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1. Le régime comptable applicable aux GIP soumis à la comptabilité publique - PDF
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Flavien Robichaud
1 FICHE N 11 LE REGIME COMPTABLE DES GIP 1. Le régime comptable applicable aux GIP soumis à la comptabilité publique L'article 99 de la loi n du 17 mai 2011 de simplification et d'amélioration de la qualité du droit dispose que «la convention constitutive règle l'organisation et les conditions de fonctionnement du groupement. Elle contient les mentions suivantes : [...] 9 le régime comptable applicable, dans le respect des règles fixées à l'article 112 de la présente loi». L'article 112 de la même loi précise que «la comptabilité du groupement est tenue et sa gestion assurées selon les règles du droit privé, sauf si les parties contractantes ont fait le choix de la gestion publique dans la convention constitutive ou si le groupement est exclusivement constitué de personnes morales de droit public soumises au régime de comptabilité publique». Dès lors qu un GIP opte pour la comptabilité publique dans sa convention constitutive, les règles applicables sont celles définies par les décrets n du 26 janvier 2012 relatif aux groupements d'intérêt public (décret GIP) et n du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (décret GBCP) Typologie des GIP à comptabilité publique Le décret GIP distingue trois catégories de GIP soumis à la comptabilité publique Les GIP soumis à la comptabilité budgétaire Les groupements relevant de la catégorie des administrations publiques (APU) Ces groupements sont inclus dans le 4 de l article 1 er du décret GBCP qui prévoit l application du GBCP aux personnes morales de droit public relevant des administrations publiques autres que l État, les collectivités locales et leurs établissements publics et les établissements publics de santé listées par arrêté. La liste des GIP concernés figure donc dans l arrêté d application du 4 de l article 1 er du décret GBCP. Il s'agit de l'arrêté du 1 er juillet 2013 fixant la liste des personnes morales de droit public relevant des administrations publiques mentionnées au 4 de l'article 1 er du décret GBCP Ces GIP applique la totalité des titres I et III du décret GBCP (à l exception des articles relatifs au contrôle budgétaire). Les groupements ne relevant pas de la catégorie des administrations publiques (APU) mais dont la convention constitutive prévoit l assujettissement à la comptabilité budgétaire. Les GIP soumis à la comptabilité budgétaire appliquent les titres I et III du décret GBCP dans leur totalité, notamment : - L article et 2, relatif à la composition du budget comprenant les autorisations budgétaires constituées des autorisations d emploi, des autorisations d engagement, des crédits de paiement et des prévisions de recettes de l exercice ainsi que du solde budgétaire en résultant, ainsi qu un tableau présentant l équilibre financier ; - Les articles 178 à 185, relatifs au cadre budgétaire (limitativité des crédits spécialisés par enveloppe par nature de dépenses, document prévisionnel de gestion des emplois et des crédits de personnel, règles particulières de report de crédits) ; 1 A l exception des articles relatifs au contrôle budgétaire (cf. fiche n 13) 1
2 - Les articles 204 à 208, relatifs à la comptabilité budgétaire en autorisations d engagement et crédits de paiement. Les modalités de mise en œuvre de ces règles sont précisées dans le recueil des règles budgétaires des organismes Les GIP non soumis à la comptabilité budgétaire Les groupements ne relevant pas de la catégorie des administrations publiques (APU) Sans mention particulière dans la convention constitutive, les dispositions du titre III du décret GBCP leur sont applicables, à l'exception des 1 et 2 de l'article 175 et des articles 178 à 185, 204 à 208. Les groupements détenus conjointement pour plus de la moitié du capital ou des voix au sein de l'organe délibérant par des personnes morales mentionnées au 2 de l'article 1 er du décret GBCP, Sans mention particulière dans la convention constitutive, les dispositions du titre III du décret GBCP leur sont applicables, à l'exception des 1 et 2 de l'article 175 et des articles 178 à 185, 204 à 208 et 215 à 219. Les GIP non soumis à la comptabilité budgétaire n'appliquent pas la totalité du décret GBCP. Ils ne sont pas concernés par : - la présentation du budget en autorisations d'engagement et crédits de paiement (1 et 2 de l'article 175 du décret du 7 novembre 2012) et le plafond d emploi ; - le nouveau cadre budgétaire (articles 178 à 185 du même décret) ; - la comptabilité budgétaire (articles 204 à 208 du même décret). - le contrôle interne (articles 215 à 219 du même décret) uniquement pour les GIP détenus conjointement pour plus de la moitié du capital ou des voix au sein de l'organe délibérant par des personnes morales mentionnées au 2 de l'article 1 er du décret GBCP Les GIP appliquant le code général des collectivités territoriales (CGCT) Le 2 de l'article 7 du décret GIP énonce que «lorsqu'un groupement est détenu conjointement pour plus de la moitié du capital ou des voix au sein de l'organe délibérant par des personnes morales mentionnées au 2 de l'article 1er du décret n du 7 novembre 2012 à la gestion budgétaire et comptable publique mentionné ci-dessus, la convention constitutive peut prévoir que le groupement sera soumis aux dispositions du code général des collectivités territoriales afférentes aux règles budgétaires, financières et comptables applicables à l'un de ses membres». Le 2 de l'article 1 er du décret du 7 novembre 2012 fait référence aux collectivités territoriales, leurs établissements publics, les établissements publics locaux d'enseignement, les établissements publics locaux d'enseignement et de formation professionnelle agricoles, et les établissements publics locaux d'enseignement maritime et aquacole. Ainsi, pour les règles budgétaires, financières et comptables, certains groupements ont la possibilité d'appliquer uniquement le titre I du décret du 7 novembre 2012 et le code général des collectivités territoriales. Cette option doit être prévue explicitement dans la convention constitutive du groupement. Les règles budgétaires, financières et comptables prévues par la réglementation du secteur public local trouvent à s appliquer à ces GIP locaux et la nomenclature budgétaire et comptable choisie doit être celle d une des collectivités composant la majorité au sein du GIP. Ainsi, un GIP local pourra être géré par un comptable direct de la DGFiP (agissant en qualité d'agent comptable) selon les termes d'une instruction budgétaire et comptable du secteur public local, au moyen de l'application Hélios, pour autant que la convention constitutive du GIP le prévoit. Dans le cas contraire, le GIP sera géré en M9 par un agent comptable. 1.2 Le compte financier Concernant le compte financier, il convient de se référer aux articles 210 à 214 du décret du 7 novembre
3 1.2.1 Les règles de présentation En vertu de l'article 211 du décret susvisé, le compte financier doit comprendre : - Les états retraçant les autorisations budgétaires prévues au 1 de l'article 175 dudit décret et leur exécution le cas échéant ; - Le tableau présentant l'équilibre financier prévu au 2 de l'article 175, tel qu'exécuté le cas échéant - Les états financiers annuels prévus à l'article 202 ; - La balance des comptes des valeurs inactives. L'arrêté du 10 janvier 2014 fixant la liste des documents transmis au juge des comptes en application de l'article 214 du décret du 7 novembre 2012 précise que le compte financier doit également comprendre : - Le compte de résultat ; - Le bilan ; - L'annexe des comptes annuels ; - La balance définitive des comptes à la clôture de l'exercice ; Un rapport de gestion doit être rédigé par l'ordonnateur, commentant et détaillant les données figurant dans le compte financier. Ce rapport doit décrire et expliquer les mouvements de crédits significatifs. Il doit les replacer dans le contexte des missions, de la stratégie et de la gestion du groupement. Il doit permettre l'éclairage des membres de l'organe délibérant sur les motifs et conséquences des décisions soumises à leur approbation, et les différences entre les prévisions et l'exécution budgétaire. S'agissant de la signature des comptes financiers lors du changement d'un agent comptable, l'article 2 du décret n modifié du 5 février 1979 relatif à la signature des comptes de gestion des comptables publics précise que le comptable sortant peut donner procuration à son successeur pour signer à sa place les comptes de gestion et répondre aux demandes du juge financier sur ses comptes. Le successeur est libre d'accepter ou de refuser ce mandat. Le comptable sortant titulaire du compte et ayant donné la procuration demeure seul susceptible d'être mis en débet par le juge des comptes La clôture des comptes et le calendrier L article 212 du décret du 7 novembre 2012 fixe à fin février N+1 la date limite d approbation des comptes financiers par les organes délibérants des organismes publics à compter des comptes de l exercice 2015 (soit une date limite au 29 février 2016). Afin de respecter ce calendrier, les agents comptables et les ordonnateurs doivent préparer, en lien avec le contrôleur du groupement le cas échéant, la clôture de l exercice tout au long de l année. Comme le prévoit la circulaire relative au cadre budgétaire et comptable des organismes publics et des opérateurs de l État, il convient d anticiper les opérations de clôture qui repose sur plusieurs leviers. Ces leviers sont décrits dans un guide de clôture (guide de clôture des comptes des organismes publics de l État soumis aux règles de la comptabilité publique), disponible sur le site de la performance publique. Il convient également d anticiper la remontée des comptes dans l infocentre, comme le précise la note de service du 18 novembre 2013 (infocentre des établissements publics nationaux clôture des comptes). Celle-ci rappelle les enjeux liés au respect du calendrier de clôture des comptes et souligne la nécessité de réduire les délais d approbation des comptes Le vote et la transmission au juge des comptes L'organe délibérant arrête et approuve le compte financier, après avoir entendu l'agent comptable et avant l'expiration du deuxième mois suivant la clôture de l'exercice en application de l article 212 du décret du 7 novembre Concernant l'approbation du compte financier, il est nécessaire de disposer du visa et de la signature de l'ordonnateur et de l'agent comptable, ainsi que la délibération du conseil d'administration. 3
4 Le juge financier compétent pour juger des comptes des groupements est en principe la Cour des comptes, et par dérogation prévue par un texte réglementaire la chambre régionale des comptes (CRC). Par ailleurs, l'article L du code des juridictions financières précise que «les groupements d'intérêt public dotés d'un comptable public sont soumis au contrôle des chambres régionales des comptes dans les conditions prévues par les articles L à L , dès lors que les collectivités et organismes soumis au contrôle des chambres régionales des comptes y détiennent séparément ou ensemble plus de la moitié du capital ou des voix dans les organes délibérants ou y exercent un pouvoir prépondérant de décision ou de gestion». En matière de reddition des comptes, les comptes financiers des GIP doivent être transmis directement au juge des comptes. S'agissant de la Cour des comptes, l'attribution des comptes entre les différentes chambres étant une procédure interne à la Cour, l'envoi du compte financier se fait au niveau du secrétariat général de la Cour et non à une chambre précise. 1.3 Les outils de modernisation des procédures de gestion Le contrôle sélectif de la dépense En matière de contrôle hiérarchisé de la dépense (CHD), il convient de se référer à l arrêté du 25 juillet 2013 portant application du premier alinéa de l'article 42 du décret du 7 novembre Le CHD est un procédé rénové de contrôle de la dépense publique. Il substitue au dispositif actuel, reposant sur des contrôles identiques exercés a priori et de manière exhaustive, des contrôles modulés et proportionnés aux risques et enjeux des dépenses publiques. La méthodologie du CHD consiste à analyser les risques prenant en compte la nature de la dépense et la qualité des procédures et des pratiques des services de l ordonnateur. Ce contrôle repose sur un référentiel national, destiné à normaliser les pratiques de contrôle. Ce référentiel a pour objectif d établir un cadre permettant de faire reposer les pratiques de hiérarchisation du contrôle de la dépense sur une méthodologie commune pour l État, les collectivités locales, les établissements publics nationaux et les GIP. En fonction de l analyse des risques effectuée par l agent comptable, le référentiel national est adapté à l organisme dans un plan de contrôle. Le CHD permet des contrôles plus efficaces. En effet, les moyens de contrôle sont concentrés sur les opérations les plus sensibles. L adaptation des méthodes de contrôle aux risques et enjeux permet au comptable de s organiser pour faire face aux périodes de mandatements massifs. Ce contrôle permet également des contrôles plus fluides, plus simples et plus transparents. Ainsi, la mise en place du CHD peut permettre au groupement de réduire ses délais de paiement. Les délais sont réduits pour les dépenses pour lesquelles le contrôle s effectue par sondage mais aussi pour celles qui continuent à faire l objet d un contrôle exhaustif en raison du réinvestissement des moyens en personnel ainsi dégagés sur le contrôle de ce type de dépenses La dématérialisation Trois domaines concernent les GIP en matière de dématérialisation : - Du compte financier ; - Des actes de gestion (ordre de payer, ordre de recouvrer, certification du service fait) ; - Des pièces justificatives. L'arrêté pris en application de l'article 51 du décret du 7 novembre 2012 définit les modalités d'établissement, de conservation ou de transmission sous forme dématérialisée des documents de comptabilité et des pièces justificatives des organismes publics. 4
5 1.4 La qualité comptable Le contrôle interne comptable et la revue de qualité comptable et financière sont les deux leviers principaux de qualité comptable. L objectif de qualité comptable implique le respect des principes de régularité, d image fidèle et de sincérité des comptes. Il contribue au respect des exigences de performance, d efficience de la gestion et d amélioration de la sécurité juridique et financière. L atteinte de cet objectif repose notamment sur la collaboration entre l ordonnateur, l agent comptable et l autorité chargée du contrôle du groupement. En cette matière, il convient de se référer à la circulaire annuelle relative au cadre budgétaire et comptable des organismes publics et des opérateurs de l État Le contrôle interne comptable : la maîtrise des risques financiers et comptables L'article 215 du décret du 7 novembre 2012 pose le principe du contrôle interne comptable : «dans chaque organisme est mis en place un dispositif [...] de contrôle interne comptable». Ce dispositif a pour objectif «la maîtrise des risques afférents à la poursuite des objectifs de qualité des comptes, depuis le fait générateur d'une opération jusqu'à son dénouement comptable». Le ministre chargé du budget définit le cadre de référence du contrôle interne comptable. Cette disposition ne s'applique pas aux groupements détenus conjointement pour plus de la moitié du capital ou des voix au sein de l'organe délibérant par les collectivités territoriales ou leurs établissements publics. La circulaire relative à la mise en place du contrôle interne comptable et financier du 1er juin 2011 définit le contrôle interne comptable comme «l ensemble des dispositifs organisés, formalisés et permanents choisis par l encadrement, mis en œuvre par les responsables à tous niveaux, pour maîtriser le fonctionnement de leurs activités financière et patrimoniale. Ces dispositifs sont destinés à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation de l objectif de qualité comptable». Le contrôle interne comptable est un dispositif qui permet de formaliser les procédures et les contrôles se rapportant aux activités réalisées par le personnel du groupement avant que soit mis en place un contrôle interne. Afin de mettre en place le contrôle interne comptable au sein d un groupement, il convient d élaborer une cartographie des processus qui correspond à une mise à plat de l organisation du groupement et des différentes tâches réalisées. Il s agit d une description fine des activités par processus. Cette cartographie permet ainsi de dégager des risques (en termes d enjeux financiers par exemple) prioritaires de qualité comptable au sein de processus identifiés. L élaboration de la cartographie des processus permet ensuite de mettre en place un plan d actions, qui comporte les risques identifiés par processus et les mesures à mettre en œuvre afin de les éviter. Une fois le contrôle interne mis en place au sein du groupement, il est possible de procéder à son renforcement grâce à trois leviers principaux. Le premier, l organisation, consiste à avoir connaissance de manière précise des contrôles réalisés et par quels agents. Le second levier, la documentation, passe notamment par l élaboration de fiches de contrôle ou de procédure. La traçabilité, le troisième levier, permet de savoir quel agent réalise quelle tâche et à quel moment. Il s agit d avoir une connaissance des fonctions et des tâches de chaque personnel du début de l opération jusqu à son dénouement. Enfin, le contrôle interne comptable comporte un volet évaluation. Il s agit de l autoévaluation, c est-à-dire l élaboration d une échelle de maturité des risques et d un contrôle de supervision a posteriori. Peuvent également être mis en œuvre une évaluation interne (audit interne) et une évaluation externe (revue de qualité comptable et financière). 5
6 Dans un premier temps, pour être efficace et efficient, le contrôle interne comptable doit porter seulement sur certains enjeux et risques, puis il peut être étendu et renforcé vers d autres processus potentiellement à risques par le groupement. Surtout, il s agit d une démarche collective au sein de laquelle tout le personnel du GIP a un rôle à jouer. La gouvernance est une notion importante dans la mise en place et la mise en œuvre du contrôle interne. C est à la direction du groupement de donner l impulsion afin d engager le processus. Le contrôle interne comptable est un levier fort d amélioration de la qualité des comptes des organismes publics, afin d atteindre l objectif fixé par l article 47-2 de la Constitution qui précise que «les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière». Le contrôle interne comptable permet ainsi de répondre au besoin de transparence et de confiance en l action publique, ainsi que de valoriser et de donner du sens aux différentes activités réalisées au sein des organismes publics L'audit interne Rendu obligatoire par les articles 216 à 218 du décret du 7 novembre 2012, l'audit interne a pour objectif de donner à chaque organisme une assurance raisonnable sur le degré de maîtrise des opérations comptables qu'il conduit et, par conséquent, de formuler une appréciation sur la qualité du contrôle interne comptable. Dans ce cadre, il peut être mis en place un comité d'audit (l'agent comptable assiste à ses délibérations et l'autorité chargée du contrôle économique et financier, s'il est prévu, en est membre de droit) et de déterminer un programme d'audit. En cas d absence de comité d audit, un programme doit être déterminé par l organe délibérant du groupement. Il existe pour cela un appui de la DGFiP et du service du contrôle général économique et financier afin de mettre en place des missions d'audit comptable, ou pour contribuer à l'évaluation de la maîtrise des opérations comptables ainsi qu'à l'appréciation de la qualité du contrôle interne comptable. Pour les groupements ne disposant pas d'audit interne, ces missions d'audit sont réalisées par des auditeurs placés sous l'autorité du ministre chargé du budget ou du ministre dont relève l'activité du groupement. Le dispositif d'audit interne ne s'applique pas non plus aux groupements détenus conjointement pour plus de la moitié du capital ou des voix au sein de l'organe délibérant par les collectivités territoriales ou leurs établissements publics. 6
7 2. Le régime comptable applicable aux GIP soumis à la comptabilité privée L article 112 de la loi du 17 mai 2011 prévoit que, sauf lorsque les parties contractantes ont fait le choix de la gestion publique ou lorsque le groupement est composé exclusivement de personnes morales de droit public soumises au régime de comptabilité publique, la comptabilité du groupement est tenue selon les règles du droit privé. Il convient toutefois de tenir compte des exigences de qualité de la gestion financière pour définir le cadre dans lequel un GIP intervient lorsqu il est financé majoritairement par des fonds publics, en particulier s agissant du domaine budgétaire. En effet, si le régime de comptabilité publique applicable aux GIP et visé par la loi est défini par le décret du 7 novembre 2012, il n est pas exclu que l État, qui est chargé de l approbation de la convention constitutive du GIP, régi comptablement par les règles du droit privé, ou les membres du GIP, établissent un cadre budgétaire qui garantisse la fiabilité des prévisions et de l exécution budgétaire, sans que pour autant l organisme applique les règles de la comptabilité publique (présence d un comptable public avec les conséquences liées à la séparation entre les fonctions de l'ordonnateur et du comptable public, et la responsabilité personnelle et pécuniaire du comptable public). La loi prévoit que la comptabilité est tenue dans le cas de ces GIP selon les règles du droit privé. Cela exclut en particulier la présence d un comptable public et des règles qui en découlent. Les principes comptables sont par conséquent ceux du plan comptable général (PCG), ce qui ne représente pas d écart notable par rapport aux principes applicables à la comptabilité générale des établissements publics nationaux. Ils ne pourront pas aux termes de la loi se référer formellement au référentiel comptable des EPN, mais appliqueront les dispositions du PCG sous réserve des spécificités résultant du statut de droit public de l entité. Les comptes sont obligatoirement tenus en droits constatés. Les états financiers doivent être conformes aux états du PCG, mais cela n empêche nullement de répondre aux règles de présentation des dépenses et des recettes prévues dans le cadre budgétaire ci-dessus, le PCG admettant les adaptations de format justifiées par la nature de l activité de l entité, dès lors que les principes des droits constatés sont respectés. Ces adaptations spécifiques n ont pas à figurer dans ce guide, mais elles découleront des dispositions prises sur ce point par catégorie ou type de GIP par les autorités en charge de l approbation de la convention constitutive. 7

References: L'article 99
 l'article 112
 L'article 112
 l'article 1
 l'article 175
 l'article 1
 l'article 175
 l'article 175
 l'article 1
 l'article 7
 l'article 1
 l'article 1
 l'article 211
 l'article 175
 l'article 175
 l'article 202
 l'article 214
 l'article 2
 l'article 42
 l'article 51
 L'article 215