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Timestamp: 2016-10-24 14:16:36+00:00

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94 I 435
94 I 43559. Urteil vom 2. Oktober 1968 i.S. Pensionskasse Maggi gegen Kanton Thurgau.
Traitement fiscal du capital de couverture (r�serves techniques d'assurance) en mati�re de d�falcation proportionnelle des dettes et de leurs int�r�ts. Comme dans l'assurance-vie comportant le versement d'un capital, de m�me dans l'assurance de rentes le capital de couverture doit �tre consid�r� comme dette, du point de vue de l'art. 46 al. 2 Cst. Cette r�gle s'applique �galement � une caisse de pensions organis�e en soci�t� coop�rative, dans la mesure o� elle peut d�terminer selon les r�gles de la science actuarielle le capital n�cessaire pour couvrir les rentes futures. La d�falcation proportionnelle des int�r�ts s'op�re �galement, pour de telles caisses, au taux moyen des int�r�ts hypoth�caires. Faits � partir de page 436
BGE 94 I 435 S. 436
A.- Die Pensionskasse Maggi (im folgenden "Kasse" genannt) hat ihren Sitz in Kempttal, Gemeinde Lindau (Kt. Z�rich). Sie ist eine Genossenschaft im Sinne des Obligationenrechts, deren Zweck Art. 2 der Statuten folgendermassen umschreibt:
"Die Kasse verfolgt keine Erwerbsabsichten; sie bezweckt f�r den Fall des Alters und des Todes die Ausrichtung von Leistungen entsprechend den Bestimmungen eines Reglementes, das einen integrierenden Bestandteil dieser Statuten bildet, an
a) das Personal (Angestellte und Arbeiter) der Maggi AG und der mit ihr alliierten Gesellschaften, dessen Aufnahme in die Kasse vom Vorstand beschlossen worden ist;
b) die Hmterlassenen dieses Personals: Witwen, Waisen, Abh�ngige."
Die Einnahmen der Kasse setzen sich zusammen aus Arbeitgeberbeitr�gen, den Beitr�gen der Mitglieder und dem zum Zwecke des Einkaufes von Mitgliedern einbezahlten Kapital (Art. 4 der Statuten). Die Kasse ermittelt ihr Deckungskapital nach den Richtlinien, die von der Vereinigung schweizerischer Versicherungsmathematiker aufgestellt werden.BGE 94 I 435 S. 437
Im Jahre 1967 liess die Kasse in Kreuzlingen (Kt. Thurgau) einen Wohnblock erstellen, der seit dem 1. Oktober 1964 vermietet ist. Die thurgauischen Steuerbeh�rden veranlagten sie in der Folge f�r die Jahre 1964 bis 1966. Dabei anerkannten sie f�r die Berechnung des steuerbaren Reinverm�gens den 15-fachen Betrag der laufenden Jahresrenten als Schuld. Hingegen lehnten die Steuerbeh�rden es ab, das Deckungskapital f�r die blossen Anwartschaften der noch pr�mienbezahlenden Kassenmitglieder als Schuld zu behandeln. Sie ber�cksichtigten f�r die Berechnung des steuerbaren Ertrages einen Schuldzins in der H�he von 5% des 15-fachen Betrages s�mtlicher Jahresrenten.
B.- Einspracheweise verlangte die Kasse, dass das ganze versicherungstechnische Deckungskapital als Schuld anerkannt und auch ein entsprechender Passivzins ber�cksichtigt werde. Im Einspracheentscheid hielt die thurgauische Steuerverwaltung an ihrem Standpunkt fest. Dieser wurde auf Beschwerde der Kasse hin auch von der kantonalen Steuerrekurskommission gesch�tzt.
C.-Die Pensionskasse Maggi f�hrt staatsrechtliche Beschwerde. Sie macht geltend, die angefochtene Besteuerung verletze den Art. 46 Abs. 2, den Art. 4 BV sowie den Grundsatz der Gewaltentrennung. Die einzelnen R�gen und ihre Begr�ndungen sind, soweit notwendig, aus den nachfolgenden Erw�gungen ersichtlich.
D.- Steuerrekurskommission und Regierungsrat des Kantons Thurgau beantragen, die Beschwerde abzuweisen.
1. (Eintretensfragen).
2. a) Die Befugnis der thurgauischen Beh�rden, die Besteuerung an die Tatsache des Liegenschaftsbesitzes im Kanton anzukn�pfen, wird in der Beschwerde nicht angefochten. Unbestritten ist sodann, dass der Kanton Thurgau das Nettoverm�gen und -einkommen besteuert und sein Anteil an den Gesamtaktiven und -passiven der Beschwerdef�hrerin f�r 1964/65 3,79%, f�r 1966 3'667% betr�gt. Die Auffassungen der Parteien gehen einzig dar�ber auseinander, in welchem Umfange das versicherungstechnische Deckungskapital f�r die laufenden Renten und die Anwartschaften der noch nicht BGE 94 I 435 S. 438rentenberechtigten Kassenmitglieder als Schuld zu behandeln sei. Als Deckungskapital wird nach Lehre und Rechtsprechung derjenige Teil der bezahlten Pr�mien bezeichnet, dessen der Versicherer bedarf, um damit zusammen mit den zuk�nftigen Pr�mien und den Zinsen die ihm gem�ss Versicherungsvertrag obliegenden Leistungen zu erbringen (BGE 93 I 242 Erw. 3 mit Hinweisen).
b) Wie das fr�here, enth�lt auch das geltende thurgauische Steuergesetz keine Vorschrift, die sich mit der Behandlung des Deckungskapitals befasst. Die bisherige Praxis liess dieses zum Abzug als Schuld zu. Auf den 1. Januar 1965 �nderten indessen die thurgauischen Steuerbeh�rden ihre Auffassung. Nunmehr wurde entweder der 15-fache Betrag der jeweiligen Summe der Jahresrenten, oder aber die H�lfte des ganzen versicherungstechnischen Deckungskapitals ber�cksichtigt. Von diesen beiden Berechnungsmethoden wird jeweils die f�r den Steuerpflichtigen g�nstigere gew�hlt.
Die Beschwerdef�hrerin h�lt daf�r, die neue Praxis verletze das Doppelbesteuerungsverbot. Demgegen�ber berufen sich die Steuerbeh�rden des Kantons Thurgau darauf, das Bundesgericht habe zwar das Deckungskapital von Lebens- und Rentenversicherungsvertr�gen, nicht aber dasjenige f�r die Anwartschaften der Mitglieder genossenschaftlicher Pensionskassen zum Abzug als Schuld zugelassen. Bei einer Lebensversicherung trete eben der Versicherungsfall bestimmt ein; ungewiss sei nur der Zeitpunkt des Eintrittes. Bei genossenschaftlich organisierten Pensionskassen dagegen seien die Rechte und Verpflichtungen von noch v�llig ungewissen Bedingungen abh�ngig.
3. Freilich hat das Bundesgericht in BGE 54 I 400 (Doppelbesteuerungsbeschwerde der La Suisse-Versicherungsgesellschaft gegen den Kanton Luzern) jene beiden F�lle so unterschieden. Es wollte aber damit nur dartun, dass sein Entscheid demjenigen vom 14. Juni 1924 i.S. Pensionskasse des aarg. Revisionsverbandes gegen das Obergericht des Kantons Aargau nicht widerspreche. Dort war u.a. festgestellt worden, die Auffassung lasse sich "wohl" vertreten, dass man es im Falle des Deckungskapitals einer Pensionskasse "nicht sowohl mit einer Schuld der Kasse, sondern mit einer Art zweckgebundenen Verm�gens derselben zu tun habe, das zwar den Mitgliedern verfangen ist, aber doch zum Verm�gen der Genossenschaft als solcher BGE 94 I 435 S. 439geh�rt". Die bundesgerichtliche Pr�fung war auf Willk�r beschr�nkt, und ein Widerspruch zu BGE 54 I 400 - wo mit freier Kognition entschieden wurde - bestand schon aus diesem Grunde nicht. Ebenfalls unter dem beschr�nkten Gesichtswinkel des Art. 4 BV hat das Gericht in seinem Urteil vom 4. April 1935 i.S. Stiftung Altersf�rsorge f�r die Angestellten der Bally-Schuhfabriken AG und Mitbeteiligte entschieden. Immerhin warf es bereits bei jener Gelegenheit die Frage auf, ob nicht die in BGE 54 I 395 ff. f�r die steuerliche Behandlung des Deckungskapitals privater Versicherungsgesellschaften aufgestellten Grunds�tze auch f�r das Deckungskapital von Pensionskassen anzuwenden seien. Die Frage wurde dann verneint, weil der gegenteilige Standpunkt, der dem damals angefochtenen Entscheid zugrunde lag, nicht als geradezu willk�rlich bezeichnet werden konnte.
In BGE 76 I 218 /9 hatte das Bundesgericht Bestimmungen des Wehrsteuerbeschlusses auszulegen. Es stand ihm somit - gleich wie im vorliegenden Fall - die freie Pr�fung zu. Das Gericht gelangte dabei zum Schluss, dass auch das Deckungskapital f�r eine lebensl�ngliche Rente steuerlich als Schuld zu behandeln sei. Es komme nicht darauf an, dass im Gegensatz zur Lebensversicherung mit zum vornherein bestimmter Leistung bei der Rentenversicherung sowohl die Leistung als auch deren Zeitpunkt ungewiss seien. Eine solche Unbestimmtheit wirke sich n�mlich nur im einzelnen Fall, nicht aber inbezug auf die Gesamtheit der Policen aus. Hier trete an die Stelle der Ungewissheit vielmehr die auf Grund von Lebenserwartungstabellen rechnerisch erfassbare Wahrscheinlichkeit. An dieser Erw�gung, die BGE 76 I 218 /9 �brigens nicht etwa ausdr�cklich nur auf den Wehrsteuerbeschluss beschr�nkte, muss festgehalten werden. F�r die Gesamtverpflichtung des Versicherers ist es in der Tat belanglos, ob im Einzelfall die Leistung und deren Zeitpunkt, oder nur dieser ungewiss sind. Die Gewissheit kann stets durch die Wahrscheinlichkeit ersetzt werden, sofern sich nur das Gesetz der grossen Zahl anwenden l�sst. Die technische Reserve f�r die Deckung f�lliger und k�nftiger Verpflichtungen des Versicherers kann somit bei der Rentenversicherung ebenso genau ermittelt werden wie bei der Lebensversicherung mit im Einzelfall bestimmter Leistungspflicht. Gleich dem Deckungskapital dieser Versicherungsart (vgl. BGE 93 I 242 Erw. 3 mit Hinweisen) ist auch dasjenige BGE 94 I 435 S. 440bei der Rentenversicherung demnach wirtschaftlich und steuerlich als Schuld zu betrachten.
An dieser Betrachtungsweise �ndert nichts, dass wegen der Ungewissheit von Leistung und Zeitpunkt im Fall der Rentenversicherung beim einzelnen Versicherten die Anwartschaft nicht besteuert werden kann. Einmal unterliegen die ausbezahlten Renten regelm�ssig der Einkommenssteuer am Wohnsitz des Rentenempf�ngers. Abgesehen davon wird nach dem Gesagten bei der vorgenannten Gleichbehandlung ohnehin nicht auf den Einzelfall abgestellt, sondern auf die Gesamtheit der Policen.
4. Die oben dargelegten Grunds�tze gelten f�r die Rentenversicherung schlechthin. Sie sind somit auch anwendbar auf eine genossenschaftlich organisierte Pensionskasse, sofern diese gross genug ist, um das Deckungskapital f�r die auszuzahlenden Renten nach den Regeln der Versicherungsmathematik ermitteln zu k�nnen. Das trifft bei der Beschwerdef�hrerin unbestrittenermassen zu.
a) Die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau behauptet selber nicht, das im Falle der Beschwerdef�hrerin als Schuld zugelassene Deckungskapital (d.h. der 15-fache Betrag der ausbezahlten Jahresrenten) entspreche den nach anerkannten versicherungsmathematischen Grunds�tzen errechneten Reserven, die n�tig sind, um die gegenw�rtigen und zuk�nftigen Anspr�che gegen die Kasse zu decken. Anderseits hat aber auch die Beschwerdef�hrerin nicht nachgewiesen, dass gerade der in ihrer Steuererkl�rung angegebene Betrag richtig ist. Zwar ist das ganze Deckungskapital zum Abzug zuzulassen, jedoch nur dasjenige, das den gegenw�rtigen oder aufgeschobenen Rechtsanspr�chen der Kassenmitglieder entspricht. Die Steuerrekurskommission wird in diesem Sinne die Berechnungen der Beschwerdef�hrerin nachpr�fen m�ssen.
b) Nach st�ndiger Rechtsprechung stellt das Deckungskapital eine verzinsliche Schuld dar (BGE 93 I 243 Erw. 3 mit Hinweisen). Die darauf berechneten Zinsen sind mithin vom Roheinkommen abzuziehen. Einen solchen Abzug hat die Rekurskommission zugelassen. Sie wird indes auch diese Position neu zu pr�fen haben. Einerseits bewirkt die neue Festsetzung des Deckungskapitals im Sinne der vorstehenden Ausf�hrungen als solche schon eine �nderung des entsprechenden Schuldzinsenbetrages. Beim Zinssatz - der im vorliegenden Verfahren mit 5% an sich nicht bestritten ist - wird BGE 94 I 435 S. 441anderseits zu ber�cksichtigen sein, dass das Bundesgericht im Urteil vom 13. Juni 1967 i.S. Vita (BGE 93 I 245) auf den mittleren Hypothekarzinsfuss abstellte. Zwar ging es dort nicht um die steuerliche Behandlung des Deckungskapitals f�r das Rentengesch�ft einer genossenschaftlichen Pensionskasse. Da dieses aber unter den genannten Voraussetzungen nach den selben Grunds�tzen zu ermitteln ist, wie dasjenige f�r Anspr�che aus Lebensversicherungen mit bestimmter Leistungspflicht, muss auch der gleiche Satz f�r die Berechnung der Schuldzinsen gelten.
5. Zusammenfassend ist festzustellen, dass der angefochtene Entscheid das Verbot der Doppelbesteuerung insofern verletzt, als die Steuerrekurskommission nicht das volle, nach den versicherungsmathematischen Regeln zu errechnende Deckungskapital f�r bereits bestehende Rentenanspr�che und Anwartschaften ber�cksichtigt hat.
Unter diesen Umst�nden er�brigt es sich zu pr�fen, ob die auf 1. Januar 1965 eingeleitete neue Veranlagungspraxis noch andere Verfassungsgrunds�tze verletze.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 28. Dezember 1967 aufgehoben.
93 I 242,
93 I 243,
93 I 245

References: BGE 
 Art. 2
 Art. 46
 Art. 4
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 Art. 4
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