Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wymiana-udzialow/ilpb2-4511-1-874-15-5-ws
Timestamp: 2017-10-19 03:49:06+00:00

Document:
ILPB2/4511-1-874/15-5/WSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku podziału SPV – jest nieprawidłowe.
Tutejszy Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w odniesieniu do pytań nr 1 i 3-4, w dniu 8 grudnia 2015 r. wydane zostały interpretacje indywidualne nr ILPB2/4511-1-874/15-4/WS, ILPB2/4511-1-874/15-6/WS oraz ILPB2/4511-1-874/15-7/WS.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podziałem SPV kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wydatki na objęcie Udziałów w SPV w wysokości wartości nominalnej Udziałów w SPV.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: PITU) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.
W związku z faktem, iż Wnioskodawca obejmie Udziały w SPV za Akcje Spółki Akcyjnej, do ustalenia kosztu podatkowego w związku z podziałem SPV stosować należy art. 22 ust. lf pkt 1 PITU, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a PITU - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.
W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 PITU za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.
W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości ich wartości nominalnej, jeżeli udziały (akcje) te zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny (aport). Wskazać przy tym należy, iż ustawodawca w powyższym zakresie nie wprowadza rozróżnienia w zakresie skutków podatkowych w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 roku, sygn. akt II FSK 347/13, który na gruncie art. 24 ust. 5d PITU w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 roku wskazał, iż ustawodawca nie wprowadził odmiennych od innych aportów zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wymiany udziałów, a zatem stosować należy w tym zakresie zasady ogólne zawarte w art. 22 ust. lf PITU.
Co więcej, przepis art. 24 ust. 5 lit. 7 PITU, w przeciwieństwie do art. 24 ust. 5d PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, nie odwołuje się w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku podziału spółek do art. 23 ust. 1 pkt 38c PITU, który reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów otrzymanych drodze wymiany udziałów. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku wyraźnie stwierdził, na gruncie poprzedniego brzmienia art. 24 ust. 5d PITU, iż „za niemożnością stosowania tego przepisu (tj. art. 23 ust. 1 pkt 38c PITU - przyp. MK) do ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) przemawia także brak wskazania tego przepisu w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.”
Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, iż koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w związku z podziałem SPV, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 PITU, ustalić należy zgodnie z art. 22 ust. lf w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 PITU, tj. w wysokości nominalnej wartości Udziałów SPV objętych przez Wnioskodawcę w zamian za przeniesienie na SPV prawa własności Akcji w drodze tzw. wymiany udziałów.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przystąpił, w charakterze udziałowca, do nowopowstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPV).
Wnioskodawca planuje, że SPV nabędzie od osób fizycznych (dalej: Udziałowcy), w tym Wnioskodawcy, akcje (dalej: Akcje) w polskiej spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Akcyjna) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: PITU), tj. Akcje zostaną wniesione przez Udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez SPV Akcje, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych Akcji. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych Akcji, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Akcjami po ich wartości rynkowej.
Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem, podział może być dokonany:
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.
W przypadku podziału spółki kapitałowej, co do zasady w sytuacji nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej w zamian za wkład niepieniężny, opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nadwyżki nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f.
Jednakże w przypadku podziału spółki, w której Wnioskodawca nabył udziały w wyniku wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów w spółce dzielonej, ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu podziału spółki należy odnosić do wymienianych udziałów/akcji, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany.
Nabycie udziałów w drodze wymiany udziałów o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu podziału spółki o nominalną wartość udziałów nabytych w spółce dzielonej. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.
Zatem koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w związku z podziałem SPV, nie stanowi nominalna wartość Udziałów SPV objętych przez Wnioskodawcę w zamian za przeniesienie na SPV prawa własności Akcji w drodze tzw. wymiany udziałów, ale koszt „historyczny”, a więc wydatki jakie Wnioskodawca musiał ponieść, aby nabyć akcje przekazane do wymiany.
Jak wskazał Wnioskodawca, akcje nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, a więc wydatki na nabycie akcji ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym, w związku z podziałem SPV kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wydatki na objęcie Udziałów w SPV w wysokości wartości nominalnej Udziałów w SPV – jest nieprawidłowe, bowiem jak dowiedziono powyżej kosztem tym będą wydatki jakie Wnioskodawca musiał ponieść, aby nabyć akcje przekazane do wymiany, ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wymiana udziałów > ILPB2/4511-1-874/15-5/WS

References: art. 14
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 23
 art. 24
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 17
 art. 9
 art. 21
 art. 17
 art. 24
 art. 528
 art. 529
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 23
 art. 23