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Timestamp: 2018-02-19 13:56:24+00:00

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Bilanzpolitik nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz | Hausarbeiten publizieren
2.1 Gestaltungspolitik im handelsrechtlichen Jahresabschluss
2.2 Bilanzpolitische Instrumente
2.2.1 Sachverhaltsgestaltung
2.2.2 Sachverhaltsabbildung
3 Bilanzpolitische Maßnahmen durch das BilMoG
3.1 Grundlegende Neuerungen
3.2 Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit
3.3 Wesentliche Änderungen bilanzpolitischer Handlungsspielräume durch das BilMoG
3.3.1 Zentrale Neuerungen der Bilanzansatzwahlrechte
3.3.2 Wesentliche gesetzliche Bewertungswahlrechte
3.4 Gestaltungsmöglichkeiten im Jahr der Umstellung
Abb. 1: Instrumente der Bilanzpolitik (Quelle: In Anlehnung an Küting/Weber (2009): 40.)
Abb. 2: Übersicht wesentlicher Neuerungen durch das BilMoG (Quelle: In Anlehnung an Reuter (2009): 676-685.)
Abb. 3: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im Rahmen des BilMoG (Quelle: Ernst/Naumann (2009): 60.)
Am 26.03.2009 wurde das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) durch den Bundestag verabschiedet.[1] Am 03.04.2009 stimmte auch der Bundesrat zu. Am 28.05.2009 ist das BilMoG bekannt gegeben worden und einen Tag später in Kraft getreten. Die wesentlichen Neuerungen im Bereich der Bilanzierung gelten verpflichtend erstmals für den kommenden Jahresabschluss zum 31.12.2010. Das BilMoG tritt damit in seine entscheidende Phase, da der erste Abschlussstichtag unter der Anwendung der Neuerungen unmittelbar bevor steht.
Die Zielsetzung des Gesetzes liegt dabei neben der Deregulierung und Kosteneinsparung auf Seiten des Abschlusserstellers in der Modernisierung des HGB- Bilanzrechts.[2] Dabei soll dem deutschen nicht-kapitalmarktorientierten Mittelstand eine dauerhafte gegenüber den internationalen Rechnungslegungsstandards (International Financial Reporting Standards - IFRS) einfachere und kostengünstigere, aber dennoch vollwertige Alternative geboten werden.[3] Der handelsrechtliche Jahresabschluss bleibt dabei in seiner ursprünglichen Aufgabe als Grundlage für die Gewinnausschüttung sowie für die steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 EStG unberührt. Gleichzeitig soll die Informationsfunktion sowie die Vergleichbarkeit handelsrechtlicher (Konzern-)Jahresabschlüsse im Rahmen des Modernisierungsprozesses gestärkt werden.[4]
Das Ziel dieser Arbeit besteht in der Untersuchung der durch das BilMoG eingeführten (Änderungs-)Vorschriften des deutschen Handelsrechts hinsichtlich ihres bilanzpolitischen Potenzials und in der Verschaffung eines generellen Überblicks der durch das BilMoG entstandenen wesentlichen Auswirkungen auf die materielle Bilanzpolitik im Jahresabschluss. Des Weiteren wird der Frage nachgegangen, ob bzw. in wiefern die neuen BilMoG-Vorschriften dem vom Gesetzgeber eingangs definierten Ziel - Steigerung des Informationsgehalts und der Vergleichbarkeit von HGB-Abschlüssen im internationalen Wettbewerb durch Abschaffung von Wahlrechten und damit einhergehend die Einschränkung von bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten - Rechnung getragen hat.
Zu Beginn dieser Arbeit wird ein erster Überblick über den Begriff der Bilanzpolitik im Rahmen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gegeben, bevor die einzelnen bilanzpolitischen Instrumente näher betrachtet werden. Es folgt eine Übersicht über die grundlegenden durch das BilMoG entstandenen Neuerungen hinsichtlich des gestaltungspolitischen Potenzials, bevor im darauf folgenden Unterpunkt der Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit als übergeordneter Grundsatz der Rechnungslegung im deutschen Handelsrecht betrachtet wird. Im weiteren Verlauf folgt dann eine Darstellung der wesentlichen Neuerungen hinsichtlich der Ansatz- und Bewertungswahlrechte einschließlich der materiellen bilanzpolitischen Möglichkeiten im Jahr der (erstmaligen) Anwendung der BilMoG-Vorschriften, bevor abschließend die Ergebnisse dieser Arbeit einer kritischen Würdigung unterzogen werden.
Unter dem Begriff der Bilanzpolitik[5] versteht man die bewusste, zweckorientierte und zielgerichtete Gestaltung und Beeinflussung der im (Konzern-) Jahresabschluss und (Konzern-)Lagebericht - bei KapG sowie haftungsbeschränkten Personengesellschaften auch im Anhang - abgebildeten und publizierten Unternehmensdaten durch die gezielte Gestaltung von Sachverhalten sowie Ausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten zur Realisierung bestimmter betrieblicher Ziele.[6]
Grundsätzlich haben sich die Entscheidungsträger des Unternehmens hinsichtlich des Einsatzes ihres bilanzpolitischen Instrumentariums an zwei Dimensionen zu orientieren.[7] Da ist zum einen die finanzielle Dimension zur Steuerung der Gewinnausschüttung und Beeinflussung der Steuerbelastung und zum anderen die Dimension der Publizität zur Gestaltung von Meinungsbildern und Verhaltensweisen des heterogenen Adressatenkreises[8] zu Gunsten der Gesellschaft.[9] So orientiert sich die Bilanzpolitik, einschließlich ihrer Ziele[10] innerhalb der Legitimität in Form von rechtlichen Rahmenbedingungen, an den wesentlichen Funktionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, namentlich der Zahlungsbemessungsund Informationsfunktion.[11] Ferner lassen sich die an den divergierenden Interessen des Adressatenkreises ausgerichteten Ziele anhand ihrer Nähe zu monetären Bezugsgrößen unterscheiden.[12] Diese können wiederum weiter anhand ihres mittelbaren oder unmittelbaren Einflusses auf den finanziellen Bereich des Unternehmens unterschieden werden, wobei sich die vorwiegend an finanziellen Größen orientierenden Ziele - auch monetäre oder quantitative Ziele genannt - aus der
o.g. Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses ergeben.[13] Demnach können erfolgsabhängige Auszahlungen über Ergebnis beeinflussende Maßnahmen gesteuert und somit der Abfluss erwirtschafteter Mittel reguliert bzw. beeinflusst werden.[14] Bei monetären, jedoch die finanzielle Dimension nur mittelbar beeinflussenden Zielen - auch qualitative Ziele genannt - handelt es sich um die kontinuierliche Befriedigung des externen Mittelbedarfs[15], der sich aus der o.g. Informationsfunktion des Jahresabschlusses ableiten lässt.[16]
Daneben werden nicht monetäre Ziele in ökonomische und nicht ökonomische Ziele[17] unterteilt, wobei es sich bei solchen mit ökonomischen Bezug vorwiegend um die Performance[18] sowie um das sog. Bilanzmarketing handelt, welches als tragende Säule i.S.d. Außendarstellung anzusehen ist.[19]
Sofern individuelle Handlungskalküle von (Führungs-)Personen den unternehmensweiten Bilanzierungsrichtlinien widersprechen, kommt es zu einer gezielten Manipulation der Darstellung von Sachverhalten entgegen den allgemeinen Unternehmenszielen sowie zu einer verfälschten Abbildung der VFE-Lage.[20] Weitere grundsätzliche Zielkonflikte treten aufgrund des äußerst heterogenen Adressatenkreises auf. Zumal die Reaktionen der einzelnen Adressaten nicht (eindeutig) vorhersehbar und deren divergierenden Interessen nicht zugleich Rechnung getragen werden kann, was letztlich eine stringente Bilanzpolitik unmöglich macht. [21] Hierbei wird auch der Interessenkonflikt zwischen der zweckorientierten Gestaltung des Jahresabschlusses auf der einen und der möglichst willkürfreien und intersubjektiven Informationsdarbietung auf der andern Seite deutlich.[22]
Der Einsatz bilanzpolitischer Instrumente ist für die Entscheidungsträger jedoch letztlich nur dann legitim - mehr noch sogar unverzichtbar - wenn diese ihrer Verantwortung, dem Wohle der Gesellschaft verpflichtet zu sein, jederzeit nachkommen und zugleich auch den Anforderungen des heterogenen Adressatenkreises gerecht werden.[23] Dabei sind auf Seiten des Abschlusserstellers diejenigen bilanzpolitischen Instrumente zu wählen, die durch den Abschlussadressaten nicht oder nur eingeschränkt wahrnehmbar sind.[24]
Zu einer tiefer gehenden Analyse der bilanzpolitischen Handlungsmöglichkeiten bedarf es der Betrachtung der einzelnen Formen bzw. Instrumente der Bilanzpolitik, die anhand der w.u. dargestellten Abbildung veranschaulicht werden sollen. So wird nach h.M. grundsätzlich zwischen sachverhaltsgestaltenden und -abbildenden Maßnahmen unterschieden.[25] Die Gestaltung von Sachverhalten bezieht sich auf die gezielte abschlusspolitisch motivierte Beeinflussung des bilanziellen Mengengerüsts.[26] Dahingegen findet die Abbildung von Sachverhalten im Rahmen formeller sowie materieller Bilanzpolitik statt.[27] Die formelle Bilanzpolitik bezieht sich vorwiegend auf die Darstellung der VFE-Lage des Jahresabschlusses.[28] Die materielle Bilanzpolitik bezieht sich dagegen i.W. auf die Steuerung des ausgewiesenen Jahreserfolgs.[29]
Zu Beginn des nächsten Abschnitts wird im Sinne der Problemstellung zuerst auf die Sachverhaltsgestaltung eingegangen, woraufhin im weiteren Verlauf dieser Arbeit der Fokus dann aufgrund des hohen gestaltungspolitischen Potenzials und der durch das BilMoG erfolgten Neuerungen vorwiegend auf der Abbildung von Sachverhalten bzw. Darstellungsgestaltung[30] liegt.
Wie bereits im einleitenden Teil dieses Abschnitts erwähnt, liegt das entscheidende Charakteristikum der Sachverhaltsgestaltung in der gezielten abschlusspolitisch motivierten Beeinflussung des bilanziellen Mengengerüsts, bspw. durch eine zeitliche Vor- oder Nachverlagerung von Geschäftsvorfällen durch umkehrbare oder eben nicht umkehrbare Gestaltungsmaßnahmen.[31] Diese knüpft, im Gegensatz zur Sachverhaltsabbildung, nicht an einen gegebenen Tatbestand der vorhandenen Realität an. Ferner verfolgt sie die Realisierung oder die Vermeidung bestimmter Sachverhalte, nicht zuletzt die Darstellung rechtstatsächlichen Handelns.[32] Zu den sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen zählen u.a. die Beschaffungspolitik einschließlich ihrer Instrumente, die Zahlungs- oder Kreditpolitik innerhalb eines Konzerns sowie sog. Sale-and-Lease-Back-Geschäfte.[33] Demnach kann der Abschlussersteller bspw. durch das Kaufen oder Leasen von Sachanlagevermögen oder durch die Veräußerung von Anlagegütern unmittelbar vor oder nach dem Bilanzstichtag bilanzpolitischen Einfluss ausüben, jedoch handelt es sich hierbei i.e.S. nicht um bilanzielle Wahlrechte sondern schlichtweg um Geschäftsvorfälle, die als solche auch in der Bilanz darzustellen sind und nicht dem handelsrechtlichen Stetigkeitsgebot unterliegen.[34]
Durch die im Zuge des BilMoG geschaffene Möglichkeit zur Aktivierung von Entwicklungskosten im Rahmen der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens kann es bspw. zu einer bewussten und gezielten Ausgestaltung von Sachverhalten kommen, in Folge dessen die Voraussetzungen gem. § 248 Abs. 2 i.V.m. § 255 Abs. 2a HGB n.F. für eine Aktivierungsfähigkeit be- bzw. entstehen. Hier handelt es sich bereits vor dem Bilanzstichtag um die Gestaltung eines Sachverhalts, einhergehend mit entsprechend erheblichen Ergebnis- und Eigenkapitalauswirkungen. In Abhängigkeit der konjunkturellen oder finanziellen Situation kann es demnach zu einer Bildung stiller Reserven oder zu einer Verschleierung des Bilanzbildes kommen.[35] Hierbei ist jedoch zu beachten, dass eine (überwiegend) politisch motivierte Gestaltung zur Aufbesserung des Bilanzbildes unter dem Gesichtspunkt des § 264 Abs. 2 S. 1 HGB, namentlich die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage, regelmäßig kritisch zu würdigen ist.[36]
Die Darstellung von Sachverhalten findet i.A. in formeller sowie in materieller Hinsicht statt.[37] Die formelle Bilanzpolitik bezieht sich dabei auf die Darstellungsform der VFE-Lage im Jahresabschluss. Der Charakter der formellen Bilanzpolitik liegt dabei in der ausgeprägten Informationsfunktion. Demnach beeinflusst der Einsatz solch formeller Instrumente i.d.R. weder den Periodenerfolg, noch die (absolute) Höhe des Eigenkapitals,[38] wohingegen der Einsatz materieller bilanzpolitischer Instrumente zu einer Veränderung des Jahresergebnisses bzw. der Kapitalstruktur führt.[39] Im Rahmen der materiellen Bilanzpolitik wird zum einen zwischen Ansatz und Bewertung und zum anderen zwischen Wahlrechten und Ermessensspielräumen unterschieden.[40] Dabei ist ein Wahlrecht gekennzeichnet durch die Anknüpfung von sich gegeneinander ausschließenden Rechtsfolgen an einen Tatbestand unter der Entscheidungsgewalt des Bilanzierenden.[41] Darüber hinaus betreffen Wahlrechte sowohl Ansatz- als auch Bewertungsentscheidungen.[42] Im Rahmen von Wahlrechten ist zwischen expliziten (offenen)[43] und faktischen (verdeckten)[44] Wahlrechten sowie zwischen sog. Ermessensspielräumen zu unterscheiden. Ferner ist sowohl zwischen der Jahres- und Konzernabschlussebene als auch zwischen permanenten und einmaligen Wahlrechten zu unterscheiden.[45]
Explizite Wahlrechte sind durch den Gesetzgeber eindeutig im Gesetz genannt, wohingegen es bei faktischen (verdeckten) Wahlrechten an einer eindeutigen gesetzlichen Kodifizierung fehlt. Bei faktischen Wahlrechten bestehen, an bestimmte Sachverhalte oder Voraussetzungen geknüpfte, Gebote oder Verbote, deren Auslegung dem Bilanzierenden einen (eingeschränkten) Interpretationsspielraum eröffnet. Die sich daraus faktisch ergebenen Ansatz- und Bewertungswahlrechte sind durch den Abschlussadressaten i.d.R. nicht oder nur sehr schwer nachvollziehbar.[46]
Neben den expliziten und den faktischen Wahlrechten ergeben sich dem Bilanzierenden weitere bilanzpolitische Möglichkeiten im Rahmen von Ermessensspielräumen.[47] Dabei ergibt sich ein subjektiver (eingeschränkter) Bewertungs- und Bilanzierungsrahmen aus der Unmöglichkeit der Normierung sämtlicher i.d. wirtschaftlichen Realität vorkommenden Sachverhalte.[48] D.h. aus den kodifizierten Regelungsnormen betreffend die Festlegung von Voraussetzungen oder Methoden zur Bestimmung von Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden ergeben sich keine objektiv unterscheidbaren Handlungsalternativen, vielmehr entsteht eine subjektive Dimension der Wertfindung, einhergehend mit einer oftmals erheblichen Bandbreite objektiv nicht unterscheidbarer Wertansätze.[49] Die unternehmensindividuelle Ausnutzung von Ermessensspielräumen bei der Wertfindung ist durch den Bilanzleser regelmäßig nicht nachvollziehbar.
Wie bereits weiter oben erwähnt, bezieht sich die formelle Bilanzpolitik auf die Form der Darstellung der VFE-Lage im Jahresabschluss und umfasst somit Ausweis-, Erläuterungs- sowie Gliederungswahlrechte. Diese besitzen regelmäßig reine Informationsfunktion. Dabei beziehen sich die Ausweiswahlrechte als bilanzpolitisches Instrumentarium ausschließlich auf die erfolgsneutrale Gestaltung der Struktur der Bilanz und GuV. Daneben befassen sich die Gliederungswahlrechte sowohl mit der horizontalen (Bilanzsumme)[50] als auch mit der vertikalen Ebene (Bilanzposten) des Jahresabschlusses. Zuletzt sind es die Erläuterungswahlrechte, mit denen der Abschlussersteller die Art und Weise und teilweise sogar den Umfang der unterschiedlichen Berichtspflichten gestalten kann.[51]
Durch die umfassende Reform des deutschen Bilanzrechts ergeben sich für den Bilanzierenden in Anbetracht der Neuerungen vorwiegend zwei wesentliche Fragestellungen hinsichtlich seiner bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten.[52] Zum einen muss sich der Bilanzierende mit den sich (neu) ergebenen bilanzpolitischen Möglichkeiten auseinandersetzen und zum anderen muss er die Änderungen von (materiellen) Ansatz- und Bewertungsvorschriften sowie von (formellen) Ausweis- und Erläuterungsvorschriften im Rahmen der Übergangsvorschriften des EGHGB i.d.F. vom 31.07.2009 beachten, die die (erstmalige) Anwendung sowie den Übergang auf die BilMoG-Regelungen reglementieren.[53]
Durch das BilMoG wurden die wesentlichen expliziten (offenen) Bilanzansatzwahlrechte mit Ausnahme des Disagios[54] und aktiver latenter Steuern[55] ersatzlos gestrichen.[56] Dafür wurde allerdings ein neues Ansatzwahlrecht hinsichtlich der Aktivierung von Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens geschaffen.[57] Des Weiteren hat der Gesetzgeber im Rahmen der expliziten Bewertungswahlrechte durch das BilMoG die bisherigen Bewertungsspielräume weitgehend reduziert. Hier sei u.a. auf die starke Reduktion diverser Abschreibungswahlrechte, die Anhebung der handelsrechtlichen Herstellungskostenuntergrenze sowie auf den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit hingewiesen.
Dagegen werden die Ermessensspielräume durch die notwendigen Entscheidungen bei einer Vielzahl von rechnungslegungsbezogenen Annahmen sowie durch den verstärkten Zukunftsbezug erheblich aufgewertet. Hierbei stehen insb. die notwendige Abgrenzung zwischen Entwicklungs- und Forschungsphase sowie die Bewertung von latenten Steuern und (Pensions-)Rückstellungen im Mittelpunkt.
Das in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB n.F. kodifizierte Gebot der Bewertungsstetigkeit verlangt die Beibehaltung der auf den vorherigen Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden von im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenständen und Schulden sowie deren ebenso unveränderte gleichartige Bewertung.[58] Dieses Stetigkeitsgebot resultiert aus dem sog. Vergleichbarkeitspostultat sowie aus dem Verbot zur willkürlichen Gewinn- und Verlustverlagerung durch einen ständigen Wechsel von Bewertungsmethoden und bildet letztlich die Grenze expliziter (offener) sowie faktischer (verdeckter) bilanzpolitischer Handlungsspielräume. Die entscheidende Aufgabe der Bewertungsmethodenstetigkeit liegt somit in der Sicherstellung der Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse.[59] Von dieser Regelung darf gem. § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.[60]
Als Bewertungsmethoden gelten solche entsprechend den GoB in ihrem Ablauf definierte Verfahren der Wertfindung. Hierbei geht es u.a. um das gewählte Verfahren zur Ermittlung der handelsrechtlichen Herstellungskosten, die Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren oder die Wahl der Abschreibungsmethode. Diese beruhen auf einer gewissen Standardisierung und sind im Grunde nach permanent und in folgenden Perioden anzuwenden.[61] Demgegenüber besteht bei Ermessensspielräumen ein subjektiver (eingeschränkter) Bewertungs- und Bilanzierungsrahmen resultierend aus der Unmöglichkeit der Normierung sämtlicher in der wirtschaftlichen Realität vorkommenden Sachverhalte.[62] Jedoch fallen unter das Gebot der Bewertungsstetigkeit weder Bilanzansatzwahlrechte noch sog. Bilanzierungshilfen.[63]
Durch das BilMoG hat der Gesetzgeber die in der bisherigen Fassung enthaltene Sollvorschrift der Bewertungsstetigkeit als Mussvorschrift gefasst und damit dessen Verpflichtungscharakter weiter verschärft, wobei der Einführung dieser Sollvorschrift nur eine klarstellende Bedeutung zukommt.[64] Ferner ist der Grundsatz
der Bewertungsstetigkeit im Jahr der Umstellung auf die BilMoG-Vorschriften nicht anzuwenden.[65]
Durch das BilMoG neu hinzugekommene Gebot der Ansatzstetigkeit gem. § 246 Abs. 3 i.V.m. § 252 Abs. 2 HGB n.F. werden die bisherigen Grundsätze der Bewertungsstetigkeit sowie der Darstellungs- und Ausweisstetigkeit ergänzt. Demzufolge soll eine gewisse Kontinuität in Aktivierungs- und Passivierungsfragen gewährleistet werden um letzten Endes sowohl die Vergleichbarkeit handelsrechtlicher Jahresabschlüsse als auch die bilanzpolitischen Handlungsspielräume auf Seiten des Bilanzerstellers weitgehend einzuschränken.[66] Dies ist im Endeffekt aus Sicht des Bilanzadressaten nur zu begrüßen.[67] Obgleich in Anbetracht des Zeitpunkts der erstmaligen Anwendung des Grundsatzes der Ansatzstetigkeit aufgrund des Wegfalls diverser Ansatzwahlrechte eine gewisse Restriktion hinsichtlich der Anwendungsmöglichkeiten besteht.[68]
Grundsätzlich bezieht sich das neu gefasste Stetigkeitsgebot auf art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände einer Kategorie, bei denen die Ausübung von expliziten Ansatzwahlrechten einheitlich auszuüben ist.[69] Dies hat in sowohl in sachlicher Hinsicht (innerperiodisch) als auch in zeitlicher Hinsicht (interperiodisch) zu erfolgen.[70] Eine Durchbrechung des Grundsatzes ist gem. § 246 Abs. 3 S. 2 HGB n.F. i.V.m. § 252 Abs. 2 HGB ausschließlich in begründeten Ausnahmefällen zulässig.[71]
In diesem Zusammenhang besitzt der Grundsatz der Ansatzstetigkeit in Bezug auf die Ermessensspielräume eine wesentlich höhere Bedeutung. Hier sei bspw. in Hinblick auf die für die Aktivierung von immateriellen Werten notwendige Unterscheidung innerhalb gleichartiger Projekte zwischen der Forschungs- und Entwicklungsphase sowie den grundsätzlichen Moment des Vorhandenseins hinreichender Wahrscheinlichkeit zur Entstehung eines Vermögensgegenstands dem Grunde nach genannt.[72] Demgegenüber tangiert das bilanzpolitische Instrumentarium der Sachverhaltsgestaltung den Grundsatz der Ansatzstetigkeit nicht.[73]
Im weiteren Verlauf liegt der Betrachtungsschwerpunkt auf den wesentlichen durch das BilMoG hervorgerufen Neuerungen im Hinblick auf das materielle gestaltungspolitische Potenzial. Im Bereich der Bilanzansatzwahlrechte sind insb. die (neuen) Wahlrechte zur Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände sowie latenter Steuern zu nennen, denen durch das BilMoG eine nicht unerhebliche Aufwertung zugesprochen werden muss.
Im Bereich der Bewertungswahlrechte liegt dabei der Fokus neben den bereits erwähnten immateriellen Vermögensgegenständen sowie latenter Steuern auf der Betrachtung der Änderungen der Rückstellungsbewertung, insb. derer für Altersversorgungsverpflichtungen.
3.3.1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
Wie bereits zu Beginn dieses Kapitels erwähnt, wurden im Rahmen der Modernisierung des Bilanzrechts zahlreiche explizite Wahlrechte gestrichen, jedoch vereinzelnd neue Wahlrechte hinzugefügt und letztlich sogar der Raum für Ermessensspielräume erheblich erweitert.[74]
Eines der wesentlichen (neuen) Wahlrechte hat der Gesetzgeber durch die Neufassung des § 248 HGB i.d.F. BilMoG geschaffen. Danach dürfen auf die Entwicklungsphase[75] von immateriellen Werten[76] des Anlagevermögens entfallene Herstellungskosten aktiviert werden. Als Voraussetzung hierfür gilt neben einer hinlänglichen Wahrscheinlichkeit der Entstehung eines Vermögensgegenstands, das Vorliegen einer hinreichend konkreten Vermögensgegenstandseigenschaft.[77]
In diesem Zusammenhang ist für den Bilanzansatz die konkrete Aktivierungsfähigkeit und somit die Frage nach den gesetzlichen Ansatzvorschriften von entscheidender Bedeutung. Zudem muss die abstrakte Aktivierungsfähigkeit zwingend bejaht werden können, insb. die eigenständige Verwertbarkeit und dementsprechend das Vorhandensein eines wirtschaftlichen Vorteils zum Bilanzstichtag.[78] Hier besteht ein entsprechend großes faktisches Wahlrecht. An dieser Stelle verzichtet das HGB entgegen den IAS auf konkrete Ansatzkriterien.[79] Ein Rückgriff auf die Kriterien des IAS 38.57 dürfte dabei gleichwohl hilfreich sein.[80]
Daneben ergibt sich aufgrund der vergleichsweise unkonkreten handelsrechtlichen Definition der Forschungsphase[81] ein erheblicher Ermessensspielraum.[82] Die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Werte darf ungeachtet dessen nur dann erfolgen, sofern der Beginn der Entwicklungsphase nach dem 31.12.2009 datiert.[83] In diesem Zusammenhang besteht hinsichtlich des Bilanzansatzes ein hohes bilanzpolitisches Potenzial. Unter der Beachtung der Ansatzstetigkeit kann der Abschlussersteller entsprechend seiner unternehmensindividuellen Ziele[84] im Jahr der Aktivierung die Höhe seiner Erfolgsrechnung sowie des Eigenkapitals erheblich beeinflussen, was die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen entsprechend erschwert. Gleichwohl wäre hier unter Stetigkeitsgesichtspunkten eine rein bilanzpolitisch motivierte Gestaltung zur Aufbesserung des Bilanzbildes regelmäßig nicht gesetzmäßig.[85]
Letztlich ist ein Ansatz eigenentwickelter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entsprechend ermessensbehaftet, gleichwohl durch den Bilanzleser aufgrund der vorgeschriebenen Anhangangaben gem. § 285 Nr. 22 HGB n.F. sowie der o.g., im Fall einer Aktivierung, zwingenden Abgrenzung passiver latenter Steuern (eingeschränkt) nachvollziehbar.[86] Ebenfalls lassen sich dabei die aktivierten Beträge unter bestimmten Umständen aus der GuV ersehen.[87] Dazu ist die Ausschüttungs- und Abführungssperre gem. § 268 Abs. 8 HGB n.F. bzw. § 301 AktG zu nennen.[88]
[1] Vgl. BilMoG (2009): 1102.
[2] Das Ziel der Deregulierung und Kosteneinsparung bezieht sich i.W. auf die Erleichterungen bei der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht gem. §§ 241a, 242 Abs. 4 HGB n.F. sowie zum einen auf die Anhebung der Schwellenwerte gem. § 267 HGB n.F. und zum anderen auf die größenabhängige Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht gem. § 293 HGB i.d.F. BilMoG.
[3] Vgl. Bundestag (2009a): 1; Petersen/Zwirner (2009): 371. Zur Problematik einer voll umfänglichen Anwendung der IFRS (sog. „full IFRS“) hinsichtlich deren Umfang und Komplexität vgl. Pannenbäcker/Ellerich (2008): 1065.
[4] Vgl. Bundestag (2009b): 1. Die zunächst im RegE nicht vorgesehenen Wahlrechte zum Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens anstelle einer Aktivierungspflicht gem. §§ 248, 255 Abs. 2a, 268 Absatz 8 HGB i.d.F. des RegE und aktiver latenter Steuern anstelle einer Aktivierungspflicht gem. § 274 HGB i.d.F. des RegE sind die Ergebnisse, welche sich aus dem divergierenden Interesse zwischen dem Reformwillen zur Stärkung der Aussagekraft bzw. des Informationsgehalts des (Konzern-)Jahresabschlusses und aus dem Streben nach einer Einheitsbilanz ergeben. Daneben ist nach Castedello/Kreher (2010): 68 der Aspekt der Abschlusserstellungskosten zu berücksichtigen.
[5] Zur Bilanzpolitik siehe ausführlich Küting (2008): 750-830.
[6] Vgl. Veit (1994): 2509; Veit (2002): 5f.; Sieben/Barion/Maltry (1993): 230f.; Küting/Weber (2009): 33; Küting (2008): 750; Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003): 642. Nach Kropff (1983): 184 besteht das Ziel i.W. in der Verhaltensbeeinflussung des Informationsempfängers entsprechend den individuellen unternehmenspolitischen Zielen. So auch Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 2.
[7] Vgl. Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 2; Küting/Weber (2009): 34.
[8] Nach Hauschildt (1988): 660 bestehen die Interessengruppen eines Unternehmens i.W. aus der finanzwirtschaftlichen (EK-Geber, Banken), der leistungsorientierten (Kunden, Lieferanten, Belegschaft) sowie aus der sog. Gruppe der Meinungsbildner (Analysten, Presse, Öffentlichkeit). Der Begriff des heterogenen Adressatenkreises bezieht sich i.d.S. auf die individuellen divergierenden Ansprüche, Rechte und Sanktionsmöglichkeiten der o.g. Interessengruppen. Vgl. dazu auch Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 3; Schierenbeck/Wöhle (2008): 737.
[9] Vgl. Küting/Weber (2009): 33f. So auch Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003): 646-651.
[10] Vgl. Küting (2008): 753; Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003): 646f.; Veit (2002): 8-10; Schierenbeck/Wöhle (2008): 740. Nach Küting/Weber (2009): 34f. ergeben sich die aus den Funktionen des Jahresabschlusses abzuleitenden Ziele aus dem verhaltensorientierten Ansatz, wonach die Unternehmensleitung der Heterogenität des Adressatenkreises gerecht werden muss, insb. um ein möglichst zielkongruentes Verhalten aller Interessen- bzw. Bezugsgruppen zu erreichen. Daraus ergeben sich schließlich die finanz- sowie informationspolitischen Ziele.
[11] Vgl. Küting (2008): 753; Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003): 646-648; Veit (2002): 8-10. So auch Küting/Weber (2009): 34. Ferner stellt die Publizitätspolitik bei Konzern-, IFRS- und US-GAAP-Abschlüssen die einzig reguläre Dimension bilanzpolitischer Handlungsmöglichkeiten dar.
[12] Vgl. Schierenbeck/Wöhle (2008): 740; Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 3; Küting/Weber (2009): 35; Küting (2008): 754f. Unter monetären Zielen sind u.a. die Finanzierungs-, Besteu- erungs- oder Ausschüttungsziele zu verstehen. Unter nicht monetären Zielen zählen insb. die soziale Verantwortung sowie die Reputation durch die Öffentlichkeitsarbeit.
[13] Vgl. Küting/Weber (2009): 35; Küting (2008): 754; Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003): 646f.; Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 3f. u. 13f.
[14] Vgl. Küting/Weber (2009): 35f.; Winnefeld (2002): 295. Aufgrund des ertragsteuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips kann auf Ebene des handelsrechtlichen Jahresabschlusses über das Ziel der Ausschüttungsbemessung die Steuerbemessung und somit die Ertragsteuerbelastung beeinflusst werden, womit der Steuerbemessung als bilanzpolitisches Ziel ein hoher Stellenwert zugesprochen wird. So Küting (2008): 755; Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003): 645f.
[15] Dabei handelt es sich insb. um die Modellierung eines für die Beschaffung von Eigen- oder Fremdkapital attraktiven Bilanzbildes. Vgl. dazu auch Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 3.
[16] Vgl. Küting/Weber (2009): 36; Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 13f.
[17] Zum Begriff der „nicht ökonomischen Ziele“ siehe ausführlicher Wöhe (2008): 74-81 u. 521f.; Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 13f.
[18] Zum Begriff „Performance“ siehe ausführlicher Küting/Weber (2009): 36.
[19] Vgl. Sieben/Barion/Maltry (1993): 229-236. So auch Freidank (1982): 339; Reuter (2008): 38.
[20] Vgl. Küting (2008): 756; Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003): 644f. Zu den Gründen für das von den allgemeinen Unternehmenszielen abweichende Verhalten siehe ausführlicher Baetge/Ballwieser (1978): 522; Kropff (1983): 209-211.
[21] Vgl. Küting/Weber (2009): 37.
[22] Vgl. Küting/Weber (2009): 38f.; Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 6.
[23] Vgl. Küting/Weber (2009): 33. A.A. ist Kessler (2010a): 48f., wonach Wahlrechte und damit der Einsatz bilanzpolitischer Instrumente nicht nur unnötig sind, mehr noch verzerren sie die Vergleichbarkeit von Abschlüssen. Jedoch bedingt das Wesen einer Bilanz bereits einen bestimmten natürlichen Handlungsspielraum. Vgl. dazu Vogt (1963): 41f. Um den zahlreichen Wahlrechten und Ermessensspielräumen entgegen zu wirken, hat der Gesetzgeber einige Erläuterungspflichten kodifiziert, die den grundlegenden Interessenkonflikten zwischen Abschlussersteller und -Adressaten entgegen wirken soll. Letztlich ist jedoch eine vollkommene Normierung alleine aufgrund der in der Realität vorkommenden Vielzahl an Sachverhalten unmöglich. Vgl. dazu Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 6.
[24] Vgl. Wulf (2010): 564f.; Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 8; Scheren (2009): 676.
[25] Vgl. Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 4; Wulf (2010): 564; Küting/Weber (2009): 39; Reuter (2009): 668; Küting (2006): 2755f. Daneben bestehen rechtsformspezifische Wahlrechtsbeschränkungen. Siehe dazu Winnefeld (2002): 294.
[26] Siehe dazu die in Kap. 2.2.1 folgende Ausführung.
[27] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003): 642; Veit (2002): 6f.; Schierenbeck/Wöhle (2008): 746. Innerhalb der materiellen Bilanzpolitik beziehen sich die gesetzlichen Wahlrechte auf die Bilanzansatz- und Bewertungswahlrechte. Dagegen richten sich die faktischen Wahlrechte ausschließlich auf die Bewertungswahlrechte, einschließlich der Wertansatz- und Methodenwahlrechte. Siehe auch Küting (2008): 759.
[28] Hierbei handelt es sich um die abschlusspolitisch motivierten Entscheidungen betreffend den Ausweis von Vermögensgegenständen und Schulden, die Erläuterung von Geschäftsvorfällen sowie um die Gliederung von Bilanz und GuV. Vgl. dazu auch Coenenberg/Burkhardt (2010): 101; Wöhe (1985a): 715-721; Wöhe (1985b): 754-761; Küting (2008): 760f.
[29] Vgl. Veit (2002): 6f. So auch Reuter (2009): 668f.; Coenenberg/Haller/Schultze (2009): 1001; Küting/Weber (2009): 39f.; Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 4; Küting (2008): 752. Nach Wulf (2010): 564 finden sachverhaltsgestaltende Maßnahmen i.d.R. vor dem Bilanzstichtag statt, die durch den Bilanzleser regelmäßig nicht nachvollziehbar sind. So auch Küting (2008): 751; Scheren (2009): 674f. Es sei denn, es handelt sich um berichtspflichtige Vorgänge wie bspw. anstehende Zahlungsverpflichtungen gem. § 285 Nr. 3a HGB n.F. oder um besondere Umstände, die nicht gem. § 264 Abs. 2 HGB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage vermitteln. Dagegen werden sachverhaltsabbildende Maßnahmen i.A. nach dem Abschlussstichtag ausgeübt. So auch Hoffmann (1996): 1245. Nach Küting/Weber (2009): 40 hat ein steigendes Ausmaß materieller Instrumente regelmäßig Auswirkungen auf die formelle Darstellungsstruktur des Jahresabschlusses. Umgekehrt können formelle bilanzpolitische Entscheidungen materielle Auswirkungen bewirken, sofern bestimmte Sachverhalte z.B. an die Bilanzsumme oder EK-Quote anknüpfen. Vgl. dazu auch Reuter (2009): 673; Küting/Weber/Reuter (2008): 1607f.; Küting/Reuter (2008): 658-660.
[30] Die Begriffe „Abbildung“ bzw. „Darstellung“ von Sachverhalten (Sachverhaltsabbildung) und Darstellungsgestaltung werden i.d.R. synonym verwendet. I.F. wird der Erstere gebraucht.
[31] Vgl. Küting (2008): 760f.; Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003): 643; Veit (2002): 11f. So auch Wulf (2010): 564. Bei umkehrbaren Handlungen handelt es sich bspw. um die Gewährung von Krediten (kurz) vor oder nach dem Bilanzstichtag. Wobei es sich bei nicht umkehrbaren Handlungen um die gezielte Modellierung von Gesellschaftsstrukturen zur Erreichung bestimmter Ziele handelt. Als Beispiel sei hier die Veränderung der Unternehmensstruktur zur Aufdeckung stiller Reserven genannt.
[32] Der Begriff „rechtstatsächliches Handeln“ beinhaltet die bewusste und gezielte Modellierung eines Sachverhalts oder Tatbestandes zur Erreichung bestimmter betrieblicher Ziele, bspw. zur Erfüllung gewisser Voraussetzungen zur Aktivierung eines Vermögensgegenstands. Vgl. dazu Hinz (1994): 68; Scheren (2009): 674; Schierenbeck/Wöhle (2008): 748f.
[33] Vgl. Küting/Weber (2009): 40. Innerhalb der Kreditpolitik werden oftmals vor dem Bilanzstichtag unter Konzernunternehmen Kredite vergeben, die meist unmittelbar nach dem Bilanzstichtag zurückgezahlt werden. Des Weiteren können konzerninterne Verrechnungspreise für Lieferungen und Leistungen zielkonform ausgestaltet werden. Daneben handelt es sich bei sog. Sale-and-Lease-Back-Geschäften um Sachverhalte, bei denen das zivilrechtliche Eigentum an einem Vermögensgegenstand im Rahmen eines Kaufvertrages vom Verkäufer (Leasingnehmer) an den Käufer (Leasinggeber) übergeht, um diesen dann umgehend vom Leasinggeber wieder zu mieten. Dies führt ggf. zur Aufdeckung stiller Reserven bzw. zur Aufbesserung der Bilanzstruktur. Vgl. dazu auch Förschle/Kroner (2010): 96f.; Winnefeld (2002): 371f So auch Pfnür (2004): 163f.
[34] Vgl. Küting (2008): 758f.; Küting/Tesche (2009): 46f.; Hoffmann (1996): 1245; Küting (2008): 758. Nach Kropff (1983): 188 bedarf es einer gründlichen Auseinandersetzung mit der Sachverhaltsgestaltung aufgrund ihrer ebenso hohen Praxisrelevanz.
[35] Vgl. Küting (2008): 758f.
[36] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008): 210.
[37] Siehe Abb.1.
[38] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003): 642; Reuter (2009): 668f.; Küting (2008): 761; Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 4; Veit (2002): 6f.
[39] So auch Reuter (2009): 668f. u. 674; Küting/Weber (2009): 40f.; Küting (2008): 762; Winnefeld (2002): 291; Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 4.
[40] Vgl. Küting/Weber (2009): 40; Küting (2008): 762f.; Scheren (2009): 675.
[41] Vgl. Bauer (1981): 66; Veit (2002): 22; Coenenberg/Haller/Schultze (2009): 1000; Scheren (2009): 675. So auch Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 4.
[42] Siehe Abb.1.
[43] Die Begriffe „explizites“, „normatives“, „gesetzliches“ und „offenes“ Wahlrecht werden i.d.R. synonym verwendet. I.F. wird der Begriff explizites Wahlrecht gebraucht. Charakteristisch für ein explizites Wahlrecht sind sog. Signalwörter wie „kann/können“, „darf/dürfen“ oder „oder“. Diese verdeutlichen die expliziten Rechtsfolgealternativen. Vgl. dazu Küting/Weber (2009): 41. So auch Winnefeld (2002): 291.
[44] Siehe zum Begriff „verdeckte Wahlrechte“ Kirsch (2007): 55f.
[45] Vgl. dazu Reuter (2009): 674. Wobei sich die einmalige Anwendung von Wahlrechten auf den Zeitraum der (erstmaligen) Anwendung der BilMoG-Vorschriften bezieht, worauf in Kap. 3.4 näher eingegangen wird.
[46] Vgl. Küting (2008): 763f.; Küting/Weber (2009): 41; Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 5; Schmid/Pinkert (2010): 260. So auch Reuter (2009): 668f. u. 674. Wobei im Zeitpunkt der (erstmaligen) Inanspruchnahme eines Ansatz- oder Bewertungswahlrechts ein Ergebniseffekt entsteht, der sich i.d.R. durch einen entgegengesetzten Effekt in den Folgejahren wieder ausgleicht. So entsteht sowohl in materieller als auch in formeller Hinsicht eine mehrperiodige bilanzpolitische Beeinflussung des Jahresabschlusses.
[47] Vgl. Küting (2008): 762; Reuter (2009): 668f. So auch Küting/Weber (2009): 41; Scheren (2009): 675; Schierenbeck/Wöhle (2008): 750f.
[48] Vgl. Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 5f.; Veit (2002): 7; Küting/Weber (2009): 39; Schmid/Pinkert (2010): 260. So auch Küting (2008): 762; Scheren (2009): 675.
[49] Vgl. Küting (2008): 762; Pfleger (1991): 35; Scheren (2009): 675; Siegel (1986): 419. So auch Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 5.
[50] Vgl. dazu Volk (1988): 381f.
[51] Vgl. Reuter (2009): 668f.; Küting/Weber (2009): 42.
[52] Vgl. Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): V.
[53] Vgl. Art. 66 Abs. 3 S. 1 EGHGB. Auf die Übergangsregelungen wird in Kap. 3.4 eingegangen. Eine vorzeitige Anwendung der BilMoG-Vorschriften ist gem. Art. 66 Abs. 3 S. 6 EGHGB nur in ihrer Gesamtheit zulässig. Siehe dazu auch Melcher/Schaier (2009): 4.
[54] Vgl. § 250 Abs. 3 HGB n.F.
[55] Vgl. § 274 Abs. 1 S. 1 HGB n.F.
[56] Vgl. Freidank/Velte (2009): 319; Kessler (2010b): 197; Neubeck (2009): 51f.; Küting/Tesche
(2009) : 45. Zur Vollständigkeit sei hier noch das Wahlrecht für unmittelbare Pensionszusagen genannt, die vor dem 01.01.1987 erteilt wurden sowie aus mittelbaren Verpflichtungen gem. Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB. Durch das BilMoG wurden die expliziten Ansatzwahlrechte für die Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen des Geschäftsbetriebs gem. § 266 HGB a.F., diverse Rechnungsabgrenzungsposten gem. § 250 Abs. 1 S. 2 Nr.1 u. 2 HGB a.F., Sonderposten mit Rücklageanteilen gem. § 247 Abs. 3 i.V.m. § 273 HGB a.F., Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen (Nachholung im Monat 4-12 des Folgejahres) sowie diverse Aufwandsrückstellungen gem. § 249 Abs. 2 HGB a.F. gestrichen, womit die Möglichkeit einer Ergebnisglättung eingeschränkt wird. Vgl. Abb. 2. Daneben ist der erneuerte § 255 HGB zu nennen. Bei KapG besteht weiterhin das explizite Passivierungswahlrecht zur Bildung sog. Wertaufholungsrücklagen gem. § 58 Abs. 2a AktG sowie § 29 Abs. 4 GmbHG.
[57] Vgl. § 248 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 255 Abs. 2a HGB n.F. Siehe auch Zülch/Hoffmann (2009): 745.
[58] Vgl. Küting (2008): 765; Bieg et al. (2009): 71. Hierbei geht es insb. um den Grundsatz der zeitlichen sowie sachlichen Stetigkeit. Vgl. dazu IDW (2010a): 338f.
[59] Vgl. IDW (2010a): 338; Küting (2008): 765; Winkeljohann/Büssow (2010): 401; Wöhe (1997): 211; Claussen/Korth (1988): 922f.; Bieg et al. (2009): 71; Küting/Tesche (2009): 47; Winnefeld (2002): 756. Die Vorschrift gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB n.F. gelten rechtsformunabhängig für sämtliche Kaufleute.
[60] Vgl. IDW (2010a): 340. An dieser Stelle wird auf die nach h.M. bestehenden recht großzügigen Interpretationen dieser Ausnahmeregelungen verwiesen. Nach Winkeljohann/Büssow
(2010) : 401f. fallen unter die Ausnahmeregelungen solche Sachverhalte, denen Änderungen rechtlicher, wirtschaftlicher oder organisatorischer Rahmenbedingungen zu Grunde liegen. Siehe dazu auch Küting/Tesche (2009): 48f. Dagegen interpretiert der DRSC diese Ausnahmereglung weitaus restriktiver. Siehe dazu DRS 13.8; Kessler (2010b): 274.
[61] Vgl. Küting (2008): 765. Hierbei muss es sich jedoch um eine Bewertungsmethode handeln, die im vorherigen Jahresabschluss angewandt wurde. Bei diskontinuierlichen Sachverhalten ist dies regelmäßig nicht der Fall und somit kommt es hier zu einer Einschränkung.
[62] Vgl. Kap. 2.2.2.
[63] Vgl. Winnefeld (2002): 757; Küting/Tesche (2009): 47.
[64] Vgl. dazu Bundestag (2009a): 52; Rümmele (1991): 59-61; Bieg et al. (2009): 71f. In Bezug auf den Verpflichtungscharakter wird in der Literatur überwiegend die Meinung vertreten, dass die Sollvorschrift keineswegs eine Abwertung des Verpflichtungscharakters bedeuten soll, sondern viel mehr deutlich macht, dass es sich um kein absolutes Bewertungsprinzip handelt. Dies sei jedoch aufgrund der jeweiligen verpflichteten Anwendung der Bewertungsansätze gem. § 252 Abs. 1 Nr. 1-5 HGB a.F. in der Gesetzeslogik inkonsequent. Auf der anderen Seite stellt sich die Frage, warum der Gesetzgeber eine Soll- anstatt einer unmissverständlichen Mussvorschrift vorgezogen hat. Diese Frage ist jedoch durch das BilMoG gegenstandslos. Siehe dazu Abb. 3.
[65] Vgl. Art. 67 Abs. 8 EGHGB. Siehe dazu noch Art. 66 Abs. 3 EGHGB betreffend die erstmalige Anwendung. Ebenfalls ist der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit im Jahr der Umstellung nicht anzuwenden.
[66] Vgl. Ernst/Naumann (2009): 57. Die Ansatzstetigkeit bezieht sich vorwiegend auf die kontinuierliche Inanspruchnahme von expliziten Wahlrechten. Dabei sollten jedoch nach Küting/ Tesche (2009): 44 die Ermessensspielräume unter die Ansatzstetigkeit subsumiert werden. So auch IDW (2010a): 338. Im Mittelpunkt steht dabei die einheitliche Ausübung undefinierter Begriffe wie „wahrscheinlich“ oder „wesentlich“. Diese sind c.p. stets einheitlich auszuüben bzw. zu interpretieren. Vgl. auch Hall van/Kessler (2010b): 196f.
[67] Vgl. Hennrichs (1999): 251f.; Bieg et al. (2009): 33 u. 72; IDW (2010a): 338.
[68] Vgl. Abb. 2.
[69] Vgl. Küting/Tesche (2009): 44f. Dies wäre regelmäßig bei einem Disagio sowie dem Ansatz aktiver latenter Steuern und Altersversorgungsrückstellungen gem. Art. 28 EGHGB zu bejahen. Im Rahmen immaterieller Vermögensgegenstände ist im Einzelfall gesondert zu verfahren bzw. zu prüfen, aufgrund der Vielzahl von möglichen unterschiedlichen Arten von immateriellen Werten innerhalb eines Unternehmens. Jedoch sind die Methoden zur Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsphase grundsätzlich beizubehalten. Vgl. dazu Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008): 210.
[70] Vgl. Küting/Tesche (2009): 42 u. 44.
[71] Vgl. IDW (2010a): 340; Küting/Tesche (2009): 44.
[72] Vgl. Küting/Tesche (2009): 44f.
[73] Vgl. Kap. 2.2.1.
[74] Vgl. dazu Kap. 3.1.
[75] Gem. § 255 Abs. 2a S. 2 HGB n.F. handelt es sich bei der Entwicklung um die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung Solcher mittels wesentlicher Änderungen.
[76] Im Einklang mit den Vorstellungen des HGB ist gem. IAS 38.8 ein immaterieller Vermögenswert ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz. Siehe dazu Wiechers (2008): 256.
[77] Vgl. § 248 Abs. 2 HGB n.F. Wenngleich gem. § 248 Abs. 2 S. 2 HGB n.F. für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Werte des Anlagevermögens ein Ansatzverbot besteht, womit der Gesetzgeber die konkrete Aktivierungsfähigkeit einschränkt. So Madeja/Roos (2008): 344. Siehe zu den Ansatzverboten Hall van/Kessler (2010a): 182f. sowie zur „hinreichenden Wahrscheinlichkeit“ Bundestag (2009a): 67. Dabei bleiben bisherige Bilanzierungsverbote gem. § 248 Abs. 1 HGB bestehen.
[78] Vgl. Petersen/Zwirner (2009): 391. Die handelsrechtliche Vermögensgegenstandsdefinition geht über die Vermögenswertdefinition der IFRS hinaus, womit der Gesetzgeber den eigentlichen Ermessensspielraum etwas eingrenzt. Vgl. hierzu Hall van/Kessler (2010a): 185f. Entsprechend der Rechtssystematik wird die Frage nach der für die Trennung zwischen Forschung und Entwicklung notwendige selbstständige Bewertbarkeit in Kap. 3.3.2.1 behandelt.
[79] Vgl. Rux/Wulf (2010): 4f.; Schülke (2010): 992; Scherrer (2009): 49f.; Wiechers (2008): 257; Barth et al. (2008): 471f.; Bieg et al. (2009): 45; Hall van/Kessler (2010a): 181. Zu den Ansatzkriterien nach IAS 38.57 siehe Ruhnke (2008): 461f.
[80] Vgl. Hall van/Kessler (2010a): 187. So auch Petersen/Zwirner (2009): 392.
[81] Entgegen der Entwicklung handelt es sich bei der Forschung gem. § 255 Abs. 2a S. 3 HGB n.F. um die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden kann.
[82] Vgl. Hennrichs (2008): 540; Barth et al. (2008): 472.
[83] Vgl. Art. 66 Abs. 7 EGHGB. Eine Nachaktivierung von Entwicklungskosten ist nicht zulässig. Vgl. Rux/Wulf (2010): 8; Castedello/Kreher (2010): 66; Arbeitskreis Immaterielle Werte im Rechnungswesen der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaftslehre e.V. (2008): 1818f. Hier sei jedoch auf den durch das IDW aufgestellten Grundsatz der Wesentlichkeit hingewiesen, wonach ein gewisses Gestaltungspotenzial bei der Frage nach der Wesentlichkeit im vorherigen Geschäftsjahr erbrachten Leistung besteht. Vgl. IDW (2009): 648. Dagegen Kessler/Leinen/Paulus (2009): 1912, der sich auf den Wortlaut des Gesetzesentwurfs bezieht. Vgl. dazu Bundestag (2009b): 126.
[84] Vgl. Petersen/Zwirner/Künkele (2009a): 32. So kann hinsichtlich der individuellen politischen Ziele zwischen einer konservativen und progressiven Bilanzpolitik unterschieden werden. Vgl. dazu in einer tabellarischen Übersicht Petersen/Zwirner/Künkele (2009b): 678.
[85] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008): 210.
[86] Vgl. Kessler (2010a): 50; Schmid/Pinkert (2010): 268f. So auch Castedello/Kreher (2010): 69. Siehe dazu auch § 5 Abs. 2 EStG. Dieser sieht eine unmittelbare Aufwandsverrechnung vor. Eine Aktivierung ist demnach ausgeschlossen, was zwangsläufig zu einer Abweichung der Handels- von der Steuerbilanz führt. So auch Pfirmann/Schäfer (2009): 132f.; Barth et al.
(2008) : 471f
[87] Da eine Aktivierung immaterieller Werte über den GuV-Posten „andere aktivierte Eigenleistung“ erfolgt, ist diese (bedingt) nachvollziehbar. Kommt es jedoch zu einer Vielzahl von aktivierten Werten, muss der GuV-Posten nicht je Vermögenswert unterteilt werden, was eine Nachvollziehbarkeit u.U. einschränkt.
[88] Wonach im Fall einer Aktivierung Gewinne nur dann ausgeschüttet werden dürfen, wenn die nach der Ausschüttung frei verbleibenden Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen. Daneben besteht gem. § 172 Abs. 4 S. 3 HGB n.F. eine sog. Entnahmesperre. Zur Ausschüttungssperre siehe Petersen/Zwirner/ Künkele (2009a): 132f.; Stahl/Burkhardt (2010): 106-113; Kaya/Borgwardt (2010): 727-733; Simon (2009): 1082f.; Zülch/Hoffmann (2010): 909; Rux/Wulf (2010): 9f. Daneben sieht der Gesetzgeber für große und mittelgroße Gesellschaften für diese neu geschaffenen Werte gem. § 266 HGB n.F. einen eigenen Bilanzposten vor.
Jan Philipp Klaus (Autor)
V164644
9783640798131
9783640798339
Bilanzpolitik Rechnungslegung Politik Ansatzwahlrecht Bilanzierungswahlrecht Bewertungswahlrecht BilMoG Rückstellungen Latente Steuern Immaterielle Vermögensgegenstände
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Bilanzpolitische Maßnahmen zur Verbesserung der Kreditwürdigkeit im...

References: § 5
 § 248
 § 255
 § 264
 § 252
 § 252
 § 246
 § 252
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 § 252
 § 248
 § 285
 § 268
 § 301
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 § 264
 Art. 66
 Art. 66
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 § 274
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