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Timestamp: 2018-09-24 09:52:25+00:00

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Operazioni di rimpatrio e modello 770: i limiti alla riservatezza del mandato fiduciario - Strumenti Finanziari e fiscalità
Angela Bellavia Roberto Torre
All’indomani della conclusione delle operazioni di rimpatrio (a fronte del cd. “Scudo fiscale- ter ” previsto dall’art. 13- bis del d. l. n. 78 del 2009) gli intermediari finanziari, comprese le società fiduciarie, hanno dovuto fare i conti con gli adempimenti imposti dall’Amministrazione finanziaria, consistenti nello specifico nell’ottemperanza degli oneri di comunicazione, anche in maniera nominativa, dei dati relativi ai rapporti intrattenuti tramite gli intermediari medesimi. Ciò si è posto parzialmente in contrasto, oltre che con la garanzia della riservatezza tipica del mandato fiduciario, anche con la caratteristica della segretazione dei conti aperti appositamente per le operazioni di rimpatrio; nella confusione della normativa e della prassi di riferimento, seppur Assofiduciaria abbia cercato di apportare dei chiarimenti in merito, gli intermediari in molte fattispecie non hanno mantenuto un comportamento univoco, generando così molteplici discordanze.
Gli autori hanno redatto l’articolo a titolo personale senza impegnare, Generfid (Angela Bellavia) e Banca Immobiliare (Roberto Torre).
Pur non essendo previsto da alcuna disposizione normativa, l’elemento della riservatezza costituisce una caratteristica imprescindibile del rapporto fiduciario, così da porlo in una posizione di unicità nell’ampio panorama degli intermediari finanziari.
Il mandato di amministrazione affidato ad una società fiduciaria, infatti, prevedendo di norma l’intestazione del bene oggetto del rapporto pur non attuando un passaggio di proprietà dello stesso, garantisce al mandante una particolare tutela della propria identità, affinché qualsiasi operazione venga effettuata in nome della società fiduciaria.
Essa, inoltre, esercitando, ove ammissibile, il ruolo di sostituto d’imposta (come previsto dal d. lgs. n. 461 del 1997, sia applicando il regime del cd. risparmio amministrato, art. 6, sia applicando il regime del cd. risparmio gestito, art. 7) assolve nella più totale trasparenza fiscale agli oneri impositivi a carico del contribuente senza palesarne l’identità.
La garanzia della riservatezza ha svolto un ruolo fondamentale nelle operazioni di rimpatrio di attività detenute illecitamente all’estero (cd. Scudo Fiscale), permettendo ai destinatari delle stesse, tramite la creazione di veri e propri rapporti “segretati”, di mantenere il segreto sull’intera operazione di sanatoria.
Nonostante ciò, la riservatezza nel rapporto fiduciario, dovendosi contemperare ad altri principi ed esigenze dell’ordinamento (quale per esempio il dovere di comunicazione a carico degli intermediari finanziari e dei contribuenti delle informazioni relative ai redditi a loro carico all’Amministrazione finanziaria), ha dovuto scontare una serie di limitazioni derivanti sia dalla normativa che dalla prassi relativa: la seguente trattazione si pone l’obiettivo di analizzare le restrizioni alla garanzia della riservatezza al di là della stagione dello “Scudo fiscale-ter”, soffermandosi sulle comunicazioni all’Amministrazione finanziaria degli intermediari assolventi il ruolo di sostituto d’imposta tramite l’apposito modello 770 Ordinario 2011.
1. “Scudo fiscale- ter ” e rapporti segretati
L’art. 13-bis del d. l. del 1 luglio 2009, n. 78, rubricato “Disposizioni concernenti il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori dal territorio dello Stato”, introducendo la terza versione della manovra di rimpatrio conosciuta con il nome di Scudo fiscale-ter, in realtà ha ricalcato in larga parte le precedenti edizioni della stessa, rinviando e riportando in auge la normativa e la prassi di riferimento, tuttora quindi applicabile.
Il d. l. del 25 settembre 2001, n. 350, convertito nella legge del 23 novembre 2001, n. 409, provvedimento che introdusse la possibilità di rimpatriare o regolarizzare le attività finanziarie o altre attività detenute illecitamente all’estero nel nostro ordinamento, infatti, oltre a stabilire la preclusione nei confronti del dichiarante di ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta previsti dalla normativa, l’estinzione delle sanzioni relative alle violazioni della normativa sul cd. “monitoraggio fiscale” (d. l. n. 167 del 1990), nonché l’esclusione della punibilità per i reati tributari di cui al d. lgs. n. 74 del 2000 e al d. l. n. 429 del 1982, prevedeva come elemento centrale della stessa la tutela della riservatezza del contribuente: il comma secondo dell’art. 14 afferma che, fermi restando gli obblighi in materia di antiriciclaggio, previsti attualmente dal d. lgs. n. 231 del 2007, e quelli di rilevazione dei movimenti transfrontalieri di capitali, di cui all’art. 1 e 2 del d. l. n. 167 del 1990, gli intermediari che abbiano ricevuto le dichiarazioni riservate siano esclusi dagli obblighi di comunicazione di tali movimenti, previsti dall’art. 1, comma 3, del d. l. n. 167 del 1990, all’Amministrazione finanziaria. Essi, inoltre, non sono tenuti a comunicare all’Amministrazione finanziaria, ai fini degli accertamenti tributari, dati e notizie concernenti le dichiarazioni riservate.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 85/E dell’1 ottobre 2001, specificava che la garanzia della riservatezza era idonea a “coprire” i dati relativi alle operazioni di emersione effettuate dal contribuente non solo nella stretta fase del rimpatrio, ma anche successivamente, in sede di un eventuale accertamento.
In attuazione dell’art. 14, quindi, pur rimanendo in capo agli intermediari gli obblighi di rilevazione ai fini della disciplina sul cd. “monitoraggio fiscale” (commi 1 e 2 dell’art. 1 del d. l. n. 167 del 1990: mantenere evidenza dei trasferimenti da o verso l’estero di denaro, titoli o certificati in serie o in massa qualora siano di importo superiore a euro 10.000), era previsto l’esonero degli stessi dagli obblighi di comunicazione all’Amministrazione finanziaria (comma 3).
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 81/E del 2001, infatti, specifica come, in caso di rimpatrio, non dovessero essere comunicati all’Amministrazione finanziaria dati e notizie inerenti ai conti deposito in cui erano stati collocati i beni oggetto di rimpatrio (denaro e attività finanziarie); è stato chiarito come in codesti conti non potessero essere collocati altri beni, mediante ulteriori accrediti, estranei alle operazioni di rimpatrio (tranne quelli derivanti dall’alienazione delle attività rimpatriate, fino all’ammontare delle attività indicato nella “dichiarazione riservata”).
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 99/E del 4 dicembre 2001 precisa, inoltre, che il regime di riservatezza si applicava, oltre l’importo indicato nella dichiarazione, anche ai redditi di capitale ed alle plusvalenze derivanti dal denaro e dalle attività finanziarie rimpatriate, qualora si trattasse di proventi assoggettati a tassazione definitiva (ritenute alla fonte a titolo d’imposta o imposta sostitutiva) da parte dell’intermediario (affermazione ribadita poi anche dalla circolare n. 49/E del 2009).
In corrispondenza di codesta esenzione in capo agli intermediari era previsto un ulteriore esonero in capo al soggetto che si era avvalso del cd. “Scudo fiscale”, il quale non era tenuto ad indicare gli importi rimpatriati nella propria dichiarazione dei redditi (modello RW) relativa al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata.
A fronte delle modifiche apportate dal d. l. del 22 febbraio 2002, n. 12 al d. l. n. 350 del 2001, l’Agenzia delle Entrate aveva emanato un’ulteriore circolare, la n. 24/E del 2002, la quale ha apportato notevoli chiarimenti al regime della riservatezza dei conti segretati: questo provvedimento, infatti, sostenendo che tali conti siano garantiti da una riservatezza totale, ribadisce che gli intermediari non siano tenuti a comunicare nessun genere di informazione riguardo agli stessi, anche in caso di richieste di cui all’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e all’art. 51 del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633. Tale regime è stato ritenuto applicabile anche nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria avesse richiesto alla banca informazioni circa le garanzie ricevute a fronte di finanziamenti erogati al soggetto che ha presentato la dichiarazione riservata (anche in questo caso, infatti, la banca non è tenuta a fornire informazioni su tali conti segretati).
La circolare continua ponendo in evidenza come il prelievo a titolo definitivo di denaro o altre attività finanziarie dal conto segretato comporti una riduzione della soglia entro la quale opera il regime di riservatezza, in quanto quest’operazione dovrà essere comunicata dall’intermediario all’Amministrazione finanziaria; ciò non accade invece nel caso di operazioni di riporto, pronti contro termine e prestito titoli, in quanto si tratta di prelievi non effettuati a titolo definitivo.
È stato previsto, tuttavia, che la garanzia della riservatezza non si estendesse ad alcune fattispecie:
· a soggetti diversi dal contribuente che ha eseguito il rimpatrio, come ad esempio il soggetto delegato alla movimentazione del conto (dato il carattere personale della garanzia); di conseguenza il regime di riservatezza verrà a cessare anche nei confronti del delegante nell’ipotesi in cui vengano richieste informazioni relative al delegato;
· a conti cointestati con soggetti che non abbiano presentato la dichiarazione riservata: in questo caso non godrà della riservatezza neanche l’unico soggetto che ha presentato la dichiarazione;
· alle attività rimpatriate dagli eredi;
· ai redditi di capitale non soggetti a tassazione definitiva;
· nonché, ovviamente, a qualunque ulteriore accredito estraneo allo scudo.
Come nelle precedenti, anche in quest’ultima versione dello “Scudo fiscale” il regime di riservatezza ha costituito un fondamentale elemento distintivo tra le due modalità operative attraverso le quali esso poteva essere effettuato: il rimpatrio e la regolarizzazione.
Quest’ultima, infatti, non garantiva lo stesso livello di riservatezza del rimpatrio, in quanto l’art. 15 del d. l. n. 350 del 2001, al comma quarto, stabiliva che gli intermediari dovessero assolvere, in questa fattispecie, oltre all’onere di rilevazione anche a quello di comunicazione ai sensi della disciplina di cui al d. l. n. 167 del 1990: nello specifico, essi avrebbero dovuto comunicare all’Amministrazione finanziaria i dati previsti dalla normativa relativamente alle operazioni di regolarizzazione (si tratta delle generalità del soggetto, comprensive del codice fiscale e del domicilio dello stesso, della data, causale e importo del trasferimento, nonché degli estremi identificativi del conto di destinazione).
Successivamente, a seguito del cd. “decreto Visco-Bersani” (d. l. del 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella legge del 4 agosto 2006, n. 248) che modificò l’art. 7 del D.P.R. n. 605 del 1973, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 18/E del 4 aprile 2007 fornì alcuni chiarimenti relativamente all’onere di comunicazione dei dati all’Anagrafe tributaria dei rapporti (previsto dall’art. 32, primo comma, numero 7) del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600 e dall’articolo 51, secondo comma, numero 7) del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633), sostenendo che tale obbligo si dovesse estendere anche ai rapporti inerenti allo “Scudo fiscale”, cioè a tutti quei rapporti in precedenza completamente segretati: esso comportava quindi l’istituzione di una apposita sezione dell’Anagrafe tributaria, denominata “Archivio dei rapporti con operatori finanziari”, nella quale dovevano essere raccolte le informazioni fornite dagli intermediari e relative all’esistenza e alla natura dei rapporti con gli stessi intrattenuti, con l’indicazione dei dati anagrafici dei titolari, comprensivi del codice fiscale.
Non esistendo un provvedimento ufficiale dell’Agenzia delle Entrate avente ad oggetto la comunicazione dei dati inerenti ai rapporti aperti in sede di “Scudo fiscale” risulta necessario affidarsi alla circolare n. 18/E, la quale afferma che: “(…) il regime di riservatezza che contraddistingue tali rapporti non rileva ai fini della comunicazione prevista dall’articolo 7, sesto comma del decreto n. 605/1973, ma può essere eventualmente opposto all’Amministrazione finanziaria all’atto della richiesta di informazioni specifiche circa i contenuti del rapporto”.
Inutile dire come questa interpretazione sia stata fortemente criticata dalle Associazioni, in primis da Abi ed Assofiduciaria, le quali, in data 27 aprile 2007, promossero un’istanza congiunta all’Autorità Garante per la Protezione dei dati personali, sostenendo come il d. l. n. 350 del 2001 non avesse ricompreso fra i casi eccezionali in cui gli intermediari siano tenuti a fornire i dati relativi alle dichiarazioni riservate anche questa ipotesi specifica; l’istanza proseguiva affermando come la deroga a tale previsione avrebbe dovuto essere effettuata tramite una normativa di rango primario e non attraverso un atto sub-legislativo.
Nonostante ciò, e nella moltitudine degli atti, tra loro contraddittori, susseguiti alla predetta circolare, il comportamento tenuto da diversi intermediari è stato quello di comunicare all’Anagrafe tributaria dei rapporti i dati identificativi del soggetto titolare del rapporto scudato (comprensivi di nome e di codice fiscale), nonché la tipologia del rapporto, prescindendo dalla indicazione della natura segretata dello stesso; in caso di ulteriori richieste relative ai beni oggetto di amministrazione, l’intermediario ha potuto tuttavia opporre la riservatezza, rifiutando quindi la comunicazione di informazioni più dettagliate.
L’incertezza della normativa di rango secondario sull’argomento, nonché la mancanza di un intervento legislativo ah hoc, non hanno fatto altro che generare innumerevoli dubbi interpretativi ed applicativi della normativa, che hanno portato a scalfire l’originaria garanzia totale della riservatezza.
Sarà agevole, infatti, da parte dell’Amministrazione finanziaria, ricondurre un rapporto per il quale l’intermediario ha opposto la riservatezza all’operazione di rimpatrio: si potrà presumere, infatti, che tutti i rapporti aperti nel periodo coincidente a quello in cui era in vigore lo “Scudo fiscale-ter” per i quali l’intermediario abbia negato la comunicazione di informazioni all’Amministrazione finanziaria siano da considerare rapporti aperti appositamente per usufruire del provvedimento di sanatoria in esame.
Secondariamente, anche in relazione ai prelievi parziali a titolo definitivo su conti segretati l’interrogativo che si pone riguarda la permanenza della riservatezza sulla parte rimanente all’interno di tale conto: la circolare n. 24/E del 2002, infatti, sostiene che la perdita della riservatezza sull’intero conto si abbia solamente nel caso in cui vengano effettuati conferimenti aggiuntivi in un momento successivo ed eccedenti l’ammontare della dichiarazione, mentre nell’ipotesi di prelievo parziale a titolo definitivo si verifichi solamente una limitazione della riservatezza unicamente in relazione all’importo oggetto di prelievo.
1.1 Il mandato di amministrazione senza intestazione: la risoluzione n. 61 del 31 maggio 2011
Nell’ambito della procedura del cd. “Scudo fiscale-ter” di cui al predetto art. 13- bis del d. l. n. 78 del 2009 è stata riconosciuta dall’Agenzia delle entrate (circolare n. 49/E del 23 novembre 2009) alle società fiduciarie la possibilità di effettuare il cd. “rimpatrio giuridico” di attività patrimoniali e finanziarie non regolarizzabili, conferendo alle stesse un mandato ad amministrare i beni rimpatriati senza l’intestazione degli stessi.
Trattandosi di un mandato con rappresentanza (disciplinato dall’art. 1702 c.c.), la società fiduciaria opera per conto del mandante ma in nome proprio: ciò genera una limitazione della riservatezza ordinariamente conseguente all’apertura di un mandato fiduciario, in quanto la società fiduciaria si limiterà ad assumere in custodia, deposito, amministrazione o gestione le attività rimpatriate, senza l’intestazione delle stesse.
A conseguenza di un “rimpatrio giuridico” effettuato da un intermediario italiano, quindi, il contribuente sarà esonerato dalla compilazione del modulo RW della propria dichiarazione dei redditi, in quanto sarà la stessa società fiduciaria, quando possibile, ad assolvere il ruolo di sostituto d’imposta e versare dunque gli oneri contributivi dovuti sui redditi derivanti dalle attività oggetto del rapporto (circolare n. 6/E del 19 febbraio 2010).
Naturalmente, tale esonero permane fino al perdurare del rapporto con la società fiduciaria, in quanto, nel caso di chiusura dello stesso o nel caso in cui il bene rimpatriato fuoriesca dal rapporto, l’intermediario sarà tenuto a segnalare il nominativo dei mandanti con riferimento ai citati movimenti all’Amministrazione finanziaria per il tramite del modello 770 - quadro SO (circolare n. 45/E del 13 settembre 2010).
La recentissima risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 61 del 31 maggio 2011 interviene nell’ambito dell’argomento in esame, sottolineando, in primo luogo, la possibilità per gli intermediari di usufruire dello strumento del mandato di amministrazione senza intestazione, creato appositamente per le operazioni di “Scudo fiscale”, anche al di fuori delle stesse; in secondo luogo, essa conferisce la possibilità alle società fiduciarie di svolgere il ruolo di sostituto d’imposta applicando il regime del cd. risparmio amministrato (art. 6 del d. lgs. n. 461 del 1997) o il regime del cd. risparmio gestito (art. 7 del citato decreto) anche senza l’intestazione del bene, purché vengano chiaramente garantiti gli obblighi di comunicazione a carico del mandante e di rendicontazione da parte della società fiduciaria.
La risoluzione chiarisce ancora una volta come l’intermediario non sia tenuto alle segnalazioni di cui al quadro SO del modello 770 relativamente alle operazioni per le quali siano state esercitate le opzioni di cui al d. lgs. n. 461 del 1997 (in quanto le stesse saranno assoggettate ad imposta sostitutiva a carico dell’intermediario), mentre sarà necessaria la segnalazione predetta nel caso in cui il rapporto non usufruisca di nessuna opzione (es. rapporti riguardanti partecipazioni qualificate, operazioni di cessione o prelievo di valute estere, ecc..).
Gli obblighi di comunicazione sono imprescindibili, invece, nel caso in cui i beni oggetto del rapporto fuoriescano dal circuito degli intermediari residenti: devono, infatti, essere oggetto di rilevazione e segnalazione la revoca del mandato di amministrazione ed il prelievo materiale di attività finanziarie quando esse comportino un trasferimento dall’Italia verso l’estero; non è risultata condivisibile dalle Associazioni, in primis da Assofiduciaria, l’affermazione contenuta nella stessa risoluzione per la quale nel caso in cui la revoca o il prelievo comportino un trasferimento ad un altro intermediario residente, la società fiduciaria dovrà darne comunicazione nel quadro SO del modello 770.
Assofiduciaria, pertanto, discostandosi dalla risoluzione n. 61, con la comunicazione n. 45 del 23 giugno 2011 ha fornito dei chiarimenti in merito agli oneri di comunicazione degli intermediari a seguito delle operazioni di rimpatrio.
Affermando la natura di per sé parziale di un provvedimento, la risoluzione, creato in risposta ad uno specifico interpello, l’associazione sostiene che il trasferimento delle attività finanziarie o patrimoniali a favore di un altro intermediario dovrà essere segnalato nel modello 770 solamente nel caso in cui il rapporto di provenienza sia regolato dal regime dichiarativo o nel caso in cui cambi la proprietà del bene (ma non in caso di sostituzione dell’intermediario); inoltre, pur non dovendo essere segnalata, si ritiene che comporti una limitazione della segretezza l’ipotesi di conversione di un rapporto con intestazione sorto in regime di “Scudo fiscale” in un rapporto senza intestazione.
Il provvedimento conclude affermando che, al di fuori delle ipotesi di rimpatrio, il contribuente sarà tenuto alle comunicazioni nel modulo RW, ed altrettanto la società fiduciaria nell’apposito modello 770, nel caso in cui le attività finanziarie estere siano preesistenti al momento dell’apertura del rapporto di amministrazione senza intestazione (configurandosi come un trasferimento dall’estero verso l’Italia).
2. Le segnalazioni nel Quadro SO del modello 770
Il quadro SO del modello 770 Ordinario, ai sensi dell’art. 10, comma 1, del d. lgs. n 461 del 1997, accoglie le comunicazioni nominative da parte degli intermediari finanziari e degli altri operatori che intervengono in operazioni che possono generare redditi diversi di cui alle lettere da c) a c-quinquies) del primo comma dell’art. 67 del Testo Unico sulle imposte sui redditi (cd. TUIR): Assofiduciaria, infatti, ha ricordato più volte come la segnalazione dell’intermediario non attenga ai “redditi” ma alle operazioni suscettibili, anche in futuro, di produrre redditi.
Secondo quanto dispone il quarto comma dell’art. 10, gli obblighi di rilevazione previsti dal primo comma non si applicano ai trasferimenti da e verso l’estero relativi ad operazioni effettuate nell’ambito di contratti e di rapporti, di cui agli articoli 6 e 7 del citato decreto, per i quali il contribuente abbia esercitato le opzioni del regime del cd. risparmio amministrato o risparmio gestito. Analoga procedura interessa i trasferimenti dall’estero relativi ad operazioni suscettibili di generare redditi di capitale, sempreché detti redditi siano stati assoggettati dall’intermediario residente a ritenuta o ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi.
Ciò premesso, è rilevante sottolineare l’importanza che possono assumere le informazioni che gli intermediari finanziari sono stati tenuti a fornire all’Amministrazione finanziaria per monitorare i flussi di reddito relativi ai contribuenti: è risultata evidente la necessità di un bilanciamento tra il diritto alla riservatezza spettante ai soggetti che si sono avvalsi del provvedimento di sanatoria e l’onere di comunicazione delle informazioni all’Amministrazione finanziaria che permette, quindi, l’imposizione dei proventi derivanti dalle attività rimpatriate.
La normativa relativa allo “Scudo fiscale-ter”, pur prevedendo, come detto pocanzi, per gli intermediari finanziari specifiche ipotesi di esonero dalla comunicazione dei dati all’Anagrafe tributaria (nei casi di rimpatrio gli intermediari sono esonerati dall’obbligo di comunicazione dei dati ex art. 1, comma 3, del d. l. n. 167 del 1990, esonero non previsto invece nei casi di regolarizzazione), si è uniformata tuttavia ai generali principi di informazione e trasparenza stabiliti ai fini antiriciclaggio e monitoraggio fiscale dall’ordinamento.
A tal fine, il provvedimento n. 72960 del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 15 maggio 2010 ha ampliato il novero delle informazioni inizialmente delegate al quadro SO del modello 770 con l’inserimento di tre nuovi codici (N, O e P da riportare nel punto 13) che fossero in grado di “catturare” altre operazioni suscettibili di generare redditi in seguito alle operazioni di rimpatrio ai sensi dell’art. 13-bis del d. l. n. 78 del 2009.
È evidente, quindi, il sostanziale mutamento della funzione del Quadro SO del modello 770: introdotto quale modalità di controllo delle operazioni idonee a generare redditi di cui alle lettere da c) a c-quinquies) del comma 1 dell’articolo 67 del TUIR, ora costituisce uno strumento deputato alla segnalazione di ogni operazione che comporti l’uscita di attività finanziarie, comprese quelle oggetto di rimpatrio, dal circuito degli intermediari residenti, così da consentirne la tracciabilità.
Anche le società fiduciarie, come previsto dall’art. 1, comma 2, del d. lgs. n. 167 del 1990, hanno l’onere di mantenere evidenza dei trasferimenti effettuati per conto dei propri mandanti; soprattutto a fronte delle operazioni di rimpatrio, infatti, il regime di riservatezza ha subito rilevanti limitazioni nella sua operatività scontrandosi con la necessità dell’Amministrazione finanziaria di acquisire informazioni relativamente ai rapporti e alle operazioni intrattenute per il tramite degli intermediari stessi.
L’Agenzia delle Entrate, infatti, aveva chiarito con la circolare n. 43/E del 2009 che il regime della riservatezza dei conti “segretati” si applicasse sia all’importo indicato nella dichiarazione riservata, sia ai redditi di capitale ed alle plusvalenze derivanti dal denaro e dalle attività finanziarie rimpatriate anche in seguito al perfezionamento dell’operazione di emersione, a condizione che si trattasse di proventi assoggettati a tassazione definitiva da parte dell’intermediario depositario.
Con riferimento, invece, ai redditi sottoposti a ritenuta a titolo d’acconto – precisava ancora la circolare – il regime di riservatezza riguarda esclusivamente i redditi conseguiti fino alla data di presentazione della dichiarazione riservata, purché il contribuente abbia esercitato l’opzione di cui all’art. 14, comma 8, del d. l. n. 350 del 2001.
In relazione a ciò l’Agenzia delle Entrate nel corso del tempo si è espressa in maniera univoca: in occasione della precedente manovra di rimpatrio, infatti, con le circolari n. 9/E e n. 24/E del 2002, essa aveva sottolineato come solamente la tassazione definitiva applicata dagli intermediari residenti potesse garantire l’anonimato e la riservatezza; hanno scontato, quindi, la segnalazione nel quadro SO i trasferimenti verso gli intermediari esteri relativi a rapporti intestati direttamente ai contribuenti e le operazioni di cessione di partecipazioni qualificate e non in paesi Black list diverse da quelle quotate[1].
Quelle di partecipazioni non qualificate sono stati inoltre, mediante il codice G, anche i prelievi di valute estere e le operazioni di cessione a pronti delle stesse qualora i conti correnti o depositi interessati al prelievo abbiano avuto una giacenza superiore a euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi consecutivi; è importante sottolineare come, in caso di conti correnti e depositi in valuta estera aperti in occasione della manovra di rimpatrio, non sia stata necessaria la segnalazione nel Quadro SO in riferimento all’esistenza del rapporto avente una giacenza superiore all’importo predetto, ma solamente nel caso in cui siano state disposte cessioni o prelievi sugli stessi (a prescindere dalla loro entità).
La predetta comunicazione nominativa è stata effettuata anche nel caso di trasferimenti verso rapporti intestati a soggetti diversi dall’intestatario di provenienza che non avessero comportato l’applicazione da parte dell’intermediario di imposte sostitutive sui redditi diversi, chiaramente in relazione al regime di tassazione operante sul rapporto stesso.
Problematica è risultata essere, invece, la scelta sulla segnalazione di un trasferimento tra rapporti applicativi di un diverso regime di tassazione: nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 45/E del 2010 ha creato qualche dubbio tra gli intermediari l’interpretazione dell’Agenzia stessa circa la non necessità di segnalazione nel quadro SO del trasferimento da un “rapporto in regime amministrato” ad un “rapporto in regime dichiarativo”. Ciò è risultato essere in contraddizione con l’interesse primario dell’Amministrazione Finanziaria a monitorare i flussi di reddito che fuoriescono dal circuito degli intermediari residenti: la segnalazione in questione avrebbe, infatti, la funzione di mantenere la tracciabilità di operazioni suscettibili, anche potenzialmente, di generare redditi in capo al soggetto che ha operato il trasferimento, le quali diversamente rischierebbero di sfuggire al controllo dell’Amministrazione stessa (si tratta, per esempio, del caso della reintestazione in capo al socio di quote di una società a responsabilità limitata).
Parimenti hanno scontato la segnalazione coloro che avevano investito in Organismi di Investimento Collettivo in Valori Mobiliari (OICVM) di diritto estero non armonizzati, il cui trattamento fiscale stabilito per i relativi proventi, ai sensi dell’art. 10-ter, comma 5 e 6, della legge n. 77 del 1983, prevedeva, fino al 30 giugno 2011[2], l’inclusione degli stessi nel reddito complessivo del sottoscrittore con applicazione della ritenuta a titolo d’acconto, qualora i proventi fossero stati percepiti per il tramite di un sostituto di imposta. Tuttavia il nome del percettore del reddito non è stato incluso nel quadro SO ma nel quadro SL del modello 770 2011 Ordinario[3].
Relativamente a questo tema Assofiduciaria, nella Comunicazione n. 68 del 2009, aveva infatti suggerito la redazione di due distinte dichiarazioni riservate: l’una nel caso di rimpatrio di Hedge fund non armonizzati e l’altra nel caso di altre attività finanziarie, in modo da mantenere in dossier separati le attività che, potenzialmente, in un momento successivo avrebbero potuto perdere la segretazione.
La perdita della riservatezza ha riguardato anche la gestione dei depositi e dei conti correnti segretati, coinvolgendo un’ampia platea di contribuenti che avevano aderito alla sanatoria fiscale.
La fuoriuscita dal circuito degli intermediari residenti delle attività oggetto di rimpatrio, sia in caso di prelievo materiale delle somme dai conti segretati sia in caso di chiusura del conto corrente, è stata segnalata dagli intermediari nel quadro SO utilizzando la nuova causale N.
Assofiduciaria, con la comunicazione n. 60 del 4 ottobre 2010, a fronte della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 45/E del 2010, ha specificato che la segnalazione andava effettuata in caso di prelievo materiale delle somme dai conti segretati, mentre non avrebbero dovuto essere rilevati i trasferimenti verso altri conti correnti, anche non secretati, attraverso bonifici o assegni, il pagamento di utenze, RID, di imposte, nonché ogni altro pagamento o trasferimento tra intermediari tracciato secondo gli obblighi di legge.
Le altre 2 causali del quadro SO introdotte dal Provvedimento del 10 maggio 2010 hanno riguardato:
· le operazioni o i contratti attraverso i quali si realizza la cessione o lo sfruttamento, anche non fiscalmente rilevante, di diritti relativi a beni immobili o altre attività patrimoniali oggetto di operazioni di rimpatrio (codice O). In questo caso, è risultato necessario monitorare la situazione in cui la società fiduciaria possa aver stipulato, per conto del contribuente e successivamente al rimpatrio, contratti dai quali possano essere derivati redditi (imponibili oppure no). Come affermato nella comunicazione di Assofiduciaria n. 44 del 30 giugno 2010, la società fiduciaria, pur non esercitando la funzione di sostituto d’imposta, è tenuta a comunicare il compimento di questi atti, indipendentemente dal fatto che essi abbiano prodotto redditi imponibili in capo al contribuente. Non sono comprese le operazioni aventi ad oggetto valute, titoli o attività finanziarie, inseribili nelle lettere dalla A alla M;
· i prelievi da rapporti di amministrazione fiduciaria aventi ad oggetto attività di natura patrimoniale o finanziaria rimpatriate, compresi quelli derivanti dalla chiusura dei medesimi rapporti (codice P). In questo caso è stato necessario segnalare le operazioni attraverso le quali il contribuente ha disposto la cessazione del rapporto di amministrazione fiduciaria o comunque ha prelevato definitivamente le attività oggetto di rimpatrio. Per le valute e le altre attività finanziarie prelevate definitivamente, invece, sono stati utilizzati i codici I, J e K.
In conclusione, quindi, i clienti che nel corso dell’anno 2010 hanno operato prelievi definitivi dal rapporto di amministrazione, compresi quelli derivanti dalla chiusura del rapporto stesso, ovvero hanno portato a termine operazioni e contratti attraverso i quali si è realizzata la cessione o lo sfruttamento – anche non fiscalmente rilevante – di diritti relativi a beni immobili e ad altre attività patrimoniali oggetto di rimpatrio, hanno dovuto subire la segnalazione da parte dell’intermediario nel quadro SO rispettivamente con la causale P e con la causale O.
In corrispondenza, i fiducianti hanno dovuto comunicare nella propria dichiarazione dei redditi i soli flussi reddituali relativi allo sfruttamento di diritti su beni immobili, avendo ricevuto la relativa certificazione ad inizio 2011 dall’intermediario incaricato all’amministrazione.
È chiaro che, a conseguenza della perdita della riservatezza, l’Amministrazione finanziaria è venuta a conoscenza non solo dell’identità del contribuente, ma anche dell’oggetto del rimpatrio, indicato nei quadri RM-RW del Modello Unico Persone fisiche nello stesso periodo di imposta corrispondente a quello in cui l’evento è stato segnalato dall’intermediario[4].
3. Le polizze estere
Risultano di indubbia rilevanza, inoltre, gli investimenti in polizze assicurative estere, anch’esse oggetto di molte operazioni di rimpatrio; l’investimento, in particolar modo, in polizze finanziarie unit liked e index linked da oramai un decennio costituisce un asset importante del risparmio nella struttura dei portafogli di molti investitori.
In linea generale, alcune compagnie di assicurazione, soprattutto lussemburghesi ed irlandesi, hanno risposto a questa crescente richiesta del mercato istituendo appositi fondi individuali, interni alla compagnia, in grado di soddisfare le esigenze di investimento dei clienti, ai quali è stata così offerta la possibilità di scegliere fra diverse tipologie di strumenti in cui investire i premi versati.
Cosi strutturate, le polizze sono state ampiamente utilizzate anche durante l’ultima procedura di sanatoria fiscale per gestire le difficoltà operative di rimpatrio dei clienti alle prese con strumenti finanziari difficilmente liquidabili e con la persistenza di contenziosi con gestori esteri.
Nonostante la versatile fruibilità di questi strumenti, due elementi hanno ostacolato il loro ampio utilizzo: da un lato, i rischi di riqualificazione finanziaria dell’autorità giudiziaria, intervenuta recentemente con due rilevanti sentenze[5], di prodotti che si discostano sempre più dalle ordinarie polizze assicurative (non garantendo né una rendita né la restituzione del capitale versato), dall’altro i rischi di dover rilevare e segnalare all’Amministrazione finanziaria i relativi flussi di reddito non assoggettati a tassazione dalla compagnia estera, vanificando così la protezione offerta dal mandato fiduciario.
La disciplina dello “Scudo fiscale-ter” infatti, come già sottolineato, ha disposto alcune deroghe agli ordinari adempimenti previsti a carico degli intermediari, consentendo che per le operazioni di rimpatrio rimanessero a carico degli stessi solamente gli obblighi di rilevazione previsti dal comma 1 e dal comma 2 dell’ art.1 del d. l. n. 167 del 1990 e non quelli di comunicazione all’Amministrazione Finanziaria previsti dal successivo comma 3, a condizione che codesti capitali avessero già scontato la tassazione in ragione dell’art. 10, comma 4, del d. lgs. n. 461 del 1997. Parimenti, il regime di esonero dagli obblighi di indicazione dei dati nel quadro RW, previsto dal comma 1 e dal comma 2 dell’art. 4 del d. l. n. 167 del 1990 sussiste, per gli investitori, relativamente ai certificati in serie o di massa ed ai titoli affidati in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti, per i contratti conclusi attraverso il loro intervento, anche in qualità di controparti, nonché per i depositi e conti correnti, a condizione però che i redditi derivanti da tali attività estere di natura finanziaria siano riscossi attraverso l’intervento degli intermediari stessi.
Non rileva, a questo fine, che l’intermediario abbia agito o meno da sostituto di imposta, essendo solamente necessario che abbia ricevuto l’incarico di riscossione dei proventi.
In questo senso la circolare n. 12/E del 12 marzo 2010 al punto 7.2 precisava “L’articolo 4, comma 4, del decreto legge n. 167 del 28 giugno 1990 accorda l’esenzione dagli obblighi di evidenza nel modulo RW ai contratti conclusi per il tramite di intermediari finanziari residenti all’ulteriore condizione che anche tutte le vicende contrattuali successive alla stipula del contratto che determinino flussi di pagamento a favore del contraente avvengano attraverso l’intervento di intermediari residenti (es. estinzione del contratto, pagamento dei proventi). Le conclusioni indicate nella circolare n. 49/E, par. 7.1, non si pongono in contrasto con il disposto normativo in quanto la circostanza che il provento derivante dal riscatto di una polizza sia assoggettato all’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 non esime, di per sé, il contribuente dagli obblighi dichiarativi se lo stesso non ha conferito ad un intermediario finanziario italiano l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, disinvestimento ed il pagamento dei proventi. I presupposti che determinano l’applicazione della predetta imposta sostituiva sui proventi possono prescindere, infatti, dall’esistenza di un incarico a regolare i flussi di pagamento relativi al contratto affidato ad un intermediario residente – che, invece, è il presupposto per l’esonero previsto dall’articolo 4, comma 4, del decreto legge n. 167 del 1990 – in quanto l’imposta sostitutiva può essere applicata direttamente dall’impresa di assicurativa estera anche nel caso in cui il contraente non abbia affidato alcun incarico di amministrare i flussi connessi al contratto ad un intermediario residente”.
A conseguenza di ciò, quindi, relativamente ai clienti che si erano affidati alle società fiduciarie costituendo un rapporto applicativo del regime del cd. risparmio amministrato (ex art. 6 del d. lgs. n. 461 del 1997) la segnalazione degli intermediari è scattata in occasione di riscatti parziali o totali solamente se i redditi di capitale percepiti non avevano già scontato la ritenuta e se l’importo trasferito dalla compagnia estera, pari alla differenza tra ammontare percepito e premi versati, è risultato essere superiore nell’ammontare ad euro 10.000 ai sensi dell’art. 1 del Decreto Legge n. 167 del 1990. Da parte loro, invece, i clienti hanno dovuto indicare l’importo percepito nel quadro RM del modello Unico Persone fisiche, seguendo la procedura dell’autoliquidazione in ragione dell’art. 18 del TUIR, trattandosi di proventi (redditi di capitale) che non potevano rientrare nell’ambito delle prerogative del regime amministrato.
La società fiduciaria, infatti, in molti casi non ha potuto agire come sostituto d’imposta non essendo stata nominata come rappresentante fiscale dalla compagnia assicurativa estera (ai sensi dell’art. 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973), nonostante l’Amministrazione finanziaria si fosse espressa in passato sul tema in maniera favorevole.
Sulla questione, l’Agenzia dell’Entrate era intervenuta costruttivamente, in occasione della precedente versione dello “Scudo fiscale”, con la risoluzione n. 144 del 13 maggio 2002, stabilendo che, nei casi in cui il contratto di assicurazione fosse stato effettivamente e pienamente trasferito alla società fiduciaria mediante l’intestazione dei contratti stessi, si sarebbe potuta senz’altro configurare la fattispecie prevista dall’art. 67 lettera c-quinques) del TUIR, con la conseguenza che, nel caso in cui il soggetto avesse esercitato l’opzione prevista dall’art. 6 del D. lgs. n. 461 del 1997, la società fiduciaria avrebbe potuto fungere da sostituto d’imposta. Ciò sul presupposto che le funzioni di rappresentante fiscale richiamate dall’art. 26-ter, comma 3, potessero rientrare nel ruolo dei soggetti individuati dall’art. 23 del citato provvedimento e quindi essere svolte anche dalle società fiduciarie.
A nulla rileva, come chiarito successivamente dalla risoluzione n. 15/E del 18 febbraio 2011, la modalità utilizzata per il conferimento di tale incarico all’intermediario residente, potendo realizzarsi sia attraverso la delega all’incasso della prestazione assicurativa da parte del contribuente all’intermediario residente, sia direttamente per il tramite di una delega ad erogare la prestazione prevista nell’ambito di un accordo negoziale tra la compagnia estera e l’intermediario residente incaricato.
Il semplice mandato all’incasso, però, fuori dalle ipotesi di esercizio dell’opzione del regime del cd. risparmio amministrato, ha esonerato i clienti dalla compilazione del solo quadro RW ma non dalla compilazione del quadro RM, laddove la compagnia estera non abbia svolto la funzione di sostituto d’imposta sui proventi distribuiti. Le società fiduciarie incaricate hanno invece segnalato i nominativi dei contribuenti ai fini del monitoraggio fiscale e valutario, ai sensi dell’art. 1 del d. l. n. 167 del 1990, (relativamente ai flussi di reddito superiori ai 10.000 euro), non rientrando la fattispecie in esame nell’ambito dell’esenzione prevista dall’art. 10, comma 4, secondo periodo, del D.lgs. n. 461 del 1997.
Da ultimo, al realizzarsi di operazioni suscettibili di generare redditi diversi di cui alle lettere da c) a c-quinquies) del comma 1 dell’ art. 67 del Testo unico delle imposte sui redditi, i soggetti hanno dovuto compilare anche il quadro RT del modello Unico Persone fisiche.
Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 45/E del 13 settembre 2010.
Dal 1 luglio 2011, infatti, è entrato in vigore il nuovo regime di tassazione degli organismi di investimento collettivo del risparmio (articolo 2, commi da 62 a 79, del d. l. del 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modificazioni, nella legge 26 febbraio 2011, n. 10).
In tal senso anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 49/E del 2009.
Sentenza del Tribunale di Milano del 12 febbraio 2010, sezione XII e la sentenza n. 1107/10 del Tribunale di Parma.

References: art. 6
 art. 7
 art. 13
 art. 1
 provvedimento n. 
 art.1
 art. 6
 art. 67

Sentenza 
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