Source: https://interpretacje-podatkowe.org/oplata/itpp1-443-886-14-mn
Timestamp: 2018-03-18 17:48:59+00:00

Document:
Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w zakresie opłat pobieranych za przejazd tunelem będącym częścią drogi publicznej.
ITPP1/443-886/14/MNinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w zakresie opłat pobieranych za przejazd tunelem będącym częścią drogi publicznej – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w zakresie opłat pobieranych za przejazd tunelem będącym częścią drogi publicznej.
Gmina Miasto jest miastem na prawach powiatu. W związku z tym przysługują jej zarówno uprawnienia gminy, jak i uprawnienia powiatu, zaś prezydent miasta jest zarówno organem wykonawczym administracji gminnej, jak i administracji powiatowej. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, składającym co miesiąc deklaracje VAT-7. W Gminie występuje zarówno sprzedaż w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (w tym sprzedaż opodatkowana i zwolniona), jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto nosi się z zamiarem przeprowadzenia inwestycji, polegającej na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej nr 93 tunelu przebiegającego pod rzeką (dalej jako Tunel), który połączy część Miasta, położoną na U z W.
Jak precyzuje art. 13d ust. 1 u.d.p. opłata, o której mowa, może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m. Przez długość obiektu mostowego lub tunelu należy rozumieć długość całkowitą obiektu podaną w dokumentach ewidencyjnych obiektu mostowego lub tunelu, prowadzonych zgodnie z przepisami w sprawie numeracji/ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli i promów. Szerokość Rzeki, pod którą ma przebiegać Tunel, gwarantuje, że jego długość będzie większa niż 400 m.
Budowany tunel, który połączy część Miasta położoną na U. z W. będzie mieć długość powyżej 400 m oraz znajdować będzie się w ciągu drogi krajowej. Spełnia więc powyższe przepisane prawem wymogi uprawniające podatnika do wprowadzenia opłat za przejazd tunelem. Zgodnie z brzmienie art. 13d ust. 7 u.d.p. opłaty za przejazd tunelem oraz ich wysokość określać będzie uchwała Rady Miasta.
Czy w zakresie opłat pobieranych za przejazd tunelem, który będzie częścią drogi publicznej, Wnioskodawca nie występuje jako organ władzy publicznej, a występuje w charakterze podatnika VAT...
Czy opłaty te będą opodatkowane podstawową 23% stawką VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do zagadnienia określonego w pytaniu nr 1, w zakresie opłat pobieranych za przejazd Tunelem, który jest częścią drogi publicznej, występuje w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawcy pobierając opłaty za przejazd tunelem Wnioskodawca nie występuje jako organ władzy publicznej, lecz jako podmiot prawa prywatnego (uczestnik obrotu gospodarczego).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1034 ze zm.), dalej jako u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, stwierdzić należy, iż w odniesieniu do ich podmiotowości prawnopodatkowej przewidziana jest tu szczególna regulacja. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. akt 1 FSK 143/11) wskazał; „W związku z powyższym zauważyć należy, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że organ władzy publicznej (w tym jednostka samorządu terytorialnego taka jak gmina) w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika VAT. Tak, więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki; Komentarz VAT 2014; Wolters Kluwer Polska, wydanie elektroniczne: komentarz do art. 15).
Biorąc pod uwagę powyższe nie można stwierdzić, że u.p.t.u w przedstawionym zakresie stanowi poprawną implementację regulacji dyrektywy 206/112/WE z dnia 28 lipsopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej dyrektywą 112. W ramach polskiej regulacji nie odnajdujemy zastrzeżenia odnoszącego się do zakłócenia konkurencji, które funkcjonuje na gruncie dyrektywy 112 i ma wymierny charakter przy ustalaniu statusu podatkowego określonego podmiotu.
Zgodnie z postanowieniami dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami , których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami – (art. 13 ust. 1 zdanie 1 dyrektywy 112). Stąd też, co do zasady, organy władzy publicznej (w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej np. jednostki samorządu terytorialnego takie jak gmina) nie są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej – ta część przepisu dyrektywy została implementowana do polskiego porządku prawnego. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one (jednostki, o których mowa powyżej) takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Poza tym w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte – (art. 13 ust. 1 zdanie 2 i 3 dyrektywy 112) – stosowanej regulacji nie implementowano już (przynajmniej nie w prawidłowy sposób) do ustawy o VAT.
Zważywszy na powyższe Gmina zauważa, że w określonych okolicznościach ograny władzy publicznej (w tym jednostki samorządu terytorialnego) mogą być uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Na gruncie polskiej ustawy będzie do tego dochodziło, jeśli organy podejmą prowadzenie działalności gospodarczej – czynności niewchodzących w skład zarezerwowanych wyłączeni dla nich działań z zakresu władztwa publicznego. Do jej prowadzenia (działalności gospodarczej) dochodzi natomiast już w sytuacji, w której podejmowane przez nich działania nie są zarezerwowane wyłącznie do kompetencji organów władzy publicznej. Podmioty publiczne będą również podatnikami nawet w przypadku, w którym będą wykonywać czynności z zakresu władztwa publicznego, niemniej jednak będzie się to odbywało na mocy zawieranych umów cywilnoprawnych i miało charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W końcu przesłanką do uznania za podatnika VAT organów władzy publicznej jest występowanie (wskutek działań podejmowanych przez takie jednostki) działań lub transakcji prowadzących do znacznych zakłóceń konkurencji. Przy czym należy zauważyć, że wskazane powyżej okoliczności mające wpływ na kwalifikację prawno-podatkową statusu gminy występują zupełnie odrębnie i nie są ze sobą ściśle powiązane. Powoduje to zaś, że wystąpienie którejkolwiek z ww. okoliczności powoduje uznanie jednostki samorządu terytorialnego za podmiot działający w charakterze podatnika VAT.
Gmina zauważa, że w sprawach dotyczących występowania podmiotów publicznych jako podatników VAT, bądź nie – właśnie w kontekście pobierania opłat za przejazdy drogami, mostami i tunelami – wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Orzeczenia te zapadały w następstwie rozpoznania sporów pomiędzy Komisją Europejską a państwami członkowskimi, które nie objęły zakresem opodatkowania VAT opłat za przejazdy autostradami, mostami i tunelami (sprawa pomiędzy Komisją a Irlandią – C-358/97, sprawa pomiędzy Komisją a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej – C-359/97, sprawa pomiędzy Komisją a Republiką Francuską – C-276/97, sprawa pomiędzy Komisją a Królestwem Holandii – C-408/97 oraz sprawa pomiędzy Komisją a Republiką Grecką – C-260/98.
We wszystkich tych orzeczeniach Trybunał wyraził pogląd, iż aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze (niebędący wtedy podatnikiem VAT), działalność ta musi być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych.
Trzy sprawy zakończone zostały orzeczeniami uznającymi podmioty pobierające opłaty za przejazd drogami za podatników (spór z Irlandią, Wielką Brytanią i Francją), gdyż zdaniem Trybunału przedmiotowe czynności nie były w tych krajach wykonywane przez podmioty występujące w charakterze organów publicznych. Bez znaczenia – zdaniem Trybunału – był fakt, iż działalność ta prowadzona była w ramach wykonywania przez te podmioty obowiązków określonych w prawie publicznym, bądź też regulowana systemem koncesji udzielanych przez państwo poszczególnym podmiotom. Natomiast w dwóch orzeczeniach (spół Komisji z Grecją i Holandią) Trybunał uznał, że w tych krajach odpłatne udostępnianie dróg jest prowadzone przez podmioty podlegające prawu publicznemu (np. Narodowy Fundusz Budowy Dróg), co w konsekwencji powoduje wyłączenie podmiotów pobierających te opłaty z zakresu podmiotowego VAT.
W podobny sposób argumentował, zresztą także NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt. I FSK 1594/11), w którym zauważył, że ETS stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).
Na podstawie powyższych orzeczeń można wiec wysnuć wniosek, że potraktowanie podmiotu prawa publicznego, jako podatnika VAT, w zakresie opłat pobieranych przez niego za przejazdy drogami, mostami i tunelami jest uzależnione od tego, czy taka działalność (tj. odpłatne udostępnianie dróg, mostów i tuneli) jest w danym państwie zarezerwowana tylko dla podmiotów prawa publicznego, czy też mogą ją wykonywać (na analogicznych warunkach) również podmioty inne niż podmioty prawa publicznego.
Dlatego można stwierdzić, że jeśli organ podejmuje się i wykonuje czynności, których wykonywanie nie jest zastrzeżone jedynie dla właściwości organów publicznych (tzw. zakres władztwa publicznego) i równie dobrze takie czynności legalnie mogą być podejmowane także prze podmioty prywatne na zasadach komercyjnych, jednostka publiczna staje się z tego tytułu podatnikiem VAT w zakresie wykonywania takich czynności. Analiza przepisów odnoszących się do umożliwiania przejazdów autostradami oraz płatnymi obiektami drogowymi, takimi jak określone mosty i tunele wskazuje na to, że nie są to czynności zastrzeżone wyłącznie dla podmiotów prawa publicznego. System wykorzystywania infrastruktury drogowej (w tym m.in. sieci dróg gminnych), który obowiązuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie ogranicza możliwości pobierania pożytków z tego tytułu wyłącznie przez podmioty publiczne – przychody z takich działań mogą czerpać także przedsiębiorcy (podmioty prywatne) prowadząc w tym zakresie sprzedaż opodatkowaną, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. To z kolei stanowi podstawę do stwierdzenia, że nie są to czynności zarezerwowane wyłącznie dla podmiotów publicznych (nie jest to zakres ich władztwa publicznego) – mogą je wykonywać także podmioty prywatne, co też powoduje, że jednostki publiczne z tytułu wykonywania takich działań również stają się podatnikami VAT. Powszechnie obowiązujące regulacje prawne przewidują sytuacje, w której przejazd po określonej drodze będzie wymagał uiszczenia opłaty. Przy czym istnieje możliwość, aby wskazane opłaty były pobierane, jak i stanowiły bezpośredni przychód podmiotu prywatnego (przedsiębiorcy) a nie podmiotu publicznego. W ten sposób dochodzi do wyłączenia spod bezpośredniej i wyłącznej kompetencji organów władzy publicznej czynności polegających na poborze (de facto prowadzeniu sprzedaży w rozumieniu u.p.t.u.) opłat tytułem przejazdu po niektórych rodzajach dróg publicznych. Zgodnie z art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.
Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.d.p. drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:
Z kolei zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.
Definicję autostrady odnajdujemy w ramach regulacji art. 4 pkt 11 u.d.p., gdzie czytamy, że przez autostradę – drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych:
wyposażoną przynajmniej w dwie trwale rozdzielone jednokierunkowe jezdnie,
posiadającą wielopoziomowe skrzyżowania ze wszystkimi przecinającymi ją drogami transportu lądowego i wodnego,
wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady.
Są one (autostrady) zaliczane (o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) do dróg krajowych.
Jednocześnie, jak stanowi art. 19 ust. 1 u.d.p., organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
Zarządcami dróg, co do zasady, są dla dróg:
Prawodawca w regulacji u.d.p. określił podstawę prawną do podejmowania budowy i eksploatacji autostrad. W myśl art. 13a ww. ustawy zadania w zakresie budowy i eksploatacji autostrad i dróg ekspresowych mogą być realizowane:
na zasadach ogólnych określonych w ustawie;
na zasadach określonych w przepisach o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym;
na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100, z późn. zm.);
na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136, z późn. zm.);
na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101, z późn. zm.).
Zasady finasowania budowy autostrad płatnych, zasady zawierania umów o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrad oraz pobierania opłat za przejazd autostradami, a także organy właściwe w tych sprawach, określają postanowienia ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej u.a.p.
Zgodnie z art. 37a ust. 1 ww. ustawy za przejazd autostradą, po dostosowaniu jej do poboru opłat, pobierane są opłaty za przejazd.
Z kolei regulacja art. 37a ust. 1a u.a.p. opłaty za przejazd autostradą może pobierać:
drogowa spółka specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia lub wykonawca, o którym mowa w art. 9 ust. 3 tej ustawy;
Status podmiotu, o których mowa powyżej (w tym m.in. „drogowa spółka specjalnego przeznaczenia i spółka”) w pewien sposób określony został w jakimś zakresie w art. 1 ust. 1a u.a.p. Zgodnie z tym autostrady, o których mowa w art. 1 mogą być budowane i eksploatowane przez:
drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia.
Dalej (art. 1 ust. 2 u.a.p.) czytamy natomiast, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad lub drogowa spółka specjalnego przeznaczenia może w drodze umowy powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi, zwanemu dalej „spółką”. Do wyboru tego podmiotu stosuje się przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 103 ze zm.) albo przepisy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 Nr 113, poz. 759 ze zm.).
Dodatkowo Gmina zwraca uwagę na regulacje art. 37b ust. 1 u.a.p., w którym czytamy, że opłaty za przejazd autostradą pobrane przez spółkę stanowią jej przychód. W przypadku, w którym opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód spółki, umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady określi warunki i zakres podziału zysku pomiędzy spółką a Funduszem. Z kolei przypadku finansowania budowy autostrady środkami z obligacji przychodowych, wyemitowanych przez spółkę część przychodów za przejazd autostradą określona w umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatacje autostrady stanowi przychód spółki przeznaczony wyłącznie na pokrycie zobowiązań wobec obligatariuszy z tytułu tych obligacji. Umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatacje autostrady może stanowić, ze opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód Funduszu.
Biorąc pod uwagę powyższe nie istnieją zatem żadne wątpliwości co do tego, że czynności polegające na pobieraniu opłat za przejazd niektórymi kategoriami dróg publicznych nie są w Polsce wyłącznie domeną organów władzy publicznej (podmiotów prawa publicznego) – nie są zarezerwowane dla nich na zasadzie czynności wchodzących w zakres władztwa publicznego. Dlatego mogą być podejmowane zarówno przez podmioty publiczne, jak i prywatnych przedsiębiorców, na co wprost wskazuje regulacja ustawowa.
Co prawda dla możliwości podjęcia tych czynności przez podmiot prywatny niezbędne jest zastosowanie pewnej procedury, określonej przepisami prawa (w szczególności chodzi tu o uregulowanie stosunku zobowiązaniowego), niemniej jednak nie wpływa to na fakt, że prywatni przedsiębiorcy stają się w określonym wypadku podmiotami mogącymi funkcjonować na tym samym na tym samym rynku co jednostki publiczne i prowadzić w tym zakresie sprzedaż opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT.
Powszechnie obowiązujące regulacje prawne przewidują także sytuację, w której przejazd przez tunel będzie wymagał uiszczenia opłaty. Przy czym również w tym przypadku istnieje możliwość, aby wskazane opłaty były pobierane przez, jak i stanowiły bezpośredni przychód podmiotu prywatnego (przedsiębiorcy), a nie podmiotu publicznego (w tym przypadku jednostki samorządu terytorialnego).
Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u. d. p. korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych. Przy czym opłata, o której mowa może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m – zob. art. 13d ust. 1 u.d.p. Jaj stanowi natomiast art. 13d ust. 7 u.d.p., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, może wprowadzić dla tuneli zlokalizowanych w ciągach dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialnego (a trzeba przypomnieć, że z uwagi na położenie tunelu w granicach administracyjnych miasta zarządca tej części drogi będzie Prezydent Miasta, chociaż sam Tunel jest zlokalizowany w ciągu drogi krajowej), opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 tej ustawy (opłata za przejazd obiektem – Tunalem), i ustalić wysokość opłaty, z tym że jednorazowa opłata za przejazd przez tunel nie może przekroczyć stawek, o których mowa w ust. 6 pkt 1–5 u.d.p.
Jednocześnie w myśl art. 13h u.d.p. w przypadku zawarcia umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym opłaty, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 2, oraz opłatę dodatkową, o której mowa w art. 13f ust. 1, może pobierać partner prywatny.
Definicję normatywną „partnera prywatnego”, która będzie również właściwa do rozumienia pojęcia użytego w art. 13h u.d.p., wyrażają regulacje ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 100 ze zm.), dalej „ustawa o PPP”. Tam w ramach art. 2 pkt 2 czytamy, że użyte w ustawie pojęcie „partnera prywatnego” oznacza przedsiębiorcę lub przedsiębiorcę zagranicznego. Ustawa o PPP nie definiuje jednak pojęcia przedsiębiorcy, przez co należy posiłkować się w tym zakresie definicjami tego pojęcia funkcjonującymi na gruncie innych aktów prawnych. „Przedsiębiorca” to: zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004. r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.
Działalnością gospodarczą (stanowi o tym art. 2 tej ustawy) jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły;
Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i Konsumentów (Dz. U. z 2007 r., Nr 50, poz. 331 ze zm.), przedsiębiorca w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a także:
osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawna, organizująca lub świadcząca usługi o charakterze użyteczności publicznej, które nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
osoba fizyczna wykonująca zawód we własnym imieniu i na własny rachunek lub prowadząca działalność w ramach wykonywania takiego zawodu,
osoba fizyczna, która posiada kontrolę, w rozumieniu pkt 4, nad co najmniej jednym przedsiębiorcą, choćby nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli podejmuje dalsze działania podlegające kontroli koncentracji, o której mowa w art. 13,
związek przedsiębiorców w rozumieniu pkt 2 –na potrzeby przepisów dotyczących praktyk ograniczających konkurencję oraz praktyk naruszających zbiorowe interesy konsumentów; zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 ze zm.) przedsiębiorcami, w rozumieniu ustawy, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które prowadząc, chociażby ubocznie, działalność zarobkową lub zawodową uczestniczą w działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa wart. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.
Jednak ani ustawa o PPP, ani u.d.p. nie wskazują na właściwą definicję przedsiębiorcy (podmiotu prywatnego, o jakim mowa w art. 13h u.d.p.). Niemniej jednak nie ma wątpliwości, że chodzi w tym wypadku o podmioty prowadzące działalności gospodarcze, wykonujące działalność usługową, handlową itp. To zaś powoduje, że przedsiębiorca zasadniczo wpisuje się w definicję podatnika VAT ustanawianej przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jak i z pewnością jest podmiotem prywatnym, a nie publicznym. Na podstawie powyższego można wyprowadzić wniosek, ze świadczenie usługi przejazdu przez tunel (pobieranie opłaty) może być w Polsce dokonywane nie tylko przez podmioty prawa publicznego, lecz również przez podmioty prywatne, przedsiębiorców niebędących jednostkami samorządu terytorialnego.
Przy czym opłaty te mogą być (przy projekcie realizowanym w ramach partnerstwa publicznoprawnego) pobierane jako bezpośrednie wynagrodzenie partnera prywatnego – zakres ten reguluje umowa pomiędzy partnerami realizującymi dany projekt (zob. M. Rytel, Partnerstwo publicznoprawne w praktyce, Warszawa 2009, s. 11), które będzie stanowiło dla niego przychód w działalności gospodarczej i podlegało podatkowi od towarów i usług, jako sprzedaż opodatkowana.
Reasumując wykonywanie czynności polegających na pobieraniu opłat z tytułu przejazdu przez tunel, nie jest w Polsce działaniem zarezerwowanym wyłącznie dla jednostek władzy publicznej. Mogą je wykonywać również podmioty prywatne i czerpać z tego tytułu korzyści. To z kolei prowadzi do wniosku (mając na uwadze zarówno orzecznictwo ETS, jak i NSA) zgodnie z którym w takim wypadku jednostka samorządu terytorialnego (w tym m.in. gmina) powinna być uznawana za podatnika VAT z tytułu świadczenia usług polegających na umożliwieniu przejazdu Tunelem, w którym przechodzi droga zarządzana przez tę jednostkę. Należy tutaj jeszcze zwrócić uwagę na okoliczności, w jakich mają być pobierane opłaty za przejazd tunelami.
W ocenie Wnioskodawcy wskazują one faktycznie, że czynności te po pierwsze stanowią prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Po drugie nie są zarezerwowane do wyłącznej kompetencji organów władzy publicznej (o czym była mowa wcześniej). Po trzecie zaś czynności te będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Pobierane przez Wnioskodawcę opłaty wynikają z zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, nie stanowią zaś opłat administracyjnych pobieranych przez Wnioskodawcę działającego w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Warto przypomnieć w tym miejscu, że ETS, o czym była już mowa, stoi na stanowisku, że odpłatne udostępnianie dróg (autostrad) stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, nawet w przypadku, w którym czynności te wykonywane są przez podmioty władzy publicznej.
Reasumując, zważywszy na powyższe, biorąc pod uwagę stan faktyczny, obowiązujące w tym zakresie przepisy u.p.t.u. oraz dyrektywy 112, jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz TSUE Wnioskodawca pobierając opłaty za przejazd Tunelem (i biegnącą w nim drogę publiczną, którą zarządza) działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Gmina nadmienia, że w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego, tyle, ze związanego z odpłatnym umożliwieniem przejazdu mostem, organ udzielający interpretacji uznał, iż Miasto jest podatnikiem VAT i działa w tym zakresie jako podatnik (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2013 r. znak ITPP1/443-1443/12/MN).
W odniesieniu do zagadnienia objętego pytaniem nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi, o których mowa będą opodatkowane stawką podstawową wynoszącą 23%. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22% (na mocy przepisów przejściowych obecnie 23%), chyba że dalsze przepisy (w tym przepisy wykonawcze) przewidują dla tej dostawy stawkę obniżoną bądź zwolnienie podatkowe. Analiza stanu faktycznego w zakresie objętym niniejszym zapytaniem wskazuje, że żadne4 przepisy, ani ustawowe, ani wykonawcze nie przewidują dla tego rodzaju usług ani zwolnienia podatkowego, ani stawki obniżonej. Niezależnie od faktu, że nawet w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przepis ten i tak nie miałby zastosowania w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, zwrócić należy uwagę, że nie ma już w obecnie obowiązujących przepisach odpowiednika § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247).
Powołany przepis zwalniał od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ten przepis tak czy inaczej nie miałby tu zastosowania, lecz jego uchylenie tym bardziej powoduje, że czynności Miasta jako podmiotu świadczącego odpłatne usługi umożliwiania przejazdu Tunelem nie będą zwolnione z podatku. W konsekwencji czynności te objęte będą podstawową stawką podatku od towarów i usług.
Powyższe potwierdza wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt. I SA/Ol 278/05), w którym Sąd stwierdził, że: „Przez organy władzy publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej”.
Gmina Miasto jest miastem na prawach powiatu. Miasto nosi się z zamiarem przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej nr 93 tunelu przebiegającego pod rzeką (dalej jako Tunel), który połączy część Miasta, położoną na U. z W.
Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o drogach publicznych korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych. Jak precyzuje art. 13d ust. 1 tej ustawy opłata, o której mowa, może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m.
Zgodnie z przepisem art. 13d ust. 10 i l0a ustawy o drogach publicznych, opłatę za przejazd tunelami pobiera zarząd drogi, a w przypadku jego braku zarządca drogi. Opłatę, o której mowa, może pobierać na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, która pełni funkcję zarządcy drogi krajowej. Tak więc opłaty za przejazd Tunelem, chociaż stanowiłby on własność Skarbu Państwa, będzie pobierać Prezydent Miasta jako zarządca drogi krajowej w części położonej w granicach administracyjnych Miasta.
W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opłata będzie pobierana przez zarządcę drogi na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych.
Biorąc pod uwagę powyższe, w tym w szczególności zadania miasta na prawach powiatu oraz możliwość i sposób ustalania wysokości opłat za przejazd tunelem, należy stwierdzić, iż miasto na prawach powiatu budując tunel w ciągu drogi krajowej i pobierając opłaty za przejazd nim zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych, nie działa – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w charakterze podatnika podatku VAT.
Zatem – w ocenie organu – w zakresie pobieranych opłat za przejazd tunelem Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT.
W tym kontekście rozstrzygnięcie zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2, dotyczącego stawki VAT, jaką należy stosować do pobieranych opłat stało się bezprzedmiotowe.
W świetle przedstawionego uzasadnienia faktycznego i prawnego na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie mogą wpłynąć podnoszone we wniosku argumenty Wnioskodawcy, poparte wyrokami TSUE, dotyczącymi zasad opodatkowania pobieranych opłat w warunkach zakłócenia konkurencji, bowiem w tym konkretnym przypadku – zważywszy na charakter planowanej inwestycji, tj. budowa tunelu pod rzeką, łączącego część miasta położoną na U z W. – trudno uznać, że pobieranie opłat za przejazd tunelem, wyłączonych z opodatkowania, mogłoby doprowadzić w okolicznościach niniejszej sprawy do wystąpienia znacznych zakłóceń konkurencji.
IBPBII/2/415-948/14/MW | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-1443/12/MN | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Opłata > ITPP1/443-886/14/MN

References: art. 14
 art. 13
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 4
 art. 2
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 4
 art. 5
 art. 19
 art. 13
 art. 37
 art. 37
 art. 6
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 37
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 2
 art. 4
 art. 2
 art. 4
 art. 13
 art. 2
 art. 431
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 41
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 6