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Timestamp: 2017-10-16 21:55:38+00:00

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Sentencia T.S.J. Baleares 885/2010 de 5 de octubre. IVA. Devolución de ingresos indebidos. Prestación de servicios públicos. Subvenciones. No sujeción - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S.J. Baleares 885/2010 de 5 de octubre
IVA. Rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos. Sujeción al impuesto: La prestación de servicios públicos por sociedades mercantiles pertenecientes a los entes locales sí está sujeta. Base imponible: Las subvenciones de explotación no pueden considerarse como contraprestaciones y no la integran. Distinción entre subvenciones de fomento y de dotación: Estas últimas son mera dotación presupuestaria que cubren el déficit de explotación. Al no tratarse de subvenciones directamente vinculadas al precio, procede la deducción del IVA soportado y la devolución de lo indebido. Estimación.
SENTENCIA: 00885/2010
N.º 885
Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de les Illes Balears los autos N.º 143 de 2008, seguidos entre partes; como demandante, Empresa Municipal, de Serveis Alcudia, Sociedad Anónima, representada por el Procurador D. José Luis Nicolau Rullan, y asistida del Letrado D. José Pueyo Maso; y como Administración demandada, la General del Estado, representado y asistido por su Abogado.
El objeto del recurso es la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional en Illes Balears, de 20 de diciembre de 2007, relativa a la reclamación número 1073/06, concerniente ésta a cuanto se desestimó -tributación al tipo del 7% y del 16% por subvenciones de explotación- la solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingreso indebido por el concepto tributario impuesto sobre el valor añadido. Y la razón de ser del recurso contencioso se encuentra en que la estimación de la citada reclamación se acompañaba de la imposición de que se dictasen actos en los que se recogiera que los servicios prestados al Ayuntamiento por la aquí recurrente no se encontraban sujetos al IVA, con lo que no debió repercutirse pero tampoco pudo la aquí recurrente deducirse el IVA soportado.
La cuantía del recurso se ha fijado en 30.721,71 euros.
Primero.-El recurso fue interpuesto el 6 de febrero de 2008, admitiéndose a trámite por providencia del 23 de junio siguiente, reclamándose el expediente administrativo.
Segundo.-La demanda se formalizó el 22 de enero de 2009, solicitando la estimación del recurso. Interesaba el recibimiento del juicio a prueba pero si trámite de conclusiones.
Tercero.-La Abogada del Estado contestó a la demanda el 11 de junio de 2009, solicitando la desestimación del recurso. No interesaba el recibimiento del juicio a prueba.
Cuarto.-Mediante Auto de 17 de febrero de 2010, se acordó recibir el juicio a prueba, admitiéndose la documental y pericial propuesta, que fue llevada a la práctica con el resultado que aparece en los autos.
Quinto.-Por providencia de 18 de mayo de 2010, se acordó que las partes formularan conclusiones por escrito, verificándolo por su orden e insistiendo ambas en sus anteriores pretensiones.
Sexto.-Por providencia de 24 de septiembre de 2010, se señaló el día 5 de octubre siguiente para la votación y fallo del recurso.
La entidad aquí recurrente, Empresa Municipal de Serveis Alcudia, Sociedad Anónima, solicitó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la rectificación de autoliquidaciones por el concepto tributario impuesto sobre el valor añadido, ejercicio 2001, y determinada devolución de ingreso indebido.
Pues bien, desestimada esa solicitud en lo relativo a subvenciones por explotación otorgadas por el Ayuntamiento de Alcudia y la Junta de Aguas de Baleares, la aquí recurrente presentó la reclamación número 1073/06, siendo ésta estimada y anulándose la indicada desestimación, pero se imponía que se dictasen actos en los que se contemplase, primero, que los servicios prestados por la aquí recurrente al Ayuntamiento no estaban sujetos a IVA, segundo, que el IVA no debió repercutirse y, tercero, que la aquí recurrente tampoco pudo deducirse en ninguna medida el IVA soportado por ella.
Agotada de ese modo la vía administrativa e instalada la controversia en esta sede, en la demanda se aduce, en resumen, que la actora realiza operaciones que, aún sujetas, sin embargo, no tributan por IVA y dan derecho a deducción, añadiéndose también lo siguiente:
1.-Que la resolución recurrida atiende a doctrina relativa a la Ley 30/85, pero que en el caso debe atenderse a la tributación por IVA de las subvenciones de explotación no ligadas al precio percibidas después de la Ley 37/92 por empresa como la del caso, de dominio íntegro municipal, para financiar el servicio de recogida de basura que presta.
2.-Que esas subvenciones de explotación permiten a la recurrente deducir el IVA soportado de sus proveedores.
3.-Que asciende a 560.586,59 euros la cantidad a devolver como ingreso indebido y que a esa devolución se ha de añadir el interés de demora desde el impuesto hasta que se ordene la devolución -artículos 31 y 32 de la Ley 58/03 y artículos 15.1.c., 16 y 19 del Real Decreto 520/05 -.
La Abogada del Estado pretende que la sentencia declare que es conforme a Derecho la resolución de la reclamación mencionada y para ello aduce que entidad como la aquí recurrente debe calificarse de órgano técnico-jurídico del Ayuntamiento de Alcudia, que actúa en nombre y por cuenta del mismo, con lo que no puede calificarse propiamente como empresa ni tampoco se encuentra sujeta a IVA.
Segundo.-La Administración acepta en su contestación a la demanda que se trata aquí de caso sometido a la Ley 37/92.
Pues bien, la Ley 37/92 establece que se encuentra sujeta a IVA la prestación de servicios públicos por sociedades mercantiles pertenecientes íntegramente a los entes locales -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2000, 15 de junio y 12 de julio de 2006 -.
La aquí recurrente, empresa municipal de propiedad total del Ayuntamiento de Alcudia, expide facturas, lo que ratifica que actúa en nombre propio y no en nombre del Ayuntamiento de Alcudia.
La subvención o dotación a percibir por la aquí recurrente se fija al final del ejercicio y atiende al déficit de explotación, esto es, su cálculo no se liga a unidad cualquiera ni volumen de los servicios que presta. El Ayuntamiento es el titular del servicio, es el prestador del servicio, es el que cobra las tasas a los usuarios y es el que recibe lar reclamaciones de esos usuarios.
Sobre el concepto de subvención y su amplitud, sobre cuando esas subvenciones no integran la base imponible del IVA y sobre la deducción del IVA soportado en la compra de bienes y servicios necesarios para la prestación de los que tiene encomendados la empresa municipal, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2006, recurso número 5218/2001, ROJ: STS5031/2006, señalaba en sus fundamentos primero, cuarto y quinto lo siguiente:
"Del examen de la normativa que resulta de aplicación, básicamente la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, cabe extraer, como primeras conclusiones, que si la base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo y, como dice el artículo 78 LIVA, han de incluirse en el concepto de contraprestación las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación, las subvenciones recibidas por la Sociedad Anónima Ferrocarriles Vascos, desde esta perspectiva legal, no deben integrarse en la base imponible de Impuesto.
Las subvenciones, desde la óptica de la Hacendística, se califican como gastos de transferencia, que no comportan contraprestación, debiendo entenderse que no lo son las que se conceden a cambio de una prestación exigible, como ha entendido la Dirección General de los Tributos, en Circular de 9 de febrero de 1993. Conforme al art. 81.2.a) del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, habrá de entenderse por subvención "toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el Estado o sus Organismos Autónomos a favor de personas o Entidades Públicas o privadas para fomentar una actividad de utilidad o interés social o para promover la consecución de un fin público", pudiendo extenderse la noción a "cualquier tipo de ayuda que se otorgue con cargo al Presupuesto del Estado o de sus Organismos Autónomos y a las subvenciones o ayudas, financiadas en todo o en parte, con fondos de la Comunidad Económica Europea" si bien las subvenciones a favor de entidades públicas sujetas al régimen de Derecho público son transferencias presupuestarias, no subvenciones (Parada Vázquez, R.: Derecho Administrativo, Parte General, 6.ª ed., Marcial Pons, Madrid, 1994, pg. 419); criterio ya adelantado por el Tribunal Constitucional en sentencia 13/1992, de 6 de febrero.
Desde otra perspectiva, la doctrina científica también ha venido considerando, en relación con la cuestión atinente a la tributación de las ayudas comunitarias, que éstas no están comprendidas en el hecho imponible del Impuesto de que se trata, pues, a pesar de que las ayudas se conceden primordialmente a empresas, no pueden ser objeto de tráfico empresarial, en cuanto que no son actos y operaciones realizadas por empresas, sino transferencias efectuadas por entes públicos a empresas; y que la percepción u obtención de las ayudas comunitarias, al no ser un acto empresarial o profesional ni oneroso y por no referirse a entregas de bienes y prestaciones de servicios, a adquisiciones intracomunitarias de bienes y a importaciones de bienes, no puede ser gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido (Banacloche, J. I: Las subvenciones en el IVA, Rev. Impuestos, núm. 6, edit. La Ley, Madrid, 2000)".
Cuarto.-Un somero análisis del art. 78.1 de la Ley del IVA permite comprobar que la base imponible del Impuesto estará constituida por el "importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas...". El concepto de contraprestación no puede predicarse, en consecuencia, de la totalidad de los ingresos del sujeto pasivo sino que necesariamente ha de predicarse de cada hecho imponible u operación concreta gravada, por lo que no tienen cabida en el concepto de contraprestación las subvenciones de explotación, sino sólo las referidas o vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.
La Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (DO L 145, de 23 de junio de 1977), en su art. 11.A.1.a) establece que la base imponible, en las operaciones interiores, está constituida por la contraprestación obtenida por quien realice la operación "con cargo a "dicha operación y no, por tanto, por todas las cantidades obtenidas, si no aparecen vinculadas a una concreta operación y en este sentido toda la jurisprudencia recaída en torno a dicho precepto de la Directiva exige de modo reiterado y unánime, para que pueda hablarse de contraprestación, la existencia de un vínculo directo entre la operación gravada y las cantidades recibidas (SSTJCE 5 de febrero de 1981, 154/80, Rec. P. 445; 1 de abril de 1982, 89/81, Rec. P. 1277; 8 de marzo de 1988, 102/86, REc. P. 1443; 3 de marzo de 1994, C-1613, Rec. P. I-743; 2 de junio de 1994, C-33/93, Rec. P. I- 2329; 29 de mayo de 1977, C-63/96, etc.).
Las subvenciones de explotación que nos ocupan ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones del conjunto de operaciones de la entidad recurrente sino que tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad. Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto.
En relación con la naturaleza de las subvenciones, la Sentencia del Tribunal Constitucional 13/1992, de 6 de febrero, expresó que "dentro de las subvenciones y en lo que respecta a las cuestiones aquí planteadas, conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas "subvenciones-dotación", frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto".
En el caso de autos es claro que estamos ante lo que el Tribunal Constitucional denomina "subvenciones-dotación" y, por lo tanto, ante una mera dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es decir, ante una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no ante "contraprestación" alguna de las operaciones que realiza Ferrocarriles Vascos S.A. ni siquiera en un sentido global o amplio.
Ferrocarriles Vascos no presta ningún servicio ni realiza ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante y por tanto dicha subvención no puede considerarse contraprestación. El hecho de que la sociedad se financie parcialmente por un ente público, con cargo a dotaciones presupuestarias de éste, no implica por sí mismo la prestación de ningún servicio a favor del ente subvencionante. Y cuando la subvención tenga por objeto contribuir a los gastos que una empresa pública realice para pagar servicios comprados a empresas privadas, al tratarse de una subvención a la compra, no puede considerarse vinculada al precio ni, por tanto, contraprestación de ninguna operación sujeta.
Trasladando estos criterios al caso que nos ocupa, es claro que el mero hecho de que la sociedad pública se financie en parte con subvenciones de explotación no implica por sí mismo la prestación de servicio alguno a favor de la entidad concedente de la subvención, ni por tanto esta última puede considerarse contraprestación. Para que así fuera sería precisa la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios específica a favor de la entidad subvencionante, que no existe en el presente caso.
Nos hallamos en este caso, como en el resuelto por nuestrasentencia de 21 de junio de 2003 (Rec. num. 8065/1998), ante una práctica frecuente de la gestión económico-financiera de las empresas públicas, a la que en este caso el Gobierno del País Vasco cubre sus resultados deficitarios, como consecuencia de los objetivos que le exige cumplir, mediante subvenciones globales.
La conclusión a la que llega la Sala es que no existe propiamente contraprestación por los servicios de transporte de personas y mercancías que la sociedad Ferrocarriles Vascos presta, sino una subvención o dotación global para el necesario equilibrio económico-financiero de la sociedad pública.
Quinto.-1. En la mecánica de la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1998 (DOL 145, de 23 de junio de 1977), a la que necesariamente ha de ajustarse la normativa interna en materia de IVA, y dentro de las subvenciones propiamente tales (excluidas las que hemos denominado subvenciones-dotación), se distingue:
a) Las subvenciones directamente vinculadas al precio de una concreta operación sujeta, que han de incluirse (en cuanto contraprestación) dentro de la base imponible (art. 11.A.1.a); y
b) Las subvenciones no vinculadas al precio, respecto a las cuales la Directiva faculta a los Estados miembros para incluirlas o no en el denominador de la prorrata (art. 19.1), pero que en ningún caso pueden considerarse base imponible.
De acuerdo con este planteamiento, el art. 78 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, establece expresamente que se incluyen en la base imponible "las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto", precisando que se entiende por subvenciones vinculadas directamente al precio las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación ".
En cambio, las demás subvenciones (es decir, las no vinculadas directamente al precio) son irrelevantes a efectos de IVA, pues ni se incluyen en la base imponible (art. 78) ni, hasta el 1 de enero de 1998, se incluían en el denominador de la prorrata (art. 104 y concordantes, en la redacción vigente hasta 1997 inclusive).
El propio art. 78.dos.3.º LIVA no se está refiriendo a todas las subvenciones a la explotación, sino que está excluyendo aquéllas que se conceden en función del déficit que se prevé que se puede obtener; al propio tiempo, introduce un nuevo requisito que viene a delimitar aún más el concepto de subvención a la explotación que ha de incluirse en la base imponible del IVA: la subvención ha de ser determinada con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas. De este modo, todas las subvenciones a la explotación que sean concedidas después de haberse realizado la operación sujeta tampoco integrarán la base imponible. En este caso estarían las subvenciones concedidas para paliar el déficit que se haya obtenido con anterioridad en la cuenta de explotación.
Trasladando este planteamiento al caso que nos ocupa, es evidente que no estamos ante subvenciones vinculadas al precio, pues:
1.º La subvención o dotación global percibida por Ferrocarriles Vascos S.A. no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados, sino que es el resultado del déficit de explotación derivado de unos objetivos y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de estricta rentabilidad económica, sino de defensa del interés público.
2.º Su cuantía no se determina (al menos "en firme") con anterioridad a la realización de las operaciones, sino que se fija definitivamente al final del ejercicio, en función del déficit en que efectivamente se haya incurrido.
No tratándose de subvenciones directamente vinculadas al precio, es claro que tales subvenciones resultan carentes de relevancia a efectos del IVA.
2. La modificación introducida con efectos de 1 de enero de 1998 en materia de subvenciones no vinculadas al precio no es aplicable a las subvenciones de explotación que nos ocupan, por razón de la fecha, pero viene a confirmar que las mismas no pueden considerarse base imponible.
En efecto, con efectos de 1 de enero de 1998 se modificó el régimen de las subvenciones "no vinculadas al precio", que hasta entonces eran irrelevantes a efectos de IVA. Esta modificación se llevó a cabo a través del art. 6.15.ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, cuya Exposición de Motivos explica que "se modifica la regla de cálculo de la prorrata al objeto de integrar en el denominador de la misma las subvenciones y transferencias no vinculadas al precio y que, como consecuencia de ello, no han sido integradas en la base del impuesto". Ya lo había dicho la sentencia de instancia: Por virtud de la reforma operada por la Ley 66/1997en la Ley 37/1992 del IVA se incluyen en el cómputo de la prorrata las subvenciones que no forman parte de la base imponible por no estar vinculadas directamente al precio. Pero esta previsión no es de aplicación al supuesto que se examina, toda vez que, conforme dispone el art. 6 de la Ley 66/1997, producirá efectos desde el 1 de enero de 1998.
La reforma consiste, por tanto, en hacer uso de la facultad que el art. 19.1 de la Sexta Directiva otorga a los Estados miembros de incluir en la prorrata aquellas subvenciones que, por no estar directamente vinculadas al precio, no constituyen contraprestación ni, por tanto, base imponible. Pero al mismo tiempo la modificación mencionada viene a confirmar que las subvenciones no vinculadas al precio no se integran en la base imponible, ni se han integrado nunca. Hasta 1997, que es la situación a contemplar en esta litis, eran irrelevantes a efectos de IVA. Desde el 1 de enero de 1998, en cambio, disminuyen el porcentaje de prorrata pues se integran en el denominador de la fracción. Pero nunca, ni antes ni ahora, se integran ni han podido integrarse en la base imponible.
Incidiendo el IVA sobre la renta empleada para el consumo, es fácil entender que existen subvenciones que en nada deben influir en la tributación por el IVA, porque ni directa ni indirectamente influirán en la renta a emplear en el consumo. Se trata de las que podríamos denominar subvenciones de interés social. Este es el motivo real de la "exclusión del IVA", a todos los efectos, de las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA, al IFOP o para los centros especiales de empleo, según las últimas reformas de 1997, 1998 y 1999.
Cuando se produjo la reforma de la Ley del IVA por Ley 66/1997, no se precisó por el legislador esa "exclusión del IVA" de las "subvenciones sociales". El legislador actuó con rapidez por dos vías: por una parte con la Ley 9/1998, y por otra con una interpretación genuinamente "auténtica".
El día 7 de octubre de 1998 se aprobó por el Congreso de los Diputados la siguiente proposición no de ley: "El Congreso de los Diputados manifiesta que las modificaciones de laLey 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incorporadas en laLey 66/1997, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social y en la Ley 9/1998, de 12 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se refiere a establecer la no exigencia del IVA respecto de las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento CEE n.º 603/95, 21 de febrero, por el que se establece la ordenación común de mercados en el sector de los forrajes desecados, clarifican la normativa vigente en lo que se refiere a la no exigencia del IVA en España respecto de las citadas subvenciones, sin que la citada clarificación comporte una modificación de criterios en relación a los que venían aplicándose a las subvenciones comunitarias financiadas con cargo al FEOGA y percibidas con anterioridad a la entrada en vigor de las referidas modificaciones legislativas. Por ello, insta al Gobierno a adoptar las medidas oportunas para que así sea interpretado".
3. Se ha dicho acertadamente que uno de los aspectos esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido es el derecho de cada operador económico a deducir el IVA soportado que ha abonado a sus proveedores de bienes o servicios. La deducción del IVA soportado se configura como uno de los ejes sobre los que gira el IVA, y paralelamente, como un derecho del operador económico que sólo puede estar limitado por las circunstancias concretas y específicas expresamente permitidas en la Sexta Directiva.
La primacía de la regulación contenida en la Sexta Directiva implica que los Estados de la Unión Europea no pueden imponer limitaciones a la deducción del IVA soportado que superen a las limitaciones contenidas en la sexta Directiva. Es decir, España no puede introducir un nuevo supuesto limitativo del derecho a la deducción del IVA soportado que no esté incluido dentro de los supuestos expresamente contenidos en la Sexta Directiva, ni puede establecer condiciones no previstas en la Sexta Directiva para limitar el derecho a la deducción del IVA soportado a través del régimen de prorrata. Como ha recordado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, solo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva. En este sentido, entre las más recientes, la sentencia de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42.
Es lo cierto, sin embargo, que España modificó el régimen fiscal de deducción del IVA soportado por los operadores económicos, cuando éstos perciben subvenciones. Las modificaciones fueron dos: por un lado, los sujetos pasivos del IVA que perciban subvenciones que estuvieran destinadas a financiar la adquisición de un activo determinado no pueden deducir el IVA soportado en la compra del activo sino en la proporción existente entre el precio de compra del mismo y el importe de la subvención percibida. Por otro lado, a todos aquellos operadores económicos que perciban determinados tipos de subvenciones, les es de aplicación obligatoria el régimen de prorrata de limitación al derecho a la deducción del IVA soportado. En virtud de estas dos modificaciones, un operador económico que perciba subvenciones que se encuentren dentro de los supuestos previstos por la Ley española del IVA, no puede deducir la totalidad de su IVA soportado, bien por aplicación de una limitación a la deducción del IVA o bien por aplicación del régimen de prorrata.
Estas limitaciones a la deducción del IVA soportado introducidas por la Ley española contravienen la Sexta Directiva. Así lo ha entendido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la reciente sentencia de su Sala Tercera de 6 de octubre de 2005, asunto 204/03, que ha declarado que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben un virtud del Derecho Comunitario y, en particular, de los arts. 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del IVA: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones
Es de advertir, con todo, que la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005se refiere espacialmente al supuesto de subvenciones no vinculadas directamente al precio, que no determinan la aplicación de la prorrata ni una menor deducción cuando son para financiar inversiones. Minorar la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión por el hecho de recibir subvenciones financiadoras de esa adquisición no es acorde con la Sexta Directiva Comunitaria".
En la delimitación del ámbito objetivo del supuesto de sujeción al IVA de sociedad pública como la del caso debe partirse de la distinción entre, por un lado, aquellas actividades para el cumplimiento de competencias y funciones públicas y, por otra parte, aquellas actividades no estrictamente públicas. Así, en principio, quedan no sujetas a IVA las actividades de esas sociedades en el ejercicio de funciones públicas encomendadas por la Administración territorial que la crea, para el caso el Ayuntamiento de Alcudia. Y, por el contrario, quedan sujetas al IVA aquellas actividades que, teniendo naturaleza económica, las realiza esa sociedad pública no en el ámbito del régimen jurídico administrativo sino que son desarrolladas como empresarios o profesionales.
Las subvenciones vinculadas al precio se integran en la base imponible del IVA, pero no las subvenciones no vinculadas al precio, esto es, sea las concedidas en función del déficit que se prevé, sea las concedidas en firme después de realizadas las operaciones sujetas o sea las que, como antes ya hemos visto, no se calculan en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados.
Pues bien, la aquí recurrente, que no contrata operaciones con terceros a los que bonifique el precio y que no se relaciona jurídicamente con terceros, repercutió e ingresó el IVA por las subvenciones de explotación no vinculadas al precio -por el coste del servicio y el déficit de explotación- recibidas del Ayuntamiento de Alcudia y de la Junta de Aguas de Baleares, sin que tampoco esa Administración demandada haya cuestionado el importe de la devolución pretendida en la demanda. En efecto, la actora renunció a la práctica de la prueba pericial admitida al respecto, pero la Administración tampoco ha cuestionado argumentalmente su importe en la contestación a la demanda y, en todo caso, la actora acepta que la veracidad de las operaciones numéricas de la demanda se verifique en fase de ejecución de la sentencia.
Tras la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, anulados los artículos 102 y 104 de la Ley 37/92, la Ley 3/06, que produce efectos ex tunc, extendería -también en supuestos de sujetos pasivos mixtos- la prohibición de disminuir la deducción del IVA soportado como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones.
Por otro lado, cabe recordar también como la Ley permite la deducción del IVA soportado en un supuesto de no sujeción y en caso de percepción de subvenciones no vinculadas al precio -artículos 94.2. y 78.Dos.3.ª de la Ley 37/92 - o como impone que la realización de determinadas operaciones no sujetas no disminuyen la deducción del IVA soportado incluyéndose en el denominador de la prorrata -artículo 7, en relación con el artículo 104.Tres.5.ª, ambos de la Ley 37/92 -.
Para caso análogo al presente, en concreto relativo a la empresa municipal Emaya, Sociedad Anónima, del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, prestadora de servicios de alcantarillado y limpieza financiándose con subvenciones no vinculada al precio, la Audiencia Nacional, en sentencia de 23 de enero de 2008 -ROJ: SAN 672/2008 -, reiterada después en la sentencia de 10 de julio de 2008, tras hacer referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2005, ha señalado que EMAYA no debe tributar por esas subvenciones y que puede deducirse el IVA soportado, reconociéndose así el derecho a la devolución con los intereses correspondientes.
En efecto, en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la sentencia de 23 de enero de 2008 se señalaba lo siguiente:
Quinto.--. La sentencia del TJUE señala que únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. El Estado español mediante la ley 3/2006ha optado por eliminar toda restricción al derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho, al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, (según dice literalmente la Exposición de Motivos de la ley 3/2006 de 29 de marzo).
Del examen del expediente administrativo resulta que el Ayuntamiento de Palma de Mallorca es socio único de la empresa recurrente, cuyo objeto social es la gestión directa en régimen de monopolio de los servicios municipales de dicho Ayuntamiento de abastecimiento de agua para el consumo, alcantarillado y limpieza viaria.
De las actuaciones no resulta que la empresa recurrente realice actuaciones en cuya virtud pueda ser considerada sujeto pasivo mixto, y si no lo es, no procede la limitación de su derecho a la deducción. Debe por tanto estimarse su recurso en el extremo litigioso: no deben incluirse en el denominador de la prorrata las cantidades percibidos por la empresa recurrente como transferencias o aportaciones dinerarias del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, en los ejercicios 1.998 y 1.999.
Sexto.--. Cuestión distinta es la relativa a la concreta consecuencia económica que deben tener, para los ejercicios litigiosos, las consideraciones expuestas en los fundamentos jurídicos anteriores.
La actora presenta en el escrito de demanda unas operaciones matemáticas que no encuentran soporte probatorio en la documentación unida a los autos, máxime cuando se trata de una devolución de ingresos indebidos por IVA en la que deben tenerse en cuenta distintos elementos respecto de los cuales este Tribunal no dispone de soporte documental probatorio.
En consecuencia, considera la Sala que el importe de la concreta suma a devolver a la recurrente debe determinarse por la Administración tributaria, suma que será devuelta con los correspondientes intereses.
No procede estimar la pretensión de la recurrente de que se pague en su día en metálico la suma que resulte a devolver, máxime teniendo en cuenta que la propia interesada, en su día expresamente solicitó "aumento de la cantidad a devolver o subsidiariamente a compensar".
Llegados a este punto, cabe señalar que tratándose aquí de devolución de ingresos indebidos, las cantidades a devolver lo han de ser con los intereses correspondientes -artículo 32 de la Ley 58/03 -.
Segundo.-Declaramos no ser conforme a Derecho y anulamos la resolución recurrida en cuanto niega el derecho a la deducción del IVA.
Tercero.-Rectifíquense las cuatro autoliquidaciones del IVA, ejercicio 2001, y desvuélvanse a la recurrente la cantidad de 560.586,59 euros, más los intereses legales correspondientes desde la fecha del ingreso, conforme a lo señalado en el segundo fundamento de derecho de esta sentencia.
Cuarto.-Sin costas.

References: resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 78
 artículo 104
 resolución