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Timestamp: 2017-11-18 15:54:36+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V1677-17, 29-06-2017 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1677-17 de 29 de Junio de 2017
Órden: Administrativo Fecha: 18/07/2007 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Gomez Ruiz, Jose Luis Num. Sentencia: 828/2007 Num. Recurso: 1742/2003
Sentencia Administrativo Nº 2144/2012, TSJ Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 453/2006, 09-07-2012
Órden: Administrativo Fecha: 09/07/2012 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Guil, Federico Lázaro Num. Sentencia: 2144/2012 Num. Recurso: 453/2006
Órden: Administrativo Fecha: 02/04/2012 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Toledano Cantero, Rafael Num. Sentencia: 1184/2012 Num. Recurso: 454/2006
Órden: Administrativo Fecha: 20/07/2015 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Torres Donaire, Maria Rogelia Num. Sentencia: 1384/2015 Num. Recurso: 1178/2010
Sentencia Administrativo Nº 1185/2012, TSJ Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 455/2006, 02-04-2012
Órden: Administrativo Fecha: 02/04/2012 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Toledano Cantero, Rafael Num. Sentencia: 1185/2012 Num. Recurso: 455/2006
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 20/02/2015
Núm. Resolución: V0647-15
Resolución Vinculante de DGT, V1676-17, 29-06-2017
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 29/06/2017
Núm. Resolución: V1676-17
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 30/10/2009
Núm. Resolución: V2435-09
Núm. Resolución: 1394-04
Núm. Resolución: V1677-17
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 84-uno-2º- f)
1º.- Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición de las fincas.
2º.- Derecho de deducción.
3º.- Determinación del sujeto pasivo de la operación de ejecución de obras de construcción del proyecto residencial y del proyecto hotelero.
La sociedad consultante, que tiene como actividad principal, entre otras, la promoción inmobiliaria, ha formalizado un contrato en virtud del cual va a adquirir a otra sociedad una cuota indivisa de unas fincas a cambio de la obligación de esta última de construir y ejecutar un proyecto residencial y un proyecto hotelero en tales fincas.
En particular tienen la condición de empresarios las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Por consiguiente, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando, en principio, sujetas a dicho tributo las operaciones realizadas por la misma.
2.- En relación con la adquisición de los terrenos, no obstante la sujeción de dicha entrega al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada por un empresario o profesional, pudiera ser de aplicación la exención prevista en el número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto, entre otras, las siguientes operaciones:
Por otra parte, es importante señalar que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
3.- En cada uno de los supuestos señalados en el número anterior de esta contestación la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será la siguiente:
1º Cuando la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, ya sea porque se trata de terrenos no urbanizables o bien, siendo terrenos susceptibles de transformación urbanística, no se ha iniciado todavía la correspondiente actuación de urbanización.
En consecuencia, resulta fundamental fijar el momento en que se considera iniciado el proceso de transformación urbanística de un terreno.
Conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha de entender que “el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado (…).”.
De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal Supremo atiende a un criterio material frente a un criterio jurídico (aprobación del correspondiente instrumento de planeamiento), de forma que solo se atribuye la condición de terreno en curso de urbanización a aquel respecto del que se han iniciado operaciones materiales de transformación física del mismo.
Por su parte, esta Dirección General ha venido reiterando, por todas ellas, la consulta vinculante de 17 de junio de 2005, número V1175-05, que “un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que se deba considerar terreno urbanizado a aquél sobre el que en su día se llevaron a cabo labores de urbanización en el sentido anteriormente apuntado si bien, como consecuencia de la modificación del planeamiento u otras circunstancias urbanísticas, deben ser de objeto de nueva urbanización. En tal caso, la entrega del mencionado terreno, de realizarse por un empresario o profesional, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en todo caso.
2º Cuando la entrega tiene lugar una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador, o cuando este éste ya finalizado, teniendo, por tanto, los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados, pero sin que hayan adquirido aún la condición de edificables ni de solares.
En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior. En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas.
Lo anterior será también de aplicación cuando la entrega se refiere a un terreno ya urbanizado pero que por circunstancias urbanísticas deba ser de objeto de nueva urbanización.
3º Cuando la entrega tiene por terrenos edificables, ya sean solares u otros terrenos considerados edificables por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 por exclusión expresa de la misma.
En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con independencia de lo anterior, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la referida exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del propio artículo 20 de la misma Ley, según el cual:
“Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el Ayuntamiento adquirente, en su caso, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.
De resultar sujeta y no exenta la operación, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado uno, que se devengará el Impuesto:
“1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En relación con el sujeto pasivo, el artículo 84, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “serán sujetos pasivos del Impuesto:
5.- Por otra parte, según los hechos descritos en el escrito de consulta, la sociedad consultante va a adquirir una cuota indivisa de unas fincas a cambio de la obligación de hacer consistente en construir y ejecutar un proyecto residencial y un proyecto hotelero en tales fincas.
En consecuencia, dado que la contraprestación por la prestación de servicios que va a realizar la consultante sobre la cuota indivisa del terreno cuya titularidad mantiene la transmitente o sobre las edificaciones a construir sobre dicha cuota es no dineraria, consistente en una proporción del terreno, la base imponible de dicha entrega se determinará con arreglo a lo establecido en el apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992 según el cual:
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
6.- La entrega de una cuota indivisa de los terrenos a que se refiere los apartados anteriores de la presente contestación determina la existencia de un proindiviso o comunidad de bienes entre los propietarios (entidad consultante y transmitente de dicha cuota) de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil.
A las comunidades de bienes hace expresa referencia el artículo 84 de la Ley del Impuesto en cuyo apartado tres se señala lo siguiente:
El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En consecuencia, según los hechos descritos en el escrito de consulta, las entidades propietarias en proindiviso de los terrenos asumirán el riesgo y ventura de las operaciones relativas al proyecto residencial de manera individual y no de forma conjunta, siendo la intención de aquellas la de desarrollar la promoción inmobiliaria de manera independiente y separada por lo que, en tales circunstancias, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del terreno no tendrá la condición en el Impuesto sobre el Valor Añadido de sujeto pasivo del mismo respecto de dicha actividad, sino cada uno de los comuneros considerado individualmente que serán sujetos pasivos independientes, en cada caso de las operaciones, viniendo estos obligados al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, en la descripción de hechos del escrito de consulta, se señala existe que en relación con el proyecto hotelero, entre la consultante y la entidad copropietaria de las fincas hoteleras la intención de construcción o explotación en común del hotel por lo que, en tal caso, la condición de sujeto pasivo en relación con dicha actividad se predicaría de la comunidad de bienes constituida por el proindiviso de la parte del terreno destinado a la misma.
7.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante, adquirente de una cuota indivisa del terreno titularidad de la transmitente, se compromete, como contraprestación de dicha entrega, a iniciar los estudios previos y elaboración del proyecto, asumiendo los costes inherentes a la redacción de los proyectos de construcción, tramitación y concesión de las correspondientes licencias de obras.
La Ley de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.
De acuerdo con la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, cabe deducir que la entidad consultante es promotora de las unidades residenciales que se van a construir sobre las fincas objeto de consulta, conjuntamente con la otra propietaria, aunque sea la consultante la que efectúe la totalidad de las tareas de redacción de los proyectos de construcción de la promoción, obtención de licencias, ejecución de obras de construcción y todo lo relativo a la decoración.
Por su parte, en relación con el proyecto hotelero, cabe diferenciar los siguientes escenarios planteados en el escrito de consulta:
En el primer planteamiento, en el que las partes intervinientes aportan cada una su porcentaje en las fincas hoteleras a una sociedad de nueva creación en la que participarán en su capital en proporción dicho porcentaje en el proindiviso, la condición de promotor de la ejecución de obra del hotel recae en dicha sociedad adquirente de las fincas.
En el segundo planteamiento, en el que las partes intervinientes construyen conjuntamente el hotel el cual, finalizada la construcción, será aportado a una sociedad de nueva creación, la condición de promotor de las obras de construcción recae en la comunidad de bienes constituida por la entidad consultante y la entidad copropietaria del terreno destinado a la actividad hotelera, en la medida en que exista la intención conjunta de transmisión a terceros del hotel una vez construido o la explotación conjunta del mismo.
8.- En relación con las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto por el sujeto pasivo, se regulan en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 y siguientes.
De conformidad con lo anterior, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios podrán ser objeto de deducción en la medida en que éstos vayan a estar previsiblemente afectos al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta del impuesto y siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
Por su parte, no serán deducibles en ninguna proporción las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios afectos a una actividad sujeta y exenta del Impuesto.
9.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, establece en su apartado uno, número 2º que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
Por su parte, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el añadiendo un nuevo, sobre la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, que ha entrado en vigor el 27 de octubre de 2013, según su disposición final única.
En lo que se refiere a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado artículo 24, quater, en sus apartados 3 a 7, establece lo siguiente:
En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992 a las operaciones realizadas por la entidad consultante a favor del otro propietario del solar.
Por consiguiente, en las operaciones realizadas por la entidad consultante (promotor-constructor) para la entidad copropietaria del terreno (promotor) para la ejecución de las obras de construcción de las unidades residenciales, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992 siendo sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las mismas la otra entidad copropietaria en proporción a su participación.
Igualmente, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992 a las operaciones realizadas por los subcontratistas a favor de la entidad consultante para la ejecución de la promoción inmobiliaria.
Por lo que se refiere al proyecto hotelero, de ostentar la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido la comunidad de bienes constituida por el proindiviso de las fincas hoteleras, cabe concluir que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la ejecución de las obras de construcción del hotel, de acuerdo con el citado artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) recae en dicha comunidad de bienes.
En el supuesto de que se hubieran aportado las fincas hoteleras a una sociedad de nueva creación (primer planteamiento) predicándose de dicha sociedad la condición de promotor de las obras de construcción del hotel, conforme a lo previsto en el apartado siete de esta contestación, el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la ejecución de dichas obras, en virtud de lo dispuesto en el mencionado artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f), recae en dicha sociedad de nueva creación.
10.- En relación con el sujeto pasivo de las entregas de las unidades residenciales una vez construidas, conforme a lo señalado en el apartado seis de esta contestación, tendrá dicha consideración la entidad consultante así como la entidad copropietaria, en proporción a su participación en el proindiviso, en tanto que promotoras de dichas edificaciones y en la medida en que su entrega esté sujeta y no exenta por no resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
11.- En el supuesto de que las entidades intervinientes aporten cada una su porcentaje en las fincas hoteleras a una sociedad de nueva creación en la que participarán en su capital en proporción dicho porcentaje en el proindiviso, se producirán, además, dos entregas de terrenos:
- la realizada por la entidad consultante, en la proporción del 74 por ciento de la que es titular y
- la realizada por la otra entidad copropietaria del 26 por ciento, en dicha proporción.
Dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pudiendo resultar de aplicación la exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 en los términos señalados en los apartados dos, tres y cuatro de la presente contestación.
De resultar sujeta y no exenta la entregan, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado uno, que se devengará el Impuesto:
La base imponible de dicha operación, tratándose de aportaciones no dinerarias a cambio de participaciones en el capital de la entidad beneficiaria, vendrá determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992.
12.- En caso que las partes intervinientes construyan conjuntamente el hotel el cual, finalizada la construcción, será aportado a una sociedad de nueva creación, se produce una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta debiendo tributar al tipo general de gravamen.
El sujeto pasivo de dicha operación lo será la comunidad de bienes promotora de la construcción del hotel devengándose el Impuesto cuando dicho inmueble se ponga a disposición de la entidad adquirente.

References: Resolución 

Resolución 
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 8
 Real Decreto 
 artículo 75
 artículo 84
 artículo 79
 artículo 392
 artículo 84
 artículo 392
 artículo 164
 artículo 9
 artículo 84
 artículo 24
 artículo 84
 artículo 24
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 75
 artículo 79