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LA IMPOSICION EN EL AMBITO DE LA SALUD. - PDF
LA IMPOSICION EN EL AMBITO DE LA SALUD.
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Adrián Vidal Arroyo
1 UNIVERSIDAD NACIONAL DE MAR DEL PLATA FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y SOCIALES CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOMICAS Y SOCIALES DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES CARRERA: ESPECIALIZACION EN TRIBUTACION LA IMPOSICION EN EL AMBITO DE LA SALUD. ALGUNAS CUESTIONES CONTROVERTIDAS AUTOR: CONTADOR DANIEL GERMAN FERNANDEZ FECHA: NOVIEMBRE DE 2005
2 INDICE DEL TRABAJO Indice Resumen del Trabajo.... Introducción..... CAPITULO I. Categorización de los pacientes (obligatorios, voluntarios y particulares). Tratamiento diferenciado en el IVA. Análisis a la luz del principio constitucional de igualdad Tipos de prestaciones médicas Tratamiento de las prestaciones médicas en el IVA Argumentos de la gravabilidad en el IVA de las prestaciones de salud Principio de Igualdad. Discriminación en función del ingreso Funciones básicas del Estado. La Educación y la Medicina. Análisis de su tratamiento en el IVA. Principio de Igualdad... CAPITULO II. Pago suplementario que hacen los afiliados obligatorios a obras sociales para adherirse a planes de cobertura superior brindados por empresas de medicina prepaga. Su tratamiento en el IVA Tratamiento impositivo del adicional facturado por las empresas de medicina prepaga Las prestaciones brindadas por establecimientos geriátricos. Adicional abonado por los afiliados a Obras Sociales. Su tratamiento en el IVA CAPITULO III. Análisis del Concepto de Devengado en el Impuesto a las Ganancias. Perfeccionamiento del hecho imponible para los prestadores médicos: prestación del servicio o aprobación de las prácticas por parte de las obras sociales Concepto de devengado Secuencia de facturación y pago de prestaciones médicas Determinación del nacimiento del hecho imponible en el Impuesto a las Ganancias. Tratamiento de Incobrables... CAPITULO IV. El impuesto de sellos en la Provincia de Buenos Aires. Su aplicación en los contratos de prestación de servicios médicos Normativa legal aplicable Análisis de Jurisprudencia relacionada Conclusiones..... Bibliografía
3 RESUMEN DEL TRABAJO Debido a las deficientes prestaciones de salud brindadas por el Estado o por la mala gestión realizada los directivos de las obras sociales sindicales, los prestadores privados de salud están experimentando un importante crecimiento en los últimos años. Existen numerosas cuestiones impositivas referidas a este sector que no han sido analizadas por la doctrina con la profundidad que la nueva realidad impone, probablemente por ser normas específicas que no se aplican en la generalidad de las empresas comerciales, industriales o de servicios. En el presente trabajo se analizan varias de estas normas a efectos de realizar un aporte doctrinario que pueda ser de utilidad para aquellos asesores impositivos de este tipo de firmas. 2
4 INTRODUCCION El presente trabajo pretende dar una visión adicional sobre ciertas cuestiones impositivas controvertidas en el ámbito de la medicina. En el primer capítulo, se realizará un desarrollo general sobre las diferentes alícuotas de IVA que se aplican en el sector salud según las características que reúna el beneficiario de las mismas. Y luego se realiza un análisis del principio constitucional de igualdad teniendo en cuenta este tratamiento diferenciado estipulado en la ley de IVA. En el segundo capítulo se realiza un análisis de un caso muy específico y distintivo del sector de la salud. En la actualidad existe un importante número de empresas de medicina prepaga en el mercado. Muchas de las mismas, a los efectos de aumentar el número de sus afiliados han celebrado convenios de transferencia de aportes con Obras Sociales Sindicales (esta operación se conoce comúnmente con el nombre de triangulación de aportes ). Estos convenios consisten en que las Obras Sociales derivan los aportes obligatorios a las empresas de medicina prepaga para que estas últimas brinden a los diferentes afiliados el servicio de cobertura médica. En reiteradas oportunidades, los montos transferidos por las Obra Sociales no alcanzan a cubrir la totalidad del monto del plan por el que ha optado el afiliado, por lo tanto, las prepagas deben facturar a los diferentes afiliados una suma adicional a efectos de cobrar la totalidad de la cuota pactada. La cuestión de este segundo capítulo del trabajo es determinar qué tratamiento se debe dar a dicho importe adicional en el Impuesto al Valor Agregado. En el tercer capítulo del presente trabajo se efectúa un análisis sobre la aplicación del principio de devengado en el Impuesto a las Ganancias. La cuestión central en este punto es poder determinar el momento en el cual se debe considerar que el crédito o el ingreso generado por la prestación se encuentra irrevocablemente producido a favor del prestador, y por lo tanto, que ha producido el nacimiento del hecho imponible. En el cuarto y último capítulo se realiza un somero análisis de un impuesto olvidado tanto por los agentes económicos (personas físicas, sociedades), por sus asesores tributarios, como por el fisco provincial. Digo olvidado ya que es un impuesto por el cual en muy pocas 3
5 ocasiones se realizan fiscalizaciones por parte del fisco, y por lo tanto, los contribuyentes tienen casi un desconocimiento pleno del mismo. Además, al no existir un cronograma de presentación y pago del mismo, los propios contadores y asesores de empresas no se encuentran en reiteradas ocasiones familiarizados con el mismo. En nuestra función de asesores tributarios de empresas, debemos tener siempre presente a este sencillo impuesto que puede resultar sumamente gravoso para las empresas que formalizan contratos onerosos en forma instrumental con otras empresas y que no realicen el pago del mismo por no formalizarse el mismo en presencia o por intermedio de un agente de retención de este impuesto. 4
6 CAPITULO I Categorización de los pacientes (obligatorios, voluntarios y particulares). Tratamiento diferenciado en el IVA. Análisis a la luz del principio constitucional de igualdad En el presente capítulo se realiza un análisis de las normas legales referidas al Impuesto al Valor Agregado que se aplican a diferentes prestaciones del ámbito de la salud. El enfoque se centra en la determinación de la gravabilidad o no dichos servicios, y en el diferente tratamiento que se aplica en el IVA para una misma prestación en función de determinadas características del paciente. Además, se analiza si dicho tratamiento diferenciado no implica una discriminación arbitraria, y por lo tanto, si se está violando o no el principio de igualdad consagrado en el artículo 16 de la Constitución Nacional, lo que implicaría que ciertas normas legales puedan tacharse de inconstitucionales. El análisis a efectuar no pretende ser abarcativo de todas las prestaciones médicas o servicios conexos a las mismas, y por lo tanto, no se consideran en el presente capítulo todas las prestaciones que se encuentran tratadas en la ley de IVA, su decreto reglamentario, en dictámenes de la AFIP-DGI, y en numerosos artículos doctrinarios. Por lo antedicho, y en virtud del tratamiento especial que merecen no se abordará el tratamiento en el IVA de las siguientes prestaciones: los servicios de ambulancia, el material ortopédico y material de óptica, los servicios de comida y refrigerios brindados en hospitales y sanatorios, y los servicios veterinarios TIPOS DE PRESTACIONES MEDICAS Teniendo en cuenta las diferentes modalidades en que se prestan los servicios médicos, los distintos tipos de prestaciones pueden estar incluidas en: a) Atención Particular. En este caso, la atención se realiza en forma directa entre el prestador y el paciente. Este tipo de prestaciones se encuentran gravadas a la alícuota general de 21%. 5
7 b) Obras Sociales. En este caso, los afiliados a las mismas se dividen en afiliados obligatorios y afiliados voluntarios. Los afiliados obligatorios en este régimen son los trabajadores en relación de dependencia, los monotributistas obligados a realizar aportes al SUSS, los jubilados y pensionados nacionales y los de la Municipalidad de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y los beneficiarios de prestaciones no contributivas nacionales. También se incluyen como obligatorios a los integrantes del grupo familiar primario de los afiliados recién mencionados, con excepción de los familiares de los afiliados monotributistas recién mencionados. El grupo familiar primario comprende: a) cónyuge del afiliado titular, b) hijos solteros hasta veintiún años de edad no emancipados, c) hijos solteros mayores entre veintiuno y veinticinco años inclusive que estando a exclusivo cargo del afiliado titular cursen estudios oficialmente reconocidos, d) hijos incapacitados a cargo del titular mayores de veintiún años, e) hijos del cónyuge, f) menores cuya guarda y tutela haya sido acordada por autoridad judicial o administrativa y que reúnan los requisitos mencionados, g) otros ascendientes o descendientes por consanguineidad del beneficiario titular por los cuales se efectúe un aporte adicional y que se encuentren autorizados expresamente por la Dirección Nacional de Obras Sociales. También se encuentran dentro de este grupo aquellas personas por las cuales los empleados bajo relación de dependencia han solicitado que se les descuente un adicional en su recibo de sueldo (que actualmente es del 1,5% de las remuneraciones remunerativas). En este grupo también se encuentran los familiares de los monotributistas obligados a aportar al SUSS y por los cuales el titular ha realizado la opción de incorporación y abona por ellos el adicional respectivo. Los afiliados voluntarios en este régimen son tanto los afiliados titulares como los integrantes de su grupo familiar que opten libremente por adherirse a este sistema, debiendo pagar una cuota que se determina en función de las prestaciones contratadas. c) Colegios y Consejos Profesionales, y Cajas de Previsión Social para Profesionales. En este grupo se incluyen a los profesionales matriculados y a su grupo familiar primario que tienen una cobertura de salud brindada por su Colegio o Consejo, o por su Caja de Previsión Social. Tributariamente reciben el mismo tratamiento que los afiliados obligatorios a Obras Sociales. 6
8 d) Sistemas de adhesión voluntaria. En este grupo se encuentran aquellas personas que no se encuentran comprendidos en el régimen de la Ley (Obras Sociales), o que estándolo han optado por contratar un seguro de salud independiente con otras entidades. Los pacientes en este caso adhieren en forma voluntaria a entidades intermedias para obtener una cobertura de salud, entre las cuales se encuentran empresas de medicina prepaga, asociaciones sin fines de lucro, fundaciones, mutuales o cooperativas. e) Medicina laboral. En este caso es la empresa la que contrata con terceros prestadores, ya sea para realizar controles de salud o para la atención directa de sus empleados. f) Aseguradoras de Riesgo de Trabajo. Estas entidades contempladas en la Ley también prestan o contratan servicios de salud debido a que brindan un seguro que cubre los riesgos de accidentes o enfermedades laborales TRATAMIENTO DE LAS PRESTACIONES MEDICAS EN EL IVA En la ley de IVA y su decreto reglamentario hay numerosas normas que tratan la imposición en el sector de la salud. Así, existen prestaciones médicas que se encuentran gravadas a la alícuota general, otras que están gravadas a una alícuota reducida y por último, algunas que se encuentran exentas. Las excepciones a la aplicación de la alícuota general que están dispuestas por ley para el sector salud y que conspiran contra una aplicación generalizada del tributo, y por lo tanto implican un tratamiento diferenciado, se pueden clasificar en: a) exención subjetiva (artículo 7º, inciso h, apartado 6, y primer artículo sin número a continuación del artículo 7º), b) exención objetiva relativa (artículo 7º, inciso h, apartado 7), y c) prestaciones sujetas a una alícuota diferencial reducida (artículo 28, inciso i). A su vez, en el decreto reglamentario hay dos artículos que consideran cuestiones relacionadas con prestaciones de salud y que reglamentan los artículos recién mencionados (artículos 31 y 40). A continuación se transcriben las normas en cuestión y se complementa su transcripción con algunos comentarios a efectos de comprender su finalidad: 7
9 Ley de IVA. Artículo 7º, Inciso h), Apartado 6). Esta norma establece una exención subjetiva, al disponer que están exentos del gravamen Los servicios brindados por las obras sociales regidas por la Ley Nº , por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relaciones en forma directa con sus fines específicos. Ley de IVA. Artículo sin número a continuación del artículo 7º. Esta norma, que pretende evitar la evasión del impuesto a través de alguna entidad que goza de algún tipo de exención subjetiva, dispone que Respecto de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, no serán de aplicación las exenciones previstas en el punto 6), del inciso h) del artículo 7º -excepto para los servicios brindados por las obras sociales regidas por la ley a sus afiliados obligatorios y por los colegios y consejos profesionales y las cajas de previsión social para profesionales y sus matriculados, afiliados directos y grupos familiares-, ni las dispuestas por otras leyes nacionales generales, especiales o estatutarias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, que incluyan taxativa o genéricamente al impuesto de esta ley, excepto las otorgadas en virtud de regímenes de promoción económica, tanto sectoriales como regionales y a las Aseguradoras de Riesgos de Trabajo. Tendrán el tratamiento previsto para los sistemas de medicina prepaga, las cuotas de asociaciones o entidades de cualquier tipo entre cuyas prestaciones se incluyan servicios de asistencia médica y/o paramédica en la proporción atribuible a dichos servicios. Decreto Reglamentario. Artículo sin número incorporado a continuación del artículo 40. Establece que Lo dispuesto en el último párrafo del artículo incorporado a continuación del artículo 7º de la ley, no será de aplicación cuando los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, resulten comprendidos en las cuotas o aportes obligatorios efectuados a las Cajas de Previsión y Seguridad Social Provinciales para Profesionales En estos artículos se consagra la exención de los servicios médicos prestados a adherentes obligatorios del sistema de obras sociales, y se elimina la exención subjetiva en el impuesto que han adquirido determinadas entidades siempre que las mismas presten servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, o que cobren cuotas a efectos de brindar un seguro de salud. Cabe aclarar que estas entidades incluidas en el punto 6) del inciso h) del artículo 7º de la ley, únicamente deben gravar en el IVA la proporción de las cuotas que cobren a sus afiliados y que tengan relación con los servicios de medicina, no en cambio, la proporción de las cuotas que cobren por otros servicios, como por ejemplo cursos de capacitación, servicios de biblioteca, acceso a un club deportivo. Ley de IVA. Artículo 7º, Inciso h), Apartado 7). Esta norma establece una exención objetiva relativa (aplicable a algunos servicios prestacionales y limitada a determinados sujetos). Están exentos del impuesto: ( ) Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias a la hospitalización; c) 8
10 los servicios prestados por lo médicos en todas sus especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales. La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los colegios y consejos profesionales y las cajas de previsión social para profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios. La exención dispuesta precedentemente no será de aplicación en la medida en que los beneficiarios de la prestación no fueran matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares en el caso de los servicios organizados por los colegios y consejos profesionales y cajas de previsión social para profesionalessean adherentes voluntarios a dichas obras sociales, sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto para estas últimas. Gozarán de igual exención las prestaciones que brinden las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las obras sociales. Decreto Reglamentario. Artículo 31. Establece que La exención de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, dispuesta en el punto 7), del inciso h), del primer párrafo del artículo 7º de la ley, será procedente cuando los mismos sean realizados directamente por el prestador contratado o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea que estos últimos facturen a la entidad asistencial, o al usuario del servicio cuando se trate de sistemas de reintegro, debiendo en todos los casos contarse con una constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado. A los efectos de la exclusión prevista en el tercer párrafo de la norma legal citada procedentemente, no se considerarán adherentes voluntarios: a) El grupo familiar primario del afiliado obligatorio, incluidos los padres e hijos mayores de edad, en este último caso hasta el límite y en las condiciones que establezcan las respectivas obras sociales. b) Quienes estén afiliados a una obra social distinta a aquella que les corresponde por su actividad, en función del régimen normativo de libre elección de las mismas. A los fines de lo dispuesto en el último párrafo de la referida norma legal, se considerarán comprendidos en la exención los servicios similares, incluidos los de emergencia, que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, realizados directamente, a través de terceros o mediante los llamados planes de reintegro, siempre que correspondan a prestaciones que deban suministrarse a beneficiarios, que no revistan la calidad de adherentes voluntarios, de obras sociales que hayan celebrado convenios asistenciales con las mismas. Con respecto al pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios, deban efectuar los beneficiarios que no resulten adherentes voluntarios de las obras sociales, la exención resultará procedente en tanto dichas circunstancias consten en los respectivos comprobantes que deben emitir los prestadores del servicio. Que reviste la calidad de coseguro, el pago complementario que deba efectuar el beneficiario cuando la prestación se encuentra cubierta por el sistema aún en los denominados de reintegro-, sólo en forma parcial, cualquiera sea el porcentaje de la cobertura, incluidos los suplementos originados en la adhesión a planes de cobertura superiores a aquellos que correspondan en función de la remuneración, ya sea que los tome a su cargo el propio afiliado o su empleador, como así también 9
11 el importe adicional que se abone por servicios o bienes no cubiertos, pero que formen parte inescindible de la prestación principal comprendida en el beneficio. La exención será procedente sólo en aquellas situaciones en las que el beneficiario abona una prestación que, estando cubierta por el sistema, por razones circunstanciales no es brindada por él mismo, en cuyo caso deberá contarse con la constancia correspondiente que avale tal contingencia. Por lo tanto, la exención alcanza no solo a los servicios que deba brindar el prestador de una obra social, sino también a los terceros intervinientes contratados en forma indirecta por dichos prestadores o directamente por los pacientes afiliados obligatorios. Los terceros intervinientes son aquellos prestadores que intervienen en el proceso de atención del paciente en un sentido amplio, sin importar el nivel de subcontratación de que se trate. La única exigencia que se requiere para que las prestaciones que brinden los terceros intervinientes subcontratados se encuentren exentas es que el prestador original, es decir, aquel que ha sido contratado en forma directa por la obra social, emita una constancia en la cual certifique que los servicios brindados resultan amparados por la exención. Ley de IVA. Artículo 28, Inciso i). Establece que se encuentran alcanzados al 50% de la alícuota general: i) Los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica a que se refiere el primer párrafo del punto 7 del inciso h) del artículo 7º que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, que no resulten exentos conforme a lo dispuesto en dicha norma. Por lo tanto, y en forma de síntesis, se expone a continuación el tratamiento en el impuesto al valor agregado de los diferentes servicios relacionados con la salud: PRESTACION TRATAMIENTO ALICUOTA Atención a pacientes particulares Gravado 21% Atención a afiliados obligatorios a una obra social, Exento su grupo familiar y beneficiarios adherentes Atención a matriculados, afiliados directos y su Exento grupo familiar de Colegios y Consejos Profesionales y a las Cajas de Previsión Social para profesionales Atención a afiliados a entidades de medicina Gravado 10,5% prepaga, asociaciones sin fines de lucro, fundaciones, mutuales o cooperativas Atención a afiliados voluntarios a una obra social Gravado 10,5% Prestaciones de la Medicina Laboral Gravado 21% Atención de Afiliados a Aseguradoras de Riesgo de Trabajo Exento 10
12 1.3. ARGUMENTOS DE LA GRAVABILIDAD EN EL IVA DE LAS PRESTACIONES DE SALUD Con relación a la gravabilidad en el IVA de las prestaciones de salud, se pueden mencionar dos posturas. La primera pregona la exención absoluta. Esta postura considera que el IVA es un impuesto regresivo, y por lo tanto, la aplicación de una exención absoluta provoca un aumento de la progresividad del mismo, o mejor dicho, una disminución de la regresividad del impuesto. La segunda postura sostiene la gravabilidad de solamente algunas prestaciones de salud, y se fundamenta en dos cuestiones: a) la eliminación de exenciones torna más neutral al gravamen, y b) lo que se grava son los servicios de medicina prepaga y a los pacientes particulares, ya que a esta clase de prestaciones normalmente acceden las clases sociales con mayores recursos económicos, lo cual contribuye a que el impuesto se torne más progresivo. Por otra parte, y tal como se pudo apreciar, en la ley del IVA se aplican diferentes alícuotas en función de las características del paciente. La cuestión central en este punto es determinar si no se está violentando el principio constitucional de igualdad, debido a la aplicación de diferentes alícuotas según las características del paciente. Al respecto, el principio de igualdad consagrado en el artículo 16 de la Constitución Nacional establece que todos sus habitantes son iguales ante la ley y, con referencia a lo tributario, dispone que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Sin embargo, prácticamente todas las normas generan distinciones de alguna naturaleza, o que, en una serie de cuestiones, las leyes no son igualitarias, en el sentido de que no abarcan la totalidad o la generalidad de habitantes o de situaciones similares posibles. Ellas distinguen y regulan determinada cantidad, categoría, grupo o clase de ellas. Otras situaciones y personas no son abarcados por igual ley sino que lo son por otras o, inclusive, por ninguna 1 1 Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Autores varios. Tratado de Tributación. Tomo 2. Derecho Tributario. Editorial Astrea, Buenos Aires, octubre de Página
13 Lo que busca proteger este principio de igualdad, no es la igualdad de todos los hombres en cualquier tipo de circunstancias, sino la igualdad de trato en iguales circunstancias. Lo que se pregona es la igualdad relativa de las personas, la cual está basada en una legislación tendiente a proteger las desigualdades naturales. Se entiende en materia tributaria que no se vulnera el principio de igualdad con la creación de categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes, siempre que de ello no surgieren distribuciones o distinciones arbitrarias y las clasificaciones de los bienes o de las personas afectadas reposaran en bases razonables, reiterándose que sólo existe agravio a la garantía constitucional de la igualdad cuando las discriminaciones legales carecen de tal base razonable y aparecen establecidas en injusto detrimento de contribuyentes o grupos de contribuyentes. En el caso bajo análisis, estamos ante una creación legal de diferentes categorías de contribuyentes, que se determinan a efectos de aplicar diferentes alícuotas de IVA según la calidad del paciente. En este punto debemos detenernos a considerar que la salud es uno de los servicios básicos que debe brindar del Estado, al igual que la justicia, la educación, la defensa y la seguridad. El derecho a la salud se desprende del derecho a la vida, reiteradamente protegido en fallos emitidos por la Corte Suprema de Justicia. La creación de Obras Sociales Sindicales, de Empresas de Medicina Prepaga y de Sanatorios Privados surgen como respuesta a la deficiente prestación pública de salud, y vienen a suplir las grandes falencias de este sistema público. Por lo tanto, podemos decir que si bien estas instituciones en general persiguen un fin de lucro, las mismas surgen en respuesta a una necesidad de la población. Por otra parte, es el Estado el que ha dictado la ley nacional por la cual se estableció la aplicación de diferentes alícuotas de IVA a una misma prestación médica en función de la calidad del paciente. Por lo tanto, debe ser tachada de inconstitucional ya que esta ley atenta tanto contra el derecho a la vida, como contra el derecho constitucional de igualdad debido a que la categorización de los beneficiarios en voluntarios y obligatorios se realizó sin considerar la capacidad contributiva de cada afiliado. 12
14 1.4. PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IGUALDAD. DISCRIMINACION EN FUNCION DEL INGRESO En primer lugar, cabe preguntarnos lo siguiente: debido a que actualmente tanto las obras sociales sindicales como las empresas privadas (medicina prepaga y sanatorios) están supliendo al deficiente sistema público de salud, no se está violentando el principio de igualdad tributario cuando se establecen diferentes categorías a efectos de la aplicación del IVA? Así, las prestaciones de salud brindadas tanto a empleados en relación de dependencia como a monotributistas obligados a realizar aportes al SUSS se encuentran exentas en IVA; estas mismas prestaciones se encuentran gravadas al 10,5% si se brindan a un monotributista no obligado a realizar aportes al SUSS o a un autónomo afiliado a una empresa de medicina prepaga; mientras que, por último, la misma prestación brindada a una persona sin ningún tipo de cobertura de salud se encuentra gravada al 21%. Cabe preguntarnos entonces, qué igualdad tributaria existe en un sistema que discrimina según la condición que tenga el afiliado sin considerar la capacidad contributiva del mismo? Si bien se puede considerar que en general, un empleado o un monotributista poseen menores ingresos que un trabajador autónomo, también existe el caso inverso, y es en esas ocasiones que se violenta el principio constitucional de igualdad, y por lo tanto, las modificaciones a la ley de IVA establecidas por la Ley referidas a la gravabilidad de prestaciones de salud deberían cuestionarse por su inconstitucionalidad. Así, existen empleados bajo relación de dependencia con sueldos netos superiores a los $6.000 mensuales, por lo tanto, perciben en el año más de $72.000, los cuales contratan prestaciones de salud exentas por ser afiliados obligatorios a una obra social. Mientras que profesionales universitarios adheridos al monotributo, con una facturación menor a los $ anuales, matriculados en Colegios o Consejos Profesionales que no brindan coberturas de salud, se ven en la necesidad de contratar un seguro de salud en forma privada, ya sea con una obra social como afiliados voluntarios o a una empresa de medicina prepaga a efectos de contar con 13
15 dichas coberturas. En este caso, los profesionales deben tributar una tasa de IVA del 10,5% producto de la aplicación de una tasa reducida en este impuesto FUNCIONES BASICAS DEL ESTADO. LA EDUCACION Y LA MEDICINA. ANALISIS DE SU TRATAMIENTO EN EL IVA. PRINCIPIO DE IGUALDAD. Tal como ya he expresado, al igual que la atención de la salud, la educación de las personas es otro de los deberes básicos que debe atender todo Estado de Derecho. Estos deberes del Estado, y correlativamente derechos de sus habitantes, se encuentran consagrados en diversos Tratados Internacionales con rango constitucional como son la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, y la Declaración Universal de Derechos Humanos. Por lo tanto, es el Estado el que debe asegurar estos servicios básicos. En lo referente a la educación, el Estado asegura la gratuidad de enseñanza mediante instituciones públicas. Además, en virtud de las deficiencias existentes en la educación pública, existen una gran cantidad de establecimientos educacionales privados. Los servicios de educación prestados por establecimientos privados se encuentran exentos en el IVA siempre que dichos servicios se encuentren incorporados a los planes de enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, en virtud de lo dispuesto en el punto 3 del inciso h) del artículo 7º de la ley de IVA. Si bien, lo que varía entre un colegio público y una institución privada es la seguridad en el acceso efectivo a la educación, ambos tipos de entidades cuentan con los mismos contenidos curriculares en sus planes de enseñanza. En este caso, debemos hacer una correlación con lo que sucede en la medicina. Las prestaciones que debe brindar una empresa de medicina prepaga son, como mínimo, las mismas que debe brindar una obra social sindical. Estas prestaciones mínimas se encuentran enunciadas en el PMO (Programa Médico Obligatorio), originalmente aprobado por la Resolución 939/2000 del Ministerio de Salud. 14
16 Como ya se ha expresado, tanto la salud como la educación son dos deberes básicos que debe atender el Estado, pero en virtud de las grandes deficiencias con que el Estado brinda los mismos, han surgido instituciones no gubernamentales para suplirlos (colegios privados, empresas de medicina prepaga, y sanatorios y clínicas privadas). Sería lógico que tanto las instituciones privadas educacionales como las empresas de salud tengan el mismo tratamiento en el IVA. Sin embargo, las cuotas que cobran los establecimientos educativos privados que dictan planes de enseñanza oficial que hayan sido reconocidos por el estado se encuentran exentas de IVA sin tenerse en consideración si el padre del alumno es empleado en relación de dependencia, monotributista, o trabajador autónomo. Mientras que, en cambio, las cuotas que deben abonar los afiliados a empresas de medicina prepaga, imposibilitados de ser afiliados obligatorios a una obra social por no ser empleados en relación de dependencia, matriculados a Consejos o Colegios Profesionales que presten planes de salud, o monotributistas obligados a aportar al SUSS, se encuentran gravadas con una alícuota del 10,5%. Y aquellas personas que no cuenten con ningún tipo de seguro de salud, y quieran acceder a una atención privada, deberán abonar un 21% sobre el monto neto de la prestación por aplicación de la alícuota general del IVA. En el siguiente ejemplo, se ilustra el tratamiento diferenciado considerando tres personas (Juan, Pedro y Pablo), las cuales tienen el mismo nivel de ingresos y la misma estructura familiar. Juan es empleado en relación de dependencia, Pedro es arquitecto sin cobertura de salud brindada por su Consejo Profesional, y Pablo es empresario independiente. Los tres padres son amigos y llevan a sus hijos al mismo colegio, en el que pagan exactamente la misma cuota. Juan y Pedro están afiliados a la Obra Social de XXX, contando ambos exactamente con el mismo plan de salud, mientras que Pablo no está afiliado a ninguna institución que brinde seguros de salud. Los tres padres se contagian de hepatitis y concurren a la misma clínica privada a realizarse los análisis pertinentes. Al momento de abonar los estudios, les informan que la práctica tiene un costo de $400 netos de IVA y que deben abonar un coseguro del 50% del valor total. Por lo tanto, Juan abona $200 (coseguro neto) ya que es afiliado obligatorio a la 15
17 Obra Social, Pedro abona $221 (coseguro neto + 10,5% de IVA) ya que es afiliado voluntario a la misma, y Pablo abona $484 ($200 es lo que a sus amigos les cubre su seguro de salud, $200 es el monto neto de IVA correspondiente al coseguro que abonaron sus amigos, y $84 es el monto del IVA, ya que tributa a la alícuota general debido a que es un paciente privado ). Por lo tanto, por qué ante dos derechos de la misma raigambre constitucional, el derecho a la educación y el derecho a la salud, la ley de IVA aplica tratamientos disímiles según la condición del usuario de los mismos. En la educación, independientemente de la calidad de la persona que contrata el servicio, el costo es el mismo a igual prestación, mientras que en la salud, a igual prestación, el precio final que debe abonar el paciente es diferente según su condición. Si uno de los deberes del Estado es asegurar el derecho a la salud, es el Estado el que debe asegurar que el acceso a la misma no sea más gravoso para diferentes personas según su condición. En este caso, queda bien claro que las normas de la ley de IVA referidas a la gravabilidad de las prestaciones de salud están violando el principio constitucional de igualdad, ya que como se ha ejemplificado en el caso anterior, en el que tres personas en igualdad de condiciones y recibiendo exactamente la misma prestación, deben abonar diferentes valores simplemente por su condición de ser afiliado obligatorio, voluntario o paciente particular, y dichas diferencias de valores se deben únicamente a los diferentes tratamientos tributarios legislados en la ley de IVA. 16
18 CAPITULO II Pago suplementario que hacen los afiliados obligatorios a obras sociales para adherirse a planes de cobertura superior brindados por empresas de medicina prepaga. Su tratamiento en el IVA En general, las obras sociales sindicales no les brindan a sus afiliados una cobertura médica adecuada, situación generada por el creciente desfinanciamiento que han sufrido las mismas en los últimos años, debido a dos cuestiones fundamentales, a saber: a) aumento del desempleo y del empleo no registrado, lo que implica una menor recaudación en concepto de aportes y contribuciones destinados a la obra social; y b) el deficiente manejo gerencial realizado por los directivos de una gran mayoría de las Obras Sociales Sindicales. En respuesta a las deficiencias, han tenido un importante desarrollo las empresas de medicina prepaga, que originalmente estaban dirigidas a brindar seguros de salud a aquellas personas que no trabajaban en relación de dependencia, y por lo tanto, no estaban obligadas a efectuar aportes a una obra social sindical. Con la vigencia de las normas que posibilitan la libre elección de Obras Sociales y la obligación de éstas de prestar el Programa Médico Obligatorio (PMO) surgió un nuevo escenario en el cual los afiliados ya no revisten el carácter de clientes cautivos. Esto ha generado una competencia entre las obras sociales, que se han visto en la necesidad de prestar mejores servicios para retener y/o incrementar el número de afiliados. En la actualidad, un universo significativo de afiliados obligatorios ejercen su opción de cambio a una obra social, no a los efectos de contar con un seguro de salud brindado por una obra social sindical distinta de la que legalmente les corresponde en virtud de su rama de actividad, sino porque dichas obras sociales han celebrado Contratos de Prestación de Servicios con empresas privadas de medicina prepaga, por intermedio de los cuales las prepagas se comprometen a atender a los afiliados obligatorios a cambio de una cápita o de un porcentaje de aportes y contribuciones. 17
19 Estos acuerdos entre ambas instituciones se denominan en la jerga de la administración de la salud Convenios de Triangulación. Los mismos establecen una cierta equidad ya que permiten a los afiliados de las obras sociales sindicales no sólo acceder a los servicios mínimos que garantiza el Programa Médico Obligatorio (PMO), sino también a optar por una cobertura más amplia mediante un aporte voluntario adicional, lo cual hasta la sanción de la ley de desregulación de obras sociales era una opción que únicamente tenían los afiliados a las obras sociales de personal de dirección. El PMO es el régimen obligatorio mínimo de asistencia en prevención, diagnóstico y tratamiento médico y odontológico que las obras sociales deben asegurar a sus beneficiarios, ya sea mediante servicios propios o a través de terceros contratados. Este régimen no admite períodos de carencia, coseguros ni copagos, previendo sólo algunos desembolsos mínimos y algunos topes de prestaciones para ciertas especialidades. En los Convenios de Triangulación se pacta que las obras sociales retienen un porcentaje (entre el 5 y el 15%) del total cobrado a efectos de financiar su operatoria, y el resto le es transferido a las prepagas con igual finalidad. Esta suma transferida se denomina normalmente recupero de aporte. Desde el punto de vista económico, en una gran proporción de los casos, las sumas que la obra social transfiere a la prepaga médica para la atención del afiliado titular obligatorio y las personas a su cargo, no alcanza a cubrir el monto total de la cuota correspondiente al plan por el cual ha optado el afiliado. La diferencia que surge entre el monto de la cuota del plan privado y el recupero de aporte transferido a la prepaga, es facturado por esta última al afiliado o a su empleador (según quién haya tomado a cargo el adicional), a efectos de cobrar la totalidad del monto de la cuota convenida. En este punto, cabe destacar que las prepagas privadas incrementan paulatinamente el monto de las cuotas a medida que aumenta la cantidad de afiliados en un mismo grupo, lo cual está vedado a las obras sociales sindicales (deben cobrar lo mismo sin tenerse en consideración si el afiliado es, por ejemplo, soltero sin hijos o si es casado y tiene tres hijos). 18
20 A su vez, las prepagas también ofrecen diferentes planes a los afiliados, los cuales pueden variar en la cantidad de prestadores médicos y de instituciones sanatoriales, en la utilización del sistema de médico de cabecera, en la aplicación o no de coseguros en consultas y prácticas. Para ejemplificar lo dicho, presentamos a continuación el siguiente caso: Cuatro personas perciben exactamente la misma remuneración por trabajar en relación de dependencia, la cual asciende a $2.000 por mes. Estas personas son: a) Lucas es soltero y decidió permanecer afiliado a la obra social de su actividad (Obra Social de Choferes); b) Miguel es soltero pero ejerció su opción de cambio a otra obra social a efectos de afiliarse a la prepaga Salud S.A. con la cual tiene contratado el plan A que brinda las mismas prestaciones que la Obra Social de Choferes, pero con mayor cantidad de prestadores en la cartilla, no debiendo pagar ningún tipo de adicional ya que con los aportes y contribuciones obligatorios cubre el monto de la cuota del plan elegido; c) Pedro es casado y decidió afiliar a su grupo familiar (esposa y dos hijos) al plan A de la prepaga Salud S.A., por lo que debe abonar un adicional de $80; d) Juan es soltero y se afilió al plan B de la prepaga Salud S.A., en el cual se contempla la cobertura de una mayor cantidad de prestaciones que en el plan A (ej: tratamientos de ortodoncia, cirugías estéticas con coseguros) y el no pago de coseguros en consultas y en todas las prácticas que se brindan en el plan A, por lo que debe abonar un adicional de $120. En el siguiente cuadro se reflejan las situaciones comentadas: Persona Obra Social / Prepaga Plan seleccionado Aportes y Contrib. a la Obra Social Importes transferidos a la prepaga Monto de la cuota de la prepaga Adicional por facturar Lucas OOSS -- $ Miguel Prepaga A $ 162 $ 140 $140 $ 0 Pedro Prepaga A $ 162 $ 140 $220 $ 80 Juan Prepaga B $ 162 $ 140 $260 $ 120 La cuestión a analizar es qué tratamiento se le debe dar en el Impuesto al Valor Agregado a los importes adicionales que los afiliados obligatorios a obras sociales (o sus empleadores) deben abonar a las empresas de medicina prepaga ya sea para tener la cobertura de la totalidad de su grupo familiar (Pedro) o para adherirse a planes que brindan mayores prestaciones (Juan). 19

References: artículo 16
in fine
 artículo 7
 Artículo 7
 artículo 20
in fine
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 40
 artículo 7
 artículo 7
 Artículo 7
 Artículo 31
 artículo 7
 Artículo 28
 artículo 7
in fine
 artículo 16
 artículo 7
 Resolución