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Timestamp: 2016-10-25 19:18:31+00:00

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97 I 12522. Urteil vom 27. Januar 1971 i.S. K. gegen Stadt Z�rich und Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich
Droit fiscal cantonal. Bonne foi. Arbitraire. Port�e du principe de la bonne foi et de l'interdiction - qui en d�coule - d'un comportement contradictoire en droit fiscal. Relation entre ce principe et celui de la l�galit� des imp�ts (consid. 3). Conditions auxquelles l'h�ritier doit se laisser opposer, en consid�ration du principe de l'interdiction d'un comportement contradictoire, des indications fausses donn�es par le de cujus au cours de proc�dures fiscales ant�rieures (consid. 4). Faits � partir de page 125
A.- Nach � 161 Abs. 1 des z�rch. Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (StG) wird von den Gewinnen, die sich bei Hand�nderungen an Grundst�cken oder Anteilen von solchen ergeben, eine Grundst�ckgewinnsteuer erhoben. Steuerpflichtig ist der Ver�usserer (� 162). Grundst�ckgewinn ist der Betrag, um BGE 97 I 125 S. 126den der Erl�s die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) �bersteigt (� 164 Abs. 1). Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zur�ck, so darf der Steuerpflichtige den Verkehrswert vor 20 Jahren in Anrechnung bringen (� 165 Abs. 2). Nach der urspr�nglichen Fassung von � 161 Abs. 3 fielen Hand�nderungen infolge Erbfolge f�r die Erhebung der Grundst�ckgewinnsteuer ausser Betracht, nicht dagegen solche infolge Erbteilung, Verm�chtnisses oder Schenkung; nach der Fassung gem�ss Gesetz vom 8. Juli 1962 fallen auch diese Hand�nderungen ausser Betracht (� 161 Abs. 3 lit. b und c). Im Hinblick auf diese Neuerung enthielt das Gesetz vom 8. Juli 1962 in Art. III Abs. 2 folgende �bergangsbestimmung:
"Werden bei solchen Hand�nderungen Grundst�cke �bertragen, die vor dem 1. Januar 1963 infolge Erbteilung, Verm�chtnisses oder Schenkung erworben worden waren, so ist f�r die Berechnung des Gewinnes und der Besitzesdauer auf diese letzte Hand�nderung abzustellen. Bei ganz oder teilweise unentgeltlichem Erwerb gilt der Verkehrswert des Grundst�ckes im Zeitpunkt des Erwerbes als Erwerbspreis."
B.- Der 1930 verstorbene R. K. hinterliess seine Liegenschaft in Z�rich seinen drei S�hnen Reinhold K., Fritz K. und Werner K. In diese Erbengemeinschaft traten 1951 mit dem Tod von Reinhold K. dessen Erben ein; sie schieden jedoch bereits am 18. Januar 1952 wieder aus, so dass nur noch die Br�der Fritz K. und Werner K. Gesamteigent�mer der Liegenschaft waren. Gem�ss �ffentlich beurkundetem Vertrag vom 4. Februar 1955 schied auch Fritz K. aus der Erbengemeinschaft aus, wodurch Werner K. Alleineigent�mer der Liegenschaft wurde. In Ziff. II des Vertrages heisst es: "Der Austritt des Miterben Fritz K. erfolgt f�r Fr. 382 500.-- (1/2 der Verkehrswertschatzung)". Hievon ausgehend auferlegte die Kommission f�r die Grundsteuern der Stadt Z�rich dem Ver�usserer Fritz K. am 1. September 1955 eine Grundst�ckgewinnsteuer von Fr. 30 457.--.
Im Jahre 1962 starb Werner K. und die Liegenschaft ging auf seinen Sohn W. K. �ber. Dieser ver�usserte sie am 21. Juni 1968 zum Preis von 2,4 Mio Franken.
C.- Bei der Veranlagung der Grundst�ckgewinnsteuer f�r diesen Verkauf war zu ber�cksichtigen, dass der Vater und Rechtsvorg�nger des Ver�usserers die Liegenschaft zu einem Drittel durch Erbfolge im Jahre 1930, zu einem Sechstel durch BGE 97 I 125 S. 127Erbteilung am 18. Januar 1952 und zur H�lfte auf gleiche Weise am 4. Februar 1955 erworben hatte.
Als Erwerbspreis wurde f�r die Drittelsquote ein aufgrund des Gutachtens eines Architekten auf das Jahr 1948 berechneter Verkehrswert von Fr. 800 000.-- und f�r die Sechstelquote im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen ein Verkehrswert per 1952 von 1 Mio Franken angenommen. Streitig blieb der Erwerbspreis per 1955 f�r die h�lftige Quote. W�hrend ihn der Steuerpflichtige auf 1,5 Mio Franken sch�tzte, setzte ihn die Kommission f�r die Grundsteuern der Stadt Z�rich bei der Veranlagung vom 25. August 1969 entsprechend dem im Vertrag vom 4. Februar 1955 vereinbarten �bernahmepreis auf (2 x Fr. 382 500.-- =) Fr. 765 000.-- fest. Das ergab einen steuerbaren Gesamtgewinn von Fr. 1 566 439.-- und eine Grundst�ckgewinnsteuer von Fr. 388 949.-- (w�hrend sich bei einem Erwerbspreis von 1,5 Mio Franken ein Gesamtgewinn von Fr. 931 439.-- und, unter Ber�cksichtigung der Abz�ge f�r die Besitzesdauer, eine Steuer von Fr. 284 714.-- ergeben h�tte).
Der Steuerpflichtige rekurrierte gegen diese Veranlagung an die Finanzdirektion des Kantons Z�rich mit der Begr�ndung, sein Vater habe den h�lftigen Liegenschaftsanteil am 4. Februar 1955 teilweise unentgeltlich erworben; daher m�sse gem�ss Art. III Abs. 2 des Gesetzes vom 8. Juli 1962 als Erwerbspreis der damalige Verkehrswert gelten, der offensichtlich h�her gewesen sei, nach Auffassung des Rekurrenten 1,5 Mio Franken betragen habe und n�tigenfalls durch Expertise zu bestimmen sei.
Die Finanzdirektion wies den Rekurs am 15. April 1970 ab. K. rekurrierte hiegegen an das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, wurde aber mit Entscheid vom 6. August 1970 abgewiesen, im wesentlichen aus folgenden Gr�nden: Streitig sei nur, ob nach Art. III Abs. 2 der Gesetzesnovelle vom 8. Juli 1962 als Erwerbspreis f�r den h�lftigen Grundst�ckanteil die am 4. Februar 1955 vereinbarte "Austrittsentsch�digung" oder aber - was bei teilweise unentgeltlichem Erwerb vorgeschrieben sei - ein h�herer tats�chlicher Verkehrswert zu ber�cksichtigen sei. Teilweise Unentgeltlichkeit k�nne nicht schon dann angenommen werden, wenn der vereinbarte Erl�s den objektiven Verkehrswert unterschreite, sondern nur dann, wenn ein f�r den Ver�usserer offenbares Missverh�ltnis zwischen Leistung BGE 97 I 125 S. 128und Gegenleistung bestehe. Die vertragliche "Verkehrswertschatzung" von 1955 mit Fr. 765 000.-- erscheine, angesichts des f�r 1948 durch Expertise festgestellten Verkehrswertes von Fr. 800 000.-- und der seitherigen Landwertsteigerung bis 1955, als stark untersetzt. Auf ein abschliessendes Urteil dar�ber k�nne jedoch verzichtet werden. Der Grundsatz von Treu und Glauben gelte auch im Verwaltungsrecht, beherrsche namentlich das Steuerrecht und finde seine besondere Auspr�gung im Verbot widerspruchsvollen Verhaltens, das sowohl f�r die Beh�rden wie f�r die Privaten massgebend sei. Hier stehe fest, dass die Parteien des Vertrags vom 4. Februar 1955 die "Austrittsentsch�digung" von Fr. 382 500.-- ausdr�cklich als "1/2 der Verkehrswertschatzung" bezeichnet h�tten. Der Ver�usserer habe diesen Betrag als Erl�s deklariert und sei dementsprechend zur Grundst�ckgewinnsteuer veranlagt worden, und der Erwerber habe die Liegenschaft ab 1956 f�r die Liegenschaften- und die Staatssteuer zum Verkehrswert von Fr. 765 000.-- versteuert. Den Vertragsparteien sei es offenkundig darum gegangen, die Grundst�ckgewinnsteuer des Ver�usserers sowie die Liegenschaften- und die Verm�genssteuer des Erwerbers m�glichst tief zu halten. Unter diesen Umst�nden verstosse es gegen Treu und Glauben, heute bei Veranlagung der Grundst�ckgewinnsteuer f�r die Weiterver�usserung geltend zu machen, eine sorgf�ltige Einsch�tzung im Jahre 1955 h�tte von einem tats�chlich viel h�heren Verkehrswert ausgehen m�ssen. Darin liege ein widerspruchsvolles Verhalten, das keinen Rechtsschutz verdiene. Der Einwand des Rekurrenten, er sei am damaligen Steuerverfahren nicht beteiligt gewesen und habe keine entsprechenden Steuererkl�rungen abgegeben, gehe fehl, da er als Rechtsnachfolger seines Vaters f�r dessen allenfalls treuwidriges Verhalten einzustehen habe.
D.- Gegen diesen Entscheid des Verwaltungsgerichts hat W. K. staatsrechtliche Beschwerde erhoben. Er macht Verletzung des Art. 4 BV geltend und r�gt als Verweigerung des rechtlichen Geh�rs, dass keine Expertise �ber den Verkehrswert des Grundst�cks im Jahre 1955 eingeholt worden sei, und als Willk�r, dass f�r die Veranlagung der Grundst�ckgewinnsteuer entgegen dem klaren Wortlaut von Art. III Abs. 2 des Gesetzes vom 8. Juli 1962 nicht der Verkehrswert des BGE 97 I 125 S. 129Grundst�cks im Jahre 1955 als Erwerbspreis betrachtet worden sei und dem Beschwerdef�hrer in unhaltbarer Weise eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben vorgeworfen werde.
Die Begr�ndung dieser R�gen ergibt sich, soweit erforderlich, aus den nachstehenden Erw�gungen.
E.- Das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich und das Steueramt der Stadt Z�rich beantragen Abweisung der Beschwerde.
1. Der Beschwerdef�hrer hat bei dem am 21. Juni 1968 erfolgten Liegenschaftsverkauf unbestrittenermassen einen nach � 161 StG zu versteuernden Gewinn erzielt. Streitig ist lediglich die H�he dieses Gewinns. Dabei hat das Bundesgericht einzig zu entscheiden, ob die kantonalen Beh�rden bei der Gewinnberechnung inbezug auf den 1955 vom Vater des Beschwerdef�hrers erworbenen H�lfteanteil ohne R�cksicht auf den damaligen wirklichen Verkehrswert den im Vertrag vom 4. Februar 1955 als solchen bezeichneten Auskaufsbetrag von Fr. 382 500.-- als Erwerbspreis betrachten durften. Wenn sie dies ohne Verletzung des Art. 4 BV getan haben, liegt darin, dass �ber den damaligen Verkehrswert kein Gutachten eingeholt wurde, keine Verweigerung des rechtlichen Geh�rs. Haben sie dagegen Art. 4 BV verletzt und ist deshalb die Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben, so hat das Verwaltungsgericht diesen Wert festzustellen und hierauf die im angefochtenen Entscheid offen gelassene Frage zu beantworten, ob der Vater des Beschwerdef�hrers den H�lfteanteil teilweise unentgeltlich erworben hat.
2. Wenn ein Grundst�ck vor dem 1. Januar 1963 infolge Erbteilung erworben ist, so schreibt, wie das Verwaltungsgericht zutreffend feststellt, Art. III Abs. 2 der Gesetzesnovelle vom 8. Juli 1962 f�r den Fall, dass dieser Erwerb teilweise unentgeltlich erfolgte, vor, dass der Verkehrswert im damaligen Zeitpunkt als Erwerbspreis gilt. Der Beschwerdef�hrer hat somit nach dieser Bestimmung einen Anspruch darauf, dass der Gewinn f�r den H�lfteanteil aufgrund des Verkehrswertes per 1955 berechnet wird, wenn dieser Anteil, wie er behauptet, damals teilweise unentgeltlich erworben wurde, was nach der z�rcherischen Praxis dann der Fall ist, wenn ein f�r den Ver�usserer BGE 97 I 125 S. 130offenbares Missverh�ltnis zwischen Leistung und Erl�s besteht. Wie es sich damit verh�lt, hat das Verwaltungsgericht offen gelassen in der Annahme, der Beschwerdef�hrer m�sse nach dem Grundsatz von Treu und Glauben den im Vertrag vom 4. Februar 1955 f�r den H�lfteanteil vereinbarten und dort als "1/2 der Verkehrswertschatzung" bezeichneten �bernahmepreis von Fr. 382 500.-- gegen sich gelten lassen. Es fragt sich, ob diese Betrachtungsweise vor Art. 4 BV standh�lt.
3. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht nur im Privatrecht, sondern auch im Verwaltungsrecht und insbesondere im Steuerrecht (BGE 78 I 206, BGE 94 I 520 E. 4; vgl. BGE 96 I 15). Sowohl die Steuerbeh�rde wie der Steuerpflichtige haben sich so zu verhalten, wie es Treu und Glauben gebieten, woraus u.a. das Verbot widerspr�chlichen Verhaltens folgt. Der Geltungsbereich des Grundsatzes von Treu und Glauben kann jedoch im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzm�ssigkeit der Besteuerung beherrscht wird, nicht so weit gehen wie im Privatrecht, wo die Beteiligten in der Gestaltung namentlich der obligationenrechtlichen Verh�ltnisse grosse Freiheit geniessen. Im Steuerrecht findet der Grundsatz von Treu und Glauben vor allem auf das Verfahren Anwendung sowie dort, wo dem Steuerpflichtigen ein gewisser Spielraum des Ermessens einger�umt ist wie bei der Bewertung von Bilanzposten (vgl. BGE 85 I 252), bei der Wahl von Abschreibungsmethoden, bei der Zuweisung von Verm�gensgegenst�nden zum Privat- oder Gesch�ftsverm�gen usw. Im �brigen hat er bei der Anwendung von materiellem Steuerrecht nur beschr�nkte Bedeutung und kann jedenfalls nicht angerufen werden, wenn das Gesetz eine klare Entscheidungsgrundlage enth�lt (BOSSHARDT, Treu und Glauben im Steuerrecht ASA 1944/45 S. 60 unten und 62 oben; REIMANN-ZUPPINGER-SCH�RRER N. 30 zu � 71 z�rch.StG).
Was das aus dem Grundsatz von Treu und Glauben folgende und hier in Frage stehende Verbot widerspr�chlichen Verhaltens betrifft, so liegt sein Hauptgeltungsgebiet bei den fortgesetzt erhobenen Steuern und dem bei diesen dem Steuerpflichtigen nach dem Gesetz zustehenden Ermessen (BOSSHARDT a.a.O. S. 100/103; GEERING, Von Treu und Glauben im Steuerrecht, Festschrift Blumenstein 1946 S. 134/35; REIMAINN-ZUPPINGER-SCH�RRER N. 34 zu � 71 StG). Wie weit sich ein Steuerpflichtiger im �brigen bei unrichtigen Angaben behaften lassen muss, ist BGE 97 I 125 S. 131dagegen umstritten. So werden inbezug auf die Voraussetzungen unter denen er die Steuererkl�rung widerrufen kann, verschiedene Auffassungen vertreten (BOSSHARDT a.a.O. S. 105 und GEERING a.a.O. S. 133). Im vorliegenden Falle geht es nicht um den Widerruf der Steuererkl�rung vor Abschluss der Veranlagung, sondern um den Widerspruch einer sp�teren Steuererkl�rung mit fr�heren, f�r die Besteuerung massgebenden Angaben.
4. Wenn ein Steuerpflichtiger zun�chst einen zu niedrigen Wert als Verkehrswert bezeichnet und damit eine zu niedrige Besteuerung erwirkt, sp�ter aber den tats�chlich h�heren Wert als Verkehrswert angibt, um bei einer andern Steuer niedriger eingesch�tzt zu werden, so kann wohl ohne Willk�r angenommen werden, dies verstosse gegen Treu und Glauben, da er den mit der zu niedrigen Wertangabe erzielten steuerlichen Vorteil genoss und nun billigerweise auch den damit verbundenen Nachteil in Kauf nehmen soll. Ein solches widerspr�chliches Verhalten kann aber dem Beschwerdef�hrer selber nicht vorgeworfen werden. Es ist durch nichts dargetan, dass er selber mit der offenbar unrichtigen Verkehrswertangabe in dem zwischen seinem Vater und seinem Onkel abgeschlossenen Vertrag von 1955 das geringste zu tun gehabt h�tte. Das Verwaltungsgericht glaubt indessen, der Beschwerdef�hrer habe sich das steuerlich relevante Verhalten seines Vaters beim damaligen Grundst�ckerwerb anrechnen zu lassen, f�r dessen "allenfalls treuwidriges Verhalten" einzustehen. Es beruft sich dabei auf MERZ N. 107 zu Art. 2 ZGB, wo ausgef�hrt wird, wie eigenes treuwidriges Verhalten sei das Verhalten von Personen anzurechnen, f�r die nach gesetzlicher Vorschrift eingestanden werden muss (Rechtsvorg�nger, Vertreter, Organe und Hilfspersonen). Dieser Grundsatz mag, was Rechtsvorg�nger betrifft, f�r das Gebiet des Privatrechts ohne weiteres gelten, so dass, wenn z.B. die Berufung einer Vertragspartei auf Formung�ltigkeit oder auf Verj�hrung gegen Treu und Glauben verst�sst, sich dies auch ihr Rechtsnachfolger entgegenhalten muss. Im Steuerrecht dagegen wird das Anwendungsgebiet des Grundsatzes von Treu und Glauben durch denjenigen der Gesetzm�ssigkeit der Steuer beschr�nkt. Die Annahme, der Sohn habe f�r treuwidriges Verhalten des Vaters einzustehen, erscheint in F�llen wie dem vorliegenden vertretbar, wenn der Sohn und Erbe als Steuersukzessor in ein gegen den Erblasser h�ngiges BGE 97 I 125 S. 132Veranlagungsverfahren eintritt (vgl. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts S. 295). Hingegen geht es zu weit, wenn die Beh�rde einem Steuerpflichtigen die gesetzlich klar vorgeschriebene Besteuerung mit der Begr�ndung verweigert, sein Vater habe zu seinen Lebzeiten in fr�heren Steuerverfahren Angaben gemacht, die mit den heutigen Angaben des Steuerpflichtigen nicht �bereinstimmen. Das w�re aus dem Gesichtspunkt von Art. 4 BV nur zul�ssig, wenn eine gesetzliche Vorschrift bestimmen w�rde, dass der Rechtsnachfolger dergestalt f�r ein fr�heres Verhalten des Vorg�ngers einzustehen h�tte. An einer solchen Vorschrift fehlt es im z�rcherischen Steuerrecht offensichtlich. Die vom Verwaltungsgericht in diesem Zusammenhang angef�hrten Bestimmungen des StG besagen weder ausdr�cklich noch dem Sinne nach, dass der Sohn in einem Steuerverfahren, an welchem der verstorbene Vater in keiner Weise beteiligt war, f�r unrichtige Angaben des Vaters einzustehen h�tte, die dieser zu seinen Lebzeiten in einem ganz anderen Verfahren gemacht hatte.
Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben, der im allgemeinen die Gesetzm�ssigkeit der Steuer sichern will (BGE 78 I 208), w�rde bei der ihm vom Verwaltungsgericht beigelegten Tragweite im vorliegenden Falle zu einer Besteuerung f�hren, die erheblich abweichen w�rde von der gesetzlichen, nach der auf den objektiven Verkehrswert abzustellen ist. W�re gest�tzt auf den Grundsatz von Treu und Glauben ein solcher Einbruch in die gesetzliche Ordnung zul�ssig, so w�re es wohl auch der Steuerbeh�rde verwehrt, ein Steuerobjekt, das sie fr�her einmal in bestimmter Weise bewertet hat, in einem neuen Verfahren bei einem andern Steuerpflichtigen anders zu bewerten, wenn sich die Unrichtigkeit der fr�heren Bewertung herausstellt, was mit dem Grundsatz der Gesetzm�ssigkeit der Steuer nicht vereinbar w�re.
Ob dieser Grundsatz in einem Falle wie dem vorliegenden dann ausnahmsweise vor demjenigen von Treu und Glauben zu weichen h�tte, wenn gewichtige Gr�nde dies als geboten erscheinen lassen, kann dahingestellt bleiben, da solche Gr�nde nicht dargetan sind. Die Annahme des Verwaltungsgerichts, den seinerzeitigen Vertragsparteien sei es offenkundig darum zu tun gewesen, die Grundst�ckgewinnsteuer des Ver�usserers sowie die Liegenschaften- und Verm�genssteuer des Erwerbers m�glichst niedrig zu halten, w�rde nur zutreffen, wenn in Wirklichkeit ein h�herer als der im Vertrag von 1955 genannte �bernahmepreis BGE 97 I 125 S. 133vereinbart und auch bezahlt worden w�re. Das wird jedoch vom Verwaltungsgericht nicht behauptet, noch enthalten die Akten Anhaltspunkte hief�r. Die Mehrbelastung, die sich daraus ergibt, dass f�r die Gewinnberechnung auf den vereinbarten �bernahmepreis statt, wie es das Gesetz vorschreibt, auf den Verkehrswert abgestellt wird, l�sst sich auch nicht mit der Begr�ndung rechtfertigen, sie stelle den Ausgleich f�r fr�here zu niedrige Besteuerung dar. Die fr�here Grundst�ckgewinnsteuer hatte nicht der Vater, sondern der Onkel des Beschwerdef�hrers zu entrichten, und der Vater hat dadurch, dass er die Liegenschaft w�hrend 7 Jahren zum Verkehrswert von Fr. 765 000.-- versteuert hat, bei weitem nicht so viel an Steuern eingespart, als der Beschwerdef�hrer nach dem angefochtenen Entscheid �ber die gesetzliche Steuer hinaus zu entrichten h�tte.
Der angefochtene Entscheid l�sst sich demnach mit sachlichen Gr�nden nicht halten und ist wegen Verletzung des Art. 4 BV aufzuheben.

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