Source: http://kraken.slv.cz/9Aps4/2013
Timestamp: 2018-07-17 13:42:30+00:00

Document:
9Aps4/2013
9 Aps 4/2013-25
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: Easy Working s.r.o., se sídlem Sokolská tøída 1615/50, Ostrava-Moravská Ostrava, zast. JUDr. Jaromírem Leimbergerem, advokátem se sídlem Èeská 168/15, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárnì 3162/3, Ostrava, ve vìci ochrany pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 23. 7. 2013, è. j. 22 A 50/2013-18,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 23. 7. 2013, è. j. 22 A 50/2013-18, se zru¹uje. II. ®aloba ze dne 12. 5. 2013 proti nezákonnému zásahu ¾alovaného s e o d m í t á . III. ®ádný z úèastníkù n e m á právo na náhradu nákladù øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojil ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu. ®alobou se stì¾ovatel domáhal toho, aby krajský soud vyslovil, ¾e zahájení daòových kontrol danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 2012, èervenec 2012 a srpen 2012 protokolem o ústním jednání ze dne 15. 10. 2012, è. j. 320866/12/388932804561, bylo nezákonné a ¾alovanému se zakazuje pokraèovat v tìchto kontrolách.
Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, ¾e podání stí¾nosti podle § 261 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), nepova¾oval za prostøedek ochrany ve smyslu § 85 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), jeho¾ vyèerpáním je podmínìna pøípustnost ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem. V daném ohledu krajský soud poukázal na toto¾nost právní
úpravy stí¾nosti dle § 175 zákona è. 500/2004 Sb., správního øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen správní øád ), a stí¾nosti dle § 261 daòového øádu. Dospìl pøitom k závìru, ¾e na stí¾nost dle § 261 daòového øádu je aplikovatelná judikatura vztahující se ke stí¾nosti dle § 175 správního øádu, konkrétnì rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 12. 2010, è. j. 4 Aps 2/2010-44, v nìm¾ bylo konstatováno, ¾e stí¾nost dle § 175 správního øádu pro svùj nedostateèný nápravný a ochranný úèel nemù¾e pøedstavovat prostøedek ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s.
Krajský soud k samotnému vìcnému posouzení ¾aloby uvedl, ¾e správce danì nejprve zahájil postup k odstranìní pochybností, který se u¾ije v pøípadì, kdy existují konkrétní dílèí pochybnosti, po jejich¾ odstranìní lze stanovit daòovou povinnost. Pokud v¹ak pochybnosti odstranìny nejsou, správce danì zahájí daòovou kontrolu. Bylo by zcela bez procesní logiky, pokud by správce danì musel ji¾ pøedem a bez øádné znalosti a provìøení celé vìci urèit, který z instrumentù zvolí-zda daòovou kontrolu èi postup k odstranìní pochybností. Nejsou-li v rámci postupu k odstranìní pochybností správcem danì vznesené pochybnosti øádnì rozptýleny, správce danì sdìlí výsledek tohoto postupu daòovému subjektu a umo¾ní mu podat návrh na doplnìní dokazování. Shledá-li správce danì nutnost pokraèovat v dokazování, a to i v pøípadì, kdy daòový subjekt návrh na doplnìní dokazování nepodá, je tøeba vést dokazování v rámci daòové kontroly. Krajský soud pak posuzoval, zda neexistence sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností, který byl vùèi stì¾ovateli iniciován pøed zahájením daòové kontroly, a neexistence návrhu na doplnìní dokazování, znaèila nemo¾nost zahájení daòové kontroly, která by navazovala na postup k odstranìní pochybností. Dospìl pøitom k závìru, ¾e za stavu, kdy právní úprava umo¾òuje zahájit daòovou kontrolu i v pøípadì, ¾e daòový subjekt nepodá návrh na doplnìní dokazování, by kategorické trvání na po¾adavku na pøedcházející úplné sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností bylo pustým formalismem, proto¾e by nemohlo vést k jinému vyústìní ne¾ k zahájení daòové kontroly.
Dle krajského soudu daný závìr nemù¾e zpochybnit právo daòového subjektu na sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností. Jeho nesdìlení pøedstavuje poru¹ení práv daòového subjektu, jde v¹ak o poru¹ení práv, které je zhojitelné. K jeho zhojení pøitom v dané vìci do¹lo, kdy¾ správce danì dodateènì stì¾ovatele podrobnì informoval o výsledku postupu k odstranìní pochybností. Krajský soud proto shledal, ¾e daòová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem a ¾alobu zamítl.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e splnil své dùkazní bøemeno pøedlo¾ením prvotních daòových dokladù a záznamních povinností dle § 100 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Tím se pøesunulo dùkazní bøemeno na správce danì, který mìl prokázat, ¾e má oprávnìné pochybnosti o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti evidence a pøedlo¾ených dokladù. Teprve poté, co by správce danì unesl své dùkazní bøemeno, byl oprávnìn vy¾adovat dal¹í doklady a informace. To v¹ak správci danì nezabránilo, aby konstatoval, ¾e stì¾ovatel v rámci postupu k odstranìní pochybností pochybnosti správce danì nerozptýlil, a aby správce danì zahájil daòovou kontrolu. Takový postup vèetnì zahájení daòové kontroly je dle stì¾ovatele nezákonný. K tomu stì¾ovatel uvedl, ¾e popsaná námitka byla uplatnìna ji¾ v ¾alobì ke krajskému soudu, ale krajský soud se s ní nevypoøádal, v èem¾ stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e dle § 90 odst. 1 daòového øádu o prùbìhu postupu k odstranìní pochybností sepí¹e správce danì podle povahy odpovìdi protokol nebo úøední záznam, ve kterém uvede vyjádøení nebo dùkazní prostøedky, na jejich¾ základì pova¾uje pochybnosti za zcela nebo zèásti odstranìné, a uvede pøípadné dùvody pøetrvávajících pochybností. Protokol ze dne 15. 10. 2012, v nìm¾ bylo stì¾ovateli sdìleno, ¾e nebyly odstranìny pochybnosti správce danì, pokraèování a v nìm¾ bylo konstatováno, ¾e se zahajuje daòová kontrola, ¾ádné hodnocení dùkazù neobsahuje. Stì¾ovatel tak má za to, ¾e ani v tomto okam¾iku správce danì neunesl dùkazní bøemeno ohlednì setrvávajících pochybností. I tato námitka byla dle stì¾ovatele souèástí ¾aloby a krajský soud se jí nezabýval, èím¾ zatí¾il svùj rozsudek vadou spoèívající v nepøezkoumatelnosti.
Stì¾ovatel rovnì¾ uvedl, ¾e dle jeho náhledu lze daòovou kontrolu zahájit jen tehdy, pokud 1) existuje protokol nebo úøední záznam dle § 90 odst. 1 daòového øádu, 2) správce danì daòovému subjektu sdìlil výsledek postupu k odstranìní pochybností dle § 90 odst. 2 daòového øádu, 3) daòový subjekt dostal lhùtu k návrhu na pokraèování v dokazování a pøedlo¾ení dùkazù a 4) správce danì shledal dùvody podle § 90 odst. 3 daòového øádu. Stì¾ovatel namítl, ¾e v okam¾iku zahájení daòové kontroly nebyla splnìna ani jedna z tìchto ètyø zmínìných podmínek. I tato námitka byla souèástí ¾aloby, ale krajský soud se jí dle mínìní stì¾ovatele v plném rozsahu nezabýval, v èem¾ opìt spatøuje nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále vyjádøil nesouhlas s hodnocením krajského soudu, ¾e trvání na tom, aby správce danì sdìlil výsledek postupu k odstranìní pochybností, je pustým formalismem. Dle názoru stì¾ovatele nemù¾e být trvání na dodr¾ení zákona pustým formalismem a je tak tøeba dodr¾et i § 90 daòového øádu. Stì¾ovatel v daném ohledu poukázal na skuteènost, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 15. 10. 2012 tak, ¾e uprostøed ústního jednání, jeho¾ pøedmìtem bylo prokazování údajù v daòových pøiznáních, po øadì otázek a odpovìdí se najednou zmìnil pøedmìt jednání na zahájení daòové kontroly, pøièem¾ s pøedchozím prùbìhem postupu k odstranìní pochybností se správce danì vypoøádal jedním odstavcem na stranì 5 protokolu. Stì¾ovatel má za to, ¾e nebylo mo¾no po pùl roce od zahájení daòových kontrol zhojit vadu zahájení daòových kontrol spoèívající v nesdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností. Dle stì¾ovatele je právo daòového subjektu navrhnout dal¹í dùkazy dle § 90 odst. 2 daòového øádu nutnou podmínkou, její¾ splnìní musí pøedcházet zahájení daòové kontroly. Pokud by tomu tak nebylo, pøecházeli by správci danì z postupù k odstranìní pochybností do daòových kontrol kvùli lhùtám, které v daòové kontrole nejsou omezeny na rozdíl od postupu k odstranìní pochybností.
®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s právním názorem krajského soudu, dle nìho¾ nesdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností pøed zahájením daòové kontroly bylo napraveno dodateèným sdìlením v prùbìhu této kontroly. Dále ¾alovaný uvedl, ¾e ¾alobní námitky, jimi¾ se dle stì¾ovatele krajský soud nezabýval, byly v odùvodnìní napadeného rozsudku fakticky vypoøádány, pøièem¾ je nutno pøihlédnout k tomu, ¾e krajský soud odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-56, který obsahuje srovnání institutu postupu k odstranìní pochybností s vytýkacím øízením dle ji¾ neúèinného zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ).
®alovaný se vyjádøil té¾ k námitce nesdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností pøed zahájením daòové kontroly. Uvedl, ¾e pokud vydá správce danì výzvu k odstranìní pochybností a poskytne daòovému subjektu lhùtu dle § 89 odst. 3 daòového øádu, zále¾í zásadnì na správci danì, kdy bude postup k odstranìní pochybností pova¾ovat za ukonèený, a není pøípustné, aby volba okam¾iku sdìlení výsledku tohoto postupu nále¾ela daòovému subjektu. Neodstranìní pochybností mù¾e mít dle ¾alovaného dvojí vyústìní. Jednak mù¾e vést ke stanovení danì odchylnì od danì tvrzené, pokud stav dokazování umo¾òuje daò stanovit. Jednak mù¾e vést k zahájení daòové kontroly, je-li tøeba provést hlub¹í dokazování. Pøi první variantì má sdìlení postupu nezanedbatelný význam, proto¾e daòový subjekt má na výbìr, zda bude dále trvat na svém tvrzení a navrhne pokraèování v dokazování, nebo se spokojí se stanovením danì odchylnì od danì tvrzené. Nesdìlením výsledku postupu by této volby byl zbaven. Pøi druhé variantì má v¹ak sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností a poskytnutí lhùty jen poøádkový význam, proto¾e pøípadné vyjádøení daòového subjektu nic nezmìní na zahájení daòové kontroly. Pokud je v takovém pøípadì výsledek postupu k odstranìní pochybností sdìlen a¾ dodateènì v prùbìhu daòové kontroly, nejedná se o pochybení správce danì, které by znamenalo nezákonný zásah do práv daòového subjektu. Závìr o formalistickém charakteru po¾adavku na sdìlení takového výsledku pøed zahájením daòové kontroly není nezbytnì v rozporu se závìrem o poru¹ení práv daòového subjektu, proto¾e je nutno li¹it míru poru¹ení jeho práv. Na základì této argumentace ¾alovaný navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatel je v øízení o kasaèní stí¾nosti zastoupen advokátem. Dùvod kasaèní stí¾nosti odpovídá dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Zdej¹í soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, zároveò zkoumal, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a pøitom dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, nikoli v¹ak z namítaných dùvodù, ale z dùvodu, k nìmu¾ pøihlí¾í Nejvy¹¹í správní soud z úøední povinnosti.
Mezi vady, k nim¾ Nejvy¹¹í správní soud pøihlí¾í i z úøední povinnosti, patøí i vada øízení spoèívající v tom, ¾e byla vìcnì projednána ¾aloba, která je nepøípustná. Zdej¹í soud tak provìøil, i kdy¾ to nebylo namítáno, zda ¾aloba, kterou krajský soud vìcnì projednal, byla pøípustná. ®aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem je pøitom dle § 85 nepøípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostøedky; to neplatí, domáhá-li se ¾alobce pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný. V nynìj¹ím pøípadì stì¾ovatel argumentoval, ¾e v dobì zahájení daòové kontroly zde neexistovaly zákonné podmínky pro její zahájení, z tohoto dùvodu ji pova¾oval za nezákonnou a ¾alobou se domáhal toto, aby krajský soud ¾alovanému zakázal v jejím dal¹ím pokraèování. To znamená, ¾e pøed podáním ¾aloby bylo nutné vyèerpat jiné právní prostøedky ochrany, pokud existují, jeliko¾ se stì¾ovatel nedomáhal pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný.
Krajský soud se ve vztahu k prostøedku ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s. vyjádøil tak, ¾e za takový prostøedek v pøípadì daòové kontroly provádìné podle daòového øádu nelze pova¾ovat stí¾nost dle § 261 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak s takovým hodnocením neztoto¾nil.
Dle § 261 odst. 1 a odst. 3 a¾ 5 daòového øádu: (1) Osoba zúèastnìná na správì daní má právo podat správci danì stí¾nost proti nevhodnému chování jeho úøedních osob nebo proti postupu tohoto správce danì, neposkytuje-li daòový zákon jiný prostøedek ochrany. (3) Správce danì pro¹etøí skuteènosti uvedené ve stí¾nosti. Pova¾uje-li to za vhodné, vyslechne stì¾ovatele, osoby, proti nim¾ stí¾nost smìøuje, popøípadì dal¹í osoby, jejich¾ výpovìï mù¾e pøispìt k objasnìní vìci. (4) Stí¾nost musí být vyøízena do 60 dnù ode dne jejího doruèení správci danì pøíslu¹nému k jejímu vyøízení. Stanovenou lhùtu lze pøekroèit jen tehdy, nelze-li v jejím prùbìhu zajistit podklady potøebné pro vyøízení stí¾nosti. Stí¾nost proti nevhodnému chování úøední osoby pøi daòové kontrole nebo postupu správce danì pøi daòové kontrole musí být vyøízena nejpozdìji do ukonèení daòové kontroly. (5) Byla-li stí¾nost shledána dùvodnou nebo èásteènì dùvodnou, uèiní správce danì bezodkladnì nezbytná opatøení k nápravì. O výsledku ¹etøení a opatøeních pøijatých k nápravì se uèiní úøední záznam a správce danì o tomto výsledku bezodkladnì vyrozumí stì¾ovatele. pokraèování
Nejvy¹¹í správní soud vy¹el z toho, ¾e v rámci pøedchozí právní úpravy v zákonì o správì daní a poplatkù prostøedkem ochrany dle § 85 s. ø. s. proti zahájení i provádìní daòové kontroly byly námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù; k tomu viz usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publikované pod è. 735/2006 Sb. NSS, dostupné stejnì jako dal¹í zde citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu z www.nsssoud.cz. Právní regulace zmínìných námitek vycházela z toho, ¾e daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce danì [§ 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù] a nadøízený pracovník námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daòovému subjektu sdìlí písemnì dùvody, pro které nelze námitce vyhovìt (§ 16 odst. 6, vìta druhá, tohoto zákona). Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu mají námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù a stí¾nost dle § 261 odst. 1 a¾ 5 daòového øádu obdobný charakter v tìch ohledech, které jsou rozhodné pro kvalifikování tìchto institutù jako zpùsobilého prostøedku ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s., který musí být vyèerpán pøed podáním zásahové ¾aloby proti zahájení èi provádìní daòové kontroly.
Oba zmínìné instituty (námitky i stí¾nost) lze toti¾ pou¾ít ve vztahu k daòové kontrole. U námitek je tato skuteènost zøejmá bez dal¹ího z vý¹e citované právní úpravy v zákonì o správì daní a poplatkù. Stí¾nost dle § 261 daòového øádu má sice subsidiární charakter-lze ji vyu¾ít tehdy, kdy¾ daòový zákon neposkytuje jiný prostøedek ochrany (§ 261 odst. 1 daòového øádu), pokud v¹ak má daòový subjekt, stejnì jako v nynìj¹í vìci, za to, ¾e daòová kontrola nemohla být vùbec zahájena zpùsobem, jakým k tomu do¹lo, a nemù¾e ani nadále probíhat, nenabízí se jiný prostøedek ochrany ne¾ stí¾nost, s ním¾ by bylo pro takovou situaci poèítáno. I odborná literatura si v¹ímá toho, ¾e stí¾nost dle § 261 daòového øádu nalezne své uplatnìní proti postupu správce danì pøi daòové kontrole (viz Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; ©imek, K.; ®i¹ková, M. Daòový øád Komentáø. II díl. Praha : Wolters Kluwer. 2011, s. 1503; dále té¾ Kobík, J.; Kohoutková, A. Daòový øád s komentáøem. 2. vyd. Olomouc : ANAG. 2013. s. 1086). O tom, ¾e stí¾nost dle § 261 daòového øádu se uplatní i pøi daòové kontrole, ostatnì svìdèí i § 261 odst. 4, vìta poslední, daòového øádu, která øe¹í èasový aspekt vztahu daòové kontroly a podané stí¾nosti. Lze dodat, ¾e i dùvodová zpráva k daòovému øádu výslovnì zmiòuje, ¾e institut stí¾nosti nahradil institut námitky proti postupu pracovníka správce danì pøi daòové kontrole.
Jak námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù, tak stí¾nost dle § 261 daòového øádu dále vychází z dispozitivní zásady. Daòový subjekt tak má právo na jejich uplatnìní a ji¾ jejich samotné uplatnìní iniciuje pøíslu¹ný postup, v nìm¾ se provìøují výhrady daòového subjektu proti daòové kontrole. Zahájení takového postupu pøitom není na správním uvá¾ení správce danì a není ani vázáno na ¾ádné dal¹í podmínky. Ji¾ samotné podání námitek proti postupu pracovníka správce danì pøi daòové kontrole èi stí¾nosti na postup správce danì pøi daòové kontrole zakládá povinnost pøíslu¹né úøední osoby, resp. pøíslu¹ného správce danì se námitkou èi stí¾ností zabývat. Tímto otevøeným pøístupem daòového subjektu k mo¾nosti obrany proti daòové kontrole na základì námitky èi stí¾nosti je naplnìn jeden z podstatných po¾adavkù na prostøedek ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s.
U stí¾nosti z § 261 odst. 3, vìty první, daòového øádu vyplývá nutnost zabývat se v¹emi skuteènostmi v nich uplatnìnými, jimi¾ daòový subjekt odùvodòuje svùj názor na nezákonnost pøi zahájení èi provádìní daòové kontroly. Jakkoli u námitek dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù nebyla v právní úpravì výslovnì zmínìna povinnost zabývat se v¹emi v námitce uplatnìnými výhradami, vyplývala ze samotné podstaty tohoto institutu. I tato charakteristika námitek a stí¾nosti svìdèí závìru, ¾e v obou pøípadech jde o prostøedek ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s., v jeho¾ rámci mù¾e daòový subjekt napadnout a nechat napravit v¹echna myslitelná pochybení pøi daòové kontrole.
Podstatné dále je, ¾e v pøípadì dùvodnosti námitek i stí¾nosti nastupuje nutnost zjednat nápravu (u námitek v souladu § 16 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù), resp. nutnost pøijmout nezbytná opatøení k nápravì (u stí¾nosti v souladu s § 261 odst. 5 daòového øádu). Tím je naplnìn dal¹í nezbytný znak, aby urèitý právní institut mohl být oznaèen za prostøedek ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s., kterým je bezprostøední schopnost korigovat provádìní úkonu, který je pøedmìtem zásahové ¾aloby, nebo takovému úkonu pøímo zamezit èi jej zakázat tam, kde to ochrana daòového subjektu vy¾aduje.
V poslední øadì lze zmínit, ¾e vyøízení námitek ani stí¾nosti nepøedstavuje rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s. Pokud by tomu tak bylo, nebyla by soudní ochrana mo¾ná skrze ¾alobu proti nezákonnému zásahu, ale skrze ¾alobu proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu § 65 s. ø. s. Ve vztahu k této otázce u námitek dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù roz¹íøený senát zdej¹ího soudu v usnesení ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, konstatoval: Soudní ochrana podle § 65 odst. 1 s. ø. s. je vylouèena samotným charakterem námitek a zpùsobem, jakým je o nich rozhodováno. Smyslem námitek je operativní zaji¹tìní nápravy vadného postupu kontrolního pracovníka. Vyhovìno je jim faktickým úkonem, pøi nevyhovìní je rozhodnutí pouze sdìlením dùvodù. Negativní vyøízení námitek, i kdy¾ má formu rozhodnutí, nemá právní obsah rozhodnutí. Pokud nebylo námitkám vyhovìno, ani o nich rozhodnuto, nebylo by mo¾no se rozhodnutí domoci, nebo» nejde o neèinnost podøaditelnou pod ustanovení § 79 a násl. s. ø. s. Obdobnou úvahu lze pøitom uèinit i ve vztahu ke stí¾nosti dle § 261 daòového øádu, její charakter a zpùsob, jakým je o ní rozhodováno, se neli¹í od popsaných námitek. S vyøízením dùvodné stí¾nosti se také pojí bezodkladné pøijetí nezbytných opatøení k nápravì, která mohou mít povahu faktického úkonu. O výsledku ¹etøení a pøijatých opatøeních se stì¾ovatel vyrozumívá. Dále lze podpùrnì dodat, ¾e vyøízení stí¾nosti se nedìje v øízení, ale pøedstavuje pouhý postup.
Pro zmínìné shodné charakteristické rysy stí¾nosti dle § 261 daòového øádu a námitek dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e shodnì jak námitky v zákonì o správì daní a poplatkù pøedstavovaly prostøedek ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s., je tímto prostøedkem ochrany stí¾nost dle § 261 daòového øádu.
Za odli¹nost úpravy námitek dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù od úpravy stí¾nosti dle § 261 daòového øádu krajský soud oznaèil výslovnou úpravu lhùty, v ní¾ je nutno stí¾nost vyøídit, a mo¾nost daòového subjektu nechat pro¹etøit zpùsob vyøízení stí¾nosti nejblí¾e nadøízeným správcem danì. K tomu zdej¹í soud uvádí, ¾e ve vztahu ke zmínìným námitkám dle zákona o správì daní a poplatkù roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, dovodil tøicetidenní lhùtu k jejich vyøízení; samotnou existencí lhùt k vyøízení se tak námitky a stí¾nost neli¹í (rozdílná je délka této lhùty, co¾ v¹ak nehraje podstatnou roli). Jak plyne ze zmínìného usnesení roz¹íøeného senátu, na které lze v podrobnostech odkázat, existence lhùty u prostøedku ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s. má znaèný význam ve vztahu k lhùtám dle § 84 s. ø. s. pro podání zásahové ¾aloby, naopak neexistence lhùt pro vyøízení prostøedku ochrany by v øízení o zásahové ¾alobì èinila znaèné problémy. Výslovná úprava lhùt k vyøízení stí¾nosti dle § 261 daòového øádu tak nemù¾e vést k závìru, ¾e stí¾nost dle § 261 daòového øádu nemù¾e být prostøedkem ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s., ale námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù jím být mohly. V souvislosti se lhùtami lze zmínit, ¾e samotné podání stí¾nosti není výslovnì omezeno ¾ádnou lhùtou (stejnì jak to bylo i u zmínìných námitek dle zákona o správì daní a poplatkù). Nicménì z povahy vìci vyplývá, ¾e má-li taková stí¾nost smìøovat proti postupu správce danì pøi daòové kontrole, proti nìmu¾ má skýtat ochranu, lze ji uplatnit jen v prùbìhu této kontroly. Podání takové stí¾nosti po ukonèení daòové kontroly je toti¾ bezpøedmìtné. pokraèování
Ve vztahu k právu daòového subjektu dle § 261 odst. 6 daòového øádu nechat pro¹etøit vyøízení stí¾nosti, je sice mo¾no konstatovat, ¾e jde o odli¹nost od námitek, jeliko¾ proti rozhodnutí o námitkách se nebylo mo¾no odvolat dle výslovné úpravy v § 16 odst. 6, vìtì poslední, zákona o správì danì a poplatkù, nejde v¹ak o odli¹nost, která by oslabovala charakter stí¾nosti jako zpùsobilého prostøedku ochrany dle § 85 s. ø. s., naopak lze soudit, ¾e daòovému subjektu poskytuje ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dal¹í mo¾nost ochrany (k tomu viz dále).
Krajský soud svùj závìr, ¾e stí¾nost dle § 261 daòového øádu nelze pova¾ovat za prostøedek ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s., dále vystavìl na tom, ¾e právní úprava stí¾nosti dle § 261 daòového øádu je témìø shodná jako právní úprava stí¾nosti dle § 175 správního øádu. Krajský soud pøitom poukázal na to, ¾e v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 12. 2010, è. j. 4 Aps 2/2010-44, publikovaném pod è. 2339/2011 Sb. NSS, bylo konstatováno, ¾e podání stí¾nosti podle § 175 správního øádu není podmínkou pøípustnosti ¾aloby ve vìci ochrany pøed nezákonným zásahem ve smyslu § 85 s. ø. s., jeliko¾ taková stí¾nost nemá dostateèný ochranný a nápravný úèel.
Jakkoli lze krajskému soudu dát za pravdu v tom, ¾e právní úpravy stí¾nosti dle § 261 daòového øádu a stí¾nosti dle § 175 správního øádu jsou velmi podobné, Nejvy¹¹í správní soud shledal odli¹nosti, které odùvodòují odli¹ný závìr ve vztahu ke stí¾nosti dle § 261 daòového øádu od stí¾nosti dle § 175 správního øádu. Tyto odli¹nosti jsou následující.
Dle § 261 odst. 4, vìty poslední, daòového øádu musí být stí¾nost proti nevhodnému postupu správce danì pøi daòové kontrole vyøízena nejpozdìji do ukonèení daòové kontroly. Zmínìné ustanovení, které nemá obdobu v úpravì stí¾nosti dle § 175 správního øádu, posiluje ochranný a nápravný úèel stí¾nosti v daòovém øádu. Dané ustanovení toti¾ uzpùsobuje vyøizování stí¾nosti tak, aby opatøení k nápravì, která se pøimykají k vyøízení dùvodné stí¾nosti, mìla reálnou schopnost odstranit namítané nezákonnosti pøi daòové kontrole, je¾ bude v dobì vyøízení stí¾nosti je¹tì probíhat. Stí¾nost dle § 175 správního øádu takové garance neposkytuje, jeliko¾ její úprava nijak nevyluèuje situaci, ¾e stí¾nost mù¾e být vyøízena a¾ v dobì, kdy správní orgán postup, proti nìmu¾ stí¾nost smìøuje, sám ukonèil.
V pøípadì stí¾nosti dle daòového øádu je dále v zákonì preciznìji upraveno pro¹etøení vyøízení stí¾nosti, ne¾ je tomu u pro¹etøení vyøízení stí¾nosti v § 175 odst. 7 správním øádu. Zatímco dle § 261 odst. 6 daòového øádu se pøi pro¹etøení vyøízení stí¾nosti postupuje dle úpravy pro samotné vyøízení stí¾nosti v § 261 odst. 3 a¾ 5 daòového øádu, správní øád k dané otázce výslovnou úpravu neobsahuje. Pro¹etøení vyøízení stí¾nosti je pøitom se samotným institutem stí¾nosti provázáno; jasná a úèelná úprava pro¹etøení vyøízení stí¾nosti pøitom zprostøedkovanì pùsobí na kvalitnìj¹í zpùsob vyøizování samotných stí¾ností, a tím i u samotné stí¾nosti zvy¹uje nápravný a ochranný charakter ve smyslu § 85 s. ø. s. Výslovná úprava v daòovém øádu týkající se postupu pøi pro¹etøování vyøízení stí¾nosti, lhùty k tomuto pro¹etøení, jako¾ i mo¾nost nejblí¾e nadøízeného správce danì pøijmout nezbytná opatøení k nápravì (na základì § 261 odst. 4 ve spojení s odst. 6 daòového øádu) tak pøedstavuje podstatnou rozdílnost od úpravy ve správním øádu. Navíc úprava v daòovém øádu, kdy k pro¹etøení vyøízení stí¾ností je pøíslu¹ný nejblí¾e nadøízený správce danì, napomáhá jednotnému vyøizování stí¾ností, jeliko¾ tímto nadøízeným správcem danì bude pravidelnì jediný orgán-Odvolací finanèní øeditelství. Naopak u stí¾nosti dle správního øádu vzhledem ke znaèné diverzifikaci správních orgánù a jim nadøízených správních orgány nelze nále¾ité záruky jednotného pøístupu hledat na úrovni správních orgánù.
Za nepøehlédnutelné dále zdej¹í soud pova¾uje to, ¾e kromì vý¹e popsaných rozdílù v právní úpravì, které posilují ochranný a nápravný charakter stí¾nosti dle § 261 daòového øádu, uvedená stí¾nost dle daòového øádu navazuje na dlouhá léta fungující institut námitek dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù, který se ukázal být racionálním prostøedkem ochrany, jen¾ je nutno vyèerpat pøed podáním zásahové ¾aloby. Námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù v aplikaèní praxi prokázaly potenciál odstraòovat nezákonnosti pøi provádìní daòové kontroly a zároveò respektovaly charakter daòové kontroly se v¹emi jejími specifiky. Stí¾nost dle § 261 daòového øádu navazuje na institut námitek, smysl obou institutù a jádro jejich právní úpravy se shoduje. Pro tuto návaznost, pøi ní¾ je mo¾no v mnohém vycházet ze správní praxe ve vztahu k námitkám, lze konstatovat, ¾e dostateèný ochranný a nápravný potenciál námitek je nezmìnìn i u stí¾nosti, která institut námitek nahradila, a lze ji pojímat jako prostøedek ochrany. K tomu lze dále uvést, ¾e daný závìr plnì respektuje subsidiaritu správního soudnictví (§ 5 s. ø. s.), jeliko¾ dává prostor k tomu, aby pøípadná nezákonnost mohla být nejprve odstranìna vlastními mechanismy veøejné správy a a¾ v pøípadì jejich selhání ve správním soudnictví.
Na základì vý¹e popsané argumentace zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e je-li dle ¾alobních tvrzení nezákonným zásahem probíhající daòová kontrola provádìná v rozporu s právními pøedpisy, prostøedkem ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s. je stí¾nost ve smyslu § 261 odst. 1 a¾ 5 daòového øádu. Tím byl popøen opaèný právní názor, z nìho¾ vy¹el krajský soud, to v¹ak nemìlo pøímý vliv na výrok rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti, jeliko¾ v nynìj¹í vìci tato stí¾nost byla ze strany stì¾ovatele bezvýslednì vyèerpána. Stì¾ovatel stí¾nost dle § 261 daòového øádu podal, její podání v¹ak nevedlo k zastavení daòové kontroly, èeho¾ se ¾alobou stì¾ovatel domáhal. ®alovaný sice shledal urèité pochybení (spoèívající v tom, ¾e stì¾ovateli nebyl pøed zahájením kontroly øádnì sdìlen výsledek postupu k odstranìní pochybností), ale zároveò shledal, ¾e je¹tì pøed podáním stí¾nosti bylo toto pochybení napraveno, tak¾e nepøijal ¾ádná opatøení k nápravì. Lze tak shrnout, ¾e stì¾ovatel stí¾nost dle § 261 odst. 1 a¾ 5 daòového øádu bezvýslednì vyèerpal, pro její nevyèerpání tak nebylo mo¾no ¾alobu odmítnout.
V návaznosti na bezvýsledné vyèerpání stí¾nosti je v¹ak nutno uvést, ¾e § 261 odst. 6 daòového øádu umo¾òuje daòovému subjektu po¾ádat nejblí¾e nadøízeného správce danì, aby pro¹etøil zpùsob vyøízení stí¾nosti. Dle tohoto ustanovení: Má-li stì¾ovatel za to, ¾e jeho stí¾nost nebyla øádnì vyøízena, mù¾e po¾ádat nejblí¾e nadøízeného správce danì, aby pro¹etøil zpùsob vyøízení stí¾nosti. Tento správce danì postupuje pøi pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti podle odstavcù 3 a¾ 5, nadøízený správce danì pøitom mù¾e sám po pro¹etøení uèinit nezbytná opatøení k nápravì.
Nejvy¹¹í správní soud proto dále zhodnotil, zda je tøeba pova¾ovat pro¹etøení vyøízení stí¾nosti nejblí¾e nadøízeným správcem danì ve smyslu § 261 odst. 6 daòového øádu za dal¹í prostøedek ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s., který musel být vyèerpán pøed podáním zásahové ¾aloby. Dospìl pøitom k závìru, ¾e i pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti pøedstavuje prostøedek ochrany pøed zahájením èi provádìním daòové kontroly.
K tomuto závìru vedlo naplnìní stejných znakù uvedených vý¹e, které charakterizovaly samotnou stí¾nost jako prostøedek ochrany, i u postupu pøi pro¹etøení vyøízení stí¾nosti.
V první øadì je mo¾no uvést, ¾e pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti se dotýká i samotné daòové kontroly, která v øízení o zásahové ¾alobì tvoøí pøedmìt øízení. Pro¹etøení se netýká jen samotného procesního postupu vyøízení stí¾nosti, opaèný závìr by èinil z pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti prakticky prázdný institut bez vìt¹ího významu. Procesní postup vyøízení stí¾nosti toti¾ zpravidla nebude pro daòové subjekty pøedstavovat problém, naopak rozdílný náhled daòového subjektu a správce danì vyøizujícího stí¾nost lze oèekávat v samotném závìru o dùvodnosti stí¾nosti a dostateènosti opatøení k nápravì. Zmínit lze té¾, ¾e jak v pøípadì stí¾nosti, tak pro¹etøení jejího vyøízení, jde o postupy, nikoli formalizovaná øízení zakonèená formalizovanými rozhodnutími. Nemìlo by proto opodstatnìní v zákonì konstruovat institut pro¹etøení zpùsobu pokraèování vyøízení stí¾nosti, v jeho¾ rámci by bylo mo¾no provìøit jen dodr¾ení procesního postupu pøi vyøizování stí¾nosti, kdy¾ jde ve srovnání s øízením o ménì formální postup, který není svázán pøísnými procesními pravidly. Naopak smysl dává umo¾nit v rámci pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti provìøit samotný závìr o dùvodnosti, resp. nedùvodnosti stí¾nosti a adekvátnost pøijatých opatøení k nápravì.
Uvedené je nutno vztáhnout i na pøípad, kdy stí¾nost není vùbec vyøízena v zákonem pøedvídané lhùtì. I v takovém pøípadì se nabízí mo¾nost po¾ádat o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti a v ¾ádosti o pro¹etøení uvést vìcné výhrady proti postupu správce danì pøi daòové kontrole, kterými se nadøízený správce danì bude zabývat. Pro tento závìr svìdèí hlavní smysl institutu pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti, jím¾ je efektivní odstranìní z hlediska práva závadného stavu, èeho¾ v¹ak lze dosáhnout jen tehdy, kdy¾ se nadøízený správce danì bude tvrzenými pochybeními pøi daòové kontrole vìnovat meritornì. V mo¾nosti nechat vìcnì provìøit tvrzené nezákonnosti pøi zahájení èi provádìní daòové kontroly nadøízeným správcem danì nemù¾e být daòový subjekt limitován pochybeními podøízeného správce danì, který mìl stí¾nost vyøídit vèas, ale neuèinil tak. Opìtovnì lze zdùraznit, ¾e vyøizování stí¾nosti i pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti jsou ménì formální postupy, u nich¾ by tak mìl být kladen dùraz pøedev¹ím na výsledek tìchto postupù (odstranìní nezákonnosti), nikoli na samotnou procesní stránku jejich provádìní-i to podporuje vytvoøení co nej¹ir¹ího prostoru pro vìcné posouzení výtek proti daòové kontrole pøi pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti. Daòový øád ostatnì podmiòuje podání ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti pøesvìdèením daòového subjektu, ¾e stí¾nost nebyla øádnì vyøízena, do èeho¾ spadá i její nevyøízení ve stanové lhùtì. Závìr, ¾e se nadøízený správce danì musí na základì ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti zabývat v¹emi, tedy i vìcnými, výhradami i za stavu, kdy pùvodní stí¾nost nebyla ve lhùtì vùbec vyøízena, rovnì¾ umo¾òuje úèinnì odstranit nezákonnost ji¾ na úrovni správních orgánù a je tak souladný se subsidiaritou ochrany poskytované ve správním soudnictví.
Dále lze zmínit, ¾e v pøípadì dùvodné ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti nedojde pouze ke zru¹ení aktu, jím¾ byla stí¾nost vyøízena, a k pøikázání nového vyøízení stí¾nosti. To by takté¾ neodpovídalo men¹í formálnosti postupù. Bude-li ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti vìcnì dùvodná, nadøízený správce danì v návaznosti na pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti sám bezodkladnì uèiní opatøení k nápravì (§ 261 odst. 6 ve spojení s odst. 5 daòového øádu), a to buï formou pøíkazu podøízenému správci danì èi svým faktickým úkonem. Tímto zpùsobem se v¹ak daòový subjekt mù¾e efektivnì domoci ochrany pøed daòovou kontrolou i pøímo v rámci pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti, jeliko¾ i zde je mo¾no pøijímat opatøení, která budou mít vliv na zpùsob provádìní kontroly èi mohou zamezit v jejím pokraèování. Není zde tedy pouze zprostøedkovaný dopad pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti do daòové kontroly, který by se projevoval jen novým vyøízením pùvodní stí¾nosti v souladu se závìry uèinìnými na základì pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti, co¾ by bylo z hlediska § 85 s. ø. s. problematické. Naopak opatøení k nápravì pøijatá v návaznosti na uvedené pro¹etøení mohou dopadat pøímo do probíhající daòové kontroly.
Pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti je iniciováno ji¾ samotnou ¾ádostí daòového subjektu a její pro¹etøení není vázáno na ¾ádné dal¹í podmínky. Daòový subjekt tak má ¹iroký a nelimitovaný pøístup k provìøování relevantních skuteèností v rámci pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti, co¾ pøisvìdèuje závìru, ¾e jde o prostøedek ochrany dle § 85 s. ø. s. Na základì § 261 odst. 6 ve spojení s odst. 3 tohoto ustanovení daòového øádu se nadøízený správce danì musí zabývat v¹emi skuteènostmi, které daòový subjekt uvedl na podporu svého závìru o nesprávném vyøízení stí¾nosti a s tím spojené nezákonnosti daòové kontroly. I z tohoto pohledu proto jde o dostateèný prostøedek ochrany.
Skuteènost, ¾e nadøízený správce danì v návaznosti na pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti pøijímá opatøení k nápravì, zaji¹»uje, ¾e efektivní ochrany pøed daòovou kontrolou se lze dovolat i v rámci právního institutu provìøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti, který je tak mo¾no pova¾ovat za prostøedek ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s.
Koneènì pak k závìru, ¾e výsledek pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti nepøedstavuje rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ø. s., lze dojít na základì shodné argumentace, která vedla k hodnocení, ¾e vyøízení samotné stí¾nosti nepøedstavuje rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ø. s.
Lze tak shrnout, ¾e zásahovou ¾alobu, kterou se ¾alobce domáhá ochrany proti daòové kontrole, je mo¾no vìcnì projednat a¾ po bezvýsledném vyèerpání ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu. Bezvýsledným vyèerpáním prostøedku ochrany se rozumí nejen stav, kdy v rámci pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti nebylo daòovému subjektu vyhovìno, ale té¾ situace, kdy nebylo pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti vùbec provedeno ve stanovené lhùtì (zde lze obdobnì vyjít z usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, zejména jeho èásti III.).
V nynìj¹í vìci stì¾ovatel prostøedek ochrany v podobì ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti proti postupu správce pøi daòové kontrole nevyèerpal, co¾ zdej¹ímu soudu k výzvì potvrdil. Stì¾ovatelova ¾aloba ke krajskému soudu tak byla dle § 85 s. ø. s. nepøípustná z dùvodu nevyèerpání prostøedku ochrany v podobì ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu a z tohoto dùvodu ji mìl krajský soud odmítnout dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s. To v¹ak krajský soud neuèinil a místo toho se ¾alobou vìcnì zabýval, aèkoli nebyly naplnìny v¹echny podmínky øízení. Tím své øízení zatí¾il vadou, k ní¾ zdej¹í soud pøihlédl z úøední povinnosti a pro kterou bylo nutno jeho rozsudek zru¹it.
Vzhledem k tomu, ¾e v øízení pøed krajským soudem byly podmínky pro odmítnutí ¾aloby, Nejvy¹¹í správní soud rozhodl souèasnì se zru¹ením napadeného rozsudku krajského soudu i o odmítnutí ¾aloby podané ke krajskému soudu, a to na základì § 110 odst. 1 s. ø. s. Za takového stavu bylo bezpøedmìtné zabývat se kasaèními námitkami, které se vztahovaly jen k vìcnému posouzení krajského soudu.
Vzhledem k tomu, ¾e napadené rozhodnutí krajského soudu bylo zru¹eno a ¾aloba byla odmítnuta, rozhodoval Nejvy¹¹í správní soud o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení pøed krajským soudem (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Podle § 60 odst. 3 s. ø. s. v pøípadì odmítnutí ¾aloby nemá ¾ádný z úèastníkù øízení právo na náhradu nákladù øízení.
V Brnì dne 7. listopadu 2013 JUDr. Radan Malík pøedseda senátu

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 261
 § 85
 soud 
 § 175
 § 261
 § 261
 § 175
 § 175
 § 85
 soud 
 soud 
 soud 
 § 100
 soud 
 § 90
 soud 
 § 90
 § 90
 § 90
 soud 
 § 90
 § 90
 soud 
 soud 
 § 89
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 85
 soud 
 soud 
 § 85
 § 261
 soud 
 § 261
 soud 
 § 85
 § 16
 § 16
 § 261
 § 85
 § 261
 § 261
 § 261
 § 261
 § 16
 § 261
 § 85
 § 261
 § 16
 § 85
 § 16
 § 261
 § 85
 § 65
 § 65
 § 16
 § 65
 § 79
 § 261
 § 261
 § 16
 soud 
 § 85
 § 261
 § 16
 § 261
 soud 
 soud 
 § 85
 § 84
 § 261
 § 261
 § 85
 § 16
 § 261
 § 16
 § 85
 soud 
 § 261
 § 85
 § 261
 § 175
 soud 
 § 175
 § 85
 § 261
 § 175
 soud 
 § 261
 § 175
 § 261
 § 175
 § 175
 § 175
 § 261
 § 261
 § 85
 § 261
 soud 
 § 261
 § 16
 § 16
 § 261
 soud 
 § 85
 § 261
 § 261
 § 261
 § 261
 soud 
 § 261
 § 85
 § 85
 § 85
 § 261
 § 85
 § 65
 § 65
 § 261
 § 85
 § 261
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60