Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dostawa/0114-kdip1-1-4012-246-2018-3-jo
Timestamp: 2018-08-18 17:54:38+00:00

Document:
0114-KDIP1-1.4012.246.2018.3.JO | Interpretacja indywidualna
♦ › Dostawa › 0114-KDIP1-1.4012.246.2018.3.JO
Sposób opodatkowania nieruchomości, prawo Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 maja 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 16 maja 2018 r.) oraz uzupełnione pismem Strony z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 2962 – jest nieprawidłowe,
opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2966/12 zabudowanej budynkiem oraz budowlami – jest prawidłowe,
zastosowania zwolnienia z podatku VAT sprzedaży niezabudowanej działek nr 2963/4 oraz 2966/7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest prawidłowe,
prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr 2962 – jest nieprawidłowe,
prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr 2966/12 – jest prawidłowe.
W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania nieruchomości oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie niezabudowanej działki nr 2962 oraz zabudowanej działki nr 2966/12. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 maja 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.246.2018.1.JO oraz uzupełniony pismem Strony z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 czerwca 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.246.2018.2.JO.
T. Spółka z o.o.
P. Spółka z o.o.
Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.
Obecnie Spółka planuje nabyć nieruchomość komercyjną Park Handlowy (dalej: nieruchomość lub centrum handlowe) od podmiotu, którego działalnością jest m.in. realizacja inwestycji budowalnych przeznaczonych na sprzedaż (dalej: Zbywca).
grunt o łącznym obszarze 9.922 m2 (dalej: grunt),
znajdujący się na gruncie budynek biurowo-handlowy (dalej: budynek) oraz
budowle znajdujące się na gruncie (dalej: budowle)
wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami (w zakresie w jakim są one własnością Zbywcy) i wyposażeniem Budynku.
Grunt obejmuje działki ewidencyjne:
nr 2962 o obszarze 2.935 m2 znajdująca się na obszarze sklasyfikowanym jako położony częściowo w terenach dróg i ulic publicznych klasy GP oznaczonych symbolem 3/KDGP, częściowo w terenach wałów przeciwpowodziowych oznaczonych symbolem 3/WP, częściowo w terenach zieleni nieurządzonej w obszarach zagrożonych powodzią lub zalaniem oznaczonych symbolem 3/ZI (przy czym z wypisu z rejestru gruntów ani też z innych dostępnych dokumentów nie wynika jaka konkretnie część działki może być wykorzystana pod budowę drogi);
nr 2963/4 o obszarze 1.089 m2 niezabudowania i nie posiadająca statusu działki budowlanej zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego;
nr 2966/7 o obszarze 0044 m2 niezabudowana i nieposiadająca statusu działki budowlanej zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego;
nr 2966/12 o obszarze 5.854 m2, na której posadowiony jest budynek wraz parkingami - (Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana w dniu 30 stycznia 2018 r.)
o łącznym obszarze 9.922 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi jedną księgę wieczystą KW.
Na gruncie może znajdować się związana z budynkiem lub budowlami infrastruktura techniczna, która zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm. - dalej: k.c. lub Kodeks cywilny) wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym nie będzie stanowić przedmiotu transakcji.
Na gruncie znajduje się również należąca do Spółki infrastruktura techniczna w postaci przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej.
Zbywca i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi.
Zawarcie umowy kupna sprzedaży Nieruchomości (dalej: transakcja) planowane jest na drugi lub trzeci kwartał 2018 r.
Zbywca nabył prawo własności gruntu w 2016 r. i w ramach prowadzonej działalności wybudował na nim budynek. Budynek ukończono w 2018 r. Został już oddany do użytkowania.
W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową budynku oraz budowli znajdujących się na gruncie Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.
Dla całego budynku zostały zawarte umowy najmu, w ramach komercjalizacji budynku, tj. w celu zwiększenia atrakcyjności budynku jako obiektu generującego (zapewnione) przychody potencjalnemu nabywcy - co ma istotny wpływ na cenę Nieruchomości.
Nieruchomość nie jest jedynym składnikiem majątkowym Zbywcy.
Po zbyciu Nieruchomości Nabywca planuje zmianę nazwy (obecnie Zbywca działa pod nazwą: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Zbywca planuje kontynuowanie działalności gospodarczej, najprawdopodobniej w tej samej branży. Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości zostaną w pierwszej kolejności przeznaczone na spłatę kredytu inwestycyjnego, a w pozostałym zakresie na kolejną inwestycję/inwestycje i bieżącą działalność Zbywcy.
W dziale IV KW nieruchomości, która ma stanowić przedmiot zbycia, obecnie widnieją dwie hipoteki umowne z tytułu dwóch kredytów oraz odsetek itp. udzielonych przez bank.
Celem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę jest długoterminowe prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej wynajem przeznaczonych do wynajęcia powierzchni komercyjnych Nieruchomości, podlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność gospodarcza będzie prowadzona w oparciu o know-how Wnioskodawcy i zgodnie z jego strategią promocji Centrum Handlowego (między innymi zostanie zmieniona nazwa Centrum Handlowego).
Zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca Nieruchomości będą zarejestrowani jako podatnicy czynni w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości.
Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek sprzedaży Nieruchomości, Nabywcy Nieruchomości wstąpią w miejsce Wnioskodawcy w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącego częścią składową Nieruchomości.
Ponadto, w wyniku transakcji, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione:
prawa wynikające z rękojmi i gwarancji, wynikające z umów zawartych przez Spółkę z wykonawcami robót budowlanych dotyczących wznoszenia budynku i budowli udzielone na podstawie zawartych z nimi umów,
ruchomości ściśle związane z nieruchomością (donice z kwiatami, kosze na śmieci oraz ekrany reklamowe),
umowy dotyczące ochrony przeciwpożarowej budynku, obsługi systemu sygnalizacji pożaru oraz umowy usługi ochronnej monitorowania SAP (utrzymanie w mocy tych umów jest niezbędne z uwagi na wymogi przeciwpożarowe).
Ponadto, Zbywca wyda Wnioskodawcy oryginały, notarialnie poświadczone kopie, kopie lub duplikaty dokumentacji związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, w tym m.in. dokumentacji prawnej (w szczególności umowy najmu, dokumenty zabezpieczenia tych umów, istotna korespondencja), dokumentacji dotyczącej procesu budowlanego (np. decyzje administracyjne, dziennik budowy), dokumentacji technicznej dotyczącej funkcjonowania budynku, książki obiektu budowlanego, świadectwa charakterystyki energetycznej (o ile takie dokumenty są w posiadaniu Zbywcy).
Przedmiotem transakcji między Zbywcą i Wnioskodawcą nie będą natomiast prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, w szczególności:
zobowiązania kredytowe Zbywcy względem banku związane z nieruchomością,
środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Zbywcy,
księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy,
know-how związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy,
domena internetowa Zbywcy,
umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
umowy z dostawcami mediów i dotyczących obsługi mediów,
umowa na konserwację travelatora nazwa i logo centrum handlowego.
Nabywca nie wyklucza, że z uwagi na uwarunkowania rynkowe i brak na obszarze, na którym położona jest nieruchomość innych świadczeniodawców, część umów zostanie podpisana z tymi samymi dostawcami (np. umowy na dostawę mediów).
Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 2 k.c.). Zbywca nie zatrudnia pracowników.
Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, umowy spółki, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki.
W piśmie z dnia 22 maja 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnia:
Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania teren działki nr 2962 częściowo jest położony na terenach zieleni nieurządzonej oraz wałów przeciwpowodziowych – w tej części nie może zostać zabudowany. W niewielkiej części działka jest również położna na terenach dróg i ulic publicznych – Spółka (zarówno obecny właściciel, jak i Nabywca) nie mogą więc jej zabudować.
Parking na działce nr 2966/12 został oddany do użytkowania jedna decyzją wraz z budynkiem w dniu 30 stycznia 2018 r.
W piśmie z dnia 3 lipca 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnia:
Infrastruktura techniczka w postaci przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej będzie stanowiła przedmiot odsprzedaży.
Wszystkie wymienione powyżej przyłącza są budowlami w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).
Przyłącze kanalizacji deszczowej zostało wybudowane na podstawie odrębnego pozwolenia na budowę, które nie nakładało ma inwestora obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie, ani zgłoszenia zakończenia robót.
Przyłącze deszczowe jest użytkowane od dnia 30 stycznia 2018 r. Dokument – protokół odbioru przez zarządcę terenu RZGW został złożony wraz z resztą dokumentacji do wniosku o pozwolenie na użytkowanie całego terenu.
Przyłącza: kanalizacji sanitarnej i deszczowej zostały wykonane na podstawie jedynie uzgodnienia z zarządcą mediów.
Ww. przyłącza były wykorzystywane do własnej, opodatkowanej działalności Zbywcy.
Z tytułu wybudowania (wszystkich czterech przyłączy Zbywcy przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.
Budynek został wybudowany od podstaw przez Zbywcę na terenie niezabudowanej działki gruntu (nieruchomości). Zbywca nie ponosił nakładów na jego ulepszenie.
Wszystkie przyłącza również zostały wybudowane jako nowe obiekty – nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie.
W stosunku do działek ewidencyjnych nr 2962, 2963/4 oraz 2966/7 – Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości zostały wniesione do majątku Zbywcy na pokrycie udziałów.
Działka niezabudowana o nr ewidencyjnym 2962 była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej Zbywcy.
Czy zbycie nieruchomości będzie podlegać ustawie o VAT w takim zakresie, że sprzedaż działki ewidencyjnej nr 2962 oraz działki nr 2966/12 wraz posadowionymi na niej budynkiem i budowlami będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej 23%, natomiast sprzedaż działek nr 2963/4 oraz nr 2966/7 będzie zwolniona z VAT?
Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę i dokumentującej nabycie przez Spółkę działek ewidencyjnych nr 2962 oraz nr 2966/12, wraz z posadowionymi na niej budynkiem i budowlami?
W związku z tym, że w skład nieruchomości wchodzą 4 działki geodezyjne, objęte wprawdzie jedną księgą wieczystą - to ich zbycie pomiędzy podatnikami VAT w okresie przed pierwszym zasiedleniem lub dwóch lat od zasiedlenia należy potraktować jako dostawę czterech odrębnych gruntów, z których - działki zajęte pod budynek, budowle, drogi itp. (o nr 2962 i 2966/12) należy opodatkować 23% stawką VAT, zaś dwie działki nie posiadające statusu gruntów budowlanych (2963/4 i 2966/7) - zwolnić z VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej ustawa VAT lub VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wprowadzona do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Na wyłączenie z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pozwalają przepisy art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
Regulacja art. 19 dyrektywy 2006/112/WE jest dosyć ogólna. Nie precyzuje ona, co dokładnie należy rozumieć przez pojęcie „całości lub części majątku”, i zostawia tę kwestię do rozstrzygnięcia państwom członkowskim.
Artykuł 19 dyrektywy 2006/112/WE zawiera jednak warunek, aby nabywca został następcą prawnym przekazującego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
Istotą przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, z wykorzystaniem tych właśnie składników.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji będzie nieruchomość zabudowana budynkiem i budowlami oraz ewentualnie wybrane prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z tymi obiektami.
Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Zbywcy wymienione w art. 551 k.c., w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Zbywcę, czy inne składniki jej majątku.
Przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał ani cech zorganizowania, ani samodzielności. Transakcja nie obejmie szeregu elementów, które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania przedmiotu sprzedaży dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
Po nabyciu nieruchomości, Wnioskodawca będzie zobowiązany do podjęcia czynności mających na celu „zorganizowanie” nabytych składników (w szczególności związanych z objętym przedmiotem sprzedaży, w tym do zawiązania odpowiednich umów na dostawy towarów/ świadczenie usług).
Jako że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy: Kodeks cywilny.
Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Zespół składników majątkowych powinien być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim jest zbywany na rzecz drugiego podmiotu. Oznacza to, że zbywany zespół składników majątkowych musi sam w sobie być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności, a nie dopiero po połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy czy też po uzupełnieniu go o inne składniki majątkowe (wyrok ŃSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15, LEX nr 2180081).
O tym, co ostatecznie jest przedmiotem transakcji (aportu, sprzedaży itd.), decydują strony. Organy podatkowe nie mogą domniemywać, że skoro strona zbywa większość aktywów potrzebnych do prowadzenia stacji benzynowej, to na pewno zbywa przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., I FSK 999/15, LEX nr 2267898).
W Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. znak PPP3/443-1221/12-2/KT podkreślono:
,,Sama Nieruchomość nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego (...).
Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy.”
Powyższą wykładnię przepisów potwierdzają również liczne interpretacje podatkowe, w tym, między innymi: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (nr IPPP2/443-760/11-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. (nr IPPP1/443-994/11-2/AP), a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK) oraz Minister Finansów, który w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. uznał:
„Za nabycie przedsiębiorstwa nie można uznać kupna samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem może być bowiem budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Jeśli budynkowi nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań zbywcy, ani też umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, to w takiej sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą/nabyciem przedsiębiorstwa.”
O tym, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą składników, lecz ich zorganizowanym zespołem uznaje się w orzeczeniach sądów administracyjnych. WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 11 października 2013 r. o sygn. akt III SA/G11284/13 uznał za wyrokiem TSUE C-497/01 w sprawie Zita Modes:
„pojęcie zbycia całości lub części „majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”. Podkreślenia jednak wymaga, że również Trybunał wskazał na konieczność zbycia „składników rzeczowych” (w liczbie mnogiej), co wskazuje, że w ocenie Trybunału, aby transakcja zbycia mogła być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, jej przedmiot winien być zespołem składników, a nie pojedynczym składnikiem majątkowym.”
Także NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 1316/15 argumentował:
„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.”
Zdaniem tego i innych składów NSA sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e VAT.
Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do planowanej przez Spółkę transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.
Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, gdyż jak wskazał Wnioskodawca poza zakresem transakcji pozostanie szereg składników majątku Zbywcy wymienionych w art. 551 k.c., w tym w szczególności: zobowiązania kredytowe związane z nieruchomością, środki na rachunkach bankowych i pieniądze w kasie, tajemnicy przedsiębiorstwa, know-how, domena internetowa, dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część) oraz inne składniki jej majątku.
W konsekwencji nieruchomość nie będzie stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Nieruchomości nie będzie również posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy - brak jej własnej administracji, brak niezależnych związków gospodarczych, brak wyodrębnienia finansowego, księgowego i gospodarczego.
Budynek wraz z budowlami jako przedmioty materialne nie posiadają zdolności samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W tym celu musiałby być wyposażone w odpowiednie oprzyrządowanie organizacyjne, finansowe, kadrowe i gospodarcze.
W rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowiła też zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Zbycie ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.
Wpływ na uznanie, że wyniku sprzedaży nieruchomości mogło dojść do zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP nie będzie miał również fakt ewentualnego przejęcia przez Wnioskodawcę praw z umów najmu, zawartych przez Zbywcę.
Zgodnie bowiem z art. 678 § 1 k.c. w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Rozwiązanie takie ma na celu ochronę najemcy w zakresie uprawnień do korzystania z rzeczy.
Jak się wskazuje w doktrynie, celem komentowanego przepisu jest uniknięcie niekorzystnej z punktu widzenia najemcy sytuacji, w której w razie zbycia przez wynajmującego przedmiotu najmu na rzecz osoby trzeciej, przy zachowaniu obligacyjnego charakteru stosunku najmu, najemca nie byłby chroniony przed roszczeniem osoby trzeciej, która nabyła rzecz najętą, o wydanie jej przedmiotu najmu przed czasem wygaśnięcia umowy.
Z chwilą zbycia przedmiotu najmu uprawnienia najemcy, przysługujące mu dotychczas wobec zbywcy (jako wynajmującego), stają się skuteczne wobec osoby trzeciej, tj. nabywcy rzeczy najętej.
W rozwiązaniu tym, można dopatrzyć się rozszerzenia skuteczności praw względnych najemcy, poprzez upodobnienie ich do praw rzeczowych poprzez przyznanie im skuteczności wobec każdoczesnego właściciela rzeczy najętej. Jednocześnie dochodzi do przeniesienia uprawnień przysługujących wynajmującemu, z dotychczasowego podmiotu na nabywcę przedmiotu najmu. Omawiane przekształcenie podmiotowe następuje ex lege i nie jest dopuszczalne jego wyłączenie w umowie między nabywcą a zbywcą bez zgody najemcy.
Biorąc pod uwagę, że nabywcy najętej nieruchomości generalnie nie przysługuje uprawnienie do kwestionowania uprawnień najemców z tytułu zawartych umów najmu - podnoszenie powyższej kwestii jako argumentu przemawiającego za nabyciem przedsiębiorstwa nie nieruchomości - należy uznać za nie opartą w obowiązującym prawie.
Zważywszy i na tej aspekt sprawy, należy uznać, że planowana transakcja pomiędzy Stronami, tj. Wnioskodawcą oraz Zbywcą dotyczyć może jedynie sprzedaży nieruchomości, zabudowanej centrum handlowym.
Analizę stawek VAT mających znaczenie dla transakcji - należy rozpocząć od zbadania, czy w sprawie możemy mieć do czynienia ze zwolnieniem z opodatkowania.
Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy od VAT zwalnia się także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT, pod warunkiem, że:
Konstrukcja powyższych zwolnień jest taka, że w przypadku każdego rodzaju dostawy gruntu zabudowanego należy najpierw zbadać, czy w odniesieniu do danego budynku doszło do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu przepisów VAT i ewentualnie, kiedy miało to miejsce.
Jeśli nie doszło do pierwszego zasiedlenia (względnie nie upłynęły jeszcze dwa lata od pierwszego zasiedlenia) - wówczas może mieć zastosowanie drugie zwolnienie dla dostawy tych nieruchomości tj. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.
Definicja pierwszego zasiedlenia przyjęta w polskiej ustawie VAT nie odpowiada pojęciu stosowanemu w Dyrektywie unijnej. Dyrektywa zmierza bowiem do uznania, że przez zasiedlenie należy rozumieć jakiekolwiek rozpoczęcie użytkowania.
Zgodnie zaś z definicją pierwszego zasiedlenia z krajowej ustawy VAT jest to:
zawsze czynność dokonana na rzecz innego podmiotu,
czynność opodatkowana podatkiem VAT.
Z pierwszego zasiedlenia wyeliminowano tym samym czynności:
na rzecz samego sobie, w tym osiedlenie się, rozpoczęcie używania, korzystanie z budynku,
czynności na rzecz innych osób (np. sprzedaż) niepodlegające podatkowi.
Zdaniem krajowych organów podatkowych o opodatkowaniu VAT decyduje więc fakt, czy doszło do pierwszej - po wybudowaniu lub ulepszeniu budynku - sprzedaży, podlegającej co do zasady VAT.
W konsekwencji, nawet jeżeli podatnik wybudował obiekt, który został oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych) - nie wiązało się to z zasiedleniem obiektu. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. sprzedaży, wniesienia aportem do spółki, zamiany, darowizny, oddania w najem czy dzierżawę.
Na gruncie przeważającego poglądu organów podatkowych nie stanowiło pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT) np. udostępnienie klientom podatnika powierzchni magazynowych, miejsc parkingowych czy pokoi hotelowych - jeśli nie nastąpiło w wykonaniu np. umowy najmu.
Ważnym głosem w dyskusji nad dopuszczalnością wyznaczenia zakresu zwolnienia z podatku dostawy budynków i budowli w tak wąski sposób, jak to wynika z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, był precedensowy wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. I FSK 382/14. W orzeczeniu, dokonano analizy regulacji dyrektywy 2006/112, w konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że na gruncie prawa UE przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku czy budowli do używania, a art. 2 pkt 14 ustawy VAT jest w tym zakresie niezgodny z dyrektywą. NSA stwierdził, że:
„w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.”
Warto zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez Sąd chodziło o dostawę budynku po jego wybudowaniu (nie zaś po kwalifikowanym ulepszeniu). Sąd ustalał zatem znaczenie zwrotu „pierwsze zasiedlenie” w oparciu o analizę zgodności z prawem UE jedynie art. 2 pkt 14 lit. a VAT.
Inny skład NSA postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r., I FSK 1573/14, zwrócił się do TS z pytaniem prejudycjalnym zmierzającym do ustalenia, czy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy VAT jest zgodny z dyrektywą 2006/112 w zakresie, w jakim zwolnieniem obejmuje jedynie taką dostawę budynków i budowli, która następuje po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, rozumianego jako oddanie danego obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu ich nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu. Zakres pytania prejudycjalnego objął zarówno przypadki, w których do dostawy dochodzi po wybudowaniu budynku lub budowli, jak i sytuacje, w których dostawa jest dokonywana po ich kwalifikowanym ulepszeniu.
Pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) po upływie niemalże roku został przyjęty i rozpowszechniony w praktyce organów podatkowych.
Dziś w interpretacjach indywidualnych przyjmuje się jednolicie, często powołując się na to orzeczenie, że art. 2 pkt 14 lit. a VAT jest niezgodny z dyrektywą 2006/112, a przez pierwsze zasiedlenie budynku lub budowli należy rozumieć ich pierwsze zajęcie do używania, kładąc nacisk na elementy faktyczne - rozpoczęcie użytkowania danego obiektu budowlanego.
W dniu 16 listopada 2017 r. TS w wyroku C-308/16, Kozuba wypowiedział się co do wątpliwości interpretacyjnych podniesionych przez NSA w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. Poza ustalenia, czy polski ustawodawca był uprawniony do zawężenia pojęcia pierwszego zasiedlenia do czynności oddania do użytkowania podmiotowi trzeciemu „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” TS odniósł się również do wątpliwości dotyczących dopuszczalności uznania za „ponowne” pierwsze zasiedlenie czynności oddania budynku po jego ulepszeniu (gdy wydatki poniesione na ulepszenie przekraczają 30% wartości początkowej).
W świetle wyroku TS, C-308/16, Kozuba podatnik, który np. wybudował budynek, przeniósł do niego siedzibę i rozpoczął jego używanie, może dokonać jego dostawy po upływie dwóch lat, powołując się na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (z którego może zrezygnować!) w zw. z dyrektywą 2006/112. Resort finansów chcąc zrealizować wyrok TS ws. Kozuba przedstawił projekt nowelizacji ustawy o podatku od towarów w którym modyfikuje przesłanki stosowania zwolnienia dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
Zmiany mają wejść w życie 1 lipca 2018 r. Zgodnie z projektem - przez pierwsze zasiedlenie rozumieć się będzie oddanie do użytkowania (budynków, budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.
Zatem, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, brzmienie przepisów oraz ich wykładnię z interpretacji podatkowych i orzecznictwa należy uznać, że w przypadku, gdy do zbycia nieruchomości dojdzie przed oddaniem centrum handlowego do użytkowania przez Zbywcę lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - transakcja na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji nie wymaga zbadania warunek drugi zwolnienia z VAT, o który mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Wątpliwości Wnioskodawców budzi również ustalenie, czy zbycie budynku wraz z gruntem winno zostać potraktowane jako dostawa kompleksowa i stąd być opodatkowana w sposób jednolity, jedną stawką VAT- czy może w sposób niejednolity, tj. sprzedaż działki ewidencyjnej nr 2962 oraz działki nr 2966/12 wraz posadowionymi na niej budynkiem i budowlami będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (23%), natomiast sprzedaż działek o nr 2963/4 i o nr 2966/7 będzie zwolniona z VAT?
Na gruncie prawa cywilnego, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle - rozumiane jest to jako sprzedaż „gruntu zabudowanego”. Przedmiotem czynności jest jedna rzecz, czyli grunt zabudowany.
Zgodnie z przepisami art. 46-48 ustawy Kodeks cywilny: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej - należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.
W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.
Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U z 2016 r„ poz. 1034) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.
Tak też sytuacja będzie wygląda na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie przedmiotem dostawy (przedmiotem czynności opodatkowanych) nie będzie grunt zabudowany, a sprzedaż budynku i budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek, bądź budowle się znajdują.
W konsekwencji będziemy mieli do czynienia z dostawą dwóch rodzajów towarów – gruntu i budynku. Ponadto - to co znajduje się na gruncie będzie „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji podatkowych (w podatku od towarów i usług), gdyż sposób opodatkowania budynku, bądź budowli wyznaczy sposób opodatkowania gruntu.
Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki, będącej przedmiotem opisywanej przez Wnioskodawcę czynności. Tak więc dostawa każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki stanowi dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrębny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wymagający oceny pod względem jej opodatkowania.
W związku z powyższym sprawę opisaną w zdarzeniu przyszłym co do podatku od towarów i usług należy rozpatrywać jako sprzedaż 4 geodezyjnie odrębnych działek: zabudowanych oraz niezabudowanych, a nie sprzedaż nieruchomości jako całości.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Tak więc, w przypadku, gdy teren nie ma ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dostawa gruntów niezabudowanych jako terenów innych niż tereny budowlane będzie podlegała zwolnieniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
W świetle art. 29a. ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć jedną nieruchomość złożoną z czterech działek zabudowanych oraz niezabudowanych, o numerach ewidencyjnych: 2962, 2963/4, 2966/7 2966/12, ujętych w jednej księdze wieczystej.
Na działce 2966/12 posadowiono budynek wraz z parkingami. Działka nr 2862 leży częściowo na terenach dróg i ulic publicznych klasy GP, częściowo na terenach walów przeciwpowodziowych oraz zieleni nieurządzonej. Działki o numerach ewidencyjnych nr 2963/4 i 2966/7 nie są zabudowane oraz nie posiadają statusu budowlanych, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.
Mając na uwadze powyższe przepisy należy ponownie podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie, pomimo że opisane we wniosku działki objęte są jedną księgą wieczystą - należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako odrębny przedmiot dostawy.
Zatem sprzedaż działek nr 2963/4 i 2966/7, które na moment sprzedaży nie będą posiadały statusu terenu budowlanego, w myśl ww. art. 2 pkt 33, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skutkiem powyższego kwotę uzyskaną ze sprzedaży tych działek należy zwolnić z opodatkowania VAT.
Natomiast sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych 2962 i 2966/12, zajętych pod budynek, budowle oraz drogi stanowić będzie w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT sprzedaż terenów budowlanych. Zatem dostawa ww. działek powinna być opodatkowana stawką podstawową VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży każdej z ww. działek należy opodatkować 23% VAT.
Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z wystawienia przez Zbywcę faktury, dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę działek ewidencyjnych nr 2962 i nr 2966/12, wraz z posadowionym na nich budynkiem, budowlami oraz drogą.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
W myśl art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.
W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazano, że Wnioskodawca zamierza wykorzystać nabytą nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opisaną dostawę nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał także prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:
jest nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 2962,
jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2966/12 zabudowanej budynkiem oraz budowlami,
jest prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT sprzedaży niezabudowanej działek nr 2963/4 oraz 2966/7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,
jest nieprawidłowe – w zakresie prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr 2962,
jest prawidłowe – w zakresie prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr 2966/12.
Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.
Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka planuje nabyć nieruchomość komercyjną Park Handlowy, która obejmuje: grunt o łącznym obszarze 9.922 m2, znajdujący się na gruncie budynek biurowo-handlowy oraz budowle wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami (w zakresie w jakim są one własnością Zbywcy) i wyposażeniem Budynku.
Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 2 k.c.). Zbywca nie zatrudnia pracowników. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, umowy spółki, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki. Celem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę jest długoterminowe prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej wynajem przeznaczonych do wynajęcia powierzchni komercyjnych Nieruchomości, podlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność gospodarcza będzie prowadzona w oparciu o know-how Wnioskodawcy i zgodnie z jego strategią promocji Centrum Handlowego (między innymi zostanie zmieniona nazwa Centrum Handlowego).
Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto z wniosku wynika, że wymienione aktywa nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.
W analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja dostawy nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje nabyć nieruchomość komercyjną Park Handlowy, która obejmuje działki ewidencyjne:
nr 2966/12 o obszarze 5.854 m2, na której posadowiony jest budynek wraz parkingami - (zostały oddane do użytkowania jedna decyzją wraz z budynkiem w dniu 30 stycznia 2018 r.) o łącznym obszarze 9.922 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi jedną księgę wieczystą.
Na gruncie może znajdować się związana z budynkiem lub budowlami infrastruktura techniczna, która zgodnie z art. 49 ustawy Kodeks cywilny wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym nie będzie stanowić przedmiotu transakcji. Na gruncie znajduje się również należąca do Spółki infrastruktura techniczna w postaci przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej. Przyłącze kanalizacji deszczowej zostało wybudowane na podstawie odrębnego pozwolenia na budowę, które nie nakładało ma inwestora obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie, ani zgłoszenia zakończenia robót. Przyłącze deszczowe jest użytkowane od dnia 30 stycznia 2018 r. Dokument – protokół odbioru przez zarządcę terenu RZGW został złożony wraz z resztą dokumentacji do wniosku o pozwolenie na użytkowanie całego terenu. Przyłącza: kanalizacji sanitarnej i deszczowej zostały wykonane na podstawie jedynie uzgodnienia z zarządcą mediów. Ww. przyłącza były wykorzystywane do własnej, opodatkowanej działalności Zbywcy. Wszystkie przyłącza również zostały wybudowane jako nowe obiekty – nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie.
Zbywca nabył prawo własności gruntu w 2016 r. i w ramach prowadzonej działalności wybudował na nim budynek. Budynek ukończono w 2018 r., który został już oddany do użytkowania. Dla całego budynku zostały zawarte umowy najmu, w ramach komercjalizacji budynku, tj. w celu zwiększenia atrakcyjności budynku jako obiektu generującego (zapewnione) przychody potencjalnemu nabywcy - co ma istotny wpływ na cenę Nieruchomości.
W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową budynku oraz budowli znajdujących się na gruncie, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.
Zawarcie umowy kupna sprzedaży Nieruchomości planowane jest na drugi lub trzeci kwartał 2018 r.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sposobu opodatkowania sprzedaży działki ewidencyjnej nr 2966/12 wraz posadowionymi na niej budynkiem i budowlami.
W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem naniesień znajdujących się na przedmiotowej działce nr 2966/16 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.
Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł m.in., że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.
Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w ramach czynności opodatkowanej, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.
Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku oraz budowli w postaci parkingów oraz przyłącza kanalizacji deszczowej. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ww. budowle wraz z budynkiem zostały oddane do użytkowania w dniu 30 stycznia 2018 r. W związku z tym dostawa ww. obiektów znajdujących na działce nr 2966/12 odbędzie się po pierwszym zasiedleniu. Jednakże od daty pierwszego zasiedlenia do daty planowanej transakcji sprzedaży (drugi lub trzeci kwartał 2018 r.) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Natomiast w stosunku do budowli w postaci przyłączy: wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnej pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie dokonania transakcji sprzedaży, gdyż jak wynika z opisu sprawy ww. przyłącza nie zostały przez Zbywcę oddane do użytkowania po ich wybudowaniu. Zatem nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie, dla sprzedaży budynku oraz budowli znajdujących się działce nr 2966/12, zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Budynek oraz budowle znajdujące się na działce nr 2966/12 nie będą również korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a, jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W przepisach tych jest bowiem mowa o braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika ze stanu przedstawionego w złożonym wniosku, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku oraz budowli znajdujących się na gruncie, tym samym przesłanka braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest spełniona.
W konsekwencji, sprzedaż działki ewidencyjnej nr 2966/12 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci budynku biurowo-handlowego oraz budowli (parkingi, przyłącza wodociągowe, kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej) będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania stawką w wysokości 23% sprzedaży działki i 2966/12, zajętych pod budynek oraz budowle, należało uznać za prawidłowe. Jednocześnie należy wskazać, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że działka o nr 2966/12, stanowić będzie w świetle art. 2 pkt 33 ustawy sprzedaż terenów budowlanych, gdyż jak wskazano w opisie sprawy przedmiotem transakcji będzie dostawa budynku oraz budowli posadowionych na gruncie, a nie jedynie działka gruntu nr 2966/12 będąca własnością Zbywcy.
Natomiast w odniesieniu do działek nr: 2962, 2963/4 oraz 2966/7, które stanowią grunt niezabudowany należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że:
działka nr 2962 o obszarze 2.935 m2 – zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania teren działki częściowo jest położony na terenach zieleni nieurządzonej oraz wałów przeciwpowodziowych – w tej części nie może zostać zabudowany. W niewielkiej części działka jest również położna na terenach dróg i ulic publicznych – Spółka (zarówno obecny właściciel, jak i Nabywca) nie mogą więc jej zabudować,
nr 2963/4 o obszarze 1.089 m2 niezabudowana i nie posiadająca statusu działki budowlanej zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego,
nr 2966/7 o obszarze 0044 m2 niezabudowana i nieposiadająca statusu działki budowlanej zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.
Zatem, w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w części działki o nr 2962, która jest położna na terenach zieleni nieurządzonej oraz wałów przeciwpowodziowych (według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) - wskazuje na brak możliwości jej zabudowy - to jej sprzedaż w tej części korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Natomiast przeznaczenie części działki nr 2962, której teren jest położony na terenach dróg i ulic publicznych – według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do dostawy tej części nieruchomości nr 2962 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Jak wskazano wyżej, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – w odniesieniu do części działki nr 2962 przeznaczonej pod zabudowę – zostały spełnione, gdyż z tytułu nabycia ww. nieruchomości Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenie podatku VAT naliczonego (nieruchomość została wniesiona do majątku Zbywcy na pokrycie udziałów), zaś przedmiotowy grunt był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej Zbywcy.
Zatem dostawa tej części działki nr 2962, która jest położna na terenach dróg i ulic publicznych zgodnie z miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. stanowiącej tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, będzie zwolniona z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zatem stanowisko Zainteresowanych, że działka nr 2962, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% należało uznać za nieprawidłowe.
Natomiast w odniesieniu do działek nr 2963/4 oraz 2966/7, które są niezabudowane oraz nie podsiadają statusu działki budowlanej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT działek nr 2963/4 oraz 2966/ na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy uznać za prawidłowe.
Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również kwestia, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę i dokumentującej nabycie działek ewidencyjnych nr 2962 oraz nr 2966/12, wraz z posadowionymi na niej budynkiem oraz budowlami.
Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik czynny w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości. Celem nabycia Nieruchomości przez Spółkę jest długoterminowe prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej wynajem przeznaczonych do wynajęcia powierzchni komercyjnych Nieruchomości, podlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność gospodarcza będzie prowadzona w oparciu o know-how Spółki i zgodnie z jego strategią promocji Centrum Handlowego (między innymi zostanie zmieniona nazwa Centrum Handlowego).
Zatem, w odniesieniu do nabycia działki nr 2966/12 nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
W konsekwencji po dokonaniu dostawy działki nr 2966/12, wraz z posadowionymi na niej budynkiem i budowlami przez Zbywcę i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu ww. nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę i dokumentującej nabycie działki ewidencyjnej nr 2966/12, wraz z posadowionymi na niej budynkiem oraz budowlami należy uznać za prawidłowe.
Natomiast w odniesieniu do dostawy działki ewidencyjnej nr 2962, która podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu ww. działki, gdyż wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę i dokumentującej nabycie działki ewidencyjnej nr 2962, należy uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP1-1.4012.246.2018.3.JO
0114-KDIP4.4012.402.2018.1.IT | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 43
 art. 49
 art. 678
 art. 3
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 2
 art. 19
 art. 19
 art. 551
 art. 551
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 art. 551
 FSK 
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 551
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 5
 art. 678
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 43
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 46
 art. 4
 art. 4
 art. 5
 art. 43
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 2
 art. 43
 art. 2
 art. 41
 art. 146
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 87
 art. 86
 art. 86
 art. 87
 art. 88
 art. 43
 art. 2
 art. 551
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 5
 art. 7
 art. 49
 FSK 
 art. 2
 art. 12
 art. 135
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 135
 art. 135
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 29
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 88
 art. 41
 art. 146
 art. 86
 art. 43
 art. 43
 art. 88