Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/ilpp5-4512-1-132-15-2-pg
Timestamp: 2017-09-26 00:10:44+00:00

Document:
ILPP5/4512-1-132/15-2/PG | Interpretacja indywidualna
Prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.
ILPP5/4512-1-132/15-2/PGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:
jest prawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych dotyczących inwestycji wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej;
jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych dotyczących inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych.
Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Gmina zawarła z kancelarią prawną (dalej: „Kancelaria”) umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której Kancelaria (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez Kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku.
W ramach szerokiego zakresu prac Kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły lub będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:
wydatkami na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej,
wydatkami związanymi z modernizacją wieży wodociągowej,
wydatkami z tytułu utrzymania promenady.
Nabycie przedmiotowych usług jest dla Gminy niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości jej rozliczeń w zakresie VAT, przy czym Gmina postanowiła skorzystać z pomocy Kancelarii ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem komunalnym.
A. Wydatki na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.
Gmina realizuje co do zasady swoje zadania w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem spółki komunalnej pod firmą ... (dalej: „PWiK”, „Spółka”). Spółka świadczy na obszarze Gminy na rzecz mieszkańców (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usługi w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp.
Część inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura”) realizowała Gmina. Projekty te stanowiły zarówno samodzielne inwestycje, jak i element realizacji innych inwestycji (np. w zakresie budowy dróg). W przeszłości poszczególne elementy ww. Infrastruktury po wybudowaniu były przekazywane przez Gminę Spółce w nieodpłatne użytkowanie.
W grudniu 2014 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej we wcześniejszych latach. Z tytułu świadczenia ww. usługi Spółka uiszcza na rzecz Gminy comiesięczne wynagrodzenie.
Gmina uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego (sygn. (...)), potwierdzającą prawo do odliczenia – w drodze tzw. korekty wieloletniej – podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę wytworzoną we wcześniejszych latach (tj. w latach poprzedzających rok zawarcia odpłatnej umowy przesyłu). W ww. interpretacji Gmina potwierdziła, że w przypadku poszczególnych elementów Infrastruktury okres korekty wynosi 10 lat, a w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, dokonywanej po zmianie przeznaczenia środków trwałych, wynosić będzie l/10.
Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że dokonała już odliczenia, w deklaracji za styczeń 2015 r., części podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury zgodnie z metodologią potwierdzoną w ww. interpretacji.
Ponadto, w innej otrzymanej indywidualnej interpretacji (sygn. (...)) Gmina uzyskała m.in. potwierdzenie, że w przypadku przyszłych inwestycji tego typu, w związku z zamiarem udostępnienia Spółce Infrastruktury w ramach czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w tym zakresie wydatków.
B. Wydatki związane z modernizacją wieży wodociągowej.
Gmina realizuje od 2009 r. inwestycję w zakresie modernizacji wieży wodociągowej (dalej: „Wieża”). Z uwagi m.in. na różnorodność i specyfikę wykonywanych prac, jak również wysokość kosztów modernizacji i brak możliwości jej jednorazowego sfinansowania, realizacja inwestycji podzielona została na kilka etapów. Pierwszy etap prac, zakończony w 2010 r. obejmował wykonanie prac remontowych/modernizacyjnych w bryle budynku Wieży, w szczególności elewacji, a także wymianę okien oraz zabezpieczenie terenu Wieży.
W trakcie pierwszego etapu prac sposób wykorzystania Wieży po zakończeniu modernizacji nie był jeszcze sprecyzowany, niemniej jednak Gmina od początku planowała jej komercyjne wykorzystanie. W 2010 r. Gmina określiła ostateczny sposób komercyjnego wykorzystania Wieży polegający na postawieniu w jej wnętrzu ścianek wspinaczkowych. Mają one być komercyjnie udostępniane przez Gminę bezpośrednio na rzecz zainteresowanych lub na rzecz zewnętrznego podmiotu, który będzie zarządzał tym obiektem, pobierając opłaty we własnym imieniu. W ramach II etapu prac sporządzony został odpowiedni projekt budowlany inwestycji, a ponadto utwardzona została ścieżka prowadząca do Wieży. Wkrótce Gmina zamierza zrealizować prace budowlane mające na celu wytworzenie w budynku Wieży infrastruktury niezbędnej do świadczenia przez Gminę usług w zakresie udostępniania ścianki wspinaczkowej.
W wyniku działań Kancelarii, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał dla Gminy interpretację indywidualną (sygn. (...)), potwierdzającą, że w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem Wieży, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Wieży (w tym na utwardzenie ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży), zarówno tych poniesionych w przeszłości, jak i wydatków, które Gmina dopiero poniesie. Gmina dokonała już odliczenia VAT od wydatków poniesionych w 2010 r.
C. Wydatki z tytułu utrzymania części promenady.
Na terenie Gminy realizowane są działania inwestycyjne mające na celu modernizację infrastruktury turystycznej umiejscowionej na terenach (...). Po zakończeniu ww. inwestycji Gmina rozważa zawarcie umów dzierżawy/najmu związanych z udostępnianiem terenu Promenady. W szczególności Gmina w przypadku zainteresowania ze strony podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zamierza odpłatnie udostępniać teren Promenady na cele restauracyjne/gastronomiczne/handlowe lub inne cele komercyjne. Zależnie od zainteresowania, Gmina zamierza podpisać z podmiotami zewnętrznymi umowy na długoterminową lub sezonową współpracę w tym zakresie. Gmina spodziewa się również, że w związku z odpłatnym udostępnianiem Promenady wzrosnąć mogą obroty wykazywane z tytułu korzystania przez zainteresowanych z płatnej toalety znajdującej się na terenie Promenady. W konsekwencji wykorzystanie Promenady zasadniczo przybierze dwojaki charakter, a mianowicie:
odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu czy gastronomii lub/i opłaty z tytułu korzystania z toalety i prysznica – opodatkowanych VAT, oraz
nieodpłatne i powszechne udostępnianie Promenady jako przestrzeni publicznej – niepodlegające opodatkowaniu VAT.
Jednocześnie w ramach ww. inwestycji, Gmina wykonała prace polegające na zainstalowaniu toalety wraz z prysznicem, z której zainteresowani mogą korzystać za odpłatnością. Gmina wykazuje obroty z tytułu pobieranych opłat jako sprzedaż opodatkowaną w rejestrach VAT i odprowadza podatek należny do Urzędu Skarbowego.
Gmina będzie ponosić/ponosi bieżące koszty utrzymania Promenady, takie jak przykładowo koszty remontów, modernizacji lub sprzątania terenu Promenady, czy też koszty związane z utrzymaniem toalety i prysznica (dalej: „Koszty bieżące”).
Tym samym wydatki, które Gmina będzie ponosiła w ramach Kosztów bieżących, będą wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT, jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma co do zasady możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Gminy w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Promenadą bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu VAT.
Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od ponoszonych Kosztów bieżących, natomiast dokonała już odliczenia VAT od wydatków dotyczących zainstalowania toalety wraz z prysznicem na terenie Promenady.
W przyszłości Kancelaria będzie podejmować czynności także w innych obszarach działalności Gminy. W niektórych przypadkach nie jest wykluczone, że działania Kancelarii doprowadzą do potwierdzenia, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na wytworzenie lub utrzymanie majątku Gminy w danym obszarze jej działalności. W takich przypadkach, po odzyskaniu przez Gminę podatku z Urzędu Skarbowego, Kancelaria wystawi odpowiednie faktury VAT dokumentującymi wykonanie usług w ww. obszarach.
Gmina pragnie podkreślić, że czynności doradcze świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy w ramach realizacji ww. obszarów działalności Gminy (oznaczonych powyżej literami od A do C oraz ewentualnie realizowanych w przyszłości), są/będą związane wyłącznie w wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub czynnościami poza VAT.
Usługi Kancelarii polegały/polegają/będą polegać w szczególności na:
przeprowadzeniu prawnopodatkowych analiz w zakresie VAT naliczonego i/lub VAT należnego dotyczących m.in. następujących kwestii:
możliwych do zrealizowania działań Gminy w zakresie odpłatnej dzierżawy Infrastruktury wybudowanej w ramach dotychczasowych jak i przyszłych inwestycji na rzecz Spółki,
rozwiązań w zakresie sposobu komercyjnego wykorzystania wnętrza Wieży lub całego obiektu na rzecz zainteresowanych podmiotów, w tym również poszczególnych umów, jakie miałyby zostać zawarte z odpowiednimi podmiotami, np. umów dzierżawy,
planowanych działań Gminy w zakresie odpłatnej dzierżawy/najmu terenów Promenady na cele restauracyjne/gastronomiczne/handlowe lub inne cele komercyjne o charakterze sezonowym lub długoterminowym, a w konsekwencji wykorzystania do działalności opodatkowanej terenu Promenady, w tym również poszczególnych umów, jakie miałyby zostać zawarte z odpowiednimi podmiotami, np. umów dzierżawy,
sposobu wykorzystywania toalety wraz z prysznicem wybudowanych w ramach II Etapu budowy Promenady i w konsekwencji wykorzystania tego obiektu do działalności opodatkowanej.
przygotowaniu dla Gminy wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych celem potwierdzenia m.in., że:
ma ona pełne prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi zrealizowanych już inwestycji w zakresie Infrastruktury, przy zachowaniu metodologii tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego w konsekwencji zmiany przeznaczenia środków trwałych, tj. wykazywanie 1/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonywana jest korekta (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu 10 lutego 2014 r., sygn. (...), potwierdzającą stanowisko Gminy przedstawione we wniosku), a także że dzierżawa lub odpłatne udostępnienie na podstawie innej umowy przedmiotowej Infrastruktury będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu 10 lutego 2014 r., sygn. (...), potwierdzającą stanowisko Gminy);
ma ona pełne prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z wydatkami dotyczącymi przyszłych inwestycji w zakresie Infrastruktury oraz okresu, w którym powstanie ww. prawo do odliczenia (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu 7 lutego 2014 r., sygn. (...), potwierdzającą stanowisko Gminy);
ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Wieży (w tym na utwardzenie ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży), zarówno tych poniesionych w przeszłości, jak i wydatków, które dopiero poniesie, w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem Wieży (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu z dnia 8 października 2014 r., sygn. (...)), potwierdzającą stanowisko Gminy przedstawione we wniosku);
ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania i funkcjonowania części Promenady, w sytuacji gdy Gmina zamierza odpłatnie udostępniać (dzierżawić lub najmować) jej teren na rzecz zainteresowanych podmiotów, a także w sytuacji, w której nie będzie miała możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej w tym miejscu działalności tj. działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia usług dzierżawy powierzchni Promenady), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. zapewnienia publicznego, nieodpłatnego korzystania z terenu Promenady przez mieszkańców i turystów);
przygotowaniu dla Gminy skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację (sygn. (...)) dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Promenady a także skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (w związku z niekorzystnym wyrokiem WSA) i reprezentowaniu Gminy przed Sądami celem potwierdzenia. że ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem Promenady w sytuacji, gdy Gmina nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania analizowanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Gminę do obu ww. rodzajów działalności;
udzieleniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT należnego i odliczania VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe tj. przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty;
reprezentowaniu Gminy w postępowaniach podatkowych, czynnościach sprawdzających oraz kontrolach podatkowych przeprowadzanych w związku z podejmowanymi działaniami w celu korekty podatku VAT naliczonego i należnego;
udzieleniu Gminie bieżących konsultacji i porad w powyższym zakresie.
Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Nabycie ich pozwala Gminie dokonać rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina, w przypadkach, gdy działała w charakterze podatnika VAT i wykonywała czynności opodatkowane VAT, zasadniczo nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że co do zasady przysługiwało jej takie prawo. Gmina nie korzystała w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie VAT.
W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od Kancelarii faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Gmina będzie w stanie określić, w jakim zakresie wynagrodzenie Kancelarii związane jest z poszczególnymi kwestiami.
Gmina pragnie podkreślić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowała/realizuje sprzedaż zwolnioną. Tym niemniej w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej z ww. czynnościami A-C sprzedaż zwolniona nie występuje. Sprzedaż zwolniona nie wystąpi też w ramach działalności Gminy w innych obszarach, w związku z którą będzie jej w przyszłości przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Wynagrodzenie Kancelarii jest uzależnione od kwoty podatku VAT odzyskanej przez Gminę ze względu na powiązanie inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia. Gmina pragnie przy tym wskazać, że ww. wynagrodzenie nie jest związane w jakimkolwiek zakresie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami zwolnionymi z VAT.
Czy Gmina ma prawo/będzie miało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych, dotyczących działalności Gminy opisanej w pkt A-C powyżej oraz ewentualnej działalności realizowanej w przyszłości w innych obszarach, w związku z którą potwierdzone zostanie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę w takich obszarach...
Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych dotyczących podejmowanych przez Gminę działań, które zostały opisane w stanie faktycznym w pkt od A do C oraz ewentualnych innych działań podejmowanych w innych obszarach Gminy w przyszłości, których skutkiem będzie potwierdzenie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę w tym zakresie.
Na marginesie warto podkreślić, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy przyjąć, że jak wskazuje się w doktrynie oraz orzecznictwie związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (T. Michalik; VAT Komentarz 2013; Wyd. C.H. Beck 2013).
Ad. a) Gmina jako podatnik VAT.
Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
Ad. b) Związek z czynnościami opodatkowanymi.
Gmina wskazała, że wydatki związane z zakupem usług doradczych od Kancelarii mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Usługi te dotyczą bowiem konkretnych, wyselekcjonowanych inwestycji/obszarów działalności (A-C lub ewentualnie innych obszarów działalności Gminy w związku z którymi Gmina uzyska potwierdzenie pełnego prawa do odliczenia VAT) związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast brak jest związku zakupionych przez Gminę usług z czynnościami zwolnionymi czy też niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tym samym możliwe jest dokonanie bezpośredniej alokacji i pełne odliczenie podatku naliczonego.
Ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych Gmina, nie posiadając wystarczających własnych zasobów ludzkich, specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, bez zakupu ww. usług doradczych, nie byłaby w stanie podjąć się prawidłowego rozliczenia podatku VAT, w tym odzyskania podatku naliczonego z wymienionych inwestycji/obszarów działalności. Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy Kancelarii, która dokonuje odpowiednich analiz i udziela Gminie wsparcia w poprawnym podatkowo rozliczeniu prowadzonych inwestycji/wydatków bieżących, w tym w zakresie rozliczenia VAT należnego i naliczonego.
Poprawność wywiązywania się z zobowiązań podatkowych (rozliczeń VAT) jest priorytetem dla Gminy. Jednocześnie mając świadomość odpowiedzialności za przestrzeganie zasad dyscypliny finansów publicznych, Gmina nie może pominąć możliwości odzyskania zapłaconego podatku, gdy zwrot taki wynika z przepisów podatkowych.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku przesłanki z art. 86 ustawy o VAT będą spełnione. Wobec braku wystąpienia negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług prawniczych.
2. Interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzające stanowisko Gminy.
2.1. Zasada neutralności podatku VAT.
W ocenie Gminy warto podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Przedmiotowa teza została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wielu orzeczeniach. Przykładowo, Miasto przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
Podobnie w sprawie C-268/83 Rompelman TSUE wskazał, że: „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.
Istota zasady neutralności podatku VAT została wyrażona również między innymi w komentarzu do ustawy o VAT Tomasza Michalika, w którym autor stwierdził, że: „Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, jako podatku podlegającego »potrąceniu« od podatku należnego, jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż podatek ten obciąży dopiero konsumenta.” (T. Michalik; VAT Komentarz 2013; Wyd. C.H. Beck 2013).
Tym samym należy wskazać, że istotą zasady neutralności jest przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych przez prawo krajowe (w przypadku jego zgodności z prawem wspólnotowym), niebędące formą ulgi czy przywileju. Gmina podkreśliła, że powyższe ma istotne znaczenie w kontekście przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usługi prawniczej, ponieważ w ocenie Gminy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem ww. usług.
2.2. Praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.
Kwestia odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usługi prawniczej była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Gmina podkreśliła, że na przestrzeni ostatnich lat wydano w imieniu Ministra Finansów szereg interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko w świetle którego podatnicy mają prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych dotyczących wsparcia w procesie odliczenia VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1301/14/MN, wskazał że: „Skoro (...) zakupione usługi doradcze dotyczyły zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej (całej) kwoty podatku VAT wynikającego z faktur za wskazane usługi prawnicze”.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1051/13-4/AI, stwierdził że: „z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wykazanych w art. 88 ustawy. Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”.
Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy są również inne wydawane w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne, m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-498/13-2/RG oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z 23 października 2012 r. o sygn. ILPP1/443-697/12-2/MK, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1278/14/KG.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Bd 875/14), Sąd przychylił się do stanowiska gminy, stwierdzając m.in., że: „zasadniczym celem zakupionej usługi doradczej, było odliczenie podatku VAT w związku z działalnością skarżącej, tj. trzema opisanymi inwestycjami, które były działalnością opodatkowaną VAT, czego w żaden sposób nie zakwestionowano. Wobec tego nieuprawnione jest stanowisko, że zachodzi rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności skarżącej, skutkujące zastosowaniem art. 90 ust. 1 uVAT. W obliczu przedstawionych rozważań uzasadniona jest konkluzja, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 uVAT, co jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 90 ust. 1 tej ustawy. Istnienie związku z opodatkowaną VAT działalnością skarżącej, przy jednoczesnym braku związku z działalnością zwolnioną z VAT uzasadnia pełne prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej świadczenie usługi doradczej przez spółkę na podstawie przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy”.
W związku z faktem, że w ramach czynności będących przedmiotem przedstawionego w treści niniejszego wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina:
występuje/będzie występować jako podatnik VAT, oraz
występuje związek pomiędzy zakupem od Kancelarii usługi prawniczej a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych,
zdaniem Gminy, ma ona/będzie miała pełne prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach od Kancelarii w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy;
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zainteresowany zawarł z kancelarią prawną (Kancelaria) umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której Kancelaria (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez Kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku. W ramach szerokiego zakresu prac Kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły lub będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:
Gmina realizuje co do zasady swoje zadania w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem spółki komunalnej pod firmą (...) (dalej: „PWiK”, „Spółka”). Spółka świadczy na obszarze Gminy na rzecz mieszkańców (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usługi w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp. Część inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej („Infrastruktura”) realizowała Gmina. Projekty te stanowiły zarówno samodzielne inwestycje, jak i element realizacji innych inwestycji (np. w zakresie budowy dróg). W przeszłości poszczególne elementy ww. Infrastruktury po wybudowaniu były przekazywane przez Gminę Spółce w nieodpłatne użytkowanie. W grudniu 2014 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej we wcześniejszych latach. Z tytułu świadczenia ww. usługi Spółka uiszcza na rzecz Gminy comiesięczne wynagrodzenie.
Gmina realizuje od 2009 r. inwestycję w zakresie modernizacji wieży wodociągowej (dalej: „Wieża”). Z uwagi m.in. na różnorodność i specyfikę wykonywanych prac, jak również wysokość kosztów modernizacji i brak możliwości jej jednorazowego sfinansowania, realizacja inwestycji podzielona została na kilka etapów. Pierwszy etap prac, zakończony w 2010 r. obejmował wykonanie prac remontowych/modernizacyjnych w bryle budynku Wieży, w szczególności elewacji, a także wymianę okien oraz zabezpieczenie terenu Wieży. W trakcie pierwszego etapu prac sposób wykorzystania Wieży po zakończeniu modernizacji nie był jeszcze sprecyzowany, niemniej jednak Gmina od początku planowała jej komercyjne wykorzystanie. W 2010 r. Gmina określiła ostateczny sposób komercyjnego wykorzystania Wieży polegający na postawieniu w jej wnętrzu ścianek wspinaczkowych. Mają one być komercyjnie udostępniane przez Gminę bezpośrednio na rzecz zainteresowanych lub na rzecz zewnętrznego podmiotu, który będzie zarządzał tym obiektem, pobierając opłaty we własnym imieniu. W ramach II etapu prac sporządzony został odpowiedni projekt budowlany inwestycji, a ponadto utwardzona została ścieżka prowadząca do Wieży. Wkrótce Gmina zamierza zrealizować prace budowlane mające na celu wytworzenie w budynku Wieży infrastruktury niezbędnej do świadczenia przez Gminę usług w zakresie udostępniania ścianki wspinaczkowej.
C. Wydatki z tytułu utrzymania części promenady
Jednocześnie w ramach ww. inwestycji, Gmina wykonała prace polegające na zainstalowaniu toalety wraz z prysznicem, z której zainteresowani mogą korzystać za odpłatnością. Gmina wykazuje obroty z tytułu pobieranych opłat jako sprzedaż opodatkowaną w rejestrach VAT i odprowadza podatek należny do Urzędu Skarbowego. Gmina będzie ponosić/ponosi bieżące koszty utrzymania Promenady, takie jak przykładowo koszty remontów, modernizacji lub sprzątania terenu Promenady, czy też koszty związane z utrzymaniem toalety i prysznica (dalej: „Koszty bieżące”). Tym samym wydatki, które Gmina będzie ponosiła w ramach Kosztów bieżących, będą wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT, jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma co do zasady możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Gminy w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Promenadą bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od ponoszonych Kosztów bieżących, natomiast dokonała już odliczenia VAT od wydatków dotyczących zainstalowania toalety wraz z prysznicem na terenie Promenady.
Gmina podkreśliła, że czynności doradcze świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy w ramach realizacji ww. obszarów działalności Gminy (oznaczonych powyżej literami od A do C oraz ewentualnie realizowanych w przyszłości), są/będą związane wyłącznie w wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub czynnościami poza VAT.
Zakres usług Kancelarii.
Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Nabycie ich pozwala Gminie dokonać rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina, w przypadkach, gdy działała w charakterze podatnika VAT i wykonywała czynności opodatkowane VAT, zasadniczo nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że co do zasady przysługiwało jej takie prawo. Gmina nie korzystała w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie VAT. W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od Kancelarii faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Gmina będzie w stanie określić, w jakim zakresie wynagrodzenie Kancelarii związane jest z poszczególnymi kwestiami.
Gmina podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowała/realizuje sprzedaż zwolnioną. Tym niemniej w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej z ww. czynnościami A-C sprzedaż zwolniona nie występuje. Sprzedaż zwolniona nie wystąpi też w ramach działalności Gminy w innych obszarach, w związku z którą będzie jej w przyszłości przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynagrodzenie Kancelarii jest uzależnione od kwoty podatku VAT odzyskanej przez Gminę ze względu na powiązanie inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia. Gmina przy tym wskazała, że ww. wynagrodzenie nie jest związane w jakimkolwiek zakresie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami zwolnionymi z VAT.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.
Należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.
Ponadto, w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).
Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć bowiem na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.
Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca zatem w każdym przypadku powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży.
Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Natomiast w przypadku zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu nie stosuje się proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, a podatnik wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien dokonać w oparciu o miarodajny, obiektywny wskaźnik uwzględniający specyfikę jego działalności. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.
Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina powinna przyjąć przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywne kryterium zapewniające, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).
Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że po otrzymaniu faktur od kancelarii prawnej Gmina jest/będzie zobowiązana każdorazowo dokładnie określić, czego dana usługa dotyczy i z jakimi czynnościami była lub będzie związana. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur dokumentujących usługi kancelarii, które są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Należy wskazać, że usługi Kancelarii polegają w szczególności na przeprowadzeniu prawnopodatkowych analiz w zakresie VAT naliczonego i/lub należnego dotyczących m.in. kwestii związanych z odpłatną dzierżawą Infrastruktury, komercyjnym wykorzystaniem Wieży, odpłatną dzierżawą/najmem terenów Promenady. Usługi te polegały również na: przygotowaniu dla Gminy wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidulanych, przygotowaniu dla Gminy skargi, udzielaniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT należnego i odliczania VAT naliczonego oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe, reprezentowaniu Gminy w postepowaniach podatkowych, czynnościach sprawdzających oraz kontrolach podatkowych, udzielaniu Gminie bieżących konsultacji i porad w powyższym zakresie. Jak wynika z treści wniosku, usługi kancelarii dotyczą lub będą dotyczyły m.in. kwestii związanych z wydatkami na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, z wydatkami związanymi z modernizacją wieży wodociągowej oraz z wydatkami z tytułu utrzymania części promenady (ogólnie – z czynnościami wymienionymi w punktach A-C).
Należy stwierdzić, że w celu identyfikacji wydatków jako związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym przedmiotem prac kancelarii było/będzie przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały/będą uprawniały do odliczenia podatku naliczonego.
W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego są spełnione w odniesieniu do tych faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, które dokumentują usługi prawnicze związane z wydatkami na modernizację wieży wodociągowej (obszar B) oraz z przyszłymi wydatkami związanymi z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (część obszaru A). Wynika to z faktu, że infrastruktura ta wykorzystywana jest/będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych a zatem również nabywane usługi prawnicze są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Należy bowiem zauważyć, że jak wskazał Zainteresowany, w wyniku działań Kancelarii, Gmina posiada interpretację potwierdzającą, że w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem wieży Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację wieży, zarówno tych poniesionych w przeszłości, jak i wydatków, które Gmina dopiero poniesie.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że posiada on interpretację indywidualną, z której wynika, że w przypadku przyszłych inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – w związku z zamiarem udostępnienia jej w ramach czynności opodatkowanych VAT – Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w tym zakresie wydatków.
Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Kancelarię na rzecz Gminy w ww. obszarach są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek z czynnościami opodatkowanymi.
Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
W konsekwencji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur od kancelarii prawnej dokumentujących usługi doradcze dotyczące działalności w obszarze B oraz w tej części obszaru A, która dotyczy przyszłych inwestycji, od początku wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, dokumentujących usługi doradcze dotyczące innych obszarów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.
Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w tej części obszaru A, która dotyczy wydatków na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oddanej początkowo w nieodpłatne użytkowanie oraz w obszarze C (tj. odnoszących się do wydatków z tytułu utrzymania promenady) stwierdzić należy, że w cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W świetle powyższych wywodów – jak już wyżej wskazano – Gmina powinna każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej, tj. opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, tj. niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur „zakupu”, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość, Gmina powinna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych.
Należy przy tym podkreślić, że przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Zatem w przypadku gdy brak jest możliwości bezpośredniego przypisania konkretnych kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatnik wyodrębnia część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną w oparciu o miarodajny obiektywny wskaźnik. Wskazać bowiem należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Gminy. Istotne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Jak wskazał Wnioskodawca część inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej była realizowana samodzielnie, natomiast część inwestycji była elementem realizacji innych inwestycji (np. w zakresie budowy dróg). Jednakże w przeszłości poszczególne elementy tej Infrastruktury po wybudowaniu były przekazywane przez Gminę Spółce w nieodpłatne użytkowanie (w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu). Dopiero w grudniu 2014 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnej usługi przesyłu ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej we wcześniejszych latach.
Ponadto jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wykorzystanie Promenady zasadniczo przybierze dwojaki charakter:
odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – opodatkowanych VAT oraz
Dodatkowo Zainteresowany wskazał, że usługi Kancelarii polegają/polegały m.in. na przygotowaniu dla Gminy wniosków o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi zrealizowanych już inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz pełnego prawa do odliczenia od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania i funkcjonowania części Promenady. Usługi kancelarii dotyczyły również przygotowania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację o nr (...) (dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Promenady) a także skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (w związku z niekorzystnym wyrokiem WSA).
Usługi kancelarii dotyczyły nie tylko bieżącego rozliczania VAT należnego i naliczonego ale również wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe, tj. przygotowania formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą VAT naliczonego i należnego, przygotowania korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowania wzorów pism do organów podatkowych, tj. wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowania metodologii korekty oraz reprezentowania Gminy w postępowaniach podatkowych, czynnościach sprawdzających oraz kontrolach podatkowych przeprowadzanych w związku z podejmowanymi działaniami w celu korekty podatku VAT naliczonego i należnego; udzielenia Gminie bieżących konsultacji i porad w powyższym zakresie.
W przedmiotowej sprawie, na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że kancelaria udzielając Gminie m.in. wsparcia w zakresie rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT, uwzględniać musiała/będzie musiała całą prowadzoną przez Gminę działalność (opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), co – w ocenie tut. Organu – przesądza o tym, że nabyta usługa doradztwa prawnego z całą pewnością związana jest/będzie z całą działalnością Gminy, a więc również ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a nie – jak podkreśliła Gmina we wniosku – wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli zatem przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów, trudno uznać, że usługi doradztwa służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W efekcie dokonana przez kancelarię analiza prawna i weryfikacja rozliczeń VAT Gminy dotyczyła/będzie dotyczyła całej prowadzonej przez Gminę działalności w ww. obszarach (opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu).
Z wniosku wynika, że obiekty będące przedmiotem działalności w ww. obszarach (część obszaru A i obszar C) są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej VAT, przy czym Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności. W ocenie tut. Organu powyższe dotyczy również wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych wykorzystywanych do tych obszarów działalności, gdyż zakres świadczonych przez kancelarię usług doradczych w pewnym zakresie dotyczy również czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem, z powyższego wynika, że usługi świadczone przez kancelarię prawną są/będą związane zarówno i jednocześnie z czynnościami Gminy opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT wykonywanymi w ramach ww. obszarów działalności.
Zatem przy tak przedstawionym opisie sprawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej usługi prawnicze są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem usług na cele działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT.
Mając powyższe ustalenia na uwadze należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług kancelarii prawnej, dotyczących kosztów związanych z inwestycjami w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które po oddaniu do użytkowania były przekazane w nieodpłatne użytkowanie (część obszaru A) oraz dotyczących kosztów związanych z utrzymaniem promenady (obszar C) – z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem – przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
IPTPP1/4512-522/15-2/IG | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-549/15-2/JŻ | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1278/14/KG | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1301/14/MN | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-697/12-2/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gmina > ILPP5/4512-1-132/15-2/PG

References: art. 14
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 13
 art. 15
 art. 90
 art. 17
 art. 17
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 17
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90