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Timestamp: 2019-12-16 02:54:51+00:00

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Bilanzierung von Rückstellungen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
K S Karin Seah (Autor)
2 Grundlagen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
2.1 Hintergrund und Entwicklung
2.1.2 Gegenwärtige Lage
2.2 Folgen für das deutsche Bilanzrecht
3 Grundlagen der Rückstellungen
3.1 Begriff der Rückstellung
3.2 Statische und dynamische Rückstellungsinterpretation
3.3 Abgrenzung zu Verbindlichkeiten und Eventualverbindlichkeiten
4.1 Arten von Rückstellungen
4.1.1 Verbindlichkeitsrückstellungen
4.1.2 Drohverlustrückstellungen
4.1.3 Instandhaltungsrückstellung
4.1.4 Abraumbeseitigungsrückstellung
4.1.5 Gewährleistungsrückstellungen
4.1.6 Sonderfall Pensionsrückstellungen
5 Bilanzierung der Höhe nach
5.2 Notwendiger Erfüllungsbetrag
5.2.1 Begriff und Inhalt
5.2.2 Beispiel einer Schätzungsmöglichkeit
5.2.3 Beurteilung
5.3 Abzinsung
5.3.1 Zinssatz
5.3.2 Erfassung
5.3.3 Beurteilung
5.4 Besonderheiten bei Pensionsverpflichtungen
5.4.2 Wertpapiergebundene Zusagen
5.4.3 Zweckgebundenes und insolvenzgeschütztes Vermögen
5.4.4 Verfahren
5.4.5 Beurteilung
5.5 Darstellendes Beispiel
8 Steuerliche Folgen
9 Zusammenfassung und kritische Würdigung
Anhang 1: Historie des BilMoG
Anhang 2: Bilanzstatistik deutscher Unternehmen von 1997 bis 2007
Anhang 3: Berechnungen der Aufwandsverteilung bei regelmäßig anfallenden
Generalüberholungen im Vergleich
Anhang 4: Abzinsungszinssätze gem. § 253 Abs. 2 HGB
Anhang 5: Berechnungen zu dem darstellenden Beispiel
Abbildung 1: Ziele des BilMoG
Abbildung 2: Ansatz und Systematisierung von Rückstellungen nach dem BilMoG
Abbildung 3: Überblick über die Passivierung von Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen
Abbildung 4: Aufwandsverteilung im Vergleich
Abbildung 5: Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts
Abbildung 6: Rückstellungsberechnung nach dem Teilwert- und Gegenwartswertverfahren
Abbildung 7: Diagramm über die Entwicklung der Rückstellungen der Rückbaukosten der Umbauten
Abbildung 8: Gesetzgebungsverfahren zum BilMoG
Tabelle 1: Kostensteigerungsraten zur branchenspezifischen Trendfortschreibung
Tabelle 2: Durchschnittszinssätze der vergangenen sieben Jahre für die Restlaufzeiten
von einem bis zehn Jahren
Tabelle 3: Tabellarische Rückstellungsentwicklung der Rückbaukosten
Tabelle 4: Aufbau eines möglichen Rückstellungsspiegels
Tabelle 5: Unterschiede und Gemeinsamkeiten zwischen Handels- und Steuerbilanz
Tabelle 6: Hochgerechnete Bilanzdaten aus Jahresabschlüssen deutscher Unternehmen der Jahre 1997 bis 2007
Tabelle 7: Aufwandsentwicklung bei regelmäßig anfallenden Generalüberholungen mit Berechnung nach IFRS
Tabelle 8: Aufwandsentwicklung bei regelmäßig anfallenden Generalüberholungen mit Berechnung nach HGB a.F
Tabelle 9: Aufwandsentwicklung bei regelmäßig anfallenden Generalüberholungen mit Berechnung nach BilMoG
Tabelle 10: Berechnung zu der Rückstellungsentwicklung der Rückbaukosten
Das deutsche Handelsgesetzbuch blickt auf eine lange Rechtstradition zurück, in der an die Rechnungslegung insbesondere die Anforderung einer vorsichtigen Bewertung ge­stellt wird. Denn durch diesen Grundsatz sollen die Gläubiger eines Unternehmens geschützt werden, indem der ausschüttungsfähige Gewinn begrenzt wird. Dieser Grundgedanke zog sich bislang durch das gesamte deutsche Bilanzrecht.
Mit dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) am 29. Mai 2009, das als Artikelgesetz Auswirkungen auf verschiedene Gesetze hat, erfolgt die größte Reform des Bilanzrechts seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG)[1] im Jahr 1985.[2] Im Zuge einer zunehmenden wirtschaftlichen Verflechtung weltweit genügt ein Jahresabschluss nach den handelsrechtlichen Vorschriften vor allem für international agierende Unternehmen nicht mehr, da sich international eine informationsorientierte Rechnungslegung[3] etabliert hat. Zudem eröffnet das HGB mit seinen zahlreichen Ansatz- und Bewertungswahlrechten erhebliche bilanzpolitische Ermessensspielräume für Unternehmen, so dass darunter die Aussagekraft der Jahresabschlüsse leidet und entsprechend an internationaler Akzeptanz verliert.[4] Diese Entwicklung hat der Gesetz­geber erkannt und entsprechend mit modifizierten Ansatz-, Bewertungs- und Ausweis­regelungen reagiert. Das BilMoG soll – wie der Name impliziert – das deutsche Bilanz­recht hingehend so modernisieren, dass es mit den internationalen Rechnungslegungs­standards gleichwertig bestehen kann. Dabei werden zum Teil die Grundprinzipien des HGB wie beispielsweise der Gläubigerschutz zu Gunsten der Informationsfunktion nach internationalen Regelungen aufgeweicht. Ob das lang bewährte HGB-Recht durch die eingeführten Maßnahmen seine Existenzberechtigung weiterhin auf Dauer erhalten kann, wird sich herausstellen.
Ein wesentlicher Bestandteil des BilMoG zielt auf die bilanzielle Behandlung von Rückstellungen ab, die elementar verändert wurde.[5] Statistisch nimmt der Bilanzposten der Rückstellungen auf der Passiva 19,0 % der Bilanzsumme ein.[6]
Gegenstand dieser Diplomarbeit ist zum einen das Vorstellen der einzelnen Regelungen zur Rückstellungsbilanzierung nach dem BilMoG, zum anderen die kritische Beurteilung dieser Regelungen hinsichtlich ihrer Übereinstimmung mit den ange­strebten Zielen des BilMoG. Bei den Aufführungen in dieser Diplomarbeit werden aus­schließlich Einzelabschlüsse betrachtet.
Da es sich um eine höchst aktuelle Thematik im Rechnungswesen der Unternehmen handelt, bei dem Handlungsbedarf besteht, gab es bereits im Vorfeld entsprechend eine Vielzahl von Veröffentlichungen und Stellungnahmen, die von Überblicksartikeln zu Darstellungen von abgegrenzten Aspekten reichten. Da das BilMoG erst vor etwa einem halben Jahr in Kraft getreten ist, ist die Literatur zum „vollendeten BilMoG“ eher begrenzt. Vor allem vor dem Hintergrund, dass sich auch während des Gesetzgebungs­verfahrens in einigen Punkten Änderungen ergeben haben. Nichtsdestotrotz waren die Gesetzesbegründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung[7] sowie die Beschluss­empfehlung und der Bericht des Rechtsausschusses[8] gute Anhaltspunkte bei der Bearbeitung dieser Arbeit.
Um die Hintergründe und die Motivation des Gesetzgebers für die Einführung des BilMoG nachvollziehen zu können, erfolgt zunächst im Kapitel 2 eine Darstellung der weltweiten Entwicklung der Rechnungslegung, die einen wesentlichen Einfluss auf das nationale Bilanzrecht mit einhergehenden Folgen hat. In diesem Zusammenhang sollen die erklärten Ziele des BilMoG vorgestellt werden, die hinsichtlich ihrer Erfüllung bei der bilanziellen Behandlung von Rückstellungen im Rahmen dieser Arbeit überprüft werden und in allen Kapiteln in Bezug auf die Zielsetzung der Gesetzgebung kritisch beurteilt werden.
Danach werden im Kapitel 3 die Grundlagen der Rückstellungen behandelt, in dem eine Begriffsklärung als Überblick erfolgt und Rückstellungen nach bilanztheoretischen Auf­fassungen interpretiert werden. Abschließend werden Rückstellungen zur Ver­deutlichung von Verbindlichkeiten sowie Eventualverbindlichkeiten abgegrenzt.
Den Hauptteil bildet die ausführliche Darstellung der Ansatz-, Bewertungs- und Ausweis­regelungen nach dem BilMoG (vgl. Kapitel 4, 5 und 6). Bei der Frage nach dem Bilanzinhalt werden im Kapitel 4 zunächst die Rückstellungen systematisiert und anschließend die kodifizierten Rückstellungsarten beschrieben. Gesondert wird auf die Pensionsrückstellungen eingegangen, die durchschnittlich etwa 41,1 % der gesamten Rückstellungen einnehmen.[9]
Weiterer Bestandteil des Hauptteils betrifft die Frage nach der Höhe der Rückstellung (vgl. Kapitel 5). Darin werden die Bewertungsvorschriften nach dem BilMoG beschrieben, wobei die Neuregelungen im Hinblick auf die Pensionsrückstellungen besondere Berück­sichtigung finden werden. Das Kapitel 5 wird durch ein darstellendes Beispiel, in dem die Vorschriften zur Anwendung kommen, abgeschlossen.
Im Kapitel 6 wird der Frage nach der Rückstellungsauflösung sowie dem Ausweis der Rückstellungen in der Bilanz nachgegangen.
Ab welchem Zeitpunkt die Anwendung der neuen Vorschriften zu erfolgen hat und inwiefern die Jahresabschlüsse nach altem HGB-Recht an die neuen Regelungen ange­passt werden müssen, wird im Kapitel 7 erläutert.
Das Kapitel 8 befasst sich mit dem steuerlichen Aspekt. Es werden die möglichen Aus­wirkungen der handelsrechtlichen Vorschriften nach BilMoG auf die Steuerbilanz dar­gestellt und wird geklärt, ob eine Erstellung einer Einheitsbilanz noch umsetzbar ist.
Den Abschluss der Ausführungen bildet ein zusammenfassendes Fazit über die gewonnenen Ergebnisse und eine kritische Würdigung des BilMoG im Zusammen­hang mit den Rückstellungen.
International hat sich die Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) und United States-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP), die besonders durch eine informationsorientierte Bilanzierung geprägt ist, etabliert.[10] Die zuständigen Standardsetter International Accounting Standards Board (IASB) für die IFRS und Financial Accounting Standards Board (FASB) für die US-GAAP verfolgten bereits im Jahr 2002 das Ziel, die IFRS und die US-GAAP zu verbessern und zu vereinheitlichen. Zu diesem Zweck wurde zwischen beiden Institutionen eine Vereinbarung, das sog. „Norwalk Agreement“, abgeschlossen und im Februar 2006 durch Unterzeichnung eines „Memorandum of Understanding“ erneut bestätigt. Im April 2007 erfolgte die Rahmenvereinbarung zwischen der EU und den USA, in der beide gegenseitig die IFRS und US-GAAP ohne Erfordernis einer Über­leitungsrechnung anerkennen.[11]
Auf europäischer Ebene gibt es seit dem Jahr 1978 Bestrebungen einer Harmonisierung der Rechnungslegung. Das Ziel der Harmonisierung ist die Verbesserung der Vergleich­barkeit der Abschlüsse. Das Ergebnis dieser Bemühungen reicht von der Bilanz­richtlinie[12] über die Konzernbilanzrichtlinie[13] und die Bankbilanzrichtlinie[14] bis zu der Versicherungsbilanzrichtlinie[15].
Diese Richtlinien führten im Hinblick auf die Harmonisierungsbestrebung teil­weise zum Erfolg, da sie den Mitgliedsstaaten zahlreiche Wahlrechte bei der Umsetzung in das nationale Recht zuließen, die unterschiedlich stark genutzt wurden.[16] Die Umsetzungs­varianten reichten von einer informationsorientierten Bilanzierung nach anglo­amerikanischem Vorbild bis zu einer kontinentaleuropäischen Bilanzierungs­tradition mit starker Betonung des Vorsichtsprinzips.[17] Die zweite Variante wurde mit dem BiRiLiG vom 19. Dezember 1985 in Deutschland gewählt.[18]
Im Rahmen der sog. IAS-Verordnung[19] wurden kapitalmarktorientierte konzernrechnungs­legungspflichtige Unternehmen dazu verpflichtet, ihren Konzern­abschluss für am oder nach dem 01. Januar 2005 beginnende Geschäftsjahre nach den IFRS aufzustellen. Denn nur eine stark informationsorientierte Rechnungslegung könne als Voraussetzung für den Aufbau eines integrierten und reibungslos funktionierenden Kapitalmarkts dienen.[20]
In Deutschland wurden die internationalen und europäischen Entwicklungen mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 10. Dezember 2004 implementiert. Der ergänzte § 315a HGB nimmt die IAS-Verordnung in das nationale Recht auf und begründet die nationale Rechtsgrundlage für die Konzernrechnungslegung nach IFRS.[21]
Die zunehmende Verflechtung der Märkte aufgrund der Globalisierung beeinflusst die nationale Rechnungslegung. Für international agierende Unternehmen unabhängig ihrer Kapitalmarktorientierung bedeutet dieser Umstand, dass sie faktisch zur Rechnungs­legung nach IFRS gezwungen sind. Denn nur so können diese Unternehmen im inter­nationalen Wettbewerb bestehen und gleichberechtigt am internationalen Geschäfts­verkehr partizipieren. Kleinen und mittelgroßen Unternehmen (KMU) ist es aus Kosten­aspekten nicht zumutbar, von der traditionellen handelsrechtlichen Rechnungslegung auf die IFRS überzugehen.[22]
Das Konzept der IFRS basiert primär auf der Informationsfunktion für den Abschluss­adressaten, die insbesondere den Bedürfnissen der Investoren genügen sollen. Das im Handelsrecht dominierende Vorsichtsprinzip, das sich aus dem Gläubigerschutz ableitet, ist in den IFRS weniger ausgeprägt. Nach Auffassung des Gesetzgebers sieht er aus diesem Grund nicht nur in der Rechnungslegung nach IFRS keinen zusätzlichen Nutzen, sondern vielmehr die Gefahr, dass wettbewerbsrelevante Daten aufgrund des Detaillierungsgrades der IFRS preis­gegeben werden würden.[23] Für KMU bedeute diese Offenlegung der sensiblen Daten eine Existenzgefährdung.[24]
Aufgrund der geschilderten Entwicklungen sieht der deutsche Gesetzgeber die Notwendigkeit einer Modernisierung der handelsrechtlichen Vorschriften zum Jahres­abschluss. Es soll ein gleichwertiges, dennoch einfacheres und kostengünstigeres Regel­werk als Alternative insbesondere für KMU zu den IFRS geschaffen werden. Denn vor dem Hintergrund, dass die IFRS vergleichsweise jung sind und noch unklar ist, ob sie sich sowohl bei kapitalmarktorientierten als auch nicht-kapitalmarktorientierten Unter­nehmen international vollständig durchsetzen und bewähren werden, sollen die handels­rechtlichen Vorschriften nicht aufgegeben werden.[25] Es sollen dabei die Vorzüge beider Rechnungslegungssysteme verbunden werden, ohne jedoch die Nachteile der IFRS zu übernehmen.[26]
Die Bundesregierung sieht dafür eine „maßvolle Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die IFRS“[27] vor. In Anbetracht der Komplexität und der Regelungsdichte der IFRS sind nur wichtige und notwendige Komponenten der IFRS zur Verbesserung der Informationslage in das HGB zu integrieren.[28] Dies geschieht durch die Beseitigung bestehender handelsrechtlicher Ansatz-, Bewertungs- sowie Ausweiswahlrechte. Dabei soll das Informationsniveau unter den geltenden handels­rechtlichen Bilanzierungsprinzipien und -grundsätzen in angemessenem und realistischem Umfang angehoben werden. Den Anforderungen des Kapitalmarkts an eine informationsorientierte Rechnungslegung soll durch das resultierende erhöhte Informations­niveau Rechnung getragen werden. Dies ist im Rahmen von Basel II[29] bei der Beschaffung von kostengünstigem Eigen- oder Fremdkapital von wesentlicher Bedeutung.[30] Die geltenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buch­führung, die bestimmte formale und materielle Anforderungen an die Buchführung und den Jahresabschluss stellen, sollen grundsätzlich ihre Gültigkeit in dieser Reform behalten. Die bislang dominierende konservative Grundhaltung, die durch das Vorsichts­prinzip zu Gunsten des Gläubigerschutzes geprägt ist, wird durch die informations­orientierte punktuell stärker gewichtet.[31] Somit gewinnt die Informations­funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nunmehr an größerer Bedeutung, so dass beide Funktionen auf vergleichbarem Niveau stehen.[32]
Der deutsche Gesetzgeber verfolgt mit der Einführung des BilMoG im Hinblick der durch die Globalisierung initiierten zunehmenden wirtschaftlichen Internationalisierung das Ziel einer Modernisierung des Bilanzrechts. Es werden bei der Zielsetzung vier Tendenzen sichtbar: Deregulierung, Internationalisierung, Konservierung und Harmonisierung (vgl. Abbildung 1).[33]
Abbildung 1: Ziele des BilMoG[34]
Unter dem Stichwort der Deregulierung sollen Unternehmen möglichst von unnötigen Kosten entlastet werden.[35] Dabei sollen vor allem kleine und mittelständische Unter­nehmen, aber auch Kapitalgesellschaften Erleichterungen und teilweise Befreiungen in der handelsrechtlichen Buchführung und Bilanzierung erfahren.[36] Durch die einge­führten Maßnahmen wird eine Kosteneinsparung durch Bilanzierungs-, Buchführungs- und Inventurerleichterungen in Höhe von ca. EUR 2,5 Mrd. jährlich prognostiziert.[37]
Zudem soll die bewährte handelsrechtliche Rechnungslegung an die internationale Entwicklung angepasst und unter dem Aspekt der Internationalisierung „zu einer dauer­haften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards voll­wertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative“[38] weiterentwickelt werden.[39] Dazu soll die Aussagekraft der HGB-Abschlüsse verbessert und damit für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen als „Antwort auf die International Financial Accounting Standards (IFRS)“[40] verstanden werden.[41]
Gleichzeitig sollen sowohl das bisherige System der Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung als auch die Funktion der HGB-Bilanz als Ausschüttungsbemessung und als Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung erhalten bleiben (Konservierung), so dass weiterhin eine Erstellung einer Einheitsbilanz möglich sein soll.[42]
Ferner werden anlässlich des BilMoG unter dem Aspekt der Harmonisierung zwei Rechtsakte der EU in nationales Recht umgesetzt. Dabei handelt es sich um die Abschluss­prüferrichtlinie[43] und die Abänderungsrichtlinie[44]. Da dieses Ziel eher formaler Natur ist[45], wird es bei der Untersuchung der Zielerfüllung vernachlässigt. Die Abschlussprüferrichtlinie ist das Ergebnis der Harmonisierungsbestrebungen und der Internationalisierung auf dem Gebiet der Abschlussprüfung. Die Umsetzung der Richt­linien beinhalten im Wesentlichen folgende Themen: die Eigenverantwortlichkeit des Konzernabschlussprüfers, die verpflichtende Prüfung nach internationalen Prüfungs­standards, die Erweiterung des Personenkreises bei der Verpflichtung zur internen Rotation sowie die Ausdehnung der Unabhängigkeitsvorschriften auf das Netzwerk des Abschlussprüfers.[46] In der Abänderungsrichtlinie werden neue Angabe- und Erläuterungs­pflichten im Anhang und Lagebericht umgesetzt mit dem Ziel, „die Spuren zu beseitigen, die die Bilanzierungsskandale der vergangenen Jahre … auf dem Kapital­markt hinterlassen haben“[47].
Alles soll dabei unter dem Gesichtspunkt der Steuerneutralität geschehen, d.h. es soll durch das BilMoG weder zu steuerlichen Mehrbelastungen noch zu Entlastungen für Unternehmen kommen.
Bei Rückstellungen handelt es sich um bestimmte Verpflichtungen eines Unternehmens, die hinsichtlich ihrer Höhe bzw. ihrem Fälligkeitszeitpunkt ungewiss sind.[48] Sie stehen dem Grunde nach am Bilanzstichtag fest und sind im abgelaufenen Geschäftsjahr verursacht.[49] Dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip wird durch die Antizipation des zugehörigen Aufwands in der Verursachungsperiode, die mit einer zukünftigen Auszahlung einhergehen, Rechnung getragen.[50] Bilanzrechtlich stellen Rückstellungen einen Passivposten dar, die zur korrekten und vollständigen Wiedergabe des Vermögens sowie der Schulden in der Bilanz aufzunehmen sind (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB).[51]
Die Berücksichtigung von den im § 249 HGB kodifizierten Rückstellungen dient sowohl der finanzwirtschaftlichen Vorsorge für die Erfüllung aus der Rückstellung resultierenden Zahlungsverpflichtungen als auch der Einhaltung der Prinzipien gem. den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, indem Rückstellungen das Ausschüttungs­potenzial reduzieren und somit die finanziellen Mittel im Unternehmen binden.[52] Diese Innenfinanzierungsfunktion hat besonders bei langfristigen Rückstellungen einen großen Effekt. Die Rückstellungsbildung berücksichtigt zum einen das im deutschen Bilanzrecht dominierende Vorsichtsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, in dem die Bewertung vorsichtig zu erfolgen hat und vorhersehbare Verluste zu antizipieren sind (Imparitätsprinzip). Zum anderen wird das Periodisierungsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB bedacht, in dem die periodengerechte Erfolgsermittlung im Vorder­grund steht.
Eine Passivierungspflicht besteht für bestimmte Rückstellungsarten, die im Kapitel 4 näher behandelt werden.
Besonders deutlich wird der Unterschied zwischen der statischen und dynamischen Bilanz­theorie bei den Rückstellungen. Die statische Bilanzauffassung sieht eine Bildung von Rückstellungen nur vor, wenn rechtsverbindliche Verpflichtungen gegenüber Dritten antizipiert werden.[53] Damit soll die Schuldendeckungsfähigkeit des Bilanzierenden für den Gläubigerschutz durch eine Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden zu einem Stichtag dargestellt werden. Für die korrekte Darstellung der Vermögenslage müssen sämtliche Schulden ausgewiesen werden, die auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise basieren.[54] Zu diesen Schulden gehören neben Verbindlichkeiten nur solche Rückstellungen, denen eine Verpflichtung gegenüber Dritten zugrunde liegt.[55] Dazu zählen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und für Gewährleistungs­rückstellungen.[56]
Die dynamische Bilanztheorie sieht den Zweck einer Bilanz in der periodengerechten Ermittlung des Erfolges eines Unternehmens. Durch diese Auffassung wird der Rückstellungs­begriff erweitert, so dass auch Aufwendungen, die erst in einer späteren Periode zu einer Auszahlung führen, bereits der Periode ihrer wirtschaftlichen Verursachung zuzurechnen sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB).[57] Neben den Rückstellungen nach der statischen Interpretation sind demnach zusätzlich Aufwands­rückstellungen[58], die innerbetriebliche Maßnahmen betreffen und somit keinen Verpflichtungs­charakter aufweisen, zu berücksichtigen.
Der Rückstellungskatalog nach § 249 HGB zeigt einen Kompromiss zwischen einer statischen und dynamischen Bilanztheorie, wobei die statische seit dem BilMoG dominiert. Denn neben Schuldrückstellungen sind nur noch bestimmte Aufwands­rückstellungen zu bilanzieren.[59]
Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen eines Unternehmens gegenüber Dritten zur Erbringung einer Leistung, die der Höhe und des Entstehungs- sowie Fälligkeits­zeitpunkts sicher feststehen.[60] In Abgrenzung zu Rückstellungen besteht keine Un­sicherheit hinsichtlich der Höhe und des Fälligkeitszeitpunkts. Zudem handelt es sich bei Verbindlichkeiten ausschließlich um Verpflichtungen, die nach außen gerichtet sind, d.h. gegenüber fremden Dritten vorliegen (Außenverpflichtung).
Hinausgehende Verpflichtungssachverhalte, sog. Eventualverbindlichkeiten, entstehen durch eine Zusage eines Unternehmens für die Übernahme von Risiken, beispielsweise bei Bürgschaften oder bei Gewährleistungsverträgen.[61] Eventualverbindlichkeiten sind durch ein latentes Risiko für ein Unternehmen gekennzeichnet und im Gegensatz zu Rückstellungen hinsichtlich ihres Ergebnisses, Eintritts und der Höhe unbestimmt.[62] Es ist nicht ausgeschlossen, jedoch möglich, dass die Verpflichtung zu einer wirtschaftlichen Belastung des Unternehmens führt.[63] Zudem werden Eventual­verbindlichkeiten nicht in der Bilanz aufgenommen.[64]
Der § 249 HGB ist die zentrale Norm für den Ansatz von Rückstellungen. Darin werden die passivierungspflichtigen Rückstellungen abschließend aufgezählt und eine Bildung von Rückstellungen für andere als die bezeichneten Zwecke explizit ausgeschlossen.
Eine Passivierungspflicht ist für folgende Rückstellungsarten vorgesehen:[65]
- Ungewisse Verbindlichkeiten;
- Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften;
- Im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb der ersten drei Monate im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden;
- Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden;
- Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung.
Auf den im § 249 HGB genannten Rückstellungskatalog wird im Folgenden noch eingegangen.
Zunächst soll jedoch eine Systematisierung von Rückstellungen erfolgen. Rückstellungen werden gem. der statischen und dynamischen Bilanztheorien in Außen- und Innenverpflichtungen[66] bzw. in Schuld- und Aufwandsrückstellungen eingeteilt.
Außenverpflichtungen beruhen auf (zivil- oder öffentlich-)rechtlichen oder faktischen Verpflichtungen gegenüber Dritten zur Erbringung einer Geldzahlung oder Sach- bzw. Dienstleistung.[67] Faktische Verpflichtungen können von sittlichen, sozialen oder betriebs­wirtschaftlichen Zwängen herrühren.[68] Schuldrückstellungen sind aufgrund des Verpflichtungscharakters den Außenverpflichtungen zuzuordnen.
Innenverpflichtungen hingegen basieren auf Selbstverpflichtungen des Unternehmens zur Durchführung genau spezifizierter und notwendiger innerbetrieblicher Maßnahmen in der Zukunft, die sich aus dem Grundsatz der Unternehmensfortführung und der Perioden­abgrenzung ergeben.[69] Durch diese Rückstellungsbildung soll der periodengerechten Ermittlung als auch der finanziellen Vorsorge Rechnung getragen werden. Aufwandsrückstellungen sind den Innenverpflichtungen zuzurechnen, da sie wegen der innerbetrieblichen Notwendigkeit und der Fortführung des Unternehmens eine Verpflichtung gegen sich selbst darstellen.[70]
Abbildung 2: Ansatz und Systematisierung von Rückstellungen nach dem BilMoG[71]
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung gehören zu den Schuld­rückstellungen, da sie durch Verpflichtungen gegenüber Dritten gekennzeichnet sind. Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsrückstellungen hingegen werden zu den Aufwands­rückstellungen klassifiziert, da die Aufwendungen für diese Maßnahmen eine Selbstverpflichtung des Unternehmens darstellen (vgl. Abbildung 2).
Für ungewisse Verbindlichkeiten besteht ein Passivierungsgebot gem. § 249 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. HGB (sog. Verbindlichkeitsrückstellung). Ungewisse Verbindlichkeiten sind durch Unsicherheit hinsichtlich ihres Bestehens bzw. Entstehens und/oder der Höhe einer Verpflichtung charakterisiert.[72] Zudem muss die Verpflichtung bis zum Bilanz­stichtag gegenüber Dritten entstanden sein.[73] Verbindlichkeitsrückstellungen umfassen sowohl zivil-rechtliche, öffentlich-rechtliche als auch faktische Außen­verpflichtungen, die eine wahrscheinliche Inanspruchnahme mit sich ziehen und für den Kaufmann unausweichlich sind.[74] Ferner muss eine wirtschaftliche Belastung vorliegen, d.h. zur Erfüllung der Verpflichtung muss das Unternehmen einen Teil seines Vermögens aufwenden. Entweder ist die zu erwartende Vermögensminderung Erträgen vergangener Perioden zuzuordnen oder es folgt eine künftige Vermögensminderung, die keinem Ertrag gegenüber steht.[75] „Die Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten verkörpert damit die klassische Rückstellung im Sinne einer unsicheren Schuld.“[76]
Verbindlichkeitsrückstellungen sind zu dem Zeitpunkt zu bilden, wenn eine sicher oder wahrscheinlich bestehende oder entstehende Verpflichtung gegenüber einem Dritten am Bilanzstichtag wirtschaftlich oder rechtlich verursacht war und eine Inanspruchnahme ernsthaft gegeben ist.[77] Fallen wirtschaftliche Verursachung und rechtliches Entstehen einer Verpflichtung zeitlich auseinander, so ist der früher eintretende Zeitpunkt für die Bilanzierung maßgeblich. Nach dem Realisationsprinzip sind die Rückstellungen zu dem Zeitpunkt zu bilden, in dem die entsprechenden Erträge realisiert werden.[78] Auf dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfolgt eine periodengerechte Gegenüberstellung von Erträgen des abzu­schließenden Geschäftsjahres mit den zugehörigen künftigen Ausgaben. Eine rechtlich entstandene Verpflichtung ist unabhängig von der Zuordnung zukünftiger Erträge zu bilanzieren.[79]
Unter dieser Rückstellungsart fallen unter anderem Rückstellungen für Prozess­aufwendungen, Jahresabschlusserstellung, Steuern und Pensionen[80].
Ferner sind nach § 249 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. HGB in der Handelsbilanz Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Schwebende Geschäfte sind zweiseitig verpflichtende Verträge, die Rechtswirkungen erzeugen, jedoch noch von keinem der beiden Vertragspartner erfüllt und somit noch nicht buchhalterisch erfasst sind.[81] Schwebende Geschäfte unterscheiden sich in schwebende Beschaffungs­geschäfte, Absatzgeschäfte und Dauerschuldverhältnisse.[82] Wird zum Bilanzstichtag aufgrund eines konkret abzusehenden Ereignisses oder zu antizipierenden Risikos erwartet, dass der Wert der eigenen Leistung den Wert der Gegenleistung bei der Erfüllung des Vertrags übersteigen wird, ist in der Höhe des erwartenden Verlustes (Verpflichtungsüberschuss) eine Rückstellung zu bilden.[83] Dieser Fall kommt vor, wenn beispielsweise bei langfristig geschlossenen Lieferverträgen die Marktpreise periodenübergreifend unter den vereinbarten Abnahmepreis sinken.[84] Diese sog. Drohverlustrückstellung ist in dem handelsrechtlichen Imparitätsprinzip begründet.[85] Die Rückstellung dient der Verlust­antizipation und damit der Kapitalerhaltung.
[1] Das BiRiLiG diente als Artikelgesetz der Umsetzung der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates v. 25.07.1978 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, ABl. Nr. L 222 v. 14.08.1978, S. 11-31 (sog. Bilanzrichtlinie), Siebenten Richtlinie 83/349/EWG des Rates v. 13.06.1983 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über den konsolidierten Abschluss, ABl. Nr. L 193 v. 18.07.1983, S. 1-17 (sog. sog. Konzernbilanzrichtlinie) und Achten Richtlinie 84/253/EWG des Rates v. 10.04.1984 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen, ABl. Nr. L 126 v. 12.05.1984, S. 20–26 (sog. Abschlussprüferrichtlinie) in nationales Recht.
[2] Vgl. Pollanz, M. (2009), S. 17; Weigl, R. et al. (2009), S. 1062.
[3] Nach IAS 1.7 erfüllt der Jahresabschluss den allgemeinen Zweck, „Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage … eines Unternehmens bereitzustellen, die für eine breite Palette von Adressaten nützlich sind, um wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen.“ Dabei sind in den Abschlüssen die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen (sog. fair presentation).
[4] Vgl. Philipps, H. (2009), S. 5.
[5] Vgl. Bieg, H. et al. (2009), S. 51.
[6] Vgl. Deutsche Bundesbank (2007a), o. S.: Zum Datenmaterial vgl. Anhang 2; vgl. auch Zülch, H. / Hoffmann, S. (2009), S. 369.
[7] BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008.
[8] BT-Drucks. 16/12407 v. 24.03.2009.
[9] Vgl. Deutsche Bundesbank (2007a), o. S.: Zum Datenmaterial vgl. Anhang 2.
[10] Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 32.
[11] Vgl. Aigner, K. (2009) in Das neue Bilanzrecht nach HGB, Rz. 22 f.; BT-Drucks. 16/10067, S. 32.
[12] Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates v. 25.07.1978 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsform, ABl. EG Nr. L 222 S. 11.
[13] Siebente Richtlinie 83/349/EWG des Rates v. 13.06.1983 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über den konsolidierten Abschluss, ABl. EG Nr. L 193 S. 1.
[14] Richtlinie 86/635/EWG des Rates v. 08.12.1986 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten, ABl. EG Nr. L 372 S. 1.
[15] Richtlinie 91/674/EWG des Rates v. 19.12.1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen, ABl. EG Nr. L 374 S. 7.
[16] Vgl. Gräfer, H. / Schneider, G. (2009), S. 18.
[17] Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 32.
[18] Vgl. ebd., S. 32.
[19] Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 19.07.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, ABl. EG Nr. L 243 S. 1.
[20] Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 32.
[21] Vgl. ebd., S. 33.
[22] Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 33.
[23] Vgl. ebd., S. 33.
[25] Vgl. ebd., S. 33 f.
[26] Vgl. Binger, M. (2009), S. 267.
[27] BT-Drucks. 16/10067, S. 34.
[28] Vgl. ebd., S. 33.
[29] Vgl. Deutsche Bundesbank (2007), o. S.: Bei Kreditvergaben durch Kreditinstitute sind die Kriterien Eigenkapital und Risiko eines Unternehmens abzuschätzen. Nach diesem sog. Rating richtet sich die Höhe der Kreditkosten (Zinsen) für das jeweilige Unternehmen. Dadurch soll der Stärkung der Sicherheit und Solidität des Finanzsystems Rechnung getragen werden.
[30] Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 34.
[31] Vgl. ebd., S. 35.
[32] Vgl. ebd., S. 59.
[33] Vgl. Kessler, H. (2009), S. 45.
[34] Eigene Darstellung in enger Anlehnung an: Kessler, H. (2009), S. 46.
[35] Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 1.
[36] Vgl. Ernst, C. / Naumann, K.-P. (2009), S. 2.
[37] Vgl. BMJ (2009c), S. 1.
[38] BT-Drucks. 16/12407, S. 1.
[39] Vgl. Ernst, C. / Naumann, K.-P. (2009), S. 2.
[40] BMJ (2009c), S. 2.
[41] Vgl. ebd., S. 2.
[42] Vgl. ebd., S. 2; BT-Drucks. 16/12407, S. 1.
[43] Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 17.05.2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates, ABl. EU Nr. L 157 S. 87.
[44] Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 14.06.2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG und 91/674/EWG, ABl. EU Nr. L 224 S. 1.
[45] Vgl. Theile, C. (2008), S. 3.
[46] Vgl. Kessler, H. (2009), S. 50.
[47] BT-Drucks. 16/10067, S. 39.
[48] Vgl. Kußmaul, H. (2008), S. 311.
[49] Vgl. Gräfer, H. / Schneider, G. (2009), S. 223.
[50] Vgl. Baetge, J. et al. (2009), S. 415; Wysocki, K. von (2005), S. 220.
[51] Vgl. Müller, D. (2008), S. 13.
[52] Vgl. Baetge, J. et al. (2009), S. 405; Gebler, C. (2005), S. 55; Gräfer, H. / Schneider, G. (2009), S. 224.
[53] Vgl. Baetge, J. et al. (2009), S. 408.
[54] Vgl. ebd., S. 408; Müller, D. (2008), S. 14.
[55] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 388.
[56] Auf diese sog. Schuldenrückstellungen wird im Kapitel 4.1 näher eingegangen.
[57] Vgl. Baetge, J. et al. (2009), S. 408; Coenenberg, A. (2005), S. 389.
[58] Vgl. Kapitel 4.1.
[59] Vgl. Baetge, J. et al. (2009), S. 409.
[60] Vgl. Kußmaul, H. (2008), S. 311.
[61] Vgl. § 251 HGB; Berkau, C. (2009), S. 380.
[62] Vgl. Hahn, H. / Wilken, K. (2000), S. 134.
[63] Vgl. Wörner, G. (2003), S. 103.
[64] Vgl. § 251 HGB: „Unter der Bilanz ...“; Berkau, C. (2009), S. 380.
[65] Vgl. Gebler, C. (2005), S. 55.
[66] Vgl. Bieg, H. et al. (2009), S. 51.
[67] Vgl. ebd., S. 51.
[68] Vgl. Baetge, J. (2009), S. 406.
[69] Vgl. Müller, S. / Wulf, I. (2009), S. 95 f.; Pannen, M. in Die Bilanzrechtsreform 2009/10, Rz. 362; Wehrheim, M. / Renz, A. (2009), S. 67.
[70] Vgl. Bieg, H. et al. (2009), S. 52.
[71] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Zülch, H. / Hoffmann, S. (2009), S. 370.
[72] Vgl. Binger, M. (2009), S. 96; Gebler, C. (2005), S. 55.
[73] Vgl. Wehrheim, M. / Renz, A. (2009), S. 67.
[74] Vgl. Baetge, J. et al. (2009), S. 413.
[75] Vgl. ebd., S. 415.
[76] Binger, M. (2009), S. 96.
[77] Vgl. Hoyos, M. / Ring, M. in Beck Bil-Komm., § 249 HGB, Rz. 16.
[78] Vgl. Baetge, J. (2009), S. 416.
[79] Vgl. BFH-Urteil v. 27.6.2001, I R 45/97, BStBl. 2003 II S. 121.
[80] Auf Pensionsrückstellungen wird gesondert im Kapitel 4.1.6 eingegangen.
[81] Vgl. Gräfer, H. / Schneider, G. (2009), S. 245.
[82] Vgl. Baetge, J. et al. (2009), S. 438.
[83] Vgl. ebd., S. 437; Gräfer, H. / Schneider, G. (2009), S. 245.
[84] Vgl. Wüstemann, J. (2009), S. 219.
[85] Vgl. Binger, M. (2009), S. 98; Hoyos, M. / Ring, M. in Beck Bil-Komm., § 247 HGB, Rz. 206.
Karin Seah (Autor)
V143819
9783640541331
9783640541805
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Karin Seah (Autor), 2009, Bilanzierung von Rückstellungen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/143819
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 § 249
 § 252
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 § 249
 § 249
 § 249
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 Art. 54
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