Source: https://revuefiduciaire.grouperf.com/lien_bofip/index.php?mode=article&id=12043-PGP&bg=1422&bd=1423&datePlan=2020-03-23&dateVersion=2019-12-20&niv=6
Timestamp: 2020-06-03 01:14:27+00:00

Document:
BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-20191220
20-Sous-section 2 : Conséquences du sursis d'imposition
1 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 1-20/12/2019)
10 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 10-20/12/2019)
20 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 20-20/12/2019)
Lorsque la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus (ou, les cas échéant, du pair comptable), la totalité de la plus-value réalisée à l’occasion de l’opération d’échange concernée est imposable immédiatement, dans les conditions de droit commun. Corrélativement, en cas de moins-value d'échange, celle-ci est imputable dans les conditions de droit commun ( BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40 ).
30 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 30-20/12/2019)
L’ article 150-0 B du CGI , tel qu’issu de l' article 32 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 , prévoit que lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus (ou, le cas échéant, du pair comptable), les dispositions de l’ article 150-0 A du CGI ne sont pas applicables aux plus-values ou aux moins-values générées par les opérations d'échange entrant dans le champ d'application de l'article 150-0 B du CGI.
Toutefois, pour les opérations d’échange intervenues à compter du 1 er janvier 2017 générant une plus-value, la plus-value est imposée immédiatement à hauteur de la soulte reçue. À cet égard, il est précisé que la plus-value réalisée s’entend de la plus-value brute, c’est-à-dire sans application, le cas échéant, de l’abattement pour durée de détention mentionné au 1 de l' article 150-0 D du CGI .
Lorsque l'opération d’échange est réalisée à compter du 1 er janvier 2017, deux situations peuvent dès lors être envisagées :
40 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 40-20/12/2019)
- d’une part, des moins-values de même nature imputables sur cette plus-value dans les conditions prévues au 11 de l' article 150-0 D du CGI ( BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40 ) ;
Remarque : Pour plus de précisions sur les règles de détermination de l'assiette imposable des plus-values, et notamment des règles relatives à l'application des abattements pour durée de détention, il convient de se reporter aux BOI-RPPM-PVBMI-20 et suivants et pour plus de précisions sur les modalités d'imposition, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-30-20 .
50 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 50-20/12/2019)
60 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 60-20/12/2019)
70 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 70-20/12/2019)
Les dispositions de l' article 150-0 B du CGI n'ont pas pour objet d'exonérer définitivement le gain net d’échange puisque, lors de la cession à titre onéreux ultérieure des titres reçus en échange, le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres remis à l’échange, le cas échéant diminué de la soulte reçue, qui n'a pas fait l'objet d'une imposition au titre de l'année de l'échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange. La même règle s’applique notamment lorsque les titres reçus en échange sont ultérieurement rachetés, remboursés ou annulés.
80 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 80-20/12/2019)
En revanche, sous réserve des dispositions de l' article 150 duodecies du CGI , le gain net en sursis est définitivement exonéré d’impôt sur le revenu en cas de transmission à titre gratuit des titres reçus en échange.
90 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 90-20/12/2019)
En cas de vente ultérieure de titres reçus à l’occasion d’une opération d’échange mentionnée à l' article 150-0 B du CGI , le 9 de l' article 150-0 D du CGI prévoit que le gain net imposable sur le fondement de l' article 150-0 A du CGI (ou la moins-value imputable) est calculé à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres remis à l'échange, le cas échéant diminué de la soulte reçue, qui n'a pas fait l'objet d’une imposition au titre de l'année de l’échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange.
100 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 100-20/12/2019)
En cas de vente ultérieure des titres reçus à l’occasion d’une opération d’échange mentionnée à l' article 150-0 B du CGI , le gain net réalisé lors de cette opération de cession, est calculé à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres remis à l'échange, sans correction du montant de la soulte reçue puisque son montant total a fait l'objet d’une imposition lors de l’échange. Dès lors, deux situations peuvent être distinguées :
110 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 110-20/12/2019)
Exemple : Le 2 mars 2012, M. X acquiert 1 000 actions de la société A pour une valeur unitaire de 100 ¤.
En avril 2017 (N+5), M.X apporte les actions qu’il possède dans la société A à la société B. À la date de l’apport, les titres de la société A sont évalués à 200 ¤. En échange des 1 000 actions de la société A, M. X reçoit 1 000 actions de la société B d’une valeur unitaire de 190 ¤ (correspondant au montant du nominal) et une soulte globale de 10 000 ¤.
En 2019, M. X cède les titres qu’il détient dans la société B, pour un prix unitaire de 300 ¤.
Il est précisé que cette opération d'apport n’entre pas dans le champ de l' article 150-0 B ter du CGI .
- Prix de cession :(1 000 x 190) + 10 000 = 200 000 ¤
- Prix d’acquisition : 1 000 x 100 = 100 000 ¤
- Plus-value brute d’apport : 200 000 ¤ - 100 000 ¤ = 100 000 ¤
Cette soulte n'excédant pas 10 % du nominal des titres reçus, le contribuable bénéficie du sursis d’imposition à concurrence de la fraction de la plus-value brute qui excède le montant de la soulte soit : 100 000 - 10 000 = 90 000 ¤
La fraction de plus-value brute correspondant au montant de la soulte reçue est immédiatement imposable au titre de l’année 2017, soit une plus-value brute imposable de 10 000 ¤. Cette plus-value de 10 000 ¤ est soumise à l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2017 et calculé suivant le barème progressif pour son montant déterminé :
En outre, sont dus les prélèvements sociaux, assis sur le montant de cette plus-value de 10 000 ¤, réduit le cas échéant des moins-values de même nature disponibles en 2017.
En 2019, le contribuable cède les titres de la société B pour un prix unitaire de 300 ¤.
- Prix de cession : 1 000 x 300 = 300 000 ¤
- Plus-value de cession ; 300 000 - 100 000 = 200 000 ¤
Cette plus-value de 200 000 ¤ est imposable à l'impôt sur le revenu pour son montant déterminé :
En outre, sont dus les prélèvements sociaux, assis sur le montant de cette plus-value de 200 000 ¤, réduit le cas échéant des moins-values de même nature disponibles en 2019.
120 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 120-20/12/2019)
- les opérations d’échange réalisées antérieurement au 1 er janvier 2017 ;
- les opérations d’échange réalisées à compter du 1 er janvier 2017 qui ont généré une moins-value d’échange ou qui ont généré une plus-value d’échange brute inférieure au montant de la soulte reçue.
130 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 130-20/12/2019)
Exemple d'une imposition partielle de la soulte reçue : Le 2 mars 2012, M. X acquiert 1 000 actions de la société A pour une valeur unitaire de 470 ¤.
En 2018, M. X apporte les actions qu’il possède dans la société A à la société B. À la date de l’apport, les titres de la société A sont évalués à 500 ¤. En échange des 1 000 actions de la société A, M. X reçoit 1 000 actions de la société B d’une valeur unitaire de 460 ¤ (correspondant au montant du nominal) et une soulte globale de 40 000 ¤.
En 2020, M. X cède les titres qu’il détient dans la société B, pour un prix unitaire de 700 ¤.
Il est précisé que cette opération d’apport n’entre pas dans le champ de l' article 150-0 B ter du CGI .
– Prix de cession : (1 000 x 460) + 40 000 = 500 000 ¤
– Prix d’acquisition : 1 000 x 470 = 470 000 ¤
– Plus-value brute d’apport : 500 000 ¤ - 470 000 ¤ = 30 000 ¤
Cette soulte n’excédant pas 10 % du nominal des titres reçus, le contribuable bénéficie en principe du sursis d’imposition. Toutefois, la plus-value est, à concurrence du montant de la soulte, imposée au titre de l'année de l'échange. En l'occurrence, la plus-value brute étant inférieure au montant de la soulte reçue, l'intégralité de la plus-value d'apport générée par l'opération d’apport est imposée immédiatement, au titre de l'année 2018, soit : 30 000 ¤. Dans ce cas, aucune plus-value n’est placée en sursis d’imposition. Une partie de la soulte reçue n’a donc pas fait l'objet d’une imposition au titre de l'année de l'échange, soit 10 000 ¤ (40 000 -30 000).
Cette plus-value de 30 000 ¤ est imposable à l’impôt sur le revenu pour son montant déterminé :
En outre, sont dus les prélèvements sociaux, assis sur le montant de cette plus-value de 30 000 ¤, réduit le cas échéant des moins-values de même nature disponibles en 2018.
En 2020, le contribuable cède les titres de la société B pour un prix unitaire de 700 ¤.
- Prix de cession : 1 000 x 700 = 700 000 ¤
Dans cette situation, pour la détermination du prix d'acquisition, il convient de tenir compte de la partie de la soulte reçue à l'occasion de l'opération d'apport en 2018 qui n’a pas fait l’objet d’une imposition, soit 10 000 ¤.
- Prix d’acquisition : (1 000 x 470) - 10 000 = 460 000 ¤
- Plus-value de cession : 700 000 - 460 000 = 240 000 ¤
Cette plus-value de 240 000 ¤ est imposable à l'impôt sur le revenu pour son montant déterminé :
En outre, sont dus les prélèvements sociaux, assis sur le montant de cette plus-value de 240 000 ¤, réduit le cas échéant des moins-values de même nature disponibles en 2020.
140 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 140-20/12/2019)
150 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 150-20/12/2019)
En cas de cession des titres des sociétés issues de la scission, le gain net réalisé à cette occasion est imposable, conformément aux règles de droit commun, au titre de l'année de cession des titres reçus en échange, que les titres reçus en échange soient dans le champ d’application de l' article 150-0 A du CGI ou des titres de sociétés à prépondérance immobilière imposables sur le fondement de l' article 150 UB du CGI .
Remarque : En cas d’échange avec soulte, les mêmes règles de détermination du prix d’acquisition mentionnées ci-avant ( II § 70 et suivants ) s’appliquent.
160 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 160-20/12/2019)
Compte tenu des difficultés de valorisation des actifs transférés dans le FCP ou la SICAV « side pocket », notamment à la date de la scission, il est admis que la répartition du prix d'acquisition des titres reçus à l'occasion de la scission peut être déterminée à la date de la première diffusion de la valeur estimée (définie à l' article 413-42 du règlement général de l'AMF, en vigueur jusqu'au 20 octobre 2011 ) du FCP ou de la SICAV « side pocket », au lieu de la date de la scission.
170 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 170-20/12/2019)
Exemple : En échange de chacune de ses parts d'un FCP « Fonds A » scindé en application des dispositions de l' article L. 214-8-7 du CoMoFi , acquises au prix unitaire de 1 000 ¤, M. X reçoit une part du FCP « Fonds B » (FCP « side pocket ») et une part du FCP « Fonds A' » (FCP « réplique »).
Remarque : En application, pour les SICAV, des dispositions de l' article L. 214-7-4 du CoMoFi et de l' article L. 214-24-33 du CoMoFi et pour les FCP, des dispositions de l' article L. 214-8-7 du CoMoFi et de l' article L. 214-24-41 du CoMoFi , chaque actionnaire ou porteur de parts de la SICAV ou du FCP « side pocket » reçoit un nombre d'actions ou de parts égal à celui qu'il détient dans le fonds ou la société scindé.
180 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 180-20/12/2019)
190 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 190-20/12/2019)
Lorsque les titres reçus en échange dans le cadre d’une opération mentionnée à l' article 150-0 B du CGI sont des obligations et autres emprunts négociables visés à l' article 118 du CGI ou des obligations étrangères et autres titres ou droits visés aux 6° et 7° de l' article 120 du CGI , la prime de remboursement mentionnée au II de l' article 238 septies A du CGI est calculée à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres ou droits remis à l’échange, le cas échéant, diminué de la soulte reçue, qui n'a pas fait l'objet d'une imposition au titre de l'année de l'échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange.
200 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 200-20/12/2019)
Lorsque les titres annulés ont été reçus, à compter du 1 er janvier 2000 dans le cadre d’une opération d’échange dans les conditions prévues à l’ article 150-0 B du CGI , le 13 de l'article 150-0 D du CGI précise que le prix d’acquisition à retenir est celui des titres remis à l’échange, le cas échéant diminué de la soulte reçue, qui n'a pas fait l'objet d'une imposition au titre de l'année de l'échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange.
210 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 210-20/12/2019)
220 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 220-20/12/2019)
Remarque : Lorsque les titres ont été reçus lors d'une opération d'échange bénéficiant du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du CGI, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value latente imposable conformément aux dispositions de l' article 167 bis du CGI est celui des titres remis à l'échange diminué de la soulte reçue, qui n'a pas fait l'objet d'une imposition au titre de l'année de l'échange, ou majoré de la soule versée lors de cet échange. De fait, il est mis fin au sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du CGI pour les titres entrant dans le champ d'application du I de l'article 167 bis du CGI.
230 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 230-20/12/2019)
Lorsqu’un contribuable a procédé à un apport de valeurs mobilières ou de droits sociaux à une société imposable à l’impôt sur les sociétés et qu’à cette occasion il a bénéficié du régime du sursis d’imposition sur la plus-value d'apport des titres remis à l’échange dans les conditions prévues par l' article 150-0 B du CGI , le changement de régime fiscal de la société bénéficiaire de l’apport, du régime de l’impôt sur les sociétés au régime fiscal des sociétés de personnes, constitue un fait générateur d’imposition et entraîne pour l’apporteur la constatation d’une plus-value imposable égale à la différence entre la valeur des titres reçus en contrepartie de l’apport à la date du changement de régime fiscal de la société bénéficiaire de l’apport et le prix d’acquisition des titres apportés.
240 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 240-20/12/2019)
250 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 250-20/12/2019)
Cela étant, il est précisé que le complément de prix, lorsqu'il n'est pas constitué par des titres émis par la société émettrice des titres remis à l'échange, représente un élément de la soulte et doit, à ce titre, être pris en compte pour l'appréciation du plafond de 10 % mentionné au II-A-1 § 270 et suivants du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-10 .
260 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-§ 260-20/12/2019)

References: l'article 150
 § 70
 l'article 150
 l'article 150
 l'article 150
 l'article 167
 § 270