Source: http://www.tidona.com/pubblicazioni/febbraio01_2.htm
Timestamp: 2018-05-22 19:32:27+00:00

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Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti. Il d.lgs. 74/00
Di Bruno Sechi, Avvocato
Con il D.lgs 74/00, il Governo ha onorato un altro impegno legislativo, dettato dalla legge delega 205/99 sulla riforma dei reati tributari.
Quest’ultima è stata concepita principalmente nel senso di concentrare il potere sanzionatorio penale sulle fattispecie “effettivamente” lesive dell’interesse fiscale o erariale (interesse alla riscossione delle imposte), e di attribuire alla esclusiva competenza dell’autorità amministrativa, con la tecnica della depenalizzazione, le ipotesi di violazioni formali, “prodromiche” cioè preparatorie alla dichiarazione e, quindi, alla evasione fiscale (per es. omessa fatturazione, omessa registrazione dei corrispettivi,irregolare tenuta delle scritture contabili, omesso versamento di ritenute etc…. che non concretizzano evasione fiscale, ma mere irregolarità formali, lesive dell’ “interesse alla trasparenza tributaria”).
Trattasi, in altri termini, di reati di mero pericolo “ astratto” rispetto all’interesse fiscale.
Molte di queste figure di reato fino al d.lgs 74/00 hanno trovato collocazione nel titolo I del D.L. 429/82 convertito in legge dalla l. 516/82.
L’anticipazione eccessiva della tutela penale aveva una sua ragione che consisteva nell’offrire al giudice penale gli strumenti per intervenire prontamente nel campo dell’illecito penal-tributario, senza dover “dipendere” dagli accertamenti degli Uffici finanziari.
Cioè si trattava di sgomberare dal campo di applicazione la c.d. “pregiudiziale tributaria”, che, ab contrario, comportava la paralisi dell’azione giudiziaria, fino alle risultanze degli accertamenti amministrativi.
Il meccanismo della pregiudiziale, introdotto dall’art. 56 del Dpr 600/73, se da un lato era stato ispirato da una esigenza di maggiore precisione nella determinazione dei redditi e dell’imposta (rectius della relativa ricostruzione), delegando la funzione ispettiva esclusivamente all’ Amministrazione finanziaria, dall’altro lato rinviava eccessivamente nel tempo la celebrazione dei processi penali, causando un dispendio inutile di risorse e una perdita della efficacia ed effettività della sanzione penale.
La l. 516/82 non ha risolto l’inconveniente della eccessiva lungaggine dei procedimenti penali, poiché il già esiguo esercito dei giudici si è trovato sommerso da una impressionante mole di lavoro costituito, soprattutto da reati bagattellari, che solo in rari casi, venivano regolarmente sanzionati, a discapito di quella “attenzione dovuta” verso le forme gravi di criminalità tributaria.
Il d.lgs 74/00 ha scongiurato il ritorno al passato della pregiudiziale tributaria, confermando il principio dell’autonomia (o del doppio binario) tra il procedimento penale e processo tributario (art. 20).
Ad una esigenza di politica di diritto criminale, incentrata sulla pena come extrema ratio, si affianca un’altra esigenza , strettamente collegata alla prima, di rendere la macchina giudiziaria piu’ celere.
Il D.lgs in esame disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. Il provvedimento contiene 7 fattispecie delittuose: 4 in materia di dichiarazione (art. 2: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 3: dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, art. 4: dichiarazione infedele; art. 5: omessa dichiarazione); 3 fattispecie in materia di documenti e pagamento di imposte (art. 8: emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 10: occultamento o distruzione di documenti contabili; art. 11: sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte).
Ora passiamo alla analisi del D.lgs 74/00 prendendo come base di partenza le “nuove” fattispecie di reato.
Il titolo I prevede delitti in materia di dichiarazione la quale costituisce il momento decisivo e concreto della realizzazione dell’evasione fiscale. Per tale motivo, si assiste, in tale ambito ad un particolare inasprimento della leva sanzionatoria.
Tutte le figure delittuose racchiuse nel titolo I sono, inoltre, accomunate, dalla necessaria sussistenza del dolo specifico di evasione fiscale (“ al fine di evadere le imposte…….”), e dal superamento di soglie di punibilità, riferite a determinati importi dell’imposte evasa, ad esclusione del reato di cui all’art. 2.
Le fattispecie in questione si perfezionano con l’elemento psicologico del dolo specifico. Il legislatore ha ritenuto opportuno sanzionare pesantemente quei comportamenti mirati materialmente e psicologicamente alla realizzazione dell’evasione.
Ciò denota, a differenza del dolo generico, una maggiore appartenenza psicologica del fatto reato.
Quindi, ad una maggiore e piu’ dettagliata rappresentazione e volizione del fatto, corrisponde un’altrettanto maggiore risposta repressiva del legislatore.
Seguendo l’esposizione del d.lgs in oggetto, troviamo il delitto costituito dalla dichiarazione fraudolenta, mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
La frode è costituita dalla utilizzazione, in sede di dichiarazione, delle fatture o altri documenti falsi.
In concreto, la dichiarazione annuale mendace, consistente nella indicazione di elementi passivi fittizi, deve essere supportata dalle corrispondenti documentazioni contabili, che, per presunzione legale, ingenerano nell’Amministrazione finanziaria l’errore nella funzione di accertamento del reddito.
Ai fini della punibilità, le fatture false devono essere registrate nelle scritture contabili obbligatorie o conservate dall’autore ai fini probatori nei confronti dell’Amministrazione.
La pena prevista è la reclusione da un minimo edittale di 1 anno e 6 mesi ad un massimo di 6 anni, con la possibilità dell’attenuazione fino a 2 anni, qualora l’importo fittizio dichiarato sia inferiore a £. 300 milioni.
Dalla norma in questione si possono evidenziare dei termini che sono ben enucleati all’art. 1: il fine di evadere le imposte ricomprende anche la volontà precisa del soggetto ad ottenere un rimborso non dovuto o il riconoscimento di un fittizio credito di imposta, anche in favore di terzi.
La definizione offerta dall’art. 1 in merito al dolo specifico, indica anche l’ipotesi, sanzionabile, della condotta dolosa per assicurare ad altri la realizzazione dell’evasione d’imposta.
Nella realtà, infatti, è molto diffusa la figura del prestanome o delle società (c.d. cartiere), che svolgono il preciso compito di “ coprire “ l’evasione fiscale altrui.
Gli elementi passivi, oggetto della dichiarazione fraudolenta ex art. 2 sono le “componenti” espresse in cifra che determinano il reddito o le basi imponibili, considerate ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi.
All’art. 3 viene inquadrata la disciplina della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
Questa ipotesi delittuosa si discosta dalla precedente per i seguenti elementi aggiuntivi:
la falsa rappresentazione contabile o mendacità contabile può consistere nella indicazione di elementi passivi fittizi o/e elementi attivi inferiori a quelli reali;
l’autore della violazione deve tenere una condotta fraudolenta tale da ostacolare l’amministrazione nella funzione di accertamento della predetta mendacità; in altri termini, gli artifizi contabili devono essere idonei ad indurre in errore l’Amministrazione in tale funzione. Mentre, nell’ipotesi di cui all’art. 2 la mendacità deve essere supportata dalle fatture false, nel caso in esame , invece, da comportamenti seguiti secondo modalità sistematiche. Infatti, sulla base delle indicazioni della relazione governativa al D.lgs di riforma e della circolare n° 114000 datata 14/04/00 del Comando generale della Guardia di Finanza, le violazioni meramente formali, quali l’omessa fatturazione, le omesse registrazioni nei libri contabili, la irregolare tenuta dei libri contabili, pur non concretando fatti-reato, costituiscono mezzi fraudolenti ai sensi dell’art. 3, qualora vengano commesse in modo sistematico, nell’ambito di un piu’ ampio disegno diretto alla evasione di imposte. Questo fenomeno può riscontrarsi, in particolare, nelle ipotesi di tenuta parallela di “contabilità nera”;
un altro elemento, distintivo della presente ipotesi, sono le 2 soglie di punibilità che devono sussistere congiuntamente: l’imposta evasa, a tal fine, deve essere superiore all’importo di £ 150 milioni in relazione alla singola imposta e gli elementi attivi non dichiarati, anche mediante la indicazione degli elementi passivi fittizi, devono superare il 5% di quelli dichiarati, o, comunque, superare £. 3 miliardi. A questo punto è opportuno tener presente la definizione di imposta evasa offerta dall’art. 1 del presente d.lgs, in virtu’ del quale si intende per imposta evasa la “differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine”. Il meccanismo della doppia soglia di punibilità , trova la sua ratio nella esigenza di assoggettare alla sanzione prevista i piu’ rilevanti fenomeni di evasione, con la conseguenza pratica di escludere dal proprio campo di applicazione i redditi medio-bassi.
Da una prima lettura della norma, balza immediatamente all’attenzione la previsione delle soglie di punibilità, il cui superamento fa azionare la leva sanzionatoria.
Si discute circa la natura delle predette soglie, considerate da alcune fonti autorevoli (v. relazione governativa al D.lgs di riforma) quali elementi costitutivi del reato; da altri, invece, sono concepite come condizioni di punibilità e, pertanto, elementi esterni alla fattispecie.
Il dibattito assume, a mio avviso, un importante connotato pratico in ordine alla problematica dell’elemento psicologico, costituito dal dolo specifico.
Quest’ultimo, secondo l’opinione consolidata, deve comprendere gli elementi essenziali del fatto reato.
Se si reputano le soglie di punibilità quali elementi costitutivi, si dovrà pure ammettere che il soggetto, nel tenere la condotta fraudolenta, debba agire con lo scopo di evadere le imposte per importi superiori alle soglie di riferimento.
In altri termini, il superamento delle soglie di punibilità devono risultare oggetto del dolo specifico.
L’art. 4 disciplina la dichiarazione infedele che contenga delle indicazioni false per ciò che concerne gli elementi attivi (che devono essere inferiori a quelli effettivi) o gli elementi passivi fittizi.
Rispetto alle due figure di reato esposte in precedenza, l’ipotesi di cui all’art. 4 non costituisce una manifestazione fraudolenta della volontà del reo. Infatti, la norma non indica, tra gli elementi del delitto, la fraudolenza o mezzi fraudolenti nella condotta.
Non si tratta di una dimenticanza del legislatore, ma di una precisa scelta di politica di diritto criminale, tesa a disciplinare, con minor rigore repressivo, le ipotesi residuali di dichiarazioni mendaci. Esse, cioè, non sono connotate da quella particolare “insidiosità”, altamente lesiva della funzione di accertamento dell’Amministrazione e dell’interesse erariale.
Questo aspetto è confermato dalla clausola di riserva (“Fuori dai casi previsti dagli artt. 2 e 3 “) che introduce l’art. 4, dalla previsione di una pena inferiore (reclusione da 1 a 3 anni), e dall’innalzamento delle due soglie di punibilità (£. 200 milioni e 10%, o comunque sopra i 4 miliardi).
L’art. 5 prevede l’ipotesi classica di evasione fiscale, realizzata mediante l’omessa dichiarazione dei redditi, ma non per questo da considerare come l’ipotesi piu’ grave e lesiva dell’interesse erariale.
Infatti, la condotta omissiva, nel reato di cui all’art. 5, parimenti alla ipotesi di dichiarazione infedele, non è caratterizzata da intenti e mezzi fraudolenti, idonei ad indurre in errore l’Amministrazione nella funzione di accertamento reddituale.
Se la pena prevista per i reati di cui agli artt. 4 e 5 è la medesima (minimo 1, massimo 3 anni di reclusione), l’ipotesi della omessa dichiarazione è subordinata ad una sola condizione di punibilità, rappresentata dal superamento della soglia parti a £. 150 milioni per ogni singola imposta.
Il meccanismo sanzionatorio è attenuato dalla previsione al co. 2 di alcune cause di non punibilità, mutuandole dall’art. 1 co. 1 del D.L. 429/82, convertito nella l. 516/82: presentazione della dichiarazione entro 90 gg. dalla scadenza del termine, dichiarazione non sottoscritta o non redatta in uno stampato conforme al modello.

References: art. 3
 art. 4
 art. 5
 art. 10
 art. 11
 art. 2