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SEMINARIO CIERRE FISCAL 2014.
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Presentación del tema: "SEMINARIO CIERRE FISCAL 2014."— Transcripción de la presentación:
1 SEMINARIO CIERRE FISCAL 2014
2 DÍA 1 PRECIOS DE TRANSFERENCIA AMPO RESOLUCIONES RECIENTES
RECIENTE POSTURA TFA DIVIDENDOS INCREMENTO INJUSTIFICADO DE PATRIMONIO
4 “más del 60 por 100 del comercio internacional se lleva a cabo entre empresas multinacionales”
5 TRANSACCIONES Empresas no relacionadas: los precios no son afectados por consideraciones corporativas Empresas relacionadas: los precios se planean corporativamente, puede ser que no reflejen la realidad del mercado.
6 CONCEPTO Un PRECIO DE TRANSFERENCIA es aquel que se establece en transacciones que se realizan entre diferentes ramos o divisiones de una misma empresa o grupo multinacional de empresas.
7 Voto Sala Constitucional No hay norma de rango legal
EL CASO PARTICULAR DE CR Casos de PT Voto Sala Constitucional Directriz 20-03 No hay norma de rango legal Reglamento de PT
8 SALA CONSTITUCIONAL NO. 4940-2012
Sostiene la idea de que las Directrices de la OCDE son “normas técnicas”. La Sala IV: “que se trata de reglas con un alto grado de sometimiento a la ciencia y la técnica, como ocurre en el caso de los principios generales de la contabilidad, donde no será necesario una ley para llegar a consensos técnicos. En este sentido, aquellos métodos o técnicas permiten llegar a un resultado lo más apegado a la realidad, sin que sea necesario que estén incorporados formalmente al ordenamiento jurídico.”
9 DIJO LA SALA: A pesar de ausencia de norma legal que incorpore reglas de la OCDE, al ser la técnica un parámetro de la discrecionalidad de la Administración, ésta se encuentra obligada a incorporar toda la técnica al ordenamiento jurídico. Concepto de precio de libre competencia es un concepto jurídico indeterminado, cuya precisión queda en el ámbito de la llamada discrecionalidad técnica de la Administración.
10 ANÁLISIS CRÍTICO El concepto jurídico indeterminado entra a integrar la base imponible del impuesto sobre la renta, lo cual debería estar establecido por Ley. Se llega directamente a las directrices OCDE, sin pasar por una norma legal que incluya el concepto jurídico indeterminado del precio de libre competencia. El carácter técnico de la Directrices OCDE, per se, no resulta suficiente para resolver el problema de la eventual violación de la reserva de ley.
11 ANÁLISIS CRÍTICO En la idea de percibir o devengar va implícito que la tributación descansa en el precio pactado en las transacciones, pues este es el que se traduce en la percepción de una renta o en el derecho a cobrarla (devengo). La atribución de valor de mercado queda fuera de este concepto, constituyendo más bien una atribución renta. Si el hecho y la base imponible se configuran, por ejemplo, sobre la idea de obtención de renta, el único método impositivo coherente con ella es el de evaluación directa; si se introduce un método indiciario o presuntivo como regla, el mismo hecho imponible cambia implícitamente, por el de atribución de renta.
12 ANÁLISIS CRÍTICO La valoración a mercado es más bien un método de estimación objetiva, no incluido en el CNPT La LISR es lex specialis respecto del CNPT, por lo que el artículo 8 del CNPT no puede prevalecer al punto de permitir el gravamen por fuera del hecho generador definido en la ley especial.
13 El punto de llegada (hasta ahora): el Reglamento de Precios de Transferencia
14 DECRETO N° 37.898-H DISPOSICIONES SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
GACETA N° 176 DE VIERNES Buena técnica Sigue modelos internacionales (OCDE, SICA) No es una norma innovativa del ordenamiento Se emite “con el propósito de brindar mayor seguridad jurídica, tanto al contribuyente como a la AT” (cons. 7).
15 DECRETO SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Art. 1 Principio de libre competencia Art Facultades de la Administración Art. 3 Ajuste Correlativo Art. 4 Definición de Partes Vinculadas Art. 5 Análisis de comparabilidad DECRETO SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Art. 6 De los Métodos Art. 7 Determinación del precio de libre competencia Art. 8 Declaración Informativa Art. 9 Pautas generales de documentación Art. 10 Acuerdos de precios por anticipado (APAs)
16 PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA
17 PRINCIPIO “ARM´S LENGTH”
Principio OCDE, según el cuál el precio de los bienes o servicios entre partes relacionadas debe corresponder con el precio que se hubiera establecido entre empresas no relacionadas.
18 ARTÍCULO 1: “(…) Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas, están obligados, para efectos del ISR, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones, que pactarían entre personas o entidades independientes en operaciones comparables, atendiendo al principio de plena competencia, conforme al principio de realidad económica contenido en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios(…)”
19 ARTÍCULO 1: “(…) Esta valoración solo procede cuando la acordada entre las partes vinculadas resultare en una menor tributación en el país o en un diferimiento en el pago de impuesto (…)” “(…) El valor determinado deberá reflejarse para fines fiscales en las declaraciones de renta que presenta el contribuyente, atendiendo para ello la metodología establecida en los artículos contenidos en este Decreto (…)”
20 PRINCIPIO ARM’S LENGTH
Considera los distintos miembros de un grupo económico como si fueran empresas separadas, en lugar de visualizarlas como partes inseparables de una sola empresa unificada (“separate entity approach)
21 EMPRESAS SEPARADAS VRS TRIBUTACIÓN CONSOLIDADA
Se contrapone así el enfoque de precios de transferencia al de la tributación consolidada llamado también sistema de la “sociedad- órgano” Implica la tributación de los beneficios procedentes de la dominante de las dominadas, después de que se han eliminado los beneficios que arrojan los balances de las entidades independientes procedentes de contratos entre las empresas agrupadas y después de que han sido compensadas las pérdidas.
22 FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN
Comprobar si las operaciones realizadas entre partes relacionadas se han valorado de acuerdo con el principio de plena competencia Efectuar los ajustes correspondientes cuando la valoración acordada entre las partes no corresponda a la acordadO entre partes independientes en operaciones comparables “(…) En estos casos, la Administración está vinculada por el valor ajustado en relación con el resto de partes vinculadas residentes en el país (…)”
23 ¿ES OBLIGATORIO APLICAR PT?
Sí, el Reglamento obliga a determinar a aquellos que realicen transacciones con partes vinculadas: Ingresos Costos Deducciones Utilizando los precios y montos que pactarían entre entidades independientes en operaciones comparables.
24 PRESUPUESTO SUBJETIVO DE LA REGULACIÓN
25 ARTÍCULO 4: PARTES VINCULADAS
Las personas físicas o jurídicas y demás entidades residentes en Costa Rica y aquellas también residentes en el exterior, que: participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital del contribuyente, o cuando las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de ambos contribuyentes, o que por alguna otra causa objetiva pueda ejercer una influencia sistemática en sus decisiones de precio.
26 LA INFLUENCIA FÁCTICA EN EL PODER DE DECISIÓN SOBRE LOS PRECIOS
Art 4 “ o que por alguna otra causa objetiva pueda ejercer una influencia sistemática en sus decisiones de precio”. Esta cláusula general debe restringirse a los casos concretos de vinculación económica que en el punto 2 del artículo 4 se especifican –relacionados con la idea de este poder fáctico de influencia en las decisiones de precio- o si aquella lista es meramente ejemplificativa.
27 PARTICULARIDAD DE NUESTRA REGULACIÓN
Su aplicación no se restringe a las operaciones con partes relacionadas no residentes. El concepto de “participación directa e indirecta” Responde a que “las normas relativas a la situación de control y al ejercicio del dominio serían fácilmente eludibles si el verdadero sujeto controlante pudiera dispersar sus participaciones en una sociedad a través de diversas personas sobre las que ejerce influencia.
28 EJEMPLOS Los casos en que la sociedad que participa es a su vez participada: A participa en B, B participa en C. Por lo tanto, A y C son vinculadas. Y podrían haber otros grados: A participa en B, B participa en C y C participa en D: A y D son vinculadas. Y podría también abarca el caso en que uno de los escalones de la participación es ejercido no por una sola sociedad participada, sino por varias sociedades participadas, ninguna de las cuales por sí sola es controlante de la última participada (o sea, A participante de B,C y D, y B,C y D participan de E cada una con un 18%, en cuyo caso A y E son vinculadas). Si el concepto de se extiende a la persona física, lo indirecto habría que relacionarlo con las normas de parentesco que el propio artículo 4 establece.
29 APARTADO 1 DEL ART 4 DOMINACIÓN ORGÁNICA O JURÍDICA
Resulta “en una intervención en el proceso de formación de la voluntad de la sociedad dependiente, sea por la vía de participaciones sociales, de contratos que la establezcan en forma específica o de disposiciones estatutarias.
30 CONTROL Una de ellas dirija o controle la otra o posea, directa o indirectamente, al menos el 25% de su capital social o de sus derechos a voto: elemento cualitativo –que es el poder de dirigir o controlar a la otra persona- elemento cuantitativo –posesión del 25% del capital social o de sus derechos de voto.
31 VINCULACIÓN Cuando cinco o menos personas dirijan o controlen ambas personas jurídicas, o posean en su conjunto, directa o indirectamente, al menos el 25% de participación en el capital social o los derechos a voto de ambas personas: Igualmente corresponde al Modelo CONSEFIN (3,1, b). Constituye una especificación de la participación cuando se trata de sociedades hermanas, sujetas a un control común.
32 VINCULACIÓN Cuando se trate de personas jurídicas que constituyan una misma unidad de decisión: Cuando una persona jurídica sea socia o partícipe de otra y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones: Mayoría de derechos de voto. Facultad de nombrar o destituir a miembros del órgano de administración. Disponga por de la mayoría de los derechos de voto.
33 VINCULACIÓN Que sus votos haya designado a la mayoría del órgano de administración. Que mayoría de miembros del órgano de administración de la persona jurídica dominada, sean miembros del órgano de administración o altos ejecutivos de la persona jurídica dominante o de otra dominada por esta. dos o más personas jurídicas formen cada una de ellas, una unidad de decisión respecto de una tercera persona jurídica
34 DISTINCIÓN DE CONCEPTOS:
CONTROL (que da lugar a una relación matriz/subsidiaria) “poder para dirigir las políticas financiera y de operación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades”
35 INFLUENCIA (que da lugar a una inversión en una “asociada”)
“el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la participada, sin llegar a tener el control absoluto ni el control conjunto de la misma NIC 27, 4.
36 CONTROL/ INFLUENCIA De este modo, entre ambos incisos hay una diferencia de grado: el a) alude a una participación menos intensa que en el c) y el d), pudiendo entenderse que en el primero basta con tener una influencia significativa en el poder de decisión de la participada, mientras que en estos últimos se haría referencia al caso de las situaciones de control absoluto o conjunto que, desde un punto de vista contable, incluso llevaría a la presentación de estados financieros consolidados en términos de la NIC 27, mas no para efectos tributarios, en que prevalecería el principio de entidad separada propio del enfoque de precios de transferencia.
37 PERSONA FÍSICA-PARENTESCO
Hay participación o derechos cuando: la titularidad corresponde al cónyuge o persona unida por relación de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad hasta el cuarto grado o por afinidad hasta el segundo grado. Abarca: 1er grado de parentesco (padres, suegros, hijos, yerno/nuera), 2do grado(abuelos, hermanos, cuñados, nietos) 3er grado (bisabuelos, tíos, sobrinos, biznietos) 4to grado (primos)
38 ADEMÁS SE CONSIDERAN PARTES RELACIONADAS:
a) En un contrato de colaboración empresarial o un contrato de asociación en participación, cuando alguno de los contratantes o asociados participe directa o indirectamente en más del 25% en el resultado o utilidad del contrato o de las actividades derivadas de la asociación. b) Una persona residente en el país y un distribuidor o agente exclusivo de la misma, residente en el exterior. c) Un distribuidor o agente exclusivo residente en el país de una entidad residente en el exterior y esta última. Modelo de Precios de Transferencia de CONSEFIN: La “independencia económica de las partes asegura que el importe total de las transacciones muy probablemente respete el principio de libre competencia.
39 Es posible que se produzcan operaciones que, individualmente consideradas, alteren el principio citado por razones de conveniencia, para lo cual se regulan estos otros supuestos dentro de los casos de vinculación.” Se trata de la denominada dominación económica: “caso de que un sujeto imponga a una sociedad los datos económicos que la sometan a una cierta conducta en su política empresaria, como el supuesto de un proveedor que, en forma exclusiva, se dedica a abastecer a una gran empresa. Serían casos como el de distribuidor o proveedor único y exclusivo o supuestos de “joint venture”.
40 Análisis de comparabilidad
41 ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD
El llamado “análisis de comparabilidad” (artículo 5 RPT, apartado D del Capítulo 1 de las Directrices OCDE 2010) conlleva la comparación de las transacciones de la parte examinada (tested party) con las de terceros (third party transaction). Hay 5 factores de comparabilidad:
42 1) Características Específicas de los Productos o Servicios objeto de la transacción
será más relevante según el método utilizado: más en el del precio comparable no controlado menos en los que se basan en el margen de utilidad. analiza cuestiones como: propiedades físicas de los bienes tangibles, sus cualidades y fiabilidad, así como su disponibilidad o el volumen de las ventas; en los servicios, su naturaleza y alcance.
43 2) Funciones asumidas por las partes comparadas.
Funciones típicas: Diseño, fabricación, montaje, investigación y desarrollo, la prestación de servicios, las compras, la distribución, la comercialización, la publicidad, el transporte, la financiación o la gestión. Debe entonces focalizarse en los activos utilizados y los riesgos asumidos: De mercado Fluctuaciones en los costes de los derivados del éxito o fracaso de las inversiones en investigación y desarrollo; Los riesgos financieros (inestabilidad del tipo de cambio, tipos de interés, riesgos crediticios).
44 3) comparabilidad se refiere a las cláusulas contractuales
Las partes independientes suelen naturalmente ajustar sus comportamientos a lo pactado. Debe valorar la coherencia que debe existir entre el contrato y demás documentación y el comportamiento efectivo de las partes La discrepancia podría llevar a la consideración del contrato como simulado, absoluta o relativamente. Aquí el enfoque de precios de transferencia entra en contacto con el contenido del criterio de realidad económica.
45 4) condiciones económicas de los mercados.
Mercados con mayor o Menor poder adquisitivo no se pueden comparar, salvo si se hacen los ajustes necesarios. Otros puntos de comparación como: localización geográfica, la dimensión, el grado de competencia, la disponibilidad de bienes y servicios sustitutivos, etc. El artículo 5 d): circunstancias económicas, información financiera, valoración del entorno en el que el grupo económico desarrolla su actividad, el sector productivo, aspectos macroeconómicos, condiciones de mercado, entre otros.
46 5) estrategias comerciales.
Considerar diferentes circunstancias: Ej: para penetrar un mercado o introducir un nuevo producto, los precios pueden ser distintos de los normales, lo cual también podría ser considerado en un plan de negocios razonable de empresas independientes. Artículo 5 e) RPT alude a estrategias empresariales o de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado.
47 9 PASOS –“PROCESO TIPO”- PARA REALIZAR EL ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD:
Paso 1: Determinación de los períodos a cubrir en el análisis. Paso 2: Análisis genérico de la empresa objeto de examen, la rama de actividad en que se desarrolla, el marco regulatorio al que puede estar sometida. Paso 3: Revisión de las transacciones bajo análisis, que en principio debe ser transacción por transacción, salvo que estén estrechamente ligadas por existir integración de funciones, con lo que se admite una revisión conjunta
48 Paso 4: Revisión de los posibles comparables internos si existen
Transacciones de la misma empresa con partes independientes idénticas o similares a las que realiza con empresas asociadas o relacionadas. Art 5 incluye la selección de comparables como punto f) dentro de los factores determinantes de comparabilidad: esto no es sistemáticamente correcto. Incluye una definición de comparable interno: “entiende por precio de transacción comparable interna, el precio que una parte interviniente en la operación vinculada acuerda con una parte independiente.”
49 Paso 5: Selección de las fuentes de información sobre comparables externos si fuera procedente:
Los comparables externos son transacciones que cumplen con los factores de comparabilidad Realizados por empresas independientes Se utilizan fuentes de información públicas: estudios sectoriales de analistas financieros informes anuales de compañías por exigencia legal Información a los accionista información disponible en páginas web de empresas
50 Paso 7: Identificación de potenciales comparables
Paso 6: Selección del método más adecuado y, en función del método seleccionado, del indicador de beneficio más apropiado. Ejemplo: Al utilizar métodos de precio de reventa, costo incrementado o margen neto operacional, se requiere escoger como indicador de beneficio: el margen bruto sobre coste, el margen bruto o un indicador de beneficio neto Paso 7: Identificación de potenciales comparables Implica un proceso de preselección y selección para luego llegar a la selección definitiva. Se analizan los potenciales comparables a la luz de los 5 factores de comparabilidad.
51 Paso 8: Realización de ajustes de comparabilidad si fuera apropiado.
Cuando se identifican diferencias que puedan influir en los precios o márgenes, es necesario realizar ajustes para garantizar la comparabilidad. Paso 9: Interpretación de los datos y utilización de los mismos para determinar la remuneración en condiciones de libre competencia. Por el carácter de ciencia no exacta del análisis de comparabilidad, los datos recabados no deben llevar necesariamente a un único resultado.
52 MÉTODOS
53 ARTÍCULO 6 Métodos Métodos Tradicionales Métodos Transaccionales
de Utilidad Precio Comparable No Controlado Precio de Reventa Costo Adicionado Margen Neto de la Transacción Partición de Utilidades Residual de Partición de Utilidades Método de valoración de bienes con cotización internacional
54 No se excluye la posibilidad de aplicar otros métodos, siempre que se respete el principio de libre competencia y se motive por que el otro método puede generar mejor resultado que un método OCDE
55 EL MEJOR DE LOS MÉTODOS Se adopta el criterio del método más apropiado para las circunstancias concretas: Ventajas e inconvenientes de cada método Naturaleza de la operación vinculada Disponibilidad de información Grado de fiabilidad de la comparación entre operaciones vinculadas y no vinculadas
56 MÉTODO PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO
Se basa en una razón de identidad o de similitud de las operaciones independientes con las vinculadas. Consiste en valorar el precio del bien o servicio en una operación entre personas relacionadas al precio del bien o servicio idéntico o similar en operaciones entre independientes en circunstancias comparables
57 MÉTODO COSTO INCREMENTADO
Se aplica en situaciones en que se conoce el precio de compra a entidades independientes, el cual se utiliza como base para calcular el precio de venta a una entidad vinculada, a través de la aplicación de un margen de mercado habitual de la propia empresa o del sector económico.
58 MÉTODO DEL PRECIO DE REVENTA
Se aplica en situaciones en que se conoce el precio de venta a independientes, el cual se utiliza como base para minorar el margen de mercado habitual de la propia empresa o del sector.
59 MÉTODO DEL MARGEN NETO OPERACIONAL
Estudia el beneficio neto calculado sobre una magnitud apropiada (costes, ventas o activos) que un contribuyente obtiene en razón de una operación vinculada (o una serie de operaciones segregadas) Se determina así “el beneficio de una operación vinculada a partir de un beneficio o rendimiento neto que habría alcanzado una empresa independiente si hubiera efectuado esa misma operación.
60 MÉTODO DE PARTICIÓN DE UTILIDADES
Cuando no aplique ningún método anterior. No utiliza precios reales derivados de operaciones entre entidades independientes, sino que construye un precio teórico , que logre una distribución racional del resultado entre vinculadas No se busca un precio de mercado de una operación vinculada, sino la base imponible de una sociedad vinculada en función de una rentabilidad atribuida. Se aplica a multinacionales que realicen operaciones internas o en donde los activos inmateriales o intangibles, son de difícil valoración por su singularidad.
61 TRATAMIENTO SERVICIOS ENTRE PARTES RELACIONADAS
Servicios de dirección, legales o contables, financieros, técnicos u otros se valorarán con los mismos criterios. Si se trata de servicios que se presten conjuntamente a favor de varias personas relacionadas, se imputa en forma directa e individualizada si es posible. Si no se debe distribuir la contraprestación tal de acuerdo con reglas de reparto racionales: variable de reparto que tenga en cuenta la naturaleza del servicios, las circunstancias en que se preste, así como los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por los destinatarios.
62 Determinación del precio
PRECIOS DE TRANSFERENCIA Determinación del precio Determinar rango intercuartil utilizando serie de comparables identificados. Si precio de la transacción se encuentra entre 1er. y 3er. cuartil, el precio no es de libre competencia. Se establece la mediana como precio de libre competencia.
63 Declaración informativa
PRECIOS DE TRANSFERENCIA Declaración informativa Obligado: Si realiza operaciones nacionales o transfronterizas con empresas vinculadas. Grandes contribuyentes, GETES, ZF. Periodicidad anual Se especificará mediante resolución
64 PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Documentación A definir mediante resolución general Según principios de gestión empresarial prudente, sopesando no implique costos o cargas desproporcionadas. Conservación por 4 años (art. 109 CNPT) En castellano
65 ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES EN EL TRATAMIENTO DE LAS TRANSACCIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS
66 CASOS DE NEGACIÓN DE LA POSIBILIDAD JURÍDICA DE APLICAR PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Tribunal Contencioso Administrativo, Sección II, sentencia n.° : sostuvo ausencia de potestades jurídicas de AT hacer este tipo de ajustes. Entendió que esta facultad existe únicamente en los casos de indebida contabilización de las operaciones-en que cabría la aplicación del método de base presunta- o en los que se incurra en maniobras abusivas. Confirmada por la sentencia 597-F-2006 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.
67 SENTENCIA N.° “en nuestro medio nada impide que una empresa reduzca sus ganancias cuando ocurre una transferencia de mercancías entre sociedades de un mismo grupo, organizada en una reorganización de éstas —valga decir, cuando de relaciones “intra-grupo” se trata— y tampoco existe norma alguna que habilite a la Administración para imponer en tales casos un margen de utilidad específico y fijado por ella misma, claro está, salvo que existan indicios de que esa negociación constituyó un simple ardid con afán defraudatorio, en contra del erario.”
68 CASO: APLICACIÓN DE PT ES OPCIONAL
Otros casos en que se solicita la aplicación de la Directriz y el principio de libre competencia: Se niega bajo la tesis de que la aplicación de la directriz era opcional. Fallos TFA y : Directriz no aplica a traslados cursados con anterioridad: idea de una directriz innovadora y no de mera interpretación Sostiene que aplicar los ajustes de precios de transferencia es una facultad discrecional.
69 Fallo Rechaza aplicación de análisis funcional de un grupo dedicado a la importación y venta de autos en Centroamérica, bajo el argumento que no se está “discutiendo sobre precios de transferencia”.
70 FALLO “…de la relación de los elementos fácticos y de derecho a que se contrae el ajuste en renta, no se vislumbra, pese a la mención que se hace en el expediente de la vinculación económica entre las empresas relacionadas (la auditada y la que arrienda los vehículos en alquiler), que el ajuste deba haberse hecho bajo el enfoque del concepto “ajuste sobre los precios de transferencia” habida cuenta que, por una parte, en la citada Directriz se establece que su aplicación por parte de los funcionarios tributarios es opcional, o sea, no es obligatoria su aplicación “
71 PT VRS. BASE PRESUNTA La errática aplicación o inaplicación de la DGT-20-03: Utilización del método de base presunta en lugar del enfoque de precios de transferencia, entendiendo que el mero hecho de vender a precios distintos del de mercado (al costo) es una irregularidad CONTABLE. (TFA ) Error: NIC 24 no establec deber de sustituir el precio de transacción por el precio de libre concurrencia o de mercado.
72 PT VRS. BASE PRESUNTA Enfoque de base presunta
-Transacción real de 120, la empresa declaró 100, ocultando 20. Para comprobar esto se utiliza “prueba de indicios”, mecanismo que tiene como requisito que la contabilidad no sea fiable, que sea irregular. Enfoque de precios de transferencia -La transacción real y contabilizada fue de 100. No hay ningún problema contable. Sin embargo, el ajuste crea la ficción de que se vendió a 120, valor objetivo de mercado.
73 PT VRS. BASE PRESUNTA En casos resueltos en fallos TFA y se ha utilizado el método de base presunta para hacer ajustes en transacciones entre empresas relacionadas, en lugar de aplicar el enfoque de precios de transferencia. Un caso más reciente: fallo TFA No
74 TFA No De previo, es importante indicar que la actividad que desarrolla la fiscalizada corresponde a “maquilado de arroz en granza y del arroz importado”, y los servicios fueron contratados en su totalidad y de forma exclusiva por la empresa [...] R.L., misma que es propietaria del 100% del capital accionario de la contribuyente (ver folio 348). 1. Ajuste de ingresos por venta de servicios de maquilado de arroz. En cuanto al procedimiento aplicado por la auditoría en este ajuste, se tiene que en el estudio se verificó que los costos de maquila de arroz alcanzan la suma total de ¢ , y los quintales de arroz maquilados para el período fiscal 2010, corresponden a , para un precio promedio por quintal de ¢2.522,43 (ver folios No.74, 191 a 193). Así, la oficina fiscalizadora procedió a considerar como ingresos del período el monto de ¢ , originándose una diferencia con respecto al monto declarado de ¢ ,41, por ¢ ,36. Al respecto considera esta Sala que, en la hoja de trabajo No.324 se detallan los costos de producción, de todas las etapas que incurre la fiscalizada para completar el servicio de maquilado, y si claramente éstos reflejan la suma de ¢ ,00, las ventas de la empresa no pueden ser otras a las que muestran los datos descritos anteriormente, máxime cuando ha quedado demostrada la vinculación entre la fiscalizada y su cliente
75 TFA No En el caso de la “estimación directa”, se fijan las bases mediante la aportación de documentos y datos consignados en libros contables y legales, y en la aplicación de métodos indirectos, la oficina fiscalizadora podría mediante el empleo de índices, signos, porcentajes o módulos establecidos por la Administración o bien información de terceros, determinar la base imponible. La oficina a quo verificó plenamente el costo del servicio de maquilado de arroz, y sirvió de motivo en la determinación de la base imponible, siendo que en el caso concreto la misma contribuyente aportó la información contenida en el estudio, no siendo necesario acudir a otros métodos o técnicas, ni a terceros para aplicar el método definido en el inciso b) de artículo 125 del Código de cita
76 PT VRS. BASE PRESUNTA Una feliz corrección judicial: TCA-VIII 3-2014:
“En lo concerniente a la adopción de la determinación de oficio sobre base presunta por contabilidad irregular, (…), considera este órgano decisor que lleva razón la parte actora, cuando estima que se acudió a esta forma de determinación, sin que se configuraran los presupuestos previstos en las normas citadas, lo cual deslegitíma su adopción y las decisiones se tomen fundamentadas en ese método. La posición adoptada por la Administración de que vender por debajo del costo, no es usual en una empresa con fin de lucro carece de fundamento técnico, por el contrario estima esta cámara que una empresa puede tener márgenes de utilidad negativos en un periodo fiscal determinado y no por ello defraudar al fisco, sobre todo si su contabilidad formal es correcta, véase que en el proceso de fiscalización, no se demostró que el costo de ventas y los ingresos por este rubro, no hayan sido acorde con los datos que informa la contabilidad, ni que existieran ventas omitidas.”
77 PT VRS. BASE PRESUNTA “Transar por debajo del costo pudo obedecer a muchas razones de índole empresarial, reducto que la Administración Tributaria debió respetar, sobre todo porque no existían indicios que hicieran suponer otra situación. (…) La afirmación sin fundamento técnico ni legal, de que en el período 2004, el costo de ventas no podía ser superior al ingreso por ventas, fue lo que motivó al órgano fiscalizador a calificar de irregular la contabilidad, y a justificar de forma ilegítima el uso de un método sin que se cumpliera los supuestos de hechos previsto para su aplicación, ello llevó a que se efectuara una determinación mediante estimación, aplicando margen de utilidad bruta sobre el costo obtenido en el periodo fiscal 2003, para que la empresa tuviera ganancias y no pérdidas. (…) Se echó de menos en la fiscalización, la presencia de estudios comparativos de precios de otras empresas dedicadas a la elaboración de cajas de cartón, que permitieran evidenciar si realmente los precios fueron manipulados, o cuan por debajo de los precios de mercado estaban fijados por LA EMPRESA, y si realmente procedía a aplicar el margen de utilidad del 2003.” (…)
78 PT VRS. BASE PRESUNTA Posteriormente la Sección IV del Tribunal Contencioso Administrativo, mediante resolución , bendijo el uso de base presunta por ventas por debajo del costo
79 PT VRS. BASE PRESUNTA Más recientemente, la resolución de la Sección V del Tribunal Contencioso Administrativo, estableció: “La Administración contaba con elementos que le permitían determinar la obligación sobre base cierta y a pesar de ello lo hizo sobre base presunta, lo cual, precisamente por tratarse de una presunción, implica desventaja para el contribuyente, lo cual explica su naturaleza excepcional, y además de ello, al utilizar este método no se consideraron aumentos en el precio del cobre ni los precios de mercado de esos dos períodos fiscales” “(…) este órgano estima que ante la situación fáctica planteada, relativa a precios de transferencia, lo más viable es aplicar los criterios que ha dispuesto nuestro propio ordenamiento jurídico (concretamente mediante la directriz inteRpretativa y el Decreto Ejecutivo NO H)
80 CASOS DE SERVICIOS INTRAGRUPO
Oficio DGT , servicios centralizados de administración en un grupo de supermercados (finanzas, auditoría, contabilidad, tesorería, planificación, recursos humanos, informática y mercado y ventas, administración y dirección superior), la Administración advierte que el precio de esos servicios debe ser de mercado. Se indica al contribuyente que debe conservar todo el detalle informativo y documental en relación con esos precios de mercado y de los servicios efectivamente prestados.
81 CASOS DE SERVICIOS INTRAGRUPO
Sin embargo, a nivel de casos determinativos, la Administración ha sido reacia a apreciar adecuadamente la prueba de la existencia de los servicios, aún con fuertes elementos probatorios Eso puede constarse en casos como el resuelto en TFA , en que se rechazan gastos por administración regional de centros informáticos.
82 CASOS DE SERVICIOS INTRAGRUPO
Fallo TFA , se rechazan servicios centralizados de carácter administrativo, contable, financiero, gerencial y legal de un gran grupo bananero trasnacional, alegando su inexistencia, sin entrar en un análisis funcional e ignorándose prueba de la evidencia de que existen los servicios.
83 CASOS DE SERVICIOS INTRAGRUPO
En otros casos, el rechazo de los gastos se ha fundamentado en la ausencia de elementos probatorios formales. Fallo del TFA , cuestiona pagos de servicios a empresas vinculadas de investigación de mercados en el exterior y realización de compras por cuenta de las empresas del grupo por elementos como: a) falta de facturas formales de todos los servicios; b) falta de un contrato; c) falta de pagos; d) no práctica de retenciones. De esta manera, implícitamente se cuestiona la realidad de los servicios.
84 FALLO TFA Rechaza el gasto por servicios corporativos tales como servicios de notariado y legales, relaciones públicas, auditoría externa, servicios generales (seguridad, básicamente) y servicios de sistemas de información. La AT, avalada por el TFA acepta la deducción de estos servicios como concepto general; pero para su rechazo o aceptación presta atención a elementos tales como si existe duplicación de funciones, planteándose la duda de si el staff gerencial de la compañía que paga por los servicios corporativos incluye un gerente general, contralor financiero, gerente de ventas, gerente de servicio de datos, gerente de servicio de telefonía y gerente de proyectos, así como su propio personal de contabilidad, ventas, apoyo logístico y financiero, lo cual parece denotar cierta duplicación de funciones.
85 CASOS: APLICACIÓN METODOS DE PT
Errores conceptuales. Las resoluciones DT10R y AU10R DGGCN han sostenido afirmaciones incorrectas desde el punto de vista de los métodos de precios de transferencia.
86 ERRORES CONCEPTUALES GRAVES
La errática aplicación o inaplicación: Motivación contradictoria: Desaplicación de ajustes a posteriori basados en método y estudio de precios de transferencia OCDE bajo la premisa de que lo único válido es el costo consignado en una factura. Según DGT: los ajustes PT solo caben en el momento de la venta, ¡no a posteriori! Empresa aplica Margen Neto Transaccional-que utiliza como variable la UTILIDAD NETA-, ofrece estudio de precios y la AT argumenta que no le merece fe de dónde provienen los datos, pese a que se indica las bases de datos PÚBLICAS –que no GRATUITAS- de los que se han tomado. Alega también que ¡las empresas comparables no producen los mismos artículos, requisito del CUP y NUNCA del MNT!
87 CASOS APLICACIÓN METODOS OCDE
Mayoría de casos aplican: método CUP. Se ha incurrido en aplicación errada de este método, al no realizar un análisis de comparabilidad, mezclando la aplicación del método con una presunción de los gastos de comercialización en el extranjero teniendo como base los gastos de comercialización locales. Fallo TFA , conoce caso de empresa que vende a relacionadas en el exterior con 28.2% de margen de utilidad promedio y % a independientes en CR, por lo que se aplica un comparable interno.
88 CASOS APLICACIÓN METODOS OCDE
AT cotejó precio facturado de los productos transmitidos a vinculadas con precio facturado con no vinculada, supuestamente en circunstancias comparables. Se hizo estudio de un grupo de productos comparables, analizando el precio de venta con las empresas independientes y con las empresas afiliadas. Determinación precio de Libre Competencia: se obtuvieron promedios de valores de venta c/ independientes, se seleccionó el valor más bajo ubicado en Cuartil 1, y así se establece el precio de mercado sin ajustar.
89 CASOS APLICACIÓN METODOS OCDE
Al valor de venta seleccionado, se le realizaron ajustes, se reconoció un porcentaje de gastos por la etapa de comercialización y por el flete asignado en el mercado local, para obtener el precio de mercado comparable. Para determinar nueva base imponible: se multiplicó la cantidad de unidades vendidas a los clientes afiliados por la diferencia o ajuste en el precio de los productos determinado para terceros en el mercado nacional.
90 CASOS APLICACIÓN METODOS OCDE
AT no realizó un análisis de comparabilidad en cuanto a funciones de las relacionadas en el exterior ni las condiciones de mercados. Al utilizar de base el precio comparable los gastos de comercialización y de transporte en el mercado local (esto es, para las ventas con los independientes nacionales). Presume que esos gastos son necesarios para las ventas a las empresas relacionadas extranjeras. Omite considerar gastos de transporte internacional, costos aduaneros, gastos en el país que se comercializa el producto y otros gastos de la cadena de distribución del producto.
91 CASOS APLICACIÓN METODOS OCDE
Fallo TFA avala el ajuste administrativo: Conclusión: La aplicación de presunción de identidad entre costos nacionales y extranjeros y la omisión de costos relacionados con las funciones que se desarrollan en el extranjero riñe con las Directrices OCDE para el análisis de comparabilidad.
92 CASOS APLICACIÓN METODOS OCDE
Caso base para sentencia Sala VI 4940, analizada atrás, fue el resuelto por el TCA, Sec. IV, , recurrido en casación. Tras sentencia constitucional, caso fue resuelto por la Sala Primera, resolución 1365-F-S Empresa Compañía Nestlé de Costa Rica, S.A., luego fusionada con Novarits Consumer Health, vendía productos marca Gerber tanto interna como externamente.
93 CASOS APLICACIÓN METODOS OCDE
Sentencia admite legalidad de la Directriz y la aplicación de métodos OCDE. Dio por bueno, aplicación del método CUP, mediante la utilización de un comparable interno: el contribuyente vendía a sus relacionadas con un precio menor que a las independientes. Sus clientes independientes eran locales, básicamente supermercados, mientras que sus clientes relacionados eran empresas en Chile, Suiza y Puerto Rico. Sentencia tiene por probado: en promedio, precios a relacionadas en Centroamérica eran 56.66% menores que precios a independientes en CR, lo que redundaba en un margen promedio de utilidad del 7% para ventas a relacionadas y del 87.77% a las independientes.
94 CASOS APLICACIÓN METODOS OCDE
Sentencia reconoce que AT aplicó gastos de mercadeo y ventas, comercialización, flete y regalías que ella misma asumió respecto de las ventas con los independientes, los cuales no asumía respecto de las relacionadas, pues éstas, al asumir estas funciones, asumían tales costos.
95 CASOS APLICACIÓN METODOS OCDE
En el caso se discutía un aumento de los ingresos de la contribuyente. Por lo tanto, la carga de la prueba es de la AT. El análisis de comparabilidad, que incluye la seleccionar el método a utilizar, debía analizar riesgos, activos y funciones asumidos por las relacionadas para ajustar la comparación con los precios de venta a independientes que no asumían esas funciones o riesgos, so pena de apartarse de las Directrices de la OCDE.
96 UN CASO DONDE HABIA ESTUDIO DE PT
Otro caso practicado en relación con una empresa multinacional que vende productos a sus afiliadas en países centroamericanos y a terceros independientes en esos mismos países. El precio a las afiliadas resulta menor que el precio a los terceros independientes. En correcto cumplimiento de su carga de la prueba, la AT elabora un estudio de precios de transferencia en la fase de fiscalización, el cual cumple con todos los pasos de las Directrices OCDE.
97 UN CASO DONDE HABIA ESTUDIO DE PT
Parte de la identidad de los bienes que se venden a partes relacionadas y a partes independientes y opta por utilizar un comparable interno. Conduce análisis basado en los distintos factores de comparabilidad, no encontrando diferencias relevantes entre las funciones, activos y riesgos asumidos en mercados las relacionadas y las independientes, ni en las cláusulas contractuales ni en las circunstancias económicas.
98 UN CASO DONDE HABIA ESTUDIO DE PT
Defensa: empresa contribuyente describe pormenorizadamente funciones, activos y riesgos de las afiliadas sin hacer una comparación exhaustiva con características funcionales de las empresas independientes, de modo que pueda de ahí derivar la necesidad de un ajuste al precio comparable. El Informe de Alegatos revisa función por función y no advierte diferencia alguna entre las que asumen relacionadas e independientes.
99 UN CASO DONDE HABIA ESTUDIO DE PT
El Informe de Alegatos objeta “la reclamante no demuestra cómo dicho factor (volumen de ventas) afecta el precio de venta a sus compañías afiliadas, ni realiza la respectiva cuantificación que produce la afectación de cada uno de los elementos citados, en el precio determinado por la Fiscalización, lo que imposibilita referirse sobre las aseveraciones efectuadas.”
100 UN CASO DONDE HABIA ESTUDIO DE PT
Parece que lleva razón la AT cuando parte de que la carga de la prueba de estos elementos del análisis de comparabilidad, le corresponden al contribuyente a quien se le ha trasladado el estudio de la AT. Es decir, la carga de la prueba ha sido cumplida por ésta con un estudio prima facie apegado a las Directrices OCDE la introducción de elementos de ajuste no tomados en cuenta por la Administración recaería entonces en el contribuyente, al habérsele desplazado la carga de la “contraprueba”.
101 CASOS DE APLICACIÓN DE LOS
MÉTODOS OCDE Ante el alegato del contribuyente de que sería mejor método el del Margen Neto Operacional, AT dice: “la Administración no se cierra a la posibilidad de analizar las razones que justifiquen el uso de dicho método. Aclara la AT: es el mismo contribuyente quien debe DAR todo el soporte documental para así evaluar si es necesario cambiar de la metodología solicitada por el contribuyente. La Administración implícitamente apunta a la ausencia de un “contra estudio de precios de transferencias” realizado por la contribuyente que permitiera persuadir a la AT su mejor adecuación a las Directrices OCDE, siendo que, recordemos con estas, estamos ante un “arte” y no ante una “ciencia”.
102 AMPO DGT-R HERRAMIENTA DE ANÁLISIS MULTIFUNCIONAL PROGRAMADO Y OBJETIVO “AMPO”
103 AMPO Obligatoriedad para “grandes contribuyentes nacionales” de actualizar electrónicamente la información de transcendencia tributaria a través de la herramienta “AMPO”. Herramienta estará en el sitio Web de Hacienda, al menos 15 días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplirse esta obligación. La puesta en acción de la herramienta se comunicará por correo electrónico.
104 AMPO Disponibilidad de la herramienta
Página Web de la Dirección General de Tributación (http://dgt.hacienda.go.cr) Sección de “Servicios electrónicos” - “Descargar programas de ayuda para la elaboración de declaraciones” – “Programa de ayuda para la elaboración de declaraciones AMPO”
105 PLAZO PARA EL CUMPLIMENTO DE LA OBLIGACIÓN
Grandes Contribuyentes : fecha límite 15 días hábiles posteriores a la fecha en que se ponga a disposición la herramienta en el sitio web Nuevos Grandes Contribuyentes: 15 días hábiles posteriores a la fecha en la que adquirió dicha condición. Una vez suministrada la información por primera vez, deberán actualizar datos 10 días hábiles posteriores a la fecha en la que se originó la variación en la información.
106 DATOS IDENTIFICATIVOS
Datos Generales de la empresa: Nombre, Cédula, Número tributario, Domicilio Fiscal, Fecha Inicio de Actividades, # de empleados, período fiscal, fecha de inscripción como contribuyentes. Datos generales del Representante Legal: Nombre, identificación, poder que ostenta, acreditación para actuar ante AT, observaciones del contribuyente legal. Datos del Accionista: Nombre, identificación, porcentaje de capital social, número de acciones, tipo de acciones , valor nominal, valor total, observaciones del contribuyente
107 OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Este apartado hace referencia a las obligaciones tributarias formales a las que podría estar afecto el gran contribuyente: Declaraciones informativas Forma en la que lleva los Libros legales (Físico o Digital). Registros auxiliares que elabora. Observaciones.
108 ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Hace referencia a la actividad principal y secundarias realizadas por el contribuyente Código de la actividad principal. Código de la actividad secundaria. Descripción detallada de cada actividad Observaciones para cada actividad.
109 AGENCIAS, SUCURSALES O LOCALES COMERCIALES
Contiene información sobre agencias, sucursales o locales comerciales del gran contribuyente. Comprende los siguientes aspectos: Razón Social. Nombre comercial. Domicilio. Observaciones.
110 FUSIONES Hace referencia a las fusiones hechas por el contribuyente.
Número de identificación de la empresa con la cual se fusiono. Nombre de la empresa con la cual se fusiono. Observaciones.
111 INFORMACIÓN CONTABLE Hace referencia a ciertos aspectos generales sobre la forma de llevanza de la contabilidad. Sistema de acumulación de Inventarios. Método de valuación de inventarios. Método de costeo de Inventarios. Técnicas de costeo. Persona física o jurídica encargada de auditar los estados financieros.
112 ADUANERA E INCENTIVOS Información aduanera: Hace referencia a las operaciones aduaneras que realiza, sean estas importaciones o exportaciones. Información sobre ventas e incentivos fiscales: Comprende información relacionada con el tipo de facturación (Tradicional o Electrónica), la pertenencia al régimen de zona franca y el goce de algún tipo de beneficio tributario.
113 AMORTIZACIÓN DE PÉRDIDAS
Apartado aplica únicamente para aquellas personas jurídicas que legalmente pueden amortizar sus pérdidas. Comprende los siguientes aspectos: Periodo fiscal en el que se registró la pérdida. Monto de la pérdida. Monto amortizado. Monto pendiente de amortizar.
114 PATRIMONIO, DIVIDENDOS, UTILIDADES RETENIDAS
Aportes o retiros extraordinarios al patrimonio Información relacionada con los montos aportados o retirados del patrimonio de forma extraordinaria y la fecha de aplicación de tales movimientos. Cancelación de dividendos Se conforma por datos relacionados con el pago de dividendos realizado por el sujeto pasivo, tales como identificación de la persona física o jurídica a la que se le cancelaron, nombre de la misma, monto de dividendos cancelados y fecha del movimiento. Utilidades retenidas Información sobre el monto de utilidades retenidas que acumula el sujeto pasivo, la utilidad del periodo de retención y dividendos decretados, en caso de que se decretasen dividendos.
115 ARRENDAMIENTOS: Tipo de arrendamiento. Arrendatario.
Inicio de contrato. Finalización contrato. Monto total contrato (¢). Cuota mensual (¢). Observaciones.
116 MUEBLES E INMUEBLES Inmuebles Provincia. Cantón. Folio real.
Área (m2). Valor en libros (¢). Observaciones. Muebles registrales Tipo de bien. Clase. Numero identificación del bien. Área o lugar de uso.
117 POSESIÓN O VENTA DE BIENES INTANGIBLES
Posesión o venta de bienes intangibles. Comprende información generada por la posesión o la venta de algún bien intangible por parte del gran contribuyente Tipo activo intangible. Fecha de registro contable. Origen de la operación. Monto de valuación activo intangible. Observaciones.
118 COMPRA DE ACTIVOS INTANGIBLES POR FINANCIAMIENTO
Contempla información relacionada con: Tipo activo intangible. Fecha de la operación financiera. Identificación de la persona física o jurídica que financia. Nombre de la persona física o jurídica que financia. Domicilio de la persona física o jurídica que financia. Monto del financiamiento.
119 EXPLOTACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES
Relacionada con el uso de activos intangibles que NO son propiedad del gran contribuyente. Tipo activo intangible. Identificación de la persona física o jurídica propietaria del activo intangible. Nombre de la persona física o jurídica propietaria del activo del intangible. Domicilio de la persona física o jurídica propietaria del activo intangible. Observaciones.
120 PAGO DE ROYALTIES POR LA EXPLOTACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES
Apartado conformado por la siguiente información: Concepto que origina el pago del royalty. Identificación de la empresa a la que se le paga el royalty. Nombre de la empresa a la que se le paga el royalty. País de la empresa a la que se le paga el royalty. Domicilio de la empresa a la que se le paga el royalty.
121 PAGO DE ROYALTIES POR LA EXPLOTACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES
Identificación de la empresa propietaria del activo intangible. Nombre empresa propietaria del activo intangible. Domicilio empresa propietaria activo intangible. Tipo de pago. Base para el cálculo. Monto cancelado. Observaciones.
122 PARTICIPACIÓN PATRIMONIAL EN OTRAS EMPRESAS
Contempla la siguiente información: Identificación de la empresa en la cual se posee participación. Nombre de la empresa en la cual se posee participación. Porcentaje capital social adquirido. Número de acciones. Tipo de acciones. Valor nominal (¢). Valor total de las acciones (¢). Observaciones.
123 PARTICIPACIÓN EN GRUPOS ECONÓMICOS
Hace referencia a la pertenencia del gran contribuyente a un determinado grupo económico. Nombre grupo económico del que forma parte Descripción de la actividad que realiza el grupo del que forma parte
124 Miembros del Grupo Económico:
Identificación. Nombre de la empresa. País. Domicilio. Descripción actividad que realiza. Identificación del representante legal de la empresa. Nombre representante legal. Observaciones.
125 SERVICIOS RECIBIDOS POR PARTE DEL GRUPO ECONÓMICO
Hace referencia a los servicios que el gran contribuyente recibe de los miembros del grupo económico. Identificación de la empresa que presta el servicio. Nombre de la empresa que presta el servicio Domicilio. Descripción del servicio recibido. Observaciones.
126 SERVICIOS PRESTADOS AL GRUPO ECONÓMICO
Hace referencia a los servicios que el gran contribuyente presta a los miembros del grupo económico. Identificación de la empresa a la que presta el servicio Nombre de la empresa a la que presta el servicio. Domicilio. Descripción del servicio prestado. Observaciones.
127 FINANCIAMIENTO A EMPRESAS VINCULADAS
Hace referencia a las transacciones de financiamiento entre el gran contribuyente y sus empresas vinculadas. Identificación de la empresa a la que se financia. Nombre de la empresa a la que se financia. Monto del financiamiento. Fecha de inicio del financiamiento. Plazo del financiamiento. Tasa de interés pactada. Saldo del financiamiento (¢). Motivo del financiamiento. Observaciones.
128 FINANCIAMIENTO CON EMPRESAS VINCULADAS
Hace referencia a los financiamientos que el gran contribuyente recibe de sus empresas vinculadas. Identificación de empresa financiadora. Nombre de la empresa financiadora. Monto del financiamiento. Fecha de inicio del financiamiento. Plazo del financiamiento. Tasa de interés pactada. Saldo del financiamiento. Uso del financiamiento. Observaciones.
129 DETALLES DE CLIENTES EN EL EXTERIOR
Información sobre los clientes que posee el gran contribuyente en el exterior. Número de identificación. Nombre del Cliente. País. Tipo de Vinculación (en caso de que exista) Dirección. Teléfono Dirección Electrónica. Descripción del bien Exportado. Observaciones.
130 DETALLES DE PROVEEDORES EN EL EXTERIOR
Información sobre los proveedores que posee el gran contribuyente en el exterior. Número de identificación. Nombre del proveedor. País. Tipo de vinculación (en caso de que exista) Dirección. Teléfono Dirección electrónica. Descripción del bien importado
131 RESOLUCIONES RECIENTES
132 DGT-R-035-2014: SERVICIOS PROFESIONALES
Deberán efectuar una retención del dos por ciento (2%) por todo monto que paguen, acrediten o en cualquier otra forma, pongan a disposición de las personas físicas o jurídicas, independientemente si se encuentran inscritos o no ante la Administración Tributaria Que presten servicios profesionales en los procesos de formalización de cualquier producto financiero. Retenciones debe hacerse en las fechas en que se originen los pagos o créditos, con independencia de la forma que se utilice para el pago.
133 DGT-R-035-2014: SERVICIOS PROFESIONALES
Las sumas retenidas serán pago a cuenta del impuesto sobre la renta del prestatario del servicio profesional, quien podrá solicitar la compensación. Para compensar: Deberá indicar el monto a compensar y especificar si se aplica al pago de renta anual o a uno de los pagos parciales (utilizando procedimiento establecido para ello)
134 DGT-R : TARJETAS Las entidades financieras que procesen los pagos de tarjetas de crédito o débito “ deben efectuar una retención del dos por ciento (2%) del monto que paguen, acrediten o en cualquier otra forma, pongan a disposición de los personas físicas o jurídicas, por las transacciones realizadas, independientemente si estos se encuentran inscritos o no ante la Administración Tributaria.” La base para el cálculo de la retención es el monto que se pague o acredite sin deducción alguna.
135 DGT-R : TARJETAS Retenciones no aplican a entidades no sujetas según Art 3 LISR ni a contribuyentes del Régimen de Tributación Simplificada. Para estos efectos la Administración Tributaria pondrá a disposición de las entidades financieras el listado respectivo. Las sumas retenidas serán un pago a cuenta del impuesto sobre la renta que le corresponda cancelar. Se podrá solicitar compensación. Para Compensar: Deberá indicar el monto a compensar y especificar si se aplica al pago de renta anual o a uno de los pagos parciales (utilizando procedimiento establecido para ello) En caso de se genere algún crédito una ves liquidado el impuesto anual, se podrá solicitar la devolución correspondiente.
136 DGT-R Se estima conveniente prorrogar la entrada en vigencia de la Res No. DGT-R , hasta el 1 de noviembre del 2014
137 DGT-R Retención del 2%, independientemente si estos se encuentran inscritos o no ante la AT. La base para el cálculo será sobre el 88% del monto bruto a pagar por parte de la Operadora. La retención no se aplicará a: Entidades no sujetas según art.3 LISR Régimen simplificado
138 DGT-R Servicios de transporte remunerado a personas o cosas, cuyas tarifas estén sujetas a aprobación por ARESEP. Servicios donde se expenda combustible Actividades agropecuarias que liquidan impuesto en una sola cuota. Contribuyentes que no estén obligados al pago de las cuotas de los pagos parciales.
139 CRITERIO DEL TFA RESPECTO DEL CONCEPTO DE RENTA DISPONIBLE
140 TFA Establece: Aún cuando una ganancia de capital por la venta de un terreno no es gravable en el impuesto sobre las utilidades, en este caso por el concepto restrictivo de renta producto, sí lo es la distribución de dividendos que se haga a partir de tal ganancia Sujeto al 15% del impuesto sobre la renta disponible.
141 TFA Renta disponible es el capital que podrá disponer la sociedad al final de su periodo para lo que mejor considere. No se expresa en la norma de análisis, que las ganancias de capital obtenidas según el art 6 LISR, no sean parte de la renta disponible de una sociedad, porque dichos capitales que se encuentran excluidos de la renta bruta, pasan al final del periodo a formar parte de la renta disponible.
142 TFA Las normas que regulan el tema no hacen distinción alguna entre ingresos exentos, gravados o no sujetos, el Art 6 LISR no habla de “no sujeción”, sino que textualmente dice que “no forman parte de la renta bruta”, están excluidos, es decir no gravados. Los conceptos como “no sujeto”, “no gravado” o “exento”, en la correcta aplicación de la normativa, no tienen un tratamiento de género que sea diferente para lo que en concreto implican las determinaciones tributarias, más allá de la dispensa de la obligación en el pago de alguna carga fiscal en particular.
143 TFA Art 18 LISR: grava distribución de utilidades de las sociedades hacia sus socios, sin que la norma distinga entre origen o razón de los ingresos que generaron tales utilidades para la sociedad distribuyente. Si la venta de acciones una actividad habitual, presupone la existencia de ganancias de capital sobre las cuales no hay obligación de cancelar impuesto por renta para la empresa, según el art 6.
144 TFA Lo que se ha establecido es que una vez obtenida la renta disponible, la misma se encuentra sujeta al impuesto establecido en el art 18 LISR, que establece una carga tributaria diferente, por contener elementos cualitativos y cuantitativos distintos, así lo ha entendido la Sala Constitucional al indicar que la Ley de cita, contiene diversos impuestos, por ejemplo impuestos cedulares, impuesto al salario e impuesto sobre los dividendos. Lo anterior no implica por ello que se encuentren excluidas tales ganancias “ipso facto” de la renta disponible, y mucho menos que, si se produce una distribución de dichas ganancias entre sus socios, no esté obligada la sociedad contribuyente a proceder con la retención del impuesto.
145 TFA-012-2014 Dice el Tribunal:
"En tal sentido, al no quedar demostrada la habitualidad de la contribuyente en la compra venta de acciones, al encontrarse en autos pruebas y documentos que demuestran que la contribuyente durante el período fiscal auditado no ha realizado transacciones de compra venta de acciones, y que además la venta cuestionada se realizó una única vez y en otro período fiscal distinto al fiscalizado, no es posible calificar el mismo de habitualidad, por lo que lleva razón en su alegato la apelante que el concepto de habitualidad que ha utilizado la Administración Tributaria en el presente caso es completamente equívoco e inaplicable para la litis concreta
146 TFA . No obstante lo anterior, la retención del 15% según el artículo 18 de la Ley del ISR si procede, por los motivos ya expuestos en las líneas supras, toda vez que efectivamente los ingresos en discusión para la contribuyente se encuentran excluidos de su renta bruta tal y como lo regula el artículo 6 inciso d) de la Ley del ISR, pero esta exclusión de la renta bruta, no le releva de su obligación de la retención del 15% del impuesto al momento de distribuir dichos ingresos a sus socios, toda vez que, como ya se analizó y explicó ampliamente en el punto 1 de este apartado, dichos ingresos si son renta disponible, y por ende deben cumplir al momento de su distribución a los accionarios con lo establecido en el artículo 18 del cuerpo legal de rito.“
147 INCREMENTOS INJUSTIFICADOS DE PATRIMONIO EN JURISPRUDENCIA RECIENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO
148 ART. 5 LISR También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley.
149 ART. 5 LISR Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento de patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el CNPT. Para estos efectos no se considera como incremento del patrimonio la repatriación de capitales.
150 CONCEPTO BÁSICO Es una doble presunción relativa:
El incremento injustificado de patrimonio es renta bruta… … del período en que se descubre o aflora.
151 CONCEPTO BÁSICO Marín Barnuevo: “son tres los elementos presentes en la estructura del juicio presuntivo: la afirmación base, la afirmación resultado o afirmación presumida y el enlace o nexo lógico existente entre ambas”. Estructura de la presunción: Hecho base: incremento injustificado Hecho consecuencia: renta ocultada
152 INVIERTE CARGA DE LA PRUEBA:
Art. 185 CNPT: “La carga de la prueba incumbe a la A.T. respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras…”. En IIP la prueba es del contribuyente: Origen Ha tributado o está exento Es de otro P.F.
153 CONSTRUCCIÓN JURISPRUDENCIAL
Activo = pasivo + patrimonio: “también puede resultar del descubrimiento de deudas inexistentes” (TFA ). “efecto reflejo que se produce contablemente al desconocer el pasivo cuestionado, debido a que no se ha demostrado el origen ni la existencia de ese pasivo” (TFA ).
154 FALLO 74-2014 CXP Proveedores 600.325.113 CXP Intercompany
Ptmo. Casa Matriz Intereses Ptmo. Total pasivo
155 Fallo 74-2014 No es suficiente algunos comprobantes:
Aportar la totalidad. No aportó contrato con casa matriz. No importa que esté en el exterior Detalle de 16 cuentas con nombres y montos de subcontratistas y proveedores: Necesario desglose: # cuenta, # factura, fecha, t.c., monto total
156 Fallo 74-2014 No son prueba simples fotocopias:
Originales o autorizadas por notario. Documentos del exterior: Deben estar legalizados (cónsul) y traducidos. Docs. deben asociarse al registro contable: “No basta una simple hoja de Excel…”.
157 FALLO Contribuyente: la A.T. no puede hacer ajustes basándose en la aparente inexistencia de deuda, porque dicho supuesto no se encuentra en la LISR, RIGSR, sino que deriva de doctrina española citada por el TFA TFA: sí puede:“cualquier manifestación de elementos patrimonia-les ocultos, sea que se refleje como pasivo, activo o cuenta patrimonial en la contabilidad de la empresa”
158 FALLO 8-2013 Se apoya en TCA 164-2003:
“… si puede o no la A.T. Imputar como incremento patrimonial pasivos declarados que luego del análisis contable del caso resulten ser inexistentes, cuestión a la que este Tribunal responde afirmativamente”. “…la ley permite gravar esos incrementos independientemente de la forma a través de la cual se manifiesten”
159 FALLO “… en realidad se trata de la ocultación de ingresos mediante la declaración de pasivos no demostrados que nunca se dieron durante el período fiscalizado, en cuyo caso, al descono-cer el pasivo se produce un desbalance en la ecuación contable, que ciertamente implica un aumento de capital, lo que resulta perfecta-mente viable imputarlo a la renta bruta con el objeto de gravarlo”.
160 FALLO 8-2013 Arts. 7 y 8 de la Ley Orgánica CCPCR:
“Corresponde especialmente a los CPA: a) Certificar toda clase de estados financieros y contables, tales como balances, liquidaciones de ganancias y pérdidas, estados patrimoniales, distribuciones de fondos, cálculos de dividendos o de beneficios y otros similares, sea que conciernan a personas físicas o a personas morales […]”. “Los documentos que expidan los CPA en el ramo de su competencia, tendrán valor de documentos públicos”.
161 FALLO Art. 163 CNPT: “Los informes y certificaciones de los contadores públicos autorizados, de otros profesionales que tengan fe pública, o de las autoridades públicas competentes, designadas en forma independiente por el Tribunal Fiscal Administrativo, hacen plena prueba y, en tal caso, la carga de la prueba para desvirtuarlos correrá a cargo de la Administración Tributaria”.
162 FALLO “... no implica que los estados financieros o contables de los contribuyentes objeto de la certi-ficación sean correctos o verdaderos, per sé. La naturaleza de público y, por ende, de plena prueba, se circunscribe a la constatación de la existencia de los registros analizados por el CPA y no a los actos o hechos realizados o ejecutados por ellos”. “La opinión o interpretación contenida en las certificaciones para efectos tributarios, no constituye plena prueba contra el Fisco y no obliga a la A.T.”
163 FALLO Contribuyente: “monto de ¢ no corresponde a un incremento patrimonial sino a dineros que ingresaron a las cuentas corrientes de la empresa que no son de fuente costarricense sino del exterior, y que no son originadas de fondos propios, sino de empresas en el exterior”.
164 FALLO 78-2013 A.T.: justifíquelo:
Debió emitir recibo o comprobante, consignando el monto y concepto. Contar con acuerdo de Junta Directiva. Incluir esos ingresos en sus estados financieros o libros legales.
165 FALLO 78-2013 A.T.: justifíquelo:
“el cheque, aunque sea un ‘comprobante’, tan solo constituye una orden incondicional de pago que no demuestra el concepto cancelado por su medio, pues es un documento emitido unilate-ralmente por el girador, quien puede imprimirle la información que más convenga a sus intereses. Consecuentemente, el cheque comprobante no demuestra fehacientemente el concepto pagado, sino está acompañado del respectivo comprobante original del proveedor de los bienes o servicios”.
166 FALLO Contribuyente: prueba indirecta sobre capacidad instalada del hotel. TFA: No se ha indicado que corresponde a las operaciones habituales del hotel. Sus alegatos de defensa sobre este extremo lo que hacen es reafirmar el accionar de la A.T., porque como bien lo indica la accionante, es totalmente ilógico que de la actividad habitual reportada por la contribuyente exista dicho patrimonio; por ende con mayor razón es indispensable que demuestre el origen de dicho capital no reportado ni justificado.
167 FALLO Contribuyente: ingresos no tienen relación con actividad como médico ni como presidente de la CCSA Existe un proceso penal curso, en el que se discute si su origen es un delito. No es racional la pretensión de que constaran en la declaración jurada de renta.
168 FALLO TFA: duda doctrinal sobre si las actividades ilícitas no deben ser gravadas, porque el Estado estaría enriqueciéndose con actos prohibidos por él y en cierto modo asociándose a la ilegalidad y sacando provecho de ella. Naturaleza del hecho generador de la o.t.: un hecho jurídico de acentuada consistencia económica o como un hecho económico con trascendencia jurídica, cuya elección por el legislador debe servir de índice de capacidad contributiva.
169 FALLO TFA: La validez de la acción, de la actividad o del acto en derecho privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal, disciplinario o en general punitivo, finalmente su compatibilidad o no con los principios de la ética o con las buenas costumbres, carecen de importancia para el problema de la incidencia tributaria En tanto se halle configurada la capacidad económica legalmente prevista, la incidencia debe tener lugar inevitablemente.
170 FALLO TFA: lo contrario sería manifestación de un sentimentalismo ilógico e infundado, y desde el punto de vista tributario conduce –eso sí- a la violación del principio de igualdad fiscal. No gravarlos “otorgaría a los contraventores, a los marginales, a los ladrones, a quienes lucran con el robo, el crimen, el juego de azar, el proxenetismo, etc., la ventaja adicional de la exoneración tributaria de la cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la práctica de actividades, profesiones o actos lícitos”.
171 DÍA 2 Crisis de los ALOS Auxiliares Compras y Ventas Libros Contables
Eddi 7 Proyectos de Reforma
172 LA CRISIS DE LOS ALOS
173 LINEA CRÍTICA En su redacción anterior a la reforma por la Ley 9069, el competente para dictar la resolución determinativa era el Director General de Tributación o los gerentes de las AT en quienes él delegue La nueva redacción del Art. 144 CNPT es omisa en indicar el órgano competente dentro de la DGT, para dictar el ALO
174 LINEA CRÍTICA Art 59 de la LGAP señala:
La competencia será regulada por ley siempre que contenga la atribución de potestades de imperio. La distribución interna de competencias podrá hacerse por reglamento autónomo.
175 LINEA CRÍTICA RGGFRT pueda hacer de ese “reglamento autónomo”, pues se emitió para la normativa legal antes de la reforma, donde se se entendía que Gerentes por delegación podían tener competencia para dictar resoluciones. Se entiende que la Dirección es incompetente para dictar el ALO, opera el artículo 70 LGAP: “la competencia será ejercida por el titular del órgano respectivo, salvo caso de delegación, avocación, sustitución o subrogación, en las condiciones y límites indicados en esta ley.” Único competente para dictar ALO es el Director General de Tributación.
176 LINEA CRÍTICA Los argumentos contra la propuesta provisional, no son sopesados ni analizados en el ALO, suscrito por el Gerente de la Administración Tributaria Territorial Informe de Alegatos es firmado por funcionarios sin formación en derecho Hay vicio de incompetencia, pues los funcionarios no tienen competencia para dictar o integrar el contenido del ALO Informe de Alegatos NO puede considerarse parte del ALO
177 LINEA CRÍTICA El gerente delegó ilegalmente en subalternos la labor de análisis de los alegatos de defensa del contribuyente, lo cual constituye una infracción a lo dispuesto por el art 90, b) de la LGAP: b) No podrán delegarse potestades delegadas Como derivación de lo anterior, claramente no ha ejercido su función básica de vigilancia del trabajo de sus subordinados al emitir el ALO.
178 LINEA CRÍTICA ALO: copia textual de la Propuesta Provisional, la cual es redactada y suscrita por el auditor fiscal y por el Coordinador de Auditoría (ninguno abogado). Funcionarios que prepararon y suscribieron el Informe carecen de idoneidad, objetivamente hablando, para valorar los argumentos de defensa presentados por la contribuyente y de rechazarlos. Se da una evidente violación del derecho de defensa y del debido proceso.
179 LINEA CRÍTICA No basta con que los mismos funcionarios de la fiscalización analicen y sopesen los argumentos del contribuyente El Gerente, como funcionario UNICO competente para dictar el ALO, evidencie que él ha revisado los argumentos y que éstos sean sopesados por EL MISMO en el ALO. Y no como un simple anexo que no es suscrito por el Gerente
180 LINEA CRÍTICA La “valoración” de los alegatos y pruebas del contribuyente transgrede el Título VI, sobre derechos y garantías del contribuyente del CNPT. Art. 171,11: “derecho a formular, en los casos en que sea parte, alegaciones y aportar documentos que deberán ser tomados en cuenta por los órganos competentes en la redacción de las resoluciones y los actos jurídicos en general” Art. 171,12,: derecho a ser oído en audiencia ANTES de emitir la resolución correspondiente.
181 LINEA CRITICA: PAGO INMEDIATO
Artículo 8: Garantías Judiciales Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.
182 LINEA CRÍTICA Fallo 443-2014 en el contexto de los ALOS:
“… de la lectura y análisis de los Actos de Liquidación de Oficio cuestionados, los cuales constan a folios 740 a 759 del expediente administrativo, es criterio de este Tribunal que lleva razón la empresa inconforme, por lo que corresponde acoger e incidente de nulidad interpuesto. Es obligación de la Administración Tributaria atender los alegatos planteados por la contribuyente, en las diferentes etapas procesales, de acuerdo a la normativa que regula la materia, máxime en el caso que el Acto de Liquidación de Oficio, se constituye en un acto generador de efectos jurídicos y del nacimiento del derecho de crédito de la obligación tributaria.”
183 ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD
Expediente No CO-M Promovida por AGROGANADERA PINILLA, S.A. contra: Artículo 144 CNPT Artículo 182 y 183 Reglamento de Procedimiento Tributario
184 Art 144 CNPT Establece un procedimiento que permite poner a cobro una determinación tributaria sin que el contribuyente haya sido oído de manera previa “con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley ” Contribuyente tiene una obligación firme y exigible por medios coactivos, establecida unilateralmente por un solo funcionario.
185 ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD
Contribuyente ve invadido su patrimonio por el Estado sin que antes haya sido tutelado por la intervención de una revisión independiente e imparcial de la determinación tributaria que es presupuesto del cobro.
186 Art 144 CNPT Contrario al derecho constitucional a la tutela efectiva (Art 41 Constitución Política) Contrario al Art 8,1 de la Convención Americana de Derechos Humanos: “Artículo 8.- Garantías Judiciales. 1. Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. […]”.
187 INCONSTITUCIONALIDAD
Se elimina la intervención de un tribunal competente independiente e imparcial anterior a que el acto determinativo devenga firme y ejecutorio, lo cual violenta el art 8,1 de la CADH. El artículo 8,1 CADH proscribe el solve et repete en su sentido clásico : “El pago como requisito procedimental o procesal para ejercer los recursos administrativos o la acción contencioso administrativa” Exigir pagar primero antes de poder someter el caso ante una revisión independiente e imparcial va contra lo dispuesto por dicho Art. 8,1. CADH
188 INCONSTITUCIONALIDAD
También violenta este artículo el solve et repete indirecto: La Administración realiza actuaciones cobratorios coactivas independientemente del ejercicio de un recurso administrativo o judicial ante un ente independiente e imparcial, pues, el cobro presupone la determinación tributaria, la que estaría ejerciendo estos efectos de presupuesto del cobro aún sin haber sido sometida a una revisión independiente e imparcial.
189 ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD
Aún en los casos en que se ha admitido la constitucionalidad del solve et repete se ha dicho que esta va a depender de la posibilidad de que, en el caso concreto, el pago previo no se convierta en un obstáculo insuperable para el acceso a la justicia o una discriminación a aquellos que no tienen la capacidad económica para pagar.
190 SALA IV Resolución de las 10:36 del 14 de agosto del 2014
Acogió la Acción de Inconstitucionalidad presentada y estableció: “Para que en los procesos o procedimientos en que se discuta la aplicación de lo cuestionado, no se dicte resolución final mientras la Sala no haya hecho el pronunciamiento del caso. Este aviso sólo afecta los procesos judiciales pendientes en los cuales se discuta la aplicación de lo impugnado y se advierte que lo único que no puede hacerse en dichos procesos, es dictar sentencia o bien, el acto en que haya de aplicarse lo cuestionado en el sentido en que lo ha sido. Igualmente, lo único que la acción suspende en vía administrativa es el dictado de la resolución final en los procedimientos tendentes a agotar esa vía, que son los que se inician con y a partir del recurso de alzada o de reposición interpuestos contra el acto final, salvo, claro está, que se trate de normas que deben aplicarse durante la tramitación, en cuyo caso la suspensión opera inmediatamente.”
191 SALA IV Resolución “la suspensión aludida en el caso concreto supone la imposibilidad de dictar el acto de liquidación de oficio de la obligación tributaria, mientras no se resuelva esta acción.”
192 AUXILIARES DE COMPRAS Y VENTAS
193 RESOLUCIÓN DGT Obligatoriedad para los grandes contribuyentes nacionales, de llevanza por medios electrónicos de los registros auxiliares de compras y ventas dispuestos por el artículo 15 del reglamento de la ley del impuesto general sobre las ventas
194 ¿A QUIENES LE APLICA? A Grandes Contribuyentes Nacionales, sean contribuyentes o declarantes del impuesto general sobre las ventas. Deben llevar electrónicamente, los registros de Compras y Ventas de Mercancías y Servicios, a que alude el artículo 8 LIGSV y 15 del Reglamento.
195 CONFORMACIÓN DE REGISTROS
Los registros electrónicos de compras y ventas de mercancías, así como de servicios, estarán conformados por: Compras y las ventas realizadas, gravadas o no, Servicios prestados o adquiridos gravados o no, se trate de operaciones en el mercado interno o de importaciones, internaciones o exportaciones.
196 REGISTRO ELECTRÓNICO DE VENTAS DE MERCANCÍAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
En este Registro se detallará cada una de las facturas emitidas por dichos conceptos. También las devoluciones (notas de crédito) que afecten las ventas. Estas últimas deberán identificarse plenamente, utilizando la misma estructura.
197 FORMATO AUXILIAR DE VENTAS
FORMATO AUXILIAR DE VENTAS (COLUMNAR) no. factura NO.NC FECHA ID CLIENTE NOMBRE Código Mer / Ser Descripción Precio Und Cantidades Und Medida Base imp ISC Base imp sin ISC Impto Específicos Base imp. IVA Base exenta IVA Monto Aut. Sin IVA Sub-Total Descuentos ISC y Especificos IVA Total No.Nota Autorización Fecha Vigencia Aut. No. DUA Fecha DUA País Destino Nombre Agencia ID Agencia Aduanas
198 NOTAS DE CRÉDITO Y OTROS
Tratándose de notas de crédito, además los contribuyentes y declarantes deberán consignar la información de los demás numerales, por ejemplo, el ISC deducido, el IVA afectado, etc.
199 NOTAS DE CRÉDITO Y OTROS
Conforme el antepenúltimo párrafo del artículo 18 del Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, - Art 18 RLISV Tratándose de: ventas directas al consumidor final ventas de mercancías de precio exiguo ventas a menores de edad o a personas sin número de identificación del país ventas de una gran variedad de artículos, precio u otras circunstancias similares Podrá omitirse exclusivamente el número de identificación, nombre o denominación social del cliente.
200 FACTURAS ANULADAS Deberá incluirse la información del numeral i) “Número de factura”, en el numeral v) “Nombre o denominación social del cliente” se debe consignar la palabra “ANULADA” y en los restantes numerales consignar 0 (cero). En caso que se rescinda o se deje sin valor una operación de venta (ART 18 RLISV), se anulará la factura correspondiente de acuerdo con las prácticas comerciales. el método de anulación debe permitir verificar la venta rescindida o anulada Se deberá conservar el original y las copias de la factura, en caso contrario, se presumirá que la venta fue realizada.
201 EXPORTACIONES Formarán parte del registro electrónico de ventas de mercancías y prestación de servicios, las realizadas por exportación. Deberán ser incluidas bajo los mismos parámetros enunciados en la resolución, identificando claramente que corresponden a exportaciones efectuadas.
202 EL REGISTRO ELECTRÓNICO DE COMPRAS
Este registro detallará cada una de las facturas por concepto de compra de mercancías y/o de servicios, así como también las devoluciones (notas de débito) que las afecte.
203 FORMATO AUXILIAR DE COMPRAS
FORMATO AUXILIAR DE COMPRAS (COLUMNAR) NO. FACTURA NO.ND FECHA ID PROVEEDOR CÓDIGO PROVEEDOR Nombre Proveedor Código Mer / Ser Descripción Precio Und Cantidades Und Medida Sub-Total Descuentos ISC Específicos Importe IVA Total No.Nota Autorización Fecha Vigencia Aut. No. DUA Fecha DUA Partida Arancelaria Detalle de Partida Aduana Nombre Agencia
204 MEDIOS ELECTRÓNICOS DE ALMACENAMIENTO
Cuando la AT los solicite, deberán ser proporcionados, a través de algún medio de almacenamiento electrónico: Discos compactos Dispositivos USB Cualquier otro medio electrónico de almacenamiento que sea compatible con los sistemas utilizados por la Administración Tributaria.
205 FORMATO Independientemente de la herramienta informática que utilicen los contribuyentes o declarantes, la información pertinente ha de ser suministrada en formato Texto (.txt), en archivos planos secuenciales y deberán cumplir con la siguiente estructura:
209 ENTREGA DE REGISTROS ELECTRÓNICOS
La entrega de los registros electrónicos solicitados por la Administración Tributaria deberá acompañarse de una declaración firmada por el Representante Legal, haciendo constar la entrega de los mismos
210 INCUMPLIMIENTO El incumplimiento del deber de llevar los registros electrónicos bajo el formato establecido en la presente resolución, así como el incumplimiento en el suministro de los mismos, podrá acarrear la imposición de las respectivas sanciones establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
211 LIBROS CONTABLES
212 LIBROS CONTABLES Ley 9069 de setiembre 2012, generó cambios a nivel del CC y CNPT que tienen que ver con la información contable Cambios en el CC Art.234: Resguardo de información de 4 a 5 años. Art.251: Registros contables de forma fácil, clara y precisa en sistemas informáticos. Sin necesidad de ser legalizados
213 LIBROS CONTABLES Cambios en el CC
Art.253: Los registros contables los debe llevar un contabilista o el propio comerciante. Art.254: Los libros deberán llevarse en castellano y en moneda local.
214 LIBROS CONTABLES Cambios en el CNPT
Art.128: se agrega inciso i) que indica que los registros contables deberán hacerse en un sistema informático, siempre y cuando cumplan con las normas reglamentarias y NIIFs Art.124: Determinación de oficio si el contribuyente no lleva los libros de contabilidad, o tengan un atraso mayor a 6 meses.
215 EDDI-7
216 EDDI-7 Declaración jurada del impuesto sobre la renta.D.101
Declaración jurada del impuesto general sobre las ventas.D.104 Declaración Jurada del Régimen de Tributación Simplificada – RENTA.D.105R · Declaración Jurada del Régimen de Tributación Simplificada – VENTA.D.105V · Formulario de Liquidación y Pago del Traspaso Directo de Bienes Inmuebles.D.120 Declaración del Impuesto a la Transferencia de Vehículos Automotores (incluye exonerados), Aeronaves y Embarcaciones.D.121 Recibo oficial de pagos.D.110
217 NUEVA VERSIÓN EDDI-7 Nuevo formulario Autoliquidación de sanciones por infracciones administrativas.D.116 Modificaciones al D-110 Recibo Oficial de Pago Inclusión de la nueva tasa de interés que rige a partir del 1 de octubre del 2014 Inclusión de los nuevos tramos para el impuesto Sobre la Renta 2015 Se actualizó la tabla de actividades económicas del Régimen de Tributación Simplificada Los formularios D.116 y D.110 deben imprimirse en tres tantos y ser presentados ante la entidad recaudadora autorizada.
218 EDDI-7
219 EDDI Porqué darle “Aceptar”? Porqué un recordatorio? Porqué consideraciones contables ilógicas?
220 PROYECTOS DE REFORMA
221 Reforma del Artículo 59 Ley de Impuestos Sobre la Renta.
REFORMA INTEGRAL A LA LEY NO. 8634, LEY DEL SISTEMA DE BANCA PARA EL DESARROLLO Y REFORMA A OTRAS LEYES Reforma del Artículo 59 Ley de Impuestos Sobre la Renta.
222 ARTÍCULO 60. - MODIFICACIÓN DE LA LEY N
ARTÍCULO 60.- MODIFICACIÓN DE LA LEY N.° 7092, LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Artículo 59: Tarifas. Los intereses comisiones y otros gastos financieros pagados de empresas de empresas domiciliadas a bancos en el exterior pasaron de no estar sujetas a impuesto a estar gravadas con una tarifa del 15% del monto pagado.
223 Los mismos rubros acrediten personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica a los bancos extranjeros que forman parte de un grupo o conglomerado financiero costarricense regulados por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero pagarán: 5,5% el primer año de vigencia de esta ley. 9% el segundo año 13% el tercer año 15% después del cuarto año
224 Por los mismos rubros, que paguen o acrediten las entidades sujetas a la vigilancia e inspección de la SUGEF a entidades del extranjero que estén sujetas a la vigilancia e inspección en sus correspondientes jurisdicciones, se pagará una tarifa del 5,5% del monto pagado o acreditado. Exoneración de los intereses comisiones y otros gastos financieros que procedan de créditos otorgados por bancos multilaterales de desarrollo y organismos multilaterales o bilaterales de desarrollo, así como las organizaciones sin fines de lucro que estén exoneradas del impuesto o no sean sujetas al impuesto según la legislación vigente.
225 Estas operaciones deben ser informadas periódicamente a la Dirección General de Tributación y al Banco Central. Los Fondos Recaudados: serán transferidos al Fideicomiso Nacional para el Desarrollo hasta el monto de ¢ por año, ajustable cada año por el crecimiento del índice de precios al consumidor. El monto transferirá siempre y cuando se recaude una cifra igual o superior. De recaudarse un monto inferior, se transferirá la totalidad del monto recaudado.
226 TRANSITORIO V Los contribuyentes domiciliados en Costa Rica que, con anterioridad a la entrada en vigencia de esta ley, hayan adquirido instrumentos financieros gravados con el impuesto establecido en el inciso d) del artículo 23 de la Ley N.º 7092, de 21 de abril de 1988, y sus reformas, o tengan obligaciones contractuales con bancos en el exterior o con las entidades financieras de estos, reconocidos por el Banco Central de Costa Rica, continuarán teniendo el tratamiento tributario vigente al momento de realizar la respectiva inversión o adquirir la obligación contractual por un plazo de seis meses contado a partir de la publicación de esta ley, luego del cual estarán sujetos a las modificaciones al impuesto sobre la renta contenidas en la presente ley.
227 TRANSITORIO VI El Ministerio de Hacienda, en un plazo no mayor a tres meses contado a partir de la entrada en vigencia de esta ley, establecerá el procedimiento para la recaudación de los impuestos establecidos en el inciso h) del artículo 59 de la Ley N.º 7092, Ley del Impuesto Sobre la Renta, de 21 de abril de 1988, y sus reformas, modificado mediante el artículo 60 de esta ley, así como para el traslado de dichos recursos al Finade.
228 FATCA
230 NEGOCIACIÓN Julio, 2013: Revisión de legislación doméstica para implementación Incorporación de art. 106 quater al CNPT Intercambio automático de información financiera bajo ciertas circunstancias Cierre de negociación
231 NEGOCIACIÓN Noviembre, 2013:
Firma del IGA: Ministro de Hacienda de CR y Encargado de Negocios de la Embajada de EEUU en CR
232 PASOS SIGUIENTES: REFORMA LEGAL
233 PASOS SIGUIENTES Aspectos tecnológicos
Análisis de sistemas tecnológicos acordes al Esquema de FATCA para reportar la información de manera segura y confidencial Reuniones con sector público y privado para obtener el sistema adecuado para cumplir con las obligaciones derivadas de FATCA Opciones de financiamiento para desarrollo y mantenimiento de los sistemas
234 TENDENCIAS INTERNACIONALES
Intercambio automático de información: G8, G20 y OCDE Nuevo estándar de transparencia fiscal Lucha contra evasión y elusión OCDE: Discusión y desarrollo de modelo multilateral de intercambio automático de información financiera (Competent Authority Agreement) Foro Global: Creación de grupo especializado en análisis e implementación de intercambio automático de información.
235 OBLIGACIONES Registrarse en el Portal del IRS
Grupo Expandido Afiliado obtiene el GIIN. Identificar las cuentas (Due Diligence) Estadounidenses y clientes que tengan indicios de ser de estadounidenses. Identificar a beneficiarios de pago (TEFs) Reportar Información de los estadounidenses y cuentas recalcitrantes. Sancionar (retener impuestos) A las entidades y usuarios recalcitrantes.
236 PROYECTO REFORMA LEY PARA MEJORAR LUCHA CONTRA FRAUDE FISCAL
EXPEDIENTE N.°
237 PROYECTO LEY PARA MEJORAR LUCHA CONTRA FRAUDE FISCAL
Presentado por el Gobierno de la República el 11 de agosto del año 2014. Publicado en La Gaceta No. 153 Introduce modificaciones y adiciones al Código de Normas y Procedimiento Tributarios y a la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como también ciertas modificaciones a otros cuerpos normativos.
238 CODIGO DE NORMAS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
REFORMAS Art. 82 Resistencia a actuaciones Administrativas Art. 83 Incumplimiento en el suministro de información Art 106 ter inciso 4 y 5 Procedimiento requerir información E. Financieras Art 130 inciso e) Rectificativas Art. 149 Órganos competentes para sancionar Art. 128 inciso g) Obligaciones a los particulares ADICIONADOS Art 92 Fraude a la Hacienda Pública Art 18 bis Gestión de Trámites Estatales Art 131 Patentes Art 170 bis Defensa funcionarios tributarios
239 REFORMAS CNPT
240 REFORMAS CNPT Art 82 Resistencia a actuaciones Administrativas
Se incluye como causal de sanción: incumplir parcialmente con requerimiento de información o entregar información que no corresponde a la solicitada Se propone ajustar el mínimo de la sanción para que sea de 3 salarios base y no de 10 como lo es actualmente.
241 REFORMAS CNPT Art 83 Incumplimiento en el suministro de información
Pretende ajustar el mínimo de la sanción para que sea de 3 salarios base en lugar de 10, como es actualmente. En caso de desconocimiento del importe de ingresos brutos se establece un mínimo de 3 salarios base
242 REFORMAS CNPT Art 106 ter inciso 4) y 5) Procedimiento requerir información E. Financieras Varía la sanción a entidades financieras, estableciendo como base mínima de sanción 3 salarios base, en vez de 10 salarios base como actualmente se aplica. Se adiciona inciso 5) el cual exceptúa del procedimiento, información de avalúos y peritajes que las entidades financieras realicen para autorizar préstamos. Considera esta información previsiblemente pertinente para efectos tributarios. Esta podrá ser requerida por los requerimientos de información del artículo 105 CNPT.
243 REFORMA CNPT Art 130 Declaraciones Informativas
Varía el inciso e) estableciendo que no podrán realizarse rectificaciones una vez iniciado el procedimiento de control tendente a generar una liquidación previa o definitiva.
244 REFORMA CNPT Art 149 órganos competentes para sancionar
Amplía la competencia para establecer sanciones a: Órganos de administraciones territoriales o grandes contribuyentes, a los que se les debe asignar competencia reglamentariamente, para el control de cumplimiento de las diferentes obligaciones tributarias, formales y materiales. Direcciones Funcionales que integren servicios de la AT, cuando se les asigne competencia vía reglamento, llevar actividades de control.
245 REFORMA CNPT Art 128 Obligaciones de los Particulares inciso G)
Establece deber de contribuyentes y declarantes de extender facturas o documentos equivalentes autorizados por AT La DGT por resolución general o a través de medios electrónicos dirá las condiciones para limitar el # de facturas autorizadas a los contribuyentes, considerando la actividad económica y que se encuentren al día en obligaciones tributarias formales y materiales.
246 ADICIONES CNPT
247 ADICION CNPT Art. 92 Fraude a la Hacienda Pública “Respecto de aquellos tributos que la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda administre, en los casos denunciados por dicha dependencia, deberá constituirse como actor civil en el ejercicio de la acción civil resarcitoria conforme lo establecido en el Código Procesal Penal, ya sea por medio de la Dirección General o de los directores en quienes él delegue la función, sin perjuicio de las acciones que pueda ejercer la Procuraduría General de la Republica.”
248 ADICION CNPT Art 18 bis Gestión de Trámites Estatales
Establece obligación de encontrarse al día en las obligaciones fiscales, para obtener cualquier autorización, licencia o permiso ante la Administración Pública o Municipalidades. Se excluye gestiones: médicas o quirúrgicas ante centros de salud, educación pública, créditos c/ e. financieras y solicitudes de facilidad de pago a la Administración Pública. Ministerio de Hacienda debe disponer portal de acceso de consulta pública.
249 ADICION CNPT Art 131 Obligación organismos que expiden patentes
Establece como requisito para otorgamiento de patentes que el sujeto esté inscrito como contribuyente ante la AT
250 ADICION CNPT Art. 170 bis Defensa de funcionarios tributarios
Establece facultades al Ministerio de Hacienda para ejercer la defensa de los funcionarios de la AT demandados en el cumplimiento de sus funciones.
251 LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
En el capítulo II de la Ley para mejorar la lucha contra el fraude, se realizaron los siguientes cambios: Reformas Artículo 8, inciso d-Gastos deducibles Artículo 9, apartado 1° del inciso h)-Gastos no deducibles Artículo 16, último párrafo-Renta Disponible Artículo 18, inciso b- Tratamiento de la renta disponible de las sociedades de capital Adiciones Artículo 8 bis- Limitación a la deducción de intereses Artículo 8, párrafo final- Gastos Deducibles Artículo 18, inciso c
252 REFORMAS LISR
253 REFORMA LISR Art.8 Gastos Deducibles
Se incluyen limitaciones a las deducciones por concepto de intereses y gastos financieros No serán deducibles, cuando no se haya retenido el impuesto correspondiente. Se deberá demostrar a la Administración, el uso de los prestamos para verificar la vinculación con la generación de la renta gravable.
254 REFORMA LISR Art 9 Gastos no deducibles, inciso h.1
Se permite que se realice el pago de la retención en forma tardía para deducir el gasto, asimismo se deberá adjudicarse en el periodo fiscal en el que procedía efectuarse La administración deberá verificar que efectivamente el pago se dio, en caso contrario deberá informársele a la Caja”
255 REFORMA LISR Art. 16 Renta Disponible
Anteriormente solo se mencionaba los exentos, con la reforma aplica también para entes no sujetos. “ Cuando se obtengan rentas, ganancias o provechos gravados, exentos o no sujetos por esta ley o por otras, percibidos o devengados en el período fiscal, deberán adicionarse al resultado obtenido, de acuerdo con la norma del primer párrafo de este artículo, a efecto de obtener la renta o ingreso disponible”
256 REFORMA LISR Art 18 Tratamiento de la renta disponible de las sociedades de capital Se reforma el inciso b, y se establece que el impuesto a los dividendos se genera solo en la primera distribución de los dividendos, cuando sean entregados a socios. Para garantizarse que el hecho generador, se realizará en la primera distribución.
257 ADICIONES LISR
258 ADICION LISR Art.8 Gastos Deducibles “No se consideran como gastos deducibles, los gastos correspondientes a servicios u operaciones realizadas con personas físicas o jurídicas residentes, que se encuentren en territorios calificados como paraísos fiscales”
259 ADICION LISR Artículo 8 bis- Limitación a la deducción de intereses
El monto deducible no podrá exceder del valor resultante de multiplicar: el monto total de los intereses devengados en el periodo impositivo (I) por tres veces la relación existente entre el saldo promedio anual del capital contable (c) y el saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devengan intereses (d) Capital Contable: cuentas de capital social + reserva legal + utilidad no distribuida de la entidad Saldo promedio anual: capital al inicio + capital del final del ejercicio fiscal y se divide el resultado por dos.
260 ADICION LISR Artículo 8 bis- Limitación a la deducción de intereses
Saldo Promedio anual de deudas que devengan intereses: saldo de las deudas que generan intereses al inicio del periodo fiscal + saldo de las deudas que generan intereses al final, dividiendo el resultado por dos. Las limitaciones no aplicaran a las entidades sujetas a la vigilancia e inspección de la SUGEF. Las mismas quedaran en la obligación de probar los intereses, contablemente y documentalmente, independientemente de la prescripción ordinaria de dicho periodo
261 ADICION LISR Art 18 Tratamiento de la renta disponible de las sociedades de capital Se adiciona el artículo c, el cual establece que no se deberá realizar la retención ni pagar el Impuesto a los dividendos, cuando se distribuyen dividendos en acciones nominativas o en cuentas sociales de la sociedad que las paga.
262 CREACIÓN TITULO VII
263 ART 2. CREACIÓN TÍTULO SÉTIMO
El art 2 del proyecto de ley establece la creación de del título Sétimo: “PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN” Establece además que los actuales títulos 7mo y 8vo, se les corra la numeración y pasen a ser 8vo y 9no respectivamente.
264 PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN
Este título brinda facultades muy amplias a la AT Igualmente queremos llamar la atención sobre las amplísimas facultades que se le otorgan a la Administración para ejercer el cobro ejecutivo de las deudas tributarias mediante la adición del Título VII al Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
265 PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN
Art 190 Facultades de Recaudación Funcionarios ostentan facultades de art 103 a 106 ter del Código Podrán adoptar medidas cautelares según los términos del Código. “(…) Todo obligado tributario deberá poner en conocimiento de la Administración, cuando esta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria.”
266 PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN
Art 192. Procedimiento de Apremio Faculta a la AT a realizar un procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago Supletoriamente se aplican normas del CPC Procedimiento exclusivo para cobro ejecutivo de tributos y sanciones administrados por DGT Aplica a obligados tributarios por deuda propia o ajena y responsables solidarios
267 PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN
Art 194 Facultades de los órganos a cargo del procedimiento de apremio Confieren faculta a los funcionarios para ingresar al domicilio del sujeto pasivo y realizar registros en el mismo, previo consentimiento del sujeto u “oportuna autorización judicial”
268 PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN
Art 195 Medidas Cautelares Se establece posibilidad de solicitar medida cautelar: apremio o embargo, ante el peligro de ocultación o enajenación de bienes, desde que la obligación se encuentre en vías de determinación. Apremio o embargo tendrá vigencia de 2 años, prorrogable por otros 2 años. Además, se establece como medida cautelar, la posibilidad de retener las devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la AT. Se puede levantar la medida cautelar contra ofrecimiento de garantía suficiente, la cual debe tender a embargo sobre bienes de más fácil ejecución
269 PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN
Art 199 Causas de suspensión del procedimiento de apremio Otorgar arreglos de pagos, debidamente garantizados No se requiere garantía cuando existan bienes embargadas en el apremio por un monto suficiente para responder por el pago, como por las costas procesales. Se solicita al órgano ejecutor, y se otorga previo pago de honorarios, intereses vencidos y costas procesales, según tractos establecidos mediante resolución general
270 PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN
Art. 212 Responsables Solidarios Causantes o colaboradores de ocultación de bienes y derechos del obligado Quién por culpa o negligencia incumpla órdenes de embargo Quien con conociendo del embargo, colabore o consienta en simulación: sustracción, traspaso o cualquier forma de evasión de los bienes Sociedad mera tenedora de bienes , donde obligado tenga participación del 75% o más (considera además participación del cónyuge, ascendientes y descendientes hasta 3er grado consanguinidad y afinidad) Sociedad tenedora de Bienes: cuando más del 50% del activo según su último balance no está afecto a actividad económica.
271 DISPOSICIONES FINALES DEL PROYECTO
272 ART 4“REQUISITOS PARA SOLICITUDES DE FINANCIAMIENTO O ASEGURAMIENTO”
Obliga a los entes del Sistema Financiero Nacional a solicitar el comprobante de presentación de declaración del ISR, como requisito para tramitar solicitudes de financiamiento o aseguramiento. Declaración debe valorarse para medir riesgo crediticio. De existir inconsistencias entre la información aportada y la declaración, y a pesar de eso se llega a aprobar el financiamiento o aseguramiento, la entidad debe preparar un reporte justificando la decisión y enviarla a la Superintendencia General de Entidades Financieras.
273 ART 5 AUTORIZACIÓN PARA ESTABLECER MECANISMOS DE INCENTIVO AL CUMPLIMIENTO Y CONTROL TRIBUTARIO MASIVO Se autoriza a la DGT para que desarrolle vía reglamento medios pertinentes para fiscaliza a los contribuyentes del IGSV, que estimulen a compradores finales a exigir factura. Se autoriza al Ministerio a devolver hasta un punto porcentual de la alícuota del IGSV pagado por consumidores finales, según actividad y tipo de comercio.
274 ART 6 CASAS DE ESTANCIA TRANSITORIA
Cualquier arrendamiento de bienes inmuebles de uso habitacional por periodos menores a un mes se consideran afectos al IGSV, según inciso CH) del artículo 1 de la LIGSV
275 ART 7 MEDIOS ALTERNATIVOS DE PAGO
Cualquier persona física con actividad lucrativa que preste servicios al publico debe aceptar como medio de pago tarjetas de crédito o débito o cualquier otro medio electrónico o no, en donde exista una institución financiera que le garantice al comerciante la acreditación del dinero a su favor
276 GRACIAS !
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 ARTÍCULO 60

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 Artículo 8
 Artículo 9
 Artículo 16
 Artículo 18
 Artículo 8
 Artículo 8
 Artículo 18
 Artículo 8
 Artículo 8
 resolución 
 artículo 1