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Timestamp: 2019-12-11 14:13:56+00:00

Document:
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 24.03.2010, RV/1731-W/09
RV/1732-W/09
RV/3471-W/07
RV/3472-W/07
RV/3474-W/07
RV/3475-W/07
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Hofrätin Dr. Judith Leodolter und die weiteren Mitglieder Hofrat Mag. Wolfgang Ryda, Mag. Heinrich Witetschka und Mag. Harald Österreicher über die Berufungen des Bw., vom 1. August 2007 und 20. April 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf, vertreten durch Mag. Georg Hänsel, vom 11. Juli 2007 und 19. März 2009 betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer sowie hinsichtlich einheitlicher und gesonderter Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für das Jahr 2004, Umsatzsteuer für die Jahre 2004 und 2005, die Nichtfeststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für die Jahre 2004 bis 2007, weiters über die gemäß § 274 BAO als gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2006 und 2007 gerichtet geltende Berufung (ursprünglich gerichtet gewesen gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis Dezember 2006 und den Zeitraum Jänner bis März 2007) und Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis September 2008 entschieden:
Mit Kaufvertrag vom 9.1.2004 erwarben die Bw. beide in der Schweiz wohnhaft, von der Firma y -GmbH unter gleichzeitiger Begründung des gemeinsamen Wohnungseigentums iSd §§ 13 ff Wohnungseigentumsgesetz 2002 (WEG) je 49/20086 Anteile an der Liegenschaft y (Top Nr. 5 samt PKW-Stellplatz 11) um den vereinbarten Kaufpreis von € 161.395,20 (brutto).
Nach Punkt V des Kaufvertrages ist das vertragsgegenständliche Wohnungseigentumsobjekt vermietet (lt. Mietvertrag vom 21.3.2002 hat das Mietverhältnis am 1.4.2002 begonnen). Der Mietzins besteht aus dem Hauptmietzins iHv € 346,54 (wertgesichert auf Basis des vom Österreichischen Statistischen Zentralamt verlautbarten Verbraucherpreisindex), den anteiligen Betriebskosten, Nebenkosten, öffentlichen Abgaben und dem Anteil am Beitrag zur Rücklage gem. § 16 WEG. Weiters ist der Mieter zur Bezahlung der Umsatzsteuer verpflichtet (Punkt 1.6.).
Der Gesamtfinanzierungsbedarf (Kaufpreis samt Kauf- und Finanzierungsnebenkosten) betrug insgesamt € 182.000. Die Finanzierung des Wohnungskaufs erfolgte mittels eines endfälligen, während der Laufzeit nicht rückzahlbaren Fremdwährungskredites (in CHF) und dem Aufbau eines Tilgungsträgers zur Finanzierung der Kreditrückzahlung am Ende der Kreditlaufzeit.
Laut Kreditzusage vom 11.12.2003 erklärt sich die Bank x bereit, zum Zwecke des Kaufs der Wohnung TOP 5 samt PKW-Abstellplatz 11, einen einmal aus nutzbaren Fremdwährungskredit im Gegenwert von 182.000 € zur Verfügung zu stellen.
An Sicherheiten für alle Forderungen aus dieser Finanzierung wurden bestellt: - ein verbüchertes Pfandrecht im Höchstbetrag von € 236.600,00; - die Verpfändung der Rechte aus zwei fondsgebundenen Lebensversicherungen im Ausmaß von 26.8000 € bzw. 27.000 € .
Im Zuge eines im Juni 2006 durchgeführten Vorhalteverfahrens legte die steuerliche Vertretung eine Prognoserechnung für die Jahre 2004 - 2025 vor. Diese wies in einem Zeitraum von 20 Jahren einen Gesamtüberschuss von € 11.417,04 aus.
Hierbei lauteten die von der steuerlichen Vertretung gewählten Ansätze wie folgt:
Hauptmietzins 2005: € 5.129,23 ab 2006 jährlich gesteigert um 2,5%
Stellplatzmiete 2005: € 802,14; ab 2006 jährlich gesteigert um 2,5%
Betriebskosten bzw. sonstiger Aufwand 2005: € 765,05 bzw. € 121,22; 2006: € 784,18 bzw. € 124,25; ab 2007 jährlich erhöht um 2,5%
AfA/Wohnung 1,5% bzw. Einrichtung 10%: € 1.710,70 bzw. € 300,00
Zinsenaufwand (2,5%): 2005 - 2014 € 3.638,97; ab 2015 je € 3.138,97
Der Kreditzinsenaufwand wurde vom Nettoanschaffungspreis der Liegenschaft ohne darauf entfallende Umsatzsteuer und ohne Einbezug der mitfinanzierten Anschaffungsnebenkosten errechnet. Der ab 2015 niedrigere Zinsenaufwand wurde mit einer Sondertilgung von € 20.000,00 nach Ende des 10. Jahres begründet. Erstmalig vorgelegte Blätter "Modellrechnung" und "Liquiditätsübersicht" wiesen eine entsprechende Sondertilgung aus:
Kaufpreis / Finanzierung
134.496,00
26.899,20
161.395,20
3.227,90
10.490,69
Kaufpreis inkl. Kaufnebenkosten
171.885,89
179.379,22
183.058,47
Zinssatz Bankdarlehen (derzeit)
Eigenkapital in % des Nettokaufpreises
Sondertilgung nach Jahr 10
Kapitalaufbau für Rückzahlung
Eigenkapital zum Kaufzeitpunkt
20.174,40
veranlagtes Kapital
47.073,60
veranlagt zu 4,75%
Darlehensrückführung
Stand Bankdarlehen im Jahr 10
-183.058,47
Sondertilgung im Jahr 10
Stand Restdarlehen
-163.058,47
Auszahlungsbetrag Einmalerlag nach 25 Jahren
150.185,57
Aus Eigenmitteln rück zu führender Darlehensbetrag
-12.872,90
Im Gefolge einer gem. § 150 BAO durchgeführten Außenprüfung wurde die Frage der Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietungstätigkeit geprüft. Im Prüferbericht vom 10.7.2007 wird dazu ausgeführt:
"Tz 1: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
Begründung für Liebhabereibeurteilung
() erwarben die Abgabenpflichtigen () Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an der Liegenschaft sowie PKW-Stellplatz um € 134.496 + 20% USt (26.899,20).
Dem Kauf zugrunde liegt ein von der Firma y-GmbH angebotenes zur Gänze (120% des Nettokaufpreises) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell".
Im Zuge des Wohnungskaufs machten die Abgabenpflichtige Vorsteuern in Höhe von € 26.899,20 geltend.
Die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit und Einkunftsquelleneigenschaft der Betätigung erfolgt anhand einer vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Prognoserechnung.
Vom steuerlichen Vertreter wurden vorgelegt:
Kaufvertrag samt Rechnung
Mietvertrag für Wohnung und Kfz-Stellplatz
Kreditzusage der Bank x
Ermittlung der Abschreibungsbasis
Mietenpoolvereinbarung
Die Prognoserechnung sieht eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungs- und Kfz-Stellplatzmieten mit 2,5% vor, die Betriebskosten und der sonstige Aufwand wurden ebenfalls mit 2,5% valorisiert. Aus den Anschaffungskosten wurde ein Anteil für Grund und Boden in Höhe von 20% ausgeschieden. Außerdem ist eine Sondertilgung in Höhe von € 20.000,00 am Ende des 10. Jahres in die Prognoserechnung eingebaut. Ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten soll erstmals im Jahr 11 (2014) und ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 17 (2019) erwirtschaftet werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren sieht die Prognoserechnung einen Totalüberschuss von € 11.417,04 vor.
Zum Ausgleich von Leerstehungen ist ein monatlicher Pauschalbetrag in Höhe von € 0,45 pro m² zu entrichten. Im Fall von Leerstehungen sollen ausfallende Mieten durch diesen Pool ersetzt werden.
Zur Deckung der Investitionskosten von wird eine Kreditzusage der Bank x über einen einmal aus nutzbaren, endfälligen Fremdwährungskredit in Schweizer Franken im Gegenwert von € 182.000 vorgelegt.
Während der 25-jährigen Laufzeit des Kredites werden Zinsen auf Basis des Dreimonats-LIBOR mit einem Aufschlag von 1,6% berechnet. Eine vorzeitige Rückzahlung in Form der in der Prognoserechnung vorgesehenen Sondertilgung nach 10 Jahren ist im Kreditvertrag aber nicht vorgesehen.
In der () Prognoserechnung wurden für die Jahre 1 bis 10 Zinsaufwendungen in Höhe von jährlich € 3.638,97 angesetzt, für die Jahre 11 bis 20 wurde der Zinsaufwand infolge der behaupteten Sondertilgung auf € 3.138,97 reduziert. Für das Jahr 2005 wurde in der Steuererklärung ein Zinsaufwand in Höhe von € 4.277,58 gegenüber € 3.638,97 in der Prognoserechnung berücksichtigt. Sonstige Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. wurden in der Prognoserechnung nicht in Ansatz gebracht. Der in der Prognoserechnung in Ansatz gebrachte Zinsaufwand ist wie folgt zu berechnen:
Vor Sondertilgung:
11.062,72
145.558,22
davon 2,5% Zinsen p. a. bis 2014
145.5888,72
125.558,72
3.138,97
Zur Deckung der Kreditsumme am Ende der Laufzeit verpflichten sich die Kreditnehmer, einen Tilgungsträger in Form einer Lebensversicherung (LV) aufzubauen. Die LV wird aus einem Einmalerlag zu Vertragsbeginn bestehend aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung gespeist. Bei einer angenommenen durchschnittlichen Verzinsung iHv 4,75% soll der Tilgungsträger den offenen Kreditbetrag abdecken. Erreicht der Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme nicht, so ist der offene Kreditbetrag aus anderen Mitteln zu begleichen. Der Tilgungsträger dient gleichzeitig auch als Sicherstellung für den Fremdwährungskredit.
(nach Ausführungen zu § 2 Abs 2 und Abs 3 EStG, § 188 BAO und § 2 UStG iVm der Liebhabereiverordnung BGBl 1933/33)
Die vom steuerlichen Vertreter zur Dokumentation der Einkunftsfähigkeit des Vermietungsobjektes vorgelegte Prognoserechnung ist von der BP in folgenden Punkten zu verändern. (Beilage BP- Bericht):
Die monatlich zu entrichtenden Aufwendungen für einen Mietenpool iHv € 0,45/m² wurden in der vorgelegten Prognoserechnung nicht berücksichtigt. Gleichzeitig wird bei den Mieteinnahmen von einer durchgehenden Vermietung ohne Leerstehungen ausgegangen.
Bei einer Vermietung über einen längeren Zeitraum, im Fall der Vermietung von Eigentumswohnungen von 20 Jahren, ist (gemäß L-VO) ein entsprechender Abschlag für Leerstehungen zu berücksichtigen. Die Aufwendungen für den Mietenpool stellen letztlich auch eine Absicherung gegenüber diesem Risiko dar und sind in die Prognoserechnung miteinzubeziehen. Aus Vereinfachungsgründen werden sie in der von der BP erstellten Prognoserechnung als Werbungskosten geführt. Tatsächlich wurden sie in der Überschussrechnung als Werbungskosten behandelt.
Nach ständiger Rechtssprechung des VwGH haben künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz (E. v. 27.5.2003, Zl. 99/14/0331). Bei Erstellung einer realitätsnahen Prognoserechnung ist daher für den Zeitraum von 20 Jahren mit Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu rechnen.
In der Prognoserechnung lt. BP sind daher Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten mit 2% der Nettomiete (sehr vorsichtige Kalkulation/Mindestansatz) berücksichtigt worden. Vom steuerlichen Vertreter wurde in der vorgelegten Prognoserechnung diesbezüglich nichts angesetzt.
3. Zinsenaufwand in Zusammenhang mit der Kreditsumme und Sondertilgung
Die Finanzierung des Ankaufs der Liegenschaftsanteile erfolgte auf Basis der Bruttoanschaffungskosten. Wie bereits ausgeführt, soll die in der Rechnung über den Kauf ausgewiesene Umsatzsteuer nicht die Kreditbelastung verringern, sondern soll bei Gutschrift auf dem Steuerkonto zum Aufbau eines Tilgungsträgers verwendet werden. In die Prognoserechnung unter der Annahme einer Einkunftsquelle ist daher von einer Zinsenbelastung, die auf das gesamte aufgenommene Kreditvolumen abgestellt ist, auszugehen. Der gesamte aufgenommene Kredit als Basis für die Zinsermittlung für die Prognoserechnung beträgt daher € 182.000.-
Die Verzinsung des Kredits orientiert sich am CHF-LIBOR Zinssatz. Auf Basis des Dreimonats- LIBOR ist ein Aufschlag (Marge) von 1,6% vorzunehmen. Da die Prognoserechnung für einen längeren Zeitraum (20 Jahre) zu erstellen ist, ist auch die Entwicklung des Basiszinssatzes über einen längeren Zeitraum zu berücksichtigen. Es wird die Entwicklung des CHF-LIBOR über einen Zeitraum von 10 Jahren herangezogen. Aufgrund der Zinsentwicklung der letzten 10 Jahre (1996-2005) ergibt sich ein durchschnittlicher LIBOR-Zinssatz von 1,55%. Der Zinssatz inklusive Marge beträgt 3,15%.
Der Ansatz eines längeren Zeitraumes würde einen wesentlich höheren Ansatz in der Prognoserechnung ergeben als bisher (Zinssätze 1989-1994: 7,8%; 9,0%; 8,4%; 6,4%; 4,6%; 4,1%).
X Marge u. durchschnittlichem LIBOR
Eine (teilweise) Tilgung des Kredites vor Ende der Laufzeit kann in der Prognoserechnung nur dann Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung im Voraus beabsichtigt war. Eine von Beginn an ernsthafte Absicht ist nur anzunehmen, wenn Höhe und Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind.
Die geplante Tilgung ist der Abgabenbehörde gegenüber - zeitgerecht - offen zu legen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, ist hiezu nicht ausreichend.
Der BP-Bericht stellt sodann jene hier nicht wiedergegebenen Umstände dar, auf Grund deren davon auszugehen sei, "dass eine vorzeitige (teilweise) Kredittilgung von vornherein nicht ernsthaft geplant war bzw. ist und erst durch die Ermittlungen der Finanzbehörde im Hinblick auf Liebhabereiverdacht derartige Überlegungen angestellt wurden.
"Durch die von der BP geänderten Ansätze - insbesondere Zinsenberechnung auf Basis der Bruttoanschaffungskosten sowie Ansatz einer langfristig durchschnittlich höheren Zinsenbelastung - würde (aber) auch die Berücksichtigung einer Sondertilgung in der angegebenen Größenordnung bei weitem zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen.
4. Sonstige bisher in der Prognoserechnung der BP nicht eingearbeitete Umstände, die weiters gegen die Erzielung eines Gesamtüberschusses innerhalb von 20 Jahren sprechen
Der Anteil an Grund und Boden variiert in den Veranlagungsjahren zwischen 8% und 20%. Die in der Prognoserechnung in Ansatz gebrachte AfA wurde von der BP übernommen. Im Hinblick auf die Nutzfläche im Verhältnis zur Grundfläche erscheint der Ansatz von 20% zu hoch.
Laut Mietenpoolvereinbarung kann der Poolbeitrag nach einem Ablauf von drei Jahren angehoben werden. Seitens der BP wurde der Poolbeitrag linear mit € 0,45/m² zum Ansatz gebracht.
Ein Verwaltungsentgelt für den Mietenpool iHv € 0,17/m² (wertgesichert) Wohnnutzfläche kann ab dem 5.Jahr verrechnet werden. Diesem Umstand wurde in der Prognoserechnung bisher nicht Rechnung getragen.
Unter Berücksichtigung der o. a. Änderungen ergibt sich aus der Vermietung der gg. Eigentumswohnung sowie aus der Vermietung des Kfz-Stellplatzes 11 für den Prognosezeitraum 2004 bis 2024 ein Gesamtverlust von € -38.825,00
Wie aus der durch die BP erstellten Prognoserechnung zu ersehen ist, erscheint es nicht möglich, () aus der Betätigung innerhalb von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn einen Gesamtüberschuss zu erwirtschaften. Es ist daher von Liebhaberei auszugehen. Die erklärten Verluste sind nicht ausgleichsfähig. Mangels Einkunftsquelle ist kein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO durchzuführen.
C. Steuerliche Würdigung
Mangels Vorliegens einer Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 UStG 1994 liegen einerseits keine steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 UStG vor, andererseits ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Die den Mietern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wird gemäß § 11 Abs 14 UStG vorgeschrieben.
Obiges gilt auch für den Umsatzsteuernachschauzeitraum 1/2006 -3/2007.
Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht festzustellen. Ein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO ist daher nicht durchzuführen.
Für die Jahre 2006 und 2007 erfolgte eine neuerliche Außenprüfung, in deren Verlauf eine Aufstellung der monatlichen Einnahmen und Ausgaben für den Zeitraum Jänner 2006 bis September 2008 sowie eine Zinsbestätigung der Bank x für 2007 vorgelegt wurden. Entsprechend dieser Aufstellung wurden in der von der BP adaptierten Prognoserechnung für die Jahre bis 2007 die tatsächlichen Einnahmen und Zinsaufwendungen zum Ansatz gebracht und für die Jahre ab 2008 der Zinssatz von 3,05% angewendet.
Gestützt auf die Prüfungsfeststellungen setzte das Finanzamt im gem. § 303 (4) BAO wieder aufgenommenen Verfahren mit Bescheid vom 11. Juli 2007 die Umsatzsteuer für das Jahr 2004 nicht fest. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2005 wurde mit € 673,35 festgesetzt; für den Nachschauzeitraum 1/2006 - 3/2007 bzw. 1-9/2008 wurde die den Mietern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gemäß § 11 Abs 14 UStG 1994 bescheidmäßig vorgeschrieben. Mit Bescheiden vom 19. März 2009 wurde die Umsatzsteuer für 2006 und 2007 mit € 687,29 bzw. € 752,37 festgesetzt.
Weiters sprach es (für das Jahr 2004 im wiederaufgenommenen Verfahren) mit Bescheiden vom 11. Juli 2007 bzw. 19. März 2009 das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften für die Jahre 2004, 2005, 2006 und 2007 aus.
In der gegen die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO und Umsatzsteuer 2004 sowie gegen die Nichtfeststellungsbescheide und Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 und Festsetzung der Umsatzsteuer 1-12/2006 und 1-3/2007 erhobenen Berufung sowie in der inhaltlich gleich lautenden Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Nichtfeststellung von Einkünften für 2006 und 2007 und Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide 1-9/2008 wird ausgeführt:
Die von der Finanzverwaltung durchgeführte Prognoserechnung bzw. berichtigte Prognoserechnung entspreche nicht den Tatsachen. Tatsächlich hätten die Bw. - wie in der vorgelegten Prognoserechnung dargelegt - eine vorzeitige Tilgung von € 20.000,00 im 10. Jahr vorgesehen und wäre diese auch mit dem Kreditinstitut vereinbart worden. Die Anführung einer vorzeitige Tilgung im Kreditvertrag sei nicht erforderlich. Erforderlich sei vielmehr, dass die Bw. diese vorzeitige Tilgung so vornehmen werde und dies auch in der Prognoserechnung offen gelegt worden sei.
Wie in Abschnitt 17, Punkt 3 der Richtlinie zur Liebhabereibeurteilung (AF 1998/47) ausgeführt werde, liege dann keine Änderung der Wirtschaftsführung vor, wenn eine außerordentliche Tilgung, die in ernsthafter Absicht vereinbart sei, vorliege. Dies sei dann der Fall, wenn die Tilgung innerhalb der ersten 10 Jahre erfolge (was im gegenständlichen Fall vorliege) und wenn die Rückzahlung der Abgabenbehörde gegenüber offen gelegt bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufgenommen werde (auch diese Voraussetzung sei im gegenständlichen Fall erfüllt).
Demzufolge sei die Nichtberücksichtigung der Sondertilgung unrichtig und wäre die Prognoserechnung unter Beachtung der Sondertilgung durchzuführen.
Weiters sei zu beachten, dass die Bw. durch professionelles und geschicktes Schuldenmanagement eine erhebliche Verringerung der Zinsbelastung erreichen werde. Der von der Abgabenbehörde angesetzte Zinssatz von 3,05798 % (gerundet auf 3,05%) würde daher tatsächlich nicht zum Tragen kommen und daher schon aus diesem Grund ein positiver Gesamtüberschuss in den 20 Jahren erreicht werden.
In der Folge erließ das Finanzamt einen Mängelbehebungsauftrag hinsichtlich der Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften 2004.
In Beantwortung dieses Vorhaltes wurde ausgeführt, dass bei richtiger rechtlicher Würdigung eine Wiederaufnahme nicht vorzunehmen gewesen wäre, da innerhalb der laut Liebhabereiverordnung geforderten Frist ein Gesamtüberschuss erwirtschaftet werde und somit kein Voluptuar vorliege. Weiters stelle die Frage der Liebhaberei keinen Wiederaufnahmegrund für sich dar, da es sich hierbei um eine Rechtsfrage handle, welche bereits bei Erlassung des Erstbescheides von der Abgabenbehörde hätte gewürdigt werden müssen. Daher würden die erforderlichen Wiederaufnahmegründe fehlen, so dass auch aus diesem Grund die Wiederaufnahme unzulässig sei.
In Ansehung des Umstandes, dass der steuerliche Vertreter der Bw. die Vollmacht zurückgelegt hat, wurde diese mit Bescheid vom 21. Dezember 2009 gemäß § 10 ZustellG aufgefordert einen inländischen Zustellungsbevollmächtigten namhaft zu machen, widrigenfalls die Zustellung der Berufungsentscheidung durch Hinterlegung bei der Behörde vorgenommen werde.
Im Antwortschreiben vom 5. Februar 2010 gab die Bw. bekannt, dass in der Schweiz mit 20. Oktober 2008 ein Privatkonkursverfahren eingeleitet worden sei, weswegen die Zustellung einer behördlichen Erledigung an das Konkursamt in ö zu erfolgen habe.
1. Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften für das Jahr 2004
Im gegenständlichen Fall erfolgte die Erlassung der Erstbescheide betreffend Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften für das Jahr 2004 am 15. Juli 2005 auf Grund der in den eingereichten Abgabenerklärungen enthaltenen Angaben. Erst im Zuge der hinsichtlich der Jahre 2004 und 2005 durchgeführten Außenprüfung bzw. im Rahmen eines im Jahr 2006 durchgeführten Vorhalteverfahrens wurden dem Finanzamt am 28. August 2006 sämtliche Bezug nehmenden Unterlagen (Kaufvertrag, Kreditvertrag, Mietvertrag, Prognoserechnung, Modellrechnung, Mietenpoolvereinbarung) vorgelegt und verfügte das Finanzamt auf Grund der dadurch erlangten Kenntnis des zu Grunde liegenden Sachverhaltes bzw. der neu hervorgekommenen Tatsache, dass die objektive Ertragsfähigkeit der Betätigung nicht gegeben ist, die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer und Einkünftefeststellung.
Den Berufungsausführungen der steuerlichen Vertretung ist insoweit zuzustimmen, als die Frage der Liebhaberei keinen tauglichen Wiederaufnahmegrund darstellt, weil es sich dabei um eine Rechtsfrage handelt, die bereits bei Erlassung der Erstbescheide von der Abgabenbehörde gewürdigt hätte werden müssen. Es darf jedoch in diesem Zusammenhang nicht übersehen werden, dass das Finanzamt im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide über die für die Beurteilung der Frage des Vorliegens einer Einkunftsquelle maßgeblichen Unterlagen (noch) nicht verfügte und daher zu diesem Zeitpunkt für die Abgabenbehörde nicht ersichtlich war, in welchem Zeitraum ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielbar sein wird. Erstmals im Jahre 2006 wurde dem Finanzamt der Inhalt der in Erfüllung eines Ergänzungsauftrages vorgelegten maßgeblichen Unterlagen, wie Kaufvertrag, Bedingungen der Fremdfinanzierung (Kreditvertrag), Mietvertrag, Prognoserechnung, Modellrechnung etc. bekannt.
Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können. Für das Vorliegen von Wiederaufnahmegründen ist somit ausschlaggebend, ob im Zeitpunkt des wiederaufzunehmenden Verfahrens - bei Kenntnis der Tatsachen - eine anders lautende Entscheidung erfolgt wäre (Ritz, a.a.O. § 303, Tz 10).
Es ist also bei der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens - im Gegensatz zur Antragswiederaufnahme - nicht erforderlich, dass die Tatsachen oder Beweismittel, die neu hervorkommen, ohne Verschulden von der die Wiederaufnahme verfolgenden Behörde bisher nicht geltend gemacht werden konnten. Der Tatbestand des § 303 Abs. 4 BAO wurde insoweit bewusst im Gegensatz zu Abs. 1 verschuldensneutral formuliert. Selbst wenn also allenfalls der Abgabenbehörde wegen des Unterlassens von entsprechenden Ermittlungen der Vorwurf der Nachlässigkeit, Oberflächlichkeit oder Sorgfaltsverletzung treffen würde, ist die Wiederaufnahme nicht ausgeschlossen. Wird daher ein Erstverfahren (nur) unter Zugrundelegung eines vom Abgabepflichtigen bekannt gegebenen Sachverhaltes durchgeführt und stellt sich erst später heraus, dass die Erklärungen des Abgabepflichtigen nicht vollständig waren, so ist eine spätere Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund der erst später festgestellten Tatsachen zulässig. Dies gilt selbst dann, wenn für die Abgabenbehörde die Möglichkeit bestanden hätte, sich schon früher die entsprechenden Kenntnisse zu verschaffen und die Behörde diese Möglichkeit verschuldetermaßen nicht genützt hat (vgl. Stoll, BAO Kommentar Band 3, 2932 und 2934 mwN).
Wie bereits ausgeführt, ging das Finanzamt im Zeitpunkt der Bescheiderlassung entsprechend der eingereichten Umsatz- bzw. Feststellungserklärung hinsichtlich der Vermietung der Liegenschaft V-gasse vom Vorliegen einer Einkunftsquelle aus. Erst durch die im Zuge eines Vorhalteverfahrens, zum Teil im Gefolge der durchgeführten Außenprüfung vorgelegten Unterlagen erlangte das Finanzamt über den zu Grunde liegenden, maßgeblichen Sachverhalt Kenntnis und wurde daher den Erstbescheiden insoweit ein unvollständiger Sachverhalt zu Grunde gelegt. Dass der Abgabenbehörde sämtliche entscheidungsrelevanten Umstände bereits im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bekannt gewesen wären, wird von den Bw. gar nicht behauptet.
Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen vermag daher das Berufungsvorbringen, wonach die Wiederaufnahmeberechtigung für das Jahr 2004 nicht gegeben sei, nicht zu überzeugen. Im Hinblick darauf, dass im vorliegenden Fall der Kaufvertrag, der Mietvertrag, der Projektentwurf, die Bedingungen der Fremdfinanzierung (Kreditzusage) und die Prognoserechnung erst im Rahmen eines im Jahr 2006 geführten Vorhalteverfahrens vorgelegt worden sind und das Finanzamt sohin erst auf Grund dieser Unterlagen in der Lage war, die maßgeblichen Tatsachen respektive das Nichtvorliegen einer Einkunftsquelle festzustellen, war nach Auffassung des UFS dem Finanzamt im Zeitpunkt der Bescheiderlassung der entscheidungswesentliche Sachverhalt insoweit nicht vollständig bekannt und erweist sich demzufolge die Wiederaufnahme des Umsatzsteuerverfahrens und Feststellungsverfahrens 2004 als gerechtfertigt.
Die Prüferin hat die von der steuerlichen Vertretung vorgelegte Prognoserechnung insoweit adaptiert, als ausgabenseitig zusätzlich Instandhaltungs- bzw, Instandsetzungsaufwendungen iHv 2% der Nettomiete sowie die Zahlungen in den Mietenpool (234,00 € jährlich) in Ansatz gebracht wurden. Weiters wurde der jährliche Zinsaufwand unter Heranziehung eines Zinssatzes inklusive Marge von 3,05%s (an Stelle des in Ansatz gebrachten Zinssatzes von 2,5% und ausgehend von den Bruttoanschaffungskosten (inkl. USt sowie sämtlicher Nebenkosten) auf € 5.551,00 korrigiert und solcherart nach 22 Jahren ein negatives Gesamtergebnis von € 38.509,00 € bzw. € 29.415,00 € (nach Berücksichtigung der tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben für die Jahre bis 2007) errechnet.
Bezüglich der von der Prüferin zusätzlich berücksichtigten Instandhaltungs- bzw, Instandsetzungsaufwendungen ist darauf hinzuweisen, dass nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in einer realitätsnahen Ertragsprognose künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten zu berücksichtigen sind (vgl. VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055, mwN). Die Frage, ob in den vergangenen Jahren tatsächlich Reparaturaufwendungen angefallen sind oder nicht, ist dabei nicht entscheidend (vgl. VwGH 20.9.2006, 2005/14/0093). Hinsichtlich der Höhe des von der Prüferin berücksichtigten Betrages ist auszuführen, dass ein Ansatz von 2% der Nettomiete ohnehin die unterste Grenze darstellt. Abgesehen davon wurden diesbezüglich weder dem Grunde noch der Höhe nach konkrete Einwendungen erhoben.
Die Einzahlungen in den Mietenpool im Rahmen einer Ertragsprognose als Äquivalent einer Aufwandspost für das Leerstehungsrisiko und damit als Korrekturpost den in voller Höhe angesetzten künftigen Mieteinnahmen gegenüberzustellen, stellt sich nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenats als sachgerecht dar (vgl. UFSW 7.2.2008, RV/0620-W/07). Anzumerken bleibt, dass das Finanzamt den Beitrag in den Mietenpool für den gesamten Prognosezeitraum mit 0,45 € pro m² Nutzungsfläche berücksichtigt hat, obgleich vertraglich eine Erhöhung dieses Betrages nach Ablauf von drei Jahren zulässig ist (Punkt 3.). Weiters ist auch der laut Mietenpoolvereinbarung (Punkt 12.) ab dem fünften Jahr für die Verwaltungstätigkeit vorgesehene Beitrag (0,17 € pro m² Nutzfläche) unberücksichtigt geblieben.
Was die durch die BP vorgenommene Änderung des Zinssatzes betrifft, ist festzuhalten, dass laut Kreditvertrag vom 11.12. 2003 als Indikator für die Verzinsung des in Anspruch genommenen Fremdwährungskredites der 3-Monats-LIBOR dient, wobei ein Aufschlag von 1,5% p. a. (Marge) auf den Indikator vorzunehmen ist. Der derzeitige Zinssatz stellt eine durch die gegenwärtige Finanzkrise geprägte Momentaufnahme dar. Folglich kann der Zinssatz aber auch wieder entsprechend steigen. Bestätigung findet dies auch durch eine Betrachtung der langfristigen Zinsentwicklung des 3-Monats-Libor: Lag der Indikator in der Hochzinsphase zu Beginn der neunziger Jahre noch bei rund 9%, erreichte er nach zwischenzeitigen Tiefständen in den Jahren 1996 bis 1999 gegen Ende des Jahres 2000 wieder rd. 3,5% und im Oktober 2008 rd. 3%; allein im November 2008 fiel er von rd. 2,8% auf rd. 1,25%. Da die Prognoserechnung über einen längeren Zeitraum zu erstellen ist und die Annahme eines derart geringen durchschnittlichen Zinssatzes (0,9% ohne Aufschlag) über einen langjährigen Zeitraum - wie oben dargestellt - im Widerspruch zur allgemeinen Lebenserfahrung steht, kann die vorgelegte Prognoserechnung auch hinsichtlich des in Ansatz gebrachten Zinssatzes nicht als realistisch angesehen werden. Vielmehr kommt nach Auffassung des UFS der von der Prüferin aus dem Durchschnitt der letzten 10 Jahre (1996 bis 2005) errechnete Zinssatz inklusive Marge von 3,05% der wirtschaftlichen Realität am nächsten.
Zum Vorbringen, dass durch professionelles und geschicktes Schuldenmanagement eine erhebliche Verringerung der Zinsbelastung erreicht werden soll und daher der von der Abgabenbehörde angesetzte Zinssatz von 3,05% nicht zum Tragen kommen werde, ist festzuhalten, dass es sich dabei lediglich um ein allgemein gehaltenes Vorbringen handelt und konkrete Maßnahmen nicht aufgezeigt bzw. nachgewiesen wurden. Überdies kommt es bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 L-VO regelmäßig auf die konkrete Art der Bewirtschaftung im jeweiligen Zeitraum an; spätere Verbesserungsmaßnahmen gewinnen gemäß § 2 Abs. 4 L-VO als Änderung der Bewirtschaftungsart erst ab jenem Zeitpunkt steuerliche Bedeutung, in dem sie tatsächlich gesetzt worden sind.
Den Berufungseinwendungen betreffend die Nichtberücksichtigung der Sondertilgung iHv € 20.000,00 im 10. Jahr wird entgegengehalten:
Gegenständlich wurde eine Sondertilgung in Höhe von 20.000,00 € der Aktenlage zufolge erstmals im Zuge der anlässlich des Vorhalteverfahrens vorgelegten Prognoserechnung deklariert.
Damit wird aber eine von vornherein geplante Kredittilgung nicht aufgezeigt. Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nämlich nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Zuflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss damit eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, Seite 210 f, UFS vom 9.10.2006, RV/0379-G/05).
Azumerken ist, dass in dem vorgelegten Kreditvertrag vom 11.12.2003 eine geplante vorzeitige Kapitaltilgung nicht angeführt ist.
Eine außerplanmäßige Tilgung ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lässt. Es muss eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche "Tilgungsplanung" besteht (siehe auch UFS vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06).
Auf Grund der Aktenlage ist somit nicht von einer von Anbeginn an geplanten vorzeitigen Kreditrückzahlung auszugehen.
Aber selbst eine Berücksichtigung der behaupteten Sondertilgung im Ausmaß von € 20.000,00 im 10. Jahr (2016) würde angesichts der von der Betriebsprüfung geänderten Ansätze zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen:
x 3,05%
Änderung der von der BP nach der Außenprüfung für die Jahre 2006 und 2007 adaptierten Prognoserechnung bei Berücksichtigung einer Sondertilgung ab 2015:
+/- lt. UFS
+/- saldiert lt. BP
-29.345
+/- saldiert lt. UFS
-24.320
-25.469
-25.581
-29.724
-29.925
-29.943
-29.415
-25.292
-24.292
Der Berufung war daher insoweit ein Erfolg zu versagen.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zu ergänzen:
§ 274 1. Satz BAO, BGBl. Nr. 194/1961 idF BGBl. I Nr. 97/2002, weist folgenden Wortlaut auf:
"Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides, so gilt die Berufung als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet."
Dazu ist festzuhalten, dass unerledigte Berufungen gegen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide bei Erlassung des Umsatzsteuerjahresbescheides von der Wirkung des § 274 BAO erfasst sind; der Jahresbescheid, durch den die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide aus dem Rechtsbestand ausscheiden, tritt daher auch iSd § 274 1. Satz BAO an ihre Stelle (VwGH 4.6.2008, 2004/13/0124). Die vom steuerlichen Vertreter der Bw. erhobene Berufung gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für Jänner bis Dezember 2006 und Jänner bis März 2007 gilt daher als auch gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide für 2006 und 2007 gerichtet. Die gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide 2006 und 2007 erhobene Berufung ist im Hinblick auf das zitierte Erkenntnis als ergänzender Schriftsatz anzusehen, weshalb der Spruch wie oben zu gestalten war.
Wien, am 24. März 2010
Findok-Nr: 46196.1, aufgenommen am: 08.04.2010 07:25:40, Dokument-ID: 34224667-90c6-41a1-9d9d-79de05f236a8, Segment-ID: 0c70ceba-f808-47b7-b51d-af8db2e59b57

References: § 188
 § 188
 § 274
 § 16
 § 150
 § 2
 § 188
 § 2
 § 188
 § 2
 § 1
 § 11
 § 188
 § 303
 § 11
 § 188
 § 10
 § 303
 § 303
 § 1
 § 2

§ 274
 § 274
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