Source: http://kraken.slv.cz/4Afs48/2015
Timestamp: 2018-02-17 23:51:19+00:00

Document:
4Afs48/2015
4 Afs 48/2015-32
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù JUDr. Jiøího Pally a Mgr. Ale¹e Roztoèila v právní vìci ¾alobce: P. ©., zast. JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2015, è. j. 31 Af 2/2014-32,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2015, è. j. 31 Af 2/2014-32, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Rozhodnutím ze dne 6. 11. 2013, è. j. 27047/13/5000-14503-711090 (dále jen napadené rozhodnutí ), ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Královéhradecký kraj, Územní pracovi¹tì v Novém Byd¾ovì ze dne 2. 4. 2013, è. j. 422352/13/2701-25200-608353, è. j. 422395/13/2701-25200-608353 a è. j. 422397/13/2701-25200-608353 a rozhodnutí ze dne 11. 4. 2013, è. j. 424787/13/2701-25200-608353 a è. j. 424719/13/2701-25200-608353, jimi¾ bylo rozhodnuto o zøízení zástavního práva dle ustanovení § 170 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), s pou¾itím § 152 a násl. obèanského zákoníku k zaji¹tìní neuhrazené danì a jejího pøíslu¹enství. Zástavní právo bylo zøízeno k nemovitostem ¾alobce, k obchodnímu podílu v obchodní spoleènosti ZE-KOV METAL s.r.o., k vozidlùm ¾alobce. ®alovaný se neztoto¾nil s námitkou ¾alobce, ¾e v pøípadì danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 ji¾ uplynula lhùta pro placení danì, a ¾e tudí¾ rozhodnutí k zaji¹tìní daòové pohledávky nemohlo být vydáno. Poèátek bìhu lhùty pro placení danì urèil shodnì se ¾alobcem dnem pùvodní splatnosti danì, tj. 31. 3. 2005, Av¹ak poukázal na to, ¾e v mezidobí byl uèinìn úkon, který vyhovuje podmínkám ustanovení § 70 odst. 2 a 3 ZSDP, resp. § 160 odst. 3 a 4 daòového øádu, a to rozhodnutí o poseèkání danì ze dne 24. 6. 2009, který uznává i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu jako úkon pøeru¹ující bìh promlèecí lhùty ve smyslu § 70 odst. 2 ZSDP.
[2] ®alovaný nesouhlasil ani s názorem, ¾e by daòový øád byl nepøímou novelizací zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), proto¾e daòový øád nestanoví, ¾e pokud zvlá¹tní zákon obsahuje skuteènosti ovlivòující bìh lhùty pro placení danì, bude postupováno dle daòového øádu. Bez této formulace pak není mo¾né pova¾ovat § 160 daòového øádu za nepøímou novelizaci § 41 s. ø. s., nebo» dle ¾alovaného musí daný zákon obsahovat (alespoò obecný) odkaz na ten zákon, který je tímto nepøímo novelizován. Aplikaci ustanovení § 41 s. ø. s. v pøípadì placení daní pøipou¹tí i judikatura správních soudù. Mezi lhùty pro zánik práva ve vìcech daní podle citovaného ustanovení s. ø. s. patøí nejen lhùty pro vymìøení danì, ale i lhùty pro placení danì. Pou¾ití citovaného ustanovení je v¹ak mo¾né pouze tehdy, pokud se øízení pøed soudem týkalo skuteèností, které mají na danou prekluzivní lhùtu vliv. Pøedmìtem soudního pøezkumu byl v minulosti platební výmìr, proto mìlo dle ¾alovaného toto soudní øízení vliv na bìh lhùty pro vymìøení danì. ®alovaný v¹ak zdùraznil, ¾e i tak neubìhla lhùta pro placení danì, nebo» bylo vydáno rozhodnutí o poseèkání danì, jím¾ do¹lo k pøeru¹ení bìhu lhùty, která tak skonèí teprve dne 31. 12. 2015.
[3] ®alovaný v neposlední øadì nepova¾oval za dùvodnou námitku ¾alobce, v ní¾ uvádìl, ¾e postup správce danì je v rozporu se základními zásadami správy daní a se zákonnými po¾adavky na provádìní daòového výkonu, proto¾e ¾alobce se v tomto ohledu dovolává úpravy, která se vztahuje na exekuèní øízení, nikoli na øízení zaji¹»ovací, o které v posuzované vìci jde. Aè oba tyto druhy øízení spadají pod øízení pøi placení daní, jedná se o jednotlivá dílèí øízení ve smyslu § 134 odst. 3 písm. b) daòového øádu, která je od sebe nutno odli¹ovat. Øízení zaji¹»ovací má vlastní úpravu v §167 a násl. daòového øádu, právní úprava zástavního práva je pak úpravou speciální, v ní¾ pouze, pokud není stanoveno jinak, u¾ije se úprava obsa¾ená v zákonu è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník. Aèkoliv daòový øád nestanoví, ¾e zaji¹»ovaný majetek musí odpovídat vý¹i nedoplatku, je nepochybné, ¾e správce danì je povinen postupovat pøi u¾ití tohoto institutu v souladu se zásadou pøimìøenosti. ®alobce v¹ak otázku nepøimìøenosti uvedl pouze ve vztahu k rozhodnutí, jím¾ byl zastaven jeho obchodní podíl. V tomto ohledu ¾alovaný odkázal na to, ¾e v pøedmìtném rozhodnutí je zaji¹»ována celková èástka 10.235.482 Kè, pøièem¾ ¾alobce pøehlí¾í, ¾e pøedmìtné zástavní právo se vztahuje i na pøíslu¹enství zaji¹tìné pohledávky. Vý¹e nedoplatku ke dni podání doplnìní pøedmìtného odvolání èiní 15.154.392 Kè a vzhledem k neuhrazení jistiny se nadále zvy¹uje. Rozsah zaji¹tìní tedy není nepøimìøený, proto¾e pøedmìtný nedoplatek se v souèasné chvíli pohybuje ve vý¹i o cca 5.000.000 Kè vý¹e, ne¾ v dobì vydání prvostupòového rozhodnutí. Toto navý¹ení nepochybnì nìkolikanásobnì pøevy¹uje hodnotu zastaveného obchodního podílu ¾alobce. Skuteènost, ¾e komerèní banky nyní nechtìjí ¾alobci poskytnout akreditiv z dùvodu existence zástavního práva, nemá na zákonnost rozhodnutí správce danì jakýkoli vliv. Realizace investièního zámìru ¾alobcem za situace, kdy má u správce danì nezanedbatelný nedoplatek, je pouze v rovinì jeho osobního rozhodnutí.
[4] Proti napadenému rozhodnutí ¾alobce brojil ¾alobou, která krajskému soudu do¹la 3. 1. 2014, v ní¾ namítal, ¾e mezi ním a ¾alovaným je sporná toliko otázka týkající se posouzení prekluze práva pro vybrání danì, a to konkrétnì otázka, zda rozhodnutí o poseèkání danì vydané Finanèním úøadem v Novém Byd¾ovì vedlo k pøeru¹ení prekluzivní lhùty èi nikoliv. Vyslovil pøesvìdèení, ¾e právo vybrat a vymáhat daò bylo prekludováno, nebo» na bìh prekluzivní lhùty nemohlo mít vydání rozhodnutí o poseèkání danì jakýkoli vliv. K prekluzi práva toti¾ do¹lo pokraèování ji¾ v roce 2011. ®alobce zdùraznil, ¾e pro vydání rozhodnutí o poseèkání danì nebyly splnìny podmínky, proto¾e v minulosti ¾ádal pouze o odklad vykonatelnosti ve smyslu § 73 odst. 9 vìta první in fine ZSDP. Proti rozhodnutí o poseèkání danì se nadto ¾alobce nemohl v minulosti bránit øádným opravným prostøedkem. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e ¾alobce ne¾ádal správce danì o poseèkání danì, nebyly splnìny zákonné podmínky pro vydání rozhodnutí o poseèkání danì, tudí¾ se jedná podle ¾alobce o nulitní rozhodnutí.
[5] ®alobce dále tvrdil, ¾e postup finanèních orgánù byl nepøimìøený a v rozporu se základními zásadami správy daní. Dovozoval, ¾e podle § 175 odst. 2 daòového øádu je správce danì povinen volit takový zpùsob vymáhání (zaji¹tìní), aby vý¹e nákladù spojených s vymáháním, které bude daòový subjekt povinen uhradit, nebyla ve zjevném nepomìru k vý¹i nedoplatku a aby postupoval v souladu se zásadou pøimìøenosti a hospodárnosti. ®alovaný se pøitom s touto námitkou vypoøádal jen povrchnì tak, ¾e za dobu mezi podáním odvolání a jeho vyøízením narostl nedoplatek o 5 mil. Kè. Nepøihlédl v¹ak k námitce, ¾e nedoplatek vznikl pøed 1. 1. 2007, kdy je¹tì platila rozdílná úprava penále, tudí¾ vý¹e jeho nedoplatku nemù¾e být tak vysoká, nebo» jeho domìrek je úroèen ve vý¹i 140 % diskontní úrokové sazby Èeské národní banky platné v první den kalendáøního ètvrtletí, tudí¾ úrok z prodlení èiní 0,07 % p.a. V neposlední øadì ¾alobce vytýkal napadenému rozhodnutí, ¾e z nìj není seznatelné, jaké kroky k ohodnocení jeho majetku ¾alovaný uèinil. Vyslovil proto domnìnku, ¾e se ¾alovaný nepokusil hodnotu jeho majetku zjistit, aèkoli mìl k tomu dostateèné mo¾nosti. Zastavený nemovitý majetek pøitom podle jeho názoru nìkolikanásobnì pøevy¹uje hodnotu 15.000.000 Kè, tudí¾ zastavení obchodního podílu bylo nepøimìøené a vedlo ke ¹kodám na jeho stranì. ®alobce proto navrhoval, aby soud napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[6] ®alovaný se k ¾alobì vyjádøil v podání ze dne 21. 2. 2014, v nìm¾ trval na stanovisku, ¾e v pøedmìtné vìci nedo¹lo k prekluzi práva vybrat a vymáhat daò. Datem splatnosti pøedmìtné danì byl 31. prosinec 2005, ¹estiletá promlèecí lhùta stanovena v § 70 odst. 1 ZSDP by tak skonèila dnem 31. prosince 2011, pokud by nenastala ¾ádná ze skuteèností, která by mìla za následek zastavení nebo pøeru¹ení lhùty. Takovou skuteèností byla ¾ádost ¾alobce ze dne 11. 5. 2009. ®alobce toti¾ v odvolání ze dne 11. 5. 2009 ¾ádal o odlo¾ení vykonatelnosti napadených rozhodnutí (dodateèných platebních výmìrù), av¹ak nespecifikoval, ¾e by se jednalo o ¾ádost ve smyslu § 73 odst. 9 ZSDP, podle nìho¾: Výkon rozhodnutí mù¾e být odlo¾en, ¾áda-li daòový dlu¾ník nebo ruèitel o splátky, o poseèkání danì nebo o prominutí daòového nedoplatku, a i bez ¾ádosti, sìtøí-li se skuteènosti rozhodne pro èásteèné nebo úplné zru¹ení výkonu rozhodnutí. Bude-li povolen odklad, ji¾ provedené úkony zùstanou zachovány. Výkonem rozhodnutí je pak mínìno provedení daòové exekuce. Bylo tedy na správci danì, jak tento návrh uchopí. ®alovaný sice uznal, ¾e ¾alobce výslovnì neuvedl, ¾e ¾ádá o poseèkání úhrady danì, nicménì odlo¾ení vykonatelnosti platebního výmìru zcela zøejmì nelze podøadit pod ustanovení § 73 odst. 9 ZSDP. Zdùraznil pøitom, ¾e je nutné rozli¹ovat mezi výkonem rozhodnutí (daòovou exekucí), na které dopadá ustanovení § 73 odst. 9 ZSDP, a vykonatelností rozhodnutí jako vlastností rozhodnutí, kterou ¾alobce zmínil ve svém odvolání v roce 2009. Za situace, kdy se ¾alobcem nebyla v roce 2009 zahájena daòová exekuce a kdy samotný ¾alobce nepo¾adoval odklad výkonu rozhodnutí, nelze dovodit, ¾e v minulosti ¾ádal o odklad výkonu rozhodnutí. Proto byla jeho ¾ádost posouzena jako návrh na poseèkání úhrady danì. O tom, ¾e správce danì vìc v minulosti posoudil správnì, svìdèí i fakt, ¾e se ¾alobce proti tomuto postupu nijak nebránil. Poukázal pøitom na to, ¾e pokud ¾alobce v minulosti trval na odkladu výkonu rozhodnutí dle § 73 odst. 9 ZSDP, mìl namítat neèinnost správce danì, co¾ neuèinil.
[7] K námitce nepøimìøenosti zaji¹tìní ¾alovaný vysvìtlil, ¾e èástku 5 milionù uvedl jako vyèíslení pøíslu¹enství danì, kterou je nutné pøipoèíst k sumì uvedené v rozhodnutích o zøízení zástavního práva. ®alovaný zdùraznil, ¾e ¾alobce za nepøimìøené pova¾oval zøízení zástavního práva pouze ve vztahu k obchodnímu podílu, nikoli ve vztahu ke zbývajícímu nemovitému èi movitému majetku. Z toho dùvodu také ¾alovaný neposuzoval pøimìøenost zaji¹tìní vùèi ve¹kerému majetku, nebo» to ¾alobce nerozporoval. ®alobce v¹ak údajnou nepøimìøenost nièím nedolo¾il. Ze zákona pøitom správci danì není povinen zaznamenávat ohodnocení majetku v pøípadì vydání rozhodnutí o zøízení zástavního práva. Na správce danì je kladeno pouze omezení v podobì dodr¾ení zásady pøimìøenosti. Av¹ak vzhledem k vý¹i nedoplatku se rozsah zaji¹tìní jeví ¾alovanému jako pøimìøený. Pokud s tímto ¾alobce nesouhlasí, je podle ¾alovaného na nìm, aby prokázal, ¾e je rozsah zaji¹tìní nepøimìøený. ®alobce pøitom svá tvrzení o nepøimìøenosti postupu správce danì nièím neprokázal. ®alovaný proto navrhoval, aby soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl.
[8] Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 27. 1. 2015, è. j. 31 Af 2/2014-32, výrokem I. napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení a výrokem II. ulo¾il ¾alovanému zaplatit ¾alobci náklady øízení. V odùvodnìní rozsudku krajský soud vysvìtlil, ¾e ¾alobce ve svém odvolání z roku 2009 po¾adoval, aby odvolací orgán odlo¾il vykonatelnost napadených rozhodnutí do okam¾iku pravomocného rozhodnutí soudu ve vìci. Trval na tom, ¾e rozhodnutí o povolení splátek je nutno pova¾ovat za úkon pøeru¹ující bìh promlèecí lhùty ve smyslu § 70 odst. 2 ZSDP, co¾ ostatnì vyplývá i z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. Soud nesouhlasil s názorem ¾alobce, ¾e by rozhodnutí o poseèkání danì bylo nulitní, proto¾e v minulosti skuteènì po¾ádal o úlevu pøi placení danì do doby rozhodnutí soudu, nicménì svùj po¾adavek nepøesnì identifikoval, proto¾e nevycházel z právních institutù, které mu nabízel pøíslu¹ný procesní pøedpis. Správce danì proto tuto ¾ádost posoudil dle jejího obsahu jako ¾ádost o poseèkání danì. Krajský soud pøi posouzení ¾ádosti ¾alobce vycházel z faktu, ¾e pokud ¾alobce po¾ádal o odklad vykonatelnosti platebních výmìrù, sledoval tím nepochybnì odlo¾ení následnì hrozícího výkonu rozhodnutí. Splnìní tohoto po¾adavku umo¾òoval zákon tøemi zpùsoby. Je pøitom nepochybné, ¾e ¾ádost ¾alobce nelze vylo¾it jako ¾ádost o prominutí danì èi ¾ádost o úhradu danì ve splátkách, co¾ jsou podle soudu rovnì¾ instituty, které by odlo¾ily následnì hrozící výkon rozhodnutí. Soud se tudí¾ pøiklonil k názoru, ¾e se jednalo o ¾ádost o poseèkání danì, nebo» realizace tohoto institutu znamená, ¾e výkon rozhodnutí není mo¾né provést do doby poseèkání s úhradou danì. Správce danì tedy nepochybil, pokud rozhodl o poseèkání s úhradou danì, co¾ v koneèném dùsledku mìlo za následek pøeru¹ení bìhu promlèecí lhùty.
[9] Krajský soud se v¹ak ztoto¾nil s námitkou ¾alobce, ¾e finanèní orgány nepostupovaly v souladu se základními zásadami správy daní. Pøisvìdèil sice tomu, ¾e ustanovení § 170 odst. 1 daòového øádu, podle nìho¾ správce danì postupoval pøi vydání rozhodnutí o zøízení zástavního práva, výslovnì nepo¾aduje, aby mezi vý¹í daòového nedoplatku a hodnotou pøedmìtu zástavy byla zachována urèitá proporcionalita, av¹ak s ohledem na pøíslu¹né komentáøe k tomuto ustanovení pova¾oval za nezbytné, aby správce danì hodnotu zastavovaných vìcí vzal v úvahu, proto¾e pouze tak dostojí po¾adavku pøimìøenosti a hospodárnosti. Pouhá úvaha správce danì o tom, ¾e rozsah zaji¹tìní pova¾uje za pøimìøený vzhledem k vý¹i nedoplatku, není dostaèující, nebo» je to pouze laický odhad.
[10] Proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2015, è. j. 31 Af 2/2014-32, podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost z dùvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Krajský soud podle názoru stì¾ovatele nesprávnì posoudil aplikaci zásady proporcionality a hospodárnosti správními orgány, kdy¾ tyto vztáhl výhradnì na povinnost správce danì zva¾ovat hodnotu zástavy oproti vý¹i zaji¹»ovaného daòového nedoplatku, ani¾ by svou úvahu nìjakým zpùsobem objektivizoval. Závìry soudu jdou v¹ak nad rámec smyslu a úèelu základních zásad. ®ádný právní pøedpis toti¾ nestanovuje závazná pravidla pro pomìr hodnoty zástavy k hodnotì pohledávky. ®alovaný poukázal pøitom na to, pokraèování ¾e v urèitých pøípadech by soudem po¾adovaný postup vedl k absurdním dùsledkùm, kdy by správce danì nemohl zøídit zástavní právo, proto¾e by hodnota zástavy byla nepomìrnì vysoká k zaji¹»ované daòové pohledávce, zároveò by správce danì nemohl pøistoupit k jinému typu výkonu rozhodnutí.
[11] Stì¾ovatel má naopak za to, ¾e zásadu proporcionality je nutno v pøípadì institutu zøízení zástavního práva chápat v intencích zásady pøimìøenosti ve smyslu § 5 odst. 3 daòového øádu, kdy správce danì ¹etøí práva a právem chránìné zájmy daòových subjektù a tøetích osob v souladu s právními pøedpisy a pou¾ívá pøi vy¾adování plnìní jejich povinností jen takové prostøedky, které je nejménì zatì¾ují a pøitom je¹tì umo¾òují dosáhnout cíle správy daní. Správce danì by mìl správnì podle stì¾ovatele postupovat tak, ¾e by mìl v¾dy zkoumat, zda lze v daném pøípadì pou¾ít mírnìj¹í prostøedek k uspokojení daòové pohledávky ne¾ zøízení zástavního práva. S ohledem na vý¹e uvedené proto stì¾ovatel odmítá po¾adavek soudu na objektivizování úvahy o proporcionalitì hodnoty zástavy k hodnotì zaji¹»ované daòové pohledávky. Vyjádøil rovnì¾ pøesvìdèení, ¾e je to právì daòový subjekt, kdo by mìl prokazovat poru¹ení tìchto zásad; pouhé tvrzení o neproporcionalitì, jako se tomu stalo v dané vìci, je nepøípustné. Poukázal dále na to, ¾e vyhovìní po¾adavku krajského soudu znamená, ¾e by se majetek posuzoval dvakrát-jednou pro úèely zøízení zástavního práva, podruhé pro vlastní exekuci. Ostatnì ke zcela opaènému závìru dospìl Krajský soud v Ostravì v rozsudku sp. zn. 22 Af 117/2012. Stì¾ovatel proto navrhoval, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[12] ®alobce se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil v podání ze dne 24. 4. 2015, v nìm¾ trval na svém názoru, ¾e správce danì musel pøi zaji¹»ování majetku zohlednit hodnotu majetku v pomìru k vý¹i nedoplatku. Obsáhle citoval z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, z ní¾ dovozoval, ¾e takový postup, tj. posouzení proporcionality, je na místì. Pokud by Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil argumentaci stì¾ovatele, mohl by správce danì i pro bagatelní daòový nedoplatek zajistit ve¹kerý majetek dlu¾níka, co¾ ¾alobce pova¾uje za nepøijatelné. ®alobce pova¾oval rovnì¾ za správné po správci danì po¾adovat, aby své úvahy a závìry odùvodnil, nebo» pouze takové odùvodnìní rozhodnutí je v souladu se zákonem. Argumentace rozhodnutím Krajského soudu v Ostravì není pøiléhavá, nebo» tento rozsudek se týkal rozhodnutí o zøízení zástavního práva k jedné nemovité vìci, nikoli k ve¹kerému majetku daòového subjektu, jako se tomu stalo v daném pøípadì. ®alobce proto navrhoval, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl a pøiznal ¾alobci právo na náhradu nákladù øízení.
[13] Stì¾ovatel je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti, nebo» byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové vze¹el (ustanovení § 102 s. ø. s.), kasaèní stí¾nost je vèasná (ustanovení § 106 odst. 2 s. ø. s.) a pøípustná, nebo» nejsou naplnìny dùvody podle ustanovení § 104 s. ø. s. zpùsobující její nepøípustnost.
[15] Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti podøadil dùvody podání kasaèní stí¾nosti pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Nesprávné posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení spoèívá v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný právní názor.
[16] Po pøezkoumání kasaèní stí¾nosti dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[17] Jedinou a zásadní otázkou, která je mezi stranami sporná a na ní¾ Nejvy¹¹í správní soud tudí¾ zamìøil svou pozornost, je posouzení toho, zda pøi rozhodování o zøízení zástavního práva dle ustanovení § 170 daòového øádu je nutné podrobnì zkoumat hodnotu zastavované vìci a tuto hodnotu porovnávat s vý¹í neuhrazené danì.
[18] Podle ustanovení § 170 odst. 1 daòového øádu Správce danì mù¾e zøídit rozhodnutím zástavní právo k majetku daòového subjektu k zaji¹tìní jím neuhrazené danì za podmínek stanovených obèanským zákoníkem, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle ustanovení § 5 odst. 3 daòového øádu Správce danì ¹etøí práva a právem chránìné zájmy daòových subjektù a tøetích osob (dále jen osoba zúèastnìná na správì daní ) v souladu s právními pøedpisy a pou¾ívá pøi vy¾adování plnìní jejich povinností jen takové prostøedky, které je nejménì zatì¾ují a je¹tì umo¾òují dosáhnout cíle správy daní.
[19] Podle rozsudku roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 10. 2009, è. j. 2 Afs 186/2006-54, platí, ¾e rozhodnutí o zøízení zástavního práva, respektive rozhodnutí o odvolání proti takovému rozhodnutí, není ani dle své povahy nezpùsobilé k soudnímu pøezkumu. Právì naopak. Toto rozhodnutí obsahuje odùvodnìní (§ 32 odst. 3 d. ø.), z nìho¾ musí být zejména patrno, ¾e jsou splnìny podmínky pro zøízení správcovského zástavního práva vyplývající z § 72 d. ø., tedy pøedev¹ím to, ¾e je zde daòová pohledávka (její pøíslu¹enství) ve vý¹i zaji¹tìné zástavním právem a ¾e se jedná o vìc ve vlastnictví daòového dlu¾níka. Pøi zøízení správcovského zástavního práva by rovnì¾ mìly být respektovány základní zásady daòového øízení, zejména pak zásada proporcionality, popø. minimalizace zásahù do práv vyjádøená v § 2 odst. 2 d. ø. V¹echny tyto zákonné pøedpoklady pro zøízení správcovského zástavního práva mohou, resp. mají být podrobeny soudnímu pøezkumu. Nejvy¹¹í soud pak v rozsudku ze dne 22. 5. 2012, sp. zn. 21 Cdo 2975/2009, dospìl k závìru, ¾e v daòovém øízení nesmìjí postup a rozhodnutí správce danì vùèi daòovým subjektùm a dal¹ím osobám zúèastnìným na daòovém øízení pøedstavovat svévoli. Vymezení práv a povinností daòových subjektù a dal¹ích osob zúèastnìných na daòovém øízení na stranì jedné a správce danì na stranì druhé se odvíjí jednak z pøíslu¹ných zákonù, jednak z ústavního poøádku Èeské republiky; správce danì musí pøi své èinnosti vycházet z èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který stanoví, ¾e státní moc lze uplatòovat jen v pøípadech a v mezích stanovených zákonem, a to zpùsobem, který zákon stanoví. Poèíná-li si správce danì zpùsobem, který je projevem jeho svévole, nepo¾ívá právní ochranu a nemù¾e být východiskem pro úpravu práv a povinností daòových subjektù a dal¹ích osob zúèastnìných na daòovém øízení.
[20] Z pøedlo¾eného správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e rozhodnutím ze dne 2. 4. 2013, è. j. 422352/13/2701-25200-608353, bylo zøízeno zástavní právo k ¹esti pozemkùm ¾alobce a jedné budovì k zaji¹tìní neuhrazené danì ve vý¹i 10.241.932 Kè ke dni 2. 4. 2013. Dal¹ím rozhodnutím ze dne 2. 4. 2013, è. j. 422395/13/2701-25200-608353, bylo zøízeno zástavní právo k dal¹ím ¹esti pozemkùm ¾alobce a k jedné budovì k zaji¹tìní neuhrazené danì ve vý¹i 10.241.932 Kè ke dni 2. 4. 2013. Rozhodnutím ze dne 2. 4. 2013, è. j. 422397/13/2701-25200-608353, bylo zøízeno zástavní právo k dal¹ím osmi pozemkùm ¾alobce a dvìma budovám k zaji¹tìní neuhrazené danì ve vý¹i 10.241.932 Kè ke dni 2. 4. 2013. Rozhodnutím ze dne 11. 4. 2013, è. j. 424787/13/2701-25200-608353, bylo zøízeno zástavní právo k jeho obchodnímu podílu ve vý¹i 100 % v obchodní spoleènosti ZE-KOV METAL s.r.o. k zaji¹tìní neuhrazené danì ve vý¹i 10.235.482 Kè ke dni 9. 4. 2013. Rozhodnutím ze dne 11. 4. 2013, è. j. 524819/13/2701-25200-608353, bylo zøízeno zástavní právo k tøem vozidlùm k zaji¹tìní neuhrazené danì ve vý¹i 16.303.089 Kè ke dni 9. 4. 2013. Proti tìmto rozhodnutím podal ¾alobce odvolání, které v doplnìní ze dne 24. 9. 2013 odùvodnil tak, ¾e toto doplnìní pokraèování je podáváno toliko vùèi jedinému rozhodnutí o zøízení zástavního práva, a to zatì¾ující obchodní podíl ¾alobce ve spoleènosti ZE-KOV METAL s.r.o., proto¾e v souèasné dobì je u této spoleènosti uskuteèòována velká investièní akce, pro její¾ splnìní je tøeba zjistit akreditiv u komerèní banky, který v¹ak nemù¾e být vydán z dùvodu zøízení zástavního práva. ®alobce dále zdùraznil, ¾e je pøipraven poskytnout souèinnost za úèelem prokázání hodnoty ostatního zaji¹tìného majetku, pøièem¾ vyslovil pøesvìdèení, ¾e tento majetek zcela postaèuje k úhradì vymáhaných pohledávek a jejich pøíslu¹enství, vèetnì nákladù exekuèního øízení.
[21] Z vý¹e citované právní úpravy (ustanovení § 5 odst. 3 daòového øádu) a navazující judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Nejvy¹¹ího soudu jednoznaènì vyplývá, ¾e i v pøípadì rozhodování o zøízení zástavního práva podle ustanovení § 170 daòového øádu se uplatní princip proporcionality.
[22] Princip proporcionality v¹ak nelze podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu vykládat a aplikovat tak, ¾e jeho prostøednictvím vytvoøíme zcela novou právní úpravu spoèívající v daném pøípadì ve vytvoøení povinnosti peèlivì zji¹»ovat hodnotu zastavovaného majetku a tu porovnávat s vý¹í daòového nedoplatku. Základní zásady je toti¾ nutné vnímat jako principy, jejich¾ prostøednictvím je korigován ryze formální výklad práva a postup za tím úèelem, aby bylo dosa¾eno spravedlivého výsledku s ohledem na tyto v¹eobecnì pøijímané hodnoty, které fungují jako materiální korektiv normativního právního aktu.
[23] Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 21. 12. 1993, sp. zn. Pl. ÚS 19/91, Ústava Èeské republiky není zalo¾ena na hodnotové neutralitì, není jen pouhým vymezením institucí a procesù, ale vèleòuje do svého textu i urèité regulativní ideje vyjadøující základní nedotknutelné hodnoty demokratické spoleènosti. Ústava akceptuje a respektuje princip legality jako souèást celkové koncepce právního státu, nevá¾e v¹ak pozitivní právo jen na formální legalitu, ale výklad a pou¾ití právních norem podøizuje jejich obsahovì materiálnímu smyslu, podmiòuje právo respektováním základních konstitutivních hodnot demokratické spoleènosti a tìmito hodnotami také u¾ití právních norem mìøí. V nálezu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, vyjádøil Ústavní soud názor, podle nìho¾ pøedstavuje jazykový výklad pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvìdomující si smysl a úèel právní normy, èiní z práva nástroj odcizení a absurdity.
[24] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené dospívá k závìru, ¾e ani pøi zachování zásady pøimìøenosti nelze ustanovení § 170 daòového øádu vylo¾it tím zpùsobem, ¾e ukládá správci danì povinnost, která v tomto ustanovení zcela zjevnì obsa¾ena není. Princip pøimìøenosti, který je dle rozsudku roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu plnì uplatnitelný i pøi rozhodování o zøízení zástavního práva, má chránit pouze pøed zjevnými excesy správce danì. To znamená, ¾e z celého okruhu mo¾ných pøípadù, v nich¾ pøichází v úvahu zøízení zástavního práva prostøednictvím aplikace ustanovení § 170 daòového øádu, vyluèuje ty, v nich¾ by postup správce danì byl zjevnì nepøimìøený, nespravedlivý, formální, pøípadnì kdy by vykazoval znaky ¹ikanózního postupu. Typickým pøíkladem takového nesprávného postupu by podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu bylo zøízení zástavního práva k majetku, jeho¾ hodnota bude ji¾ na první pohled-bez nutnosti podrobného znaleckého zkoumání, ale za pou¾ití zdravého rozumu a obecných znalostí o cenové relaci-èinit nìkolik desítek milionù korun, pøièem¾ zástavní právo bude zøízeno kvùli neuhrazené dani v øádech tisícù korun a kdy bude zjevné, ¾e daòový subjekt má jiné disponibilní majetkové prostøedky, jejich¾ prostøednictvím by mohl neuhrazenou daò uhradit.
[25] Nejvy¹¹í správní soud tedy vyslovuje pøesvìdèení, ¾e neproporcionální je takový postup, kdy správce danì zajistí majetek, který zjevnì pøevy¹uje hodnotu neuhrazené danì, a to øádovì.
[26] Je nutné rovnì¾ poukázat na to, ¾e v daném pøípadì se jedná o zøízení zástavního práva, nikoli o samotnou exekuci, tj. výkon rozhodnutí, by» si je Nejvy¹¹í správní soud vìdom toho, ¾e se jedná o blízký institut, nebo» pokud nebude dlu¾ná daò daòovým subjektem uhrazena, bude následnì s nejvìt¹í pravdìpodobností pøistoupeno k daòové exekuci. Aplikaci principu proporcionality je toti¾ nutné vnímat i v tom smyslu, ¾e v takovém pøípadì je¹tì nedochází k vlastní exekuci a zbavení vlastnických práv daòového subjektu k takovému majetku. S ohledem na to, ¾e zøízením zástavního práva dochází k men¹ímu zásahu do právní sféry daòového subjektu, ne¾ je tomu v pøípadì daòové exekuce, je tedy pøípustná míra ingerence správce danì vìt¹í, ne¾ je tomu u samotné daòové exekuce.
[27] Postup správce danì v pøedmìtné vìci nelze v ¾ádném pøípadì oznaèit za neproporcionální, ale za souladný se zákonem. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru toti¾ musí zdùraznit, ¾e je to daòový subjekt, který poru¹il své povinnosti a který neuhradil svou daòovou povinnost. By» tedy s postupem správce danì takový daòový subjekt nebude s nejvìt¹í pravdìpodobností souhlasit, samotný nesouhlas daòového subjektu neznamená, ¾e správce danì jedná neproporcionálnì, resp. nezákonnì. Nejvy¹¹í správní soud má toti¾ za to, ¾e proporcionalitu nelze vnímat jednostrannì tím zpùsobem, ¾e se pøihlédne pouze k vý¹i majetku, kterého se zásah správce danì týká, ale je nutné zohlednit i ty skuteènosti, které správce danì k takovému jednání vedly. To znamená, ¾e neproporcionálním není a priori takové jednání správce danì, které se týká majetku znaèné hodnoty, proto¾e je zejména nutné zohlednit i vý¹i neuhrazené danì, kvùli ní¾ správce danì takové jednání uèinil.
[28] V tomto smìru je nutné zdùraznit, ¾e ¾alobce svá tvrzení ohlednì vysoké hodnoty zastaveného majetku, který údajnì nìkolikanásobnì pøevy¹uje vý¹i jeho daòového nedoplatku, nijak nedolo¾il, aè tak podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu mohl uèinit ji¾ v prùbìhu daòového øízení minimálnì tím, ¾e by pøedlo¾il odhad tamìj¹í realitní kanceláøe ohlednì pøedpokládané vý¹e prodejní ceny dotèených nemovitostí. Za situace, kdy vysoká hodnota zastavených nemovitostí není zøejmá na první pohled, jak tomu je v projednávané vìci, a kdy ¾alobce v tomto smìru nièeho bli¾¹ího nedolo¾il, pøípadnì ani nenavrhl provedení jakéhokoli dokazování, lze pova¾ovat postup správce danì, resp. stì¾ovatele, za souladný se zákonem, nebo» nic nenasvìdèuje, ¾e by zøízení zástavního práva bylo neproporcionální. Nejvy¹¹í správní soud tu pøipomíná zásadu vigilantibus iura scripta sunt, kterou je tøeba na daný pøípad aplikuje tak, ¾e to byl právì ¾alobce, kdo mìl povinnost tvrzení a dùkazní stran hodnoty zastaveného majetku a údajného nepøimìøeného postupu správce danì pøi jeho zastavení ve vztahu k vý¹i daòového nedoplatku. Jestli¾e zùstal neèinný, nelze nad rámec znìní ustanovení § 170 daòového øádu vytvoøit pravidlo, ¾e správce danì byl sám ex offo povinen obsáhle hodnotu zastavovaného majetku zkoumat.
[29] Pøijetí závìru krajského soudu by navíc znamenalo, ¾e by správce danì musel obsáhle zkoumat hodnotu zastavovaných vìcí v urèitých pøípadech i dvakrát, nebo» v pøípadì následného naøízení daòové exekuce prodejem movitých nebo nemovitých vìcí by musel opìtovnì hodnotu vìcí zji¹»ovat (srov. ustanovení § 209 a 221 daòového øádu). Pokud by správce danì musel hodnotu majetku obsáhle zji¹»ovat, není rovnì¾ vylouèené, aby daòový subjekt zjistil, ¾e se správce danì zajímá o jeho majetek, který by tak mohl úèelovì pøevést na jiné osoby, pøípadnì s ním jinak nalo¾it takovým zpùsobem, který by zøízení zástavního práva, pøípadnì následné provedení daòové exekuce, vylouèil. V takovém pøípadì by zøízení zástavního práva bylo fakticky neproveditelné a ztratilo by své opodstatnìní.
[30] Takové nebezpeèí podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v dané vìci i hrozilo, nebo» spoleènost ZE-KOV METAL s.r.o., nemá ve veøejném rejstøíku (døíve obchodním pokraèování rejstøíku) ¾ádné úèetní zprávy, ani jakékoli jiné informace o její èinnosti. Pokud by správce danì mìl zji¹»ovat hodnotu podílu ¾alobce v této spoleènosti, musel by ji, resp. ¾alobce kontaktovat, a vy¾ádat si od ní pøíslu¹né podklady, co¾ by ¾alobce nepochybnì informovalo o tom, ¾e tu existuje nebezpeèí zøízení zástavního práva, tudí¾ by mìl mo¾nost úèel vedeného øízení o zøízení zástavního práva zmaøit-srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 8. 2010, è. j. 2 Afs 52/2010-103.
[31] Vycházeje z tìchto zásad Nejvy¹¹í správní soud dospívá k závìru, ¾e postup správce danì, resp. stì¾ovatele, nebyl neproporcionální. Z obsahu daòového spisu toti¾ vyplývá, ¾e ¾alobce má neuhrazenou daò vèetnì pøíslu¹enství ve vý¹i nìkolika desítek milionù korun, kterou neuhradil ani po nìkolika letech, pøièem¾ tento dluh i podle samotného ¾alobce neustále narùstá. Pokud správce danì za takové situace rozhodne o zøízení zástavního práva k majetku, který je vìt¹í hodnoty a pravdìpodobnì pøevy¹uje vý¹i daòového nedoplatku, nelze pouze na základì této skuteènosti dovozovat nezákonnost takového postupu, zvlá¹tì kdy¾ samotný ¾alobce neuvedl ¾ádný relevantní dùkazní prostøedek, který by prokázal, ¾e postup správce danì je skuteènì nepøimìøený.
[32] K opaènému závìru by bylo mo¾né dospìt pouze tehdy, pokud by bylo na první pohled zøejmé, ¾e hodnota zastaveného majetku zcela zjevnì nìkolikanásobnì pøevy¹uje nedoplatek, co¾ není posuzovaný pøípad. Nejvy¹¹í správní soud pøipou¹tí, ¾e mno¾ství zastavovaného majetku je pomìrnì znaèné a jeho pravdìpodobná hodnota je vysoká, av¹ak jak ji¾ bylo vý¹e vysvìtleno, samotná vý¹e hodnoty zastaveného majetku nedokládá, ¾e by postup správce danì byl neproporcionální. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e to byl právì ¾alobce, kdo v souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (práva nále¾ejí bdìlým) mìl a mohl prokazovat, ¾e obecné úvahy správce danì o velikosti a hodnotì zastavovaného majetku a o pøimìøenosti jeho postupu pøi zøízení zástavního práva jsou nesprávné.
[33] Pokud v tomto smìru v daòovém øízení uvádìl, ¾e ve vztahu k jeho obchodní spoleènosti ZE-KOV METAL s.r.o. je postup správce danì nepøimìøený, proto¾e mu brání v získání akreditivu u komerèní banky, a ¾e je pøipraven poskytnout správci danì souèinnost za úèelem prokázání hodnoty svého majetku, je takový postup zcela nedostateèný. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu mu toti¾ nic nebránilo ji¾ v dobì této nabídky prokázat, jakou hodnotu má zastavovaný majetek, pøípadnì jeho èást, která by byla zpùsobilá k úhradì celé vý¹e daòového nedoplatku. Svá tvrzení ohlednì vý¹e hodnoty zastaveného majetku ¾alobce rovnì¾ neprokázal ani v øízení pøed soudem, aèkoli na nìm spoèívalo bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní podle ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[34] Na základì vý¹e uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud po pøezkoumání napadeného usnesení krajského soudu k závìru, ¾e byl naplnìn tvrzený dùvod pro podání kasaèní stí¾nosti podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., ani¾ by bylo tøeba aplikovat ustanovení § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. Kasaèní stí¾nost je proto dùvodná a Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[35] Podle ustanovení § 110 odst. 4 s. ø. s. zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud toti¾ dospìl s ohledem na vý¹e uvedené k závìru, ¾e správce danì nepostupoval nepøimìøenì, pokud zastavil vý¹e specifikovaný majetek
¾alobce, proto¾e nebylo nièím prokázáno, ¾e postup správce danì byl nepøimìøený, nebo» hodnota zastavovaného majetku zcela zjevnì øádovì nepøevy¹uje vý¹i daòového nedoplatku.
[36] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne v souladu s ustanovením § 110 odst. 3 vìty první s. ø. s. také o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 § 170
 § 152
 § 70
 § 160
 § 70
 § 160
 § 41
 § 41
 § 134
 §167
 § 73
in fine
 § 175
 soud 
 § 70
 § 73
 § 73
 § 73
 § 73
 soud 
 soud 
 soud 
 § 70
 Soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 170
 § 103
 soud 
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 § 106
 § 104
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 170
 § 170
 § 5
 § 72
 § 2
 soud 
 soud 
 § 5
 § 170
 soud 
 soud 
 § 170
 § 170
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 170
 § 209
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 § 103
 § 109
 soud 
 § 110
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110