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Asesor Práctico NIC 38: INTANGIBLES. Asesor. Revista de Asesoría Especializada - PDF
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Víctor Manuel García Godoy
1 Asesor Práctico NIC 38: INTANGIBLES Asesor Empresarial Revista de Asesoría Especializada 5
2 NIC 38: INTANGIBLES DERECHOS RESERVADOS CONFORME A LEY ENTRELÍNEAS S.R.L. Av. Petit Thouars Nº Santa Beatriz / Lima - Perú ASESOR EMPRESARIAL DISEÑO, DIAGRAMACIÓN, MONTAJE E IMPRESIÓN REAL TIME E.I.R.L. Av. Petit Thouars Nº Santa Beatriz / Nextel: 98117*4316 Lima - Perú IMPRESO EN PERU / PRINTED IN PERU Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier método o medio de carácter electrónico, óptico, mecánico o químico, incluyendo el sistema de fotocopiado, sin autorización escrita de ENTRELÍNEAS S.R.L., quedando protegidos los derechos de propiedad intelectual y de autoría por la Legislación Peruana, que sanciona penalmente la violación de los mismos.
3 Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC CUÁL ES EL OBJETIVO DE LA NIC 38? El objetivo de la NIC 38 es prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles que no estén contemplados específicamente en otra Norma de Contabilidad. Esta Norma requiere que las entidades reconozcan un activo intangible si se cumplen ciertos criterios. La Norma también especifica cómo determinar el importe en libros de los activos intangibles, y exige revelar información sobre estos activos. 2. CUÁL ES EL TRATAMIENTO A SEGUIR CUANDO EL INTANGIBLE ESTÁ CONTENIDO EN UN SOPORTE FÍSICO? Algunos activos intangibles pueden estar contenidos en un soporte de naturaleza o apariencia física, como es el caso de un disco compacto (en el caso de programas informáticos), de documentación legal (en el caso de una licencia o patente) o de una película. Al determinar si un activo, que incluye elementos tangibles e intangibles, se tratará según la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, o como un activo intangible según la NIC 38, la entidad realizará el oportuno juicio para evaluar cuál de los dos elementos tiene un peso más significativo. Por ejemplo, los programas informáticos para un ordenador que no pueda funcionar sin un programa específico, son una parte integrante del equipo y serán tratados como elementos de las propiedades, planta y equipo. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un ordenador. Cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del equipo, serán tratados como activos intangibles. 3. DEFINICIONES RELEVANTES DE LA NIC 38 AMORTIZACIÓN Es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo intangible durante los años de su vida útil. ACTIVO IMPORTE EN LIBROS COSTO IMPORTE DEPRECIABLE DESARROLLO VALOR ESPECÍFICO PARA UNA ENTIDAD VALOR RAZONABLE PÉRDIDA POR DETERIORO ACTIVO INTANGIBLE INVESTIGACIÓN Es un recurso: - Controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados; y - Del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. Es el importe por el que un activo se reconoce en el estado de situación financiera, después de deducir la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro acumuladas, que se refieran al mismo. Es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o construcción, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones. Es el costo de un activo, u otro importe que lo haya sustituido, menos su valor residual. Es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o utilización comercial. Es el valor presente de los flujos de efectivo que la entidad espera obtener del uso continuado de un activo y de su disposición al término de su vida útil, o bien de los desembolsos que espera realizar para cancelar un pasivo. Es el precio que sería percibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción no forzada entre participantes del mercado en la fecha de medición. Una pérdida por deterioro es el exceso del importe en libros de un activo sobre su importe recuperable. Es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. Es todo aquel estudio original y planificado, emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos. Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38 3
4 Staff Contable - Tributario VALOR RESIDUAL VIDA ÚTIL Es el importe estimado que la entidad podría obtener de un activo por su disposición, después de haber deducido los costos estimados para su disposición, si el activo tuviera ya la edad y condición esperadas al término de su vida útil. La vida útil de un activo intangible es: a) El periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o b) El número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de una entidad. 4. CONSIDERACIONES PARA DEFINIR LOS ACTIVOS INTANGIBLES Hemos indicado anteriormente que un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. Ahora bien dentro del concepto de intangibles podemos citar ejemplos tales como: el conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta amplia denominación son los programas informáticos, las patentes, los derechos de autor, las películas, las listas de clientes, los derechos por servicios hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importación, las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos de comercialización. No obstante lo indicado, no todos los activos descritos cumplen la definición de activo intangible, esto es, identificabilidad, control sobre el recurso en cuestión y existencia de beneficios económicos futuros. Por lo cual, si un elemento incluido en el alcance de la NIC 38 no cumpliese la definición de activo intangible, el importe derivado de su adquisición o de su generación interna, por parte de la entidad, se reconocerá como un gasto del periodo en el que se haya incurrido. Veamos a continuación los requisitos relacionados a la definición de activo intangible. REQUISITOS ASOCIADOS A LA DEFINICION DE INTAGIBLES a) Identificabilidad Identificabilidad Control Beneficios económicos futuros La definición de un activo intangible requiere que éste sea identificable para poderlo distinguir de la plusvalía. La plusvalía reconocida en una combinación de negocios es un activo que representa los beneficios económicos futuros que surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados individualmente y reconocidos de forma separada. Los beneficios económicos futuros pueden proceder de sinergias entre los activos identificables adquiridos o de activos que, individualmente, no cumplen las condiciones para su reconocimiento en los estados financieros. En tal sentido, un activo es identificable si: - Es separable, es decir, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, transferido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con un contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación, independientemente de que la entidad tenga la intención de llevar a cabo la separación; o - Surge de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones. b) Control Una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios económicos futuros de un activo intangible tiene su justificación, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales. En ausencia de tales derechos de tipo legal, será más difícil demostrar que existe control. No obstante, la exigibilidad 4
5 NIC 38: Intangibles legal de un derecho sobre el elemento no es una condición necesaria para la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados beneficios económicos de alguna otra manera. Los conocimientos técnicos y de mercado pueden dar lugar a beneficios económicos futuros. La entidad controlará esos beneficios si, por ejemplo, tiene protegidos tales conocimientos por derechos legales como la propiedad intelectual o el derecho de copia, la restricción de los acuerdos comerciales (si estuvieran permitidos), o bien por una obligación legal de los empleados de mantener la confidencialidad. Una entidad puede poseer un equipo de personas capacitadas, de manera que pueda identificar posibilidades de mejorar su nivel de competencia mediante la mejora de su formación especializada, lo que producirá beneficios económicos en el futuro. La entidad puede también esperar que su personal continúe prestando sus servicios dentro de la entidad. No obstante, y con carácter general, la entidad tendrá un control insuficiente sobre los beneficios futuros esperados que pueda producir un equipo de empleados con mayor especialización, como para poder considerar que los importes dedicados a la formación cumplen la definición de activo intangible. Por razones similares, es improbable que las habilidades técnicas o de gerencia, de carácter específico, cumplan con la definición de activo intangible, a menos que estén protegidas por derechos legales para ser utilizadas y alcanzar los beneficios económicos que se espera de ellas, y además cumplan el resto de condiciones de la definición de activo intangible. La entidad puede tener una cartera de clientes o una determinada cuota de mercado, y esperar que debido a los esfuerzos empleados en desarrollar las relaciones con los clientes y su lealtad, éstos vayan a continuar demandando los bienes y servicios que se les vienen ofreciendo. Sin embargo, en ausencia de derechos legales u otras formas de control que protejan esta expectativa de relaciones o de lealtad continuada por parte de los clientes, la entidad tendrá, por lo general, un grado de control insuficiente sobre los beneficios económicos que se podrían derivar de las mismas, como para poder considerar que tales partidas (cartera de clientes, cuotas de mercado, relaciones con la clientela, lealtad de los clientes) cumplen la definición de activo intangible. Cuando no se tengan derechos legales para proteger las relaciones con los clientes, las transacciones de intercambio por las mismas o similares relaciones no contractuales con la clientela (distintas de las que sean parte de una combinación de negocios) demuestran que la entidad es, no obstante, capaz de controlar los futuros beneficios económicos esperados de la relación con los clientes. Como esas transacciones de intercambio también demuestran que las relaciones con el cliente son separables, dichas relaciones con la clientela se ajustan a la definición de un activo intangible. c) Beneficios económicos futuros Entre los beneficios económicos futuros procedentes de un activo intangible se incluyen los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso de producción puede reducir los costos de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos de actividades ordinarias futuros. 5. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN El reconocimiento de una partida como activo intangible exige, para la entidad, demostrar que el elemento en cuestión cumple: a) La definición de activo intangible b) Los criterios para su reconocimiento Este requerimiento se aplicará a los costos incurridos inicialmente, para adquirir o generar internamente un activo intangible, y para aquéllos en los que se haya incurrido posteriormente para añadir, sustituir partes del mismo o realizar su mantenimiento. La naturaleza de los activos intangibles es tal que, en muchos casos, no existe posibilidad de realizar adiciones al activo en cuestión o sustituciones de partes del mismo. Consiguientemente, la mayoría de los desembolsos posteriores se hacen, probablemente, para mantener los futuros beneficios económicos esperados incorporados a un activo intangible existente, pero no satisfacen la definición de activo intangible ni los criterios de reconocimiento contenidos en la NIC 38. Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38 5
6 Staff Contable - Tributario Un activo intangible se reconocerá si: a) Es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad; y b) El costo del activo puede ser medido de forma fiable. La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones de la gerencia respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo. Una entidad utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos futuros que sea atribuible a la utilización del activo, sobre la base de la evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas. Un activo intangible se medirá inicialmente por su costo. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS INTANGIBLES BIEN que cumple con la definición de intangible Es probable que la entidad obtenga utilidades económicas futuras derivadas del mismo? El costo del activo para la entidad puede ser valorado con fiabilidad? Si Si Se reconoce un Intangible No No No se reconoce un Intangible 6. RECONOCIMIENTO DE UN INTANGIBLE ADQUIRIDO EN FORMA SEPARADA Normalmente, el precio que una entidad paga para adquirir separadamente un activo intangible reflejará las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. En otras palabras, la entidad esperará que haya una entrada de beneficios económicos, incluso si existe incertidumbre sobre la fecha o el importe de éstos. El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende: a) El precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto. Son ejemplos de costos atribuibles directamente: a) Los costos de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19), derivados directamente de poner el activo en sus condiciones de uso; b) Honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de uso; y c) Los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente. Dentro de los desembolsos que no forman parte del costo de un activo intangible tenemos: - Los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y promocionales); - Los costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal); y - Los costos de administración y otros costos indirectos generales. El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intangible finalizará cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos soportados por la utilización o por la reprogramación del uso de un activo intangible no se incluirán en el importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirán en el importe en libros del activo intangible: 6
7 NIC 38: Intangibles - Costos soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, no ha comenzado a utilizarse; y - Pérdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo. Cuando el pago de un activo intangible se aplace más allá de los términos normales de crédito, su costo será el equivalente al precio de contado. La diferencia entre este importe y el total de pagos a efectuar se reconocerá como un gasto por intereses, a lo largo del periodo del crédito, a menos que se lo capitalice de acuerdo con la NIC 23 Costos por Préstamos. 7. RECONOCIMIENTO DE UN INTANGIBLE PROCEDENTE DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS De acuerdo con la NIIF 3 "Combinaciones de Negocios", cuando se adquiera un activo intangible en una combinación de negocios, su costo será su valor razonable en la fecha de adquisición. El valor razonable de un activo intangible reflejará las expectativas de los participantes del mercado en la fecha de la adquisición acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. En otras palabras, la entidad esperará que haya una entrada de beneficios económicos, incluso si existe incertidumbre sobre la fecha o el importe de éstos. De acuerdo con la NIC 38 y la NIIF 3, la empresa adquirente reconocerá un activo intangible de la adquirida, en la fecha de la adquisición, de forma separada de la plusvalía, con independencia de que el activo haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinación de negocios. Esto significa que la adquirente reconocerá como un activo, de forma separada de la plusvalía, un proyecto de investigación y desarrollo en curso de la adquirida si el proyecto satisface la definición de activo intangible. Un proyecto de investigación y desarrollo en proceso de la entidad adquirida cumplirá la definición de activo intangible cuando: a) Cumpla la definición de activo; y b) Sea identificable, es decir, sea separable o surja de derechos contractuales o de otro tipo legal. Cuando un activo intangible adquirido en una combinación de negocios sea separable o surja de derechos contractuales o de otro tipo, existirá información suficiente para medir con fiabilidad su valor razonable. Cuando exista un rango de posibles resultados con diferentes probabilidades para las estimaciones empleadas para medir el valor razonable de un activo intangible, esa incertidumbre se tendrá en cuenta en la medición del valor razonable del activo. Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios podría ser separable, pero solo junto con un contrato relacionado, activo o pasivo identificable. En tales casos, el adquirente reconocerá el activo intangible independientemente de la plusvalía, pero junto con la partida relacionada. La entidad adquirente podrá reconocer un grupo de activos intangibles complementarios como un solo activo siempre que los activos individuales tengan vidas útiles similares. Por ejemplo, los términos marca y denominación comercial se emplean a menudo como sinónimos de marca registrada y otro tipo de marcas. Sin embargo, los primeros son términos comerciales generales, normalmente usados para hacer referencia a un grupo de activos complementarios como una marca registrada (o marca de servicios) junto a un nombre comercial, fórmulas, componentes y experiencia tecnológica asociados a dicha marca. 8. ADQUISICIÓN MEDIANTE UNA SUBVENCIÓN DEL GOBIERNO En algunos casos, un activo intangible puede ser adquirido sin cargo alguno, o por una contraprestación simbólica, mediante una subvención del gobierno. Esto puede suceder cuando un gobierno transfiere o asigna a una entidad activos intangibles, tales como derechos de aterrizaje, licencias para explotar emisoras de radio o televisión, licencias de importación o bien cuotas o derechos de acceso a otros recursos de carácter restringido. De acuerdo con la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales, una entidad puede optar por reconocer, en el momento inicial, tanto el activo intangible como la subvención, por sus valores razonables. Si la entidad decidiese no reconocer inicialmente el activo por su valor razonable, reconocerá el activo, inicialmente, por un importe nominal, (el otro tratamiento permitido en la NIC 20), más cualquier desembolso que sea directamente atribuible a la preparación del activo para el uso que se pretende darle. Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38 7
8 Staff Contable - Tributario 9. PLUSVALÍA GENERADA INTERNAMENTE La plusvalía generada internamente no se reconocerá como un activo. En algunos casos, se incurre en desembolsos para generar beneficios económicos futuros, sin que por ello se genere un activo intangible que cumpla con los criterios de reconocimiento establecidos en la NIC 38. A menudo, se dice que estos desembolsos contribuyen a formar una plusvalía generada internamente. Este plusvalía generada por la propia entidad no se reconocerá como un activo porque no constituye un recurso identificable (es decir, no es separable ni surge de derechos contractuales o derechos legales de otro tipo), controlado por la entidad, que pueda ser medido de forma fiable por su costo. Las diferencias existentes, en un momento determinado, entre el valor razonable de la entidad y el importe en libros de sus activos netos identificables, pueden captar una amplia variedad de factores que afectan al valor razonable de la entidad en su conjunto. Sin embargo, no se puede considerar que estas diferencias representen el costo de activos intangibles controlados por la entidad. 10. RECONOCIMIENTO DE OTROS ACTIVOS INTANGIBLES GENERADOS INTERNAMENTE En ocasiones, es difícil evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento como activo, a consecuencia de los problemas para: a) Determinar si, y en qué momento, surge un activo identificable del que se vaya a derivar, de forma probable, la generación de beneficios económicos en el futuro; y b) establecer el costo del activo de forma fiable. En ciertos casos, el costo de generar un activo intangible internamente no puede distinguirse del costo de mantener o mejorar la plusvalía generada internamente, ni tampoco del costo que supone llevar a cabo día a día las actividades de la entidad. Para evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento, la entidad clasificará la generación del activo en: a) La fase de investigación; y b) La fase de desarrollo Fase de Investigación Fase de Desarrollo Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo intangible, tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados sólo en la fase de investigación. a) Fase de investigación La NIC 38 señala que no se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos internos), se reconocerán como gastos del periodo en el que se incurran. En la fase de investigación de un proyecto interno, la entidad no puede demostrar que exista un activo intangible que pueda generar probables beneficios económicos en el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán como gastos en el momento en que se produzcan. Son ejemplos de actividades de investigación: - Actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos; - La búsqueda, evaluación y selección final de aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimientos; - La búsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios; y - La formulación, diseño, evaluación y selección final, de posibles alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado. b) Fase de desarrollo Un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), se reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes: 8
9 NIC 38: Intangibles a) Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta. b) Su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo. c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible. d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad debe demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad. e) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible. f) Su capacidad para medir, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo. En la fase de desarrollo de un proyecto interno, la entidad puede, en algunos casos, identificar un activo intangible y demostrar que el mismo puede generar probables beneficios económicos en el futuro. Esto se debe a que la fase de desarrollo en un proyecto cubre etapas más avanzadas que la fase de investigación. Son ejemplos de actividades de desarrollo: - El diseño, construcción y prueba, anterior a la producción o utilización, de modelos y prototipos; - El diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva; - El diseño, construcción y operación de una planta piloto que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial; y - El diseño, construcción y prueba de una alternativa elegida para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado. No se reconocerán como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. Los desembolsos incurridos para la generación interna de marcas, cabeceras de periódicos, sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares, no pueden distinguirse del costo de desarrollar la actividad empresarial en su conjunto. Por lo tanto, estas partidas no se reconocerán como activos intangibles. 11. COSTO DE UN ACTIVO INTANGIBLE GENERADO INTERNAMENTE El costo de un activo intangible generado internamente, será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento. El costo de un activo intangible generado internamente comprenderá todos los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Son ejemplos de costos atribuibles directamente: a) Los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo intangible; b) Los costos de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19) derivadas de la generación del activo intangible; c) Los honorarios para registrar los derechos legales; y d) La amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles. En la NIC 23, se establecen los criterios para el reconocimiento de los costos por intereses como componentes del costo de los activos intangibles generados internamente. Los siguientes conceptos no son componentes del costo de los activos intangibles generados internamente: - Los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de carácter general, salvo que su desembolso pueda ser directamente atribuido a la preparación del activo para su uso; - Las ineficiencias identificadas y las pérdidas operativas iniciales en las que se haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento normal planificado; y Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38 9
10 Staff Contable - Tributario - Los desembolsos de formación del personal que ha de trabajar con el activo. 12. RECONOCIMIENTO DE DESEMBOLSOS COMO GASTO Los desembolsos sobre una partida intangible deberán reconocerse como un gasto cuando se incurra en ellos, a menos que: a) Formen parte del costo de un activo intangible que cumpla con los criterios de reconocimiento, o b) La partida sea adquirida en una combinación de negocios, y no pueda ser reconocida como un activo intangible. Cuando éste sea el caso, formará parte del importe reconocido como plusvalía en la fecha de la adquisición. En algunos casos, se incurre en desembolsos para suministrar beneficios económicos futuros a una entidad, pero no se adquiere, ni se crea ningún activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. En el caso del suministro de bienes, la entidad reconocerá estos desembolsos como un gasto siempre que tenga un derecho a acceder a esos bienes. En el caso de suministro de servicios, la entidad reconocerá el desembolso como un gasto siempre que reciba los servicios. Por ejemplo, los desembolsos para investigación se reconocerán como un gasto en el momento en que se incurra en ellos, excepto en el caso de que se adquieran como parte de una combinación de negocios. Otros ejemplos de desembolsos que se reconocen como un gasto en el momento en que se incurre en ellos son: a) Gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un elemento del propiedades, planta y equipo, siguiendo lo establecido en la NIC 16. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una operación (costos de preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la operación). b) Desembolsos por actividades formativas. c) Desembolsos por publicidad y actividades de promoción (incluyendo los catálogos para pedidos por correo). d) Desembolsos por reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una entidad. Una entidad tiene el derecho de acceso a los bienes cuando los posea. De forma similar, tendrá derecho de acceso a esos bienes si éstos han sido construidos por un proveedor de acuerdo con los términos de un contrato de suministro y la entidad puede exigir la entrega de los mismos a cambio de su pago. Los servicios se reciben cuando han sido prestados por el proveedor de acuerdo con un contrato de entrega a la entidad y no cuando la entidad los utiliza para prestar otro servicio, por ejemplo, para realizar un anuncio comercial para sus clientes. Los gastos de periodos anteriores no deben reconocerse como un activo Los desembolsos sobre un activo intangible reconocidos inicialmente como gastos del periodo no se reconocerán posteriormente como parte del costo de un activo intangible. 13. MEDICIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO La entidad elegirá como política contable entre el modelo del costo o el modelo de revaluación. Si un activo intangible se contabiliza según el modelo de revaluación, todos los demás activos pertenecientes a la misma clase también se contabilizarán utilizando el mismo modelo, a menos que no exista un mercado activo para esa clase de activos. MEDICIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO MEDICIÓN POSTERIOR Modelo del costo Modelo de revaluación Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Las partidas pertenecientes a la misma clase de activos intangibles se revaluarán simultáneamente, para evitar revaluaciones selectivas de activos y también que los importes de los activos intangibles en los estados financieros representen una mezcla de costos y valores referidos a fechas diferentes. 10
11 NIC 38: Intangibles a) Modelo del costo Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. b) Modelo de revaluación Con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las revaluaciones según esta Norma, el valor razonable se medirá por referencia a un mercado activo. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del activo, al final del periodo sobre el que se informa, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable. Intangible RECONOCIMIENTO INICIAL Costo RECONOCIMIENTO POSTERIOR Costo menos la amortización acumulada y cualquier pérdida por deterioro del valor acumulada Valor Revaluado menos la amortización acumulada y cualquier pérdida por deterioro del valor acumulada El modelo de revaluación no contempla: a) La revaluación de los activos intangibles que no hayan sido reconocidos previamente como activos; o b) El reconocimiento inicial de activos intangibles por valores diferentes de su costo. El modelo de revaluación se aplicará después de que el activo haya sido reconocido inicialmente por su costo. No obstante, si sólo se llega a reconocer, como activo, una parte del costo total del elemento, por no cumplir éste los criterios de reconocimiento hasta alcanzar una etapa intermedia del proceso de su producción, el modelo de revaluación se podrá aplicar a la totalidad del activo. Por otra parte, el modelo de revaluación puede ser aplicado también a un activo intangible que haya sido recibido mediante una subvención del gobierno y se haya reconocido por un valor simbólico. Es poco común la existencia de un mercado activo para los activos intangibles, si bien cabe la posibilidad de que exista. Por ejemplo, en ciertos países pueden existir mercados activos para las licencias de taxi libremente transferibles, así como para las licencias o cuotas de pesca y producción. Sin embargo, no existen mercados activos para las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, derechos sobre películas o partituras musicales, patentes o las marcas registradas, porque cada uno de estos activos tiene peculiaridades que los hacen únicos. Por otra parte, aunque los activos intangibles sean objeto de compraventa, los contratos se negocian entre compradores y vendedores que actúan aisladamente, y por ello las transacciones son relativamente infrecuentes. Por estas razones, el precio que se paga por un activo puede no suministrar la suficiente evidencia del valor razonable de otro distinto. Además, con mucha frecuencia, los precios no están disponibles para el público. La frecuencia de las revaluaciones depende de la volatilidad de los valores razonables de los activos intangibles que sean objeto de revaluación. Si el valor razonable de un activo revaluado difiere, sustancialmente, de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. Algunos activos intangibles pueden experimentar movimientos significativos y de carácter volátil en su valor razonable, de forma que sea preciso practicar revaluaciones anuales. Estas revaluaciones frecuentes serán innecesarias para activos intangibles con movimientos insignificantes en sus valores razonables. Cuando se revalúa un activo intangible, la amortización acumulada hasta la fecha de la revaluación puede ser tratada de dos maneras: a) Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación sea igual a su importe revaluado; o b) Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Si un activo intangible, dentro de una clase de activos intangibles revaluados, no pudiera ser Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38 11
12 Staff Contable - Tributario objeto de revaluación porque no existe un mercado activo para el mismo, el elemento en cuestión se contabilizará según su costo, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas que le hayan podido afectar. Si no pudiera seguir midiéndose el valor razonable de un activo intangible, por faltar el mercado activo que sirve de referencia, el importe en libros del elemento será el importe revaluado, en la fecha de la última revaluación por referencia al mercado activo, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas. El hecho de que no siga existiendo un mercado activo para proceder a revaluar un elemento del activo intangible, puede indicar que el valor de dicho activo se ha deteriorado, y por tanto que es preciso aplicar el contenido de la NIC 36. Si, en alguna fecha posterior, el valor razonable del activo intangible pudiera medirse de nuevo por referencia a un mercado activo, se aplicará el modelo de revaluación desde esa misma fecha. Si se incrementa el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revaluación, dicho aumento se reconocerá en otro resultado integral y acumulado en el patrimonio en una cuenta de superávit de revaluación. Sin embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del periodo en la medida en que sea una reversión de un decremento por una revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revaluación, dicha disminución se reconocerá en el resultado del periodo. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado global en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación. Cuando se consideren realizados, los superávit de revaluación acumulados que formen parte del patrimonio pueden ser transferidos directamente a ganancias acumuladas. El importe total de los superávit de revaluación puede realizarse cuando se produzca la disposición del activo. No obstante, también puede considerarse realizada una parte del importe del superávit por revaluación, a medida que éste sea utilizado por la entidad; en cuyo caso el importe que se entenderá como realizado será la diferencia entre la amortización correspondiente al periodo corriente, calculada a partir del importe en libros revaluado, y la que hubiera sido calculada utilizando el costo histórico del activo. Esta transferencia del superávit de revaluación a las ganancias acumuladas no se hará a través de los resultados. 14. CONSIDERACIONES SOBRE LA VIDA ÚTIL DE LOS INTANGIBLES Una entidad evaluará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad. La contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil. Un activo intangible con una vida útil finita se amortiza, mientras que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza. Intangible con una vida útil finita Intangible con una vida útil indefinida Si se amortiza No se amortiza Para determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran: a) La utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el elemento podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto; b) Los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre estimaciones de la vida útil, para tipos similares de activos que tengan una utilización parecida; c) La incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo; d) La estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en la demanda de mercado para los productos o servicios fabricados con el activo en cuestión; 12
13 NIC 38: Intangibles e) Las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales; f) El nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad para alcanzar ese nivel; g) El periodo en que se controle el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya sean legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como las fechas de caducidad de los arrendamientos relacionados con él; y h) Si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad. El término indefinido no significa infinito. La vida útil de un activo intangible refleja sólo el nivel de los desembolsos para mantenimiento futuros necesarios para preservar el activo en su nivel normal de rendimiento, evaluado en la fecha en la que se estima la vida útil del activo, así como la capacidad de la entidad y su intención de alcanzar dicho nivel. La conclusión de que la vida útil de un activo intangible es indefinida, no debe depender del exceso de los desembolsos futuros planeados sobre los inicialmente requeridos para mantener el activo a ese nivel de desempeño. Dada la experiencia actual de cambios rápidos en la tecnología, los programas informáticos así como otros activos intangibles estarán sometidos a una rápida obsolescencia tecnológica. Por tanto, es probable que su vida útil sea corta. La vida útil de un activo intangible puede ser muy larga, o incluso indefinida. La incertidumbre existente justifica una estimación prudente de la vida útil del activo intangible, aunque no justifica la elección de un periodo de amortización que sea tan corto que resulte irreal. La vida útil de un activo intangible que surja de un derecho contractual o legal de otro tipo no excederá el periodo de esos derechos pero puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho contractual o legal de otro tipo se hubiera fijado por un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible solo incluirá el periodo o periodos de renovación cuando exista evidencia que respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo significativo. La vida útil de un derecho readquirido que haya sido reconocido como un activo intangible en una combinación de negocios es el periodo contractual restante del contrato en el que se concedió el derecho y no incluirá los periodos de renovación. Pueden existir factores económicos y legales que ejerzan influencia sobre la vida útil de un activo intangible. Los factores económicos determinarán el periodo a lo largo del cual se recibirán los beneficios económicos futuros. Los factores legales pueden restringir el intervalo de tiempo en el que la entidad controlará el acceso a estos beneficios. La vida útil será el periodo más corto de los determinados por estos factores. La existencia de los siguientes factores, entre otros, indicarán que la renovación de los derechos legales es prácticamente segura, sin incurrir en un costo significativo: a) Existe evidencia, posiblemente basada en la experiencia, de que se renovarán los derechos contractuales u otros derechos legales. Si la renovación es contingente porque precise del consentimiento de un tercero, es necesario contar con la evidencia de que el tercero accederá; b) Existe evidencia de que las condiciones necesarias para obtener la renovación serán satisfechas; y c) El costo de renovación para la entidad no es significativo en comparación con los beneficios económicos futuros que se espera que fluyan a la entidad a causa de la renovación. Si el costo de la renovación es significativo en comparación con los beneficios económicos futuros que se espera que fluyan a la entidad a raíz de la renovación, los costos de renovación representarán, en el fondo, el costo de adquisición de un nuevo activo intangible en la fecha de renovación Activos intangibles con vidas útiles finitas Periodo y método de amortización El importe depreciable de un activo intangible con una vida útil finita, se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38 13
14 Staff Contable - Tributario necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. La amortización cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición que se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. El cargo por amortización de cada período se reconocerá en el resultado del periodo, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo. AMORTIZACIÓN DEL ACTIVO INICIO Y CESE DE LA AMORTIZACIÓN Cuando esté disponible para su utilización, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para que se pueda usar Cuando se clasifique como mantenido para la venta o se produzca la baja en libros Pueden utilizarse diferentes métodos para distribuir el importe depreciable de un activo, de forma sistemática, a lo largo de su vida útil. Estos métodos incluyen el método lineal, el de depreciación decreciente y el de las unidades de producción. El método utilizado se seleccionará a partir del patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros esperados incorporados en el activo, y se aplicará de forma coherente de periodo a periodo, a menos que se produzca una variación en los patrones esperados de consumo de dichos beneficios económicos futuros. MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN Bajo este método, la amortización se determinará en función a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, Método lineal siempre que su valor residual no cambie. Método de amortización decreciente Método de las unidades de producción El método de amortización decreciente implica el reconocer un cargo por depreciación que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción reconoce un cargo por amortización basado en la utilización o producción esperada. Normalmente, la amortización se reconocerá en el resultado del periodo. No obstante, en ocasiones, los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se absorben dentro de la entidad, en la producción de otros activos. En estos casos, el cargo por amortización formará parte del costo de esos otros activos y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de los activos intangibles utilizados en el proceso de producción se incorporará al importe en libros de las inventarios (véase la NIC 2 Inventarios). Valor residual Se supondrá que el valor residual de un activo intangible es nulo a menos que: a) Haya un compromiso, por parte de un tercero, de comprar el activo al final de su vida útil; o b) Existe un mercado activo para el activo y: - Pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y - Sea probable que este mercado existirá al final de la vida útil del activo. El importe depreciable de un activo con vida útil finita se determinará después de deducir su valor residual. Un valor residual distinto de cero implica que la entidad espera disponer el activo intangible antes de que termine su vida económica. La estimación del valor residual de un activo se basa en el importe recuperable a través de la disposición, utilizando los precios existentes en la fecha de la estimación de la venta para un activo similar que haya alcanzado el término de su vida útil y haya operado en condiciones similares a aquellas en las que el activo se utilizará. El valor residual se revisará al término de cada periodo anual. Un cambio en el valor residual del activo se contabilizará como un cambio en una estimación, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. El valor residual de un activo intangible podría aumentar hasta un importe igual o mayor que el importe en libros del activo. En ese caso, el cargo por amortización del activo será nulo, a menos y hasta que, su valor residual disminuya posteriormente hasta un importe inferior al importe en libros del activo. 14
15 NIC 38: Intangibles Revisión del periodo y del método de amortización Tanto el periodo como el método de amortización utilizado para un activo intangible con vida útil finita se revisarán, como mínimo, al final de cada periodo. Si la nueva vida útil esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el periodo de amortización para reflejar esta variación. Si se ha experimentado un cambio en el patrón esperado de generación de beneficios económicos futuros por parte del activo, el método de amortización se modificará para reflejar estos cambios. Los efectos de estas modificaciones en el periodo y en el método de amortización, se tratarán como cambios en las estimaciones contables, según lo establecido en la NIC 8. A lo largo de la vida del activo intangible, puede ponerse de manifiesto que la estimación de la vida útil resulta inadecuada. Por ejemplo, el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor podría indicar que el periodo de amortización debe modificarse. Con el transcurso del tiempo, el patrón de aparición de los beneficios futuros esperados por la entidad, para un determinado activo intangible, puede cambiar. Por ejemplo, puede ponerse de manifiesto que, en lugar de aplicar el método de amortización lineal, resulta más apropiado el método de amortización basado en aplicar un porcentaje constante sobre el importe en libros al comienzo de cada periodo. Otro ejemplo se produce cuando se aplaza el uso de los derechos representados por una licencia a la espera de actuaciones ligadas a otros componentes del plan de actividad. En ese caso, los beneficios económicos procedentes del activo pueden no empezar a recibirse hasta periodos posteriores Activos intangibles con vidas útiles indefinidas Los activos intangibles con una vida útil indefinida no se amortizarán. Según la NIC 36, la entidad comprobará si un activo intangible con una vida útil indefinida ha experimentado una pérdida por deterioro del valor comparando su importe recuperable con su importe en libros a) Anualmente, y b) En cualquier momento en el que exista un indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor. Revisión de la evaluación de la vida útil La vida útil de un activo intangible que no está siendo amortizado se revisará cada periodo para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. Si no existen esas circunstancias, el cambio en la vida útil de indefinida a finita se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8. Con arreglo a la NIC 36, reconsiderar la vida útil de un activo intangible como finita, en lugar de como indefinida, es un indicio de que el activo puede haber visto deteriorado su valor. Como consecuencia, la entidad comprobará si el valor del activo se ha deteriorado, comparando su importe recuperable, determinado de acuerdo con la NIC 36, con su importe en libros, y reconociendo cualquier exceso del importe en libros sobre el importe recuperable como una pérdida por deterioro del valor. 15. RETIROS Y DISPOSICIONES DE ACTIVOS INTANGIBLES Un activo intangible se dará de baja en cuentas: a) Por su disposición; o b) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición. La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible se determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su disposición, y el importe en libros del activo. Se reconocerá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos de actividades ordinarias. La disposición de un activo intangible puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo mediante una venta, realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero, o por donación). Para determinar la fecha de la venta o disposición por otra vía del activo, la entidad aplicará los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, para Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38 15
16 Staff Contable - Tributario el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias por venta de bienes. La NIC 17 se aplicará a las disposiciones por una venta con arrendamiento posterior. Si, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un activo el costo de derivado de la sustitución de parte del activo intangible, dará de baja el importe en libros de la parte sustituida. Si no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el costo de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el costo de la parte sustituida, en la fecha en la que fue adquirido o generado internamente. En el caso de un derecho readquirido en una combinación de negocios que se revenda posteriormente a un tercero, el importe en libros relacionado, si lo hubiera, se deberá utilizar para determinar la ganancia o pérdida de la reventa. La contrapartida a cobrar por la venta o disposición por otra vía de un activo intangible se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el activo intangible, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocerá como un ingreso por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar. La amortización de un activo intangible con una vida útil finita no terminará cuando el activo intangible no vaya a ser usado más, a menos que el activo haya sido completamente amortizado o se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición que se clasifique como disponible para la venta) de acuerdo con la NIIF PRESENTACIÓN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS Los activos intangibles deben ser registrados dentro de la cuenta 34 del Plan Contable General Empresarial (PCGE), debiéndose presentar en los Estados Financieros en el Activo No Corriente del Estado de Situación Financiera: Activos Activos Corrientes NOMBRE DE LA ENTIDAD ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE AÑO X Y AÑO X-1 (EN MILES DE UNIDADES MONETARIAS) Notas Año X Año X-1 Notas Año X Año X-1 Pasivos y Patrimonio Pasivo Corriente Total Pasivo Corriente Total Activos Corrientes Activos No Corrientes Activos Intangibles (neto) Pasivo No Corriente Total Pasivo No Corrientes Total Pasivos Patrimonio Neto Total Activos No Corrientes TOTAL ACTIVOS Total Patrimonio Neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 16
17 Tratamiento Tributario de los Intangibles 1. ES DEDUCIBLE LA AMORTIZACIÓN DE INTANGIBLES? Al respecto, debemos indicar que la LIR permite la amortización del precio pagado por los intangibles de duración limitada. En ese sentido, el Reglamento de la LIR señala que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquéllos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). Así también, la norma añade que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill). Como podemos ver, la norma solo permite el gasto deducible producto de la amortización del precio pagado por los intangibles de duración limitada, entendiéndose por estos a aquellos cuya vida útil esté limitada por ley o por su propia naturaleza. Cabe indicar que varios de los activos intangibles mencionados en la LIR se encuentran protegidos por las normas dadas por el Estado Peruano, dentro del marco de la propiedad industrial y de los derechos de autor. En esa línea a continuación expondremos los conceptos básicos de los activos intangibles, mencionados por la norma: 1.1 Las patentes La Decisión 486 Régimen Común sobre Propiedad Industrial de la Comisión de la Comunidad Andina señala que las patentes se otorgan para las invenciones, sean de producto o de procedimiento, en todos los campos de la tecnología, siempre que sean nuevas, tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicación industrial. En ese sentido, se deben tener en cuenta los siguientes aspectos: Una invención se considerará nueva cuando no está comprendida en el estado de la técnica. Cabe indicar que el estado de la técnica comprenderá todo lo que haya sido accesible al público por una descripción escrita u oral, utilización, comercialización o cualquier otro medio antes de la fecha de presentación de la solicitud de patente o, en su caso, de la prioridad reconocida. Se considerará que una invención tiene nivel inventivo, si para una persona del oficio normalmente versada en la materia técnica correspondiente, esa invención no hubiese resultado obvia ni se hubiese derivado de manera evidente del estado de la técnica. Se considerará que una invención es susceptible de aplicación industrial, cuando su objeto pueda ser producido o utilizado en cualquier tipo de industria, entendiéndose por industria la referida a cualquier actividad productiva, incluidos los servicios. 1.2 Modelos de utilidad Al respecto, el artículo 81º de la Decisión 486 señala que se considera modelo de utilidad, a toda nueva forma, configuración o disposición de elementos, de algún artefacto, herramienta, instrumento, mecanismo u otro objeto o de alguna parte del mismo, que permita un mejor o diferente funcionamiento, utilización o fabricación del objeto que le incorpore o que le proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto técnico que antes no tenía. Asimismo, la norma señala los siguientes alcances: Los modelos de utilidad se protegerán mediante patentes. No se considerarán modelos de utilidad: las obras plásticas, las de arquitectura ni los objetos que tuvieran únicamente carácter estético. Tratamiento Tributario de los Intangibles 17
18 Staff Contable - Tributario No podrán ser objeto de una patente de modelo de utilidad, los procedimientos y las materias excluidas de la protección por la patente de invención. 1.3 Los derechos de autor La protección del derecho de autor recae sobre todas las obras del ingenio, en el ámbito literario o artístico, cualquiera que sea su género, forma de expresión, mérito o finalidad. Asimismo, cabe indicar que el autor de una obra tiene por el sólo hecho de la creación, la titularidad originaria de un derecho exclusivo y oponible a terceros, que comprende, a su vez, los derechos de orden moral y patrimonial. 1.4 Los derechos de llave El derecho de llave es el elemento integrante del fondo de comercio, cuya composición puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme con la doctrina francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente se consideran, además de la clientela componiendo el valor llave, otros índices, como por ejemplo: el derecho al local, el nombre y el crédito Diseños Industriales La Decisión 486 señala que se considerará como diseño industrial la apariencia particular de un producto que resulte de cualquier reunión de líneas o combinación de colores, o de cualquier forma externa bidimensional o tridimensional, línea, contorno, configuración, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad de dicho producto. 1.6 Procesos o fórmulas secretas Entendemos que este término se encuentra referido al secreto empresarial, el cual comprende, tanto el conocimiento tecnológico integrado por procedimientos de fabricación y producción en general como el conocimiento relativo al empleo y aplicación de técnicas industriales, resultantes del conocimiento, experiencia o habilidad intelectual que guarde una persona con carácter confidencial (1) Definición tomada de la Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo XVII, Bibliográfica Omeba. Buenos Aires. Pág y que le permita obtener o mantener una ventaja competitiva o económica frente a terceros. 1.7 Programas de instrucciones para computadoras (software) El software comprende un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. 1.8 Las marcas Respecto a este concepto, debemos indicar que el artículo 134º de la Decisión 486 señala que constituye marca cualquier signo que sea apto para distinguir productos o servicios en el mercado. Podrán registrarse como marcas los signos susceptibles de representación gráfica. La naturaleza del producto o servicio al cual se ha de aplicar una marca, en ningún caso será obstáculo para su registro. En ese sentido, podrán constituir marcas, entre otros, los siguientes signos: Las palabras o combinación de palabras; Las imágenes, figuras, símbolos, gráficos, logotipos, monogramas, retratos, etiquetas, emblemas y escudos; Los sonidos y los olores; Las letras y los números; Un color delimitado por una forma o una combinación de colores; La forma de los productos, sus envases o envolturas; Cualquier combinación de los signos o medios indicados en los apartados anteriores. 1.9 Juanillo El Diccionario de la Real Academia Española define al juanillo como el pago que recibe un inquilino por traspasar el derecho de arriendo. Así también, de manera general dicho término es definido como una propina o gratificación Goodwill La NIIF 3 Combinación de Negocios define al goodwill (plusvalía) como un activo que 18
19 NIC 38: Intangibles representa los beneficios económicos futuros que surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados individualmente ni reconocidos en forma separada. 2. EN QUÉ PLAZO SE AMORTIZAN LOS INTANGIBLES SEGÚN LA LIR? 2.1 Consideraciones tributarias En principio, debemos definir a la amortización como la distribución sistemática del importe amortizable de un activo intangible durante los años de su vida útil. En ese sentido, para efectos tributarios, el inciso g) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. Así también, se indica que la SUNAT, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. Por su parte, el inciso a) del artículo 25º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para la aplicación del inciso g) del artículo 44º de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente: El tratamiento previsto por el inciso g) del artículo 44º de la LIR respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que encuadra en la deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37º de la LIR. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). No se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill). En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización, solo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años. 2.2 Diferencias entre el tratamiento tributario y el tratamiento contable Al momento que la entidad adopte una política sobre la amortización de intangibles, pueden existir diferencias entre el tratamiento contable y el tratamiento tributario aplicable a dichos intangibles. En el siguiente cuadro resumiremos ambos tratamientos: TRATAMIENTO CONTABLE TRATAMIENTO TRIBUTARIO El importe amortizable de un activo intangible con una vida útil finita, se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil. El precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. Como podemos observar, el tratamiento contable se basa en la vida útil del activo intangible, mientras que el tratamiento tributario establece la posibilidad de que el intangible sea considerado como gasto o amortizado en un plazo. Este hecho puede generar diferencias que serán corregidos por el contribuyente en la presentación de su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, con la consecuente aplicación de la NIC 12, de ser el caso. Tratamiento Tributario de los Intangibles 19
20 Aplicaciones Prácticas CASO Nº 1: EVALUACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES La empresa INDUSTRIAL LIMA S.A.C. posee una marca comercial que compró a un competidor. La marca comercial está protegida legalmente a través de su registro en el INDECOPI. La marca en cuestión es un activo intangible? SOLUCIÓN: La marca comercial adquirida por la empresa INDUSTRIAL LIMA S.A.C. es un activo intangible de la entidad por las siguientes razones: Es un activo de la entidad, es decir es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. En este caso el control se evidencia por el derecho legal La entidad compró la marca comercial con la expectativa de aumentar sus ingresos futuros, ya sea vendiendo productos o evitando que sus competidores lo hagan (beneficios económicos futuros). Es un activo identificable, ya que se evidencia por la protección legal a través de su registro y puede ser vendido, es decir, es separable. Es un activo de carácter no monetario, es decir, no se conserva en moneda ni es un activo que se recibirá en una cantidad fija o determinable de dinero, y, El activo no tiene apariencia física, puesto que es un derecho legal. CASO Nº 2: RECONOCIMIENTO DE LA AMORTIZACIÓN ACUMULADA Se amortiza en un 20% el software contable que posee la empresa. El valor del software es de S/. 100,000. Nos piden determinar el monto de la amortización anual. Considerar un valor residual de S/. 00 y una vida útil de 5 años. SOLUCIÓN: A efectos de determinar la amortización anual, debemos realizar el siguiente cálculo: Amortización = Costo del activo Valor residual Vida útil Amortización = S/. 100,000 S/ años Amortización = S/. 20,000 De ser así, el registro contable debería ser: 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Amortización de Intangibles 6821 Amortización de intangibles adquiridos Costo Programas de computadora (Software) 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZA- CIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULA- DOS 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles Costo Programas de computadora (software) x/x Por la amortización acumulada del software. 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIO- NES 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino de la amortización. 20,000 20,000 CASO N 3: ADQUISICIÓN Y AMORTIZACIÓN DE UNA PATENTE 20,000 20,000 El la empresa UNITEL S.A. ha adquirido una patente por un importe de S/. 24,000 mas IGV y se estima que esta patente será utilizada por un periodo de ocho (8) años, puesto que se espera obtener beneficios económicos futuros durante dicho periodo. En tal sentido la empresa nos consulta acerca del tratamiento tributario y contable con respecto a la amortización de este intangible. SOLUCIÓN: En principio debemos indicar que la patente es un título que otorga el estado a un titular para 20

References: artículo 81
 artículo 134
 artículo 44
 artículo 25
 artículo 44
 artículo 44
 artículo 37