Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-stanoveni-dane-podle-pomucek.p1164.html
Timestamp: 2019-11-17 23:02:42+00:00

Document:
Ej 160/2007
k § 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 437/2003 Sb.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, čj. 2 Afs 20/2006-90)
srov. č. 327/2004 Sb. NSS a nález Ústavního soudu č. 113/2005 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 29/05).
Mgr. Václav Š. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.
Finanční úřad Plzeň–sever dodatečným platebním výměrem na dani z příjmů fyzických osob vyměřil žalobci za použití pomůcek daňovou ztrátu ve výši 151 737 Kč.
Odvolání proti tomuto rozhodnutí žalovaný rozhodnutím ze dne 30. 10. 2002 zamítl, neboť daňový subjekt neprokázal původ a zdanění finančních prostředků, které ve zdaňovacím období vložil do podnikání. Z toho podle žalovaného vyplývá, že žalobce nevedl průkazným způsobem, úplně a správně účetnictví ve smyslu ustanovení § 7 zákona č. 563/1991 Sb.
Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, na základě které Krajský soud v Plzni dne 30. 9. 2005 pro vady řízení zrušil obě citovaná rozhodnutí. V odůvodnění uvedl, že správce daně je oprávněn požadovat na daňovém subjektu prokázání původu a zdroje finančních prostředků, pokud jsou vloženy do podnikání a pokud je o nich takto účtováno. V daném případě žalobce neprokázal původ a zdanění finančních prostředků, jež v roce 1995 vložil do podnikání. Krajský soud se však neztotožnil s názorem žalovaného ohledně účetnictví žalobce, jelikož sporná není výše a charakter zaúčtovaných položek, nýbrž jejich daňový režim. Původ těchto finančních prostředků je sice významný pro daňové řízení, nicméně není součástí účetnictví, a proto nebyl důvod přistoupit ke stanovení daně za použití pomůcek, nýbrž mělo dojít k jejich zdanění dokazováním.
Žalovaný (stěžovatel) proti tomuto rozhodnutí brojil kasační stížností, ve které zejména nesouhlasil se závěrem krajského soudu o tom, že finanční prostředky vložené do podnikání, u nichž nebyl prokázán původ a zdanění, není možno zdanit za použití pomůcek, nýbrž je třeba je zdanit dokazováním. Stěžovatel dále namítal, že podle § 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb. jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. V daném případě je rozhodující, že žalobce neprokázal, že peněžní vklady zaúčtované do podnikání jako nezdanitelné příjmy byly nezdanitelnými příjmy a zda se ve skutečnosti nejednalo o nezdaněné výnosy sdružení, čímž v konečném důsledku žalobce neprokázal ani správnost celkové výše výnosů v účetnictví zaúčtovaných. Proto bylo účetnictví shledáno neprůkazným.
K tomu Nejvyšší správní soud nejprve připomíná, že konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle § 31 d. ř. založena na zásadě, že prioritu má určení daně dokazováním. Až v případě, kdy nastane taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý způsob stanovení daně, a to užití pomůcek. Nastane-li však nemožnost stanovení daně ani podle pomůcek, daň se sjedná. Zákonné podmínky pro použití stanovení daně podle pomůcek jsou vyjádřeny v § 31 odst. 5 d. ř. tak, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek. V takovém případě je pak při vyměření daně vázán § 46 odst. 3 d. ř. a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, a přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Při dani stanovené podle pomůcek pak odvolací orgán zkoumá jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě. Tím je také určen rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně podle § 50 odst. 5 d. ř.
V projednávané věci je zjevné, že klíčovou otázkou je posouzení toho, zda byly současně splněny obě prvně zmíněné podmínky, tzn. nesplnění důkazní povinnosti žalobcem a zároveň nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. K tomu je třeba uvést, že se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje s názorem krajského soudu v tom smyslu, že žalobce neprokázal původ a zdanění finančních prostředků, které v roce 1995 vložil do podnikání. Jak totiž již konstatoval v rozsudku ze dne 24. 5. 2006, sp. zn. 1 Afs 77/2005 (č. 1049/2007 Sb. NSS), čestné prohlášení daňový řád vůbec nezná, a nepředstavuje proto samo o sobě důkazní prostředek v daňovém řízení.
Zároveň však platí, že v České republice není zakotvena povinnost podávat tzv. majetková přiznání. Absenci této povinnosti pak samozřejmě nelze nahrazovat tak extenzivně pojatým způsobem dokazování v daňovém řízení, které by ve svých důsledcích vedlo ke stejnému efektu. Proto ostatně také Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 29/05*), uvedl, že
„také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu. Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu vykládat tak, aby vůbec ještě byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé. Vyměří-li či doměří-li správce daně na základě takto excesivně vyložené důkazní povinnosti daňového subjektu daň podle pomůcek, poruší tím rovněž i článek 11 odst. 5 Listiny“.
V rozhodovaném případě se nicméně správce daně nedopustil naznačeného excesu, když po žalobci požadoval prokázání původu a zdanění finančních prostředků, vložených v roce 1995 do podnikání. Správce daně totiž byl oprávněn po žalobci žádat prokázání, že částka 950 000 Kč není příjmem žalobce, který obdržel v průběhu zdaňovacího období. Jedná se o prokázání svého druhu negativní skutečnosti, která může být fakticky doložena pouze prokázáním
pozitivní skutečnosti, jež existenci prokazované negativní skutečnosti vylučuje. Žalobce tak svoji důkazní povinnost mohl splnit např. tím, že by doložil, že uvedenou částkou disponoval již koncem roku 1994, příp. že se jednalo jen o poskytnuté prostředky třetí osoby (druhou z těchto možností netvrdil; tvrdil, že se jedná o úspory z minulých let, proto k prokázání tohoto tvrzení musel doložit jejich existenci minimálně v roce 1994).
*) Nález ze dne 1. 6. 2005 (č. 113/2005 Sb. ÚS).

References: § 7
 zákona č. 563
 zákona č. 437
 § 7
 zákona č. 563
 soud 
 soud 
 § 7
 zákona č. 563
 soud 
 § 31
 § 31
 § 46
 § 50
 soud 
 soud 
 § 47
 čl. 2
 čl. 4