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Timestamp: 2019-11-20 18:05:09+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSF vom 19.05.2009, RV/0512-F/07
RV/0513-F/07
VfGH-Beschwerde zur Zl. B 801/09 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 23.02.2010 abgelehnt.
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Peter Steurer und die weiteren Mitglieder Mag. Peter Bilger, Bernd Feldkircher und Dr. Klaus Holbach über die Berufungen der Bw., vertreten durch die Winkel Steiner Wirtschaftstreuhand Steuerberatungssgesellschaft, 6845 Hohenems, Schweizerstraße 77, sowie Dr. Gerald Toifl, 1030 Wien, Am Heumarkt 7/26, und Ing. Gerhard Lacha, 1015 Wien, Castelligasse 16/4a vom 31. Mai 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch, vertreten durch Mag. Joachim Loretz, vom 28. März 2007 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2002 und 2003 sowie Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2002 bis 2005 nach der am 30. April 2009 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
2. Die Bescheide betreffend die Feststellung von Einkünften für die Jahre 2002 bis 2005 werden abgeändert.
Die Berufungswerberin, eine Miteigentümergemeinschaft (MEG) erwarb mit Kaufvertrag vom 15. März 2002 eine Liegenschaft in L, auf welcher sie ein Klima-Wohnhaus mit 8 Wohneinheiten zum Zwecke der Vermietung errichten ließ.
In der Einkünfteerklärung für das Jahr 2002 erklärte die Berufungswerberin einen Jahresverlust in Höhe von -257.548,61 €, der zum größten Teil aus dem als Werbungskosten geltend gemachten Rechts- und Beratungsaufwand (235.010 €) resultierte.
Wirtschaftliche und steuerliche Projektierung (Finanzierungsplan)
Nach Meinung der Betriebsprüfung könne von einer möglichen Einflussnahme der Berufungswerberin auf die bauliche Gestaltung des zu errichtenden Gebäudes nicht gesprochen werden. Diese Möglichkeit hätten nur die Initiatoren des Projektes und die an diesem Projekt mitwirkenden Fachleute gehabt. Das vorgelegte Konzept sei dann auch von der konstituierenden Bauherrenversammlung angenommen worden. Auch eine Tragung des finanziellen Risikos durch die Miterrichter sei zu verneinen, weil das Risiko der Erhöhung der Baukosten vertraglich dem Generalunternehmer übertragen worden sei. Zudem liege bei einer Miteigentümerschaft wie der Berufungswerberin die Bauherreneigenschaft erst vor, wenn den Miterrichtern Miteigentum eingeräumt worden sei. Im vorliegenden Fall hätten die Interessenten die Liegenschaft erst mit Kaufvertrag am 11. März 2002 erworben, die Eintragung ins Grundbuch sei erst am 16. Juni 2002 erfolgt. Die Miteigentümerschaft habe daher vor diesem Zeitpunkt, zu dem das endgültige Projekt längst erstellt gewesen sei, nicht bestehen und die Miteigentümer daher auch nicht gemeinsam tätig werden können. Die Bauherreneigenschaft komme daher nur dem Initiator, nicht aber den übrigen Miteigentümern zu.
Aufgrund dieser Feststellungen nahm das Finanzamt mit Bescheiden vom 28. März 2007 die Verfahren betreffend Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2002 und 2003 wieder auf und erließ gleichzeitig neue Feststellungsbescheide für die Jahre 2002 bis 2005, in denen die Rechts- und Beratungskosten nur anteilig beim Initiator, nicht aber bei den anderen Miteigentümern als Werbungskosten berücksichtigt wurden.
Am 31. Mai 2007 erhob die Berufungswerberin gegen diese Bescheide das Rechtsmittel der Berufung, worin sie die Rechtmäßigkeit der Wiederaufnahme der Einkünftefeststellungsverfahren für die Jahre 2002 und 2003 in Zweifel zog und sich gegen die in den neuen Sachbescheiden ausgesprochene Verneinung der Bauherreneigenschaft durch das Finanzamt wandte.
Zur ersten Frage sei zu sagen, dass die einzelnen Leistungen die in den Rechnungen angeführten Arbeiten umfassten. Zur Beschreibung des Begriffs "Konzeption" lege er eine "Wortbedeutung" sowie eine schematische beispielhafte Beschreibung der damit verbundenen Arbeiten vor. Zur Vermutung, bei den "strittigen, zumeist pauschalen Beträgen" könnte es sich "in Wirklichkeit um das Entgelt für andere Leistungen, etwa das Entgelt für die Vermittlung eines Grundstückes" handeln, sei anzumerken, dass die Rechnungen für die Liegenschaftsvermittlungen ja gestellt und bezahlt worden seien und es bei Zutreffen der Vermutung ja Geldflüsse von seiner Firma an den im obigen Beispiel angesprochenen Liegenschaftsmakler geben müsste. Dies wiederum wäre im Zuge der Betriebsprüfung sicher aufgefallen. Abgesehen davon sehe er keinen Grund, weshalb er mehr als die üblichen maximalen 3 % Vermittlungshonorar bezahlen sollte. Zur Frage 2 sei zu sagen, dass die Kosten pauschal verrechnet worden seien. Der Sinn der Pauschalierung bestehe darin, dass keine gesonderten Aufzeichnungen über Zeitaufwände geführt werden müssten. Auch die Kosten für die Beratung, die ihn überhaupt erst in die Lage versetzten, die Leistungen erbringen zu können, würden nicht direkt auf die einzelnen Miteigentümergemeinschaften aufgeteilt. Im Übrigen gehe er davon aus, dass jedes Honorar im Zusammenhang mit den Dienstleistungen für die Bauherrenmodelle fremdüblich sei und sich nicht von anderen Firmen ähnlicher Ausrichtung unterscheide. Diese Gewissheit erwachse ihm auch daraus, dass unter den 48 Bauherren in den von ihm betreuten Gesellschaften 3 Baumeister, 11 Geschäftsführer bzw. Handwerksmeister aus baunahen Branchen, 1 Immobilienmakler, 7 Unternehmer bzw. Selbständige aus baufreien Branchen, 1 Architekt, 2 Steuerberater, 7 Ärzte, selbständige Physiotherapeuten bzw. selbständige Zahntechniker, 2 Rechtsanwälte, 1 Bankdirektor, 1 Betriebsökonom und 1 Finanzvorstand seien. Von diesen könne man annehmen, dass sie unübliche Honorare erkennen und nicht widerspruchslos hinnehmen würden. Da Freiberufler und Unternehmer zur beliebtesten Klientel privater Anbieter auf dem Immobilien- und Finanzdienstleistungssektor sowie von Banken gehörten, könne davon ausgegangen werden, dass sie immer wieder mit einschlägigen Angeboten konfrontiert und im Stande seien, Vergleiche zu ziehen. Bisher seien aber noch keine Beanstandungen die Honorare betreffend an ihn herangetragen worden. Der Vollständigkeit halber verweise er darauf, dass die erhaltenen Honorare auch versteuert worden seien. Der Finanz erwachse kein Schaden, da den Werbungskosten steuerpflichtige Einkünfte gegenüber stünden.
Der Steuervertreter der Berufungswerber antwortete auf die Fragen des Unabhängigen Finanzsenates, lediglich Aufwendungen wie jene für die Baubetreuung und die Kontrolle der Baurechnungen oder die Kaufvertragskosten und die Treuhandkosten für die Kaufpreisabwicklung seien jedenfalls aktivierungspflichtig. Es sei ihm unverständlich, weshalb die Finanzverwaltung den Beschlüssen der MEG keine Bedeutung beigemessen habe. In den im Akt befindlichen Protokollen der MEG werde der Leistungsumfang, den die Professionisten zu erbringen hätten, beschrieben. Dass diese Leistungen pauschal verrechnet worden seien, sei in diesen Berufssparten üblich und daher marktkonform. Dem Begriff der Pauschalierung wohne inne, dass die einzelnen Teile der Leistungen eben nicht detailliert angegeben würden. Das Verteilungsverbot des § 19 Abs. 3 EStG 1988 sei selbstverständlich zu beachten. Da die Abwicklung der Projekte ab der Auftragsvergabe in der Regel zwischen ein paar Monaten bis zu maximal zwei Jahren dauere, seien Leistungen der befassten Professionisten zur Gänze sofort absetzbar. Der im Vorhaltschreiben des Unabhängigen Finanzsenates vertretenen Auffassung, die pauschale und zusammenfassende Bezeichnung der Kosten lasse eine Beurteilung der sofortigen Absetzbarkeit dieser Kosten nicht zu, könne nicht gefolgt werden. Gerade beim Abschluss eines Steuerberatungsvertrages werde ja konkret erläutert, was zumindest die Miterrichtergemeinschaft darunter verstehe und auch der Unabhängige Finanzsenat werde geringe Probleme mit der Auslegung einer Steuerberatungstätigkeit haben.
Die genannten Aufwendungen seien im Gesamtkontext der Projektabwicklung zu sehen. Vom Initiator des Modells sei ein Gesamtkonzept entwickelt worden. Im Zuge der sogenannten "konstituierenden Bauherrenversammlung der "MEGR die am 21.1. 2002 ab 19.00 hstattgefunden habe, sei ein Protokoll erstellt worden. Dem Punkt 2 dieses Protokolls zufolge seien von Herrn L. die Konzeption erstellt und im Detail erläutert und vom steuerlichen Vertreter der Berufungswerberin die steuerlichen Aspekte des Investitionsvorhabens erklärt worden. Am selben 21.1.2002 sei in "einem Atemzug" eine konstituierende Bauherrenversammlung abgehalten worden, deren Inhalt insbesondere die Beschlussfassung über das Modell mit allen ihren komplexen und umfangreichen Auftragserteilungen für alle zur Verwirklichung notwendigen Schritte gewesen sei. Gleichsam "nebenbei" sei auch ein Miteigentümervertrag geschlossen worden.
Es sei somit den "konstituierenden Miteigentümern" bereits mit 21.1.2001 ein komplexes, in seiner Grundkonzeption schon bestehendes, Vertragsgeflecht präsentiert worden, das diese nur in seiner Gesamtheit annehmen oder ablehnen konnten. Dies werde insbesondere auch aus den übrigen Punkten der genannten "Beschlussfassung" deutlich, wo auch mit Rechtsanwälten eine Treuhandvereinbarung (Punkt 3.2 und 3.6), mit dem Steuerberater ein Beratungsvertrag (Punkt 3.4 und 3.5), mit SB ("Fa. D.") in L eine Vereinbarung über die Hausverwaltung und Erstvermietung (Punkt 3.9) und mit DD ein Planungsauftrag(Punkt 3.10) sowie ein Vertrag über die Generalplanung, Ausführungsplanung und Baubetreuung abgeschlossen worden sei (Punkt 3.11). Schließlich sei er auch mit der Durchführung des Bauvorhabens als Generalunternehmer beauftragt worden (Punkt 3.12). Gleichzeitig sei auch das von L. vorgeschlagene Finanzierungskonzept angenommen worden. Nun sei bei der Beurteilung von abgabenrechtlichen Fragen der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgeblich (Ritz, BAO³, § 21, Tz 6). Im vorliegenden Fall müsse davon ausgegangen werden, dass mit der Einbindung der Interessenten in ein in seinen Grundzügen bereits fertiges Vertragskonzept sichergestellt werden sollte, dass nur Eigentum erwerben konnte, wer sich im Wesentlichen an das vorgegebene Baukonzept halten würde und somit auch das Konzept durch ME4 und die von ihm bestimmten Unternehmen verwirklicht werden würde. Mit dieser Vorgangsweise sei sichergestellt worden, dass die von ME4 in Aussicht genommene Abgeltung der Honorarvorstellungen für sein in all seiner Komplexität entwickeltes "Gesamtkonzept" eingetreten sei. Auf Seiten der Miteigentümer bzw. Erwerber der Grundstücksanteile sei somit gesamthaft, ohne dass im einzelnen auf die Frage einer Bauherreneigenschaft eingegangen werden müsse, ein Anschaffungsvorgangzu sehen, sodass zumindest die von ME4 verrechneten, aber auf zahlreiche gesondert aufgelisteten "Vertragsinhalte" und Leistungsbeschreibungen aufgefächerten und mit dem Gesamtkonzept unmittelbar in Zusammenhang stehenden Honorare als Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten zu beurteilen seien, sei doch erkennbar, dass die Erwerber ein Gesamtkonzept abgelten wollten. Eine Aufsplitterung in gesondert zu beurteilende Einzelleistungen habe schon unter Beachtung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu unterbleiben, weil die Erwerber nur ein Gesamtkonzept annehmen konnten. Die von ME4 verrechneten Aufwendungen seien somit gesamthaft als Anschaffungskosten des Grundstückes zu aktivieren.
Inhalt der Vereinbarung mit der D sei die Vorbereitung eines Wirtschaftsplanes und einer Hausordnung, Ermittlung der Betriebskostenvorschreibung, Mitwirkung beim Abschluss der Energielieferungsverträge, Vermittlung der Erstvermieter und Durchführung der Gebührenanzeige von Mietverträgen gewesen, wobei die dafür geschuldete Vergütung für die Dauer der Investitionsphase gewährt worden sei. Unklar sei, welchen Zeitraum nun der Begriff "Dauer der Investitionsphase" umfasst habe. Es könne aber angenommen werden, dass damit die Fertigstellung und Abrechnung der geplanten Investitionen, also des Gebäudes, gemeint gewesen sei. Es dränge sich die Frage auf, ob wohl mit besagter Vergütung die umschriebenen Leistungsinhalte abgegolten werden sollten, sei es doch schwer nachvollziehbar, dass die Miteigentümer ernstlich bereit gewesen wären, ein Entgelt für Leistungen, für die während einer Bauphase in dieser Form keine Notwendigkeit bestanden habe, zu bezahlen, sei doch gleichzeitig für die laufende Hausverwaltung nach Abschluss der Investitionsphase (Inkasso von Mieten/ Umlagen/ Betriebskosten/ Rücklagen, Erstellung der Betriebskostenabrechnung, Erstellung des Wirtschaftsplanes für das Folgejahr, Verwaltung und Veranlagung des Reparaturfonds/MEG-Abrechnung per Ende Kalenderjahr) dasselbe Unternehmen mit gesondert vereinbarten Vergütungsvereinbarungen betraut worden. Diesbezüglich sei wohl im Sinne des zitierten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes der Schluss zu ziehen, dass diese Beträge in Wirklichkeit ein Entgelt für andere Leistungen (der VwGH spreche nur beispielhaft von einem Entgelt für die Vermittlung des Grundstückes) darstellten.
Die Kosten für die wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Konzeption, welche ME4 an die GesbR bzw. die MEG erbracht habe, gliederten sich im Wesentlichen in: 1) die Darstellung der wirtschaftlichen, rechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen für die Interessenten am Bauherrenmodell:
c) was kann der Realisierung entgegenstehen
Bei der wirtschaftlichen und steuerlichen Projektierung liege im Regelfall ein gesonderter Auftrag vor, den die MEG mit der Firma L. Finanzdienstleistungenabgeschlossen habe. Hier werde die Ausführung der vom Auftraggeber gefassten Beschlüsse und die Abwicklung des von der MEG - bzw. GesbR - beschlossenen Investitionsvorhabens beauftragt. Die Leistungen würden meist innerhalb eines Jahres ab Auftragserteilung erbracht. Die hierfür vereinbarte Zahlung entspreche den Marktverhältnissen. Einige Beispiele der Praxis zeigten, dass die Ansätze offensichtlich marktgerecht seien, da sonst ja keine Einigung zwischen den Vertragsparteien über Leistung und Gegenleistung zustande käme. Neben der einwandfreien Qualifikation der Kosten als Werbungskosten sei eine Verteilung gem. § 19 Abs. 3 EStG nicht erforderlich, da die Leistungen nach Auftragserteilung und vor Ablauf des folgenden Jahres erbracht würden.
Die mit der Vermittlung der Projektfinanzierung, der Bauzwischenfinanzierung und der langfristigen Endfinanzierung - im Regelfall über Bankdarlehen - und die Mitwirkung bei der Finanzierungsabwicklung und -betreuung verrechneten Kosten könnten ex definitione nicht zu den Herstellungskosten gezählt werden. Diese Auffassung teile im Übrigen auch der VwGH (RdW 2007/379,366 f.). Werde § 19 Abs. 3 EStG nun konsequent weiter gedacht, dann seien Bearbeitungsgebühren u.ä. nicht vom Verteilungsgebot umfasst. Es sei hier zu bemerken, dass ca. drei Viertel der verrechneten Kosten für die Vermittlung und den Abschluss der Finanzierungsverträge - hierunter falle selbstredend auch die Entscheidung darüber, ob und in welchem Ausmaß Fremdwährungen, Tilgungsträger o.ä. eine Rolle spielen sollten - veranschlagt werde. Ca. ein Viertel der verrechneten Kosten könnten für die laufende Betreuung angesetzt werden. Wenn eine Zahlung für den letztgenannten Teil als Vorauszahlung für einen über das laufende und folgende Jahr hinausgehenden Zeitraum betrachtet werde, so sei eine Verteilung auf die Laufzeit der betreuten Darlehen erforderlich. § 19 Abs. 3 EStG sei also hier auf diesen Teil anzuwenden. Bei unterschiedlichen Laufzeiten der Fremdfinanzierung - und dieser Fall sei üblich und in den betroffenen Fällen regelmäßig gegeben - könne über eine Relation der verschiedenen Kredite und Laufzeiten eine Lösung gefunden werden.
In den meisten Fällen einer Errichtung oder Sanierung eines Gebäudes sei mit einer Bauzeit von unter zwei Jahren zu rechnen. Daher sei eine Verteilung gem. § 19 Abs. 3 EStG auch nicht zwingend erforderlich. Unter Annahme eines Zeitraumes von 12 - 20 Monaten von Konstituierung bis Fertigstellung eines Gebäudes bedeute das, dass gemäß dem Auftrag für drei Jahre - Investitionsphase bis Fertigstellung und das darauf folgende erste volle Kalenderjahr - Abschlüsse zu erstellen seien. D.h. zumindest für den Teil des Honorars, der auf die Erstellung von Jahresabschlüssen und die Prüfung der Steuerbescheide entfalle, könne § 19 Abs. 3 EStG eine Rolle spielen. Das Problem liege darin, dass nicht von vornherein davon ausgegangen werden könne, dass die Bauzeit über einem Jahr liege. Die Verteilungspflicht gem. § 19 Abs. 3 EStG sei daher nicht von vornherein klar erkennbar. Dennoch sei im einen oder anderen Projekt de facto - auch wegen Bauverzögerungen durch unterschiedlichste Umstände damit zu rechnen, dass nicht nur das laufende und folgende Jahr als Zeitraum für vorausbezahlte Leistungen zu betrachten sei. Die Verteilung eines Viertels des Honorars für den ersten Auftrag könne somit im einen oder anderen Falle zur Anwendung kommen. Hierbei seien allerdings auch die Ausführungen zu Beginn der Erläuterung der einzelnen Kostenpositionen zu beachten, dass Unwägbarkeiten, die zu Verzögerungen führten, als "höhere Gewalt" zu betrachten seien und daher nicht ex post zu einer Verteilungspflicht führen könnten.
Mit Bescheiden vom 28. März 2007 nahm das Finanzamt Feldkirch die Verfahren betreffend die Feststellung von Einkünften für die Jahre 2002 und 2003 wieder auf und erließ gleichzeitig abgeänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 2002 bis 2005.
Am 31. Mai 2007 erhob die Berufungswerberin Berufung gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens 2002 und 2003 gemäß § 303 Abs. 4 BAO sowie Feststellung von Einkünften 2002 bis 2005 gem. § 188 BAO vom 28. März 2007.
Zuvor hatte die steuerlich vertretene Berufungswerberin mit Schreiben vom 27. April 2007 einen Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfrist für die Jahre 2002, 2003, 2004, 2005 (jeweils einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung) gestellt.
Damit steht aber fest, dass die Frist für die Erhebung einer Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide vom 28. März 2008 nicht gehemmt und am 31. Mai 2007 bereits abgelaufen war.
2. Feststellung der Einkünfte 2002 bis 2005
Die Bauherreneigenschaft ist nach dem erwähnten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes für die Frage relevant, ob Herstellungskosten- oder Anschaffungskosten vorliegen: Kommt der Miteigentümergemeinschaft Bauherreneigenschaft zu, liegen Herstellungskosten vor, kommt ihr diese Eigenschaft aber nicht zu, liegen Anschaffungskosten vor. Die Bildung der Miteigentümergemeinschaft wie auch die Abwicklung des in Rede stehenden Bauprojektes gleichen jener des der Entscheidung RV/0223-F/03 vom 11. April 2005 zugrunde liegenden Falls. In dieser Entscheidung hat der Unabhängige Finanzsenat die Bauherreneigenschaft der Miterrichtergemeinschaft verneint (zur Begründung siehe die Entscheidung RV/0223-F/03 vom 11. April 2005 unter https://findok.bmf.gv.at). Der Unabhängige Finanzsenat sieht keine Veranlassung, von seiner Beurteilung dieser Frage abzugehen, zumal sich der Verwaltungsgerichtshof zur Frage der Bauherreneigenschaft im zitierten Erkenntnis nicht geäußert hat. Da die Bauherreneigenschaft die berufungswerbenden Miteigentümergemeinschaft zu verneinen ist, ist zu prüfen, ob die in Rede stehenden "Rechts- und Beratungskosten" als Anschaffungskosten zu aktivieren oder als Werbungskosten sofort absetzbar sind.
Die in Rede stehenden Kosten wurden in einer Beilage zur konstituierenden Sitzung der Miteigentümergemeinschaft am 21. Januar 2002 näher präzisiert. Danach ist unter der Bezeichnung "wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Konzeption" die Durchführung des Investitionsvorhabens unter Zugrundelegung des Konzepts der Agentur Lacha zu verstehen. Als wesentliche Vertragsinhalte sind genannt: - das Recht zur Nutzung des Grundkonzepts, des Durchführungsplanes und der Wirtschaftlichkeitsberechnungen für das Investitionsvorhaben und - die Beibringung einer Beurteilung der steuerlichen Konzeption durch einen befugten Steuerberater.
Ing.L. hat während der mündlichen Verhandlung mit eigenen Worten beschrieben, welche Leistungen im Rahmen dieses Konzepts von ihm erbracht wurden. Danach sucht er zuerst nach einem bebaubaren Grundstück oder nimmt ein Angebot oder einen Vorschlag für einen Grundstückskauf oder ein Bauprojekt von Außen auf, überlegt, meist nach Rücksprache mit der zuständigen Gemeindeverwaltung, welches Projekt auf diesem (bebauten oder unbebauten) Grundstück verwirklicht werden kann, berechnet die höchstmögliche Baunutzungszahl sowie die nach der Erfahrung zu erwartenden Baukosten und Mieteinahmen. Dann holt er bereits die übrigen Professionisten wie das Bauunternehmen, den Rechtsanwalt, Steuerberater und Hausverwalter ins Projekt und erstellt einen ersten Projektplan, der den Interessenten dann unterbreitet wird. Die Leistungen der übrigen Professionisten werden separat verrechnet und betreffen nicht die hier zu beurteilenden Kosten, die ME4 in Rechnung gestellt hat. .
Der den Interessenten später unterbreitete und zum Akt liegende Projektplan vom 22.11.2000 sieht die Errichtung einer Wohnanlage als Vorsorge-Immobilie für Anleger vor. Er bietet eine grobe Beschreibung des Bauprojektes ("Neubau einer Kleinwohnanlage in Massivbauweise, es entstehen 6 Wohnungen und 2 Penthousewohnungen") sowie der Vorteile einer Investition ("Klima Wohnhaus in guter Lage, Renditeprognose 9,8 % nach Steuer, Umsatzsteuerersparnis, begünstigte Abschreibung, Inflationsschutz durch Indexierung, hoher Mietertrag und kontinuierliche Wertsteigerung durch Lageperspektive, Eigenmitteleinsatz minimiert sich durch Steuervorteil auf ca. die Hälfte"), einen Investitionsplan und eine Wirtschaftlichkeitsrechnung.
Das Honorar für diese Konzeptionsleistungen (75.900 €) wurde nach Aussage von Ing. L. aufgrund von Erfahrungen und nicht nach einem festen Stundensatz oder Prozentsatz berechnet.
Nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates beziehen sich diese Leistungen zum größten Teil auf den Erwerb des Grundstücks und die Errichtung des Gebäudes. Zum Zeitpunkt der Erstellung des Plans vom 22.11.2000 war das Projekt bereits soweit geplant, dass es für Mitinteressenten eine Entscheidung, in dieses Projekt zu investieren oder nicht, erlaubt hat. Im Unterschied zu sonstigen, üblichen Investitionsplänen war der Projektleiter und -initiator ME4 nicht einfach an der Findung und Berechnung einer möglichen Investition, sondern der Erstellung des Projektes selbst, in das investiert werden sollte, maßgeblich beteiligt. Für die Entwicklung dieses Projektes, d.h. die Errichtung eines Gebäudes, wurde in erster Linie das Honorar verrechnet. Dementsprechend kann auch die Meinung der steuerlichen Vertretung der Berufungswerberin im Schreiben vom 26. März 2009, wonach das "Konzept" als Entscheidungshilfe für einen eventuellen Liegenschaftserwerb diene und den Beratungskosten zuzuordnen sei (weshalb die zugehörigen Kosten als Werbungskosten absetzbar seien), nicht geteilt werden. Es ist für den Unabhängigen Finanzsenat nicht nachvollziehbar, dass für eine bloße Beratungsleistung 75.900 € verrechnet und gezahlt werden, zumal sich unter den Miterrichtern, wie während der mündlichen Verhandlung von Seiten der Vertreter der Berufungswerberin immer wieder betont, Personen aus dem persönlichen Umfeld des Initiators ME4 und bei einigen Projekten neben ME4 auch die weitere Professionisten befinden. Nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates ist in diesem Honorar vielmehr eine Gegenleistung für die Vorplanung des jeweiligen Projektes durch ME4 und die damit zusammenhängenden Leistungen zu sehen. Dementsprechend nennt auch das Protokoll über die konstituierende Sitzung der MEG das Recht zur Nutzung des Grundkonzepts und des Durchführungsplanes als wesentlichen Leistungsinhalt und nicht eine bloße Beratungsleistung. Derartige Aufwendungen teilen aber das Schicksal der Anschaffungskosten des Grundstückes und Gebäudes und sind aktivierungspflichtig.
Die in Rede stehende Konzeptionsleistungen enthalten aber auch Leistungen, die sich nicht auf die Einkunftsquelle selbst, sondern auf die Einkünfteerzielung beziehen, wie zB die steuerliche Konzeption und die Erstellung einer Wirtschaftlichkeitsrechnung (dies sind die beiden anderen genannten Leistungsinhalte lt. Protokoll). Diese stellen Werbungskosten dar und sind sofort absetzbar. Sie sind aber von untergeordneter Bedeutung. Die steuerliche Konzeption wurde nach Aussage von Ing. L. während der mündlichen Berufungsverhandlung von ihm und nicht vom Steuerberater erstellt. Diese Leistungen im Rahmen der Vorplanung beschränken sich aber auf die in allen von Gerhard Lacha initiierten Miterrichtermodellen wiederkehrende Darstellung der Vorsteuerabzugsberechtigung sowie der Einkommensteuerrückvergütung bei entsprechender Steuerleistung in der höchsten Progressionsstufe. Auch die Wirtschaftlichkeitsrechnung geht, soweit aus der Aktenlage ersichtlich, über eine einfache Excel-Tabelle mit geschätzten Mieteinnahmen unter einer angenommenen Indexanpassung nicht hinaus.
Da dem Unabhängigen Finanzsenat keine Unterlagen vorliegen, die ein genaue Aufteilung bzw. Zuordnung der Leistungen erlauben würden, weil der Initiator ME4 keine detaillierten Rechnungen vorgelegt hat und wohl auch nicht vorlegen konnte, weil die Honorare pauschal und ohne genaue Stundenaufzeichnungen festgesetzt wurden, sind die entsprechenden Aufwendungen im Schätzungswege zu ermitteln. Da die Leistungen im Zusammenhang mit der steuerlichen und wirtschaftlichen Konzeption wie gesagt nur von untergeordneter Bedeutung sind, werden diese mit 10% angenommen. Die Konzeptionskosten sind daher in diesem Ausmaß sofort abzugsfähig, im Übrigen sind sie als Anschaffungskosten zu aktivieren und auf die Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben.
Näher präzisiert werden diese Leistungen in einem "Auftrag" der Berufungswerberin an die L. & Partner GmbH.Nach § 2 umfasst dieser "Auftrag" alle Handlungen, die nach pflichtgemäßem Ermessen für eine gesicherte bauliche, rechtliche und finanzielle Durchführung des Investitionsvorhabens zur Verwirklichung und im Sinne der Beschlüsse der Auftraggeberein notwendig und zweckmäßig sind, insbesondere 1. die von der Auftraggeberin beschlossenen Verträge abzuschließen und Aufträge zu erteilen, aber auch (bereits) bestehende Verträge wieder aufzuheben, zu ergänzen, abzuändern oder neu abzuschließen; 2. die Durchführung der erforderlichen Finanzierungsmaßnahmen wie Kredit- und Darlehensverträge für die Bauzwischenfinanzierung und Endfinanzierung für die Miterrichtergemeinschaft und jeden einzelnen Miteigentümer bis zur Höhe der jeweils erforderlichen Fremdfinanzierung des von der Auftraggeberin beschlossenen Gesamtaufwandes abzuschließen; 3. grundbuchsfähige Urkunden zu unterfertigen, etwa zur Eintragung von Rangordnungen sowie Pfandrechten und zwar bis zur Höhe der notwendigen Absicherung des Gesamtdarlehensbetrages, sofern der jeweilige Pfandgläubiger bestätigt, dass er die einzelnen Miteigentümer nur im Ausmaß des jeweiligen Miteigentumsanteils in Anspruch nimmt und für sich und die von ihm allfällig künftig zu bestimmenden Miteigentümer auf die Dauer der längsten Fremdfinanzierung auf eine Teilungsklage verzichtet; 4. die Abwicklung des Zahlungsverkehrs für die Miterrichtergemeinschaft und jeden einzelnen Miteigentümer in der Investitionsphase gemeinsam mit dem Treuhänder als Mittelverwendungskontrolleur und Geld und Geldeswert in Empfang zu nehmen und alle Zahlungen im Zusammenhang mit dem Investitionsvorhaben durchzuführen; 5. die Entgegennahme sämtlicher Zustellungen aller Art als Zustellbevollmächtigter, auch zu eigenen Handen.
Die unter Punkt 2. bezeichneten und abgerechneten Leistungen dienen, wie sich aus der Formulierung im Protokoll ergibt, der Abwicklung des Investitionsvorhabens in deren Namen. Sie beziehen sich daher sowohl auf sofort absetzbare wie auch auf aktivierungspflichtige Kosten und teilen deren rechtliches Schicksal. So werden etwa der Vertragsabschluss mit dem Bauunternehmen oder des Kaufvertrages das Grundstück betreffend, die Baueingabe bei der Baubehörde oder die Abwicklung des (Kaufpreis)Zahlungsverkehrs zu aktivierungspflichtigen Kosten führen, der Abschluss des Vertrages mit der Hausverwaltung (siehe Punkt 7.) sowie die Erstellung von grundbuchsfähigen Urkunden soweit sie Pfandrechte für Kredite betreffen (als Teil der Finanzierung) zu Werbungskosten führen. Eine exakte Aufteilung der Kosten ist aber mangels Zeitaufzeichnungen und detaillierten Rechnungen nicht möglich und muss daher im Schätzungswege ermittelt werden. Der mit Abstand größte Teil wird aber analog zu Punkt 1. aktivierungspflichtige Kosten betreffen, ist doch unter Abwicklung des Investitionsvorhabens vor allem der Erwerb des Grundstückes und die Errichtung des Gebäudes zu verstehen und somit mit den Hauptinvestitionskosten (Anschaffungskosten lt. Erklärung 1.081.726 €) verbunden. Andererseits ist die unter Z 2 genannte Durchführung der Finanzierungsmaßnahmen wohl ohne große Bedeutung, finden sich doch die Kosten im Zusammenhang mit der Finanzierung unter Punkt 4. und kann eine doppelte Verrechnung von Kosten nicht unterstellt werden.
Unter dieser Position sind laut Punkt 3.5 des Protokolls folgende Leistungen durch Rechtsanwalt Dr. h: zu verstehen: - Überprüfung der Gesamtfinanzierungssituation, Feststellung des Liegenschaftserwerbs und des Abschlusses aller von der Gemeinschaft beschlossenen Verträge - Prüfung der Rechnungen auf Übereinstimmung mit dem Investitionsplan und Mitfertigung diesbezüglicher Überweisungen (Mittelverwendungskontrolle)
Folgende Leistungen stellten RechtsanwaltDr.h:der Miterrichtergemeinschaft, vertreten durch die L. & Partner GmbH, in Rechnung: Überprüfung der Gesamtfinanzierung, treuhändige Begleitung, rechtliche Beratung, Feststellung und Prüfung der vertraglichen Grundlagen, Rechnungsprüfung, Mittelverwendungskontrolle.
Wesentliche Vertragsinhalte dieser Position sind laut Punkt 3.7. des Protokolls: - Vermittlung der Projektfinanzierung (Bauzwischenfinanzierung und langfristige Endfinanzierung) in Form von Bankdarlehen in Höhe von insgesamt 783.180 €; - Mitwirkung bei der Finanzierungsabwicklung.
Zuvor wird noch unter Punkt 3.6 die Inanspruchnahme des vorgeschlagenen Finanzierungskonzeptes und der von der Raiffeisenbank Hohenems angebotenen Zwischen- und Endfinanzierung in Höhe von 783.180 € vereinbart.
Diese so bezeichnete Leistung bestand, wie ME4 Während der Berufungsverhandlung geäußert hat, in der Zusammenführung der Miterrichter zur Miterrichtergemeinschaft. Eine Platzierungsleistung, also eine öffentliche Ankündigung, und eine öffentliche Bewerbung des Projektes hat er nach seiner Aussage nicht erbracht. Diese Bezeichnung der Leistung resultiert, wie bereits unter Punkt 1. ausgeführt, lediglich aus der Übernahme aus den Einkommensteuerrichtlinien.
Allerdings hat die Miteigentümerschaft selbst nicht nur die Verwaltung der Miteigentumsanteile an der gemeinsam erworbenen Liegenschaft zum Gegenstand, sondern, wie sich § 1 des Miteigentümergemeinschaftsvertrag ergibt, auch die gewinnbringende Vermietung des zu errichtenden Gebäudes. Die Kosten beziehen sich somit auch auf die Vermietungstätigkeit und stellen Werbungskosten dar. Der Anteil dieser Kosten kann aber im Verhältnis zum Erwerb des Miteigentumsanteils nur von untergeordneter Bedeutung sein und wird analog zu Punkt 1. mit 10% angenommen. In diesem Ausmaß sind diese Kosten als Werbungskosten sofort absetzbar, im Übrigen sind sie als Anschaffungskosten zu aktivieren.
Punkt 3.8 des Protokolls sieht den Abschluss einer Vereinbarung über die Hausverwaltung und Erstvermietung mit der Firma D vor. Als "wesentliche Vertragsinhalte" werden angeführt: - Vorbereitung eines Wirtschaftsplanes und einer Hausordnung, - Ermittlung der Betriebskostenvorschreibung, - Mitwirkung beim Abschluss der erforderlichen Energielieferungsverträge, - Vermittlung der Erstmieter, - Durchführung der Gebührenanzeige.
Nach Meinung des Finanzamtes stellt sich die Frage, "ob wohl mit besagter Vergütung ernsthaft die umschriebenen Leistungsinhalte abgegolten werden sollten, ist doch schwer nachvollziehbar, dass die Miteigentümer ernstlich bereit wären, ein Entgelt für Leistungen, für die während einer Bauphase in dieser Form keine Notwendigkeit besteht, zu bezahlen" Diesbezüglich sei wohl die Frage des Verwaltungsgerichtshofes im zitierten Erkenntnis aufzugreifen, ob diese Beträge nicht in Wirklichkeit Entgelte für andere Leistungen darstellten. Im gegenständlichen Fall sei das zu bebauende Grundstück von Herrn SB (D) angeboten worden. In Ansehung des wahren wirtschaftlichen Gehalts seien diese Aufwendungen als "verdeckte" Grundstückskosten zu sehen und zu aktivieren.
Diese Meinung teilt der Unabhängige Finanzsenat nicht. Die Leistungen, die das in Rede stehende Honorar bis ein Jahr nach der Bauphase umfasst hat, sind im Protokoll angegeben. Dafür, dass dieses Honorar in Wirklichkeit für die Grundstücksvermittlung bezahlt wurde, gibt es keine Anzeichen und vermag auch das Finanzamt keinerlei Beweise vorzulegen. Tatsächlich hat die D für die Vermittlung des Grundstückes an die MEG die üblichen 3% des Verkaufspreises (120.000 €) zuzüglich 20 % MwSt gesondert in Rechnung gestellt. Für die Annahme des Finanzamtes besteht daher kein Raum.
Es war daher wie folgt zu entscheiden: Die Kosten für die "Wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Konzeption", "Wirtschaftliche und steuerliche Projektierung" sowie "Werbung, Bearbeitung und Platzierung" waren zu 90 % zu aktivieren und zu 10% als Werbungskosten sofort zu berücksichtigen. Die Kosten für die "Treuhandtätigkeit und die Überwachung der Zahlungsströme" waren zur Gänze zu aktivieren, die Kosten für die "Finanzierungsbeschaffung, -bearbeitung und -abwicklung", "Hausverwaltung und Erstvermietung" sowie "Laufende Steuerberatung" waren zur Gänze als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Einkünftefeststellungen zu RV/0512-F/07 und 0513-F/07:
1. Die im Kalenderjahr 2002 erzielten Einkünfte werden gemäß § 188 BAO festgestellt mit:
-116.472,36 €
-14.326,10 €
-14.908,46 €
-15.607,30 €
2. Die im Kalenderjahr 2003 erzielten Einkünfte werden gemäß § 188 BAO festgestellt mit:
18.560,68 €
2.282,97 €
2.375,77 €
2.487,14 €
3. Die im Kalenderjahr 2004 erzielten Einkünfte werden gemäß § 188 BAO festgestellt mit:
15.468,30 €
4. Die im Kalenderjahr 2005 erzielten Einkünfte werden gemäß § 188 BAO festgestellt mit:
18.779,60 €
2.516,47 €
Findok-Nr: 41305.1, aufgenommen am: 24.06.2009 11:05:53, zuletzt geändert am: 30.03.2010, Dokument-ID: 057c741c-df3f-407e-b133-9abbd5c09afd, Segment-ID: c53c6fa0-9568-4b97-8992-c4671e492f55

References: § 19
 § 21
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 303
 § 188
 § 2
 § 1
 § 188
 § 188
 § 188
 § 188