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25.08.2000 · IWW-Abrufnummer 000975
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 25.07.2000 – VII B 28/99
1. Bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung ist von einer unzulässigen Rasterfahndung auszugehen, wenn die Steuerfahndung ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren in einem Kreditinstitut mit einem bestimmten Auftrag dazu benutzt, ohne Rücksicht auf einen etwaigen Zusammenhang mit diesem Auftrag bestimmte Verhaltensweisen von Kunden dieses Kreditinstituts möglichst vollständig zu erfassen (hier: Inhaber von Tafelpapieren) mit dem Ziel, in allen Fällen undifferenziert, d.h. unabhängig von der Höhe der festgestellten Beträge oder von sonstigen Besonderheiten, die Vorgänge auf ihre steuerlich korrekte Erfassung einer Überprüfung zu unterziehen.
2. Die Inhaberschaft von Tafelpapieren verbunden mit der Einlieferung solcher Papiere in die (legitimationsgeprüfte) Sammeldepotverwahrung eines Kreditinstituts begründet keinen steuerstrafrechtlichen Anfangsverdacht. Daher werden in einem solchen Fall auch die Ermittlungsbefugnisse der Steuerfahndung hinsichtlich der Feststellung der Verhältnisse anderer als der von der Prüfung unmittelbar betroffenen Personen im Bankenbereich durch die Spezialvorschrift des § 30a Abs. 3 AO 1977 begrenzt.
AO 1977 § 30a Abs. 1 und 3, § 154 Abs. 2, § 194 Abs. 3,
§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 und Satz 2
FGO § 114 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3
Beschluss vom 25. Juli 2000 - VII B 28/99 -
Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1999, 149)
Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist eine Kundin der Sparkasse (S). Nachdem bei der X-Landesbank beschlagnahmte Unterlagen den Verdacht begründeten, unter Hilfestellung von Mitarbeitern der S seien Vermögenstransfers nach Luxemburg in einer Größenordnung von ca. 900 Mio. DM erfolgt, erwirkte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen --FA--), im Rahmen eines von ihm eingeleiteten Ermittlungsverfahrens gegen namentlich noch unbekannte Mitarbeiter der S wegen Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu Gunsten namentlich ebenfalls noch nicht bekannter Anleger einen Beschluss des Amtsgerichts (AG) vom 19. Januar 1998. In diesem Beschluss ordnete das AG die Durchsuchung aller Grundstücke und Gebäude der S sowie die Beschlagnahme von Unterlagen an, welche seit 1992 entstanden sind, im Zusammenhang mit einem nicht ordnungsgemäß bekundeten Geld- und/oder Wertpapiertransfer (einschließlich Depotübertragung) zu und von der X-Landesbank Luxembourg S.A. stehen und zur Identifizierung der den nicht ordnungsgemäß bekundeten Transfer benutzenden und im Verdacht der Steuerhinterziehung und der Beihilfe hierzu stehenden Personen dienen können.
Im Laufe der mehrwöchigen Durchsuchung ließen sich die Fahnder des FA von S u.a. auch Unterlagen über sämtliche Tafelgeschäfte der Kalenderjahre 1992 und 1993 vorlegen, weil auch aus anderen Bankbereichen bekannt gewesen sei, dass inländische Anleger im Zeitraum von Mitte 1992 bis Mitte 1993 in großem Umfang Tafelpapiere unter Beteiligung von Kreditinstituten in Depots bei luxemburgischen Banken eingeliefert hätten und Tafelpapierinhaber diese Wertpapiere in ihren Steuererklärungen in der Regel verschwiegen. Nach Durchsicht der bankinternen Konten für Eigengeschäfte und für Botengeschäfte gelang es den Fahndern, im Abgleich mit zur gleichen Zeit erfolgten Barabhebungen größerer Geldwerte von Kundenkonten in ca. 360 Fällen (das entspricht einer Aufklärungsquote von 25 v.H.) die Person, für die S das Tafelgeschäft abgewickelt hatte, zu identifizieren.
Des Weiteren sichteten die Fahnder auch von S zum Wertpapiergeschäft angelegte Ordner ("Wp-Ein- und Ausgangsbelege"). Darin befanden sich Belege, aus denen sich die Einlieferung von effektiven Stücken, welche der Kunde zuvor über die Tafel oder anderweitig erworben hatte, in ein Kundendepot ergab. Aus den Einlieferungsbelegen und den von S erstellten Übersendungsschreiben an die Y-Landesbank Girozentrale, welche als Lagerstelle für S die Wertpapiere in Girosammel- bzw. Streifbandverwahrung nahm, waren in der Regel der Name, die Anschrift und das Depotkonto des Einlieferers ersichtlich. Auf diese Weise ermittelten die Fahnder ca. 700 weitere Tafelpapierinhaber. In dieser Gruppe befand sich auch die Antragstellerin, die effektive Stücke in Höhe von ca. 36 000 DM zur Depotverwahrung eingeliefert hatte. Im Einzelnen kopierten die Fahnder die den Buchungen zuzuordnenden Jahresdepotkonten, ergänzten sie um die Anschriften der Kunden, die sich aus den Einlieferungsbelegen ergaben, und kennzeichneten die eingelieferten Stücke durch Unterstreichen der Wertpapierkennnummern.
Um nun festzustellen, ob die namentlich ermittelten Tafelpapierinhaber tatsächlich effektive Stücke nach Luxemburg versendet oder verbracht haben, schrieb das FA diese überwiegend im März 1998 an und bat um Aufklärung. Wörtlich heißt es in dem Schreiben nach der Anrede: "Aufgrund von Ermittlungen der Steuerfahndung ... bei der S ist festgestellt worden, daß Sie in 1992 bis 1993 Tafelpapiere in Ihr Wertpapierdepot eingeliefert oder Tafelpapiere veräußert oder erworben haben. Sollten Sie Ihre Kapitaleinkünfte ab dem Kalenderjahr 1987 noch nicht vollständig erklärt haben, weise ich darauf hin, daß Sie zur Zeit noch Gelegenheit haben, dies nachzuholen. Auf das beigefügte Merkblatt (FD 50) weise ich ausdrücklich hin. Für eine baldige Erledigung, möglichst bis zum 27. März 1998, wäre ich dankbar. Mit freundlichem Gruß."
Die auf diese Weise angeschriebene Antragstellerin hält die Vorgehensweise des FA für rechtswidrig. Sie ist der Auffassung, das FA habe unzulässige "Ermittlungen ins Blaue" geführt und zudem gegen die Vorschrift des § 30a Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) verstoßen. Die Prüfung der Unterlagen über Tafelgeschäfte stehe in keinem Zusammenhang mit dem vom AG angeordneten Durchsuchungsgegenstand. Sie stellten Ermittlungen "ins Blaue" hinein dar bzw. eine sog. "Rasterfahndung", deren Ergebnisse nicht verwertet werden dürften. Zudem handele es sich bei den Wertpapier-Einlieferungsscheinen und den Buchungsbelegen um Unterlagen, die zu ihrem legitimationsgeprüften Depot gehörten und daher nach § 30a Abs. 3 AO 1977 nicht ohne weiteres abgeschrieben werden dürften.
Nachdem beim FA vorgebrachte Einwendungen nichts fruchteten, ersuchte die Antragstellerin das Finanzgericht (FG), dem FA im Wege der einstweiligen Anordnung bis zum Abschluss des Hauptverfahrens zu untersagen, die ihre Person betreffenden anlässlich der Durchsuchung der S aufgrund des Beschlusses des AG vom 19. Januar 1998 in Beschlag genommenen Unterlagen, gefertigten Aufzeichnungen und gewonnenen Erkenntnisse zu verwerten.
Das FG hielt diesen Antrag für zulässig und begründet. Bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise stehe der Antragstellerin der begehrte Anordnungsanspruch zu, da die Maßnahmen des FA gegen § 30a Abs. 3 AO 1977 verstießen und daher rechtswidrig seien. Das FG führte hierzu im Wesentlichen aus, dass zwischen dem Ermittlungsverfahren gegen die namentlich noch unbekannten Mitarbeiter der S wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu Gunsten von namentlich noch nicht bekannten Anlegern, insbesondere solchen, die über das Korrespondenzkonto der X-Landesbank Luxembourg S.A. Nr. ... bei der X-Landesbank in Deutschland Wertpapiertransfers nach Luxemburg durchgeführt hätten, und dem Abschreiben aus den Belegen des Ordners "Wp-Ein- und Ausgangsbelege", aus denen sich die Einlieferung von effektiven Stücken in bei S geführten Kundendepots ergeben hätte, jedenfalls im Falle der Antragstellerin kein unmittelbarer Sachzusammenhang bestehe. Das FA habe hier lediglich Wertpapiereinlieferungsscheine gesichtet und beschlagnahmt, in denen Name und Adresse des jeweiligen Kunden angegeben gewesen sei und aus denen sich im Einzelnen ergeben habe, welche Wertpapiere in welches bereits bestehende Wertpapierdepot eingeliefert worden seien. Da das jeweilige Depot unstreitig legitimationsgeprüft i.S. von § 154 Abs. 2 AO 1977 gewesen sei, unterständen auch die dazugehörigen Unterlagen nach dem funktionalen Kontenbegriff dem Schutzbereich des § 30a Abs. 3 AO 1977. Würde man in einem solchen Fall dem FA die Befugnis zur Auswertung aller Unterlagen und Konten zusprechen, die auch nur zufällig anlässlich der Durchsuchung gesichtet würden, ohne dass ein konkreter Zusammenhang mit dem strafrechtlichen Ermittlungsverfahren bestände, zu dem der Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschluss ergangen sei, dann würde dies den Schutzbereich des § 30a Abs. 3 AO 1977 und auch des § 194 Abs. 3 AO 1977 vollständig aushöhlen, der Steuerfahndung hingegen alles erlauben.
Etwas anderes könne nur dann gelten, wenn sich aufgrund des Einlieferungsscheins bei der Antragstellerin oder bei der S ein Anfangsverdacht hinsichtlich einer Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung ableiten lasse. Allein der Besitz effektiver Stücke, die entweder mittels Tafelgeschäft oder auf andere Art und Weise (z.B. durch Erbfall) erworben worden seien, begründe einen solchen Anfangsverdacht nicht. Tafelgeschäfte seien legale Bankgeschäfte, für deren Durchführung es durchaus gute Gründe geben könne. Die in Teilen der Öffentlichkeit gehegte Vermutung, wer Tafelpapiere halte, der verkürze auch die Steuer, sei reine Spekulation, für die es im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte gebe. Wenn der Staat den Abschluss von Tafelgeschäften dulde, könne man aus der bloßen Durchführung eines solchen Geschäfts keinen Anfangsverdacht ableiten. Überlegungen zu einer möglichen Verfassungswidrigkeit des § 30a Abs. 3 AO 1977 seien im vorliegenden Eilverfahren unangebracht; ebenso verhalte es sich mit dem Versuch einer verfassungskonformen Auslegung. Den Anordnungsgrund schließlich sah das FG darin, dass durch eine Weitergabe der unzulässigerweise gefertigten Aufzeichnungen an das für die Besteuerung der Antragstellerin zuständige Wohnsitz-FA die Rechtsposition der Antragstellerin unheilbar verletzt und der durch § 30a Abs. 3 AO 1977 bekräftigte Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Kunde und Kreditinstitut irreparabel gestört würde. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 149, abgedruckten wesentlichen Entscheidungsgründe der Vorinstanz verwiesen.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde begehrt das FA die Aufhebung der angefochtenen Entscheidung. Es sieht sich in seinen Rechten und Pflichten behindert, für eine ordnungsgemäße Besteuerung zu sorgen. Es bezweifelt die Verfassungsmäßigkeit des § 30a AO 1977 und ist der Auffassung, das FG hätte diese Vorschrift zumindest verfassungskonform auslegen müssen. § 30a AO 1977 enge den durch § 88 AO 1977 eröffneten Ermittlungsspielraum nicht ein, wie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95 (BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499) festgestellt habe. Die Vorschrift habe nur rechtsbestätigenden Charakter und sei daher im Streitfall nicht einschlägig. Die Finanzbehörden könnten gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 von den Beteiligten und anderen Personen Auskünfte einholen, wenn sie im Rahmen ihrer --sei es aufgrund konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrung getroffenen-- Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangten, dass die Auskünfte zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen könnten. Solche Umst ände hätten im Streitfall vorgelegen. Ein Auskunftsersuchen wäre nur dann unzulässig gewesen, wenn jedwede Anhaltspunkte für steuerlich erhebliche Umstände gefehlt hätten. Das FG habe auch nicht festgestellt, dass eine "Rasterfahndung" oder "Ermittlungen ins Blaue" durchgeführt worden seien, was Voraussetzung der Anwendung des § 30a AO 1977 sei.
Das FA beantragt, ihm unter Aufhebung des (angefochtenen) Beschlusses zu gestatten, die anlässlich der Durchsuchung der S aufgrund des Beschlusses des AG vom 19. Januar 1998 in Beschlag genommenen Unterlagen, gefertigten Aufzeichnungen und gewonnenen Erkenntnisse gegen die Antragstellerin zu verwerten.
Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde nach mündlicher Verhandlung zurückzuweisen.
Sie ist der Auffassung, § 30a Abs. 3 AO 1977 sei strikt in allen Fällen der sog. "Bankenfahndungen" zu beachten. Von der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift sei im vorliegenden Eilverfahren auszugehen. Aber auch wenn man wie das FA dem Standpunkt des VIII. Senats des BFH folgen würde, sei vorliegend ein durch § 88 AO 1977 eröffneter Ermittlungsspielraum nicht gegeben. Nach dem Durchsuchungsbeschluss des AG hätte nur nach solchen Unterlagen gesucht und hätten nur solche Belege beschlagnahmt werden dürfen, die einen Bezug zum Tatvorwurf aufwiesen, also im Zusammenhang mit anonymisierten Geld- oder Wertpapiertransfers nach Luxemburg stünden, nicht aber auch solche Unterlagen, die zu einem legitimationsgeprüften Kundendepot bei S gehörten. Da das FA dies aber bei mindestens 2 647 Kunden der S getan, mithin gezielt nach "Zufallsfunden" gesucht habe, seien die betreffenden Unterlagen rechtswidrig im Wege der "Rasterfahndung" oder durch "Ermittlungen ins Blaue" beschlagnahmt worden und dürften folglich nicht verwertet werden.
Die Beschwerde des FA, über die der Senat gemäß § 90 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss entscheidet, ist nicht begründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat der Antragstellerin im Ergebnis zu Recht einstweiligen Rechtsschutz gegen die vom FA beabsichtigte Verwertung der beschlagnahmten Unterlagen und gefertigten Aufzeichnungen gewährt.
1. Zutreffend ist das FG im Streitfall davon ausgegangen, dass die allgemeinen Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen.
a) Die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO, die das FG mit eingehender Begründung überzeugend bejaht hat, ist vom BFH als Beschwerdegericht nach § 155 FGO i.V.m. § 17a Abs. 5 des Gerichtsverfassungsgesetzes nicht mehr zu überprüfen (vgl. Senatsbeschluss vom 28. Oktober 1997 VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424, m.w.N.).
b) Zutreffend hat das FG auch entschieden, dass die Antragstellerin ihr Rechtsschutzziel, dem FA eine Auswertung des von den Steuerfahndern bei S gesichteten und gesammelten Materials über ihre im Sammeldepot verwahrten Wertpapiere zu untersagen und damit im Ergebnis eine Verwertung für das Besteuerungsverfahren zu verhindern, nur im Wege eines Antrags auf Erlass einer einstweiligen Sicherungsanordnung gemäß § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO erreichen kann und dass sich die Antragsbefugnis hierzu aus § 30a Abs. 1 und 3 AO 1977 ergibt. Diese Vorschrift verpflichtet die Finanzbehörden, auf das Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden besonders Rücksicht zu nehmen und unterwirft die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen bestimmten Bedingungen. Hieraus ergeben sich jedenfalls für Kunden der Kreditinstitute wie die Antragstellerin subjektive Abwehrrechte, deren Verletzung vor Gericht geltend gemacht werden kann. Nach den eingehenden Ausführungen des FG, die das FA im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht angegriffen hat und auf die der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen verweisen darf, hat die Antragstellerin ausreichend dargelegt, dass eine ihr unmittelbar zukommende Rechtsposition durch das Verhalten der Verwaltung gefährdet erscheint, und dazu Tatsachen vorgetragen, aus denen sich bei Unterstellung ihrer Richtigkeit die Rechtsverletzung bzw. Rechtsgefährdung ergibt (vgl. Senatsbeschluss vom 25. Juni 1991 VII B 136, 137/90, BFH/NV 1992, 254).
2. Die Antragstellerin hat gemäß § 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 920 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung (ZPO) auch das Bestehen eines Anordnungsanspruchs, d.h. ihr materiell-rechtliches (künftiges) Hauptsachebegehren (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1983 I B 81/82, BFHE 139, 501, BStBl II 1984, 206), rechtlich schlüssig dargelegt und dessen tatsächliche Voraussetzungen (§ 294 ZPO) hinreichend glaubhaft gemacht (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Februar 1988 IV B 102/87, BFHE 152, 407, BStBl II 1988, 514). Sie hat dazu im Wesentlichen vorgetragen, einen durch § 30a Abs. 3 AO 1977 gesicherten Anspruch auf Unterlassung dergestalt zu haben, dass das FA, das ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren in den Geschäftsräumen der S zum Anlass genommen habe, gegen unverdächtige Bankkunden Steuerermittlungstätigkeiten durchzuführen, die dabei unzulässigerweise gefertigten Aufzeichnungen aus Guthabenkonten oder Depots dieser Kunden zugehörigen Geschäftsunterlagen nicht verwerten bzw. nicht zur Auswertung an die Wohnsitz-FÄ weiterleiten dürfe. Ferner sei das Vorgehen des FA schon deshalb rechtswidrig, weil es gezielt nach "Zufallsfunden" gesucht, mithin Erkenntnisse im Wege einer unzulässigen Rasterfahndung gewonnen habe.
Wie das FG bejaht auch der Senat bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung die Erfolgsaussichten der Antragstellerin im künftigen Hauptsacheverfahren, wobei er folgende Gründe als dafür maßgeblich ansieht:
a) Der Abwehranspruch der Antragstellerin findet seine Schranken in der verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--). Zutreffend geht das FG davon aus, dass strafrechtliche und strafprozessuale Vorschriften nach den Umständen des Streitfalls als solche Schranken ausscheiden, denn es steht fest, dass die streitigen Handlungen der Steuerfahndung (Steufa) nur gelegentlich eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen Dritte, aber ohne jeglichen sachlichen Zusammenhang mit diesem erfolgt sind. Die Antragstellerin ist weder Mitarbeiter der S, gegen die sich in ihrer Gesamtheit das strafrechtliche Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung richtete, noch gehört sie zu dem Personenkreis (Kunden der S), der Geld- und/oder Wertpapiertransfers (einschließlich Depotübertragung) von S zu der X-Landesbank Luxembourg S.A. bzw. in umgekehrter Richtung veranlasst hat und so evtl. Begünstigter (Täter) solcher Steuerhinterziehungen hätte sein können. Die Steufa kann daher, was den Fall der Antragstellerin betrifft, lediglich gelegentlich ihrer Tätigkeit im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) gleichzeitig auch in Erfüllung ihrer Aufgabe der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977), also im Rahmen steuerverfahrensrechtlicher Ermittlungen, tätig geworden sein. Schranken für den Anspruch der Antragstellerin können sich daher nur aus dem Steuer- und Steuerverfahrensrecht ergeben.
b) Die grundsätzliche Zulässigkeit dieser doppelfunktionalen Tätigkeit der Steufa bei der Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben wird von der Rechtsprechung des BFH anerkannt und damit gerechtfertigt (vgl. Senat in BFH/NV 1998, 424, m.w.N.), dass das Gesetz eine strikte Trennung der Befugnisse vorsieht, die der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren einerseits und im Strafverfahren andererseits zustehen (§ 393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). So wie für den Steuerpflichtigen Rechte und Pflichten unterschiedlich sind je nachdem, welchem Verfahren er sich ausgesetzt sieht, so gelten auch für den Steuerfahnder, wechselt er die Rolle vom Strafverfolgungsermittler zum Steuerverfahrensermittler oder umgekehrt, unterschiedliche Befugnisse. Die jeweilige Aufgabenerfüllung bestimmt somit die Befugnisse, was für eine rechtsstaatliche Kontrolle der Tätigkeit der Steufa unerlässlich ist. Dem entspricht die ständige Rechtsprechung des Senats, die bei § 208 Abs. 1 AO 1977 unterscheidet zwischen der Aufgabenzuweisung einerseits (Satz 1 Nr. 1 bis 3) und den zur Erfüllung dieser Aufgaben verliehenen Befugnissen andererseits (Satz 2). Denn ebenso wenig wie aus der Aufgabe einer Behörde darauf geschlossen werden kann, sie habe auch alle zu ihrer Erfüllung erforderlichen Befugnisse (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 wäre dann überflüssig), kann umgekehrt aus einer vorhandenen Befugnis nicht ohne weiteres geschlossen werden, eine Maßnahme der Behörde in Ausübung dieser Befugnis sei stets ein Handeln im Rahmen des zugewiesenen Aufgabenbereichs (Senatsurteile vom 26. Juli 1988 VII R 194/85, BFHE 154, 304, BStBl II 1989, 3, und vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359).
c) Demnach ist im Streitfall zunächst zu prüfen, ob die Steufa bei der Fertigung der Aufzeichnungen und Kopien aus den von S zum Wertpapiergeschäft angelegten Ordnern (Einlieferungsbelege in Kundendepots, Übersendungsschreiben der S an ihre Wertpapiersammellagerstelle, Jahresdepotkonten) mit der Absicht der späteren Auswertung und/bzw. Weitergabe an die zuständigen Veranlagungs-FÄ im Rahmen der Aufgabenzuweisung "Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle" (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977) tätig geworden ist.
aa) Der Senat geht davon aus, dass das Notieren und Festhalten steuerlich erheblicher Vorgänge aus den zum Wertpapiergesch äft angelegten Ordnern einer Bank, aus denen sich die Einlieferungen von Wertpapieren in das Sammeldepot durch Kunden der Bank ergeben, mit dem augenscheinlichen Ziel der Auswertung oder Weiterleitung der dabei gewonnenen Erkenntnisse in der Art von Kontrollmitteilungen an die für die Besteuerung der Bankkunden zuständigen Wohnsitz-FÄ grundsätzlich in den bezeichneten Aufgabenbereich fällt. Die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle umfasst Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 208 AO 1977 Rz. 5 a mit Hinweis auf die Gesetzesbegründung des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292, 36). Kontrollmitteilungen über Guthaben und Kapitaleinkünfte von Bankkunden ermöglichen dem für die Besteuerung jeweils zuständigen FA die Kontrolle, ob der betreffende Inhaber des Guthabens bzw. der Bezieher der Einkünfte dort als Steuerpflichtiger erfasst ist und ob das betreffende Kapital einschließlich der daraus gezogenen Zinsen einer ordnungsgemäßen Besteuerung unterworfen worden ist. Sollte dies nicht der Fall sein, wäre ein dem FA bisher unbekannter Steuerpflichtiger ermittelt bzw. ein bisher unbekannter steuerlicher Sachverhalt aufgedeckt.
Allerdings hat der Senat im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH zum Recht der früheren Abgabenordnung unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung sowie der Bedeutung der allgemeinen Steueraufsicht für die Sicherung der Staatseinnahmen, ferner unter Abwägung des hohen Stellenwerts, den das Gebot der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit für die Allgemeinheit hat, gegen die Rechte und Interessen des von einer Maßnahme der Steufa im Einzelfall Betroffenen in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Aufgabenerfüllung der Steufa nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 erst dann einzusetzen hat, wenn für ein Tätigwerden ein hinreichender Anlass besteht. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreten Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig (vgl. Senatsurteile in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 --Chiffreanzeigen betreffend den Verkauf von ausländischem Grundbesitz durch Inländer--; vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484 --Vermittlungsprovisionen an Kreditvermittler--; vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791 --Verkaufsanzeigen für Yachten im Anzeigenheft eines Yachtmaklers--; s. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 1998, 424).
bb) Das FG hat offen gelassen, ob das FA im Streitfall unzulässige Ermittlungen in diesem Sinne durchgeführt hat, weil es die Befugnis des FA zur Verwertung der bei diesen Ermittlungen gewonnenen Erkenntnisse und Unterlagen verneint hat und damit den Anordnungsanspruch der Antragstellerin aus einem anderen Grund für gerechtfertigt hielt. Gleichwohl hat das FG dazu aber ausgeführt, auf die Unzulässigkeit der Ermittlungen deute die absolute Zahl der von der Antragstellerin benannten und vom FA angeschriebenen Kunden der S von mehr als 1600; dagegen spreche jedoch der unstreitige Geldtransfer von S nach Luxemburg in Höhe von 900 Mio. DM. Diese Ausführungen halten indes einer Überprüfung im Streitfall nicht stand, weil nicht ersichtlich ist, dass im Falle der Antragstellerin irgendein Zusammenhang zwischen den von der Antragstellerin bei S eingelieferten Wertpapieren mit den von der Steufa zu untersuchenden Geldtransfers, welche von S nach Luxemburg bewirkt worden sind, besteht. Die gesamten Umstände des Falles sprechen nach Auffassung des Senats eher dafür, dass das FA seine steuerstrafrechtlich veranlassten Ermittlungen bei S zielgerichtet dazu benutzt hat, alle bei oder von Kunden der S in den Jahren 1992 und 1993 getätigten Tafelgeschäfte aufzuspüren, und zwar unabhängig davon, ob in dem einzelnen Fall zwischen dem Tafelgeschäft bzw. der Inhaberschaft von Tafelpapieren und dem Zu- oder Abfluss von Geld oder Wertpapieren nach Luxemburg überhaupt ein Zusammenhang in Betracht kommen konnte. Der Senat sieht in diesem Vorgehen den typischen Fall einer nach Maßgabe der oben angeführten Grundsätze unzulässigen Rasterfahndung.
Eine unzulässige Rasterfahndung kann nämlich nicht nur dann vorliegen, wenn jedwede Anhaltspunkte für steuerlich erhebliche Umstände fehlen, wie das FA meint, sondern auch dann, wenn ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren in einem Kreditinstitut mit einem bestimmten Auftrag dazu benutzt wird, ohne Rücksicht auf einen etwaigen Zusammenhang mit diesem Auftrag bestimmte Verhaltensweisen von Kunden dieses Kreditinstituts in ihrer Totalität oder jedenfalls möglichst vollständig zu erfassen mit dem Ziel, in allen Fällen undifferenziert, d.h. unabhängig von der Höhe der festgestellten Beträge oder von sonstigen Besonderheiten, die Vorgänge auf ihre steuerlich korrekte Erfassung einer Überprüfung zu unterziehen. Das vorgegebene Raster im Streitfall lautete: Ermittlung möglichst aller Kunden der S, die in den fraglichen Jahren Inhaber von Tafelpapieren waren.
Es sind im Wesentlichen drei Gründe, die den Senat in ihrer Gesamtschau dazu veranlassen, im Streitfall von einer solchen Rasterfahndung auszugehen.
Auffällig ist zunächst die sehr hohe Anzahl von Fällen, in denen die Steufa Kunden der S als Inhaber oder ehemalige Inhaber von Tafelpapieren ermittelt und um steuerliche Auskünfte angeschrieben hat. Das FG selbst geht von 1 600 Fällen aus, die Antragstellerin zuletzt von mindestens 2 647 Kunden, bei denen die Fahnder gezielt nach "Zufallsfunden" gesucht hätten. Das FA bestreitet diese Anzahl, hat jedoch selbst keine Zahlen offen gelegt. Die hohe Anzahl der betroffenen Kunden belegt die Absicht des FA, möglichst alle ins Auge gefassten Fälle zu erfassen (Prinzip der vollständigen Erfassung). Angesichts dessen fällt es bereits schwer, von Zufallsfunden bei sog. Vorfeldermittlungen zu sprechen, bei denen regelmäßig die bloße Möglichkeit einer steuerlichen Verkürzung für ein Tätigwerden der Steufa im Rahmen ihrer Aufgabenzuweisung ausreicht.
Die Steufa hat sich nicht mit der Ermittlung solcher Tafelgeschäfte begnügt, welche die S für ihre Kunden getätigt hat. Der Fall der Antragstellerin zeigt dies deutlich. Bei ihr steht weder fest, dass sie die betreffenden Wertpapiere von S über die Tafel erworben hat noch dass sie diese Papiere anderweitig, also bei einem anderen Kreditinstitut, im Wege eines Tafelgeschäfts erworben hat. Es steht lediglich fest, dass die Antragstellerin Inhaberin von Tafelpapieren (hier: Inhaberschuldverschreibungen) war, als sie diese bei S zur Depotverwahrung eingeliefert hatte. Nicht bekannt ist, wo und von wem sie diese Papiere zuvor erworben hatte. Dabei kommt auch in Betracht, dass die Antragstellerin die Wertpapiere gar nicht im Wege eines Tafelgeschäfts, sondern durch Erbfall oder Schenkung erworben hatte. Unter diesen Umständen kam in Fällen wie dem der Antragstellerin eine Beteiligung von Mitarbeitern der S, gegen die sich die Ermittlungen der Steufa wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung richteten, an den Geschäften, welche die Inhaberschaft der betreffenden Kunden an den Tafelpapieren begründeten, von vornherein nicht in Betracht. Dies zeigt, dass es der Steufa nicht allein darum ging, die bei S abgeschlossenen und von S für ihre Kunden durchgeführten Tafelgeschäfte zu ermitteln, sondern auch darum, anlässlich der Durchsuchung bei S im Kundenkreis der S alle Personen festzustellen, die --unabhängig von einem durchgeführten Tafelgeschäft mit S-- Inhaber von Tafelpapieren waren. Die zielgerichtete Einbeziehung von Vorgängen, die keinen unmittelbaren Bezug zu von Mitarbeitern der S getätigten Bankgeschäften haben, in die Ermittlungstätigkeit der Steufa sieht der Senat als weiteres Indiz für eine Rasterfahndung an.
Schließlich fällt auf, dass die Steufa augenscheinlich jegliche Differenzierung hinsichtlich des Nennwerts der ermittelten Tafelpapiere unterlassen hat. Aus anderen Bankfällen und vergleichbaren Ermittlungen ist dem Senat bekannt, dass Aufzeichnungen und Auswertungen bei Zufallsfunden erst ab einem gewissen Schwellenwert durchgeführt werden, der regelm äßig im Bereich zwischen 50 000 DM und 100 000 DM angesetzt worden ist. Im Streitfall beträgt der Nennwert der Inhaberschuldverschreibungen, welche die Antragstellerin bei S zur Depotverwahrung eingeliefert hatte, lediglich ca. 36 000 DM. Eine Erheblichkeitsschwelle hat die Steufa bei ihren Ermittlungen nicht vorgegeben oder eingehalten. Auch dies spricht in der Gesamtschau mit den anderen genannten Gründen für die Annahme einer Rasterfahndung, bei der ausnahmslos alle Kunden der S, die Inhaber von Tafelpapieren waren, ohne Rücksicht auf die Besonderheiten des betreffenden Vorgangs und unabhängig von dessen steuerlicher Gewichtigkeit erfasst und überprüft werden sollten.
cc) Die Durchführung einer Rasterfahndung gehört nach der Rechtsprechung des Senats nicht zur Aufgabenerfüllung der Steufa nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 und ist daher schon deshalb unzulässig. Die Antragstellerin war einer solchen Rasterfahndung ausgesetzt. Die dabei gewonnenen Aufzeichnungen und Erkenntnisse unterliegen daher einem Verwertungsverbot. Sie dürfen weder von dem FA selbst ausgewertet noch an das für die Antragstellerin zuständige Veranlagungs-FA weitergegeben werden.
d) Selbst wenn die Umstände des vorliegenden Falles den Schluss auf eine unzulässige Rasterfahndung nicht rechtfertigen sollten, wenn etwa eine gründliche Überprüfung der Frage im durchzuführenden Hauptverfahren zu einer abweichenden Betrachtung führen würde, wäre im vorliegenden Stadium des Verfahrens der geltend gemachte Anordnungsanspruch der Antragstellerin auch aus dem vom FG für maßgeblich erachteten Grund begründet. Unter Anwendung der Senatsrechtsprechung in BFH/NV 1998, 424 hat das FG zutreffend erkannt, dass es im Falle der Antragstellerin auch an der Befugnis des FA zur Anfertigung der getätigten Aufzeichnungen und zur Auswertung dieses Materials fehlt. Die Ermittlungsbefugnisse des FA nach § 208 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 194 Abs. 3 AO 1977 hinsichtlich der Feststellung der Verhältnisse anderer als der von der Prüfung unmittelbar betroffenen Personen werden nämlich im Bankenbereich begrenzt durch die Spezialvorschrift des § 30a Abs. 3 AO 1977. Hiernach dürfen Guthabenkonten oder Depots, bei deren Einrichtung eine Legitimationsprüfung nach  § 154 Abs. 2 AO 1977 vorgenommen worden ist, anlässlich der Außenprüfung oder einer Fahndungsprüfung mit typischen steuerverfahrensrechtlichen Tätigkeiten bei einem Kreditinstitut jedenfalls dann nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsmäßigen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden, wenn es dafür an einem hinreichenden Anlass fehlt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499).
Im Streitfall war das Depotkonto der Antragstellerin unstreitig legitimationsgeprüft und unterstand einschließlich der dazugehörigen Unterlagen (Einlieferungsbelege usw.) dem Schutzbereich des § 30a Abs. 3 AO 1977. Die erlangten Kenntnisse begründeten auch keinen strafrechtlichen Anfangsverdacht dahin gehend, dass Mitarbeiter der S oder die Antragstellerin im Zusammenhang mit der Einlieferung der Tafelpapiere in das Depot eine Steuerverkürzung oder sogar -hinterziehung begangen hätten. Allein die Inhaberschaft von Tafelpapieren verbunden mit der Einlieferung in die Sammeldepotverwahrung begründet einen solchen Verdacht nicht, wie das FG unter Hinweis auf die Legalität und Üblichkeit solcher Geschäfte zutreffend ausgeführt hat. Mithin hätte das FA Rücksicht auf das Vertrauensverhältnis zwischen der Antragstellerin und S nehmen und auf die Anfertigung von Aufzeichnungen und Unterlagen über die Einlieferung der Tafelpapiere in das legitimationsgeprüfte Depotkonto verzichten müssen. Dieses vom FG gut begründete Ergebnis entspricht voll der vom Senat für das einstweilige Verfahren in solchen Fällen entwickelten Rechtsprechung in BFH/NV 1998, 424, von der abzurücken der Senat keine Veranlassung sieht (vgl. dazu zustimmend Hamacher, Kontrollmitteilungen bei Banken und funktionaler Kontenbegriff des § 154 AO, Der Betrieb 1999, 1824, 1825, 1827 f., und im Ansatz auch Rüth, Zum sogenannten steuerlichen Bankgeheimnis - 50 Jahre Bankenerlass und § 30a AO, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 30, 35 f.).
3. Hinsichtlich des Bestehens auch eines Anordnungsgrundes verweist der Senat auf die Ausführungen des FG, die vom FA nicht in Frage gestellt worden sind.
RechtsgebieteAO 1977, FGO	VorschriftenAO 1977 § 30a Abs. 1 AO 1977 § 30a Abs. 3 AO 1977 § 154 Abs. 2 AO 1977 § 194 Abs. 3 AO 1977 § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 § 208 Abs. 1 Satz 2 FGO § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO § 114 Abs. 3

References: § 30
 § 30
 § 154
 § 194

§ 208
 § 114
 § 30
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 § 30
 § 154
 § 30
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 § 194
 § 30
 § 30
 § 30
 § 30
 § 88
 § 93
 § 30
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 § 88
 § 90
 § 33
 § 155
 § 17
 § 114
 § 30
 § 114
 § 920
 § 30
 § 208
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 § 208
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 § 194
 § 30
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 § 154
 § 30
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 § 154
 § 194
 § 208
 § 208
 § 208
 § 114
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