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Timestamp: 2013-12-05 06:42:39+00:00

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CONTENZIOSO TRIBUTARIO. NEL GIUDIZIO TRIBUTARIO HANNO VALENZA PROBATORIA LE PERIZIE UTILIZZATE IN ALTRI GIUDIZI
CONTENZIOSO TRIBUTARIO. NEL GIUDIZIO TRIBUTARIO HANNO VALENZA PROBATORIA LE PERIZIE UTILIZZATE IN ALTRI GIUDIZI	A cura dell'Avv. Giuseppe Durante
E’ fatta salva per il Giudice tributario, stante la mancanza di divieti espressi del D.lgs.n°546/1992, la possibilità di utilizzare prove raccolte in concomitanza di un “giudizio diverso” svoltosi tra le stesse parti in causa o anche tra parti in giudizio diverse, al fine di trarne non solo semplici indizi o elementi di convincimento, ma, anche al fine di attribuire loro una “valenza probatoria esclusiva”. Trattasi di una possibilità esperibile anche in caso di perizia svolta in concomitanza di un procedimento penale o di una consulenza tecnica svolta in sede civile, tanto più, se si tratta di una prova predisposta in relazione a un giudizio avente ad oggetto una situazione di fatto rilevante in entrambi i processi. E’ quanto disposto dalla Suprema Corte di Cassazione in occasione della Sentenza n°2904 del 06 febbraio 2009. Si tratta di una pronuncia particolarmente interessante in quanto contribuisce sicuramente ad ampliare la sfera d’azione degli elementi istruttori utilizzabili dai Collegi tributari nell’ambito del processo tributario, con la conseguenza, non di poco conto, di colmare, in una certa misura, i limiti probatori imposti dal D.lgs.n°ç546/1992 nell’ambito del processo tributario.
Il presente lavoro, prendendo spunto dalla pronuncia della Suprema Corte, focalizza gli aspetti tecnici e procedurali relativi all’attività istruttoria espletabile nel processo tributario così come rinvenienti dalla lettura testuale dell’art.7 del D.lgs.n°546/1992, con particolare riferimento “ai limiti” e alle “possibilità di utilizzo” di elementi probatori estrapolabili da procedimenti giudiziali diversi rispetto a quello tributario.
•	Poteri istruttori delle Commissioni Tributarie. Art.7 del D.lgs.n°546/1992:
La previsione normativa di cui all’art.7, comma 1° del D.lgs.n°546/1992 dispone testualmente: “le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta”. Il successivo comma 2° dispone, poi: “le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell’Amministrazione dello Stato o ad altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica. I compensi spettanti ai consulenti tecnici non possono eccedere quelli previsti dalla legge 08 luglio 1980, n°319 e successive modificazioni e integrazioni.
Non sono ammesse il giuramento e la prova testimoniale. Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano in relazione all’oggetto dedotto in giudizio, salva l’eventuale impugnazione nella diversa sede competente”.
L’area dell’art.7 del D.lgs.n°546/1992 sopra richiamato rubricato, non a caso, “poteri delle commissioni tributarie” accorpa la disciplina dei cosiddetti “poteri istruttori”.
In altre parole, la disposizione in commento concorre sicuramente a formare la disciplina della cosiddetta “istruzione probatoria” insieme con le altre disposizioni contenute nello stesso D.lgs.n°546/1992 unitamente alle disposizioni contenute nel Codice di procedura civile direttamente applicabili (ex art.2 del D.lgs.n°546/1992) al giudizio tributario, alla duplice condizione che vi sia una evidente lacuna nelle norme del processo tributario e che sussista la compatibilità tra la norma richiamata e il sistema di quel processo.
Si tratta in sostanza di una serie di poteri che il legislatore della riforma ha voluto attribuire ai giudici tributari che riguardano sia la fase istruttoria che quella decisionale in senso lato.
In particolare, le Commissioni tributarie nei limiti dei fatti dedotti dalle parti in giudizio, possono espletare poteri di:
-	accesso, richiesta dati, informazioni e chiarimenti conferiti agli Enti locali impositori;
-	richiesta di relazioni esplicative alla Pubblica Amministrazione o rapporti alla Guardia di Finanza;
-	ordinare alle parti (ma non a terzi estranei in giudizio) il deposito di documenti;
-	nominare un C.T.U. (Consulente Tecnico di Ufficio);
-	disapplicare i regolamenti o gli atti generali rilevanti ai fini della decisione.
In particolare, richiamando espressamente il contenuto della previsione di cui sopra, il comma 1° dispone che il giudice tributario ha le stesse facoltà di accesso, di richiesta dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli stessi uffici tributari e agli enti locali dalle singole leggi d’imposta.
Inoltre, anche in assenza di una specifica istanza il Collegio tributario può ordinare alle parti (ma non ai estranei al giudizio) il deposito di documenti, quali ad esempio, le scritture contabili ritenute necessarie per la decisione finale della controversia. A tal proposito, rileva segnalare che la stessa Corte di Cassazione in concomitanza della pronuncia n°14624 del 10/11/2000 ha fatto salva la possibilità per i Collegi tributari di acquisire dati e documenti non tempestivamente prodotti dalle parti in giudizio, o per i quali sia impossibile o particolarmente arduo fornire la prova da parte di chi vi è tenuto all’interno del giudizio.
In merito, una delle novità più significative introdotte dal legislatore che ha riformato il processo tributario è sicuramente quella riconducibile alla possibilità per i Giudici tributari sia in primo grado che in appello di nominare un C.T.U. (Consulente Tecnico d’Ufficio), facendo salva in tal caso, la possibilità di applicazione delle norme Codicistiche ( da artt.62 a 64 e da 191 a 197 c.p.c.).
Basti pensare che nel procedimento amministrativo tale facoltà è stata fatta salva da parte dei giudici solo con l’entrata in vigore della L.21 luglio 2000 in caso di evidente incompletezza o contraddittorietà di documenti.
Infine, l’ultimo comma dell’art.7 del D.lgs.n°546/1992 fa salva la possibilità per le Commissioni tributarie giudicanti di “disapplicare” i regolamenti o gli atti generali rilevanti ai fini della decisione, limitatamente all’oggetto dedotto in giudizio senza alcun potere di invalidazione dell’atto illegittimo medesimo.
Sulla base di tale disposizione, già nel 2000 per esempio la giurisprudenza di merito ( ex pluribus : C.T.P. di Salerno Sen. 06/12/2000) ha disposto che nell’ipotesi in cui le tariffe della Tarsu siano state approvate con determinazione dell’Organo di Giunta comunale, anziché di Consiglio comunale, i giudici tributari possono disapplicare il provvedimento in quanto emesso da organo palesemente incompetente e conseguentemente è fatta salva la possibilità di dichiarare nulli tutti gli atti esattivi emessi sulla base delle tariffe emanate con Delibera della Giunta comunale; tutto ciò , anche in caso di successiva ratifica della stessa delibera della Giunta da parte del competente Consiglio comunale.
•	I Limiti probatori nel processo tributario. la Sentenza N° 2904 del 06 febbraio 2009.
Nel processo tributario, diversamente da quanto previsto dal legislatore in sede civile e penale, sussistono consistenti limiti alla prova del diritto controverso, essendo pregiudicata la possibilità di utilizzo come mezzi di prova, ex art.7, comma 4° del D.lgs.n°546/1992, del “giuramento e della prova testimoniale”.
Da tali limitazioni espressamente rinvenienti dall’impianto normativo di cui al D.lgs.n°546/12992 scaturiscono tutta una serie di questioni che involgono i rapporti con il contenzioso tributario e gli altri processi civile, penale e amministrativo.
Come ritenuto invece da ampia Dottrina, vengono considerati ammissibili quali “mezzi di prova” nel processo tributario “la confessione e l’interrogatorio”.
In merito a questi due ultimi mezzi di prova se è lecito dubitare sul fatto che le Commissioni tributarie possano ordinare la comparizione delle parti per sottoporle all’interrogatorio libero di cui all’art.117 del C.p.c., stante il silenzio dell’art.7 del D.lgs.n°546/1992 di cui sopra, tuttavia, se si ammette, come ritengo, che nel processo tributario possano trovare ingresso tanto la confessione stragiudiziale quanto quella giudiziale (quale prova liberamente valutabile dal giudice), allora, non vi è motivo per escludere dal processo tributario l’esperibilità dell’interrogatorio formale, a seguito di deduzione della parte interessata.
In tal senso la giurisprudenza di merito è stata chiara sin dal 2000. In particolare, è stata ritenuta ammissibile come prova indiziaria nel processo tributario la “dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà” (C.T.P. di Perugia, Sen.n°562 del 24/10/2000); inoltre, è stata fatta salva la possibilità dei giudici tributari di potere convocare terzi al fine di ottenere informazioni e chiarimenti in merito alle dichiarazioni rese dalla G.d. F. (C.T.P. di Verbania Ord. Del 16/05/2000).
L’orientamento giurisprudenziale di cui sopra è stato poi ulteriormente confermato anche da pronunce recenti. In particolare, la C.T.P. di Lecce in concomitanza della Sen. n°771/1/07 del 29 febbraio 2009 ha fatto salva la possibilità, relativamente alla posizione del contribuente-ricorrente, di utilizzo nell’ambito del processo tributario, delle dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale.
Nella fattispecie in questione, l’Ufficio dell’Amministrazione finanziaria aveva provveduto ad accertare il reddito di un ristorante a cui era stato contestato l’utilizzo di lavoratori in nero.
Ebbene, nel caso di specie, il contribuente-ricorrente si è difeso eccependo in sede giudiziale la circostanza che si trattava di lavoratori non dipendenti, ma, semplice forza lavoro utilizzata occasionalmente nell’attività di ristorazione. Al fine di provare tale assunto assolutamente decisivo per l’esito del giudizio, il contribuente ha depositato in udienza, dandone contezza ai giudici tributari, i modelli di versamento delle ritenute erariali per le prestazioni occasionali dei lavoratori, nonché, gli atti notori di ciascun lavoratore attraverso i quali gli stessi interessati hanno attestato formalmente la natura meramente occasionale della loro prestazione.
L’ufficio procedente nel proprio atto di parte, ha ovviamente disconosciuto la valenza probatoria della documentazione esibita dal ricorrente.
Tuttavia, il Collegio tributario pugliese disattendendo la posizione dell’Amministrazione finanziaria ha recepito in toto il contenuto probatorio della documentazione così come depositata dal contribuente-ricorrente. Si tratta in sostanza di una giurisprudenza di merito che sembra avere recepito l’orientamento ultimo assunto dalla stessa Corte di Cassazione.
In particolare, i Giudici di legittimità in concomitanza della pronuncia n°450 del 2008, recependo l’orientamento già assunto dai Giudici di Palazzaccio in concomitanza della precedente Sentenza n°11221 del 2007, ha riconosciuto il principio secondo cui, pur vigendo nel processo tributario il divieto di ammissione della prova testimoniale chiaramente rinveniente dalla lettura testuale del più volte richiamato art.7 comma 4° del D.lgs.n°546/1992, tuttavia, è comunque ammessa la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’Amministrazione finanziaria trovino ingresso a carico del contribuente, con il valore proprio degli “emolumenti indiziari”. Questi ultimi, ovviamente, possono sicuramente concorrere a formare il convincimento del giudice, anche se non sono idonei a costituire da soli, il fondamento della decisione.
Analogamente, però deve necessariamente essere riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale con lo stesso valore probatorio.
In tal modo, secondo la stessa Corte di Cassazione si concretizzano i principi del cosiddetto “giusto processo” così come riformulati nel nuovo testo dell’art.111 della Costituzione, garantendo il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività dell’esercizio del diritto di difesa.
Se vogliamo, la confessione e l’interrogatorio, ma gli stessi poteri istruttori rinvenienti dalla lettura del comma 2° dell’art.7 del D.lgs.n°546/1992 pacificamente esperibili nel processo tributario, legittimano, a mio avviso, la possibilità di utilizzo di prove eventualmente raccolte in concomitanza di procedimenti “diversi” da quello tributario che hanno visto in causa le stesse parti giudiziali o anche parti diverse.
E’ quanto emerge dalla Sentenza N°2904 del 06 febbraio 2009 di cui in premessa, pronunciata dalla stessa Corte di Cassazione.
Si tratta di un principio giurisprudenziale particolarmente importante, in quanto contribuisce sicuramente ad ampliare la possibilità di manovra delle parti in giudizio circa “l’utilizzo” ,ma, soprattutto la “formazione delle prove” nel processo tributario nonostante i limiti tassativi imposti dal più vote richiamato art.7 del D.lgs.n°546/1992 (comma 4°)
Si tratta in sostanza di un’altra possibile “modalità di formazione di elementi indiziari” esperibile nel processo tributario e finalizzata, non solo ad individuare semplici indizi o elementi di convincimento, ma, anche di attribuire loro valore di “prova esclusiva”.
Il principio giurisprudenziale in commento è applicabile anche nel caso di una perizia svolta per esempio in concomitanza di un procedimento penale o, per una C.T.U. (Consulenza Tecnica d’Ufficio) svolta in concomitanza di un procedimento civile; tanto più, hanno sostenuto i Giudici di Palazzaccio, se si tratta di una Perizia o Consulenza predisposta in relazione ad un giudizio diverso, ma, avente ad oggetto una situazione di fatto rilevante in entrambi i processi.
Da un’attenta lettura della Sentenza in commento, a parere di chi scrive, è evidente pertanto l’intento della Corte di Cassazione che, confermando un’ orientamento giurisprudenziale sia di legittimità che di merito già ben definito, ha cercato in concomitanza di quest’ultima pronuncia, di colmare il più possibile i limiti tassativamente imposti dall’art.7 del D.lgs.n°546/1992 con particolare riferimento al mancato utilizzo del giuramento e della prova testimoniale, facendo salva la possibilità di esperimento nel processo tributario di un responso o di consulenza tecnica formatesi in concomitanza di procedimenti diversi, ma, non per questo, inutilizzabili nel processo tributario.
Il doppio utilizzo trova la sua ratio, nella possibilità contestuale e parallela di potere impiegare una perizia o una consulenza tecnica già espletata e formalizzate in un altro giudizio, con un responso ben preciso quale elemento indiziario precostituito che in quanto tale, può sicuramente contribuire a formare il ibero convincimento anche del giudice tributario (come per quello civile, penale, amministrativo).

References: Sentenza 
 Art.7
 art.2
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