Source: http://kraken.slv.cz/9Afs4/2007
Timestamp: 2018-04-20 16:32:41+00:00

Document:
9Afs4/2007
9 Afs 4/2007-92
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci stì¾ovatele W. C. a.s., zastoupeného JUDr. Rudolfem Øehánkem, advokátem se sídlem v Slezské Ostravì, Obèanská 18, za úèasti Finanèního øeditelství v Ostravì, se sídlem v Ostravì, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 25. 9. 2006, è. j. 22 Ca 34/2005-54,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 25. 9. 2006, è. j. 22 Ca 34/2005-54, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Stì¾ovatel vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì (dále jen ¾alovaný ) ze dne 13. 12. 2004, è. j. 7733/120/2004. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru na zru¹ení daòové ztráty Finanèního úøadu v Opavì (dále té¾ finanèní úøad ) ze dne 12. 1. 2004, è. j. 3717/04/384911/3057, kterým stì¾ovateli dodateènì domìøil daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 1 411 740 Kè za pou¾ití pomùcek dle ustanovení § 31 odst. 5, 6 a § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ).
Stì¾ovatel oznaèil jako dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). Obdobnì jako v ¾alobì stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì nebyl oprávnìn ke stanovení daòové povinnosti podle pomùcek dle ustanovení § 31 odst. 5, 6 a § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatel poukazuje na znìní ustanovení § 31 odst. 5 citovaného zákona, z nìho¾ vyplývají dvì podmínky, za nich¾ správce danì mù¾e stanovit daòový základ a daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek. Jde jednak o nesplnìní zákonné povinnosti stì¾ovatele jako daòového subjektu pøi dokazování, a dále následnou nemo¾nost stanovení daòové povinnosti dokazováním. Stì¾ovatel proto dovozuje, ¾e i v pøípadì nesplnìní dùkazní povinnosti daòovým subjektem se musí správce danì o dokazování pokusit a teprve poté, kdy není mo¾né stanovit daòovou povinnost dokazováním, mù¾e pøistoupit k jejímu stanovení za pou¾ití pomùcek. Na podporu svých tvrzení stì¾ovatel odkazuje na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 9. 2004, è. j. 7 Afs 24/2003-93, a rozhodnutí ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-88.
Ke splnìní první nezbytné podmínky stì¾ovatel uvádí, ¾e v¾dy v plném rozsahu a ve stanoveném èase reagoval na výzvy správce danì, pøedkládal ve¹keré dostupné doklady a v rámci daòového øízení poskytoval správci danì zákonem stanovenou souèinnost. Ohlednì dolo¾ení polo¾kového rozpisu jednotlivých nákladù na výkrm drùbe¾e u spoleènosti P., spol. s r. o., dle èl. III. smluv o spolupráci a poskytování slu¾eb, uzavøených dne 1. 7. 2000 pro ka¾dé støedisko, stì¾ovatel namítá, ¾e znìní citovaného èlánku smlouvy stì¾ovateli v ¾ádném pøípadì nezaruèovalo znalost jednotlivých nákladových polo¾ek a jejich vý¹i. Pøesto správce danì trval na dolo¾ení polo¾kových nákladù na výkrm kuøat a naproti tomu se vùbec nezajímal o cenu takto poskytované slu¾by. Stì¾ovatel a spoleènost P., spol. s r. o., navíc byli v uvedeném období osobami ekonomicky propojenými, uvedená skuteènost byla správci danì známá, a pokud by správce danì mìl v prùbìhu daòového øízení pochybnosti o vý¹i úplaty za poskytované slu¾by, vyu¾il by svého práva plynoucího z ustanovení § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù), k dolo¾ení pøípadného rozdílu cen.
Ke splnìní druhé nezbytné podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek stì¾ovatel namítá, ¾e z obsahu správního spisu jednoznaènì vyplynulo, ¾e se finanèní úøad o stanovení daòové povinnosti dokazováním nikterak nepokusil, pøesto¾e byl schopen rozsah a vý¹i nákladù na výkrm kuøat ovìøit v rámci souèinnosti tøetích osob. Stì¾ovatel uvádí, ¾e i kdy¾ finanèní úøad dolo¾ení podkladù o vý¹i polo¾kových nákladù na výkrm kuøat po¾adoval na spoleènosti P., spol. s r. o., poskytnuté údaje nepou¾il jako prostøedek ke stanovení daòové povinnosti dokazováním, ale jako prostøedek ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Z obsahu pøílohy è. 7 ke zprávì o daòové kontrole je dále zøejmé, ¾e finanèní úøad pova¾oval za dùvod pro stanovení danì dle pomùcek pouze nesplnìní první nezbytné podmínky, tj. nesplnìní dùkazní povinnosti daòovým subjektem, ani¾ by zpráva o daòové kontrole èi její pøílohy obsahovaly jakoukoliv zmínku o tom, ¾e se pokusil stanovit daòovou povinnost dokazováním. Uvedený stav následnì pøevzal také ¾alovaný, který ve svém rozhodnutí neuvedl ¾ádné dùvody, proè nelze daò stanovit dokazováním, a pouze doplnil vyjádøení finanèního úøadu v tom smyslu, ¾e daò nelze stanovit dokazováním s ohledem na specifika pøedmìtu èinnosti, ani¾ v¹ak blí¾e konkretizuje, jaká specifika pøedmìtu èinnosti má na mysli.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e krajský soud nezkoumal, zda byly dodr¾eny i dal¹í podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, jak vyplývají z ustanovení § 46 odst. 3 citovaného zákona, tj. ¾e správce danì nepøihlédl ke skuteènostem ve prospìch stì¾ovatele, kdy¾ pøi stanovení daòové povinnosti nezohlednil daòový odpis technologie na výkrm kuøat a daòovou ztrátu za pøedcházející zdaòovací období. Z vý¹e uvedených dùvodù proto stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti v plném rozsahu odkazuje na své stanovisko k ¾alobì, v nìm¾ podrobnì popsal prùbìh daòového øízení i následného øízení odvolacího. K odkazùm stì¾ovatele na pøíslu¹ná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu uvádí, ¾e judikatura tohoto soudu není závazná pro dal¹í daòová øízení, nebo» ka¾dé daòové øízení probíhá samostatnì a v ka¾dém se posuzují a hodnotí rozdílné skuteènosti. Navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla jako nedùvodná zamítnuta.
Stì¾ovatel dne 2. 7. 2002 podal k finanènímu úøadu pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001, v nìm¾ jako hospodáøský výsledek pøed zdanìním uvedl daòovou ztrátu ve vý¹i 601 651 Kè. Za toto zdaòovací období byla u stì¾ovatele dne 12. 11. 2002 zahájena kontrola danì z pøíjmù právnických osob, v jejím¾ rámci správce danì po¾adoval, aby stì¾ovatel prokázal oprávnìnost nákladù na výkrm kuøat, vyúètovaných spoleèností P. spol. s. r.o., jak je uvedeno v protokolu o ústním jednání è. j. 190664/02/384932/0291 ze dne 9. 12. 2002 a v jednotlivých výzvách správce danì (ze dne 14. 1. 2003, 6. 3. 2003 a 14. 5. 2003) dle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Obsahem správního spisu je rovnì¾ zpráva o kontrole danì z pøíjmù právnických osob è. j. 186468/03/384934/6155 (dále jen zpráva èi zpráva o daòové kontrole ), která byla dne 10. 11. 2003 projednána se stì¾ovatelem. Uvedená zpráva v pøíloze è. 7 konstatuje, ¾e vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il správci danì po¾adované doklady a neprokázal skuteènosti uvedené v pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 ani na základì opakovaných výzev správce danì, nesplnil svou zákonnou povinnost pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a daòovou povinnost tak nebylo mo¾né stanovit dokazováním dle § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù. Proto finanèní úøad pøistoupil ke stanovení daòové povinnosti dle § 31 odst. 5 a 6 a § 46 odst. 3 citovaného zákona podle pomùcek, které si obstaral bez souèinnosti se stì¾ovatelem. Ze zprávy o daòové kontrole rovnì¾ vyplývá, ¾e pøi dodateèném stanovení daòové povinnosti správce danì nepøihlédl k po¾adavku stì¾ovatele na zohlednìní ztrát z minulých let a nezohlednil daòový odpis technologie na výkrm kuøat. Ve správním spisu je dále zalo¾en dokument ze dne 10. 11. 2003 oznaèený jako Sdìlení pro vnitøní styk ve vìci stanovení danì z pøíjmù právnických osob za rok 2001 podle pomùcek, dle nìho¾ stì¾ovatel neoprávnìnì sní¾il základ danì z pøíjmù o èástku 2 712 701 Kè zji¹tìnou dokazováním a dále o èástku 2 433 898 Kè stanovenou za pou¾ití pomùcek, celkem tedy o èástku ve vý¹i 5 156 599 Kè. Finanèní úøad uvádí, ¾e za zdaòovací období roku 2001 podrobnì vyhodnotil náklady jednotlivých støedisek v souvislosti s dosud zji¹tìnými skuteènostmi, tj. celkový poèet zástavù kuøat a krmných dnù, jako¾ i nájemné fakturované stì¾ovatelem spoleènosti P., spol. s r. o., pøièem¾ tyto náklady sní¾il o náklady prokazatelnì související jen s výkrmem kuøat u spoleènosti P., spol. s r. o., a tyto následnì pøepoèítal na jeden krmný den a vynásobil poètem krmných dnù, po které výkrm kuøat stì¾ovatel provádìl. Skuteèné náklady, které spoleènosti P., spol. s r. o., vznikly pøi výkrmu kuøat pro stì¾ovatele v jednotlivých støediscích, tak v roce 2001 èinily pouze èástku 2 397 732 Kè (oproti fakturované èástce 4 841 630 Kè).
Dne 12. 1. 2004 finanèní úøad vydal pod è. j. 3717/04/384911/3057 dodateèný platební výmìr na zru¹ení daòové ztráty za zdaòovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001, kterým na základì vý¹e uvedené zprávy o daòové kontrole stì¾ovateli dodateènì stanovil základ danì ve vý¹i 4 554 000 Kè a daò ve vý¹i 1 411 740 Kè. Kalkulace dodateènì stanoveného základu danì a danì pøitom odpovídají výpoètùm uvedeným v dokumentu Sdìlení pro vnitøní styk ze dne 10. 11. 2003. Proti tomuto rozhodnutí podal stì¾ovatel vèasné odvolání, v nìm¾ namítal, ¾e finanèní úøad neoprávnìnì stanovil daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, a rovnì¾ pochybil, kdy¾ se v daòovém øízení nezabýval otázkou obvyklých cen mezi ekonomicky propojenými osobami a nepøihlédl k okolnostem, z nich¾ pro stì¾ovatele vyplývaly výhody (tj. uplatnìní daòové ztráty minulých let a daòových odpisù z majetku stì¾ovatele). ®alovaný odvolání rozhodnutím ze dne 13. 12. 2004, è. j. 7733/120/2004, zamítl a v jeho odùvodnìní konstatoval, ¾e v daném pøípadì byly dodr¾eny zákonné podmínky pro pou¾ití stanovení danì dle pomùcek
Stì¾ovatel napadl vý¹e oznaèené rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u krajského soudu, v ní¾ stejnì jako v podaném odvolání namítal, ¾e správce danì stanovil daò z pøíjmù právnických osob podle pomùcek, aè k tomu nebyly splnìny zákonné pøedpoklady. Uvedl, ¾e i kdy¾ v rámci svých mo¾ností reagoval na ve¹keré výzvy správce danì a prokázal po¾adované skuteènosti, správce danì trval na dolo¾ení polo¾kového rozpisu jednotlivých nákladù na výkrm drùbe¾e u spoleènosti P., spol. s r.o. dle èl. III. smluv o spolupráci uzavøených mezi stì¾ovatelem a uvedenou spoleèností pro jednotlivá støediska. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e správce danì se nikdy nezajímal o cenu takto poskytované slu¾by a neustále po¾adoval pouze polo¾kový rozpis nákladù. Dále stì¾ovatel namítl, ¾e aèkoli dopisem ze dne 28. 1. 2003 po¾ádal správce danì o zohlednìní opomenutého odpisu technologie a daòové ztráty z minulých let, správce danì jeho po¾adavku nevyhovìl, èím¾ poru¹il ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù.
Krajský soud pøezkoumal napadené rozhodnutí stì¾ovatele vèetnì øízení, které jeho vydání pøedcházelo, a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná. V odùvodnìní rozhodnutí krajský soud konstatoval, ¾e ze zprávy o daòové kontrole, jako¾ i z obsahu správního spisu, je patrné, ¾e stì¾ovatel i pøes opakované výzvy neprokázal skuteènosti po¾adované správcem danì. Krajský soud se proto neztoto¾nil s názorem stì¾ovatele, ¾e daòovou povinnost bylo mo¾né stanovit dokazováním a nebyly splnìny podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek dle § 31 odst. 5 a 6 zákona o správì daní a poplatkù. Uvedl, ¾e úplata za výkrm kuøat, která mìla být poskytnuta spoleènosti P., spol. s r. o., za takto poskytovanou slu¾bu, nebyla sjednána jako pevná cena, ale pouze jako souhrn v èl. III. smlouvy vyjmenovaných nákladù. Pokud tedy správce danì po¾adoval prokázání nákladù podle jednotlivých druhù tak, jak byly vymezeny v citovaném èlánku smlouvy, po¾adoval po ¾alobci dolo¾ení toho, co mìla správnì dle smlouvy o spolupráci stì¾ovateli dolo¾it spoleènost P., spol. s r. o. Za situace, kdy stì¾ovatel ani k opakovaným výzvám správce danì náklady na výkrm drùbe¾e neprokázal, neunesl své dùkazní bøemeno a znemo¾nil tak správci danì stanovit daò dokazováním. Pokud stì¾ovatel namítal, ¾e mìl správce danì postupovat podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, ani s tímto názorem se krajský soud neztoto¾nil. Krajský soud poukázal na skuteènost, ¾e ani správce danì, ani stì¾ovatel nemìli o vý¹i sjednané úplaty jakoukoli pochybnost, a proto aplikace citovaného ustanovení zákona o daních z pøíjmù nepøicházela v posuzovaném pøípadì v úvahu. Pokud stì¾ovatel argumentoval v pùvodním daòovém pøiznání neuvedenými daòovými odpisy a ztrátou z minulých let, pak krajský soud uzavøel, ¾e tyto mohou být uplatnìny pouze v dodateèném daòovém pøiznání, jeho¾ podání je po zahájení daòové kontroly vylouèeno ustanovením § 41 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná. Pøesto¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá nezákonnost napadeného rozhodnutí krajského soudu spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky tímto soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] a dále vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí zru¹it [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.], z obsahu kasaèní stí¾nosti lze dovodit pouze dùvod uvedený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkumu napadeného rozhodnutí krajského soudu vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì vydání rozhodnutí správního orgánu, pøièem¾ se nejprve musel zabývat otázkou, zda u stì¾ovatele byly splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì zpùsobem upraveným v ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, tedy na základì pomùcek. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e tomu tak nebylo a správce danì mohl a mìl stanovit daò prostøednictvím dokazování, je stì¾ejní námitkou kasaèní stí¾nosti, její¾ dùvodnost Nejvy¹¹í správní soud posoudil následovnì:
Podle ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù platí, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním podle ustanovení § 31 odst. 1 a¾ 4 citovaného zákona, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Pomùckami pøitom dle odstavce 6 ustanovení § 31 zákona mohou být zejména listinné doklady, výpisy z veøejných záznamù, daòové spisy jiných daòových subjektù, znalecké posudky a výpovìdi svìdkù v jiných daòových vìcech a osob pøezvìdných, zprávy a vyjádøení jiných správcù danì, a to jak z prùbìhu zdaòování dotèeného daòového subjektu, tak i u daòových subjektù obdobných.
Smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek nebo o dani sjednané, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì (§ 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù).
Z ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e správce danì mù¾e stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek pouze v pøípadì, jestli¾e jsou kumulativnì splnìny dvì podmínky: 1) daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností; 2) následnì není mo¾no podle odstavcù 1 a¾ 4 tého¾ ustanovení stanovit daòovou povinnost dokazováním. Z uvedeného ustanovení tak vyplývá jednak nutnost souèasného splnìní obou podmínek, kdy nestaèí splnìní pouze jedné z nich, a dále preference stanovení danì dokazováním. Upøednostnìní stanovení daòové povinnosti dokazováním pøed jejím stanovením pomùckami nebo sjednáním danì je logické, nebo» prvnì jmenovaný zpùsob stanovení daòové povinnosti odrá¾í skuteènou realitu pøíjmù a výdajù daòového subjektu. Ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, které má správce danì k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem, tak mù¾e správce danì (v pøípadì poru¹ení povinností ulo¾ených daòovému subjektu pøi dokazování) pøistoupit pouze tehdy, jestli¾e stanovení daòové povinnosti dokazováním je zcela vylouèeno. Je zøejmé, ¾e splnìní jedné ze základních podmínek pro aplikaci § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù je správce danì povinen øádnì odùvodnit.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy nejprve zabýval otázkou, zda byl v daném pøípadì splnìn první pøedpoklad stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, toti¾ zda stì¾ovatel ve správním øízení pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Za skuteènosti, které stì¾ovatel musí za zákonem stanovených okolností správci danì prokazovat, je dle Nejvy¹¹ího správního soudu nutno pova¾ovat údaje obsa¾ené v daòovém pøiznání stì¾ovatele k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001, tj. zejména vý¹i zdanitelných pøíjmù a výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a dále vý¹i základu danì a danì za uvedené zdaòovací období. Pokud stì¾ovatel pøi výpoètu základu danì odeèetl urèité èástky jako výdaje, je povinen v pøípadì pochybností sdìlených správcem danì prokázat, ¾e byly v dané vý¹i vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (§ 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù).
Nejvy¹¹í správní soud z obsahu spisu zjistil, ¾e v pøedmìtné vìci správce danì v rámci daòové kontroly opakovanì stì¾ovatele vyzýval k prokázání polo¾kových nákladù spojených s výkrmem drùbe¾e provádìným spoleèností P., spol. s r. o., a stì¾ovatel mìl zákonnou povinnost jednotlivým výzvám správce danì vyhovìt. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel sice na výzvy správce danì reagoval, av¹ak jím po¾adované skuteènosti èi doklady, z nich¾ by vý¹e polo¾kových nákladù na výkrm kuøat vyplývala, nepøedlo¾il. Nejvy¹¹í správní soud má pøitom zato, ¾e v dané vìci správce danì nejednal libovolnì, nevyzýval stì¾ovatele k prokázání èehokoliv, nýbr¾ po¾adoval prokázání èástek zahrnutých stì¾ovatelem do výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. po¾adoval prokázání skuteèností, na jejich¾ základì stì¾ovatel vypoèítal svùj hospodáøský výsledek za pøíslu¹né zdaòovací období. Za takových okolností má Nejvy¹¹í správní soud za prokázané, ¾e první podmínka pro aplikaci ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, tj. nesplnìní nìkteré ze zákonných povinností pøi dokazování na stranì daòového subjektu, byla v daném pøípadì splnìna, a v této èásti se Nejvy¹¹í správní soud shoduje se závìry ¾alovaného i krajského soudu.
Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak následnì musel zabývat otázkou, zda byl splnìn i druhý pøedpoklad pro aplikaci citovaného ustanovení zákona o správì daní a poplatkù, tedy ¾e v dané vìci nebylo mo¾né daòovou povinnost stì¾ovatele stanovit dokazováním. Jak je uvedeno vý¹e, i v pøípadì nesplnìní zákonné povinnosti stì¾ovatelem má správce danì povinnost pokusit se o stanovení daòové povinnosti dokazováním, tj. postupem dle ustanovení § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù. Ke shodnému závìru dospìl Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozhodnutí ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 132/2005-71, publikovaném na www.nsssoud.cz, v nìm¾ uvádí: Nesplnìní povinností daòovým subjektem je dùvodem pro stanovení danì podle pomùcek jen za situace, kdy je v dùsledku toho vylouèeno stanovení danì dokazováním.
Z § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù tedy nelze v pøípadì, kdy daòový subjekt prokazatelnì nesplnil své zákonné povinnosti, automaticky dovodit závìr o nemo¾nosti stanovení danì a základu danì dokazováním. Správce danì je povinen pøed vynesením závìru o splnìní podmínek pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek zkoumat, zda není mo¾no s vyu¾itím dosud zji¹tìných údajù o pøíjmech a výdajích daòového subjektu za dané zdaòovací období stanovit daòovou povinnost dokazováním. Tento závìr vèetnì dùvodù, které správce danì pova¾oval za urèující, musí být seznatelný z vymìøovacího spisu, v pøípadì rozhodnutí o odvolání pak musí být øádnì uvedeny v jeho odùvodnìní (§ 50 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù). Zde musí být nejen sdìleno, jakým zpùsobem byla stì¾ovatelem poru¹ena jeho zákonná povinnost pøi dokazování, ale i pøesvìdèivì odùvodnìno, proè nebylo mo¾né stanovit daò dokazováním, které zákon jako metodu urèení daòové povinnosti preferuje. Rozhodnutí ¾alovaného v¹ak v rozporu s vý¹e uvedeným pouze konstatuje nemo¾nost stanovení daòové povinnosti dokazováním, ani¾ v¹ak toto tvrzení opírá o argumentaci, která by soudu umo¾nila dùvodnost postupu správce danì dle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù pøezkoumat. I krajský soud se pak nesprávnì omezil pouze na pøezkum prvního pøedpokladu aplikace ustanovení § 31 odst. 5 citovaného zákona a rovnì¾ jeho odùvodnìní rozhodnutí postrádá jakoukoli úvahu o splnìní druhého ze zákonných pøedpokladù, tj. nemo¾nost stanovení daòové povinnosti dokazováním.
Nejvy¹¹í správní soud pøitom ze správního spisu, resp. v nìm zalo¾eného dokumentu ze dne 10. 11. 2003 nazvaného Sdìlení pro vnitøní styk ve vìci stanovení danì z pøíjmù právnických osob za rok 2001 podle pomùcek zjistil, ¾e správce danì urèil vý¹i neoprávnìného sní¾ení základu danì z pøíjmù stì¾ovatelem èástkou 2 712 701 Kè zji¹tìnou dokazováním a dále èástkou 2 433 898 Kè stanovenou za pou¾ití pomùcek. Jak uvedl Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-88, publikovaném na www.nssoud.cz: Správce danì pøi stanovení daòové povinnosti zji¹»uje rozhodné skuteènosti buï zcela dokazováním, nebo zcela podle pomùcek. Není pøípustné, aby základ danì byl zji¹tìn kombinací obou metod. Nejvy¹¹í správní soud té¾ poukazuje na skuteènost, ¾e jakkoliv správce danì deklaroval stanovení danì prostøednictvím pomùcek, ve skuteènosti daòovou povinnost stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2001 stanovil dokazováním, tj. postupem dle § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ na základì místního ¹etøení provedeného u spoleènosti P., spol. s r. o., podrobnì vyhodnotil náklady jednotlivých støedisek, tuto èástku sní¾il o náklady prokazatelnì související jen s výkrmem kuøat u spoleènosti P., spol. s r. o., a následnì je pøepoèítal na jeden krmný den a vynásobil poètem krmných dnù, po které výkrm kuøat provádìl stì¾ovatel. Skuteèné náklady, které spoleènosti P., spol. s r. o., vznikly pøi výkrmu kuøat pro stì¾ovatele v jednotlivých støediscích, tak v roce 2001 èinily pouze èástku 2 397 732 Kè (a rozdíl oproti fakturované èástce 4 841 630 Kè pøedstavuje právì èástku 2 433 898 Kè, kterou správce danì oznaèil jako stanovenou podle pomùcek).
Lze tedy uzavøít, ¾e se ¾alovaný a následnì i krajský soud ve svých rozhodnutích øádnì nevypoøádaly s otázkou splnìní obou zákonných pøedpokladù stanovených pro postup dle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Je nutno zdùraznit, ¾e skuteènost, zda je daòová povinnost stanovena na základì dokazování nebo za pou¾ití pomùcek, má znaèné dùsledky pro mo¾nost obrany daòového subjektu proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì. Zatímco v pøípadì dodateèného domìøení danì na základì provedeného dokazování je daòový subjekt oprávnìn se seznámit s podklady, na jejich¾ základì byla daòová povinnost stanovena, navrhovat jejich doplnìní, pøípadnì se vyjadøovat k jednotlivým z nich a k postupu, jakým byly získány, v pøípadì stanovení danì za pou¾ití pomùcek je právo na souèinnost daòového subjektu v øízení výraznì omezeno, proti výbìru a pou¾ití pomùcek nemù¾e úèinnì vzná¹et námitky. Úèelem pøísného stanovení podmínek § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù je omezení aplikace tohoto ustanovení na pøípady skuteèné a krajní dùkazní nouze. Na dùsledném odùvodnìní splnìní v¹ech zákonných pøedpokladù je proto nutno beze zbytku trvat.
Jak je uvedeno vý¹e, ¾alovaný ani krajský soud se ve svých rozhodnutích nevypoøádaly se splnìním druhého zákonného pøedpokladu pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, tj. s nemo¾ností stanovit daòovou povinnost dokazováním. Za takové situace tedy bylo bezpøedmìtné, aby se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkami stì¾ovatele o poru¹ení ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù ohlednì nezohlednìní daòového odpisu technologie na výkrm drùbe¾e a daòové ztráty za pøedcházející zdaòovací období. Ustanovení § 46 odst. 3 citovaného zákona je mo¾no pou¾ít pouze tehdy, jestli¾e správce danì v souladu se zákonem stanovil základ danì a daò podle pomùcek, co¾ v tomto øízení prozatím nebylo prokázáno.
Na základì vý¹e uvedených skuteèností Nejvy¹¹í správní soud shledal stì¾ovatelem vznesenou kasaèní námitku dùvodnou, nebo» ¾alovaný poru¹il zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl krajský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹it.
Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V dal¹ím øízení je krajský soud v souladu s ustanovením § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, podle nìho¾ ¾alovaný jako¾to odvolací orgán postupoval v rozporu s pøíslu¹nými ustanoveními zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ stanovil daòovou povinnost dle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù podle pomùcek, pøesto¾e se v odùvodnìní svého rozhodnutí nikterak nevypoøádal s otázkou splnìní druhé ze zákonných podmínek pro stanovení daòové povinnosti tímto zpùsobem, tj. nemo¾ností stanovení daòové povinnosti dokazováním.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne dle ustanovení § 110 odst. 2 s. ø. s. také o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 § 31
 § 46
 § 103
 § 31
 § 46
 § 31
 § 23
 soud 
 § 46
 soud 
 § 16
 § 31
 § 31
 § 31
 § 46
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 41
 § 102
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 31
 soud 
 § 110