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Timestamp: 2020-06-01 02:35:51+00:00

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BMF v. 27.11.2013 - IV C 2 - S 2742/07/10009 - NWB Datenbank
BMF v. 27.11.2013 - IV C 2 - S 2742/07/10009 BStBl 2013 I S. 1615
1 Mit dem Einfügen von § 272 Absatz 1a und 1b HGB durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBl I S. 1102) [1] wurde der handelsbilanzielle Ausweis eigener Anteile rechtsformunabhängig geregelt.
2 Der Nennbetrag der eigenen Anteile ist nunmehr nach § 272 Absatz 1a Satz 1 HGB stets auf der Passivseite in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Eine Aktivierung der eigenen Anteile bei gleichzeitiger Bildung einer entsprechenden Rücklage kommt nicht mehr in Betracht. § 272 Absatz 1a Satz 2 und 3 und § 272 Absatz 1b HGB enthalten weitere Regelungen zur Behandlung des Erwerbs und der Veräußerung eigener Anteile in der Handelsbilanz. Danach ist ein Unterschiedsbetrag zwischen der Gegenleistung für den Erwerb der eigenen Anteile und dem anteiligen Nennbetrag dieser Anteile handelsrechtlich mit den frei verfügbaren Gewinn- und Kapitalrücklagen zu verrechnen (vgl. § 272 Absatz 1a Satz 2 HGB). Bei dem Erwerb eigener Anteile handelt es sich wirtschaftlich betrachtet nicht um einen Anschaffungsvorgang, sondern um eine Kapitalherabsetzung.
4 Bei der Veräußerung der eigenen Anteile durch die Gesellschaft handelt es sich wirtschaftlich nicht um einen Veräußerungsvorgang, sondern um eine Kapitalerhöhung. Der offene Ausweis der eigenen Anteile in der Vorspalte des Postens „Gezeichnetes Kapital“ nach § 272 Absatz 1a Satz 1 HGB entfällt (§ 272 Absatz 1b Satz 1 HGB). Das „Gezeichnete Kapital“ wird in Höhe des Nennbetrages dieser Anteile – durch Minderung des Absetzungsbetrages – wieder ausgewiesen. Ein Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen Nennbetrag der eigenen Anteile und der Gegenleistung für den Erwerb dieser Anteile ist gem. § 272 Absatz 1b Satz 2 HGB bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Betrages in die jeweiligen Rücklagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag (Aufgeld) ist gem. § 272 Absatz 1b Satz 3 HGB in die Kapitalrücklage gem. § 272 Absatz 2 Nummer 1 HGB einzustellen.
6 Im Fall der Einziehung liegt ein bilanz- und ergebnisneutraler Vorgang vor. Der offene Ausweis der eigenen Anteile in der Vorspalte des Postens „Gezeichnetes Kapital“ nach § 272 Absatz 1a Satz 1 HGB entfällt auch hier.
13 Die Weiterveräußerung der eigenen Anteile stellt bei der Gesellschaft steuerlich keinen Veräußerungsvorgang dar, sondern ist wie eine Erhöhung des Nennkapitals zu behandeln. Sie führt nicht zu einem steuerlichen Veräußerungsgewinn bzw. -verlust. In Höhe des Nennbetrags der eigenen Anteile ergeben sich keine Auswirkungen auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos oder einen bestehenden Sonderausweis. Ein den Nennbetrag übersteigender Betrag erhöht den Bestand des steuerlichen Einlagekontos.
16 Bei Einziehung eigener Anteile ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen. Im Fall der Einziehung ohne einen vorangegangenen Erwerb gelten die in den Rdnrn. 8 ff. dargestellten Grundsätze mit der Maßgabe, dass eine Entschädigungszahlung wie eine Kaufpreiszahlung zu behandeln ist.
20 Beim Anteilseigner stellt der Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft ein Veräußerungsgeschäft dar, das nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung unterliegt. Eine Steuerpflicht der Veräußerung kann sich u. a. ergeben aus §§ 13 bis 18 und 20 EStG. Darüber hinaus ist eine Steuerpflicht auch nach § 23 EStG i. d. F. vor dem Gesetz vom 14. August 2007 (BGBl I S. 1912) [2] und § 21 UmwStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl I S. 4133 [3], 2003 I S. 738, geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl I S. 660 [4]) möglich.
22 Soweit im Einzelfall wegen eines überhöhten Kaufpreises bzw. – im Fall der Weiterveräußerung der eigenen Anteile – wegen eines zu niedrigen Kaufpreises eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist, ist dem Anteilseigner ein entsprechender Kapitalertrag im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG zuzurechnen (vgl. Rdnrn. 12 und 15).
23 Die Abschnitte A und B dieses BMF-Schreibens gelten für alle offenen Fälle, soweit Geschäftsjahre betroffen sind, für die die Neuregelung des § 272 Absatz 1a und 1b HGB i. d. F. des BilMoG gelten.
24 Anpassungen, die in der Handelsbilanz vorgenommen werden, um eigene Anteile, die nach bisherigem Recht zu aktivieren waren, nach den Grundsätzen des § 272 Absatz 1a Satz 1 und 2 HGB darzustellen, sind in der Steuerbilanz zu übernehmen. Der Nennbetrag ist dabei offen vom „Gezeichneten Kapital“ abzusetzen und die bisherige Rücklage für eigene Anteile ist in voller Höhe aufzulösen. In Höhe des über den Nennbetrag hinausgehenden Buchwerts der eigenen Anteile sind die frei verfügbaren Rücklagen zu vermindern.
25 Steuerrechtlich ist die Ausbuchung als Kapitalherabsetzung zu behandeln. Da in diesen Fällen zumindest in dem betreffenden Geschäftsjahr keine Kaufpreiszahlung an den Gesellschafter erfolgt, ist das auf die eigenen Anteile entfallende Nennkapital für die Anwendung des § 28 Absatz 2 Satz 1 KStG als bereits an den Gesellschafter ausgezahlt und damit als nicht eingezahlt zu behandeln. Infolgedessen kommt es weder zu einer Verminderung des Sonderausweises noch zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos. Der über den Nennbetrag hinausgehende Teil des Buchwerts der nicht mehr zu aktivierenden eigenen Anteile führt rechnerisch zu einer Verminderung des ausschüttbaren Gewinns.
26 Für Zeiträume, in denen bereits das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren, nicht aber das BilMoG galt, gelten weiterhin die Regelungen des BMF-Schreibens vom 2. Dezember 1998 (BStBl I S. 1509) nach Maßgabe der Rdnrn. 27 ff.. Das BMF-Schreiben wird insoweit wieder in Kraft gesetzt. Über Fälle, in denen aufgrund des BMF-Schreibens vom 10. August 2010 (BStBl I S. 659) anders verfahren wurde, ist unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze im Einzelfall zu entscheiden.
1. Behandlung des Erwerbs von nicht zu aktivierenden eigenen Anteilen bei der Kapitalgesellschaft [II. 1. b) aa) des BMF-Schreibens vom 2. Dezember 1998 (a. a. O.)]
27 Aufgrund der Behandlung des Erwerbs der eigenen Anteile als Anschaffungsvorgang auch auf Ebene der Gesellschaft hat der Vorgang keine Auswirkung auf das steuerliche Einlagekonto oder den Sonderausweis. Die Verminderung des EK 04 nach dem BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1998 (a. a. O.) war allein den Besonderheiten der im Anrechnungsverfahren vorzunehmenden Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals und der Abstimmung mit dem um das Nennkapital geminderten Eigenkapital laut Steuerbilanz geschuldet und hat seit dem Systemwechsel keine Bedeutung mehr. Eine Verminderung des steuerlichen Einlagekontos bzw. des Sonderausweises ist nicht vorzunehmen. Soweit der Kaufpreis den Nennbetrag der Anteile übersteigt, verringert sich rechnerisch der ausschüttbare Gewinn.
2. Behandlung der Weiterveräußerung von nicht zu aktivierenden eigenen Anteilen bei der Kapitalgesellschaft [II. 2. des BMF-Schreibens vom 2. Dezember 1998 (a. a. O.)]
28 Nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 2. Dezember 1998 (a. a. O.) ist die Weiterveräußerung der nicht zu aktivierenden Anteile als Kapitalerhöhung zu behandeln. Es ergeben sich insoweit keine Unterschiede zur steuerlichen Behandlung der Weiterveräußerung eigener Anteile in einem unter das BilMoG fallenden Geschäftsjahr (vgl. Rdnr. 13).
3. Behandlung der Einziehung von aktivierten Anteilen [II. 3. des BMF-Schreibens vom 2. Dezember 1998 (a. a. O.)]
29 Es bleibt bei der im BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1998 (a. a. O.) vorgesehenen steuerrechtlichen Behandlung als Kapitalherabsetzung ohne Auskehrung an die Gesellschafter. Hinsichtlich des Nennbetrags des eingezogenen Anteils gilt § 28 Absatz 2 Satz 1 KStG. Aufgrund der Zahlung des Kaufpreises für die eigenen Anteile ist bei Anwendung des § 28 Absatz 2 Satz 1 KStG von nicht eingezahltem Nennkapital auszugehen. In Höhe des Nennbetrags kommt es weder zu einer Verminderung eines bestehenden Sonderausweises, noch erhöht sich das steuerliche Einlagekonto. In Höhe des über den Nennbetrag hinausgehenden Buchwerts der Anteile kommt es rechnerisch zu einer Verminderung des ausschüttbaren Gewinns. Eine Verminderung des steuerlichen Einlagekontos erfolgt nicht (vgl. insoweit Rdnr. 27).
BMF v. 27.11.2013 - IV C 2 - S 2742/07/10009
BStBl 2013 I Seite 1615
DB 2013 S. 2890 Nr. 51
GmbH-StB 2014 S. 45 Nr. 2
GmbHR 2014 S. 108 Nr. 2
KSR direkt 2014 S. 10 Nr. 1
StBW 2014 S. 50 Nr. 2
Ubg 2014 S. 56 Nr. 1
WPg 2014 S. 53 Nr. 1
RAAAE-51735
1BStBl I S. 630.
2BStBl I S. 630.
3BStBl I S. 1157.
4BStBl I S. 321.
Weiss, Zur Behandlung des Rückkaufs eigener Anteile beim Gesellschafter, NWB 13/2018 S. 832
Müller/Reinke, Behandlung eigener Anteile im handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss, StuB 12/2014 S. 435
Burkhardt/Müller, Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile, BBK 7/2014 S. 325
Schneider, Erwerb und Veräußerung eigener Anteile aus Sicht der Gesellschaft, NWB 12/2014 S. 836
Ott, Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile, StuB 5/2014 S. 163
Höhmann, Erwerb eigener Anteile, KSR 1/2014 S. 10
H. 7.1 (4) GewStH

References: § 272
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 § 272
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 § 23
 § 21
 § 20
 § 272
 § 272
 § 28
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