Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/iii-sa-ld-353-18-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522648313
Timestamp: 2020-01-29 10:37:22+00:00

Document:
III SA/Łd 353/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
III SA/Łd 353/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2554617
III SA/Łd 353/18
Przewodniczący: Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.).
Sędziowie WSA: Monika Krzyżaniak, Krzysztof Szczygielski.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.
Decyzją z dnia (...), (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej: o.p.; art. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: 2016 r. poz. 471 z późn. zm.) - dalej: u.g.h.; art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) nr (...) wymierzającą M. P. karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
W dniu 24 listopada 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili czynności kontrolne pod kątem przestrzegania przepisów u.g.h., w należącej do skarżącej Stacji Paliw BP, N. 34, (...) C. W toku czynności kontrolnych, w otwartym pomieszczeniu przeznaczonym na toaletę dla osób niepełnosprawnych, znajdującym się na terenie stacji stwierdzono obecność dwóch urządzeń o nazwie HOTSPOT i HOTSPOT PLATINUM, bez numerów, o budowie identycznej jak automaty do gier. Urządzenia te były podłączone do sieci i przygotowane do gry. Urządzenia nie posiadały jakichkolwiek oznaczeń z poświadczeniem rejestracji, a obecna podczas kontroli M. M. (pracownik skarżącej) nie przestawiła żadnej dokumentacji odnoszącej się do zastanych urządzeń. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach ustalono, że gry na urządzeniach miały charakter losowy oraz, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Przesłuchana w charakterze świadka M. M. oświadczyła, że przedmiotowe urządzenia zostały wstawione około miesiąca wcześniej jednakże nie wie czyją są własnością, gdyż nastąpiło to pod jej nieobecność. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli z dnia 24 listopada 2014 r., nr (...).
Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia (...) wszczął z urzędu wobec M. P. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
W toku prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia (...) do akt sprawy jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań świadków: skarżącej (z dnia 18 czerwca 2014 r., 13 sierpnia 2014 r., 1 września 2014 r., 26 września 2014 r. i z 13 marca 2015 r.); J. C. - męża skarżącej (z dnia 17 czerwca 2014 r.); pracowników zatrudnionych przez skarżącą: U. B. (z 3 września 2014 r.); A. P. (z 3 września 2014 r.); A. K. (z 16 lipca 2014 r.); A. G. (z 5 września 2014 r.); A. M. (z 5 września 2014 r.). Na podstawie sporządzonych protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez skarżącą ustalono, że przedmiotowe urządzenia były nadzorowane przez skarżącą, która między innymi posiadała klucze do urządzeń, zasypywała je monetami 5 zł, w przypadku braku środków pieniężnych w urządzeniach nakazywała swoim pracownikom, bądź też osobiście wypłacała wygrane z kasy sklepu, czy też stacji benzynowej, jak również podejmowała decyzję, co do przesunięć poszczególnych automatów pomiędzy swoimi lokalami. Natomiast z wyjaśnień przesłuchiwanej w charakterze świadka skarżącej wynikało, że odnośnie Stacji Paliw BP w N. skarżąca zawarła w dniu 5 listopada 2014 r. umowę dzierżawy 6 m2 lokalu z P. M. w zamian za czynsz dzierżawny w wysokości 246 zł bruttoWyjaśniła także, że wynagrodzenie z tytułu zawartych umów otrzymywała gotówką. Natomiast, co do faktu obsługi przez nią urządzeń oświadczyła, iż miało to miejsce jedynie w przypadku, gdy osoba je wstawiająca nie mogła dojechać do danego lokalu, a podejmując te czynności była instruowana przez telefon. W toku późniejszych przesłuchań skarżąca odmawiała odpowiedzi na pytanie, czy wypłacała wygrane i jakie czynności podejmowała w stosunku do przedmiotowych urządzeń, argumentując, iż mogłoby to narazić ja na odpowiedzialność karną.
Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia (...) wymierzył M. P. karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
- art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L204 z 21 lipca 1998 r., str. 37, z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywa" w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto ww. ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącej wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów;
- art. 2 ust. 3, 4 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenie nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, rodzaju uzyskanej wygranej (pieniężna lub rzeczowa), a jeżeli rzeczową to to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry, podczas gdy faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenie nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych;
- art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenia wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry;
- rażące naruszenie art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez nie wskazanie jakiego rodzaju są urządzenia (którą z definicji zawartych w art. 2 u.g.h. urządzenia wypełniają) i na jakiej podstawie dokonał takiego ustalenia, przy braku opisania przesłanek określonych dla automatu do gier a wynikających z przywołanego art. 2 ust. 3 i 4;
- art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie (art. 6 ust. 4), dlatego też brak jest możliwości sankcjonowania karą określoną tym przepisem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych;
- rażące naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do właściciela nieruchomości, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy uradzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości;
- przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń;
- rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez zignorowanie prawa strony do czynnego udziału w czynnościach postępowania, w tym w przesłuchaniu świadków i zaniechanie poinformowania strony o przesłuchaniu świadków: A. M.; A. K.; A. G.; A. P. - uniemożliwiając stronie zadawania pytań świadkom;
- błąd w ustaleniach stanu faktycznego a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określona art. 2 ust. 3,4 ustawy, przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5);
- brak przeprowadzenia w myśl art. 180 o.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment w dniu 24 listopada 2014 r. - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia; dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez ten sam organ o ten sam czyn, tj. urządzanie gier na przedmiotowych urządzeniach wbrew przepisom ustawy o czyn z art. 107 § 1 k.k.s, na skutek przeprowadzonej kontroli i opisanej w protokole kontroli ozn. (...) - na okoliczność ustalenia kogo organ we wskazanym uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zwłaszcza, iż rozstrzygnięcie w postępowaniu karno-skarbowym stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak również na okoliczność wykazania, iż z uwagi na bezprawność podjętych działań, organ już zwrócił właścicielowi urządzenia, a która to bezprawności działania organu stwierdził Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia (...) ozn. (...); dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają;
- rażące naruszenie art. 201 § 1 pkt o.p., przejawiające się brakiem zawieszenia postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy w dniu 21 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wydał postanowienie w sprawie ozn. (...), w którym przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu do rozstrzygnięcia na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym następujące zagadnienie prawne: "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 756 z późn. zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?"; W tej samej sprawie, o ten sam czyn, tj. urządzanie gier poza kasynem gry wbrew przepisom ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ten sam organ prowadzi postępowanie karno-skarbowe o czyn z art. 107 § 1 k.k.s na skutek przeprowadzonej kontroli i opisanej w protokole kontroli ozn. (...), w którym niezawisły Sąd ustali osobę odpowiedzialną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych;
- rażące naruszenie art. 4 Protokołu Nr 7 z dnia 22 listopada 1984 r. do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności - poprzez jego zignorowanie i ukaranie strony pomimo toczącego się postępowania karno-skarbowego o czyn z art. 107 § 1 k.k.s w tym samym zakresie w spr. ozn. 525/2015.
Przedstawiając obszerną argumentację na poparcie podniesionych zarzutów wniosła o uchylenie decyzji umorzenie postępowania.
Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż postawą prawną przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli, a w szczególności art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dalej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do faktu urządzania przez skarżącą gier na przedmiotowych dwóch automatach poza kasynem gry. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokół kontroli przeprowadzonej w dniu 24 listopada 2014 r. na należącej do skarżącej Stacji Paliw BP, N. 34, (...) C., przeprowadzone w toku kontroli eksperymenty odtworzenia gier na zastanych w lokalu automatach, załączone do akt sprawy jako dowód protokoły przesłuchań świadków - pracowników zatrudnionych przez stronę, osób grających na automatach, jak i z wyjaśnienia samej skarżącej, co do charakteru czynności dokonywanych przez skarżącą w związku z obsługą tych urządzeń, które bezspornie spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.g.h., jak i okoliczności ich wstawienia do swojego lokalu pozwalają w ocenie organu odwoławczego na przyjęcie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w organizowaniu i urządzaniu nielegalnych gier hazardowych, czerpiąc z powyższego zysk. Za powyższym przemawia również znana organowi z urzędu okoliczność toczących się innych spraw w stosunku do skarżącej, w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Tym samym podlegała karze, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w łącznej wysokości 24. 000 zł.
Natomiast odnosząc się do zarzutów odwołania, koncentrujących się w zasadzie na technicznym charakterze przepisów u.g.h., organ odwoławczy uznając je za niezasadne wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Z powołanej uchwały wynika, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, z późn. zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości uznał za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C - 98/14 (pkt 98) - nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C -214/11 oraz C - 217/11, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następnie bardzo obszernie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale. Organ wskazał ponadto, że treść przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wyłącza żadnej grupy podmiotów, na którą nie można by było nałożyć określonej w nim kary pieniężnej, a tym samym możliwe jest jej nałożenie na podmiot wydzierżawiający część swojego lokalu, w którym prowadzona jest działalność w zakresie gier na automatach i czerpiący zyski z tego tytułu. Natomiast sama sankcja określona w art. 89 u.g.h. stanowi karę administracyjną, realizującą cel restytucyjny i prewencyjny, mający na celu rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Sankcja ta nie ma natomiast celu represyjnego, w przeciwieństwie do kary grzywny orzekanej na podstawie art. 107 k.k.s.
Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazując, iż wbrew stanowisku skarżącej postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami o.p., w szczególności w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny sprawy, zebrano i oceniono niezbędny do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, oraz odniesiono się do wniosków dowodowych skarżącej. Ponadto zarówno motywy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, jak i jego podstawę prawną przedstawiono w uzasadnieniu decyzji odpowiadającej wymogom art. 210 o.p.
W skardze na powyższą decyzję M. P. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła rażące naruszenie art. 68 § 1 o.p. poprzez pominiecie, iż zaskarżona decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej została wydana po upływie 3 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej, albowiem zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu 24 listopada 2014 r., wobec czego wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia 31 grudnia 2017 r., natomiast zaskarżona decyzja została stronie doręczona w marcu 2018 r.
Z daleko idącej ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła nadto:
- art. 127 o.p., poprzez ustosunkowanie się przez organ II instancji zaledwie kilku zarzutów podniesionych w odwołaniu strony od decyzji I instancji, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego, skutkiem czego jest brak ustalenia na podstawie tego samego materiału dowodowego którym dysponował organ I instancji, iż urządzenia wypełniają obie wzajemnie wykluczające się definicje automatu do gier, jednocześnie zapominając, iż z treści art. 2 ust. 4 wynika, że wypłatał wygranej rzeczowej może przybrać dwojakiego rodzaju postać, tj. możliwość uzyskania w zamian za wygrane punkty określonej liczby gier lub tez dodatkowego czasu pozwalającego! na przedłużenie czasu gry, a organ nie ustalił rodzaju uzyskanej wygranej rzeczowej, gdyby przyjąć, iż urządzenie wypełniało definicję art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4;
- art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz art. 200 § 1 o.p. - poprzez bezzasadna odmowę przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu spośród zgłaszanych przez stronę oraz poprzez potraktowanie jako fikcji możliwości wypowiedzenia się przez stronę w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona korzystała, lecz organ nawet nie zechciał zapoznać się ani z wnioskami dowodowymi, ani też z pismem strony w przedmiocie ustosunkowania się do materiału dowodowego, albowiem w ogóle nie pochylił się chociażby nad wnioskiem strony w przedmiocie umorzenia z uwagi na przedawnienie;
- art. 2.ust. 3, 4 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedyż treści opisu gry wynika, iż urządzenie nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, rodzaju uzyskanej wygranej (pieniężna lub rzeczowa), a jeżeli rzeczową to to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry, podczas gdy faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenie nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych;
- art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie (art. 6 ust. 4), dlatego też brak jest możliwości sankcjonowania karą określoną tym przepisem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych;
- rażące naruszenie art. 89 u.g.h., poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do właściciela nieruchomości, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy uradzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości;
- rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez zignorowanie prawa strony do czynnego udziału w czynnościach postępowania, w tym w przesłuchaniu świadków i zaniechanie poinformowania strony o przesłuchaniu świadków, to jest A. M., A. K., A. G., A. P. - uniemożliwiając stronie zadawania pytań świadkom;
- błąd w ustaleniach stanu faktycznego a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określona art. 2 ust. 3,4 ustawy, przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4);
- brak przeprowadzenia w myśl art. 180 o.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto |e wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment w dniu 24 listopada 2014 r. - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia; dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez ten sam organ o ten sam czyn, tj. urządzanie gier na przedmiotowych urządzeniach wbrew przepisom ustawy o czyn z art. 107 § 1 k.k.s, na skutek przeprowadzonej kontroli i opisanej w protokole kontroli ozn. (...) - na okoliczność ustalenia kogo organ we wskazanym uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zwłaszcza, iż rozstrzygnięcie w postępowaniu karno-skarbowym stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają.
Z uwagi na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, jak i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm przepisanych".
W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła obszerną argumentację, co do zasadności podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej: p.p.s.a.
Skarga nie jest zasadna, bowiem w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) - dalej: u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonych kontroli w lokalach należących do skarżącej.
Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.
W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.
Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.
W myśl art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega:
urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;
urządzający gry na automatach poza kasynem gry;
uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.
Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:
w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry;
w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu;
w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.
W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o wymierzeniu M. P. kary pieniężnej za urządzanie gier na 2 automatach poza kasynem gry - HOTSPOT i HOTSPOT PLATINUM, których obecność stwierdzono w trakcie przeprowadzonej w dniu 24 listopada 2014 r. kontroli w należącej do skarżącej Stacji Paliw BP, N. 34, (...) C. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na kontrolowanych urządzeniach wykazał, że gry na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy oraz, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ponadto zarówno losowy charakter gier, jak i fakt wypłacania wygranych potwierdziły, załączone do sprawy jako dowód, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez skarżącą.
Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności.
W niniejsze sprawie, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączone do akt sprawy protokoły przeprowadzonych kontroli; protokoły przesłuchania świadków w osobach skarżącej oraz zatrudnionych przez nią pracowników (U. B.; A. P.; A. K.; A. G.; A. M.) w szczególności co do charakteru wykonywanych czynności związanych z obsługą wstawionych do należących do skarżącej lokali, w tym przedmiotowej stacji paliw w N., automatów, obejmujących między innymi wypłacanie wygranych, zasypywanie urządzeń monetami, posiadaniem przez skarżącą kluczy do automatów, czy też podejmowaniem przez skarżąca decyzji, co do zmiany lokalizacji tych urządzeń; treść zawartej umowy najmu części powierzchni wskazanej wyżej stacji paliw, z dnia 5 listopada 2014 r., zawartej przez skarżącą z P. M. pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżąca, jako dysponent skontrolowanego lokalu stacji paliw, urządzała gry na wstawionych do nich 2automatach do gry HOTSPOT i HOTSPOT PLATINUM. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowych automatach, spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś skarżąca urządzała gry poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w łącznej wysokości 24.000 zł.
Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać, tak jak to uczynił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.- stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.
Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).
W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" - nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h.uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) - brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill.
W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.- jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE - nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.
W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne - z jego punktu widzenia - jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował.
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Z powyższych względów sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. w zw. z przepisami prawa Unii Europejskiej, tj. dyrektywy nr 98/34/WE Sąd uznał za niezasadny.
Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi, co wadliwego ustalenia charakteru przedmiotowych automatów. Odnośnie powyższego Sąd stwierdza, że w dacie przeprowadzenia kontroli, to jest w dniu 24 listopada 2014 r. właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., był uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekstekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1799), uchylonej z dniem 1 marca 2017 r. na postawie art. 159 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej - powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, www.cbois.nsa.gov.pl). W związku z powyższym zarzut skargi, co do braku możliwości ustalenia charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach, sprowadzający się w zasadzie do zakwestionowania wiedzy funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment odtworzenia gier uznać należało za chybiony. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej ustalenia organów w powyższym zakresie nie były oparte o "widzimisię urzędników celnych", a podejmowane przez nich czynności kontrolne nie miały na celu jedynie "pogrania sobie na automacie". Natomiast dokonane przez nich ustalenia ich opis zawarty w protokole przeprowadzonej kontroli, pomimo odczucia pełnomocnika, co do ich "infantylności" stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia charakteru gier, urządzanych na przedmiotowych automatach.
Za bezzasadne, w ocenie Sądu uznać należało podnoszone w skardze zarzuty przepisów procedury podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p., w tym zarzuty pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych (przesłuchań świadków) bez udziału strony. Wskazać bowiem należy, iż organy procedujące w niniejszej sprawie nie przeprowadzały żadnego postępowania dowodowego, o którym nie zawiadomiona była by skarżąca. Powoływane przez skarżącą dowody z przesłuchania świadków przeprowadzane były w toku dokonywanych czynności kontrolnych, jak również zostały załączone do akt sprawy jako dowód z prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W każdym przypadku skarżąca miała zapewnione prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z protokołami przesłuchań świadków. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, a zasadność wydanego rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.
Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia wymierzonej skarżącej kary pieniężnej wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który Sąd rozpoznający przedmiotową skargę w pełni podziela, zgodnie z którym w myśl art. 91 u.g.h., do kar stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Sięgnięcie do przepisów o.p. w postępowaniach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h. jest więc jak najbardziej zasadne, jednak podkreślić trzeba, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej - jaką jest niewątpliwie kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 u.g.h., szczególną uwagę trzeba zwrócić na warunek "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). W tym duchu wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (Lex nr 44281), w której stwierdził, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu.
W rozpoznawanej sprawie, regulacja zawarta w art. 68 § 1 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących wymiaru kary administracyjnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71 o.p., przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 o.p., to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p.). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 o.p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), bądź z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h. należy niewątpliwie do decyzji kształtujących obowiązek i z tego względu, odpowiednio stosując przepisy Ordynacji podatkowej należy uznać ją za decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Niewątpliwie bowiem po stronie urządzającego gry hazardowe - w tym przypadku skarżącej, nie powstała przed wydaniem tej decyzji żadna skonkretyzowana powinność zapłaty kary w określonej wysokości. Co więcej, do momentu wydania stosowanej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej taką karę regulacji zawartej w art. 68 § 1 o.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej do momentu powstania obowiązku podatkowego - którym, zgodnie z art. 4 o.p., jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Jednak brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, jak już zaznaczono, mają charakter typowej sankcji administracyjnej (związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego), a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe, choć niewątpliwie jest to formuła bardziej nadająca się do stosowania w przypadku kar administracyjnych - ale niemożliwa do zastosowania w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już jednak zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, jak podnosi skarżąca, że "przedmiotowe roszczenie przestało istnieć wobec upływu okresu przedawnienia". W przekonaniu Sądu zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w charakterystyce zobowiązania z tytułu kary pieniężnej i zastosowanie w tej sprawie art. 68 § 1 o.p. wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h.
Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca poza kasynem gry urządzała gry na 2 automatach HOTSPOT i HOTSPOT PLATINUM, przy czym były to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

References: art. 233
 art. 2
 art. 3
 art. 8
 art. 14
 art. 89
 art. 90
 art. 91
 art. 222
 art. 14
 art. 6
 art. 1
 art. 8
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 121
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 89
 art. 89
 art. 180
 art. 121
 art. 190
 art. 123
 art. 2
 art. 180
 art. 107
 art. 201
 art. 193
 art. 3
 art. 89
 art. 107
 art. 107
 art. 2
 art. 30
 art. 32
 art. 107
 art. 4
 art. 107
 art. 2
 art. 3
 art. 14
 art. 89
 art. 2
 art. 89
 art. 89
 art. 1
 art. 8
 art. 14
 art. 89
 art. 14
 art. 1
 art. 89
 art. 89
 art. 107
 art. 210
 art. 68
 art. 127
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 123
 art. 180
 art. 200
 art. 2
 art. 6
 art. 89
 art. 89
 art. 190
 art. 123
 art. 2
 art. 180
 art. 107
 art. 1
 art. 145
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 14
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 2
 art. 89
 art. 89
 art. 2
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 1
 art. 8
 art. 14
 art. 269
 art. 187
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 1
 art. 1
 art. 89
 art. 89
 art. 14
 art. 8
 art. 89
 art. 14
 art. 14
 art. 6
 art. 14
 art. 89
 art. 89
 art. 14
 art. 89
 art. 90
 art. 91
 art. 159
 art. 2
 art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 190
 art. 191
 art. 91
 art. 89
 art. 89
 art. 68
 art. 89
 art. 68
 art. 70
 art. 68
 art. 70
 art. 21
 art. 89
 art. 21
 art. 68
 art. 68
 art. 21
 art. 4
 art. 21
 art. 89
 art. 89
 art. 68
 art. 91
 art. 2
 art. 89
 art. 151