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Timestamp: 2020-08-13 03:05:35+00:00

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BFH Urteil vom 30.04.2009 - V R 3/08 (veröffentlicht am 19.08.2009) | Haufe Finance Office Premium | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 30.04.2009 - V R 3/08 (veröffentlicht am 19.08.2009)
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ermöglicht keine gleichzeitige Eingliederung in mehrere Unternehmen
UStG 1993 § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a; EWGRL 388/77 Art. 4, 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g, f
Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 05.12.2007; Aktenzeichen 5 K 312/02; EFG 2008, 415)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr 1995 ein Altenheim und überließ Personal an andere Einrichtungen. Darüber hinaus erbrachte sie ambulante Pflegeleistungen und Leistungen im Bereich Geschäftsführung und Verwaltungsarbeiten gegen Entgelt.
"1. Für den Betriebsprüfungszeitraum 1987 und 1988 erkennt das Finanzamt die Gemeinnützigkeit nicht an …
2. Für die Jahre 1989 bis einschließlich 1991 … (wird) das Finanzamt … die Gemeinnützigkeit … anerkennen …
4. Das Finanzamt sieht die vorstehenden Punkte 1 ‐ 3 als verbindliche Zusagen an. Die in der AO vorgesehene Form wird durch dieses vom Finanzamt gewünschte Bestätigungsschreiben ersetzt. …
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, ob die Leistungen der Klägerin steuerfrei sind.
b) Das FA war nicht durch eine außerhalb einer Außenprüfung gegebene und damit nicht dem Anwendungsbereich der §§ 204 bis 207 AO unterliegende Auskunft gehindert, den angefochtenen Steuerbescheid zu erlassen. Nach der Rechtsprechung können zwar auch derartige Auskünfte das FA binden. Voraussetzung für eine dann aus Treu und Glauben abgeleitete Bindung ist jedoch insbesondere, dass die Auskunft von dem für die spätere Entscheidung im Verwaltungsverfahren zuständigen Beamten oder dem Vorsteher erteilt wird (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1997 III R 109/93, BFH/NV 1998, 808, Leitsatz). Das FA hat im Streitfall keine Auskunft erteilt, sondern ist auf das Schreiben der Klägerin untätig geblieben. Aus diesem Grund kommt es auch nicht darauf an, unter welchen Voraussetzungen mündliche Auskünfte das FA binden können.
c) Dem Erlass der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide steht nicht der Grundsatz der Verwirkung entgegen. Verwirkung tritt ein, wenn ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.5.). Ein Steueranspruch wird dabei nicht bereits dadurch verwirkt, dass dem FA der Sachverhalt --z.B. durch eine detaillierte Darlegung des Steuerpflichtigen oder eine Außenprüfung-- bekannt war und der Steuerpflichtige im Vertrauen hierauf disponiert hat (BFH-Urteil vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.5.a). Verwirkung setzt vielmehr ein Verhalten der Finanzbehörde voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen darf, die Behörde werde den Anspruch nicht oder nicht mehr geltend machen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975, unter II.B.5.). Daher muss ein Verhalten der Finanzbehörde vorliegen, aus dem der Steuerpflichtige bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden soll. Hierfür reicht bloße Untätigkeit nicht aus (BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VII R 34/05, BFH/NV 2006, 2024, unter II.5.). Dementsprechend hat das FA im Streitfall durch das Schweigen auf das Bestätigungsschreiben der Klägerin keinen Vertrauenstatbestand geschaffen, so dass die vom FA später zu Recht angenommene Steuerpflicht der durch die Klägerin erbrachten Leistungen nicht als illoyale Rechtsausübung anzusehen ist.
aa) Die finanzielle Eingliederung erfordert, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 22. November 2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II.1.a; vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a dd).
bb) Ob der Gesellschafter O im Jahr 1998 eine finanzielle Mehrheitsbeteiligung aufgrund der beurkundeten Anteilsübertragung erworben hat, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Dieser Anteilsübertragung kommt keine Rückwirkung auf das Streitjahr 1995 zu. Denn aufgrund einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind die Umsätze der Organgesellschaft dem Organträger als Steuerschuldner zuzurechnen (BFH-Urteil vom 3. April 2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, unter II.1.). Über diese Umsatzzurechnung ist nach den Verhältnissen bei Steuerentstehung (§ 13 UStG), nicht aber aufgrund erst später vorliegender Umstände zu entscheiden.
cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin lag aufgrund der nach § 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung formnichtigen Anteilsübertragung vom 4. Dezember 1995 kein Treuhandverhältnis vor, aufgrund dessen von einer finanziellen Eingliederung auszugehen ist. Zwar hat der Senat in seinem Urteil vom 17. April 1969 V R 123/68 (BFHE 95, 559, BStBl II 1969, 505, unter 2.a) für die Frage der finanziellen Eingliederung auch Gesellschaftsanteile berücksichtigt, die der Gesellschafter über Treuhänder hält. Weiter hat der VIII. Senat des BFH zu § 17 des Einkommensteuergesetzes entschieden, dass das wirtschaftliche Eigentum an einem Geschäftsanteil einer GmbH trotz Formunwirksamkeit auf den Erwerber übergehen kann, wenn ihm Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht eingeräumt werden oder der zivilrechtliche Gesellschafter verpflichtet ist, bei der Ausübung des Stimmrechts die Interessen der Erwerber wahrzunehmen und die getroffenen Vereinbarungen und die formwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen werden (BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, Leitsatz). Im Streitfall fehlt es bereits an einer im Streitjahr abgeschlossenen Treuhandabrede. Schriftliche und bereits im Streitjahr abgeschlossene Vereinbarungen über die Einräumung von Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht hinsichtlich der mit Vertrag vom 4. Dezember 1995 formnichtig übertragenen Gesellschaftsanteile hat das FG nicht festgestellt. Im Hinblick auf die mit der Organschaft verbundenen Rechtsfolgen, insbesondere die Umsatzzurechnung (BFH-Urteil in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, unter II.1.), reichen ggf. mündlich getroffene Treuhandabsprachen nicht aus, um eine finanzielle Eingliederung zu begründen.
aa) Gegen eine Eingliederung in mehrere Unternehmen spricht bereits der Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG entsprechend der Rechtsprechung zur gewerbesteuerrechtlichen Organschaft dahingehend auszulegen sein könnte, dass der in dieser Vorschrift gebrauchte Singular für die Eingliederungserfordernisse "in das Unternehmen des Organträgers" eine Eingliederung in mehrere Organträger ausschließt. Denn ein ausdrückliches Verbot einer umsatzsteuerrechtlichen Mehrmütterorganschaft ergibt sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG. Danach sind die im Inland gelegenen Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln.
dd) Im Hinblick auf diese umsatzsteuerrechtlichen Besonderheiten vermag auch der vom BFH in seinem Urteil in BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 betonte Gedanke der Einheit der Rechtsordnung, eine umsatzsteuerrechtliche Mehrmütterorganschaft nicht zu rechtfertigen (a.A. Walter/Groschupp, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 449 ff., 454). Der Senat hält daher an seiner bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 2. August 1979 V R 111/77, BFHE 128, 557, BStBl II 1980, 20, Leitsatz) fest.
(1) Das Merkmal der Unmittelbarkeit i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG ist leistungsbezogen auszulegen, d.h. die Leistung muss selbst dem nach der Satzung etc. begünstigten Personenkreis unmittelbar zugute kommen. Daher sind Leistungen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege an andere steuerbegünstigte Körperschaften nicht nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei, wenn sie den nach der Satzung etc. begünstigten Personenkreis nur mittelbar zugute kommen (BFH-Urteile vom 7. November 1996 V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366, und vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, jeweils Leitsatz 1). Es reicht daher nicht aus, dass die Leistung lediglich als Vorleistung in eine vom Leistungsempfänger an den begünstigten Personenkreis erst noch zu erbringende Leistung eingeht (BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, unter II.3.b aa). Leistungen eines Wohlfahrtsverbandes an andere Verbände oder Behörden sind nur begünstigt, wenn die Leistung den begünstigten notleidenden und gefährdeten Mitmenschen unmittelbar zugute kommt.
(2) Das Erfordernis, dass die Leistungen dem begünstigten Personenkreis zugute kommen müssen, gilt auch für die in § 4 Nr. 18 UStG anerkannten (Spitzen-)Verbände der freien Wohlfahrtspflege. Aus der gesonderten Nennung der (Spitzen-)Verbände neben den gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die dem (Spitzen-)Verband als Mitglied angeschlossen sind, folgt nicht, dass auch die Mitgliedsverbände eines Wohlfahrtsverbandes --oder gar Schwesterverbände und Behörden-- zum begünstigten Personenkreis gehören. Auch insoweit bezweckt § 4 Nr. 18 UStG nicht die Förderung mehrstufiger Wohlfahrtsorganisationen, sondern die Entlastung des nach der Satzung etc. begünstigten Personenkreises (BFH-Urteil in BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366, unter II.2.c.).
b) Die Feststellungen des FG erlauben aber keine abschließende Beurteilung der Steuerfreiheit, da das FG zur Art der von der Klägerin erbrachten "Verwaltungsleistungen" keine näheren Feststellungen getroffen hat. Insoweit wird im zweiten Rechtsgang Folgendes zu berücksichtigen sein:
aa) Mit dem Betrieb von Alten-, Altenwohn- und Pflegeheimen eng verbundene Umsätze i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG setzen "grundsätzlich" voraus, dass es sich um Leistungen handelt, die an die Benutzer der Einrichtung erbracht werden (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157, unter II.1.). Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen Leistungen an den Betreiber der Einrichtung nach dieser Vorschrift steuerfrei sein können, kann erst entschieden werden, wenn Feststellungen zur Art und zum Inhalt der von der Klägerin erbrachten Leistungen vorliegen.
bb) Mangels Feststellungen zum Inhalt der von der Klägerin erbrachten Leistungen kann der Senat auch nicht entscheiden, ob sich die Klägerin für die Steuerfreiheit auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann. Steuerfrei sind danach "die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen". Insoweit wird im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen sein, dass sich die erforderliche Anerkennung der Klägerin aus einer Zugehörigkeit zu einem anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege nach § 4 Nr. 18 Einleitungssatz UStG ergeben kann (BFH-Urteil vom 17. Februar 2009 XI R 67/06, BFH/NV 2009, 869, unter II.2.b), so dass im Wesentlichen über das Vorliegen einer eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistung zu entscheiden ist.
cc) Schließlich sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei "die Dienstleistungen, die die selbständigen Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt".
Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Umsätze der Klägerin, wenn sie Leistungen gegenüber ihren Gesellschaftern erbrachte, nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. September 2001 V R 37/01, BFH/NV 2002, 378) steuerfrei sein können, wenn die Gesellschafter der Klägerin steuerfreie Tätigkeiten ausübten und wenn die Klägerin ihre Leistungen für unmittelbare Zwecke der Tätigkeit ihrer Gesellschafter erbrachte.
Haufe-Index 2203500
BFH/NV 2009, 1734
BFH/PR 2009, 475
BStBl II 2013, 873
BFHE 226, 144
DStRE 2009, 1121
DStZ 2009, 746
HFR 2009, 1108
UR 2009, 639

References: § 2
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 § 12
 Art. 4
 § 2
 § 15
 § 17
 § 2
 § 2
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