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Timestamp: 2016-10-21 18:25:05+00:00

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96 I 737112. Auszug aus dem Urteil vom 23. Dezember 1970 i.S. X gegen Eidgen�ssische Steuerverwaltung
Communication de renseignements d'apr�s la convention de double imposition du 24 mai 1951 entre la Suisse et les USA (CDI-EU). 1. Recevabilit� du recours contre la d�cision rendue sur r�clamation par l'administration f�d�rale des contributions, d'apr�s laquelle un renseignement doit �tre communiqu� � l'autorit� am�ricaine comp�tente, sur la base de la convention de double imposition avec les USA (consid. 1). 2. N�cessit� de communiquer des renseignements pour la pr�vention de d�lits de fraude et de d�lits semblables au sens de l'art. XVI al. 1 CDI-EU (consid. 3). 3. Influence de l'amnistie fiscale g�n�rale de la Conf�d�ration et dela prescription de la fraude fiscale sur le devoir de renseigner (consid. 4 et 5). 4. Possibilit� d'obtenir le renseignement d'apr�s le droit national. Secret bancaire (consid. 6). Faits � partir de page 738
Der Internal Revenue Service in Washington (IRS) ersuchte die Eidg. Steuerverwaltung (EStV) am 16. Oktober 1969 gest�tzt auf Art. XVI des Doppelbesteuerungsabkommens vom 24. Mai 1951 zwischen der Schweiz und den USA (DBA-US) um Auskunft aus B�chern und Belegen einer Schweizer Bank �ber angeblich fragw�rdige Gesch�fte dieser Bank mit dem in den USA wohnhaften amerikanischen Staatsb�rger X. Er machte geltend, es bestehe der Verdacht, dass X. die amerikanischen Steuerbeh�rden betrogen habe.
Die EStV kl�rte den Sachverhalt bei der betreffenden Bank ab. Dabei best�tigte sich der Verdacht des IRS weitgehend. Am 23. M�rz 1970 fasste die EStV das Ergebnis ihrer Untersuchung in einer Verf�gung zusammen und er�ffnete der Bank, deren Verwaltungsratspr�sidenten und X, sie werde die in einem besonders bezeichneten Abschnitt der Verf�gung enthaltenen Feststellungen dem IRS mitteilen. Die Einsprachen der Bank und X gegen diese Verf�gung wies sie am 10. Juni 1970 ab.
X ficht den Einspracheentscheid der EStV mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde an. Er beantragt, der EStV sei zu untersagen, dem IRS die in Aussicht genommenen Ausk�nfte zu erteilen, eventuell seien nur solche Feststellungen mitzuteilen, welche sich auf die Zeit nach dem 1. Januar 1964 beziehen.
Zur Begr�ndung macht er im wesentlichen geltend, f�r die bei der Bank durchgef�hrte Untersuchung habe nach internem BGE 96 I 737 S. 739schweizerischem Steuerrecht keine Grundlage bestanden; die Buchpr�fung sei ausschliesslich zur Abkl�rung der vom IRS aufgegriffenen Gesch�fte und auf Grund einer besonderen Vereinbarung mit der Bank vorgenommen worden; Verrechnungssteuern oder Emissionsabgaben seien nicht geschuldet; in den USA sei, anders als die EStV annehme, gegen den Beschwerdef�hrer kein Steuerbetrugsverfahren h�ngig; �berdies stehe das Bankgeheimnis einer Mitteilung der gemachten Feststellungen entgegen. Das Eventualbegehren wird mit dem Einwand begr�ndet, Stempelabgaben und Verrechnungssteuern f�r die Jahre vor 1964 seien 1969 verj�hrt gewesen, so dass selbst bei Annahme einer entsprechenden Steuerpflicht der Bank kein Anlass und kein Recht bestanden habe, Sachverhalte, die vor 1964 liegen, zu untersuchen.
1. Gegenstand der Anfechtung ist ein Einspracheentscheid der EStV vom 10. Juni 1970. Die Zul�ssigkeit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beurteilt sich somit nach Art. 97 ff. OG in der Fassung vom 20. Dezember 1968. Einspracheentscheide der einem Departement des Bundesrates unterstellten Dienstabteilungen sind nach Art. 98 lit. c OG grunds�tzlich mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar. Keine der in Art. 99 bis 102 OG aufgez�hlten Ausnahmen trifft auf den vorliegenden Fall zu. Der angefochtene Entscheid ist insbesondere keine Verf�gung auf dem Gebiete der inneren oder �usseren Sicherheit des Landes, der Neutralit�t, des diplomatischen Schutzes und der �brigen ausw�rtigen Angelegenheiten im Sinne von Art. 100 lit. a OG. Zwar l�sst sich dies nicht schon deshalb ausschliessen, weil hier Einzelinteressen im Spiele sind. Art. 100 lit. a OG stellt aber einen eigentlichen Vorbehalt zugunsten der politischen Gewalt dar. Regierungsakte wie andere wesentlich politische Entscheide der Verwaltung auf diesem Gebiete sollen der Pr�fung durch das Verwaltungsgericht des Bundes entzogen bleiben (vgl. Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung �ber den Ausbau der Verwaltungsgerichtsbarkeit im Bunde, BBl 1965 II 1306, Sten.Bull. NR 1967 S. 36). Die Verf�gung der EStV, welche in Anwendung des schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens ergangen ist, ist weder BGE 96 I 737 S. 740ein eigentlicher Regierungsakt noch sonst wesentlich politischer Natur.
Sie ist aber auch keine Verf�gung auf dem Gebiete der Strafverfolgung und der Auslieferung im Sinne von Art. 100 lit. f OG. Diese Vorschrift bezieht sich ihrer Entstehungsgeschichte und ihrem Sinne nach nur auf Strafverfolgungen in der Schweiz (vgl. BBl 1965 II S. 1309). Gegen den Beschwerdef�hrer ist in der Schweiz kein Strafverfahren h�ngig. Der Ausschlussgrund von Art. 100 lit. f OG darf nicht auf Angelegenheiten der vertraglich zugesicherten Amtshilfe in Steuersachen (unter Einschluss des Steuerstrafrechts) ausgedehnt werden. Auch Art. 100 lit. f OG trifft somit auf den vorliegenden Fall nicht zu.
F�r die Richtigkeit dieser Auslegung der revidierten Vorschriften des Organisationsgesetzes �ber die Verwaltungsgerichtsbeschwerde spricht der Zweck der Gesetzesrevision vom 20. Dezember 1968. Vor Inkrafttreten der revidierten Bestimmungen konnte der Einspracheentscheid der EStV �ber Anst�nde bei der Erteilung von Ausk�nften nach Art. XVI DBA- US auf Grund von Art. 27 Abs. 3 des BRB �ber die Ausf�hrung des schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 2. November 1951 in Verbindung mit Art. 8 Abs. 5 des BG �ber die Stempelabgaben vom 4. Oktober 1917 mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Die Gesetzesnovelle vom 20. Dezember 1968 zielte grunds�tzlich auf einen Ausbau der Verwaltungsrechtspflege im Bunde (vgl. Titel der Botschaft des Bundesrates vom 24. September 1965 in BBl 1965 II 1265). Der Ausschluss der Verwaltungsgerichtsbeschwerde in einer Materie, in der sie nach fr�herem Recht zul�ssig war, w�rde dem direkt zuwiderlaufen.
Die vorliegende Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist demnach zul�ssig.
3. Art. XVI Abs. 1 DBA-US sieht vor, dass die zust�ndigen Beh�rden der Vertragsstaaten innerhalb bestimmter Schranken unter sich jene Ausk�nfte austauschen, die notwendig sind f�r die Durchf�hrung der Bestimmungen des Abkommens oder f�r die Verh�tung von Betrugsdelikten u. dgl., die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben.
Unbestritten ist, dass im vorliegenden Falle die Auskunftserteilung BGE 96 I 737 S. 741nicht f�r die Durchf�hrung der Bestimmungen des Abkommens notwendig ist. Hingegen erkl�rt die EStV im angefochtenen Entscheid, die Ergebnisse ihrer Untersuchung bei der Bank seien im Interesse der Verh�tung von Betrugsdelikten u. dgl. nach den USA weiterzuleiten.
a) Eine Auskunftspflicht zur Verh�tung von Betrugsdelikten u. dgl. besteht nach Art. XVI Abs. 1 DBA-US nur, wenn diese Delikte eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. Gem�ss Art. 1 Abs. 1 lit. a bezieht sich das Abkommen auf seiten der USA auf die Bundeseinkommenssteuern mit Einschluss der Zuschlagssteuern und der �bergewinnsteuern. Die dem Beschwerdef�hrer vorgeworfenen Handlungen betreffen eine Steuer, die unter das Abkommen f�llt.
b) Ausk�nfte sind nach Art. XVI Abs. 1 DBA-US zur Verh�tung von Betrugsdelikten u. dgl. zu erteilen. Die Auskunftspflicht bezieht sich jedoch nicht nur, wie der Wortlaut dieser Bestimmung vermuten lassen k�nnte, auf vorbeugende Massnahmen. Art. XVI DBA-US verl�re bei einer so engen Auslegung seinen Sinn, denn damit w�rde die Auskunftspflicht weitgehend aufgehoben, sind doch die Steuerbeh�rden praktisch kaum je in der Lage, einem Steuerbetrug zuvorzukommen (LOCHER, Handbuch und Praxis der schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen Einkommens- und Erbschaftssteuern, Bd. 2 Art. XVI N. 9). �berdies lassen sich Pr�vention und Repression im Bereiche des Fiskalrechts ohnehin nicht scharf voneinander trennen: mit der Repression eines Steuerdeliktes wird regelm�ssig auch der angestrebte unrechtm�ssige Steuervorteil verhindert. Unter Verh�tung von Betrugsdelikten u. dgl. im Sinne von Art. XVI Abs. 1 DBA-US ist deshalb in einem weiteren Sinne die Verhinderung des endg�ltigen Erfolges betr�gerischer Handlungen zu verstehen.
c) Die EStV behauptet, in den USA liefen gegen den Beschwerdef�hrer ein ziviles Steuerbetrugsverfahren und eine Strafuntersuchung wegen Steuerbetrugs, was der Beschwerdef�hrer energisch bestreitet. Diese Frage braucht nicht n�her abgekl�rt zu werden, da die Auskunftserteilung zur Verh�tung von Betrugsdelikten u. dgl. nach Art. XVI DBA-US die formelle Er�ffnung eines Steuerbetrugsverfahrens in der betreffenden BGE 96 I 737 S. 742Angelegenheit gar nicht voraussetzt. Insbesondere entscheidet sich, entgegen der Ansicht des Beschwerdef�hrers, nicht nach diesem formellen Kriterium, ob eine Auskunft f�r die Verh�tung von Betrugsdelikten u. dgl. notwendig ist.
Wesentlich ist nur, ob tats�chlich begr�ndeter Verdacht besteht, es sei ein Betrugsdelikt oder dergleichen ver�bt worden, oder die Begehung eines solchen Deliktes werde geplant.
d) Die Wendung "Betrugsdelikte u. dgl." ist gem�ss Art. II Abs. 2 DBA-US nach der schweizerischen Steuergesetzgebung auszulegen. Diese ist zwar in Terminologie und Ausgestaltung der Steuerstraftatbest�nde nicht einheitlich.
Immerhin wird die Verwendung von T�uschungsmitteln, insbesondere von falschen, gef�lschten oder inhaltlich unwahren Urkunden, durchgehend als schwerere Verfehlung mit einer h�heren Strafe bedroht, sei es als qualifizierte Form der Steuerhinterziehung (Art. 129 Abs. 2 WStB, vgl. hiezu K�NZIG, Wehrsteuer, S. 617), sei es als separater Tatbestand, der ausser Nach- und Strafsteuern die Verurteilung zu einer Busse eventuell sogar zu einer Freiheitsstrafe zur Folge hat (vgl. � 192 StG ZH, � 138 StG AG, � 128 StG SO sowie auch Art. 61 des BG �ber die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965). �berdies bezeichnet die schweizerische Doktrin die absichtliche Irref�hrung der Steuerbeh�rden durch den Gebrauch inhaltlich unwahrer Urkunden zum Zweck der Erzielung eines unrechtm�ssigen Steuervorteils einhellig als Steuerbetrug (E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, Z�rich 1951, S. 259, W. R. PFUND, Das Steuerstrafrecht, Basel 1954, S. 61 ff, L. HUTTENLOCHER, La r�pression des soustractions fiscales dans les cantons suisses, ASA Bd. 38, S. 56).
Unter Betrugsdelikten u. dgl. im Sinne von Art. XVI DBA- US d�rfen somit zumindest diese Handlungen verstanden werden. Eine n�here Abgrenzung der in Art. XVI DBA-US bezeichneten Delikte von jenen, die nach dem Abkommen keine Auskunftspflicht zu begr�nden verm�gen, er�brigt sich im vorliegenden Falle.
e) Es kann nicht Aufgabe der ersuchten Instanz sein, bei der Pr�fung ihrer Auskunftspflicht nach Art. XVI DBA-US gleichsam als Strafrichter zu untersuchen, ob s�mtliche Tatbestandsmerkmale des Steuerbetruges im konkreten Falle tats�chlich erf�llt sind. Die Auskunft soll ja im Gegenteil den Beh�rden des ersuchenden Staates erst die endg�ltige Beurteilung erm�glichen.
BGE 96 I 737 S. 743Im internationalen Rechtshilfeverkehr in Strafsachen pr�ft die zust�ndige Beh�rde des ersuchten Staates, ob die verfolgte Tat zu jener Kategorie von Delikten geh�rt, bei denen die verlangte Rechtshilfe (z.B. Auslieferung) zu leisten ist, ob beidseitige Strafbarkeit vorliegt und ob kein spezieller Grund die Rechtshilfe ausschliesse (vgl. BGE 88 I 40). Selbst wenn man, wie die EStV dies tut, bei der Anwendung von Art. XVI DBA-US gegen�ber der allgemeinen Praxis in der strafrechtlichen Rechtshilfe gewisse Einschr�nkungen macht und nicht einfach auf die Sachverhaltsschilderung der ersuchenden Instanz abstellt, so kann die �berpr�fung der erhobenen Anschuldigungen nach der Natur des Amtshilfeverfahrens doch nur eine beschr�nkte sein: Auszugehen ist auch hier von der Sachverhaltsdarstellung im Gesuch. Da die Schweiz sich im Abkommen mit den USA zur Auskunftserteilung in F�llen von Steuerbetrug u. dgl. nicht aber in F�llen von einfachen Steuerhinterziehungshandlungen verpflichtet hat, ist die verlangte Auskunft grunds�tzlich zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheides �ber das Gesuch, also in aller Regel nach der Vornahme eigener Abkl�rungen, feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Steuerbetrug u. dgl. gen�gend begr�nden.
Die Ergebnisse der Untersuchung der EStV bei der Bank zeigen, dass diese Bedingung im vorliegenden Falle erf�llt ist. Die angeforderten Ausk�nfte sind somit im Sinne von Art. XVI Abs. 1 DBA-US notwendig zur Verh�tung von Betrugsdelikten.
4. Der Beschwerdef�hrer macht geltend, das Bundesgesetz vom 15. M�rz 1968 �ber die Durchf�hrung der allgemeinen Steueramnestie auf 1. Januar 1969 stehe der Auskunftserteilung entgegen.
Im internationalen Rechtshilfeverkehr in Strafsachen gilt weitgehend der Grundsatz der beidseitigen Strafbarkeit. Rechtshilfe wird nur geleistet, wenn die verfolgte Tat sowohl nach dem Recht des ersuchenden Staates als auch nach dem des ersuchten Staates strafbar ist (vgl. H. SCHULTZ, Das schweizerische Auslieferungsrecht. S. 311 ff, Europ�isches �bereinkommen �ber die Rechtshilfe in Strafsachen vom 20. April 1959). Der ersuchte Staat soll nicht bei der Verfolgung einer Handlung mitwirken m�ssen, die er selbst nicht bestrafen w�rde. Diese �berlegung gilt auch f�r die Rechts- und Amtshilfe bei fiskalischen Delikten. Die Auskunftserteilung im vorliegenden Falle setzt somit voraus, dass die Handlungen des Beschwerdef�hrers, BGE 96 I 737 S. 744was dieser selbst grunds�tzlich gar nicht bestreitet, sowohl nach dem Recht der USA als auch nach schweizerischem Recht strafbar sind. Diese beidseitige Strafbarkeit wird durch die vom Beschwerdef�hrer angerufene eidg. Steueramnestie nicht aufgehoben. Einmal kann sich eine Amnestie einzig auf Delikte beziehen, die der Gerichtsbarkeit des amnestierenden Staates unterstehen (vgl. SCHULTZ a.a.O. S. 339 ff). Die von der Schweiz erlassene Amnestie ber�hrt einen in den USA ver�bten Steuerbetrug nicht. Sodann gelangten nach dem Amnestiegesetz nur jene Steuerpflichtigen in den Genuss der Amnestie, welche die Steuerdeklaration 1969 vollst�ndig und wahrheitsgem�ss ausf�llten. Diese Voraussetzungen hat der Beschwerdef�hrer selbst bei sinngem�sser Umstellung des Sachverhaltes nicht erf�llt.
Ob die Bank bez�glich allenfalls von ihr begangener Steuerdelikte in den Genuss der Amnestie k�me, braucht hier nicht gepr�ft zu werden, da dies jedenfalls auf die beidseitige Strafbarkeit der Verfehlungen des Beschwerdef�hrers keinen Einfluss haben k�nnte.
5. Der Beschwerdef�hrer macht weiter geltend, die Auskunft d�rfe auch deshalb nicht erteilt werden, weil die ihm vorgeworfene Straftat verj�hrt sei. W�re die Tat wirklich im ersuchenden oder im ersuchten Staat verj�hrt, so fehlte die Voraussetzung beidseitiger Strafbarkeit, und die Auskunft m�sste in der Tat verweigert werden (vgl. SCHULTZ a.a.O. S. 341 ff, AuslG, Art. 6). Zur Abkl�rung dieser Frage ist in Umstellung des Sachverhaltes zu pr�fen, ob der dem Beschwerdef�hrer vorgeworfene Steuerbetrug, der sich auf die Jahre 1958 bis 1965 erstreckt, in der Schweiz nicht mehr verfolgt werden k�nnte (vgl. SCHULTZ a.a.O. S. 344). Verfolgungshandlungen des ersuchenden Staates, die nach schweizerischem Recht die Verj�hrung, unterbrechen, m�ssen dabei ber�cksichtigt werden.
Anzuwenden sind die Bestimmungen des eidg. Wehrsteuerrechts. Mangels ausdr�cklicher Vorschrift w�re zwar auch die Anwendung kantonalen Steuerrechtes denkbar. Sie m�sste aber dazu f�hren, dass die Schranken der Amtshilfe, die zu leisten sich der schweizerische Staat verpflichtet hat, je nach anwendbarem kantonalem Recht von Fall zu Fall verschieden festgelegt w�rden. Zu einer befriedigenden, einheitlichen L�sung f�hrt nur die Anwendung des Wehrsteuerrechts.
Nach Art. 134 WStB gilt f�r die Einleitung eines Hinterziehungsverfahrens BGE 96 I 737 S. 745eine (nicht unterbrechbare) Verwirkungsfrist von f�nf Jahren ab Ende der in Frage kommenden Veranlagungsperiode. Eine gesetzliche Vorschrift, wonach ein einmal eingeleitetes Verfahren innert einer bestimmten Frist fortgesetzt oder abgeschlossen werden m�sste, besteht nicht (K�NZIG, Wehrsteuer, S. 649).
Die Umst�nde ergeben, dass die Amtshandlungen, die am 29. Juli 1965 in den USA vorgenommen wurden, der an keine besondere Form gebundenen Einleitung eines Hinterziehungsverfahrens nach Art. 134 WStB gleichzustellen sind.
In einem am 29. Juli 1965 eingeleiteten Hinterziehungsverfahren d�rften nach Art. 134 WStB noch Verfehlungen verfolgt werden, die bis zum 1. Januar 1959 zur�ckreichen. Fr�her begangene Taten w�ren verj�hrt. F�r sie fehlt somit das Erfordernis der beidseitigen Strafbarkeit. Die nach Art. XVI DBA-US zu erteilenden Ausk�nfte d�rfen deshalb nur zur Verfolgung von Steuerbetrugsdelikten verwendet werden, welche nach dem 1. Januar 1959 begangen wurden.
6. Nach Art. XVI Abs. 1 DBA-US sind nur Ausk�nfte auszutauschen, die gem�ss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erh�ltlich sind.
a) Dass die EStV im vorliegenden Falle tats�chlich in den Besitz wesentlicher Angaben gelangt ist, vermag an sich nicht zu belegen, dass diese Angaben im Sinne des Abkommens erh�ltlich waren. Es gen�gt somit nicht, darauf zu verweisen, dass die EStV sich im Besitze der Angaben befindet. Ungeachtet dieser Tatsache ist zun�chst zu pr�fen, ob die fraglichen Angaben nach schweizerischer Steuergesetzgebung erh�ltlich waren. Ergibt diese Pr�fung, dass die EStV nach geltendem Recht die Angaben bei Verweigerung freiwilliger Ausk�nfte durch die Bank nicht h�tte erhalten k�nnen, so d�rfen sie dem IRS nicht mitgeteilt werden. Zu welchem Zwecke und unter welchen Umst�nden die Bank tats�chlich der EStV Angaben �ber ihre Gesch�fte mit dem Beschwerdef�hrer vermittelt hat, ist deshalb hier belanglos.
b) Die EStV hat die Angaben f�r die von ihr beabsichtigte Auskunft an den IRS aus B�chern und Belegen der Bank bezogen. Der Beschwerdef�hrer meint, sie w�re wegen des Bankgeheimnisses nicht dazu gelangt, wenn ihr nicht die Bank freiwillig Einblick gew�hrt h�tte. Abzukl�ren ist also insbesondere, ob das Bankgeheimnis die EStV an der Abkl�rung BGE 96 I 737 S. 746des Sachverhaltes gehindert h�tte. Nach schweizerischem Recht sind die Banken im Veranlagungsverfahren nicht verpflichtet, den Steuerbeh�rden �ber die finanziellen Verh�ltnisse ihrer Kunden Auskunft zu geben (BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, S. 341, SCHAEFER in Handbuch des Bank-, Geld- und B�rsenwesens der Schweiz, Thun 1964, S. 97). Auch Ausk�nfte, welche im Rahmen der internationalen Amtshilfe zum blossen Zwecke der Veranlagung eines Kunden in einem anderen Staate verlangt werden, d�rfen sie somit jedenfalls dann verweigern, wenn die Schweiz nicht staatsvertraglich eine weitergehende Rechts- und Amtshilfepflicht �bernommen hat. Als im Sinne von Art. XVI DBA-US nach Landesrecht erh�ltlich k�nnen solche Ausk�nfte angesichts der klaren und einheitlichen Regelung dieser Frage im schweizerischen Recht nicht gelten.
Im vorliegenden Falle geht es jedoch nicht um die Abkl�rung der Verh�ltnisse in einem Steuerveranlagungsverfahren, sondern um die Amtshilfe in einem Verfahren wegen Steuerbetruges bez�glich der amerikanischen Bundeseinkommenssteuer. Ob daher in der Schweiz Bankausk�nfte erh�ltlich sind, kann sich weder nach dem BG �ber die Stempelabgaben vom 4. Oktober 1917 noch nach dem BRB �ber die Verrechnungssteuer vom 1. September 1943 oder dem BG �ber die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 entscheiden. Weder der Vertragstext noch Sinn und Zweck des Abkommens deuten darauf hin, dass die Vertragsstaaten vereinbaren wollten, die Schweiz habe im Falle eines Steuerbetruges in den USA nur dann Bankausk�nfte zu erteilen, wenn zugleich in der Schweiz Stempel- oder Verrechnungssteuern hinterzogen wurden und die EStV zur Abkl�rung dieser Hinterziehungen Bankausk�nfte verlangen d�rfe.
Unter erh�ltlichen Ausk�nften im Sinne von Art. XVI DBA-US sind alle jene Ausk�nfte zu verstehen, die nach schweizerischem Recht von Banken beschafft werden k�nnten, wenn der Beschwerdef�hrer die schweizerischen Steuerbeh�rden bez�glich seiner Einkommenssteuer betrogen h�tte. Die naheliegendste Bedeutung einer solchen Amtshilfeklausel in einer zwischenstaatlichen Abmachung liegt darin, dass jeder Vertragsstaat sich verpflichtet, dem Vertragspartner jene Ausk�nfte zu erteilen, die er sich bei sinngem�sser Umstellung des Sachverhaltes nach dem geltenden Landesrecht verschaffen BGE 96 I 737 S. 747kann. Die grunds�tzliche Bereitschaft, die unter die Amtshilfe fallenden Verfahren des Vertragspartners mit allen Untersuchungsmitteln zu unterst�tzen, welche das eigene Recht f�r analoge F�lle bietet - nicht mehr und nicht weniger - ergibt sich aus der ganzen Formulierung von Art. XVI, insbesondere aus Abs. 3. Massgebend ist somit f�r die Anwendung dieser Vorschrift nicht, welche Untersuchungsm�glichkeiten gegen�ber Banken nach Stempelsteuer- und Verrechnungssteuerrecht (- hier unter ausdr�cklichem Verbot der Verwendung f�r die Einsch�tzung von Bankkunden, vgl. Art. 40 Abs. 5 VStG -) bestehen, entscheidend ist vielmehr, ob eine Bank nach schweizerischer Rechtsauffassung zur Abkl�rung von Steuerbetrugsdelikten eines Bankkunden bei der Einkommenssteuerveranlagung Auskunft erteilen muss. Das Bundesrecht enth�lt hier�ber keine Vorschrift. Insbesondere l�sst sich aus den Befugnissen, welche der Wehrsteuerbeschluss den mit der Untersuchung eines solchen Sachverhaltes betrauten Beh�rden einr�umt, nicht auf eine Auskunftspflicht der Banken schliessen. Die kantonalen Steuergesetzgebungen beantworten diese Frage anderseits ganz verschieden. Es fragt sich deshalb, ob die Schweiz im Abkommen mit den USA sich f�r F�lle des Steuerbetruges nur zum Austausch von Ausk�nften verpflichtet hat, die bei sinngem�sser Umstellung des Sachverhaltes nach dem jeweils anwendbaren kantonalen Recht von Banken beschafft werden k�nnten, oder ob sie in diesem Abkommen f�r den internationalen Amtshilfeverkehr mit den USA eine bundesrechtliche Pflicht der Banken zur Auskunftserteilung in bestimmten F�llen statuiert hat.
Ergibt die Auslegung von Art. XVI DBA-US, dass sich die Schweiz den USA gegen�ber verpflichtet hat, in bestimmten F�llen auch Ausk�nfte von Banken zu beschaffen, so geht diese Verpflichtung als Satz des Bundesrechts intern allenfalls abweichendem kantonalem Recht vor (Art. 2 UeBV), denn mit seiner Genehmigung durch die Bundesversammlung und der Ratifikation durch den Bundesrat wurde das Doppelbesteuerungsabkommen auch mternes Recht der Schweiz. Die in der Bundesverfassung begr�ndete kantonale Steuerhoheit steht dem nicht entgegen. Nach Art. 8 BV ist der Bund allein zust�ndig, Staatsvertr�ge abzuschliessen. Daraus hat die Praxis immer schon abgeleitet, der Bund k�nne auch Vertr�ge �ber grunds�tzlich in den kantonalen Kompetenzbereich fallende Materien BGE 96 I 737 S. 748abschliessen und auf diesem Wege kantonales Recht verdr�ngen (vgl. BURCKHARDT, Komm. BV 3. Aufl. S. 81 ff). Abgesehen hievon ist es dem Bundesgericht nach Art. 113 Abs. 3 BV versagt, die Verfassungsm�ssigkeit von Bestimmungen eines von der Bundesversammlung genehmigten Staatsvertrages zu pr�fen.
Die Auslegung eines Staatsvertrages hat vom Vertragstext auszugehen, sodann aber zur Ermittlung des Vertragswillens alle Momente aus Entstehungsgeschichte und Zweck der auszulegenden Bestimmung heranzuziehen (vgl. M. WIDMER in cahiers de droit fiscal international, Bd. XLII, S. 273). Der Text von Art. XVI DBA-US gibt f�r die zu l�sende Frage keine weiteren Aufschl�sse. Auch die Materialien zum Abkommen sind nicht ergiebig. Indem Art. XVI DBA-US die Schweiz zur Mitteilung jener Ausk�nfte verpflichtet, welche nach Landesrecht erh�ltlich sind, setzt er der Auskunftspflicht grunds�tzlich eine Schranke. Gleichzeitig bringt er aber zum Ausdruck, dass bestimmte Angaben erh�ltlich sein m�ssen, ist doch nicht anzunehmen, die Vertragsstaaten h�tten diese Vorschrift in das Abkommen aufgenommen, wenn damit nicht nach dem geltenden Recht f�r beide Staaten auch wirklich eine Auskunftspflicht begr�ndet worden w�re. Allerdings bleibt dennoch offen, ob vereinbart wurde, auch Bankausk�nfte seien unter bestimmten Voraussetzungen erh�ltlich. W�re auf das kantonale Recht abzustellen, so h�tte dies zur Folge, dass ein und dieselbe Auskunft in der Schweiz je nach anwendbarem kantonalem Recht erh�ltlich oder nicht erh�ltlich w�re. Eine Verpflichtung der Schweiz, nur aus jenen Kantonen Bankausk�nfte zu �bermitteln, die in F�llen von Steuerbetrug eine Auskunftspflicht der Banken vorsehen, w�re praktisch wirkungslos, denn niemand k�nnte verhindern, dass betr�gerische Machenschaften dann eben �ber Banken abgewickelt w�rden, die sich in anderen Kantonen befinden.
In der Frage der Bankausk�nfte musste sich das Augenmerk der USA naturgem�ss vor allem auf die drei international bedeutenden Bankpl�tze der Schweiz, Z�rich, Basel und Genf, richten. Hier konnte sich diese Frage praktisch am ehesten stellen. Wenn in der Literatur nachdr�cklich die Auffassung vertreten wird, Art. 47 des Bundesgesetzes �ber die Banken und Sparkassen vom 8. November 1934 (BaG) statuiere eine bundesrechtliche Schweigepflicht, welche gegen�ber dem Fiskus BGE 96 I 737 S. 749absolut gelte und durch Vorschriften kantonaler Steuergesetze nicht durchbrochen werden k�nne (vgl. SCHAEFER a.a.O. S. 97, JANN, Der Umfang und die Grenzen des Bankgeheimnisses nach schweizerischem Recht, Diss. Bern 1938, S. 116 ff), so ist doch unbestritten, dass zumindest der Steuerbetrug einem gemeinrechtlichen Delikt gleichgestellt und nach den Vorschriften des ordentlichen Strafverfahrens verfolgt werden darf. In denjenigen Kantonen, die eine solche Regelung getroffen haben, besteht im Steuerbetrugsverfahren eine Auskunfts- und Editionspflicht der Bank, sofern nicht das betreffende Strafprozessrecht den Bankorganen zum Schutze des Bankgeheimnisses ein Zeugnisverweigerungsrecht einr�umt (in diesem Sinne P. LAVANCHY, Das Bankgeheimnis in der Schweizerischen Gesetzgebung mit besonderer Ber�cksichtigung des Steuerrechts, Diss. Z�rich 1935 S. 23 ff). Die vom Beschwerdef�hrer zitierten �usserungen �ber die Wahrung des Bankgeheimnisses in fiskalischen Belangen beziehen sich sinngem�ss auf die Frage der Auskunftspflicht im Veranlagungsverfahren und sprechen somit nicht gegen diese allein das Steuerbetrugsverfahren betreffende Argumentation. Die Auffassung, auch beim schwersten Fiskaldelikt, dem Steuerbetrug, stelle das Bankgeheimnis eine absolute Schranke der Untersuchung dar, wird in der massgebenden Literatur nicht vertreten und schiene auch sachlich nicht begr�ndet. Sowohl im Kanton Z�rich wie auch in den Kantonen Basel-Stadt und Genf kommen in einem Strafverfahren wegen Steuerbetrugs die Vorschriften des ordentlichen Strafprozesses zur Anwendung (vgl. � 192 StG ZH, REIMANN-ZUPPINGER-SCH�RRER, Komm. zum Z�rcher Steuergesetz, 4. Bd. S. 462 N. 84, � 34 StG BS und Art. 342 StG GE). �hnliches gilt �brigens in einer Reihe weiterer Kantone (vgl. u.a. � 138 StG AG, Art. 158 StG AI, Art. 118 StG TG, � 85 StG GL, �� 128/129 StG SO, Art. 143, 144 und 146 StG SH). Weder das z�rcherische noch das baselst�dtische oder das genferische Strafprozessrecht r�umen den Bankorganen in der Strafuntersuchung ein Zeugnisverweigerungsrecht ein (vgl. �� 129 ff. StPO ZH; �� 39 ff. StPO BS; Art. 290 ff. StPO GE). Die Banken sind also zumindest in diesen drei Kantonen im Strafverfahren wegen Steuerbetrugs zur Auskunftserteilung verpflichtet. Ihre Auskunftspflicht beruht wohl unmittelbar auf der Strafprozessordnung und nicht auf dem Steuergesetz. Sie hat aber ihren eigentlichen Grund doch in der kantonalen BGE 96 I 737 S. 750Steuergesetzgebung, die vorsieht, dass der von ihr geschaffene Straftatbestand des Steuerbetrugs im ordentlichen Strafverfahren zu beurteilen ist und damit zum Ausdruck bringt, dass bei der Verfolgung betr�gerischer Handlungen gegen die Steuerbeh�rden das Bankgeheimnis durchbrochen werden kann. Lediglich im Sinne einer gesetzestechnischen Vereinfachung verweist sie auf das ordentliche Strafprozessrecht. Bankausk�nfte sind also in den drei erw�hnten Kantonen nicht bloss auf Grund des Strafprozessrechts, sondern im Falle des Steuerbetruges auf Grund der Steuergesetzgebung erh�ltlich.
Diese �bereinstimmende Regelung der Frage der Bankausk�nfte in Steuerbetrugsf�llen an den drei international bedeutenden Bankpl�tzen der Schweiz durften die USA bzw. deren Unterh�ndler bei Vertragsschluss als Ausdruck der herrschenden schweizerischen Rechtsauffassung verstehen. Nach Treu und Glauben durften sie unter den gegebenen Umst�nden annehmen, die Schweiz habe sich in Art. XVI DBA-US zum Austausch von Bankausk�nften in Steuerbetrugsf�llen verpflichtet. Es w�rde gegen den Sinn und Zweck des Abkommens verstossen, wollte sich die Schweiz jetzt bei der Beurteilung der Frage, ob eine Auskunft im Sinne des Abkommens erh�ltlich sei, auf kantonales Recht st�tzen. Damit w�rde sie wegen der zu erwartenden Verschiebung unlauterer Gesch�fte in Kantone ohne Auskunftspflicht der Banken ihre vertragliche Verpflichtung weitgehend des Sinnes entleeren, der ihr bei Vertragsschluss nach den erkennbaren Vorstellungen der USA zukommen musste. Ungeachtet der Verschiedenheiten der kantonalen Steuergesetzgebungen z�hlen im internationalen Amtshilfeverkehr mit den USA in Steuerbetrugsf�llen somit auch Feststellungen bei Banken zu den im Sinne von Art. XVI DBA-US erh�ltlichen Ausk�nften.
Art. XVI Abs. 1 DBA-US begr�ndet also im Bundesrecht die Kompetenz der EStV, zur Erf�llung der �bernommenen Amtshilfeverpflichtung in Steuerbetrugsf�llen auch Abkl�rungen bei Banken vorzunehmen. Ob die EStV die dabei festgestellten Tatsachen gegebenenfalls auch f�r eigene Zwecke verwenden oder gar unter Umst�nden den Steuerbeh�rden eines Kantons mitteilen d�rfte, der selbst keine Auskunftspflicht der Banken kennt, mag hier offen bleiben, da diese Frage sich im vorliegenden Falle nicht stellt. Auf Grund ihrer im Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA begr�ndeten Kompetenz h�tte die EStV somit grunds�tzlich die Ausk�nfte auch erhalten BGE 96 I 737 S. 751k�nnen, wenn sich die Bank geweigert h�tte, freiwillig Einblick in B�cher und Belege zu gew�hren.
Abschliessend kann sich noch fragen, ob die EStV Abkl�rungen bei Banken auf Grund von Art. XVI Abs. 1 DBA-US auf die blosse Behauptung des IRS hin einleiten darf, es bestehe Verdacht auf Steuerbetrug, oder ob ihr die Pflicht obliegt, die Begr�ndung des Amtshilfegesuchs schon in diesem Stadium des Verfahrens n�her zu pr�fen. Da mit Art. XVI DBA-US das schweizerische Bankgeheimnis nicht grunds�tzlich aufgehoben wurde, sondern lediglich unter ganz bestimmten Voraussetzungen durchbrochen werden darf, ist die EStV verpflichtet, die Behauptung in einem Amtshilfegesuch, es liege ein Fall von Steuerbetrug vor, vorg�ngig eigener Abkl�rungen des Sachverhaltes bei einer Bank zu �berpr�fen. Diese Pr�fung kann aber nat�rlich nicht so streng sein wie die Pr�fung, welche die EStV nach Vornahme eigener Abkl�rungen im Zusammenhang mit der Frage vorzunehmen hat, ob bestimmte Ausk�nfte zur Verh�tung von Betrugsdelikten notwendig seien (Erw. 3). Es muss gen�gen, dass die Angaben des IRS und die Belege zum Gesuch glaubhaft die Notwendigkeit einer Untersuchung auf Steuerbetrug begr�nden. Die Feststellungen, die der IRS der EStV im vorliegenden Falle mitgeteilt hat, erf�llen diese Voraussetzung. Die von der EStV beschafften Ausk�nfte sind somit im Sinne von Art. XVI DBA-US erh�ltlich.
7. Der in Art. XVI DBA-US enthaltene ausdr�ckliche Vorbehalt, die Amtshilfepflicht d�rfe auf keinen Fall so ausgelegt werden, dass ein Staat Verwaltungsmassnahmen durchzuf�hren habe, die von seinen Vorschriften oder seiner Verwaltungspraxis abweichen oder seiner Souver�nit�t, Sicherheit oder dem Ordre public widersprechen, steht der Auskunftserteilung im vorliegenden Falle nicht entgegen. Das Doppelbesteuerungsabkommen wurde, wie bereits erw�hnt, mit der Genehmigung durch die Bundesversammlung und der Ratifikation durch den Bundesrat zum Bestandteil des geltenden Landesrechts. Die Frage, ob sein Inhalt mit der schweizerischen �ffentlichen Ordnung vereinbar sei, stellt sich ebensowenig (BGE 81 I 222) wie ob er der Souver�nit�t oder der Sicherheit der Schweiz widerspreche. Ausserdem ergeben die vorstehenden Erw�gungen, dass Erhebungen bei Banken im Zusammenhang mit Steuerbetrugsverfahren weder den Vorschriften noch der Verwaltungspraxis der Schweiz zuwiderlaufen.
8. Das Bankgeheimnis ist ein Berufsgeheimnis (Art. 47 BGE 96 I 737 S. 752BaG). Art. XVI Abs. 1 DBA-US schreibt in seinem letzten Satze vor, Ausk�nfte, die irgendein Handels- oder Gesch�fts-, gewerbliches oder Berufsgeheimnis oder ein Gesch�ftsverfahren offenbaren w�rden, d�rften nicht ausgetauscht werden. Diesem Satz kann bez�glich des Bankgeheimnisses nach dem bereits Gesagten keine selbst�ndige Bedeutung zukommen. Geht n�mlich aus dem Sinn und Zweck des Abkommens und dem erkennbaren Vertragswillen der Parteien hervor, dass das schweizerische Bankgeheimnis in Steuerbetrugsf�llen f�r die Erteilung von Ausk�nften im Amtshilfeverfahren f�r die USA von der EStV durchbrochen werden darf, so kann dieser Satz vern�nftigerweise nicht erneut gegen eine Auskunftserteilung die Schranke des Bankgeheimnisses aufrichten wollen. Bez�glich des Bankgeheimnisses ersch�pft sich die Bedeutung dieses letzten Satzes von Art. XVI Abs. 1 DBA-US in der ausdr�cklichen Wiederholung einer Schranke der Auskunftspflicht, die sich schon aus dem �brigen Text ergibt.
Die Eidg. Steuerverwaltung wird angewiesen, inbezug auf die Verwendung der Ausk�nfte den Vorbehalt der Verj�hrung im Sinne der Erw�gungen anzubringen.
� 192 StG,
� 138 StG suite... ,
� 128 StG,
Art. 40 Abs. 5 VStG,
Art. 342 StG,
Art. 158 StG,
Art. 118 StG,
� 85 StG,
Art. 143, 144 und 146 StG,
�� 129 ff. StPO,
�� 39 ff. StPO,
Art. 290 ff. StPO

References: BGE 
 Art. 97
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 Art. 99
 Art. 100
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 Art. 27
 Art. 8
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 Art. 1
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 Art. 61

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 Art. 6
 Art. 134
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 Art. 40
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 Art. 113
 Art. 47
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 Art. 342
 Art. 158
 Art. 118
 Art. 143
 Art. 290
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Art. 342

Art. 158

Art. 118

Art. 143

Art. 290