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Timestamp: 2017-06-28 20:54:43+00:00

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Bilanzierung nach IFRS - Unterschiede zur bisherigen ...
Bachelorarbeit, 2004, 71 Seiten
2. Zusammensetzung des IASC und Verbreitung der IFRS
2.1. Organisation des IASC
2.1.1. IASB
2.1.2. Trustees
2.1.3. IFRIC
2.1.4. Advisory Committees
2.2. Verbreitung und Anwendung der IFRS
3. Systematik der IFRS
3.1. Vorwort (Preface)
3.2. Rahmenkonzept (Framework)
3.4. Interpretationen des IFRIC
4. Ansatz und Bewertung einzelner Bilanzpositionen
4.1. Bewertungsgrundlagen
4.1.1. Anschaffungskosten
4.1.1.1. HGB
4.1.1.2. IFRS
4.1.1.3. Zusammenfassung
4.1.2. Herstellungskosten
4.1.2.1. HGB
4.1.2.2. IFRS
4.2. Bilanzgliederung
4.2.1. HGB
4.2.2. IFRS
4.3. Anlagevermögen
4.3.1. Sachanlagen
4.3.1.1. HGB
4.3.1.1.1. Ansatz und grundsätzliche Bewertung
4.3.1.1.2. Folgebewertung
4.3.1.2. IFRS
4.3.1.2.1. Ansatz und grundsätzliche Bewertung
4.3.1.2.2. Folgebewertung
4.3.2. Immaterielle Vermögensgegenstände
4.3.2.1. HGB
4.3.2.2. IFRS
4.3.2.2.1. Ansatz und grundsätzliche Bewertung
4.3.2.2.2. Folgebewertung
4.3.2.3. Zusammenfassung
4.4. Vorräte
4.4.1. HGB
4.4.1.1. Ansatz und grundsätzliche Bewertung
4.4.1.2. Folgebewertung
4.4.2. IFRS
4.4.2.1. Ansatz und grundsätzliche Bewertung
4.4.2.2. Folgebewertung
4.5. Rückstellungen
4.5.1.1. HGB
4.5.1.2. IFRS
4.5.2. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
4.5.2.1. HGB
4.5.2.2. IFRS
4.5.2.3. Zusammenfassung
4.5.3. Steuerrückstellungen
4.5.3.1. HGB
4.5.3.2. IFRS
4.5.3.3. Zusammenfassung
4.5.4. Sonstige Rückstellungen
4.5.4.1. HGB
4.5.4.2. IFRS
4.5.4.3. Zusammenfassung
5. Spezialthemen
5.1. Leasing
5.1.1. HGB
5.1.1.1. Formen des Leasings und deren Zuordnung
5.1.1.2. Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber
5.1.1.3. Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer
5.1.1.4. Sale and lease back
5.1.2. IFRS
5.1.2.1. Formen des Leasings und deren Zuordnung
5.1.2.2. Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber (operating lease)
5.1.2.3. Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer (finance lease)
5.1.2.4. Sale and lease back
5.1.3. Zusammenfassung
5.2. Latente Steuern
5.2.1. HGB
5.2.2. IFRS
6. Ergebnis der Gegenüberstellung und Ausblick
Anhang 1: Ergänzungen zur Bilanzgliederung nach HGB
Anhang 2: Ergänzungen zu Leasing nach HGB
Abb. 1 Organisation des IASC
Abb. 2: Die Abgrenzung der Begriffe IAS und IFRS
Abb. 3: Methoden der Folgebewertung für Sachanlagen nach IAS 16
Abb. 4: Indikatoren für eine mögliche Wertminderung nach IAS 36.9
Abb. 5: Übersicht Leistungen an Arbeitnehmer
Abb. 6: Barwert leistungsorientierter Verpflichtungen
Abb. 7: Definition von Leasing
Abb. 8: Zusammensetzung Nettoinvestitionswert
Abb. 9: Ursachen latenter Steuern
Tabelle 1: Herstellungskostenbestandteile nach HGB, Steuerrecht und IAS
Tabelle 2: Unterschiede Bilanzgliederung HGB - IFRS
Tabelle 3: Unterschiede Sachanlagen HGB - IFRS
Tabelle 4: Unterschiede immaterielle Vermögensgegenstände HGB - IFRS
Tabelle 5: Unterschiede Vorräte HGB - IFRS
Tabelle 6: Unterschiede Pensionsrückstellungen HGB - IFRS
Tabelle 7: Unterschiede Leasing HGB - IFRS
Tabelle 8: Unterschiede latente Steuern HGB - IFRS
Die Entwicklung der Wirtschaft ging im Laufe der vergangenen Jahre oder auch Jahrzehnte immer mehr in Richtung Globalisierung. So haben viele Unternehmen Teile ihrer Produktion aus Kostengründen ins Ausland verlagert. Gerade vor der EU - Osterweiterung zum 1. Mai 2004 ist diese Problematik wieder sehr aktuell geworden. Und sie wird in Zukunft auch immer an Aktualität gewinnen. Oftmals gründen Unternehmen, die in Deutschland produzieren, aus verkaufstaktischen Gründen sowie steuerlichen und rechtlichen Aspekten Tochterunternehmen im Ausland, die allein für den Vertrieb zuständig sind.
So kann es sein, dass ein deutsches Unternehmen in Ungarn und Polen produzieren lässt und in drei seiner Hauptabnehmerländer Tochtergesellschaften zum Vertrieb aufbaut. So ist ein deutscher Konzern mit fünf Tochtergesellschaften entstanden. Jede der fünf Niederlassungen berichtet nun nach ihren nationalen Rechnungslegungsstandards an die Muttergesellschaft in Deutschland, die selber nach dem deutschen Recht bilanziert. Somit wird das Konzernreporting schnell unübersichtlich, ineffizient und teuer. Darüber hinaus benötigt das Unternehmen mehr Zeit, um auf eventuelle Fehlentwicklungen reagieren zu können.
Mit dieser Entwicklung der Globalisierung hat sich auch die internationale Rechnungslegung entwickelt. In den letzten Jahren ist dieser Prozess als regelrecht rasant zu bezeichnen. Den bisherigen Höhepunkt erlebten die International Financial Reporting Standards (IFRS) mit der EG Verordnung im Jahre 2002, in der festgelegt wurde, dass kapitalmarktorientierte Unternehmen in der EU ab 2005 Konzernabschlüsse nur noch nach IFRS aufstellen müssen.[1]
Die folgende Arbeit stellt die Bilanzierung nach IFRS der bisherigen deutschen Bilanzierung entsprechend dem deutschen Rechnungslegungsstandard nach dem HGB gegenüber.
Zunächst wird im Kapitel 2 auf den organisatorischen Aufbau des International Accounting Standard Committee (IASC) und die bisherige Verbreitung und Anwendung der IFRS eingegangen.
Das Kapitel 3 beschäftigt sich mit der Systematik der IFRS, um so die Arbeit mit den Standards zu erleichtern.
Der Kern dieser Arbeit liegt in den Kapiteln 4 und 5. Im Kapitel 4 werden Ansatz und Bewertung einzelner Bilanzpositionen sowohl nach HGB als auch nach IFRS näher betrachtet und die wichtigsten Unterschiede herausgearbeitet. Dabei wurde hier nur eine Auswahl der wichtigsten Bilanzpositionen getroffen, da die Gegenüberstellung jeder einzelnen Bilanzposition den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde. Das Kapitel 5 zeigt zwei Spezialfälle, das Leasing und die latenten Steuern und deren unterschiedliche Behandlung nach IFRS und der deutschen Rechnungslegung.
Das letzte Kapitel soll die IFRS im Gesamtbild mit den Normen nach HGB vergleichen und einen kleinen Ausblick in die Zukunft geben.
Anfang 2001 hat sich das IASC neu konstituiert. Mit der Umstrukturierung wurde die International Accounting Standard Committee Foundation (IASC Foundation) als Dachorganisation in Delaware, USA, gegründet. Unter dieser Foundation befinden sich zwei Organe, das International Accounting Standard Board (IASB) und die Trustees, sowie zwei Gremien, den International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und das Standards Advisory Council (SAC).[2] Einen Überblick über die Zusammensetzung des IASC gibt die folgende Darstellung.
Abb. 1 Organisation des IASC[3]
Gleichzeitig wurden die International Accounting Standards (IAS) in International Financial Reporting Standards (IFRS) umbenannt. Dabei ist IFRS sowohl der Oberbegriff über allen Standards, als auch die Bezeichnung für alle nach der Umstrukturierung beschlossenen Standards. Bei den bis zu dem Zeitpunkt verabschiedeten Standards bleibt die Bezeichnung IAS bestehen.[4] Dies soll die folgende Grafik verdeutlichen.
Abb. 2: Die Abgrenzung der Begriffe IAS und IFRS[5]
Das IASB ist das Exekutivorgan des IASC und bekleidet die zentralste Stellung bei der Verabschiedung und Überwachung von Standards.[6]
Es hat die alleinige Verantwortung für die Entwicklung der Standards des IFRS und ist daher das wichtigste Organ im IASC. Die Zusammensetzung des Boards ist fest geregelt. Um eine möglichst hohe Ausgewogenheit von Erfahrungen und Sichtweisen zu erreichen, sollen von den 14 Mitgliedern (zwölf hauptberuflich, zwei in Teilzeit) mindestens fünf Mitglieder bereits als Wirtschaftsprüfer, mindestens drei Mitglieder als Finanzanalysten und mindestens ein Mitglied als Wissenschaftler tätig gewesen sein sowie mindestens drei Mitglieder von der Seite der Bilanzersteller kommen. Des Weiteren sollen sieben der 14 Mitglieder eine direkte Verbindung zu den nationalen Standard Settern haben.[7]
Das IASB wird für eine Amtszeit von fünf Jahren von den Trustees bestimmt und hat die Möglichkeit einer einmaligen Verlängerung. Die stets öffentlichen Sitzungen des Boards werden vom Vorsitzenden geleitet, der auch gleichzeitig Leiter des gesamten IASC ist. Dabei werden Entscheidungen mit einfacher Mehrheit, bei der Verabschiedung von Standards, Vorentwürfen, Interpretationen mit einer Mehrheit von mindestens acht Stimmen verabschiedet. Jedes Mitglied besitzt dabei eine Stimme.[8]
Die Trustees (Treuhänder) hingegen haben keinerlei Einfluss auf die fachliche Arbeit des IASC. Das 19 Mitglieder umfassende Organ ist für die Überwachung der Effektivität und Finanzierung des IASC zuständig. Außerdem haben sie die alleinige Entscheidungskompetenz über Satzungsänderungen (3/4 Mehrheit) und bestimmen alle wichtigen Gremien des IASC, unter anderem auch das Board. Auch hier ist die Zusammensetzung fest geregelt. So müssen je sechs Mitglieder aus Nordamerika und Europa, vier Mitglieder aus Asien und drei Mitglieder aus beliebigen Mitgliedsstaaten stammen.[9]
Für die Interpretationen von einzelnen Standards ist das IFRIC (vor Umstrukturierung SIC) zuständig. Dabei sollen sich die 12 stimmberechtigten Mitglieder nicht mit Einzelfällen oder -problemen beschäftigen, sondern mit allgemeinen und grundsätzlichen Fragestellungen.[10]
Dabei kann jede Person von außen Sachverhalte vorschlagen, die interpretationswürdig scheinen. Sollten diese bedeutungsvoll genug sein, werden die Sachverhalte auf die Agenda der mehrmals im Jahr stattfindenden Tagungen aufgenommen.[11]
Neben den beschriebenen Organen und Gremien sind die Advisory Committees ins Leben gerufen worden. Sie sind für die laufende Projektarbeit zuständig und werden projektweise eingesetzt. So erarbeiten zum Beispiel die sechs bis zehn Mitglieder starken Teams in Rücksprache mit dem Board Vorschläge für die Standards. Sie werden mit externen Fachleuten, Vertretern des Board und Mitgliedern anderer IASC Organe besetzt.[12]
Grundsätzlich haben die IFRS keinen Gesetzescharakter und sind somit für Unternehmen nicht unmittelbar verpflichtend. Daher ist die Durchsetzung der IFRS relativ schwierig. Verschiedene Mitgliedsorganisationen, zum Beispiel in Deutschland der IDW bzw. die Wirtschaftsprüferkammer, haben sich verpflichtet, auf den nationalen Gesetzgeber einzuwirken, so dass dieser bei Erlass von Rechnungslegungsvorschriften die IFRS beachtet. Auch hier haben die verschiedenen Mitgliedsorganisationen keine Handhabe, gegen Abweichungen zum IFRS vorzugehen.[13]
Trotzdem hat das IASC bisher eine gute Erfolgsbilanz vorzuweisen. So sind die IFRS bereits zu vielfach empfohlenen und auch tatsächlich angewandten Rechnungslegungsstandards geworden.
In einzelnen Staaten, vorwiegend kleinere wie zum Beispiel Kroatien, gelten die IFRS als alleiniger Standard. In anderen Staaten, wie Ghana oder Tschechien, werden die IFRS mit einigen Modifikationen angewandt. In Ländern wie Brasilien, Chile, Indien, Indonesien oder Thailand werden die IFRS als ergänzender Standard zu bereits bestehenden Rechnungslegungsvorschriften herangezogen. Ebenso gestatten mittlerweile erste Länder (Argentinien, Belgien) ausländischen Unternehmen die Berichterstattung nach IFRS bei dem Gang an die nationale Börse.[14]
Die IFRS bestehen aus vier Teilen. Bei der Arbeit mit den IFRS ist es wichtig, die verschiedenen Teile immer im Zusammenhang zu sehen, da sie sich gegenseitig ergänzen und erläutern. Dabei stehen die Standards im Mittelpunkt und sind neben den Interpretationen zwingend.[15]
Das Vorwort besitzt seit Januar 1983 seine Gültigkeit. Grundsätzlich werden die einzelnen Paragrafen des Vorwortes mit P gekennzeichnet.
Das Vorwort gibt Aufschluss über die Zielsetzung der IFRS bzw. des IASC sowie dessen Aufgaben. Ebenso wird die Zusammensetzung seiner Mitglieder darin beschrieben.[16]
Des Weiteren werden hier einige Definitionen getroffen. Auch werden grundsätzliche Hinweise für die Arbeit mit den IAS/ IFRS gegeben. So wird hier festgelegt, dass alle Standards uneingeschränkt gelten, es sei denn, es ist eine Einschränkung explizit angegeben worden. Die IAS/IFRS sind auch nur auf wesentliche Teile anzuwenden (P12). Ein Standard gilt nur dann als genehmigt, wenn er in der englischen Sprache verfasst ist (P18).[17]
Das Rahmenkonzept ist als konzeptioneller Überbau zu betrachten. Die Paragrafen, die mit einem vorangehenden F nummeriert sind, beinhalten grundlegende Anforderungen an den Aufbau und Inhalt des Jahresabschlusses. Des Weiteren werden hier die Aufgaben der Rechenschaftslegung definiert.
Nach F1 soll das Rahmenkonzept vor allem die Standardsetter, insbesondere das IASC, aber auch nationale Institutionen, Bilanzaufsteller, -leser und -prüfer bei der Arbeit mit den IFRS unterstützen.[18]
Das IASC veröffentlicht im Rahmenkonzept seine Vorstellungen im Hinblick auf eine ordnungsgemäße Bilanzierung und die Aufgaben des Jahresabschlusses. Im Mittelpunkt des Framework steht die Beschreibung der Ziele und der qualitativen Anforderungen an Abschlüsse. Aufgeführt werden ebenfalls erste Definitionen, Ansätze und Bewertungen einzelner Abschlussposten. Die Regelungen im Rahmenkonzept haben aber keinerlei Vorrang vor den einzelnen Standards (F2).[19]
Die Standards sind das Herzstück der IFRS. Sie enthalten die zwingenden Regelungen für die Arbeit an und mit Jahresabschlüssen. Die Nummerierung der Standards beruht auf ihrer zeitlichen Entstehung. Sie werden mit voranstehenden IAS bzw. IFRS gekennzeichnet.[20]
Die Standards sind stets nach dem gleichen Schema aufgebaut. Zunächst kommt vor dem eigentlichen Standard ein Vorwort, in dem die grundlegenden Bilanzierungsregeln zusammengefasst und Querverweise auf andere Standards gegeben werden.
Danach schließt sich das Inhaltsverzeichnis, die Zielsetzung des Standards, die Beschreibung des Anwendungsbereiches sowie verschiedene Definitionen an. Im Anschluss findet man mit den Bilanzierungs- und Bewertungsregelungen die eigentliche Kernaussage des Standards. Zum Ende werden noch Informationen über die zu tätigen Angaben im Anhang des Jahresabschlusses und den Zeitpunkt des Inkrafttretens gegeben.
Jeder Standard behandelt einen kompletten Bilanzierungsvorgang, so dass man für eine konkrete Fragestellung oftmals nur einen Standard heranziehen muss. Allerdings sind somit gleiche Sachverhalte in unterschiedlichen Standards unterschiedlich behandelt. So findet man Aussagen zu Anschaffungskosten für Sachanlagen in IAS 16.6, für Vorräte in IAS 2.7, für Unternehmens-
erwerb in IAS 22.21 sowie für Finanzinvestitionen in IAS 25.15.[21]
Um die weltweite Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen zu gewährleisten, werden regelmäßig Interpretationen zu einzelnen Standards veröffentlicht, da nicht alle offenen Fragen in den Standards beantwortet werden können.
Ist zu einem Standard eine Interpretation veröffentlicht worden, gilt neben dem Standard die Interpretation ebenfalls zwingend.[22]
In diesem Kapitel werden die wichtigsten Bilanzpositionen erläutert und ein Vergleich zwischen HGB und IFRS gezogen. Zunächst werden einzelne Bewertungsgrundlagen erörtert und der unterschiedliche Aufbau der Bilanzen dargestellt.
Unter Anschaffungskosten versteht das HGB gemäß § 255 I Satz 1 HGB „Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.“ Das bedeutet, dass zur Erhebung der Anschaffungskosten der Anschaffungspreis zuzüglich der nicht abziehbaren Vorsteuer um die Nebenkosten, die anfallen, um den Gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (z.B. Transportkosten, Montagekosten etc.) erhöht wird.[23] Des Weiteren müssen die Anschaffungskosten nach § 255 I Satz 3 HGB um die Anschaffungspreisminderungen gekürzt werden.
Grundsätzlich geht aus der Definition der Anschaffungskosten nach § 255 I Satz 1 HGB hervor, dass nur dem Produkt direkt zurechenbare Einzelkosten und keine Gemeinkosten aktiviert werden dürfen.
Nachträgliche Anschaffungskosten gehören gemäß § 255 I Satz 2 HGB ebenfalls zu den Anschaffungskosten und können nachträglich aktiviert werden. Subventionen und Zuschüsse müssen von den Anschaffungskosten abgezogen oder durch einen Passivposten neutralisiert werden.[24]
Die Anschaffungskosten umfassen nach IAS 16.15:
Anschaffungspreis einschließlich Einfuhrzölle und nicht abzugsfähiger Vorsteuer
./. Anschaffungspreisminderungen (Rabatte, Skonti und Boni)
+ direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten, durch die der Gegenstand in einen gebrauchsfähigen Zustand versetzt wird (z. B. Transport- oder Installationskosten)
+ als Rückstellung passivierte Entsorgungsverpflichtungen.[25]
Grundsätzlich besteht gemäß IAS 20.24 ein Wahlrecht, die Anschaffungskosten um Subventionen der öffentlichen Hand zu kürzen.[26]
Ebenso liegt ein Wahlrecht bei der Aktivierung der Fremdkapitalzinsen vor. Hierfür sind gemäß IAS 23 folgende Bedingungen zu erfüllen:
- Die Fremdkapitalkosten müssen dem angeschafften Produkt direkt zuordenbar sein (qualifying asset), für das ein beträchtlicher Zeitraum (substantial period) erforderlich ist, um ihn in einen gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand zu versetzen (IAS 23.6).
- Die Fremdkapitalkosten müssen im Zeitraum der Beschaffung und nur aufgrund der Beschaffung des Gegenstandes angefallen sein (IAS 23.13).
- Die aktivierten Kosten müssen im erwarteten künftigen Nutzen enthalten sein. Ist dies nicht der Fall, muss der Gegenstand auf den erwarteten Nutzen abgewertet werden (IAS 23.19).
- Kann die Fremdfinanzierung einem spezifischen Gegenstand zugeordnet werden, so sind hier die tatsächlichen Kosten anzusetzen, ansonsten muss ein durchschnittlicher Fremdkapitalzins zu Grunde gelegt werden (IAS 23.17).[27]
Zusammenfassend ist zu sagen, dass die Regelungen nach dem IFRS nicht sehr von den Regelungen des HGB abweichen. Lediglich im Bereich der Fremdkapitalzinsen kann es zu Abweichungen kommen, da diese nach IFRS unter den bereits erwähnten Bedingungen aktiviert werden dürfen. Nach HGB hingegen dürfen diese nur angesetzt werden, wenn länger dauernde Herstellungen vorliegen. Zu weiteren Unterschieden kann es aufgrund der Aktivierungspflicht von öffentlichen Subventionen und Zuschüssen im HGB und dem Aktivierungswahlrecht dieser Positionen im IFRS kommen.
Die Herstellungskosten sind im § 255 II HGB festgelegt. Sie sind definiert als „Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen“.[28] Danach setzen sich diese aus den Material- und Fertigungskosten und den Fertigungssonderkosten zusammen. Bei der Hinzurechnung angemessener Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten, der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie der sozialen Aufwendungen, soweit sie in der Zeit der Herstellung angefallen sind, sieht das HGB ein Wahlrecht vor. Ebenso gibt es ein Wahlrecht in § 255 III HGB für die Fremdkapitalzinsen. Diese dürfen hinzugerechnet werden, wenn es sich dabei um Fremdkapital handelt, das in zeitlicher und sachlicher Hinsicht zur Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegenstandes verwendet wird. Ist dies nicht der Fall, dürfen diese sowie Vertriebskosten (§ 255 III HGB) nicht angesetzt werden.
Subventionen und Zuschüsse müssen von den Herstellungskosten abgezogen oder durch einen Passivposten neutralisiert werden.[29]
Die Herstellungskosten setzen sich nach IAS 16.18 i. V. m. IAS 2.10 aus Material-, Fertigungskosten sowie den sonstigen Kosten zusammen. Sonstige Kosten sind Kosten, die entstehen, um den Gegenstand an seinen Ort und seinen gebrauchsfähigen Zustand zu bringen (z. B. Sonderanfertigungen). Zu den Fertigungskosten gehören dabei alle Einzelkosten, die dem Produkt direkt zugerechnet werden können (z. B. Fertigungslöhne) sowie fixe und variable Fertigungsgemeinkosten, die dem produzierten Gegenstand über einen Verteilungsschlüssel zugeordnet werden.[30]
Grundsätzlich besteht gemäß IAS 20.24 ein Wahlrecht, die Herstellungskosten um Subventionen der öffentlichen Hand zu kürzen.[31]
Ebenso liegt ein Wahlrecht bei der Aktivierung der Fremdkapitalzinsen vor. Auch hierfür müssen nach IAS 23 bestimmte Bedingungen erfüllt sein. Diese können dem Kapitel 4.1.1.2. entnommen werden.
Die Abweichungen in der Zusammensetzung der Herstellungskosten zwischen deutschem Handelsrecht, deutschem Steuerrecht und nach den IFRS, am Beispiel der Vorräte, zeigt die nachfolgende Tabelle:
Tabelle 1: Herstellungskostenbestandteile nach HGB, Steuerrecht und IAS[32]
Die wichtigsten Unterschiede sind demzufolge:
- Die Herstellungskosten nach IFRS sind mit dem in der deutschen Rechnungslegung bekannten Vollkostenansatz (Aktivierung von Einzel- und Gemeinkosten) zu bewerten. Nach dem deutschen Handelsrecht dagegen dürfen die Herstellungskosten nach dem Teilkostenprinzip (Aktivierung von Einzelkosten) bewertet werden.
- Die Herstellungskostenuntergrenze ist bei den Regelungen nach HGB wesentlich geringer als die nach IFRS.
- Die Herstellungskostenobergrenze ist nach HGB höher als nach IFRS, da nach HGB und auch nach EStG die Aufwendungen für soziale Einrichtungen etc. mit einbezogen werden dürfen, unabhängig von der Produktionszuordnung.
- Zwischen deutschem Steuerrecht und IFRS sind die Abweichungen relativ gering, da nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten die Herstellungskosten ebenfalls mit den Vollkosten bewertet werden müssen.
Die Unterschiede zwischen HGB und IFRS verdeutlicht das folgende Beispiel[33].
Die XY - AG hat zum 31.12.2003 Bestände an Fertigerzeugnissen in Höhe von 5.000 Stück. Der Materialaufwand betrug pro Stück EUR 200; die direkt zurechenbaren Personalkosten betrugen EUR 390 je Stück. Die dem Produkt direkt zurechenbaren Abschreibungen betrugen EUR 220 pro Stück und die allgemeinen Verwaltungskosten beliefen sich pro Stück auf EUR 75. Hier soll nun die Bewertung zu den möglichst niedrigen Herstellungskosten sowohl nach IFRS als auch nach HGB vorgenommen werden. Dies gestaltet sich wie folgt:
HGB: IFRS: Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Aufgrund der Forderung nach einem möglichst niedrigen Ansatz, wurden die Abschreibungen und die allgemeinen Verwaltungskosten nach HGB außen vorgelassen, da für sie nach § 255 II und III HGB lediglich ein Wahlrecht besteht.
Der Wertansatz für die Fertigerzeugnisse beträgt damit nach HGB TEUR 2.950 (5000 Stück x EUR 590).
In dem Ansatz nach IAS 2 (Vorräte) müssen die Abschreibungen aktiviert werden. Dagegen besteht für die Kosten der allgemeinen Verwaltung ein Aktivierungsverbot.
Die Fertigerzeugnisse würden gemäß IAS 2 mit TEUR 3.550 (5000 Stück x EUR 710) angesetzt werden. Das heißt, hier entsteht ein Unterschiedsbetrag von TEUR 600 aufgrund der Aktivierungspflicht der direkt zurechenbaren Abschreibungen.
Die Gliederung der Bilanz ist im § 266 HGB geregelt. Die Bilanz ist grundsätzlich in Kontenform aufzustellen und muss die in Absatz II des Paragrafen festgelegte Struktur beinhalten. Lediglich kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 I HGB) dürfen eine verkürzte Bilanzdarstellung vornehmen. Die einzelnen Positionen sind im Wesentlichen nach zunehmender Liquidierungserwartung gegliedert.
Nach § 266 II HGB muss die Bilanz in folgende Punkte gegliedert werden. Die detaillierte Darstellung der Bilanz ist dem Anhang 1 zu entnehmen.
Aktivseite: Passivseite:
Im IAS 1.66 werden alle Positionen festgehalten, die in der Bilanz aufgeführt werden müssen. Gemäß IAS 1.68 ist hier keine spezifische Reihenfolge oder Struktur vorgeschrieben, sondern lediglich eine Liste von auszuweisenden Punkten gegeben.
(a) Sachanlagen;
(b) immaterielle Vermögenswerte;
(c) finanzielle Vermögenswerte;
(d) nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen;
(e) Vorräte;
(f) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderungen;
(g) Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente;
(h) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten;
(i) Steuerschulden und -erstattungsansprüche, wie von IAS 12, Ertragsteuern, gefordert;
(j) Rückstellungen;
(k) langfristige verzinsliche Schulden;
(l) Minderheitsanteile; und
(m) gezeichnetes Kapital und Rücklagen.[34]
Tabelle 2: Unterschiede Bilanzgliederung HGB - IFRS[35]
Die festgelegte Reihenfolge der Bilanz nach HGB ermöglicht eine leichte Orientierung im Abschluss. Der geübte Leser findet die einzelnen Positionen schnell und mit einem Blick. Die Bilanzen nach IFRS können voneinander abweichen, so dass eine leichte und schnelle Orientierung hier nicht immer gegeben sein kann. Der Vergleich einzelner IFRS-Bilanzen gestaltet sich ebenfalls schwierig.
Die Thematik der Sachanlagen ist im Wesentlichen für die deutsche Rechnungslegung im § 253, 255 HGB und für die internationale Rechnungslegung im IAS 16 geregelt.
Gemäß § 253 I Satz 1 HGB sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Bei Vermögensgegenständen, die regelmäßig ersetzt werden und deren Bestandteil im Wesentlichen unverändert bleibt, ist die Bewertung nach § 240 III HGB i. V. m. § 256 Satz 2 HGB mit einem Festwert zulässig. Dies gilt auch für Vermögensgegenstände, die für das Unternehmen von geringer Bedeutung sind. Als Beispiel dienen hier die geringwertigen Wirtschaftsgüter.
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten können zum Zeitpunkt ihrer Entstehung aktiviert werden.
Grundsätzlich sieht das HGB nur eine Form der Folgebewertung, die der planmäßigen Abschreibung vor. Dabei müssen die Anschaffungs- oder Herstellkosten der Vermögensgegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, im Zeitverlauf um die planmäßigen Abschreibungen vermindert werden.
Als Abschreibungsmethoden sind vor allem die lineare, die degressive, die Abschreibung nach Inanspruchnahme sowie die Sofortabschreibung geringwertiger oder kurzlebiger Wirtschaftsgüter in der Praxis gängig.[36]
Die Abschreibungsmethode soll entsprechend den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) den tatsächlichen Nutzungsverlauf des Vermögensgegenstandes widerspiegeln. Ebenso muss die gewählte Nutzungsdauer die geschätzte Einsatzdauer im Unternehmen widerspiegeln.[37] Für die Steuerbilanzen wurden von der deutschen Finanzverwaltung Abschreibungstabellen herausgegeben, die bestimmte Nutzungsdauern vorschreiben. Diese werden in der Regel auch für die Berechnung der Abschreibungen in der Handelsbilanz genutzt.[38]
Eine Änderung der Abschreibungsmethode ist unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit nur dann nach § 252 II HGB möglich, wenn eine sachliche Begründung vorliegt.[39]
Bei einer anfänglich zu lang angenommenen Nutzungsdauer muss eine Korrektur durch eine außerplanmäßige Abschreibung (§ 253 II Satz 3 HGB) stattfinden. Bei einer anfänglich zu kurz angenommenen Nutzungsdauer ist nur dann eine Korrektur vorzunehmen, wenn der Grundsatz der Klarheit beeinträchtigt würde. Ist dies der Fall, muss der restliche Buchwert auf die restliche Nutzungsdauer verteilt werden.[40]
Außerplanmäßige Abschreibungen können nach § 253 II Satz 3 HGB auch dann bei Vermögensgegenständen vorgenommen werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Dabei ist zwingend der niedrigere beizulegende Wert zum Abschlussstichtag anzusetzen. Dies entspricht in der Regel dem fortgeführten Wiederbeschaffungswert. Sollten die Wertminderungsgründe zu einem späteren Abschlussstichtag nicht mehr vorliegen, muss nach § 253 V HGB die außerplanmäßige Abschreibung nicht rückgängig gemacht werden (Beibehaltungswahlrecht).
Sachanlagen sind gemäß IAS 16.6 „materielle Vermögenswerte, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt und die erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden“.
Diese können gemäß IAS 16.8 bis IAS 16.10 nur dann bilanziert werden, wenn:
- Risiken und Nutzen auf das Unternehmen übergegangen sind,
- dem Unternehmen aus dem Gut ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird,
- die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verlässlich ermittelbar sind.[41]
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten können zu dem bisherigen Buchwert des Vermögenswertes hinzugerechnet werden, wenn diese nachträgliche Anschaffung den wirtschaftlichen Nutzen des Gegenstandes für das Unternehmen erhöht (IAS 16.23). Sollte diese Auflage nicht erfüllt sein, sind diese Ausgaben periodengerecht als Aufwand zu verbuchen.[42]
Dies gilt auch für größere Inspektions- und Wartungsarbeiten, die in regelmäßigen (mehrjährlichen) Abständen durchgeführt werden (SIC 23).[43]
Die Folgebewertung des Sachanlagevermögens kann nach zwei verschiedenen Methoden durchgeführt werden.
Zum einen nach der Benchmark - Methode, der Methode der planmäßigen Abschreibungen, bei der die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um die planmäßigen Abschreibungen vermindert bzw. um Zuschreibungen erhöht werden (IAS 16.28). Zum anderen besteht die Möglichkeit der alternativ - zulässigen Methode, der so genannten Neubewertung (revaluation) gemäß IAS 16.29.
Des Weiteren spielen bei diesen beiden Methoden die Wertminderungen (impairment) nach IAS 36 eine Rolle.[44]
Eine Übersicht über die verschiedenen Folgebewertungsmethoden gibt die folgende Abbildung.
Abb. 3: Methoden der Folgebewertung für Sachanlagen nach IAS 16[45]
Nach IAS 16.41 ergibt sich die planmäßige Abschreibung aufgrund des Abschreibungsvolumens, das entsprechend einer systematischen, dem Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens entsprechenden Grundlage über die Nutzungsdauer verteilt wird.
[1] Vgl. Wagenhofer: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/ IFRS, 4. Aufl., Frankfurt 2003, S. V
[2] www.standardsetter.de, 16. Juli 2004
[3] Quelle: www.standardsetter.de, 16. Juli 2004
[4] www.ifrs-portal.de, 16. Juli 2004
[5] Quelle: Der Verfasser
[6] Vgl. Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung, 4. Aufl., Stuttgart 2001, S. 418
[7] www.standardsetter.de, 16. Juli 2004
[8] Vgl. Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung, 4. Aufl., Stuttgart 2001, S. 420
[9] Vgl. Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung, 4. Aufl., Stuttgart 2001, S. 418
[10] www.standardsetter.de, 16. Juli 2004
[11] Vgl. Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung, 4. Aufl., Stuttgart 2001, S. 421
[12] Vgl. Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung, 4. Aufl., Stuttgart 2001, S. 421
[13] Vgl. Selchert/Erhardt: Internationale Rechnungslegung, München 1998, S. 14
[14] Vgl. Tanski: Internationale Rechnungslegungsstandards, München 2002, S. 14 f.
[15] Vgl. Tanski: Internationale Rechnungslegungsstandards, München 2002, S. 16 f.
[16] Vgl. KPMG Deutsche Treuhandgesellschaft (Hrsg.): International Accounting Standards, Stuttgart 1999, S. 9
[17] Vgl. Tanski: Internationale Rechnungslegungsstandards, München 2002, S. 23
[18] Vgl. Tanski: Internationale Rechnungslegungsstandards, München 2002, S. 20
[19] Vgl. Tanski: Internationale Rechnungslegungsstandards, München 2002, S. 21
[20] Vgl. Tanski: Internationale Rechnungslegungsstandards, München 2002, S. 21
[21] Vgl. Tanski: Internationale Rechnungslegungsstandards, München 2002, S. 21
[22] Vgl. KPMG Deutsche Treuhandgesellschaft (Hrsg.): International Accounting Standards, Stuttgart 1999, S. 15
[23] Vgl. Wohlgemuth/Ständer: Der Bewertungsmaßstab „Anschaffungskosten“ nach HGB und IAS, in: Die Wirtschaftsprüfung 18/2000, S. 904
[24] Vgl. IDW (Hrsg.): WP Handbuch, 11. Aufl., Düsseldorf 1996, S. 222
[25] Vgl. Heuser/ Theile: IAS Handbuch; Köln 2003, S. 105 f.
[26] Vgl. Wagenhofer: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/ IFRS, 4. Aufl., Frankfurt 2003, S. 158 f.
[27] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (Hrsg.): IAS/ IFRS, 2. Aufl., Freiburg i. Br. 2004, S. 340 f.
[28] Macha: Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung, Frankfurt 1998, S. 276
[29] Vgl. IDW (Hrsg.): WP Handbuch, 11. Aufl., Düsseldorf 1996, S. 222
[30] Vgl. Wohlgemuth/Ständer: Der Bewertungsmaßstab „Herstellungskosten“ nach HGB und IAS, in: Die Wirtschaftsprüfung 5/2003, S. 208
[31] Vgl. Wagenhofer: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/ IFRS, 4. Aufl., Frankfurt 2003, S. 158 f.
[32] Quelle: Heuser/ Theile: IAS Handbuch; Köln 2003, S. 183
[33] Beispiel beruht auf Baukmann/Mandler: International Accounting Standards, 2. Aufl., München 1998, S. 139
[34] IAS 1.66
[35] Quelle: Der Verfasser
[36] Vgl. IDW (Hrsg.): WP Handbuch, 11. Aufl., Düsseldorf 1996, S. 233
[37] Vgl. Oestreicher: Handels- und Steuerbilanzen, 6. Aufl., Heidelberg 2003, S. 107
[38] Vgl. Wagenhofer: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/ IFRS, 4. Aufl., Frankfurt 2003, S. 189
[39] Vgl. IDW (Hrsg.): WP Handbuch, 11. Aufl., Düsseldorf 1996, S. 235
[40] Vgl. IDW (Hrsg.): WP Handbuch, 11. Aufl., Düsseldorf 1996, S. 235
[41] Vgl. Oestreicher: Handels- und Steuerbilanzen, 6. Aufl., Heidelberg 2003, S. 121
[42] Vgl. Tanski: Internationale Rechnungslegungsstandards, München 2002, S. 139
[43] Vgl. Wagenhofer: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/ IFRS, 4. Aufl., Frankfurt 2003, S. 188
[44] Vgl. Tanski: Internationale Rechnungslegungsstandards, München 2002, S. 140
[45] Quelle: Heuser/ Theile: IAS Handbuch; Köln 2003, S. 111
V223535
Stefanie Demske, 2004, Bilanzierung nach IFRS - Unterschiede zur bisherigen Rechnungslegung nach HGB, Hamburg, Diplomica Verlag GmbH, http://www.diplom.de/e-book/223535/bilanzierung-nach-ifrs-unterschiede-zur-bisherigen-rechnungslegung-nach

References: § 255
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 § 266
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 § 253
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 § 240
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 § 252
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