Source: http://kraken.slv.cz/1Afs141/2005
Timestamp: 2018-07-23 16:17:50+00:00

Document:
1Afs141/2005
1 Afs 141/2005-58
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce P. ©., zastoupeného JUDr. Vìrou Dubcovou, advokátkou se sídlem Nerudova 37, 500 02 Hradec Králové, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové, proti rozhodnutí ze dne 13. 10. 2004, è. j. 2344/110/2004-Ve, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 8. 2005, è. j. 31 Ca 259/2004-26,
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 9. 3. 2004 domìøil Finanèní úøad v Hoøicích ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 31 900 Kè; uèinil tak poté, co ¾alobci zru¹il daòovou ztrátu ve vý¹i 85 006 Kè a domìøil základ danì ve vý¹i 224 894 Kè. ®alobcovo odvolání proti tomuto platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný svým rozhodnutím ze dne 13. 10. 2004.
®alobu, jí¾ ¾alobce brojil proti rozhodnutí ¾alovaného, zamítl Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 25. 8. 2005; ztoto¾nil se se ¾alovaným v tom, ¾e ¾alobcovo úèetnictví bylo neúplné, ¾alobci se nepodaøilo prokázat skuteènosti zachycené v daòovém pøiznání ani jiným zpùsobem, a daò mu tak byla dùvodnì domìøena podle pomùcek; pøi tom správce danì pøihlédl také k výhodám pro ¾alobce (§ 46 odst. 3 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù-dále jen daòový øád ). Výzvy správce danì k prokázání skuteèností pova¾oval soud za srozumitelné, nepøisvìdèil ani výtkám smìøujícím do formálních nále¾itostí rozhodnutí a správným shledal i to, ¾e správce danì nevyhovìl ¾ádosti ¾alobce o nahlédnutí do pomùcek.
Proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové podal ¾alobce kasaèní stí¾nost;v ní namítl-poté, co rozsáhle rekapituloval obsah ¾aloby a zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s ¾alobními námitkami-¾e v øízení pøed správcem danì nebyl zpochybnìn ani jediný zápis v ¾alobcovì penì¾ním deníku. ®alobce setrval na tom, ¾e výzvy správce danì byly neurèité, nesrozumitelné, a tedy nezákonné; podobnì ani zpráva o výsledku daòové kontroly neposkytuje dostatek údajù o postupu správce danì, o jeho závìrech, jako¾ i o jeho reakcích na ¾alobcovy návrhy a vyjádøení. Krajský soud pochybil, pokud nic nenamítal proti tomu, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì vý¹e tr¾eb-která byla ale zøejmá z úèetnictví i z daòového pøiznání a nikým nezpochybòovaná-pøe¹lo ze správce danì na ¾alobce. Krajský soud nejen ¾e polo¾il na roveò zákon ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, se zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ale v nìkterých pøípadech ani nevytkl nezákonné upøednostòování provádìcího pøedpisu k zákonu o úèetnictví (v ustanoveních o zásobách) pøed zákonem o daních z pøíjmù.
Dal¹í skupina námitek se týká vý¹e základu danì, k ní¾ správce danì dospìl, a metody, jí¾ k tomu pou¾il. Údaje o vý¹i ¾alobcových pøíjmù a výdajù, na jejich¾ základì byla poté domìøena daò, dovodil ¾alovaný spekulací, co¾ je nepøípustné. Správce danì sice deklaroval, ¾e byla daò stanovena podle pomùcek, ov¹em vycházel z ¾alobcem uvedených výdajù za nakoupený materiál: pøipustil tak u¾ití dokazování souèasnì s pomùckami. Pokud v¹ak daò není stanovena dokazováním, nelze doklady o výdajích pova¾ovat ani za pomùcky (§ 31 odst. 6 daòového øádu), ani je hodnotit jako výhodu pro daòový subjekt (§ 46 odst. 3 daòového øádu). Není tedy zøejmé, z jakého zpùsobu stanovení danì finanèní orgány vycházely a co vlastnì krajský soud pøezkoumával. Celkovì se ¾alobce domnívá, ¾e splnil v¹echny povinnosti, které daòovému subjektu stanoví § 31 odst. 5 daòového øádu, a daòovou povinnost tak bylo mo¾no stanovit dokazováním. Správce danì naproti tomu nedostál své povinnosti prokázat spolehlivì existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví. Stanovení danì za pou¾ití pomùcek má nìkolik zákonných pøedpokladù: 1) zpochybòované skuteènosti musí být uvádìny v daòovém pøiznání (u ¾alobce údaje v daòovém pøiznání odpovídaly údajùm o zdanitelných pøíjmech a výdajích v penì¾ním deníku), 2) výzva správce danì ke splnìní dùkazní povinnosti musí být urèitá a splnitelná (co¾ nebyla), 3) právì absence po¾adovaných dokladù musí bránit stanovení daòové povinnosti dokazováním (to nebyl pøípad ¾alobce, proto¾e podle údajù penì¾ního deníku a inventovaného zùstatku zásob bylo mo¾no stanovit daò dokazováním, a ve skuteènosti údaje z penì¾ního deníku pro stanovení daòové povinnosti pou¾ity byly); dùkazní bøemeno v¹ak nelze pojímat extenzivnì (viz uvádìná povinnost ¾alobce zjistit potøebné informace u odbìratelù èi prokazovat své vlastní tr¾by). Koneènì tento zpùsob stanovení danì je zpùsobem výjimeèným, a je tak tøeba, aby skutková zji¹tìní finanèních orgánù byla úplná a procesnì bezvadná; tak tomu ale v ¾alobcovì pøípadì nebylo.
Krajský soud tyto zásady nerespektoval, pøipustil stanovení danì za pou¾ití pomùcek v podstatì jen z toho dùvodu, ¾e ¾alobce se ocitl opakovanì ve ztrátì, a argumenty,pro nì¾ se pøiklonil k závìrùm finanèních orgánù, ani øádnì nepøedestøel: jeho rozhodnutí tak trpí i nedostatkem dùvodù.
®alobce proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti setrval ve svém postoji a navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejprve je tøeba posoudit námitku, podle ní¾ trpí rozhodnutí krajského soudu nedostatkem dùvodù: kdyby tomu toti¾ tak bylo, bylo by pøezkoumávání námitek smìøujících do vìci samé zbyteèné nebo dokonce neproveditelné. Tak tomu ale v projednávané vìci není. Krajský soud neopomenul zabývat se ¾ádnou z èetných ¾alobních námitek a své závìry øádnì vysvìtlil; ¾alobcova námitka je ostatnì formulována víceménì pau¹álnì a je spí¹e projevem nesouhlasu s hmotnìprávními postoji krajského soudu ne¾ s úplností jeho argumentace.
Jádrem ¾alobcovy kasaèní stí¾nosti je námitka smìøující k tomu, ¾e daò nemìla být ¾alobci stanovena podle pomùcek, nýbr¾ dokazováním; k tomu se upíná øada drobnìj¹ích výtek, s nimi¾ je vhodné vypoøádat se je¹tì pøed vyøe¹ením ústøední námitky. ®alobce nejprve namítá, ¾e správce danì nezpochybnil ani jediný zápis v penì¾ním deníku; nechápe tedy,proè bylo jeho úèetnictví pova¾ováno za nehodnovìrné. Zde poèíná nedorozumìní ze strany ¾alobce, které se nepodaøilo vyvrátit ani ve velmi instruktivním rozhodnutí ¾alovaného. ®alobce se toti¾ domnívá, ¾e pokud správce danì nevyvracel a úspì¹nì nevyvrátil ka¾dou polo¾ku penì¾ního deníku, ¾e není mo¾no zpochybnit jeho úèetnictví jako celek; toto pøesvìdèení je v¹ak mylné. V daòovém øízení nepøihlí¾í správce danì oddìlenì k jednotlivým zji¹tìným informacím, nýbr¾ je posuzuje ve vzájemných souvislostech a s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem pøípadu. Je tak mo¾né, ¾e jednotlivé údaje v penì¾ním deníku samy o sobì nevzbuzovaly ¾ádné pochybnosti: ty vyvstaly a¾ v souvislosti s údaji o celkových pøíjmech a výdajích v daòovém pøiznání. Polo¾ky celkových pøíjmù a výdajù pøimìly správce danì zajímat se o ¾alobcovo úèetnictví dùkladnìji; pøitom bylo zji¹tìno,¾e aè ¾alobce úètoval v penì¾ním deníku o nákupu materiálu, není schopen dolo¾it,jak, kdy a zda vùbec ve¹kerý nakoupený materiál spotøeboval. Takovou informaci by mohla poskytnout kniha (pøípadnì karty) zásob, kterou byl ¾alobce-coby osoba úètující v jednoduchém úèetnictví a prùbì¾nì pøi své èinnost nakupující, zpracovávající a spotøebovávající materiál-povinen vést. Této své povinnosti ¾alobce nedostál. Nemù¾e se tak dovolávat bezvadnosti svého penì¾ního deníku, který vypovídá toliko o jeho penì¾ním hospodaøení, pokud opomnìl úètovat o ostatních slo¾kách majetku (srov. èl. V opatøení Ministerstva financí è. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví).
®alobce dále zpochybòuje výzvy správce danì v prùbìhu daòové kontroly a vytýká jim neurèitost a nesrozumitelnost; takovou vadu v¹ak soud u výzev neshledává. Ani jedna z výzev (vydaných dne 25. 8. 2003 a 11. 9. 2003) nebyla obecným formuláøovým pøípisem, s jakým se lze v èinnosti správcù danì obèas setkat: naopak obì výzvy pøiléhavì smìøovaly k ¾alobcovým konkrétním pomìrùm. V prvé z nich správce danì ¾ádal kalkulaci cen jednotlivých zakázek vyrobených v roce 2002 zahrnující rozmìry zakázky, spotøebu a cenu materiálu a poèet odpracovaných hodin s jejich finanèním ohodnocením; ve druhé pak vyzval ¾alobce k pøedlo¾ení knihy zásob èi karet zásob, inventarizaèních záznamù majetku a závazkù a k objasnìní tvorby cen. Lze polemizovat s tím, zda citace § 2 zákona o cenách byla do druhé výzvy zahrnuta vhodnì; v ka¾dém pøípadì v¹ak tato citace nemìla vliv na srozumitelnost èi zákonnost výzvy. Správce danì ¾ádal jen to, co mu zákon umo¾òuje-tedy v pøípadì pochybností o vìrohodnosti údajù uvedených v daòovém pøiznání vyzvat ¾alobce k pøedlo¾ení dal¹ích dokladù. Právì takové pochyby-a i podle soudu dùvodné-vyvolává ekonomická nerovnováha, pøi ní¾ pøíjmy daòového subjektu nedosahují ani výdajù na materiál (nepoèítaje v to u¾ vùbec spotøebu energií pøi výrobì, náklady na dopravu a cenu vlastní kvalifikované øemeslné práce). ®alobce má pravdu v tom, ¾e nemusel nutnì vést a uchovávat záznamy o kalkulaci ceny jednotlivých zakázek; v takovém pøípadì by ale musel správci danì alespoò jinak dolo¾it, jaký materiál a jakém mno¾ství pou¾il v tom kterém okam¾iku výroby, a tak doplnit údaje v penì¾ním deníku, které o spotøebì nakoupeného materiálu nevypovídají a ani ze své podstaty vypovídat nemohou. To by mohl ¾alobce uèinit právì prostøednictvím knihy zásob, k jejímu¾ pøedlo¾ení míøila druhá výzva; jeliko¾ v¹ak ani tuto knihu ¾alobce nevedl, nemìl k dispozici ani jediný dùkazní prostøedek,jím¾ by se vyprostil ze své dùkazní nouze. I z èasové posloupnosti obou výzev je patrné, ¾e správce danì nabízel ¾alobci rùzné mo¾nosti, jak dolo¾it svá tvrzení, resp. jak uèinit vìrohodnìj¹ím obsah svého daòového pøiznání; ¾alobce v¹ak nebyl s to vyu¾ít ¾ádnou z nich.
®alobce není spokojen ani s obsahem zprávy o daòové kontrole, která podle nìj dostateènì nevypovídá o závìrech správce danì ani o jeho reakcích na ¾alobcova vyjádøení. Výtka je formulována obecnì a neuvádí se tu-ani v jiných èástech kasaèní stí¾nosti-konkrétní skuteènosti, v nich¾ ¾alobce spatøuje pochybení správce danì; zpráva v¹ak podle soudu ve v¹ech svých èástech obstojí. Pøesnì a podrobnì jsou tu popsána skutková zji¹tìní, zachyceny postoje správce danì i ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly, citována relevantní ustanovení právních pøedpisù a logicky vyvozeny závìry.
®alobce dále nesouhlasí s tím, ¾e na nìj pøe¹lo dùkazní bøemeno ohlednì vý¹e tr¾eb, aèkoli tuto polo¾ku nikdo nezpochybòoval. V tom se ale ¾alobce mýlí: to, ¾e údaj o úhrnu pøíjmù v daòovém pøiznání je souètem v¹ech pøíjmových polo¾ek v penì¾ním deníku-tedy ¾e mezi tìmito dvìma písemnostmi panuje formální shoda-je¹tì sám o sobì neznamená, ¾e vý¹e pøíjmù je polo¾kou prokázanou a nezpochybòovanou. Správce danì ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu prokázal rozborem dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem, ¾e jeho pøíjmy za zhotovený atypický nábytek byly ni¾¹í ne¾ pouhý materiál na jeho výrobu, a to nikoli jen snad v nìkterých pøípadech, ale ve velké vìt¹inì pøípadù (kalkulace k jednotlivým zakázkám èi jiné podrobnìj¹í údaje o nich sice nemìl ¾alobce k dispozici, ov¹em s ohledem na úhrnné sumy pøíjmù a výdajù lze dovodit, ¾e celková negativní bilance je projevem mnoha dílèích negativních bilancí). ®alobce mohl tento závìr vyvrátit-a tedy zhojit nevìrohodnost svého neúplného úèetnictví-pøedlo¾ením dokladù v souladu s výzvami popsanými shora; to v¹ak neuèinil.
V dal¹í námitce se ¾alobce zabývá vztahem mezi jednotlivými právními pøedpisy, které byly v jeho vìci aplikovány: tvrdí, ¾e finanèní orgány nesprávnì upøednostòovaly zákon o úèetnictví a provádìcí pøedpis k nìmu pøed zákonem o daních z pøíjmù. Jak je patrné z døívìj¹í ¾alobcovy argumentace pøed krajským soudem, týká se tato námitka nesprávného výkladu § 23 odst. 10 a § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a nerespektování judikatury Ústavního soudu; nesprávný výklad právních pøedpisù je v¹ak nutno v tomto pøípadì pøièíst ¾alobci. Podle § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak. Podle § 24 odst. 1 tohoto zákona se pro zji¹tìní základu danì odeètou výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. ®alobce z toho dovozuje, ¾e poslednì citované ustanovení umo¾òuje poplatníkovi prokazovat výdaje bez ohledu na úèetnictví, co¾ je správný závìr; nesprávná je v¹ak ¾alobcova domnìnka o tom, ¾e právì to uèinil. ®alobcovo úèetnictví bylo neúplné-zejména v nìm chybìla kniha èi karty zásob, které byl ¾alobce povinen vést (a na poèátku zdaòovacího období je údajnì i vedl, tak¾e není zøejmé, proè tak neèinil i poté, co mu dokumenty znièilo domácí zvíøectvo)-a tento nedostatek jistì bylo mo¾no napravit; ¾alobce tedy mohl oprávnìnost svých výdajù prokázat i jinak ne¾ úèetnictvím. ®ádné jiné dùkazní prostøedky ale ¾alobce správci danì nenabídl, a to ani k výzvì, ani z vlastní iniciativy; naopak správci danì opakovanì vytýkal, ¾e po nìm ¾ádá více, ne¾ je oprávnìn, a ¾e ¾alobce ¾ádné dal¹í doklady nemá ani nehodlá pøedkládat. Podstata ¾alobcovy námitky je ve svém dùsledku taková, ¾e pokud správce danì nezpochybnil ¾ádný konkrétní údaj v penì¾ním deníku (a z nìj vycházející údaje v daòovém pøiznání), nemù¾e zpochybòovat ani vý¹i ¾alobcových pøíjmù a výdajù jako celek; ¾alobce zde ale zcela pøehlí¾í, ¾e penì¾ní deník je jen jednou slo¾kou úèetnictví, a tedy jen jedním dùkazním prostøedkem, který sám o sobì nemù¾e obstát. ®alobce neposkytl správci danì ¾ádné doklady vypovídající o prùbì¾ném hospodaøení s majetkem (inventarizaèní soupis takovým dokladem není, nebo» zachycuje pouze stav k urèitému okam¾iku); domáhá se tak svým výkladem § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vlastnì toho, aby správce danì nevycházel pøi posuzování majetkové slo¾ky jeho hospodaøení z úèetnictví, nýbr¾ z ¾alobcových tvrzení. Pouhými tvrzeními ov¹em nelze prokazovat tak, jak to umo¾òuje zmínìné ustanovení.
V poslední námitce ¾alobce sná¹í argumenty pro to, ¾e mu daò mìla být stanovena dokazováním, nikoli podle pomùcek; ani v tom v¹ak soud ¾alobci nepøisvìdèil, co¾ ostatnì plyne i ze zpùsobu, jakým se soud vypoøádal s námitkami shora. V prvé øadì není pravda, ¾e by správce danì stanovil daò za pou¾ití pomùcek v kombinaci s dokazováním. Takto kombinovat obì metody je v souladu s ustálenou judikaturou nepøípustné; tohoto prohøe¹ku se v¹ak správce danì nedopustil. Jak je zøejmé ze struktury výpoètù v úøedním záznamu ze dne 4. 3. 2004, která poté byla popsána v rozhodnutí ¾alovaného, výchozí polo¾kou pro koneèný údaj o ¾alobcových výdajích byl skuteènì údaj z daòového pøiznání(a tedy pøevzatý z penì¾ního deníku); to, ¾e se údaj z daòového pøiznání stane základem pro údaj konstruovaný správcem danì pøi dùkazní nouzi daòového subjektu, v¹ak je¹tì neznamená, ¾e správce danì smísil dùkazy a pomùcky. ®ádná listina a ¾ádná informace není svou podstatou pøedurèena k tomu, aby se stala buï dùkazem, nebo pomùckou. Dùkazními prostøedky jsou v¹echny prostøedky, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti; pomùckami pak mohou být jakékoli poznatky, které správce danì získá obecnì pøi své úøední èinnosti, nebo pøímo v daòovém øízení u toho daòového subjektu, o jeho¾ daòovou povinnost jde. Vylouèeny z okruhu pomùcek tak nejsou ani poznatky získané v prùbìhu daòové kontroly u takového daòového subjektu (srov. è. 675/2005 Sb. NSS). Správce danì tedy-zcela logicky-vzal za základ konstrukce výdajové polo¾ky údaj uvádìný samotným ¾alobcem. Je nutno zdùraznit právì slovo základ : výsledná polo¾ka toti¾ vznikla souètem pùvodního údaje a nìkolika dal¹ích polo¾ek pøevzatých z èinnosti srovnatelného subjektu (nákladù na opravu a údr¾bu, výdajù za pohonné hmoty, odpisù nemovitosti i zaøízení). Právì takto probíhá stanovování danì podle pomùcek: údaje zji¹tìné a nezpochybnìné, ov¹em vypovídající o hospodaøení daòového subjektu jen èásteènì, se doplní tak, aby výsledný údaj lépe odpovídal realitì.
Nepøípustné smì¹ování pomùcek a dokazování by bylo dáno tehdy, pokud by správce danì napøíklad od celkové èástky výdajù pøevá¾nì prokázané odeèetl nìkolik konkrétních èástek, které jako výdaje neuznal, a pova¾oval to za pomùcky. Zde ov¹em jde o klasické dokazování-tj. úèetnictví je v zásadì v poøádku, jen se výsledná èástka upraví o nìkteré a zcela konkrétnì vyèíslitelné výdaje, správcem danì neuznané. ®alobcùv pøípad je ale jiný: jeho úèetnictví trpìlo tou zásadní vadou, ¾e vùbec neobsahovalo prùbì¾nou evidenci o hospodaøení s majetkem. Nebylo tedy mo¾né jen drobnì poopravit základ danì tak, ¾e by vylouèily nìkteré pøíjmy èi výdaje, proto¾e pochybnosti správce danì nebyly vyvolány urèitými konkrétními polo¾kami èi obchodními pøípady, nýbr¾ nedostateènou vypovídací schopností ¾alobcova úèetnictví jako celku.
Co se pak týèe zákonných pøedpokladù pro stanovení danì podle pomùcek, ty byly v ¾alobcovì pøípadì splnìny. Údaje o pøíjmech a výdajích byly do daòového pøiznání vskutku pøeneseny z penì¾ního deníku; vìrohodnost takových údajù v¹ak není zalo¾ena pouhou shodou s údaji v penì¾ním deníku. Jakékoliv údaje v daòovém pøiznání,mají-li v daòovém øízení obstát, musejí být buï podlo¾eny úplným a øádnì vedeným úèetnictvím, nebo prokázány jinak. ®alobcovo úèetnictví v¹ak bylo v èásti týkající se hospodaøení s majetkem neúplné nebo lépe øeèeno témìø neexistující; údaje po¾adované správcem danì pak ¾alobce nedolo¾il ani mimo rámec úèetnictví. O povaze výzev správce danì a o tom, ¾e jimi nebyly pøekroèeny pravomoci správce danì ani jimi nebylo nezákonnì pøená¹eno dùkazní bøemeno na ¾alobce, ji¾ byla øeè vý¹e, a ani jinak správce danì pøi vedení øízení nepochybil.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 § 23
 § 24
 § 23
 § 24
 § 24
 soud 
 soud