Source: http://kraken.slv.cz/9Afs15/2012
Timestamp: 2018-08-20 19:13:02+00:00

Document:
9Afs15/2012
9 Afs 15/2012-30
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: J. H., zast. JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Osovec 6, Osov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 10. 2009, è. j. 7980/09-1100-602925, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 6. 2011, è. j. 31 Af 25/2011-116,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 6. 2011, è. j. 31 Af 25/2011-116, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 10. 2009, è. j. 7980/09-1100-602925. Pøedmìtem sporu mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným je otázka zákonnosti dodateènì vymìøené danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003, daò byla domìøena pro neunesení dùkazního bøemene ¾alobce ohlednì zdanìní èi osvobození finanèních prostøedkù vlo¾ených v daném zdaòovacím období formou osobních vkladù do jeho podnikání.
Na základì provedené kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003 zjistil Finanèní úøad ve Svitavách (dále jen správce danì ), ¾e stì¾ovatel v kontrolovaných zdaòovacích obdobích zaúètoval v penì¾ním deníku do pøíjmù nezahrnovaných do základu danì finanèní prostøedky oznaèené jako osobní vklady, a to 1 715 000 Kè v roce 2001, 2 420 001 Kè v roce 2002 a 761 000 Kè v roce 2003.
Správce danì uznal z celkovì vlo¾ené èástky 2 420 001 Kè v roce 2002 jako pøíjmy, které neovlivòující základ danì, pøíjmy ve vý¹i 1 229 303 Kè (poèáteèní stav 646 975 Kè + pøíjmy z prodeje akcií ve vý¹i 6 324 Kè, plnìní pøi do¾ití od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 32 654 Kè, pùjèky od pana J. V. ve vý¹i 520 000 Kè a pojistné plnìní od Allianz poji¹»ovny, a.s., ve vý¹i 23 350 Kè).
Ve zdaòovacím období roku 2003 stì¾ovatel vlo¾il do svého podnikání jako osobní vklad nemající vliv na základ danì èástku ve vý¹i 761 000 Kè. Dle správce danì prokázal stì¾ovatel v kontrolovaném období vlastní penì¾ní prostøedky v celkové vý¹i 320 056 Kè (plnìní pøi do¾ití z pojistné smlouvy od ÈP a.s. ve vý¹i 20 056 Kè a pùjèka od J. V. ve vý¹i 300 000 Kè).
U zbývající èásti penì¾ních prostøedkù, deklarovaných jako vlastní vklad neovlivòující základ danì ve vý¹i 440 944 Kè, stì¾ovatel dle správce danì neprokázal, ¾e tyto penì¾ní prostøedky jsou prostøedky, které nemají vliv na základ danì v kontrolovaném období. Z této èástky byla za zdaòovací období roku 2003 vymìøena stì¾ovateli daò ve vý¹i 97 588 Kè.
K èestnému prohlá¹ení, dle kterého stì¾ovateli man¾elka v letech 2002 a 2003 darovala svoje celo¾ivotní úspory ve vý¹i 1 245 000 Kè a ve vý¹i 605 000 Kè, správní orgány uvedly, ¾e stì¾ovatel nemìl s man¾elkou rozdìlené spoleèné jmìní, a proto peníze pøípadnì naspoøené ze mzdy a invalidního dùchodu man¾elky nemohly pøedstavovat dar, ale byly souèástí jejich spoleèného jmìní.
K tvrzení stì¾ovatele, dle kterého zdrojem jeho pøíjmù byly také finanèní dary od jeho rodièù a rodièù jeho man¾elky v letech 1973 a 1985 a v letech 1987 v celkové vý¹i 1 370 000 Kè, stì¾ovatel pøedlo¾il darovací prohlá¹ení, které bylo potvrzeno sestrou stì¾ovatele a sestrou jeho man¾elky. Vzhledem k tomu, ¾e tyto penì¾ní prostøedky dle svých tvrzení stì¾ovatel obdr¾el v období pøed oddìlením mìny v roce 1993 (tj. za trvání spoleèného státu se Slovenskem), po¾adoval správce danì prokázat, ¾e tyto prostøedky byly v roce 1993 pøedmìtem oddìlení mìny ve smyslu zákona è. 60/1993 Sb., o oddìlení mìny, co¾ v¹ak stì¾ovatel neprokázal. Podle ustanovení § 2 uvedeného zákona mohlo být vymìnìno v hotovosti pouze 4 000 Kè a výmìna se potvrzovala do prùkazu toto¾nosti. Správce danì uvedenou èástku proto do disponibilních pøíjmù stì¾ovatele nezahrnul.
Stì¾ovateli nebylo uznáno do disponibilních pøíjmù pojistné plnìní od KP ve vý¹i 4 338 Kè a výhra ve sportce ve vý¹i 80 000 Kè, nebo» stì¾ovatel k tìmto tvrzením nedolo¾il ¾ádný dùkaz. Dále nebyl stì¾ovateli uznán finanèní ekvivalent naturálního plnìní, které stì¾ovatel obdr¾el ve formì poukázek na pohonné hmoty od ZOD ®ichlínek ve vý¹i 5 902 Kè.
V rámci odvolacího øízení stì¾ovatel pøedlo¾il ¾alovanému dùkazní prostøedky o pøíjmech od spoleènosti Philip Morris ÈR, a.s., plynoucí z dividend ve vý¹i 16 066 Kè a plnìní z pojistné smlouvy od Allianz poji¹»ovny, a.s., v èástce 7 000 Kè. ®alovaný tak o tyto prokázané penì¾ní prostøedky sní¾il pùvodnì vymìøený základ danì (440 944 Kè) o èástku 23 066 Kè a vymìøenou daò (97 588 Kè) o èástku 7 392 Kè. V ostatním se ztoto¾nil se závìry správce danì.
Smlouvu o pùjèce, dolo¾enou teprve v odvolacím øízení, dle které stì¾ovatel dne 10. 1. 2002 poskytl panu N. penì¾ní prostøedky ve vý¹i 1 200 000 Kè, které po jejich vrácení dne 14. 4. 2002 vlo¾il do pokladny, ¾alovaný hodnotil ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002.
Rozhodnutí ¾alovaného bylo následnì zru¹eno rozsudkem krajského soudu ze dne 29. 11. 2007, è. j. 31 Ca 23/2007-26, a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Krajský soud dospìl k závìru, dle kterého nebylo po stì¾ovateli mo¾né po¾adovat prokázání zdanìní finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání, pokud tyto prostøedky dle svého tvrzení nabyl v období, které je ji¾ prekludováno.
Ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného zru¹il zdej¹í soud rozsudkem ze dne 11. 9. 2008, è. j. 9 Afs 20/2008-56 (v¹echna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz), shora uvedený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud posoudil otázku, zda je v obecné rovinì pøípustné po¾adovat po daòovém subjektu-podnikateli-prokázání pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání a zda je daòový subjekt v tomto ohledu povinen nést dùkazní bøemeno, odli¹nì od závìru krajského soudu. Ve zru¹ujícím rozsudku zejména uvedl: tato povinnost daòového subjektu je dostateènì zøejmá a vyplývá pøímo ze zákona; dle ustanovení § 18 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, které obecnì vymezuje pøedmìt danì, jsou pøedmìtem danì pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem, nestanoví-li zákon jinak. Jestli¾e tedy daòový subjekt v pøezkoumávaných pøípadech úètoval o svých vkladech do podnikání, pøièem¾ u správce danì vznikly pochybnosti, zda pøíjmy vlo¾ené do podnikání byly øádnì zdanìny, dùvodnì jej vyzval k prokázání pùvodu vlo¾ených finanèních prostøedkù. Shodné závìry ji¾ vyslovil v øadì svých døívìj¹ích rozhodnutí jak Nejvy¹¹í správní soud, tak také Ústavní soud.
Kasaèní soud ve zru¹ujícím rozsudku pøisvìdèil v¹em námitkám ¾alovaného, s výjimkou námitky týkající se èasového pøesahu dokazování ve vztahu k prekluzivní lhùtì podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Tuto otázku ponechal otevøenou a zavázal krajský soud k jejímu dal¹ímu objasnìní. V této souvislosti uvedl, ¾e ze samotné skuteènosti, ¾e daòový subjekt v dotèených letech disponoval urèitými finanèními prostøedky, sice nelze bez dal¹ího automaticky (tj. bez jakéhokoli dokazování) dovozovat, ¾e pøedmìtné èástky tvoøily jeho pøíjmy právì v tìchto letech, na druhou stranu takté¾ nelze jednoznaènì, pouze z tvrzení daòového subjektu, dovodit, ¾e finanèní prostøedky, které v kontrolovaném období vlo¾il do podnikání, získal ji¾ døíve (tj. v období pøesahujícím tøíletou prekluzivní lhùtu), a proto je správcem danì pøekroèen èasový a vìcný rámec a provádìné dokazování bylo vedeno pøíli¹ extenzivním zpùsobem. Takový závìr by toti¾ znamenal, ¾e k zamezení ve¹kerého dokazování by postaèilo pouhé tvrzení daòového subjektu o tom, ¾e pøíjmy jím vlo¾ené do podnikání pocházejí z ji¾ prekludovaných období. V souzené vìci správce danì provedl pomìrnì podrobné dokazování, z nìho¾ poté ve svých úvahách vycházel. K postupu, který správce danì v dùkazním øízení zvolil, se v¹ak krajský soud nevyjádøil, pouze konstatoval, ¾e pøedmìtem dokazování se staly i pøíjmy pøesahující prekluzivní lhùtu .
Vázán právním názorem zdej¹ího soudu krajský soud rozhodnutí ¾alovaného opìtovnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Souèasnì zavázal ¾alovaného, aby v intencích závìrù Nejvy¹¹ího správního soud provedl posouzení prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù ve vztahu ke ka¾dé polo¾ce pøíjmu ¾alobce (v projednávané vìci stì¾ovatele pozn. NSS) individuálnì. Zavázal ¾alovaného k tomu, aby stì¾ovatele vyzval k pøedlo¾ení a prokázání vý¹e pøíjmù v ka¾dém jednotlivém kalendáøním roce poèínaje rokem 1993 a k dolo¾ení nákladù souvisejících s chodem domácnosti èi dal¹ích výdajù. Jako povinnost stì¾ovatele pak krajský soud uvedl povinnost oznaèit v¹echny penì¾ní úèty, na kterých mìl ulo¾eny penì¾ní prostøedky. Z tìchto údajù pak ¾alovaný bude mít mo¾nost uèinit si úsudek o vý¹i stì¾ovatelem naspoøených prostøedkù. Pøitom u pøíjmù, které by ve vztahu ke kontrolovanému období pøesahovaly rámec daný ustanovením § 47 zákona o správì daní a poplatkù, ji¾ stì¾ovatele dùkazní bøemeno nestíhá. Hodnocení finanèní situace stì¾ovatele mìla být provedena od roku 1993, kdy do¹lo ke smìnì Kès na Kè, tj. k okam¾iku, kdy je mo¾no finanèní situaci stì¾ovatele postavit na jisto. Krajský soud zavázal ¾alovaného k tomu, aby pøi svých úvahách vycházel z údajù týkajících se minimálních nákladù na domácnost a pøihlédl i k pøípadným specifickým okolnostem, které se pøípadnì u stì¾ovatele vyskytnou.
Stì¾ovateli pak nepøisvìdèil v tom, ¾e v pøípadì posouzení spoleèného hospodaøení postaèí pouhé tvrzení, ¾e s man¾elkou hospodaøili oddìlenì. Pokud takové tvrzení není podlo¾ené dùkazem o rozdìlení spoleèného jmìní man¾elù, je pro daòové øízení nesmìrodatné. Proti tomuto rozsudku krajského soudu nebyla podána ¾ádným z úèastníkù øízení kasaèní stí¾nost.
®alovaný vázán závìry krajského soudu doplnil odvolací øízení a vyzval stì¾ovatele k dolo¾ení a prokázání shora uvedených údajù a skuteèností. Stì¾ovatel po¾adované skuteènosti nedolo¾il, závìry krajského soudu nerespektoval a nadále trval na svém pøesvìdèení, ¾e není povinen nic prokazovat, nebo» èástky, které v posuzovaných obdobích vlo¾il do podnikání, byly nabyty v obdobích, která jsou ji¾ prekludována. V této souvislosti odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05.
V této fázi øízení stì¾ovatel poprvé pøedlo¾il smlouvu o pùjèce ze dne 12. 5. 2002, dle které pan O. N. poskytl stì¾ovateli pùjèku ve vý¹i 1 600 000 Kè, a to ve dvou stejnì vysokých splátkách. Smlouva byla uzavøena dne 12. 5. 2002, splatnost této pùjèky pak byla stanovena na den 15. 6. 2012. Souèástí smlouvy je ujednání, ¾e stì¾ovatel není oprávnìn zveøejòovat její obsah. Souèasnì byla ke smlouvì pøilo¾ena i potvrzení o pøevzetí jednotlivých splátek vèetnì podpisù svìdkù. Stì¾ovatel oznámil ¾alovanému, ¾e jeho vìøitel O. N. teprve nyní souhlasil vzhledem k nastalé situaci se zpøístupnìním smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002. Tuto smlouvu hodnotil ¾alovaný ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002.
Dále stì¾ovatel v doplnìném øízení pøedlo¾il prohlá¹ení své man¾elky, ¾e mu poskytla penì¾ní prostøedky ve vý¹i 10 550 Kè získané z prodeje pozemku, který byl v jejím výluèném vlastnictví. Tuto èástku zahrnul ¾alovaný do disponibilních prostøedkù stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2003 a sní¾il základ danì na èástku 407 328 Kè a daò na èástku 86 836 Kè.
Vzhledem ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel nerespektoval po¾adavek ¾alovaného, který ho v intencích zru¹ujícího rozsudku krajského soudu vyzval ke sdìlení pøíjmù a nákladù na domácnost za rozhodné období, vycházel ¾alovaný z údajù vykázaných stì¾ovatelem v jednotlivých daòových pøiznáních, ze zákona è. 463/1991 Sb., o ¾ivotním minimu, a pøíslu¹ných provádìcích pøedpisù. Pøi zohlednìní toho, ¾e podnikatelská èinnost stì¾ovatele byla jeho jediným zdrojem pøíjmù od roku 1996, s odkazem na vykázané daòové ztráty a základy danì za období od r. 1995 do r. 2003 a s ohledem na èástku ¾ivotního minima a èerpání penì¾ních prostøedkù pro osobní spotøebu dospìl ¾alovaný k závìru, ¾e pøíjmy deklarované jako vlastní vklady ve stì¾ovatelem neprokázané vý¹i stì¾ovatel nabyl právì v roce 2003 jako výsledek své obchodní èinnosti.
Krajský soud na základì ¾aloby stì¾ovatele rozhodnutí ¾alovaného rozsudkem ze dne 28. 5. 2010, è. j. 31 Ca 93/2009-34, opìt zru¹il a to pouze pro procesní pochybení ¾alovaného týkají se nevyslechnutí svìdkù ve vztahu k dodateènì, v novì otevøeném odvolacím øízení, pøedlo¾ené smlouvì o pùjèce uzavøené mezi panem N. jako vìøitelem a stì¾ovatelem dne 12. 5. 2002. V¹echny ostatní námitky pova¾oval krajský soud za nedùvodné.
Ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného Nejvy¹¹í správní soud poslednì uvedené rozhodnutí krajského soudu rozsudkem ze dne 17. 2. 2011, è. j. 9 Afs 67/2010-100, zru¹il pro nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Z úøední èinnosti, konkrétnì spisu vedeného u zdej¹ího soudu pod sp. zn. 9 Afs 64/2010, bylo toti¾ Nejvy¹¹ímu správnímu soudu známo, ¾e se ¾alovaný hodnocením shora specifikované smlouvy o pùjèce zabýval v rozhodnutí o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru vztahujícímu se ke zdaòovacímu období roku 2002 a toto rozhodnutí také krajský soud pro nesprávné vyhodnocení této smlouvy zru¹il.
I pøes vý¹e uvedené krajský soud bez uvedení jakékoliv dal¹í argumentace posuzoval pøedlo¾enou smlouvu jako dùkazní prostøedek i ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2003. Z odùvodnìní krajského soudu pøitom vùbec nebylo zøejmé, z jakého dùvodu dospìl krajský soud k závìru, ¾e se tato smlouva vztahuje rovnì¾ k období roku 2003 a tedy, ¾e ¾alovaný byl povinen vypoøádat se s pøedlo¾enou smlouvou i v tomto zdaòovacím období.
Krajský soudu vycházel z úvahy ¾alovaného, dle které stì¾ovatel za období od r. 1995 do r. 1998 vykázal z podnikatelské èinnosti ve smyslu ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù daòové ztráty ve vý¹i 303 424 Kè. V období r. 1999 a¾ 2003 vykázal stì¾ovatel základy danì v úhrnné vý¹i 664 229 Kè. Výsledky jeho hospodaøení od r. 1995 do 14. 3. 2001 se promítly do disponibilních prostøedkù na osobním úètu stì¾ovatele, vedeném u IPB, a.s., ve vý¹i 2 177 180,60 Kè. Èástku ¾ivotního minima stanovil ¾alovaný za období let 1995 a¾ 2003 ve vý¹i 315 045 Kè. Pøíjmy stì¾ovatele po zdanìní za uvedené období dosáhly èástky 354 455 Kè. Stì¾ovatelùv prùmìrný pøíjem po zdanìní èinil 3 282 Kè (354 455 Kè /9 let /12 mìsícù). Rozdílem je pak èástka ve vý¹i 39 410 Kè. V letech 2002 a 2003 pøitom stì¾ovatel vykázal výdaje na osobní potøebu ve vý¹i 123 670,50 Kè. Z uvedeného ¾alovaný dovodil nemo¾nost stì¾ovatele naspoøit jím deklarované finanèní prostøedky, které by následnì vlo¾il do podnikání.
Krajský soud odmítl ¾alobní námitku napadající nesprávné vyhodnocení smluv o pùjèce. Dùvìryhodnost tìchto dùkazních prostøedkù je oslabena u¾ jen tím, ¾e nejprve stì¾ovatel sám pùjèil panu N. penì¾ní prostøedky ve vý¹i 1 200 000 Kè v lednu 2002, pøièem¾ v dubnu tého¾ roku mu mìla být tato èástka vrácena, a stì¾ovatel ji mìl vlo¾it zpìt do pokladny, aby v kvìtnu a prosinci tého¾ roku naopak pan N. ve dvou splátkách pùjèil stì¾ovateli èástku 1 600 000 Kè. O vrácení èástky 1 200 000 Kè do pokladny neexistuje ¾ádný záznam v penì¾ním deníku, stejnì tak ani o druhé z pùjèek, a proto dle soudu nemù¾e nic nasvìdèovat tomu, ¾e ¹lo o finanèní prostøedky slou¾ící k podnikání. Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno ohlednì vzájemného pùjèování penìz s panem N. neunesl, a to v ¾ádném z kontrolovaných zdaòovacích období.
Krajský soud opakovanì nedal stì¾ovateli za pravdu ohlednì jeho námitky, ¾e v pøípadì posouzení spoleèného hospodaøení s man¾elkou postaèí tvrzení, ¾e s man¾elkou hospodaøili oddìlenì. Ze skutkového stavu bylo ovìøeno, ¾e stì¾ovatel nemìl rozdìlené spoleèné jmìní man¾elù, a proto je jeho tvrzení zcela nepodlo¾ené, pøièem¾ ¾ádné jiné skuteènosti v dùkazním øízení pøedlo¾eny nebyly.
Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno ohlednì sporné èástky, deklarované jako vklady do podnikání neovlivòující v kontrolovaném období základ danì, neunesl, a proto byla jeho ¾aloba krajským soudem zamítnuta.
Nepøezkoumatelnost stì¾ovatel spatøuje mimo jiné v nedostateèném vyhodnocení smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002, jako¾ i smlouvy o pùjèce ze dne 10. 1. 2002. Krajský soud vy¹el z tvrzení ¾alovaného o provedení volného hodnocení dùkazù, co¾ v¹ak neodpovídá skuteènosti. ®alovaný hodnotil pøedlo¾enou smlouvu jako úèelovou pouze z tohoto dùvodu, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodateènì poskytnutý souhlas pana N. se zpøístupnìním smlouvy. Dále
¾alovaný uvedl, ¾e poskytnutou èástku stì¾ovatel dosud nevrátil, co¾ je vzhledem k datu splatnosti pùjèky (2012) absurdní.
Stì¾ovatel k argumentaci soudu uvádí, ¾e obì smlouvy pøedlo¾ené správním orgánùm o vzájemných pùjèkách s panem N. mìly být vyhodnoceny jako dùkaz o dispozici s jeho finanèními prostøedky. Peníze nepùjèoval panu N. jako podnikatel, ale jako fyzická osoba a jako fyzická osoba si také peníze od pana N. následnì pùjèil a teprve následnì je po èástech vkládal do podnikání. Stì¾ovatel namítá, ¾e mìly-li správní orgány pochybnosti ohlednì souhlasu pana N. se zpøístupnìním smlouvy, mìly pana N. vyzvat k objasnìní této otázky. Dále stì¾ovatel brojí proti tomu, ¾e správní orgány neprovedly výslechy svìdkù, jejich¾ podpisy jsou na smlouvì uvedeny.
Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku stì¾ovatel spatøuje dále v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal s jeho námitkou, dle které v roce 2002 disponoval dostatkem finanèních prostøedkù. O této skuteènosti svìdèí potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s., ze dne 22. 6. 2001, dle kterého byla na úèet stì¾ovatele è. X zaslána èástka 1 004 338 Kè, jako vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní. Tuto písemnost nevyhodnotily ani správní orgány ani krajský soud. Dále se krajský soud nevypoøádal s tvrzením stì¾ovatele, dle kterého mu mìlo být jako disponibilní zdroj finanèních prostøedkù uznáno naturální plnìní ve formì poukázek na pohonné hmoty od ZOD ®ichlínek, resp. jejich finanèní ekvivalent.
Závìrem stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek zru¹it, nebo» ¾alovaný pøi dodateèném vymìøení danì za zdaòovací období roku 2003 vycházel z nesprávnì stanoveného objemu disponibilních finanèních prostøedkù pro zdaòovací období roku 2002. Dle stì¾ovatele mu mìla být jako disponibilní zdroj finanèních prostøedkù uznána vratka poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 330 000 Kè. Tuto námitku krajský soud pominul.
IV.a Rozsah dùkazního bøemene
K otázce oprávnìní správních orgánù po¾adovat po daòovém subjektu-podnikateli -prokázání pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání a k otázce, zda je daòový subjekt v tomto ohledu povinen nést dùkazní bøemeno, se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì vyjádøil v prvním ze svých zru¹ujících rozsudkù v této vìci, a to v rozsudku ze dne 11. 9. 2008, è. j. 9 Afs 20/2008-56, kterým byl krajský soud vázán.
V tomto rozhodnutí také kasaèní soud upozornil, ¾e shodné závìry ji¾ vyslovil v øadì svých døívìj¹ích rozhodnutí jak Nejvy¹¹í správní soud (napø. v rozsudku ze dne 27. 5. 2005, è. j. 7 Afs 103/2004-56), tak také Ústavní soud, napø. v usnesení ze dne 8. 3. 2000, sp. zn. IV. ÚS 323/99, ze dne 3. 9. 2002, sp. zn. II. ÚS 750/2000, a takté¾ ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 574/2002. Ve v¹ech zmiòovaných pøípadech, by» se tyto pøípady v konkrétních skutkových okolnostech li¹ily, dospìl Ústavní soud k závìru, ¾e správci danì v obecné rovinì svìdèí oprávnìní po¾adovat po daòovém subjektu prokázání pùvodu a zdroje finanèních prostøedkù, resp. po¾adovat prokázání skuteènosti, zda tyto prostøedky byly ji¾ zdanìny, pokud jím byly vlo¾eny do podnikání a pokud o nich bylo takto úètováno.
Právì tímto prizmatem je dle kasaèního soudu nutno nahlí¾et na právní názor vyslovený nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, kterého se stì¾ovatel dovolává. Ústavní soud v odùvodnìní citovaného rozhodnutí konstatoval, ¾e proporce mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé by mìla být podle ústavního soudu diferencovaná na základì toho, v jakém konkrétním postavení se ten který jednotlivec vùèi veøejné moci ocitá. Rozsah tohoto autonomního prostoru se pohybuje od nejniternìj¹ích a nejintimnìj¹ích kategorií fyzické a psychické integrity jednotlivce, je¾ po¾ívá výslovnou ochranu v podobì práva na soukromí podle èl. 8 Listiny, pøes vnìj¹í projevy a èinnosti jednotlivce v jeho jednotlivých dimenzích soukromých, profesionálních èi sociálních, a¾ po projevy a èinnosti, v nich¾ ji¾ pøichází do interakce s prostorem veøejné moci.
Jinými slovy, tento prostor jednotlivce se pohybuje na pomyslném kontinuu mezi nejniternìj¹í intimitou jednotlivce na stranì jedné (soukromí) a vnìj¹ími projevy (aktivitami), v nich¾ sice ji¾ pøichází do interakce s prostorem vnìj¹ím, nicménì je¹tì stále jde o prostor jeho osobní autonomie. Na tomto kontinuu je tøeba posuzovat pøípadná omezení této sféry a zejména pøimìøenost tìchto omezení. V oblasti správy daní a poplatkù to znamená, ¾e jinak je tøeba posuzovat postavení podnikající osoby, která má navíc zvlá¹tním zákonem stanovenou specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodáøské èinnosti, jiné bude postavení osoby v závislé èinnosti, které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady vá¾ící se ke svým ekonomickým aktivitám. Jinými slovy rozsah autonomie jednotlivce se v takových pøípadech li¹í; v pøípadì podnikatelského subjektu je tento rozsah omezenìj¹í ne¾ v pøípadì osoby, která vykonává èinnosti pouze v závislé èinnosti. Ve sféøe provádìní dùkazù má informaèní autonomie odraz v zásadì, podle ní¾ nese dùkazní bøemeno k prokázání urèité skuteènosti ten, kdo tuto skuteènost tvrdí (podtr¾ení zvýraznìno NSS). Tato zásada je zachována rovnì¾ v daòovém øízení, aèkoliv v modifikované podobì, nebo» na rozdíl od jiných druhù øízení, v nich¾ je vìcí svobodné vùle jednotlivce, zda urèité skuteènosti v øízení tvrdí a uvádí èi nikoliv, stíhá v daòovém øízení daòový subjekt rovnì¾ povinnost tvrzení (v podobì daòového pøiznání). Nicménì, jak ji¾ uvedeno shora, také v daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu. Daòová povinnost má pak jak rozmìr druhový, tedy povinnost vá¾ící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozmìr èasový, vyjádøený v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, který stanoví správci danì lhùty, v nich¾ právo státu na vymìøení èi domìøení danì zaniká .
Ústavní soud v tomto nálezu posuzoval pøípad subjektu, který mìl pøíjmy pouze ze závislé èinnosti, a jednalo se o pùjèku finanèních prostøedkù poskytnutou tímto subjektem jinému podnikatelskému subjektu. Po¾adování prokazování majetkových pomìrù po fyzické osobì-nepodnikateli a následné dodanìní jeho pøíjmù tak bylo v pøípadì øe¹eném Ústavním soudem pova¾ováno za nepøípustný exces nad shora naznaèený vìcný (i èasový) rámec daòové povinnosti a zásahem do autonomní a ústavnì chránìné sféry jednotlivce, nebo» v Èeské republice není zákonem zakotvena obecná povinnost k majetkovému pøiznání, pøièem¾ absenci této povinnosti skuteènì nelze nahrazovat tak extenzivnì pojatým zpùsobem dokazování v daòovém øízení, které by fakticky ve svých dùsledcích vedlo ke stejnému efektu.
Z hlediska rozsahu dùkazního bøemene pova¾uje kasaèní soud v projednávané vìci za stì¾ejní, ¾e stì¾ovatel jako podnikatel v kontrolovaném období do svého podnikání finanèní prostøedky ve vý¹i 761 000 Kè vlo¾il, úètoval o nich a souèasnì tvrdil, ¾e tyto prostøedky nemají vliv na základ danì. Stì¾ovatel tak nesl dùkazní bøemeno ohlednì vlastních tvrzení. Tohoto dùkazního bøemene se nemù¾e zbavit pouze konstatováním, ¾e tyto finanèní prostøedky získal ji¾ døíve, a to právì v prekludovaném období. Pøi takovém výkladu rozsahu dùkazního bøemene by toti¾ nièím nepodlo¾ené tvrzení daòového subjektu, v¾dy bez jakéhokoli dokazování, vedlo k závìru, ¾e èástky vlo¾ené do podnikání, vykázané jako èástky nemající vliv na základ danì, takovými èástkami skuteènì jsou. Jinými slovy ve¹keré vlo¾ené peníze do podnikání by bez ohledu na to, kdy a jak byly získány, získaly pouhým konstatováním daòového subjektu statut prostøedkù nepodléhajících dani.
V projednávané vìci je nutno pøipomenout, ¾e správní orgány nepo¾adovaly po stì¾ovateli prokázání vý¹e jeho majetku, jak tvrdí stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Správní orgány pouze po¾adovaly prokázání jeho vlastního daòovì relevantního tvrzení. Tvrdil-li sám stì¾ovatel, ¾e tyto pøíjmy nabyl v dávné minulosti, byl povinen tato svá tvrzení prokázat. Prokázal-li by stì¾ovatel, ¾e finanèní prostøedky skuteènì v tomto období nabyl, pak by otázka jejich zdanìní nebyla vùbec na poøadu dne.
Správní orgány v¹ak mohou po daòových subjektech zcela legitimnì po¾adovat, aby v kontrolovaných, z hlediska prekluze otevøených, letech svá tvrzení týkající se nabytí finanèních prostøedkù prokázaly. Jak ji¾ bylo opakovanì øeèeno, stì¾ovatel byl v posuzovaném období osobu provozující podnikatelskou èinnost, která v tomto období penì¾ní prostøedky do podnikání vlo¾ila, zaevidovala je takto ve svém úèetnictví a souèasnì ve vztahu ke své daòové povinnosti za stále toto¾né období tvrdila, ¾e tyto èástky daòovou povinnost ¾ádným zpùsobem neovlivòují.
V souzené vìci tedy správní orgány ani èasový ani vìcný rámec daného ustanovení neporu¹ily. Námitky, které napadají postup ¾alovaného, dle kterého se tento, navíc vázán právními závìry krajského soudu, sna¾il zjistit finanèní situaci stì¾ovatele za období od roku 1993 do roku 2003, nemohou obstát. Tvrdil-li toti¾ sám stì¾ovatel, ¾e tyto prostøedky právì v tìchto letech nabyl (napø. celo¾ivotní úspory, dary od rodièù v období pøed oddìlením mìny, výhra ve Sportce, celo¾ivotní úspory), nemù¾e se sám následnì vymlouvat na to, ¾e jej dùkazní bøemeno ohlednì tìchto tvrzení netí¾í. Pokud stì¾ovatel svými tvrzeními vymezil uvedené období jako období, ve kterých pøíjmy získal, pak vystavil sám sebe situaci, kterou správní orgány pouze oprávnìnì provìøovaly. Není toti¾ mo¾né, aby nièím nepodlo¾ená tvrzení stì¾ovatele byla daòovì relevantní pouze sama o sobì, bez provìøení jejich pravdivosti ze strany správních orgánù.
Námitky smìøující do nesprávného èi neúplného vyhodnocení smluv o vzájemných pùjèkách s panem N. jsou nedùvodné (pùjèka ze dne 10. 1. 2002 na èástku 1 200 000 Kè, kterou mìl stì¾ovatel dle svých vlastních tvrzení v únoru roku 2002 vlo¾it jako vrácenou pùjèku od pana N. zpìt do pokladny, pùjèka ze dne 12. 5. 2002 na èástku 1 600 000 Kè, kterou mìl následnì pro zmìnu pùjèit pan N. ve stejném roce stì¾ovateli).
Hodnocení tìchto smluv provedené krajským soudem je zcela pøezkoumatelné. Krajský soud posoudil pøedlo¾ené smlouvy, stejnì jako ¾alovaný, jako úèelovì vytvoøený dùkaz, a to jak ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002, tak ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2003. Hodnocení krajského soudu je uvedeno na stranì 6 napadeného rozsudku.
V této souvislosti je vhodné pøipomenout, ¾e obì smlouvy byly ji¾ jak ¾alovaným, tak krajským soudem, tak kasaèním soudem vyhodnoceny jako úèelovì vytvoøené dùkazní prostøedky, a to ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002 (srovnej rozsudek NSS ze dne 21. 6. 2012, sp. zn. 9 Afs 16/2012). Byly-li tyto smlouvy vyhodnoceny ve vztahu k jednomu zdaòovacímu období jako úèelové, nemohou být ve vztahu k jinému zdaòovacímu období uznány jako dùkaz. Kasaèní soud pøipomíná, ¾e o deklarovaných transakcích neexistuje v úèetnictví stì¾ovatele ¾ádný záznam, obì smlouvy byly pøedlo¾eny a¾ dodateènì, druhá dokonce cca 3 roky po uzavøení daòové kontroly, a to jako úèelová reakce stì¾ovatele po jednoznaèném závìru Nejvy¹¹ího správního soudu o jeho dùkazním bøemenu ohlednì zdanìní èi osvobození finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání a jednoznaèném závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel vzhledem k jím vykazovaným hospodáøským výsledkùm z pøedcházejících období nemohl èástky, které vkládal do podnikání v letech 2002 a 2003, vùbec naspoøit. Navíc je velmi nepravdìpodobné, ¾e si stì¾ovatel na existenci tìchto smluv vzpomnìl a¾ po uzavøení daòové kontroly, kdy¾ si v prùbìhu kontroly vzpomnìl na obdobné smlouvy uzavøené se svým ¹vagrem panem V., které byly správcem danì osvìdèeny jako dùkaz. V podrobnostech kasaèní soud odkazuje na dùvody uvedené v jeho rozhodnutích sp. zn. 9 Afs 16/2012 a sp. zn. 9 Afs 64/2010, vztahujících se ke zdaòovacímu období roku 2002. V rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 64/2010 jsou podrobnì uvedeny dùvody, dle kterých správní orgány nebyly povinny vyslýchat svìdky ex offo, tj. bez návrhu stì¾ovatele.
Námitky stì¾ovatele napadající nesprávné vyhodnocení daru-celo¾ivotních úspor jeho man¾elky, kasaèní soud nesdílí. Skuteènost, ¾e s man¾elkou nemìli rozdìlené spoleèné jmìní, je nesporná. Pouhé tvrzení o oddìleném hospodaøení tak nemù¾e být z tohoto pohledu relevantní. Pøíjem z prodeje pozemku, který spadal do výluèného vlastnictví man¾elky, byl správcem danì zahrnut v prokázané vý¹i 10 550 Kè do disponibilních prostøedkù stì¾ovatele. Jiné dùkazy, které by prokazovaly v posuzovaném zdaòovacím období dar majetku, patøícího do výluèného vlastnictví man¾elky, stì¾ovatel nepøedlo¾il.
IV.c Poru¹ení procesního práva stì¾ovatele vyjádøit se k hodnocení dùkazu
Obdobnì nemù¾e obstát ani kasaèní námitka, dle které se stì¾ovatel nemohl vyjádøit v rámci doplnìného odvolacího øízení k výsledkùm doplnìného øízení, konkrétnì k hodnocení dùkazu smlouvy o pùjèce na 1 600 000 Kè od pana N., a v tomto dùsledku bylo poru¹eno jeho právo ve smyslu èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Tato smlouva byla, jak ji¾ bylo uvedeno, hodnocena ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002, a proto nemù¾e být relevantní v projednávané vìci. Zejména v¹ak byla pøedlo¾ena samotným stì¾ovatelem a nejednalo se tak o dùkaz, který by si sám bez souèinnosti se stì¾ovatelem obstaral ¾alovaný a o jeho¾ existenci by stì¾ovatel vùbec nevìdìl a k jeho¾ existenci a hodnocení by se mìl proto právo vyjádøit. Jinými slovy, neosvìdèil-li ¾alovaný dodateènì stì¾ovatelem pøedlo¾enou smlouvu jako dùkaz, nebyl povinen toto své hodnocení stì¾ovateli sdìlovat je¹tì pøed vydáním napadeného rozhodnutí. V podrobnostech odkazuje kasaèní soud na svùj rozsudek sp. zn. 9 Afs 16/2012, který se týká zdaòovacího období roku 2002.
Kasaèní námitky, které kasaèní soud naopak pova¾uje za dùvodné, jsou námitky napadající deficit rozsudku krajského soudu spoèívající v absenci vypoøádání nìkterých ¾alobních bodù a dále v nedostateènì odùvodnìném stanovení vý¹e disponibilních pøíjmù za zdaòovací období roku 2002 a v tomto dùsledku i vý¹e disponibilních pøíjmù za zdaòovací období roku 2003.
Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e správní orgány pominuly èi nesprávnì nezahrnuly do disponibilních prostøedkù roku 2002 a 2003 plnìní od ZOD ®ichlínek, resp. jejich finanèní ekvivalent. Stì¾ovatel uvedl, ¾e mu bylo poskytnuto naturální plnìní, konkrétnì poukázky na pohonné hmoty. Tyto poukázky pou¾il stì¾ovatel dle svých tvrzení na nákup pohonných hmot, které pou¾íval pro podnikání. Doklady o tìchto nákupech jsou zalo¾eny v jeho úèetnictví, které bylo správním orgánùm pøedlo¾eno. Stì¾ovatel v ¾alobì tvrdil, ¾e hodnotu poukázek na naftu vykazoval ve svém úèetnictví jako vklad do podnikání, k èemu¾ správní orgány nepøihlédly.
Stì¾ovatel také namítal, ¾e správní orgány nesprávnì nezahrnuly do jeho disponibilních pøíjmù roku 2002 èástku 330 000 Kè. Jedná se o vratku poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny, který stì¾ovatel provedl v roce 1999, a která mu byla v roce 2002 prokazatelnì vrácena. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e de facto mìl tyto prostøedky ulo¾eny od roku 1999 do roku 2002 u Komerèní poji¹»ovny. Z logiky jak judikatury Ústavního soudu, tak judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, nebyl z dùvodu uplynutí prekluzivní lhùty povinen prokazovat jejich zdanìní, ale jejich dispozici.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e správní orgány do jeho disponibilních prostøedkù roku 2001 nesprávnì nezahrnuly èástku 1 004 338 Kè. Jedná se o vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní. Tato èástka byla stì¾ovateli dle jeho tvrzení dne 22. 6. 2001 zaslána na jeho úèet è. X, co¾ je uvedeno na potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s., pøilo¾eném k odvolání.
V dal¹ím øízení bude muset krajský soud shora uvedené námitky vypoøádat. Pokud jde o námitku nezahrnutí poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 330 000 Kè do disponibilních pøíjmù stì¾ovatele, kterou stì¾ovatel obdr¾el v srpnu 2002, bude krajský soud zejména povinen vyhodnotit, zda tato námitka je èi není relevantní pro zdaòovací období roku 2003. Kasaèní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e stì¾ovatele ve zdaòovacím období roku 2002 tí¾ilo dùkazní bøemeno ohlednì finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání ve vý¹i 1 190 698 Kè. Z této èástky mu byla v tomto období vymìøena daò.
Pokud jde o tvrzené nezahrnutí finanèního ekvivalentu naturálního plnìní, které stì¾ovatel obdr¾el od ZOD ®ichlínek ve formì poukázek na pohonné hmoty, bude krajský soud povinen vyhodnotit odùvodnìní ¾alovaného uvedené na stranì 10 napadeného rozhodnutí.
Kasaèní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e stì¾ovatel v odvolání nepo¾adoval zahrnout do disponibilních pøíjmù naturální plnìní, ale tvrdil, ¾e za obdr¾ené poukázky nakupoval naftu, kterou spotøeboval v rámci podnikatelské èinnosti. Jinými slovy ze soukromých penìz (soukromé nároky od ZOD) financoval svoji podnikatelskou èinnost, o èem¾ dle jeho tvrzení svìdèí doklady zalo¾ené v jeho úèetnictví. Pokud by byla tvrzení stì¾ovatele pravdivá a z jeho penì¾ního deníku a navazujících evidencí by skuteènì bylo mo¾né ovìøit pou¾ití pøedmìtných poukázek v rámci podnikání, a to na základì jejich pøedchozího vlo¾ení do obchodního majetku stì¾ovatele, pak by tato skuteènost mohla ovlivnit vý¹i jeho podnikatelského vkladu. Podstatným pro toto posouzení je zpùsob, jakým o tvrzených skuteènostech stì¾ovatel úètoval.
Pokud jde o èástku 1 004 338 Kè, tj. vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní, která byla stì¾ovateli dle potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s. ze dne 18. 11. 2004 zaslána dne 22. 6. 2001 na úèet stì¾ovatele è. X, pak krajský soud bude povinen vyhodnotit zpùsob, jakým o této èástce ¾alovaný z hlediska stanovení vý¹e disponibilních pøíjmù v roce 2001 uvá¾il. Jinými slovy, zda byla tato èástka pøi stanovení disponibilních prostøedkù za zdaòovací období roku 2001 vzata správními orgány v potaz a pokud ne, z jakých dùvodù. Koneèný stav disponibilních prostøedkù k 31. 12. 2001 byl správními orgány stanoven ve vý¹i 646 975 Kè.

References: soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 18
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud