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Timestamp: 2017-07-28 14:30:44+00:00

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1_9788490049174 by Editorial Tirant Lo Blanch - issuu
PARA JURISTASAurelio Gurrea MartĂ­nezProfesor de Derecho Mercantil en la Universidad CEU San Pablo
Abogado - Economista - Auditor de cuentas
Socio de DICTUM AbogadosValencia, 2012Copyright ® 2012
corrección en la página web www.tirant.com (http://www.tirant.com).Colección dirigida por:Ana Belén Campuzano
Marcelo Pascual© Aurelio Gurrea Martínez© TIRANT LO BLANCH
I.S.B.N.: 978-84-9004-917-4
nuestro Procedimiento de quejas.A mis padres, Aurelio y Juani,
quienes, desde el amor y la humildad,
me ense単aron los principales
valores del ser humano.Sumario
EL DEBER DE CONTABILIDAD DEL EMPRESARIO
1. UNA APROXIMACIÓN AL DERECHO CONTABLE.............................................................. 12
2. EL EMPRESARIO Y EL DEBER DE LLEVANZA DE LA CONTABILIDAD.................................. 13
3. LOS LIBROS CONTABLES OBLIGATORIOS: LIBRO DIARIO Y LIBRO DE INVENTARIOS Y CUENTAS ANUALES............................................................................................................... 16
4. LOS LIBROS CONTABLES NO OBLIGATORIOS: EL LIBRO MAYOR Y LOS LIBROS
AUXILIARES........................................................................................................................ 17
5. LOS LIBROS OBLIGATORIOS DE NATURALEZA EXTRACONTABLE EN LAS SOCIEDADES MERCANTILES..................................................................................................................... 18
6. EL SECRETO CONTABLE Y SUS EXCEPCIONES................................................................. 19
7. LA CONTABILIDAD COMO MEDIO DE PRUEBA................................................................ 21Capítulo II
1. LA CONTABILIDAD COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN.................................................. 31
2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD............................................................... 31
3. CONCEPTO Y DIVISIÓN DE LA CONTABILIDAD................................................................ 32
4. LOS DENOMINADOS MARCOS CONCEPTUALES............................................................. 33
5. EL PATRIMONIO EMPRESARIAL: CONTENIDO Y REPRESENTACIÓN................................... 34
6. LA TÉCNICA REGISTRAL CONTABLE Y LA PARTIDA DOBLE.............................................. 36
7. LAS ANOTACIONES EN EL LIBRO DIARIO: LOS DENOMINADOS “ASIENTOS CONTABLES”.37
8. EL REFLEJO DE LOS ASIENTOS CONTABLES EN EL LIBRO MAYOR..................................... 46
9. LA CONTABILIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS..................................................................... 48
9.1.	Los impuestos indirectos y la contabilización del IVA........................................... 48
9.2.	Los impuestos directos y la contabilización del impuesto sobre sociedades.......... 50
10. LAS OPERACIONES AL INICIO Y AL CIERRE DEL EJERCICIO CONTABLE.......................... 52
10.1.	El ciclo contable: la apertura y el cierre de la contabilidad.................................... 52
10.2.	Las operaciones al cierre del ejercicio.................................................................. 54
10.2.1.	Introducción.......................................................................................... 54
10.2.2.	Las amortizaciones y otras correcciones valorativas................................. 54
10.2.3.	La periodificación de ingresos y gastos................................................... 60
10.2.4.	La reclasificación de partidas contables.................................................. 60
10.2.5.	Las regularizaciones contables................................................................ 62
10.2.6.	El cálculo del resultado del ejercicio........................................................ 64Capítulo III
EL RÉGIMEN GENERAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA
1. LA ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL Y EL PROCESO DE REFORMA
CONTABLE.......................................................................................................................... 67
2. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD............................................................................ 69
2.1.	Introducción: PGC y PGC pymes......................................................................... 69
2.2.	Estructura........................................................................................................... 70
2.3.	El marco conceptual de la contabilidad............................................................... 746Sumario2.3.1.	Introducción.......................................................................................... 74
2.3.2.	Los principios contables......................................................................... 75
2.3.3.	Los requisitos de la información contable............................................... 78
2.3.4.	El reconocimiento de los elementos que integran las cuentas anuales.... 79
2.3.5.	Criterios de valoración........................................................................... 80
2.4.	Las normas de registro y valoración de los elementos contables.......................... 85
2.5.	El cuadro de cuentas y las definiciones y relacionas contables.............................. 86
3. EL RÉGIMEN CONTABLE DE LAS MICROEMPRESAS......................................................... 86
4. LOS PLANES SECTORIALES DE CONTABILIDAD................................................................ 87Capítulo IV
LAS CUENTAS ANUALES Y LA PROPUESTA DE APLICACIÓN DEL RESULTADO
1. INTRODUCCIÓN.............................................................................................................. 89
2. LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Y DEL INFORME DE GESTIÓN................. 89
3. LA PROPUESTA DE APLICACIÓN DEL RESULTADO............................................................ 91
4. DOCUMENTOS QUE INTEGRAN LAS CUENTAS ANUALES: LOS FORMATOS NORMALES Y
ABREVIADOS................................................................................................................ 92
4.1.	El balance........................................................................................................... 97
4.2.	La cuenta de pérdidas y ganancias...................................................................... 98
4.3.	El estado de cambios en el patrimonio neto........................................................ 99
4.4.	El estado de flujos de efectivo........................................................................... 100
4.5.	La memoria...................................................................................................... 101
5. LOS DENOMINADOS ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS......................................... 102
6. EL RÉGIMEN DE APROBACIÓN, VERIFICACIÓN Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS
ANUALES.......................................................................................................................... 103
7. PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES...................................................................... 105Capítulo V
LA CONTABILIDAD DE LOS GRUPOS DE SOCIEDADES
1. EL PROBLEMÁTICO CONCEPTO DE GRUPO................................................................... 107
2. FORMULACIÓN, APROBACIÓN, VERIFICACIÓN Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES
CONSOLIDADAS. EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR........................ 114
2.1.	El régimen de formulación, aprobación, verificación y depósito de las cuentas anuales consolidadas................................................................................................ 114
2.2.	Normativa aplicable a las cuentas anuales consolidadas.................................... 118
2.3.	Excepciones a la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.............. 118
2.3.1.	Dispensa por razón del tamaño............................................................ 119
2.3.2.	Existencia de un subgrupo................................................................... 121
2.3.3.	Escasa importancia relativa para la imagen fiel del grupo..................... 122
3. LAS SOCIEDADES DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS........................................ 123
4. MÉTODOS Y PROCEDIMIENTOS DE CONSOLIDACIÓN................................................... 124
4.1.	Introducción..................................................................................................... 124
4.2.	El método de integración global....................................................................... 125
4.2.1.	Eliminación inversión-patrimonio neto.................................................. 126
4.2.2.	Eliminación de partidas y resultados entre empresas del grupo............. 130
4.3.	El método de integración proporcional.............................................................. 130
4.4.	El procedimiento de puesta en equivalencia...................................................... 131
5. LA DETERMINACIÓN DEL GRUPO, EL CONJUNTO CONSOLIDABLE Y EL PERÍMETRO DE CONSOLIDACIÓN.............................................................................................................. 132Capítulo VI7SumarioANÁLISIS DE ESTADOS CONTABLES
1. PLANTEAMIENTO.......................................................................................................... 136
2. EL ESTUDIO PRELIMINAR DE LA EMPRESA..................................................................... 136
2.1.	El conocimiento de la empresa y de su sector de actividad................................ 136
2.2.	La importancia de la lectura y análisis preliminar de las cuentas anuales............ 137
3. EL ANÁLISIS PATRIMONIAL: LA ESTRUCTURA ECONÓMICA Y FINANCIERA DE LA
EMPRESA.......................................................................................................................... 138
4. EL ANÁLISIS FINANCIERO Y LA DETERMINACIÓN DE LA SOLVENCIA............................. 141
4.1.	Planteamiento.................................................................................................. 141
4.2.	Los ratios financieros........................................................................................ 141
4.3.	El periodo medio de maduración...................................................................... 145
4.3.1.	El periodo medio de maduración.......................................................... 145
4.3.2.	El subperiodo de pago y el periodo medio de maduración financiero... 147
5. EL ANÁLISIS ECONÓMICO Y LA DETERMINACIÓN DE LA RENTABILIDAD EMPRESARIAL.149Capítulo VII
LA AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES Y EL ESTATUTO JURÍDICO DEL AUDITOR
1. INTRODUCCIÓN............................................................................................................ 152
2. CONCEPTO DE AUDITORÍA DE CUENTAS...................................................................... 152
3. LA FINALIDAD DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS............................................................. 154
4. LA AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES Y LA OBLIGACIÓN DE AUDITAR........................ 155
5. EL MARCO LEGAL DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS. ESPECIAL REFERENCIA A LAS NORMAS
TÉCNICAS DE AUDITORÍA.......................................................................................... 157
6. LAS CORPORACIONES DE DERECHO PÚBLICO REPRESENTATIVAS DE LOS AUDITORES DE
CUENTAS................................................................................................................... 159
7. LOS REQUISITOS Y LA CUALIFICACIÓN TÉCNICA EXIGIDA PARA SER AUDITOR DE CUENTAS............................................................................................................................ 160
8. EL DEBER DE INDEPENDENCIA Y LAS INCOMPATIBILIDADES DEL AUDITOR................... 163
9. EL DEBER DE SECRETO. EXCEPCIONES.......................................................................... 171
10. LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR.......................................................................... 172
11. INFRACCIONES Y RÉGIMEN SANCIONADOR DE LOS AUDITORES DE CUENTAS........... 173Capítulo VIII
LA REALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA. ACEPTACIÓN DEL ENCARGO Y EJECUCIÓN
1. EL NOMBRAMIENTO DE AUDITOR Y LA ACEPTACIÓN DEL ENCARGO........................... 177
1.1.	Requisitos y formalidades del nombramiento de auditor................................... 177
1.2.	La aceptación del encargo................................................................................ 178
1.3.	La elaboración de la carta de encargo o contrato de auditoría........................... 179
2. LA PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA: EL PLAN GLOBAL Y LOS PAPELES DE TRABAJO. 179
2.1.	El plan global y la estrategia de auditoría.......................................................... 179
2.2.	Los papeles de trabajo del auditor..................................................................... 180
3. IMPORTANCIA RELATIVA Y RIESGO DE AUDITORÍA....................................................... 181
3.1.	La importancia relativa en auditoría................................................................... 181
3.2.	El denominado riesgo de auditoría.................................................................... 183
4. EL CONTROL INTERNO.................................................................................................. 184
5. LA EVIDENCIA EN AUDITORÍA....................................................................................... 185
6. LAS PRUEBAS DE AUDITORÍA: PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO Y PRUEBAS
SUBSTANTIVAS................................................................................................................. 187Capítulo IX8SumarioEL INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES
1. NATURALEZA JURÍDICA DEL INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES.............. 189
2. ESTRUCTURA Y CONTENIDO DEL INFORME DE AUDITORÍA.......................................... 190
3. LA OPINIÓN DEL AUDITOR............................................................................................ 198
3.1.	Opinión favorable............................................................................................. 198
3.2.	Opinión con salvedades.................................................................................... 198
3.3.	Opinión desfavorable........................................................................................ 198
3.4.	Opinión denegada............................................................................................ 199
4. LA EMISIÓN Y ENTREGA DEL INFORME DE AUDITORÍA. ESPECIAL REFERENCIA A LOS HECHOS POSTERIORES................................................................................................... 200
5. OTROS TRABAJOS A REALIZAR TRAS LA FINALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA.................... 202
5.1.	La carta de manifestaciones de la dirección....................................................... 202
5.2.	La carta de recomendaciones de control interno............................................... 202Capítulo X
LA APLICACIÓN DE LA CONTABILIDAD Y LA AUDITORÍA DE CUENTAS EN EL
1. INTRODUCCIÓN............................................................................................................ 210
2. LA IMPORTANCIA DE LAS NORMAS CONTABLES EN LA DETERMINACIÓN DEL PATRIMONIO
NETO A EFECTOS MERCANTILES................................................................................ 211
2.1.	Planteamiento.................................................................................................. 211
2.2.	El cálculo del patrimonio neto a efectos mercantiles.......................................... 212
2.3.	El problema cuantitativo y temporal de las pérdidas en el cálculo del patrimonio
neto................................................................................................................. 214
2.4.	Los deberes de los administradores ante la concurrencia de causa legal de disolución
por pérdidas y una situación de insolvencia....................................................... 215
3. LA CONTABILIDAD DE LAS SOCIEDADES EN LIQUIDACIÓN........................................... 216
4. LAS NORMAS CONTABLES EN LAS MODIFICACIONES ESTATUTARIAS Y
ESTRUCTURALES............................................................................................................... 217
5. LA IMPORTANCIA DE LA CONTABILIDAD Y LA AUDITORÍA DE CUENTAS EN LA PREVENCIÓN
DE LA CRISIS EMPRESARIAL........................................................................................ 218
6. LA CONTABILIDAD Y LA AUDITORÍA DE CUENTAS EN EL CONCURSO DE ACREEDORES.220
6.1.	El presupuesto objetivo del concurso: la prueba del estado de insolvencia......... 220
6.2.	La llevanza de la contabilidad y la formulación de las cuentas anuales............... 222
6.3.	La auditoría de cuentas anuales durante el concurso......................................... 222
6.4.	La importancia del Derecho contable en la sección de calificación..................... 223BIBLIOGRAFÍA
ANEXO 1. Cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad........................................ 231
ANEXO 2. Modelo de balance normal............................................................................... 248
ANEXO 3. Modelo de cuenta de pérdidas y ganancias normal........................................... 251
ANEXO 4. Modelo de estado de cambios en el patrimonio neto normal............................ 253
ANEXO 5. Modelo de estado de flujos de efectivo............................................................. 256
ANEXO 6. Modelo de memoria normal............................................................................. 258
ANEXO 7. Hoja de trabajo del área de deudores............................................................... 282Abreviaturas
ADCo:	Anuario de Derecho Concursal
BOICAC:	Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
C. de C.:	Código de Comercio
CNMV:	Comisión Nacional del Mercado de Valores
DA:	Disposición adicional
ECPN:	Estado de Cambios en el Patrimonio Neto
EFE:	Estado de Flujos de Efectivo
FASB:	Financial Accounting Standards Board
IAS:	International Accounting Standards
IASC:	International Accounting Standards Committee
IASB:	International Accounting Standards Board
ICAC:	Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IFRS:	International Financial Reporting Standards
IGIC:	Impuesto General Indirecto Canario
IOSCO:	International Organization of Securities Commissions
IVA:	Impuesto sobre el Valor Añadido
LAC:	Ley de Auditoría de Cuentas
LC:	Ley Concursal
LGT:	Ley General Tributaria
LIS:	Ley del Impuesto sobre Sociedades
LIVA:	Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
LME:	Ley de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles
LMV:	Ley del Mercado de Valores
LSC:	Ley de Sociedades de Capital
NECA:	Normas de Elaboración de las cuentas Anuales Consolidadas
NIC:	Normas internacionales de contabilidad
NIIF:	Normas internacionales de información financiera
NRV:	Normas de Registro y Valoración
NTA:	Normas Técnicas de Auditoría
Núm:	Número
Ob. cit.:	Obra citada
OM:	Orden Ministerial
PGC:	Plan General de Contabilidad
PGC pymes:	Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas
RAC:	Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría de Cuentas
RD:	Real Decreto10
RDL:	RDGRN:	RDM:	RdS:	RICAC:	RRM:	SAP:	SEC:	SSTS:	STS:	TS:	UE:	UNCITRAL:	V.gr.:	Aurelio Gurrea MartínezReal Decreto-ley
Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado
Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
Verbi gratiaPRÓLOGO
La necesaria eficiencia en las relaciones contractuales y la compleja realidad jurídica
y financiera de las empresas ha motivado una aproximación científica y conceptual
entre los ámbitos del Derecho y de las Ciencias Económicas. Así, a modo de ejemplo, han surgido nuevas técnicas metodológicas para el estudio del Derecho —y,
muy especialmente, del Derecho privado— a partir del razonamiento y los postulados económicos; resultan, cada vez más frecuentes, los trabajos y estudios sobre
mercados e instituciones financieras que, hace tan sólo unos años, eran abordados
exclusivamente por economistas, actuarios de seguros o profesionales del ámbito
financiero; y, en fin, la necesaria profundización del Derecho mercantil en el fenómeno de la “empresa” o, si se prefiere —en sentido subjetivo—, del “empresario”,
ha provocado un creciente —y reciente— interés por conocer otras perspectivas
clásicamente excluidas de los libros y de las Facultades de Derecho, tales como
las finanzas corporativas y, muy especialmente, la contabilidad y la auditoría de
Si he accedido a prologar este libro de Contabilidad para juristas no ha sido sólo
para presentar a un brillante discípulo, sino también —y sobre todo— para reafirmar su “tesis” de que la contabilidad no puede concebirse como un fenómeno
ajeno al Derecho mercantil; y, a su vez, el Derecho mercantil no puede entenderse
—o, mejor dicho, comprenderse— de manera aislada a la realidad económicofinanciera de las empresas. Y no podía ser otra la tesis, si se considera que Aurelio
GURREA es, al mismo tiempo, abogado, economista y auditor de cuentas; a cuyas
actividades profesionales añade, además, sus labores docentes e investigadoras en
el ámbito del Derecho mercantil.
El Derecho mercantil tiene por objeto el empresario, el estatuto jurídico del empresario y la peculiar actividad que éste desarrolla en el mercado. En consecuencia,
una primera aproximación conceptual a esta disciplina científica, deberá abordar,
necesariamente, un riguroso análisis del concepto de empresario, que, una vez
definido, nos permitirá otorgarle a esa persona un determinado estatus que, como
recordaba GARRIGUES, supondrá otorgarle unos deberes y obligaciones distintos
—aunque adicionales— de los del resto de los ciudadanos. La codificación mercantil española se produjo en un contexto económico en el que, ante la ausencia de
otras actividades industriales —que se demorarían en España hasta mediados del
siglo XIX— y, sobre todo, profesionales y del sector servicios, provocó que el concepto de empresario comprendiese exclusivamente a los denominados mercaderes
o comerciantes. No obstante, la mercantilización de otras actividades económicas
ha exigido, en la actualidad, que el concepto de empresario deba tener un alcance12Emilio Beltránmucho más amplio que el de comerciante, y que, por tanto, dentro del concepto
de “empresario”, también se incluyan otros sujetos clásicamente excluidos del Derecho mercantil tales como artesanos, agricultores y profesionales liberales.
En cualquier caso, una vez atribuida la condición de empresario, estos sujetos
quedarán sometidos a un estatuto jurídico especial que, clásicamente, implicaba
el sometimiento —en su caso— a los procedimientos de suspensión de pagos y
quiebra, el deber de inscripción en el Registro Mercantil y el deber de llevanza de
una contabilidad; si bien, como señala Aurelio GURREA, en la actualidad, el único deber inexorablemente aplicable a todos ellos, será precisamente, el deber de
Al igual que el Derecho mercantil, el auge de la contabilidad se produce en la Baja
Edad Media, como consecuencia del nacimiento de la nueva economía burguesa y
el incremento de las relaciones comerciales entre mercaderes que obligaron a que
los comerciantes diseñaran nuevas técnicas que permitieran recoger, de manera
ordenada, los derechos y obligaciones contraídos en el ejercicio de su actividad. Y
así, como consecuencias de las nuevas —y más sofisticadas— técnicas de registro
contable surgió la denominada “partida doble”, clásicamente atribuida a fray Luca
Paccioli, tras la publicación de su obra “Summa de Arithmetica, Geometria, Porportioni et Proportionalitá” (Venecia, 1494).
La obra se estructura en doce capítulos en los que, partiendo del propio concepto
de Derecho Mercantil, Aurelio GURREA se encarga de desarrollar el deber de contabilidad del empresario, a partir del “conjunto de normas que regulan todos los
aspectos formales y materiales que necesariamente deben ser observados por los
empresarios en el cumplimiento de sus inexorables obligaciones contables” que
son las que, en definitiva, integran —a juicio del autor— el denominado “Derecho
contable”. Si bien, para la correcta comprensión e interpretación del marco normativo de la información financiera —que incluye, junto a las leyes mercantiles, otras
normas pertenecientes, exclusivamente, al ámbito de la contabilidad y la auditoría
de cuentas—, el registro contable de las operaciones y las cuentas anuales de las
empresas, también se abordan los principales instrumentos, criterios y principios
que permiten entender la técnica registral contable.
Tras una didáctica explicación sobre la lógica y las técnicas de registro contable, el
autor aborda el régimen general de contabilidad en España. Y, en este contexto,
examina las principales implicaciones de la Ley 16/2007 de Reforma de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base
en la normativa europea que supuso el punto de partida del proceso de Reforma
Contable en España; ya que como consecuencia de la misma, se aprobó el Plan
General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de pymes; y, seguida-Prólogo13mente, se reformaron las Normas para la Formulación de las Cuentas Consolidadas
y de las normativa aplicable al ámbito de la auditoría de cuentas.
En este contexto, Aurelio GURREA examina, en primer lugar, el régimen de registro
y contabilización de los operaciones conforme al Plan General de Contabilidad;
abordando, a su vez, las normas relativas a la formulación de las cuentas anuales,
el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado; y concluyendo,
asimismo, con un estudio sobre el régimen de aprobación, verificación y depósito
de los citados documentos contables en el Registro Mercantil.
Una vez estudiado el régimen individual de la contabilidad, el autor aborda la —
siempre compleja— problemática contable de los grupos de sociedades; incluyendo, además, algunas aportaciones dogmáticas y ejemplos ilustrativos de indudable
interés para la concepción del concepto de grupo recogido en el artículo 42 del
Código de Comercio. Y, finalmente, concluye el bloque conceptual dedicado a la
contabilidad con el examen de los requisitos y los principales instrumentos que
deben ser considerados para un adecuado análisis e interpretación de los estados
financieros de las empresas.
El siguiente bloque conceptual de la obra se dedica al análisis de la normativa aplicable a la actividad de auditoría de cuentas. En este contexto, no sólo se exponen
los principales aspectos relativos al concepto, la finalidad y la ejecución de un trabajo de auditoría de cuentas; sino que, lo que es más importante para el jurista, se
examina el estatuto jurídico del auditor, con especial consideración a su deber de
independencia; se enumeran las entidades obligadas legalmente a la verificación
de sus cuentas anuales; y se enseña cómo confeccionar o, en su caso, interpretar
la opinión de un auditor pueta de manifiesto en el denominado: el informe de
Superando las expectativas iniciales de un libro —que no deja de ser introductorio— de contabilidad para los profesionales del Derecho, Aurelio GURREA concluye con un análisis de los principales aspectos y aplicaciones de la contabilidad y la
auditoría de cuentas en el Derecho de sociedades y el Derecho Concursal. Pues,
como bien es sabido, existen determinadas instituciones jurídicas societarias (tales
como la reducción obligatoria de capital prevista para las sociedades anónimas, la
disolución de la sociedad de capital por pérdidas, la distribución de beneficios o
el régimen de adquisición derivativa de acciones propias) que se basan, precisamente, en el importante concepto —a efectos mercantiles— de patrimonio neto;
ya que, a pesar de constituirse, con carácter general, por la parte residual de los
activos, una vez deducidos todos sus pasivos, deberán tomarse en consideración
una serie de criterios dispersos entre las diferentes normas de Derecho contable
que el autor nos recoge y sistematiza de manera breve y sencilla. Pero, asimismo,
también concluye con un análisis generalizado de la importancia e implicaciones
de la contabilidad y la auditoría de cuentas en el ámbito del Derecho concursal;14Emilio Beltránya que, como bien es sabido, la contabilidad no sólo resulta fundamental para el
conocimiento del propio presupuesto objetivo que da lugar a la apertura de un
procedimiento de insolvencia, sino que, además, puede constituir un importante
mecanismo para enjuiciar la conducta del deudor —o de sus administradores, de
hecho o de derecho, o apoderados generales— en la generación o agravación del
La presente obra de Contabilidad para juristas de Aurelio GURREA constituye, en
definitiva, una monografía que no sólo pretende cubrir las profundas lagunas existentes en la literatura jurídica y económica española sobre al “híbrido” aspecto del
Derecho contable; sino que, además, supone una obra de ineludible lectura para
todos aquellos juristas que pretendan iniciarse en el ámbito de la contabilidad y
la auditoría de cuentas; así como para aquellos otros profesionales de las ciencias
económicas que decidan iniciarse en el complejo mundo del Derecho de empresa.
Catedrático de Derecho MercantilCapítulo IEL DEBER DE CONTABILIDAD DEL
1. UNA APROXIMACIÓN AL DERECHO CONTABLE
El Derecho mercantil puede definirse como un derecho privado especial que tiene por objeto el empresario, el estatuto jurídico de ese empresario y la peculiar
actividad que éste desarrolla en el mercado. Esta rama del ordenamiento jurídico
se centra, así, en una figura en particular, el empresario, que es una persona natural o jurídica que ejercita en nombre propio una actividad empresarial, y que,
en virtud de ello, se le atribuye un estatus al que la ley asigna especiales derechos
y obligaciones, distintos —aunque adicionales— de los de la generalidad de los
ciudadanos1.
Históricamente, ese estatuto jurídico del empresario ha implicado tres deberes fundamentales: i) el deber de llevanza de una contabilidad; ii) el deber de inscripción
en el Registro Mercantil; y iii) el deber de someterse, en caso de insolvencia, a los
procedimientos de quiebra y suspensión de pagos. No obstante, con la entrada
en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, caracterizada, entre otros
aspectos, por la denominada unidad subjetiva o de disciplina, el tercero de dichos
deberes ha perdido hoy toda su razón de ser. En efecto, desde el 1 de septiembre
de 2004, resulta indiferente el carácter civil o mercantil del deudor insolvente, y, ya
se trate de una persona natural o jurídica, comerciante o no comerciante, el único
mecanismo existente para la tramitación de un procedimiento de insolvencia es el
concurso de acreedores. Asimismo, y en relación a la segunda de las implicación
que lleva aparejada el estatuto jurídico del empresario, conviene advertir que tampoco nos encontramos ante un deber absoluto, ya que, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 19 del Código de Comercio, la inscripción en el Registro Mercantil resulta potestativa para el empresario individual, a excepción del naviero que quiera
gozar del beneficio de la responsabilidad limitada. Por tanto, dentro de ese estatus
especial que la ley otorga a determinados sujetos por su condición de comerciantes, sólo queda, en la actualidad, un deber inexorablemente vinculante para todos
ellos: el deber de llevanza de una contabilidad (art. 25.1 C. de C.).1	En este sentido, GARRIGUES, J., Curso de Derecho Mercantil, tomo I, 5ª edición, 1968, Madrid,
p. 526.16Aurelio Gurrea MartínezEste deber de contabilidad será la pieza clave de lo que denominaremos Derecho
mercantil contable o, simplemente, Derecho contable, que podemos definir como
el conjunto de normas que regulan todos los aspectos formales y materiales que,
necesariamente, deberán ser observados por los empresarios en el cumplimiento
de sus inexorables obligaciones contables. Así, el desarrollo de dicho deber será el
que nos sirva como base para la exposición y entendimiento de los aspectos jurídicos y económico-financieros de la contabilidad.2. EL EMPRESARIO Y EL DEBER DE LLEVANZA DE LA
Tal y como hemos anticipado, el derecho mercantil constituye, en términos generales, la disciplina científica que, dentro del derecho privado, se preocupa por un
sujeto en particular: el empresario. Ahora bien, como señala ROJO, “el Código de
Comercio no define al empresario, sino que comienza el articulado con la enumeración de los sujetos mercantiles —el comerciante individual y el empresario social
o sociedades mercantiles— y con la definición de comerciante”. Resulta necesario,
por tanto, abordar un concepto jurídico de empresario que, en última instancia,
permita delimitar nuestro objeto de estudio.
En este sentido, entendemos por comerciantes a quienes, teniendo capacidad legal
para ejercer el comercio, se dedicaren a él habitualmente (art. 1.1). Si bien, dicha
definición peca tanto por exceso como por defecto; pues, por un lado, ya no existe
la correlación inicial entre comercio y actividad mercantil; por otra parte, existen
determinados sujetos que, sin tener la capacidad legal para ejercer el comercio,
ostentan la condición de empresarios; y conviene tener en cuenta, en fin, que la
capacidad legal y la habitualidad son requisitos necesarios aunque no suficientes
para otorgar la condición de empresario.
En efecto, la codificación mercantil española se produjo en un contexto histórico
en el que la actividad mercantil se correspondía, exclusivamente, con la actividad
realizada por mercaderes o comerciantes, siguiendo el modelo tradicional del ius
mercatorum. No obstante, el desarrollo de otras actividades industriales y del sector servicios, así como la progresiva “mercantilización” de otras actividades económicas ha exigido que, en la actualidad, el concepto de empresario deba tener un
alcance mucho más amplio que el de comerciante; y que, a su vez, la habitualidad
exigida por el Código de Comercio no deba entenderse como una actividad prolongada en el tiempo sino como una actividad organizada y, sobre todo, profesional, sin que, por tanto, el elemento de continuidad o permanencia en el tiempo
sea un elemento definitorio de la condición de empresario (ya que, por ejemplo,
existen actividades profesionales estacionales u ocasionales que, necesariamente,
deben ser calificadas como actividades mercantiles).Contabilidad para juristas17Asimismo, la definición legal de comerciante también excluye a determinados sujetos que, por el contrario, ostentan la condición de empresarios. Tal es el caso de los
menores de edad y los incapacitados que continúen, por medios de sus guardadores,
el comercio que hubieren ejercido sus padres o sus causantes (art. 5 C. de C.).
Además de lo anterior, la evolución de la praxis judicial en materia mercantil supuso que, desde la célebre sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 1922,
también se exija para la condición de empresario el requisito del ejercicio de la actividad en nombre propio; requisito que, no obstante, ya venía reconociéndose por
la teorías económicas del momento, ya que, como señalaba KNIGHT en su célebre
obra “Riesgo, incertidumbre y Beneficio” (1921), el principal atributo que caracteriza al empresario es la asunción del denominado riesgo de empresa.
Sin embargo, existen determinados sujetos que, a pesar de la concurrencia de
tales requisitos —legales y/o jurisprudenciales— definitorios de la condición de
empresario, han quedado clásicamente excluidos del Derecho mercantil y, en consecuencia, de la aplicación del estatuto jurídico del empresario. Tal es el caso de
los denominados profesionales liberales (abogados, economistas, ingenieros, médicos, etc.) que, como consecuencia de la —clásica— falta de organización de
factores productivos con la finalidad de llevar a cabo actividades comerciales, no
han sido calificados como empresarios; los agricultores, ganaderos y otros profesionales de actividades pesqueras o mineras que, dada su vinculación a la tierra,
el mar y otros factores aleatorios —especialmente, climatológicos— relacionados
con su actividad, han permanecido excluidos del ámbito del Derecho mercantil; y
los artesanos, cuyas ventas, por voluntad expresa del legislador, no se calificarán
como mercantiles, cuando, efectuándose en sus respectivos talleres, se tratare de
objetos que ellos mismos fabricasen (art. 326-3º C. de C.).
No obstante, las razones económicas y sociales que, en un momento histórico,
justificaban o, al menos, permitían entender la exclusión de la condición de empresarios de tales sujetos, han perdido hoy toda su razón de ser. Por tanto, el hecho
de excluir del estatus especial que otorga la condición de empresario a tales sujetos, supondría discriminar injustificadamente a quienes, en la actualidad, emplean
medios de producción y comercialización propios del ámbito de los comerciantes.
Pero, además, desde un punto de vista funcional, la actividad realizada por los comerciantes —stricto sensu— y los profesionales liberales cumple hoy una evidente
analogía, cual es, la creación de bienes o servicios que permitan satisfacer las necesidades humanas. Es por ello, así, que, en la actualidad, deba reconocerse la condición de empresarios a los citados sujetos del tráfico económico; y, por tanto, al no
existir fundamentos suficientes como para excluirles su condición de empresarios,
debería permitírseles su inscripción en el Registro Mercantil y exigírseles la llevanza
de una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad.18Aurelio Gurrea MartínezPor otra parte, junto a la figura de los comerciantes, el Código también asigna
la condición de empresario o, si se prefiere, de sujetos mercantiles, a las sociedades mercantiles. Por ello, cuando hablamos genéricamente de empresario, deben
entenderse incluidos tanto el empresario individual como, por supuesto, el empresario social o sociedad mercantil, con independencia de su tamaño, sector de
actividad o carácter público o privado. Por tanto, entenderemos por empresario a
toda persona natural o jurídica que, salvo en el supuesto del menor o incapacitado
expuesto anteriormente, reúna las condiciones de capacidad y ejercicio profesional
y en nombre propio de una actividad empresarial o profesional.
Ahora bien, no todas las sociedades mercantiles deben calificarse jurídicamente
como empresarios. En efecto, tras la promulgación del Código Civil —posterior al
Código de Comercio— se pusieron al servicio del tráfico civil los tipos societarios
previstos en el Código de Comercio, y, en ocasiones, se producía una desnaturalización del carácter —ab initio— mercantil de un determinado sujeto en función de
su forma, al dedicarse a un objeto civil. Dicho problema tuvo que solucionarse por
la legislación especial posterior, que, otorgando el carácter mercantil a determinados sujetos en razón —exclusivamente— de su forma, permite afirmar que, en la
actualidad, en el contexto de las sociedades mercantiles, se reputarán empresarios:
i) todas las sociedades colectivas y comanditarias simples constituidas con arreglo a
lo previsto en el Código de Comercio, siempre y cuando su objeto de actividad tenga carácter mercantil; y ii) en todo caso, las sociedades anónimas, las sociedades de
responsabilidad limitada, las sociedades comanditarias por acciones, las sociedades
de garantía recíproca y las sociedades de interés económico, con independencia de
cuál sea su objeto u actividad (art. 2 LSC; art. 4 LSGR; art. 1.1 LAIE). Por tanto, si
se constituyera una sociedad colectiva dedicada al ejercicio de una profesión liberal
(v. gr. la abogacía o la consultoría), cuyo objeto ha sido clásicamente excluido del
ámbito del Derecho mercantil, esta sociedad no se reputará como un verdadero
empresario, a pesar de encontrarnos ante un tipo societario previsto en el Código
de Comercio. Este ejemplo de sociedad con objeto civil —o no mercantil—, constituida conforme a un tipo mercantil, son conocidas como sociedades mixtas, que
habrán de regirse por las normas establecidas en el Código de Comercio en tanto
no se opongan a las del Código Civil (art. 1670 CC). En consecuencia, a pesar de
que se les aplique la legislación mercantil, como las normas del Código Civil no
establecen, precisamente, un deber de contabilidad y un deber de inscripción en el
Registro Mercantil, estos sujetos no quedarán sometidos al denominado estatuto
jurídico del empresario. Sin embargo, si se constituyera una sociedad civil dedicada
a la actividad de la abogacía, no habría dudas sobre su carácter civil (pues, tanto
su forma como su objeto sería civil), y dicho sujeto no podría calificarse, en ningún
caso, como empresario, ni como sociedad mixta (al no tener, siquiera, forma mercantil). Y si, finalmente, quien llevase a cabo la actividad de la abogacía no fuera
una sociedad civil sino una sociedad de responsabilidad limitada, dicho sujeto (laContabilidad para juristas19persona jurídica), sí sería, en todo caso, un empresario o sujeto mercantil (ex art.
2 LSC), quedando sometido, en consecuencia, a los deberes de contabilidad e inscripción en el Registro Mercantil que implica su —nuevo— estatuto jurídico.
En definitiva, a efectos de examinar si una determinada persona —física o jurídica— está sometida al deber de llevanza de una contabilidad conforme a lo previsto
en el artículo 25 del Código de Comercio, habrá que estar, en primer lugar, a si
esa persona ostenta la condición de empresario. Y si, de acuerdo con lo expuesto,
nos encontramos con un verdadero empresario, el derecho le atribuirá un estatuto
jurídico particular que, entre otros aspectos, implicará la llevanza obligatoria de un
libro diario y un libro de inventarios y cuentas anuales.3. LOS LIBROS CONTABLES OBLIGATORIOS: LIBRO DIARIO Y
Una vez examinados los sujetos que, de conformidad con lo previsto en la legislación mercantil, deben ser calificados como empresarios, y, en consecuencia,
quedar sometidos al deber de contabilidad, estamos en condiciones de abordar
el estudio de los libros contables que, necesariamente, habrán de ser llevados por
dichos sujetos mercantiles.
De acuerdo a lo previsto en el artículo 25.1 del Código de Comercio, los libros de
contabilidad obligatorios son: a) el libro diario; y b) el libro de inventarios y cuentas
anuales. El libro diario se encarga de registrar diariamente todas las operaciones
relativas a la actividad de la empresa a través de los denominados “asientos contables”, aunque también se permita la anotación conjunta de todas las operaciones
realizadas por la empresa por periodos no superiores a un mes (art. 28.2). Por su
parte, el libro de inventarios y cuentas anuales se encarga de recoger: i) el balance
inicial detallado de la empresa; ii) unos balances (trimestrales) de comprobación
con sumas y saldos; iii) un inventario de cierre; y iv) las cuentas anuales, que, como
tendremos ocasión de examinar, comprenderán: el balance, la cuenta de pérdidas
y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de
efectivo y la memoria.
Estos libros contables obligatorios deberán ser legalizados en el Registro Mercantil
del domicilio del empresario antes de que transcurran los cuatro meses siguientes
a la fecha de cierre del ejercicio (art. 27.2). Y, asimismo, cualquiera que sea el procedimiento utilizado para la confección de estos libros y documentos contables,
deberán llevarse con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras; las anotaciones contables deberán ser hechas
expresando los valores en euros; y, a su vez, tampoco podrán emplearse abreviatu-20Aurelio Gurrea Martínezras o símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, al reglamento o
a la práctica mercantil de general aplicación (art. 29).
El empresario tiene la obligación de conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados,
durante un plazo de seis años a contar desde el último asiento realizado en los
libros, salvo lo que se establezca por disposiciones legales o especiales. Por tanto,
incluso habiendo cesado en su actividad, el empresario estará obligado a conservar
sus libros, justificantes y correspondencias; y si el empresario hubiese fallecido o se
tratase de una sociedad en liquidación, dicha obligación recaerá sobre sus herederos o liquidadores, respectivamente (art. 30).
No obstante, el incumplimiento de dichos deberes contables no implica ningún tipo
de sanción directa para los empresarios. Ahora bien, existe una importante sanción
indirecta en sede concursal; pues, en caso de insolvencia, el concurso de acreedores
del empresario —individual o social— que hubiese incumplido el deber de llevanza
de la contabilidad conforme a lo expuesto anteriormente (principalmente, por no
llevar un libro diario y un libro de inventarios y cuentas anuales) será calificado en
todo caso como culpable (art. 164.2-1º LC); al igual que, en los casos en que el empresario no formulase sus cuentas anuales o, estando obligado a ello, no sometiese
sus cuentas anuales a auditoría, se presumirá la existencia de dolo o culpa grave en
la generación o agravación de su estado de insolvencia (art. 165-3º LC).
Cuestión distinta supone el incumplimiento del deber de legalización —que no
llevanza— de los libros contables, que no supone ningún tipo de sanción directa o
indirecta para el empresario (ni siquiera para el empresario social o sociedades mercantiles). Pues, en caso de concurso, ya sea de un empresario individual o de una
sociedad mercantil, la falta de legalización de los libros de contabilidad no constituirá, per se, un supuesto de calificación culpable del concurso, salvo que dicho
hecho se considerare subsumible en el artículo 164.2-1º in fine de la Ley Concursal, operando efectivamente como circunstancia obstativa para la comprensión de
la situación patrimonial o financiera del deudor, situación que, por lo general, solo
ocurrirá cuando la falta de legalización de los libros contables se valore conjuntamente con otros hechos, pero no cuando se plantee como único factor a tomar en
consideración para la calificación del concurso (v., en este sentido, SAP de Madrid
[Sección 28ª] de 20 de mayo de 2011).4. LOS LIBROS CONTABLES NO OBLIGATORIOS: EL LIBRO MAYOR
Y LOS LIBROS AUXILIARES
Aunque los libros obligatorios de contabilidad sólo sean el libro diario y el libro de
inventarios y cuentas anuales, lo cierto es que, en la práctica, ningún empresarioAll pages:3567891011121314151617181920InfoSaveLikeShareDownloadMore1_9788490049174 Published on Jun 28, 2013 tirantloblanchFollowRead moreRead moreSimilar toPopular nowJust for youGo explore

References: Resolución 

Resolución 
 artículo 42
 artículo 19
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 164
in fine