Source: http://kraken.slv.cz/1Afs87/2015
Timestamp: 2018-09-19 15:51:54+00:00

Document:
1Afs87/2015
1 Afs 87/2015-27
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobce: J. J., zastoupený JUDr. Ing. Rudolfem Kutnarem, advokátem se sídlem Na Vi¹òovce 1/1044, Praha 6, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ze dne 15. 8. 2012, è. j. 4511/12-1100-203501, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 14. 4. 2015, è. j. 46 Af 33/2012-53,
[1] ®alobce ve svém pøiznání k silnièní dani za rok 2011 pøiznal k dani dvì silnièní vozidla. První vozidlo bylo registraèní znaèky X. Jeho provozovatelem byl ¾alobce. Daòová povinnost z tohoto vozidla èinila 2.400 Kè. Druhé vozidlo bylo registraèní znaèky X. Jeho provozovatelkou, zapsanou v technickém prùkazu, byla ¾alobcova man¾elka. Daòová povinnost z tohoto vozidla (dále té¾ vozidlo man¾elky ) èinila 3.000 Kè. Celkovì tedy ¾alobce v daòovém pøiznání tvrdil daòovou povinnost ve vý¹i 5.400 Kè.
[2] Správce danì na základì ¾alobcova daòového pøiznání vydal platební výmìr, ve kterém mu vymìøil silnièní daò za rok 2011 ve vý¹i 2.400 Kè. Rozdíl danì ¾alobcem tvrzené a danì vymìøené odùvodnil tím, ¾e vozidlo man¾elky je pøedmìtem danì jiného poplatníka a ¾alobce ho tedy nemù¾e uvádìt ve svém daòovém pøiznání. Proti tomuto rozhodnutí se ¾alobce odvolal, nebo» dle nìj mu správce danì mìl vymìøit daò i za vozidlo man¾elky.
[3] Finanèní øeditelství v Praze odvolání v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítlo. Pùsobnost tohoto orgánu pøe¹la ke dni 31. 12. 2012 dle zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky na Odvolací finanèní øeditelství, které proto je dle § 69 s. ø. s. ¾alovaným (oba orgány oznaèovány dále jen ¾alovaný ).
[4] Proti tomuto rozhodní ¾alobce brojil ¾alobou. V ní uvedl, ¾e rozhodnutí správce danì i ¾alovaného jsou nezákonná. Rozhodující je ustanovení § 4 odst. 2 písmeno a) zákona è. 13/1993 Sb., o dani silnièní. Dle tohoto ustanovení je poplatníkem danì rovnì¾ zamìstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zamìstnanci za pou¾ití osobního vozidla, pokud daòová povinnost nevznikla ji¾ provozovateli vozidla. Za zamìstnance dle tohoto ustanovení se musí pova¾ovat poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti podle ustanovení § 6 odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o dani z pøíjmu. Dle tohoto ustanovení jsou zamìstnanci fyzické osoby, které mají postavení osob pobírajících pøíjmy ze závislé èinnosti, bez ohledu na to, zda je skuteènì pobírají. Pøíjmy ze závislé èinnosti jsou dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pøíjmu pøíjmy z pracovnìprávního, slu¾ebního, èlenského nebo obdobného pomìru, v nìm¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce.
[5] ®alovaný na situaci nesprávnì aplikoval § 318 zákona è. 262/2006 Sb., zákoník práce. Toto ustanovení sice zakazuje pracovnìprávní vztah mezi man¾eli, ale pro úèely daòové jsou pojmy zamìstnanec a zamìstnavatel vymezeny ¹íøeji, a to právì § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Man¾elka ¾alobce pøedmìtné vozidlo vyu¾ívala pøi podnikatelské èinnosti ¾alobce. ®alobce tedy pro úèely silnièní danì byl zamìstnavatelem man¾elky, a proto mìl povinnost za její vozidlo daò pøiznat a zaplatit. Správce danì postupoval rovnì¾ v rozporu s hlavním úèelem daòového øízení-úhradou silnièní danì za osobní vozidlo, které bylo pou¾íváno k podnikání ¾alobce. Tím byl státní rozpoèet zkrácen o tuto daò.
[6] Krajský soud v Praze nejprve ¾alobu usnesením ze dne 26. 9. 2014, è. j. 46 Af 33/2012-37 odmítl, nebo» mìl za to, ¾e ¾alobce k ní nemá aktivní vìcnou legitimaci. Toto rozhodnutí ale Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 4. 12. 2014, è. j. 1 Afs 192/2014-25 zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[7] Následnì krajský soud nyní napadeným rozhodnutím ¾alobu zamítl, nebo» dovodil, ¾e pojmy zamìstnanec a zamìstnavatel pou¾ité v § 4 odst. 2 písm. a) zákona o silnièní dani je nutné vykládat dle zákoníku práce. Krajský soud pøipustil, ¾e sice poznámka pod èarou odkazuje na definici zamìstnance a zamìstnavatele v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, tento odkaz v¹ak nemá normativní povahu. Ze systematického výkladu vyplývá, ¾e ustanovení o placení silnièní danì pracuje i s institutem cestovních náhrad, tedy institutem upraveným v zákoníku práce. Dal¹ím dùvodem nutnosti aplikovat zákoník práce je dle soudu princip bezrozpornosti právního øádu, tedy ¾e bez výslovné odchylky by pojmy mìly znamenat toté¾ v zákonu o silnièní dani jako v zákoníku práce. Soud tedy dospìl k závìru, ¾e jeliko¾ zákoník práce pracovnìprávní vztah mezi man¾eli zakazuje, stì¾ovatel není zamìstnavatelem ve smyslu § 4 odst. 2 písm. a) zákona o silnièní dani, a proto nemù¾e být poplatníkem silnièní danì.
[8] Krajský soud dále uvedl, ¾e ¾alobì nemohl vyhovìt, ani kdyby pojem zamìstnanec v § 4 odst. 2 písm. a) zákona o silnièní dani vykládal dle definice u¾ité v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Definice zákona o daních z pøíjmù vá¾e vztah zamìstnanec-zamìstnavatel nejen na pøíjmy z pracovnìprávního pomìru, ale i na pøíjmy z pomìru obdobného. Obdobný pomìr je takový, jeho¾ základní charakteristiky jsou shodné s pracovnìprávním pomìrem. Dle judikatury to musí být mimo jiné dvoustranným právním úkonem zalo¾ený vztah podøízenosti, vtah úplatný a ekonomicky vzájemný. Tyto znaky ale ¾alobce neprokázal. ®alobce tvrdil, ¾e man¾elka k jeho podnikání pou¾ívala její vozidlo na základì jeho pokynu, av¹ak netvrdil a neprokázal vznik právního vztahu ani jeho ekonomickou vzájemnost.
[9] ®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností.
[10] V kasaèní stí¾nosti setrval na svém ¾alobním tvrzení. Pro úèely silnièní danì jsou zamìstnanci poplatníci s pøíjmy ze závislé èinnosti dle § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Zamìstnanci dle tohoto ustanovení nejsou pouze osoby pobírající pøíjmy z pracovnìprávních vztahù podle zákoníku práce, ale té¾ ze vtahù obdobných.
[11] Dále stì¾ovatel vytknul krajskému soudu, ¾e se nevypoøádal s tím, ¾e nejde o právní vztah mezi ním a jeho man¾elkou, ale o právní vztah mezi obchodní firmou MARMOT-laboratoøe pro chemickou výrobu a slu¾by elektronikùm (dále jen MARMOT), za kterou stì¾ovatel jedná, a paní R. J. Zároveò ke stí¾nosti pøilo¾il dohodu o pracovní èinnosti ze dne 1. 1. 2011 mezi uvedenou firmou a paní J.
[12] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s odùvodnìním rozsudku krajského soudu. Subjekt MARMOT není právnickou osobou, ale je to je firma, pod kterou stì¾ovatel podniká jako fyzická osoba. Jeho charakter je tedy stále fyzická osoba a zákaz zamìstnávání man¾elky se tak na jeho situaci aplikuje.
[13] Na závìr vyjádøení ¾alovaný po¾ádal, aby mu soud pøiznal náhradu nákladù øízení v pau¹ální èástce 300 Kè ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
[14] Kasaèní stí¾nost je projednatelná. Její dùvodnost soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[16] Podstatou kasaèní stí¾nosti je otázka, kdo je poplatníkem silnièní danì za vozidlo, jeho¾ provozovatel je jen jeden z man¾elù, av¹ak vozidlo je pou¾íváno pro podnikatelskou èinnost druhého man¾ela.
[17] Pøedmìtem silnièní danì jsou silnièní motorová vozidla pou¾ívaná k podnikání nebo v pøímé souvislosti s ním (§ 2 odst. 1 zákona o silnièní dani).
[18] Poplatníkem silnièní danì je ten, kdo je jako provozovatel vozidla zapsán v jeho technickém prùkazu [§ 4 odst. 1 a) zákona o silnièní dani]. Poplatníkem je rovnì¾ zamìstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zamìstnanci za pou¾ití osobního vozidla
[§ 4 odst. 2 písm. a) zákona o silnièní dani]. Poslednì citované ustanovení za slovem zamìstnanci obsahuje poznámku pod èarou, která odkazuje na § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
[19] Dle § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti je v tomto zákonì oznaèen jako zamìstnanec , plátce pøíjmu jako zamìstnavatel . Pøíjmy ze závislé èinnosti jsou dle § 6 odst. 1 písm. a) stejného zákona plnìní v podobì pøíjmu ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce. Dle písm. b) tohoto ustanovení jsou takovými pøíjmy i pøíjmy za práci èlena dru¾stva, spoleèníka spoleènosti s ruèením omezeným, dle písm. c) zase napøíklad odmìny èlena orgánu právnické osoby.
[20] Pojmy zamìstnanec a zamìstnavatel pou¾ité v zákonì o daních z pøíjmù jsou pojmy ¹ir¹í, ne¾ pojmy v zákoníku práce. Za zamìstnance a zamìstnavatele zákon o daních z pøíjmù pova¾uje kromì stran pracovnìprávního pomìru i strany v pomìru èlenském, slu¾ebním nebo obdobném, nebo vztah dru¾stva a jeho èlena, nebo spoleèníka a spoleènosti.
[21] Pojmy zamìstnanec a zamìstnavatel ve smyslu § 4 odst. 2 písm. a) zákona o silnièní dani je tøeba vnímat rovnì¾ v tomto ¹ir¹ím, daòovém, významu. Krajský soud dovodil opak na základì systematického argumentu plynoucího z podmínky, ¾e zamìstnavatel vyplácí cestovní náhrady svému zamìstnanci za pou¾ití vozidla, a cestovní náhrady lze vyplácet pouze dle zákoníku práce. Tento argument v¹ak neobstojí, nebo» cestovní náhrady lze vyplácet i jiným osobám, ne¾ pouze tìm v pracovnìprávním pomìru. To vyplývá jednak ze smluvní volnosti, jednak ze systematiky zákona o daních z pøíjmù, který v § 7 odst. 7 poèítá s náhradami cestovních výdajù poskytovanými v souvislosti s výkonem závislé èinnosti (tedy náhrada od zamìstnavatele zamìstnanci v ¹ir¹ím daòovém smyslu dle § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù).
[22] Stejnì tak § 24 odst. 2 písm. zh) tohoto zákona zase pova¾uje za uznatelný výdaj poplatníka náhrady cestovních výdajù do vý¹e stanovené zákoníkem práce (ne v¹ak vyplacených pouze dle zákoníku práce). Z tohoto dùvodu poplatníkem silnièní danì mù¾e být i subjekt, který není zamìstnavatelem dle zákoníku práce, ale je jím dle daòových pøedpisù. V¾dy ale mezi poplatníkem silnièní danì a provozovatelem vozidla musí být vztah mezi zamìstnancem a zamìstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
[23] Vztah mezi zamìstnavatelem a zamìstnancem dle § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù ale mezi man¾eli vzniknout nemù¾e. Nezbytnými znaky vztahu obdobného pracovnìprávnímu je právní úkon vztah zakládající a nutnost, aby se jedna strana vztahu øídila pokyny druhé strany (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 173/2005-69). Ani jeden z tìchto znakù nemù¾e být mezi man¾eli naplnìn. Pracovnìprávní vztahy jsou mezi man¾eli dle § 318 zákoníku práce zakázány. Jedním z dùvodù tohoto zákazu je rovnost mezi man¾eli, která by dle názoru zákonodárce nebyla zachována v pøípadì, ¾e by jeden man¾el zamìstnával druhého. První znak, tedy právní úkon zakládající právní vztah, proto nemù¾e být naplnìn. Ze stejného dùvodu nemù¾e být naplnìn i druhý znak-nutnost øídit se pokyny poplatníka. Opaèná konstrukce, dovozující vznik vztahu obdobného pracovnìprávnímu, který se tak pouze nejmenuje, ale ve kterém je jeden z man¾elù povinen se øídit pokyny druhého man¾ela, by pøedstavovala obcházení zákazu v zákoníku práce.
[24] Anomálii man¾elského vztahu daòové pøedpisy reflektují. Ustanovení § 13 zákona o daních z pøíjmù toti¾ obsahuje speciální úpravu spolupráce man¾elù. Toto ustanovení upravuje re¾im zdanìní právì za situace spolupráce jednoho z man¾elù na podnikání druhého.
Podílí-li se na podnikání jednoho z man¾elù (podnikající) ten druhý (spolupracující), mù¾e podnikající pøevést podíl dosa¾ených pøíjmù a vynalo¾ených výdajù na spolupracujícího. Smyslem této úpravy je právì z dùvodu speciálního re¾imu mezi man¾eli upravit jejich daòové zvýhodnìní.
[25] Institut spolupracujících man¾elù upravuje z daòového hlediska jediný mo¾ný, právem aprobovaný, postup daòového poplatníka v pøípadì, ¾e se man¾elé rozhodnou, ¾e jeden z nich bude na podnikání druhého spolupracovat a spolupráci budou daòovì uplatòovat (k tomu srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 5. 2007, è. j. 8 Afs 64/2005-66, publ. pod è. 1305/2007 a ze dne 5. 9. 2007, è. j. 5 Afs 113/2006-70). V pøípadì spolupráce jednoho man¾ela na podnikání druhého (a» ji¾ daòovì uplatòované èi nikoliv) se tedy nemù¾e jednat o závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z tohoto dùvodu nelze pøisvìdèit stì¾ovatelovì argumentu, ¾e pøíjem, který vyplácel své man¾elce, je pøíjmem ze vztahu obdobného pracovnìprávnímu ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[26] Tento závìr plnì koresponduje i se systematikou zákona o dani z pøíjmu, který obsahuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. u) dle kterého daòovì uznatelný náklad je silnièní daò zaplacená jedním z man¾elù, který je zapsán jako dr¾itel motorového vozidla v technickém prùkazu, pøièem¾ vozidlo je pou¾íváno pro podnikatelskou a jinou samostatnou výdìleènou èinnost druhým z man¾elù, který jako dr¾itel v technickém prùkazu zapsán není . Z tohoto ustanovení je zøejmé, ¾e daò za vozidlo spolupracujícího man¾ela platí sám spolupracující. Aby nedo¹lo k daòovému znevýhodnìní spolupráce s man¾elem namísto bì¾ného zamìstnávání jiných osob, zákonodárce speciálnì stanovil, ¾e daò zaplacenou spolupracujícím man¾elem si mù¾e podnikající man¾el uplatnit jako uznatelný náklad.
[27] Ohlednì hlavní otázky sporu lze tedy uzavøít, ¾e poplatníkem silnièní danì za vozidlo, jeho¾ provozovatel je jen jeden z man¾elù, av¹ak vozidlo je pou¾íváno pro podnikatelskou èinnost druhého man¾ela, je man¾el-provozovatel.
[28] V situaci stì¾ovatele, ve které man¾elka u¾ívá vozidlo, jeho¾ je sama provozovatelkou, k podnikání stì¾ovatele (tedy jejího man¾ela), je poplatníkem spolupracující man¾elka. Jeliko¾ dle § 241 daòového øádu nelze dohodou o pøenesení daòové povinnosti vùèi správci danì úèinnì pøenést daòovou povinnost, nemù¾e tuto daò nést stì¾ovatel.
[29] Na uvedených závìrech nic nemìní ani stì¾ovatelem uvádìný fakt, ¾e svoji man¾elku paní R. J. nezamìstnává on, jako fyzická osoba, ale firma MARMOT. Jak vyplývá z obchodního rejstøíku, MARMOT je pouze obchodní firma, pod kterou stì¾ovatel, jako podnikající fyzická osoba, vystupuje. Posuzovaný vztah je tedy skuteènì vztahem mezi man¾eli.
[30] Krajský soud správnì stì¾ovatelovu ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. Nejvy¹¹í správní soud proto dle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[31] O náhradì nákladù øízení rozhodl v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
[32] ®alovaný po¾adoval pau¹ální náhradu nákladù ve vý¹i 300 Kè v souvislosti s jedním úkonem právní slu¾by, spoèívajícím v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif). ®alovaný dovodil, ¾e má nárok na pau¹ální náhradu nákladù na základì § 36 odst. 1 s. ø. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
[33] Dle judikatury navazující na tento nález pau¹ální náhradu nákladù nelze pøiznat úèastníkovi øízení, pokud by mu nepøíslu¹ela ani pøi zastoupení advokátem (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, è. j. 4 As 220/2014-20 a ze dne 17. 12. 2014, è. j. 1 Afs 226/2014-33). ®alovanému by pøitom pau¹ální náhrada nákladù ani v pøípadì zastoupení advokátem nepøíslu¹ela. V soudním øízení toti¾ vystupoval jako orgán veøejné správy v oboru své pùsobnosti, èím¾ naplòoval svoji povinnost hájit svá rozhodnutí v soudním øízení. Za takové situace by nebyly náklady vynalo¾ené na zastoupení náklady dùvodnì vynalo¾enými (k tìmto závìrùm srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 6 As 40/2006-87, publ. pod è. 1260/2007 Sb. NSS). Soud proto ¾alovanému náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznal.

References: soud 
 § 69
 § 4
 § 6
 § 6
 § 318
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 soud 
 § 6
 Soud 
 § 4
 soud 
 § 4
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 4
 soud 
 § 7
 § 6
 § 24
 § 6
 § 6
 § 318
 § 13
 § 6
 § 6
 § 24
 § 241
 soud 
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120
 § 13
 § 36
 Soud