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Timestamp: 2019-12-07 06:04:15+00:00

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Insolvenz - Umsatzsteuer Digital
Die Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren – Darstellung zur Abgrenzung von Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung auch im Kontext haftungs- und steuerstrafrechtlicher Problemfelder
Die Sanierungs- und Insolvenzberatung durch einen Steuerberater ist eine vereinbare Tätigkeit nach § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG. Die Tätigkeit bewegt sich an der Grenze zwischen wirtschaftlicher und rechtlicher Beratung. Die besondere Einordnung der Umsatzsteuer in Insolvenzfällen ist von großer Bedeutung für die (Beratungs)Praxis, denn § 57 Abs. 1 StBerG fordert, dass der Steuerberater nur dann Leistungen erbringen darf, wenn er auch die erforderliche Sachkunde besitzt. Krisenmanagement ist eine interdisziplinäre Aufgabe. Sie erfordert betriebswirtschaftliche, steuer-, arbeits-, gesellschafts- und insolvenzrechtliche Kompetenzen.
I. Grundlagen InsO
Ein Insolvenzverfahren kann nach § 11 Abs. 1 InsO über das Vermögen jeder natürlichen und jeder juristischen Person eröffnet werden. Ein Insolvenzverfahren kann ferner nach § 11 Abs. 2 InsO eröffnet werden über das Vermögen einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit (OHG, KG, GbR usw.); unter Berücksichtigung der §§ 315 bis 334 InsOüber einen Nachlass, über das Gesamtgut einer fortgesetzten Gütergemeinschaft oder über das Gesamtgut einer Gütergemeinschaft, das von den jeweiligen Ehegatten gemeinschaftlich verwaltet wird.
Grundsätzlich sind somit als insolvenzfähig anzusehen: natürliche und juristische Personen, der nicht rechtsfähige Verein, Personengesellschaften, aufgelöste juristische Personen oder Personengesellschaften, solange die Verteilung des Vermögens nicht vollzogen ist, und Gesellschaften bürgerlichen Rechts.
Ein allgemeiner Eröffnungsgrund nach § 16 InsO ist die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners. Diese liegt nach § 17 InsO vor, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat. Zahlungsunfähigkeit ist weiter anzunehmen, wenn der Schuldner nicht in der Lage ist, innerhalb von drei Wochen 90 % seiner fälligen Gesamtverbindlichkeiten zu tilgen (vgl. BGH, Urteil v. 24.5.2005 – IX ZR 123/04 ; AEAO zu § 251, Nr. 2.1.1 Abs. 2).
Ferner kann auch die drohende Zahlungsunfähigkeit einen Eröffnungsgrund darstellen. Der Schuldner droht nach § 18 Abs. 2 InsO (sowie AEAO zu § 251, Nr. 2.1.1 f.) zahlungsunfähig zu werden, wenn dieser voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der jeweiligen Fälligkeit zu erfüllen. Insbesondere ist nach §§ 19, 320 InsO bei juristischen Personen und Personengesellschaften ohne haftende natürliche Person daneben die Überschuldung als eigenständiger Eröffnungsgrund gegeben.
II. Grundlagen Umsatzsteuer
Nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO werden die Vorschriften der InsO durch das Steuerrecht nicht berührt und damit auch nicht eingeschränkt. Für die Klärung der Frage der Realisierung von Umsatzsteuerforderungen seitens des Finanzamts im Insolvenzverfahren ist maßgeblich, ob diese zu den Insolvenzforderungen oder zu den Masseverbindlichkeiten zu zählen sind. Merkmal für die Klassifizierung als Insolvenz- oder Masseverbindlichkeit ist nach § 38 InsO ausschließlich der Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründetheit, da vordergründig die insolvenzrechtliche Vermögenszuordnung entscheidend ist (vgl. AEAO zu § 251, Nr. 5.1).
1. Ist-Besteuerung
Der BFH hatte mit Urteil v. 29.1.2009 – V R 64/07 (BStBl 2009 II S. 682) entschieden, dass dann, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Rahmen der sogenannten Ist-Besteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG Entgelte für Lieferungen oder sonstige Leistungen vereinnahmt, die bereits vor der entsprechenden Verfahrenseröffnung erbracht wurden, es sich bei der für diese Entgelte entstehenden Umsatzsteuer nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO um eine Masseverbindlichkeit handelt.
Die Klassifizierung dieses Steueranspruchs entweder in eine Insolvenzforderung oder in eine Masseverbindlichkeit bestimmt sich somit nach dem Zeitpunkt, zu dem der gesetzliche Tatbestand vollständig verwirklicht wird. Der BFH betonte insbesondere, dass der Zeitpunkt der Steuerentstehung für die Einordnung in Insolvenzforderungen oder in Masseverbindlichkeiten unerheblich ist (vgl. auch BFH, Urteil v. 1.4.2008 – X B 201/07 ). Ist die vollständige Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung eingetreten, handelt es sich um eine Insolvenzforderung; erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung nach Verfahrenseröffnung, ist nach § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit anzunehmen.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der sogenannten Ist-Besteuerung mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem das Entgelt durch den Unternehmer vereinnahmt wird. Zur Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten kommt es somit auf die Vereinnahmung des zu beurteilenden Entgelts an.
Während Insolvenzforderungen zur Insolvenztabelle anzumelden sind und – wenn überhaupt – nur anteilig getilgt werden, hat der Insolvenzverwalter Masseverbindlichkeiten vorab aus der Insolvenzmasse zu befriedigen.
2. Soll-Besteuerung
Der BFH hatte mit Urteil v. 9.12.2010 – V R 22/10 (BStBl 2011 II S. 996) seine Rechtsprechung v. 29.1.2009 – V R 64/07 (BStBl 2009 II S. 682) zur Entgeltvereinnahmung bei der Ist-Besteuerung gefestigt und fortentwickelt. Der BFH führte aus, dass, wenn der Insolvenzverwalter eines Unternehmens das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung vereinnahmt, die Entgeltvereinnahmung nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollbesteuerung eine Masseverbindlichkeit i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO darstelle. Damit wird sichergestellt, dass aus einem vom Insolvenzverwalter vereinnahmten Entgelt einschließlich Umsatzsteuer in der Regel auch die Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt werden muss.
Die Umsatzsteuerforderung entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG bei der sogenannten Soll-Besteuerung erst mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Dagegen ist diese grundsätzlich bereits begründet, soweit die Leistung erbracht wurde.
Im Falle der sogenannten Ist-Besteuerung nach § 20 UStG entsteht die Umsatzsteuerforderung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Insolvenzrechtlich begründet ist diese bereits im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts (vgl. BFH, Urteil v. 29.1.2009 – V R 64/07 , BStBl 2009 II S. 682). Ebenso ist für die Anzahlungsbesteu­erung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zu verfahren.
In der Praxis vereinnahmen Insolvenzverwalter nach Einleitung des Verfahrens regelmäßig Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer bis zur Verfahrenseröffnung erbracht hat. Diese Forderungen haben als Bestandteile das sogenannte Entgelt und den Umsatzsteueranteil für die erbrachte Leistung. Wird durch den Insolvenzverwalter nunmehr eine Forderung von 1.190 € eingezogen, ist hierin bei regelbe­steuerten Leistungen ein Umsatzsteueranteil von 190 € (19 %) enthalten. Die somit vom Insolvenzverwalter vereinnahmte Umsatzsteuer für eine vor Verfahrenseröffnung erbrachte Leistung ist in diesem Fall eine voll zu befriedigende Masseverbindlichkeit.
3. Wechsel innerhalb des Insolvenzverfahrens
Der BFH hatte in seinem Urteil v. 29.1.2009 – V R 64/07 (BStBl 2009 II S. 682) ausgeführt, dass die Umsatzsteuer, die der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund der Ist-Besteuerung nach § 20 UStG vereinnahmt, auch dann eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO darstellt, wenn die Leistung bereits vor Verfahrenseröffnung ausgeführt wurde. Dies führt letztendlich dazu, dass der Insolvenzverwalter die Umsatzsteuer unter der Massesteuernummer anzumelden und zu entrichten hat.
Das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde am 10.7.17 rechtskräftig eröffnet. Der Insolvenzschuldner versteuert seine Umsätze zulässigerweise nach § 20 UStG durch Ist-Besteuerung. Für eine am 10.6.17 (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) ausgeführte umsatzsteuerpflichtige Leistung i. H. von (10.000 € + 19 % USt =) 1.900 € wird das Entgelt vom bestellten Insolvenzverwalter am 10.8.17 vereinnahmt.
Der Insolvenzverwalter hat diesen Umsatz im Monat August 17 unter der Massesteuernummer anzumelden und die Steuer aus der Insolvenzmasse zu begleichen.
Der zuständige Insolvenzverwalter könnte versuchen, einen Wechsel von der Ist-Besteuerung nach § 20 UStG zur Soll-Besteuerung nach § 13 UStG herbeizuführen, um somit eine Belastung der Insolvenzmasse mit Masseverbindlichkeiten zu verhindern. Der dafür nötige Antrag würde nicht nur für die Zukunft gestellt, sondern unter Berücksichtigung des BFH-Urteils v. 10.12.2008 – XI R 1/08 (BStBl 2009 II S. 1026) für zurückliegende Jahre, soweit nach der AO noch keine formelle Bestandskraft eingetreten ist.
Die Finanzverwaltung hatte auf entsprechende Praktiken reagiert und durch das FinMin Brandenburg einen Erlass v. 15.10.2009 herausgegeben, durch den folgende Auffassung durch die Finanzbehörden zu vertreten ist: „Anträge auf Wechsel von der Ist- zur Soll-Besteuerung können grundsätzlich auch im laufenden Insolvenzverfahren genehmigt werden. Die Genehmigung kann jedoch — entgegen dem BFH-Urteil v. 10.12.2008 — im laufenden Insolvenzverfahren nicht für zurückliegende Besteuerungszeiträume, die formal noch nicht bestandskräftig sind, erteilt werden. Eine Berufung auf das BFH-Urteil v. 10.12.2008 – XI R 1/08 (BStBl 2009 II S. 1026) ist schon deshalb nicht durchgreifend, da die Sachverhalte nicht miteinander vergleichbar sind. Darüber hinaus stehen einer rückwirkenden Genehmigung materiell-rechtliche Gründe entgegen. Denn durch einen Antrag auf ‚rückwirkende‘ Soll-Besteuerung im Insolvenzverfahren geht es allein darum, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmte Umsatzsteuer für Leistungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführt wurden, nicht als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO an den Fiskus abführen zu müssen. Dies ist mit den Grundsätzen des BFH-Urteils v. 29.1.2009 – V R 64/07 (BStBl 2009 II S. 682) nicht vereinbar, wonach der Insolvenzverwalter als Steuereinnehmer für Rechnungen des Staates tätig ist und dabei öffentliche Gelder im Interesse der Staatskasse vereinnahmt. Rückwirkende Anträge auf Sollbesteuerung sind nicht zu genehmigen.“
Weiter wurde erörtert, dass wenn der Insolvenzverwalter freiwillig von der Ist-Besteuerung zur Soll-Besteuerung wechselt, zu beachten ist, dass die Soll-Besteuerung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung stets ein volles Kalenderjahr umfassen muss (vgl. analog zur Ist-Besteuerung Abschnitt 20.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE).
Das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde am 10.7.17 rechtskräftig eröffnet. Der Insolvenzschuldner versteuert seine Umsätze zulässigerweise nach § 20 UStG durch Ist-Besteuerung. Der zuständige Insolvenzverwalter möchte freiwillig zur Soll-Besteuerung nach § 13 UStG wechseln.
Der Wechsel zur Soll-Besteuerung ist frühestens ab dem Besteuerungszeitraum 2018 möglich.
Anzumerken ist, dass ein Wechsel von der Ist-Besteuerung zur Soll-Besteuerung nicht zwangsläufig zu einer rückwirkenden Besteuerung der Umsätze führt, die zum Zeitpunkt des Wechsels zwar ausgeführt, bei denen das Entgelt für die Leistung aber noch nicht zu vereinnahmen war. Vielmehr ist die Besteuerung erst in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde (vgl. Abschnitt 13.6 Abs. 3 Satz 3 UStAE mit Hinweis auf das BFH-Urteil v. 30.1.2003 – V R 58/01 , BStBl 2003 II S. 817). Maßgeblich bleibt, dass der Umsatz während der Geltung der Ist-Besteuerung ausgeführt wurde.
Das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde am 10.1.17 rechtskräftig eröffnet. Der Insolvenzschuldner versteuert seine Umsätze zulässigerweise nach § 20 UStG durch Ist-Besteuerung. Der Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens wurde am 15.11.16 gestellt. Zum Zeitpunkt der Beantragung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzschuldner Forderungen aus steuerpflichtigen Leistungen von (50.000 € + 19 % USt =) 9.500 €, die erst im August des Jahres 17 fällig werden. Mit Beschluss des Insolvenzgerichts wurde am 25.11.16 ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt.
Der vorläufige Insolvenzverwalter geht freiwillig zum 1.1.17 von der Ist-Besteuerung zur Soll-Besteuerung über.
Der Wechsel von der Ist-Besteuerung zur Soll-Besteuerung kann ab dem 1.1.17 erfolgen. Eine Versteuerung der Forderung von 50.000 € sowohl zum Zeitpunkt des Wechsels als auch zum Entstehungszeitpunkt des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG unterbleibt. Der Insolvenzverwalter hat die Umsatzsteuer im Monat der tatsächlichen Vereinnahmung unter der Massesteuernummer anzumelden und die Steuer aus der Insolvenzmasse zu entrichten.
III. Die Umsatzsteuer und Vorsteuer als Masseverbindlichkeiten
Nach § 55 InsO gehören die Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer unter Berücksichtigung der folgenden Grundsätze zu den Masseverbindlichkeiten (vgl. BFH, Urteil v. 24.9.2014 – V R 48/13 , BStBl 2015 II S. 506, Rz. 16):
nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch Handlungen des Insolvenzverwalters;
nach § 55 Abs. 2 InsO durch Handlungen des sogenannten starken vorläufigen Insolvenzverwalters. Die Verbindlichkeiten gelten nach Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten. Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils v. 11.7.2013 – XI B 41/13 kann festgehalten werden, dass es nicht ernstlich zweifelhaft erscheint, dass die Vereinnahmung des Entgelts durch den „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter für eine vor seiner Bestellung zum vorläufigen Insolvenzverwalter vom Insolvenzschuldner ausgeführte Leistung mit der Verfahrenseröffnung eine Masseverbindlichkeit i. S. des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO begründet (vgl. BFH, Urteil v. 1.3.2016 – XI R 21/14 , BStBl 2016 II S. 756);
nach § 55 Abs. 4 InsO durch Handlungen des sogenannten schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters oder des Schuldners mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters.
Die Entscheidung des BFH v. 24.9.2014 – V R 48/13 (BStBl 2015 II S. 506) hat für die Praxis eine wichtige Streitfrage beantwortet, da von großer Bedeutung ist, ob nach § 55 Abs. 4 InsO die Steuerschuld als Masseverbindlichkeit zu bewerten ist. Der BFH führte in diesem Urteil aus, dass nach § 55 Abs. 4 InsO bestimmt sei, dass bestimmte Steueransprüche, die durch oder mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters i. S. des § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InsO im Zeitraum nach seiner Bestellung bis zur Insolvenzeröffnung begründet werden, im eröffneten Insolvenzverfahren als Masseverbindlichkeiten gelten.
Auf die zitierte Rechtsprechung wurde seitens des BMF mit Schreiben v. 18.5.2016 (BStBl 2016 I S. 506) reagiert und verlautbart, dass die Grundsätze zu den Steuerberichtigungen im Insolvenzverfahren (Abschnitt 17.1 Abs. 11 UStAE) sowie im Insolvenz­eröffnungsverfahren bei Bestellung eines sogenannten starken vorläufigen Insolvenzverwalters (Abschnitt 17.1 Abs. 12 UStAE) regelmäßig auch im Falle der Bestellung eines sogenannten schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters Anwendung finden. Danach werden auch nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO aufgrund der Bestellung eines sogenannten schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt, mit Recht zum Forderungseinzug (§§ 22 Abs. 2, 23 InsO) oder mit Berechtigung zur Kassenführung die noch ausstehen­den Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen im Augenblick vor der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens aus Rechtsgründen uneinbringlich. Uneinbringlich werden ebenfalls die Entgelte für die Leistungen, die der Insolvenzschuldner nach Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt, mit Recht zum Forderungseinzug oder mit Berechtigung zur Kassenführung bis zur Beendigung des Insolvenzeröffnungsverfahrens nach §§ 26, 27 InsO erbringt. In Folge dessen werden die Steuerbeträge für Leistungen, deren Entgelte aus Rechtsgründen uneinbringlich und sind nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. mit Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Im Anschluss an die Uneinbringlichkeit kommt es durch die Vereinnahmung des Entgeltes nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung. Dem steht nach Auffassung des BMF nicht entgegen, dass die erste Berichtigung aufgrund Uneinbringlichkeit und die zweite Berichtigung aufgrund nachfolgender Vereinnahmung ggf. im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen.
Entscheidend ist, dass diese zweite Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStGim Gegensatz zur ersten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. mit Abs. 1 Satz 1 UStG im Unternehmensteil Insolvenzmasse erfolgt und daher zu Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO führt.
IV. Vorsteuerkorrektur nach erfolgreicher Insolvenzanfechtung
Der BFH hatte mit Urteil v. 29.3.2017 – XI R 5/16 (BStBl 2017 II S. 738) darüber zu entschieden, ob im Fall einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung nach § 17 Abs. 2 UStGeine Korrektur der Vorsteuer durch den zuständigen Insolvenzverwalter zu erfolgen hat. Im Zuge dessen war zu entscheiden, ob die daraus resultierende Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung zu klassifizieren ist.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Berichtigungsgrund war im vorliegenden Fall die Uneinbringlichkeit des Entgelts. Eine Uneinbringlichkeit kann auch vorliegen, wenn eine nachträgliche Rückgewähr des Entgelts an den Schuldner eintritt (vgl. BFH, Urteil v. 20.5.2010 – V R 5/09 ).
Die durch den Insolvenzverwalter erfolgreich eingelegte Insolvenzanfechtung war im Streitfall Grundlage für die Rückgewähr der Entgelte aus den bezogenen Leistungen. Die Zahlungsansprüche des Gläubigers wurden jedoch hierdurch nicht nichtig, sondern lebten wieder auf. Diese seien aber nach Ansicht des BFH als Insolvenzforderungen und somit als uneinbringlich zu behandeln. Infolge dieser Rückgewähr kommt es zu der Vorsteuerberichtigung für die vom Lieferanten bezogenen Leistungen. Die Ansprüche der Lieferanten sind nach § 38 InsO als Insolvenzforderungen anzusehen. Somit werden diese wegen der Insolvenz des Unternehmens nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStGuneinbringlich, weshalb die Lieferanten ihre Umsatzsteuer zu berichtigen und ebenso zeitgleich auch die Vorsteuer für die vom Unternehmer bezogenen Leistungen zu berichtigen haben.
Die Berichtigungsansprüche des Finanzamts sind nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Rahmen der Masseverwaltung entstanden und daher als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO einzustufen. Diese müssen durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden (vgl. BFH, Urteil v. 30.4.2009 – V R 1/06 , BStBl 2010 II S. 138).
Das Insolvenzrecht erlaubt es dem Insolvenzverwalter nach Maßgabe der §§ 129 i. V. mit 130 bis 146 InsO, nachträglich Geschäfte des Insolvenzschuldners anzufechten und z. B. Zahlungen an Lieferanten zurückzuverlangen – dies auch dann, wenn das zugrunde liegende Geschäft bereits zeitlich vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt ist.
Nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 15.12.2016 – V R 26/16 (BStBl 2017 II S. 735) und v. 29.3.2017 – XI R 5/16 (BStBl 2017 II S. 738) führt eine Rückzahlung eines bereits entrichteten Entgelts an den Insolvenzverwalter, welche nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und aufgrund einer erfolgreichen Insolvenz­anfechtung nach §§ 129 ff. AO erfolgt, zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Diese ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Entgeltrückgewähr vorzunehmen und nicht bereits bei Entstehung des (zivilrechtlichen) Anspruchs auf Rückgewähr. Der Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG entsteht demnach im Rahmen der Masseverwaltung und erhöht folglich die nach § 55 Abs. 1 Satz 1 InsO als Masseverbindlichkeit festzusetzende Umsatzsteuerschuld.
V. Haftung im Rahmen des Insolvenzverfahrens
Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Nach § 69 Satz 1 AO haften die in §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit (u. a.) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden. Dabei hat der Geschäftsführer als der gesetzliche Vertreter einer GmbH nach § 35 Abs. 1 GmbHG auch deren steuerliche Pflichten wahrzunehmen. Zu diesen Pflichten gehört gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 AO insbesondere, dass die Steuern aus den vom Geschäftsführer verwalteten Mitteln entrichtet werden.
Der BFH vertrat in einem aktuellen Urteil v. 26.9.2017 – VII R 40/16 die Ansicht, dass, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer GmbH beantragt und ein vorläufiger Insolvenzverwalter unter Anordnung eines allgemeinen Zustimmungsvorbehalts bestellt wird, die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim gesetzlichen Vertreter der GmbH verbleibt. Er wird durch den vorläufigen Insolvenzverwalter nicht aus seiner Pflichtenstellung verdrängt und hat weiterhin dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln der GmbH entrichtet werden.
Im Streitfall hatte das Amtsgericht der Schuldnerin kein allgemeines Verfügungsverbot nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 InsO auferlegt, sondern angeordnet, dass Verfügungen der Schuldnerin (der GmbH) über Gegenstände ihres Vermögens nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO). Die für eine Verfügung nach dieser Vorschrift erforderliche Zustimmung kann im Voraus (Einwilligung) oder nachträglich (Genehmigung) erteilt werden (vgl. §§ 182 bis 184 BGB). Solange sie fehlt, ist eine getroffene Verfügung schwebend unwirksam.
Der BFH führte aus, dass der Kläger an der Erfüllung seiner steuerlichen Pflicht nicht durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt gehindert war. Die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters stehe der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des Geschäftsführers der in Insolvenz geratenen GmbH nicht entgegen, denn im Fall der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ohne Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InsOverbleibe die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim gesetzlichen Vertreter der GmbH. Der vorläufige Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt ist kein Vermögensverwalter i. S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 AO. Der GmbH-Geschäftsführer wird demnach durch den vorläufigen Insolvenzverwalter nicht aus seiner Pflichtenstellung verdrängt.
Auch das FG Münster hatte sich mit aktuellem Urteil v. 16.5.2018 – 7 K 783/17 mit Haftungsfragen im Zuge einer Insolvenz zu beschäftigen (vgl. Gehm, USt direkt digital 14/2018 S. 7 ) und entschied, dass Geschäftsführer grundsätzlich auch für Zeiträume der Eigenverwaltung in Haftung genommen werden können.
Die Kläger in diesem Fall waren Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG, für die sie einen Insolvenzantrag gestellt und die Eigenverwaltung beantragt hatten. Das Insolvenzgericht bestellte zunächst einen vorläufigen Sachwalter, der die Aussichten für die Fortführung der KG prüfen sollte. Ein Verfügungsverbot oder einen Zustimmungsvorbehalt ordnete es nicht an. Später eröffnete es das Insolvenzverfahren und ordnete die Eigenverwaltung an.
Das Finanzamt nahm die Kläger für im Zeitraum vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens fällig gewordene Umsatzsteuerrückstände der KG in Höhe einer Quote von 5,88 % in Haftung. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage machten die Kläger geltend, dass durch die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung ein geändertes Pflichtenprogramm entstanden sei und sie sich bei Zahlung der Steuern gegenüber der Gesellschaft erstattungspflichtig gemacht hätten.
Das FG Münster nahm zunächst Bezug auf seinen in derselben Sache ergangenen AdV-Beschluss v. 6.2.2017 – 7 V 3973/16 U , wonach die Kläger trotz Stellung des Insolvenzantrags und Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung als Geschäftsführer weiterhin zur Zahlung der Steuerrückstände unter Beachtung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung verpflichtet gewesen seien.
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) wurden u. a. auch die Regelungen über die Haftung von Geschäftsführern einer GmbH geändert und teilweise in die Insolvenzordnungintegriert. § 64 GmbHG, der die Haftung des Geschäftsführers grundsätzlich regelt, wurde noveliert. Sind mehrere Geschäftsführer einer GmbH bestellt worden, trifft grundsätzlich jeden von ihnen die uneingeschränkte Pflicht zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung. Haben mehrere Geschäftsführer einen Schaden verursacht, haften sie den Gläubigern sodann als Gesamtschuldner. Auch eine Regelung in der Satzung oder ein Beschluss der Gesellschafterversammlung, durch den die Zuständigkeiten innerhalb der Geschäftsführung aufgeteilt werden, führt grundsätzlich nicht zur Beschränkung der Haftung auf den zugewiesenen Geschäftsbereich.
Nach §§ 69, 35 und 34 AO haftet der Geschäftsführer (auch außerhalb einer Insolvenz) für die rechtmäßig abzuführenden Steuern der GmbH (vgl. zur Umsatzsteuer, FG München Urteil v. 2.12.2015 – 3 K 701/13 und Lohnsteuer, FG München, Beschluss v. 11.3.2011 – 8 V 3757/10 ; OFD Hannover, Verfügung v. 11.12.2008 ; FG Münster, Urteil v. 6.2.2017 – 7 V 3973/16 U ; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 21.2.2017 – 9 K 9259/13 ). Der Geschäftsführer einer GmbH muss somit für erkennbar entstehende Steueransprüche eine entsprechende Vorsorge treffen, damit deren Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit durchgeführt werden kann (vgl. BFH, Urteil v. 6.4.2016 – I R 19/14 ). Nach Ansicht des FG Köln (Urteil v. 25.2.2014 – 10 K 2954/10 ) befreit weder der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters den GmbH-Geschäftsführer von der Lohnsteuer-Haftung (zur Umsatzsteuer vgl. die vorherigen Ausführungen).
Entscheidend ist auch der Umstand, dass unabhängig von einer Krise, auch ein nicht mit steuerlichen Angelegenheiten betrauter Geschäftsführer zu prüfen hat, ob der Mitgeschäftsführer, dem diese Aufgaben übertragen wurden, sich pflichtgemäß verhält.
VI. Steuerstrafrechtliche Konsequenzen
Nach § 370 Abs. 1 AO wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Diese Norm ist im Zusammenspiel mit § 71 AO zu betrachten, denn wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO und die Zinsen nach § 233a AO, soweit diese nach § 235 Abs. 4 AO auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden.
Gerade im Hinblick auf die komplexen (insolvenz- und steuerrechtlichen) Sachverhalte, die im Zuge einer Insolvenzeröffnung durch den Geschäftsführer „zu meistern“ sind, ist zu beachten, dass Steuern insbesondere dann als verkürzt gelten, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 AO). Die nicht rechtzeitige Festsetzung von Steuern erfolgt bei den Fälligkeitssteuern durch verspätete Abgabe von Voranmeldungen bzw. Anmeldungen, bei Veranlagungssteuern durch verspätete Abgabe der Steuererklärung. Es handelt sich um eine Steuerhinterziehung auf Zeit, welche in der Praxis des Öfteren in Bezug auf Umsatzsteuervoranmeldungen vorkommen dürfte.
Der Geschäftsführer einer GmbH kann grundsätzlich als Steuerhinterzieher in Haftung genommen werden, wenn er durch unrichtige, unvollständige oder unterlassene Angaben in abzuge­benden Steueranmeldungen oder -erklärungen für die von ihm vertretene GmbH nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt (vgl. FG Köln, Urteil v. 24.10.2012 – 15 K 66/12 ). So hatte das FG München mit Urteil v. 7.7.2011 – 14 K 1355/08 entschieden, dass der Geschäftsführer einer GmbH für die Umsatzsteuerschulden seiner GmbH haftet, wenn er es vorsätzlich unterlässt, eine Voranmeldung zeitnah zu berichtigen (siehe hier insbesondere § 153 AO). Wird gegen eine GmbH ein Insolvenzantrag gestellt, muss der Geschäftsführer über die rechtlichen, wirtschaftlichen und tatsächlichen Verhältnisse der von ihm vertretenen Gesellschaft einschließlich gegen Gesellschafter und ihn selbst gerichteter Ansprüche Auskunft erteilen. Er ist jedoch nicht verpflichtet, über seine eigenen Vermögensverhältnisse und die Realisierbarkeit etwaiger gegen ihn gerichteter Ansprüche Angaben zu machen (vgl. BGH, Beschluss v. 5.3.2015 – IX ZB 62/14 ). Eine nach § 81 GWB gegen eine GmbH verhängte Geldbuße kann das Unternehmen nicht nach § 43 Abs. 2 GmbHG vom Geschäftsführer erstattet verlangen. Die Trennung zwischen ordnungsrechtlicher Sanktionierung und zivilrechtlicher Lastentragung spricht nicht dafür, dass eine Geldbuße immer ein ersatzfähiger Schaden ist (vgl. LAG Düsseldorf, Teilurteil v. 20.1.2015 – 16 Sa 459/14 ).
Die Haftung gegen den Geschäftsführer kommt auch in Betracht, wenn das Strafverfahren nach §§ 153, 153a StPO eingestellt wurde. Auch eine ordnungsgemäße Selbstanzeige nach § 371 AO steht der Haftung nicht entgegen. Zu beachten ist, dass an die tatsächlichen Feststellungen der Strafgerichte die Finanzverwaltung und das Finanzgericht nicht gebunden sind. Solange die im Verfahren beteiligten Personen keine substantiierten Einwendungen erheben und entsprechende Beweisanträge stellen, kann das Finanzgericht aber die strafgerichtlichen Feststellungen übernehmen (vgl. BFH, Urteil v. 24.9.2013 – XI B 75/12 ; v. 23.4.2014 – VII R 41/12 , BStBl 2015 II S. 117). Die Haftung setzt demnach nicht voraus, dass der Haftende wegen der Tat oder Teilnahme an ihr strafgerichtlich belangt worden ist.
Jan Radloff, Steuerberater, (zertifizierter steuerlicher Berater für Unternehmen DUV e.V.), ist Partner der Radloff | Ploch & Partner mbB, Dortmund. Schwerpunktmäßig werden im Rahmen der Digitalisierung neben den Berufen im Gesundheitswesen auch kleine und mittelständische Unternehmen und Unternehmensgruppen beraten.
Fundstelle: USt direkt digital 15/2018 S. 11 NWB DokID WAAAG-87529
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Von NWB Redaktion|2018-08-17T15:12:32+02:00August 17th, 2018|Allgemein, Steuerstrafrecht, Topbeitrag|

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