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Timestamp: 2020-08-13 09:27:47+00:00

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Die vier Tie-Breaker-Tests nach Artikel 4 Abs - GRIN
Dipl. Finanzwirt (FH), MITax Ruediger Urbahns (Autor)
1. Vorbemerkungen zu Doppelbesteuerungsabkommen
1.1 Die Einordnung von Doppelbesteuerungsabkommen – Geltung, Wirkung und Rang
1.2 Die Auslegung von in Doppelbesteuerungsabkommen verwendeten Ausdrücken
1.3 Die Bedeutung des OECD-MA bzw. MK
1.3.1 Zur rechtlichen Natur des OECD-MA
1.3.2 Der zeitliche Aspekt bei der Heranziehung des OECD-MA bzw. MK
1.3.3 Exkurs: Zur rechtlichen Natur des UN-Musterabkommens bzw. Kommentars
1.4 Exkurs: Die Begriffe „Kollisionsnorm“ bzw. „Tie-Breaker-Rule“
2. Einführung: Die Ermittlung der persönlichen Abkommensberechtigung
Beispiel 1: Grundsätze zur Ansässigkeit
Abbildung 1: Aufbau und Logik des Artikel 4 OECD-MA
2.1 Exkurs: Anknüpfungspunkte für die Steuerpflicht einer natürlichen Person
Abbildung 2: Vereinfachende Darstellung der Anknüpfungspunkte für Steuerpflicht und Ansässigkeit einer natürlichen Person
2.2 Die Bedeutung der „Tie-Breaker-Rule“
Tabelle 1: Übersicht zur Ermittlung des Ansässigkeitsstaates nach Art. 4 OECD-MA
3. Der Aufbau der „Tie-Breaker-Rule“ nach Artikel 4 Abs. 2 OECD-MA
Abbildung 3: Die vier „Tie-Breaker-Tests“ in graphischer Darstellung
Tabelle 2: Systematik der „Tie-Breaker-Tests“ in tabellarischer Darstellung
4. Die OECD-Kommentierung zu den „Tie-Breaker-Tests“
4.1 Ständige Wohnstätte (permanent home)
4.2 Engere persönliche und wirtschaftliche Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen) [closer personal and economic relations (center of vital interests)]
4.3 Gewöhnlicher Aufenthalt (habitual abode)
4.4 Staatsangehörigkeit (nationality)
4.5 Gegenseitiges Einvernehmen (mutual agreement)
4.6 Exkurs: Historische Anmerkungen
5. Die deutsche Rechtsprechung zu den Merkmalen der „Tie-Breaker-Tests“
5.1 Ständige Wohnstätte
5.2 Mittelpunkt der Lebensinteressen
5.3 Gewöhnlicher Aufenthalt
5.4 Staatsangehörigkeit
6 Gegenüberstellung der „residence“-Artikel in unterschiedlichen Musterabkommen und sprachlichen Fassungen
Tabelle 3: Darstellung der „residence“-Merkmale (Art. 4 Abs. 1 OECD-MA)
Tabelle 4: Darstellung der „Tie-Breaker“-Merkmale (Art. 4 Abs. 2 OECD-MA)
7 Eigene Anmerkungen unter Beachtung praktischer Gesichtspunkte
7.1 Nochmals: Systematik und innere Logik der „Tie-Breaker-Rule“
Tabelle 5: Systematik und innere Logik der „Tie-Breaker-Rule“
7.2 Das Merkmal „ständige Wohnstätte“ und seine zwei Hauptaufgaben
Beispiel 2: Dauer der Wohnstätte
Abbildung 4: Zusammenspiel der Hauptmerkmale
7.3 Was bedeutet engere persönliche und wirtschaftliche Interessen
7.4 Mittelpunkt der Lebensinteressen und Tatsachenvortrag
Beispiel 3: Ermittlung des Mittelpunkts der Lebensinteressen
Tabelle 6: Gewichtetes Bewertungschema (balanced scorecard)
7.5 Ist der Hilfstest „gewöhnlicher Aufenthalt“ eine sinnvolle Ergänzung zu den beiden ersten Haupttests?
Beispiel 4: Gewöhnlicher Aufenthalt
Tabelle 7: Mehrjahresvergleich zum gewöhnlichen Aufenthalt
Abbildung 5: Abschließende Darstellung der „Tie-Breaker-Tests“ in graphischer Form (Regelfall)
8. Anhang: Auszug aus dem ersten Zwischenbericht des Steuerausschusses der OEEC zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus dem Jahr 1958
Der Titel dieser Masterarbeit impliziert, dass es einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen deutschem innerstaatlichen Recht und dem OECD-MA gibt. Die Bedeutung dieses Zusammenhangs bedarf der Erläuterung, da die weiteren Ausführungen ohne diese Erläuterungen als missverständlich oder unvollständig verstanden werden könnten.
DBA sind völkerrechtliche Verträge, die nur die beteiligten Staaten als Völkerrechtssubjekte binden. Das Völkervertragsrecht wird in Deutschland über Art. 59 Abs. 2 GG mittels eines Zustimmungsgesetzes zu innerstaatlichem Recht (früher: Transformationswirkung des Zustimmungsgesetzes[1]) und damit unmittelbare Rechtsanwendung sichergestellt.[2]
Hiermit ist jedoch noch nichts über den Rang eines DBA, insbesondere zu den jeweiligen nationalen Steuerrechtsnormen eines Vertragsstaates gesagt. Nach herrschender Meinung stehen die DBA-Normen – trotz ihres völkerrechtlichen Charakters - den Normen anderer innerstaatlicher Steuergesetze zunächst einmal gleichrangig gegenüber, sind also mithin von Verwaltung und Gerichten wie jedes andere Steuergesetz auch anzuwenden.[3] Hieran soll auch § 2 AO (zunächst) nichts ändern können, denn die Abgabenordnung ist ein einfaches Bundesgesetz, dass einem anderen Bundesgesetz (nämlich dem Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 GG) keinen höheren Rang zukommen lassen kann.[4] Folge aber wäre ein in der Praxis kaum zu lösender Konflikt konkurrierender, gleichrangiger Gesetze. Folglich wird in § 2 AO eine Art von (entbehrlicher[5]) Klarstellung in der Weise gesehen, dass die DBA-Normen als speziellere Gesetze den allgemeinen (innerstaatlichen) Steuergesetzen (grundsätzlich[6]) vorgehen („lex specialis derogat legi generali“).[7]
Halten wir daher fest: Dem Doppelbesteuerungsabkommen wird über das Zustimmungsgesetz unmittelbare innerstaatliche Geltung verschafft; sie wirken wie unmittelbar anzuwendendes deutsches Steuerrecht. Die DBA stehen zwar prinzipiell anderen und späteren Steuergesetzen gleichrangig gegenüber, sie gelten jedoch regelmäßig als speziellere Normen und gehen daher – soweit anwendbar und einschlägig – dem allgemeineren (innerstaatlichen) Steuerrecht vor, indem sie dessen Auswirkung und Reichweite be- bzw. einschränken.
In welcher Weise kommen hier aber nun das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) und der hierzu ergangene OECD-Musterkommentar (OECD-MK) zur Anwendung?
1.2 Zur Auslegung von in Doppelbesteuerungsabkommen verwendeten Ausdrücken
Bevor wir eine Antwort auf die soeben gestellte Frage geben können, müssen wir noch eine Vorfrage klären, nämlich die, wonach und wie die in den DBA verwendeten Ausdrücke auszulegen sind.
Zunächst ist festzustellen, dass nach herrschender Meinung[8] die DBA einen eigenen Reglungskreis mit eigener Begriffssprache darstellen und dass dies auch gelten soll, wenn das innerstaatliche Recht die gleichen oder ähnlichen Begriffe verwendet. Volker Kluge[9] spricht treffend davon, dass keine Begriffsidentität sondern allenfalls eine Begriffsparallelität besteht, schränkt diese Aussage sodann wieder insoweit ein, als ein Rückgriff auf nationales Recht, etwa nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA, schon deshalb erforderlich ist, weil die DBA für Auslegungszwecke in vielen Fällen einfach nichts hergeben. Klaus Vogel[10] spricht davon, dass die Bindung an den Wortlaut strenger sein muss, als es deutscher Übung bei der Auslegung innerstaatlicher Gesetze entspricht.
Schließlich muss in diesem Zusammenhang auch auf die Auslegungsgrundsätze der Wiener Vertragsrechtkonvention[11] verwiesen werden, dessen Grundsatz („general rule of interpretation“) in Art. 31 WÜRV wie folgt niedergelegt ist: „Ein Vertrag ist nach Treu und Glauben auszulegen, entsprechend der gewöhnlichen Bedeutung, die den Begriffen des Vertrages in ihrem Zusammenhang und unter Berücksichtigung seines Zieles und Zweckes beizulegen ist.“ Ob dabei auch ein Gebot der Entscheidungsharmonie (für die Auslegung eines DBA ist diejenige Auslegung anzustreben, die am ehesten Aussicht hat, in beiden Staaten akzeptiert zu werden) gibt, ist umstritten.[12] Nach Kluge[13] kann die Frage nur lauten, ob die Entscheidungsharmonie ein Gebot ist, was er ablehnt; das dieser Gesichtspunkt aber - als einer unter vielen - zu berücksichtigen ist, hält auch er für richtig.
Die herrschende Meinung zur Auslegung von DBA lässt sich daher wie folgt zusammenfassen: Die in DBA verwendeten Begriffe sind spezifisch abkommensrechtliche, mit der Folge, dass sie nach allgemeinen völkerrechtlichen Regeln, d.h. insbesondere anhand des Wortlautes, aus dem Sinn und Zweck des Vertragstextes und aus dem systematischen Zusammenhang des Abkommens selbst heraus auszulegen sind.[14]
1.3 Die Bedeutung des OECD-Musterabkommens bzw. Musterkommentars
Das OECD-MA ist kein völkerrechtlicher Vertrag. Die Natur des OECD-MA bzw. des dazu ergangenen OECD-MK entspricht lediglich der einer Empfehlung, ohne allerdings völkerrechtliches Gewohnheitsrecht darzustellen, die sich nicht nur an Mitglieder, sondern auch an Nichtmitglieder wendet.[15] Dabei empfiehlt sich das OECD-MA bzw. MK nicht nur deshalb, weil es das Produkt von internationalen Experten auf hohem Niveau ist, sondern weil ein solches „Muster“ in geradezu idealer Weise dem Bedürfnis der Vertragsstaaten entspricht, eine sichere Grundlage für ihre Vertragsverhandlungen zu haben. Diese sichere Grundlage bezieht sich nicht nur auf die Aufgabe eines Musters, als dass es einen Rückgriff auf eine bekannte Funktionsweise mit hinlänglich bekannten Auswirkungen erlaubt und damit den jeweiligen Vertragsunterhändlern zuallererst ein nützliches Werkzeug in die Hand gibt, sondern insbesondere auch auf das (stillschweigende) Einverständnis darüber, wie die verwendeten Ausdrücke anhand des OECD-MA bzw. MK auszulegen sind.[16]
Dabei mag dahingestellt sein, ob sich dies als eine „abgeschwächte Verpflichtung“ darstellt, die sich aus einer Empfehlung des Rates der OECD ergeben könnte und in der die OECD ihren Mitgliedern die Pflicht auferlegt, das MA ihren Vertragsverhandlungen zugrunde zu legen; oder aber ob das OECD-MA und MK als vorbereitende Arbeiten i.S.d. 32 WÜRV zu verstehen sind; oder ob gar Art 31 Abs. 4 WÜRV greift, weil, wie wohl Wassermeyer[17] und Lang[18] als auch Vogel[19] meinen, die Vertragsstaaten durch Rückgriff auf das OECD-MA den verwendeten Begriffen eine besondere Bedeutung im Sinne des Wiener Übereinkommens beigemessen haben, denn die Bedeutung des OECD-MA bzw. MK ist, wie bereits dargelegt, vor allem eine faktische: Häufig wird es keine sichere, zuverlässigere und bessere Auslegungsquelle als das OECD-MA bzw. MK geben können, insbesondere wenn das jeweilige Abkommen auf die Ausdrücke des OECD-MA zurückgreift.
Zusammengefasst mag man daher zu folgenden Resultat kommen: Selbst wenn also das OECD-MA selbst kein völkerrechtlicher Vertrag und kein völkerrechtliches Gewohnheitsrecht ist, so ist es dennoch in all den Fällen unauflösbar mit den unzähligen DBA dieser Welt verbunden, die in ihrer Konzeption, ihrem Aufbau und in den gewählten Formulierungen und Ausdrücken dem OECD-MA folgen. Freilich kann dies nur gelten, wenn sich die Vertragstaaten nicht anderweitig, aber doch ausdrücklich, etwa in Auslegungsvorbehalten oder Bemerkungen, im Abkommenstext[20] geäußert haben oder gar eigene abweichende Wortkreationen und Konzeptionen hervorbringen.[21] Das OECD-MA ist sozusagen die „Mutter“ aller (neueren) DBA, wobei sich die Verwandtschaft einmal mehr, einmal weniger deutlich, gelegentlich aber auch gar nicht zeigt – fast wie im wirklichen Leben auch.
Um nun auf unsere unter Ziffer 1.1 (am Ende) gestellte Frage zurück zu kommen, wie die OECD-MA bzw. das MK mit den DBA und damit mit dem innerstaatlichen Recht verbunden sind, so wird man sagen müssen, dass sie den (stillschweigenden) Ausgangspunkt eines jeden DBA bilden und damit den Anspruch erheben dürfen, ein, wahrscheinlich sogar das Auslegungsmittel überhaupt für die DBA darzustellen.
Das OECD-MA bzw. der OECD-MK unterliegt zwischenzeitlich einer ständigen Revision. Zu Recht wird sehr heftig diskutiert bzw. kritisiert, ob, wie es der OECD-MK selbst fordert[22], immer die letzte Version des OECD-MA bzw. MK für Auslegungszwecke herangezogen werden kann bzw. darf. Auf diese Diskussion kann an dieser Stelle nur verwiesen werden.[23] Glücklicherweise sind die Veränderungen im hier zu beurteilenden Art. 4 OECD-MA von keiner erheblichen Bedeutung[24], wie sich leicht aus einem Vergleich mit der „Urform“ des Artikel 4 ableiten lässt, die im Anhang wiedergegeben ist. Darüber hinaus soll die Heranziehung der Urform des Art. 4 OECD-MA bzw. MK als „ausgleichendes Korrektiv“ bei der Auslegung mittels des jüngsten OECD-MK bzw. MK dienen.
1.3.3 Exkurs: Zur rechtlichen Natur des UN-Musterabkommens bzw. Musterkommentars
Das United Nations-Musterabkommen stellt eine veröffentlichte Expertenmeinung ohne Empfehlungscharakter dar. Es soll in besonderer Weise den Problemen der Entwicklungsländer Rechnung tragen. Aus praktischer Sicht handelt es sich um einen Kommentar zum Kommentar, nämlich einem Kommentar zum OECD-MA bzw. MK. Den hier interessierenden Artikel 4 des UN-MA erläutert das UN-MK[25] wie folgt: „Article 4 of the United Nations Model Conventions reproduces Article 4 of the OECD Model Convention with one adjustment, namely, the addition in 1999 of the criterion „place of incorporation” to the list of criteria in paragraph 1 for taxation as a resident.” Daraus folgt, dass sich die nachstehenden Ausführungen zugleich auf die Auslegung der „Tie-Breaker-Rule“ für natürliche Personen nach UN-MA beziehen, da insoweit fast vollständige Identität der verwendeten Ausdrücke besteht und der UN-Kommentar lediglich den OECD Kommentar reproduziert. Weiterhin lässt sich meines Erachtens daraus der Schluss ziehen, dass, zumindest soweit natürliche Personen betroffen sind, die Vorschrift sich offensichtlich bewährt hat und keiner nennenswerten Kritik mehr ausgesetzt ist, wie dies vielleicht am Anfang einmal der Fall war.[26]
Es lässt sich vortrefflich darüber streiten, ob die Wortwahl „Kollisionsnorm“ oder aber „Tie-Breaker-Rule“ die richtige Bezeichnung für den Art. 4 Abs. 2 OECD-MA ist. Einige kurze Ausführungen hierzu erscheinen jedoch schon deshalb unerlässlich zu sein, weil in dieser Arbeit nur von einem Begriff – nämlich der „Tie-Breaker-Rule“ bzw. den „Tie-Breaker-Tests“ - die Rede sein wird.
Der Ausdruck Kollisionsnorm wird gelegentlich als nicht ganz treffend bezeichnet[27], denn die Kollision findet eigentlich bereits im Art. 4 Abs. 1 OECD-MA statt, wenn beide Vertragsstaaten für sich in Anspruch nehmen der Ansässigkeitsstaat der natürlichen Person zu sein. Der Abs. 2 regelt insoweit nur die Auflösung dieses Konflikts, nicht aber dessen Entstehung, so dass „Tie-Breaker-Rule“[28] als die eigentlich treffendere Bezeichnung erscheint. Anderseits sollte bedacht werden, dass man von Kollision nur dann sprechen kann, wenn von einer Doppelansässigkeit die Rede ist. In diesem Sinne erscheint die Bezugnahme auf den ersten Schritt bei der Prüfung der Ansässigkeit einer natürlichen Person mit dem Ergebnis einer Doppelansässigkeit berechtigt zu sein, denn schließlich führt diese Situation zwangsläufig zur Anwendung des Art. 4 Abs. 2 OECD-MA, mithin zum zweiten Schritt.
Meines Erachtens sind beide Begriffe – trotz unterschiedlicher Betonung der Ausgangslage - ziel führend und lassen sich daher rechtfertigen. Da sich die Bezeichnungen in der Literatur auch eingebürgert haben macht es wenig Sinn, einen neuen, möglicherweise noch treffenderen Begriff zu kreieren.
Gleichwohl soll im Weiteren nur noch der „Tie-Breaker“-Begriff verwendet werden. Dieser Begriff ist nicht nur – wie bereits ausgeführt - ziel führend, sondern auch international verständlich und gebräuchlich, so dass es sich anbietet diesen Begriff bei einer Arbeit zum internationalen Steuerrecht zu verwenden. Das in der Überschrift dieser Masterarbeit von den „Tie-Breaker-Tests“ die Rede ist, dient lediglich der weiteren Präzisierung, denn in der Tat geht es in Art. 4 Abs. 2 OECD-MA darum das Unentschieden nach Art. 4 Abs.1 – den „Tie“ - durch eine festgelegte Prüfungsreihenfolge – mittels den „Tests“ - zu entscheiden – eben zu „breaken“. Dies gilt um so mehr, als Struktur und Systematik der Vorschrift nach der hier im Weiteren vertretenden Auffassung bei der Auslegung der verwendeten Merkmale eine erhebliche Bedeutung beizulegen ist.
Ausgangsfall: X hat einen Wohnsitz im Vertragsstaat A und einen gewöhnlichen Aufenthalt im Vertragsstaat B
Wer sich mit der Kollisionsnorm des Art. 4 Abs.2 OECD-MA beschäftigen will kommt nicht umhin sich zunächst dem Begriff der Ansässigkeit zuzuwenden. Die Ansässigkeit im Sinne von „steuerlicher Zugehörigkeit“[29] ist ein Begriff des Abkommensrechts; folglich kann die Feststellung der Ansässigkeit keine direkte Auswirkung auf das innerstaatliche Steuerrecht der beteiligten Staaten haben.[30]
Diese Aussage setzt freilich die saubere Trennung der Prüfung der Anwendung der Normen des nationalen Steuerrechts des oder der betroffenen Vertragsstaaten in einem ersten Schritt und die Prüfung der einschlägigen DBA in einem zweiten Schritt voraus. Vereinfacht gesagt: Die Prüfung beider Staaten muss bereits ein Besteuerungszugriff nach den jeweiligen nationalen Steuerrechtsnormen auf dieselbe Einkunftsquelle derselben Person ergeben. Diese Gefahrenlage einer doppelten Besteuerung ein und derselben Person mit ein und derselben Einkunftsquelle (man spricht dann von der sog. rechtlichen Doppelbesteuerung) zwingt sodann den jeweiligen Rechtsanwender eines Staates zur Prüfung, ob und wie das Abkommensrecht das im ersten Schritt bejahte Besteuerungsrecht wieder einschränkt.
Diese Prüfung beginnt im Art. 1 OECD-MA, wobei der Begriff „Person“ im Art 3 Abs.1 a OECD-MA definiert ist und der Begriff „Ansässigkeit“, genauer gesagt der Begriff: „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ im Art. 4 Abs.1 OECD-MA definiert wird.[31] Gelangt man als Resultat dieser Prüfung zu dem Ergebnis, dass es sich um eine im Vertragsstaat oder in beiden Vertragstaaten ansässige Person handelt, so spricht man gemeinhin von einer abkommensberechtigten Person, mit der Folge, dass das einschlägige DBA anzuwenden ist.[32] Allerdings ist damit noch nichts gewonnen, wenn die Person in beiden Vertragstaaten ansässig ist, vielmehr muss dann noch darüber entschieden werden, welcher Vertragsstaat für Abkommenszwecke als Ansässigkeitsstaat gilt.[33] Für den ungeübten Rechtsanwender durchaus überraschend verweist der Art. 4 Abs. 1 OECD-MA wiederum auf das nationale Recht des jeweiligen Vertragsstaates in dem es heißt:[34] „ . . . bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes . . . oder eines anderen ähnlichen Merkmales steuerpflichtig ist, . . .“ Sodann erläutert der Satz 2 des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA, dass der Ausdruck keine Steuerpflicht einer Person meint, die sich lediglich auf Einkünfte aus Quellen in diesem Staat bezieht.[35] Es muss sich also um eine umfassende Besteuerung handeln, die der persönlichen Bindung zu diesem Staat entspricht. In der Regel wird dies eine unbeschränkte Steuerpflicht sein.
Bezogen auf unseren Ausgangsfall bedeutet dies: Unterstellt beide Vertragsstaaten verfolgen in ihren Steuergesetzen ein Konzept, dass dem Deutschlands ähnelt, so gelangen beide Vertragsstaaten zu dem Ergebnis das X in ihren Territorien unbeschränkt steuerpflichtig mit seinen Welteinkünften ist (Gleichzeitig: doppelte Ansässigkeit nach Art. 4 Abs.1 OECD-MA).
Nach Jacobs[36] wird im Rahmen der nationalen Steuergesetze ein Steuerrechtsverhältnis durch zwei Arten von Anknüpfungsmomenten begründet, nämlich eine persönliche oder sachliche Bindung des Einkommensbeziehers zum steuererhebenden Staat.
Die persönliche Bindung unterteilt Jacobs in eine rechtliche und in eine ökonomische Gebietszugehörigkeit. Während die ökonomische Zugehörigkeit auf die uns bekannten ortsbezogenen Tatbestandsmerkmale wie Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt[37] bei natürlichen Personen abstellt, greift die rechtliche Zugehörigkeit auf andere personenbezogene Kriterien zurück, wobei die bekannteste hier wohl die Staatsangehörigkeit[38] ist. Die rechtliche, auf personenbezogene Kriterien beruhende Gebietszugehörigkeit führt nach herrschender[39] und m.E. zutreffender Auffassung nicht zur Ansässigkeit i.S.d. Art. 4 Abs.1 OECD-MA.[40] Im Übrigen, d.h. im Regelfall, besteht aber, wie Kluge[41] ausführt, Identität zwischen der Ansässigkeit und der unbeschränkten Steuerpflicht. Zu Recht weißt Wassermeyer[42] darauf hin, dass damit Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nicht zur Anwendung kommen kann, auch der andere Vertragsstaat muss die Prüfung der unbeschränkten Steuerpflicht und damit die Frage der Ansässigkeit nach dem innerstaatlichen Recht des Wohnsitzstaates (bzw. des jeweiligen anderen Vertragsstaates), nach den dortigen Kriterien vornehmen. Allerdings ist auf die abstrakte unbeschränkte Steuerpflicht abzustellen.[43] Es genügt also, dass die Tatbestandsmerkmale einer ortsbezogenen, unbeschränkten Steuerpflicht erfüllt sind und der Vertragsstaat einen entsprechenden (umfassenden) Besteuerungsanspruch hat. Wie und in welchem Umfang der Vertragsstaat diese Besteuerung dann letztendlich auch durchführt ist für die Ermittlung der Ansässigkeit nicht mehr zu untersuchen.
Die sachliche Bindung besteht hingegen, wenn in einem Vertragsstaat lediglich eine Einkunftsquelle vorhanden oder Vermögen belegen ist und hieran eine (beschränkte) Steuerpflicht geknüpft wird.[44] Insoweit spricht man auch vom Territorialprinzip, das wie Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA nunmehr ausdrücklich klarstellt, nicht zur Ansässigkeit führen kann.
[1] vgl. insoweit bei Vogel in Vogel/Lehner Einl. Tz. 61 der nunmehr von einem „Anwendungsbefehl“ spricht, durch den der Vertrag als solcher direkt innerstaatliches Recht wird.
[2] vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Auflage, R Tz. 4; Frotscher, Internationales Steuerrecht, Beck 2001, § 2, Tz 5; vgl. dort auch die einzelnen Verfahrensstufen.
[3] so Kluge, a.a.O. R Tz. 7, mit weiteren Nachweisen, insbesondere auf Wassermeyer, STuW 1990, 411 und Brünink, Das Verhältnis der Normen des Außensteuergesetzes zu den Doppelbesteuerungsabkommen, 1997
[4] vgl. Kluge, a.a.O., R Tz. 7; so auch Frotscher, a.a.O. § 2, Tz 9
[5] Frotscher, Internationales Steuerrecht, § 2,Tz. 9, führt wie folgt aus: „§ 2 AO kann als einfaches Bundesgesetz keine Rangordnung zwischen anderen einfachen Bundesgesetzen festlegen. Ein einfaches Bundesgesetz kann zwar ein anderes einfaches Bundesgesetz verdrängen oder überlagern, es kann seinerseits aber wiederum von einem anderen Gesetz verdrängt oder überlagert werden.“ Und bereits vorher: „Dieser Schein trügt jedoch, da § 2 AO mehr Fragen aufwirft als löst. Die Vorschrift ist überflüssig und eher irreführend als hilfreich.“
[6] Als Ausnahme vom Grundsatz vergleiche etwa § 20 Abs. 1 AStG, wonach die §§ 7 bis 18 AStG (Zwischengesellschaften) den Doppelbesteuerungsabkommen vorgehen.
[7] Entscheidende Bedeutung kommt der Gleichrangigkeit in anderem Zusammenhang zu. Dies wird in der einschlägigen steuerlichen Literatur unter dem Phänomen „treaty overriding“ beschrieben.
[8] vgl. etwa Frotscher, Internationales Steuerrecht, § 5, Tz.8, so Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 4 Tz 55; 67 und 74; so Vogel in Vogel/Lehner Einl. Tz.158, Lang, in Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, Herne/Berlin, 2003, Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen als Problem der Planungssicherheit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, S. 1487 ff.
[9] Kluge, a.a.O., R Tz. 30ff. Allerdings stellt er auch klar: „Im wesentlichen autonom bestimmt werden Voraussetzungen für die Abkommensberechtigung . . .“ Kluge deutet insoweit bereits auf die besondere Auslegungssituation des Art. 4 OECD-MA hin die uns im weiteren noch beschäftigen wird.
[10] StuW 1982, 119 zitiert bei Kluge. a.a.O.
[11] Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge v. 23.05.1969, das in Deutschland am 20.08.1987 in Kraft getreten ist, BGBl II 1987, 757
[12] Befürwortend Vogel in Vogel/Lehner Einl. Tz 113 ff.
[13] Kluge, a.a.O. R Tz 45.
[14] Hieran ändert auch Art 3 Abs. 2 OECD-MA nichts. Insoweit m.E. besonders treffend Lang, in Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, Herne/Berlin, 2003, Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen als Problem der Planungssicherheit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, S. 1487 ff.
[15] v gl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art.1 Tz 34
[16] so auch Vogel in Vogel/Lehner Einl. Tz. 123 ff.
[17] vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art.1 Tz 44
[18] Lang, Die Bedeutung des MA und des MK des OECD Steuerausschusses, in Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen im internationalen Steuerrecht, 1994
[19] Vogel in Vogel/Lehner Einl. Tz. 126 mit Hinweis auf Hugh Ault und Prokisch.
[20] Unter Abkommenstext in diesem Sinne ist nach Art. 31 Abs. 2 WÜRV nicht nur der Vertrag selbst zu verstehen, sondern ebenso Präambel, Anlagen (Protokoll), oder sonstige anlässlich des Vertragsabschlusses gefasste Urkunden oder Übereinkünfte.
[21] vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art.1 Tz 34
[22] OECD-MK, Einleitung, Tz. 33
[23] vgl. etwa Lang, in Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, Herne/Berlin, 2003, Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen als Problem der Planungssicherheit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, mit weiteren Nachweisen, S. 1487, 1489; Vogel in Vogel/Lehner Einl. Tz. 128 der zu Recht die häufigen Änderungen und die Veröffentlichungspraxis der OECD kritisiert.
[24] vgl. Hierzu später unter Tz 4.6
[25] United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Undeveloped Countries, 2001; Art. 4; Resident; A. General Considerations
[26] vgl. Lederer, Doppelter Wohnsitz natürlicher Personen im internationalen Steuerrecht, RIW/AWD 1981, 463, der darauf hinweist, dass gerade aus dem angloamerikanischen Rechtskreis Kritik an den verwendeten Begriffen laut wurde, da diese sich zu sehr an kontinental-europäischen Vorstellungen orientieren, was nicht zur Problemlösung beitragen würde.
[27] Etwa Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 4 Tz 51
[28] Ein „tie-breake“ ist insbesondere aus dem Sport bekannt. Im Tennis wird dadurch die Situation bezeichnet, wenn ein Satz unentschieden endet (beide Spieler gewinnen) und daher in einer gesonderten Runde (dem „tie-breake“) der Gewinner des Satz ermittelt werden muss, weil es keinen unentschiedenen Satz nach den derzeit gültigen Regeln im Tennis gibt. Dies beschreibt in der Tat sehr genau den Sinn und Zweck des Art. 4 Abs. 2 OECD-MA: Ein Unentschieden ist ausgeschlossen, es muss eine Entscheidung herbeigeführt werden.
[29] Zitiert nach Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 4 Rz 1a, dort mit Verweis auf Rivier. Im ersten Entwurf des OECD-MK (vgl. Anlage) war insoweit noch vom „steuerlichen Wohnsitz“ die Rede, der inhaltlich bzw. begrifflich jedoch dasselbe meinte.
[30] So auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 1 Rz 34; vgl. hierzu auch BFH-Urteil v. 24.01.2001, I R 100/99, das deutlich eine Trennlinie zwischen innerstaatlichen und internationalem Steuerrecht zieht.
[31] Alle drei Vorschriften zusammen (Art. 1; Art. 3 Abs. 1 und Art 4) bestimmen den persönlichen Geltungsbereich eines Abkommens.
[32] So auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 4 Rz 1a
[33] Ob es sich hierbei um eine „Fiktion“ handelt, wie wohl Wassermeyer in FWWK/Wassermeyer Art 4 Anm. 24 meint, oder aber um eine „abkommensrechtliche Rechtsfolge“ darstellt, wie es bei Lehner in Vogel/Lehner Art 4 Tz. 3 u. 71 vertreten wird, ist letztlich unerheblich, da das Ergebnis sich nicht unterscheidet.
[34] Diese Formulierung ist lex specialis zu Art. 3 Abs. 2 OECD-MA. Letztere Vorschrift ist daher auf Art 4 Abs. 1 OECD-MA nicht anwendbar. Der Unterschied liegt darin, dass somit jeder Vertragsstaat das nationale Recht des anderen zu berücksichtigen bzw. zu prüfen hat. Es muss allerdings im vorgegebenen „Rahmen“ (ortsbezogene Kriterien) liegen (so auch Wassermeyer, a.a.O., Fn. 42); vgl. insoweit Abbildung 1.
[35] Der Satz 2 ist erstmals mit dem OECD-MA 1977 eingeführt worden, stellt aber nur eine Klarstellung eines allgemeinen Grundsatzes dar, so bereits die Kommentierung zum Ur-Entwurf, Tz 10, vgl. Anhang.
[36] Otto H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 5 Auflage, S. 6ff
[37] vgl. hierzu für die deutsche Steuergesetzgebung die Definitionen in den §§ 8-11 AO
[38] Bekanntestes Beispiel hierfür ist die USA, die an die Staatsgehörigkeit bzw. an sog. „Green card“-Inhaber (US-amerikanische Niederlassungsgenehmigung) die unbeschränkte Steuerpflicht knüpfen, daneben aber auch noch eine Anknüpfung an den ständigen Wohnsitz oder eine „längere Anwesenheit“ kennen, für Personen, die keine Staatsangehörigkeit der USA haben (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer zu Art 4 DBA USA,Tz 26 und Debatin, Das neue DBA mit den USA, DB 1990, 654). Diese unterschiedlichen Ansätze werden im DBA mit Deutschland im Protokoll Nr. 2 angesprochen.
[39] vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer zu Art. 4 MA,Tz 31; Kluge, a.a.O., R 171; Lehner in Vogel/Lehner Art 4 Tz. 25.
[40] vgl. hierzu die Ausführungen unter . ..
[41] Kluge, a.a.O., R 171
[42] vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 4 , Rz 31
[43] vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 4 , Rz 25; so auch Lehner in Vogel/Lehner Art 4 Tz. 26.
[44] vgl. hierzu etwa die deutschen Anknüpfungspunkte in § 49 EStG – „inländische Katalogeinkünfte“.
Universität Hamburg (Institut für Ausländisches und Internationales Finanz- und Steuerwesen der Universität Hamburg)
M.I.Tax (Uni Hamburg)
V22824
9783638260817
9783638701501
Tie-Breaker-Tests, Artikel, OECD-Musterabkommens, Herkunft, Bedeutung, Auslegung, Anwendung, Hamburg)
Dipl. Finanzwirt (FH), MITax Ruediger Urbahns (Autor), 2003, Die vier Tie-Breaker-Tests nach Artikel 4 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens. Herkunft, Bedeutung, Auslegung und praktische Anwendung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/22824

References: Art. 4
 Art. 59
 § 2
 Art. 59
 § 2
 Art. 3
 Art. 31
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 1
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 3
 Art. 4
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 20
 § 5
 Art. 4
 Art. 4
 Art.1
 Art.1
 Art. 31
 Art.1
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 1
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 § 49