Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=36986&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-22 03:31:14+00:00

Document:
RV/2463-W/08-RS1
Die Kosten der Mundhygiene eines an Diabetes mellitus erkrankten Steuerpflichtigen stellen Aufwendungen zahnmedizinischer Prophylaxe dar und sind keine Krankheitskosten, da sie zur Vorbeugung von Krankheiten sowie zur Erhaltung der Gesundheit aufgewendet werden. Es war demnach ihre Außergewöhnlichkeit und Abzugsfähigkeit zu verneinen.Zahnersatzkosten sind Krankheitskosten, die im konkreten Fall mangels Nachweises eines unmittelbaren Zusammenhanges mit der vorliegenden Erkrankung des Steuerpflichtigen lediglich nach den allgemeinen Regeln des § 34 EStG 1988 , also nach Kürzung um den Selbstbehalt, zu berücksichtigen waren. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/2463-W/08-RS2
(Hier: Der Nachweis eines unmittelbaren Zusammenhanges von Zahnersatzkosten mit Diabetes mellitus konnte nicht erbracht werden. )
Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., W., Hgassexy, vom
1. Oktober 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 8/16/17, vertreten
durch ADir. Mold, vom 7. September 2007 betreffend die Einkommensteuer
(Arbeitnehmerveranlagung) für den Zeitraum 2002 bis 2004
werden abgeändert. Die
Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den dem Ende der
folgenden Entscheidungsgründe als Beilagen angeschlossenen
2002, 2003 und 2004 Einkünfte aus nicht selbständiger
Tätigkeit. Dem Akteninhalt ist zu entnehmen, dass der Bw. seit dem
Februar 1986 an Diabetes mellitus Typ 1 leide und aus diesem Grund
insulinpflichtig sei. Er beantragte im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung
für die Jahre 2002 bis 2004 Aufwendungen in Höhe von 2.185,62 €
(2002), 877,88 € (2003) und 730,16 € (2004) als
außergewöhnliche Belastungen mit Berücksichtigung des
Selbstbehaltes in Abzug zu bringen. Überdies machte er neben dem Pauschbetrag für
Behinderung nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 Kosten zahnärztlicher
Behandlungen einschließlich der Mundhygiene sowie Aufwendungen für
Medikamente und Fahrten etc. in Höhe von 741,46 € (2002), 1.714,91
€ (2003) und 2.500,50 € (2004) als außergewöhnliche
Belastungen aus eigener Behinderung ohne Abzug eines Selbstbehaltes geltend. Die
Kosten der Mundhygiene hätten 360,00 € (2002), 140,00 € (2003)
und 170,00 € (2004) betragen. Das Finanzamt beurteilte in den Einkommensteuerbescheiden
der Streitjahre vom 7. September 2007 die vom Bw. beantragten Zahnarztkosten in
Höhe von 513,40 (2002), von 1.534,58 (2003) und von 2.231,26 (2004) zwar
als außergewöhnliche Belastungen, jedoch unter Berücksichtigung
des Selbstbehaltes und brachte die übrigen Kosten aus eigener Behinderung
ohne Anrechnung auf den Selbstbehalt nach der Verordnung über
außergewöhnliche Belastungen im Ausmaß von 228,06 €
(2002), 180,33 € (2003) und 269,24 € (2004) einkommensteuermindernd in
Abzug. In der dagegen erhobenen Berufung führte der Bw. aus,
Typ 1 Diabetiker zu sein. Beim Diabetes handle es sich um eine chronische
Stoffwechselerkrankung, die durch einen erhöhten Blutzuckerspiegel
gekennzeichnet sei. Klinische Studien würden zeigen, dass auch Parodontitis
zu den schwerwiegenden Folgekrankheiten gehörten. Dabei würden sich
Diabetes und Parodontitis gegenseitig beeinflussen. Parodontitis verschlimmere
Diabetes und Diabetespatienten mit Parodontitis hätten größere
Probleme, den normalen Blutzuckerspiegel zu erhalten. Die Parodontitis sei eine bakteriell bedingte
Entzündung, die sich in einer weitgehend irreversiblen Zerstörung des
Zahnhalteapparates zeige. Daher sei die konsequente Behandlung und Kontrolle der
Parodontitis, die Sanierung einer Zahnfleischentzündung und letztlich der
Zähne ein wesentlicher Beitrag zur Kontrolle diabetischer Komplikationen.
Mit Ausnahme von Zahnerkrankungen wäre der Bw. mit Spätkomplikationen
auf Grund des Diabetes noch nicht konfrontiert worden. Er sehe alle Aufwendungen
im Rahmen der Zahnbehandlungen (Mundhygiene, Zahnarzt) in einem direkten
Zusammenhang mit seiner Zuckerkrankheit. Somit würden diese Ausgaben
außergewöhnliche Belastungen bei einer Behinderung ohne
Berücksichtigung des Selbstbehaltes sein. Der Bw. verwies in diesem Zusammenhang auf
Internetfachberichte über Diabetes und Parodontitis und deren
Wechselwirkungen. Weiters führte der Bw. die ihm auferlegte Befristung des
Führerscheins ins Treffen und eine Tarifauskunft der Z. Versicherung
hinsichtlich einer Krankenversicherung, nach der Diabetes mellitus ein
Ausschlussgrund bei stationären und ambulanten Tarifen inklusive
Zahnarztkosten sei. Die Abgabenbehörde erster Instanz ersuchte im weiteren
Verfahren den Bw. schriftlich um erneute Vorlage der bereits retournierten
Honorarrechnungen über die streitgegenständlichen Zahnarztleistungen.
Damit könne die Art der konkreten Leistungen aus Sicht der in den
Fachbeiträgen geschilderten Inhalte über Parodontose festgestellt
werden. Der Bw. legte im Folgenden Honorarnoten vor: Jahr 2002 Rechnung Dr. FR v. 24.1.2002 über 1 Lokal
Anästhesie 10,90 €
R. v. 10.6.2002 über eine Lokal
R. v. 19.6.2002 über eine Lokal Anästhesie
und einen Seitenzahn - Komp. 1 fl 24b 50,14 €
R. v. 16.7.2002 über 1 Lokal
R. v. 21.10.2002 über einen Titanstift 32,70 €
R. v. 13.11.2002 über 1 Lokal
R. v. 27.11.2002 über einen Seitenzahn - Komp.
2-fl. 45od 50,14 €
Summe Refundierungen HH.A. -77,10 €
Jahr 2003 R. v. 29.4.2003 über einen Stiftaufbau und einem
Provisorium 218,01 €
R. v. 22.5.2003 über ein Provisorium 43,60 €
R. v. 3.7.2003 über eine Verblend Metall
Keramikkrone 650,00 €
R. v. 8.7.2003 über einen gegossenen Stiftaufbau
zu vorhandener Verblend Metall Keramikkrone 215,00 €
R. v. 2.9.2003 über einen Aufbau mit
Höckerdeckung 160,00 €
Summe Refundierungen HH.A. -172,97 €
Jahr 2004 R. Dr. FR v. 2.2.2004 über einen Titanstift 32,70 €
R. Dr. CY über Mehrflächenfüllung und
Parodontaltherapie 140,00 €
R. Dr. CY Mehrflächenfüllung 60,00 €
R. CY Stiftaufbau eine Krone 220,00 €
R. Dr. CY eine Anästhesie, Aufbau mit
Höckerabdeckung, Komposit Einflächenfüllung 563,00 €
R. Dr. CY kleine Füllung 58,50 €
R. Dr. CY über einen Stiftaufbau und einer
Krone 785,00 €
Summe Refundierungen HH.A. -417,94 €
In der am 7.
Juli 2008 ergangenen abweisenden Berufungsvorentscheidung hat die
Abgabenbehörde erster Instanz die geltend gemachten Zahnarztkosten in
Höhe von 99,48 € für 2002, 1.113,64 € für 2003 und
2.061,26 € für 2004 als außergewöhnliche Belastungen mit
Selbstbehalt beurteilt. Die vom Bw. beantragten Kosten der Mundhygiene im
Ausmaß von 360,00 € für 2002, 140,00 € für 2003 und
170,00 € für 2004 blieben einkommensteuerrechtlich
unberücksichtigt. In den Begründungsausführungen dieser
Entscheidung verwies das Finanzamt auf die Bestimmung des § 34 EStG 1988,
nach der Aufwendungen für eine Berücksichtigung als
außergewöhnliche Belastung folgende Voraussetzungen erfüllen
müssten: Sie müssen außergewöhnlich (Abs. 2) sein,
zwangsläufig (Abs. 3) erwachsen und die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Gemäß
§ 4 der Verordnung BGBl. 303/1996 iVm
§ 35 Abs. 7 EStG 1988 seien bei Vorliegen von Aufwendungen aus einer
körperlichen oder geistigen Behinderung, insoweit nicht pflegebedingte
Geldleistungen erhalten werden, nicht regelmäßig anfallende
Aufwendungen für Hilfsmittel sowie Kosten der Heilbehandlung
(zusätzlich zu den Freibeträgen gemäß
§ 35 Abs. 3 EStG
1988 bzw. Krakendiätverpflegungssätzen gemäß
Verordnung BGBl. 303/1996) im tatsächlich nachgewiesenen Ausmaß,
somit ohne Selbstbehalt, als außergewöhnliche Belastung zu
berücksichtigen. In diesem Zusammenhang behandelte das Finanzamt die Kosten
der Mundhygiene als geradezu typisch als allgemein erwachsende Aufwendungen der
Zahnerkrankungsvorsorge, somit weder als außergewöhnlich noch als
eigentliche Krankheitskosten. Sie seien vielmehr als Aufwendungen
zahntechnischer und zahnmedizinischer Prophylaxe anzusehen, die
einkommensteuerrechtlich nicht in Ansatz zu bringen wären. Weder die Hinweise auf die Internetbeiträge, noch der
Schriftverkehr über "Aktionsvorteile" bei der privaten Krankenversicherung,
noch die eingewandte Diabetes bedingte Befristung des Führerscheines
würden schlüssig darlegen, dass die dargelegten Zahnarztkosten
ausschließlich durch die Diabeteserkrankung bedingt gewesen wären.
Dadurch stünde auch nicht fest, dass diese Kosten unmittelbare Aufwendungen
der Heilbehandlung aus eigener Behinderung sein sollten. Die Abgabenbehörde erster Instanz wies überdies
auf das Fehlen einer in diesem Sinne erbrachten ärztlichen Bestätigung
hin, sodass die in Streit stehenden Aufwendungen, wie oben dargelegt, im
Ergebnis als außergewöhnliche Belastung unter Beachtung des
Selbstbehaltes zu beurteilen gewesen wären. Mit seinem Antrag auf Vorlage der Berufung
übermittelte der Bw. eine Bestätigung des ihn behandelnden Zahnarztes
Dr. CY mit dem Hinweis, dass auf Grund des Typ 1 Diabetes eine dauernde und
sorgfältige Therapie der Zähne des Bw. und seines Zahnhalteapparates
dringend erforderlich sei und damit nach Ansicht des Bw. auch ein unmittelbarer
Zusammenhang zwischen der Erkrankung des Bw. und seinen Zahnbehandlungen
erklärt werden könne. Weiters sei aus einer Stellungnahme des
Versicherungsmaklers Herrn M. U. zu einer Krankenversicherungsanfrage
abzuleiten, dass für Diabetiker - wie im Berufungsfall -
Krankenversicherungen Österreichweit nicht angeboten würden, da die
Versicherungen einen direkten Zusammenhang zwischen der vorliegenden Erkrankung
und den damit eventuell verbundenen, teuren Arztkosten sehen würden. Dieser
Zusammenhang würde jedoch im konkreten Fall bezüglich der
Zahnarztkosten vom Finanzamt nicht in dieser Weise wahrgenommen werden. Dr. CY bestätigte am 21. Juli 2008 Folgendes: "Herr M. V.H. ist seit 27.5.2002 in meiner Praxis
Patient. Auf Grund seiner chronischen Erkrankung (Diabetes mellitus Typ 1) ist
eine dauernde und sorgfältige Therapie seiner Zähne und seines
Zahnhalteapparates dringend erforderlich. Vor allem regelmäßige
Paradontaltherapie ist, um den Verlust seiner Zähne zu verhindern, absolut
notwendig." Einem Antwortschreiben des M. U. vom 2. August 2008 zu
einer Anfrage des Bw. betreffend eine Versicherung ist zu entnehmen, dass der
Zugang für insulinpflichtige Diabetiker derzeit leider nicht möglich
sei. Als Gründe dafür werde zum einen die bei Krankenversicherungen
fehlende Kündigungsmöglichkeiten nach einem eingetretenen
Schadensfall, zum anderen die hohe Wahrscheinlichkeit von Folgeerkrankungen
genannt. Der Versicherer sehe hier keine Möglichkeit seine Leistungen
wirkungsvoll einzuschränken, bzw. fürchte, dass jede Ablehnung von
Leistungen in diesem Bereich mit einem Rechtsstreit ende. Über
Im vorliegenden Fall steht außer Streit, dass der Bw.
seit dem Jahre 1986 an Diabetes mellitus (Typ 1) erkrankt ist und ihm im Zuge
der Arbeitnehmerveranlagung sowohl ein Freibetrag gemäß
Abs. 3 EStG 1988 in Höhe von 99,00 € als auch Pauschbeträge nach
der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen wegen eigener
Behinderung in Höhe von 840,00 € zuerkannt wurden. Dem Bw. entstanden in den Jahren 2002 bis 2004 unter
anderem Zahnarztkosten einschließlich der Kosten für Mundhygiene im
nachfolgenden Ausmaß: 2002 2003 2004 Reine Zahnarztkosten 99,48 €
Mundhygiene 360,00 €
Die Bezahlung dieser
Krankheitskosten ist durch die Vorlage von Rechnungen und Zahlungsbelegen sowie
durch Feststellungen des Finanzamtes als erwiesen anzunehmen. In rechtlicher Hinsicht bestimmt § 34 Abs. 1 EStG
1988, dass bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt
Belastungen abzuziehen sind. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen
erfüllen: Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2), sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs.3) und sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
wesentlich beeinträchtigen (Abs.4). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten
noch Sonderausgaben sein. Aufwendungen, die durch eine Krankheit des
Steuerpflichtigen verursacht werden, sind außergewöhnlich. Sie
erwachsen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig. Unter Krankheit
ist eine gesundheitliche Beeinträchtigung zu verstehen, die eine
Heilbehandlung bzw. Heilbetreuung erfordert. Nicht abzugsfähig sind daher
Aufwendungen für die Vorbeugung von Krankheiten sowie für die
Erhaltung der Gesundheit (vgl. Doralt, EStG Kommentar § 34 Tz 78). Für die Anerkennung von Krankheitskosten als
außergewöhnliche Belastung ist erforderlich, dass nachweislich eine
Krankheit vorliegt, die zu beurteilende Behandlung in direktem Zusammenhang mit
dieser Krankheit steht und eine taugliche Maßnahme zur Linderung oder
Heilung der Krankheit darstellt. Die Aufwendungen erwachsen demnach aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig. Liegt eine Krankheit vor, dann sind
grundsätzlich jene Kosten nach Kürzung durch den Selbstbehalt
abzugsfähig, die der Heilung, Besserung oder dem Erträglichmachen
einer Krankheit dienen (vgl. Doralt, EStG Kommentar § 34 Tz 78). Für bestimmte aus einer Behinderung resultierende
Mehraufwendungen können auf Grund der in § 34 Abs. 6 und § 35
Abs. 7 EStG 1988 enthaltenen Verordnungsermächtigung und der dazu
ergangenen Verordnung BGBl. 1996/303 idF BGBl II 1998/91 idF BGBl II 2001/416
nur die in der Verordnung angeführten Aufwendungen zusätzlich zu den
Pauschbeträgen nach § 35 Abs 3 EStG 1988 im tatsächlich
nachgewiesenen Ausmaß beansprucht werden, sofern sie im Zusammenhang mit
der Behinderung stehen (vgl § 4 Verordnung - Kosten nicht
regelmäßig anfallender Aufwendungen betreffend Hilfsmittel und
Heilbehandlung). So hat auch der Verwaltungsgerichtshof in mehreren
Erkenntnissen zum Ausdruck gebracht, dass Krankheitskosten, die auf eine
Erkrankung zurückgehen, die in keinem Zusammenhang mit der Behinderung
steht (z.B. Kosten der Augenoperation eines wegen Beinamputation Behinderten),
neben den Pauschbeträgen des § 35 EStG bzw. den tatsächlich aus
der Behinderung erwachsenden Kosten nur nach den allgemeinen Regeln des §
34 EStG geltend gemacht werden, also durch Kürzung um den Selbstbehalt des
§ 34 Abs. 4 EStG (vgl. VwGH 28.9.1983, Zl. 82/13/0111, v. 28.5.1986, Zl.
85/13/0119 u.v. 18.5.1995, Zl. 93/15/0079). Grundsätzliche
Voraussetzung für die Berücksichtigung von Aufwendungen aus dem Titel
der Behinderung ist, dass die Aufwendungen außergewöhnlich und
zwangsläufig sind. Vor diesem Hintergrund gilt es im Berufungsfall zu
beurteilen, ob die vom Bw. als außergewöhnliche Belastungen geltend
gemachten Zahnarztkosten einschließlich der Kosten für Mundhygiene
als Krankheitskosten im Zusammenhang mit der Diabeteserkrankung des Bw.
gestanden sind. Der Bw. brachte diesbezüglich vor, dass er alle
Aufwendungen im Rahmen der Zahnbehandlungen (Mundhygiene, Zahnarzt) in einem
direkten Zusammenhang mit seiner Zuckerkrankheit sehe und stützte sich
dabei auf die oben genannte Bestätigung des Dr. CY. Auf Basis dieser Bestätigung sei Diabetes mellitus Typ
1 eine chronische Erkrankung und in ihrem Zusammenhang eine dauernde und
sorgfältige Therapie der Zähne und des Zahnhalteapparates
erforderlich. Eine regelmäßige Parodontaltherapie verhindere dabei,
als absolut notwendige Maßnahme, den Verlust der Zähne. Daraus ergibt sich für den Unabhängigen
Finanzsenat zweifelsfrei, dass es sich bei einer Parodontaltherapie um eine
Prophylaxe zur Vermeidung einer Parodontose handelt, wobei an der Erhaltung
eines entzündungsfreien Zustandes des Zahnhalteapparates gearbeitet wird.
Demnach stellt die im Berufungsfall angegebene notwendige Parodontaltherapie
eine Maßnahme zur Vermeidung von möglichen Folgeerscheinungen einer
Zuckerkrankheit, wie zB. der Parodontose und des Verlustes der Zähne dar.
Die damit zusammenhängenden Kosten der Mundhygiene wurden daher zur
Vorbeugung von Krankheiten sowie Erhaltung der Gesundheit aufgewendet, um
letztlich Zahnbehandlungs- und Zahnersatzkosten zu vermeiden. Im Ergebnis stellen somit die zu beurteilenden Kosten der
Mundhygiene in Höhe von 360,00 € (2002), 140,00 € (2003) und
170,00 € (2004) Aufwendungen zahnmedizinischer Prophylaxe dar und waren
nicht als Krankheitskosten zu beurteilen, weshalb ihre
Außergewöhnlichkeit und Abzugsfähigkeit zu verneinen war. In gleicher Wiese war dem Vorbringen des Bw., aus der oben
wiedergegebenen Bestätigung des Dr. CY , seien sämtliche im
Zusammenhang mit dem Einsetzen von Keramikkronen erfolgten Zahnbehandlungen im
unmittelbaren Zusammenhang mit der Diabetes Erkrankung zu sehen, nicht zu
folgen. Zum einen gab es im Berufungsfall für den auch nach
der oben zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes geforderten
ursächlichen Zusammenhang der Krankheitskosten mit der Behinderung keinen
konkreten Nachweis, zumal die vorgelegte zahnärztliche Bestätigung
lediglich eine regelmäßigen Prophylaxe zur Vermeidung einer
Parodontose für notwendig erklärte. Daraus geht jedoch ein
unmittelbarer Zusammenhang der angefertigten Keramikkronen samt der
Beanspruchung der dazu notwendigen Zahnbehandlungen mit der Diabetes Erkrankung
des Bw. nicht hervor. Zum anderen entspricht es auch nicht den täglichen
Erfahrungen des Lebens ohne einen solchen Nachweis, Kosten für
Zahnimplantate grundsätzlich als krankheitsbedingte Folgeerscheinungen von
Diabetes anzunehmen, treffen doch solche Zahnersatzkosten auch eine Vielzahl von
Personen, die nicht an einer Zuckerkrankheit leiden. Daraus resultiert im Ergebnis, dass die zu beurteilenden
Zahnersatzkosten grundsätzlich Krankheitskosten darstellen, die jedoch
nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Behinderung stehen und deshalb im
Rahmen des § 34 Abs. 1 EStG 1988 nur nach Abzug des Selbstbehaltes
berücksichtigt werden können. Dass nach einer Versicherungsauskunft der Zugang zu einer
Krankenversicherung für insulinpflichtige Diabetiker derzeit nicht
möglich sei und als Grund unter anderem die hohe Wahrscheinlichkeit von
Folgeerkrankungen genannt wurde, vermag den im Berufungsfall geforderten
unmittelbaren Zusammenhang der in Rede stehenden Zahnbehandlungskosten mit der
Erkrankung des Bw. nicht zu beweisen. Beilagen: 3 Berechnungsblätter Wien, am 25.

References: § 34
 § 35
 § 34

§ 4

§ 35

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 § 34
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