Source: http://kraken.slv.cz/7Afs288/2014
Timestamp: 2018-07-16 22:51:08+00:00

Document:
7Afs288/2014
7 Afs 288/2014-35
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù Mgr. Jitky Zavøelové a JUDr. Tomá¹e Foltase v právní vìci ¾alobce: Triglav poji¹»ovna, a. s., se sídlem Novobranská 1, Brno, zastoupený 3 LSA, a. s., se sídlem Holeèkova 31, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 12. 2014, è. j. 31 Af 161/2012-36,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 12. 2014, è. j. 31 Af 161/2012-36, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 8. 12. 2014, è. j. 31 Af 161/2012-36, zru¹il rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 11. 9. 2012, è. j. 12664/12-1200-706502, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobce (dále jen úèastník øízení ) a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu Brno I (dále jen správce danì ) ze dne 10. 8. 2011, è. j. 279500/11/288915705733, kterým byla úèastníku øízení z moci úøední domìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob ni¾¹í o èástku 3.822.320 Kè a souèasnì stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 191.116 Kè.
V odùvodnìní rozsudku se krajský soud zabýval otázku, zda èl. VI bod 1 zákona è. 261/2007 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o stabilizaci veøejných rozpoètù ) je nepøípustnou pravou retroaktivitou nebo zda je pøípustnou retroaktivitou nepravou, a dále otázkou, zda bylo v návaznosti na tento èlánek povinností úèastníka øízení dodanit vytvoøenou vyrovnávací rezervu. Krajský soud vy¹el ze závìrù Ústavního soudu týkajících se rozdílù mezi pravou a nepravou retroaktivitou, konkrétnì z nálezu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, a také ze závìrù uvedených v analogickém pøípadì v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2012, è. j. 8 Afs 67/2011-75, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e uvedená právní úprava pøedstavuje nepravou retroaktivitu, nebo» tento èlánek byl aplikován na následky vzniklé v dobì úèinnosti pøedchozí právní úpravy (povinnost zru¹it zùstatek vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv vznikla úèastníkovi øízení a¾ za zdaòovací období roku 2008). Nepravou retroaktivitu následnì krajský soud vyhodnotil z hlediska kritérií uvedených v nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. Pl ÚS 9/08, v daném pøípadì jako pøípustnou, a to na základì dùvodové zprávy ze dne 23. 5. 2007 k zákonu o stabilizaci veøejných rozpoètù, nebo» uzavøel, ¾e odùvodnìní veøejného zájmu na zmìnì právní úpravy ve vztahu k poji¹»ovnám (týkající se zru¹ení vytvoøené rezervy) je dostateèné. Pøi posouzení druhé otázky, její¾ podstatou byl nesouhlas úèastníka øízení s povinností zdanit v roce 2008 zùstatek rezervy døíve vytvoøené, tedy v tomto zdaòovacím období zvý¹it základ danì o èástku zùstatku rezervy, krajský soud poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, v nìm¾ byl vysloven závìr, ¾e danì lze stanovit pouze na základì zákona a nikoli na základì úèetních postupù. Z èl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù nelze podle krajského soudu dovodit povinnost zdanit zùstatek vyrovnávací rezervy. V dané vìci tudí¾ byla daòová povinnost stanovena pouze na základì èeských úèetních standardù, které krajský soud nepova¾uje za závazné. Tuto daòovou povinnost není mo¾né odùvodnit ani dùvodovou zprávou k zákonu o stabilizaci veøejných rozpoètù. Pokud tedy úèastník øízení úètoval zru¹ení rezervy proti vlastnímu kapitálu pøi vyu¾ití kategorie hospodáøského výsledku minulých let s tím, ¾e takový postup nevedl ke zvý¹ení danì z pøíjmù, bylo povinností správce danì prokázat, ¾e tento zpùsob úètování je v rozporu s platnými právními pøedpisy, zejména se zákonem o úèetnictví. Jeho povinností bylo také prokázat, ¾e dikce èl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù je naprosto jednoznaèná v tom ohledu, ¾e uvedený úèetní pøípad podléhá dani, resp. ¾e zùstatek vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv lze pova¾ovat za pøíjem, který je pøedmìtem danì podle pøíslu¹ného daòového zákona bez ohledu na to, jakým zpùsobem se bude úètovat. Zpùsobem úètování, který úèastník øízení pou¾il, se v¹ak Finanèní øeditelství v Brnì ani správce danì nezabývaly, a proto krajský soud napadené rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹il pro nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù.
Proti tomuto rozsudku podalo v zákonné lhùtì odvolací finanèní øeditelství (dále jen stì¾ovatel ), na které s úèinností zákona è. 456/2011 Sb., od 1. 1. 2013 pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství v Brnì, kasaèní stí¾nost z dùvodu podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítal, ¾e napadený rozsudek se ve vztahu k povinnosti úèastníka øízení zvý¹it základ danì o zru¹enou vyrovnávací rezervu nevyjadøuje k podstatì vìci a pomíjí skutkový stav vìci i jednoznaènou právní úpravu. Stì¾ovatel poukázal na ust. § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2008 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), zákon è. 593/1992 Sb., ve znìní pro zdaòovací období roku 2008 (dále jen zákon o rezervách ) a èl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù, ze kterých vyplývá daòová povinnost úèastníka øízení. Jeho povinnost zvý¹it základ danì tedy neplyne pouze ze zpùsobu úètování. Odkaz na postupy úètování byl pouze konkrétném návodem, jak zru¹ení rezervy úèetnì provést. Rezervy jsou fiktivním nákladem, který existuje proto, ¾e o nìm bylo úètováno na vrub nákladù. Zru¹ení rezervy proto musí znamenat navrácení tìchto døíve vyèlenìných finanèních prostøedkù do zdanitelných pøíjmù, tedy dodanìní, kdy je úètováno ve prospìch výnosù. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti cituje jednotlivé èásti napadeného rozhodnutí, ve kterých je argumentováno relevantní právní úpravou. Stì¾ovatel dále namítal, ¾e èeské úèetní standarty byly a¾ do 31. 12. 2009 závazné. Teprve s úèinností od 1. 1. 2010 se úèetní jednotka od nich mù¾e odchýlit, pokud tím zajistí vìrný a poctivý obraz úèetnictví. Takový postup v¹ak musí podle ust. § 7 odst. 4 zákona è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ) odùvodnit v pøíloze úèetní uzávìrky. Tato právní úprava se v¹ak zdaòovacího období roku 2008 netýkala. Úèastník øízení navíc o zru¹ení zùstatku vyrovnávací rezervy neúètoval vùbec a k úèetní uzávìrce nebyla pøipojena ¾ádná pøíloha, která by odùvodòovala odchylku od úèetních standardù. Neúètoval tedy ani o zru¹ení rezervy proti vlastnímu kapitálu , co¾ ostatnì v ¾alobì ani netvrdil a pouze tuto mo¾nost naznaèoval. Výtka krajského soudu, ¾e se finanèní øeditelství nezabývalo zpùsobem úètování, který pou¾il úèastník øízení, je tudí¾ bezpøedmìtná. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e nutnost dodanìní pøíjmu pøi zru¹ení daòové rezervy je øádnì pokraèování odùvodnìno, a proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Podle ust. § 6 zákona o rezervách z technických rezerv v poji¹»ovnictví podle zvlá¹tních pøedpisù, se pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù v období, za které se podává daòové pøiznání, uznává tvorba rezerv, které jsou výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to tvorba a) technických rezerv na ne¾ivotní poji¹tìní s výjimkou vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv, b) technických rezerv na ¾ivotní poji¹tìní s výjimkou jiných technických rezerv.
Podle èl. VI bodu 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù se ust. § 6 zákona o rezervách, ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, pou¾ije poprvé za období, za které se podává daòové pøiznání, poèínající v roce 2008. Zùstatek vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv se ke dni nabytí úèinnosti tohoto zákona zru¹í v období, za které se podává daòové pøiznání, poèínajícím v roce 2008.
V dané vìci je prvoøadou otázka, zda lze rozhodnutí stì¾ovatele oznaèit za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Tímto rozhodnutím byla úèastníkovi øízení za zdaòovací období roku 2008 domìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob ni¾¹í o èástku 3.822.320 Kè a souèasnì jí byla stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 191.116 Kè. Dùvodem tohoto postupu byla mimo jiné skuteènost, ¾e úèastník øízení nezru¹il a nerozpustil zùstatek vyrovnávací rezervy KASKO na úètu 445.030 v èástce 1.643.178 Kè vytvoøené v pøedchozích zdaòovacích obdobích. Tím podle stì¾ovatele postupoval v rozporu s ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (ve spojení s ust. èl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù), a proto správce danì podle ust. § 23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona o daních z pøíjmù úèastníkovi øízení o uvedenou èástku ve zdaòovacím období roku 2008 sní¾il daòovou ztrátu.
Tyto dùvody uvedené v napadeném správním rozhodnutí pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dostateèné. Jeho rozhodnutí tudí¾ nelze pova¾ovat za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Výtka krajského soudu, ¾e se stì¾ovatel nezabýval zpùsobem úètování, který pou¾il úèastník øízení (zru¹ení rezervy proti vlastnímu kapitálu), byla bezpøedmìtná, nebo» tímto zpùsobem vùbec neúètoval. Vyrovnávací rezervu KASKO vytvoøenou v minulých letech toti¾ vùbec nezru¹il a nadále ji vedl ve svém úèetnictví. Tento svùj postup úèastník øízení odùvodòoval nepøípustnì retroaktivním pùsobením èl. VI bodu 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù, které zru¹ení této rezervy po¾adovalo.
Nesprávný je i závìr krajského soudu, ¾e z pøíslu¹ných zákonných ustanovení, zejména z èl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù, nelze dovodit povinnost dodanit zùstatek zru¹ené vyrovnávací rezervy a ¾e daòová povinnost byla úèastníku øízení stanovena pouze na základì nezávazných èeských úèetních standardù.
Rezervy jsou tvoøeny k financování budoucích rizik a výloh, pøièem¾ cílem jejich tvorby je rovnomìrnìj¹í rozprostøení oèekávaného jednorázového nákladu (výdaje) v èase. Daòový subjekt si tímto zpùsobem mù¾e v prùbìhu nìkolika úèetních období pøed oèekávaným nákladem zahrnovat postupnì do nákladù èástku, která odpovídá potøebì zvý¹ených budoucích nákladù, a tím si vytvoøit zdroje na financování tohoto budoucího nákladu. Vedle tohoto ekonomického efektu pøiná¹í v urèitých pøípadech tvorba rezervy i efekt daòový, který spoèívá v tom, ¾e vytvoøení rezervy se podle ust. § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù stává výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu odst. 1 citovaného ustanovení. Tímto zpùsobem je umo¾nìno sní¾ení základu danì o náklady na tvorbu finanèní rezervy potøebné pro realizaci zákonem stanoveného úèelu, za pøedpokladu, ¾e takto shromá¾dìné finanèní prostøedky budou skuteènì vyu¾ity k deklarovanému úèelu. Jen v takovém pøípadì jsou vytvoøené rezervy daòovì uznatelné, tzn. ¾e nebudou zdanìny.
Tvorbu a vý¹i rezerv, které jsou fiktivním výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, upravuje pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù zákon o rezervách. Z ust. 4 odst. 1 tohoto zákona vyplývá, ¾e výdaje (náklady), na jejich¾ úhradu se vytvoøily rezervy, se musí pøednostnì uhradit z tìchto rezerv, pøièem¾ rezervy se zru¹í ve stejném období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny. Mezi tvorbou rezervy a jejím èerpáním je tedy vzájemná provázanost spoèívající v tom, ¾e rezervy se vytváøejí proto, aby mohly být èerpány k pøedem stanoveným úèelùm. Pokud ale rezerva tímto zpùsobem nebude vyèerpána nebo bude vyèerpána pouze èásteènì, musí být v nevyèerpané èásti zru¹ena a v souladu s principy pro tvorbu rezerv, musí být rozpu¹tìna do daòových výnosù. Není pøípustné, aby poté, co byla tvoøena rezerva sni¾ující základ danì, byla zru¹ena bez opaèného reciproèního efektu, tj. bez promítnutí do základu danì. Takový postup by byl v rozporu se zákonem o rezervách. Je pøitom nerozhodné, zda ke zru¹ení rezervy dojde v dùsledku ekonomického rozhodnutí daòového subjektu nebo v dùsledku zmìny právní úpravy, která urèitý typ rezerv nebude nadále akceptovat jako daòovì uznatelné. Takovou právní úpravou pøitom byla novelizace ust. § 6 zákona o rezervách provedená zákonem o stabilizaci veøejných rozpoètù.
Jeliko¾ rezervy jsou fiktivním výdajem, tedy výdajem, který daòový subjekt fakticky nevynalo¾il, vzniká úèetním zápisem. Proto je v ust. § 3 odst. 3 zákona o rezervách stanoveno, ¾e tvorba rezerv uplatnìná jako výdaj (náklad) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù musí být v¾dy zaúètována podle zvlá¹tního právního pøedpisu nebo uvedena v daòové evidenci. I to je jedna z podmínek pro to, aby rezerva mohla mít daòový efekt. Zvlá¹tním právním pøedpisem je zákon o úèetnictví. Vedle tohoto zákona v¹ak byly pro úètování ve zdaòovacím období roku 2008 v rozhodném období závazné také èeské úèetní standardy vydané na základì ust. § 36 zákona o úèetnictví, který ¾e pou¾ití standardù úèetními jednotkami se pova¾uje za plnìní ustanovení o úèetních metodách podle tohoto zákona. Úètování podle èeských úèetních standardù tedy odpovídá povinnosti úèetní jednotky úètovat podle úèetních metod stanovených v zákonì o úèetnictví. Zákon o úèetnictví neomezoval pøímou závaznost èeských úèetních standardù jen na vybrané úèetní jednotky (ke zmìnì do¹lo a¾ na základì zákona è. 304/2008 Sb. s úèinností od 1. 1. 2010). V úèetním období roku 2008 tudí¾ bylo povinností úèastníka øízení úètovat o zru¹ení rezervy v souladu s èeskými úèetními standardy.
Na vý¹e uvedeném nemù¾e nic zmìnit ani to, ¾e zpùsob úètování nebyl upraven zákonem. ®ádný význam nelze pøikládat ani tomu, ¾e v døívìj¹ích znìních zákona o rezervách tomu tak bylo. Konkrétnì pokud jde o zru¹ení rezervy, bylo v jeho ust. § 4 odst. 1 ve znìní úèinném do 31. 12. 2000 stanoveno, ¾e rezervy se zru¹í ve prospìch výnosù (pøíjmù) ve stejném zdaòovacím období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny. S úèinností od 1. 1. 2001 byla z tohoto ustanovení vypu¹tìna slova ve prospìch výnosù (pøíjmù) , pøièem¾ z dùvodové zprávy k zákonu è. 492/2000 Sb., kterým k této zmìnì do¹lo, se uvádí, ¾e jde o reakci na zmìnu pøi úètování o zru¹ení rezerv, které se budou ru¹it stornem nákladù. Tato zmìna v¹ak nemá ¾ádnou relevanci z hlediska dopadu zru¹ení rezervy na výsledek hospodaøení, a tedy ani z hlediska základu danì, který je v obou zpùsobech úètování ovlivnìn stejným zpùsobem.
Jeliko¾ zru¹ení rezervy se promítá do hospodáøského výsledku, ze kterého se pro zji¹tìní základu danì vychází, není pøiléhavý argument nepøesností zákona, který v èl. VI bodu 1 zákona pokraèování o stabilizaci veøejných rozpoètù stanovil pouze povinnost zru¹it zùstatek vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv, ani¾ by výslovnì stanovil povinnost ve zdaòovacím období roku 2008 o èástku zru¹ené rezervy zvý¹it základ danì, nebo» zru¹ení rezervy spojené s odpovídajícím úèetním zápisem, který je vy¾adován podle ust. § 3 odst. 3 zákona o rezervách, má automaticky efekt v podobì zvý¹ení základu danì. Je proto zcela nadbyteèný po¾adavek, aby zákonná úprava i u osob, které vedou úèetnictví, stanovila, ¾e se výsledek hospodaøení zvy¹uje o èástku zru¹ené rezervy vytvoøené podle zákona o rezervách, jako je tomu u poplatníkù, kteøí nevedou úèetnictví [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 7 zákona o daních z pøíjmù]. Taková úprava je naopak ne¾ádoucí, nebo» by vedla k dvojímu daòovému zohlednìní zru¹ení rezervy.
Na podporu vý¹e uvedeného závìru lze poukázat na ust. § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ lze výsledek hospodaøení sní¾it o èástky související s rozpou¹tìním rezerv, jejich¾ tvorba nebyla pro daòové úèely výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, pokud jsou podle zákona o úèetnictví zaúètovány ve prospìch nákladù nebo výnosù. Toto ustanovení se týká tzv. nedaòových rezerv, jejich¾ tvorba není daòovì uznatelným nákladem, a proto ani na stranì druhé pøi jejich zru¹ení nemù¾e jít o daòovì relevantní operaci. Jeliko¾ ale zaúètováním takové rozpu¹tìné rezervy ve prospìch nákladù nebo výnosù je ovlivnìn výsledek hospodaøení zpùsobem, který by bez dal¹í jeho úpravy znamenal zdanìní takto zaúètované èástky, umo¾òuje zákon o daních z pøíjmù, aby byl výsledek hospodaøení o pøíslu¹nou èástku sní¾en.
Právní úprava obsa¾ena v zákonech o rezervách, o úèetnictví a o stabilizaci veøejných rozpoètù ve spojení s pøíslu¹nými ustanoveními zákona o daních z pøíjmù, zejména § 23 odst. 2 a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, je tedy dostateènou zákonnou oporou pro závìr, ¾e zru¹ení rezervy bez toho, ¾e by byla vyu¾ita k úèelu, pro který byla tvoøena, znamená navrácení tìchto vyèlenìných finanèních prostøedkù do zdanitelných pøíjmù. Tento závìr je zcela v souladu s názorem vysloveným v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, podle kterého lze danì stanovit pouze na základì zákona.
Ze shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 vìta první pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o náhradì nákladu øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 24
 § 7
 soud 
 § 6
 § 6
 § 18
 § 23
 soud 
 § 24
 § 6
 § 3
 § 36
 § 4
 § 3
 § 23
 § 23
 § 24
 soud 
 § 109
 soud 
 soud