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Timestamp: 2016-10-27 20:58:45+00:00

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133 II 28725. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause �poux X. contre Administration fiscale cantonale genevoise et Tribunal administratif du canton de Gen�ve (recours de droit administratif)
Art. 9 al. 1 LHID. Frais d'entretien d'immeuble: d�duction du revenu global de la prime d'assurance-incendie du b�timent pay�e pour une ann�e o� l'immeuble n'avait pas encore de valeur locative. Imposition du revenu global net (consid. 2.1). Frais d'acquisition du revenu, sp�cialement frais d'entretien d'immeuble: d�finition et d�limitations (consid. 2.2). Mesure dans laquelle la d�duction des frais d'acquisition n'est pas limit�e par le montant du revenu qu'ils concernent; cons�quences dans le cas particulier (consid. 3). Faits � partir de page 288
A.X. et B.X. (ci-apr�s: les contribuables) �taient copropri�taires d'un appartement de huit pi�ces sis � Y., qu'ils ont habit� avec leurs trois enfants mineurs durant toute l'ann�e 2002.
Le 24 septembre 2002, les �poux X. ont acquis un immeuble, � Z., dont la valeur fiscale est de 2'600'000 fr. Apr�s y avoir fait effectuer des travaux, ils y ont emm�nag� le 3 mars 2003.
Dans leur d�claration fiscale 2002, les �poux X. ont fait figurer l'immeuble de Z. pour un montant de 2'600'000 fr. Pour l'imp�t cantonal et communal, ils ont fait valoir en d�duction au titre de charges et frais d'entretien relatifs � cet immeuble une prime d'assurance incendie b�timent, d�g�ts d'eau et bris de glace de 3'259 fr. 10 ainsi que des "frais de formulaire" de 35 fr., soit 3'294 fr. au total. Ils n'ont en revanche rien indiqu� sous la rubrique "valeur locative".
Dans sa taxation du 9 f�vrier 2004, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration cantonale) a fix� le revenu imposable des �poux X. � 368'889 fr. Elle n'a pas admis en d�duction le montant de 3'294 fr. La fortune imposable a par ailleurs �t� arr�t�e � 605'776 fr.
Les �poux X. ont form� une r�clamation � l'encontre de cette taxation, en contestant le fait que le montant de 3'294 fr. n'ait pas �t� admis en d�duction.
Par d�cision du 30 septembre 2004, l'Administration cantonale a rejet� la r�clamation. Elle a consid�r� que "la d�duction des frais d'entretien n'est accord�e que si les biens qui font l'objet d'actes d'entretien ou de conservation sont eux-m�mes productifs de revenu ou soumis � une valeur locative".
Les �poux X. ont d�f�r� cette d�cision � la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts, qui a rejet� le recours par d�cision du 19 juin 2006.
Le recours interjet� contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif du canton de Gen�ve a �t� rejet� par arr�t du 19 septembre 2006. Sur la base d'une interpr�tation historique de l'art. 6 al. 4 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - D�termination du revenu net - Calcul de l'imp�t et rabais d'imp�t - Compensation des effets de la progression � froid (LIPP-V; RSG D 3 16), cette autorit� a consid�r� que la volont� du BGE 133 II 287 S. 289l�gislateur de lier la d�duction des frais d'entretien, frais d'assurance et frais administratifs relatifs � un immeuble � la production d'un revenu par l'immeuble en cause ressortait sans �quivoque des travaux pr�paratoires. Dans le cas particulier, pour la p�riode allant du 24 septembre - date de son acquisition - au 31 d�cembre 2002, l'immeuble de Z. n'avait produit aucun revenu et les contribuables n'avaient pas non plus d�clar� de valeur locative, de sorte que le montant de 3'294 fr. ne pouvait �tre admis en d�duction.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, les contribuables demandent au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t du 19 septembre 2006 et de renvoyer la cause � l'Administration cantonale afin qu'elle proc�de � une nouvelle taxation de l'imp�t cantonal et communal 2002, sous suite de frais et d�pens. Ils d�noncent une violation du droit f�d�ral et cantonal r�gissant la mati�re, un abus du pouvoir d'appr�ciation ainsi qu'une violation des principes constitutionnels d'harmonisation et de l'interdiction de l'arbitraire, de la notion de revenu net des art. 7 et suivants de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et des principes de l'�galit� et de l'imposition selon la capacit� contributive.
L'autorit� intim�e renonce � se d�terminer, en persistant dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration cantonale et l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, de l'imp�t anticip� et des droits de timbre, concluent au rejet du recours, sous suite de frais.
Le Tribunal f�d�ral a admis le recours de droit administratif.
2. 2.1 Les frais d'entretien d'immeubles constituent des frais organiques d'acquisition du revenu immobilier. Ils sont en principe d�ductibles dans un syst�me d'imposition du revenu global net, o� l'ensemble des frais d'acquisition, des d�ductions g�n�rales et des d�ductions sociales est d�falqu� du total des revenus imposables (concernant l'imposition du revenu global net, cf. MARKUS REICH in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2e �d., B�le/Gen�ve/Munich 2002, n. 22 ss ad art. 7 LHID). BGE 133 II 287 S. 290
2.2 Aux termes de l'art. 9 al. 1 LHID, "les d�penses n�cessaires � l'acquisition du revenu et les d�ductions g�n�rales sont d�falqu�es de l'ensemble des revenus imposables". Malgr� son caract�re g�n�ral, cette d�finition des frais d'acquisition du revenu est claire et s'impose aux cantons (ATF 128 II 66 consid. 4b p. 71/72; arr�t 2A.683/ 2004 du 15 juillet 2005, consid. 4.4 publi� in StE 2006 B 25.6 n� 53 et RDAF 2005 II p. 502). Les immeubles produisant un revenu - loyers ou valeur locative en cas d'usage personnel par le propri�taire -, les frais d'entretien immobiliers entrent dans cette d�finition et sont en principe d�ductibles (2A.683/2004 pr�cit�, consid. 2.3 et les r�f�rences � la doctrine).
Ne sont en revanche pas d�ductibles, les d�penses d'acquisition ou d'am�lioration des biens, y compris pour les immeubles les frais d'entretien au sens technique engag�s, dans les cinq ans � compter de son acquisition, pour la remise en �tat d'un immeuble dont l'entretien a �t� n�glig�. Ces frais sont, en effet, consid�r�s comme des impenses apportant une plus-value et ne sont, partant, pas d�ductibles (pratique Dumont, inaugur�e par l' ATF 99 Ib 362, pr�cis�e par l' ATF 123 II 218).
Ne sont pas non plus d�ductibles, les frais d'entretien du contribuable et de sa famille (REICH, op. cit., n. 7 ad art. 9 LHID). Dans un syst�me qui pr�voit l'imposition de la valeur locative, soit d'un rendement, les frais d'entretien d'immeuble n'entrent pas dans cette cat�gorie.
Enfin, les d�penses engag�es en relation avec un hobby ou en vue de satisfaire les go�ts du contribuable, qui ne g�n�rent pas un revenu, constituent des frais d'entretien de celui-l� ou des frais d'acquisition, de production ou d'am�lioration d'�l�ments de fortune et ne sont pas d�ductibles (loc. cit.; pour l'imp�t f�d�ral direct, cf. art. 34 let. a et d LIFD).
3. En l'esp�ce, la prime d'assurance ainsi que les frais administratifs litigieux constituent des frais d'entretien d'immeuble qui sont en principe d�ductibles: il ne s'agit pas de d�penses engag�es, dans les cinq ans � compter de son acquisition, pour la remise en �tat d'un immeuble dont l'entretien a �t� n�glig�. En se fondant sur l'art. 6 al. 4 LIPP-V, disposition aux termes de laquelle sont d�duits du revenu notamment "les frais n�cessaires � l'entretien des immeubles priv�s que poss�de le contribuable, les primes d'assurances relatives � ces immeubles et les frais d'administration par des tiers", l'autorit� intim�e a toutefois refus� la d�duction, en raison du d�calage temporel BGE 133 II 287 S. 291entre l'engagement de ces d�penses et l'obtention d'une valeur locative. Il est, en effet, constant que les frais en cause ont �t� engag�s en 2002, p�riode durant laquelle l'immeuble de Z. �tait inhabitable en raison des travaux qui y �taient effectu�s, de sorte qu'il n'avait alors pas de valeur locative.
La notion de revenu global net des art. 7 et suivants LHID n'exige pas une sym�trie parfaite entre le revenu et les d�penses d�duites comme frais d'acquisition. Poser une telle exigence reviendrait � transformer tout ou partie de l'imp�t sur le revenu en imp�t c�dulaire, car cela signifierait que les d�penses en cause ne pourraient �tre d�duites que des revenus correspondants. Au demeurant, logiquement, lorsque ceux-ci sont inf�rieurs aux frais d'acquisition, la d�duction de ces derniers devrait �tre limit�e en cons�quence. Sous r�serve de l'art. 9 al. 2 let. a LHID - qui n'admet la d�duction des int�r�ts passifs priv�s qu'� concurrence du rendement imposable de la fortune, augment� d'un montant de 50'000 fr. -, le droit suisse ne conna�t pas un tel r�gime (cf. REICH, op. cit., n. 25 ad art. 7 LHID). Ce n'est que lorsqu'il appara�t sur la dur�e, au vu d'un revenu inexistant ou trop faible et de la nature des frais engag�s, que ceux-ci ne sont pas justifi�s et n'ont pas de sens d'un point de vue �conomique, que se pose la question d'une requalification en d�penses d'entretien du contribuable ou en d�penses servant � la pratique d'un hobby ou d'une activit� de nature analogue. Ainsi, la d�duction des frais d'acquisition du revenu est admise sous r�serve de l'abus de droit.
Dans le cas particulier, il d�coule de ce qui pr�c�de que les frais d'entretien en cause sont en principe d�ductibles et ne changent pas de qualification seulement en raison de l'absence provisoire de revenu due aux travaux. Ils sont donc d�ductibles lors de la p�riode fiscale 2002, m�me si une valeur locative n'appara�t qu'en 2003.
Seule cette interpr�tation de l'art. 9 al. 1 LHID est conforme aux principes de la capacit� contributive (art. 127 Cst.) et de l'�galit� (art. 8 Cst.). Ne permettre la d�duction des frais d'entretien qu'� concurrence de la valeur locative reviendrait � traiter le rendement de la fortune immobili�re et les frais d'acquisition de celui-ci diff�remment d'autres formes de revenus et de d�ductions, sans qu'une telle distinction ne soit justifi�e. Par exemple, lorsque l'activit� lucrative ind�pendante se solde par une perte, celle-ci peut �tre d�duite des autres revenus acquis par le contribuable la m�me ann�e. Les montants vers�s � une institution de pr�voyance professionnelle au BGE 133 II 287 S. 292titre de rachat de cotisations ne sont pas seulement d�ductibles du produit de l'activit� lucrative, mais aussi des autres revenus.
Ce qui pr�c�de vaut pour les d�penses effectives. Le contribuable qui opte pour le syst�me plus simple du forfait n'y a pas droit en l'absence de revenu. Cela est inh�rent � ce mode de d�duction qui peut entra�ner des in�galit�s � l'avantage comme au d�triment du contribuable, in�galit�s pouvant d'ailleurs se compenser sur la dur�e.
Dans la mesure o� le droit genevois dit autre chose ou est interpr�t� diff�remment, il est contraire � l'art. 9 al. 1 LHID et � l'art. 127 Cst.

References: Art. 9
 art. 7
 art. 7
 ATF 
 ATF 
 art. 9
 art. 34
 art. 7
 art. 7