Source: http://kraken.slv.cz/5Afs58/2011
Timestamp: 2018-09-24 16:37:33+00:00

Document:
5Afs58/2011
5 Afs 58/2011-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: Ing. V. K., zast. JUDr. Josefem Seifertem, advokátem se sídlem Orlická 163, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 6. 2011, è. j. 31 Af 102/2010-37,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba podaná proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen ¾alovaný ) ze dne 8. 6. 2010, è. j. 3766/10-1100-604124; tímto správním rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 13 346 Kè.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu, nebo» tento spoèívá na nesprávném posouzení právní otázky a dále, ¾e øízení pøed správními orgány i pøed soudem je vadné skutkovì i právnì.
Stì¾ovatel nesouhlasí se závìry ¾alovaného i krajského soudu a uvádí, ¾e celá kauza se zamìøila na institut tzv. zneu¾ití práva a na aplikaci ust. § 15 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní, a v souvislosti s tím na aplikaci judikatury, konkrétnì rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 1 Afs 107/2004 a sp. zn. 2 Afs 7/2007. Hlavním pøedmìtem sporu bylo posouzení oprávnìnosti uplatnìní polo¾ky sni¾ující základ danì, tedy penì¾itého daru ve vý¹i 86 136 Kè podle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, který byl stì¾ovatelem poskytnut Spolku vzájemnì podpùrnému, tìlovýchovnému a poznávacímu (dále jen Spolek) a následnì uplatnìn ve vý¹i 42 092 Kè jako odpoèitatelná polo¾ka od základu danì za rok 2006. Dle správce danì i ¾alovaného dar nesplòoval podmínky pro jeho uplatnìní jako nezdanitelné èásti základu danì. ®alovaný i krajský soud vycházeli z toho, ¾e stì¾ovatel jako dárce byl spolu s man¾elkou èlenem Spolku a podílel se tak i aktivnì na jeho èinnosti a aktivitách Spolkem hrazených. Spolek v prùbìhu své existence pøijímal penì¾ité i vìcné dary k zaji¹tìní své èinnosti. ®alovaný pak ve vztahu ke èlenùm Spolku, kteøí byli v nìkterých pøípadech v postavení donátorù dovodil, ¾e pokud jim Spolek hradil náklady na sportovní, vzdìlávací a jiné aktivity v souladu se stanovami, mìly tyto charakter soukromých výdajù, a proto uplatnìní darù k financování takovýchto aktivit èlenù/dárcù, tedy i stì¾ovatele, posoudil jako zneu¾ití práva. Proto¾e v¹ak nenalezl oporu v ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, vycházel v odùvodnìní s odvoláním na cit. judikáty, s pøihlédnutím k nálezu sp. zn. III. ÚS 374/06, z obecného úèelu zákona o daních z pøíjmù.
Dle názoru stì¾ovatele v¹ak ¾alovaný a krajský soud nepostupovali v souladu s ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dle dikce cit. ust. je plnì na dárci-daòovém subjektu, jak nalo¾í s finanèními prostøedky urèenými jako dar nìkterému ze subjektù uvedených v ustanovení § 15 cit. zákona, kdy¾ pøi splnìní podmínek má právo odeèíst od základu danì èástku do vý¹e 10 % daòového základu. ®alovaný i krajský soud postupovali podle judikatury, která fakticky èásteènì dovozuje z jednání, kdy je dárce osobou propojenou s obdarovaným (zde èlenem Spolku), ¾e se jedná o tzv. zneu¾ití práva. S takovým postupem stì¾ovatel zásadnì nesouhlasí, nebo» dle jeho názoru byla pou¾itá judikatura aplikována na odli¹ný pøípad a nese jen minimum shodných prvkù.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e z rámce ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù nevyboèil, rovnì¾ tak neobcházel úèel zákona ani jakéhokoliv provádìcího pøedpisu, kdy¾ ani v dùvodové zprávì k cit. ust. není ¾ádné bli¾¹í vymezení. Nedopustil se ani zneu¾ití práva, kdy¾ aplikoval pøíslu¹né ustanovení zákona v souladu s jeho úèelem, kterým je dát daòovému subjektu mo¾nost urèit, kam bude smìøována èást jeho daòových pøíjmù. Jeho postupu dává za pravdu i judikatura ESD (viz rozhodnutí ESD è. C-255/02 Halifax a è. C-110/99 Emsland-Starke GmbH), na kterou se odvolává jak v odvolání, tak v ¾alobì; s touto argumentací se ¾alovaný ani krajský soud øádnì nevypoøádal-tato pojednává o institutu zneu¾ití práva, by» ve státu, který má hluboké koøeny v tvorbì práva, vèetnì pregnantnosti vyjádøení a postupù. Tím, ¾e stì¾ovatel postupoval striktnì dle § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, k nìmu¾ neexistoval závazný výklad ani dùvodová zpráva, zcela legálnì sní¾il svùj daòový základ, a tím i výslednou daòovou povinnost zpùsobem pøedpokládaným a jinak blí¾e neomezeným.
Vdaném pøípadì správce danì nevzal v úvahu èlenskou základnu Spolku, ani rozsah a zpùsob èerpání prostøedkù, které bylo v souladu se stanovami Spolku. Navíc nepøihlédl ani ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel je dlouholetým pøispìvatelem Spolku a pøíspìvky na sportovní èi kulturní aktivity zdaleka nedosáhly celkovou vý¹i darù. Nevypoøádal se ani se skuteèností, ¾e dary byly poskytovány i jinými subjekty, ne¾ byli èlenové Spolku a ¾e tzv. výhody neèerpali jenom èlenové (co¾ ostatnì vyplývá ze stanov schválených Ministerstvem vnitra). Podle stì¾ovatele zákonodárce nijak nevymezil èi neomezil vztah dárce a obdarovaného a výklad dovozující skuteènosti, které nejsou v ustanovení zákona obsa¾eny, je nepøípustný. Stì¾ovatel vzná¹í zásadní výhradu i ke zpùsobu, jak se v odùvodnìní rozsudku krajský soud úèelovì vyjádøil k jednání stì¾ovatele, kdy¾ nesledoval cizí, ale v zásadì vlastní prospìch. Navíc si ¾alovaný pøi posuzování zákonnosti postupu stì¾ovatele vymezil vlastní èasový rámec od roku 2003 do roku 2007; co ¾alovanému bránilo, aby posoudil jednání stì¾ovatele ve vztahu ke Spolku od roku 1996, kdy¾ od poèátku existence Spolku správce danì u jiných jeho èlenù postup dle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù nezpochybnil.
Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e jednal v souladu se zákonem a v jeho duchu a ¾alovaný i krajský soud vytvoøili konstrukci, která nemá oporu v zákonì, a to v ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e se s rozsudkem krajského soudu plnì ztoto¾òuje a navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu stí¾nostních námitek vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.; neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Pøedmìtem sporu je posouzení oprávnìnosti uplatnìní polo¾ky sni¾ující základ danì dle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 42 092 Kè, uplatnìné jako poskytnutí daru Spolku. Jak vyplývá ze spisu, je Spolek obèanským sdru¾ením zalo¾eným v roce 1996, jeho cílem je rozvoj kultury tìlesné, du¹evní a zvlá¹tì pak podpora èlenù Spolku v jejich aktivitách sportovních, zaji¹tìní popularizaèních a výchovných èinností a akcí poøádaných Spolkem, podpora pøi navazování u¾¹ích kontaktù s jinými obdobnými spolky a institucemi a propagace zdravého zpùsobu ¾ivota. Ze stanov vyplývá, ¾e Spolek hospodaøí podle rozpoètu, který navrhuje, projednává a schvaluje správní rada. Èleny Spolku mohou být fyzické i právnické osoby a øádné èlenství vzniká podpisem èlenské pøihlá¹ky a splacením èlenského pøíspìvku. Od roku 1998 bylo upu¹tìno od vybírání èlenských pøíspìvkù a ve¹keré pøíjmy Spolku jsou tvoøeny dary, které jsou pro èinnost Spolku dostaèující. Souèástí správního spisu je i seznam èlenù Spolku k 31. 12. 2006, evidence pøíjmù a výdajù za rok 2006 a fotokopie výdajových a pøíjmových dokladù Spolku. Ze spisu se dále podává, ¾e stì¾ovatel poskytl Spolku penì¾itý dar ve vý¹i 86 136 Kè, èástku ve vý¹i 42 092 Kè uplatnil v daòovém pøiznání jako polo¾ku sni¾ující základ danì. Uvedené dolo¾il stì¾ovatel osvìdèením vydaným Spolkem ze dne 27. 12. 2006. Správce danì neuznal poskytnuté penì¾ní prostøedky jako dar splòující podmínky dle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo» dle jeho názoru se jednalo o výdaje na osobní potøebu stì¾ovatele a jeho rodiny a jednání stì¾ovatele tak naplòovalo znaky zneu¾ití práva.
Stì¾ovatel pøednì uplatòuje v kasaèní stí¾nosti dùvod uvedený v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Tvrzenou nezákonnost spatøuje stì¾ovatel v nesprávném posouzení právní otázky týkající se oprávnìnosti uplatnìní polo¾ky sni¾ující základ danì, kdy¾ dle jeho názoru, právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu uvedený v rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2007 a rozsudku sp. zn. 2 Afs 7/2007 na jeho vìc aplikovat nelze, nebo» se nejedná o skutkovì shodnou situaci. Spolek byl otevøený veøejnosti, jeho èleny byly rùzné osoby pøíbuzensky nijak nespøíznìné, nìkteøí èlenové Spolku nevìnovali ¾ádný dar, a pøesto získali podporu a naopak.
Tvrzená nezákonnost, spoèívající v nesprávném právním posouzení vìci soudem v pøedcházejícím øízení spoèívá buï v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikována nesprávná právní vìta, popø. je sice aplikována správná právní vìta, ale tato je nesprávnì vylo¾ena. Takové pochybení v¹ak Nejvy¹¹í správní soud v napadeném rozhodnutí krajského soudu neshledal.
Podle ustanovení § 15 odst. 1 zákona 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, lze od základu danì odeèíst hodnotu darù poskytnutých obcím, krajùm, organizaèním slo¾kám státu, právnickým osobám se sídlem na území Èeské republiky, jako¾ i právnickým osobám, které jsou poøadateli veøejných sbírek podle zvlá¹tního zákona, a to na financování vìdy a vzdìlání, výzkumných a vývojových úèelù, kultury, ¹kolství, na policii, na po¾ární ochranu, na podporu a ochranu mláde¾e, na ochranu zvíøat a jejich zdraví, na úèely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, nábo¾enské pro registrované církve a nábo¾enské spoleènosti, tìlovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich èinnost, dále fyzickým osobám s bydli¹tìm na území Èeské republiky provozujícím ¹kolská a zdravotnická zaøízení a zaøízení na ochranu opu¹tìných zvíøat nebo ohro¾ených druhù zvíøat, na financování tìchto zaøízení, dále fyzickým osobám s bydli¹tìm na území Èeské republiky, které jsou po¾ivateli èásteèného nebo plného invalidního dùchodu, a nebo jsou nezletilými dìtmi dlouhodobì tì¾ce zdravotnì posti¾enými vy¾adujícími mimoøádnou péèi podle zvlá¹tních právních pøedpisù, na zdravotnické prostøedky nejvý¹e do èástky nehrazené zdravotními poji¹»ovnami nebo na rehabilitaèní a kompenzaèní pomùcky uvedené ve zvlá¹tním právním pøedpise nejvý¹e do èástky nehrazené pøíspìvkem ze státního rozpoètu, a na majetek usnadòující tìmto osobám vzdìlání a zaøazení do zamìstnání, pokud úhrnná hodnota darù ve zdaòovacím období pøesáhne 2 % ze základu danì anebo èiní alespoò 1000 Kè. Obdobnì se postupuje u darù na financování odstraòování následkù ¾ivelní pohromy, ke které do¹lo na území Èeské republiky. V úhrnu lze odeèíst nejvý¹e 10 % ze základu danì.
Jak vyplývá ze spisu, pøíjmem Spolku v roce 2006 byly pouze dary v celkové vý¹i 432 706 Kè. Správce danì v rámci daòové kontroly nahlí¾el do úèetnictví Spolku za roky 2003 a¾ 2006, které sám stì¾ovatel pøedlo¾il, zejména pak do výdajových pokladních dokladù, soupisu pøíjmù a výdajù a seznamu dárcù. Z uvedených údajù pak vyplývá, ¾e stì¾ovatel èerpal v roce 2003 od Spolku èástku cca 55 000 Kè (ly¾aøský zájezd do Rakouska pro sebe a rodinné pøíslu¹níky), v roce 2004 èerpal èástku ve vý¹i 81 000 Kè (ly¾aøský zájezd do Itálie pro sebe a rodinné pøíslu¹níky ve vý¹i 27 519 Kè, ly¾aøský zájezd do Rakouska pro sebe rodinné pøíslu¹níky ve vý¹i 47 460 Kè, cyklistický zájezd ve vý¹i 6050 Kè), v roce 2005 èerpal èástku ve vý¹i 31 276 Kè na ly¾aøský zájezd do Itálie pro sebe a rodinné pøíslu¹níky a èástku 47 329 Kè na zájezd do Rakouska pro sebe a rodinné pøíslu¹níky, dále na nákup ly¾í ve vý¹i 9690 Kè-celkem za rok 2005 ve vý¹i cca 88 000 Kè. V roce 2004 a 2005 stì¾ovatel dar Spolku neposkytl, v roce 2006 poskytl dar ve vý¹i 86 136 Kè a v roce 2007 poskytl stì¾ovatel dar ve vý¹i 116 000 Kè. Ze spisu rovnì¾ vyplývá, ¾e Spolek pou¾il dary zejména na financování sportovních, vzdìlávacích a kulturních aktivit svých èlenù a jejich rodinných pøíslu¹níkù, kdy z dokladù o èástkách hrazených ostatním èlenùm Spolku vyplývá, ¾e byly hrazeny pobytové a poznávací zájezdy do zahranièí, platby ¹kolného v základní umìlecké ¹kole, nákup sportovních potøeb a dal¹í). Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e stì¾ovatel v dotèeném období (tj. 2006) Spolku pouze poskytl dar a neèerpal od nìj ¾ádné finanèní prostøedky, v letech pøedchozích (2004 a 2005) dary neposkytl a finanèní prostøedky èerpal.
Není sporu o tom, ¾e Spolek je právnickou osobou, které je dle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù mo¾no poskytnout dar s tím, ¾e dárce je oprávnìn si hodnotu daru odeèíst od daòového základu. Nejvy¹¹í správní soud je nucen pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e citované ustanovení skuteènì neobsahuje ¾ádné omezení o tom v jakém vztahu mù¾e být dárce k obdarovanému. Tyto skuteènosti v¹ak nejsou pro posouzení vìci rozhodné.
Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e zásadní otázkou v dané vìci sice je naplnìní podmínek pro daòovou uznatelnost daru ve smyslu ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, av¹ak nikoli pouze po formální stránce, jak se domnívá stì¾ovatel. Jak ji¾ konstatoval Ústavní soud v usnesení ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, na nì¾ krajský soud zcela pøípadnì odkázal, finanèní prostøedky, které daòoví poplatníci vynakládají na úhradu svých osobních potøeb a potøeb své rodiny, tedy na úhradu základních ¾ivotních nákladù a na náhradu nákladù vzniklých v souvislosti se vzdìlávacími, kulturními, sportovními èinnostmi a jinými aktivitami, nejsou v èeském daòovém právu hodnoceny jako výdaje, je¾ by mohly jakkoliv ovlivnit daòový základ poplatníka a tím i vý¹i jeho daòové povinnosti . Poukázal pøitom na ust. § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ nelze za výdaje daòovì uznatelné pova¾ovat výdaje na osobní potøebu poplatníka, pøièem¾ tyto nejsou zahrnuty ani mezi taxativnì vyjmenované polo¾ky odèitatelné od základu danì dle ust. § 15 zákona o daních z pøíjmù. Dle Ústavního soudu (s)myslem právní úpravy v oblasti daní z pøíjmu je tedy to, ¾e ve¹keré náklady související s uspokojováním osobních potøeb poplatníka a jeho rodiny jsou vynakládány z finanèních prostøedkù, které má poplatník k dispozici a¾ po jejich zdanìní. Tato premisa platí i v pøípadì, kdy poplatník vìnuje èást svých finanèních prostøedkù jako dar, jestli¾e jím dochází prostøednictvím obdarované tøetí osoby (sdru¾ení) k uspokojení právì tìchto potøeb poplatníka a jeho rodiny. Pøípadným poní¾ením daòového základu a sní¾ením výsledné daòové povinnosti o èástky fakticky vynalo¾ené na uspokojování soukromých potøeb je sice dosa¾eno optimalizace poplatníkovy daòové povinnosti, co¾ je v¹ak výsledek, který je v pøímém rozporu se smyslem právní normy. Jak dále vyplývá z cit. usnesení Ústavního soudu, ze smyslu ust. § 15 (nyní odst. 1) zákona o daních z pøíjmù je zøejmé, ¾e daòovì uznatelný dar musí splòovat dva základní znaky: dobrovolnost a zacílení na podporu a rozvoj v oblasti celospoleèenského zájmu, tedy musí platit, ¾e dobrovolné poskytnutí daòovì uznatelného daru zde sleduje zásadnì cizí a nikoliv vlastní prospìch. Ústavní soud rovnì¾ pravidelnì konstatuje, ¾e neudr¾itelným zpùsobem pou¾ívání práva je jeho aplikace, vycházející pouze z jeho jazykového výkladu, nebo» pøedstavuje jen prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Ten je východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu, k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd. (srov. napø. Pl. ÚS 33/97). Ka¾dé ustanovení právního pøedpisu je proto tøeba chápat v kontextu s jinými ustanoveními pøíslu¹ného právního pøedpisu a v souvislostech celého právního systému (rovina systematického výkladu); nelze je proto zkoumat, vylo¾it, poznat izolovanì.
Jakkoli stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e krajský soud aplikoval na jeho situaci pøípad øe¹ený Nejvy¹¹ím správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 107/2004, ani¾ by se vypoøádal s odli¹nostmi obou situací, je nutno jeho argumentaci odmítnout. V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, pøístupném na www.nssoud.cz, byla situace odli¹ná, av¹ak jen v minimální míøe. V citovaném rozhodnutí toti¾ daòový subjekt spolu se svými pøíbuznými (man¾elkou, jejich tøemi dìtmi, ¹vagrem a jeho synem) zalo¾ili obèanské sdru¾ení, jeho¾ posláním bylo zejména pøispívat k rozvoji sportovní aktivity èlenù, k roz¹íøení vzdìlání a v¹eobecného rozhledu èlenù, k podpoøe kulturních a umìleckých aktivit èlenù a k ochranì zvíøat a ¾ivotního prostøedí. Pøíjmy sdru¾ení pocházely výluènì z darù poskytnutých èleny klubu a z èlenských pøíspìvkù. Daòový subjekt daroval sdru¾ení èástky pøesahující 90 000 Kè, jejich¾ hodnotu odeèetl od základu danì podle tehdej¹ího ust. § 15 odst. 8 (nyní odst. 1 cit. ust.) zákona o daních z pøíjmù. Výdaje sdru¾ení byly vynalo¾eny na sportovní vybavení, na náhradu cestovních výdajù do ¹koly a na hory, na literaturu, na zimní tábor, na pøedplatné do fitcentra, na jazykový kurs, na ¹kolné a na potápìèské expedice. Uvedený pøípad byl shora citovaným rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu shledán zneu¾itím práva. Soud tam dospìl k závìru, ¾e daòový subjekt formální podmínky § 15 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù splnil, nebo» obèanské sdru¾ení, kterému daòový subjekt dar poskytl, bylo právnickou osobou se sídlem na území Èeské republiky, a tyto prostøedky byly sdru¾ením pou¾ity na financování sportovních, vzdìlávacích a kulturních aktivit svých èlenù. Z tohoto hlediska odpovídal postup daòového subjektu i sdru¾ení § 15 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù. Odeètení hodnoty darù od daòového základu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na skutkové okolnosti tohoto pøípadu pova¾oval nikoliv za výkon práva, nýbr¾ za jeho zneu¾ití. Nejvy¹¹í správní soud poukázal na to, ¾e pova¾uje za hrubì odporující principu rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, pokud ¾alobce spolu s ostatními rodinnými pøíslu¹níky, svým ¹vagrem a synovcem vyu¾ívali (èi spí¹e zneu¾ívali) spolku Klub voda-zemì-vzduch, jeho¾ vùli v právním smyslu podle stanov zároveò vytváøeli, k financování shora uvedených sportovních, kulturních a vzdìlávacích aktivit svých dìtí, a to za úèelem, aby si mohl ¾alobce hodnotu daru poskytnutého spolku odeèíst od základu danì a tak sní¾it svou výslednou daòovou povinnost. Tyto dary pøitom byly jedinými zdroji financování uvedených aktivit. Nemù¾e být pochybnosti o tom, ¾e uvedený postup byl zvolen jedinì proto, aby ¾alobce mohl sní¾it svùj základ danì; jinak by toti¾ financování aktivit svých dìtí, které jinak tvoøí obsah vy¾ivovací povinnosti rodièe k dítìti, ¾alobce uskuteèòoval pøímo a nikoliv prostøednictvím spolku .
V pøípadì nyní projednávaném se jedná o zalo¾ení obèanského sdru¾ení, jeho¾ èleny byly mimo stì¾ovatele i dal¹í fyzické osoby nemající mezi sebou ¾ádný pøíbuzenský vztah. Tato skuteènost v¹ak není z hlediska posouzení daòové povinnosti stì¾ovatele podstatná. Podstatné je právì naplnìní zákonem presumovaného cíle, tj. darování na veøejnì prospì¹né úèely bez nároku na protiplnìní. A k tomu v daném pøípadì nedo¹lo, nebo» jak je shora uvedeno, stì¾ovatelem darované prostøedky nebyly vyu¾ity k úèelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanìní. Primárním úèelem toti¾ nebyl pøevod prostøedkù z majetku dárce do vlastnictví obdarovaného bez protihodnoty, nýbr¾ docházelo naopak k èerpání finanèních prostøedkù stì¾ovatelem od Spolku a hrazení svých soukromých aktivit za souèasného sní¾ení daòové povinnosti. V tomto ohledu je tedy shodný výsledek, nebo» nelze akceptovat skuteènost, ¾e urèité prostøedky, v tomto pøípadì výdaje vynalo¾ené na soukromé potøeby stì¾ovatele a jeho rodiny, jsou s to mít vliv na vý¹i daòové povinnosti. Takové vynalo¾ené prostøedky nemohou projít testem veøejné prospì¹nosti. Aèkoliv stì¾ovatel uvádí, ¾e Spolek poskytoval dary i jiným subjektùm, ne¾ jen svým èlenùm, ze správního spisu vyplývá, ¾e tak tomu bylo, co se týèe èetnosti a rozsahu, v zanedbatelné vý¹i oproti èástkám, které byly poskytnuty výhradnì èlenùm Spolku. Proto zmínìné rozdíly nehrají ¾ádnou roli v posouzení vyu¾ití darovaných prostøedkù ve vztahu k zákonem akceptovanému cíli, nebo» v obou pøípadech shodnì nedo¹lo k jeho naplnìní. Nejvy¹¹í správní soud má tedy za to, ¾e hodnocení Krajského soudu v Hradci Králové, který stì¾ovatelovo jednání oznaèil za zneu¾ívání práva ve smyslu obdobném vìci øe¹ené pod sp. zn. 1 Afs 107/2004, bylo odpovídající. Krajský soud z oznaèeného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu obsáhle citoval, uvedl i skutkové okolnosti pøípadu, který k ¾alobì posuzoval, a zjevný je i jeho závìr o zneu¾ití práva.
Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal dùvod odchýlit se od právního názoru vyjádøeného v rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2004, který není tøeba zde opakovat, nebo» z nìho konkrétnì vycházel krajský soud. Ve vztahu ke kasaèním námitkám lze jen dodat, ¾e odli¹nosti obou pøípadù nevyvracejí shodný výsledek, ¾e darované prostøedky nebyly vyu¾ity k úèelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanìní. Pokud jde o námitku, ¾e zákonodárce nevyjevil svùj zámìr a po celé roky (pøes znalost citované judikatury NSS a Ústavního soudu) ponechal ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù bez jakékoliv zmìny èi doplnìní a nechal na daòovém subjektu, jak nalo¾í s urèitým objemem finanèních prostøedkù, nelze ani v tomto ohledu stì¾ovateli pøisvìdèit. Zákon pøedpokládá zdanìní dosa¾ených pøíjmù, pøièem¾ z dùvodù veøejnì prospì¹ných umo¾òuje mj. sní¾ení základu danì o èástky, které jsou veøejnì prospì¹ným zpùsobem vyu¾ity. Pøitom v obdarovaném obèanském sdru¾ení tato èástka souèasnì není pova¾ována za zdanitelný pøíjem. Jestli¾e je v¹ak èástka takto odòata re¾imu zdanìní, ani¾ je onen veøejnì prospì¹ný cíl naplnìn, evidentnì dojde ke zneu¾ití uvedené mo¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud nemá ani pochyb o tom, ¾e v rámci veøejného práva lze hovoøit o zneu¾ití práva. Ve veøejném právu jsou bì¾nì u¾ívány instituty práva soukromého, ostatnì i darování je institutem soukromoprávním. Poskytl-li zákon v daném pøípadì k vyu¾ití daòovým subjektùm urèité právo na sní¾ení daòového základu, pak tohoto práva lze vyu¾ít nebo nevyu¾ít, ale jistì i zneu¾ít tím, ¾e jeho podmínky jsou naplnìny jen po formální stránce. Poslednì uvedenému odpovídá postup stì¾ovatele, který v ¹ir¹ím èasovém horizontu, tedy v prùbìhu nìkolika let, dary poskytnuté Spolku prùbì¾nì vybíral, a to na úhradu svých rodinných dovolených. Pøedmìtné èástky byly Spolku vyúètovány, pøièem¾ se nejednalo pouze o úhradu nákladù vynalo¾ených v souvislosti se sportovními aktivitami, co¾ by mìlo svùj základ ve Stanovách Spolku, nýbr¾ byla v plném rozsahu proplácena náhrada cestovních nákladù (dle typu vozidla, prùmìrné spotøeby, najetých km, ceny PHM), dálnièní známky a poplatky, mýtné (Brenner), parkovné atd. Stì¾ovatel tedy vìnoval èást svých finanèních prostøedkù jako dar Spolku, av¹ak jeho prostøednictvím docházelo následnì k uspokojení právì soukromých potøeb stì¾ovatele a jeho rodiny. V takovém jednání pak nelze spatøovat jiný úèel, ne¾ snahu o minimalizaci své daòové povinnosti. Tímto jednáním v¹ak nemù¾e být a také není naplnìn úèel pøedmìtného ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Takové jednání je sice, formálnì vzato (ve skuteènosti ov¹em pouze zdánlivì), v souladu s právní normou, respektive s dikcí právního pøedpisu, av¹ak zároveò je nutno jej pova¾ovat jako zjevnì nespravedlivé, nebo» v rozporu s urèitými základními hodnotami a s rozumným uspoøádáním spoleèenských vztahù pùsobí jiným újmu, resp. stì¾ovateli nedùvodnì pøiná¹í prospìch na úkor ostatních èlenù spoleènosti tím, ¾e stát krátí o daòové pøíjmy.
Lze tedy souhlasit s krajským soudem v hodnocení významu institutu zákazu zneu¾ití subjektivních práv (k nièím neodùvodnìné újmì jiného èi k nièím neodùvodnìné újmì èlenù spoleènosti) jako materiálního korektivu formálního pojímání práva, prostøednictvím nìho¾ se do právního øádu vná¹í hledisko ekvity (spravedlnosti). Naopak je nutno odmítnout tvrzení stì¾ovatele, ¾e je pouze na daòovém subjektu, jak nalo¾í s urèitým objemem finanèních prostøedkù, aèkoliv ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù tento fakt výslovnì nezohledòuje. Tak tomu zcela jistì je v pøípadì finanèních prostøedkù ji¾ zdanìných.
Zákon o daních z pøíjmù, jen¾ je ze své povahy obecný, nemù¾e pojmovì pamatovat na v¹echny myslitelné ¾ivotní situace, které mohou za jeho úèinnosti nastat. Smyslu práva jako takového toti¾ mù¾e odpovídat pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který respektuje rozumné uspoøádání vztahù ve spoleènosti. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Výklad u¾itý stì¾ovatelem v¹ak racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjí a nelze jej pova¾ovat za správný.
Nejvy¹¹í správní soud shodnì s názorem krajského soudu uvádí, ¾e správci danì nelze vytýkat, zda se v daòovém øízení zamìøí na zkoumání, zda právní úkon nesmìøuje k obcházení zákona (in fraudem legis) za situace, kdy byl v dané vìci navozen právní stav výhradnì pro úèely získání daòové úlevy. K právní kvalifikaci provedené krajským soudem Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e v dané vìci stì¾ovatel sice formálnì naplnil zákonná ustanovení, tj. daroval finanèní prostøedky Spolku, av¹ak skuteèným úèelem, bylo získání odpoètu od základu danì, které by mu-by» jen zdánlivì-mohlo na úèely dle ust. § 15 odst. zákona o daních z pøíjmù nále¾et. Není mo¾né akceptovat jednání, jeho¾ výsledkem je stav, který není v souladu s úèelem zákona, a právní úkon, jen¾ byl proveden výhradnì nebo pøevá¾nì za úèelem získání daòového zvýhodnìní, nelze oznaèit za legitimní a v souladu s cílem sledovaným zákonem.
K obdobným závìrùm ostatnì dospìl i stì¾ovatelem citovaný rozsudek Soudního dvora ES ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customes & Excise, z nìho¾ vyplývá, ¾e o zneu¾ití práva se jedná tehdy, pokud ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem jednání a zároveò i výsledkem je-i pøes formální dodr¾ení podmínek vyplývajících z pøíslu¹ných právních pøedpisù-získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou. Zevrubnou analýzu citovaného rozsudku Soudního dvora, jako¾ i stanoviska generálního advokáta v této vìci, právì z hlediska jejich významu pro pou¾ití zásady zákazu zneu¾ití práva provedl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz. Také v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve vìci, C-110/99, Emsland-Starke se Soudní dvùr zabýval doktrínou zneu¾ití práva, pøitom uvedl, ¾e se jedná o právní zásadu uznávanou v mnoho právních oblastech práva Spoleèenství, podle ní¾ zùstanou nezohlednìny ty transakce, které by skupina osob povinných k dani provedla bez hospodáøského odùvodnìní, nýbr¾ pouze za úèelem vytvoøení umìlé situace, která umo¾òuje odpoèet danì. Uvedenou judikaturou se krajský soud ve svém zdùvodnìní zabýval a lze pøisvìdèit jeho vyhodnocení jednání stì¾ovatele jako zneu¾ití subjektivního práva.
Poukazuje-li stì¾ovatel na své právo konat v¹e, co není zákonem zakázáno, je tøeba konstatovat, ¾e pokud zákon umo¾nil sní¾ení daòového základu za splnìní urèitých podmínek, které¾to v¹ak splnìny nebyly, je takové sní¾ení s tímto zákonem v rozporu a tudí¾ jde o konání zákonem nedovolené. Nadto je nutno názor stì¾ovatele korigovat, nebo» jím deklarovaná zásada platí v právu soukromém, nikoli v¹ak na poli práva veøejného, do nìho¾ právo daòové nespornì nále¾í. Zde naopak lze èinit pouze to, co zákon stanoví, upravuje a umo¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil právnímu zhodnocení krajským soudem, tedy, ¾e chování stì¾ovatele má povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbr¾ jeho (právem reprobovaného) zneu¾ití. S ohledem na vý¹e uvedené lze uzavøít, ¾e krajský soud se nedopustil vytýkaného pochybení, a na dostateènì zji¹tìný skutkový stav správnì aplikoval shora citovanou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu.
Rovnì¾ tak z pohledu námitek uplatnìných dle ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. lze konstatovat, ¾e dùkazní prostøedky byly øádnì zhodnoceny a provedené dokazování vyústilo v øádnì zji¹tìný skutkový stav, z nìho¾ správce danì pøi svém rozhodování vycházel. Rozhodnutí ¾alovaného je dostateènì srozumitelným a pøesvìdèivým zpùsobem odùvodnìno. Pro stì¾ovatele z nìj jasnì vyplývá z jakých skuteèností správce danì a následnì odvolací orgán vycházeli a jakými právními úvahami se pøi rozhodování øídili.
Jakkoli byla pøedmìtem daòové kontroly daòová povinnost stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2006, nelze správci danì vytýkat, ¾e bral v potaz pøi hodnocení skutkového stavu a posouzení jednání stì¾ovatele (nikoli v¹ak pøi stanovení vý¹e danì), jeho chování i v letech pøedchozích, nebo» právì na základì, a s pøihlédnutím k setrvalé praxi, která byla stì¾ovatelem uplatòována pøi vyu¾ívání prostøedkù z poskytnutých darù pro soukromé úèely, mohl správce najisto postavit svoji teorii o zneu¾ívání práva. Vyu¾il-li proto správce danì pøi stanovení danì stì¾ovateli relevantní zji¹tìní z let pøedchozích, jimi¾ podpoøil odùvodnìní svých závìrù, nedopustil se poru¹ení zákona.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e nebyly zji¹tìny vytýkané vady správního øízení, pro které by mìl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Soud se pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal s námitkami uvedenými v ¾alobì, a pokud se po pøezkoumání rozhodnutí správního orgánu krajský soud ztoto¾nil se závìry obsa¾enými v rozhodnutí ¾alovaného, kdy¾ tyto závìry shledal správnými, nezbylo mu, ne¾ ¾alobu proti rozhodnutí správního orgánu zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e dùvody uvedené v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelem podøazené pod ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., nebyly prokázány, a proto podanou kasaèní stí¾nost podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1, § 120 s. ø. s.) a ¾alovanému, který byl v øízení úspì¹ný, náklady øízení nevznikly, resp. je neúètoval. Proto soud rozhodl, ¾e ¾alovanému se náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.
V Brnì dne 2. února 2012

References: soud 
 soud 
 § 15
 § 15
 soud 
 § 15
 soud 
 § 15
 § 15
 soud 
 § 15
 soud 
 § 15
 soud 
 § 15
 soud 
 § 15
 soud 
 soud 
 § 103
 § 109
 § 15
 § 15
 § 103
 soud 
 § 15
 § 15
 soud 
 soud 
 § 15
 soud 
 soud 
 § 25
 § 15
 § 15
 soud 
 soud 
 § 15
 Soud 
 § 15
 § 15
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 15
 soud 
 § 15
 § 15
 soud 
 soud 
 § 15
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 110
 § 120
 soud