Source: http://blazejkuzniacki.pl/uncategorized/podatkowa-grupa-kapitalowa-pgk-cfc-czy-nie-cfc/
Timestamp: 2017-08-23 00:37:23+00:00

Document:
Podatkowa grupa kapitałowa (PGK) – CFC czy nie CFC? – BlazejKuzniacki.pl
Problematyka stosowania przepisów o kontrolowanych spółkach zagranicznych (CFC) do podatkowych grup kapitałowych (PGK) jest niezwykle istotna z biznesowego punktu widzenia z kilku powodów. Ze względu na warunki założenia PGK w Polsce, jaki i zagranicą, PGK zakładają głównie największe, najbardziej zyskowne przedsiębiorstwa. W odniesieniu do polskich PGK potwierdzają to dane statystyczne z Ministerstwa Finansów, z których wynika, że w Polsce na koniec 2015 r. było zarejestrowanych 61 PGK, które zadeklarowały łącznie 61 16 373 459 tys. zł..
Zainteresowanie dużego biznesu PGK wynika z korzyści podatkowych przysługujących spółkom funkcjonującym w PGK. Korzyści te pozwalają na uzyskanie istotnych oszczędności podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ograniczenia zakresu ryzyka podatkowego i obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych. Z tych względów funkcjonowanie spółek w formie PGK jest w Polsce korzystne podatkowo. Z drugiej strony, zastosowanie przepisów o CFC do PGK może znacznie zmniejszyć rozmiar oszczędności podatkowych na poziomie PGK z korzyścią dla Ministerstwa Finansów (większe wpływy budżetowe) a utratą korzyści dla podatników (większe opodatkowanie). Ponadto, przepisy o CFC i o PGK są nieprecyzyjne i dlatego trudno jest nadać im właściwe. Dlatego też spory na tle przepisów o CFC i PGK wydają się nieuniknione.
Powyższą obserwacje potwierdzają fakty, gdyż pojawia się coraz więcej interpretacji podatkowych Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektorów Izb Skarbowych) w sprawie stosowania przepisów o CFC w odniesieniu do polskich i zagranicznych PGK. Problemy dotyczą zarówno sytuacji, w których CFC kontrolowana jest przez polską PGK, jak i sytuacji, w których CFC jest częścią (jedną ze spółek) zagranicznej PGK. Co ciekawe, wszystkie interpretacje są negatywne dla podatników. Jest natomiast jeden, jedyny jak na razie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu pozytywny dla podatnika (wyrok nie jest jednak prawomocny, gdyż Minister Finansów złożył na niego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, NSA). Natomiast podatnicy zaskarżyli wszystkie negatywne interpretacje Ministra Finansów do właściwych WSA. Można więc liczyć na kształtowanie się orzecznictwa w tym zakresie.
Spory dotyczą głównie tego:
Czy podatnikiem wobec dochodu CFC jest polska PGK, czy też polska spółka wchodząca w skład PGK? – gdy CFC jest kontrolowana przez polską spółkę z polskiej PGK;
Czy spółka z zagranicznej PGK może stanowić CFC, czy też zagraniczna PGK? – gdy polska spółka kontroluje CFC z zagranicznej PGK.
W odniesieniu do sytuacji (i) powyżej, Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.771.2016.1.TS) uznał, że mimo, iż PGK jest podatnikiem zgodnie z art. 1a ustawy o CIT, to nie jest takim podatnikiem w odniesieniu do dochodu CFC. Takim podatnikiem jest natomiast spółka z PGK, która spełnia warunek spółki kontrolującej CFC, tj. posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.
Nie zgadzam się ze stanowiskiem Ministra Finansów. Moim zdaniem podatnikiem wobec dochodu CFC jest PGK, a nie spółka z PGK. Wynika to z tego, że spółki z PGK nie są podatnikami CIT w czasie trwania PGK, natomiast przepisy o CFC odnoszą się wyłącznie do podmiotów, które są podatnikami CIT na moment kontrolowania CFC i opodatkowania jej dochodu. O tym, że spółki z PGK nie są podatnikami CIT świadczy art. 8 ust. 7 Ustawy o CIT, który wskazuje, że dla poszczególnych spółek tworzących PGK dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez PGK jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek, natomiast dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym PGK utracił a status PGK, jest dniem rozpoczynają cym rok podatkowy tych spółek.
Skoro spółki z PGK nie są podatnikami CIT na czas trwania PGK w świetle ustawy o CIT, to nie mogą być podatnikami wobec dochodu CFC w świetle przepisów o CFC, które są przepisami Ustawy o CIT.
Z kolei, w odniesieniu do sytuacji (ii) powyżej, Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 15 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-242/15-2/MC) stwierdził, że przepisy art. 24a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT odnoszą się wyłącznie do „zagranicznej spółki,” przy czym jednocześnie nie ma tam żadnego odniesienia do pojęcia „podatnik podatku dochodowego”. W związku z tym nie można uznać amerykańskiej PGK za zagraniczną spółkę na podstawie art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT, nawet jeśli w świetle amerykańskiego prawa podatkowego, podatnikiem jest wyłącznie PGK, a nie spółki tworzące PGK. Zatem PGK nie będzie stanowić zagranicznej spółki w rozumieniu art. 24a ust. 2 ustawy o CIT, lecz każda ze spółek z PGK. Z tego względu, to nie PGK, ale każda ze spółek tworzących PGK może stanowić CFC.
WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Wr 1987/15 orzekł, że ww. interpretacja podatkowa nie jest prawidłowa, ponieważ została wydana w wyniku błędnej wykładni przepisów o CFC. W szczególności, Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 umowy o UPO między Polską i USA określenie „spółka” oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna. Zgodne zaś z art. 3 ust. 1 pkt 6b określenie „spółka Stanów Zjednoczonych” oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych. Obie te definicje odwołują się nie tyle do przyznania osobowości prawnej lub innych cech statutowych co do traktowania jednostki dla celów podatku dochodowego. Skoro ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację wynika, że za podatnika w USA nie są uznawane poszczególne spółki ale PGK jako całość, to w rozumieniu umowy – a więc i art. 24a ust 2 pkt 1 Ustawy o CIT – PGK będzie spółką zagraniczną.”
W mojej opinii, interpretacja przedstawiona przez WSA we Wrocławiu jest trafna. Niemniej jednak wyrok ten nie jest prawomocny, gdyż został zaskarżony przez Ministra Finansów do NSA, który jeszcze nie wydał wyroku w tej sprawie. Minister Finansów nadal stoi na stanowisku wyrażonym w interpretacji z dnia 15 września 2015 r., zgodnie z którą zagraniczna PGK nie stanowi „zagranicznej spółki”, co potwierdza w kolejnych indywidualnych interpretacjach podatkowych (zob. w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-773/15/MO).
Obecny stan prawny, potwierdzony stanowiskiem Ministra Finansów, może przysporzyć znacznych trudności w stosowaniu przepisów o CFC. Z jednej strony wyłącznie spółka z PGK może stanowić „zagraniczną spółkę”, chociaż spółka nie jest podatnikiem, natomiast PGK, nie może zostać uznana za „zagraniczną spółkę”, mimo że jest podatnikiem. Z drugiej strony „zagraniczna spółka” może zostać uznana za CFC, tylko gdy jej dochody są opodatkowane nominalną stawką podatkową niższą o 25% od stawki obowiązującej w polskim prawie podatkowym w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez podatników CIT (19%), tj. 14,25% i mniej, lub gdy jej dochody podlegają zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (chyba, że zwolnienie wynika z przepisów implementujących dyrektywę Parent-Subsidiary, zob. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) w zw. z art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) w zw. z art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT). Spółka z PGK nie jest podatnikiem i dlatego jej dochód nie może podlegać opodatkowaniu nominalnemu 14.25% lub niższemu, a także nie może być zwolniony lub wyłączony z opodatkowania (Żaden podmiot nie może podlegać zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania, jeśli nie jest zobowiązany do zapłaty podatku. Innymi słowy, tylko podatnik podatku dochodowego może podlegać zwolnieniu lub wyłączeniu z tego podatku). To ukazuje lukę w przepisach o CFC – ani zagraniczne PGK, ani spółki z PGK nie mogą stanowić “zagranicznej spółki” a zatem i CFC. W celu usunięcia tej luki, ustawodawca mógłby wprowadzić zagraniczne PGK do enumeratywnej listy podmiotów, które kwalifikują się jako „zagraniczne spółki”. Takie rozwiązanie nie tylko wypełniłoby istniejącą lukę, ale i zapewniłoby symetrię w stosowaniu przepisów o CFC: tak jak polskie PGK mogą być podatnikami wobec dochodu CFC, tak zagraniczne PGK mogą być CFC (choć symetria ta jest zachowana w odwrotną stronę w wyniku interpretacji przepisów o CFC i o PGK przez Ministra Finansów, tj. tak jak wyłącznie spółka z PGK może być podatnikiem wobec dochodu CFC, tak wyłącznie zagraniczna spółka z zagranicznej PGK może być CFC). Do czasu wprowadzenia w życie propowanego przeze rozwiązania, przepisy o CFC definiujące „zagraniczną spółkę” powinny być interpretowane w ten sposób, by w rezultacie ich interpretacji umożliwić zakwalifikowania zagranicznej PGK jako „zagranicznej spółki”, zwłaszcza gdy taka interpretacja wsparta jest przepisami umowy o UPO między Polską z Państwem rezydencji PGK.
FIZ jako jednostka pośrednicząca – sposób na przepisy o CFC

References: art. 1
 art. 8
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 19
 art. 30
 art. 19