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Timestamp: 2020-08-06 16:36:24+00:00

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José María Oreamuno, Author at Punto Jurídico
11 enero 2020 en A.2020, a.Enero, CATEGORÍAS, De Interés General, Noticias MasterLex
3 junio 2017 en CATEGORÍAS, D. 2017, De Interés General, Expertos Opinan, f. Junio, Noticias MasterLex, Temas varios
«Conforme al artículo 4 de la ley 9428, los representantes legales son solidariamente responsables del pago del impuesto a las personas jurídicas, desde el momento en que sucede el hecho generador de la obligación tributaria. Por otra parte, a partir de la disolución de la sociedad, surge una nueva solidaridad para los socios de la sociedad liquidada conforme al artículo 22 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:
“Artículo 22.- Responsabilidad solidaria sobre deudas líquidas y exigibles. Quienes adquieran del sujeto pasivo, por cualquier concepto, la titularidad de bienes o el ejercicio de derechos, son responsables solidarios por las deudas tributarias líquidas y exigibles del anterior titular, hasta por el valor de tales bienes o derechos.
Para estos efectos, los que sean socios de sociedades liquidadas, al momento de ser liquidadas, serán considerados igualmente responsables solidarios”.
Opino que ambas responsabilidades no son excluyentes, sino que se suman, permitiéndose a la Administración Tributaria dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios.
Adicionalmente, en caso de disolución de la persona jurídica por omisión del pago de tres períodos consecutivos, los artículos 7 y transitorio II de la ley del impuesto de sociedades autorizan a la Dirección General de Tributación para efectuar los procedimientos cobratorios “contra los últimos socios oficialmente registrados, quienes se constituirán en responsables solidarios en el pago de este impuesto”.
Comparando el artículo 22 CNPT con los artículos 7 y transitorio II citados, pareciera que el legislador trata de resolver el problema práctico de que los accionistas no siempre son conocidos por la Administración Tributaria en virtud de que el libro “Registro de Accionistas” no es público. Por esa misma dificultad, el artículo 5 de la Ley para mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal (9416 del 14 de diciembre del 2016) estableció la obligación de proporcionar información sobre los accionistas al Banco Central de Costa Rica. Por tanto, cuando la ley 9428 menciona a “los últimos socios oficialmente registrados”, se refiere a los que constan en ese “registro de accionistas” en el BCCR. Así lo entiende el artículo 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto a las Personas Jurídicas (Decreto Ejecutivo 40.417-H del 8 de mayo del 2017).
Es muy posible que una sociedad que deje de cumplir con el pago del impuesto a las personas jurídicas por tres períodos consecutivos, también haya incumplido la obligación de proporcionar la información de sus accionistas al BCCR, con lo que la Administración Tributaria podría encontrarse en el problema de que los representantes legales hayan renunciado a la sociedad (ver transitorio IV de la ley 9428), no se hayan nombrado nuevos representantes, y el registro de accionistas esté desactualizado. Los artículos 7 y transitorio II habilitan para perseguir a los socios que consten en el registro del BCCR, aunque no pueda probarse que esos socios son los actualmente existentes. Está por verse la constitucionalidad de estas disposiciones.
Otro matiz interesante de ser notado es que para que surja la responsabilidad solidaria de los accionistas, el artículo 22 del Código Tributario parece exigir que la sociedad no sólo esté disuelta sino también liquidada. En cambio, la ley 9428 no menciona liquidación sino sólo disolución.
El artículo 195 del Código Tributario indica que, para exigir responsabilidad a los deudores solidarios, debe notificárseles el requerimiento de pago, y si éstos no cancelan la deuda tributaria dentro del plazo otorgado, se incluirán en la lista de morosos que publica la Administración Tributaria. Sin embargo, no se incluirá entre los morosos al accionista minoritario que “demuestre, fehacientemente, haber salvado su responsabilidad en las actuaciones de la junta directiva, con anterioridad a la exigibilidad de la deuda”.
Finalmente, no está demás recordar los efectos de la solidaridad en materia tributaria, conforme al artículo 16 del Código Tributario:
“a) La obligación puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores, a elección del sujeto activo;
f) En las relaciones privadas entre contribuyentes y responsables, la obligación se divide entre ellos; y quien haya efectuado el pago puede reclamar de los demás el total o una parte proporcional, según corresponda. Si alguno fuere insolvente, su porción se debe distribuir a prorrata entre los otros”.
5 septiembre 2016 en E. 2016, Expertos Opinan, i.Setiembre, Noticias MasterLex
Don José María Oreamuno, profesor universitario y especialista en materia tributaria, gentilmente nos compartió la siguiente explicación que sin lugar a dudas ayudará a los colegas en la asesoría que a partir de ahora deberán brindarle a sus clientes, en especial, aquéllos que se encuentren con casos pendientes de resolución. Agradecemos mucho a don José María su valioso aporte.
Lo transcribimos a continuación para su mejor conocimiento. Si lo desea puede descargarlo también haciendo clic sobre este link: VER ARTICULO JOSE MARIA OREAMUNO
Antes de su modificación por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria (No. 9069 de 10 de septiembre de 2012), decía el segundo párrafo del artículo 192 del Código Tributario:
“Artículo 192.- Créditos insolutos y emisión de certificaciones. […] No deben certificarse los créditos fiscales originados en tributos regulados por el presente Código, sus intereses y recargos que hayan sido objeto de impugnación por el interesado en el trámite administrativo, hasta tanto el Tribunal Fiscal Administrativo no haya dictado resolución […]”.
Esa norma era conteste con otras disposiciones del mismo cuerpo legal:
– Artículo 40, párrafo 3º: “[…] los demás pagos por concepto de tributos resultantes de resoluciones dictadas por la Administración Tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 146 de este Código, deben efectuarse dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que el contribuyente o responsable quede legalmente notificado de su obligación”.
– Artículo 146, párrafo 1º: “Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra el acto administrativo de liquidación de oficio, cuando no se haya interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en las condiciones establecidas en el artículo 156 del presente Código. […]”.
La combinación de las tres normas citadas arrojaba una certeza: los contribuyentes no estaban obligados a pagar la deuda tributaria resultante de una fiscalización, sino 30 días hábiles después de su confirmación por parte del Tribunal Fiscal Administrativo y, antes de ese plazo, tampoco podía la Administración iniciar el procedimiento coactivo (monitorio) de cobro.
2. Después de la reforma
La ley 9069 eliminó el párrafo transcrito del artículo 192 y modificó el artículo 144, dándole la siguiente redacción al párrafo cuarto:
“Artículo 144.- Emisión del acto administrativo de liquidación de oficio. […] En supuestos de disconformidad total o parcial con la propuesta de regularización, se le notificará, en los diez días siguientes, el acto administrativo de liquidación con expresión concreta de los hechos y los fundamentos jurídicos que motivan las diferencias en las bases imponibles y las cuotas tributarias. El ingreso respectivo deberá hacerse dentro de los treinta días siguientes, excepto si el sujeto pasivo ha rendido, dentro de ese mismo plazo, las garantías establecidas reglamentariamente, sobre la deuda y sus correspondientes intereses de demora. La Administración Tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el costo de las garantías aportadas, cuando la deuda sea declarada improcedente por resolución administrativa firme. Cuando la deuda tributaria se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del costo de las referidas garantías. […]”.
Esencialmente la reforma consistió, pues, en adelantar la exigibilidad de las deudas tributarias, al inicio en lugar de al final, del procedimiento de determinación tributaria, sin que la interposición de recursos administrativos (revocatoria y/o apelación) tuviera efecto suspensivo sobre la ejecutividad del Acto de Liquidación de Oficio (ALO).
3. Voto de la Sala Constitucional
Contra los artículos reformados, así como contra otras normas del ordenamiento tributario, se admitieron cinco acciones de constitucionalidad, que se acumularon a la tramitada bajo el número de expediente 14-011798-0007-CO.
También se presentaron numerosas coadyuvancias. Aún no se conocen los considerandos, pero sí el por tanto del voto 2016-012496 de las 16:15 horas del 31 de agosto del 2016, disponible en la página web del Poder Judicial:
“Por unanimidad y por razones separadas, se declaran parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas. Se anulan por inconstitucionales los artículos 144 y 192 del Código de Normas de Procedimientos Tributarios, reformados por la Ley N° 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, así como los artículos 182 y 183 del Reglamento de Procedimiento Tributario (Decreto Ejecutivo No. 38277-H de 7 de marzo de 2014 y sus reformas). Específicamente, en el caso del ordinal 182 del Reglamento de Procedimiento Tributario, se anulan tanto la versión vigente, según reforma efectuada por Decreto Ejecutivo N° 39673 de 28 de enero de 2016, como la versión anterior a esa reforma, por los efectos inconstitucionales que pudo haber producido. La inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Se declaran, también, por unanimidad y razones separadas sin lugar las acciones de inconstitucionalidad respecto de los numerales 145 y 182 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 67 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación Directa. Esta declaratoria de inconstitucionalidad tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de entrada en vigencia de las normas que se declaran inconstitucionales, todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe, relaciones y situaciones jurídicas consolidadas por virtud de sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada material, prescripción, caducidad, consumación de los hechos por ser material o técnicamente irreversibles. Para evitar que se produzcan graves dislocaciones de la seguridad, la justicia, la paz social y del sistema tributario, ante la anulación de los ordinales 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se deja en vigor la versión de esas normas, vigente al momento inmediato anterior a la entrada en rigor de la Ley No. 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria. Comuníquese al Directorio de la Asamblea Legislativa, al Presidente de la República y al Ministro de Hacienda. Publíquese íntegramente en el Boletín Judicial y reséñese en el diario oficial La Gaceta. Notifíquese a la Procuraduría General de la República, a los accionantes y coadyuvantes y demás partes intervinientes. El Magistrado Rueda Leal, además declara inconstitucional el artículo 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario. Los Magistrados Cruz Castro y Salazar Alvarado ponen notas separadas”.
Sin duda el fallo de la Sala Constitucional es un hito en la historia tributaria de este país y –si la redacción de la sentencia está a la altura de la ocasión histórica- quizás llegue a serlo de todo el ámbito donde rige la Convención Americana de Derechos Humanos, uno de los principales motivos de inconstitucionalidad alegados.
Mientras llega el momento de conocerla, ofrezco mis reflexiones iniciales sobre un asunto mucho más pedestre: ¿qué pasa con los procedimientos iniciados por Tributación?
4. Procedimientos iniciados
Las normas reformadas empezaron a regir el 1 de octubre del 2012, y fueron suspendidas cautelarmente por la Sala al admitir para estudio las acciones de constitucionalidad, en setiembre del 2014.
Por otra parte, entre ambas fechas, el Tribunal Fiscal Administrativo anuló los ALO que llegaron a su conocimiento, de un modo tan masivo que la propia Administración Tributaria optó por revocar los que aún no habían sido anulados, con la intención de subsanar la carencia de motivación acusada por el Tribunal. Pero no le dio tiempo de hacerlo porque en ese momento llegó la suspensión de la Sala.
También hubo numerosas auditorías que concluyeron con una comunicación de que se suspendía la emisión del ALO mientras la Sala fallaba la acción de constitucionalidad.
Con todos estos elementos en juego, me parece que la situación de los contribuyentes admite la siguiente clasificación:
a) Quienes aceptaron expresamente la propuesta de Tributación y regularizaron: su situación se consolidó y es “material o técnicamente irreversible”. Si ya pagaron, no les devolverán; si están en arreglo de pago, deben cumplirlo; si ni uno ni otro, pueden ser objeto de cobro ejecutivo.
b) Quienes recibieron un ALO y aceptaron o no lo recurrieron en tiempo ni fue revocado por Tributación: situación igualmente consolidada, salvo que puedan incoar un proceso contencioso administrativo. Hay un plazo de caducidad para ello.
c) Quienes tuvieron un ALO recurrido o revocado: no existe acto administrativo de determinación tributaria en su contra y, para que lo haya, debe reiniciarse el procedimiento para emitirlo. El procedimiento se tramitará conforme al artículo 144 del Código en su versión anterior a la ley 9069: «Artículo 144.-Vista inicial. Para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código, deberán efectuarse las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada que se entiendan necesarias. Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de la Administración deberán proponerle al sujeto pasivo, mediante el procedimiento definido por reglamento, la regularización que corresponda. En el supuesto de que este sujeto pasivo no regularice su situación, se continuará el procedimiento trasladándole las observaciones o los cargos que se le formulen”.
Aunque fue declarada sin lugar la inconstitucionalidad del artículo 145, opino que hay que aplicar tanto la versión anterior como la nueva de ese artículo: la impugnación del traslado de cargos debe hacerse conforme a la norma anterior, en el plazo de 30 días hábiles, y la interposición de recursos contra la resolución que atiende la impugnación, conforme a la nueva, también en el plazo de 30 días. Si se aplicara sólo la nueva, no habría norma para impugnar el traslado de cargos ni para emitir la resolución determinativa, por lo que tampoco habría acto contra el cual interponer recursos.
Sólo será ejecutiva y ejecutable la resolución determinativa no recurrida o confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo.
d) Quienes recibieron una notificación de suspensión de la emisión del ALO: misma situación de la literal anterior.
e) Quienes ante el ALO optaron por un proceso judicial contencioso administrativo: el ALO debió haber sido revocado por Tributación, por lo que el contencioso administrativo se quedó sin objeto. Si todavía no fue revocado, puede hacerlo la Administración en este momento, o bien puede el Tribunal anularlo. Para que haya acto administrativo el procedimiento determinativo debe reiniciarse. »
Advertencia: menciono aquí únicamente el procedimiento de determinación (el del impuesto), porque el procedimiento sancionatorio (multa y cierre de negocios) se rige por los artículos 150 y siguientes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que no sufrieron examen de constitucionalidad. Tomar en cuenta que el sancionatorio tiene plazos diferenciados para recurrir.
1. Notificación de inicio de actuaciones 1. Notificación de inicio de actuaciones
2. Actuaciones de fiscalización o auditoría 2. Actuaciones de fiscalización o auditoría
3. Acta de conclusión de actuaciones 3. Acta de conclusión de actuaciones
4. Propuesta Provisional de Regularización 4. Propuesta de Regularización
5. Alegatos y pruebas del sujeto fiscalizado (10 días) 5. ¿Alegatos y pruebas del sujeto fiscalizado (10 días)? [1]
6. Audiencia e Informe sobre alegatos y pruebas 6. ¿Audiencia e Informe sobre alegatos y pruebas? 2
7. Propuesta Final o Definitiva de Regularización 7. ¿Aceptación o rechazo de la propuesta (5 días)? 2
8. Aceptación o rechazo de la propuesta (5 días) 8. Traslado de observaciones y cargos
9. Acto de Liquidación de Oficio (ALO) 9. Impugnación del traslado de observaciones y cargos (30 días)
10. Plazo para: a) pagar o garantizar; y b) recurrir (30 días) 10. Resolución determinativa
11. Recurso (potestativo) de revocatoria 11. Recurso (potestativo) de revocatoria
12. Resolución s/recurso de revocatoria 12. Resolución s/recurso de revocatoria
13. Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal 13. Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal
14. Resolución o fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 14. Resolución o fallo del Tribunal Fiscal Administrativo
[1] El artículo 144 del Código menciona una “Propuesta de Regularización”, que el Reglamento de Procedimiento Tributario (RPT) dividió en una Propuesta Provisional y otra Definitiva de Regularización. Aunque las normas del RPT sobre esas propuestas, sobre el informe de alegatos y pruebas, etc. no fueron anuladas por la Sala Constitucional, es lo cierto que su finalidad se cumple con la impugnación del traslado de cargos, por lo que es probable que esas etapas se eliminen del RPT o, al menos, se simplifiquen.»

References: artículo 4
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 5
 artículo 12
 artículo 22
 artículo 195
 artículo 16
 artículo 192
 resolución 
 Artículo 40
 artículo 146
 Artículo 146
 resolución 
 artículo 156
 artículo 192
 artículo 144
 resolución 
 artículo 153
 artículo 144
 artículo 124
 artículo 145
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 144