Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2017/se201700533.html
Timestamp: 2019-04-22 14:08:36+00:00

Document:
se201700533
SENTENCIA: 533/2017.
EXPEDIENTE: 623/2014.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 132 a 138, presentada por Mayra Ninoshka Mercado Michel en representación de la Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0381/2014, pronunciada el 24 de marzo de 2014, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 159 a 163, replica de fs. 183 a 184, duplica de fs. 193 a 194, notificación al tercero interesado de fs. 273, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.
A manera de antecedentes, el demandante señala que la administración tributaria procedió a verificación impositiva de la contribuyente Sonia Teresa Roca de Woner, por el cumplimiento del pago del IVA, IT e IUE de los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, mediante Orden de Fiscalización Nº 0012OFE00255, consecuentemente el 21 de mayo de 2013, emite la Vista de Cargo Nº 29-0000133-13, que establece de forma preliminar la liquidación previa del tributo adeudado, otorgándole un plazo de 30 días para que presente descargos que estimare conveniente.
Por Resolución Determinativa Nº 17-0000305-13 de 28 de junio de 2013, establece la deuda tributaria del contribuyente sobre base presunta, la cual fue impugnada en recurso de alzada, mereciendo la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0840/2013, que anulo obrados hasta el vicio más antiguo, esto es , hasta la Vista de cargo Nº 29-0000133-13 de 21 de mayo, inclusive, debiendo la Administración Tributaria proceder a la emisión de una Vista de Cargo y posterior Resolución Determinativa , que contengan los fundamentos técnicos para la determinación de cada una de las observaciones, de acuerdo a los argumentos de derecho sostenidos de la resolución de alzada.
A tal efecto la Administración Tributaria presento recurso jerárquico que por Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0381/2014, de 24 de marzo, resolvió confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0840/2013.
1.- El demandante, denuncia la falta de congruencia en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0381/2014, de 24 de marzo, ya que respecto a los métodos de determinación de base cierta y base presunta utilizadas en el presente caso, del cual la resolución jerárquica realiza un análisis, esta observación no fue realizada en ningún momento por el contribuyente en su recurso de alzada y de igual manera no fue observado en la resolución de recurso de alzada, por lo que contiene falta de congruencia viciando de la nulidad la misma, respalda su argumento con la transcripción de la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0387/2012-R de 26 de junio, que lo relaciona al caso.
2.- Acusa y aclara sobre los supuestos vicios existentes en la Vista de Cargo, detallado en el cuadro Nº 6 de la Vista de cargo, la determinación del monto presunto facturado para notas fiscales en blanco sin el original, indica que la Administración Tributaria con las facultades que le otorga el art. 100 de la Ley 2492, inicio el proceso de determinación de la contribuyente mediante Orden de Fiscalización Nº 0012OFE00255 requiriendo documentación a la contribuyente, por lo que una vez emitida la Vista de Cargo Nº 29-0000133 en el punto III.1.3 se puede evidenciar que producto del análisis y revisión de la documentación presentada por el contribuyente, se procedió a realizar la determinación de los ingresos no facturados, que en el cuadro Nº 5 se realiza el resumen de las notas fiscales en blanco y anuladas sin el original, así mismo, conforme lo establece el art. 9 de la R.N.D. 10.0017.13 se procedió a determinar el monto estimado para cada factura en blanco tomando en cuenta las notas de las notas fiscales emitidas correspondientes a los últimos tres meses anteriores, al respecto muestra y explica un cuadro.
Seguidamente realiza una explicación de cómo realizo la determinación de los ingresos no facturados a través de cuadros demostrativos, e indica que de los cálculos obtenidos coinciden con los efectuados en el cuadro Nº 7 de la Vista de Cargo emitida por la Administración Tributaria, no siendo evidente las observaciones realizadas por la AGIT en su resolución jerárquica. Por otra parte la mencionada resolución jerárquica observa la determinación establecida en el punto III.1.2.3 “INGRESOS POR VENTA DE MERCADERIA NO FACTURADA” de la Vista de cargo, esta observación carece de congruencia toda vez que la mencionada observación no fue realizada en ningún momento por el contribuyente en su recurso de alzada como en la resolución de recurso de alzada, de tal manera que la misma contiene falta de congruencia viciando de nulidad la misma.
Que la mercadería detallada en el cuadro que adjunta, fue cotejada con los kardex de inventarios de la gestión 2008presentados por el contribuyente, evidenciándose que los mismos fueron registrados correctamente, sin embargo, los saldos de la mercadería detallada no se encuentran registrados en los estados financieros al 31 de diciembre de 2008, por lo que se evidencio que el hecho generador o imponible que dio origen a la obligación tributaria se perfecciono en el momento que el contribuyente no declaro los saldos de la mercadería señalada como inventario final en sus Estados Financieros al 31 de diciembre de 2008, conforme lo establece los arts. 6 y 7 de la R.N.D. 10.0017.13.
Así también indica, que la Administración Tributaria no causo indefensión al contribuyente, por la falta de detalle de las Declaraciones Únicas de Importación, sino que necesariamente debe indicar cómo y en qué sentido ese detalle genera indefensión al contribuyente a pesar de tener todos los datos establecidos en el cuadro Nº 7 y cuadro Nº 8, por lo que la Vista de Cargo se encuentra debidamente fundamentada y motivada.
Concluye el fundamento de su demanda, solicitando que previo los tramites de Ley se sirva dictar resolución revocando la resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ 0381/2014 de 24 de marzo, y en consecuencia confirme y declare subsistente en su totalidad la Resolución Determinativa Nº 17-0000305-13.
Que ante esta demanda, Daney David Valdivia Coria, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, responde a la demanda con los siguientes fundamentos:
Que de toda la documentación presentada por el sujeto pasivo la administración tributaria detecto observaciones que lo plasma en su informe final y consiguientemente en la Vista de Cargo, sin embargo, en la vista de cargo depura crédito fiscal de notas fiscales detallando las mismas en el cuadro Nº 1 de determinación de crédito fiscal, estableciendo las observaciones por códigos del 1 al 6, que explican que corresponden a notas fiscales depuradas por no estar vinculadas por la actividad gravada, no demostrarse su procedencia mediante registros generales y especiales, por haberse desvirtuado su efectiva materialización por estar emitidas a nombre de terceras personas, por no corresponder al periodo de liquidación y falta de factura original, consignadas el resumen de las facturas depuradas en el cuadro Nº 2 y en el cuadro Nº 3 expone las notas fiscales emitidas y anuladas sin el original, y se determina el tributo del IVA en el cuadro Nº 4, estableciendo reparos sobre base cierta y sobre base presunta, en las primeras observaciones utilizo el método de base cierta, toda vez que los reparos surgen de la documentación presentada por el sujeto pasivo, sin embargo, la Vista de Cargo no establece de forma clara que conceptos fueron establecidos sobre base cierta o presunta.
De la observación de las notas fiscales en blanco y anuladas sin el original detallando las mismas en el cuadro Nº 5, no se evidencia que se especifique los periodos y facturas que fueron consideradas para cada factura, es así que la administración tributaria indica que utilizo uno de los medios para cuantificar la base presunta como es el medio por estimación prevista en el art. 9 de la R.N.D. 10-0017-03, omitiendo considerar que la información y los documentos que estén en poder de la administración tributaria constituyen medios de prueba que pueden ser utilizados en la determinación de la base imponible sobre la base presunta , pero estos deben estar debidamente identificados y contenidos en el proceso de determinación a efectos de que el contribuyente pueda asumir defensa, además que la Vista de cargo no identifica cuales fueron las notas fiscales emitidas correspondientes a los tres últimos meses anteriores declarados por el sujeto pasivo, que se tomaron para establecer el monto observado.
Sobre la falta de congruencia en la resolución jerárquica, la Vista de Cargo que observa ingresos por mercadería no facturada, detallada en el cuadro Nº 7, la AGIT se pronunció al respecto indicando que el tributo omitido por la venta de mercadería no facturada emerge en base al valor FOB, fletes, seguros y otros gastos que fueron obtenidos de los datos consignados en las Declaraciones Únicas de Importación y/o Pólizas se entiende de las mercaderías importadas, y es sobre tales valores que determino el valor CIF y consiguientemente el tributo omitido por este concepto, lo cual hace necesario que la Vista de Cargo detalle las Declaraciones Únicas de Importación utilizadas para cada mercadería y7o Ítem en particular a efectos de que el sujeto pasivo tome conocimiento del origen del reparo y si creyere conveniente asuma defensa, sin embargo, en la Vista de cargo ni en los papeles de trabajo se detalló las Declaraciones Únicas de Importación aludidas.
Señala que de todo lo vertido la Vista de Cargo no contiene todos los hechos, datos y elementos que fueron considerados a efectos de establecer la deuda tributaria que fundamente la Resolución Determinativa, no conteniendo los requisitos que debe contener la Vista de cargo previsto en los arts. 96-I del CTB y 18 del DS. 27310 (RCTB), por lo cual la Vista de Cargo es nula.
Solicita que se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital Santa Cruz II del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0381/2014 de 24 de marzo, emitida por la AGIT.
La Administración Tributaria a través del departamento de Fiscalización por Orden de Fiscalización Nº 0012OFE00255, realizo la verificación impositiva de la contribuyente Sonia Teresa Roca de Woner, las obligaciones impositivas correspondientes al IVA, IT e IUE de los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre , noviembre y diciembre de 2008.
Mediante la Vista de Cargo Nº 29-0000133-13 de 21 de mayo, establece de forma preliminar la liquidación previa del tributo adeudado, por el IVA, IT e IUE de los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, de Bs. 6.691.948.48 que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, interés, sanción y multas por incumplimiento a deberes formales otorgándole al contribuyente un plazo de 30 días para que formule o presente descargos que estimare conveniente.
El 25 de junio de 2013, la contribuyente presenta descargos a la Vista de Cargo Nº 29-0000133-13 de 21 de mayo, manifestando que la misma no contiene una debida motivación, puesto que no se habría efectuado el cruce de información requerida y por ende no se habría llegado a la verdad material vulnerando su derecho a la defensa, anunciando a la vez la presentación de pruebas de reciente obtención, a tal efecto el 27 de junio del mismo año, presenta 41 facturas originales anuladas, 16 copias de formulario200 – 400 y 1 anillado en fotocopias del libro de ventas IVA.
En fecha 28 de junio de 2013, la Administración Tributaria emite la Resolución Determinativa Nº 17-0000305-13, en la que establece la deuda tributaria del contribuyente sobre base presunta, de 3.672.906.65 UFV equivalente a Bs. 6.771.5.- importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, interés, multa por contravención tributaria de omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales correspondientes al IVA, IT e IUE de los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre , noviembre y diciembre de 2008.
Resolución Determinativa que en fecha 19 de junio de 2013, es impugnada en recurso de alzada por el contribuyente, mereciendo la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0840/2013, que anula obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la Vista de Cargo Nº 29-0000133-13 de 21 de mayo, inclusive, debiendo la Administración Tributaria proceder a la emisión de una nueva Vista de Cargo y posterior Resolución Determinativa, que contengan los fundamentos técnicos para la determinación de cada una de las observaciones.
Resolución de Alzada impugnada por la Administración Tributaria en recurso jerárquico, que por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0381/2014, pronunciada por la AGIT el 24 de marzo de 2014, confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0840/2013.
1.- Si la nulidad dispuesta por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0840/2013, que anula obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la Vista de Cargo Nº 29-0000133-13 de 21 de mayo, y confirmada por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0381/2014, de 24 de marzo, fue emitida conforme a los antecedentes del proceso y a las normas legales inherentes al caso.
Que establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo y reconocido la competencia de este Tribunal Supremo de Justicia, en su Sala Plena, para la resolución de la presente controversia, es necesario primeramente realizar las siguientes apreciaciones de los hechos acontecidos:
En el marco del agravio precedentemente descrito, conviene recordar que el deber de fundamentación hace a la aplicación y observancia del derecho al debido proceso, aspecto sobre el cual existe basta e inalterable jurisprudencia emitida por el Tribunal Constitucional Plurinacional, así por ejemplo la SCP 0040/2017-S3, haciendo referencia a otros precedentes, en parte relevante señaló: “…el derecho al debido proceso, entre su ámbito de presupuestos exige que toda resolución sea debidamente fundamentada. Es decir, que cada autoridad que dicte una resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma. Que consecuentemente cuando un juez omite la motivación de una resolución, no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino también en los hechos toma una decisión de hecho no de derecho que vulnera de manera flagrante el citado derecho que permite a las partes conocer cuáles son las razones para que se declare en tal o cual sentido; o lo que es lo mismo cuál es la ratio decidendi que llevó al Juez a tomar la decisión” (sic).
Conforme a ello, también es posible manifestar que el debido proceso en su elemento del deber de fundamentación, en la forma precedentemente descrita, también alcanza al procedimiento administrativo, siendo de obligatoria observancia, y en el caso analizado, tanto la Administración Tributaria como el Contribuyente gozan de ese derecho en igualdad de condiciones, conforme a ello, corresponderá en párrafos siguientes determinar, si este derecho fue violentado por la AGIT al confirmar la Resolución de Alzada, que a criterio de la Administración Tributaria esto le hubiera causado un daño.
Lo que al respecto, debemos indicar que dentro las obligaciones tributarias del sujeto pasivo establecidas en el art. 70 de la Ley Nº 2492, vinculadas al presente caso; entre éstas es de: “1) Determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos y lugares establecidos por la Administración Tributaria, ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria; 4) Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas; 6) Facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación, fiscalización, investigación y recaudación que realice la Administración Tributaria, observando las obligaciones que les impongan las leyes, decretos reglamentarios y demás disposiciones”.
A su vez el art. 42 de la Ley Nº 2492, establece que: “Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar”.
Existiendo dos métodos de determinación de dicha base imponible, de conformidad al art. 43 de la citada Ley Nº 2492, que señala: “La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo. II. Sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación”.
Ahora bien de acuerdo al art. 96. I de la Ley Nº 2492, la Vista de Cargo debe contener los hechos, actos y elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, precedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Es decir que la Vista de Cargo constituye un acto administrativo pre-intimatorio que da lugar al contribuyente a efectuar sus observaciones respecto de los hechos imputables, a través de la presentación de sus descargos en función a los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones emergentes de los actos de verificación; lo que implica que este acto constituye una adecuada posibilidad para el ejercicio del derecho a la defensa del contribuyente sobre cuya base se emitirá la Resolución Determinativa; consecuentemente, estos actos deben realizarse en el marco de un debido proceso, que comprende en sus alcances a los procesos administrativos sancionadores.
En ese entendido corresponde entonces, analizar qué se entiende por hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, recurriendo para ello al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, así se tiene que hecho es acción u obra, acto es el ejercicio de la posibilidad de hacer, dato es el antecedente necesario para el conocimiento exacto de algo o para deducir las consecuencias legítimas de un hecho; elemento es el fundamento, móvil o parte integrante de algo y, valoración es la acción y efecto de valorizar; es decir, valorar, reconocer, estimar el valor o mérito de algo o alguien.
Teniendo en cuenta que la fiscalización, definida por el art. 104 del CTB, tiene como finalidad investigar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes, los resultados preliminares (Vista de Cargo) deben ser expresados con el mayor detalle, primero por el cumplimiento de la norma de orden público (debido proceso) y segundo, para posibilitar el ejercicio del derecho a la defensa si así lo estima conveniente el contribuyente, quien adicionalmente, está protegido por el derecho constitucional de no estar obligado a declarar contra sí mismo.
En ese marco, se concluye que la Vista de Cargo, debe bajo sanción de nulidad, exponer con claridad y detalle los hechos con relevancia tributaria atribuidos al contribuyente que denoten que incumplió con sus obligaciones impositivas, con detalle de las acciones y todos sus elementos, así como un análisis de los documentos aportados por el contribuyente y los obtenidos por la Administración Tributaria, su valoración y sus conclusiones, con expresa fundamentación de por qué no se los considera idóneos a los fines señalados.
En el caso de autos, tras el proceso de fiscalización realizado por el departamento de fiscalización de la Administración Tributaria a la contribuyente Sonia Teresa Roca de Worner, para comprobar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias sobre el Impuesto al Valor Agregado IVA, Impuesto a las Transacciones IT e Impuesto a la Utilidades de las Empresas IUE, de los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, de la documentación requerida al contribuyente, la Administración Tributaria determino que las compras realizadas en el exterior por las importaciones de la mercadería en su registro de los kardex de inventario con las DUI presentadas no se encontró observación alguna, empero del inventario final comparado con el inventario de la mercadería al 31 de diciembre de 2008, los productos consignados en los estados financieros no coincidían con los productos consignados como saldo de gestión en el inventario final como en el kardex de inventario, y que el saldo inserto en el inventario final de los estados financieros corresponde a mercancía vendida y no facturada, lo que configuro el hecho generador en el último periodo de la gestión , a tal efecto la Administración Tributaria procede a determinar las cantidades vendidas y no facturadas y los precios de venta de dichos productos.
Ahora bien, nos remitimos a la Vista de Cargo, como a la Resolución Determinativa, que fueron motivo de observación por el contribuyente en recurso de alzada, que derivó en el presente análisis por considerarse la controversia de la demanda contenciosa administrativa, que de la revisión del contenido de los mismos (Vista de Cargo y Resolución Determinativa), la Administración Tributaria si bien para mejor comprensión realiza unos cuadros en el que trata de demostrar la forma de calcular la determinación del precio promedio, fletes, seguros y otros gastos, se evidencia que los mismos no cumplen con lo establecido en el art. 96-I de la Ley Nº 2492, debido a que no detalla la forma exacta de cómo se realizó esas determinaciones, ya que no se fundamenta los hachos, actos, datos y elementos que lo demuestren, figurando tan solo operaciones confusas, además de carecer de una debida fundamentación en su análisis, por lo que este Tribunal se encuentra de acuerdo con lo analizado y manifestado en la resolución de Alzada como en la Jerárquica, por lo que la Vista de Cargo como la Resolución Determinativa están viciadas de nulidad, ya que vulneraron el derecho del contribuyente de conocer de forma clara, exacta y fundamentada los reparos imputados en su contra.
De todo lo expresado se concluye que el acto administrativo impugnado en el presente proceso contencioso administrativo emitido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se encuentra debidamente fundamentada en cuanto a los hechos suscitados, habiéndose interpretado y aplicado correctamente las disposiciones legales que hacen que la nulidad dispuesta en la Resolución de Recurso de Alzada fue la correcta.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en el ejercicio de la atribución conferida en los arts. 4 y 6 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014 y 781 del Código de Procedimiento Civil, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa cursante de fojas 132 a 138, interpuesta por el representante legal de la Gerencia Distrital Santa Cruz II del Servicio de Impuestos Nacionales, y; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0381/2014 de 24 de marzo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

References: Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 

Resolución 
 Resolución 
 Resolución 

Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución