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Timestamp: 2019-01-22 13:05:14+00:00

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﻿ Sentencia-00143 de junio 16 de 2011
SENTENCIA 2007-00143 DE 16 DE JUNIO DE 2011
CONTENIDO:IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Y EXPORTACIÓN. LA NEGOCIACIÓN EN TÉRMINOS “EX WORK” CONDUCE A QUE LOS TRÁMITES ADUANEROS DE EXPORTACIÓN EN EL PAÍS DE ORIGEN CORRAN POR CUENTA DEL COMPRADOR COMO CLIENTE EN EL EXTERIOR, SIEMPRE QUE EL VENDEDOR SUMINISTRE TODOS LOS ELEMENTOS NECESARIOS PARA ELLO, PONIENDO LA MERCANCÍA A DISPOSICIÓN DEL COMPRADOR EN SU PROPIO ESTABLECIMIENTO SIN DESPACHARLA PARA LA EXPORTACIÓN, NI UBICAR LA CARGA EN EL VEHÍCULO RECEPTOR, CONCLUYENDO CON SUS OBLIGACIONES COMERCIALES CON LA ENTREGA DE LA MERCANCÍA EN LA PUERTA DE LA FABRICA.
TEMAS ESPECÍFICOS:REQUERIMIENTO ESPECIAL DE LA DIAN, EXPORTACIÓN, CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS GENERADO
Sentencia-00143 de junio 16 de 2011
Rad. 170012331000200700143 01 (18156)
Industria Licorera de Caldas (NIT 890.801.167 8) contra la DIAN
Bogotá, D.C., dieciséis de junio del dos mil once.
En los términos del recurso de apelación que, en lo esencial, reiteró las razones de la demanda, le corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas a cargo de la Industria Licorera de Caldas para el tercer bimestre del año gravable 2002.
Argumentos de la parte actora (demanda, recurso de apelación y alegatos de conclusión en segunda instancia): los actos demandados son nulos porque la DIAN carecía de competencia para fiscalizar el impuesto generado en la venta de licores por parte de la actora en el año 2002, dado que el Decreto 1222 de 1986 cedió dicho gravamen a los departamentos y ello fue ratificado por el artículo 221 de la Ley 223 de 1995.
Como las normas de competencia son de aplicación inmediata, la DIAN no podía proferir la liquidación oficial de revisión acusada, máxime cuando desconoce el concepto 026261 del 28 de marzo del 2006, de la oficina jurídica de la DIAN, en el cual se afirma que, de conformidad con el artículo 221 de la Ley 223 de 1995, la competencia de fiscalización respecto del impuesto de licores, vinos y aperitivos, es del respectivo ente territorial; así como el Concepto 34811 del 4 de diciembre del 2008, en el que el Ministerio de Hacienda concluyó que el IVA cedido a las entidades territoriales se incorpora a la tarifa del impuesto al consumo y que este es el único que se causa dado que la venta de licores en el país, y su importación, ya no genera el impuesto cedido.
El vocablo “mantiénese” que utiliza el artículo 54 ibídem, indica proseguir lo que se venía ejecutando en materia de cesión desde 1963, pues si esta solo se reconociera a partir del año 2002 no tendría sentido el señalamiento legislativo sobre la continuidad de la misma. Además, la cesión solo recae sobre los licores vinos y aperitivos que al momento de expedirse la Ley 788 no se encontraban cedidos, es decir, los licores no producidos por las licoreras departamentales.
Y aunque se aceptara que el artículo 54 de la Ley 788 del 2002 estableció la cesión por primera vez, y que se aplicaba desde el 27 de diciembre del 2002 o del 1º de enero del 2003, por tratarse de una norma de procedimiento que fija competencia, lo cierto es que regía al momento de expedirse el requerimiento especial contra la actora (16 de mayo del 2005), cuando ya la DIAN había perdido la facultad de fiscalizar el impuesto sobre la exportación y venta de licores que aquella realizó.
Adicionalmente, las pruebas que fundamentaron los actos demandados fueron obtenidas con violación al debido proceso, porque se practicaron sin competencia. Dichas pruebas no son válidas y deben excluirse bajo el sistema de nulidad de pleno derecho, sin que al respecto exista discrecionalidad judicial. Por lo mismo, la inspección tributaria que se practicó no suspendió el término de firmeza de la declaración de IVA del tercer bimestre del 2002.
Argumentos de la parte demandada (contestación a la demanda y alegatos de conclusión en segunda instancia): los artículos 133 y 134 del Decreto 2222 de 1986 y 221 de la Ley 223 de 1995 regulan el impuesto al consumo que para esa época no se encontraba incorporado al impuesto sobre las ventas.
En virtud de la Ley 788 del 2002, el IVA sobre licores dejó de ser un impuesto autónomo para convertirse en un componente del impuesto al consumo o de la tarifa de la participación por el mismo concepto, disponiéndose su cesión a los departamentos a partir del 1º de enero del 2003.
La normatividad del impuesto sobre las ventas para el año 2003 era diferente a la del año 2002, año hasta el cual la fiscalización, discusión y determinación del impuesto recaudado por licores, era competencia de la DIAN, de acuerdo con el artículo 5º del Decreto 1071 de 1999, sin que la actora haya demostrado que para el periodo investigado tales funciones se hubieran asignado a otra autoridad. En consecuencia, la Administración ordenó archivar las actuaciones que había iniciado para la determinación oficial de dicho gravamen por los periodos 1º a 6º del 2003.
El hecho de que el producido del impuesto a las ventas sea de las entidades territoriales, no afecta la fiscalización y determinación oficial a cargo de la DIAN, facultades que no podía abstenerse de ejercer iniciando investigaciones y culminándolas cuando los elementos de juicio lo permitieran, máxime cuando el administrador del impuesto al consumo no puede inmiscuirse en temas exclusivos de la DIAN.
La interpretación del actor conduce a que con la Ley 788 del 2002 los interesados hubieran adquirido una patente de corso ante la expectativa de que se aprobara el texto legal que previamente conocían, para así tener la tranquilidad de que nadie ejercería control sobre sus denuncios rentísticos.
El Decreto 1071 de 1999(2), vigente para la época en que se realizaron las operaciones económicas respecto de las cuales los actos administrativos acusados determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del 2002, dispuso la organización y estructura de dicha Unidad Administrativa.
Para el tercer bimestre del 2002 (periodo investigado en el sub lite) regían los artículos 133 y 134 del Decreto 1222 de 1986 - Código de Régimen Departamental —a través de los cuales se regularon los bienes y rentas departamentales y dentro de estas el impuesto al consumo de licores (título VI, capítulo II, aparte II, arts. 121 a 134); en ese contexto dispuso:
“ART. 129.—Quedan vigentes las normas sobre impuesto a las ventas o al valor agregado aplicables a los licores, vinos, vinos espumosos o espumantes, aperitivos y similares y aquellas relativas a la cesión de este impuesto, así como el gravamen de fomento para el deporte de que trata el literal b) del artículo 2o., de la Ley 47 de 1968 y todas las normas relacionadas con el impuesto a las cervezas, excepto la prohibición de gravar la industria y el comercio cerveceros con el impuesto de industria y comercio.
Así pues y dado que el bimestre objeto de modificación oficial transcurrió en vigencia del Decreto 1222 de 1986, desestima la Sala aplicación del artículo 129 anteriormente transcrito, pues este refiere a cesiones regidas por normas preexistentes como la Ley 33 de 1968(5), aplicables a operaciones que hubieren generado el impuesto a las ventas sobre licores nacionales producidos por las licoreras departamentales, con antelación a dicho decreto.
Coherentemente, se concluye que durante el periodo fiscalizado, el impuesto a las ventas sobre licores destilados de producción nacional, es decir, los que son objeto del monopolio por parte de los departamentos (L. 14/83, arts. 63 y 64)(6), se regía por el artículo 133 del Código de Régimen Departamental, ya citado, por el cual se estableció la cesión de su valor a favor de las entidades territoriales.
El impuesto liquidado en ningún caso podrá ser afectado con impuestos descontables, salvo el correspondiente a los productores oficiales, que podrán descontar del componente del IVA de este impuesto, el IVA pagado en la producción de los bienes gravados (la parte tachada fue derogada por el artículo 78 de la Ley 1111 del 2006).
PAR. 2º—Para los efectos en lo establecido en este artículo el Distrito Capital participará en el nuevo impuesto cedido en la misma proporción en que lo viene haciendo en relación con el IVA a cargo de las licoreras departamentales”(8).
Como contrato, la cesión implica que la parte titular de un derecho —cedente, lo transfiere a otra persona— cesionario, para que este lo ejerza a nombre propio, con todos sus accesorios y privilegios que no sean meramente personales y opera desde el momento en que se celebra el acuerdo.
Sin embargo, la noción civilista permite detallar características generales no del todo extrañas tratándose de cesión de créditos personales, como las que predican que la cesión recae sobre activos de derecho patrimonial del cedente, no sobre las deudas; que es una institución prevista para la transferencia de relaciones de crédito individualizadas en derechos personales aislados que no supongan obligaciones recíprocas, pues en tal caso se requiere que la contraparte consienta en la cesión; que no debe estar prohibida por la ley(12); y que comprende las fianzas, privilegios e hipotecas del crédito, como expresión del principio según el cual, lo accesorio sigue la suerte de lo principal (C.C., art. 1964).
Por todo lo explicado, concluye la Sala que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales era la autoridad competente para determinar el impuesto a las ventas sobre licores, generado por la Industria Licorera de Caldas para el tercer bimestre gravable del año 2002.
Argumentos de la parte actora (demanda, recurso de apelación y alegatos de conclusión en segunda instancia): este cargo glosa tres aspectos: la notificación extemporánea del requerimiento especial de acuerdo con el artículo 705-1 del estatuto tributario; la inoperancia de suspensión del término para realizar dicha diligencia por no haberse practicado inspección tributaria; la inexistencia de declaración de renta para el año gravable 2002 y las implicaciones que tiene en el inicio del conteo del término de firmeza.
Los términos para notificar el requerimiento especial en el impuesto sobre las ventas y retención en la fuente se ligan al término de firmeza de la declaración de impuesto sobre la renta, y corresponden a los tiempos previstos para esta última, conforme al artículo 705-1.
La práctica de inspección tributaria en IVA no altera el término para notificar el requerimiento en renta, y en tal caso el término del artículo 705-1 no sufre ninguna modificación y continúa siendo de dos años, porque la inspección tributaria en IVA, se repite, no altera el término para notificar el requerimiento en renta. Cosa distinta es que la DIAN utilice las pruebas obtenidas en la inspección tributaria en renta para fiscalizar y determinar el gravamen del IVA, sin que ello quiera decir que la utilización de las pruebas recaudadas modifique el término de firmeza de la declaración ni incida en el término de notificación del requerimiento especial.
El plazo para presentar la declaración de renta venció el 8 de abril del 2003, con lo cual el requerimiento especial debió notificarse a más tardar el 8 de abril del 2005; no obstante, ello se hizo extemporáneamente, el 18 de mayo de ese año, y condujo a que la declaración quedara en firme.
Dicha extemporaneidad es igualmente evidente si se aplica la tesis de la DIAN, según la cual, la inspección tributaria que se practicó en IVA suspendió por tres meses el término para notificar el requerimiento especial en la investigación de ese impuesto, de modo que vencía el 12 de octubre del 2004, de acuerdo con los artículos 705, 706 y 714 del estatuto tributario. Sin embargo, el requerimiento especial se expidió el 16 de mayo del 2005 y se notificó dos días después.
Dado que el acta de la diligencia no tiene fecha de iniciación y ni esta ni el auto que decretó la prueba son la inspección tributaria propiamente dicha, se tiene que ella fue un ropaje creado para extender los términos de notificación del requerimiento especial, máxime cuando en la inspección no se realizó ninguna actividad probatoria sino que la Administración se limitó a extractar las pruebas recaudadas antes de aquella.
El formulario de declaración y la cartilla de instrucciones son actos administrativos productores de efectos jurídicos, de acuerdo con los cuales actuó la demandante, de tal suerte que su declaración fue de ingresos y patrimonio y, por ende, el término de dos años para notificar el requerimiento especial se cuenta desde cuando vence el plazo para notificar IVA y no renta, porque esta, como tal, no existió.
Argumentos de la parte demandada (contestación a la demanda y alegatos de conclusión en segunda instancia): el artículo 705-1 del estatuto tributario unificó el término de vencimiento y firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente, de modo que el término de firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente se aplica a partir del vencimiento oficial del término para presentar la declaración de renta, lo cual ocurrió el 8 de abril del 2003 para el asunto in examine. Es decir, el término de firmeza para las declaraciones de ventas y retención en la fuente se ató al de la declaración de renta siempre y cuando coincidan con el periodo fiscal.
Los plazos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones de ventas y retención en la fuente son los mismos de la declaración de renta respecto de los periodos que coincidan con el correspondiente año gravable.
A partir de esa fecha comenzó a transcurrir el plazo para proferir el requerimiento especial que luego, el 23 de febrero del 2005, se suspendió por la notificación del auto que decretó la inspección tributaria, lo cual le permitía a la DIAN proferir el requerimiento especial hasta el 23 de mayo del 2003. Por tanto, el requerimiento especial proferido el 16 de mayo del 2005 es oportuno.
Para efectos de la suspensión, el estatuto tributario prevé la realización de inspección tributaria independientemente de que se haga en la investigación fiscal por concepto de renta o de ventas.
Las pruebas relacionadas en el acta de inspección se obtuvieron en ejercicio de las facultades de fiscalización que se pueden ejercer desde antes de decretarse la inspección. La ley no exige que las pruebas se obtengan en una inspección tributaria y algunas se practicaron después de haberse ordenado dicha inspección.
La práctica de la inspección implica la realización de diversas diligencias que lleven a demostrar los hechos del proceso, las cuales se ejecutaron en el caso concreto, como la visita a la sociedad portuaria de Buenaventura que permitió establecer la realidad de las exportaciones declaradas.
El hecho de que el acta de inspección tributaria no tenga fecha de iniciación no implica la invalidez de la actuación pues una vez esta se notifica, se entiende que las diligencias posteriores a la misma se hacen bajo su amparo.
La presentación de un formulario incorrecto de ingresos y patrimonio no le cambia la calidad de contribuyente a la persona ni su obligación de presentar declaración de renta, pues la obligación tributaria no se establece por el tipo de formulario diligenciado sino por la calidad del sujeto pasivo de que se trate.
La calidad de contribuyentes, declarantes o pertenecientes a un régimen especial no la definen los particulares y el equívoco en el señalamiento de esa categoría no vicia de nulidad los actos demandados, sin que la Administración esté facultada para disponer unilateralmente cambios sobre dicho aspecto pues ello es propio de la Ley.
Tan poca trascendencia tiene el mal diligenciamiento de las casillas C1, C2 y C3, que el sistema de información de la DIAN no invalida ni tiene por no presentadas las declaraciones que yerran en el señalamiento de esos códigos. Si no se hubiera estimado la declaración de ingresos y patrimonio como declaración de renta, se concluiría un incumplimiento de la obligación formal de declarar y se ampliaría el término de firmeza de las declaraciones de ventas y retención en la fuente que se atan a la declaración de renta, pues para expedir la liquidación de aforo la Administración cuenta con cinco años.
Corresponde a la Sala examinar, en primer lugar, si la notificación del requerimiento especial proferido contra la actora se realizó dentro del término de firmeza de la declaración de impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre gravable del 2002, o por fuera de dicho término.
De la oportunidad legal para proferir el requerimiento especial – firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente
A su vez, el artículo 705 ibídem señala que el requerimiento especial debe564 notificarse a más tardar dentro de los dos años siguientes a cada uno de los supuestos anteriormente señalados, y el artículo 705-1 ibídem, dispone que “los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 7055651 y 7145652 del estatuto tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos periodos que coincidan con el correspondiente año gravable”.
La ley reconoce la tributación en dicho impuesto a través de dos regímenes fundamentales: el ordinario, al que pertenecen todos los contribuyentes, y el especial, en el que se ubican los contribuyentes que la ley califica como tales, sin desconocer los regímenes especiales, que dependen de la suscripción de contratos de estabilidad tributaria y/o jurídica.
Por regla general, todos los contribuyentes deben declarar el impuesto; los del régimen ordinario con la declaración anual de impuesto sobre la renta y complementarios, salvo aquellos que la ley determine como no obligados, y los del régimen especial con la declaración de ingresos y patrimonio, salvo que la ley los exonere de dicho deber, la cual incluye los ingresos, el patrimonio y los pasivos de los contribuyentes, diligenciándose en “ los renglones correspondientes a la liquidación del impuesto y del anticipo.
Las declaraciones mencionadas son formas preimpresas tópicas, de diagramación y graficación idénticas, solo diferenciables al tiempo de diligenciarse las casillas de identificación que aparecen en sus formularios, de acuerdo con los respectivos instructivos que se adjuntan a aquellos.
No puede desconocerse que tales instructivos contienen indicaciones específicas sobre el diligenciamiento de los respectivos formularios y, en esa medida, constituyen parámetros generales que manifiestan una voluntad administrativa unilateral encaminada a producir efectos jurídicos para contribuyentes indeterminados, con el fin de estos cumplan satisfactoriamente su deber de declarar; en consecuencia, acceden al control jurisdiccional a través de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo(14).
Así pues, dado que los datos de identificación suministrados no tienen entidad para determinar ninguno de los aspectos anteriores, la réplica del demandante resulta impertinente y a todas luces inane, independientemente de que el diligenciamiento se halla motivado en las instrucciones adjuntas al formulario de la declaración, pues estas, como categoría inferior a los preceptos legales a los cuales deben ajustarse, no validan ni mantienen inmutables los referidos datos cuando quiera que se aparten de dichos preceptos.
De acuerdo con la Ordenanza 282 de la Asamblea Departamental de Caldas, publicada en gaceta del 7 de diciembre de 1998 (fls. 6-10, cdno. 1), “por la cual se modificaron los estatutos básicos u orgánicos de la Industria Licorera de Caldas”, dicha entidad es una empresa industrial y comercial del Estado, del orden departamental, directa o de primer grado, vinculada a la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas.
En consecuencia, le correspondía a la demandante presentar declaración de renta y complementarios en los términos del artículo 12 del Decreto 3258 del 2002(15), la que una vez radicada en los lugares destinados para ello, no puede tenerse por no presentada, ni desestimarse o modificarse sino a través de los procedimientos administrativos legalmente establecidos. Así mismo, en virtud del principio de legalidad, el error de identificación en cuanto al régimen de tributación aplicable visto en el código de la clase de declarante (en el caso concreto se marcó el C2, fl. 12, cdno. 1), no puede atar los efectos de la declaración ni privar su fiscalización conforme a la normatividad regente.
La inspección tributaria fue definida legalmente como un medio de prueba por el cual se constatan directamente los hechos que interesan al proceso y se verifican sus circunstancias de tiempo, modo y lugar (E.T., art. 779 del, modif. L. 223/95, art. 137).
La constatación directa que tiene por objeto la inspección no implica que los funcionarios comisionados para practicarla se desplacen a las oficinas del contribuyente, pues tal verificación puede realizarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc, con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales.
Así, se permite que en desarrollo de la inspección la Administración decrete todos los demás medios probatorios legalmente autorizados, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias, sin perjuicio de que pueda justipreciar las pruebas recaudadas con antelación a la diligencia, en ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación que el ordenamiento le reconoce y que puede ejercer cada vez que lo considere pertinente para cumplir el fin superior al que responden: asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales (E.T., art. 684).
Así mismo, señaló que la expresión "se practique inspección tributaria" del artículo 706 ibídem, implica que esta efectivamente se realice, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección.
Frente a ello y dado que el referido artículo 779 no dispone plazo alguno para finalizar la inspección, la sala clarificó que si bien la suspensión está restringida a 3 meses, la práctica de la misma puede prolongarse por fuera de dicho término, pero dentro de los 2 años de que trata el artículo 705 del E.T.(18)
Ahora bien, conforme al artículo 13 del Decreto 3258 del 2002(19), los grandes contribuyentes —calidad de la demandante— debían presentar la declaración de renta y complementarios de ese año entre el 7 y el 11 de abril del 2003 de acuerdo con el último dígito de su NIT (7).
La actora cumplió oportunamente dicho deber, el 26 de marzo del 2003 (fl. 12, cdno. 1), de modo que, de acuerdo con lo señalado en la norma anterior y en los artículos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario, el término para notificar el requerimiento especial en la investigación por impuesto sobre las ventas del tercer bimestre gravable del año 2002 comenzó el 8 de abril del 2003 (fecha en que venció el plazo para presentar la declaración de renta del 2002) y precluía, en principio, el 8 de abril del 2005.
No obstante, por Auto del 18 de febrero del 2005, notificado el 23 de febrero del mismo año según consta en la planilla correspondiente (fls. 4726 y sgts, cdno. 2K) se ordenó practicar inspección tributaria a la demandante, en cuyo desarrollo se libraron requerimientos de información a diferentes entidades, se recepcionaron testimonios, se realizó una inspección aduanera para verificar la realidad de las exportaciones denunciadas por la actora, y se hicieron diligencias de verificación, todo lo cual ocurrió entre los meses de marzo y abril del 2005. Tales actuaciones demuestran la proactividad de la DIAN en relación con la diligencia de inspección tributaria y permiten constatar su efectiva ejecución(20).
La suspensión del término referido operó por tres meses, desde cuando se notificó el auto que decretó la inspección tributaria; por lo tanto, al vencimiento de dicho lapso continuó el conteo respectivo, lo que produjo que el término del artículo 705 se extendiera hasta el 8 de julio del 2005. Sin embargo, el requerimiento se notificó el 18 de mayo del 2005, antes de finalizar el plazo de suspensión (fl. 5239-5241, c. 2M).
De lo anterior se colige que la notificación del requerimiento especial respecto del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre gravable del año 2002 no fue extemporánea ni, por ende, invalida los actos acusados, como lo evidencia el siguiente gráfico:
Inicio de conteo de término para proferir requerimiento especial
Notificación de auto que decretó inspección tributaria
Notificación de Requerimiento especial
Vencimiento de plazo para notificar requerimiento especial en virtud de la suspensión por la notificación del auto que decretó la inspección tributaria
8 de abril del 2003 (fecha en que venció el plazo para presentar la declaración de renta del 2002)
3. Modificación de ingresos brutos por operaciones gravadas asociadas a exportaciones y ventas a San Andrés - falsa motivación de los actos acusados por inexistencia de sustento probatorio
Argumentos de la parte demandante (demanda, recurso de apelación y alegatos de conclusión en segunda instancia): la DIAN desconoció exportaciones por $ 623.544.000 y ventas a San Andrés por $ 265.966.000, bajo el argumento de que dichas operaciones no se realizaron, reflejándolo en los renglones BM “ingresos brutos por exportaciones” y BC “ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas”, y afectando el renglón BD “ingresos brutos por operaciones gravadas” en el que incluyó como tales la suma de $ 889.520.000, como si las ventas se hubieran hecho en el país, no obstante que no existen pruebas sobre la percepción de ingresos gravados por dicha cuantía.
Las divisas generadas por las exportaciones se reintegraron adecuadamente al mercado cambiario a través de la cuenta de compensación 1010400293 de Bancolombia Panamá a nombre de la Industria Licorera de Caldas. Las divisas demuestran que las exportaciones sí se realizaron, dado que solo pueden proceder de ventas en el exterior, y corroboran la inexistencia de ventas en el país en la cuantía que aduce la DIAN.
Tales acciones demuestran que la Administración fue más allá de autenticar un documento privado diligenciado por un particular, en cuanto llenó los datos de la certificación de embarque, de modo que el DEX solo adquiere esa naturaleza cuando el funcionario realiza toda la actuación fiscalizadora. Ante la naturaleza pública del documento señalado, su cuestionamiento solo puede hacerse a través de tacha de falsedad, so pena de violarse el debido proceso.
La explicación de este punto toma como referencia los documentos de exportación Nº 1011981000665, 1011981000568, 1011981000667, 1011981000569, 1011981000666 y 1011981000717, de los cuales se predica la calidad de documentos públicos en cuanto los firmó la funcionaria Rosario Martínez, debidamente comisionada para ello, quien certificó la validez de sus datos, y fue posteriormente designada para realizar la investigación tributaria contra la demandante, sin que su actuación haya sido objeto de algún reparo oficial.
Particularmente, se explica que el contenido del DEX 1011981000665 pretende descalificarse con documentación proveniente de la SIA Packing Express, según la cual solo se realizaron 6 operaciones cuyos documentos soporte adjuntó, y entre los cuales se encuentra el mandato que recibió de la actora para actuar como declarante.
A pesar de que la DIAN adujo que esa documentación de la SIA no tenía relación con el DEX mencionado, asignó número y fecha de autorización de embarque, no obstante que previo a ello debía verificar la calidad de mandatario de la SIA y la del representante legal de la misma que suscribió el DEX.
El hecho de que el Consorcio Sistemática R. A., en Perú, no se encontrara activo, no implicaba que las exportaciones con destino a ese país fueran ficticias. Es así, porque el Oficio Sunat del 7 de enero del 2005 aclaró que la empresa “C Sistemática R. A. Y/O Carmen de la Cruz” existía pero estaba “baja de oficio”, y que la empresa “C Sistemática R. A Y/O Kboard Representaciones” se encuentra en estado “activo”, y dichas empresas eran las destinatarias de las mercancías exportadas por la ILC al Perú.
Así mismo, se aportaron contratos suscritos entre la demandante y el “Consorcio Sistemática R. A.” del Perú, integrado por la sociedad “Sistemática Rodríguez Arias y Cía S. en C.” y una persona natural. Los DEX tramitados están a nombre del Consorcio Sistemática R. A., “C Sistemática R. A. / Carmen de la Cruz” y “C Sistemática R. A Y/O Kboard Representaciones”, en los dos últimos casos por aplicación de la figura del endoso de las facturas de venta.
Sobre el documento de exportación 1011981000568 se añadió que la certificación allegada vía exhorto por el consulado de Colombia en Londres no negó la existencia de la empresa Latin Import C. A., sino que advirtió a la DIAN la necesidad de tener más documentación para determinar la existencia de la empresa que figuraba como importadora y la realización de operaciones de comercio exterior con la actora, solicitándole el número de registro de dicha compañía como empresa contribuyente en ese país.
Respecto de los DEX 1011981000667, 1011981000569, 1011981000666 y 1011981000717, se aclaró que, lejos de lo señalado por la Administración en cuanto a la existencia de tres DEX de diferentes fechas, del mismo cliente (Bubaco Comercio Export Import Ltda.) y relacionado con los mismos contenedores, se constató que el DEX 011981000569 relaciona el contenedor TRIU 3817604, distinto del que menciona el DEX 011981000852 y el DEX 011981000666 que es el TRIU 3847604, y que el contenedor TRIU 337149-1 aparece en el DEX 011981000569 pero no en el DEX 011981000666.
Para el desconocimiento de las exportaciones no se cuestionaron los compradores sino el hecho de que Interaduanas no figuraba como mandataria de la actora y la falta de constatación de ese hecho en el informe de contenedores.
Respecto de los DEX 1011981000686 y 1011981000689 no se cuestionaron los contenedores ni la actuación de la SIA, sino el informe de SUNAT sobre la inactividad del cliente “Consorcio Sistemática R. A.”.
Así pues, la valoración probatoria por parte de la DIAN carece de validez porque refiere a conclusiones genéricas fundadas en conclusiones subjetivas y parciales, desconociendo que la información de los contenedores fue colocada directamente por funcionarios de la Administración; que el gravamen proviene de actuaciones de la SIA, no obstante que se trata de exportaciones ex work en las que dichas actuaciones no incumben a la licorera exportadora; y que no en todos los casos hubo cuestionamientos sobre clientes.
Sobre el rechazo de las ventas a San Andrés por $ 265.965.600, por falta de correspondencia entre lo anotado en las facturas 89461, 89469 y 89558 y las cantidades relacionadas en el conocimiento de embarque del 5 de junio del 2002, aportado por la demandante y expedido por “Naviera Costa Brava”; la actora anotó que en la liquidación oficial de revisión no se hizo ninguna referencia a que a dicha empresa se le hubiera solicitado información al respecto o que se hubiera pronunciado sobre la existencia del conocimiento de embarque.
Mercancía por valor de $ 182.008.000 aparece soportada en diferentes guías aéreas que obran en el expediente, y, de acuerdo con el Oficio 372 del 12 de febrero del 2004, del Administrador Local de Aduanas de San Andrés, las empresas aéreas que transportan carga hacia el archipiélago amparan el ingreso de la mercancía con la factura cambiaria de transporte.
Al conocimiento de embarque, las guías aéreas y el oficio señalado se les negó valor probatorio por el Acta de Inspección Judicial del 2 de julio del 2005, levantada con posterioridad al requerimiento especial y la cual no se dio a conocer a la contribuyente, apartándose de los principios de publicidad y contradicción de la prueba.
El a quo desconoció que los actos acusados le otorgaron a los ingresos por exportaciones y ventas a San Andrés la calidad de ingresos inexistentes, sin que la DIAN demostrara que tales ingresos correspondían a ventas gravadas en el territorio nacional.
La modalidad de exportación utilizada por la Industria Licorera de Caldas se rige por el artículo 265 ibídem, que solo regula la salida de las mercancías nacionales o nacionalizadas del territorio aduanero nacional, para su uso o consumo definitivo en otro país. Por lo mismo, los actos demandados colocan a la demandante en situación de desigualdad frente a los demás exportadores colombianos, a quienes no se les desconoce sus operaciones de comercio exterior si no están en capacidad de acreditar que le mercancía exportada llegó a su lugar de destino o que fue importada por el cliente del exterior; y le priva de la posibilidad de pactar la negociación internacional en el término Incoterm que más le convenga, cuya razón de ser es precisamente determinar el alcance y la cobertura de las obligaciones del vendedor y del comprador.
La negociación en términos ex work conduce a que los trámites aduaneros de exportación en el país de origen corran por cuenta del comprador como cliente en el exterior, siempre que el vendedor suministre todos los elementos necesarios para ello, poniendo la mercancía a disposición del comprador en su propio establecimiento sin despacharla para la exportación, ni ubicar la carga en el vehículo receptor, concluyendo sus obligaciones comerciales con la entrega de la mercancía en la puerta de la fábrica.
El pacto en ex work liberó a la demandante, como vendedor, de asumir los trámites de exportación, porque el Incoterms libremente acordado entre las partes es el que implícitamente indica el punto de entrega de la carta por parte del vendedor. Para ello no se requiere que exista un “contrato Incoterms”, porque el término de negociación aparece en la factura y de él pueden deducirse las obligaciones recíprocas entre las partes respecto de la distribución de los gastos, la transferencia de riesgos, los trámites documentales y las condiciones de entrega de la mercancía.
Argumentos de la parte demandada (contestación a la demanda y alegatos de conclusión en segunda instancia): la actuación de la DIAN se basó en los hechos probados dentro de la investigación fiscal, como verificaciones sobre la entrada y salida de contenedores que aparecen en los DEX, y cruces de información con diferentes sociedades de intermediación aduanera y supuestos compradores del exterior.
Las ventas nacionales no parten de una presunción sino de la verificación de la inexistencia de registro contable de ventas al exterior, máxime cuando las mercancías nunca salieron del país. La DIAN no supuso ventas porque el valor de las mismas había sido declarado por la actora.
Del acervo probatorio y las regalías contables se evidencia la producción, distribución y consumo de los licores en discusión, así como la no exportación de los mismos. Frente a ello se concluye que la fuente de los ingresos de la Industria Licorera de Caldas no fue las exportaciones sino las ventas nacionales de los licores producidos y comercializados.
La existencia de la cuenta de compensación 1010400293 de Bancolombia Panamá no demuestra por sí sola que el dinero que ingresa a ella provenga de exportaciones efectivamente realizadas. El origen y destino de las divisas que se depositen en ese tipo de cuentas pertenece a otro régimen ajeno al impuesto a las ventas, y, por tanto, su discusión es impertinente en este escenario procesal, pues la investigación relacionada con la obtención de divisas sin ninguna justificación legal es competencia de la Fiscalía General de la Nación.
La actora no solicitó nuevas pruebas en la vía gubernativa, no obstante que el principio de la carga de la prueba le imponía hacerlo si consideraba que las mismas eran escasas o insuficientes. Por su parte, la liquidación oficial de revisión acusada analizó detalladamente las diferentes pruebas recaudadas dentro de la investigación y la contribuyente tuvo la oportunidad de oponerse a esa valoración.
Hay lugar a desconocer exportaciones por valor de $623.554.394, por las siguientes razones:
Los documentos enviados por la SIA Packing Express en relación con las seis operaciones que realizó con la demandante para las exportaciones amparadas con el DEX No. 1011981000665, no tienen relación con las exportaciones, de modo que no hay soporte de esas ventas hechas al exterior al Consorcio Sistemática R. A. y/o Carmen B. de la Cruz, en el Perú.
Los contenedores que relaciona dicho DEX (CNIU113333-1 y CNIU114360-1) ingresaron vacíos al puerto de Buenaventura, y el primero de ellos salió en igual estado.
Así mismo, en respuesta a exhorto realizado, la gerencia de inteligencia aduanera de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria —SUNAT— del Perú, informó la inexistencia de registro de importaciones a nombre de la empresa compradora, y la inactividad de la empresa Sistemática Rodríguez Arias y Cía S. en C., no obstante lo cual, la actora prorrogó el contrato celebrado con el consorcio, a pesar de que como empresa industrial y comercial del Estado debía cerciorarse de la existencia legal activa de sus contratistas. De igual forma, la SUNAT señaló que la única operación realizada con el proveedor Industria Licorera de Caldas era la facturada con el número 91930 del 2 de diciembre del 2002, fecha ajena al bimestre investigado.
El DEX No. 1011981000568 se refiere a las ventas realizadas al cliente Latin Import C. A. indicó como SIA declarante a la sociedad Interaduanas Ltda., la cual no realizó ninguna exportación a nombre de la actora. El contenedor de dicho DEX ingresó vacío al puerto de Buenaventura y salió de Colombia en el mismo estado, y la sociedad compradora no existe en Londres, según lo certificó la sociedad competente en ese país.
El DEX 1011981000667 señaló igualmente a Interaduanas como SIA declarante, y el contenedor que allí se menciona ingresó al puerto el 10 de agosto del 2001 y en la misma fecha salió al exterior; sin embargo, no regresó a Colombia por el mismo puerto.
Los DEX 1011981000569, 1011981000666 y 1011981000717 presentan la misma inconsistencia en cuanto a la SIA declarante (Interaduanas), y, según reportes de la Sociedad Portuaria de Buenaventura, los contenedores identificados en ellos no arribaron al puerto de Buenaventura, o salieron vacíos del país en 1999, sin haber regresado a dicho puerto.
Las anteriores observaciones demuestran que los DEX sí fueron cuestionados, y la firma de los mismos por parte de los funcionarios de la DIAN no incide en aquellas, porque las irregularidades en que estos pudieron incurrir son propias del derecho disciplinario y del penal.
La naturaleza pública de los DEX no los hace irrefutables frente a exportaciones ficticias, para darle apariencia real a algo que no lo tiene, dado que los productos de la demandante no salieron del país.
Aunque los datos de los contenedores son colocados por la DIAN, los manifiestos de carga y embarque se otorgan con su intervención y ello no impide que quien figure como exportador en el DEX no realice la exportación, porque la realidad de la operación vista a través de la inexistencia de compradores y de la entrada y salida de contenedores del país, puede desvirtuarla.
La información que aparece en los DEX es expuesta bajo la responsabilidad de los sujetos pasivos aduaneros que figuraban como exportadores, presumiéndose de buena fe que tales documentos contienen información veraz hasta cuando se desvirtúen sus elementos formales.
En virtud del control posterior que puede ejercer la DIAN se desvirtuó la exportación de las mercancías, su venta en zona de régimen aduanero especial como San Andrés Islas y la utilización de los intermediarios y medios de transporte informados en los DEX, todo lo cual dejó en evidencia que la actuación de la demandante en la presentación de los DEX no estuvo provista de buena fe, por contener datos equivocados e irreales.
De otra parte, algunas SIAS no realizaron trámites de importación o exportación a nombre de la demandante durante el año 2002, ni, por tanto, actuaron como declarantes autorizados en las exportaciones cuestionadas; ello permite endilgar toda la responsabilidad a la actora porque esta, finalmente, fue la beneficiada con tales operaciones.
El tipo y la manera de negociación entre vendedores exportadores y sus compradores es un acuerdo privado aplicable a las partes contratantes, no extendible para desvirtuar el cumplimiento de normas de orden público que exigen demostrar la realización de ventas al exterior para tener derecho a la exención fiscal de la exportación.
Los términos Incoterms que se refieren a términos de negociación, no sustraen a la Industria Licorera de Caldas de cumplir sus obligaciones aduaneras y tributarias, pues delimitan aspectos comerciales y no fiscales.
La visita a la Sociedad Portuaria de Buenaventura en la que se constató el estado de los contenedores reflejados en los diferentes DEX, fue oportuna porque la inspección tributaria había suspendido el término para notificar el requerimiento especial, y la practicaron funcionarios debidamente comisionados y facultados para hacerla.
La exportación implica la entrega de la mercancía en el exterior, para su uso o consumo en otro país, y, como garantía estatal, la legislación ordena que se haga a través de una sociedad de intermediación aduanera SIA. Para la exportación debe diligenciarse la respectiva declaración en un formulario predeterminado, obtenerse las autorizaciones del caso, concurrir un exportador, un declarante que actúe en su nombre y un importador ubicado en el exterior, y debe existir una mercancía que salga del país.
El desconocimiento del valor declarado como ventas a San Andrés excluidas en cuantía de $ 265.966.000, parte del registro contable de dicho valor y la inexistencia de documentos idóneos para demostrar el transporte de la mercancía a la zona de régimen aduanero especial.
El documento exigido para demostrar las ventas al régimen aduanero especial, es la guía aérea o conocimiento de embarque. Estos documentos no pueden ser sustituidos por facturas que reflejen cantidades distintas a las que aparezcan en dicho conocimiento o que hayan sido expedidas por personas naturales o jurídicas inexistentes. La factura cambiaria de transporte no puede equipararse a la guía aérea.
La demandante solicitó que se tuvieran en cuenta las guías aéreas expedidas por la empresa Aerocarga Islas Ltda. y las certificaciones emitidas por los gerentes de dicha compañía y de la sociedad Aerocarga Islas Ltda.; sin embargo, en la inspección judicial a dichas empresas no se encontraron facturas por servicios de carga a San Andrés a nombre de la Industria Licorera de Caldas ni del señor Aníbal Muriel Cruz, quien era el único autorizado para comercializar los licores en dicho lugar, durante el año 2002.
De las exportaciones declaradas por la industria licorera de caldas en la declaración de impuesto sobre las ventas del tercer bimestre gravable del año 2002 - trámite de exportación definitiva
El primero de tales regímenes se regula a lo largo del título VII del estatuto aduanero, en el que la exportación se define con carácter enunciativo, como la salida de mercancías del territorio aduanero nacional(21) con destino a otro país o a una zona franca industrial de bienes y servicios, dándosele igual connotación a las operaciones que el mismo decreto consagra como tales (arts. 1º y 261 ibíd.).
De conformidad con el artículo 266 del estatuto aduanero, el trámite de una exportación se inicia con la presentación y aceptación, a través del sistema informático aduanero, de una solicitud de autorización de embarque, en la forma y con los procedimientos previstos legalmente. Autorizado el embarque, embarcada la mercancía y certificado aquel por parte del transportador, la solicitud de autorización de embarque se convierte en una declaración de exportación para todos los efectos.
Como tal, la autorización de embarque, que para el tercer bimestre del 2002 se identificaba como el acto mediante el cual la autoridad permitía la exportación de mercancías que han sido sometidas al régimen de exportación(22), se entiende otorgada cuando la aduana, a través del sistema informático aduanero, previa verificación de la inexistencia de las causales de no aceptación(23), asigna el número y fecha correspondiente y autoriza al declarante su impresión. En caso contrario, la autoridad aduanera a través del mismo medio, debe comunicar al declarante las causales que motivan su no aceptación.
1. Si la diferencia hallada no implica ningún requisito adicional o restricción, el inspector solo deja constancia de tal situación en el sistema informático y en la autorización de embarque. En este caso procederá el embarque.
4. Si la cantidad sometida a inspección es inferior a la consignada en la Autorización de Embarque, el inspector dejará constancia del hecho en el sistema informático y en la autorización de embarque. En este caso la autorización de embarque se entenderá modificada y procederá el embarque solo para la cantidad verificada en la inspección.
5. Si la cantidad sometida a inspección es superior a la consignada en la autorización de embarque, el inspector dejará constancia del hecho en el sistema informático aduanero y en la autorización de embarque. En este caso la autorización de embarque procederá solo para la cantidad amparada en dicha autorización, debiéndose tramitar una nueva autorización de embarque para la cantidad sobrante.
Dentro de las 24 horas siguientes al embarque de la mercancía, el transportador de la mercancía debe certificar el embarque con la transmisión electrónica de la información del manifiesto de carga, relacionando aquellas según los embarques autorizados por la autoridad aduanera, sin perjuicio de entregar los manifiestos de carga(24) dentro de las 48 horas siguientes(25). A su vez, el sistema informático aduanero asigna el número consecutivo y la fecha a cada manifiesto de carga.
Finalmente, cumplidos los trámites señalados, la autorización de embarque con el número del manifiesto asignado por el sistema informático se convierte en la declaración de exportación definitiva que debe entregarse a la aduana junto con las copias para las entidades competentes que requieran adelantar trámites posteriores (E.A., art. 281).
Dentro de este contexto, la administración de aduanas ostenta la potestad aduanera para controlar el ingreso, permanencia, traslado y salida de mercancías hacia y desde el territorio aduanero nacional(26). Dicha potestad se materializa a través de la fiscalización aduanera que reviste de competencia a las autoridades fiscales para adelantar las investigaciones y desarrollar los controles necesarios para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas aduaneras, sea simultáneamente al desarrollo de las operaciones de comercio exterior, o mediante la fiscalización posterior que puede llevarse a cabo para verificar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras, o integralmente, para verificar también el cumplimiento de las obligaciones tributarias y cambiarias de competencia de la entidad.
Es así, porque en estricto sentido la declaración de mercancías constituye un acto privado realizado directamente por el declarante, en el que se indica el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y se consignan los elementos e informaciones exigidos por las normas pertinentes (Decreto 2685 de 1999, art. 1).
Así mismo, la intervención de los funcionarios aduaneros en el trámite de la solicitud de autorización de embarque no exime a los exportadores de la responsabilidad principal que les asigna el artículo 3º del Decreto 2685 de 1999 respecto de la obligación aduanera, independientemente de la responsabilidad que tienen las sociedades de intermediación aduanera que hayan actuado como declarantes autorizados(27).
Ahora bien, en el ámbito de la fiscalización el ordenamiento admite todos los medios probatorios pertinentes en la investigación aduanera, y la aplicación de los procedimientos y principios que rigen en materia probatoria, ya sean asociados al derecho procesal(28) o, en decir de la doctrina, constitutivos de reglas técnicas predicables del derecho probatorio(29).
Ahora bien, en el caso concreto se cuestiona la existencia de las declaraciones de exportación que a continuación se identifican:
DEX Destino exportación
SIA Factura y valor de la operación Aduana de embarque
1011981000665 del 31 de julio del 2002
(fl. 2913, C. 2F) Perú Consorcio Sistemática R. A. Packing Express 89507 y 89508
del 6-6-02
$ 98.955.280 Buenaventura
1011981000686 del 12 de agosto del 2002 Perú Consorcio Sistemática R. A. SIA Profesional 89808
del 2-6-02
$ 45.450.470 Buenaventura
1011981000689 Perú Consorcio Sistemática R. A. SIA Profesional Factura inexistente Buenaventura
1011981000568
del 27 de junio del 2002
(fl. 28, cdno. 2) Inglaterra Latin Import Interaduanas 89172 del
$ 90.687.758 Buenaventura
1011981000667 del 31 de julio del 2002
(fl. 25, cdno. 2) Paraguay Cliente Comercial del Este Interaduanas 89522
del 12-6-02 $ 78.720.348 Buenaventura
1011981000569 del 27 de junio del 2002
(fl. 27, cdno. 2) Brasil Bubaco Comercio Interaduanas 89306
del 14-5-02
$ 101.825.240 Buenaventura
1011981000666 del 31 de julio del 2002
(fl. 26, cdno. 2) Brasil Bubaco Comercio Interaduanas 89531 del
$ 102.753.200 Buenaventura
1011981000717 del 27 de agosto del 2002
(fl. 24, cdno. 2) Brasil Bubaco Comercio Interaduanas 89807
del 26-6-02
$ 105.253.720 Buenaventura
Fundamentalmente el desconocimiento de los DEX se basa en la visita realizada a la Sociedad Portuaria Regional de Buenaventura el 11 de abril del 2005 (fls. 4880 y sgts, cdno. 2K), para verificar en sus sistemas de información, el arribo y salida marítima desde dicho terminal portuario, de la mercancía relacionada en las diferentes declaraciones de exportación, manifiestos y contenedores vinculados a las facturas de venta de exportaciones, libradas durante el año 2002.
Verificados los reportes de ingreso, permanencia y salida de los distintos contenedores(30) utilizados para el transporte de las mercancías amparadas por las DEX, se detectaron las siguientes inconsistencias:
Contenedor Observaciones de inspección sobre los contenedores en la aduana de embarque Otras irregularidades advertidas en la investigación
CNIU113333-1
Arribó vacío el 17-6-03 y salió en la misma forma (fls. 2913, 2914, C. 2F)
La gerencia de inteligencia aduanera de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria del Perú – Sunat (fl. 4631 c. 2K), informó que, según el Sistema Integrado de Gestión Aduanera, no existe registro de importaciones de la empresa Consorcio Sistémica R. A. y/o Carmen B. de la Cruz, respecto de mercancía enviada por la Industria Licorera de Caldas con el DEX mencionado; tampoco existen documentos de transporte, fotocopias de facturas; las únicas declaraciones de importación que aparecen con ese proveedor, corresponden a la factura 91930 del 2 de diciembre del 2002 (fl. 4632, cdno. 2K), es decir, un periodo distinto del investigado en este proceso; y la empresa sistemática Rodríguez Arias y Cía. S. en C. no se encuentra activa.
CNIU114360-1
Arribó vacío el 11-6-02 (fls. 2913, 2915, C. 2F)
del 27 de junio del 2002 MAEU 245364-1 Arribó vacío el 16-2-02 salió el 19-2-02 en la misma condición (fls. 2898, 2899 cdno. 2F) La SIA Interaduanas Ltda. certificó no haber realizado ninguna exportación a nombre de la demandante (fl. 51, cdno. 2)
El Consulado de Londres exhortado por la subdirección de fiscalización aduanera de la DIAN informó que la empresa Latin Import C.A., que figura como compradora de la mercancía, no existe en ese país (fl. 2223, cdno. 2F)
1011981000667 del 31 de julio del 2002 SUDU543123-1 Arribo y salida el 10-8-01, sin regreso a Colombia por el mismo puerto de embarque (fls. 2919-2921, c. 2F) La SIA Interaduanas Ltda. certificó no haber realizado ninguna exportación a nombre de la demandante (fl. 51, cdno. 2)
1011981000569 del 27 de junio del 2002 TRIU337149-1 y TRIU381760-4 No arribaron al Puerto de Buenaventura (fls. 2900 a 2902, cdno. 2F) La SIA Interaduanas Ltda. certificó no haber realizado ninguna exportación a nombre de la demandante (fl.. 51, cdno. 2)
1011981000666 del 31 de julio del 2002 TRIU141446-1 y TRIU 384760-4 El primero salió vacío en 1999 y no registraba regreso por el mismo puerto, y el segundo tampoco ha arribado (fls. 2916-2918, cdno. 2F)
1011981000717 del 27 de agosto del 2002 TRIU3104890-0 No registra ingreso ni salida por el Puerto de Buenaventura (fl. 2802 2F)
Es de observar que de acuerdo con lo concluido al analizar el cargo Nº 2, la visita a la sociedad portuaria de Buenaventura se realizó oportunamente comoquiera que la inspección tributaria practicada suspendió los términos para la notificación del requerimiento especial. Así mismo, se constató que los funcionarios que practicaron la visita estaban debidamente comisionados y facultados por los Autos Inclusorios Nos. 100762005000166 y 100762005000172, ambos del 8 de abril del 2005, debidamente notificados a la Industria Licorera de Caldas (fls. 4859, 4860, 4867, 4868, cdno. 2K), para realizar la investigación abierta mediante Auto No. 100762003004155 del 30 de abril del 2003 (fl. 220, cdno. 2).
Las comprobaciones detalladas, valoradas de manera integral en virtud del principio de unidad de la prueba(31), que impone analizar conjuntamente las pruebas para extraer de ellas lo que puede llevar a la certeza sobre los hechos cuya comprobación se pretende, permiten aceptar la inexistencia de las exportaciones declaradas y, por tanto, conducen a rechazar la exclusión de impuesto sobre las ventas que el artículo 479 del estatuto tributario reconoce para los bienes corporales muebles exportados y para la venta en el país de bienes de exportación a las sociedades de comercialización internacional, dado que, en cualquier caso, se exige la efectiva exportación, máxime cuando los productores de bienes exentos y los exportadores tienen derecho a solicitar la devolución del IVA cancelado para producir bienes y servicios exportados.
A lo anterior se añade que el artículo 332-1 del estatuto aduanero, dispuso que los beneficios contemplados para las exportaciones solo proceden una vez se haya efectuado la exportación del bien final.
Por lo demás, las negociaciones internacionales pactadas en términos Incoterm ex work, suponen que el vendedor se compromete a poner la mercancía a disposición del comprador, en el establecimiento de aquel o en otro lugar convenido; el vendedor asume menores obligaciones, pues su responsabilidad se limita a la entrega de la mercancía y de los documentos necesarios para que se surta la importación en el país de destino, asumiendo los costos por el empaque y el embalaje de la mercancía, y dejándole al comprador los correspondientes al pago de la mercancía, flete interno (de fábrica al lugar de exportación), aduana (documentos, permisos, requisitos, impuestos), gastos de exportación (maniobras, almacenaje, agentes), flete internacional (de lugar de exportación al lugar de importación), seguro, gastos de importación (maniobras, almacenaje, agentes), transporte y seguro (lugar de importación a planta)(32).
Para la Sala, este tipo de negociación tiene efectos en el ámbito comercial, pues los Incoterms como tales, responden a la terminología comúnmente aceptada en el comercio internacional respecto de las modalidades de entrega de las mercancías o puesta de las mismas a disposición del comprador y las obligaciones de las partes. Se trata de reglas para la interpretación de los términos comerciales, de acuerdo con las prácticas más corrientes del comercio internacional(33).
Finalmente, comparte la Sala el criterio del a quo respecto a la cuenta corriente de compensación(34) en Panamá, pues, ciertamente, sus movimientos pudieron generarse en múltiples operaciones de cambio y no necesariamente en exportaciones.
Es así, porque, de acuerdo con el artículo 1º del Decreto 1735 de 1993(35), en concordancia con el artículo 4º de la Ley 9 de 1991 —estatuto cambiario—, los ingresos y egresos de las operaciones de cambio que deben canalizarse a través de esas cuentas, no son únicamente los provenientes de importaciones y exportaciones, sino también los asociados a créditos en moneda extranjera, otorgados y recibidos, previo informe al Banco de la República; inversiones en moneda extranjera del exterior en Colombia e inversiones colombianas en el exterior; inversiones financieras en títulos emitidos o en activos radicados en el exterior, así como los rendimientos asociados a las mismas; rendimiento de las inversiones en moneda extranjera; avales y garantías en moneda extranjera; operaciones de derivados como opciones y futuros; sin perjuicio de los provenientes de operaciones que cambio de libre tenencia, que voluntariamente quieran canalizarse por ese tipo de cuentas(36).
Para evitar infracciones al régimen cambiario, los titulares de las cuentas de compensación, deben registrarlas ante el Banco de la República, diligenciando los respectivos formularios para el registro de operaciones de inversión internacional y de cuentas de compensación. Dentro del mes calendario siguiente a las operaciones realizadas a través de tales cuentas, los titulares de las mismas deben presentar la información correspondiente a aquellas, ante el departamento de cambios Internacionales del Banco de la República, a través del formulario 10 sobre "relación de operaciones cuenta corriente de compensación”.
La Circular Reglamentaria Externa DCIN 36 del 19 de julio del 2001, del Banco de la República, sobre procedimientos especiales de operaciones de cambio, obligó a los residentes en el país y en el exterior que realizaran cualquiera de las operaciones de cambio establecidas en el artículo 1º del Decreto 1735 de 1993, a presentar declaraciones de cambio ante los intermediarios del mercado cambiario, a través de los distintos formularios que señala el numeral 1.4 de la misma circular, dependiendo del tipo de operación.
En la documentación que reposa en los folios 9 a 18 del cuaderno Nº 3 solo consta el diligenciamiento del formulario Nº 10 sobre relación de operaciones en la cuenta corriente in examine; no aparece el formulario Nº 2 con el que específicamente se prueban las operaciones de cambio por exportación de bienes.
La Ley 47 de 1993 por la cual se dictan normas especiales para la organización y el funcionamiento del departamento archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, estableció para él un régimen aduanero y cambiario de puerto, entendido como el territorio insular comprendido por el Departamento, al cual, por regla general, pueden importarse toda clase de mercancías, sin limitaciones de cupo o cantidad y sin el pago de tributos aduaneros (D. 2685/99, art. 411, Resolución DIAN 4240/2000, art. 391).
Tales importaciones solo causan impuesto al consumo equivalente al 10% de su valor CIF, percibido, administrado y controlado por el mismo departamento.
Dicho documento es expedido por el transportador marítimo como certificación de que ha tomado a su cargo la mercancía para entregarla, contra la presentación del mismo en el punto de destino, a quien figure como consignatario de esta o a quien la haya adquirido por endoso total o parcial, como constancia del flete convenido y como representativo del contrato de fletamento en ciertos casos. Los conocimientos de embarque de la carga consolidada los expide el agente de carga internacional (E.A., art. 1º).
La contabilidad de la demandante registró ventas por valor de $ 265.966.000. Según los anexos del requerimiento especial, las cantidades que reflejan algunas facturas de venta no se ajustan a las que relaciona el conocimiento de embarque(37).
Así mismo, reposan en el expediente distintas guías aéreas expedidas por la empresa Aerocarga Islas Ltda. (Nº 1032, 1034, 1138, 1143, 1144 y 1166, cndo. 2B), y actas de inspección judicial a las empresas aéreas Aerocarga de Colombia y Aerocarga Islas Ltda, de fecha 1º de junio del 2005 (fls. 5760-5761), en las que sus respectivos representante legal y administradora señalaron que la Industria Licorera de Caldas y Aníbal Muriel Cruz (autorizado para comercializar los licores de la demandante en San Andrés) no figuran en sus registros de clientes, que Aerocarga de Colombia no transporta hacia San Andrés, sino que se dedica a consolidar mercancía como intermediario con destino a Arauca y Puerto Carreño, y que el sistema programa SIIGO de Aerocarga Islas Ltda. no registra factura a nombre de la licorera ni del señor Cruz.
En la diligencia también se revisaron las facturas físicas de los años 2001 y 2002 y se estableció que en las del primer semestre del 2002 no hay ninguna por servicio de carga a San Andrés sino que todas están con destino a Inirida, Leticia, Puerto Carreño y Bogotá; que las del segundo de semestre van con destino a Inárida, Puerto Carreño, Mitú y Guainia; y que solo las del 2001 registran cargas hacia San Andrés, pero solo con productos de ferretería y perecederos, especialmente verduras y pan, motos y computadores; en las demás, los destinos eran Mitú e Inírida.
Igualmente, en la diligencia de inspección judicial a las instalaciones de la empresa Aerosucre, la contadora de dicha entidad certificó que entre el 30 de agosto del 2001 y el 28 de marzo del 2003 ni la Industria Licorera de Caldas ni el señor Aníbal Muriel Cruz figuran como clientes de la Compañía (fls. 5759, cndo. 2N); y que entre 2001 y 2002 Caribe Cargo Ltda. solo transportó a San Andrés productos de ferretería y perecederos, pero ninguno a nombre de las personas mencionadas.
Argumentos de la demandante (demanda, recurso de apelación y alegatos de conclusión en segunda instancia): la actora no declaró datos erróneos o falsos en las operaciones gravadas, que originaran mayores impuestos. La DIAN incurre en contradicción porque al tiempo de afirmar que las ventas son inexistentes, las considera reales para gravar a la declarante, aduciendo que sí se realizaron pero dentro del país; ello entraña una diferencia interpretativa no constitutiva de inexactitud sancionable.
La estimación de operaciones gravadas por $ 889.520.000, como si la demandante hubiera realizado ventas en el país sujetas a IVA, implica la aplicación de una presunción tributaria no prevista en la ley, revistiendo a las exportaciones inexistentes de plena realidad jurídica para convertirlas en una suma gravada.
Argumentos de la parte demandada (contestación a la demanda y alegatos de conclusión en segunda instancia): la verdad real que surgió de la investigación es que los valores que la demandante declaró como exportaciones y ventas exentas no se efectuaron, lo cual encaja en las causales descritas en el artículo 647 del estatuto tributario para aplicar la inexactitud, pues se demostró su ánimo fraudulento al realizar exportaciones ficticias y no aportar pruebas que las desmintieran.
El estudio realizado a lo largo de esta providencia permitió advertir que en la declaración de impuesto sobre las ventas de la actora del tercer bimestre del 2002, se incluyeron exenciones y exclusiones inexistentes que aminoran la tributación, a partir de la utilización de datos falsos y equivocados de los cuales se derivó un menor saldo a pagar.
Así pues y dado que las verificaciones realizadas sobre los diferentes documentos allegados a la investigación y diligencias practicadas dentro de la investigación fiscal, permite deducir fundadamente que no se llevaron a cabo la exportación de licores producidos por la demandante, y las ventas de los mismos en el puerto abierto el Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, encuentra la Sala configurada la inexactitud sancionable, comoquiera que ninguna de tales circunstancias constituye diferencias de criterio en la interpretación del derecho aplicable, ni, menos aún, deficiencias formales de la prueba para acceder a los beneficios fiscales.
Por todo lo explicado, la sentencia apelada será confirmada.
1. CONFÍRMASE la sentencia del 12 de noviembre del 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de la Industria Licorera de Caldas, contra la DIAN por las razones expuestas en esta providencia.
2. Reconócese personería Jurídica para actuar como apoderados de la demandante y de la DIAN a los abogados Yumer Joel Aguilar Vargas y Angélica María Orozco Díaz, en los términos de los poderes que aparecen en los folios 72 y 93 de este cuaderno, respectivamente.
(5) Dispuso que, a partir del 1º de enero de 1969, departamentos, intendencias y comisarías, tendrían la propiedad exclusiva de, entre otros, el impuesto de ventas sobre licores destilados de producción nacional, creado por el Decreto Ley 3288 de 1963 y modificado por el Decreto Ley 1595 de 1966, que se causare dentro de las jurisdicciones de dichas entidades territoriales.
(6) Piza Rodríguez, Julio Roberto, Régimen Impositivo de las Entidades Territoriales en Colombia, primera edición, Universidad Externado de Colombia, 2008, p. 261
(7) Este aparte normativo no contiene mayores motivaciones en los antecedentes legislativos de la Ley 788 del 2002 (proyecto de Ley 080 de 2002 - Cámara, acumulado al 053 del 2002 Cámara “por el cual se modifica y adiciona el artículo 51 de la ley 383 de 1997, y 093 de 2002 - Senado). De hecho, la Corte Constitucional en la sentencia C-226 del 2004 anotó que dichos antecedentes y las ponencias presentadas en relación con el mismo (5) no trataron el tema del IVA cedido por el hoy artículo 54 ibídem a las entidades territoriales, ni su incorporación al impuesto al consumo o la participación. En ese sentido señaló que si bien en la primera ponencia, publicada en la Gaceta 536 del 22 de noviembre de 2002, p. 1, se plantearon algunas modificaciones sobre la participación, relacionados con la exigencia de un permiso para ejercer el monopolio, nada se dijo acerca del IVA incorporado a la participación; en las segunda, tercera y quinta ponencias, publicadas respectivamente en las Gacetas No. 538, 537 y 551, no se planteó ninguna modificación al capítulo de los impuestos territoriales; y la cuarta ponencia, finalmente acogida, dedicó un aparte a los impuestos territoriales - impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares -, haciendo referencia a las modificaciones de estos impuestos en el proyecto de ley presentado por el Gobierno, sin que en los ajustes planteados se incluyera el IVA dentro de la participación.
ART. 1º—Manténgase la cesión del IVA de licores a cargo de las licoreras departamentales de que tratan los articulos 133 y 134 del Decreto Extraordinario 1222 de 1986.
(11) Leal Pérez, Hildebrando, Diccionario Jurídico, segunda edición, Leyer, Bogotá D.C. p. 83
(12) Gómez Estrada, César, De los principales contratos civiles, tercera edición, editorial Temis, 1999, p. 149-152.
(13) Sentencia del 12 de febrero del 2010, sentencia del 12 de febrero del 2010, exp. M.P. Dra. Martha Teresa Briceño (E)
(14) Sección Cuarta, sentencia del 27 de noviembre de 1998, Exp. 03-27-1998-. P. Dr. Germán Ayala Mantilla.
(16) Sentencia de 26 de marzo de 2009, exp. M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(17) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de junio del 2010, Exp. M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
(18) Sentencia del 5 de mayo del 2011, exp. M.P. Martha Teresa Briceño.
(19) Por el año gravable 2002, deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el formulario prescrito por la DIAN, las personas jurídicas o asimiladas, las entidades sin ánimo de lucro con régimen especial y demás entidades que a 31 de diciembre de 2002 hayan sido calificadas como "grandes contribuyentes" por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 562 del Estatuto Tributario, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 15 del presente decreto para las entidades del sector cooperativo.
(20) fls. 411, 4703, 4720, 4726, 4736, 4744, 4785, 4786, 4831, 4893, 4945, entre otras pruebas.
(21) Demarcación dentro de la cual se aplica la legislación aduanera, incluyendo el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa el Estado Colombiano, de acuerdo con el derecho internacional o las leyes colombianas a falta de normas internacionales (D. 2685 de 1999, art. 1º).
(22) El artículo 1 del Decreto 1198 del 29 de junio del 2000 la definió como “toda unidad de embalaje independiente y no agrupada de mercancías acondicionada para el transporte. También se considerará bulto, el contenedor para un mismo consignatario y amparado en un solo documento de transporte.”
(23) ART. 269.—Causales para no aceptar la solicitud de autorización de embarque. El sistema informático de la aduana validará la consistencia de los datos de la Solicitud de Autorización de Embarque antes de aceptarla, e informará al declarante las discrepancias advertidas que no permitan la aceptación. No se aceptará la Solicitud de Autorización de Embarque, respecto de la cual se configure alguna de las siguientes situaciones:
(24) Para la época de la exportación era el documento que contenía la relación de todos los bultos que comprendían la carga, incluida la mercancía a granel, a bordo del medio de transporte y que serían cargados o descargados en un puerto o aeropuerto, excepto los efectos correspondientes a pasajeros y tripulantes, y que el capitán o conductor de dicho medio debía entregar con su firma a la autoridad aduanera. El Decreto 1198 de 2000 lo define como el documento que contiene toda la relación de los bultos que comprenden la carga, incluida la mercancía a granel, a bordo del medio de transporte y que van a ser cargados y descargados en un puerto o aeropuerto, excepto los efectos correspondientes a pasajeros y tripulantes y que el representante del transportador debe entregar debidamente suscrito a la autoridad aduanera.
(25) En las administraciones aduaneras con procedimientos manuales la certificación de embarque se entiende surtida con la entrega física del manifiesto de carga por parte del transportador a la aduana de embarque.
(26) Decreto 2685 de 1999, art. 1º.
(27) En el ámbito de la labor mercantil y de servicio, el artículo 10 del Decreto 2685 de 1999 faculta a las Sociedades de Intermediación Aduanera para actuar como declarantes ante la autoridad aduanera, en nombre y por encargo de los importadores, exportadores y de las personas indicadas en el artículo 11 ibídem, con el objeto de adelantar los procedimientos y trámites de importación, exportación o tránsito aduanero. En su condición de declarantes autorizados, las SIAS suscriben y presentan las declaraciones de mercancías por encargo de los importadores, indicando el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mismas y consignando los elementos e informaciones exigidos por las normas pertinentes. Por previsión del artículo 23 del Estatuto Aduanero, al presentar y suscribir las declaraciones, las SIAS otorgan fe de la veracidad de las mismas, dando lugar a que la autoridad aduanera las acepte, sin perjuicio de su verificación documental o física. En el ámbito de esa labor mercantil y de servicio, el artículo 10 del Decreto 2685 de 1999 faculta a las Sociedades de Intermediación Aduanera para actuar como declarantes ante la autoridad aduanera, en nombre y por encargo de los importadores, exportadores y de las personas indicadas en el artículo 11 ibídem, con el objeto de adelantar los procedimientos y trámites de importación, exportación o tránsito aduanero. En su condición de declarantes autorizados, las SIAS suscriben y presentan las declaraciones de mercancías por encargo de los importadores, indicando el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mismas y consignando los elementos e informaciones exigidos por las normas pertinentes. Por previsión del artículo 23 del Estatuto Aduanero, al presentar y suscribir las declaraciones, las SIAS otorgan fe de la veracidad de las mismas, dando lugar a que la autoridad aduanera las acepte, sin perjuicio de su verificación documental o física (sent. de jun. 28/2010, exp. M.P. Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez).
(28) Igualdad, preclusión, imparcialidad, lealtad y economía procesal.
(29) Contradicción, carga de la prueba, necesidad, comunidad y unidad de la prueba e intermediación (López Blanco, Hernán Fabio, Procedimiento Civil, Pruebas, Tomo III, Dupré editores, 2001, p. 24).
(30) Recipiente consistente en una gran caja con puertas o páneles laterales desmontables, normalmente provistos de dispositivos (ganchos, anillos, soportes, ruedas) para facilitar la manipulación y estiba a bordo de un medio de transporte, utilizado para el transporte de mercancías sin cambio de embalaje desde el punto de partida hasta el punto de llegada, cuya capacidad no sea inferior a un metro cúbico (D. 2695/99).
(31) “La valoración de la prueba debe hacerse mediante la apreciación reflexiva, primero, de cada medio en particular que resulte conducente, y luego comparativa respecto de los restantes, para finalizar de acuerdo con un criterio objetivo de racionalidad” (Corte Suprema de Justicia, sentencia del 5 de mayo de 1998, Exp. M.P. Carlos Esteban Jaramillo).
(32) Consejo de Estado, sentencia del 26 de octubre de 2009, Exp. M.P. Hugo Fernando Bastidas Barcenas.
(33) Herrera Yáñez, Rafael - Goizueta Sánchez, Javier, Valor en Aduana de las mercancías según el Código del GATT. Ediciones ESIC. Madrid. 1985. Pág. 131
(34) A través de estas cuentas corrientes, abiertas por personas naturales o jurídicas en una entidad financiera del exterior, se canalizan flujos de divisas originados en operaciones de cambio que obligatoriamente deben regularizarse a través del mercado cambiario. En ese tipo de cuentas se incluyen las de libre tenencia que voluntariamente quieran manejarse por intermedio del mercado cambiario.
(35) Por el cual se dictan normas en materia de cambios internacionales
(36) Servicios, marcas, patentes y regalías, fletes, sostenimiento de estudiantes, gastos por matrículas, libros y seguros, servicios portuarios y de aeropuerto ocasionados por importaciones y exportaciones, sostenimiento de personal profesional o técnico por cursos de capacitación o seminarios técnicos, turismo, comisiones, honorarios, sueldos, viáticos, pensiones y salarios, gastos viaje y de sostenimiento o de permanencia en el exterior, suscripción a revistas y periódicos, transferencias y donaciones, afiliaciones a sociedades científicas o técnicas, servicios técnicos y de asistencia técnica, seguros y reaseguros, asesorías, gastos médicos, hospitalarios y quirúrgicos.
(37) Facturas 89461 por $ 46.572.000; 89469 por $3.646.800; y 89558 por $ 37.485.600 (fls. 5437).

References: artículo 221
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 artículo 54
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 artículo 5
 artículo 2
 artículo 129
 artículo 133
 artículo 78
 artículo 705
 artículo 705
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 artículo 705
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 artículo 705
 artículo 84
 artículo 12
 artículo 706
 artículo 779
 artículo 705
 artículo 13
 artículo 705
 artículo 265
 artículo 266
 artículo 3
 artículo 479
 artículo 332
 artículo 1
 artículo 4
 artículo 1
 Resolución 
 artículo 647
 artículo 51
 artículo 54
 artículo 562
 artículo 15
 artículo 1
 artículo 10
 artículo 11
 artículo 23
 artículo 10
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