Source: http://kraken.slv.cz/8Afs100/2014
Timestamp: 2017-11-18 12:11:49+00:00

Document:
8Afs100/2014
8 Afs 100/2014-33
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobkynì: M. Z., zastoupená JUDr. Markem Dvoøákem, advokátem se sídlem námìstí T. G. Masaryka 142, Pøíbram, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 27. 12. 2013, èj. 30390/13/5000-14103-709175, èj. 30391/13/5000-14103-709175 a èj. 30392/13/5000-14103-709175, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 5. 2014, èj. 10 Af 5/2014-44,
I. 1. Dodateènými platebními výmìry ze dne 13. 5. 2013, èj. 566719/13/2202-24803-303734, 566721/13/2202-24803-303734 a 566722/13/2202-24803-303734, Finanèní úøad pro Jihoèeský kraj, Územní pracovi¹tì v Blatné (dále jen správce danì ), domìøil ¾alobkyni daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2009, 2010 a 2011 v souhrnné vý¹i 50 715 Kè a sdìlil jí vznik povinnosti uhradit penále v celkové vý¹i 10 143 Kè.
2. ®alovaný rozhodnutími ze dne 27. 12. 2013, èj. 30390/13/5000-14103-709175, èj. 30391/13/5000-14103-709175 a èj. 30392/13/5000-14103-709175, zamítl odvolání ¾alobkynì proti dodateèným platebním výmìrùm, které potvrdil.
3. ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který rozsudkem ze dne 30. 5. 2014, èj. 10 Af 5/2014-44, ¾alobu zamítl. Rozsudek krajského soudu je, stejnì jako v¹echna dále citovaná rozhodnutí správních soudù, dostupný na www.nssoud.cz a soud na nìj pro struènost zcela odkazuje.
III. 4. ®alobkynì (stì¾ovatelka) brojila proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
5. Stì¾ovatelka nesouhlasila s krajským soudem, ¾e uspokojivì nedolo¾ila odchylku od bì¾né ceny ve smyslu § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Stì¾ovatelka nezpochybnila, ¾e je spojenou osobou se spoleèností ENERGYSEZZ, spol. s r. o., se kterou sjednala nájemné za pronájem pozemkù v symbolické vý¹i. Odchylku od bì¾né ceny v¹ak dostateènì dolo¾ila.
6. Dùvodem pro sjednání nájemného ve vý¹i 1 Kè za rok byla ¹patná ekonomická situace nájemce. ENERGYSEZZ je rodinnou spoleèností stì¾ovatelky a jejího man¾ela. Její jedinou èinností je provoz fotovoltaické elektrárny zbudované na pozemcích ve spoluvlastnictví stì¾ovatelky, jejího man¾ela a syna. Stì¾ovatelka se chovala jako dobrý hospodáø, nechtìla-li skomírající spoleènost zatí¾it vysokým nájemným. Krajský soud, stejnì jako pøedtím ¾alovaný, nesprávnì posoudil, ¾e stì¾ovatelka rezignovala na svùj zisk, který by jí plynul z nájemného v bì¾né vý¹i. ENERGYSEZZ v pøedmìtném období neprodukovala zisk ani dostateèné cash flow k úhradì provozních nákladù a stì¾ovatelka se svými man¾elem museli do spoleènosti investovat vlastní prostøedky, aby ji uchránili pøed úpadkem. Za této situace by bylo absurdní ¾ádat po ENERGYSEZZ úhradu nájemného v bì¾né vý¹i.
7. Ve¹kerá podpora, kterou stì¾ovatelka se svým man¾elem spoleènosti ENERGYSEZZ poskytovala, a» ji¾ ve formì pùjèek èi faktického odpu¹tìní nájemného, mìla za cíl dovést spoleènost k budoucí prosperitì. Po dosa¾ení tohoto cíle by stì¾ovatelka upravila vý¹i nájemného na tr¾ní úroveò, jak dolo¾ila dodatkem k nájemní smlouvì. Dodatek byl sepsán na popud správce danì, který nepøijal argument, ¾e je v ekonomickém zájmu stì¾ovatelky nájemné zvý¹it v okam¾iku, kdy ENERGYSEZZ zaène generovat zisk. Výtka krajského soudu ohlednì nekonkrétnosti dodatku k nájemní smlouvì byla lichá, proto¾e nebylo mo¾né pøesnì urèit okam¾ik, kdy èinnost ENERGYSEZZ zaène být výdìleèná.
8. Stì¾ovatelèino jednání nebylo vedeno snahou o daòovou optimalizaci, ale starostí o svùj majetek v podobì podílu na spoleènosti ENERGYSEZZ. Krajský soud pochybil, dospìl-li bez bli¾¹ího odùvodnìní k závìru, ¾e ekonomická situace spojených osob nemohla být dostateèným dùvodem pro odchylku od bì¾né ceny ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Z pøedmìtného ustanovení neplyne zpùsob dolo¾ení rozdílu v cenách, ale je logické, ¾e v podnikatelském prostøedí se bude jednat zpravidla o ekonomické dùvody.
9. Stì¾ovatelka dále namítla, ¾e jí mohl být domìøen pouze pøíjem, který skuteènì obdr¾ela. Na nájemném od spoleènosti ENRGYSEZZ neobdr¾ela nièeho.
10. Nebyl-li rozdíl mezi bì¾ným nájemným a nájemným sjednaným se spoleèností ENERGYSEZZ uspokojivì dolo¾en, vznikl nemajetkový prospìch nájemci, který platil ni¾¹í ne¾ bì¾né nájemné. Pøíjem mìl být proto pøípadnì dodanìn jemu, nikoliv stì¾ovatelce. Argumentace soudu, ¾e se nejednalo o nepenì¾ní pøíjem ve smyslu § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù, byla chybná. Podle vìty první tohoto ustanovení je pøíjmem i nepenì¾ní plnìní.
Pod písm. a) je pak popsána specifická situace, kdy nepenì¾ní pøíjem vzniká pronajímateli. Nepenì¾ní pøíjem ale vznikne i nájemci, který platil ni¾¹í ne¾ bì¾né nájemné.
IV. 11. ®alovaný mìl za to, ¾e správce danì správnì zjistil pro dané místo a èas obvyklou vý¹i nájemného, která se li¹ila od nájemného sjednaného mezi kapitálovì spojenými osobami, stì¾ovatelkou a spoleèností ENERGYSEZZ. Stì¾ovatelka rozdíl v cenách uspokojivì nedolo¾ila. ©patný ekonomický stav nájemce nebyl zpùsobilým dùvodem, proto¾e by nemìl vliv na vý¹i nájemného mezi nespojenými osobami. Odli¹nost sjednané vý¹e nájmu od bì¾né ceny nebyla dolo¾ena ani dodatkem k nájemní smlouvì, ze kterého nevyplynulo, kdy, a zda vùbec, se stì¾ovatelèiny pøíjmy z nájemného zvý¹í na bì¾nou úroveò.
12. Ohlednì námitky, ¾e stì¾ovatelce nemohl být dodanìn pøíjem, který neobdr¾ela, ¾alovaný poukázal na to, ¾e nerealizování èásti pøíjmù není rozhodné v re¾imu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého se základ danì upravuje o rozdíl mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou bì¾nou.
13. Rozdíl ve vý¹i nájmu oproti bì¾né cenì nelze pova¾ovat za nepenì¾ní pøíjem nájemce. Ustanovení § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù definuje nepenì¾ní pøíjem pouze z pohledu pronajímatele.
16. V posuzované vìci je pøedev¹ím sporné, zda stì¾ovatelka uspokojivì dolo¾ila rozdíl mezi vý¹í nájemného sjednaného se spoleèností ENERGYSEZZ a nájemným, které by bylo sjednáno mezi nespojenými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (tzv. bì¾ná cena) ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
17. Aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù probíhá ve tøech krocích. Správce danì musí prokázat, ¾e pøedmìtná transakce probìhla mezi spojenými osobami, ¾e se sjednaná cena li¹ila od øádnì stanovené bì¾né ceny, a poté pøechází dùkazní bøemeno na daòový subjekt, který má mo¾nost vysvìtlit rozdíl v cenách (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 11. 2014, èj. 9 Afs 92/2013-27, ze dne 13. 6. 2013, èj. 7 Afs 48/2013-31, ze dne 13. 3. 2013, èj. 1 Afs 99/2012-52 nebo ze dne 23. 1. 2013, èj. 1 Afs 101/2012-31). Správce danì pøitom nemusí dokazovat zavinìní (srov. napø. rozsudky èj. 9 Afs 92/2013-27 nebo èj. 7 Afs 48/2013-31).
18. Mezi stranami není sporu o tom, ¾e stì¾ovatelka a její nájemce, spoleènost ENERGYSEZZ, jsou kapitálovì spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bod 1. zákona o daních z pøíjmù, a ¾e sjednané nájemné neodpovídalo bì¾ným cenám. Stì¾ovatelka také nezpochybnila vý¹i nájemného stanovenou správcem danì jako bì¾nou cenu.
19. Zákon o daních z pøíjmù nerozvádí mo¾ný zpùsob dolo¾ení odchylky od bì¾né ceny. V rozsudku ze dne 8. 7. 2014, èj. 7 Afs 93/2012-52, kasaèní soud vylo¾il uspokojivé dolo¾ení rozdílu v cenách tak, ¾e je na daòovém subjektu, aby prokázal, jaké dùvody odpovídající principùm bì¾ných obchodních vztahù jej vedly k uskuteènìní daných obchodních operací.
Podle soudu bylo pøedev¹ím tøeba, aby poskytl vìrohodné vysvìtlení, ¾e neobvykle vysoké hrubé ziskové pøirá¾ky dosahované ve zdaòovacím období [...] by dosáhl i v pøípadì, ¾e by nebyl ve vztahu k [...] spojenou osobou. V rozsudku èj. 1 Afs 101/2012-31 soud dovodil, ¾e daòový subjekt musí tvrdit a prokázat zvlá¹tní a obvyklým pomìrùm na trhu se vymykající, a pøitom ekonomicky racionální, dùvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odli¹nì od ceny referenèní.
20. V rozsudku èj. 1 Afs 99/2012-52 soud posuzoval skuteènost, ¾e souèástí kalkulace prodejní ceny mezi spojenými osobami byl podíl na ztrátì prodávajícího. Soud podotkl, ¾e z pohledu soukromého práva (a zejména zásady autonomie vùle) nic nezakazuje, aby podnikatel pøi kalkulaci ceny stanovil takovou faktickou mar¾i, ¾e z podstatné èásti bude krýt ztráty prodávajícího vyplývající z jeho neuspokojivého hospodaøení. Nicménì v rovinì daòového práva nelze tento stav mezi dvìma spojenými osobami tolerovat. [...] [O]bchodním vztahùm mezi nezávislými osobami [...] rozhodnì neodpovídá situace, kdy do ceny je kalkulován rovnì¾ pøíspìvek na krytí ztráty prodávajícího. [...] [Z]apoètení podílu na ztrátì [spojené osoby] do ceny surovin je projevem solidarity stì¾ovatelky jako¾to dceøiné spoleènosti. Solidarita kupujícího s nepøíznivou hospodáøskou situací prodávajícího by ov¹em nemìla pøi sjednávání kupní ceny surovin mezi nezávislými osobami ¾ádné místo. [...] Stì¾ovatelkou pøedlo¾ená kalkulace tedy nejen ¾e nedolo¾ila její tvrzení o stanovení pøevodních cen ve vý¹i cen tr¾ních, ale naopak prokázala, ¾e pøevodní ceny byly znaènì nadhodnoceny.
21. I v posuzovaném pøípadì stì¾ovatelka odùvodòuje symbolickou vý¹i nájemného solidaritou s nájemcem, ve kterém vlastní 50 % podíl. Z pohledu stì¾ovatelky se jedná o logický a ekonomicky smysluplný postup. Nelze jím v¹ak uspokojivì dolo¾it odchylku od bì¾né ceny ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatelka by pøede¹la úpravì základu danì podle pøedmìtného ustanovení, pokud by prokázala, ¾e vý¹e nájemného byla stanovena v souladu s principem tr¾ního odstupu (srov. rozsudek èj. 1 Afs 99/2012-52), tedy ¾e nájemné by bylo sjednáno z objektivních dùvodù ve stejné vý¹i, i kdyby nájemcem byla nespojená osoba. Z argumentace stì¾ovatelky vyplývá pøesný opak, tvrdí-li, ¾e za stanovením nájemného ve vý¹i 1 Kè roènì stála snaha pomoci spojené osobì a tím ochránit vlastní investici v ní.
22. Neobstála ani námitka stì¾ovatelky, ¾e jí nemù¾e být dodanìn pøíjem, který neobdr¾ela. Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù se základ danì upraví o rozdíl mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a bì¾nou cenou. Skuteèný rozdíl mezi pøíjmy a výdaji daòového subjektu není pøi postupu podle tohoto ustanovení rozhodný.
23. Soud se dále zabýval námitkou stì¾ovatelky, ¾e odchylka od bì¾né ceny mìla být dodanìna spoleènosti ENERGYSEZZ, která mìla z podhodnocení vý¹e nájemného ekonomický prospìch. Stì¾ovatelka se nemýlí, ¾e druhá vìta § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù neomezuje obecnou normu obsa¾enou ve vìtì první (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 5. 2014, èj. 8 Afs 66/2013-49). Na posuzovanou vìc ale výklad § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù nemìl vliv. Pøi sjednání jiných ne¾ bì¾ných cen mezi spojenými osobami správce danì postupuje podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a základ danì upraví subjektu, který obdr¾el netr¾ní cenu. To platí, je-li sjednaná cena vy¹¹í ne¾ bì¾ná, i je-li ni¾¹í (srov. napø. rozsudek èj. 1 Afs 101/2012-31). Pokud si spojené osoby sjednají vy¹¹í ne¾ bì¾nou cenu, správce danì sní¾í poplatníkovi základ danì o tento rozdíl. O stejnou èástku se zvý¹í výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji subjektu, který zaplatil vy¹¹í ne¾ bì¾nou cenu (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 19. zákona o daních z pøíjmù), aby mu nezùstala neoprávnìná výhoda v podobì ni¾¹ího základu danì. Pokud si spojené osoby sjednají ni¾¹í ne¾ bì¾nou cenu a rozdíl je následnì dodanìn pøíjemci této ni¾¹í ceny, plátci ni¾¹í ceny nevznikne z pohledu daní z pøíjmù ¾ádná výhoda. Správce danì správnì postupoval podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a rozdíl oproti tr¾ní vý¹i nájemného dodanil stì¾ovatelce.
25. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nebyla v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ná, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu podle obsahu spisu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 23
 § 23
 Soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 § 60
 § 120
 soud