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IMPOSITION DES PARTICIPATIONS DE COLLABORATEURS - PDF
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1 IMPOSITION DES PARTICIPATIONS DE COLLABORATEURS Rapport du Conseil d'etat au Grand Conseil à l'appui d'un projet de loi portant modification de la loi sur les contributions directes (LCdir) (Du 2 juillet 2014) Monsieur le président, Mesdames et Messieurs, RESUME Le contenu du présent rapport concerne des modifications de la loi cantonale sur les contributions directes (LCdir) imposées aux cantons par le droit fédéral, soit la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs (LHID). Les nouvelles dispositions visent à rétablir la sécurité juridique de l'imposition des participations de collaborateur, notamment en ce qui concerne le moment de l'imposition et le calcul de l'impôt dans un contexte international, en s'appuyant sur le commentaire du Modèle de convention de l'ocde en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune. Sur le plan intercantonal, les nouvelles dispositions permettent également une harmonisation formelle de l'imposition des participations de collaborateur. En raison de l'autonomie tarifaire des cantons, la LHID permet aux cantons de fixer librement le taux d'imposition ainsi que l'abattement à prendre en considération pour la fortune. Les modifications proposées à votre autorité dans le présent rapport formalisent la pratique largement en vigueur dans le canton de Neuchâtel. C'est la raison pour laquelle elles n'entraînent pas de conséquences financières importantes pour le canton. 1. INTRODUCTION Les modifications légales présentées dans le présent rapport découlent de changements de la LHID suite à l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'imposition des participations de collaborateur du 17 décembre Les dispositions légales introduites concernent l'imposition des participations de collaborateurs. Cette modification répond à la forte augmentation de la part de participation dans la rémunération des collaborateurs, particulièrement dans le cas de sociétés internationales. Les dispositions légales tiennent compte des spécificités de ce type de revenu, notamment au niveau de son évaluation et 1
2 du moment de sa réalisation. Jusqu'à l'entrée en vigueur des nouvelles dispositions, l'imposition des participations était encadrée par une circulaire de l'administration fédérale des contributions. 2. NOTIONS Les notions et définitions ci-après sont reprises de la circulaire AFC du 22 juillet : 2.1. Participations de collaborateur Comme l'illustre le tableau 1, si les droits de participation peuvent être rattachés à un rapport de travail avec l employeur, qu il soit ancien, actuel ou futur, ils peuvent être qualifiés de participations de collaborateur proprement ou improprement dites. Tableau 1 Types de participations de collaborateurs Proprement dites Elles font participer les collaborateurs aux fonds propres de l'employeur Actions de collaborateurs Options de collaborateurs - Actions de collaborateurs librement négociables - Actions de collaborateurs bloquées - Options de collaborateurs librement négociables - Options de collaborateurs bloquées Participations de collaborateurs Expectatives sur des actions de collaborateurs Improprement dites Prestations en argent determinées sur la base de l'évolution de la valeur du sous-jacent (simples droits d'expectative) Phantom Stocks Stock appreciation rights Co-Investments 2.2. Définitions Actions de collaborateur (participation directe du collaborateur au capital de la société). Les actions sont transmises au collaborateur par l'employeur sur la base de leurs rapports de travail, en général à des conditions préférentielles. 1 Circulaire no 37 du 22 juillet 2013, Imposition des participations des collaborateurs. 2
3 Actions de collaborateur librement négociables: Il s'agit d'actions dont le collaborateur peut disposer sans restriction. Actions de collaborateurs bloquées: De telles actions comportent une interdiction de disposer, en règle générale limitée dans le temps (délai de blocage), au cours de laquelle le collaborateur ne peut pas aliéner les actions, les mettre en gage ou les grever d'une autre manière. Options de collaborateur: Il s'agit d'un droit consenti à un collaborateur sur la base des rapports de travail anciens, actuels ou futurs, d'acquérir en général à des conditions préférentielles, au cours d'une période définie (droit d'exercice) et à un prix arrêté (prix d'exercice) des titres de participation de l'employeur lui permettant de participer au capital social de la société. Options de collaborateur librement négociables: Elles peuvent être exercées ou vendues sans restriction après la remise des options. Options de collaborateur cotées en bourse: Elles sont admises à la cote d'une bourse et elles se fondent sur un investissement liquide ne se limitant pas aux collaborateurs. Options de collaborateurs bloquées: Les droits relatifs aux options de collaborateur bloquées ne peuvent être aliénés ou exercés pendant un certain temps (délai de blocage) après la remise des options. Expectatives sur des actions de collaborateur: Elles laissent entrevoir aux collaborateurs la possibilité d'acquérir ultérieurement, gratuitement ou à des conditions préférentielles, un certain nombre d'actions. Phantom stocks: Il s'agit d'un titre de participation fictif qui reflète la valeur d'une action particulière et assimile son propriétaire sur le plan pécuniaire à un actionnaire. Stock Appreciation Rights: Il s'agit de droits à la plus-value des actions Délai de blocage Le délai de blocage est déterminé sur une base contractuelle et constitue une interdiction de disposer limitée dans le temps durant laquelle le collaborateur ne peut notamment pas exercer, transférer, mettre en gage ou grever de quelque autre manière les participations en question Vesting et période de vesting Le vesting constitue la période pendant laquelle le collaborateur doit mériter une option, notamment en atteignant certains objectifs professionnels ou en ne résiliant pas son contrat de travail avant la fin d'un certain délai. La fin de cette période est qualifiée de "vesting". Par conséquent, jusqu'à la naissance du droit d'exercice, ce genre de participations de collaborateur est soumis à une ou plusieurs conditions suspensives. Si la période de vesting a expiré et que toutes les conditions de vesting sont remplies, cela mène à l'acquisition du droit aux participations de collaborateur correspondantes. 3
4 3. BREF HISTORIQUE L'imposition des participations de collaborateur a fait l'objet de circulaires successives de l'afc 2. Afin de tenir compte de l'évolution de ce mode de rémunération des collaborateurs et de la jurisprudence du Tribunal fédéral, de nouvelles circulaires étaient émises. La circulaire la plus récente (30 avril 1997) relative à l'imposition des actions et des options de collaborateurs prévoyait une imposition à l'octroi pour les actions de collaborateurs. Pour les actions bloquées, la circulaire préconisait de prendre en considération le délai de blocage par l'abattement de la valeur vénale. Pour les options, la circulaire préconisait différents modes permettant de déterminer le moment de l'imposition selon le type d'option. Pour les options cotées, le moment de leur attribution faisait foi. Pour les options non cotées ou options bloquées pour une durée supérieure à 5 ans et/ou assorties de nombreuses conditions personnelles, le moment de l'exercice était déterminant. Sous ce régime, les cantons pouvaient avoir des pratiques différentes pouvant conduire à des situations délicates en cas de déménagement. Autre limite du régime, la circulaire ne réglait pas les questions internationales auxquelles les autorités fiscales étaient confrontées de plus en plus fréquemment en raison de la mobilité internationale de plus en plus importante des employés et de la prépondérance croissante de tels plans de participations. Finalement, il convient de souligner que la pratique du service des contributions prévoyait une imposition à l'exercice pour les options afin de tenir compte également de la capacité financière du contribuable. Ainsi, vu le contexte international et les différentes pratiques cantonales sur cette question, il était nécessaire et urgent de légiférer afin de poser un cadre conforme au standard international mais également en uniformisant l'imposition de ce type de revenu au niveau intercantonal. Cette volonté a ainsi été concrétisée par l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'imposition des participations de collaborateur modifiant la LHID et imposant aux cantons un délai au 1 er janvier 2013 pour adapter leur législation cantonale TAUX D'IMPOSITION ET ABATTEMENT SUR L'ESTIMATION EN FORTUNE Comme déjà mentionné, les modifications légales qui sont proposées à votre autorité sont obligatoires. Seule la détermination du taux d'imposition peut faire l'objet de discussions, ainsi que l'abattement à prendre en considération pour la fortune. En ce qui concerne l'impôt sur le revenu, le Conseil d'etat entend fixer le taux d'imposition à 20%. Ce taux est déjà appliqué en pratique depuis le 1 er janvier En comparaison intercantonale, il correspond au taux mis en œuvre par Vaud, Fribourg, le Jura et le Valais. Dans le canton de Berne, le taux s'élève à 18%. 2 Circulaires n o 12, du 8 novembre 1973, et n o 5 du 17 mai 1990 puis n o 5 du 30 avril
5 Pour l'impôt sur la fortune, le droit fédéral prévoit un abattement approprié sur l'estimation de toutes les actions de collaborateur soumises à un délai de blocage. Les cantons sont libres de fixer eux-mêmes l'importance de cet abattement. Le Conseil d'etat entend appliquer le même abattement que pour l'impôt sur le revenu, en déduisant un escompte de 6% sur la valeur vénale des actions par année de blocage, la période considérée pouvant porter sur dix ans au maximum. Les cantons de Fribourg, Jura, Berne et Vaud appliquent également cet escompte. 5. COMMENTAIRES DES ARTICLES Article 6, al. 1, let.b Cette lettre a été complétée car les membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale peuvent également bénéficier de participations de collaborateur ou autres rémunérations. Le rattachement économique suffit en l'occurrence pour que les avantages appréciables en argent provenant de ces participations soient imposables. Article 20 Il s'agit ici d'ajouter comme revenu de l'activité lucrative dépendante les avantages appréciables en argent dérivant de participations. Article 20a Les articles 20a à 20d sont nouveaux et ils reprennent le texte des nouveaux articles 7c- 7f LHID. Cet article introduit une définition non exhaustive de la participation de collaborateur. La notion de "toute autre participation" permet de tenir compte des modèles de participation étrangers particuliers. Le complément "proprement dites" indique que le plan de participation des collaborateurs doit permettre l'attribution de participation donnant différents droits (droits sociaux et droits patrimoniaux). Les options de collaborateurs sont qualifiées de proprement dites car, une fois exercées, elles permettent au collaborateur d'acquérir des actions ou d'autres titres de participations de son employeur. Les participations de collaborateur sont qualifiées d' "improprement dites" lorsqu'il s'agit d'expectatives sur des simples indemnités en espèces. Article 20b Cet article règle le moment de l'imposition des participations de collaborateur proprement dites et le calcul de la prestation imposable. Les participations de collaborateur sont imposées au moment de l'acquisition (alinéa 1). Ce principe ne s'applique pas aux options bloquées ou non cotées en bourse qui sont imposables au moment de l'exercice conformément à l'alinéa 3. Concernant la manière de calculer, la prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation. Lorsque le collaborateur a payé pour acquérir la participation, le montant acquitté est déduit de la valeur vénale (alinéa 1). La valeur vénale des actions est réduite d'un abattement de 6% par année de blocage, mais au maximum pour 10 ans (alinéa 2). Pour les avantages appréciables en argent dérivant d'options de collaborateurs non négociables ou non cotées en bourse, la prestation imposable est égale à la valeur vénale de l'action moins le prix d'exercice (alinéa 3). Article 20c Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables au moment de l'encaissement de l'indemnité. 5
6 Article 20d Cette disposition concerne une situation particulière relative aux options de collaborateurs ne pouvant être exercées immédiatement (délai de blocage). Il s'agit des personnes, au bénéfice des options, qui n'étaient domiciliées ou en séjour en Suisse que durant une partie de la période entre l'acquisition de l'option et la naissance du droit à son exercice. La solution retenue est une imposition proportionnelle: si un collaborateur d'une entreprise suisse a travaillé en Suisse pour cette entreprise entre le moment de l'attribution de l'option et celui de la naissance du droit d'exercer cette option, les avantages appréciables en argent sont imposés proportionnellement au rapport entre la totalité de cet intervalle et la période passée en Suisse, même lorsque l'avantage appréciable en argent est réalisé à l'étranger. Article 49a Le projet propose de prendre le même abattement que pour l'impôt sur le revenu, à savoir un escompte de 6% sur la valeur vénale des actions par année de blocage, sur dix ans au maximum. Article 50, note marginale Il s'agit ici d'une simple modification de numérotation de la note marginale. Article 128 alinéa 2 lettre a Il s'agit ici d'ajouter les actions et les options de collaborateur à la liste des prestations soumises à l'imposition à la source. Cet ajout concerne les collaborateurs étrangers qui n'ont pas un permis d'établissement délivré par la police des étrangers mais qui sont domiciliés ou en séjour dans le canton au regard du droit fiscal. Article 152 alinéa 1, dernière phrase Il s'agit également de prévoir ce type de revenu pour les personnes domiciliées à l'étranger et membres de conseils d'administration. Article 154a Les collaborateurs qui reçoivent des options en Suisse ou qui ont acquis un droit d'exercice au cours de leur activité en Suisse et qui exercent leur option à l'étranger envers la société mère ou une autre société du groupe restent assujettis à l'impôt en Suisse. L'imposition se fait selon les modalités prévues au nouvel art. 20d (cf. commentaire ci-dessus sur l'imposition proportionnelle). Le taux d'imposition est fixé à 20%. Article 158 al. 1, let. c, d, e, f Cette disposition concerne l'impôt proportionnel selon l'article 20d ci-dessus. L'entreprise suisse devient la débitrice de l'impôt à la source même si l'avantage appréciable en argent est versé au collaborateur par une société du groupe à l'étranger. Article 195 al. a let. e Cette disposition complète la liste des attestations à fournir par l'employeur. Les attestations devront indiquer toutes les données nécessaires à la taxation. 6. CONSÉQUENCES FINANCIÈRES POUR LE CANTON L'adaptation des dispositions cantonales à celles des lois fédérales n'a pas d'impact pour les finances du canton et des communes car elle reprend grandement la pratique en vigueur dans notre canton. 6
7 7. ENTREE EN VIGUEUR La loi fédérale sur l'imposition des participations des collaborateurs est entrée en vigueur le 1 er janvier Conformément à l'article 72m LHID, les cantons doivent adapter leur législation pour cette même date. Dès lors, la présente loi entre en vigueur avec effet rétroactif au 1 er janvier Elle sera appliquée à la période fiscale 2013, dont le traitement a lieu sur l'exercice Veuillez agréer, Monsieur le président, Mesdames et Messieurs, l'assurance de notre haute considération. Neuchâtel, le 2 juillet 2014 Au nom du Conseil d'etat: Le président, La chancelière, A. RIBAUX S. DESPLAND 7
8 Loi portant modification de la loi sur les contributions directes (LCdir) Le Grand Conseil de la République et Canton de Neuchâtel, sur la proposition du Conseil d'etat, du 2 juillet 2014, décrète: Article premier La loi sur les contributions directes (LCdir), du 21 mars 2000, est modifiée comme suit: Art. 6, al. 1, let.b b) en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations; Art. 20 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'il soit régi par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent. Art. 20a (nouveau) Participations de collaborateur 1 Sont considérées comme participations de collaborateur proprement dites: a) les actions, les bons de jouissance, les bons de participation, les parts sociales et toute autre participation que l'employeur, la société mère ou une autre société du groupe offre au collaborateur; b) les options donnant droit à l'acquisition de participations citées à la let. a. 2 Sont considérées comme des participations de collaborateur improprement dites les expectatives sur de simples indemnités en espèces. 8
9 Art. 20b (nouveau) Revenus provenant de participations de collaborateur proprement dites 1 Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites, excepté les options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu d'une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition. La prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation diminuée, le cas échéant, de son prix d'acquisition. 2 Lors du calcul de la prestation imposable des actions de collaborateur, il est tenu compte des délais de blocage par un escompte de 6% sur la valeur vénale des actions par année de blocage. L'escompte est limité à dix ans. 3 Les avantages appréciables en argent dérivant d'options de collaborateur non négociables ou non cotées en bourse sont imposés au moment de l'exercice des options. La prestation imposable est égale à la valeur vénale de l'action moins le prix d'exercice. Art. 20c (nouveau) Revenus provenant de participations de collaborateur improprement dites Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables au moment de l'encaissement de l'indemnité. Art. 20d (nouveau) Imposition proportionnelle Si le contribuable n'était ni domicilié ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal pendant tout l'intervalle entre l'acquisition et la naissance du droit d'exercice de l'option de collaborateur non négociable (art. 20b, al.3), les avantages appréciables en argent dérivant de cette option sont imposés proportionnellement au rapport entre la totalité de cet intervalle et la période passée en Suisse. Art. 49a (nouveau) c) Evaluation des participations de collaborateur 1 Les participations de collaborateur au sens de l'art. 20b al. 1 sont évaluées à leur valeur vénale. Il est tenu compte des délais de blocage par un escompte de 6% sur la valeur vénale des actions par année de blocage. L'escompte est limité à dix ans. 2 Les participations de collaborateur au sens des articles 20b al. 3 et 20c sont déclarées sans valeur fiscale au moment de leur attribution. Art. 50, note marginale e) fortune immobililère Art. 128 al.2 let.a a) tous les revenus résultant d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires tels que les indemnités pour prestations spéciales, les 9
10 commissions, les allocations pour enfants et autres, les cadeaux pour ancienneté de service et jubilé, les gratifications, pourboires, tantièmes, les participations de collaborateur et tout autre avantage appréciable en argent; Art. 152 al. 1, dernière phrase sont soumises à l'impôt à la source sur les tantièmes, les jetons de présence, les indemnités fixes, les participations de collaborateur et autres rémunérations qui leur sont versées. Art.154a (nouveau) Bénéficiaires de participations de collaborateur 1 Les personnes qui sont domiciliées à l'étranger lorsqu'elles perçoivent des avantages appréciables en argent dérivant d'options de collaborateur non négociables (art. 20b, al. 3) sont imposées proportionnellement sur cet avantage conformément à l'art. 20d. 2 Le taux global des impôts cantonal et communal s'élève à 20% de l'avantage appréciable en argent. Art. 158 al. 1, let. c, d, e, f (nouveau) c) de verser la part proportionnelle de l'impôt sur les options de collaborateur exercées à l'étranger; l'employeur doit la part proportionnelle de l'impôt même si l'avantage appréciable en argent est versé par une société du groupe à l'étranger; d) let. c actuelle; e) let. d actuelle; f) let. e actuelle. Art. 195 al. 1 let. e (nouveau) e) les employeurs qui accordent des participations de collaborateur à leurs employés, sur toutes les données nécessaires à la taxation. Art. 2 La présente loi entre en vigueur avec effet rétroactif au 1 er janvier Art. 3 1 La présente loi est soumise au référendum facultatif. 2 Le Conseil d'etat pourvoit, s'il y a lieu, à la promulgation et à l'exécution de la présente loi. Neuchâtel, le Au nom du Grand Conseil: Le président, La secrétaire générale, 10
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References: art. 20
 l'article 20
 l'article 72
 Art. 6
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 49
 Art. 50
 Art. 128
 Art. 152
 Art.154
 Art. 158
 Art. 195
 Art. 2
 Art. 3