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Tassazione dei frontalieri: non tutte le discriminazioni sono uguali 2
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Cesare Gastone Massa
1 Novità fiscali novembre 2010 Indice Tassazione dei frontalieri: non tutte le discriminazioni sono uguali 2 Imposte sulle successioni e sulle donazioni in Svizzera e in Italia: non tutte le coppie sono uguali 9 Opportunità e rischi fiscali legati all insediamento in Ticino di nuove società italiane 17 Le attività di controllo dello scudo fiscale da parte dell Amministrazione finanziaria 19 L IVA sul cesto natalizio 23 Il bouclier fiscal francese nel mirino della Commissione europea 25
2 2/27 Tassazione dei frontalieri: non tutte le discriminazioni sono uguali Considerazioni sulla portata della giurisprudenza del Tribunale federale sulla non discriminazione e sull Accordo sui frontalieri tra Svizzera e Italia Se il 13 marzo 2009 è diventato per la piazza finanziaria svizzera un giorno storico a seguito dell erosione del segreto bancario nei confronti delle autorità fiscali estere, il 26 gennaio 2010 è invece da ricordare per la sentenza di principio del Tribunale federale che ha sostanzialmente sradicato il sistema d imposizione alla fonte per i frontalieri che esercitano un attività lucrativa dipendente in Svizzera (cfr. sentenza 2C_319/2009, 2C_321/2009). I. I frontalieri devono essere trattati ai fini fiscali come i residenti svizzeri? L Alta Corte di Losanna, sulla base del principio di non discriminazione previsto dall Accordo sulla libera circolazione delle persone pattuito il 21 giugno 1999 tra Svizzera ed Unione europea (in seguito ALC ), ha stabilito che un frontaliere che consegue almeno il 90% del suo reddito in Svizzera deve essere trattato, ai fini fiscali, come un contribuente con domicilio o dimora fiscale in Svizzera. Ne consegue che il frontaliere potrà beneficiare di tutte le deduzioni previste dalla tassazione ordinaria, come le spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro, gli interessi passivi, gli alimenti, ecc. Allo stato attuale, la legislazione tributaria federale e cantonale prevede solo alcune deduzioni, in misura forfetaria, già incluse nelle tariffe concernenti le imposte alla fonte. Il Tribunale federale, per giungere ad una simile conclusione, ha tenuto conto della giurisprudenza pertinente della Corte di giustizia delle Comunità europee (CGCE) precedente alla data della firma dell ALC, in base all articolo 16 capoverso 2 ALC. Nella causa Schumacker (C-279/93) la CGCE ha anzitutto evidenziato che le norme riguardanti la parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi discriminazione dissimulata che, basandosi su altri criteri di distinzione, pervenga al medesimo risultato. Ha quindi riconosciuto che la situazione dei residenti non è di regola paragonabile a quella dei non residenti in un dato Stato, poiché presenta differenze oggettive per quanto attiene sia alla fonte dei redditi sia alla capacità contributiva personale o alla presa in considerazione della situazione personale e famigliare. La CGCE ha nondimeno precisato che, in presenza di un vantaggio fiscale rifiutato unicamente ai non residenti, una disparità di trattamento tra queste due categorie di contribuenti può essere qualificata come una discriminazione, perlomeno qualora non sussista alcuna obiettiva diversità di situazione, tale da giustificare una disparità di trattamento tra queste due categorie di contribuenti. È così giunta alla conclusione che, se un contribuente limitatamente imponibile non percepisce un reddito significativo nel suo Stato di residenza, di modo che quest ultimo non è in grado di accordargli quei vantaggi che derivano dalla sua situazione personale e famigliare, esso va paragonato ad un contribuente residente. Nell altrettanto nota sentenza Gschwind (C-391/97), la CGCE ha precisato la sua precedente giurisprudenza, stabilendo che un contribuente trae la parte essenziale delle sue risorse imponibili da un attività esercitata nello Stato in cui lavora, quando il relativo reddito raggiunge il 90% dell insieme dei proventi. Nella fattispecie ha giudicato compatibile con la libera circolazione dei lavoratori una normativa di uno Stato membro che subordina la concessione del cosiddetto regime del frazionamento (splitting) alle coppie coniugate non residenti alla condizione che almeno il 90% del loro reddito globale sia soggetto all imposta nel medesimo Stato membro o, se tale percentuale non viene raggiunta, che i loro redditi di fonte estera non superino un certo limite. Il Tribunale federale ha dunque considerato quasi residenti i contribuenti residenti all estero, che conseguono la parte essenziale del loro reddito (almeno il 90%) in Svizzera. Per il fatto che lo Stato di residenza non può prendere in considerazione la loro situazione personale e famigliare, spetta allo Stato dove sono assoggettati limitatamente di sottoporli allo stesso trattamento dei residenti.
3 3/27 II. Il principio di non discriminazione non sarebbe meglio concretizzato se tutti gli Stati adottassero il sistema dell esenzione per eliminare le doppie imposizioni? Le considerazioni della CGCE, poi riprese dal Tribunale federale, si basano sul fatto che tra un non residente e un residente che svolge un attività lucrativa subordinata analoga non sussiste alcuna obiettiva diversità di situazione tale da giustificare una disparità di trattamento per quanto riguarda la presa in considerazione, ai fini dell imposizione, della situazione personale e famigliare del contribuente (C-279/93, punto 37). Non sussiste alcuna obiettiva diversità di situazione perché la discriminazione consiste nel fatto che la situazione personale e famigliare del non residente non è presa in considerazione né nello Stato di residenza né in quello della fonte (C-279/93, punto 38). Il diritto tributario opera una distinzione fra residenti e non residenti, in quanto non sono oggettivamente nella stessa situazione. Il criterio della residenza è il principio cardine del diritto tributario internazionale: scegliendo di risiedere in uno Stato, una persona si obbliga a contribuire alle spese della cosa pubblica che questo Stato mette a sua disposizione. È dunque logico che tale Stato tassi i residenti su tutti i loro redditi in modo globale. Di conseguenza è in questo Stato che il residente fruirà di tutte le deduzioni e le detrazioni previste dalla legge domestica. Viceversa, lo Stato della fonte assoggetta ad imposta il non residente in maniera oggettiva ed in base ad un collegamento territoriale legato all attività economica ivi svolta (cfr. Conclusioni dell Avv. Gen. Philippe Léger, C-279/93, punti 36-38). Non è quindi il soggetto passivo, ma la sua attività ad essere collegata al territorio nazionale. La situazione personale del soggetto passivo è quindi presa in considerazione solo dallo Stato di residenza in cui l imposta grava sulla totalità dei suoi redditi. Questo meccanismo ha una sua logica perché se lo Stato della fonte prendesse in considerazione la situazione personale del soggetto passivo, questa verrebbe considerata due volte, dallo Stato della fonte e dallo Stato di residenza, il che porterebbe ad un agevolazione fiscale ingiustificata. Lo stesso articolo 24 capoverso 3 del Modello OCSE di Convenzione fiscale relativo alla non discriminazione esclude l obbligo per uno Stato contraente di accordare ai residenti dell altro Stato contraente le deduzioni personali, le esenzioni e le riduzioni d imposta che esso accorda ai propri residenti in relazione alla loro situazione personale o ai carichi di famiglia. Non si pone dunque alcuna discriminazione fra contribuenti assoggettati all imposta in virtù di un legame personale e quelli assoggettati in virtù di un legame economico, poiché non si trovano in una situazione analoga (cfr. Conclusioni dell Avv. Gen. Philippe Léger, C-279/93, punti 59-63). Nella decisione della CGCE, i giudici hanno intravvisto una specie di conflitto negativo di competenza tra Stato della fonte e Stato di residenza, i quali rifiutavano entrambi di considerare la situazione personale e famigliare del ricorrente. Ma da dove nasce il conflitto negativo? Lo stesso nasce allorché il contribuente non residente percepisce la totalità (o la quasi totalità) dei suoi redditi nello Stato della fonte e allorché, in forza della convenzione fra lo Stato di residenza e quello della fonte, tali redditi sono assoggettabili ad imposta solo in quest ultimo Stato (cfr. Conclusioni dell Avv. Gen. Philippe Léger, C-279/93, punti 65-67). A mio avviso necessita però di un ulteriore approfondimento la nozione di conflitto negativo, la quale è alla base della decisione del CGCE sulla non discriminazione nell ambito della libertà di circolazione. Nel caso concreto non vi era alcun rischio di doppia presa in considerazione della situazione famigliare del contribuente poiché egli non era assoggettato ad imposta nello Stato di residenza. Ai sensi dell articolo 15 capoverso 1 della Convenzione tedesco-belga, la quale riprende la disposizione contenuta nel Modello OCSE di Convenzione fiscale, il diritto di assoggettare ad imposta i redditi da lavoro del signor Schumacker spettava alla Germania come Stato in cui veniva svolta l attività. Il Belgio, quale Stato di residenza del signor Schumacker, evitava la doppia imposizione sul reddito da lavoro applicando il metodo dell esenzione (articolo 24 capoverso 2 della Convenzione tedesco-belga). Lo Stato belga, dunque, esentando per Convenzione il reddito del lavoro poiché attribuibile, sempre per Convenzione, alla Germania, non poteva considerare la situazione personale e famigliare del signor Schumacker. La CGCE ha pertanto deciso che dovesse essere lo Stato della fonte a dover considerare, ai fini fiscali, il signor Schumacker come un proprio residente, perché in Belgio non vi erano sufficienti redditi che permettessero di tenere in considerazione la sua situazione personale e famigliare.
4 4/27 A questo punto occorrerebbe però chiedersi cosa sarebbe successo se il Belgio, come del resto altri Stati, avesse invece applicato il metodo del credito d imposta per eliminare la doppia imposizione in luogo del metodo dell esenzione. In tal caso, la Germania avrebbe tassato il reddito da lavoro ai sensi dell articolo 15 capoverso 1 della Convenzione tedesco-belga. Pure il Belgio avrebbe tassato per diritto interno lo stesso reddito, ma siccome la Convenzione attribuisce la potestà impositiva allo Stato della fonte, il Belgio avrebbe dovuto concedere al suo residente un credito d imposta pari all ammontare delle imposte pagate all estero. Nell ipotetica fattispecie il signor Schumacker avrebbe dovuto dichiarare i redditi tedeschi al fisco belga e la sua situazione personale e famigliare sarebbe stata considerata. Il conflitto negativo sarebbe stato dunque risolto direttamente dal Belgio. Si potrebbe per questo motivo affermare che il principio di non discriminazione stabilito dalla CGCE dovrebbe essere rigorosamente applicato unicamente quando lo Stato di residenza applica il metodo dell esenzione per eliminare la doppia imposizione perché è solo in questa fattispecie che lo Stato di residenza non può oggettivamente considerare la situazione personale del suo contribuente. Alla luce della giurisprudenza della CGCE se tutti gli Stati adottassero il metodo dell esenzione nei trattati bilaterali, si creerebbe un armonizzazione fiscale che permetterebbe di evitare automaticamente il conflitto negativo poiché la situazione personale e famigliare sarebbe presa in considerazione solo da uno Stato. L armonizzazione fiscale non sarebbe invece raggiunta se tutti gli Stati utilizzassero il metodo del credito d imposta poiché, in tal caso, la situazione personale e famigliare del contribuente verrebbe considerata sia dallo Stato di residenza sia dallo Stato della fonte che applica la giurisprudenza della CGCE. Giacché la realtà è un altra e gli Stati, in base al loro diritto interno e per Convenzione, adottano o il metodo dell esenzione (utilizzato anche dalla Svizzera) o il metodo del credito d imposta (utilizzato anche dall Italia), il conflitto negativo viene risolto, nel caso in cui lo Stato di residenza applica il metodo del credito d imposta (e quindi diverso da quell esaminato nella causa Schumacker), attraverso un riversamento di gettito fiscale dallo Stato della fonte allo Stato di residenza. Infatti, per risolvere il conflitto negativo si crea il conflitto positivo, in cui entrambi gli Stati prendono in considerazione la situazione personale e famigliare del contribuente: una prima volta nello Stato della fonte nel quale sono stati conseguiti i redditi del non residente; una seconda volta nello Stato di residenza in base al proprio diritto interno, sempre che venga applicato il metodo del credito d imposta oppure se lo stesso Stato non può tassare il reddito poiché la Convenzione bilaterale non glielo permette. Nel caso specifico il principio di non discriminazione non dovrebbe quindi essere unicamente applicabile quando lo Stato di residenza esenta, per Convenzione, i redditi del contribuente, poiché gli stessi sono imponibili solo nello Stato della fonte? Infatti, se lo Stato di residenza non li esenta, salvo poi concedere il credito d imposta, esso li considera per concedere deduzioni e detrazioni in base alla sua situazione personale. Applicando alla lettera la giurisprudenza della CGCE, il contribuente che consegue la totalità (o la quasi totalità) dei suoi redditi nello Stato della fonte, deve essere trattato, in quest ultimo Stato, come se fosse un suo residente. Ma se lo Stato di residenza assoggetta su base mondiale il reddito del contribuente, salvo concedere un credito d imposta per le imposte pagate nello Stato della fonte, la sua situazione non viene presa in considerazione due volte? Non si creerebbe dunque un conflitto positivo? A mio parere per risolvere la spinosa questione, lo Stato della fonte dovrebbe interrogarsi sulle modalità adottate dallo Stato di residenza per ovviare alla doppia imposizione, in quanto il conflitto è da ricercarsi nei diversi metodi adottati dai due Stati coinvolti. Se lo Stato di residenza esenta, allora è legittimo che lo Stato della fonte ne tenga conto, se invece lo Stato di residenza non esenta, ma impone i redditi ovunque prodotti, ovviando alla doppia imposizione con il credito d imposta, allora lo Stato della fonte non dovrebbe essere tenuto a considerare il contribuente come un suo residente.
5 5/27 III. Quale Stato (residenza o fonte) deve considerare la situazione personale del contribuente, se lo Stato di residenza adotta il metodo del credito d imposta? Per evitare un conflitto positivo lo Stato di residenza non dovrebbe tener conto della situazione personale del contribuente, giacché la stessa è stata considerata, per giurisprudenza della CGCE, dallo Stato della fonte. Per garantire la neutralità fiscale alle scelte operative del contribuente che agisce a livello transnazionale, molti legislatori nazionali (Italia inclusa) hanno concepito un metodo di eliminazione della doppia imposizione per evitare che un soggetto residente che opera all estero sia penalizzato rispetto ad un soggetto residente che svolge la stessa attività solo all interno dello Stato. Detto metodo è comunemente chiamato credito d imposta, attraverso il quale il reddito prodotto all estero deve essere rideterminato secondo la normativa nazionale e poi incluso nella base imponibile complessiva. Quale Stato deve rinunciare ad una parte del gettito fiscale? Deve essere lo Stato di residenza a rinunciare alle imposte o lo Stato della fonte per evitare un conflitto positivo? Si potrebbe argomentare che se lo Stato della fonte non lo facesse si creerebbe una discriminazione tra i propri residenti ed i non residenti che realizzano un reddito pari o superiore al 90% nel suo Stato, ma è anche certamente vero che lo Stato di residenza, se adotta il credito d imposta, di fatto, ristabilisce la parità. Pertanto in questo caso è difficile trovare una soluzione soddisfacente: se da una parte lo Stato della fonte si adegua alla giurisprudenza della CGCE, concede deduzioni e detrazioni al non residente nella stessa misura dei suoi residenti, diminuendo di conseguenza il suo gettito fiscale; dall altra parte lo Stato di residenza che applica il sistema del credito d imposta, a sua volta considera la situazione personale e famigliare del suo residente, disinteressandosi dell imposizione nello Stato della fonte, salvo poi concedere un credito d imposta, tuttavia inferiore perché le imposte in base al principio di non discriminazione sono diminuite, con maggiori entrate fiscali. IV. La legittimità del metodo del credito d imposta in conformità della giurisprudenza della CGCE Si potrebbe eventualmente discutere sull entità del carico fiscale tra i due Paesi, ovvero sul differenziale di aliquota, nel caso in cui lo Stato di residenza adotti il metodo del credito d imposta. A tale proposito, ancora la CGCE, si è espressa nella causa dei coniugi Gilly (C-336/96) sul problema della legittimità del metodo del credito d imposta francese rispetto all articolo 48 del Trattato che istituisce la Comunità europea, il quale riconosce un credito ordinario per le imposte pagate all estero nei limiti dell imposta dovuta nel Paese di residenza. La maggiore tassazione che i coniugi Gilly hanno subito in Germania (Stato della fonte), perché l aliquota d imposta era superiore a quella francese (Stato di residenza) non è da imputare al meccanismo del credito d imposta. Così si esprime la Corte al punto 47 della sentenza: Orbene, è assodato che le conseguenze sfavorevoli che potrebbe comportare, nella specie, il sistema del credito d imposta istituito dalla convenzione bilaterale, quale esso è attuato nell ambito del sistema tributario dello Stato di residenza, discendono soprattutto dalle disparità tra le aliquote d imposizione degli Stati membri di cui trattasi, la cui fissazione, in mancanza di normativa comunitaria in materia, compete agli Stati membri. Pertanto è vero che i coniugi Gilly si sono trovati a pagare più imposte rispetto ad un cittadino che ha prodotto l intero reddito all interno della Francia, ma tale effetto non è da imputare al metodo adottato dalla Francia per prevenire il nascere di fenomeni di doppia imposizione in sede di stipulazione di trattati bilaterali. Secondo la CGCE tale differenziale è giustificato da un assenza di armonizzazione comunitaria delle aliquote, dai criteri di determinazione della capacità contributiva, dalla base imponibile, ecc. V. Lo Stato della fonte (Svizzera) e lo Stato di residenza (Italia). Quali conseguenze? La sentenza del Tribunale federale del 26 gennaio 2010 ha obbligato la Svizzera a considerare (unilateralmente) i non residenti di Stati membri dell Unione europea come residenti svizzeri se gli stessi conseguono in Svizzera almeno il 90% dei redditi totali, senza richiedere allo Stato della fonte (la Svizzera) di verificare quale metodo utilizzi lo Stato membro dell Unione europea per eliminare la doppia imposizione nei confronti della Svizzera. Accostando i ragionamenti indicati sopra nei rapporti italo-svizzeri, si possono configurare due situazioni diverse applicabili ai lavoratori frontalieri: una concernente i frontalieri che ricadono nell Accordo sui
6 6/27 frontalieri del 1974 pattuito tra Italia e Svizzera, e l altra concernente i frontalieri che invece non vi ricadono e ai quali è applicabile la disposizione convenzionale tra Italia e Svizzera. Ma andiamo con ordine. L articolo 15 della Convenzione italo-svizzera stabilisce che i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe sono imponibili nello Stato in cui l attività è svolta. Il quarto capoverso dell articolo 15 prevede che il regime fiscale applicabile ai redditi ricevuti per un attività dipendente dei lavoratori frontalieri è regolato dall Accordo i cui articoli da 1 a 5 costituiscono parte integrante della Convenzione. L articolo 1 dell Accordo sui frontalieri statuisce che i salari, gli stipendi e gli altri elementi facenti parte della remunerazione dei lavoratori frontalieri che esercitano un attività dipendente sono imponibili soltanto dove l attività è svolta. Ciò significa che un italiano residente nella zona di frontiera (raggio di 20 Km dal confine italo-svizzero) che consegue un reddito da attività lucrativa dipendente in Svizzera, non è tenuto a dichiarare tale reddito in Italia poiché lo stesso è imponibile soltanto in Ticino. L inciso soltanto non è invece contenuto nell articolo 15 capoverso 1 della Convenzione italo-svizzera. Ciò significa che un italiano non residente nella zona di frontiera che consegue un reddito da attività lucrativa dipendente in Ticino, è invece tenuto a dichiarare tale reddito in Italia ai sensi della Convenzione italo-svizzera. L Italia a sua volta concede un credito d imposta per le imposte pagate in Svizzera ai sensi dell articolo 24 capoverso 2 della medesima Convenzione. Ne consegue che quando un residente italiano: a) abita nella zona di frontiera (per esempio Como o Varese) egli non deve dichiarare in Italia il reddito da lavoro conseguito in Ticino. Di conseguenza, se egli realizzasse la totalità (o la quasi totalità) dei propri redditi da lavoro in Svizzera, quest ultima dovrebbe trattarlo come un proprio residente e concedergli la possibilità di fruire di tutte le deduzioni previste dal suo sistema fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale è a mio modo di vedere giustamente applicabile in considerazione dell Accordo sui frontalieri che prevede che lo Stato di residenza (l Italia) debba utilizzare il sistema dell esenzione per i redditi conseguiti nello Stato della fonte (la Svizzera). Ne discende, a giusta ragione, che l Italia non può tener conto della situazione personale e famigliare del frontaliere e che la quindi Svizzera deve ovviare al conflitto negativo ; b) non abita nella zona di frontiera (per esempio Milano o Monza), egli è obbligato a dichiarare in Italia il reddito da lavoro conseguito in Ticino. Il diritto interno italiano prevede poi per i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, all estero in zone di frontiera (Svizzera inclusa) una franchigia d imposta sui primi euro. L Italia è poi tenuta a concedere al suo residente che lavora in Svizzera un credito d imposta per le imposte pagate in Svizzera. Quindi l Italia tiene conto della situazione personale e famigliare del contribuente. Se anche la Svizzera, in base alla nuova giurisprudenza del Tribunale federale, fa la stessa cosa, si crea un conflitto positivo, con un effetto che, ai fini del gettito fiscale, va esclusivamente a vantaggio dello Stato italiano. Infatti un frontaliere italiano che chiede l applicazione della giurisprudenza del Tribunale federale sulla non discriminazione, potrà beneficiare dello stesso trattamento fiscale riservato ai domiciliati in Svizzera e, quindi, le sue imposte pagate in Svizzera saranno presumibilmente inferiori perché considerano la sua situazione personale e famigliare. Ne consegue che il frontaliere, tenuto a dichiarare lo stesso reddito anche in Italia, beneficerà nel suo Stato di residenza di un credito d imposta inferiore per le imposte pagate in Svizzera. Ammettiamo che un frontaliere italiano consegua un reddito da lavoro di 100 in Svizzera e che la relativa imposta alla fonte ammonti a 15. Se egli chiedesse l applicazione della giurisprudenza del Tribunale federale, poiché 100 rappresenta la totalità dei suoi redditi, la Svizzera applicherebbe il principio di non discriminazione e la sua imposta ammonterebbe, per ipotesi, a 10. Il reddito da lavoro verrà dichiarato anche in Italia, e ammettiamo che la relativa imposta sia pari 20. Per il frontaliere italiano l applicazione del principio di non discriminazione non avrebbe alcuna ripercussione ai fini del calcolo delle imposte da versare in Italia, le quali sono pari a 20. In un primo caso, vale a dire senza la giurisprudenza del Tribunale federale sulla non discriminazione, il frontaliere italiano avrebbe pagato 15 in Svizzera e 5 in
7 7/27 Italia; in un secondo caso, invece, vale a dire applicando la giurisprudenza, avrebbe pagato 10 in Svizzera e 10 in Italia. VI. Il principio di non discriminazione nell Accordo sui frontalieri tra Svizzera e Germania Diversamente dall Accordo sui frontalieri tra Svizzera e Italia, che si basa sul prelievo fiscale attraverso il sistema d imposta alla fonte, di recente censurato dal Tribunale federale, l Accordo sui frontalieri tra Svizzera e Germania si basa sul prelievo definitivo dello Stato della fonte di una trattenuta sul salario lordo. Nell articolo 15a della Convenzione tra Svizzera e Germania i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un frontaliere riceve in corrispettivo di un attività dipendente, sono imponibili nello Stato contraente di cui è residente. A titolo di compensazione lo Stato contraente nel quale è stata svolta l attività può trattenere un imposta massima del 4.5% dell ammontare lordo delle remunerazioni. La Germania per evitare la doppia imposizione concede un credito d imposta per le imposte pagate in Svizzera, mentre la Svizzera riduce di un quinto l importo lordo delle rimunerazioni. La Germania, sulla base dell Accordo sui frontalieri, considera sempre per la tassazione i redditi da lavoro dipendente conseguiti in Svizzera, salvo poi concedere il credito d imposta, pari al 4.5% del salario loro del frontaliere. Tale sistema non rientra dunque nel campo di applicazione della sentenza del Tribunale federale sul principio di non discriminazione poiché lo Stato di residenza (Germania) considerando i redditi da lavoro, tiene conto della situazione personale e famigliare del frontaliere. Sul metodo utilizzato nei rapporti tra Svizzera e Germania si è espresso il 5 settembre 2007 il nostro Consiglio di Stato rispondendo a diverse interrogazioni che richiedevano una riduzione del ristorno delle imposte all Italia in base dell Accordo italo-svizzero sui frontalieri. Di seguito vengono riportate le seguenti considerazioni: Una forte riduzione dei pagamenti farebbe insorgere i comuni coinvolti. Una riduzione della compensazione non sarebbe, inoltre, facilmente praticabile dal Governo italiano dal punto di vista politico, neppure qualora si incontrasse la disponibilità del ministro competente. Nello scenario più plausibile, comunque, l Italia chiederebbe lo stesso trattamento in vigore con Francia e Germania, a noi più sfavorevole. Gli accordi con tali due paesi prevedono infatti che su un aliquota media d imposta di circa l 8% del monte salari la ripartizione sia del 4.5% a favore della Svizzera e del 3.5% a favore dell altro stato. Così i frontalieri di Ginevra sono imposti in Svizzera con una retrocessione a favore della Francia del 3.5% del monte salari (159 milioni nel 2006). A titolo di paragone, i 42 milioni riversati dal Ticino nel 2006 ai comuni della fascia di frontiera rappresentano solo l 1.87% della massa salariale. I frontalieri tedeschi (e i frontalieri francesi che lavorano in un cantone diverso da Ginevra) sono invece imposti nel loro paese, mentre alla Svizzera spetta una quota del 4.5% del monte salari. In conclusione, l accordo con l Italia non è da ritenere peggiore rispetto ai regimi in vigore con la Francia, rispettivamente con la Germania. In base alla seguente tabella, che riguarda l imposizione alla fonte di una persona celibe senza figli che consegue diverse somme di reddito, vengono messi a confronto il metodo del ristorno delle imposte (con l Italia) e la trattenuta di un imposta prelevata sul salario (con la Germania). Reddito lordo Imposta alla fonte Quota svizzera, dopo versamento del 38.8% dell imposta all Italia Quota svizzera, dopo trattenuta del 4.5% sul salario in franchi
8 8/27 Dai due sistemi, quello pattuito con l Italia, come anche confermato dal Consiglio di Stato, è più favorevole rispetto a quello pattuito con la Germania qualora i redditi lordi di un celibe fossero superiori ai franchi annui. Il motivo è da ricercarsi nella progressione delle aliquote d imposta, garantite dal sistema italosvizzero. Il punto morto sarà tuttavia destinato ad aumentare in seguito al recepimento del principio di non discriminazione stabilito dal Tribunale federale, secondo il quale sarà necessario considerare un numero superiore di deduzioni qualora il frontaliere italiano dovesse conseguire almeno il 90% dei suoi redditi in Svizzera. VII. Quali possibili vie d uscita? Siccome la sentenza del Tribunale federale avrà delle ripercussioni sia sull effettiva applicabilità dell imposta alla fonte, la quale diventerà prevedibilmente un imposta di garanzia, sia sulle attività di accertamento dell autorità fiscale per verificare il reddito complessivo del frontaliere, oltre naturalmente alle evidenti ripercussioni sul gettito fiscale, in particolare per i Cantoni di frontiera, tra i quali figura il nostro Cantone, che si avvalgono in maniera importante di manodopera estera, è forse giunto il momento di estendere a tutti i non residenti la tassazione ordinaria così come prevista per i domiciliati in Svizzera, applicando anche a loro le regole di ripartizione del reddito previste dalla giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia imposizione intercantonale e valevoli nel diritto interno svizzero. Ne consegue, per esempio, che le spese di conseguimento del reddito da lavoro, verrebbero dedotte interamente da quest ultimo, le deduzioni sociali verrebbero ripartite in proporzione ai redditi di competenza svizzera ed estera, gli interessi passivi verrebbero ripartiti in base alla sostanza sita in Svizzera e all estero, ecc. Tuttavia una simile soluzione, anche se avrebbe il pregio di eliminare tutte le discriminazioni, significherebbe caricare di lavoro le già intasate amministrazioni fiscali dei Cantoni. Resta poi aperta la tanto attesa discussione sulla rinegoziazione dell Accordo sui frontalieri di cui si è già scritto e parlato a più riprese. Affaire à suivre Per maggiori informazioni: Accordo del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e la Comunità europea ed i suoi Stati membri, dall altra, sulla libera circolazione delle persone, in: [ ] Accordo del 3 ottobre 1974 tra la Svizzera e l Italia relativo all imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine, in: [ ] Causa C-279/93 (Schumacker); Conclusioni dell avvocato generale Léger del 22 novembre 1994, in: [ ] Causa C-279/93 (Schumacker); Sentenza della Corte del 14 febbraio 1995, in: [ ] Causa C-336/96 (Gilly); Sentenza della Corte del 12 maggio 1998, in: [ ] Causa C-391/97 (Gschwind); Sentenza della Corte del 14 settembre 1999, in: [ ] Consiglio di Stato del Canton Ticino; Risposta a Interrogazione , 5 settembre 2007, in: [ ] Convention entre le Royaume de Belgique et la République fédérale d Allemagne en vue d éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d impôts sur le revenu et sur la fortune, y compris la contribution des patentes et les impôts fonciers et du protocole final, signés à Bruxelles le 11 avril 1967, in:
9 9/27 ddaff5208f43&disablehighlightning=true#findhighlighted [ ] Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, in: [ ] Processo verbale dell 8 e 9 luglio 1985 tra la Svizzera e l Italia relativo all imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine Sentenza del Tribunale federale del 26 gennaio 2010, in: [ ] Samuele Vorpe Docente-ricercatore SUPSI Imposte sulle successioni e sulle donazioni in Svizzera e in Italia: non tutte le coppie sono uguali PARTE A: Esame della situazione in Svizzera I. Premessa di ordine generale in merito alle imposte sulle successioni e sulle donazioni Le imposte sulle successioni e sulle donazioni, che non sono state oggetto di armonizzazione a livello federale, rientrano nelle competenze dei Cantoni, i quali sono liberi di scegliere se prelevare, o meno, tali imposte. Se optano per il prelevamento delle stesse, essi devono rispettare le varie garanzie sancite dal diritto costituzionale federale. Il Canton Svitto ha scelto di non prelevare le imposte sulle successioni e sulle donazioni. Il Canton Lucerna non preleva l imposta sulle donazioni; tuttavia esso sottopone all imposta sulle successioni le donazioni intervenute nei 5 anni che precedono l apertura della successione. Gli altri Cantoni hanno scelto di prelevare, seppure con modalità diverse, le due citate imposte. L imposta sulle successioni è prelevata nel Canton Grigioni nella forma dell imposta sulla massa ereditaria; il Canton Soletta preleva l imposta sia sulla massa ereditaria (aliquota: 8-12 ) che sulle quote ereditarie. In tutti gli altri Cantoni (eccettuato Svitto) l imposta è prelevata nella forma dell imposta sulle quote ereditarie. I Cantoni Friborgo, Grigioni e Vaud hanno esteso, seppure con modalità diverse, ai loro Comuni il diritto di prelevare le imposte sulle successioni e sulle donazioni. In tali Cantoni possono quindi coesistere e sommarsi un imposta sulle successioni e sulle donazioni cantonale e comunale. Il Canton Lucerna riconosce ai suoi Comuni il diritto di percepire l imposta sulle quote ereditarie pertoccanti ai discendenti (che sono esenti a livello cantonale); circa la metà dei Comuni lucernesi ha fatto uso di questa possibilità. Sono sottoposte all imposta sulle successioni le trasmissioni e beni e/o diritti che avvengono per successione legittima o per disposizioni a causa di morte (testamento o contratto successorio), nonché in caso di dichiarazione di scomparsa (articolo 546 del Codice civile svizzero [CCS]) ed alcuni tipi di prestazioni assicurative in capitale soggette a riscatto acquisite al decesso dell assicurato. Possono essere assoggettate all imposta sulle successioni soltanto quelle prestazioni assicurative in capitale soggette a riscatto che la Legge federale sull armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) esonera dal prelevamento dell imposta sul reddito. Sono sottoposte all imposta sulle donazioni le liberalità e assegnazioni di beni e/o diritti tra vivi, senza una controprestazione corrispondente. Si osserva che il concetto di donazione nel diritto fiscale cantonale può essere più esteso rispetto a quello riferito alla donazione civilistica. Per conseguenza vi possono essere delle operazioni che non sono considerate civilisticamente come donazioni ma che possono essere considerate tali in ambito fiscale.
10 10/27 Si pensi, ad esempio, alle prestazioni assicurative a favore di terze persone (articolo 78 della Legge federale sul contratto di assicurazione) per l ammontare della somma percepita dal beneficiario quando l assicurato è ancora in vita, alle assegnazioni di beni ad una fondazione costituita per atto tra vivi, agli anticipi ereditari, alle assegnazioni di beni a dipendenza di contratti di rinuncia o di fine ereditaria (articolo 495 CCS), alle liberalità contenute in un contratto misto o simulato, alla costituzione e alla cessione di diritti a favore di terze persone e la rinuncia ad essi. Poiché la competenza di prelevare le imposte sulle successioni e sulle donazioni è riservata ai Cantoni, si assiste, in Svizzera, ad una frammentazione delle disposizioni in vigore in quanto ogni Cantone ha scelto di prelevare le citate imposte pur rispettando il diritto superiore stabilendo delle regole che non sono uniformi. Si riscontrano infatti nell ambito delle diverse legislazioni cantonali delle differenze, in particolare nei seguenti ambiti: esenzione oggettiva e soggettiva, determinazione e valutazione dei beni e/o dei diritti devoluti, deduzione del passivo e degli oneri, esenzione di quote, aliquote, trattamento dei partner (concubini), ecc. II. I tipi di coppia considerati nel presente testo Nell ambito del presente testo ai fini delle imposte sulle successioni e sulle donazioni si fa riferimento alle devoluzioni di beni e/o diritti che intervengono tra i seguenti tipi di coppia: a) le coppie sposate (coniugi). Si osserva che in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni i coniugi rimangono tali anche nel caso in cui vivessero separati. Il vincolo matrimoniale si scioglie in effetti, riservato il caso di nullità del matrimonio, in caso di morte di uno dei coniugi o in seguito a divorzio; b) alle coppie omosessuali registrate. Sono considerate tali quelle che hanno fatto uso delle possibilità offerte dalla Legge federale sull unione domestica delle coppie omosessuali (Legge federale sull unione domestica registrata, del 18 giugno 2004), registrandosi allo stato civile come partner registrati, con tutti i diritti ma anche con tutti gli obblighi che derivano da questo loro statuto; c) le altre coppie (partner) conviventi more uxorio (concubini). III. Il trattamento riservato alla devoluzione di beni e/o diritti tra coniugi Seguendo una tendenza in atto da diversi anni, a poco a poco tutti i Cantoni hanno esonerato le trasmissioni di beni e/o diritti per successione e per donazione tra coniugi dalle relative imposte. Come già precisato le coppie sposate rimangono tali, anche se i coniugi vivono separati (anche se sono tassati separatamente ai fini delle imposte ordinarie sul reddito e sulla sostanza), fino al decesso di uno dei due o fino al momento in cui è pronunciato il divorzio. IV. Il trattamento riservato alla devoluzione di beni e/o diritti nell ambito delle coppie omosessuali registrate (partner registrati) In tutti i Cantoni il/la partner registrato/ta (ai sensi della relativa Legge federale del 18 giugno 2004) è trattato/ta alla stessa stregua del coniuge ed è quindi esonerato/ta dal pagamento delle imposte sulle successioni e sulle donazioni. Si osserva tuttavia che nel Canton Neuchâtel l esenzione interviene soltanto nel caso in cui i partner registrati hanno convissuto per almeno 2 anni. V. Il trattamento riservato alla devoluzione di beni e/o diritti tra le altre coppie che convivono more uxorio (concubini) Nell ambito delle normative cantonali in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni si riscontra una notevole differenza nel trattamento riservato ai partner non ufficiali che convivono more uxorio (concubini). Come si può rilevare dalla tabella riassuntiva di cui al punto VII del presente testo, alcuni Cantoni esonerano, al verificarsi di determinate condizioni, il partner (concubino), altri Cantoni prevedono per lo stesso un aliquota di favore (rispetto ai non parenti) ed altri ancora non hanno previsto alcuna norma in
11 11/27 proposito ed impongono quindi le relative devoluzioni con le gravose aliquote previste per i non parenti, riservati alcuni casi eccezionali in cui tra le parti esiste un grado di parentela. VI. Il trattamento riservato nel Canton Ticino alla devoluzione di beni e/o diritti all interno di una coppia Il coniuge è esonerato dal pagamento dell imposta sulle successioni e sulle donazioni (articolo 154 capoverso 1 lettera f della Legge tributaria [LT]). Il partner registrato (ai sensi della relativa Legge federale) è esonerato dal pagamento delle citate imposte in virtù dell articolo 8 capoverso 1 bis LT; in pratica l esenzione riservata ai coniugi è stata estesa anche alle successioni e alle donazioni tra partner registrati. Le devoluzioni imponibili con le imposte sulle successioni e sulle donazioni che intervengono tra altri tipi di partner (concubini) sono imposte tenendo conto del grado di parentela intercorrente tra le parti. Di regola, tra le stesse non esiste un grado di parentela e per conseguenza le devoluzioni che intervengono all interno della coppia, assoggettabili alle imposte sulle successioni e sulle donazioni, vengono imposte con le aliquote previste per i non parenti (aliquota minima 17.85% / aliquota massima 41%). Si osserva, di transenna, che nella sentenza n. 2P.151/2006 dell 11 ottobre 2006 il Tribunale federale ha negato la sussistenza di un effetto confiscatorio in relazione con l aliquota del 41% prevista dalla Legge tributaria ticinese per le devoluzioni tra non parenti. Come si può rilevare la differenza di aliquota per le devoluzioni tra coppie ufficiali (coniugi e partner registrati) e quelle conviventi non ufficializzate è molto ampia. Si passa in effetti da un aliquota pari allo 0% per le devoluzioni tra coppie ufficiali ad un aliquota che si situa tra il 17.85% e il 41% per le devoluzioni tra altri tipi di coppie formate da non parenti. Nel 1999 era stato presentato un atto parlamentare con il quale si chiedeva di equiparare ai coniugi (e quindi di esonerarle dalle imposte in esame) sia le coppie di concubini con figli a carico, sia i conviventi senza figli che convivono da almeno 5 anni, per alleviare i problemi di natura fiscale in caso di decesso del partner. Il Gran Consiglio non ha aderito a questa richiesta ritenendo giusto mantenere la differenza sopra descritta. Si osserva che nella Legge tributaria ticinese, come è il caso per altre leggi tributarie cantonali, le aliquote relative alle imposte sulle successioni e sulle donazioni sono stabilite in funzione del grado di parentela intercorrente tra le parti e non in base alle relazioni personali che intercorrono tra le stesse. Più il grado di parentela si allenta, maggiore diventa l aliquota applicabile. VII. Tabella riassuntiva in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni riferita alle coppie considerate nel presente testo (Fonte: Credit Suisse; Panoramica delle imposte sulle successioni nei Cantoni, Situazione al 1. gennaio 2010) Cantone Imposta sulle successioni e sulle donazioni coniuge partner registrato partner non parenti (aliquota massima) AG esente esente 4-9% max 32% AR esente esente 12% max 32% AI esente esente 20% max 20% BL esente esente 15% 30% BS esente esente 7,5-16,5% max 49,5% BE esente esente 6-15% max 40% FR* esente esente 8,25-14,025% 22-37,4% Definizione del termine partner Persone che hanno vissuto con il defunto almeno 5 anni in coabitazione (medesimo domicilio). Partner non coniugati con almeno 5 anni di convivenza ininterrotta in comunione domestica, purché il defunto abbia contribuito in sostanziale misura al sostentamento o vi sia stata comunità di mezzi. Partner non menzionato, rientra quindi, di regola, nella categoria dei "non parenti". Persone che vivevano da almeno 5 anni con il defunto nella stessa economia domestica e con il medesimo domicilio fiscale. Persone che vivevano da almeno 5 anni con il defunto nella stessa economia domestica e con il medesimo domicilio fiscale. Persone che hanno vissuto con il defunto almeno 10 anni in coabitazione (medesimo domicilio fiscale). Persone che hanno vissuto con il defunto almeno 10 anni in coabitazione (medesimo domicilio fiscale).
12 12/27 Cantone Imposta sulle successioni e sulle donazioni coniuge partner registrato GE esente esente partner 20-26%** non parenti (aliquota massima) max 26% GL esente esente 4-10% max 25% GR* esente esente esente 10% JU esente esente 14% 7-35% LU*** esente esente 6-12% max 40% Definizione del termine partner Partner non menzionato, rientra quindi, di regola, nella categoria dei "non parenti". Partner che intrattengono una relazione assimilabile al matrimonio e hanno vissuto almeno 5 anni nella medesima economia domestica. Nessuna definizione giuridica di partner a livello cantonale. Differenze comunali riservate. I partner che abbiano vissuto almeno 10 anni nella stessa economia domestica. Convivenza ininterrotta e completa anche di persone dello stesso sesso per almeno 5 anni prima del decesso. NE esente esente 20% max 45% I partner che abbiano vissuto almeno 5 anni nella stessa economia domestica. I partner registrati sono esentati, al pari dei coniugi se hanno convissuto per almeno 2 anni. NW esente esente esente max 15% Persone che per almeno 5 anni hanno vissuto in coabitazione permanente nel medesimo domicilio. OW esente esente esente max 20% Persone che al momento del decesso hanno vissuto con figli minori in comunione o da almeno cinque anni nella stessa economia domestica con il defunto. SG esente esente 30% max 30% Partner non menzionato, rientra quindi, di regola, nella categoria dei "non parenti". SH esente esente 10-40% max 40% Partner non menzionato, rientra quindi, di regola, nella categoria dei "non parenti". SO**** esente esente 12-30% max 30% Partner non menzionato, rientra quindi, di regola, nella categoria dei "non parenti". SZ esente esente esente esenti - TG esente esente 8-28% max 28% Partner non menzionato, rientra quindi, di regola, nella categoria dei "non parenti". TI esente esente 17,85- Partner non menzionato, rientra quindi, di regola, nella categoria dei max 41% 41% "non parenti". UR esente esente 12-30% max 30% Partner non menzionato, rientra quindi, di regola, nella categoria dei "non parenti". VD* esente esente 15,84- Partner non menzionato, rientra quindi, di regola, nella categoria dei 15,84-25% 25% "non parenti". VS esente esente 25% max 25% Partner non menzionato, rientra quindi, di regola, nella categoria dei "non parenti". ZG esente esente esente max 20% Nessuna definizione giuridica di partner. ZH esente esente 12-36% max 36% Partner che per almeno 5 anni hanno convissuto nella stessa economia domestica. * È riservato il prelevamento di un imposta comunale. ** In caso di donazioni: 24-26%. *** Non preleva l imposta di donazione. **** Viene inoltre prelevata un imposta dell 8-12 sulla massa ereditaria. VIII. Considerazioni conclusive Come si può rilevare da quanto precede i coniugi sono ormai esonerati dal pagamento delle imposte sulle successioni e sulle donazioni in tutti i Cantoni. Le coppie omosessuali registrate (ai sensi della relativa Legge federale del 18 giugno 2004) sono assimilate ai coniugi e sono quindi esonerate dal pagamento delle imposte sulle successioni e sulle donazioni (nel Canton Neuchâtel tuttavia l esenzione viene concessa soltanto se i partner registrati hanno convissuto per almeno 2 anni).
13 13/27 I partner che convivono more uxorio senza aver ufficializzato questa loro situazione sono esonerati in alcuni Cantoni (al verificarsi di determinate condizioni) mentre beneficiano, in altri Cantoni, di un aliquota particolare. In diversi Cantoni, tra i quali va annoverato il Canton Ticino, le devoluzioni nell ambito di tali coppie vengono invece imposte in base al grado di parentela che intercorre tra il donante/defunto e il donatario/beneficiario (erede, legatario). Di regola, non esistendo un grado di parentela tra le persone che formano la coppia, tali devoluzioni vengono imposte con l aliquota prevista per i non parenti. Come precisato più sopra, nel Canton Ticino tale aliquota raggiunge nella sua massima espressione il 41%, a partire da una devoluzione avente un valore di franchi. Si rileva che il Tribunale federale nella sentenza n. 123 I 241 del 2 settembre 1997 aveva precisato che il fatto di trattare diversamente una coppia di concubini, anche di lungo periodo, rispetto ad una coppia sposata non contravveniva al principio della parità di trattamento. Come già precisato, in diversi Cantoni le aliquote previste ai fini del calcolo delle imposte sulle successioni e sulle donazioni sono stabilite tenendo conto del grado di parentela intercorrente tra le parti e non delle relazioni personali che intercorrono tra le stesse. Si osserva che il diritto civile mette a disposizione delle coppie che convivono senza aver ufficializzato la loro posizione due istituti che permetterebbero loro di evitare un carico fiscale di un certo qual peso in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni. Si tratta, per le coppie eterosessuali, del matrimonio e, per le coppie omosessuali, dell istituto del partenariato registrato. Occorre tuttavia rilevare che vi sono delle coppie che non possono o che, per loro ragioni, non vogliono far capo ai citati istituti e che vi sono degli ambiti nei quali queste coppie beneficiano di facilitazioni che sono negate alle coppie ufficiali (si pensi, ad esempio, allo scioglimento della coppia che, di regola, avviene senza grandi formalità rispetto a ciò che avviene nel caso delle coppie sposate o di quelle registrate). Ogni coppia sceglie la soluzione che da un profilo generale più le conviene; le coppie che scelgono di convivere senza ufficializzare la loro posizione godono evidentemente, in certi ambiti, di facilitazioni rispetto alle coppie sposate e ai partner registrati mentre in certi altri ambiti devono probabilmente sopportare degli oneri che sono risparmiati alle coppie ufficiali. Per maggiori informazioni: Amministrazione federale delle contribuzioni; Les impôts sur les successions et les donations, Informazioni fiscali edite dalla Conferenza fiscale svizzera (CFS), Berna 2009, in: [ ] Credit Suisse; Panoramica delle imposte sulle successioni e donazioni nei Cantoni, Situazione al 1. gennaio 2010, in: https://www.credit-suisse.com/ch/privatkunden/privatebanking/it/doc/erbrecht_steuertabelle_it.pdf [ ] Legge federale sull unione domestica registrata di coppie omosessuali (Legge sull unione domestica registrata), del 18 giugno 2004, in: [ ] Sentenza del Tribunale federale numero 123 I 241, del 2 settembre 1997, pubblicata in Steuer Revue 1997, pagina 563, e in ASA 1998, pagine Sentenza del Tribunale federale numero 2P.151, dell 11 ottobre 2006 Vittorio Primi Già capo dell ufficio delle imposte di successione e donazione del Canton Ticino
14 14/27 PARTE B: Esame della situazione in Italia I. Premessa L imposta sulle successioni e sulle donazioni nel diritto tributario italiano è disciplinata dal decreto legislativo n. 346/1990, recante il Testo Unico delle disposizioni concernenti l imposta sulle successioni e donazioni (di seguito Testo Unico ) reintrodotto, dopo la sua abrogazione nel 2001, dall articolo 2, comma 47, del decreto legge n. 262/2006 convertito con modificazioni dalla legge del 24 novembre 2006, n È interessante notare che l abolizione dell imposta nel 2001 si basò anche sulla tesi secondo cui i trasferimenti gratuiti nell ambito della famiglia, per successione mortis causa o per donazione, non esprimessero una reale capacità contributiva, trattandosi di patrimoni formatisi nell ambito dei nuclei famigliari e in tale ambito destinati a rimanere. In questa prospettiva, quindi, si ritenne che tale imposta fosse tendenzialmente in contrasto con il principio di capacità contributiva sancito dall articolo 53 della Costituzione, in virtù del quale ogni prelievo tributario deve trovare fondamento e limiti nella capacità economica del soggetto passivo. L imposta sulle successioni e donazioni attualmente in vigore, oltre a prevedere un più ampio ambito oggettivo di applicazione (volto a comprendere anche i trust), prevede specifiche agevolazioni nel caso di trasferimenti a favore di soggetti legati da determinati vincoli di parentela con il de cuius o il donante, nonché un regime fiscale agevolato in caso di trasferimento di aziende o partecipazioni di controllo a favore dei discendenti o del coniuge. II. Cenni sulla struttura dell imposta sulle successioni e sulle donazioni L imposta sulle successioni e sulle donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione. In particolare, in virtù del combinato disposto degli articoli 1 del Testo Unico e 2, comma 47, del decreto legge n. 262/2006, l imposta si applica alle seguenti fattispecie: a) trasferimento di beni e diritti mediante successione mortis causa; b) donazioni ex articolo 769 del codice civile; c) altre liberalità tra vivi, escluse le erogazioni liberali effettuate per talune spese particolari (articolo 742 del codice civile) e le donazioni di modico valore (articolo 783 del codice civile); d) liberalità indirette risultanti da atti soggetti all imposta di registro (in sostanza, atti pubblici e scritture private autenticate); e) costituzione di vincoli di destinazione, tra i quali secondo l Agenzia delle Entrate andrebbero inclusi la costituzione di trust, la costituzione di fondo patrimoniale e talune intestazioni fiduciarie di beni (cfr. Circolare n. 3/E del 2008); f) trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito, ossia che non prevedono a carico del beneficiario alcuna controprestazione, ma sono privi dello spirito di liberalità tipico delle donazioni. Quanto alla territorialità dell imposta, l articolo 2, comma 1, del Testo Unico sancisce l assoggettamento ad imposta di tutti i beni e diritti trasferiti, indipendentemente dal luogo ove essi si trovano. Tuttavia, il secondo comma introduce una deroga a detto principio, unicamente per i soggetti non residenti in Italia, prevedendo che in tal caso l imposta è applicabile limitatamente ai beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato. Ne consegue che, nel caso di de cuius o donante residenti in Italia al momento dell apertura della successione o della donazione, l imposta si applica a tutti i beni ed i diritti trasferiti, ovunque localizzati (per esempio ad eventuali beni situati in Svizzera). Invece, nel caso in cui al momento dell apertura della successione o della donazione il defunto o il donante non siano residenti in Italia (ma per esempio in Svizzera), l imposta italiana sarà eventualmente applicabile solo sui beni localizzati nel territorio italiano.
15 15/27 Giova osservare che a tal fine rileva la residenza ai fini fiscali e non invece la cittadinanza. In caso di de cuius o donante residente all estero, l eventuale applicazione dell imposta sia in Italia che nello Stato estero di residenza del trasferente potrebbe determinare una doppia imposizione internazionale sul trasferimento degli stessi beni, salva l applicazione di eventuali convenzioni contro le doppie imposizioni. Al riguardo, si rileva che in questa materia le convenzioni contro la doppia imposizione stipulate dall Italia sono ancora estremamente limitate; l Italia infatti ha concluso solo sette trattati in materia di imposta sulle successioni: Stati Uniti, concluso il 30 marzo 1955; Svezia, concluso il 20 dicembre 1956; Grecia, concluso il 13 febbraio 1964; Regno Unito, concluso il 15 febbraio 1966; Danimarca, concluso il 10 marzo 1966; Israele, concluso il 22 aprile 1968; Francia, concluso il 20 dicembre In merito, si osserva inoltre che l articolo 26, lettera b, del Testo Unico, regolando l ipotesi in esame, ammette la detrazione dell imposta pagata da uno Stato estero, in dipendenza della stessa successione, ed in relazione a beni esistenti in tale Stato, fino a concorrenza della parte dell imposta di successione proporzionale al valore dei beni stessi. Ai sensi dell articolo 2, comma 49, del decreto legge n. 262/2006, l imposta è determinata applicando le aliquote previste (4%, 6%, 8%) al valore globale dei beni e dei diritti. Se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi, l imposta si applica al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti. Nel caso di trasferimenti a favore di soggetti dotati di determinati vincoli di parentela, l imposta si applica sulla parte del predetto valore che eccede un certo ammontare prestabilito per legge (cosiddette franchigie). Anche le aliquote applicabili dipendono dal vincolo di parentela tra il trasferente ed il beneficiario finale. III. Considerazioni sull applicazione dell imposta sulle successioni e sulle donazioni nell ambito della famiglia Come si è visto, per l applicazione dell imposta la base imponibile e le aliquote dipendono dal rapporto di parentela che intercorre tra il trasferente (de cuius o donante) e il beneficiario finale (erede, donatario, destinatario di altre liberalità). Nel caso di trust questo rapporto dovrà essere valutato considerando il disponente e il beneficiario, non invece il trustee. La seguente tabella sintetizza l applicazione dell imposta sulle successioni e sulle donazioni: Beneficiario della successione o della donazione Oggetto dell imposta Franchigia per beneficiario Aliquota applicabile sul valore eccedente la franchigia Riferimenti normativi Coniuge e parenti in linea retta (i) beni (ii) diritti reali di godimento (iii) rinuncia a diritti reali o di credito (iv) costituzione di rendite o pensioni % articolo 2, comma 48, lettera a, DL 262/2006 Fratelli e sorelle (i) beni (ii) diritti reali di godimento (iii) rinuncia a diritti reali o di credito (iv) costituzione di rendite o pensioni % articolo 2, commi 48 e 49, lettera a bis, DL 262/2006 Parenti fino al quarto grado, affini in linea retta, affini collaterali fino al terzo grado (i) beni (ii) diritti reali di godimento (iii) rinuncia a diritti reali o di credito (iv) costituzione di rendite o pensioni 0 6% articolo 2, commi 48 e 49, lettere a e b, DL 262/2006
16 16/27 Beneficiario della successione o della donazione Oggetto dell imposta Franchigia per beneficiario Aliquota applicabile sul valore eccedente la franchigia Riferimenti normativi Altri soggetti (i) beni (ii) diritti reali di godimento (iii) rinuncia a diritti reali o di credito (iv) costituzione di rendite o pensioni 0 8% articolo 2, commi 48 e 49, lettera c, DL 262/2006 Discendenti e coniuge (i) aziende (ii) rami di aziende (iii) quote sociali (iv) azioni 0 non soggetti ad imposta * articolo 3, comma 4 ter, DLgs 346/ Fondazioni aventi come scopo esclusivo l assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l educazione, l istruzione o altre finalità di pubblica utilità; - Fondazioni previste dal DL 461/1998 (i) beni (ii) diritti reali di godimento (iii) rinuncia a diritti reali o di credito (iv) costituzione di rendite o pensioni 0 non soggetti ad imposta articolo 3, comma 1, DLgs 346/1990 e articolo 55 Dlgs 346/1990 Fondazioni diverse da quelle elencate al punto precedente (i) beni (ii) diritti reali di godimento (iii) rinuncia a diritti reali o di credito (iv) costituzione di rendite o pensioni 0 non soggetti ad imposta ** articolo 3, comma 1, DLgs 346/1990 e articolo 55 Dlgs 346/1990 * A condizione che: (i) con la partecipazione si acquisisca o si integri il controllo (se si tratta di società di capitali); (ii) i beneficiari proseguano nell esercizio dell attività o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; (iii) venga resa apposita dichiarazione in tal senso nell atto di successione. ** A condizione che: (i) il trasferimento sia disposto per finalità di assistenza, studio, ricerca scientifica, educazione, istruzione o altre finalità di pubblica utilità; (ii) il beneficiario dimostri entro cinque anni dall accettazione dell eredità di avere impiegato i beni o diritti ricevuti o la somma ricavata dalla loro alienazione per il conseguimento delle finalità indicate nel testamento. Altrimenti si applica un aliquota del 8%. IV. Considerazioni conclusive Da quanto precede deriva che, ai fini dell applicazione dell imposta sulle successioni e sulle donazioni in Italia rilevano i seguenti vincoli famigliari, espressamente previsti dagli articoli 74 e seguenti del codice civile: coniugi, parenti in linea retta (in sostanza, genitori e figli), fratelli e sorelle (parenti in linea collaterale), altri parenti fino al quarto grado, nonché gli affini, ossia i parenti dell altro coniuge. In questa prospettiva, i rapporti more uxorio non assumono rilevanza, nel senso che non sono considerati tra le categorie per le quali è prevista un applicazione agevolata dell imposta, ossia con un aliquota ridotta e sulla parte del valore dei beni trasferiti che eccede una franchigia. Inoltre, i rapporti more uxorio non danno diritto neppure all applicazione dell agevolazione prevista per il trasferimento di aziende o partecipazioni di controllo di società. Pertanto, ai fini dell imposta di successione e di donazione, il convivente more uxorio rientra nella categoria residuale per la quale l imposta si applica con aliquota 8% senza alcuna franchigia che ne limiti la base imponibile. Per maggiori informazioni: Agenzia delle Entrate; Circolare del 22 gennaio 2008 n. 3, in: FE63C1AC4E50} [ ]
17 17/27 Decreto legge del 3 ottobre 2006 n. 262; Disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria, in: [ ] Decreto legislativo del 31 ottobre 1990 n. 346; Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l imposta sulle successioni e donazioni, in: [ ] Legge del 24 novembre 2006 n. 286; Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, recante disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria, in: [ ] Massimo Antonini e Gabriele Paladini Chiomenti Studio legale, Milano Opportunità e rischi fiscali legati all insediamento in Ticino di nuove società italiane Alcuni importanti aggiornamenti in merito alle agevolazioni fiscali per le nuove imprese Il 1. gennaio 2011 entrerà in vigore in modo definitivo la nuova Ordinanza federale sulla determinazione delle zone di applicazione in materia di agevolazioni fiscali del 28 novembre 2007 (OFZA). A dire il vero questa è già in vigore dal 1. gennaio 2008, ma è stato stabilito dal Dipartimento federale dell economia (DFE) un periodo transitorio durante il quale i Comuni della Svizzera, che facevano parte delle zone di rilancio economico ai sensi della precedente normativa federale di sostegno alle nuove imprese, comunemente nota come decreto Bonny, possono beneficiare, per nuovi insediamenti industriali sul proprio territorio, di uno sconto fiscale parziale, ossia un abbattimento dell imposta federale diretta sugli utili d impresa fino ad un massimo del 50% e fino al 31 dicembre Nel corso del 2007 il DFE ha infatti stabilito, conformemente all articolo 3 della nuova Ordinanza federale concernente la concessione di agevolazioni fiscali in applicazione della politica regionale del 28 novembre 2007 (OAPR), 30 regioni, ritenute economicamente meno sviluppate, che possono beneficiare delle agevolazioni fiscali nel quadro dell imposta federale diretta. Tali regioni, che sono elencate all articolo 1 dell OFZA, comprendono oltre undici Cantoni e interessano il 10% della popolazione svizzera. Il Canton Ticino rientra nell ambito di applicazione della nuova ordinanza federale ma limitatamente al 9% del suo territorio, vale a dire la regione Tre Valli oltre che i Comuni di Gnosca, Moleno e Preonzo. Per il Canton Ticino le modifiche apportate alla nuova ordinanza federale (OFZA) costituiscono un importante ridimensionamento del campo di applicazione dello strumento dell agevolazione fiscale federale se si considera che la normativa precedente, decreto Bonny, contemplava il 55.5% del territorio cantonale. Per quanto concerne le agevolazioni fiscali federali alle nuove imprese, ricordiamo che possono essere concesse solo se il Cantone dispone di uno strumento legale analogo. La base legale federale che riconosce la concessione di agevolazioni fiscali a livello cantonale per nuove imprese è l articolo 23 capoverso 3 LAID dove si legge che i Cantoni possono prevedere, per via legislativa, sgravi di imposte a favore delle imprese neocostituite che servono gli interessi economici del Cantone, per l anno di fondazione dell impresa e per i nove anni seguenti. Un cambiamento essenziale dell attività può essere equiparato a neocostituzione. Tutti i Cantoni della Svizzera fanno uso dell articolo 23 capoverso 3 LAID disponendo, nelle loro rispettive legislazioni fiscali cantonali, delle norme che autorizzano la concessione di agevolazioni fiscali.
18 18/27 Nel Canton Ticino la base legale è data dall articolo 65a della Legge tributaria che rinvia semplicemente alla Legge cantonale per l innovazione economica del 25 giugno 1997 e più precisamente all articolo 6 capoverso 1 dove si legge che Il Cantone può concedere alle nuove aziende agevolazioni per le imposte cantonali (sull utile e sul capitale), di regola per un massimo di 5 anni, e fino all esonero completo. In casi eccezionali, l agevolazione può estendersi per un periodo di 10 anni. Un cambiamento essenziale dell attività aziendale può essere equiparato ad una neocostituzione di un azienda. Beneficiari di questa legge sono nuove imprese industriali o del terziario avanzato che fanno investimenti innovativi e prevedono ricadute economiche importanti per il territorio. Un altro importante aggiornamento in merito alle agevolazioni fiscali concesse dalla Svizzera a favore delle nuove imprese, ci è fornito dalla recente circolare n. 51 dell Agenzia delle Entrate, emessa lo scorso 6 ottobre ed oggetto di un articolo di presentazione nel numero di ottobre di questa stessa rivista (cfr. Bonfanti Serena; La circolare 51/E commenta la disciplina CFC). La circolare n.51 dovrebbe aiutarci a dissipare ulteriormente i nostri dubbi rispetto al dilemma di come sono recepiti questi incentivi fiscali dal diritto tributario italiano qualora la nuova impresa insediata sul nostro territorio sia controllata da società residente in Italia. Per avere una panoramica completa sulla questione rinviamo il lettore al lavoro di tesi eseguito per il Centro di competenze tributarie intitolato Opportunità e rischi degli sgravi fiscali alle nuove imprese nei rapporti con l Italia del 31 gennaio Come illustrato in questo contributo, le agevolazioni fiscali alle nuove imprese, che sono sicuramente un incentivo agli investimenti diretti sul nostro territorio da parte di società multinazionali, possono rivelarsi un rischio nel caso di impresa italiana controllante qualora l Agenzia delle Entrate facesse rientrare questo regime fiscale nell ambito di applicazione della disciplina italiana relativa alle società estere controllate e più comunemente conosciuta con l acronimo di CFC. La Circolare, nel capitolo dedicato alla determinazione della tassazione effettiva estera della controllata, fa un importante precisazione osservando che non devono essere considerati nel calcolo del reddito imponibile e/o delle imposte corrisposte gli effetti di eventuali agevolazioni di carattere temporaneo riconosciute alla generalità dei contribuenti della legislazione dello Stato estero ; quali sono per l appunto le agevolazioni fiscali concesse in Svizzera alle nuove imprese. Questo concetto viene ulteriormente ribadito e rinforzato dal paragrafo successivo dove si legge che assumono, invece, rilevanza altre forme di riduzione di imposte spettanti al singolo contribuente diverse da quelle sopra citate come, ad esempio, quelle accordate in base ad un apposito ruling concluso da quest ultimo con l amministrazione fiscale estera (cfr. pagina 26 della Circolare n. 51). Si precisa, per onor di cronaca, che queste importanti puntualizzazioni sono riferite al nuovo comma 8 bis dell articolo 167 TUIR che prevede l estensione della disciplina CFC a soggetti controllati residenti in Stati o territori diversi da quelli della black list italiana emanata con decreto ministeriale del 21 novembre 2001 qualora si verificano congiuntamente, in capo ad esse, due condizioni, vale a dire una tassazione inferiore di oltre la metà rispetto a quella che sarebbe stata applicata in Italia e che, nel contempo, abbiano conseguito in via prevalente passive income o proventi derivanti da prestazioni di servizi infragruppo. Ma vogliamo comunque credere che questo ragionamento possa essere estendibile all intera disciplina CFC in quanto, in caso contrario, ci sarebbe al riguardo della politica economica Svizzera un trattamento diverso con conseguente presunzione di discriminazione. Per maggiori informazioni: Agenzia delle Entrate; Circolare 51/E del 6 ottobre 2010, in: MOD=AJPERES&CACHEID=9da ca6d8e6b96f40ac5a [ ] Bonfanti Serena; Novità fiscali, ottobre 2010, Centro di competenze tributarie della SUPSI, in: [ ] Legge cantonale per l innovazione economica; in: [ ]
19 19/27 Martinez Fernando; Opportunità e rischi degli sgravi fiscali alle nuove imprese nei rapporti con l Italia, Lavoro di tesi, Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law, Manno 2010, in: [ , Abstract] Ordinanza federale sulla determinazione delle zone di applicazione in materia di agevolazioni fiscali del 28 novembre 2007 (OFZA); in: [ ] Ordinanza federale concernente la concessione di agevolazioni fiscali in applicazione della politica regionale del 28 novembre 2007 (OAPR); in: [ ] Fernando Martinez Consulente economico della sezione promozione economica del Canton Ticino Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law Le attività di controllo dello scudo fiscale da parte dell Amministrazione finanziaria La Circolare n. 52 delinea le verifiche che saranno effettuate in sede di controllo Con la Circolare n. 52 dell 8 ottobre 2010, l Amministrazione finanziaria italiana ha diramato le istruzioni agli uffici competenti ai fini della verifica sulla validità dello scudo in termini di controllo delle dichiarazioni riservate dai contribuenti. È facilmente ipotizzabile come tale attività verrà espletata, in particolare, nel corso del 2011 anche tenendo in considerazione che entro il prossimo 31 dicembre 2010, lo scudo fiscale è ancora perfezionabile. Peraltro, va tenuto in considerazione a questi fini come l Agenzia delle Entrate, su sollecitazione di Assifiduciaria, abbia affermato la possibilità che il contribuente che ha presentato una dichiarazione riservata ad una società fiduciaria intendendo procedere al rimpatrio fisico delle attività, possa ora, in presenza di cause ostative, provvedere ad esprimere l opzione per il cosiddetto rimpatrio giuridico. Vediamo ora di delineare quali sono gli elementi di maggiore rilevanza che, in sede di controllo, l Agenzia delle Entrate provvederà a verificare. I. Il requisito della residenza in Italia Presupposto per l accesso allo scudo fiscale era la residenza in Italia ai sensi dell articolo 2 del TUIR. Questo prerequisito formerà oggetto dei controlli evidenziando come la presentazione della dichiarazione riservata, con particolare riferimento a quei soggetti emigrati in Stati o territori black list, costituiva un attestazione di residenza sul territorio nazionale. Già in occasione delle circolari sullo scudo, l Agenzia delle Entrate aveva affermato che la presentazione della dichiarazione riservata costituiva, di fatto, la rinuncia a fornire una prova contraria rispetto alla presunzione recata dal comma 2 bis dell articolo 2 TUIR in base al quale in caso di trasferimento della residenza in Stati o territori black list di cui al decreto ministeriale del 4 maggio 1999 (tra questi Stati è compresa la Svizzera), si considerava comunque sussistente una residenza ai fini fiscali in Italia. II. La verifica delle condizioni di accesso allo scudo Come noto, la sanatoria introdotta dal decreto legge n. 78 del 2009 era consentita soltanto nell ipotesi in cui, alla data del 31 dicembre 2008, si detenessero attività all estero in violazione delle disposizioni sul monitoraggio fiscale. Anche tale aspetto veniva di fatto autocertificato dal contribuente mediante la presentazione della dichiarazione riservata. È però evidente, a tale proposito, la preoccupazione dell Amministrazione finanziaria che è quella di trovarsi di fronte ad una dichiarazione riservata che inibisce sino a concorrenza degli importi indicati l attività di accertamento ma con una indicazione che non aveva nulla a che fare con una detenzione di beni o attività all estero alla data indicata dalla legge. Al contribuente, dunque, potrà essere richiesta documentazione a supporto di quanto evidenziato nello scudo e, in particolare:
20 20/27 per il denaro lo Stato estero (o gli Stati esteri) in cui era detenuto al 31 dicembre 2008 e le modalità della detenzione (conti correnti, affidamento a fiduciari, ecc.); per le altre attività finanziarie la tipologia di attività (azioni, obbligazioni, quote di fondi di investimento) e lo Stato estero (o gli Stati esteri) in cui erano detenute al 31 dicembre 2008; per gli altri investimenti di natura non finanziaria la tipologia dell investimento (opere d arte, gioielli, ecc.) e lo Stato estero (o gli Stati esteri) in cui era detenuto al 31 dicembre 2008; per i beni immobili e diritti immobiliari la natura dei beni e dei diritti e lo Stato estero (o gli Stati esteri) in cui erano detenuti al 31 dicembre Oggetto di richiesta potrà essere anche la circostanza sulla conferma che le attività dichiarate non erano già detenute in epoca antecedente al periodo d imposta oggetto del controllo in quanto, nella contraria ipotesi, le stesse non possono ritenersi riferibili agli imponibili relativi al detto periodo con la conseguente inopponibilità del relativo rimpatrio. Particolare attenzione dovrà essere poi posta in relazione alle ipotesi di regolarizzazione in quanto la stessa poteva essere effettuata attestando il possesso dell attività estera sulla scorta di una documentazione rilasciata dall intermediario non residente. Un riscontro dello scudo verrà effettuato anche tramite gli intermediari ai quali verrà richiesta la copia della dichiarazione riservata nonché delle altre informazioni. III. Le modalità di effettuazione dello scudo Posto che lo scudo poteva essere effettuato mediante rimpatrio o regolarizzazione, una attenzione particolare dovrà essere posta su alcune tipologie di attività e sulla effettività del loro rientro in Italia. La Circolare, a titolo di esempio, fa il caso delle quote rappresentative del capitale sociale di società con sede in Paesi dove sono ammesse azioni al portatore o di obbligazioni emesse da società residenti in Paesi dove non è obbligatorio il deposito del bilancio. Inoltre, a specifico rischio di abuso va considerata l ipotesi del rimpatrio cosiddetto giuridico, da Paesi cosiddetti black list, avente ad oggetto denaro contante. IV. Le cause ostative e l effetto copertura dello scudo Come noto, lo scudo non poteva operare se alla data di presentazione della dichiarazione riservata era in essere un attività di controllo nei confronti del contribuente anche mediante l invio di questionari. Tale verifica appare essere preliminare in relazione agli atti che risultano già a disposizione dell Amministrazione finanziaria. Laddove lo scudo sia valido, la Circolare ricorda come la preclusione ai fini dell accertamento opera in relazione a tutti i tributi a condizione che vi sia un collegamento, anche astratto, tra quanto accertabile e quanto sanato. V. Il momento di esibizione della dichiarazione riservata In apertura della Circolare n. 52 viene riproposta la posizione già espressa dall Amministrazione finanziaria in relazione al momento entro il quale il contribuente, interessato da una attività di controllo, deve provvedere a dare notizia del fatto di avere effettuato lo scudo fiscale. Il documento di prassi afferma che ciò deve avvenire in sede di inizio di accessi, ispezioni e verifiche ovvero entro i trenta giorni successivi a quello in cui l interessato ha formale conoscenza di un avviso di accertamento o di rettifica o di un atto di contestazione di violazioni tributarie, compresi gli inviti, i questionari e le richieste di cui agli articoli 51, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica (DPR) del 26 ottobre 1972, n. 633 e all articolo 32 del DPR del 29 settembre 1973, n Per formale conoscenza si intende la notifica, ritualmente eseguita, dei predetti atti. Tale indicazione, come accennato, è contenuta esclusivamente nei documenti di prassi ma non ha di fatto una copertura normativa che, in realtà, avrebbe potuto essere inserita anche mediante l inserimento di una specifica previsione nel decreto legge n. 194 del 2009 che ha riaperto le operazioni di sanatoria sino ai primi mesi del 2010.
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9/27 http://ccff02.minfin.fgov.be/kmweb/document.do?method=view&nav=1&id=9c041719-1189-40be-8e18- ddaff5208f43&disablehighlightning=true#findhighlighted [29.11.2010] Convenzione del 9 marzo 1976 tra la
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