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Timestamp: 2017-09-21 21:27:00+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSK vom 25.10.2005, RV/0173-K/04
RV/0173-K/04-RS1 Permalink
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Erwin Luggauer und die weiteren Mitglieder Mag. Ingrid Freistück-Prodinger, Dr. Erich Moser und Joachim Rinösl im Beisein der Schriftführerin Monika Fritz über die Berufung der Dkfm. M.Qu.u.B., 6... A. - D, vertreten durch LBG Wirtschaftstreuhand GmbH, 9020 Klagenfurt, Villacher Ring 11, vom 2. September 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes St. Veit Wolfsberg vom 18. August 2004 betreffend Umsatzsteuer für den Zeitraum 1996 bis 2002 nach der am 26. September 2005 in 9020 Klagenfurt, Dr. Herrmanngasse 3, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1996 wird teilweise Folge gegeben.
Die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 2002 wird als unbegründet abgewiesen.
Gleichzeitig wird ausgesprochen, dass eine Veranlagung zur Umsatzsteuer 1996 bis 2002 zu unterbleiben hat.
Die Bw., M.Qu.u.B. , erwarben mit Kaufvertrag vom 19. Juni 1992 eine Eigentumswohnung in W 37, P.
In den Umsatzsteuererklärungen sowie den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) 1992 bis 2002, in der Prognoserechnung I vom 24. Feber 1994 für die Jahre ab 1994 sowie in der Prognoserechnung II vom 6. Mai 1999 für die Jahre 1999 bis 2008 waren folgende Zahlen ausgewiesen:
Entgelte lt. Pronose I
Prongose II
119.318,80
7.330,91
- 11.765,00
38.818,18
47.736,19
28.635,45
- 67.834,00
2.084,24
32.992,42
37.174,00
9.336,36
- 31.492,00
14.049,69
- 25.825,00
13.818,18
- 27.552,00
- 36.348,00
18.080,91
- 18.078,00
25.182,59
- 9.639,64
183.017,25
195.517,42
472.149,09
506.214,19
-186.059,64
- 35.328,00
Das Finanzamt veranlagte die Jahre 1992 bis 1995 in endgültigen Umsatz- und Feststellungsbescheiden erklärungsgemäß. Am 14. April 1999 ersuchte das Finanzamt den Bw., die Prognoserechnung II vorzulegen, weil die Bw. auf einen Zeitraum von 20 Jahren optiert hatten.
Für die Jahre 1996 bis 1999 erließ das Finanzamt vorläufige Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheide, in denen es die Ergebnisse aus der Vermietung und Verpachtung erfasste. Die Vorläufigkeit hatte ihre Ursache darin, dass Prognosezahlen aus der ersten Prognoserechnung nicht eingehalten waren bzw. Zweifel bestanden, dass Umsatzsteigerungen laut der Prognoserechnung II erzielt würden.
Zur Erinnerung vom 24. März 2000, die Steuererklärungen für 1998 und 1999 sowie eine neuerliche Prognoserechnung abzugeben, da die Zahlen nicht eingehalten seien, teilten die Bw. mit, dass eine Vermietung fast nicht möglich sei, weil der Zustand des Appartements derart schlecht sei. Derzeit werde ein Prozess gegen die Firma Neotrend geführt, der Prozessumfang betrage ATS 30 Mio. Schadenersatz.
Im Schreiben vom 2. November 2000 führte der steuerliche Vertreter aus, dass auf Grund der Baumängel bei der gesamten Appartementanlage die Wohnungen so gut wie unvermietbar seien. Die Behebung dieser Mängel sei von der Eigentümergemeinschaft bereits im Klagsweg eingefordert worden, bis dato aber noch nicht erledigt. Zur Zeit sei eine erfolgreiche Bewirtschaftung nicht möglich und sollte dies den Beobachtungszeitraum verlängern.
Im Vorhalt vom 4. August 2003 teilte das Finanzamt den Bw. mit, dass die Vermietung ab dem Jahr 1996 als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei angesehen würde. Seit Beginn der Vermietung hätten die Bw. einen Werbungskostenüberschuss von insgesamt € 18.224,02 erzielt. Bei Übergang von einer unternehmerischen zu einer nicht unternehmerischen Tätigkeit im Sinn des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 komme seit dem UStG 1994 die Eigenverbrauchsbesteuerung gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994 zum Tragen. Bei einem derartigen Übergang liege kein Anwendungsfall des § 12 Abs. 10 oder § 11 UStG vor. Erfolge jedoch keine Option zur Eigenverbrauchsbesteuerung, sei eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG bezüglich des Anlagevermögens durchzuführen.
In der Vorhaltsbeantwortung vom 16. September 2003 führten die Bw. aus, dass der VwGH bei der umsatzsteuerlichen Liebhabereiprüfung wiederholt auf die Sofortbeurteilung hingewiesen habe. Die Liebhabereirichtlinien (LRL) würden die Sofortbeurteilung hingegen überhaupt nicht anführen, sondern bei nachträglicher Beurteilung einer Betätigung als Liebhaberei eine großzügige Handhabung der Bestimmungen über die Rechnungsberichtigung zulassen.
Laut VwGH in zahlreichen, fast ausschließlich erwerbswirtschaftliche Betätigungen gemäß § 1 Abs. 1 LVO betreffenden Erkenntnissen stehe für den Bereich des Umsatzsteuerrechts idR kein längerer Beobachtungszeitraum zur Verfügung. Die Entscheidung, ob eine Betätigung umsatzsteuerrechtlich als Liebhaberei zu beurteilen sei, sei insbesondere in jenen Fällen sofort zu treffen, in denen am Leistungsaustausch Unternehmer beteiligt seien (vgl. VwGH vom 24.3.1998, 93/14/0028, betreffend die Vermietung einer Eigentumswohnung). Eine Tätigkeit, die bei Sofortbeurteilung Zweifel offen lasse, ob die Ertragsfähigkeit gegeben sei, sei umsatzsteuerlich keine Liebhaberei (vgl. VwGH 24.6.1999, 97/15/0146).
Die LRL würden unter Pkt. 6 auf das objektiv erkennbare Ertragsstreben abstellen. Entgegen der weit verbreiteten Fehlmeinung, wonach ein tatsächlich anhand der Steuererklärungen belegbarer Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss ausschlaggebend sei, würden die LRL in aller Deutlichkeit als Tatbestandsvoraussetzung für das Vorliegen von Einkünften die objektive Eignung einer Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines Gesamtgewinnes oder Gesamtüberschusses anführen. Der Begriff der Liebhaberei grenze im Umsatzsteuerrecht nicht - wie im Ertragsteuerrecht - Einkunftsquellen von anderen Betätigungen ab, sondern die unternehmerische Tätigkeit von der Konsumsphäre, dem Endverbrauch. Wenngleich einer Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse erziele, der Charakter einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit nicht abgesprochen werden könne, sei durch das Fehlen oder Ausbleiben solcher Ergebnisse nach Sinn und Zweck der Umsatzsteuer nicht als solches, sondern nur als Anhaltspunkt für das Vorherrschen persönlicher Interessen und Neigungen unter dem bloßen Schein einer unternehmerischen Betätigung von Bedeutung. Wo hingegen nicht das Überwiegen der Konsumsphäre in Rede stehe, sei der Grund für das Fehlen des Gewinnstrebens gleichgültig. Es sei daher sachlich notwendig, den Begriff der Liebhaberei im Umsatzsteuerrecht anders zu fassen als im Ertragsteuerrecht, und es sei unsachlich, für die Abgrenzung zwischen unternehmerischer Tätigkeit und Konsumverhalten auf die Erfordernisse der Einkommensteuerberechnung abzustellen. Die im § 6 der LVO enthaltene Klarstellung, dass Liebhaberei im Umsatzsteuerrecht nur bei Betätigung iSd § 1 Abs. 2 UStG gegeben sei, sei in verfassungskonformer Auslegung des § 2Abs. 5 Z 2 UStG 1994 schon immer zu entnehmen gewesen.
In den endgültig erlassenen Umsatzsteuer - und Feststellungsbescheiden 1996 bis 2002 vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass die Tätigkeit eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei sei. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften habe nicht zu erfolgen. Für die Jahre 1996 bis 2002 würden Entgelte nicht erfasst und Vorsteuern nicht gewährt, von einer Vorschreibung der Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung für die angefallenen Mieteinkünfte würde abgesehen. Im Umsatzsteuerbescheid 1996 berichtigte das Finanzamt noch die Vorsteuern gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 iHv insgesamt S 91.183,00, und zwar S 58.623,10 (8/10) für die Vorsteuer aus den Gebäudeanschaffungskosten, S 29.440,00 (8/10) für die Vorsteuer aus dem Innenausbau des Dachgeschoßes im Jahre 1994, sowie S 3.120,00 (3/5) für die Vorsteuer aus der Errichtung des Stiegenaufgangs im Jahre 1994.
In der gegen die Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 2002 eingebrachten Berufung führten die Bw. aus, dass die Behörde im Jahr des Wohnungskaufes (1992) offensichtlich die Sofortbeurteilung vorgenommen habe, denn es habe die Umsatzsteuervoranmeldung für 12/1992 mit einem Vorsteuerguthaben kassenmäßig verbucht. Bis 1995 habe das Finanzamt endgültige und ab 1996 vorläufige Bescheide erlassen. Der VwGH leite die Sofortbeurteilung aus den Besonderheiten der Vorschriften über die umsatzsteuerliche Rechnung ab (vgl. Zorn, Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, ÖStZ 1989). Auch nach dem Erkenntnis vom 26.11.1990, 90/15/0073, sei der Übergang von einer Einkunftsquelle zur Liebhaberei und umgekehrt kein Anwendungsfall einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG und § 11 UStG 1994; ebenso wenig würde hiedurch der Eigenverbrauch erfüllt. Zumal es zu keiner Änderung der Verhältnisse gekommen sei, sei die von der Behörde durchgeführte Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 auszuschließen. Sei jemand kein Unternehmer iSd Umsatzsteuerrechts, so komme auch ein Eigenverbrauch nicht mehr in Frage, weil der steuerbare Vorgang des Eigenverbrauchs nach dem ausdrücklichen Hinweis des Gesetzes nur von einem Unternehmer bewirkt werden könne.
Der Amtsbeauftragte Dr. Manfred Thalmann brachte noch vor, dass das Finanzamt auf Grund allfälliger tatsächlich erwirtschafteter Einnahmenüberschüsse und der prognostizierten Zahlen noch nicht von Beginn an zwingend von der Liebhaberei ausgehen musste. Faktisch seien die Bw. - auch gegenüber dem Finanzamt - bis einschließlich 1995 als "Unternehmer" aufgetreten. Wenn nun das Finanzamt ab 1996 die Vermietung als Liebhaberei qualifizierte, so sei im Übergang vom Unternehmensbereich in die Liebhaberei die "Änderung der Verhältnisse" gelegen.
Vorerst bedarf es der Klärung der Frage, ob das Finanzamt die Vermietung ab 1996 zu Recht als umsatzsteuerliche Liebhaberei behandelte.
Das Finanzamt hat in den Umsatzsteuerbescheiden 1992 bis 1995 die Vermietung der Bw. "sofort" als eine unternehmerische Tätigkeit angesehen. Wenn es nunmehr die Vermietung von Beginn an als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei qualifizierte, so konnte das Finanzamt aus verfahrensrechtlichen Gründen diese Ansicht in den Umsatzsteuerbescheiden 1992 bis 1995 nicht mehr umsetzen.
Anders sieht es für die Jahre 1996 bis 2002 aus. Veranlagungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr (vgl. Ruppe, UStG 1994, Kommentar, 2. Aufl., Tz. 7 zu § 20 UStG 1994). Nach Ansicht des Senates war es daher dem Finanzamt nicht verwehrt, in den Bescheiden der noch offenen Veranlagungszeiträume der geänderten Ansicht Rechnung zu tragen und die Unternehmereigenschaft der Bw. zu verneinen. Eine Bestimmung, die in den Folgejahren eine Korrektur der in den Vorjahren allenfalls unrichtig getroffenen Entscheidung hinsichtlich der Unternehmereigenschaft verbieten würde, ist dem UStG 1994 oder sonstigen Verfahrensvorschriften nicht zu entnehmen. Wollte man der Auffassung der Bw. folgen, dürfte selbst bei einer offensichtlich unrichtigen Entscheidung des Finanzamtes in den Vorjahren in noch offenen Veranlagungszeiträumen keine "Richtigstellung" erfolgen. Der von den Bw. als maßgeblich erachteten Sofortbeurteilung kann nicht der Sinn unterstellt werden, dass selbst rechtlich unrichtige Feststellungen in noch offenen Veranlagungsverfahren beibehalten werden müssten.
Mit der Erlassung der vorläufigen Bescheide mussten sich die Bw. der "Gefahr" der Qualifikation der Vermietung als Liebhaberei und der damit verbundenen Konsequenzen bewusst (gewesen) sein. Daher wäre es wohl "an der rechten Zeit" gewesen, die Einwendungen betreffend die Sofortbeurteilung unmittelbar nach Erlassung der vorläufigen Bescheide zu erheben. Wenn das Finanzamt auch zu der nunmehrigen Ansicht nicht bereits im ersten Jahr gelangte, sondern diese Entscheidung bei "besserer Einsicht" traf, so steht dies der getroffenen Entscheidung nicht entgegen. Gerade bei der vorliegenden Konstellation - Einnahmenüberschüsse im zweiten und vierten Jahr - wäre bei Einstufung der Vermietung als Liebhaberei durch das Finanzamt von Beginn an ein Vorwurf der Bw. nahe liegend gewesen. Es sollte aber dann dem Finanzamt nicht verwehrt sein, bei entsprechender "Klarheit" bzw. einem Sich-Herauskristallisieren der "wahren" Ergebnisse die maßgeblichen Änderungen durchführen zu können. Bei Wirtschaftsgütern der "Konsumsphäre" wäre eine sofortige, endgültige Entscheidung über die Unternehmereigenschaft im ersten Jahr mit unveränderbarer "Bindungswirkung" für die Folgejahre fern der Praxis, weil es gerade in diesem Fall der Steuerpflichtige in der Hand hätte, durch "(be)schön(igend)e" Prognosezahlen das Finanzamt zu einer "unumstößlichen" Bejahung der Unternehmereigenschaft zu veranlassen.
Die Bw. wiesen innerhalb von 11 Jahren einen Werbungskostenüberschuss iHv rd. 186.000,00 und selbst unter Einbeziehung der zuletzt maßgeblichen Prognose II nach Ablauf von 17 Jahren einen Werbungskostenüberschuss iHv rd. S 35.000,00 aus, wobei man wegen der genannten Verschlechterung der Ertragslage von der Nichtrealisierbarkeit der prognostizierten Zahlen ausgehen durfte. In zwei Jahren der 11-jährigen Vermietung haben die Bw. Einnahmenüberschüsse ausgewiesen; jener aus 1993 war mit S 5.300,00 relativ gering, der des Jahres 1995 iHv rd. S 37.000,00 durch eine Vorsteuergutschrift iHv rd. S 44.000,00 bedingt. Bei diesen Zahlen und unter Berücksichtigung der auf Grund äußerer Einflüsse immer schlechteren Ertragslage konnte der Senat nicht zur Überzeugung gelangen, dass die Vermietung "auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse erwarten" ließ. Die Qualifikation als umsatzsteuerliche Liebhaberei erfolgte daher zu Recht.
Das Finanzamt vertritt die Ansicht, dass die Bw. bis 1995 nach außen hin auch gegenüber dem Finanzamt faktisch als Unternehmer aufgetreten seien. Ab 1996 seien sie - weil Liebhaberei festgestellt wurde - keine Unternehmer mehr gewesen und sei folglich ein Übergang von der unternehmerischen Tätigkeit zur nichtunternehmerischen Tätigkeit iSd § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gegeben. Zufolge des unecht steuerfreien Eigenverbrauches des § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 sei eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 vorzunehmen.
Die Verhältnisse haben sich jedoch unbestrittenermaßen nicht geändert. Die Wirtschaftsführung war in den Jahren 1992 bis 2002 die gleiche, dies stellt selbst das Finanzamt nicht in Abrede. Wenn die Unternehmereigenschaft der Bw. nach Auffassung des Finanzamtes in den Umsatzsteuerbescheiden 1992 bis 1995 zu Unrecht bejaht wurde und eigentlich von Beginn an zu verneinen gewesen wäre, so kann diese "unrichtige" Unternehmereigenschaft den Bw. nicht zum Nachteil gereichen. Bei der gegebenen Sachlage ist daher nach Auffassung des Senates im Jahr 1996 von keiner "Änderung der Verhältnisse" und folglich von keinem im Unternehmensbereich gelegenen "Übergang" von der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Tätigkeit und einem damit verbundenen unecht befreiten Grundstückseigenverbrauch auszugehen. Für eine Berichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 bleibt somit kein Raum (vgl. auch Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, S. 287).
Der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1996 ist daher teilweise Folge zu geben und die Vorsteuerberichtigung nicht in Ansatz zu bringen. Im Übrigen wird die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 2002 als unbegründet abgewiesen und gleichzeitig ausgesprochen, dass eine Veranlagung zur Umsatzsteuer 1996 bis 2002 zu unterbleiben hat.
Klagenfurt, am 25. Oktober 2005
Findok-Nr: 19203.1, aufgenommen am: 28.11.2005 14:35:04, Dokument-ID: 577790ab-5a9b-4c1b-af7f-ef1924c4a745, Segment-ID: b47aabcc-f119-4cd9-ba27-59421b5645a3

References: § 2
 § 1
 § 12
 § 11
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 § 6
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