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Timestamp: 2020-01-25 17:24:44+00:00

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BFH, 05.05.2015 - X R 48/13 - dejure.org
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BFH, 05.05.2015 - X R 48/13 (https://dejure.org/2015,20825)
BFH, Entscheidung vom 05.05.2015 - X R 48/13 (https://dejure.org/2015,20825)
BFH, Entscheidung vom 05. Mai 2015 - X R 48/13 (https://dejure.org/2015,20825)
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Schlussbilanz und Aufgabebilanz im Fall der Betriebsaufgabe - Zeitpunkt des Beginns der Betriebsaufgabe eines Einzelunternehmens - Passivierung einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus Höchstbetragsbürgschaft und aus Grundschulden - Entbehrlichkeit eines ...
§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § ... 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO, § 16 Abs. 3 EStG, § 4 Abs. 1, § 5 EStG, § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG, § 8b Satz 2 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000, § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, § 16 Abs. 4 EStG, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, § 1191 des Bürgerlichen Gesetzbuches, § 243 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches, § 1191 BGB, § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO,  § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung, § 780 BGB, § 781 BGB, § 125 Abs. 1 Satz 1 FGO, § 125 Abs. 1 Satz 2 FGO, § 143 Abs. 2 FGO, § 135 Abs. 2 FGO
§ 120 Abs 3 Nr 1 FGO, § 126 Abs 3 Nr 2 FGO, § 135 Abs 2 FGO, § 4 Abs 1 EStG 2002, § 5 EStG 2002
Notwendigkeit einer Schlussbilanz und einer Aufgabebilanz bei Betriebsaufgabe
EStG § 16 Abs. 2 S. 2; EStG § 16 Abs. 3
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Aufstellung der Schlussbilanz und Aufgabebilanz im Fall der Betriebsaufspaltung; Zurücknahme der Anschlussrevision ist kostenrechtlich als eigenständiges Rechtsmittel zu behandeln
Bürgschaft, Grundschuld - und die Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme
Betriebsaufgabe eines Einzelunternehmens - Schlussbilanz und Aufgabebilanz
Übernahme von Verbindlichkeiten - als Anschaffungskosten
Schlussbilanz und Aufgabebilanz im Fall der Betriebsaufgabe
BB 2016, 48
bb) Auf dieser Grundlage ist notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden für die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Bank-GmbH, deren Gesellschafter nur kleine und mittelständische Betriebe sein konnten und die Kredite nur in der Weise vergab, dass sie eine Zahlungsanweisung erteilte, mit denen die Kreditnehmer ausschließlich in den Betrieben der Gesellschafter der Bank einkaufen konnten (BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736, unter I.3.b); für die Beteiligung eines Schreiners an einer GmbH, die die von ihm produzierten Setzkästen abnahm (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257, unter 1.); für die 100 %-Beteiligung eines Versicherungsmaklers an einer Versicherungsfinanzierungs-GmbH, wenn der Makler über die GmbH sein Geschäft erweitern wollte (…BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361, unter 2.); für die 95 %-Beteiligung eines Planungsunternehmers an einer Bau-GmbH, die als Vergütung 4, 5 % der Bausummen zahlte und dadurch in den Konkurs getrieben wurde (BFH-Urteil in BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II.2.d); für die 49 %-Beteiligung einer gewerblichen Vermieterin von Maschinen an einer GmbH, die nahezu ihre einzige Mieterin war (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.2.b); für die 50 %-Beteiligung eines Fuhrunternehmers an einer GmbH, von der er alle seine Aufträge erhielt, wenn die GmbH zudem keine anderen Fuhrunternehmer beauftragte (Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.2.b), und für die 100 %-Beteiligung an einer GmbH, an die der Einzelunternehmer zahlreiche Wirtschaftsgüter vermietete, ohne dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung festgestellt waren, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige weitere gleichartige Wirtschaftsgüter an Dritte vermietete (Senatsurteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 44).
In einer solchen Aufgabebilanz werden neben etwa veräußerten und in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG angesetzt (vgl. nur Senatsurteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, unter II.1.a, m.w.N.).
d) Der Kläger war aufgrund der Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zum 31. Dezember 2002 verpflichtet, gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG die Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu wechseln und eine Schlussbilanz aufzustellen; zusätzlich hatte er auch eine Aufgabebilanz aufzustellen (BFH-Urteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 35 ff.).
Wegen der Beendigung der Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil in BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158) am 31. Dezember 2002 fallen im Streitfall allerdings sowohl die Beendigung der laufenden Einkünfteerzielung als auch die Aufgabe des Betriebs auf diesen Stichtag (s. zur gestreckten Betriebsaufgabe BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1358, Rz 38 ff.; vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637).
aa) In der Aufgabebilanz sind die veräußerten und in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG anzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358).
Er musste aus diesem Anlass sowohl den Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 2 und 3 EStG) durch eine Aufgabebilanz als auch den laufenden Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 2010 durch eine letzte Schlussbilanz ermitteln (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 35, m.w.N.).
Das Betriebsvermögen ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und ergibt im Vergleich mit dem Betriebsvermögen auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, bereinigt um den Wert der Entnahmen und Einlagen, den laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358).
Entsteht ein Aufgabegewinn, ist er einkommensteuerrechtlich ggf. um den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG zu kürzen und im Übrigen in der Regel gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt zu versteuern (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358, m.w.N.).
(1) Während die Rechtsprechung der für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen bzw. zuständig gewesenen BFH-Senate mehrfach Sachverhalte zu entscheiden hatte, in denen über die Kapitalgesellschaft Produkte oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen vertrieben wurden (vgl. u.a. BFH-Entscheidungen vom 9. September 1986 - VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; in BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658; vom 31. Mai 2005 - X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707; vom 2. September 2008 - X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634;… vom 25. November 2008 - X B 268/07, BFH/NV 2009, 162, sowie vom 5. Mai 2015 - X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358), fehlen bislang --soweit ersichtlich-- Konkretisierungen zu der vom Definitionsansatz weiter gefassten Förderungsalternative.
ee) Infolge der insolvenzbedingten Wertlosigkeit des Rückgriffsanspruchs der Klägerin zum 31. Dezember 2004 kann dahinstehen, ob die sich aus der Rückstellungsbildung ergebende Gewinnminderung durch einen zu aktivierenden und gegebenenfalls seinerseits wertgeminderten Rückgriffsanspruch der Klägerin gegen die Y-GmbH zu reduzieren ist oder im Fall einer rechtlich und wirtschaftlich noch bestehenden Rückgriffsforderung bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358 mit weiteren Nachweisen).
Damit ist das auslösende Moment dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen mit der weiteren Folge, dass der Betriebsausgabenabzug für die an den Grundpfandgläubiger ausgekehrten Beträge ausscheidet (…ähnlich BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018 für der Fall der freiwilligen Übernahme von Verbindlichkeiten im Rahmen der Auflösung einer GmbH durch den den Betrieb in einem Einzelunternehmen fortführenden Gesellschafter; siehe auch Hessisches FG, Urteil vom 11. April 2012 12 K 1189/09, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 48/13 betr. Grundschuldgestellung einer Besitzgesellschaft für Darlehen der Betriebsgesellschaft).
43 Soweit ersichtlich ist die Frage, ob die Bestellung eines Grundpfandrechtes für fremde Schulden bzw. die tatsächliche Haftungsinanspruchnahme hieraus durch eine Teilwertabschreibung oder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilanziell abzubilden ist, umstritten (Für Teilwertabschreibung: Hessisches FG, Urteil vom 11. April 2012 12 K 1189/09, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 48/13, für den Fall des Drohens der Inanspruchnahme;… für Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten: Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 6 Rz. 330, Stichwort "Dingliche Lasten" unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162 bzw. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 IV R 42/08, BStBl. II 2010, 820;… so wohl auch BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588).
Die Kostenentscheidung ist aber dennoch einheitlich zu treffen (BFH-Urteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358).
Eine betrieblich veranlasste Verpflichtung aus Grundschulden, die zum Zwecke der Sicherung eines Anspruchs des Grundpfandgläubigers gegen einen Dritten abgetreten oder bestellt worden sind, ist in Höhe des grundpfandrechtlich gesicherten und noch nicht getilgten Darlehens grundsätzlich spätestens dann als Rückstellung zu passivieren, wenn die Zwangsverwaltung des mit der Grundschuld belasteten Grundstücks bereits angeordnet worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, Rz 48 ff.).

References: § 120
 § 16
 § 4
 § 5
 § 16
 § 8
 § 7
 § 16
 § 34
 § 5
 § 6
 § 1191
 § 243
 § 1191
 § 126
 § 780
 § 781
 § 125
 § 125
 § 143
 § 135

§ 120
 § 126
 § 135
 § 4
 § 5
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 4
 § 16
 § 4
 § 16
 § 34
 § 6