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Timestamp: 2017-11-17 23:16:48+00:00

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Urteil vom 21.2.2017, VIII R 7/14 - Steuernsparen
Urteil vom 21.2.2017, VIII R 7/14
.	 Veröffentlicht am 17. Mai 2017 . 0
S beabsichtigte, seine Kassenarztpraxis aufzugeben und nur noch in einem Teilbereich (der Knochendichtemessung) am bisherigen Standort weiter privatärztlich tätig zu sein. Da der Planungsbereich X für Radiologen aufgrund eines Versorgungsgrads von 163,9 % gesperrt war, hätte ein Verzicht des S zum Erlöschen und Wegfall der Vertragsarztzulassung (§ 95 Abs. 7 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch in der in den Jahren 2003 und 2004 geltenden Fassung –SGB V–) geführt. Die Neuerteilung einer Zulassung an einen Vertragsarzt konnte im zulassungsbeschränkten Bereich nur auf Grundlage einer Neuausschreibung im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens durch den Zulassungsausschuss der Kassenärztlichen Vereinigung (§ 95 Abs. 1 und 2, § 103 Abs. 4 SGB V) erfolgen.
Die GbR traf mit S in einem „Praxisübernahmevertrag“ im Mai 2003 folgende Vereinbarungen:
Nach der „Präambel“ sollte bei Beendigung der Tätigkeit des S dessen Vertragsarztsitz auf die GbR bzw. einen von der GbR bestimmten Dritten gegen Zahlung eines Übernahmepreises im Erfolgsfall übergehen. Seitens der GbR war beabsichtigt, dass der Klägerin zu 3. (M), die Gesellschafterin der GbR war, die Zulassung erteilt werden sollte.
In Ziffer 2 „Übergangsvereinbarung“ und Ziffer 3 „Procedere der Übertragung“ verpflichteten sich die GbR und S, alles Erforderliche und Dienliche zu unternehmen, damit der Vertragsarztsitz übergehen konnte.
Die GbR war verpflichtet, mit dem rechtswirksamen Übergang des Vertragsarztsitzes auf einen ihrer Gesellschafter an S den vereinbarten Übernahmepreis zu bezahlen. Könne der Vertragsarztsitz nicht übertragen werden, entfalle die Zahlungsverpflichtung und der Vertrag werde gegenstandslos. S war verpflichtet, durch Einholung anwaltlicher oder sonstiger Beratung das erforderliche Procedere für die Übertragung des Vertragsarztsitzes abzuklären. Hierdurch sollte sichergestellt werden, dass „der gewünschte Erfolg, also die Übertragung des Sitzes“, unter Wahrung des Berufs-, Zulassungs- und Kassenarztrechtes auf dem sichersten Weg tatsächlich erreicht werde. S verpflichtete sich, jeden Antrag auf Ausschreibung seines Vertragsarztsitzes inhaltlich mit der GbR abzustimmen.
Falls eine Sitzübertragung ein Jobsharing erfordere oder notwendig sei, dass S mit dem von der GbR vorgesehenen Übernehmer für eine Übergangsphase (von ca. ein bis zwei Quartalen) in eine neue Gemeinschaftspraxis eintrete und nach Ablauf der Übergangsphase aus dieser Gemeinschaftspraxis wieder austrete, um den durch den Austritt „freien“ Sitz auf den verbleibenden Partner zu überführen, verpflichteten sich die GbR und S, alles zur Umsetzung und Durchführung einer solchen Vorgehensweise zu unternehmen.
Zum Gegenstand der Übertragung ist in Ziffer 4 („Praxis S“) der Vereinbarung geregelt, dass der Praxisstandort des S von der GbR nicht übernommen werde, da S in seinen bisherigen Praxisräumen im Bereich der Knochendichtemessung weiterhin privatärztlich tätig bleiben wolle. Die zum Beendigungszeitpunkt der Behandlung von Kassenpatienten vorhandenen Wirtschaftsgüter und Vermögensgegenstände konnten –so die Vereinbarung– mit Ausnahme des Knochendichtemessgeräts von der GbR für den vereinbarten Übernahmepreis übernommen werden. Die Vertragsparteien erklärten, sie gingen aber davon aus, dass die medizinischen Geräte zum Stichtag wirtschaftlich verbraucht seien. Für den Fall, dass eine tatsächliche Übernahme dieser Geräte nicht erfolge, habe die GbR die Entsorgungskosten zu tragen. Es sollte von der GbR auch das Patientenarchiv des S samt der Archivaufnahmen übernommen werden.
S hatte im Hinblick auf die geplante Praxisaufgabe im Juli 2002 ein Gutachten zum Wert der Praxis mit Bewertungsstichtag 31. Dezember 2001 in Auftrag gegeben. Nach dem Praxiswertgutachten vom 7. August 2002 wurde die Praxis nach der Ertragswertmethode bewertet und zunächst ein Ertragswert (inkl. Sachwerten) in Höhe von … DM ermittelt. Dieser Wert wurde in einem Nachtrag zum Praxiswertgutachten vom 26. September 2002 auf … DM (… EUR) angehoben. Der geänderte Wert wurde aufgrund eines um die Kosten bereinigten Gewinns der Jahre 2002 und 2003 in Höhe von … DM ermittelt. Die von S in der Vergangenheit durchschnittlich erzielten Einnahmen aus der Behandlung von Kassen- und Privatpatienten blieben in der zweiten Wertermittlung unverändert. Zwischen der GbR und S wurde ein Übernahmepreis in Höhe von … EUR vereinbart.
M, die vom 1. Januar bis 31. März 2004 in der Praxis von S als „Schnupperassistentin“ ohne Honorar tätig war, wurde vom Zulassungsausschuss im Nachbesetzungsverfahren zum 1. April 2004 als Neuinhaberin einer Zulassung ausgewählt.
Der Praxisstandort der GbR in der X Innenstadt wurde anschließend noch bis Herbst 2004 betrieben. Ab dem 1. April 2004 unterhielt die GbR in X daneben einen neu eröffneten Standort am …, den M von Beginn an betreute.
Vier Mitarbeiter der Praxis des S wurden von der GbR übernommen. Zwei von ihnen wurde mitgeteilt, die bisherige vertragsärztliche Praxis des S werde ab dem 1. April 2004 auf die GbR sowie der Vertragsarztsitz von S auf M übertragen. S werde daneben weiter privatärztlich tätig bleiben. Rechtlich liege –so die Mitteilung– ein Praxisübergang nach § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ zunächst erklärungsgemäß am 6. Oktober 2006 den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2004, am 7. Februar 2007 für das Streitjahr 2005 und am 15. Mai 2008 für das Streitjahr 2006 (jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung).
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre vom 10. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2012 dergestalt zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben für Abschreibungen aus einem erworbenen Praxiswert im Streitjahr 2004 in Höhe von … EUR, im Streitjahr 2005 in Höhe von … EUR und im Streitjahr 2006 in Höhe von … EUR berücksichtigt werden.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Entgegen der Würdigung des FG hat die GbR die Anschaffungskosten in Höhe von … EUR zum Erwerb der materiellen Wirtschaftsgüter der Praxis des S und eines Praxiswerts aufgewendet. Sie kann daher in den Streitjahren Betriebsausgaben in Form von AfA für diese in Anspruch nehmen.
Die Sache ist allerdings nicht spruchreif und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die GbR AfA-Beträge in der geltend gemachten Höhe abziehen kann. Zudem wird das FG zu Unrecht unterbliebene notwendige Beiladungen nachzuholen haben.
1. Nach der Rechtsprechung des Senats ist für die Ermittlung der AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zwischen dem Erwerb des Betriebs einer Vertragsarztpraxis als Sachgesamtheit (mit sämtlichen materiellen Wirtschaftsgütern und einem Praxiswert) und dem Erwerb nur des immateriellen Wirtschaftsguts des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ zu unterscheiden (BFH-Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875).
a) Erwirbt der Käufer eine Vertragsarztpraxis (den „Betrieb“) als einheitliches Chancenpaket, lassen sich die Anschaffungskosten –soweit sie nicht auf die erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter zu verteilen sind– nicht in solche für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts „Praxiswert“ und andere immaterielle Wirtschaftsgüter (wie den „Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung“ oder einen Patientenstamm) aufteilen. Das mit der Praxis erworbene Chancenpaket setzt sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammen (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe etc.) und wird –neben den einzeln bewertbaren materiellen Wirtschaftsgütern der Praxiseinrichtung– in der Regel hauptsächlich durch den als immaterielles Wirtschaftsgut abschreibbaren Praxiswert repräsentiert. In dem erworbenen immateriellen Wirtschaftsgut „Praxiswert“ sind somit insbesondere der „Vorteil aus der Vertragsarztzulassung“ und der Patientenstamm „mitenthalten“. Wie beim Geschäftswert des Betriebs eines Gewerbetreibenden handelt es sich auch beim Praxiswert um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren. Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung neben oder statt des Praxiswerts kommt aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist (s. zum Ganzen BFH-Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 19 f.; vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
b) Der Erwerb einer Praxis als Sachgesamtheit ist abzugrenzen von dem sog. „Sonderfall“, in dem zwar vom Veräußerer und Erwerber im Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V gegenüber dem Zulassungsausschuss kundgetan wird, es gehe um die Übernahme der ausgeschriebenen Praxis als solcher, sich der Sachverhalt aber wirtschaftlich betrachtet so darstellt, dass nur die mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Marktchancen (Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung im Zulassungsbereich) übertragen werden sollen (s. BFH-Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875; vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, und VIII R 24/16, nicht amtlich veröffentlicht). Es wird in diesem Fall nur der Vorteil aus dem Innehaben der Vertragsarztzulassung (nicht die Praxis) zum Gegenstand des Veräußerungs- und Erwerbsvorgangs gemacht und hierdurch zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut konkretisiert (BFH-Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 25). Die vom Erwerber an den früheren Zulassungsinhaber gezahlten Beträge sind als Anschaffungskosten ausschließlich für den Erwerb des Vorteils aus der Vertragsarztzulassung, der –entgegen der Auffassung der Kläger– nicht abnutz- und damit auch nicht abschreibbar ist (s. zur Vermeidung von Wiederholungen BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), anzusehen. Die Feststellungslast bezüglich der Umstände, dass entgegen dem äußeren Anschein nicht eine Praxis als Chancenpaket, sondern nur der Vorteil aus der Zulassung veräußert und erworben werden soll, liegt beim Finanzamt (zutreffend FG Köln, Urteil in EFG 2012, 1128, Rz 20).
Wird vom Erwerber sogar ein Zuschlag zum Verkehrswert (Überpreis) gezahlt, kann –entgegen der Ansicht des FG– nichts anderes gelten. Die Zahlung eines solchen Zuschlags zum Verkehrswert indiziert erst recht, dass Gegenstand der Übertragung die Praxis als Chancenpaket ist. Denn der Erwerber vergütet neben der Ertragskraft des Patientenstamms dann noch weitere wertbildende Faktoren der Praxis, die durch das Wirtschaftsgut Praxiswert verkörpert werden. Auch bei Zahlung eines Zuschlags zum Verkehrswert ist die Vertragsarztzulassung untrennbarer Bestandteil des veräußerten und erworbenen Wirtschaftsguts „Praxiswert“ (s. unter II.1.a).
b) Wird der erfolgreiche Übergang der Vertragsarztzulassung auf den Praxiserwerber im Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 SGB V von den Parteien zur Bedingung oder Geschäftsgrundlage für das Zustandekommen des Praxisübernahmevertrags gemacht, hat diese vertragliche Gestaltung keine Indizwirkung dafür, dass es dem Erwerber um den Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung geht. Eine vertragliche Verzahnung zwischen der Bindungswirkung des zivilrechtlichen Kaufvertrags und dem Ausgang des Nachbesetzungsverfahrens ist Ausfluss der Regelung des § 103 Abs. 4 SGB V und des Umstands, dass das öffentlich-rechtliche Nachbesetzungsverfahren und die zivilrechtliche Praxisübernahme voneinander unabhängige Rechtsakte sind (s. Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 29. September 1999 B 6 KA 1/99 R, BSGE 85, 1).
c) Der Erwerb einer Praxis als Chancenpaket im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 kann entgegen der Auffassung des FG auch vorliegen, wenn eine Gemeinschaftspraxis (Personengesellschaft) eine Einzelpraxis samt der wertbildenden Faktoren erwirbt und die Vertragsarztzulassung des Übergebers vom Zulassungsausschuss einem Gesellschafter der Personengesellschaft neu erteilt wird (ebenso FG Köln, Urteil in EFG 2012, 1128). Dass als Folge dieser Entscheidung des Zulassungsausschusses eine „Praxis vom Markt genommen“ und der Kreis der Anbieter für die betroffenen ärztlichen Leistungen eingeengt wird, ist für sich betrachtet kein Indiz dafür, dass es den Parteien des Praxisübergabevertrags ausschließlich um die Überleitung der wirtschaftlichen Vorteile aus einer Zulassung im Zulassungsbereich geht.
d) Dies gilt auch dann, wenn die Gemeinschaftspraxis –wie hier– nicht beabsichtigt, die ärztliche Tätigkeit in den bisherigen Räumen des Einzelpraxisinhabers fortzusetzen. Auch die Rechtsprechung des BSG verlangt für eine Praxisfortführung i.S. des § 103 Abs. 4 Satz 3 SGB V nicht, dass der Nachfolger eines ausscheidenden Vertragsarztes auf Dauer die bisherigen Patienten in denselben Praxisräumen mit Unterstützung desselben Praxispersonals und unter Nutzung derselben medizinisch-technischen Infrastruktur behandelt oder zumindest behandeln will (BSG-Urteil in BSGE 85, 1).
aa) Verfügt eine Praxis nicht oder nur teilweise über einen festen Patientenstamm an Kassenpatienten –wie vom FG im Streitfall in Rz 74, 77 der Vorentscheidung in EFG 2014, 1179 bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO)–, weil der Ertrag maßgeblich auf dem Spektrum der angebotenen Untersuchungen und der Zuweisung (Überweisung) von Patienten durch andere Ärzte beruht, ist ebenfalls ein maßgebliches Indiz für den beabsichtigten Erwerb des Chancenpakets der Praxis des Übergebers, ob und inwieweit die Vertragsparteien Bemühungen entfalten, um den Patientenstamm der Kassen- und Privatpatienten und die Zuweiserbindungen auf den Erwerber überzuleiten. Solche Bemühungen haben S und die GbR im Streitfall aber entgegen der Schlussfolgerung des FG entfaltet.
d) Nach alledem steht fest, dass die GbR die Praxis des S als Chancenpaket erworben hat und die Anschaffungskosten in Höhe von … EUR auf die erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter der Praxis und einen Praxiswert aufzuteilen sind.
a) Ob die in den Gewinnermittlungen der Streitjahre als Betriebsausgaben geltend gemachten Abschreibungsbeträge im Ergebnis zutreffend sind, kann der Senat auf Grundlage der Feststellungen des FG, das hierzu von seinem Standpunkt aus zutreffend keine Feststellungen treffen musste, nicht überprüfen. Dies hängt davon ab, inwieweit die Anschaffungskosten in Höhe von … EUR auf die von S erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter und einen Praxiswert aufzuteilen sind (s. zur Ermittlung der Anschaffungskosten für einen Praxiswert BFH-Beschluss vom 29. April 2011 VIII B 42/10, BFH/NV 2011, 1345, Rz 4; BFH-Urteil vom 13. März 1991 I R 83/89, BFHE 164, 61, BStBl II 1991, 595, unter II.1.a). Das FG wird im zweiten Rechtsgang die geltend gemachte AfA-Bemessungsgrundlage zu prüfen haben. Die von der GbR der AfA-Ermittlung zugrunde gelegte dreijährige Nutzungsdauer für den Praxiswert war zwischen den Beteiligten bislang nicht streitig und ist nicht zu beanstanden. Sie liegt am unteren Ende innerhalb der von der Rechtsprechung anerkannten drei- bis fünfjährigen Nutzungsdauer für entgeltlich erworbene Einzelpraxiswerte (BFH-Urteil vom 24. Februar 1994 IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590, unter 4.).
Neue Vordrucke zur Umsatzsteuer 2018
Beschluss vom 11.10.2017, IX R 5/15
Arbeitsmittel: Steuern sparen mit beruflich genutzten Gegenständen

References: § 103
 § 613
 § 164
 § 7
 § 103
 § 103
 § 103
 § 103