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Timestamp: 2020-01-22 01:47:09+00:00

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BFH Beschluss vom 29.03.2000 - I R 76/99 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Beschluss vom 29.03.2000 - I R 76/99
Anfrage des I. Senats an den IV., VIII. und XI. Senat, ob an der Rechtsprechung zur „Vererblichkeit“ des Verlustabzugs festgehalten wird
EStG § 10d; AO 1977 § 45 Abs. 1; BGB § 1922 Abs. 1; FGO § 11 Abs. 3 S. 1
FG Köln (EFG 2000, 150; Lexinform-Nr. 0552146)
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Stiftung in ihrer Eigenschaft als Erbin einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug geltend machen kann.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine gemeinnützige Stiftung, ist Alleinerbin der im Streitjahr (1996) verstorbenen Frau H. Zum Nachlass gehören Kommanditanteile an einer gewerblich tätigen GmbH & Co KG (nachfolgend: KG). Im Rahmen des die KG betreffenden Feststellungsverfahrens ist u.a. ein Bescheid des Finanzamts A ergangen, in dem für H auf den 31. Dezember 1996 ein verbleibender Verlustabzug in Höhe von 791 208 DM festgestellt worden ist. Die Klägerin erzielte aus der ererbten Beteiligung im Streitjahr einen Gewinn.
In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin u.a. die steuermindernde Berücksichtigung des für H festgestellten abzugsfähigen Verlustes geltend. Demgegenüber ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) bei der Veranlagung der Klägerin den Verlustabzug unberücksichtigt. Der hiergegen gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) im Streitpunkt stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2000, 150).
II. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann der Erbe einen in der Person des Erblassers entstandenen Verlust bei seiner eigenen Besteuerung absetzen, soweit der Erblasser ihn (ohne sein Versterben) noch gemäß § 10d EStG hätte geltend machen können. In dem selben Sinne haben nicht nur der IV. (Urteil vom 15. März 1962 IV 177/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1963, 8), der VI. (Urteil vom 22. Juni 1962 VI 49/61 S, BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386) und der VIII. Senat (Urteile vom 25. Januar 1972 VIII R 235/71, BFHE 104, 435, BStBl II 1972, 345, und vom 13. November 1979 VIII R 193/77, BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188), sondern auch der anfragende Senat in der Vergangenheit entschieden (Urteil vom 17. Mai 1972 I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl II 1972, 621). Hält man hieran fest, so ist die Revision unbegründet. In diesem Fall kann nämlich die Klägerin als Erbin der H den für diese festgestellten nicht ausgeglichenen Verlust einkommensmindernd geltend machen. Das gilt ungeachtet des Umstands, dass es sich bei ihr nicht um eine natürliche Person, sondern um eine steuerbefreite Stiftung handelt. Der gegenteiligen Annahme des FA vermag der Senat nicht zu folgen.
Eine Versagung des Verlustabzugs kann im Streitfall auch nicht auf die Rechtsprechung des BFH gestützt werden, nach der die Abzugsmöglichkeit nur dann vom Erblasser auf den Erben übergeht, wenn dieser selbst den Verlust wirtschaftlich getragen hat (BFH-Urteile vom 17. Februar 1961 VI 66/59 U, BFHE 72, 630, BStBl III 1961, 230; vom 5. Mai 1999 XI R 1/97, BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653). Eine "wirtschaftliche Belastung" des Erben fehlt nämlich nach dieser Rechtsprechung nur dort, wo der Erbe für die Nachlassverbindlichkeiten entweder gar nicht oder nur beschränkt haftet (BFH in BFHE 72, 630, BStBl III 1961, 230: Nachlasskonkurs; BFH in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653: Eintrittspflicht eines Dritten). Eine solche Konstellation liegt im Streitfall nicht vor. Im Gegenteil hat die Klägerin in diesem Zusammenhang geltend gemacht, dass sie die Buchwerte der Erblasserin fortführen müsse und dass sich deshalb aus vor dem Erbfall erfolgten degressiven Abschreibungen nunmehr für sie ―die Klägerin― ein überhöhter Gewinnausweis ergebe. Deshalb greift das Kriterium der "fehlenden Belastung", selbst wenn man es dem Grunde nach für tragfähig hält (krit. hierzu Paus, Betriebs-Berater ―BB― 1999, 2584; Strnad, Finanz-Rundschau ―FR― 1999, 1070), im Streitfall nicht durch.
III. Der Senat ist der Ansicht, dass die Rechtsprechung zur "Vererblichkeit" des Verlustabzugs aufgegeben werden sollte. Diese Einschätzung beruht auf folgenden Überlegungen:
1. Bei den FG und im Schrifttum ist die zitierte Rechtsprechung zum Teil auf Zustimmung (Hessisches FG, Urteil vom 12. Juni 1995 11 K 381/93, EFG 1997, 736; Borggräve in Littmann/Bitz/ Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10d EStG Rz. 40 f.; Blümich/Horlemann, Einkommensteuergesetz, § 10d Rz. 32; wohl auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 10d Rz. 4), ganz überwiegend aber auf Kritik gestoßen (z.B. Trzaskalik, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1979, 97, 102 ff.; Ring, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A ―DStZ/A― 1981, 24; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung ―StBp― 1994, 126; Strnad, FR 1998, 935; Raupach/Schencking in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 2 EStG Anm. 553 "Erbe"; Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 45 AO Rz. 33; von Groll in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10d Rdnr. B 190; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. September 1999 III 23/95, EFG 1999, 1221, m.w.N. zum Streitstand; zweifelnd auch Schmieszek in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 10d Rz. 72). Ihr wird vor allem entgegengehalten, dass es sich bei der Möglichkeit des Verlustausgleichs nicht um eine vermögenswerte Rechtsposition, sondern um ein bloßes Besteuerungsmerkmal handele, das als solches nicht vererblich sei (Keuk, StuW 1973, 74, 84 f.; Gosch, StBp 1994, 126; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.). Demgemäß gehe sie auch nicht in die der Erbschaftsteuer unterliegende Bereicherung ein (Ring, DStZ/A 1981, 24, 26 f.; Schmieszek, a.a.O.; vgl. hierzu auch Hessisches FG in EFG 1997, 736). § 10d EStG diene allein der Bestimmung des zu besteuernden Einkommens, und zwar des Einkommens desjenigen, der den Verlust erlitten habe. Erblasser und Erbe seien indessen verschiedene Steuersubjekte, weshalb eine Übertragung ausgleichsfähiger Verluste von dem einen auf den anderen mit dem Gesetz schlechterdings unvereinbar sei (Schleswig-Holsteinisches FG in EFG 1999, 1221, 1223; Keuk, StuW 1973, 74, 84 f.; Ring, DStZ/A 1981, 24, 27).
b) Allerdings entspricht es der gefestigten Rechtsprechung des BFH, dass der Erbe nicht nur die Forderungen und Schulden des Erblassers erwirbt, sondern darüber hinaus in dessen gesamte materiell- und verfahrensrechtliche Stellung eintritt (BFH-Beschluss vom 9. Februar 1977 I R 60-68/73, BFHE 121, 381, BStBl II 1977, 428; BFH-Urteile vom 21. März 1969 VI R 208/67, BFHE 96, 19, BStBl II 1969, 520, 521; vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346, 348). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur insoweit, als es nicht um Positionen geht, die unlösbar mit der Person des Erblassers verbunden und in diesem Sinne höchstpersönlich sind (BFH-Urteil vom 11. November 1971 V R 111/68, BFHE 103, 453, BStBl II 1972, 80; Boeker, a.a.O., § 45 AO Rz. 8). Das aber ist bei der Möglichkeit des Verlustabzugs der Fall (a.A. BFH in HFR 1963, 8).
c) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht aus dem Umstand, dass der Erbe unter Umständen an die Buchwerte des Erblassers gebunden ist (§ 7 Abs. 1 EStDV und § 11d Satz 1 EStDV in der im Streitjahr geltenden Fassung; nunmehr § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG). Zwar trifft es zu, dass die Anwendung der genannten Vorschriften im Einzelfall zu einer überhöhten Gesamtbesteuerung führen kann, wenn beim Erblasser ein nicht abgezogener Verlust verblieben ist und der Erbe diesen nicht verwerten kann. Doch kann diese Erkenntnis nicht dazu führen, dass dem Erben gestattet wird, den vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug bei seiner eigenen Besteuerung geltend zu machen (a.A. BFH in HFR 1963, 8).
Diese Bewertung wird zusätzlich gestützt durch einen Blick auf die Behandlung der Problematik im Gewerbesteuerrecht: Die Gewerbesteuer ist als Objektsteuer (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 620) stärker als die Einkommensteuer auf den einzelnen Betrieb bezogen, was an sich in besonderem Maße dafür sprechen würde, dass dort ein einmal entstandener Verlustabzug dem Betrieb als solchem anhaftet und also auf einen den Betrieb fortführenden Erben übergehen kann. Dennoch ist wohl einhellig anerkannt, dass wegen § 10a Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 5 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Erbe seinen Gewerbeertrag nicht um Fehlbeträge kürzen kann, die zu Lebzeiten des Erblassers entstanden sind (BFH-Urteil vom 14. Januar 1965 IV 173/64 S, BFHE 81, 318, BStBl III 1965, 115; BFH-Beschluss vom 26. Juni 1997 VIII B 70/96, BFH/NV 1997, 897; Blümich/von Twickel, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10a GewStG Rz. 90; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 10a Rz. 12, m.w.N.). Das gilt ungeachtet dessen, dass die Verpflichtung zur Buchwertfortführung auch auf das Gewerbesteuerrecht durchschlägt (§ 7 Abs. 1 GewStG), in diesem Bereich das ersatzlose Entfallen der Verlustabzugsmöglichkeit also ebenfalls ―und sogar erst recht― zu einer effektiven Überbesteuerung führen kann. Ist aber selbst bei der "betriebsorientierten" Gewerbesteuer die Buchwertverknüpfung nicht geeignet, einen Übergang des Verlustabzugs auf den Erben zu begründen, dann muss dasselbe erst recht für die Einkommen- und die Körperschaftsteuer gelten. Anderenfalls hätte die Pflicht zur Buchwertfortführung bei der Einkommensteuer weitergehende Folgen als bei der Gewerbesteuer, obwohl sie sich bei letzterer unmittelbarer auswirkt.
IV. Mit der vorstehend skizzierten Lösung würde der Senat von den eingangs zitierten Entscheidungen des IV., des VI. und des VIII. Senats abweichen. Er fragt deshalb gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beim IV. und beim VIII. Senat an, ob sie an ihrer seinerzeit vertretenen Ansicht festhalten. Eine entsprechende Anfrage beim VI. Senat ist nicht erforderlich, da dieser aufgrund der zwischenzeitlichen Änderungen des Geschäftsverteilungsplans nicht mehr mit der hier maßgeblichen Rechtsfrage befasst werden kann. Statt dessen ist die Anfrage zusätzlich an den XI. Senat zu richten, der inzwischen für Streitigkeiten über den Verlustabzug zuständig geworden ist (§ 11 Abs. 3 Satz 2 FGO).
Haufe-Index 425685
BFH/NV 2000, 1158
BFHE 2001, 353
DStR 2000, 1220
DStRE 2000, 792
DStZ 2000, 569
DStZ 2000, 760
WPg 2001, 35
FR 2000, 872
LEXinform-Nr. 0553959
NJW 2000, 3160
Inf 2000, 572
SteuerBriefe 00, 19
SteuerBriefe 2000, 1198
PLS Gruppe 2, 207
StWKHeft 00, 17
StWK Gruppe 1, 11
EStB 2000, 259

References: § 10
 § 45
 § 1922
 § 11
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 2
 § 45
 § 10
 § 10
 § 10
 § 45
 § 11
 § 6
 § 10
 § 2
 § 10
 § 10
 § 11