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Timestamp: 2017-07-24 08:33:22+00:00

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Contabilidad y concurso de acreedores - Almacén de Derecho
Contabilidad y concurso de acreedores
por Aurelio Gurrea Martínez | Nov 16, 2016 | Aurelio Gurrea Martínez, Derecho Mercantil | 1 Comentario
La función esencial de la contabilidad es servir como instrumento de utilidad para la toma de decisiones empresariales a una pluralidad de usuarios (administradores, socios, directivos, acreedores, etc.). En el caso de los acreedores, la contabilidad sirve, desde una perspectiva ex ante (esto es, antes del otorgamiento del crédito), para decidir si extender o no crédito a un determinado deudor, y si, en su caso, deberían hacerlo a unas condiciones más o menos onerosas. Por este motivo, entre otros, resulta necesario que el legislador prevea mecanismos que incentiven la llevanza de contabilidad, y que esta contabilidad refleje la imagen fiel del patrimonio y la situación financiera del deudor. Entre estos mecanismos se encuentra el Derecho concursal, singularmente a través de la calificación culpable del concurso por incumplimiento de las normas contables. Habida cuenta de las consecuencias jurídicas y reputaciones asociadas a esta calificación (i.e., inhabilitaciones, responsabilidad patrimonial, daño reputacional, etc.), el Derecho concursal se convierte en un poderoso mecanismo para que los deudores obligados al deber de llevanza de la contabilidad cumplan correctamente sus obligaciones contables.
La llevanza de la contabilidad puede resultar relevante ex post, esto es, una vez concedido el crédito. Por un lado, a los efectos de examinar el posible incumplimiento de determinados covenants. Por otro lado, puede servir para examinar si una sociedad se encuentra en causa legal de disolución por pérdidas (art. 363.1. e) LSC) y si, por tanto, se activan las acciones que pueden tener los acreedores frente a los administradores sociales por las deudas sociales contraídas con posterioridad a la causa legal de disolución (art. 367 LSC).
La función esencial del Derecho concursal es maximizar la satisfacción de los acreedores. Para lograr este objetivo, el Derecho concursal minimiza los costes directos e indirectos generados por una situación de insolvencia (permitiendo la paralización de ejecuciones, manteniendo contratos productivos, otorgando privilegio a la financiación postconcursal que resulte en interés de la masa, etc.), y, al mismo tiempo, promueve la reasignación eficiente de los activos del deudor (esto es, según proceda, el convenio, la venta de la unidad productiva o la liquidación individual de los activos del deudor). Para lo cual, la contabilidad, a pesar de sus limitaciones, es muy valiosa. A través de la misma, los acreedores pueden conocer, entre otros aspectos: (i) lo que el deudor tiene (activos); (ii) lo que el deudor debe (pasivo); (iii) las personas a las que el deudor debe y en qué plazo (si se investiga el pasivo); (iv) el título por el que se tienen los activos (si se analiza la memoria); (v) la posible existencia de pérdidas o ganancias operativas (si se analiza la cuenta de resultados); (vi) la posible existencia de ingresos o gastos extraordinarios (si se analiza la cuenta de resultados); (vii) la posible pertenencia del deudor a un grupo de empresas (si se analiza la memoria); (viii) la identidad y retribución de los auditores (si se analiza la memoria); o (ix) la participación de los administradores sociales en otras empresas con similar objeto social (si se analiza la memoria). Por este motivo, y a pesar de los problemas y limitaciones de la contabilidad para examinar la posible viabilidad futura de una compañía (que será un dato clave en el concurso de acreedores), la contabilidad constituye un parte importante del proceso concursal.
La importancia de la contabilidad en el concurso de acreedores se pone de manifiesto en diferentes etapas del proceso: (i) la solicitud y declaración de concurso; (ii) la fase común del concurso (esto es, la fase procedimental que tiene lugar mientras se decide si los acreedores serán pagados a través de un convenio o de una liquidación); (iii) la fase de solución concursal (convenio o liquidación); y (iv) la sección de calificación del concurso.
La contabilidad en la solicitud y declaración de concurso
La contabilidad supone un poderoso elemento de información y prueba en diversas etapas del procedimiento de solicitud y declaración de concurso. En primer lugar, la contabilidad puede contribuir a la prueba del estado de insolvencia que exige el legislador español para que pueda declararse un concurso voluntario (2.3 LC). En segundo lugar, la Ley exige que, con la solicitud de concurso voluntario, el deudor presente una serie de documentos contables que pueden resultar relevantes para la tramitación del procedimiento (art. 6.3 LC). Finalmente, la contabilidad del deudor también resultará obligatoria para que un deudor pueda oponerse, en su caso, a una eventual solicitud de concurso necesario instada por un acreedor, siempre que el motivo de oposición no sea la inexistencia del hecho externo alegado por el acreedor (de los previstos en el art. 2.4 LC) sino la inexistencia de una situación de insolvencia. Por este motivo, si un deudor, por ejemplo, no pagara a sus trabajadores durante más de tres meses no porque no pueda sino porque no quiera, y el deudor fuera objeto de una solicitud de concurso necesario, el deudor tendrá dos opciones de defensa en su trámite de oposición: (i) alegar la inexistencia del hecho (que, en este caso, no cabría); o (ii) admitir la existencia del hecho, pero acreditar que, a pesar del mismo, no se encuentra en estado de insolvencia. En este último caso, la acreditación de la solvencia del deudor deberá realizarse a partir de sus libros contables (art. 18.2 LC).
Las obligaciones contables durante la fase común del concurso
La Ley impone al deudor, con carácter general, el deber de mantener sus obligaciones contables durante el concurso, incluyendo el deber de formular cuentas anuales y, en su caso, la obligación de auditar (art. 46 LC). A tal efecto, declara que, en supuestos de intervención de facultades patrimoniales del deudor, los administradores sociales tendrán el deber de elaborar, bajo la supervisión de la administración concursal, las cuentas anuales de la sociedad (art. 46.1 LC). Por su parte, en aquellos supuestos en que se hubiera suspendido a los administradores sociales, será la propia administración concursal quien tenga el deber de formular las cuentas anuales del deudor (art. 46.3 LC). La Ley no se pronuncia, sin embargo, sobre dos aspectos relevantes.
Por un lado, no menciona los efectos del concurso sobre el deber de formular cuentas anuales del empresario individual (art. 34 CCom). En este sentido, y a pesar de nuestro escepticismo sobre la deseabilidad de mantener el deber de formular cuentas anuales en el ámbito de los empresarios individuales (que quizás comparta el legislador, y de ahí su posible “olvido”), creemos que debería resultar aplicable el régimen establecido para las sociedades mercantiles. Por tanto, en régimen de intervención, será el propio empresario quien, bajo la supervisión de la administración concursal, formule las cuentas anuales, mientras que, en supuestos de suspensión, será la administración concursal el órgano encargado de la formulación de cuentas.
Por otro lado, la Ley tampoco hace referencia a los efectos del concurso sobre el deber de llevanza de la contabilidad. Por tanto, puede resultar discutido el sujeto encargado de la confección material de la contabilidad durante el concurso. En este sentido, si bien parece razonable entender que, en los casos de mera intervención, será el propio deudor quien, bajo la supervisión de la administración concursal, se encargue de la elaboración de la contabilidad, tenemos más reticencias respecto a los casos de suspensión de facultades. En nuestra opinión, la persona encargada de la confección material de la contabilidad en estos últimos casos deberá ser la administración concursal, y, además, deberá hacerlo con cargo a sus propios honorarios. Esta tesis sería congruente con la imposición del deber de formular cuentas anuales a administración concursal en supuestos de suspensión, así como el hecho de que, en estos casos, su retribución se verá incrementada en un 25%. No obstante, si el deudor mantuviera su actividad empresarial o profesional durante el concurso (que, en casos de suspensión de facultades, será menos frecuente que en supuestos de intervención), la administración concursal podría solicitar, de manera extraordinaria, la contratación de un tercero (o, en su caso, mantener el personal que pudiera existir en la empresa) para que, con cargo a la masa, esta persona pudiera encargarse de la confección material de la contabilidad. En cualquier caso, y con independencia de que se delegara esta facultad a un tercero, la administración concursal seguirá siendo responsable de la formulación de las cuentas anuales en supuestos de suspensión de facultades.
La contabilidad en la fase de solución concursal
En supuestos de convenio, la espera eventualmente pactada con los acreedores supondrá la novación (condicionada al cumplimiento) de las obligaciones existentes, y la contabilización de nuevas obligaciones contraídas por el deudor (normalmente, con un vencimiento mayor). Por su parte, la posible existencia de una quita en el convenio concursal supondrá, desde una perspectiva contable, un ingreso extraordinario. A este respecto, conviene recordar que un ingreso no implica necesariamente un cobro, al igual que un gasto no implica, necesariamente, un pago (piénsese, por ejemplo, en una amortización o, simplemente, en una compra con pago aplazado). Una quita es un ejemplo de ingreso que no es un cobro. En consecuencia, resulta especialmente relevante el tratamiento fiscal que la normativa concursal otorgue a las quitas, ya que, si la normativa tributaria no permite el diferimiento o exención del pago del impuesto asociado a este ingreso, el deudor tendrá que pagar en el ejercicio en que se apruebe el convenio una suma de dinero que podría provocar la “reinsolvencia” del deudor. Por tanto, resulta plausible la reforma fiscal que tuvo lugar en España a través del Real Decreto Ley 4/2014, que, a diferencia de lo previsto en la legislación anterior (donde la quita en su totalidad debía tributar como ingreso en el ejercicio económico en el que se produjera la aprobación judicial del convenio), permite el diferimiento del pago asociado a la tributación de las quitas y esperas pactadas en un eventual convenio concursal (v., en este sentido, art. 19.14 LIS).
En cuanto a las normas contables de liquidación, ha existido un debate tradicional sobre si la sociedad en liquidación tiene el deber de formular, aprobar, depositar y, en su caso, auditar cuentas anuales, o si, por el contrario, debería elaborar simplemente los estados e informes contables específicos requeridos para la liquidación. A tal efecto, la Resolución del ICAC de 18 de octubre de 2013 puso fin a esta discusión, estableciendo que las empresas en liquidación (societaria o concursal) mantendrán el deber de formulación, aprobación, verificación y depósito de las cuentas anuales. En nuestra opinión, si bien esta solución puede resultar controvertida en el ámbito de las liquidaciones societarias, resulta especialmente perjudicial (además de innecesaria) en el ámbito de las liquidaciones concursales (en el mismo sentido, véase el auto del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Pamplona de 4 de noviembre de 2016, eximiendo a una entidad en liquidación concursal del deber de formulación, aprobación, auditoría y depósito de cuentas anuales). En primer lugar, creemos que, en el marco de un procedimiento concursal, los terceros (principalmente acreedores) se encuentran tutelados a través de la actuación, responsabilidad e informes de la administración concursal. Por tanto, la imposición de estos deberes contables adicionales no sólo podría resultar innecesaria sino que, además, podría generar un sobrecoste (económico y temporal) para el concurso, en perjuicio de los propios terceros. En segundo lugar, cuando una empresa se encuentra en fase de liquidación concursal, será probable que los socios hayan perdido íntegramente su inversión en la compañía. Por tanto, otorgarle un poder de aprobación de las cuentas a los socios no sólo resultaría jurídicamente cuestionable sino, sobre todo, económicamente injustificado.
La importancia de la contabilidad en la sección de calificación
Como hemos puesto de manifiesto en un reciente trabajo, y reiterado en nuestra propuesta de reforma de la Ley Concursal, la sección de calificación del concurso es una institución concursal inexistente en las principales legislaciones de nuestro entorno que sólo sirve para que, en perjuicio del crecimiento y competitividad de la economía española, se siga estigmatizando la insolvencia. Por otro lado, provoca que, en perjuicio de los acreedores, del propio deudor, y de la economía en su conjunto, se produzca una dilación de la apertura del procedimiento concursal. Asimismo, incentiva que el deudor diseñe oportunistamente su estrategia concursal para evitar la calificación (o, al menos, algunos efectos asociados a la calificación, como es la responsabilidad concursal, que podría evitarse simplemente aprobando “del modo que fuera” un convenio), con independencia de los efectos que este diseño oportunista pueda generar sobre los acreedores (que quizás podrían obtener un mayor grado de satisfacción de sus créditos en una liquidación), sobre los trabajadores (que quizás podrían preservar su trabajo si la gestión de la compañía pasara rápidamente a manos de un terceros) o sobre el sistema (que quizás preferiría expulsar del mercado a una empresa inviable).
En nuestra opinión, el legislador español no distingue adecuadamente la sanción – indeseable – de la insolvencia con la sanción – deseable – de los comportamientos incorrectos del deudor, tengan o no que ver con la insolvencia. Y buena prueba de esta confusión es el hecho de que la normativa actual permite que se califique como “culpable” (que razonablemente puede asociarse a fraudulento) un concurso en el que la de insolvencia se ha generado de manera fortuita. Y, al contrario, puede ocurrir que no se castigue (ni con el calificativo de culpable ni con ninguna otra sanción asociada a la calificación culpable como podría ser la inhabilitación, la devolución de bienes obtenidos indebidamente del patrimonio, o la responsabilidad de los administradores) a quienes hubieran cometido irregularidades contables relevantes u otras conductas indeseables que hubieran logrado que no se abriera la sección de calificación.
Si un deudor defrauda a sus acreedores (a través de la contabilidad o de cualquier otra forma), debería estar sujeto a sanciones penales; si un deudor incumple con las obligaciones básicas de un comerciante (como es la llevanza de una contabilidad ordenada), debería ser inhabilitado y si un deudor realiza actos concretos que generan un daño a los acreedores, debería responder de los daños. Pero mantener el etiquetado (o calificación) de los deudores, no sólo puede generar maniobras oportunistas de los deudores, sino que también supone perpetuar, sin fundamento alguno, el estigma de la insolvencia con el consecuente perjuicio para la cultura de emprendimiento, innovación y asunción de riesgos que necesita nuestro país.
En un reciente trabajo sobre la calificación culpable del concurso por errores e incumplimientos contables, hemos mostrado, a través de una muestra aleatoria de 49 sentencias de calificación culpable dictadas en el año 2015 por diversos juzgados mercantiles españoles, que el 65.30% de los concursos culpables declarados en España se debe a cuestiones contables (ya sea como fundamento único de la calificación culpable o, en ocasiones, junto a otros supuestos de culpabilidad). Por tanto, resulta particularmente relevante conocer los errores e incumplimientos contables que pueden suponer la calificación culpable del concurso.
La Ley Concursal distingue dos grandes grupos de errores e incumplimientos contables: (i) aquellos que implican, en todo caso, la calificación culpable del concurso (art. 164.2-1º); y (ii) aquellos que presumen, iuris tantum, la culpabilidad del concurso (art. 165-3º). Entre los incumplimientos contables que implican, en todo caso, la calificación culpable del concurso se encuentran los siguientes (i) el incumplimiento sustancial del deber de llevanza de la contabilidad (art. 164.2-1º, primer inciso); (ii) la llevanza de doble contabilidad (art. 164.2-1º, segundo inciso); y (iii) la comisión de irregularidades contables relevantes que afecten a la comprensión de la situación financiera o patrimonial del deudor (art. 164.2-1º in fine). Entre los que presumen la calificación culpable del concurso se encuentran aquellos derivados del incumplimiento, en alguno de los tres ejercicios anteriores a la declaración de concurso, de alguno de los siguientes tres deberes contables específicos: (i) el deber de formulación de las cuentas anuales (art. 165-3º, primer inciso); (ii) el deber de verificación de las cuentas anuales (art. 165-3º, segundo inciso); y (iii) el deber de depósito de las cuentas anuales (165-3º in fine).
El incumplimiento del deber de formulación, verificación y depósito de las cuentas anuales no resulta, en nuestra opinión, especialmente problemático. En entradas anteriores, hemos analizado el deber de formulación de cuentas anuales, aplicado a todos los empresarios (art. 34 CCom), así como el deber de verificación de las cuentas anuales (sólo aplicable a determinados empresarios) y el deber de depósito de las cuentas anuales (que sólo resulta aplicable, con carácter general, a las sociedades mercantiles). Mayores problemas interpretativos plantea, sin embargo, el incumplimiento sustancial del deber de llevanza de la contabilidad (art. 164.2-1º primer inciso), la llevanza de doble contabilidad (art. 164.2-1º segundo inciso) o la comisión de irregularidades contables relevantes que afecten a la situación financiera o patrimonial del deudor (art. 164.2-1º in fine). En estos casos, no sólo existe un mayor grado de subjetividad en la constatación del incumplimiento (sobre todo, como consecuencia de la utilización de adjetivos como el de «relevante», «sustancial», etc.), sino que, además, se trata de supuestos en los que, con independencia de que se probara el carácter fortuito de la insolvencia, el concurso será calificado en todo caso como culpable.
El incumplimiento contable que, dentro de los sancionados en el artículo 164.2-1º de la Ley Concursal, parece tener un mayor grado de objetividad es la llevanza de doble contabilidad. En ocasiones, se ha alegado que la existencia de doble contabilidad implica la existencia de una contabilidad falsa (v., en este sentido, la sentencia de la sección 1ª de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 13 de abril de 2014). Sin embargo, la existencia de doble contabilidad no supone, con carácter general, que exista una contabilidad verdadera o una contabilidad falsa, sino, más probablemente, una contabilidad –oficial– incompleta y una contabilidad separada, que, entre ambas, conformen la verdadera situación económico-financiera y patrimonial del deudor. Por este motivo, el carácter definitorio de la doble contabilidad debe ser, simplemente, la existencia de una contabilidad separada a la oficial. En consecuencia, bastará con que el deudor lleve un libro o documento contable en el que se reflejen determinados activos, pasivos, ingresos y gastos que no figuren en sus libros oficiales de contabilidad.
Además, a diferencia de los restantes supuestos previstos en el artículo 164.2-1º de la Ley Concursal, resultará irrelevante la magnitud o importancia de esta contabilidad separada. En la medida en que existe intención del deudor y que, además, esta intención tiene carácter fraudulento (ya sea frente a accionistas minoritarios, acreedores, Hacienda pública, etc.), parece razonable que el legislador imponga en todo caso la calificación culpable del concurso, sin exigir, además, que la doble contabilidad sea “relevante”. Para los demás casos sancionados en el artículo 164.2-1º de la Ley Concursal, sin embargo, creemos que debería reformarse el actual sistema de calificación (si, inexplicablemente, se mantuviera), para que el concurso sea calificado como culpable con carácter iuris tantum en supuestos de incumplimientos sustanciales del deber de llevanza de la contabilidad (art. 164.2-1º, primer inciso) y de irregularidades contables relevantes (art. 164.2-1º in fine). De esta manera, y sin perjuicio de que, por supuesto, el deudor que hubiera incumplido sus deberes contables quedara sometido a determinadas sanciones (por ejemplo, inhabilitaciones o, en supuestos de fraude, incluso sanciones penales), se evitaría el indeseable resultado de etiquetar como “culpable” (que razonablemente se asocia a fraudulento) a un deudor que, en ocasiones, habrá devenido insolvente por causas fortuitas. De hecho, el sistema actual incluso permite sancionar con el calificativo de culpable a un deudor que no sólo ha devenido insolvente por causas fortuitas (piénsese, por ejemplo, en el deudor que deviene insolvente por haber perdido uno de sus principales clientes), sino también a aquellos deudores que hubieran cometido una irregularidad contable que incluso hubiera podido beneficiar a los acreedores (piénsese, por ejemplo, en un deudor que contabilizara un préstamo a largo plazo como préstamo a corto plazo, y, por tanto, transmita al mercado una situación financiera desvirtuada que indujera a los acreedores a pensar que el deudor puede ser insolvente a corto plazo, y provoque que los acreedores exijan condiciones más onerosas en perjuicio del propio deudor). Nuevamente, este tipo de incoherencias obligan a repensar integralmente el sistema de calificación del concurso, para que, aunque se decida mantener esta arcaica y difamatoria institución concursal inexistente en las principales legislaciones de nuestro entorno, al menos se evite el desafortunado resultado de calificar como culpable a un posible deudor insolvente por causas fortuitas.
En segundo lugar, y junto a la llevanza de doble contabilidad, la Ley también castiga, como presunción iuris et de iure de concurso culpable, la comisión de irregularidades contables relevantes (art. 164.2-1º in fine LC). Existe una irregularidad contable cuando exista una simple distorsión de la información contable. Por tanto, tal y como confirmó el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de enero de 2012, resultará irrelevante que, desde una perspectiva estrictamente contable, se trate de un error (definido en la derogada NTA sobre errores e irregularidades contables como incumplimiento no intencionado) o de una irregularidad (definido en la derogada NTA sobre errores e irregularidades contables como incumplimiento intencionado). En ambos casos, existirá una irregularidad contable a efectos concursales, en la medida en que habrá una distorsión de la información contable que, en última instancia, podría perjudicar a terceros. Cuestión diferente sería que, tal y como proponemos, la existencia de una irregularidad contable no suponga automáticamente la calificación culpable del concurso (sobre todo, si se probara el carácter fortuito de la insolvencia) o que, salvo que se probara la intención del deudor, esta irregularidad contable no despliegue todos los efectos asociados a la calificación culpable.
En cualquier caso, conviene tener en cuenta que la simple existencia de una irregularidad contable no resulta suficiente para que un concurso pueda calificarse como culpable en virtud de lo previsto en el artículo 164.2-1º in fine de la Ley Concursal. Además, se exigen dos requisitos adicionales: (i) que la distorsión sea relevante; y (ii) que la irregularidad contable relevante afecte a la comprensión de la situación financiera o patrimonial del deudor. Respecto al primer requisito, entendemos que existe una irregularidad contable relevante, a falta de un criterio legal o jurisprudencial específico, cuando la magnitud de la irregularidad supere lo que en el ámbito de la auditoría de cuentas se conoce como importancia relativa, esto es, el importe o naturaleza de un error que hace probable que el juicio de una persona razonable pueda verse influenciado. A tal efecto, la derogada Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de importancia relativa establecía una serie de parámetros orientativos para delimitar el concepto de importancia relativa. Por tanto, aunque la norma no se mantenga vigente en el ámbito de la auditoría (al haber sido reemplazada por las nuevas normas internacionales de auditoría), estos parámetros podrían servir a los operadores concursales como criterio orientativo para objetivizar el concepto de “relevante” en tanto no se exista una norma o criterio jurisprudencial más preciso.
En relación al segundo requisito, la Ley exige que la irregularidad contable relevante afecte a la comprensión de la situación financiera o patrimonial del deudor. Por tanto, si, por ejemplo, un deudor contabilizara como ingreso por venta un ingreso extraordinario (piénsese, por ejemplo, la venta de un inmueble en una empresa que se dedica a fabricar y vender zapatos), técnicamente, esta irregularidad no sería castigada al amparo de lo previsto en el artículo 164.2-1º in fine de la Ley Concursal, al no afectar a la situación financiera o patrimonial de la empresa sino a la estructura cualitativa de la cuenta de resultados. Por tanto, no afecta a la solvencia de la compañía sino, simplemente, a su rentabilidad. En este sentido, podría resultar discutido si el legislador concursal quiso dejar fuera de castigo esta categoría de irregularidades contables. A nuestro modo de ver, probablemente se tratara de un “despiste” del legislador. Sin embargo, también resulta posible que, basándose en un análisis financiero más sofisticado, el legislador español hubiera considerado que lo relevante para lo protección de acreedores no es la rentabilidad del deudor sino simplemente su solvencia (financiera o patrimonial). Por tanto, habría decidido voluntariamente excluir este tipo de irregularidades contables relevantes.
En cualquier caso, y con independencia del motivo que pudiera subyacer a la redacción actual del precepto, creemos que esta irregularidad contable debería ser sancionada. Por un lado, este tipo de irregularidades puede afectar a los acreedores de una compañía (aunque, ciertamente, en menor medida que a los accionistas u otros posibles terceros). En efecto, los acreedores pueden estar interesados en conocer el modo en que un deudor genera los flujos de caja con los que pagará sus deudas, y no simplemente en el hecho de que el deudor tenga bienes suficientes para pagar sus deudas. Prueba de este hecho es que, de conformidad con lo previsto en la literalidad de la norma, no sólo se considera insolvente quien no puede pagar, sino también quien, en su caso, puede pagar de manera “no regular” (esto es, con ingresos extraordinarios). Por otro lado, conviene tener en cuenta que, mediante la sanción de los incumplimientos contables en sede concursal, el legislador pretende incentivar, en beneficio de todos los usuarios de la información contable (y no sólo de los acreedores), el adecuado cumplimiento de las normas contables. Por tanto, esta irregularidad contable debería quedar sancionada, en la medida en que supone una distorsión de la realidad económico-financiera del deudor que puede afectar a la toma de decisiones de terceros (piénsese, a modo de ejemplo, en el potencial adquirente de la empresa que ha basado su decisión de compra en el EBITDA de la compañía, afectado por la posible contabilización de un ingreso extraordinario como un ingreso por ventas).
Cuestión diferente sería discutir si esta irregularidad contable podría quedar sancionada a través del artículo 164.2-1º in fine. En nuestra opinión, la respuesta quizás deba ser negativa, al tratarse de una norma con consecuencias desfavorables que, por tanto, debería interpretarse de manera restrictiva. Esta irregularidad contable podría castigarse, en todo caso, a través del primer inciso del artículo 164.2-1º de la Ley Concursal, esto es, como incumplimiento sustancial del deber de llevanza de la contabilidad. El incumplimiento sustancial del deber de llevanza de la contabilidad actúa como «válvula de cierre» del sistema para sancionar aquellos errores e incumplimientos sustanciales (o, si se quiere, relevantes) de la normativa contable que, con independencia de tener naturaleza formal (v.g., incumplimiento del deber de llevanza o legalización de libros contables) o material (v.g. incumplimiento de normas contables concretas de registro y valoración), no resulten expresamente sancionados en otros preceptos de la Ley Concursal. Por tanto, resultará especialmente relevante que la administración concursal y el ministerio fiscal en su propuesta de calificación, y, sobre todo, el juez del concurso en su sentencia de calificación, enuncien y motiven debidamente el tipo concreto de error e incumplimiento contable en el que fundamentan, en su caso, la calificación culpable, al objeto de garantizar la tutela efectiva del deudor en un proceso especialmente sancionador como la calificación del concurso.
Esta entrada se basa en Aurelio Gurrea Martínez, Curso de contabilidad para juristas
Bufete Jordan&Asociados	de 7 diciembre, 2016 a las 6:51 pm	Enhorabuena por su interesante artículo y por su libro.
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