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Timestamp: 2019-10-14 15:53:45+00:00

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Vorsteuerabzug betreffend Porsche Cayenne S - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 24.04.2006, RV/0529-G/05
Vorsteuerabzug betreffend Porsche Cayenne S
RV/0529-G/05-RS1 Permalink
Vorsteuerabzug, Porsche Cayenne, Geländefahrzeug, SUV-Car, Off-Road Fahrzeug, Personenkraftwagen
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Mag. Dr. Hans Winter, 8010 Graz, Maygasse 3, vom 14. November 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt vom 15. September 2004 betreffend Festsetzung der Umsatzsteuer für den Kalendermonat Mai 2004 im Beisein der Schriftführerin Anita Eberhardt nach der am 20. April 2006 in 8018 Graz, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Der Berufungswerber (Bw.), der das Gewerbe der "Gartengestaltung" betreibt, machte mit einer berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung für Mai 2004 einen Gesamtbetrag der abziehbaren Vorsteuer in Höhe von 15.517,82 Euro geltend.
Anlässlich einer UVA-Prüfung wurde die Feststellung getroffen, dass die auf den Kauf eines "Porsche Cayenne S" entfallende Vorsteuer in Höhe von 14.335,33 Euro nicht abzugsfähig sei, da nach wirtschaftlicher Sichtweise, aufgrund des optischen Eindruckes und der darauf beruhenden Verkehrsauffassung, trotz der kraftfahrrechtlichen Einordnung als Lkw, das Fahrzeug Porsche Cayenne S mit umfangreicher Sonderausstattung nicht als Lkw anerkannt werden könne.
Mit Bescheid vom 15. Oktober 2005 über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2004 anerkannte das Finanzamt die für den Autokauf geltend gemachte Vorsteuer nicht und verwies in der Begründung auf die Niederschrift anlässlich der UVA-Prüfung vom 13. September 2004.
Dagegen erhob der Bw. Berufung und brachte vor, dass er das gegenständliche Kraftfahrzeug als Lastkraftwagen erworben habe und es auch als Lastkraftwagen zugelassen sei. Da es in Zukunft aber auch zu mehr als 80% vermietet werde, stehe ihm somit für das gegenständliche Fahrzeug sowohl als Lastkraftwagen als auch gemäß § 2 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 der Vorsteuerabzug zu. Zum Nachweis der gewerblichen Vermietung wurde von ihm die Gewerbeanmeldung vom 13. Oktober 2004 für die "Vermietung von Kraftfahrzeugen ohne Beistellung eines Lenkers" vorgelegt.
Nach umfangreichen Ermittlungen erließ das Finanzamt eine abweisende Berufungsvorentscheidung. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass dieses Fahrzeug nur dann als vorsteuerberechtigter Kleinlastkraftwagen eingestuft werden könne, wenn es sämtliche, in der Verordnung des BMF BGBl. II Nr. 193/2002 angeführten Voraussetzungen erfülle. Eine wesentliche Voraussetzung für die Anerkennung als Kleinlastkraftwagen sei, dass das Fahrzeug mit nur einer Sitzreihe für Fahrer und Beifahrer ausgestattet sei. Weiters müsse u.a. hinter dieser Sitzreihe ein mit einer Bodenplatte und der Karosserie fest verbundenes Trenngitter oder eine gleichartige Trennwand angebracht und der Laderaum seitlich verblecht sein. Die Fahrzeuge müssten bereits werkseitig (zumindest im Zeitpunkt des Verkaufs durch den Generalimporteur) sämtliche erforderlichen Kriterien aufweisen. Ein nachträglicher Umbau eines zunächst als PKW (Kombi) eingestuften Fahrzeuges sei für Zwecke des Vorsteuerabzuges ohne Relevanz.
In seinem dagegen gerichteten Antrag auf Vorlage seiner Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, führte der steuerliche Vertreter des Bw. aus, dass es sich bei dem gegenständlichen Kraftfahrzeug um einen Kleinlastwagen handle, der bereits vom Erzeuger oder in dessen Auftrag als Lastkraftwagen zugelassen worden sei. Dass es sich hierbei um einen Kleinlastwagen handle ergebe sich eindeutig dadurch, dass die Nutzlast bei Personen- und Kombinationskraftwagen rund 300 bis 350 kg betrage, während das gegenständliche Fahrzeug eine Nutzlast von 760 kg aufweise. Die Anhängelast bei dem gegenständlichen Fahrzeug betrage 3.500 kg, während sie bei normalen Personen -und Kombinationskraftwagen rund 1.700 kg betrage. Bereits daraus ergebe sich, dass es sich im gegenständlichen Fall nicht um einen Personen- oder Kombinationskraftwagen, sondern eindeutig um einen Lastkraftwagen handle. Auch das Erscheinungsbild und die technische Ausstattung des gegenständlichen Kraftfahrzeuges entspreche der zum Zeitpunkt des EU Beitrittes vom Bundesministerium für Finanzen herausgegebenen Liste der Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse. Der EuGH habe bereits in seinem Urteil vom 8. Jänner 2002, C-409/99 ausgeführt, dass jede Erweiterung der Vorsteuerausschlusstatbestände eindeutig gegen das Ziel der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie, insbesondere gegen den Artikel 17 Abs. 2 verstoße und keine gemäß Artikel 17 Abs. 6 zulässige Ausnahme darstelle.
Es stelle daher die Vorgehensweise der Abgabenbehörde eindeutig einen Verstoß nach Art. 17 Abs. 2 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie dar, wenn sie für Fahrzeuge, die nach dem 1. Jänner 1995 auf den Markt gekommen sind, die gleich oder ähnlich nach der äußeren Verkehrsauffassung als auch in der technischen Ausstattung wie Fahrzeuge, die vor dem 1. Jänner 1995 auf den Markt gekommen seien, aussehen, den Vorsteuerabzug versage. Es sei allgemein bekannt, dass nicht nur laufend neue Kraftfahrzeuge auf den Markt kämen, sondern bei bestehenden Fahrzeugen alle 4 bis 6 Jahre ein Modellwechsel stattfinde. Aus diesem Grund würde für sämtliche Kraftfahrzeuge, die nicht mehr in der Ausstattungsvariante der Verordnung des Bundesministeriums für Finanzen produziert werden, der Vorsteuerabzug nicht zustehen.
Zur Frage der gewerblichen Vermietung führte der steuerliche Vertreter aus, dass der Gesetzgeber keineswegs auf eine jährliche Nutzung von über 80% abstelle, sondern sei die 80%ige Nutzung auf die Lebensdauer des Kraftfahrzeuges abzustellen. Da die Kilometerleistung für die gewerbliche Nutzung sehr stark zugenommen habe, werde die 80%ige Gesamtnutzung bereits im Jahr 2005 überstiegen werden.
Mit Vorhalt vom 17. Februar 2006 hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz den Bw. aufgefordert, das Fahrtenbuch für das Jahr 2005 und alle Nachweise über die gewerbliche Vermietung vorzulegen, sowie den aktuellen Kilometerstand bekannt zu geben. Diesem Auftrag kam der Bw. mit Schriftsatz vom 22. März 2006 nach.
In der am 20. April 2006 abgehaltenen Berufungsverhandlung wies der steuerliche Vertreter des Bw. auf die versicherungsrechtliche Behandlung des gegenständlichen Fahrzeuges als Lastkraftwagen und auf den Umstand, dass die restliche Nutzung neben der Vermietung des Fahrzeuges darin bestand schwere Gartengeräte zu den jeweiligen Einsatzorten zu transportieren, hin.
"Lieferungen und sonstige Leistungen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung, Miete oder dem Betrieb von Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen oder Krafträdern stehen (ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge, Vorführkraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuge, die ausschließlich zur gewerblichen Weiterveräußerung bestimmt sind, sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% dem Zweck der gewerblichen Personenbeförderung oder der gewerblichen Vermietung dienen) berechtigen gemäß § 12 Abs. 2 Z 2lit. b UStG 1994 nicht zum Vorsteuerabzug. Die genannte Gesetzesbestimmung wurde unverändert aus der bis zum Beitritt Österreichs zur EU geltenden Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. c UStG 1972 übernommen.
Der EuGH hat mit Urteil vom 8. Jänner 2002, "Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH und Michael Stadler", C-409/99 - auf Grund eines Vorabentscheidungsersuchens des Verwaltungsgerichtshofes - ausgeführt:
Die Regelung eines Mitgliedstaates, die nach dem Inkrafttreten der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie 77/388/EWG, im Folgenden Richtlinie (für Österreich ist die Richtlinie zum Zeitpunkt des Beitrittes zur EU am 1. Jänner 1995 in Kraft getreten), die bestehenden Vorsteuerausschlusstatbestände erweitere und sich damit vom Ziel der Richtlinie entferne, verstoße gegen deren Art. 17 Abs. 2 und stelle keine nach Art 17 Abs. 6 Unterabs. 2 zulässige Ausnahme dar. Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie enthalte eine "Stand-still"-Klausel, die die Beibehaltung der innerstaatlichen Ausschlusstatbestände vom Vorsteuerabzugsrecht vorsehe, die vor dem Inkrafttreten der Richtlinie in Geltung gestanden seien. Mit dieser Bestimmung sollten die Mitgliedstaaten ermächtigt werden, bis zum Erlass der gemeinschaftsrechtlichen Regelung der Tatbestände des Ausschlusses vom Vorsteuerabzugsrecht durch den Rat alle Regelungen des innerstaatlichen Rechts über den Ausschluss des Vorsteuerabzugs beizubehalten, die ihre Behörden zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie tatsächlich angewandt hätten. Angesichts dieses besonderen Zweckes umfasst der Begriff innerstaatliche Rechtsvorschriften im Sinne von Artikel 17 Absatz 6 Unterabsatz 2 der sechsten Richtlinie nicht nur Rechtsetzungsakte im eigentlichen Sinne, sondern auch die Verwaltungsakt und Verwaltungspraktiken der Behörden des betroffenen Mitgliedstaates (Rz 49).
Auch der Verwaltungsgerichtshof anerkennt in ständiger Rechtsprechung Fahrzeuge, die schon äußerlich den üblichen Typen von Geländefahrzeugen (bzw. "Stationswagen") entsprechen, nicht als Kleinbusse, sondern ordnet diese den gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Personen- bzw. Kombinationskraftwagen zu" (vgl. VwGH 25.2.2003, 99/14/0336 betr. die Anschaffung und den Betrieb eines Kraftfahrzeuges der Marke Opel Monterey, LTD im Rahmen einer Rechtsanwaltskanzlei und das dort für viele zitierte Erkenntnis VwGH 12.12.1995, 92/ 14/0031).
Dieser Judikatur wurde von der Verwaltungspraxis stets gefolgt, auch zum 1. Jänner 1995, sodass sie auch unter Beachtung des EuGH-Urteils vom 8. Jänner 2002 unverändert gilt. Dies gilt auch dann, wenn es sich um sehr große Fahrzeuge mit Beförderungsmöglichkeiten für sieben oder neun Personen handelt (vgl.Scheiner/Kolacny/ Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, UStG 1994, Band IV, § 12, Anm. 320/21 bis 320/24; Caganek, Aktuelle Liste der Kleinlastkraftwagen mit Erläuterungen sowie Anmerkungen zu den Begriffen "Kleinbus" und "Bestattungsfahrzeug" in ÖStZ 1989, 105ff; Caganek, Aktuelle Liste der Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse mit Anmerkungen in ÖStZ 1991, 154ff. und Caganek, Geländefahrzeuge und dergleichen mit zwei Sitzreihen - kein Vorsteuerabzug und keine NoVA-Befreiung in ÖStZ 2005, 79).
Unter Bedachtnahme auf die vorhin dargelegte Rechtslage konnte dem Berufungsbegehren hinsichtlich des gegenständlichen Kraftfahrzeuges der Marke Porsche Cayenne S - zum Verkehr zugelassen als Lastkraftwagen der Klasse N1 - aus nachstehenden Erwägungen kein Erfolg beschieden sein:
Unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung in der Autobranche bestehen für den unabhängigen Finanzsenat keine Zweifel, dass das strittige Fahrzeug dem Marktsegment der "SUV-Cars" (Sport Utility Vehicles),"Off-Road Fahrzeuge" oder "Geländefahrzeuge" zuzuordnen ist. In der Homepage "www.porsche.at" wird die "Offroad-Performance" des Cayenne S auszugsweise wie folgt beschrieben:
"Können Sie im Cayenne der Versuchung widerstehen, alle Serpentinen Europas testen zu wollen? Dann hätten wir einen Vorschlag für Sie: eine Fahrt im Gelände. Im extrem unwegsamen Gelände wohlgemerkt.
Schalten Sie in den Low Range-Modus. Das Porsche Traction Management (PTM) und das PSM stellen nun mehrere Systeme automatisch auf optimierten Geländeeinsatz um. Auf Geländeuntersetzung mit dem Reduktionsgetriebe, auf ein traktionsorientiertes Geländeprogramm mit Gelände-ABS und -ABD sowie auf eine Bodenfreiheit von 243mm. Sperren Sie die Längssperre des Vierradantriebs zu 100%. Jetzt stehen Ihnen alle Eigenschaften eines reinrassigen Porsche auch für Ihren Ausflug in die Wildnis zur Verfügung: exzellente Traktion und hervorragendes Handling. Fahrstabil und sicher.
Durch die erhöhte Bodenfreiheit und die besondere Konstruktion des Bugteils bewältigt der Cayenne im Sondergeländeniveau Böschungswinkel bis zu 32° vorn und etwa 27° hinten. Der Rampenwinkel beträgt 24°. Eine starke Neigung hochzuklettern ist dann nur noch Formsache.
Felsbrocken auf dem Weg, tiefe Furchen, Schlamm - der Vierradantrieb und die zugeschalteten Systeme zeigen ihr volles Potential.
Eine Besonderheit: die Wattiefe. 500mm Wassertiefe sind eine leichte Übung. Ein besonderes Dichtigkeitskonzept sowie ein hochgelegter Ansaugschnorchel, eine hochgelegte Getriebeentlüftung und der voll gekapselte "trockene Schweller" machen es möglich."
Da, wie eingangs ausgeführt wurde, Geländefahrzeuge nach der herrschenden Verwaltungspraxis in Entsprechung der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch bereits vor dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union - im zeitlichen Geltungsbereich des UStG 1972 - nicht als Kleinbusse oder Kleinlastkraftwagen, sondern als Personen- bzw. Kombinationskraftwagen qualifiziert worden sind [ vgl. beispielsweise VwGH 12.12.1995, 92/14/0031 betreffend Streitjahre 1987 und 1988 (Isuzu Trooper) und VwGH 2.4.1990, 89/15/0020 betreffend Streitjahre 1984 bis 1986 (Jeep CJ 7)], erweist sich die Versagung des Vorsteuerabzuges auch unter Bedachtnahme auf das Gemeinschaftsrecht, wonach die Mitgliedstaaten nach Art. 17 Abs. 6 zweiter Unterabsatz der Sechsten Richtlinie bis zum Erlass einer gemeinschaftsrechtlichen Regelung der Tatbestände des Ausschlusses vom Vorsteuerabzugsrecht alle Ausschlüsse beibehalten können, die ihre Behörden zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie - für Österreich am 1. Jänner 1995 - tatsächlich angewendet haben, jedenfalls als rechtmäßig (vgl. auch UFS 21.4.2005, RV/150-W/04 betreffend ein Kraftfahrzeug der Marke Volvo XC90 T6 Geratronic).
Auch die vom Bw. unter Hinweis auf die Typisierung und kraftfahrrechtliche Zulassung geforderte steuerliche Qualifikation des Fahrzeuges als Lastkraftwagen vermag der Berufung aus folgenden Erwägungen nicht zum Erfolg zu verhelfen:
Fahrzeuge, die vom Aufbau der Karosserie her auch als Personen- oder Kombinationskraftwagen gefertigt werden, können nach § 3 Abs. 1 der Verordnung des BM Finanzen über die steuerliche Einstufung von Fahrzeugen als Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse, BGBl. Nr. 193/2002, nur bei Vorliegen folgender Mindesterfordernisse als Kleinlastkraftwagen eingestuft werden:
1.	.........
4.	Der Laderaum muss seitlich verblecht sein: er darf somit keine seitlichen Fenster aufweisen. Die Verblechung muss mit der Karosserie so fest verbunden sein, dass deren Entfernung nur unter Beschädigung der Karosserie möglich wäre. Diese Verbindung wird insbesondere durch Verschweißen oder Verkleben mit einem Kleber, dessen Wirkung einer Verschweißung gleichkommt (zB Kleber auf Polyurethanbasis) herzustellen sein. Die Verblechung muss in Wagenfarbe lackiert sein. Ein bloßes Einsetzen von Blechtafeln in die für die Fenster vorgesehenen Führungen unter Belassung der Fensterdichtung ist nicht ausreichend.
5.	Halterungen für hintere Sitze und Sitzgurte müssen entfernt und entsprechende Ausnehmungen unbenützbar (zB durch Verschweißen oder Ausbohren der Gewinde) gemacht worden sein.
6.	..............
7.	..............
9.	...............
Da ein Kraftfahrzeug für die steuerliche Einstufung als Kleinlastkraftwagen sämtliche in der vorhin zitierten Verordnung normierten Mindesterfordernisse erfüllen muss und das streitgegenständliche Kraftfahrzeug lt. aktenkundigem Zulassungsschein und der vorgelegten Fotos fünf Sitzplätze in zwei Sitzreihen aufweist ist die Voraussetzung des § 3 Abs. 1 Z 2 nicht erfüllt, weshalb sich jede weitere Prüfung der übrigen zwingenden Voraussetzungen bereits erübrigt.
Die Tatsache, dass das gegenständliche Kraftfahrzeug bereits vom Hersteller als Lastkraftwagen geliefert worden ist und auch von der Versicherung als solcher eingestuft wurde, vermag daran nichts zu ändern, da im Steuerrecht auf Grund der vorhin zitierten Rechtsvorschriften jedenfalls von einem eigenständigen Begriffsverständnis auszugehen ist.
Den Berufungsausführungen, die sich mit der Problematik der Aufnahme von Fahrzeugen in die vom BMF herausgegebene Liste der vorsteuerabzugsberechtigten Kleinlastkraftwagen befassen, ist entgegenzuhalten, dass diese einen bloße Informations- und keinen Rechtscharakter besitzt. Vielmehr ist bei der steuerlichen Qualifikation eines Fahrzeuges im Einzelfall an Hand der zwingenden Kriterien der vorhin zitierten Verordnung zu beurteilen, welcher Fahrzeugkategorie es zuzuordnen ist.
Nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 sind ua. Kfz, die zu mindestens 80 Prozent dem Zweck der gewerblichen Vermietung dienen vom Vorsteuerausschluss ausgenommen.
Um überprüfen zu können, ob im streitgegenständlichen Fall - wie vom Bw. behauptet - der Tatbestand der gewerblichen Vermietung erfüllt ist, wurde der Bw. aufgefordert das Fahrtenbuch, Rechnungen und Zahlungsbestätigungen vorzulegen bzw. den aktuellen Kilometerstand bekannt zu geben.
In Entsprechung dieses Vorhaltes gab der Bw. an, dass das streitgegenständliche Fahrzeug am 14. September 2005 mit einem Kilometerstand von 30.994 km veräußert worden wäre.
An Hand seines Fahrtenbuches wies er folgende Vermietungen aus:
13.10. - 17.10. 2004
Vermietung W.
10.11. - 15.11.
Vermietung P.
10.01. - 17.01. 2005
Vermietung S.
1.2. - 7.2.
Vermietung ??
16.2 - 19.2
7.4. - 10.4
Vermietung N.
Vermietung K.
19.5. - 22.5.
28.5. - 31.5.
2.6. - 4.6.
13.6. - 17.6.
5.7 - 10.7.
23.7. - 8.8.
Vermietung B.
Wie unbestritten ist, wurde das Kraftfahrzeug am 19. März 2004 mit einem Kilometerstand von 80 km angeschafft und am 14. September 2005 mit 30.994 Kilometer veräußert.
Der Bw., der das Gewerbe der Gartengestaltung betreibt, benötigte, wie in der mündlichen Berufungsverhandlung auch nochmals zum Ausdruck gebracht, für seinen Betrieb ein Fahrzeug mit einer hohen Anhängelast, um den Transport auch von Traktoren zu ermöglichen, weshalb er sich für das streitgegenständliche Fahrzeug entschied. Zusätzlich diente das Fahrzeug ab Oktober 2004 gelegentlich der gewerblichen Vermietung. Entsprechend der oben zitierten Gesetzesstelle war nun das Ausmaß der gewerblichen Vermietung zu ermitteln:
Auszugehen ist dabei von einer Gesamtkilometerleistung von 30.914. Ein Ausmaß von 80% entspricht dabei einer Kilometerleistung von zumindest 24.731.
Werden nun alle vom Bw. angegebenen Fahrten, die der gewerblichen Vermietung gedient haben, summiert, so ergibt dies - wie oben ersichtlich - einen Betrag von 22.030 Kilometer.
Folgt man den Ausführungen des Bw. im Vorlageantrag, dass sowohl die Fahrt von Leipzig nach Graz als auch die Fahrten zur Reinigung (wobei die dafür angegebene Kilometeranzahl von 20 -40 Kilometer in Anbetracht des Umstandes, dass der Bw. seinen Betrieb gegenüber einer Waschanlage führt, erstaunlich ist) und zur Firma Porsche zur Gänze der gewerblichen Vermietung zuzuordnen wären, so würden laut Fahrtenbuch weitere 2.000 Kilometer (aufgerundet) hinzukommen und der Tatbestand auch dann nicht erfüllt sein.
Da somit auch unter Anerkennung aller vom Bw. bekannt gegebenen Fahrten nicht vom Vorliegen einer gewerblichen Vermietung ausgegangen werden kann, erübrigte es sich für den unabhängigen Finanzsenat, nachstehende Unklarheiten zu überprüfen:
1.) Wie aus der Aufstellung oben ersichtlich ist, konnten für Fahrten laut Fahrtenbuch von insgesamt 5.390 Kilometer keine Namen genannt und in der Folge auch keine Rechnungen vorgelegt werden.
2.) Laut dem dem Finanzamt vorgelegten Fahrtenbuch wurde das Fahrzeug vom 1.2 - 7.2. 2005 an die Firma X. vermietet. Mit Schreiben vom 17. März 2005 wurde dem Finanzamt von dieser Firma erklärt, dass die Anmietung nie statt gefunden habe. Dies deckt sich auch mit dem nunmehr der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorgelegten Fahrtenbuch, in dem der Name dieser Firma bei der Vermietung 1.2. - 7.2. 2005 nicht mehr aufscheint.
Graz, am 24. April 2006
Findok-Nr: 22047.1, aufgenommen am: 24.05.2006 15:27:40, zuletzt geändert am: 03.02.2010, Dokument-ID: 72c9db43-45c2-4a26-a790-89706b7d0fd7, Segment-ID: fda36c6f-df03-42d9-81ff-6f8669dcee3f

References: § 2
 EuGH 
 Art. 17
 § 12
 § 12
 EuGH 
 Art. 17
 Art. 17
 § 12
 § 12
 Art. 17
 § 3
 § 3
 § 12