Source: https://www.juridice.ro/533594/cjue-c%E2%80%91-25116-cussens-aplicabilitatea-principiului-interzicerii-abuzului-de-drept-concluziile-avocatului-general-bobek.html
Timestamp: 2019-08-25 07:58:59+00:00

Document:
JURIDICE.ro » CJUE. C‑251/16, Cussens. Aplicabilitatea principiului interzicerii abuzului de drept. Concluziile Avocatului general Bobek
⁞ 1.253 online
CJUE. C‑251/16, Cussens. Aplicabilitatea principiului interzicerii abuzului de drept. Concluziile Avocatului general Bobek
TVA – Fraudă fiscală –astfel cum a fost recunoscut în Hotărârea Halifax și alții (C‑255/02)
Recurenții au fost coproprietarii unei parcele de teren situate în Cork, pe care au construit 15 case de vacanță (denumite în continuare „proprietățile”). Astfel cum a menționat instanța de trimitere, pentru a reduce cuantumul TVA‑ului care ar fi trebuit să fie plătit pentru vânzarea proprietăților, aceștia au încheiat mai multe operațiuni preliminare (denumite în continuare „operațiuni anterioare vânzării”) cu o societate asociată, Shamrock Estates Limited (denumită în continuare „SEL”).
La 8 martie 2002, recurenții au încheiat cu SEL un contract de închiriere pe termen lung a proprietăților, pentru un termen de 20 de ani și o lună (denumit în continuare „contractul de închiriere pe termen lung”). Proprietățile au fost reînchiriate recurenților pentru un termen de doi ani (denumit în continuare „contractul de închiriere pe termen scurt”).
La 3 aprilie 2002, ambele contracte de închiriere au fost reziliate prin acordul părților, iar dreptul deplin de proprietate asupra proprietăților a revenit la recurenți. În luna mai 2002, recurenții au vândut proprietățile unor terți.
Ca regulă de bază, primele livrări ale proprietăților imobiliare sunt supuse TVA‑ului în Irlanda. Livrările ulterioare sunt scutite de TVA. În cazul livrărilor sub forma unui transfer al dreptului deplin de proprietate, TVA‑ul este perceput asupra prețului de vânzare. În Irlanda, contractele de închiriere cu o durată mai mare de 20 de ani sunt considerate livrări de bunuri imobile(6). În astfel de cazuri, TVA‑ul se percepe asupra valorii lor capitalizate.
În cazul în care proprietățile ar fi fost vândute direct de către recurenți (și anume fără a mai încheia operațiunile anterioare vânzării), pentru această vânzare s‑ar fi plătit TVA în valoare de 125 746 de euro. Recurenții au declarat însă TVA de 40 000 de euro pentru contractul de închiriere pe termen lung, acesta constituind prima livrare a proprietăților, contractul de închiriere pe termen scurt, revenirea dreptului deplin de proprietate la recurenți după renunțarea la închirieri și, respectiv, vânzarea ulterioară a proprietăților în mai 2002 fiind scutite de TVA.
Autoritatea fiscală irlandeză a considerat că operațiunile anterioare vânzării au constituit o simulație și ar trebui să fie ignorate în materie de calcul al TVA‑ului. Prin urmare, cuantumul TVA‑ului datorat era 125 746 de euro pentru vânzarea proprietăților (minus suma de 40 000 de euro achitată deja).
Recurenții au atacat această decizie de impunere și cauza a fost în cele din urmă atacată cu recurs în fața Supreme Court of Ireland (Curtea Supremă a Irlandei), care a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Principiul abuzului de drept, astfel cum a fost recunoscut în Hotărârea Curții Halifax ca fiind aplicabil în sfera TVA‑ului, are efect direct împotriva unei persoane în lipsa unei măsuri naționale, legislative sau judiciare de punere în aplicare a principiului respectiv, în împrejurări în care, precum în cazul de față, redefinirea operațiunilor anterioare vânzării și a operațiunilor de vânzare către cumpărătorul final (denumite în continuare, împreună, «operațiunile recurenților»), după cum susțin Commissioners, ar genera o obligație de plată a TVA‑ului de către recurenți, în cazul în care, la aplicarea corespunzătoare a dispozițiilor legislației naționale aflate în vigoare la data faptelor în privința operațiunilor recurenților, o asemenea obligație nu a apărut?
2) Dacă răspunsul la prima întrebare este că principiul abuzului de drept are efect direct împotriva unei persoane chiar și în lipsa unei măsuri naționale, legislative sau judiciare de punere în aplicare a principiului respectiv, principiul era suficient de clar și precis pentru a se aplica în privința operațiunilor recurenților care au fost realizate înainte de pronunțarea de către Curte a Hotărârii Halifax și în special având în vedere principiul securității juridice și protecției încrederii legitime a recurenților?
3) Dacă principiul abuzului de drept se aplică în cazul operațiunilor recurenților, astfel încât ele trebuie să fie redefinite,
(a) care este mecanismul juridic prin intermediul căruia se calculează și se colectează TVA‑ul datorat pentru operațiunile recurenților, dat fiind că acesta nu este datorat și nu poate fi calculat sau colectat în conformitate cu dreptul național și
(b) cum trebuie să impună instanțele naționale asemenea obligații?
4) Atunci când stabilește dacă scopul esențial al operațiunilor recurenților a fost obținerea unui avantaj fiscal, instanța națională trebuie să analizeze operațiunile anterioare vânzării (care s‑a constatat că au fost realizate doar pentru motive de ordin fiscal) în mod izolat sau trebuie să fie analizat scopul operațiunilor recurenților în întregul lor?
5) Articolul 4 alineatul (9) din VAT Act (Legea privind taxa pe valoarea adăugată) trebuie să fie considerat ca fiind o reglementare națională de punere în aplicare a [celei de A șasea directive], în pofida faptului că este incompatibil cu dispoziția avută în vedere la articolul 4 alineatul (3) din A șasea directivă, a cărei aplicare corespunzătoare impune ca, în ceea ce privește livrarea înainte de prima ocupare a proprietăților, recurenții să fie considerați persoane impozabile, în pofida faptului că a existat un act de dispoziție anterior care a fost supus TVA‑ului?
6) Dacă articolul 4 alineatul (9) este incompatibil cu A șasea directivă, prin invocarea acestui alineat, recurenții sunt implicați într‑un abuz de drept care contravine principiilor recunoscute în hotărârea pronunțată de Curte în Hotărârea Halifax?
7) În subsidiar, dacă articolul 4 alineatul (9) nu este incompatibil cu A șasea directivă, recurenții au obținut un avantaj fiscal care contravine scopului directivei și/sau al articolului 4?
8) Dacă articolul 4 alineatul (9) nu este considerat ca fiind o dispoziție care pune în aplicare A șasea directivă, principiul abuzului de drept, astfel cum a fost stabilit prin Hotărârea Halifax pronunțată de Curte, se aplică totuși operațiunilor în discuție în funcție de criteriile precizate de Curte în Hotărârea Halifax?”
Recurenții, guvernul irlandez împreună cu reprezentantul autorității fiscale irlandeze (acesta din urmă fiind denumit „intimatul”), guvernul italian și Comisia au prezentat observații scrise. Părțile interesate care au participat la faza scrisă, cu excepția guvernului italian, au prezentat observații orale în ședința din 27 aprilie 2017.
În concluziile sale, Avocatul general propune Curții să răspundă la întrebările adresate de Supreme Court of Ireland (Curtea Supremă a Irlandei) în felul următor:
„Prima și a doua întrebare: Dispozițiile din A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare și măsurile naționale de transpunere a acestei directive trebuie interpretate în lumina principiului general de drept al Uniunii referitor la interzicerea practicilor abuzive. Această concluzie este valabilă de asemenea:
– în cazul lipsei oricăror măsuri naționale, legislative sau judiciare, care «aplică acest principiu»;
– în cauze precum cea aflată pe rolul instanței de trimitere, în care operațiunile relevante au fost încheiate înainte de Hotărârea Curții din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121).
A treia întrebare: Atunci când s‑a constatat existența unei încălcări a principiului interzicerii practicilor abuzive, operațiunile implicate trebuie redefinite astfel încât să se restabilească situația care ar fi existat în lipsa operațiunilor care constituie acest abuz.
În împrejurări precum cele din litigiul principal, în măsura în care operațiunile anterioare vânzării nu sunt luate în considerare atunci când se aplică principiul interzicerii practicilor abuzive și se consideră că vânzările ulterioare ale proprietăților constituie prima livrare a acestora, aceste vânzări ar trebui să fie evaluate în scopuri de TVA în conformitate cu normele naționale aplicabile, interpretate în conformitate cu dreptul Uniunii, în special cu articolul 4 alineatul (3) litera (a) și cu articolul 13 secțiunea B litera (g) din A șasea directivă a Consiliului.
A patra întrebare: Într‑un caz precum cel din procedura principală, «scopul esențial» nu ar trebui urmărit în legătură cu operațiunile anterioare vânzării și vânzarea finală luate împreună. Revine instanței naționale să stabilească operațiunea sau operațiunile specifice anterioare vânzării în raport cu care este cel mai adecvat să fie evaluat «scopul esențial» în sensul identificării unei eventuale practici abuzive în domeniul TVA.
A șaptea întrebare: În circumstanțe precum cele din litigiul principal, în care:
– se încheie un contract de închiriere pe termen lung între o persoană impozabilă și o altă persoană impozabilă asociată;
– se renunță la acest contract de închiriere după foarte puțin timp de la semnarea sa și raportat la durata sa totală;
– în această scurtă perioadă a fost în vigoare un contract de reînchiriere, ceea ce a avut drept rezultat clar că persoana impozabilă care a oferit proprietățile spre închiriere pe termen lung nu a renunțat efectiv niciodată la controlul asupra proprietăților închiriate, ar fi contrar scopului articolului 4 alineatul (3) litera (a) și al articolului 13 secțiunea B litera (g) din A șasea directivă a Consiliului să se considere că închirierea pe termen lung reprezintă «livrare înaintea primei ocupări» în sensul articolului 4 alineatul (3) litera (a) din această directivă.
A cincea, a șasea și a opta întrebare: Întrebările a cincea, a șasea și a opta se resping ca inadmisibile.”
Aflaţi mai mult despre abuz de drept, Cussens, C‑251/16, frauda fiscala, TVA

References: Articolul 4
 articolul 4
 articolul 4
 articolul 4
 articolul 4
 articolul 4
 articolul 13