Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb4-4511-1403-15-2-jk2
Timestamp: 2018-03-21 14:58:00+00:00

Document:
Czy równowartość wierzytelności (kwota zwrotu dopłat) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w formie niepieniężnej (przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i budowli) będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PIT?
IPPB4/4511-1403/15-2/JK2interpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości – jest:
prawidłowe – w części dotyczącej uznania wartości wierzytelności (kwoty zwrotu dopłat) jako koszt nabycia,
nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wartości wierzytelności (kwoty zwrotu dopłat) jako koszty odpłatnego zbycia.
W dniu 10 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości.
Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca dokonywał dopłat na rzecz spółki kapitałowej której jest udziałowcem - niemieckiego rezydenta podatkowego (dalej: „Spółka”). W 2013 r. Spółka w ramach uregulowania wierzytelności powstałej w wyniku zwrotu dopłaty na rzecz Wnioskodawcy przeniosła na własność prawo użytkowania wieczystego i budynków stanowiących odrębne nieruchomości położonych na terytorium RP. Użytkowanie wieczyste wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości zostało przez Wnioskodawcę nabyte do majątku wspólnego w roku 2013 r. (Wnioskodawca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej na podstawie prawa niemieckiego). Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę: wynajmował ją w ramach najmu prywatnego (Wnioskodawca wstąpił w umowę najmu po stronie wynajmującego w związku z ww. nabyciem). Nabywając użytkowanie wieczyste wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości Wnioskodawca nie planował szybkiego zbycia, nie czynił żadnych nakładów na przedmiotowe nieruchomości. W 2015 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zdecydowali o sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości.
Czy równowartość wierzytelności (kwota zwrotu dopłat) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w formie niepieniężnej (przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i budowli) będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PIT...
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wpłaconych dopłat do Spółki będzie stanowić koszt nabycia nieruchomości i w rezultacie będzie kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej „Umowa”) zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności i majątku nieruchomego położonego w drugim Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak wynika z art. 6 ust. 2 umowy określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), jeżeli:
nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej
i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361, dalej Ustawa o PIT), za działalność gospodarczą uważa się m. in. działalność polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat.
W opisywanym stanie faktycznym nie występuje element zorganizowania. Wnioskodawca nie podejmował czynności, które cechują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami - nie prowadził działań marketingowych, nie dokonywał czynności które zwiększały by wartość nieruchomości (nie czynił na nią nakładów).
Ponadto nie wystąpiła także przesłanka „ciągłości” z uwagi na incydentalny charakter transakcji. Pojedyncza sprzedaż nieruchomości generalnie nie jest uznawana za wykonywanie działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem NSA z II FSK 1507/08 z 10 lutego 2010 r.: „W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSA i WSA z 2007 r., Nr 5,poz. 120). Nie jest zatem - a contrario - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym, niż obrót nią, celu”. W związku z czym należy uznać zbycie prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości za przejaw dysponowania osobistym majątkiem.
Art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Sformułowanie „wartość wyrażona w cenie określonej w umowę” wskazuje, że ustawodawca podatkowy chciał zastosować zasadę memoriału. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07 Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust 1 tej ustawy (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., Nr 10, poz. 127). Ustawodawca nie zdefiniował przy tym użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia ceny (brak precyzji powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. skutkował m.in. uznaniem go za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust 1 i 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pomija przy ustalaniu przychodu obniżenie ceny o podatek od towarów i usług). Dokonując wykładni tego pojęcia zauważyć należy, że zarówno stosując wykładnię językową, jak i wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, że jest to wielkość wyrażona w pieniądzu, niezbędna do kupienia określonego towaru czy usługi (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 95, art. 1 ust 1 obowiązującej w dacie sprzedaży nieruchomości ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1988 r., nr 27, poz. 195, z późn. zm.). Fakt, że cena wyrażona (uzewnętrzniona, przedstawiona) jest w jednostkach pieniężnych nie oznacza, że jej wysokość zależy od wysokości sumy pieniędzy, jaka faktycznie została zapłacona. Wniosku takiego nie można wywieść ani z powołanej ustawy o cenach, ani z art. 535 k.c. Czym innym jest bowiem określenie wielkości świadczenia wzajemnego, a czym innym jego wykonanie prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, mogą też, jak w tym przypadku ustalić, że zapłata części ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 1998 r. sygn. akt HI CKU 105/97, opubl. w Lex pod Nr 359445).
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 2189/10 z dnia 11 maja 2012 r. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona.
Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Dla uregulowania wierzytelności względem Wnioskodawcy Spółka przeniosła na niego własność prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości. W akcie notarialnym na mocy którego przeniesiono prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości wprost określono, wartość wierzytelności Spółki względem Wnioskodawcy. Dlatego wartość wierzytelności należy uznać za cenę (koszt) który zapłacił Wnioskodawca za uzyskanie nieruchomości.
W związku z powyższym Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania ze zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości w roku 2015 wysokość wierzytelności (kwota zwrotu dopłat) Spółki uregulowanej poprzez przeniesienie własności powinien uznać za koszty odpłatnego zbycia.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec.
Ze względu na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.
Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.
W związku z powyższym, w opisanej przez Wnioskodawczynię sytuacji, nabyciem jest również przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy i jego żony własności prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości w ramach uregulowania wierzytelności powstałej w wyniku zwrotu dopłaty na rzecz Wnioskodawcy.
Z uwagi na fakt, że ww. odpłatne zbycie, nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy wystąpił przychód w rozumieniu tej ustawy.
W konsekwencji do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości, nabytego w 2013 r. na zasadzie uregulowania wierzytelności powstałej w wyniku zwrotu dopłaty na rzecz Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Zatem określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonywał dopłat na rzecz spółki kapitałowej której jest udziałowcem - niemieckiego rezydenta podatkowego. W 2013 r. Spółka w ramach uregulowania wierzytelności powstałej w wyniku zwrotu dopłaty na rzecz Wnioskodawcy przeniosła na własność prawo użytkowania wieczystego i budynków stanowiących odrębne nieruchomości położonych na terytorium RP. W 2015 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zdecydowali o sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości.
Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jako koszt nabycia wartość wierzytelności (kwota zwrotu dopłat) stanowiącej wydatek na nabycie zbywanego prawa.
Końcowo należy dodać, że wartość wierzytelności (kwota zwrotu dopłat) stanowi koszt uzyskania przychodu, a nie koszt odpłatnego zbycia jak wskazuje Wnioskodawca. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części w dotyczącej uznania wartości wierzytelności (kwoty zwrotu dopłat) jako koszty odpłatnego zbycia jest nieprawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB4/4511-1403/15-2/JK2

References: art. 19
 art. 14
 art. 19
 art. 13
 art. 6
 art. 10
 art. 5
 FSK 
 art. 10
 FSK 

Art. 19
 FSK 
 art. 11
 art. 19
 art. 2
 art. 84
 art. 217
 art. 64
 art. 1
 art. 535
 FSK 
 Art. 19
 art. 10
 art. 22
 art. 10
 art. 453
 art. 10