Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teaf-bizkaia-12936-18-02-2013-161671
Timestamp: 2019-04-24 16:28:31+00:00

Document:
Resolución de TEAF Bizkaia, 12936, 18-02-2013 | Iberley
Arts. 20, 90 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.
Art. 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Psicóloga que realiza diversas actividades relacionadas con la sexología.
La consultante es una psicóloga, especializada en sexología, que trabaja como técnica de igualdad. Su actividad laboral está dirigida, principalmente, a la reeducación de los sexos, a paliar el malestar provocado por una cultura machista, a dar información sobre salud sexual y reproductiva, y a llevar a cabo terapias sexológicas. En concreto, las actividades que desarrolla pueden agruparse en tres bloques: 1) atención sexológica: para lo cual atiende casos relacionados con la prevención de embarazos, VIH, malos tratos, celos y obsesiones amorosas, y trastornos sexuales; 2) talleres y cursos dirigidos al colectivo de mujeres, orientados a visibilizar el malestar de las mujeres provocado por la herencia machista, a concienciar acerca de las consecuencias personales y sociales del machismo, y a prevenir casos de violencia de género; 3) programas de educación sexual contratados por Administraciones públicas, que se dirigen a educadores, profesorado y familias, así como a los propios jóvenes, a quienes se imparte formación sobre educación y salud sexual.
Desea saber si las actividades que realiza están o no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso de que no lo estén, quiere conocer cuál sería el tipo del Impuesto aplicable a las mismas.
Con respecto a la primera de las actividades descritas por la consultante, relativa a la atención sexológica, procede tener en cuenta, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 20.Uno.3º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde se recoge que: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 3º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas'.
Se consideran servicios de: a) diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma; b) prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas; y c) tratamiento: los prestados para curar enfermedades.
Por lo tanto, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria a personas físicas, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, o por los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.
Con lo que, en definitiva, para poder aplicar esta exención, se requiere la concurrencia de dos requisitos. A saber:
1/ Un requisito objetivo, referido a la naturaleza de los servicios prestados. A estos efectos, tal y como se ha indicado más arriba, debe tratarse de prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria a personas físicas, relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades, incluidas las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas, cualquiera que sea el destinatario de los servicios (es decir, el destinatario de la factura).
2/ Un requisito subjetivo, relativo a la condición de quienes prestan los servicios en cuestión. En particular, la NFIVA exige que se trate de profesionales médicos o sanitarios, aun cuando actúen por medio de una sociedad que sea quien facture a los destinatarios. Y concreta que se entiende por profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico, y otros profesionales citados expresamente, como los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.
Consecuentemente, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades prestados a personas físicas por psicólogos que hayan cursado sus estudios en un centro oficial o reconocido por la Administración, aun cuando actúen por medio de una sociedad o entidad y sea ésta quien, a su vez, facture al destinatario.
Si no concurren estos requisitos, en particular, si no nos encontramos ante servicios de asistencia sanitaria relativos al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades, no cabrá aplicar la exención regulada en el artículo 20.Uno 3º de la NFIVA.
Con respecto al tipo de gravamen correspondiente a los servicios sanitarios sujetos y no exentos, el artículo 90 de la NFIVA, en su redacción vigente con efectos desde el pasado 1 de septiembre de 2012 (dada mediante Decreto Foral Normativo 5/2012, de 4 de septiembre), determina que: 'Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)'. Hasta esa fecha, es decir, hasta el 31 de agosto de 2012, el tipo general del Impuesto era del 18 por 100.
Por su parte, el artículo 91 de la misma NFIVA en su versión vigente hasta el 31 de agosto de 2012, establecía que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 8 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 11.º La asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Norma Foral. (...)'.
No obstante, este artículo 91 de la NFIVA también fue modificado por el Decreto Foral Normativo 5/2012, de 4 de septiembre, con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, fecha a partir de la cual se elimina la posibilidad de aplicar el tipo reducido del Impuesto (que desde entonces se sitúa en el 10 por 100) a los servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención conforme a lo dispuesto en el artículo 20 Uno.3 de la NFIVA, ya analizado. De modo que, actualmente, el tipo impositivo aplicable a las prestaciones sanitarias sujetas y no exentas es el general, del 21 por 100.
Con lo que, hoy en día, tributan al tipo del 21 por 100 los servicios de asistencia sanitaria, en la medida en que no se encuentren dirigidos al diagnóstico, prevención y/o tratamiento de enfermedades, incluso aun cuando sean prestados por profesionales médicos o sanitarios.
Adicionalmente a lo anterior, procede tener en cuenta lo dispuesto en el apartado Uno 8 del ya mencionado artículo 20 de la NFIVA, en virtud del cual: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 8. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social: a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad. (...) g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas. h) Acción social comunitaria y familiar (...) Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8.º y 13.º de este artículo. Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine. La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención'.
A este respecto, se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el sector público o por entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad social, destinando medios económicos, personales u organizativos a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.
La aplicación de esta exención del artículo 20.Uno.8 de la NFIVA requiere que los servicios de asistencia social sean prestados por entidades de derecho público, o por entidades o establecimientos privados de carácter social. Conforme a lo indicado en el apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, se consideran entidades o establecimientos privados de carácter social aquéllos que carezcan de finalidad lucrativa, dediquen los beneficios que obtengan al desarrollo de actividades exentas de igual naturaleza, y cuyos cargos de presidente, patrono o representante legal sean gratuitos y no tengan interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. Adicionalmente, se requiere que los socios de las entidades de que se trate y sus cónyuges o parientes hasta el segundo grado no sean los destinatarios principales de las operaciones exentas, ni gocen de condiciones especiales, si bien este requisito no resulta exigible a los servicios a que se refiere el artículo 20.Uno.8 de la NFIVA.
Para gozar de esta exención, tradicionalmente se venía exigiendo que las entidades privadas de carácter social solicitaran el reconocimiento de su condición de tales, en los términos establecidos en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), donde se prevé que: 'Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado en su domicilio fiscal. El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud. La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos'.
No obstante, el Decreto Foral Normativo 1/2013, de 22 de enero (BOB del pasado 28 de enero de 2013), ha dado nueva redacción al apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, aquí analizado, en el que se indica lo siguiente, con efectos desde el 1 de enero de 2013: 'Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso'.
De manera que, desde el pasado 1 de enero de 2013, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 20 Tres de la NFIVA se aplican directamente, al margen de que la entidad de que se trate haya sido calificada como tal por la Administración tributaria, o no.
Las prestaciones de asistencia y asesoramiento a las personas en materia de formación y educación sexual, promoción de la salud, prevención de la violencia de género, concienciación sobre las consecuencias del machismo y/o análisis y reflexión sobre el hecho sexual humano, distintas de las reguladas en el artículo 20 Uno.3 de la NFIVA, ya analizado más arriba, tienen la consideración de servicios de asistencia social, en el sentido de lo previsto en el número 8º del mismo apartado Uno del artículo 20 de la NFIVA, con independencia del modo en que se lleven a cabo (a través de talleres, dinámicas de grupo, sesiones informativas, charlas personalizadas, desarrollo de programas con educadores, profesores, familias y los propios jóvenes, etc.).
En particular, estas prestaciones pueden enmarcarse dentro de los conceptos de protección de la infancia y de la juventud, o de asistencia social comunitaria y familiar, recogidos en las letras a) y h) del mencionado artículo 20.Uno.8 de la NFIVA.
No obstante, en la medida en que, en el supuesto planteado, los servicios en cuestión los presta una persona física, y no una entidad de derecho público, ni una entidad o establecimiento de carácter social, los mismos no podrán acogerse a la exención regulada en el artículo 20 Uno.8 de la NFIVA.
En estos casos, de servicios de asistencia social no prestados por entidades de derecho público ni por entidades o establecimientos privados de carácter social, procede atender a lo establecido en el artículo 91.Uno.2.7 de la NFIVA, donde actualmente se estipula que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes. (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes. (...) 7. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8.º del apartado uno del artículo 20 de esta Norma Foral cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.2 de este artículo. (...)'.
Hasta el 31 de agosto de 2012, el tipo reducido correspondiente a estas prestaciones de servicios de asistencia social no exentas era del 8 por 100.
Por otro lado, también cabe la posibilidad de que algunas de las actividades desarrolladas por la compareciente se beneficien de la exención prevista en el artículo 20.Uno.10º de la NFIVA, según el que: 'Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquellas para cuya realización sea necesario darse de alta en las Tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)'.
La aplicación de la exención prevista en este artículo 20 Uno.10 de la NFIVA se encuentra supeditada a la concurrencia de los siguientes requisitos: a) que las clases sean impartidas por personas físicas; b) que las materias sobre las que versen estén comprendidas en algún plan de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo; y c) que para impartirlas no resulte necesario darse de alta en las Tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas. En particular, se entiende cumplido este requisito por quien deba matricularse y tributar en algún epígrafe de la Agrupación 82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las citadas Tarifas del IAE.
A estos últimos efectos, desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea la materia que imparta, quien, actuando por cuenta propia desarrolle personalmente la actividad en cuestión. De otro lado, estaremos ante un empresario en el ámbito del Impuesto sobre Actividades Económicas, cuando la enseñanza se ejerza, no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de quien imparta las materias en cuestión.
De modo que, si la consultante realiza ella directa y personalmente una actividad de enseñanza, estaremos ante una profesional en el ámbito del Impuesto sobre Actividades Económicas. Mientras que si, por el contrario, ejerce esta actividad en el seno de una organización (como una academia, centro de estudios, etc.), el elemento de profesionalidad vinculado a la persona del profesor desaparece, para dar paso a una situación de carácter empresarial. A este respecto, el hecho de que el contribuyente ejerza directa y personalmente la actividad de enseñanza, sin dedicar ningún local propio ni ningún personal, conlleva que se trate de un profesional en el ámbito del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por lo tanto, de conformidad con los preceptos transcritos, estarán exentos los servicios de enseñanza que pueda prestar la consultante, cuando concurran en ellos los requisitos exigidos en el artículo 20 Uno 10º de la NFIVA. En particular, a estos efectos, cabe indicar que las materias sobre las que la consultante pueda prestar servicios de enseñanza (relativas a la psicología, a la sexología y/o a la educación sexual) se encuentran incluidas en los planes de estudio del sistema educativo.
Por último, si la compareciente prestara servicios de enseñanza con carácter empresarial, y no profesional, procedería atender a lo dispuesto en el número 9 del mismo artículo 20 Uno de la NFIVA, en virtud del cual: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 9. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por colegios mayores o menores y residencias de estudiantes. c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo. d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso. (...)'.
Con respecto a este último punto, esta Dirección General viene entendiendo que, para poder aplicar la exención del artículo 20 Uno 9º de la NFIVA, se exige que las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios reconocido o autorizado por las autoridades educativas competentes y que, además, el contribuyente preste sus servicios de enseñanza a través de un centro educativo (entendido como toda unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, sin que para ello sea imprescindible contar con unas aulas o locales determinados, en los que se desarrolle materialmente la actividad de enseñanza, ni tampoco disponer permanentemente de una plantilla de profesores, los cuales pueden ser contratados de forma específica para cada una de las actividades formativas que se realicen).
Adicionalmente, a este respecto, ha de tenerse en cuenta que, atendiendo a lo indicado por el TJUE en su Sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el Asunto C-473/08, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La formación relativa a la psicología, a la sexología y/o a la educación sexual cumple los requisitos exigidos para la práctica de esta exención, en lo que a la materia impartida se refiere.
Como conclusión de todo lo anterior, cabe señalar:
1) Que se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica o sanitaria a personas físicas prestados por psicólogos, en la medida en que los mismos se dirijan al diagnóstico, prevención y/o tratamiento de enfermedades de dichas personas. De forma que estarán exentos los servicios de atención, terapia y/o tratamiento de los diversos trastornos que sufran, o puedan sufrir, los clientes de la consultante, incluidos los dirigidos a su diagnóstico y prevención.
Desde el pasado 1 de septiembre de 2012, los servicios de asistencia sanitaria distintos de los mencionados en párrafo anterior tributan al tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido (del 21 por 100).
2) Que se encuentran sujetos y no exentos los servicios de asistencia social prestados por terceros distintos de las entidades de Derecho Público y de las entidades o establecimientos privados de carácter social, si bien tributan al tipo reducido del 10 por 100 (hasta el 31 de agosto de 2012, este tipo reducido era del 8 por 100).
Dentro de estos servicios de asistencia social cabría entender incluidos los de asistencia y asesoramiento a las personas en materia de formación y educación sexual, promoción de la salud, prevención de la violencia de género, concienciación sobre las consecuencias del machismo y/o análisis y reflexión sobre el hecho sexual humano, en la medida en que, como parece desprenderse de los datos aportados, se trataría de servicios de asistencia a las personas al margen o con independencia de cualquier actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad. Particularmente, estas prestaciones pueden calificarse como servicios de protección de la infancia y de la juventud, o como servicios de acción social comunitaria y familiar. Todo ello, independientemente del modo en que se lleven a cabo: a través de talleres, dinámicas de grupo, sesiones informativas, charlas personalizadas, desarrollo de programas con educadores, profesores y familias, etc.
3) Que están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales de enseñanza prestados por personas físicas, en la medida en que versen sobre materias incluidas en algún plan de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
Asimismo, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza prestados a través de un centro educativo, con el mismo requisito de que las materias impartidas se encuentren dentro de algún plan de estudios.
Estas exenciones podrían, en su caso, resultar de aplicación a los servicios de enseñanza y formación que pueda prestar la compareciente, distintos de los de asistencia (sanitaria o social) a quienes acudan a las actividades que organiza.
Resolución de TEAF Bizkaia, 12958, 18-02-2013
Resolución de TEAF Bizkaia, 12943, 18-02-2013

References: artículo 20
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 artículo 90
 artículo 91
 artículo 20
 artículo 91
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 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 6
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 artículo 91
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