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Timestamp: 2019-09-19 13:12:51+00:00

Document:
Acuerdo y Sentencia 716/2017 Corte Suprema de Justicia
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 716/17
EXPEDIENTE: "BRICOPAR S.R.L C/ RESOLUCIÓN N° 482 DE FECHA 28 DE FEBRERO DE 2006, Y RESOLUCIÓN N° 205 DE FECHA 08 DE MAYO DE 2007, DICTADO POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
En la ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los siete días del mes de julio del año dos mil diecisiete, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, SINDULFO BLANCO, ALICIA BEATRIZ PUCHETA de CORREA, y LUIS MARIA BENITEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver el recurso de apelación y la nulidad interpuesta contra el Acuerdo y Sentencia N° 302 de fecha 04 de febrero de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BLANCO, PUCHETA, y BENITEZ.
A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DIJO: El Abogado Fiscal denuncia la falta de los literales b), c) y numeral 3 del d) del artículo 15 del Código Procesal Civil, tras la integra trascripción de la referida disposición normativa, sindicando al fallo impetrado como viciado por lo que expone como infracción procesal, agregando que la fundamentación de la resolución tachada de nula, resulta de la trascripción de la alegación cumplida por las partes en dicha instancia, sin que haya sido valorado - dejando la posibilidad que tal omisión pueda haber resultado voluntaria o no por el juzgador de dicha etapa - siendo todos argumentos planteados por la parte demandada, en especial, sobre la disposición en cuantos a Gastos No Deducibles y Pasivo Ficticio, Omisión de Venta, instrumentado en los actos administrativos atacados en autos, como tampoco se haya respetado el literal c) del artículo 159 de la misma norma ritual. En base a tales observaciones, solicita se anule el fallo en cuestión.
CONTESTACIÓN DE LA REPRESENTACIÓN DE LA FIRMA CONTRIBUYENTE
Tras orientar las normas invocadas en la nulidad planteada por la representación Fiscal, defiende la validez formal del Acuerdo y Sentencia sindicado de nulo, reconociendo disidencias parciales de los Miembros firmantes y, dirigiéndose directamente con los puntos planteados como omisos de valoración por parte del a quem, Gastos No Deducibles y Pasivo Ficticio, Omisión de Venta, sostiene que el nulidicente incurre en un error, ya que afirma que el Tribunal cumplió con un análisis sobre tales puntos específicos, resolviendo con unanimidad, la imposibilidad de su aplicación por haberse originado en períodos fiscales prescriptos. Agrega que la única disidencia existente en toda la resolución en examen, resulta sobre la deducibilidad de los montos abonados en concepto de alquiler, sin que dicha controversia pueda resultar una "omisión" de análisis argumental. Solicita el rechazo de la nulidad.
El hecho que denuncia como causal de nulidad sobre la omisión por parte del Tribunal en la valoración de los planteamientos propuestos por las partes contendientes en una causa judicial, obliga al revisor - para el sub lite, la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia - la total consideración de las propuestas cumplidas en la etapa jurisdiccional inicial, lo que remonta a la revisión de la promoción de la demanda y la contestación.
Efectivamente, el re examen de tales actos procedimentales cumplidos en oportunidad inicial de la presente acción, evidencia la omisión de cualquier consideración por parte del Tribunal de Cuentas, sobre cuestiones planteadas por la propia parte actora, como resultan la nulidad del acta por diversos motivos, desarrollados por el actor (fs. 42/47), también la existencia de diversos contenidos del mismo acta (47/49), falta de notificación de determinadas etapas del sumario administrativo desarrollado ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET) del Ministerio de Hacienda (fs. 56), todas estas cuestiones obrantes no sólo en el escrito de promoción de demanda, sino nuevamente presentados por el representante de la firma contribuyente, al contestar el traslado que le fue corrido en grado de apelación, asumiendo la omisión incurrida por el Tribunal de Cuentas (fs. 152/153).
Todos los puntos indicados por la representación actora, extraídos en el párrafo precedente, han sido contradichos por la parte contradictora, al trabar la litis, conforme constancias de autos (fs. 71/73).
Al respecto, impone como requisito el artículo 159 del Código de ritos, aplicable en instancia revisora por disposición del artículo 160 del mismo plexo procesal: "...c) La consideración, por separado, de las cuestiones a que se refiere el inciso anterior. El juez deberá decidir todas las pretensiones deducidas y sólo sobre ellas. No está obligado a analizar las argumentaciones que no sean conducente para decidir el litigio:..." Misma obligación que pesa sobre el magistrado judicial, impuesta por el literal d) del artículo 15 del Código Procesal Civil, con la expresa advertencia que en caso de omisión, la nulidad será la inevitable consecuencia.
A simple vista resultaría nulo el fallo cuestionado por la representación fiscal, por los puntos sobre los que no versó el juzgamiento, ni tan siquiera referenciados por parte del Tribunal de Cuentas, pero la forma en que fue resuelta la presente demanda, acogiendo la pretensión demandada, debe ser entendida como cumplida la finalidad deseada por la pretendiente, situación prevista en el literal a) del artículo 114 de la ya citada norma procesal, en el caso de autos, la firma contribuyente; a lo que agrego, que la parte impetrante, la representación fiscal, no especificó los puntos de su contra argumentación omitidos, o más precisamente, lo hizo de un modo genérico, sin indicar de modo especifico y atendible, ni las consecuencias gravosas para su representada.
Por el artículo 98 del Código ritual, al contencioso administrativo paraguayo, rige el principio dispositivo, por lo que toda instancia, entre las que se incluyen las pretensiones que resultan facultadas únicamente a las partes en un proceso judicial, debe provenir de los intervinientes e interesados, sin que el juzgador pueda suplir tal rol, en una pro actividad, que justamente no le resulta permitida, bajo pena de nulidad (art. 15, inciso d), C.P.C).
Así encuentro improcedente la nulidad planteada por el Abogado Fiscal, por lo que voto por su rechazo, conforme a las razones de hecho y derecho señaladas. Es mi voto.
A SUS TURNOS, LOS MINISTROS PUCHETA de CORREA y BENITEZ RIERA, MANIFESTARON SUS RESPECTIVAS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DIJO: El desarrollo de la fundamentación del recurso de apelación interpuesto por el perdidoso ante el Tribunal de Cuentas, se remite en su impugnación a la fundamentación dada por el Tribunal de Cuentas, por la cual había sido sostenida que no puede la administración tributaria presumir fuera del marco legal previsto en el artículo 211 de la Ley N° 125/91. Refiriendo al trabajo de fiscalización cumplido a la firma demandante, desembocó en una determinación sobre base mixta, en el que fueron aprovechados ciertos instrumentos contables proporcionados por el contribuyente, rechazando otros, planteando el apelante la interrogante de cuál fue el momento en que la autoridad administrativa se apartó del marco constitucional y de las disposiciones legales, como de las reglamentarias, ya que mantiene la firmeza sobre la aplicación de los artículos 172 y 173 de la Ley N° 125/91, ante la evidencia de infracciones, resultando las mismas: i) GASTOS NO DEDUCIBLES, constando que las documentaciones que respaldan dichas cuentas no reúnen los requisitos dispuestos por la Ley N° 125/91, para resultar deducibles. ii) PASIVO FICTICIO. OMISIÓN DE VENTAS: verificadas las cuentas proveedores, se ha detectado que el contribuyente no ha presentado los documentos probatorios que respaldan los créditos de la cuenta pasiva, que se presume, serían pagos realizados que no se han registrados contablemente, provenientes de ingresos no declarados a los efectos impositivos, iii) COEFICIENTE DE RENTABILIDAD, OMISIONES DE INGRESOS: del cotejo de tales indicativos, arrojó un 29% de rentabilidad para el ejercicio fiscal 1.998 y, 27 % para el siguiente (1.999), comparado con el que resulta del balance impositivo que apenas supera el 20% para dichos periodos fiscales, lo que generó la duda respecto a la omisión de ventas, iv) OMISIONES DE INGRESO: conforme al cotejo de comprobantes de ventas declaradas en el balance impositivo de los ejercicios fiscales 1.998 y 1.999, del que sostiene se pudo corroborar en menor proporción lo denunciado en el punto ii) del informe. Sostiene además que verificado el rubro mercaderías, existencias iniciales ventas y existencias finales en la totalidad de mercaderías que comercializa la firma, se habían constatado omisiones de ventas, repitiéndose dicha situación en lo que OMISIÓN DE COMPRAS, para el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1.999, de afectación para la determinación del IRACIS e I.V.A. sin que haya podido ser precisado el tiempo en que sucedieron tales omisiones, por lo que se había procedido a imputar al mes de diciembre del ejercicio fiscal 1997 hasta 2001, de acuerdo a los detalles recabados en oportunidad de la fiscalización (fs. 137). Sin embargo, resulta apelado el parecer del Tribunal, que consideró que la legislación tributaria local, no consagra como renta presunta a los pasivos ficticios, por tanto, siempre a consideración del juzgador inferior, no procede la inversión de la carga de la prueba en cabeza del contribuyente, resultando obligada la administración tributaria a demostrar la creación de pasivos ficticios por la firma contribuyente, para la ocultación de ingresos no declarados, situación que el apelante considera que ha sido debidamente acreditado. Finaliza su argumentación contra el fallo apelado, con relación a la imposición de las costas, que tras haber sido resuelto en sentido favorable a la pretensión demandante, las mismas fueron impuestas a la parte vencida, razonando que el artículo 193 del Código Procesal Civil faculta al Tribunal, a imponer por su orden, justificadamente, lo que complementa con cita doctrinaria local, como regional, así como la disidencia parcial de uno de los Magistrados, que justificó la eximición de costas a su parte, con referencia a un fallo de esta Sala Penal, el Acuerdo y Sentencia N° 375 de fecha 15 junio de 2011. Solicita la revocación del Acuerdo y Sentencia N° 302 de fecha 04 de noviembre de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala por vía de la promovida por su parte.
CONTESTACIÓN DE LA PARTE CONTRIBUYENTE - RECURRIDA
Descarta de modo general, todos los fundamentos del apelante, afirmando que la decisión se ajustó a los básicos y elementales principios del derecho, para en su parte principal, referir que en su oportunidad, por ante el órgano administrativo tributario, había hecho notar los errores y horrores cometidos por los funcionarios actuantes dentro del proceso, lo que valió atropellos a los intereses de la firma representada, por haber sido utilizadas bases prescriptas al dictar las Resoluciones N° 482/06 y su confirmatoria, la Resolución N° 205/07, dictadas por la SET del Ministerio de Hacienda, que afectan sobre ejercicios fiscales 2.000 y 2.001. Sin embargo, sostiene que la administración debió recomponer, re liquidando la base imponible, porque había partido del saldo acumulado o arrastrado desde el ejercicio fiscal 1.997, pasando por los periodos 1.998, 1.999 que detalla en cuadro obrante a fojas 150. Manifiesta que la base imponible del I.V.A e IRACIS, de la supuesta diferencia detectada, que totaliza a G. 324.263.390, califica de inexistente, reconociendo una diferencia favorable al fisco de G. 40.303.155. En busqueda a la descalificación de los fundamentos del apelante, reseña cada una de las actuaciones que finalmente desembocó en los actos administrativos que se atacan en autos, para cuestionar que para la determinación sobre porcentajes de rentabilidad del rubro del contribuyente, deben ser considerados 2 meses seguidos o 4 alternados, para por ello acreditar la situación de infracción, para agregar que a más de tales incumplimientos, el auditor fiscal ha utilizado datos correspondientes a periodos prescriptos para su posterior reliquidación a los ejercicios fiscales fiscalizados, reiterando la consideración del Tribunal en fallo apelado, que una vez prescripta la obligación tributaria, resulta como inexistente. Concluye su contestación, indicando que los actos administrativos emanados de la SET son productos resultantes de procedimientos viciados, conforme a los cuestionamientos ya antes indicados, por lo que remarca la improcedencia del recurso de apelación.
ANALISIS JURÍDICO DE LA APELACIÓN
La fundamentación de la decisión del Tribunal de Cuentas en la presente causa contencioso administrativa, básicamente resultó: a) la administración no puede presumir fuera de lo previsto por el marco legal (Ley N° 125/91, art. 211) en referencia al pasivo ficticio detectado por el personal fiscalizados b) el pasivo ficticio, desde el punto de vista contable, no importa operación modificativa del patrimonio neto y consecuentemente de los resultados de la empresa, sin que afecte al resultado del ejercicio, por tanto no constituye una lesión al fisco, salvo que la ley la consagre por la vía presuntiva que tal tipo de pasivos, constituyan incrementos patrimoniales gravados, sosteniendo el Magistado votante que no es el caso de la norma tributaria nacional, por lo que sostuvo el a quem que no procede la carga de la prueba en cabeza del contribuyente, siendo dicha probanza, carga exclusiva para la administración tributaria al efecto de demostrar la ocultación de ingresos incididos por parte del obligado (fs. 120); c) el monto imponible denunciado como defraudación, no proviene de presunción alguna, sino de la falta de documentaciones (comprobantes) que no fueron presentados por la actora, cuando había sido alegado por la actora que los mismos correspondían a arrastres de periodos fiscales prescriptos; d) los datos extractados de ejercicios prescriptos, se consideran inexistente, por tanto no pueden utilizarse ni siquiera para proyectar nuevas bases imponibles, como tampoco para realizar determinaciones en el plano presuntivo, por la sencilla razón de que debe ser considerados como "inexistentes", y como tal no puede generarse ningún derecho, sobre algo que no existe (trascripción parcial, fs. 120, vuelto).
Es verdad que toda presunción debe estar legalmente prevista, sin posibilidad de recurrir a tal ficción jurídica en ausencia de previsión normativa, como lo sostuvo el Tribunal a quem, pero, no comparto la interpretación limitante de la misma a únicamente el artículo 211 de la Ley N° 125/91, ya que dicho plexo legal tributario, contiene varias otras situaciones presuncionales del tipo juris tantum, pero para uno de los tributos en cuestión, el artículo 11 de la Ley N° 125/91, bajo el titulado de "Renta Presunta" dispone: "La administración podrá establecer rentas netas sobre bases presuntas para aquellos contribuyentes que carezcan de registros contables....", por lo que entiendo un razonamiento evidentemente errado.
Así en el punto 1) del acta de intervención fiscal (fs. 26), el personal interviniente denunció la detección de gastos declarados como deducibles al efecto del Impuesto a la Renta - IRACIS, en la que consta que no obraba toda la documentación auditada correspondiente a los ejercicios 1997/2001, ni que cumplían estas, con los requisitos formales convalidantes, por tanto, fue denunciado como Gasto No Deducible, lo que llevó a sostener al apelante, que no haya sido desvirtuada tal acusación en sede administrativa, ni en la etapa jurisdiccional inicial.
Del cojeto de la cuenta pasiva, tampoco pudo ser acreditada documentalmente su consistencia por parte de la contribuyente fiscalizada.
Tales acusaciones, formuladas como irregularidades contables en oportunidad de la fiscalización, conforme al acta de referencia, no fueron negadas, tampoco siquiera la contribuyente intentó desvirtuarlas, pese a que los artículos 192, numeral 1), incisos a), 2) y 4) contempla obligaciones referentes a los comprobantes contables, que pesan sobre el sujeto pasivo, para el caso, la firma apelada.
Sin embargo, la representación de la firma fiscalizada, alegando en su defensa que toda la verificación fiscal, había sido practicada sobre periodos "proscriptos", asintiendo tácitamente la situación de irregularidad que le resultó imputada.
Del acta de denuncia, fechada 25 de julio de 2002 (fs. 26), resulta que la intervención fiscal fue cumplida en fecha 23 de mayo del mismo año, por lo que conforme a la regla, prevista en el artículo 164 de la Ley N° 125/91, resultó auditable el ejercicio fiscal 1.998 en lo sucesivo.
La fiscalización que motivó la presente demanda contencioso administrativa, consideró a partir del periodo fiscal 1.997, abarcando cada período hasta el año 2.001.
Resulta un desacierto la consideración de la prescripción pluralizada sobre periodos fiscalizados (fs. 120, vuelto), que ni siquiera resultaron individualizados por el a quem cuales ni cuantos, pero tampoco puede ser negada la prescripción del ejercicio fiscal 1.997 al tiempo de la intervención, único en dicha situación del total de los 6 ejercicios afectados.
Conviene la diferenciación que resulta del análisis del artículo 164 de la Ley N° 125/91, que dispone: "La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse." Las negritas han sido agregadas.
La diferencia del monto tributable detectado en un ejercicio fiscal proscripto, no podrá resultar reclamada por la vía ordinaria, por lo que todo saldo imputable al año 1.997, producto de la fiscalización, no corresponde su validación, por tanto tampoco su posibilidad de reclamo del interventor al contribuyente conforme al artículo antes trascripto, lo que no puede implicar que los datos relevantes obtenidos en dicho periodo carescan de valor probatorio, en concreto, la detección de un pasivo inexistente que ha sido trasladado de un ejercicio a otro, reconocido por el propio contribuyente infractor, con mayor vigor jurídico, constituyen otro indicio más que permite proceder a la determinación de lar obligaron tributaria por el método presuntivo, conforme lo previsto en el artículo 202 de la Ley N° 125/1, el que admite todos los medios probatorios tolerados en el mundo de lo jurídico.
Los literales iii) COEFICIENTE DE RENTABILIDAD y iv) OMISIONES DE INGRESO dados por la representación apelante en la sustanciación del recurso ante esta instancia, resultan concatenados a los literales i) y ii) ya analizados, por lo que merecen idénticas consecuencias, conforme a las consideraciones expuestas.
La justificación del Tribunal a quem para resolver la procedencia de la demanda, referente a los saldos arrastrados de otros ejercicios fiscales ya cerrados, resulta sobre el reconocimiento del órgano jurisdiccional, sobre la detección de un pasivo inexistente por la contribuyente actora, con la expresa aclaración que ello es de afectación patrimonial y sin consecuencias contables, por ende, sobre montos imponibles. Sin embargo, dicho razonamiento, encuentro carente de sustento jurídico, ni contable, por tanto insostenible, pareciendo una mera reflexión libre del Tribunal, ya que los artículos 7, 8 y 86 de la Ley N° 125/91, contemplan la renta bruta, la renta neta, el crédito y débito fiscal, las que versan justamente sobre la tensión surgida del ingreso y egreso documentado del contribuyente.
No encuentro comprensible, como fue expuesto a modo de fundamento en fallo judicial que el pasivo ficticio, siendo por tanto saldo negativo, aunque irreal, no vaya a repercutir con consecuencias directas, e incluso con posibilidad de secuelas impositivas ulteriores al periodo en que fue declarado, sobre el balance impositivo, ya que por medio del mismo se podrá abultar por medios fraudulentos, operaciones aparentes, que ocasionará beneficio inmerecido para el declarante.
Por último, las costas de la etapa cerrada, objeto de recurso, ya que resultó desfavorable a la apelante, resultan de la derrota en dicha instancia, conforme a la regla general prevista en el artículo 192 del Código Procesal Civil, sobre lo que esta Sala Penal ya tiene un criterio debidamente formado, que conforme a la teoría del riesgo objetivo, deben ser soportadas por el perdidoso, salvo que el juzgador y no la parte, encuentre mérito para variar dicha orientación, imponiendola por su orden, fundadamente, como lo requiere el artículo 193 del ya citado plexo procesal.
Concluyo, orientando mi voto por la procedencia parcial del recurso de apelación, interpuesto por el Abogado Fiscal contra el Acuerdo y Sentencia N° 302 de fecha 04 de febrero de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, con la expresa aclaración que del resultado de la fiscalización practicada a la firma demandante, corresponde excluir los montos detectados y calificados como gravados imputables al ejercicio fiscal 1997 por el motivo ya señalado, no así, los que corresponden a los subsiguientes, con la imposición de las costas por su orden, como lo establece el artículo 203, literal c) del Código Procesal Civil. Es mi voto.
A SUS TURNOS, LOS MINISTROS PUCHETA de CORREA y BENITEZ RIERA, MANIFESTARON SUS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE., todo por ante mí de que certifico quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 07 de julio del 2017
NO HACER lugar a la nulidad conforme a la exposición desarrollada.
HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación contra, conforme Acuerdo y Sentencia N° 302 de fecha 04 de febrero de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

References: RESOLUCIÓN 
 RESOLUCIÓN 
 artículo 15
 resolución 
 artículo 159
 resolución 
 artículo 159
 artículo 160
 artículo 15
 artículo 114
 artículo 98
 artículo 211
 artículo 193
 Resolución 
 artículo 211
 artículo 11
 artículo 164
 artículo 164
 artículo 202
 artículo 192
 artículo 193
 artículo 203