Source: https://www.steuerverein.at/20-einkuenfte-aus-kapitalvermoegen-%C2%A7-27-estg-1988-teil-4/
Timestamp: 2020-07-07 12:03:12+00:00

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20 Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988; Teil 4)
20.2.2.4.1 Allgemeines
Der Entstrickungstatbestand hat Vorrang gegenüber dem Tatbestand der Depotentnahme.
Als Veräußerung im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 gelten auch Umstände, die zur Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines Wirtschaftsgutes im Sinne des Abs. 3 oder eines Derivates im Sinne des Abs. 4 führen (§ 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988). Anders als bei der Vorgängerbestimmung des § 31 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 sind nicht nur wesentliche Beteiligungen (mindestens 1%) an Körperschaften erfasst, sondern sämtliche Wirtschaftsgüter und Rechtspositionen, die zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen iSd § 27 EStG 1988 geeignet sind. Dem Grunde nach gehören dazu insbesondere Aktien, GmbH-Anteile, Anteile an Kapitalanlagefonds, § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegende Gebilde, Optionen, Termingeschäfte, stille Beteiligungen, Darlehen und Schuldverschreibungen.
Die Veräußerungsfiktion greift daher immer dann, wenn durch Umstände, welcher Art auch immer, irgendeine Besteuerungsmöglichkeit hinsichtlich eines Wirtschaftsgutes oder Derivates iSd § 27 Abs. 3 oder 4 EStG 1988 eingeschränkt wird. Maßgeblich sind somit nicht nur die Veräußerung selbst, sondern jegliche von den Grundtatbeständen erfassten Realisierungsvorgänge, wie etwa die Liquidation, der Differenzausgleich oder die sonstige Abschichtung. Geht somit hinsichtlich eines der steuerpflichtigen Realisierungsvorgänge das Besteuerungsrecht der Republik Österreich verloren, gelten die Umstände, die zur Einschränkung geführt haben, als Veräußerung und lösen somit die Steuerpflicht aus. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn hinsichtlich eines einzelnen Wirtschaftsgutes oder Derivates iSd § 27 Abs. 3 oder 4 EStG 1988 für bestimmte Realisierungsvorgänge das Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt wird, für andere Realisierungsvorgänge hingegen schon.
Eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes tritt auch dann ein, wenn das Besteuerungsrecht zwar dem Grunde nach aufrecht vorhanden ist, allerdings der Höhe nach eingeschränkt wird.
Umstände, die zur Einschränkung des Besteuerungsrechtes führen können, sind ua. die Wohnsitzverlegung in das Ausland, die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern und Derivaten an einen Steuerausländer oder die Übertragung auf eine ausländische Stiftung, wenn in allen diesen Fällen das Besteuerungsrecht Österreichs auf Grund des EStG 1988 oder durch ein DBA an zukünftigen Realisierungsüberschüssen eingeschränkt wird.
Im Folgenden wird der Ausdruck „Entstrickung“ stellvertretend für alle möglichen Umstände, in denen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, verwendet. Eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich. Auch der Tod des Steuerpflichtigen oder der Abschluss bzw. die Änderung eines DBA kann einen Umstand iSd § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 darstellen (siehe dazu auch Rz 2518).
Bei Wegzug einer natürlichen Person in einen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, ist vorgesehen, dass die anlässlich des Wegzugs entstandene Steuerschuld auf Antrag nicht festzusetzen ist. Dies gilt ebenso bei der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgutes oder Derivates an eine andere natürliche Person, die in einem Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, ansässig ist.
Art. 13 Abs. 4 des DBA-Schweiz (Revisionsprotokoll) sieht hinsichtlich in- und ausländischer Gesellschaftsbeteiligungen im Fall des tatsächlichen Wegzugs (Wohnsitzverlegung) in den anderen Vertragsstaat zeitlich unbeschränkt die Beibehaltung des Besteuerungsrechtes des bisherigen Ansässigkeitsstaates im Fall der Veräußerung vor, wobei sichergestellt wird, dass die bis zum Wegzug angewachsenen stillen Reserven im Wegzugsstaat steuerhängig bleiben. Art. 13 Abs. 4 des revidierten Abkommens enthält das abkommensrechtliche Verbot einer Besteuerung lediglich aus Anlass des Wegzuges; dieses Verbot steht einer bloßen Ermittlung der Steuerschuld aus Anlass des Wegzugs nicht entgegen. Das bedeutet für die Anwendbarkeit von § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988:
Bei einer Beteiligung von mindestens 1% an einer österreichischen Körperschaft kommt § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 nicht zur Anwendung, weil gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 nach dem Wegzug beschränkte Steuerpflicht besteht und diese durch das DBA-Schweiz nicht eingeschränkt wird.
Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft kommt § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 zur Anwendung, weil bereits nach innerstaatlichem Recht nach dem Wegzug keine Steuerpflicht mehr besteht. Das im DBA-Schweiz enthaltene Verbot einer Besteuerung lediglich aus Anlass des Wegzugs hindert Österreich aber daran, die Steuerschuld im Jahr des Wegzugs festzusetzen; es kommt damit faktisch zu einem Besteuerungsaufschub, der § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 entspricht. Es bestehen daher keine Bedenken, die in Abschnitt 20.2.2.4.9 vorgesehenen Regelungen auf diesen Fall entsprechend anzuwenden.
Art. 13 Abs. 4 DBA-Schweiz kommt allerdings nur in Fällen des unmittelbaren Ansässigkeitswechsels zur Anwendung, sodass im Falle von zwei Ansässigkeitswechseln (zB Wegzug von Österreich nach Großbritannien und dann weiterer Wegzug in die Schweiz) davon auszugehen ist, dass die Bestimmung keine Anwendung findet (vgl. EAS 3378).
Auf sonstige Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 (zB Investmentfondsanteile) und auf andere Umstände (andere als der Ansässigkeitswechsel), die zur Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zur Schweiz führen können (zB eine unentgeltliche Übertragung an eine in der Schweiz ansässige Person), kommen die speziellen abkommensrechtlichen Bestimmungen hingegen nicht zur Anwendung.
20.2.2.4.2 Inländische und ausländische Beteiligungen
Im Falle des Wegzugs werden Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs (§ 98 Abs. 1 Z 5 lit. e bzw. § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) eingeschränkt wird.
Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften werden hingegen stets erfasst. In den letztgenannten Fällen kommt es immer zum Entstehen einer Steuerschuld nach § 27 Abs. 6 EStG 1988, denn in diesen Fällen geht mit dem Eintritt der beschränkten Steuerpflicht bereits nach inländischem Recht das Besteuerungsrecht an den Wertsteigerungen verloren, weil solche Beteiligungen nicht von § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 erfasst sind.
Zum Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld bei Wegzug einer natürlichen Person in einen Staat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts-und Vollstreckungshilfe besteht, sowie bei unentgeltlichen Übertragungen an eine andere natürliche Person in einen solchen Staat siehe Abschnitt 20.2.2.4.9.
20.2.2.4.3 Sonstige Wirtschaftsgüter und Derivate
Ebenso wie bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, führt ein Wegzug in Bezug auf sonstige Wirtschaftsgüter und Derivate im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 stets zum Entstehen der Steuerpflicht gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988. Mit Eintritt der beschränkten Steuerpflicht geht nämlich auch bezüglich sonstiger Wirtschaftsgüter und Derivate nach inländischem Recht das Besteuerungsrecht an den Wertsteigerungen verloren, weil § 98 Abs. 1 EStG 1988 abgesehen von Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften keine sonstigen Wirtschaftsgüter und Derivate erfasst. Als sonstige Wirtschaftsgüter und Derivate kommen insbesondere Anteilscheine an Investmentfonds, Anleihen, stille Beteiligungen, Index- und sonstige Zertifikate sowie Optionen in Betracht.
20.2.2.4.4 Stückzinsen
Durch die Neuordnung der Besteuerung von Kapitalvermögen werden anteilige Einkünfte aus der Überlassung von Kapital („Stückzinsen“) nicht mehr als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, sondern als Teil des Kapitalstamms behandelt: Gemäß § 27a Abs. 3 Z 2 lit. a EStG 1988 sind sie beim Veräußerer Teil des Veräußerungserlöses, beim Erwerber Teil der Anschaffungskosten. Entsprechendes gilt, wenn die Veräußerung lediglich fingiert wird, wie es auch bei der Entstrickung im Sinne des § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 der Fall ist. Hier sind die Stückzinsen ein Bestandteil des gemeinen Werts im Sinne des § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b EStG 1988 (siehe dazu Abschnitt 20.1.1.2). Dies gilt auch im Falle des Zuzugs sowie bei einer steuerpflichtigen Depotentnahme bzw. -übertragung.
20.2.2.4.5 Privatvermögen
Unter die in § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 normierte Entstrickungsbesteuerung fallen nur im Privatvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter und Derivate.
20.2.2.4.6 Wertzuwachs als Bemessungsgrundlage
Der Steuerpflicht unterliegt der Wertzuwachs der Wirtschaftsgüter und Derivate während der Dauer der inländischen Ansässigkeit (inklusive allfälliger Stückzinsen). Es ist dies der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Einschränkung des Besteuerungsrechts (inklusive allfälliger Stückzinsen) und den Anschaffungskosten (§ 27a Abs. 3 Z 2 lit. b EStG 1988).
Im Fall eines vorhergehenden Zuzuges nach Österreich oder eines sonstigen vorhergehenden Eintrittes in die unbeschränkte Steuerpflicht hinsichtlich eines Wirtschaftsgutes oder Derivates im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 (zB Erwerb einer Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft im Erbweg) soll der vor der Verstrickung angefallene Wertzuwachs nicht in die Steuerpflicht einbezogen werden. Dies wird gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. e EStG 1988 durch Ansatz des gemeinen Wertes anlässlich des Zuzuges als Anschaffungskosten erreicht (siehe aber Abschnitt 20.2.2.4.9 bei vorhergehendem Wegzug mit Unterbleiben der Steuerfestsetzung).
Findet vor dem Eintritt in die inländische unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland eine Entstrickungsbesteuerung statt, besteht – sofern sich nicht aus einem Doppelbesteuerungsabkommen anderes ergibt – keine Bindung an den im Ausland als fiktiven Entstrickungsgewinn angesetzten Wert.
20.2.2.4.7 Verlustausgleich
Die Bestimmungen über den Verlustausgleich bei Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 8 EStG 1988) kommen grundsätzlich auch im Rahmen der Entstrickungsbesteuerung zur Anwendung.
Wird anlässlich einer Entstrickung die Besteuerung sofort vorgenommen oder in Raten entrichtet (es findet keine Nichtfestsetzung der Steuerschuld statt), können die entstrickungsbedingten Verluste oder Gewinne im Rahmen des Verlustausgleichs entsprechend behandelt werden. Das bedeutet, wenn anlässlich einer Entstrickung eines Wirtschaftsguts iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988 oder Derivats iSd § 27 Abs. 4 EStG 1988 das Ratenzahlungskonzept zur Anwendung kommt, werden – wie bei einer Sofortbesteuerung der Entstrickungsbeträge – die entstrickungsbedingten Verluste oder Gewinne im Rahmen des Verlustausgleichs entsprechend § 27 Abs. 8 EStG 1988 behandelt.
Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A schenkt ein Aktienpaket seinem in China ansässigen Neffen. Im Jahr der Schenkung ist der Wert des Aktienpakets um 100 höher als bei der Anschaffung, zusätzlich hat A Verluste von 30 aus dem Verkauf einer Anleihe. Die Übertragung des Aktienpakets unterliegt der Entstrickungsbesteuerung; A kann den Entstrickungsgewinn von 100 um die erlittenen Verluste von 30 reduzieren, womit insgesamt 70 steuerpflichtig sind (keine Ratenzahlung).
Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige B legt seine im Privatvermögen gehaltenen Anteilscheine an einem Kapitalanlagefonds in eine in Deutschland gelegene Betriebsstätte seines Betriebes ein. Im Jahr der Einlage ist der Wert der Anteilscheine um 50 niedriger als bei der Anschaffung, zusätzlich hat B Gewinne von 120 aus dem Verkauf eines Aktienpakets. Die Einlage der Anteilscheine unterliegt der Entstrickungsbesteuerung; B kann den Entstrickungsverlust von 50 mit dem Veräußerungsgewinn von 120 ausgleichen, womit insgesamt 70 steuerpflichtig sind (keine Ratenzahlung).
Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige C überträgt seine im Privatvermögen gehaltenen Aktien an eine intransparente liechtensteinische Privatstiftung. Im Jahr der Übertragung ist der Wert der Aktien um 140 höher als bei der Anschaffung, zusätzlich hat C Verluste in Höhe von 12,73 aus dem Verkauf von Investmentfondsanteilen. Die Übertragung der Aktien unterliegt der Entstrickungsbesteuerung, wobei C in der Steuererklärung einen Antrag auf Ratenzahlung stellen kann, wonach die Abgabenschuld gleichmäßig über einen Zeitraum von sieben Jahren zu entrichten ist. Da die Abgabenschuld jedoch bereits im Jahr der Übertragung entsteht, kann C den Verlust aus der Veräußerung der Investmentfondsanteile von 12,73 mit dem Veräußerungsgewinn von 140 ausgleichen, womit insgesamt 127,27 steuerpflichtig sind. Die darauf entfallende Steuerschuld (35 = 127,27 * 27,5%) kann daher auf Antrag auf sieben Jahre gleichmäßig verteilt (5) entrichtet werden. Eine spätere vorzeitige Fälligstellung der Raten hat keine Auswirkungen auf die Verlustverwertung.
Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen die Steuerschuld nicht festgesetzt, ist hingegen ein sofortiger Ausgleich des Entstrickungsgewinns mit sonstigen realisierten Verlusten nicht möglich. Dies gilt auch für einen Ausgleich von im Zuge des Wegzugs entstandenen Entstrickungsverlusten mit Entstrickungsgewinnen.
Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A zieht nach Deutschland. Im Jahr des Wegzugs ist der Wert seines Aktienpakets um 100 höher als bei der Anschaffung, zusätzlich hat A Verluste von 30 aus dem Verkauf einer Anleihe. Die Wohnsitzverlegung unterliegt der Entstrickungsbesteuerung. A kann dabei entweder:
1. die Nichtfestsetzung der durch den Wegzug entstandenen Steuerschuld beantragen; diesfalls wird die ESt iHv 27,5 (27,5% von 100; bis 31.12.2015 25: 25% von 100) nicht festgesetzt, wohingegen die Verluste von 30 mangels Ausgleichsmöglichkeit (zunächst) nicht verwertet werden können;
2. oder auf die Beantragung der Nichtfestsetzung der durch den Wegzug entstandenen Steuerschuld verzichten; diesfalls wird der Entstrickungsgewinn von 100 um die erlittenen Verluste von 30 reduziert, womit die ESt 19,25 (27,5% von 70; bis 31.12.2015 17,5: 25% von 70) beträgt.
Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige C zieht nach Deutschland, wodurch an seinen im Privatvermögen gehaltenen Aktien A ein Entstrickungsgewinn iHv 100 entsteht und an seinen im Privatvermögen gehaltenen Aktien B ein Entstrickungsverlust iHv 50. Die Wohnsitzverlegung unterliegt der Entstrickungsbesteuerung.
C kann dabei entweder:
1. die Nichtfestsetzung der durch den Wegzug entstandenen Steuerschuld beantragen; diesfalls wird die ESt iHv 27,5 (27,5% von 100; bis 31.12.2015 25: 25% von 100) nicht festgesetzt, wohingegen die Verluste von 50 mangels Ausgleichsmöglichkeit (zunächst) nicht verwertet werden können;
2. oder auf die Beantragung der Nichtfestsetzung der durch den Wegzug entstandenen Steuerschuld verzichten; diesfalls wird der Entstrickungsgewinn von 100 um die erlittenen Verluste von 50 reduziert, womit die ESt 13,75 (27,5% von 50; bis 31.12.2015 12,5: 25% von 50) beträgt.
Kommt es aufgrund eines dem Wegzug zeitlich nachgelagerten Realisierungsvorgangs (zB Veräußerung oder Weiterzug in einen Drittstaat) zu einer Festsetzung der Steuer, sind im Rahmen der Abänderung des Bescheides des Wegzugsjahres die zunächst nicht verwertbaren Verluste nachträglich zu berücksichtigen (siehe Beispiel 5). Ein Ausgleich mit späteren (zB im Jahr des Realisierungsvorganges eingetretenen) Verlusten ist dagegen nicht möglich.
20.2.2.4.8 KESt-Abzug oder Sondersteuersatz in der Veranlagung
Die Besteuerung anlässlich der Entstrickung findet – sofern § 27a Abs. 1 EStG 1988 zur Anwendung kommt – bei auf einem inländischen Depot verwahrten Wirtschaftsgütern und Derivaten grundsätzlich durch Kapitalertragsteuerabzug statt (siehe dazu Abschnitt 29.3), wobei das Ratenzahlungskonzept ausschließlich im Rahmen der Veranlagung in Anspruch genommen werden kann (siehe dazu Rz 2518d).
Sonstige Wirtschaftsgüter und Derivate werden im Rahmen der Veranlagung erfasst, wobei grundsätzlich der reguläre 27,5-prozentige Sondersteuersatz des § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zur Anwendung kommt (bis 31.12.2015 sowie bei Geldeinlagen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten gemäß § 27a Abs. 1 Z 1 EStG 1988: 25%). Handelt es sich bei den Wirtschaftsgütern und Derivaten hingegen um solche im Sinne des § 27a Abs. 2 EStG 1988, ist der Tarifsteuersatz anzuwenden (zB bei Anteilscheinen an einem § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegenden Gebilde, die bei ihrer Begebung entweder in rechtlicher oder in tatsächlicher Hinsicht nicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten worden sind). Auch das Optieren auf die Regelbesteuerung gemäß § 27a Abs. 5 EStG 1988 ist möglich, wobei hier auch im Fall der nachträglichen Festsetzung nach § 295a BAO stets der Steuertarif des Wegzugsjahres zur Anwendung kommt. Der Antrag auf Anwendung des allgemeinen Steuertarifs kann nur im Wegzugsjahr gestellt werden.
1. A beantragt die Nichtfestsetzung der auf die Einkünfte gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 entfallenden Einkommensteuer.
2. Im Jahr 2018 verkauft A seine Beteiligung um 26.000 Euro (Anschaffungskosten 10.000 Euro). Die Veräußerung löst die Neufestsetzung der Einkommensteuer 2013 aus:
14.000 Euro mit 5,36% 750 Euro
16.000 Euro mit 27,5% 4.400 Euro
ESt-Gesamt 5.150 Euro
ESt vor § 295a BAO 750 Euro
ESt nach § 295a BAO 5.150 Euro
Nachforderung 4.400 Euro
1. B beantragt unter Geltendmachung der Regelbesteuerungsoption (§ 27a Abs. 5 EStG 1988) die Nichtfestsetzung der auf die Einkünfte gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 entfallenden Einkommensteuer.
2. Im Jahr 2018 verkauft B seine Nullkuponanleihe um 17.000 Euro. Die Veräußerung löst die Neufestsetzung der Einkommensteuer 2016 aus:
Eine Doppelberücksichtigung von Wertminderungen ist aber nicht zulässig. Wird die nach dem Wegzug eingetretene Wertminderung im Zuzugstaat berücksichtigt, kann diese Wertminderung in Österreich nicht berücksichtigt werden (§ 27a Abs. 3 Z 2 lit. b EStG 1988). Eine „Berücksichtigung“ im Zuzugsstaat liegt jedenfalls dann vor, wenn die Verluste tatsächlich – aktuell oder zu einem späteren Zeitpunkt – mit anderen Einkünften ausgeglichen werden können. Die Steuer ist daher in Höhe des seinerzeitigen Nichtfestsetzungsbetrages festzusetzen. Ist hingegen eine Verrechnung im Ausland nicht möglich, weil

References: § 27
 § 31
 § 27
 § 40
 § 42
 § 27
 § 27
 § 27

Art. 13
 Art. 13
 § 27
 § 27
 § 98
 § 27
 § 27

Art. 13
 § 27
 § 98
 § 27
 § 98
 § 27
 § 27
 § 98
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 40
 § 42
 § 27
 § 295
 § 27
 § 295
 § 295
 § 27