Source: http://www.fiscalidad-expatriado.com/manual-exencion-7p/
Timestamp: 2020-05-29 00:44:42+00:00

Document:
MANUAL EXENCIÓN 7p - Fiscalidad del Expatriado
MANUAL COMPLETO EXENCIÓN 7p, por trabajos realizados en el extranjero
Llevamos mucho tiempo haciendo artículos en relación con la exención por trabajos realizados en el extranjero y muchos años asesorando tanto a trabajadores como empresas en su correcta aplicación e implementación.
Mediante el presente artículo totalmente actualizada a fecha de hoy, pretendemos dar una visión completa que siga ayudando a empresas y trabajadores en su quehacer diario con la exención por trabajos realizados en el extranjero.
Es por ello por lo que el presente artículo tratará acerca de los siguientes temas:
Parte 1.- ¿Qué es el 7p y que requisitos son necesarios?
Parte 2.- ¿Cómo se calcula la exención 7p?
Parte 3.- ¿Cómo debemos aplicar el 7p?
Parte 4.- ¿Cómo puede la empresa ayudar en la aplicación de la exención?
Parte 5.- ¿Cuáles son los motivos por los que se nos deniega el 7p normalmente?
Parte 6.- ¿Qué nos deparará el futuro?
Parte 7.- Links de interés.
Parte 1.- ¿Que es el 7p y que requisitos son necesarios?
La exención por trabajos realizados en el extranjero se introdujo aprovechando la entrada en vigor de la Ley 40/1998 y con una clara finalidad de favorecer la competitividad de las empresas españolas, así como su internacionalización. Cabe indicar que esta finalidad se ha visto matizada recientemente por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019, que ha puesto más enfoque en la figura del trabajador desplazado que no tanto a la internacionalización de la empresa en sí.
Esta exención se encuentra regulada en el apartado p del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF.
«Artículo 7. Estarán exentas las siguientes rentas:
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. »
«Artículo 6 Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.»
De la lectura de estos artículos, tres son en principio, los requisitos básicos exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. A saber:
Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.
Que los trabajos se realicen para una empresa no residente.
Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.
Pues bien, este aspecto previo que pudiera pasar desapercibido en un primer momento ha servido y habilitado a la Administración Tributaria para negar la aplicabilidad de la exención en supuestos de aplicación de la exención para más de 183 días; si bien debemos advertir que ello es residual en tanto no tiene ningún sentido dentro del marco de la normativa. En este sentido queremos desmentir el tópico que dice que, si estoy más de 183 días fuera, no puedo aplicar el 7p.
Puestos a desmentir, debemos recordar, en contra de lo que mucha genta piensa, que el 7p aplica a trabajadores que son desplazados por su empresa, pero también a trabajadores que directamente son contratados por empresas no residentes españolas y así, tal como siempre explico en mis clases y conferencias, un estudiante que se va a Reino Unido a trabajar durante la época de verano y mejorar su inglés, desde el punto de vista de tributación en IRPF, puede aplicarse la exención sin problema alguno.
Como decíamos, el primer requisito, previa consideración del contribuyente como residente fiscal en España, es que el trabajador se desplace efectivamente al extranjero para el desarrollo de su trabajo. Ante un proceso de comprobación o inspección, deberemos ser capaces de justificar el efectivo desplazamiento al extranjero. Para ello, podremos servirnos de los sellos en el pasaporte, de las tarjetas de embarque, de contratos de alquiler o facturas de establecimientos hoteleros, justificantes bancarios y en definitiva, cualesquiera otros que nos sirvan para justificar dicho desplazamiento efectivo. De gran ayuda nos servirá un certificado de la empresa pagadora indicando el país donde nos han desplazado y el proyecto en el que se nos ha asignado. Igualmente, la existencia de anexo en el contrato de trabajo estableciendo las condiciones de la expatriación, nos servirán de gran ayuda para probar este requisito.
No debemos olvidar, que los documentos acabados de referir nos serán de gran ayuda asimismo para justificar los días de efectivo desplazamiento, que al fin serán los que marcarán la cuantificación de la exención.
En relación con este requisito conviene destacar que en muchas ocasiones la Administración Tributaria ha tratado de diferenciar distintos tipos o fases en el trabajo para desestimar todos aquellos que, según su opinión, no requieren de un desplazamiento físico.
El siguiente requisito, es aquel que exige que el expatriado realice el trabajo para una empresa no residente o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Al respecto cabe señalar que si los trabajos se realizan para un cliente final de la empresa española y siguiendo el criterio de la propia Dirección General de Tributos, no deberíamos tener demasiados problemas con la AEAT, sin perjuicio que nos puedan denegar la exención por otros motivos que comentaremos más adelante.
Asimismo, no debemos olvidar la problemática de las expatriaciones en el seno de un grupo empresarial en tanto deberemos poder probar el valor añadido a efectos de poder aplicar la exención. Es precisamente este aspecto el que lleva aparejada mayor complejidad y por tanto litigiosidad, en tanto en muchas ocasiones el trabajador no dispone de los medios adecuados para justificar este “valor añadido” o “servicio intragrupo”, a la vez que, debido a deficiencias en la política de refacturación y costes del Grupo, la empresa no está en disposición de certificar este servicio intragrupo.
Debemos indicar también, muy unido con lo anterior, que existe mucha disparidad de criterios y pronunciamientos de los tribunales al respecto de aquellos trabajos que podríamos definir como de “dirección regional”, por lo que en muchas ocasiones estos expedientes deben resolverse en instancias superiores.
Mayor complejidad, si cabe, tienen aquellos expedientes en los que el trabajador tiene posiciones de dirección general en la empresa u ostenta cargos de representación en la misma; sin que estos hechos, de por, se puedan llevarnos a la desestimación directa de la exención, debiéndose analizar la concreta situación del trabajador al caso concreta, pudiendo afirmar al respecto, que existen pronunciamientos de nuestros Tribunales que permiten perfectamente la aplicación de la exención en estos supuestos tan específicos a la vez que recurrentes igualmente.
En este sentido, debe indicarse que, a diferencia de su redacción originaria, la norma no exige que estas rentas del trabajo efectivamente hayan tributado en dicho país.
A efectos prácticos y en aras a que el lector que se introduce en el 7p, pueda determinar si el mismo le corresponde o no, procedemos a continuación a realizar un listado (no exhaustivo) de supuestos donde la exención aplicaría, y en todo caso, nos ponemos a disposición del lector para ayudarle a determinar si su situación encaja o no en la exención.
Consultores que se desplazan en trabajos de consultoría a clientes finales en el extranjero.
Consultores que se desplazan en trabajos de consultoría a clientes finales del Grupo en el extranjero (soporte a empresa del Grupo en trabajos para cliente).
Técnicos que se desplazan al extranjero en trabajos técnicos a favor de clientes finales o empresas del grupo.
Pilotos de avión y tripulación de cabina cuando están contratados por compañías extranjeras o por establecimientos permanentes en el extranjero de aerolíneas españolas. Para más información, ver artículos de fecha 19 de octubre de 2016 para pilotos y de fecha 24 de octubre de 2017 para tripulación de cabina.
Trabajadores que trabajan en el mar en favor de empresas extranjeras. Para más información, ver artículo publicado en el blog.
Trabajadores de ONG que se desplazan en misiones al extranjero. Para más información, ver artículo.
Directores regionales que se desplazan a empresas del Grupo en trabajos de asistencia y soporte.
Trabajadores que se desplazan en labores de formación a distribuidores extranjeros.
Comerciales que se desplazan al extranjero para perfeccionar ventas en favor de empresas del grupo en el extranjero
En primer lugar, debemos recordar que la exención no puede ser superior a 60.100€ por año y contribuyente, no existiendo límites en cuanto a ejercicios, siempre y cuando obviamente, cumplamos con todos los requisitos año a año.
La norma establece también que quedaran exentas las cantidades satisfechas directamente como consecuencia del desplazamiento al extranjero, así como la parte del salario que, de forma proporcional, se corresponda con los días de efectivo trabajo en el extranjero.
Dicho cálculo, no sería necesario en el supuesto que tuviéramos perfectamente delimitada por contrato la parte del salario que se corresponde con el proyecto a desarrollar en el extranjero, dado que – como indicábamos – la norma prevé expresamente que las cantidades específicas pagadas como consecuencia del desplazamiento pueden computar directamente en la base de la exención, respetando siempre el límite de los 60.100€ anuales y por contribuyente.
La problemática en cuanto al cálculo de la exención, la encontramos en lo referente el cómputo de días, así como la incompatibilidad de la exención con el régimen de excesos y dietas.
En relación a este último aspecto – incompatibilidad entre exenciones – les invitamos a visitar nuestro artículo plenamente vigente de fecha 25 de enero de 2016 pulsando aquí.
En cuanto al cálculo de días, no existe un criterio pacífico toda vez que la AEAT mantiene criterios ilógicos para supuestos de cambio de empresa a mitad de año.
En general podemos afirmar que un criterio sencillo sería el de pernocta si bien, como ha establecido la propia Administración Tributaria – no por medio de Consulta Vinculante – el día de ida puede computar en su totalidad si salimos de España antes de las 10:00 de la mañana, a la vez que el día de regreso puede computar también si regresamos a España pasadas las 18:00.
Indicar adicionalmente que los festivos y fines de semana computaran también – según criterio Administración – si el día anterior hábil, así como el posterior, estábamos desplazados por motivos laborales.
Una cuestión pendiente de resolver son los días de tránsito en los supuestos de desplazamientos largos. Al respecto, indicar que cada vez son más los pronunciamientos en sede de TEAR que reconocen los días de tránsito a efectos del cómputo de días.
Finalmente, y en el supuesto que el lector quiera tener una visión aproximada del ahorro fiscal, le invitamos a visitar el siguiente link.
Por desgracia, muchas veces no es tanto como debemos aplicar la exención, sino como podemos aplicarla. Y ello dependerá de la participación de la empresa en todo el procedimiento.
A tal efecto, vamos a hacer una primera distinción entre aquellos trabajadores que están contratados directamente por una empresa no residente y aquellos trabajadores que si están contratados por una empresa española.
Muchos son los contribuyentes que trabajan en el extranjero estando contratados directamente por una empresa extranjera. Principalmente nos referimos a trabajadores a bordo de petroleras, embarcaciones de lujo, de aeronaves tales como tripulación de cabina o pilotos de compañías privada, u otros supuestos.
En estos casos, la empresa no retiene IRPF en la nómina del trabajador y por ende la Administración Tributaria no dispone de información inmediata (ojo que si a posteriori) acerca de sus rendimientos. Si a ello le unimos el hecho que no existe una casilla específica para consignar los rendimientos exentos en aplicación de la exención, el trabajador muchas veces no sabe cómo debe actual y lo más curioso de todo, sin saberlo a veces actúa de manera correcta.
La norma del IRPF establece que las rentas exentas no hay que declararlas, motivo por el cual si el contribuyente en estas situaciones tiene un salario de hasta 60.100€ y todo su trabajo lo ha obtenido en el extranjero, no es necesario que haga declaración de IRPF.
Sin perjuicio de lo anterior y tal y como hemos explicado muchas veces a nuestros clientes, resulta del todo necesario que guarde toda la documentación justificativa de la exención y prepare un documento de soporte o defense file como lo hemos llamado, a los efectos de poder justificar la exención, y por ende la no declaración, en los próximos 4 años, en el caso que sea requerido por la Administración Tributaria.
Este tipo de contribuyente no debe olvidar que la globalización llega también al ámbito tributario y son muchos los países que, con retraso, facilitan a España datos relativos a las retribuciones satisfechas a sus residentes fiscales. Con ello nos encontramos comprobaciones tributarias de ejercicios no prescritos y que, como consecuencia del tiempo transcurrido, el trabajador no es capaz de resolver con éxito.
Fuera ya del ámbito fiscal, recordemos que son muchos los trabajadores que en esta situación tienen dificultades para obtener hipotecas debido a la falta de presentación de su declaración de IRPF; motivo por el cual, un defense file con garantías y emitido por un experto, resulta necesario para poder justificar los ingresos no declarados en España en aplicación de la exención.
En este momento, debemos hacer otra distinción entre aquellas empresas que facilitan la aplicación de la exención y las que no, centrándonos a continuación en aquellas que no lo hacen, es decir, no la aplican en la nómina, ni tan siquiera comunican la exención en el modelo anual de retenciones e ingresos 190. En el siguiente punto de este estudio trataremos acerca de la aplicación de la exención por parte de la empresa.
Centrándonos pues en las situaciones en las que la empresa no aplica la exención en su política retributiva, debemos indicar que en muchas ocasiones la empresa se ofrece a facilitar al trabajador un certificado fiscal que le permita la reclamación de la exención directamente en su declaración de IRPF.
Estos contribuyentes, se van a encontrar con la primera duda consistente en determinar si les conviene más aplicar la exención directamente en la declaración de IRPF, o por el contrario les resulta mejor realizar la declaración sin exención 7p y luego, una vez obtenida la devolución, proceder a la rectificación de la autoliquidación mediante el correspondiente escrito.
Nuestra opinión al respecto ha cambiado en los últimos años, y el motivo es muy sencillo: criterio temporal y de eficiencia.
Dada la demora actual en la resolución de expedientes rectificativos de IRPF – podemos hablar de más de año o año y medio en las Administraciones de Barcelona y Madrid – entendemos que resulta más eficiente aplicar la exención en la propia declaración de IRPF, en tanto la Administración en la mayoría de los casos, resolverá nuestro expediente de forma mucho más rápida, pudiendo estimarlo en aprox. 6 meses, de seguirse los consejos que se indicaran más adelante.
Antes de exponer como debe aplicarse la exención, queremos indicar que la posibilidad de sanción es la que alegan algunos asesores para recomendar iniciar el procedimiento de aplicación de la exención mediante la rectificación posterior de la autoliquidación. No soy nadie para valorar el criterio de otro compañero, si bien en mi experiencia, debo indicar que únicamente he visto el inicio de un procedimiento sancionador en materia de 7p, 5 veces, de las cuales 4 quedaron sin efecto en el propio procedimiento administrativo, quedando el quinto pendiente de resolución en el Tribunal Económico Administrativo, resolución de la cual no tengo duda alguna de su resultado.
Con ello, queremos indicar que la aplicación de la exención 7p es una cuestión puramente interpretativa que por su propia litigiosidad – origen en el criterio restrictivo de la Administración Tributaria – excluye la posibilidad de conducta dolosa o negligente del contribuyente, con lo que debemos descartar la aplicación de sanciones en todo caso, ya sean por dejar de ingresar o por solicitar devoluciones improcedentes.
Realizada la anterior apreciación acerca de las sanciones en materia de 7p, procedemos a exponer las distintas instancias y/o fases donde el contribuyente tendrá que acudir en defensa de la correcta aplicación de la exención:
Fase I: preparatoria.
Fase II: de recopilación de documentación.
Fase III: inicio expediente / preparación escrito de rectificación.
Fase IV: seguimiento expediente en fase administrativa.
Fase V: inicio vía económica administrativa.
Fase VI: vía ante los Tribunales Superiores de Justicia.
En primer lugar, el contribuyente debe verificar la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa para la aplicación de la exención, a la vez que debe valorar la procedencia de instar la rectificación de sus autoliquidaciones del IRPF.
Es por ello por lo que el trabajador debe realizarse las siguientes preguntas:
¿He sido residente fiscal en España?
Al respecto, la primera pregunta que debe realizarse el contribuyente es si como consecuencia de sus desplazamientos ha adquirido la residencia fiscal en otro país. Para responder a esta cuestión, lo primero que hay que saber es si éste ha estado más de 183 días en el extranjero. En caso negativo y habiendo ostentado la residencia fiscal española en el último ejercicio previo al que reclamamos la exención, podemos concluir en términos generales que ostentará efectivamente la residencia fiscal española. Por el contrario, en el caso de haber estado desplazado al extranjero más de 183 días, deberá revisarse si como consecuencia de los mismos, hemos adquirido la residencia fiscal en otro país. Ello resulta de vital importancia para poder valorar si procede la recuperación de las retenciones soportadas en España vía aplicación del 7p, o por el contrario, debemos recuperarlas aplicando directamente la Ley de No residentes.
Al respecto de lo anterior y en términos generales, podemos afirmar que si el contribuyente ha mantenido su familia en España, pese a estar desplazado por un periodo de más de 183 días en el mismo ejercicio natural (enero-diciembre), podrá considerarse residente fiscal en España y por ende, podrá aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero.
¿Dispongo de justificantes del efectivo desplazamiento al extranjero?
Dado que uno de los requisitos para la aplicación de la exención es que el trabajo se haya realizado en el extranjero, deberemos ser capaces de poder justificar los desplazamientos.
En este sentido, resultará esencial poder disponer de las tarjetas de embarque/justificantes de vuelo y justificantes del alojamiento en el otro país.
¿Quién se ha beneficiado de nuestro trabajo en el extranjero?
Esta cuestión resulta esencial, en tanto la exención únicamente aplicará en el caso que el beneficiario lo haya sido una empresa no residente o un establecimiento permanente (lugar fijo de negocios) de una empresa española en el extranjero.
En el supuesto que nos desplacemos a una empresa del propio grupo, deberemos verificar que los trabajo que ahí hemos desarrollado se corresponde con trabajos que han aportado un “valor añadido” a la empresa no residente, entendido éste como aquel trabajo que, si no hubiéramos realizado nosotros, la empresa del grupo hubiera tenido que contratar a alguien ajeno a la empresa para el mismo trabajo.
Que duda cabe, que, en supuestos de trabajos en el seno de un Grupo, la refacturación será un elemento a tener en cuenta a efectos probatorios, si bien esta refacturación en ningún caso puede ser exigida en tanto se trata de un elemento que no depende de la voluntad del sujeto pasivo persona física que aplica la exención en tanto derecho.
Indicar, asimismo, que en caso de trabajos realizados a clientes finales, la exigencia de aportar más información acerca de la tipología de los desplazamientos, carece de sentido en tanto el beneficiario se presume en casos de inexistencia de vinculación. Este criterio ya se estableció en 2019 (TEAC 16 de abril) lo viene haciendo la DGT y así lo corroboran nuestros Tribunales de Justicia actualmente.
Asimismo, el trabajador deberá calcular el importe de la exención, así como el de la devolución resultante a efectos de valorar el coste de oportunidad de su reclamación. Al respecto, debemos indicar que la reclamación en fase administrativa y económica administrativa no tiene ningún coste asociado más que el del posible asesor. En el supuesto de tener que acudir a la via contenciosa-administrativa, existiría el coste del procurador y el derivado de una posible imposición en costas.
Al respecto del coste del asesor, nos permitimos, como hacemos siempre, recomendar que el contribuyente inicie el expediente de la mano de un experto en la materia. Ello es así en tanto la AEAT se muestra muy reacia a la aplicación de la exención, y en la mayoría de los casos, acostumbra a denegar la exención.
Fase II de recopilación de documentación:
En esta fase, cobra especial importancia la obtención de un certificado fiscal por parte de la empresa. Certificado que el asesor podrá ayudar a obtener y mediar en su contenido. Hay que tener en cuenta que en muchos casos, la empresa puede poner problemas en la emisión de estos, y en algunas ocasiones el mismo carece de la información necesaria. Como hemos dicho en muchas ocasiones, el certificado resulta clave para el éxito de las rectificaciones en aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.
En relación con la importancia de este certificado, nos remitimos a nuestro post de fecha 29 de octubre de 2015, plenamente en vigor y cuyo enlace encontrará el lector en este link.
Asimismo, y de acuerdo con lo que se indicaba en el anterior apartado, el contribuyente deberá ordenar y sistematizar los justificantes del desplazamiento y alojamiento.
Puede ocurrir que la empresa, se niegue a la entrega de certificados válidos, por lo que en estas ocasiones, el contribuyente verá muy limitadas sus opciones de éxito ante la falta de pruebas.
Sin perjuicio de la anterior afirmación, debemos indicar que existen mecanismos para obtener igualmente el reconocimiento de la exención ante esta falta de cooperación por parte de la empresa; si bien éstos llevan aparejadas fricciones con la empresa. Es por ello que recomendamos recorrer a este procedimiento una vez finalizada la relación laboral con la empresa y siempre bajo la supervisión, como no nos cansaremos de repetir, de un experto en materia de 7p.
Fase III de preparación del escrito de rectificación o aclaratorio en el supuesto que apliquemos directamente la exención en nuestra declaración de IRPF.
Una vez hayamos calculado el importe de la exención y dispongamos de toda la documentación justificativa, deberemos proceder a preparar un escrito de rectificación de nuestras declaraciones de IRPF o bien, en el caso de haber aplicado la exención en nuestra declaración, minorando los rendimientos del trabajo, deberemos presentar un escrito aclaratorio haciendo referencia a la declaración acabada de presentar.
Este escrito no debe guardar ningún formato específico, si bien deberemos exponer claramente nuestras pretensiones.
No únicamente deberemos aportar la documentación acabada de comentar en el apartado anterior, sino que también deberemos fundamentar nuestras pretensiones haciendo referencia a los criterios de la DGT (Dirección General de Tributos) en supuestos similares al nuestro, así como la Jurisprudencia que nos pudiera resultar de aplicación.
Es precisamente por ello, que reiteramos una vez más la necesidad de acudir a un asesor especializado en el 7p, quien podrá perfectamente fundamentar la pretensión del contribuyente en base a su experiencia y a los pronunciamientos de la propia Dirección General de Tributos y Tribunales.
Debe el lector ser consciente que, de iniciar por su cuenta el expediente, obtendrá una resolución negativa de la AEAT en la gran mayoría de los casos, en tanto al no fundamentarse doctrinal y jurisprudencialmente sus pretensiones, la Administración, no se verá obligada a aceptar sus pretensiones. En este sentido, no debemos olvidar las instrucciones internas que tiene la AEAT de denegar sistemáticamente la aplicación de la exención.
Fase IV de seguimiento de la vía administrativa.
Una vez presentado el escrito de rectificación o aclaratorio, el contribuyente deberá armarse de paciencia dado que no obtendrá una primera respuesta hasta transcurridos tranquilamente 3-6 mese en caso de ser el escrito aclaratorio o de 6-15 meses en caso de tratarse de una rectificativa. En este sentido, téngase en cuenta que las administraciones de Barcelona y de Madrid actualmente disponen de departamentos asignados a la resolución de estos expedientes, con la saturación que ello implica, por lo que estas administraciones siempre tardaran mucho más en resolver en primera instancia.
Esta primera respuesta, en la mayoría de los casos (90%) será denegatoria y sólo en casos muy específicos (10%), se aceptará la aplicación de la exención.
La primera notificación denegatoria, acostumbre a tomar forma de “Propuesta de Resolución o Propuesta de liquidación provisional” mediante la cual la AEAT expone los motivos por los que deniega la aplicación de la exención. Cabe indicar que en ocasiones, la Administración, antes de realizar dichas “Propuesta” solicita documentación adicional mediante la fórmula del “Requerimiento”.
Una vez notificada la Propuesta de Resolución denegatoria de la aplicación del 7p, se le concede al contribuyente un plazo de 10 / 15 días para la presentación de alegaciones.
Dichas alegaciones, como no nos cansaremos de repetir, son esenciales para el buen devenir de nuestras pretensiones, motivo por el cual nos remitimos a nuestro antiguo post, plenamente vigente a fecha actual, en el cual incluso desde Jv-Fex facilitamos un modelo. Modelo que – entre nosotros- debe ser cumplimentado con conocimientos jurídicos que harán que el mismo nos lleve a la estimación de nuestras pretensiones.
Una vez presentado nuestro escrito de alegaciones, la AEAT resolverá en un plazo corto de tiempo que irá desde los 10 días hasta los 3 meses aproximadamente.
La resolución de las alegaciones, que tomará la forma de “Acuerdo de Rectificación de Autoliquidación o de Liquidación Provisional” podrá ser estimatorio en un porcentaje que, por nuestra experiencia nos permitimos cuantificar en un 30%; siendo igualmente desestimatorio en su gran mayoría (70%).
En muchas ocasiones (incluimos en este 30%) nos podemos encontrar con estimaciones parciales, mediante las cuales la AEAT nos va a cuestionar días de desplazamiento. En este supuesto, y sin ningún argumento técnico, nos permitimos aconsejar la aceptación de la Resolución a los efectos de no demorar el expediente, salvo supuestos en los que, obviamente la diferencia sea substancial. Indicar al respecto que nuestros Tribunales Económicos Administrativos, como indicábamos, están ya empezando a aceptar días de tránsito que la AEAT sigue cuestionando.
Ante la desestimación de nuestras alegaciones, debemos optar entre presentar un Recurso de Reposición o bien una Reclamación Económica Administrativa ante el TEAR que corresponda. El plazo que tenemos para presentar dicho recurso o reclamación es de un mes, contado desde la fecha de notificación. De esta forma, si nos notifican el 16 de agosto, tendremos plazo hasta el 16 de septiembre. Interesa advertir que si se presenta Recurso de Reposición y este se deniega, podremos acudir luego al TEAR. Es por ello que la Reposición se configura como un recurso potestativo antes de acudir a la vía Económica Administrativa en el TEAR.
La cuestión esencial en esta fase es si debemos o no presentar este Recurso de Reposición. En nuestra humilde opinión, la Reposición únicamente deberá presentarse en el supuesto que no haya quedado perfectamente claro el objeto de discusión, así como el posicionamiento de la AEAT a nuestras pretensiones.
Así las cosas, normalmente en expedientes que el profesional ha tenido acceso desde el primer momento, no resulta necesaria la Reposición, pero en cambio, si se hace prácticamente obligada su presentación cuando el contribuyente contacta con el profesional una vez iniciado el procedimiento.
Debemos tener en cuenta que la Resolución de la reposición puede demorarse muchos meses, si bien en la mayoría de casos, y pese a resultar desestimado el Recurso, ello nos allana el camino para la siguiente fase en el TEAR. Es cierto que a los 30 días, podemos entender desestimado el Recurso, si bien con el retraso que acumulan las administraciones tributarias, el transcurso de este mes, no resulta indicativo de la resolución final.
Debemos indicar que en Reposición suelen ganarse los expedientes en un 25% siendo el 75% desestimados normalmente por coherencia con la resolución previa de la propio AEAT.
Una vez más debemos recordar que el asesor especializado en la materia sabrá perfectamente desde un primer momento, si el expediente se resolverá favorablemente en sede administrativa o por lo contrario, habrá que acudir a la vía Administrativa.
Fase V de la vía económica administrativa.
La Reclamación Económica Administrativa, debe interponerse como ya avanzábamos en el plazo de un mes, a contar desde el Acto de Resolución de la Solicitud de Autoliquidación o desde la Desestimación del Recurso de Reposición interpuesto potestativamente.
El contribuyente debe conocer que existen dos procedimientos ante el TEAR que dependen de la cuantía objeto de discusión. Así las cosas, si la cuantía es inferior a 6.000€, la reclamación debe sustanciarse por el procedimiento abreviado, siendo el procedimiento normal, el obligado en caso de cuantía superior a 6.000€.
Al respecto de ambos procedimientos indicar que las diferencias son mínimas y principalmente la única relevante hace referencia a la necesidad de presentar alegaciones junto con la interposición (Proc. Abreviado) y la opción de presentar alegaciones con posterioridad, junto con la puesta de manifiesto del expediente (Proc. Normal).
Es cierto que el procedimiento abreviado debería ser más rápido, si bien en los Tribunales de Catalunya y Madrid, ello no sucede, estando actualmente el tiempo de resolución en aproximadamente 4 años desde la interposición de la Reclamación. Paciencia pues es lo que se necesita para acudir a esta vía, si bien hay que decir que mientras dura el procedimiento, se generan intereses de demora a favor del contribuyente. Interés de demora que de modo orientativo podemos establecer en el 3,5% anual.
En el procedimiento normal, en el momento de interponer la Reclamación, deberemos identificar el acto que recurrimos y solicitar que se nos ponga de manifiesto el expediente para proceder a presentar escrito de alegaciones en el momento que ello suceda. Debemos indicar que normalmente, la puesta de manifiesta se notifica al cabo de 3-6 meses desde esta interposición, dándonos el Tribunal que corresponda, un plazo de un mes para solicitar una copia del expediente administrativo y proceder con las alegaciones. Indicar que el contribuyente, puede optar por renunciar a la puesta de manifiesto y presentar, junto con la interposición, el escrito de alegaciones.
Por el contrario, y como ya avanzábamos, en el procedimiento abreviado, el contribuyente deberá en el momento de interponer la reclamación, sustanciar escrito de alegaciones sin que en ningún momento, se nos ponga de manifiesto el expediente.
En el momento de hacer las alegaciones, el contribuyente debe tener en cuenta que lo que está impugnando es la resolución denegatoria (ya sea el acuerdo o bien la reposición) por lo que las mismas, no deberán versar tanto en justificar la correcta aplicación de la exención, sino en rebatir los motivos esgrimidos por la Administración para defender la no aplicación de ésta.
Ello es importante en tanto, una vez más, se plasma la necesidad de acudir al Tribunal con un experto en la materia que sepa perfectamente defender la aplicación del 7p al caso concreto, rebatiendo los motivos de la AEAT en contra de la su aplicación.
En materia de 7p, cabe indicar que el 90% de los TEAR son favorables al contribuyente, siendo únicamente un 10% las que nuevamente son desestimatorias.
Cabe indicar que la mayoría de las desestimaciones se producen en 7p intragrupo, donde quizás, la prueba de la existencia de servicio intragrupo puede resultar más complicada.
En el momento de la notificación de la Resolución estimatorio, el Tribunal traslada también su fallo a la Administración Tributaria quien, en función del mismo, liquidará y en el plazo de 2 meses aproximadamente, nos comunicará el importe de la devolución junto con los intereses de demora que deberán ingresarse. Dicho ingreso será inmediato para no generarse mayores intereses a favor del contribuyente.
Debemos tener en cuenta también, que en muchas ocasiones los TEAR se limitan a declarar la anulabilidad del acuerdo de Hacienda, hecho que habilitaría a la AEAT a reiniciar el expediente sin que pueda alegarse prescripción para ello. Al respecto señalarse que existe una reciente Sentencia del Tribunal Supremo que impediría esta reapertura del expediente en casos de un procedimiento declarado erróneo por parte del TEAR.
Fase VI de la vía contencioso-administrativa:
En caso de desestimación de nuestra Reclamación, dispondremos de dos meses para interponer el correspondiente Recurso Contencioso Administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de la CCAA que nos corresponda.
Antes de iniciar esta vía, debemos ser consciente de que necesitaremos la asistencia letrada y de procurador a la vez que una posible pérdida del recurso llevará aparejada la condena en costas. Costas que podemos establecer en aprox.2.000 €.
Dicho lo anterior y en el caso que el contribuyente esté dispuesto a defender su derecho, deberá interponer el Recurso, quedando a la espera que el TEAR remita al TSJ el expediente y nos otorgue 20 días para presentar nuestra demanda. Dicha demanda y sin perjuicio de los formalismos propios de la via contenciosa, resulta prácticamente igual a las alegaciones ante el TEAR.
Contestada la demanda por parte del Abogado del Estado y en su caso realizado escrito de conclusiones previamente solicitado, el Tribunal señalará fecha para la deliberación y fallo.
Debemos indicar que actualmente los procedimientos ante el TSJ finalizan al cabo de 12-18 meses desde su interposición.
Contra el fallo del desestimatorio del TSJ, ya únicamente quedaría el Recurso de Casación, el cual desaconsejamos por su carácter excepcional y por ende restrictivo, que nos puede llevar a otra condena en costas de 2.000€ en el caso que no se admita a trámite el referido recurso.
De todos modos, cabe recordar la famosa frase “Caminante, se hace camino al andar” por la que, en su virtud debemos siempre animar al contribuyente a llegar a las últimas instancias si de proteger un Derecho, se refiere.
Parte 4.- Como puede la empresa ayudar en la aplicación de la exención.
Varios son los motivos que pueden llevar a la empresa a la aplicación del 7p en nómina, y éstos en gran medida dependen, no tanto del tamaño de la empresa sino de la actividad, el sector de esta y la concienciación de la empresa y trabajadores.
A continuación, vamos a exponer los pros y contras de la aplicación en nómina de la exención, trataremos de identificar el tipo de empresas a las que podría ser de aplicación y por último facilitaremos unas directrices básicas para su correcta implementación.
Empecemos primeramente explicando las fases por las que acostumbra a pasar la empresa antes de plantearse seriamente la aplicación del 7p en el sistema retributivo interno.
Así las cosas, normalmente las empresas que empiezan su internacionalización y por ende precisan desplazar trabajadores al extranjero, se plantean mil dudas pero siempre las mismas van enfocadas a la obtención del máximo rendimiento de la operación, sin preocuparse prácticamente nunca de aspectos tales como la fiscalidad del trabajado desplazado o las opciones de tomar partida de las posibles ventajas que la misma pudiera generar a través de la ecualización fiscal.
Dado que la Administración se muestra especialmente reacia a la aplicación del 7p, algunos de los trabajadores que se han atrevido a aplicar el 7p, se ven inmersos en un proceso de comprobación y acaban recurriendo al Departamento de RRHH de la empresa, para que éste les certifique aspectos concretos de su expatriación y que ahora la Administración Tributaria le requiere al trabajador.
Nos encontramos en ese momento en el que la expatriación de trabajadores es constante, la aplicación del 7p por parte de estos generalizada y las comprobaciones tributarias frecuentes. Asimismo, este período de consolidación de la empresa en el extranjero acostumbra a coincidir con necesarios fichajes a la competencia con salarios netos más elevados, consecuencia de la aplicación del 7p en nómina por parte de la competencia. Asimismo, en esta fase tenemos al departamento de RRHH saturado certificando días en el extranjero, empresas para las que el trabajador a estado trabajando y escuchando las críticas de aquellos trabajadores a los que en el seno de una comprobación de 7p, la Administración, ni corta ni perezosa ha desestimado su solicitud por entender que: «siendo la empresa la conocedora de las circunstancias del trabajador desplazado, no aplica la exención en nómina, significará que la misma no es aplicable» o simplemente alegando la no modificación del modelo 190 por parte de la empresa empleadora.
Finalmente, y en una última fase, el empresario tratando de sacarle rédito al ahorro fiscal del trabajador y del 7p y apercibido de la existencia de la ecualización fiscal que evita problemáticas de movilidad en el seno de la empresa, se dará cuenta de la necesaria aplicación del 7p para su propio beneficio, momento en el cual el 7p será de obligada aplicación en nómina.
Una vez hecha la anterior exposición relativa a la evolución de la aplicación del 7p en nómina en las empresas, exposición que obviamente permite variantes y que no ha pretendido en ningún momento ser pretenciosa; estamos en disposición de exponer las ventajas de la aplicación del 7p en nómina.
En primer lugar y en una primera fase, permite incrementar el salario neto del trabajador, lo que conlleva automáticamente una mayor satisfacción de este y a una posición mejorada de la política retributiva de la empresa frente a la competencia que no aplica 7p en nómina. A sensu contrario, podemos afirmar que si no aplicamos la exención en nómina podemos ver nuestra política de retribuciones alterada en el sentido inverso.
En muchos supuestos, puede existir una doble imposición mensual para el trabajador desplazado que únicamente podrá ser minorada mensualmente aplicando el 7p en nómina.
Obviamente existen también inconvenientes en la aplicación del 7p que versan en relación a la responsabilidad tributaria que asume la empresa y que hasta ese momento asumía el trabajador en su declaración de IRPF. En este sentido, no debemos olvidar que pasa a ser la empresa la que deja de retener parte de la nómina en aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. Sin perjuicio de lo anterior, debemos advertir que existen mecanismos a la aplicación en nómina del 7p sin asunción de riesgos por parte de la empresa, mecanismos que en todo caso deben ser analizados y en su caso tutelados por profesionales.
Por tanto y de acuerdo con lo comentado hasta ahora, nos encontramos con la necesidad de aplicar el 7 en nómina (ya sea en beneficio directo del trabajador o de la empresa en tanto aplique políticas de retribución basadas en la ecualización fiscal), evitando riesgos, en tanto la empresa pasa a ser responsable directa de la correcta aplicación del 7p.
Es precisamente cuando la empresa se encuentra en ese punto, cuando debe articular un protocolo de expatriación para asegurarse la correcta aplicación del 7p en nómina, la correcta tributación del trabajador en el extranjero, y todo ello, minimizando riesgos para la propia empresa.
Las fases que deberán seguirse para la realización e implementación de un protocolo de expatriación y la aplicación del 7p en la política retributiva interna, deberían ser siempre las siguientes:
Preparación del protocolo interno de aplicación de la exención.
Como paso previo a la profesionalización de nuestra gestión de expatriados y desplazados, debemos verificar la situación de estos, tratando de responder a las siguientes cuestiones:
¿Ha podido perder la residencia fiscal española el trabajador como consecuencia de su desplazamiento?
Mediante dicho trabajo previo, verificaremos, por un lado, la correcta tributación del trabajador y por otro lado, las posibles contingencias de la empresa en otros países en tanto pagadores de rendimientos y posibles obligados tributarios en cuanto a retenciones ser refiere.
Como consecuencia del trabajo realizado en la fase previa, seremos capaces de determinar que trabajadores desplazados o expatriados son susceptibles de aplicación del 7p. Ello, en gran medida dependerá de si conservan la residencia fiscal española pese al desplazamiento, teniéndose en cuenta para ello su situación familiar, económica, así como las características del propio desplazamiento.
Fase 3 Preparación del protocolo interno de aplicación de la exención.
Al respecto, debemos advertir que en ningún caso dicho procedimiento interno va a suponer una carga de trabajo asimilable a una auditoría de cuentas, por cuanto recae en el experto de la materia determinar las posibilidades de articulación del protocolo y en que estadio hacerlo.
Todo ello, obviamente, a partir de la recopilación de datos e información que puede realizarse perfectamente en una exhaustiva pero única reunión de trabajo seguida, eso sí, de una comunicación fluida y en colaboración con el responsable de RRHH de la compañía.
Como corolario de esta exposición relativa a la necesidad de aplicar la exención vía aplicación de un protocolo interno y en aras a poder transmitir la necesidad de dicha aplicación, partimos de las siguientes tres preguntas a modo de silogismo:
Asimismo, y como personalmente no me cansaré de decir, el 7p en su concepción actual tiene los días contados y ello en mi opinión desembocará en un régimen especial obligatorio que requerirá en un futuro no muy lejano, una adaptación que con el 7p en la política interna ya implementado, nos será mucho más fácil de asumir y gestionar.
Actualmente en el mercado, existen programas de gestión interna que permiten una gestión de la documentación a los efectos del 7p a la vez que, basta simplemente modificar los RP internos de gestión de personal para adecuarlos a la exención y la forma de su implementación por parte de la empresa.
Al respecto de esta falta de Recursos, indicar que existen en el mercado distintas herramientas informativas que ayudan a la gestión diaria de la documentación. Indicar asimismo que en breve desde JV Fex estaremos en condiciones de proporcionar a trabajadores y empresas una herramienta definitiva de gestión de la exención.
Creo que en este preciso momento, cabe referirnos a la aplicación de aplicación de la exención mediante la aplicación del 190, en lo que hemos denominado siempre “política poco agresiva”. En este sentido nos remitimos a nuestro post, totalmente vigente de fecha 28 de noviembre de 2016. Ir a artículo.
Parte 5.- Cuales son los motivos por los que se nos deniega el 7p normalmente.
A continuación, trataremos de resumir algunos de los motivos que la Administración alega en sus usuales desestimaciones de la exención por trabajos realizados en el extranjero o 7p.
No pretendemos presentar una lista cerrada de motivos en tanto cada expediente es un mundo, sino que lo que se pretende es realizar una exposición de los más usuales y repetidos.
Al respecto, podríamos empezar diciendo que cada vez más, la Administración Tributaria, queriendo huir de discusiones técnicas, procede a desestimar la exención del 7p argumentando que si la empresa que es la que más conoce la situación del trabajador no comunica en el resumen anual la exención, puede considerarse que la misma no aplica, dotando de presunción de veracidad a dicha declaración modelo 190 presentada por la empresa.
En tales casos, la Administración insta al trabajador a que éste exija a RRHH una modificación del referido modelo.
Como hemos indicado varias veces, la empresa difícilmente nos modificará el 190 dado que ello implicaría la devolución inmediata de las retenciones al trabajado y por ende que la empresa asumiera las responsabilidades derivadas de una posible comprobación. Ello sin olvidar que dicha modificación interrumpiría la prescripción del derecho a comprobar.
Por tanto y una vez descartada la colaboración de la empresa en este sentido, únicamente nos queda plantearnos las posibilidades de impugnar la tesitura de la administración al respecto.
Al respecto, debemos indicar que efectivamente dicha argumentación de la Administración no parece verse apoyada por los Tribunales a la vez que son muchas las propias administraciones que en fase de alegaciones o en Reposición abandonan esta teoría.
A nuestro modo de entender, esta motivación de la Administración obedece más a un ánimo de presión para que las empresas apliquen la exención en nómina, que no a un motivo eficaz de desestimación.
Como derivada de este motivo, nos podemos encontrar asimismo que, si bien la empresa nos ha aplicado la exención en nómina y por ende existe constancia de esta circunstancia en el modelo 190, el trabajador entiende que le son aplicable más días. En este caso, deberemos desvirtuar la veracidad de la declaración modelo 190 mediante la aportación de cualquier medio de prueba admitida en Derecho.
Sorprendentemente, pocas veces la Administración entra en la discusión técnica acerca de los días en los que resulta aplicable la exención si bien en ciertos expedientes si nos podemos ver evocados a una discusión técnica cuyo resultado resulta incierto en tanto la redacción de la norma permite cualquier interpretación.
Como hemos indicado en alguna ocasión, a nuestro modo de ver, esta discusión debiera ser el caballo de batalla de la Administración en tanto permitiría minorar la aplicación de la exención, minorar la litigiosidad de la misma, minorar los intereses de demora que la Administración paga al respecto y en definitiva permitiría una mejor gestión de este tipo de expedientes ahorrando dinero y recursos a la Administración.
Al respecto, indicar que a fecha de hoy, se empieza ya a resolver la cuestión de los días de tránsito en los que parece que alguna administración y TEAR empiezan a aceptar como días de efectivo trabajo en el extranjero.
En algunos expedientes y como ya comentamos en este blog en nuestros inicios , la Administración, a la vista de desplazamientos que superan los 183 días, ha optado, saliéndose por la tangente, por considerar al trabajador como no residente y por ende no legitimado a solicitar la aplicación de la exención en tanto no residente.
Como comentamos ya en el post indicado, dicha tesitura de la Administración no encontrará soporte en los tribunales si bien nos veremos evocados a una discusión que cuanto menos nos llevará a perder dos, tres o hasta cuatro años hasta que Tribunal resuelva.
Igualmente, en la gran mayoría de ocasiones, la Administración procederá a desestimar nuestras solicitudes con un vago «no se han acreditado los requisitos legal y reglamentariamente establecidos». Normalmente estas motivaciones irán acompañadas de igualmente vagos pronunciamientos entorno a la falta de justificación del desplazamiento o al nulo poder probatorio de los certificados emitidos por la empresa.
En estos supuestos, satisfechos debemos estar en tanto las posibilidades de éxito en las instancias superiores se duplican y únicamente deberemos reforzar nuestras pruebas para ir dejando ya listo el expediente para una hipotética resolución final por parte de los Tribunales Económicos Administrativos.
En los últimos dos años, hemos visto cómo la Administración, en muchas ocasiones presumía que, en los desplazamientos de poca duración, el trabajo se realizaba en España y el viaje únicamente servía para concretar o definir el proyecto. En palabras textuales de la Administración:
«otro aspecto a tener en cuenta es que la Ley exige que los trabajos se realicen efectivamente fuera de España. No solamente que haya un desplazamiento físico del trabajador al extranjero, sino que los trabajos se realicen en el extranjero. Por lo que no resultará de aplicación cuando el trabajo se preste esencialmente desde España sin perjuicio de que, a través de desplazamientos, tuviera lugar su concreción o ultimación»
Como podemos ver, una vez más la Administración haciendo uso de su capacidad interpretativa nos sitúa nuevamente en el ámbito de la prueba, si bien la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019, hace que esta tesitura deba ser abandonada por la administración. Al respecto, nos permitirnos referir a nuestro post de fecha 15 de abril de 2019. Ir a artículo.
El que sin duda, trae mayores quebraderos de cabeza a los asesores son los motivos por lo que la AEAT desvirtúa la aplicación de la exención en tanto considera que no se ha producido un servicio intragrupo.
En estos expedientes, resultará siempre bienvenida la colaboración de la empresa, así como la destreza del asesor, puesto que la justificación de este valor añadido por el cual la empresa hubiera estado conforme en pagar a un tercero independiente se convertirá en el eje central de la discusión.
Al respecto, existen numerosos pronunciamientos de los Tribunales al respecto así como de la propia Dirección General de Tributos y a ello nos remitimos a un antiguo post que ya realizamos y que seguiría perfectamente vigente (ver nuestro post de fecha 6 de marzo de 2014 en relación a los trabajos directivos y comerciales en el marco de operaciones intragrupo).
En estos expedientes cuya resolución deberá dejarse en mano de los TEAR o de los Tribunales de Justicia, será donde más esfuerzo probatorio deberemos realizar, así como mayor destreza el asesor deberá manejar.
Debemos añadir, que entre estos trabajos intragrupo, los que más problemas conllevaran serán los realizados por directivos o directores regionales. En estos supuestos, la AEAT tratará de justificar que los trabajos realizados, lo son en el marco de la relación matriz – filial, y ello, sin perjuicio de la numerosa jurisprudencia existente que avala la aplicación de la exención a directivos. Debemos destacar en este punto, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de Fecha 29 de marzo de 2019, a la que ya nos hemos referido.
Mayor complicación, si cabe, encontraremos en cargos directivos que se compaginan con cargos de representación en la empresa. En estos supuestos, una vez más nos quedará un largo recorrido que podemos afrontar con optimismo, a raíz de los últimos pronunciamientos de nuestros Tribunales de Justicia y de la propia Dirección General de Tributos.
Finalmente, queremos hacer referencia a un reciente post que publicamos, relativo al Derecho de opción entre el Régimen de Excesos y la exención por trabaos realizados en el extranjero; puesto que son muchos los contribuyentes a los que no se les permite la aplicación de la exención, alegando la AEAT que con anterioridad ya optaron por el régimen de excesos.
Parte 6.- Que nos deparará el futuro.
Como bien sabrán los profesionales del sector y así lo indicábamos al principio de este trabajo, la exención por trabajos realizados en el extranjero se introdujo en nuestro ordenamiento con una finalidad clara, consistente en el apoyo a la internacionalización de la empresa española. Finalidad matizada por el Tribunal Supremo de fecha 29 de marzo de 2019 que pone mayor énfasis en la figura del trabajador.
En este sentido, el propio TEAC en Resolución de fecha 16 de abril de 2009 (una de las pocas de este Tribunal en materia de 7p) indicaba que “la finalidad de la norma era apoyar la internacionalización de las empresas españolas y dentro de ello, se pretende tanto favorecer la competitividad de las empresas españolas de forma que éstas pudiesen competir en mejores condiciones con las empresas extranjeras, como favorecer la exportación del capital humano”. Es decir, la finalidad era una: Favorecer la competitividad de la empresa española.
Es por ello que (y escribe un defensor a ultranza de las causas pérdidas del 7p) no logro entender el motivo por el cual se permite actualmente el 7p, a residentes españoles contratados por empresa extranjera. Al respecto me gustaría intentar comprender que ventajas puede tener España en que sus profesionales trabajen en el extranjero contratados por empresas extranjeras.
Como siempre defiendo en los cursos que imparto, muchas veces la fiscalidad debe basarse en la lógica y es precisamente por ello que tantas veces te encuentras asesores empeñados en restringir la aplicación de la norma a contribuyentes con contrato laboral extranjero. Y sinceramente, tienen toda la razón si bien no debemos olvidar que la norma, en su redacción lo permite y resulta absolutamente pacífico este punto, no siendo en ningún caso puesto en duda por la AEAT.
Además, debiendo tributar este contribuyente que se desplaza a trabajar al extranjero para empresa no residente en el país de la fuente, qué sentido tiene aplicarle la exención cuando el impuesto satisfecho en el extranjero podrá acogerse a la deducción por doble imposición y no existirá doble imposición mensual a mitigar con la exención. Además, no debemos olvidar que, a raíz de la Reciente Sentencia del Supremo relativa a las ausencias esporádicas, la gran mayoría de estos contribuyentes, perderán su residencia fiscal española en tanto permanezcan más de 6 meses en el extranjero.
Por ello, ¿no hubiera tenido sentido (aún estamos a tiempo) de introducir en la norma un nuevo requisito consistente en que exista un contrato laboral con una empresa española o bien con una entidad vinculada de ésta en el extranjero?
Resulta también sorprendente que por un lado se haya excluido la necesidad de tributación de las rentas en destino, pero por otra se excluya de la exención los trabajos realizados en paraíso fiscal. ¿Qué sentido tiene dicha restricción? En mi opinión, ninguna, puesto que, si no se exige tributación en el extranjero, para que voy a negarle la exención a un trabajador de una compañía de cruceros que trabaja (navega en aguas territoriales) en paraíso fiscal.
Es decir, en mi opinión, o se aplica nuevamente la obligación de tributación en destino y se justifica dicha tributación (cosa imposible en desplazamientos de menos de 6 meses sin refacturación o asunción del gasto en destino – aplicación art 15 Modelo de Convenio de la OCDE); lo que implica la posibilidad de deducción de los impuestos pagados en el extranjero y elimina el atractivo de la exención, o en caso contrario se descarta toda limitación de la exención en función del país donde efectivamente se presta el trabajo.
En relación con los dos elementes cuestionados hasta el momento (contratación directa en país de desplazamiento y no exigencia de tributación en destino pero si prohibición de que el trabajo se realice en paraíso fiscal) creo resultan ejemplificadores los siguientes dos ejemplos.
Estudiante que se va de Erasmus al extranjero y se costea parte de sus estudios trabajando de camarero, aplicará la exención pese a no aportar nada a la economía española.
Capitán de Barco desplazado a la filial de una empresa de cruceros Española en expansión, al Caribe, no podrá aplicar la exención en tanto su trabajo se realiza en aguas territoriales de paraísos fiscales.
En cuanto a las operaciones intragrupo se refiere, qué duda cabe que resulta carente de lógica y utilidad convertir cada expediente de 7p en un análisis de precios de transferencia. En este sentido, me pregunto cómo podemos obligar al trabajador a defender la existencia de un servicio intragrupo, cuando ni tan siquiera tiene por qué saber si su coste es refacturado a la empresa del grupo donde presta los trabajos. Y ello sin olvidar que si ello sucede (refacturación) automáticamente la exención pudiera perder interés en tanto deberemos en aplicación de CDI, tributar también en destino, por poco tiempo que hayamos estado en dicho país, en el caso que el país de destino así lo regule en su normativa interna.
En mi humilde opinión, la actual redacción de la exención es la responsable de la litigiosidad del artículo en tanto, los asesores lo podemos aplicar y defender a la gran mayoría de desplazamientos al extranjero, y la AEAT, cada vez se muestra más reacia a su aplicación. A esta reflexión deberíamos añadir que en la gran mayoría de ocasiones, los Tribunales dan la razón al asesor en tanto la redacción de la norma es la que es.
¿Por qué entonces no cambiamos la norma? ¿Por qué no somos capaces de articular una exención que persiga la internacionalización de la empresa española, que no produzca indefensión al contribuyente en los casos de falta de colaboración de la empresa y evitemos litigiosidad con la AEAT, facilitándole asimismo su control?
Mi aportación: “Ley Vilardell” pasando de una exención a un régimen especial consistente en:
Solicitud de acogimiento al Régimen por parte de la empresa.
Aplicación de la exención directamente y en todo caso en la nómina del trabajador.
Aplicable únicamente a relaciones laborales con empresa española o EP o filiales de éstas en el extranjero.
Sin limitación alguna a los territorios donde se realiza el trabajo.
Armonización documentación justificativa de la exención.
Modelo especial de declaración para facilitar la labor de comprobación de la Administración.
Criterios claros de cuantificación y cálculo.
Con este régimen, se conseguiría:
Evitar litigiosidad con la Administración.
Mayor control por parte de la AEAT.
Necesidad de que todas las empresas lo aplicaran para no perder competitividad.
Facilitarle al contribuyente el incentivo de forma directa en la nómina evitándole procedimientos e indefensión.
Control indirecto del cumplimiento de las normas de precios de transferencia y BEPS.
Posiblemente habría que discutir mucho acerca de este asunto y quizás un “no legislador” que si jurista como yo, no sea la persona adecuada para enfocar la reforma del 7p. Reforma que creo, todo el mundo estará de acuerdo, debe producirse en breve y de forma inminente.
Para finalizar, queremos compartir con todos los lectores, tres artículos publicados que nos permiten acabar de condensar en este artículo o estudio, la totalidad de nuestros conocimientos.
Guía aplicación empresa
Guía aplicación trabajador
Todas las preguntas y respuestas acerca del 7p.

References: artículo 7
 artículo 9
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