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Timestamp: 2016-10-28 00:31:47+00:00

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95 I 17426. Auszug aus dem Urteil vom 9. Mai 1969 i.S. Wehrsteuerverwaltung des Kantons Bern gegen H. AG und Rekurskommission des Kantons Bern
Imp�t pour la d�fense nationale: B�n�fice net imposable de la soci�t� anonyme. Rentes servies par la soci�t� � son ancien directeuractionnaire: quand repr�sentent-elles des frais g�n�raux autoris�s par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIN), et quand constituent-elles une distribution de b�n�fices d�guis�e? Faits � partir de page 174
BGE 95 I 174 S. 174
A.- Die H. AG befasst sich mit der Fabrikation und dem Verkauf von Beh�ltern sowie mit Vertretungen verschiedener Art. Am 15. September 1938 trat B., geboren am 16. Oktober 1890, in die Unternehmung ein; er war sp�testens vom Jahre 1947 an als deren Direktor t�tig. In dieser Eigenschaft sowie als BGE 95 I 174 S. 175Verwaltungsratspr�sident traf er am 9. M�rz 1959 "f�r sich pers�nlich und die H. AG" eine Vereinbarung mit S., dem Inhaber eines Treuhandb�ros und Mehrheitsaktion�r der Aktiengesellschaft. Die wesentlichen Vertragsbestimmungen lauten wie folgt:
"1. S. verkauft B. 34 Aktien der H. AG, womit B. 60 St�ck dieser Aktien (No. 1 - 60) besitzen wird und S. 40 Aktien (No. 61 - 100) verbleiben...
2. Sollte B. vor S. sterben, so steht S. das Kaufs- resp. R�ckkaufsrecht zum Nennwert an 54 H. Aktien, welche B. geh�ren, zu. Sechs Aktien hat B. testamentarisch intern bei H. vermacht (6 + 54 = 60, wie unter 1. erw�hnt)...
3. Wie in den Statuten Art. 5 der H. AG vorgeschrieben, r�umen sich die beiden Vertragsparteien gegenseitig an den in ihrem Eigentum stehenden Aktien das Vorkaufsrecht ein. ... Der Kaufpreis betr�gt Fr. 1'000.-- pro Aktie, sofern eine nach den Bewertungsgrunds�tzen des bernischen Einkommenssteuergesetzes erstellte Bilanz einen inneren Aktienwert von Fr. 1'000.-- oder mehr ergibt; andernfalls ist der entsprechend niedrigere Preis zu bezahlen. ...
4. ... verpflichten sich S. und die H. AG solidarisch an B. eine monatliche Rente von Fr. 1'000.-- auf Lebenszeit zu bezahlen, als Gegenleistung f�r die von B. w�hrend den letzten 20 Jahren zur Bl�te gebrachte H. AG, sowie deren �beraus gesunde Grundlage gem�ss den letzten mehrj�hrigen Bilanzen."
Mit Schreiben vom 29. Dezember 1961 erkl�rte sich S. mit der Erh�hung der in Ziff. 4 der vorstehenden Vereinbarung erw�hnten lebensl�nglichen Rente auf Fr. 1'500.-- pro Monat einverstanden. Am 30. April 1962 verkaufte B. seine Aktien - wie vorgesehen - zum Nominalwert und trat in den Ruhestand. S. wurde damit Alleinaktion�r der H. AG.
Mit dem Aktienverkauf und dem R�cktritt von B. begann die Rente vereinbarungsgem�ss zu fliessen. Sie wurde regelm�ssig von der H. AG ausgerichtet, welche die entsprechenden Betr�ge in ihrer Gesch�ftsbuchhaltung als "soziale Aufwendungen" behandelte.
B.- F�r die 13. Wehrsteuerperiode (Steuerjahre 1965 und 1966) deklarierte die H. AG einen Verlust von Fr. 621.--. Die Veranlagungsbeh�rde anerkannte jedoch die j�hrlichen Rentenleistungen von Fr. 18'000.-- nicht als gesch�ftsm�ssig begr�ndete Unkosten und ermittelte daher einen steuerbaren Reinertrag von Fr. 17'300.--. Nachdem die H. AG dagegen erfolglos Einsprache erhoben hatte, machte sie in ihrer Beschwerde an die kantonale Rekurskommission neuerdings geltend, BGE 95 I 174 S. 176der Rente komme Unkostencharakter zu, weil sie ein Entgelt f�r fr�her geleistete Arbeit darstelle.
Die kantonale Rekurskommission hiess die Beschwerde am 3. Juli 1968 gut. Sie berief sich unter anderem auf den unver�ffentlichten Bundesgerichtsentscheid vom 10. Juli 1944 i.S. U.E.D. AG, dem ein �hnlicher Sachverhalt zugrunde lag.
C.- Die Wehrsteuerverwaltung des Kantons Bern f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid der Rekurskommissionen sei aufzuheben und der steuerbare Reinertrag der H. AG sei auf Fr. 17'300.-- festzusetzen. Sie macht geltend, das von der Rekurskommission angef�hrte Urteil des Bundesgerichts halte lediglich fest, dass Lohnzahlungen und Gehaltserg�nzungen auch dann als Unkosten anerkannt werden m�ssten, wenn sie eine Entsch�digung f�r l�ngst geleistete Arbeit darstellten. Nicht Unkostencharakter h�tten aber diejenigen Verg�tungen an den Arbeitnehmer, die ungeachtet der Form, in welcher sie geleistet w�rden, als eine Verwendung von Gesch�ftsgewinn anzusprechen seien. Im vorliegenden Fall m�sse in den streitigen Rentenzahlungen eine verdeckte Gewinnaussch�ttung erblickt werden. Der von der H. AG eingeschlagene Weg sei ungew�hnlich und widerspreche der sonst �blichen sorgf�ltigen Gesch�ftsf�hrung, weil durch die Rente der Gesch�ftsgewinn auf Jahre hinaus abgesch�pft werde. Einem am Grundkapital nicht beteiligten Angestellten gegen�ber w�re eine solche Rentenverpflichtung niemals eingegangen worden.
D.- Die kantonale Rekurskommission und die H. AG beantragen Abweisung, die eidgen�ssische Steuerverwaltung Gutheissung der Beschwerde.
1. Nach Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB fallen f�r die Ermittlung des steuerbaren Reinertrags alle vor Berechnung des Saldos der Gewinn- und Verlustrechnung ausgeschiedenen Teile des Gesch�ftsergebnisses in Betracht, die nicht zur Deckung gesch�ftsm�ssig begr�ndeter Unkosten verwendet werden. Bei der Entscheidung dar�ber, ob ein Aufwandposten der kaufm�nnischen Gewinn- und Verlustrechnung zu den steuerlich anzuerkennenden gesch�ftsm�ssig begr�ndetenUnkosten geh�rt, kann nicht auf seine Bezeichnung in der Gesch�ftsbuchhaltung abgestellt werden; die Veranlagungs- und Steuerjustizbeh�rden pr�fen vielmehr ohne R�cksicht auf die gew�hlte Form, ob und BGE 95 I 174 S. 177in welchem Umfang ihm Unkostencharakter zukommt (BGE 82 I 291; BGE 85 I 255 E. 2).
Hinsichtlich der in der Gesch�ftsbuchhaltung ausgewiesenen Personalkosten ist eine sorgf�ltige Pr�fung insbesondere dann angezeigt, wenn der Gehaltsempf�nger einziger oder massgebender Aktion�r ist oder einem solchen nahesteht. Es ist allerdings anerkannt, dass L�hne selbst dann als gesch�ftsm�ssig begr�ndete Unkosten zu behandeln sind, wenn der Arbeitnehmer am Grundkapital der Gesellschaft massgeblich beteiligt ist. Dieser Umstand darf jedoch nicht dazu f�hren, dass der Besteuerung Teile des Gesch�ftsgewinnes entzogen werden, beispielsweise dadurch, dass Zuwendungen, welche in Wirklichkeit Gewinnaussch�ttungen sind oder solche ersetzen, als Entsch�digung f�r angeblich geleistete Arbeit erbracht werden. Der Unkostencharakter solcher Leistungen ist zu verneinen, wenn sie offensichtlich �bersetzt sind und einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeitnehmer nicht erbracht w�rden; in solchen F�llen liegen verdeckte Gewinnaussch�ttungen vor (K�NZIG, N. 80 i.Verb. mit N. 53 ff. zu Art. 49 WStB).
Was f�r Sal�re und Nebenbez�ge massgebend ist, gilt auch f�r Lohnersatzleistungen. Die den Arbeitnehmern ausgerichteten Pensionen und Ruhegeh�lter stellen Personalkosten dar und k�nnen - sofern in ihnen keine verdeckten Gewinnaussch�ttungen zu erblicken sind - in der steuerlichen Gewinn- und Verlustrechnung als gesch�ftsm�ssig begr�ndete Unkosten eingestellt werden, wenn sie weder einem bereits fr�her zulasten der Erfolgsrechnung gebildeten Passivposten (Wohlfahrtsfonds) belastet werden k�nnen, noch von einer selbst�ndigen Personalf�rsorgestiftung erbracht werden. Das Bundesgericht hat bereits in zwei �lteren Entscheiden zur eidg. Kriegsgewinnsteuer erkannt, dass Pensionen, welche eine Unternehmung ihren Angestellten - auch wenn sie zum leitenden Personal geh�ren - oder ihren Witwen ausrichtet, als Gewinnungskosten nach Art. 5 Abs. 1 KGB anzusehen sind, sofern sie ein zus�tzliches Entgelt f�r vorher geleistete Arbeit darstellen. Ausgeschlossen sind lediglich diejenigen Verg�tungen an Arbeitnehmer, die ungeachtet der Form, in die sie gekleidet sind, als eine Verwendung des Gesch�ftsergebnisses anzusprechen sind (Urteile vom 12. M�rz 1945 i.S. B. AG, ver�ffentlicht im ASA Bd. 14 S. 253 ff., sowie vom 10. Juli 1944 i.S. U.E.D. AG, unver�ffentlicht).
BGE 95 I 174 S. 178
Seither ist jedoch das Personalf�rsorgewesen stark ausgebaut worden. Die Entwicklung wurde durch die den Wohlfahrtseinrichtungen gew�hrten Steuerprivilegien erheblich gef�rdert. Aufwendungen zur Alters-, Invalidit�ts- und Hinterlassenenf�rsorge f�r die in der Unternehmung t�tigen massgeblich beteiligten Aktion�re werden als Personalkosten anerkannt, sofern sie gesch�ftsm�ssig begr�ndet sind, was indessen bloss dann angenommen werden darf, wenn entsprechende Vorkehren auch zugunsten derjenigen Arbeitnehmer getroffen werden, die am Gesellschaftskapital nicht oder nicht massgeblich beteiligt sind. Das bez�gliche Kreisschreiben Nr. 11 der Eidg. Steuerverwaltung vom 11. April 1958 (ASA Bd. 26 S. 433) bezieht sich zwar auf die Zuwendungen an Personalf�rsorgestiftungen. Die Beschwerdef�hrerin wie die Eidg. Steurverwaltung nehmen jedoch mit Recht an, dass aus Gr�nden der Rechtsgleichheit diese Grunds�tze auch dann gelten, wenn Ruhegeh�lter an Aktion�r-Direktoren oder Renten an deren Angeh�rige von der Gesellschaft selbst ausgerichtet und in der Gesch�ftsbuchhaltung als Personalaufwand behandelt werden.
Das von der Vorinstanz zitierte Urteil vom 10. Juli 1944 steht zwar, was den Sachverhalt anbelangt, dem zu beurteilenden Fall recht nahe: Die in den Ruhestand tretende Witwe des Unternehmers und Mehrheitsaktion�rs verkaufte ihre eigenen und die von ihrem Ehemann geerbten Aktien sowie eine Liegenschaft an die beiden als Gesch�ftsf�hrer t�tigen Neffen ihres verstorbenen Ehemanns. Sodann wurde ein Pensionsvertrag abgeschlossen, wonach die Aktiengesellschaft sich verpflichtete, ihr "in Anerkennung der... dem Gesch�ft direkt und indirekt geleisteten Dienste" eine lebensl�ngliche Rente von Fr. 5'750.-- pro Jahr auszurichten, wobei diese gegebenenfalls den gesteigerten Lebenshaltungskosten anzupassen sei. Die beiden Gesch�ftsf�hrer leisteten f�r die Rentenverpflichtung der Gesellschaft Solidarb�rgschaft. Die Rente wurde vereinbarungsgem�ss ausbezahlt, nachdem sich die Berechtigte nach 38-j�hriger T�tigkeit in der Unternehmung ihres Ehemannes zur�ckgezogen hatte. Das Bundesgericht hatte keine Veranlassung, in der Rente eine verdeckte Gewinnaussch�ttung zu erblicken, zumal die Eidg. Steuerverwaltung nicht bestritt, dass die Berechtigte als Hauptaktion�rin und Mitglied der Gesch�ftsleitung f�r die Abtretung ihrer Aktien sowie der erw�hnten Liegenschaft reichlich entsch�digt worden war. Es betrachtete BGE 95 I 174 S. 179den Pensionsvertrag als Nachtrag bzw. Erg�nzung des bis dahin bestehenden Dienstvertrages und die darin �bernommene Verpflichtung als eine Fortsetzung der f�r die langj�hrige Arbeit zu leistenden Entsch�digung und anerkannte die bez�glichen Aufwendungen als gesch�ftsm�ssig begr�ndete Unkosten derjenigen Gesch�ftsjahre, in denen sie erfolgt waren. In diesem Zusammenhang f�hrte das Bundesgericht ferner aus, der Umstand, dass eine Unternehmung bisher keine Pensionen an Arbeitnehmer ausgerichtet habe, stehe der erw�hnten steuerlichen Behandlung der Rentenzahlungen nicht entgegen, weil nicht erwiesen sei, dass bisher ein Arbeitnehmer unter gleichen oder �hnlichen Verh�ltnissen ausgetreten sei.
Aus der geschilderten Entwicklung des Personalf�rsorgewesens ergibt sich jedoch, dass bei der Beantwortung der Frage, ob die dem fr�heren Aktion�r-Direktor ausgerichtete Rente steuerlich als Ruhegehalt behandelt werden darf, nur mit Vorbehalten auf ein vor 25 Jahren ergangenes Urteil zur�ckgegriffen werden darf. Solche Renten k�nnen grunds�tzlich nicht mehr als gesch�ftsm�ssig begr�ndete Unkosten anerkannt werden, wenn entsprechende Leistungen nicht auch an die �brigen ehemaligen Arbeitnehmer erbracht werden m�ssen. Anders darf nur dann entschieden werden, wenn aussergew�hnliche Umst�nde vorliegen, wobei an deren Nachweis strenge Anforderungen zu stellen sind.
2. Im vorliegenden Fall ist vorweg festzuhalten, dass die H. AG bisher keine Sozialleistungen erbracht und auch keine Vorkehren f�r die Wohlfahrt ihres Personals getroffen hat. Im Hinweis darauf, dass B. gem�ss Ziff. 2 der zitierten Vereinbarung vom 9. M�rz 1959 zu diesem Zweck "sechs Aktien testamentarisch intern bei H. vermacht" habe, kann kein gen�gendes Indiz f�r das Bestehen einer Personalf�rsorgeeinrichtung erblickt werden. Aber selbst wenn der unklar formulierten Vertragsbestimmung diese Bedeutung beigemessen werden k�nnte, w�re der f�r Sozialleistungen bestimmte Verm�genswert derart unbedeutend, dass er nicht ernstlich als F�rsorgeeinrichtung in Betracht gezogen werden k�nnte.
Die streitige Rente k�nnte somit im Lichte der in Erw. 1 entwickelten Grunds�tze wehrsteuerrechtlich nur bei Vorliegen besonderer Verh�ltnisse als Ruhegehalt und damit als Personalaufwand anerkannt werden. Ob die Voraussetzungen daf�r gegeben sind, ist durch W�rdigung der gesamten Begleitumst�nde, BGE 95 I 174 S. 180insbesondere derjenigen, die zum Abschluss der Vereinbarung vom 9. M�rz 1959 gef�hrt haben, sowie namentlich durch Auslegung von Ziff. 4 der erw�hnten Vereinbarung zu ermitteln.
Gegen die Ansicht der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin, wonach die streitige Rente ein Ruhegehalt darstelle, spricht vor allem die Tatsache, dass der fr�here Prokurist W. am 30. April 1963 nach �ber zwanzigj�hriger T�tigkeit aus den Diensten der H. AG ausschied, ohne dass ihm in Sinne einer verdienten Lohnerg�nzung bzw. -nachzahlung eine Rente zuerkannt worden w�re. Dieser Umstand l�sst es als fraglich erscheinen, ob die Rente selbst nach den im Urteil vom 10. Juli 1944 entwickelten Grunds�tzen zu den gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Unkosten gerechnet werden k�nnte; im damals zu beurteilenden Fall bestanden keinerlei Anhaltspunkte daf�r, dass ausser der der Gesch�ftsleitung angeh�renden Mehrheitsaktion�rin noch andere Arbeitnehmer ihren Dienst unter �hnlichen Verh�ltnissen quittiert h�tten, ohne wie jene ebenfalls mit einem Ruhegehalt oder mit einer Kapitalleistung f�r ihre langj�hrige T�tigkeit entsch�digt worden zu sein. Die Verweisung der Vorinstanz auf das Urteil vom 10. Juli 1944 i.S. U.Z.D. AG geht somit auch insofern fehl, als der damals zu beurteilende Sachverhalt mit dem vorliegenden Fall in einem wichtigen Punkt nicht �bereinstimmt.
Besondere Verh�ltnisse, welche die umstrittenen Rentenleistungen als gesch�ftsm�ssig begr�ndete Unkosten zu qualifizieren verm�chten, liegen nicht vor. B. war zwar w�hrend 23 Jahren in der Unternehmung t�tig, wovon mindestens 14 Jahre als deren Direktor. Im Hinblick darauf, dass auch der Prokurist W. w�hrend mehr als 20 Jahren f�r die H. AG arbeitete, war seine T�tigkeit aber nicht von derart aussergew�hnlich langer Dauer, dass eine Sonderbehandlung gerechtfertigt gewesen w�re. Die H. AG erzielte vom Jahre 1953 an regelm�ssig bloss geringe Gewinne. Die an B. ausgerichteten Direktoren-Sal�re waren entsprechend bescheiden; sie bewegten sich in den Jahren 1949 bis 1956 zwischen Fr. 15'900.-- und Fr. 21'500.-- pro Jahr und betrugen von 1957 an bis zu seinem R�cktritt Ende April 1962 Fr. 24'000.-- pro Jahr. Auch die �brigen Angestelltengeh�lter waren nicht hoch; so bezog der Prokurist W. in den Jahren 1959-1962 L�hne zwischen Fr. 18'000.-- und Fr. 21'000.--. Eine Sonderbehandlung des BGE 95 I 174 S. 181Direktors B. l�sst sich somit auch unter diesem Gesichtspunkt nicht rechtfertigen.- Die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der letzten Gesch�ftsjahre lassen erkennen, dass es sich bei der H. AG um einen Kleinbetrieb ohne grossen finanziellen R�ckhalt handelt. Die zur Verf�gung stehenden Mittel erlauben keine weitreichende Personalf�rsorge. Umso ungew�hnlicher erscheint es, wenn die H. AG ihrem in den Ruhestand getretenen Aktion�r-Direktor eine Rente von j�hrlich Fr. 18'000.--, d.h. 75% des zuletzt bezogenen Gehalts ausrichtet und damit die zu erwartenden Jahresgewinne auf Jahre hinaus nahezu vollst�ndig absch�pft. Nichts l�sst darauf schliessen, dass B. sich in der Unternehmung derart verdient gemacht h�tte, dass sich diese Massnahme, welche gegen die anerkannten Regeln einer vorsichtigen Gesch�ftsf�hrung verst�sst, gerechtfertigt h�tte.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Entscheid aufgehoben. Der steuerbare Reinertrag der H. AG wird auf Fr. 17'300.-- festgesetzt.
82 I 291,
85 I 255

References: BGE 
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 Art. 5
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 Art. 49
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