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Timestamp: 2018-10-22 03:26:55+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1680/2005, 19-01-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1680/2005 de 19 de Enero de 2007
Núm. Resolución: 00/1680/2005
En la Villa de Madrid, a 19 de enero de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.L. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria e imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de ... de fechas 22 de diciembre de 2004 y 15 de febrero de 2005 respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, y cuantía, 18.368.772,75 euros (la mayor).
PRIMERO.- Con fecha 13 de septiembre de 2004, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:
A) Las actuaciones inspectoras han tenido carácter parcial, limitándose a la comprobación de las repercusiones tributarias derivadas de la operación de escisión parcial de la sociedad X, S.L. (en adelante X).
B) Escisión Parcial de X. Mediante escritura pública de fecha 3 de noviembre de 1999, se eleva a documento público la escisión parcial de X mediante la segregación de parte de su patrimonio que se traspasa a la sociedad Z. Dicha escritura fue presentada a inscripción en el Registro Mercantil el día 17 de noviembre siguiente. Esta escisión parcial se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. En el momento de la operación de escisión parcial, el 51,50% del capital social de X pertenece a una persona jurídica Y y el 48,50% restante se lo distribuyen tres personas físicas (D. A, D. B y D. C).
La parte del patrimonio de X que se escinde y se traspasa a Z está compuesto por:
- 15.499 acciones, representativas del 99,99% del capital social de T.
- 4.999 acciones, representativas del 99,98% del capital social de V.
- 19.999 acciones, representativas del 99,99% del capital social de S.
- 8.000 acciones, representativas del 40% del capital social de N (el restante 60% pertenece a S).
- 499 participaciones representativas del 99,80% del capital social de R.
De esta forma, se sitúan las participaciones en las sociedades que integran este Grupo Industrial en una sociedad de nueva creación participada por los mismos socios de X.
C) Escisión total de Y. Mediante escritura pública de fecha 21 de febrero de 2000, se eleva a público la escisión total de Y (socio de X con un 51,50%) con la división de su patrimonio en dos partes que se traspasan a X y W. Esta escisión total se acogió igualmente al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995. Con la operación de escisión total, Y divide su patrimonio en dos partes:
- Una formada por la participación de Y en Z (el 51,50% del capital de ésta), que se adjudica a la sociedad W.
- Otra integrada por el resto del patrimonio de Y que se traspasa a X.
Tras dicha operación, el capital social de Z se reparte del siguiente modo: el 51,50% pertenece a W y el 48,50% restante a personas físicas: D. A, D. B y D. C. Por su parte, el 100% del capital social de W pertenece a personas físicas (en la constitución de la sociedad, D. A y su esposa D.ª D, posteriormente el Sr. A compra a la Sra. D su pequeña participación). En consecuencia, el 100% del capital social de Z pertenece directa o indirectamente (a través de la sociedad W) a las personas físicas anteriores.
D) Transmisión del Grupo Industrial. Mediante escritura pública de fecha 1 de junio de 2000, se eleva a documento público la transmisión de la totalidad de las participaciones de las sociedades W y Z, a favor de M (del grupo Q) Los transmitentes son: D. A, propietario del 100 % de W y el propio D. A, junto a D. B y D. C, como propietarios del 100 % de Z. En esta operación de transmisión intervino como intermediario la empresa P, a la que la Inspección formuló un requerimiento de información. De la respuesta obtenida, la Inspección concluye que existen indicios de que el proceso negociador que culmina con la venta del Grupo Industrial, se inició antes de que tuviesen lugar las operaciones de escisión parcial de X y escisión total de Y.
En definitiva, por medio de la escisión parcial de X y la posterior escisión total de Y, se crean dos entidades (Z y W) tenedoras de la cartera de valores del Grupo Industrial cuyos socios son todos personas físicas, no tributando ni la sociedad ni los socios en estas operaciones de escisión, para a continuación, tres meses después de haber tenido lugar la escisión total de Y, proceder a la venta de las entidades propietarias del Grupo Industrial por parte de sus socios personas físicas, y en definitiva, y a través de la venta de las entidades, vender las participaciones en el Grupo Industrial, con una tributación mínima. Y esto es posible gracias a las dos operaciones de escisión, que permiten dejar el patrimonio finalmente transmitido a M, en manos de socios personas físicas que podían aplicar los coeficientes reductores a la ganancia patrimonial generada con la venta de las participaciones de Z y W.
E) En consecuencia, ni la escisión parcial de X ni la posterior escisión total de Y pueden acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95, del Impuesto de Sociedades, ya que la finalidad de la operación no es la propia de una operación económica de reestructuración. En este caso no cabe hablar de reestructuración empresarial cuando lo que tiene lugar es la segregación del patrimonio de las participaciones en el Grupo Industrial, que son posteriormente enajenadas a través de las sociedades beneficiarias titulares de las mismas. La Inspección considera suficientemente probado que en las operaciones de escisión parcial de X y de escisión total de Y no concurren motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de actividades, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, se debe regularizar la situación del sujeto pasivo X, al perder el derecho al disfrute del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. Ello implica la aplicación del régimen general previsto en el artículo 15 de dicha Ley y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.3, X debe integrar en su base imponible la renta constituida por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos como consecuencia de la escisión parcial, y su valor contable.
SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 22 de diciembre de 2004 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 18.368.772,75 €, de los que 14.831.221,64 € corresponden a la cuota y 3.537.551,11 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 3 de enero de 2005.
TERCERO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador de tipo abreviado por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria y 63.bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). La entidad presentó alegaciones.
Con fecha 15 de febrero de 2005 se dictó acuerdo sancionador. Realizada la comparativa entre la Ley 230/1963 y la Ley 58/2003 en aplicación de la Disposición transitoria 4ª de ésta última, la sanción resulta en ambos casos del 50%, por lo que se impone una sanción consecuencia de haber incurrido en la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963, consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".
La base de la sanción fue de 14.831.221,64 euros y la sanción del 50 % de dicha cantidad, esto es, 7.415.610,82 euros, de acuerdo con el artículo 87.1 de la LGT.
Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 16 de marzo de 2005.
CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 2 de febrero de 2005 y 22 de marzo de 2005 respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) En cuanto al acuerdo de liquidación:
- La escisión parcial de X forma parte de un amplio proceso de reestructuración empresarial (que incluye también la fusión de 1997 y la escisión total del año 2000), llevado a cabo tras una etapa previa de crecimiento desordenado. El objetivo era separar dos sectores productivos diferenciados: la producción de materiales de construcción (actividad industrial) y la promoción inmobiliaria. Se aporta un dictamen sobre la justificación económica de la operación.
- La posterior venta del grupo industrial a Q se produjo como consecuencia de una oferta irrenunciable recibida con posterioridad a la realización de las operaciones de reestructuración. Tales operaciones no se realizaron pensando en la venta y la prueba de ello es que se siguieron realizando negocios y actuaciones que carecerían de sentido de haberse conocido con antelación la venta.
- La modificación del artículo 110.2 de la LIS llevada a cabo por la Ley 14/2000 entró en vigor el 1-1-2001 y por lo tanto no es aplicable en 1999. Dicha modificación crea una nueva causa de no aplicación del régimen.
- No se produce fraude ni evasión fiscal; la venta no es especulativa. Los socios antes de 1997 ya tenían derecho a aplicar los coeficientes reductores. Corresponde a la Administración la carga de la prueba del fraude. Cumplir los requisitos para aplicar el régimen especial o los coeficientes reductores en ningún caso puede constituir fraude.
- Al tratarse de una cuestión económica es necesario dictamen, sin que el actuario haya aportado prueba de sus conocimientos en la materia, ni conste su titulación.
- Subsidiariamente: la operación de escisión parcial constituye una operación vinculada, por lo que la Inspección debió utilizar el procedimiento específico de valoración del artículo 15 del RIS. El precio de mercado del patrimonio escindido se ha determinado incorrectamente: una cosa es el precio de venta pagado en 2000 y otra el valor de mercado en noviembre de 1999. El informe aportado concluye que el valor de mercado es de 25.214.000 euros.
2) En cuanto a la sanción, improcedencia de la misma por:
- Falta de tipicidad. Las normas sancionadoras tributarias son normas en blanco que requieren de la aplicación de las normas sustantivas, no reuniendo el artículo 110.2 de la LIS las garantías mínimas de tipicidad.
- Ausencia de culpabilidad, al concurrir un supuesto de interpretación razonable de la norma.
- Inexistencia de fraude y de ocultación, al haberse comunicado a la Administración la operación y su acogimiento al régimen especial.
- Una regularización administrativa al amparo del artículo 110.2 de la LIS no puede conllevar nunca sanciones (figura del fraude de Ley).
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) procedencia de la aplicación del Régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS; 2º) en su caso, corrección de la valoración efectuada por la Inspección; y 3º) procedencia de la sanción impuesta.
SEGUNDO.- La primera de las cuestiones a examinar es la relativa a la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capitulo VIII del Titulo VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.
La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación; así, en lo que aquí nos interesa, el apartado 2 de este precepto afirma:
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior".
El apartado c) anterior contempla el supuesto de escisión parcial que nos ocupa, cuando el patrimonio segregado está formado por participaciones en el capital de otras entidades.
TERCERO.- La Inspección consideró que la escisión parcial de X no se realizó por motivos económicos válidos, sino que tuvo como fin principal el fraude o la evasión fiscal.
Por su parte, la reclamante alega que no existe fraude ni evasión fiscal; la finalidad de la escisión parcial fue separar dos sectores productivos diferenciados, la producción de materiales de construcción (actividad industrial) y la promoción inmobiliaria.
Con carácter previo al análisis de la cuestión planteada, conviene realizar dos precisiones. En primer lugar, que la apreciación de los fines de la operación se ha de realizar en el marco de un examen global de la misma, tal y como mantiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 17 de julio de 1997), de modo que se ha de atender no sólo a la escisión parcial que nos ocupa, realizada en el año 1999, sino también a los actos posteriores, en particular, la escisión total de Y, así como la transmisión de las participaciones de las sociedades W y Z, a favor de M ambas operaciones realizadas en el año 2000. En segundo lugar, debe precisarse el régimen vigente en el año 1999. Según la redacción del artículo 110.2 de la LIS vigente en el año 1999, a la hora de denegar el régimen especial de diferimiento, debe acreditarse, como señala la reclamante, que el fin principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, una vez sentado lo anterior, no puede ignorarse tampoco el origen comunitario de la citada cláusula anti-abuso, así como la necesidad de interpretar su sentido de acuerdo con la directiva comunitaria de la que emana. Por ello, puede y debe tenerse en cuenta también la existencia (o no) de motivos económicos válidos, como un elemento que puede coadyuvar a conceder o denegar la aplicación del régimen especial.
En el caso que nos ocupa, este Tribunal aprecia en las operaciones realizadas un claro ánimo de elusión fiscal. Veamos:
- Con la escisión parcial de X se consigue aislar las participaciones en el grupo industrial que se pretenden vender en una sociedad de nueva creación, Z, participada por los mismos socios de X.
- Con la posterior escisión total de Y, se situa la participación de ésta en Z en otra sociedad de nueva creación, W cuyos socios son personas físicas. De este modo, todos los socios con participaciones en Z son personas físicas, bien directamente o bien indirectamente, caso del Sr. A, a través del 100% de su participación en W.
- Una vez llevadas a cabo las operaciones anteriores, se pueden vender las participaciones en el grupo industrial indirectamente a través de la venta de las participaciones en Z y W, venta efectuada por personas físicas, con derecho por tanto a la aplicación de los coeficientes de abatimiento. Por contra, la venta directa de tales participaciones por parte de la sociedad tenedora de las mismas habría supuesto la tributación de la plusvalía por el Impuesto sobre Sociedades al tipo del 35%.
La reclamante sostiene que las citadas operaciones societarias (la escisión parcial y la escisión total) no se realizaron pensando en la posterior venta del grupo industrial a Q. No obstante, de la respuesta al requerimiento de información formulado a P, intermediario en la operación de venta, se desprende, por el contrario, que tales operaciones sí obedecían a dicho propósito, y que el proceso negociador para la venta del grupo industrial se inició con anterioridad a las operaciones de escisión parcial de X (noviembre 1999) y escisión total de Y (febrero de 2000).
Podemos concluir por tanto que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas era poder realizar la venta de unas participaciones indirectamente a través de la venta de otras, figurando como vendedores en último término personas físicas que, por aplicación de los coeficientes de abatimiento, evitaran o minoraran sustancialmente la tributación. Tales ventajas fiscales obtenidas deben incardinarse en el concepto de evasión fiscal, pues se obtienen como consecuencia de un artificio de operaciones o negocios jurídicos, cuyo único fin es, como decimos, evitar o minorar la carga tributaria que normalmente correspondería por la operación realizada. Así, si atendemos al objetivo pretendido, éste no era sino la venta de las participaciones en un grupo industrial. Y para ello, se articulan varios negocios jurídicos sucesivos, la escisión parcial, la posterior escisión total y finalmente la venta indirecta de dichas participaciones. De este modo, se llega, por otro camino, al mismo resultado. Se puede razonar por ello que subyace, en el fondo de las operaciones, un claro ánimo elusivo. Obsérvese que en ningún momento se está pronunciando este Tribunal sobre las ventajas fiscales en sí del régimen de diferimiento. Pues si tales ventajas fueran las únicas obtenidas, y la operación respondiera a una racionalización o reestructuración empresarial, no cabría sino conceder el régimen; dicho de otro modo, no tendría sentido aplicar la cláusula antifraude precisamente para evitar el diferimiento que el régimen especial conlleva, pues en ese caso nunca resultaría aplicable dicho régimen. Por el contrario, nos ceñimos a resaltar las ventajas fiscales que derivan de la venta final, y de modo indirecto, de las participaciones por personas físicas (aprovechado los coeficientes de abatimiento), en virtud del examen conjunto de las operaciones a que venimos obligados.
Hasta aquí, en lo que se refiere a la acreditación de los fines de fraude o evasión fiscal. Bastaría con ello, como decimos, para denegar la aplicación del régimen especial. No obstante lo anterior, nos pronunciaremos igualmente acerca de los motivos económicos de la operación, pues la propia reclamante se refiere también a ellos. La entidad señala que la finalidad de la escisión parcial fue separar dos sectores productivos diferenciados, la producción de materiales de construcción (actividad industrial) y la promoción inmobiliaria.
A juicio de este Tribunal, no resulta de dicha argumentación un motivo económico válido, como pudiera ser la reorganización o reestructuración empresarial. Téngase en cuenta que lo que la reclamante denomina ramas de actividad de X no son sino participaciones en otras entidades, ya sea del sector inmobiliario o del sector industrial. Es decir, no cabe hablar de sectores productivos diferenciados en una sociedad cuyo activo está formado mayoritariamente por participaciones en otras empresas. La separación de tales participaciones en nada afecta a la rentabilidad de la cartera, o dicho de otro modo, no se explica en qué puede contribuir la escisión a mejorar la productividad de los sectores.
Por lo tanto, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante. En consecuencia, confirmamos la inaplicación a la escisión que nos ocupa del Régimen especial de FEAC, por haberse realizado con fines de evasión fiscal, a lo que contribuye la ausencia de motivos económicos válidos.
QUINTO.- Una vez justificada la inaplicación del Régimen Especial de FEAC, cabe referirse a continuación a la valoración a valor de mercado realizada por la Inspección y las críticas de la reclamante a dicha valoración. Según expone ésta, la operación de escisión parcial constituye una operación vinculada, por lo que la Inspección debió utilizar el procedimiento específico de valoración del artículo 15 del RIS.
Por lo que se refiere a la posible vulneración del artículo 15 del RD 537/1997 al practicar la valoración a precios de mercado, y la omisión del procedimiento legalmente establecido, debemos señalar que el artículo 15 del Reglamento establece el procedimiento que debe seguir la Administración cuando "haga uso de la facultad establecida en el artículo 16 de la Ley del Impuesto", es decir, cuando proceda a valorar por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Sin embargo, en el presente caso y según consta en el acta incoada y en la liquidación practicada, la Inspección no ha hecho uso de la facultad prevista en el artículo 16 de la Ley 43/1995, razón por la que no ha seguido el procedimiento al que se refiere el articulo 15 del Reglamento. Según figura en el expediente, la comprobación del actuario se centró en verificar si las operaciones de escisión realizadas cumplían los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la LIS, régimen por el cual el sujeto pasivo había optado, considerando que, el no cumplirse los requisitos legales establecidos no era de aplicación a las operaciones de escisión parcial analizadas el citado régimen especial, por ello, las operaciones de escisión tributarán según lo dispuesto en el régimen general del Impuesto, por lo que serán de aplicación las reglas de valoración e imputación de renta de los artículos 15 y 18 de la LIS. En consecuencia, no es requisito legal para determinar el valor de mercado en las operaciones de escisión acudir al procedimiento previsto en el artículo 15 del RIS, exclusivo para operaciones vinculadas. Tampoco se aprecia que se haya causado a la reclamante indefensión alguna, al quedar constancia en el expediente de haber tenido conocimiento de cuantas actuaciones se han practicado, habiendo podido alegar cuanto a su derecho conviniere.
Señala la reclamante que la existencia o no de motivos económicos válidos, así como la propia valoración practicada, no es una cuestión jurídica sino económica, por lo que es necesario dictamen pericial, sin que el actuario haya aportado prueba de sus conocimientos en la materia, ni conste su titulación. El precio de mercado del patrimonio escindido se ha determinado incorrectamente: una cosa es el precio de venta pagado en 2000 y otra el valor de mercado en noviembre de 1999.
Respecto a lo anterior, debemos indicar en primer término que las actuaciones de comprobación y valoración efectuadas se encuentran incluidas en el ámbito de funciones atribuidas a la Inspección de los Tributos por los artículos 140 de la Ley 230/1963 y 2 del RGIT. En concreto, corresponde a la Inspección verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes especiales como el que nos ocupa. Por lo que se refiere a la valoración, señala el artículo 13.4 del RGIT que "si los funcionarios de la Inspección de los Tributos actúan como peritos en la tasación o valoración de bienes, derechos o patrimonios, deberán tener título suficiente". En el caso que nos ocupa, la valoración del patrimonio escindido se efectúa en el acta por la Jefa de Unidad y se confirma posteriormente en el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, funcionarios ambos pertenecientes al Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado. La valoración efectuada se encuentra motivada extensamente tanto en el acta e informe complementario como en el acuerdo liquidatorio que lo confirma.
Ha de hacerse constar que si, efectivamente es cierto que la Inspección parte del importe del precio de venta en junio de 2000, lo que critica la reclamante, manifestando que se debe determinar el valor en el momento de la escisión parcial, en noviembre de 1999, ello se halla perfectamente justificado y adecuado a derecho, conforme a las siguientes razones: en primer término porque este precio de venta no es sino el importe final al que se pretendía vender las participaciones del grupo industrial, para el que se artículó todo la operación de escisión, que como se desarrolla en el fundamento tercero, no responde a una verdadera reestructuración sino a la finalidad de eludir los impuestos de una venta que, de haberse hecho directamente hubiera tributado como el acuerdo resalta (fundamento octavo). Que ese precio respondía al valor de mercado, en cuanto era el precio que desde el inicio de las negociaciones en 1999 se podía obtener, se desprende de la documentación manejada por la Inspección, obrante en el expediente, en relación con las negociaciones llevadas a cabo por la mediadora P, cerca de Q, como extensamente se desarrolla en el fundamento séptimo del acuerdo. Pero es que, además, la propia Inspección tiene en cuenta ese lapso temporal que existe entre el momento de la venta (1 de junio de 2000) y el momento en que la escisión tiene lugar a efectos fiscales (17 de noviembre de 1999) pues, como se recoge en el fundamento noveno del acuerdo impugnado, la Inspección lleva a cabo la corrección en función del importe de los beneficios de explotación obtenidos por las sociedades integrantes del Grupo industrial en el período de tiempo que media entre ambas fechas. Ha de añadirse que la propia Inspección analiza detalladamente esta corrección pues se plantea dos alternativas para ella: la utilizada y la otra, consistente en efectuar la corrección en función del tipo de interés del mercado interbancario, optando por la primera por considerarla mas adecuada y mejor reflejo del valor que generan las sociedades del grupo industrial en el desarrollo de su actividad económica, materializando la influencia de los múltiples factores internos y externos que condicionan la consecución de sus objetivos; y además, desde el punto de vista práctico de la entidad, dicha opción resulta mas favorable al sujeto pasivo. Los cálculos concretos para determinar el importe de la corrección se recogen en las páginas 66 y 67 del informe anexo al acta, habiendo de observarse que la reclamante no hace objeciones concretas a ese minucioso análisis de la Inspección, ni consta que el interesado haya solicitado la tasación pericial contradictoria, medio a su alcance del cual no ha sido privado. En lugar de ello ha aportado ante este Tribunal dictamen emitido en fecha de uno de febrero de 2006, por un catedrático de Economía de la Empresa, lo que no hizo ante la Inspección, en el que se apunta a justificar un supuesto sobreprecio pagado por Q, pero que, en opinión de este Tribunal no desvirtúa la concreta valoración hecha el expediente.
En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante referidas a la valoración administrativa.
SEXTO.- Procede en último lugar pronunciarse sobre la procedencia de la sanción impuesta. La reclamante alega la improcedencia de la sanción por falta de tipicidad, ausencia de culpabilidad, inexistencia de fraude y de ocultación y por entender que una regularización administrativa al amparo del artículo 110.2 de la LIS no puede conllevar nunca sanciones (figura del fraude de Ley).
En relación con la falta de tipicidad, hemos de indicar que la supresión que la Ley 43/1995 hace de la referencia a la regularización "con las correspondientes sanciones e intereses de demora", no supone que no pueda apreciarse, en los casos de indebida aplicación del régimen especial, infracción tributaria. Debemos acudir, con carácter general, al régimen de infracciones y sanciones de la Ley General Tributaria, la cual sí tipifica como infracción la falta de ingreso de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del impuesto (en este caso, consecuencia de la aplicación indebida del régimen especial de FEAC). En definitiva, que el artículo 110.2 de la LIS no mencione la posibilidad de sancionar no excluye tal posibilidad; dicha mención no resulta necesaria en nuestro actual ordenamiento tributario, toda vez que el régimen sancionador viene ya establecido por la propia LGT.
Este Tribunal Central se ha pronunciado igualmente (Resolución de 30 de septiembre de 2005, Vocalía 10.ª, R.G. 2126/2003) acerca de la posible reconducción de la cláusula anti-abuso del artículo 110.2 de la LIS a la figura de fraude de ley. El artículo 110.2 de la LIS, según redacción vigente para el ejercicio objeto de comprobación, establecía, como antes hemos indicado, que "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos". Puede observarse que el artículo 110.2 tan sólo hace mención al artículo 97 de la LIS y en ningún momento se remite al artículo 24 de la LGT. Se refiere a un supuesto de aplicación de un beneficio regulado en la norma tributaria que la Inspección considera que no resulta aplicable por incumplimiento de los requisitos exigidos por esa norma para obtener dicho beneficio. En el presente supuesto no hay una norma eludida ni una norma de cobertura sino que simplemente se opta por un régimen fiscal especial regulado en una sola norma, LIS, pero que la Inspección estima que no procedía por cuanto no se cumplen los requisitos legales necesarios. Y es necesariamente la Administración quien, a través de la correspondiente Inspección, comprueba el cumplimiento de los mismos tal y como se desprende del artículo 110.2 que comienza señalando "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa...". A estos efectos el RGIT en el artículo 2.º g) dispone que corresponde a la Inspección verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o disfrute de cualesquiera beneficios, desgravaciones o restituciones fiscales, así como comprobar la concurrencia de las condiciones precisas para acogerse a regímenes tributarios especiales. Por tanto, no procede la instrucción del procedimiento especial de declaración de fraude de Ley.
En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, supusieron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tanga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
En el caso que nos ocupa, se realizaron una serie de operaciones (la escisión parcial de X, la escisión total de Y y la venta indirecta de las participaciones del grupo industrial) con el objeto de evitar la carga tributaria que normalmente hubiera correspondido por la plusvalía. Para ello, aplicó un Régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, el de FEAC, cuando debería haber tenido en cuenta la limitación a su aplicación que fija el artículo 110.2 de la LIS. Dicha conducta supone en efecto, un ánimo elusivo contrario al deber de diligencia en la aplicación de las normas tributarias. Por ello, entendemos que concurre culpabilidad en la conducta de la reclamante, estando justificada la imposición de sanción tributaria.
Finalmente, en cuanto a la comparativa de regímenes sancionadores y aplicación del más favorable, confirmamos también en este punto el acuerdo sancionador, siendo aplicable la Ley 230/1963, por no ser más favorable la Ley 58/2003 (en ambos casos, la sanción es al 50% sin graduación).
ACUERDA: Desestimarlas y confirmar los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados.
Sentencia Administrativo Nº 265/2015, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 591/2013, 10-12-2015
Orden: Administrativo Fecha: 10/12/2015 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Calderon Gonzalez, Jesus Maria Num. Sentencia: 265/2015 Num. Recurso: 591/2013
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 10/2012, 18-03-2015
Orden: Administrativo Fecha: 18/03/2015 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cabrera Lidueña, Trinidad Num. Recurso: 10/2012
Sentencia Supranacional Nº C-28/95, TJUE, 17-07-1997
Orden: Supranacional Fecha: 17/07/1997 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Ponente: Jann Num. Sentencia: C-28/95
Resolución de TEAC, 00/2126/2003, 30-09-2005
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 30/09/2005 Núm. Resolución: 00/2126/2003

References: Resolución 
 resolución 
 artículo 110
 artículo 15
 artículo 15
 Real Decreto 
 artículo 79
 artículo 87
 artículo 110
 artículo 15
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 97
 artículo 110
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 15
 artículo 13
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 97
 artículo 110
 artículo 97
 artículo 24
 artículo 110
 artículo 2
 artículo 77
 artículo 110

Resolución