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Informe Fiscal Agosto 2015 | Notarios y Registradores
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Informe Fiscal Agosto 2015
Admin, 09/11/2015
Posible invalidez de las notificaciones en el mes de agosto
Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.
En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas.
Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial, aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.
Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.
Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanza a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.
No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.
Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.
Extinción del condominio. Excesos de adjudicación por causa de la indivisibilidad del bien. Sujeción a AJD. Error de cita en la Resolución al atribuirse al TS una afirmación que en realidad corresponde al TSJ de Madrid
Criterios de la Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos acerca de las sociedades civiles con objeto mercantil.-
Tributación en AJD de la novación hipotecaria, de la hipoteca recargable y de la hipoteca flotante.
Sentencia del Tribunal Constitucional 146/2015 de 25 de junio de 2015, Recurso de Amparo Nº 6280/2012. Liquidación del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Supuesta vulneración del derecho a la legalidad sancionadora: subsunción de la conducta consistente en la emisión de facturas carentes de sustento real en operación económica, en el tipo relativo al incumplimiento de las obligaciones de facturación. Voto particular.
“Resulta, pues, evidente que, si de conformidad con la resolución sancionadora el recurrente no ha realizado actividad económica alguna siendo todas las operaciones que se decían realizadas irreales, éste no tenía autorización normativa para expedir facturas y, en consecuencia, su conducta puede razonablemente subsumirse en el tipo infractor relativo al «incumplimiento de las obligaciones de facturación» (art. 201.1 LGT). Y parece razonable porque, si no ha habido una efectiva prestación de servicios, no podía facturar, ni desde un punto de vista subjetivo ni desde una óptica objetiva, de tal modo que los trabajos cuya existencia se niega son los que pueden servir luego como fundamento de una prohibición cuyo incumplimiento lleva aparejado la comisión de la infracción controvertida. Una vez que la Administración tributaria consideró inexistente la actividad pretendidamente realizada, actuó de forma correcta, como es, el imponer una sanción por el incumplimiento de las obligaciones de facturación.
Esta aplicación concreta del precepto controvertido (art. 201.1 LGT) no sólo respeta el tenor literal del enunciado normativo, sino también, desde el punto de vista metodológico, resulta conforme a modelos de argumentación aceptados por la propia comunidad jurídica. Y ello porque tal resultado (imposición de la sanción en el caso enjuiciado) se desprende, como hemos visto, tanto de una interpretación literal como de una interpretación sistemática entre las normas tributarias (art. 201.1 LGT, y arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación).
Adicionalmente, atendiendo a una interpretación teleológica de la disposición sancionadora aplicada, si la norma persigue favorecer el correcto cumplimiento de la obligación de facturar para garantizar a la Administración tributaria una adecuada información que le permita una correcta gestión de los distintos tributos, «especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales» (como señala el párrafo primero del preámbulo del citado Real Decreto 1496/2003), no es irrazonable asumir como fundamento de la infracción controvertida no sólo el falseamiento de los datos de una factura que responde a una transacción económica sino también el falseamiento de la propia factura por no responder a ninguna operación real. En efecto, incumple la obligación de facturación tanto quien estando obligado a facturar no expide la correspondiente factura o la expide con datos falsos o falseados, como quien no estando obligado a facturar por no haber realizado operaciones respecto de las cuales surgiría esta obligación, expide un documento falso pretendiendo acreditar una realidad inexistente en el tráfico mercantil.”
Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2015, Recurso 3529/2015. Las notificaciones en el mes de agosto pueden no ser válidas cuando por razón de las circunstancias se llega a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del interesado.
“El hecho de realizar las notificaciones en el mes de agosto es lo que ha llevado al órgano jurisdiccional a considerar que las notificaciones efectuadas no llegaron a conocimiento del sujeto pasivo. Esta conclusión, por sí sola, no puede ser asumida pues la ley, específicamente el artículo 112 de la LGT, no excluye el mes de agosto como mes para efectuar notificaciones. En materia de notificaciones hemos declarado de modo reiterado que el incumplimiento de los requisitos formales de las notificaciones no les priva de efectos cuando el órgano jurisdiccional, en virtud de las circunstancias concurrentes, llega a la convicción de que el obligado tributario ha recibido la comunicación objeto de notificación. Contrariamente, y por idéntica razón y pese a cumplirse los requisitos legales, el Tribunal llega a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del interesado, lo que le permitiría privar de efectos a la notificación efectuada.”
Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2015, Recurso 280/2013. No todas las transmisiones de inmuebles efectuadas por sociedades mercantiles están sujetas al IVA, sino sólo aquéllas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional.
“El presente caso contempla una transmisión realizada en el año 2003, cuando no regía la modificación antes referida –de la Ley del IVA-, y existía la presunción iuris et de iure, que relevaba a la parte de toda obligación probatoria, de que toda sociedad mercantil, por el hecho de serlo, había de tener un ánimo de lucro, lo que implicaba considerarla como empresario o profesional conforme a lo dispuesto en el artículo 5, uno, b) de la ley del IVA . No obstante, todo ello no nos puede llevar a la estimación del motivo, ya que nuestra normativa interna tiene que interpretarse, incluso antes de la modificación operada, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, que considera insuficiente que la transmisión se realice por una sociedad mercantil, exigiendo que la transmitente tenga la condición de empresario. Por otra parte, las propias características de las parcelas transmitidas obligaban a entender que no estaban afectas al patrimonio empresarial de la sociedad vendedora, por lo que la operación realizada no podía estar sujeta al IVA, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como entendió correctamente la Sala de instancia, al señalar que no todas las transmisiones de inmuebles están sujetas al IVA, sino sólo aquéllas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional, agregando que en este recurso no consta prueba ni alegación alguna del carácter de empresario del vendedor.”
Sentencia del Tribunal supremo de 24 de junio de 2015, Recurso 1491/2013. La garantía por razón de la suspensión de una deuda solidaria aprovecha a los restantes deudores solidarios, a los que no puede ser exigida.
«La cuestión controvertida se centra en decidir si la suspensión acordada, como consecuencia de la garantía prestada por uno de los sucesores de la entidad escindida, aprovecha al recurrente, tesis sostenida por éste, o, por el contrario, y como mantiene la Administración y la sentencia impugnada, la garantía prestada por uno de ellos sólo a él aprovecha, pudiendo la Administración exigir la garantía a todos y cada uno de los sucesores, por lo que la falta de pago en periodo voluntario de la recurrente, pese a la garantía ofrecida por otros, no impediría la posibilidad de dictar providencia de apremio.»
«Desde la perspectiva estrictamente jurídica las resoluciones impugnadas asimilan el concepto de «responsable» al de «sucesor», asimilación que la LGT no consiente como lo demuestra el hecho de que aunque unos y otros son obligados tributarios, lo son en concepto distinto, como lo acredita su tratamiento distinto y diferenciado a que son sometidos en el artículo 35.2 f) de la LGT y en el artículo 35.5 del mismo texto legal. A mayor abundamiento, e insistiendo en esta diferenciación, la LGT establece una regulación separada de ambos, «responsables», artículo 41 de la LGT, y «sucesores», artículo 40 de la LGT, lo que hace inviable la asimilación pretendida por la Administración. Precisamente, la improcedencia de esta asimilación hace inaplicable el artículo 124.2 del Reglamento de Recaudación de 2005 (Real Decreto 939/2005, de 29 de julio) a los sucesores, pues en él se contempla y alude exclusivamente a los responsables. Desde el punto de vista de la solidaridad, regulada en el Código Civil, no se puede decidir de modo diferente el núcleo de la solidaridad según se contempla a acreedor u obligados solidarios, pues si la solidaridad es una garantía del acreedor, es evidente que cuando uno de los obligados paga la deuda ésta se extingue para todos los obligados, creándose un nuevo vínculo entre ellos distinto e independiente al que les unía con el acreedor. Del mismo modo, si se presta la garantía ésta ha de aprovechar a todos los obligados, pues la garantía lo es de la «deuda» objetivamente considerada, pasando frente al acreedor a segundo plano las relaciones personales entre los obligados. Esto justifica que la «deuda» que es «una» por esencia, no puede ser exigida a todos los obligados, pues una cosa es que todos los obligados respondan del cumplimiento de la «única» deuda, y otra, bien diferente, y esto es lo que se pretende, es que la «única» deuda, o la garantía de su cumplimiento, pueda ser exigida íntegramente a «todos» los obligados. El argumento de la Administración en el sentido de que la eventual anulación de la obligación de quien prestó la garantía deja inerme a la Administración frente a los demás obligados, no es de recibo. Si esa eventualidad sucediera, la Administración deberá, y podrá, exigir a los otros obligados la prestación de garantía, lo que, de otro lado, no es distinto a lo que sucede en una garantía de obligado único, cuando ésta, la garantía inicialmente prestada, por cualquier circunstancia, deviene en insuficiente con respecto a la originariamente aceptada.»
Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de enero de 2015, Recurso 456/2011. En aplicación de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea una entidad de fin no lucrativo residente en Alemania, que goza de una situación semejante a entidad española declarada de utilidad pública, disfruta en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes de los mismas exenciones que las entidades españolas residentes, aunque no hubiese comunicado su opción a la Administración, al tratase de una operación aislada.
Se trataba de la tributación correspondiente a la enajenación de un bien inmueble heredado en España por dicha entidad alemana, que obtuvo en virtud de la Sentencia la devolución de la retención practicada con motivo de la enajenación.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 2 de febrero de 2015, Recurso 139/2013. Naturaleza jurídica de la retribución por la prestación del suministro de agua domiciliaria.
En virtud de la modificación operada por la Ley 2/2011 -Ley de Economía Sostenible-, si la contraprestación del usuario cuando el servicio de suministro de agua domiciliaria no se presta directamente por el Ayuntamiento, sino a través de una sociedad municipal o empresa privada, la naturaleza jurídica de la contraprestación del usuario reviste el carácter de precio privado o de tarifa, sin que a su fijación o modificación le resulten aplicables las normas relativas a la elaboración de las disposiciones generales, como sostiene la Administración recurrente. Es un ingreso privado. En caso contrario, su naturaleza es de tasa.
Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, de 16 de abril de 2015, Recurso 1010/2015. Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.
“No son aceptables las dudas que plantea la Administración autonómica en cuanto a la acreditación de la concurrencia de este supuesto de hecho, puesto que aparece en la escritura notarial donde se protocoliza el convenio regulador de la disolución del matrimonio de los cónyuges Sres. Estefanía , que los esposos ponen fin al régimen económico del matrimonio que venía rigiendo, sujetándose a partir de ese momento al régimen de separación de bienes de lo que se deduce la preexistencia o de un régimen económico en Estefanía Alejandro germánica análogo al de nuestra sociedad de gananciales, o de un régimen de participación, que es lo que parece inferirse de la identificación del mismo que hace la actora al referirse al régimen de «Zugewinngemeinschaft» que se traduce libremente como comunidad de participación en las ganancias, y que opera en modo similar a nuestro régimen de participación, de manera que es al momento de la disolución del régimen, que se produce la comunitarización de las ganancias obtenidas vigente el matrimonio por cada uno de los esposos, produciéndose una distribución por mitad de la diferencia positiva entre el patrimonio inicial y final de los esposos, así se deduce de la regulación contenida en los arts. 1363 y concordantes del BGB, del que además resulta su carácter de régimen legal a falta de convención en contrario. Este régimen se caracteriza por la mutación que padece a la hora de su disolución, pues durante su vigencia aparece como un sistema de separación de bienes, y es al final de su existencia cuando se patentiza el fenómeno de comunidad económica familiar y la integración de las ganancias obtenidas separadamente en un patrimonio común que se liquida de forma necesariamente equitativa. De acuerdo con la doctrina legal que acabamos de transcribir, este régimen característico también estaría exento del impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues solo se aparta del supuesto definitorio de esta exención el régimen de separación de bienes que se caracteriza por la inexistencia de una comunidad familiar y por la presencia de una comunidad de bienes romana o por cuotas respecto de los bienes adquiridos de consuno vigente el matrimonio. El régimen anterior se liquida adjudicando la vivienda sita en Marbella, avenida Costanera…., integrada como bien de la comunidad conyugal, aunque inscrito a favor de la sra. Estefanía, tal y como se deduce del literal de la escritura notarial, a favor del recurrente. Nos parece reveladora de la vigencia de este la intervención visadora del notario que suscribe con los esposos el convenio regulador, y la del órgano judicial alemán que disuelve el matrimonio por divorcio.”
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 26 de mayo de 2015, Recurso 1679/2012. En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas
“Una tasación pericial asumible necesita de la comprobación real y específica del inmueble a valorar, esto es, de una percepción inmediata de sus características y de su estado. A partir de aquella comprobación, podemos imaginar diversos métodos válidos de cálculo de su valor de mercado, y es uno de ellos el de comparación con inmuebles análogos. Pues bien, en el presente caso, la tasación servida por la Administración no cumple con las anteriores exigencias. Aunque adjunte una fotografía exterior de la vivienda, no consta un cuál es su estado real ni que concurrieran circunstancias obstativas para dicha averiguación. A lo que hay que añadir que la comparación se ha hecho no valores reales de venta, sino con las ofertas de venta publicados en una revista y, en este sentido, compartimos la crítica del perito Arquitecto propuesto por la parte recurrente, pues no hay garantías ni de la homogeneidad en la comparación de valores ni de que éstos sean valores reales de venta.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 28 de mayo de 2015, Recurso 458/2014. Exención en el IBI de inmueble no calificado como Bien de Interés Cultural, pero que será incluido en un conjunto histórico.
«Tienen derecho a la exención no solo los bienes declarados de forma expresa e individualizada como Bienes de Interés Cultural, en la categoría de Monumentos, sino también aquellos incluidos en la Zona Arqueológica y que, además, sean objeto de especial protección bien por inclusión en un Plan Especial de Protección bien por su inclusión en otro instrumento urbanístico que garantice la protección exigida por la Ley como son los Catálogos Urbanísticos lo que sucede con el inmueble de su propiedad y como sucede con otros 111 inmuebles de análogas características y que sí tienen reconocida la exención, o que estén incluidos en un sitio o conjunto histórico y tengan 50 o más años de antigüedad.”
«La cuestión es que la protección no es del inmueble en cuestión al no ser Monumento sino por su inclusión en un conjunto histórico que es el que constituye un bien inmueble según definición del artículo 14.2 de la Ley 16/85 . Recordemos que el artículo 15.3 define el Conjunto Histórico como «la agrupación de bienes inmuebles que forman una unidad de asentamiento, continua o dispersa, condicionada por una estructura física representativa de la evolución de una comunidad humana por ser testimonio de su cultura o constituir un valor de uso y disfrute para la colectividad. Asimismo es Conjunto Histórico cualquier núcleo individualizado de inmuebles comprendidos en una unidad superior de población que reúna esas mismas características y pueda ser claramente delimitado», por lo que la cuestión es si el inmueble en cuestión goza de esa protección suficiente como para alcanzar la exención prevista y la respuesta la encontramos en el artículo 28.1 de la Ley 10/98 que establece que » las resoluciones por las que un inmueble sea declarado de interés cultural o se incluya en el Inventario de Bienes Culturales de la Comunidad de Madrid prevalecerán sobre los planes y normas urbanísticas que afecten al inmueble, debiendo ajustarse dichos planes y normas urbanísticas a las resoluciones mencionadas antes de su aprobación o bien si estaban vigentes ajustarse a ellas mediante las modificaciones oportunas», lo que nos lleva a su régimen de intervención, artículo 32 de la Ley, en el que el entorno se somete a un nivel de protección superior al parcial de un mero edificio catalogado definido en el artículo 4.3.5.3 de las NNUU y que solo supone un nivel 3 de protección. Según consta en la norma de declaración del BIC su razón se sitúa tanto en sus elementos y estilo constructivo como por su ubicación en el entorno de la PLAZA001, entorno que igualmente se configura con los edificios de los números NUM002, NUM003, NUM004, NUM000, NUM005 y NUM006 de la PLAZA000 y NUM003 y NUM004 de la PLAZA002. Solo de esta manera se puede entender, al no haber prueba en contra propuesta por el Ayuntamiento, que diversos inmuebles con catalogación parcial a los que se le aplica la misma norma zonal y grado gocen de exención. En suma, procederá la estimación del recurso de apelación y la revocación de la sentencia de instancia declarando el derecho del recurrente a la exención solicitada para el ejercicio 2012 habida cuenta la entrada en vigor de la Ley 3/2013, de 18 de junio, sin perjuicio de los derechos que le asisten en aplicación del artículo 74.2 ter de la Ley de Haciendas Locales en el caso de que se acreditara su afección a actividades económicas y se reunieran los requisitos recogidos en el artículo 14 de la Ordenanza y 43 y siguientes de la Ordenanza Fiscal General de Gestión, Recaudación e Inspección.»
El recurrente alegó que «El recurrente no había designado como representante en España a nadie. El Sr. Saturnino no estaba obligado a designar un representante en España porque ni operaba a través de un establecimiento permanente, ni la normativa tributaría lo establecía de forma expresa ni tampoco habría sido requerido para ello por la Administración.»
Sentencia del TSJ de Aragón de 3 de junio de 2015, Recurso 14172011. Reducciones del ISD. Se estima incluir las participaciones, al estar afectas la totalidad de dichas participaciones en un fondo inmobiliario como contravalor de una operación de capital.
En definitiva, dichas participaciones servían de garantía a las líneas de crédito de la sociedad.
“Frente al criterio de la Inspección que solo estima afecta la cantidad dispuesta de las líneas de crédito contratadas, debe señalarse que el dato de la cantidad dispuesta al fallecimiento, no se estima como parámetro determinante de la cantidad afecta, pues la disposición en un momento determinado de las líneas de crédito es un dato o hecho meramente contingente, que puede variar con posterioridad, mediante la disposición de cantidades superiores para futuras inversiones. Conforme a lo anterior, y ante la disyuntiva de tomar en consideración como cantidad afecta el importe de las líneas de crédito y el importe de las participaciones que sirven de garantía a las mismas, la solución la da el informe pericial emitido en el que se señala que «es habitual y sobre todo en el mercado inmobiliario la aportación de garantías de carácter hipotecario en las operaciones de compra de bienes: solares, inmuebles, fincas, etc. A veces con hipoteca sobre el propio bien que se adquiere o hipotecando otro bien distinto propiedad de la empresa para garantizar el pago de la financiación recibida. También es habitual la pignoración de valores mobiliarios (Acciones, Fondos de Inversión, Obligaciones, Bonos u otros con cotización oficial) propiedad de la empresa para garantizar los créditos, entro otras ventajas el coste de la operación es mucho más reducido y su valoración y liquidez es inmediata mientras que en la hipoteca requiere de gastos notariales, de impuestos y de Registro».
Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de junio de 2012, Recurso Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de acuerdos de liquidación. Transmisión de inmueble en España por parte de un no residente. Domicilio fiscal. Notificaciones. Jurisprudencia del TJUE. Indefensión por no haberse practicado la notificación en el domicilio conocido por la AEAT de los Países Bajos
«1º) Es cierto, y en eso hay acuerdo entre las partes, que el sujeto pasivo no presentó autoliquidación del impuesto que nos ocupa por la ganancia patrimonial y que en la declaración modelo 214, ejercicios 2002 y 2003, que establece el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por el concepto de rentas imputadas a personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español, no designó persona física o jurídica con domicilio en España a efectos de su representación ante la Agencia Tributaria. Sin embargo también es cierto, y este hecho es sumamente relevante a los efectos que nos ocupan, que en el Acta NUM000, en fecha 8 de agosto de 2008, página 2/5, (folio 12 del expediente), la Inspección hace constar lo siguiente:
«En el momento de devengo del impuesto, el sujeto pasivo tenía su domicilio en los Países Bajos, Estado en el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición (publicada en el BOE de 16-10-72. Normas complementarias, publicadas en el BOE de 31-1-75).»
En la escritura de venta del inmueble, el 21 de diciembre de 2005 (folio 73), figura como domicilio del recurrente, sito en » DIRECCION002, Einsdhoven, Holanda» afirmándose por la parte, en el escrito de conclusiones, que el mismo lo fue hasta el 27 de abril de 2006, fecha a partir de la cual viene residiendo en el domicilio sito en 5583 AN Waalre, DIRECCION003 NUM003 (Holanda). La Administración, por lo tanto no solicitó de la autoridad competente en los Países Bajos, en virtud del Convenio suscrito con España, la práctica de notificación de los actos dictados por ella, como ha sucedido, pues este hecho no es rebatido en la contestación de la demanda, con las providencias de apremio correspondientes a la liquidación y la sanción hoy recurridas. 2º) Si el sujeto pasivo no había designado representante en España para notificaciones ni había designado domicilio alguno a tal efecto, es claro que no le puede ser exigido deber alguno de notificar la modificación del domicilio fiscal, pues tal deber opera a partir del momento en que el contribuyente comunica un domicilio fiscal inicial. Entonces, al amparo del artículo 11.1.g) del LIRNR. «Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en España: b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente”, resulta evidente que el domicilio del recurrente se encontraba sito, en España, en el lugar del inmueble, es decir, la vivienda nº NUM001 sita en el Complejo Urbanístico denominado DIRECCION000, en la URBANIZACIÓN000, en Estepona, (Málaga). Y no consta practicada por la Administración en ese domicilio notificación alguna. En la Orden Ministerial, objeto hoy de impugnación, se reseña que el 24 de octubre de 2007, le fue practicada al sujeto pasivo notificación, por acuse de recibo, de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación, siendo recogida por persona identificada como «empleada». Esa notificación (folios 58 a 61, ambos del expediente) se produce en Centro Comercial Mar y Sol, nº 6 11 de San Roque (Cádiz), pero ese domicilio no había sido designado por el sujeto pasivo y corresponde a un despacho de abogados en el que se afirma el 23 de noviembre de 2007, al intentar practicar por la Administración una segunda comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, que la inicial comunicación se la comunicaron al recurrente para su conocimiento, sin que se hubiera obtenido respuesta alguna, que no tenían representación alguna del interesado y desconocían otro domicilio en España. Consta también en dicha Diligencia que doña Virtudes (cotitular del Bufete), en orden a colaborar con la Agencia Tributaria entrega una fotocopia de la escritura, objeto de investigación, en las dos citaciones, donde, según los agentes notificadores «consta, entre otros datos, el domicilio de Holanda del sujeto pasivo.» Y como dice la demanda, quizás ello se debió a que la Administración tomó como domicilio el que figura en la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Modelo 600, documento nº 1 de los acompañados a la demanda), correspondiente a la operación de compraventa del inmueble y por parte del actor en la que figuraba como presentadora la abogada doña Virtudes, con domicilio profesional en Centro Comercial Mar y Sol, nº 6.11 de San Roque. Hay que destacar que incluso en ese domicilio constan dos intentos de notificación de liquidación en ejecutiva, la primera los días 18-2-2009 y 25-2-2009, y la segunda los días 1-7-2009 y 19-08-09 (folios 90 a 92 del expediente), obrando en el siguiente folio, el 93, una Diligencia de la Inspección, en la que se recoge «…donde en el despacho de la Abogado, Doña Virtudes , nos informan que el obligado al pago, fue representado suyo, pero que actualmente no, ya que hace tiempo no consiguen comunicarse con él y resulta ilocalizable para dicho bufete». Por todo ello, entiende esta Sala, que al no haber actuado con mayor diligencia la Administración, ha provocado una situación de indefensión al contribuyente, que se ha visto privado de ejercer su derecho de defensa en toda su amplitud, al no haber podido alegar en tiempo lo que hubiere considerado oportuno en defensa de sus derechos. Si ello es así, habiendo acudido aquella a la notificación por comparecencia, las notificaciones practicadas no pueden surtir efectos deviniendo invalidas las actuaciones administrativas subsiguientes, es decir la liquidación y sanción, posteriormente apremiadas y enjuiciadas en la resolución recurrida. Procede así estimar los tres primeros motivos de la demanda.»
El recurrente alegó que «no había designado como representante en España a nadie. El Sr. Saturnino no estaba obligado a designar un representante en España porque ni operaba a través de un establecimiento permanente, ni la normativa tributaría lo establecía de forma expresa ni tampoco habría sido requerido para ello por la Administración.»
Sentencia del TSJ de Galicia de 17 de junio de 2015, Recurso 15568/2013. Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.
«Sostiene la Xunta de Galicia que no cabe aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISYD a la transmisión mortis causa de las participaciones sociales de «Comercio, Transportes y Auxiliares, S.L.» toda vez que nos encontramos ante una sociedad patrimonial que no gozaría de la exención del artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el patrimonio, al que se remite aquel precepto en cuanto a requisitos condicionantes del beneficio fiscal analizado, al tratarse de una sociedad patrimonial pues a la fecha del fallecimiento del causante y durante los 90 días anteriores, más del 50% del capital social pertenece al grupo familiar (dato indiscutido) y más de la mitad del capital social está constituido por terrenos y solares y durante dicho intervalo la entidad no realizó actividad empresarial alguna pues la única prestación de servicios es la cesión de su personal al resto de empresas del grupo, actividad (que no constituye arrendamiento ni compraventa de inmuebles) por la que según el Libro Diario del ejercicio 2002 obtuvo unos ingresos de 39.569,09 #, figurando como gastos de personal 37.063,21 #. Concluye que, si bien se cumplen formalmente los requisitos del artículo 25 de la Ley 40/1998 (local afecto y personal), la falta de actividad los hacen insuficientes a los efectos analizados, conforme señala la doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia de Extremadura (sentencia de 25/10/2011, JUR 2011\397196), Galicia (sentencia 19 de mayo de 2010, JUR 2010/330183).»
«En el caso de autos la controversia se circunscribe a la existencia o no de actividad empresarial en los 90 días anteriores al fallecimiento del causante partiendo del hecho indubitado de que se cumplen formalmente los requisitos de local afecto a la actividad y personal contratado y de que no se realizaron ventas ni arrendamientos de inmuebles. Y, en este orden de cosas, destacar que el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos con un local exclusivamente afecto a la gestión de la misma y para su ordenación se utilice al menos a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La concurrencia de tales requisitos, como hemos dicho, no se discute, no obstante, se estiman por la Administración Autonómica insuficientes dado la ausencia de arrendamiento o compraventa alguna de bienes en aquel periodo. Se cita en la demanda la sentencia de este Tribunal de 19 de mayo de 2010 – recurso 15329/09 -, en la que se dijo: » Y, en relación con ello, si bien debe convenirse con la demandante, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia que acompaña, que la actividad empresarial no es predecible ni estratégicamente reconducible a parámetros de proximidad temporal, en cambio, debe resaltarse que la afectación habrá de ser real y efectiva, sin que la mera disponibilidad o susceptibilidad de utilización de activos sea concepto equiparable, por más que fuera posible reconducir, a posteriori, la afectación si se acreditara que a la fecha del devengo, en función de actividades estratégicas o empresariales no consumadas pero sí perfeccionadas, aquélla fuera diferente en su importe a la considerada correcta por la Administración. Ello es perceptible en el texto del artículo 27 de la Ley 40/1998, antes transcrito, que deja clara la vinculación entre los elementos patrimoniales y la obtención de rendimientos, en la medida en que éstos son consecuencia de los primeros, lo que es tanto como afirmar, de acuerdo con la dicción legal, que los primeros son «necesarios» para la percepción de los segundos. En tal contexto, es de insistir, no existe variación entre los criterios de necesidad y afección, en la medida en que ambos responden a un contenido idéntico en la correlación de activos y rendimientos. … Debe compartirse la tesis de la resolución recurrida y la línea argumental de la Administración, pues la actividad inmobiliaria, por más que tenga también un proceso secuencial, exige una concreción específica, con los medios materiales y personales adecuados, diferente a la mera hipótesis o expectativa de actuación en función de las posibilidades que se otorgue a una promoción concreta». Pero precisamente en aplicación de este criterio procede desestimar el recurso pues en el supuesto enjuiciado sí se realizaron actividades necesarias para el desarrollo de la actividad de arrendamiento en el periodo referido, como lo evidencia la venta de pisos y locales pocos meses después de acaecido el fallecimiento del causante.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de junio de 2015, Recurso 776/2012. Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.
“Con fecha 25 de febrero de 2004, se otorgó escritura pública subsanada y complementada por otra de 31 de marzo de 2004, en cuya parte expositiva se explicaba que la entidad financiera «B…, S.A.» y la mercantil actora habían suscrito con anterioridad, el 27 de marzo de 2001, y el 27 de diciembre de 2002, una póliza de línea de avales con un límite máximo de 9.000.000 euros, teniendo interés en garantizar a «B…., S.A.», mediante un derecho de hipoteca sobre una finca propiedad de la mercantil actora, el reembolso de las cantidades que resulten adeudadas a dicho banco al amparo de la póliza de línea de avales mencionada. Y ello lo llevan a efecto con arreglo a las estipulaciones que en dicha escritura se detallan entre las que destacamos las siguientes: « Primera.- «B…., S.A.» abre a «I……, S.A.» una Cuenta Especial Hipotecaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 245 del Reglamento Hipotecario , con el fin de asegurar con la hipoteca que se constituye sobre la finca descrita en el Expositivo I, las cantidades que el Banco tenga derecho a exigir a dicha Sociedad afianzada en virtud de los avales y fianzas prestados o que se presten en el futuro al amparo de la Línea de Avales indicada en la parte expositiva. » «Quinta «.- La mercantil actora constituye a favor de «B…., S.A.», a modo de superposición de garantía, una hipoteca de máximo sobre el inmueble de su propiedad que se describe, que responderá de un principal de hasta un máximo de 9.000.000 euros, de unos intereses de demora hasta una cantidad máxima de 4.680.000 #, y de una cantidad máxima de 600.000 # para costas y gastos, lo que hace un total de 14.460.000 #. La hipoteca se sujeta, no obstante, a condición suspensiva en los siguientes términos: «la efectividad de la presente superposición de garantía queda asimismo en suspenso hasta que se cumpla la condición de que los recursos propios de [la mercantil actora] sean inferiores a la cantidad de 2.220.000 #, más un 2 por mil del valor efectivo del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva que administren en exceso de 600.000.000 #, importe mínimo de fondos propios que la sociedad debe mantener…”
“No es un hecho discutido por las partes que en el presente caso nos encontremos en presencia de una hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva. Y no cuestiona la parte actora que en este caso se cumplan todos los requisitos establecidos en el art.31.2 del RD Legislativo 1/1993, para que se dé el hecho imponible del IAJD, pero, al amparo del art. 2.2 de dicha norma, considera que el devengo del impuesto no se ha producido por lo que no resulta acorde a derecho la exigencia del mismo. Esta misma Sección ha sostenido ya en un caso similar al que aquí se analiza que la hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva en garantía de una cuenta corriente de crédito está sujeta al IAJD por cumplirse todos los requisitos del art. 31.2 del RD Legislativo 1/1993 , y que es en la propia escritura en la que debemos entender devengado el impuesto, al amparo del art. 49.1.b) del RD Legislativo 1/1993 ( sentencia nº 802/13, de 30 de julio de 2013, recurso nº 814/09 ). Ahora bien, en esa misma sentencia hemos sostenido que, una cosa es que el IAJD se entienda devengado en la escritura que formaliza el crédito garantizado con hipoteca sometida a condición suspensiva, y otra distinta que el IAJD sea exigible en este caso ya que, según argumentábamos en dicha sentencia, «una cosa es el devengo del impuesto y otra su exigibilidad (art. 21 LGT)».
“Como decíamos en nuestra sentencia de 30 de julio de 2013, esta Sala se había pronunciado ya sobre la aplicabilidad a estos supuestos de hipotecas sometidas a condición suspensiva del precepto invocado por la actora, art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993, en su sentencia nº 1361/2007, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso nº 2711/03.” Este mismo criterio ha sido reiterado en la sentencia nº 313/ 2012, de 10 de mayo de 2012, dictada por esta misma Sección, en el recurso nº 1185/2009 , así como en la ya mencionada sentencia de 30 de julio de 2013, razones por las cuales, en debida aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos estimar esta alegación actora, debiendo anularse la liquidación impugnada por no ser exigible la deuda tributaria al amparo del art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993.”
Sobre el tema tratado nuestro compañero Félix Merino Escartín, Registrador de la Propiedad, publicó en notariosyregistradores.com el pasado 14 de octubre de 2008 un trabajo titulado “Ampliación de hipoteca sometida a condición suspensiva” Nosotros también estudiamos la cuestión en la Nota que escribimos a la Resolución de la DGRN de 5 de marzo de 2015, publicado en el Informe correspondiente a marzo de 2015.
La hipoteca condicionada fue admitida per las Resoluciones de la Dirección General de los Registraos y del Notariado de 2 y 3 de septiembre de 2015, revocadas por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de junio de 2008.
En la a Consulta V1145-06 de 16/06/2006 se planteó la siguiente cuestión: “La sociedad consultante está estudiando comercializar una modalidad de garantía hipotecaria que denomina «hipoteca condicionada». En su constitución ante Notario, el banco prestamista concede un préstamo de un principal determinado al prestatario, garantizado con hipoteca. La especialidad de esta operación radica en que las partes limitan la responsabilidad de las fincas hipotecadas a un importe notablemente inferior al principal concedido. En el mismo acto, las partes acuerdan que, adicionalmente a la responsabilidad pactada inicialmente sobre las fincas hipotecadas, se incremente la responsabilidad hipotecaria hasta alcanzar el importe del principal del préstamo concedido en caso de que se cumplan determinadas circunstancias convenidas entre ambas. Tales circunstancias, que actúan como condiciones suspensivas, pueden consistir en que el prestatario, dentro del plazo pactado, no justifique la obtención de unas rentas determinadas por alquiler, no mantenga cierto ratio de cobertura de interés durante la vigencia del préstamo o que el capital del préstamo pendiente de amortizar sea superior a un determinado porcentaje del valor de la finca hipotecada, entre otras.
Para que consten frente a terceros tanto el posible cumplimiento de las condiciones que, en su caso, pacten las partes, como el aumento de la responsabilidad hipotecaria, se establece que el prestamista remitirá los justificantes oportunos (que las partes especifican en la misma escritura de préstamo hipotecario), al Registro de la Propiedad competente y que quedarán anotados en el Registro de la Propiedad como nota marginal.” Se preguntaba lo siguiente: “Confirmación del criterio de la consultante sobre el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a la operación descrita como «hipoteca condicionada» en el supuesto planteado, en el sentido de que dicho impuesto se devenga en el momento en que se conceda la garantía hipotecaria sobre su importe inicial, y sobre las sucesivas ampliaciones de responsabilidad, en su caso, en el momento en que se cumplan las condiciones suspensivas que implican dicho aumento.” Se respondió lo siguiente:
“Primera: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP, según prevé el artículo 49.1.b) del TRLITP, el devengo se produce en todo caso el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supone su nacimiento en el mundo jurídico.
Segunda: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas, según prevé el artículo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), es único y su realización producirá un devengo también único, devengo que conllevará la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual sólo si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP.
Tercera: La suspensión del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del artículo 49 del TRLITP sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización.”
Resulta claro que el criterio de la Administración es contrario al del TSJ.
El criterio de la Administración se reiteró en la Consulta V1942-11 de 05/08/2011.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de junio de 2015, Recurso 298/2013. Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanzan a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.
“Conforme se desprende del expediente administrativo, la actora adquirió el 27 de julio de 2006, por herencia de su madre, la mitad indivisa de la vivienda habitual de esta, resultando adjudicatario de la otra mitad su hermano. En la autoliquidación del impuesto de sucesiones se aplicó la reducción por adquisición de vivienda habitual. Sin embargo, el 18 de abril de 2007 los hermanos vendieron el inmueble y en ese mismo año la aquí recurrente reinvirtió su importe en la compra de otra vivienda que pasó a ser su residencia habitual. No consta que su hermano haya realizado la reinversión de la parte de precio recibida por la venta. La oficina liquidadora, y el TEAR después, consideraron que se había incumplido el requisito de permanencia que impone el precepto legal citado al no haber reinvertido todos los herederos de precio obtenido con la venta, por lo que la recurrente había perdido el derecho a la reducción. Según el TEAR «porque dicho requisito [de permanencia] obliga al grupo de herederos en su conjunto, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica, de tal forma que si uno de ellos lo incumple, pierden todos ellos el derecho a la deducción; y en el caso que nos ocupa, uno de los herederos no reinvirtió el dinero obtenido por la venta en la adquisición de ninguna vivienda».”
“Lo que se suscita realmente es el efecto que para los demás herederos posee la infracción por uno de ellos del requisito de permanencia, es decir, si en tal caso la pérdida de la reducción se extiende o no a todos los adjudicatarios de la vivienda habitual. Existe una doctrina tributaria, expuesta con toda claridad en la consulta 1113-00 de la Dirección General de Tributos, citada por el Abogado del Estado, favorable a que el requisito de permanencia sea exigible a todos los sucesores que hayan adquirido la vivienda «de forma que si incumpliera uno de ellos, todos los adquirentes beneficiados por la reducción en la sucesión perderán dichos beneficios», pues, como derivación del principio de la igualdad en la partición, «el requisito de permanencia obliga conjuntamente, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica». La Sala comparte este criterio, aunque no necesariamente por estar inspirado en dicho principio de igualdad. La reducción ahora controvertida dispone de carácter objetivo en cuanto depende exclusivamente de la naturaleza de un activo patrimonial del causante. Ya sea el fundamento de la reducción favorecer el acceso a la vivienda de determinados parientes o disminuir la presión fiscal del ahorro materializado en la adquisición en propiedad de aquella, la ventaja fiscal recae sobre un activo de la herencia concebido como un bien unitario, la vivienda habitual, que debe permanecer durante cierto tiempo en el patrimonio del adquirente, aun de forma sustitutiva. Este elemento temporal configura un requisito esencial del beneficio, y, puesto que este beneficio incide sobre un bien considerado como un único objeto de derecho, es lógico deducir que también la permanencia ha de respetar la integridad del bien. Así pues, resulta indiferente que la titularidad de la vivienda se halle más o menos repartida entre los causahabientes, pero no que alguno de estos distraiga su parte durante el lapso temporal que indica la ley. Dicho de otro modo, es imprescindible que la vivienda habitual del causante, o su valor reinvertido en otra vivienda, se mantenga en el patrimonio de los herederos durante ese plazo. La naturaleza objetiva de la reducción y, por tanto, el carácter también netamente objetivo de sus requisitos, exime de valorar factores subjetivos tales como la extensión de la responsabilidad del heredero incumplidor a los herederos que han respetado el plazo. Basta con que uno de ellos infrinja su obligación para que se extinga el derecho de todos los favorecidos con la adjudicación del bien hereditario.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 29 de junio de 2015, Recurso 1270/2012. Simulación de la cualidad de sujeto pasivo de IVA, aparentando la existencia de un arrendamiento.
“Se impugna en el presente recurso la Resolución del T.E.A.R. de 25 de junio 2012 desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra liquidación y sanción giradas por la oficina inspectora del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por razón de la venta de la mitad de una nave por escritura de 26 de abril de 2007, que había sido adquirida el 22 de diciembre de 2006 previa segregación a la mercantil T…, de cuyo capital social era propietario al 50% el actor. En la venta que nos ocupa P… el vendedor pretende ser considerado sujeto pasivo del I.V.A. y renunciar a la exención para que la operación quede gravada por este impuesto y no por el I.T.P. La inspección discrepa de este planteamiento y ya en la propuesta de 28 de enero de 2008 sostiene que Don Constancio no es sujeto pasivo del I.V.A. por lo que la nave no está, en el momento de la venta que nos ocupa, afecta a ninguna actividad económica. El interesado alega haberse dado de alta en el censo de arrendadores unos meses antes, y haber realizado autoliquidaciones del I.V.A., lo que acepta el acta a la vista del escaso tiempo transcurrido entre la compra y supuesto arrendamiento y la venta. La liquidación se practica el 27 de mayo de 2009 y el expediente sancionador se inicia el 28 de enero de 2009 culminando con acuerdo sancionador el 20 de marzo de 2009. En las reclamaciones económico-administrativas que se interponen contra liquidación y sanción el 23 de mayo de 2009 se insiste en la consideración del interesado como empresario arrendador en el momento de la venta, lo que no admite el T.E.A.R. por no apreciar la intencionalidad necesaria de afectar la nave a una actividad económica, sin la cual no cabe entender que ésta era un bien afecto a negocio en el momento de su venta.
Del enrevesado y contradictorio relato fáctico que ha suministrado la actora tanto en vía administrativa como en la demanda no se extraen argumentos que permitan sustentar la pretensión anulatoria, antes al contrario, ha quedado patente la intención de la interesada de aparentar la existencia de un arrendamiento previo a la venta de la nave cuya existencia resulta más que dudosa, visto que la vendedora inicial era una empresa de su propiedad a la que le arriendan después la nave en contrato privado compareciendo su hija como representante de la supuesta arrendataria, en fecha en la que todavía no era propietario de la nave a alquilar. Apariencia de arrendamiento que no es preciso que sea declarada en procedimiento especial de conflicto/fraude de ley del artículo 15 L.G.T., que no se da, ni en procedimiento de simulación ad hoc, que ni existe ni es preceptivo, por más que los invoque la demanda, en excusatio non petita. La endeblez argumental de la demanda, el nulo esfuerzo probatorio desplegado y lo artificioso de los alegatos esgrimidos chocan con la claridad del acta, del informe ampliatorio y de la resolución del T.E.A.R. impugnada, demostrativas de que se ha tratado de aparentar una actividad económica de arrendamiento que no se ha acreditado. Don Constancio actúa como particular cuando vende la nave, que previamente ha extraído de su patrimonio empresarial social. La nave, una vez fuera de la sociedad mercantil, es un bien del patrimonio particular del interesado, cuya afección a una actividad económica no ha quedado acreditada tampoco a juicio de la Sala. Es de recordar además que nuestro ordenamiento jurídico disfruta hace años ya de una regla para verificar si existe o no arrendamiento como actividad empresarial, regla que lo vincula a la existencia de un local y un empleado a tiempo completo dedicado a esa actividad empresarial arrendaticia – artículo 27 L.I.R.P.F.-. En ausencia de cumplimiento de este doble requisito, el arrendamiento no es empresarial. Y aquí no consta su cumplimiento.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 2 de julio de 2015, Recurso 168/2014. No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.
En un procedimiento de divorcio por mutuo acuerdo, en el Convenio Regulador aprobado el 14 de diciembre de 2011 “formalizaron los cónyuges escritura de cesación de proindiviso y adjudicación, en concreto de la vivienda que ha generado el debate, vivienda que se valoró en 360.000 euros, adjudicándose la totalidad a quien fue esposo de la demandante, quien la indemniza en 180.000 euros, cantidad abonada, partiendo de que la vivienda tenía un valor actualizado, en relación con el de adquisición, y respecto a la participación de la recurrente, de 102.103,66 euros, que es por lo que se concluyó en la ganancia patrimonial de 77.896,34 euros, ganancia patrimonial que no se consignó en su momento por la recurrente, que fue lo que justificó la actuación liquidatoria ratificada por el TEAF.”
Para el Tribunal vasco, aplicando la Norma Foral de contenido similar a la Estatal, “si bien debe partirse de que existen pronunciamientos contradictorios, entre otros los que refiere, y los complementarios que hemos añadido en relación con la conclusión que finalmente ha alcanzado la Sala, que en principio no consta, no se ha trasladado, que nos encontremos ante lo que se puede considerar jurisprudencia, la existencia al menos de dos Sentencias coincidentes del Tribunal Supremo, en relación con una regulación que pueda considerarse idéntica a la aquí en aplicación, lo que lleva a la Sala a ratificar las conclusiones que ya han sido tenidas en cuenta en el curso del proceso, nos remitimos a lo que defiende la demanda y a lo que asume desde esa perspectiva la contestación, en relación con los precedentes a los que ya hemos hecho alusión, que recordamos ha sido recientemente ratificado en la ya referida Sentencia 267/2015 de 21 de mayo, recurso 645/2013 , en este caso en relación con el ejercicio de IRPF de 2006. ”En dicha Sentencia el Tribunal declaró que “en los supuestos de división de la cosa común y de disolución de la comunidad de bienes con adjudicación a uno de los comuneros del bien indivisible, o a los distintos comuneros de partes de él, difiere la tributación al momento en que el adjudicatario del bien proceda a su enajenación, razón por la que el último párrafo establece que en tales supuestos no se actualizarán los valores de los bienes recibidos. Ello no significa que en tales supuestos el comunero que recibe una indemnización haya de tributar por ella, toda vez que de ser así se produciría una doble imposición, de un lado por la indemnización percibida por el comunero que es compensado en metálico por su cuota, y además en el momento en que el comunero que se adjudica el bien proceda a su enajenación nuevamente por la totalidad del bien. El precepto es claro al establecer que no existe alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común y de disolución de la comunidad de bienes, a los que es consustancial la compensación a metálico a alguno de los comuneros, razón por la cual hemos de concluir que en el supuesto de autos no se produce la alteración patrimonial de la recurrente en razón de la disolución de su comunidad de bienes respecto al local de negocio.”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de julio de 2015, Recurso 434/2012. Es precisa la aprobación del instrumento de ordenación que contenga la ordenación detallada de una parcela -calificada como suelo urbanizable sectorizado- para que pueda ser girado el IBI como urbano.
«Y hemos de reconocer que de la documental y pericial aportada al expediente, y de las alegaciones de las partes, se deduce que la finca del actor ha de ser desarrollada mediante un instrumento de ordenación que contenga su ordenación detallada, que resulta ser un Plan Parcial, examinando a los solos efectos prejudiciales de este recurso la legislación urbanística castellano- manchega, con pleno respeto a las competencias del Tribunal Superior de Justicia de dicha Comunidad autónoma. Y a esta conclusión se llega de lo dispuesto en el art.26 del DL 1/2004, de 28 de diciembre de Castilla la Mancha de ordenación del territorio y de la actividad urbanística, del art.53 del Decreto 248/2004 de 14 de septiembre que contiene en ese ámbito el Reglamento de planeamiento, y de lo que reflejó el art.28 del Plan General de Ordenación Urbana de Toledo, no obstante, su anulación por el TSJ de Castilla La Mancha. Pues bien, del expediente se deduce que el uso de las fincas referidas es fundamentalmente agrario (labor, regadío e improductivo). Y no consta la aprobación del Plan parcial que ha de desarrollarlas urbanísticamente como «ordenación detallada», siendo dicho instrumento necesario, aunque tengan tales fincas el carácter de suelo urbanizable sectorizado, por lo que conforme a dicha doctrina del Tribunal Supremo no cabe considerar urbanas a las fincas mencionadas en autos.”
Es de interés reproducir aquí del trabajo escrito por la Catedrática Blanca Lozano Cutanda y Ana López Muiña, titulado “El IBI del suelo urbanizable no desarrollado tras la Ley 13/2015: ¿se cumple lo estipulado por la jurisprudencia?”, Análisis GA&P/ Julio 2015, lo siguiente. “establece el nuevo apartado 2 de la disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario –reformado por la Ley 13/2015– : “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior [para la valoración del suelo rústico] tratándose de inmuebles rústicos cuyo suelo haya sido clasificado como urbanizable por los instrumentos de ordenación territorial y urbanística aprobados o cuando éstos prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que se incluyan en sectores o ámbitos espaciales delimitados y en tanto no cuenten con determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada, su valoración catastral se realizará mediante los módulos que, en función de su localización, se establezcan por Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas”.
De esta forma, a los inmuebles que dejen de ser clasificados como urbanos por no cumplir todos los requisitos del nuevo artículo 7.2.b), se les aplicará una valoración diferenciada en función de su localización, que también será la que corresponderá a los ya clasificados como rústicos a la entrada en vigor de la Ley 13/2015 por no contar con determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada (como ocurre en el caso de los así declarados por la STS de 30 de mayo de 2014).
Se está creando así, en realidad, un tertium genus de bienes inmuebles a los que, a pesar de clasificarse nominalmente como “rústicos” se les aplica una valoración distinta, establecida mediante los módulos que, en función de su localización, se aprueben por Orden ministerial. Estos suelos son aquellos susceptibles de ser urbanizados conforme al planeamiento pero pendientes para ello de que se apruebe la ordenación detallada o pormenorizada, que habrán de denominarse, en cuanto a su valoración catastral, como “rústicos en la situación prevista en la disposición transitoria segunda.2”.
¿O deberíamos decir, de modo más sencillo, “suelo urbanizable”?. Porque lo cierto es que, a pesar de que se califique como “suelo rústico”, no estamos ante un suelo valorado como rústico sino ante unos terrenos en cuya valoración se pretende tener en cuenta las expectativas urbanísticas —los módulos se calcularán “en función de su localización”—, que era precisamente lo que definía el “suelo urbanizable” que fue eliminado de la legislación básica estatal sobre el suelo por la Ley 8/2007, de 28 de mayo.”
“Lo que sí resulta más cuestionable, a nuestro juicio, es que la corrección que se introduce en la valoración de los suelos urbanizables no desarrollados no sólo no es retroactiva sino que ni siquiera se aplica de forma inmediata.
En efecto, la nueva disposición transitoria séptima del TRLCI establece que el “cambio de naturaleza de los bienes inmuebles urbanos” que no cumplan los criterios del nuevo artículo 7.2.b) por no contar aún con ordenación detallada o pormenorizada se aplicará “a partir del primer procedimiento simplificado de valoración colectiva que se inicie con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 13/2015” (que tuvo lugar el 26 de junio). A tales efectos, la Ley 13/2015 dispone que los Ayuntamientos deberán suministrar a la Dirección General del Catastro información sobre los suelos que se encuentren afectados. Para paliar de algún modo este retraso, la Ley 13/2015 dispone que “la efectividad de este cambio de naturaleza tendrá lugar el 1 de enero del año en que se inicie el procedimiento”.
Una vez que se produzca el “cambio de naturaleza” de bienes inmuebles urbanos a rústicos en la situación regulada en el apartado 2 de la disposición transitoria segunda del TRLCI, se aplicarán los criterios de valoración que se establezcan por la Orden ministerial prevista en esta disposición y, en tanto se dicte dicha Orden, se les aplicará el régimen transitorio establecido en el párrafo segundo del nuevo apartado 2 de la disposición transitoria segunda del TRLCI: “En tanto se dicta dicha Orden ministerial, el valor catastral del suelo de la parte del inmueble afectada por dicha clasificación y no ocupada por construcciones, será el resultado de multiplicar la citada superficie por el valor unitario obtenido de aplicar un coeficiente de 0,60 a los módulos de valor unitario de suelo determinados para cada municipio para los usos distintos del residencial o industrial, de acuerdo a los artículos 1 y 2 de la Orden EHA/3188/2006, de 11 de octubre, por la que se determinan los módulos de valoración a efectos de lo establecido en el artículo 30 y en la disposición transitoria primera del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y por el coeficiente de referencia al mercado de 0,5”.
Las autoras precisan que la transmisión de dichos terrenos no están sujetos a plusvalía municipal pues su calificación es rustica.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de julio de 2015, Recurso 23/2013. No sujeción a IVA como autoconsumo de las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito con una finalidad empresarial.
“La cuestión litigiosa queda reducida entonces a determinar si existe autoconsumo de servicios sujeto al impuesto como consecuencia del reconocimiento por parte de la actora y a favor de determinados clientes de las denominadas garantías comerciales y garantías goodwill, antes definidas y que tienen como nota característica que no están contempladas y exceden, por tanto, en su cobertura de las garantías incluidas en el correspondiente contrato de venta del vehículo.” En el supuesto concreto analizado advierte que la entidad presta a sus clientes los servicios de reparación de forma totalmente voluntaria, sin venir obligada por Ley o por contrato, y justificando su actuación en razones de política comercial, con la finalidad de proporcionar una buena imagen de la compañía, y supone que la atención a dichas reparaciones de vehículos no se configura como el medio o instrumento para la obtención de ingresos por otros motivos. “”Desde el momento en que, con independencia de que la prestación de la garantía ampliada favorezca al adquirente -efecto o consecuencia-, es evidente que lo que con ello persigue la empresa, encaminada por la lógica de su existencia misma a alcanzar un beneficio, no es desde luego ese favorecimiento, sino la obtención de un rédito empresarial que se manifiesta en la fidelización del cliente beneficiado con una prestación por la que no pagó, o la mejora de la imagen de marca, sin duda fortalecida por la respuesta otorgada ante una situación excepcional y muy desventajosa para el cliente como es la derivada de la avería o defecto anómalos o excepcionales . No exige gran esfuerzo concluir de este modo y sí, por el contrario, suponer que la ampliación de la garantía y el consiguiente coste obedece sólo a la intención de favorecer al adquirente, sin otro horizonte empresarial.”
Citando la sentencia del TS Sala de 8 de julio de 2009 (cas. 603/2003), reiterada en la de 19 de octubre de 2009 (cas. 5686/2003), el Tribunal llega a las siguientes conclusiones: “a) La sujeción al IVA, como operación de autoconsumo, de todas las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito para usos o fines ajenos a la actividad empresarial o profesional del contribuyente. b) Cuando la prestación de servicios gratuita se realiza en el marco de la actividad que constituye el objeto o giro empresarial de la recurrente, no se sujeta al IVA. Tales servicios no pueden recibir la calificación de autoconsumo si se realizan para los fines propios del negocio desarrollado. Las anteriores reflexiones obligan a estimar el recurso en este particular y a casar la sentencia de instancia en la medida en que confirma el pronunciamiento de las decisiones administrativas discutidas consistente en considerar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones de cesión gratuita por parte de Heineken a sus clientes de mostradores, botelleros, neveras y otro material comercial vinculado con la actividad empresarial de la cedente y de los cesionarios, debiéndose aminorar las liquidaciones impugnadas en los importes correspondientes». De las consideraciones contenidas en la sentencia y, en particular, de sus conclusiones, claramente se desprende que las prestaciones de servicios para fines propios del negocio desarrollado por la empresa de que se trate no constituyen autoconsumo no obstante el carácter gratuito con el que pudieran haberse realizado. Y del análisis de la naturaleza concreta de la actividad propia de la recurrente en este supuesto, venta de camiones, autobuses, chasis, maquinaria y partes de vehículos, así como accesorios y equipamiento, con la garantía correspondiente determinada en el contrato de venta, es claro que las prestaciones de servicios analizadas, consistentes en la extensión de la referida garantía a un período superior al fijado en el contrato, conforman una actividad propia del giro o tráfico de la empresa no calificable, por tanto, como autoconsumo.”
En el Informe correspondiente a septiembre de 2011 escribimos lo siguiente:
“Nº de consulta: V1967-11.
El Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público regula en el artículo 226 la cesión del contrato, siendo uno de los requisitos el tradicional de que se formalice en escritura pública, requiriéndose también que se haya ejecutado al menos un 20% del importe del contrato.”
En el Informe correspondiente a julio de 2013 también escribimos sobre el tema:
“Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013, Recurso 5550/2008. No sujeción a IVA del autoconsumo externo de servicios cuando obedezca a fines propios de la actividad que se desarrolla. Un ejemplo podría ser –a nuestro juicio- la dispensa de honorarios, conforme a Ley, a favor de un cliente habitual.
“En relación con las operaciones de autoconsumo de servicios contempladas en el artículo 12.3º de la LIVA (al añadir la coletilla «siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional»), sin que se hubiera aprovechado la ocasión para introducir una previsión semejante en relación con las operaciones de autoconsumo externo de bienes a terceros. La interpretación más extendida en la doctrina y en los escasos pronunciamientos de los tribunales inferiores sobre el particular solamente valora la concurrencia del requisito de la finalidad ajena a la propia actividad económica en relación con los autoconsumos de servicios, pero no con los autoconsumos externos de bienes (en este sentido sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2008, rec. núm. 326/2006). En consecuencia, en el caso de la entrega de bienes, a diferencia de la prestación de servicios, para que se considere la operación como autoconsumo de bienes es indiferente el fin a que se destinen los mismos (propio o ajeno a la actividad empresarial).”
En el mismo sentido la Consulta V1496-08 de 18/07/2008 en la que se planteó la siguiente cuestión: “La entidad consultante, que tiene por objeto la gestión, promoción, organización y operación de una Exposición Internacional, reparte una serie de invitaciones a dicha Exposición”, preguntando por la tributación de las invitaciones que se reparten “entre distintas Administraciones, Instituciones y otras personas por estar directamente relacionadas con la Exposición o por estimar que su presencia redunda en notoriedad y prestigio del evento.” Se respondió que en este caso “hay que hacer referencia a los autoconsumos de servicios regulados en el artículo 12.3º de la Ley, mencionado en el punto anterior de esta contestación. Según dicho precepto, se consideran autoconsumo de servicios sujeto al impuesto las “prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”.
La entrega de invitaciones a terceros relacionados con la Exposición o que su simple presencia aporta prestigio a la misma es una prestación de servicios a título gratuito. Sin embargo, para que pueda ser considerada como autoconsumo sujeto, es necesario que dicha prestación gratuita se realice para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional.
En el caso planteado en la consulta, la entrega de estas invitaciones se realiza para que la exposición adquiera notoriedad y prestigio, de modo que atraiga a más visitantes. Por tanto, las invitaciones no se entregan para fines ajenos a la actividad sino para los fines propios de dicha actividad, por lo que no se puede considerar como autoconsumo sujeto al impuesto. En estas circunstancias, no hay que repercutir el tributo con ocasión de la entrega de las citadas invitaciones”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 7 de julio de 2015, Recurso 1452/2012. Para evitar la sujeción a ITP de la fianza posterior no basta, pues, la mera indicación de la posibilidad de que con posterioridad al préstamo pueda constituirse fianza en el momento de la subrogación, pues la previsión ha de ser imperativa no anunciada como posible.
“Lo que se ventila es la sujeción o no de la constitución de fianza no simultánea al préstamo originario, pero prevista en él, y constituida con ocasión de la subrogación posterior. Los artículos 7.1.B. y 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre y el artículo 25.1 del Reglamento que lo desarrolla -Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo – admiten la no sujeción de la fianza que acompañe al préstamo inexorablemente, ya sea por su constitución simultánea, ya sea por su previsión imperativa que ordene su posterior constitución. No basta, pues, la mera indicación de la posibilidad de que con posterioridad al préstamo pueda constituirse fianza en el momento de la subrogación, como ocurre en el caso que nos ocupa. La Sala entiende, como el T.E.A.R., que es preciso que tal previsión sea imperativa, no basta que esté anunciada como posible en el préstamo hipotecario originario que ligaba a la entidad financiera y a la compañía constructora. En este sentido se ha pronunciado esta Sala en los recursos nº 122 y 893/2008, en los que recayó sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011 y 10 de enero de 2012.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 9 de julio de 2015, Recurso 971/2012. A efectos del artículo 1062 del Código Civil la alegada indivisibilidad, que generaría la no sujeción pretendida a T.P.O., ha de aplicarse al conjunto de los bienes que se dividen y no bien por bien.
“Las Administraciones demandadas sostienen sus resoluciones en que la alegada indivisibilidad, que generaría la no sujeción pretendida a T.P.O., ha de aplicarse al conjunto de los bienes que se dividen y no bien por bien, como parece pretender la actora. Siendo los bienes divisibles en dos lotes equivalentes, los excesos en que se ha incurrido en la división obedecen a la voluntad de las partes y no a la inevitabilidad de la indivisión, que es lo que se declara no sujeto en los artículos 27.3 de la Ley del impuesto sobre sucesiones y 7.2.B. T.R.I.T.P.A.J.D., asentados ambos en la lógica civil de la indivisión inevitable a la que se refieren los artículos 821, 1.062 y 402 del Código Civil. Estando compuesta la herencia por 13 fincas que han dado lugar a dos lotes, homogéneos en cuanto a las rústicas, que se desequilibran al adjudicar la urbana a una sola de las hermanas, no parece que falte motivación a las resoluciones impugnadas al apreciar que los lotes se han conformado como mejor convenía a la voluntad de las partes. Pero una cosa es que los lotes fueran razonables económicamente, e incluso los más razonables, y otra que las cosas a repartir fueran indivisibles e imposibles de adjudicar formando lotes más igualados. La ley hace tributar los excesos de adjudicación como regla general, aun cuando obedezcan a repartos efectuados con lógica económica y jurídica. Sólo libera de tributación a la formación de lotes indivisibles, inevitables por naturaleza, que no es el caso. Las hermanas se han adjudicado las fincas rústicas atendiendo a la previa titularidad parcial que cada hermana tenía en cada finca, lo cual es muy razonable jurídica y económicamente, y así lo da por bueno el notario. Pero está sujeto a gravamen por la modalidad T.P.O. si con ello resulta que una hermana se adjudica más que la otra, como es el caso. Los bienes no conformaban un lote indivisible a efectos civiles y fiscales. Eran posibles otras divisiones, aunque alteraran la previa situación patrimonial de cada cual. Razón por la que la liquidación es correcta y debe ser confirmada puesto que no se puede aplicar al caso concreto la excepción prevista en el artículo 7.2.B T.R.I.T.P.A.J.D., que excluye de gravamen los excesos de adjudicación cuando la cosa a dividir resultare indivisible.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 16 de julio de 2015, Recurso 15021/2015. El parentesco por afinidad no se pierde por muerte del esposo, tío carnal del afín.
Criterio distinto mantiene el TSJ de Madrid.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 30 de julio de 2015, Recurso 131/2014. Se desestima el Recurso contra la Orden de 18 de diciembre de 2013 (publicada en el DOE de 27/12/2013) por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, radicados en la Comunidad Autónoma de Extremadura, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, que se devenguen en el año 2014.
Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, de 31 de julio de 2015, Recurso 485/2012. Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.
«Son hechos en los que no ha y disconformidad entre las partes, los siguientes: I- que Dª. Maite falleció habiendo otorgado testamento en el que tras efectuar determinados legados (legó el usufructo universal vitalicio a su cónyuge -disposición primera- y a sus hijas, las ahora recurrentes, determinadas cantidades así como diversos muebles, joyas y enseres -disposición segunda–), instituyó como herederas por iguales partes a sus dos hijas Dª. Carolina y Dª. María Cristina, manifestando que «nada deja a sus hijos varones por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en su herencia» -disposición tercera-. El cónyuge viudo y los cinco hijos comparecieron ante notario para otorgar la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, en la que hacen constar que «no obstante el tenor literal de la cláusula citada -la tercera-, todos los comparecientes reconocen en el presente acto que dicha afirmación no se corresponde con la realidad por no haber recibido los hijos varones bienes por concepto que pueda ser imputado al pago de sus derechos hereditarios» y por ello convienen expresamente en que la herencia sea repartida entre los cinco herederos por partes iguales, «dando a la cláusula antedicha la condición de preterición no intencional y en los términos reconocidos por el artículo 814 del Código Civil «. II- Que los herederos de la causante Dª. Maite presentaron autoliquidación del Impuesto de sucesiones de acuerdo con lo pactado en la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, sobre una base imponible de 59.631’90 euros, cada uno de los hijos, y de 33.128’83 euros el cónyuge viudo. III- Que la Administración liquidó el Impuesto de Sucesiones a las ahora recurrentes, considerando que son las únicas herederas, tal y como consta en el testamento, sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria a favor del cónyuge viudo.»
«Señala la parte actora que los herederos, lo que hacen en la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, otorgada el día 24 de julio de 2006, es acordar de forma extrajudicial la nulidad de la cláusula testamentaria tercera («nada deja a sus hijos varones por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en su herencia»), por ser una desheredación encubierta y sin causa legal alguna, reconociendo que dicha manifestación no se corresponde con la realidad, por no haber recibido los hijos varones bienes por concepto que pueda ser imputado al pago de sus derechos hereditarios. Considera la parte actora que lo que pretendía la testadora, con su testamento, era de hecho la desheredación de sus tres hijos varones, dado que si hubiesen recibido bienes y derechos con carácter previo al fallecimiento a título de donación, deberían ahora, al momento de aceptar y adjudicarse la herencia, traerlos a colación en su caso; pero dado que nada habían recibido, nada deben traer a colación. En la resolución del TEAR se indica: … Pudiera apreciarse la existencia de una preterición intencional en la medida en que la testadora manifiesta su voluntad de no dejar nada a sus hijos varones expresando que lo hace por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en la herencia. O más bien, como reconocen las propias reclamantes, de una desheredación de hecho, aunque injusta, pues no se funda en alguna de las causas que para desheredar a los hijos se señalan en el artículo 853. En cualquier caso, los efectos son los mismos. Constituye jurisprudencia reiterada que tanto la preterición intencional como la desheredación injusta comportan que la institución de heredero deba ser anulada, pero no en su totalidad, sino en cuanto perjudique al heredero forzoso intencionalmente preterido o, en su caso, injustamente desheredado, según establecen los artículos 814.1º -para la preterición intencional- y 851 -para la desheredación injusta- del Código Civil, siendo la legítima que ha de respetarse únicamente la denominada estricta o corta …. En este caso, aun siendo clara la voluntad de la testadora de no dejar nada sus hijos varones, lo cierto es que no se expresa una justa causa de desheredación en el testamento y que todos los herederos se muestran de acuerdo sobre la inexistencia de dicha causa. Ahora bien, no podemos acoger sin más la pretensión que se formula por los reclamantes, de efectuar la liquidación del Impuesto de Sucesiones sobre la base de la partición efectiva de la herencia efectuada de común acuerdo por los interesados, pues en este punto compartimos el criterio que expresa la Oficina gestora en el sentido de que resulta necesaria una decisión judicial que declare la institución de heredero en cuanto perjudique a los herederos forzosos.»
«Pues bien; una primera conclusión que ya puede establecerse es que el Impuesto de Sucesiones, aunque se admita que la cláusula tercera del testamento constituye una desheredación injusta o una preterición intencional, no podría liquidarse en base a la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, pues en esta escritura se acepta que la herencia sea repartida entre los cinco herederos por partes iguales, cuando éste no sería nunca el efecto de la nulidad de esta cláusula tercera del testamento, que sería el derecho de los herederos desheredados o preteridos intencionalmente a la legítima estricta o corta, pero no a partes iguales. En segundo lugar, y no obstante lo señalado en el anterior párrafo, que ya es suficiente para la desestimación del recurso contencioso-administrativo, ha de examinarse la cuestión relativa a la necesidad de que una resolución judicial declare la ineficacia de la cláusula testamentaria tercera. En relación con esta cuestión, ha de señalarse que la Sala, siguiendo lo señalado por la STSJ de Madrid de 10.04.2014 (1894/2010), entiende que puede no ser necesaria esta declaración.
Así, dice la sentencia citada: “Por último, aunque es verdad que mientras no sea anulado el testamento el desheredado carezca de todo derecho a la herencia, esa no es la cuestión, sino que, recusada la causa de desheredación, si el heredero acepta incluso de manera implícita su falta de concurrencia, y entrega al desheredado la legítima estricta, con lo que evita el proceso civil dirigido a obtener la declaración de nulidad de la institución hereditaria, ello da lugar a que el desheredado sin causa reciba los bienes a título de herencia y no de donación por el heredero.” En el presente supuesto que se enjuicia no puede admitirse la misma solución, pues el remedio articulado por los herederos instituidos y los omitidos (preteridos o desheredados) no ha sido el mismo que en el supuesto examinado por la sentencia del TSJ de Madrid que se cita. Cuestión distinta sería que la solución adoptada por los indicados hubiera sido la entrega de la legítima estricta a cada hermano omitido, con la consiguiente aceptación de éste, y del exceso hasta completar la igualdad por la vía de la donación; sin embargo, no ha sido esta la solución acordada, sino la que se ha referido anteriormente y que es a la que ha de estar la Sala.»
Nº de Consulta: V2440-15
Materia: “La consultante y su hermana otorgaron en el año 2.011 una escritura de disolución, adjudicación y posterior agregación de unas fincas que les atañían.
Actualmente, han detectado un error consistente en que habían permutado dos fincas en las escrituras.” Se pregunta por la “tributación de la subsanación del error material de la notaría.”
Se responde que “ solamente en el caso que la escritura inicial estuviese afectada de vicio que implique la inexistencia o nulidad del acto anterior, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, la escritura que pretenden realizar estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si no pudiera probar que la primera escritura es nula, en la segunda escritura nos encontraríamos ante una permuta en la que la consultante y los herederos de su hermana intercambiarían sus inmuebles y que como tal, tributaria en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa.”
Nº de Consulta: V2454-15
Materia: “Donación a hijos de la nuda propiedad de participaciones en entidad «holding», reservándose la usufructuaria tanto los derechos económicos como los políticos de las participaciones.” Se pregunta por la “Valoración y liquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la adquisición de la nuda propiedad de las participaciones. Tributación en el momento de la consolidación del dominio. Aplicación de la reducción tanto en la adquisición de la nuda propiedad como con la consolidación del dominio al fallecer la usufructuaria. Percepción por la donante y usufructuaria de remuneraciones por el desempeño de funciones ejecutivas en entidades filiales.”
Se responde “que, en los supuestos de donación de la nuda propiedad de participaciones, los donatarios habrán de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo el valor de aquella la diferencia entre el valor real de las participaciones –artículo 9 a) de la Ley 29/1987- y el del usufructo –que para una usufructuaria de 81 años de edad, sería del 10 por ciento- conforme resulta del artículo 26 a) de la Ley 29/1987, del que resulta también la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
En lo que se refiere a la cuestión c), relativa al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley 29/1987 establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, dado que los adquirentes recibieron por donación del padre la nuda propiedad, cuando se consolide el dominio al fallecer el usufructuario, deberán tributar por el concepto donación tomando en cuenta el valor que tenían las participaciones en el momento de desmembramiento del dominio, no en el de la fecha de la consolidación por fallecimiento del usufructuario. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables.
Como cuestión d) se suscita si la reducción del 95% se aplicará también en el momento de la consolidación. En ese sentido, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Conforme a dicho precepto, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987. Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión «inter vivos» en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.
Por último (cuestión e) se plantea la compatibilidad de la donación y del beneficio fiscal del repetido artículo 20.6 de la Ley 29/1987 con el hecho de que la usufructuaria desempeñe funciones representativas e, incluso, directivas, en alguna de las entidades filiales de las “holding” cuyas participaciones ha donado. Tal y como apunta el escrito de consulta, en las CV 2432-14 y 0428-15, esta Dirección General ha señalado lo siguiente:
“Del artículo 4.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre) se desprende que los requisitos referidos a la naturaleza empresarial de la actividad, los porcentajes de participación individual o de grupo de parentesco así como el desempeño de funciones directivas remuneradas con el nivel exigido por la Ley han de predicarse o imputarse a la concreta actividad de que se trate, es decir, respecto de aquella cuya exención en el impuesto patrimonial se pretende como condición necesaria para la reducción en la donación de sus participaciones.”
Nº de Consulta: V2461-15
Materia: “Los consultantes, mayores de 65 años, transmitieron en septiembre de 2014 dos fincas rústicas de su propiedad. Una parte del importe de la venta lo percibieron en el momento de la transmisión y el resto lo percibirán en cuatro plazos en los meses de mayo y septiembre de 2015 y 2016 por lo que podrán optar por imputar la ganancia patrimonial a medida que los cobros resulten exigibles.” Se plantea “Si se podrá excluir de gravamen en el IRPF la ganancia patrimonial obtenida en el caso de que los importes recibidos se destinen en el plazo de seis a constituir una renta vitalicia asegurada”
Se responde que “ la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha añadido un nuevo apartado 3 en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, que dispone lo siguiente:
“3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.
La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente”
Nº de Consulta: V2492-15
Materia: “En julio de 2012 la consultante procedió a la venta de la que constituía su vivienda habitual. En diciembre del mismo año se constituyó una Comunidad de Bienes y se adquirió un terreno sobre el que se construirá un edificio de 15 viviendas, una de las cuales constituirá la nueva vivienda habitual de la consultante, teniendo prevista la finalización de las obras en junio de 2014.
Por problemas con la concesión de la licencia de obras que motivaron un retraso en el inicio de las obras de construcción, éstas no pudieron finalizarse en las fechas previstas.” Se pregunta “si con la entrega a la Comunidad de Bienes del dinero obtenido en la venta para la compra del solar podría considerar que se ha reinvertido la totalidad del mismo en la adquisición de vivienda habitual, pese a no haber finalizado en plazo la construcción de las viviendas y si cabría una ampliación del plazo de reinversión.”
Se responde que “ a efectos de aplicar la exención por reinversión, la nueva vivienda tiene que haberse adquirido en el plazo de dos años a contar desde el día siguiente al de la transmisión de la “antigua”, pues tal como establece el artículo 5.1 del Código Civil los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, no pudiéndose asimilar al acto de reinversión la constitución de una Comunidad de Bienes a la que se aporta la totalidad del dinero obtenido en la venta de la vivienda para la adquisición del terreno.
En cuanto a la posibilidad de ampliación del plazo de reinversión, la respuesta es negativa por cuanto la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no admite excepción alguna a los plazos establecidos para la reinversión en vivienda habitual.”
Nº de Consulta: V2500-15
Materia: “El consultante, casado en régimen de gananciales, ha transmitido acciones con pérdidas mientras que su cónyuge ha transmitido acciones distintas obteniendo una plusvalía.” Se pregunta por la “Posibilidad de compensar las ganancias y las pérdidas obtenidas por los cónyuges en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Se responde que “en tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales sobre integración y compensación de rentas contenidas en los artículos 47, 48 y 49 de la LIRPF, las ganancias y las pérdidas patrimoniales obtenidas en el período impositivo por los contribuyentes integrantes de la unidad familiar. Por lo tanto, únicamente en el caso de opten por esta modalidad, los cónyuges podrán compensar las ganancias y las pérdidas patrimoniales obtenidas por ambos en el periodo impositivo con arreglo a los artículos anteriormente mencionados.”
Nº de Consulta: V2510-15
Materia: Tributación del arrendamiento de una gasolinera.
El Centro Directivo responde que “los rendimientos procedentes del arrendamiento de negocios se calificarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la entidad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social, en cuyo caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de la actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la entidad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de negocios de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entenderá que desarrolla una actividad económica y los rendimientos procedentes del arrendamiento del negocio se calificará como rendimientos de actividades económicas.
Según se desprende de lo manifestado por la entidad consultante, no se aprecia la existencia de una estructura organizativa propia que permita calificar los rendimientos obtenidos por la misma como derivados de una actividad económica por lo que, tanto la cantidad percibida al inicio del contrato como la renta anual pactada, deberán calificarse como rendimientos del capital mobiliario en el IRPF.”
Nº de Consulta: V2520-15
Materia: “Los consultantes son un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales que celebraron en escritura pública en 2007 con una entidad bancaria un contrato por el que la entidad cedía en arrendamiento financiero a los consultantes el uso de diversos inmuebles, habiendo cedido a su vez los consultantes a terceros el uso de los inmuebles, cuyos ingresos declaran como rendimientos de capital.
En 2014 y ante la no posibilidad del pago de las cuotas del arrendamiento financiero, se ha resuelto el contrato, de tal forma que los arrendatarios no pagarán las cuotas no satisfechas, devuelven el uso de los inmuebles a la entidad bancaria y ésta queda con las cuotas satisfechas.” Se consulta la posibilidad de reflejar una pérdida patrimonial derivada de la resolución del contrato, por la diferencia entre el valor de adquisición de los inmuebles, que sería según los consultantes, el valor asignado a los inmuebles en la escritura del contrato de arrendamiento financiero, y el capital pendiente de amortizar en el momento de su resolución
Se responde que “el arrendatario no adquiere la propiedad del bien hasta que ejercita la opción de compra, sino sólo el derecho a usarlo, por lo que la resolución del contrato a que se refiere la consulta no implica la transmisión del bien por parte del arrendatario al arrendador, sin que en consecuencia pueda considerarse la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del bien, a lo que se une que del contrato aportado no se deduce que los cuotas satisfechas y que la entidad bancaria retiene, lo hayan sido en concepto distinto del arrendamiento.”
Resolución de 17 de septiembre de 2015, Nº 03910/2015, 00/00, Vocalía Duodécima. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Extinción del condominio. Excesos de adjudicación por causa de la indivisibilidad del bien. Sujeción a AJD. Error de cita atribuyendo al TS una frase que corresponde a una sentencia del TSJ de Madrid.
“En la extinción total del condominio, los excesos de adjudicación declarados que obedezcan al carácter de indivisible del bien adjudicado o que desmerezca mucho por su división, cuando la compensación por el condueño adjudicatario del bien se materialice en metálico, no están sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Consecuentemente, y en la medida en que se cumplan el resto de requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, el documento notarial, esto es, la escritura pública en que se formaliza la extinción del condominio, está sujeta a la cuota gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del mismo Impuesto.” Unificación de criterio a instancia de la Directora de la Agencia Tributaria de Andalucía.
Se apoya la Resolución del TEAC en la Sentencia del TS de 28 de junio de 1989, Recurso 8138/1998, Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de septiembre de 2012, Recurso 61/2010, y Sentencia del TSJ de Extremadura de 16 de diciembre de 2014, Recurso 736/2013.
Tenemos que advertir que la Resolución del TEAC ha incurrido en un error, pues ha atribuido al Tribunal Supremo en la Sentencia antes citada la siguiente frase que a continuación reproducimos:
“El Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de junio de 1999 indica que «(….)
Pues bien, el hecho que la adjudicación que nos ocupa, conforme a la referida doctrina jurisprudencial, no pueda ser calificada jurídicamente como una transmisión patrimonial no equivale a admitir como válida la tesis del recurrente. Así, se trata de un supuesto de no sujeción, por lo que concurre uno de los requisitos del art. 31.2 del RDL 1/1993, no siendo válida la calificación jurídica de exención propugnada por el recurrente, basada en una sentencia del TSJ de Andalucía (sede Sevilla), que así lo afirma y que esta Sala no comparte, por carecer de sustento legal ni jurisprudencial. Así las cosas, reiteramos, el hecho de afirmar que no nos hallamos ante una transmisión patrimonial a los efectos de tributar por ITP, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, no significa que no concurran los requisitos del art. 31.2 y tribute por AJD. Y así sucede en el caso de autos, lo que por otra parte no se discute por la recurrente, pues se trata de una primera copia de escritura pública que tiene un objeto valuable (los 180.000 euros abonados para compensar el «exceso de adjudicación»), conteniendo un acto no sujeto a ITP e inscribible. Por tanto, aunque no se considere un acto jurídico autónomo o principal a efectos de ITP, sí reúne los requisitos precisos para tributar por AJD, por lo que el recurso debe ser desestimado”.
La verdad es que la afirmación antes transcrita nunca ha sido pronunciada por el Tribunal Supremo, correspondiendo, en realidad, a una afirmación contenida en la Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de septiembre de 2012, Recurso 61/2010. Aunque podamos atribuir el error a los duendes de la informática, el famoso corta y pega, la conclusión que se obtiene es la de que el TS por ahora no ha entrado directamente a analizar si estamos en presencia de un supuesto sujeto a ITP pero exento de AJD, o no sujeto a ITP y sujeto a AJD. Lo anterior es la esencia del problema, que tratamos en el Informe correspondiente a diciembre de 2011, cuando reseñamos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sede de Sevilla, de 10 de junio de 2011. A lo anterior podemos añadir que Javier Máximo Juárez igualmente se muestra contrario a la tributación por AJD de tales supuestos pues dichos excesos derivados de la indivisibilidad forman parte del negocio de la disolución, de tal forma que no pueden ser considerados como un nuevo acto sujeto a AJD, página 300 de ”Todo Transmisiones 2015”. En apoyo de dicha aseveración podemos citar la Sentencia del TS de 29 de septiembre de 1919, Sala de lo Contencioso, Nº 25 que, aplicando el antiguo Impuesto de Derechos Reales, afirmó literalmente que en el caso del 1062 de Código Civil estamos “ante un acto hereditario y particional”, resumiendo su doctrina el Registrador Federico Bas y Rivas en su obra “Impuestos de Derechos Reales y Transmisión de Bienes“, Vol. I segunda edición, 1960, página 125, en que “la ejecución del derecho que concede el artículo 1062 no entraña un acto jurídico distinto del particional.” La Sentencia citada está reproducida en la Colección Legislativa de España, Primera Serie, parte segunda, Jurisprudencia Administrativa, Tomo XLV, Volumen 2º de 1919, páginas 175 a 179.
Completamos lo expuesto con las apreciaciones del Registrador de la Propiedad Juan Ruiz Artacho, que ejerciendo su profesión en Santa Fe, Granada, escribió en la Revista Crítica de Derecho Inmobiliario”, núm. 218, 1946, páginas 460 – 475, un artículo titulado “ La adjudicación para pago de deudas y el exceso de adjudicación en el impuesto de derechos reales”, en el que declaró que “no puede sostenerse civilmente que el exceso de adjudicación constituya un negocio jurídico distinto de aquel en que tiene su origen, y por ello el concepto fiscal del mismo, ya se califique de esta o de aquella manera, para someterlo a tributación independiente, carece de base o de fundamento firme. Lo que sucede es que habiendo recurrido el contribuyente a este medio para simular una cesión de derechos u otro acto anterior, la Hacienda, para cortar el abuso, los sujeta a tributación en la forma que veremos.”
Sobre su origen histórico expusimos que “La exención de la que estamos tratando, de honda raigambre en el Derecho Castellano, tiene su origen en la Ley 35 del Cuaderno de Alcabalas, promulgado por los Reyes Católicos en la Vega de Granada – Santa Fe- el 10 de diciembre 1491, recogido sucesivamente en la Nueva Recopilación, 1567, y en la Novísima Recopilación, 1805; finalmente en los Textos del Impuesto de Derechos Reales, vigentes con anterioridad a 1980, se configuró expresamente al supuesto de hecho como de exención. Dicha Ley 35 dispuso que “no se pague a alcabala… de los bienes de difuntos que se partieren entre sus herederos, aunque intervengan dinero para igualarse”. La doctrina castellana del antiguo régimen entendió que dicha disposición “procede en cualquier otra división de bienes comunes que se haga entre compañeros, por militar la misma razón.”
Al escribir sobre el tema en el año 2011 citamos al Inspector de Hacienda Rafael Acosta España, que mostró sus dudas sobre el tema, conviniendo reproducir aquí literalmente lo que escribió en 1990 en su obra “Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Operaciones Societarias”, páginas 306 y 307, “Parece aparentemente claro, como ha expuesto Martínez Lafuente, que la exención se ha convertido en un supuesto de no sujeción. El cambio de sistemática, e incluso la colocación de los supuestos excluidos en el mismo párrafo en el que se precisa la consideración de los excesos de adjudicación como un supuesto de trasmisiones patrimoniales abonan esa tesis. Sin embargo, desde el punto de vista teórico, la solución no es tan clara. La norma establece que se considera trasmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados. La exclusión inmediata de unos supuestos de adjudicaciones supone, en definitiva, que la norma no es de aplicación en determinados supuestos de hecho que realizan la hipótesis de dicha norma tributaria, lo que cualifica la existencia de una exención.- Aquí el autor cita en nota a los fiscalistas Matías Cortés Domínguez y José María Martín Delgado.- Sin embargo, la voluntad del legislador debe prevalecer sobre las consideraciones teóricas, y no sólo dicha voluntad, parece clara los argumentos esbozados, sino en cuanto al referirse a los supuestos excluidos de acuerdo con la legislación foral alude a que ha de tratarse de disposiciones basadas en el mismo fundamento que las citadas en relación con el Código Civil.”
También es de interés reproducir lo escrito por José Luis Martín Moreno, Letrado del Consejo Consultivo de Andalucía, en su tesis doctoral “Transmisiones Inmobiliarias sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Fraude Fiscal”, 1999, página 489 : “por otro lado, no debemos descuidar que el artículo 7.2.B) del TR dispone que no se liquidan los excesos que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829,1056 (segundo) y 1062 (primero) del CC y disposiciones de Derecho Foral basados en el mismo fundamento. Conforme a su verdadera naturaleza, dichos supuestos debieran haberse formulado como exenciones, lo que, a su vez, hubiera evitado la entrada del juego del gravamen sobre AJD (en la modalidad de documentos notariales, cuota variable.)”
Resulta significativo que tanto Acosta España como Martín Moreno coincidan en apreciar que la construcción del artículo 7.2.B) responda más bien a la idea de exención y no a la de no sujeción. Inevitablemente tenemos que traer aquí a colación la antigua discusión doctrinal existente acerca de la distinción entre la exención y la no sujeción. El Profesor Julio Jiménez Escobar al escribir en la revista Crónica Tributaria, núm. 128/2008, páginas 11 a 145, un trabajo titulado “Naturaleza jurídica y finalidad de los supuestos de no sujeción del Acuerdo sobre Asuntos Económicos”, hace referencia a las tres teorías existentes, que exponemos a continuación:
1.- El Criterio Formal. “El primer criterio, que ha sido denominado formal, y que se debe fundamentalmente, por lo que a la doctrina española atañe, al profesor F. SAINZ DE BUJANDA, atiende a la estructura de los preceptos que establecen las exenciones y los supuestos de no sujeción, por lo que queda a la total libertad del legislador el decidir si un determinado supuesto pasa a catalogarse como no sujeto o exento. Según este criterio formal, la diferencia entre la no sujeción al tributo y la exención radica en que mientras el presupuesto de hecho de la exención integra el hecho imponible del tributo, los supuestos de no sujeción quedan fuera del hecho imponible. Por este motivo, los supuestos no sujetos son, a efectos del tributo en cuestión, hechos irrelevantes, a jurídicos, que no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible y, por ello, no son aptos para generar la obligación de pagar el tributo.”
2.- El Criterio Sustancial expuesto por el Catedrático LOZANO SERRANO. “En los supuestos no sujetos no se produce el hecho imponible del tributo ni surge consecuencia alguna, siendo por ello irrelevantes para la norma tributaria. En cambio, la exención presenta un contenido positivo indudable, no sólo en cuanto a sus efectos jurí­dicos y de sujeción al tributo, sino incluso en su propio fundamento o ratio legis, ya que éste reside en una valoración particularizada de los principios de justicia tributaria o de los fines socio­económicos perseguidos a través del sistema fiscal. Debido a este contenido y finalidad de la norma de exención se explica que sea jurídicamente insuprimible, ya que expresa en sí misma opciones y valoraciones concretas del legislador en torno a ciertos hechos sujetos al tributo. La norma que define supuestos de no sujeción no encierra, por el contrario, ninguna valoración ni finalidad específica, sino que se obtiene por exclusión de los criterios que han servido para tipificar los supuestos incluidos en el hecho imponible. Su naturaleza meramente didáctica o aclaratoria no reside, por tanto, en que no constituya un mandato jurídico, sino en que no incorpora opción alguna del legislador acerca de los principios y fines que inspiran el deber de contribuir, y por eso se ha afirmado que podrían obtenerse los supuestos no sujetos mediante la interpretación de las normas definidoras del hecho imponible.”
3.- Criterio dogmático. Según este criterio, propuesto por el profesor NÚÑEZ PEREZ, las normas de no sujeción tienen una naturaleza constitutiva: «existen pura y exclusivamente en función de la necesidad de definir en términos jurídicos negativos la esfera de sujeción tributaria». Por ello, se trata de normas necesarias para definir jurídicamente el elemento esencial que caracteriza a todo tributo: su hecho imponible. Este es el sentido que para el profesor citado tenían los artículos 28 y 29 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria: «El hecho imponible es el presupuesto (…) fijado por la ley para configurar cada tributo»; y, «La Ley, en su caso, completará la determinación concreta del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción».
Para el autor de esta teoría aceptar la naturaleza constitutiva de la norma de no sujeción implica poner en cuestión el criterio formal de distinción entre supuestos de no sujeción y exención. También implica, estimamos, el cuestionamiento del criterio sustancial, puesto que ambos consideran que las normas de no sujeción tienen naturaleza aclaratoria o didáctica, careciendo de eficacia en orden a enervar el nacimiento de la obligación tributaria. Partir de la naturaleza constitutiva de la norma de no sujeción comporta que no es indiferente que la exclusión de gravamen de un determinado supuesto se realice mediante una norma de exención o de no sujeción. El fundamento de la norma de no sujeción -y de la no sujeción en general, con independencia de su formulación normativa- es la falta de idoneidad de este supuesto para generar una concreta obligación tributaria. La norma de no sujeción es el mecanismo técnico mediante el cual el legislador tributario excluye expresamente del ámbito jurídico de sujeción (hecho imponible) a una serie de supuestos que en ningún caso pueden formar parte de dicho ámbito en virtud de la propia finalidad perseguida por la exacción (objeto del tributo) y los principios de justicia que informan su establecimiento. La razón de ser de la norma de no sujeción es servir al legislador para delimitar, en términos negativos, el objeto del tributo, es decir, la manifestación de riqueza que se quiere someter a gravamen. Por tanto, ambas normas –la de exención y la de no sujeción- recogen un supuesto que es excluido de gravamen en virtud de una norma jurídica, pero se diferencian en que la función de la norma de no sujeción es provocar la exclusión de una serie de supuestos que no son, en términos jurídicos, parte de la respectiva esfera jurídica de sujeción tributaria, mientras que la función técnica de la norma de exención no es la de delimitar la esfera jurí­dica de sujeción, sino la de excepcionar de ese ámbito de sujeción a un concreto supuesto o a un determinado sujeto. De ello se deriva que mientras que la norma de no sujeción constituye un prius al suponer una valoración del legislador sobre la idoneidad o no de un supuesto fáctico para formar parte del presupuesto de hecho del tributo, la norma de exención es un posterius que opera a partir de la previa selección de los supuestos de la realidad que el legislador ha valorado como idóneos para originar la obligación tributaria.”
Sobre la distinción entre exención y no sujeción el Catedrático Alejandro Menéndez Moreno escribe en su obra “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Lecciones de Cátedra”,13º edición, 2012, que “Cortés Domínguez pone de manifiesto las diferencias observables desde el punto de vista de las características de las normas que regulan las exenciones y las que regulan los supuestos de no sujeción, consistentes en que en las primeras hay dos normas de efectos contrapuestos —la que regula el hecho imponible y la que contrarresta sus efectos normales y establece la exención—, en tanto que las normas que contemplan los supuestos de no sujeción son complementarias de las reguladoras del hecho imponible, tal y como se explicita en el transcrito artículo 20.2 de la LGT. Por su parte, Cors Meya observa que las exenciones afectan a la consecuencia o mandato de la norma tributaria, cuyos efectos normales se modifican; en tanto que los supuestos de no sujeción afectan al presupuesto de hecho de la norma tributaria, cuyo significado y alcance se clarifica mediante la mención de dichos supuestos. Pueden también mencionarse, para terminar, las diferencias de carácter práctico entre las exenciones y los supuestos de no sujeción, fundamentalmente porque en el primer caso puede resultar necesaria la solicitud para su reconocimiento, lo que en ningún caso es preciso en los supuestos de no sujeción al no haber siquiera nacido la obligación tributaria y no tener, por ello, que solicitarse la exoneración de los efectos normales del hecho imponible no realizado. No obstante, debe significarse que en muchas ocasiones es difícil distinguir en las leyes tributarias los supuestos de exención y los de no sujeción; en primer lugar, porque con frecuencia esas leyes no califican correctamente ambos supuestos; y en segundo lugar, porque a veces tampoco es correcta la delimitación general de la sujeción al tributo de que se trate, en cuyo caso no es posible saber si estamos ante una situación próxima pero ajena al hecho imponible (supuesto de no sujeción) o ante una situación no comprendida en el hecho imponible pero exonerada de gravamen (supuesto de exención).” Aquí podemos añadir que la distinción expuesta ha sido reconocida en la jurisprudencia: el TS en la Sentencia de 25 de septiembre de 2000, Recurso 7804/1999, declaró que “es sabido que con el término exención, en Derecho tributario, se hace referencia al efecto de ciertos supuestos de hecho que, pese a estar incluidos en el ámbito del hecho imponible del tributo de que se trate, no llevan consigo, cuando se realizan, el nacimiento de la obligación tributaria, es decir, en cuanto ahora importa, de la obligación de satisfacer la deuda tributaria. El mecanismo jurídico para que ello ocurra ha sido explicado, doctrinal y jurisprudencialmente –vgr. Sentencia de esta Sala de 3 de Diciembre de 1998, entre muchas más–, por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto: una, la norma que define el hecho imponible y le asocia la consecuencia del nacimiento de la obligación tributaria y, otra, la norma que reconoce la exención, que enerva los efectos de la primera al disponer que no tengan lugar, o no se produzcan, respecto de determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivas), o que no se apliquen a determinados bienes, derechos, operaciones, rendimientos, etc (exenciones objetivas).”
Para Lozano Serrano en el “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, vigésimo quinta edición, 2014, página 254, la normas que establecen la no sujeción no contienen mandato jurídico alguno, teniendo un carácter aclaratorio y didáctico, pudiendo suprimirse dicha norma y obtener su resultado mediante una adecuada interpretación de la norma que regula el hecho imponible. Por el contrario las normas que regulan las exenciones son insuprimibles e insustituibles mediante la interpretación, y como indica la Profesora Gracia María Luchena Mozo en “Derecho Financiero y Tributario. Parte General”, 25ª edición, página 266, sólo pueden regularse mediante Ley, al contrario que las normas que declaran la no sujeción en las que cabe la exclusiva intervención del Reglamento. Continúa exponiendo la Profesora Luchena que en las normas de no sujeción no puede considerarse que existan dos normas, lo que es propio de la exención –una norma establece la sujeción y otra la exención-, sino sólo una norma, que es la que determina el supuesto de sujeción, y un precepto de carácter aclaratorio con la finalidad de interpretar negativamente la norma de sujeción, citando expresamente la Sentencia del TSJ de Andalucía de 17 de enero de 2000. En el mismo sentido el Catedrático Falcón y Tella en su obra “Derecho Financiero y Tributario (Parte General)”, 2014, página 170, atribuye a las normas de no sujeción eficacia declarativa, al contrario que las normas de exención que tienen eficacia constitutiva.
Conforme a las doctrinas expuestas, las afirmaciones del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, del TSJ de Castilla La Mancha y de otros Tribunales acerca de la configuración del artículo 7.2. B) del TR del ITP y AJD como un supuesto de exención y no de no sujeción tienen su fundamento, obedeciendo al principio de facilitar la extinción de situaciones de proindivisión, miradas con disfavor por el legislador civil, que declara imprescriptible la acción de división y limita la eficacia del pato de no división.
A finales de julio diversas consultas vinculantes han establecido el criterio de la Dirección General. De las Consultas publicadas hemos seleccionado las que consideramos más significativas.
En la Consulta V2376-15 de 28/07/2015, se describen los siguientes hechos: “La entidad consultante es una comunidad de bienes que se constituyó en 2004 por un abogado y un graduado social, ostentando cada uno un 50% de la entidad.
La comunidad de bienes es la que factura a todos los clientes, practica las liquidaciones de IVA y las retenciones, e imputa a cada uno de los comuneros su rendimiento al 50%.” Se pregunta si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. Se responde que “el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”
En la Consulta V2378-15 de 28/07/2015 se expone que “la entidad consultante es una sociedad civil que realiza la actividad de venta menor de juguetes y artículos de deporte, encuadrada en el epígrafe 659.6 del Impuesto sobre Actividades Económicas. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está en el régimen de recargo de equivalencia.
La entidad consultante no ha hecho públicos sus pactos ni está inscrita en el Registro Mercantil. No lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio ni al Plan General Contable porque su volumen de ingresos es inferior a 600.000 €.
Junto al escrito de consulta se aportan el contrato de constitución de la sociedad civil y el contrato privado de compraventa de las participaciones de la sociedad civil por los actuales socios. Ha presentado el modelo 036 de modificación de los datos relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la inclusión de la entidad en el régimen de estimación directa simplificada. La entidad consultante cuenta con número de identificación fiscal expedido por la Administración tributaria.” Se pregunta “si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. En caso afirmativo, si debe llevar su contabilidad conforme al Plan General de Contabilidad y si está obligada a presentar cuentas anuales ante el Registro Mercantil.”
Se responde que “el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado presentado ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de venta menor de juguetes y artículos de deporte, actividad económica no excluida del ámbito mercantil y por tanto constitutiva de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.
Como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante deberá llevar su contabilidad en los términos dispuestos en el artículo 120.1 de la LIS.”
En la Consulta V2380-15 de 28/07/2015 “la entidad consultante es una sociedad civil particular que realiza la actividad de explotación agrícola de secano y regadío. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributa en el régimen especial agrario y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplica el régimen especial de entidades en atribución de rentas, determinando sus resultados en estimación objetiva.” Se consulta “si la actividad agrícola tiene la consideración de objeto mercantil y por tanto la entidad consultante debe tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”
En un sentido análogo la Consulta V2381-15 de 28/07/2015 “La entidad consultante es una sociedad civil, constituida mediante contrato privado en 2005, que se eleva a público en 2007.
Está participada por tres socios, con un porcentaje del 50%, 25% y 25%, respectivamente.
Desarrolla una actividad de ganadería, dedicándose a la explotación de ganado vacuno de leche así como a la venta de terneros procedentes de dicha actividad.
La entidad consultante lleva libro registro de ventas, compras, inversiones y amortizaciones y tributa en el régimen de atribución de rentas. Su volumen de negocios no supera los 600.000 €, y lo conforman los ingresos de venta de leche, de terneros, indemnizaciones y subvenciones.”
Aquí se pregunta “si la actividad desarrollada por la entidad consultante tiene la consideración de objeto mercantil y por tanto debe tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. En tal caso, si existe un periodo transitorio y si el importe de la cifra de negocios incluiría las subvenciones agrícolas.” Se responde que “en el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que desarrolla una actividad ganadera. Puesto que las actividades ganaderas están excluidas del ámbito mercantil, la entidad consultante no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Consecuentemente, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”
En la Consulta V2382-15 de 28/07/2015 “la entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de «otros cafés y bares» encuadrada en el epígrafe 673.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas.” Se plantea “si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. En tal caso, si los socios trabajadores percibirían rendimientos de trabajo personal por los servicios prestados a dicha entidad mediante la confección de la correspondiente nómina.” Igualmente se responde que “ el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”
En la Consulta V2412-15 de 30/07/2015, “la entidad consultante es una sociedad civil particular, cuya actividad principal consiste en el asesoramiento fiscal y contable, prevista en el epígrafe 842 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Con el paso de los años, la entidad consultante también ha desarrollado otras actividades complementarias, tales como la administración de fincas (epígrafe 834) y confección de nóminas y seguros sociales de los clientes (epígrafe 849.9).” Igualmente se pregunta si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades.” Se responde que “En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad principal de asesoramiento fiscal y contable que tiene dada de alta en el epígrafe 842 de la sección primera del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE en adelante), así como otras actividades complementarias de administración de fincas y confección de nóminas y seguros sociales de los clientes, encuadradas en los epígrafes 834 y 849.9, respectivamente, del IAE. Puesto que las actividades desarrolladas por la entidad consultante consisten en la prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil, las mismas son constitutivas de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.” En el mismo sentido la Consulta V2810-15 de 28/09/2015 ha declarado que “la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de asesoría fiscal que tiene dada de alta en el epígrafe 842 de la sección primera del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE en adelante). Puesto que la sección primera de las tarifas del IAE se refiere a actividades empresariales, encontrándose las actividades profesionales en la sección segunda, la actividad desarrollada por la entidad consultante no se encuentra excluida del ámbito mercantil y por tanto es constitutiva de un objeto mercantil., con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, Consecuentemente, la entidad consultante tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”
Por último, en la Consulta V2431-15 de 30/07/2015 “la entidad consultante es una sociedad civil de carácter particular y externo, residente en territorio español, con personalidad jurídica y plena capacidad para adquirir para sí cualesquiera bienes y derechos y asumir cualesquiera obligaciones. Se constituyó mediante escritura pública y cuenta con número de identificación fiscal.
Ni la consultante ni la comunidad de bienes cuentan con medios materiales y/o humanos para la gestión de las inversiones en instrumentos financieros, ni tampoco para la realización de actividad alguna, al margen de ser vehículos de inversión en productos financieros en interés de sus socios y/o comuneros.” Se pregunta “si la entidad consultante será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por considerar que la mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros constituye un objeto mercantil.”
Se responde que “en el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero que desarrolla una actividad de mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros, actividad no excluida de las señaladas anteriormente. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”
En la Consultas reseñadas el Centro Directivo estima que “de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.”
En nuestro trabajo publicado el 25 de agosto del presente año en notariosyregistradores.com bajo el título de “La sociedad civil no inscrita tiene personalidad jurídica según la Dirección General de Tributos” escribimos lo siguiente:
“Para el legislador a partir de 2016 las sociedades civiles con objeto mercantil tributan en el Impuesto sobre Sociedades. Pero ello nos lleva a la siguiente pregunta: ¿Son posibles en nuestro derecho las sociedades civiles con objeto mercantil? Como ya estudiamos en otra ocasión la respuesta negativa se impone: nos dice el mercantilista Paz-Ares que ello constituye “algo jurídicamente imposible.” En el mismo sentido podemos citar la Resolución del DGRN de 21 de mayo de 2013: “todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actividades empresariales, tiene naturaleza mercantil, como resulta de los artículos 2, 116, 117 y 124 del Código de Comercio y del mismo artículo 1670 del Código Civil y, por tanto, la sociedad quedará sujeta, en primer lugar, a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio, de acuerdo con sus artículos 2 y 50 y con lo establecido en los artículos 35 y 36 del Código Civil, sin que para eludir la aplicación de las reglas mercantiles de las sociedades sea suficiente la expresa voluntad de los socios de acogerse al régimen de la sociedad civil, pues las normas mercantiles aplicables son, muchas de ellas, de carácter imperativo por estar dictadas en interés de terceros o del tráfico, como ocurre con las que regulan el régimen de los órganos sociales, la responsabilidad de la sociedad, de los socios y de los encargados de la gestión social, la prescripción de las acciones o el estatuto del comerciante (contabilidad mercantil, calificación de las actividades empresariales, etc.).”
Por último, la Sentencia de la AP de Alicante, Sede de Elche, de 21 de marzo de 2011, Recurso 955/2011, expresó que “ya hemos señalado que la legislación civil (art. 1.670 del CC) permite la constitución de sociedades civiles con forma mercantil pero en modo alguno la legislación mercantil autoriza la constitución de sociedades de objeto mercantil con forma civil (art. 122 del C de Com.). No siendo los elementos formales, sino el objeto social lo que determina la calificación de una sociedad como civil o mercantil y teniendo por objeto la sociedad demandada actividades mercantiles ha de concluirse que, con independencia de su denominación, la sociedad constituida tiene carácter mercantil por lo que, no estando inscrita en el Registro Mercantil carece de personalidad jurídica, sin que podamos aceptar que la voluntad de los socios sea determinante en cuanto a la forma societaria, dado que nos podemos encontrar en un fraude de ley, al eludirse con ello la obligación de cumplir determinados requisitos indispensables para que la sociedad, como entidad mercantil, tenga personalidad jurídica, como puede ser la necesidad de un capital mínimo u otros requisitos que la ley puede exigir y que va a ser objeto de control al momento de la presentación en el Registro Mercantil y de obligatorio cumplimiento para proceder a la inscripción.”
En consecuencia, la reforma sería aplicable, en teoría, solo a aquellos limitados supuestos en que una auténtica sociedad civil por la naturaleza de su objeto inicial y con la correspondiente personalidad jurídica se haya transformado de hecho por cambio real de su objeto, que ha pasado a ser mercantil, sin haber adoptado el acuerdo de transformación en una sociedad colectiva.. -Es muy probable que lo anterior no fuese aquello en lo que pensaba desde un principio el legislador, pero su pensamiento se ha expresado de forma incorrecta, pues interpretado, a nuestro juicio, el precepto conforme a derecho, las únicas sociedades civiles con objeto mercantil que pueden existir son aquellas que de hecho han cambiado su objeto social, jurídicamente sería imposible, que ha pasado de ser civil a mercantil, por lo que velis nolis han incurrido en inmediata causa de disolución al ser su objeto incompatible con su estructura, siendo imposible el cumplimiento del fin social, procediendo, con arreglo a los principios generales del derecho societario, su liquidación, conservando mientras tanto su personalidad jurídica. También podemos añadir aquí que el artículo 4 de la Ley 3/2009, 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades, prevé los supuestos de transformación social, y uno de ellos es el de la sociedad civil que puede transformarse en cualquier tipo de sociedad mercantil, pero el precepto no contempla el supuesto inverso, por lo que ahora no es posible.-
El alcance de la reforma fiscal en cuanto a las sociedades civiles con objeto mercantil queda limitado a lo expuesto anteriormente, sociedades llamadas civiles que realmente tengan personalidad jurídica y objeto mercantil, coincidiendo en este extremo con el autor del Memento del Impuesto sobre Sociedades Francis Lefebvre, edición de 2015, José Antonio López-Santacruz Montes, Inspector de Hacienda del Estado, y con los Abogados Javier Galán y Gerardo Menéndez en una Nota publicada en el SIC notarial el pasado 5 de enero, y no llega a las falsas sociedades civiles con objeto mercantil, que son consideradas por la doctrina clásica y por la Dirección General de Tributos sociedades mercantiles irregulares sin personalidad jurídica.
– Addenda: en términos semejantes a los expuestos por la doctrina reseñada podemos citar al Catedrático Ramón Falcón y Tella, autor de un estudio publicado en la revista “Quincena Fiscal”, nº 5 de 2005, páginas 11 a 16, con el expresivo título de Las “sociedades civiles con objeto mercantil” (que no existen), como nuevos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: las sociedades profesionales inscritas; igualmente podemos citar al Abogado del Estado excedente Antonio Martínez Lafuente, autor de una trabajo titulado Las sociedades civiles con objeto mercantil y su consideración como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, con especial referencia a las oficinas de farmacia, publicado en “Carta Tributaria”, nº 5 y 6, agosto-septiembre de 2015, páginas 58 a 66.-“
Llama la atención que para la doctrina de la Consultas Vinculantes reseñadas lo importante es el dato formal de llamar sociedad civil y no comunidad de bienes a la agrupación humana que desarrolla una actividad mercantil y el encuadramiento correspondiente en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
. Sobre las comunidades societarias es de interés reproducir lo que escribe el mercantilista Cándido Paz-Ares al estudiarlas en el Tomo I del Curso de Derecho Mercantil”, dirigido por Rodrigo Uría y Aurelio Menéndez, segunda edición, 2006, página 493, “tales organizaciones, de comunidades, solo tienen el nombre. Son sociedades y, además, porque se han constituido con el propósito de actuar unificadamente en el tráfico, son sociedades externas, y, por tanto, personificadas (aunque sean irregulares por no haberse inscrito en el Registro Mercantil). La calificación y aun el intento empírico de las partes de permanecer en comunidad de bienes no puede prosperar, y así comienza a reconocer la jurisprudencia. En estos casos, las relaciones externas han de someterse imperativamente a la normativa societaria. Razones tanto conceptuales como de política jurídica impiden admitir la actuación en el tráfico de las comunidades. Un problema similar presentan las comunidades hereditarias sobre establecimientos mercantiles.”
El mercantilista Antonio. B. Perdices Huetos, al estudiar la sociedad civil en la obra dirigida por Rodrigo Bercovitz Rodríguez-Cano «Comentarios al Código Civil», Tomo VIII, 2013, páginas 11514 y 11515, complementa lo anterior al escribir que el éxito de las comunidades de bienes y sociedades civiles, tuviesen o no personalidad jurídica, estaba en su exclusión, en el régimen anterior, del Impuesto sobre Sociedades salvo las SAT, sirviendo «de vehículo anómalo de las sociedades mercantiles puras y duras. Así, por ejemplo, no parece suscitar especial prurito que en la STS 2.6.1981 un contrato de sociedad civil para la explotación del estableciimiento mercantil que gira bajo el nombre de de Cafeteria bar…….. Esta anomalía que debe ser repudiada tanto por el derecho privado como por el propio derecho tributario que lejos de contemplar lo anterior como una economía de opción lícita, se debería sancionar como un evidente fraude a la ley tributaria -o conflicto de aplicación como se dice ahora-, figura, que como es sabido, consiste en usar mecanismos que sean notoriamente artificiosos o impropios para el fin perseguido, obedeciendo ello solo a un ahorro tributario (art. 15 LGT).»
En la Consulta V0844-15 de 17/0372015 el Centro Directivo declaró que en un supuesto de una novación extintiva en el que se va a cambiar el objeto de la obligación, que, como se ha dicho anteriormente, tiene que estar plenamente delimitado en la inscripción inicial, se estará constituyendo una nueva hipoteca que necesitará una nueva inscripción y que será valuable, siendo la base imponible tal y como establece el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, el importe total garantizado. Los hechos de la Consulta fueron los siguientes: “En el año 2.009 se formalizó una hipoteca de máximo a favor de la entidad consultante como garantía del pago del saldo que a su vencimiento arroje la cuenta corriente comercial conjunta reguladora de la relación comercial proveedor-cliente existente entre la entidad consultante y tres entidades mercantiles compradoras. Actualmente quieren incluir a otra cuarta empresa en las relaciones comerciales, procediendo a integrar en la cuenta comercial conjunta existente los créditos que puedan surgir a favor de la entidad consultante por las compras realizadas por esta última sociedad; para ello pretenden elevar a escritura pública la novación de la hipoteca de máximo mencionada, a fin de que dicha hipoteca pase a garantizar también los saldos de las compras realizadas por esta última empresa.”
En relación con la hipoteca recargable y su diferencia fiscal con la hipoteca flotante el experto Abogado Fernando Azofra Vargas en su tesis doctoral presentada en la Universidad Complutense y recientemente publicada con el título de “La hipoteca flotante”, 2015, páginas 165 y 166 escribe que “la recarga de una hipoteca ordinaria efectuada conforme al art. 4 de la Ley 2/1994 precisa ser inscrita para poder ser oponible a los terceros (art. 144 LH), lo cual, a su vez, obliga a su constancia en título auténtico (escritura pública, ejecutoria o documento administrativo auténtico conforme al art. 3 LH). Su constancia en escritura pública desencadena el cumplimiento de los requisitos que generan el devengo del Impuesto de Operaciones Societarias, Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (Modalidad Actos Jurídicos Documentados, “AJD”) conforme al art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (a saber, primeras copias de escrituras o actas notariales (a) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (b) que contengan actos o inscribibles en los registros de la propiedad, mercantil, o de la propiedad industrial y de bienes muebles; y (c) que no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o a las modalidades de Operaciones Societarias o Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto de Operaciones Societarias, Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados). La escritura de recarga de una hipoteca ordinaria, por tanto, parecería quedar sujeta a AJD, sin que se beneficie de la exención establecida en el art. 9 de la Ley 2/1994 que se refiere únicamente a las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, cuando la modificación se refiera “a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas”, sin que mencione por tanto, la ampliación del principal del préstamo. Por el contrario, la concesión de un nuevo préstamo (recarga de otro anterior) llamado a quedar cubierto por una hipoteca global no precisa tener acceso al registro para poder acabar desencadenando la realización, y ser en consecuencia, oponible a terceros (el art. 144 LH se aplica respecto del pago, la compensación, la novación, etc. de una “obligación hipotecaria anterior”, pero no respecto del nacimiento de la obligación hipotecaria cubierta en una flotante). Y como no es precisa su inscripción, no tiene por qué documentarse en escritura pública. Y si no se documenta en escritura, no se devengará AJD.” Añadimos aquí nosotros que podría documentarse en una póliza. Siguiendo a tales efecto al Profesor José Luis Arjona Guajardo-Fajardo en su obra “La Hipoteca Flotante y su Régimen”, 2015, página 180 y siguientes, su “ejecución requiere la presentación del título o títulos que acrediten el nacimiento, existencia y vencimiento de los créditos para cuyo cobro se pretende realizar aquella (revestidos además de los requisitos legalmente establecidos), siendo el documento de liquidación necesario pero solamente con la virtualidad de complementar al título o títulos ejecutivos (mero pacto de liquidez).” Cita como respaldo los artículos 571 y 685.2, así como el artículo 572.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que contempla la liquidación por parte del acreedor (cuando así se hubieses pactado) supeditando tal posibilidad a que ese saldo resulte de operaciones formalizadas en escritura pública o póliza intervenida.
En la nota 267 de su obra Azofra apostilla expresando lo siguiente: “creo que es una conclusión pacífica que no se debería alterar, por más que una hipoteca global pueda llegar a cubrir, a lo largo del plazo por el que se establece, crédito total por importe muy superior a la responsabilidad hipotecaria. En efecto, la responsabilidad hipotecaria puede limitar el riesgo vivo en un momento dado, pero no la suma de los riesgos individuales concedidos y cubiertos por la hipoteca durante su plazo de vigencia. Espero que en un momento de recuperación económica y de utilización de la flotante como instrumento de expansión de crédito (y no sólo de refinanciación de deudas, como hasta ahora), las autoridades fiscales no tengan la tentación de tratar de gravar la constitución de estas garantías por referencia a la estimación del crédito al que van a servir o, aún peor, por referencia al crédito conjunto que quedó cubierto por la garantía mediante comprobación ex post).”
Sobre esta cuestión el Inspector de Hacienda excedente Carlos Colomer Ferrándiz escribe en su obra “Hipoteca: operaciones de financiación y refinanciación”, 2011, página 137, escribe que “la hipoteca flotante tributará de ordinario sobre los actos jurídicos documentados con una base de gravamen que tomará en consideración el total importe máximo garantizado, lo que excluye la ulterior tributación de las sucesivas recargas de crédito que la hipoteca flotante vaya sufriendo.”
Un trabajo de interés sobre la cuestión expuesta es el de la Profesora Maria Goñi Rodríguez de Almeida titulado «Un estudio sobre la hipoteca recargable: perspectiva actual y su reconversión en instrumento de refinanciación junto con la hipoteca flotante. Sus diferencias», publicado en el Anuario de Derecho Civil, tomo LXVI, 2013, fascículo III, páginas 1109 a 1161.
Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de febrero de 2014, Recurso 1450/2010. No sujeción a AJD del cambio de uso.
«El problema que tenemos delante estriba en determinar si el hecho jurídico realizado, esto es, la escritura de cambio de uso, tiene por objeto directo cantidad o cosa valuable, presupuesto o campo aplicativo delimitado en el artículo 30 de la Ley del Impuesto para determinar la base imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en instrumentos notariales, noción ésta, acerca del contenido económico, que se reitera en el número 2 del artículo 31 de Texto Refundido del Impuesto, cuando al regular la cuota se refiere a las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable. Así las cosas, y comprendiendo que la formulación del enunciado normativo sobre el que se discrepa plantea serias dificultades interpretativas, alcanzamos la conclusión de que la atribución de significado correcta a la expresión es la contenida en la resolución del TEAR, que descansa en los pronunciamientos del Tribunal Supremo en sentencias de la Sala Tercera de 8 de abril de 1995 y en dos sentencias de 3 de Noviembre de 1997 , así como en la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 1994. Admite el TEAR en su resolución que si bien su interpretación no es la predominante en la doctrina civil, sin embargo es la más adecuada a las características del gravamen, pues sitúa en sus justos términos la extensión del hecho imponible y lo conecta con la base imponible de forma lógica: si se exige que el fin objetivo del acto o contrato tenga contenido económico, ello presupone que la realidad sobre la que versa sea a su vez un bien o derecho patrimonial, a tenor de la expresión «que tengan por objeto directo» contenida en el artículo 30 del Texto Refundido relativo a la base imponible. Esa expresión -objeto directo- implica que queden fuera del ámbito del hecho imponible y constituyan supuestos de no sujeción todos aquellos actos y contratos en los que si bien la realidad sobre la que versan son bienes y derechos patrimoniales (inmuebles, acciones, sociedades, etc), sin embargo, carecen de contenido económico directo, entre ellos, las escrituras públicas de cambio de destino o uso de fincas (garaje a local, o de local a vivienda), como sucede en el caso que nos ocupa. Estos argumentos del TEAR, que comparte la Sala, pueden ser completados, con una razón añadida. El régimen de usos de los edificios viene determinado, en realidad, por las normas zonales u ordenanzas urbanísticas aplicables, que por lo general prevén la utilización de un uso principal y de usos compatibles o autorizables, bajo determinadas condiciones, y de ahí que el cambio de uso se someta a la previa obtención de licencia [vid. artículos 151.g) y 155 de la Ley del Suelo de Madrid]. De la sujeción a previa licencia no resulta, en contra de lo que da a entender la Letrada de la Comunidad de Madrid, que la opción por un destino de entre los admitidos por las determinaciones del planeamiento tenga un objeto de contenido económico, sin perjuicio de que el uso, obviamente, a determinados efectos – como se apunta en la demanda – constituya un factor a tener en cuenta, por ejemplo a la hora de realizar su valoración. No en vano, el número 3 del artículo 30 establece, que se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada. Como quiera que ello sea, como acertadamente razona el TEAR, el fin objetivo del acto o contrato no es de contenido económico, sino el de habilitar la utilización pormenorizada de un espacio con un destino específico que el planeamiento, cuya naturaleza es la de una disposición de carácter general, ya permitía con carácter abstracto.”
La Consulta V1948-14 de 17/07/2014 mantuvo un criterio contrario al expuesto.
En el Informe correspondiente a marzo de 2013 escribimos lo siguiente:
“Consulta nº 332/12-de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña-de 19 de noviembre de 2012. Tributación en AJD de la escritura que documenta un cambio de uso, que pasa de local a vivienda. Para la Administración catalana no ofrece duda la tributación en AJD, citando en apoyo de esta conclusión la Resolución del TEAC de 11 de enero de 1996, relativa a la modificación de una obra nueva y división horizontal, y la Consulta V0148-06 referente a la desafectación de elementos comunes que se convierten en elementos privativos.
Consulta V1980-15de 25/06/2015. La aportación de la vivienda a la sociedad ganancial con un carácter oneroso supone la pérdida del derecho a la deducción por razón de la adquisición de la vivienda habitual establecido en el régimen transitorio del actual IRPF.
“a) Mientras no se realice la aportación, y se mantenga el régimen de sociedad de gananciales acordado al contraer matrimonio en 2012, el cónyuge del consultante –al ir adquiriendo titularidad de la vivienda por su participación en dicha sociedad a medida que se satisfacen cantidades con fondos gananciales–, de haber satisfecho cantidades con antelación a 1 de enero de 2013 y, además, de haber practicado por ello la deducción, le es de aplicación el régimen transitorio señalado, teniendo, por tanto, derecho a continuar practicando la deducción a partir de 2013, de conformidad con la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF.
En tal situación, el consultante –propietario originario– podrá continuar configurando su base de deducción en función de la mitad de las cantidades satisfechas con fondos gananciales.
b) Si se produjese la aportación –en cualquier caso a partir de 1 de enero de 2013–, el cónyuge del consultante adquiriría en ese momento la propiedad de la mitad indivisa de la participación aportada de la vivienda a la sociedad de gananciales, con independencia del momento en el que satisficiese la contraprestación acordada por la misma. Por la adquisición de dicha parte indivisa, al producirse con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no le será de aplicación el régimen transitorio y, en consecuencia, no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga por su adquisición.
Lucena, a 30 de octubre de 2015
Caminito del Rey (Málaga). Por Michael131977
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