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Timestamp: 2020-08-13 11:12:37+00:00

Document:
Finanzgericht Saarland, Urteil vom 23.10.2007 mit dem Az.: 1 K 2346/98
Urteil verkündet am 23.10.2007
Aktenzeichen: 1 K 2346/98
EStG § 2 Abs. 1 Nr. 2
Einkommensteuer 1988 bis 1990
die Richterin am Finanzgericht Hörndler sowie
die ehrenamtlichen Richter Dr. Roth (Arzt i.R.) und Keller (Geschäftsführer i.R.)
auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 23. Oktober 2007
Die Kläger wurden vom Beklagten in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war an dem Stammkapital der GmbH (500.000 DM) bis Dezember 1987 in Höhe von 300.000 DM beteiligt. Er erzielte in den Jahren 1987 bis 1990 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführer der GmbH, und zwar 1987: 182.047 DM (steuerliche Berücksichtigung teilweise erst in 1988), 1988: 105.361 DM, 1989: 257.152 DM und 1990: 262.947 DM. Daneben waren als weitere Gesellschafter Herr B und die B-GmbH jeweils in Höhe von 100.000 DM beteiligt. Die GmbH war im Jahr 1979 zunächst unter der Firma N. gegründet worden, im Februar 1983 in S- GmbH" und im September 1988 in "S-T- GmbH" umbenannt worden. Unternehmensgegenstand war der Import und Vertrieb von ...... Seit 1985 hatte die GmbH zwei Tochtergesellschaften, die E-GmbH und die E.S.-GmbH.
Mit Vertrag vom 23. Dezember 1987 (Bl. 7 ff. Rechtsbehelfsakte, Rbh-A) übertrug der Kläger seine Beteiligung an der GmbH auf die neu errichtete S- GbR (im Folgenden: GbR), deren Gesellschafter neben dem Kläger (52%) auch die Klägerin (16%) sowie die beiden Töchter (jeweils 16%) waren. Gesellschaftszweck der GbR war nach § 2 des Gesellschaftsvertrags (Bl. 81 ff., Rbh-A) der Erwerb, das Halten, Verwalten und Verwerten von Beteiligungen und sonstigem Vermögen. Eine Gegenleistung war nicht vereinbart und auch nicht erbracht worden.
Ebenfalls mit Vertrag vom 23. Dezember 1987 verkauften und übertrugen auch die Mitgesellschafter der GmbH ihre Beteiligungen an die GbR und zwar zu einem Kaufpreis von 1 DM (Bl. 93 ff. Rbh-A). Sie hatten sich bereits mit nicht notariell beurkundetem Vertrag vom 5. Mai 1985 verpflichtet, die Anteile jederzeit an einen von dem Kläger persönlich benannten Dritten zu einem "symbolischen" Kaufpreis von 1 DM zu übertragen (Bl. 97 ff. Rbh-A). Der Vertrag vom 5. Mai 1985 war vorrangig eine Vereinbarung über die Sanierung der GmbH, in der sich der Kläger, nicht aber die übrigen Mitgesellschafter der GmbH, verpflichtete, Dritt-Verbindlichkeiten der GmbH i.H.v. ca. 2.750.000 DM zuzüglich Zinsen zu übernehmen; letztere sollten durch Ratenzahlung des Klägers von monatlich 5.000 DM (beginnend ab 1. Juli 1985), insgesamt allerdings nur 1.000.000 DM, als vollständig getilgt gelten (wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 5. Mai 1985 verwiesen (Bl. 97 ff. Rbh-A).
In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung 1987 machte der Kläger einen Verlust aus der Veräußerung seiner GmbH- Anteile nach § 17 EStG in Höhe von 1.536.000 DM geltend (Bl. 2, 10 Einkommensteuerakte - ESt-A). Diesen berechnete er wie folgt:
Verkaufserlös der GmbH-Anteile 0,00 DM
>Stammkapital 300.000 DM
>Gesellschafternachschuss 2.900.000 DM
3.200.000 DM -3.200.000 DM
Veräußerungsverlust (100%) -3.200.000 DM
davon 48% (soweit der Kläger nicht an der GbR beteiligt war) -1.532.000 DM
In der Bilanz der GmbH auf den 31. Dezember 1987 ist ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag i.H.v. 97.556,30 DM ausgewiesen (1986: 1.275.609 DM). Neben den o.g. positiven Jahresergebnissen 1986 und 1987 erwirtschaftete die GmbH auch in den Jahren 1988 und 1989 beachtliche Gewinne (so etwa 1988: 1.531 TDM, 1989: 1.720 TDM - vgl. Bl. 47 Rbh-A).
Am 27. November 1998 haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben. Sie beantragen sinngemäß (Bl. 2),
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1988, 1989 und 1990, jeweils vom 29. September 1998, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 1998, die Einkommensteuer jeweils unter Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 EStG in Höhe von 462.244 DM aus dem Jahr 1987 festzusetzen.
Die Wertermittlung des Beklagten sei fehlerhaft. Er habe unter Missachtung des Stichtagsprinzips das Ergebnis des Jahres 1988 mit einbezogen, obwohl es nach dem Bewertungsstichtag liege. Maßgeblich seien jedoch die davor liegenden Ergebnisse und diese hätten eine Ergebnisverbesserung nicht erwarten lassen. Unabhängig davon sei es unzulässig, die mit der Firma E-GmbH und der Firma S.E.-GmbH am 27. Oktober 2007 geschlossenen Ergebnisabführungsverträge in die Wertermittlung einzubeziehen. Die hieraus erzielten Ergebnisse seien bei der Anteilsübertragung noch nicht bekannt und auch nicht abzusehen gewesen. Darüber hinaus sei die erfolgreiche Entwicklung in den Jahren 1988 bis 1991 nicht zu berücksichtigen, da diese auf die Erschließung der Märkte im früheren Ostblock zurückzuführen sei, die sich aber nicht nachhaltig ausgewirkt hätte. So seien insbesondere in der E-GmbH nur vorübergehend und im Wesentlichen 1989 im Zusammenhang mit der Nachfrage in den neuen Bundesländern Überschüsse erwirtschaftet worden. Bereits 1993/94 seien in den Gesellschaften, mit denen Ergebnisabführungsverträge geschlossen waren, wiederum Verluste entstanden, die eine Sanierung erfordert hätten. Die GmbH selbst habe nach "Sättigung" der neuen Märkte bereits 1992 wieder Verluste erwirtschaftet und sei 1994 erneut in eine existenzbedrohende Krise geraten (Bl. 51).
Von einer wirtschaftlichen Umstrukturierung der GmbH könne nicht gesprochen werden. Sie habe auf Grund der Ergebnisabführungsverträge mit den operativen Tochtergesellschaften weiterhin Erfolge und Risiken getragen (Bl. 50 f.). Durch die Sanierung sei nur der wirtschaftliche Verfall verhindert worden. Ein Kaufinteressent hätte auch der Kapitalsituation Bedeutung beigemessen und nicht mehr als 1 DM gezahlt. Denn zu Beginn 1987 habe ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag i.H.v. ca. 1.300 TDM bestanden, so dass ein potentieller Erwerber zunächst 1.800 TDM (1.300 + Stammkapital 500 TDM) hätte erwirtschaften müssen, bevor eine Ausschüttung möglich gewesen wäre. Der Beklagte selbst habe aber nur einen (Ertrags-)Wert von 1.600 TDM (307% auf 500.000 Stammkapital) angenommen.
Dem Beklagten sei beizupflichten, soweit er als nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile lediglich den Barwert der vom Kläger aufgewendeten Beträge (max. 1.000.000 DM) und zwar i.H.v. 663.008 DM berücksichtigte (Bl. 38). Der strittige Veräußerungsverlust betrage danach lediglich 462.244 DM (48% von 963.008 (300.000 + 663.008)).
Der Beklagte beantragt (Bl. 46),
Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2, §§ 15 bis 17 EStG unterliegen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen aus einer Kapitalgesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich - d.h. zu mehr als einem Viertel (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG) - beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1% des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Entsprechendes gilt für einen Veräußerungsverlust. "Veräußerungsgewinn" (oder -verlust) i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG ist nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
"Veräußerung" i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einer Beteiligung auf einen anderen Rechtsträger gegen Entgelt (z.B. BFH vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BStBl. II 1989, 271;vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BStBl. II 1997, 727). Eine Veräußerung "gegen Entgelt" liegt vor, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen von einer Person auf eine andere aufgrund schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts übertragen wird, bei dem Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen werden. Werden wertlose Anteile ohne Gegenleistung zwischen Fremden übertragen, so liegt hierin i.d.R. eine Veräußerung, weil eine Entgeltsvereinbarung nur sinnvoll ist, wenn Vermögenswerte übertragen werden. Ausschlaggebend ist der Wille und die Vorstellung der Parteien bei der Anteilsübertragung. Dieser Wille ist anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln. Von einer Veräußerung ist auszugehen, wenn der Grund für die fehlende Entgeltsvereinbarung ausschließlich in der Wertlosigkeit der übertragenen Anteile liegt und Anhaltspunkte für eine unentgeltliche Zuwendung nicht vorliegen (FG Karlsruhe vom 28. November 2003 2 K 148/99, EFG 2005, 105). Die Werthaltigkeit bzw. Wertlosigkeit ist ein gewichtiges Indiz für den entsprechenden Willen der Parteien.
Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen schließt ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs durch eine "Gesamtbildbetrachtung" dahin gehend zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine ernstliche Vereinbarung - hier: Veräußerung zum Preise von 0 DM - zulassen (s. z.B. BFH v. 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334 mit zahlreichen w.N.). Diese Grundsätze gelten auch für Verträge zwischen Personengesellschaften, die von nahen Angehörigen beherrscht und durch nahe Angehörige vertreten werden (BFH vom 31. Mai 2001 IV R 53/00, BFH/NV 2001, 1547).
Der Wortlaut des Vertrages vom 23. Dezember 1987 spricht gegen eine Veräußerung. Dieser ist bezeichnet als "Geschäfsanteilsübertragungsvertrag" und nicht als "Gesellschaftsanteilskaufvertrag", und enthält auch sonst keine für eine entgeltliche Veräußerung übliche Terminologie (wie etwa "Verkauf" oder "Kauf", "Verkäufer" oder "Käufer"). Er enthält auch keine Bestimmung über eine Gegenleistung. An der erwerbenden GbR sind neben dem Kläger nur weitere Familienangehörige beteiligt, zwischen denen unentgeltliche Vermögensübertragungen - anders als bei fremden Dritten - nicht unüblich sind.
Ein weiteres gewichtiges Indiz ist die Werthaltigkeit der Anteile.
Dies war vorliegend aber nicht der Fall. Der Verkaufspreis wurde nämlich nicht frei und ohne besondere Rücksicht gewählt, sondern war bereits in der Vereinbarung vom 5. Mai 1985 als "symbolischer" Kaufpreis festgelegt worden. Darauf, dass dieser Vertrag mangels notarieller Beurkundung formunwirksam war (§§ 15 GmbHG, 125 BGB), kommt es vorliegend nicht an. Bereits nach dem Grundgedanken des § 41 AO ist ein Geschäft steuerlich wirksam, wenn die Beteiligten es trotz des bekannten Formmangels durchgeführt haben. So verhielt es sich im Streitfall. Die Übertragung der Anteile zum 23. Dezember 1987 für 1 DM erfolgte in Ausübung ihrer (formunwirksamen) Verpflichtung und nicht aus freien Stücken. Dies schließt der Senat bereits daraus, dass die Parteien exakt den zuvor festgelegten symbolischen Kaufpreis wählten. Wären die Mitgesellschafter tatsächlich der Ansicht gewesen, sie wären an die Vereinbarung nicht gebunden und die Anteile seien völlig wertlos, so hätten sie wohl - wie der Kläger - die Anteile zu einem Preis von 0 DM veräußert. Die Übertragungsverträge waren schließlich unmittelbar nacheinander bei demselben beurkundenden Notar geschlossen worden. An beiden Verträgen war der Kläger beteiligt.
Im Übrigen dürften sich die ehemaligen Gesellschafter auch auf Grund ihres gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses oder aber auf Grund der jahrelangen persönlichen Beziehungen mit dem Kläger an die Verpflichtung gebunden gefühlt haben. Unter Umständen hätten sie bei Nichteinhaltung der Übertragungsverpflichtung die Sanierungsvereinbarung für hinfällig betrachten müssen oder aber sich etwaigen Erstattungsansprüchen gegenüber ausgesetzt gesehen. Selbst wenn - worauf der Kläger in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat - die Übertragungsverpflichtung nicht im strengen kausalen Zusammenhang mit der Sanierung gestanden haben sollte, so war zumindest ein sachlicher Kontext gegeben.
Bei der Feststellung des Wertes nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft bestehen grundsätzlich keine Bedenken, den gemeinen Wert der Anteile entsprechend § 11 Abs. 3 BewG auf der Grundlage des Stuttgarter Verfahrens (R 76 ff. VStR 1986) zu schätzen, da davon auszugehen ist, dass bei einer Veräußerung die unter Berücksichtigung der Vermögens- und Ertragsaussichten ermittelten Werte voraussichtlich zu erzielen wären (BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BStBl II 1991, 459;vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12 undvom 26. Januar 2000 II R 15/97, BStBl II 2000, 251). Etwas anderes gilt aber dann, wenn das Stuttgarter Verfahren aus besonderen Gründen zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH vom 11. Mai 2005 VIII B 89/01, BFH/NV 2005, 1777). So verhält es sich im Streitfall.
Diese Ergebnisse aus den Jahren 1984 bis 1986 für eine Schätzung der Ertragsaussichten am Bewertungsstichtag zugrunde zu legen, würde - allein wegen des erheblichen Verlustes 1984 - zu einem negativen Ertragswert führen. Dies würde den Erwartungen im Zeitpunkt der Übertragung (hierzu siehe nachfolgende Ausführungen) nicht gerecht.
Die Vermögenssituation der GmbH hatte sich durch die Sanierung erheblich verbessert. Dem Kläger selbst war daran gelegen, dass die Gesellschaft wieder eine positive Entwicklung macht, um - wie er in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat - eine Rufschädigung seiner Person zu vermeiden. Deshalb war er zu der Sanierung bereit gewesen. Er war auch weiterhin Geschäftsführer und stellte seine Geschäftskontakte der GmbH zur Verfügung.
Auch die Bilanzentwicklung spricht eine deutliche Sprache. Die Übertragung erfolgte nur 7 Tage vor dem 31. Dezember 1987. Der Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1987 weist einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von knapp 100 TDM aus, während er noch zum 31. Dezember 1986 ca. 1.300 TDM betragen hatte. Der Auffassung des Klägers, ein potenzieller Käufer hätte zunächst 1.800 TDM erwirtschaften müssen, bevor eine Ausschüttung hätte erfolgen können, kann vor diesem Hintergrund nicht gefolgt werden. Selbst wenn in den Vermögensgegenständen der GmbH keine stillen Reserven enthalten gewesen sein sollten, woran bereits allein angesichts des Geschäftswertes und der Anteile an den Tochtergesellschaften zumindest Zweifel bestehen, wurde der (negative) Substanzwert von ca. 100 TDM durch die sehr positive Ertragsentwicklung kompensiert. Der Senat geht davon aus, dass die positive Geschäftsentwicklung des Jahres 1987 dem Gesellschaftergeschäftsführer und damit auch den anderen Beteiligten am 23. Dezember 1987 bekannt gewesen ist. Alles andere erscheint lebensfremd.
Das von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Argument, ein fremder Käufer hätte bereits wegen der Gewährleistungsverpflichtungen der GmbH keinen Preis für die Anteile gezahlt, überzeugt den Senat nicht. Denn dieses Risiko war in den Bilanzen der GmbH bereits berücksichtigt. Die GmbH hat stets Jahresabschlüsse erstellt, die von einem Wirtschaftsprüfer geprüft und testiert wurden. Die Bilanz zum 31. Dezember 1987 weist dementsprechend Rückstellungen für Gewährleistung in Höhe von 120.500 DM aus. Der Betrag bestand auch zum 31. Dezember 1988 unverändert fort. Der Senat geht daher davon aus, dass die Gewährleistungsrisiken in der Bilanz zutreffend abgebildet wurden.
Nur wenige Wochen vor dem 23. Dezember 1987 waren Ergebnisabführungsverträge mit den Tochtergesellschaften geschlossen worden. Insbesondere die E-GmbH erzielte bereits 1987 Umsätze in 2-stelliger Millionenhöhe. Hieran zeigt sich, dass der Kläger sein Ziel, den ursprünglichen Geschäftsbetrieb der GmbH in einem anderen Mantel weiterzuführen, erreicht hat. Eine zumindest überschlägige - und unter fremden Dritten übliche - Ermittlung des voraussichtlichen Jahresüberschusses 1987 hätte gezeigt, dass die Entwicklung der GmbH und ihrer Tochtergesellschaften sehr positiv war. Das Weihnachtsgeschäft, das nach dem klägerischen Vortrag das Geschäft in der ...branche maßgeblich bestimmt, war nahezu abgeschlossen. Das Wirtschaftsjahr war so gut wie beendet. Der Jahresüberschuss der GmbH betrug 1987 1.178 TDM.
Die GmbH war stets und auch 1987 in der Lage, dem Kläger ein nicht unerhebliches Geschäftsführergehalt (1987: 182.047 DM) zu zahlen. Auch in den Folgejahren erhielt der Kläger ein im Vergleich zu den Vorjahren sogar deutlich gestiegenes Geschäftsführergehalt. Ein Unternehmen, das hierzu wirtschaftlich in der Lage ist, ist normalerweise nicht wertlos.
Der Kläger hat auch nicht vorgetragen, dass die positiven Ergebnisse 1986 und 1987 unerwartet waren oder aus einem einmaligen Effekt resultierten. Davon ist auch angesichts der durchgängig positiven Jahresergebnisse in den Folgejahren 1988 und 1989 nicht auszugehen.
Auch die Tatsache, dass der Kläger im Jahre 1985 Verbindlichkeiten der GmbH i.H.v. ca. 2.900 TDM abgelöst hat, ist ein wichtiges Indiz für die Werthaltigkeit der Anteile zum 23. Dezember 1987. Der Kläger wollte hierdurch die GmbH wieder aufbauen. Er glaubte an eine positive Entwicklung und versuchte diese zu verwirklichen. Bereits 1986 wurde ein positives Ergebnis erzielt. Der Senat geht deshalb davon aus, dass auch am 23. Dezember 1987 in dem noch ertragsstärkeren Wirtschaftsjahr 1987 eine weitere positive Entwicklung zu erwarten gewesen ist. Die GmbH besteht in der Firmierung "S-T-GmbH" im Übrigen heute noch.

References: § 2
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 § 17
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 § 2
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 § 41
 § 11