn ein Gesellschafterwechsel stattfindet oder Wirtschaftsgüter in die Gesellschaft eingebracht werden.62 Übersteigt bei einem Gesellschafterwechsel der Kaufpreis des Anteils der GmbH & Co. KG den Buchwert der Beteiligung, ist der übersteigende Betrag, aufgeteilt nach den einzelnen Wirtschaftsgütern, in die Ergänzungsbilanz des neuen Gesellschafters einzustellen und die stillen Reserven sind über ihre Restnutzungsdauer abzuschreiben.63
Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG werden sodann ggf. vorhandene Sonderbilanzen der Gesellschafter gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt, welche die Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft berücksichtigen.64 In der Sonderbilanz des jeweiligen Mitunternehmers werden die aktiven und passiven Vermögensgegenstände seines Sonderbetriebsvermögens angesetzt.65 Zusätzlich zur Sonderbilanz werden die Sondervergütungen als auch die Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben in einer Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.66 „Das Sonderbilanzergebnis ergibt zusammen mit dem auf der […] [ersten, d. Verf.] Stufe ermittelten Gewinnanteil des Mitunternehmers dessen gewerbliche Einkünfte […].“67 Der Gesamtgewinn, bestehend aus dem Gesellschaftsgewinn und dem Gewinn des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer, dient anschließend als Bemessungsgrundlage der Gewerbeertragsermittlung gem. § 7
GewStG.68
Der vorläufige Gewerbeertrag wird dann, wie auch bei Kapitalgesellschaften, um die Hinzurechnungen des § 8 GewStG vermehrt und um die Kürzungen des § 9 GewStG gemindert.69 Dem Gewinn aus Gewerbetrieb sind vorab gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die unterjährigen Vergütungen an die Gesellschafter hinzuzurechnen, da diese Beträge bei der Bemessungsgrundlage der Einkommen- und Gewerbesteuer bei Personengesellschaften keine Berücksichtigung finden.70 Der Personengesellschaft steht, im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft, gem. § 11 Abs.1 Nr. 1 GewStG ein Freibetrag i.H.v. 24.500 Euro zu, welcher den auf volle hundert Euro abgerundeten Gewerbeertrag mindert.71 Die Berechnung der Gewerbesteuer erfolgt dann, analog zur Kapitalgesellschaft, durch Multiplikation des Gewerbeertrags mit dem Messbetrag und dem Hebesatz.
Auf Ebene der Komplementär-GmbH gilt der Gewinnanteil aus der KG, d.h. ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb, als Ausgangsgröße des Gewerbeertrags, sofern keine anderen Einkünfte erzielt werden.72 Dieser Gewinnanteil kann aber gem. § 9 Nr. 2 GewStG, bei vorliegender Mitunternehmerschaft, als Kürzung vom Gewinn wieder abgezogen werden.73
In der Praxis ist die Komplementär-GmbH oftmals nicht am Kapital der KG beteiligt, sondern übernimmt nur die Haftung und die Geschäftsführung. In einem solchen Fall werden ihr die im Zusammenhang mit der Geschäftsführungstätigkeit entstandenen Aufwendungen durch die KG ersetzt. Davon ausgenommen sind, laut einschlägiger BFH-Urteile, die Kosten die bei der GmbH bspw. für die Erstellung des Jahresabschlusses anfallen, auch wenn die GmbH ausschließlich zur Übernahme der Komplementär-Funktion errichtet wurde. Bei einer kapitalmäßigen Beteiligung der Komplementär-GmbH muss ihre Einlage angemessen, durch eine Vorwegverzinsung verzinst werden oder die GmbH muss durch eine angemessene Gewinnquote am Gewinn beteiligt werden. Die Höhe der Haftungsentschädigung wird in der Praxis gewöhnlich im Gesellschaftsvertrag geregelt, da es hierfür keine gesetzlichen Vorgaben gibt.74
Bei den Kommanditisten unterliegen die erzielten Einkünfte, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, dem persönlichen Einkommensteuertarif. Da die Gesamtsteuerbelastung im Vergleich zur Kapitalgesellschaft (ca. 29% Gesamtsteuerbelastung) durch die Unterwerfung der persönlichen Einkommensteuer der Kommanditisten in den meisten Fällen zu einer erheblich höheren Steuerbelastung führen würde, wurde mit der Unternehmenssteuerreform 2008 eine Begünstigung für Gewinne, die nicht aus der Gesellschaft entnommen werden, eingeführt. Die sog. Thesaurierungsbegünstigung kann auf Antrag des Gesellschafters in Anspruch genommen werden. Voraussetzung hierfür ist, dass der Mitunternehmeranteil des Kommanditisten mindestens 10% oder mindestens 10.000 Euro beträgt. Der Thesaurierungstarif findet Anwendung, indem der erzielte Gewinn aus Gewerbebetrieb nach Steuern, welcher auf Gesellschaftsebene ermittelt wurde, den im § 34a EStG geregelten 28,25% der Einkommensteuer unterworfen wird. Der Gewinn nach Steuern stellt somit den thesaurierungsbegünstigten Gewinn dar. Die Differenz zwischen dem Gewinn vor Steuern und dem begünstigten Gewinn stellt die Größe des nicht begünstigten Gewinns dar. Hierauf findet der reguläre persönliche Einkommensteuertarif des Steuerpflichtigen Anwendung. Hiervon kann gem. § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrages abgezogen werden. Zu beachten ist, dass der Abzugsbetrag allerdings auf die Höhe der tatsächlich angefallenen Gewerbesteuer, die auf Ebene der Gesellschaft angefallen ist, begrenzt ist. Darüber hinaus ist der Ermäßigungshöchstbetrag des § 35 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zu beachten. Auf die verbleibende Einkommensteuer nach Thesaurierung und nach Gewerbesteuer-Anrechnung wird dann zusätzlich der Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5% erhoben. Die Gesamtbelastung ergibt sich demnach aus der Summe der Gewerbesteuer, der Einkommensteuer nach Thesaurierungstarif, der Einkommensteuer auf den nicht begünstigten Gewinn zzgl. des Solidaritätszuschlags und abzgl. der Gewerbesteuer-Anrechnung.75
Werden in späteren Veranlagungszeiträumen Gelder aus der Gesellschaft entnommen, die den Jahresüberschuss des aktuellen Wirtschaftsjahres übersteigen, erfolgt gem. § 34 Abs. 5 EStG eine Nachversteuerung. Am Ende jedes Wirtschaftsjahres muss hierfür der nachversteuerungspflichtige Betrag ermittelt und fortgeschrieben werden, welcher sich aus dem thesaurierungsbegünstigten Gewinn (Gewinn nach Steuern) abzgl. der 28,25% Einkommensteuer zzgl. 5,5% Solidaritätszuschlag errechnet. Dieser Betrag steht sodann als Obergrenze der Nachversteuerung, welche mit 25% zzgl. Solidaritätszuschlag erfolgt.76
Die Verlustverrechnung der Personengesellschaften, und somit auch die der GmbH & Co. KG, erfolgt grundsätzlich analog zur Kapitalgesellschaft.77 Entsteht allerdings bei der Verlustverrechnung auf dem Kapitalkonto des Kommanditisten ein negativer Saldo, greift § 15a Abs. 1 EStG, wonach die Verluste nicht mit Einkünften anderer Einkunftsarten des Kommanditisten verrechnet werden dürfen und somit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen.78 Dürfen die Verluste der KG im Jahr ihrer Entstehung nicht gem. § 15a Abs. 1 oder Abs. 1a EStG mit anderen Einkunftsarten verrechnet werden, mindert der Verlust die Gewinne die dem Kommanditisten in Zukunft aus der KG zufließen.79 Diese Gewinnminderungsmöglichkeit ist im Gegensatz zu § 10d EStG zeitlich unbegrenzt in beide Richtungen möglich.80
Zur Verdeutlichung der Ausführungen zu den steuerlichen Grundlagen der beiden Rechtsformen soll der nachfolgende Steuerbelastungsvergleich dienen. Hierbei wird sich auf den Vergleich der Gesamtsteuerbelastung der GmbH zur GmbH & Co. KG bei Vollausschüttung und Vollthesaurierung beschränkt.
Aus Vereinfachungsgründen wird der Freibetrag für Personengesellschaften i.H.v. 24.500 Euro außer Acht gelassen, da sich der daraus ergebende Effekt weitestgehend durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer relativiert.
Die Steuerbelastung der GmbH und der GmbH & Co. KG ist bei einer Vollthesaurierung, durch die Thesaurierungsbegünstigung des § 32a EStG, folglich nahezu identisch.
Bei Vollausschüttung der Gewinne hängt die Steuerbelastung vom persönlichen Einkommensteuertarif des Gesellschafters ab. Im obigen Beispiel wurde von einem Steuersatz i.H.v. 45% inkl. Reichensteuer ausgegangen.
Die nachfolgende Zeichnung soll dies unter Annahme eines Gewinns vor Steuern i.H.v. 100.000 Euro visualisieren.
Aus der vorstehenden Übersicht geht hervor, dass die Gesamtsteuerbelastung bei sinkendem persönlichem Steuersatz des Gesellschafters der GmbH & Co. KG geringer wird.
In Umwandlungsfällen sind bei der Wahl der neuen Rechtsform diverse Faktoren zu berücksichtigen. In den meisten Fällen werden die Motive einer Umwandlung von den Präferenzen der Gesellschafter bestimmt.81 „Grundsätzlich leben alle Beweggründe zur Wahl der Rechtsform, wie sie bei Gründung eines Unternehmens diskutiert werden, im Vorfeld einer Umwandlung wieder neu auf.“82 Es sollte hierbei zwischen betriebswirtschaftlichen und steuerrechtlichen Motiven unterschieden werden.
Durch den Formwechsel der GmbH in die GmbH & Co. KG werden die Vorteile einer Personengesellschaft mit denen einer Kapitalgesellschaft kombiniert. Die GmbH & Co. KG hat den Vorteil, dass die Geschäftsführung und die Gesellschafter voneinander getrennt werden können und die Geschäftsführer gleichzeitig von der Außenhaftung der Schulden der Gesellschaft ausgeschlossen werden können. Die GmbH & Co. KG stellt somit eine Sonderform der Personengesellschaften dar, da bei ihr keine natürliche Person unbeschränkt haftet. Ein weiteres Motiv eine GmbH in eine GmbH & Co. KG formwechselnd umzuwandeln kann darin liegen, dass bei der KG als Personengesellschaft durch die Möglichkeit des unkomplizierten Beitritts neuer Kommanditisten eine höhere Flexibilität bei der Beschaffung von Eigenkapital besteht. Grundsätzlich ist dies auch bei der GmbH möglich, jedoch besteht hier ein erheblich größerer Aufwand.83
Ein weiterer Vorteil der Rechtsform der GmbH & Co. KG besteht in der Begrenzung des Einfluss- und Mitbestimmungsrechts der Kommanditisten. Da die Komplementär-GmbH die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG übernimmt, können ihre Gesellschafter entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der KG nehmen, obwohl sie i.d.R. nicht am Kapital der KG beteiligt sind. Die Kommanditisten sind gem. § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen und haben lediglich ein Widerspruchsrecht bei Vorhaben der Geschäftsleitung, die außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs erfolgen sollen. Der Vorteil liegt darin, dass die Kommanditisten im Gegensatz zu den Gesellschaftern einer GmbH zwar Kapitalgeber sind, jedoch nur sehr geringe Mitbestimmungsrechte in Bezug auf die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft haben. Es erfolgt somit eine Trennung von Kapital und Herrschaft, sofern der Personenkreis der Gesellschafter der Komplementär-GmbH und der KG nicht identisch ist.84
Zusätzlich bietet die GmbH & Co. KG im Gegensatz zur GmbH den Vorteil,85 „[…] dass sie nicht der Drittbeteiligung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat unterliegt […]. Der paritätischen Mitbestimmung nach dem Mitbestimmungsgesetz […] unterliegt sie nur dann, wenn die GmbH-Anteile mehrheitlich von den Kommanditisten gehalten werden (§ 4 MitbestG), was möglicherweise durch entsprechende Gestaltung vermieden werden kann.“86
Nachdem BiRiLiG bestand seit 1985 ein Motiv die GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln darin, den Publizitätspflichten einer Kapitalgesellschaft auszuweichen. Die GmbH wurde in diesen Fällen i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB so gestaltet, dass sie als kleine Kapitalgesellschaft besteht und somit von den Erleichterungen für die Offenlegung ihres Jahresabschlusses Gebrauch machen konnte. Durch die Einführung des KapCoRiLiG wurde die GmbH & Co. KG in dieser Hinsicht in den § 264 a-c HGB der GmbH gleichgestellt, wodurch dieses Motiv zur Umwandlung in die GmbH & Co. KG aufgehoben wurde.87
Das deutsche Steuerrecht besteuert Kapitalgesellschaften und Personengesellschaft grundsätzlich unterschiedlich.88 „Für Kapitalgesellschaften gilt das Trennungsprinzip, während Personengesellschaften nach dem Prinzip der unmittelbaren Zurechnung besteuert werden (Transparenzprinzip).“89
In der Vergangenheit resultierten hieraus ertragssteuerliche Motive, die einen Rechtsformwechsel der GmbH in die GmbH & Co. KG vorteilhaft werden ließen.90 Diese ertragssteuerlichen Motive sind allerdings durch die Unternehmenssteuerreform 2008 weitestgehend neutralisiert worden, in dem die Gesamtsteuerbelastung einer Personengesellschaft, durch die Steuerentlastung für thesaurierte Gewinne, nahezu an die Gesamtsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften angepasst wurde.91 Außerdem wurde durch die Unternehmenssteuerreform 2008 die Gewerbesteuermesszahl, die bis dahin aufgrund der Staffelung zwischen 1% und 5% liegen konnte, einheitlich auf 3,5% festgelegt.92 Die damalige Gewerbesteueranrechnung des § 35 EStG wurde ebenfalls nach oben angepasst, sodass die Anrechnung nicht mehr mit dem 1,8-fachen Gewerbesteuermessbetrag, sondern dem 3,8-fachen möglich ist.93 Das führt dazu, dass bei einem Hebesatz von 380% eine Vollentlastung der Gewerbesteuer durch die Anrechnung bei der Einkommensteuerermittlung des Gesellschafters erreicht wird.94
Die Personengesellschaft kann jedoch in Fällen, in denen das Unternehmen geringe Gewinne erzielt, vorteilhaft sein. Nimmt das Einkommen bzw. der persönliche Grenzsteuersatz des Gesellschafters zu, schwächt dies den Vorteil, wie in Abbildung 1 zu sehen ist. Demnach besteht bei hohen Gewinnen bzw. hohen Grenzsteuersätzen der Gesellschafter kein Vorteil mehr, die Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umzuwandeln.95
Ebenfalls weggefallen sind die erbschaftsteuerlichen Vorteile für Personengesellschaften. Vor dem Erbschaftsteuerreformgesetz 2008 bestand für die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft ein Vorteil im Ansatz des Betriebsvermögens in Erbschafts- und Schenkungsfällen. So konnten die Anteile an einer Personengesellschaft nach den Werten in der steuerlichen Schlussbilanz in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer einbezogen werden, wohingegen Kapitalgesellschaften den gemeinen Wert gem. § 11 Abs. 2 BewG als Bemessungsgrundlage ansetzen mussten. War der Wert nicht aus dem Verkauf anderer Anteilen aus dem vorangegangen Jahr des Erbfalls abzuleiten, wurde der Wert der Anteile nach dem sog. Stuttgarter Verfahren ermittelt. Hierbei spielten u.a. die Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft der folgenden drei Wirtschaftsjahre eine tragende Rolle bei der Bewertung, wodurch Anteile an ertragsstarken Kapitalgesellschaften zu einer höheren Bemessungsgrundlage führten als Anteile an einer Personengesellschaft. Durch die nun geltende einheitliche und rechtsformneutrale Bewertung der Anteile, wurde die Ungleichbehandlung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften beendet. Vielmehr ist der Wert des Betriebsvermögens nach aktuell geltendem Recht nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren gem. §§ 199-203 BewG zu ermitteln. Hierbei dient der steuerliche Gewinn der Gesellschaft als Ausgangsgröße, welcher um den sich aus dem Basiszinssatz gem. § 203 Abs. 2 BewG und dem Pauschalierungszuschlag ergebenden Kapitalisierungsfaktor ermittelt wird.96
Im Bereich der Schenkungs- und Erbschaftsteuer kann es jedoch sinnvoll sein, die GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln, um dadurch eine hohe steuerlichen Belastung „[…] zum Zeitpunkt des Todes des Erblasser […]“97 zu vermeiden. Bei diesen sog. Familiengesellschaften werden die potentiellen Erben bereits frühzeitig am Familienunternehmen als Kommanditisten beteiligt und es wird ihnen das Vermögen sukzessive übertragen ohne dass sie am Tagesgeschäft der Gesellschaft unmittelbar mitwirken. Der Vorteil liegt darin, dass durch die sukzessive Vermögensübertragung ggf. die Freibeträge des § 14 ErbStG mehrfach genutzt werden können, da sie alle zehn Jahre erneut in Anspruch genommen werden können. Ist abzusehen, dass das Unternehmen in Zukunft Wertsteigerungen zu erwarten hat, kann eine Besteuerung der entstehenden stillen Reserven durch eine rechtzeitige Beteiligung der nachfolgenden Generation umgangen werden. Würde das Vermögen erst im Zeitpunkt des Todes des Erblassers übergehen, würde dies zu einer höheren steuerlichen Belastung aufgrund des gestiegenen Unternehmenswertes beim Erben führen. Demnach kann es vorteilhaft sein, die GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln, um dadurch die Steuerbelastung zu mindern.98
Im Laufe der Zeit unterliegen Unternehmen immer wieder wirtschaftlichen Veränderungen. Besteht die Notwendigkeit die Rechtsform eines Unternehmens an die geänderten Rahmenbedingungen anzugleichen, entsteht ein komplexer Sachverhalt, sowohl aus zivil- als auch steuerrechtlicher Sicht. Die im Umwandlungs- und Umwandlungssteuergesetz niedergeschriebenen Normen vermeiden, dass das untergehende Unternehmen aufgelöst werden und ein neues Unternehmen gegründet werden muss. Als Umwandlung im Allgemeinen bezeichnet man die Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens in geänderter Rechtsform.99
Das UmwG gilt seit dem 01.01.1995 in Fällen von Umstrukturierungsmaßnahmen deutscher Unternehmen als einer der wesentlichen Bestandteile. Im Jahre 2007 wurde durch das
2. Gesetz zur Änderung des UmwG die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ins Ausland zivilrechtlich ermöglicht. Ebenfalls zum Neujahrestag 1995 wurde das UmwG durch das UmwStG ergänzt, welches „[…] eine Umwandlung ohne Auflösung und Versteuerung stiller Reserven […]“100 ermöglicht. Durch das SEStEG vom 07.12.2006 erfolgte eine Anpassung des UmwStG an Entscheidungen des EuGH, gleichwohl wurde u.a. die Fusionsrichtlinie der EU umgesetzt. Im Anschluss erfolgten weitere Änderungen des Gesetzes, wie das 3. Gesetz zur Änderung des UmwG im Juli 2011, welches konzernrechtliche Bedenken von Umwandlungen ausgeräumt hat.101
„Das UmwG regelt das Zivilrecht der Unternehmensumwandlung und bildet damit die zivilrechtliche Grundlage für die Mehrzahl der […] [umwandlungssteuerlich; d. Verf.] relevanten Maßnahmen zur Unternehmensumstrukturierung.“102
Umwandlungen können im Rahmen einer Einzelrechtsnachfolge oder Gesamtrechtsnachfolge erfolgen. Bei der Einzelrechtsnachfolge tritt eine „[…] Person in einzelne Rechte und Pflichten einer anderen Person“103 ein. Hierbei handelt es sich um Umwandlungen außerhalb des UmwG, wie bspw. die Forderungsabtretung nach § 398 BGB oder die Schuldübernahme bei Zustimmung des Gläubigers nach den §§ 414, 415 BGB. Findet eine Umwandlung innerhalb des Umwandlungsgesetzes statt, spricht man von einer Gesamtrechtsnachfolge. Hierzu zählen die Verschmelzung (§ 2-122 UmwG), die Spaltung (§ 123-173 UmwG), die Vermögensübertragung (§ 174-189 UmwG) und der Formwechsel (§ 190-304 UmwG). Eine Sonderform der Gesamtrechtsnachfolge stellt die partielle Gesamtrechtsnachfolge dar. Sie liegt vor, wenn nicht das gesamte Vermögen eines Unternehmens, sondern nur Teile übernommen werden.104
1 siehe, Statistisches Bundesamt, www.destatis.de, Unternehmensregister (Stand: 31.05.2013).
2 siehe, ebenda.
3 Vgl. R. König / A. Maßbaum / C. Sureth, Besteuerung und Rechtsformwahl (2011), S. 5.
4 Vgl. zu diesem Abschnitt, E. Klunzinger, Grundzüge des Gesellschaftsrechts (2012), S. 7f.
5 C. Windbichler / A. Hueck, Gesellschaftsrecht (2009), S. 213.
6 Vgl. B. Tillmann et al.., Die GmbH im Gesellschafts- und Steuerrecht (2009), S. 2.
7 Vgl. zu diesem Abschnitt, J. Birle / K. Diehl, Praxishandbuch der GmbH (2009), S. 83.
8 Vgl. zu diesem Abschnitt, R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter (2009), S. 31ff.
9 Vgl. M. Henssler / L. Strohn, Gesellschaftsrecht (2014), § 7 GmbHG, Rz. 11.
10 Vgl. R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter (2009), S. 31.
11 R. Jula / B. Sillmann, Handbuch GmbH (2012), S. 78.
12 siehe § 6 Abs. 2, GmbHG.
14 Vgl. U. Grobshäuser / W. Maier / D. Kies, Besteuerung der Gesellschaften (2005), S. 335.
15 Vgl. ebenda, S. 335.
16 Vgl. zu diesem Abschnitt, H. Heckschen / A. Heidinger, Die GmbH in der Gestaltungs- und Beratungspraxis
(2013), S. 84.
17 Vgl. zu diesem Abschnitt, G. Ring / H. Grziwotz, Systematischer Praxiskommentar GmbH-Recht (2012), S. 226ff., Rz 17-24.
18 Vgl. D. Schulz, Restrukturierungspraxis (2010), S. 10.
19 Vgl. A. Crone, Modernes Sanierungsmanagement (2012), S. 73.
20 Vgl. zu diesem Abschnitt, R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter (2009), S. 239f.
21 Vgl. R. Jula, Der GmbH-Geschäftsführer (2009), S. 138f.
22 Vgl. O. Fehrenbacher / A. Tavakoli, Besteuerung der GmbH & Co. KG (2014), S. 41.
23 Vgl. K. J. Hopt / A. Baumbach, Handelsgesetzbuch (2014), S. 2.
24 Vgl. zu diesem Abschnitt, M. K. Binz / M. H. Sorg, Die GmbH & Co. KG im Gesellschafts- und Steuerrecht; Handbuch für Familienunternehmen (2010), S. 53ff.
25 W.-D. Hoffmann / R. Bärwaldt / U. Prinz, Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften (2014),
S. 1094, Rz. 15.
26 Vgl. R. Stürner / C. Berger, Bürgerliches Gesetzbuch (2014), § 181 Rz. 1-4.
27 D. Hallerbach / G. Söffing, Die GmbH & Co. KG (2013), S. 44, Rz. 240.
28 Vgl. zu diesem Abschnitt, M. Preißer / M. von Rönn, Die KG und die GmbH & Co. KG (2013), S. 44f.
29 Vgl. D. Hallerbach / G. Söffing, Die GmbH & Co. KG (2013), S. 18, Rz. 102.
30 Vgl. zu diesem Abschnitt, C. Kraft / G. Kraft, Grundlagen der Unternehmensbesteuerung (2014), S. 220.
31 siehe § 1 Abs. 1 und 2 KStG.
32 siehe § 8 Abs. 2 KStG.
33 P. Behnisch / A. Benecke / C. Bildstein, Körperschaftsteuergesetz - KStG (2011), S. 4, Rz. 7.
34 Vgl. A. Dinkelbach, Ertragsteuern (2010), S. 267.
35 ebenda, S. 271.
36 Vgl. R. Halaczinsky / L. Hendricks, Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre (2014), S. 239.
37 Vgl. ebenda, S. 239.
38 Vgl. zu diesem Abschnitt, U. Niehus / H. Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften (2009), S. 39f.
39 Vgl. zu diesem Abschnitt, H. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre (2014), S. 495f.
40 Vgl. zu diesem Abschnitt, G. Kölpin / M. Preißer / J. Schmidt, Die Steuerberaterprüfung - Ertragsteuerrecht (2014), S. 578f.
41 Vgl. R. Jula / B. Sillmann, Handbuch GmbH (2012), S. 72.
42 Vgl. R. Halaczinsky / L. Hendricks, Steuerrecht und betriebliche Steuerlehre (2014), S. 260f.
43 Vgl. M. Heinhold, Besteuerung der Gesellschaften (2010), S. 90.
44 Vgl. M. Alber / G. Maus / H. Blankenhorn, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer (2012), S. 275f.
45 Vgl. A. Bergemann / R. U. Braunagel, Kommentar Gewerbesteuer (2012), S. 289, Rz. 3.
46 Ähnlich, D. Schneeloch, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre (2012), S. 172ff.
47 Vgl. H. Walter Endriss, Handbuch für die Steuerberaterprüfung (2012), S. 884, Rz. 1708.
48 Vgl. J. Pelka, Beck'sches Steuerberater-Handbuch 2013/2014 (2013), S. 630, Rz. 175.
49 Vgl. G. Kölpin / M. Preißer / J. Schmidt, Die Steuerberaterprüfung - Ertragsteuerrecht (2014), S. 694.
50 S. Steinhoff, Steuer und Studium 4/2012, S. 225.
51 Vgl. zu diesem Abschnitt, D. Hallerbach / G. Söffing, Die GmbH & Co. KG (2013), S. 111.
52 M. Heinhold, Besteuerung der Gesellschaften (2010), S. 14.
53 Vgl. W.-D. Hoffmann / R. Bärwaldt / U. Prinz, Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften (2014), S. 1122, Rz. 85.
54 R. Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht (2013), S. 1199, Rz. 15.
55 Vgl. zu diesem Abschnitt, H. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre (2014), S. 498.
56 Vgl. zu diesem Abschnitt, H. Brönner, Die Besteuerung der Gesellschaften (2007), S. 252f., Rz. 509.
57 Vgl. O. Fehrenbacher / A. Tavakoli, Besteuerung der GmbH & Co. KG (2014), S. 84f.
58 D. Hallerbach / G. Söffing, Die GmbH & Co. KG (2013), S. 354.
60 Ähnlich, W. Blödtner / K. Bilke / R. Heining, Lehrbuch Buchführung und Bilanzsteuerrecht (2013), S. 512f.
61 Vgl. U. Niehus, Die Besteuerung der Personengesellschaften (2013), S. 91.
62 Vgl. W.-D. Hoffmann / R. Bärwaldt / U. Prinz, Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften (2014), S. 500f.
63 Vgl. H. Sudhoff / J. Reichert, GmbH & Co. KG (2005), § 5, Rz. 12-13.
64 Vgl. O. Fehrenbacher / A. Tavakoli, Besteuerung der GmbH & Co. KG (2014), S. 85.
65 Vgl. W.-D. Hoffmann / R. Bärwaldt / U. Prinz, Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften (2014), S. 507.
66 Vgl. H. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre (2014), S. 486.
67 U. Niehus, Die Besteuerung der Personengesellschaften (2013), S. 64.
68 Vgl. ebenda.
69 Vgl. W.-D. Hoffmann / R. Bärwaldt / U. Prinz, Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften (2014), S. 532.
70 Vgl. S. Steinhoff, Steuer und Studium 4/2012, S. 226.
71 Vgl. R. Zimmermann, Die Personengesellschaft im Steuerrecht (2013), S. 413, Rz. 480.
72 Vgl. M. Heinhold, Besteuerung der Gesellschaften (2010), S. 203.
74 Vgl. zu diesem Abschnitt, M. K. Binz / M. H. Sorg, Die GmbH & Co. KG im Gesellschafts- und Steuerrecht; Handbuch für Familienunternehmen (2010), S. 411ff.
75 Vgl. zu diesem Abschnitt, M. Preißer / M. von Rönn, Die KG und die GmbH & Co. KG (2013), S. 202f.
76 Vgl. zu diesem Abschnitt, W.-D. Hoffmann / R. Bärwaldt / U. Prinz, Beck'sches Handbuch der Personen- gesellschaften (2014), S. 542f.
77 Ähnlich, M. Hesselmann / T. Mueller-Thuns / B. Tillmann, Handbuch GmbH & Co. KG (2009), S. 41.
78 Vgl. H. Wagner / H.-J. Rux, Die GmbH & Co. KG (2009), S. 299.
79 W. Blümich / K. Ebling, Einkommensteuergesetz (2013), § 15a EStG, Rz. 73.
81 Vgl. G. Brähler, Umwandlungssteuerrecht (2014), S. 3.
82 R. Madl, Umwandlungssteuerrecht (2012), S. 2.
83 Vgl. zu diesem Abschnitt, J. Breithaupt / H. Gummert / H.-J. Priester, Münchener Handbuch des Gesell- schaftsrechts (2014), S. 1161, Rz. 9.
84 Vgl. zu diesem Abschnitt, O. Fehrenbacher / A. Tavakoli, Besteuerung der GmbH & Co. KG (2014), S. 22.
85 Vgl. F. Ballof, Gesellschaftsrecht für die Praxis (2007), S. 260, Rz. 1762.
87 Vgl. zu diesem Abschnitt, E. Klunzinger, Grundzüge des Gesellschaftsrechts (2012), S. 319.
88 Vgl. W.-D. Hoffmann / R. Bärwaldt / U. Prinz, Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften (2014), S. 34, Rz. 122.
90 Vgl. H. Wagner / H.-J. Rux, Die GmbH & Co. KG (2009), S. 42.
92 Vgl. H. Volb, Gründungen von Personengesellschaften und Wechsel im Gesellschafterbestand (2013), S. 61.
93 Vgl. ebenda, S. 86.
94 Vgl. M. Hesselmann / T. Mueller-Thuns / B. Tillmann, Handbuch GmbH & Co. KG (2009), S. 44.
95 Vgl. zu diesem Abschnitt, S. Steinhoff, Steuer und Studium 9/2012, S. 526.
96 Vgl. zu diesem Abschnitt, O. Fehrenbacher / A. Tavakoli, Besteuerung der GmbH & Co. KG (2014), S. 208f.
97 D. Birk / U. Bärenz, Transaktionen, Vermögen, Pro Bono (2008), S. 316.
98 Vgl. zu diesem Abschnitt, D. Birk / U. Bärenz, Transaktionen, Vermögen, Pro Bono (2008), S. 316.
99 Vgl. zu diesem Abschnitt, G. Brähler, Umwandlungssteuerrecht (2014), S. 1.
100 G. Kölpin / M. Preißer / J. Schmidt, Die Steuerberaterprüfung - Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanz- recht (2014), S. 637.
101 Vgl. zu diesem Abschnitt, ebenda, S. 637.
102 E. Dötsch, Umwandlungssteuerrecht (2010), S. 18.
103 G. Brähler, Umwandlungssteuerrecht (2014), S. 2.
104 Vgl. zu diesem Abschnitt, ebenda, S. 2f.
ASW Berufsakademie Saarland Neunkirchen (ASW Berufsakademie Saarland e.V.)
Julian Lehmann (Autor)
V295314
9783656931355
9783656931362
Formwechsel Umwandlung GmbH GmbH & Co. KG Umwandlungssteuergesetz Umwandlungsgesetz Steuerlehre Steuerrecht Kapitalgesellschaft Personengesellschaft
Julian Lehmann (Autor), 2014, Die Umwandlung der GmbH in die GmbH & Co. KG durch Formwechsel und die damit verbundenen steuerlichen Folgen, München, Page::Imprint:: GRINVerlagOHG, https://www.diplomarbeiten24.de/document/295314

References: § 5
 § 7
 § 19
 § 30
 § 181
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 § 123
 § 1
 § 2
 § 5

§ 60
 § 7
 § 8
 § 8
 § 1
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 § 3
 § 32
 § 32
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 § 20

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 § 15
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 § 9
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