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Timestamp: 2018-05-20 16:09:02+00:00

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chefe | Steuern aktuell | Page 55
Author: chefe
Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen
Soweit die tatsächlich erhaltene Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern besteht, ist der Veräußerungspreis mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
Für die Bewertung kommt es auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erfüllung der Gegenleistungspflicht an, wenn diese von den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns abweichen. Eine Veränderung der wertbestimmenden Umstände wirkt materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns zurück.
BFH Urteil vom 13.10.2015- IX R 43/14 BFH/NV 2016, 306
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war mit 61 250 Stückaktien (zu 34,02 %) an der N-AG beteiligt. Am 28. Februar 2002 veräußerte und übertrug er seine Beteiligung in zwei Vorgängen. Aus der Übertragung von 13 258 Aktien auf eine KG erzielte der Kläger einen Gewinn, der vorliegend nicht im Streit ist. Die übrigen 47 992 Stückaktien erwarb die U-AG. Als Gegenleistung erhielt der Kläger 174 194 neue Aktien der U-AG zum vereinbarten Ausgabekurs von 24 EUR pro Aktie. Die dafür notwendige Kapitalerhöhung bei der U-AG wurde am 13. Dezember 2002 in das Handelsregister eingetragen. An diesem Tag wurden 174 194 neue Aktien der U-AG dem Depot des Klägers gutgeschrieben. Der Börsenkurs der U-Aktie betrug am 28. Februar 2002 18,69 EUR und am 13. Dezember 2002 2,20 EUR.
Der Kläger ermittelte den Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung des Börsenkurses am 13. Dezember 2002 (2,20 EUR/Aktie). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte den Kläger und die Klägerin und Revisionsklägerin, seine mit ihm im Streitjahr zusammenveranlagte Ehefrau, zunächst erklärungsgemäß. Aufgrund einer Kontrollmitteilung von Juli 2007 bewertete das FA den Veräußerungspreis nun mit dem Börsenkurs vom 28. Februar 2002 (18,69 EUR/Aktie) und änderte den Einkommensteuerbescheid entsprechend. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das Finanzgericht (FG) hat den Veräußerungsgewinn nicht richtig ermittelt.
Die Vorinstanz hat zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, der Veräußerungsgewinn sei am 28. Februar 2002 entstanden. Auf diesen Stichtag müssten die als Gegenleistung zu liefernden Sachgüter bewertet werden. Auf den Zeitpunkt der Erfüllung der Gegenleistung am 13. Dezember 2002 komme es dagegen nicht an. Die Rechtsprechung zur Berücksichtigung nachträglicher Änderungen bei gestundeter Kaufpreisforderung sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Sie setze eine Leistungsstörung voraus. Hier sei der Vertrag aber wie vereinbart erfüllt worden. Die Wertveränderung der Gegenleistungsforderung bis zu deren Erfüllung beeinflusse den Veräußerungspreis deshalb nicht. Andernfalls würde bei jeder aufgeschobenen Gegenleistung die Grundentscheidung für eine Gewinnermittlung am Stichtag in ihr Gegenteil verkehrt. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der jüngeren Rechtsprechung. Ein Bewertungsabschlag sei nicht vorzunehmen.
Diese Ausführungen sind nicht frei von Rechtsfehlern.
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Übertragung von N-Aktien auf die U-AG gegen Übertragung von (neuen) Aktien der U-AG (Aktientausch) eine Veräußerung i.S. von § 17 EStG darstellt. Ebenfalls zu Recht hat das FG angenommen, dass der Gewinn aus der Veräußerung am 28. Februar 2002 entstanden ist.
Nach der Rechtsprechung ist der Veräußerungsgewinn nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts zu ermitteln.Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Der Anspruch auf die Gegenleistung ist bei gegenseitigen Verträgen realisiert, sobald die eigene Leistung erbracht ist. Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kommt es darauf an, wann der Erwerber zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen erlangt hat. Das war am 28. Februar 2002 der Fall. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, unabhängig davon, ob die Gegenleistung sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann sie dem Veräußerer tatsächlich zufließt.
Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Veräußerungspreis i.S. von § 17 Abs. 2 EStG ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer am maßgebenden Stichtag erlangt, dazu gehört alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält. Im Streitfall hat der Kläger als Gegenleistung für die Übertragung der N-Aktien am 13. Dezember 2002 174 194 neue U-Aktien erhalten.
Besteht die tatsächlich erhaltene Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern, ist der Veräußerungspreis insoweit mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Grundsätzlich kommt es dafür auf die Umstände im Zeitpunkt der Veräußerung an.. Im Streitfall kann offenbleiben, ob die als Gegenleistung geschuldeten neuen U-Aktien schon deshalb am 28. Februar 2002 nicht bewertet werden konnten, weil sie an diesem Tag noch nicht existierten.
Für die Bewertung der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung (Veräußerungspreis) kommt es auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erfüllung an, wenn diese von den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns abweichen. Die Veränderung der wertbestimmenden Umstände wirkt materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück.
Der Große Senat des BFH hat zu § 16 Abs. 2 EStG entschieden, dass es nur auf den tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn ankommt. Dies erfordert es, später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis solange und soweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat. Dabei ist es unerheblich, welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung des (tatsächlich erzielten) Erlöses maßgebend waren. Entsprechendes gilt für die Ermittlung des Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 EStG.
Ob diese Grundsätze auch für die Bewertung von Sachgütern, also für die Berücksichtigung nachträglicher Veränderungen bei den wertbildenden Umständen gelten, wird bisher uneinheitlich beurteilt. Der VIII. Senat des BFH hat für den Fall, dass die Gegenleistung in börsennotierten Aktien besteht, auf den Börsenkurs im Zeitpunkt der Abtretung der Aktien abgestellt. Das ergebe sich aus der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH.
Das FG München hat in einem ähnlichen Fall anders geurteilt. Die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH und die nachfolgende Rechtsprechung setzten eine Leistungsstörung voraus. Wertveränderungen der Gegenleistung vollzögen sich jedoch außerhalb des Vertrags und beeinflussten den Anspruch auf die Gegenleistung nicht Das Schrifttum spricht sich überwiegend dafür aus, eine bis zum Erfüllungszeitpunkt eingetretene Wertveränderung zu berücksichtigen.
Der Senat schließt sich der Auffassung des VIII. Senats an. Der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH lässt sich nicht entnehmen, dass sie nur für Fälle zivilrechtlicher Leistungsstörungen gelten soll oder dass sich die veränderten Umstände auf den Bestand oder die Durchsetzbarkeit der Forderung ausgewirkt haben müssen. Zwar hat der Große Senat des BFH zur Begründung auch ausgeführt, der Regelung (§ 16 Abs. 2 EStG) liege unausgesprochen die Annahme zugrunde, dass das Veräußerungsgeschäft ohne Störungen abgewickelt werde. Der Gegenschluss, dass eine nachträgliche Veränderung des Veräußerungspreises eine Leistungsstörung voraussetze, ist daraus jedoch nicht zu ziehen, denn der Große Senat des BFH ist bei dieser an das Zivilrecht angelehnten Begründung nicht stehengeblieben.
Er hat sich vielmehr für seine Auffassung, wonach auf den tatsächlich erzielten Erlös abzustellen sei, auch auf den Willen des historischen Gesetzgebers, den Zusammenhang der Vorschrift mit den Regelungen in § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 Nr. 2 EStG (vorliegend ohne Belang) und den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bezogen. Diese Gesichtspunkte sprechen dafür, auch Wertveränderungen zwischen der Begründung der Forderung auf die Gegenleistung und ihrer Erfüllung bei der Ermittlung des Veräußerungspreises zu berücksichtigen. Vor allem die punktuelle Erfassung des Veräußerungsgewinns und seine Abgrenzung vom laufenden Gewinn gebietet es, im Interesse einer sachgerechten, an der individuellen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteuerung auf den tatsächlich erzielten Erlös abzustellen. Das schließt die Bewertung einer Sachleistung am Tag des Gefahrübergangs (Erfüllung) ein, denn vorher hat der Veräußerer tatsächlich nichts erhalten. Dementsprechend hat der Senat auch entschieden, dass realisierte Währungskursveränderungen die Höhe des Veräußerungsgewinns beeinflussen.
Es kommt deshalb nicht darauf an, dass der Erwerber im Streitfall die geschuldete Gegenleistung am 13. Dezember 2002 erbracht und damit seine Verpflichtung aus der Aktionärsvereinbarung vollständig erfüllt hat. Zwar trifft es zu, dass es insofern nicht zu einer vertraglichen Leistungsstörung gekommen ist, denn die Vertragsparteien hatten insoweit auf eine Anpassung der Gegenleistung verzichtet und dem Kläger einseitig das Kursrisiko zugewiesen. Das ändert jedoch nichts daran, dass der Kläger aus dem Vertrag letztlich weniger erhalten hat, als er bei Abschluss des Vertrags annehmen durfte. Aus seiner Sicht unterscheidet sich das Ergebnis deshalb nicht wesentlich von dem, dass ein Teil der Kaufpreisforderung endgültig ausfällt oder eine vereinbarte Teilleistung dauerhaft nicht erbracht wird. Lediglich der Grund für die Einbuße ist ein anderer. Darauf sollte es aber nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH gerade nicht ankommen.
Verändert sich der Wert der Gegenleistung nach vollständiger Erfüllung der Gegenleistungspflicht, beeinflusst dies die Höhe des Veräußerungspreises nicht mehr. Vereinbarungen, durch welche eine bereits erfüllte Gegenleistung noch einmal geändert wird, wirken nach der Rechtsprechung nur dann auf den Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns zurück, wenn der Rechtsgrund für die spätere Änderung im ursprünglichen Rechtsgeschäft bereits angelegt war. Eine derartige Einschränkung sieht die Rechtsprechung für tatsächliche oder rechtliche Veränderungen, die vor Erfüllung des Anspruchs auf die Gegenleistung eintreten, jedoch nicht vor.
Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat mit bindender Wirkung (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die jungen U-Aktien am Tag der Einbuchung in das Depot des Klägers mit 2,20 EUR je Aktie zu bewerten waren. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit; der Senat sieht auch keine Veranlassung, diese Feststellung, die für die Entscheidung des FG nicht tragend war, in Zweifel zu ziehen. Danach kann der Senat in der Sache selbst entscheiden. Die Klage ist begründet.
Abzugsverbot für Geschenke
In der Rechtsprechung ist geklärt, dass zu den Geschenken i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (2002) auch Zuwendungen (sog. Zweckgeschenke) gehören, die nicht mit einer konkreten Gegenleistung verknüpft sind und mit denen der Geber nur allgemein das im betrieblichen Interesse liegende Wohlwollen des Bedachten erringen möchte.
BFH Beschluss vom 22.09.2015 – I B 1/15
Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) –eine GmbH– stand im Streitjahr (2005) in Geschäftsbeziehung mit der … KG (KG), deren Gesellschafter-Geschäftsführer S war. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) versagte den Betriebsausgabenabzug für Zahlungen der Klägerin an die von S zur Reparatur seines bei … eingesetzten Fahrzeugs (Porsche) beauftragte Kfz-Werkstatt. Das Finanzgericht (FG) bestätigte dies unter Hinweis auf das Abzugsverbot für Geschenke (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 –EStG 2002– i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002).
Die hiergegen erhobene Beschwerde ist zu verwerfen, da sie nicht den Anforderungen an die Darlegung der in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Gründe für eine Revisionszulassung genügt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Unschlüssig ist der Vortrag, es bedürfe einer Entscheidung über die Anforderungen an die „’hinreichende Konkretisierung’ einer Gegenleistung im Rahmen von § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG (2002)”. Die Klägerin hat hierbei nicht beachtet, dass die Ansicht des FG auf der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beruht, nach der zu den Geschenken i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (2002) auch Zuwendungen (sog. Zweckgeschenke) gehören, die nicht mit einer konkreten Gegenleistung verknüpft sind und mit denen der Geber nur allgemein das im betrieblichen Interesse liegende Wohlwollen des Bedachten erringen möchte
Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Zinshöhe von 0,5 % für jeden Monat betreffen die Rechtsmäßigkeit der Zinsfestsetzung und sind daher vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen.
Eine rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige Festsetzung von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen kann nach ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserweis aus sachlichen Gründen nachträglich korrigiert werden.
BFH Beschluss vom 30.09.2015 – IB 62/14
Im Zuge einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) u.a. Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag, die Gewerbesteuer und Zinsen zur Gewerbesteuer für die Streitjahre 2004 bis 2006. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, legte Einspruch ein und beantragte außerdem den Erlass der Zinsen zur Gewerbesteuer gemäß § 227 der Abgabenordnung. Auch gegen die Ablehnung ihres Erlassantrags ging die Klägerin vor.
Das FA wies die Einsprüche hinsichtlich der Zinsfestsetzung und der Erlassablehnung ab.
Die Beschwerde ist –bei erheblichen Bedenken hinsichtlich ihrer Zulässigkeit– jedenfalls unbegründet und daher durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO).
Die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen haben keine rechtsgrundsätzliche Bedeutung. Sie sind entweder geklärt (fehlende Klärungsbedürftigkeit) oder in einem künftigen Revisionsverfahren nicht klärbar (fehlende Klärungsfähigkeit).
Die Fragen, „ob die Höhe der Verzinsung nach § 238 AO einer Korrektur, die im Rahmen eines Erlasses … gem. § 227 AO zu erfolgen hat”, „ob die Zinshöhe von 0,5 % für jeden Monat bei dem niedrigen Zinsniveau verfassungsgemäß ist” und –sinngemäß–ob das verfassungsrechtliche Übermaßverbot eine Obergrenze für die Zinsfestsetzung gebietet, wenn mit der typisierten Verzinsung ein wirtschaftlicher Erfolg in Gestalt eines erzielbaren Zinsvorteils fingiert wird, den es angesichts der Niedrigzinsphase nicht gibt, sind in einem künftigen Revisionsverfahren nicht klärbar. Die Fragen betreffen die Verfassungsmäßigkeit der einfach-rechtlichen Grundlagen und damit die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung. Sie sind damit vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen. Ausweislich der Gründe des angegriffenen Urteils ist die Zinsfestsetzung im Streitfall allerdings in Bestandskraft erwachsen. Eine rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige Festsetzung von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen kann nach ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserweis aus sachlichen Gründen nachträglich korrigiert werden. Dass im Streitfall der Ausnahmefall einer offensichtlich und eindeutig unrichtigen Steuer- bzw. Zinsfestsetzung vorliegt und Rechtsbehelfe nicht oder nicht in zumutbarer Weise eingelegt werden konnten ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
Die Frage, ob „im Fall einer überlangen Dauer einer steuerlichen Außenprüfung eine Korrektur der Zinsfestsetzung nach § 233a (AO) im Wege des Erlasses zu erfolgen” hat, ist in der Rechtsprechung des BFH hinreichend in dem Sinne rechtsgrundsätzlich geklärt, dass der Hinweis auf eine verzögerte Bearbeitung des Steuerfalls grundsätzlich nicht geeignet ist, eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu begründen. Ob in einem bestimmten Einzelfall davon Ausnahmen zu machen sind, hängt von den konkreten Lebensumständen dieses Falles ab. Allgemeine Aussagen von grundsätzlicher Bedeutung können dann aber regelmäßig nicht getroffen werden und eine Revisionszulassung scheidet aus. Im Übrigen sind die allgemeinen Rechtsgrundsätze, nach denen ein Billigkeitserlass von Zinsen in Betracht kommt, durch eine Vielzahl von Entscheidungen des BFH hinreichend geklärt. Ein neuerlicher Klärungsbedarf wird von der Klägerin nicht aufgezeigt.
Die Erfüllung der Mittelvorsorgepflicht setzt Kenntnis der voraussichtlichen Entstehung von Steuerverbindlichkeiten voraus
Die Frage, ob für eine Kapitalgesellschaft auch dann eine Mittelvorsorgepflicht besteht, wenn ihr im Zeitpunkt der Entstehung einer Steuerforderung weder deren Höhe noch deren Grund bekannt gewesen ist, kommt keine Klärungsbedürftigkeit zu.
Die Pflicht eines GmbH-Geschäftsführers, finanzielle Mittel zur Entrichtung geschuldeter Steuern bereitzuhalten, besteht unabhängig von der Fälligkeit der Steuern. Allerdings setzt sie voraus, dass dem gesetzlichen Vertreter überhaupt Umstände bekannt sind, die auf eine bevorstehende Entstehung von Steuern schließen lassen.
BFH Beschluss vom 11.11.2015 – VII B 74/15
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war bis … Dezember 2008 und erneut ab dem … Oktober 2009 Geschäftsführer einer GmbH, die persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer GmbH & Co. KG (KG) war. Am 5. November 2009 wurden für die KG für die Monate Mai bis Juli und September 2009 korrigierte Voranmeldungen abgegeben. Für den Monat Oktober 2009 wurde am 10. November 2009 erstmalig eine Voranmeldung abgegeben. Die fälligen Beträge wurden von der KG nicht entrichtet. Nachdem die KG am 23. November 2009 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen gestellt hatte, wurde am 26. November 2009 eine vorläufige Insolvenzverwalterin bestellt. Im Februar 2010 wurde das Insolvenzverfahren über die Vermögen der KG und der GmbH eröffnet.
Mit der Begründung, der Kläger hafte aufgrund schuldhafter Verletzung der ihm obliegenden steuerlichen Pflichten als gesetzlicher Vertreter der GmbH nach § 191 Abs. 1, § 34 und § 69 der Abgabenordnung (AO) für ausgefallene Umsatzsteuern, nahm der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) den Kläger mit Bescheid vom 20. November 2012 als Haftungsschuldner in Anspruch. Das Einspruchsverfahren führte zu einer Verringerung der Haftungssumme infolge einer Herabsetzung der Tilgungsquote. Die Klage hatte keinen Erfolg.
Die Beschwerde ist als unbegründet zurückzuweisen. Der von ihr aufgeworfenen Frage kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu. Zudem werden die behaupteten Verfahrensmängel nicht schlüssig dargelegt, wie dies nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlich ist.
Nach diesen Grundsätzen kommt der von der Beschwerde aufgeworfenen Frage keine grundsätzliche Bedeutung zu. Denn die Frage, ob für eine Kapitalgesellschaft auch dann eine Mittelvorsorgepflicht besteht, wenn ihr im Zeitpunkt der Entstehung einer Steuerforderung weder deren Höhe noch deren Grund bekannt war, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich und bedarf damit keiner Klärung. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann sich ein gesetzlicher Vertreter bereits vor Fälligkeit einer Steuer der Verletzung seiner Pflicht zur Bereithaltung von Mitteln schuldig machen. Denn von ihm ist zu verlangen, dass er vorausschauend plant und insbesondere in der Krise finanzielle Mittel zur Entrichtung der geschuldeten Steuern bereithält. Vom Eintritt der Fälligkeit der Steuern ist diese Pflicht unabhängig. Sollen die Steuerschulden durch Erteilung einer Einzugsermächtigung beglichen werden, hat der Geschäftsführer einer GmbH dafür Sorge zu tragen, dass von der Einzugsermächtigung auch Gebrauch gemacht werden kann und dass das Konto eine Deckung aufweist.
Im Streitfall beruht die Haftung des Klägers darauf, dass er die im November 2009 fällig gewordenen Umsatzsteuern nicht entrichtet hat. Da die entsprechenden Voranmeldungen am 5. November 2009 und somit während seiner Amtszeit als Geschäftsführer abgegeben worden sind, kann er sich nicht darauf berufen, ihm sei weder Grund noch Höhe der Umsatzsteuerforderungen, für die er nun haftet, bekannt gewesen. Nur in Bezug auf die Tilgungsquote hat das FG darauf hingewiesen, dass die Schätzung des FA nicht zu beanstanden sei, weil der Kläger seiner Pflicht zur Mittelvorsorge –zumindest ab Mitte Oktober 2009– nicht nachgekommen sei. Bei diesem Befund bedarf die Frage keiner Klärung, ob eine Kapitalgesellschaft verpflichtet ist, Mittel für die Begleichung unbekannter Steuerschulden bereitzuhalten. Denn wie bereits ausgeführt, geht es bei der haftungsbegründenden Pflichtverletzung i.S. des § 69 AO nicht um die steuerlichen Pflichten der vom Haftenden vertretenen Gesellschaft, sondern um die persönliche Pflicht des gesetzlichen Vertreters der Gesellschaft. Auch waren im Streitfall die Höhe und der Grund der Forderung in dem für die Haftung entscheidenden Zeitpunkt der Verletzung der dem Kläger obliegenden Entrichtungspflicht bekannt
Keine Schlussbesprechung bei Verzicht des Steuerpflichtigen auf ihre Durchführung; Folgen für den Eintritt der Festsetzungsverjährung
Liegt ein wirksamer Verzicht des Steuerpflichtigen auf die Durchführung der Schlussbesprechung vor, darf die Finanzbehörde eine solche nicht mehr durchführen.
Der Verzicht auf die Durchführung der Schlussbesprechung kann zum Eintritt der Festsetzungsverjährung führen.
BFH Beschluss vom 20.10.2015 – IV B 80/14 BFH/NV 2016, 16
Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Sie ist teils unzulässig, teils unbegründet, so dass sie insgesamt als unbegründet zurückzuweisen ist
Dies gilt zunächst für die von der Klägerin für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Frage, „ob eine Schlussbesprechung die nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen einer Außenprüfung stattgefunden haben und die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind, eine Ablaufhemmung bewirkt”; diese Frage sei zwar in der Literatur erörtert, jedoch in der Rechtsprechung bislang nicht entschieden. Sie sei dahin zu klären, dass innerhalb der in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, entweder eine Schlussbesprechung stattfinden oder geänderte Steuerbescheide ergehen müssen. Die beiden in § 171 Abs. 4 Satz 3 AO aufgeführten Alternativen seien nicht kumulativ und nicht mit Priorität einer der beiden Alternativen vom Gesetzgeber vorgegeben, sondern gleichwertig. Danach ende die Festsetzungsfrist, sobald eine der beiden Alternativen erfüllt sei.
Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt zu dieser Rechtsfrage bereits Rechtsprechung des BFH vor. So hat der BFH bereits entschieden, dass aus dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift hervorgehe, dass es für die Berechnung der in § 171 Abs. 4 Satz 3 AO genannten Frist auf den Zeitpunkt der letzten Ermittlungshandlungen nur ankomme, wenn eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden habe. Dass es dabei auf die von der Klägerin in ihrer Beschwerdebegründung geltend gemachten Unterschiede des jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalts zum Streitfall angekommen sein könnte, lässt sich der Entscheidung nicht entnehmen.
Auch den anderen von der Klägerin aufgeführten finanzgerichtlichen Entscheidungen lässt sich nicht entnehmen, dass sie in einem Fall wie dem Streitfall, in dem nach den Feststellungen des FG zwischen den letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung und der Schlussbesprechung ein Zeitraum von mehr als vier Jahren vergangen ist
Die Durchführung der Schlussbesprechung dient der Gewährung rechtlichen Gehörs und damit dem Schutz des Steuerpflichtigen. Dementsprechend kann er auf ihre Durchführung verzichten). Vor diesem Hintergrund reicht die bloße Behauptung der Klägerin, auch im Fall eines Verzichts des Steuerpflichtigen sei der Finanzbehörde die Durchführung einer Schlussbesprechung möglich, ohne dass sich der Steuerpflichtige dagegen wenden könne, nicht aus, zumal auch weder dargelegt noch sonst ersichtlich ist, dass diese Ansicht der Klägerin zutrifft. Vielmehr darf die Finanzbehörde gegen den Willen des Steuerpflichtigen keine Schlussbesprechung anberaumen, wenn er auf ihre Durchführung zuvor verzichtet hat
Nicht zu überzeugen vermag insoweit auch der Einwand der Klägerin, der Steuerpflichtige, der im Interesse der Erörterung der streitigen Fragen und der Beilegung von Meinungsverschiedenheiten auf eine Schlussbesprechung nicht verzichten wolle, werde schlechter gestellt als derjenige, der auf die Schlussbesprechung verzichte und dadurch den Eintritt der Verjährung herbeiführe. Denn es ist nicht ersichtlich, weshalb noch ein Bedürfnis für die Erörterung streitiger Fragen und die Beilegung von Meinungsverschiedenheiten für Steueransprüche bestehen sollte, die wegen Verjährung erlöschen. Sind die Fristen des § 169 Abs. 2 AO nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, verstrichen, ohne dass eine Schlussbesprechung durchgeführt wurde, kann der Steuerpflichtige durch Verzicht auf ihre Durchführung den Eintritt der Verjährung und damit das Erlöschen des Steueranspruchs herbeiführen. Weshalb er in einem solchen Fall im Hinblick auf die erloschenen Ansprüche noch ein Interesse an der Erörterung von Streitfragen und der Beilegung von Meinungsverschiedenheiten haben sollte,
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bei objektiver Verletzung einer von dem Steuerpflichtigen bestrittenen Vorlagepflicht
Die Finanzbehörde ist auch dann zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt, wenn die Pflicht zur Überlassung einer bestimmten Datei (hier einer Kassendatei) streitig war, der Steuerpflichtige hierüber – ggf. auch schuldlos – irrte und die Frage erst nach Erlass der Schätzungsbescheide höchstrichterlich geklärt wurde.
BFH Urteil vom 28.10.2015 – X R 47/13 BFH/NV 2016, 171
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 2007 bis 2009 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Apotheke. Die Umsätze wurden im Wesentlichen in Form von Bargeschäften getätigt. Der Kläger ist nach §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuches buchführungspflichtig. Er verwendet in seiner Apotheke als sog. Vorsystem das EDV-System „A” der Firma X, ein speziell für Apotheken entwickeltes Warenwirtschaftssystem mit integrierter Kassenfunktion. Die Buchführung wird mittels eines DATEV-Programms durch den Steuerberater erstellt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) führte für die Streitjahre eine Außenprüfung durch. Zusammen mit der Prüfungsanordnung wies der Prüfer darauf hin, er beabsichtige von dem nach § 147 Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bestehenden Recht des Zugriffs auf Daten, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems (Warenwirtschafts- und Kassensystem) erstellt worden seien, Gebrauch zu machen und bat um Angaben zum EDV-System sowie um Zurverfügungstellung der entsprechenden Daten auf einem Datenträger. Dem kam der Kläger durch Vorlage einer CD-ROM nach, die jedoch keine Daten der PC-Kasse enthielt.
Im Verlauf der Prüfung forderte der Prüfer mehrfach die Datei BP_Kassenumsatz.csv aus dem vom Kläger eingesetzten EDV-System „A” an, die Informationen aller Barverkäufe im Detail enthält (Kassenauftragszeile). Der Kläger verweigerte die Vorlage dieser Datei und übergab stattdessen einen Datenträger mit den saldierten Tagesabschluss-Werten (CD „[Name des Klägers] Z-Bons 2007-2009”). Gegen die Datenanforderung legte er Einspruch ein, den das FA nach Abschluss der Außenprüfung mangels Rechtsschutzinteresses als unzulässig verwarf.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, der Kläger sei als Einzelhändler von der Verpflichtung befreit gewesen, die jeweiligen „Verkäufe über die Ladentheke” einzeln aufzuzeichnen, so dass die Voraussetzungen gemäß § 162 Abs. 2 AO nicht erfüllt gewesen seien und dem FA keine Schätzungsbefugnis zugestanden habe.
Durch das Zwischenurteil vom 16. Dezember 2014 hat der erkennende Senat indes bindend entschieden, der Kläger sei verpflichtet gewesen, dem FA einen Datenträger mit der aus dem PC-Kassensystem „A” der Firma X generierten Datei BP_Kassenumsatz.csv vorzulegen. Da die Anforderung der Kasseneinzeldaten durch das FA infolgedessen rechtmäßig war und der Kläger ihr nicht nachgekommen ist, war das FA dem Grunde nach zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 AO befugt.
Der erkennende Senat vermag nicht der Auffassung des FG zu folgen, es widerspreche dem Zweck des § 162 Abs. 2 AO, eine darin genannte Pflichtverletzung anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige seine Herausgabepflicht bestreite, dies umfänglich begründe und die Vorlage der angeforderten Datei mit der Maßgabe anbiete, dass eine Pflicht zuvor gerichtlich festgestellt werde.
Zwar wäre es wünschenswert gewesen, wenn die vorgreifliche und strittige Frage, ob und inwieweit eine Vorlagepflicht besteht, gerichtlich geklärt worden wäre, bevor das FA Schätzungsbescheide erlässt. Der Umstand, dass dies nicht geschehen ist, führt indes nicht dazu, dass die objektiv gegebene Verletzung der Herausgabepflicht entfällt. Diese berechtigt auch dann zur Schätzung, wenn die Existenz der Herausgabepflicht streitig war, der Steuerpflichtige hierüber –ggf. auch schuldlos– irrte und die Frage erst nach Erlass der Schätzungsbescheide höchstrichterlich geklärt wurde.
Gründet die Schätzungsbefugnis darauf, dass der Steuerpflichtige Unterlagen nicht vorlegen kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO), so ist es nach höchstrichterlicher Rechtsprechung unerheblich, warum er sie nicht vorlegen kann, namentlich, ob ihn hieran ein Verschulden trifft. Gründet die Schätzungsbefugnis darauf, dass der Steuerpflichtige Unterlagen nicht vorlegen will, so kann nichts anderes gelten, sodass in diesem Fall § 162 Abs. 2 AO entsprechend anzuwenden ist
Das FG hat –nach seiner Überzeugung zu Recht, da es bereits den Grund für eine Schätzung verneint hat– keine Feststellungen zur Schätzung der Höhe nach getroffen, so dass die Sache zurückzuverweisen ist.
Ist ein Steuerpflichtiger seinen Verpflichtungen gemäß § 162 Abs. 2 AO nicht nachgekommen und sind deshalb die Besteuerungsgrundlagen von der Finanzbehörde geschätzt worden, ist das FG gehalten, von seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO Gebrauch zu machen. Das FG kann seine Verpflichtung zur eigenen Schätzung zwar auch dadurch erfüllen, dass es die Schätzung der Finanzbehörde prüft und als eigene übernimmt und sich dann darauf beschränkt, substantiierten Einwendungen gegen die Schätzung des FA nachzugehen. Es ist aber nicht an die vom FA gewählte Schätzungsmethode gebunden, weil es nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis besitzt.
Im Streitfall kann den Urteilsgründen keine finanzgerichtliche Schätzung entnommen werden. Das FG spricht sich zwar gegen die vom FA vorgenommene umsatzbezogene pauschale Zuschätzung aus; in diesen Äußerungen liegt jedoch keine –konkludente– eigene Schätzung. Das FG weist nämlich in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hin, dass die Befugnis zur Zuschätzung im Streitfall mit der umstrittenen Rechtsfrage zur Herausgabepflicht „steht und fällt”. Da jedoch das FG bereits diese Verpflichtung als nicht gegeben ansieht, ist in seinem Urteil auch keine eigene Schätzung –und sei es auch nur hilfsweise– zu erkennen.
Fehler des FG bei der Beurteilung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO sind dem materiellen Recht zuzuordnen und können nicht als Verfahrensmangel zur Revisionszulassung BFH/NV 2016, 176 führen.
BFH Beschluss vom 11.11.2015 – I B 51/15 BFH/NV 2016, 176
Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind im Inland wohnhafte Eheleute, die in den Streitjahren (1998 bis 2000) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger arbeitete als EDV-Berater für ein Schweizer Unternehmen in der Schweiz. Teile des Honorars ließ er sich auf Konten in Liechtenstein und in der Schweiz auszahlen. Diese Einkünfte versteuerte der Kläger weder in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) noch in der Schweiz. Die auf das inländische Konto des Klägers überwiesenen Honorarteile erklärte der Kläger als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nachdem die Steuerfahndung die Überweisungen auf die ausländischen Konten aufgedeckt hatte, unterwarf der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) auch jene Zahlungen als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, für die im Tätigkeitsstaat Schweiz keine feste Einrichtung bestanden habe, der Besteuerung. Die Kläger haben dagegen vorgebracht, die Tätigkeit des Klägers in der Schweiz sei als nichtselbständige Arbeit i.S. von § 19 des Einkommensteuergesetzes zu beurteilen, für die abkommensrechtlich nicht Deutschland, sondern der Schweiz das Besteuerungsrecht zustehe. Die deswegen erhobene Klage blieb jedoch ohne Erfolg.
Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unzulässig. Die Kläger rügen als Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), angesichts des erheblichen Zeitablaufs seit den streitrelevanten Vorgängen habe das FG den Klägern im Rahmen des § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) keine Beweismittelbeschaffungspflicht dafür auferlegen dürfen, dass der von ihnen gestellte Zeuge die für den betreffenden Zeitraum maßgeblichen Unterlagen mitbringe. Der damit gerügte Fehler betrifft indessen nicht eine Regel des Gerichtsverfahrensrechts. Wie bei einer fehlerhaften Beurteilung der Grundsätze über die Verteilung der Beweislast, handelt es sich auch bei einem Fehler bei der Beurteilung der Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO um einen materiell-rechtlichen Fehler, der nur unter den Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 FGO zur Revisionszulassung führen kann. Zu diesen Voraussetzungen haben die Kläger nichts vorgebracht.
Erlass aus Billigkeitsgründen bei außerordentliche Einkünfte
Die Frage eines Erlasses aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO für den Fall des Zusammentreffens der Fünftregelung des § 34 Abs. 1 EStG mit erstatteten Kirchensteuerbeträgen ist in der Rechtsprechung des BFH geklärt.
BFH Beschluss vom 06.11.2015 – IX B 86/15 BFH/NV 2016, 179
Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die Frage eines Erlasses aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung für den Fall des Zusammentreffens der Fünftelungsregelung des § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes mit erstatteten Kirchensteuerbeträgen ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt. Auch wenn die Anwendung der Fünftelungsregelung im Einzelfall dazu führt, dass die Steuernachzahlung die erstatteten Kirchensteuerbeträge deutlich übersteigt, liegt darin keine unbillige Belastung des Steuerpflichtigen, die im Erlassverfahren korrigiert werden müsste .
Bei der Vermietung oder Verpachtung von Gewerbeimmobilien ist die Einkünfteerzielungsabsicht stets im Einzelfall festzustellen. Gewerbeimmobilie in diesem Sinne ist auch ein aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehendes Anwesen, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist.
In die zur Ermittlung der Einkünfteerzielungsabsicht durchzuführende Prognoserechnung sind auch nach Beginn der Vermietungstätigkeit eintretende tatsächliche Veränderungen, die auf eine zukünftige Verbesserung der Einnahmesituation schließen lassen, einzubeziehen, wenn sie im (jeweiligen) Streitjahr objektiv erkennbar angelegt waren.
BFH Urteil vom 16.09.2015 – IX R 31/14 BFH/NV 2016, 188
Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass es an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht für die Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs fehle. Aufgrund des Verhältnisses der Pachteinnahmen und der entstehenden Kosten sei es auf Dauer nicht möglich, aus der Verpachtung des Anwesens einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen. Das FA erkannte folglich die erklärten Verluste nicht mehr an und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre mit geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 16. Oktober 2009 entsprechend höher fest. Einspruchsentscheidung und Klageentscheidung führten zu keiner Änderung der Veranlagung.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers durch eine Prognose im Einzelfall überprüft. Dabei ist es jedoch unzutreffend davon ausgegangen, dass in die Prognoserechnung ausschließlich solche Umstände einzubeziehen sind, die bereits bei Beginn der Vermietungstätigkeit im Jahr 1996 vorgelegen haben.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Die Einkünfteerzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben . Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien.
Abweichend von vorstehendem Grundsatz ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen. Dabei sind Gewerbeimmobilien –in Abgrenzung zu einer Wohnung– alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen. Eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne ist auch ein aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehendes Anwesen, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist.
Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist objekt- und nicht grundstücksbezogen. Maßgebend ist daher sowohl im Hinblick auf den objektiven Tatbestand als auch für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht die auf ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil) ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann auf das gesamte Grundstück zu beziehen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück.
Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Feststellungslast.
Im Rahmen der danach vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände anhand einer Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung von grundsätzlich 30 Jahren, der in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und der anfallenden Werbungskosten festzustellen, ob aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden. Die im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben nur dann anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen sind, wenn keine ausreichenden objektiven Umstände für die zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Ausgaben vorliegen.
In die Prognoserechnung können auch später eintretende Ereignisse oder Tatsachen einzubeziehen sein. So können entgegen der Auffassung des FG insbesondere nach Beginn der Vermietungstätigkeit eintretende Veränderungen in der Art und Weise der Vermietungstätigkeit, die vom Steuerpflichtigen in Reaktion auf hohe Werbungskostenüberschüsse vorgenommen werden und die zu einer künftigen Verbesserung der Einnahmensituation führen, zu berücksichtigen sein. Waren diese Veränderungen im maßgeblichen Veranlagungszeitraum bereits objektiv erkennbar angelegt, sind sie –im Rahmen einer einheitlichen Prognoserechnung– der Ermittlung der zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben ab dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, in dem sie sich erstmals ausgewirkt haben bzw. auswirken
Ein berufsspezifisches Praktikum auf einem Reiterhof kann nicht als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Nachweis fehlt, dass bei der Durchführung des Praktikums der Ausbildungscharakter im Vordergrund steht.
Ein Kindergeldanspruch besteht für ein volljähriges behindertes Kind, wenn der Grad der Behinderung 50 oder mehr beträgt und besondere Umstände nachgewiesen sind, aufgrund derer eine Erwerbstätigkeit unter den üblichen Bedingungen des Arbeitsmarktes ausgeschlossen erscheint; bei einem unter frühkindlichen Autismus leidenden Kind kann dieser Nachweis u.a. durch ein Gutachten eines unabhängigen ärztlichen Sachverständigen geführt werden.
BFH Urteil vom 21.10.2015 – XI R 17/14 BFH/NV 2016, 190
Die Beteiligten streiten darum, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Zeit von September 2010 bis November 2011 (Streitzeitraum) einen Anspruch auf Kindergeld betreffend ihre im Februar 1992 geborene Tochter X hat. Laut der Bescheinigung eines Facharztes für Kinder- und Jugendpsychiatrie vom …. April 2013 ist X seit dem Jahr 1996 bei ihm in fachärztlicher Behandlung. Diagnostisch handele es sich um eine Autismus-Spektrum-Störung. X weise einen Behinderungsgrad (GdB) von „50 bis 80” auf.
Nach Angaben der Klägerin strebt X den Beruf der von der Deutschen Reiterlichen Vereinigung e.V. –dem Bundesverband für Pferdesport und Pferdezucht– geprüften Pferdepflegerin an. Nach der entsprechenden Ausbildungs- und Prüfungsordnung ist Voraussetzung für einen Antrag auf Zulassung zum Vorbereitungsdienst und zur Prüfung u.a. der Nachweis einer ca. zweijährigen hauptberuflichen Tätigkeit im Umgang mit und der Pflege von Pferden in einem Reit- oder Zuchtbetrieb oder der Nachweis einer mindestens dreijährigen nebenberuflichen Tätigkeit.
Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).Das FG hat zu Recht den Anspruch der Klägerin auf Kindergeld verneint.Die Entscheidung des FG, dass ein Anspruch auf Kindergeld gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ausscheidet, weil X nicht für einen Beruf ausgebildet wurde, ist zutreffend.
In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Hierzu zählen auch berufsspezifische Praktika, z.B. ein Anwaltspraktikum eines Jurastudenten oder eine Volontärtätigkeit, die ausbildungswillige Kinder vor Annahme einer vollbezahlten Beschäftigung gegen geringe Entlohnung absolvieren. Voraussetzung in diesen Fällen ist, dass der Ausbildungscharakter im Vordergrund steht und es sich nicht lediglich um ein gering bezahltes Arbeitsverhältnis handelt. Das FG ist bei seiner Entscheidung von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die von ihm vorgenommene Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalls mit dem Ergebnis, dass die von X in der Zeit von September 2008 bis 2013 ausgeübte Praktikantentätigkeit auf dem Reiterhof nicht als Ausbildungsmaßnahme in diesem Sinne angesehen werden könne, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand und bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).
Das FG hat hierzu ausgeführt, dass Voraussetzung für einen Antrag auf Zulassung zum Vorbereitungslehrgang und zur Prüfung zum Pferdepfleger zwar u.a. der Nachweis einer ca. zweijährigen hauptberuflichen Tätigkeit im Umgang mit und der Pflege von Pferden in einem Reit- oder Zuchtbetrieb oder der Nachweis einer mindestens dreijährigen nebenberuflichen Tätigkeit sei.
Im Streitfall habe das Praktikum von X einerseits im September 2010 bereits zwei Jahre angedauert, andererseits hätten sich keinerlei Anhaltspunkte dafür ergeben, dass es sich bei der Tätigkeit als Praktikantin lediglich um eine nebenberufliche Tätigkeit gehandelt habe. Die Klägerin habe trotz entsprechender Aufforderung seitens des Gerichts nicht nachgewiesen, dass bei dem Praktikum im Streitzeitraum der Ausbildungscharakter im Vordergrund gestanden habe. Die Bestätigung der Besitzerin des Reiterhofs vom 30. April 2013 treffe keine Aussage über die konkrete Tätigkeit von X im Streitzeitraum, geschweige denn über konkrete Ausbildungsinhalte in dieser Tätigkeit. Vielmehr werde lediglich bestätigt, dass X in den ersten zwei Jahren, also von September 2008 bis August 2010, in die Fütterung und Pflege der Tiere sowie in Arbeiten im Stall und auf den Koppeln unterwiesen worden sei und gegenwärtig, also im Jahr 2013, gefordert sei, im Team mitzuarbeiten. Seit ca. einem Jahr, also etwa seit April 2012, helfe sie bei Therapiestunden für Kinder. Zudem trainiere sie derzeit, also im Jahr 2013, intensiv das Longieren der Pferde. Die beabsichtigte Heranführung an theoretische Fachkenntnisse beziehe sich gleichfalls nicht auf den Streitzeitraum.
Die Klägerin habe auch nicht dargelegt, welche Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen X konkret im Streitzeitraum vermittelt worden seien. Vielmehr habe sie sich auf eine Aufzählung von Ausbildungsinhalten beschränkt, ohne zu erläutern, wann diese vermittelt worden seien. Dabei enthalte die Aufzählung etliche Ausbildungsinhalte, die nach der Bestätigung vom 30. April 2013 bereits in den ersten zwei Jahren Gegenstand des Praktikums gewesen seien (Fütterung und Pflege der Tiere, Arbeiten im Stall und auf den Koppeln).
Diese tatsächliche Würdigung des FG ist möglich, verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie ist deshalb für den BFH als Revisionsgericht bindend i.S. von § 118 Abs. 2 FGO, auch wenn sie nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist.
Das FG hat ferner zutreffend entschieden, dass der Klägerin auch kein Kindergeld gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zusteht, weil die entsprechenden Voraussetzungen nicht nachgewiesen sind.
Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht für ein volljähriges Kind ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, und die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Mensch behindert, wenn seine körperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweicht und daher seine Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Neunten Buchs Sozialgesetzbuch –SGB IX–). Der Nachweis der Behinderung kann dabei nicht nur durch Vorlage eines entsprechenden Schwerbehindertenausweises oder Feststellungsbescheids gemäß § 69 SGB IX sowie eines Rentenbescheids erfolgen, sondern auch in anderer Form wie beispielsweise durch Vorlage einer Bescheinigung bzw. eines Zeugnisses des behandelnden Arztes oder auch eines ärztlichen Gutachtens erbracht werden.
Ein Anscheinsbeweis reicht indessen nicht aus. Das FG soll dabei im Regelfall zur Erfüllung seiner Sachaufklärungspflicht ein ärztliches Gutachten einholen oder entsprechende Erkenntnisse durch Einvernahme der behandelnden Ärzte als Zeugen gewinnen und die Behinderung muss nach den gesamten Umständen des Einzelfalls für die fehlende Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ursächlich sein.
Dem Kind muss es daher objektiv unmöglich sein, seinen (gesamten) Lebensunterhalt durch eigene Erwerbstätigkeit zu bestreiten. Die Ursächlichkeit der Behinderung kann grundsätzlich angenommen werden, wenn der GdB 50 oder mehr beträgt und besondere Umstände hinzutreten, aufgrund derer eine Erwerbstätigkeit unter den üblichen Bedingungen des Arbeitsmarktes ausgeschlossen erscheint.
Im Zusammenhang mit einem arbeitslosen behinderten Kind hat der BFH entschieden, dass die Behinderung nicht die alleinige Ursache dafür sein muss, dass das Kind außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; die erhebliche Mitursächlichkeit der Behinderung ist insoweit ausreichend.
Im Streitfall ist das FG bei der gebotenen Würdigung aller Umstände des Einzelfalls von diesen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung, dass die Klägerin die insoweit erforderlichen Nachweise nicht erbracht hat, begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken und bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).
Das FG hat zutreffend hervorgehoben, dass die Klägerin durch Vorlage der Bescheinigung eines Facharztes nachgewiesen habe, dass der GdB bei X „50 bis 80” beträgt. Es hat zutreffend angenommen, dass sich aus der Diagnose „frühkindlicher Autismus” das Vorliegen der Behinderung bereits im Streitzeitraum ergibt. Das FG hat sich ferner ausreichend im Einzelnen mit allen ihm hierzu vorgelegten Unterlagen auseinandergesetzt (vgl. S. 15 des FG-Urteils) und schließlich entscheidend darauf abgestellt, dass es mangels Zustimmung der Klägerin zur Untersuchung des Kindes durch einen gerichtlich beauftragten ärztlichen Sachverständigen dem FG nicht möglich gewesen sei, zusätzliche Erkenntnisse über die Fähigkeit des Kindes, sich durch Erwerbstätigkeit selbst zu unterhalten, zu gewinnen. Dies entspricht den Vorgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach neben dem GdB weitere besondere Umstände vorliegen müssen, aufgrund derer eine Erwerbstätigkeit unter den üblichen Bedingungen des Arbeitsmarktes als ausgeschlossen erscheint.

References: § 17
 § 11
 § 4
 § 5
 § 17
 § 16
 § 17
 § 16
 § 34
 § 4
 § 8
 § 115
 § 4
 § 4
 § 227
 § 238
 § 227
 § 233
 § 191
 § 34
 § 69
 § 116
 § 69
 § 169
 § 169
 § 171
 § 171
 § 169
 § 147
 § 162
 § 162
 § 162
 § 162
 § 162
 § 96
 § 162
 § 96
 § 162
 § 90
 § 19
 § 90
 § 90
 § 115
 § 163
 § 34
 § 163
 § 34
 § 21
 § 21
 § 21
 § 62
 § 63
 § 32
 § 118
 § 32
 § 32
 § 69