Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/7671-PGP.html
Timestamp: 2018-11-17 03:00:47+00:00

Document:
RSA - Base d'imposition des traitements, salaires et revenus assimilés - Charges déductibles du revenu brut - Dépenses professionnelles des salariés - Déduction des frais réels - Frais réels spécifiques
7671-PGPRSA - Base d'imposition des traitements, salaires et revenus assimilés - Charges déductibles du revenu brut - Dépenses professionnelles des salariés - Déduction des frais réels - Frais réels spécifiques4
BOI-RSA-BASE-30-50-30-30-20170621
Version en vigueur du 18/07/13 au 21/06/17
Version en vigueur du 27/11/12 au 18/07/13
2017-06-21T17:57:23.000+02:00
- qu'un professeur d'université qui ne dispose pas sur son lieu de travail du bureau nécessaire à l'exercice de sa profession et qui est contraint d'affecter une pièce de son habitation principale à son activité peut déduire parmi ses frais professionnels une part des intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition de cette résidence. Cette part, qui ne peut faire double emploi avec la réduction d’impôt prévue à l’article 199 sexies du code général des impôts (CGI), doit être déterminée en tenant compte du fait que la pièce peut être utilisée à des fins autres que professionnelles, et du rapport existant entre la superficie du local et la surface totale de l'habitation (CE, arrêt du 16 juin 1982, n° 25426) ;
- qu'un enseignant peut déduire les frais d'entretien et de chauffage d'une pièce de son habitation principale lui servant de bureau, s'il est en mesure de les justifier (CE, arrêt du 19 décembre 1986, n° 55597) ;
- qu'un professeur de lycée ne disposant pas d'autre bureau qu'une pièce de son appartement pour effectuer les travaux et les recherches nécessités par son activité, peut déduire la fraction du loyer et des charges du logement se rapportant à la pièce aménagée à usage de bureau (CE, arrêt du 6 juillet 1990, n° 98161).
La déduction est limitée à une quote-part qui est déterminée en fonction des circonstances de l'espèce (CE, arrêt du 16 juin 1982, n° 25426 et CAA Paris, arrêt du 28 mai 1991, n° 446).
Les dépenses déductibles doivent répondre aux conditions générales posées par le 1 de l'article 13 du CGI et le 3° de l'article 83 du CGI, c'est-à-dire :
En application des dispositions du cinquième alinéa du 3° de l'article 83 du CGI, le propriétaire peut faire état de la dépréciation effectivement subie chaque année par le local. En pratique, la prise en compte d'une telle dépréciation sera possible lorsque l’exercice par le salarié de son activité professionnelle dans sa résidence principale est de nature à entraîner une perte de valeur de celle-ci.
Remarque : Les dirigeants concernés sont ceux qui perçoivent une rémunération imposable selon les règles des traitements et salaires, y compris ceux dont les rémunérations relèvent de l'article 62 du CGI.
- qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale agricole ou libérale au sens de l'article 34 du CGI, l'article 35 du CGI, l'article 63 du CGI et l'article 92 du CGI.
Les dirigeants de sociétés de capitaux, visés au premier alinéa de l'article 12 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990, peuvent également déduire les frais, droits et intérêts d'emprunt versés pour l'acquisition ou la souscription de titres de la société dans laquelle ils exercent leur activité principale. Il en est de même pour les gérants de SCP soumises à l'impôt sur les sociétés, dès lors que le statut de la profession concernée l'exige.
Dès lors qu'ils ne se rapportent pas à leur souscription ou à leur acquisition, les frais de garde des titres ne sont pas admis en déduction en application du 3° de l'article 83 du CGI (ils sont admis en déduction dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers auxquels ils se rapportent). De même, en cas d'emprunt, la part des sommes payées qui correspond au remboursement du capital emprunté (« amortissement ») n'est pas admise en déduction.
Les frais et droits déduits en application du 3° de l'article 83 du CGI ne pourront être à nouveau admis en déduction pour la détermination du gain net en capital réalisé lors de la cession des titres en application de l'article 150-0 D du CGI.
En N, un salarié qui opte chaque année pour le régime des frais réels et justifiés, a perçu une rémunération de 100 000 € et acquis 600 000 € de titres de la société dans laquelle il travaille par un emprunt de même montant représentant au total 80 000 € d'intérêts.
Le montant de l'emprunt qu'il a contracté (600 000 €) est supérieur au triple de la rémunération qu'il a perçue en N (300 000 €).
En N, le salarié verse 10 000 € d'intérêts. Le montant d'intérêts déductibles au titre des frais réels sera de : [(100 000 x 3) / 600 000] x 10 000 = 5 000 €.
En N+1, le salarié verse 8 000 € d'intérêts. Le montant des intérêts déductibles au titre des frais réels sera de : [(100 000 x 3) / 600 000] x 8 000 = 4 000 €.
Un expert comptable qui opte chaque année pour le régime des frais réels et justifiés acquiert sur plusieurs années des titres du cabinet dans lequel il travaille. Le tableau ci-après retrace les différentes acquisitions qu'il a réalisées et les emprunts qu'il a souscrits. Les emprunts sont réputés contractés au 1er janvier de l'année.
Montants des emprunts souscrits
L'emprunt qu'il a souscrit en N (15 000 €) est inférieur au triple de sa rémunération (150 000 €), les intérêts de cet emprunt seront intégralement déductibles (4 000 € au total et 800 € par année d'imposition).
En N+1, il ne souscrit pas de nouvel emprunt, rembourse 3 000 € de son premier emprunt et acquitte 800 € d'intérêts d'emprunt qu'il peut déduire en totalité.
L'emprunt qu'il a souscrit en N+2 (235 000 €) porte le montant total du capital emprunté en N+2 [235 000 + 15 000 - (2 x 3 000) = 244 000 €] à un montant qui excède le triple de sa rémunération (210 000 €).
[(210 000 - 9 000) / 235 000] x 50 000 € = 42 766 €.
Le solde des intérêts du second emprunt, soit 7 234 € ne seront pas déductibles.
L'emprunt qu'il a souscrit en N+3 (20 000) porte le montant total du capital emprunté en N+3 [15 000 - (3 x 3 000) + (235 000 - 23 500) + 20 000 = 237 500 €] à un montant qui n'excède pas le triple de sa rémunération en N+3.
En N+4, le salarié pourra déduire de ses revenus la somme de 6 300 € au titre des intérêts d'emprunt. Ce montant correspond à la somme des intérêts déductibles au titre de chaque emprunt [800 + (5 000 x 86 %) + 1 200].
Un salarié qui opte chaque année pour le régime des frais réels et justifiés acquiert des titres de la société dans laquelle il travaille pour un montant de 700 000 €, financé par des fonds propres à hauteur de 400 000 € et par un emprunt de 300 000 € qui génère un montant total d'intérêts de 80 000 €.
Le salaire annuel net dont bénéficie le salarié à la suite de cette acquisition est de 100 000 €.
100 000 x 300 000 / 700 000 = 42 857 €.
Le triple de cette part de rémunération est égale à : 128 571 €.
Le montant des intérêts déductibles s'élève en conséquence à : [(128 571 / 300 000) x 80 000], soit 34 286 €.
Les intérêts d'emprunt qui, du fait de la transformation d'une société de personne en société soumise à l'impôt sur les sociétés ou en cas d'option pour la soumission à cet impôt, ne peuvent plus être déduits en application du I de l'article 151 nonies du CGI peuvent, sous réserve de remplir toutes les conditions prévues, être déduits en application du 3° de l'article 83 du CGI.
Les éléments de rémunération exonérés, notamment pour les personnes impatriées, la prime d'impatriation et la rémunération correspondant à l'activité effectuée à l'étranger exonérées en application de l'article 155 B du CGI ne sont également pas pris en compte.
Un salarié acquiert des titres de la société dans laquelle il va exercer son activité le 01/07/N et perçoit, à compter de cette même date, une rémunération mensuelle de 5 000 €. Il a également perçu une rémunération de 50 000 € au titre de son activité dans une autre société jusqu'à l'acquisition des titres. La rémunération à retenir pour l'application de la règle dite du « triple » au titre de l'année N et des années suivantes est la rémunération annuelle escomptée au moment où l'emprunt est souscrit, c'est-à-dire 5 000 x 12 = 60 000 €.
Afin d’éviter le cumul d’avantages fiscaux, la déduction du revenu imposable selon les règles des traitements et salaires sur le fondement du 3° de l’article 83 du CGI des intérêts d’emprunts liés à la souscription ou l’acquisition de titres de sociétés n’est pas autorisée lorsque cette souscription ou cette acquisition a donné lieu aux réductions d’impôt prévues à l'article 199 terdecies-0 A du CGI (réduction d’impôt sur le revenu au titre de la souscription en numéraire au capital des PME), l'article 199 terdecies-0 B du CGI (réduction d’impôt sur le revenu au titre des intérêts des emprunts souscrits pour la reprise d’une entreprise) ou l'article 885-0 V bis du CGI (réduction d’impôt de solidarité sur la fortune pour la souscription au capital des PME).
Cette déduction ne peut pas non plus concerner les intérêts liés à la souscription ou à l’acquisition de titres figurant dans un plan d’épargne en actions [PEA] (CGI, art. article 163 quinquies D) ou dans un plan d‘épargne salariale (titre III du livre III de la troisième partie du code du travail [C. trav., art. L. 3331-1 et suiv.]).
La décision de bénéficier des réductions d’impôt mentionnées au II-B-3 § 420 ou d’inscrire les titres dans un PEA ou un plan d’épargne salariale entraîne la renonciation définitive, pour l’année considérée et les années suivantes, à la possibilité de déduire les intérêts d’emprunt au titre des frais réels dans les conditions prévues au 3° de l’article 83 du CGI.
Conformément au cinquième alinéa du 3° de l'article 83 du CGI, le montant de la dépense déductible au titre de l’acquisition de biens, comme les instruments de musique, dont la durée d’utilisation est supérieure à un an s’entend de la dépréciation effectivement subie par le bien concerné au cours de l’année d’imposition considérée.
La déduction accordée au titre de l’amortissement des instruments de musique et des frais accessoires, ainsi que des matériels techniques à usage professionnel, est fixée à 14 % du montant total de la rémunération nette annuelle déclarée ès qualités à l’impôt sur le revenu, y compris, le cas échéant, les rémunérations perçues au titre d’une activité d’enseignement artistique, exercée à titre accessoire notamment dans les conservatoires ou écoles de musique, ainsi que les allocations et remboursements pour frais professionnels perçus qui doivent, sous réserve des indemnités mentionnées au III-D § 500, être rapportés aux rémunérations imposables. La déduction n’est toutefois calculée que sur la partie de la rémunération ainsi définie qui n’excède pas le montant de la rémunération correspondant au plafond de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % mentionné au deuxième alinéa du 3° de l'article 83 du CGI.
En revanche, l'enseignement des disciplines artistiques, notamment de la musique, n'ayant jamais ouvert droit en tant que tel aux déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels, il n'est pas envisageable d'étendre en sa faveur un dispositif qui s'inscrit dans le contexte très particulier de la suppression de ces déductions supplémentaires. Cela étant, lorsqu'un professeur de musique au conservatoire, par exemple, exerce parallèlement à son activité d'enseignement, une activité artistique pour laquelle il est spécifiquement rémunéré, notamment s'il se produit dans des concerts, l'intéressé, qui doit alors opter pour la prise en compte du montant réel et justifié de ses frais au titre de l'ensemble de ses revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires, peut bénéficier de cette déduction à raison du montant des rémunérations spécifiquement perçues au titre de la seule activité artistique (RM Dolez n° 2091, JO AN du 11 novembre 2002, p. 4179).
Après l'annulation par le Conseil d'Etat (CE, arrêt du 6 mars 2006, n° 262982) de l'instruction 5 F -16-03 du 22 octobre 2003, la RM Dolez n° 2091 précitée, non annulée, demeure applicable (CE, avis du 8 mars 2013, n° 353782, ECLI:FR:CESEC:2013:353782.20130308).
Aussi, par mesure de simplification et par analogie avec la situation des artistes musiciens, il sera admis que ces frais puissent être déduits globalement pour un montant égal à 14 % du montant total de la rémunération annuelle déclarée à l’impôt sur le revenu ès qualités par les intéressés, éventuellement plafonnée, y compris, comme pour les artistes musiciens, les rémunérations perçues au titre d’une activité d’enseignement, exercée notamment dans les écoles de danse ou les conservatoires, et les remboursements et allocations pour frais professionnels perçus (sous réserve également des indemnités mentionnées au III-D § 500).
À titre de simplification, il sera admis que les dépenses suivantes : frais vestimentaires et de coiffure, de représentation, de communications téléphoniques à caractère professionnel, de fournitures diverses (partitions, métronome, pupitre, etc.), ainsi que les frais de formation et les frais médicaux spécifiques autres que ceux engagés par les artistes chorégraphiques et les artistes lyriques, solistes ou choristes soient prises en compte dans le cadre d’une déduction égale à 5 % de la même rémunération nette annuelle que celle définie, et éventuellement plafonnée, aux III-A § 440 et III-B § 460.
Les professeurs de musique qui, parallèlement à leur activité d'enseignement, exercent à titre accessoire, une activité artistique pour laquelle ils sont spécifiquement rémunérés, peuvent bénéficier de la déduction de 5 % à raison du montant des rémunérations perçues au titre de la seule activité artistique dans les mêmes conditions que pour la déduction de 14 % définie au III-A § 440.
L’option pour la déduction de 14 % prévue auIII-A § 440ou au III-B § 460 selon le cas, et l’option pour la déduction de 5 % prévue au III-C § 470 sont indépendantes l’une de l’autre. Aussi, les membres des professions concernées peuvent, le cas échéant, n’exercer qu’une seule de ces deux options et déduire les frais professionnels réputés couverts par l’autre option selon leur montant réel et justifié.
Outre les frais spécifiques décrits aux III-A à C § 440 à 480, les membres des professions artistiques peuvent bien entendu déduire leurs autres dépenses professionnelles dans les conditions générales.
Conformément aux dispositions du premier alinéa du 3° de l’article 83 du CGI, l’application d’une déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels oblige le salarié à rapporter à sa rémunération imposable l’ensemble des allocations perçues au titre de ses frais d’emploi, qui sont en principe exonérées au titre du 1° de l'article 81 du CGI.
/bofip/7671-PGP.html

References: l'article 13
 l'article 83
 l'article 83
 l'article 62
 l'article 34
 l'article 35
 l'article 63
 l'article 92
 l'article 12
 l'article 83
 l'article 83
 l'article 150
 l'article 151
 l'article 83
 l'article 155
 l'article 199
 l'article 199
 l'article 885
 § 420
 l'article 83
 § 500
 l'article 83
 § 500
 § 440
 § 460
 § 440
 § 440
 § 460
 § 470
 § 440
 l'article 81