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Timestamp: 2020-04-07 10:19:30+00:00

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Wegzugbesteuerung (Exit Tax): Wegzug ins Ausland - LHP Rechtsanwälte
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Die Gründe, warum manch einer seine Zelte in Deutschland abbricht und in einen anderen Staat verzieht oder einen Zweitwohnsitz im Ausland begründet, mögen vielfältig sein. Ebenso vielfältig können die steuerlichen Konsequenzen sein, die mit einem Wegzug oder der Begründung eines Zweitwohnsitzes einhergehen. Von besonderer Bedeutung ist hier die sogenannte „Wegzugbesteuerung“, im Internationalen Steuerrecht auch Exit Tax genannt, die die Steuerpflichtigen beim Verlassenen des Landes zur Kasse bittet.
Daher ist bei einem geplanten Wegzug ins Ausland zu empfehlen, fachkundigen Rat durch erfahrene Rechtsanwälte, Fachanwälte für Steuerrecht und Fachberater für Internationales Steuerrecht einzuholen, um zu überprüfen, ob ein Fall der Wegzugbesteuerung droht und, falls dem so ist, Möglichkeiten bestehen, die Besteuerung zu vermeiden. Aus unserer täglichen Arbeitspraxis wissen wir, dass aufgrund der Komplexität des Internationalen Steuerrechts Betroffene häufig gar nicht erkennen, dass sie in eine steuerliche Stolperfalle laufen. Der laufende Steuerberater erfährt dadurch entweder gar nichts von einem möglichen Problem in Zusammenhang mit der Wegzugsbesteuerung in Deutschland oder ihm fehlt die praktische Erfahrung mit dieser sehr speziellen Materie. Aus diesem Grund häufen sich in den letzten Jahren Steuerstrafverfahren in Zusammenhang mit der Wegzugsbesteuerung mit sehr unangenehmen Konsequenzen, da es häufig um sehr hohe Beträge geht. Meist liegt tatsächlich Unwissenheit in Zusammenhang mit der Exit Tax vor. Hier gilt jedoch die viel zitierte Weisheit: „Unwissenheit schützt vor Strafe/Schaden nicht!“
Was die Exit Tax besteuern möchte und auf welche Art und Weise
Was versteht man unter dem Begriff „Wegzugbesteuerung“ bzw. „Exit Tax“?
Wie in vielen anderen Ländern möchte auch die deutsche Finanzverwaltung möglichst lange und umfangreich Zugriff auf das in Deutschland befindliche Steuersubstrat (materielle und immaterielle Vermögenswerte) behalten. Wird das Steuersubstrat aus Deutschland weg verlagert, dann kann es – wie im Internationalen Steuerrecht üblich – zu einer Besteuerung des Exits kommen. Daher spricht man in diesen Fällen international auch von „Exit Tax“. Häufigster Fall ist der des Wegzugs. Der Grundsatz der Wegzugbesteuerung ist in § 6 Außensteuergesetz (AStG) geregelt und bewirkt, dass bei natürlichen Personen im Falle eines Wegzugs ins Ausland die entsprechende Anwendung des § 17 EStG greift. Hält somit eine natürliche Person Anteile (mindestens 1%) an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen und zieht diese Person aus Deutschland weg, kommt es gemäß §§ 6 AStG, 17 EStG zu einer fiktiven Veräußerung der Anteile und damit zur entsprechenden Besteuerung eines „Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft“ – und im Ergebnis zur Aufdeckung und Besteuerung der in den Anteilen steckenden stillen Reserven. Das dann bestehende Problem liegt auf der Hand. Diese durch das Gesetz normierte fiktive Veräußerung führt zu ganz realen Steuerbelastungen, die erheblich sein können. Da die betroffene Person aber keinen Veräußerungserlös erhalten hat und trotzdem Steuern zahlen muss, stellt dies in der Praxis fast immer ein ganz erhebliches Problem für die Liquidität dar.
Warum gibt es die Wegzugbesteuerung (Exit Tax)?
Der Ursprung der Wegzugbesteuerung findet sich im Willen des Gesetzgebers zur Sicherung des deutschen Steueraufkommens. Hierzu hat der deutsche Gesetzgeber verschiedene Besteuerungsmechanismen eingeführt, die bei einem Wegzug ins Ausland ausgelöst werden. Durch die sog. Wegzugsbesteuerung soll dem deutschen Fiskus insbesondere der Zugriff auf vorhandene stille Reserven ermöglicht werden, bevor diese im Ausland der Steuerhoheit der Bundesrepublik entzogen werden. Wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, kommt es sodann beim Wegzug der Person zur Besteuerung eines – fiktiven – Veräußerungsgewinns, auch wenn faktisch keine Veräußerung vorliegt und kein Kaufpreis, und damit Liquidität, fließt (vgl. Beispiel unten).
Wann kann die Wegzugbesteuerung (Exit Tax) ausgelöst werden?
Die Wegzugbesteuerung kommt grundsätzlich zur Anwendung, wenn der deutsche Fiskus aufgrund des Wegzugs das Besteuerungsrecht an Veräußerungsgewinnen verliert. Das Besteuerungsrecht ist grundsätzlich gebunden an den Wohnsitz. Wer seinen Wohnsitz in Deutschland aufgibt sollte also unbedingt prüfen lassen, ob er von der Wegzugsbesteuerung (Exit Tax) betroffen ist. Die weitaus schwierigeren Fälle liegen aber bei Personen begründet, die mehrere Wohnsitze haben oder nur einen vorübergehenden Aufenthalt im Ausland planen. In diesen Fällen ist anhand der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu prüfen, ob Deutschland bei einer Änderung der persönlichen Lebensumstände Besteuerungsrechte verliert, weil sie dann nach dem einschlägigen DBA dem anderen Staat zugewiesen werden.
Zu beachten ist daher, dass zur Anwendung der Wegzugbesteuerung nicht zwangsläufig jeglicher Anknüpfungspunkt in Deutschland aufgegeben werden muss. Es kann auch zur Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns kommen, wenn nach wie vor ein Wohnsitz in Deutschland unterhalten wird. In den meisten der von Deutschland mit anderen Staaten abgeschlossenen DBA wird geregelt, dass der jeweilige Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht bezüglich der Veräußerungsgewinne von Anteilen an Kapitalgesellschaften hat. Ändert sich die Ansässigkeit nach den DBA Regeln, besteht in diesen Fällen die Gefahr einer Wegzugsbesteuerung.
Schließlich betrifft diese Regelung auch Steuerausländer, die nach Deutschland ziehen und sich hier (vorübergehend) niederlassen. Halten sie in Deutschland und im Ausland beispielsweise Unternehmensbeteiligungen und ziehen sie nach einigen Jahren wieder aus Deutschland weg, dann greift auch für diese Personen die Exit Tax hinsichtlich der während der Aufenthaltsdauer in Deutschland geschaffenen stillen Reserven.
Der Steuerpflichtige (S) zieht mit seiner Familie in die USA, behält jedoch eine Wohnung in Deutschland. Aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit hält er sich häufig (ca. 3 Monate im Jahr) in Deutschland auf und wohnt dann jeweils in dieser Wohnung. Da S ständig und zu jeder Zeit über die Wohnung verfügen kann und diese auch regelmäßig nutzt, behält er einen Wohnsitz gem. § 8 AO und damit seine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland. Gleichzeitig ist er aber auch in den USA aufgrund seines Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig. Auf einer ersten Ebene ist zunächst die drohende Doppelbesteuerung (beide Länder werden aufgrund der jeweils bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht das Welteinkommen besteuern) für die laufenden Einkünfte zu klären. Aufgrund seines überwiegenden Aufenthalts in den USA und des dortigen persönlichen Lebensmittelpunktes – dies wird am Aufenthaltsort der Familie angenommen – gilt S als in den USA ansässig im Sinne des Art. 4 DBA USA. Aufgrund seiner Ansässigkeit dort sagt man, dass die USA das DBA anführen. Je nach Einkunftsart wird den USA daher auch das Besteuerungsrecht zugewiesen. Für Einkunftsquellen in Deutschland (z.B. Einkünfte aus der Vermietung einer in Deutschland belegenen Immobilie) behält Deutschland das Besteuerungsrecht dagegen.
Auf einer zweiten Ebene sind mögliche Konsequenzen des Wegzugs in die USA zu prüfen. Hielte S nun Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Wegzugs in die USA im Privatvermögen, würde die USA das Besteuerungsrecht hinsichtlich einer möglichen Veräußerung erlangen – und Deutschland würde dieses Besteuerungsrecht entsprechend verlieren. Es kommt zur Wegzugbesteuerung gemäß § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AStG, obwohl die Person in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig bleibt. Das werden steuerliche Laien sicher nicht wissen und es gibt auch keine Umstände, die sie argwöhnisch werden lassen könnten, denn an der „gefühlten“ Steuersituation in Deutschland (unbeschränkte Steuerpflicht) ändert sich vordergründig nichts. Gleiches gilt beispielsweise auch, wenn der Steuerpflichtige die Anteile in einen ausländischen Betrieb oder in eine ausländische Betriebstätte einlegt, § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AStG.
Wegzugsbesteuerung (Exit Tax) bei grenzüberschreitende Schenkungen bzw. Erbschaften
Die Wegzugbesteuerung erfasst nicht nur solche Fälle, in denen der Steuerpflichtige, der die Anteile an der Kapitalgesellschaft hält, ins Ausland verzieht oder diese in eine ausländische Gesellschaft (oder Betriebstätte) einbringt. Wenn der Anteilseigner seine Anteile verschenkt oder diese im Zuge einer Erbschaft an eine Person übertragen werden, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland ist, § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG, kann ebenso die Wegzugbesteuerung ausgelöst werden.
Die Wegzugbesteuerung im Rahmen einer Erbschaft entsteht nach herrschender Meinung – hierzu besteht in der Literatur allerdings Uneinigkeit – in der logischen Sekunde vor dem Tod des Erblassers, wodurch die hieraus resultierende Einkommensteuerpflicht noch in der Person des Erblassers entsteht. Die von den Erben zu zahlende Exit Tax in Form der Einkommensteuer kann danach als Nachlassverbindlichkeit, § 10 Abs. 5 ErbStG, im Rahmen der Erbschaftsteuer abgezogen werden.
Wer also Personen im Ausland im Rahmen von Schenkungen oder durch ein Testament bedenken möchte, sollte vorher genau prüfen, ob diese neben einer Erbschaft- und Schenkungsteuer auch eine „Wegzugsbesteuerung“ auslösen kann.
Was wird bei der Wegzugsbesteuerung (Exit Tax) als fiktiver Veräußerungspreis angenommen?
Da im Rahmen der Wegzugbesteuerung eine Veräußerung lediglich fingiert wird, tritt an die Stelle des Veräußerungspreises (§ 17 Abs. 2 EStG) der gemeine Wert der Anteile im maßgebenden Zeitpunkt des Wegzugs/Schenkung/Erbschaft, § 6 Abs. 1 S. 4 AStG. Der „gemeine Wert“ wird in § 9 Abs. 2 BewG definiert als „der Preis (..), der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre“, er wird also in aller Regel dem Verkehrswert entsprechen.
Löst auch eine nur vorübergehende Abwesenheit die Wegzugsbesteuerung (Exit Tax) aus?
§ 6 Abs. 3 AStG besagt, dass der Steueranspruch nach Absatz 1 – also die sogenannte Wegzugsteuer – entfällt, wenn die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht (oder die Erfüllung der Ersatztatbestände, bzw. allgemein die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland) auf einer vorübergehenden Abwesenheit beruht und der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren nach dem Wegzug wieder unbeschränkt steuerpflichtig (oder die Erfüllung der Ersatztatbestände, bzw. allgemein die Beschränkung des Besteuerungsrechts, aufgehoben) wird und die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. Zu diesen Voraussetzungen zählt u.a., dass die Anteile nicht in der Zwischenzeit veräußert wurden.
Das Finanzamt kann diese Frist um höchstens fünf Jahre verlängern, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass berufliche Gründe für seine Abwesenheit maßgebend sind und seine Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht, § 6 Abs. 3 S. 2. Diese Gründe sind glaubhaft zu machen.
WICHTIG! Es ist zu beachten, dass die Steuererklärungspflicht für den Wegzug dadurch nicht entfällt und das Entfallen des Steueranspruchs an die tatsächliche Rückkehr anknüpft – eine Rückkehrabsicht alleine reicht am Ende also nicht aus.
Wie kann die Wegzugsbesteuerung (Exit Tax) vermieden werden?
Je nach Ausgestaltung des Sachverhalts kann die Aufdeckung der stillen Reserven und die damit einhergehende Besteuerung des fiktiven Veräußerungsgewinns, z.B. durch Umstrukturierungen, vermieden werden. Eine weitere, in der Literatur häufig genannte Möglichkeit, ist die Begründung einer sogenannten „Geschäftsleitungs-Holding“, die durch Tätigkeiten, die über das Maß der reinen Vermögensverwaltung hinausgehen, eine Betriebstätte begründet, der die Anteile an der zu betrachtenden Kapitalgesellschaft zugeordnet werden.
Gemäß Art. 13 OECD-Musterabkommen behält Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die einer inländischen, also in Deutschland belegenen, Betriebstätte zuzurechnen sind. Zu beachten ist jedoch das jeweils einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen, da diese nicht zwangsläufig mit dem oben genannten OECD-Musterabkommen übereinstimmen.
Wie so häufig kommt es auf den Einzelfall an, ob und vor allem wie das Auslösen der Wegzugbesteuerung vermieden werden kann. Daher lohnt es sich frühzeitig mit einem steuerlichen Berater über die bestehenden Möglichkeiten zu sprechen.
Wegzugsbesteuerung und Exit Tax innerhalb der Europäischen Union
Eine mit § 6 AStG vergleichbare französische Norm war Kernpunkt des EuGH Urteils EuGH Rs. C-9/02 v. 11.3.04, – de Lasteyrie du Saillant. Hier hatte der EuGH einen Verstoß gegen die sogenannte Niederlassungsfreiheit, eine der „Grundregeln der EU“, festgestellt.
Um EU-Recht nicht zu wiedersprechen hat auch der deutsche Gesetzgeber seine Vorschriften zur Wegzugbesteuerung insoweit angepasst, als dass bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt innerhalb der EU eine zinslose Steuerstundung (ohne Sicherheitsleistung) bis zu einer tatsächlichen Veräußerung gewährt wird – an dem Grundsatz der Wegzugbesteuerung wurde allerdings festgehalten. Eine Steuerpflicht entsteht damit nicht im Zeitpunkt des Wegzugs – bzw. der Realisierung der Ersatztatbestände – sondern erst bei der tatsächlichen Veräußerung. Jedoch ist bei Vorgängen innerhalb der EU (und EWR) der Sachverhalt dennoch dem Finanzamt mitzuteilen. Die Steuererklärungspflicht des Wegzugs bleibt also bestehen.
Gibt es Erleichterungen von der Wegzugsbesteuerung (Exit Tax), auch wenn der Wegzug nicht innerhalb der EU erfolgt?
Nach § 6 Abs. 4 AStG kann die geschuldete Einkommensteuer auf Antrag in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit gegen Sicherheitsleistung gestundet werden. Voraussetzung ist, dass die alsbaldige (sofortige) Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden ist. Die Gründe dafür sind glaubhaft zu machen.
Bei einem nur vorübergehenden Wegzug (§ 6 Abs. 3 AStG), siehe auch Punkt 6, kann ebenfalls eine Stundung beantragt werden. In diesen Fällen entfällt die Erhebung von Teilbeträgen und, sofern der Steueranspruch nicht gefährdet ist, kann sogar von einer Sicherheitsleistung abgesehen werden. Auch hier sind die Voraussetzungen wieder glaubhaft zu machen.
In welchem Zusammenhang mit der Wegzugsbesteuerung (Exit Tax) steht 50i EStG ?
Bis vor wenigen Jahren konnten erfahrene steuerliche Berater die Folgen der Wegzugsbesteuerung legal umgehen, indem vor dem Wegzug die entsprechenden Anteile in eine Personengesellschaft – häufig eine GmbH & Co. KG - eingebracht wurden. So wurde die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG durch diesen steuerlichen „Kniff“ ausgehebelt. Die Finanzverwaltung akzeptierte diese legale Steuer-Umgehungspraxis, da die Besteuerung der stillen Reserven durch Deutschland im Ergebnis nicht gefährdet war. Dies lag an folgender steuerrechtlicher Konstellation:
Bei den so gegründeten Holding-Gesellschaften handelte es sich üblicherweise auf innerstaatlicher Ebene um so genannte „gewerblich geprägte Personengesellschaften“, die der Gewerblichkeitsfiktion des § 15 Abs. 3 Nr.2 EStG unterlagen und somit im Inland als Gewerbebetrieb galten. Gleiches wurde auf der Ebene der Doppelbesteuerungsabkommen angenommen, so dass Gewinne aus einer späteren Veräußerung als Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA zu qualifizieren waren - das Besteuerungsrecht verblieb in Deutschland.
2010 brachte der Bundesfinanzhof dieses in der Praxis bewährte System durch sein Urteil vom 28.04.2010 (BFH I R 81/09) zum wanken, in dem er sagte, dass die innerstaatliche Gewerblichkeitsfiktion nicht auf DBA-Ebene übertragen werden könne. Es handele sich bei den entsprechenden Gewinnen nicht mehr zwangsläufig um Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA, sondern regelmäßig um Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen nach Art. 13 OECD-MA. Damit liegt das Besteuerungsrecht beim Staat in dem der Gesellschafter ansässig ist – also nicht mehr in dem Staat, in dem die GmbH & Co.KG „ansässig“ ist.
Die steuerlichen Folgen dieses Urteils waren weitreichend: Von einem auf den anderen Tag wurden die zuvor in gewerblich geprägten Personengesellschaften „geparkten“ Wirtschaftsgüter und Anteile der deutschen Steuerhoheit entzogen. Aber auch hier gilt es den Einzelfall zu betrachten, da auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft die Zuordnung der gehaltenen Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu einer inländischen Betriebstätte zutreffend sein kann.
Der deutsche Gesetzgeber handelte entsprechend im Zuge des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 und führte den § 50i EStG ein. Durch diese Norm behielt Deutschland das Besteuerungsrecht bezüglich der Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen, die vor dem 29. Juni 2013 in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eingebracht worden waren. Dies sollte in Fällen, in denen die Finanzverwaltung noch nicht auf die neue BFH-Rechtsprechung reagieren konnte, die Besteuerung etwaig vorhandener stiller Reserven nachträglich sichern.
Der § 50i EStG wurde danach immer wieder geändert, da die Norm sehr weit gefasst war und sogar Fälle umfasste, in denen Deutschland das Besteuerungsrecht gar nicht verloren hatte. Dieser Prozess fand nunmehr ein Ende mit dem „Anti-BEPS-Gesetz“ vom 20.12.2016, mit dem der Gesetzgeber endlich auf die geäußerte Kritik reagierte und eine „verbesserte“ Version der Norm, die am 01.01.2017 in Kraft getreten ist, vorlegte.
Dieser „neue“ § 50i EStG enthält im Wesentlichen zwei große Änderungen:
Zum einen wurde der Absatz 1 um eine weitere Voraussetzung erweitert. Nun kommt die Besteuerung eines (fiktiven) Gewinns/einer Entnahme in Deutschland nur dann zur Anwendung, wenn „das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile ungeachtet der Anwendung dieses Absatzes vor dem 1. Januar 2017 ausgeschlossen oder beschränkt worden ist“. Sachverhalte, bei denen ein grenzüberschreitender Bezug erst nach dem 31.12.2016 entsteht, werden also nicht mehr von § 50i EStG erfasst.
Durch die Einengung des Anwendungsbereichs auf „Altfälle“ werden zwar verfassungsrechtliche Bedenken relativiert und die Gefahr von Doppelbesteuerungen bezüglich des erst nach dem Wegzug entstandenen Wertzuwachses begrenzt, allerdings entfällt gleichzeitig der bisher durch die Norm gewährte Entstrickungsschutz.
Ebenso wurde § 50i Abs. 2 EStG geändert und dessen Anwendungsbereich stark eingeschränkt, was angesichts der zuvor bestehenden enormen Probleme sehr zu begrüßen ist. So entfällt das Buchwertprivileg nunmehr nur für Einbringungen im Sinne des § 20 UmwStG und dies auch nur soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung eines späteren Veräußerungsgewinns ausgeschlossen oder beschränkt wird.
Zwar führte die Einführung des neuen § 50i EStG zu einer Entschärfung der Lage - es bleibt jedoch Vorsicht geboten. Insbesondere durch den Wegfall des Entstrickungsschutzes ab dem 01.01.2017 kann es zu erheblichen und unerwarteten Steuerbelastungen kommen.
Fachanwälte für Steuerrecht und Fachberater für Internationales Steuerrecht bei LHP Luxem Heuel Prowatke beraten seit vielen Jahren erfolgreich und praxisnah im Internationalen Steuerrecht rund um die Wegzugsbesteuerung (Exit Tax)
Seit über zwei Jahrzehnten beraten die Gesellschafter von LHP ausschließlich und konsequent im Steuerrecht, Steuerstrafrecht, streitigem Steuerrecht und den steuerbezogenen Rechtsgebieten des Erb- und Gesellschaftsrecht. Das Internationale Steuerrecht bildet dabei einen besonderen Schwerpunkt. Sollten Sie einen Wegzug ins Ausland planen oder in einer anderen Konstellation mit einem grenzüberschreitenden Sachverhalt in Berührung kommen, empfehlen wir so früh wie möglich fachkundigen, steuerrechtlichen Rat einzuholen. Aufgrund unserer jahrelangen Erfahrung im Internationalen Steuerrecht beraten wir unsere Mandanten tagtäglich in grenzüberschreitenden Fragen des Steuer- und Gesellschaftsrechts, sodass uns die Fallstricke und Tücken der Materie sehr gut bekannt sind. Auch nach Einführung des neuen § 50i EStG bieten sich, je nach Sachverhalt, verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten zur legalen Steuervermeidung, wie zum Beispiel Formwechsel, Strukturwandel, Einbringung oder Anteilstausch. Im Rahmen unserer individuell angepassten Beratung erörtern wir gemeinsam mit Ihnen den zu beurteilenden Sachverhalt und das weitere steuerrechtliche und gesellschaftsrechtliche Vorgehen in Bezug auf Ihr Unternehmen und natürlich auf Sie persönlich.

References: § 6
 § 17
 § 8
 Art. 4
 § 6
 § 6
 § 6
 § 10
 § 6
 § 9

§ 6
 § 6
 Art. 13
 § 6
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 6
 § 6
 § 15
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 13
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 20
 § 50
 § 50