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BFH: Zur Steuerfreiheit von Umsätzen privater Krankenhausbetreiber bis 2008
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Die Steuerbefreiung der mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundenen Umsätze nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung i.V.m. § 67 AO war hinsichtlich der 40 %-Grenze unionsrechtskonform.
BFH-Urteil vom 18.3.2015, XI R 8/13 (veröffentlicht am 17.6.2015)
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 28.11.2012, 14 K 2883/10 (EFG 2013 S. 558 = SIS 13 06 10)
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine GmbH mit einem Arzt und einem Rechtsanwalt als Gesellschafter - betrieb in den Jahren 2003 bis 2006 (Streitjahre) ein nach § 30 der Gewerbeordnung konzessioniertes Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention.
Sie erbrachte allgemeine Krankenhausleistungen i.S. des § 2 der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung - BPflV -). Eine Förderung nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG -) erhielt die Klägerin nicht. Ihr Krankenhaus war nicht zur Behandlung von Kassenpatienten i.S. des § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) zugelassen; es war aber vom Landesamt für Besoldung und Versorgung als Akutkrankenhaus i.S. des § 107 SGB V anerkannt. Die Klägerin behandelte in den Streitjahren privat versicherte Patienten und Selbstzahler, im Wesentlichen beihilfeberechtigte Personen. Die Therapie und den Aufenthalt der Patienten rechnete die Klägerin mit einem pauschalen Tagespflegesatz ab.
Für die den Streitjahren vorausgegangenen Besteuerungszeiträume hatte die Klägerin im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) zum Teil nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. steuerfreie und zum Teil steuerpflichtige Umsätze erklärt.
Auf die Mitteilung der Klägerin über eine beabsichtigte Änderung des Aufteilungsschlüssels vom 11.4.2002 äußerte sich das FA mit Schreiben vom 17.4.2002 dahingehend, dass "einem vorläufigen Aufteilungsschlüssel, wie in Ihrem obigen Schreiben dargestellt, ... zugestimmt [wird]. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses ist dieser nochmals zu überprüfen". Zudem teilte das FA der Klägerin, die am 3.5.2002 verbindliche Auskunft über die Aufteilung der Tagespflegesätze beantragt hatte, mit Schreiben vom 15.8.2003 mit, dass sich aus ihrer Darlegung vom 8.8.2003 eine vorläufige Aufteilung des einheitlichen Pflegekostensatzes von 50 % steuerfreien und 50 % steuerpflichtigen Leistungen ergebe, was bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses zu überprüfen sei.
In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre teilte die Klägerin die Umsätze in einen nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. steuerfreien Teil für ärztliche Leistungen (in Höhe von 57 %) und in einen dem Regelsteuersatz zu unterwerfenden steuerpflichtigen Teil für mit dem Krankenhausbetrieb verbundene Leistungen für Unterkunft und Verpflegung der stationär aufgenommenen Patienten (in Höhe von 43 %) auf. Die übrigen Umsätze - Einzelzimmerzuschläge, Telefongebühren, Entgelte aus der Überlassung von Telefon- und Fernsehgeräten, Gästeübernachtung, Personalessen, Kraftfahrzeugnutzung, Reinigung und Gastessen - behandelte sie gleichfalls als steuerpflichtig und unterwarf auch diese dem Regelsteuersatz.
Das FA war dagegen der Ansicht, dass § 4 Nr. 14 UStG a.F. auf Umsätze von Krankenhäusern grundsätzlich nicht (mehr) anzuwenden sei, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen beträfen. Nach einer Außenprüfung, bei der der Prüfer - anders als das FA - der Ansicht war, die Klägerin genieße hinsichtlich der Aufteilung der Umsätze Vertrauensschutz, erhöhte es sowohl die in den jeweiligen Streitjahren ausgeführten Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen als auch die abziehbaren Vorsteuern und setzte jeweils mit Bescheid vom 16.12.2008 die Umsatzsteuer für die Streitjahre dementsprechend fest.
Das FG änderte die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 16.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.7.2010 und setzte jeweils die festgesetzte Umsatzsteuer entsprechend dem Klageantrag herab.
Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus, die streitbefangenen Umsätze der Klägerin seien zwar weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei. Die Klägerin könne sich jedoch unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) - nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) - berufen.
Zwar erfülle sie die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht. Sie könne sich jedoch unmittelbar auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung berufen, um sich, wie der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 631, Rz 22) entschieden habe, einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar sei.
Auch habe sie ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stünden oder nach § 108 SGB V zugelassen seien. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Ausstattung ihres Krankenhauses der Regelausstattung eines sogenannten Plankrankenhauses entsprochen habe und zwischen den Behandlungen von gesetzlich Versicherten und Privatpatienten keine Unterschiede bestanden hätten. Hinsichtlich der Pflegesatzhöhe sei zu berücksichtigen, dass Einrichtungen in öffentlicher Trägerschaft regelmäßig die Immobilien kostenfrei gestellt bekämen und mit Mitteln nach dem KHG unterstützt würden, während sie, die Klägerin, die Investitionskosten aus den vereinnahmten (höheren) Vergütungssätzen bestreiten und ihren Kapitalgebern eine angemessene Verzinsung zur Verfügung stellen müsse. Im Übrigen sei es für die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht rechtsunerheblich, ob - wie sich gleichfalls aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 631, Rz 27 ergebe - sie, die Klägerin, höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlange.
II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei (durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst. aa des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15.12.2003, BGBl I 2003, 2645, wurde die Angabe "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" mit Wirkung vom 20.12.2003 gestrichen). Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. waren zudem "die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses ... mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nr. 16 Buchst. b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind".
b) Diese Vorschrift ist, wie das FG zutreffend erkannt hat, vorliegend nicht einschlägig. Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die - wie hier - nicht von einem Arzt betrieben wurden, waren, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen einschlossen, nur dann steuerfrei, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO erfüllten; die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. fand auf sie grundsätzlich keine Anwendung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 18.3.2004 V R 53/00, BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz; vom 26.8.2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 40, m.w.N.; vom 18.8.2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27). Die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zu dem Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 31.5.2007 1 BvR 1316/04, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2007, 737, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2007, 1028, unter IV.2.b).
aa) Auf das Krankenhaus der Klägerin ist - wovon das FG zu Recht ausging - § 67 Abs. 1 AO nicht anwendbar. Die Klägerin fiel in den Streitjahren weder in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) noch in den der BPflV; sie rechnete nicht nach Fallpauschalen ab und hatte keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen geschlossen.
bb) Die streitbefangenen Umsätze sind gleichfalls nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO steuerfrei, weil die Klägerin - wie vom FG unwidersprochen festgestellt wurde - keine der BPflV entsprechende (Vergleichs-)Berechnung der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis vorgenommen hat. Eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die - soweit möglich - die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, ist aber Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296; ferner Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 67 AO Rz 22; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz 4, jeweils m.w.N.). Es reicht insoweit nicht aus, dass - wie das FG gleichfalls unwidersprochen festgestellt hat - mindestens 40 % der Belegungstage auf Patienten entfielen, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren.
3. Die Klägerin kann sich - entgegen der Ansicht des FG - nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG - nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL - berufen.
b) Die vorgenannte unionsrechtliche Bestimmung legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26.5.2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene vom 10.6.2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15.11.2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).
aa) Der EuGH hat hinsichtlich der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG für die Anerkennung einer anderen Einrichtung mit sozialem Charakter die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sein müssen, ausdrücklich gebilligt (vgl. dazu EuGH-Urteil Zimmermannn, EU:C:2012:712, UR 2013, 35, Rz 35; ferner BFH-Urteil vom 19.3.2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37).
bb) Im Zusammenhang mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH entschieden, dass - was die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG a.F. betraf - der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreite, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8.6.2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 und 54; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36).
a) Dieser hat entschieden, dass die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. richtlinienkonform unter Berücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte auszulegen sei (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 12 ff.; BFH-Beschluss vom 19.6.2013 V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643; s.a. BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.8.c und 9.; anders zu § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG BFH-Urteil vom 15.3.2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31).
b) Soweit der V. Senat des BFH mit Urteil in BFH/NV 2015, 631 entschieden hat, dass ein Unternehmer, der eine private Krankenanstalt betreibt, sich für die Steuerfreiheit seiner Umsätze auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL gegenüber der wegen eines Bedarfsvorbehalts unionsrechtswidrigen Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V berufen kann (Leitsatz), betraf dies die ab 1.1.2009 geltende (andere) Rechtslage (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 18.3.2015 XI R 38/13, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de) und nicht die im vorliegenden Streitfall maßgebende Rechtslage in den Streitjahren 2003 bis 2006.
5. Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen angesichts der bereits vorliegenden einschlägigen EuGH-Rechtsprechung nicht. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union - wie von der Klägerin angeregt - ist daher nicht geboten (vgl. zu den Voraussetzungen einer EuGH-Vorlage: EuGH-Urteile CILFIT vom 6.10.1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; Gaston Schul Douane-expediteur vom 6.12.2005 C-461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416, Rz 16; Intermodal Transports vom 15.9.2005 C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236, Rz 31).
a) Dies käme nur dann in Betracht, wenn der Klägerin eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden wäre oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 30.3.2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 30, m.w.N.).
aa) Das FA hat weder in dem Schreiben vom 17.4.2002 noch in dem vom 15.8.2003 eine verbindliche Auskunft erteilt. Das ergibt sich schon eindeutig aus den jeweiligen Ausführungen, dass einem "vorläufigen" Aufteilungsschlüssel mit einem Aufteilungssatz von 50 % zu 50 % zugestimmt werde, der bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses nochmals zu überprüfen sei.
bb) Für dieses Verständnis ist ohne Belang, ob die Voraussetzungen zur Erteilung einer verbindlichen Zusage nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.6.1987 IV A 5-S 0430-9/87 (BStBl I 1987, 474) vorlagen oder leicht hätten geschaffen werden können oder ob das FA zu einer dahingehenden Beratung gemäß § 89 AO verpflichtet war (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 33).
bb) Die Klägerin konnte selbst dann nicht davon ausgehen, das FA werde an seiner in den Schreiben vom 17.4.2002 und 15.8.2003 vertretenen Rechtsauffassung, dass der Pflegekostensatz in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen aufzuteilen sei, auf Dauer festhalten werde, wenn dies - wie sie behauptet - die Amtsträger A und B mündlich zugesichert hätten. Denn diese (unverbindliche) Auskunft hätte wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung offensichtlich unter dem Vorbehalt gestanden, dass sich die Rechtslage nicht änderte, was hier hinsichtlich der Besteuerung der bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677 nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. steuerfrei belassenen Umsätze aus ärztlichen Heilbehandlungen aber der Fall war.
cc) Es entspricht im Übrigen dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das FA - wie hier - in jedem Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 38; vom 14.5.2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 39, jeweils m.w.N.).

References: § 4
 § 67
 § 30
 § 2
 § 108
 § 107
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 13
 Art. 132
 § 4
 Art. 13
 § 108
 § 4
 § 18
 Art. 5
 § 18
 § 4
 § 4
 § 67
 § 4
 § 4
 § 67
 § 4
 § 67
 § 67
 § 67
 § 67
 Art. 13
 Art. 132
 EuGH 
 Art. 13
 § 4
 Art. 13
 EuGH 
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 132
 § 4
 EuGH 
 Art. 267
 § 89
 § 4