Source: https://www.stb-montag.de/bfh-ii-r-5809-anrechnung-niederlandischer-schenkungsteuer-bei-mehreren-erwerben-vereinbarkeit-der-besteuerung-grenzube%E2%80%A6/
Timestamp: 2019-05-26 17:10:31+00:00

Document:
﻿﻿ BFH – II R 58/09 – Anrechnung niederländischer Schenkungsteuer bei mehreren Erwerben – Vereinbarkeit der Besteuerung grenzübe… - Ihre persönliche Steuerberatung
« BFH – III R 62/09 – Kindergeld für eine „Meister-BAföG“ beziehende Ausländerin mit Aufenthaltserlaubnis – Benachteiligung geg…
Senioren: haben bei Spekulationsgeschäften keine Vorteile »
BFH – II R 58/09 – Anrechnung niederländischer Schenkungsteuer bei mehreren Erwerben – Vereinbarkeit der Besteuerung grenzübe…
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.9.2011, II R 58/09
Anrechnung niederländischer Schenkungsteuer bei mehreren Erwerben – Vereinbarkeit der Besteuerung grenzüberschreitender Schenkungen mit dem Gemeinschaftsrecht – Keine Pflicht eines Mitgliedsstaats zur Anpassung an andere Steuersysteme
I. Die im Inland wohnende Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt von ihrer in den Niederlanden wohnenden Mutter mehrere in den Niederlanden der Schenkungsteuer unterworfene Zuwendungen von Bargeld wie folgt:
Höhe der Zuwendung (nach Abzug der Kosten)
Niederländische Schenkungsteuer
66.347 DM
4.096 DM
106.285 DM
106.249 DM
8.819 DM
8.739 DM
64.339 DM
3.679 DM
119.557 DM
9.827 DM
145.552 DM
12.846 DM
110.687 DM
8.594 DM
78.706 DM
4.665 DM
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–), der aufgrund der Mitteilung der Klägerin vom 7. April 2005 von diesen Zuwendungen Kenntnis erlangt hatte, setzte mit Bescheiden vom 7. Oktober 2005 Schenkungsteuer gegen die Klägerin fest. Für die in den Jahren 1989, 1990 und 1996 erfolgten Zuwendungen belief sich die Schenkungsteuer auf 0 DM. Den Anrechnungsbetrag für die Vorschenkungen ermittelte das FA in der Weise, dass es von der fiktiven Schenkungsteuer für die Vorerwerbe die niederländische Schenkungsteuer für den jeweils letzten Vorerwerb abzog. Die niederländische Schenkungsteuer wurde insoweit angerechnet, als sie auf den jeweiligen Erwerb am Stichtag entfiel.
zuzüglich Vorerwerbe
abzüglich Anrechnungsbetrag für die Vorschenkungen
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Eine weiter gehende Anrechnung der von der Klägerin gezahlten niederländischen Schenkungsteuer sei weder nach § 14 ErbStG noch nach § 21 ErbStG noch unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Grundsätze gerechtfertigt. Die teilweise Nichtanrechnung ausländischer Steuerbeträge sei nicht das Ergebnis einer unzulässigen Doppelbesteuerung oder einer mangelnden Abstimmung der Regelungen in § 14 ErbStG und § 21 ErbStG. Es handele sich vielmehr um die Folge der Regelungsstruktur des § 14 ErbStG, die keine über den einzelnen Erwerbsvorgang hinausgehende Anrechnung gezahlter Steuerbeträge –gleich ob inländischer oder ausländischer Art– im Rahmen der Zusammenrechnung vorsehe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 438 veröffentlicht.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2006 aufzuheben und die Schenkungsteuerbescheide vom 29. Mai 2006 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer für die Zuwendungen in den Jahren 1992, 1993, 1995, 1997 und 1998 auf jeweils 0 DM festgesetzt wird.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht angenommen, dass bei der Festsetzung der inländischen Schenkungsteuer für einen Erwerb, der auch in den Niederlanden der Schenkungsteuer unterliegt, die Berücksichtigung von ebenfalls in den Niederlanden besteuerten Vorerwerben nach § 14 ErbStG nicht zu einer Anrechnung der für die gesamten Vorerwerbe gezahlten niederländischen Schenkungsteuer führt. Die in den Niederlanden gezahlte Schenkungsteuer ist nach § 21 ErbStG nur insoweit anzurechnen, als sie auf die besteuerte Zuwendung (Letzterwerb) entfällt. Die für einbezogene Vorerwerbe gezahlte ausländische Schenkungsteuer ist selbst dann nicht anzurechnen, wenn die Berücksichtigung der früheren Erwerbe bei der Besteuerung des Letzterwerbs zu einem höheren Steuersatz geführt hat und sich die ausländische Schenkungsteuer bei der Besteuerung des jeweiligen Vorerwerbs mangels einer entsprechend festgesetzten inländischen Schenkungsteuer nicht ausgewirkt hat.
a) Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre (§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in der bis einschließlich 1995 geltenden Fassung bzw. § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 –JStG 1997– vom 20. Dezember 1996, BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523). Die Neufassung findet auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist (§ 37 Abs. 1 ErbStG in der Fassung des JStG 1997).
b) § 14 ErbStG will verhindern, dass durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich folgende Teilübertragungen durch Mehrfachgewährung der persönlichen Freibeträge und durch Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden. Die von der Vorschrift angeordnete Zusammenrechnung gewährleistet, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 9. Juli 2009 II R 55/08, BFHE 225, 498, BStBl II 2009, 969, m.w.N.).
aa) Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer –ausländische Steuer– herangezogen werden, in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sofern nicht die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, auf Antrag die festgesetzte, auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. § 21 ErbStG gilt gemäß § 1 Abs. 2 ErbStG auch für Schenkungen unter Lebenden.
cc) Im Streitfall hat das FA bei der Berechnung der Steuer jeweils den Anrechnungsbetrag nach § 14 Abs. 1 ErbStG angesetzt, der sich ohne Berücksichtigung der für die Vorerwerbe gezahlten ausländischen Schenkungsteuer ergeben hat. Dies wirkt sich zugunsten der Klägerin aus, weil für die früheren Erwerbe die fiktive Schenkungsteuer ungemindert abgezogen wurde. Damit hat das FA die höchstmögliche inländische Schenkungsteuer für die Vorerwerbe abgezogen. Für den ungeminderten Abzug der fiktiven Schenkungsteuer spricht, dass § 14 Abs. 1 ErbStG ausschließlich der Berechnung der Schenkungsteuer für den Letzterwerb dient, also weder die Selbständigkeit noch die Besteuerung der Vorerwerbe als solche berührt, und damit der Anrechnungsbetrag für alle einbezogenen Vorerwerbe –wie beim Erwerb von Inlandsvermögen– unabhängig von einer für die einzelnen Vorerwerbe gezahlten ausländischen Schenkungsteuer zu ermitteln ist, auch wenn der Wortlaut des § 14 Abs. 1 ErbStG auf die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu erhebende Steuer abstellt. Wegen der fehlenden Entscheidungserheblichkeit kann aber letztlich offen bleiben, ob und ggf. inwieweit die für einen Vorerwerb nach § 21 ErbStG angerechnete ausländische Schenkungsteuer bei der Besteuerung des Letzterwerbs nach § 14 Abs. 1 ErbStG zu berücksichtigen ist. Eine Änderung der angefochtenen Steuerbescheide zum Nachteil der Klägerin wäre nicht möglich (sog. Verböserungsverbot; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 XI R 32/08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, unter II.3.a, m.w.N.).
3. Die in § 14 und § 21 ErbStG geregelte Besteuerung eines Erwerbs von Auslandsvermögen, für den auch ausländische Schenkungsteuer gezahlt wurde, verstößt nicht gegen die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 und Art. 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –EG–; jetzt Art. 63 und Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union –AEUV–).
Eine freigebige Zuwendung, die von einem Schenker mit Wohnsitz in den Niederlanden an einen Bedachten mit Wohnsitz in der Bundesrepublik ausgeführt wird, wird nur deshalb höher mit Schenkungsteuer belastet, weil sowohl die Bundesrepublik als auch die Niederlande die Schenkung besteuern und die Doppelbelastung nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen wird. § 21 ErbStG sieht zwar die Anrechnung der ausländischen Schenkungsteuer vor. Da aber die Besteuerungssysteme in beiden Mitgliedstaaten unterschiedlich gestaltet sind (vgl. Scheffler/Spengel, Erbschaftsteuerbelastung im internationalen Vergleich, Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung, Band 75, S. 127 ff. zur Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer in den Niederlanden), kann es für Erwerbe zu einer Festsetzung von inländischer und ausländischer Schenkungsteuer kommen. Eine Doppelbelastung ist grundsätzlich dann möglich, wenn die inländische Steuer für den Erwerb höher als die für den Erwerb gezahlte ausländische Steuer ist, so dass die Anrechnung der ausländischen Steuer nicht zu einer vollständigen Entlastung von der inländischen Steuer ausreicht. Ein solcher Fall kann insbesondere eintreten, wenn wegen der Berücksichtigung früherer Erwerbe innerhalb des Zehnjahreszeitraums der Letzterwerb nach § 14 ErbStG einer höheren inländischen Schenkungsteuer unterliegt und die ausländischen Besteuerungsvorschriften –wie z.B. in den Niederlanden– für derartige Sachverhalte keine oder nur eine eingeschränkte Zusammenrechnung vorsehen.
Das Gemeinschaftsrecht schreibt bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand und in einer Situation, in der es um die Entrichtung von Schenkungsteuer geht, in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-883). Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-883). In diesem Urteil hat der EuGH entschieden, dass es der Kapitalverkehrsfreiheit nicht entgegensteht, wenn bei der Berechnung von Erbschaftsteuer, die von einem Erben mit Wohnsitz in der Bundesrepublik auf Kapitalforderungen gegen ein in Spanien ansässiges Finanzinstitut geschuldet wird, die in Spanien entrichtete Erbschaftsteuer auf die in der Bundesrepublik geschuldete Erbschaftsteuer nicht angerechnet wird, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik hatte. Der EuGH hat also für diesen Sachverhalt die fehlende Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer nicht beanstandet. Dies bedeutet zugleich, dass die Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit auch dann nicht verletzt sind, wenn die Anrechnung der ausländischen Steuer zwar nach inländischem Recht zugelassen ist, aber –wie im Streitfall– nicht zu einer vollständigen Entlastung von der deutschen Schenkungsteuer führt. Aus diesem Grund besteht kein Anlass, § 21 ErbStG dahin auszulegen, dass im Falle einer Zusammenrechnung früherer Erwerbe (§ 14 ErbStG) bei der Besteuerung des Letzterwerbs die ausländische Schenkungsteuer anzurechnen wäre, die für sämtliche Erwerbe gezahlt wurde.

References: § 14
 § 21
 § 14
 § 21
 § 14
 § 14
 § 21
 § 14
 § 14
 § 14
 § 21
 § 2
 § 21
 § 1
 § 14
 § 14
 § 14
 § 21
 § 14
 § 14
 § 21
 Art. 58
 Art. 63
 Art. 65
 § 21
 § 14
 EuGH 
 EuGH 
 § 21