Source: http://kraken.slv.cz/9Afs57/2015
Timestamp: 2018-07-18 08:22:39+00:00

Document:
9Afs57/2015
9 Afs 57/2015-120
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobkynì: CTP Property VI, a.s., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, zast. Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 8. 2012, è. j. 12624/12-1200-703150, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 25. 2. 2015, è. j. 10 Af 568/2012-142,
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), kterým byla jako nedùvodná podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta její ¾aloba proti shora oznaèenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen odvolací orgán ). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatelky a potvrzen dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Humpolci (dále jen správce danì ) ze dne 22. 9. 2011, è. j. 47748/11/092970305959, kterým jí byla na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 z moci úøední sní¾ena daòová ztráta o èástku 341 518 927 Kè; souèasnì stì¾ovatelce vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve vý¹i 5 % z èástky dodateènì sní¾ené daòové ztráty, tj. 17 075 946 Kè.
[2] Pøedmìtem sporu v právì projednávané vìci je posouzení daòové uznatelnosti úroku z úvìru v rámci restrukturalizace uvnitø skupiny CTP spoèívající v poskytnutí úvìru od spoleènosti CTP Property Lux právní pøedchùdkyni stì¾ovatelky CTP Property, a.s. (dále jen CTP Property ) na nákup majetkových podílù spoleèností CTP Alpha, spol. s.r.o., IÈ: 26105578 (dále jen CTP Alpha ) a CTP Beta, spol. s.r.o., IÈ: 26113589 (dále jen
CTP Beta ) v celkové vý¹i 509 786 361 EUR, pøièem¾ v¹echny transakce probíhaly mezi spojenými osobami.
[3] Stì¾ovatelka vznikla od¹tìpením èásti obchodního jmìní spoleènosti CTP Property, a.s., k 1. 1. 2008. Spolu s obchodním jmìním na ni pøe¹la i èást uvedeného úvìru ve vý¹i 190 000 000 EUR. Úroky z úvìru ve vý¹i 335 650 096 Kè pova¾ovala za 100% daòovì uznatelné.
[4] Správce danì i odvolací orgán odmítli daòovou uznatelnost tìchto úrokù s tím, ¾e celou transakci vyhodnotili jako transakci úèelovou, provedenou tak, aby výsledkem bylo získání daòového zvýhodnìní celé skupiny CTP. Tento postup shledali jako rozporný s principem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, který zcela neodùvodnìnì pøinesl daòovému subjektu prospìch na úkor ostatních èlenù spoleènosti tím, ¾e zkrátil stát o daòové pøíjmy. Odvolací orgán konstatoval, ¾e nelze akceptovat takové jednání daòového subjektu, které postrádá ekonomický smysl a jeho¾ výsledkem je stav, který není v souladu s úèelem zákona. Takové jednání pova¾oval za zneu¾ití práva.
[5] Krajský soud nejprve vyhodnotil jako nedùvodnou námitku, ¾e na vydání napadeného rozhodnutí se podílela vylouèená osoba a øízení bylo zatí¾eno záva¾nou vadou. Ing. N. zprostøedkovávala výmìnu informací mezi správcem danì, Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daòovou správou. Nepodílela se na daòové kontrole, kterou provádìl správce danì. Podnìt k provìøení daòových povinností skupiny CTP vze¹el ze strany nizozemského správce danì, pøièem¾ èeský správce danì sám po vlastní analýze vyhodnotil, ¾e ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2006 bylo vhodné daòovou kontrolu u právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky i u stì¾ovatelky zahájit nejpozdìji v listopadu 2009.
[7] Dále se krajský soud zabýval pøedpoklady pro aplikaci institutu zneu¾ití práva. Nejprve posuzoval, zda výsledkem úkonù právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky bylo získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným dotèenými zákonnými ustanoveními. Krajský soud vycházel z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II ÚS 438/2001, dle kterého je hlavním cílem odpoètu daòovì uznatelných nákladù podpora rozvoje podnikání, proto zkoumal, zda úkony provedené právní pøedchùdkyní stì¾ovatelky smìøovaly k zachování tohoto cíle. Dospìl k závìru, ¾e celá skupina CTP pøed provedením restrukturalizace vykazovala v ÈR zisk, zatímco po provedené restrukturalizaci vykazovala obrovské ztráty, které souvisely s úrokovým zatí¾ením z úvìru poskytnutého mateøskou spoleèností a s náklady v øádech milionù Kè, vynalo¾enými v souvislosti s provedenou restrukturalizací. Výsledkem celé restrukturalizace byl odliv finanèních prostøedkù v podobì úrokù do Lucemburska a nulové daòové zatí¾ení právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky v ÈR právì s ohledem na odpoèty tìchto úrokù ze základu danì. Vznik úvìrového zadlu¾ení a s tím související povinnosti platit úroky mateøské spoleènosti nebyl z ekonomického pohledu pokraèování nezbytný, nebo» stejného ekonomického výsledku (tj. získání majetku spoleèností CTP Alpha a CTP Beta) by bylo dosa¾eno pøímou fúzí s tìmito spoleènostmi.
[8] Poté krajský soud hodnotil, zda ze v¹ech objektivních okolností vyplývalo, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní je získání daòového zvýhodnìní. Stì¾ovatelka v ¾alobì namítala, ¾e jednání právní pøedchùdkynì i jí samotné jasnì smìøovalo k získání nemovitostí a s jejich pronájmem souvisejícího zisku (tìchto pøíjmù v daném zdaòovacím období dosáhla a øádnì je vykázala v daòovém pøiznání). ©ir¹ím cílem celé restrukturalizace bylo vytvoøení struktury, která oddìlí pronajímané nemovitosti generující stabilní výnos od developerských aktivit, a vytvoøení jasné øídící struktury, která umo¾ní vstup na burzu.
[9] Krajský soud se zcela ztoto¾nil s odvolacím orgánem a správcem danì, ¾e chování právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky bylo neekonomické, nebo» zisk z pronájmù nemovitostí, které døíve vlastnily spoleènosti CTP Alpha a CTP Beta, by získala tak jako tak pøímou fúzí, a nevznikl by obrovský úvìr z dùvodu nákupu obchodních podílù tìchto spoleèností. Právní pøedchùdkynì èástí neekonomického úvìru zatí¾ila i stì¾ovatelku, která úroky z úvìru uplatòovala obdobným zpùsobem. Bylo dostateènì prokázáno, ¾e zámìrem celé restrukturalizace skupiny CTP byla optimalizace daòové povinnosti v ÈR, Lucembursku a Nizozemí, jejím¾ výsledkem byla eliminace vzniku daòové povinnosti. Soud se neopomnìl velmi podrobnì zamìøit na slo¾itou strukturu spoleèností skupiny CTP. Z ní následnì dospìl k závìru, ¾e restrukturalizace byla koordinována tak, aby bylo zejména dosa¾eno daòové optimalizace a daòového zvýhodnìní v ÈR.
[11] Krajský soud dále konstatoval, ¾e stì¾ovatelka v ¾alobì neuvedla nic, èím by soud pøesvìdèila o tom, ¾e její poèínání nemìlo za hlavní smysl získání daòového zvýhodnìní. Argument, ¾e její právní pøedchùdkynì nejprve musela obchodní podíly koupit, aby mìla ve spoleènostech takové zastoupení, které by prosadilo schválení smlouvy o fúzi, je zavádìjící, nebo» z toho, jak správce danì rozkryl strukturu skupiny CTP, je více ne¾ zøejmé, ¾e právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky byla ve skuteènosti nepøímo ovládána spoleènostmi, kterým patøily obchodní podíly ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta. Vlastníky v¹ech dotèených spoleèností jsou pánové M. a V. a fakticky nedocházelo ke zmìnì vlastnictví, pouze ke zmìnì uvnitø skupiny.
[12] Z judikatury soud dovodil, ¾e z hlediska naplnìní subjektivního prvku pøi zneu¾ití práva je urèujícím aspektem získání výhody ze stanovených pravidel umìlým vytvoøením podmínek pro její získání. Nepøisvìdèil ani názoru, ¾e pøi naplnìní technických postupù v souladu s právní úpravou nelze aplikovat institut zneu¾ití práva, proto¾e stì¾ovatelkou namítaný právní názor se objevil pøi aplikaci procesního pøedpisu. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzovanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), je ustanovením hmotnìprávním.
[13] Stì¾ovatelce se rovnì¾ nepodaøilo zpochybnit e-mail ze dne 20. 11. 2008, uskuteènìný mezi panem M. a panem V., ze kterého správce danì i odvolací orgán pøi posuzovaní sporných transakcí té¾ vycházeli. Dále soud odmítl argument, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù v obchodních spoleènostech je dùvodná a obvyklá. K tomuto tvrzení navr¾ené dùkazy neprovedl, nebo» nikterak nesouvisí s pøípadem stì¾ovatelky. Nebylo zøejmé, jaké dopady mìly zvolené postupy do daòových povinností uvedených subjektù; nebyla známa ani jejich organizaèní struktura, ani to, zda se v konkrétních pøípadech jednalo o spojené osoby.
[14] Krajský soud konstatoval, ¾e neshledal dùvod se od zpùsobu posouzení (ne)pøimìøenosti podmínek daného úvìru odchýlit, nebo» stì¾ovatelka v ¾alobì neuvedla nic, èím by dokazování a závìry odvolacího orgánu k této otázce zpochybnila èi vyvrátila. Z napadeného rozhodnutí nelze dovozovat, ¾e by odvolací orgán kritizoval zpùsob financování stì¾ovatelky, resp. ¾e by ji nutil financovat svou èinnost výhradnì formou vlastního kapitálu. Odvolací orgán toliko konstatoval nevýhodnost a neekonomiènost zpùsobu financování právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky v souvislosti s tím, ¾e celou transakci spoèívající v nákupu obchodních podílù, v následné fúzi a získání úvìru od mateøské spoleènosti posuzoval komplexnì a vyhodnotil ji jako úèelovou. Na ¾ádném místì napadeného rozhodnutí ani netvrdil, ¾e by daòová uznatelnost úrokù z úvìru v ÈR byla podmínìna zdanìním pøíjmu z úrokù v jiném státì. Soud neshledal, ¾e by na stì¾ovatelku byly aplikovány pøísnìj¹í podmínky, ne¾ na jiné daòové subjekty, kterým za obdobných skutkových okolností poskytne úvìr èeský daòový rezident.
[15] Závìrem krajský soud uvedl, ¾e návrh stì¾ovatelky na doplnìní dokazování zamítl. Novì navr¾ené dùkazy, a to znalecký posudek vyhotovený po ukonèení daòového øízení, výslech jeho zpracovatele, jako¾ i výslech R. L. V., soud za dané dùkazní situace hodnotil jako nadbyteèné. Skutkový stav pova¾oval za dostateènì zji¹tìný, a proto nebyl dán dùvod dále jej doplòovat.
[16] Proti rozsudku krajského soudu brojí stì¾ovatelka obsáhlou kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody podøazuje pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., nebo» pova¾uje rozhodnutí za nezákonné a nepøezkoumatelné.
[17] Uvádí, ¾e cílem rozsáhlej¹í restrukturalizace skupiny spoleèností CTP bylo oddìlit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit spoleènosti CTP Invest spol. s r.o., sladìní korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoøení jasné øídící struktury sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N.V.) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by jinak byly i nadále nepøímo vlastnìny spoleènostmi Finspel a R.L. Vos Real Estatem, na kterých zamìstnanci nemìli ¾ádný podíl). Dále poukazovala na umo¾nìní získání financování na úrovni skupiny, ani¾ by banky pøihlí¾ely k ostatním aktivitám spoleèností Finspel a R.L. Vos Real Estate a jejich finanèní situaci a umo¾nìní vstupu na burzu cenných papírù.
[18] Stì¾ovatelka stále trvá na tom, ¾e Ing. N., která se na vydání napadeného rozhodnutí podílela, byla z rozhodování o odvolání vylouèena dle § 77 odst. 1 písm. b) zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Stejnì tak jako v øízení o ¾alobì má za to, ¾e penále bylo pøedepsáno na základì neústavnì pøijaté novely zákona o správì daní a poplatkù.
[19] Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta a financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìly spoleènosti CTP Alpha a CTP Beta, a souvisejícími pøíjmy z nájemného existuje pøímý a bezprostøední vztah. Kdyby spoleènost CTP Property, jako právní pøedchùdkynì pokraèování stì¾ovatelky, obchodní podíly na spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta nepoøídila a s tìmito spoleènostmi se následnì neslouèila, nedosáhla by pøíjmù z nájemného z nemovitostí, které spoleènosti CTP Alpha a CTP Beta vlastnily a pronajímaly.
[20] Trvá na tom, ¾e uplatnìním úrokù do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v souvislosti se svým jednáním právo nezneu¾ila, proto¾e nebyly naplnìny podmínky uplatnìní zákazu zneu¾ití práva. Má za to, ¾e splnila ve¹keré podmínky nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Rozporuje naplnìní objektivního prvku zneu¾ití práva. Závìr krajského soudu, ¾e cílem odpoètu daòovì uznatelných výdajù je podpora rozvoje podnikání, není pøesný. Hlavním cílem odpoètu uznatelných nákladù je zdanìní disponibilního pøíjmu na netto základì. K podpoøe podnikání (èi jeho konkrétních forem) slou¾í dodateèné pobídky vyjádøené napø. v normách pau¹álního odeètu daòových nákladù u fyzických osob, rùzné dodateèné odèitatelné polo¾ky a slevy na dani. Stì¾ovatelka úroky objektivnì vynakládala, a proto sni¾ovaly její disponibilní pøíjem. Jejich uplatnìním jako nákladù k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù plnì respektovala cíle a smysl § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù.
[21] Rovnì¾ má za to, ¾e nenaplnila tzv. subjektivní prvek zneu¾ití práva. Závìr daòových orgánù, ¾e cílem restrukturalizace byla eliminace daòové povinnosti v Nizozemí, Lucembursku a ÈR, nemá oporu ve spise. Stále trvá na tom, ¾e její jednání mìlo primárnì za cíl nabýt nemovitosti a práva a povinnosti související s nájemními a jinými smlouvami uzavøenými spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta a z tìchto svých investic mít dlouhodobý pozitivní penì¾ní tok a i zisk.
[22] Stì¾ovatelka odmítá závìr krajského soudu, ¾e mohla nabýt majetek spoleèností CTP Alpha a CTP Beta bez nákupu jejich obchodních podílù pøímo prostøednictvím fúze. Soud opomnìl, ¾e pokud by nenabyla obchodní podíly, nemìla by mo¾nost jakýmkoliv zpùsobem ovlivnit rozhodování jejich spoleèníkù o schválení fúze. Nadto by pøi pøedpokladu èistého obchodního jmìní spoleènosti CTP Property, v té dobì 2.000.000 Kè, spoleènosti CTP Alpha (273.286.288,40 EUR) a spoleènosti CTP Beta (236,500,072.80 EUR) a pøedpokladu odùvodnìného výmìnného pomìru pøi fúzi do¹lo k tomu, ¾e by akcionáø spoleènosti CTP Property, (tj. CTP Property LUX), nabyl na sfúzované spoleènosti podíl cca 0,0157% (2.000.000 Kè ku souètu 236.500.072,80 EUR a 273.286.288,40 EUR) a tím by vùbec nedo¹lo k naplnìní jednoho z dílèích cílù restrukturalizace, tj. mo¾nosti zamìstnancù a významných poradcù získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N.V.) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty. Poskytnutí podílu významným zamìstnancùm je v soukromém sektoru standardní motivaèní prvek, který slou¾í k dosa¾ení co nejlep¹ích výsledkù. Dosa¾ení takového cíle by nebylo mo¾né bez transakcí, ve kterých ¾alovaný spatøuje zneu¾ití práva.
[23] Dále je poukazováno na znalecký posudek pøedlo¾ený v prùbìhu øízení pøed krajským soudem, který mìl prokazovat ekonomickou výhodnost celé transakce. Soud tento dùkaz neprovedl. Tímto postupem opomnìl princip plné jurisdikce ve správním soudnictví. Stì¾ovatelka návrhem dùkazu znaleckým posudkem reagovala na spekulativní závìry odvolacího orgánu ohlednì absence ekonomického smyslu postupu spoleènosti CTP Property, které se v prvostupòovém rozhodnutí neobjevily, tak¾e na nì nebylo mo¾né reagovat a¾ do vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí. Proto je zøejmé, ¾e podmínky pro provedení dùkazu byly splnìny a krajský soud jeho neprovedení pro nadbyteènost pøesvìdèivì neodùvodnil.
[24] Poøízení nemovitostí, které bylo financováno z cca 84% cizími zdroji a cca 16% vlastním kapitálem, bylo v roce 2007 ekonomicky odùvodnìné, i banky financují poøízení nemovitostí v rozmezí 80% a¾ 90% hodnoty nemovitostí hypoteèním úvìrem. S tímto argumentem se krajský soud vùbec nevypoøádal, a proto je napadený rozsudek nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
[25] U institutu zneu¾ití práva v oblasti daní je nutné zkoumat subjektivní stránku jednání v podobì úmyslu. Odvolává se na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. kvìtna 2010, è. j. 1 As 70/2008-74, publ. pod è. 2009/2010 Sb. NSS. Nesouhlasí s aplikací závìrù ze stanoviska Generálního advokáta, ve vìci C-255/02 Halifax, proto¾e to není samo o sobì pro èeské orgány závazné. Navíc tyto závìry lze vyu¾ít pouze v harmonizované úpravì nepøímých daní. Stejnì jako v ¾alobì se domáhá uplatnìní závìrù z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. kvìtna 2011, è. j. 7 Afs 4/2011-72, tj. splní-li velmi podrobné technické limity uznatelnosti úrokù, nelze její jednání hodnotit jako zneu¾ití práva. Dále poukazuje na svobodu jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva.
[26] Namítá, ¾e z e-mailu ze dne 20. listopadu 2008 mezi panem M. a panem V. nelze vyvodit ¾ádné závìry pro souzený pøípad. Týká se toti¾ zcela jiných obchodních spoleèností ne¾ spoleèností CTP Property N.V., CTP Property LUX a CTP Property. Dotèené spoleènosti v kasaèní stí¾nosti jmenuje. Dále stì¾ovatelka poukazuje na skuteènost, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù ve spoleènostech je dùvodná a obvyklá. K tomuto tvrzení navrhla krajskému soudu dùkazy, jejich neprovedení vyústilo ve vadu øízení pøed soudem, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Z navrhovaných dùkazù jasnì plyne, ¾e subjekty postupovaly naprosto obdobnì, jako postupovala spoleènost CTP Property (nákup obchodních podílù druhé spoleènosti, financování tohoto nákupu na úvìr a následné slouèení druhé spoleènosti s nabyvatelem). Nesouhlasí ani s hodnocením krajského soudu a správních orgánù, ¾e podmínky úvìru byly nepøimìøené a zcela neobvyklé. Závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních èi cizích zdrojù. Závìry krajského soudu v této souvislosti pova¾uje za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[27] Zákon o daních z pøíjmù nepodmiòuje daòovou uznatelnost urèitého nákladu tím, ¾e jemu odpovídající pøíjem je pro jiný subjekt zdanitelný. Pokud by osoby ovládající stì¾ovatelku (tj. spoleènost CTP Property LUX a spoleènost CTP Property NV) byly èeskými daòovými rezidenty a nikoliv daòovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnila by podmínky pro uplatnìní zákazu zneu¾ití práva a úroky by mohla pøi výpoètu svého daòového základu plnì odeèíst.
[28] Vzhledem k vý¹e uvedenému alternativnì navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, nebo aby zru¹il jak napadený rozsudek, tak rozhodnutí odvolacího orgánu a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[29] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti konstatoval, ¾e stì¾ovatelka neuvádí ¾ádnou novou argumentaci, kterou by vyvracela závìry krajského soudu. Dále v plném rozsahu odkazuje na odùvodnìní rozsudku soudu a své vyjádøení k ¾alobì.
[30] Èinnost Ing. N., jako vedoucí oddìlení finanèního øeditelství, spoèívající v tom, ¾e podepisovala pøípisy, kterými bylo zaji¹»ováno zprostøedkování výmìny informací mezi správcem danì (finanèním úøadem), Ministerstvem financí a nizozemskou, popø. lucemburskou daòovou správou, nelze chápat jako podílení se na vìci u správce danì prvního stupnì. Pracovníky správce danì neinstruovala, jak mají postupovat, ani samotní pracovníci s ní nekonzultovali právní posouzení skutkových zji¹tìní. ©lo v zásadì o pøeposílání dokumentù pokraèování zasílaných od zahranièních daòových správ.
[31] Trvá na svém závìru, ¾e stì¾ovatelka umìle navodila situaci, pøi ní¾ vznikl úvìr a povinnost platit úroky, tento úvìr v¹ak nedává z ekonomického hlediska smysl a nemá ¾ádnou vazbu na zdanitelné pøíjmy. Správce danì a odvolací orgán aplikovali institut zneu¾ití práva, proto¾e se dle jejich názoru jednalo o snahu daòového subjektu pou¾ít formální výklad textu zákona o daních z pøíjmù, kterým byl pøekroucen cíl a smysl právní normy ve prospìch daòového subjektu.
[32] Navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti a pøiznání náhrady nákladù øízení.
[33] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatelka je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), ovìøil pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[34] Nejprve se soud zabýval namítanou nepøezkoumatelností. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny pøihlí¾et i bez námitky, tedy z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Vlastní pøezkum rozhodnutí soudu je mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[35] Ve¹kerá vý¹e uvedená kritéria rozhodnutí krajského soudu splòuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opøené o dostatek relevantních dùvodù. Je z nìj zcela zøejmé, proè soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Stì¾ovatelka pouze na nìkolika místech kasaèní stí¾nosti cituje text napadeného rozsudku a obecnì tvrdí, ¾e odùvodnìní je v tìchto místech nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Soud tento její názor nesdílí. Její námitka je zcela obecná. Napadený rozsudek pova¾uje soud za dostateènì a pøesvìdèivì odùvodnìný.
[36] Jediná konkrétní námitka nepøezkoumatelnosti spoèívá v tom, ¾e dle stì¾ovatelky krajský soud opomnìl pøezkoumat námitku obvyklosti zadlu¾ení pøi poøízení nemovitosti na úvìr se zadlu¾ením cca 84 %. Krajský soud se otázkou financování v pomìru nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojù zabýval na str. 30 napadeného rozsudku, kde konstatoval, ¾e odvolací orgán nekritizoval zpùsob financování ¾alobce, popø. ¾e by jej nutil financovat svou èinnost výhradì formou vlastního kapitálu . Z uvedeného plyne, ¾e otázka míry zadlu¾ení nebyla pro posuzování vìci rozhodná ani pro odvolací orgán ani pro krajský soud, na rozdíl od celého kontextu posuzované restrukturalizace (personální vazby, ekonomický úèel nákupu obchodních podílù a následné fúze). Lze jen doplnit, ¾e povinnost soudu øádnì odùvodnit své rozhodnutí nemù¾e být pojímána tak ¹iroce, ¾e by bylo tøeba v¾dy vyslovit podrobnou odpovìï na ka¾dé jednotlivé tvrzení úèastníka øízení (srov. nález ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako N 108/41 SbNU 349, èi nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako N 207/54 SbNU 565). Soud napadený rozsudek nepøezkoumatelným neshledal.
[37] Jako úèelovou soud hodnotil námitku stì¾ovatelky, ¾e Ing. N. byla z rozhodování o odvolání vylouèena dle § 77 odst. 1 písm. b) daòového øádu, proto¾e se podílela na vydání rozhodnutí správce danì. Ztoto¾òuje se s krajským soudem, který její úkony na základì spisu pøezkoumal, a dospìl k závìru, ¾e pouze zprostøedkovávala výmìnu informací mezi správcem danì, Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daòovou správou. Nepodílela se na daòové kontrole, podnìt k provìøení daòových povinností skupiny CTP vze¹el ze strany nizozemské daòové správy. Èeský správce danì sám po vlastní analýze vyhodnotil, ¾e ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2006 bylo vhodné daòovou kontrolu zahájit nejpozdìji v listopadu 2009. Ze správního spisu nevyplývá, ¾e by pracovníky správce danì Ing. N. jakýmkoliv zpùsobem instruovala v postupu ve vìci. Ve své podstatì ¹lo o pøeposílání dokumentù zasílaných od zahranièních daòových správ.
[38] K vlastnímu posouzení pøedmìtu sporu soud pro pøehlednost uvádí prùbìh zkoumané restrukturalizace, personální vazby a strukturu skupiny CTP. Uvedené informace jsou obsahem správního spisu.
[39] Spoleènost Finspel B.V. (dále jen Finspel ), jejím¾ jediným vlastníkem je pan E. M., a spoleènost R. L. Vos Real Estate B. V. (dále jen Vos Real Estate ), jejím¾ jediným vlastníkem je pan R. L. V., mìly majoritní témìø 100% podíly ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta. Tyto obchodní podíly o velikostech 99,95 % v CTP Aplha a 99,99 % v CTP Beta se rozhodly prodat spoleènosti CTP Property za cenu 509 786 361 EUR.
[40] Spoleènost CTP Property je ze 100 % vlastnìna lucemburskou spoleèností CTP Property LUX a ta je potom dále ze 100 % vlastnìna nizozemskou holdingovou spoleèností CTP Property N.V. Majoritními vlastníky této nizozemské spoleènosti CTP Property N. V. byly opìt spoleènosti Finspel (47,5 %) a Vos Real Estate (47,5 %). Jejími øediteli byli E. M. a R. L. V., tj. stejné osoby, které nepøímo stojí i za spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta prostøednictvím svých spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Je tøeba dodat, ¾e na spoleènosti CTP Property N.V. mìla podíl i spoleènost CTP Partners N.V., a to ve vý¹i 5 %. Dle pøedlo¾ené struktury skupiny CTP mìli zamìstnanci a partneøi na spoleènosti CTP Partners N.V. podíl pouze 10 %.
[41] Pøi nákupu obchodních podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta vznikl spoleènosti CTP Property závazek v podobì nezaplacené kupní ceny ve vý¹i 509 786 361 EUR. Vzniklou pohledávku spoleènosti Finspel a Vos Real Estate postoupily spoleènosti CTP Property N.V. výmìnou za akcie. Bylo emitováno 40 milionù kmenových akcií na jméno s nominální hodnotou 0,1 EUR za akcii. Nové akcie byly splaceny nepenì¾itým vkladem v podobì pohledávek spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Jeliko¾ hodnota pohledávek (509 786 361 EUR) byla vìt¹í ne¾ vý¹e platebního závazku (8 000 000 EUR), byl zùstatek ve spoleènosti CTP Property N.V. zaúètován jako emisní á¾io, a to ve vý¹i 501 786 361 EUR.
[42] Díky vý¹e uvedenému postupu spoleènost CTP Property dlu¾ila spoleènosti CTP Property N.V. èástku ve vý¹i 509 786 361 EUR (odlo¾ená platba). Na základì Smlouvy o restrukturalizaci dluhu ze dne 30. 7. 2007 uzavøenou mezi CTP Property N.V. a CTP Property LUX do¹lo k pøevedení práv na základì odlo¾ené platby na spoleènost CTP Property LUX. Pøevod pohledávek byl realizován výmìnou za dlu¾ní nástroj, který mìl být pro úèely nizozemské danì ze zisku spoleènosti pova¾ován za kapitálový pøíspìvek a pro úèely lucemburské danì ze zisku spoleènosti jako úroèený dluh (hybridní úvìr). Smlouva o hybridním úvìru byla sepsána rovnì¾ 30. 7. 2007.
[43] Dále byla dne 8. 8. 2007 sepsána Smlouva o úvìru mezi vìøitelem CTP Property LUX a dlu¾níkem CTP Property. Dle této smlouvy mìla spoleènost CTP Property LUX právo pokraèování na úhradu kupních cen obchodních podílù CTP Alpha a CTP Beta ve vý¹i 509 786 361 EUR. Úèelem smlouvy o úvìru byla úhrada kupních cen uvedených obchodních podílù. Jejím uzavøením se kupní ceny pova¾ovaly za uhrazené a pohledávka spoleènosti CTP Property LUX se transformovala na úvìr, který poskytla tato spoleènost spoleènosti CTP Property.
[44] Po nákupu obchodních podílù do¹lo k fúzi spoleèností CTP Alpha a CTP Beta a nìkterých dal¹ích spoleèností (zanikající spoleènosti) se spoleèností CTP Property (nástupnická spoleènost). Rozhodným dnem fúze byl 1. leden 2007. K zápisu fúze do obchodního rejstøíku do¹lo dne 9. 10. 2007. Na základì projektu rozdìlení zalo¾ením nových spoleèností k rozhodnému dni 1. 1. 2008 do¹lo k od¹tìpení a následnému pøechodu èásti jmìní spoleènosti CTP Property jako rozdìlované spoleènosti na spoleènosti nové, mezi nimi¾ byla i stì¾ovatelka. Na tu v dùsledku tohoto kroku pøe¹la èást aktiv spoleènosti CTP Property, ale zároveò i èást pùvodního závazku z úvìru a s tím související povinnost platit úroky.
[45] Soud nezpochybòuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateøská spoleènost financuje aktivity dceøiné spoleènosti formou úvìru. Nezpochybòuje ani mo¾nost nákupu majoritních podílù v urèité spoleènosti s následnou fúzí slouèením. Za zcela klíèové v¹ak pova¾uje, aby takové jednání mìlo i jasný (jiný ne¾ daòový) ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl. Naplnìní tohoto kritéria se stì¾ovatelce prokázat nepodaøilo.
[46] Stì¾ovatelka deklarovala, ¾e sporné kroky provedla za úèelem rozsáhlej¹í restrukturalizace skupiny CTP. Jejím cílem bylo oddìlit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit spoleènosti CTP Invest spol. s r.o., sladìní korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoøení jasné øídící struktury sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N.V.) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by toti¾ jinak byly i nadále nepøímo vlastnìny spoleènostmi Finspel a Vos Real Estate, na kterých zamìstnanci nemìli ¾ádný podíl). Dále poukazovala na umo¾nìní získání financování na úrovni skupiny, ani¾ by banky pøihlí¾ely k ostatním aktivitám spoleèností Finspel a Vos Real Estate a jejich finanèní situaci a umo¾nìní vstupu na burzu cenných papírù.
[47] Soud v deklarovaných dùvodech ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl nespatøuje. V projednávané vìci je pro nìj klíèové, ¾e provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitø skupiny nevedla ke zmìnì vlastnické struktury, k nové akvizici, èi napø. ke sjednocení managementu a úspoøe provozních nákladù, ale k obrovskému zadlu¾ení dosud prosperujícího daòového subjektu (pùvodní spoleènost CTP Alpha), je¾ nemá ekonomické opodstatnìní. Dle soudu do¹lo pouze k vysoce nákladnému pøeskupení uvnitø skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zùstal zachován panu M. a panu V. prostøednictvím spoleèností Finspel a Vos Real Estate, jeho¾ hlavním úèelem byla eliminace zdanìní jak v Èeské republice, tak v Nizozemí a Lucembursku.
[48] Zásadním faktorem ovlivòujícím daòovou povinnost právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky bylo jednoznaènì úrokové zatí¾ení z úvìru poskytnutého mateøskou spoleèností CTP Property LUX a dále milionové náklady uplatnìné v souvislosti s provedenou restrukturalizací, co¾ vedlo k obrovským daòovým ztrátám. Soud nezpochybòuje mo¾nost vyu¾ívání tzv. daòového ¹títu souvisejícího s dluhovým financováním spoleènosti pomocí cizích zdrojù, nicménì jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, taková daòová optimalizace musí mít jasnì vysledovatelný ekonomický smysl, který v projednávané vìci stì¾ovatelka dostateèným zpùsobem neprokázala.
[49] Mnohamilionové náklady a zadlu¾ení prosperující spoleènosti lze jen tì¾ko zdùvodnit
[50] K otázce oddìlení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodì s krajským soudem uvést, ¾e spoleènost CTP Property tyto nemovitosti nabyla a¾ v dùsledku fúze slouèením se spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta, nikoli v dùsledku nákupu obchodních podílù spoleèností CTP Alpha a CTP Beta, tj. v pøímé souvislosti s úvìrem ve vý¹i 509 786 361 EUR.
[51] Argument stì¾ovatelky, ¾e bez nákupu majoritních obchodních podílù ve zmínìných spoleènostech nemohlo dojít k fúzi, pøièem¾ takový postup je zcela obvyklý a dùvodný, je nepravdivý a zavádìjící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, nebo» osobami, které o transakcích rozhodovaly, byli pan M. a pan V. prostøednictvím svých spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Uplatnìná argumentace by byla opodstatnìná napø. v pøípadì nákupu majoritního obchodního podílu v jiné nespøíznìné obchodní korporaci, kde by urèitá spoleènost díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umo¾nil rozhodnout o slouèení fúzí do jedné nástupnické spoleènosti. O takový pøípad se v¹ak v projednávané vìci nejednalo. K fúzi tak za dané situace mohlo dojít, ani¾ by jí musel pøedcházet nákup obchodních podílù.
[52] Tvrzení, ¾e úèelem restrukturalizace mìlo být umo¾nit zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N.V.), je úèelové.
[53] Hodnocením transakce v celém kontextu tak, jak fakticky probìhla, od prodeje obchodních podílù za cenu 509 786 361 EUR, pøes nepenì¾itý vklad, emise nových akcií ve spoleènosti CTP Property N.V.v hodnotì 8 mil. EUR, zaúètování emisního a¾ia ve vý¹i 501 786 361 EUR, lze dospìt k závìru, ¾e odmìnou za vzdání se 5% podílu na pronajímaných nemovitostech ve prospìch spoleènosti CTP Partners N.V., pánové M. a V. dostali akcie v hodnotì 8 mil. EUR ve spoleènosti CTP Property N.V. Zbytek kupní ceny byl rozpu¹tìn v emisním á¾iu. Ze zji¹tìných informací lze usoudit, ¾e tato operace vedla ve svém dùsledku k navý¹ení podílu spoleèností Finspel a Vos Real Estate a faktickému oslabení podílu zamìstnancù a partnerù na výsledcích skupiny. Stalo se tedy v podstatì toté¾, na co poukazuje stì¾ovatelka pøi zpochybòování odùvodnìného výmìnného pomìru pøi pøímé fúzi, ale v rámci jiného mechanismu, který v¹ak vedl k vý¹e zmínìným stì¾ovatelkou vytýkaným dùsledkùm.
[54] Zamìstnanci a významní poradci získali fakticky 0,5% podíl. Ze stì¾ovatelkou pøedlo¾ené struktury skupiny CTP vyplývá, ¾e na spoleènosti CTP Partners mìli zamìstnanci a partneøi podíl pouze 10 %, zbylých 90 % bylo opìt ve vlastnictví spoleèností Finspel a Multivest B.V. (nástupce spoleènosti Vos Real Estate). Fakticky se tak pan M. a V. vzdali ve prospìch zamìstnancù a partnerù podílu o velikosti 0,5 %, který byl v¹ak následnou emisí akcií v hodnotì 8 mil. EUR dále sní¾en. V porovnání s mimoøádnì vysokými náklady, které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vy¾ádaly, se jeví tento stì¾ovatelkou deklarovaný cíl zcela podru¾ným.
[55] Mimoøádnì vysoké úrokové náklady navíc ve svém dùsledku zpùsobily to, ¾e zamìstnanci a partneøi na zisku a výsledcích skupiny CTP profitovat nemohli, proto¾e díky vý¹e naznaèenému jednání se spoleènost CTP Property stala ztrátovou. Jediné, na èem mohli benefitovat, byla eliminace daòové povinnosti. Poskytnutý úvìr rovnì¾ umo¾nil vyvádìt aktiva na nìkteré spoleènosti v Nizozemí. Pøíkladem byla pùjèka ve vý¹i 43 mil. EUR, na základì které byly poskytnuty penì¾ní prostøedky od spoleènosti CTP Property do spoleènosti CTP Products pokraèování B.V. v Nizozemí (spoleènost vlastnìna opìt spoleènostmi Finspel a Vos Real Estate). Èástka byla následnì zapoètena s úvìrem od CTP Property LUX.
[56] Ve svém dùsledku restrukturalizace vedla k tomu, ¾e na místo pùvodnì vykazovaného zisku spoleèností CTP Alpha se provedením fúze do prázdné spoleènosti CTP Property díky poskytnutému úvìru s následným sni¾ováním hospodáøského výsledku o úroky z úvìru a zároveò o vysoké platby poradcùm za tyto akvizice (cca 85 mil. Kè) docílilo hospodáøského výsledku ve vý¹i mínus 1,7 miliardy Kè. Uplatnìné úroky byly dùsledkem umìle vytvoøených podmínek, v rámci kterých do¹lo prodejem obchodních podílù fakticky stejným vlastníkùm k úèelovému vytvoøení a zadlu¾ení právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky, aby jejím prostøednictvím následnì do¹lo k eliminaci korporátního zdanìní v tuzemsku a k profitu faktických vlastníkù plynoucímu z tuzemska v podobì úrokù z úvìrù bez jakéhokoliv daòového zatí¾ení.
[57] Námitky zpochybòující naplnìní znakù pro aplikaci zásady zákazu zneu¾ití práva ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ) a Nejvy¹¹ího správního soudu, popø. její vyu¾ití jen u danì z pøidané hodnoty, nejsou dùvodné.
[58] Jedním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v nìm¾ je obecný princip zákazu zneu¾ití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V nìm Soudní dvùr poprvé uvedl dvoustupòový test pro posouzení, zda do¹lo ke zneu¾ití práva. Ten spoèívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda kombinací objektivních okolností, pøi nich¾ pøes formální splnìní podmínek daných komunitárním právem nedo¹lo k dosa¾ení cíle tìchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako zámìr získat výhodu z komunitárních norem umìlým vytvoøením podmínek pro její dosa¾ení.
[59] Následnì se zákaz zneu¾ití práva objevil v judikatuøe Soudního dvora týkající se daní, a to nejprve danì z pøidané hodnoty coby hlavní danì, je¾ je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. Zde byl prùlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609, v nìm¾ byl aplikován dvouslo¾kový test zneu¾ití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneu¾ití práva se roz¹íøila z daní nepøímých i na danì pøímé. Jedná se napø. o rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 3.2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C-330/07, Sb. rozh., s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, nebo také rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
[60] Závìry Soudního dvora jsou v projednávané vìci spí¹e inspirativní, ne¾ pøímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateøské spoleènosti do jiného èlenského státu EU a na tento vztah dopadá Smìrnice è. 2003/49/ES ze dne 3. èervna 2003 o spoleèném systému zdanìní úrokù a licenèních poplatkù mezi pøidru¾enými spoleènostmi z rùzných èlenských státù), daòová uznatelnost èi neuznatelnost úrokových nákladù je v¹ak otázkou vnitrostátní.
[61] Jakkoliv není zákaz zneu¾ití práva výslovnì v tuzemských právních pøedpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem). Obdobnými principy jsou napø. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona.
[62] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl,
[63] Nejvy¹¹í správní soud aplikoval zákaz zneu¾ití práva na pøímé danì napø. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod è. 869/2006 Sb. NSS., v nìm¾ konstatoval, ¾e [p]øi existenci nìkolika interpretaèních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s po¾adavkem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, je chováním protiprávním; takové chování mù¾e mít zároveò povahu zneu¾ití subjektivního práva.
[64] V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, ¾e právo musí pøedkládat svým adresátùm racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. To je pøíkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativnì interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který takové uspoøádání vztahù ve spoleènosti respektuje. Výklad, který by-pøi existenci nìkolika rùzných interpretaèních alternativ-racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjel, nelze pova¾ovat za správný a závìr, k nìmu¾ dospívá, potom dùslednì vzato nelze pova¾ovat ani za existující právo, a to z toho dùvodu, ¾e se pøíèí základnímu smyslu práva. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvy¹¹í správní soud pohlí¾í té¾ na ta ustanovení zákona o daních z pøíjmù, je¾ vymezují daòovì relevantní pøíjmy a výdaje daòového subjektu .
[65] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e respektovala cíle a smysl právní úpravy, resp. § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Závìr Ústavního soudu, ¾e cílem odpoètu daòovì uznatelných výdajù je podpora rozvoje podnikání, není pøesný. Hlavním cílem odpoètu uznatelných nákladù je zdanìní disponibilního pøíjmu na netto základì. Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta, financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìly spoleènosti CTP Alpha a CTP Beta, a souvisejícími pøíjmy z nájemného existuje pøímý a bezprostøední vztah. Trvá na tom, ¾e kdyby obchodní podíly její pøedchùdkynì na spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta nepoøídila a s tìmito spoleènostmi se následnì neslouèila, nedosáhla by následnì pøíjmù z nájemného z nemovitostí.
[66] Krajskému soudu nelze vytýkat, ¾e ve svém odùvodnìní vycházel také z nálezu Ústavního soudu ve vìci sp. zn. II. ÚS 438/2001, který je obecnì závazný. S jeho stì¾ejní úvahou, ¾e úèelem sporných výdajù byl odliv finanèních prostøedkù v podobì úrokù do Lucemburska a nulové daòové zatí¾ení právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky právì s ohledem na odpoèty tìchto úrokù ze základu danì, se lze ztoto¾nit. Uznatelnost úrokù z úvìru nelze v projednávané vìci posuzovat izolovanì. Vytvoøení a následné úèelové zadlu¾ení právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky nemá ¾ádné opodstatnìní, kromì toho, aby prostøednictvím dal¹ích navazujících krokù do¹lo k eliminaci daòové povinnosti pùvodní spoleènosti CTP Alpha. Smyslem § 24 zákona o daních z pøíjmù je nepochybnì daòovì zohlednit jen takové náklady, bez jejich¾ vynalo¾ení by daòový poplatník vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat, pøípadnì udr¾et si zdanitelné pøíjmy. Pokud je zøejmé, ¾e je náklad vynalo¾en v rozporu s uvedeným úèelem, nemù¾e být tento smysl naplnìn.
[67] Splnìní podmínek nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù nebylo a není pøedmìtem sporu, a proto není rozhodné, zda stì¾ovatelka podmínky nízké kapitalizace naplnila. Dodr¾ení tìchto pravidel, resp. jejich zkoumání se posuzuje ve vztahu k ekonomicky odùvodnìnému financování ve skupinì. pokraèování
[68] Obdobnì není pro posouzení, zda stì¾ovatelka svým jednáním zneu¾ila právo, rozhodná otázka pøimìøenosti a podmínek poskytnutí úvìru. Slou¾í pouze pro dokreslení skutkového stavu vìci, pøièem¾ ze správního spisu vyplynulo, ¾e úvìr nebyl pro vìøitele dostateènì zaji¹tìn a celkovì se jevil jako nerentabilní a bez komerèního smyslu. Sama stì¾ovatelka v odpovìdi na výzvu ze dne 31. 5. 2010 konstatovala, ¾e v pøípadì nutnosti vypoøádání závazkù plynoucích dceøiné spoleènosti z poskytnutého úvìru by byla velmi malá pravdìpodobnost, ¾e by byl úvìr mateøské spoleènosti splacen. Námitky stì¾ovatelky nepøiná¹ejí nic, èím by mohly náhled soudu zmìnit.
[69] Za správné pova¾uje soud i hodnocení e-mailu, resp. jeho obsahu ze dne 20. listopadu 2008 odvolacím orgánem i krajským soudem. Pro vìc není rozhodné, jaké konkrétní spoleènosti jsou skryty pod zkratkou SPV , stì¾ovatelka se tímto zpùsobem pouze sna¾í bagatelizovat obsah uvedené zprávy. Soud nepochybuje o tom, ¾e existující struktura se týká spoleèností kolem holdingové struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny mìla spoleènost CTP Property N.V. sídlo v Nizozemí, spoleènost CTP Property LUX v Lucembursku a spoleènost CTP Property v Èeské republice, tj. v zemích, kde mìlo dle obsahu zprávy být zaji¹tìno, ¾e nebude placena daò z pøíjmù právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva rozhodujícím dùkazem, informace v ní obsa¾ené dokreslují skutkové pozadí sporné vìci. Z jejího obsahu je dále zøejmé, ¾e docíleno má být prodeje èásti portfolia bez placení danì ze zisku, podstatnou je realizace pùjèky takovým zpùsobem, aby splacené úroky z úvìru vèetnì cílové provize poradcùm tvoøily odèitatelnou polo¾ku danì. Výslovnì se zde uvádí, ¾e CTP Property LUX existuje hlavnì kvùli optimalizaci daòových struktur.
[70] Rozsudek ve vìci sp. zn. 7 Afs 4/2011 na posuzovanou vìc vùbec nedopadá. Technické pravidlo zakotvené v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních pøíjmù by bylo zábranou uplatnìní principu zákazu zneu¾ití práva v nyní projednávaném pøípadì pouze za splnìní vstupního pøedpokladu, ¾e by úvìr, který by takovémuto technickému pravidlu odpovídal (tj. který by splòoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), mìl ekonomické opodstatnìní ve smyslu generální klauzule v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (viz k tomu vý¹e body 66 a 67). Sedmý senát navíc posuzoval zcela jinou otázku, a to zda vyu¾ití v¹ech procesních oprávnìní, je¾ k ochranì práv dává daòovému subjektu zákon, lze èi nelze pova¾ovat za zneu¾ití práva. Stì¾ovatelce v projednávané vìci ve vyu¾ití procesních práv bránìno nebylo. Obdobnì se nelze dovolávat ani závìrù z rozsudku ve vìci sp. zn. 1 As 70/2008, resp. roz¹íøeného senátu ve stejné vìci, které se týkaly zneu¾ití institutu osvobození od soudních poplatkù. Pokud jde o posuzování vìdomosti jednání stì¾ovatelky, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodì s krajským soudem konstatovat, ¾e subjektivní prvek je u stì¾ovatelky naplnìn tím, ¾e hlavním smyslem úèelovì vytvoøených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daòového zvýhodnìní.
[71] K poukazu na svobodu jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva, soud uvádí, ¾e na druhé stranì taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních mo¾ností (srov. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-79). Je tøeba peèlivì rozli¹ovat situaci, kdy daòový subjekt volí z rùzných do úvahy pøicházejících alternativ, které mají svùj samostatný smysl, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, co¾ je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právì hlavním smyslem dané èinnosti èi transakce je získání daòového zvýhodnìní.
[72] Zároveò je nutné odmítnout agumentaci, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù ve spoleènostech je dùvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu navr¾ených dùkazù vyústilo ve vadu øízení, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Krajský soud zcela správnì vyhodnotil, ¾e v dané vìci byly rozhodné konkrétní okolnosti právì projednávané vìci, nikoliv okolnosti odli¹ných transakcí, které mohly probíhat zcela v souladu s právem. Krajský soud dostateènì odùvodnil, proè navr¾ené dùkazy neprovedl.
[73] Soud ani daòová správa na ¾ádném místì nezpochybòují tvrzení stì¾ovatelky, ¾e závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních èi cizích zdrojù. V posuzované vìci není rozhodný zpùsob, jakým do¹lo k financování celé restrukturalizace, nýbr¾ dùvody a okolnosti, za kterých byla tato uskuteènìna.
[74] Tvrzení, ¾e pokud by osoby ovládající stì¾ovatelku (tj. spoleènost CTP Property LUX a spoleènost CTP Property NV) byly èeskými daòovými rezidenty a nikoliv daòovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnìní zákazu zneu¾ití práva, je pouhou nepodlo¾enou spekulací. Stì¾ovatelka svoji domnìnku o daòové diskriminaci dostateènì nezdùvodnila, ani nepøinesla dùkazy na její podporu. Vytrhávání jednotlivých dílèích vìt z vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì je úèelové, navíc ani z nìj nevyplývá, ¾e by mohlo k daòové diskriminaci dojít. Jak ji¾ bylo uvedeno, zákaz zneu¾ití práva je prostøedkem ultima ratio , který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla (tj. vèetnì tìch vnitrostátních) by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem).
[75] Soud neshledal dùvod se odchýlit ani od názoru vysloveného v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 9 Afs 27/2011, kde uvedl, ¾e pøi uvá¾ení a zhodnocení ve¹kerých ( ) okolností pøijetí ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù zákonem è. 230/2006 Sb. ( ) nedospìl k závìru o jeho rozporu s ústavním poøádkem, a proto neshledal dùvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle èl. 95 odst. 2 Ústavy ÈR na jeho zru¹ení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti. Jak ji¾ uvedl krajský návrh na vyslovení protiústavnosti § 37b zákona o správì daní a poplatkù, Ústavní soud usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl. Námitky stì¾ovatelky na tom nemohou nic zmìnit, proto¾e pouze polemizují s vý¹e citovanými závìry.
[76] Dùvodným není ani namítané neprovedení dùkazu krajským soudem, konkrétnì posudkem, který mìl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce. Tvrzení, ¾e v prvostupòovém rozhodnutí chybìla úvaha o ekonomickém smyslu restrukturalizace a stì¾ovatelka se v tomto dùsledku nemohla a¾ do vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí bránit, není pravdivé.
[77] Zpráva o daòové kontrole napø. na str. 10 konstatuje, ¾e [p]odle názoru správce danì není mo¾né akceptovat takové jednání daòového subjektu, které postrádá ekonomický smysl . Dal¹í úvahy o absenci ekonomického smyslu v jednání stì¾ovatelky jsou obsa¾eny i na str. 20 zprávy o daòové kontrole. Z tohoto dùvodu se soud ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka mìla mo¾nost prokazovat ekonomickou výhodnost svého jednání ji¾ v daòovém øízení. Za stì¾ejní ve shodì s krajským soudem pova¾uje to, ¾e skutkový stav vìci byl spolehlivì a dostateènì zji¹tìn ji¾ v øízení pøed správními orgány, a proto hodnotil názor krajského soudu o nadbyteènosti pøedkládaného posudku jako správný. pokraèování IV. Závìr
[78] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. podanou kasaèní stí¾nost zamítl. O vìci rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
[79] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení.
[80] ®alovaný po¾adoval pau¹ální náhradu nákladù ve vý¹i 300 Kè v souvislosti s jedním úkonem právní slu¾by, spoèívajícím v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. ®alovaný dovodil, ¾e má nárok na pau¹ální náhradu nákladù na základì § 36 odst. 1 s. ø. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu v¹ak vyplývá, ¾e pau¹ální náhradu nákladù nelze pøiznat úèastníku øízení, pokud by mu pau¹ální náhrada nákladù nepøíslu¹ela ani pøi zastoupení advokátem (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, è. j. 4 As 220/2014-20). Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu dospìla k závìru, ¾e ¾alovanému, tj. správnímu úøadu, by nemohla být pøiznána pau¹ální náhrada nákladù, pokud by byl zastoupen advokátem (srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 6 As 40/2006-87, publ. pod è. 1260/2007 Sb. NSS), proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu ¾alovanému náhrada nemù¾e být pøiznána ani v pøípadì, kdy zastoupen není.

References: soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 77
 § 25
 § 24
 § 25
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 19
 SbNU 349
 SbNU 565
 Soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 Soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 soud 
 Soud 
 § 25
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 § 37
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 13
 § 36