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Timestamp: 2020-08-15 08:32:49+00:00

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BFH, Urt. v. 21. 7. 2009 – VII R 49/08 (FG Neustadt a.d. Weinstraße)
Jedenfalls nach der Rechtslage bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. April 2007 konnte das FA den Insolvenzverwalter über ZIP Heft 46/2009, Seite 2209das Vermögen des Geschäftsführers einer GmbH, der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die von der GmbH geschuldeten Lohnsteuern nicht abgeführt hat, nicht mit Haftungsbescheid in Anspruch nehmen. Die Haftungsschuld war keine Masseverbindlichkeit. Die bloße Duldung der Geschäftsführertätigkeit durch den Insolvenzverwalter erfüllte nicht das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbs. 2 InsO.
[1] I. Mit Beschluss des AG vom 8. Dezember 2005 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des K. eröffnet. Zum Insolvenzverwalter bestellte das AG den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger). K. war zu diesem Zeitpunkt und darüber hinaus Geschäftsführer einer GmbH.
[2] Für die Lohnsteueranmeldungszeiträume Januar bis September 2006 führte die GmbH die geschuldeten Lohnsteuern nicht an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt – FA) ab. Beitreibungsversuche blieben erfolglos.
[3] Mit Haftungsbescheid von August 2007 nahm das FA den Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über das Vermögen des Geschäftsführers nach § 191 i.V.m. §§ 34, 69 AO in Haftung. Bei der Haftungsschuld handele es sich um eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 InsO. Die Haftungsschuld sei zwar nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters, jedoch „in anderer Weise“ durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden, denn sie stehe in direktem Zusammenhang mit dem laufenden Arbeitseinkommen des Geschäftsführers, das der Masse als Neumasseerwerb zugeflossen sei. Das FA sei insoweit Neumassegläubiger.
[4] Das FG hat der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage stattgegeben, da die Haftungsschuld des Geschäftsführers keine Masseverbindlichkeit im Insolvenzverfahren über sein persönliches Vermögen darstelle.
[5] Mit seiner Revision macht das FA geltend, entgegen der Auffassung des FG könne der Haftungsanspruch insolvenzrechtlich nicht anders behandelt werden als das Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners.
[7] II. Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat zu Recht erkannt, dass der Haftungsanspruch im Streitfall keine Masseverbindlichkeit ist.
[8] 1. Nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO hat ein Vermögensverwalter, soweit seine Verwaltung reicht, die steuerlichen Pflichten desjenigen zu erfüllen, über dessen Vermögen ihm die Verwaltung übertragen ist.
[9] a) Im Streitfall war der Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen des Geschäftsführers bestellt, als der – unstreitige – Haftungsanspruch des FA gegen den Geschäftsführer gem. §§ 34, 69 AO wegen Nichtabführung der von der GmbH geschuldeten Lohnsteuern materiellrechtlich entstanden ist. Das Recht des Geschäftsführers, sein nun zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu verwalten, war bereits auf den Kläger als Insolvenzverwalter übergegangen (§ 80 Abs. 1 InsO). Nach § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt.
[10] b) Als Adressat des Haftungsbescheids kommt der Kläger aber deshalb nicht in Betracht, weil der Haftungsanspruch sich nicht gegen die seiner Verwaltung unterliegende Insolvenzmasse richtet.
[11] Nach § 38 InsO dient die Insolvenzmasse zur Befriedigung der Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben. Der Haftungsanspruch durch Pflichtverletzungen des Geschäftsführers ist jedoch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen begründet worden. Eine sonstige Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO wäre die Haftungsschuld nur dann, wenn sie durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden wäre, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Voraussetzungen des hier allein in Betracht kommenden Tatbestands „in anderer Weise durch die Verwaltung ... der Insolvenzmasse“ begründete Verbindlichkeit erfüllt der Haftungsanspruch des FA indes nicht.
[12] aa) Nach dem Wortlaut der Vorschrift müsste der Anspruch auf eine – wie auch immer geartete – Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. Braun/Bäuerle, InsO, 3. Aufl., 2007, § 55 Rz. 15). Der Haftungsanspruch des FA nach §§ 34, 69 AO ist durch die Verletzung der dem Geschäftsführer als gesetzlichen Vertreter der GmbH gem. § 34 AO übertragenen steuerlichen Pflichten begründet. Die Arbeitskraft des Schuldners gehört aber nicht zur Insolvenzmasse (BGH, Beschl. v. 18.12.2008 – IX ZB 249/07, ZVI 2009, 170 = DZWIR 2009, 204, unter II 2 b aa (3)). Die Überwachung der beruflichen Pflichterfüllung des Insolvenzschuldners ist nicht Aufgabe des Insolvenzverwalters.
[13] bb) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FA, der Haftungsanspruch müsse im Wege der Auslegung des in § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO geregelten Tatbestands als „in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse begründet“ angesehen werden, sofern eine Haftung wie im Fall der Geschäftsführerhaftung nach §§ 34, 69 AO unmittelbar auf den Arbeitseinsatz des Insolvenzschuldners zurückzuführen sei.
[14] Mit der Einbeziehung dessen in die Insolvenzmasse, was der Insolvenzschuldner während des Verfahrens erlangt (§ 35 Abs. 1 Halbs. 2 InsO), fallen zwar auch die Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit, soweit sie der Zwangsvollstreckung unterliegen (§ 36 Abs. 1 Satz 1 InsO), nunmehr – anders als unter der Geltung der KO (§ 1 KO) – auch dann in die Insolvenzmasse, wenn sie erst nach Insolvenzeröffnung erzielt worden sind. Das allein rechtfertigt aber nicht die in der Revisionsbegründung zum Ausdruck kommende Gesamtbetrachtung der aus „dem Arbeitseinsatz“ des Insolvenzschuldners resultierenden Ansprüche und Verbindlichkeiten.
[15] (1) War der Geschäftsführer nichtselbstständig tätig, so hatte der Kläger von vornherein keine Möglichkeit, diese Tätigkeit zu unterbinden oder sonst zu beeinflussen. Die nach Insolvenzeröffnung neu erworbenen Lohn- und Gehalts-ZIP Heft 46/2009, Seite 2210ansprüche sind nicht anders zu berücksichtigen als jene, auf die bereits bei Eröffnung des Verfahrens ein Anspruch bestand (zum Neuerwerb von Vermögenswerten vgl. BGH, Urt. v. 1.2.2007 – IX ZR 178/05, ZIP 2007, 1020 = HFR 2008, 77 m.w.N., dazu EWiR 2008, 183 (Kexel)). Sie fallen mit dem Betrag in die Insolvenzmasse, mit dem sie auch der Einzelzwangsvollstreckung unterliegen, d.h. mit dem Nettobetrag unter Berücksichtigung der Pfändungsfreigrenzen (§ 36 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. §§ 850c, 850e ZPO). Schadensersatz- oder Haftungsansprüche aus der Tätigkeit beeinflussen den Lohn- und Gehaltsanspruch nicht unmittelbar. Sie sind keine Masseverbindlichkeiten.
[16] (2) Auch wenn der Geschäftsführer seine Funktion im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses ausgeübt hat und diese nach den Umständen des Einzelfalls nicht als nichtselbstständige Tätigkeit zu qualifizieren sein sollte (vgl. BFH, Urt. v. 23.4.2009 – VI R 81/06, BFH/NV 2009, 1311), könnten nachinsolvenzlich daraus herrührende Haftungsschulden nicht Masseverbindlichkeiten sein. Für Einkommen aus selbstständiger Tätigkeit hat der BGH in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass es in vollem Umfang und nicht lediglich in Höhe des nach Abzug der Ausgaben verbleibenden Gewinns zur Insolvenzmasse gehört (BGH, Beschl. v. 18.5.2004 – IX ZB 189/03, ZVI 2004, 518 = ZInsO 2004, 739 m.w.N., dazu EWiR 2004, 987 (Hölzle)). Könnten danach – jedenfalls nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage – Verbindlichkeiten, die aus der selbstständigen Tätigkeit erwachsen sind – also auch Haftungsschulden, sofern sie bei der Gewinnermittlung überhaupt berücksichtigt werden könnten –, die Insolvenzmasse nicht mindern, so gilt dies umso mehr, falls die Haftungsschuld aus der Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers herrührte, der insoweit (nur) über Einkünfte aus Kapitalvermögen verfügt.
[17] (3) Die bloße Duldung der Geschäftsführertätigkeit erfüllte nach der hier maßgeblichen Rechtslage nicht das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbs. 2 InsO. Zwar konnte der Insolvenzverwalter schon vor Inkrafttreten des InsVereinfG aufgrund seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach pflichtgemäßem Ermessen (§§ 80, 60 InsO) mit dem Schuldner vereinbaren, dass er ihm die für die Fortführung dieser Tätigkeit erforderlichen Mittel aus der bereits vorhandenen Insolvenzmasse oder aus den zukünftigen, gleichfalls zur Masse gehörigen Einkünften zur Verfügung stellt (vgl. BGH, Beschl. v. 20.3.2003 – IX ZB 388/02, ZVI 2003, 170 = ZInsO 2003, 413 = NJW 2003, 2167, dazu EWiR 2003, 593 (Tetzlaff)). Da aber insoweit keine Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters gesetzlich geregelt war, konnte in dem bloßen Unterlassen solcher Vereinbarungen keine Verwaltungsmaßnahme liegen, die eine Masseverbindlichkeit entstehen ließ.
[18] 2. Mit der Normierung des § 35 Abs. 2 InsO durch das InsVereinfG zum 1. Juli 2007 hat der Gesetzgeber nun zwar dem Insolvenzverwalter im Fall der Fortführung oder Aufnahme einer selbstständigen Tätigkeit durch den Schuldner die Pflicht auferlegt, zu erklären, ob Vermögen aus der Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus der Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (vgl. dazu Gesetzentwurf der Bundesregierung v. 2.11.2006, BT-Drucks. 16/3227, insbes. Begründung zu Nr. 12, S. 17).
[19] Da im Zeitraum der Verwirklichung des Haftungsanspruchs (im Jahre 2006) die zum 1. Juli 2007 in Kraft getretene Norm (Art. 103c EGInsO) noch nicht anzuwenden war, erübrigen sich im Streitfall Erwägungen darüber, ob diese Erklärungspflicht dazu führt, dass eine schlichte Duldung einer selbstständigen Tätigkeit als Verwalten der Insolvenzmasse angesehen werden kann, ob zu den „Ansprüchen aus einer solchen Tätigkeit“, die im Fall des Insolvenzbeschlags des Neuerwerbs „im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können“, auch Haftungsansprüche des FA wegen Nichterfüllung steuerlicher Pflichten gehören können und ob die Regelung auch auf die Haftung eines Gesellschafter-Geschäftsführers angewendet werden könnte.
Anmerkung von Günter Kahlert* und Henning Mordhorst**
Der BFH hatte über die Frage zu befinden, ob der Insolvenzverwalter über das Vermögen des Geschäftsführers einer GmbH, welcher nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens von der GmbH geschuldete Lohnsteuer nicht abgeführt hat, mit Haftungsbescheid nach §§ 69, 34 AO in Anspruch genommen werden kann. Der BFH unterscheidet danach, ob der Geschäftsführer die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalls selbstständig oder nichtselbstständig1 ausübt. Der BFH verneint eine Haftung des Insolvenzverwalters für nichtselbstständig tätige Geschäftsführer. Für selbstständig tätige Geschäftsführer (was für Gesellschafter-Geschäftsführer in Betracht gezogen wird) lehnt das Gericht eine Haftung des Insolvenzverwalters jedenfalls ab, sofern das Insolvenzverfahren vor dem 1.7.2007 eröffnet worden ist. Denn auf diese finde § 35 Abs. 2 und 3 InsO2 keine Anwendung. Im Ergebnis ist das Urteil des BFH zu begrüßen. Die offen gelassenen Fragen geben allerdings Anlass zu einer Diskussion um die Reichweite des § 35 Abs. 2 InsO.
I. Für den Fall des nichtselbstständigen Geschäftsführers begründet der BFH seine Auffassung damit, dass der Haftungsanspruch sich nicht gegen die Insolvenzmasse richtet und somit keine Masseverbindlichkeit darstellt. Er steht zu Recht auf dem Standpunkt, der Tatbestand des allein in Betracht kommenden § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO („in anderer Weise durch die Verwaltung ... der Insolvenzmasse“ begründete Verbindlichkeiten) sei nicht erfüllt. Denn die Arbeitskraft des Insolvenzschuldners gehöre – so die zutreffende Ansicht des BFH – nicht zur Insolvenzmasse, und die Überwachung der beruflichen Pflichterfüllung des Insolvenzschuldners sei somit nicht Aufgabe des Insolvenzverwalters. Der BFH weist folgerichtig darauf hin, dass zwar Lohn- und Gehaltsansprüche im pfändbaren Rahmen Teil der Insolvenzmasse seien, aber durch ZIP Heft 46/2009, Seite 2211Schadensersatz- oder Haftungsansprüche nicht unmittelbar berührt würden.
II. Hinsichtlich selbstständig tätiger Geschäftsführer wirft der BFH die Frage auf, ob der Insolvenzverwalter auf Grundlage des § 35 Abs. 2 und 3 InsO mit Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden kann. Ausgangspunkt der Überlegungen ist die in § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO geregelte Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters. Danach gilt: „Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können.“ Der BFH lässt ausdrücklich offen, ob ein schlichtes Dulden einer selbstständigen Tätigkeit des Geschäftsführers als Verwalten der Insolvenzmasse i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO und ob ein Haftungsanspruch als ein Anspruch aus einer solcher Tätigkeit zu beurteilen sein könnte, weil er über einen Sachverhalt zu befinden hatte, in dem die Erklärungspflicht nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO noch nicht in Kraft war. Angesichts dessen könne in einem Unterlassen keine Verwaltungsmaßnahme liegen.
III. Für die Praxis der Insolvenzverwaltung spielt diese Frage jedoch für die ab dem 1.7.2007 eröffneten Insolvenzverfahren eine bedeutende Rolle. Im Ergebnis ist auch diese Frage zu verneinen. Dazu das Folgende:
1. Auslöser für die Ergänzung des § 35 InsO um die Absätze 2 und 3 waren die ungelösten Probleme im Zusammenhang mit der Regelung in § 35 Abs. 1 InsO, wonach anders als nach der KO auch das während des Verfahrens erlangte Vermögen zur Insolvenzmasse gehört (sog. Neuerwerb). Ein wesentliches Anliegen der InsO besteht darin, dem redlichen Insolvenzschuldner eine endgültige Schuldenbereinigung zu ermöglichen.3 Gewissermaßen als Ausgleich erhalten die Insolvenzgläubiger eine Erweiterung der Haftungsmasse in der Form, dass auch der Neuerwerb zur Insolvenzmasse gehört.4 Dieses Modell leidet jedoch an einem wesentlichen Geburtsfehler, weil der Gesetzgeber dabei vornehmlich die Insolvenz natürlicher Personen mit Arbeitseinkommen im Blick hatte: Zwar ordnet § 36 InsO an, dass Gegenstände, die nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen, auch nicht zur Insolvenzmasse gehören. Die damit in Bezug genommenen §§ 850 ff. ZPO regeln allerdings nicht die selbstständige Tätigkeit. Im Ergebnis führt dies dazu, dass der vom Insolvenzschuldner im Rahmen der selbstständigen Tätigkeit erworbene Vermögensgegenstand – etwa ein Vergütungsanspruch – zur Insolvenzmasse gehört und somit den Insolvenzgläubigern zur Verfügung steht. Die Neugläubiger hingegen sind hinsichtlich der Befriedigung ihrer Forderungen auf das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners beschränkt. Denn nach der Rechtsprechung des BGH bezeichnet der Begriff „Vermögen“ in § 35 Abs. 1 InsO den zugrunde liegenden schuldrechtlichen Anspruch, nicht aber etwa einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben oder die Einnahmen abzüglich der Verbindlichkeiten.5 Angesichts dessen hat ein Neugläubiger kein Interesse daran, mit einem Insolvenzschuldner Verträge zu schließen und ihm die Fortsetzung oder den Aufbau einer neuen Existenz zu ermöglichen.6 Auch für den Insolvenzschuldner ist die Fortführung seiner selbstständigen Tätigkeit sinnlos, wenn ihm seine Einkünfte vollständig entzogen werden.7
2. Die Bundesregierung hatte diese Rechtslage bei der Ergänzung des § 35 InsO ausweislich der Begründung zum Ausgangspunkt ihrer Überlegungen gemacht. Sie verfolgt mit § 35 Abs. 2 und 3 InsO das Ziel, dem Schuldner die Fortsetzung bzw. Neuaufnahme einer selbstständigen Tätigkeit zu ermöglichen. Erreicht werden soll dies mit einer „Freigabe“ durch den Insolvenzverwalter, wonach die Ansprüche des Insolvenzschuldners nicht mehr zur Insolvenzmasse gehören, sondern zum insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners. Es soll damit im Interesse der Neugläubiger die Haftungsmasse vergrößert werden, auf welche diese zur Befriedigung ihrer Forderungen zugreifen können.8 Der Gesetzentwurf der Bundesregierung hat es formal in das Ermessen des Insolvenzverwalters gestellt („kann“), ob er die selbstständige Tätigkeit freigibt. Für den Fall, dass der Insolvenzverwalter von der Freigabebefugnis keinen Gebrauch macht und die selbstständige Tätigkeit duldet, war nach der Gesetzesbegründung allerdings von einem Handeln des Verwalters i.S.d. § 55 InsO und somit der Qualifikation einer durch den Neuerwerb begründeten Verbindlichkeit als Masseverbindlichkeit auszugehen.9
Der Rechtsausschuss des Bundestages hat die Befürchtung geäußert, Verfahrensbeteiligte könnten in Zweifel darüber geraten, ob und in welcher Höhe durch ein Dulden des Verwalters Masseverbindlichkeiten begründet werden. Zur Klarstellung hat er vorgeschlagen, dem Insolvenzverwalter ausdrücklich die ZIP Heft 46/2009, Seite 2212Pflicht aufzuerlegen, zu erklären („hat“), ob das Vermögen und die Verbindlichkeiten zur Insolvenzmasse gehören oder nicht.10 Dieser Vorschlag ist sodann Gesetz geworden. Auf dieser Grundlage ist davon auszugehen, dass allein in einer ausdrücklichen Erklärung ein Verwalterhandeln erblickt werden kann; das bloße Dulden einer Tätigkeit reicht danach also nicht aus.11 Allerdings wird in der Literatur teils auf Grundlage der überholten Begründung zum RegE die Auffassung vertreten, die Duldung bei Nichtabgabe einer entsprechenden Erklärung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO stelle ein Verwalterhandeln dar.12 Zum Teil wird ohne eine ausdrückliche Erklärung und bei Kenntnis von der ausgeübten Tätigkeit die Haftung auf Grundlage einer vom Insolvenzverwalter veranlassten Anscheinsvollmacht angenommen mit der Folge, dass eine Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO entsteht.13 Dem ist zuzugeben, dass auch pflichtwidriges Unterlassen des Insolvenzverwalters Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründen kann.14 Angesichts der vorstehend dargestellten Entwicklung des Gesetzes haben diese Auffassungen jedoch keine Grundlage und sind somit abzulehnen. Die Verfahrensbeteiligten werden nach der Gesetzesbegründung ausreichend durch die Haftungsnorm des § 60 InsO geschützt.15
Danach ist die vom BFH offen gelassene Frage, ob die Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters in § 35 Abs. 2 InsO dazu führt, dass eine schlichte Duldung einer selbstständigen Tätigkeit als Verwalten der Insolvenzmasse angesehen werden kann, zu verneinen. Bereits aus diesem Grund kann der Insolvenzverwalter über das Vermögen des Geschäftsführers einer GmbH nicht für die von der GmbH geschuldete Lohnsteuer auf Grundlage des § 35 Abs. 2 und 3 InsO gem. §§ 69, 34 AO mit Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.
Eine Haftung des Insolvenzverwalters gemäß § 60 InsO scheitert jedenfalls an der Kausalität zwischen Pflichtverletzung (keine Freigabe gemäß § 35 Abs. 2 InsO) und Schaden (nicht abgeführte Lohnsteuer) Denn hier kann sich der Insolvenzverwalter trotz der Erklärungspflicht in § 35 Abs. 2 InsO auf ein rechtmäßiges Alternativverhalten berufen16 – hätte er die Freigabe erklärt, wäre eine Masseverbindlichkeit ebenfalls nicht begründet worden.
IV. Wesentliche Bedeutung hat die vom BFH nicht beantwortete Frage, ob und ggf. nach welchen Kriterien die Tätigkeit des Geschäftsführers als selbstständige Tätigkeit i.S.d. § 35 Abs. 2 InsO zu qualifizieren ist. Dies sei nach den „Umständen des Einzelfalls“ zu beurteilen, wobei der BFH auf das Urteil des VI. Senats vom 23.4.2009 Bezug nimmt. Der VI. Senat des BFH hatte über die Frage zu befinden, ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der an einer GmbH mit 65 % beteiligt ist, als Arbeitnehmer im Sinne des Lohnsteuerrechts gilt mit der Folge, dass die GmbH für nicht abgeführte Lohnsteuer als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann. In diesem Zusammenhang stellt der VI. Senat des BFH klar, dass sich die Abgrenzung zwischen unselbstständiger und selbstständiger Tätigkeit eines Geschäftsführers dann nicht nach steuerlichen Vorschriften richtet, wenn an Rechtsvorschriften anderer Rechtsgebiete anknüpft wird. Er weist in diesem Zusammenhang auf seine Rechtsprechung zu § 3 Nr. 62 EStG hin, wonach sich die Beurteilung, ob eine Zahlung von steuerfreien Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung gegeben sei (also ein Beschäftigungsverhältnis i.S.d. Sozialversicherungsrechts vorliege), nach § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV und der Rechtsprechung des BSG richte.17 Nach diesen Rechtsgrundsätzen kann auch für die Überlegungen des BFH nur eine eigene insolvenzrechtliche Würdigung des § 35 Abs. 2 InsO hinsichtlich der Abgrenzung zwischen selbstständiger und unselbstständiger Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers maßgebend sein. Hier bietet sich der Blick auf die Rechtsprechung des BGH zu § 304 InsO an. Danach üben Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften als solche grundsätzlich keine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit aus.18 Für die Frage der Verfahrensart – Regel- oder Verbraucherinsolvenzverfahren – weicht der BGH von diesem Grundsatz aber aus Praktikabilitätserwägungen ab und eröffnet jedenfalls für den geschäftsführenden Allein- oder Mehrheitsgesellschafter das Regelinsolvenzverfahren. Zwar werde ein solcher Geschäftsführer nicht unmittelbar in eigenem Namen, eigener Verantwortung und auf eigene Rechnung sowie auf eigenes Risiko tätig. Typischerweise treffe ihn aber im Rahmen von Bürgschaften oder Durchgriffshaftungen der wirtschaftliche Misserfolg der Gesellschaft.19
Diese Rechtsprechung kann jedoch nicht auf § 35 Abs. 2 InsO übertragen werden. Denn diese verfolgt – wie vorstehend unter III dargestellt – andere Zwecke. Der Gesetzgeber hat nicht zu erkennen gegeben, dass der Begriff der selbstständigen Tätigkeit ebenso verstanden werden soll wie in § 304 InsO. Zumindest schweigen sich die Begründungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten dazu aus. Auch die vom BGH angestellten Praktikabilitätserwägungen greifen hier nicht. Somit verbleibt es bei dem Grundsatz, dass die Tätigkeit des geschäftsführenden (Allein- oder Mehrheits-)Gesellschafters keine selbstständige Tätigkeit darstellt und § 35 Abs. 2 InsO daher nicht anwendbar ist. Im Übrigen wäre es auch für die mit der Kapitalgesellschaft in Geschäftsbeziehungen stehenden Vertragspartner überraschend, wenn eine Haftung der Insolvenzmasse des Geschäftsführers eröffnet würde. Denn diese werden ihre Entscheidung, Geschäftsbeziehungen mit der Kapitalgesellschaft aufzunehmen oder fortzusetzen, nicht von einer Erklärung des Insolvenzverwalters, der nicht Insolvenzverwalter der Kapitalgesellschaft ist, abhängig machen.
ZIP Heft 46/2009, Seite 2213
V. Die Entscheidung des BFH dürfte dazu führen, dass die Insolvenzverwalter bei Geschäftsführern künftig regelmäßig auf Grund der Unsicherheiten, die sich aus den offen gelassenen Fragen des Urteils ergeben, die Freigabe dieser „selbstständigen“ Tätigkeit erklären werden. Bereits für die „normalen“ Fälle selbstständiger Tätigkeit eines Schuldners (sofern keine Betriebsfortführung durch den Insolvenzverwalter selbst auf Rechnung der Masse erfolgt) ist die Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO die Regel. Angesichts der nicht abschätzbaren Risiken und des bereits zutreffend vom BFH hervorgehobenen Aspekts, dass die Überwachung der beruflichen Pflichterfüllung des Schuldners nicht Aufgabe des Insolvenzverwalters ist, wird sich in den wenigsten Fällen in der Insolvenz des Geschäftsführers das für die Masse verbundene Risiko rechtfertigen, keine Freigabe zu erklären. Dies gilt umso mehr, als nach § 35 Abs. 2 Satz InsO i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO der Geschäftsführer im Falle der Freigabe aus seinen Einkünften die übliche Vergütung für seine Tätigkeit (ggf. ohne einen etwaigen Risikoaufschlag für die Übernahme der Organstellung) an die Masse abzuführen hat. Diese Folge des BFH-Urteils ist zu bedauern, da die Gelegenheit bestanden hätte, die Nichterfassung der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers durch § 35 Abs. 2 InsO festzustellen.
Dr. iur., Rechtsanwalt und Steuerberater, White & Case LLP, Hamburg
Dr. iur., Rechtsanwalt und Fachanwalt für Insolvenzrecht, White & Case LLP, Hamburg
Zu dieser Kernfrage unten IV.
§ 35 Abs. 2 und 3 InsO eingefügt mit Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens v. 13.4.2007, BGBl I 2007, 509. Nach Art. 103c Abs. 1 EGInsO finden diese Vorschriften auf Insolvenzverfahren Anwendung, die ab dem 1.7.2007 eröffnet werden.
BT-Drucks. 12/2443, S. 81.
Vgl. Andres, in: Nerlich/Römermann, InsO, Stand: 4/2008, § 35 Rz. 90.
BGH v. 20.3.2003 – IX ZB 388/02, ZVI 2003, 170 = DB 2003, 1507, 1508 re. Sp. = NZI 2003, 389, dazu EWiR 2003, 593 (Tetzlaff), bestätigt durch BGH v. 18.5.2004 – IX ZB 189/03, ZVI 2004, 518 = ZInsO 2004, 739, dazu EWiR 2004, 987 (Hölzle) und durch BGH v. 1.2.2007 – IX ZR 178/05, ZIP 2007, 1020, dazu EWiR 2008, 183 (Kexel); so auch Jaeger/Henckel, InsO, 2004, § 35 Rz. 99.
Versuche, dem Neugläubiger einen wie auch immer gearteten Anspruch gegen die Insolvenzmasse oder zumindest den vorrangigen Zugriff auf den Neuerwerb zu gewähren, überzeugten nicht, vgl. ausführlich Andres (Fußn. 4), § 35 Rz. 126 ff. und Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 1346 ff.
Besonders gelagert ist die Frage, wie Steuerverbindlichkeiten und damit die Interessen des Steuergläubigers im Rahmen des Neuerwerbs zu berücksichtigen sind. Der V. Senat des BFH (v. 7.4.2005 – V R 5/04, ZIP 2005, 1376 = ZVI 2006, 253) hat für die Umsatzsteuer zum Ausgangspunkt seiner Überlegungen gemacht, dass Verbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 InsO begründet werden können, sondern auch gem. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse. Als Verwertung i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO sieht der V. Senat auch die ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände durch den Insolvenzschuldner an, und zwar unabhängig davon, ob die Nutzung der Insolvenzmasse durch den Insolvenzschuldner ohne, gegen oder mit Zustimmung des Insolvenzverwalters erfolgt. Nach Ansicht des V. Senats ist auch unerheblich, ob die Entgelte, die der Insolvenzschuldner für seine steuerpflichtige Tätigkeit erhält, gemäß § 35 InsO in die Insolvenzmasse fallen oder ob der Insolvenzverwalter sie zur Insolvenzmasse ziehen muss. Dies deshalb, weil nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht die Entgelte sondern die Lieferungen von Gegenständen und die sonstigen Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen; dazu Kahlert/Rühland (Fußn. 6), Rz. 1364 ff.
Vgl. dazu Flitsch, BB 2006, 1805; Wimmer, DB 2006, 2331; Andres, NZI 2006, 198; Gundlach/Frenzel/Schirrmeister, DStR 2007, 1352; Sternal, NJW 2007, 1909; Haarmeyer, ZInsO 2007, 696; Zipperer, ZVI 2007, 541; Wischemeyer/Schur, ZInsO 2007, 1240; Gutsche, ZVI 2008, 41; Berger, ZInsO 2008, 1101; Wischemeyer, ZInsO 2009, 937.
BT-Drucks. 16/3227, 17. Der Bundesrat hat in seiner Stellungnahme bemängelt, dass es für die Begründung einer derartigen Masseverbindlichkeit an einer Rechtsgrundlage fehle, und eine entsprechende Klarstellung angeregt, a.a.O., S. 24.
BT-Drucks. 16/4194, S. 30 f.
So auch Amelung/Wagner, in: Blersch/Goetsch/Haas, InsO, Stand: 8/2008, § 35 Rz. 129; HambKomm-InsO/Lüdtke, 3. Aufl., 2009, § 35 Rz. 271; ähnlich Wimmer, DB 2006, 2331, 2332 (auf dem Stand der BR-Stellungnahme).
Graf-Schlicker/Kexel, InsO, 2007, § 35 Rz. 23; Berger, ZInsO 2008, 1101, 1105; Haarmeyer, ZInsO 2007, 695, 698; Sternal, NJW 2007, 1909, 1912.
Andres (Fußn. 4), § 35 Rz. 103.
HambKomm-InsO/Jarchow, 3. Aufl., 2009, § 55 Rz. 4; Eickmann, in: HK- InsO, 5. Aufl., 2009, § 55 Rz. 3, 5.
Vgl. BT-Drucks. 16/4194, S. 31. Danach ist auch die Ansicht des V. Senats des BFH (vgl. Fußn. 7), wonach die ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände durch den Insolvenzschuldner als Verwertung i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO zu beurteilen sei, im Lichte des § 35 Abs. 2 und 3 InsO n.F. neu zu überprüfen.
Zur Beachtlichkeit dieses Einwandes vgl. etwa BGH, Urt. v. 25.11.1992 – VIII ZR 170/91, BGHZ 120, 281.
BFH v. 23.4.2009 – VI R 81/06 , BFH/NV 2009, 1131.
Für den Alleingesellschafter BGH, Beschl. v. 22.9.2005 – IX ZB 55/04, ZIP 2005, 2070, dazu EWiR 2006, 123 (S. Schmidt) und kritisch Heinze, DZWIR 2006, 83. Mittlerweile hat der BGH dies auch für einen Mehrheitsgesellschafter bestätigt, BGH, Beschl. v. 12.2.2009 – IX ZB 215/08, ZIP 2009, 626.

References: § 55
 § 191
 § 55
 § 34
 § 35
 § 38
 § 55
 § 55
 § 34
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 BGH 
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 § 36
 BGH 
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 § 60
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 § 3
 § 7
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 BGH 
 § 304
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 BGH 
 § 35
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 § 295
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§ 35
 Art. 103
 § 35

BGH 
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 § 1
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