Source: https://msp.money.pl/akty_prawne/interpretacje-podatkowe/podatek;od;towarow;i;uslug,1170,24650.html
Timestamp: 2020-07-06 13:17:16+00:00

Document:
Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego, faktura korygująca, Izba Skarbowa w Krakowie, interpretacje podatkowe
sygnatura: PP-3/4407/92/06
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu zażalenia Spółki z dnia 11.07.2006 r. na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 27.06.2006 r., nr PO2/443-32/06/49746 w sprawie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) zmienia przedmiotowe postanowienie uznając, iż ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie jest prawidłowa.
Pismem z dnia 10.04.2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w szczególności:
?	art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych,
?	- art. 11(A) ust. 1 (a) i ust. 3 oraz art. 11(C) ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych,
?	art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483),
?	art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
?	§ 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług,
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje odpłatnej dostawy towarów i świadczy odpłatne usługi, w związku z czym wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. W przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT, Spółka udziela rabatu lub dokonuje innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, Spółka wystawia faktury korygujące i zmniejsza odpowiednio obrót opodatkowany VAT, korygując równocześnie zadeklarowany podatek VAT należny.
W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym. Spółka prosi o wyjaśnienie czy w przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca (wartość obrotu in minus), lecz Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru od kontrahenta, jest uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Spółka twierdzi, że pomimo nie otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej, jest obowiązana zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT w miesiącu w którym wystawiona został faktura korygująca.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego odpowiadając na powyższe pytanie postanowieniem z dnia 27.06.2006 r. nr P02/443-32/06/49746 wydanym na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o 1) ustawach podatkowych ? rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania powstanie obowiązku podatkowego podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych podatników, płatników i inkasentów a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, 2) przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydawanych na ich podstawie aktów wykonawczych.
Stanowisko Spółki dotyczące zmniejszenia obrotu na podstawie faktur korygujących leży w sprzeczności z dyspozycją § 16 ust. 4 w/w rozporządzenia, który jednoznacznie wskazuje na konieczność posiadania przez sprzedawcę (korygującego wartość dostawy) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę) dla możliwości skorygowania dostawy- w zakresie obniżenia podatku należnego.
Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie w którym zauważa, że art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 106 ust. 9 ustawy o podatku VAT są podstawą ustawową dla regulacji § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku (...). W powołanych przepisach ustawy o podatku VAT, Minister Finansów nie został upoważniony do określenia w rozporządzeniu momentu, w którym podatnik korygujący obrót może pomniejszyć VAT należny, ani tym bardziej do wprowadzenia w rozporządzeniu całkowitego zakazu zmniejszenia VAT należnego z tytułu wystawienia korekty, w przypadku nieotrzymania przez tego podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dlatego w ocenie Spółki § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 konstytucji, który stanowi, iż rozporządzenia są wydawane (...) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, przy czym upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.
Spółka podnosi również, iż prawidłowość praktyki polegającej na na możliwości obniżania podatku należnego jeszcze przed otrzymaniem potwierdzenia otrzymania faktur korygujących została definitywnie potwierdzona w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r. (sygn. III SA .../...). W orzeczeniu tym stwierdzono, że potwierdzenie otrzymania faktur korygujących nie jest warunkiem obniżenia VAT należnego na gruncie przepisów obowiązujących do 2002 r. Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły również w wyrokach z dnia 3 września 2002 r. (sygn. Akt III SA .../..) oraz z dnia 7 listopada 2002 r. (sygn. Akt III SA .../...). W konsekwencji należy uznać, ze niezależnie od wprowadzenia w rozporządzeniu regulacji zgodnie z którymi prawo do obniżenia VAT należnego jest możliwe dopiero w sytuacji gdy podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę ? podatnik wystawiający fakturę korygującą może pomniejszyć VAT należny już za miesiąc, w którym taką fakturę wystawia. Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r . (sygn. III SA/ Wa .../..).
Spółka podnosi ponadto, że § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego tj. art. 2 I Dyrektywy oraz art. 11(A) ust. 1 (a) i ust. 3 oraz art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy. W ocenie Spółki, w świetle powołanych przepisów I oraz VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT moze stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku gdy kontrahent dokonującego nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi.
Stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzeczeniu ETS-u z dnia 24 października 1996 r. w sprawie ... v. ...(.../..). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS przyznał podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o rabat udzielony odbiorcy końcowemu, pomimo, że podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny, ponieważ jej wystawienie ze względu na obiektywne okoliczności nie było możliwe. ETS uznał, że z art. 11 (A) ust. 1 (a) i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy wynika, ze podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT i w konsekwencji ze względu na treść przepisów VI Dyrektywy, nie można pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, nawet gdyby podatnik nie wystawił faktury VAT korygującej z tytułu zmniejszenia ceny. Zatem gdy dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej to tym bardziej przepis prawa krajowego nie może pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmującą zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Spółka podnosi dodatkowo, że ETS w wyrokach (m.in. w orzeczeniu z dnia 14 lipca 1998 r. sygn. 123/87 w sprawie ... z domu ... i ... v. Państwo belgijskie podkreślił, że ustanowione przez państwa członkowskie UE wymogi dotyczące fakturowania nie mogą uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystania przez podatnika z jego fundamentalnych uprawnień przysługujących mu na gruncie VI Dyrektywy. Jednym z fundamentalnych praw podatnika wynikających z VI Dyrektywy jest prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku zmniejszenia ceny towaru lub usługi.
Spółka podnosi, że Polska jako państwo członkowskie UE jest zobowiązana bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw wspólnotowych w przypadku gdy,
?	nie da się równocześnie zastosować normy prawa krajowego i wspólnotowego,
?	dyrektywę implementowano w sposób niepełny bądź nieprawidłowy,
?	stosowany bezpośrednio przepis dyrektywy jest jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy.
Ponadto wskazać należy na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005 r. (sygn. SA/Wa .../...), w którym stwierdzono, że jeżeli Polska nieprawidłowo zaimplementowała normy unijne, to podatnik może bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy.
Spółka powołuje również wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie ...(.../...), w którym ETS wyraźnie stwierdził, że do bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i zaniechania stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym obowiązane są nie tylko sądy, lecz także organy administracyjne państw członkowskich (a więc i polskie organy podatkowe).
Spółka podnosi również, iż przedmiotowe postanowienie nie odpowiada wymogom art. 217 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, ze względu na fakt, iż w żaden sposób nie wyjaśnia przyczyn, dla których odmówiono przyjęcia argumentacji Spółki.
Po rozpoznaniu złożonego zażalenia oraz akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdza.
Wprawdzie z § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku (...) wynika, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej (dokumentującej udzielenie rabatu) stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (...). Jednakże z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r. (sygn. III SA/Wa .../...) wynika, że podatnik który udzielił rabatu może pomniejszyć swój VAT należny także wtedy gdy odbiorca nie potwierdził odbioru faktury korygującej.
W związku z w/w orzeczeniem oraz w świetle przepisów VI Dyrektywy a także orzecznictwa ETS-u Dyrektor tut. Izby Skarbowej wyjaśnia, że jeśli Spółka udzieliła rabatu, może pomniejszyć swój obrót w miesiącu wystawienia faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzymała jeszcze potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Należy jednak zauważyć, że ostatecznie jest ona obowiązana posiadać to potwierdzenie ? choć jak wskazano powyżej- jeszcze przed otrzymaniem tego potwierdzenia może obniżyć podatek należny. Powyższe wynika z art. 29 ust. 4 ustawy który stanowi, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (...). Przy czym przepis ten nie określa w jakim terminie podatnik obniża obrót o kwotę udzielonego rabatu.
Z w/wymienionych względów, kierując się postanowieniami art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie orzekł jak w sentencji.
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę
- nie jest wiążąca dla podatnika, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

References: art. 14
 art. 14
	art. 2
 art. 11
 art. 11
	art. 92
	art. 29
 art. 14
 art. 3
 art. 106
 art. 106
 art. 92
 art. 2
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 217
 art. 219
 art. 210
 art. 29
 art. 14