Source: http://kraken.slv.cz/3Afs136/2014
Timestamp: 2017-09-23 02:10:46+00:00

Document:
3Afs136/2014
3 Afs 136/2014-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Jana Vyklického v právní vìci ¾alobce: NORD AMSTRDAM, s. r. o., se sídlem Bene¹ova 22, Brno, zastoupeným JUDr. Michaelem Bartonèíkem, Ph.D., advokátem se sídlem Koli¹tì 55, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o pøezkoumání rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 25. 6. 2012, è. j. 9689/12-1302-704326, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 6. 2014, è. j. 31 Af 126/2012-49,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností napadl ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) v záhlaví uvedený rozsudek Krajského soudu v Brnì, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 25. 6. 2012, è. j. 9689/12-1302-704326.
Dne 22. 1. 2010 podal stì¾ovatel Finanènímu úøadu Brno I (dále jen správce danì ) daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2009, v nìm¾ vykázal nadmìrný odpoèet ve vý¹i 12.475.263 Kè. Správce danì následnì zahájil ohlednì danì z pøidané hodnoty za uvedené období vytýkací øízení, které bylo ukonèeno platebním výmìrem ze dne 14. 12. 2010, è. j. 312943/10/288913702315. Správce danì jím sní¾il uplatnìný nárok na odpoèet o èástku 12.474.314 Kè na èástku 949 Kè a vymìøil daòovou povinnost ve vý¹i nadmìrného odpoètu 949 Kè.
Dne 24. 2. 2010 podal stì¾ovatel daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2010, v nìm¾ vykázal nadmìrný odpoèet ve vý¹i 15.336.316 Kè. Správce danì následnì zahájil ohlednì danì z pøidané hodnoty za uvedené období vytýkací øízení, které bylo ukonèeno platebním výmìrem ze dne 14. 12. 2010, è. j. 313005/10/288913702315.
Správce danì jím sní¾il uplatnìný nárok na odpoèet o èástku 15.335.316 Kè na èástku 1.000 Kè a souèasnì sní¾il hodnotu vykázaného vývozu zbo¾í z èástky 65.934.000 Kè na èástku 0 Kè vztahující se k vylouèenému nároku na odpoèet ve zdaòovacím období prosinec 2009. Daòovou povinnost vymìøil ve vý¹i nadmìrného odpoètu 1.000 Kè.
Dne 24. 3. 2010 podal stì¾ovatel daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období únor 2010, v nìm¾ vykázal nadmìrný odpoèet ve vý¹i 19.072.976 Kè. Správce danì následnì zahájil ohlednì danì z pøidané hodnoty za uvedené období vytýkací øízení, které bylo ukonèeno platebním výmìrem ze dne 14. 12. 2010, è. j. 313239/10/288913702315. Správce danì jím sní¾il uplatnìný nárok na odpoèet o èástku 19.071.976 Kè na èástku 1.000 Kè a souèasnì sní¾il hodnotu vykázaného vývozu zbo¾í z èástky 77.018.000 Kè na èástku 0 Kè vztahující se k vylouèenému nároku na odpoèet ve zdaòovacím období leden 2010. Daòovou povinnost vymìøil ve vý¹i nadmìrného odpoètu 1.000 Kè.
Dne 26. 4. 2010 podal stì¾ovatel daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 2010, v nìm¾ vykázal nadmìrný odpoèet ve vý¹i 11.284.019 Kè. Správce danì následnì zahájil ohlednì danì z pøidané hodnoty za uvedené období vytýkací øízení, které bylo ukonèeno platebním výmìrem ze dne 14. 12. 2010, è. j. 313025/10/288913702315. Správce danì jím sní¾il uplatnìný nárok na odpoèet o èástku 11.283.020 Kè na èástku 999 Kè a souèasnì sní¾il hodnotu vykázaného vývozu zbo¾í z èástky 95.942.000 Kè na èástku 0 Kè vztahující se k vylouèenému nároku na odpoèet ve zdaòovacím období únor 2010. Daòovou povinnost vymìøil ve vý¹i nadmìrného odpoètu 999 Kè.
V uvedených vytýkacích øízeních správce danì zjistil skuteènosti svìdèící o nestandardním charakteru uskuteènìných obchodních transakcí: Stì¾ovatel nakoupil textilní zbo¾í (dámské ko¹ile, trièka, suknì) od jediného dodavatele Finrax, s. r. o., jeho¾ pøedchozí dodavatelé byly nekontaktní, bezhotovostní pøevody na bankovním úètu stì¾ovatele spoèívaly pøevá¾nì ve vyplácení nadmìrných odpoètù, zahranièní platba nebyla zji¹tìna, nedocházelo k ¾ádným platbám dodavateli, opakované dodávky zbo¾í v øádech desítek milionù Kè nebyl podlo¾eny ¾ádnou písemnou smlouvou, a to ani ve vztahu k dodavateli ani k odbìrateli, nebylo zaji¹tìno riziko pro pøípad nezaplacení faktur, nebylo sjednáno ¾ádné poji¹tìní proti mo¾nému obchodnímu riziku, dodavatelské faktury mìly neobvykle dlouhé doby splatnosti (6 mìsícù), ani po uplynutí doby nebyly hrazeny odbìratelem, úhrady dodavateli prokazuje stì¾ovatel pouze pokladními doklady. Stì¾ovatel neèinil ¾ádné kroky k vymáhání dlu¾ných èástek po odbìrateli. Celní úøad identifikoval neúmìrnou vývozní cenu zbo¾í, stì¾ovatel nemá ¾ádnou jinou ekonomikou èinnost ne¾ nákup zbo¾í v tuzemsku a jeho následný vývoz, kromì zbo¾í vstupujícího do obchodních transakcí nedisponuje ¾ádným jiným majetkem, v okam¾iku zahájení vytýkacího øízení, kdy nedo¹lo k vyplacení nadmìrných odpoètù, utlumil stì¾ovatel svoji èinnost. Správce danì tak dospìl závìru, ¾e uskuteènìní pøedmìtných transakcí neprobìhlo v rámci obvyklých obchodních podmínek, tudí¾ se jednalo o zneu¾ití práva za úèelem získat daòové zvýhodnìní. Správce danì proto odpoèet DPH neuznal.
Proti tìmto platebním výmìrùm podal stì¾ovatel odvolání, která byla rozhodnutím Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 25. 6. 2012, è. j. 9689/12-1302-704326, zamítnuta. V rámci odvolacího øízení bylo dále z odpovìdi Velvyslanectví ÈR v Bagdádu zji¹tìno, ¾e k dovozu zbo¾í do Iráku není tøeba splnit ¾ádné administrativní po¾adavky. Irácká celní správa vede evidenci spoleèností, které vyvá¾ejí zbo¾í do Iráku, stì¾ovatel v nìm v¹ak nefiguruje. Dle sdìlení Irácké celní správy není odbìratel stì¾ovatele H. A. R. evidován v podnikovém rejstøíku, není ani èlenem obchodní komory v Basøe, kde uvádí své sídlo. Pan H. A. R. je dle sdìlení prezidenta komory zaregistrován pøi Obchodní komoøe v Bagdádu ve tøetí kategorii ménì významných èlenù. Tato registrace v¹ak neodpovídá rozsahu jeho obchodù se stì¾ovatelem. K datu 3. 3. 2011 pokraèování nebyly Iráckou celní správou registrovány dovozy z ÈR tímto odbìratelem. Dle zji¹tìní správce danì bylo dále ovìøeno, ¾e úhrady za zbo¾í deklarované jako vývoz do tøetích zemí nebyly po dobu nìkolika let uskuteènìny uvedenými odbìrateli (a¾ na nìkolik plateb v hotovosti a dolo¾ené bezhotovostní úhrady v roce 2012). Pøesto stì¾ovatel i v roce 2010 dále dodával zbo¾í do tøetích zemí, pøièem¾ jenom za mìsíce leden a¾ duben 2010 uskuteènil osvobozený vývoz do Iráku v hodnotì 295,5 mil. Kè. Stì¾ovatel v rámci odvolacího øízení sice pøedlo¾il zaji¹»ovací prostøedek (smìnky od odbìratele), nebyla v¹ak prokázána úhrada za pøedmìtná plnìní s výjimkou bezhotovostní úhrady nepatrné èásti závazku. Finanèní øeditelství v Brnì na základì uvedeného pøisvìdèilo závìru správce danì, ¾e uvedené obchodní transakce postrádaly ekonomický smysl a nemìly jiné vysvìtlení ne¾ neoprávnìné získání nadmìrného odpoètu DPH.
Krajský soud v Brnì konstatoval, ¾e spornou otázkou v projednávané vìci bylo to, zda pøedmìtnými obchodními transakcemi stì¾ovatele do¹lo ke zneu¾ití práva na odpoèet danì. Krajský soud zdùraznil, ¾e se nejednalo o transakce nezákonného charakteru, stì¾ovatel ani nebyl povinen je provádìt nìjakým urèitým obvyklým zpùsobem. Na základì souhrnu v¹ech okolností v¹ak soud pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e transakce byly stì¾ovatelem uskuteènìny zámìrnì za úèelem získání nadmìrného odpoètu danì. Vycházel pøitom stejnì jako ¾alovaný z toho, ¾e stì¾ovatel nakoupil zbo¾í od jediného dodavatele Finrax, s. r. o., IÈ: 28061055, se sídlem Bohatcova 32, Brno, pøièem¾ pøedchozí dodavatelé (NOVRA, s. r. o., a PAMIZ company, s. r. o.) byly zcela nekontaktní, dále ¾e nedocházelo k ¾ádným platbám dodavateli prostøednictvím bankovních institucí, dodávky nebyly podlo¾eny ¾ádnou písemnou smlouvou a to ani ve vztahu k dodavateli, ani k odbìrateli, nebylo sjednáno ¾ádné poji¹tìní pro pøípad nezaplacení faktur, celní úøad identifikoval neúmìrnou vývozní cenu zbo¾í. Závìr ¾alovaného o zneu¾ití práva tak byl správný. Krajský soud pøisvìdèil ¾alovanému i v tom, ¾e stì¾ovatel byl souèástí úèelového sestavení øetìzce dodavatelù, kdy jeden z èlánkù øetìzce neodvádìl daò z pøidané hodnoty a poslední èlánek øetìzce pak uplatòoval nárok na odpoèet na vstupu. Cílem takového øetìzce je pouhé vylákání nadmìrného odpoètu ze státního rozpoètu, nejsou povolenou daòovou optimalizací. Za nedùvodnou pova¾oval krajský soud i ¾alobní námitku, ¾e znalecký posudek, jím¾ daòové orgány prokázaly nadhodnocení ceny zbo¾í, nemù¾e obstát, nebo» vycházel ze vzorku jiného zbo¾í. Soud uvedl, ¾e stì¾ovatel srovnával neporovnatelné zbo¾í (vojenské kalhoty), aby znalecký posudek zpochybnil. Na základì uvedeného krajský soud zamítl ¾alobu jako nedùvodnou ve smyslu § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
Proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Brnì podal stì¾ovatel kasaèní stí¾nost, v ní¾ nesouhlasil se závìrem soudu, ¾e je projednávaný pøípad zneu¾itím práva. Rozsudek pova¾uje za nepøezkoumatelný, nebo» se krajský soud nevypoøádal s otázkou, zda je subsumpce daòového pøípadu pod institut zneu¾ití práva v rovnováze se zásadou právní jistoty a ochranou legitimního oèekávání. Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e správce danì vymìøil daòovou povinnost jak jeho dodavateli, tak dodavateli tohoto dodavatele, na základì jejich daòových pøiznání. Tato daòová pøiznání reflektovala stejné obchody se stejným zbo¾ím jako obchody uskuteènìné stì¾ovatelem, u dodavatelù je v¹ak správce danì jako obchody zneu¾ívající právo neposoudil. Stì¾ovatel dále namítl, ¾e nebylo prokázáno, ¾e hlavním úèelem transakcí bylo získat daòovou výhodu. Pøi posouzení úèelovosti obchodù mìl vzít toti¾ správce danì v úvahu, ¾e byly provádìny mezi subjekty, které jsou zvyklé obchodovat podle jiných právních zvyklostí, ne¾ jaké jsou bì¾né v kontinentálním právu. Zbo¾í bylo dodáváno do Iráku, co¾ je pro stì¾ovatele dlouhodobì obchodnì strategické území. Za období od ledna 2008 do bøezna 2010 vyvezl do Iráku a Spojených arabských emirátù zbo¾í v hodnotì 279 mld. Kè. Je v rozporu se zásadou pøedvídatelnosti postupu správních orgánù, pokud správce danì po dlouhotrvající období akceptuje urèité obchodní transakce stì¾ovatele a náhle vyplacení odpoètù DPH zamítne. Stì¾ovatel dodal, ¾e udr¾oval èilé obchodní vztahy nejen s obchodníky s Iráku, ale také s armádou USA zde pùsobící. Souèasnì pøedkládá vzorec obchodních kontraktù z let 2004 a¾ 2006, které znìjí na èástky v øádech statisícù dolarù. K tvrzení daòové správy o ojedinìlosti a nestandardnosti obchodních aktivit stì¾ovatele tak chybí dùkaz. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e z projednávaných obchodù plynulo prokázané plnìní, pøièem¾ pohledávka jeho dodavatele FINRAX, s. r. o., je vymáhána prostøednictvím Krajského soudu v Brnì. Stì¾ovatel se pokou¹el pohledávku vùèi svému odbìrateli rovnì¾ uplatnit u pøíslu¹ného soudu v zahranièí. Za tím úèelem kontaktoval èeskou ambasádu v Iráku s ¾ádostí o pomoc. Tajemník zastupitelství po¾adované informace dosud neposkytl, s ohledem na aktuální bezpeènostní situaci v Iráku pova¾uje stì¾ovatel mo¾nost vést zde nákladný právní spor za iluzorní. Stì¾ovatel upozornil na to, ¾e na daòovém subjektu le¾í bøemeno tvrzení i dùkazní toliko co do prokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní. Pokud daòový subjekt tato svá bøemena unese, pak vyvrácení pravdivosti tvrzených skuteèností jako¾ i prokázání zneu¾ití práva le¾í na správci danì. Stì¾ovatel dále namítl, ¾e pokud má stát v úmyslu omezit pøi zji¹tìní neobvyklých praktik mo¾nost vyplacení daòového odpoètu, mìl by toto omezení rovnì¾ upravit normativnì. Stì¾ovatel má dále za to, ¾e se orgány daòové správy ani krajský soud nevypoøádaly s otázkou, zda vìdìl èi mohl vìdìt o tom, ¾e pøedchozí transakce mohly být protiprávního charakteru. Stì¾ovateli je známo, ¾e dodavatelé a subdodavatelé øádnì podali daòová pøiznání, na základì nich¾ správce danì daò vymìøil. Nemìl v¹ak ji¾ mo¾nost, ale ani povinnost, provìøit, zda správce danì vymìøenou daò rovnì¾ inkasoval. Nepøezkoumatelnost rozsudku spatøuje stì¾ovatel i v tom, ¾e se krajský soud nezabýval jeho námitkou, ¾e znalec ve svém posudku posuzoval jiný vzorek zbo¾í, ne¾ se kterým bylo v daném pøípadì obchodováno. Krajský soud pouze uvedl, ¾e je tímto znaleckým posudkem nadhodnocení zbo¾í prokázáno. Stì¾ovatel koneènì namítl, ¾e se krajský soud dostateènì nevypoøádal ani s jeho ostatními námitkami uvedenými v ¾alobì èi v replice k vyjádøení ¾alovaného. Z vý¹e uvedených dùvodù navrhl zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu a navrácení vìci k dal¹ímu øízení.
Stì¾ovatel výslovnì neoznaèil, o které zákonné dùvody podle § 103 odst. 1 s. ø. s. kasaèní stí¾nost opírá, nicménì z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e ji podal z dùvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy kvùli nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a dále té¾ z dùvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy kvùli nepøezkoumatelnosti spoèívající v nedostatku dùvodu rozhodnutí krajského soudu.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì z hlediska uplatnìných stí¾ních bodù, jako¾ i ve smyslu § 109 odst. 4 s. ø. s., a po posouzení vìci dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud úvodem poznamenává, ¾e ve vìci není sporným, ¾e k posuzovanému obchodnímu pøípadu skuteènì do¹lo a zbo¾í bylo dodáno a pøepraveno ve shodì s tvrzením stì¾ovatele. Stì¾ovatel zároveò splnil ve¹keré formálnì právní podmínky zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, pro pøiznání odpoètu danì z pøidané hodnoty. ®alovaný (resp. správce danì) v¹ak pøesto k posuzovanému obchodnímu pøípadu pøi vymìøení danì nepøihlédl, a to z dùvodu konstatovaného zneu¾ití práva. Hodnocení jednání stì¾ovatele jako zneu¾ití práva je klíèovou právní otázkou, od které se odvíjí v¹echny ostatní závìry ve vìci.
Teorie zneu¾ití práva v daòové oblasti je v souèasné dobì ji¾ v¹eobecnì pøijímanou doktrínou, která nachází svùj odraz také v rozhodovací praxi Evropského soudního dvora a Nejvy¹¹ího správního soudu. Podstatou zneu¾ití práva v tomto smyslu je situace, kdy nìkdo vykoná své subjektivní právo k neodùvodnìné újmì nìkoho jiného nebo spoleènosti; takovéto chování, jím¾ se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivì dovolené. O chování toliko zdánlivì dovolené jde z toho dùvodu, ¾e objektivní právo nezná chování zároveò dovolené a zároveò nedovolené; vzhledem k tomu, pokraèování ¾e ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, ¾e zákaz zneu¾ití práva je silnìj¹í, ne¾ dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním. (Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, srov. Té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48).
Ke zneu¾ití práva ze strany daòového subjektu pøi odpoètu DPH se vyjádøil Evropský soudní dvùr zejména ve vìci C-255/02 Halifax, ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a ve vìci C 425/06 Part Service; a to v souvislosti s aplikací vnitrostátního daòového práva ve svìtle smìrnice Rady 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (resp. pøedchozí úpravy smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty). Rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ k otázce zneu¾ití práva vyslovil (v rámci pomìrnì bohaté judikatury srov napø. rozsudek ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, rozsudek ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, rozsudek ze dne 26. 1. 2011, è. j. 2 Afs 83/2010-73, rozsudek ze dne 12. 12. 2012, è. j. 5 Afs 75/2011-57). Z uvedené rozhodovací praxe mimo jiné vyplývá, ¾e ke zneu¾ití práva dochází v pøípadì splnìní dvou kumulativních podmínek. První podmínkou je, ¾e ze v¹ech objektivních okolností pøípadu musí vyplývat, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní je získání daòového zvýhodnìní. Druhá nezbytná podmínka zneu¾ití práva spoèívá v tom, ¾e získání daòového zvýhodnìní by pøes naplnìní formálních po¾adavkù platných právních pøedpisù bylo v rozporu s cílem sledovaným tìmito ustanoveními. Jedinì za splnìní obou tìchto podmínek mù¾e být naplnìn po¾adavek, aby byla objektivní analýza zákazu zneu¾ití práva v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního oèekávání.
Hlavním úèelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve vìci C-255/02 Halifax je takový její úèel, který ve srovnání s pøípadnými jinými dal¹ími jejími úèely je natolik významnìj¹í, ¾e tyto ostatní úèely ve své podstatì zastiòuje a zásadnì marginalizuje, tak¾e od nich lze pøi zkoumání hospodáøského smyslu dotyèné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, ¾e tímto hlavním úèelem je získání daòového zvýhodnìní. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skuteèný obsah a význam dotèených plnìní. Lze pøitom vzít v úvahu èistì umìlý charakter tìchto plnìní, jako¾ i právní, hospodáøské nebo personální vztahy mezi subjekty úèastnícími se plánu na sní¾ení daòové zátì¾e. (obdobnì rozhodnutí ESD ve vìci C-94/05-Emsland-Stärke)
Nejvy¹¹í správní soud dospìl ve shodì s krajským soudem k závìru, ¾e správce danì nepochybil, kdy¾ na základì vý¹e popsaných dùvodù dovodil, ¾e posuzovaná transakce nemá jiný hospodáøský smysl ne¾ inkasování daòového odpoètu vyvá¾ejícím subjektem (posledním èlánkem øetìzce v tuzemsku). Nejvy¹¹í správní soud pøitom dává stì¾ovateli za pravdu v tom, ¾e jednotlivé obchodní podmínky (nákup zbo¾í od jediného dodavatele, nekontaktnost pøedchozích dodavatelù, absence plateb prostøednictvím bankovních institucí, neuzavøení písemných smluv, nesjednání poji¹tìní pro pøípad nezaplacení faktur, neúmìrná vývozní cena zbo¾í) nelze izolovanì hodnotit jako jednoznaènì nestandardní. Ve svém souhrnu v¹ak neumo¾òují dospìt k závìru odli¹nému od toho, který nastínilo Finanèní øeditelství v Brnì a potvrdil krajský soud. Jejich síla tkví právì v jejich komplexnosti, krajský soud tudí¾ nepochybil, kdy¾ se výslovnì nevìnoval nestandardnosti ka¾dé jednotlivé podmínky transakce.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e se krajský soud nevypoøádal s otázkou, zda vìdìl èi mohl vìdìt o tom, ¾e pøedchozí transakce v øetìzci byly protiprávního charakteru; v tom spatøoval nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje na to, ¾e stì¾ovatel v podané ¾alobì nenamítl, ¾e by byl bez vlastního vìdomí vta¾en do øetìzce dodávek, jeho¾ cílem bylo získání protiprávní výhody. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel svými ¾alobními body vymezil rozsah pøezkumu rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (srov. § 75 odst. 2 s. ø. s.), nemìl krajský soud ¾ádný dùvod vyjadøovat se k subjektivní stránce daòového podvodu. Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e pokud se krajský soud ztoto¾nil se závìrem daòových orgánù, ¾e posuzovaná obchodní transakce nemá jiný ekonomický smysl ne¾ získání daòového odpoètu, resp. ¾e ji stì¾ovatel uskuteènil zámìrnì za úèelem získání nadmìrného odpoètu danì, zcela jasnì tak vylouèil mo¾nost pouze náhodného a nevìdomého zapojení stì¾ovatele do tohoto øetìzce.
Z napadeného rozsudku je dále zøejmé, ¾e krajský soud nepøisvìdèil ¾alobní námitce, ¾e byl ve znaleckém posudku hodnocen jiný vzorek zbo¾í, ne¾ se kterým bylo obchodováno. Soud uvedl, ¾e to byl naopak stì¾ovatel, kdo srovnával neporovnatelné zbo¾í (vojenské kalhoty), aby znalecký posudek zpochybnil. Ani v tomto bodì tak Nejvy¹¹í správní soud nepøezkoumatelnost rozsudku neshledal.
K samotné námitce týkající se rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a stì¾ovatele Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující: Právní úprava vztahující se k problematice dokazování je v zásadì toto¾ná za úèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2010 (dále jen ZSDP ), i nyní za úèinnosti zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále je daòový øád ). Podle § 31 odst. 9 ZSDP daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Podle § 31 odst. 8 písm. c) správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. V projednávané vìci stì¾ovatel prokázal skuteènosti po¾adované k uplatnìní nároku na odpoèet danì. V tomto okam¾iku do¹lo k pøesunu dùkazního bøemene na správce danì dle § 31 odst. 8 ZSDP, který prokazoval nestandardnosti pøi uskuteèòování obchodních transakcí stì¾ovatele i jeho obchodních partnerù svìdèící o zneu¾ití práva. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e daòové orgány své dùkazní bøemeno unesly, nebo» v daòovém øízení provedly velké mno¾ství dùkazù, které namísto odstranìní pochybností o ekonomickém smyslu transakcí stì¾ovatele tyto pochybnosti potvrdily.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e první podmínka zneu¾ití práva, spoèívající v tom, ¾e ze v¹ech objektivních okolností pøípadu musí vyplývat, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní je získání daòového zvýhodnìní, byla v daném pøípadì naplnìna.
Druhá z podmínek zneu¾ití práva spoèívá v tom, ¾e pøiznání odpoètu by, pøes formální naplnìní po¾adavkù zákonných ustanovení, bylo v rozporu s cílem, který tato ustanovení sledují.
Daò z pøidané hodnoty je zalo¾ena na principu neutrality, v rámci systému pouze protéká skrze registrované plátce této danì, ani¾ by ovlivnila jejich náklady a výnosy. Daòovým poplatníkem je koneèný spotøebitel, pøièem¾ ka¾dý z plátcù danì odvádí daò pouze z té èásti hodnoty, kterou se ve výrobním nebo distribuèním øetìzci podílel na celkové hodnotì. Vý¹e uvedené lze vyjádøit také tak, ¾e Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty je zalo¾en na zásadì, ¾e na zbo¾í a slu¾by se uplatòuje v¹eobecná daò ze spotøeby pøesnì pomìrnì k cenì zbo¾í a slu¾eb, bez ohledu na poèet plnìní uskuteènìných ve výrobním a distribuèním procesu pøed stupnìm, který je daní zatí¾en. (smìrnice Rady 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty)
Princip neutrality se v právním øádu realizuje prostøednictvím institutu odpoètu danì na vstupu od danì na výstupu. Obdobnì se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 26. 1. 2011, è. j. 2 Afs 83/2010-73: Cílem systému odpoètù DPH pøedev¹ím je, aby byly podnikatelské subjekty zbaveny zátì¾e DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jejich ekonomické èinnosti. Tento systém zaji¹»uje realizaci základního principu tohoto druhu zdanìní, tj. princip daòové neutrality. pokraèování Registrovaní plátci této danì jsou povinni zaplatit daò na výstupu, nicménì za splnìní zákonných podmínek si mohou nárokovat odpoèet danì na vstupu. Institut odpoètu danì na vstupu tedy zjednodu¹enì øeèeno plátci umo¾òuje získat zpìt od státu daò, kterou jinému plátci (dodavateli) zaplatil v rámci ceny poøizovací jako¾to daò na vstupu.
V právì posuzovaném pøípadì by byl princip neutrality realizován tak, ¾e daò z pøidané hodnoty odvede subjekt pøi dovozu nebo prvním prodeji, zbylé subjekty uplatní odpoèet danì na vstupu od danì na výstupu a odvádìjí daò pouze z prodejní mar¾e (pøidané hodnoty). Zbo¾í je pøi vývozu od danì z pøidané hodnoty osvobozeno (daò ve skuteènosti dopadá na poplatníky v zemi urèení), vyvá¾ející subjekt si v¹ak mù¾e daò na vstupu odeèíst. Podstatou a hlavním smyslem nyní posuzované obchodní transakce bylo získání odpoètu danì pøi vývozu zbo¾í. Na poèátku øetìzce stojí nekontaktní daòový subjekt, který daò neodvede, subjekt vyvá¾ející v¹ak pøesto v souladu s literou zákona mù¾e odpoèet uplatnit. Takové jednání je v¹ak v naprostém rozporu úèelem odpoètu DPH, kterým je realizace vý¹e popsaného principu neutrality. Stát by takto mìl vracet daò, která nikdy do státního rozpoètu odvedena nebyla, ba co více, na jejím neodvedení spoèívá samotný ekonomický smysl provedených obchodních transakcí.
Shodnì se v tomto ohledu vyjádøil také Evropský soudní dvùr, kdy¾ uvádí: Sítì, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, pøedstavují zneu¾ití práva, proto¾e ustanovení práva (èlánek 17 ¹esté smìrnice) je pou¾ito za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s jejím úèelem; uskuteèní se operace neodpovídající bì¾ným obchodním podmínkám za úèelem bezdùvodného obohacení. A dále: Boj proti daòovým únikùm je jedním z cílù uznávaných a zdùraznìných ¹estou smìrnicí v èláncích vìnovaných osvobození od danì, jak bylo pøipomenuto v rozsudku Gemeente Leusden a Holin Groep, a posléze zopakováno v rozsudku Halifax a dal¹í. Je tøeba se vyhnout øeènickému dovolávání se pravidel Spoleèenství týkajících se uvedené danì za úèelem dosa¾ení opaèného výsledku, ne¾ jaký je pøedpokládán. (Rozhodnutí ESD ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel)
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e jednání stì¾ovatele je v rozporu s cílem sledovaným relevantními ustanoveními daòových pøedpisù a tudí¾ byla naplnìna i druhá podmínka zneu¾ití práva.
K námitce stì¾ovatele, ¾e napadený rozsudek je nepøezkoumatelný, nebo» se krajský soud nevypoøádal s otázkou, zda byl závìr o zneu¾ití práva v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání, uvádí Nejvy¹¹í správní soud následující: Stì¾ovatel v ¾alobì ohlednì poru¹ení zásady právní jistoty pouze obecnì namítl, ¾e aèkoli splnil zákonem stanovené podmínky pro vznik nároku na vyplacení nadmìrného odpoètu, nárok mu pøiznán nebyl. S touto námitkou se v¹ak krajský soud nále¾itì vypoøádal, nebo» vysvìtlil, ¾e aèkoli skuteènì byly dodr¾eny formální zákonné podmínky, daòové orgány zjistily, ¾e do¹lo k úèelovému sestavení øetìzce dodavatelù s cílem získání nároku na odpoèet danì. Jak konstatoval ji¾ krajský soud, stì¾ovatel ¾ádné dal¹í konkrétní námitky vztahující se k testu zneu¾ití práva nevznesl. V ¾alobì tedy daòovým orgánùm nevytkl, ¾e nevzaly v úvahu dotèení zásady právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání. Krajský soud tak nemìl dùvod se ve svém rozsudku této problematice dále vìnovat. Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e to byl stì¾ovatel, který svými ¾alobními body vymezil rozsah pøezkumu rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (srov. § 75 odst. 2 s. ø. s.).
Jestli¾e nyní stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e v projednávané vìci do¹lo k poru¹ení zásady právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání, nebo» správce danì akceptoval daòová pøiznání jeho dodavatelù, resp. ¾e v jejich transakcích zneu¾ití práva neshledal, rovnì¾ dlouhou dobu akceptoval obchodní transakce stì¾ovatele a náhle vyplacení odpoètù DPH zamítl, jedná se o nepøípustnou námitku ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. Dùvody kasaèní stí¾nosti toti¾ nelze roz¹iøovat nad rámec ¾alobních bodù, lze je opøít jen o takové konkrétní právní èi skutkové dùvody, je¾ byly v øízení pøed krajským soudem pøípustnì uplatnìny (srov. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. 2 Azs 134/2005, publ. pod è. 685/2005 Sb. NSS).
Nejvy¹¹í správní soud tak pouze poznamenává, ¾e aplikovatelnost zásady ochrany legitimního oèekávání je omezena tím, ¾e nesmí jít o nezákonné oèekávání. Pokud by v jednom pøípadì stì¾ovatel nebyl v rozporu se zákonem za své deliktní jednání sankcionován, pak takový postup správce danì nezakládá legitimní oèekávání stì¾ovatele, ¾e v jiných pøípadech nemù¾e být v souladu se zákonem posti¾en (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 4. 2009, è. j. 4 As 58/2008-97). Obdobným zpùsobem nahlí¾í na princip legitimního oèekávání také Soudní dvùr Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ), a to zejména pro obor hospodáøských aktivit. V souladu s jeho judikaturou se zásady ochrany legitimního oèekávání nemù¾e dovolávat osoba, která se dopustila zjevného poru¹ení platné právní úpravy (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 12. 12. 1985, Sideradria, 67/84, Recueil, s. 3983, bod 21 èi ze dne 13. 3. 2008, Vereniging Nationaal Overlegorgaan Sociale Werkvoorziening, spojené vìci C-383/06 a¾ C-385/06).
Na základì uvedeného dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele není dùvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ze zákona (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.). ®alovaný mìl ve vìci úspìch, nevznikly mu v¹ak náklady øízení o kasaèní stí¾nosti pøesahující rámec jeho bì¾né úøední èinnosti. Nejvy¹¹í správní soud mu proto náhradu nákladù øízení nepøiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.).
V Brnì dne 20. kvìtna 2015

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 104
 soud 
 soud 
 § 110
 § 120
 soud 
 § 120