Source: http://www.binasss.sa.cr/revistas/rjss/juridica1/Juris%20Cons_1.html
Timestamp: 2017-11-18 11:55:20+00:00

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1.- NATURALEZA DE LAS COTIZACIONES A LA CCSS NATURALEZA JURIDICA DE LAS
CONTRIBUCIONES A LA CCSS.
CONSTITUCIONALlDAD DE LA FACULTAD
DE LA CCSS PARA FIJARLAS.
Esta sección de Jurisprudencia Constitucional comienza con una resolución de Corte Plena que define la naturaleza de las contribuciones a la CCSS y la constitucionalidad de la atribución que les da origen, resolución que por su importancia se reproduce con amplitud.
La Corte Plena, en sesión extraordinaria de 13 horas y 30 minutos del 30 de julio de 1987 (acta aprobada el 6 de agosto) definió que las cotizaciones debidas a la CCSS no son de naturaleza tributaria y que la facultad de la Junta Directiva de la CCSS de fijarlas está acorde con los principios constitucionales.
Por su importancia doctrinaria se reproduce el voto salvado del Magistrado Zamora.
* Recurso de inconstitucionalidad interpuesto por U.C.C.A.E.P. contra el artículo 23 de la Ley Constitutiva de la CCSS por considerarlo contrario a los artículos 9, 121 inciso 13) y 117 párrafo tercero de la Constitución Política. Por mayoría de dieciséis votos se declaró sin lugar el recurso.
Motivos del voto de mayoría
1.- Sostiene el recurrente que el establecimiento del impuestos y contribuciones fue reservado por el constituyente a la Asamblea legislativa de modo exclusivo (inciso "13") del artículo 121, en términos tales que ésta no puede delegar el ejercicio de tal potestad (artículo 9), que las contribuciones de los patronos y de los trabajadores para el funcionamiento del Seguro Social son verdaderos impuestos o contribuciones ("tributos" para ser más acorde con la terminología imperante ahora), y que por ello es inconstitucional la autorización legal concedida a la Junta Directiva de la Caja para "determinar" las cuotas con que deberán contribuir al régimen los patronos, los trabajadores y el Estado, cuya afiliación es obligatoria al tenor del artículo 73 de la propia Constitución, y además está regido por el "sistema de contribución forzosa", a cargo de esos tres elementos.
Con relación al párrafo tercero del artículo 77, puntualiza que esa regla establece un sistema de financiación de los seguros sociales en que el Estado debe asumir el déficit que pudiera producirse en su funcionamiento, y que además su aporte debe ser por lo menos igual al de los patronos y los trabajadores "porque se trata de la parte primordial del régimen, ya que es un sistema administrado por un ente que si bien es descentralizado y autónomo, es de carácter estatal".
Al resolver otro recurso de inconstitucionalidad, en la sesión del 4 de abril de 1987,
Considerando IV, esta Corte expresó que la Constitución Política es un sistema orgánico y armónico, lo que significa que sus disposiciones no deben interpretarse ni aplicarse aisladamente sino en relación una" con otra". Se alega que el artículo 23 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social, Nº 17 de 22 de octubre de 1943, infringe los artículos 9, 121, inciso 13, y 177, párrafo 3º, de la Constitución, pero norma de igual rango, el artículo 73 ibídem, permite considerar que no existe la infracción reclamada, porque al establecer los seguros sociales en beneficio de los trabajadores, también establece de una vez la contribución forzosa del Estado, patronos y trabajadores, además de que dispone que la administración y el gobierno de los seguros sociales estarán a cargo de una institución autónoma, denomida Caja Costarricense de Seguro Social.
Por su parte, la Ley Constitutiva de ésta, en el artículo 22 reitera la triple contribución forzosa indicada, y en el artículo 23 que atribuye a la Junta Directiva la determinación de las cuotas y prestaciones señala las bases para ello, desde que dispone que se hará de acuerdo con el costo de los servicios que hayan de prestarse en cada región y de conformidad con los respectivos cálculos actuariales.
En tal situación es innecesario entrar en un análisis doctrinario sobre la naturaleza jurídica de esa contribución, para ver si se está o no dentro de la reserva de ley que para establecer los tributos estatuye el artículo 121, inciso 13, de la Constitución, porque lo que interesa es que de acuerdo con nuestro derecho positivo, esa contribución se encuentra establecida ya tanto por la Constitución cuanto por la ley, y ésta señala las bases para su determinación.
Se concluye así que no existe la inconstitucionalidad alegada, por lo que el recurso debe declararse sin lugar.
II.- Con relación al párrafo tercero del artículo 177 de la Constitución, la demanda debe declararse sin lugar. Esa norma establece que para lograr la universalización de los seguros y asegurar el pago de lo que corresponde al Estado como tal y como patrono, deberá crearse rentas suficientes, al punto de que si se produjere déficit. deberá asumirlo el Estado y enjugarlo en el siguiente presupuesto anual.
Sobre el particular... el problema queda ahora reducido a examinar si el artículo 23 de la Ley de la Caja. en sí mismo, lesiona el mecanismo creado en el párrafo tercero del artículo 177. Pero ese punto no conduciría a ningún resultado útil en esta sede, por varias razones... carece de interés, a la luz de la declaratoria que acaba de producirse sobre las facultades de la Junta Directiva de la Caja con relación a los artículos 9 y 121, inciso 13), de la Constitución... plantea problemas de legitimación activa porque sería la propia Caja la directamente interesada y por ende la llamada a reclamar el cumplimiento de lo que ahí se dispone...
Voto razonado del Magistrado Zamora
También votó por declarar sin lugar el recuso, pero apoyó su voto en las siguientes consideraciones:
I - El artículo 23 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social dispone: "Las cuotas y prestaciones serán determinadas, por la Junta Directiva, de acuerdo con el costo de los servicios que hayan de prestarse en cada región y de conformidad con los respectivos cálculos actuariales. La contribución de los trabajadores no podrá ser nunca mayor que la contribución de sus patronos; salvo los casos de excepción que para dar mayores beneficios a aquellos y para obtener una más justa distribución de las cargas del Seguro Social obligatorio, señale el Reglamento con base en cálculos actuariales" .
El recurso le imputa a esta norma el ser contraria a los artículos 9, 121 inciso 13, y 177 párrafo tercero de la Constitución Política. El artículo 9 de la Constitución viene citado en el recurso en relación con el precepto de que "ninguno de los poderes puede delegar el ejercicio de funciones que le son propias". Por su lado, el artículo 121 inciso 13 de la Constitución dispone que además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente la Asamblea Legislativa: ... Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales".
En cuanto al párrafo tercero del artículo 177 de la Constitución, que se impugna en el recurso, el mismo dispone: "Para lograr la universalización de los seguros sociales y garantizar cumplidamente el pago de la contribución del Estado como tal y como patrono, se crearán a favor de la Caja Costarricense de Seguro Social rentas suficientes y calculadas en tal forma que cubran las necesidades actuales y futuras de la Institución. Si se produjere un déficit por insuficiencia de esas rentas, el Estado lo asumirá, para lo cual el Poder Ejecutivo deberá incluir en su próximo proyecto de Presupuesto la partida respectiva que le determine como necesaria la citada Institución para cubrir la totalidad de las cuotas del Estado".
II.- La atribución que le confiere a la Junta Directiva de la Caja Costarricense de Seguro Social el articulo 23 de su Ley Constitutiva, para determinar las cuotas y prestaciones de los Seguros Sociales, de acuerdo con el costo de los servicios que hayan de prestarse en cada región y de conformidad con los respectivos cálculos actuariales, no implica ninguna delegación del ejercicio de funciones, en los términos en que lo prohibe el artículo 9 -párrafo segundo- de la Constitución Política, pues ésta es una función de dicha Institución, que perfectamente se enmarca dentro del precepto del artículo 73 de la Constitución Política relativo a que "La administración y el gobierno de los seguros sociales estarán a cargo de una institución autónoma, denominada Caja Costarricense de Seguro Social".
Ningún elemento de la esencia de los seguros sociales indica que la determinación de las cuotas y prestaciones sociales sea materia reservada a la ley. Por el contrario, resulta práctico y lógico que semejante función no puede estar confiada al Poder Legislativo, ya que éste no es el que cuenta con los datos y los controles para establecer el costo de los servicios que hayan de prestarse, ni lleva ningún registro de los cálculos actuariales, como en cambio si cumple la institución que administra y gobierna los seguros sociales. Para la doctrina del Derecho Constitucional, atendiendo al principio de la división de poderes, la función del Poder Legislativo es por esencia de carácter general y diferenciada de la potestad de administrar que le corresponde a otro poder del Estado.
III.- El comentado artículo 23 no puede contrariar el inciso 13 del artículo 121 de la Constitución Política, que establece como materia reservada a ley el establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales, por cuanto los seguros sociales no son de tributo, sino que los seguros sociales son eso: "seguros sociales". Efectivamente, los seguros sociales "constituyen una manifestación o aplicación del seguro a los riesgos que amenazan la existencia de las personas que forman la clase o clases que entrañan la preocupación social por excelencia o características de nuestros tiempos, y que forma el contenido del llamado problema social". (Enciclopedia Jurídica Española, tomo 28, página 345).
El Diccionario de Derecho Usual del Dr. Guillermo Cabanellas define al seguro social como "cada uno de los que abarcan los riesgos a que se encuentran sometidas ciertas personas, principalmente los trabajadores, al fin de mitigar al menos, o de reparar siendo factible, los daños, perjuicios y desgracias de que puedan ser víctimas involuntarias, o sin mala fe en todo caso. Generalmente se instituye el seguro social por el Estado, ya sea él quien lo costee en parte y lo dirija, ya lo imponga a las partes patronal y trabajadora con la mira de proteger a los expuestos a paderecer en su persona o en su patrimonio los riesgos provenientes de la actividad profesional" (Pág.5l0).
Los seguros sociales son una institución jurídica surgida dentro del derecho del trabajo, derecho social por excelencia, y particularmente dentro del campo de la previsión social, como consecuencia del abandono de posiciones filosóficas individualista y hasta cierto punto egoístas, para dar paso a una corriente iusfilosófica nutrida por el concepto de solidaridad social, el cual se proyecta en el derecho laboral tanto para mejorar las condiciones de vida presentes del trabajador, en cuanto a garantías de salud, previsión de invalidez, como también para asegurar su futuro, en la vejez del trabajador con el disfrute de una jubilación.
Según Alfredo Manes, en su Teoría General del Seguro, el seguro social es la aplicación de un sistema y una técnica conocidos, que se remonta a los seguros mercantiles, a la realización de una idea social. Aunque se encuentran en la edad media antecedentes de manifestaciones de un seguro social incipiente, en forma de cajas de enfermedades, indemnizaciones para el caso de incendio, cuotas para funerales de socios de algunos gremios, el desarrollo de esta institución viene a ocurrir en Alemania cuando el emperador Guillermo I, el 17 de noviembre de 1881, anunció la creación del seguro social.
Antes de esto los mineros de Alemania contaban con una Caja del Seguro Minero creada por ley en 1854. En esa misma nación en 1883 se creó el seguro de enfermedades, que abarcó la maternidad; en 1884 el de accidentes del trabajo; en 1889 el de vejez e invalidez; y en 1911 se produjo la recopilación de leyes de seguros plasmada en el Código Federal de Seguro Social. Posteriormente, crearon el seguro contra el paro forzoso.
Comenzando por Austria, los demás países europeos rápidamente implantaron los seguros sociales siguiendo el modelo alemán; fuera del continente le siguió el turno a Australia y en el continente americano fue Chile la primera nación en acoger y reglamentar la institución.
IV.- El artículo 121 -inciso 13)- de la Constitución Política es cierto que establece una reserva de ley, pero ésta es de carácter tributario y en manera alguna puede extenderse a una institución de previsión social como son los seguros sociales.
En el campo de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) nos movemos en el terreno jurídico dominado por el el derecho tributario y fiscal, mientras que en el campo de los seguros sociales la temática está desarrollada y reglamentada por el derecho laboral, que responde a principios propios y autónomos. Las cuotas o primas de los seguros sociales constituyen el medio financiero para la alimentación monetaria de la Caja que deberá cubrir los diversos riesgos protegidos por los seguros sociales, y como bien lo explica el laboralista Mario de la Cueva, "la carga de las cuotas es un problema de política social y pueden pensarse tantos sistemas, cuantas combinaciones se logren entre los posibles obligados. que son, los trabajadores los los patronos y el Estado" (Derecho Mexicano de Trabajo, tomo II, Pág. 201).
Los mismos trabajadores independientes. que no tienen un patrón que los asegure, voluntariamente, pueden decidir pagar a la institución aseguradora una contribución de su parte para que los asegure y las cuotas que lleguen a pagar mediante este sistema tendrán el carácter de voluntarias. Los tributos nunca son voluntarios.
Los seguros obligatorios tampoco son tributos, pues son una institución de perfiles jurídicos propios, con autonomía histórica y carta de identidad extendida por el Derecho del Trabajo, sin ninguna conexicón con el Derecho Tributario y Fiscal. El hecho de que las primas o cuotas se paguen a modo de una contribución no les confiere -por ese solo hecho- carácter tributario, por cuanto de hecho existen y pueden imaginarse muchos ejemplos de contribuciones, incluso obligatorias, que no constituyen tributos. Así, por ejemplo, los empleados judiciales pagan de sus salarios una contribución. de carácter mutualístico y social, llamada "socorro mutuo", que sirve para que a los familiares de un trabajador fallecido le entreguen una suma de dinero para atender gastos de funeral del contribuyente fallecido. Los apicultores asociados pagan una contribución obligatoria a la Caja de la Asociación, para sufragar gastos de administración de la misma. Y pueden citarse, como imaginarse, muchos ejemplos de igual índole.
V.- El parentesco institucional de los seguros sociales con la rama del Derecho Laboral es indudable y en los mismos puede reconocerse la veta social, el hilo mutualístico, porque la base para la determinación de las cuotas de los trabajadores y de los patronos es el monto de los salarios que aquellos reciben y que éstos pagan, y por demás está explicar que, precisamente, el concepto del salario es un concepto cardinal y primario en la disciplina del Derecho del Trabajo. Las cuotas de los seguros sociales son variables como consecuencia de los salarios que perciben los trabajadores, también, son variables; si aumenta el salario, las cuotas recaudadas proporcionalmente serán mayores en su monto. Incluso, las pensiones que recibirán los trabajadores retirados serán proporcionales a los últimos salarios que ellos devengaron. No hay duda, entonces, que los seguros sociales, así como todos los elementos que conforman dicha institución jurídica, son un producto del Derecho del Trabajo y de la Previsión Social.
VI.- Si se aceptara la tesis de que las cuotas o primas obligatorias de los seguros sociales son un tipo de tributo, entonces, como consecuencia habría que aceptar, también, que los seguros sociales estarían regulados por las normas del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual no resulta acorde con la naturaleza eminentemente social y laboral de dichos seguros. Igual contrasentido sería afirmar que los seguros sociales, por ser un tipo especial de seguro, se regirían al tenor de las normas y doctrinas del contrato de seguros mercantil, dada su analogía con este tipo de seguros y su ancestro histórico común: el contrato de seguros.
VII.- La relación que hace el recurrente entre las cuotas del seguro obligatorio y los tributos la centra en el hecho de que las mismas se recaudan a través de contribuciones y como una de las especies de los tributos son las contribuciones especiales, entonces, saca la conclusión de que las contribuciones para los seguros sociales son de carácter tributario y, por ende, sujetas al principio de reserva de ley.
Con dicho argumento el recurrente, simplísticamente, silogiza a partir de una premisa falsa cual es que las contribuciones para los seguros sociales son de la misma naturaleza y carácter que las llamadas "contribuciones especiales" del Derecho Tributario. Este modo de razonar refunde una de las proposiciones del silogismo en la propia conclusión arribada. De la misma manera que se habla de contribuciones pueden, también, hablarse de "aportaciones", como lo hace la ley de seguros mexicana.
En todo caso, las contribuciones o aportes tripartitos se pagan a título de cuotas de los seguros sociales y no de tributos de especie alguna. Incluso, el mismo término "cuotas" señala el carácter mutualístico de la institución y sugiere la idea de "afiliación", cosas ambas impensables tratándose de tributos. Recuérdese que los tributos son impuestos por el Estado a los súbditos en virtud del ius imperii. En cambio, los seguros sociales son derechos de corte social instituidos en favor de la clase trabajadora.
Es ilustrativo, para los efectos de este recurso, el que el proyecto original de las garantías sociales, en su artículo 63, proponía la siguiente redacción para la norma que creó los seguros sociales como garantía social y que hoy conocemos como el numeral 73 de la vigente Constitución:
"Se establecen los seguros sociales como derecho imprescriptible e inalienable de los trabajadores manuales e intelectuales, regulados por el sistema de triple contribución forzosa del Estado, de los patronos y de los propios trabajadores, a fin de proteger eficazmente el salario o sueldo de éstos, contra los riesgos sociales de enfermedad, invalidez, maternidad, vejez, muerte, desempleo involuntario y demás contingencias que la ley determine. Los seguros contra accidentes de trabajo serán de exclusiva cuenta de los patronos.
"Los fondos o reservas de los seguros sociales no podrán ser transferidos ni empleados en finalidades distintas a las que motivaron su creación.
"La administración y gobierno de los seguros sociales estará a cargo de una institución autónoma llamada Caja Costarricense de Seguro Social.
"Las instituciones de beneficiencia pública o las asistencia les del Estado sólo podrán dar servicios gratuitos a los indigentes y a las personas no protegidas con los seguros sociales". Gaceta Nº 106 del 19-5-1942.
Dicha redacción original incluida en el proyecto tiene de particular el que se establecían los seguros sociales como un derecho imprescriptible e inalienable de los trabajadores, lo que denota todo el transfondo social que hay en esa institución jurídica.
Luego, se indicaba que los seguros sociales tenían el fin de proteger eficazmente el salario o sueldo de los trabaja dores contra los riesgos sociales, lo que deja ver que el elemento salario o sueldo es de importancia capital en la configuración de la figura jurídica de los seguros sociales. Finalmente el párrafo úllimo de la norma propucsta dejaba claro el sentido de previsión social que los propulsores de las garantías sociales querían imprimir a los seguros sociales.
VIII.- La doctrina ha dado respecto a los seguros sociales muchas ideas, a veces antitéticas unas con otras. Así, por ejemplo, se ha dicho que el seguro social, en cuanto a sus caracteres, se considera "cada uno de los sistemas previsionales y económicos que cubren los riesgos a que se encuentran sometidas ciertas personas, principalmente los trabajadores, a fin de mitigar al menos, o de reparar siendo factible los daños, perjuicios y desgracias de que puedan ser víctimas involuntarias o sin mala fé en todo caso". (Alcalá Zamora Luis-Cavanellas Guillermo, Tratado de Política Laboral y Social, tomo tercero, página 439).
Se dice que siguiendo a la Oficina Internacional del Trabajo, el seguro social, como sistema de seguridad social, significa "un conjunto de disposiciones legislativas, que crean un derecho a determinadas prestaciones, para determinadas categorías de personas, en contingencias especificadas" (OIT, La Seguridad Social: estudio internacional, Ginebra, 1950, página 1).
Para Goñi Moreno el seguro social trátase de un "metodo que adopta la técnica de los seguros privados, aunque sin perseguir fines de lucro y sin valorar en cada caso la relación entre la prima y el riesgo, ni dejar librada la adhesión al sistema de la voluntad individual" (Seguro Social Mexicano, página 17).
Para Stack "la asistencia social y el seguro social son dos métodos, dos técnicas, para conseguir la seguridad social" (Los Principios del Seguro Social, en Prestaciones, página 522, Medellín, Colombia, setiembre de 1947). Como puede observarse de lo antes transcrito, a los seguros sociales se les relaciona con sistemas de previsión social, o de seguridad social, o asistencia social, pero la Doctrina Jurídica de ninguna manera los trata como si fuesen una especie de tributos.
IX.- Para precisar con claridad y tino que los seguros sociales no pueden ser considerados un tipo de tributos, nada más aconsejable que remitimos a la propia Doctrina del Derecho Tributario y Fiscal. En España. por ejemplo las llamadas contribuciones especiales, como especie fáctica tributaria, se las concibe relacionadas con un hecho imponible consistente en la obtención por el sujeto pasivo "de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de obras públicas o de establecimiento o ampliación de servicios públicos" (artículo 26, inciso b, de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963).
En una valiosa monografía sobre las contribuciones especiales, Esteban Gaja Molist, nos ilustra sobre el fundamento jurídico de este tipo de tributo cuando nos refiere que "La Doctrina Clásica ha venido entendiendo que el fundamento jurídico de las contribuciones especiales consiste en la singular ventaja del particular como consecuencia de una determinada obra o actuación municipal y en la correlativa necesidad de volver a las arcas municipales parte de los gastos ocasionados en la realización" (Ordenación de las Contribuciones Especiales, Madrid 1974, página 19).
Este mismo autor nos advierte que una Doctrina más reciente ve a las contribuicones especiales como un ingreso de Derecho Público en cuanto es exigible y exigida por la Administración en virtud de su potestad financiera, pero acota que: "...ya es dudoso que deba ser considerada como un tributo por cuanto su esencia no es la de constituir un gravamen, una carga que debe soportar el particular para coadyuvar al sostenimiento de los servicios públicos, sino que más bien constituye una aportación, una colaboración, una participación a una empresa común y concreta, con lo que entonces pierde su carácter o categoría de tributo para adquirir la condición de ingreso compensatorio". (Gaja Molist. opus cit. página 20).
El mismo Gaja Molist. refiere que en una sentencia del Tribunal Superior Español, del 8 de marzo de 1946, se acogió la condición de ingreso compensatorio de las contribuciones especiles, desechándose su carácter tributario. En lo que interesa se dijo en dicha sentencia lo siguiente: "...en puridad, estas contribuciones especiales vienen a resultar una compensación por el aumento de valor recibido por los propietarios que lo obtienen, mejor que un tributo en el sentido exacto y estricto del concepto" (opus cit., página 20).
Otro aporte significativo del citado autor, al efecto de precisar los alcances de las llamadas contribuciones especiales como tributos, es su observación en el sentido de que "Es una máxima financiera que nunca deben cubrirse los gastos ordinarios con ingresos de naturaleza extraordinaria, y por esta razón las contribuciones especiales no pueden servir, al constituir ingresos extraordinarios, más que para cubrir gastos también extraordinarios, cuales serán la realización de obras, instalaciones o servicios" (opus cit., página 23).
De lo anterior vemos que en España las contribuciones especiales son consideradas como una compensación o contraprestación por la realización de una determinada obra o servicio público, con lo que se vislumbra la importancia respecto a ellas de la llamada causa de la obligación tributaria, que tanto ha preocupado a la Doctrina Tributaria Italiana (Griziotti, Ranelleti, Pugliese).
El llamado "supuesto de hecho", que comunmente refleja el hecho imponible, en el caso de la contribución especial, no presenta ninguna conexión con la actividad de la Administración Pública que determinan su establecimiento y su cobro, pues el concepto de "objeto de tributo" en las contribuciones especiales, actuaría como causa de la respectiva exacción y tendría valor determinativo el hecho de la realización de la inversión de los fondos recaudados por parte de la Administración, para justificar el cobro, lo que no tiene sentido tratándose de los seguros sociales, pues los mismos simplemente cubren los riesgos del trabajo, amparan ante eventos futuros e inciertos, que pueden no llegar a ocurrir.
Esto nos demuestra que las cuotas recaudadas por los seguros sociales no pueden ser tratadas como tributos en su modalidad de contribuciones especiales. Muchos cotizantes del Seguro Social no utilizan jamás los servicios asistenciales del mismo, por lo que no necesariamente hay relación entre las cuotas pagadas y los servicios asistenciales ofrecidos por el ente que administra los seguros sociales. En la especie se trata, más bien, de un sistema mutualístico asistencial, basado en la solidaridad de los afiliados.
Pero, en todo caso, hasta el mismo carácter tributario de las contribuciones especiales es controversial, como ya vimos. Sobre el particular, Cesar Albiñana García-Quintana nos explica lo siguiente:
"La configuración de los contribuyentes por contribuciones especiales pensamos podría contemplar esta institución tributaria como la más próxima al Derecho Administrativo o, si se quiere, la menos típica del Derecho Tributario. Sin merma de todas las características de naturaleza tributaria de que son portadoras las contribuciones especiales, nos atreveríanos a afirmar que el factor financiero que en ellas siempre está presente no es el esencial o el más significativo. Podría afirmarse que las interrelaciones actividad inversora pública y exacción de la contribución especial son tan intensas y peculiares que colocan a estos tributos en los linderos, no siempre bien definidos, del Derecho Administrativo y del Derecho Tributario, como si de una institución mixta se tratara, y sobre la que los administrativistas podrían discurrir con mayores exitos conceptuales que los propios tributaristas". (Derecho Financiero y Tributario, Madrid, 1979, págs.415-416).
Sin embargo, pensado sobre lo antes expuesto por Albiñana, creemos que los aportes o contribuciones de los trabajadores y patronos para los seguros sociales están mejor definidos y estudiados en el campo del Derecho Laboral que en el propio del Derecho Administrativo y que sin duda no deben entrar en la temática del Derecho Tributario, disciplina de que se encuentran más distantes, por razón de su propia esencia laboral, social y previsional.
X.- Descartamos que con respecto al pago de cuotas o primas de los seguros sociales opere la "relación jurídico-tributaria", que es el pivote sobre el cual gira la moderna dogmática del Derecho Tributario. Ciertamente, en la especie no existe la obligación tributaria, pues la obligación que hay de por medio es de índole laboral-asistencial, en el caso de los patronos, y laboral-previsional, en el caso de los trabajadores.
Nótese que, para que haya obligación tributaria propiamente tal, es necesario que se dé un vínculo legal a tenor del cual un tributo incide sobre un sujeto pasivo desde el momento mismo en que ocurre el llamado "hecho generador" del mismo, en el cual funciona como el presupuesto fáctico de que depende la obligación del contribuyente. Luego, viene la fase de "determinación del tributo", que tiene carácter meramente declarativo y no constitutivo, pues su fin es establecer "el quantum debeatur", el cuantum del tributo. Finalmente, la relación jurídico-tributaria se cierra con el pago del tributo.
Para las cuotas de los seguros sociales, en cuanto a su recaudación, no media un "hecho generador o imponible", cuya realización dependa de verificarse una "conditio juris" que consiste en el acaecimiento de un presupuesto de hecho al que la ley le atribuye efectos constitutivos del tributo en cuestión. Las cuotas de los seguros sociales se recaudan al tenor de una garantía social establecida en la propia Constitución Política y reglamentada en una ley de corte laboral y de previsión social, como lo es la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social. Además, las cuotas se cobran en base a un porcentaje predeterminado en la ley y que no requiere ninguna fase determinativa.
Finalmente, el pago se efectua por el sistema de "planillas", propio de las relaciones laborales y ajeno a la materia impositiva. El pago de cuotas de los seguros sociales es ajeno al concepto de "causa del tributo", ya que responde, como se dijo, al establecimiento en la Constitución de los seguros sociales como una garantía social de los trabajadores manuales e intelectuales. Por lo tanto, en la figura comentada no puede hablarse de "hecho causal" de la contribución, en el sentido tributario.
Las contribuciones del seguro social responden a los conceptos de garantías sociales y derechos laborales, nunca a criterios tributaristas como el antes dicho de la "causa del tributo", que significa la razón legal y necesaria para que del verificarse un determinado presupuesto de hecho surja una obligación tributaria.
No podemos extender a los seguros sociales los rigores del régimen jurídico tributaria, en vez del laboral, más propio de ese instituto social, simplemente porque el pago de las cuotas o primas se efectúa a través de un cierto tipo de contribuciones, puesto que la aplicación de criterios tributarios nunca debe realizarse por "implicancia", o "inferencia", ni por analogía, como lo enseña la buena doctrina Tributaria y Fiscal. Además, la jurisprudencia nunca ha sido fuente impositiva, pues es de principio que sólo la ley puede tipificar los tributos, por lo que la obligación tributaria siempre será "ex lege".
El articulo 5, inciso a), del Código Tributario establece que en cuestiones tributarias sólo la ley puede "definir el hecho generador de la relación tributaria". De esto se concluye que ninguna figura tributaria puede surgir por vía de interpretación, y ni siquiera cuando la situación jurídica empeñada es confusa u obscura y se piensa que no está bien definida en la Ley, ya que en materia de leyes tributarias no pueden existir "lagunas impositivas", toda vez que los tributos sólo pueden ser creados por la Ley, en términos de que si ésta no los ha establecido no pueden, entonces, existir.
Mucho menos pueden los Jueces tratar de precisarlos en sentido determinativo. Este enfoque encuentra respaldo en la doctrina tributaria, como vemos del siguiente comentario de Dino Jarach: "Con exactitud se afirma que en las leyes tributarias como en todas las leyes que imponen obligaciones de derecho publico, no existen verdaderas lagunas; las obligaciones que la ley expresamente no impone no existen", (El Hecho Imponible, 2da. edición, Buenos Aires, 1971, pág.4l)
El concepto de los seguros sociales rechaza la aplicación a este instituto social del criterio del "objeto imponible", que sirve para configurar los tributos. Tampoco "el devengo" de las contribuciones de los seguros sociales es de estirpe tributaria. Recuérdese que se trata de una garantía social. En cambio, "el devengo del tributo", como nos refiere Albiñana, "coincide con el de nacimiento de la obligación tributaría, pues esta última nace ilíquida, es decir, sin que se conozcan el importe de la correlativa prestación a cargo del sujeto pasivo" (Opus cit., págs. 436-437). Conociendo el monto del salario de un asegurado es perfectamente posible saber cuál es el importe de las cuotas contributivas, lo que revela una diferencia, de acuerdo con lo antes expuesto, entre seguros sociales y tributos.
XI.- Fialmente, para no alargar mucho la resolución del recurso, podemos concluir la tesis sostenida con unos interrogantes que nos darán, mayéuticamente, mucha luz sobre el fondo de la cuestión.
Veamos: ¿Cuál es la jurisdicción -por razón de la materia- competente, según nuestra legislación, para conocer de las cuestiones contenciosas que surjan con motivo de la aplicación de la Ley de Seguro Social, una vez agotada la vía administrativa?
La respuesta la da el artículo 395, inciso d), del Código de Trabajo. Dicha norma atribuye el conocimiento de tales cuestiones a los Juzgados de Trabajo. Si el asunto del cobro de las cuotas obligatorias de los seguros sociales fuera materia tributaria, entonces, los tribunales compentes para conocer de los juicios serían los de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, pero ¿será posible, legalmente, esta conclusión teniendo en cuenta la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa?
Dejemos que la pregunta la conteste, precisamente, dicha Ley Reguladora. El artículo 4, inciso a), de la citada ley dispone: "No corresponderán a la Jurisdicción Contencioso-Administrativa: Las cuestiones de índole penal y aquellas otras que, aunque relacionadas con actos de la Administración Pública, correspondan a la jurisdicción de trabajo" .
Ya vimos cómo, de acuerdo con el artículo 395, inciso d), del Código Laboral, las cuestiones relativas a la aplicación de la Ley de Seguro Social le corresponde conocerlas a los Juzgados de Trabajo, por lo que, entonces, dicha materia está excluida de conocimiento de los Tribunales contencioso-administrativos, en términos generales, pues en materia de nulidades de actos administrativos es posible pensar en excepciones a la regla.
Por último, situándonos en una perspectiva "de jure condenado", en el terreno propio de la Axiología Jurídica, preguntémonos ¿cuál posición jurídica conviene más al interés colectivo, si la que considera que los seguros sociales son una categoría per se, dentro del Derecho del Trabajo y la previsión Social, o la que remite su tratamiento legal al Derecho Tributario?
Partiendo de la base de que el interés social nunca puede estar cimentado en el sacrificio de los administrados, excepción hecha de los casos de calamidad o necesidad pública, en que median situaciones de fuerza mayor, y tomando en consideración que la materia impositiva se tiene por "odiosa" en la Doctrina Jurídica, consideramos más conveniente aceptar que lo relativo a los pagos de las cuotas obligatorias de los seguros sociales es propio del Derecho del Trabajo y la Previsión Social y ajeno a la disciplina del Derecho Tributario. Por otra parte, nadie discute que los seguros sociales han sido bien recibidos por los trabajadores y que son una conquista social. En cambio, no podría pensarse lo mismo si se les tratara como tributos.
XIII.- Conviene precisar que, modernamente, a las contribuciones con fines sociales no se les trata como "contribuciones especiales", de carácter tributario, sino como "contribuciones parafiscales", es decir que están fuera del campo fiscal, ajenas al Presupuesto y a la actividad tributaria propiamente tal. Dentro de esta nueva denominación se incluyen diversos tipos de contribuciones, aportes, cuotas, derechos, cargas, retribuciones, y otros pagos.
Está reconocido por la Doctrina que, aunque la expresión "parafiscalidad" se oficializó en Francia en un "inventario de la Sitaación Financiera", autorizado por el Ministro Schuman en 1946, la categorización de la denominación como una nueva concepción jurídica referible a cierto tipo de contribuciones se le debe al jurista italiano Morselli, quien en 1938 publicó un estudio sobre las "contribuciones parafiscales" .
Posteriormente, en 1951 el mismo autor, en su monografía "El punto de Vista Teórico de la Parafiscalidad", ensanchó su visión sobre el tema haciendo ver que a la "parafiscalidad", al ser de carácter social y económico, con fines específicos, no se le debe ligar con el "impuesto político".
Lega, otro autor italiano, aceptó la tesis de Morselli y consideró que las contribuciones para fiscales podrían "asimilarse a una cuota solidarizada y socializada de retribución excluida de la tributación ordinaria" (Observazioni sulla natura dei contributi d'assicurazione sociale, en Archivio Finanziario, Vol.4, pág.142 y siguientes).
En Francia, el derecho positivo excluye a las contribuciones parafiscales como un nuevo tipo de contribuciones de carácter tributario y se afirma que en esa nación escapan al principio de legalidad.
En una resolución de la Corte Suprema de la Nación Argentina, del 16 de abril de 1969, dicha Corte consideró que debe hacerce el distingo entre impuesto para gastos fiscales y "carga de orden social", al conocer de un caso de una contribución de los patronos para una Caja de Subsidios Familiares, expresando que en la especie no se trata de "una contribución de carácter impositivo, sino de una carga de orden social con la que se forma un fondo que gobierna y administra la Caja de Subsidios Familiares para el personal de la Industria, a quien su condición de entidad de derecho privado no impide, de por sí, el ejercicio de tales funciones. En efecto, DESDE ANTIGUO ESTA CORTE HA ADMITIDO LA EXISTENCIA DE CIERTAS CARGAS LEGALES QUE NO SON IMPUESTOS, ESPECIALMENTE REFERIBLES A REGIMENES QUE ESTABLECEN ESAS CARGAS CON UN CLARO SENTIDO SOCIAL". (Cita hecha por Giuliani Fonrouge en su obra Derecho Financiero, T.2 pág.1031).
Es interesante observar que la posición de la Corte Suprema argentina respecto a la "parafiscalidad" es perfectamente compatible con el planteamiento originario de la figura, tal como la concibió Morselli, ya que para éste en las "contribuciones parafiscales" las "exigencias económico-sociales" predominan sobre las "exisgencia políticas", lo que no sucede en el caso de los tributos, en el que también se toma en cuenta el "principio de la capacidad tributaria", en tanto que, en la parafiscalidad el principio relevante es el de la solidaridad social".
En resumen de todo lo expuesto podemos afirmar que para la mayoría de los autores tributaristas las contribuciones parafiscales, dentro de las que se engloban a las contribuciones de carácter social, son de carácter tributario y por tanto sometidas al principio de reserva de ley.
Por otra parte, para el Tribunal Supremo español las contribuciones especiales resultan un "ingreso compensatorio" y no un tributo; y para el criterio de la Corte Suprema argentina las contribuciones para los regímenes sociales no son impuestos, sino cargas legales de órden social.
Morselli, quien fue sistematizador de la figura de la "parafiscalidad", piensa que las contribuciones para fiscales (incluidas las de tipo social) no son asimilables a los tributos.
Así las cosas, si debiera dominar el criterio numérico de los que favorecen una u otra posición, entonces, el prevaleciente tendría que ser el que se inclina por la tributariedad de las contribuciones para fIscales, pues cuenta con mayor número de adherentes. Sin embargo, atendiendo a la filosofía social con que fueron creados los seguros sociales en costa Rica, donde han sido concebidos como una garantía social de rango constitucional, que como tal tiene carácter de beneficio irrenunciable y que atiende a "una política permanente de solidaridad nacional" (artículo 74 de la Constitución Política), entonces, el planteamiento del problema debe hacerse conforme a nuestro propio régimen constitucional de garantías sociales, partiendo, así, de la realidad nacional de que nuestros seguros sociales son eminentemente de naturaleza previsional y social Y ajenos al carácter tributario de las comunes contribuciones especiales.
Desde otro perfil, si bien la Doctrina del Derecho Constitucional enseña que las potestades constitucionales son irrenunciables e indelegables totalmente, es lo cierto que la propia Constitución Política puede permitir delegaciones parciales de alguna. potestad, con lo cual la delegación -pro tempore- será constitucional y por lo tanto autorizada.
De esta manera, sí es imaginable, por ejemplo, que la potestad tributaria de imponer tributos pueda ser delegada, en virtud de norma constitucional que lo autorice. Sin embargo, el caso bajo estudio no necesita una solución en dicho sentido, si acogemos el parecer de que los seguros sociales son una institución jurídica per se, de Derecho Social y no de estirpe tributaria.
Por último, el hecho de que la propia Constitución, en el Capítulo de Los Derechos y Garantías Sociales, dispusiera que: "El legislador podrá establecer EXCEPCIONES a lo dispuesto en el presente Capítulo a favor de instituciones dedicadas exclusivamente a fines de beneficiencia y protección social" (artículo 75), es una luz que alumbra la solución que hemos prospectado, pues cabe pensar que tal disposición constitucional autoriza al legislador a establecer respecto a los seguros sociales un régimen de excepción, siempre que lo haga en favor de una institución de beneficiencia y protección social, como lo es la Caja Costarricense de Seguro Social, lo que lleva a reafirmar la tesis de que el principio de reserva de ley está exceptuado de aplicación a nuestros seguros sociales, atendiendo a nuestra particular normativa constitucional que sirve de referencia interpretariva.
De manera que, en virtud de lo expuesto, el recurso fue declarado sin lugar en su totalidad.

References: resolución 
 resolución 
 artículo 23
 artículo 121
 artículo 73
 artículo 77
 artículo 23
 artículo 73
 artículo 22
 artículo 23
 artículo 121
 artículo 177
 artículo 23
 artículo 177
 artículo 23
 artículo 9
 artículo 121
 artículo 177
 artículo 9
 artículo 73
 artículo 23
 artículo 121
 artículo 121
 artículo 63
 resolución 
 artículo 395
 artículo 4
 artículo 395
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