Source: http://kraken.slv.cz/5Afs34/2011
Timestamp: 2018-06-23 14:23:37+00:00

Document:
5Afs34/2011
5 Afs 34/2011-117
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: TASVA s. r. o., Navrátilova 237/2, Brno, 616 00, Èeská republika, zastoupeného JUDr. Janou Skácelovou, advokátkou se sídlem Jedovnická 8, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 7. 2007, èj. 11506/07-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 23. 3. 2011, è. j. 31 Af 43/2010-94,
Vý¹e uvedeným rozsudkem zamítl Krajský soud v Brnì (dále jen krajský soud ) ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 7. 2007, è. j. 11506/07-1200-702170, kterým ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno IV. (dále jen správce danì ), è. j. 176724/06/291912/2331 ze dne 30. 10. 2006. Tímto rozhodnutím byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 odli¹nì od toho, jak ji stì¾ovatel pøiznal v dodateèném daòovém pøiznání.
Rozsudek napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností. Stì¾ovatel podává kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného právního posouzení dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) a takté¾ namítá nepøezkoumatelnost rozsudku dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e zpùsob ocenìní závazkù vyplývajících z uzavøených smluv o pùjèkách v cizí mìnì, opatøených mìnovou dolo¾kou, není v zákonì o úèetnictví jednoznaènì specifikován. Má za to, ¾e v pøípadì, kdy reálný kurz ke dni ocenìní závazku je ni¾¹í ne¾ ve smlouvì sjednaný kurz minimální, nelze chápat závazek stì¾ovatele pouze jako závazek v cizí mìnì a striktnì postupovat pøi jeho ocenìní dle § 24 odst. 4 vìty první zákona è. 263/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ). Je pøesvìdèen, ¾e pokud ke dni ocenìní vstoupí v platnost mìnová dolo¾ka, je hodnota závazku dána hodnotou v mìnì zaji¹»ovací, tedy v tomto pøípadì a v tomto okam¾iku v mìnì èeské a nelze jej hodnotit proto a priori jako závazek cizomìnový. Vý¹e závazku v tomto pøípadì, podle smluv o pùjèce, pak odpovídá vý¹i, za kterou byla zaji¹»ovaná mìna nakoupena.
Naopak pova¾ují-li ¾alovaný a soud za zøejmé, ¾e skutkovì se jedná o závazek v cizí mìnì, a to bez ohledu na mìnovou dolo¾ku, pova¾uje stì¾ovatel aplikaci § 24 odst. 4 vìty prvé zákona o úèetnictví za postup v rozporu s ostatními ustanoveními zákona, zejména s § 7 a § 25 odst. 2.
Krajský soud neshledal dùvodnou ¾alobní námitku, dle které je výklad ¾alovaného v rozporu s § 7 zákona o úèetnictví. V odùvodnìní v¹ak soud vychází pouze ze závìru, ¾e výklad zastávaný ¾alovaným je jediným mo¾ným. Stì¾ovatel má za to, ¾e závazek vùèi vìøiteli ke dni 31. 12. 2003 èinil ve skuteènosti 8 449 576 Kè a nikoliv 7 819 339,20 Kè. Rovnì¾ nelze pøijmout závìr ¾alovaného, ¾e jiným zpùsobem lze ocenit závazek ke dni uskuteènìní úèetního pøípadu a jiným k rozvahovému dni. Mìnit zpùsoby oceòování v jednotlivých úèetních obdobích § 7 odst. 4 zákona o úèetnictví výslovnì zakazuje.
Krajský soud se nezabýval argumentací stì¾ovatele § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví, dle kterého úèetní jednotky ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosa¾eny, a berou v úvahu v¹echna pøedvídatelná rizika a mo¾né ztráty, které se týkají majetku a závazkù a jsou jim známy od okam¾iku sestavení úèetní závìrky, jako¾ i v¹echna sní¾ení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaøení úèetního období zisk nebo ztráta.
Ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel podal dne 30. 6. 2006 dodateèné daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003, v nìm¾ sní¾il hospodáøský výsledek o èástku 630 237 Kè, a to prostøednictvím øádku 112. Polo¾ka byla oznaèena jako oprava úètování kurzových rozdílù pøi pøecenìní závazkù v cizí mìnì , pøièem¾ pøi úètování tohoto závazku nebylo nedopatøením zohlednìno smluvní ujednání o stanovení minimálního kurzu, který bude pou¾it pøi úhradì závazku. Pøijaté pùjèky byly v øádném daòovém pøiznání v úèetnictví stì¾ovatele ocenìny v prùbìhu roku 2003 pevným kurzem pou¾ívaným v úèetnictví v celkové vý¹i 9 186 976,80 Kè. Stì¾ovatel podal dodateèné daòové pøiznání, nebo» jak uvedl, chybnou komunikací stì¾ovatele se zpracovatelem úèetnictví nebylo v øádném daòovém pøiznání respektováno smluvní ujednání o minimálním kurzu pro vrácení pùjèek. Správce danì po podání dodateèného daòového pøiznání zahájil u stì¾ovatele vytýkací øízení. V prùbìhu vytýkacího øízení bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel dne 4. 6. 2003 a 2. 10. 2003 uzavøel smlouvy o pùjèce, na základì kterých si stì¾ovatel pùjèil od man¾elù E. a L. T. èástky v celkové vý¹i 305 000 USD. Obì tyto pùjèky byly dle smluvních podmínek bezúroèné s tím, ¾e pro pøípadné vrácení pùjèky byl ve smlouvì sjednán minimální kurz, který u pùjèky ze dne 4. 6. 2003 èinil 27,62 Kè a u pùjèky ze dne 2. 10. 2003 èinil 27,93 Kè/USD. Smlouvy obsahovaly následující text: dlu¾ník zavazuje dlu¾nou èástku splatit vìøitelùm nejpozdìji do 31. 12. 2005. Splátka pùjèky bude dlu¾níkem realizována dle písemných dispozic vìøitelù a to buï bankovním pøevodem na úèet vìøitelù (devizový nebo korunový) nebo v hotovosti (USD nebo Kè). V èl. III. ...smluvní strany urèují, ¾e kurz 27,62 Kè za 1 USD (valuta prodej Komerèní banky, a.s. dne 4. 6. 2003) jako¾to minimální kurz pro vrácení pùjèky v Kè. Jestli¾e v dobì splacení pùjèky bude kurz valuta prodej Komerèní banky, a.s. výhodnìj¹í pro vìøitele, pøíslu¹í vìøitelùm èástka dle tohoto kurzu
Správce danì dospìl v daòovém øízení k závìru, ¾e postup stì¾ovatele pøi ocenìní závazkù dle § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví byl správný a dodateèným platebním výmìrem ze dne 3. 10. 2006 stanovil daòovou ztrátu ve stejné vý¹i jako byla poslednì známá daòová ztráta. Stì¾ovatel se proti rozhodnutí správce danì odvolal. Odvolání ¾alovaný zamítl. V rozhodnutí uvedl, ¾e v pøípadì smluv o pùjèkách, kde bylo ujednáno variantní vrácení (buï v Kè nebo USD) a souèasnì nebylo pøedem smluvnì ujednáno, ¾e pøedmìtné pùjèky budou vráceny v Kè a bude tedy aplikován minimální smluvnì ujednaný kurz, nebylo mo¾né pou¾ít jiného kurzu, ne¾ je stanoveno v § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví, a to ani s ohledem na zásadu vìrného a poctivého obrazu úèetnictví. Ustanovení § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví pøikazuje majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì pøepoèítávat na èeskou mìnu kurzem devizového trhu stanoveným ÈNB. ®alovaný uzavøel, ¾e vzniklý kursový zisk mìl být zaúètován do výnosù. Poslední vìtu § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví aplikovat nelze. Stì¾ovatel rozhodnutí napadl ¾alobou. Krajský soud ¾alobu rozsudkem ze dne 19. 12. 2008, è. j. 31 Ca 178/2007-41, zamítl. Ke kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele Nejvy¹¹í správní soud vý¹e uvedený rozsudek pro nepøezkoumatelnost dne 31. 3. 2010 rozhodnutím è. j. 5 Afs 30/2009-62 zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e se krajský soud nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami stì¾ovatele a dále, ¾e krajský soud pøezkoumal ¾alobou napadené rozhodnutí nad rámec ¾alobních bodù. O ¾alobì krajský soud znovu rozhodl dne 23. 3. 2011 tak, ¾e ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. Stì¾ovatel i proti tomuto rozsudku podal kasaèní stí¾nost.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatel je zastoupen advokátem.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí. V souvislosti s tvrzenou nepøezkoumatelností rozsudku stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti krajskému soudu vytýká, ¾e se nezabýval jeho ¾alobním odkazem na § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví.
Jak vyplývá z obsahu ¾aloby, stì¾ovatel se v této omezil pouze na citaci § 25 odst. 2, kterou hodlal podpoøit svùj závìr o nesprávnosti zpùsobu ocenìní závazku provedeného správcem danì a ¾alovaným. V ¾alobì stì¾ovatel konkrétnì neuvedl, jak se postup pøi oceòování cizomìnových závazkù zastávaný správcem danì dostává do rozporu s vý¹e citovaným ustanovením.
Ve smyslu závìrù rozhodnutí roz¹íøeného senátu NSS ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58, na které ji¾ zdej¹í soud odkazoval v minulém zru¹ujícím rozsudku, ¾alobce je povinen vylíèit, jakých konkrétních nezákonných krokù, postupù, úkonù, úvah, hodnocení èi závìrù se mìl správní orgán vùèi nìmu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí èi pøímo rozhodnutím samotným, a rovnì¾ je povinen ozøejmit svùj právní náhled na to, proè se má jednat o nezákonnosti . Omezil-li se stì¾ovatel v ¾alobì na pouhou citaci § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví bez toho, ani¾ by konkretizoval, v èem je postup oceòování ¾alovaného v rozporu s pøedmìtným ustanovením, nebyla tato ¾alobní argumentace zpùsobilá bli¾¹ího ¾alobního pøezkumu.
Chtìl-li stì¾ovatel odkazem na vý¹e citované ustanovení podpoøit svùj závìr o tom, ¾e zpùsob ocenìní správcem danì je v rozporu se zásadami pro vedení úèetnictví, s touto argumentací se krajský soud v napadeném rozsudku pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal.
Nejvy¹¹í správní soud tak s ohledem na vý¹e uvedené uzavírá, ¾e rozsudek krajského soudu není sti¾en nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù, a zabýval se dále tím, zda se krajský soud nedopustil nesprávného právního posouzení, pokud pøisvìdèil postupu oceòování cizomìnových závazkù provedeným správcem danì a následnì ¾alovaným.
Námitka stì¾ovatele, dle které nebylo mo¾né pøedmìtný závazek hodnotit jako závazek cizomìnový, nebo» v daném pøípadì vstoupila ke dni ocenìní v platnost mìnová dolo¾ka a hodnota závazku tak byla dána hodnotou v mìnì zaji¹»ovací, se poprvé objevuje a¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti. Tato nebyla vznesena v ¾alobì. Stì¾ovatel ve své ¾alobì nezpochybòoval povahu závazku, ale pouze se v této souvislosti do¾adoval aplikace postupu ocenìní upraveného v poslední vìtì § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví pro nákup a prodej cizí mìny. Vý¹e uvedená námitka je tak ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná. Obdobnì je tøeba za nepøípustnou oznaèit argumentaci stì¾ovatele, dle které v pøípadì, kdy reálný kurz ke dni ocenìní závazku je ni¾¹í ne¾ ve smlouvì sjednaný kurz minimální, nelze chápat závazek stì¾ovatele pouze jako závazek v cizí mìnì a striktnì postupovat pøi jeho ocenìní dle § 24 odst. 4 vìty první zákona o úèetnictví. Ani tato nebyla v øízení pøed krajským soudem vznesena.
Stì¾ovatel má za to, ¾e postup dle § 24 odst. 4 vìty prvé zákona o úèetnictví je v rozporu s ostatními ustanoveními zákona, zejména s § 7 a § 25 odst. 2. Obdobnì v ¾alobì namítal, ¾e ocenìní provedené správcem danì je v rozporu se zásadami vedení úèetnictví.
Krajský soud pøedmìtnou ¾alobní námitku neshledal dùvodnou, pøitom dospìl k závìru, ¾e ve vìci realizovaný zpùsob ocenìní pøedstavuje jedinou správnou metodu ocenìní cizomìnových závazkù, která odpovídá faktickým pomìrùm ne devizovém trhu ke konci úèetního období, tj. ke dni 31. 12. 2003 . Stì¾ovatel právì tento závìr krajského soudu v kasaèní stí¾nosti vytýká. Nesouhlasí s tím, ¾e výklad zastávaný ¾alovaným je jediným mo¾ným. Má za to, ¾e závazek vùèi vìøiteli ke dni 31. 12. 2003 èinil ve skuteènosti 8 449 576 Kè a nikoliv 7 819 339,20 Kè. V této souvislosti dále namítá, ¾e zpùsob ocenìní závazkù vyplývajících z uzavøených smluv o pùjèkách v cizí mìnì, opatøených mìnovou dolo¾kou, není v zákonì o úèetnictví jednoznaènì specifikován.
Názorùm stì¾ovatele nelze pøisvìdèit.
Dle § 4 odst. 2 zákona o úèetnictví, ve znìní rozhodném pro posuzované období, jsou úèetní jednotky povinny dodr¾ovat pøi vedení úèetnictví smìrné úètové osnovy, uspoøádání a oznaèování polo¾ek úèetní závìrky a konsolidované úèetní závìrky a obsahové vymezení polo¾ek tìchto závìrek, obsahové vymezení úèetních knih v soustavì jednoduchého úèetnictví a dále úèetní metody, napøíklad zpùsoby oceòování a jejich pou¾ití, vèetnì postupù tvorby a pou¾ití opravných polo¾ek, postupù odpisování a postupù tvorby a pou¾ití rezerv, jako¾ i metody konsolidace úèetní závìrky. Zaøazení úèetních jednotek podle § 1 odst. 2 do jednotlivých skupin podle charakteru jejich èinnosti, úèetní metody a jejich pou¾ití jednotlivými skupinami úèetních jednotek, popøípadì jednotlivými úèetními jednotkami v rámci tìchto skupin upraví provádìcí právní pøedpis.
Dle § 7 odst. 1 zákona o úèetnictví jsou úèetní jednotky povinny vést úèetnictví tak, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì podávala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví a finanèní situace úèetní jednotky. Dle odst. 2 je zobrazení vìrné, jestli¾e obsah polo¾ek úèetní závìrky odpovídá skuteènému stavu, který je pøitom zobrazen v souladu s úèetními metodami, jejich¾ pou¾ití je úèetní jednotce ulo¾eno na základì tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, kdy¾ jsou pøi nìm pou¾ity úèetní metody zpùsobem, který vede k dosa¾ení vìrnosti. Tam, kde úèetní jednotka mù¾e volit mezi více mo¾nostmi dané úèetní metody a zvolená mo¾nost by zastírala skuteèný stav, je úèetní jednotka povinna zvolit jinou mo¾nost, která skuteènému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimeèných pøípadech k tomu, ¾e pou¾ití úèetních metod stanovených provádìcími právními pøedpisy bude nesluèitelné s povinností podle odstavce 1, postupuje úèetní jednotka odchylnì tak, aby byl podán vìrný a poctivý obraz.
Dle § 24 odst. 1 úèetní jednotky jsou povinny oceòovat majetek a závazky zpùsoby podle ustanovení tohoto zákona. Dle odst. 2 úèetní jednotky oceòují majetek a závazky a) k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu zpùsoby podle § 25, b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okam¾iku, k nìmu¾ se úèetní závìrka sestavuje, zpùsoby podle § 27; rovnì¾ toto ocenìní je povinna zaznamenat v úèetních knihách (dále jen okam¾ik ocenìní ). Ustanovení tohoto zákona o oceòování majetku a závazkù se pou¾ije pøimìøenì i pro oceòování jiných aktiv a pasiv.
Dle § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví pøepoèítávají úèetní jednotky majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì na èeskou mìnu kurzem devizového trhu stanoveným Èeskou národní bankou, a to k okam¾iku ocenìní a) podle odstavce 2 písm. a), nebo b) podle odstavce 2 písm. b), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 6. V pøípadì nákupu nebo prodeje cizí mìny za èeskou mìnu lze k okam¾iku ocenìní pou¾ít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.
Podle zákona o úèetnictví úèetní jednotky oceòují majetek a závazky (to platí i pro majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì) k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu a ke konci rozvahového dne nebo k jinému okam¾iku, k nìmu¾ se úèetní závìrka sestavuje. Úèetní jednotka je tedy povinna cizomìnovou pohledávku pøecenit nejprve k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu, pøièem¾ v prùbìhu roku je mo¾né pøi ocenìní pou¾ívat buï aktuální kurs nebo kurs pevný. K rozvahovému dni je v¹ak nezbytné pøepoèítat ve¹kerá cizomìnová aktiva a závazky aktuálním kursem vyhlá¹eným centrální bankou. Kurz pou¾itý pøi ocenìní závazku v okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu se tedy od kurzu pou¾itého k rozvahovému dni mù¾e li¹it a nelze tak pøisvìdèit kasaèní argumentaci stì¾ovatele, který stojí na stanovisku, ¾e nelze jiným zpùsobem ocenit závazek ke dni uskuteènìní úèetního pøípadu a jiným k rozvahovému dni. Cílem pøecenìní a kalkulování kurzových rozdílù je vykázat polo¾ky vedené v cizí mìnì ve správné (reálné) hodnotì a tudí¾ øádnì informovat u¾ivatele úèetnictví a úèetní závìrky. Kursové výsledky se k rozvahovému dni vykazují výsledkovì jako kursové zisky, resp. kursové ztráty. Hodnota vzniku kurzových rozdílù (zisku èi ztráty) je pak ovlivnìna pohybem kurzu èeské mìny vùèi zahranièní mìnì.
Ve smyslu vý¹e uvedeného byl stì¾ovatel povinen coby úèetní jednotka závazek z jím uzavøených smluv o pùjèkách (v daném pøípadì stì¾ovatelùv závazek vzniklý z titulu uzavøených smluv o pùjèe USD je tøeba bez ohledu na mìnovou dolo¾ku pova¾ovat za závazek cizomìnový) pøepoèítat k 31. 12. 2003 na èeskou mìnu kurzem devizového trhu stanoveným Èeskou národní bankou, a to i za situace, kdy pøijaté pùjèky byly ocenìny v úèetnictví stì¾ovatele ke dni jejich pøijetí pevným kurzem pou¾ívaným v úèetnictví stì¾ovatele, nebo» zákon o úèetnictví ¾ádnou jinou mo¾nost nepøipou¹tìl. Nelze tedy pøisvìdèit argumentaci stì¾ovatele ustanovením § 7 zákona o úèetnictví, dle kterého mù¾e-li úèetní jednotka volit mezi více mo¾nostmi dané úèetní metody, musí zvolit tu, která odpovídá skuteènému stavu, nebo» v daném pøípadì nebyla hypotéza vý¹e citovaného ustanovení naplnìna. Zákon o úèetnictví toti¾ více mo¾ností, resp. úèetních metod, jak ocenit cizomìnový závazek ke dni 31. 12. 2003, neupravoval.
Smluvní ujednání o minimálním kurzu pro vrácení pùjèky stejnì jako skuteènost, ¾e se v daném pøípadì jednalo o smlouvy o pùjèkách v cizí mìnì, opatøených mìnovou dolo¾kou, je pro zpùsob ocenìní k datu 31. 12. 2003 bezvýznamné. Aplikace postupu pøi oceòování nákupu nebo prodeje cizí mìny dle § 24 odst. 4 vìty poslední nepøicházela v projednávané vìci v úvahu, nebo» z obsahu smluv o pùjèkách je bezpochyby zøejmé, ¾e se jednalo o institut pùjèky, nikoli o nákup cizí mìny.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 24
 soud 
 § 24
 § 7
 § 25
 soud 
 § 7
 soud 
 § 7
 soud 
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 § 25
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 104
 § 24
 § 24
 § 7
 § 25
 soud 
 § 4
 § 1
 § 7
 § 24
 § 25
 § 27
 § 24
 § 4
 § 7
 § 24