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Timestamp: 2020-02-29 01:02:20+00:00

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Sentencia nº 00584 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Junio de 2010 - Jurisprudencia - VLEX 283244099
Número de Expediente: 2004-0443
Exp. Nº 2004-0443
El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio N° 185 del 3 de mayo de 2004, remitió a esta Sala el expediente Nº 2013, de la nomenclatura de ese tribunal, contentivo del recurso de apelación ejercido por la abogada V.R.P., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 56.517, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 18 de marzo de 2004, anotado bajo el N° 76, Tomo 59, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia Nº 1.062, dictada por el tribunal remitente en fecha 10 de noviembre de 2003, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 11 de octubre de 2002 por los abogados R. A.P.-Febres, J.R.B.R. y A.R.B., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 746, 34.357 y 82.711 respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente C. STEINWEG VENEZUELA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el día 4 de noviembre de 1993, anotado bajo el Nº 1, Tomo 61-A-Pro.; carácter que se evidencia en instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Sexta del Municipio Libertador del Distrito Capital el 30 de agosto de 2001, bajo el Nº 06, Tomo 73, del Libro de Autenticaciones llevado por dicha Oficina Notarial.
El referido recurso contencioso tributario, fue interpuesto contra los actos administrativos emitidos por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), e identificados de la siguiente manera:
- Resolución (Sumario Administrativo) N° RSA/DSA/2002-000655, de fecha 8 de septiembre de 2002, mediante la cual se confirmó el Acta de Reparo N° RCA-DF-SIV2/2001/5468-000783 del 7 de agosto de 2001, levantada en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde agosto de 1994 hasta mayo de 1999 e impuesto al valor agregado para los períodos impositivos correspondientes a los meses junio de 1999 hasta abril de 2001 y se ordenó liquidar las respectivas planillas por las cantidades totales de sesenta y un millones trescientos cuarenta y ocho mil trescientos setenta y siete bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 61.348.377,98), por concepto de diferencia de impuesto a pagar y sesenta y siete millones ciento setenta y nueve mil noventa y tres bolívares con noventa y tres céntimos (Bs. 67.179.093,93) por sanciones de multa; cantidades ahora expresadas en sesenta y un mil trescientos cuarenta y ocho bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 61.348,38) y sesenta y siete mil ciento setenta y nueve bolívares con nueve céntimos (Bs. 67.179,09), respectivamente.
- Resolución (Sumario Administrativo) N° RSA/DSA/2002-000653, de fecha 8 de septiembre de 2002, mediante la cual se confirmó el contenido de las Actas de Reparo Nros. RCA-DF-SIV2/2001/5468/000784, RCA-DF-SIV2/2001/5468/000785, RCA-DF-SIV2/2001/5468/000786, y RCA-DF-SIV2/2001/5468/000787 todas del 7 de agosto de 2001, levantadas en materia de impuesto a los activos empresariales para los ejercicios fiscales 1997, 1998, 1999 y 2000; y se ordenó liquidar las respectivas planillas por las cantidades totales de treinta y siete millones seiscientos diez mil doscientos cincuenta y dos bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 37.610.252,78) por concepto de impuesto a pagar y treinta y nueve millones seiscientos sesenta y cuatro mil setecientos sesenta y cinco bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 39.664.765,43) por sanciones de multa; cantidades ahora expresadas en treinta y siete mil seiscientos diez bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 37.610,25) y treinta y nueve mil seiscientos sesenta y cuatro bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 39.664,77), respectivamente.
Por auto del 26 de abril de 2004, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 185.
En fecha 19 de mayo de 2004 se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo Tercero del Título Quinto de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia; se designó Ponente al Magistrado L.I.Z. y se fijó “el 10° día de despacho para comenzar la relación”.
El 10 de junio de 2004 se dio por iniciada la relación de la causa, y se extendió “por cinco (5) días de despacho el lapso establecido en auto de fecha 19 de mayo de 2004, a fin de que las partes fundamenten su apelación”. Seguidamente, el día 23 de junio de 2004, la apoderada fiscal anteriormente identificada, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
En fecha 7 de julio de 2004, la representación judicial de la contribuyente C. Steinweg Venezuela, C.A. contestó los alegatos expuestos por el Fisco Nacional.
Mediante escrito presentado en fecha 15 de julio de 2004, la sustituta de la Procuradora General de la República promovió pruebas en la presente apelación; las cuales fueron admitidas cuanto ha lugar en derecho por el Juzgado de Sustanciación de esta Sala el 10 de agosto de 2004.
El 16 de septiembre de 2004, se fijó el quinto (5º) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.
El 2 de diciembre de 2004, siendo la oportunidad fijada para la realización del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de los apoderados judiciales del Fisco Nacional y de la contribuyente, quienes expusieron sus argumentos y, posteriormente, consignaron sus conclusiones escritas. Se dijo “VISTOS”.
En fecha 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004. Luego, en fecha 02 de febrero de 2005, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
Por diligencia de fecha 10 de marzo de 2005, la representación fiscal solicitó a esta Sala pronunciamiento sobre la presente apelación.
El 20 de septiembre de 2005 se reasignó la ponencia a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz “en virtud de la redistribución equitativa de causas”.
Posteriormente, en fecha 7 de febrero de 2007, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
El 13 de mayo de 2008, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, manifestó su voluntad de inhibirse en la presente causa, a tenor de lo establecido en el ordinal 15 del artículo 82 del Código de Procedimiento Civil. Dicha inhibición, fue declarada con lugar mediante auto N° AVP-020 del 4 de junio de 2008, ordenándose remitir las actuaciones a Secretaría, a los fines de que se constituyera la Sala Accidental.
Vista la inhibición de la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, se convocó en fecha 3 de julio de 2008 a la Dra. C.L.S.B., en su carácter de Quinta Suplente, quién en su debida oportunidad se excusó de aceptar la referida convocatoria; razón por la cual, el 14 de octubre del mismo año se convocó al Dr. F.V.B., en su carácter de Cuarto Conjuez, quien aceptó constituir la Sala Accidental.
El día 16 de diciembre de 2008 se constituyó la Sala Accidental, quedando integrada por la Presidenta: Magistrada Y.J.G.; Vicepresidente: Magistrado L.I.Z.; Magistrados: Hadel Mostafá Paolini, E.G.R.; y por el Magistrado Conjuez: F.V.B.. En igual fecha, se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G..
En fecha 11 de diciembre de 1997, la sociedad mercantil C. Steinweg Venezuela, C.A. realizó consulta a la entonces Gerencia Jurídico Tributaria (hoy Gerencia General de los Servicios Jurídicos) del SENIAT, con el objeto de obtener pronunciamiento sobre si sus servicios podían ser catalogados como de exportación, a lo que la Administración Tributaria respondió mediante el Oficio identificado con el N° DCR-5-809-2400 del 22 de octubre de 1998 (folios 1659 al 1675) que las labores prestadas por su representada no ostentaban tal carácter, ya que aún cuando era prestado a empresas no domiciliadas, el servicio no era exclusivamente utilizado en el extranjero, debiendo aplicarse para el cálculo del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor la alícuota del 16,5% correspondiente a los contribuyentes ordinarios, en vez de la alícuota especial del cero por ciento (0%) perteneciente a las sociedades mercantiles exportadoras de bienes y servicios.
Mediante P.A. N° RCA-DF-SIV2/2001/5139 de fecha 24 de abril de 2001, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT autorizó a los ciudadanos N.C. y Ocarina Marcano, con las cédulas de identidad Nros. 5.889.412 y 11.692.909 respectivamente y funcionarios adscritos a la mencionada Gerencia, para que realizaran una investigación fiscal a la contribuyente C. Steinweg Venezuela, C.A., en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado para los períodos impositivos correspondientes a los meses de agosto de 1994 hasta mayo de 1999 y junio de 1999 hasta abril de 2001; e impuesto a los activos empresariales para los ejercicios fiscales 1997, 1998, 1999 y 2000.
De la fiscalización en referencia, surgieron los reparos que a continuación se describen:
- Acta Fiscal N° RCA-DF-SIV2-2001-5468-000783 de fecha 7 de agosto de 2001 (impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado; períodos impositivos agosto de 1994 hasta abril de 2001, ambos inclusive).
1.1.- Débitos fiscales no declarados Bs. 53.196.723,10.
1.2.- Débitos fiscales omitidos Bs. 81.065.636,38.
1.3.- Créditos fiscales a nombre de terceros Bs. 340.991,16.
1.4.- Créditos fiscales con registro duplicado Bs. 105.255,49.
1.5.- Créditos fiscales sin soporte Bs. 204.750,20.
1.6.- Créditos fiscales declarados por montos superiores Bs. 226.471,48.
2.- Actas Fiscales Nros. RCA-DF-SIV2/2001/5468/000784, RCA-DF-SIV2/2001/5468/000785, RCA-DF-SIV2/2001/5468/000786, y RCA-DF-SIV2/2001/5468/000787 todas del 7 de agosto de 2001 (impuesto a los activos empresariales, ejercicios fiscales 1997, 1998, 1999 y 2000).
2.1- Diferencia de base imponible (ejercicio 1997) Bs. 50.605.556,17.
2.2.- Diferencia de base imponible (ejercicio 1998) Bs. 85.637.117,35.
2.3.- Diferencia de base imponible (ejercicio 1999) Bs. 115.691.909,57.
2.4.- Diferencia de base imponible (ejercicio 2000) Bs. 173.316.351,47.
En fecha 28 de septiembre de 2001, la representación de la contribuyente C. Steinweg Venezuela, C.A. consignó ante la Administración Tributaria escrito de descargos, por el cual intentó desvirtuar el contenido de las actas arriba identificadas.
El 8 de septiembre de 2002, mediante las Resoluciones (Sumario Administrativo) Nros. RSA/DSA/2002-000655 y RSA/DSA/2002-000653, fueron declarados improcedentes los descargos presentados por la sociedad mercantil; se confirmaron en su totalidad los reparos levantados y se ordenó la emisión de planillas de liquidación a cargo de la contribuyente, por los conceptos que se detallan a continuación:
Impuesto Concepto Monto Bs.
ICSVM-IVA Impuesto 61.348.377,98
ICSVM-IVA Multa 67.179.093,93
IAE Impuesto 37.610.252,78
IAE Multa 39.664.765,43
En fecha 11 de octubre de 2002, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario contra los actos administrativos comentados precedentemente, alegando lo que se desglosa a continuación:
- Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Impuesto al Valor Agregado. Falso supuesto de hecho y de derecho.
Sobre el particular, alegaron que la Administración Tributaria yerra en lo concerniente a las actividades realizadas por la contribuyente, error que parte desde la emisión de los Oficios Nros. HGJT-200-0840, HGJT-200-2814 y DCR-5-809-2400 de fechas 11 y 28 de julio de 1997 y 22 de octubre de 1998 respectivamente, que declararon a la sociedad mercantil como “contribuyente ordinario” de los impuestos en referencia.
Así, indicaron que su representada es “contribuyente exportador” al que debe aplicarse la alícuota impositiva del cero por ciento (0%), en virtud de que “no presta el servicio de transporte internacional, sino tan solo (sic) lo referente a la asesoría en el almacenamiento de la mercancía que es adquirida por una empresa no domiciliada en el país y la comprobación del estado de la carga, a los fines de que la carga llegue en perfecto estado al puerto de destino. Nuestra representada no presta servicio de transporte internacional, así como tampoco contrata los servicios de empresa alguna para que preste ese servicio”. (Resaltado del recurso, subrayado de esta Alzada).
En ese orden, alegó que “la aplicación de la tarifa 0% para las exportaciones, tanto de bienes como de servicios (…) tiene como objetivo evitar la doble tributación en la aplicación del tributo gravando con el mismo sólo las operaciones en el lugar en el cual son recibidos los servicios o los bienes y no en el lugar del cual proceden (…). En razón de esto, es imposible que la Ley se refiera a la exportación de servicios y establezca como requisito que tales servicios no hayan sido realizados en el país, ello de por sí constituye un contrasentido con el mismo término de exportación de servicios, pues éste implica la prestación de unos servicios por un contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor o impuesto al valor agregado (como en el presente caso) domiciliado en el país, a favor de un sujeto no domiciliado en Venezuela, quien aprovecha dichos servicios en el exterior. No podría hablarse de exportación de servicios, si los mismos no son prestados en Venezuela (…). Lo único que interesa al legislador, es que dichos servicios no sean utilizados o aprovechados en Venezuela por el beneficiario de los mismos (…)”. (Negritas del escrito).
Aparte de lo expuesto, aclaró la contribuyente que “(…) cuando la norma establece que el servicio debe ser aprovechado exclusivamente en el exterior, debe entenderse que se refiere a que el beneficiario del servicio, es decir aquél (sic) sujeto a quien se le presta el servicio y quien paga por el mismo (…). Quien obtiene provecho del servicio prestado por C. Steinweg, quien lo utiliza para obtener el servicio económico, no solo (sic) debe ser una empresa sin presencia jurídica en el país, sino que no debe obtener ningún provecho por el servicio recibido en el país. En primer término es menester señalar que la empresa que vende el aluminio que compra el cliente de C Steinweg casa matriz de nuestra representada, no tiene ninguna figuración en la relación jurídica que constituye la prestación del servicio (…) así como tampoco saca ningún provecho económico de la prestación de servicios que hace nuestra representada, pues el servicio en cuestión se lleva a cabo después que la operación de venta del producto se ha realizado, venta ésta (sic) que se realiza en términos FOB (libre a bordo), de manera que una vez que el vendedor entrega la mercancía en el puerto, ha cumplido su obligación de poner a disposición del comprador de la cosa vendida y todo daño o pérdida que sufra la mercancía de ahí en adelante, queda por cuenta del comprador. Por tanto, tenemos que el único que se aprovecha del servicio contratado es el comprador del aluminio (…) dado que nuestra representada se encarga de verificar el estado de las láminas de aluminio y de que la carga y el almacenamiento de ésta se ha hecho en condiciones que permitan preservar la misma de daños (…)”.
Por ende, consideró la representación en juicio de C. Steinweg Venezuela, C.A. que los reparos levantados sobre el particular son nulos, dada la errónea interpretación y aplicación de los artículos 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 24 de su Reglamento, aplicables ratione temporis.
- Impuesto a los Activos Empresariales.
De la desvalorización del patrimonio de C. Steinweg a los fines del cálculo de la base imponible del impuesto a los activos empresariales
De la aplicación del desgravamen a la base imponible de los contribuyentes exportadores contemplado en el Artículo 9 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales
Denunció la sociedad mercantil que la Administración Tributaria incurrió en la errónea interpretación del numeral 2 del artículo 4 de la Ley de Activos Empresariales, al pretender “(…) que la desvalorización por efectos de la inflación que se ordena tomar en cuenta, se aplica únicamente a los activos monetarios (…). En el caso bajo análisis, la norma legal enumera al separar mediante una coma las expresiones bienes, valores y derechos monetarios y luego coloca entre comas, que en gramática castellana equivale a colocar la frase entre paréntesis, ‘menos la desvalorización por efectos de la inflación’, lo que necesariamente implica que dicha frase entre comas es una aclaratoria de que dicha fórmula de desvalorización es aplicable tanto a los bienes, como a los valores, como a los derechos monetarios, pues no otra cosa puede entenderse de la pausa que tal signo ortográfico introduce en la frase (…)”.
Además, indicó la contribuyente que al serle negada su condición de “exportador de servicios”, no se le aplicó el desgravamen a la base imponible establecido en el artículo 9 en comentario, limitándose a “(…) rechazar la procedencia de la aplicación de la norma jurídica (…) sobre la base de que nuestra representada no es contribuyente exportador (…) sin entrar a hacer otras consideraciones sobre si su actividad puede ser considerada exportadora (…)”.
En virtud de lo anteriormente explicado, solicitó la sociedad mercantil la nulidad de los actos administrativos impugnados.
En fecha 10 de noviembre de 2003, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas mediante sentencia N° 1.062, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente C. Steinweg Venezuela, C.A., con base en las consideraciones siguientes:
(…) Como punto previo, se pronuncia este Tribunal acerca de la interposición de un mismo recurso para la impugnación de los reparos formulados, tanto por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, como por concepto de impuesto a los Activos Empresariales. En efecto, del análisis de los actos administrativos impugnados, se desprende que ciertamente en los reparos formulados, uno de los aspectos fundamentales debatidos es el mismo, por cuanto no obstante tratarse de impuestos diferentes, los reparos están basados en el desconocimiento que efectúa la Administración Tributaria de la condición de contribuyente exportador de la empresa recurrente, con fundamento en la interpretación que realiza del artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 24 de su Reglamento.
Estima este Juzgador que la condición de contribuyente exportador es fundamental en la determinación de la procedencia o improcedencia de los reparos en concepto de ventas por prestación de servicios en materia de ICSVM e IVA, y base imponible por rechazo del desgravamen establecido para los exportadores en materia de IAE. En consecuencia, la calificación o no de contribuyente exportador incide sin duda alguna en la tributación de la empresa recurrente en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, así como en materia de Impuesto a los Activos Empresariales, en relación con los cuales, el riesgo de sentencias contradictorias colocaría al contribuyente en una situación de imposible cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes en cada caso, motivo por el cual, y en virtud de que tampoco hubo oposición alguna por parte de la representación fiscal, se declara procedente la interposición de un sólo recurso contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. RCA/DSA/2002-000655 y RCA/DSA/2002-000653, ambas de fecha 08 de septiembre de 2002. Así se declara.
IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR E IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
A.- VENTAS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Débitos fiscales no declarados: Bs. 53.196.723,10
Débitos fiscales omitidos: Bs. 81.065.636,38
Ahora bien, este Tribunal advierte del contenido de los actos administrativos impugnados, así como de los alegatos esgrimidos por la representación fiscal y los apoderados de la empresa contribuyente, que la controversia planteada en autos se contrae a dilucidar si los servicios prestados por la Compañía investigada, son susceptibles de ser calificados como una exportación de servicios, en los términos consagrados por la normativa legal y reglamentaria que regula la materia. Para decidir, este Tribunal observa lo siguiente:
El artículo 8 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley N° 187 que estableció el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (ICSVM), publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, convertido posteriormente en Ley mediante Reforma Parcial publicada el 28 de septiembre de 1994 (G.O. N° 4.793 Extraordinario), aplicable por su vigencia temporal a los períodos impositivos investigados, establece que:
El artículo 13 del mismo instrumento normativo señala, en tal sentido, que ‘las prestaciones de servicio constituirán hechos imponibles cuando se ejecuten en el país, aunque ellos se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior’.
Por su parte, el artículo 25, aparte único eiusdem, dispone lo siguiente:
Como complemento de lo anterior (…) el Decreto-Ley N° 126 que estableció el Impuesto al Valor Agregado (IVA) (que vino a sustituir el ICSVM), publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.341 Extraordinario, de fecha 5 de mayo de 1999 (…) ratifica en términos similares las definiciones y régimen fiscal aplicable a las exportaciones de servicios contempladas por la Ley que regula la materia, señalando que conforman hecho imponible las exportaciones de servicios, siempre que se produzca la salida del país con carácter definitivo, entendiéndose por las mismas, las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuando los receptores de los servicios no tienen domicilio en el mismo y siempre que dichos servicios sean exclusivamente utilizados o aprovechados en el extranjero, resultando aplicable en estos casos la alícuota impositiva especial del cero por ciento (0%), equivalente a la no exigibilidad de suma alguna por concepto de débito fiscal de la exportación.
Como puede apreciarse del contenido de las normas legales y reglamentarias citadas con anterioridad, existe plena coincidencia al definir la exportación de servicios como la prestación de un servicio realizado en el país, a favor de beneficiarios o receptores que no tienen domicilio o residencia en Venezuela y siempre que dicho servicio sea exclusivamente utilizado o aprovechado en el extranjero, vale decir, que se produzca su salida del país con carácter definitivo. En estos casos (continúa el mandato legal y reglamentario), se aplicará la alícuota impositiva especial del 0%, equivalente a la no exigibilidad de suma alguna por concepto de débito fiscal de la exportación.
Pues bien, en primer término, en lo concerniente al aspecto espacial del Impuesto al Valor Agregado en los servicios, debe precisarse que, la doctrina suele aludir a cuatro (4) elementos constitutivos del hecho generador del impuesto (hecho o conjunto de hechos a los cuales el legislador vincula el nacimiento de la obligación tributaria de pagar determinado tributo): el personal, relacionado con los sujetos activo y pasivo de la relación jurídica tributaria; el material, atinente al presupuesto fáctico condicionante previsto en la norma; el temporal, vinculado con la vigencia y aplicación de las normas que crean o modifican impuestos (período fiscal) y, por último, el espacial, relacionado con el lugar en el cual debe tener ocurrencia el acontecimiento previsto en la norma para que pueda afirmarse que tal suceso constituye un hecho gravado.
Tal y como se desprende del contenido de los artículos 25 de la LICSVM y 24 de su Reglamento, así como de las previsiones contempladas en los artículos 4 y 27 de la LIVA, complementados por el artículo 25 del Reglamento respectivo, el sistema adoptado por la legislación venezolana en materia de exportación de bienes y servicios es el principio de imposición en el país de destino, lo que puede traducirse en la concepción del IVA como una imposición de los consumos internos en los distintos países. Por ello, limitando la imposición a la entrega de bienes y prestaciones de servicios en el interior (esto es, eximiendo los del exterior) y gravando las importaciones, se logra que el impuesto afecte los valores agregados de bienes y servicios consumidos en el interior y no los producidos en él; de manera que se acepta el principio de la imposición en el país de destino del bien o de los servicios y no en el de origen.
Al analizar los requisitos contemplados en la normativa legal y reglamentaria que regula la definición y el tratamiento fiscal aplicable a la exportación de servicios, este Tribunal observa que los mismos pueden sintetizarse como sigue:
a. Que se trate de prestaciones de servicios realizadas en el país.
b. Que los receptores o beneficiarios de los servicios no tengan domicilio o residencia en Venezuela.
c. Que los servicios en cuestión sean exclusivamente utilizados o aprovechados en el extranjero, vale decir, que se produzca su salida del país con carácter definitivo.
En estos casos, el mandato legal dispone que se aplicará la alícuota impositiva especial del 0% (cero por ciento), equivalente a la no exigibilidad de suma alguna por concepto de débito fiscal de la exportación.
A diferencia de lo que ocurre con la exportación de bienes muebles corporales, la determinación de si un servicio ha sido o no materia de exportación, genera dificultades de tipo conceptual (describir la calidad de exportación de servicios resulta complicado, ya que no existe movimiento real de bienes). Sin embargo, en lo que respecta a la primera de las condiciones requeridas para su caracterización (que la prestación del servicio se realice en el país), el Tribunal considera conveniente reiterar que (…) para que la actividad de prestación de servicios desarrollada se configure como un hecho imponible a los fines de la Ley aplicable a la materia, debe tratarse de una prestación de servicios independientes que, entre otras condiciones, sea ejecutada en el país pues, de lo contrario, no estaríamos en presencia de una operación sujeta al ámbito espacial de aplicación de la Ley correspondiente, sino de una actividad de índole extraterritorial, fuera del alcance de esta última (no existiría causación del tributo por ausencia del elemento espacial del hecho generador al que hemos hecho referencia al inicio del presente análisis).
En consecuencia, contrariamente a lo asentado por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo previamente identificada, según la cual, la contribuyente no debió haber aplicado la tasa del cero por ciento (0%), en vista de que la actividad de la empresa no encuadra dentro de los supuestos exigidos por los artículos que se dejan previamente señalados, ya que ‘el servicio es prestado en el territorio’ (no obstante haber indicado precedentemente que, dentro de los requisitos que se deben cumplir, está el ‘…que se trate de prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de aplicación y eficacia de la ley…’), este Tribunal observa que las prestaciones de servicios serán gravadas por la LIVA, en la medida en que los servicios sean ejecutados (o aprovechados) en el país, aunque ellos se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior, por lo que el servicio de que se trate, debe ser prestado o ejecutado en Venezuela para que califique como una exportación de servicios, en los términos exigidos por el ordenamiento jurídico aplicable.
Por lo que respecta a la mención que hace la Resolución de Sumario Administrativo previamente identificada, del principio de territorialidad consagrado en los artículos 13 de la LICSVM y 15 de la LIVA, así como del régimen aplicable al servicio de transporte internacional prestado parcialmente en el país, aseverándose en tal sentido que, en el presente caso, se verifica la figura de la intermediación (…) este organismo jurisdiccional encuentra que tal aseveración alude tan sólo a la posibilidad u ocasión de que las actividades o eventos que allí se señalan tengan lugar, lo cual no equivale de manera alguna a la determinación fiscal de la realización efectiva y concreta de las referidas operaciones por parte de la contribuyente, pudiéndose asimismo observar que la propia Resolución de Sumario impugnada (…) no sólo se contradice con lo precedentemente señalado en conexión con el servicio de transporte internacional sino que, incluso, coincide plenamente con lo expresado por los representantes de la contribuyente, acerca de la naturaleza de las actividades que ésta desarrolla en el país.
Por otra parte, al revisar la documentación que corre inserta en el expediente formado por el Tribunal con relación a este caso, se observa que el Acta de Fiscalización contentiva del reparo formulado, tan sólo hace referencia en su motivación a la prestación de unos servicios que constituyen hecho imponible, los cuales, en criterio de los fiscales actuantes, no califican como una exportación de servicios, sin efectuar mención alguna bien sea expresa o a través de la cita de alguna disposición legal o reglamentaria, que conduzca a la caracterización de dichos servicios como de transporte internacional, llegando incluso la actuación fiscal a transcribir fragmentos de uno de los Oficios emanados de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, que dan respuesta a las consultas formuladas por la recurrente en su oportunidad, Oficio este que, a su vez, presumimos (no dispone este Juzgador de las Consultas ni de las respuestas respectivas, por la ausencia de remisión por parte de la Administración Tributaria del expediente administrativo), parte para efectuar el análisis correspondiente (que a su vez es adoptado como motivación por los fiscales intervinientes), de los supuestos planteados por la contribuyente en dicha ocasión (…).
Con base en lo anteriormente señalado, este Órgano Jurisdiccional estima que la naturaleza de los servicios prestados por la contribuyente en el país, no se encuentra cuestionada ni constituye materia objeto de dilucidación, ya que el fundamento esencial del reparo formulado por la fiscalización no contiene mención alguna al respecto y no puede ser modificado con la introducción de nuevos elementos en la Resolución Sumarial, distintos a los que constan en el Acta respectiva, pues ello conllevaría a una violación del principio de la igualdad de las partes coartando el derecho a la defensa de la contribuyente, así como del principio de la preclusividad del procedimiento administrativo, al cumplir en la fase sumarial cometidos propios de la fase constitutiva del proceso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario aplicable por su vigencia temporal. Así se declara.
Al analizar el segundo de los requisitos exigidos por las previsiones legales antes citadas, para la procedencia de la caracterización de los servicios prestados por la contribuyente como una ‘exportación de servicios’ (que los receptores o beneficiarios de los servicios no tengan domicilio o residencia en Venezuela), el Tribunal constata que, como ya antes se señaló, la actuación fiscal se limita a citar parcialmente el Oficio N° DCR-5-809-2400 de fecha 22 de octubre de 1998 (que el Tribunal no ha tenido a la vista), procediendo con fundamento en este último y en ‘a) las facturas d ventas elaboradas por el contribuyente, b) las notas de crédito recibidas por el contribuyente desde Holanda (Casa Matriz), la cual constituye la base para la elaboración de las facturas de ventas, c) Libros de Ventas, y d) Registros Contables’ (subrayado del Tribunal), a determinar la base imponible para cada período impositivo investigado, sin embargo, el Órgano Sumariador en la Resolución respectiva, sostiene que ‘los receptores de servicios pueden tener domicilio en Venezuela’ (subrayado del Tribunal), expresión ésta que, como se ha dejado indicado en anterior oportunidad, se refiere a la simple posibilidad, aptitud, potencia u ocasión de que los receptores del servicio tengan domicilio en el país (…). Dicha afirmación, no sólo no encuentra sustento en el Acta Fiscal respectiva sino que, incluso, resulta contradictoria con lo determinado por la fiscalización a través de esta última, la cual deja expresa constancia de la existencia de notas de crédito enviadas a la contribuyente por su Casa Matriz desde Holanda, las que, a su vez, según la actuación fiscal, constituyen la base para la elaboración de las respectivas facturas emitidas por parte de C. Steinweg Venezuela, C.A. (contribuyente) a su Casa Matriz, circunstancias éstas que, por lo demás, se desprenden del contenido de los Anexos (…) todo lo cual conduce a este Tribunal a la convicción de que el receptor de los servicios bajo examen, vale decir, la entidad a favor de la cual se ejecutan los servicios y a nombre de la cual se emiten las facturas con motivo del pago (notas de crédito) realizado en contraprestación por los mismos (C. Steinweg Handelsveem B.V. (Casa Matriz)), es una persona jurídica no domiciliada en el país (según la propia Acta Fiscal previamente identificada, la Casa Matriz se encuentra ubicada en Holanda), a tenor de lo exigido por los artículos 25 de la LICSVM y 24 de su Reglamento, así como los artículos 4 numeral 7 de la LIVA y 25 del Reglamento respectivo. Así se declara.
En conexión con el tercer aspecto requerido por las previsiones legales correspondientes (que los servicios sean exclusivamente utilizados o aprovechados en el extranjero, es decir, que se produzca su salida del país con carácter definitivo), este Tribunal observa que dicha condición es la que más controversia o debate origina en su interpretación, no sin antes precisar que el Acta Fiscal (…) no contiene valoración o análisis alguno con relación al cumplimiento por parte de la contribuyente y su apropiada calificación, no contiene valoración o análisis alguno con relación al cumplimiento por parte de esta última de los requerimientos exigidos por la normativa legal y reglamentaria aplicable, limitándose tan sólo a añadir los fragmentos del Oficio N° DCR-5-809-2400 del 22/10/98 citados (…) agregando que el servicio no es exclusivamente utilizado en el extranjero en virtud de que ‘…existe un beneficio para la contribuyente que radica en la garantía de prestar un buen servicio, evitando reclamos e inconvenientes por las demoras en la entrega o daños que puedan sufrir los bienes (…)’.
En primer término, resulta indispensable puntualizar que la beneficiaria del servicio que presta la contribuyente en el marco de sus actividades no es ella misma (…) ya que atendiendo a la definición de servicios (…) contenida en el artículo 9 numeral 4 en concatenación con el artículo 20 (…) de la LICSVM y el artículo 17 del RLICSVM (…) la receptora o beneficiaria de la prestación de servicios ejecutados por la contribuyente es la persona jurídica no domiciliada que contrata dichos servicios y paga por los mismos (notas de crédito) que, en este caso, es la entidad que se beneficia de la labor ejecutada, vale decir, la Casa Matriz, C. Steinweg Handelsveem B.V., la cual se encuentra (…) en Holanda.
Debe destacarse en este punto que, cuando el prestador de un servicio confía a un tercero, mediante un precio, la ejecución total o parcial de la misma obra (servicio), este contrato (relación entre C. Steinweg Handelsveem, B.V. (Casa Matriz) y C. Steinweg Venezuela, C.A. (contribuyente) (…)), al que usualmente se le denomina ‘sub-contrato’, constituye un nuevo contrato que no afecta en lo absoluto las relaciones surgidas del primero (…).
Ahora bien, por lo que respecta a la condición propiamente dicha de que el servicio sea ‘utilizado o aprovechado exclusivamente en el extranjero’, debe resaltarse que, como ya antes se dejó señalado, este requisito está totalmente en armonía con el principio de gravamen de los servicios en el país de destino, el cual, a su vez, hace referencia al lugar de utilización efectiva del servicio a través de su aplicación o puesta a disposición para producir rendimientos económicos o lucrativos (…) todo lo cual, tratándose del caso que nos ocupa (…) tiene lugar fuera de Venezuela: se trata del servicio de inspección y verificación de la llegada, estiba, carga y almacenamiento de una mercancía de exportación, circunstancia ésta que no aparece cuestionada en el Acta de Reparo impugnada (…) realizado a favor de una persona jurídica no domiciliada en Venezuela que aprovecha o utiliza económicamente el servicio (incorporándolo a su giro o actividad) en el exterior, vale decir, se produce su salida definitiva del país (simultáneamente con la mercancía respecto a cuya exportación aparece vinculado, y que posteriormente será procesada y comercializada en el extranjero) para su consumo en otro territorio aduanero, condición indispensable para que se configure la alegada exportación de servicios.
En consecuencia, los servicios de inspección y verificación que presta la contribuyente y que constituyen el objeto del presente reparo, califican como una exportación de servicios, gravada con la alícuota impositiva especial de cero por ciento (0%), conforme a la normativa contenida en la LICSVM, la LIVA y sus Reglamentos respectivos, previamente citados, ya que representan la ejecución de un servicio en el país, a favor de una persona jurídica no domiciliada y con destino a su aprovechamiento o utilización fuera del territorio nacional. Así se declara.
En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho denunciado, este Tribunal observa que (…) consistió en la errónea apreciación y calificación de las actividades desplegadas por la contribuyente, caracterizándolas como una prestación de servicios gravable con la alícuota general establecida para contribuyentes ordinarios del tributo, en lugar de una exportación de servicios, a la cual le resulta aplicable la alícuota impositiva especial del cero por ciento (0%) (…). Todo lo anterior lleva a concluir que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho al equivocar la calificación de las actividades llevadas a cabo por la empresa recurrente así como al interpretar erradamente la normativa que regula el tratamiento fiscal aplicable a las exportaciones de servicios. Así se declara.
Por último, es de destacar respecto a la aseveración fiscal que sustenta la ausencia de actividad probatoria por parte de la contribuyente que si bien efectivamente le corresponde a esta última producir la prueba adecuada que demuestre la incorrección, falsedad o inexactitud de los hechos imputados por la fiscalización (…) no puede entenderse la presunción de legalidad de los actos administrativos, incluidos los tributarios, al margen de la vigencia en un determinado ordenamiento del principio de legalidad administrativa (…). En el caso de autos, la Administración Tributaria en la fase sumarial (ya que en el Acta Fiscal no se hace mención alguna al respecto), efectúa señalamientos (…) que en modo alguno representan afirmaciones respaldadas por hechos concretos determinados por la actuación fiscal en su oportunidad, como puede constatarse del contenido del Acta de Reparo correspondiente (…).
Por otra parte, y en directa relación con lo anterior, es de observar la omisión incurrida por parte de la Administración Tributaria, al no remitir de manera oportuna el expediente administrativo (…) la ausencia de envío del expediente administrativo al Tribunal, a pesar de haber sido requerido por este último, es considerada equivalente a la falta de prueba de los presupuestos de hecho o motivos del acto recurrido, lo que se traduce a su vez en la inmotivación del acto administrativo impugnado y conduce a la presunción de la inexistencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, procediendo la declaratoria de nulidad de dicho acto (…). Resulta pues, evidente, la importancia que reviste el envío oportuno del expediente administrativo (…).
En virtud de los razonamientos antes expuestos, este Tribunal estima improcedente el reparo formulado a la contribuyente bajo el rubro ‘ventas por prestación de servicios’ con la determinación de una base imponible de Bs. 53.196.723,10 y débitos fiscales equivalentes a Bs. 81.065.636,98 (…). Así se declara.
B.- CRÉDITOS FISCALES RECHAZADOS
b.1.- Facturas a nombre de terceros;
b.2.- Créditos fiscales cuyo registro fue duplicado;
b.3.- Créditos fiscales sin soporte; y
b.4.- Créditos fiscales declarados por montos superiores
La recurrente en el escrito contentivo del Recurso que aquí se decide, no efectuó alegato alguno ni presentó pruebas para rechazar y desvirtuar los reparos por estos conceptos, motivo por el cual, en virtud de la presunción de legitimidad y veracidad de los actos administrativos, dichos reparos son confirmados. Así se declara.
C.- INCUMPLIMIENTO POR DEBERES FORMALES
La fiscalización expresa que la contribuyente presentó extemporáneamente las declaraciones (…). La recurrente en el escrito contentivo del Recurso que aquí se decide no efectuó alegato alguno ni presentó pruebas para rechazar y desvirtuar la objeción fiscal, motivo por el cual, en virtud de la presunción de legitimidad y veracidad de los actos administrativos, se confirma la determinación del incumplimiento de dichos deberes formales por parte de la contribuyente. Así se declara.
A.- DESVALORIZACIÓN MONETARIA
En primer término (…) considera este Juzgador que la expresión ‘menos la desvalorización por efectos de la inflación’ contenida en el numeral 2 del artículo 4 antes citado, se refiere a los costos de los bienes, valores y derechos monetarios (…) la norma señala que a estos activos se le deberá restar la desvalorización por efecto de la inflación (…) y considera este Juzgador que la desvalorización por efecto de la inflación establecida en el numeral 2 de dicha norma, es aplicable a los costos de los bienes, valores y derechos monetarios, es decir, sobre los activos monetarios, en virtud de no dar lugar el legislador a otra interpretación, pues claramente se refiere a la naturaleza monetaria de dichas partidas. En resumen (…) constituye la base de cálculo del tributo, el monto neto promedio de los valores de los activos gravables determinado en los términos indicados en el artículo 4 de la Ley, tomando en cuenta que a los fines de la aplicación del numeral 2 de dicha norma, sólo se desvalorizarán por efecto de la inflación los activos monetarios gravables del contribuyente.
En virtud de las razones expuestas, considera este Juzgador conforme a derecho el cálculo de la desvalorización monetaria efectuado por la Administración Tributaria, a los fines de la determinación de la base imponible del Impuesto a los Activos Empresariales para los ejercicios fiscales reparados. Así se declara.
B.- DESGRAVAMEN A LA BASE IMPONIBLE
Ahora bien, conforme ha sido suficientemente expuesto al analizar cuándo estamos frente a una exportación de servicios (…) motivaciones que considera este Juzgador igualmente aplicables al presente reparo y se dan íntegramente por reproducidas, considerada la actividad de la empresa recurrente una exportación de servicios a los efectos de dichas Leyes, resulta obligado declarar igualmente la procedencia en el caso concreto que nos ocupa, del desgravamen establecido en el artículo 9 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y por tanto ajustadas a derecho las declaraciones presentadas por la contribuyente para los ejercicios reparados, en lo que a estos conceptos se refiere. Así se declara.
C.- INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES
La actuación administrativa determinó que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 2000. La recurrente en el escrito contentivo del Recurso que aquí se decide no efectuó alegato alguno ni presentó pruebas para rechazar y desvirtuar la objeción fiscal, motivo por el cual, en virtud de la presunción de legitimidad y veracidad de los actos administrativos, se confirma la determinación del incumplimiento de dicho deber formal por parte de la contribuyente. Así se declara.
En virtud de que declarada la improcedencia de los reparos, la misma se hace extensible de pleno derecho a las sanciones que se imponen con base en dichos reparos, dada la accesoriedad de dichas sanciones este Tribunal declara la improcedencia de las multas impuestas en lo que respecta a los reparos por concepto de ventas por prestación de servicios (…) y desgravamen a la base imponible del IAE (…). En lo que se refiere a los reparos por concepto de créditos fiscales rechazados (…) y desvalorización monetaria del IAE (…) como consecuencia de la confirmación de dichos reparos, este Tribunal declara la procedencia de las multas impuestas. Así se declara.
Por último, en lo que se refiere al incumplimiento de deberes formales por presentación extemporánea de las declaraciones (…) como consecuencia de la confirmación de la determinación del incumplimiento (…) este Tribunal declara la procedencia de las multas impuestas por este concepto. Así se declara (…).
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…) debiendo proceder la Gerencia Regional indicada a determinar y liquidar las diferencias de impuesto y multas respectivas que han quedado subsistentes, de acuerdo con los términos contenidos en esta decisión. Considera este Tribunal que (…) no se cumplen los extremos del artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…) por lo que no procede la condenatoria en costas (…)
. (Negritas y subrayado del fallo apelado).
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA
La representante fiscal fundamentó ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la sentencia anteriormente reproducida, en los siguientes términos:
1.- Violación del principio de exhaustividad (ordinal quinto del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).
Por otra parte, la apoderada del SENIAT denuncia que el tribunal de instancia “(…) ha podido, en virtud del poder inquisitivo del cual se encuentra investido, y en aplicación de las normas legales que le obligan a decidir conforme a la verdad material, requerir de la Administración Tributaria las consultas, que no formaban parte del expediente administrativo, para así formarse un mejor conocimiento del asunto controvertido. En este sentido (…) en el proceso contencioso-tributario (…) el Juez está dotado de amplios poderes inquisitivos que le permiten, justamente, la búsqueda de la verdad material, para los efectos de la revisión de la legalidad de los actos administrativos (…)”.
Así, concluye sobre el punto diciendo que “(…) el Juzgador ha podido hacer uso del referido principio inquisitivo para contar con mayores elementos para dictar su sentencia, y no acudir a menciones como la que se constata en la página 49 de la sentencia, en la cual presume el contenido de los oficios de las consultas citadas en los actos recurridos, cuando nada obstaculizaba el acceso a dichas consultas (…)”.
- Vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.
Sobre el particular, alega la apelante que la sentencia aprecia erróneamente los hechos al señalar, en primer lugar, que la controversia no radica en la calificación o no de la contribuyente como “exportadora de servicios”, y en segundo lugar, que la actuación administrativa incurre en violación del principio de igualdad de las partes por la “supuesta introducción de nuevos elementos”.
Así, manifiesta que son contradictorios los pronunciamientos del a quo “(…) ya que, por una parte señala que no representa objeto de controversia la calificación de exportador del recurrente, y, por la otra sostiene que es a esta calificación en cuestión a lo que se contrae la controversia planteada (…)”.
En ese orden, señala que “(…) afirmar que el objeto de la controversia no es la calificación como exportador del contribuyente es pretender desconocer la veracidad de los documentos que constan en autos y en consecuencia hace dudar a esta representación del conocimiento y apreciación exacta de los hechos que tuvo el Juez al momento de sentenciar el caso, toda vez que este aspecto ha sido suficientemente explanado en el acta fiscal [y] en la opinión emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, según consultas que la juzgadora identifica plenamente, pero sobre la cuales, además señala que no constan en el expediente abierto por ese Órgano Jurisdiccional (…)”. (Agregado de la Sala).
En consecuencia, expresa la representación fiscal que “(…) queda desvirtuada (…) la afirmación relativa a la violación al principio de igualdad entre las partes por parte de la Administración Tributaria, pues no fue en la Resolución Culminatoria de Sumario sino en el Acta de Reparo que la precede, donde quedaron plasmados los criterios de calificación del contribuyente como ordinario (…) elementos éstos (sic) ya conocidos y manejados y en los cuales se basó la actuación fiscal para elaborar el Acta de Reparo, y no introducidos –como afirma la Juez- en el Procedimiento Sumario respectivo (…)”.
Además, aduce que la sentencia apelada interpreta erróneamente el contenido del artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, “(…) pues considera equivocadamente que la actividad que lleva la antes recurrente es de exportación (…)”, cuando los servicios prestados corresponden a labores de intermediación entre C. Steinweg de Venezuela, C.A. y su casa matriz en Holanda, C. Steinweg Handelsveem B.V.
A mayor abundamiento, plantea la apelante:
Ahora bien, esta Representación, coincidiendo con el criterio sostenido por los fiscales y que fundamentan las Actas de Reparo (…) pudo constatar que la fiscalización al momento de efectuar el estudio de los Débitos Fiscales no declarados, procedió a la revisión de los libros, comprobantes y demás documentos que respaldan los antes mencionados débitos fiscales, registrados y declarados, en la cual se constató la existencia de gastos de tramitación, acarreo y flete que soportan los costos en los que incurrió la contribuyente al efectuar el servicio de intermediación prestado a la empresa C. Steinweg Handelsveem B.V. en Holanda, no encontrándose que tales servicios y sus respectivos egresos estén soportados con documentos o registrados contablemente, por lo que la fiscalización procedió a determinar de oficio la obligación tributaria (…).
En tal sentido, de lo que se puede apreciar de las afirmaciones del sentenciador, no existe concurrencia en cuanto al servicio que se presta y la supuesta calificación de exportador de la empresa C. Steinweg Venezuela, C.A., en el sentido de que en la sentencia recurrida se hace un análisis de la naturaleza propia del servicio de exportación, no emitiendo en consecuencia, algún elemento concluyente el cual trate de desvirtuar la postura de la fiscalización la cual se centró en la carencia de documentación o registros contables que soporten los servicios y sus respectivos egresos (…) lo que por tanto coloca a la recurrente en una posición de aceptación tácita de los postulados emitidos por la Resolución de Sumario (…) en el sentido de ser considerado contribuyente ordinario del Impuesto por su labor de intermediación en los términos establecidos por la Ley (…).
Ahora bien, de conformidad con lo expuesto anteriormente, se deben de cumplir en forma taxativa tres presupuestos para que se configure el reintegro, a saber: (i) que se trate de prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de aplicación y eficacia de la Ley, (ii) que los beneficiarios o receptores de los servicios no tengan domicilio o residencia en el país, (iii) que dichos servicios sean utilizados exclusivamente en el extranjero, en tal virtud, es de hacerle ver a este Tribunal, que la contribuyente C. Steinweg de Venezuela, C.A. a lo largo de su exposición en el Recurso Contencioso Tributario, resalta en forma expresa que el servicio prestado por la misma estará versado en la exportación de bienes vendidos, pero no por ella, vendidos por otra empresa venezolana a un comprador el cual solicita el traslado de dichos bienes (en este caso aluminio venezolano) a una empresa C. Steinweg Heldelsveem la cual, a su vez, contrata con C. Steinweg de Venezuela el envío de la mercancía en cuestión, lo que se enmarca dentro de la actividad de intermediación aduanera, acarreo y flete al lugar de destino de dichos bienes.
De lo antes expuesto por el apoderado del recurrente en su escrito, se encuentra plasmado de forma vinculante el no cumplimiento de uno de los requisitos fundamentales, versado en que dichos servicios sean utilizados exclusivamente en el extranjero, ahora bien, de acuerdo a lo expuesto ‘supra’ se aprecia que dichos servicios estuvieron versados en la intermediación aduanera, es decir, que se evidencia que dicho servicio no es aprovechado en el exterior, ya que el beneficio del servicio independientemente que sea dirigido para la empresa receptora del mismo, estará realizado dentro del territorio aduanero venezolano, separándolo de forma expresa con la obtención del reintegro, el cual señala de forma vinculante que dicho servicio sea utilizado en el extranjero; ahora bien, igual situación es presentada en cuanto al acarreo y el flete, ya que en los mismos se aprecia la parcialidad en la obtención del servicio, encontrándose como protagonistas del mismo tanto Venezuela como Holanda. Esto es, C. Steinweg, se encarga de colocar la mercancía, que sea estibada adecuadamente y que el proceso de carga y almacenamiento en las bodegas del barco se efectúen sin daño al material, sin que esto signifique que está realizando un servicio de exportación, por el contario, es, a todas luces una labor de intermediación (…)
En razón de lo anteriormente expuesto, la representante del Fisco Nacional requirió a esta Alzada la declaratoria con lugar del recurso de apelación ejercido, con la consiguiente procedencia de los reparos levantados en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales, sobre el cual considera (sin hacer mayor alusión) que no es válida la aplicación del desgravamen establecido en el artículo 9 de la Ley homónima.
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN INTERPUESTA
Por su parte, el apoderado en juicio de la contribuyente C. Steinweg Venezuela, C.A. difiere de lo apelado por el Fisco Nacional, en los siguientes términos:
Sorprende entonces que la representación fiscal en su escrito de formalización de la apelación, quiera basar el fundamento de la misma en señalar que el servicio prestado por nuestra empresa es el de intermediación aduanera, acarreo, flete al lugar de destino de los bienes. NUESTRA REPRESENTADA JAMÁS HA PRESTADO TALES SERVICIOS, hecho este que no puede ser probado por nosotros, sino por la representación fiscal, PRUEBA ESTA QUE NO HA SIDO PRODUCIDA POR LA REPRESENTACIÓN FISCAL EN ESTE JUICIO.
No puede pretender la Representación Fiscal y aceptar este M.T. de la República, que la sola (sic) afirmación de la representación fiscal de tales hechos sea tomada en cuenta como una verdad ‘como un templo’ y que dicha afirmación debe ser desvirtuada por nuestra representada. Debe la Administración Tributaria probar que nuestra representada lleva a cabo tales actividades y que por eso se le debe tener a su servicio como uno gravado con el dieciséis por ciento (16%) y no como exportación de servicios y por ello gravado con el cero por ciento (0%).
Sorprende a nuestra representada que ahora en la oportunidad de la formalización de la apelación la Representación Fiscal pretenda cambiar los fundamentos del reparo (…) y quiera confundir a este Tribunal Supremo de Justicia alegando que nuestra representada no califica para ser considerada como empresa de exportación de servicios porque realiza actividades de intermediación aduanera, lo que no fue alegado ni probado por la Administración Tributaria hasta este momento de su formalización.
Es tan inverosímil esta historia que como bien dijimos en su oportunidad uno de los argumentos de la Administración Tributaria se basó en que el servicio fue aprovechado en el país por nuestra representada, al ser ella beneficiada del servicio que prestaba, pues se le pagaba por ello, argumento este absolutamente descabellado y que fue refutado por la recurrida, sin que en ese momento la Administración Tributaria hubiera hecho mención a que se trataba de un servicio de intermediación aduanera
. (Resaltado de la Contestación).
Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 1.062, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 10 de noviembre de 2003, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil C. Steinweg Venezuela, C.A. contra los actos administrativos identificados en el encabezamiento del presente fallo.
Previamente, debe esta Alzada declarar firmes los reparos en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado referentes a: i) “CRÉDITOS FISCALES RECHAZADOS: Facturas a nombre de terceros, Créditos fiscales cuyo registro fue duplicado, Créditos fiscales sin soporte y Créditos fiscales declarados por montos superiores” y ii) el incumplimiento de deberes formales por la presentación extemporánea de las declaraciones correspondientes a los períodos impositivos investigados.
Igualmente, se declaran firmes por no haber sido apelados, los pronunciamientos concernientes a: iii) la procedencia de la objeción formulada, relativa a la “desvalorización monetaria” concerniente al impuesto a los activos empresariales; iv) el incumplimiento del deber formal consistente en la presentación intempestiva de las declaraciones del impuesto en referencia; y v) las sanciones de multa impuestas, derivadas de los puntos descritos precedentemente; en virtud de que lo decidido con respecto a dichos tópicos no fue objetado por la contribuyente. Así se establece.
En consecuencia, vistos los términos en que fue dictada la sentencia apelada, así como los alegatos y defensas expuestas por cada una de las partes, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a determinar si el tribunal de origen violó el principio de exhaustividad contenido en el ordinal quinto del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil por no requerir a la Administración Tributaria “(…) las consultas, que no formaban parte del expediente administrativo, para así formarse un mejor conocimiento del asunto controvertido (…)” y emitir la decisión correspondiente.
Luego de ello se analizará, por una parte, si el pronunciamiento dictado por el tribunal de origen estuvo ajustado a derecho al haber considerado que la actividad desarrollada por la sociedad mercantil recurrente “(…) califica como una exportación de servicios, gravada con la alícuota impositiva especial de cero por ciento (0%), conforme a la normativa contenida en la LICSVM, la LIVA y sus Reglamentos respectivos, previamente citados, ya que representan la ejecución de un servicio en el país, a favor de una persona jurídica no domiciliada y con destino a su aprovechamiento o utilización fuera del territorio nacional (…)”, y, por la otra, si tal como lo sostiene el Fisco Nacional en su apelación, el “a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho” al señalar que, en el caso de autos, concurren los elementos necesarios para calificar la actividad de la contribuyente como exportación de servicios, cuando las mismas labores correspondían a intermediación.
Igualmente, de la anterior precisión se decidirá la procedencia o no de la aplicación del desgravamen establecido en el artículo 9 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales.
Ahora bien, en su escrito de fundamentación de la apelación, la representante fiscal expresó que la sentencia apelada incurrió en incongruencia negativa, al presuntamente violar el principio de exhaustividad, ya que el tribunal de origen “(…) ha podido, en virtud del poder inquisitivo del cual se encuentra investido, y en aplicación de las normas legales que le obligan a decidir conforme a la verdad material, requerir de la Administración Tributaria las consultas, que no formaban parte del expediente administrativo, para así formarse un mejor conocimiento del asunto controvertido. En este sentido (…) en el proceso contencioso-tributario (…) el Juez está dotado de amplios poderes inquisitivos que le permiten, justamente, la búsqueda de la verdad material, para los efectos de la revisión de la legalidad de los actos administrativos (…)”.
A tenor de lo previsto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.
Respecto al dispositivo normativo aludido, es criterio de la Sala que la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser manifestado en forma comprensible, cierta y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, oscuridades o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que le ha sido sometido en el proceso.
En este sentido, para que la sentencia sea válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; en forma clara y precisa, debe resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; elementos estos cuya inobservancia en la decisión infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y el segundo, una incongruencia negativa cuando la decisión omite el debido pronunciamiento sobre algunos de los alegatos fundamentales pretendidos por las partes en la controversia judicial. (Ver sentencia N° 01072 del 15 de julio de 2009, caso: Policlínica Metropolitana, C.A.).
Circunscribiéndonos al caso concreto, se observa que la denuncia de la representante del Fisco Nacional radica en que la sentencia apelada incurrió en el vicio de incongruencia negativa, pues, a su decir, debió solicitar el tribunal a quo los documentos administrativos que contenían las respuestas a las consultas realizadas por C. Steinweg Venezuela, C.A. a la Administración Tributaria, referidas a su carácter de contribuyente ordinario del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para poder emitir decisión sobre el asunto controvertido.
Sobre este punto observa la Sala que el juzgado de origen estableció que, contrario a la opinión del ente tributario, la sociedad mercantil recurrente ante su instancia posee el carácter de contribuyente exportador del impuesto en referencia conforme a lo probado y analizado en autos, por lo que declaró que debía aplicarse la alícuota impositiva especial del cero por ciento (0%) al calcular la base imponible del tributo y, consecuencialmente, resultó con lugar el pedimento referido a dicho particular.
Visto lo anterior, estima esta M.I. que si bien el tribunal de instancia goza de amplias potestades inquisitivas, ello no implica que el órgano jurisdiccional supla el deber que tienen las partes intervinientes en el proceso de probar sus alegatos y defensas, en virtud de que si el Fisco Nacional consideró relevante para la decisión del caso concreto el análisis del Oficio identificado con el N° DCR-5-809-2400 del 22 de octubre de 1998 (incluido por la representación fiscal en el expediente luego de la emisión de la sentencia del a quo, bajo los folios 1659 al 1675, ambos inclusive), mediante el cual se indicó que las labores prestadas por la contribuyente no ostentaban el carácter de “exportación”, debió entonces consignarlo en la oportunidad probatoria correspondiente. En consecuencia, no existe en la sentencia apelada la incongruencia negativa alegada ni la violación del principio de exhaustividad. Así se declara.
Decidido lo anterior, procede esta Alzada a analizar el mérito de la causa, en los siguientes términos:
De la lectura del fallo apelado, se observa que el tribunal de instancia consideró que “(…) los servicios de inspección y verificación que presta la contribuyente y que constituyen el objeto del presente reparo, califican como una exportación de servicios, gravada con la alícuota impositiva especial de cero por ciento (0%), conforme a la normativa contenida en la LICSVM, la LIVA y sus Reglamentos respectivos, previamente citados, ya que representan la ejecución de un servicio en el país, a favor de una persona jurídica no domiciliada y con destino a su aprovechamiento o utilización fuera del territorio nacional (…)”, concluyendo que, por cuanto los servicios son ejecutados en el país pero efectivamente aprovechados en el extranjero donde en realidad se materializan los efectos económicos de los servicios, es incorrecta la objeción de la Administración Tributaria al dictar el acto impugnado. (Resaltado del presente fallo).
Frente a tal razonamiento, el Fisco Nacional en su apelación sostiene que el juez de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, en lo que respecta a la interpretación errónea del artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, “(…) pues considera equivocadamente que la actividad que lleva la antes recurrente es de exportación (…)”, cuando los servicios prestados corresponden a labores de intermediación entre C. Steinweg de Venezuela, C.A. y su casa matriz en Holanda, C. Steinweg Handelsveem B.V., en virtud de que “(…) dicho servicio no es aprovechado en el exterior, ya que el beneficio del servicio independientemente que sea dirigido para la empresa receptora del mismo, estará realizado dentro del territorio aduanero venezolano, separándolo de forma expresa con la obtención del reintegro, el cual señala de forma vinculante que dicho servicio sea utilizado en el extranjero; ahora bien, igual situación es presentada en cuanto al acarreo y el flete, ya que en los mismos se aprecia la parcialidad en la obtención del servicio, encontrándose como protagonistas del mismo tanto Venezuela como Holanda. Esto es, C. Steinweg, se encarga de colocar la mercancía, que sea estibada adecuadamente y que el proceso de carga y almacenamiento en las bodegas del barco se efectúen sin daño al material, sin que esto signifique que está realizando un servicio de exportación, por el contrario, es, a todas luces una labor de intermediación (…)”. (Resaltado de la apelación).
Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito de contestación a la fundamentación de la apelación, indican que, con relación a la presunta labor de intermediación realizada por su poderdante, que “Debe la Administración Tributaria probar que nuestra representada lleva a cabo tales actividades y que por eso se le debe tener a su servicio como uno gravado con el dieciséis por ciento (16%) y no como exportación de servicios y por ello gravado con el cero por ciento (0%) (…) ahora en la oportunidad de la formalización de la apelación la Representación Fiscal pretende cambiar los fundamentos del reparo (…) alegando que nuestra representada no califica para ser considerada como empresa de exportación de servicios porque realiza actividades de intermediación aduanera, lo que no fue alegado ni probado por la Administración Tributaria hasta este momento de su formalización”. (Negritas de la contestación).
Ahora bien, atendiendo a la denuncia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en que presuntamente incurre tanto el acto impugnado como el fallo apelado, es conveniente reiterar que esta Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia sobre el tema, ha destacado que el aludido vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa.
Derivado de lo anterior y por tratarse de un vicio que incide en la causa del acto administrativo y acarrea su nulidad, debe dilucidarse si los presupuestos constitutivos del acto se adecuaron a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, y si éstas guardan la debida coherencia con el supuesto previsto en la norma legal que le sirvió de fundamento.
Visto lo anterior, esta Sala considera necesario precisar que de los documentos cursantes en el expediente judicial (incluido en éstos el expediente administrativo consignado por la representación fiscal luego de haberse dictado la sentencia hoy recurrida), se observa que el Fisco Nacional reparó a la contribuyente C. Steinweg Venezuela, C.A., empresa registrada en territorio venezolano como se evidencia de su registro mercantil, quien suscribió con su casa matriz (C. Steinweg Handelsveem B.V.) ubicada en Holanda, un contrato de exportación de servicios consistente en labores de “inspección”, esto es, “(…) que el material llegue oportunamente al muelle, que sea estibado adecuadamente y que el proceso de carga y almacenamiento en las bodegas del barco se efectúe sin daño al material. Estos son los únicos servicios que nuestra representada ha prestado desde la fundación de la Compañía, aún cuando el objeto estatutario de la misma es mucho más amplio. En el caso de que se produzca alguna demora o avería ‘Los Inspectores’ informan a la ‘Casa Matriz’ para que a su vez lo haga del conocimiento de ésta informa a ‘El Comprador’ en Europa y se efectúe el reclamo correspondiente de ‘El Comprador’ a ‘El Vendedor’ (…)”.
En tal sentido, estima esta Alzada pertinente a los fines debatidos referirse a tales circunstancias, partiendo para ello del análisis de la legislación aplicable al caso de autos, específicamente, lo previsto en los artículos 1, 13 y 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario del 28 de septiembre de 1994, posteriormente modificada según Gaceta Oficial N° 36.095 del 27 de noviembre de 1996, para los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 1994 hasta mayo de 1999, ambos inclusive); así como los artículos 1, 15 y 27 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial N° 5.341 Extraordinario del 5 de mayo de 1999, aplicable a los períodos junio de 1999 hasta abril de 2001, cuyos textos son del siguiente tenor:
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.-
Artículo 1.- Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley.
Artículo 13.- Las prestaciones de servicio constituirán hechos imponibles cuando se ejecuten en el país, aunque ellos se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior. (…).
Artículo 25.- La alícuota impositiva aplicable a la base imponible correspondiente será fijada anualmente en la Ley de Presupuesto y estará comprendida entre un límite mínimo de un cinco por ciento (5%) y un máximo de veinte por ciento (20%). Los bienes de consumo suntuario definidos en el Título VII de esta Ley serán gravados con una alícuota impositiva adicional de diez por ciento (10%) y veinte por ciento (20%), según corresponda.
Sin perjuicio de lo anteriormente establecido, se aplicará la alícuota impositiva de cero por ciento (0%) a las ventas de exportación de bienes muebles y de prestaciones de servicio, entendiéndose por estas últimas aquéllas donde los beneficiarios o receptores de los servicios no tienen domicilio o residencia en el país y siempre que dichos servicios sean exclusivamente utilizados en el extranjero.
Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.-
Artículo 1.- Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley.
Artículo 15.- La prestación de servicios constituirá hecho imponible cuando ellos se ejecuten o aprovechen en el país, aunque se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior. (…).
Artículo 27.- La alícuota impositiva aplicable a la base imponible correspondiente será fijada anualmente en la Ley de Presupuesto y estará comprendida entre un límite mínimo de ocho por ciento (8%) y un máximo de dieciséis y medio por ciento (16,5%).
Sin perjuicio de lo anteriormente establecido, se aplicará la alícuota impositiva del cero por ciento (0%) a las ventas de exportación de bienes muebles y a las exportaciones de servicios.
A los mismos efectos, es preciso referir el contenido del Oficio Nros. DCR-5-809-2400, de fecha 22 de octubre de 1998 (folios 1659 al 1675), mediante el cual la entonces Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), como respuesta a la consulta que hiciera la sociedad mercantil C. Steinweg Venezuela, C.A., con el objeto de obtener pronunciamiento sobre si sus servicios podían ser catalogados como de exportación. El referido oficio, indicó lo siguiente:
Ría C.M.Á.
Steinwegven Transportes, C.A.
Monroy a Misericordia,
Edificio Parque Carabobo, Piso 5, Oficina 511.
Asunto: Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Exportación de servicios. Requisitos de procedencia.
Tengo el agrado de dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación, recibida en esta Gerencia Jurídica Tributaria en fecha 11 de diciembre de 1997, por medio de la cual plantea lo siguiente:
‘Una empresa en Europa, la cual denominaremos de ahora en adelante ‘El Comprador’ desea comprar aluminio en Venezuela a un productor venezolano el cual denominaremos en lo sucesivo ‘El Vendedor’.
‘El Comprador’ negocia directamente con ‘El Vendedor’ cantidades, precios y oportunidades de entrega. El precio pactado por ellos es (FOB Puerto de Embarque) Libre a Bordo Puerto de Embarque, es decir, todos los costos y gastos del movimiento previo al puerto y en el puerto necesarios para colocar la carga a bordo están incluidos en el mismo y es pagado por ‘El Comprador’ directamente a ‘El Vendedor’.
Posteriormente ‘El Comprador’ requiere de C. Steinweg Handelsveem B.V. en Holanda, a quien denominaremos en lo sucesivo ‘La Casa Matriz’ que se encargue del transporte del material hasta Holanda.
‘La Casa Matriz’ cotiza con una naviera el embarque en cuestión e informa a ‘El Comprador’ el precio del flete. Una vez aceptado el precio del flete por ‘El Comprador’, ‘La Casa Matriz’ cierra la negociación con la naviera e informa a mi representada Steinwegven Transportes, C.A. a quien denominaremos de ahora en adelante ‘Los Inspectores’ la fecha aproximada de llegada del barco y la cantidad y tipo de material objeto de la exportación.
Nosotros ‘Los Inspectores’, nos encargamos de constatar que el material llegue oportunamente al muelle, que sea estibado adecuadamente y que el proceso de carga y almacenamiento en las bodegas del barco se efectúe sin daño al material. Estos son los únicos servicios que nosotros hemos prestado desde la fundación de la Compañía, aún cuando el Objeto Estatutario de la misma es mucho más amplio. En el caso de que se produzca alguna demora o avería ‘Los Inspectores’ informamos a ‘La Casa Matriz’ para que ésta informe a ‘El Comprador’ en Europa y se efectúe el reclamo correspondiente de ‘El Comprador’ a ‘El Vendedor’.
Como se desprende de lo anterior el beneficio del servicio es recibido en su totalidad por empresas no domiciliadas en el país, y son exclusivamente aprovechados o utilizados en el extranjero, no regresando su efecto a territorio venezolano, es decir su salida es definitiva. ‘El Comprador’ tiene la certeza de que el material objeto de la compra ha sido recibido en puerto y almacenado en las bodegas del barco adecuadamente, sin daños y sin contaminación, especialmente de materiales ferrosos los cuales son altamente perjudiciales para este tipo de carga. ‘La Casa Matriz’ se asegura con nuestra intervención, además de lo anterior, de que no se pague demora innecesaria como consecuencia de una inadecuada programación de muelles.
Lo anteriormente expuesto enmarca nuestro servicio dentro de los supuestos del Artículo 24, Sección V del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, calificándolo como un Servicio de Exportación y por lo tanto gravado con la alícuota impositiva especial del 0% (cero por ciento), equivalente a la no exigibilidad de suma alguna por concepto de débito fiscal de la exportación’.
A los fines de evacuar la consulta formulada esta Gerencia Jurídico Tributaria considera necesario definir la vigencia de las normas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la forma de aplicación del tributo y luego analizar lo relativo a los sujetos pasivos, hechos gravables previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y los supuestos de aplicación de la alícuota impositiva de cero por ciento (0%) prevista para las ventas de exportación de bienes muebles y prestaciones de servicios; circunstancias suficientes para aclarar sus planteamientos en relación al aspecto consultado.
Hechas éstas (sic) consideraciones sobre los sujetos pasivos de la obligación tributaria derivada del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se debe observar que el aparte único del artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece lo siguiente:
De lo previsto en esta disposición se evidencia que se aplicará la alícuota impositiva de cero por ciento (0%) a las ventas de exportación de bienes muebles y de prestaciones de servicios, siempre y cuando se verifique la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de aplicación y eficacia de la Ley;
b) Que los beneficiarios o receptores de los servicios no tengan domicilio o residencia en el país; y
c) Que dichos servicios sean utilizados exclusivamente en el extranjero.
Por su parte, el artículo 24 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece lo siguiente:
‘Artículo 24: Conforman hecho imponible las ventas que constituyen exportaciones de bienes y las exportaciones de prestaciones de servicios, siempre que se produzca la salida del país con carácter definitivo.
Para este efecto, se entiende por exportaciones las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuando los receptores de los servicios no tienen domicilio o residencia en el mismo y siempre que dichos servicios sean exclusivamente utilizados o aprovechados en el extranjero.
En estos casos, se aplicará la alícuota impositiva especial del 0% (cero por ciento), equivalente a la no exigibilidad de suma alguna por concepto de débito fiscal de la exportación’ (Resaltado de la Gerencia).
En relación al primero de los requisitos, se puede observar que efectivamente se trata de servicios que son prestados en el territorio nacional en el ámbito de eficacia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Con respecto al segundo de los requisitos, según el cual los beneficiarios o receptores no deberán tener domicilio o residencia en Venezuela, en su escrito consultivo se plantea que los receptores de los servicios son empresas extranjeras no domiciliadas y partiendo de tal premisa esta Gerencia considera que este requisito sólo se cumplirá si efectivamente los receptores de los servicios no tienen domicilio en Venezuela.
En cuanto al último de los requisitos, en virtud del cual los servicios deben ser exclusivamente utilizados en el extranjero, esta Gerencia observa que si tales actividades consisten en constatar que el material llegue oportunamente al muelle, que sea estibado adecuadamente y que el proceso de carga y almacenamiento en las bodegas del barco se efectúe sin daño al material y en caso de producirse alguna demora o avería se informe a ‘La Casa Matriz’, para que ésta a su vez lo comunique a ‘El Comprador’ en Europa y se formule el reclamo correspondiente a ‘El Vendedor’, es necesario hacer las siguientes consideraciones:
Si bien es cierto que la empresa C. Steinweg Handelsveem B.V. domiciliada en Holanda aprovecha el servicio prestado por Steinweven Transportes, C.A. por cuanto consiste en verificar que la carga llegue oportunamente al muelle, que sea estibado adecuadamente y que el proceso de carga y almacenamiento en las bodegas del barco se efectúe sin daño al material; no es menos cierto que ‘El Vendedor’ también se verá beneficiado por tales servicios, pues en virtud de ello se evitan una serie de reclamos o inconvenientes que pudiera presentar ‘El Comprador’ por demoras en la entrega o daños que pudieran sufrir los bienes objeto de la exportación, razón por la cual este requisito no se cumple.
En consecuencia y tratándose de requisitos de carácter concurrente, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que no se puede aplicar la alícuota impositiva de cero por ciento prevista en el artículo 25 (…) debiendo incluir la alícuota impositiva del diez y seis y medio por ciento (16,5%) correspondiente al impuesto (…) y cumplir todos los deberes formales exigidos a los contribuyentes de esta exacción, entre los que se incluye la declaración del tributo y la emisión de facturas u otros documentos equivalentes (…)
. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).
Es importante advertir que en el descrito oficio, la Gerencia Jurídico- Tributaria concluyó que los servicios prestados por la sociedad mercantil C. Steinweg Venezuela, C.A. no podían ser calificados como de exportación, en virtud de que la prestación del servicio de estibamiento, carga y almacenamiento del aluminio en las bodegas de embarcaciones navieras beneficiaba tanto al comprador de dicho material en el extranjero, como al vendedor del mismo en territorio venezolano, por evitar “(…) una serie de reclamos o inconvenientes que pudiera presentar ‘El Comprador’ por demoras en la entrega o daños que pudieran sufrir los bienes objeto de la exportación (…)”; por ende, la Administración Tributaria consideró que “(…) no se puede aplicar la alícuota impositiva de cero por ciento prevista en el artículo 25 (…) debiendo incluir la alícuota impositiva del diez y seis y medio por ciento (16,5%) correspondiente al impuesto (…) y cumplir todos los deberes formales exigidos a los contribuyentes de esta exacción, entre los que se incluye la declaración del tributo y la emisión de facturas u otros documentos equivalentes (…)”.
En consecuencia de ello y siguiendo tal criterio, el ente fiscal levantó los reparos objeto de controversia a la contribuyente.
Visto lo dispuesto por la normativa analizada, lo señalado por la Administración Tributaria en el acto impugnado y el oficio de evacuación de la consulta, encuentra este M.T. que a los fines de dilucidar la pendencia en cuanto al falso supuesto de derecho, debe contrastarse, en el caso concreto, la interpretación presuntamente errada de la norma con la circunstancia fáctica atinente a que los servicios que presta la sociedad mercantil contribuyente sean exclusivamente utilizados en el extranjero. (Ver sentencia de esta Sala, identificada con el N° 00066 de fecha 17 de enero de 2008, caso: 3 Com Internacional, INC Sucursal Venezuela).
Derivado de lo anterior, a los efectos de la configuración del mencionado vicio de falso supuesto de derecho, los hechos que sirven de fundamento al acto deben existir, corresponderse con lo realmente acontecido y ser verdaderos, pero haber sido subsumidos por la Administración en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo.
En tal sentido, juzga esta Alzada que “en el caso de autos si bien debía esclarecerse el contenido de la norma prevista en el artículo 25 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tal circunstancia comportaba igualmente un análisis de la situación fáctica materializada en cuanto a la utilización del servicio y sus beneficios, motivos estos por los que no puede concluirse que en el caso objeto de la presente controversia se configure una violación de los preceptos constitutivos del acto que lo vicien de falso supuesto de derecho por error de interpretación de la norma”. (Ver el fallo arriba mencionado). Así se declara.
Ahora bien, advertido la inexistencia del falso supuesto de derecho y en el entendido que la labor del juzgador no queda circunscrita a la simple interpretación de la norma debatida y de los conceptos presuntamente tergiversados por el Fisco Nacional, sino que debe extenderse a los motivos fácticos que llevaron a la Administración Tributaria a señalar que los servicios prestados por la contribuyente resultaban aprovechados en el país; observa la Sala, que el objeto principal de la sociedad mercantil C. Steinweg Venezuela, C.A. es, incontrovertiblemente, “(…) representar, promover y mercadear bienes y servicios de comercio legal, de cualquier clase relacionados con el transporte marítimo; la construcción de instalaciones flotantes y/o fijas; muelles, varaderos, atracaderos, espigones y defensas, dentro del marco de la ley. El ejercicio de las operaciones portuarias, estiba, caleta, movilización y almacenamiento de todo tipo de mercancía que pueda ser objeto de comercio lícito, venta y mercadeo. Asesoramiento y ejercicio de la administración y operación de muelles, terminales, pontones, gabarras, grúas, elevadores, montacargas, contenedores, remolcadores y dragas, relacionados con el transporte marítimo y/o fluvial. En general, realizar todas las actividades mercantiles que le permita la ley. En virtud de lo anterior, la Compañía podrá realizar todos los actos y negocios jurídicos que la ley permita a las personas naturales o jurídicas, y en consecuencia, la Compañía tendrá capacidad negocial plena (…)”. Dichos servicios los presta indiscutiblemente en Venezuela a clientes que independientemente de quien los haya captado, reciben los servicios qué constituyen el objeto principal de la empresa contribuyente en territorio nacional.
En este sentido, es importante destacar que el motivo por el cual la fiscalización reparó a la sociedad mercantil, indicándole que no era contribuyente exportador de servicios, radicaba en que el vendedor del aluminio objeto de controversia, domiciliado en territorio venezolano, “también se verá beneficiado por tales servicios, pues en virtud de ello se evitan una serie de reclamos o inconvenientes que pudiera presentar ‘El Comprador’ por demoras en la entrega o daños que pudieran sufrir los bienes objeto de la exportación”, razón por la cual, consideraron que el requisito establecido en la Ley aplicable, referido a que los “(…) servicios sean exclusivamente utilizados en el extranjero (…)” no se cumple.
Ahora bien, considera esta Alzada que la Administración Tributaria incurrió en error al momento de establecer el lugar dónde se presentaba el beneficio de los servicios prestados por C. Steinweg Venezuela, C.A., y también en la definición de beneficiario de los mismos, en virtud de que la ley es clara en prever que “(…) se aplicará la alícuota impositiva de cero por ciento (0%) a las ventas de exportación de bienes muebles y de prestaciones de servicio, entendiéndose por estas últimas aquéllas donde los beneficiarios o receptores de los servicios no tienen domicilio o residencia en el país y siempre que dichos servicios sean exclusivamente utilizados en el extranjero (…)”; es decir, en primer lugar el vendedor del aluminio antes mencionado no es el beneficiario o receptor del servicio prestado, por cuanto la relación jurídica existente entre éste y la Casa Matriz C. Steinweg Handelsveem, B.V. no posee nexo alguno con las labores prestadas por C. Steinweg Venezuela, C.A., cuya único trabajo consistió, en el caso concreto, en el aseguramiento de las condiciones óptimas de la mercancía para su llegada al lugar de destino (Holanda), lo cual implica que el servicio prestado para la correcta estiba, carga y almacenamiento en el buque naviero que fungiría de transporte fue efectivamente aprovechado en el extranjero, porque, como ya se ha indicado, lo que importaba era la materialización de la venta del material metálico en condiciones ideales para poder aprovecharlo en territorio extranjero, y no, como lo pretende la Administración Tributaria, en evitar reclamos o inconvenientes que pudiese presentar el comprador holandés por posibles demoras en la entrega o daños en los bienes objeto de exportación, situaciones que, valga la acotación, no han sido demostradas en el expediente.
Visto lo anterior, esta M.I. (tal como lo declaró el a quo), considera que en el presente caso las labores son ejecutadas en el país pero efectivamente aprovechadas en el extranjero, donde en realidad se materializan los efectos económicos de los servicios; razón por la cual se confirma en los términos expuestos el pronunciamiento referente a la improcedencia de la objeción de la Administración Tributaria al dictar el acto impugnado en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, así como las sanciones de multa impuestas en virtud de tal concepto. Así se declara.
En otro orden de ideas, con relación a la improcedencia de la aplicación del desgravamen establecido en el artículo 9 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales denunciada por el Fisco Nacional, se observa del fallo apelado que el juez de origen decidió que, al considerar a la contribuyente como exportadora de servicios, entonces la reducción mencionada aplicaba automáticamente y, por ende, desestimó el reparo levantado por la Administración Tributaria sobre tal particular.
Ahora bien, siendo que el artículo 9 de la Ley en comentario, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.654 Extraordinario de fecha 26 de noviembre de 1993, permite a los contribuyentes exportadores de bienes y servicios la aplicación de un desgravamen de la base imponible “(…) igual a la cantidad representativa de la proporción existente entre el ingreso por venta de bienes o servicios exportados y el total obtenido por los bienes y servicios producidos en el ejercicio gravable (…)”; y vista la confirmatoria por parte de esta Alzada del carácter de contribuyente exportadora de servicios de C. Steinweg Venezuela, C.A., debe confirmarse igualmente el pronunciamiento referente a la procedencia de la aplicación del desgravamen establecido en el artículo 9 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y la consecuente nulidad de las multas impuestas por dicho reparo. Así se decide.
Por último, con relación a la denuncia esgrimida por la contribuyente en su escrito de contestación de la apelación referido a que la representación fiscal formuló nuevos alegatos no planteados ante el juzgador de instancia, (consistentes en una presunta labor de intermediación aduanera ejercida por la sociedad mercantil), el mismo es desestimado por esta Alzada por haberse resuelto en las consideraciones anteriormente señaladas. Así se establece.
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, debe esta Sala Político-Administrativa, declarar sin lugar la apelación interpuesta por la representación del Fisco Nacional, por lo que se confirma en todas sus partes la sentencia Nº 1.062, dictada por el tribunal remitente en fecha 10 de noviembre de 2003, objeto de estudio. Así se declara.
Finalmente, de conformidad con la Sentencia N° 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), no proceden las costas procesales al Fisco Nacional. Así se decide.
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 1.062 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 10 de noviembre de 2003. Por ende, se CONFIRMA en los términos expuestos la citada sentencia.
NO PROCEDEN las costas procesales al Fisco Nacional, de conformidad con la Sentencia N° 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República).
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de junio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
La Presidenta - Ponente,
En diecisiete (17) de junio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00584.

References: Resolución 
 Resolución 
 artículo 19
 artículo 82
 Artículo 9
 artículo 4
 artículo 9
 artículo 25
 artículo 8
 artículo 13
 artículo 25
 artículo 25
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 9
 artículo 20
 artículo 17
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 9
 artículo 327
 artículo 243
 Resolución 
 artículo 25
 Resolución 
 artículo 9
 artículo 243
 artículo 9
 artículo 243
 artículo 25

Artículo 1

Artículo 13

Artículo 25

Artículo 1

Artículo 15

Artículo 27
 Artículo 24
 artículo 25
 artículo 24
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 9