Source: http://kraken.slv.cz/1Afs336/2016
Timestamp: 2018-06-25 11:26:20+00:00

Document:
1Afs336/2016
1 Afs 336/2016-29
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobkynì: DF STAVBY, s. r. o., se sídlem Letkov 165, zastoupené JUDr. Pavlem ©ímou, advokátem se sídlem Radobyèická 8, Plzeò, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 3. 2015, è. j. 7037/15/5200-20444-706033, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 11. 10. 2016, è. j. 57 Af 12/2015-51,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 11. 10. 2016, è. j. 57 Af 12/2015-51, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Dne 26. 4. 2011 správce danì zahájil daòovou kontrolu u ¾alobkynì na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 2. ètvrtletí a¾ 4. ètvrtletí roku 2008, mìsícù bøezna a¾ kvìtna a èervence a¾ prosince roku 2009.
[2] V prùbìhu daòové kontroly ¾alobkynì tvrdila pøijetí (subdodavatelských) plnìní (stavebních prací) od spoleènosti B a B COMPANY, s. r. o., jako dùkaz pøedlo¾ila daòové doklady vystavené zmiòovanou spoleèností a smlouvy o dílo vztahující se k jednotlivým fakturám. Správce danì tyto doklady posoudil a vyvstaly u nìj pochybnosti o skuteèném pøijetí plnìní ze strany ¾alobkynì.
[3] V rámci daòové kontroly si správce danì vy¾ádal stavební deníky, byli vyslechnuti subdodavatelé spoleènosti B a B COMPANY, s. r. o. pro projekty, u nich¾ byla ¾alobkynì zhotovitelem. Výsledkem této kontroly bylo vydání 11 dodateèných platebních výmìrù ze dne 21. 3. 2014 a 24. 3. 2014. Dodateèným platebním výmìrem è. j. 573608/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období 2. ètvrtletí 2008 ve vý¹i 575.909 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 115.181 Kè; dodateèným platebním výmìrem è. j. 573700/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období 3. ètvrtletí 2008 ve vý¹i 365.258 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 73.051 Kè; dodateèným platebním výmìrem è. j. 573824/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2008 ve vý¹i 1.639.063 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 327.812 Kè; dodateèným platebním výmìrem è. j. 564106/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období bøezen 2009 ve vý¹i 559.340 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 111.868 Kè; dodateèným platebním výmìrem è. j. 564166/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období duben 2009 ve vý¹i 95.000 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 19.000 Kè; dodateèným platebním výmìrem è. j. 564205/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období kvìten 2009 ve vý¹i 158.722 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 31.744 Kè; dodateèným platebním výmìrem è. j. 564226/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období èervenec 2009 ve vý¹i 627.000 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 125.400 Kè; dodateèným platebním výmìrem è. j. 564278/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období srpen 2009 ve vý¹i 193.990 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 38.798 Kè; dodateèným platebním výmìrem è. j. 564316/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období záøí 2009 ve vý¹i 126.340 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 25.268 Kè; dodateèným platebním výmìrem è. j. 564344/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období øíjen 2009 ve vý¹i 750.419 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 150.083 Kè; dodateèným platebním výmìrem è. j. 564378/14/2301-24903-400595 byla domìøena daòová povinnost za zdaòovací období prosinec 2009 ve vý¹i 1.259.963 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 251.992 Kè.
[4] V¹echny uvedené dodateèné platební výmìry napadla ¾alobkynì odvoláním. V rámci doplnìní odvolacího øízení provedl ¾alovaný místní ¹etøení i dal¹í výpovìdi svìdkù, které ¾alobkynì navrhla (mezi nimi byl stavbyvedoucí na jednotlivých stavbách, kde byla ¾alobkynì zhotovitelem, a zamìstnanci ¾alobkynì). Ani tyto dùkazní prostøedky podle ¾alovaného nevedly k závìru, ¾e zdanitelná plnìní skuteènì probìhla tak, jak je daòovými doklady deklarováno (vèetnì jeho rozsahu). ®alovaný spoleènì pøezkoumal napadená rozhodnutí, v záhlaví specifikovaným rozhodnutím odvolání zamítl a platební výmìry potvrdil.
[5] Proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobkynì u Krajského soudu v Plzni. Krajský soud shledal dùvodnou ¾alobèinu námitku spoèívající v nesprávném hodnocení a vedení dùkazního øízení ze strany správních orgánù.
[6] Správce danì nejdøíve zpochybnil faktické uskuteènìní prací spoleèností B a B COMPANY, s. r. o. pro ¾alobkyni, èím¾ vymezil dùkazní øízení. ®alobkynì navrhla v prùbìhu daòové kontroly výslech øady svìdkù. Krajský soud se zabýval povahou tìchto výslechù a zpùsobem jejich vedení ze strany správce danì. Dospìl k závìru, ¾e svìdci nebyli dotazování konkrétnì, ale naopak zcela v obecné rovinì. V dùsledku toho z jejich výpovìdí nevyplývají ¾ádná konkrétní zji¹tìní. Podle krajského soudu se mìl správce danì napøíklad dotazovat, kdo a v jakém období se na které stavbì vyskytoval, kdo vykonával jaké práce (eventuálnì i nìkdo jiný, ne¾ ¾alobkynì a subdodavatel).
[7] Správce danì mìl povinnost dotazovat se zpùsobem, který by vyvrátil nebo zpochybnil ¾alobèina tvrzení a dùkazy, co¾ neuèinil. S ohledem na zpùsob dotazování ¾alovaný spolehlivì nezjistil skutkový stav vìci, proto soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[8] ®alovaný ( stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního ( s. ø. s. ).
[9] Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e skutkový stav, ze kterého vycházel, nemá oporu ve spise. Odkázal pøitom na judikaturu vztahující se k rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení (rozhodnutí ve vìcech sp. zn. 2 Afs 24/2007, 9 Afs 12/2013, 1 Afs 54/2004 a 5 Afs 188/2004) a související právní pøedpisy (zejm. § 92 odst. 2 a 3, § 92 odst. 5 písm. c) zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu). Stì¾ovatel provedl ve¹keré ¾alobkyní navrhované dùkazy. ®alobkynì neunesla své dùkazní bøemeno a neprokázala svá tvrzení. Ani z rozsáhlého mno¾ství výslechù zamìstnancù ¾alobkynì a subdodavatelù projektù, kde byla ¾alobkynì zhotovitelem, nevyplývá, ¾e zdanitelná plnìní fakticky probìhla tak, jak je daòovými doklady deklarováno.
[10] Krajský soud po stì¾ovateli nepøípustnì po¾aduje, aby zjistil zcela konkrétní skuteèný skutkový stav, èím¾ v¹ak soud nepøípustnì roz¹iøuje dùkazního bøemeno správce danì. Daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací. Stì¾ovatel mìl povinnost unést bøemeno dùkazní toliko ve vztahu k nepøesnostem, nevìrohodnostem a neúplnosti èi nesprávnosti ¾alobèina tvrzení ve správním øízení. Nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e se dotazoval toliko v obecné rovinì. Výslechy vedl správnì, co¾ je ostatnì patrné i z protokolu. Krajským soudem navrhované otázky pova¾uje stì¾ovatel za bezdùvodné, nebo» není veden zásadou vy¹etøovací.
[11] Krajský soud do svých úvah zahrnul pouze nìkteré výpovìdi svìdkù. Pominul pøitom, ¾e rovnì¾ pøed správním orgánem prvního stupnì vypovídala øada svìdkù, jejich svìdectví hodnotil v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù. Stì¾ovateli z napadeného rozsudku není zøejmé, z jakého dùvodu soud hodnotil právì svìdectví jmenovaná v bodì 40, a ne jiná. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e je rozsudek z tohoto dùvodu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
[13] Kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou a proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je podle § 102 s. ø. s. pøípustná.
[14] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pøezkoumal Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù, pøièem¾ neshledal dùvody, k nim¾ by musel pøihlí¾et z úøední povinnosti.
[16] Pøednì se kasaèní soud zabýval otázkou pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku, kterou se podle § 109 odst. 4 s. ø. s. musí zabývat z úøední povinnosti i bez výslovné námitky stì¾ovatele. Vlastní pøezkum rozhodnutí je toti¾ mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí je srozumitelné a vychází z relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[17] V øízení pøed krajským soudem bylo mezi ¾alobkyní a stì¾ovatelem sporné, zda ¾alobkynì unesla své dùkazní bøemeno a prokázala, ¾e do¹lo k poskytnutí plnìní ze strany deklarovaného dodavatele (spoleènosti B a B COMPANY, s. r. o.), a tím i k prokázání uplatnìného nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty za pøedmìtná zdaòovací období. Krajský soud zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele z dùvodu, ¾e správce danì vedl výslech ¾alobkyní navr¾ených svìdkù zpùsobem, kterým nemohl ovìøit faktickou realizaci podezøelé transakce. Z napadeného rozsudku stì¾ovateli nejsou zøejmé dùvody, ze kterých si soud vybral k analýze zpùsobu vedení výslechu pouze nìkteré z celé øady výslechù.
[18] ®alobkynì v øízení pøed krajským soudem brojila proti stì¾ovatelovu posouzení výpovìdí svìdkù J. B. (bývalého jednatele B a B COMPANY, s. r. o.) a dále Ing. J. È. a P. D. (pùsobili v místech provedení stavby spoleènì s B a B COMPANY, s. r. o.). Stì¾ovatel podle názoru ¾alobkynì pøehlí¾el výpovìdi vý¹e jmenovaných, aèkoliv je lze hodnotit ve prospìch ¾alobèiných tvrzení.
[19] Krajský soud se v odùvodnìní napadeného rozsudku podrobnì zabýval zpùsobem vedení jen nìkterých z výslechù (tj. A. D., J. B., V. P., J. B., V. M. st., D. F. a V. S.). Nezdùvodnil pøitom, proè si k tomu vybral pouze výslechy tìchto svìdkù, navíc pouze ty provedené v odvolacím øízení. Ji¾ vùbec není zøejmé, jak mohl krajský soud pouze na základì provìøení jen nìkterých z provedených výslechù hodnotit kvalitu správními orgány zji¹tìného skutkového stavu vìci. To by ji¾ samo o sobì bylo dùvodem ke zru¹ení rozsudku krajského soudu pro jeho nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù.
[20] I kdyby ov¹em krajský soud analyzoval v¹echny provedené výslechy, jeho právní názor o nesprávnosti zpùsobu vedení výslechù vedoucího k nesprávnému zji¹tìní skutkového stavu by pøed kasaèním soudem neobstál.
[21] V bodì 42 napadeného rozsudku krajský soud pøíkladmo navrhl nìkolik upøesòujících otázek, které mìl správce danì svìdkùm polo¾it: kdo a v jakém období se na té které stavbì vyskytoval; kdo vykonával jaké práce; kdo eventuálnì jiný ne¾ ¾alobce èi subdodavatel B a B COMPANY s.r.o. vykonával práce; s kým jste na stavbách spolupracoval. V nyní projednávané vìci je klíèové, ¾e právì tyto dotazy ad concretum ve skuteènosti byly stì¾ovatelem kladeny: a to jak svìdkùm, jejich¾ výslech provádìl v prvním stupni, tak svìdkùm, jejich¾ výpovìïmi se soud v odùvodnìní napadeného rozsudku zabýval (bod 38 a¾ 40).
[22] Krajský soud ve svém rozsudku dále uvedl, ¾e ¾alobkynì poté, co byla seznámena se závìry správce danì, navrhovala, aby byli vyslechnuti konkrétní svìdci, kteøí mìli být dotazováni na zcela konkrétní skuteènosti a dle ¾alobce by tak byla tvrzení ¾alobce prokázána. K tomu kasaèní soud konstatuje, ¾e navr¾ení svìdci byli vyslechnuti a byly jim (v rozsahu vyjádøení ¾alobkynì ze dne 18. 9. 2013 k výsledkùm kontrolního zji¹tìní) rovnì¾ kladeny zmínìné upøesòující dotazy.
[23] V obecné rovinì nelze vylouèit, ¾e v nìkterých pøípadech správce danì skuteènì provádí výslech svìdkù nevhodnì (napøíklad nenechá nejprve popsat skutkové okolnosti samotného svìdka nebo nepostupuje od obecností ke konkrétním podrobnostem vztahujícím se k prokázání fakticity plnìní, jak vytkl správci danì v bodì 36 napadeného rozsudku krajský soud). V nyní projednávané vìci se v¹ak o pøedestøenou situaci nejedná: správce danì se nespokojil s obecnými odpovìïmi, v¾dy se dotazoval na konkrétní zakázky, zpùsob zapojení svìdka do konkrétního projektu, povahu jeho ekonomické èinnosti a podobnì. Následnì svìdky seznámil s obsahem stavebního deníku. Svìdci si tudí¾ (i pøes znaèný èasový odstup) mìli pøíle¾itost pøipomenout konkrétní zakázku, v ní¾ mìli figurovat, a k té v podrobnostech vypovídat.
[24] Rovnì¾ nelze odhlédnout od skuteènosti, ¾e zástupce ¾alobkynì byl u jednotlivých výslechù pøítomen a nic mu tedy nebánilo v tom, aby svìdkùm sám kladl otázky, pakli¾e by správce danì vedl výslech (a» zámìrnì èi nikoliv) toliko v obecné rovinì. Správnost protokolù, v nich¾ je prùbìh jednotlivých výslechù zaznamenán, pøitom zástupce ¾alobkynì potvrdil svým podpisem.
[25] Z vý¹e uvedeného je patrné, ¾e výslechy provedené v øízení o daòové kontrole v nyní projednávané vìci nedosahují nedostatkù v míøe, kterou krajský soud vytkl stì¾ovateli ve svém rozsudku. Podstatou ¾alobního bodu, který shledal krajský soud dùvodným, bylo nepøípadné hodnocení dùkazù správcem danì v ¾alobèin neprospìch a ignorování skuteèností, které mìly prokazovat fakticitu deklarovaného plnìní. V následujícím øízení se proto bude soud zabývat hodnocením provedených dùkazù ze strany správce danì, jeho¾ správnost ¾alobkynì v øízení pøed krajským soudem zpochybòoval (tj. tvrzeným nepøípadným hodnocením výslechu J. B., Ing. J. È. a P. D. v neprospìch ¾alobkynì), a to za souèasného respektování právního názoru vyjádøeného v tomto rozsudku (tj. ¾e výslechy jsou v tomto ohledu dostateèné). Pøihlédne pøitom k vymezení dùkazního bøemene, jako¾ i jeho rozlo¾ení mezi daòovým subjektem a správcem danì, konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Stì¾ovateli lze toti¾ rovnì¾ pøisvìdèit v tom, ¾e krajský soud na mnoha místech zavádìjícím zpùsobem konstatuje dùkazní bøemeno správce danì.
[26] Z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování nároku na odpoèet DPH je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba ovìøovat soulad tohoto formálnì právního stavu se stavem skuteèným. To znamená, ¾e ani daòové doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpoèet DPH, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech deklarováno, nebo nejsou-li splnìny dal¹í zákonné podmínky pro jeho uplatnìní. V daòovém øízení se uplatòuje zásada, podle které má daòový subjekt povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a jednak povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Daòový subjekt má povinnost v pochybnostech prokázat pravdivost údajù deklarovaných na daòovém dokladu (viz napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, è. j. 9 Afs 93/2007-84, a ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, nebo nález pléna Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95). K pøechodu dùkazního bøemene zpìt na daòový subjekt kasaèní soud ji¾ v minulosti konstatoval, ¾e správce danì nemá povinnost prokázat záznam údajù o urèitém úèetním pøípadu v úèetnictví daòového subjektu v rozporu se skuteèností. Co je v¹ak povinen prokázat je to, ¾e o souladu se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby, které èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Pokud tedy správce danì unese své dùkazní bøemeno, tj. zpochybní pøedlo¾ený formálnì bezvadný daòový doklad, musí daòový subjekt prokázat své tvrzení o provedení výdaje jinými dùkazními prostøedky. V takové situaci není na správci danì, aby prokazoval tvrzení daòového subjektu, nebo» dùkazní bøemeno pøe¹lo zpìt na daòový subjekt (srov. rozsudek kasaèního soudu ze dne 18. 1. 2012, è. j. 1 Afs 75/2011-62). Tyto judikatorní závìry krajský soud zohlední v navazujícím rozhodnutí.
[27] ®alobkynì v øízení pøed krajským soudem rovnì¾ namítala pau¹ální odmítnutí nìkterých dùkazù, jejich¾ provedení v odvolacím øízení stì¾ovateli navrhla. Krajský soud se tímto tvrzením (ani jen v obecné rovinì) v odùvodnìní napadeného rozsudku nezabýval. Rovnì¾ tuto námitku tedy krajský soud v navazujícím øízení vypoøádá.
[28] Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto rozsudek Krajského soudu v Plzni zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm bude podle § 110 odst. 4 s. ø. s. soud vázán vysloveným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (vyjádøeným zejména v bodì 24 tohoto rozsudku).
V Brnì dne 22. listopadu 2017 JUDr. Lenka Kaniová pøedsedkynì senátu

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 soud 
 § 109
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud