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IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SALARIO BASE DE CÁLCULO - PDF
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Aarón Moya Aguirre
1 Ediciones del Trabajo, C.A. IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SALARIO BASE DE CÁLCULO Al haberse constatado la reedición del artículo 31 tanto en la Ley de Impuesto sobre la Renta del 18 de noviembre de 2014 como en la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 30 de diciembre de 2015, se ratifica el fallo judicial contenido en la decisión N 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, respecto a la aplicación del salario normal como base de cálculo del Impuesto sobre la Renta, en los términos definidos en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras de TSJ Sala Constitucional ( ) en igual sentido: (Usted puede ubicar las referidas sentencias en nuestra página Web colocando en el buscador de la biblioteca on-line la expresión SALARIO NORMAL ). -Sala Constitucional del TSJ, de fecha Sala Constitucional del TSJ, de fecha Mediante escrito presentado en esta Sala Constitucional, el 10 de marzo de 2015, por el abogado, ocurrió a esta Sala, a los fines de interponer "Acción Popular de Inconstitucionalidad interpuesta conjuntamente con Pretensión Cautelar, contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6,152 de fecha 18 de noviembre de.2014", por considerar (sic) su contenido normativo transgrede derechos fundamentales consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y a los cuales el constituyente originario atribuyó carácter preeminente y las características propias a su reconocimiento y observancia entre otros, la progresividad. III MOTIVACIONES PARA DECIDIR 1
2 Ediciones del Trabajo, C.A. Como punto previo esta Sala precisa que en el ámbito del Derecho Administrativo, la jurisprudencia pacifica ha señalado que en un acto reeditado es aquel que se presenta idéntico en su contenido y finalidad a uno precedentemente dictado por la misma autoridad, o por otra de su propia esfera de competencias, cuyo objetivo se presume constituido por la intervención del órgano autor del acto de reafirmar el contenido de su decisión originaria cuando ya han operado los mecanismos para el ejercicio del control de la legitimidad ante el organismo competente (SPA-CSJ del , caso: Aerovías Venezolanas S.A (AVENSA). Ahora bien, considera esta Sala que la acción de nulidad aquí propuesta debe ser decidida sin necesidad de procedimiento, por cuanto el contenido de la disposición impugnada, esto es, el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya fue interpretado, valorado constitucionalmente y correctivamente integrado por esta Sala Constitucional en sentencia N 301/2007 (caso: Adriana Vigilanza García y otro) y en su posterior aclaratoria en la sentencia No 390/2007" lo que denota que el presente asunto es de mero derecho y sobre el cual ya se pronunció en esencia esta Sala, por lo que no se requiere de actividad probatoria ni de contradictorio alguno previo a la decisión respectiva. Así se decide. Esta Sala Constitucional, en fallo del 27 de febrero de 2007, al pronunciarse sobre la acción de nulidad contra los artículos 67, 68, 69, 72,74 y 79 del Decreto N 307 con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Publicado en la Gaceta Oficial N 5.390, Extraordinario, del 22 de octubre de 1999, interpuesto por los abogados, resolvió entre otras cosas: 2
3 Ediciones del Trabajo, C.A. (Omissis) En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna. Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos. El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social. Política Habitacional, INCES). Además quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados. En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos. Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre 3
4 Ediciones del Trabajo, C.A. los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en el siguiente sentido: Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley. A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial De esta manera la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecúa a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó. Así se decide. Del texto transcrito, se extrae que esta Sala mediante la sentencia citada y su aclaratoria adecuó el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, en consonancia con la letra y espíritu del otrora Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica de Trabajo de 1997 (aplicable en razón de tiempo) y que hoy igualmente encuentran sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que en dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos. Ahora bien, mediante Gaceta Oficial N 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, fue publicado el Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma 4
5 Ediciones del Trabajo, C.A. de la Ley de Impuesto sobre la Renta y los cambios principales estuvieron referidos a la exclusión de algunas instituciones universitarias y educacionales y asociaciones cooperativas de las exenciones a dicho impuesto, sobre las deducciones y enriquecimiento neto, pérdidas netas en el ejercicio, medidas para asegurar su pago, y de los ajustes y reajustes por inflación. Sin embargo, en el capítulo referente a las deducciones y enriquecimiento neto se reeditó el artículo 31 de la disposición que había sido constitucionalmente ajustada mediante el fallo N 301 del 27 de febrero de 2007, por esta Sala Constitucional. Así las cosas, esta Sala observa que la norma en referencia fue reeditada, toda vez que mediante la publicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contenido en la Gaceta Oficial N 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, volvió a cobrar vigencia en su forma original, esto es, en el mismo sentido que había sido plasmado antes de la interpretación e integración realizada por esta Sala mediante decisión N 301 del 27 de febrero de 2007, al punto que conservó el mismo número artículo 31- y en su contenido incluyó conceptos que ya habían sido objeto de interpretación e integración por parte de esta Sala, tales como: enriquecimiento neto, contraprestación regular, contraprestación accidental. Al respecto esta Sala en la sentencia N 695 del 2 de junio de 2015, tuvo ocasión de pronunciarse sobre una demanda de nulidad contra el segundo aparte del artículo 395 del Código Penal, cuya norma había sido reeditada a una disposición normativa ya anulada, estableciendo lo siguiente: Las normas anuladas desaparecen jurídicamente y, por tanto, nadie puede invocarlas ni aplicarlas. Esos fallos provocan verdadera cosa juzgada, en el sentido de que el caso no es replanteable No es el caso de autos pues en este existe la peculiaridad de que la norma anulada fue reeditada, por lo que volvió a entrar en vigencia en el año 2000, y es otra vez pasible de recurso por inconstitucionalidad y, por tanto objeto de anulación Se trata de entender inconstitucional no solo un artículo concreto (con un determinado número, publicado en determinada 5
6 Ediciones del Trabajo, C.A. Gaceta), sino una disposición concreta: en este caso, la atenuación de la pena en ciertos supuestos de homicidio y/o lesiones. De este modo si el Tribunal ha decidido ese caso, si bien en referencia a otro artículo, el enunciado objeto de pronunciamiento no tiene ya cabida en el ordenamiento jurídico, lo que además trae como consecuencia que, de ser reeditada, baste plantear el caso ante esta Sala para que ratifique la decisión judicial Por consiguiente es evidente que la norma impugnada (contenida hoy en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta 2015) fue objeto de interpretación e integración por esta Sala, en la sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, se encuentra investida del autoridad de la cosa juzgada, por cuanto la misma a pesar de haberse realizado conforme al otrora Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (Aplicable en razón de tiempo), hoy igualmente encuentran sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismo términos. Siendo ello así, se hace preciso traer a colación la sentencia dictada por esta Sala el 30 de Junio de 2016, identificada con el N 499 en donde respecto de la cosa juzgada que reviste la interpretación realizada por este Alto Tribunal en la Sala constitucional, mediante decisión N 301 del 27 de febrero de 2007, estableció: En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la Sentencia N 3017 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículo 104, segundo parte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se acusó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos. 6
7 Ediciones del Trabajo, C.A. Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido por demás- de la autoridad de la cosa juzgada por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible En razón de lo anterior la demanda de nulidad aquí interpuesta debe ser declarada inadmisible de conformidad con lo dispuesto en el artículo de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por haberse configurado en el presente asunto la cosa juzgada. Y así se decide. Asimismo, al haberse constatado la reedición del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial N 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicado en Gaceta Oficial N 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, esta Sala Constitucional, como extensión y aplicación de la cosa juzgada existente en el presente asunto ratifica el fallo judicial contenido en la decisión N 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, respecto de la interpretación e integración al día de hoy encuentra sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras de Y así se decide. Magistrado Ponente: Gladys María Gutiérrez Alvarado 7
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DE CÓMO LA JURISDICCIÓN CONSTITUCIONAL EN VENEZUELA, NO SÓLO LEGISLA DE OFICIO, SINO SUBREPTICIAMENTE MODIFICA LAS REFORMAS LEGALES QUE SANCIONA, A ESPALDAS DE LAS PARTES EN EL PROCESO: EL CASO DE LA ACLARATORIA
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 artículo 395
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