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Timestamp: 2019-04-23 16:12:57+00:00

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BFH v. 10.05.2007 - III R 47/05 - NWB Datenbank
BFH v. 10.05.2007 - III R 47/05
BFH v. 10.05.2007 - III R 47/05 BStBl 2007 II S. 871
Instanzenzug: FG Münster vom 27. April 2005 1 K 7062/01 E (EFG 2005, 1266), BFH - III R 47/05, Verfahrensverlauf , BFH - III R 47/05, Verfahrensverlauf
Die 1962 geborene ledige Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) lebt seit 1987 in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 machte sie die Kosten für Maßnahmen zur Sterilitätsbehandlung durch sog. In-vitro-Fertilisation —IVF— (Vereinigung einer Eizelle mit einer Samenzelle außerhalb des Körpers) und anschließenden Embryotransfer —ET— (Einführung des Embryos in die Gebärmutter) in Höhe von 23 977,29 DM als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die „Ständige Kommission In-vitro-Fertilisation und Embryotransfer” der zuständigen Ärztekammer hatte im November 1998 eine Sterilitätsbehandlung „mittels IVF/ET” befürwortet.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lehnte den Abzug außergewöhnlicher Belastungen ab.
Aufwendungen einer nicht verheirateten, empfängnisunfähigen Frau für künstliche Befruchtungen wurden dagegen auch dann nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, wenn sie in einer festen Partnerschaft lebt (Senatsurteil vom 28. Juli 2005 III R 30/03, BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495). Für die Entscheidung, ob Aufwendungen für eine IVF als Heilbehandlungsmaßnahme im weiteren Sinn aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen, den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen, seien verfassungsrechtliche Wertentscheidungen sowie in der Gesellschaft vorherrschende Auffassungen zu beachten. Eine Auslegung, die aufgrund der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) bestimmte Aufwendungen —wie die Kosten für künstliche Befruchtungen— nur bei verheirateten Paaren zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zulasse, sei verfassungsgemäß. Die unterschiedliche Förderung von Ehe und Familie im Vergleich zu anderen Formen gemeinschaftlichen Zusammenlebens verstoße nicht gegen den insoweit nachrangigen Art. 3 Abs. 1 GG.
Die Einkommensteuer wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen sind außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Durch § 33 EStG werden zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf berücksichtigt, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Als außergewöhnliche Belastung können mithin grundsätzlich nur solche Aufwendungen abgezogen werden, die einen Bereich der Lebensführung betreffen, welcher der individuellen Gestaltung des Steuerpflichtigen entzogen ist. Liegt die wesentliche Ursache der Aufwendungen in der vom Einzelnen gestaltbaren Lebensführung, kommt ein Abzug nicht in Betracht (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 18. März 2004 III R 24/03 , BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, betr. Vaterschaftsfeststellungsprozess; vom 3. März 2005 III R 68/03, BFHE 209, 312, BStBl II 2005, 566, betr. Aufwendungen für eine IVF nach einer freiwillig zum Zweck der Empfängnisverhütung vorgenommenen Sterilisation, und in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495).
Hinsichtlich der Begriffe „Krankheit” und „Heilbehandlungskosten” hat der Senat an die Rechtsprechung des BSG, des Bundesgerichthofs (BGH) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) angeknüpft, die über die Berücksichtigung von Heilbehandlungskosten im Rahmen der gesetzlichen bzw. privaten Krankenversicherung bzw. des Beihilferechts zu entscheiden haben (Senatsurteil in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805, m.w.N.). Nach insoweit übereinstimmender Auffassung setzt der Begriff der Krankheit einen anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand voraus, der den Betroffenen „in der Ausübung normaler psychischer oder körperlicher Funktionen” derart beeinträchtigt, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf. Ob eine Anomalie als Krankheit anzusehen ist, kann von der persönlichen Lage des Betroffenen —z.B. seinem Alter oder seinem Beruf— abhängen oder von der —sich im Laufe der Zeit ggf. wandelnden— Auffassung der Gesellschaft und der jeweiligen Rechtskultur (Senatsurteil in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805).
a) Die Empfängnisunfähigkeit einer Frau ist —unabhängig von ihrem Familienstand— eine Krankheit (Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495, unter II. 4. a der Gründe). Maßnahmen zur Behebung der Empfängnisunfähigkeit —z.B. durch medikamentöse Behandlung oder einen operativen Eingriff— gehören daher nach § 27 Abs. 1 Satz 4 SGB V sozialversicherungsrechtlich unabhängig vom Familienstand zur Krankenbehandlung der Frau ( Urteil des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 28. Februar 2007 1 BvL 5/03 , Zeitschrift für das gesamte Familienrecht —FamRZ— 2007, 529, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2007, 1343) und sind steuerlich als angemessene und notwendige Heilbehandlung anzusehen.
b) Die IVF dient nicht der Wiederherstellung der Empfängnisfähigkeit, da sie den körperlichen Defekt nicht beseitigt, sondern ihn —mittels Ersetzung des normalen Befruchtungsvorganges durch Befruchtung der Eizelle außerhalb des Körpers— gewissermaßen umgeht oder kompensiert. Der Senat hat die IVF deshalb in seinem Urteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 als „Heilbehandlung im weiteren Sinne” angesprochen und —anders als bei unmittelbaren Heilbehandlungen— die Zwangsläufigkeit gesondert geprüft und für unverheiratete Frauen verneint. Dementsprechend hat der Gesetzgeber medizinische Maßnahmen zur Herbeiführung einer Schwangerschaft nicht als Behandlung einer Krankheit angesehen, sondern in § 27a SGB V als „eigenständigen Versicherungsfall” lediglich den für Krankheiten geltenden Regelungen des SGB V unterstellt und mit Billigung des BVerfG eine Übernahme der Kosten nur für miteinander verheiratete Personen vorgesehen (BVerfG-Urteil in FamRZ 2007, 529, NJW 2007, 1343; vgl. auch BSG-Urteil vom 3. April 2001 B 1 KR 40/00 R , BSGE 88, 62).
c) Krankheitsbedingte Maßnahmen und ausschließlich dadurch veranlasste Aufwendungen sind nach ständiger Rechtsprechung regelmäßig aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie entweder der Heilung dienen oder die Krankheit erträglicher machen sollen. Mit Ausnahme des Senatsurteils in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 ist bisher im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit nicht danach unterschieden worden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Aufwendungen für Zahnersatz (vgl. FG Berlin, Urteil vom 18. Dezember 1980 IV 51/79 , EFG 1981, 293, betr. Zahnprothese), für medizinische Hilfsmittel im engeren Sinne wie Brillen, Hörapparate und Rollstühle (Senatsurteil vom 14. Oktober 1997 III R 27/97, BFH/NV 1998, 571) sowie für medizinische Hilfsmittel im weiteren Sinne wie Blindencomputer ( Sächsisches FG, Urteil vom 7. November 2000 5 K 1777/98 , EFG 2001, 440) oder Treppenschräglifte ( Sächsisches FG, Urteil vom 12. Oktober 2006 2 K 1859/04 , EFG 2007, 931) werden regelmäßig als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl durch sie der körperliche Mangel nicht behoben, sondern ebenfalls „umgangen” oder kompensiert wird.
aa) Die sich aus ungewollter Kinderlosigkeit ergebende Zwangslage mag —z.B. wegen gesellschaftlicher Erwartungen— für eine verheiratete Frau stärker sein als für eine unverheiratete Frau. Auch die Zwangslage einer in fester Partnerschaft lebenden unverheirateten Frau ist aber nach der geänderten Rechtsauffassung des Senates ausreichend, um den Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung zu gewähren. Denn Kinder zu haben und aufzuziehen bedeutet —unabhängig vom Familienstand— für viele Menschen eine zentrale Sinngebung ihres Lebens. Ungewollte Kinderlosigkeit wird deshalb häufig als schwere Belastung erlebt; dies ist auch der Grund dafür, dass die IVF auch unter dem Aspekt der Heilbehandlung einer seelischen Erkrankung der Frau nach § 33 EStG erörtert und wegen der Menschenwürde des zu zeugenden Kindes abgelehnt wird (vgl. das Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495, unter II. 5. der Urteilsgründe).
Da es sich bei der Empfängnisunfähigkeit um eine Krankheit handelt, kann es zudem nicht entscheidend darauf ankommen, ob das Leid der Empfängnisunfähigkeit infolge der Ehe durch eigene Erwartungen —etwa die angestrebte Rolle als Ehefrau und Mutter— oder die Vorstellungen Dritter verstärkt wird. Auch bei nicht heilenden, sondern nur ausgleichenden ärztlichen Therapien oder medizinischen Hilfsmitteln wie Brillen, Zahnersatz oder Hörgeräten hängt die steuerliche Abziehbarkeit nicht davon ab, wie intensiv der Kranke die Einschränkung erlebt. Die Bereitwilligkeit, mit der zahlreiche verhinderte Eltern erhebliche Kosten, große Mühen und unangenehme Behandlungen über sich ergehen lassen, belegt zudem den intensiven Leidensdruck der Betroffenen.
e) Aufwendungen für Maßnahmen der Fortpflanzungsmedizin können als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, wenn sie mit den Richtlinien der —von den Landesärztekammern erlassenen— Berufsordnungen für Ärzte (BO) in Einklang stehen.
Die BO enthalten gleichlautende Richtlinien zur Indikation und Durchführung von künstlichen Befruchtungen (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495). Danach sind IVF medizinisch und ethisch nur vertretbar, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen. Dazu gehört u.a. eine umfassende Aufklärung über die medizinischen Risiken und die psychischen Belastungen und über die für das Wohl des Kindes bedeutsamen Voraussetzungen. Bei nicht verheirateten Paaren in stabiler Partnerschaft durften IVF im Streitjahr 1999 nur nach vorheriger Beratung durch die bei der Ärztekammer eingerichtete „Ständige Kommission In-vitro-Fertilisation und Embryotransfer” durchgeführt werden. Nach den derzeit geltenden Richtlinien genügt es, dass der behandelnde Arzt oder die behandelnde Ärztin zu der Einschätzung gelangt ist, dass die Frau mit einem nicht verheirateten Mann in einer festgefügten Partnerschaft zusammenlebt und dieser Mann die Vaterschaft an dem so gezeugten Kind anerkennen wird. Dabei darf grundsätzlich nur der Samen des Partners verwendet werden.
FG Berlin-Brandenburg 18.10.2018 - 9 K 11390/16
BFH 5.10.2017 - VI R 47/15
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FG Münster 27.4.2005 - 1 K 7062/01 E
BStBl 2007 II Seite 871
BB 2007 S. 2052 Nr. 38
BFH/NV 2007 S. 1968 Nr. 10
BStBl II 2007 S. 871 Nr. 18
DStR 2007 S. 1623 Nr. 37
DStZ 2007 S. 721 Nr. 22
EStB 2007 S. 402 Nr. 11
GStB 2007 S. 37 Nr. 10
HFR 2007 S. 1115 Nr. 11
NWB-Eilnachricht Nr. 38/2007 S. 3319
SJ 2007 S. 6 Nr. 21
StBW 2007 S. 4 Nr. 21
StC 2007 S. 8 Nr. 11
LAAAC-54147
Track 13 | Künstliche Befruchtung: Außergewöhnliche Belastungen auch bei gleichgeschlechtlicher Beziehung, Steuern mobil 3/2018
Track 23 | Außergewöhnliche Belastungen: Künstliche Befruchtung bei gleichgeschlechtlicher Beziehung, Steuern mobil 1/2016
Nacke, Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung einer unverheirateten Frau, KSR 11/2007 S. 5
BFH v. 10.05.2007 - III R 47/05 ablegen in?

References: Art. 6
 Art. 3
 § 33
 § 33
 § 27
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 § 33
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