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Timestamp: 2018-02-22 15:03:06+00:00

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BFH zur Steuerfreiheit von Liegerechten in Begräbniswäldern; Rechtsschutzbedürfnis für ein Rechtsmittel des FA
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Auslegung von Verwaltungsakten; Verpflichtung des FA zum Erlass eines Verwaltungsakts
BFH-Urteil vom 21.6.2017, V R 3/17 (veröffentlicht am 8.11.2017)
Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG vom 21.11.2016 4 K 36/14 (EFG 2017, 246 = SIS 17 01 05)
Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) davon aus, dass es sich bei der Vergabe von Liegerechten und der Durchführung von Bestattungsleistungen um eine einheitliche umsatzsteuerpflichtige Leistung handele und änderte die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (2009 und 2010) entsprechend.
Das FA erließ am 19.1.2017 für beide Streitjahre 2009 und 2010 jeweils einen "Bescheid über Umsatzsteuer". Im Bescheid für 2009 führte das FA aus:
Der Kläger beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das FA hat für seine Revision ein Rechtsschutzinteresse. Zwar fehlt oder entfällt - worauf der Kläger zu Recht hinweist - das Rechtsschutzbedürfnis für ein Rechtsmittel des FA, wenn es durch Erlass des begehrten Verwaltungsakts vorbehaltslos dem vom FG als rechtmäßig beurteilten Klagebegehren entspricht (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.12.2004 XI R 80/03, BFH/NV 2005, 1572; vom 1.12.1993 X R 99/91, BFHE 173, 9, BStBl II 1994, 305; vom 2.10.1992 VI B 105/91, BFHE 169, 20, BStBl II 1993, 57; vom 17.11.1981 VIII R 193/80, BFHE 135, 21, BStBl II 1982, 263). Davon ist im Streitfall aber nicht auszugehen.
a) Nach § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Einem Verwaltungsakt muss der Regelungsinhalt eindeutig zu entnehmen sein (z.B. BFH-Urteile vom 26.11.2009 III R 87/07, BFHE 227, 466, BStBl II 2010, 429; vom 22.8.2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteile vom 27.10.2015 VIII R 59/13, BFH/NV 2016, 726; vom 21.7.2011 II R 6/10, BFHE 234, 474, BStBl II 2011, 906; vom 15.4.2010 V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830; vom 26.11.2009 III R 67/07, BFHE 228, 42, BStBl II 2010, 476; in BFHE 227, 466, BStBl II 2010, 429; vom 9.4.2008 II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435; in BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754; vom 11.7.2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96). Zur Auslegung ist das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 726).
b) Bei der Auslegung der "Bescheide" vom 19.1.2017 ist zu berücksichtigen, dass diese erkennbar überflüssig gewesen sind, denn eine Verpflichtung des FA zum Erlass eines Verwaltungsakts ergibt sich nur aus rechtskräftigen oder vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen. Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können aber nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden (§ 151 Abs. 3 FGO; vgl. BFH-Beschluss in BFHE 173, 9, BStBl II 1994, 305).
Es ist letztlich offengeblieben, in welcher Form das FA eigentlich tätig werden wollte, weil sein Verhalten widersprüchlich war. Das FA hat zwar unter dem 19.1.2017 jeweils einen "Bescheid über Umsatzsteuer" 2009 und 2010 erlassen und dabei zum Ausdruck gebracht, dass es sich um Änderungen der Bescheide vom 12.2.2013 (2009) bzw. 25.9.2013 (2010) nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (2009) oder § 164 Abs. 2 AO (2010) handeln sollte. Dennoch ist unklar geblieben, ob es sich hierbei um dem vom FG als rechtmäßig beurteilten Klagebegehren vorbehaltlos entsprechende Verwaltungsakte handeln sollte. Denn das FA hat in den "Bescheiden" zugleich mitgeteilt, dass es sich um eine "Berechnung ... aufgrund des Urteils des Finanzgerichts vom 21.11.2016 ... (und) lediglich um den Vollzug des Urteils und um keine Entscheidung nach § 132 AO über die Rücknahme, Änderung oder Aufhebung des angefochtenen Bescheids" handeln sollte. Auch die Rechtsbehelfsbelehrung sollte nicht für diese Berechnung gelten.
Ist - wie hier - unklar und streitig, ob das Verhalten des FA zu einer Erledigung des Rechtsstreits zwischen den Instanzen geführt hat, besteht ein Rechtsschutzbedürfnis des im finanzgerichtlichen Verfahren unterlegenen FA für die Revision (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 173, 9, BStBl II 1994, 305; BFH-Zwischenurteil vom 15.6.1983 II R 30/81, BFHE 138, 517, BStBl II 1983, 680).
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vor, wenn dem Vertragspartner gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen (EuGH-Urteile Varenne vom 22.1.2015 C-55/14, EU:C:2015:29, Rz 22; Medicom und Maison Patrice Alard vom 18.7.2013 C-210/11, C-211/11, EU:C:2013:479, Rz 26; BFH-Urteile vom 24.9.2015 V R 30/14, BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132; vom 13.2.2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH).
bb) Eine gegenüber der Vermietung andersartige Leistung kommt demgegenüber in Betracht, wenn neben die Grundstücksüberlassung weitere zusätzliche geschäftliche Aktivitäten treten, die der Grundstücksüberlassung ein anderes Gepräge geben (z.B. EuGH-Urteil Stockholm Lindöpark vom 18.1.2001 C-150/99, EU:C:2001:34; BFH-Urteil in BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132). Die weiteren Leistungsbestandteile (Information über freie Grabstätten, Instandhaltung des Waldes und der Wege, Bereitstellung von Bänken) geben der Leistung des Klägers aber nicht das Gepräge, sondern sind Nebenleistungen zur Vermietung, weil sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellen, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (z.B. EuGH-Urteil Mapfre asistencia und Mapfre warranty vom 16.7.2015 C-584/13, EU:C:2015:488, Rz 54; BFH-Urteile vom 1.3.2016 XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753; vom 27.2.2014 V R 14/13, BFHE 245, 272, BStBl II 2014, 869; vom 24.4.2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648). Dasselbe gilt für das Führen eines zweiten elektronischen Registers, weil dies nur der Sicherung der "Lagepläne" dient.
b) Dem stehen weder das Unionsrecht noch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG entgegen. Zwar ist die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen von der Steuerbefreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausgeschlossen (Art. 135 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG). Art. 135 Abs. 1 Buchst. l, Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL ist aber dahin auszulegen, dass die Mitgliedstaaten die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen nur insoweit nicht von der Mehrwertsteuer befreien dürfen, als sie nicht mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücken eng verbunden ist (EuGH-Urteil Morten Henriksen vom 13.7.1989 173/88, EU:C:1989:329 zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17.5.1977; BFH-Urteil vom 30.3.2006 V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731).

References: § 119
 § 172
 § 164
 § 132
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 135
 Art. 13