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Timestamp: 2016-10-22 16:12:31+00:00

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2C_802/2013 (28.04.2014)
2C_802/2013 � � Urteil vom 28. April 2014
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Rechtsabteilung, Schlossm�hlestrasse 15, 8510 Frauenfeld.
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 5./26. Juni 2013.
�A.________ (geb. 1974) arbeitete vom 1. M�rz 2009 bis 31. August 2011 im Rahmen eines Auslandvertrages f�r die B.________ AG in Saudi-Arabien. Zuvor und danach hatte A.________ sein Steuerdomizil in U.________/TG.
Am 9. November 2011 erliess das Gemeindesteueramt U.________ einen Steuerdomizilentscheid mit der Feststellung, A.________ sei auch f�r die Zeit nach dem 1. Januar 2009 bis zum Entscheiddatum unbeschr�nkt dort steuerpflichtig. Auf Einsprache hin best�tigte das genannte Amt den Entscheid am 16. M�rz 2012. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau in einem einzigen Entscheid am 5. Februar 2013 ab. Die anschliessende Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau mit Urteil vom 5./26. Juni 2013 gut und stellte fest, dass A.________ vom 1. M�rz 2009 bis 31. August 2011 keinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hatte. Das Verwaltungsgericht sprach A.________ f�r das verwaltungsgerichtliche Verfahren eine Parteientsch�digung von Fr. 3'200.-- (zzgl. MWST) zu, wies jedoch den Antrag um Zusprache einer Parteientsch�digung f�r das Verfahren vor der Steuerverwaltung und der Rekursinstanz ab (vgl. Ziff. 3 des Urteils vom 5./26. Juni 2013).
�Vor Bundesgericht beantragt A.________, Ziff. 3 des Dispositivs des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 5./26. Juni 2013 insoweit aufzuheben, als ihm eine Parteientsch�digung f�r das Verfahren vor der Steuerrekurskommission in der H�he von Fr. 23'705.25 zuzusprechen sei, eventualiter die Sache an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
�Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau hat keine Vernehmlassung eingereicht.
1.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den kantonal letztinstanzlichen Kostenentscheid in einer Steuersache ist zul�ssig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Der Beschwerdef�hrer ist hierzu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die im �brigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist daher grunds�tzlich einzutreten.
1.2.�Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG ger�gt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch pr�ft es, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen R�ge- und Begr�ndungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grunds�tzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allf�llige weitere rechtliche M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche R�ge in der Beschwerde pr�zise vorgebracht und begr�ndet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; Urteil 2C_124/2013 vom 25. November 2013 E. 1.6).
�Das Bundesgericht pr�ft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen an sich mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht t�te. In den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum bel�sst, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts indessen auf Willk�r und unterliegt den erh�hten R�geanforderungen des Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_554/2013 / 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.4 mit Hinweisen).
1.3.�Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445; 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.).
2.1.�Der Beschwerdef�hrer r�gt eine willk�rliche Anwendung von � 80 Abs. 2 des Gesetzes des Kantons Thurgau vom 23. Februar 1981 �ber die Verwaltungsrechtspflege (RB 170; nachfolgend: VRG/TG). Die Bestimmung lautet wie folgt:
"Stehen sich in einem Rekursverfahren Privatparteien gegen�ber, hat die obsiegende Privatpartei in der Regel Anspruch auf Ersatz der ausseramtlichen Kosten durch die unterliegende Privatpartei. Im �brigen wird Ersatz ausseramtlicher Kosten nur zugesprochen, wenn sich dies bei komplizierter Sachlage oder schwierigen Rechtsfragen rechtfertigt."
2.2.�Die Vorinstanz hat unter Anwendung dieser Bestimmung erwogen, vorliegend sei weder die Sachlage kompliziert, noch w�rden sich schwierige Rechtsfragen stellen. Die Frage des Steuerdomizils k�nne in der Regel auch von einem Laien unter Nachweis der �blichen Indizien nachgewiesen werden. Dass die Vorinstanzen zu einer unterschiedlichen Bewertung der sich stellenden Fragen gekommen seien, �ndere daran nichts.
�Der Beschwerdef�hrer bringt vor, vorliegend seien besondere Sach- und Rechtskenntnisse erforderlich gewesen. Die unzutreffende Fokussierung der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission auf einzelne Sachverhaltsaspekte habe dazu gef�hrt, dass es f�r einen Laien ohne Kenntnis der Rechtsprechung unm�glich gewesen sei, die f�r einen Wohnsitzwechsel in internationalen Verh�ltnissen erforderlichen rechtserheblichen Elemente zu erkennen. Es liege daher ein komplizierter Sachverhalt vor. Ebenso sei eine schwierige Rechtsfrage zu beantworten gewesen, da eine klare gesetzliche Regelung fehle und die kantonalen Instanzen unterschiedlicher Auffassung gewesen seien. Wenn selbst Fachinstanzen �ber den Wohnsitzwechsel nicht einig seien, f�hre dies zwingend zum Schluss, dass es sich um eine f�r einen juristischen Laien schwierige Rechtsfrage handeln m�sse. Entsprechendes gelte f�r die Fragen der Mitwirkungspflicht und Beweislastverteilung.
2.3.�Der Steuerdomizilentscheid betraf vorliegend unstrittig die direkte Bundessteuer wie die Staats- und Gemeindesteuern. Vorinstanz wie Beschwerdef�hrer haben offenbar �bersehen, dass die Kostenverlegung vor der kantonalen Steuerrekurskommission im Bereich der direkten Bundessteuer in Art. 144 DBG (SR 642.14) bundesrechtlich geregelt ist. Die Steuerrekurskommission hat denn auch im Entscheid vom 5. Februar 2013 ausdr�cklich auf diese Norm hingewiesen. Das Harmonisierungsrecht enth�lt keine entsprechende Regelung, weshalb es im Bereich der Kantonssteuern Sache des kantonalen Rechts ist, eine entsprechende Ordnung vorzusehen (vgl. unten E. 4; Art. 50 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Urteil 2C_363/2009 vom 4. Februar 2010 E. 3.1).
�Weder die Vorinstanz noch die Steuerrekurskommission haben bei der Regelung der Kosten- und Entsch�digungsfolgen zwischen der direkten Bundessteuer und den kantonalen Steuern unterschieden. Aufgrund der unterschiedlichen Rechtsgrundlagen sowie des unterschiedlichen Pr�fungsumfangs des Bundesgerichts bei Bundesrecht und kantonalem Recht ist jedoch eine getrennte Beurteilung der Zusprache bzw. Verweigerung der Parteientsch�digung angezeigt (vgl. oben E. 1.2; dazu sinngem�ss Urteil 2C_516/2013 / 2C_517/2013 vom 4. Februar 2014 E. 1.3).
3.1.�Im Bereich der direkten Bundessteuer verweist Art. 144 DBG f�r die Zusprache von Parteikosten auf die einschl�gigen Bestimmungen im VwVG (SR 172.021), gem�ss welchen die Beschwerde- bzw. Rekursinstanz der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entsch�digung f�r ihr erwachsene notwendige und verh�ltnism�ssig hohe Kosten zusprechen kann (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG). Die H�he der Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 VwVG e contrario; Art. 144 Abs. 5 DBG). Notwendig sind Parteikosten dann, wenn sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerl�sslich erscheinen (BGE 131 II 200 E. 7.2 S. 214; Urteil 2A.740/2005 vom 3. Januar 2006 E. 2.1). Der vom Gesetzgeber verwendete Begriff der "notwendigen und verh�ltnism�ssig hohen Kosten" gew�hrt der urteilenden Instanz einen erheblichen Beurteilungsspielraum. Sie hat ausgehend von den konkreten Umst�nden des Einzelfalles bzw. der jeweiligen Prozesslage frei zu w�rdigen, ob und in welcher H�he eine Parteientsch�digung geschuldet ist (BGE 98 Ib 506 E. 2 S. 509 ff.; Urteil 2A.468/2005 vom 7. April 2006 E. 3.2; ferner Urteile 8C_329/2011 vom 29. Juli 2011 E. 6.1; 9C_108/2010 vom 15. Juni 2010 E. 7.2).
�Abweichend vom Wortlaut des � 80 Abs. 2 VRG/TG ist eine Parteientsch�digung nach Art. 144 DBG nicht nur bei komplizierter Sachlage oder schwierigen Rechtsfragen zuzusprechen. Entscheidend sind die Umst�nde des Einzelfalls. Wichtige Kriterien sind neben der Komplexit�t von Sach- und Rechtslage namentlich die in Frage stehenden Folgen f�r die steuerpflichtige Person, deren F�higkeiten und prozessuale Erfahrungen sowie die Vorkehren der Beh�rden (Urteil 2A.58/1997 vom 17. November 1998 E. 3b mit Hinweisen; Ren� Rhinow et al., �ffentliches Prozessrecht, 2. Aufl. 2010, Rz. 1700). Im Rahmen der Auslegung von Art. 64 Abs. 1 VwVG wird in der Lehre die Auffassung vertreten, dass dem B�rger als der gegen�ber der fachlich und juristisch versierten Beh�rde unterlegenen Partei in der Regel der Beizug eines rechtskundigen Vertreters ohne Weiteres zugestanden werden m�sse (Marcel Maillard, in: Praxiskommentar VwVG, 2009, N. 26 zu Art. 64 VwVG; Martin Bernet, Die Parteientsch�digung in der schweizerischen Verwaltungsrechtspflege, 1986, S. 148).
3.2.�Das Verwaltungsgericht hat Bundesrecht verletzt (Art. 95 lit. a BGG), indem es sich zu Unrecht alleine durch das kantonale Recht gebunden sah und das massgebliche eidgen�ssische Recht nicht anwandte. In der Folge hat die Vorinstanz den Beurteilungsspielraum nicht ausgesch�pft, der ihr durch Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG aufgegeben ist.
3.3.�Zu pr�fen bleibt, ob dem Beschwerdef�hrer von Bundesrechts wegen ein Anspruch auf Parteientsch�digung einzur�umen ist, dessen H�he sich nach kantonalem Recht bemisst.
�Wohl l�sst sich die vorliegend in der Hauptsache zu beantwortende Rechtsfrage - der Lebensmittelpunkt des Beschwerdef�hrers vom 1. M�rz 2009 bis 31. August 2011 - klar abgrenzen und bestimmen. Auch ist die Sachlage insofern nicht besonders komplex, als die erforderlichen Angaben zu den Berufs-, Familien- und Lebensumst�nden in der Regel von der steuerpflichtigen Person selbst beigebracht werden k�nnen und keine besonderen Beweisvorkehren erfordern. Indes zeigt die Beh�rden- und Gerichtspraxis, dass es mitunter schwerf�llt zu beurteilen, wo sich der Lebensmittelpunkt der steuerpflichtigen Person befindet. Das ist wesentlich darauf zur�ckzuf�hren, dass von objektiven, �usseren Umst�nden auf innere Tatsachen geschlossen wird, wor�ber gemeinhin kein klarer Beweis gef�hrt werden kann. Zu den offen gefassten gesetzlichen Begriffen (vgl. insb. Art. 3 DBG; Art. 3 StHG) hat sich denn auch eine reichhaltige Rechtsprechung entwickelt, deren Kenntnis bei juristischen Laien nicht ohne Weiteres vorausgesetzt werden kann. Die steuerpflichtige Person muss jedoch um die Tragweite ihrer Mitwirkungspflicht und die rechtlich relevanten Umst�nde wissen, um ihren Rechtsstandpunkt wirksam darlegen und namentlich das Tatsachenfundament rechtzeitig in das Verfahren einbringen zu k�nnen. Jedenfalls in der vorliegend zu beurteilenden Konstellation erwies sich daher der Beizug eines Rechtsvertreters f�r das justizf�rmige Verfahren als notwendig im Sinne von Art. 64 Abs. 1 VwVG.
Aus den genannten Gr�nden rechtfertigt es sich, dem Beschwerdef�hrer bereits im Verfahren vor der Steuerrekurskommission einen Rechtsvertreter beizugeben.
3.4.�Zu beachten bleibt: Auch bei anerkanntermassen gerechtfertigter Vertretung k�nnen unn�tige Kosten anfallen (Moser/Beusch/Kneub�hler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 4.68 Fn. 200); entsch�digt werden im Rahmen von Art. 144 DBG nur die notwendigen Kosten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG). �ber die Bemessung der Parteientsch�digung ist jedoch nicht im bundesgerichtlichen Verfahren zu entscheiden, zumal sich die Frage nach kantonalem Recht richtet (Art. 144 Abs. 5 DBG) und der urteilenden Beh�rde ein erheblicher Beurteilungsspielraum zusteht (vgl. oben E. 3.1; BGE 134 III 379 E. 1.3 S. 383 f.; Urteile 4A_375/2012 vom 20. November 2012 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 139 III 24; 8C_797/2010 vom 11. Januar 2011 E. 5.4).
F�r den Bereich der Staats- und Gemeindesteuern gilt � 80 Abs. 2 VRG/TG, wonach Ersatz ausseramtlicher Kosten nur zugesprochen wird, wenn sich dies bei komplizierter Sachlage oder schwierigen Rechtsfragen rechtfertigt (vgl. oben E. 2.1 und 2.3). Angesichts des harmonisierungsrechtlich einger�umten Gestaltungsspielraums zugunsten der Kantone k�nnte das Bundesgericht im Wesentlichen nur eingreifen, wenn sich die Thurgauer Regelung zu den Kosten- und Entsch�digungsfolgen als im Ergebnis geradezu unhaltbar bzw. willk�rlich (Art. 9 BV) erweisen w�rde, was jedoch nicht zutrifft: Die wirksame Rechtsverteidigung kann zwar f�r juristische Laien in justizf�rmigen Verfahren den Beizug eines Rechtsvertreters nahelegen (vgl. oben E. 3.3). Damit geht jedoch nicht notwendigerweise ein Anspruch auf Parteientsch�digung einher. Ein solcher Anspruch setzt grunds�tzlich eine entsprechende gesetzliche Grundlage im anwendbaren Verfahrenserlass voraus (BGE 117 V 401 E. II/1/b S. 403 ff.; Urteile 2C_507/2013 vom 18. September 2013 E. 3.1; 1C_592/2012 vom 7. M�rz 2013 E. 3.5; 2P.147/2005 vom 31. August 2005 E. 2). Einschl�gig ist vorliegend � 80 Abs. 2 VRG/TG, wobei die Vorinstanz den Anspruch auf Parteientsch�digung angesichts der klar definierten Rechtsfrage und der �berblickbaren Sachlage willk�rfrei verneinen durfte.
5.1.�Nach dem Gesagten erweist sich die Kostenbeschwerde als teilweise begr�ndet. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben, soweit er - bezogen auf die direkte Bundessteuer - eine Parteientsch�digung im Verfahren vor der Steuerrekurskommission verneint hat. Diesbez�glich ist die Sache zur Bemessung der Parteientsch�digung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
5.2.�Der Beschwerdef�hrer dringt mit seinem Antrag nur teilweise durch. Bei diesem Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten je h�lftig dem Beschwerdef�hrer und dem Kanton Thurgau, der Verm�gensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der Kanton Thurgau hat den Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entsch�digen, ohne selbst Anspruch auf eine Parteientsch�digung zu haben (Art. 68 BGG).
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der angefochtene Entscheid wird insoweit aufgehoben und die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zur�ckgewiesen, als dem Beschwerdef�hrer f�r das Bundessteuerverfahren vor der Steuerrekurskommission eine Parteientsch�digung verweigert worden ist. Im �brigen wird die Beschwerde abgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden zu Fr. 1'000.-- dem Kanton Thurgau und zu Fr. 1'000.-- dem Beschwerdef�hrer auferlegt.
Der Kanton Thurgau hat den Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 1'000.-- zu entsch�digen.

References: Art. 86
 Art. 90
 Art. 95
 BGE 
 Art. 106
 Art. 95
 BGE 
 Art. 144
 Art. 50
 Art. 144
 Art. 64
 Art. 64
e contrario
 Art. 144
 Art. 144
 Art. 64
 Art. 64
 Art. 144
 Art. 64
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 64
 Art. 144
 Art. 64
 BGE 
 BGE