Source: https://interpretacje-podatkowe.org/scieki/0112-kdil2-3-4012-52-2018-2-az
Timestamp: 2018-11-13 23:07:11+00:00

Document:
0112-KDIL2-3.4012.52.2018.2.AŻ | Interpretacja indywidualna
♦ › Ścieki › 0112-KDIL2-3.4012.52.2018.2.AŻ
Opodatkowanie świadczonych usług dostaw wody i odbioru ścieków.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania świadczonych przez Gminę usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
braku opodatkowania czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), braku opodatkowania czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), braku opodatkowania wykorzystania infrastruktury w zakresie zużycia własnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 27 marca 2018 r. o dokument, z którego wynika prawo do występowania przed tutejszym organem w imieniu Wnioskodawcy oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.
Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół,
Zespół Szkolno-Przedszkolny A,
Zespół Szkolno-Przedszkolny B,
Zespół Szkolno-Przedszkolny C
Gmina (poprzez jeden z referatów w Urzędzie Gminy) prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, tj. wykonuje zadania m.in. polegające na:
administracji komunalnych zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych;
obsłudze wodociągów i zaopatrzeniu w wodę;
obsłudze kanalizacji, usuwaniu i oczyszczaniu ścieków;
administracji cmentarzy komunalnych.
Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: Ustawa centralizacyjna), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy oraz Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.
II. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna Gminy.
Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Wykonywane czynności są dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT.
Z poszczególnych sieci Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz Jednostek, Wnioskodawca uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.
Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz Jednostek wykonywane są w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę – czynności te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Zaznaczenia ponadto wymaga, że w ramach prowadzonej przez Gminę działalności, Infrastruktura, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana na potrzeby własne, tj. dostarczania wody do – i odprowadzania ścieków z – budynków, w których organizowane są gminne spotkania i uroczystości (przykładowo spotkania z wójtem w świetlicach wiejskich z okazji dożynek). Za dostarczoną wodę i doprowadzone ścieki w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty. Czynności te zdaniem Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Ponadto Wnioskodawca nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby budynków remiz strażackich – również te czynności zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza polega w szczególności na:
wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Jednostek (dalej: odpłatne transakcje wewnętrzne) – wskazane czynności, jako zadania „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;
dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby znajdujących się na terenie Gminy jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP) lub innych ogólnodostępnych obiektów, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: nieodpłatne czynności) – w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności;
dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby obsługi budynków, w których organizowane są gminne zebrania, spotkania i uroczystości, tj. wykorzystywanych przez Gminę na własne potrzeby (dalej: zużycie własne) – w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.
Na potrzeby niniejszego wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności (tj. czynności opisane w punktach B i C powyżej) łącznie będą określane jako transakcje wewnętrzne.
Dodatkowo Gmina wskazuje, że Infrastruktura nie służy innym czynnościom, niż opisane powyżej, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy – rzeczona Infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy oraz Jednostek.
III. Wydatki ponoszone przez Gminę.
W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. W szczególności Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. „Budowa sieci wodociągowej (...)”.
Powstała w efekcie realizacji Inwestycji infrastruktura wodociągowa (dalej: Infrastruktura (...)) będzie przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych w ramach transakcji zewnętrznych oraz – do dostarczania wody do budynków dwóch placówek oświatowych. Infrastruktura (...) będzie służyć zatem Gminie do czynności, o których mowa w pkt A-B powyżej.
Wśród ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:
W ramach wydatków bieżących związanych z obsługą Infrastruktury Gmina ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki ogólne związane z Infrastrukturą).
Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.
Gmina zaznacza, że jest w stanie precyzyjnie określić w szczególności na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami przedstawionymi w punkcie II powyżej (A-D). Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Wnioskodawca, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące zużycia własnego oraz ilości dotyczące transakcji wewnętrznych.
Gmina podjęła się ustalenia sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik).
Prewspółczynnik skalkulowany zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) dla urzędu obsługującego Gminę kształtuje się na poziomie ok. 6% (proporcja wyliczona na 2017 r.). Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie powyżej 90% (na 2017 r.). Każda z tych proporcji przy tym jest ustalana w stosunku rocznym i wiąże się z obowiązkiem jej przeliczenia po zakończeniu roku i ewentualnej korekty dokonanych odliczeń wynikającej z różnic pomiędzy proporcją wstępną i właściwą.
Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Ponieważ opis sprawy budził wątpliwości, tutejszy organ pismem z dnia 20 marca 2018 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy o następujące informacje:
Czy znajdujące się na terenie Gminy jednostki ochotniczych straży pożarnych są podmiotami posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną, czy też są podmiotami podlegającymi od 1 stycznia 2017 r. obowiązkowi centralizacji rozliczeń z Gminą?
Czy „inne ogólnodostępne obiekty”, o których mowa w punkcie C opisu sprawy oraz „budynki, w których organizowane są gminne zebrania, spotkania i uroczystości, tj. wykorzystywane przez Gminę na własne potrzeby (dalej: zużycie własne)” (punkt D opisu sprawy) wykorzystywane są/będą przez Gminę wyłącznie do realizacji czynności innych niż działalność gospodarcza – zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT)? Jeżeli nie, to do wykonywania jakich czynności są/będą wykorzystywane: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT, do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i czy Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość przypisania wydatków związanych z przedmiotowym projektem do poszczególnych rodzajów czynności?
Jaką działalność realizują/będą realizować wymienione we wniosku jednostki budżetowe Gminy (łącznie wskazane w opisie sprawy jako Jednostki), tj. czy podmioty te realizują/będą realizować wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizują/będą realizować zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie)?
Jeżeli Jednostki te realizują/będą realizować zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?
Znajdujące się na terenie Gminy jednostki ochotniczych straży pożarnych są podmiotami posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną. Podmioty te nie podlegają obowiązkowi centralizacji rozliczeń VAT z Gminą.
„Inne ogólnodostępne obiekty”, o których mowa w punkcie C opisu sprawy – są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do realizacji czynności innych niż działalność gospodarcza – zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT),
„budynki, w których organizowane są gminne zebrania, spotkania i uroczystości, tj. wykorzystywane przez Gminę na własne potrzeby (dalej: zużycie własne)” (punkt D opisu sprawy) – są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do realizacji czynności innych niż działalność gospodarcza – zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT), jak również do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania wydatków związanych z przedmiotowym projektem (ani innych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną) do poszczególnych rodzajów czynności.
Jednostki budżetowe Gminy (łącznie wskazane w opisie sprawy jako Jednostki) wykonują wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym).
Z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 3, pytanie nr 4 stało się bezprzedmiotowe.
Czy realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
Czy realizowane przez Gminę czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w powyższym punkcie II. pod literami B i C) podlegają opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
Realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.
Realizowane przez Gminę czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w powyższym punkcie II. pod literami B i C) nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Uwagi ogólne dotyczące opodatkowania VAT wykonywanych czynności.
jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz
Ad a) warunki uznania Gminy za podatnika VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjna niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.
W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.
Ad b) przedmiotowy zakres ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 7 ust. 2 za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatki należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Z powyższego wynika, że warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnym w konsekwencji ich opodatkowania VAT jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.
Opodatkowanie VAT transakcji zewnętrznych.
W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na dostarczaniu wody za pośrednictwem infrastruktury wodociągowej oraz odprowadzaniu ścieków przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe wskazuje przede wszystkim treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną (tj. 8%) stawkę VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycjach 140 i 142, tj. odpowiednio usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.
W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina odpłatnie wykonuje czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy, w zakresie wykonywania tych czynności Gmina działa w charakterze podatnika VAT.
Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji, Gmina jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.
z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”;
W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że realizowane przez nią odpłatne czynności w zakresie transakcji zewnętrznych, polegające na zaopatrzaniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem.
Opodatkowanie VAT transakcji wewnętrznych.
W świetle przywołanych przepisów, należy uznać, że niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”. Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden -Agrardienste GmbH Co. KG).
Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca, Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.
Trzeba zauważyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W rezultacie, w przypadku gdy Gmina dokonuje czynności polegających na odpłatnym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych, to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami. Czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. o sygn. ITPP2/4512 -104/16/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług”.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz uznał, że „Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu”.
Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby Gminy w związku z realizacją jej zadań własnych, w tym na potrzeby budynków lub budowli stanowiących własność Gminy udostępnianych przez Gminę nieodpłatnie, np. jednostkom Ochotniczej Straży Pożarnej, a także w związku ze stratami spowodowanymi awariami infrastruktury, etc.
Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku nie sposób uznać, że tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy (w tym Jednostek), czy też pracowników Gminy.
W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że nieodpłatne czynności, również nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez Gminę transakcje wewnętrzne nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Opodatkowanie VAT zużycia własnego.
Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby własne, tj. w celu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na potrzeby w szczególności budynków, w których organizowane są gminne spotkania i uroczystości, a także w związku ze stratami spowodowanymi awariami infrastruktury, etc.
W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT.
Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: Gimnazjum Publiczne, Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa, Zespół Szkolno-Przedszkolny A, Zespół Szkolno-Przedszkolny B, Zespół Szkolno-Przedszkolny C wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności. Gmina (poprzez jeden z referatów w Urzędzie Gminy) prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, tj. wykonuje zadania m.in. polegające na: administracji komunalnych zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych; obsłudze wodociągów i zaopatrzeniu w wodę; obsłudze kanalizacji, usuwaniu i oczyszczaniu ścieków; administracji cmentarzy komunalnych. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy oraz Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gmin podatnicy VAT. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Wykonywane czynności są dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Z poszczególnych sieci Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz Jednostek, Wnioskodawca uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz Jednostek wykonywane są w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę – czynności te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy od momentu centralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zaznaczenia ponadto wymaga, że w ramach prowadzonej przez Gminę działalności, Infrastruktura, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana na potrzeby własne, tj. dostarczania wody do – i odprowadzania ścieków z – budynków, w których organizowane są gminne spotkania i uroczystości. Za dostarczoną wodę i doprowadzone ścieki w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty. Czynności te zdaniem Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Ponadto Wnioskodawca nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby budynków remiz strażackich – również te czynności zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza polega w szczególności na:
wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczania ścieków na rzecz Jednostek – wskazane czynności, jako zadania „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notam księgowymi;
dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby znajdujących się na terenie Gminy jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP) lub innych ogólnodostępnych obiektów, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury – w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności;
dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby obsługi budynków, w których organizowane są gminne zebrania, spotkania i uroczystości, tj. wykorzystywanych przez Gminę na własne potrzeby – w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.
Na potrzeby niniejszego wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności (tj. czynności opisane w punktach B i C powyżej) łącznie będą określane jako transakcje wewnętrzne. Infrastruktura nie służy innym czynnościom, niż opisane powyżej, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy – rzeczona Infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy oraz Jednostek.
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.
Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). W rozpatrywanej sytuacji charakter odpłatny będą miały czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dla mieszkańców oraz innych podmiotów (podmioty zewnętrzne). Dodatkowo – jak wynika z opisu sprawy – są one realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1) oceniono jako prawidłowe.
W dalszej kolejności, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także ustalenia, czy realizowanie przez Gminę odpłatnych czynności na rzecz Jednostek oraz wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego, podlega opodatkowaniu VAT.
Należy tu zauważyć, że Wnioskodawca we wniosku w ramach transakcji wewnętrznych rozdzielił wykonywane czynności, na rzecz Jednostek oraz Gminy – odpłatne oraz zużycie własne – nieodpłatne.
Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Należy zatem stwierdzić, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina, występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki.
Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie bądź nieodpłatnie – jak w przypadku obsługi budynków jednostek ochotniczych straży pożarnych lub innych ogólnodostępnych obiektów, a także budynków, w których organizowane są gminne zebrania, spotkania i uroczystości, tj. wykorzystywanych przez Gminę na własne potrzeby.
Należy zatem stwierdzić, że realizowane przez Gminę, odpłatne czynności na rzecz Jednostek, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Natomiast zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, opisane we wniosku jako zadania własne, tj. dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury, przy których brak jest odbiorcy-konsumenta nie można uznać za świadczenie usług.
W związku z powyższym, wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji czynności w zakresie zużycia własnego, nie podlega opodatkowaniu.
Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 należało ocenić jako prawidłowe.
Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Ponadto, informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), braku opodatkowania czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz braku opodatkowania wykorzystania infrastruktury w zakresie zużycia własnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 5 i 6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
0112-KDIL2-3.4012.52.2018.2.AŻ

References: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 7
 art. 15
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 6
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 14