Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-kapitalowa/ippb1-4511-1108-15-4-mt
Timestamp: 2018-03-22 08:20:32+00:00

Document:
1. Czy Spółka Kapitałowa stanowić będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 Ustawy PIT?2. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to zgodnie z art. 30f ust. 12 w zw. z art. 30f ust. 21 Ustawy PIT Spółka jako zakład Wnioskodawcy, może zostać uznana za jednostkę zależną, której to udział w zysku Spółki Kapitałowej pomniejszy udział w kapitale, jaki pośrednio posiada Wnioskodawca w Spółce Kapitałowej?3. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to zgodnie z art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT Wnioskodawca obliczając podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej będzie miał prawo do odliczenia od dochodu Spółki Kapitałowej kwoty dywidendy wypłaconej przez Spółkę Kapitałową Spółce?4. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy PIT obowiązek zadeklarowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy obejmie także dochody Spółki Kapitałowej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2015 r., nawet jeżeli wypłacone zostaną w formie dywidendy dopiero po tej dacie?5. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 30f ust. 15 Ustawy PIT?
IPPB1/4511-1108/15-4/MTinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-1108/15-2/MT z dnia 30 października 2015 r. (data nadania 2 listopada 2015 r., data doręczenia 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w zagranicznej spółce kontrolowanej:
w części dotyczącej nie uznania Spółki Kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną (pyt. Nr 1) – jest nieprawidłowe,
w części dotyczącej uznania spółki osobowej za jednostkę zależną (pyt. Nr 2)– jest nieprawidłowe,
w części dotyczącej obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek(pyt. Nr 5) – jest nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie (pyt. Nr 3 i 4) - jest prawidłowe.
W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w zagranicznej spółce kontrolowanej.
W ramach restrukturyzacji swoich inwestycji Wnioskodawca został wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze („Spółka”). Spółka posiada akcje i udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej (m.in. na Cyprze). Spółka nie ma osobowości prawnej i odpowiada konstrukcyjnie polskiej spółce komandytowej. Analogicznie jak w polskiej spółce komandytowej, w Spółce występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszy rodzaj wspólników stanowi analogię do polskiej konstrukcji komplementariusza. Wspólnik taki prowadzi sprawy spółki, ma na nie realny wpływ, a także odpowiada za jej zobowiązania całym swoim majątkiem. Charakterystyka drugiego rodzaju wspólników stanowi analogię do komandytariusza polskiej spółki komandytowej. W tym przypadku wspólnik, jako tzw. „inwestor bierny”, nie bierze udziału w faktycznym zarządzaniu oraz kontroli spółki, mając jedynie uprawnienie do jej zysku.
Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariuszem). Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki wynosi oraz będzie wynosił minimum 25%, nieprzerwanie przez ponad 30 dni.
Należy zaznaczyć, że na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego Spółka jest uznawana za transparentną podatkowo (tzn. Spółka jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody tej Spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników). W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w dniu 27 grudnia 2012 r. została wydana na jego wniosek interpretacja indywidualna (sygn. IPPB1/415-1369/12-3/KS; „Interpretacja Nr 1”), zgodnie z którą organ podatkowy uznał poprawność stanowiska Wnioskodawcy że Spółka będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; „Ustawa PIT”) w związku z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; „UPO”).
Spółka posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze („Spółka Kapitałowa”). Spółka Kapitałowa posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. Spółka Kapitałowa osiąga i będzie osiągać głównie przychody ze świadczenia usług doradczych (consulting) oraz przychody bierne w postaci dywidend, wynagrodzeń za umorzenie udziałów, wynagrodzeń z tytułu sprzedaży udziałów czy też instrumentów finansowych, przy czym należy zaznaczyć, że zasadniczo założeniem jest, że przychód Spółki Kapitałowej przekroczy w danym roku podatkowym 250.000 EUR. W poszczególnych latach podatkowych może wystąpić sytuacja, w której Spółka Kapitałowa osiągać będzie przede wszystkim przychody o charakterze biernym. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której co najmniej 50% przychodów Spółki Kapitałowej w danym roku podatkowym będą stanowiły przychody wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b, tj. przychody „z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych”. Należy przy tym wskazać, że Wnioskodawca nie posiada ani też nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących tej spółki ani prawa do uczestnictwa w jej zyskach. Wnioskodawca pełni jedynie rolę członka zarządu (Board of Directors) Spółki Kapitałowej.
Uzyskiwane przez Spółkę Kapitałową dochody zostaną wypłacone w formie dywidendy do Spółki. Z tytułu uczestnictwa w Spółce Wnioskodawcy zostanie wypłacony zysk, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku Spółki. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dniu 30 października 2014 r. na jego wniosek została wydana interpretacja indywidualna (sygn. IPPB1/415-392/13-11/S/KS; „Interpretacja Nr 2”), w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, według którego dochody Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki, jako dochody stałego zakładu w rozumieniu UPO, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a UPO oraz art. 27 ust. 8 Ustawy PIT. W Interpretacji Nr 2 organ podatkowy potwierdził także zdanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody z udziału w Spółce osiągane przez Wnioskodawcę powinny być traktowane na podstawie art. 5b ust. 2 Ustawy PIT jako jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i zgodnie z tym przepisem opodatkowane powinny być w momencie ich uzyskania przez Spółkę, zaś fizyczna wypłata zysku, czyli rozliczonych już podatkowo dochodów, przez Spółkę nie stanowi kolejnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochód ten został już raz opodatkowany w momencie jego osiągnięcia przez Spółkę).
Wnioskodawca pismem z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował stan faktyczny poprzez wskazanie, że:
co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”), uzyskiwanych przez Spółkę Kapitałową podlega w państwie siedziby tej Spółki opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 Ustawy CIT i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu (tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej).
przedmiotem Wniosku nie jest dopuszczalność zastosowania art. 30f ust. 18 w związku z art. 30f ust. 20 Ustawy PIT (wyłączających zastosowanie art. 30f ust. 1, 15 i 16), dlatego też w ocenie Wnioskodawcy wskazana przez organ podatkowy informacja nie jest niezbędna do wydania interpretacji w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę. Wskazany w wezwaniu art. 30f ust. 20 Ustawy PIT (ani żaden inny przepis tej ustawy) nie zawiera definicji rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wyliczenie przykładowych kryteriów, jakie należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy Spółka Kapitałowa nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 Ustawy PIT. W konsekwencji Wnioskodawca w momencie wystąpienia z Wnioskiem nie przeprowadzał szczegółowej oceny tego, czy Spółka Kapitałowa prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT. W przypadku jednak, gdy w ocenie organu informacja o tym, czy Spółka Kapitałowa prowadzi na Cyprze rzeczywistą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 30f ust. 20 Ustawy PIT, stanowi element stanu faktycznego niezbędny do wydania interpretacji, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji założenia, że Spółka Kapitałowa nie prowadzi na Cyprze rzeczywistej działalności gospodarczej.
Czy Spółka Kapitałowa stanowić będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 Ustawy PIT...
Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to zgodnie z art. 30f ust. 12 w zw. z art. 30f ust. 21 Ustawy PIT Spółka jako zakład Wnioskodawcy, może zostać uznana za jednostkę zależną, której to udział w zysku Spółki Kapitałowej pomniejszy udział w kapitale, jaki pośrednio posiada Wnioskodawca w Spółce Kapitałowej...
Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to zgodnie z art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT Wnioskodawca obliczając podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej będzie miał prawo do odliczenia od dochodu Spółki Kapitałowej kwoty dywidendy wypłaconej przez Spółkę Kapitałową Spółce...
Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy PIT obowiązek zadeklarowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy obejmie także dochody Spółki Kapitałowej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2015 r., nawet jeżeli wypłacone zostaną w formie dywidendy dopiero po tej dacie...
Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 30f ust. 15 Ustawy PIT...
Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Kapitałowa nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 Ustawy PIT.
Zgodnie z art. 30f ust. 3 Ustawy PIT uznanie, że spółka stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną, może nastąpić w jednym z trzech przypadków wymienionych we wspomnianym przepisie. Z uwagi na fakt, że Republika Cypryjska nie jest krajem wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 Ustawy PIT, a także na fakt istnienia UPO, wykluczone jest rozpatrywanie Spółki Kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy PIT.
Analiza, czy Spółka Kapitałowa może być potencjalnie zagraniczną spółką kontrolowaną Wnioskodawcy powinna więc odbyć się na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT. Zgodnie z przywołanym przepisem, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 Ustawy PIT, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;
co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, ze zm.).
Wskazać jednak należy, że w treści art. 30f ust 2 Ustawy PIT, ustawodawca zawarł tzw. słowniczek, w którym zawarł definicje m.in. zagranicznej spółki. Konstrukcja art. 30f Ustawy PIT zakłada zatem, że zagraniczna spółka kontrolowana to szczególny podtyp spółki zagranicznej. Przed przejściem do analizy powyżej przytoczonych przepisów Ustawy PIT pod kątem tego, czy Spółka Kapitałowa może zostać uznana za zagraniczną spółką kontrolowaną, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy Spółka Kapitałowa spełnia przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, co stanowi warunek sine qua non uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 3.
Artykuł 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT stanowi, że określenie „zagraniczna spółka” oznacza, m.in. osobę prawną nie posiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. O ile nie ulega wątpliwości, że Spółka Kapitałowa jest osobą prawną nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tyle w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych posiada on udział w kapitale Spółki Kapitałowej, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Jak zostało bowiem przedstawione w stanie faktycznym, 100% udziałów w Spółce Kapitałowej należy do Spółki, nie zaś bezpośrednio do Wnioskodawcy.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na systemową konstrukcję spółki osobowej. Generalnie spółka osobowa jest samodzielnym bytem prawnym, powołanym przez wspólników do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka taka prowadzi działalność pod własnym imieniem i na własny rachunek, odrębnie od jej wspólników. W doktrynie prawa prywatnego powszechnie akceptuje się, że spółki osobowe są odrębnymi od wspólników spółki podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że spółka taka może w pełnym zakresie być podmiotem praw i obowiązków, we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że udziały w Spółce kapitałowej należą do Spółki, nie zaś do jej wspólników. Konsekwentnie, to Spółce z tytułu posiadania udziałów w Spółce Kapitałowej przysługuje uprawnienie majątkowe, jakim jest prawo do uczestnictwa w zysku, zaś kwota dywidendy otrzymana przez Spółkę z prawnego punktu widzenia stanowi jej własny przychód. Dopiero następczo po otrzymaniu dywidendy przez Spółkę wspólnikom Spółki z tytułu prawa do uczestnictwa w jej zyskach następuje normatywne „podatkowe” przypisanie przysporzenia majątkowego, które zgodnie z Interpretacjami Nr 1 oraz 2 stanowić będzie przychód zagranicznego zakładu Wnioskodawcy.
Ustawodawca konstruując przepis art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, jako na jeden z czynników pozwalających uznać podmiot za spółkę zagraniczną podatnika, wskazuje na warunek posiadania udziału, przy czym nie określa, że powinien być to także udział pośredni. Analiza systemowa wskazuje, że w treści ustaw podatkowych, w przypadku określania skutków posiadania przez podatnika udziału w innym podmiocie, przyjęto zasadę, że brak uszczegółowiania rodzaju takiego udziału oznacza, iż jest to udział bezpośredni. Dopiero, gdy ustawodawca chce, aby udział taki obejmował także relacje pośrednie, wówczas wyraźnie w treści ustawy to wskazuje.
Przykładowo, w kolejnych ustępach art. 30f (m.in. ust. 2 pkt 3 czy też ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawodawca literalnie rozróżnia już termin „udział”, zarówno na udziały bezpośrednie, jak też pośrednie. Podobnych sytuacji na gruncie przepisów prawa podatkowego jest więcej. Za przykład mogą posłużyć chociażby przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji. W brzmieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; „Ustawa CIT”) obowiązujących do 1 stycznia 2015 r. ustawodawca kreując powiązanie między podmiotami wskazywał wprost na udział, nie precyzując, o jaki rodzaj udziału chodzi. Skutkiem takiego brzmienia przepisu było powszechne uznanie użytego przez ustawodawcę określenia „udział” jako udziału bezpośredniego. Ustawodawca chcąc zróżnicować to pojęcie zarówno na udziały bezpośrednie, jak i pośrednie, wprowadził od 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT, wskazując literalnie rozróżnienie terminu „udział” na udziały bezpośrednie oraz pośrednie. Kolejnym przykładem może być m.in. art. 25 ust. 5a Ustawy PIT, gdzie legislator regulując pojęcie udziału wskazuje wprost podatnikom, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%”. W tej sytuacji, zgodnie z zasadą racjonalności prawodawcy należy uznać, że gdyby ustawodawcy zależało na rozróżnieniu w art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT pojęcia udziału na pośredni i bezpośredni, wskazałby to wprost, jak zostało to uczynione chociażby w dalszych ustępach art. 30f Ustawy PIT. W tej sytuacji jednak, zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu, udział, o którym mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, należy interpretować jako udział bezpośredni.
Tym samym zgodnie z definicją zawartą w art. 30f Ustawy PIT, zagraniczną spółka jest spółka w której podatnik bezpośrednio posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących; przy czym bez znaczenia jest wielkość takiego udziału. Brak takiego udziału wyłącza spółkę z zakresu pojęcia spółka zagraniczna. Spółką zagraniczną będzie zatem spółka, w której podatnik posiada choćby jeden udział czy akcję. Z kolei zagraniczną spółką kontrolowaną będzie spółka, w której podatnik posiada udział, ale już kwalifikowany określonym procentem - 25% udziałów czy głosów. Przy kwalifikacji tego udziału ustawodawca uznał, że obejmie on nie tylko udział bezpośredni w tej wysokości, ale także pośredni, aby objąć sytuacje, w których podatnik posiada np. 20% (lub inny niższy niż ustawowy 25% próg) udziału w kapitale bezpośrednio a pozostałe 80% w sposób pośredni. Tym samym zagraniczną spółka kontrolowaną będzie także np. spółka, w której podatnik posiada 2% udział bezpośredni w kapitale i jednocześnie 40% udział pośredni. W każdym jednak wariancie, niezbędny jest udział bezpośredni - co wynika z art. 30fust. 2 pkt 1 Utawy PIT.
W stanie faktycznym zostało wskazane także, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu Spółki Kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, nie można jednak twierdzić, że piastowanie funkcji członka zarządu jest tożsame z posiadaniem prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki. Pod pojęciem organów kontrolnych należy bowiem rozumieć organy mające prawo stałego nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. W przypadku spółek kapitałowych organami takimi są rada nadzorcza albo komisja rewizyjna. Organem stanowiącym spółki kapitałowej jest zaś zgromadzenie wspólników posiadających tytuły uczestnictwa w spółce. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca, jako odrębny podmiot, nie posiada, czy to udziału w Spółce Kapitałowej, czy też prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki. Piastowanie zaś funkcji członka zarządu nie może być utożsamiane z prawem głosu we wspomnianych rodzajach organów spółki. Wnioskodawca pragnie w tym momencie wskazać, że w przypadku gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zakresem podmiotowym członków zarządu spółek kwalifikowanych jako zagraniczne, zostałoby to literalnie wskazane w treści przepisu, jak to ma miejsce w innych częściach Ustawy PIT. Dla przykładu w art. 13 pkt 7 Ustawy PIT ustawodawca statuując katalog przychodów literalnie wymienia „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych”. Wskazuje to na rozróżnianie przez polskiego ustawodawcę organów zarządzających, kontrolnych oraz stanowiących osób prawnych.
W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca celowo pomija w katalogu podmiotowym art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT osoby pełniące funkcję członków zarządu osób prawnych. Odmienne podejście byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych. Zgodnie z zamysłem ustawodawcy (wyrażonym bezpośrednio w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej omawiane przepisy) regulacje CFC powinny odnosić się wyłącznie do polskich rezydentów będących wspólnikami i mających istotny wpływ na decyzje ekonomiczne podmiotu zagranicznego, w tym na zakres i rodzaj prowadzonej działalności. Jak zostało wskazane, Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółki Kapitałowej. Nie jest także członkiem organów kontrolnych ani nie przysługują mu prawa głosu w organach stanowiących Spółki Kapitałowej. Konsekwentnie, nie ma on realnego wpływu na kształtowanie działalności samej spółki, która to jest tworzona na poziomie jej wspólników (poprzez zgromadzenia jej organów stanowiących).
Powyższe rozważania Wnioskodawcy, wskazują na poprawność stanowiska Wnioskodawcy, że na gruncie omawianej regulacji, ze względu na brak posiadania przez Wnioskodawcę udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku, Spółka Kapitałowa nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT. Konsekwentnie Spółka Kapitałowa nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną.
Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet jeżeli organ uzna, że o kwalifikacji danego podmiotu jako spółki zagranicznej decyduje także udział pośredni (mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 30f ust 2 pkt 1 ustawy PIT), to i tak, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostaną spełnione pozostałe wymogi konieczne do uznania Spółki Kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT.
Jak zostało wskazane powyżej, zagraniczna spółka może zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f Ustawy PIT, o ile w spółce tej podatnik posiada odpowiedni poziom kontroli (wyrażający się w posiadaniu bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach). Wnioskodawca w tym momencie pragnie wskazać, że jak to zostało podkreślone powyżej, to Spółka, jako odrębny podmiot praw i obowiązków, jest posiadaczem udziałów w kapitale Spółki Kapitałowej. Konsekwentnie należy wykluczyć bezpośredni udział Wnioskodawcy, czy to w kapitale Spółki Kapitałowej, czy też w udziałach związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.
Rozpatrując kwestię potencjalnego udziału pośredniego Wnioskodawcy w Spółce Kapitałowej, zgodnie z art. 30f ust. 17 Ustawy PIT w celu obliczenia wielkości takiego udziału przepis art. 25 ust. 5b Ustawy PIT stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do tego przepisu: „Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten dragi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą”. Z racji posiadania przez Spółkę udziału w kapitale Spółki Kapitałowej należy jedynie rozważyć kwestię, czy Wnioskodawca jako podmiot posiada udział w kapitale Spółki, co dałoby podstawę do twierdzenia, że na podstawie przywołanego powyżej przepisu posiada również pośredni udział w kapitale Spółki Kapitałowej. Ustawa nie zezwala bowiem na sprowadzenie do wspólnej płaszczyzny przy obliczeniach udziału pośredniego tak rożnych prawnie kategorii jak udział w kapitale oraz udział w zysku.
Zdaniem Wnioskodawcy z racji, że nie posiada on udziału w kapitale Spółki, wyklucza to także możliwość implikacji twierdzenia, że tym samym posiada udział pośredni w kapitale Spółki Kapitałowej. Wnioskodawca pragnie kolejny raz odwołać się do systemowej konstrukcji spółki osobowej, wskazując tym razem, że ze swej natury spółka taka nie posiada żadnego rodzaju kapitału, na który to wspólnik mógłby wnosić swoje wkłady. W stosunku do spółek osobowych przepisy prawa prywatnego mówią wprost o „majątku” spółki, którym generalnie jest wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Konsekwentnie więc, wspólnicy spółki osobowej, odmiennie niż chociażby wspólnicy spółek kapitałowych, wnoszą własne wkłady do majątku spółki osobowej, nie otrzymując w zamian żadnych tytułów uczestnictwa, jakimi są w przypadku spółek kapitałowych udziały czy też akcje. Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że w przypadku spółek osobowych wkład na majątek spółki nie stanowi samodzielnej podstawy uczestnictwa w samej spółce (a konsekwentnie w jej zysku), jak to ma miejsce w spółkach kapitałowych.
Co więcej, w tym miejscu należy się odnieść także do konstrukcji samej Spółki, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Jak już zostało zaznaczone w opisie stanu faktycznego, Spółka, będąc podmiotem analogicznym do polskiej spółki komandytowej, posiada dwa rodzaje wspólników. Realny wpływ na działalność spółki, kształtowanie jej polityki ekonomicznej oraz podejmowanie bieżących spraw posiadają wspólnicy należący do pierwszego rodzaju (będący analogią do konstrukcji komplementariusza polskiej spółki komandytowej). Drugi rodzaj wspólników jest swego rodzaju czynnikiem osobowym biernym w spółce, wyłączonym z prawa jej reprezentacji oraz podejmowania decyzji, co do jej działalności. Zobowiązaniem takiego wspólnika jest jedynie wniesienie określonego wkładu w majątek spółki, co uprawnia go do zysku wypracowanego przez podmiot. W przypadku tego rodzaju wspólników nie można w żadnym stopniu mówić o jakimkolwiek wpływie na działalność spółki. Nie można także mówić o realnym udziale w kapitale spółki, z uwagi na fakt, że spółka taka z natury swej konstrukcji nie posiada żadnego rodzaju kapitału, który byłby podstawą do uczestnictwa wspólnika w spółce.
Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy więc wskazać, że Wnioskodawca nie posiada udziału w kapitale Spółki, co następczo, zgodnie z art. 30f ust 17 w związku z art. 25 ust 5b Ustawy PIT, każe twierdzić, że nie posiada on także pośredniego udziału w kapitale Spółki Kapitałowej. Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nie neguje faktu posiadania prawa do zysku Spółki, jednak zdaniem Wnioskodawcy nie ma to znaczenia dla ustalania udziału pośredniego w kapitale Spółki Kapitałowej, z uwagi na literalną treść art. 25 ust 5b Ustawy PIT, który wprost wskazuje na kryterium udziału w kapitale innego podmiotu. Podsumowując, z uwagi na fakt niespełnienia jednego z kryteriów uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną (kryterium kontroli przewidzianego przez art. 30f ust. 3 pkt 3 lit a Ustawy PIT), zdaniem Wnioskodawcy Spółka Kapitałowa nie może być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust 3 Ustawy PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Spółki Kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, należy uznać, że Spółka jako cypryjski zakład Wnioskodawcy może zostać uznana za jednostkę zależną, której udział w zysku Spółki Kapitałowej pomniejszy udział w kapitale, jaki pośrednio posiada Wnioskodawca w Spółce Kapitałowej. Wynika to z uregulowań, jakie ustawodawca zdecydował się wprowadzić poprzez art. 30f ust. 21 Ustawy PIT.
Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem: „Przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. laa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c”. Jako że, jak zostało to potwierdzone przez organ w Interpretacjach Nr 1 oraz 2, Spółka stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł odnieść sytuację zakładu do uregulowań zawartych w art. 30f ust 1-20 Ustawy PIT. Z uwagi na fakt posiadania w Spółce przez Wnioskodawcę co najmniej 25% praw do zysku Spółki, Spółka (jako zagraniczny zakład Wnioskodawcy) może być odpowiednio uznana za jednostkę zależną Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 30f ust 21 Ustawy PIT.
Art. 30f ust. 12 Ustawy PIT przewiduje możliwość obniżenia udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, o ile jednostka zależna spełnia warunki przewidziane w pkt 1-3 wspomnianego ustępu.
Pierwszym z warunków, przewidzianych przez art. 30f ust. 12 Ustawy PIT jest posiadanie przez jednostkę zależną bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Spółka posiada 100% udziałów w kapitale Spółki Kapitałowej, co bezpośrednio przekłada się na prawo do udziału w jej zysku. Tak więc, pierwszy z warunków przewidzianych w art. 30f ust. 12 pkt 1 Ustawy PIT zostanie przez Spółkę spełniony.
Kolejnym warunkiem (art. 30f ust. 12 pkt 3 Ustawy PIT) jest istnienie podstawy prawnej, pozwalającej na uzyskanie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jak zostało to już wspomniane, Spółka jest transparentna podatkowo, co oznacza, że sama w sobie nie jest podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego, zaś przychody Spółki opodatkowane są na poziomie jej wspólników. Wnioskodawca podkreśla, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na Cyprze oraz uzyskiwania w tym miejscu przychodów, Wnioskodawca pragnie wskazać na fakt istnienia UPO, której to art. 27 przewiduje wymianę informacji między organami podatkowymi stron umowy. W tej sytuacji, organy podatkowe będą miały dostęp do informacji zarówno na temat dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w Polsce, jak też dochodów przypisanych do cypryjskiego zakładu Wnioskodawcy. Konsekwentnie więc, zdaniem Wnioskodawcy, warunek przewidziany w art. 30f ust 12 pkt 3 Ustawy PIT zostanie przez Spółkę spełniony.
Ostatnim z warunków przewidzianych przez art. 30f ust. 12 pkt 2 Ustawy PIT jest to, że jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Biorąc pod uwagę fakt że jednostka zależna (tu Spółka) jest spółką osobową tzw. transparentną podatkowo, nie jest ona sama w sobie podmiotem praw i obowiązków podatkowych (w zakresie dochodów), zaś podatnikiem w takiej sytuacji jest jej wspólnik (tutaj: Wnioskodawca prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład), tym samym warunek przewidziany w treści art. 30f ust 12 pkt 2 Ustawy PIT odnoszony winien być do Wnioskodawcy. Ze względu na fakt, że w przypadku uznania Spółki Kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, to właśnie Wnioskodawca będzie wówczas zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania dochody takiej spółki na podstawie obowiązujących przepisów prawa, warunek uznać należy za spełniony.
W przypadku posiadania przez Spółkę, jako jednostkę zależną Wnioskodawcy, w Spółce Kapitałowej 100% udziałów w jej zysku (poprzez udział w kapitałę zakładowym), ewentualny udział pośredni Wnioskodawcy w tej Spółce Kapitałowej po uwzględnieniu zapisów art. 30f ust. 12 Ustawy PIT wyniósłby zero. W tej sytuacji pozwoli to na uniknięcie efektywnego opodatkowania dochodu Spółki Kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej, co w konsekwencji będzie miało wpływ na brak podwójnego opodatkowania tych samych dochodów Wnioskodawcy. Nieuznanie Spółki za jednostkę zależną Wnioskodawcy, a w konsekwencji niemożność odliczenia przez niego udziału Spółki w Spółce Kapitałowej na podstawie art. 30f ust. 12 Ustawy PIT prowadziłoby do faktycznego podwójnego opodatkowania tych samych dochodów Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane, Spółka jako podmiot nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zaś jej dochody opodatkowane są na poziomie wspólników. Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy o nieograniczonym obowiązku podatkowym, w podstawie opodatkowania swoich dochodów uwzględnia tym samym dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki. Uniemożliwienie odliczenia od potencjalnego udziału pośredniego Wnioskodawcy udziału Spółki jako jego jednostki zależnej skutkowałoby koniecznością kolejnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez Spółkę Kapitałową, które przez Wnioskodawcę zostały opodatkowane na poziomie uczestnictwa w zysku Spółki po uzyskaniu przez nią dywidendy.
Sytuacja taka sprzeczna byłaby z podstawowymi zasadami wyrażonymi przez Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; „Konstytucja”). Uniemożliwienie zastosowania przez Wnioskodawcę odliczenia udziału, jaki Spółka posiada w Spółce Kapitałowej, stanowiłoby naruszenie zasad wyrażonych w art. 32 ust 1 oraz art. 84 Konstytucji. Zgodnie ze wspomnianymi artykułami, każdy jest równy wobec prawa, a także obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. W sytuacji podwójnego opodatkowania dochodów nastąpiłoby dodatkowe, nieuzasadnione obciążenie Wnioskodawcy świadczeniami publicznymi, co prowadziłoby do zróżnicowania jego sytuacji względem innych podmiotów.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca i Spółka Kapitałowa będzie uznawana jako zagraniczna spółka kontrolowana, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia potencjalnego udziału pośredniego o udział, jaki Spółka, jako jednostka zależna, posiada w prawie do zysku Spółki Kapitałowej.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy Spółka Kapitałowa zostanie uznana za jego zagraniczną spółkę kontrolowaną (pytanie 1), a przy obliczaniu udziału pośredniego Wnioskodawcy zostanie odmówione prawo do odliczenia udziału Spółki jako jego zagranicznego zakładu (pytanie 2), to zgodnie z art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, obliczając podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, będzie miał prawo do odliczenia od dochodu Spółki Kapitałowej kwoty dywidendy wypłaconej Spółce.
Zgodnie z art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT: „Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej”.
Z prawnego punktu widzenia, dywidenda wypłacana przez Spółkę Kapitałową, jako zagraniczną spółkę kontrolowaną, otrzymywana jest przez jej udziałowca tj. Spółkę a nie przez podatnika-Wnioskodawcę. Jednakże, ze względu na transparentny charakter opodatkowania spółek osobowych, a także konsekwencję uznania, że posiadając tylko udział pośredni w kapitale Spółki Kapitałowej poprzez udział w zysku spółki osobowej Wnioskodawca musi uznać ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną (pytanie 1), w ocenie podatnika - Wnioskodawcy warunek otrzymania dywidendy przez podatnika winien być ujmowany szeroko i objąć także sytuacje, w której udziałowcem zagranicznej spółki kontrolowanej i formalnym odbiorcą dywidendy jest transparentna podatkowo spółka osobowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca.
Wskazać należy, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; „Ustawa Zmieniająca istota regulacji typu CFC sprowadza się do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania (druk sejmoury 2330). Regulacje CFC nie wprowadzają dodatkowego opodatkowania, lecz niejako „przyspieszają” opodatkowanie dochodu spółki podległej zanim zastanie on dystrybuowany do wspólników w postaci dywidendy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wprowadzono zatem mechanizm, w którym wypłacona dywidenda pomniejsza u wspólnika podlegający opodatkowaniu dochód kontrolowanych podmiotów zagranicznych. Uznanie, że zagraniczną spółką kontrolowaną jest także podmiot, w którym podatnik nie posiada bezpośredniego udziału, prowadzić może do sytuacji, w której dywidenda wypłacana jest do innego podmiotu (rzeczywistego wspólnika) i nie pomniejsza jego dochodu co de facto prowadzi u podatnika do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Sytuację taką, niepożądaną nie tylko z konstytucyjnego punktu widzenia, ale także niezgodną z istotą regulacji typu CFC oraz intencją ustawodawcy, eliminuje przyjęcie takiej interpretacji, że w przypadku, gdy otrzymującym dywidendę wspólnikiem zagranicznej spółki kapitałowej jest spółka osobowa, w której polski podatnik jest wspólnikiem i który jednocześnie zobowiązany jest do (i) rozpoznania dochodu zagranicznej spółki kapitałowej jako dochodu swojej zagranicznej spółki kontrolowanej, oraz (ii) rozpoznania dochodu spółki osobowej jako swojego dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej, wówczas spełniony jest warunek, o którym mowa w 30f usL 5 pkt 1 Ustawy PIT i podatnik ma prawo od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej odjąć kwoty dywidend wypłaconych przez ten podmiot spółce osobowej (stosowanie do udziału).
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że zgodnie z uzyskanymi Interpretacjami Nr 1 i Nr 2, Spółka została uznana za zagraniczny zakład Wnioskodawcy, którego zyski opodatkowane mogą być na Cyprze. Wnioskodawca zwraca także uwagę na fakt, że całość przychodu uzyskiwana przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w Spółce Kapitałowej jest opodatkowana (na zasadach transparentności), na poziomie jej wspólników, przy czym jak zostało to potwierdzone przez organ podatkowy w Interpretacji Nr 2, przychód taki stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Efektywne opodatkowanie zysków, jakie osiąga Spółka z tytułu udziału w kapitale Spółki Kapitałowej, odbywa się w takim razie na poziomie jej wspólników, w tym m,in. Wnioskodawcy.
Pozwala to na przyjęcie, że w przypadku uznania Spółki Kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, będzie mógł on, na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, ustalając podstawę obliczenia podatku odliczyć od dochodu Spółki Kapitałowej wypłaconą na rzez Spółki dywidendę, w stosunku, w jakim Wnioskodawca partycypuje w zysku Spółki.
W przypadku więc uniemożliwienia odliczenia od podstawy obliczenia podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy jaką Spółka Kapitałowa wypłaca Spółce, realny dochód jaki otrzymuje Wnioskodawca podlegałby podwójnemu opodatkowaniu:
W pierwszym etapie na poziomie opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy;
W drugim etapie na poziomie opodatkowania dochodu Wnioskodawcy z tytułu prawa do zysku Spółki.
Sytuacja taka byłaby całkowicie sprzeczna z podstawowymi zasadami Konstytucji (wskazanymi we wcześniejszej argumentacji), prowadząc do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów Wnioskodawcy, a tyra samym zróżnicowania jego sytuacji wobec innych podmiotów. Wnioskodawca pragnie także wskazać, że celem uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania tych samych dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej jest właśnie wprowadzenie przez ustawodawcę do regulacji dot. zagranicznych spółek kontrolowanych art. 30f ust. 5 Ustawy PIT. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania Spółki Kapitałowej za jego zagraniczną spółkę kontrolowaną, będzie miał on przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku tej spółki prawo do odliczenia kwoty dywidendy, jaką Spółka Kapitałowa wypłaciła na rzecz Spółki.
Zdaniem Wnioskodawcy, dochód, jaki będzie stanowił podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, będzie obejmował jedynie dochody Spółki Kapitałowej wygenerowane po wejściu w życie przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych. Zakumulowane zyski z poprzednich lat, nawet jeżeli zostaną wypłacone przez Spółkę Kapitałową w formie dywidendy już po dniu 1 stycznia 2015 r. nie będą podlegać regulacjom dotyczącym zagranicznych spółek kontrolowanych.
W opinii Wnioskodawcy wskazują na to przepisy przejściowe zawarte w Ustawie Zmieniającej. Artykuł 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy Zmieniającej wskazuje, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych stosują przepisy art. 30f Ustawy PIT począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się nie wcześniej niż z dniem wejścia w życie przepisów. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Spółki Kapitałowej za jego zagraniczną spółkę kontrolowaną, dochód obliczany na podstawie art. 30f ust. 5 Ustawy PIT powinien obejmować jedynie zyski wygenerowane przez Spółkę Kapitałową w roku podatkowym następującym po wejściu w życie przepisów Ustawy Zmieniającej (tj. w pierwszym roku podatkowym Spółki Kapitałowej rozpoczętym po 31 grudnia 2014 r.).
Odmienne podejście przeczyłoby naczelnym zasadom wykładni prawa, w szczególności zasadzie nie działania prawa wstecz (łex retro non agit). Wzięcie pod uwagę zysków Spółki Kapitałowej zakumulowanych z poprzednich lat mogłoby być możliwe jedynie w sytuacji zakreślenia przez ustawodawcę innych terminów wejścia w życie omawianych przepisów lub wyraźnego wskazania, że swoim zakresem obejmują dochody za lata uprzednie, co w tej sytuacji nie miało miejsca. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, dochód, jaki będzie stanowił podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, będzie obejmował jedynie dochody Spółki Kapitałowej wygenerowane po wejściu w życie przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 30f ust. 15 Ustawy PIT.
Zgodnie z przywołanym przepisem: „Podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o”.
Wskazany przepis ma więc na celu pozwolenie organom podatkowym na weryfikację podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku, jaki podatnik zobowiązany jest uiścić od dochodów uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Jak zostało wskazane w argumentacji stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Spółki Kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, obliczając udział pośredni w Spółce Kapitałowej, będzie on miał prawo do odliczenia udziału w zysku, jaki posiada Spółka w Spółce Kapitałowej. Stosownie do stanu faktycznego, po odliczeniu udziału Spółki w Spółce Kapitałowej, ewentualny pośredni udział Wnioskodawcy byłby równy zeru. W tej sytuacji nie dojdzie do efektywnego opodatkowania dochodów Spółki Kapitałowej przez Wnioskodawcę, a Spółka Kapitałowa - na skutek zmniejszenia udziału, jaki w niej posiada podatnik, poniżej progu 25%, przestanie wręcz spełniać definicje zagranicznej spółki kontrolowanej. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, bezprzedmiotowe będzie prowadzenie przez niego rejestru oraz ewidencji przewidzianej przez art. 30f ust. 15 Ustawy PIT. Wnioskodawca w przypadku nieposiadania pośredniego udziału w Spółce Kapitałowej w wymaganej wysokości nie będzie zobowiązany do faktycznego uiszczania podatku od jej dochodów. Tym samym, nie będzie też także zobowiązany do określania dochodu Spółki Kapitałowej oraz wysokości podatku należnego. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy zupełnie nieuzasadnione byłoby zobowiązanie do prowadzenia przez Wnioskodawcę rejestru oraz ewidencji podmiotu, wobec którego nie jest zobowiązany do uiszczania należności publicznoprawnych.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pomniejszenia wysokości udziału w Spółce kapitałowej poniżej progu 25% na skutek mechanizmu o którym mowa w art. 30f ust. 12 Ustawy PIT, nie będzie on w stosunku do Spółki Kapitałowej zobowiązany do prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz ewidencji przewidzianych przez przepis art. 30f ust 15 Ustawy PIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w zagranicznej spółce kontrolowanej:
Ad. 1, 2, 3, 5
W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółką”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca został wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze („Spółka”). Spółka posiada akcje i udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej (m.in. na Cyprze). Spółka nie ma osobowości prawnej i odpowiada konstrukcyjnie polskiej spółce komandytowej. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki wynosi oraz będzie wynosił minimum 25%, nieprzerwanie przez ponad 30 dni. Należy zaznaczyć, że na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego Spółka jest uznawana za transparentną podatkowo (tzn. Spółka jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody tej Spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników). Spółka posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze („Spółka Kapitałowa”). Spółka Kapitałowa posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. Spółka Kapitałowa osiąga i będzie osiągać głównie przychody ze świadczenia usług doradczych (consulting) oraz przychody bierne w postaci dywidend, wynagrodzeń za umorzenie udziałów, wynagrodzeń z tytułu sprzedaży udziałów czy też instrumentów finansowych, przy czym należy zaznaczyć, że zasadniczo założeniem jest, że przychód Spółki Kapitałowej przekroczy w danym roku podatkowym 250.000 EUR. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której co najmniej 50% przychodów Spółki Kapitałowej w danym roku podatkowym będą stanowiły przychody wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b, tj. przychody „z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych”. Co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”), uzyskiwanych przez Spółkę Kapitałową podlega w państwie siedziby tej Spółki opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 Ustawy CIT i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu (tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej). Wnioskodawca zwraca się z prośbą o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji założenia, że Spółka Kapitałowa nie prowadzi na Cyprze rzeczywistej działalności gospodarczej.
Należy przy tym wskazać, że Wnioskodawca nie posiada ani też nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących tej spółki ani prawa do uczestnictwa w jej zyskach. Wnioskodawca pełni jedynie rolę członka zarządu (Board of Directors) Spółki Kapitałowej. Uzyskiwane przez Spółkę Kapitałową dochody zostaną wypłacone w formie dywidendy do Spółki. Z tytułu uczestnictwa w Spółce Wnioskodawcy zostanie wypłacony zysk, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku Spółki.
Zatem stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca posiadać będzie pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku Spółki Kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Cypru.
Spółka Kapitałowa będąca osobą prawną i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w której Wnioskodawca będzie posiadał pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdefiniowanie przez Ustawodawcę na potrzeby art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia zagranicznej spółki wyklucza możliwość dowolnego i potocznego rozumienia tego pojęcia w procesie wykładni przepisów podatkowych zawartych w tejże jednostce redakcyjnej ustawy.
Wyjaśnić bowiem należy, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, że nie będzie posiadać w Spółce kapitałowej udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku Spółki Kapitałowej w rozumieniu art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiłoby nieuprawnioną wykładnię zawężającą z uwagi na brzmienie np. art. 30f ust. 3, który wskazuje warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Przy czym brzmienie tego przepisu wskazuje na jego bardzo szeroki zakres, świadome odejście od nomenklatury ustaw podatkowych, obejmujące prawa nawet nieznane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy należy interpretować w sposób uwzględniający racjonalność ustawodawcy. Konsekwencją natomiast przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy, że przepis art. 30f ust. 2 pkt 1 odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której podatnik posiada bezpośredni udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu zagranicznego, prowadziłoby do podważenia sensu wprowadzenia do ustawy przepisów np. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) oraz art. 30f ust. 11 (w części dotyczącej udziału pośredniego), art. 30f ust. 15.
Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzających opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych podnoszono, że do typowych elementów konstrukcyjnych regulacji typu CFC należy sprawowanie kontroli rezydenta nad spółką CFC. Rozwiązania w zakresie realizacji warunku sprawowania kontroli przez rezydenta nad zagraniczną spółką kontrolowaną zostały ustalone w sposób porównywalny do rozwiązań istniejących już w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym, a mających zastosowanie do grup podmiotów powiązanych. Warunkiem sprawowania kontroli jest zatem, nieprzerwane posiadanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki. Tak ustalony warunek zapewnia, że przepisy odnosić się będą wyłącznie do polskiego rezydenta będącego wspólnikiem mającym istotny wpływ na decyzje ekonomiczne podmiotu zagranicznego, w tym na zakres i rozmiar prowadzonej działalności.
Jednocześnie zwrócić uwagę należy nabrzmienie art. 30f ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli:
Jak wynika z art. 30f ust. 17 ww. ustawy w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.
Natomiast stosownie do treści art. 30f ust. 18 ww. ustawy, przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w Państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.
Zatem w świetle przywołanych powyżej uregulowań prawnych oraz przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka Kapitałowa stanowi dla Wnioskodawcy spółkę zagraniczną kontrolowaną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 30f cytowanej ustawy.
Jednocześnie w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 30f ust. 18 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 30f ust. 5 ww. ustawy.
Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 30f ust. 6 ww. ustawy ).
Zgodnie z art. 45 ust. 1aa ww. ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.
W związku z powyższym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej – Spółki Kapitałowej - zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), kwoty dywidendy wypłaconej przez Spółkę Kapitałową do spółki osobowej (Spółki) w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej (Spółce)
W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.
Zatem wobec faktu, że Spółka Kapitałowa jest zagraniczną spółką w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz spełnia warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a tej ustawy, to należy uznać, że Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast zgodnie z art. 30f ust. 21 ww. ustawy, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. laa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa z siedziba na Cyprze (Spółka) będzie dla Wnioskodawcy stanowić położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 30f ust. 21 ww. ustawy.
W przypadku Zainteresowanego należy uwzględnić postanowienia Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U, z 1993 r., Nr 177, poz. 523 ze zm.; dalej: Umowa z Cyprem).
Zatem wbrew opinii Wnioskodawcy spółki osobowej z siedzibą na Cyprze stanowiącej zagraniczny zakład Wnioskodawcy nie można uznać za jednostkę zależną albowiem z mocy wyraźnego brzmienia art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki osobowej, tj. Jego zagranicznego zakładu, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1 aa nie będą miały odpowiedniego zastosowania.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka kapitałowa > IPPB1/4511-1108/15-4/MT

References: art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 14
 art. 5
 art. 5
 art. 30
 art. 24
 art. 27
 art. 5
 art. 30
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 25
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 3
 art. 30
 art. 30
 art. 16
 art. 16
 art. 25
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 13
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 25
 art. 30
 art. 25
 art. 25
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 45
 art. 26
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30

Art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 3
 art. 27
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 32
 art. 84
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 24
 art. 15
 art. 22
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 3
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 25
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 45
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 24
 art. 15
 art. 22
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 45
 art. 26
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 45