Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/ilpb3-423-503-11-3-ek
Timestamp: 2020-07-15 00:46:01+00:00

Document:
ILPB3/423-503/11-3/EK | Interpretacja indywidualna
♦ › Różnice kursowe › ILPB3/423-503/11-3/EK
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 23 stycznia 2012 r.
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości – jest prawidłowe.
W dniu 24 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność w branży piwowarskiej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Rok podatkowy Spółki trwa od 1 kwietnia danego roku kalendarzowego do 31 marca następnego roku kalendarzowego.
Spółka wybrała zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. „metoda rachunkowa”). Spółka w terminie ustawowym zawiadomiła Naczelnika I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu o wyborze od roku podatkowego rozpoczynającego się dnia 1 kwietnia 2007 r. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Sprawozdanie finansowe Spółki jest i będzie badane przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.
W konsekwencji, Spółka ujmuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – odpowiednio – jako przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka dokonuje wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego.
Prawidłowość metodologii ustalania przez Spółkę różnic kursowych dla celów rachunkowych, w szczególności w powyższych przypadkach, potwierdza audytor Spółki w ramach corocznego badania sprawozdania finansowego Spółki.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje transakcji zarówno z podmiotami zagranicznymi jak i krajowymi, które są wyrażone w walutach obcych. W przypadku transakcji z polskimi kontrahentami występują sytuacje, iż Spółka realizuje transakcje zakupowe, z tytułu których otrzymuje faktury VAT wystawione w walucie obcej. W takich przypadkach cała kwota zobowiązania (czyli kwota netto oraz kwota podatku od towarów usług (VAT) stanowiąca wartość brutto) jest wyrażana w walucie obcej. Zapłata pełnej kwoty zobowiązania jest również dokonywana przez Spółkę (poprzez faktyczną płatność bądź w drodze kompensaty) w walucie obcej uwzględnionej na fakturze. Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania (brutto) przeliczoną na PLN, ujętą w księgach Spółki a kwotą zapłaconą w przeliczeniu na PLN jest – dla potrzeb rachunkowych – traktowana jako różnica kursowa, odpowiednio przychodowa lub kosztowa w zależności od wahań kursów walutowych pomiędzy datą dokonania operacji gospodarczej a datą dokonania zapłaty.
Ponadto możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Spółka wystawia na rzecz polskich kontrahentów faktury VAT, w szczególności z tytułu sprzedaży towarów, w których kwota należności przysługującej Spółce (obejmująca wartość netto oraz kwotę VAT) jest wyrażona w walucie obcej. W przypadku wystąpienia powyższej sytuacji, kontrahenci Spółki będą co do zasady regulować przedmiotowe należności (w kwocie brutto) również w walucie obcej, w której została dokonana transakcja. W związku z otrzymaniem zapłaty w walucie obcej (poprzez dokonanie przez kontrahenta faktycznej płatności bądź w drodze kompensaty) z tytułu omawianych transakcji, powstaną różnice kursowe dla celów rachunkowych pomiędzy wartością należności Spółki (brutto) przeliczoną na PLN, ujętą w księgach Spółki a kwotą faktycznie otrzymaną przez Spółkę w przeliczeniu na PLN.
W ramach prowadzonej działalności, Spółka ponosi także szereg wydatków / osiąga szereg przychodów w walucie obcej, które: (i) na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. koszty reprezentacji) lub z uwagi na brak związku przyczynowo -skutkowego z osiąganymi przez Spółkę przychodami (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są trwale bądź przejściowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju kosztu, (ii) na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wyłączone w sposób trwały bądź przejściowy z przychodów. W związku z powyższymi pozycjami przychodów / kosztów niepodatkowych, Spółka dla potrzeb rachunkowych rozpoznaje różnice kursowe.
W toku działalności Spółki mogą wystąpić różnice kursowe – ustalone dla celów rachunkowych – związane np. z zaliczkami otrzymanymi przez Spółkę w walucie obcej, nierozliczonymi notami odsetkowymi, kosztami niestanowiącymi koszów uzyskania przychodów (np. kosztami reprezentacji) oraz z wyceną pozycji aktywów / pasywów niestanowiących pozycji podatkowych (pozycje neutralne dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, np. należności / zobowiązania).
Spółka pragnie wskazać, iż w toku obecnej bądź przyszłej działalności mogą występować także różnice kursowe z tytułu innych niż wskazane powyżej rodzajów transakcji walutowych, z tytułu wyceny innych niż wskazane powyżej składników aktywów i pasywów lub z tytułu wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, które będą stanowić różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości.
Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) jest prawidłowe ujęcie odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, gdzie zgodność z przepisami ustawy o rachunkowości stwierdzona jest pozytywną opinią biegłego rewidenta wydaną w wyniku badania sprawozdania finansowego Spółki...
Czy w szczególności powyższe odnosi się do przypadku:
zarówno różnic kursowych tzw. zrealizowanych, jak i niezrealizowanych,
różnic kursowych z tytułu pozycji przychodów / kosztów wyrażonych w walucie obcej, które nie stanowią pozycji podatkowych (np. wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź w art. 12 ust. 4),
różnic kursowych dotyczących wyceny podatku VAT wyrażonego w walucie obcej od zobowiązań / należności w walucie obcej...
Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
Należy podkreślić, iż powyższe przepisy zostały wprowadzone przez ustawodawcę dla celów umożliwienia podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Spółka pragnie wskazać, iż jak wynika z rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733), celem wprowadzenia omawianych regulacji było umożliwienie „ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi wg przepisów prawa bilansowego”.
Zdaniem Spółki, podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości.
W opinii Spółki, w przypadku dokonania wyboru o stosowaniu rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, rozwiązania wynikające z zasad rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Innymi słowy, rozpoznawanie różnic kursowych na podstawie prawa bilansowego powinno być tożsame z rozpoznawaniem tych samych różnic na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Należy przy tym zauważyć, iż przepisy o rachunkowości regulujące ustalanie różnic kursowych nie różnicują trybu ustalania tych różnic w zależności od tego czy dany przychód / koszt ma charakter podatkowy / niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest także modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 9b nie rozróżniają traktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych w zależności od podatkowej kwalifikacji wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wszystkie różnice kursowe ujęte zgodnie z przepisami o rachunkowości w księgach rachunkowych powinny zostać rozpoznane niejako automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie są zobligowani weryfikować, czy dana różnica kursowa jest ustalana od pozycji mającej znaczenie dla rozliczeń na gruncie o podatku dochodowego od osób prawnych.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1119/08), w którym Sąd orzekł, iż: „Skoro podatnik wybrał metodę ustalania różnic kursowych według zasad bilansowych, to zalicza odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”. Taki pogląd został także wyraźnie przedstawiony przez Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, wskazującym, że: „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Ponadto Spółka pragnie przytoczyć liczne, przykładowe interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których zostało podzielone stanowisko Spółki:
interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 29 czerwca 2010 r. (nr ITPB3/423-127a/10/DK), w której organ podatkowy uznał, iż: „Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12 - 16 ustawy podatkowej. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym”;
interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 30 września 2008 r. (nr ILPB3/423-410/08-2/EK), w której organ podatkowy wskazał, że: „(...) podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 czerwca 2009 r. (nr IPPB5/423-149/09-2/IŚ), w której organ podatkowy uznał, iż: „Odnosząc się do metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, stwierdzić należy, że w przychodach i kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględnia zarówno różnice kursowe pochodzące z wyceny bieżącej i bilansowej określonej w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na jej podstawie, jak też ustalane na podstawie innych regulacji obowiązujących w prawie bilansowym. Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej – ustalonych rachunkowo i wykazanych w księgach rachunkowych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych”;
interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 26 marca 2010 r. (nr IPPB5/423-850/09-4/IŚ), w której zdaniem organu podatkowego: „Norma cyt. wyżej art. 9b ust. 2 stanowi, iż w przypadku podatników stosujących – tak, jak w rozpatrywanej sprawie Spółka – tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, kryteriami kwalifikującymi przychody i koszty w rachunku podatkowym z tytułu tych różnic są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości”;
interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 24 lutego 2010 r. (nr IBPBI/2/423-294/09/JD), w której organ podatkowy uznał, iż: „Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o pdop). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż ustalenie różnic kursowych powinno być dokonane w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czego prawidłowość powinna podlegać potwierdzeniu przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego podatnika. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku podmiotów stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, istotne znaczenie dla możliwości ich zakwalifikowania do kosztów / przychodów podatkowych ma ocena biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jednostki. Tym samym, w ocenie Spółki, badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii powinno być wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania rozpoznanych przez Spółkę różnic kursowych według norm rachunkowości jako przychody i koszty podatkowe.
Powyższe podejście zostało także potwierdzone w wybranych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w:
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 26 marca 2010 r. (nr IPPB5/423-850/09-4/IŚ), w której organ podatkowy wskazał, iż „Norma ta ( art. 9b - przyp. Spółki) wprowadziła więc do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika. Ustawodawca przyjął zatem założenie, iż badanie sprawozdania przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii jest przesłanką wystarczającą dla zakwalifikowania stosowanej przez danego podatnika metody ustalania wyniku podatkowego z tytułu różnic kursowych wg norm rachunkowości, jako spełniającego wymogi ustawodawcy”;
postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10 września 2007 r. (nr 1471/DPR1/423-92/07/MK), w którym organ podatkowy stwierdził, iż „(...) dokonując zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w/w różnic kursowych, Bank winien mieć na uwadze opinię audytora wyrażoną w zbadanym przez niego sprawozdaniu finansowym Banku”.
Należy wskazać, iż pojęcie „różnic kursowych” nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, właściwe zdefiniowanie różnic kursowych ma szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż ustalone przez Spółkę różnice kursowe w trybie i według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości są uwzględniane dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W praktyce można przyjąć, że różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.
Dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych wskutek stosowania metody rachunkowej jako różnice kursowe, w opinii Spółki, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. W tym miejscu należy wskazać, iż pojęcie różnic kursowych nie zostało także zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, dlatego też w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy, w tym w razie braku odpowiednich definicji, zdaniem Spółki, należy kierować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Zgodnie z MSR 21, różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Definicja ta nie wyłącza z jej zastosowania jakichkolwiek aktywów czy pasywów.
Różnice kursowe ustalone w oparciu o ustawę o rachunkowości można przy tym podzielić na różnice zrealizowane i niezrealizowane. Do pierwszej grupy należy zaliczyć tę część różnic ujętych w księgach rachunkowych w ciągu roku, które powstały m.in. w związku ze spłatą zobowiązań, wpływem należności i zakupem (sprzedażą) środków pieniężnych. Natomiast w związku z wyceną należności i zobowiązań w walucie obcej, np. na moment bilansowy, powstają różnice kursowe niezrealizowane. Obie grupy różnic kursowych (zrealizowane, jak i niezrealizowane) odnoszone są zasadniczo na przychody finansowe i koszty finansowe, które w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, w ocenie Spółki, stanowią przychody oraz koszty podatkowe (taki sposób podziału został potwierdzony m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów dnia 27 lutego 2009 r. (nr ILPB3/423-808/08-2/HS).
W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe bilansowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.
Takie stanowisko znajduje poparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, m. in. w:
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 marca 2010 r. (nr IPPB5/423-5/01-3/IŚ), w której organ podatkowy stwierdził, iż „Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane”;
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 12 listopada 2009 r. (nr IPPB5/423-521/09-3/IŚ), w której organ podatkowy potwierdził, iż „Przy wyborze metody rachunkowej do przychodów lub kosztów ich uzyskania, zaliczają odpowiednio ujęte w księgach rachunkowych: zrealizowane różnice kursowe, powstające przy zapłacie w walucie obcej, niezrealizowane różnice kursowe, wynikające z memoriałowej wyceny składników aktywów i pasywów, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”;
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 2 lutego 2009 r. (nr IPPB5/423-163/08-2/MB), w której stwierdzono, iż „(...) zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ujęte w sprawozdaniu finansowym w aktywach i pasywach, także te, które naliczone zostały w okresie poprzedzającym poprzedni rok podatkowy, a nie zostały zrealizowane do końca tego poprzedniego roku podatkowego”.
Wobec powyższego, przykładowo skoro różnice kursowe rozpoznawane przez Spółkę w odniesieniu do pełnej kwoty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej (obejmujących wartość netto oraz kwotę podatku VAT) stanowią różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości (co dodatkowo potwierdza audytor Spółki w ramach corocznego badania sprawozdania finansowego Spółki), to z uwagi na stosowanie przez Spółkę rachunkowej metody ustalania różnic kursowych powinny być one ujmowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio jako przychody bądź koszty uzyskania przychodów. Należy bowiem zauważyć, iż omawiane różnice kursowe stanowią różnice kursowe z dokonanej przez Spółkę wyceny składników aktywów / pasywów wyrażonych w walucie obcej, tj. z wyceny zobowiązań w wartościach brutto (tj. z podatkiem VAT), jako że przepisy o rachunkowości nie rozróżniają przy wycenie zobowiązań w walutach obcych kwot netto oraz VAT.
Analogiczny sposób ustalania różnic kursowych dotyczy różnic z tytułu wyceny należności w walutach obcych. Toteż, w ocenie Spółki, w przypadku posiadania należności w walutach obcych (obejmujących także wartość podatku VAT), zastosowanie znajdzie identyczny sposób traktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych z tytułu wyceny należności w walutach obcych.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących rozważanej kwestii, np. w:
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 13 maja 2010 r. (nr IBPBI/2/423-662/10/JD), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość podejścia podatnika, zdaniem którego „(...) na rachunek podatkowy powinna mieć wpływ różnica pomiędzy pełną kwotą należności (obejmującą również podatek VAT) ujmowaną w księgach na moment sprzedaży, a kwotą faktycznie otrzymaną w momencie uzyskania zapłaty, która to różnica stanowi różnice kursowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości”;
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 13 maja 2010 r. (nr IBPBI/2/423-288/10/JD), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(...) wszystkie różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych (wynikające z pozycji określonych w art. 9b ustawy o CIT), również różnice kursowe dotyczące pozycji nie podatkowych, takich jak kwota podatku VAT należnego (która zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT nie stanowi przychodu podatkowego), powinny odpowiednio zwiększać lub zmniejszać wynik podatkowy Spółki. W przypadku bowiem metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych dla celów CIT przepisy art. 12 (a więc również ust. 4 pkt 9 tego artykułu) nie mają zastosowania”;
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 25 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-154/10-2/IŚ), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość podejścia, zgodnie z którym „(...) zaliczeniu przez podatników, którzy wybrali „metodę bilansową” – odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych: (...) różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym z wyceny należności i zobowiązań w ich kwotach brutto, jako że ustawa o rachunkowości nie rozróżnia przy wycenie tego typu aktywów i pasywów kwot netto i kwot podatku VAT (...)”;
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 2 lutego 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1333/09/BG), w której zdaniem organu podatkowego „skoro: (i) zrealizowane różnice kursowe od całości zapłaty dokonanej za fakturę zakupową wystawioną przez polskiego kontrahenta w walucie obcej (z podatkiem VAT), (ii) zrealizowane różnice kursowe od całości otrzymanej zapłaty dokonanej za fakturę sprzedażową wystawioną na kontrahenta polskiego lub zagranicznego w walucie obcej (z podatkiem VAT), (iii) zrealizowane różnice kursowe od otrzymanej zapłaty w walucie polskiej za fakturę sprzedażową wystawioną w walucie obcej (bez podatku VAT) na zagranicznego kontrahenta, stanowią różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości to stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o pdop stanowią one również różnice kursowe w ujęciu podatkowym, a w konsekwencji przychody i koszty podatkowe Spółki”;
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 21 października 2009 r. (nr IBPBI/2/423-867/09/AK), w której stwierdzono, że „Jeżeli zatem przepisy ustawy o rachunkowości obligują podatnika do naliczenia dla celów bilansowych różnic kursowych od wartości brutto zobowiązania, to mając na uwadze cytowany art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o pdop, różnice te stanowią również różnice podatkowe i winny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych”.
Jednocześnie, w odniesieniu do różnic kursowych ustalonych według przepisów o rachunkowości od pozycji, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zaliczane (na stałe bądź przejściowo) do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, Spółka uważa, iż z uwagi na fakt, że dla celów bilansowych zostaną one rozliczone w księgach rachunkowych odpowiednio jako przychody lub koszty, to ich wartość powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym w sposób tożsamy z traktowaniem rachunkowym. Jeżeli zatem Spółka rozpozna różnice kursowe dla potrzeb rachunkowych w zakresie np. wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów wyłączonych z przychodów podatkowych, to ponieważ zostały one skalkulowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz zostały zaprezentowane w zbadanym przez biegłego rewidenta sprawozdaniu finansowym, będą stanowiły odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, nawet jeżeli dany przychód / koszt Spółki w walucie obcej, od którego ustalana jest różnica kursowa na gruncie przepisów o rachunkowości, jest „niepodatkowy” np. (i) jest wymieniony w art. 12 ust. 4 lub 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (ii) jest to wydatek, który nie został poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to różnice kursowe z tytułu transakcji związanych z wystąpieniem takich niepodatkowych kategorii przychodów / kosztów będą różnicami podatkowymi, gdyż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje wyłączać takich różnic kursowych odpowiednio z przychodów / kosztów podatkowych.
Zgodnie ze wszystkimi argumentami przytoczonymi powyżej, Spółka jest zdania, że stosując do rozliczenia różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasady wynikające z przepisów o rachunkowości, na Spółce nie ciąży obowiązek weryfikacji pozycji, których dotyczą pod kątem brzmienia przepisów art. 12 - 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, m. in. w:
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 2 lutego 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1333/09/BG), w której organ podatkowy stwierdził, że „ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami i przychodami nieuznawanymi za koszty i przychody podatkowe. Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane. (...) Jak wynika z treści przepisu art. 9b ust. 2 ww. ustawy, możliwość rozliczenia w rachunku podatkowym różnic kursowych powstałych na gruncie przepisów o rachunkowości jest determinowana ich kwalifikacją rachunkową oraz późniejszym ujęciem w księgach rachunkowych. Reasumując należy zauważyć iż unormowanie zawarte w art. 9b ustawy o pdop jest unormowaniem samodzielnie wprowadzającym pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależne od kategorii wymienionych w art. 12 czy art. 15 ustawy o pdop. Zatem gdy różnice kursowe w walucie obcej, dotyczą przychodów i kosztów niepodatkowych na podstawie ustawy o pdop, to różnice kursowe wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości będą stanowiły koszt bądź przychód podatkowy na podstawie przepisów rachunkowych, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o pdop. Jak słusznie Spółka zauważa żaden przepis ustawy o pdop nie wskazuje, iż przedmiotowe różnice kursowe należy wyłączyć z przychodów i kosztów podatkowych”;
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 29 kwietnia 2009 r. (nr ITPB3/423-5/08/09-S/AM), w której organ podatkowy uznał, iż „Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. (...) Jako, że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12 - 16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami nie uznawanymi za koszty podatkowe”;
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 29 grudnia 2009 r. (nr ILPB3/423-876/09-2/DS), w której organ podatkowy potwierdził, że „w sytuacji gdy różnice kursowe dotyczą wydatków, które nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 lub art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub dotyczą przychodów, które na podstawie art. 12 ust. 4 podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych lub są zwolnione z opodatkowania, to różnice kursowe dotyczące tych wydatków / przychodów, wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości, zaprezentowane w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, będą stanowiły odpowiednio koszt lub przychód podatkowy”;
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 9 września 2009 r. (nr ILPB3/423-446/09-4/HS), w której organ podatkowy uznał, iż „skoro powstające w wyniku wyceny należności z tytułu pożyczki oraz dokonanego na tę należność odpisu aktualizującego różnice stanowią różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości i fakt ten został potwierdzony oceną sprawozdania finansowego dokonaną przez podmiot uprawniony do badania ksiąg, to – stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowią one również różnice kursowe w ujęciu podatkowym. Tym samym, jako przychody i koszty podatkowe mają one wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 2 lutego 2009 r. (nr IPPB5/423-163/08-2/MB), w której stwierdzono, iż „Stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, za podatkowe należy uznać również różnice kursowe powstałe z wyceny pozycji bilansowych nie stanowiących przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów”;
decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 stycznia 2008 r. (nr 1401/PP-II/4210-7/07/EP), w której zdaniem organu podatkowego „(...) unormowanie zawarte w art. 9b ustawy o pdop jest unormowaniem samodzielnie wprowadzającym pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależnie od kategorii wymienionych w art. 12 czy 15 ustawy o pdop. (...) błędne było (...) stwierdzenie (...), iż na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 nie jest możliwe wprowadzanie do rozliczenia podatkowego różnic kursowych dotyczących składników nie uznawanych za przychody lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop”.
Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że skoro stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12 - 16 ww. ustawy), przy czym zgodność z ustawą o rachunkowości weryfikowana jest w wyniku wydania pozytywnej opinii biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zapadły one w sprawach konkretnych zainteresowanych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Również wskazane przez Spółkę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącej, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.
Końcowo informuje się, iż w zakresie przedstawionego stanu faktycznego została wydana w dniu 23 stycznia 2012 r. interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-503/11-2/EK.
ILPB3/423-503/11-3/EK
IPPB3/423-632/11-2/PK1 | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-1191/11-4/AW | Interpretacja indywidualna
1471/DPR1/423-92/07/MK | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
IBPBI/2/423-288/10/JD | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-662/10/JD | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-867/09/AK | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-808/08-2/HS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-149/09-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-154/10-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-5/01-3/IŚ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-521/09-3/IŚ | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-5/08/09-S/AM | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 9
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 9
 art. 9
 art. 12
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 12
 art. 12
 art. 9
 art. 9
 art. 12
 art. 12
 art. 9
 art. 9
 art. 12
 art. 15
 art. 9
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 9
 art. 9
 art. 12
 art. 9
 art. 9
 art. 12