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Timestamp: 2016-10-24 14:12:40+00:00

Document:
Risoluzione Agenzia Entrate n. 161 del 16.06.2009
Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - procedura
di amministrazione straordinaria - D.l. 23 dicembre 2003, n. 347
interpretazione del decreto legge 23 dicembre 2003, n. 347 - è stato esposto il seguente
La società ALFA unipersonale rappresenta che:
- in data ... ottobre 2008 presentava al Ministro delle
produttive istanza per l'ammissione alla procedura di amministrazione straordinaria di cui al decreto legge del 23 dicembre 2003, n. 347,
convertito con la legge 18 febbraio 2004, n. 39 (cd. legge Marzano);
- il Ministro delle attività produttive, con proprio decreto del ...
ottobre 2008 ammetteva la Società alla procedura di amministrazione
straordinaria ex lege Marzano;
- con il citato decreto, i sig.ri Dott. TIZIO, Prof. Avv. CAIO, Prof.
Avv. SEMPRONIO venivano nominati Commissari Straordinari nell'ambito della sopra menzionata procedura, con effetto dal ... ottobre 2008.
Tutto ciò premesso, l'istante evidenzia, alla data del ... ottobre
2008 (ore 00,00 del giorno successivo alla data del decreto del Ministro di apertura della procedura), i seguenti debiti:
- IVA per euro 600.000 circa (debito che
sarà oggetto di evidenza
nel modello di dichiarazione Iva 74-bis, di cui euro 90.000 circa pagato);
- Ritenute di acconto su redditi di lavoro dipendente per euro 75.000
circa (debito calcolato in base alle ritenute maturate alla data del ...
settembre 2008, in relazione a retribuzioni pagate), tutte aventi termine di
versamento non ancora scaduto alla data del ...ottobre 2008;
- Ritenute di acconto su compensi per euro 300 circa (debito avente
termine di versamento non ancora scaduto alla data di ammissione all'amministrazione straordinaria).
Tanto premesso, la società chiede chiarimenti circa l'applicazione,
nell'ambito della procedura di amministrazione straordinaria ex lege
Marzano, delle norme tributarie in materia di IVA e dei sostituti d'imposta, nonché
dei connessi adempimenti dichiarativi. L'istante chiede altresì di conoscere quale sia la
responsabilità, amministrativa e penale, dei
commissari straordinari con riferimento ai versamenti d'imposta.
Preliminarmente l'istante evidenzia che la normativa di cui al d.l.
del 23 dicembre 2003 n. 347 "misure urgenti per la ristrutturazione
industriale di grandi imprese in stato di insolvenza", rinvia indirettamente
alle disposizioni contenute nel regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (Legge Fallimentare), e conseguentemente occorre distinguere -
per le procedure concorsuali - tra i creditori i cui diritti sono sorti
antecedentemente alla data di ammissione della società alla procedura di
amministrazione straordinaria, rispetto ai creditori i cui diritti sono
sorti successivamente a tale data.
La richiamata normativa dispone, inoltre, che il commissario
straordinario non può - come regola generale - effettuare alcun pagamento
nei confronti di creditori per crediti sorti anteriormente alla data di
ammissione della società alla procedura di amministrazione straordinaria,
dovendo gli stessi essere preventivamente ammessi al passivo ai sensi
dell'art. 93 della L.F. e seguenti (cfr articolo 3, commi 1 ed 1-bis del
d.l. n. 347 del 2003).
Ciò posto, in relazione all'imposta sul valore aggiunto, l'istante,
richiamando il parere reso da questa Amministrazione finanziaria con
risoluzione n. 460573 del 5 settembre 1992 con riguardo alla procedura di
amministrazione straordinaria prevista nel decreto-legge 30 gennaio 1979, n. 26 (convertito nella legge 3 aprile 1979, n. 95 poi sostituita dal decreto
legislativo 8 luglio 1999, n. 270), ritiene che anche nel caso di procedura
di amministrazione straordinaria di cui al decreto legge del 23 dicembre
2003, n. 347, siano applicabili le disposizioni di cui all'articolo 74-bis
del dPR n. 633 del 1972 e dell'art. 8, comma 4, del dPR 22 luglio 1998, n. 322.
Con la predetta risoluzione, infatti, era stato recepito l'avviso
dell'Avvocatura generale dello Stato (nota del 13 maggio 1992), secondo cui
l'art. 74-bis (concernente disposizioni per il fallimento e la liquidazione
coatta amministrativa) può "... configurarsi come una norma aperta e,
quindi, ... applicabile, in linea di massima, anche alla procedura di
amministrazione straordinaria prevista nel decreto-legge 30-1-1979, n. 26,
convertito nella legge 3-4-1979, n. 95 (...)"
Pertanto, secondo l'istante, considerato il rinvio contenuto
nell'articolo 8 del d.l. n. 347 del 2003, alle norme di cui al decreto
legislativo n. 270, "in quanto compatibili (...)", il Commissario
Straordinario deve procedere, entro quattro mesi dalla nomina, a presentare la dichiarazione IVA relativa alle operazioni registrate nella parte
dell'anno solare anteriore alla data di apertura della procedura, da
intendersi come la data in cui il Ministro ha ammesso il soggetto alla
procedura di amministrazione straordinaria ex lege Marzano ((precisamente
dalle ore 00:00 del giorno successivo alla data del decreto del Ministro
delle attività produttive che nomina anche i commissari (...ottobre 2008)).
Con riguardo agli obblighi relativi alle ritenute di acconto operate
dal soggetto ammesso alla procedura Marzano, secondo l'istante, il
Commissario straordinario è soggetto, ai sensi del combinato disposto
dell'art. 23 del dPR 29 settembre 1973, n. 600 e degli artt. 4 e 5 del dPR
22 luglio 1998, n. 322, agli obblighi di presentazione della dichiarazione
dei sostituti d'imposta e di rilascio della certificazione ai soggetti nei
confronti dei quali è stata operata la ritenuta, per il periodo ante e post
ammissione alla procedura straordinaria.
Pertanto, secondo l'istante, occorre distinguere - sia nella
dichiarazione dei sostituti d'imposta (mod. 770) che nella documentazione
rilasciata per certificare le ritenute (modello CUD) - il debito per
ritenute del periodo antecedente la data del decreto ministeriale di
ammissione alla procedura di amministrazione straordinaria dal debito del
periodo successivo, e ciò tenendo in considerazione il momento stesso in
cui tale debito è sorto e non la data di scadenza del pagamento del debito
(momento in cui i commissari straordinari erano già investiti delle loro
In particolare, gli istanti - richiamando a titolo esemplificativo le
istruzioni al modello 770/2008 dettate per il fallimento e per la
liquidazione coatta amministrativa e quelle al modello CUD/2008 - ritengono
corretto indicare nel mod. 770 il codice carica numero 4 "commissario
liquidatore (liquidazione coatta amministrativa ovvero amministrazione
straordinaria)" e compilare i punti 37 (quota di compensi imponibili erogata
dal dichiarante prima dell'apertura della procedura) e 38 (quota dei
compensi imponibili erogata dal commissario), nonché compilare nel mod. CUD
i punti 56 e 57, indicando fra i redditi erogati da altri soggetti le retribuzioni relative al periodo ante decreto ministeriale.
Con riferimento, infine, agli obblighi di versamento, considerato che
la normativa in commento impedisce, in via generale, ai commissari
straordinari di estinguere debiti sorti prima della loro nomina, gli stessi
ritengono di essere esonerati dall'obbligo di versare le ritenute d'imposta
e l'IVA il cui debito sia sorto antecedentemente all'ammissione della società alla procedura di amministrazione straordinaria.
Conseguentemente l'istante ritiene che i commissari straordinari non
siano perseguibili penalmente ai sensi dell'articolo 10-bis e 10-ter del d. lgs. 10 marzo 2000, n.
74, concernenti, rispettivamente, il reato di omesso
versamento di ritenute certificate e di omesso versamento Iva.
Preliminarmente si evidenzia che alla procedura di amministrazione
straordinaria, di cui si è avvalsa la società istante, si applicano le disposizioni di cui al decreto legge 23 dicembre 2003, n. 347 e, in
particolare, l'articolo 8, comma 1, del medesimo decreto, secondo cui "per quanto non disposto diversamente dal presente decreto, si applicano le norme
di cui al decreto legislativo n. 270 (del 1999, n.d.r.), in quanto
In particolare, l'articolo 36 del dlgs n. 270 del 1999 contiene, a
sua volta, un rinvio alle disposizioni concernenti la procedura di
liquidazione coatta amministrativa nella parte in cui prevede che "si
applicano alla procedura di amministrazione straordinaria, ove compatibili,
le disposizioni sulla liquidazione coatta amministrativa".
Tanto premesso, nel caso di Amministrazione Straordinaria ex lege
Marzano (di seguito A.S.), in assenza di specifiche disposizioni normative
concernenti gli adempimenti IVA, si applicano le disposizioni previste
dall'articolo 74-bis del decreto del Presidente della repubblica 26 ottobre
1972, n. 633 in tema di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, nonché
quelle di cui all'articolo 8, comma 4, del dPR 22 luglio 1998, n. 322.
Nel caso di specie, quindi, i Commissari straordinari dovranno:
adempiere, entro quattro mesi dalla nomina, agli obblighi di fatturazione e
registrazione delle operazioni effettuate anteriormente alla data di
ammissione alla procedura di A.S., "sempreché i relativi termini non
siano ancora scaduti" (cfr. articolo 74-bis, comma 1, dPR n. 633 del
provvedere, con riferimento alle operazioni effettuate successivamente
all'apertura della procedura di A.S., agli adempimenti previsti dal dPR n.
633 del 1972 (cfr. articolo 74-bis, comma 2, dPR n. 633 del 1972);
presentare, se i termini non sono ancora scaduti, la dichiarazione annuale
IVA per l'anno solare precedente l'A.S., entro i termini ordinari ovvero
entro quattro mesi dalla nomina (cfr articolo 8, comma 4, del dPR n. 322 del 1998);
presentare, per le operazioni registrate nella parte dell'anno solare
anteriore all'instaurarsi della procedura di A.S., entro quattro mesi dalla nomina, apposita dichiarazione (cd. Modello IVA 74BIS) ai fini della
eventuale insinuazione al passivo della procedura concorsuale da parte dell'Amministrazione finanziaria (cfr. articolo 8, comma 4, dPR n.
Con riguardo alla data di decorrenza dei termini previsti dall'art. 74-bis del dPR n. 633 del 1972 e dall'art. 8 del dPR n.
322 del 1998, si
ritiene, in accordo con quanto prospettato dall'istante, che debba farsi
riferimento alla data in cui il Ministro ammette il soggetto alla procedura di A.S.
E' condivisibile la soluzione prospettata dall'istante in merito agli
obblighi - cui è tenuto il Commissario straordinario - di presentazione della dichiarazione dei sostituti d'imposta (modello 770) e della
certificazione delle ritenute ai soggetti nei confronti dei quali sono state operate, ai sensi degli artt. 23-25 dPR n. 600 del 1973 e articoli 4 e 5 dPR
n. 322 del 1998.
In particolare, così come rappresentato nelle istruzioni alla
compilazione del modello 770/2009 semplificato relative agli adempimenti del
curatore fallimentare e del commissario liquidatore, cui si rinvia per
completezza di trattazione, deve ritenersi che anche il Commissario straordinario "con riferimento, in particolare, ai redditi di lavoro
dipendente e assimilati... dovrà trasmettere un'unica comunicazione per ciascun percipiente contenente i risultati delle operazioni di conguaglio di
tutti i redditi percepiti dal lavoratore nel periodo d'imposta evidenziando
nei punti 63 e 64 i redditi erogati dal curatore fallimentare o dal commissario liquidatore.
Per quanto concerne i redditi di lavoro autonomo, provvigioni e
redditi diversi, formanti oggetto di comunicazione ... avrà cura di
evidenziare distintamente nei punti 37 e 38 le quote di compensi imponibili
erogate dal dichiarante prima dell'apertura della procedura concorsuale e quelle erogate dal curatore fallimentare o dal commissario liquidatore".
Il commissario straordinario andrà altresì a certificare nel mod.
CUD 2009 i redditi erogati e le ritenute operate nel periodo antecedente la
data di ammissione alla procedura di A.S.
Con riferimento all'obbligo di versamento del debito IVA sorto
antecedentemente alle procedure concorsuali, si osserva che con risoluzione
3 ottobre 1985 prot. 383065 del Ministero delle Finanze- Tasse e imposte
indirette sugli affari- è stato chiarito che "in forza della disposizione di cui al primo comma del citato articolo 74-bis, per le operazioni
effettuate nella parte dell'anno solare anteriore alla dichiarazione di fallimento, il curatore
è obbligato esclusivamente alla presentazione della
dichiarazione Iva - con le indicazioni e gli allegati di cui agli artt. 28 e 29 del predetto d.P.R. n. 633/72 - senza far seguito al versamento del
tributo, e dopo aver provveduto alla eventuale fatturazione e registrazione
delle suddette operazioni, qualora i relativi termini non fossero ancora scaduti. Il secondo comma del medesimo art. 74-bis stabilisce invece che per
le operazioni effettuate successivamente all'apertura del fallimento, il curatore
è obbligato all'osservanza di tutti gli adempimenti previsti dal
D.P.R. 633/72".
Considerato che anche all'A.S. ex lege Marzano si applicano, ove
compatibili, le disposizioni previste per le altre procedure concorsuali (in
particolare le disposizioni sulla liquidazione coatta amministrativa), si
ritiene che i commissari straordinari non siano obbligati al versamento dell'IVA relativa alle operazioni effettuate nella parte dell'anno solare
anteriore alla data di ammissione alla procedura.
In analogia con quanto chiarito per i debiti IVA, si è
dell'avviso che anche le ritenute operate nel periodo antecedente alla data di
ammissione della società alla procedura di A.S. rilevano come debito della
società e non della procedura, con la conseguenza che non è configurabile un autonomo obbligo incondizionato di versamento delle predette ritenute da
parte del Commissario straordinario.
In particolare, ai fini dell'insorgenza del debito si ritiene
rilevante il momento in cui la ritenuta è operata e non anche la data in
cui il versamento del debito di imposta deve essere eseguito.
Resta ovviamente impregiudicata l'applicazione del disposto
dell'articolo 3, comma 1-bis, del D.L. n. 347 del 2003, secondo cui "Il
giudice delegato, prima dell'autorizzazione del programma può
autorizzare il commissario straordinario al pagamento di creditori anteriori, quando
ciò sia necessario per evitare un grave pregiudizio
alla continuazione dell'attività d'impresa o alla consistenza
patrimoniale dell'impresa stessa".
Diversamente, con riguardo ai debiti di imposta (ad esempio per
ritenute o per IVA) maturati successivamente alla data di ammissione della
società alla procedura di A.S., saranno i Commissari straordinari a
rispondere, sia dal punto di vista amministrativo che penale, dell'eventuale omesso pagamento.
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References: articolo 3
 articolo 74
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 articolo 8
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