Source: https://www.jusmeum.de/urteil/fg_saarland/45f6bcb4c9b7078eaedaaa68352a4dcf9acd1cff36c41fa525221ebd0ed7e5e1
Timestamp: 2018-08-19 10:20:23+00:00

Document:
FG Saarland, 1 K 62/01: FG Saarbrücken: grundstück, darlehensvertrag, rückzahlung, gebäude, betriebsgesellschaft, feststellungsklage, anerkennung, anfechtungsklage, unternehmen, stammeinlage
Urteil des FG Saarland vom 13.09.2005, 1 K 62/01
1 K 62/01
FG Saarbrücken: grundstück, darlehensvertrag, rückzahlung, gebäude, betriebsgesellschaft, feststellungsklage, anerkennung, anfechtungsklage, unternehmen, stammeinlage
Grundstück, Darlehensvertrag, Rückzahlung, Gebäude, Betriebsgesellschaft, Feststellungsklage, Anerkennung, Anfechtungsklage, Unternehmen, Stammeinlage
FG Saarbrücken Urteil vom 13.9.2005, 1 K 62/01
Ladenlokal als wesentliche Betriebsgrundlage eines Friseurgeschäfts - Darlehensvertrag zwischen nahen Angehörigen
Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der "H GmbH" (GmbH). Die GmbH ging am 1. Juli 1994 aus der Umwandlung des bisher als Einzelunternehmen geführten Friseurgeschäfts des Klägers hervor, das dieser seit 1989 an derselben Adresse (S, S-straße) in gemieteten Geschäftsräumen betrieb.
Im Mai 1994 erwarb der Kläger das Gebäude S-straße auf Rentenbasis und vermietete es durch Vertrag mit Datum vom 1. Mai 1995 zunächst zum Teil (Erdgeschoss als Ladenlokal und zweites Obergeschoss als Lagerräume) und nach Fertigstellung eines Umbaus in 1999 komplett an die GmbH.
Im Juli 1994 wurde folgender Vertrag mit dem Vater des Klägers, R, geschlossen (Bl. 4 Rbh):
zwischen R als Darlehensgeber und H GmbH als Darlehensnehmer.
L erhält unmittelbar DM 50.000.- als Stammeinlage zur Gründung einer GmbH. Ferner erhält L weitere DM 50.000.-, wobei die gesamte Darlehenssumme von DM 100.000,- zur Renovierung der Geschäftsräume, S-straße, verwendet wird.
Rückzahlungsmodus und Termine werden noch festgesetzt.
Da die Gelder aus Rentenversicherungen stammen und zur Altersversorgung bestimmt sind, ist eine kurzfristige Rückzahlung möglich.
Die Darlehenssumme wird mit 7 % verzinst. Die Zinsen werden monatlich überwiesen.
Von Dezember 1999 bis April 2000 wurde beim Kläger eine Betriebsprüfung für 1995 bis 1997 durchgeführt. Der Prüfer vertrat u.a. die Auffassung, dass es sich bei den an die GmbH vermieteten Räumen um wesentliche Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung handele (Tz 1.01 des Prüfungsberichts vom 5. Juli 2000). Eine ertragsteuerliche Auswirkung ergab sich hieraus nicht. Der Beklagte erließ am 1. Februar 1999 einen endgültigen Einkommensteuerbescheid 1995, in dem er die Zinsen für das o.g. Darlehen nicht zum Abzug zuließ (Bl. 102 ff. ESt). Auch bei der Durchführung der Veranlagung für 1998 erkannte der Beklagte die aufgrund des o.g. Darlehensvertrages gezahlten Zinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen an und erließ am 6. Dezember 2000 einen dementsprechenden
Einkommensteuerbescheid 1998.
Die gegen die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1998 gerichteten Einsprüche wies der Beklagte mit Entscheidung vom 30. Januar 2001 als unbegründet zurück. Am 27. Februar 2001 erhob der Kläger Klage. Er beantragt,
unter Änderung der Bescheide vom 1. Februar 1999 und vom 6. Dezember 2000, beide in Form der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2001,
Ø die Einkommensteuer 1995 unter Anerkennung von Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen i.H.v. 5.220 DM und
Ø die Einkommensteuer 1998 unter Anerkennung von Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen i.H.v. 3.480 DM
des Weiteren festzustellen, dass es sich bei den an die GmbH vermieteten Räumlichkeiten um Privatvermögen des Klägers, nicht um Betriebsvermögen handelt.
Betriebsaufspaltung (Bl. 3 f., 26 f.)
Ein Grundstück sei unabhängig von seiner baulichen Gestaltung, nur dann eine wesentliche Grundlage, wenn der Betrieb derart von der Verwendung mit dem Grundstück abhängig sei, dass er an anderer Stelle nicht in der bisherigen Weise fortgeführt werden könne (z.B. Hotel oder Einzelhandelsgeschäft). Die Installation von Wasser- und Stromanschlüssen gehöre zu den Grundlagen eines Gebäudes und sei Voraussetzung für jede Art von Nutzung. Das Grundstück sei nicht speziell für ein Friseurgeschäft hergerichtet. Bei einem Friseursalon sei es gleichgültig, ob er in eigenen oder gemieteten Räumen, in welcher Strasse bzw. in welcher Etage eines Hauses er betrieben werde. Vorliegend werde vorwiegend nach Terminabsprachen gearbeitet. Typische Laufkundschaft sei von nachrangiger Bedeutung. Für die Kunden seien die Mitarbeiter entscheidend. Aus der Notwendigkeit eines jeden Betriebes, irgendwo Betriebsräume zu haben, könne nicht auf eine wesentliche Betriebsgrundlage geschlossen werden.
Darlehenszinsen (Bl. 4 f., 27, 38 f.)
Der Vater habe aus einer Abfindung dem Kläger für die Gründung der GmbH 100.000 DM zur Verfügung gestellt, und zwar 50.000 DM zur Leistung der Stammeinlage und 50.000.- DM zur Anschaffung einer neuen Einrichtung. Über die zur Stammeinlage erforderlichen 50.000 DM sei logischerweise der Darlehensvertrag nicht mit der GmbH, sondern mit dem Kläger abzuschließen gewesen. Der Darlehensnehmer sei lediglich falsch bezeichnet; die Verpflichtung seitens des Klägers habe dem Vater gegenüber bestanden. Der Kläger habe die Zinsen ordnungsgemäß bezahlt. Die Zinsen des Betriebsmittelkredits seien durch Umbuchung im Rahmen eines verkürzten Zahlungsweges von der GmbH erstattet worden.
Es spreche für die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung, dass diese schriftlich abgefasst worden sei. Die Umwidmung des Darlehensnehmers sei mündlich erfolgt. Wegen der Rückzahlungsmodalitäten greife § 609 BGB ein. Die Darlehensmittel, die der Altersversorgung des Vaters dienen sollten, seien bereits in voller Höhe zurückgezahlt. Die Rückzahlung der letzten 50.000 DM sei am 3. März 1999 erfolgt. Es handele sich um eine Vereinbarung unter volljährigen Personen.
Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im übrigen trägt der Beklagte Folgendes vor:
Betriebsaufspaltung (Bl. 13 f.)
Ein an die Betriebsgesellschaft vermietetes Gebäude stelle eine wesentliche Betriebsgrundlage für deren Betrieb dar, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich nicht nur von geringer Bedeutung sei. Eine hinreichende wirtschaftliche Bedeutung sei bereits anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen sei, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könne. Die Eigenschaft eines Gebäudes als wesentliche Betriebsgrundlage sei nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichermaßen geeignetes Grundstück mieten oder kaufen könne. Es sei auch nicht erforderlich, dass das Gebäude in der Weise hergerichtet worden sei, dass es ohne bauliche Veränderungen für ein anderes Unternehmen nicht verwendet werden könne.
Darlehenszinsen (Bl. 14 ff., 30)
Beim Fehlen einer vertraglichen Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt eines Darlehens würden die gesetzlichen Bestimmungen eingreifen (§ 609 BGB). Es könne deshalb nur geprüft werden, ob die gesetzliche Kündigungsfrist von nur drei Monaten (vgl. § 609 Abs. 2 BGB) die Annahme rechtfertige, dass ein entgeltlicher Darlehensvertrag ernstlich nicht gemeint sei. Darlehen von einem nahen Angehörigen seien steuerlich anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen sowie klar und eindeutig und auch anhand der tatsächlichen Durchführung einwandfrei von einer Unterhaltsgewährung oder verschleierten Schenkung abgrenzbar seien. Bei der erforderlichen Würdigung aller Umstände des Einzelfalls komme im wesentlichen dem Anlass der Darlehensgewährung, seiner Verwendung sowie der Frage Bedeutung zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander insbesondere wirtschaftlich unabhängigen Verwandten oder um eine Vereinbarung mit minderjährigen Kindern des Steuerpflichtigen handele, vor allem wenn sie noch in dessen Haushalt lebten. Die Anerkennung hänge aber im wesentlichen davon ab, dass die Zinsen tatsächlich vertragsgemäß fortlaufend gezahlt worden seien.
Der Darlehensvertrag über insgesamt 100.000 DM sei zwischen der GmbH und R geschlossen worden. Zwar habe der Kläger vorgetragen, dass ein Teilbetrag dieses Darlehens umgewidmet worden sei, jedoch führten die weiteren objektiven Gegebenheiten wie die fehlende Bestellung von Sicherheiten (bei einer Darlehensgewährung über insgesamt 100.000 DM an den Kläger bzw. die GmbH, dessen Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter wiederum der Kläger sei), das Kündigungsrecht von nur drei Monaten (obwohl Rückzahlungsmodus und Termine lt. Darlehensvertrag noch festgesetzt werden sollten) und die nicht vertragsgemäße Zahlung der Zinsen dazu, dass der Darlehensvertrag steuerlich nicht anzuerkennen sei. Im Darlehensvertrag sei vereinbart, dass die Darlehenssumme mit 7 % (= 3.500 DM bezogen auf 50.000 DM) verzinst werde und die Zinsen monatlich überwiesen würden. Tatsächlich würden aber für 1995 Zinsen i.H.v. 5.220 DM (50.000 DM x 6,96 % x 18 Monate) und für das Streitjahr 1998 DM 3.584 geltend gemacht.
1.Die Klage auf Feststellung der Zugehörigkeit der an die GmbH vermieteten Flächen zum Privatvermögen ist als Feststellungsklage zulässig. Sie ist aber unbegründet, weil die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen.
a. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsaktes oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Beschwer durch einen Steuerbescheid ergibt sich grundsätzlich aus der Steuerfestsetzung und nicht aus den einzelnen Besteuerungsgrundlagen. In der Regel ist daher auf den unmittelbar umstrittenen Steuerbetrag abzustellen, nicht auf das geldwerte Interesse des
Steuerpflichtigen schlechthin. Der unzutreffende Ansatz einzelner Besteuerungsgrundlagen beschwert einen Kläger ausnahmsweise nur dann, wenn dieser für andere Verfahren bindend ist (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B. Urteile vom 20. Dezember 1994 IX R 124/92, BStBl. II 1995, 628 und IX R 80/92, BStBl. II 1995, 537; vom 29. Mai 1996 III R 49/93, BStBl II 1996, 654).
Im Entscheidungsfall wirkt sich - wie unter den Beteiligten unstreitig - die Frage der Qualifizierung der vermieteten Flächen nicht auf die Höhe der streitigen Einkommensteuer aus. Da insofern auch keine bindende Feststellung für andere Steuerfestsetzungen oder sonstige Verfahren vorliegt, kann der Kläger ein solches Klageziel mit einer Anfechtungsklage nicht in zulässiger Weise verfolgen.
b. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann ein Kläger aber durch eine Feststellungsklage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses begehren, wenn er ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch eine Anfechtungsklage verfolgen kann (§ 41 Abs. 2 FGO).
Der Kläger hat zu Recht darauf hingewiesen, dass es zumindest wegen einer möglichen Veräußerung des Grundstücks von erheblicher steuerlicher Bedeutung ist, ob insofern Betriebsvermögen anzunehmen ist oder nicht. Er hat damit ein berechtigtes Interesse an der fraglichen Feststellung. Da er - wie dargelegt - mangels Beschwer die Frage nicht im Wege einer Anfechtungsklage hätte klären können, ist die Feststellungsklage zulässig.
c. Die Feststellungsklage ist aber nicht begründet. Die begehrte Feststellung kann nicht getroffen werden. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung - sachliche und persönliche Verflechtung - und damit eines gewerblichen Unternehmens i.S.v. § 15 EStG liegen im Streitfall vor. Das ist für die persönliche Verflechtung unstreitig, gilt aber auch für die sachliche Verflechtung. Die vermieteten Flächen stellen nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der GmbH dar.
Eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt nach der neueren Rechtsprechung des BFH vor, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. Eine hinreichende wirtschaftliche Bedeutung ist bereits anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Unabhängig vom baulichen Zuschnitt und der örtlichen Lage hat der BFH bei der gebotenen funktionalen Betrachtung eine wesentliche Betriebsgrundlage angenommen, wenn das Unternehmen der Betriebsgesellschaft ohne das Gebäude nur bei einer einschneidenden Änderung seiner Organisation fortgeführt werden könnte. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei dem Unternehmen um einen Fabrikationsbetrieb, einen Handelsbetrieb oder - wie hier - um ein Dienstleistungsunternehmen handelt. Es ist nicht erforderlich, dass das Gebäude in der Weise hergerichtet wurde, dass es ohne bauliche Veränderungen für ein anderes Unternehmen nicht verwendbar wäre. Es kommt auch nicht darauf an, dass die betrieblichen Anforderungen auch von einem anderen Gebäude hätten erfüllt werden können oder das angemietete Gebäude auch für andere Zwecke hätte genutzt werden können (für ein Ingenieurbüro: BFH vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BStBl. II 2000, 621 m.w.N.). Ein Grundstück ist wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet, und zwar auch dann, wenn es für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft nicht besonders gestaltet wurde (BFH vom 11. Februar 2003 IX R 43/01, BFH/NV 2003, 910 für eine Goldschmiede- und Feinmechanikerwerkstatt; vom 3. Juni 2003 IX R 15/01 BFH/NV 2003, 1321 für einen Einzel- und Großhandel mit medizinischen Gebrauchsgütern; vom 18. September 2002 X R 4/01, BFH/NV 2003, 41 für eine Bauunternehmung)
Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist es nicht zweifelhaft, dass die hier streitigen Flächen, die dem Betrieb eines Friseurgeschäftes (nebst Lager) dienen, eine wesentliche Betriebsgrundlage dieses Unternehmens bilden. Denn der Betrieb eines Friseurgeschäftes setzt stets - wie auch immer gestaltete - Räumlichkeiten voraus, die auch durch entsprechende Einrichtungen auf diesen Betrieb zugeschnitten sind. Immerhin hat die GmbH die hier streitigen Mittel gemäß dem vorgelegten Darlehensvertrag in voller
Höhe zur Renovierung (und wohl auch Ausstattung) dieser Räumlichkeiten verwandt. Auch die Lage dieser Räume - hier: in bevorzugter Lage der S-er Innenstadt (Fußgängerzone) - ist für ein Friseurgeschäft zweifellos von größerer Bedeutung, als dies der Kläger im anhängigen Verfahren vorträgt.
Unerheblich ist auch der - vom Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung vorgetragene - Umstand, dass die Räume im zweiten Obergeschoss des Anwesens in den Streitjahren zur Aufbewahrung von durch Hochwasserschäden entstandenes "Gerümpel" verwandt worden seien. Zu welchen Zwecken die GmbH, die über keine Privatsphäre verfügt, die angemieteten Räume verwandt hat, spielt für den Umfang der Betriebsaufspaltung letztlich keine Rolle. Zudem hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung selbst vorgetragen, dass die Aufbewahrung des "Gerümpels" der - wenn auch erfolglosen - Geltendmachung von Hochwasserschäden gedient habe. Dies sind aber zweifellos betriebliche Zwecke der GmbH.
2.Die gegen die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1998 gerichtet Anfechtungsklage ist zwar zulässig; sie ist aber ebenfalls unbegründet.
a. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist bei Aufwendungen aufgrund eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen von einer Veranlassung durch die Einkunftserzielung grundsätzlich nur auszugehen, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die inhaltliche Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei nahen Angehörigen kann nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Beurteilung sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der Einkunftserzielung und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; seit den Beschlüssen des BVerfG zum sogenannten "Oder-Konto" von Ehegatten ist in der Rechtsprechung des BFH wiederholt zum Ausdruck gebracht worden, dass nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbildbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen (vgl. BFH vom 26. Juni 1996 X R 155/94, BStBl II 1998, 573, 575; vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BStBl II 1998, 349; vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152). Je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten, desto strengere Anforderungen sind an den Fremdvergleich zu stellen (BFH vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780).
Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (vgl. BFH vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BStBl II 2000, 393, m.w.N.). Bei Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, steht die fehlende Besicherung der Anerkennung der vertragsgemäß geleisteten Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten dann nicht entgegen, wenn das Rechtsgeschäft von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen wurde (BFH vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991, 838; vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88, BStBl II 1991, 911; vom 4. März 1993 X R 70/91, BFH/NV 1994, 156; vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334).
b. Bei Zugrundelegung der vorgenannten Rechtsgrundsätze kann auch bei einer großzügigen Betrachtungsweise nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei den streitigen Geldbewegungen um die Zahlung von Zinsen des Klägers für ein von seinem Vater aufgenommenes Darlehen handelt.
Ø Die Auszahlung der Gelder ist am 18. Juli 1994 zu 50.000 DM durch Bareinzahlung und am 20. Januar 1995 zu 50.000 DM durch Überweisung auf das Konto der GmbH erfolgt (Bl. 57 f.). Es ist - trotz Aufforderung hierzu - nicht nachgewiesen worden, dass diese Vorgänge aus Mitteln des R bewirkt worden sind. Die Auszüge der Konten des R und des Klägers, auf denen die
Überweisungen erkennbar wären, für die der Kläger mit Schriftsatz vom 29. August 2005 die Kopien der Überweisungsträger zu den Akten des Gerichts gegeben hat (Bl. 68), sind nicht vorgelegt worden.
Ø Die Zinsen (100.000 X 7% : 12 = 583,33 DM), die nach dem Vertrag ab Darlehnsauszahlung, also ab September 1994 bzw. ab März 1995 monatlich zu überweisen gewesen wären, sind offenbar erst deutlich später überwiesen worden, und zwar nur über 580 DM. Der Nachweis der ersten Zahlung ist durch Überweisung vom 1. Juni 1995 erfolgt (Bl. 40). Unklar ist, ob und wann die zuvor angefallenen Zinsen gezahlt worden sind.
Ø Zum Nachweis der Rückzahlung der Gelder hat der Kläger den Kontoauszug vom 3. März 1999 vorgelegt, wonach von der GmbH 55.000 DM an den Kläger überwiesen worden sind (Bl. 59). Als Zweck der Zahlung ist "UEBERTRAG" vermerkt. Hierdurch wird naturgemäß keine Rückzahlung eines Darlehns, das der Kläger von R erhalten haben soll, nachgewiesen. Über die Rückzahlung der restlichen 45.000 DM konnten keinerlei Unterlagen vorgelegt werden.
Ø Es hat im Darlehensvertrag keine Absprachen über die Rückzahlung der Gelder gegeben.
Ø Für die Rückzahlung der Gelder und der Zinsen sind keine Sicherheiten geleistet worden.
Ø Die schriftliche Absprache ist zwischen R und der GmbH getroffen worden, obwohl der Kläger der Darlehensnehmer gewesen sein soll. Unklar ist des weiteren, weshalb R das Darlehen, soweit es zur Renovierung der Geschäftsräume verwendet werden sollte, nicht direkt an die GmbH gegeben hat.
Dies Alles vermittelt den Gesamteindruck, dass es sich nicht um darlehensweise zu Einkunftszwecken, sondern auf der Ebene der Privatsphäre überlassene Mittel handelt, wobei nicht einmal sicher gestellt ist, dass diese aus dem Vermögensbereich des R stammen und auch wieder dorthin gelangt sind.
3. Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 135 Abs. 1 FGO dem Kläger auferlegt.

References: § 609
 § 609
 § 40
 § 41
 § 15
 § 135