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Verjährung im Steuerrecht - PDF
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1 Verjährung im Steuerrecht Verjährung im Steuerrecht Stefan Oesterhelt Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte, LL.M., Homburger, Zürich. Dem Institut der Verjährung kommt im Steuerrecht grosse praktische Bedeutung zu. Dennoch sind die entsprechenden Bestimmungen wenig übersichtlich. Mit Bezug auf die Steuerstrafforderungen sowie die auf das Verwaltungsstrafrecht gestützten Steuernachforderungen enthält das positive Recht zudem eigentliche Wertungswidersprüche, welche vom Bundesgericht in seiner jüngsten Rechtsprechung teilweise korrigiert wurden. Zudem sind die anwendbaren Gesetze äusserst lückenhaft. Insbesondere mit Bezug auf Regressforderungen zwischen Steuerpflichtigen sowie Rückerstattungsansprüche des Steuerpflichtigen gegenüber dem Staat müssen Gesetzeslücken durch Analogien ausgefüllt werden. Neben der Verjährung im Recht der Verrechnungssteuer der ein besonderes Augenmerk geschenkt wird werden auch die Verjährungsregeln der Emissions- und Umsatzabgabe, der Mehrwertsteuer, des Zolls sowie der Einkommens- und Gewinnsteuern dargestellt. L institution de la prescription a une grande importance pratique en droit fiscal. Les dispositions applicables sont cependant peu claires. De plus, en ce qui concerne les amendes fiscales ainsi que les créances en rappel d impôts basées sur le droit pénal administratif, le droit positif contient de réelles contradictions, lesquelles ont été partiellement corrigées par le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence récente. Les lois applicables présentent en outre de profondes lacunes. Notamment des lacunes concernant les créances récursoires entre les contribuables ainsi que les créances en restitution du contribuable à l encontre de l Etat doivent être complétées au moyen d analogies. Outre la prescription en droit de l impôt anticipé auquel il est accordé une attention particulière la présente contribution expose les règles de prescription des droits de timbre d émission et de négociation, de la taxe sur la valeur ajoutée, des droits de douane ainsi que de l impôt sur le revenu et sur le bénéfice. Inhaltsverzeichnis 1 Einleitung Steuerforderungen Verrechnungssteuer Relative Verjährungsfrist von 5 Jahren Ausstellung eines Verlustscheines Absolute Verjährungsfrist 821 ASA 79 Nr /2 Stefan Oesterhelt 2.2 Stempelabgaben Relative Verjährungsfrist Absolute Verjährungsfrist Ausstellung eines Verlustscheines Mehrwertsteuer Festsetzungsverjährung Bezugsverjährung Übergangsrechtliche Aspekte Zoll Relative Verjährungsfrist Absolute Verjährungsfrist Intertemporalrechtliche Aspekte Einkommens- und Gewinnsteuern Veranlagungsverjährung Bezugsverjährung Steuerstrafforderungen Verrechnungssteuer Abgabebetrug (Art. 14 Abs. 2 VStrR) Hinterziehung der Verrechnungssteuer (Art. 61 VStG) Beginn der Verjährungsfrist Stillstand der Verjährungsfrist Unterbrechung der Verjährung Absolute Verjährung Vollstreckungsverjährung Stempelabgaben Mehrwertsteuer Zoll Einkommens- und Gewinnsteuern Steuernachforderung gestützt auf Art. 12 VStrR Verrechnungssteuer Anspruch nach Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR Verjährungsregelung von Art. 12 Abs. 4 VStrR Absolute Verjährungsfrist Stempelabgaben Mehrwertsteuer Zoll Einkommens- und Gewinnsteuern Rückerstattung der Verrechnungssteuer an den Leistungsempfänger Verwirkungsfrist Verwirkungsfrist für Rückforderung nach VStG Verwirkungsfrist für Rückforderung nach DBA Spezialfall: Verwirkungsfrist für Meldeverfahren Verjährungsfrist Vorsteueranspruch der Mehrwertsteuer Rückforderung zu Unrecht bezahlter Steuern Verrechnungssteuer Stempelabgaben Mehrwertsteuer Inlandmehrwertsteuer Einfuhrmehrwertsteuer Einkommens- und Gewinnsteuern Ordentliche Veranlagung Quellensteuer ASA 79 Nr /20113 Verjährung im Steuerrecht 8 Regressansprüche Verrechnungssteuer Lohnquellensteuer (Art. 83 ff. DBG) Verjährungsregelung von Art. 67 OR? Verjährungsregelung von Art. 127 ff. OR? Verjährungsregelung des DBG? Mehrwertsteuer Rechtsnatur der Verjährung Materiell-Rechtlicher Charakter Berücksichtigung durch das Gericht von Amtes wegen Übergangsrechtliche Aspekte Einleitung Es gibt wenige Themen des Steuerrechts, in denen die Gesetzgebung derart unübersichtlich und lückenhaft ist wie im Bereich der steuerlichen Verjährungsbestimmungen. Das Zusammenspiel zwischen Steuergesetzgebung, Verwaltungsstrafrecht (VStrR) und Kernstrafrecht (StGB) stellt den Rechtsanwender nicht nur im Bereich der Verjährung von Steuerstrafforderungen, sondern auch im Bereich der Verjährung von eigentlichen Steuerforderungen vor eine Reihe von Hürden. Das Zusammenspiel der verschiedenen Normen führt nicht nur zu teilweise überraschenden Ergebnissen, sondern zu eigentlichen Wertungswidersprüchen, welche vom Bundesgericht in seiner jüngsten Rechtsprechung teilweise korrigiert wurden. Dabei wird nicht nur auf die Verjährung der Steuerforderung des Gemeinwesens eingegangen, sondern auch auf die Verjährung allfälliger Regressansprüche sowie von Rückerstattungsansprüchen gegenüber dem Staat eingegangen. 2. Steuerforderungen 2.1 Verrechnungssteuer Relative Verjährungsfrist Die Verrechnungssteuerforderung des Gemeinwesens gegenüber dem Steuerpflichtigen verjährt gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist 1). Entsteht die Verrechnungssteuerforderung beispielsweise am 1. Januar 2010, endet die Verjährung am 31. Dezember 2015 um Mitternacht. Dass es sich beim darauffolgenden Tag (dem 1. Januar 2016) um einen gesetzlichen Feiertag handelt, ist unbeachtlich. Da diese Frist stillstehen kann bzw. unterbrochen werden kann, handelt es sich um eine sogenannte relative Verjährungsfrist. 2) Die Verjährungsfrist von Art. 17 Abs. 1 VStG steht still, solange die Steuerforderung sichergestellt ist oder keiner der Zahlungspflichtigen im Inland Wohnsitz hat 3). 1) Der Zeitpunkt der Entstehung der Verrechnungssteuerforderung ist in Art. 12 VStG geregelt. 2) Der Begriff der relativen Verjährungsfrist bezeichnet im Steuerrecht eine Frist, welche verlängert werden kann und somit nicht «absolut» gilt (im Privatrecht [insbesondere im Bereicherungsrecht] wird der Begriff dagegen anders verwendet). 3) Zu den Einzelheiten vgl. Beusch, BSK VStG, Art. 17 N 12 ff. ASA 79 Nr /4 Stefan Oesterhelt Gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG wird die Verjährung der Steuerforderung durch jede Anerkennung von Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie durch jede auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird, unterbrochen 4). Mit der Unterbrechung beginnt die (relative) Verjährungsfrist von Art. 17 Abs. 1 VStG von neuem zu laufen 5). Diese beträgt wiederum 5 Jahre 6). Zur Unterbrechung der Verjährung genügt gemäss der Rechtsprechung jede Mitteilung der ESTV an den Steuerpflichtigen, in welcher diese unmissverständlich zum Ausdruck bringt, dass sie einen bestimmten Tatbestand als steuerbar betrachtet, wobei dieser nicht bereits nach allen Richtungen hin abgeklärt sein muss 7) Ausstellung eines Verlustscheines Obwohl die Ausstellung eines Verlustscheines die ursprüngliche Forderung zwar grundsätzlich bestehen lässt, verjährt diese Forderung nunmehr nach den betreibungsrechtlichen Bestimmungen (Art. 149a Abs. 1 SchKG). Dass im VStG wie auch im StG, im ZG und im DBG im Gegensatz zu Art. 91 Abs. 6 MWSTG kein entsprechender Vorbehalt zugunsten der betreibungsrechtlichen Verjährungsordnung enthalten ist, kann hieran nichts ändern. Das Bundesgericht hat im Urteil vom 22. November 2010 nämlich entschieden, dass es sich hierbei um einen allgemeinen (ungeschriebenen) Rechtsgrundsatz handelt 8). Bis zum 1. Januar 1997 waren Verlustscheinforderungen gemäss Art. 149 Abs. 5 aschkg unverjährbar. Seither unterliegen sie gemäss Art. 149a Abs. 1 SchKG einer zwanzigjährigen Verjährungsfrist 9). Diese Frist beginnt mit dem Ausstellen des Verlustscheins neu zu laufen. Da die Frist von Art. 149a Abs. 1 SchKG unterbrochen werden kann 10), handelt es sich (nach steuerrechtlicher Terminologie) bloss um eine relative Verjährungsfrist. 4) Vgl. Beusch, BSK VStG, Art. 17 N 17 ff. 5) Diese beginnt aber nicht am Ende des jeweiligen Kalenderjahres, sondern bereits am auf die Unterbrechungshandlung folgenden Tag zu laufen. Dabei spielt es aber keine Rolle, ob es sich beim auf die Unterbrechungshandlung folgenden Tag um einen Werktag, einen Sonntag oder einen gesetzlichen Feiertag handelt. Mangels anderweitiger Regelung im VStG ist diesbezüglich die Regelung von Art. 132 OR analog anzuwenden (vgl. BGer vom , BGE 126 II 49 ff., 51; Beusch, BSK VStG, Art. 17 N 11). 6) BGer vom , BGE 20, 1018 ff., 1020 f. (mit Bezug auf die Verjährung von zivilrechtlichen Forderungen). Da es sich bei Art. 42 Abs. 3 MWSTG (welcher bei Unterbrechung der Verjährung bloss den Neubeginn einer verkürzten Verjährungsfrist von 2 Jahren vorsieht) um eine eher singuläre Bestimmung handelt, rechtfertigt sich eine analoge Anwendung auf Art. 17 VStG nicht. 7) BVGer vom , A-1571/2006, Erw 2.5.1; BVGer vom , A-1427/2006, Erw. 2.6; BVGer vom , A-1402/2006, Erw. 2.4; SRK vom , VPB 67.17, Erw. 3. 8) BGer vom , 2C_334/2010, Erw Vgl. auch Botschaft des Bundesrates zum MWSTG vom 25. Juni 2008, BBl 2008, 6885 ff., ) Für Verlustscheine, welche vor dem 1. Januar 1997 ausgestellt wurden, begann die Verjährungsfrist von 20 Jahren am 1. Januar 1997 neu zu laufen (SchlB Art. 2 Abs. 5). 10) Vgl. Huber, BSK SchKG, Art. 149a N 4; Rey-Mermet, CR LP, Art. 149a N ASA 79 Nr /20115 Verjährung im Steuerrecht Absolute Verjährungsfrist Im Gegensatz zur relativen Verjährungsfrist von Art. 17 Abs. 1 VStG kann eine absolute Verjährungsfrist im Steuerrecht weder unterbrochen werden noch steht sie still. 11) Sie gilt vielmehr «absolut». Das VStG enthält keine Bestimmungen zur absoluten Verjährung der Verrechnungssteuerforderung. Es stellt sich mithin die Frage, ob es sich hierbei um ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers oder um eine echte (ausfüllungsbedürftige) Gesetzeslücke handelt. Das Bundesgericht erblickt in dieser Gesetzeslücke in mittlerweile gefestigter Rechtsprechung ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers 12). Mithin soll die Verrechnungssteuerforderung keiner absoluten Verjährung unterliegen. Demgegenüber kam das Bundesverwaltungsgericht im (vom Bundesgericht diesbezüglich aufgehobenen 13) ) Entscheid vom 21. Januar 2010 (richtigerweise) zum Schluss, dass das Fehlen einer absoluten Verjährung im VStG nicht hingenommen werden könne. Analog zu Art. 49 Abs. 4 amwstg sei vielmehr von einer absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch entstanden ist, auszugehen 14). Das Bundesgericht hat im Urteil vom 24. Januar 2011 diesen Erwägungen des Bundesverwaltungsgerichts widersprochen. Es führt u.a. aus, dass der Rückgriff des Bundesverwaltungsgerichts auf die Verjährungsregelung des MWSTG deshalb verfehlt sei, weil dieses im Gegensatz zum VStG keine Überwälzungspflicht kenne. Die Argumentation des Bundesgerichts vermag nicht zu überzeugen. Es ist nicht einleuchtend, weshalb eine Steuer, die zwingend auf den Leistungsempfänger zu überwälzen ist, keiner absoluten Verjährung unterliegen kann. Gerade das Institut der zwingenden Überwälzung der Verrechnungssteuer wäre ein Grund dafür, rascher Aufschluss über den Bestand der Steuerforderung zu erlangen. Vielmehr handelt es sich beim Institut der Verjährung um einen im öffentlichen Recht allgemein anerkannten Rechtsgrundsatz, welcher selbst dann gilt, wenn eine ausdrückliche Bestimmung fehlt. Dieser Rechtsgrundsatz gilt nicht bloss mit Bezug auf die relative Verjährung, sondern auch mit Bezug auf die absolute Verjährung 15). 11) Im Privatrecht (insbesondere im Bereicherungsrecht) wird der Begriff der absoluten Verjährung unterschiedlich verwendet. Die absolute Verjährung nach Art. 60 Abs. 1 OR kann entsprechend auch unterbrochen werden (vgl. BGer vom , BGE 123 III 123 ff., 219). 12) Vgl. BGer vom , BGE 126 II 1 ff., 6; BGer vom , 2C_502/2008, Erw. 7.2; BGer vom , 2C.188/2010 und 2C.194/2010, ASA 79 (2011), 863, Erw Auch mit Bezug auf die direkten Steuern hat das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zum BdBSt in ständiger Praxis entschieden, dass es sich beim Fehlen einer ausdrücklichen Bestimmung zur absoluten Verjährung im BdBSt nicht um eine echte (offene) Lücke, sondern um ein qualifiziertes Schweigen handle (BGer vom , ASA 59 [1990/1991], 250 ff., 256 m.w.hinw.; BGer vom , BGE 126 II 1 ff., 5 f.). 13) Vgl. BGer vom , 2C_188/2010 und 2C.194/2010, ASA 79 (2011), 863, Erw ) BVGer vom , A-1571/2006, ) Vgl. BGer vom , BGE 119 Ib 311, 321 (mit Bezug auf die absolute Verjährung der Steuerhinterziehung nach BdBSt). ASA 79 Nr /6 Stefan Oesterhelt Die vom Bundesgericht angeführten Bedenken, dass die zehn- bzw. fünfzehnjährige absolute Verjährungsfrist anderer Steuerarten mit Blick auf die Verrechnungssteuer zu kurz sei, da vor der Durchsetzung der Regressforderung zuerst die Verrechnungssteuerforderung durchgesetzt werden müsse, waren mit Blick auf den konkret zu beurteilenden Fall (bei dem es um die Durchsetzung einer Regressforderung ging) nicht von der Hand zu weisen. Diesen (berechtigten) Bedenken des Bundesgerichts könnte aber dadurch Rechnung getragen werden, dass die Regressforderung einer längeren absoluten Verjährungsfrist unterworfen wird als die Verrechnungssteuerforderung selbst. Dies könnte beispielsweise dadurch erreicht werden, dass die Regressforderung der Verrechnungssteuer analog zu Art. 121 Abs. 3 DBG einer absoluten Verjährungsfrist von 10 Jahren unterworfen wird, welche erst dann zu laufen beginnt, wenn die Verrechnungssteuerforderung rechtskräftig festgesetzt ist 16). Das Fehlen einer absoluten Verjährungsfrist im VStG ist wie auch im BdBSt 17), im StG 18) sowie im Tabaksteuergesetz (TStG) vielmehr historisch bedingt. Im Rahmen einer geltungszeitlichen Interpretation sollte dies korrigiert werden. Im Lichte der neueren Steuergesetzgebung 19) erscheint dabei die vom Bundesverwaltungsgericht geforderte absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren für die Verrechnungssteuerforderung als sachgerecht 20). 2.2 Stempelabgaben Relative Verjährungsfrist Die Stempelabgaben (Emissionsabgabe, Umsatzabgabe und Versicherungsstempel) unterliegen gemäss Art. 30 Abs. 1 StG ebenfalls einer Verjährungsfrist von 5 Jahren. Da diese Frist gemäss Art. 30 Abs. 2 StG stillstehen 21) kann bzw. nach 16) Vgl. unten Ziff ) Vgl. dazu BGer vom , ASA 59 [1990/1991], 250 ff., 256 m.w.hinw.; BGer vom , BGE 126 II 1 ff., 5 f. 18) Vgl. dazu unten Ziff ) Das Bundesgericht hat in konstanter Rechtsprechung festgehalten, dass die Verjährungsfrist für öffentlichrechtliche Ansprüche beim Fehlen ausdrücklicher Bestimmungen in erster Linie in Anlehnung an diejenige Ordnung festzulegen ist, die das öffentliche Recht für verwandte Fälle aufgestellt hat (vgl. BGer vom , BGE 112 Ia 260 ff., 263 m.w.hinw.). 20) Ob der Rückgriff des BVGer auf das MWSTG besonders glücklich war, kann infolge der differenzierten Regeln des neuen MWSTG (welche nunmehr zwischen Festsetzungsverjährung und Bezugsverjährung unterscheidet und für Erstere nunmehr eine absolute Frist von 10 Jahren vorsieht) bezweifelt werden. M.E. bietet sich eher ein Rückgriff auf die absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren, welche sich mittlerweile in den meisten Steuergesetzen des Bundes findet, an (vgl. Art. 75 Abs. 4 Satz 1 ZG [Zollforderung], Art. 15 Abs. 4 SVAG [Schwerverkehrsabgabe], Art. 25 Abs. 4 MinöStG [Mineralölsteuer] sowie Art. 20 Abs. 4 AStG [Automobilsteuer]. 21) Die Verjährung von Art. 30 Abs. 1 StG beginnt nicht oder steht still, solange die Abgabeforderung sichergestellt ist oder gestundet ist oder keiner der Zahlungspflichtigen im Inland Wohnsitz hat (Art. 30 Abs. 2 StG); zu den Einzelheiten der Stillstandsgründe von Art. 30 Abs. 2 StG vgl. Beusch, BSK StG, Art. 30 N 28 ff.; Eichenberger, Art. 30 N 8 ff. 822 ASA 79 Nr /20117 Verjährung im Steuerrecht Art. 30 Abs. 3 StG unterbrochen 22) werden kann, handelt es sich um eine relative Verjährungsfrist. Mit der Unterbrechung beginnt die (relative) Verjährungsfrist von Art. 30 Abs. 1 StG von neuem zu laufen, welche wiederum 5 Jahre beträgt 23) Absolute Verjährungsfrist Auch das StG enthält wie das VStG keine absolute Verjährungsfrist. Ob es sich dabei um ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers handelt, ist nicht restlos geklärt. M.E. sollte auch hier von einer echten Gesetzeslücke ausgegangen werden, welche durch Auslegung auszufüllen ist. Auch mit Bezug auf die Stempelabgaben bietet sich die Analogie zu den erwähnten Steuergesetzen an, so dass eine absolute Verjährungsfrist bei 15 Jahren anzusetzen wäre 24). Ein höchstrichterliches Verdikt steht hier noch aus. Zumindest ist klar, dass die im Urteil vom 24. Januar 2011 vom Bundesgericht mit Bezug auf die Verrechnungssteuer angeführte Argumentation, dass die zwingende Überwälzungspflicht der Verrechnungssteuer eine längere (absolute) Verjährung erfordert, mit Bezug auf die Stempelabgaben nicht verfängt Ausstellung eines Verlustscheines Sobald über eine Stempelsteuerforderung ein Verlustschein ausgestellt worden ist, richtet sich die Verjährung nicht mehr nach Art. 30 StG, sondern nach den betreibungsrechtlichen Verjährungsregeln (Art. 149a Abs. 1 SchKG) 25). Dass das StG im Gegensatz zu Art. 91 Abs. 6 MWSTG keinen Vorbehalt zugunsten der betreibungsrechtlichen Verjährungsbestimmungen enthält, ändert hieran nichts 26). 2.3 Mehrwertsteuer Festsetzungsverjährung Die Festsetzungsverjährung 27) der Inlandmehrwertsteuer tritt gemäss Art. 42 Abs. 1 MWSTG innert 5 Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforde 22) Die Verjährung von Art. 30 Abs. 1 StG wird unterbrochen durch jede Anerkennung der Abgabeforderung von Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie durch jede auf Geltendmachung des Abgabeanspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird (Art. 30 Abs. 3 StG); zu den Einzelheiten der Unterbrechungsgründe von Art. 30 Abs. 3 StG vgl. Beusch, BSK StG, Art. 30 N 34 ff.; Eichenberger, Art. 30 N 12 ff. 23) BGer vom , BGE 20, 1018 ff., 1020 f. (mit Bezug auf die Verjährung von zivilrechtlichen Forderungen). 24) Vgl. oben Fn. 20; gl.a. Beusch, Art. 30 StG N ) Vgl. hierzu oben Ziff ) Vgl. BGer vom , 2C.334/2010, Erw. 2.5 sowie oben Ziff ) Diese Bestimmung regelt die Verjährung der Steuerforderung, wobei diese als Differenz zwischen der geschuldeten Umsatzsteuer und dem Vorsteuerguthaben der entsprechenden Periode gilt. Eine separate Verjährungsregelung für die Vorsteuerseite gibt es nicht (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 zum MWSTG, 6885 ff., 6985). ASA 79 Nr /8 Stefan Oesterhelt rung entstanden ist, ein. Es handelt sich dabei um eine relative Verjährungsfrist, da sie gemäss Art. 42 Abs. 3 MWSTG unterbrochen werden kann und gemäss Art. 42 Abs. 3 MWSTG stillstehen kann. Während im Geltungsbereich von Art. 49 amwstg geringe Anforderungen an die Unterbrechung gestellt wurden, hält Art. 42 Abs. 3 Satz 1 MWSTG nunmehr fest, dass die Unterbrechung grundsätzlich 28) durch eine (qualifizierte 29) ) schriftliche Erklärung erfolgen muss. Während bei allen anderen Steuerarten die Unterbrechung der Verjährungsfrist zum Neubeginn einer Frist von der Dauer der jeweiligen relativen Verjährungsfrist führt 30), wurde mit dem neuen MWSTG eine differenzierende Regelung erlassen: Die Unterbrechung der Frist von Art. 42 MWSTG durch die ESTV oder eine Rechtsmittelinstanz führt dazu, dass eine neue relative Verjährungsfrist von bloss 2 Jahren (und nicht wie bisher von 5 Jahren) zu laufen beginnt 31). Die Unterbrechung der Festsetzungsverjährung durch die steuerpflichtige Person führt dagegen nach wie vor zum Neubeginn einer relativen Verjährungsfrist von 5 Jahren 32). Dasselbe gilt für die Unterbrechung der Bezugsverjährung i.s.v. Art. 91 MWSTG 33) sowie die Verjährung der Einfuhrmehrwertsteuer 34). Die Festsetzungsverjährung der Inlandmehrwertsteuer unterliegt gemäss Art. 42 Abs. 6 MWSTG einer absoluten Verjährungsfrist von 10 Jahren. Die für die Inlandmehrwertsteuer geltende Verjährungsregelung gilt auch für die Bezugssteuer i.s.v. Art. 45 ff. MWSTG 35). Die Einfuhrmehrwertsteuer unterliegt dagegen gemäss Art. 56 Abs. 4 MWSTG der Verjährungsregelung des Zollgesetzes 36) Bezugsverjährung Auch für die Bezugsverjährung 37) gilt gemäss Art. 91 Abs. 1 MWSTG eine relative Verjährungsfrist von 5 Jahren 38) und eine absolute Verjährungsfrist von 28) Eine Ausnahme ist die unangekündigte Kontrolle (vgl. Art. 42 Abs. 2 Satz 2 MWSTG). 29) Vgl. Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008, BBl 2008, 6885 ff., ) Vgl. BGer vom , BGE 20, 1018 ff., 1020 f. (mit Bezug auf die Verjährung von zivilrechtlichen Forderungen). 31) Art. 42 Abs. 3 MWSTG. Die Verkürzung der relativen Verjährungsfrist bei Unterbrechung durch die Behörden auf zwei Jahre soll zur Beschleunigung des Verfahrens beitragen (vgl. Rüegsegger, ASA 79 (2010/2011), 85 ff., 92). Die Unterbrechung der Bezugsverjährung i.s.v. Art. 91 MWSTG führt ebenfalls zum Neubeginn einer relativen Verjährungsfrist von 5 Jahren (vgl. BGer vom 23. November 1894, BGE 20, 1018 ff., 1020 f. [mit Bezug auf die Verjährung von zivilrechtlichen Forderungen]). Dasselbe gilt gemäss Art. 56 Abs. 4 MWSTG i.v.m. Art. 75 ZG für die Unterbrechung der Verjährung im Bereich der Einfuhrmehrwertsteuer (vgl. hierzu Ziff. 2.4). 32) Vgl. Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 zum MWSTG, 6885 ff., ) Vgl. Ziff ) Vgl. Art. 56 Abs. 4 MWSTG i.v.m. Ziff ) Vgl. Art. 48 Abs. 2 MWSTG. 36) Art. 75 ZG; vgl. dazu unten Ziff ) Die Bezugsverjährung ist die Frist, innerhalb welcher die ESTV ihre Steuerforderung der steuerpflichtigen Person gegenüber geltend machen kann. 38) Art. 91 Abs. 1 MWSTG. 824 ASA 79 Nr /20119 Verjährung im Steuerrecht 10 Jahren 39). Mit der Unterbrechung beginnt die (relative) Verjährungsfrist von Art. 91 Abs. 1 MWSTG von neuem zu laufen. Im Gegensatz zu Art. 42 Abs. 3 Satz 2 MWSTG beträgt diese auch dann 5 Jahre, wenn die Unterbrechung durch die ESTV oder eine Rechtsmittelinstanz bewirkt wird 40). Art. 91 Abs. 6 MWSTG hält sodann fest, dass sich die Bezugsverjährung nach den Bestimmungen des SchKG richtet, sobald über eine Steuerforderung ein Verlustschein ausgestellt wird. Im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist diese Bestimmung wohl bloss deklaratorischer Natur 41) Übergangsrechtliche Aspekte Das bis zum 31. Dezember 2009 in Kraft stehenden (alte) MWSTG sah demgegenüber eine längere absolute Verjährung von 15 Jahren (statt neu 10 Jahren) vor, unterschied aber nicht zwischen Festsetzungsverjährung und Bezugsverjährung 42). Auch die Unterbrechung der relativen Verjährungsfrist führte dazu, dass wiederum eine neue Verjährungsfrist von 5 Jahren (neu: 2 Jahre) zu laufen begann. Übergangsrechtlich soll Folgendes gelten: Gemäss Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG soll sich die Verjährung von Steuerforderungen, welche vor dem 1. Januar 2010 entstanden sind, weiterhin nach der altrechtlichen Verjährungsregelung von Art. 49 und 50 amwstg richten 43). Damit soll verhindert werden, dass Forderungen, die bisher der absoluten Verjährung von 15 Jahren nicht plötzlich mit Inkrafttreten des neuen MWSTG unter die absolute Verjährung von 10 Jahren fallen und dadurch plötzlich verjährt werden 44). Der Wortlaut von Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG weist darauf hin, dass der Verweis auf die altrechtliche Verjährungsordnung auch die Rechtsfolgen der Verjährungsunterbrechung umfasst, welche somit zum Neubeginn einer 5-jährigen relativen Verjährungsfrist führen sollen. Dies vermag zumindest dann nicht zu überzeugen, wenn die verjährungsunterbrechende Handlung im Geltungsbereich des neuen MWSTG (d.h. nach dem 31. Dezember 2009) erfolgt ist. Da sich hier der relevante Sachverhalt (Unterrechungshandlung) vollumfänglich im Geltungsbereich des neuen Rechts abspielt, sollte hier aus Gründen der Rechtsgleichheit vielmehr die neue Regelung von Art. 42 Abs. 3 Satz 2 MWSTG (d.h. der Neubeginn einer relativen Verjährungsfrist von bloss 2 Jahren) zur Anwendung gelangen. Dasselbe gilt für die Anforderungen an die Unterbrechung der Verjährung, welche neu gemäss Art. 42 Abs. 2 Satz 1 MWSTG i.d.r. durch eine qualifizierte schriftliche Erklärung erfolgen muss 45). Ab dem 1. Januar 2010 können nur Unterbrechungshandlungen, welche 39) Art. 91 Abs. 5 MWSTG. 40) BGer vom , BGE 20, 1018 ff., 1020 f. (mit Bezug auf die Verjährung von zivilrechtlichen Forderungen). 41) Vgl. hierzu oben Ziff ) Art. 49 Abs. 4 amwstg; vgl. hierzu Hegetschweiler, Art. 49 MWSTG N 1 ff. 43) Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von BGE 126 II 1 wäre Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG freilich gar nicht erforderlich (vgl. dazu unten Ziff. 9.3). 44) Vgl. Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 zum MWSTG, 6885 ff., ) Vgl. Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008, BBl 2008, 6885 ff., ASA 79 Nr /10 Stefan Oesterhelt diese Anforderungen erfüllen, verjährungsunterbrechende Wirkung haben, selbst wenn sich die eigentliche Verjährungsfrist noch nach dem alten Recht richtet. Die gleichlautende Verjährungsregelung für die Einfuhrmehrwertsteuer von Art. 79 amwstg entsprach dagegen im Wesentlichen der Regelung von Art. 75 ZG, so dass sich hier keine wesentlichen übergangsrechtlichen Probleme stellen. 2.4 Zoll Relative Verjährungsfrist Die Zollschuld verjährt gemäss Art. 75 Abs. 1 ZG innert 5 Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie fällig geworden ist. Dabei handelt es sich um eine relative Verjährungsfrist, da sie unterbrochen werden kann 46) bzw. still stehen kann 47). Mit der Unterbrechung beginnt die (relative) Verjährungsfrist von Art. 75 Abs. 1 StG von neuem zu laufen, welche wiederum 5 Jahre beträgt 48) Absolute Verjährungsfrist Die Zollschuld verjährt in jedem Fall 15 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (absolute Verjährung) 49). Art. 75 Abs. 4 Satz 2 ZG sieht vor, dass (mit Bezug auf die absolute Verjährungsfrist) längere Verjährungsfristen nach den Artikeln 11 und 12 VStrR explizit vorbehalten bleiben. Diese Formulierung kann zu Missverständnissen Anlass geben. Die Verjährungs bestimmung von Art. 11 VStrR ist nämlich nicht auf Zollschulden, welche sich (nur) auf das Zollgesetz stützen anwendbar. Gemeint ist vielmehr, dass ein auf Art. 12 Abs. 1 lit. a ZG gestützter Zollnachforderungsanspruch nicht der Verjährungsregelung von Art. 75 ZG, sondern der Verjährungsregelung von Art. 11 VStrR unterliegt 50) Intertemporalrechtliche Aspekte Das bis zum 1. Mai 2007 geltende Zollrecht sah demgegenüber eine relative Verjährungsfrist von bloss 1 Jahr vor (Art. 64 azg). Übergangsrechtlich gilt Folgendes: Zollforderungen, welche bereits vor dem 1. Mai 2006 entstanden sind, sind nach Art. 64 azg verjährt und somit untergegangen 51). Die Verlänge 46) Gemäss Art. 75 Abs. 2 Satz 1 ZG wird die Verjährungsfrist durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung durch die zuständige Behörde unterbrochen; zu den Einzelheiten vgl. Riedo, Art. 75 ZG N 12 ff. 47) Gemäss Art. 75 Abs. 2 Satz 2 ZG steht die Verjährungsfrist still, solange die Zollschuldnerin oder der Zollschuldner in der Schweiz nicht betrieben werden kann oder die Zollschuld Gegenstand eines Rechtsmittelverfahrens ist; zu den Einzelheiten vgl. Riedo, Art. 75 ZG N 15 f. 48) BGer vom , BGE 20, 1018 ff., 1020 f. (mit Bezug auf die Verjährung von zivilrechtlichen Forderungen). 49) Art. 75 Abs. 4 Satz 1 ZG. 50) Vgl. dazu unten Ziff ) Vgl. Riedo, Art. 75 ZG N ASA 79 Nr /201111 Verjährung im Steuerrecht rung der Verjährungsfrist ist für diese Forderungen somit von vornherein nicht anwendbar. Auch Zollforderungen, welche zwischen dem 1. Mai 2006 und dem 1. Mai 2007 entstanden sind, unterstehen der einjährigen Verjährungsfrist von Art. 64 azg. Dies ergibt sich gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung aus dem materiell-rechtlichen Charakter der steuerlichen Verjährungsbestimmungen, welcher dazu führt, dass die Steuerforderung mit Eintritt der Verjährung untergeht 52). Etwas anderes muss mit Bezug auf die in Art. 75 Abs. 4 Satz 2 ZG neu eingeführte absolute Verjährungsfrist gelten. Mit Inkrafttreten dieser Bestimmung am 1. Mai 2007 muss diese Frist aus Gründen der Rechtsgleichheit auch für altrechtliche Zollforderungen gelten. In analoger Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum DBG beginnt die absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren für altrechtliche Forderungen jedoch nicht bereits mit der Entstehung der Zollforderung, sondern mit dem Inkrafttreten von Art. 75 Abs. 4 Satz 2 ZG am 1. Mai 2007 zu laufen 53). Nach hier vertretener Auffassung sollte die absolute Verjährung von Art. 75 Abs. 4 Satz 2 ZG jedoch bereits mit der Entstehung der (altrechtlichen) Zollforderung zu laufen beginnen 54). Dabei muss aber beachtet werden, dass in der (m.e. fragwürdigen) Praxis Zollforderungen im Geltungsbereich des azg regelmässig auf Art. 12 VStrR gestützt wurden, so dass die Verjährungsregelung von Art. 11 VStrR und nicht diejenige von Art. 64 azg zur Anwendung gelangt 55). 2.5 Einkommens- und Gewinnsteuern Veranlagungsverjährung Die Frist der Veranlagungsverjährung für die Einkommens- und Gewinnsteuern verjährt gemäss Art. 120 Abs. 1 DBG bzw. Art. 47 Abs. 1 StHG fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. 52) Vgl. BGer vom , BGE 126 II 1 ff., 3 (mit Bezug auf die Verjährungsbestimmungen des BdBSt); vgl. hierzu unten Ziff ) Vgl. Vgl. BGer vom , BGE 126 II 1 ff., 6. 54) Vgl. dazu unten Ziff ) Vgl. unten Ziff ASA 79 Nr /12 Stefan Oesterhelt Da diese Frist stillstehen 56) kann bzw. unterbrochen 57) werden kann, handelt es sich bloss um eine relative Verjährungsfrist. Eine Unterbrechung der Verjährung führt am auf die Unterbrechungshandlung folgenden Tag zum Beginn einer Verjährungsfrist von abermals 5 Jahren 58). Die Veranlagungsfrist unterliegt gemäss Art. 120 Abs. 4 DBG bzw. Art. 47 Abs. 1 StHG einer absoluten Verjährungsfrist von 15 Jahren nach Ablauf der jeweiligen Steuerperiode Bezugsverjährung Einkommens-, Gewinn und Kapitalsteuerforderungen verjähren gemäss Art. 121 Abs. 1 DBG bzw. Art. 47 Abs. 2 StHG innert 5 Jahren, nachdem die Veranlagung rechtskräftig geworden ist. Auch die fünfjährige Bezugsverjährungsfrist ist eine relative Verjährungsfrist, da sie gemäss Art. 121 Abs. 2 DBG bzw. Art. 47 Abs. 2 StHG stillstehen kann bzw. unterbrochen werden kann. Mit der Unterbrechung beginnt die (relative) Verjährungsfrist von Art. 121 Abs. 2 DBG bzw. Art. 47 Abs. 2 StHG von neuem zu laufen, welche wiederum 5 Jahre beträgt 59). Die Bezugsverjährung der Steuerforderung tritt gemäss Art. 121 Abs. 3 DBG bzw. Art. 47 Abs. 2 StHG in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden sind, ein (absolute Verjährungsfrist). Sobald über eine Einkommens- und Gewinnsteuerforderung ein Verlustschein ausgestellt worden ist, richtet sich die Bezugsverjährung nicht mehr nach 56) Die Verjährung beginnt nicht oder steht still während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens (Art. 120 Abs. 2 lit. a DBG), solange die Steuerforderung sichergestellt oder gestundet ist (Art. 120 Abs. 2 lit. b DBG) und solange weder der Steuerpflichtige noch der Mithaftende in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben (Art. 120 Abs. 2 lit. c DBG); zu den Einzelheiten der Stillstandsgründe vgl. Beusch, BSK DBG, Art. 120 DBG N 32 ff. Art. 47 StHG erwähnt zwar die Möglichkeit des Stillstandes der Verjährung, ohne diesbezüglich aber harmonisierungsrechtliche Vorgaben zu machen. Mithin ist eine Umsetzung im kantonalen Recht zwingend erforderlich, ein Rückgriff auf Art. 72 Abs. 2 StHG oder auf Art. 120 Abs. 2 DBG unzulässig (gl.a. Greminger, BSK StHG, Art. 47 StHG N 11). 57) Die Verjährung wird unterbrochen durch jede auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG), jede ausdrückliche Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden (Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG), die Einreichung eines Erlassgesuchs (Art. 120 Abs. 3 lit. c DBG) oder die Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung oder wegen Steuervergehens (Art. 120 Abs. 3 lit. d DBG); zu den Einzelheiten der Unterbrechungsgründe vgl. Beusch, BSK DBG, Art. 120 DBG N 42 ff. Art. 47 StHG erwähnt zwar die Möglichkeit der Unterbrechung der Verjährung, ohne diesbezüglich aber harmonisierungsrechtliche Vorgaben zu machen. Mithin ist eine Umsetzung im kantonalen Recht zwingend erforderlich, ein Rückgriff auf Art. 72 Abs. 2 StHG oder auf Art. 120 Abs. 2 DBG unzulässig (gl.a. Greminger, BSK StHG, Art. 47 StHG N 11). 58) Vgl. hierzu BGer vom , BGE 20, 1018 ff., 1020 f. (mit Bezug auf die Verjährung von zivilrechtlichen Forderungen). 59) BGer vom , BGE 20, 1018 ff., 1020 f. (mit Bezug auf die Verjährung von zivilrechtlichen Forderungen). 828 ASA 79 Nr /201113 Verjährung im Steuerrecht Art. 121 DBG bzw. Art. 47 StHG, sondern nach den betreibungsrechtlichen Verjährungsregeln (Art. 149a Abs. 1 SchKG). Dass das DBG bzw. das StHG im Gegensatz zu Art. 91 Abs. 6 MWSTG keinen Vorbehalt zugunsten der betreibungsrechtlichen Verjährungsbestimmungen enthält, ändert hieran nichts 60). 3 Steuerstrafforderungen 3.1 Verrechnungssteuer Im Bereich der Verrechnungssteuer sind insbesondere folgende Strafnormen zu beachten: Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 VStrR Hinterziehung der Verrechnungsteuer (Art. 61 VStG) Abgabebetrug (Art. 14 Abs. 2 VStrR) Bewirkt der Täter durch sein arglistiges Verhalten, dass dem Gemeinwesen unrechtmässig und in einem erheblichen Betrag die Verrechnungssteuer vorenthalten bleibt, so wird er gemäss Art. 14 Abs. 2 VStrR mit Gefängnis bis zu einem Jahr oder mit Busse bis zu CHF bestraft. Sieht das VStG für die entsprechende nicht arglistig begangene Widerhandlung aber einen höheren Höchstbetrag der Busse vor, so gilt dieser anstelle des Höchstbetrages von CHF Bei der Hinterziehung der Verrechnungssteuer i.s.v. Art. 61 VStG kann eine Busse bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer ausgesprochen werden. Dieser Höchstbetrag gilt somit im Bereich der Verrechnungssteuer auch für den Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR. Beim Abgabebetrug handelt es sich um ein Vergehen 61). Die Verjährungsregel von Art. 11 VStrR ist bloss auf Übertretungen, nicht aber auf Vergehen anwendbar. Da das VStrR keine für Vergehen anwendbare Verjährungsregel enthält, sind gemäss Art. 2 VStrR subsidiär die allgemeinen Bestimmungen des StGB anwendbar 62). Mithin sind die in Art. 97 und 98 StGB enthaltenen Verjährungsregeln des Kernstrafrechts auf den Abgabebetrug anwendbar. Die Verfolgungsverjährung für den Abgabebetrug beträgt gemäss Art. 97 Abs. 1 lit. c StGB 7 Jahre 63). 60) Vgl. BGer vom , 2C.334/2010, Erw. 2.5 sowie oben Ziff ) Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR kann nämlich mit einer Freiheitsstrafe bestraft werden. Daher handelt es sich beim Abgabebetrug gemäss Art. 10 Abs. 3 StGB um ein Vergehen. 62) Vgl. BGer vom , BGE 104 IV 266 ff., 267; Botschaft des Bundesrates vom 21. April 1971 zum VStrR, BBl 1971 I ) Wurde die Tat vor dem 1. Oktober 2002 begangen, ist aufgrund der Übergangsbestimmung von Art. 389 StGB in der Regel die altrechtliche Verjährungsfrist von fünf Jahren anwendbar (Art. 70 Abs. 3 StGB in der bis 30. September 2002 geltenden Fassung), welche durch Unterbrechung bis auf maximal 7 ½ Jahre verlängert werden kann (Art. 72 Ziff. 2 Abs. 2 StGB in der bis 30. September 2002 geltenden Fassung). ASA 79 Nr /14 Stefan Oesterhelt Hinterziehung der Verrechnungssteuer (Art. 61 VStG) Liegt eine Verkürzung der Verrechnungssteuer vor 64), welche zwar vorsätzlich oder zumindest fahrlässig begangen wurde, ohne dass es sich gerade um ein arglistiges Verhalten i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR handelt, liegt eine blosse Hinterziehung der Verrechnungssteuer i.s.v. Art. 61 VStG vor. Diese kann mit Busse bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer (oder des unrechtmässigen Vorteils) bestraft werden. Das VStG enthält keine eigenen Bestimmungen zur Verjährung der Hinterziehung der Verrechnungssteuer. Die Verjährung richtet sich somit nach der Verjährungsregel von Art. 11 VStrR 65). Art. 11 Abs. 2 VStrR sieht eine Verjährungsfrist von fünf Jahren vor, wenn die Übertretung in einer Hinterziehung oder Gefährdung von Abgaben oder im unrechtmässigen Erlangen einer Rückerstattung, Ermässigung oder eines Erlasses von Abgaben besteht (Art. 11 Abs. 2 VStrR). Nun sieht Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB vor, dass die Frist der Verfolgungsverjährung für Übertretungen, die über ein Jahr betragen, um die ordentliche Dauer verlängert werden 66). Mithin beträgt die Verjährungsfrist für die Hinterziehung von Verrechnungssteuerforderungen (seit dem Inkrafttreten von Art. 333 Abs. 6 StGB am 1. Oktober ) ) nunmehr 10 Jahre. Diese Frist ist nicht nur für die Strafverfolgung relevant. Auch der auf Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR gestützte Anspruch des Gemeinwesens auf Nachentrichtung der Verrechnungssteuer unterliegt gemäss dieser (relativen) Verjährungsfrist 68). Die Verdoppelung der Verjährungsfrist für Übertretungen führt somit zum absurden Ergebnis, dass die Verjährung des qualifizierten Delikts (7 Jahre für Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 VStrR) kürzer ist als diejenige des leichteren Delikts (10 Jahre für einfache Steuerhinterziehung i.s.v. Art. 61 VStG) 69). Dass diese Diskrepanz sinnwidrig ist, hat auch das Bundesgericht im BGE 134 IV 328 vom 16. Oktober 2008 erkannt 70). Zutreffend hält es fest, dass es nicht sein könne, dass für Übertretungen eine längere Verjährungsfrist gelte als für nach dem gleichen 64) Dies ist dann der Fall, wenn entweder dem Bund die Verrechnungssteuer vorenthalten wird (Art. 61 lit. a VStG), die Pflicht zur Meldung einer steuerbaren Leistung nicht erfüllt wird oder eine unwahre Meldung erstattet wird (Art. 61 lit. b VStG) oder wenn eine ungerechtfertigte Rückerstattung der Verrechnungssteuer (oder ein anderer unrechtmässiger Steuervorteil) erwirkt wird (Art. 61 lit. c VStG). 65) Dies ergibt sich daraus, dass die Tatbestände von Art. 61 f. VStG mit Busse bedroht sind und daher gemäss Art. 103 StGB Übertretungen sind. 66) Diese Regel gilt solange, bis die Verjährungsfristen von Art. 11 VStrR an den im Jahre 2002 in Kraft getretenen Art. 333 Abs. 6 StGB angepasst werden. 67) Wurde die Tat somit vor dem 1. Oktober 2002 verübt, gilt eine Verjährungsfrist von fünf Jahren, welche durch Unterbrechung nicht um mehr als die Hälfte (d.h. bis 7 ½ Jahre) hinausgeschoben werden kann (Art. 11 Abs. 2 VStrR; vgl. SRK vom , VPB 65.61, E. 3.d.bb). 68) Vgl. Art. 12 Abs. 4 VStrR. 69) So auch Langlo, welcher de lege ferenda eine Verjährungsfrist von fünf Jahren vorschlägt (Langlo, ASA 75 [2006/2007], 433 ff., 446). 70) BGer vom , BGE 134 IV 328 ff., 332; vgl. hierzu Riedo/Zurbrügg, AJP 2009, 372 ff. 830 ASA 79 Nr /201115 Verjährung im Steuerrecht Gesetz zu ahndende Vergehen. Die für Übertretungen geltende Verjährungsfrist von 10 Jahren sei daher auf das für Vergehen geltende Mass von 7 Jahren zu verringern. BGE 134 IV 328 ist zwar zur Verjährung von Delikten nach dem Zollgesetz und dem Mehrwertsteuergesetz ergangen. Er hat jedoch gleichermassen auch für die Verrechnungssteuer zu gelten. Zudem hat in der Zwischenzeit auch die 2. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts (mit Bezug auf den Zoll) entschieden, den BGE 134 IV 328 anzuwenden 71). Auch das Bundesverwaltungsgericht hält sich an diesen Entscheid 72). Entgegen dem Wortlaut von Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB i.v.m. Art. 11 Abs. 2 VStrR verjährt der Anspruch auf Nachforderung der Verrechnungssteuer somit nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht nach 10 Jahren, sondern bereits nach 7 Jahren. Mithin wird die Verjährungsregelung von Art. 97 Abs. 1 lit. c StGB de facto auch auf Übertretungen (wie z.b. die Hinterziehung von Verrechnungssteuern i.s.v. Art. 61 VStG) angewendet 73). Dieses vom Bundesgericht erzielte Auslegungsergebnis ist sachgerecht. Es wäre freilich auch denkbar gewesen, anstelle des Rückgriffs auf Art. 97 Abs. 1 lit. c StGB für Übertretungen lediglich der Transformationsbestimmung von Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB die Anwendung zu versagen und die fünfjährige Verjährungsfrist von Art. 11 Abs. 2 VStrR unverändert anzuwenden. Dies hätte den Vorzug gehabt, dass dem Prinzip des schweizerischen Strafrechts, wonach schwerere Delikte einer längeren Verjährung unterliegen, Nachachtung verschafft worden wäre. Auf jeden Fall sollte de lege ferenda Art. 11 Abs. 2 VStrR angepasst werden und entweder eine fixe Verjährung von 5 Jahren oder von 7 Jahren statuiert werden, um für den Rechtsunterworfenen eine etwas übersichtlichere Rechtslage zu schaffen das Zusammenspiel von Art. 11 Abs. 2 VStrR, Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB und Art. 97 Abs. 1 lit. c StGB dürfte nämlich den wenigsten Steuerpflichtigen bekannt sein Beginn der Verjährungsfrist Der Beginn der Verjährung von Steuerstrafforderungen richtet sich nicht nach Art. 17 VStG (Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Forderung entstanden ist), sondern nach Art. 98 StGB 74) : massgebend ist der Tag, an dem der Täter die strafbare Tätigkeit ausführt (Art. 98 lit. a StGB) 75). Dies gilt sowohl für den Tatbestand des Abgabebetruges i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR als auch den Tatbestand der Steuerhinterziehung i.s.v. Art. 61 VStG. Dabei ist anzumerken, dass die vom Bundesgericht früher vertretene Rechtsfigur des fortgesetzten Delikts aufgegeben wurde und mehrere tatsächliche Hand 71) Vgl. BGer vom , 2C.112/2010, Erw ) Vgl. BVGer vom , A-6977/2009, Erw. 4.3; BVGer vom , A-6228, Erw. 2.7; BVGer vom , A-2293/2008, Erw. 2.4; BVGer vom , BVGE 2009/59, Erw ) Vgl. BGer vom , 2C.112/2010, Erw ) Vgl. BGer vom , BGE 104 IV 266 ff., 267; Botschaft des Bundesrates vom 21. April 1971 zum VStrR, BBl 1971 I ) SRK vom , ASA 64 (1995/96), 648 ff., 656. ASA 79 Nr /16 Stefan Oesterhelt lungen nur noch dann eine Einheit bilden, wenn sie gleichartig und gegen dasselbe Rechtsgut gerichtet sind und ein andauerndes pflichtwidriges Verhalten bilden, das der in Frage stehende gesetzliche Straftatbestand ausdrücklich oder sinngemäss mitumfasst 76). Die Verjährung beginnt somit grundsätzlich für jede einzelne steuerpflichtige Leistung mit der letzten jeweiligen Tathandlung zu laufen. Die Tathandlung besteht gemäss der Rechtsprechung nicht alleine darin, dass geldwerte Leistungen nicht deklariert und die Steuer hierauf nicht entrichtet werden. Die Vollendung des Steuerdeliktes, welches durch die Nichtdeklaration und ausgebliebener Leistung des Steuerbetrages in die Wege geleitet worden ist, wird vielmehr dadurch bewirkt, dass der ESTV unrichtige Jahresrechnungen eingereicht werden, welche die fraglichen, die Steuer auslösenden Vorgänge nicht abbilden oder sonst keine Anhaltspunkte hierfür enthalten. Die Verjährung beginnt deshalb erst mit der Einreichung einer solchen Jahresrechnung bei der ESTV zu laufen 77). Praktisch bedeutet dies, dass die Verjährung wohl regelmässig nicht mit dem Ablauf des Geschäftsjahres beginnt, in welchem die geldwerte Leistung erfolgte, sondern zum späteren Zeitpunkt der Einreichung der Jahresrechnung (zusammen mit dem massgeblichen Formular) bei der ESTV Stillstand der Verjährungsfrist Während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Ver fahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage (z.b. der Frage nach der Verrechnungssteuerpflicht einer Leistung) oder solange der Täter im Ausland eine Freiheitsstrafe verbüsst, ruht die Verjährungsfrist (Art. 11 Abs. 3 VStrR). Solange die Verjährung ruht, greift selbst die absolute Verjährungsfrist nicht ein 78). Während die speziellen Regeln über das Ruhen der Verjährung durch Art. 333 Abs. 6 lit. c StGB auch im Nebenstrafrecht abgeschafft wurden, besteht für die Regelung von Art. 11 Abs. 3 VStrR ein Vorbehalt (Art. 333 Abs. 6 lit. c, 2. Halbsatz StGB) 79). In der Botschaft des Bundesrates wird diese Ausnahme damit begründet, dass Abgabestreitigkeiten von Gesetzes wegen (Art. 69 Abs. 2, Art. 73 Abs. 1 und Art. 77 Abs. 4 VStrR) vor einer strafrechtlichen Beurteilung rechtskräftig erledigt sein müssen und infolge der Ausschöpfung sämtlicher Rechtsmittel meistens mehrere Jahre dauern würden 80). 76) BGer vom , BGE 120 IV 6 ff., 8; vgl. auch BGer vom , BGE 126 IV 141 ff., 142 ff.; BGer vom , BGE 124 IV 59 ff., 61; BGer vom , BGE 124 IV 5 ff., 6 ff.; BGer vom , BGE 123 IV 193 ff., 194 ff.; BGer vom , BGE 119 IV 199 ff., 200 ff.; BGer vom , BGE 119 IV 73 ff., 77 ff.; BGer vom , BGE 118 IV 309 ff., 317 f.; BGer vom , BGE 117 IV 408 ff., 413 f. 77) BGer vom , ASA 56 (1987/88), 203 ff., ) BGer vom , BGE 110 Ib 306 ff., 312; BGer vom , 107 Ib 198 ff., 205; ZRK vom , ASA 75 (2006/2007), 503 ff., ) ZRK vom , ASA 75 (2006/2007), 503 ff., ) Botschaft des Bundesrates zur Änderung des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. September 1998, BBl 1999 II 1979 ff., ASA 79 Nr /201117 Verjährung im Steuerrecht Die Regelung von Art. 11 Abs. 3 VStrR ist explizit sowohl auf Vergehen und Übertretungen anwendbar und gilt somit sowohl für die Steuerhinterziehung i.s.v. Art. 61 VStG als auch für den Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR. Daran ändert nichts, dass das Institut des Ruhens der Verjährungsfrist im Kernstrafrecht (Art. 97 ff. StGB) abgeschafft wurde. Die Regel von Art. 11 Abs. 3 VStrR geht den Regeln von Art. 97 ff. StGB insofern vor Unterbrechung der Verjährung Eine Unterbrechung der Verjährung gibt es seit dem 1. Oktober 2002 hingegen nicht mehr (Art. 333 Abs. 6 lit. c StGB) 81). Dies gilt sowohl für den Tatbestand des Abgabebetruges i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR als auch die Hinterziehung der Verrechnungssteuer i.s.v. Art. 61 VStG. Die Regeln über die Unterbrechung und den Stillstand der Verjährungsfrist von Art. 17 VStG kommen naturgemäss auf die Steuerstrafforderungen auch nicht zur Anwendung 82) Absolute Verjährung Gemäss Art. 11 Abs. 2, 2. Halbsatz VStrR kann die Verjährung durch Unterbrechung nicht um mehr als die Hälfte hinausgeschoben werden. Diese Bestimmung bezieht sich nur auf Übertretungen (wie z.b. die Hinterziehung der Verrechnungssteuer i.s.v. Art. 61 VStG) und nicht auch auf Vergehen (wie z.b. der Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR). Da die Unterbrechung der Verjährung mittlerweile sowohl für den Tatbestand des Abgabebetruges wie auch den Tatbestand der Hinterziehung der Verrechnungssteuer i.s.v. Art. 61 VStG durch Art. 333 Abs. 6 lit. c StGB abgeschafft wurde, hat diese Bestimmung für den Bereich der Verrechnungssteuer keine Bedeutung mehr. Solange die Verjährung gemäss Art. 11 Abs. 3 VStrR ruht, greift nämlich selbst die absolute Verjährungsfrist nicht ein 83) Vollstreckungsverjährung Die Vollstreckungsverjährung einer Strafe bei Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR tritt gemäss Art. 99 Abs. 1 lit. e StGB innert 5 Jahren ein. Die Vollstreckungsverjährung beginnt gemäss Art. 100 StGB mit dem Tag, an dem das Urteil rechtlich vollstreckbar wird. Die Vollstreckungsverjährung einer Strafe bei Steuerhinterziehung i.s.v. Art. 61 VStG verjährt gemäss Art. 11 Abs. 4 VStrR in 5 Jahren. Gemäss Art ) Bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Regelung zur Unterbrechung der Verjährung vgl. Beusch, BSK VStG, vor Art. 61 N ) Vgl. ESTV vom , in: Praxis der Bundessteuern, I. Teil, Band 2: Verrechnungssteuer, Art. 17 N ) BGer vom , BGE 110 Ib 306 ff., 312; BGer vom , BGE 107 Ib 198 ff., 205; ZRK vom , ASA 75 (2006/2007), 503 ff., 507. ASA 79 Nr /18 Stefan Oesterhelt Abs. 6 lit. e StGB wird diese Frist um die Hälfte (d.h. auf 7 ½ Jahre) verlängert. Auch mit Bezug auf die Vollstreckungsverjährung sieht das Gesetz somit für die Übertretungsstrafe (Hinterziehung der Verrechnungssteuer i.s.v. Art. 61 VStG) eine längere Verjährungsfrist als für das qualifiziert begangene Delikt (Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR) vor. Dieses Ergebnis kann mit Bezug auf die Vollstreckungsverjährung genauso wenig hingenommen werden wie für die Verfolgungsverjährung. Mithin muss auch hier die für das als Vergehen begangene Delikt (Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR) geltende kürzere Verjährungsfrist von 5 Jahren auch für das als Übertretung begangene Delikt (Hinterziehung der Verrechnungssteuer i.s.v. Art. 61 VStG) gelten. Mangels spezifischer Regelung über den Beginn der Vollstreckungsverjährung im VStrR ist die Regelung von Art. 100 StGB anzuwenden, d.h. die Vollstreckungsverjährung beginnt mit dem Tag, an dem das Urteil rechtlich vollstreckbar wird. Die Frist von Art. 11 Abs. 4 VStrR ist als ordentliche, nicht als absolute Verjährungsfrist zu verstehen 84). Dabei muss aber beachtet werden, dass die Bestimmungen über die Unterbrechung der Vollstreckungsverjährung seit dem 1. Oktober 2002 aufgehoben wurden, so dass diesem Umstand keine Bedeutung mehr zukommt 85). 3.2 Stempelabgaben Die Straftatbestände der Stempelsteuern unterliegen ebenfalls den Verjährungsfristen des VStrR (bei Übertretungen 86) ) bzw. des StGB (bei Vergehen 87) ). Mithin kann vollumfänglich auf die zur Verjährung der Verrechnungssteuerstrafforderungen gemachten Ausführungen verwiesen werden 88). 3.3 Mehrwertsteuer In Art. 105 MWSTG wurden eigenständige Bestimmungen über die Verfolgungsverjährung aufgenommen, welche erst im Wege der parlamentarischen Beratung ihren Eingang ins Gesetz fanden 89). Mithin ist die Verjährungsordnung von Art. 11 VStrR im Bereich der Mehrwertsteuer nicht mehr anwendbar. Dies gilt gemäss Art. 105 Abs. 3 MWSTG selbst für Steuernachforderungen gestützt auf Art. 12 VStrR 90). Die Bezugsverjährung für Bussen richtet sich gemäss Art. 106 Abs. 2 MWST sodann nach Art. 91 MWSTG (d.h. der Bezugsverjährung für die Mehrwertsteuerforderung 91) ). 84) Vgl. BGer vom , BGE 104 IV 266 ff., ) Vgl. Art. 333 Abs. 6 lit. f StGB. 86) Hinterziehung von Stempelsteuern (Art. 45 StG) sowie einfache Zollwiderhandlungen (Art. 117 ff. ZG). 87) Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR. 88) Vgl. oben Ziff ) Vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008, 6885 ff., 7018 ff. 90) Vgl. hierzu unten Ziff ) Vgl. hierzu oben Ziff ASA 79 Nr /201119 Verjährung im Steuerrecht Die systematische Stellung von Art. 105 MWSTG stellt klar, dass diese nicht bloss auf die Inlandmehrwertsteuer sondern auch auf die Einfuhrmehrwertsteuer anwendbar ist. Während die Verfahrensbestimmungen des 5. Titels des MWSTG (Art. 65 ff. MWSTG) nur für die Inland- und Bezugssteuer gelten, gelten die Strafbestimmungen des 6. Titels des MWSTG (Art. 96 ff. MWSTG) nämlich auch für die Einfuhrmehrwertsteuer. Dies wird durch den diesbezüglich einschlägigen Tatbestand von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG offensichtlich. Obwohl es sich bei der Verjährungsbestimmung von Art. 105 MWSTG unzweifelhaft um eine Verjährungsbestimmung des Nebenstrafrechts handelt, wird diese nicht gemäss Art. 333 Abs. 6 lit. a StGB verdoppelt. Diese Bestimmung ist nämlich nur auf Verjährungsbestimmungen des Nebenstrafrechts anwendbar, welche nicht bereits an die neue Bundesgesetzgebung angepasst wurden. Letzteres ist bei der Verjährungsbestimmung des nach Art. 333 Abs. 6 StG erlassenen Art. 105 MWSTG der Fall. Das bisherige Mehrwertsteuergesetz enthielt demgegenüber keine Regeln zur Verjährung von Steuerstrafforderungen. Mithin richtete sich die Verjährung von Mehrwertsteuerbussen nach Art. 11 VStrR i.v.m. Art. 333 Abs. 6 StGB 92). Übergangsrechtlich gilt Folgendes: Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG sieht vor, dass sich die Verjährung weiterhin nach den Art. 49 und 50 amwstg richtet. Da Art. 49 und 50 amwstg aber bloss die Verjährung der Steuerforderung und nicht der Steuerbussen betraf, ist Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG für die Verjährung der Steuerstrafforderungen nicht anwendbar. Mithin gilt der Grundsatz der lex mitior, wonach auch auf vor dem 1. Januar 2010 begangene Straftaten das neue Recht (Art. 105 MWSTG) anwendbar ist, wenn dieses eine kürzere Verjährungsdauer vorsieht 93). 3.4 Zoll Die Verjährung von Zolldelikten richtet sich gemäss Art. 129 ZG für alle Delikte nach Art. 11 Abs. 2 VStrR. Dies gilt mithin nicht bloss für die als Übertretungen ausgestalteten Zolldelikte, sondern auch für die als Vergehen ausgestalteten Zolldelikte des ZG 94). Ob dies auch für den (Zoll-)Abgabebetrug i.s.v. Art. 14 Abs. 2 VStrR gilt, ist nicht vollständig klar. Aufgrund der Systematik von Art. 129 ZG muss davon ausgegangen werden, dass hier die Verjährungsregelung des StGB anwendbar ist. Da das ZG am 18. März 2005 und somit nach Art. 333 Abs. 6 StGB erlassen wurde, wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass diese Bestimmung auf Art. 11 Abs. 2 VStrR nicht anwendbar sei 95). Dies vermag nicht zu überzeu 92) Diesbezüglich kann auf die unter Ziff. 3.1 zur Verrechnungssteuer gemachten Ausführungen verwiesen werden. Vgl. hierzu auch Hasler, FStR 2005, 264 ff.; Langlo, ASA 75 (2006/2007), 433 ff.. 93) Vgl. BGer vom , 6S.352/2003, Erw. 1.1; BVGer vom , A-1691/2006, Erw. 3.1; Riedo/Kunz, AJP 2004, 908 ff. 94) Qualifizierte Zollwiderhandlungen wie schwere Zollhinterziehung (Art. 118 Abs. 3 ZG), schwere Zollgefährdung (Art. 119 Abs. 2 ZG), schwerer Bannbruch (Art. 120 Abs. 3 ZG) sowie schwere Zollhehlerei (Art. 121 ZG). 95) So Clavadetscher, Art. 129 ZG N 8. ASA 79 Nr /20 Stefan Oesterhelt gen, da der Verweis von Art. 129 ZG auf Art. 11 Abs. 2 VStrR richtigerweise auch Art. 333 Abs. 6 StGB mitumfasst 96). 3.5 Einkommens- und Gewinnsteuern Das Verwaltungsstrafrecht ist gemäss Art. 1 VStR nur dann anwendbar, wenn die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen wird. Dies ist mit Bezug auf die Einkommens- und Gewinnsteuern nicht der Fall. Mithin kommt die Verjährungsregelung von Art. 11 VStrR für diese Steuern (inkl. direkter Bundessteuer) nicht zur Anwendung. Entsprechend enthalten die Art. 184 DBG bzw. Art. 60 StHG eine eigenständige Verjährungsregelung für die Strafverfolgung 97). Auch hier ist Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB zu beachten: Die vollendete Steuerhinterziehung verjährt somit innert 20 Jahren 98), die versuchte Steuerhinterziehung innert 8 Jahren 99) und die Verfahrenspflichtsverletzung innert 4 Jahren 100). Mit Bezug auf vor dem 1. Oktober 2002 begangene Steuerdelikte ist jedoch die bis zu diesem Zeitpunkt geltende lex mitior anzuwenden 101), welche bloss halb so lange Verjährungsfristen enthielt 102). Dies ergibt sich aus Art. 2 Abs. 2 StGB 103). Während bis zum 1. Oktober 2002 die Verfolgungsverjährung gemäss Art. 184 Abs. 2 DBG unterbrochen werden konnte bzw. stillstehen konnte, finden diese Bestimmungen gemäss Art. 333 Abs. 6 lit. c StGB seit dem 1. Oktober 2002 keine Anwendung mehr. Etwas anderes gilt freilich immer dann, wenn sich die altrechtliche Verjährungsregelung (auch unter Berücksichtigung der Stillstands- und Unterbrechungsgründe) als die lex mitior erweist. Da die altrechtliche absolute Verjährungsfrist kürzer ist als die neurechtliche ordentliche Verjährungsfrist, ist dies regelmässig der Fall 104). Die Vollstreckungsverjährung von im Steuerstrafverfahren festgesetzten Steuerbussen richtet sich dagegen gemäss Art. 185 Abs. 2 DBG nach den Regeln über die Bezugsverjährung von Art. 121 DBG. Auch hier ist jedoch Art. 333 Abs. 6 lit. e StGB zu beachten, welcher die Verjährungsfristen von Art ) So auch BGer vom , BGE 134 IV 328 ff., 331 f. 97) Vgl. hierzu Sieber, BSK DBG, Art. 184 N 1 ff.; Sansonetti, CR LIFD, Art. 184 N 1 ff. 98) Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG i.v.m. Art. 333 Abs. 6 lit. a StGB. Die Frist beginnt mit dem Ablauf der jeweiligen Steuerperiode. Zu Recht kritisch zu dieser (über-)langen Verjährungsfrist Sieber, BSK DBG, Art. 184 N 2a und 4; Langlo, ASA 75 (2006/2007), 433 ff., ) Art. 184 Abs. 1 lit. a DBG i.v.m. Art. 333 Abs. 6 lit. a StGB. Die Frist beginnt mit dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die versuchte Steuerhinterziehung begangen wurde. 100) Art. 184 Abs. 1 lit. a DBG i.v.m. Art. 333 Abs. 6 lit. a StGB. 101) BGer vom , 2C.447/2010, Erw ) 10 Jahre für vollende Steuerhinterziehung, 4 Jahre für versuchte Steuerhinterziehung sowie 2 Jahre für die Verletzung von Verfahrenspflichten. 103) BGer vom , ASA 67 (1998/1999), 400 ff., 408; BVGer vom , A-5828/2008, Erw ) Die absolute Verjährung betrug bis zum gemäss Art. 184 Abs. 2 DBG 15 Jahre (vollendete Steuerhinterziehung), 6 Jahre (versuchte Steuerhinterziehung) sowie 3 Jahre (Verletzung von Verfahrenspflichten). 836 ASA 79 Nr /2011 Mehr anzeigen
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