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Timestamp: 2018-01-20 13:03:19+00:00

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1. MEDICIÓN CONTABLE DE LAS PARTICIPACIONES PERMANENTES EN SOCIEDADES SOBRE LAS QUE SE EJERCE CONTROL, CONTROL CONJUNTO O INFLUENCIA SIGNIFICATIVA.
Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienen los significados que se indican a continuación:
Control. Es el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. A los fines de esta norma existe control cuando:
a) La empresa inversora posee una participación por cualquier título que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias (Artículo 33, inciso 1°, de <?xml:namespace prefix = st1 ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:smarttags" />la Ley de Sociedades Comerciales). Se considera que contar con los votos necesarios para formar la voluntad social implica poseer más del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta a través de controladas, a la fecha de cierre del ejercicio o período intermedio de la empresa controlante;
Una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o capital convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de voto adicional o reducir el poder de voto relativo de algún tercero respecto de las políticas operativas y financieras de otra empresa (derechos de voto potenciales). La existencia y el efecto de derechos de voto potenciales en poder de terceros que pueden ser actualmente ejercidos o convertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una empresa tiene control sobre las decisiones de política operativa y financiera de la emisora.
Control conjunto. Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayoría de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. Se entiende que un socio ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo.
Las pautas indicadas en la definición de control exclusivo, son también aplicables en los casos de control conjunto.
Se presume que la empresa inversora ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus controladas, el 20% ó más de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar claramente la inexistencia de tal influencia. A la inversa, se presume que la empresa inversora no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus controladas, menos del 20% de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar la existencia de dicha influencia. El control por parte de otro inversor, no impide necesariamente que un determinado inversor pueda ejercer influencia significativa.
Usualmente, la influencia significativa por parte de una empresa inversora se pone en evidencia por una o varias de las siguientes vías:
a) la posesión por parte de la empresa inversora de una porción tal del capital de la empresa emisora que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobación de sus estados contables y la distribución de utilidades;
b) la representación de la empresa inversora en el directorio u órganos administrativos superiores de la empresa emisora;
c) la participación de la empresa inversora en la fijación de las políticas operativas y financieras de la empresa emisora;
d) la existencia de operaciones importantes entre la empresa inversora y la empresa emisora (por ejemplo, ser el único proveedor o cliente o el más importante con una diferencia significativa con el resto);
e) el intercambio de personal directivo entre la empresa inversora y la empresa emisora;
f) la dependencia técnica de la empresa emisora respecto de la inversora;
g) tener acceso privilegiado a la información sobre la gestión de la emisora.
Al practicar la evaluación de la existencia o no de la influencia significativa debe también tenerse en cuenta:
a) la forma en que está distribuido el resto del capital de la empresa emisora (mayor o menor concentración en manos de otros inversores);
b) la existencia de acuerdos o situaciones que pudieran otorgar la dirección a algún grupo minoritario;
c) que una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o capital convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de voto adicional o reducir el poder de voto relativo de algún tercero respecto de las políticas operativas y financieras de otra empresa (derechos de voto potenciales). La existencia y el efecto de derechos de voto potenciales en poder de terceros que pueden ser actualmente ejercidos o convertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una empresa tiene una influencia significativa sobre las decisiones de política operativa y financiera de la emisora;
d) si la emisora opera bajo restricciones severas a largo plazo que deterioran significativamente su capacidad de transferir fondos a la empresa inversora.
Entre los ejemplos de indicios de la incapacidad de la empresa inversora de ejercer influencia significativa en las decisiones de políticas operativas y financieras de una empresa emisora se incluyen:
a) Las acciones por parte de la empresa emisora que ponen en cuestionamiento la capacidad del inversor de ejercer influencia significativa (por ejemplo, a través de juicios contra la empresa inversora o demandas presentadas ante el organismo de control);
b) la renuncia por parte de la empresa inversora a derechos significativos en su condición de accionista de la empresa emisora;
c) la concentración del capital mayoritario de la empresa emisora en un grupo pequeño de accionistas que operan la empresa emisora sin considerar, en forma sistemática, los puntos de vista de la empresa inversora;
d) la no obtención, por parte de la empresa inversora, de mayor información contable que la que está a disposición de los demás accionistas de la empresa emisora a fin de poder aplicar el método del valor patrimonial proporcional (por ejemplo, la empresa inversora necesita información económica-financiera sobre bases trimestrales y sólo obtiene de la empresa emisora sus estados contables anuales);
e) la no obtención, por parte de la empresa inversora, de una confirmación escrita de la Dirección de la empresa emisora respecto de las explicaciones e informaciones requeridas.
Esta enumeración es enunciativa y no taxativa. Ninguna de las circunstancias individuales es necesariamente concluyente en cuanto a la capacidad o no de la empresa inversora de ejercer influencia significativa en las políticas operativas y financieras de la empresa emisora. Asimismo, puede resultar necesario evaluar los hechos y circunstancias durante cierto tiempo antes de llegar a formarse una opinión al respecto.
Método del valor patrimonial proporcional (o método de la participación). Es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, determinado según el criterio indicado en la Sección 1.3.1.1. (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa - Caso general - En el momento de la adquisición) de esta Resolución Técnica, modificándose posteriormente el valor de la inversión para reconocer la parte que le corresponde a la empresa inversora en las pérdidas o ganancias obtenidas de la empresa emisora después de la fecha de adquisición. Las distribuciones de ganancias acumuladas (que no sean dividendos en acciones de la emisora) recibidas de la empresa emisora reducen el valor de la inversión. Pueden también necesitarse otros ajustes a dicho valor para registrar las modificaciones de la participación de la empresa inversora en el patrimonio neto de la emisora que no hayan incidido en el estado de resultados de esta última (por ejemplo, las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión de estados contables en moneda extranjera, y los incrementos o disminuciones por aportes de capital en los casos indicados en la sección 1.2.n (Aplicación del método) de esta Resolución Técnica.
Fecha de adquisición: Es la fecha a partir de la cual la empresa inversora asume los derechos y obligaciones que emanan de las acciones adquiridas y, en consecuencia, tiene el control sobre las mismas.
1.2 Aplicación del método
a) El método del valor patrimonial proporcional debe aplicarse desde el momento en que se ejerza control, control conjunto o influencia significativa en una empresa y siempre que la inversión no haya sido adquirida y se posea con vistas a su venta o disposición dentro del plazo de un año, en cuyo caso deberá medirse a su valor corriente o, si su obtención fuera imposible o muy costosa, al costo original, de acuerdo con las normas de la sección 4.3 (Determinación de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). El plazo de venta o disposición mencionado podrá extenderse si a la fecha de adquisición existieran circunstancias fuera del control de la empresa inversora, que probablemente demanden mayor tiempo para la concreción de la venta o disposición (por ejemplo, debido a la existencia de obligaciones contractuales con partes no relacionadas o disposiciones legales o reglamentarias);
b) la empresa inversora debe descontinuar la aplicación del método del valor patrimonial proporcional desde la fecha en que, como consecuencia de una venta parcial o por otras circunstancias, desaparecieran los factores que justifican la aplicación del método. La medición contable a la fecha de la descontinuación (es decir, el valor patrimonial proporcional incluyendo, en su caso, la llave de negocio correspondiente), pasará a considerarse como una medición que emplea valores de costo con los alcances del segundo párrafo de la sección 5.9 (Participaciones permanentes en otras sociedades) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general);
c) El método del valor patrimonial proporcional debe aplicarse sobre estados contables de la empresa emisora que estén preparados de acuerdo con (o sean especialmente ajustados por la empresa inversora a):
1) Las mismas normas contables utilizadas por la empresa inversora, cuando ésta posee el control o control conjunto de la empresa emisora; o
2) normas contables vigentes, cuando la empresa inversora ejerza influencia significativa en la empresa emisora;
d) Cuando el ejercicio económico de la empresa emisora finalice en fecha distinta al de la empresa inversora, el método se aplicará sobre estados contables especiales de la empresa emisora a la fecha de cierre de la empresa inversora.
Sin embargo, podrá optarse por la utilización de los estados contables de la empresa emisora a su fecha de cierre cuando: a) la diferencia entre ambos cierres no supere los tres meses y b) la fecha de cierre de los estados contables de la emisora sea anterior a la de la inversora. En este caso se registrarán ajustes para reflejar los efectos de: 1) las transacciones o eventos significativos para la empresa inversora y 2) las transacciones entre la empresa inversora y emisora, que hubieran modificado el patrimonio de la empresa emisora, y que hayan ocurrido entre las fechas de los estados contables de la emisora y de la inversora.
Con el propósito de computar estos ajustes, la empresa inversora podrá utilizar como fuente de información informes económico-financieros emitidos por la dirección de la empresa emisora para el control de su gestión. En ningún caso podrán realizarse registraciones basadas en cifras presupuestadas o pronosticadas. Asimismo, en su caso, se considerarán los cambios en el poder adquisitivo de la moneda argentina, de acuerdo con lo previsto en la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la segunda parte de la N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).
El atributo de uniformidad establece que la extensión de los períodos contables, así como cualquier diferencia entre las fechas de cierre, deben conservarse de un período a otro.
e) Cuando la empresa emisora tenga clases de acciones en circulación que otorguen diferentes derechos patrimoniales y/o económicos, el cálculo del valor patrimonial proporcional y la participación sobre los resultados de la empresa inversora deberán hacerse separadamente para cada una de ellas, sobre la base de sus condiciones de emisión;
f) cuando el patrimonio de la empresa emisora surja de estados contables emitidos originalmente en otra moneda, éstos deberán ser convertidos previamente a moneda argentina mediante la aplicación de las normas contenidas en la sección 1 (Conversiones de estados contables para su consolidación o para la aplicación del método del valor patrimonial o del de consolidación proporcional) de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular);
g) cuando el patrimonio neto de la empresa emisora estuviera integrado por aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones de acciones, deberán tenerse en cuenta los efectos que las condiciones establecidas para su conversión en acciones podrían tener para el cálculo del valor patrimonial proporcional;
h) cuando la empresa emisora posea acciones propias en cartera, el porcentaje de tenencia de la empresa inversora y de los votos posibles en las reuniones sociales ordinarias se calculará sobre las acciones en circulación de la empresa emisora. El costo de las acciones propias en cartera deberá registrarse en la emisora como una reducción de su patrimonio neto;
i) cuando la empresa emisora adquiera acciones de la empresa inversora, para el cálculo del valor patrimonial proporcional ambas deberán considerar las participaciones recíprocas. A tal efecto, al costo de adquisición se adicionará la participación sobre el resultado de la empresa emisora sin computar el resultado proveniente de su participación en la empresa inversora.
En caso que una empresa controlada posea acciones de su controlante es esencialmente lo mismo que si la controlante tuviera sus propias acciones en cartera y, por lo tanto, ésta deberá registrar la medición contable de las mismas como una reducción del patrimonio neto, de la misma forma que en el caso de las acciones propias en cartera. El mismo tratamiento deberá seguir la controlada cuando el único activo significativo de la controlante lo constituyesen las acciones de la controlada. En los restantes casos, la controlada registrará dichas acciones como activo (inversiones);
j) en el estado de resultados de la empresa inversora se incluirá la proporción que le corresponda sobre el resultado de la empresa emisora, neto de eliminaciones de resultados no trascendidos a terceros y que se encuentran contenidos en los saldos finales de activos. A los efectos de la eliminación de los resultados no trascendidos a terceros se procederá de la siguiente manera:
1. los provenientes de operaciones realizadas entre las empresas integrantes del grupo económico, según se lo define en la sección 2 (Consolidación de estados contables) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular); deberán eliminarse totalmente;
2. en los restantes casos la eliminación se efectuará en proporción a la participación de la empresa inversora en la empresa emisora.
No procederá la eliminación de resultados no trascendidos a terceros cuando los activos que los contengan se encuentren medidos a valores corrientes determinados sobre la base de operaciones realizadas con terceros (es decir, partes independientes que no ejercen control ni influencia significativa sobre la empresa inversora y la emisora) y de acuerdo con las pautas establecidas en la sección 4.3. (Determinación de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general);
k) los dividendos en efectivo o en especie (que no sean acciones de la empresa emisora) no implican resultados para la empresa inversora, toda vez que ellos reducen el valor patrimonial proporcional de la inversión;
l) si al aplicar el método, la participación de la empresa inversora en las pérdidas de la emisora supera el valor contable de la inversión, la empresa inversora registrará su participación en dichas pérdidas hasta que su inversión quede valuada en cero. Las pérdidas adicionales sólo se reconocerán si a la fecha de emisión de sus estados contables la empresa inversora tiene intenciones de continuar financiando las operaciones de la emisora y hubiere asumido compromisos para realizar aportes de capital en la emisora, en los términos previstos en la sección 4.2.1 (Transacciones con los propietarios o sus equivalentes) de la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las normas contables profesionales), para cubrir dichas pérdidas, debiendo registrar en consecuencia las deudas con la emisora que surjan de tales compromisos según lo establecido en la sección 5.18 (Compromisos que generan pérdidas) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales desarrollo de cuestiones de aplicación general). Cuando ésto implique que la inversora cubra las pérdidas correspondientes a otros accionistas, si en períodos posteriores la empresa emisora obtiene ganancias, la empresa inversora se asignará la totalidad de esas utilidades hasta recuperar la porción de las pérdidas de los otros accionistas previamente absorbidas;
m) cuando la política contable de la empresa inversora sea la activación de costos financieros generados por capital de terceros de acuerdo a lo previsto en la sección 4.2.7.2 (Costos financieros - Tratamiento alternativo permitido) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general), la empresa inversora deberá imputar al valor de la inversión el costo financiero que haya incurrido para financiar total o parcialmente aportes de capital en la empresa emisora y en la medida que ésta aplique dichos aportes a la construcción, producción, montaje o terminación de activos que reúnan las condiciones establecidas en la sección 4.2.7.2 antes mencionada;
n) cuando el patrimonio neto de la empresa emisora se vea modificado por aportes de capital provenientes de accionistas diferentes de la empresa inversora y sus controladas, que provoquen aumentos o disminuciones del valor patrimonial proporcional de la inversión poseída por la empresa inversora, ésta reconocerá una ganancia o una pérdida, respectivamente.
No deberán reconocerse ganancias o pérdidas por este tipo de transacciones cuando se presente al menos una de las siguientes condiciones:
iii) su capacidad de empresa en marcha esté en duda.
2. se contemplen futuras transacciones de capital que pongan en duda la probabilidad de realizar dicha ganancia (por ejemplo, una escisión de la emisora, la recompra de acciones, etc);
3. existan otras circunstancias similares a las anteriores que no permitan asegurar que el proceso ganancial está completado.
En estos casos, el incremento o disminución del valor patrimonial proporcional deberá considerarse en el patrimonio neto de la misma forma que la emisora trata las primas o descuentos de emisión. Dicha diferencia deberá enviarse al resultado del ejercicio en función de la venta de la inversión o del reembolso de las acciones por reducciones totales o parciales del capital de la emisora;
ñ) las diferencias de medición de los activos netos identificables al momento de la compra que resultan de aplicar el criterio establecido en la sección 1.3.1.1. (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa - Caso general - En el momento de la adquisición) de esta Resolución Técnica, deberán imputarse a resultados en la inversora en función del consumo de dichos activos por la empresa emisora (por ejemplo: el mayor valor de los bienes de uso deberá imputarse en la inversora en base a la vida útil asignada a dichos bienes por la emisora; el mayor valor de los bienes de cambio deberá ser cargado a resultados en la inversora en los períodos en que dichos bienes son vendidos por la empresa emisora).
1.3 Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa
1.3.1.1. En el momento de la adquisición
a) Se establecerá el costo de la adquisición, teniendo en cuenta lo siguiente:
b) se asignarán las mediciones que a la fecha de adquisición correspondan a:
1) los activos identificables de la empresa emisora, incluyendo aquellos activos y pasivos por impuestos diferidos según lo establecido en la sección 6.5 (Combinaciones de negocios - Efectos impositivos) de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular), que se computarán a sus valores corrientes (con el límite de sus correspondientes valores recuperables).
Si los activos identificables incluyeran un activo intangible, el mismo se registrará como tal si cumple con los criterios establecidos en la sección 5.13 (Otros activos intangibles) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general), incluso si no había sido objeto de reconocimiento previo en los libros de la empresa emisora. Si su valor corriente no puede ser medido sobre bases confiables, no debe reconocerse como activo intangible independiente, pero se incluirá formando parte de la llave de negocio. En ningún caso, el valor corriente por el que se reconocerá inicialmente un activo intangible puede dar lugar a una llave negativa o a aumentar su saldo al momento de la compra;
2) los pasivos identificables de la empresa emisora (excepto los incluidos en el inciso 3), que se computarán a su costo estimado de cancelación;
3) los pasivos por reestructuraciones que no estaban reconocidos por la empresa emisora, en los términos de la sección 5 (Reestructuraciones) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular), si la sociedad adquirente ha:
c) se establecerá la proporción que le corresponde a la empresa inversora sobre el neto de las mediciones obtenidas en el paso b) (es decir, sobre los activos netos identificables);
d) si el costo de la adquisición supera al importe de los activos netos identificables determinado en el paso c), el exceso se considerará como un valor llave positivo, a ser tratado de acuerdo con las normas contenidas en la sección 3 (Llave de negocio) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular);
1) la parte relacionada con expectativas de gastos o pérdidas futuros esperados de la empresa emisora que no haya correspondido considerar como pasivos a la fecha de la adquisición y que pueda ser determinada de manera confiable a dicho momento, se reconocerá en los resultados de los mismos períodos en que se produzcan e imputen tales gastos o pérdidas. De no concretarse esos gastos o pérdidas en los períodos esperados, se aplicará el paso siguiente;
Cuando la adquisición se lleva a cabo por medio de compras sucesivas de acciones, se aplicarán las normas de la sección 1.3.2 (Caso especial: compras sucesivas de participaciones en sociedades) de esta Resolución Técnica.
1.3.1.2. Ajustes posteriores relacionados con el momento de la adquisición
El valor de la inversión y, en su caso, el valor llave (positivo o negativo), deberán ajustarse, tan pronto:
a) satisfagan los criterios que establece la sección 4 (Elementos de los estados contables) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las normas contables profesionales) los activos y pasivos identificables de la empresa emisora que a la fecha de la adquisición no hayan sido considerados como tales por no satisfacerlos;
b) las mediciones contables originales de los activos y pasivos identificables de la empresa emisora deban ajustarse si, después de la adquisición, se dispusiese de evidencia adicional que permita una nueva y mejor estimación de su valor corriente al momento de la compra.
La medición contable asignada al valor llave positivo o negativo debe corregirse, como consecuencia de los dos incisos anteriores, si fuera necesario, en la medida que su ajuste:
En cualquier otro caso, los ajustes que correspondan a la participación de la empresa inversora sobre los activos y pasivos identificables al momento de la compra deben computarse en los resultados de los períodos en los que se produzcan los hechos sustanciales que generen un reconocimiento de resultados en la empresa emisora.
Si con posterioridad a la fecha de la adquisición se resolviese cualquier contingencia que afecte el precio de la adquisición (sección 1.3.1.1. a) 4) (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa - Caso general - En el momento de la adquisición) de esta Resolución Técnica) y el pago del ajuste sea probable y pueda ser estimado de manera confiable corresponderá:
a) ajustar el costo de la adquisición;
b) tener en cuenta dicho efecto sobre la medición contable del valor llave positivo o negativo que se hubiere registrado.
1.3.2 Caso especial: compras sucesivas de participaciones en sociedades
Cuando existan inversiones anteriores y mediante nuevas adquisiciones o por otras razones se presente una situación tal que justifique la utilización del método del valor patrimonial proporcional, éste deberá ser aplicado no sólo a la nueva inversión, sino también a las anteriores, para lo cual se deberá:
a) Calcular los valores corrientes de los activos y pasivos identificables de las adquisiciones anteriores a la fecha de cada adquisición significativa, y reconocer los valores llave positivos o negativos desde cada fecha de adquisición, conforme lo establecido en la sección 1.3.1 (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa - Caso general) de esta Resolución Técnica;
1.4 Tratamiento de ventas de participaciones permanentes en sociedades donde se ejerce control, control conjunto o influencia significativa
El resultado de la venta de una inversión medida por el método del valor patrimonial proporcional se determinará deduciendo del precio de venta el valor en libros de la inversión, corregido – en su caso – por el valor llave y los saldos de las cuentas de patrimonio neto vinculadas a la inversión.
1.5 Información a exponer en los estados contables de la inversora
Adicionalmente a la información requerida en las Resoluciones Técnicas N° 8 (Normas generales de exposición contable) y N° 9 (Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios), los estados contables de la inversora deberán incluir en la información complementaria:
a) inversiones en sociedades a las que aplicó el método;
b) porcentajes de participación en el capital de cada sociedad;
c) cuando la fecha de cierre de los estados contables de la sociedad emisora difiera de la fecha de cierre de los de la empresa inversora, informar sobre el cumplimiento de la sección 1.2.d) de la segunda parte de esta resolución técnica;
d) indicación de si todas las sociedades emisoras utilizan los mismos criterios contables; en caso contrario, información de las diferencias existentes;
e) el valor corriente de inversiones en empresas emisoras que tengan un valor de cotización;
f) los motivos por los cuales se invalida la presunción de que una empresa inversora ejerce influencia significativa si ésta llega a la conclusión de que sí la ejerce, a pesar de poseer directa, o indirectamente a través de sus controladas, menos del 20% de los derechos de voto o de los derechos de voto potenciales de la empresa emisora;
g) los motivos por los cuales se invalida la presunción de que una empresa inversora ejerce influencia significativa si ésta llega a la conclusión de que no la ejerce, a pesar de poseer directa, o indirectamente a través de sus controladas, 20% o más de los derechos de voto o de los derechos de voto potenciales en la empresa emisora;
h) la naturaleza y el alcance de cualquier restricción que sufriesen las empresas emisoras sobre su capacidad de transferir fondos a la empresa inversora ya sea por dividendos en efectivo, pagos de préstamos o adelantos (por ejemplo, condiciones bajo las cuales se tomaron préstamos, restricciones regulatorias, etc.);
i) toda participación en las pérdidas netas de una empresa emisora que no se hubiese reconocido, tanto del período como acumuladas, en el caso de que una empresa inversora haya discontinuado el reconocimiento de su participación en las pérdidas de la empresa emisora.
Esta exigencia de información se entiende sin perjuicio de las normas de exposición previstas por la ley 19.550.
1.6 Informe del auditor
Los estados contables, anuales o de períodos intermedios, de las sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa, utilizados para aplicar el método del valor patrimonial proporcional, deberán contar con informe de auditoría o de revisión limitada de contador público independiente, respectivamente.
2. CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS CONTABLES
2.1 Alcance de la norma
Esta norma se refiere a la preparación y presentación de estados contables consolidados de un grupo de empresas bajo el control de una sociedad controlante.
2.2 Objetivos de los estados contables consolidados
Los estados consolidados tienen por finalidad presentar la situación patrimonial, financiera y los resultados de las operaciones de un grupo de sociedades relacionadas en razón de un control común, ejercido por parte de una sociedad, como si el grupo fuera una sola sociedad con una o más sucursales o divisiones. Ello implica presentar información equivalente a la que se expondría si se tratase de un ente único, desde el punto de vista de los socios o accionistas de la sociedad controlante.
De este modo, los estados consolidados suplen una deficiencia de la información disponible sobre los conjuntos económicos porque permiten apreciar su tamaño, volumen de operaciones, situación patrimonial, financiera y resultados de sus operaciones.
2.3 Carácter de los estados contables consolidados
La Ley de Sociedades Comerciales establece en su artículo 62 que las sociedades controlantes deberán presentar como información complementaria estados contables consolidados. Esta norma ha seguido el criterio de la Ley. Por lo tanto, toda sociedad controlante debe presentar estados contables consolidados confeccionados de acuerdo a esta norma.
Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tiene los significados que se indican a continuación:
Control: Es el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. A los fines de esta norma existe control cuando:
a) La empresa inversora posee una participación por cualquier título que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias (Artículo 33, inciso 1°, de la Ley de Sociedades Comerciales). Se considera que contar con los votos necesarios para formar la voluntad social implica poseer más del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta a través de controladas, a la fecha de cierre del ejercicio o período intermedio de la sociedad controlante;
Sociedad controlante: Es aquella que posee una o más sociedades controladas.
Sociedad controlada: Es aquella en que otra sociedad, en forma directa o por medio de otra sociedad a su vez controlada, posee participación que le otorgue el control.
Grupo económico: Está constituido por el conjunto de la sociedad controlante (ya sea que ejerza el control en forma exclusiva o en conjunto) y todas sus controladas.
Control conjunto: Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayoría de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una sociedad. Se entiende que un socio ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo.
Método de consolidación total: Es aquél que reemplaza los importes de la inversión en una sociedad controlada y la participación en sus resultados y en sus flujos de efectivo, expuestos en los estados contables individuales de la controlante, por la totalidad de los activos, pasivos, resultados y flujos de efectivo de la controlada, y refleja separadamente la participación minoritaria.
Método de consolidación proporcional: Es aquél que reemplaza los importes de la inversión en una sociedad bajo control conjunto y la participación en sus resultados y en sus flujos de efectivo, expuestos en los estados contables individuales de la controlante, por la proporción que le corresponde en los activos, pasivos, resultados y flujos de efectivo, los que se agrupan con los de la controlante.
Método de consolidación en una sola línea: Es aquél que responde al método del valor patrimonial proporcional (o método de la participación), mediante el cual la controlante refleja, en una única línea, su participación en el patrimonio neto y en los resultados de la controlada.
Estados contables consolidados: Son los de un grupo económico presentados como si se tratara de un ente único, dando adecuada consideración a la participación minoritaria.
Estados contables individuales de la sociedad controlante: Son los confeccionados exponiendo la medición de las participaciones en sociedades controladas de acuerdo con el método del valor patrimonial proporcional (también llamado método de la participación o de consolidación en una sola línea).
Participación minoritaria: Corresponde a la participación de los accionistas minoritarios (o no controlantes) sobre los resultados y el patrimonio neto de la sociedad controlada. También incluye la porción del capital preferido y aportes irrevocables para futuras suscripciones de capital que integran el patrimonio neto de la controlada y que no pertenecen a la sociedad controlante.
2.5 Normas de consolidación de estados contables
2.5.1 Sociedades que integran los estados contables consolidados
Como regla general, los estados contables de todas las sociedades integrantes del grupo económico deben ser consolidados. Es decir, que los estados contables consolidados deben incluir, en principio, a la sociedad controlante y a todas sus controladas.
El hecho que algunas de las sociedades miembro del grupo desarrollen actividades no homogéneas entre sí, no se considera razón suficiente para omitirlas de la consolidación, sin perjuicio de la información adicional que deberá brindarse de acuerdo con lo requerido en la sección 2.6 (Contenido y forma de los estados contables consolidados - Procedimiento de consolidación) de esta Resolución Técnica, o, en su caso, en la sección 8 (Información por segmentos) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).
En ocasiones, una sociedad miembro del grupo, desarrolla actividades muy heterogéneas respecto de las del resto de las sociedades del grupo. Sin embargo, la omisión de su consolidación por esta razón no es justificada, ya que se suministra mejor información consolidando también esta sociedad y presentando, en los estados contables consolidados, la información adicional prevista en la sección 2.6 (Contenido y forma de los estados contables consolidados - Procedimiento de consolidación) de esta Resolución Técnica o, en su caso, en la sección 8 (Información por segmentos) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).
2.5.2 Sociedades controladas que no deben consolidarse
Una sociedad controlada debe ser excluida de la consolidación cuando se produzcan al menos una de las siguientes circunstancias:
a) Control temporal: cuando la sociedad controlada haya sido adquirida y se mantenga exclusivamente para su venta o disposición dentro del plazo de un año. Este plazo podrá extenderse si a la fecha de adquisición existieran circunstancias fuera del control de la sociedad controlante, que probablemente demanden mayor tiempo para la concreción de la venta o disposición (por ejemplo, debido a la existencia de obligaciones contractuales con partes no relacionadas o disposiciones legales o reglamentarias);
b) Control no efectivo: cuando la sociedad controlante no ejerce efectivamente el control o el mismo está restringido, por ejemplo, por convocatoria de acreedores (cuando se pierde el control total de los activos), intervención judicial o convenios.
c) No recuperabilidad de la inversión: si se ha previsionado totalmente el valor de la inversión en la sociedad controlada en los estados contables individuales de la controlante.
Tal como se indica en la sección 2.6 (Contenido y forma de los estados contables consolidados - Procedimiento de consolidación) de esta Resolución Técnica, las evidencias que ponen de manifiesto estas circunstancias deben ser adecuadamente expuestas en notas a los estados contables consolidados, detallándose las sociedades que han sido excluidas de la consolidación por las causas antes mencionadas.
2.5.3 Descontinuación de la consolidación. Pérdida del control
Si la pérdida de control se produce por venta, el resultado por esta venta en los estados contables consolidados se determinará deduciendo del precio de venta el costo neto, tal como se indica en la sección 1.4. (Tratamiento de ventas de participaciones permanentes en sociedades donde se ejerce control, control conjunto o influencia significativa) de esta Resolución Técnica.
2.5.4 Medición de la inversión en los estados contables individuales de la controlante
Tal como se indica en la sección 1. (Medición contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa) de esta Resolución Técnica, en sus estados contables individuales la sociedad controlante deberá medir su participación en el capital ordinario de la sociedad controlada de acuerdo al método del valor patrimonial proporcional.
La consolidación de estados contables es un proceso que permite presentar de un modo diferente la misma magnitud del patrimonio neto y resultados que presenta la sociedad controlante en sus estados contables individuales. El valor del patrimonio neto y del resultado del período de la sociedad controlante a la misma fecha de medición contable deberá ser coincidente en los estados contables individuales y consolidados de la sociedad controlante.
2.5.5 Requisitos para la aplicación del método
a) Fecha de cierre y período de los estados contables que se consolidan
Los estados contables de todas las sociedades integrantes del grupo económico deben ser preparados a la fecha de los estados contables consolidados (es decir, a la fecha de cierre de la sociedad controlante) y abarcando igual período de tiempo.
No es necesario que se trate de estados contables de cierre de ejercicio, pudiendo prepararse estados contables especiales a efectos de la consolidación.
Sin embargo, podrá optarse por la utilización de los estados contables de la controlada a su fecha de cierre cuando: a) la diferencia entre ambos cierres no supere los tres meses y b) la fecha de cierre de los estados contables de la controlada sea anterior a la de la controlante. En este caso se registrarán ajustes para reflejar los efectos de: 1) las transacciones o eventos significativos para la controlante y 2) las transacciones entre la controlante y controlada, que hubieran modificado el patrimonio de la controlada, y que hayan ocurrido entre las fechas de los estados contables de la controlada y de la controlante.
Con el propósito de computar estos ajustes, la controlante podrá utilizar como fuente de información informes económico-financieros emitidos por la dirección de la controlada para el control de su gestión. En ningún caso podrán realizarse registraciones basadas en cifras presupuestadas o pronosticadas. Asimismo, en su caso, se considerarán los cambios en el poder adquisitivo de la moneda argentina, de acuerdo con lo previsto en la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).
b) Moneda a emplear
Los estados contables deben expresarse en moneda de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden (moneda de cierre), de acuerdo con lo establecido en la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).
Los estados contables emitidos originalmente en otra moneda deben ser convertidos previamente a moneda argentina mediante la aplicación de las normas de la sección 1 (Conversiones de estados contables para su consolidación o para la aplicación del método del valor patrimonial o del de consolidación proporcional) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular);
c) Normas contables a emplear
Los estados contables de todos los integrantes del ente consolidado deben ser preparados aplicando las mismas normas contables en cuanto a:
1) Reconocimiento y medición contable de activos, pasivos y resultados;
2) conversión de las mediciones contenidas en los estados contables, originalmente expresadas en otras monedas;
3) agrupamiento y presentación de partidas en los estados básicos e información adicional.
En caso que existieran errores contables significativos en los estados contables a consolidar, la sociedad controlante deberá ajustarlos previamente a las eliminaciones, para evitar su traslado a los estados contables individuales y consolidados.
Si las normas contables aplicadas por las sociedades del grupo difieren entre sí, la controlante deberá ajustar las utilizadas por las controladas para uniformarlas con las propias.
2.5.6 Método de consolidación
Las inversiones en sociedades controladas son sustituidas por los activos y pasivos de éstas, ajustados, según corresponda, en virtud de lo establecido en la sección 1.3 (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa) de esta Resolución Técnica, los que se agrupan con los de la sociedad controlante, de acuerdo con el método de consolidación total.
Debe segregarse la porción del patrimonio neto total perteneciente a la participación minoritaria, computada luego de ajustes y eliminaciones.
En el caso que los accionistas minoritarios posean acciones preferidas de las sociedades controladas, deberán tenerse en cuenta las condiciones de emisión de éstas para el cálculo de la participación minoritaria.
En las inversiones en sociedades sobre las cuales se ejerce control conjunto se reemplaza el importe de la inversión por los importes de los activos y pasivos en las proporciones que en cada caso le correspondan a la sociedad controlante, ajustados, según corresponda, en virtud de lo establecido en la sección 1.3 (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa) de esta Resolución Técnica, y se suman, línea por línea, con las partidas similares del estado de situación patrimonial de la controlante, de acuerdo con el método de consolidación proporcional.
Al igual que lo dispuesto en la sección 1. (Medición contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre las que ejerce control, control conjunto o influencia significativa) de esta Resolución Técnica, para la aplicación del método del valor patrimonial proporcional, los resultados de las controladas a consolidar son aquellos generados desde la fecha de adquisición, momento a partir del cual la controlante ejerce el control de la empresa adquirida.
El resultado por las inversiones en sociedades controladas es sustituido por las partidas de los estados de resultados de las controladas, los que se agrupan con los de la sociedad controlante de acuerdo con el método de consolidación total.
En el estado de resultados consolidado debe segregarse la porción del resultado del período atribuible a la participación minoritaria computada luego de ajustes y eliminaciones.
El importe de los resultados ocasionados por las inversiones en sociedades sobre las cuales se ejerce control conjunto se reemplaza por los importes de los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas en la proporción que corresponda a la sociedad controlante, los que se suman, línea a línea, con las partidas similares del estado de resultados de la sociedad controlante, de acuerdo con el método de consolidación proporcional.
Al estado de flujo de efectivo de la sociedad controlante deberá adicionarse la totalidad de los flujos de efectivo de las sociedades controladas, previa eliminación de los movimientos de efectivo entre las sociedades miembros del grupo económico, de acuerdo con el método de consolidación total.
También deberán consolidarse los estados de flujo de efectivo de las sociedades bajo control conjunto. En este caso, deberán adicionarse los flujos de efectivo en la proporción que corresponda a la sociedad controlante, previa eliminación de los movimientos de efectivo entre las sociedades miembros del grupo económico, de acuerdo con el método de consolidación proporcional.
Los flujos de efectivo de las controladas a consolidar son aquellos generados o aplicados desde la fecha de la adquisición, momento a partir del cual la controlante ejerce el control exclusivo o conjunto de la adquirida.
En el estado de flujo de efectivo se incluirán los importes que se han pagado o cobrado por la compra o enajenación de una controlada (en forma exclusiva o conjunta), netos de los saldos de efectivo y equivalentes de efectivo adquiridos o enajenados. Dichos flujos de efectivo deben ser presentados por separado y clasificados como actividades de inversión.
La controlante debe exponer como información complementaria respecto de cada adquisición y enajenación de una controlada (exclusiva o conjunta) ocurrida durante el período, la siguiente información:
1) el detalle y el importe de los activos y pasivos adquiridos o enajenados;
2) la proporción de dicho importe pagado o cobrado mediante efectivo o equivalentes de efectivo;
3) el importe de efectivo y equivalentes con que contaba la controlada adquirida o enajenada; y
4) el importe de los activos y pasivos, distintos de efectivo y equivalentes de efectivo, correspondientes a la controlada adquirida o enajenada, agrupados por cada una de las categorías principales.
d) Eliminaciones de saldos de activos y pasivos y de operaciones
d.1) Sociedades controladas consolidadas mediante el método de consolidación total
Los créditos y deudas entre miembros del ente consolidado deben eliminarse totalmente, previa su adecuada conciliación. Del mismo modo deberá procederse con las operaciones entre miembros del ente consolidado.
d.2) Sociedades bajo control conjunto consolidadas mediante el método de consolidación proporcional
Los créditos y deudas originados entre miembros del ente consolidado y sociedades bajo control conjunto deben eliminarse en proporción a la tenencia accionaria de la sociedad controlante, previa su adecuada conciliación. Del mismo modo deberá procederse con las operaciones entre miembros del ente consolidado.
e) Eliminación de resultados no trascendidos a terceros
Los resultados no trascendidos a terceros y originados por operaciones entre miembros del ente consolidado, que estén contenidos en los saldos finales de activos - como por ejemplo bienes de cambio o bienes de uso - se eliminarán totalmente.
Esta eliminación no procederá cuando los activos que los contengan se encuentren medidos a valores corrientes determinados sobre la base de operaciones realizadas con terceros y de acuerdo con las pautas establecidas en la sección 4.3. (Determinación de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).
f) Tratamiento de participaciones recíprocas
Cuando una controlada posea acciones de su controlante es esencialmente lo mismo que si la controlante tuviera sus propias acciones en cartera y, por lo tanto, la controlante deberá exponer el costo de las mismas como una reducción del patrimonio neto, de la misma forma que en el caso de las acciones propias en cartera.
2.6 Exposición de los estados contables consolidados
En la preparación de los estados contables consolidados deberán respetarse las normas contenidas en las Resoluciones Técnicas N° 8 (Normas generales de exposición contable) y N° 9 (Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios), así como las que siguen.
a) Participación minoritaria
La porción del patrimonio neto de sociedades controladas de propiedad de terceros ajenos al grupo económico consolidante debe ser expuesta en el estado de situación patrimonial consolidado como un capítulo adicional entre el Pasivo y el Patrimonio Neto, denominado Participación de Terceros en Sociedades Controladas, salvo que se prevea el pago de dividendos en sociedades controladas u otras circunstancias que conviertan a una parte en pasivo corriente.
Cuando sea el caso, la participación minoritaria sobre el resultado deberá exponerse separando la porción ordinaria y la extraordinaria.
Las pérdidas atribuibles a los accionistas minoritarios no pueden exceder al porcentaje de participación de esos accionistas sobre el patrimonio neto de la controlada que se consolida. Tal exceso, así como cualquier pérdida posterior atribuibles a los minoritarios, sólo será reconocida por la controlante en la medida que ésta haya asumido el compromiso de absorber las pérdidas que corresponden a los minoritarios a la fecha de emisión de los estados contables. Si en períodos posteriores la controlada obtiene ganancias, la controlante se asignará la totalidad de esas utilidades hasta recuperar la porción de las pérdidas de los minoritarios previamente absorbidas.
b) Procedimiento de consolidación
a) Sociedades consolidadas línea por línea mediante el método de consolidación total
En los casos en que se consoliden sociedades en las que se posee control con la mitad o menos de los votos, deberán informarse los acuerdos escritos, por los cuales se posee dicho control.
b) Sociedades consolidadas línea por línea mediante el método de consolidación proporcional
c) Sociedades medidas al valor patrimonial proporcional y que fueron excluidas del proceso de consolidación por cumplir las condiciones indicadas en la sección 2.5.2. (Sociedades controladas que no deben consolidarse). Se deberá exponer en nota las evidencias que justifican esas circunstancias.
d) Para cada una de las sociedades indicadas en a), b), y c) precedentes se detallará:
1) Participación en el capital de la controlada, indicando cantidad por clase de acciones y porcentaje poseído del total;
2) porcentaje de votos posibles que se poseen y que permiten formar la voluntad social.
e) Cuando la fecha de cierre de alguna de las sociedades controladas no coincida con la de los estados consolidados debe dejarse constancia expresa del cumplimiento de la norma 2.5.5.a) (Requisitos para la aplicación del método – Fecha de cierre y período de los estados contables que se consolidan).
En el caso de sociedades incluidas a su valor patrimonial proporcional de acuerdo al inciso c), sobre las cuales no se presente la información adicional prevista en la sección 8 (Información por segmentos) de la segunda parte de la Resolución Técnica N°18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular), se incluirá una nota con la siguiente información:
1) Motivos que justifican el tratamiento adoptado;
2) resumen de la situación patrimonial y de los resultados correspondientes, incluyendo como mínimo:
a. Totales de activos y pasivos, discriminados en corrientes y no corrientes;
b. total del patrimonio neto y ajustes de ejercicios anteriores;
c. resultados brutos, ordinarios, extraordinarios y resultados netos.
c) Cambios en el conjunto económico
En el caso que ello implique, además, un cambio en las normas contables aplicadas, debe exponerse el cambio y sus efectos, según lo indicado por las normas contables vigentes.
A fin de asegurar la comparabilidad de los estados contables de un período a otro, se debe suministrar información adicional acerca del efecto que la adquisición o venta de una sociedad controlada ha tenido en la situación patrimonial, resultados y flujo de efectivo, a la fecha a la que se refieren los estados contables consolidados, haciéndolo de forma comparativa con el período anterior, en caso de corresponder.
2.7 Transcripción de los estados contables consolidados en los libros de la sociedad controlante
2.8 Informe del auditor
Los estados contables consolidados, así como los estados contables de las sociedades sobre las que se ejerce control o control conjunto, utilizados para la consolidación, ya sean anuales o de períodos intermedios, deberán contar con un informe de auditoría o de revisión limitada de contador público independiente, respectivamente.
3. INFORMACIÓN A EXPONER SOBRE PARTES RELACIONADAS
Parte relacionada: Una parte se considera relacionada con otra parte si una de ellas tiene la posibilidad de ejercer el control sobre la otra, o de ejercer influencia significativa sobre ella al tomar sus decisiones operativas y financieras.
Transacción entre partes relacionadas: Es toda transferencia de recursos u obligaciones entre partes relacionadas, con independencia de que se realice en forma onerosa o gratuita.
Toda transacción entre partes relacionadas puede tener efectos sobre la posición financiera y los resultados del ente que informa. Las partes relacionadas pueden realizar transacciones que otras partes sin relación no emprenderían. Además, las transacciones entre partes relacionadas pueden realizarse por importes diferentes de los que se realizarían entre otras sin vinculación alguna.
Las registraciones contables que siguen a cualquier transferencia de recursos se basan normalmente en el precio acordado entre las partes. En el caso de operaciones entre partes independientes, el precio resulta de una negociación libre. Cuando se trata de partes relacionadas, para fijar el precio de las transacciones se usa en la práctica una amplia variedad de métodos y algunas veces no se fija precio alguno, realizando la transacción a título gratuito.
Control: Para los propósitos de esta sección se ejerce el control cuando se posee, directa o indirectamente a través de entes controlados, los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias, según lo establecido en las secciones 1 y 2 de esta Resolución Técnica; o cuando se haya obtenido -por disposición legal o estatutaria, o por un acuerdo escrito- un interés sustancial en el poder de voto y en el poder para influir en las políticas operativas y financieras del ente.
Control conjunto. Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayoría de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una sociedad. Se entiende que un socio ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo.
Influencia significativa: Para los fines de esta sección, es el poder de intervenir en las decisiones de políticas operativas y financieras de un ente, sin llegar a controlarlas. La influencia significativa puede obtenerse mediante una participación en el capital del ente cuando se cumple lo establecido en la sección 1. de esta Resolución Técnica, por disposición legal o estatutaria, o por un acuerdo.
Familiares cercanos de una persona física: Son aquellos familiares de los cuales es dable esperar que influyan sobre la persona en cuestión, o que sean influidas por ella, en sus relaciones con el ente. Tales familiares incluyen:
(a) su cónyuge, concubino/a, e hijos;
(b) los hijos del cónyuge o del concubino/a de la persona en cuestión;
(c) familiares a cargo de la persona en cuestión o familiares a cargo de su cónyuge o concubino/a.
3.2 Tipos de relación comprendidos
Las disposiciones de esta sección se deben aplicar únicamente cuando se dan las vinculaciones entre partes relacionadas que se describen a continuación:
a) Entes que, directa o indirectamente a través de intermediarios, controlen (en forma exclusiva o conjunta), o sean controlados por, o estén bajo el control común del ente que informa. Esto incluye, el ente o entes controlantes, el o los controlados, y los que, sin tener una vinculación de capitales entre sí, posean una controlante común;
b) entes sobre los que se ejerce influencia significativa o que, inversamente, ejercen influencia significativa sobre el ente que informa;
c) individuos que posean, directa o indirectamente, una participación en el poder de voto del ente que informa que les permita ejercer influencia significativa sobre el mismo, así como los familiares cercanos de tales personas;
d) personal clave de la Dirección, esto es, aquellas personas que tienen autoridad o responsabilidad en la planificación, el gerenciamiento y el control de las actividades del ente que informa. Normalmente comprende miembros del órgano de administración y primera línea gerencial del ente;
e) los familiares cercanos de cualquiera de las personas mencionadas en los párrafos c) y d);
f) entes en los cuales cualquiera de las personas descriptas en c), d) ó e) posean una participación sustancial en el poder de voto, directa o indirectamente, o sobre los cuales tales personas puedan ejercer influencia significativa. Esto incluye los entes propiedad de miembros del órgano de administración o accionistas importantes del ente que informa, así como los entes que tienen, en común con el ente que informa, algún miembro clave en su dirección.
g) negocio conjunto en el cual el ente es un socio;
h) fondos constituidos para planes de retiro en beneficio de los empleados del ente, o de cualquier parte relacionada.
Al considerar cada posible relación de vinculación, el énfasis se coloca en la sustancia de la relación, y no meramente en su forma legal.
Los siguientes casos no se consideran partes relacionadas a los fines de esta sección:
a) dos entes que tienen un directivo común, sólo por el hecho de tenerlo, aunque es necesario considerar la posibilidad, y valorar la probabilidad, de que el directivo pueda influir en las políticas de ambos entes en sus relaciones mutuas;
b) los proveedores de fondos de financiación; sindicatos de trabajadores; empresas de servicios públicos; organismos gubernamentales, en el curso de sus relaciones normales con el ente y en virtud de las mismas (aunque puedan condicionar la libertad de acción del ente o participar en su proceso de toma de decisiones); y
c) cualquier mero cliente, proveedor, concesionario, distribuidor o agente en exclusiva con los que el ente realiza un significativo volumen de transacciones, simplemente en virtud de la dependencia económica resultante de las mismas.
3.3 Información a exponer
Si se han producido transacciones entre las partes relacionadas, el ente que informa debe exponer, en nota a sus estados contables, la naturaleza de las relaciones existentes con las partes relacionadas, así como los tipos de transacciones y los elementos de las mismas que sean necesarios para una adecuada comprensión de los estados contables.
Tales elementos pueden incluir, entre otros:
a) los importes de las transacciones, en totales por tipo de transacción, y
b) los saldos originados por tales transacciones,
La información mencionada debe exponerse en forma separada para cada una de las siguientes categorías de partes relacionadas:
- controlante;
- entes que ejercen control conjunto;
- controladas;
- entes sobre los que se ejerce influencia significativa o que, inversamente, ejercen influencia significativa sobre el ente que informa;
- negocios conjuntos en los que el ente es un socio;
- personal clave de la Dirección
- otras partes relacionadas
Los siguientes son ejemplos de situaciones donde la existencia de partes relacionadas requiere su exposición, en el período correspondiente, por parte del ente emisor de los estados contables:
· compras o ventas de bienes de cambio (terminados o no),
· compras o ventas de otros activos,
· saldos al cierre del período originados por estas transacciones (bienes de cambio, bienes de uso, etc.)
· prestación o recepción de servicios,
· acuerdos de representación,
· acuerdos sobre arrendamientos financieros,
· transferencias de investigación y desarrollo,
· acuerdos sobre licencias,
· financiación (incluyendo préstamos y aportes de capital, ya sean en efectivo o especie),
· garantías y avales; y
· contratos de gerenciamiento,
· cancelación de obligaciones en nombre del ente o por el ente en nombre de otra parte relacionada.
Cuando exista control, la identidad de las partes relacionadas debe ser objeto de revelación en los estados contables, con independencia de que se hayan producido transacciones entre las mismas.
Las partidas de contenido similar pueden presentarse agrupadas, a menos que su desagregación sea necesaria para comprender los efectos de las operaciones entre partes relacionadas en los estados contables del ente.
La exposición de las transacciones entre entes de un mismo grupo que se consoliden es innecesaria en los estados contables consolidados, ya que en ellos se da información de la controlante y las controladas como si fueran una sola entidad. Las transacciones realizadas con otros entes cuyas participaciones se presentan medidas por el método del valor patrimonial proporcional en los estados contables consolidados, y por lo tanto no quedan eliminadas, deben ser informadas por separado como operaciones entre partes relacionadas.
FUNDAMENTOS DE ESTA RESOLUCIÓN TECNICA
En el período de consulta sobre el P6RT (Proyecto N° 6 de resolución técnica), la Comisión Especial de Normas de Contabilidad y Auditoría del Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) resolvió incluir en el borrador de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular), únicamente ciertas cuestiones vinculadas con la aplicación del valor patrimonial proporcional y la consolidación de estados contables y constituir una Comisión Especial de Estudio, aprobada por la Junta de Gobierno de la F.A.C.P.C.E., para que realizara un análisis integral de las Resoluciones Técnicas N° 4 (Consolidación de estados contables ) y 5 (Medición contable de participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa), con el objetivo de continuar con el proceso de armonización con las normas internacionales de contabilidad. En ese marco, también se incorporó el análisis de la información a exponer sobre partes relacionadas.
Esta Resolución Técnica establece normas que en los casos de consolidación de estados contables y valor patrimonial proporcional, reemplazan a las Resoluciones Técnicas N° 4 (Consolidación de estados contables ) y 5 (Medición contable de participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa).
II. TEMAS QUE TRATA ESTA RESOLUCION TECNICA
1. Valor patrimonial proporcional
1.1. Definición de control
Se incorpora el concepto de “influencia dominante”, previsto en la NIC 27.12, estableciendo la existencia de control con la mitad o menos de los votos, pero limitándola sólo a los casos en que el poder para controlar las decisiones de la emisora surja de acuerdos escritos con otros accionistas.
1.2. Definición de control conjunto
En línea con la definición de la Resolución Técnica N° 14, se aclara que un socio ejerce control conjunto cuando no existiendo control exclusivo por parte de un socio, su participación puede servir para formar la mayoría (por ejemplo, en una sociedad de tres accionistas, con participaciones equivalentes, la unión de dos de ellos a través de acuerdos escritos, implicaría que ambos ejercen un control conjunto sobre la sociedad).
1.3. Definición de influencia significativa
a) Se incorpora la presunción de influencia significativa con el 20% ó más de los votos, en forma directa o indirecta, salvo prueba en contrario, en línea con la NIC 28.4. A la inversa, se incorpora la presunción de inexistencia de influencia significativa con menos del 20% de los votos, salvo prueba en contrario.
b) Se incluyen ejemplos de indicios que demostrarían la inexistencia de influencia significativa.
1.4 Definición del método del valor patrimonial proporcional (o método de la participación)
Se incorpora la definición del método (costo de adquisición más participación en los resultados de la emisora generados a partir de la compra), en línea con lo establecido en la NIC 28.6.
1.5 Aplicación del método
a) Inversión temporal
Se excluye la aplicación del método cuando la inversión hubiera sido adquirida y se posea con vistas a su venta o disposición dentro del plazo de un año, pudiendo extenderse dicho plazo si a la fecha de adquisición existieran circunstancias fuera del control de la empresa inversora que probablemente demanden mayor tiempo para la concreción de la venta o disposición, de acuerdo con lo establecido en la NIC 28.8.
b) Desfasaje en las fechas de cierre
Se establece que cuando existan diferencias entre las fechas de cierre de la inversora y la emisora, deberán registrarse ajustes para reflejar los efectos de: 1) las transacciones o eventos significativos para la empresa inversora y 2) las transacciones entre la empresa inversora y emisora, que hubieran modificado el patrimonio de la empresa emisora, y que hayan ocurrido entre las fechas de los estados contables de la emisora y de la inversora, en línea con lo establecido en la NIC 27.19. La aplicación de esta excepción requiere que la fecha de cierre de los estados contables de la emisora sea anterior al cierre de la inversora.
c) Aportes irrevocables
Se indica que deberán tenerse en cuenta los efectos que las condiciones establecidas para su conversión en acciones podrían tener para el cálculo del valor patrimonial proporcional.
d) Acciones propias en cartera
Se establece que el costo de las acciones propias en cartera sea registrado en la emisora como una reducción de su patrimonio neto.
e) Participaciones recíprocas
Se fija el criterio a seguir en los casos de participaciones recíprocas de acciones.
En el caso de la controlante, se establece que las acciones de ésta, poseídas por la controlada sean tratadas como acciones propias en cartera. En tanto que la controlada registre su participación en la controlante como activo (inversión), salvo que las acciones de la controlada fueran el único activo significativo de la controlante, en cuyo caso, también se trate como acciones propias en cartera.
f) Resultados no trascendidos a terceros
i) se requiere que los resultados no trascendidos a terceros que se encuentran contenidos en los saldos finales de activos provenientes de operaciones entre la controlante y sus controladas, sean eliminados totalmente, siguiendo lo establecido en la NIC 27.18 y SIC 3;
ii) se establece que los resultados no trascendidos a terceros no se eliminen cuando los activos que los contengan se encuentren medidos a valores corrientes determinados sobre la base de operaciones entre partes independientes.
g) Patrimonio neto negativo de la emisora
Se establece que las pérdidas que superen el valor de la inversión no sean reconocidas, salvo que la empresa inversora hubiera asumido compromisos de aportes de capital en la emisora, en línea con lo establecido en la NIC 28.22.
h) Activación de costos financieros
Se establece que cuando la política contable de la empresa inversora sea la activación de costos financieros, se impute al valor de la inversión el costo financiero que haya incurrido para financiar parcial o totalmente aportes de capital en la emisora y en la medida que ésta los destine a la construcción, producción, montaje o terminación de activos que reúnan las condiciones previstas en la sección 4.2.7.2 de la Resolución Técnica N° 17.
i) Transacciones de capital en la empresa emisora
Se establece que los cambios en el patrimonio neto de la emisora por aportes de capital de accionistas ajenos a la inversora y sus controladas, que aumenten o disminuyan el valor patrimonial proporcional de la inversora, sean registrados como ganancia o pérdida, respectivamente, salvo situaciones en las que no pueda asegurarse que el proceso ganancial está completado.
1.6 Tratamiento de compras de participaciones permanentes
a) Costo de adquisición. Determinación de los activos y pasivos identificables
Se aclara que un activo intangible sólo deberá registrarse si se dan las condiciones previstas por la Resolución Técnica N° 17 para la registración de activos intangibles y en la medida que el valor corriente pueda ser medido sobre bases confiables. Asimismo, se indica que en ningún caso la registración del intangible puede llevar a registrar una llave negativa o a aumentar su saldo al momento de la compra.
b) Tratamiento de compras sucesivas
Se fija el tratamiento de las compras anteriores a la aplicación del método. Para cada compra significativa deberán calcularse los valores corrientes de los activos y pasivos identificables y reconocerse los valores llave positivos o negativos desde la fecha de cada adquisición, en línea con lo establecido en las NIC 28.17 y 22.38. Asimismo, se establece que el mayor o menor valor de la inversión originado en los resultados de la empresa emisora generados desde la fecha de adquisición original debe tener como contrapartida un resultado del ejercicio o un ajuste de resultados anteriores, según corresponda.
1.7 Informe del auditor sobre estados contables de la emisora
Se aclara que el requisito de informe de auditor sobre los estados contables de la emisora será de auditoría o de revisión limitada según se trate de estados contables anuales o de períodos intermedios, respectivamente.
2.1 Actividades muy heterogéneas
En línea con la NIC 27.14, se establece incluir en la consolidación a las sociedades que tengan actividades muy heterogéneas, por cuanto se considera que se suministrará mejor información incluyéndolas, y brindando información adicional, sobre los distintos segmentos de negocio, en los casos que reunieran las condiciones establecidas en la sección 8 de la Resolución Técnica N° 18, o sobre su situación patrimonial y los resultados, cuando no se expusiera la información por segmentos.
2.2 Sociedades que no deben consolidarse
Por no brindar utilidad, se establece no consolidar cuando el control es temporal, debido a la adquisición de la inversión para su venta o disposición dentro del plazo de un año, o cuando su valor estuviera totalmente previsionado. Asimismo, se propone no consolidar cuando el control no es efectivo (por ejemplo, por convocatoria de acreedores, intervención judicial o convenios).
2.3 Participación minoritaria
Se establece que la participación minoritaria sea computada luego de ajustes y eliminaciones, en línea con el criterio del punto 1.5.g) y con la NIC 27.18.
2.4 Estado de flujo de efectivo
Se fijan ciertas pautas a considerar en la preparación de este estado, en línea con la NIC 7. Particularmente, se requiere que los importes pagados o cobrados por la compra o enajenación de una sociedad controlada (en forma exclusiva o conjunta), netos de los saldos de efectivo y equivalentes de efectivo adquiridos o enajenados, sean expuestos como actividades de inversión. También se requiere la exposición de información complementaria respecto de cada adquisición y enajenación ocurrida durante el período.
2.5 Cambios en el conjunto económico
Se establece, con fines de comparabilidad, la exposición de información adicional sobre el efecto que la adquisición o venta de una sociedad controlada ha tenido en la situación patrimonial, en los resultados y en el flujo de efectivo consolidados.
3.1 Definición de parte relacionada
En línea con la NIC 24, se amplía la definición de parte relacionada, incluyendo no sólo a entes controlantes, controlados y sobre los que se ejerza o que, inversamente, ejerzan influencia significativa sobre otro, sino también, a individuos que ejerzan influencia significativa, y al personal clave de la dirección, así como a sus familiares cercanos.
3.2 Información a exponer
Se precisa que la información a exponer deberá contemplar la naturaleza de la relación, los importes de las transacciones, en totales por tipo de transacción y por categoría de parte relacionada, y los saldos originados por tales transacciones, en línea con lo establecido en la NIC 24.
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