Source: https://www.giustiziadipace.it/le-verifiche-fiscali-e-la-tutela-del-contribuente/
Timestamp: 2020-08-09 13:57:27+00:00

Document:
Le verifiche fiscali e la tutela del contribuente – Confederazione Giudici di Pace
Questo tipo di controllo sostanziale, va sotto il nome di “verifica fiscale” e può essere compiuto sia dagli ispettori dell’Agenzia dell’Entrate, che da parte della Guardia di Finanza: essi pongono in essere una vera e propria “indagine”, durante la quale hanno la possibilità di procedere all’accesso, all’ispezione ed alle verifiche documentali (che possono essere finanziare, bancarie[1] o postali) che più ritengono necessarie e opportune.
Accesso, ispezione e verifica
Il succitato art. 12 ex l. 212/2000 prevede che tutti gli accessi, le ispezioni e le verifiche debbano essere necessariamente giustificati da esigenze “effettive di indagine e controllo sul luogo” e che gli stessi debbano svolgersi, salvo casi eccezionali ed urgenti (adeguatamente documentati), “durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse, nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente”.
La verifica, inoltre, ex art. 12 co. 5 l. 212/2000, non dovrà superare i trenta giorni lavorativi, “prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio”; invero, tale proroga dovrà essere sottoscritta dal capo dell’Ufficio e comunicata, tramite regolare notifica, al contribuente. Pertanto, qualora gli organi verificatori dovessero protrarre la verifica oltre il termine previsto, si dovrà valutare se tale comportamento sia stato giustificato da oggettive esigenze di verifica (particolare complessità, ecc.) o meno.
All’inizio della verifica è fondamentale, inoltre, che il contribuente si accerti che gli ispettori siano muniti e legittimati da un’autorizzazione rilasciata dal capo dell’ufficio (o dal comandante del loro reparto) e che pretenda (laddove dovessero omettere di farlo gli ispettori) di essere informato delle ragioni che l’hanno giustificata e dell’oggetto che la riguarda.
Inoltre, più nel dettaglio, è opportuno che il contribuente sappia che una volta effettuato l’accesso l’AF potrà richiedergli l’esibizione di tutta la documentazione fiscale degli anni soggetti a verifica; l’art. 32 DPR 600/73 prevede, infatti, che il contribuente possa essere invitato dagli organi accertatori “(…) a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento (…)” e che al contempo “(…) le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta (…)”. Orbene, ex art. 32, commi 4 e 5, DPR 600/73, il contribuente non potrà produrre in giudizio i dati e le notizie che non ha fornito o che ha fornito in ritardo[2] all’AF, a meno che, come dichiarato di recente dalla Suprema Corte con la Sent. n. 5734/2016, non li “(…) depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa … dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile”. Secondo la Corte, inoltre, tale “inutilizzabilità”, conseguendo automaticamente all’inottemperanza all’invito, pur non essendo soggetta ad eccezioni di parte, potrà essere, al contempo, rilevata d’ufficio in ogni stato e grado di giudizio.
Relativamente alla fase ispettiva occorre, inoltre, specificare che il contribuente potrà chiedere che l’esame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato anche presso la sede del professionista di fiducia (delle cui osservazioni deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica). Sul punto va, però, chiarito che questa possibilità integra una mera richiesta e non un vero e proprio diritto normativamente riconosciuto al contribuente; pertanto, una volta che tale richiesta sia stata effettuata, starà comunque ai verificatori valutare l’opportunità di acconsentirvi o meno. In generale, sul punto, la circolare 1/1998 della Guardia di Finanza, ha affermato la necessità di individuare un punto di incontro ragionevole tra A.F. e contribuente, nel tentativo di contemperare da un lato, la necessità di quest’ultimo di “spostare” la verifica e dall’altro, l’eventuale difficoltà in cui incorrerebbe l’Amministrazione durante il concreto trasferimento della documentazione.
Inoltre, nel corso delle ricerche spesso potrebbe presentarsi l’esigenza (prevista dall’art 52 co. 3 del DPR 633/72) di dover dar luogo all’apertura coattiva[3] di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli, software protetti da password e simili. Ebbene, in tali circostanze è importante che il contribuente sappia che tale facoltà è obbligatoriamente subordinata al rilascio di un’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina, a meno che non si rilasci un consenso per iscritto. Più specificamente, per ciò che attiene server e pc, va segnalato che i verificatori potranno prendere visione della documentazione presente sui supporti informatici solo alla presenza del contribuente, procedendo successivamente all’estrazione di copie. La GF, con circolare n. 1/2008, ha chiarito che gli ispettori possono anche prendere visione delle mail, purché già aperte e visionate dal contribuente (diversamente, per quelle ricevute e non ancora visualizzate, è necessaria un’autorizzazione del PM)[4].
Va chiarito, inoltre, che la norma consente all’Amministrazione, sempre previa regolare autorizzazione del Procuratore della Repubblica, di procedere a perquisizioni personali (a nulla rilevando, in questo caso, il solo assenso del soggetto passivo) e di accedere, anche, presso l’abitazione del contribuente (o di un parente o di un socio della società sottoposta a verifica) qualora dovessero sussistere gravi indizi di violazione delle norme tributarie e qualora vi fossero ragionevoli elementi in base ai quali ritenere che in quel luogo siano presenti le prove della violazione tributaria per cui si procede (libri, scritture, registri, ecc.). Sul punto è anche intervenuta la Suprema Corte, chiarendo che in difetto dei suindicati “gravi indizi”, la verifica potrà dichiararsi nulla e con essa anche il relativo avviso di accertamento. Difatti, “il giudice tributario, in sede di impugnazione dell’atto impositivo basato su libri, registri, documenti ed altre prove reperite mediante accesso domiciliare autorizzato dal Procuratore della Repubblica… ha il dovere (in ossequio al canone ermeneutico secondo cui va privilegiata l’interpretazione conforme ai precetti costituzionali, nella specie agli artt. 14 e 113 Cost.), oltre che di verificare la presenza di una motivazione sulla sussistenza di gravi indizi del verificarsi dell’illecito fiscale, anche di controllare la correttezza di tale apprezzamento. Ne consegue che lo stesso, quando nel processo tributario non sia prodotta dall’Amministrazione la richiesta di accesso degli organi accertatori cui sia stata correlata l’autorizzazione del P.M., può legittimamente ritenere impedita la verifica della effettiva esistenza dei gravi indizi necessari per rilasciare l’autorizzazione, in conformità con la disposizione di cui all’art. 2697 cod. civ” (Cass. sent. n. 17957/2012).
Durante le ispezioni tributarie i verificatori hanno, altresì, il dovere di informare il contribuente del diritto di potersi far assistere da un professionista di fiducia, di veder verbalizzate le proprie osservazioni nel Processo Verbale di Contestazione (PVC) e di potersi rivolgere al Garante del contribuente ove ritenga che i verificatori abbiano proceduto con modalità non conformi alla legge.
a. Presupposti delle verifiche fiscali: le verifiche fiscali debbono essere necessariamente giustificate da “esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo” che devono essere riportate sul verbale di verifica del primo giorno (art. 12 l. 212/2000).
ACCESSO: costituisce un atto autoritativo, attraverso cui si dà inizio all’attività accertativa. Affinché sia legittimo è necessario che avvenga “durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente” (art. 12 l. 212/2000).
b. Accesso domiciliare: questo tipo di accesso è concesso (e legittimo) solo laddove gli ispettori siano in possesso di un’autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica e qualora sussistano gravi indizi di violazione delle norme tributarie. Stante le ultime pronunce della Suprema Corte, l’assenza di tali indizi di evasione potrebbe costituire un elemento idoneo a determinare la nullità del provvedimento finale (Cass. sent. n. 17957/2012);
TERMINE DI DURATA DELLA VERIFICA: la verifica, ex art. 12 co. 5 l. 212/2000, non deve superare i trenta giorni lavorativi, “prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio”. Tale proroga deve essere sottoscritta dal capo dell’ufficio e comunicata tramite regolare notifica al contribuente. Nei casi relativi a lavoratori autonomi o contribuenti in regime di contabilità semplificata, il termine è invece dimezzato, ma pur sempre prorogabile di ulteriori 15 giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine.
Il Processo Verbale di Contestazione (PVC)
Come si è avuto modo di evidenziare, la verifica fiscale può essere distinta in tre diverse fasi: la fase d’accesso, la fase ispettiva (durante la quale giornalmente vengono redatti dei processi verbali di verifica contenenti le operazioni svolte) e la fase finale che si realizza con la redazione del Processo Verbale di Contestazione (PVC). Quest’ultimo è un atto endoprocedimentale con la cui redazione si chiudono le operazioni di verifica e si formalizzano le contestazioni che vengono raggruppate, per tipologia di imposizione (Iva o Imposte sui redditi), per periodo d’imposta e per argomento (a seconda che essi riguardino la dichiarazione, la documentazione, la tenuta delle scritture contabili, la determinazione dell’imponibile e dell’imposta, l’applicazione delle sanzioni). Ebbene, esso ha natura giuridica di atto pubblico[5] che fa piena prova fino querela di falso relativamente alla provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché alle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.
Il PVC deve sempre essere letto e di esso deve essere rilasciata una copia al soggetto passivo, al quale la norma riconosce, altresì, la possibilità di scegliere se sottoscriverlo o meno; quest’ultimo è, infatti, assolutamente libero di rifiutarsi (e di questo gli ispettori daranno comunque atto nel PVC procedendo alla notifica ex art. 60 DPR 600/73) anche alla luce delle frequenti precisazioni con cui la Corte di Cassazione ha sottolineato che qualunque dichiarazione sottoscritta potrà essere utilizzata contro il contribuente stesso, soprattutto in un processo deflattivo della fase istruttoria ed in cui è stato disconosciuto l’utilizzo della prova testimoniale[6]. In definitiva, il contribuente deve sapere che ha diritto a non parlare e a non firmare il processo verbale, perché qualunque dichiarazione sottoscritta potrà essere utilizzata contro di lui. Di conseguenza, se dichiarazioni e firme dovranno essere apposte, è bene che riguardino fatti che potranno tornare utili al contribuente sia in fase contenziosa, che amministrativa.
Ciò posto, sul punto occorre fare una piccola digressione, poiché è ancora del tutto controverso se a tale dichiarazioni vada o meno attribuita efficacia di prova legale. A voler operare un inquadramento delle dichiarazioni in oggetto, sembrerebbe più appropriato qualificarle come argomenti di prova. Invero, questi ultimi si risolvono in elementi che non hanno in sé valore probatorio, ma dai quali si possono trarre spunti utili ad apprezzare le altre risultanze istruttorie. Pertanto, è evidente che quanto asserito dai terzi, nel momento in cui viene veicolato nel processo, può concorrere con le altre circostanze a formare il convincimento del giudice; la loro valenza probatoria è difatti confermata e supportata da diversa giurisprudenza (Corte di Cass. n. 6548/2009; sent. n. 4746/2010; ordinanza n. 9032/2011). Più specificamente con le sentenze della Suprema Corte n. 9876/2011 e n. 11630/2015 è stato, infatti, chiarito che “nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo, acquisite dalla polizia tributaria nel corso di un’ispezione e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall’avviso di accertamento, hanno valore meramente indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice, qualora confortate da altri elementi di prova. Tuttavia, tali dichiarazioni del terzo possono, nel concorso di particolari circostanze ed in ispecie quando abbiano valore confessorio, integrare non un mero indizio, ma una prova presuntiva, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’amministrazione finanziaria”.
La sua redazione, ai fini di una regolare verifica, è sempre obbligatoria, pena la nullità dell’accertamento (Corte di Cass. sent. nn. 20770/2013 e 7843/2015).
Invero, è bene specificare che, la c.d. “illegittimità derivata” (seppur vi fossero molteplici riferimenti normativi[7]) solo di recente ha avuto ingresso anche all’interno dell’ordinamento tributario. Con varie pronunce, le Sezioni Unite della Suprema Corte hanno, infatti, statuito che il giudice tributario ha il compito di valutare non solo la legittimità degli atti finali del procedimento amministrativo di imposizione tributaria, ma anche quella relativa a tutte le fasi del procedimento che hanno portato all’adozione ed alla formazione degli atti istruttori. Più specificamente, la Corte di Cass. con la sent. n. 18751/2014 ha, infatti, chiarito che “la giurisdizione del giudice tributario (…), ha carattere pieno ed esclusivo, estendendosi non solo all’impugnazione del provvedimento impositivo, ma anche alla legittimità di tutti gli atti del procedimento (S.U. 6315/09; S.U. 11082/10), di modo che l’eventuale giudizio negativo in ordine alla legittimità e/o alla regolarità (formale e/o sostanziale) su un qualche atto “istruttorio” prodromico può determinare la caducazione, per illegittimità derivata, dell’atto “finale impugnato” (631/12; 23595/11; 19337/11).
Orbene, a fronte di quanto rilevato, può affermarsi che una volta appurata l’esistenza o meno di vizi relativi al PVC direttamente incidenti sulla legittimità dell’accertamento, sarà onere del contribuente eccepirli e rilevarli nel ricorso[8] avverso l’avviso di accertamento. Il PVC, infatti, (ex art. 19 del D.lgs n. 546/1992) non è un atto autonomamente impugnabile e affinché possa essere contestata la sua invalidità, sarà sempre necessaria la presentazione di un ricorso avverso l’avviso di accertamento (mediante cui rilevare da un lato l’illegittimità del PVC e dall’altro, la conseguente “nullità derivata” del provvedimento finale).
PROCESSO VERBALE DI CONTESTAZIONE (PVC): è un atto endoprocedimentale, avente natura giuridica di atto pubblico, la cui redazione determina la conclusione delle operazioni di verifica e la formalizzazione delle contestazioni. La sua redazione è obbligatoria, poiché costituisce lo strumento attraverso il quale viene posto il contribuente nelle condizioni di conoscere gli inadempimenti che gli vengono contestati, al fine poi di potersi difendere. Per tale ragione, come statuito dalla Corte di Cassazione con la sent. n. 20770/2013, la sua mancata redazione determina la nullità dell’accertamento;
In definitiva, nel proporre ricorso avverso l’avviso di accertamento si ritiene che si possa eccepire, la nullità dell’atto per l’illegittimità del PVC.
La fase conclusiva delle indagini e il rispetto dei 60 giorni antecedenti all’emissione dell’atto impositivo, alla luce degli ultime pronunce della Suprema Corte di Cassazione
Chiarita l’importanza del momento della sottoscrizione e della legittimità del PVC, va specificato che nella fase conclusiva della verifica, gli ispettori avranno il dovere di informare il contribuente che, prima dell’emanazione dell’atto impositivo, avrà a disposizione un termine di sessanta giorni durante i quali potrà redigere delle memorie difensive attraverso cui comunicare le proprie osservazioni e richieste all’A.F. (ex art. 12 co. 7 l. 212/2000). L’avviso di accertamento non potrà, quindi, essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza (c.d. “Accertamento Anticipato).
Sul punto occorre certamente citare le molteplici pronunce dei giudici di legittimità con cui di recente è stata dettagliatamente disciplinata la questione. Invero, con la sentenza della Corte di Cassazione a SS. UU. n. 18184/2013 è stato chiarito che l’inosservanza del termine di 60 giorni per l’emanazione dell’atto impositivo, salvo che ricorrano specifiche ragioni d’urgenza, ne determina l’illegittimità, poiché emesso ante tempus. Ebbene “(…) detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (…)”. L’inosservanza di tale termine non costituisce, dunque, una mera irregolarità sostanziale priva di conseguenze esterne, bensì un vero e proprio vizio di legittimità dell’atto impositivo (rilevabile in sede contenziosa, laddove si volesse richiedere l’annullamento dell’atto stesso, poiché emanato prematuramente). Secondo la Suprema Corte, in assenza di idonee ragioni di urgenza, l’inosservanza del termine de quo determinerà, dunque, l’invalidità dell’avviso di accertamento “…quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni (che l’Ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive), cioè di attivare, e coltivare, il contraddittorio procedimentale.
LA CONCLUSIONE DELLE INDAGINI E LE MEMORIE DIFENSIVE: al termine delle operazioni di verifica e a seguito della consegna del PVC, ex art. 12 co. 7 l. 212/2000, al contribuente devono essere concessi 60 giorni prima che venga emanato l’avviso di accertamento.
Memorie difensive: entro 60 giorni dalla consegna del PVC, il contribuente, mediante la redazione di memorie difensive, può presentare osservazioni e richieste all’AF;
Nullità dell’avviso di accertamento emesso “ante tempus”: Corte di Cass. SS.UU. sent. n. 18184/2014: la Suprema Corte con la sentenza in oggetto, ha chiarito che in assenza di idonee ragioni di urgenza, l’inosservanza del termine di 60 giorni, determina l’illegittimità dell’atto impositivo, poiché “…detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva…”.
Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale è stato più volte riconosciuto espressione di un principio immanente dell’ordinamento sia nazionale, che comunitario (Cass. sent. n. 18184/2013). Come già chiarito, dopo il rilascio del PVC, devono essere “concessi” al contribuente 60 giorni durante i quali potrà comunicare agli uffici impositori le proprie eventuali osservazioni e richieste. Invero, in questo modo il legislatore (ex art. 12 co. 7 l. 212/2000) sembra aver voluto ritagliare (in un fase successiva alla verifica, ma antecedente all’emissione dell’atto impositivo) un momento di confronto tra l’amministrazione e il contribuente, un vero e proprio contraddittorio durante il quale il contribuente viene posto nelle condizione di assumere un atteggiamento attivo mediante la redazione di memorie dal contenuto più vario, risultando propedeutico, al contempo, a cercare di evitare una eventuale successiva fase contenziosa (anche alla luce della recente abolizione dell’istituto “dell’adesione al PVC” disciplinato dell’art. 5bis[9] D.lgs n. 218/97). Di tale valutazione deve, certamente, tenersi conto in sede di motivazione dello stesso avviso, dovendo l’Ufficio spiegare le ragioni per le quali le osservazioni o le richieste sono state accolte in tutto o in parte.
Peraltro, va chiarito che per molto tempo gli operatori del diritto si sono chiesti se le garanzie di carattere procedimentale, di cui all’art. 12 co. 7, l. 212/2000, dovessero applicarsi soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi, ispezioni e verifiche effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale (come sancito con la sent. Cass. SU n. 18184/2013), o anche ad altri tipi di accertamenti, ad esempio relativi a verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio in base alle notizie acquisite da altre p.a., da terzi o dallo stesso contribuente, a seguito di compilazione di questionari o in sede di colloquio (c.d. “verifiche a tavolino”) e se pertanto vadano estese anche ai c.d. tributi “non armonizzati”.
Ebbene, ciononostante, la Suprema Corte a SS. UU. nel 2015 ha ritenuto che, data la mancanza di norme di riferimento, debba essere esclusa l’esistenza di un principio generale che obblighi l’A.F. ad attivare il contraddittorio endoprocedimentale ogni qual volta il contribuente sia soggetto a provvedimenti lesivi dei suoi diritti e dei suoi interessi. Ha, altresì, chiarito che nel caso dei tributi “non armonizzati”, il contradditorio potrà essere attivato solamente nella circostanza in cui sia specificatamente sancito, mentre nel caso di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporterà in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto (a condizione che il contribuente assolva l’onere di enunciare in giudizio le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato).
Rimane, invece, comunque fermo quanto sancito nella sentenza della Corte di Cassazione a SS.UU. n. 18184/2013, secondo cui è necessaria la formazione del “PVC” quando il controllo venga svolto presso i locali ove è esercitata l’attività del contribuente, in ossequio all’art. 12 co. 7 della L. 212/2000.
a. Corte di Cassazione SS. UU. Sent. N. 18184/2013: con la sent. de quo, le SS. UU., hanno sancito che il diritto al contraddittorio riconosciuto al contribuente, costituisce una diretta applicazione dei principi costituzionali di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione (art. 97 Cost.), di capacità contributiva (art. 53) e di uguaglianza, intesa sotto il profilo della ragionevolezza (art. 3). Per tale ragione, il mancato rispetto del pieno dispiegarsi di tale diritto, determina l’illegittimità dell’atto impositivo e ove ricorrano motivi di urgenza, questi dovranno essere dimostrati dall’amministrazione.
b. Corte di Cassazione SS. UU. Sent. N. 19667/2014: la Suprema Corte a SS.UU., sempre intervenendo sul contraddittorio endoprocedimentale, nel 2014 ha confermato che incombe sull’A.F. l’obbligo di attivare sempre il contraddittorio preventivo, rispetto all’adozione di un provvedimento che possa incidere negativamente sui diritti del contribuente. Secondo i giudici di legittimità, la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentallizzata di una “decisione partecipata” anche nella fase “precontenziosa o endoprocedimentale” mediante la promozione del contraddittorio tra A.F. e soggetto passivo.
c. Corte di Cassazione SS. UU. Sent. N. 24823/2015: in maniera del tutto differente rispetto alle succitate pronunce a SS.UU. del 2013 e del 2014, la Corte con la sent. a SS. UU. n. 24823/2015 ha sancito che non esiste nel nostro ordinamento un obbligo generalizzato per l’Amministrazione di attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’atto, salvo non sia previsto per legge. Di fatto, secondo la Corte, si tratta di un principio di derivazione comunitaria applicabile ai soli tributi “armonizzati”. Tuttavia, anche in questa ipotesi, perché operi la sanzione di nullità del provvedimento, occorre che il contribuente dimostri che in tale sede avrebbe potuto produrre elementi difensivi.
In particolare, con la prima, la Corte aveva cassato la sentenza di merito che aveva annullato l’avviso di accertamento, poiché emesso prima della scadenza dei sessanta giorni, ma notificato in data successiva, sostenendo che non sussisteva alcuna violazione del contraddittorio, poiché finché l’atto resta nella sfera interna dell’Amministrazione, non è idoneo a costituire esercizio della potestà impositiva; ciò, alla luce del fatto che secondo gli Ermellini il periodo sospensivo dei 60 giorni si calcola dalla data di notifica dell’atto impositivo, a prescindere dal giorno in cui è stato sottoscritto dal dirigente o dal funzionario dell’Ufficio che lo ha emesso. Nella motivazione di detta sentenza si legge, in particolare, che “la finalità sottesa alla norma in esame (Legge n. 212 del 2000, articolo 12, comma 7), che pone il suddetto termine a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, non risulta in alcun modo vanificata laddove, come pacificamente avvenuto nella fattispecie in esame, il provvedimento con il quale è esercitata la pretesa impositiva, sia stato notificato con il pieno rispetto di detto termine. L’atto meramente sottoscritto dal responsabile dell’Ufficio rimane, infatti, nella sfera interna dell’Amministrazione e, come tale, è inidoneo a costituire esercizio della potestà impositiva”.
Con la seconda pronuncia, invece, la Corte, aveva statuito che la censura sollevata dal contribuente sulla violazione del contraddittorio precontenzioso non era accoglibile per carenza di interesse concreto, non avendo costui presentato osservazioni e richieste “nel termine di sessanta giorni dalla consegna del verbale di verifica”, pertanto“(…) il mancato rispetto del contraddittorio anticipato non aveva determinato alcun concreto pregiudizio all’esercizio dei mezzi di tutela accordati all’ordinamento; cosicché il contribuente doveva giudicarsi carente di interesse concreto alla censura proposta”.
Ebbene, con la sent. n. 11088/2015, la Corte di Cassazione ha deciso di intervenire sul punto perché, “(…) pur non esprimendo le due pronunce un contrasto esplicito, comunque seguono due percorsi argomentativi tra di loro incompatibili (…)”. Per tale motivo, la Suprema Corte, ha voluto tracciare una linea maggiormente garantista per il contribuente, affermando che la violazione del contraddittorio precontenzioso sussiste quando l’avviso di accertamento viene emesso dal funzionario prima della scadenza dei sessanta giorni, indipendentemente, quindi, dal fatto che la notifica sia avvenuta successivamente e a nulla rilevando la mancata produzione di memorie difensive. Invero, “sul piano dei principi generali, come questa Corte ha costantemente ribadito (da ultimo sentt. nn. 654/14 e 5057/15), la notificazione è una mera condizione di efficacia, e non un elemento costitutivo, dell’atto amministrativo di imposizione tributaria cosicché, quando l’atto impositivo viene notificato, o comunque portato a conoscenza del destinatario, esso è già esistente e perfetto, il che significa che è già stato emanato. In secondo luogo perché ancorare il rispetto della prescrizione di cui alla Legge n. 212 del 2000, articolo 12, comma 7, al momento in cui l’atto viene sottoscritto, invece che a quello, successivo, in cui esso giunge a conoscenza del contribuente (tramite notifica o in altro modo) appare più rispettoso della ratio della disposizione in esame…”.
5.4 La violazione dell’art. 12 co. 7 l. 212/2000 e la c.d. “particolare e motivata urgenza”
Ora, come già anticipato, l’inosservanza del suddetto termine dilatorio di 60 giorni, è consentita solo in ipotesi di comprovata urgenza che sarà onere dell’Ufficio provare e compito del giudice incaricato valutare. Di fatto, occorre rilevare che i casi di “particolare e motivata urgenza” non possono essere generici (Cass. 2595/2014), ma specificamente riferibili al contribuente e al periodo d’imposta (Cass. 2587/2014). Invero l’A.F. “è tenuta ad addurre le ragioni per le quali non è stato possibile iniziare tempestivamente la verifica fiscale, ovvero le ragioni sopravvenute che hanno impedito un tempestivo ed ordinato svolgimento dell’attività di controllo” (Cass. 3142/2014). È, dunque, necessario che le ragioni che giustificano la deroga non siano ricondotte alla mera scadenza del termine di accertamento, perché così facendo si svuoterebbe la norma della sua funzione di garanzia. Infine, sul punto occorre citare anche la sent. della Cass. n. 9424/2014 che ha definitivamente affermato il principio di diritto in base al quale “la violazione dell’art. 12 co. 7 l. 212/2000 è consentita solo ove sussistano ragioni di urgenza il cui onere probatorio ricade sull’Ufficio. Tali ragioni, non possono consistere nell’incombenza dello spirare del termine di decadenza previsto per l’accertamento da parte dell’Amministrazione, ove il ritardo sia dovuto esclusivamente ad ingiustificata inerzia o negligenza dell’Ufficio…”.
È necessario, pertanto, che l’Ufficio enuclei le ragioni specifiche e particolari che hanno determinato l’emissione dell’atto ante tempus, che, peraltro, devono consistere “… in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell’ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità, sicché non possono in alcun modo essere individuate nell’imminente scadenza del termine decadenziale dell’azione accertativa” (Cass. Ordinanza n. 22786/2015), pena la nullità dell’avviso d’accertamento.
Ciò, in definitiva, implica che l’Ufficio non potrà mai far ricadere sul contribuente le conseguenze della propria inerzia, stante il termine quinquennale che ha a disposizione per poter effettuare i controlli di cui necessita (a nulla, ad esempio, rilevando il fatto che la verifica sia stata iniziata a ridosso del termine prescrizionale per l’accertamento), anche perché, diversamente opinando, si verrebbe a giustificare un ritardo tutt’altro che occasionale, poiché in realtà fisiologico al modus operandi degli Uffici finanziari che, spesso, senza alcun motivo, portano a compimento l’accertamento a ridosso dello spirare del termine, svotando così la norme della sua funzione di garanzia (Cass. sent. n. 10069/2014).
– rischi di perdita del credito erariale;
– accertamenti connessi alla consumazione di reati tributari.
Corte di Cassazione sent. n. 9424/2014: “la violazione dell’art. 12 co. 7 l. 212/2000 è consentita solo ove sussistano ragioni di urgenza il cui onere probatorio ricade sull’Ufficio…”. Il fatto implicito dell’imminente scadenza del temine di accertamento non può assolutamente giustificare e legittimare l’operato dell’Ufficio che, altrimenti, sarebbe autorizzato sempre a comprimere il diritto del contribuente senza valido ed adeguato motivo, operando “sistematicamente solo nell’imminenza dei termini di prescrizione, anche in assenza di un oggettivo impedimento che abbia ostacolato un tempestivo accertamento”.
Lecce, 30/03/2016
[1] Sul punto rileva citare la recente pronuncia della Corte di Cassazione sent. n. 1464/16, in base alla quale è stata sancita l’illegittimità dell’accertamento fiscale basato sulle movimentazioni di conti correnti bancari intestati esclusivamente a soggetti privi di diretto collegamento con la società verificata, ancorché legati ai soci da vincoli familiari, salvo che l’Ufficio non dimostri il carattere fittizio dell’intestazione del conto “o comunque la sostanziale riferibilità alla società o ai soci delle posizioni creditorie e debitorie annotate sul conto medesimo”.
[2] “L’invio, da parte dell’Amministrazione finanziaria, del questionario previsto, in sede di accertamento fiscale, dall’art. 32, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per fornire dati, notizie e chiarimenti, assolve alla funzione di assicurare – giusta i canoni di lealtà, correttezza e collaborazione propri degli obblighi di solidarietà della materia tributaria – un dialogo preventivo tra Fisco e contribuente per favorire la definizione delle reciproche posizioni onde evitare l’instaurazione del contenzioso giudiziario. Ne consegue che l’omessa o intempestiva risposta è legittimamente sanzionata con la preclusione amministrativa e processuale di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa, e non trova applicazione l’art. 58, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che consente alle parti nuove produzioni documentali nel corso del giudizio tributario di appello, rispetto a documenti su cui si è già prodotta la decadenza” (Corte di Cass. Sent. n. 10489/2014).
[3] L’apertura coattiva si verifica tutte le volte in cui il contribuente (a seguito di specifica domanda) palesi la sua volontà di negare agli organi accertatori di procedere alla verifica de quo.
[4] La CEDU, discostandosi dalla circolare della GF 1/2008, ha affermato che le mail costituendo “mera corrispondenza”, non determinano alcuna distinzione tra quelle lette e quelle non lette; pertanto in assenza del benestare del contribuente è verosimile che sia necessaria l’autorizzazione.
[5] Vedi Cass. sent. n. 2949/2006.
[6] Sul punto la Corte di Cass. con la sez. n. 7707/2013 ha confermato che “il contribuente può produrre in giudizio “testimonianze” scritte; (queste) non costituiscono prova ma comunque il giudice deve tenerne conto come elemento indiziario, da valutare insieme agli altri elementi, come la prova logica, la documentazione acquisita, la mancata contestazione dell’Amministrazione finanziaria, ecc.”.
[7] Secondo il diritto amministrativo, vi è l’illegittimità derivata, allorquando l’atto in sé valido, subisce le conseguenze dell’invalidità di un altro atto, precedente o presupposto, con il quale sia legato da un nesso di natura procedimentale o da un rapporto di presupposizione. Inoltre secondo l’art. 159 del codice di procedura civile, si ha nullità dell’atto finale, allorquando sia nullo un atto precedente allo stesso, con il quale sia legato, da un rapporto di dipendenza.
[8] Sul punto si segnala la recente riforma del processo tributario, ex D.Lgs. n. 156/2015, entrata in vigore il 01.01.2016. Si veda in proposito G. Diretto, M. Villani, I. Lamorgese, I. Pansardi, A. Rizzelli, A. Villani, “I GRADI DI GIUDIZIO DEL NUOVO PROCESSO TRIBUTARIO”, Maggioli Editore 2016.
[9] Invero a partire dal 01.01.2016 il contribuente non potrà più aderire al PVC nel tentativo di ottenere una riduzione della sanzione. Detto istituto continuerà comunque ad applicarsi agli inviti al contraddittorio in materia di imposte sui redditi ed IVA ed altre imposte indirette notificate entro il 31.12.2015 ed ai PVC in materia di imposte sui redditi ed IVA consegnati entro il 31.12.2015.

References: art. 12
 art. 12
 art. 32
 art. 12
 art. 60
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 art. 19
 art. 12
 sentenza 
 art. 12
 Cass. 
 sentenza 
 art. 12
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 12
 articolo 12
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass.