Source: http://kraken.slv.cz/1Afs26/2005
Timestamp: 2018-06-21 05:11:14+00:00

Document:
1Afs26/2005
1 Afs 26/2005-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové ve vìci ¾alobkynì JUDr. I. M., zastoupené JUDr. Ing. Jiøím Klavíkem, advokátem se sídlem Havlíèkova 99, 537 01 Chrudim, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, Horova 17, 500 02 Hradec Králové, o ¾alobách proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 5. 2004, è. j. FØ/1373/110/2004-Ha, a proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 7. 2004, è. j. FØ/3696/110/2004-Ha, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 11. 2004, è. j. 31 Ca 152/2004-16,
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 1075 Kè do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.
V záhlaví uvedenými rozhodnutími ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Litomy¹li (dále té¾ správce danì ) ze dne 23. 3. 2004, è. j. 14808/04/264970/4136, a ze dne 17. 12. 2003, è. j. 36347/03/264970/4136, na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 2001 a 2002, jimi¾ na základì dodateèných daòových pøiznání dodateènì stanovil pro pøíslu¹ná zdaòovací období základ danì ve vý¹i 0 a dodateènì vymìøil daò v èástce 0. ®alovaný shledal souladným se zákonem, jestli¾e se správce danì neztoto¾nil s údaji v podaných dodateèných daòových pøiznáních, v nich¾ odvolatelka dodateènì sní¾ila základ danì a po¾ádala o vrácení pøeplatku. Rozhodnutí byla odùvodnìna tím, ¾e pøíjmy plynoucí ¾alobkyni z èinnosti správce konkursní podstaty jsou prokazatelnì pøíjmem z jiné samostatné výdìleèné èinnosti podle § 7 odst. 2 písm. c) zákona è. 586/1992 Sb., o dani z pøíjmù (dále té¾ daòový zákon ), dílèím základem danì jsou tyto pøíjmy sní¾ené o výdaje vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení ve smyslu § 7 odst. 3. Znìní písmene c) tohoto zákona vymezuje taxativnì pøíjmy správce konkursní podstaty za èinnost s odkazem na zákon o konkursu a vyrovnání, mo¾nost rozdìlit pøíjmy dle § 14 daòového zákona v tehdej¹ím znìní zákon umo¾òoval pouze u pøíjmù z èinnosti pøedbì¾ného konkursního zvlá¹tního zástupce správce nebo vyrovnávacího správce, takové pøíjmy v¹ak odvolatelka nemìla.
®alobkynì se vèasnými ¾alobami domáhala zru¹ení napadených rozhodnutí. Krajský soud spojil obì ¾aloby ke spoleènému projednání a rozsudkem ze dne 24. 11. 2004 obì rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Krajský soud poukázal na § 14 daòového zákona, ve znìní úèinném pro tato zdaòovací období, který umo¾òoval rozdìlit pøíjmy z èinnosti pøedbì¾ného konkursního zvlá¹tního zástupce správce a vyrovnávacího správce rovnomìrnì za zdaòovací období, v nìm¾ byly dosa¾eny, nejvý¹e na pìt pomìrných èástí; pøisvìdèil ¾alobkyni v tom, ¾e jestli¾e zákon è. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání tento institut nezná a u¾ívá oddìlenì specializované instituty: správce podstaty, zvlá¹tní správce, zástupce správce a pøedbì¾ný správce, je tøeba pojem daòového zákona vylo¾it nikoliv jen jazykovým výkladem ale v souvislostech právního øádu a dospìl k závìru, ¾e pokud zákon o konkursu a vyrovnání pøiznává urèitým subjektùm nárok na odmìnu, která tvoøí pøedmìt danì z pøíjmù, lze jazykovì logickým výkladem dovodit, ¾e na tyto subjekty se vztahuje i § 14 odst. 2 písm. c) daòového zákona. Úmysl zákonodárce vyplývá i z vysvìtlivek pod èarou odkazující na § 8 a 9 zákona o konkursu a vyrovnání, nebylo jeho cílem zaøadit do daòových pøedpisù institut, který neexistuje a bylo jeho cílem podrobit zvlá¹tnímu re¾imu právì ony skupiny správcù dle specializovaných institutù zákona o konkursu a vyrovnání. Dospìl k závìru, ¾e ustanovení § 14 daòového zákona umo¾òovalo i správci konkursní podstaty rozdìlit pøíjmy na více pomìrných èástí a rozhodnutí ¾alovaného, zalo¾ené na tom, ¾e ¾alobkynì nemohla své pøíjmy z èinnosti správce konkursní podstaty takto rozdìlit, proto zru¹il.
Rozhodnutí krajského soudu napadl ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností opírající se o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Za onu nesprávnì posouzenou právní otázku soudem oznaèil výklad § 14 odst. 2 písm. c) daòového zákona. Podle nìho pøíjmy z èinnosti správce konkursní podstaty nelze podøadit pod ustanovení § 14 odst. 2 písm. c), které oznaèení správce konkursní podstaty neobsahuje; sám krajský soud pøipou¹tí pøitom rozdíl mezi znìním § 14 daòového zákona v posuzované dobì a po jeho novelizaci po 1. 1. 2004. Argument krajského soudu, pokud jde o poznámky pod èarou, je v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 22/99. Je pravdou, ¾e oznaèení subjektu pøedbì¾ný konkursní zvlá¹tní zástupce správce a vyrovnávací správce u¾itý v daòovém zákonì je v rozporu se znìním zákona o konkursu a vyrovnání, k odstranìní takového rozporu v¹ak slou¾í institut prominutí danì dle § 55a odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád ). Krajský soud podle ¾alovaného vylo¾il znìní zákona v rozporu s platnou dikcí ve prospìch úèastníka a neoprávnìnì zru¹il na základì spekulací o úmyslu zákonodárce rozhodnutí stì¾ovatele.
®alobkynì ve svém písemném vyjádøení navrhla zamítnutí kasaèní stí¾nosti a obsahovì shodným zpùsobem jako v ¾alobì rozvedla, v èem byl právní názor stì¾ovatele na aplikaci § 14 daòového zákona podle ní nesprávný.
Daòový zákon, ve znìní úèinném v pøíslu¹ných zdaòovacích obdobích v § 7 odst. 2 vymezoval pøíjmy z jiné samostatné výdìleèné èinnosti, podléhající dani z pøíjmù fyzických osob; pod písmenem c) pod nì zaøadil mimo dal¹ích i pøíjmy správce konkursní podstaty za èinnost podle zvlá¹tního právního pøedpisu a v poznámce pod èarou pak poukázal na zákon o konkursu a vyrovnání, pod písmenem d) pak zaøadil o okruhu tìchto pøíjmù i pøíjmy z èinnosti pøedbì¾ného konkursního zvlá¹tního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou ¾ivností ani podnikáním podle zvlá¹tního právního pøedpisu, a v poznámce pod èarou pak odkázal na ustanovení § 8 odst. 3, § 9 odst. 3 a § 9 b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání. V ustanovení § 14 pak daòový zákon upravoval výpoèet danì z pøíjmù dosa¾ených za více zdaòovacích období; podle odstavce 1 umo¾nil pøíjmy, vázané na okruh pøíjmù uvedených v odstavci 2, které jsou výsledkem nìkolikaleté èinnosti poplatníka nebo plynou z vyu¾ití vìcí a práv najednou za více let, rozdìlit rovnomìrnì na zdaòovací období, v nìm¾ byly dosa¾eny, a na zdaòovací období pøedcházející, ve kterých byla èinnost provozována, nejvý¹e pak na tøi pomìrné èásti, pøièem¾ pøíjmy z èinnosti pøedbì¾ného konkursního zvlá¹tního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou ¾ivností, ani podnikáním podle zvlá¹tního pøedpisu, lze rozdìlit nejvý¹e na pìt pomìrných èástí. V odstavci 2, taxativnì vymezujícím na které pøíjmy se výpoèet pøíjmù podle odstavce 1 pou¾ije, jsou pod písmenem c) uvedeny pøíjmy z èinnosti pøedbì¾ného konkursního zvlá¹tního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou ¾ivností ani podnikáním podle zvlá¹tního pøedpisu; v obou odstavcích pak ve spojení s pojmem èinnost pøedbì¾ného konkursního zvlá¹tního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou ¾ivností, ani podnikáním podle zvlá¹tního pøedpisu zákon spojuje poznámku pod èarou, v ní¾ odkazuje na ustanovení § 8 odst. 3, § 9 odst. 3 a § 9 b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání.
Zákon o konkursu a vyrovnání v odkazovaných ustanoveních, ale ani na jiném svém místì pojem pøedbì¾ný konkursní zvlá¹tní zástupce správce nezná. Zákon o konkursu a vyrovnání rozli¹uje funkce správce konkursní podstaty, jeho¾ práva, povinnosti a zpùsob ustavení upravuje v § 8, dále pak zvlá¹tního správce, jeho¾ práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9 odst. 1 a 3, zástupce správce, jeho¾ práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9 odst. 2 a 3, pøedbì¾ného správce, jeho¾ práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9a a 9b, a koneènì vyrovnacího správce, jeho¾ práva a povinnosti a zpùsob ustavení upravuje v § 50 odst. 3 ve spojení s § 8. Zákon o konkursu a vyrovnání zakládá pøi splnìní zákonem stanovených podmínek v¹em správcùm právo na odmìnu, o které rozhoduje soud pøi skonèení øízení; odmìna správcù je pøíjmem podléhajícím dani z pøíjmù a nepochybnì, s ohledem na èasovou nároènost øízení konkursního a vyrovnacího, je èinností, kde odmìna správce je výsledkem zpravidla nìkolikaleté èinnosti.
Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e daòový zákon stanoví pøi vymezování pøíjmù podléhajících dani z pøíjmù (§ 7 odst. 2) a stanovení zvlá¹tního zpùsobu výpoètu danì z pøíjmù (§ 14) aplikaci tìchto ustanovení na pøíjmy z èinnosti, která v sobì smì¹uje èinnosti, je¾ dle zákona o konkursu a vyrovnání v konkursním øízení vykonávají správce konkursní podstaty, zvlá¹tní správce, zástupce správce a pøedbì¾ný správce a za nì¾ jim nále¾í odmìna, která je z hlediska daòového jejich pøíjmem. Pouze v pøípadì pøíjmù z èinnosti vyrovnacího správce se terminologie daòového zákona a zákona o konkursu a vyrovnání shoduje a je tak mimo v¹í pochybnost, ¾e odmìna vyrovnacího správce je pøíjmem z jiné samostatné výdìleèné èinnosti dle § 7 odst. 2 písm. d) a na výpoèet danì z pøíjmù z této èinnosti dosa¾ených za více zdaòovacích období je tøeba vztáhnout re¾im § 14 daòového zákona.
Nejsou-li pøedmìtné zákony v terminologickém souladu, nelze pøi aplikaci daòového zákona vycházet jen z doslovného jazykového výkladu jeho ustanovení, který by za dané situace popíral smysl zákonné úpravy, nebo» by jím nebylo mo¾no ne¾ dojít k tomu, ¾e daòový zákon pøedpokládá a re¾imu danì z pøíjmù podrobuje pøíjmy z èinnosti, kterou zákon o konkursu a vyrovnání nikdy neumo¾òoval a neumo¾òuje a tudí¾ z takové èinnosti ani ¾ádný mo¾ný pøíjem nikdo mít nemù¾e. Je proto tøeba vyjít z úèelu, který pøedmìtná úprava sleduje. Z nadpisu § 14 i samotného obsahu tohoto ustanovení, vyplývá, ¾e tento zvlá¹tní zpùsob výpoètu danì z pøíjmù se vztahuje na pøíjmy z èinností, pro nì¾ je charakteristické, ¾e jsou obvykle výsledkem nìkolikaleté èinnosti poplatníka. Porovnáme-li nepochybnì zaøazené pøíjmy z èinnosti vyrovnávacího správce do okruhu pøíjmù, na nì¾ lze u¾ít výpoèet danì podle tohoto ustanovení, s èinností správce konkursní podstaty, zvlá¹tního správce, zástupce správce a pøedbì¾ného správce, pak pøíjmy z tìchto èinností mají shodné rysy. Jde o osoby, které do funkce ustavuje svým rozhodnutím soud v øízení vedeném podle zákona o konkursu a vyrovnání, soud je té¾ této funkce zpro¹»uje, vykonávají v tomto øízení èinnosti, je¾ jim zákon o konkursu a vyrovnání ukládá, jde o øízení, které se, vzhledem ke své nároènosti, vyznaèují znaènou délkou øízení, zpravidla víceletou, a o odmìnì, která je pøíjmem za tuto èinnost, soud rozhoduje v závìru øízení.
Jestli¾e proto za situace, kdy daòový zákon pøi vymezení pøíjmù, na nì¾ se pou¾ití tohoto zpùsobu výpoètu danì z pøíjmù vztahuje, v odstavci 2 pod písmenem c) zahrnuje pøíjmy z èinností, je¾ v sobì zahrnují èinnosti správce konkursní podstaty, zvlá¹tního správce, zástupce správce a pøedbì¾ného správce, nelze pøedmìtné ustanovení vylo¾it jinak, ne¾ ¾e se vztahuje na pøíjmy z èinnosti správce konkursní postaty, pøíjmy z èinnosti zvlá¹tního správce, pøíjmy z èinnosti zástupce správce i na pøíjmy z èinnosti pøedbì¾ného správce. Jen takový výklad je tøeba pova¾ovat za ústavnì konformní, nebo» jiný výklad by pøi pochybení zákonodárce, jak se nepøesným vyjádøením v § 7 odst. 2 a § 14 odst. 2 daòového zákona nepochybnì stalo, byl výkladem k tí¾i daòového subjektu jako nositele základních práv a svobod. Z tohoto dùvodu tak ani není mo¾né nic dovozovat ze skuteènosti, ¾e v rámci novelizace daòového zákona provedené zákonem è. 438/2003 Sb. zákonodárce své pochybení napravil a formulaci pøedmìtného ustanovení zpøesnil. Krajský soud proto nepochybil, jestli¾e vylo¾il pøedmìtné ustanovení tak, ¾e se na ¾alobkyni mo¾nost aplikace § 14 daòového zákona vztahuje a v dùsledku toho napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Pokud ¾alovaný v kasaèní stí¾nosti krajskému soudu vytýká, ¾e k výkladu úmyslu zákonodárce pou¾il i poznámek pod èarou v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 22/99, je tento odkaz na zmínìný nález nepøípadný. V dané vìci Ústavní soud shledal ústavnì nekonformním výklad daòových orgánù a soudu, které pøi výkladu zcela jednoznaèné a obecné formulace zákonného ustanovení interpretací poznámky pod èarou zú¾ily jeho aplikaci ve prospìch státu a v neprospìch stì¾ovatele. Situace v posuzované vìci je zcela odchylná ji¾ v tom, ¾e zákonodárce obsah zákonného ustanovení formuloval nejasnì a málo srozumitelnì a navíc soud poznámek pod èarou u¾il ve svém výkladu jen zcela podpùrnì, vedle podstatné dal¹í argumentace.
Kasaèní stí¾nost byla proto shledána nedùvodnou a Nejvy¹¹í správní soud ji podle § 110 odst. 1 vìty poslední s. ø. s. zamítl.
®alovaný nemìl ve vìci úspìch, nenále¾í mu proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.). ®alovaný je povinen zaplatit úspì¹né ¾alobkyni náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 1075 Kè do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího advokáta. Tato èástka je urèena vyhlá¹kou è. 177/1996 Sb., (advokátním tarifem) za 1 úkon právní slu¾by 1 000 Kè [§ 11 odst. 1 písm. d)] a náhradu hotových výdajù ve vý¹i 75 Kè.

References: soud 
 § 7
 § 7
 § 14
 soud 
 soud 
 § 14
 § 14
 § 8
 § 14
 § 103
 § 14
 § 14
 soud 
 § 14
 § 55
 soud 
 § 14
 § 7
 § 8
 § 9
 § 9
 § 14
 § 8
 § 9
 § 9
 § 8
 § 9
 § 9
 § 9
 § 50
 § 8
 soud 
 § 7
 § 14
 § 14
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 14
 soud 
 § 14
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 120