Source: http://capc.md/ro/expertise/avize/nr-102.html
Timestamp: 2019-08-17 10:27:46+00:00

Document:
la proiectul Legii privind activitatea de audit
(înregistrat în Parlament cu numărul 4839 din 20 Decembrie 2006)
În temeiul Concepţiei de cooperare dintre Parlament şi societatea civilă, aprobată prin Hotărîrea Parlamentului nr.373-XVI din 29 decembrie 2005, Centrul de Analiză şi Prevenire a Corupţiei prezintă raportul de expertiză a coruptibilităţii proiectului Legii privind activitatea de audit.
2. Categoria actului legislativ propus este lege organică, ceea ce nu corespunde art.72 din Constituţie şi art. 6-11, 27, 35 şi 39 din Legea privind actele legislative, nr.780-XV din 27.12.2001. În opinia noastră proiectul Legii nu se referă la categoria legilor organice, în cazul în care domeniul reglementat de proiect nu este inclus în lista prevăzută expres la alineatul (3) articolul 72 din Constituţie, precum şi nu este prevăzut în lista domeniilor stabilite de alin. (3) art.9 din Legea privind actele legislative, nr. 780-XV din 27.12.2001, care, în esenţă, reprezintă o dezvoltare a normelor constituţionale, specificate mai sus.
Elaborarea proiectului de lege este prevăzută expres în p.20 al Părţii I al Programului legislativ pentru anii 2005-2009 (HP nr.300-XVI din 24.11.2005), elaborarea acestei legi fiind pusă în seama Ministerului Finanţelor pînă în trimestrul IV al anului 2006. În acelaşi timp, Planul de acţiuni pentru realizarea Programului de activitate a Guvernului pe anii 2005-2009 (HG nr.790 din 01.08.2005) prevede în p.257 elaborarea legii cu privire la audit (redacţie nouă), pusă în seama Ministerului Finanţelor pentru anul 2006.
3. Scopul promovării proiectului În privinţa corespunderii proiectului de act legislativ cerinţelor art.20 ale Legii nr.780/2001- fundamentarea proiectului de act legislativ prin întocmirea unei note informative. Proiectul nu corespunde acestei cerinţe a Legii nr.780/2001, motiv din care nu sînt clare condiţiile care au determinat necesitatea lui şi scopul pe care îl urmăreşte, nu sînt evidenţiate elementele noi în comparaţie cu Legea nr.729-XIII cu privire la activitatea de audit, nu sînt făcute referinţe la reglementările comunitare.
Evaluînd impactul anti-corupţie al noilor reglementări, am stabilit că proiectul legii introduce reglementări noi, conceptul cărora este lăudabil din punctul de vedere al rolului anti-corupţional şi de transparenţă pe care intenţionează să-l introducă. În acest sens, menţionăm garantarea independenţei auditorilor, confidenţialităţii şi asigurarea calităţii activităţii de audit. Totuşi, formulările utilizate pentru definirea acestor principii fac foarte fragilă posibilitatea reală de implementare a lor. Mai mult ca atît, se creează impresia că aceste prevederi urmăresc doar formal scopurile anunţate, iar în realitate creează toate premizele posibile unei aplicări coruptibile a prevederilor respective. A se vedea în acest sens, comentariile făcute mai jos la art.11-14.
6. Suficienţa argumentării. În lipsa publicării note informative, este dificil de a comenta suficienţa argumentării conţinute în ea.
În privinţa corespunderii proiectului de act legislativ cerinţelor Legii nr.780/2001 art.13(3) - întemeierea soluţiilor actului legislativ pe prevederile legislaţiei comunitare şi art.17(3) - studierea legislaţiei comunitare şi elaborarea propunerilor de asigurare a compatibilităţii proiectului de act legislativ cu legislaţia comunitară. În linii mari, proiectul legii corespunde rigorilor comunitare în domeniul auditului, în special, în ceea ce priveşte principiile independenţei auditorului, confidenţialităţii, cerinţele faţă de calificarea auditorului şi susţinerea examenului de calificare, entităţile de interes public, controlul calităţii lucrărilor de audit etc. Menţionăm că reglementările comunitare sînt mult mai cuprinzătoare. În acest sens, proiectul legii a fost comparat cu prevederile următoarelor documente europene:
- Directiva 2006/43/EC a Parlamentului şi Consiliului din 17 mai 2006 cu privire la auditul obligatoriu a rapoartelor financiare anuale şi a rapoartelor financiare consolidate, care modifică Directivele Consiliului 78/660/EEC şi 83/349/EEC, şi abrogă Directiva Consiliului 84/253/EEC;
- Recomandarea 2002/590/EC a Comisiei din 16 mai 2002 despre independenţa auditorilor în UE: set de principii fundamentale (comunicată ca document cu numărul C(2002)1873);
- Recomandarea 2001/256/EC a Comisiei din 15 noiembrie 2000 despre asigurarea calităţii lucrărilor de audit în UE: cerinţe minime (comunicată ca document cu numărul C(2000)3304);
Principalele neconcordanţe ale prevederilor proiectului în raport cu legislaţia comunitară sînt expuse în obiecţiile formulate la art. 3, 11, 12, 21.
8. Fundamentarea economico-financiară. Potrivit lit. d) a art.20 din Legea 780/2001 privind actele legislative, nota informativă trebuie să conţină informaţii privind „fundamentarea economico-financiară în cazul în care realizarea noilor reglementări necesită cheltuieli financiare şi de altă natură”. Potrivit art.47 alin.(6) din Regulamentul Parlamentului, În cazul în care realizarea noilor reglementări necesită cheltuieli financiare, materiale şi de altă natură, se anexează fundamentarea economico-financiară. Proiectul propune înfiinţarea unui Consiliu de supraveghere a activităţii de audit (9 membri), precum şi a unei Comisii de control şi verificare pe lîngă acesta (4 membri), membrii căreia urmează a fi remuneraţi potrivit art.33 (5) şi (7), însă, în lipsa notei informative, fundamentarea economică-financiară a acestor cheltuieli rămîne obscură.
10. Prejudicii aduse prin aplicarea actului. Proiectul mai prevede schimbarea organizării curente a activităţii de audit, de la orice formă juridică de organizare, în condiţiile legii cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi, la organizarea doar în anumite forme strict determinate (art.6(1)). Impactul acestei prevederi se va răsfrînge, potrivit art.42, doar asupra subiecţilor antreprenoriatului care practică această activitate. Lipsa notei informative care ar clarifica necesitatea de introducere a unor schimbări împovărătoare pentru subiecţii privaţi trezeşte mari suspiciuni referitor la potenţialul sporit de coruptibilitate a acestei norme (a se vedea comentariul la art.6(1) de mai jos).
11. Compatibilitatea proiectului cu prevederile legislaţiei naţionale. Auditul este un domeniu îngust care are o reglementare normativă foarte detaliată, pe lîngă prevederile propuse a fi introduse în proiectul actului legislativ examinat. Proiectul abundă de norme de trimitere la standardele activităţii şi eticii profesionale, alte legi. De cele mai multe ori, însă, normele de trimitere sînt vagi, proiectul limitîndu-se la "legislaţia" sau "actele normative" "în vigoare". În acest mod, sînt stabilite drepturi, obligaţii, temeiuri pentru anumite acţiuni şi consecinţe, excepţii. Proiectul conţine 35 de norme de trimitere în alb care, raportate la totalul de 44 de articole ale proiectului de act legislativ, constituie 80% din toate articolele. Asemenea trimiteri poartă o încărcătură puternică de eventuală coruptibilitate şi subminează potenţialul viitor de implementare eficientă a legii.
12. Formularea lingvistică a prevederilor proiectului. Proiectul legii privind activitatea de audit este susceptibil de îmbunătăţiri ulterioare pentru a fi adus în corespundere cu exigenţele art.19 al Legii nr.780/2001. Ex.:
- utilizarea greşită în art.12(5) a termenului de "condiţionalitate", în loc de "condiţie" sau "condiţionare".
- folosirea exprimării incorecte în art.21(6) "organele abilitate respective".
- lipsa coerenţei dintre prevederile proiectului actului legislativ se remarcă în multe cazuri (a se vedea tabelul prezentat la p.11).
Art.3 lit.a) şi Art.7
Art.3 lit.a):
"În contextul prezentei legi următoarele noţiuni semnifică:
a) activitate de audit - proceduri efectuate în procesul exercitării auditului şi serviciilor conexe stabilite de actele normative în vigoare;"
"(1) Societatea de audit, auditorul-întreprinzător individual nu poate desfăşura alte activităţi de întreprinzător decît ..."
Art.3 definind "activitatea de audit" prevede "servicii conexe stabilite de actele normative în vigoare"
Art.7 prevede "serviciile prestate de societatea de audit, auditorul-întreprinzător individual" şi conţine o listă imperativă a serviciilor de audit şi conexe.
Art.3 prevede posibilitatea reglementării serviciilor conexe auditului şi de alte acte normative, pe cînd în art.7 le enumără expres şi stabileşte că nu pot fi desfăşurate alte servicii decît cele prevăzute în lista din acest articol.
Înlocuirea în art.3 a textului "servicii conexe stabilite de actele normative în vigoare" cu "servicii conexe prevăzute în art.7".
Art.3 lit.b)
b) audit - examinare independentă, stabilită prin prezenta lege, a rapoartelor financiare anuale, rapoartelor anuale consolidate şi/sau a altor informaţii aferente acestora ale entităţii auditate, în scopul exprimării opiniei profesionale a auditorului privind corespunderea acestor rapoarte şi/sau a informaţiilor aferente, sub toate aspectele semnificative, criteriilor stabilite de actele normative în vigoare şi/sau altor cerinţe înaintate faţă de aceste rapoarte;
Defineşte "auditul" ca "examinare independentă ... a rapoartelor financiare anuale, a rapoartelor financiare consolidate şi/sau a altor informaţii aferente acestora ale entităţii auditate...". Nu sînt clare exact documentele care trebuie prezentate pentru audit, cu atît mai mult ca "alte informaţii" nu se includ în definiţia comunitară a auditului.
Directiva 2006/43/EC a Parlamentului şi Consiliului din 17 mai 2006 defineşte "auditul obligatoriu" ca "audit al raportul financiar anual şi raportului financiar consolidat", nu cere şi/sau alte informaţii aferente acestora.
Excluderea, explicarea sau exemplificarea expresiei "şi/sau a altor informaţii aferente acestora".
Art.3 lit.d)
d) entitate de interes public - entitate care are o importanţă semnificativă pentru public datorită domeniului (tipului) de activitate, mărimii sau numărului de angajaţi, clienţi şi reprezintă o instituţie financiară, un fond de investiţii, o companie de asigurări, un fond nestatal de pensii, o societate pe acţiuni care se cotează la bursa de valori a Republicii Moldova, precum şi alte entităţi care deţin o poziţie dominantă pe piaţă, depăşind limitele a două din următoarele trei criterii pentru ultimele două perioade consecutive de gestiune precedentă:
1) totalul veniturilor - 120 mil. lei;
2) totalul bilanţului contabil - 60 mil. lei;
3) numărul mediu scriptic al personalului în perioada de gestiune - 500 de persoane;
Defineşte "entitatea de interes public" ca o "entitate care are o importanţă semnificativă pentru public...".
Formulare careva determina dificultăţi de interpretare a înţelesului expresiei de "importanţă semnificativă".
Înlocuirea formulării "entitate care are o importanţă semnificativă pentru public..." cu "entitate importantă pentru public".
h) societate de audit, auditor-întreprinzător individual - subiect al activităţii de întreprinzător, înregistrat în conformitate cu legislaţia în vigoare, care deţine licenţă pentru desfăşurarea activităţii de audit;
Definind "societatea de audit, auditorul-întreprinzător individual" stabileşte că acest subiect urmează a fi "înregistrat în conformitate cu legislaţia în vigoare".
Specificarea înregistrării subiectului care desfăşoară activitatea de audit potrivit legislaţiei civile şi a legii speciale în domeniu.
Art.3 lit.k)
k) standarde de audit - Standarde Internaţionale de Audit, aprobate de către Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Audit şi Asigurare şi Standardele Naţionale de Audit;
Definind "standardele de audit", menţionează standarde naţionale şi internaţionale, stabilind că Standardele Internaţionale de Audit (SIA) sînt aprobate de Consiliul pentru Standarde Internaţionale.
Nu este clară autoritatea care aprobă Standardele Naţionale de Audit (SNA).
Nu se menţionează pe lîngă care APC funcţionează Consiliul pentru Standarde Internaţionale.
Indicarea autorităţii care aprobă SNA.
Indicarea APC pe lîngă care activează aceste autorităţi.
Art.5(2) lit.b)
Prevede că auditul obligatoriu se efectuează şi "în alte cazuri prevăzute de legislaţia în vigoare".
Trimitere abuzivă la legislaţia în vigoare.
Specificarea altor cazuri în care mai poate fi efectuat auditul obligatoriu sau excluderea acestei prevederi.
(1) Societatea de audit poate fi constituită sub formă de societate cu răspundere limitată sau societate pe acţiuni de tip închis. Majoritatea valorii aporturilor în capitalul social al societăţii de audit aparţine auditorilor şi/sau societăţilor de audit rezidente sau nerezidente.
Limitează desfăşurarea activităţii de audit doar în forma juridică de organizare de întreprinzător individual, SRL şi SA de tip închis. Legea 729-XIII "cu privire la activitatea de audit" nu conţine limitări ale formei de organizare juridică a activităţii date.
Nu sînt clare motivele care impun introducerea unor asemenea modificări, cheltuielile de implementare ale cărora urmează a fi suportate de către firmele de audit organizate actualmente sub o altă formă. În aceste condiţii, ele s-ar putea vedea nevoite să se alipească firmelor de audit deja organizate conform cerinţelor proiectului, să se lichideze sau să suporte cheltuieli de reorganizare. Astfel, prevederile proiectului par a fi convenabile doar anumitor subiecţi ai antreprenoriatului de pe piaţa serviciilor de audit
În lipsa unei note informative de însoţire a proiectului, autorii dau dovadă de lipsă de transparenţă prin faptul că nu indică cine urmăreşte avantajul unor asemenea schimbări, cu atît mai mult că acestea nu reprezintă aşteptări ale legislaţiei comunitare, nu estimează cercul de subiecţi care urmează să suporte cheltuielile de modificare a legislaţiei şi nici alte consecinţe.
Explicarea într-o notă informativă a necesităţii de introducere a unor asemenea schimbări în legislaţie sau menţinerea situaţiei actuale în ceea ce priveşte forma juridică de organizare a activităţii de audit.
Art.6(4)
Prevede că societatea de audit respectă principiile ... activităţii de audit, "în conformitate cu standardele de audit şi actele normative în vigoare".
Precizarea actelor normative.
Art.7(1) lit.n)
(1) Societatea de audit, auditorul-întreprinzător individual nu poate desfăşura alte activităţi de întreprinzător decît: ...
n) alte servicii care necesită cunoştinţe în domeniul contabilităţii, auditului sau disciplinelor înrudite, cu condiţia respectării principiului independenţei şi a principiilor fundamentale ale activităţii de audit prevăzute la articolul 4 al prezentei legi.
Ultimul punct din lista serviciilor care pot fi prestate de societăţile de audit şi auditorii-întreprinzători individuali este formulat ca "alte servicii care necesită cunoştinţe în domeniul ... disciplinelor înrudite...". Această exprimare este prea vagă şi susceptibilă de interpretări abuzive care poate submina principiul independenţei şi obiectivităţii auditorului.
Formularea pare a fi echilibrată de "condiţia respectării principiului independenţei şi a principiilor fundamentale ale activităţii de audit ...", dar este greu de închipuit că va funcţiona în practică.
Excluderea sau concretizarea "altor servicii" prevăzute de această normă.
Art.8(2) şi (3)
(2) Relaţiile dintre societatea de audit, auditorul-întreprinzător individual şi entitatea auditată sau solicitantul auditului se reglementează de contractul de exercitare a auditului, întocmit conform legislaţiei Republicii Moldova.
(3) Contractul de exercitare a auditului se încheie în formă scrisă şi, pe lîngă cerinţele prevăzute de legislaţia în vigoare, trebuie să conţină obiectivul şi sfera de aplicare a auditului.
Prescrie întocmirea contractului de exercitare a auditului "conform legislaţiei Republicii Moldova" şi alte cerinţe de încheiere a lui "pe lîngă cerinţele prevăzute de legislaţia în vigoare".
Precizarea domeniului legislaţiei la care se face trimitere, de ex.: "conform legislaţiei civile" sau "conform Codului civil"
(1) Raportul auditorului trebuie să conţină opinia auditorului clar exprimată, în formă scrisă, privind veridicitatea rapoartelor financiare în ansamblu ale entităţii auditate. Opinia auditorului poate fi fără menţiuni, cu menţiuni, adversă sau, în cazul în care auditorul nu poate exprima o opinie de audit - refuz de exprimare a opiniei.
(2) Raportul auditorului trebuie să corespundă cerinţelor standardelor de audit aplicate de auditor şi să conţină elementele fundamentale în următoarea succesiune:
- afirmaţia referitoare la divizarea responsabilităţii conducerii entităţii auditate şi auditorului;
- referinţa la standardele sau practica de audit aplicate;
- descrierea lucrărilor exercitate de auditor;
g) adresa şi datele licenţei societăţii de audit, auditorului-întreprinzător individual;
h) numele, prenumele, datele certificatului de calificare, semnătura auditorului responsabil, care desfăşoară activitatea în numele societăţii de audit, auditorului-întreprinzător individual, şi ştampila societăţii de audit, auditorului-întreprinzător individual.
(3) În cazul încălcării restricţiilor prevăzute la alineatul (4) din articolul 12 al prezentei legi, raportul auditorului se consideră nul.
Reglementează raportul auditorului. Alin.(3) prevede nulitatea acestui raport în cazul încălcării restricţiilor cu privire la independenţa auditorului, prevăzute în art.12(4). Nu este clar cine poate invoca, declara această nulitate şi care sînt efectele ei.
Concretizarea subiectului în drept să invoce şi în drept să constate nulitatea raportului auditorului. Precizarea efectelor declarării nulităţii, ex.: auditul repetat suportat de subiectul care s-a făcut vinovat de încălcarea independenţei auditorului, dacă auditorul însăşi poate fi culpabil de admitere imixtiunii în activitatea sa etc.
Prevede "Repararea pagubelor materiale cauzate entităţilor auditate, solicitantului auditului conform articolului 38 al prezentei legi se efectuează din ... alte surse aflate la dispoziţia societăţii de audit, auditorului-întreprinzător individual, conform legislaţiei în vigoare".
Trimiterea la prevederile art.38: auditorul poartă răspundere pentru opinia formulată în raportul de audit, iar societatea de audit, auditorul-întreprinzător individual poartă răspunde în faţa entităţii auditate, solicitantului auditului conform legislaţiei în vigoare.
Deşi aparent art.10(3) face o trimitere concretă la un alt articol din lege, articolul la care face trimitere la rîndul său face o trimitere în alb.
Precizarea domeniului legislaţiei la care se face trimitere, de ex.: "conform legislaţiei civile" sau "conform Codului civil".
Art.11(1) şi (2)
(1) Asigurarea riscului de audit al societăţilor de audit, auditorilor-întreprinzători individuali se efectuează prin:
a) încheierea contractelor de asigurare de răspundere civilă profesională pentru pagubele materiale cauzate entităţilor auditate ca rezultat al greşelilor comise în timpul exercitării auditului, care au ca obiect de asigurare în parte contractele de exercitare a auditului; sau
b) constituirea provizioanelor a căror mărime va fi stabilită de către organul executiv al societăţii de audit, auditorul-întreprinzător individual şi va constitui nu mai puţin de 5% şi nu mai mult de 15% din venitul din vînzări al anului de gestiune.
(2) Provizioanele prevăzute la litera b) din alineatul (1) al prezentului articol trebuie să fie plasate în active cu lichiditate înaltă, care ar asigura accesibilitatea lor în orice moment.
Prevederile alin.(1) şi (2) se repetă şi se contrazic. Alin.(1) prevede obligaţia antreprenorilor care practică auditul să elaboreze politici şi proceduri de control al calităţii lucrărilor de audit conform Codului deontologic, standardelor de audit şi legislaţiei în vigoare.
Alin.(2) prevede acelaşi lucru, elaborarea politicilor şi procedurilor de control menţionate, însă doar "conform standardelor de audit".
La alin.(1) de specificat necesitatea corespunderii politicilor şi procedurilor de control al calităţii doar cu standardele de audit sau şi cu prevederile Codului deontologic. În caz de necesitate de conformitate cu alte acte normative - de specificat cu care.
La alin.(2) de exclus textul repetitiv "în cadrul societăţilor de audit, auditorilor-întreprinzători individuali trebuie elaborate conform standardelor de audit şi perfectate" şi de înlocuit cu expresia "se aprobă".
Textul integral al articolului.
Implementarea prevederilor referitoare la controlul calităţii activităţii de audit nu sunt asigurate prin sancţiuni.
În acest sens, Recomandarea 2001/256/EC a Comisiei din 15 noiembrie 2000 "despre asigurarea calităţii lucrărilor de audit în UE: cerinţe minime" prevede în p.7 că "Este necesar să existe o legătură sistematică dintre rezultatele negative ale controlului calităţii şi aplicarea sancţiunilor într-un sistem disciplinar. Sistemul disciplinar trebuie să includă posibilitatea de radiere a auditorului din registrul auditorilor".
În lipsa unui mecanism eficient de implementare a asigurării a calităţii, acest concept va rămîne doar declarativ.
Necorespundere cu standardele comunitare ale Recomandării 2001/256/EC a Comisiei din 15 noiembrie 2000 "despre asigurarea calităţii lucrărilor de audit în UE: cerinţe minime".
Se propune includere unui alineat suplimentar la acest articol care ar prevedea răspunderea pentru rezultate negative ale controlului calităţii activităţii de audit.
După caz, se propune includerea printre temeiurile de retragere a certificatului de calificare prevăzute în art.24(1) a rezultatelor negative sistematice, sau de mai multe ori la rînd (în acest caz, de precizat numărul de ori), ale controlului calităţii activităţii de audit şi/sau introducerii acestui motiv ca temei de suspendare a activităţii auditorului. A se examina posibilitatea introducerii sancţiunilor pentru societăţile de audit.
Includerea unor norme în acest sens în Capitolul IX.
Prevede că "...auditorul este independent şi se conduce de actele legislative şi normative în vigoare".
Nu este clară necesitatea unei norme atît de vagi în condiţiile în care domeniul auditului se bucură de reglementări legislative şi departamentale clare.
Art.12(2), (3) şi (4)
(2) Auditorul este liber în alegerea metodei de exercitare a auditului şi nu are obligaţia de a coordona procedurile utilizate cu alte persoane, în afară de membrii echipei de audit, conducerea societăţii de audit sau auditorul-întreprinzător individual.
(3) Proprietarii sau acţionarii unei societăţi de audit, precum şi membrii organului administrativ, de conducere şi de supraveghere a unei astfel de societăţi sau societăţi afiliate nu intervin în exercitarea auditului sub nici o formă care ar limita independenţa şi obiectivitatea auditorului ce exercită auditul în numele societăţii de audit.
(4) Principiul independenţei auditorului se consideră încălcat în următoarele situaţii:
a) implicarea directă sau indirectă şi participarea în afacerile financiare ale entităţii auditate (auditorul este fondator, proprietar, persoană cu funcţii de răspundere sau altă parte legată a entităţii auditate);
b) deţinerea funcţiilor în cadrul entităţii auditate pe parcursul perioadei auditate sau în ultimii trei ani pînă la exercitarea auditului;
c) exercitarea funcţiilor manageriale în cadrul entităţii auditate;
d) relaţiile de rudenie pînă la gradul III inclusiv sau relaţiile de afinitate cu proprietarii şi membrii organului de conducere a entităţii auditate;
e) acceptarea bunurilor şi serviciilor în calitate de cadouri, precum şi acceptarea unei cordialităţi şi ospitalităţi exagerate din partea entităţii auditate;
f) prezenţa unor remunerări condiţionate de faptele descoperite sau de rezultatele serviciilor prestate;
g) existenţa remunerărilor primite de la entitatea auditată sau de la un grup de entităţi auditate asociate, care reprezintă o parte considerabilă (peste 50%) din venitul total anual al societăţii de audit, auditorului-întreprinzător individual;
h) exercitarea auditului de către unul şi acelaşi auditor mai mult de 3 ani consecutivi la aceeaşi entitate. Auditorul în cauză poate reveni la auditarea entităţii date peste cel puţin 3 ani. Auditorii sînt scutiţi de aplicarea acestei reguli în cazul auditului rapoartelor financiare ale entităţii care se atribuie la categoria întreprinderilor micului business, conform legislaţiei în vigoare.
Alin.(2) prevede ca auditorul "nu are obligaţia de a coordona procedurile utilizate cu alte persoane, în afară de membrii echipei de audit, conducerea societăţii de audit sau auditorul-întreprinzător individual". Această excepţie deschide posibilităţi de imixtiune legală a subiecţilor amintiţi (echipa de audit şi conducerea firmei) în activitatea de audit, făcînd a priori neefectivă prescripţia următorului alin.(3), potrivit căreia "Proprietarii ... conducerea... societăţii de audit ... nu intervin în exercitarea auditului sub nici o formă...". Alin.(4) confirmă că amestecul conducerii angajatorului în activitatea auditorului nu este totuşi o încălcare a independenţei lui prin faptul că nu prevede acest caz în lista situaţiilor în care se consideră încălcat principiul independenţei auditorului. De fapt situaţiile prevăzute în alin.(4) lit.a)-f) se referă la diferite legături şi interese ale auditorului personal, şi nu a conducerii angajatorului său, cu entitatea auditată. Raţiunea instituirii excepţiei prevăzute la lit.h) pentru întreprinderile micului business nu este clară, cu atît mai mult că aceasta se face "în conformitate cu legislaţia în vigoare".
Deşi acest articol urmăreşte asigurarea independenţei auditorului, acest scop nu poate fi atins atît timp cît alin.(3) este pur declarativ, (2)-(4) interferează contradictoriu, creează şanse de subminare a independenţei auditorului prin înţelegeri frauduloase dintre entitatea auditată şi conducerea societăţii de audit / întreprinzătorul individual la care este angajat auditorul, iar răspundere juridică pentru încălcarea acestui principiu nu este stabilită.
Recomandarea 2002/590/EC a Comisiei din 16 mai 2002 "Despre independenţa auditorilor în UE: set de principii fundamentale" stabileşte clar în A2 p.3 în lista subiecţilor care pot influenţa rezultatul raportului de audit, la lit.c) "toate persoanele din cadrul firmei sau reţelei de audit care, datorită oricăror circumstanţe, pot exercita influenţe asupra auditului". În B2 p.2 al se spune că interesele financiare faţă de clientul auditului este incompatibil cu independenţa auditorului dacă auditorul personal, firma de audit, sau oricare membru al echipei de audit sau din conducerea ierarhică are interese financiare directe, indirecte faţă de clientul auditului sau afiliaţii acestuia.
Necorespundere cu standardele comunitare ale Recomandării 2002/590/EC a Comisiei din 16 mai 2002 "Despre independenţa auditorilor în UE: set de principii fundamentale"; şi ale Directivei 2006/43/EC a Parlamentului şi Consiliului din 17 mai 2006 "Cu privire la auditul obligatoriu a rapoartelor financiare anuale şi a rapoartelor financiare consolidate"
La alin.(2) se recomandă aplicarea unei formule care nu ar face imperativă consultarea auditorului cu conducerea angajatorului sau, de ex.: "auditorul nu va coordona procedurile utilizate cu alte persoane. Auditorul are dreptul să coordoneze procedurile de audit cu membrii echipei de audit, conducerea societăţii de audit sau auditorul-întreprinzător individual."
La alin.(4) de inclus expres în lista situaţiilor de încălcare a independenţei auditorului imixtiunile din partea membrilor echipei de audit, a altor membri (inclusiv conducerea) din cadrul societăţii de audit şi a auditorului-întreprinzător individual. De extins aplicabilitatea lit.a)-f) şi la alţi membri, inclusiv conducerea societăţii de audit şi a auditorului-întreprinzător individual.
De fundamentat necesitatea instituirii excepţiei de la lit.h) a alin.(4).
De examinat posibilitatea aplicării în proiect a unei soluţii pentru asigurarea independenţei auditorului prevăzute în Directiva 2006/43/EC a Parlamentului şi Consiliului din 17 mai 2006, art.22(3) care stabileşte că "Statele membre trebuie să asigure că auditorul sau firma de audit va documenta în documentele de lucru ale auditului toate pericolele însemnate la adresa sa, a independenţei sale, precum şi măsurile care au fost aplicate pentru a echilibra aceste pericole."
Art.12(5)
(5) Costurile serviciilor de audit nu trebuie să fie influenţate sau bazate pe faptul că auditorul/societatea de audit, auditorul-întreprinzător individual prestează şi alte servicii entităţii auditate. Costurile serviciilor de audit nu pot fi bazate pe unele condiţionalităţi sau eventualităţi care pot apărea în viitor.
Spre deosebire de termenul "eventualitate", termenul de "condiţionalitate" nu este cunoscut limbii române.
Substituirea formulei de "condiţionalităţi" cu "condiţii" sau "condiţionări".
Prevede că "Auditorul nu poate fi audiat referitor la esenţa raporturilor sale cu entitatea căreia i-a prestat servicii de audit, cu excepţia cazurilor prevăzute de legislaţie".
Nu este clar la ce audieri se referă proiectul (în cadrul unui proces penal, civil, contravenţional, de contencios administrativ sau se referiră şi/sau la alte situaţii)
Clarificarea tipurilor de "audieri" la care se referă norma.
Stabilirea clară a excepţiilor de la normă sau trimiteri la domenii concrete din legislaţie.
Prevede imposibilitatea autorităţilor publice de influenţa auditul "cu excepţia cazurilor prevăzute de legislaţia în vigoare".
Nu sunt clare nici autorităţile, nici cazurile în care acestea pot încălca principiul independenţei auditorului.
Excluderea acestui alineat sau precizarea exhaustivă a excepţiilor în care autorităţile publice pot încălca principiul fundamental al independenţei activităţii de audit.
Art.14(2)
Prevede repetitiv cu prevederile alin.(1) că "Auditorul trebuie să respecte permanent confidenţialitatea...", şi stabileşte derogarea incertă de la regulă: "...cu excepţia cazurilor specifice, cînd există autorizaţii corespunzătoare şi concrete, cînd divulgarea este prevăzută de actele normative sau cînd există obligaţii profesionale sau juridice de dezvăluire a informaţiei".
Natura "cazurilor specifice", a "autorizaţiilor corespunzătoare", "actele normative care prevăd divulgarea informaţiei" şi "obligaţiile profesionale sau juridice de dezvăluire a informaţiei" este indescifrabilă.
Excluderea acestui alineat sau precizarea exhaustivă a excepţiilor în care sunt admise derogări de la principiul confidenţialităţii al activităţii de audit.
În cazul menţinerii acestui alineat, excluderea textului "Auditorul trebuie să respecte permanent confidenţialitatea".
Art.15 lit. f)
Se referă la dreptul auditorului de a refuza "exercitarea auditului dacă exercitarea lui contravine legislaţiei în vigoare".
Formulare deficitară.
Substituirea termenului de "exercitare" utilizat a doua oară cu sintagma "aceasta".
Specificarea cazurilor în care auditorul are dreptul să refuze exercitarea auditului, sau trimiteri la norme concrete din acest proiect şi/sau la normele altor legi.
Art.16 lit.a)
Prevede obligaţia auditorului de a exercita auditul "în conformitate cu prevederile actelor normative în vigoare".
Art.16 lit.e)
Prevede obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea "...cu excepţia cazurilor prevăzute de legislaţia în vigoare".
A se vedea comentariul de la art.14(2) de mai sus.
În cazul excluderii alin.(2) din art.14, precizarea exhaustivă a excepţiilor în care sunt admise derogări de la această obligaţie a auditorului.
În cazul menţinerii alin.(2) din art.14 cu respectarea recomandării făcute mai sus, stabilirea cazurilor de derogare prin trimitere la art.14(2).
Art.17 lit.c)
Prevede ca printre drepturile entităţii auditate rezilierea unilaterală a contractului de exercitare a auditului ... "conform legislaţiei în vigoare".
Trimitere vagă.
Art.21(5)
Prevede dreptul Comisiei de certificare "de a scuti de anumite examene persoanele care deţin certificate de calificare internaţionale..."
Directiva 2006/43/EC a Parlamentului şi Consiliului din 17 mai 2006, art.9 prevede scutiri de la anumite probe teoretice şi/sau practice ale examenului de calificare, însă doar pentru acele subiecte în domeniul cărora candidatul deţine o diplomă universitară sau o altă calificare echivalentă care confirmă verificarea corespunzătoare în domeniile date.
Necorespundere cu standardele comunitare ale Directivei 2006/43/EC a Parlamentului şi Consiliului din 17 mai 2006 "Cu privire la auditul obligatoriu a rapoartelor financiare anuale şi a rapoartelor financiare consolidate"
Precizarea că scutirile de examene se admit doar în acele domenii în care pretendenţii deţin diplome universitare, internaţionale etc.
Art.21(6) şi art.5(1)
Stabileşte că "Pentru obţinerea certificatului de calificare al altor tipuri de audit, pretendenţii sînt obligaţi să susţină examenele ... la organele abilitate respective... după susţinerea examenului ... pentru auditul general". Art.5(1) al proiectului "tipuri de audit" prevede că "auditul poate fi obligatoriu şi solicitat" şi nu se referă la alte clasificări, ca audit general şi specializat.
Art.5(1) lit.b)-d) al Legii 729-XIII prevede alte genuri de audit pe lîngă cel general: al instituţiilor financiare, al companiilor de asigurare şi a participanţilor profesionişti la piaţa hîrtiilor de valoare, iar art.8 stabileşte expres autorităţile competente pentru atestarea auditorilor pentru toate genurilor auditului prevăzute în art.5: Ministerul Finanţelor, BNM, CNVM.
Nu este clar de ce proiectul propune schimbarea sistemului actual cu un sistem mai puţin precis, de ce nu elucidează genurile de audit, autorităţile care organizează examene şi eliberează certificate de calificare pentru celelalte genuri de audit.
Tautologie lingvistico-juridică
Excluderea sistemului actual de clasificare a genurilor de audit şi a atestării auditorilor pentru alte genuri de audit, pe lîngă cel general
Înlăturarea confuziei legate de "tipurile de audit" care apare în art.21(6) şi art.5(1) al proiectului prin schimbarea sintagmei "tipuri" cu "genuri" în art.21.
Includerea reglementării genurilor de audit conform prevederilor art.5 al Legii 729-XIII sau propunerea unor reglementări mai performante.
Excluderea tautologiei "organele abilitate respective".
Precizarea "organelor abilitate" sau a celor "respective" şi clarificarea atribuţiilor lor, după modelul art.8 al Legii 729-XIII sau propunerea unor reglementări mai performante.
(1) Examenul de calificare se organizează de către Ministerul Finanţelor, iar examinarea se efectuează de Comisia de certificare. În calitate de observatori pot participa reprezentanţi ai asociaţiilor auditorilor şi contabililor, societăţilor de audit.
(2) Candidaţii care n-au susţinut examenul la unele discipline pot fi admişi la examenul repetat pentru aceste discipline prima dată - nu mai devreme decît peste 6 luni şi a doua - nu mai devreme decît peste un an după încercarea anterioară, cu respectarea termenului-limită de pînă la trei ani, care începe din data primei zile cînd candidatul a susţinut examenul la una din discipline.
(3) Decizia privind rezultatele examenului de calificare poate fi contestată la Consiliul de supraveghere a activităţii de audit în termen de 30 zile de la data primirii rezultatului.
(4) Cerinţele generale privind examenele de calificare, gestionarea procesului de examinare şi înregistrare a candidaţilor, componenţa nominală a Comisiei de certificare şi modalitatea de selectare a membrilor privind evaluarea rezultatelor examenelor, modul de organizare, supraveghere şi termenele de susţinere a examenelor de calificare, modul de eliberare, suspendare şi retragere a certificatelor de calificare, precum şi cerinţele privind instruirea profesională continuă sînt stabilite de Regulamentul cu privire la certificarea auditorilor, aprobat de Guvern.
Se referă la organizarea examenului de calificare, însă nu precizează dacă această normă se extinde atît la calificarea pentru auditul general, cît şi pentru alte genuri de audit.
În cazul în care acest articol urmăreşte extinderea aplicabilităţii sale şi la alte categorii de audit pe lîngă cel general, nu este clar cum interacţionează Ministerul Finanţelor la organizarea examenelor cu "organele abilitate respective" menţionate la art.21(6).
Concretizarea aplicabilităţii acestui articol la diferitele genuri de audit.
În cazul în care art.21(6) înţelege prin "organele abilitate respective" structuri exterioare Ministerului Finanţelor, urmează a fi explicată interacţiunea acestora.
Art.24(3)
Prevede "Posesorul al cărui certificat de calificare a fost retras".
Aprecierea subiectului căruia îi este destinată norma după criteriul posesiei unui obiect care nu-i mai aparţine pentru că i-a fost retras pare absurdă.
Substituirea expresiei "Posesorul al cărui certificat de calificare a fost retras" cu "Persoana căreia i s-a retras certificatul de calificare".
Art.24(3) lit.b) şi (1)
(1) Certificatul de calificare se retrage în cazurile în care:
a) certificatul de calificare a fost primit cu prezentarea unor documente false sau a fost depistată neautenticitatea datelor din documentele prezentate pentru obţinerea certificatului de calificare;
b) posesorul certificatului a încălcat cerinţele privind instruirea profesională continuă, prevăzute la litera f) a articolului 16 din prezenta lege;
c) în privinţa posesorului certificatului a fost pronunţată o sentinţă definitivă şi irevocabilă de condamnare pentru săvîrşirea unei infracţiuni legate de desfăşurarea activităţii profesionale. ...
(3) Posesorul al cărui certificat de calificare a fost retras: ...
b) pentru încălcarea prevederilor literelor b) şi c) ale alineatului (1) din prezentul articol este în drept să susţină examenul pentru primirea certificatului de calificare nu mai devreme decît peste şase luni, cu condiţia înlăturării încălcărilor comise.
Lit.b) şi c) ale alin.(1) prevăd încălcările pentru care poate fi retras certificatul de calificare, prin urmare este neadecvată utilizarea în alin 3) lit b) a expresiei "pentru încălcarea prevederilor literelor b) şi c)...", pentru că vorbeşte de încălcare a încălcărilor.
"Examenul pentru primirea certificatului de calificare" este utilizat în articolele precedente ale proiectului ca "examenul de calificare".
Alin.(1) lit.c) prevede retragerea certificatului de calificare persoanei în privinţa căreia "a fost pronunţată o sentinţă definitivă şi irevocabilă de condamnare pentru săvîrşirea unei infracţiuni legate de desfăşurarea activităţii profesionale". În practică, în asemenea cazuri instanţa stabileşte ca măsură de pedeapsă privarea de dreptul de a ocupa anumite funcţii şi de a activa în domeniu pentru perioade ce pot depăşi termenul de 6 luni. Alin.(3) lit.b) prevede posibilitatea susţinerii examenului de calificare deja peste 6 luni, ceea ce poate contrazice dispoziţia instanţei de judecată şi prevederile art.21(3) lit.c).
În alin.(3) înlocuirea expresiei "pentru încălcarea prevederilor" cu "în baza prevederilor" sau cu o altă expresie echivalentă.
În alin.(3) înlocuirea expresiei "examenul pentru primirea certificatului de calificare" cu expresia "examenul de calificare".
Excluderea din alin.(3) lit.b) a expresiei "şi c)".
Art.25(3)
(3) Orice raport al auditorului întocmit în perioada pentru care a fost suspendată activitatea este considerat nul.
Această prevedere stabileşte nulitatea rapoartelor auditorului în perioada în care i-a fost suspendată activitatea. Nu este clar cine poate invoca, declara această nulitate şi care sunt efectele ei.
A se vedea recomandarea făcută mai sus la art.9.
Art.27(2) lit.b)
(2) În cazul încetării activităţii auditorului: ...
b) conform literei b) a articolului 26 al prezentei legi, auditorul îşi poate relua activitatea cu condiţia respectării alineatului (4) al articolului 24.
Face trimitere la "alineatul (4) al articolului 24". Articolul 24 are doar 3 alineate. În cazul în care s-a avut în vedere alin.(3) al art.24, a se vedea obiecţia făcută mai sus la art.24(3), inclusiv la lit.b) a acestuia.
A se vedea recomandările făcute mai sus la art.24.
Art.28(2) lit.d) şi lit.e)
Lit.d) se referă la "..., în modul stabilit, ...", iar lit.e) la "..., în modul stabilit de legislaţie".
Trimiteri vagi.
Excluderea expresiilor ",în modul stabilit," şi ",în modul stabilit de legislaţie" sau concretizarea înţelesului lor.
(5) Standardele naţionale de audit şi Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor sînt elaborate şi actualizate în conformitate cu directivele Uniunii Europene, standardele internaţionale de audit aprobate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Audit şi Asigurare şi Codul etic al contabililor profesionişti, aprobat de Consiliul Standardelor Etice.
Nu este clar pe lîngă cine activează "Consiliul Standardelor Etice".
Concretizarea APC pe lîngă care este instituit organul la care se referă norma
Art.29(2), (4) şi (6)
(2) Stabilirea condiţiilor de licenţiere pentru desfăşurarea activităţii de audit se efectuează de Camera de Licenţiere, în comun cu Ministerul Finanţelor şi de comun acord cu Ministerul Economiei şi Comerţului. ...
(4) Pentru a i se elibera licenţă, societatea de audit, auditorul-întreprinzător individual trebuie să corespundă următoarelor condiţii:
a) persoanele fizice responsabile pentru activitatea de audit în cadrul societăţii de audit, auditorul-întreprinzător individual trebuie să fie auditori;
b) societatea de audit trebuie să corespundă prevederilor articolului 6 al prezentei legi. ...
(6) Suplimentar la temeiurile stabilite în Legea privind licenţierea unor genuri de activitate nr. 451-XV din 30 iulie 2001, licenţa pentru desfăşurarea activităţii de audit se retrage şi în cazurile în care societatea de audit, auditorul-întreprinzător individual:
a) efectuează altă activitate de întreprinzător concomitent cu cea de audit, cu excepţia activităţilor permise de prezenta lege;
b) nu respectă cerinţele prevăzute la articolul 6 din prezenta lege;
c) a comis încălcări în procesul exercitării auditului, fapt confirmat prin hotărîrea definitivă şi irevocabilă a instanţei de judecată şi/sau a Consiliului de supraveghere a activităţii de audit;
d) nu respectă cerinţele prevăzute de alineatul (4) al articolului 12 al prezentei legi.
Alin.(2) declară că "Stabilirea condiţiilor de licenţiere pentru desfăşurarea activităţii de audit se efectuează de Camera de Licenţiere, în comun cu Ministerul Finanţelor şi de comun acord cu Ministerul Economiei şi Comerţului". Nu este clar rostul acestei norme dacă alin.(4) prevede expres condiţiile de eliberare a licenţelor pentru acest gen de activitate.
Prevederile alin.(4) şi (6) creează dispersarea reglementărilor în domeniul licenţierii.
Dispersare legislativă
Excluderea alin.(2).
Examinarea posibilităţii de concentrare a normelor în domeniul licenţierii în legea specială nr.451-XV din 30.07.2001.
Art.33(7)
(7) Consiliul de supraveghere a activităţii de audit va pregăti şi va prezenta anual spre aprobare Ministrului Finanţelor planul de activitate internă şi devizul de cheltuieli. Remunerarea activităţii membrilor Consiliului privind examinarea actelor normative aferente activităţii de audit şi participarea la şedinţe, remunerarea Comisiei de control şi verificare, secretarului Consiliului şi alte cheltuieli legate de activitatea Consiliului vor fi suportate din mijloacele prevăzute în bugetul de stat.
Această normă prevede suportarea cheltuielilor administrative ale activităţii Consiliului de supraveghere a activităţii de audit şi a Comisiei de control şi verificare "din mijloacele prevăzute în bugetul de stat". Nu se precizează cine şi în ce modalitate va face acest lucru, ex.: consolidat cu bugetul Ministerului Finanţelor, şi în ce limite va fi acest buget. Amintim că justificarea acestor cheltuieli nu a fost argumentată într-o notă informativă.
Precizarea normei în cadrul acestui articol sau a Capitolului X "Dispoziţii finale şi tranzitorii".
Art.35(1)
Prevede alegerea membrilor Consiliului de supraveghere a activităţii de audit "din rîndul auditorilor fără antecedente penale".
Această prevedere este superfluă, din moment ce sentinţa de condamnare definitivă a auditorului conform art.24(1) lit.c) constituie temei de retragere a certificatului de calificare şi încetare a activităţii auditorului potrivit art.26, avînd efectul radierii auditorului din registru în baza art.30(5). Exprimarea supusă criticii poate să existe doar dacă nu se vor urma recomandările făcute la art.24(3) lit.b) (posibilitatea susţinerii examenului de calificare deja peste 6 luni după condamnarea definitivă).
Excluderea sintagmei "din rîndul auditorilor fără antecedente penale"
Art.38-40
Articolul 38. Răspunderea auditorului, societăţii de audit, auditorului-întreprinzător individual
(1) Auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea opiniei în raportul de audit în conformitate cu articolul 9 al prezentei legi.
(2) Societatea de audit, auditorul-întreprinzător individual poartă responsabilitate faţă de entitatea auditată, solicitantul auditului conform legislaţiei în vigoare.
Articolul 39. Răspunderea asociaţiilor auditorilor şi societăţilor de audit
(1) Asociaţiile auditorilor şi societăţilor de audit poartă răspundere în conformitate cu legislaţia în vigoare.
(2) Asociaţiile auditorilor şi societăţilor de audit care, prin acţiuni ilicite, au cauzat persoanelor fizice şi juridice prejudiciu sînt obligate să îl repare, în conformitate cu legislaţia.
(3) Activitatea asociaţiei auditorilor şi societăţilor de audit poate fi suspendată prin hotărîre a instanţei de judecată, la cererea organului care a înregistrat asociaţia, în cazul în care aceasta încalcă prevederile legislaţiei în vigoare şi nu înlătură aceste încălcări în termen de zece zile.
Articolul 40. Răspunderea entităţii auditate
(1) Conducerea entităţii auditate este responsabilă pentru pregătirea şi prezentarea rapoartelor financiare şi altor informaţii în conformitate cu cerinţele legislaţiei în vigoare şi Standardelor de Contabilitate.
(2) Exercitarea auditului nu eliberează entitatea auditată de responsabilitatea autenticităţii şi plenitudinii rapoartelor financiare şi a altor informaţii prezentate pentru îndeplinirea condiţiilor prevăzute de contract şi cerinţelor legislaţiei în vigoare. (3) Conducătorul entităţii auditate care se eschivează de la exercitarea auditului conform prevederilor articolului 5 al prezentei legi sau intervine în exercitarea auditului poartă responsabilitate conform legislaţiei în vigoare.
A se vedea obiecţiile făcute la art.9-11 în privinţa răspunderii juridice.
Art.38(2), 39(1)-(3), 40(1)-(3), constituind cadrul integral al răspunderii juridice pentru încălcarea prevederilor proiectului, stabileşte răspunderea "conform legislaţiei în vigoare", în total 7 norme de trimitere în alb în doar 3 articole.
Precizarea categoriilor de răspundere juridică şi a domeniilor concrete ale legislaţiei care le reglementează.
Dispoziţiile tranzitorii nu prevăd alocarea surselor din bugetul de stat pentru a susţine activitatea Consiliului de supraveghere a activităţii de audit şi a Comisiei de control şi verificare. A se vedea obiecţiile de la art.33(7).
Lipsa mecanismului concret de implementare a legii prevăzut în "Dispoziţii finale şi tranzitorii"
A se vedea recomandarea făcută la art.33(7).
Rezumînd cele expuse mai sus, trebuie să constatăm faptul că aparent, proiectul instituie reglementări novatorii în domeniul auditului, consacră principii şi garanţii acceptate la nivel european. Totuşi, analiza complexă a proiectului a demonstrat faptul că majoritatea prevederilor acestuia au un caracter declarativ, nu corelează cu alte acte normative în domeniu, lasă loc pentru interpretări abuzive în procesul de aplicare, fapt care, în opinia noastră, sporeşte gradul de coruptibilitate a legii.
În cazul în care se va insista la promovarea proiectului în redacţia propusă, fără a ţine cont de sugestiile şi obiecţiile formulate mai sus, considerăm că legislaţia Republicii Moldova, va fi suplimentată cu o lege care doar va aglomera cadrul legislativ naţional, fără a avea o "încărcătură normativă" semnificativă, reglementările de bază fiind transmise Guvernului şi altor autorităţi ale administraţiei publice centrale.

References: articolul 72
 articolul 4
 articolul 12
 Articolul 24
 articolul 6

Articolul 38
 articolul 9

Articolul 39

Articolul 40