Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/iptpb3-4511-35-15-3-ir
Timestamp: 2018-03-19 16:46:34+00:00

Document:
IPTPB3/4511-35/15-3/IR | Interpretacja indywidualna
Prawo do odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w tej spółce.
IPTPB3/4511-35/15-3/IRinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 16 października 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2015 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (data wpływu 18 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w tej spółce – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 lipca 2015 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w tej spółce.
Pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) Wnioskodawca dokonał usunięcia braków wniosku oraz przesłał do tutejszego Organu potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku i pełnomocnictwo wraz z dokonaną opłatą od pełnomocnictwa.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada udziały (dalej: „Udziały”) w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka cypryjska”). Posiadane Udziały zapewniają Wnioskodawcy co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki cypryjskiej. Spółka cypryjska posiada aktywa w postaci akcji w polskiej spółce akcyjnej (dalej: „Akcje”). Spółka cypryjska planuje w przyszłości zbycie odpłatnie posiadanych Akcji (dalej: „Planowane działanie”). W związku ze zbyciem posiadanych Akcji, Spółka cypryjska osiągnie przychód, który może być albo jedynym przychodem tej spółki, albo będzie stanowić co najmniej 50% wszystkich przychodów Spółki cypryjskiej osiągniętych w danym roku podatkowym. Przychody Spółki cypryjskiej uzyskane z tytułu zbycia posiadanych aktywów, w szczególności Akcji będą podlegały na Cyprze zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym lub będą opodatkowane stawką podatku dochodowego niższą o co najmniej 25% od podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce. Wskazany powyżej przychód Spółki cypryjskiej w danym roku podatkowym przekroczy kwotę odpowiadającą wartości 250 000 Euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Bank , obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki cypryjskiej, w którym zostaną osiągnięte powyżej wymienione przychody. Wnioskodawca planuje wnieść w roku, w którym dojdzie do Planowanego działania, aportem udziały w Spółce cypryjskiej do polskiej spółki z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.”), w której na moment wniesienia aportu będzie wspólnikiem. W zamian za dokonany aport udziałów w Spółce cypryjskiej Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce z o.o. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionych aportem udziałów w Spółce cypryjskiej.
Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. dochodu Spółki cypryjskiej będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w Spółce cypryjskiej, czyli wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w Spółce z o.o., zgodnie z art. 30f ust. 5 ww. ustawy...
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. dochodu Spółki cypryjskiej będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT), kwoty wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w Spółce cypryjskiej, czyli wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w Spółce z o.o., zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy PIT.
Zgodnie z art. 30f ust. 7 Ustawy PIT: „Dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”.
Natomiast zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy PIT: „Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:
z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej”.
Pojęcie odpłatnego zbycia, użyte w przytoczonym przepisie, nie posiada definicji legalnej w przepisach podatkowych. Jednocześnie, z punktu widzenia językowego, należy uznać, że odpłatne zbycie to takie przeniesienie własności danego aktywa z jednego podmiotu na drugi – czyli zbycie – które jednocześnie odbywa się nie pod tytułem darmym, ale za jakiegoś rodzaju wynagrodzeniem. Oczywiście podstawowym przykładem odpłatnego zbycia jest czynność prawna sprzedaży, która charakteryzuje się przeniesieniem własności (zbycie) za cenę wyrażoną w pieniądzu (odpłatność). Natomiast form odpłatnego zbycia jest znacznie więcej, choćby na przykład zamiana, gdzie dalej dochodzi do przeniesienia własności (zbycie), ale gdzie odpłatność realizuje się przez przeniesienie własności innego aktywa w drugą stronę. Płatność za zbywane Akcje (czyli wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Tak samo wniesienie wkładu niepieniężnego ma charakter odpłatnej czynności rozporządzającej (zbycie), ponieważ spółka, która otrzymuje wkład niepieniężny (tu: Spółka z o.o.) wydaje w zamian za ten wniesiony wkład, podmiotowi wnoszącemu aport (zbywającemu przedmiot aportu, tu: Wnioskodawca) udziały w swoim kapitale zakładowym (wynagrodzenie, ponieważ te udziały w Spółce z o.o. mają określoną wartość, stanowią własność i tym samym element majątku u otrzymującego, tj. Wnioskodawcy). Wniesienie wkładu niepieniężnego jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa (przedmiotu aportu), nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Spółka z o.o. nie otrzymuje przedmiotu wkładu niepieniężnego (udziały w Spółce cypryjskiej) za nic – płaci za udziały w Spółce cypryjskiej poprzez wydanie wynagrodzenia w postaci własnych udziałów. Oznacza to, że Wnioskodawca wnosząc udziały w Spółce cypryjskiej do Spółki z o.o. jako wkład niepieniężny do tej Spółki z o.o., zbędzie własność udziałów w Spółce cypryjskiej odpłatnie. Ustawodawca wprost wskazuje, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest formą odpłatnego zbycia, określając w art. 17 ust. l pkt 9 Ustawy PIT: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (...)”. Tym samym, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny to forma wynagrodzenia, bo jako taka powoduje powstanie przysporzenia majątkowego, korzyści w postaci otrzymanych udziałów/akcji w spółce, do której wnoszony jest aport. Powyższe wynika również z treści przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT, który stanowi że „Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia (...) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...)” i z którego wprost wynika, że ustawodawca uznaje wniesienie wkładu niepieniężnego za formę odpłatnego zbycia. Do tego przepisu (i tym samym wskazania wniesienia aportu jako odpłatnego zbycia) nawiązuje również treść art. 9 ust. 3a Ustawy PIT.
Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: „Ustawa CIT”) przykładem podobnym do wskazanych wyżej – tj. potwierdzającym, że wniesienie wkładu niepieniężnego jest formą odpłatnego zbycia, jest odniesienie w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT do zastosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, który zgodnie ze swoją treścią dotyczy odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. W przypadku odpłatnego zbycia w formie wkładu niepieniężnego cenę za przedmiot wkładu (tu: udziały w Spółce cypryjskiej) określa się w odniesieniu do odpłatności za wniesiony wkład, tj. udziałów (tu: Spółki z o.o.) wydanych wnoszącemu aport, tj. Wnioskodawcy w zamian za ten wkład. Art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przywołany powyżej, wprost wskazuje, że w takim przypadku należy brać pod uwagę wartość nominalną wydanych udziałów. Oznacza to, że w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów należy określić cenę za przekazany wkład niepieniężny.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie On miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. dochodu Spółki cypryjskiej będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 7 Ustawy PIT, kwoty wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w Spółce cypryjskiej, czyli wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w Spółce z o.o., zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy PIT.
Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).
Zgodnie z treścią art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Stosownie do treści art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).
Zgodnie z treścią art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:
W myśl art. 30f ust. 7 ww. ustawy dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze. Posiadane Udziały zapewniają Wnioskodawcy co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki cypryjskiej. Spółka cypryjska posiada aktywa w postaci akcji w polskiej spółce akcyjnej. Spółka cypryjska planuje w przyszłości zbycie odpłatnie posiadanych Akcji (dalej: „Planowane działanie”). W związku ze zbyciem posiadanych Akcji, Spółka cypryjska osiągnie przychód, który może być albo jedynym przychodem tej spółki, albo będzie stanowić co najmniej 50% wszystkich przychodów Spółki cypryjskiej osiągniętych w danym roku podatkowym. Przychody Spółki cypryjskiej uzyskane z tytułu zbycia posiadanych aktywów, w szczególności Akcji będą podlegały na Cyprze zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym lub będą opodatkowane stawką podatku dochodowego niższą o co najmniej 25% od podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce. Wskazany powyżej przychód Spółki cypryjskiej w danym roku podatkowym przekroczy kwotę odpowiadającą wartości 250 000 Euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Bank , obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki cypryjskiej, w którym zostaną osiągnięte powyżej wymienione przychody. Wnioskodawca planuje wnieść w roku, w którym dojdzie do Planowanego działania, aportem udziały w Spółce cypryjskiej do polskiej spółki z o.o., w której na moment wniesienia aportu będzie wspólnikiem. W zamian za dokonany aport udziałów w Spółce cypryjskiej Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce z o.o. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionych aportem udziałów w Spółce cypryjskiej.
Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przez odpłatne zbycie należy rozumieć sytuację, w której podmiot przenoszący własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian otrzymuje ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Aby zatem mówić o odpłatnym zbyciu powinno nastąpić świadczenie wzajemne nabywcy rzeczy lub praw na rzecz zbywcy. Z tego też względu podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż i zamiana (tak m.in. NSA w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1547/09). Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że odpłatne zbycie stanowi dwustronną i konsensualną czynność prawną powstałą w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej.
Przyjmując, że osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci udziałów w spółce cypryjskiej podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Sposób ustalania kosztów zależny jest od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.
Zatem, zgodnie z powyższymi uregulowaniami cytowanej ustawy, przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów stanowiący wartość nominalną objętych udziałów podlega pomniejszeniu o odpowiednio ustalone na podstawie art. 30b ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów.
W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce cypryjskiej, czyli kwoty odpowiadającej wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Natomiast Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 2 ww. ustawy od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przypadającego na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, kwoty dochodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej (w drodze wniesienia do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały aportu w postaci udziałów spółki cypryjskiej).
Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.
ILPB3/4510-1-262/15-2/AO | Interpretacja indywidualna
ILPP2/4512-1-103/15-2/JK | Interpretacja indywidualna
IPPB1/4511-508/15-2/MT | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółki > IPTPB3/4511-35/15-3/IR

References: art. 14
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 17
 art. 10
 art. 9
 art. 12
 art. 14
 Art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 2
 art. 30
 art. 3
 art. 30
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 FSK 
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 17
 art. 22
 art. 30
 art. 30
 art. 30