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Timestamp: 2017-07-26 16:46:51+00:00

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Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses der ... | Examicus Masterarbeiten, Diplomarbeiten, Bachelorarbeiten
Diplomarbeit, 2000, 142 Seiten
EuGH Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften EuZW Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht f. folgende ff. fortfolgende Fn. Fußnote FS Festschrift GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HFA Hauptfachausschuss HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i.V.m. In Verbindung mit i.S.v. im Sinne von
International Accounting Standards IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IDW-FN Institut der Wirtschaftsprüfer Fachnachrichten JZ Juristenzeitung KapAEG Kapital-Aufnahme-Erleichterungs-Gesetz KapCoRiLiG Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich KostO Kosten Ordnung NJW Neue Juristische Wochenschrift Nr. Nummer NWB Neue Wirtschaftsbriefe
NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht OHG Offene Handelsgesellschaft PublG Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen RefE Referentenentwurf RegE Regierungsentwurf RL Richtlinie Rs. Rechtssache
Vergleiche WPg Die Wirtschaftsprüfung WPH Wirtschaftsprüfer Handbuch WpHG Wertpapierhandelsgesetz z.B. zum Beispiel ZIP Zeitschrift für Wirtschaftsrecht
Mit der hier vorliegenden Arbeit soll
Kommanditgesellschaften, mit keiner natürlichen Person als Vollhafter, die Einstellung auf die neuen Rechnungslegungspflichten erleichtert werden. Die Anregung zu dieser Arbeit verdanke ich Herrn
Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Michael Deubert,
der als Prokurist in der Fachabteilung der PwC Deutsche Revision AG in Frankfurt am Main tätig ist. Ferner danke ich ihm für die zu Verfügungsstellung des Skriptes von Abschnitt F des Wirtschaftsprüfer Handbuches 2000.
Für die Betreuung dieser Arbeit und die ständige Gesprächsbereitschaft danke ich Herrn
Prof. Dr. Burkhard Hock.
Zu danken habe ich auch Herrn
Prof. Dr. Erich Dörner
für sein Engagement als Korreferent. Fulda, im Sommer 2000
In den vergangenen drei Jahrzehnten wurden die nationalen Rechnungslegungspflichten nach und nach durch folgende europäische Richtlinien harmonisiert:
Publizitätsrichtlinie 1968
Jahresabschlussrichtlinie 1978
Konzernbilanzrichtlinie 1983.
Die Umsetzung dieser Richtlinien obliegt den jeweiligen Mitgliedsländern. Die EG-Richtlinie 90/605/EWG (GmbH & Co.-Richtlinie) vom 8. November 1990
des Rates der Europäischen Gemeinschaften betreffend der Neuregelung der Rechnungslegungspflichten von bestimmten Personengesellschaften, z.B. Offene Handelsgesellschaft (OHG), Kommanditgesellschaft (KG) oder anderen Personengesellschaften mit keiner natürlichen Person als persönlich haftenden Gesellschafter, knüpft an oben genannte Richtlinien an und vervollständigt den Regelungsbereich. In Deutschland erfolgte die Umsetzung in einem Artikelgesetz, dem Kapitalgesellschaften & Co. Richtlinie Gesetz (KapCoRiLiG),
indem auch weitergehende Anpassungen in anderen Gesetzen, außerhalb der Änderungen zur Verbesserung der Offenlegung von Jahresabschlüssen und zur Änderung anderer handelsrechtlicher Bestimmungen im Handelsgesetzbuch, erfolgten. Vor dem Hintergrund der Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht, welches annähernd zehn Jahre dauerte und erst aufgrund von Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes beschleunigt wurde,
ergeben sich Fragen nach der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses der o.g. Gesellschaften. Diese Arbeit soll einen Überblick für die Aufstellung des Jahresabschlusses der
von dem KapCoRiLiG betroffenen GmbH & Co. KG aufzeigen und auf die Bilanzierungsprobleme, die sich bei der Anwendung ergeben, eingehen. Des Weiteren soll in dieser Arbeit auf die Prüfung und die Offenlegung dieses Jahresabschlusses eingegangen werden, weil in der Vergangenheit die Offenlegung der Jahresabschlüsse von mittelständischen Unternehmen nicht, oder selten, durchgeführt wurde und sich durch das neue Gesetz erweiterte Pflichten für die GmbH & Co. KG ergeben. In der Literatur vertreten einige Verfasser
die Auffassung, dass die Publizität häufig nur den Mitbewerbern dient, zumal eine freiwillige Information an die Geschäftspartner bereits durchgeführt wird. Die Rechtsform der GmbH & Co. KG wurde aufgrund der Tatsache, der am häufigsten vorkommenden Gesellschaftsform der betroffenen Unternehmen des KapCoRiLiG und der verstärkten Tendenz zur Gründung solcher Unternehmen, für diese Arbeit ausgewählt.
In erster Linie stützt sich diese Arbeit auf den Gesetzentwurf und auf den Gesetzbeschluss des KapCoRiLiG. Ferner wurden aus den Fachzeitschriften eine Reihe von Aufsätzen zu diesem Themengebiet und die Richtlinien des Rates der Europäischen Union herangezogen. In der Buchliteratur wurde vorwiegend auf die Standardwerke zurückgegriffen, in denen die aktuelle Gesetzgebung jedoch noch nicht enthalten war. Des Weiteren wurde auf das Skript des Wirtschaftsprüfer Handbuches 2000 (WPH) zurückgegriffen, welches im Spätsommer erscheinen wird.
In dieser Arbeit soll die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung der GmbH & Co. KG betrachtet werden, und ferner auf die am häufigsten auftretenden GmbH & Co. KG - Konstellationen eingegangen werden. Aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Mischform der GmbH & Co. KG sind bei der Einbeziehung in die Abschlussnormen für Kapitalgesellschaften Besonderheiten der Rechnungslegung über Vermögen, Schulden und insbesondere über das Eigenkapital, sowie Besonderheiten bei Ermittlung, Ausweis und Verwendung des Jahresergebnisses zu berücksichtigen. Da für den Jahresabschluss der Komplementärgesellschaft hinsichtlich der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses sich nur
geringfügige Änderungen ergeben, sollen diese in den folgenden Kapiteln zusammen mit dem Jahresabschluss der KG abgehandelt werden. Vor diesem Hintergrund soll die vorliegende Arbeit in einem ersten Teil auf die Hintergründe für die Einführung des Kapitalgesellschaften & Co. Richtlinie Gesetz eingehen. In diesem Teil wird zuerst auf die historische Entwicklung und im Anschluss daran eine Übersicht der Umsetzung der Richtlinie in den anderen europäischen Mitgliedsstaaten dargestellt. Im Abschluss des ersten Teils soll das Gesetz im Vordergrund stehen.
Der zweite Teil der Arbeit befasst sich mit den Formen der GmbH & Co. KG. Ein Schwerpunkt der Arbeit soll jedoch in einem dritten Teil liegen, der sich mit der Aufstellung des Jahresabschlusses und Lageberichtes der GmbH & Co. KG befasst. Hierbei soll auf den Anwendungsbereich, die Ansatz-, Bewertungs-und Ausweisvorschriften, sowie den Anhang und den Lagebericht eingegangen werden. Im vierten Teil dieser Arbeit wird die Prüfung des Jahresabschlusses und Lageberichtes behandelt. Im fünften Teil der Arbeit wird auf die Offenlegungspflichten und auf die Sanktionen bei Unterlassung der Offenlegung eingegangen. Der Konzernabschluss und die Möglichkeiten im Rahmen des Kapitalgesellschaften & Co. Richtlinie Gesetz stellen den sechsten Teil dieser Arbeit dar.
Nachfolgend sollen einzelne Begriffe erläutert werden, um eine klare Definition in dieser Arbeit zu verwenden. “Offenlegung“
Der Begriff “Offenlegung“ wurde im Referentenentwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetzes
als “Einreichen zu einem Register, Veröffentlichen im Bundesanzeiger oder Veröffentlichen in einer anderen Form“
umschrieben. In der vorliegenden Arbeit soll der Begriff die in § 325 HGB vorgeschriebene Einreichung der dort aufgezählten Unterlagen
zum Handelsregister und die Veröffentlichung der gesamten Unterlagen bzw. des Hinterlegungshinweises im Bundesanzeiger umfassen. Da bezüglich des Umfanges den zum Handelsregister einzureichenden bzw. im Bundesanzeiger bekannt zu machenden Unterlagen verschiedene größenabhängige Erleichterungen bestehen, soll der Begriff “Offenlegung“ die je nach Größe der GmbH bzw. GmbH & Co. KG erforderlichen Unterlagen beschreiben, ohne in jedem Fall eine Unterscheidung notwendig zu machen.
“Jahresabschluss“
Zum Jahresabschluss zählen gem. § 242 Abs. 3 HGB die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) des Unternehmens. Gem. § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB ist dieser bei Kapitalgesellschaften, sowie gem. § 264a Abs. 1 HGB bei bestimmten Personenhandelsgesellschaften um einen Anhang zu erweitern, der mit Bilanz und GuV eine Einheit bildet. Neben der Offenlegung des Jahresabschlusses mit den genannten Bestandteilen schreibt § 325 HGB auch die Einreichung bzw. Bekanntmachung von Lagebericht, Bericht des Aufsichtsrates und Gewinnverwendungsvorschlag bzw. -beschluss vor. Auch bezüglich dieser Unterlagen bestehen jedoch wiederum gem. § 327 und § 328 HGB größenabhängige Erleichterungen.
Aus Vereinfachungsgründen sollen daher immer dort, wo es nicht entscheidend auf den jeweiligen Jahresabschlussumfang ankommt, alle oben bezeichneten Unterlagen mit dem Begriff “Jahresabschluss“ als Sammelbegriff bezeichnet werden, auch wenn einige Unterlagen nach der gesetzlichen Terminologie nicht unter den Jahresabschluss im Sinne des § 242 Abs. 3, § 264 Abs. 1und § 264a Abs. 1 HGB zu subsumieren sind.
Hintergrund für die Einführung des KapCoRiLiG
Mit der Richtlinie des Rates vom 8. November 1990 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG (Jahresabschlussrichtlinie) und 83/349/EWG (Konzernbilanzrichtlinie)
über den Jahresabschluss bzw. den konsolidierten Abschluss hinsichtlich ihres Anwendungsbereiches der GmbH & Co.-Richtlinie (90/605/EWG),
für bestimmte Personengesellschaften, die Verpflichtung für ein Kapitalgesellschaften & Co. Richtlinie Gesetzes (KapCoRiLiG) ausgelöst. Die Gemeinschaftsvorschriften, die für Kapitalgesellschaften gelten, sollen auch auf solche Unternehmen, deren persönlich haftende Gesellschafter, die kraft eigener Rechtsform eine beschränkte Haftung besitzen, ausdrücklich mit dieser Richtlinie ergänzt werden. In dieser Richtlinie sind für Deutschland die Rechtsformen der Offenen Handelsgesellschaft (OHG) und der Kommanditgesellschaft (KG) explizit genannt. In Artikel 3 Abs. 1 der Richtlinie 90/605/EWG (GmbH & Co.-Richtlinie) wurde den Mitgliedstaaten auferlegt, vor dem 1. Januar 1993 die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften mit einer Übergangsfrist von zwei Jahren zu erlassen und die Kommission unverzüglich davon in Kenntnis zu setzen.
In Deutschland wurde die Einbeziehung der Kapitalgesellschaft & Co vor Verabschiedung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG)
diskutiert. Für viele GmbH stellte sich mit der Verabschiedung des BiRiLiG eine ähnliche Situation, wie sie sich den GmbH & Co. KG heute stellt. Die Reaktion vieler GmbH-Geschäftsführer war die schlichte Nichtbeachtung der neuen Vorschriften, welches auch für die GmbH & Co. KG eine mögliche Verhaltensweise darstellt. Diese Verhaltensweise wird jedoch ebenfalls durch das KapCoRiLiG mit der Erhöhung der Sanktionen bei Nichtoffenlegung und
der Antragsmöglichkeit durch jedermann entgegengewirkt, auf die im Abschnitt B „Das
Problem der Offenlegung“
näher eingegangen werden soll. Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften hatte mit Ablauf der Frist des Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 90/605/EWG (GmbH & Co.-Richtlinie), wie oben dargelegt, keine Mitteilung oder anderweitige Informationen über die Umsetzungsmaßnahmen der Bundesrepublik Deutschland erhalten. Sie richtete daher eine schriftliche Aufforderung am 12. März 1993 an die Bundesregierung.
Die deutsche Regierung antwortete am 2. Juni 1993, dass die Richtlinie derzeit umgesetzt werde. Die Kommission erhielt hierauf keine weiteren Mitteilungen, worauf sie am 13. Juni 1994 aufforderte eine Stellungnahme innerhalb von 2 Monaten mit den Gründen für die Nichtumsetzung darzulegen. Die Bundesregierung antwortete hierauf nicht, worauf die Kommission mit Klageschrift, Eingang am 28. Juli 1997 bei der Kanzlei des Europäischen Gerichtshofes, gem. Art. 169 des Vertrages über die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft (EGV) auf Feststellung der Vertragsverletzung, und die Kosten des Verfahrens der Bundesrepublik Deutschland aufzuerlegen, einreichte. Der EuGH verurteilte am 22. April 1999
die Bundesrepublik Deutschland, aufgrund des Verstoßes, dass nicht innerhalb der vorgeschriebenen Frist alle erforderlichen Rechts-und Verwaltungsvorschriften erlassen wurden, um der Richtlinie 90/605/EWG nachzukommen. Die Verpflichtungen bestehen aufgrund von Artikel 54 Abs. 3 Buchstabe g EGV, in der die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, diejenigen Schutzvorschriften zu koordinieren und gleichwertig zu gestalten, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind. der Bundesrepublik drohte, zu vermeiden. Es wurde ein Artikelgesetz vorgeschlagen, das nur bestehende Gesetze ändert. Die Anpassung wurde schwerpunktmäßig im Zweiten Abschnitt des Dritten Buches des HGB, bei den Vorschriften zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Jahres- und
Konzernabschlüssen und dem Lagebericht von Kapitalgesellschaften vorgenommen. Weitere Gesetzesänderungen sind:
die Anpassung des Publizitätsgesetzes,
soweit sich die Rechnungslegung für Kapitalgesellschaften & Co. aus dem Handelsgesetzbuch ergibt,
die Änderung des Aktiengesetzes,
der Wirtschaftsprüferordnung,
der Kostenordnung,
des Einführungsgesetzes zum Gesetz über den Versicherungsvertrag,
das Gesetz betreffend der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften,
des D-Markbilanzgesetzes
des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit,
welche nur von geringer Bedeutung waren. Die Änderungen des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch
umfasst hingegen einige Bestimmungen, auf die in den folgenden Kapiteln ebenfalls näher eingegangen wird.
Der Bundesrat hat dem Gesetzentwurf am 4. Februar 2000 zugestimmt und wurde am 24. Februar 2000 vom Bundespräsidenten unterzeichnet. Die Bekanntmachung erfolgte am 8. März 2000 im Bundesgesetzblatt Teil 1 Nr. 8 auf den Seiten 154 bis 162.
Mit dem KapCoRiLiG ist der Berliner Ministerialbürokratie ein weiteres „sprachliches Highlight“ gelungen.
Ein wesentliches Argument für die Gleichstellung der GmbH & Co. KG mit den Gesellschaften mit beschränkter Haftung, ist die Beschränkung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen in beiden Rechtsformen. Der gesellschaftsrechtliche Status der GmbH & Co. KG ändert sich durch das KapCoRiLiG nicht. Diese Gestaltungsform, auf die in Kapitel III.A „Grundsätzliches
zur GmbH & Co. KG“
näher eingegangen wird, zählt weiterhin zu den Personenhandelsgesellschaften, die erweiterte Pflichten zu erfüllen haben.
Die Kommission der Europäischen Gemeinschaft teilte der Bundesrepublik Deutschland am 26. Juni 1990 mit, dass nach den ihr vorliegenden Veröffentlichungen, 93 % der deutschen Kapitalgesellschaften ihrer Verpflichtung zur Offenlegung ihres Jahresabschlusses nicht nachkommen, und somit ein Verstoß gegen Art. 3 der Ersten Richtlinie in Verbindung mit Art. 47 der Vierten Richtlinie, wonach geeignete Sanktionen bei Nichtoffenlegung vorzusehen sind, vorliegt. Diese Vorwürfe wurden von der deutschen Bundesregierung bestritten und der EuGH hat mit Urteil vom 29. September 1998 - Rs. C-191/95 festgestellt, dass Deutschland gegen diese Vorschriften verstoßen hat.
Mit diesem oben genannten Urteil vom 29. September 1998 wurde, weil die Offenlegungspflicht von Jahresabschlüssen deutscher Kapitalgesellschaften nicht ausreichend sanktioniert wurde, eine Gesetzesänderung begründet.
Obwohl § 325 HGB die jährliche Offenlegung von Jahresabschluss,
Lagebericht, Bericht des Aufsichtsrates und Gewinnverwendungsvorschlag bzw. -beschluss vorschreibt, reichen nur ca. 5 % bis 20 % (je nach Umfrage
) Untersuchung bzw. der deutschen GmbH ihre Jahresabschlussunterlagen zum Handelsregister bzw. Bekanntmachung im
Bundesanzeiger ein. Die Frage nach der ausreichenden Sanktionierung wurde bereits seit der Einführung der Offenlegungspflicht im Jahre 1985 bezweifelt.
Bei Aktiengesellschaften (AG) wird eine höhere Offenlegungsquote erreicht, doch je kleiner die Unternehmen, desto geringer ihre Offenlegungsquote. Die große Zahl publizitätsunwilliger Gesellschaften ist jedoch vorwiegend auf eine in der Vergangenheit unzureichende Sanktionierung der Publizitätsverweigerung im deutschen Recht zurückzuführen. Dies liegt nahe, wenn man diese Situation mit den in anderen EG-Mitgliedstaaten statistisch ermittelten Publizitätsquoten von 60 % bis 100 % vergleicht.
Die Antragsmöglichkeit durch jedermann zur Offenlegung des Jahresabschlusses wollte der Verband der deutschen Daihatsu-Händler nutzen, obwohl die „Jedermann“ Antragsmöglichkeit der Richtlinien nicht in nationales Recht umgesetzt war. Der Verband der deutschen Daihatsu-Händler
beantragte im Oktober 1994 bei dem Amtsgericht Kempen, der Daihatsu Deutschland GmbH aufzugeben, ihre Jahresbilanzen seit 1989 offen zulegen. Der Antrag wurde in der ersten, und in der zweiten Instanz beim Landgericht Krefeld, abgelehnt, weil der Verband nicht zu den in § 355 HGB genannten berechtigten
Personengruppen zählt.
Das mit dem Rechtsmittel befasste Oberlandesgericht Düsseldorf hatte Zweifel, ob § 355 HGB die Vorschriften der Ersten Richtlinie 68/151/EWG (Publizitätsrichtlinie) des Rates vom 9. März 1968
und der Vierten Richtlinie 78/660/EWG (Jahresabschlussrichtlinie) des Rates vom 25. Juli 1978,
korrekt umgesetzt worden sind, und hat deshalb den EuGH um Vorabentscheidung ersucht.
Der EuGH (5. Kammer) sieht zwar die Offenlegungspflichten der Richtlinien nicht als hinreichend umgesetzt an, verneint aber die Möglichkeit, dass in einem privaten Rechtsstreit sich eine Seite unmittelbar auf eine Richtlinienbestimmung berufen kann.
zu verschärfen und die Schwellenwerte anzupassen. Hierzulande wird die Pflicht der Offenlegung als Ausgleich für die Haftungsbeschränkung gesehen.
Bei der Umsetzung der EG-Bilanzrichtlinien im Rahmen des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG)
hat der deutsche Gesetzgeber von dem Mitgliedstaatenwahlrecht,
die GmbH & Co. KG nicht den strengeren Rechnungslegungspflichten nach § 264 ff. HGB zu unterwerfen, Gebrauch gemacht.
Von der Richtlinie sind alle Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft betroffen und es stellt sich hierbei die Frage, wie die Umsetzung in den anderen Mitgliedsstaaten erfolgte. Durch die bereits stattgefundene Harmonisierung der Rechnungslegung in den Ländern der Europäischen Gemeinschaft ist eine Gleichwertigkeit und eine grundsätzliche Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse und Lageberichte noch nicht ganz erreicht worden. Für Kapitalgesellschaften gelten heute schon in allen Staaten, für die Aufstellung eines Anhangs und Lageberichtes neben der Bilanz und Gewinn- und
Verlustrechnung, einheitliche Regelungen. Des Weiteren sind gleichwertige Gliederungsschemata für die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu
beachten und die Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften ähneln sich in den Grundzügen.
In den anderen EG-Staaten kommen sog. Kapitalgesellschaften & Co. seltener vor als in Deutschland, deshalb ist die Richtlinie 90/605/EWG für die anderen Staaten nicht so bedeutend. Diese Richtlinie wurde durch den Ministerrat mit qualifizierter Mehrheit gegen die Stimmen der Bundesrepublik Deutschland und Luxemburg verabschiedet. In den Ländern Italien, Portugal und Spanien braucht diese Richtlinie nicht umgesetzt zu werden, da durch Gesetz oder
Rechtsprechung eine Beteiligung
einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft verboten ist.
diese Gesellschaften wie Kapitalgesellschaften verpflichtet wurden. In Frankreich wurde aufgrund von Missbräuchen der Kommanditgesellschaft bereits im Jahre 1673 die berühmte Verordnung "ordonnance de commerce“, eine Vertragsveröffentlichung für die OHG und KG, angeordnet, welches bereits einem Publizitätsgesetz gleichkam. Ebenfalls wurde in Frankreich mit der Umsetzung der Vierten EG-Richtlinie die Anwendung auf Grundlage der damaligen bereits bestehenden Pflichten, auch für Personengesellschaften umgesetzt, wie dies in Belgien geschehen ist. Die Umsetzung in Griechenland wurde wie in Frankreich durchgeführt, da Griechenland das französische Handelsrecht als Vorbild hat. Das Vertragsrecht für die Unternehmensformen in Griechenland ähnelt jedoch dem deutschen Recht.
In Großbritannien sind die Rechtsgrundlagen für die betroffenen Gesellschaften in 1991 angepasst worden. Die Republik Irland besitzt mit ihrem Gesellschaftsrecht eine Anlehnung an das britannische Recht und setzte die Richtlinie ebenfalls durch die Gleichstellung der betroffenen Personengesellschaften mit den Kapitalgesellschaften um.
Die Regelungen in Dänemark, die als betroffene Rechtsformen die „interessentskaber“ (OHG) und die „kommanditselskaber“ (KG) ermöglichen, wurden mit dem Gesetz für bestimmte Gesellschaften umgesetzt.
Die Umsetzung in Schweden wurde im Jahre 1995 vollzogen. Am Ende des Jahres 1997 wurde auch in Finnland die Richtlinie 90/605/EWG umgesetzt. In den Niederlanden ist die Umsetzung der & Co.-Richtlinie Anfang des Jahres
1993 in nationales Recht erfolgt. Hierdurch wird deutlich, dass die meisten Mitgliedstaaten die Umsetzung mit der Angleichung an die Regelungen der Kapitalgesellschaft durchgeführt haben. Eine Übersicht der Umsetzungen der Richtlinien in nationales Recht sind unter anderem auch im Internet unter
http://europa.eu.int/scadplus/leg/de/mne/m90_605.htm
Zum besseren Verständnis für dieses Gesetz soll hervorgehoben werden, dass die Kapitalgesellschaft & Co. keine eigenständige Rechtsform, sondern eine Gestaltungsform der Personengesellschaft ist. Diese Gestaltungsform wird meist bei einer Kommanditgesellschaft (KG), in der als unbeschränkt haftender Gesellschafter eine GmbH, AG, KGaA oder eine Stiftung als Komplementär aufgenommen wird, angewendet. In einer geringeren Anzahl werden jedoch auch Offene Handelgesellschaften (OHG) vom „beschränkt haftenden“ (auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt) Gesellschaftern (Kapitalgesellschaften) gegründet. Im Jahre 1976 hat der deutsche Gesetzgeber im Interesse des Gläubigerschutzes den Gesellschaften, die keine natürliche Person als Vollhafter haben, folgende Publizitätspflichten auferlegt. Nach § 125a HGB müssen Offene Handelsgesellschafen, i.V.m. § 177a HGB gilt dies auch für entsprechende Kommanditgesellschaften, die keine natürliche Person als Gesellschafter oder keinen Gesellschafter mit einer natürlichen Person haben, bestimmte Angaben auf Geschäftsbriefen machen. Weiter werden diese Gesellschaften durch § 130a HGB verpflichtet, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu beantragen. Die Einhaltung dieser Verpflichtung ist durch § 130b HGB strafrechtlich sanktioniert.
Die Kapitalgesellschaft & Co. war bis zur Einführung des KapCoRiLiG als Personenhandelsgesellschaft zur Rechnungslegung lediglich nach dem ersten Abschnitt des Dritten Buches des Handelsgesetzes gem. § 238 ff. HGB verpflichtet, sofern sie nicht unter das Publizitätsgesetz fielen und dann bestimmte Vorschriften aus dem zweiten Abschnitt des Dritten Buches des Handelsgesetzes sinngemäß anzuwenden hatten.
Das KapCoRiLi-Gesetz
zielt darauf ab, alle OHG, KG, Stiftung, Genossenschaft und wirtschaftliche Vereine, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine OHG, KG, oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist oder sich die Verbindung von Gesellschaftern in dieser Art fortsetzt, dem § 264 ff. HGB zu unterwerfen. Aufgrund dieser Neuregelung werden oben genannte Personenhandelsgesellschaften bezüglich ihres Jahresabschluss und der Offenlegung den Verpflichtungen unterworfen, wie sie für Kapitalgesellschaften in der äquivalenten Größenklasse Anwendung finden. bei der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses ergeben, auf die in den folgenden Kapiteln am Beispiel der GmbH & Co. KG näher eingegangen werden soll.
Die Grundtypen von Gesellschaftsformen, wie GbR, OHG, KG, GmbH und AG, stehen im deutschen Gesellschaftsrecht nicht isoliert nebeneinander, sondern es sind Verbindungen von verschiedenen Rechtsformen zulässig. Eine solche sogenannte Mischform ist die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft, die auch als Kapitalgesellschaft & Co. bezeichnet wird. Die am häufigsten anzutreffende Mischform ist GmbH & Co. KG. Bei der letztmalig durchgeführten Arbeitsstättenzählung vom 25. Mai 1987 waren bereits 2,34 % aller Unternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG.
Zum Vergleich waren zum gleichen Zeitpunkt nur 2,52 % aller Unternehmen in der Rechtsform der OHG und KG. Die Kombinationen von einer AG & Co. KG, GmbH & Co. OHG und AG & Co. OHG sind dagegen relativ selten auftretende Rechtsformen.
Die GmbH & Co. ist von der Rechtsprechung bereits im Jahr 1912 anerkannt worden.
Eine GmbH & Co. KG ist dadurch gekennzeichnet, dass die GmbH die Komplementärstellung im Rahmen der Kommanditgesellschaft übernimmt. In der Regel ist die Komplementär-GmbH der einzigste Vollhafter der KG und als Kommanditisten treten die beteiligten natürlichen Personen auf. Bei den Gesellschaftern von beiden Gesellschaften können Personenidentität und Beteiligungsidentität vorliegen. Neuere Gesellschaftsverträge enthalten kaum noch eine Regelung über eine Kapitalbeteiligung der Komplementär-GmbH an der KG.
Die Komplementär-GmbH gewährt stattdessen ein Darlehen, welches i.d.R. in der Höhe des gezeichneten Kapitals der GmbH liegt, weil die GmbH meist keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält.
Die „GmbH & Co. KG“ ist, wie mit nachfolgendem Schaubild dargestellt, aufgebaut:
Wichtige Entscheidungsgründe für eine solche Gestaltungsform ist die Haftungsbegrenzung
und die steuerlichen Auswirkungen für die Kommanditisten bzw. Firmeneigner. Ein weiterer Grund für eine solche Gestaltungsform ist häufig die Übertragung von Vermögen von Privatpersonen, welche eine Minimierung der Erbschaftssteuer oder Schenkungssteuer erreichen wollen, da für Betriebsvermögen erheblich größere Freibeträge gelten. In der Vergangenheit war auch die verminderte Rechnungslegungspflicht gegenüber der GmbH ein Entscheidungsgrund für diese Gestaltungsform. Es wurde im Bilanzrecht somit erkennbar, dass diese Rechtsform „ein Kind der Gesetzesumgehung“ wurde. Durch die Aufnahme der GmbH als Komplementärin ist die Haftung der KG auf das Vermögen der KG und der GmbH beschränkt. Ein Bestreben für eine Wahl dieser Gestaltungsform ist die beschränkte Haftung, die den gestiegenen Haftungsrisiken der Gesellschaften und das Bestreben, keine persönliche Haftung für die Schulden der Gesellschaft zu übernehmen, weitestgehend entspricht. Daneben ist bei dieser Form der Gesellschaft die Kapitalflexibilität der Personengesellschaft gegeben, hier sind besonders auf die Kapitalaufbringung und auf den Zugriff der Gesellschafter auf das Kapital hinzuweisen. In Bezug auf Geschäftsführung besteht ebenfalls eine hohe Flexibilität, welches besonders von Vorteil ist, wenn die Kapitalgeber die Geschäftsführung nicht aktiv ausüben wollen oder können, oder eine Trennung von Kapital und Geschäftsführung im Rahmen einer Unternehmensnachfolge angestrebt ist. Aus steuerlicher Sicht ist die unmittelbare Zurechnung der Gewinne oder Verluste der KG auf die Gesellschafter ein Vorteil.
Des Weiteren sind aus steuerlicher Sicht die Anteile der Kommanditisten an der
Komplementär-GmbH dem Sonderbetriebsvermögen der KG zuzuordnen,
wenn die GmbH keinen eigenen wesentlichen Geschäftsbetrieb unterhält. Die GmbH und auch die KG unterliegen in der GmbH & Co. KG der Gewerbesteuer gemäß § 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. In der KG besteht ferner ein gewerbesteuerlicher Freibetrag und der Staffeltarif im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft. Die Prägung der GmbH ermöglicht bei der GmbH & Co. KG die Einkünfte als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren
und eine Steuertarifermäßigung nach § 32c EStG in Anspruch zu nehmen. Eine umsatzsteuerliche Organschaft besteht aufgrund der fehlenden Eingliederung im Normalfall der GmbH & Co. KG nicht. Diese umsatzsteuerliche Eingliederung kann nur mit Hilfe der Einheitsgesellschaft,
d.h. die KG hält sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH, auf die im folgenden Abschnitt näher eingegangen wird, hergestellt werden.
In einer empirischen Analyse hat Robert Nothhelfer
die Frage an einige GmbH & Co. KG nach dem Grund für ihre Rechtsformwahl gestellt.
Die nachfolgend übernommene Tabelle zeigt die anteilmäßigen Nennungen für die einzelnen Merkmale:
* nach damaligem geltenden Recht.
Ausprägungen der GmbH & Co. KG
In den vielfältigen Ausprägungsformen der GmbH & Co. KG haben sich folgende besondere Erscheinungsformen herausgebildet:
typische GmbH & Co. KG,
die als einzigen Komplementär eine
GmbH besitzt, hat in der Regel im Vermögen der GmbH nur das gesetzliche Mindeststammkapital von EUR 25.000, und ist nicht am Vermögen der KG beteiligt und die KG besitzt häufig auch die Anteile
Besitzt alle Anteile
der GmbH ist die KG
Wenn die Gesellschafter der GmbH auch gleichzeitig die
Kommanditisten der KG sind und ihre Beteiligungsverhältnisse an beiden Gesellschaften gleich sind, spricht man von einer
beteiligungsidentischen bzw. personengleiche GmbH & Co. KG.
Diese Form tritt in der Praxis auf, weil hierdurch in beiden Gesellschaften eine einheitliche Willensbildung möglich ist.
 Die unechte GmbH & Co. KG, die sehr selten auftritt, besteht, wenn
eine natürliche Person als weiterer Vollhafter an der Gesellschaft beteiligt ist. Vom KapCoRiLiG ist diese Ausprägung bezüglich der Anwendung der verschärften Rechnungslegungspflichten nicht betroffen, weil hierbei eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist.
Komplemantär-GmbH von der KG als Gesamthandseigentum gehalten,
damit die Beteiligungsverhältnisse an beiden Gesellschaften nicht auseinanderfallen. Die Kommanditisten sind hierbei nur am Kommanditkapital beteiligt, und die GmbH hat als Komplementär einen Kapitalanteil an der KG. Im KG-Gesellschaftsvertrag werden die Kommanditisten zur Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile an die KG verpflichtet. Dies kann, da das Stammkapital der GmbH, sowie die Hafteinlagen der Kommanditisten nebeneinander aufgebracht und erhalten werden müssen, durch eine zusätzliche Einlage, welche die Haftungssumme übersteigt, eingelegt werden. Alternativ kann die KG die Anteile mit über die Haftungssumme hinausgehendem Kapital von den Kommanditisten kaufen. Der sicherste und praktikabelste Weg ist jedoch über eine zusätzliche Einlage.
Die Komplementär-GmbH ist Gesellschafter der KG und zum Gesellschaftsvermögen der KG gehören die Anteile an der Komplementär-GmbH, welches wirtschaftlich gesehen eine wechselseitige Beteiligung darstellt.
Kapitalanteile der KG von
Beteiligung von je 50 %
Ein-Personen-GmbH ist und der einzigste Kommanditist der KG der alleinige Gesellschafter beider Gesellschaften ist.
 Die Familien GmbH & Co. KG ist die Form, wenn die Eltern
Gesellschafter und / oder Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind und die Gesellschaft tatsächlich beherrschen. Den Kindern werden die Kommanditanteile übertragen. Die GmbH ist hierbei i.d.R. auch nicht am Vermögen der KG beteiligt.
Publikums-GmbH & Co. KG 66 oder auch GmbH-beherrschende GmbH & Co. KG
genannt. Ein dominierendes Merkmal ist bei dieser Form, die Beteiligung von zahlreichen Kommanditisten, zwischen denen keinerlei persönliche Beziehungen bestehen. Die Anteile der Komplementär-
GmbH liegen bei den Gründern der Gesellschaften, die auch die Geschäftsführung der KG wahrnehmen und sie somit beherrschen. Für die Kontrollrechte der Kommanditisten besteht häufig ein Kommanditistenausschuss, Aufsichtsrat oder ein Beirat. Der häufigste Anwendungsbereich dieser Form ist bei Abschreibungs- bzw. Verlustzuweisungsgesellschaften, bei denen die Kapitalaufbringung im Vordergrund steht. Bei solchen Abschreibungsgesellschaften können die Verluste unmittelbar den Gesellschaftern für steuerrechtliche Zwecke zugerechnet werden. Die Verlustzuweisungsgesellschaften haben jedoch weitgehend an Bedeutung verloren, zumal auch § 2b des EStG den Ausgleich der negativen Einkünfte mit positiven Einkünften beschränkt.
der die Komplementärgesellschaft keine reine GmbH ist, sondern wiederum eine GmbH & Co. KG.
 Des Weiteren besteht eine Form, der sternförmigen GmbH & Co. KG,
bei der die GmbH als Vollhafter von vielen verschiedenen Kommanditgesellschaften auftritt.
Die Anwendung des § 264 ff. HGB ist auf bestimmte Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften, Stiftungen, Genossenschaften und wirtschaftliche Vereine im Sinne von § 264a HGB, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person, oder eine OHG / KG, oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter ist, oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt,
bestimmt. Diese Regelungen sind für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1999 beginnen, anzuwenden. Von der Anwendung sind auch mehrstufige Gesellschaften betroffen, die auf einer höheren Gesellschafterebene ausschließlich juristische Personen als persönlich haftende Gesellschafter haben. Entscheidend ist die unbeschränkte persönliche Haftung gem. § 128 HGB durch eine natürliche Person. Auf eine Kapitalbeteiligung des Gesellschafters
kommt es nicht an, der Gesellschafter muss mit dem eigenen Vermögen oder der Erwerbsfähigkeit, falls kein Vermögen vorhanden ist, einstehen. Nicht unter die Neuregelung fallen Gesellschaften bürgerlichen Rechts und zwar auch nicht, wenn ihre Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sind. Ob eine Gesellschaft als GbR oder als OHG zu behandeln ist, richtet sich danach nicht allein auf die Bezeichnung der Gesellschaft, sondern ob die auftretende Gesellschaft einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 1 Abs. 2 HGB unterhält, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert
und somit zu einer materiellrechtlichen OHG zählt.
Der Anwendungsbereich geht somit über die Richtlinie des Rates hinaus, in dieser sind nur OHG und KG den Rechnungslegungspflichten für Kapitalgesellschaften zu unterwerfen, bei denen ausschließlich Kapitalgesellschaften als unbeschränkt haftende Gesellschafter der Personengesellschaft auftreten.
Nach dem deutschen Recht, werden auch solche Personenhandelsgesellschaften erfasst, die keine natürlichen Personen, oder Personengesellschaften als persönlich haftenden Gesellschafter haben. Beispiele für solche Vollhafter sind die Stiftungen & Co., die Genossenschaften & Co. und der wirtschaftliche Verein, die ihrer Form eine beschränkte Haftung haben und keinen weiteren persönlich haftenden Gesellschafter haben. In § 264a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB
wird klargestellt, dass Personenhandelsgesellschaften, bei denen eine natürliche Person im Rahmen eines mehrstufigen Gesellschaftsverhältnisses (z.B. doppelstöckige GmbH & Co. KG) Vollhafter ist, die strengeren Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungsvorschriften nicht zu erfüllen brauchen. bestehenden Rechnungslegungspflichten für Kapitalgesellschaften und der weitaus größeren unternehmerischen Tätigkeit der Personengesellschaft sinnvoll ist. Eine weitere Möglichkeit,
die der Gesetzgeber jedoch nicht
ermöglicht hat, ist die Aufstellung eines sogenannten Einheitsabschlusses.
Hierbei stellt die Komplementär-GmbH ihren Jahresabschluss zusammen mit der KG auf, wobei dieser wahlweise in rein additiver oder in konsolidierter Form erfolgen kann.
Dies hätte eine Erleichterung für die betroffenen Unternehmen dargestellt, wäre aber zu Lasten der Übersichtlichkeit und konsequenten Anwendung der Vorschriften der Rechnungslegung der Gesellschaften nach Handels- und Steuerrecht gegangen, und hätte die GmbH & Co. KG zu einer eigenständigen Rechtsform gemacht. Besonders im Steuerrecht wäre die Frage nach der Zugehörigkeit des Einheitsabschlusses bezüglich der Besteuerung nach dem Körperschaftssteuergesetz oder nach dem Einkommensteuergesetz zu beantworten gewesen, weil eine Aufstellung des Einzelabschlusses entfallen würde.
V185470
9783867463645
Uwe Sauer, 2000, Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG (nach KapCoRiLiG), München, GRIN Verlag, http://www.examicus.de/e-book/185470/aufstellung-pruefung-und-offenlegung-des-jahresabschlusses-der-gmbh

References: EuGH 
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