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SAN 29 MARZO 2006 FRAUDE by pepe diaz - issuu
JT 2006\642 Sentencia Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª), de 29 marzo 2006
Jurisdicción: Contencioso-Administrativa Recurso contencioso-administrativo núm. 715/2004. Ponente: Ilma. Sra. Dª. Ana Isabel Martín Valero. TRIBUTOS-FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO, APLICACIÓN Y FRAUDE DE LEY: Fraude de ley: concepto y requisitos para su aplicación: diferenciación de otras figuras; realización conjunta de una serie de operaciones que incluyen la adquisición de sociedades con bases imponibles negativas pendientes de compensar o con tipo impositivo reducido, con el objetivo de eludir el pago del Impuesto correspondiente al incremento obtenido en una transmisión de acciones: calificación como fraude de ley: procedencia: inexistencia del negocio de cobertura;procedimiento: falta de regulación de un procedimiento específico tras la derogación del RD 1919/1979, de 29 junio, por el RD 803/1993, de 28 mayo: aplicación con carácter supletorio del procedimiento previsto en la Ley 30/1992, de 26 noviembre: procedencia; caducidad del procedimiento por aplicación del art. 43.4 Ley 30/1992, de 26 noviembre: improcedencia: existencia de un precepto específico en la normativa tributaria: procede únicamente reclamar en queja. La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra Resolución del TEAC de 25-06-2004, desestimatoria de recurso de alzada interpuesto contra Resolución del TEAR Valencia, de 28-02-2002, desestimatoria de reclamación económico-administrativa formulada contra declaración de fraude de ley en relación con operaciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991. Madrid, a veintinueve de marzo de dos mil seis. La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso Contencioso-Administrativo número 715/2004, interpuesto por D. Jesus Miguel, representado por la Procuradora Dª. Pilar Iribarren Cavalle, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004, que desestima la reclamación interpuesta frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 28 de febrero de 2002, por la que se desestima a su vez, la reclamación económico-administrativa planteada contra acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia, de fecha 15 de septiembre de 1998, por el que se declaró la existencia de fraude de Ley, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, y en razón de la imputación de la base imponible de la sociedad Diversas Actividades SA; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido Ponente la Magistrada Dª Ana Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO Con fecha 8 de octubre de 2004, la representación procesal de D. Jesus Miguel interpuso recurso Contencioso-Administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de fecha 28 de febrero de 2002, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa formulada por la actora contra el acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración tributaria (AEAT) que declaraba la existencia de fraude de Ley en relación con operaciones efectuadas por la recurrente correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1991. SEGUNDO Admitido a trámite el recurso jurisdiccional mediante resolución de 20 de octubre de 2004 con reclamación del expediente, una vez recibido se dio traslado del misma a la parte recurrente para la formalización de la demanda, lo que efectuó mediante escrito presentado con fecha 19 de abril de 2005, en el que después de exponer los hechos y fundamentos de derecho correspondientes, se terminó suplicando: 1) que se declare la inadecuación de la Ley 30/1992 ( RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) para integrar el expediente especial de fraude de Ley a que se refiere el art. 24 de la Ley 230/1963 ( RCL 1963\2490) y, en consecuencia, se anule el acto impugnado; 2) subsidiariamente, se declare caducado el procedimiento de declaración de fraude de Ley; 3) de no estimar las anteriores pretensiones, se declare la prescripción del derecho de la Administración a determinar la
deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; 4) subsidiariamente, se declare la inexistencia de fraude de Ley por los motivos expresados en el Fundamento Jurídico Cuarto; 5) que con carácter subsidiario, se descuente la renta imputada por Dasa al demandante como coste de titularidad en el cálculo de la alteración patrimonial derivada de la venta de las acciones el 24 de diciembre de 1990, de acuerdo con lo establecido en el art. 20.8, c), de la Ley 44/1978 ( RCL 1978\1936) , y lo expuesto en el Fundamento Jurídico Quinto; 6) se declare la ineficacia del acto de declaración de fraude de Ley hasta su firmeza de conformidad con el Fundamento Jurídico Sexto. Conferido traslado al Abogado del Estado para la contestación a la demanda, así lo hizo mediante escrito presentado con fecha de 13 de junio de 2005, en el que con exposición de hechos y de los fundamentos jurídicos correspondientes terminó suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la inadmisibilidad en cuanto a las pretensiones subsidiarias del apartado cuarto del suplico de la demanda y, en cuanto al resto, que se desestime la demanda. TERCERO Recibido el proceso a prueba mediante auto de fecha 20 de junio de 2005, practicada la admitida con el resultado que obra en autos y evacuado por las partes el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo el día 22 de marzo de 2006, en que tuvo lugar. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004, que desestima el recurso de alzada interpuesto por D. Jesus Miguel frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 28 de febrero de 2002, por la que se desestimó, a su vez, la reclamación económico-administrativa núm. 46/10836/98 formulada por el recurrente contra el acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración tributaria de Valencia (AEAT) de 15 de septiembre de 1998, que declaraba la existencia de fraude de Ley en relación con operaciones efectuadas por el recurrente correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1991. SEGUNDO Como antecedentes de la cuestión litigiosa planteada, cabe destacar los siguientes, a tenor del expediente administrativo instruido: 1º.-Mediante comunicación notificada el 21 de mayo de 1996 se iniciaron en relación con el recurrente actuaciones de comprobación e investigación relativas al IRPF, ejercicios de 1990 a 1993. Con fecha de 27 de mayo de 1998 se acordó por el Delegado Especial de la AEAT de Valencia la apertura del procedimiento especial de fraude de Ley respecto del recurrente por IRPF, ejercicio 1991, en virtud de la imputación de la base imponible de la sociedad Diversas Actividades, SA El 23 de junio de 1998 se puso de manifiesto el expediente al interesado para alegaciones, siendo presentadas el 10 de julio de 1998. En el informe de los actuarios instructores, de fecha 10 de septiembre de 1998, se ponía de manifiesto que los miembros de las familias Carlos y Jesus Miguel, de la que forma parte D. Jesus Miguel, hicieron durante el ejercicio fiscal de 1990 diversas operaciones, siendo las personas físicas que la integran socios todas ellas de la sociedad transparente Diversas Actividades SA (DASA) de la que poseen el 100% del capital social, 50% por cada rama familiar, cuya sociedad, Dasa, aglutinaba la mayor parte de la participación de la familia Serratosa en la Compañía Valenciana de Cementos Portland, CVCP. 2º.-En el precitado informe se indica que en marzo de 1990 Dasa adquiere 1.756.334 acciones que BANESTO poseía de CVCP, que entre julio y octubre del mismo año Dasa enajena obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 ptas. (60.395.253,54 ), cuya venta se realiza básicamente a sociedades del grupo CVCP, así como algún banco extranjero, a consecuencia de lo cual, Dasa, en el ejercicio 1990, obtuvo una base imponible a imputar a los socios de 8.225.554.102 ptas. (49.436.575,81 ), que proviene principalmente de la enajenación de los citados valores y fue contabilizado y declarado por Dasa, siendo así que por ser Dasa una sociedad transparente la citada base imponible tenía que imputarse a los socios que lo fueran al final del ejercicio 1990, no obstante lo cual, los miembros de la familia Gustavo realizaron una serie de operaciones con objeto de evitar que la citada base imponible se imputara a los mismos, como personas físicas, pues de no ser así hubieran tributado, en líneas generales, al 56% sobre la parte imputable a cada uno de ellos, habiendo consistido las citadas operaciones en lo siguiente: -Adquisición, a través de sociedades participadas directamente por miembros de la familia Gustavo, de cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En consecuencia, el 70% de la base imponible podría ser compensado con dichas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores consiguiendo que la tributación fuese cero. Estas sociedades eran: Tecnología y Equipamiento Industrial para el papel y celulosa SA (Teinpacsa), que adquiere el 31,5% de las acciones de Dasa; Proyectos de Hormigón SA (Prohosa) que adquiere el 15% de las acciones de Dasa; Sociedad Anónima de Materiales y Obras (SAMO) que adquiere el 18% de las acciones de Dasa; Alazor SL adquiere el 5,5% de las acciones de Dasa, siendo Alazor SL una sociedad transparente que pertenece al grupo familiar Gustavo, estando participada el 100% por SAICA, que pertenece al mismo grupo y está participada al 100% por Dasa. Todas ellas son sociedades que han limitado su actividad a la tenencia y administración de las acciones de Dasa, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial. Con posterioridad se disolvieron. -Adquisición del 100% del capital social de siete sociedades de inversión mobiliaria que cotizan en bolsa (SIM) y tributan al tipo reducido del 1%, y que adquirieron el restante 30% de las acciones de Dasa. Así Mobinver, Bolinver, Antalya y Sansemisa adquirieron cada una un 5%; Mejana y Davmes un 4% cada una, y Capinver un 2%. La consecuencia de adquirir las SIM es que el beneficio a ellas imputable (el 30% de la base imponible) tributó al tipo reducido del 1%. -Tanto las sociedades con pérdidas, excepto Alazor que fue adquirida el 19.11.1990 por Saica, empresa del grupo familiar, como las SIM fueron adquiridas a terceros por las sociedades Serca Inversiones y Serlu Inversiones,
sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia Jesus Miguel y Carlos. La sociedad Serca estaba participada a fecha 24 de octubre de 1990 por Divesa, sociedad poseída al 100% por la familia Jesus Miguel. Por su parte SERLU, estaba participada a la fecha antes indicada por la sociedad La Cañada Tochosa, poseída al 100% por la familiar Carlos. -El 24 de septiembre de 1990 los miembros de la familia Jesus Miguel venden sus participaciones en Dasa a las cuatro sociedades con pérdidas y a las 7 SIM. El precio de venta fue de 900.000.000 de ptas. (5.409.108,94 euros), ligeramente superior tanto al valor neto contable (763.358.197 ptas./4.587.785,16 euros) como al resultado de capitalizar beneficios (888.371.129 ptas./5.339.218,02 euros), pero manifiestamente inferior al valor de mercado, acogiéndose al efecto al art. 28.8 b de la Ley 44/1978 ( RCL 1978\1936) . Como consecuencia de dicha operación los miembros de la Familia Gustavo declararon decrementos en vez de incrementos de patrimonio. -La familia Jesus Miguel financió todas las operaciones otorgando Dasa a Serca y Serlu préstamos cuyo valor respectivo era de 2070.000.000 de ptas./12.440.950,56 euros y 1.680.000.000 de ptas./10.097.003,35 euros. A su vez SERCA y SERLU prestaron 616.000.000 de ptas. a Teinpacsa, SAMO, Prohosa y Alazor para que pudiesen acudir a la compra de las acciones de Dasa. En consecuencia, el dinero obtenido de la venta de las acciones de Dasa se destinó principalmente a prestar dinero a Serca y Serlu, de forma que las acciones de Dasa transmitidas por personas físicas, miembros de la familia Gustavo, son adquiridas por sociedades con participación indirecta al 100% de las mismas personas transmitentes, y todo ello por un precio inferior al de mercado. -Al producirse el cambio de titularidad de las acciones de Dasa en fecha 24.12.1990, la base imponible de 8.225.554.102 ptas. se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, que compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, no tributando en consecuencia, así como a las siete SIM que, por cotizar en bolsa, solo tributaron al 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 8.225.554.102 = 2.467.666.231), es decir, 24.676.662 ptas. /148.309,73 euros. 3º. Con fecha 15 de septiembre de1998, el Delegado especial de la AEAT de Valencia acuerda la existencia de fraude de Ley, en los términos, argumentos y conclusiones de la propuesta de resolución elevada por el Inspector designado al efecto, propuesta en la que, a su vez, se formulaba propuesta de liquidación con respecto a D. Jesus Miguel, significando que dado que el mismo poseía a 24 de diciembre de 1990 el 8,1% del capital social de Dasa, debían incrementarse sus rendimientos netos ordinarios en 666.269.882 ptas. (el 8,1% sobre 8.225.554.102 ptas.); y que, como en ejercicios anteriores optó por imputar los rendimientos obtenidos en régimen de transparencia fiscal al ejercicio siguiente, es al ejercicio 1991 donde debe regularizarse la imputación de la base imponible de Dasa. En la misma resolución de 15 de septiembre de 1998, se precisa que la misma queda circunscrita a la anterior declaración de existencia de fraude de Ley, sin que la propuesta de liquidación formulada por el Inspector de constituya en acto liquidatorio, por lo que el mencionado acuerdo había de comunicarse a la Inspección Regional a efectos de realizar los actos de gestión y de liquidación procedentes; y que dicha declaración se considera ejecutiva desde su notificación al interesado, lo que tuvo lugar el 17 de septiembre de 1998. En fecha 22 de abril de 1999 fue practicada la liquidación por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, la que se notificó al interesado el 03 de mayo de 1999. 4º. Interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de declaración de fraude de Ley el 2 de octubre de 1998, fue la misma desestimada por el TEAR de Valencia en resolución de 28 de febrero de 2002. Recurrida dicha decisión en alzada ante el TEAC (Tribunal Económico-Administrativo Central) fue el citado recurso desestimado por resolución de fecha 25 de junio de 2004 (R.G. 3299-02; R.S. 543-02). TERCERO Como motivos de impugnación de los actos administrativos impugnados, la parte recurrente formula los siguientes: A.-Nulidad del acto de declaración de fraude de Ley por vicios en el procedimiento, ante la inadecuación de la Ley 30/1992 ( RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) para declarar un fraude de Ley tributario y la incompetencia del Delegado Especial de la AEAT para declarar un fraude de Ley tributario: Una vez derogado el Real Decreto 1919/79 ( RCL 1979\1954) , el procedimiento administrativo común no reúne los requisitos de especialidad exigidos por el art. 24 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963\2490) , modificado por la Ley 25/1995 ( RCL 1995\2178, 2787) . Y a la luz de las competencias que el art. 103 de la Ley 31/1990 ( RCL 1990\2687 y RCL 1991, 408) atribuye a la AEAT, es dudoso que ésta tenga encomendada la potestad de declarar la existencia de fraude de Ley, que siempre ha estado atribuida a un órgano central y unificador. Se infringe por ello lo dispuesto en el art. 53 de la Ley 30/1992, pues ni el Delegado Especial tiene atribuida la competencia ni existe procedimiento establecido en el art. 24 de la Ley General Tributaria. B.-Caducidad del procedimiento especial de declaración de fraude de Ley tributario, al haberse superado el plazo de tres meses establecido en la LRJ-PAC, art. 42, para la resolución del expediente y no venir en aplicación para la determinación de dicho plazo lo establecido en la Ley 1/1998 respecto de la duración de gestión, comprobación y liquidación. C.-Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, ya por aplicación de la disposición transitoria de la Ley 1/1998 ( RCL 1998\545) , al haberse excedido el procedimiento de los doce meses establecidos para su conclusión, ya por haber transcurrido con creces el plazo de prescripción cuando se dictó el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe. D.-Inexistencia de fraude de Ley, ante la falta de concurrencia de propósito de eludir el pago del tributo y de renta gravable, según el dictamen pericial aportado con la demanda, y ante no concurrir resultado equivalente al del hecho imponible de la norma que se pretende eludir. La construcción administrativa responde a una simulación, no a un fraude de Ley, yendo dirigida a imputar a la demandante parte de la base imponible de Dasa en el ejercicio 1990,
aun habiendo constatado que no era socia de la entidad a la fecha de cierre del ejercicio social, momento elegido por la norma (art. 12, Ley 44/1978 [ RCL 1978\1936] ) para la determinación de los sujetos a los que efectuar la imputación, y consiguiendo aplicar las consecuencias propias de una simulación del tipo absoluto circunvalando el art. 25 de la Ley General Tributaria, pues el mismo efecto práctico es desconocer la existencia y validez de la venta de acciones de Dasa. No existe vía alternativa para lograr la transmisión de las acciones. Se somete a gravamen una situación fáctica irreal cuya reconducción al desenvolvimiento de los hechos jurídicos es imposible. El resultado práctico alcanzado no debe ser, en el fraude de Ley tributario, el usual o propio del negocio, hecho o acto realizado y, sin embargo, la venta de acciones de Dasa no está afecta de anormalidad, ni es insólita al resultado previsto por la Ley para su especie negocial, sino al contrario. En este caso, las normas de cobertura se identifican con el art. 20.8 b de la Ley 44/1978, con el art. 34.1 del Real Decreto 2384/1981 y con los arts. 18 y 23.2 de la Ley 61/1978 ( RCL 1978\2837) , y sin embargo, en el fraude de Ley tributario, la norma de cobertura no puede pertenecer al ámbito jurídico tributario, sino a otra rama del derecho. Se produce en este caso el absurdo de que el mismo mandato eludido es el que actúa en amparo del hecho, acto o negocio reputado fraudulento, desconociéndose que una norma de valoración (el art. 20.8 b de la Ley 44/1978) nunca puede actuar en cobertura de un fraude de Ley; que los arts. 18 y 23.2 de la Ley 61/1978 no añaden nada al fraude de Ley de que se trata, pues actúan en el extrarradio de la conducta que se reputa fraudulenta; que el art. 12 de la Ley 44/1978 no recoge la definición de hecho imponible alguno, por lo que no puede ser eludido en fraude de Ley; y que la transparencia fiscal y la alteración patrimonial gravan la misma renta, por lo que la conducta que se reputa fraudulenta ha sido contemplada y corregida por el Derecho. La Administración se ampara en normas técnicas de forma sesgada y en lo que le interesa, de forma que acepta el mandato normativo cuando de él se deriva un resultado tributario que no se ajusta a una verdadera capacidad económica, y sin embargo acude al propio principio de capacidad económica (art. 31.3 CE [ RCL 1978\2836] ) para desconocer otras normas, igualmente técnicas, introduciendo en el proceso de su aplicación elementos extraños y ajenos a los previstos por el legislador con el fin de ignorarlos, logrando así la máxima recaudación, que es la que ella considera, arbitrariamente, como fiscalidad debida. E.-Infracción del art. 20.8 c) de la Ley 44/1978. La inspección, en la liquidación de IRPF, ejercicio 1990, regulariza la ganancia patrimonial derivada de la venta de las acciones de Dasa el 24 de diciembre de 1990, a cuyos efectos acepta como valor de transmisión el precio acordado por las partes, pero no descuenta el coste de titularidad regulado en el art. 20.8 c) de la Ley 44/1978. Una vez declarado el fraude de Ley, debe aplicarse la normativa eludida, pero ello no supone la libertad de elegir la norma aplicable, ni de excepcionar su aplicación. Para el caso de que se estime la concurrencia del fraude de Ley declarado, imputándose a la demandante el resultado obtenido por Dasa en 1990, y habida cuenta de que sus acciones fueron transmitidas el 24 de diciembre de 1991, para calcular la alteración patrimonial, debe descontarse como coste de titularidad el beneficio imputado. F.-Inejecutividad de la declaración de fraude de Ley. Al ser la propia Administración la que unilateralmente, en el marco de la declaración de fraude de Ley tributario, aplica el gravamen a un presupuesto de hecho no tipificado por el legislador, su eficacia debe quedar suspendida hasta que sea declarada firme (art. 57.2, Ley 30/1992 [ RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246] ). El Abogado del Estado rechaza la existencia de vulneración de las normas del procedimiento aplicable en atención a lo dispuesto en el art. 24 de la Ley General Tributaria, así como la existencia de caducidad del procedimiento, haciendo valer al efecto las razones expuestas en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional originariamente impugnada. Y en cuanto al fondo del asunto, después de señalar que el recurrente discute la valoración de los hechos tomados en consideración por la Administración, pero no la exactitud de los mismos, afirma que aquellos ponen de manifiesto el incumplimiento de la norma que ordena imperativamente que por las bases imponibles positivas generadas en una sociedad transparente, quienes tributen sean sus socios residentes, y que el abuso de formas jurídicas empleado para defraudar la norma imperativa fue la venta artificiosa, y solo breves días antes del cierre del ejercicio social en que se obtuvieron las plusvalías de autos, de todas sus acciones en la sociedad transparente, y a favor de una serie de sociedades fantasmas controladas y financiadas por las mismas personas físicas vendedoras, sin ningún sustrato económico o empresarial real, que se disuelven poco tiempo después de consumada la operación, y que sin embargo tenían en su haber créditos fiscales por bases negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores, que son precisamente las que permiten dejar de tributar efectivamente por la base imponible positiva obtenida en el ejercicio de autos por la sociedad transparente Dasa. CUARTO Los motivos de impugnación articulados ya han sido examinados por esta Sección en sentencias de 6 de julio de 2005 ( rec. núm. 780/03 [ PROV 2005\264251] ), 5 de octubre de 2005 ( rec. núm. 782/03 [ PROV 2006\122727] ) y 21 de noviembre de 2005 (rec. núm. 785/03), entre otras, al conocer de la impugnación de la declaración de fraude de Ley efectuada por la Administración tributaria respecto de otros de los socios de Dasa, en relación con las operaciones de adquisición y posterior transmisión, en 1990, de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland por parte de Dasa. Por ello, siendo idénticos los motivos de impugnación esgrimidos, procede reproducir los argumentos contenidos en dichas sentencias, que resultan plenamente aplicables al supuesto que ahora examinamos, y que son del tenor siguiente: « TERCERO.-Plantea el recurrente diversos motivos de impugnación frente a la resolución impugnada que estudiaremos siguiendo a un orden lógico. Alega en primer término que la Ley 30/92 de 26 de noviembre ( RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) del Procedimiento Administrativo Común no constituye el trámite procedimental adecuado para sustanciar el "expediente especial" de fraude de Ley al que se refiere el art. 24.3 de la LGT de 28.12 1963 ( RCL 1963\2490) , toda vez que el procedimiento inicialmente previsto y regulado en el Real Decreto 1919/1979 de 29 de junio ( RCL 1979\1954) fue derogado por el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo ( RCL 1993\1644, 2128) de modificación de determinados procedimientos tributarios, sin que le afecte el contenido de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª para los expediente de fraude de Ley en tramitación.
El motivo debe ser rechazado. Partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica del fraude de Ley previsto en la entonces vigente Ley General Tributaria (art. 24 de la LGT), pues ello no se corresponde con la voluntad del legislador. Y lo cierto es que el procedimiento previsto en la Ley 30/92 de 26 de noviembre, esto es, el indicado en los art. 68 y ss., se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturaliza el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de Ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación -y así tuvo lugar-, lo cual puede contemplarse en otros supuestos legales, v. gr. en el ámbito sancionador tras la Ley de derechos y garantías del contribuyente 1/1998 de 26 de febrero (art. 34.1). Y no puede obviarse que la citada regulación procedimental contenida en el art. 4 del RD 1917/79 venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la LPA de 17.7.1958 ( RCL 1958\1258, 1469, 1504 y RCL 1959, 585) -antecesora de la Ley 30/92 a la que se remitía-. Por consiguiente, tal remisión al procedimiento administrativo común no parecía extraña ni desconocida el Derecho Tributario. Lo expuesto no puede quedar en entredicho por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita el actor sobre la cuestión -la cual ni mucho menos puede considerarse unánime- ni por la alegada trascendencia y gravedad del procedimiento de declaración de fraude de Ley, que según invoca la actora sería motivo para exigir una especial competencia del órgano resolutor. Al margen del diverso alcance que tienen la competencia y el procedimiento -entrando también en el segundo motivo de impugnación- a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art. 93 de la LGT en relación con el art. 103.Uno.2 y 3 de la Ley 31/1990 de 27 de diciembre ( RCL 1990\2687 y RCL 1991, 408) de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada (art. 62.1.b de la Ley 30/92). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003 ( RCL 2003\2945) , la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de Ley por la de conflicto en la calificación de la norma. Por otro lado, resulta forzada la conclusión del recurrente de que cada potestad administrativa ha de ejercitarse a través de su cauce procedimental específico, pues el legislador es el que se encarga de establecer o no tal efecto jurídico. Y es así que debe tenerse muy en cuenta el valor normativo que el art. 24 de la LGT no puede depender de la existencia de un desarrollo reglamentario o no de tal previsión legal, conforme a la doctrina de la STS de 14.11.1993 y STC 35/1982 de 14 de junio ( RTC 1982\35) , pues ello dejaría en manos de la Administración, al realizar o no dicho desarrollo reglamentario, el principio constitucional de vinculación de la Ley a todos los poderes públicos y ciudadanos. Lo dicho tampoco puede quedar desvirtuado por la doctrina de otras sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que no vinculan a esta Sala. En resumen, no se vulneran los derechos subjetivos de los contribuyentes por el hecho de que la Administración tributaria haya utilizado lo que la actora califica como procedimiento de "mínimos" para el ejercicio de una potestad excepcional, pues con ello se olvida el carácter supletorio, además del propiamente básico que tiene la Ley 30/92 de 26 de noviembre, la cual fue promulgada en virtud del ejercicio de la competencia estatal que deriva del art. 149.1.18 de la CE ( RCL 1978\2836) ; y todo ello sobre la base de lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de dicho texto legal y art. 9.2 de la LGT y conforme a la SAN de 9.10.2003, sin perjuicio de lo que expongamos en el fundamento jurídico siguiente. CUARTO.-Rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado como motivos de impugnación de las resoluciones objeto de este pleito procede entrar en el examen del tercero, en virtud del cual el actor alega la caducidad del expediente conforme a la Ley 30/92 ( RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) , y ello en virtud de lo dispuesto en el art. 43.4 de la citada Ley en la redacción dada antes de la Ley 4/1999 de 13 de enero ( RCL 1999\114, 329) , considerando que de admitir la aplicación de la Ley 30/92 citada esta remisión ha de ser in totum, incluyendo el art. 43.4, por lo que transcurrido el plazo de tres meses que prevé la Ley (art. 42.2) debe declararse la caducidad y archivo de las actuaciones. A este respecto recordamos el contenido del art. 43.4 de la Ley 30/92 en la redacción anterior: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados de oficio o por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento". Este motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. Partiendo de una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25.9.2001, 27.9.2002, 31.1.2003, [ RJ 2003\2708] y SAN de 29.10.1998, 25.10.2000, 29.1.2001, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.4.2002, 23.5.2002 [ JT 2003\207] , 9.10.2003 [ PROV 2004\131457] , 16.10.2003 [ PROV 2003\264853] , 4.3.2004 [ JT 2004\949] , por todas, superando con ello la de 25.2.1997 [ JT 1997\66] ) sin embargo, hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazo de tres meses que prevé el art. 42.2 de dicha Ley 30/92, lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridad jurídica, pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituir un detrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con lo informado por la Abogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de Ley en el que se pronunció reconociendo la
procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé el art. 23.1 de la Ley 1/98 ( RCL 1998\545) de derechos y garantías del contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por no encontrarnos ante un procedimiento ordinario de gestión tributaria (comprobación-liquidación). En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998, y tras previo trámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 y previo informe de los inspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada la existencia de fraude de Ley por resolución de 15.9.1998, notificada el día 17 del mismo mes y año al actor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existido caducidad del procedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citada Ley 30/92 del PAC lo es a los efectos de la DA 5ª del mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultando en consecuencia, que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado en los art. 68 y ss. de dicha Ley 30/92, en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así como al mencionado art. 42.2 en su redacción inicial, en cuanto que contempla, a falta de otra previsión el período de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lo mismo del citado art. 43.4 de la Ley 30/92 ( RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) , toda vez que en relación con el tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art. 105 de la LGT ( RCL 1963\2490) cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada Ley 30/92, sino un claro ajuste a lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/92, que si bien tras su redacción dada por Ley 4/1999 ( RCL 1999\114, 329) (apartado 1º, párrafo 2º) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la Ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución -pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art. 105.2 de la LGT antes citado- en su redacción a la fecha del acto impugnado, anterior a la entrada en vigor de la Ley 4/99, debe llegarse a la misma conclusión, pues la previsión específica del art. 105.2 de la LGT excluye el contenido del art. 43.4 de la Ley 30/92, siendo así que el alcance del primero es general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntad en contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuaciones administrativas tendentes a declarar la existencia de fraude de Ley; y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que: «Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta Ley». Por otro lado, la doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor sobre la aplicación in totum de la normativa de aplicación al caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado de contrario. Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citado art. 43.4 de la Ley 30/92 en su redacción inicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación, lo cual una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados anteriormente tampoco puede decirse que haya existido caducidad del procedimiento. QUINTO.-El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de Ley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario. En el ámbito civil el art. 6.4 del Código Civil ( LEG 1889\27) tras la reforma del Título Preeliminar por Decreto de 31.5.1974 dispone que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de Ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir". Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la Ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª (STS de 14.2.1986, 30.3.1988 [ RJ 1988\2570] , 12.11.1988, 20.6.1991 [ RJ 1991\4526] , 3.11.1992 [ RJ 1992\9190] , 30.6.1993, 23.2.1993, 5.4.1994 [ RJ 1994\2933] por todas). En el ámbito del negocio jurídico en fraude de Ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos -en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art. 1276 del CC ( LEG 1889\27) . Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994, 8.2.1996, 26.3.1997, 22.3.2001. Y respecto al negocio en fraude de Ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión. Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de Ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite
doctrinalmente que el negocio en fraude de Ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio. Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de Ley. SEXTO.-En el ámbito tributario, la figura del fraude de Ley se encuentra recogida en el art. 24. de la LGT, ( RCL 1998\1741) que tras la Ley de 20/1995 de 20 de julio ( RCL 1995\2178, 2787) dispone que: 1. Para evitar el fraude de Ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de Ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de Ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones. De la citada redacción, como la anterior del art. 24.2 en la que se decía que "Para evitar el fraude de Ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de Ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente: 1.-Supone una modalidad del fraude de Ley civil ( SAN de 20.4.2002 [ JT 2002\1300] ). 2.-La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art. 24 de la LGT ( RCL 1963\2490) . 3.-Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible. 4.-Se diferencia de la simulación regulada en el art. 25 de la LGT, aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra, ( STS de 2.11.2002 [ RJ 2003\1025] ), o se relacione con el negocio indirecto (SAN de 20.4.2002), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura (S AN de 3.10.1997 [ JT 1997\1360] , 14.2.2002, 14.3.2002 [ JT 2002\711] , 20.12.2001, 4.3.2004 [ JT 2004\1037] ), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos (SAN de 3.10.1997, 20.12.2001 [ JT 2002\1725] , 24.1.2002 [ JT 2002\1206] , 14.2.2002, 14.3.2002, 20.4.2002, 6.2.2003, 27.5.2004 [ JT 2004\1083] , 16.10.2003 [ JT 2004\884] ). Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de Ley tributaria: 1.-La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria. 2.-El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción. 3.-La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos. 4.-La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone. La nueva regulación del fraude de Ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudenccial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art. 10. Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de Ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto (STS de 2.10.1999, 25.4.2000) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho. SÉPTIMO.-Presupuesto todo lo anterior habremos de reconocer que los actos y negocios jurídicos examinados en autos y en las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de Ley cuya declaración es conforme a Derecho. Para realizar dicho examen partiremos de la afirmación de que la operación realizada debe ser tratada y considerada de forma unitaria, tal como ha reconocido la doctrina de esta Sala cuando ha examinado supuestos análogos al de autos ( SAN de 6.2.2003, 27.5.2004 [ JT 2004\1083] , 8.7.2004 [ JT 2004\1192] , 23.9.2004 [ JT 2004\1399] ). Y es así que en efecto, podremos apreciar la concurrencia de todos y cada uno de los
elementos que configuran el fraude de Ley: A/En primer lugar, habremos de reconocer que la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. En este sentido, hemos de reconocer que la actora no ha alegado causa alguna que justifique el conjunto de las operaciones realizadas, con excepción de la referida a la adquisición de las acciones de Cementos Portland, en la que se indicaba que se trataba de adquirir una posición dominante en dicha empresa en relación con BANESTO. Sin embargo, tal finalidad expuesta en el F.3 de la demanda es más aparente que real, pues contrasta con la rápida y posterior venta de un elevado paquete de acciones de dicha sociedad. Por consiguiente, a los efectos del art. 1276 del CC ( LEG 1889\27) la verdadera causa negocial ha sido la de conseguir un crédito fiscal para obtener una tributación notoriamente rebajada para un incremento de patrimonio (49.436.575,81 euros) mediante la técnica de adquisición de sociedades con bases imponibles negativas y de sociedades de inversión mobiliaria sujetas a un tipo impositivo notoriamente bajo para compensar el incremento producido, declarando decrementos en vez de incrementos de patrimonio. B/En segundo lugar, hemos de reconocer que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas o inusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas: compra de acciones de Cementos Portland-venta de acciones de dicha sociedad-adquisición de sociedades que permiten obtener créditos fiscales (con bases imponibles negativas o de inversión mobiliaria para tributar al 1%), participadas directamente por la familia Jesus Miguel a través de sociedades interpuestas-venta de acciones de Dasa, de la que el recurrente es socio, antes de que finalice el ejercicio a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM-financiación de la operación a través de sociedades prestamistas que a su vez son prestatarias de Dasa por estar participadas por sociedades pertenecientes a la familia Gustavo, y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación. C/Todo lo expuesto nos obliga a introducir en el examen de las normas de cobertura y eludidas que justificarían la existencia de fraude de Ley. Así podemos afirmar que la norma de cobertura viene representada por el art. 3.2 de la Ley 44/1978 del IRPF ( RCL 1978\1936) en relación con el art. 5.1 del Reglamento del IRPF ( RD 2384/1981 de 3 de agosto [ RCL 1981\2532, 2931 y RCL 1982, 29] ) y 14.2 del RD 2631/1982 de 15 de octubre ( RCL 1982\2783, 2941) , que contiene el Reglamento del Impuesto de Sociedades, los cuales permiten imputar las bases imponibles de las sociedades transparentes a los socios que lo sean al final del ejercicio, 31.12.1990 (arts. 28 y 109.3 del RIRPF citado). Por consiguiente, no siendo las personas físicas de la familia Jesus Miguel socios al final del ejercicio no han de declarar las bases imponibles en las que se recoge el mencionado incremento sobre el patrimonio que luego examinaremos. La norma eludida viene representada por el art. 12.2 de la Ley 44/1978 del IRPF según redacción dada por la Ley 44/1978 que permite imputar a los socios y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta o en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades de mera tenencia de bienes. D/Por último, también debe decirse que la producción del efecto equivalente al hecho imponible también ha tenido lugar al final del cierre del ejercicio, pues sin perjuicio de que analicemos este extremo con posterioridad, resulta claro que el incremento de patrimonio obtenido no ha escapado del círculo de intereses de la familia Jesus Miguel, pues a la postre los adquirientes de las acciones de Dasa han sido las propias sociedades participadas por dicha familia, con lo cual se ha alcanzado el mismo efecto que si no hubiese tenido lugar la venta de acciones de Dasa: éstas siguen quedando en poder de los socios, personas físicas, de Dasa a fecha 31.12.1990, aunque en ese momento lo sea de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas. OCTAVO.-Examinado lo anterior rebatiremos los argumentos opuestos de contrario por el actor frente a la construcción del fraude de Ley hecha por el AEAT y ratificada por el TEAR, el TEAC y ahora por esta Sala. I-En cuanto al fin perseguido ha de afirmarse que partiendo de la base de la existencia de un indubitado fin fiscal de elusión que inspiró la actuación de la familia Jesus Miguel huelga cualquier consideración sobre lo que hubiera sido más conveniente para los intereses de Dasa en CVCP (Compañía Valenciana de Cementos Portland), rechazándose con ello el argumento de que los medios utilizados no eran los idóneos para el fin imputado por la Administración Tributaria. II-En relación con la inexistencia de verdadero beneficio, o de beneficio real y su consideración como plusvalía meramente contable, que el actor pretende justificar con el dictamen pericial contable de dos profesores de dicha disciplina en modo alguno puede ser aceptada por esta Sala, apreciada dicha prueba con arreglo a las reglas de la sana crítica. En primer lugar, porque la propia entidad Dasa contabilizó y declaró el incremento patrimonial de la venta de las acciones de Cementos Portland en el documento de ingreso y de devolución por declaración anual sobre la base del cómputo del coste medio de adquisición (art. 83 del RD 2384/1981 [ RCL 1981\2532, 2931 y RCL 1982, 29] ). En segundo lugar, porque la alegación de que las 1.776.828 acciones vendidas han de imputarse al paquete de 1.756.334 adquirido en 1990 y las otras 20.494 acciones restantes al paquete histórico carece de una mínima lógica y consistencia jurídica, pues no existe constancia alguna en autos de que el denominado paquete histórico (que la actora considera como inmovilizado) y el paquete adquirido (que lo concibe como activo circulante con destino a la inversión en corto plazo) tengan una naturaleza diferente en cuanto al valor nominal o derechos inherentes, pues ambos paquetes están constituidos por acciones homogéneas en el sentido del art. 74 del RD
2631/1982 de 15 de octubre o art. 84.4 de RD 2384/81, por tener el mismo valor nominal y derechos inherentes, siendo así que tal afectación al fin inversor que alegan los peritos contables y la consiguiente vulneración de los principios contables de prudencia y precio de adquisición invocados no se apoya en dato alguno que lo avale que no sea la mera y subjetiva apreciación pericial. A este respecto no puede olvidarse que conforme al art. 17.1 del Real Decreto 116/1992 de 14 de febrero ( RCL 1992\402, 606) a efectos de valoración de las acciones éstas tienen carácter fungible, lo cual justificaría la regla del prorrateo utilizado por la Administración demandada. En consecuencia, queda acreditado que el beneficio real de las operaciones no fue de 2096,23 millones de ptas. como alega el actor, sino de 8.225 millones de ptas. una vez descontados los gastos financieros. Por consiguiente, el incremento patrimonial producido por la venta de las acciones de Cementos Portland es una verdadera realidad; así fue contabilizado por Dasa y su determinación deriva por un lado, la aplicación del coste medio de adquisición e importe real efectivamente percibido (art. 20.8.13 de la Ley 44/78 [ RCL 1978\1936] del IRPF); y respecto de la enajenación de las acciones de Dasa el citado valor no se ajustaba al de mercado como era exigible. Y aún cuando se ajustase al mayor valor de cualquiera de los dos alegados (teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de la capitalización al tipo del 8% del promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto conforme a lo dispuesto en el art. 20.8.b de la Ley 44/78 citada) lo cierto es que no tenía en cuenta la plusvalía adquirida por Dasa por la venta de acciones de Cementos Portland. III-La actuación del actor no puede ampararse por otro lado, en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la Ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación ( STS 2.11.2002 [ RJ 2003\1025] ). Y en este sentido mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública. Y es así que para realizar tal operación no contrató el actor ni su familia con terceros, sino que utilizando sociedades interpuestas participadas por la familia Serratosa previamente adquiridas con fines fiscales -que además financiaba a los compradores de las acciones vendidas pertenecientes a Dasa- la operación no salía de su círculo o esfera jurídica de intereses obteniendo con las sociedades adquiridas un beneficio mayor que el coste de las inversiones. En consecuencia, era obligado el levantamiento del velo del conjunto de las sociedades interpuestas que han participado en la operación, pues fácilmente se comprueba que ha existido un abuso de la citada personalidad jurídica. Y es así que, en aplicación de dicha doctrina, y penetrando en el sustrato personal de dichas entidades, como exige una clara jurisprudencia tanto de la Sala 1ª como 3ª del Tribunal Supremo ( SSTS de 28.5.1984 [ RJ 1984\2800] , 24.12.1988, 2.4.1990, 5.6.1990, 26.5.1994, 31.10.1996 [ RJ 1996\7728] , 24.9.1999 [ RJ 1999\7800] )- cuya doctrina responde a la idea de considerar que en la fase de liquidación se pueden imputar los rendimientos producidos al verdadero sujeto pasivo- se trata de evitar un abuso de derecho o ejercicio antisocial del mismo, debiéndose comprobar quienes son los adquirentes de las acciones a fecha 31.12.1991: la familia Jesus Miguel a través de Serca y Serlu, estando detrás de éstas dos últimas, las sociedades DIVESA y La Cañada Techosa, participadas también por dicha familia, siendo todos ellos datos que la actora no ha desvirtuado frente a lo que se deduce de los anexos que constan en el expediente administrativo. Por tanto, mal puede hablarse de economía de opción cuando la opción o alternativa a contratar con personas jurídicas interpuestas era hacerlo precisamente con personas físicas o jurídicas reales, independientes de la familia Jesus Miguel, no con sociedades vinculadas a dicha familia que actuaban sin realizar actividad empresarial alguna y de forma instrumental a los fines de dicha familia. De haber actuado así, se hubiese justificado la legitimidad de la opción de comprar y vender acciones de una sociedad dentro del mismo ejercicio fiscal. Y no se olvide que como ha tenido ocasión de proclamar esta Sala el reconocimiento legal de ventajas fiscales responde a la idea de incentivar la actividad empresarial, no de perseguir fines especulativos carentes de rendimiento productivo alguno (SAN de 16.10.2003, por todas). En cualquier caso, el citado levantamiento del velo, efectuado con prudencia, como exige la Jurisprudencia (STS de 31.10.1996), no es incompatible con el recurso al fraude de Ley, o al empleo de la figura de los negocios jurídicos anómalos, habiéndose manifestado aquélla por su compatibilidad ( STS de 19.4.2003 [ RJ 2003\7083] ), considerándose en esta sentencia incluso que el levantamiento del velo no requiere un acto específico de derivación de la deuda. IV-En cuanto a las objeciones impuestas a la aplicación de la norma de cobertura y de elusión, han de ser igualmente rechazadas. Ni puede admitirse que la norma de cobertura no puede ser tributaria -pues ello no lo exige el art. 24 LGT ( RCL 1963\2490) - ni puede objetarse que la norma de cobertura y de elusión sean las mismas, toda vez que entre las tenidas en cuenta por la resolución impugnada, aunque se hallan íntimamente relacionadas existe una diferencia: conforme a lo dispuesto en el art. 34 del RD 2384/81 los socios de Dasa, personas físicas, pretendían no serlo formalmente a fecha 31-12-90, lo que se ha conseguido mediante el ejercicio de la facultad de libre contratación que prevé el art. 1255 CC Y ello se ha pretendido realizar con la finalidad de ponerse a cubierto de lo dispuesto en el art. 12.2 Ley 44/78, norma de elusión, la cual establece la obligación de imputación de las bases imponibles positivas obtenidas, sin indicar el momento concreto, a los socios de las sociedades en régimen de transparencia fiscal. Mas ello no quiere decir que dichos preceptos indicados sean contradictorios ni que un precepto reglamentario pretenda eludir el contenido de un precepto de carácter legal, pues el citado art. 34 del RD 2384/81 se encarga de fijar el momento concreto en que tiene lugar la imputación de las citadas bases imponibles positivas conforme al citado precepto legal: el cierre del ejercicio. Y en cuanto a las normas de valoración invocadas por la Administración (art. 28, 2, b de la Ley 44/78) aunque admitamos que las mismas no pueden actuar como normas de cobertura de un fraude de Ley, lo cierto es que la omisión de un incremento patrimonial declarado como activo de dicha sociedad en la venta de sus acciones sí revela una intención fraudulenta cuando se hace con el propósito de ocultarlo a la Hacienda Pública al socaire de una
valoración que no se ajusta a la realidad económica y contable de dicha sociedad. No obstante, puede aceptarse que los arts. 18 y 23, 2 de la Ley 61/78 ( RCL 1978\2837) del Impuesto de la Renta de Sociedades -con independencia de si se le aplica o no a sociedades con actividad real-, en cuanto regulan la compensación de las bases imponibles positivas y la aplicación de los tipos reducidos del 1% para las sociedades de inversión mobiliaria, si bien no pueden entenderse estrictamente como normas de cobertura es evidente que han formado parte de la técnica operativa llevada a cabo para conseguir la captación del crédito fiscal ejercitable frente a la Administración tributaria. Sin embargo, debe quedar constancia en autos de que la mencionada técnica descrita en el fundamento jurídico segundo ha respondido a la idea clara de colocar a los socios de la familia Jesus Miguel al final del ejercicio fiscal 31-12-90, y conforme al art. 34,1 del RD 2384/81 fuera del concepto de socios de Dasa, a los cuales ha de imputarse las bases imponibles positivas obtenidas por la venta de las acciones de Cementos Portland, SA, conforme al art. 12,2 de la Ley 44/78, para lo cual se han obtenido los créditos fiscales correspondientes (adquisición de sociedades instrumentales con bases imponibles negativas y de tributación mínima), mediante la financiación y dominio jurídico de la operación por parte de la familia Jesus Miguel, y eludiendo con ello una tributación que hubiese alcanzado el 56% de la base imponible. V.-Por otro lado, el equivalente al hecho imponible conseguido a través de la técnica defraudatoria no viene dado por la mera imputación de las bases imponibles de sociedad transparentes, que a la fecha de tales operaciones y bajo el contexto de la Ley 44/78 y a diferencia del art. 5.4.e de la Ley 18/91 de 6 de junio ( RCL 1991\1452, 2388) del IRPF, no formaba parte del hecho imponible, sino por la percepción de una renta por parte de los socios de Dasa que a través de sociedades participadas por la familia Jesus Miguel ha quedado bajo la titularidad de aquéllas formalmente, pero bajo el dominio y disponibilidad de dichos socios, y ello a los efectos del art. 3 de la Ley 44/1978. En consecuencia, no obstante el notable y elogiable esfuerzo intelectual de la defensa del actor en acreditar la inexistencia de fraude de Ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de Ley y no simulación, aún cuando admitamos que en casos semejantes, la doctrina de esta Sala ha sido más proclive a predicar la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían un detrimento para la Hacienda Pública y un beneficio para los contribuyentes (Así SAN de 19.2.2004, 4.3.2004 [ JT 2004\949] , 1.4.2004, 8.7.2004 [ JT 2004\1399] , 23.9.2004 [ JT 2004\1399] , 20.1.2005); aunque tampoco puede obviarse que la doctrina civilista y tributarista han venido admitiendo que las fronteras entre el negocio simulado, fraudulento e indirecto son difusas, debiéndose estar a las circunstancias del caso concreto. Y es así que en el presente caso, no puede obviarse que la pluralidad de los negocios jurídicos realizados, concebidos unitariamente han sido directamente queridos por los socios del grupo familiar sin crear apariencia negocial alguna en virtud de un acuerdo simulatorio. Por otro lado, no aceptamos que el fraude de Ley declarado produce los efectos de la inexistencia del negocio de cobertura: la norma de cobertura permite conseguir que quien no sea socio a 31 de diciembre no tenga que declarar un incremento de patrimonio. Pero levantando el velo de la persona jurídica interpuesta apreciamos que quien vendió las acciones de Dasa a fecha 24-12-90 lo sigue siendo de forma material, aunque indirecta, a fecha 31-12-90, por lo que debe declarar ese incremento de patrimonio, que es el objeto y efecto pretendido por la norma jurídica eludida. Y en este sentido tampoco puede aceptarse que no exista un eslabón o línea de continuidad en la resolución impugnada a la hora de considerar quién es socio a fecha 24-12-90, 31-12-90 ó 1-1-91, pues la Administración Tributaria parte de la base, y esto no se ha desvirtuado en autos, que más allá de la titularidad formal de dichas acciones -y no estamos hablando de negocios simulados- en fecha 24-12-90 la Familia Jesus Miguel contrató consigo misma, por lo que no ha perdido la titularidad de dichas acciones ni a fecha 31-12-90 ni a fecha 1-1-91. Y a este respecto no puede invocarse que la compraventa de acciones no es contraria a derecho, pues ello constituye una afirmación orientada a desconocer que lo que sí repudia el Ordenamiento jurídico tributario es el abuso de la personalidad jurídica para encubrir un enriquecimiento patrimonial a través del uso de técnicas jurídicas insólitas o inusuales. Tampoco pude decirse que haya habido extensión analógica del hecho imponible. El recurso al expediente del fraude de Ley, acreditada la concurrencia de los requisitos de aplicación, no supone extensión del hecho imponible, tal como lo indica el propio art. 24 de la LGT ( RCL 1963\2490) siendo claro y diáfano el mandato previsto en el art. 12.2. de la Ley 44/78 en el sentido de que quien es verdadero socio, desentrañando los entresijos de las personas jurídicas interpuestas, debe declarar el incremento patrimonial producido. Y tampoco cabe hablar de incongruencia en la actuación de la Administración: la venta de las acciones de Dasa ha sido reconocida como tal porque existía voluntad de enajenar. Otra cosa es que no se acepte la liquidación porque no se haya computado la plusvalía producida por la venta del paquete de acciones de Cementos Portland, SA En consecuencia, no existe contradicción en admitir la validez del negocio traslaticio y considerar al actor socio a los efectos de imputar la base imponible al momento del cierre del ejercicio, pues ello responde a la realidad material existente y que subyace en las personas jurídicas dominadas y participadas por el grupo Serratosa que adquirieron las acciones de Dasa. Lo expuesto además, no significa que se haya vulnerado el art. 31 de la CE que consagra el principio de capacidad económica. Lo cierto es que este principio no se respetaría si manifestada una capacidad económica por la obtención de una renta la utilización de formas jurídicas insólitas para evitar su declaración que impidiesen la generación de la deuda tributaria a favor de la Administración tributaria. Y ello en línea con la doctrina del Tribunal Constitucional ( STC 46/2000 de 17 de febrero [ RTC 2000\46] ), de la que se deduce que las economías de opción que escapan del deber de contribuir del art. 31 de la CE no son deseadas y por tanto amparables en Derecho.
NOVENO.-Rechazaremos, por último, una vez abandonada la impugnación de la no consideración de la renta obtenida como irregular (art. 33.3 del RD 2384/1981 [ RCL 1981\2532, 2931 y RCL 1982, 29] )-pues esta reclamación fue estimada por el TEAC en la resolución liquidatoria la alegación acerca de la prescripción de la deuda tributaria, así como la que se refiere a la infracción del art. 20.8.c de la Ley 44/78 ( RCL 1978\1936) por no descontarse el coste derivado de la adquisición de la titularidad de la acciones en el cálculo de la alteración patrimonial, en la medida en que ambos motivos se refieren propiamente al acuerdo liquidatorio, no el que declaró la existencia de fraude de Ley, oponiéndose tal alegato al carácter revisor de esta jurisdicción como principio básico de nuestro sistema procesal, cuyo reconocimiento jurisprudencial resulta de ociosa cita. Y todo ello en línea además con las alegaciones sobre desviación procesal formuladas en cuanto a este punto por la Abogacía del Estado relativas al petitum cuarto del suplico de la demanda. Y por último, en cuanto a la cuestión relativa a la inejecutabilidad del acto de declaración de fraude de Ley, la misma ya fue resuelta por esta Sección en la pieza de suspensión, en la que se tuvo en cuenta el carácter declarativo del acto impugnado, sin olvidar que no cabe confundir su firmeza en vía administrativa con el hecho de que el acto impugnado haya causado estado una vez concluida la vía judicial, pues ello resultaría contrario al interés público insito en la recaudación por parte de la Administración Tributaria de sus ingresos públicos. Y todo ello conforme a los arts. 94 y 111 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre ( RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) que consagran la regla de la ejecutividad de los actos administrativos en tanto en cuanto no se haya producido la suspensión del acto impugnado en la vía jurisdiccional, lo que no ha ocurrido en autos, así como a lo resuelto por la SAN de 9.10.2003 sobre esta misma cuestión (F. 8º)». En consecuencia, y en aplicación de los anteriores fundamentos, que dan respuesta a las cuestiones planteadas por la parte recurrente, procede desestimar el presente recurso Contencioso-Administrativo, confirmando la resolución impugnada por ser conforme al ordenamiento jurídico. QUINTO No se aprecian motivos determinantes de la imposición de las costas procesales de esta instancia (art. 139, Ley 29/1998 [ RCL 1998\1741] ). FALLAMOS
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) ha decidido: 1º Desestimar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jesus Miguel representado por la Procuradora Sra. Iribarren Cavalle contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004 que desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 28 de febrero de 2002, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 46/10481/98 formulada por el recurrente contra el acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración tributaria de Valencia, de 15 de septiembre de 1998, que declaraba la existencia de fraude de Ley en relación con operaciones efectuadas por el recurrente correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991. Resoluciones que confirmamos por ser ajustadas a Derecho. 2º -Sin imposición de costas. Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida por la Ley, llevándose testimonio de dicha sentencia a los autos principales. Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. PUBLICACIÓN.-Fue publicada la anterior sentencia en la forma acostumbrada. Madrid a
SAN 29 MARZO 2006 FRAUDE
ANTECEDENTESDEHECHO Madrid,aveintinuevedemarzodedosmilseis. HasidoPonentelaMagistradaDªAnaMartínValero,quienexpresaelparecerdelaSala.

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