Source: http://absta.info/tercer-seminario-internacional.html
Timestamp: 2018-03-20 17:26:15+00:00

Document:
Descargar 98,91 Kb.
Tamaño 98,91 Kb.
“Los Procedimientos Tributarios Provinciales y Municipales,
Comisión Arbitral y Federal”
NOTA TÉCNICA A LA PONENCIA
“Particularidades del Procedimiento de Determinación de Oficio en Materia
Municipal. Casos Especiales de Contribuyentes del Convenio Multilateral”
Expositor: Abog. Julio César R. Scala.
La presente exposición refiere al tema de los procedimientos de determinación de oficio sobre base presunta que llevan a cabo los municipios de provincias, con particular referencia a las cuestiones que se plantean en el marco las disposiciones del Convenio Multilateral aplicables a las jurisdicciones locales.
Este tema nos ubica en un ámbito de aplicación específica de los procedimientos de determinación de la obligación tributaria, esto es, el referido a los gravámenes municipales comprendidos en el Art. 35 del citado Convenio Multilateral, en el supuesto –por cierto normal y corriente- de que estos hayan sido establecidos legalmente bajo el sistema de autodeterminación por parte del sujeto pasivo del tributo.
Giuliani Fonrouge define a la determinación tributaria como “el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración de presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación”1. Esto es, el an debeatur (si se debe) y el quantum debeatur (cuanto se debe) de la obligación tributaria.
Esta primera distinción es fundamental porque, de tal modo, el procedimiento de determinación de oficio tiene carácter estrictamente excepcional y subsidiario respecto del régimen regular de determinación, cual es de la declaración jurada que debe presentar el sujeto obligado al pago, atento que aquel sólo se habilita en los casos de falta de presentación de las declaraciones juradas pertinentes o por resultar impugnables las presentadas (Cfrme. arts.17 a 20 Ley 8173 de la provincia de Santa Fe vigente para todos los municipios y comunas de esa jurisdicción provincial)2 .
Es importante destacar que tal como surge de la ley citada –y de conformidad a su vez con el texto de las normas vigentes en general en los municipios de otras jurisdicciones provinciales- la determinación se efectúa mediante las declaraciones juradas que debe presentar el contribuyente o responsable y “no sobre la base de las declaraciones juradas”3. Esto es que no puede existir duda en el derecho público local que analizamos sobre que la declaración jurada consiste en un acto emanado del particular que constituye una verdadera determinación.
Importa además que partir del cumplimiento del deber de presentar la declaración rige a favor del contribuyente o responsable la garantía de estabilidad de la obligación tributaria autodeterminada por éste en la medida de su propia declaración jurada, garantía que sólo cede ante la impugnación que haga el organismo fiscal de la misma y que se concreta en el caso de la legislación local analizada “cuando se presumiere inexactitud o falsedad en los datos en ella consignados”(Art. 20 cit.).
Dicha impugnación resulta siempre del ejercicio de las facultades de verificación y control que son inherentes a la potestad tributaria de cada jurisdicción local, los cuales pueden consistir en procedimientos regulados de modo diferenciado con el procedimiento de determinación o, como en el caso de la legislación provincial citada, sin que se prevea un procedimiento específico para el ejercicio de tales facultades; más en todos los casos la impugnación de la declaración jurada que hubiere presentado el contribuyente o responsable es requisito esencial de validez del procedimiento de determinación de oficio.
Una vez dictado el acto administrativo de determinación de oficio, pesa sobre el contribuyente o responsable la carga de impugnar del mismo a fin de enervar los efectos de la presunción de legitimidad que este reviste en cuanto al carácter de autotutela declarativa. Existe una importante corriente doctrinaria tanto en el derecho administrativo como en el derecho tributario que sostiene que tal carácter del acto administrativo produce los efectos de una relevatio ad onere agendi y no una relevatio ad onere probandi4 y no altera los principios que rigen la prueba en el procedimiento de impugnación5; más corresponde señalar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido desde antiguo el valor de la prueba preconstituída de la actuación de la inspectoría fiscal cuando verifica o releva datos o elementos fácticos que serán considerados indicios a partir de los cuales el órgano administrativo derivará las presunciones utilizables como argumentos de prueba que sostienen la determinación de oficio.6
Por otra parte, la ejecutividad es otro carácter de la determinación de oficio relativo a la presunción de legitimidad que reviste como acto administrativo, lo cual implica que ésta establece por si mismo su obligatoriedad y habilita a su cobro como título ejecutivo, a consecuencia inclusive, de la autotulela declarativa ya mencionada, lo cual no debe ser confundido con ejecutoriedad, que es una prerrogativa de la administración consistente en la posibilidad de ejecutar por si misma sus propios actos, pero que no de ningún modo esta previsto en la legislación local para este tipo de actos, y que tampoco contemplaba para estos casos la Ley de Procedimiento Tributario de la Nación, por encontrarse comprometido principios constitucionales (Art. 17 CN) en cuanto a que ningún habitante de la Nación puede ser privado de su propiedad sino en virtud de sentencia fundada en ley. En el presente la modificación de la ley 25239 al Art. 92 de la LPT ha transformado el acto administrativo de determinación de deuda en acto ejecutorio (ejecutable a través de funcionarios o empleados de la AFIP con atribuciones exorbitantes de naturaleza esencialmente judicial), pero ese no el caso del derecho público local que analizamos.
A su vez dentro de esta especie de procedimientos de determinación de oficio vamos a enfocar el análisis exclusivamente en aquellos que consisten en estimación de la medida de la obligación tributaria sobre base presunta, destacando en primer lugar que se trata nuevamente de un procedimiento excepcional y subsidiario respecto del denominado procedimiento de determinación de oficio directa o sobre base cierta.
Los casos mas frecuentes citados por la doctrina7 son: Cuando el contribuyente no llevare contabilidad o no lo hiciese en legal forma; no conservare pertinente respaldo documental; el organismo fiscal no tuviere posibilidad de acceder a ella por obstrucción; e inclusive la falta de coincidencia de la contabilidad con la situación real del contribuyente.
Debe tenerse presente que como todo acto administrativo la adopción de este método excepcional o indirecto de determinación tributaria debe estar debidamente fundado en cuanto a las causales que motivan su aplicación, ello a los efectos de la pertinente revisión judicial a que están sujetos los mismos8 y, dado el carácter estrictamente excepcional que revisten, corresponde interpretar su procedencia con carácter restrictivo. Esto es, sólo cuando no fuere posible determinar la obligación sobre elementos de determinación directa y en la estricta medida de tal imposibilidad, por lo cual resultará indefectible, para el caso, la determinación de oficio en parte directa y en parte sobre elementos indiciarios9.
Entonces, ante la inexistencia de elementos para determinar la magnitud de la obligación sobre base cierta, la operación de reconstrucción de dicha base imponible se efectúa en base a hechos ciertos y debidamente probados de los cuales se infieren otros probables que son en general consecuencia normal y corriente de aquellos.
Se trata de un procedimiento de reconstrucción de la base imponible, por la cual se consultan otras manifestaciones de capacidad contributiva que tengan relación con la definida por la ley, a través de una sustitución del thema probandi por el thema probatum; esto es que para reconstruir la base imponible establecida por la ley (thema probandi) se toma en consideración la existencia de otros elementos que se transforman entonces en el objeto directo de la prueba (thema probatum), por ello las pruebas de las presunciones han sido denominadas medios de prueba indirectos.10
En este tipo de procedimiento se observa la intrusión de los principios y reglas que rigen el derecho administrativo en la relación jurídica tributaria, específicamente el principio de legalidad administrativa11 que desplaza el juicio de certeza que establece la ley tributaria por el de probabilidad suficiente (in eo quod plerumque fit), ello sin perjuicio de la vigencia del principio de reserva de ley como garantía del contribuyente en cuanto a la revisión del acto en relación en base a los elementos necesarios para la determinación de la medida de su obligación tributaria conforme surge estrictamente de la norma que establece el gravamen12, sin perjuicio -por otra parte- de la tutela judicial efectiva como garantía del contribuyente para que se revise no solo la procedencia formal del procedimiento en cuanto a su carácter de subsidiario y estrictamente excepcional sino también la validez del mismo en cuanto a los elementos considerados, al la corrección del método seguido y a la razonabilidad de las conclusiones arribadas.
Las presunciones pueden resultar de ley, en cuyo caso se las denomina legales, o de construcciones lógicas emanadas del propio organismo a cargo del procedimiento, y denominadas, en tal caso, simples, hominis o indiciarias. A su vez las primeras pueden ser relativas o absolutas según admitan o no prueba en contrario; mientras que las presunciones hominis siempre admiten prueba en contrario.
Dado el particularizado objetivo de nuestro tema, enfocaremos la cuestión de las presunciones dentro de la etapa probatoria del procedimiento de determinación de oficio, refiriéndonos exclusivamente a las presunciones hominis o simples y a las legales relativas, con especial atención sobre las primeras dado que ello responde a la mayoría de la legislación local, como la que citamos en nuestra nota n° 2; excluyendo también el análisis de estas herramientas en materia infraccional o sancionatoria.
Debemos tener presente que probar, significa en la definición del procesalista uruguayo Eduardo Couture “hacer patente la certeza de un hecho o la verdad de una afirmación”13, correspondiéndose con el método de la investigación del sistema inquisitivo el aspecto de los hechos, y el método de la comprobación del sistema dispositivo con el aspecto de las afirmaciones.
A su vez, entendemos por presunción “la consecuencia que se obtiene por el establecimiento de caracteres comunes en los hechos y supone una doble operación mental: inductiva, por la que nos elevamos de los hechos a un principio general, y deductiva, por la que aplicamos este principio a los hechos en particular, afirmando que en iguales circunstancias se producen los mismos comportamientos”; y por indicio: “el antecedente probado que sirve de origen al juicio u opinión (presunción) del juzgador, mediante inferencias y deducciones de orden lógico.”14
Dicha operación lógica está sujeta a la reglas de la sana crítica, dependiendo su eficacia como argumento de prueba de la concurrencia de determinados elementos comunes en los códigos procesales de los Estados provinciales, los cuales además son -en general- de aplicación supletoria al trámite revisión administrativa de estos actos.
Los requisitos que condicionan la eficacia probatoria de este procedimiento son en general, la comprobación efectiva de la existencia de los indicios, el número de los mismos y su gravedad, precisión y concordancia15.
Conforme la doctrina procesal en general y la jurisprudencia mayoritaria; entiéndese por gravedad, la aptitud del indicio para generar un suficiente grado de probabilidad; por precisión, que sea susceptible de interpretarse, el indicio o conjunto de indicios, en un único sentido; y por concordancia, en cuanto éstos no se excluyan entres sí y formen un todo armónico y coherente16.
Del modo explicado la existencia de presunciones de segundo grado o presunciones de presunciones se encuentra invalidada como argumento de prueba porque las presunciones siempre deben basarse sobre hechos ciertos efectivamente probados y no sobre otras presunciones17.
Además una vez concluido el procedimiento y aplicada las presunciones, antes de dictar el pertinente acto administrativo debe verificarse el resultado obtenido por estimación con la realidad económica del sujeto obligado, a los efectos de verificar su correspondencia, ello por aplicación del principio de razonabilidad. Queda descartado bajo este principio las meras apreciaciones subjetivas del funcionario intervieniente18.
En cuanto al onus probandi, las presunciones legales relativas y las presunciones hominis admiten prueba en contrario, correspondiendo al fisco la acreditación efectiva de los hechos que invoca como indicios y debiendo expedirse el organismo sobre la totalidad de los indicios acreditados considerándolos en su conjunto como “masa de pruebas” a los fines de extraer de ellos la suficiente fuerza de convicción19, aplicando a tal efecto las reglas de la sana crítica.20
Ello sin perjuicio de que cabe al contribuyente o responsable la posibilidad de impugnar en el procedimiento recursivo local la determinación tributaria sobre base presunta, no sólo a través de la demostración en contrario, en los casos que ello resulte esencial (CSJN autos: “S.I.A. S.A. del 06/09/67)21 sino también atacando la existencia del hecho base22, o la falta de vinculación entre el hecho base (y del conjunto de los hechos comprobados considerados como “masa de prueba”) con el hecho presumido a través de aquel23, o inclusive acreditando que el resultado del método presuntivo resulte notoriamente exorbitante de la real situación del contribuyente24.
Visto estas notas sobre el procedimiento de determinación sobre base presunta, corresponde analizar ahora la situación de los contribuyentes, y de los demás fiscos locales, ante dicho procedimiento en el marco de un gravamen municipal sometido al régimen del Convenio Multilateral.
Como pusimos de manifiesto precedentemente el procedimiento de determinación sobre base presunta tiene lugar por circunstancias que normalmente constituyen incumplimiento por parte del contribuyente o responsable de deberes formales a su cargo y, en el marco de las disposiciones del Convenio Multilateral, encontramos también deberes de la misma naturaleza contemplados en el Art. 30 de dicho ordenamiento25.
La situación que consideramos en esta nota técnica es la que se presenta en los fiscos locales de provincia, cuando el contribuyente no cumple con las obligaciones formales vigentes en esas jurisdicciones sobre la presentación de declaraciones unificadas para la distribución del monto correspondiente a los ingresos atribuibles a la jurisdicción provincial entre los entes locales donde exista el gravamen26, sin presentar además otros elementos justificatorios que permitan al organismo fiscalizador determinar dicha distribución sobre elementos ciertos, de modo que debe hacerlo en base a presunciones.
El tema que nos ocupa no es excepcional, sino por el contrario, más bien frecuente en el ámbito de los fiscos locales de provincias, contribuyendo a ello que el cumplimiento de las disposiciones del Convenio Multilateral en dichas jurisdicciones locales todavía no se encuentra suficientemente enraizado en la conciencia de los contribuyentes, ni en la de muchos funcionarios de municipios; agregándose a ello las dificultades que presenta repetir la modalidad liquidatoria para cada una de las jurisdicciones locales con derecho a percibir el gravamen que existan dentro de las provincias donde el contribuyente realiza su actividad; situación que se agrava a su vez si se trata de contribuyentes sometidos al régimen general del Convenio Multilateral, atento el mayor número de elementos que deben ser considerados a tal efecto.
Circunscrita la presente al análisis la utilización del método de presunciones para la distribución del monto de los ingresos entre las jurisdicciones locales de las provincias (o en su caso, la redistribución de dicho monto) cabe destacar que existe un límite y elementos de certeza que no pueden ser desconsiderados dentro del procedimiento de determinación de oficio al que nos estamos refiriendo; tal límite es el total de los ingresos que corresponde asignar a la jurisdicción provincial y los elementos de certeza lo constituyen las declaraciones presentadas por el contribuyente en el marco de las disposiciones de la Resolución General C.A. Nº 38/90 mod. por 42/9227 junto con sus registraciones contables y documentación respaldatoria28.
Debemos tener presente a este respecto que el Art. 35 del Convenio Multilateral establece en su párrafo segundo: “La distribución de dicho monto imponible29 entres las jurisdicciones citadas se hará con arreglo a las disposiciones previstas en este Convenio si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial adherida”.
Esta situación supone necesariamente además, la existencia de otro u otros fiscos locales aparte del que practica la determinación de oficio sobre base presunta y de conflicto entre tales fiscos locales. La cuestión de un fisco local único ha sido resuelta, para los casos de aplicación del Art. 35 párrafo tercero del Convenio Multilateral, tanto por los organismos de aplicación del mismo, como en la justicia, en favor de la atribución al fisco local del ciento por ciento del monto de los “ingresos atribuibles a la jurisdicción provincial” a que pertenece30, y no da lugar al supuesto de nuestro análisis.
Por otra parte cabe destacar que, en el caso de conjunto (plural) de fiscos locales, toda cuestión que pueda plantear un contribuyente en el marco de los organismos de aplicación de las normas del Convenio Multilateral contra la redistribución del monto de ingresos efectuada por uno de ellos en un procedimiento de determinación de oficio, involucra necesariamente a los otros fiscos locales de la provincia a que aquel pertenece31, sea que resulte aplicable a ellos el régimen del Art. 35 primer párrafo o el del Art. 35 párrafo tercero, pudiendo originar por tanto, además del planteo contribuyente-fisco, un conflicto de naturaleza interjurisdiccional de nivel local intraprovincial.
Además, en el caso del régimen del Art. 35 párrafo tercero, la impugnación a que estamos haciendo referencia implica necesariamente además la denuncia de exceso en el límite impuesto por dicha norma del Convenio Multilateral para la atribución de ingresos entre los fiscos locales de las provincias32.
A los efectos de la aplicación de los métodos presuntivos para la distribución del monto de los ingresos que corresponden a la jurisdicción provincial entre los fiscos locales de ésta, debemos tener presente que la procedencia del método presuntivo se encuentra, en el caso de nuestro análisis, estrictamente vinculada con una conducta del contribuyente, esto es, el incumplimiento en el orden local de las disposiciones previstas sobre la presentación de las declaración juradas pertinentes (Vide nota 21) y, además, al deber que surge del Art. 30 del Convenio Multilateral; mientras que la regularidad y correcta aplicación del mismo esto es, la debida utilización de los elementos que establece la ley local y el adecuado método de razonamiento, se encuentra estrictamente vinculado con la actuación de la administración fiscal.
Asimismo, en el régimen de determinación de oficio que tomamos de referencia (Vide nota 2), al igual de lo que ocurre en muchos otros fiscos locales de las provincias, el método seguido es el de las denominadas presunciones simples, hominis o indiciarias, dejándose de lado las presunciones legales; debiendo tener presente que –por otra parte- se trata de un tema donde el poder de normación local tiene un ámbito de actuación naturalmente acotado33
Producida la determinación de oficio sobre base presunta de la materia imponible que corresponde al fisco local determinante, la cual consistirá, en definitiva, en la asignación de una porción del monto de los ingresos sobre el total atribuido a la jurisdicción provincial, puede ocurrir: Que el contribuyente no hubiere asignado ingreso alguno a los otros fiscos locales y no hubiera conflicto con ellos; que el contribuyente no hubiere asignado ingreso alguno a los otros fiscos locales y estos mantuvieren una interpretación distinta con el fisco local determinante; que el acto de determinación de deuda tributaria implicare una redistribución de ingresos que el contribuyente ya hubiere asignado a los fiscos locales de la jurisdicción provincial y la aludida asignación no tuviere sustento en elemento cierto alguno presentado ante el fisco local determinante (requisito de para la procedencia de la determinación de oficio sobre base presunta), generándose de tal modo un conflicto de naturaleza interjurisdiccional (lo más probable); y, finalmente, que en el supuesto anterior no se plantee un conflicto de naturaleza interjurisdiccional entre los fiscos locales afectados (lo más improbable).
Por otra parte tenemos que tener presente que, conforme el Art. 14 del Reglamento Interno y Ordenanza Procesal de la Comisión Arbitral, los contribuyentes o responsables (denominados “sujetos tributarios”) pueden, al igual que los fiscos involucrados, plantear cuestiones en los términos del Art. 24 inc. b) del Convenio Multilateral (“casos concretos”) a fin que sean resueltas por aquel organismo de aplicación de las normas del Convenio.34
De modo que hasta aquí se presentan dos vías al contribuyente que se considere afectado por una determinación de oficio presuntiva sobre distribución del monto de los ingresos que corresponden a la jurisdicción provincial entre los fiscos locales de esta: Una es plantear la cuestión en el estricto orden local a través de las instancias recursivas previstas en el propio fisco determinante, con su correspondiente revisión judicial; y la otra es articular las acciones previstas en ámbito de actuación de los organismos del Convenio Multilateral que dimos cuenta en el párrafo precedente.
Ambas vías no son excluyentes, por el contrario, si el contribuyente decide la segunda, es necesario que articule también las instancias recursivas en el orden local contra la determinación de oficio practicada, por cuanto, si bien es cierto que las jurisdicciones alcanzadas por las normas del Convenio Multilateral (las provincias y sus entes locales) consideran cuestión precedente a la instancia que se promueva ante los organismos del Convenio sobre la impugnación impetrada por el contribuyente en el orden local y por tanto suspenden –aun ante inexistencia de norma que así lo establezca- la prosecución de tales trámites; mientras que la falta de impugnación en sede administrativa de la resolución determinativa de deuda acarrea el consentimiento de la misma en el ámbito local y consiguiente estado de firmeza.
Además, producido el planteo por parte del contribuyente, tanto en sede administrativa como ante los organismos del Convenio Multilateral puede ocurrir que los fiscos locales que se consideraren afectados planteen también sus cuestiones adhiriéndose a la presentación efectuada por el contribuyente o actuando de modo autónomo. Para el caso, la acumulación de autos se producirá como consecuencia de concordancia en las cuestiones planteadas.35
Por otra parte el Protocolo Adicional del Convenio Multilateral de fecha 18/12/80, suscrito por la totalidad de las jurisdicciones adheridas al Convenio, y la Resolución General de la C.A. Nº 62/92, establecen mecanismos para el planteo de los conflictos de naturaleza interjurisdiccional originados en determinaciones tributarias practicadas por los fiscos adheridos. No está prevista expresamente su aplicación al ámbito de la distribución de ingresos entre fiscos locales de una jurisdicción provincial, pero tampoco existe normas que lo excluyan, ni decisiones de los organismos aplicación de tales disposiciones en uno u otro sentido.
Es útil no obstante señalar que la RG (CA) Nº 62/92 ha venido ha solucionar distintos problemas que presentaba el mecanismo dispuesto por el PACM; citando al respecto: la eliminación del término “firme” como estado de la resolución que daba origen al mecanismo de comunicación entre fiscos, lo cual da certeza a cerca del inicio del plazo para efectuar la misma36, que los incumplimientos del mecanismo de comunicación no da origen, por sí, a la nulidad de la resolución determinativa de deuda37, y fundamentalmente en cuanto habilita al contribuyente la posibilidad de plantear el caso concreto ante la Comisión Arbitral con independencia de que exista oposición en los términos del Art. 3 del PACM.38
Visto este cruzamiento de instancias para efectuar el correspondiente planteo frente al caso que presentamos, consideramos oportuno formular algunas observaciones.
En primer lugar cabe distinguir si las cuestiones que motivan el desacuerdo del contribuyente, que por su incumplimiento dio origen a la determinación sobre base presunta de tales coeficientes o fórmulas de reparto, con la determinación sobre base presunta practicada por el fisco local, son cuestiones de orden estrictamente fácticas sin que comprometan interpretaciones distintas a cerca de disposiciones del Convenio Multilateral, o existen, más allá de las cuestiones fácticas, controversia sobre el régimen del Convenio.
En este último caso no existe duda alguna acerca de la procedencia de la intervención de los organismos de aplicación de las normas del Convenio Multilateral en orden a la competencia atribuida por el Art. 13 del R.I. y O.P. (Vide Nota 34); mas cobra especial importancia el tema de la controversia que puede suscitarse en orden a las circunstancias fácticas que inciden en la distribución sobre base presunta del monto de los ingresos atribuibles a la jurisdicción provincial entre los fiscos locales de la misma.
Al respecto nos permitimos proponer al menos dos recomendaciones:
1) Que en los casos de determinaciones de oficio sobre base presunta de los coeficientes o fórmulas de reparto para la distribución del monto de ingresos entre fiscos locales de una provincia, cuando el planteo verse exclusivamente sobre cuestiones meramente fácticas, motivadas en elementos que el organismo fiscal no tuvo oportunidad de considerar en la etapa procedimental pertinente por retaceo u obstrucción del contribuyente, sin que existiera –además- controversia entre el contribuyente y el fisco local determinante sobre las normas del Convenio Multilateral aplicables al caso y sobre la inteligencia y alcances que debe darse a las mismas; correspondería establecer la inversión de la precedencia y no hacer lugar al planteo efectuado por el contribuyente ante la instancia arbitral hasta que en sede administrativa se dicte nuevo acto en consideración a los elementos que aquel pretenda aportar para la revisión del acto administrativo en consideración de tales elementos.
No desconocemos a este respecto la competencia de la Comisión Arbitral para entender en cuestiones de orden fácticas, tal como surge de los Arts. 18 párrafos segundo y tercero, y Arts. 21 y 23 del R.I. y O.P.; más consideramos que el verdadero sentido de tal instancia es definir cuestiones de interpretación de las normas del Convenio Multilateral entre contribuyentes y los fiscos respectivos y de estos entre sí, y no intervenir para definir cuestiones de orden estrictamente fácticas derivadas de la conducta del propio accionante por incumplimiento de los deberes a su cargo que establezcan las jurisdicciones locales y que prevé con carácter general el propio Art. 30 del Convenio.
Invertir la precedencia para estos supuestos implica, además, una adecuada división de las tareas, que tiende por una parte, a optimizar las funciones de los organismos de aplicación de las normas del Convenio Multilateral en cuanto los objetivos específicos de su creación, y siendo, por otra parte, que no puede dejar de considerarse que el contribuyente debe haber promovido en sede administrativa la correspondiente instancia de revisión a fin que el fisco local se expida en consideración a los elementos que aquel no aportó en su oportunidad; liberando a la Comisión Arbitral de expedirse sobre cuestiones fácticas, en esta primera etapa de revisión previa, sin perder por ello jurisdicción en el caso para cuando se expida debidamente el fisco local sobre los elementos que no fueron aportados por el contribuyente durante el procedimiento de determinación de oficio.
2) La segunda recomendación apunta a despojarse de los prejuicios existentes acerca de la utilización de las presunciones legales (específicamente las absolutas) como herramientas que han tenido usos desmesurados e irregulares. La utilización de tales presunciones en el marco de una legislación aplicable para todos los municipios de una jurisdicción provincial resulta apropiada a los fines de eliminar, para el contribuyente, la incertidumbre que pesa sobre el derecho que detenta, disipando la posibilidad –por cierto frecuente y grave- de ser perturbado en su determinación tributaria por cuestiones relativas a la distribución de los ingresos declarados, cuando tales cuestiones no consisten en omisión de ingreso alguno; y para los fiscos locales de provincias como herramienta útil a fin a evitar que se produzcan situaciones de elusión del tributo derivada de la elección arbitraria de las jurisdicciones a través de la manipulación en las formas de los actos y en la modalidad de su registración.39
Por último debe tenerse presente que el Convenio Multilateral es un acuerdo destinado a contrarrestar los efectos de la doble o múltiple imposición sobre una misma porción de ingresos, tanto en el orden de las jurisdicciones provinciales adheridas como en el ámbito de los fiscos locales de estas; y en cuyo marco se concreta el principio constitucional de igualdad por simetría de tratamiento fiscal al contribuyente; esto es, que la situación de distribución que en un caso perjudica al contribuyente por ajuste en su atribución de ingresos, reconoce una ventaja para aquel en otro fisco, de idéntica magnitud a la primera; y en este marco, la elección arbitraria de la jurisdicción donde corresponde asignar ingresos, a través del abuso en las formas de los actos -motivado, por ejemplo a causa de un régimen impositivo interno más favorable- lesiona el principio de equilibrio por simetría de tratamiento en que se funda el Convenio; entendiendo por tanto que, en el orden local, bajo el sistema de las presunciones legales absolutas, sea a través de normas del Estado provincial o a través de los acuerdos interjurisdiccionales que consagra el Art. 35 párrafo segundo, que se conformen a las directivas y disposiciones del Convenio Multilateral, se asegurarían con mayor grado de firmeza los objetivos del Convenio.
1 Carlos M. Giuliani Fonrouge Derecho Financiero T.1 pg. 493 Edit. Depalma 1987
2 Ley 8173 Sancionada 29.12.77; Promulgada 29.12.77; Publicada BO Pcia Sta. Fe 13.01.78.
“Sistema de determinación
Artículo 17 - La determinación de las obligaciones fiscales se podrá efectuar de la siguiente manera:
a) Mediante Declaración Jurada que deberán presentar los contribuyentes o
b) Mediante determinación directa del gravamen.
c) Mediante determinación de oficio.
Artículo 18 - La determinación de las Obligaciones Fiscales por el sistema de Declaración Jurada se efectuará mediante la presentación de la misma ante el Municipio por los Contribuyentes o Responsables en el tiempo y forma que ésta determine, expresando concretamente dicha obligación o proporcionando los elementos indispensables para tal determinación.
Artículo 19 - Se entenderá por tal aquéllos en los cuales el pago de la obligación se efectuará mediante el ingreso directo del gravamen, sin formalidad alguna.
Artículo 20 - Procederá cuando no se haya presentado la declaración jurada o se presumiere inexactitud o falsedad en los datos en ella consignados o en la determinación directa, o cuando se prescinda de la declaración jurada como forma de determinación.
Procederá la determinación de oficio sobre base cierta cuando los Contribuyentes o Responsables suministren al Municipio todos los elementos justificatorios de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles para este Código u Ordenanzas Fiscales Complementarias. En caso contrario procederá la determinación de oficio sobre base presunta, que el Organismo Fiscal efectuará teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias que permitan inducir en el caso particular la existencia de hechos imponibles contemplados por este Código u Ordenanzas Fiscales Complementarias y su monto.”
3 Art. 11 Ley Nacional 11683
4 Cfrme. Autores nacionales Agustín Gordillo “La prueba en el Derecho Procesal Administrativo”, españoles Eduardo García Entería y Tomás Ramón Fernández “Curso de Derecho Administrativo” y en el ámbito específico del Derecho Tributario: H. Díaz Sieiro, R. Velianovich y L. Bergroth en “Procedimiento Tributario”.
Al respecto destacamos de Gabriel Ruan Santos en “El mito de la presunción de legitimidad del acto administrativo” Caracas 1999) “Al igual que lo han expresado muchos autores, como Treves, Micheli, Garrido Falla y García de Entería, antes citados, la presunción de legitimidad o de validez de los actos administrativos no implica el desplazamiento de la carga de la prueba en el proceso, sino que impone a los interesados acudir a la vía del recurso correspondiente para solicitar la declaración de ilegalidad de esos actos. Con respecto a los mismos, la Administración es beneficiaria de una “relevatio ad onere agendi”, pues no tiene que solicitar al órgano judicial la declaratoria de validez y posterior ejecución de sus actos administrativos, pero no disfruta de una “relevatio ad onere probandi”, sino que debe someterse a la justa distribución de la carga de la prueba dentro del procedimiento de impugnación”
5 Seguimos con Gabriel Ruan Santos sobre notas extractadas del procesalista colombiano Devis Echandía en orden a que: “el fundamento de la carga de la prueba, como norma de distribución del riesgo de falta de certeza (aspecto sobre el cual se refiere estrictamente el contenido de esta nota técnica) se encuentran en los principios de la lógica, de la justicia distributiva y la igualdad de las partes ante la Ley y el proceso, esto es, en la necesidad de darle a las partes una adecuada oportunidad y una guía segura para la defensa de sus derechos y de su libertad...” destacando los distintos criterios posibles: “a) el que impone al actor la carga de probar; b) el que exige probar a quien afirme; c) el que exige al demandante probar los hechos de sus pretensiones y al demandado los de sus excepciones; d) el que exige la prueba a que alegue un hecho o un hecho o circunstancia anormal; e) el que impone la carga a quien innove; f) el que tiene en cuenta la naturaleza constitutiva o extintiva e invalidativa de los hechos; g) el que atribuye a cada parte la prueba de los hechos que forman los presupuestos de la norma cuya aplicación se reclama; h) el que distribuye la carga según la posición de la parte respecto del bien jurídico deseado o el efecto perseguido” (Cita a Hernando Devis Echandía en “Teoría General de la Prueba Judicial” por G. Ruan Santos en “El mito...)
6 Vide precedente y familia de fallos de Corte reseñada en nota 21, en los cuales sientan doctrina respecto del principio onus probandi incumbit ut qui dicit, en cabeza de quien pretende impugnar el acto administrativo de determinación de oficio sobre base presunta.
7 La doctrina tributaria en general ha criticado la circunstancia de que, tratándose el supuesto bajo análisis de un procedimiento de carácter excepcional y subsidiario, no exista previsión legal de las situaciones que habilitan acudir a él. La situación apuntada es idéntica en el orden nacional como local y por tanto seguimos al respecto el criterio propuesto por H. Díaz Sieiro, R. Velianovich y L. Bergroth en op. cit. pg. 198.
8 CSJN Causa: “Bigano, Victor” del 25/10/57.
9 Insistimos en la posición sentada a pesar de importante doctrina que sostiene lo contrario (Eduardo Arroyo en “Presunciones simples en el derecho tributario” Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, número 5, página 311; justificando nuestro criterio, como ya dijimos, en el carácter estrictamente excepcional y restrictivo con que debe habilitarse tal procedimiento y en el supuesto de que existan elementos ciertos que no pueden ser desconsiderados para la determinación tributaria y otros de carácter esencial a la misma que deban ser obtenidos imprescindiblemente mediante el mecanismo de la presunción.
10 Cfrme M. Frenech “Derecho Procesal Tributario” citado por S. Navarrine y R. Asorey en “Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario” Edit. Depalma 1985 pg. 104.
11 Señala E. Arroyo citando a Eusebio Gonzales que: “el principio de legalidad administrativa es el corolario del de reserva de Ley tributaria. Si, según este, sólo pueden establecerse tributos, definirse sus elementos constitutivos, por la Ley, es inevitable consecuencia que también hayan de sujetarse a ella los actos de la Administración en la aplicación de los tributos establecidos. Principio de Reserva de Ley (para la creación de impuestos) y principio de legalidad (para su aplicación) no son, sin dos caras de la misma moneda.” (Eduardo Arroyo en “I Jornadas Nacionales de Derecho Tributario” Universidad Austral 2001).
12Vale también destacar que en otro sentido se ha señalado que: “... como expusiera de manifiesto Rodríguez Bereijo, “el principio de legitimidad constitucional no tiene lugar únicamente respecto de las normas que fijan el presupuesto de hecho del tributo, sino también respecto de las normas que regulan la aplicación del tributo “y que deben ser idóneas –como dice justamente Fantozzi- para revelar y gravar la capacidad contributiva manifestada en el presupuesto”. Lo que permite ya advertir que las técnicas presuntivas pueden desempeñar un papel fundamental en la consecución de un sistema tributario justo. Y no sólo como elemento perturbador del mismo, como mayoritariamente se alega, sino como instrumento esencial para lograr hacer efectiva esa justicia material.” Diego Marín Barnuevo Fabo en “Presunciones y Técnicas Presuntivas en Derecho Tributario” Edit. McGraw & Hill. 1996.
13 Couture, Eduardo J. en “Fundamentos del Derecho Procesal Civil” pg. 215 Edit. Depalma 1997.
14 Lino E. Palacio y Adolfo Alvarado Velloso en “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación” T. 4 pg. 416 Edit. Rubizal Culzoni. Sta. Fe.
15 El Art. 163 del C.P.C.N. establece: “...Las presunciones no establecidas por la ley constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeren convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica. ...”
16 Lino E. Palacio y Adolfo Alvarado Velloso op. cit. pg. 410 y sgts.
17 CSJ Pcia. de Buenos Aires 26/06/62, en el sentido de que: “la prueba indiciaria debe formarse sobre la base de hechos comprobados, consecuentemente, no reviste tal carácter la que surge de otras presunciones”. Dicha construcción lógica constituye un “sorites”, esto es un polisilogismo en el cual el sujeto de la primera premisa queda concatenado al predicado de la última. En la opinión de Alsina “Tratado de Derecho Procesal Civil y Comercial” pg. 684, “al tomar como premisa menor una presunción y no un hecho conocido el razonamiento carece de sustento legal.”
18 Al respecto señala Giuliani Fonrouge, con valiosa cita jurisprudencial, que: “La autoridad de aplicación no puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los indicios, ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones, ya que debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables (con cita de “Fallos” 225:412 y jurisprudencia administrativa). Los promedios y coeficientes general que aplique no pueden ser fijados arbitrariamente o tomados al azar, sino que deben elaborarse sobre la base de la actividad del contribuyente (con cita de la C.S. Pcia. de Santa Fe en autos Boglione del 28/03/63) o, por lo menos, adaptarse a las características y circunstancias de la explotación de que se trate, o según experiencia estadística recogida en actividades de la misma naturaleza.” C.M. Giuliani Fonrouge, op. cit. pg. 510.
19 Al respecto, partiendo de la distinción entre “medios de prueba” y “fuente de la prueba” que señalara Sentis Melendo (citado por S. Navarrine y R. Asorey en op. cit. pg. 97.)“en el procedimiento de determinación tributaria, el organismo fiscal dispone de las fuentes y dirige los medios para incorporar dichas fuentes al procedimiento, mas a la prueba de presunciones como prueba indirecta de naturaleza crítica debe arribarse por la consideración de todos los elementos indiciarios o de base aportados por el fisco y por el contribuyente a los autos de modo tal que el juzgador no puede elegir individualmente los indicios sobre los cuales va a fundar su presunción sino que la misma debe surgir de modo concordante de todos ellos integralmente considerados.”
20 “Este concepto configura, según Couture, una categoría intermedia entre la prueba legal y la libre convicción. Sin la excesiva rigidez de la primera y sin la excesiva incertidumbre de la última, configura una feliz fórmula, elogiada alguna vez por la doctrina, de regular la actividad intelectual del juez frente a la prueba. Las reglas de la sana crítica son, ante todo, reglas del correcto entendimiento humano. En ellas interfieren las reglas de la lógica, con las reglas de la experiencia del juez. Unas y otras contribuyen, de igual manera, a que el magistrado pueda analizar la prueba... La sana crítica es la unión de la lógica y de la experiencia, sin excesivas abstracciones de orden intelectual, pero también sin olvidar esos preceptos que los filósofos llaman higiene mental, tendientes a asegurar el más certero y eficaz razonamiento...” Cita a Eduardo Couture en “Diccionario Jurídico” de José Alberto Garrone. Abeledo Perrot 1987
21 En “Fallos” 268:514 ...Consid. 9: “Que ello no significa que la mencionada Dirección tenga en la materia facultades omnímodas y fuera del control judicial, puesto que para ello la ley le acuerda directa intervención a los tribunales. Pero, al mismo tiempo, debe recordarse que también el contribuyente se halla obligado a suministrar los necesarios comprobantes, para evitar que, en el sistema basado en declaraciones juradas, pueda aquel formularlas en la forma en que mejor cuadre a sus intereses, aun mediante inclusión de datos ajenos a la realidad.” ...Consid 10: “Que de lo dicho se desprende que, cuando se trata de determinaciones impositivas, rigen reglas distintas de la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios. Y, en todo caso, si la actora pretendía que el método empleado por la Dirección General Impositiva fue erróneo, tuvo todas las oportunidades de demostrarlo, suministrando la prueba del real resultado de las ventas efectuadas en países extranjeros.” ...Consid. 12: “Que, por otra parte, la facultad de la Dirección General Impositiva para proceder a la estimación de oficio ha sido reconocida en forma reiterada por esta Corte, sin perjuicio del derecho del contribuyente para probar fehacientemente en juicio –como corresponde- los errores que atribuye a la liquidación practicada por la autoridad administrativa (Fallos 197:210; 205:31; 210:107).”
22 Al respecto señala David Bio: “Mas aún, la prueba, por una parte de los hechos base de la presunción, no impide que la adversaria lleve al proceso otras pruebas con la finalidad de desvirtuar aquélla y demostrar que en realidad esos hechos no han ocurrido. Si se consigue este objetivo o por lo menos que el juez estime inciertos aquellos, no podrá aplicar la presunción” y cita a Devis Echandía en “Teoría General de la Prueba Judicial” (D. Bio “Particularidades Jurisprudenciales sobre Inspección, Estimación de Oficio y Autonomía entre Contabilidad Fiscal y Comercial” en Rev. Impuestos 2000-A-814)
23 Estamos citando, por una cuestión de identidad conceptual, jurisprudencia referida a tributos nacionales donde se sientan principios de aplicación directa sobre esta materia. Así, de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo – Sala I en autos “Casado, María Teresa Soc. de Hecho s/ Apelación”, en orden a que: “la validez de los métodos indiciarios utilizados por el organismo fiscal dependerá de que su uso guarde razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción colectados en la causa” (con cita a doctrina de la Sala II de ese Tribunal in re “Verón, Teresa Argelia”)
24 En el mismo sentido que nuestra nota anterior citamos doctrina del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto a que: “corresponde revocar la resolución apelada cuando la metodología empleada por el ente fiscalizador se muestra deficiente y toda vez que no se advierte una conjugación de los elementos concurrentes que permitan reflejar una verosímil situación fiscal frente al gravamen...” (en autos “SAGYD SA s/ Apelación” TFN Sala A del 17/09/99); y conforme la misma doctrina aunque con diferente resultado, en autos “Schilling, Ernesto J. s/ Apelación” TFN Sala A del 31/03/99, en orden a que: “cuando el ente recaudador utiliza una metodología basada, no en las presunciones legales específicas contenidas en el Art. 18 de la ley 11.683 –t.o. 1998- sino que recurre (tal el tema de nuestro análisis) a parámetros genéricos enunciados en el primer párrafo del citado precepto a través de la consideración de los depósitos bancarios de la actora, la misma debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda razonable correspondencia con los hechos económicos verificados.”
25 Art. 30 C.M. – Los contribuyentes comprendidos en el presente Convenio están obligados a suministrar todos los elementos de juicio tendientes a establecer su verdadera situación fiscal, cualquiera sea la jurisdicción adherida que realice la fiscalización.
26 En el caso del Municipio de Rosario (Pcia. de Santa Fe) la obligación del contribuyente está impuesta por el Decreto D.E.M. Nº 535/93 cuyas disposiciones siguen los lineamientos de la R. G. (C.A.) Nº 38/90 mod. por 42/92. El texto de dicha norma puede ser libremente consultado en www.rosario.gov.ar
27 Declaración Jurada Anual Form CM 05.
28 Atento el particularizado enfoque de nuestro análisis no nos referiremos a las situaciones derivadas de la objeción por parte de los fiscos locales de las provincias a las DDJJ presentadas por el contribuyente en el marco de la RG (CA) N° 38/90 mod. por 42/92 ante esas jurisdicciones, sino que, por una cuestión de orden estrictamente temático, aludimos a ingresos atribuidos, o que hubiera correspondido atribuir, a la jurisdicción provincial.
29 Se refieren más precisamente a “...la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos (las provincias) como resultado de la aplicación de las normas del presente Convenio.”, que por un error en el uso del lenguaje se ha utilizado incorrectamente en los párrafos segundo y tercero del Art. 35 C.M. el término “monto imponible” por el que corresponde, esto es el de “ingresos brutos atribuibles” que se utiliza en el primer párrafo, situaciones que han quedado debidamente salvadas en las causas: “AFJP Previnter S.A. Internacional c/ Municipalidad de Rosario” (Expte. Nº 232/00); SERVICIOS VIALES S.A. CONCESIONARIA DE RUTAS POR PEAJE c/Municipalidad de Rosario, Provincia de Santa Fe (Res C.A. Nº 16/2000) y también en “BANCA NAZIONALE DEL LABORO c/ Municipalidad de Río Cuarto - Pcia. de Córdoba (Res C.A. Nº 08/95); siendo que dicho criterio no es más que aplicar en el orden municipal lo decidido en la causa "Bayer Argentina S.A." (Resolución Comisión Arbitral del 13-07-90).
30 Citamos -entre otras- en Comisión Arbitral y Comisión Plenaria: “La Segunda Coop. Ltda. de Seguros Generales c/ Municipalidad de Rosario” (Res C.A. Nº 13/98 y C.P. Nº 4/99) y “Petro Trank S.A. c/ Municipalidad de Vicente Lopez (Pcia de Buenos Aires Res C.A. Nº 17/01); y de los Superiores Tribunales de Justicia de Provincias; C.S.J. Pcia de Santa Fe en autos: "Fábrica de Aceite Santa Clara SAIC c/ Municipalidad de Rosario s/ Recurso Contencioso Administrativo de Plena Jurisdicción" de fecha 24/11/96; y C.S.J. Pcia de Buenos Aires en autos “Compañía Argentina de Seguros Providencia S.A. c/ Municipalidad de General Pueyrredon s/ Demanda Contencioso Administrativa” de fecha 28/05/96.
31 Atento la disposición del Art. 35 a que estamos haciendo referencia, los conflictos de atribución de ingresos entre los fiscos locales de provincias se circunscriben estrictamente al territorio de cada provincia. No es posible, en los términos del Convenio Multilateral, que exista un conflicto de atribución de ingresos entre fiscos de diferentes provincias, esto es así porque a pesar de que existe sólida doctrina que opinaba a favor del criterio de distribuir los ingresos entres los fiscos locales tomando el total país como una única jurisdicción (método directo) prevaleció la posición de que el total atribuido a la jurisdicción provincial era el límite a que debían sujetarse los fiscos locales (Vide E. Bulit Goñi “Convenio Multilateral” Edit. Depalma 1992 pg. 167). Citamos además a este respecto lo manifestado por la Comisión Arbitral en la causa: "Fábrica de Aceite Santa Clara SAIC c/ Municipalidad de Rosario (Pcia de Santa Fe) en cuanto a que: “si un contribuyente resulta alcanzado por el Convenio Multilateral, en razón de ejercer actividades en más de una jurisdicción y provenir sus ingresos de un proceso único y económicamente inseparable de donde resultarían gravables íntegramente por aquellas jurisdicciones (artículo 1° C.M.), todos los municipios de una misma de esas jurisdicciones, no podrían nunca gravar en conjunto una porción mayor de los ingresos brutos totales de tal contribuyente, que la porción que por aplicación del Convenio resultare atribuida a la jurisdicción pro­vincial, de la que forma parte esos municipios.” Res. C.A. s/nº de fecha 23/11/88.
32 La por cierto errática posición que puede atribuirse a los organismos de aplicación de las normas del Convenio Multilateral con relación al tema de la aplicación del Art. 35 párrafo tercero (Vide causa “Nuevo Central Argentino S.A. c/ Municipalidad de Rosario” – Res. C.A. Nº 17/00 y C.P. Nº 06/01) no controvierte lo expresado en el texto de esta nota técnica, porque –insistimos- que la situación comentada se verifica cuando dicha norma resulta aplicable, independientemente de lo que ocurra cuando queda desplazada en virtud de los argumentos que fueren (y que en el caso no vamos a analizar porque exceden los objetivos de la presente).
33 Ver causas sobre Convenio Multilateral: “Compañía Gillette de Argentina S.A. c/ Municipalidad de Córdoba” (Res C.P. Nº 4/92) y “Vimeco S.R.L. c/ Municipalidad de la Ciudad de Córdoba” (Res C.A. s/nº del 16/04/91)
34 A tal efecto el Art. 13 del R.I.y O.P. dispone que: “La jurisdicción de la Comisión será obligatoria en todos los asuntos vinculados con la aplicación del Convenio. A los efectos de lo previsto en el Art. 24 inc. b) del Convenio Multilateral, se considerará configurado el “caso concreto”, cuando se acredite que la autoridad tributaria competente ha dictado la correspondiente resolución que configure la “determinación impositiva”. También se considerará configurado el “caso concreto”, cuando se acredite la existencia de interpretaciones distintas entre dos o más jurisdicciones para la aplicación del Convenio a una misma situación fiscal”
35 A título de ejemplo citamos causa: “Litoral Gas S.A. c/ Municipalidad de Rosario” Expte. CM 280/01 y Expte. 269/01.
36 El Art. 2 de la RG (CA) Nº 62/92 establece “El fisco actuante que dictare resolución determinativa que afecte la distribución interjurisdiccional de la materia imponible, deberá notificar dentro de los 30 días a las demás jurisdicciones involucradas, remitiendo copia de la resolución determinativa, a fin que las mismas, si así lo deciden, puedan controvertirla y presentar el caso a la Comisión Arbitral”
37 Cfrme. Art. 4 de la RG (CA) Nº 62/92.
38 El Art. 5 de la RG (CA) Nº 62/92 establece: “La desestimación en la primera instancia administrativa, de la repetición deducida por un contribuyente alcanzado por el Convenio Multilateral, referida al impuesto abonado espontáneamente por materia comprendida en el referido Convenio, configurará el caso concreto que habilita la presentación ante la Comisión Arbitral”. Cabe acotar que en los términos del PACM no cabe el planteo de caso concreto si no es por disconformidad de alguna jurisdicción a la comunicación efectuada por el fisco determinante (Art. 1 Ptos 1, 2 y 3 del PACM).
39 En idéntico sentido, citamos directiva del Convenio Multilateral, en su Art. 27, por la cual: “En la atribución de gastos e ingresos a que se refiere el presente Convenio se atenderá a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen”, entendiendo por nuestra parte que las presunciones legales absolutas establecidas por las provincias respecto de los fiscos locales de su jurisdicción, o a través de los acuerdos interjurisdiccionales del Art. 35 p. 2do., en orden a la distribución de los ingresos que corresponda a cada uno de ellos, constituyen una herramienta útil e indiscutiblemente válida si se conforman al principio enunciado en la directiva citada; el cual, por otra parte, reconoce un ámbito de aplicación más extenso que los casos del régimen general previsto en el Art. 2 del C.M.

References: Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 

Artículo 17

Artículo 18

Artículo 19

Artículo 20
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución