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Timestamp: 2014-03-12 00:03:09+00:00

Document:
Relatório da Comissãoao Parlamento Europeu, ao Conselho e ao Comité Económico e Social Europeu sobre a aplicação dos artigos 7º a 10º da Directiva 92/12/CEE (apresentado em conformidade com o disposto no artigo 27º da Directiva 92/12/CEE)
do documento: 02/04/2004
de envio: 02/04/2004; transmitido ao Conselho
/ Impostos sobre consumos específicos
RELATÓRIO DA COMISSÃO AO PARLAMENTO EUROPEU, AO CONSELHO E AO COMITÉ ECONÓMICO E SOCIAL EUROPEU sobre a aplicação dos artigos 7º a 10º da directiva 92/12/CEE (apresentado em conformidade com o disposto no artigo 27º da Directiva 92/12/CEE)
RELATÓRIO DA COMISSÃO AO PARLAMENTO EUROPEU, AO CONSELHO E AO COMITÉ ECONÓMICO E SOCIAL EUROPEU SOBRE A APLICAÇÃO DOS ARTIGOS 7º A 10º DA DIRECTIVA 92/12/CEE
2. Disposições comunitárias relativas aos movimentos intracomunitários de produtos já introduzidos no consumo num Estado-Membro
2.3. Avaliação da forma como é utilizado o disposto nos artigos 7º a 10º
2.3.1. Volume das trocas comerciais
2.3.2. Tabacos manufacturados
2.3.3. Óleos minerais
2.3.4. Bebidas alcoólicas
3. Problemas relativos à aplicação dos artigos 7º a 10º e eventuais soluções
3.2. Estrutura geral dos artigos 7º a 10º
3.3. Artigo 7º
3.3.1. Situações contempladas e sujeitos passivos
3.3.2. Definição das pessoas em causa
3.3.3. Formalidades administrativas - Formalidades no Estado-Membro de destino
3.3.4. Formalidades administrativas - Utilização do documento de acompanhamento simplificado
3.3.5. Vendas a bordo de uma aeronave ou de uma embarcação no decurso de um transporte intracomunitário
3.3.6. Ausência de disposições relativas às infracções
3.4. Artigo 8º
3.4.1. Dificuldades registadas
3.4.1.1. A interpretação da noção "transportados pelos próprios"
3.4.1.2. Movimentos não comerciais
3.4.1.3. Comércio transfronteiriço
3.4.2. Parecer
3.5. Artigo 9º
3.5.1. Pertinência do nº 1 do artigo 9º
3.5.2. Critérios que permitem concluir que os produtos se destinam a fins comerciais
3.5.3. Formas de transporte atípicas (nº 3 do artigo 9º)
3.6. Artigo 10º
3.6.1. Movimentos destinados exclusivamente a particulares
3.6.2. Formalidades impostas ao vendedor
3.6.3. Ausência de documento administrativo de acompanhamento
3.6.4. Transporte por conta de particulares
ANEXO Artigos 7° a 10° da Directiva 92/12/CEE
DIRECTIVA DO CONSELHO que altera a Directiva 92/12/CEE relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo
AO CONSELHO E AO COMITÉ ECONÓMICO E SOCIAL EUROPEU sobre a aplicação dos artigos 7º a 10º da directiva 92/12/CEE
O presente relatório contém os resultados da análise dos artigos 7º a 10º da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo [1] (seguidamente, designada "a directiva"), efectuada em conformidade com o disposto no artigo 27º da directiva. Prevê, designadamente, o seguinte
[1] JO L 76 de 23.3.1992, p. 1. Directiva com a última redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) n.° 807/2003 do Conselho, de 14 de Abril de 2003 (JO L 122, 16.5.2003, p. 36).
"Até 1 de Janeiro de 1997, o Conselho, deliberando por unanimidade, reanalisará, com base no relatório da Comissão, os artigos 7º a 10º e, sob proposta da Comissão e após consulta do Parlamento Europeu, adoptará, se for caso disso, as alterações necessárias".
Todavia, o prazo referido no artigo não foi respeitado pelos seguintes motivos:
- O prazo fixado no artigo 27º não permitia que as partes em causa dispusessem de um distanciamento suficiente para poderem pronunciar-se de uma forma fundamentada sobre as dificuldades eventualmente suscitadas pela aplicação dos artigos 7º a 10º. Além disso, importa sublinhar que, no final de 1996, o comércio de produtos em relação aos quais tinha sido já efectuado o pagamento dos impostos representava apenas uma parte mínima das transacções comerciais intracomunitárias de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo. Desde então, os movimentos de produtos em relação aos quais foi efectuado o pagamento dos impostos especiais de consumo correspondentes têm suscitado um maior interesse. A título de exemplo, pode referir-se o considerável aumento das operações efectuadas através da Internet (venda e compra à distância). O interesse dos consumidores por este tipo de aquisições levou os operadores económicos a tentar obter junto dos Estados-Membros em causa uma simplificação dos procedimentos de controlo e de pagamento dos impostos especiais de consumo. Por sua vez, a Comissão considerou necessário esperar pelos resultados da criação de tais procedimentos nacionais "alternativos" para se pronunciar quanto à respectiva pertinência e para, eventualmente, tirar as necessárias conclusões a nível legislativo.
- O Tribunal de Justiça proferiu o seu acórdão no processo C-296/95 (EMU Tabac SARL, The Man in Black, Ltd) em 2 de Abril de 1998. Tendo em conta o facto de que este processo levantava problemas de interpretação das disposições do artigo 8º, a Comissão tinha imperativamente de ter em conta no seu relatório a interpretação dada pelo Tribunal.
- Nos últimos anos, foram apresentadas numerosas denúncias por particulares, relativamente à aplicação restritiva que alguns Estados Membros fariam do disposto no artigo 8º. As informações recolhidas por ocasião do tratamento dessas denúncias permitiram apreender melhor as dificuldades de interpretação de algumas disposições comunitárias em matéria de impostos especiais de consumo.
Regra geral, a circulação comercial intracomunitária de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo efectua-se em regime de suspensão desses impostos. Os produtos que não são introduzidos no consumo com pagamento dos impostos especiais de consumo, circulam de um Estado-Membro para outro entre entrepostos fiscais, ao abrigo de um documento de acompanhamento administrativo (DAA). Desta forma, garante-se que os impostos especiais de consumo, que incidem sobre o consumo dos produtos em causa, sejam recuperados no Estado-Membro no qual se presume ter lugar o consumo.
Os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que já tenham sido introduzidos no consumo e em relação aos quais, consequentemente, já tenha sido pago o imposto especial de consumo num Estado-Membro podem igualmente ser objecto de uma circulação intracomunitária. Este tipo de circulação é, precisamente, o objecto do disposto nos artigos 7º a 10º da directiva. Estes artigos estabelecem os princípios gerais de tributação, assim como os seus procedimentos de aplicação. As disposições em causa têm por objectivo, por um lado, permitir que os cidadãos possam adquirir produtos sujeitos a impostos especiais de consumo no interior do mercado interno e transportá-los seguidamente para outro Estado-Membro sem terem de pagar novamente neste último os impostos especiais de consumo correspondentes, e, por outro, assegurar que, para os movimentos de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham fins comerciais, o imposto é pago no Estado Membro de consumo. No ponto 2, descreve-se o procedimento criado para a circulação intracomunitária de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo já introduzidos no consumo num Estado-Membro.
A formulação actual dos artigos 7º a 10º da directiva é o resultado de debates bastante longos e complexos realizados, no âmbito do Conselho, com base numa proposta de directiva apresentada pela Comissão em Novembro de 1990 [2], a qual, por sua vez, tinha em conta os critérios estabelecidos pelo Conselho Ecofin de 13 de Novembro de 1989.
Em lugar dos quatro actuais artigos, a proposta da Comissão previa uma única disposição destinada a tratar de toda a circulação intracomunitária de produtos para os quais os impostos especiais de consumo tinham já sido pagos. O artigo proposto (artigo 5º) incluía disposições que permitiam exigir o pagamento do imposto especial de consumo num Estado-Membro para além daquele onde tinha sido efectuada a introdução no consumo.
Apesar de os princípios gerais que regem o mercado interno garantirem aos particulares a liberdade de compra, a proposta de directiva mencionada não continha qualquer disposição relativa às compras efectuadas por estes últimos noutros Estados-Membros. Todavia, convém notar que, na altura em que a proposta em questão foi elaborada, era legítimo pensar-se que passaria a haver uma maior aproximação entre as várias taxas.
Durante os debates realizados no âmbito do Conselho, este tomou progressivamente consciência das dificuldades e dos entraves que impediam a determinação, a curto prazo, de taxas comuns de impostos especiais de consumo, tal como a Comissão propunha. Desta forma, na ausência de uma harmonização das taxas, o sistema de circulação e de controlo dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo tornou-se, progressivamente, o elemento central do processo de harmonização.
Consequentemente, era igualmente evidente que as disposições relativas à circulação intracomunitária deveriam ser reexaminadas a fim de precisar mais especificamente a sua aplicação. A formulação dos actuais artigos 7º a 10º resulta desse reexame.
A fim de facilitar a leitura do presente relatório, os artigos 7º a 10º na sua redacção actual figuram no Anexo 1.
O procedimento estabelecido pela directiva para os produtos já introduzidos no consumo pode ser resumido da seguinte forma:
(1) Para cada movimento comercial entre Estados-Membros, o imposto especial de consumo é exigível no Estado-Membro de destino.
(2) É criado um enquadramento jurídico que permite aos Estados-Membros cobrar o imposto especial de consumo às pessoas implicadas no movimento intracomunitário (nº 3 do artigo 7º).
(3) Para os movimentos comerciais, com excepção das "vendas à distância" referidas no artigo 10º, deve ser utilizado um documento de acompanhamento simplificado (DAS) para fins de controlo (nº 4 do artigo 7º). A forma e o conteúdo desse documento estão fixados no Regulamento (CE) nº 3649/92 da Comissão, de 17 de Dezembro de 1992, relativo a um documento de acompanhamento simplificado para a circulação intracomunitária dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, já introduzidos no consumo no Estado-membro de expedição [3].
[3] JO L 369 de 18.12.1992, p. 17.
(4) São estabelecidas disposições específicas em matéria de garantia e de pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino (nº 5 do artigo 7º).
(5) Para os produtos adquiridos directamente pelos particulares para satisfação das suas necessidades e transportados pelos próprios, o artigo 8º prevê que os impostos especiais de consumo sejam cobrados no Estado-Membro onde os referidos produtos tenham sido adquiridos.
(6) São estabelecidos alguns critérios, nomeadamente níveis indicativos, tendo em vista estabelecer uma distinção entre as transacções que apresentam um carácter comercial e as que não possuem um carácter desse tipo (nº 2 do artigo 9º).
(7) No caso das "vendas à distância" (o envio de produtos por um vendedor a uma pessoa situada noutro Estado-Membro que não possua a qualidade de depositário, de operador registado ou de operador não registado), os impostos, são devidos no Estado-Membro de destino, pelo vendedor estrangeiro (artigo 10º).
(8) São estabelecidas disposições a fim de que os impostos especiais de consumo pagos inicialmente no Estado-Membro de aquisição sejam reembolsados após o pagamento dos impostos no Estado-Membro de destino (nº 6 do artigo 7º e nº 4 do artigo 10º).
A circulação intracomunitária regular, para fins comerciais, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo já introduzidos no consumo num Estado-Membro constitui um fenómeno relativamente marginal. Consequentemente, os Estados-Membros nem sempre podem fornecer dados estatísticos significativos a este respeito. Todavia, as estimativas globais indicam que o sistema de circulação dos produtos em relação aos quais o imposto já foi pago não representa mais de 3% do comércio intracomunitário de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.
Todavia, este número global deve ser analisado por categoria de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo. Com efeito, verificou-se que a importância dos movimentos não é idêntica para todas as categorias de produtos.
Os movimentos intracomunitários regulares, para fins comerciais, de tabacos manufacturados já introduzidos no consumo são pouco frequentes. Esta situação resulta, nomeadamente, dos seguintes elementos:
- Os tabacos manufacturados introduzidos no consumo encontram-se unicamente sob a forma de produtos já condicionados e prontos a ser utilizados. Para este tipo de produto, a utilização, por um grande número de Estados-Membros, de selos fiscais ou outras marcas que comprovam que os impostos especiais de consumo já foram pagos tem como efeito que a mercadoria introduzida no consumo num Estado-Membro possa dificilmente ser objecto de uma transferência comercial legítima com destino a outro Estado-Membro. Além disso, essas marcas, uma vez aplicadas, podem dificilmente ser retiradas sem que a embalagem ou o próprio produto sejam danificados.
- Por outro lado, outros Estados-Membros, que não utilizam marcas fiscais, têm todavia monopólios de distribuição, pelo que não permitem a comercialização de produtos do tabaco sem ser no âmbito da rede de distribuição oficial.
- Em conformidade com as disposições da Directiva 2001/37/CE [4], é obrigatório mencionar nos pacotes de tabacos manufacturados advertências relativas à saúde redigidas na língua oficial do Estado-Membro de consumo.
[4] Directiva 2001/37/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Junho de 2001, relativa à aproximação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas dos Estados-Membros no que respeita ao fabrico, à apresentação e à venda de produtos do tabaco (JO L 194 de 18.7.2001, p. 26).
Todavia, atendendo à importância das diferenças de tributação em vigor nos Estados-Membros, os movimentos intracomunitários regulares mas também irregulares, para fins privados, de tabacos manufacturados, constituem uma parte bastante importante das compras efectuadas por alguns cidadãos da UE no exterior do seu Estado-Membro.
Os movimentos intracomunitários regulares, quer a título comercial quer privado, de óleos minerais já introduzidos no consumo são pouco significativos. Esta situação resulta essencialmente do facto de a produção e a distribuição de óleos minerais serem geridas por um número relativamente limitado de operadores autorizados para o efeito. Além disso, os combustíveis em relação aos quais foram pagos os impostos são armazenados em instalações de distribuição que abastecem territórios bem delimitados.
Os movimentos intracomunitários de bebidas alcoólicas já introduzidas no consumo representam a parte mais importante das transacções efectuadas quer a título comercial quer privado no âmbito do regime dos impostos pagos. O sector das bebidas alcoólicas distingue-se, assim, dos outros dois sectores pelas seguintes características:
- elevado número de produtores envolvidos na produção;
- identificação da produção com uma área geográfica distinta (produções típicas regionais, denominações de origem controladas, etc.).
Estas características explicam o facto de que possa existir uma procura importante de produtos com características muito específicas que nem sempre se encontram em regime de entreposto fiscal. Além disso, os reduzidos níveis de tributação aplicados por alguns Estados-Membros (por exemplo, a taxa zero aplicável ao vinho), associados ao facto de as bebidas alcoólicas serem consumidas por grande parte da população, explica a existência de numerosos movimentos intracomunitários regulares mas também irregulares, para fins privados, de bebidas alcoólicas.
Já em 1996 a Comissão consultara as administrações nacionais e as federações profissionais activas no sector dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo sobre a eventual existência de dificuldades relativas à aplicação dos artigos 7º a 10º.
Dessa consulta, resultou que os procedimentos instituídos no âmbito do disposto nos artigos 7º a 10º eram geralmente considerados satisfatórios pelas federações profissionais, enquanto as administrações nacionais exprimiam uma certa preocupação no que respeita, sobretudo, aos pontos fracos do sistema de controlo administrativo. Os resultados de um seminário FISCALIS consagrado ao exame do "Regime de circulação das mercadorias sujeitas a impostos especiais de consumo nos termos dos artigos 7º a 10º da Directiva 92/12/CEE", confirmaram essa conclusão.
É inegável que, desde a altura em que foi realizado o primeiro inquérito, mesmo se os volumes dos movimentos intracomunitários de produtos em relação aos quais foram pagos os impostos continuam a ser relativamente reduzidos, são cada vez mais os agentes económicos ou privados que tentam interpretar o disposto nos artigos 7º a 10º de forma a permitir-lhes legitimar práticas comerciais conducentes ao pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de aquisição dos produtos. Além disso, a evolução das transacções comerciais efectuadas através da Internet, assim como a supressão das vendas livres de impostos para as pessoas que viajam no interior da Comunidade, levaram a um aumento do recurso às disposições em questão.
Perante esta constatação, a Comissão considera que, com base na experiência adquirida tanto pelos Estados-Membros como pelos operadores económicos, tem agora toda a conveniência em apresentar um relatório sobre a aplicação dos artigos 7º a 10º da directiva. Esse relatório tem em conta, nomeadamente, os resultados do inquérito realizado pela Comissão, em 2002, junto das administrações nacionais e dos agentes económicos envolvidos nos movimentos intracomunitários de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.
Os pontos 3.2 a 3.6 que se seguem descrevem as disposições dos artigos 7º a 10º, as dificuldades de aplicação registadas, assim como, para cada uma das dificuldades, o parecer da Comissão e a eventual solução proposta.
Dificuldades registadas
Tal como se refere no ponto 2.1, a actual redacção dos artigos 7º a 10º é o resultado de longos e complexos debates realizados no âmbito do Conselho.
É necessário reconhecer que a construção legislativa resultante desses debates não é especialmente harmoniosa. Com efeito, para uma mesma situação, a saber, a detenção para fins comerciais noutro Estado-Membro, são aplicáveis três disposições com a mesma finalidade, designadamente, o pagamento dos impostos especiais de consumo no referido Estado-Membro. Por outro lado, o respectivo âmbito de aplicação nem sempre está claramente estabelecido. Consequentemente, alguns tipos de movimentos podem ser abrangidos por várias disposições diferentes, que implicam o cumprimento de formalidades distintas.
Tendo em vista assegurar a coerência e uma maior legibilidade, é conveniente circunscrever, de forma mais precisa, o âmbito de aplicação dos artigos que visam assegurar o pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino.
Para o efeito, a proposta de directiva que altera os artigos 7º a 10º da Directiva 92/12/CEE (seguidamente designada "a proposta de directiva") suprime o facto gerador do nº 1 do artigo 9º. Com efeito, essa disposição limitava-se a repetir o facto gerador já previsto no nº 1 do artigo 7º, apenas com a diferença que o devedor do imposto especial de consumo é o detentor dos produtos e não os devedores identificados nas situações referidas no artigo 7º. Para cobrir as situações que são agora contempladas pelo artigo 9º, o nº 3 do artigo 7º foi completado por um parágrafo que estipula que, nos casos em que não é expressamente designado um devedor, o detentor dos produtos é o devedor do imposto especial de consumo. Pode, nomeadamente, tratar-se de produtos detidos por particulares para satisfação de necessidades sem ser deles próprios ou de produtos detidos por um operador económico ou um organismo de direito público que não respeitou os requisitos previstos no nº 5 do artigo 7º proposto.
O nº 1 do artigo 7º é muito claro no que diz respeito à determinação do lugar de exigibilidade dos impostos especiais de consumo quando os produtos circulam, para fins comerciais, de um Estado-Membro para outro.
Todavia, as disposições dos nºs 2 e 3 são geralmente consideradas bastante difíceis de aplicar. Concretamente, importa recordar as situações previstas nessas disposições:
a) O nº 2 do artigo 7º distingue diferentes situações de detenção para fins comerciais num Estado-Membro diferente daquele onde teve lugar a introdução no consumo. Trata-se, quer da entrega de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo a um operador económico ou a um organismo de direito público, quer do envio de tais produtos para o território de um Estado-Membro tendo em vista a sua colocação à venda nesse Estado. Esta última situação diz respeito, nomeadamente, às vendas ocasionais efectuadas por um grossista a retalhistas ou restaurantes instalados num Estado-Membro vizinho, assim como as "vendas ambulantes" durante as quais um vendedor estrangeiro propõe os seus produtos a clientes potenciais.
Embora seja verdade que a situação de entrega a um operador económico que tenha efectuado uma encomenda prévia não levanta qualquer problema específico, o mesmo não se pode dizer das restantes situações em que produtos sujeitos a impostos especiais de consumo são enviados para outro Estado-Membro sem terem sido antes objecto de uma transacção comercial nesse Estado-Membro. Para este tipo de movimentos, o artigo 7º não contém, com efeito, nenhuma disposição que especifique a maneira como o documento de acompanhamento deve ser utilizado e o procedimento a respeitar quando os produtos não são vendidos e regressam, por conseguinte, ao Estado Membro de origem.
b) O nº 3 do artigo 7º identifica as pessoas que podem ter de proceder ao pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino e que, consequentemente, devem cumprir as formalidades enunciadas no nº 5. A redacção do nº 3, que é muito "flexível", permite uma grande liberdade de aplicação aos Estados Membros, que têm, com efeito, a possibilidade de adoptar uma disposição geral ou decidir caso a caso.
Esta flexibilidade levanta algumas dificuldades a alguns Estados Membros. Com efeito, a expressão "consoante o caso" não estabelece nenhum critério definido para determinar se os impostos especiais de consumo devem ser pagos pelo expedidor, pelo destinatário ou ainda por outra pessoa (por exemplo, o transportador). Segundo esses Estados-Membros, é primordial estabelecer a priori quem é o devedor do imposto, para que o direito nacional possa identificar claramente a pessoa que se deve conformar às formalidades previstas no nº 5.
Numerosos Estados-Membros optaram pelo procedimento que obriga o destinatário a pagar o imposto e, consequentemente, a cumprir as formalidades exigidas no nº 5.
Devido às dificuldades registadas no que se refere aos procedimentos a aplicar em determinadas situações previstas no artigo 7º, assim como à ausência de disposições que permitam definir sem ambiguidades a pessoa que deve proceder ao pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino, impõe-se uma redacção mais precisa do artigo 7º. Concretamente, devem definir-se claramente duas situações:
- Produtos sujeitos a impostos especiais de consumo enviados para o território de outro Estado-Membro por um operador não estabelecido nesse outro Estado-Membro, tendo em vista serem colocados à venda nesse Estado. Neste caso, os impostos são devidos pelo vendedor estrangeiro em conformidade com o procedimento previsto para as "vendas à distância" (ver ponto 3.6.2.). A aplicação deste procedimento, que não prevê a utilização de um DAS, resolve os problemas mencionados na alínea a) do ponto 3.3.1. supra relativos à utilização desse documento de acompanhamento.
- Produtos afectados, no interior de outro Estado-Membro, às necessidades de um operador económico ou de um organismo de direito público. Neste caso, o imposto é devido por essas pessoas. A formalização desta obrigação permitirá, a nível dos trâmites administrativos, situar num plano de igualdade "o operador não registado" definido no nº 3 do artigo 16º da directiva e o operador económico e o organismo de direito público referidos no artigo 7º. Todavia, na hipótese de o vendedor estrangeiro desejar pagar o imposto em vez dessas pessoas, poderá ser-lhe aplicado o procedimento adoptado para as "vendas à distância" (ver ponto 3.6.2.).
A noção "afectados às necessidades de" abrange as situações, não só em que os produtos são entregues ao operador económico ou ao organismo de direito público por um operador económico não estabelecido no Estado-Membro de destino, mas também em que os produtos são de outro modo afectados às necessidades de um operador económico ou de um organismo de direito público. Esta última situação ocorre, por exemplo, quando um operador económico decide transferir existências de produtos sob o regime de "impostos pagos" de um Estado-Membro para outro.
Na proposta de directiva, o nº 3 do artigo 7º define as situações de detenção, assim como a pessoa obrigada ao pagamento do imposto em cada uma dessas situações. É suprimido o nº 2 do artigo 7º, visto que se limita a repetir o disposto nos nºs 1 e 3.
As noções de "às necessidades de um operador que exerça uma actividade económica independente" e de "às necessidades de um organismo de direito público" não são definidas na directiva. Na falta de tal definição, cada Estado-Membro deu a sua própria interpretação a essas noções.
As pessoas em causa são os operadores económicos na sua globalidade, assim como os organismos de direito público; em consequência, basta unicamente a menção da qualidade de "operadores económicos" e de "organismos de direito público".
Na proposta de directiva, o nº 3 do artigo 7º faz unicamente referência ao operador económico e ao organismo de direito público.
Os operadores comerciais queixam-se de que as formalidades previstas no nº 5 são demasiado complexas e difíceis. Concretamente, trata-se das formalidades relativas à constituição de uma garantia, antes da expedição dos produtos, assim como ao pagamento dos impostos especiais de consumo aquando da entrega dos produtos. Regra geral, os operadores activos no âmbito do regime dos impostos pagos são pequenas empresas que se debatem com enormes dificuldades para cumprir as formalidades exigidas. Além disso, esse tipo de empresas não tem relações comerciais frequentes com os outros Estados-Membros (por outras palavras, seriam autorizadas como entreposto fiscal). Tal é especialmente verdade no que diz respeito aos pequenos produtores de vinhos. Com efeito, para estes últimos é extremamente difícil cumprir os trâmites necessários no Estado-Membro de consumo final.
As associações profissionais consultadas precisaram que a complexidade das formalidades administrativas a respeitar poderia dissuadir alguns operadores de realizar este género de movimentos intracomunitários ou mesmo incitá-los a efectuar esses movimentos de forma irregular.
A fim de resolver as dificuldades relacionadas com as formalidades a cumprir no destino, a Comissão considera que é conveniente designar como devedor dos impostos especiais de consumo a pessoa que está em melhor posição de cumprir essas formalidades.
Trata-se do operador económico não estabelecido no Estado-Membro de destino, quando nele detém produtos que ainda não foram objecto de uma transacção comercial (situação prevista pelo novo artigo 7º, primeiro parágrafo do nº 3).
Quando os produtos são afectados, no Estado-Membro de destino, às necessidades de um operador económico ou de um organismo de direito público (situação prevista pelo nº 3, segundo parágrafo, do novo artigo 7º), a regra geral a aplicar é a da exigibilidade do imposto especial de consumo junto do destinatário dos produtos estabelecido no Estado-Membro de destino. Se, na última situação, o vendedor estrangeiro manifestar a intenção de pagar os impostos especiais de consumo no destino (por exemplo, porque efectua regularmente entregas em regime de "impostos pagos" com destino a esse Estado-Membro) prevê-se que possa optar por passar a ser o devedor em vez do destinatário dos produtos. Neste caso, aplica-se o procedimento simplificado adoptado para as "vendas à distância" (ver ponto 3.6.2.). Concretamente, o recurso a uma garantia centralizada num organismo dos impostos especiais de consumo, associado a uma estreita colaboração entre os Estados-Membros, deverá constituir uma resposta satisfatória às expectativas legítimas em matéria de simplificação manifestadas pelos operadores económicos.
Na proposta de directiva, o nº 3 do artigo 7º define as situações de detenção, assim como a pessoa obrigada ao pagamento do imposto em cada uma dessas situações. O nº 5 do artigo 7º define os requisitos a observar pelas pessoas às quais incumbe o pagamento dos impostos especiais de consumo.
- Estabelecimento e controlo
O documento de acompanhamento previsto no nº 4 do artigo 7º foi objecto do Regulamento (CE) nº 3649/92; esse documento é denominado "documento de acompanhamento simplificado" (DAS).
A maioria dos Estados-Membros considera que este documento administrativo é necessário, mas duvida da eficácia dos meios de controlo que o mesmo permite. Desta forma, para fins de controlo, alguns Estados-Membros exigem que o DAS seja acompanhado pelo certificado de garantia ou de pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino.
Esta dúvida resulta essencialmente do facto de o DAS estar sujeito a um procedimento de estabelecimento e de controlo bastante mais flexível do que o previsto para o documento utilizado no âmbito do regime suspensivo. Com efeito, o DAS é elaborado sem qualquer intervenção, directa ou indirecta, das administrações fiscais nacionais, por e para operadores que na maioria dos casos não têm qualquer estatuto em matéria de impostos especiais de consumo.
Por vezes, o DAS é considerado insuficiente para se obter um reembolso dos impostos especiais de consumo pagos no Estado-Membro de partida.
O artigo 4º do Regulamento (CE) nº 3649/92 prevê que, a fim de se obter o reembolso dos impostos especiais de consumo pagos no Estado-Membro de partida, o exemplar nº 3 do DAS, no qual o destinatário deve apor a indicação do tratamento fiscal dado aos produtos no Estado-Membro de destino, deve ser devolvido ao expedidor. Todavia, os Estados-Membros estão autorizados, em conformidade com o disposto no nº 3 do artigo 22º da Directiva 92/12/CEE, a estabelecer critérios de regularidade específicos que têm de ser observados para que os pedidos de reembolso que lhes são apresentados sejam deferidos.
Atendendo ao facto de que as menções apostas no verso do exemplar nº 3 do DAS não são validadas pelas autoridades fiscais do Estado-Membro de destino, alguns Estados-Membros obrigam o expedidor a apresentar, juntamente com o seu pedido de reembolso, provas administrativas em complemento do exemplar nº 3 do DAS. Além disso, importa realçar que não existe qualquer harmonização comunitária do documento utilizado pelos Estados-Membros tendo em vista atestar o pagamento dos impostos especiais de consumo. Esta situação não é de natureza a facilitar o tratamento dos pedidos de reembolso apresentados com base no artigo 7º.
A Comissão considera que a prática seguida por certos Estados-Membros de exigir, para efeitos de controlo, que o DAS seja acompanhado pelo certificado de garantia ou de pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado Membro de destino, não se impõe. Com efeito, a referência à declaração prévia no Estado Membro de destino, que consta das casas nºs 3 e 6 do DAS, é suficiente para permitir às autoridades o controlo do respeito pelas obrigações no Estado Membro de destino.
Em matéria de reembolso, a fim de facilitar o tratamento administrativo dos pedidos apresentados pelos operadores económicos, convém exigir que a inscrição relativa à recepção dos produtos, aposta no exemplar nº 3 do documento de acompanhamento simplificado, seja autenticada pelas autoridades do Estado-Membro de destino. Atendendo ao facto de que o devedor dos impostos especiais de consumo no referido Estado-Membro deve cumprir as formalidades administrativas nesse Estado-Membro aquando da recepção dos produtos, a exigência referida não é de natureza a aumentar a carga administrativa imposta aos operadores económicos. Além disso, com esta nova exigência, harmonizar-se-á as condições para a obtenção do reembolso e tornar-se-á supérflua a prática seguida por alguns Estados-Membros de exigir provas suplementares para além do exemplar nº 3 do DAS.
O Regulamento (CE) nº 3649/92 é alterado de forma a prever a aposição de um visto pelas autoridades do Estado-Membro de destino no exemplar do documento a devolver. 3.3.5. Vendas a bordo de uma aeronave ou de uma embarcação no decurso de um transporte intracomunitário
As disposições transitórias previstas no artigo 28º da directiva caducaram em 1 de Julho de 1999. Tais disposições permitiam aos Estados-Membros conceder uma isenção aos produtos vendidos em estabelecimentos de venda e transportados na bagagem pessoal de passageiros que viajassem para outro Estado-Membro através de um voo ou de uma travessia marítima intracomunitários. É conveniente notar que eram equiparados a produtos vendidos em estabelecimentos de venda os produtos vendidos a bordo de uma aeronave ou de uma embarcação durante um transporte intracomunitário de passageiros.
Esta supressão das vendas livres de impostos no interior da União Europeia teve uma incidência especial no tratamento fiscal a reservar aos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo vendidos a bordo de ferries e de aeronaves que não se destinem a um consumo imediato (a venda para consumo imediato pode ser objecto de uma isenção de impostos especiais de consumo se as condições previstas no nº 5 do artigo 23º da directiva forem respeitadas). As regras em matéria de IVA e de impostos especiais de consumo aplicáveis a partir de 1 de Julho de 1999 a essas vendas foram clarificadas numa comunicação da Comissão [5]. Em matéria de impostos especiais de consumo, recorda-se os seguintes princípios:
[5] Comunicação da Comissão relativa às regras em matéria de IVA e de impostos especiais de consumo aplicáveis a partir de 1 de Julho de 1999 às mercadorias vendidas a bordo de ferries e de aeronaves ou nos aeroportos a viajantes que se desloquem na União Europeia - 1999/C 99/08 (JO C 99 de 10.4.1999, p. 20).
- Os operadores de ferries e as companhias aéreas deixam de poder transportar esses produtos livres de impostos, uma vez que, em conformidade com as disposições da Directiva 92/12/CEE, se considera que os mesmos deixam de ser abrangidos pelo regime suspensivo quando transportados a bordo.
- Consequentemente, os produtos ficam sujeitos ao imposto especial de consumo à taxa em vigor no Estado-Membro de partida da viagem intracomunitária. Os produtos podem ser vendidos aplicando a taxa do imposto especial de consumo do Estado-Membro de embarque até ao momento em que o meio de transporte penetra no território nacional do Estado-Membro de destino.
- Por força dos nºs 1 e 2 do artigo 7º, os bens colocados à venda no território do Estado-Membro de destino devem ser de novo sujeitos a imposto. Todavia, se os operadores de ferries ou as transportadoras aéreas pretenderem evitar a tributação no segundo Estado-Membro, podem declarar que não tencionam vender esses bens no território desse Estado-Membro. Nesse caso, os nºs 1 e 2 do artigo 7º não são aplicáveis, podendo os bens ser conservados a bordo sem serem de novo tributados. Não obstante, nesses casos, são aplicáveis as disposições em matéria de controlo e de declarações prévias previstas nos nºs 7 e 8 do artigo 7º, embora os Estados-Membros possam concluir acordos bilaterais, em conformidade com o disposto no nº 9 do artigo 7º, tendo em vista simplificar os procedimentos.
- Os operadores económicos podem também continuar a vender, no território de outros Estados-Membros, bens sujeitos a imposto embarcados num determinado Estado-Membro. Neste caso, é aplicável o disposto nos nºs 1 e 2 do artigo 7º, sendo exigíveis os impostos especiais de consumo em vigor nos Estados-Membros em questão. Os operadores económicos podem solicitar a devolução dos montantes dos impostos especiais de consumo pagos no Estado-Membro de embarque nos termos do nº 3 do artigo 22º. Cabe às autoridades fiscais nacionais definir as modalidades de pagamento e devolução dos impostos especiais de consumo, incluindo, eventualmente, procedimentos contabilísticos simplificados.
- No que se refere às viagens intracomunitárias com escala num ou mais Estados-Membros, a regra de base é considerar cada etapa da viagem de forma independente. Se um operador de ferry carregar mercadorias no Estado-Membro A e as pretender vender a bordo quando o ferry se encontrar em águas internacionais entre os Estados-Membros B e C, não existe qualquer base jurídica para que essas mercadorias sejam tributadas à taxa aplicada no Estado-Membro A. Uma vez que estes bens não se destinam a regressar ao Estado-Membro de partida, devem ser tributados no Estado-Membro B e, seguidamente, no Estado-Membro C, em conformidade com o disposto nos nºs 1 e 2 do artigo 7º.
O respeito estrito pelos procedimentos acima descritos implica da parte dos operadores económicos em causa o cumprimento de difíceis trâmites administrativos. Esta situação levou alguns Estados-Membros a autorizar a instituição de procedimentos simplificados. A título de exemplo, podem referir-se as seguintes simplificações:
- Para algumas ligações marítimas entre dois Estados-Membros, os Estados-Membros em causa aplicaram as simplificações previstas no terceiro travessão acima mencionado. Esta simplificação implica que uma ligação entre um Estado-Membro A e um Estado-Membro B seja considerada um movimento do Estado-Membro A para esse mesmo Estado-Membro A através do território do Estado-Membro B. Deste modo, os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo vendidos a bordo e destinados a serem levados pelos passageiros podem ser vendidos à taxa do imposto do Estado-Membro A (em geral, o Estado-Membro que aplica a taxa mais reduzida dos dois) durante toda a duração da viagem, com excepção do tempo em que a embarcação se encontra no território do Estado-Membro B.
- Foi dada aos operadores a possibilidade de carregarem os produtos em regime suspensivo a bordo da embarcação. O regime suspensivo cessa de vigorar quando os produtos penetram no território do Estado-Membro a partir do qual o operador deseja vender os produtos. Este último deve pagar o imposto devido nesse Estado-Membro. Esta simplificação inscreve-se no âmbito dos procedimentos relativos ao regime suspensivo e implica que o Estado-Membro de destino admita que os produtos em regime suspensivo possam ser objecto de uma introdução no consumo sem previamente terem sido materialmente tomados a cargo por um destinatário autorizado em matéria de impostos especiais de consumo e, por conseguinte, sem terem sido descarregados da embarcação.
Cabe a cada Estado-Membro, no respeito dos limites do âmbito jurídico da directiva, decidir soberanamente quanto às simplificações processuais que pretende conceder aos seus operadores económicos.
O princípio segundo o qual as mercadorias introduzidas no consumo num Estado-Membro e detidas para fins comerciais noutro Estado-Membro ficam sujeitas ao pagamento dos impostos especiais de consumo nesse Estado-Membro aplica-se integralmente aos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo vendidos no decurso de viagens intracomunitárias, salvo se, conforme previsto na comunicação da Comissão 99/08 acima referida, os produtos se encontram detidos a bordo de uma embarcação, ou de uma aeronave, que efectue travessias ou voos entre dois Estados-Membros e não estejam disponíveis para venda quando a embarcação, ou a aeronave, se encontrar no território de um desses dois Estados-Membros. Nesta última situação, os produtos não são considerados como estando detidos para fins comerciais neste último Estado-Membro. A fim de dissipar quaisquer dúvidas quanto à existência dessa possibilidade, deve dela ser feita referência expressa na directiva.
No que diz respeito aos procedimentos administrativos a respeitar pelos operadores em causa, afigura-se conveniente proceder a uma harmonização comunitária dos mesmos. Com efeito, é necessário ter em conta que, actualmente, apenas alguns Estados-Membros introduziram determinadas simplificações processuais e que, por conseguinte, os operadores económicos em causa devem cumprir procedimentos muito diferentes de um Estado-Membro para outro. Por outro lado, importa sublinhar que a ausência de formalidades administrativas simplificadas é, por vezes, a consequência de os procedimentos necessários à instituição de tais simplificações serem muito complexos. Alguns Estados-Membros consideram que a conclusão de acordos bilaterais referida no nº 9 do artigo 7º apenas pode ser efectuada a nível político, enquanto outros consideram que um simples acordo administrativo é suficiente.
Consequentemente, a fim de dar uma resposta satisfatória aos pedidos legítimos de simplificação apresentados pelos operadores económicos, a Comissão convida os Estados-Membros a colaborar, no âmbito das disposições legais actuais, tendo em vista a adopção de procedimentos simplificados comuns. Caso tal venha a ser necessário, a Comissão está disposta a utilizar a instância não regulamentar do Comité dos Impostos Especiais de Consumo para estabelecer um quadro comunitário comum para a simplificação dos procedimentos a instituir.
Por outro lado, atendendo ao facto de que esses procedimentos simplificados não têm qualquer incidência ao nível do princípio geral de tributação, propõe-se que a disposição do nº 9 do artigo 7º, que prevê a obrigação de autorizar os procedimentos simplificados através de acordos bilaterais, seja substituída por uma disposição que preveja que os procedimentos simplificados possam ser autorizados mediante um simples acordo administrativo.
A proposta de directiva prevê expressamente no nº 1, terceiro parágrafo, do artigo 7º, que os produtos detidos a bordo de uma embarcação ou de uma aeronave que efectue travessias ou voos entre dois Estados-Membros, mas que não estão disponíveis para venda quando o navio ou a aeronave se encontra no território de um Estado-Membro, não são considerados detidos para fins comerciais nesse Estado-Membro. Além disso, a proposta menciona no nº 9 do artigo 7º que a adopção de procedimentos simplificados é efectuada por simples acordos administrativos bilaterais.
Contrariamente aos movimentos efectuados em regime suspensivo em relação aos quais foram introduzidas na Directiva 92/12/CEE disposições específicas em matéria de infracções (ver artigos 14º e 20º), não existe qualquer disposição comunitária relativa ao procedimento a adoptar em caso de perdas ou de infracções ocorridas por ocasião de movimentos efectuados em regime de "impostos pagos".
A ausência de disposições comunitárias relativas às perdas e infracções ocorridas durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em relação aos quais tenham sido pagos os impostos devidos, constitui um vazio jurídico que é necessário reparar. Com efeito, a ausência de disposições que determinem o Estado-Membro no qual é devido o imposto pode conduzir a conflitos de interesses entre Estados-Membros e, eventualmente mesmo, a uma dupla tributação. Além disso, as divergências de tratamento que resultam dessa ausência de disposições comunitárias podem conduzir, em situações comparáveis, a tratamentos totalmente divergentes e, por conseguinte, a distorções da concorrência entre operadores. Consequentemente, é conveniente submeter o tratamento dessas perdas e infracções a um regime similar ao aplicado às perdas e infracções ocorridas no âmbito do regime suspensivo dos impostos especiais de consumo.
A proposta de directiva insere disposições específicas relativas ao tratamento das perdas e infracções ocorridas durante a circulação intracomunitária de produtos que tenham já sido introduzidos no consumo (novos artigos 10ºA e 10ºC).
De acordo com os princípios que regem o mercado interno, o artigo 8º da directiva estabelece que, para os produtos adquiridos para particulares, para satisfação das suas próprias necessidades e transportados pelos próprios, os impostos especiais de consumo são cobrados no Estado-Membro onde os produtos tenham sido adquiridos.
Apesar da sua aparente simplicidade, este artigo é alvo de numerosas discussões; estas incidem, nomeadamente, sobre:
- a interpretação da noção "transportados pelos próprios";
- o tratamento de outros casos de movimentos não comerciais;
- o comércio transfronteiriço.
Em 1995, o Tribunal de Segunda Instância de Londres apresentou uma questão a título prejudicial ao Tribunal de Justiça relativa à interpretação do artigo 8º. Essa questão dizia respeito ao caso de produtos introduzidos no consumo num Estado-Membro B e adquiridos por um particular residente num Estado-Membro A, ou em seu nome, através de um agente que se encarrega igualmente do transporte dos produtos.
Esta construção fiscal foi criada por uma rede comercial de empresas associadas que, com base numa interpretação lata das disposições do artigo 8º, tinham estabelecido o seguinte sistema:
- uma sociedade do grupo fabrica uma determinada marca de cigarros destinada ao mercado britânico;
- uma segunda sociedade, coligada à primeira, introduz os cigarros no consumo no Grão-Ducado do Luxemburgo, onde são vendidos através de grossistas e retalhistas;
- uma terceira sociedade, coligada às outras duas e instalada no Reino Unido, centraliza os pedidos dos particulares britânicos de compra de cigarros introduzidos no consumo no Luxemburgo; assegura igualmente o respectivo transporte para o Reino Unido.
O princípio fiscal defendido por essas sociedades era o de que o direito de propriedade dos produtos era transferido para o particular no momento em que este efectuava uma encomenda. Segundo as sociedades em questão, uma vez que o transportador não intervinha para fins comerciais (não vendia os cigarros, sendo simplesmente afectado pela transmissão de ordens de compra e pelo transporte dos produtos), era aplicável o disposto no artigo 8º da Directiva 92/12/CEE.
Ainda segundo essas sociedades, os movimentos efectuados eram equiparados a casos de "vendas à distância" não explicitamente previstos na directiva, pelo que deviam ser tratados por analogia com o artigo 8º. Todos os meses, as encomendas efectuadas pelos particulares não excediam os níveis indicativos fixados no nº 2 do artigo 9º, isto é, 800 cigarros por comprador.
As autoridades britânicas consideraram que a construção fiscal assim criada constituía um caso de evasão fiscal que permitia aos particulares britânicos adquirir produtos ("sem deixar o conforto do seu sofá") noutro Estado-Membro que aplicava taxas mais reduzidas do que as taxas em vigor no Reino Unido. O argumento evocado por essas autoridades, corroborado pelo advogado-geral nas suas conclusões, era o de que o artigo 8º só é aplicável quando se encontram reunidas simultaneamente as seguintes condições:
a) Os produtos devem ser adquiridos por particulares;
b) Os produtos devem destinar-se à satisfação das necessidades dessas pessoas;
c) Os produtos devem ser transportados pelos próprios particulares.
No seu acórdão de 2 de Abril de 1998 no processo C-296/95 [6], o Tribunal considerou que :
[6] Colectânea de jurisprudência 1998 p. I-01605.
"A Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, com a redacção que lhe foi dada pela Directiva 92/108/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992, deve ser interpretada no sentido de que não se opõe à cobrança num Estado-Membro A de impostos especiais de consumo sobre mercadorias introduzidas no consumo num Estado-Membro B onde foram adquiridas a uma sociedade X para as necessidades de particulares residentes no Estado-Membro A por intermédio de uma sociedade Y que intervém na qualidade de agentes desses particulares e contra remuneração, sabendo-se que o transporte das mercadorias do Estado-Membro B para o Estado-Membro A também foi organizado pela sociedade Y por conta dos particulares e realizado por um transportador profissional que age a título oneroso".
O Tribunal pôs assim termo a este caso específico. Para o caso que lhe foi apresentado, o Tribunal reconhece a existência de fins comerciais e impõe, pois, o pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de consumo dos produtos.
Todavia, convém salientar que, na fundamentação do acórdão, o Tribunal dá a sua própria interpretação da noção "transportados pelos próprios". Concretamente, nas observações que constam dos pontos 33 a 36, o Tribunal, após ter examinado, nomeadamente, todas as versões linguísticas do artigo 8º, retém unicamente a situação em que o transporte é realizado pessoalmente pelo comprador dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.
O nº 3 do artigo 23º da Directiva 92/12/CEE estabelece que as disposições relativas aos impostos especiais de consumo previstas nas directivas a seguir referidas deixarão de produzir efeitos a partir de 31 de Dezembro de 1992 :
- Directiva 74/651/CEE, relativa às isenções fiscais aplicáveis à importação de mercadorias objecto de pequenas remessas sem carácter comercial na Comunidade [7];
[7] JO L 354 de 30.12.1974, p. 57.
- Directiva 83/183/CEE, relativa às isenções fiscais aplicáveis às importações definitivas de bens pessoais de particulares provenientes de um Estado-Membro [8];
[8] JO L 105 de 23.4.1983, p. 64.
- Directiva 68/297/CEE, relativa à uniformização das disposições relativas à admissão com franquia do combustível contido nos reservatórios dos veículos automóveis utilitários [9].
[9] JO L 175 de 23.7.1968, p. 15.
A disposição revogatória referida tem como objectivo deixar de sujeitar a um controlo administrativo os movimentos de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que não sejam objecto de transacção comercial, que, na sequência da criação do mercado interno e da aplicação do princípio do pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de aquisição, podem passar a circular livremente no interior do espaço comunitário.
A liberdade de circulação acima referida foi evocada por três vezes no âmbito do Comité dos Impostos Especiais de Consumo:
- Em Janeiro de 1993, quatro Estados-Membros declararam que exigiam o pagamento de impostos especiais de consumo relativos a ofertas enviadas por via postal a particulares.
- Em Janeiro de 1999, quatro Estados-Membros declararam que, em caso de mudança de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo detidos por um particular, a dispensa de pagamento do imposto no Estado-Membro de destino só podia ser considerada no caso de essa mudança ser fisicamente efectuada pelo próprio particular (aplicação do artigo 8º da Directiva 92/12/CEE).
- Em Julho de 2000, foi de novo abordada a situação do envio de ofertas destinadas a particulares. Tal como em Janeiro de 1993, quatro Estados-Membros declararam sujeitar a tributação as ofertas expedidas com destino a particulares. Esses Estados-Membros salientaram de forma especial a dificuldade de controlar o aspecto não comercial dessas remessas e o facto de nenhuma disposição da Directiva 92/12/CEE isentar expressamente essas remessas do pagamento do imposto no Estado-Membro de destino.
As interpretações fiscais a acima referidas conduzem a uma tributação sistemática no Estado-Membro de destino de remessas sem qualquer carácter comercial expedidas com destino a particulares. Esta situação tem como consequência que, em certos Estados-Membros, os cidadãos se encontrem actualmente numa situação menos favorável do que a situação em vigor antes da criação do mercado interno, sendo consequentemente objecto de um tratamento fiscal menos favorável do que o reservado a importações similares procedentes de países terceiros.
A título de exemplo, pode referir-se os casos seguintes, que podem ser considerados, a nível do princípio, como não dando lugar a uma nova exigibilidade dos impostos especiais de consumo:
a) Produtos expedidos a título de pequenas remessas sem carácter comercial por um particular para outro particular estabelecido noutro Estado-Membro. Neste caso, os produtos devem destinar-se exclusivamente à utilização pessoal ou familiar do destinatário. Além disso, não devem ser enviados contra o pagamento directo ou indirecto de nenhum montante;
b) Transferência de um Estado-Membro para outro de bens pessoais destinados a satisfazer necessidades privadas de um particular ou da sua família (por exemplo, bebidas alcoólicas obtidas no âmbito de uma produção familiar e destinadas a um membro da família residente noutro Estado-Membro);
c) Produtos sujeitos a impostos especiais de consumo transportados na sequência de uma transferência de residência normal ou do equipamento de uma residência secundária;
d) Produtos sujeitos a impostos especiais de consumo oferecidos a título de presente de casamento;
e) Produtos sujeitos a impostos especiais de consumo adquiridos no âmbito de uma herança.
Na sequência da supressão das fronteiras fiscais entre Estados-Membros, os cidadãos têm a possibilidade de adquirir noutro Estado-Membro produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que se destinem à sua utilização, sem que essa aquisição conduza ao pagamento de impostos no Estado-Membro de residência. Esta situação decorre do princípio de livre circulação resultante da criação do mercado interno.
Num sistema comunitário em que as taxas dos impostos especiais de consumo não são harmonizadas, é compreensível que um cidadão possa utilizar esse princípio de livre circulação para aproveitar plenamente as diferenças existentes a nível da tributação decorrentes dessa ausência de harmonização. O recurso ao referido princípio explica a importância desses movimentos de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo registada entre certos Estados-Membros.
Esta situação preocupa os Estados-Membros que aplicam taxas de impostos especiais de consumo nitidamente superiores às taxas em vigor nos Estados-Membros limítrofes. O problema essencial com o qual se confrontam reside na distinção a estabelecer entre movimentos comerciais e movimentos privados.
A fim de proceder a uma apreciação da pertinência do artigo 8º, é conveniente ter presente que, em conformidade com o princípio que rege o mercado único, os movimentos intracomunitários de produtos efectuados por particulares para satisfação das suas próprias necessidades estão exclusivamente sujeitos a tributação no Estado-Membro de aquisição.
A actual redacção do artigo 8º reduz ou pode parecer reduzir este princípio. Com efeito, mencionam-se produtos "transportados pelos próprios". Ora, é conveniente recordar que, inicialmente, a proposta da Comissão não continha qualquer disposição específica relativa aos movimentos efectuados pelos particulares, tendo estes últimos com efeito sido excluídos do âmbito de aplicação da directiva, dizendo o projecto de directiva unicamente respeito aos movimentos comerciais de produtos. Todavia, atendendo à ausência de uma real harmonização das taxas, os Estados-Membros solicitaram que fosse inserida na Directiva 92/12/CEE uma disposição que, numa primeira leitura, pode ser interpretada como limitando a aplicação do princípio geral de livre circulação de produtos unicamente aos produtos transportados pelos próprios particulares.
Produtos transportados por conta de particulares
A actual redacção do artigo 8º, conforme interpretada pelo Tribunal, limita a aplicação daquele princípio apenas à situação em que o transporte é realizado pessoalmente pelo comprador dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo. Assim, se o comprador não acompanhar pessoalmente os produtos, o imposto especial de consumo torna-se novamente exigível no Estado-Membro de destino. Esta restrição da possibilidade de os particulares comprarem mercadorias já submetidas a todos os impostos num Estado-Membro e de as transportarem para outro Estado-Membro sem terem de ser aí submetidos a uma nova tributação excede o princípio geral adoptado em matéria de IVA. Em matéria de IVA, apenas as vendas à distância (mercadorias expedidas ou transportadas pelo ou por conta do vendedor) são, em princípio, sujeitas a IVA no Estado-Membro de destino. Em contrapartida, as compras à distância (mercadorias expedidas ou transportadas pelo comprador ou por conta deste último) são sistematicamente sujeitas a IVA no Estado-Membro de partida, mesmo tratando-se de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.
A Comissão considera que deixou de se justificar uma tal restrição geral ao princípio que rege o mercado interno. Por conseguinte, propõe-se, à semelhança do princípio aplicado em matéria de IVA, que todos os movimentos de produtos destinados à satisfação de necessidades pessoais de um particular, efectuados por um particular ou por conta deste último, são, pela sua natureza não comercial, exclusivamente sujeitos a tributação no Estado-Membro de aquisição.
Todavia, deve ser criada uma excepção a este princípio para os produtos do tabaco. Com efeito, a aplicação de tal princípio estaria em contradição com a política de saúde preconizada pelo Tratado, nomeadamente no seu artigo 152º. Por conseguinte, em conformidade com essa política e a fim de ter em conta a Convenção-Quadro para a Luta contra o Tabaco da Organização Mundial da Saúde [10], que preconiza "a aplicação de políticas fiscais e, se for caso disso, de políticas de preços relativos a produtos do tabaco a fim de conseguir reduzir progressivamente o consumo do tabaco", a Comissão propõe que, com exclusão dos produtos do tabaco transportados materialmente pelo próprio particular ou objecto de movimentos entre particulares, e destinados à satisfação das necessidades do particular destinatário, todas as outras situações conduzam ao pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino. Desta forma, a eficácia das medidas tomadas por cada Estado-Membro tendo em vista conformar-se com as conclusões da convenção-quadro referida não corre o risco de ser comprometida pelo facto de os particulares poderem livremente adquirir produtos do tabaco em Estados-Membros que pratiquem uma política de preços inferior à política em vigor no seu Estado-Membro de residência.
[10] Esta convenção foi adoptada pela Assembleia Mundial da Saúde em 21 de Maio de 2003 e foi assinada pela Comunidade Europeia em 16 de Junho de 2003.
Na proposta de directiva, o artigo 8º é completado por um segundo parágrafo que indica especificamente que o princípio referido no primeiro parágrafo do mesmo artigo se aplica igualmente aos produtos que não são tabacos manufacturados, transportados por conta de um particular.
Movimentos não comerciais referidos no ponto 3.4.1.2.
No que diz respeito aos movimentos não comerciais referidos no ponto 3.4.1.2., alguns Estados-Membros pretendem manter uma interpretação restritiva do princípio de livre circulação de produtos adquiridos pelos particulares. A Comissão recordou já por várias vezes que as disposições do artigo 8º se destinam a regulamentar os casos de movimentos efectuados para fins não comerciais, mas que, no respeito do princípio do mercado interno acima evocado, podem também ser imaginadas outras situações. A título de exemplo, podem referir-se os movimentos não comerciais de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo efectuados entre particulares (mudanças de residência, ofertas, ...). Uma interpretação restritiva do artigo 8º neste contexto pode levar a pensar que tais movimentos não comerciais só podem ser isentos do imposto especial de consumo no Estado-Membro de destino quando forem materialmente efectuados pelos particulares a que se destinam. Tal interpretação, que conduz a tributar movimentos que, mediante o respeito de determinadas condições, estavam isentos antes da entrada em vigor do mercado interno, está em completa contradição com os princípios que regem o mercado interno.
Na proposta de directiva, é acrescentado um terceiro parágrafo ao artigo 8º, segundo o qual o princípio enunciado no primeiro parágrafo desse mesmo artigo se aplica igualmente aos produtos expedidos entre particulares, sem contrapartida directa ou indirecta (trata-se, nomeadamente, de encomendas-oferta). As outras situações referidas no ponto 3.4.1.2 estão cobertas pelo segundo parágrafo do artigo 8º, visto que são situações em que os produtos são transportados por conta de um particular.
Produtos para satisfação de necessidades sem ser as pessoais dos particulares
Em relação aos outros produtos sujeitos a impostos especiais de consumo comprados por particulares, transportados pelos mesmos ou por sua conta, mas destinados à satisfação de necessidades sem ser as suas necessidades pessoais, os impostos especiais de consumo devem ser cobrados no Estado-Membro de destino. Actualmente, a directiva não prevê expressamente nenhum procedimento a seguir pelos particulares que pretendem, legitimamente, efectuar tais operações. Além disso, não está claramente estabelecida na directiva a possibilidade de um reembolso do imposto especial de consumo pago inicialmente no Estado-Membro onde os produtos foram comprados. Tendo em vista especificar as regras aplicáveis a esse caso concreto, é conveniente prever com clareza que os impostos especiais de consumo tornam-se devidos no Estado-Membro de destino, assim como determinar o devedor e fixar os procedimentos que este deve observar. No que respeita ao devedor, é lógico que deva ser o particular que transporta ou faz transportar os produtos. No que se refere aos procedimentos a seguir, estes movimentos devem ser tratados da mesma forma que os visados no artigo 7º.
Na proposta de directiva, o nº 1 do artigo 7º é completado por um segundo parágrafo que prevê que devem ser considerados como fins comerciais todos os fins com excepção das necessidades pessoais de particulares. Assim, os procedimentos referidos no nº 4 e no segundo parágrafo do nº 5 tornam-se aplicáveis às detenções de produtos comprados por um particular para satisfação de necessidades sem ser as suas necessidades pessoais, e o reembolso dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de partida passa a ser possível por força do nº 6.
Níveis indicativos
Uma observação constante da acta relativa à adopção da directiva prevê que, para além de determinadas quantidades introduzidas de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, cabe aos particulares provar, a contento da administração, que os produtos em questão se destinam realmente à satisfação das suas necessidades pessoais. A Comissão não considera adequado incluir esta observação constante daquela acta no novo dispositivo jurídico. Com efeito, para cada situação de introdução de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo por um particular, cabe à administração determinar, após o exame pelo menos do conjunto dos critérios evocados no nº 2 do artigo 9º, que a detenção dos produtos tem fins comerciais. Tendo em conta que tal determinação pode ser impugnada judicialmente, é naturalmente necessário que as administrações baseiem a sua decisão em elementos concretos e não em simples presunções. Consequentemente, dado que a inversão do ónus da prova não pode ser legalmente considerada, não se justifica manter os níveis indicativos que figuram no nº 2 do artigo 9º. Com efeito, estes últimos não podem nunca ser utilizados por si só por uma administração para justificar que a detenção de determinados produtos sujeitos a impostos especiais de consumo se destina a fins comerciais. Por outro lado, também não podem nunca ser interpretados como constituindo limiares de "isenção", uma vez que se a administração do Estado-Membro de controlo pretender conferir um carácter comercial a uma remessa que exceda esses limites deverá sempre possuir elementos concretos que permitam concluir que a remessa tem esse carácter.
Os níveis indicativos só podem, pois, ser utilizados no âmbito de instruções de controlo dadas por uma administração aos seus agentes. Efectivamente, uma administração pode recomendar a estes últimos que apenas iniciem um procedimento de controlo dos particulares a partir de uma determinada quantidade de produtos. Esta recomendação releva todavia da competência exclusiva dos Estados-Membros, pelo que não pode figurar no dispositivo jurídico da directiva.
Na proposta de directiva, deixa de constar da redacção do nº 2 do artigo 9º a possibilidade de aplicar níveis indicativos.
O nº 1 do artigo 9º recorda novamente o princípio geral de tributação já evocado no nº 1 do artigo 7º, prevendo simultaneamente, para além das situações abrangidas pelos artigos 7º e 8º, que o imposto é devido no Estado-Membro onde os produtos são detidos para fins comerciais e que o imposto é exigível ao detentor dos produtos.
O nº 2 do artigo 9º estabelece os critérios mínimos que devem ser tidos em conta para estabelecer que os produtos referidos no artigo 8º se destinam a fins comerciais.
A redacção do nº 1 do artigo 9º é idêntica à do nº 1 do artigo 7º, com excepção do facto de que se dispõe que o imposto especial de consumo é exigível ao detentor dos produtos.
Conforme indicado no ponto 3.2., é conveniente suprimir o facto gerador do nº 1 do artigo 9º, que é uma duplicação do facto gerador previsto no artigo 7º. Dado que o actual artigo 9º prevê que, nas situações por ele abrangidas, o detentor é o devedor, o nº 3 do artigo 7º deve igualmente ser completado por um parágrafo que estipule que, nos casos em que não é expressamente designado um devedor, o detentor dos produtos é o devedor do imposto especial de consumo. Trata-se, nomeadamente, de produtos detidos por particulares para satisfação de necessidades sem ser deles próprios ou de produtos detidos por um operador económico ou um organismo de direito público que não respeitou os requisitos previstos no nº 5 do artigo 7º proposto.
O nº 2 do artigo 9º estabelece um conjunto de elementos mínimos que devem ser tomados em consideração para determinar que uma mercadoria adquirida por um particular possui um carácter comercial, podendo pois ser objecto de tributação no Estado-Membro de detenção.
O problema principal registado neste domínio diz respeito ao critério relativo aos níveis indicativos. Com efeito, enquanto o nº 2 do artigo 9º mencionava simplesmente "níveis indicativos" como um elemento a tomar em consideração no conjunto dos procedimentos para qualificar em termos fiscais o movimento efectuado por um particular, esses "níveis indicativos" são frequentemente considerados como um limiar legislativo que permite tratar da seguinte forma os movimentos efectuados pelos particulares:
- até aos níveis indicativos: cabe às administrações nacionais demonstrar que os produtos adquiridos pelos particulares têm uma finalidade comercial;
- acima dos níveis indicativos: cabe aos particulares demonstrarem, a contento da administração de controlo, que esses produtos se destinam realmente à satisfação das suas necessidades.
O recurso a esta "inversão do ónus da prova" é considerado por numerosos cidadãos europeus como sendo contrário aos princípios gerais do Tratado, facto que se infere claramente do grande número de denúncias recebidas pela Comissão a este propósito. A Comissão, com base nessas denúncias, deu início a processos de infracção contra determinados Estados-Membros que recorreram a essa "inversão do ónus da prova", que conduziu a uma abordagem diferente nos Estados-Membros envolvidos.
Conforme explicado no ponto 3.4.2, a Comissão considera que deixa de se justificar a manutenção dos níveis indicativos que constam do nº 2 do artigo 9º. Nos restantes aspectos, é conveniente manter o texto actual desta disposição, excepto a sua frase introdutória. A disposição é adaptada à nova redacção dos nºs 1 e 4 do artigo 8º e visa agora os produtos destinados a fins que não sejam necessidades pessoais de particulares em vez dos produtos destinados a fins comerciais. Esta nova redacção deveria dissipar as eventuais dúvidas quanto à natureza de certas detenções de produtos que, mesmo sem poderem ser qualificadas de "comerciais", não se destinam a satisfazer as necessidades pessoais de um particular.
Na proposta de directiva, no nº 2, segundo parágrafo, do artigo 9º, deixa de constar a possibilidade de os Estados-Membros estabelecerem níveis indicativos.
Durante os debates realizados no âmbito do Conselho, os Estados-Membros exprimiram a sua inquietação quanto às condições de segurança ligadas ao transporte de óleos minerais, assim como ao facto de a ausência de harmonização das taxas dos impostos especiais de consumo, nomeadamente em matéria de óleos minerais, poder incitar os particulares a comprar produtos (tais como os utilizados para aquecimento) num Estado com uma tributação inferior e, seguidamente, a efectuar o respectivo transporte.
A disposição facultativa que figura no nº 3 do artigo 9º deve ser considerada como uma faculdade concedida aos Estados-Membros, que podem assim adoptar disposições fiscais que conduzem de facto a uma proibição geral do transporte de óleos minerais por formas de transporte diferentes dos modos de transporte devidamente autorizados. Em resumo,
- qualquer transporte "autorizado", no sentido de que é efectuado para fins comerciais por um operador profissional, está sujeito a impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino;
- qualquer forma de transporte "atípica", sem prejuízo da aplicação de outras penas fixadas no domínio da segurança dos transportes, está igualmente sujeita a impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino.
A disposição em questão concede, pois, a possibilidade aos Estados-Membros de excluírem os óleos minerais do âmbito de aplicação do artigo 8º.
De tal resulta que, no domínio dos óleos minerais e, mais especificamente, no que diz respeito ao gasóleo para aquecimento, os particulares não dispõem, em situações idênticas, da mesma liberdade fiscal que a concedida aos restantes produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (pagamento do imposto unicamente no Estado-Membro de partida). Além disso, deve examinar-se a utilização do instrumento fiscal a fim de ter em conta aspectos que se prendem com a segurança dos transportes.
A Comissão não está convencida da necessidade de manter uma medida que derroga ao princípio geral de livre circulação a aplicar aos movimentos efectuados por particulares. Mesmo que possam existir problemas de segurança em matéria de transporte de óleos minerais, o recurso a uma disposição que derroga ao princípio referido não é de natureza a dar uma solução jurídica satisfatória ao referido problema.
A adopção de disposições que têm unicamente como finalidade dissuadir o transporte de óleos minerais por particulares não é justificável em termos fiscais. Por conseguinte, o princípio fiscal que prevê que, para os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo transportados por particulares, o pagamento dos impostos especiais de consumo se efectua exclusivamente no Estado-Membro de aquisição deve ser integralmente aplicado aos óleos minerais. O facto de uma legislação nacional ou comunitária sujeitar o transporte de óleos minerais ao respeito de regras de segurança muito rígidas deve ser totalmente dissociado do princípio de tributação a reservar a tais movimentos. Se essas normas não fossem respeitadas, ter-se-ia então de constatar uma infracção, mas tal não pode ter qualquer incidência em matéria de impostos especiais de consumo.
No projecto de directiva, deixam de constar as disposições do nº 3 do actual artigo 9º.
O artigo 10º estabelece o princípio de que, no caso de vendas à distância, os impostos especiais de consumo são devidos no Estado-Membro de destino.
O procedimento de pagamento instituído nesse artigo dispõe que os impostos sejam pagos pelo vendedor ou, se for caso disso, pelo seu representante fiscal.
Existem, pois, dois procedimentos distintos de pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino: o primeiro diz respeito ao pagamento efectuado pelo próprio vendedor e o segundo diz respeito ao pagamento efectuado pelo representante fiscal do vendedor.
O Estado-Membro em que o vendedor está estabelecido deve assegurar-se que este último, ou o seu representante fiscal, respeita os seguintes requisitos:
- garantir o pagamento do imposto especial de consumo, nas condições estabelecidas pelo Estado-Membro de destino, antes da expedição dos produtos;
- assegurar o de pagamento do imposto após a chegada dos produtos;
- manter a contabilidade dos fornecimentos dos produtos.
A leitura das disposições do artigo 10º não permite concluir que estas dizem unicamente respeito a movimentos que se destinem a particulares. Além disso, a distinção entre o artigo 7º e o artigo 10º não é muito clara. Com efeito, a única diferença a nível da redacção desses dois artigos parece ser o facto de no artigo 10º o transporte ser assegurado directa ou indirectamente pelo vendedor ou por sua conta. Ora, esta situação existe também no artigo 7º.
A redacção do artigo 10º não identifica claramente os movimentos a que diz respeito. A intenção original do legislador, a saber, a instituição de procedimentos a aplicar às vendas efectuadas por um vendedor estrangeiro com destino a um particular estabelecido noutro Estado-Membro, não é suficientemente clara.
Na proposta de directiva, o nº 1 do artigo 10º esclarece que se trata de vendas com destino a um particular, efectuadas por um vendedor que assegura, directa ou indirectamente, o transporte dos produtos.
De forma geral, os operadores consideram que o procedimento actual é pouco satisfatório. Neste caso, enfrentam as seguintes dificuldades principais:
- falta de harmonização dos procedimentos a respeitar; neste caso, cada Estado-Membro decide soberanamente os procedimentos relacionados com o depósito da garantia, bem como o pagamento do imposto especial de consumo. Assim, os vendedores têm dificuldades para respeitar regras que variam de um Estado-Membro para outro;
- dificuldade de respeitar o procedimento relativo ao depósito de uma garantia antes da expedição dos produtos; o respeito por esta disposição implica, com efeito, que o vendedor se desloque fisicamente ao Estado-Membro de destino antes do envio dos produtos.
Com excepção do facto de prever a possibilidade de os Estados-Membros exigirem o pagamento do imposto especial de consumo a um representante fiscal, a directiva não refere as formalidades que este último deverá cumprir. Tais formalidades devem, pois, ser decididas pelos Estados-Membros. Na prática, os procedimentos instituídos pelos Estados-Membros diferem sensivelmente, o que vem reforçar a confusão dos operadores.
A maioria dos Estados-Membros optou pelo procedimento que prevê o pagamento do imposto por um representante fiscal. Este último, ao contrário do vendedor, é uma pessoa estabelecida no Estado-Membro de destino, e é, por conseguinte, sujeita ao respeito da legislação fiscal em vigor nesse Estado-Membro.
Todavia, esta escolha não é considerada satisfatória pelos operadores económicos. Com efeito, o recurso a um representante fiscal pressupõe uma carga financeira suplementar para os vendedores. Para estes últimos, esta carga é considerada desproporcionada em relação às vendas efectuadas.
O representante fiscal tem de cumprir obrigações muito diversas, quando o Estado-Membro de destino impõe a sua designação. Nalguns Estados-Membros, esse representante fiscal deve ser objecto de uma autorização por parte da administração, devendo, além disso, por vezes pagar uma caução.
Por outro lado, a própria noção de representante fiscal é entendida de forma muito diferente de um Estado-Membro para outro, sendo as obrigações concretas dela decorrentes também diferentes. Por último, o custo financeiro que representa para um operador a designação de um representante fiscal não é negligenciável. Este último só aceita, com efeito, cumprir as obrigações e assumir as responsabilidades do vendedor estrangeiro a troco de uma remuneração.
Uma vez que todas as dificuldades referidas constituem condicionalismos por vezes muito difíceis de ultrapassar, nomeadamente para as pequenas e médias empresas, impõe-se uma simplificação do procedimento actual.
Concretamente, é de referir um projecto-piloto lançado pela França e pela Bélgica, que implica que se deixe de recorrer a um representante fiscal. Estes dois Estados-Membros criaram um procedimento que, ao mesmo tempo que facilita os procedimentos de pagamento do imposto no destino, permite às administrações desses Estados exercerem um controlo mais eficaz dos movimentos efectuados. Estes procedimentos autorizam os vendedores estrangeiros a constituírem, para o conjunto dos movimentos que efectuam com destino a um Estado-Membro, uma garantia junto de um serviço centralizador nesse Estado-Membro; o pagamento do imposto especial de consumo efectua-se depois com base em informações trocadas entre o Estado-Membro de expedição e o de destino.
A proposta de directiva retoma no nº 3 do artigo 10º o conjunto dos procedimentos de simplificação instituídos, a título de projecto-piloto, entre a Bélgica e a França. Além disso, a redacção deste artigo foi simplificada. Os actuais nºs 1 e 2 foram integrados num único número. O novo nº 2 prevê o momento da exigibilidade dos impostos especiais de consumo. Por último, os termos "no respeito pelo direito comunitário" e "compatível com o Tratado" foram suprimidos do nº 5.
Outra diferença essencial relativa ao procedimento criado no artigo 7º reside no facto de nenhum documento de acompanhamento ser exigido, uma vez que o Conselho considerou que as formalidades ligadas ao apuramento do referido documento não podiam ser impostas a um particular.
Na prática, os Estados-Membros não são favoráveis ao facto de produtos destinados a fins comerciais circularem sem serem acompanhados por um documento administrativo. Com efeito, esta ausência de documento complica o controlo da regularidade ou irregularidade dos movimentos.
Atendendo ao facto de que o novo procedimento aplicável às vendas à distância (ver ponto 3.6.2.) obriga o vendedor a indicar, nos documentos comerciais que acompanham o envio dos produtos, as referências à autorização que lhe foi concedida quer pelo Estado-Membro de partida quer pelo Estado-Membro de destino (constituição de uma garantia centralizada), o controlo da regularidade do movimento pode ser facilmente efectuado.
O artigo 10º não se pronuncia expressamente sobre os movimentos de produtos adquiridos por particulares e transportados por sua conta quando o transporte não é objecto de qualquer intervenção directa ou indirecta do vendedor. Por conseguinte, o princípio do pagamento dos impostos especiais de consumo no destino, tal como previsto no artigo 10º, não é claro.
Alguns operadores concluíram a partir desse aparente "vazio jurídico" que tais movimentos implicavam unicamente o pagamento dos impostos no Estado-Membro de compra. Ora, esta conclusão está em contradição com o disposto no artigo 8º, que reserva o pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de aquisição aos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo comprados por particulares, para satisfação das suas necessidades, e transportados pelos próprios.
A liberalização dos movimentos efectuados por particulares, ou por conta destes, permite dar uma resposta satisfatória ao presente problema. Note-se que os produtos do tabaco são excluídos desta liberalização pelas razões evocadas no ponto 3.4.2., sob o título "Produtos transportados por conta de particulares".
Decorreram dez anos desde a criação do mercado interno e, por conseguinte, da entrada em vigor do disposto nos artigos 7º a 10º da Directiva 92/12/CEE. Se é verdade que os movimentos intracomunitários objecto dessas disposições apenas representam uma parte muito reduzida do conjunto dos movimentos intracomunitários dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, importa todavia sublinhar que os mesmos dizem essencialmente respeito aos particulares, assim como a pequenos operadores económicos que não dispõem de infra-estruturas comerciais nem meios financeiros importantes.
Ora, estes operadores, especialmente conscientes das oportunidades que o mercado interno lhes deveria oferecer, experimentam algumas dificuldades, tal como testemunham nomeadamente os problemas referidos no ponto 4, quer para ajustar-se aos procedimentos de aplicação mencionados nos artigos 7º a 10º quer, inclusivamente, para compreender a justificação de alguns dos princípios de tributação que estão na base desses artigos.
Com efeito, é inegável que a actual redacção dos artigos 7º a 10º deu lugar a interpretações nacionais, que, consoante o Estado-Membro em causa, adoptam uma perspectiva mais liberal ou, pelo contrário, mais restritiva dos referidos artigos. A Comissão considera que esta situação não decorre unicamente de uma eventual falta de legibilidade dos artigos, mas também de uma reacção proteccionista por parte de alguns Estados-Membros, que se esforçam, a fim de proteger os interesses orçamentais nacionais, por limitar ao máximo a aplicação das liberdades de circulação de mercadorias decorrentes do mercado interno.
Por conseguinte, mesmo que fosse possível obter, a prazo, através da jurisprudência do Tribunal, uma interpretação comum dos artigos 7º a 10º, a Comissão considera que cabe ao legislador, isto é, ao Conselho, dar as respostas necessárias. Para o efeito, foi elaborada uma proposta legislativa (ver "a proposta de directiva" que figura em anexo ao presente relatório); essa proposta baseia-se nos mesmos princípios em que se baseiam os artigos actuais, designadamente:
- a necessidade de pagar o imposto especial de consumo no Estado-Membro de destino sempre que os produtos tributáveis tenham uma finalidade comercial;
- os princípios gerais do mercado interno, que implicam que os movimentos não comerciais efectuados por particulares sejam unicamente objecto de pagamento do imposto especial de consumo no Estado-Membro de aquisição. Para além da proposta legislativa referida, a Comissão considera que, a fim de ter em conta os problemas de reembolso evocados no capítulo 4, é conveniente proceder a uma alteração do Regulamento (CE) n° 3649/92. Nessa conformidade, em anexo ao presente relatório figura igualmente um projecto nesse sentido.
Artigos 7° a 10° da Directiva 92/12/CEE
1. No caso de os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham já sido introduzidos no consumo num Estado-Membro serem detidos para fins comerciais noutro Estado-Membro, o imposto será cobrado no Estado-Membro em que os produtos são detidos.
2. Para tal, e sem prejuízo do disposto no artigo 6º, sempre que os produtos já introduzidos no consumo num Estado-Membro, tal como definido no artigo 6º, sejam entregues ou se destinem a ser entregues noutro Estado-Membro ou afectos noutro Estado-Membro, às necessidades de um operador que exerça uma actividade económica independente ou às necessidades de um organismo de direito público, o imposto torna-se exigível nesse outro Estado-Membro.
3. O imposto especial de consumo é devido pela pessoa que efectua a entrega, que detém os produtos destinados a ser entregues ou pela pessoa junto da qual se efectua a afectação dos produtos num Estado-Membro diferente daquele em que foram introduzidos no consumo ou ainda pelo operador profissional ou organismo de direito público.
4. Os produtos referidos no nº 1 circularão entre os territórios dos diferentes Estados-Membros a coberto de um documento de acompanhamento que mencione os principais elementos do documento referido no nº 1 do artigo 18º. A forma e o conteúdo desse documento serão definidos segundo o processo previsto no artigo 24º da presente directiva.
5. A pessoa, o operador ou o organismo referidos no nº 3 deverão cumprir as seguintes obrigações:
a) Apresentar, antes da expedição das mercadorias, uma declaração às autoridades fiscais do Estado-Membro de destino e garantir o pagamento dos impostos especiais de consumo;
b) Pagar os impostos especiais de consumo do Estado-Membro de destino de acordo com as modalidades previstas por esse Estado-Membro;
c) Submeter-se a todos os controlos que permitam à administração do Estado-Membro de destino assegurar-se da recepção efectiva das mercadorias e do pagamento dos impostos especiais de consumo de que são passíveis.
6. O imposto especial de consumo pago no primeiro Estado-membro referido no nº 1 será reembolsado em conformidade com o nº 3 do artigo 22º.
7. A circulação por vias de transporte adequadas de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham já sido introduzidos em livre prática num Estado-Membro e destinados a esse mesmo Estado-Membro através do território de outro Estado-Membro efectua-se a coberto do documento de acompanhamento previsto no nº 4.
8. Nos casos referidos no nº 7:
a) O expedidor deve apresentar, antes da expedição das mercadorias, uma declaração às autoridades fiscais do lugar de expedição responsáveis pelo controlo em matéria de impostos especiais de consumo;
b) O destinatário deve certificar a recepção das mercadorias segundo as condições previstas pelas autoridades fiscais do local de expedição responsáveis pelo controlo em matéria de impostos especiais de consumo;
c) O expedidor e o destinatário devem prestar-se a todos os controlos que permitam às respectivas autoridades fiscais assegurarem-se da recepção efectiva das mercadorias.
9. Sempre que produtos sujeitos a impostos especiais de consumo circulem com frequência e regularidade nas condições referidas no nº 7, os Estados-Membros poderão autorizar um procedimento simplificado diferente dos previstos nos nºs 7 e 8, por meio de acordos bilaterais.
No que se refere aos produtos adquiridos por particulares, para satisfação das suas necessidades e transportados pelos próprios, o princípio que rege o mercado interno prevê que os impostos especiais de consumo sejam cobrados no Estado-Membro onde os produtos foram adquiridos.
1. Sem prejuízo dos artigos 6º, 7º e 8º, o imposto especial de consumo torna-se exigível quando os produtos introduzidos no consumo num determinado Estado-Membro forem detidos para fins comerciais noutro Estado-Membro.
Neste caso, o imposto especial de consumo é devido no Estado-Membro em cujo território se encontram os produtos e torna-se exigível ao detentor dos produtos.
2. Para estabelecer que os produtos referidos no artigo 8º se destinam a fins comerciais, os Estados-Membros devem ter em conta, nomeadamente, os seguintes pontos:
- o estatuto comercial e os motivos do detentor dos produtos,
- o local em que se encontram os produtos ou, eventualmente, a forma de transporte utilizada,
- qualquer documento relativo aos produtos,
- a natureza dos produtos,
- a quantidade dos produtos.
Para a aplicação do quinto travessão do primeiro parágrafo, os Estados-Membros podem, apenas como elemento de prova, estabelecer níveis indicativos. Esses níveis indicativos não podem ser inferiores a:
a) Produtos do tabaco
- Cigarros 800 unidades
- Cigarrilhas (charutos com um peso máximo de 3 g/ /unidade) 400 unidades
- Charutos 200 unidades
- Bebidas espirituosas 10 l
- Produtos intermédios 20 l
- Vinhos (dos quais 60 l, no máximo, de vinhos espumantes) 90 l
- Cervejas 101 l
A Irlanda está autorizada a aplicar, até 30 de Junho de 1997, níveis indicativos que não podem ser inferiores a 45 l para o vinho (dos quais 30 l, no máximo, de vinhos espumantes) e a 55 l para as cervejas.
3. Os Estados-Membros podem igualmente prever que o imposto especial de consumo se torne exigível no Estado-Membro de consumo no momento da aquisição de óleos minerais que já tenham sido introduzidos no consumo num outro Estado-Membro, se os produtos forem transportados por formas de transporte atípicas efectuadas por particulares ou por sua conta. É de considerar como forma de transporte atípica o transporte de combustível que não se encontre no reservatório de um veículo ou num recipiente de reserva apropriado, bem como o transporte de produtos líquidos para aquecimento que não seja efectuado em camiões-cisterna utilizados por operadores profissionais.
1. Os produtos sujeitos ao imposto especial de consumo comprados por pessoas que não possuam a qualidade de depositário, de operador registado ou não registado e que sejam expedidos ou transportados directa ou indirectamente pelo vendedor ou por sua própria conta ficam sujeitos ao imposto especial de consumo no Estado-Membro de destino. Para efeitos do presente artigo, entende-se por Estado-Membro de destino o Estado-Membro de chegada da remessa ou do transporte.
2. Para o efeito, o fornecimento de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo que já tenham sido introduzidos no consumo em determinado Estado-membro e que impliquem a expedição ou o transporte desses produtos para os destinatários referidos no nº 1 estabelecidos em outro Estado-membro e que sejam expedidos ou transportados directa ou indirectamente pelo vendedor ou por sua própria conta dá origem à exigibilidade do imposto especial de consumo sobre esses produtos no Estado-membro de destino.
3. O imposto especial de consumo do Estado-membro de destino é exigível ao vendedor no momento em que a entrega é efectuada. No entanto, os Estados-membros podem adoptar medidas que prevejam que o imposto especial de consumo é devido por um representante fiscal diferente do destinatário dos produtos. Esse representante fiscal deverá estar estabelecido no Estado-membro de destino e possuir autorização das autoridades fiscais desse mesmo Estado-membro.
O Estado-membro em que se encontra estabelecido o vendedor deve garantir que este cumpra os seguintes requisitos:
- Garantir o pagamento do imposto especial de consumo, nas condições estabelecidas pelo Estado-membro de destino, antes da expedição dos produtos e garantir o pagamento do mesmo imposto após a chegada dos produtos;
4. No caso referidos no nº 2, os impostos especiais de consumo pagos no primeiro Estado-Membro são reembolsados em conformidade com o disposto no nº 4 do artigo 22º.
5. Os Estados-membros podem, no respeito pelo direito comunitário, estabelecer regras específicas de aplicação da presente disposição aos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que sejam abrangidos por uma regulamentação nacional de distribuição específica compatível com o Tratado.

References: artigo 27
 artigo 27
 Artigo 7
 Artigo 8
 Artigo 9
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 Artigo 10
 artigo 27
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 artigo 8
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 artigo 10
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 artigo 8
 artigo 6
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 artigo 18
 artigo 24
 artigo 22
 artigo 8
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