Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-04-14/ix-r-35_13
Timestamp: 2017-10-17 20:21:27+00:00

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BFH, 14.04.2015 - IX R 35/13 - Ertragsteuerliche Behandlung der Vergütung für die Verpfändung eines GmbH-Anteils zur Sicherung eines Darlehens durch einen Dritten | anwalt24.de
Urt. v. 14.04.2015, Az.: IX R 35/13
Referenz: JurionRS 2015, 18068
Aktenzeichen: IX R 35/13
FG Nürnberg - 18.07.2013 - AZ: 6 K 612/12
BFH/NV 2015, 1175-1177
BFH/PR 2015, 291
BStBl II 2015, 795-797
DB 2015, 1447-1449
DStR 2015, 1436-1438
GmbHR 2015, 825-827
HFR 2015, 753-755
KÖSDI 2015, 19388
NWB 2015, 1900
NWB direkt 2015, 690
StBW 2015, 681-682
StBW 2015, 695-696
StuB 2015, 556
StX 2015, 405-406
WPg 2015, 861-863
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
des Revisionsverfahrens übertragen.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2009 mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Er war seit mehr als einem Jahr Gesellschafter der X-GmbH (GmbH) und zu 0,625 % an deren Stammkapital beteiligt. Die GmbH war ihrerseits am Grundkapital der Y-Holding-SE (SE), die SE zu 100 % an der Z-AG beteiligt.
Die Z-AG benötigte im Streitjahr zusätzliches Fremdkapital, das nur gegen die Bestellung von Sicherheiten durch die Gesellschafter der GmbH zur Verfügung gestellt wurde. So verpflichteten sich diese im März 2009, GmbH-Anteile in Höhe von 40 % des Stammkapitals an die A-AG zur Absicherung des von dieser an die Z-AG zu gewährenden Darlehens in Höhe von 500 Mio. € sowie GmbH-Anteile in Höhe von 20 % des Stammkapitals an die B-Bank zur Absicherung des von dieser an die Z-AG zu gewährenden Darlehens in Höhe von 750 Mio. € zu verpfänden.
Der Kläger vereinnahmte insoweit im Streitjahr 27.208 €.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte die Vergütung bei den Einkünften aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 27.208 €.
Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zwar hat das FG im Ergebnis zutreffend die streitbefangene Vergütung für die Anteilsverpfändung der Besteuerung unterworfen. Indes kann nach den Feststellungen des FG weder entschieden werden, ob die vom Kläger bezogene Vergütung nach § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG oder nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar ist, noch kann beurteilt werden, in welcher Höhe der Kläger ggf. Werbungskosten für die Pfandrechtsbestellung geltend machen kann.
1. a) Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Entscheidend ist, dass sich die Bezüge auf Grund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht immer in gleicher Höhe, wiederholen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. August 1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344 [BFH 25.08.1987 - IX R 98/82]).
Eine Mindestdauer ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 27. November 1959 VI 172/59 U, BFHE 70, 174, BStBl III 1960, 65; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 22 Rz 13). Einmalige Leistungen begründen keine wiederkehrenden Bezüge (BFH-Urteil in BFHE 70, 174, [BFH 27.11.1959 - VI 172/59 U] BStBl III 1960, 65). Allein die Tatsache, dass eine Leistung nicht in einem Betrag, sondern in Form wiederkehrender Zahlungen zu erbringen ist, kann jedoch ihre Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG nicht begründen (BFH-Urteil vom 9. Februar 2010 VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818). § 22 Nr. 1 EStG ist regelmäßig nur dann erfüllt, wenn die Leistungen andere steuerbare Einnahmen ersetzen (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651 [BFH 26.11.2008 - X R 31/07]).
Eine bloße Umschichtung von Privatvermögen ist nicht vom Begriff der sonstigen Einkünfte erfasst (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121 [BFH 25.10.1994 - VIII R 79/91]). Die Bezüge dürfen sich daher bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Kapitalrückzahlungen (z.B. Kaufpreisraten) darstellen (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1982 VIII R 72/79, BFHE 137, 157, BStBl II 1983, 128 [BFH 12.10.1982 - VIII R 72/79]).
b) Gemäß § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 IX R 53/02, BFHE 207, 305, BStBl II 2005, 167, [BFH 26.10.2004 - IX R 53/02] m.w.N.), Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst (BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 35/12, BFHE 240, 559, BStBl II 2013, 578 [BFH 19.02.2013 - IX R 35/12]).
Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. zu § 23 Abs. 1 EStG: BFH-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491 [BFH 30.11.2010 - VIII R 58/07]; zu § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG: BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 69/10, BFH/NV 2012, 1099). Ein veräußerungsähnlicher Vorgang liegt vor, wenn ein Vermögenswert endgültig in seiner Substanz aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 21. November 1997 X R 124/94, BFHE 184, 540, BStBl II 1998, 133, [BFH 21.11.1997 - X R 124/94] m.w.N.).
Dauer und Häufigkeit der Leistungen sind im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeutung. Erfasst wird nicht nur gelegentliches oder auch nur einmaliges, sondern auch sich wiederholendes, regelmäßig erbrachtes oder auf (eine gewisse) Dauer oder Wiederholung angelegtes Verhalten (BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581 [BFH 24.04.2012 - IX R 6/10]).
c) Der BFH hat mehrfach entschieden, dass laufende Bürgschaftsprovisionen, die mit einer gewissen Regelmäßigkeit zufließen, beim Nichtgewerbetreibenden wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG (BFH-Urteile vom 11. Januar 1966 I 53/63, BFHE 85, 13 B, BStBl III 1966, 218; vom 22. Januar 1965 VI 243/62 U, BFHE 82, 184, BStBl III 1965, 313; vom 18. Januar 1963 VI 242/61 U, BFHE 76, 382, BStBl III 1963, 141), einmalige Leistungen hingegen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG sind (BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 122/80, nicht amtlich veröffentlicht, juris; in BFHE 85, 13 B, BStBl III 1966, 218; in BFHE 82, 184, [BFH 22.01.1965 - VI 243/62 U] BStBl III 1965, 313). Es besteht kein Anlass, von dieser Unterscheidung Abstand zu nehmen.
2. Nach diesen Grundsätzen kommen im Streitfall sowohl Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG als auch solche i.S. des § 22 Nr. 3 EStG in Betracht. Es liegt eine steuerbare Dreieckskonstellation vor, bei der die Bestellung der Sicherheit —anders als in einem Zwei-Personen-Verhältnis— nicht in den Darlehenszins eingepreist wird. Der Kläger ist als Sicherungsgeber nicht Darlehensnehmer, sondern ein Dritter, der dem Darlehensnehmer eine Sicherheit gegen Entgelt zur Verfügung stellt.
Für das weitere Verfahren weist der Senat —ohne Bindungswirkung— auf Folgendes hin:
Die Subsidiaritätsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG greift nicht. Der Kläger erzielte in diesem Zusammenhang weder Einkünfte i.S. des § 15 EStG noch solche i.S. des § 19 EStG. Auch liegen keine Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vor, da die streitbefangene Vergütung kein Beteiligungsertrag ist. Für eine Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fehlt es bereits an einer Kapitalforderung. Zudem erzielte der Kläger keine Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG; insoweit fehlt es an einer Veräußerung im Sinne der entgeltlichen Übertragung des —zumindest wirtschaftlichen— Eigentums; auch § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht erfüllt. Schließlich zählen die Einnahmen des Klägers nicht zu den besonderen Entgelten oder Vorteilen i.S. des § 20 Abs. 3 EStG.
c) Schließlich kann der Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob der Kläger —bei einer Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG— ggf. nur den Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von insgesamt 102 € nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG beanspruchen oder aber —bei einer Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 3 EStG— nachweislich getragene Werbungskosten für die Pfandrechtsbestellung nach § 9 EStG abziehen kann. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang prüfen.

References: § 22
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 § 15
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