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Timestamp: 2019-01-16 14:22:37+00:00

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Entstehung des Abgabenanspruches betreffend Anspruchszinsen - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 12.06.2015, RV/5101053/2012
Entstehung des Abgabenanspruches betreffend Anspruchszinsen
in der Beschwerdesache BF, gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz vom 9.5.2012 und 21.5.2012 zu StNr.1 betreffend Abweisung von Rückzahlungsanträgen zu Recht erkannt:
1) Die am 7.5.2012 durchgeführte Umbuchung des Guthabens aus der mit Bescheid vom 12.4.2012 erfolgten Veranlagung zur Einkommensteuer 2010 in Höhe von 59,00 € auf das Abgabenkonto StNr.2 zur teilweisen Abdeckung einer Haftungsschuld der Beschwerdeführerin war rechtswidrig.
2) Die am 7.5.2012 durchgeführte Umbuchung des Guthabens aus der mit Bescheid vom 27.4.2012 erfolgten Veranlagung zur Einkommensteuer 2008 in Höhe von 1.164,89 € auf das Abgabenkonto StNr.2 zur teilweisen Abdeckung einer Haftungsschuld der Beschwerdeführerin war rechtmäßig.
3) Die am 7.5.2012 durchgeführte Umbuchung des Guthabens aus der mit Bescheid vom 27.4.2012 erfolgten Festsetzung von Anspruchszinsen (Gutschrift) in Höhe von 74,37 € auf das Abgabenkonto StNr.2 zur teilweisen Abdeckung einer Haftungsschuld der Beschwerdeführerin war rechtswidrig.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist hinsichtlich der Spruchpunkte 1) und 2) unzulässig, hinsichtlich des Spruchpunktes 3) dagegen zulässig.
Mit Beschluss des Bezirksgerichtes Linz vom 29.11.2010 zu AZ wurde über das Vermögen der Beschwerdeführerin das Schuldenregulierungsverfahren eröffnet und Mag. Dr. MV , Rechtsanwalt in Linz, als Masseverwalter bestellt.
Aus dem an den Masseverwalter als damaligen gesetzlichen Vertreter der Beschwerdeführerin ergangenen Bescheid über die Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2010 vom 12.4.2012 ergab sich eine Gutschrift in Höhe von 59,00 €, die zu einem Guthaben am Abgabenkonto der Beschwerdeführerin in selber Höhe führte.
Mit Bescheid vom 27.4.2012 wurde die Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2008 durchgeführt, die eine Gutschrift an Einkommensteuer 2008 in Höhe von 1.164,89 € ergab.
Ferner erging am 27.4.2012 ein Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2008: Die Berechnung der Anspruchszinsen für das Jahr 2008 ergebe eine Gutschrift in Höhe von 74,37 €. Die Einkommensteuer für 2008 sei am 27.4.2012 mit -1.164,89 € festsetzt worden. Diese Gutschrift werde gemäß § 205 wie folgt verzinst: (im Bescheid erfolgt eine nähere Darstellung der Berechnung der Anspruchszinsen für den Zeitraum 1.10.2009 bis 6.5.2012).
Die Gutschriften aus diesen Bescheiden vom 27.4.2012 erhöhten das Guthaben am Abgabenkonto der Beschwerdeführerin auf insgesamt 1.298,26 €.
Am 7.5.2012 buchte das Finanzamt dieses Guthaben auf das Abgabenkonto StNr.2 zur teilweisen Abdeckung einer dort bestehenden Haftungsschuld der Beschwerdeführerin um. Diese war mit Bescheid vom 16.12.2010 gemäß §§ 9, 80 BAO zur Haftung für Abgaben der Firma X GesmbH im Ausmaß von 19.015,34 € in Anspruch genommen worden. Diese Haftungsschuld war vom Finanzamt am 17.12.2010 als Konkursforderung im Schuldenregulierungsverfahren der Beschwerdeführerin angemeldet worden.
Den im Zuge des Antrages auf Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung 2008 gestellten Antrag auf Rückzahlung des daraus resultierenden Guthabens wies das Finanzamt mit Bescheid vom 9.5.2012 mit der Begründung ab, dass das Guthaben gemäß § 215 Abs. 1 BAO zur (teilweisen) Abdeckung anderer Abgabenschuldigkeiten der Beschwerdeführerin zu verwenden gewesen sei.
In einer gesonderten Eingabe des Masseverwalters vom 8.5.2012 hatte dieser auf die Buchungsmitteilung Nr. 2 Bezug genommen, in der das oben erwähnte Guthaben von 1.298,26 € ausgewiesen werde. Da dieser Betrag unpfändbar sei, werde ersucht, dieses Guthaben auf ein näher bezeichnetes Bankkonto zu überwiesen.
Diesen Rückzahlungsantrag wies das Finanzamt mit Bescheid vom 21.5.2012 ab, und begründete dies wie im Bescheid vom 9.5.2012.
Mit Eingabe vom 5.6.2012 brachte der Masseverwalter Berufung gegen die Bescheide vom 9.5.2012 und 21.5.2012 ein, und begründete diese damit, dass gemäß § 20 Abs. 1 IO eine Aufrechnung unzulässig sei, wenn ein Konkursgläubiger erst nach Konkurseröffnung Schuldner der Konkursmasse geworden sei. § 20 IO gehe den allgemeinen Vorschriften des Abgabenrechts über die Aufrechnungsbefugnis der Finanzämter vor. Die Schuldnerin habe erst nach Konkurseröffnung (29.11.2010) im Jahr 2012 eine Forderung gegenüber dem Finanzamt in Höhe von 1.298,26 € erworben. Der Sachverhalt, welcher zu einer Forderung gegenüber dem Finanzamt geführt habe, sei somit nach der Konkurseröffnung auf Grund der Einkommensteuerbescheide vom April 2012 verwirklicht worden. Es handle sich somit um eine "Masseforderung", die vom Masseverwalter gegenüber dem Finanzamt geltend zu machen sei, wobei das Finanzamt mit seinen Konkursforderungen nicht dagegen aufrechnen könne. Ob eine Forderung Masseforderung sei, sei ausschließlich nach Maßgabe des Insolvenzrechts zu beurteilen. Dieser Grundsatz gelte auch für die insolvenzrechtliche Einordnung der Abgabenforderungen. Der OGH habe an der Auffassung festgehalten, dass für die insolvenzrechtliche Qualifikation nicht das Entstehen der Steuerschuld, sondern die Verwirklichung des die Abgabenpflicht auslösenden Sachverhalts maßgeblich sei. Danach sei der Sachverhalt über das Entstehen der Guthabensforderung gegenüber dem Finanzamt nach Konkurseröffnung verwirklicht worden, sodass der gesamte Guthabensbetrag von 1.298,26 € an den Masseverwalter bzw. die Schuldnerin, wenn es pfändungsfrei sei, auszubezahlen sei (vgl. OGH 3 Ob 22/11y). Da somit das Finanzamt mit seinen bis zur Konkurseröffnung entstandenen Konkursforderungen nicht gegen die "Masseforderung" in Höhe von 1.298,26 € aufrechnen könne, stehe der Schuldnerin zu Handen des Masseverwalters ein Auszahlungsanspruch in Höhe von 1.298,26 € zu.
Das Finanzamt wies diese Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 16.7.2012 als unbegründet ab. Im Zeitpunkt der Bearbeitung der Rückzahlungsanträge habe kein Guthaben am Steuerkonto bestanden, weshalb die Anträge abzuweisen gewesen wären. Die Frage der Rechtmäßigkeit von Buchungen sei nicht im Rückzahlungsverfahren, sondern auf Antrag des Abgabepflichtigen bzw. seines Vertreters im Abrechnungsbescheidverfahren gemäß § 216 BAO zu klären.
Am 18.7.2012 wurde die vorgenommene Umbuchung des Guthabens von 1.298,26 € vom Finanzamt teilweise rückgängig gemacht, und ein Teilbetrag von 59,00 € (Gutschrift aus der Veranlagung zur Einkommensteuer 2010) wieder auf das Abgabenkonto der Beschwerdeführerin zurückgebucht. Am 19.7.2012 wurde dieses Guthaben von 59,00 € antragsgemäß zurückgezahlt.
Im Vorlageantrag vom 24.7.2012 wies der Masseverwalter zunächst darauf hin, dass er mit seinen Rückzahlungsanträgen "implizite um Abrechnung und Auszahlung des Guthabens" ersucht habe. Die Frage der Abrechnung sei daher bereits in diesem Berufungsverfahren zu klären. Es werde daher der Antrag "auf Löschung der mittels Buchungsmitteilung Nr. 3 vorgenommenen Übertragung in Höhe von EUR 1.298,26 zu Steuer Nr. St.Nr.1 und Auszahlung des Betrages von EUR 1.298,26 an den Masseverwalter" gestellt. Der Masseverwalter wiederholte sein bisheriges Vorbringen und wies nochmals darauf hin, dass die vorgenommene Aufrechnung (Verwendung des Guthabens zur teilwesen Abdeckung der Haftungsschuld) insolvenzrechtlich unzulässig sei.
Am 30.8.2012 legte das Finanzamt die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.
Im Schuldenregulierungsverfahren der Beschwerdeführerin fand ein vorgelegter Zahlungsplanvorschlag keine Mehrheit. Daraufhin wurde am 25.6.2013 das Abschöpfungsverfahren eingeleitet und das Schuldenregulierungsverfahren am 23.7.2013 aufgehoben.
Ein sich aus der Gebarung (§ 213) unter Außerachtlassung von Abgaben, deren Einhebung ausgesetzt ist, ergebendes Guthaben eines Abgabepflichtigen ist zur Tilgung fälliger Abgabenschuldigkeiten zu verwenden, die dieser Abgabepflichtige bei derselben Abgabenbehörde hat; dies gilt nicht, soweit die Einhebung der fälligen Schuldigkeiten ausgesetzt ist (§ 215 Abs. 1 BAO).
Nach § 215 Abs. 4 BAO sind Guthaben, soweit sie nicht gemäß Abs. 1 bis 3 zu verwenden sind, nach Maßgabe der Bestimmung des § 239 BAO zurückzuzahlen.
Gemäß § 239 Abs. 1 BAO kann die Rückzahlung von Guthaben (§ 215 Abs. 4) auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen.
Ein Guthaben entsteht dann, wenn auf einem Abgabenkonto die Summe der Gutschriften die Summe der Lastschriften übersteigt, wenn somit auf ein und demselben Abgabenkonto per Saldo ein Überschuss zu Gunsten des Abgabepflichtigen besteht. Die Frage der Rechtmäßigkeit von Buchungen ist nicht im Rückzahlungsverfahren, sondern auf Antrag des Abgabepflichtigen im Abrechnungsbescheidverfahren (§ 216 BAO) zu klären (Ritz, BAO, 5. Auflage, § 239 Tz 1 mit zahlreichen Judikaturnachweisen).
Der Abrechnungsbescheid ist seinem Wesen und möglichen Inhalt nach ein Feststellungsbescheid (Ritz, a.a.O., § 216 Tz 9 mit Hinweis auf Stoll, BAO, 2316 und Judikaturnachweisen).
Im gegenständlichen Fall besteht tatsächlich Streit über die Richtigkeit der Gebarung auf dem Abgabenkonto der Beschwerdeführerin, konkret darüber, ob das auf diesem ausgewiesene Guthaben in Höhe von 1.298,26 € zur Abdeckung einer Insolvenzforderung (früher: Konkursforderung) verwendet werden durfte. Der angefochtene Bescheid ist daher nach seinem materiellen Gehalt einer Deutung als Abrechnungsbescheid im Sinne des § 216 BAO zugänglich (vgl. VwGH 14.9.1993, 91/15/0103; VwGH 18.12.2008, 2006/15/0155 mit Hinweis auf VwGH 29.1.2004, 2000/15/0046; ebenso BFG 25.3.2014, RV/6100205/2013). Der Masseverwalter hat auch deutlich dargelegt, dass er die Richtigkeit der Gebarung auf dem Abgabenkonto bekämpft (vgl. VwGH 19.10.1999, 98/14/0143).
Gemäß § 19 Abs. 1 IO brauchen Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits aufrechenbar waren, im Insolvenzverfahren nicht geltend gemacht zu werden.
Die Aufrechnung ist unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Schuldner der Insolvenzmasse geworden oder wenn die Forderung gegen den Schuldner erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erworben worden ist (§ 20 Abs. 1 IO). Dieser insolvenzrechtlichen Aufrechnungsbeschränkung kommt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Vorrang vor den Verrechnungsregeln der BAO zu (Ritz, a.a.O., § 214 Tz 9 mit Judikaturnachweisen).
Die korrekte Abgrenzung zwischen Konkurs- und Masseforderungen bzw. nach der seit 1.7.2010 in Geltung stehenden Insolvenzordnung nunmehr zwischen Insolvenz- und Masseforderungen ist daher entscheidende Vorfrage für die Frage der Zulässigkeit einer Aufrechnung.
Gemäß § 46 Zif. 2 IO gehören zu den Masseforderungen alle die Masse treffenden Steuern, wenn und soweit der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt während des Insolvenzverfahrens verwirklicht wird.
Nach der Generalklausel § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabenpflicht knüpft. Auf die Bescheiderlassung kommt es nicht an. Mit dem Bescheid wird lediglich die Durchsetzung des Anspruches bewirkt, nicht aber seine Entstehung. Bei Rückforderungsansprüchen handelt es sich um nichts anderes als um "negative Abgabenansprüche", die ebenfalls kraft Gesetzes entstehen (Ritz, a.a.O., § 4 Tz 2 mit Judikaturnachweisen).
Die Entstehung des Abgabenanspruches mit der Verwirklichung des Abgabentatbestandes fällt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zeitlich mit der Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes im Sinne des § 46 Zif. 2 IO zusammen (Judikaturnachweise bei Ritz, a.a.O, § 4 Tz 15). Nach dieser Rechtsprechung sind daher nach der Insolvenzeröffnung entstandene Abgabenansprüche im Sinne des § 4 BAO Masseforderungen (z.B. VwGH 19.12.1990, 87/13/0070; VwGH 23.11.1994, 91/13/0259; VwGH 29.1.2004, 2000/15/0046). Gleiches gilt für negative Abgabenansprüche (Rückforderungsansprüche).
1) Zum gegenständlichen Rückforderungsanspruch in Höhe von 59,00 € aus der Veranlagung zur Einkommensteuer 2010:
Gemäß § 4 Abs. 2 Zif. 2 BAO entsteht der Abgabenanspruch bei der zu veranlagenden Einkommensteuer mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Dieser Zeitpunkt des Ablaufes des Kalenderjahres ist daher nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die insolvenzrechtliche Qualifikation eines Abgabenanspruches bzw. Rückforderungsanspruches maßgebend. Eine Aufteilung der zeitraumbezogenen Einkommensteuer ist nicht erforderlich (vgl. VwGH 29.1.2004, 2000/15/0046).
Der negative Abgabenanspruch entstand damit im gegenständlichen Fall mit Ablauf des Jahres 2010 und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens (29.11.2010). Der Rückforderungsanspruch ist daher zur Gänze als Forderung der Masse gegen den Abgabengläubiger zu werten. Die vom Finanzamt am 7.5.2012 vorgenommene Aufrechnung mit einer Insolvenzforderung (Haftungsschuld der Beschwerdeführerin) war somit insolvenzrechtlich unzulässig und dies daher spruchgemäß festzustellen.
Bemerkt wird, dass das Finanzamt diese Unzulässigkeit bereits erkannt und am 18.7.2012 die unzulässige Verwendung des Guthabens rückgängig gemacht hat. Am 19.7.2012 wurde das Guthaben von 59,00 € antragsgemäß zurückgezahlt.
2) Zum gegenständlichen Rückforderungsanspruch in Höhe von 1.164,89 € aus der Veranlagung zur Einkommensteuer 2008:
Dieser negative Abgabenanspruch entstand mit Ablauf des Jahres 2008 und damit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Das Finanzamt durfte daher dieses Guthaben zur Tilgung von Insolvenzforderungen (der Haftungsschuld der Beschwerdeführerin) verwenden (VwGH 28.1.2003, 2002/14/0079 mit Hinweis auf VwGH 25.2.1997, 93/14/0143), weshalb spruchgemäß zu entscheiden war.
3) Zum gegenständlichen Rückforderungsanspruch in Höhe von 74,37 € aus dem Bescheid betreffend Anspruchszinsen 2008:
Gemäß § 205 Abs. 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen).
Für die Frage des Entstehens des Abgabenanspruches betreffend Anspruchszinsen gilt die Grundsatzregelung des § 4 Abs. 1 BAO (Ritz, a.a.O., § 4 Tz 6; Ellinger, BAO, § 205 Tz 4 und Tanzer/Unger, BAO, 4. Auflage, Seite 18). Der (positive oder negative) Abgabenanspruch auf Anspruchszinsen entsteht daher, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft.
In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu dem durch das Budgetbegleitgesetz 2001 in die BAO eingefügten § 205 wird ausgeführt, dass der Abgabenanspruch für Aussetzungszinsen dem § 4 Abs. 1 BAO zufolge mit jedem Tag des zinsenrelevanten Zeitraumes entstehe (311 der Beilagen zur XXI. GP).
Dieser Ansicht kann jedoch nicht gefolgt werden, da wesentliches Tatbestandselement des § 205 BAO die erst durch ihre Bekanntgabe wirksam werdenden in Betracht kommenden Bescheide sind, aus denen sich die maßgeblichen Differenzbeträge ergeben und von deren Spruch somit das Ausmaß der Anspruchszinsen abhängt (Ellinger, BAO, § 205 Tz 4). Während etwa bei Stundungs- oder Aussetzungszinsen die Bemessungsgrundlage für die Zinsen bereits bei Bewilligung der Zahlungserleichterung bzw. der Aussetzung der Einhebung feststeht und daher bei diesen Abgaben der Abgabenanspruch tatsächlich laufend während der Dauer des Zahlungsaufschubes bzw. der Aussetzung der Einhebung entstehen kann (vgl. dazu VwGH 23.6.1994, 92/17/0166 und VwGH 19.2.1997, 95/13/0046), ergibt sich ein allfälliger Differenzbetrag, der Bemessungsgrundlage für Anspruchszinsen sein kann, erst aus dem konkreten Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid. Dieser ist daher nicht nur Voraussetzung für die Erlassung eines Zinsenbescheides (und damit für die Geltendmachung des Abgabenzahlungsanspruches), wie dies in den EB zur RV zutreffend zum Ausdruck gebracht wird, sondern auch Voraussetzung für das Entstehen des Abgabenanspruches.
Hinsichtlich der Frage des Entstehens des Abgabenanspruches betreffend Anspruchszinsen kommt es nicht darauf an, wann der Zinsenbescheid erlassen wurde, wohl aber darauf, wann der diesem zugrunde liegende Abgabenbescheides ergangen ist, da sich erst aus diesem ein allfälliger Differenzbetrag, der Bemessungsgrundlage für die Anspruchszinsen ist, ergibt. Erst damit ist der Tatbestand des § 205 BAO im Sinne des § 4 Abs. 1 BAO bzw. der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt im Sinne des § 46 Zif. 2 IO verwirklicht.
Da der dem gegenständlichen Anspruchszinsenbescheid 2008 zugrunde liegende Einkommensteuerbescheid 2008 erst nach Insolvenzeröffnung erlassen wurde, war die vom Finanzamt am 7.5.2012 vorgenommene Aufrechnung der Gutschrift bzw. des daraus resultierenden Guthabens in Höhe von 74,37 € mit einer Insolvenzforderung (Haftungsschuld der Beschwerdeführerin) insolvenzrechtlich unzulässig und dies somit spruchgemäß festzustellen.
Ergibt sich aus einem Abrechnungsbescheid (allenfalls erst im Rechtsmittelverfahren), dass Buchungen unrichtig waren, so sind sie richtigzustellen (Ritz, a.a.O., § 216 Tz 11 mit Hinweis auf Stoll, BAO, 2316).
Gegen dieses Erkenntnis ist hinsichtlich der Spruchpunkte 1) und 2) eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig, da die dabei zu klärenden Rechtsfragen bereits ausreichend durch die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von der die gegenständliche Entscheidung nicht abweicht, geklärt sind.
Zur Frage des Entstehens des Abgabenanspruches betreffend Anspruchszinsen (Spruchpunkt 3) fehlt jedoch bislang Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Dieser Frage kommt einzelfallübergreifende und rechtssystematische Relevanz, und damit erhebliche Bedeutung im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG zu. Die in der zitierten Literatur vertretene Ansicht, welcher sich das Bundesfinanzgericht in der gegenständlichen Entscheidung angeschlossen hat, weicht von den angeführten erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage ab. Der Unabhängige Finanzsenat hatte in einer Entscheidung – allerdings ohne Bezugnahme auf die EB und ohne nähere Begründung – die Ansicht vertreten, dass der Abgabenanspruch auf Anspruchszinsen mit jedem Tag des zinsrelevanten Zeitraumes entstehe (UFS 21.2.2006, RV/0385-I/05). Eine gegen diese Entscheidung erhobene Beschwerde wurde zwar vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 18.12.2008, 2006/15/0155 als unbegründet abgewiesen. Die Frage der Entstehung des Abgabenanspruches hinsichtlich Anspruchszinsen wurde dabei vom Verwaltungsgerichtshof allerdings nicht näher erörtert, weil die strittige Aufrechnung der Gutschriftszinsen mit Konkursforderungen erst nach Aufhebung des Schuldenregulierungsverfahrens erfolgt ist und damit die konkursrechtliche Aufrechnungssperre des § 20 Abs. 1 KO nicht mehr anzuwenden war.
§ 19 Abs. 1 IO, Insolvenzordnung, RGBl. Nr. 337/1914
VwGH 23.06.1994, 92/17/0166
ECLI:AT:BFG:2015:RV.5101053.2012
Findok-Nr: 106262.1, aufgenommen am: 07.09.2015 09:08:56, Dokument-ID: 86f2211e-f59c-4cac-8e1d-c8e87b56442b, Segment-ID: c2efcdcb-d9b8-4cf6-916d-d8a886280226

References: Art. 133
 § 205
 § 215
 § 20
 § 20
 OGH 
 OGH 
 § 216
 § 215
 § 239
 § 239
 § 239
 § 216
 § 216
 § 19
 § 214
 § 46
 § 4
 § 4
 § 46
 § 4
 § 4
 § 4
 § 205
 § 4
 § 4
 § 205
 § 205
 § 4
 § 205
 § 205
 § 205
 § 4
 § 46
 § 216
 Art. 133
 § 20

§ 19