Source: http://kraken.slv.cz/8Afs27/2009
Timestamp: 2018-01-21 11:01:02+00:00

Document:
8Afs27/2009
8 Afs 27/2009-59
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: DAISY Group, s. r. o., se sídlem Èelkovická 445, Tábor, zastoupeného JUDr. Ale¹em Janù, advokátem se sídlem Èelkovická 445, Tábor, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 18. 9. 2008, èj. 4007/08-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 2. 2009, èj. 10 Ca 230/2008-30,
I. Rozhodnutím ze dne 18. 9. 2008, èj. 4007/08-1200, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Táboøe ze dne 18. 2. 2008, èj. 24079/08/110915/4030 a èj. 24082/08/110915/4030, kterými správce danì dodateènì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 1 227 520 Kè a dodateènì sní¾il daòovou ztrátu z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005 o èástku 4 300 798 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který ji rozsudkem ze dne 4. 2. 2009, èj. 10 Ca 230/2008-30, zamítl. Podle krajského soudu bylo mezi úèastníky sporné, zda ¾alobce uplatnil náklady na tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku (pronajímaných zemìdìlských staveb) v letech 2004 a 2005 v souladu se zákonem è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ), a zákonem è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Krajský soud uvedl, ¾e ¾alobce dne 1. 6. 2004 uzavøel smlouvu o pronájmu nemovitostí, zemìdìlských staveb za nájemné ve vý¹i 1 Kè za rok. Pøedmìtem pronájmu bylo u¾ívání budov pro zemìdìlskou výrobu a skladování tøetími osobami. Tého¾ dne uzavøel ¾alobce smlouvu o budoucí smlouvì kupní a dne 21. 12. 2004 uzavøel kupní smlouvu k pøedmìtným zemìdìlským stavbám. Katastrální úøad zamítl návrh na vklad vlastnického práva z dùvodu omezení práva prodávajícího disponovat s majetkem. ®alobce pak nabyl nemovitosti a¾ na základì kupní smlouvy ze dne 13. 12. 2006 (vlastnické právo bylo vlo¾eno ke dni 21. 12. 2006). Správce danì podle krajského soudu z úèetnictví ¾alobce zjistil, ¾e ¾alobce v letech 2004 a 2005 neúètoval o nájemném ani o nákladech a výnosech a pouze tvoøil rezervu na opravu pøedmìtných nemovitostí. Vý¹i tvoøené rezervy ¾alobce dokládal rozpoètem nákladù na opravu v celkové vý¹i 8 601 591 Kè a termín zahájení oprav stanovil na duben 2006. V roce 2006 vytvoøené rezervy ve vý¹i 8 601 591 Kè rozpustil (z dùvodu zmìny zákona o rezervách zákonem è. 545/2005 Sb., podle kterého byli nadále oprávnìni tvoøit rezervy na opravy hmotného majetku pouze vlastníci hmotného majetku nebo nájemci u¾ívající hmotný majetek na základì smlouvy o nájmu podniku) a zaèal tvoøit rezervy nové s plánovaným datem zahájení oprav v roce 2008.
Krajský soud nesouhlasil s tvrzením ¾alobce, ¾e nemìl jinou mo¾nost ne¾ rozpu¹tìní rezervy. Konstatoval, ¾e by» ¾alobce neuzavøel smlouvu o nájmu podniku a zru¹il rezervy, mohl zaèít realizovat úèel vytvoøených rezerv podle plánu a vynalo¾it je na opravy. Novela zákona o rezervách jeho pùvodnímu zámìru nebránila.
Ze sdìlení Mìstského úøadu Bøezová nad Svitavou krajskému soudu vyplynulo, ¾e pozemky, na kterých se zemìdìlské stavby nacházejí, jsou podle územního plánu urèeny pro výstavbu rodinných domù a budovy, které na nich stojí, jsou doporuèeny na do¾ití. Územní plán byl schválen vyhlá¹kou o závazných èástech územního plánu sídelního útvaru Bøezová nad Svitavou s úèinností od 26. 1. 1998 pro období do roku 2015. V roce 2004, kdy mìl ¾alobce zámìr nemovitosti zakoupit a opravit, byl územní plán v platnosti. Krajský soud pøisvìdèil ¾alobci, ¾e stavby lze u¾ívat v souladu s kolaudaèním rozhodnutím. Pøedpokladem pro to je v¹ak mo¾nost u¾ívat stavby takovým zpùsobem. Krajský soud konstatoval, ¾e finanèní orgány neèiní z daných staveb, hodnocených stavebním úøadem jako stavby v dezolátním stavu, stavby doèasné. Finanèní orgány se v¹ak pøi hodnocení opodstatnìnosti tvorby rezerv musely vypoøádat s tím, jaké je funkèní urèení dané lokality podle závazné èásti územního plánu (podle územnì plánovacích podkladù se jedná o stavby urèené na do¾ití, po stanoveném datu podle územního plánu budou v daném prostoru umís»ovány rodinné domy). Krajský soud uzavøel, ¾e právì i se zøetelem k tìmto dùkazním prostøedkùm finanèní orgány správnì hodnotily poèínání ¾alobce pøi tvorbì rezervy jako úèelové, sledující sní¾ení daòového základu. Podle krajského soudu z napadeného rozhodnutí nevyplývá, ¾e by finanèní orgány vycházely ze zji¹tìní, ¾e se jedná o doèasné stavby.
Krajský soud konstatoval, ¾e by vzhledem ke stavebnì technickému stavu budov rozsah stavebních prací vy¾adoval stavební povolení. Stavební úøad by ¾ádosti o stavební povolení pro rozpor mezi úèelovým urèením staveb a funkèním vyu¾itím plochy nemohl vyhovìt. Tvrzení ¾alobce o zámìru opravy budov je tedy zjevnì úèelové a zcela v rozporu s platným územním plánem obce.
Dále krajský soud uvedl, ¾e pøíjmy ¾alobce, podnikatelského subjektu, tvoøí pøedev¹ím pøíjmy z podnikání. Jeho výdaje se tedy musí vázat k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl a jsou provádìny za úèelem dosa¾ení zisku. Krajský soud se zabýval tím, zda ¾alobcem uvedené transakce s majetkem mìly racionální úèel a zda jediným úèelem tvorby rezerv nebylo získání nelegitimního daòového zvýhodnìní. Pøitom zdùraznil, ¾e dùkazní bøemeno ve smìru prokázání ekonomického úèelu provedené transakce spoèívalo na ¾alobci, který je neunesl. Krajský soud proto konstatoval, ¾e finanèní orgány správnì zhodnotily dùkazy a uzavøely, ¾e úkony stì¾ovatele jsou úèelové s cílem pouze optimalizovat základ danì z pøíjmù právnických osob. By» bylo jednání ¾alobce zdánlivì legitimní, mìlo podle krajského soudu nezákonnou povahu a nemù¾e mu být poskytnuta ochrana. Krajský soud dodal, ¾e postup ¾alobce byl v rozporu s § 2 obchodního zákoníku, podle nìho¾ se podnikáním rozumí èinnost za úèelem dosa¾ení zisku a uzavøel, ¾e [j]e proto nepravdìpodobné, ¾e by ¾alobce vynakládal èástku vy¹¹í ne¾ 8 mil. Kè na opravu zemìdìlských staveb na pozemcích, které jsou od roku 2015 urèeny ke zcela jinému vyu¾ití .
III. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Krajský soud podle nìj neposoudil správnì otázku úèelovosti tvoøení zákonných rezerv na opravy hmotného majetku. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e zcela zøejmì neprovádìl úèelové transakce. Pøedlo¾ené listiny dokládají jeho zámìr stát se vlastníkem vepøína a skladu sena a provést jejich rekonstrukci z následnì vytvoøených rezerv. Stì¾ovatel rozpustil rezervy k 31. 12. 2005, proto¾e vzhledem ke zmìnì zákona o rezervách nesplòoval podmínky pro tvorbu rezerv. Pøesto¾e mìl podle pùvodního finanèního plánu zahájit opravy v roce 2006, vzhledem k rozpu¹tìní rezerv a s tím spojeným zvý¹ením daòového základu o 8 601 596 Kè vytvoøil nový finanèní plán na financování plánovaných oprav. Na jeho základì zahájil v roce 2006 tvorbu rezervního fondu ve stejné vý¹i a odlo¾il plánované opravy na dobu skonèení tvorby této rezervy.
K výtce ¾alovaného, ¾e v letech 2004 a 2005 neúètoval o nájemném ve vý¹i 1 Kè roènì ani o budoucích nákladech a výnosech souvisejících s u¾íváním pronajatých budov stì¾ovatel uvedl, ¾e do¹lo k úèetní chybì. Ta byla zpùsobena skuteèností, ¾e ji¾ v roce 2004 byla uzavøena kupní smlouva, na jejím¾ základì mìla osoba nájemce splynout s osobou pronajímatele a v úèetnictví stì¾ovatele by nadále byla zalo¾ena pouze kupní smlouva. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e na budoucí náklady byla zpracována dokumentace a rozpoèty. Na jejich základì mìl stì¾ovatel zahájit opravy zemìdìlských staveb. Stì¾ovatel byl názoru, ¾e tyto skuteènosti jsou v rozporu s tvrzením o úèelovosti jeho jednání.
Napadené rozhodnutí podle stì¾ovatele spoèívá také na nesprávném právním posouzení statusu zemìdìlských staveb jako staveb doèasných. Za stavby doèasné se podle zákona è. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen stavební zákon ), pova¾ovaly stavby, jejich¾ ¾ivotnost a doba u¾ívání byly v kolaudaèním rozhodnutí èasovì omezeny. Pøedmìtné stavby v¹ak byly zkolaudovány jako stavby trvalé a tuto skuteènost potvrdil i Mìstský úøad Bøezová nad Svitavou.
Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem krajského soudu, ¾e k plánovaným opravám bylo nutné získat stavební povolení, které stì¾ovateli nemohlo být vydáno vzhledem k územnímu plánu obce, podle nìj¾ jsou pozemky pod zemìdìlskými stavbami zahrnuty do území urèeného pro výstavbu rodinných domù. Dané opravy by nespadaly pod re¾im stavebního povolení, ale pouze ohlá¹ení (§ 55 odst. 2 stavebního zákona). Pøijatý územní plán obce podle stì¾ovatele není v rozporu s jeho podnikatelským zámìrem opravit sklad sena a vepøín a z tohoto dùvodu tvoøit rezervy na jejich opravy .
Koneènì se stì¾ovatel domníval, ¾e na úèelovost pøi tvorbì rezerv nelze usoudit ani z jeho neúspì¹ného podnikatelského zámìru, kdy vlivem zmìny zákona o rezervách a následného sporu s ¾alovaným nedo¹lo k jeho realizaci. Pøípadné nedosa¾ení zisku realizací podnikatelského zámìru nedokládá podle stì¾ovatele úèelovost jednání. Pokud by netvoøil v letech 2004 a 2005 rezervu na opravu hmotného majetku a v letech 2006 a 2007 provedl opravu pøedmìtných staveb a vytvoøil tak daòovì uznatelný náklad, do¹lo by tímto jednorázovým nákladem k významnému zkreslení úèetní evidence, která by neposkytovala vìrný obraz o stavu spoleènosti.
IV. ®alovaný uvedl ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, ¾e meritem vìci je posouzení splnìní zákonných podmínek pro uplatnìní nákladù na tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku (pronajímaných zemìdìlských staveb) v letech 2004 a 2005. Správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel nesplnil podmínku pro uplatnìní nákladù, nebo» shledal úkony stì¾ovatele za úèelem pronájmu nemovitostí a tvorbu rezervy na opravu zcela nevyhovujících nemovitostí úèelovými s cílem optimalizace základu danì z pøíjmù právnických osob.
Ze sdìlení Mìstského úøadu Bøezová nad Svitavou ze dne 12. 11. 2007 správce danì zjistil, ¾e pozemky, na nich¾ pøedmìtné nemovitosti stojí, jsou zahrnuty v územním plánu obce do návrhu ploch pro výstavbu rodinných domù a budovy, které na nich stojí, jsou doporuèeny na do¾ití. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e v roce 2004 nemìl informace o zámìrech obce s pøedmìtnými pozemky a na nich stojícími nemovitostmi a ¾e jeho dlouhodobým zámìrem bylo objekty opravit a komerènì vyu¾ívat v souladu se zájmem obce, neobstojí vzhledem k územnímu plánu obce, schválenému vyhlá¹kou s úèinností od 26. 1. 1998 pro období do roku 2015. Pøi pøedstavì vepøína v sousedství pozemkù urèených k výstavbì rodinných domù neobstojí podle ¾alovaného ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e územní plán není v rozporu s jeho podnikatelským zámìrem opravit sklad sena a vepøín a následnì je vyu¾ívat v oblasti zemìdìlské výroby.
®alovaný nesouhlasil s tvrzením, ¾e pro vyhodnocení úèelovosti tvoøení rezerv byl stì¾ejní doèasný charakter pøedmìtných staveb, a konstatoval, ¾e hodnotil funkèní urèení pøedmìtných pozemkù podle závazného právního pøedpisu. Shodné stanovisko vyplývá i ze znaleckého posudku zpracovaného pro úèely stanovení danì z pøevodu nemovitostí pøi koupi pozemkù stì¾ovatelem. Znalec ohodnotil pozemky jako urèené pro výstavbu rodinných domù. Stejný znalec, spoleèník stì¾ovatele, pak u výslechu pøi soudním jednání uvedl, ¾e stì¾ovatel chtìl koupit a po opravì u¾ívat stavby pro zemìdìlské úèely. Doèasnost staveb a odli¹né vyu¾ití pøedmìtných pozemkù nelze jednoznaènì stanovit a není mo¾né pøedjímat skutkový stav po roce 2015, kdy bude obnoven územní plán.
®alovaný zdùraznil, ¾e v posuzované vìci byla zøejmá úèelovost úkonù stì¾ovatele pøi tvorbì rezerv na opravu nevyhovujících staveb s plánovaným ukonèením provozu, stojících na pozemcích, které byly urèeny pro výstavbu rodinných domù. Uvedl, ¾e vìc je tøeba hodnotit z hlediska, zda nebylo jediným smyslem konání stì¾ovatele sní¾ení daòové povinnosti cestou obcházení daòových zákonù a tím získání zvýhodnìní. V té souvislosti odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, èj. 1 Afs 35/2007-108 (v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Zákon o daních z pøíjmù upravuje øadu pøípadù, kdy lze pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù uplatnit èástky vynakládané v souvislosti s hmotným majetkem jako daòové výdaje (náklady) a stanoví také podmínky jejich uplatnìní. Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù mezi nì nále¾í i rezervy, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i stanoví zvlá¹tní zákon. Tím je zákon o rezervách, který v § 7 obsahuje úpravu rezervy na opravu hmotného majetku.
Podle § 3 zákona o rezervách je nutné pøi tvorbì ka¾dé rezervy na opravu hmotného majetku zdùvodnit nezbytnost tvorby rezervy a prokázat zpùsob výpoètu její vý¹e.
Vytváøení rezerv na opravu hmotného majetku pøedstavuje výsledek ekonomické úvahy daòového subjektu, který tímto zpùsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daòovou optimalizaci. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2009, èj. 9 Afs 62/2008-59, uvedl, ¾e [d]ùvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznaènì ekonomické. Rezervy pøedstavují fiktivní výdaj, jedná se o èasovì rozprostøený náklad na budoucí výdaj. V pøípadì rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozlo¾ení vìt¹ího výdaje finanèních prostøedkù, které daòový subjekt pøedpokládá vynalo¾it na opravu hmotného majetku, do nìkolika zdaòovacích období, nikoli pouze do toho, v nìm¾ je výdaj skuteènì vynalo¾en. Tato mo¾nost je pro daòový subjekt fakultativní, vìt¹inou k ní pøistupuje jako k daòovì výhodnému opatøení, tj. z dùvodu optimalizace svého daòového základu .
Stì¾ovatel mìl pronajaty zemìdìlské budovy, jejich¾ technický stav mu neumo¾òoval tyto objekty vyu¾ívat. Pozemky, na kterých budovy stojí, jsou územním plánem úèinným od 26. 1. 1998 do roku 2015 urèeny pro bytovou výstavbu a stávající objekty jsou doporuèeny na do¾ití. Stì¾ovatel vytvoøil rezervy na opravu pøedmìtných objektù v celkové vý¹i 8 601 596 Kè, které na základì zmìny zákona o rezervách rozpustil, a v roce 2006 (tj. ve stejném roce, kdy mìly být podle pùvodního zámìru zahájeny opravy objektù), zaèal vytváøet nové rezervy. V roce 2007, kdy správce danì provedl místní ¹etøení, stì¾ovatel s opravami nezaèal. Z fotodokumentace objektù poøízené správcem danì pøi místním ¹etøení vyplynul havarijní stav obou objektù.
Podle § 3 zákona o rezervách je nutné pøi tvorbì ka¾dé rezervy na opravu hmotného majetku zdùvodnit nezbytnost tvorby rezervy a prokázat zpùsob výpoètu její vý¹e. Nezbytnost oprav stì¾ovatel dokládal ¹patným technickým stavem objektù, který mu neumo¾òuje objekty vyu¾ívat. Zpùsob výpoètu vý¹e rezervy pak dovodil z polo¾kového rozpoètu. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e vzhledem k rozsahu posouzení vìci není nutné zabývat se otázkou, zda se v pøípadì v¹ech polo¾ek uvedených v rozpoètu jedná o opravy hmotného majetku, nebo o jeho technické zhodnocení ve smyslu § 7 odst. 2 zákona o rezervách ve spojení s § 33 zákona o daních z pøíjmù.
V rozsudku ze dne 17. 12. 2007, èj. 1 Afs 35/2007-108, Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e [j]estli¾e tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù stanoví, ¾e pøedmìtem danì z pøíjmù právnických osob jsou pøíjmy z ve¹keré jejich èinnosti a z nakládání s ve¹kerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou èinnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální úèel, které tedy není samoúèelné, resp. jeho¾ jediným smyslem není právì sní¾ení daòové povinnosti cestou obcházení daòových zákonù. Je tedy tøeba peèlivì rozli¹ovat situaci, kdy daòový subjekt volí z rùzných do úvahy pøicházejících alternativ, které mají svùj samostatný smysl, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, co¾ je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právì jediným smyslem dané èinnosti èi transakce je získání nelegitimního daòového zvýhodnìní. Ve druhém pøípadì se jedná ( ) o chování zákonem jen zdánlivì dovolené, která má v¹ak ve skuteènosti povahu chování protiprávního, a mù¾e za urèitých okolností nabýt povahy zneu¾ití veøejného subjektivního práva daòového subjektu, jemu¾ soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu .
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e stì¾ovatel je podnikatelským subjektem a lze pøedpokládat, ¾e jeho daòovì relevantní pøíjmy a výdaje se budou vázat k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou provádìny za úèelem dosa¾ení zisku (srov. § 2 odst. 1 obchodního zákoníku a vý¹e citovaný rozsudek ze dne 1. 4. 2004, èj. 2 Afs 44/2003-73, è. 264/2004 Sb. NSS). Podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), stì¾ovatel nese dùkazní bøemeno, ¾e uplatnìné výdaje skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tedy pøíjmù z takové èinnosti, je¾ má svùj ekonomický nebo jiný samostatný úèel, a ¾e tak v kontextu posuzované vìci uèinil v souladu se zákonem o rezervách.
Podle tvrzení stì¾ovatele bylo jeho podnikatelským zámìrem zakoupit pøedmìtné zemìdìlské stavby, provést jejich opravu a následnì je pronajímat dal¹ím subjektùm podnikajícím v zemìdìlství . Nejvy¹¹í správní soud shodnì s krajským soudem a ¾alovaným uzavøel, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno k prokázání svého podnikatelského zámìru. Neprokázal ekonomický úèel opravy zemìdìlských objektù ve ¹patném technickém stavu, urèených územním plánem na do¾ití a stojících na pozemcích urèených územním plánem pro bytovou výstavbu, ve vý¹i více jak 8 miliónù korun. V tomto smìru stì¾ovatel nevyvrátil pochybnosti o jeho tvrzeném zámìru provést opravy objektù a tedy naplnit úèel rezervy vytvoøené na jejich opravu. Pochybnosti vyplývají i z následného chování stì¾ovatele, který ji¾ vytvoøené rezervy rozpustil, co¾ s ohledem na zmìnu zákona o rezervách udìlat musel, ale s opravami podle stanoveného plánu nezaèal. Technický stav objektù pøitom stì¾ovateli znemo¾òoval jejich vyu¾ití. Stì¾ovatel namísto oprav zaèal vytváøet nové rezervy. Vý¹i rezerv pak dolo¾il stejným polo¾kovým rozpoètem jako v pøedchozím pøípadì. Skutkové okolnosti posuzované vìci nasvìdèují tomu, ¾e stì¾ovatel rezervy na opravu zemìdìlských objektù vytvoøil pouze s cílem daòové optimalizace a daòové orgány k nim správnì nepøihlédly (srov. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù).
Neobstojí ani tvrzení, ¾e stì¾ovatel nemohl zahájit opravy po nabytí úèinnosti zákona è. 545/2005 Sb., proto¾e pro nìj rozpu¹tìní rezerv ulo¾ené zákonem znamenalo zvý¹ení daòového základu o 8 601 596 Kè, tedy takovou neplánovanou daòovou zátì¾ ( ), která by znamenala, ¾e kvùli nedostatku financí by nebylo mo¾no opravy provést vùbec . Stì¾ovateli nic nebránilo v tom, aby podle svého pùvodního plánu zaèal v roce 2006 s opravou pøedmìtných objektù. Tvorba rezerv není pro daòový subjekt povinná. Nejvy¹¹í správní soud nepøitakal stì¾ovateli tvrdil-li, ¾e byl nucen provést nový finanèní plán na financování plánovaných oprav. Výsledkem nového finanèního plánu mìlo být rozhodnutí zahájit v roce 2006 tvorbu rezervního fondu a odlo¾ení plánovaných oprav na dobu po skonèení tvorby rezervy. Zahájení tvorby nových rezerv bylo rozhodnutím stì¾ovatele, které nijak nevyvrací pochybnosti správce danì o úèelovosti tvorby rezerv v letech 2004 a 2005. Nejvy¹¹í správní soud navíc podotýká, ¾e podle správního spisu stì¾ovatel pøi sestavování nového finanèního plánu vycházel z rozpoètu na opravy vytvoøeného v roce 2004, na jeho¾ základì stanovil i vý¹i rezerv pro roky 2006 a 2007.
Pokud stì¾ovatel uvedl, ¾e z dùvodu nové tvorby rezervního fondu musel odlo¾it svùj zámìr ¾ádat o poskytnutí dotací z fondù Evropské unie na provedení oprav, Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e vzhledem k tvrzenému pùvodnímu zámìru stì¾ovatele zaèít s opravami ji¾ v roce 2006 bylo mo¾né pøedpokládat, ¾e mìl ¾ádosti o dotace na opravy pøedmìtných objektù ji¾ podané. Navíc není zøejmé, jak by toto tvrzení mohlo zpochybnit závìry krajského soudu a ¾alovaného o úèelovosti tvorby rezerv.
Stì¾ovatel v rámci kasaèní stí¾nosti pøipustil své pochybení ve vztahu k neúètování o nájemném ve vý¹i 1 Kè roènì. Tato skuteènost v¹ak nemá vliv na zji¹tìní, na nich¾ je postaven závìr krajského soudu a ¾alovaného. Stì¾ovatel dokládal zájem provést opravy zpracováním dokumentace a rozpoètu. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e na základì rozpoètù stì¾ovatel stanovil vý¹i rezervy, její¾ tvorba v¹ak sama nedokládá zámìr skuteènì provést opravy. Pokud se jedná o dokumentaci , ze zprávy o kontrole danì z pøíjmù ze dne 30. 1. 2008, èj. 4341/08/110933/1245, s. 10, vyplývá, ¾e ¾ádná dokumentace nejménì nebyla stì¾ovatelem dohledána (výjimku tvoøí pouze fotodokumentace, která se skládá ze dvou fotografií vepøína a jedné fotografie skladu sena). Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel, ¾e stì¾ovatelem uvedené dokumenty nezpochybòují závìry krajského soudu a ¾alovaného.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e byl v rozsudku nesprávnì posouzen status zemìdìlských staveb jako staveb doèasných . Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e [f]inanèní orgány svým rozhodnutím neèiní z daných staveb hodnocených stavebním úøadem jako stavby v dezolátním stavu, stavby doèasné a ¾e [z] napadeného rozhodnutí nevyplývá, ¾e finanèní orgány vycházely ze zji¹tìní, ¾e jde o doèasné stavby . Z uvedeného je zøejmé, ¾e krajský soudu posuzoval dùvodnost námitky stì¾ovatele, ¾e správní orgány chybnì posoudily charakter staveb jako staveb doèasných, neshledal ji dùvodnou a ani sám netvrdil, ¾e stavby mají doèasný charakter. Námitka stì¾ovatele proto není dùvodná.
Stì¾ovatel namítl, ¾e mu k provedení oprav staèí ohlá¹ení a nepotøebuje tedy stavební povolení jak tvrdil krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud k tomu konstatuje, ¾e obsah spisù neumo¾òuje posoudit, zda by stì¾ovatelem zamý¹lené opravy spadaly pod re¾im stavebního povolení, nebo by staèilo ohlá¹ení podle § 55 odst. 2 stavebního zákona. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e krajský soud nemìl pro posouzení této otázky dostatek podkladù. Toto pochybení krajského soudu v¹ak nemìlo vliv na jeho jinak správné závìry o tom, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e jeho transakce nebyly samoúèelné a vytvoøené rezervy pøedstavují výdaj podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e pøijatý územní plán není v rozporu s jeho podnikatelským zámìrem. Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e pokud je zámìrem stì¾ovatele oprava zemìdìlských objektù a jejich pronájem subjektùm podnikajícím v zemìdìlství, lze s tímto tvrzením stì¾ovatele tì¾ko souhlasit. Podle územního plánu jsou toti¾ zemìdìlské stavby na pozemcích jinak urèených k bytové zástavbì ponechány na do¾ití.
Koneènì stì¾ovatel namítl, ¾e na úèelovost jednání pøi tvorbì rezerv nelze usuzovat z neúspì¹ného podnikatelského zámìru stì¾ovatele, který nevedl k zisku a vyústil ve ztrátu. Krajský soud v¹ak neuznal rezervy za výdaje podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù nikoliv proto, ¾e podnikatelský zámìr stì¾ovatele nebyl úspì¹ný. Lze pøipustit, ¾e podnikatelský zámìr v sobì zpravidla nese riziko neúspìchu a pouze ztrátovost takového zámìru nemù¾e být dùvodem pro neuznání výdaje jako výdaje podle § 24 zákona o daních z pøíjmù. V posuzované vìci je v¹ak jiná situace. Krajský soud konstatoval, ¾e aktivity stì¾ovatele jako podnikatelského subjektu mají být provádìny za úèelem dosa¾ení zisku. Poté ov¹em dodal, ¾e dùkazní prostøedky svìdèí závìru, ¾e jediným úèelem tvorby rezerv bylo získání neoprávnìného daòového zvýhodnìní. Stì¾ovatel tento závìr nevyvrátil. Námitka, ¾e by provedením oprav bez vytvoøení rezerv do¹lo k významnému zkreslení úèetní evidence, je lichá za situace, kdy stì¾ovatel nevyvrátil pochybnosti správních orgánù o úèelovosti tvorby rezerv.
V Brnì dne 23. øíjna 2009 JUDr. Petr Pøíhoda pøedseda senátu

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 103
 soud 
 § 24
 § 7
 § 3
 soud 
 § 3
 soud 
 § 7
 § 33
 soud 
 § 18
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 55
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud