Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpb-1-3-4510-440-15-apo
Timestamp: 2018-11-17 11:38:34+00:00

Document:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › IBPB-1-3/4510-440/15/APO
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 15 grudnia 2015 r.
Czy wydatki, które zostaną poniesione na przebudowę drogi oraz sieci stanowić będą dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki komandytowej, rozliczającego podatek dochodowy z tytułu uczestnictwa w niej) koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki, które zostaną poniesione na przebudowę drogi oraz sieci stanowić będą dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.
W dniu 23 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki, które zostaną poniesione na przebudowę drogi oraz sieci stanowić będą dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółkach osobowych, w tym w spółkach komandytowych (dalej: „SK”), które realizują inwestycje, polegające na budowie zabudowy mieszkaniowej i usługowej. Jako, że SK są transparentne dla celów podatku dochodowego, podatnikiem podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w SK i prowadzonej przez nie działalności jest Wnioskodawca.
W ramach prowadzonej działalności, SK planuje rozpoczęcie budowy zabudowy mieszkalnej i usługowej (dalej: „Inwestycja”). W celu realizacji Inwestycji, konieczne jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Warunkiem jego uzyskania, a następnie pozwolenia na użytkowanie Inwestycji, będzie przebudowa drogi publicznej, w celu skomunikowania inwestycji z siecią dróg publicznych. Obowiązek przebudowy drogi publicznej ma również swoje podstawy w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej: „ustawa o drogach publicznych”). Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. W myśl art. 16 ust. 2, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.
Ponadto, SK zobowiązana będzie do przebudowy sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „sieć”) celem podłączenia do nich inwestycji. Zarówno droga, jak i sieci nie będą stanowić własności SK, ani tym bardziej Wnioskodawcy. Skomunikowanie inwestycji z siecią dróg publicznych oraz z siecią energetyczną, wodociągową i kanalizacyjną, dla SK będzie również warunkiem koniecznym dla prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem funkcjonowania inwestycji. Szczegółowe warunki przebudowy drogi oraz sieci, zawarte zostaną w umowach zawartych odpowiednio z zarządcą drogi oraz podmiotami dostarczającymi energię elektryczną, wodę oraz zajmującymi się odprowadzeniem nieczystości. W przypadku przebudowy drogi, SK nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. W przypadku przebudowy sieci możliwe jest, że w przypadku niektórych z nich, SK otrzyma częściowy zwrot kosztów poniesionych nakładów na przebudowę.
Umowa zawarta z zarządcą drogi przewidywać będzie, że po zakończeniu przebudowy, SK przekaże zarządcy drogi poniesione nakłady w postaci przebudowy drogi. Podobne zapisy mają się znaleźć również w umowach dotyczących przebudowy sieci. Przy czym, przekazanie nakładów może mieć miejsce zarówno przed ukończeniem inwestycji, jak i po ukończeniu inwestycji i osiągnięciu z jej tytułu przychodów, np. w postaci sprzedaży lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, SK zobowiązana będzie do poniesienia wydatków, których celem będzie dokonanie przebudowy drogi oraz sieci. Dla celów podatkowych koszty te zostaną rozliczone przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SK.
Z uwagi na fakt, że przypadków, w których Wnioskodawca jest udziałowcem spółki komandytowej jest więcej niż jeden, powyższy stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) może odnosić się do udziału Wnioskodawcy w więcej niż jednej spółce osobowej (komandytowej).
Czy wydatki, które zostaną poniesione na przebudowę drogi oraz sieci stanowić będą dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki komandytowej, rozliczającego podatek dochodowy z tytułu uczestnictwa w niej) koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia...
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez SK na przebudowę drogi oraz sieci stanowią dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki komandytowej, rozliczającego podatek dochodowy z tytułu uczestnictwa w niej) koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Powyższy przepis wprowadza ogólną zasadę, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Wyjątkiem od tej zasady są wydatki wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, dla których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów została wyłączona.
Przedmiotowe wydatki poniesione zostały na przebudowę drogi oraz sieci. Obowiązek jej wykonania wynikał z przepisów prawa, a także, w przypadku drogi, z umowy zawartej z zarządcą drogi, a w przypadku sieci z podmiotami dostarczającymi energię elektryczną, wodę oraz zajmującymi się odprowadzeniem nieczystości. Przedmiotowe wydatki na przebudowę drogi oraz sieci związane są z powodzeniem realizacji inwestycji przez SK, gdyż do jej prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem funkcjonowania konieczne jest skomunikowanie jej z siecią dróg publicznych oraz podłączenie do sieci dającej możliwość dostępu do energii elektrycznej, wody oraz odprowadzenia nieczystości. Gdyby inwestycja, jaką jest zabudowa mieszkalna i usługowa, pozbawiona była możliwości dojazdu oraz dostępu do energii elektrycznej, wody oraz możliwości odprowadzania nieczystości, to potencjalni klienci SK nie byliby zainteresowani nabyciem lub wynajmem lokali, a tym samym Wnioskodawca nie osiągnąłby przychodu. Zatem bezsprzecznie należy uznać, że przedmiotowe wydatki służą osiągnięciu przychodów, przy czym nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, dlatego mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.
W powyższym przepisie mowa o kosztach uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Ustawa o CIT nie definiuje zarówno tego rodzaju kosztów, jak i kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Jednakże przyjmuje się, że bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Natomiast, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te są jednak związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
Wydatki poniesione przez SK na przebudowę drogi i sieci trudno bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem osiąganym z tytułu realizacji inwestycji. Niewątpliwie wydatki te związane są z inwestycją, ich poniesienie jest konieczne z uwagi na treść pozwolenia na budowę, a one same przyczyniają się do jej powodzenia, a tym samym do osiągnięcia przychodów. Wydatki są jednak związane z inwestycją jako całością, a nie konkretnym lokalem.
Należy dodać, że realizowana inwestycja ma charakter złożony. Przychody, które planuje osiągnąć z jej tytułu Wnioskodawca (jako wspólnik SK) mają różnorodny charakter. Mogą nimi być m.in. przychody z tytułu sprzedaży jak i wynajmu lokali. Nie jest możliwe stwierdzenie, w jakiej części koszt poniesionego nakładu przypada na dany przychód. Zwłaszcza, że w przypadku wynajmowanych lokali, nie jest w ogóle możliwe określenie, w jakiej wysokości z ich tytułu osiągnięty zostanie przychód (wynika z tego, że ceny wynajmu mogą się zmieniać, pierwotnie wynajmowany lokal może zostać sprzedany, itp.).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wydatki na przebudowę drogi lub sieci nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, zatem stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne są w dacie ich poniesienia.
Ponadto, wskazać należy, że poniesione przez SK nakłady w postaci przebudowy drogi oraz sieci nie będą stanowić środków trwałych SK, gdyż nie będą one ani jej własnością, ani współwłasnością, co stanowi jeden z warunków do uznania dany przedmiot za środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Nakłady te nie będą również stanowiły inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w przepisach ustawy o podatku dochodowym definicji inwestycji w obcym środku trwałym, jednakże w praktyce przyjmuje się, że są nią nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. W przypadku SK nie będzie ona posiadać takiego tytułu prawnego po przebudowie drogi i sieci, gdyż będzie zobowiązana, na podstawie umowy, do przekazania dokonanych nakładów. Zatem bezsprzecznie uznać należy, że poniesione przez SK nakłady nie mogą zostać zakwalifikowane jako środki trwałe ani inwestycje w obcym środku trwałym, zatem nie będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w formie odpisów amortyzacyjnych.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-841/12/PP) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 marca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-298/07-2/MC).
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez SK na przebudowę drogi oraz sieci stanowią dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki komandytowej, rozliczającego podatek dochodowy z tytułu uczestnictwa w niej) koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1714/13/MS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-403/08/MH).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
W celu określenia zasad ujęcia wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest ustalenie stopnia jego powiązania z przychodami a mianowicie, czy stanowi on koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.
Updop nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą, inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółkach osobowych, w tym w spółkach komandytowych, które realizują inwestycje polegające na budowie zabudowy mieszkaniowej i usługowej. W ramach prowadzonej działalności, SK planuje rozpoczęcie budowy zabudowy mieszkalnej i usługowej. Warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie pozwolenia na użytkowanie Inwestycji, będzie przebudowa drogi publicznej, w celu skomunikowania inwestycji z siecią dróg publicznych. Ponadto, SK zobowiązana będzie do przebudowy sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej, celem podłączenia do nich inwestycji. Zarówno droga jak i sieci nie będą stanowić własności SK ani Wnioskodawcy. Umowa zawarta z zarządcą drogi przewidywać będzie, że po zakończeniu przebudowy, SK przekaże zarządcy drogi poniesione nakłady w postaci przebudowy drogi. Podobne zapisy mają się znaleźć również w umowach dotyczących przebudowy sieci.
W świetle powołanych powyżej przepisów, wydatki poniesione na przebudowę drogi publicznej oraz sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i „inwestycji w obcym środku trwałym”, a tym samym nie mogą być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.
Wydatki powyższe mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, są one bowiem związane z prowadzoną przez SK działalnością gospodarczą, gdyż wykonanie przebudowy drogi publicznej i sieci konieczne jest w celu prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem funkcjonowania Inwestycji. Poniesione przez SK wydatki, należy zatem kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez SK przychodach, ale ich poniesienie ma wpływ na ich uzyskanie.
Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez SK na przebudowę drogi publicznej oraz sieci, będą stanowiły koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, potrącalne w dacie ich poniesienia - proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w SK.
IBPB-1-3/4510-440/15/APO
IBPBI/2/423-841/12/PP | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-298/07-2/MC | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-403/08/MH | Interpretacja indywidualna

References: art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15