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1 PREVIDENZA COMPLEMENTARE: ASPETTI FISCALI di Marco Piacenti Risorse umane >> Fondi pensione
2 Sommario Premessa...3 Iscritti dall'anno Soggetti già iscritti alla data della riforma: regime transitorio...7 Reintegro delle anticipazioni...8 Glossario Pagina 2 di 10
3 PREMESSA La riforma delineata nel D.Lgs. n. 252/2005, entrata in vigore il 1 gennaio 2007, sembra idonea a fornire, ricorrendo alla leva fiscale, un rinnovato impulso allo sviluppo dei fondi pensione e all adesione agli stessi da parte di tutti i soggetti interessati. Le nuove opportunità contenute nel decreto di riforma si rivolgono principalmente ai giovani che entreranno nel mondo del lavoro e a coloro che hanno pochi anni di previdenza obbligatoria alle spalle, cioè a quei soggetti ai quali il sistema pensionistico obbligatorio non è più in grado di garantire prestazioni previdenziali comparabili con quelle fino ad oggi erogate. La fiscalità della previdenza complementare viene usualmente descritta avendo riguardo alle tre fasi che caratterizzano la gestione dell accumulo dei contributi versati. Sotto questo profilo è facile distinguere: una prima fase in cui i contributi o i premi confluiscono presso il fondo pensione. È in questa fase che il legislatore fiscale riconosce una deduzione dal reddito complessivo, ancorché con dei limiti, dei contributi e premi versati; una seconda fase in cui le somme gestite dal fondo pensione producono rendimenti. Tali frutti degli investimenti operati dal fondo pensione subiscono una tassazione agevolata con apposita imposta sostitutiva; una terza fase in cui gli iscritti, raggiunti i requisiti minimi stabiliti per l ottenimento di prestazioni da parte del fondo pensione, richiedono in forma di rendita e/o di capitale il montante accumulato nel corso degli anni di adesione. Dal punto di vista fiscale entra in gioco in questa fase la modalità di tassazione delle prestazioni percepite, tenendo presente che qualunque prestazione erogata da un fondo pensione, sia essa in forma di rendita che in forma di capitale, si inquadra nell ambito dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Nella disamina che segue, distintamente per ciascuna delle tre fasi descritte, si intendono mettere in risalto le implicazioni fiscali avendo riguardo, separatamente, a un soggetto che si iscrive per la prima volta alla previdenza complementare dal 2007 e a un soggetto che alla data del 31 dicembre 2006 risultava già iscritto a una forma pensionistica integrativa. Pagina 3 di 10
4 ISCRITTI DALL ANNO 2007 Le tematiche fiscali del D.Lgs. n. 252/2005, concernente la disciplina delle forme pensionistiche complementari, come modificato dalla legge n. 296/2006 (legge finanziaria per l anno 2007), sono contenute: nell art. 8 per quanto riguarda la deduzione dei contributi e premi versati al fondo pensione; nell art. 10 relativamente alla percentuale di deduzione dal reddito d impresa del Tfr annualmente destinato a forme pensionistiche complementari; nell art. 11 con riferimento alla tassazione delle prestazioni definitive erogate in forma di capitale e di rendita nonché delle anticipazioni del montante individuale maturato; nell art. 14 per quanto riguarda la tassazione dei riscatti, parziali o totali, del montante individuale maturato; nell art. 17 in merito al regime tributario delle forme pensionistiche complementari; nell art. 20 relativamente alla deduzione dei contributi versati a fondi in squilibrio finanziario; nell art. 21 con riferimento alle modifiche apportate al D.P.R. n. 917/1986 (Tuir) e al D.P.R. n. 600/1973. Al riguardo, è di rilievo evidenziare che per effetto di tali modifiche la fiscalità della previdenza complementare è ora contenuta direttamente nell ambito del D.Lgs. n. 252/2005 ed è a tale decreto che occorre fare riferimento per conoscere la disciplina fiscale applicabile dal Tuttavia, si segnala che nell ambito del Tuir e del D.P.R. n. 600/1973 rimangono alcune disposizioni utili a fornire, ad esempio, l inquadramento fiscale delle prestazioni pensionistiche integrative (cfr. art. 50, c. 1, lett. h-bis), e art. 52, c. 1, lett. d) del Tuir), l indicazione della spettanza della deduzione dal reddito complessivo dei contributi e dei premi versati al fondo pensione (cfr. art. 10, c. 1, lett. e-bis) del Tuir), l indicazione della spettanza della deducibilità della percentuale del Tfr annualmente destinato al fondo pensione (cfr. art. 105, c. 3 del Tuir), nonché a porre in capo al fondo pensione l obbligo di procedere alla tassazione delle prestazioni corrisposte (cfr. art. 24, c. 1-quater del D.P.R. n. 600/1973). Deduzione dei premi e dei contributi A partire dai contributi e premi versati dall anno 2007, il Tuir stabilisce, alla lett. e-bis) del c. 1 dell art. 10, che la deducibilità dei premi e dei contributi versati alle forme pensionistiche complementari spetta nei limiti previsti dall art. 8 del D.Lgs. n. 252/2005. Pertanto, il nuovo limite di deducibilità è ora fissato in un importo non superiore a 5.164,57, prescindendo da qualsivoglia percentuale del reddito complessivo e dal Tfr destinato al fondo pensione. In tale importo risultano comprese anche le quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi di previdenza di cui all art. 105, c. 1 del Tuir. Nel rispetto del nuovo limite previsto, resta fermo che per i contributi versati nell interesse delle persone fiscalmente a carico la deduzione compete, in prima battuta, al soggetto fiscalmente a carico e, per l ammontare non dedotto nella dichiarazione dei redditi di quest ultimo, al contribuente cui il familiare risulti a carico. Una disposizione particolare è prevista per i lavoratori di prima occupazione che hanno cominciato a lavorare a decorrere dal 1 gennaio Tali soggetti, infatti, oltre alla deduzione ordinaria nel limite di 5.164,57, possono dedurre, dal sesto anno e fino al venticinquesimo anno di partecipazione alla forma pensionistica complementare - ancorché nel limite annuale aggiuntivo di 2.582,29 l importo costituito dalla differenza tra ,85 e i contributi versati nel primo quinquennio di partecipazione al fondo. Pagina 4 di 10
5 Nell art. 20, c. 7 del decreto di riforma, è prevista un altra deroga al limite assoluto di deducibilità dei contributi e premi consistente nella possibilità, per i soggetti iscritti a fondi in squilibrio finanziario che hanno ottenuto l autorizzazione del Ministero del lavoro al risanamento finanziario, di dedurre integralmente l ammontare dei contributi versati. Le novità relative ai limiti di deducibilità dei premi e dei contributi versati non sembrano porre particolari problematiche interpretative. Come già previsto dalla disciplina vigente fino al 31 dicembre 2006, anche nell ambito della nuova disciplina è stabilito che: l importo del Tfr destinato al fondo pensione è neutrale dal punto di vista fiscale e, pertanto, non entra a far parte dell ammontare dei premi e dei contributi deducibile dal reddito complessivo dell iscritto; ai fini della deduzione dei premi e dei contributi versati, occorre continuare a fare riferimento al criterio di cassa. Relativamente ai redditi di lavoro dipendente, si ritiene che possa essere applicato il criterio di cassa allargato secondo cui rientrano nel reddito prodotto in un periodo d imposta le retribuzioni corrisposte entro il 12 gennaio dell anno successivo se riferite all anno precedente; l iscritto comunichi al fondo pensione, ancorché nel nuovo termine del 31 dicembre dell anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento, l ammontare dei premi e contributi che non sono stati dedotti dal reddito complessivo (per volontà o per superamento del limite consentito ovvero per incapienza del reddito complessivo). Rendimenti prodotti Riguardo alla tassazione dei frutti degli investimenti del fondo pensione, la riforma non ha modificato la misura del prelievo fiscale che rimane, in linea di principio, confermato all 11% a titolo d imposta sostitutiva delle imposte sui redditi. Prestazioni erogate a titolo definitivo Nell art. 11, c. 6 del D.Lgs. n. 252/2005, è stabilito, come in precedenza, che: le prestazioni complementari definitive erogate in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati a imposta. Pertanto, l ammontare della prestazione erogata deve essere diminuita dei rendimenti già assoggettati a imposta sostitutiva anno per anno e dei contributi e premi non dedotti dall iscritto anno per anno, desumibili dalle apposite comunicazioni; le prestazioni complementari in forma di rendita sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati a imposta (rendimenti tassati e contributi non dedotti) e a quelli di cui alla lett. g-quinquies) del c. 1 dell art. 44 del Tuir. La novità di rilievo è rappresentata dalla tassazione dei predetti imponibili. Infatti, entrambi subiranno una ritenuta a titolo d imposta con l aliquota del 15%, ridotta di 0,3 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione al fondo pensione e con un limite di riduzione massimo non superiore a 6 punti percentuali. È questa la leva fiscale utilizzata dal legislatore per incentivare l adesione alla previdenza complementare. Fra l altro, la previsione di una ritenuta a titolo d imposta anche sulle rendite comporta che sulle stesse non sono più dovute le addizionali all Irpef. Un altro elemento di novità rispetto al passato si rinviene nell individuazione del soggetto che assume la veste di sostituto d imposta. Pagina 5 di 10
6 Al riguardo, nel confermare il fondo pensione quale sostituto d imposta nell ambito dell erogazione delle prestazioni in forma di capitale, è stabilito che, relativamente alle prestazioni erogate in forma di rendita, la qualifica di sostituto d imposta sia assunta dal soggetto erogante (normalmente l impresa di assicurazione). Anticipazioni Il c. 7 dell art. 11 del D.Lgs. n. 252/2005 contiene il nuovo assetto civilistico e fiscale delle anticipazioni del montante maturato da ciascun iscritto. E previsto che gli aderenti possano richiedere l anticipazione della posizione individuale accumulata: 1) in qualsiasi momento, nel limite del 75%, per il sostenimento di spese sanitarie a seguito di gravissime situazioni relative all iscritto, al coniuge e ai figli; 2) decorsi otto anni di iscrizione, nel limite del 75%, per l acquisto della prima casa dell iscritto e dei suoi figli; 3) decorsi otto anni di iscrizione al fondo, nel limite del 30%, per altre esigenze degli iscritti. In ogni caso, l ammontare delle anticipazioni percepite non deve eccedere il 75% della posizione individuale maturata. Così, in presenza, ad esempio, di un anticipazione richiesta nella misura del 75% del montante accumulato per sostenere spese sanitarie viene preclusa sul medesimo montante la possibilità di ottenere ulteriori anticipazioni. Relativamente agli aspetti fiscali, è di rilievo evidenziare che muta sia la base imponibile che l aliquota di tassazione. Infatti: l imponibile dell anticipazione percepita è calcolato riducendo la somma percepita sia dei contributi non dedotti che dei rendimenti già tassati alla fonte con l imposta sostitutiva dell 11%. Nella precedente disciplina l imponibile si otteneva riducendo la somma percepita a titolo di anticipazione dei soli contributi non dedotti; sull imponibile così determinato è operata una ritenuta a titolo d imposta con l aliquota del 15% (e con la riduzione già prevista per le prestazioni a titolo definitivo) se l anticipazione è richiesta per il sostenimento di spese sanitarie e con l aliquota del 23% (senza riduzioni) se l anticipazione è richiesta per l acquisto della prima casa o per altre esigenze. Tassazione dei riscatti L art. 14 del D.Lgs. n. 252/2005 dispone che al venir meno dei requisiti di partecipazione alla forma pensionistica complementare, gli statuti e i regolamenti dei fondi, oltre a prevedere il trasferimento della posizione accumulata ad altra forma complementare alla quale accede il lavoratore in relazione alla nuova attività lavorativa, stabiliscano: il riscatto parziale (50% della posizione accumulata) nei casi di mobilità e cassa integrazione guadagni (ordinaria e straordinaria) nonché di cessazione dell attività lavorativa che comporti inoccupazione per un periodo di tempo pari ad almeno 12 mesi ma non superiore a 48 mesi; il riscatto totale della posizione accumulata nei casi di invalidità permanente con riduzione della capacità lavorativa per almeno i due terzi e qualora l inoccupazione derivante dalla cessazione dell attività lavorativa perduri oltre i 48 mesi. Il riscatto totale è comunque previsto per gli eredi (o per altri beneficiari indicati dall iscritto) in caso di decesso dell aderente prima che abbia maturato i requisiti per accedere alla prestazione. Pagina 6 di 10
7 Così come per le altre prestazioni, anche la tassazione dei riscatti risulta più appetibile rispetto alla precedente normativa. Infatti viene stabilito che sull imponibile dell importo riscattato riscatto parziale, riscatto totale e riscatto esercitato dagli eredi - determinato riducendo la somma percepita dei rendimenti già tassati e dei contributi non dedotti, sia operata la medesima ritenuta a titolo d imposta prevista per le prestazioni definitive in forma di capitale, per le prestazioni in forma di rendita e per le anticipazioni richieste per il sostenimento di spese sanitarie. L unica eccezione è rappresentata dal riscatto richiesto per cause diverse da quelle già elencate. In tal caso, la ritenuta a titolo d imposta deve essere operata con l aliquota del 23% e senza riduzioni dipendenti dal protrarsi degli anni di partecipazione alla forma pensionistica. SOGGETTI GIÀ ISCRITTI ALLA DATA DELLA RIFORMA: REGIME TRANSITORIO L art. 23, c. 5 del D.Lgs. n. 252/2005 introduce una serie di norme transitorie al fine di gestire la posizione di quei soggetti che risultano già iscritti alla previdenza complementare entro il 2006 e che continuano ad accumulare il proprio montante in vigenza della normativa prevista a partire dal Tali disposizioni non pongono problematiche di rilievo relativamente alla deduzione dei contributi e premi versati atteso che a questi fini vige, come già detto, un rigido criterio di cassa. Così, è ovvio che i soggetti già iscritti alla previdenza complementare alla data della riforma (siano essi vecchi iscritti o nuovi iscritti ) deducono, dal 2007, i contributi e i premi versati nel limite assoluto di 5.164,57. Per le prestazioni (in forma di rendita e di capitale) il regime transitorio, come modificato dalla legge finanziaria per l anno 2007, prevede, in linea di principio, che: le nuove modalità di tassazione si rendono applicabili ai montanti accumulati dal 2007; per i montanti già accumulati entro il 31 dicembre 2006, continuano ad applicarsi le precedenti modalità di tassazione (contenute nell art. 20 del Tuir per le prestazioni in forma di capitale e nella lett. d) del c. 1 dell art. 52, del medesimo Tuir vigente fino al 31 dicembre 2006 per le prestazioni in forma di rendita) tranne la disposizione del citato art. 20 del Tuir che stabiliva la riliquidazione con il criterio del quinquennio precedente - da parte dell Amministrazione finanziaria. Ciò lascia intendere che, sia per le prestazioni in forma di capitale che per quelle in forma di rendita, il sostituto d imposta dovrà gestire tre distinti imponibili (e tre distinte modalità di tassazione) e più precisamente: 1) quello relativo al montante maturato fino all anno 2000, secondo le disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 124/1993 e le precisazioni fornite dall Amministrazione finanziaria nell ambito della circolare n. 235/1998; 2) quello relativo al montante maturato dal 1 gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2006, secondo le disposizioni contenute nei D.Lgs. n. 47/2000 e n. 168/ 2001 e le precisazioni fornite dall Amministrazione finanziaria nell ambito delle circolari nn. 29 e 78 del 2001; 3) quello relativo al montante maturato dal 1 gennaio 2007, secondo le disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 252/2005 e le precisazioni che saranno fornite dall Amministrazione finanziaria nell ambito della circolare di prossima emanazione. Tali modalità di determinazione degli imponibili e di tassazione delle prestazioni erogate dal fondo pensione non sembrano creare grosse difficoltà interpretative. Pagina 7 di 10
8 Ciò è presumibilmente vero per quanto riguarda la tassazione delle prestazioni definitive in forma di capitale, delle prestazioni in forma di rendita nonché quella delle anticipazioni. Più complessa appare, invece, la situazione relativa alla tassazione dei riscatti nell ambito del regime transitorio. Al riguardo, infatti, non risulta un immediata corrispondenza fra le motivazioni che dal 2007 consentono di chiedere il riscatto parziale o totale delle prestazioni accumulate e quelle previste, invece, fino all anno Sul punto l Agenzia delle entrate dovrà compiere un notevole sforzo interpretativo. Disposizioni particolari per i vecchi iscritti L art. 23, c. 7 del D.Lgs. n. 252/2005, contiene specifiche disposizioni per i cosiddetti vecchi iscritti. In particolare, è stabilito il principio secondo cui sulla prestazione accumulata a partire dal 1 gennaio 2007 il regime fiscale applicabile continua a essere quello previsto fino al 31 dicembre In linea di principio, pertanto, ai vecchi iscritti non si renderà automaticamente applicabile la nuova disciplina della tassazione delle prestazioni prevista dal decreto di riforma. In tale circostanza è evidente il mantenimento della possibilità per il vecchio iscritto di chiedere l intera prestazione accumulata (compresa quella maturata dal 2007) in forma di capitale. Il medesimo c. 7, tuttavia, contempla anche una possibilità alternativa. Il vecchio iscritto, in sostanza, può chiedere, sulla parte della prestazione che matura dal 2007, l applicazione delle disposizioni introdotte dal decreto di riforma usufruendo della tassazione con imposta sostitutiva delle imposte sui redditi. Tale possibilità è subordinata all esercizio di un opzione le cui modalità operative dovranno essere individuate dall Agenzia delle entrate. Ovviamente l esercizio dell opzione comporterà la possibilità per il vecchio iscritto di chiedere in forma di capitale al massimo il 50% della prestazione maturata dal REINTEGRO DELLE ANTICIPAZIONI L art. 11, c. 8 del D.Lgs. n. 252/2005, nello stabilire, come già detto, che le somme percepite a titolo di anticipazione non possono eccedere complessivamente il 75% del montante accumulato, ha previsto che le anticipazioni percepite possono essere reintegrate (riversate al fondo pensione). Il reintegro era già disciplinato nel sistema vigente fino al 31 dicembre 2006 ancorché le somme reintegrate partecipassero al plafond dei contributi e premi deducibili secondo i limiti allora stabiliti. Con la riforma, invece, è previsto che laddove la somma versata al fondo sia di importo superiore a 5.164,57 euro, sull ammontare eccedente tale importo è riconosciuto all iscritto un credito d imposta la cui entità è pari all imposta pagata al momento della fruizione dell anticipazione, proporzionalmente riferibile all importo reintegrato. Esempio Si pensi ad un anticipazione per assoggettata a tassazione per Successivamente l iscritto versa - in una determinata annualità - contributi per ,57. In tale ipotesi il credito d imposta spetta nella misura di Infatti, occorre prima sottrarre dai contributi versati l importo ordinariamente deducibile ( , ,57 = 5.000) per poi sviluppare la seguente proporzione: : = : X, dove: = importo dell anticipazione percepita = tassazione che ha subito l anticipazione = anticipazione che si considera reintegrata X = credito d imposta spettante X = x = Pagina 8 di 10
9 Anche sull argomento in commento si attendono precisazioni ufficiali da parte dell Agenzia delle entrate volte a chiarire, fra l altro, talune problematiche come quella, ad esempio, concernente le modalità di fruizione del credito d imposta (in sede di dichiarazione dei redditi o esposizione nell ambito della delega di versamento mod. F24). Sembra, invece, scontato che la nuova gestione del reintegro delle anticipazioni riguardi esclusivamente le somme maturate dall anno Pagina 9 di 10
10 GLOSSARIO Squilibrio finanziario Si ha squilibrio finanziario quando il flusso delle entrate non è in grado di fronteggiare il flusso delle uscite. Per assicurare il raggiungimento ed il mantenimento dell equilibrio finanziario è necessario che le caratteristiche degli investimenti e dei finanziamenti siano tra loro omogenee. Rendita Il termine rendita è usato con diverse accezioni. In ambito giuridico, con la rendita è definita come qualsiasi prestazione periodica avente per oggetto denaro o una certa quantità di cose fungibili. In economia, il termine rendita indica qualsiasi remunerazione in eccesso rispetto al costo opportunità o al costo di produzione. In particolare, una rendita finanziaria è una successione di importi, chiamate rate, da riscuotere o da pagare ad intervalli di tempo determinati.. Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito Documento pubblicato su licenza di WKI - Ipsoa Editore Fonte: Guida alle Paghe Mensile di consulenza per le paghe e le procedure del personale, Ipsoa Editore Copyright: WKI - Ipsoa Editore Pagina 10 di 10

References: art. 8
 art. 10
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 20
 art. 21
 art. 50
 art. 52
 art. 10
 art. 105
 art. 24
 art. 10
 art. 8
 art. 105
 art. 20
 art. 11
 art. 44
 art. 11
 art. 14
 art. 23
 art. 20
 art. 52
 art. 20
 art. 23
 art. 11