Source: https://avocatalinpaidiu.ro/majorarile-de-intarziere-au-caracterul-unor-sanctiuni-fiscale-interpretarea-art-120-alin-1-din-ordonanta-guvernului-nr-92-2003/
Timestamp: 2019-03-26 18:06:42+00:00

Document:
Majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale. interpretarea art. 120 Majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale. interpretarea art. 120
Majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale. interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003
Categories: decizii de intepretare, fiscal, practica judiciara
Tags: art. 120 alin. (1), Decizie de interpretare, Majorari de intarziere, Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, sanctiuni fiscale
Majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale. interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003. Decizie de interpretare
DECIZIE nr. 86 din 10 decembrie 2018 privind interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare – in forma republicata la 31 iulie 2007 – majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale
Dosar nr. 1.980/1/2018
Eugenia Marin – pentru presedintele Sectiei de contencios administrativ si fiscal – presedintele completului
Decebal Constantin Vlad – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Maria Hrudei – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Virginia Filipescu – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Mona Magdalena Baciu – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Horatiu Patrascu – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Cristian Daniel Oana – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Luiza Maria Paun – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept ce formeaza obiectul sesizarii este constituit conform dispozitiilor art. XIX alin. (2) din Legea nr. 2/2013 privind unele masuri pentru degrevarea instantelor judecatoresti, precum si pentru pregatirea punerii in aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedura civila, cu modificarile ulterioare, si ale art. 274 alin. (1) din Regulamentul privind organizarea si functionarea administrativa a Inaltei Curti de Casatie si Justitie, republicat, cu modificarile si completarile ulterioare (Regulamentul I.C.C.J.).
Sedinta este prezidata de doamna judecator Eugenia Marin, ca inlocuitor al presedintelui Sectiei de contencios administrativ si fiscal, conform Hotararii Colegiului de conducere al Inaltei Curti de Casatie si Justitie nr. 16 din 25 ianuarie 2018.
La sedinta de judecata participa domnul Aurel Segarceanu, magistrat-asistent la Sectiile Unite, desemnat in conformitate cu dispozitiile art. 276 din Regulamentul I.C.C.J.
Inalta Curte de Casatie si Justitie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept ia in examinare sesizarea formulata de Inalta Curte de Casatie si Justitie – Sectia de contencios administrativ si fiscal, in Dosarul nr. 829/33/2013*, privind pronuntarea unei hotarari prealabile pentru dezlegarea urmatoarei chestiuni de drept:
“In interpretarea dispozitiilor art. 120 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, se poate considere ca dobanzile si/sau majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale carora li se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum Curtea de Justitie a Uniunii Europene a retinut in cauza C-183/14 Salomie si Oltean?”
Magistratul-asistent prezinta referatul cauzei, aratand ca la termenul din 29 octombrie 2018 judecata a fost amanata, in vederea reanalizarii jurisprudentei in materie, raportat la legislatia incidenta si la obiectul sesizarii, si pentru solicitarea opiniei specialistilor in materie din cadrul principalelor facultati de drept din tara.
Se arata, totodata, ca instantele de judecata au comunicat puncte de vedere sau simple opinii referitoare la problema de drept supusa dezlegarii, unele dintre acestea transmitand inclusiv jurisprudenta, si ca la dosar au fost depuse raspunsul Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie, in sensul ca nu se verifica practica judiciara in vederea promovarii unui recurs in interesul legii in materia respectiva, precum si raportul intocmit de judecatorul-raportor si opinia stiintifica exprimata de conf. univ. dr. Maria Costea si asist. univ. dr. Codrin Codrea, din cadrul Facultatii de Drept a Universitatii “Alexandru Ioan Cuza” din Iasi; de asemenea, se arata ca, potrivit dispozitiilor art. 520 alin. (10) din Codul de procedura civila, raportul a fost comunicat partilor, care nu si-au exprimat punctul de vedere.
In urma deliberarilor, Inalta Curte de Casatie si Justitie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept ramane in pronuntare asupra sesizarii.
deliberand asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizarii, constata urmatoarele:
1. Inalta Curte de Casatie si Justitie – Sectia de contencios administrativ si fiscal, prin incheierea din 22 mai 2018, pronuntata in Dosarul nr. 829/33/2013*, a dispus sesizarea Inaltei Curti de Casatie si Justitie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, in temeiul art. 519 din Codul de procedura civila, in vederea pronuntarii unei hotarari prealabile, prin care sa se dea o rezolvare de principiu cu privire la urmatoarea chestiune de drept:
“In interpretarea dispozitiilor art. 120 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, se poate considera ca dobanzile si/sau majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale carora li se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum Curtea de Justitie a Uniunii Europene a retinut in cauza C-183/14 Salomie si Oltean?”
II. Expunerea succinta a procesului. Obiectul investirii instantei care a solicitat pronuntarea unei hotarari prealabile. Stadiul procesual in care se afla pricina
A. Actiunea
2. Prin actiunea inregistrata sub nr. 829/33/2013*, la data de 3.07.2013, pe rolul Curtii de Apel Cluj, reclamantul persoana fizica, in contradictoriu cu parata Directia Generala a Finantelor Publice Cluj (D.G.F.P. Cluj), in temeiul art. 218 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare (Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 sau Codul de procedura fiscala), a solicitat anularea deciziilor de solutionare a contestatiei nr. 79 din 19.02.2013 si de impunere nr. 21.887 din 31.10.2012, precum si a raportului de inspectie fiscala nr. 21.887 din 31.10.2012, emise de catre autoritatea parata.
3. In motivarea actiunii s-a aratat ca, la data de 31.10.2012, activitatea de inspectie fiscala din cadrul D.G.F.P. Cluj a emis Decizia de impunere nr. 21.887 prin care a stabilit ca reclamantul trebuia sa colecteze T.V.A. in cuantum de 518.931 RON, aferent vanzarilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat in perioada 2007-2010. De asemenea, prin aceeasi decizie de impunere s-au stabilit si obligatii fiscale accesorii in cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal. Pentru a decide astfel, organul fiscal a apreciat ca, prin vanzarile de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfasurat o activitate economica cu caracter de continuitate, devenind persoana impozabila. De asemenea, s-a stabilit ca reclamantul a devenit platitor de T.V.A. incepand cu data de 1.10.2007, deoarece, in opinia organului fiscal, acesta ar fi depasit plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) in cursul lunii august 2007.
4. La data de 27.11.2012, decizia de impunere a fost atacata de catre reclamant, in baza art. 205 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, prin Contestatia nr. 49.751, care a fost respinsa in totalitate de catre organul fiscal prin decizia de solutionare a Contestatiei nr. 79 din data de 19.02.2013.
5. Pentru a argumenta nelegalitatea deciziei, reclamantul a invocat mai multe deficiente de ordin procedural, precum si deficiente de fond.
6. Sub un prim aspect, vizand fondul, s-a invocat lipsa unei legislatii previzibile si accesibile. Dupa cum se poate observa din cuprinsul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare (Codul fiscal), si al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare (Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), in forma in vigoare anterior datei de 1.01.2010, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea bunurilor proprietate personala nu era considerata o activitate economica, cu exceptia cazurilor in care se considera ca respectiva activitate a fost desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. Cu toate acestea, dupa cum se poate observa, acest text de lege nu continea nicio distinctie dupa care contribuabilul sa isi poata da seama cand vanzarile sale de bunuri imobile nu mai aveau un caracter personal. La acest moment, trebuie subliniat ca, in baza art. 401 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (Directiva 2006/112/CE), T.V.A. este definit ca fiind un impozit asupra cifrei de afaceri. Cu alte cuvinte, pentru a se putea vorbi despre plata T.V.A, trebuie sa fim in prezenta unei afaceri, adica a unor tranzactii cu caracter comercial. Cu toate acestea, dupa cum se poate observa din forma legislatiei fiscale anterioare datei de 1.01.2010, nu existau niciun fel de precizari cu privire la momentul de la care o persoana fizica care vindea bunuri imobile incepea sa desfasoare o afacere.
7. Sub aspectul aplicarii jurisprudentei Curtii de Justitie a Uniunii Europene (C.J.U.E), au fost invocate cauzele reunite C-180/10 si C-181/10 Slaby si Kuc (paragrafele 35-41), aratandu-se ca in cadrul acestora instanta europeana a retinut ca, din punctul de vedere al T.V.A., un stat membru trebuie sa activeze optiunea prevazuta de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE; dupa cum se poate observa din raspunsul primit de la Directia legislatie din cadrul Ministerului Finantelor Publice, Romania nu a activat niciodata optiunea prevazuta de catre directiva.
8. De asemenea, s-a aratat de catre reclamant, chiar in conditiile in care optiunea a fost activata, este aplicabila jurisprudenta C.J.U.E. – cauzele C-155/1994 Wellcome Trust (punctul 32) si C-32/03 Fini (punctul 19) – potrivit careia aspecte precum numarul, amploarea, valoarea sau perioada scurta de timp in care s-au vandut bunuri imobile nu pot sta la baza argumentarii existentei caracterului economic al respectivelor vanzari, fiind necesar, pentru aceasta, ca persoana respectiva sa adopte masuri similare unui profesionist al domeniului, cum ar fi cele de viabilizare a bunului imobil sau ample masuri de publicitate in vederea vanzarii bunurilor imobile.
9. Sub aspectul determinarii temporal gresite a plafonului de scutire de la plata T.V.A., s-a sustinut ca organul fiscal a retinut ca, la data de 27.08.2007, reclamantul si asociatii sai au realizat un venit in cuantum de 222.134 RON, astfel ca plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) a fost depasit, reclamantul trebuind sa devina platitor de T.V.A. incepand cu data de 1.10.2007; cu toate ca plafonul de scutire de la plata T.V.A. a fost calculat la intregul venit al presupusei asocieri, obligatiile fiscale au fost calculate individual, pentru fiecare participant la aceasta presupusa asociere.
10. De asemenea, s-a aratat ca organul fiscal a considerat ca, din moment ce partile nu au prevazut nimic cu privire la T.V.A., in baza Deciziei nr. 2/2011, asupra pretului vanzarii care se constituie baza de impunere trebuie sa se mai aplice cota de T.V.A. in vigoare la acel moment, respectiv 19%; or, o astfel de optica incalca atat prevederile legislatiei civile, cat si pe cele ale legislatiei fiscale.
11. Din punct de vedere civil, organul fiscal fiind un tert fata de contractele incheiate de catre reclamant cu cumparatorii bunurilor imobile, in baza principiului relativitatii efectelor actelor juridice, tertii nu pot sa intervina in actele juridice incheiate de catre alte parti. In consecinta, prin modul de actiune ai organului fiscal din speta in discutie, se modifica pretul stabilit de catre parti prin contract, fapt inadmisibil.
12. Din punct de vedere fiscal, prin acest mod de lucru se incalca principiul neutralitatii T.V.A., care impune ca T.V.A. sa fie suportata in intregime de catre consumatorul final, care, in speta, sunt cumparatorii bunurilor imobile; practic, vanzatorul nu mai are posibilitatea sa recupereze T.V.A. de la cumparatori, deoarece orice actiune in regres impotriva unui cumparator din perioada 2007-2010 este in prezent prescrisa.
13. Sub aspectul acordarii dreptului de deducere, s-a aratat ca este unul dintre elementele fundamentale ale sistemului european de T.V.A., reprezentand o aplicatie a principiului neutralitatii T.V.A. (C.J.U.E., Cauza C-317/94 Elida Gibbs, Cauza C-268/83 Rompelman, cauzele conexate C95/07 si C96/07 Ecotrade Spa, art. 167 din Directiva 2006/112/CE, art. 145 din Codul fiscal si pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), luand nastere de drept la data la care intervine exigibilitatea T.V.A. pentru achizitiile de bunuri/servicii care vor fi folosite la obtinerea de venituri impozabile.
14. Sub aspectul anularii obligatiilor fiscale accesorii, pentru aplicarea debitelor accesorii, organele de inspectie fiscala trebuie sa probeze toate conditiile raspunderii civile delictuale, asa cum erau acestea descrise de catre art. 998-999 din Codul civil din 1864.
15. De asemenea, penalitatile de intarziere au fost introduse prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, aprobata cu modificari prin Legea nr. 46/2011 (Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 39/2010); or, conform art. 4 alin. (2) din Codul fiscal, orice modificare sau completare a acestui cod intra in vigoare cu incepere din prima zi a anului urmator celui in care a fost adoptata prin lege; asadar, in ceea ce il priveste pe reclamant, se poate vorbi despre penalitati de intarziere cu incepere din data de 1.01.2011, si nu din data de 1.07.2010, asa cum a impus organul fiscal.
B. Intampinarea
16. Parata, prin intampinare, a aratat ca sunt incidente prevederile legislatiei fiscale interne, in baza principiului specialia generalibus derogant, reclamantul facand o interpretare gresita a art. 6 alin. (1) din Conventia europeana pentru apararea drepturilor omului si a libertatilor fundamentale (C.E.D.O.), incalcand prevederile art. 1 din Protocolul aditional nr. 1 la Conventie, prin neplata obligatiilor fiscale la bugetul general consolidat; a invocat Decizia nr. 5.439 din 19 decembrie 2012 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie – Sectia de contencios administrativ si fiscal.
C. Hotararea primei instante
17. Prin Sentinta nr. 275 din 28 septembrie 2016, Curtea de Apel Cluj – Sectia a III-a contencios administrativ si fiscal a admis, in parte, actiunea, a anulat, in parte, Decizia de solutionare a contestatiei nr. 79 din 19.02.2013, Decizia de impunere nr. 21.887 din 31.10.2012 si Raportul de inspectie fiscala nr. 21.887 din 31.10.2012 emise de parata si a constatat ca obligatiile fiscale ale reclamantului catre bugetul de stat sunt in suma de 79.017 lei – TVA si 63.915 lei – majorari de intarziere, exonerandu-l de plata restului obligatiilor fiscale.
18. Pentru a pronunta aceasta solutie, prima instanta a retinut ca D.G.F.P. Cluj a emis la data de 31.10.2012 Decizia de impunere nr. 21.887, prin care a stabilit ca reclamantul trebuia sa colecteze TVA in cuantum de 518.931 RON, aferent vanzarilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat in perioada 2007-2010; de asemenea, prin aceeasi decizie de impunere s-au stabilit si obligatii fiscale accesorii, in cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal.
19. Organul fiscal a apreciat ca, prin vanzarile de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfasurat o activitate economica cu caracter de continuitate, devenind persoana impozabila. S-a stabilit ca reclamantul a devenit platitor de TVA incepand cu data de 1.10.2007, deoarece, in opinia organului fiscal, reclamantul ar fi depasit plafonul de scutire de la plata TVA (119,000 RON) in cursul lunii august 2007.
20. In contestatia administrativ-fiscala, formulata conform art. 205 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, reclamantul a solicitat constatarea nulitatii deciziei de impunere, iar in subsidiar desfiintarea acesteia, prin anularea debitului si a accesoriilor, aratand ca nu este o persoana impozabila, ca asimilarea livrarii de bunuri unei activitati de exploatare nu este corecta, ca vanzarea imobilelor nu este o fapta de comert, in sensul art. 3 din Codul comercial, ca TVA-ul intra in cuprinsul pretului pe care trebuie sa il primeasca vanzatorul, ca aceste tranzactii nu au caracter de continuitate, ca se incalca principiul certitudinii impunerii fiscale si ca in mod incorect nu s-a acordat dreptul de deducere.
21. Prin Decizia de solutionare a contestatiei nr. 79 din 19.02.2013, emisa de Directia generala de solutionare a contestatiilor din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala (A.N.A.F.), s-a respins contestatia si s-a mentinut actul de impunere.
22. Instanta de fond a retinut ca inspectia fiscala a fost derulata de catre un organ competent, conform dispozitiilor art. 33 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 si art. 4 alin. (2) pct. 23 din Hotararea Guvernului nr. 109/2009 privind organizarea si functionarea Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, cu modificarile si completarile ulterioare (Hotararea Guvernului nr. 109/2009), in baza carora a fost emis Ordinul nr. 375/2009, care reglementeaza organizarea interna a A.N.A.F.; faptul ca acest ordin nu a fost publicat in Monitorul Oficial al Romaniei si nu este opozabil reclamantului nu este relevant, pentru ca, asa cum s-a statuat in practica judiciara, acest ordin este un act administrativ cu caracter individual, deoarece se adreseaza unui numar restrans si definit de subiecti si, ca atare, nu are o aplicabilitate generala si nedeterminata, pentru a fi considerat un act normativ si a fi supus publicarii in Monitorul Oficial al Romaniei.
23. Cu privire la dreptul la aparare al reclamantului, Curtea a constatat ca, in conformitate cu art. 9 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, reclamantul a avut posibilitatea de a-si formula toate apararile necesare la discutia finala din 25.10.2012, in cadrul contestatiei administrativ-fiscale, precum si prin cererea de chemare in judecata, fiindu-i asigurata “posibilitatea de a-si exprima punctul de vedere cu privire la faptele si imprejurarile relevante in luarea deciziei”.
24. S-a retinut, de asemenea, ca nu se pune problema nulitatii actelor de inspectie fiscala, intrucat reclamantul nu a evidentiat nicio lipsa a cerintelor mentionate in mod expres de legiuitor, in cuprinsul art. 46 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, situatia fiind similara si in cazul sustinerilor privind nerespectarea dreptului la aparare si a derularii inspectiei fiscale pe o perioada de 5 ani, sau a modalitatii in care au fost colectate probele pe perioada derularii controlului.
25. Astfel, conform prevederilor art. 56, 65 si 106 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, contribuabilul este cel obligat sa dovedeasca actele si faptele sale, sa puna la dispozitia organului fiscal toate documentele care au stat la baza declaratiilor sale si sa demonstreze ca operatiunile inregistrate in contabilitate au fost efectiv prestate si ca sunt aferente veniturilor impozabile si operatiunilor taxabile.
26. In ce priveste critica privind desfasurarea controlului fiscal pe o perioada mai mare de 3 ani, s-a retinut de catre prima instanta ca aceasta a avut loc in mod legal, conform dispozitiilor legale incidente, intrucat nu este necesar, asa cum sustine reclamantul, ca organul de control sa probeze existenta unor indicii de frauda, in speta fiind incidente prevederile art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003.
27. Curtea de Apel Cluj a retinut, de asemenea, ca este necontestat ca reclamantul a realizat, in perioada 2007-2010, un numar mare de tranzactii imobiliare – 135; instanta da fond a inlaturat apararile reclamantului, in sensul ca nu are calitatea de persoana impozabila si ca prevederile legale i-au fost aplicate retroactiv, retinand ca, prin modalitatea in care a procedat, prin achizitionarea de imobile, transformarea acestora prin edificarea unor constructii si vanzarea apartamentelor – activitate care s-a derulat pe o perioada indelungata de timp – acesta a desfasurat activitati ce intra in activitatea economica, precum si in sfera prevazuta de art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.
28. Intra in sfera de aplicare a TVA livrarile de bunuri/prestarile de servicii realizate cu plata pe teritoriul Romaniei, daca sunt realizate de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, iar livrarea bunurilor rezulta din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. (2) din acelasi cod.
29. Prima instanta a respins, ca neintemeiate, si sustinerile reclamantului in sensul ca s-ar fi incalcat dispozitiile comunitare referitoare la taxa pe valoarea adaugata. In acest context, instanta de fond a retinut ca, in speta, este aplicabil rationamentul stabilit de C.J.U.E., in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean, astfel ca, si din perspectiva jurisprudentei instantei europene, activitatea desfasurata de reclamant era una economica, acesta fiind in mod legal considerat persoana impozabila din perspectiva Directivei 2006/112/CE.
30. Cu toate acestea, a retinut instanta de fond, parata nu a aplicat corect dispozitiile legale referitoare la dreptul de deducere, dispozitii invocate de reclamant cu ocazia inspectiei fiscale, din aceasta perspectiva actele contestate fiind nelegale.
31. Astfel, s-a aratat ca, potrivit dispozitiilor art. 1471 alin. (1) din Codul fiscal, persoanele impozabile inregistrate normal in scopuri de TVA au dreptul sa scada din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere.
32. Neinregistrarea ca persoana in scopuri de TVA nu poate conduce la posibilitatea refuzarii exercitarii dreptului de deducere TVA, atat dispozitiile art. 167 din Directiva 2006/112/CE, cat si cele ale art. 145 din Codul fiscal prevazand ca dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.
33. C.J.U.E. a statuat, in Cauza Salomie si Oitean, ca Directiva 2006/112/CE se opune unei reglementari nationale in temeiul careia dreptul de deducere a taxei pe valoare adaugata datorate sau achitate in amonte pentru bunuri si servicii utilizate in cadrul operatiunilor taxate ii este refuzat persoanei impozabile, care trebuie in schimb sa achite taxa pe care ar fi trebuit sa o perceapa pentru simplul motiv ca nu era inregistrata in scopuri de TVA, atunci cand a efectuat aceste operatiuni, si aceasta atat timp cat nu este inregistrata in mod legal in scopuri de TVA si nu a fost depus decontul taxei datorate.
34. Prin urmare, parata era obligata sa analizeze in substanta daca erau indeplinite conditiile de fond pentru ca reclamantul sa beneficieze de dreptul de deducere al TVA, conditii reglementate de dispozitiile art. 146 din Codul fiscal, si nu sa refuze cererea, de plano, pentru neindeplinirea unei conditii de forma, exercitarea acestui drept.
35. In cursul litigiului, prin raportul de expertiza (19.11.2013) – a carui efectuare a fost dispusa de instanta de fond – si suplimentele sau raspunsurile la obiectii care insotesc acest raport (01.04.2014, 10.06.2014, 07.06.2016), intocmite de expertul judiciar desemnat, au fost clarificate urmatoarele chestiuni:
– reclamantul trebuia sa se inregistreze ca platitor de TVA pana la data de 10.09.2008, urmand sa devina platitor de TVA doar de la data de 01.10.2008;
– obligatiile fiscale ale reclamantului erau, in realitate, de 85.763 RON, reprezentand TVA, la care se adauga obligatii fiscale accesorii in cuantum de 63.915 RON;
– reclamantul are dreptul la restituirea de la buget a sumei de 6.746 RON, reprezentand impozit pe veniturile din transferul proprietatilor imobiliare de 3%, platit eronat (ca urmare a reducerii pretului contractelor de vanzare), suma care poate fi compensata cu obligatia de plata a TVA;
– TVA-ul final datorat este in cuantum de 79.017 RON.
36. In ceea ce priveste cuantumul accesoriilor, instanta de fond a retinut ca ele au fost corect calculate, in raport cu dispozitiile legale interne, problema care se discuta fiind cea a proportionalitatii lor.
37. In contestatia initiala, reclamantul a atins acest aspect prin referire la principiul certitudinii impunerii, al eficientei impunerii, al practicii anterioare a organului fiscal, care nu impunea activitati de genul celei din speta, anterior anului 2010; nu s-a invocat in mod expres incalcarea principiului proportionalitatii, desi acest principiu exista si la data formularii contestatiei administrative, si nu doar de la data pronuntarii de catre C.J.U.E, a hotararii in Cauza Salomie si Oltean.
38. Ca atare instanta de fond a retinut ca, raportat la aspectele invocate in contestatia administrativa, s-au respectat principiile certitudinii impunerii, eficientei impunerii, normele legale ce reglementau obligatiile reclamantului in legatura cu TVA-ul fiind clare si precise.
39. Prima instanta a retinut ca, in cauza, raportat la jurisprudenta C.J.U.E., dezvoltata in Cauza Salomie si Oltean, principiul proportionalitatii nu a fost incalcat.
D. Recursurile exercitate in cauza
a) Reclamantul a formulat recurs impotriva Sentintei nr. 275 din 28.09.2016 a Curtii de Apel Cluj, solicitand casarea in parte si, in urma rejudecarii, in principal, anularea in intregime a deciziei de solutionare a contestatiei, a deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala, cu consecinta exonerarii de la plata tuturor obligatiilor fiscale, iar in subsidiar anularea in intregime sau reducerea cuantumului obligatiilor fiscale accesorii stabilite.
40. S-a aratat ca recursul are drept premisa valorificarea chestiunilor procedurale si, respectiv, a principiului proportionalitatii obligatiilor fiscale accesorii, amintit de C.J.U.E., prin Hotararea din 9.07.2015 pronuntata in Cauza Salomie si Oltean. S-a sustinut ca instanta de fond, desi a ales o solutie de anulare pe fond a actelor administrative fiscale contestate, ar fi putut valoriza cu precadere argumentele de natura procedurala si era obligata, prin prisma art. 148 alin. (2) si (4) din Constitutia Romaniei, sa aplice cu prioritate dreptul european, in ceea ce priveste reducerea obligatiilor fiscale accesorii.
41. De asemenea, s-a aratat ca instanta de fond a facut o apreciere sumara, mecanica, generalista asupra cuantumului obligatiilor fiscale accesorii, transferand Inaltei Curti de Casatie si Justitie sarcina aplicarii principiului proportionalitatii. A apreciat ca ansamblul obligatiilor fiscale accesorii (penalitati de 15% + dobanzi fiscale zilnice) depasesc cu mai mult de 3 ori debitul principal, acestea avand caracterul unor sanctiuni fiscale care trebuie limitate la nivelul dobanzii civile.
b) Parata, de asemenea, a formulat recurs impotriva sentintei pronuntate de instanta de fond, solicitand casarea hotararii si, in rejudecare, respingerea actiunii, invocandu-se dispozitiile art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 din Codul de procedura civila.
42. In motivarea caii de atac formulate, parata a aratat, in esenta, ca prima instanta porneste, in rationamentul sau, de la concluzia eronata a expertului, potrivit caruia reclamantul a depasit plafonul in luna august 2008 si avea obligatia depunerii cererii de inregistrare in scopuri de TVA pana la data de 10.09.2008, urmand sa devina platitor de TVA de la data de 1.10.2008. Raportat la aceasta data, TVA de plata ar fi de 85.763 lei, calculat pentru perioada 01.01.2008-30.06.2010, iar majorarile de intarziere in suma de 63.915 lei (pentru suma de 6.746 lei, reprezentand impozit pe venitul obtinut din transferul dreptului de proprietate, ar interveni compensarea, ramanand un TVA de 79.017 lei). Prin urmare, prima instanta a diminuat obligatiile stabilite de organul fiscal in baza concluziilor expertizei, in care “expertul a avut in vedere ca decalarea datei la care reclamantul trebuia sa inceapa sa colecteze TVA (01.10.2008 in loc de 01.10.2007) a antrenat reducerea TVA-ului de colectat, de la suma totala de 518.931 lei, stabilita de fisc, la valoarea de 227.601 lei.
43. Expertul a pornit de la premisa ca cele patru persoane fizice care au desfasurat tranzactii imobiliare trebuie analizate fiecare in mod individual, nu la nivelul asocierii, cum a procedat organul fiscal. Fara sa indice motivele pentru care a imbratisat pozitia expertului, prima instanta a inlaturat argumentele echipei de inspectie fiscala cu privire la momentul depasirii plafonului de TVA, intemeindu-si hotararea pe aceasta concluzie gresita a expertului si ajungandu-se, astfel, la aplicarea gresita a prevederilor legale incidente.
III. Dispozitii legale incidente
44. Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, in forma republicata in temeiul art. V din Ordonanta Guvernului nr. 35/2006 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, aprobata cu modificari si completari prin Legea nr. 505/2006 (Ordonanta Guvernului nr. 35/2006):
“Cap. III Majorari de intarziere*)
Art. 119. – Dispozitii generale privind majorari de intarziere
(1) Pentru neachitarea la termenul de scadenta de catre debitor a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa acest termen majorari de intarziere.
Art. 120. – Majorari de intarziere
(1) Majorarile de intarziere se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
*)In conformitate cu dispozitiile art. IV alin. (2) din Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, notiunile de «dobanzi si/sau penalitati de intarziere» se inlocuiesc cu notiunea de «majorari de intarziere».”
(7) Nivelul majorarii de intarziere este de 0,1% pentru fiecare zi de intarziere, si poate fi modificat prin legile bugetare anuale.
45. Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, aprobata cu modificari prin Legea nr. 46/2011 (Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 39/2010):
“Art. I. – Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificarile si completarile ulterioare, se modifica si se completeaza dupa cum urmeaza:
8. La titlul VIII, denumirea capitolului III se modifica si va avea urmatorul cuprins: «CAPITOLUL III – Dobanzi, penalitati de intarziere sau majorari de intarziere»
9. Articolul 119 se modifica si va avea urmatorul cuprins:
«Art. 119. – Dispozitii generale privind dobanzi si penalitati de intarziere
10. Articolul 120 se modifica si va avea urmatorul cuprins:
«Art. 120.- Dobanzi
(1) Dobanzile se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv.
(7) Nivelul dobanzii de intarziere este de 0,05% pentru fiecare zi de intarziere si poate fi modificat prin legile bugetare anuale.»
11. Dupa articolul 120 se introduce un nou articol, articolul 1201, cu urmatorul cuprins:
«Art. 1201. – Penalitati de intarziere
(1) Plata cu intarziere a obligatiilor fiscale se sanctioneaza cu o penalitate de intarziere datorata pentru neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale principale.
(2) Nivelul penalitatii de intarziere se stabileste astfel:
(3) Penalitatea de intarziere nu inlatura obligatia de plata a dobanzilor».”
46. Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2013 privind reglementarea unor masuri fiscale, aprobata prin Legea nr. 267/2013 (Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2013):
1. La articolul 120, alineatul (1) se modifica si va avea urmatorul cuprins:
«(1) Dobanzile reprezinta echivalentul prejudiciului creat titularului creantei fiscale ca urmare a neachitarii de catre debitor a obligatiilor de plata la scadenta si se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv.»
2. Articolul 1201 se modifica si va avea urmatorul cuprins:
(1) Penalitatile de intarziere reprezinta sanctiunea pentru neindeplinirea obligatiilor de plata la scadenta si se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv. Dispozitiile art. 120 alin. (2)-(6) sunt aplicabile in mod corespunzator.
(2) Nivelul penalitatii de intarziere este de 0,02% pentru fiecare zi de intarziere.
(3) Penalitatea de intarziere nu inlatura obligatia de plata a dobanzilor.»”
47. Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea si completarea unor acte normative si alte masuri fiscal-bugetare, aprobata cu modificari prin Legea nr. 197/2015 (Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 8/2014):
14. La articolul 120, alineatul (7) se modifica si va avea urmatorul cuprins:
«(7) Nivelul dobanzii este de 0,03% pentru fiecare zi de intarziere.»”
48. Din cuprinsul sesizarii nu rezulta daca partile si-au exprimat punctul de vedere cu privire la problema de drept supusa dezlegarii.
V. Punctul de vedere al completului de judecata care a formulat sesizarea
A. Cu privire la admisibilitatea sesizarii
49. Instanta de trimitere a apreciat ca sunt indeplinite toate cerintele de admisibilitate prevazute de art. 519 din Codul de procedura civila, dupa cum urmeaza:
– sesizarea s-a facut in cadrul unui dosar aflat in stare de judecata, pe rolul Inaltei Curti de Casatie si Justitie – Sectia de contencios administrativ si fiscal;
– instanta care a formulat sesizarea este investita cu solutionarea cauzei in recurs, potrivit dispozitiilor art. 10 alin. (2) teza ultima din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificarile si completarile ulterioare (Legea nr. 554/2004), si art. 97 pct. 1 din Codul de procedura civila, obiectul cauzei fiind recursul declarat impotriva unei hotarari pronuntate de Curtea de Apel Cluj – Sectia contencios administrativ, in prima instanta;
– chestiunea de drept a carei lamurire se solicita este noua si nu face obiectul unui recurs in interesul legii in curs de solutionare;
– chestiunea de drept este veritabila, interpretarea textelor legale in discutie fiind necesara pentru stabilirea corelatiilor dintre aceste texte si principiile de drept ale Uniunii Europene in materie;
– solutionarea cauzei pe fond depinde de dezlegarea ce urmeaza a fi data chestiunii de drept ce face obiectul sesizarii.
B. Cu privire la chestiunea de drept ce formeaza obiectul sesizarii
50. Pe fondul problemei de drept supuse dezlegarii, instanta care a formulat sesizarea a apreciat ca dobanzilor si majorarilor de intarziere nu li se poate aplica principiul proportionalitatii, deoarece nu au caracterul unor “sanctiuni fiscale”, ci constituie echivalentul prejudiciului.
51. Au fost rodate considerentele cuprinse in paragrafele 50-63 din Hotararea din 9 iulie 2015, pronuntata de C.J.U.E. in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean.
52. De asemenea s-a aratat ca, pentru a stabili caracterul dobanzilor si/sau majorarilor de intarziere, este necesar a se avea in vedere intentia legiuitorului si evolutia prevederilor legale incidente.
53. Astfel, se arata in sesizare, in forma initiala a Ordonantei Guvernului nr. 92/2003, art. 109 alin. (1) prevede ca: “Dobanzile se calculeaza pentru fiecare zi incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv.”
54. In anul 2005, ca urmare a modificarilor aduse prin Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala (Legea nr. 210/2005), in Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 a fost introdus termenul de “majorari de intarziere”si, in dispozitiile art. 116 alin. (1), se prevede ca: “Majorarile de intarziere se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv.”
55. Se observa similitudinea termenilor de dobanzi si majorari de intarziere, desi in forma din 2005 a Codului de procedura fiscala (Ordonanta Guvernului nr. 92/2003) se regasesc atat dispozitii privind majorarile de intarziere, cat si dispozitii privind dobanzile si penalitatile de intarziere.
56. In forma din 2007 a Ordonantei Guvernului nr. 92/2003, incidenta in cauza, termenul de majorari de intarziere este inlocuit cu cel de dobanzi, care primeste si o definitie, in cuprinsul art. 120 alin. (1): “Dobanzile reprezinta echivalentul prejudiciului creat titularului creantei fiscale ca urmare a neachitarii de catre debitor a obligatiilor de plata la scadenta si se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv.”
57. In aceasta forma a legii, notiunea de majorari de intarziere se mai regaseste in art. 1241 cu privire la obligatiile de plata datorate bugetelor locale.
58. Instanta de trimitere a apreciat ca exista o inconsecventa a legiuitorului in utilizarea termenilor de dobanzi si majorari de intarziere, de natura a crea confuzie cu privire la caracterul normei si la modalitatea de aplicare.
59. De asemenea a apreciat ca termenul de majorari, utilizat de C.J.U.E. in paragrafele 50 si 52 din considerentele hotararii pronuntate in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean, nu este similar cu termenul majorari de intarziere din legislatia nationala, ci are mai degraba sensul de accesorii, astfel incat, pornind de la cele statuate de C.J.U.E., nu se poate retine ca majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale ce pot fi reduse prin aplicarea principiului proportionalitatii.
60. Mai mult decat atat, sustine instanta de recurs, legiuitorul a definit notiunea de dobanda ca fiind echivalentul prejudiciului, motiv pentru care se poate concluziona ca dobanzile si/sau majorarile de intarziere constituie un echivalent al lipsei folosintei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, si nu de a asigura colectarea in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii.
61. La randul sau, in mod similar, statul acorda contribuabililor dobanzi pentru sumele de restituit sau de rambursat. Astfel, potrivit art. 124 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobanda din ziua urmatoare expirarii termenului prevazut la art. 117 alin. (2) si (21) sau la art. 70, dupa caz, pana la data stingerii prin oricare dintre modalitatile prevazute de lege. Acordarea dobanzilor se face la cererea contribuabililor.
VI. Punctul de vedere teoretic exprimat de specialistii din cadrul Facultatii de Drept a Universitatii “Alexandru Ioan Cuza” din Iasi
62. La solicitarea Inaltei Curti de Casatie si Justitie, specialisti din cadrul Facultatii de Drept a Universitatii “Alexandru Ioan Cuza” din Iasi si-au exprimat opinia stiintifica cu privire la chestiunea de drept supusa dezlegarii, in sensul ca majorarile de intarziere, asa cum sunt reglementate in Codul de procedura fiscala, in formele aplicabile in perioada ce face obiectul analizei, au caracter sanctionatoriu, dar cuantumul creantei accesorii, determinat normativ, nu excedeaza scopului reglementarii si, in urma unei filtrari prin principiul proportionalitatii, asa cum rezulta din jurisprudenta C.J.U.E. (Cauza C-183/14), apar ca fiind in limite rezonabile in raport cu scopul urmarit.
63. S-a aratat ca alternanta regimului juridic al accesoriilor in materie fiscala dobanzi-majorari este, in realitate, o alternanta dobanzi si penalitati vs. majorari si ca institutia majorarilor a fost compusa normativ si, ulterior, descompusa din alte doua forme de accesorii – dobanzi si penalitati. Aspectul cumulativ normativ rezulta si din diferenta de cuantum al celor doua tipuri de obligatii fiscale accesorii, iar in considerarea acestuia majorarile de intarziere includ, intr-o formula juridica, daca nu si matematica, si dobanzile si penalitatile de intarziere.
64. Pentru acest considerent, se poate afirma ca, in cazul majorarilor de intarziere, subzista un efect sanctionatoriu, derivat din incorporarea penalitatilor de intarziere, al caror continut sanctionatoriu este evident. Raportat la efectul sanctionatoriu transmis de la penalitati catre majorari, acesta este confirmat normativ, relativ tarziu, prin inserarea in textele de la art. 120 si 1201 din Codul de procedura fiscala a unor pseudodefinitii ale celor doua institutii, prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2013.
65. Aceasta constatare a inglobarii penalitatilor in majorari conduce la concluzia ca majorarile, stricto sensu, in intervalul normativ analizat, au caracter mixt, inclusiv de sanctiune fiscala.
66. Volumul/cuantumul majorarilor de intarziere, in formula normativa din perioada analizata (0,1% pentru fiecare zi de intarziere, adica o medie anuala de 36,5%), nu apare ca fiind contrar principiului proportionalitatii, intrucat ele sunt accesorii in regimul comun al creantelor fiscale, scopul acestora fiind asigurarea colectarii in mod corect a creantei fiscale (in speta a taxei).
67. S-a aratat ca nivelul majorarilor de intarziere – desi mai strict decat cel din dreptul comun, avand in vedere interesul public protejat – mentine totusi un caracter proportional fata de scopul urmarit, si anume accelerarea executarii creantelor fiscale principale, raportat la alte sisteme de drept, unde nivelul majorarilor este intre 10-80% din cuantumul creantei principale (art. 1728 din Codul fiscal francez).
VII. Jurisprudenta instantelor nationale si opiniile exprimate de acestea
A. Inalta Curte de Casatie si Justitie s-a pronuntat asupra modului de aplicare a celor statuate de C.J.U.E. in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean cu privire la aplicarea principiului proportionalitatii in cazul sanctiunilor fiscale stabilite in sarcina persoanelor impozabile in scopuri de TVA, retinand ca este necesar ca instanta de judecata, in baza probelor administrate cu privire la stabilirea cuantumului accesoriilor, sa aprecieze daca majorarile/penalitatile de intarziere stabilite prin actul de impunere respecta sau nu principiul proportionalitatii. S-a retinut ca aceasta chestiune nu este una pur formala, ci tine de precizarea unui criteriu (sau a unui set de criterii) in functie de care se face aprecierea, iar solutionarea acesteia direct in recurs ar aduce atingere dreptului partilor de a beneficia de dublul grad de jurisdictie (Decizia nr. 3.207 din 25 octombrie 2017; in acelasi sens: deciziile nr. 2.039 din 17 mai 2018, nr. 3.708 din 21 noiembrie 2017, nr. 4.140 din 21 decembrie 2017, nr. 718 din 11 martie 2016, nr. 719 din 11 martie 2016 si nr. 2.002 din 17 iunie 2016).
68. De asemenea, instanta suprema, intr-o alta decizie in care, dupa ce a facut distinctia intre majorari de intarziere si penalitati de intarziere si a stabilit ca este de necontestat caracterul de sanctiune al penalitatilor de intarziere, a subliniat ca scopul majorarilor de intarziere este acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, conchizand ca acestea nu reprezinta o sanctiune in sensul avut in vedere de C.J.U.E., ci un echivalent al lipsei de folosinta a sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, astfel ca nu este posibila analiza lor din perspectiva principiului proportionalitatii (Decizia nr. 2.775/ 25.10.2016, Dosarul nr. 371/33/2011**).
69. La aceeasi concluzie a ajuns Inalta Curte de Casatie si Justitie – Sectia de contencios administrativ si fiscal, retinand ca in mod corect a constatat prima instanta ca majorarile nu reprezinta sanctiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosinta a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat. In concret, s-a aratat “ca majorarile de intarziere nu au caracter de sanctiuni fiscale in sensul evocat de instanta unionala la pct. 52 din Hotararea pronuntata in Cauza Salomie si Oltean, prima instanta trebuia sa valorifice elementul de interpretare furnizat de Curtea de Justitie si sa concluzioneze ca aceste majorari de intarziere sunt excluse din analiza respectarii principiului proportionalitatii. Este necesar a se reaminti ca la pct. 52 din hotararea mentionata s-a precizat ca aceleasi principii sunt valabile si in cazul majorarilor care, daca au caracter de sanctiuni fiscale, aspect a carui verificare revine instantei de trimitere, nu trebuie sa fie excesive in raport cu gravitatea incalcarii de catre persoana impozabila a obligatiilor sale” (Decizia nr. 599 din 21 februarie 2017, Dosarul nr. 608/57/2015, Decizia nr. 1.038 din 12 martie 2018, Dosarul nr. 6.313/2/2012*).
70. Au fost identificate si decizii in care Inalta Curte de Casatie si Justitie – Sectia de contencios administrativ si fiscal a concluzionat ca nu se poate retine ca modalitatea de calcul a accesoriilor incalca principiului proportionalitatii, In conditiile in care cuantumul acestora nu depaseste cuantumul obligatiei principale de plata (Decizia nr. 1.675 din 9 mai 2017, Dosarul nr. 1.790/59/2011*, Decizia nr. 2.039 din 17 mai 2018, Dosarul nr. 1.462/33/2015).
71. Conform unei opinii concurente, exprimata intr-o decizie a Inaltei Curti de Casatie si Justitie – Sectia de contencios administrativ si fiscal, s-a relevat ca in perioada anilor 2008- 2010 majorarile de intarziere nu au fost definite de Codul de procedura fiscala, ele avand un nivel de 0,1% din valoarea creantei principale; aplicarea lor a condus la stabilirea unei valori a creantelor accesorii care nu a fost destinata exclusiv acoperirii lipsei de folosinta a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. S-a apreciat, in consecinta, ca majorarile de intarziere au caracter de sanctiune fiscala, in raport cu valoarea creantei principale si, astfel, nu poate fi inlaturata analiza incidentei principiului proportionalitatii la care se refera hotararea C.J.U.E. in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean (opinie concurenta, Decizia nr. 749 din 28 februarie 2017, Dosarul nr. 1.082/59/2010*).
72. Nu in ultimul rand, trebuie mentionat ca, intr-o decizie recenta, fara a trata in mod distinct conceptele de dobanzi si penalitati de intarziere, instanta suprema a conchis ca respecta intru totul principiul proportionalitatii statuat de C.J.U.E., stabilirea accesoriilor in cuantum de 50% din suma datorata cu titlu de TVA, ca instanta de fond a realizat o analiza pertinenta a culpei ce revine statului, prin lipsa de previzibilitate a legislatiei in materie, a culpei administratiei fiscale care nu a efectuat toate demersurile pentru colectarea taxei, desi organul fiscal a fost incunostintat, semestrial, ca urmare a obligatiilor declarative stabilite in sarcina notarilor publici, despre amploarea tranzactiilor derulate de catre recurent, dar si a culpei acestuia din urma, materializata prin aceea ca nu s-a adresat autoritatii pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (platitor/neplatitor de TVA), sau sa fi cerut inregistrarea sa ca persoana fizica platitoare de TVA, iar aceasta cerere sa fi fost respinsa (Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 1.317/26.03.2018, Dosarul nr. 516/33/2013*).
B. La solicitarea Inaltei Curti de Casatie si Justitie, instantele de judecata au comunicat puncte de vedere sau simple opinii referitoare la problemele de drept supuse dezlegarii, unele dintre acestea transmitand inclusiv jurisprudenta.
73. Din analiza punctelor de vedere exprimate de instante si, dupa caz, a hotararilor transmise de acestea, se desprind urmatoarele orientari jurisprudentiale si de opinie:
a) in interpretarea dispozitiilor art. 120 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, nu se poate considera ca dobanzile si/ sau majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale carora li se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum C.J.U.E. a retinut in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean.
74. S-au pronuntat, respectiv si-au exprimat opinia in acest sens, urmatoarele instante:
– curtile de apel Cluj (Sentinta nr. 102 din 10 martie 2017 si Decizia nr. 5.773 din 27 noiembrie 2017), Alba Iulia (deciziile nr. 3.412 din 20 noiembrie 2015, nr. 5 din 15 ianuarie 2018 si nr. 322 din 22 ianuarie 2018), Targu Mures si Timisoara (Sectia contencios administrativ si fiscal – Sentinta nr. 118 din 3 mai 2018);
– tribunalele Ialomita, Cluj (Sectia mixta de contencios administrativ si fiscal, de conflicte de munca si asigurari sociale – Sentinta nr. 1.749 din 30 martie 2017), Galati (Sectia de contencios administrativ si fiscal), Vrancea (Sectia a II-a de contencios administrativ si fiscal) si Bihor (Sectia a III-a contencios administrativ si fiscal);
– Judecatoria Giurgiu.
75. In sustinerea acestei opinii au fost invocate urmatoarele argumente:
– dobanzile nu reprezinta sanctiuni in sensul legii fiscale, ci un echivalent al lipsei folosintei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat; drept urmare, intrucat dobanzile nu au ca scop asigurarea colectarii in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii, ci repararea unui prejudiciu, nu au natura juridica a unor sanctiuni care sa cada sub incidenta principiului proportionalitatii;
– dobanzile reprezinta echivalentul prejudiciului creat titularului creantei fiscale, ca urmare a neachitarii de catre debitor a obligatiilor de plata la scadenta (scopul fiind acoperirea prejudiciului suferit de creditor pentru neexecutarea la scadenta a obligatiei datorate);
– doar penalitatile de intarziere au caracter de sanctiuni fiscale si doar in cazul acestora se poate pune problema respectarii principiului proportionalitatii;
– in legislatia nationala dobanda si majorarile de intarziere reprezinta echivalentul lipsei folosintei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil;
– nu poate fi plasat semnul egalitatii intre notiunea de “majorari”, uzitata de C.J.U.E. in paragrafele 50-52 din considerentele hotararii pronuntate in Cauza 183/14 Salomie si Oltean, si notiunea de “majorari de intarziere”, folosita de legiuitorul national; acestei ultime notiuni ii este rezervata acceptiunea de accesorii, ratiune pentru care, nefiind in prezenta unor sanctiuni fiscale, campul de incidenta al principiului proportionalitatii ramane neactivat.
b) in interpretarea dispozitiilor art. 120 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, se poate considera ca dobanzile si/sau majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale, carora li se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum C.J.U.E. a retinut in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean.
76. S-au pronuntat, respectiv si-au exprimat opinia in acest sens, urmatoarele instante:
– Curtea de Apel Brasov (Sectia contencios administrativ si fiscal – deciziile nr. 518 din 28 iunie 2016 si nr. 1.187 din 26 noiembrie 2015);
– tribunalele Covasna (Sectia civila – Sentinta nr. 179 din 23 februarie 2017), Alba (Sectia a II-a civila de contencios administrativ si fiscal si de insolventa – Sentinta nr. 2.596 din 19 iunie 2017), Sibiu (Sectia a II-a civila de contencios administrativ si fiscal), Neamt (Sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal), Brasov (Sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal), Bucuresti, Giurgiu, Ilfov, Teleorman, Iasi si Dambovita (Sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal).
77. S-a aratat in sprijinul acestei opinii ca:
– principiul proportionalitatii isi are aplicabilitatea atunci cand valoarea obligatiilor accesorii a depasit deja de 2-3 ori valoarea obligatiilor fiscale;
– dreptul intern roman nu are temei juridic pentru reducerea cuantumului accesoriilor, reducerea sau inlaturarea putand fi posibila prin invocarea Cauzei C.J.U.E. C-183/14 Salomie si Oltean si a caracterului excesiv al accesoriilor;
– este necesar ca instantele nationale sa efectueze testul de proportionalitate, in cazul obligatiilor accesorii calculate de organele fiscale, pentru a se asigura ca, prin stabilirea acestor sanctiuni, nu se depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau in asigurarea colectarii in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii, in asa fel incat aceste accesorii sa nu fie excesive in raport cu gravitatea incalcarii de catre persoana impozabila a obligatiilor sale;
– potrivit celor statuate de C.J.U.E. in considerentele Hotararii din 13 noiembrie 1990, pronuntata in Cauza C-331/88, The Queen v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food Secretary of State for Health, ex parte: Fedesa and others, “principiul proportionalitatii este unul dintre principiile generale ale legii Comunitatii, in virtutea caruia legalitatea instituirii unei prohibitii asupra desfasurarii unei anume activitati economice este supusa conditiei ca masurile de prohibitie sa fie corespunzatoare si necesare obiectivului public protejat de legislatia in speta; acolo unde exista posibilitatea de a alege intre mai multe masuri considerate corespunzatoare, trebuie sa se apeleze la cea mai putin oneroasa, iar dezavantajele nu trebuie sa fie disproportionate cu scopul urmarit”;
– principiul proportionalitatii se regaseste in Tratatul de functionare a Uniunii Europene (TFUE) si face obiectul prevederilor Protocolului 2 la acest tratat – intitulat “Protocolul plivind aplicarea principiilor subsidiaritatii si proportionalitatii”;
– potrivit art. 5 din acest protocol, “Proiectele de acte legislative se motiveaza in raport cu principiile subsidiaritatii si proportionalitatii. Orice proiect de act legislativ ar trebui sa cuprinda o fisa detaliata care sa permita evaluarea conformitatii cu principiile subsidiaritatii si proportionalitatii. Fisa mentionata anterior ar trebui sa cuprinda elemente care sa permita evaluarea impactului financiar al proiectului in cauza si, in cazul unei directive, evaluarea implicatiilor acesteia asupra reglementarilor care urmeaza sa fie puse in aplicare de statele membre, inclusiv asupra legislatiei regionale, dupa caz. Motivele care conduc la concluzia ca un obiectiv al Uniunii poate fi realizat mai bine la nivelul Uniunii se bazeaza pe indicatori calitativi si, ori de cate ori este posibil, pe indicatori cantitativi. Proiectele de acte legislative au in vedere necesitatea de a proceda astfel incat orice obligatie, financiara sau administrativa, care revine Uniunii, guvernelor nationale, autoritatilor regionale sau locale, operatorilor economici si cetatenilor sa fie cat mai redusa posibil si proportionala cu obiectivul urmarit.*
– principiul proportionalitati este necesar a fi prezervat prin analiza conditiilor de proportionalitate a sanctiunilor aplicate – majorari de intarziere, mijloacelor de constrangere – penalitati de intarziere sau mijloacelor de acoperire a prejudiciului cauzat bugetului public, prin neplata creantelor fiscale – dobanzi, fiind necesara verificarea justei stabiliri a obligatiilor fiscale, ceea ce presupune pastrarea unui raport rezonabil intre debitul principal si eventualele accesorii care decurg din neplata acestui debit;
– in cazul stabilirii accesoriilor fiscale, acestea au caracterul unor “sanctiuni fiscale”, putand fi asimilate unui asemenea tip de masuri, astfel ca este necesara respectarea principiului proportionalitatii, in conditiile si pentru ratiunile mentionate de catre C.J.U.E. in jurisprudenta sa.
c) La nivelul Curtii de Apel Bucuresti – Sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal se regasesc ambele interpretari – mentionate la pct. a) si b) – intr-o opinie, aceste dobanzi si/sau majorari de intarziere reprezentand accesorii si fiind excluse de la aplicarea principiului proportionalitatii (Sentinta nr. 3.512 din 6 octombrie 2017), iar intr-o alta opinie apreciindu-se ca fiind sanctiuni fiscale si intrand sub incidenta celor statuate in Cauza C.J.U.E. c-183/14 Salomie si Oltean (sentintele nr. 3.081 din 17 octombrie 2016 si nr. 453 din 8 februarie 2018; deciziile nr. 4.181 din 19 septembrie 2016 si nr. 1.270 din 20 martie 2017).
VIII. Jurisprudenta Curtii Constitutionale
78. Instanta de contencios constitutional s-a pronuntat cu privire la dispozitiile legale ce fac obiectul interpretarii, prin Decizia nr. 886 din 6 iulie 2010, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 541 din 3 august 2010, retinand urmatoarele:
“Ulterior sesizarii sale, notiunea de majorari de intarziere a fost inlocuita cu cea de dobanzi/penalitati de intarziere, dupa caz, iar cuantumul lor a fost diminuat la 0,05% fata de 0,1% cat era anterior sesizarii Curtii Constitutionale. (…)
Cu referire la critica ce priveste art. 120 din Codul de procedura fiscala, se constata ca autorul exceptiei porneste de la o premisa gresita, intrucat si statul datoreaza dobanzi in cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget conform art. 124 din acelasi cod.
Instituirea dobanzilor de intarziere reprezinta o masura de politica fiscala pe care legiuitorul a instituit-o in vederea sanctionarii conduitei culpabile pe care contribuabilii o au prin neachitarea la termenul de scadenta a obligatiilor de plata. O atare sanctiune, evident, are o repercusiune directa cu privire la patrimoniul debitorului, insa diminuarea corespunzatoare a patrimoniului acestuia se datoreaza faptei culpabile pe care a savarsit-o.
De asemenea, faptul ca legiuitorul a stabilit nivelul dobanzilor de intarziere la 0,05% pentru fiecare zi de intarziere nu are relevanta constitutionala din moment ce o atare valoare nu este excesiva, ci este stabilita intr-un cuantum rezonabil, dar suficient de disuasiv pentru a nu isi pierde ratiunea pentru care au fost instituite aceste dobanzi de intarziere, si anume de a obliga debitorii obligatiilor fiscale sa isi execute intru totul si pana la termenul scadent obligatiile pe care le au in raport cu bugetul de stat. (…)” (in acelasi sens si Decizia nr. 889 din 6 iulie 2010, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 576 din 13 august 2010).
IX. Jurisprudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului si Curtii de Justitie a Uniunii Europene
79. In cauza prezinta relevanta considerentele retinute de C.J.U.E. in Hotararea din 9.07.2015, pronuntata in Cauza C-183/14 – Salomie si Oltean; de asemenea, pot prezenta relevanta hotararile pronuntate de aceeasi instanta in celelalte cauze, invocate de catre instanta de fond si parti, si mentionate in cele ce preceda, precum si in cele ce urmeaza.
X. Raspunsul Ministerului Public – Parchetul de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie
80. Prin Adresa nr. 1.897/C/2615/III-5/2018_din 10 august 2018, Ministerul Public-Parchetul de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie a comunicat ca la nivelul Sectiei judiciare – Serviciul judiciar civil nu se verifica, in prezent, practica judiciara, in vederea promovarii unui recurs in interesul legii cu privire la problemele de drept ce formeaza obiectul sesizarii.
81. Prin raportul intocmit conform art. 520 alin. (7) din Codul de procedura civila, se apreciaza ca, fata de dispozitiile art. 519 din acelasi cod, sunt intrunite conditiile pentru declansarea mecanismului privind pronuntarea unei hotarari prealabile cu privire la chestiunea de drept formulata.
82. Pe fondul problemei, prin raport se propune solutia potrivit careia, in interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 – in forma republicata la 31 iulie 2007 – majorarile de intarziere, astfel cum sunt reglementate in perioada 2007-1 iulie 2010, au caracterul unor sanctiuni fiscale, in privinta acestora putandu-se aplica principiul proportionalitatii, astfel cum C.J.U.E. a retinut in Hotararea din 9 iulie 2015, pronuntata in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean.
XII. Inalta Curte de Casatie si Justitie
83. Examinand sesizarea, raportul intocmit de judecatorul – raportor si chestiunea de drept a carei dezlegare se solicita, constata urmatoarele:
84. Din cuprinsul prevederilor art. 519 din Codul de procedura civila, care reglementeaza procedura de sesizare a naltei Curti de Casatie si Justitie in vederea pronuntarii unei hotarari prealabile, rezulta urmatoarele conditii de admisibilitate a sesizarii, care trebuie indeplinite cumulativ:
– existenta unei chestiuni de drept; problema pusa in discutie trebuie sa fie una veritabila, susceptibila sa dea nastere unor interpretari diferite;
– chestiunea de drept sa fie ridicata in cursul judecatii in fata unui complet de judecata al Inaltei Curti de Casatie si Justitie, al curtii de apel sau al tribunalului, investit cu solutionarea cauzei in ultima instanta;
– chestiunea de drept sa fie esentiala, in sensul ca de lamurirea ei depinde solutionarea pe fond a cauzei; notiunea de “solutionare pe fond” trebuie inteleasa in sens larg, incluzand nu numai problemele de drept material, ci si pe cele de drept procesual, cu conditia ca de rezolvarea acestora sa depinda solutionarea pe fond a cauzei;
– chestiunea de drept sa fie noua;
– chestiunea de drept sa nu faca obiectul unui recurs in interesul legii in curs de solutionare, iar Inalta Curte de Casatie si Justitie sa nu fi statuat deja asupra problemei de drept printr-o hotarare obligatorie pentru toate instantele.
85. Procedand la analiza admisibilitatii sesizarii, se constata ca primele trei conditii sunt indeplinite, intrucat un complet al Inaltei Curti de Casatie si Justitie este investit cu solutionarea unei cauze in recurs, in care s-a pus problema daca dispozitiile art. 119, 120 si 1201 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, in perioada analizata au caracterul unor sanctiuni fiscale, avand in vedere cuantumul, acumularea in mod nelimitat si scopul aplicarii obligatiilor fiscale accesorii, respectiv daca acestea permit instantei sa valorifice considerentele cuprinse in Hotararea C.J.U.E. din 9.07.2015, pronuntata in Cauza C-183/2014, cu referire la aplicarea principiului proportionalitatii.
86. Conditia referitoare la caracterul esential al chestiunii de drept a carei lamurire trebuie sa determine solutionarea pe fond a cauzei pendinte este, de asemenea, indeplinita, intrucat completul care a formulat sesizarea urmeaza sa raspunda la critici concrete de nelegalitate, prin care se sustine ca prin actele administrative atacate organele de control fiscal au calculat obligatii fiscale accesorii – penalitati de 15% si dobanzi fiscale zilnice care depasesc de aproape trei ori debitul principal, care au natura unor sanctiuni fiscale stabilite cu incalcarea principiului proportionalitatii si care, prin urmare, ar trebui limitate la nivelul dobanzilor civile.
87. In ceea ce priveste cerinta noutatii chestiunii de drept care formeaza obiectul sesizarii, se impun o serie de precizari.
88. Este adevarat ca analiza efectuata in temeiul art. 519 din Codul de procedura civila releva ca noutatea chestiunii de drept ce face obiectul sesizarii reprezinta o conditie distincta de aceea a nepronuntarii anterioare a Inaltei Curti de Casatie si Justitie ori de cea a inexistentei unui recurs in interesul legii aflat in curs de solutionare cu privire la acea chestiune de drept. Cu toate acestea, avand in vedere faptul ca in cauza chestiunea care formeaza obiectul sesizarii nu formeaza obiectul unui recurs in interesul legii, se apreciaza ca in prezenta cauza nu se impune efectuarea unei analize distincte a acestora.
89. Noutatea unei chestiuni de drept poate fi generata nu numai de o reglementare nou-intrata in vigoare, ci si de una veche, cu conditia insa ca instanta sa fie chemata sa se pronunte asupra respectivei probleme de drept pentru prima data.
90. In doctrina, s-a exprimat opinia potrivit careia sesizarea instantei supreme ar fi justificata, sub aspectul indeplinirii elementului de noutate, atunci cand problema de drept nu a mai fost analizata in lucrarile de specialitate juridica – in interpretarea unui act normativ mai vechi – ori decurge dintr-un act normativ intrat in vigoare recent sau relativ recent, prin raportare la momentul sesizarii. De asemenea, problema de drept poate fi considerata noua prin faptul ca nu a mai fost dedusa judecatii anterior.
91. In ceea ce priveste cerinta noutatii chestiunii de drept, Inalta Curte de Casatie si Justitie a retinut in repetate randuri ca, pe masura ce chestiunea de drept a primit o dezlegare din partea instantelor, in urma unei interpretari adecvate, concretizata intr-o practica judiciara consacrata sau, dimpotriva, printr-o practica neunitara, caracterul de noutate se pierde.
92. Cu toate acestea, criteriul vechimii actului normativ a carui interpretare se solicita nu trebuie absolutizat si trebuie avut in vedere daca chestiunea de drept a primit o dezlegare reala si efectiva din partea instantelor.
93. Din aceasta perspectiva, pentru a verifica cerinta noutatii, este necesar a se observa succesiunea in timp si continutul normelor juridice din care izvoraste problema de drept care formeaza obiectul sesizarii, dar si evolutia jurisprudentei in interpretarea normei nationale in incercarea de a valorifica jurisprudenta C.J.U.E., identificarea unor criterii adecvate pentru corecta aplicare a principiului proportionalitatii si subsidiaritatii in materia sanctiunilor fiscale accesorii.
94. Asa cum rezulta din analiza jurisprudentei instantelor nationale in materie, chiar daca exista solutii prin care este stabilita natura juridica a majorarilor/dobanzilor fiscale, in raport cu definitia legala a acestei notiuni, nu exista o analiza adecvata bazata pe elemente de fapt obiective care sa raspunda la intrebarea daca dobanzile/majorarile de intarziere, in evolutia reglementarilor, si nu doar prin prisma definitiei legale date acestor notiuni, ci si a cuantumului acestora, produc efecte asemanatoare unor sanctiuni fiscale pecuniare, si, prin urmare, daca in privinta acestora este aplicabil principiul proportionalitatii, astfel cum C.J.U.E. a retinut in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean. De asemenea, orientarile jurisprudentiale mentionate tind spre o abordare noua, care nu tine seama de efectul cumulat al cuantumului dobanzilor cu valoarea penalitatilor de intarziere care, in mod incontestabil, au natura unor sanctiuni fiscale si care, impreuna cu dobanzile fiscale, se includ in termenul generic de accesorii ale creantei fiscale.
95. Din aceasta perspectiva, conditia noutatii unei chestiuni de drept trebuie examinata in raport cu scopul legiferarii acestei institutii procesuale a hotararii prealabile, ca mecanism de unificare a practicii, anume acela de a preintampina aparitia unei practici neunitare, spre deosebire de mecanismul reactiv al recursului in interesul legii, care se declanseaza in situatiile in care problema de drept a fost solutionata in mod diferit prin hotarari judecatoresti definitive.
96. Examenul jurisprudential efectuat arata ca problema de drept a carei lamurire se solicita nu si-a pierdut caracterul de noutate, desi exista o practica judiciara consistenta in legatura cu chestiunea care constituie obiectul sesizarii, orientarile jurisprudentiale nu lamuresc, in totalitate, fondul problemei prin hotarari judecatoresti definitive si nu contin o interpretare adecvata a normei vizate, prin prisma criteriilor stabilite prin hotararea C.J.U.E. in Cauza C-183/14, Salomie si Oltean, fiind susceptibile sa conduca la interpretari divergente, astfel ca scopul preintampinarii unei practici neunitare inca poate fi atins.
97. Se constata, in concluzie, ca sunt indeplinite conditiile de admisibilitate prevazute de art. 519 din Codul de procedura civila.
B. Cu privire la chestiunea de drept supusa dezlegarii
98. Prin sesizarea formulata in temeiul art. 519 din Codul de procedura civila, se solicita Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept sa pronunte o hotarare prealabila pentru lamurirea urmatoarei chestiuni de drept:
“In interpretarea dispozitiilor art. 120 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, se poate considera ca dobanzile si/sau majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale carora li se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum Curtea de Justitie a Uniunii Europene a retinut in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean.”
99. In prealabil, trebuie precizat ca nu formeaza obiectul sesizarii stabilirea caracterului de sanctiune fiscala a penalitatilor de intarziere, cererea de sesizare formulata de petentul-recurent in aceasta privinta fiind respinsa ca inadmisibila, avand in vedere faptul ca dispozitiile art. 1201 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 definesc penalitatile de intarziere ca fiind sanctiuni, caracterul lor de sanctiune fiscala rezultand din definitia legala data respectivei notiuni.
100. In hotararea pronuntata in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean, in paragrafele 50-53, C.J.U.E. a retinut urmatoarele:
“(50) In ceea ce priveste, in al treilea si ultimul rand, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorarilor aplicate in speta de administratia fiscala, trebuie amintit ca, in lipsa unei armonizari a legislatiei Uniunii in domeniul sanctiunilor aplicabile in caz de nerespectare a conditiilor prevazute de un regim instituit prin aceasta legislatie, statele membre raman competente sa aleaga sanctiunile care le par adecvate. Acestea sunt insa obligate sa isi exercite competentele cu respectarea dreptului Uniunii si a principiilor sale generale si, in consecinta, cu respectarea principiului proportionalitatii (a se vedea Hotararea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 si jurisprudenta citata).
(51) Astfel, desi, pentru asigurarea colectarii in mod corecta taxei si pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legala sa prevada in propriile legislatii nationale sanctiuni corespunzatoare care sa urmareasca sanctionarea penala a nerespectarii obligatiei de inscriere in registrul persoanelor impozabile in scopuri de TVA, asemenea sanctiuni nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instantei nationale sarcina de a verifica daca cuantumul sanctiunii nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau in asigurarea colectarii in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii, avand in vedere imprejurarile spetei si in special suma impusa in mod concret si eventuala existenta a unei evaziuni sau a unei eludari a legislatiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a carei neinregistrare este sanctionata (a se vedea in acest sens Hotararea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 si 54).
(52) Aceleasi principii sunt valabile in cazul majorarilor, care, daca au caracter de sanctiuni fiscale, aspect a carui verificare revine instantei de trimitem, nu trebuie sa fie excesive in raport cu gravitatea incalcarii de catre persoana impozabila a obligatiilor sale.
(53) In consecinta, trebuie sa se raspunda la primele doua intrebari ca principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime nu se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, in urma unui control fiscal, sa supuna anumite operatiuni TVA-ului si sa impuna plata unor majorari, cu conditia ca aceasta decizie sa se intemeieze pe reguli clare si precise, iar practica acestei administratii sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere. Majorarile aplicate in astfel de imprejurari trebuie sa respecte principiul proportionalitatii.”
101. Pentru a da un raspuns concludent la intrebarea formulata, trebuie observat ca litigiul principal, aflat in etapa procesuala a recursului, se refera la creante fiscale accesorii, ca o consecinta a stabilirii unor obligatii fiscale suplimentare ce deriva din obligatia principala de a colecta TVA aferent vanzarilor de bunuri imobile efectuate in perioada 2007-2010, accesorii calculate pentru perioada 26.01.2008-23.10.2012, si care includ majorari de intarziere, dobanzi si penalitati de intarziere in cuantumul aplicabil in aceasta perioada, tinand seama de modificarile legislative care au avut loc in ceea ce priveste art. 120 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003.
102. In context, trebuie reamintit ca atat denumirea generica de creante accesorii, cat si cea de obligatii fiscale accesorii rezulta din dispozitiile art. 21 alin. (2) lit. b) si art. 22 lit. d) din Codul de procedura fiscala si se refera la dreptul/obligatiile subiectelor raportului juridic de drept fiscal la perceperea, respectiv plata, in conditiile legii, “a dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz”.
103. Tinand cont ca, in perioada efectuarii tranzactiilor, avuta in vedere la stabilirea situatiei de fapt fiscale relevante, norma juridica supusa interpretarii a suferit mai multe modificari, interpretarea corecta a acesteia trebuie sa tina seama de respectivele modificari.
104. Art. 119 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, in forma republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, utilizeaza exclusiv notiunea de majorari de intarziere, care se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv, fara a da vreun indiciu in ceea ce priveste caracterul reparator sau sanctionator, iar alineatul (7) al articolului 120 stabileste nivelul acestora la 0,1% pentru fiecare zi de intarziere.
105. Incepand din 1 iulie 2010, conform art. I. pct. 9 si 10 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 39/2010, dispozitiile art. 119 si 120 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 se modifica, in sensul ca notiunea de majorari de intarziere se inlocuieste cu cea de dobanzi de intarziere, nivelul acestora fiind stabilit la 0,05% pentru fiecare zi de intarziere. De asemenea, prin art. I. pct. 11 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 39/2010, in cuprinsul Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 se introduce art. 1201 care instituie notiunea de penalitati de intarziere, ca sanctiune pentru neachitarea obligatiilor fiscale principale la scadenta, cu un nivel variabil, si care putea ajunge pana la 15% din obligatiile fiscale nestinse, pentru intarzieri care depaseau 90 de zile de la scadenta.
106. Prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, aprobata cu modificari si completari prin Legea nr. 126/2011 (Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 88/2010), art. 120 alin. (7) se modifica din nou, in sensul ca nivelul dobanzii de intarziere este redus de la 0,05% la 0,04% pe zi de intarziere, acest nivel ramanand neschimbat in cursul anilor 2012-2013.
107. Prin art. I pct. 1 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2013 se introduce definitia dobanzilor. Astfel, potrivit formei modificate a art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, dobanzile reprezinta echivalentul prejudiciului creat titularului creantei fiscale ca urmare a neachitarii de catre debitor a obligatiilor de plata scadente.
108. Prin acelasi act normativ, prin dispozitiile art. I pct. 2 se modifica si dispozitiile art. 1201 privind penalitatile de intarziere, in sensul ca nivelul acestora scade la 0,02% pentru fiecare zi de intarziere.
109. In final, incepand cu data de 28.02.2014, prin art. III din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 8/2014, ca urmare a transpunerii Directivei 2006/112/CE, se modifica si art. 120 alin. (7) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, in sensul ca nivelul dobanzii este diminuat la 0,3% pentru fiecare zi de intarziere.
110. In cursul anilor 2014-2015 se mentine nivelul dobanzii de 0,03% si nivelul penalitatilor de intarziere de 0,02%, pentru fiecare zi de intarziere.
111. Astfel, pentru a stabili daca majorarile de intarziere/dobanzile pot fi calificate sanctiuni pecuniare de natura fiscala, trebuie retinute urmatoarele aspecte:
– denumirea si nivelul acestora s-au modificat, ca urmare a modificarilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, diminuandu-se treptat de la 0,1%, nivel stabilit pentru anii 2007-2009, iar cu incepere din anul 2010 la 0,05%, ulterior la 0,04%, ajungand, in final, la 0,03%, in cursul anilor 2014-2015;
– in perioada anilor 2007-2009, majorarile de intarziere au reprezentat unica forma de creante accesorii, nivelul acestora fiind de 0,1% pe fiecare zi de intarziere, cu incepere de la data scadentei obligatiei fiscale, fara a fi reglementate notiunile de dobanzi si de penalitati de intarziere in mod distinct si nici caracterul reparator sau sanctionator al acestora;
– pronuntandu-se cu privire la constitutionalitatea art. 120 din Codul de procedura fiscala, Curtea Constitutionala a statuat ca instituirea dobanzilor de intarziere reprezinta o masura de politica fiscala pe care legiuitorul a instituit-o in vederea sanctionarii conduitei culpabile pe care contribuabilii o au prin neachitarea la termenul de scadenta a obligatiilor de plata, subliniind ca o atare sanctiune, evident, are o repercusiune directa cu privire la patrimoniul debitorului, insa diminuarea corespunzatoare a patrimoniului acestuia se datoreaza faptei culpabile pe care a savarsit-o (Decizia nr. 886 din 6 iulie 2010);
– notiunea de dobanda, desi a fost introdusa incepand din 1 iulie 2010, conform art. I pct. 9 si 10 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 39/2010, a fost definita pentru prima data in cursul perioadei de referinta prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2013 care, prin modificarile aduse dispozitiilor art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, stabileste ca dobanzile reprezinta echivalentul prejudiciului creat titularului creantei fiscale ca urmare a neachitarii de catre debitor a obligatiilor de plata scadente.
112. In legatura cu principiul proportionalitatii trebuie amintit ca acesta se regaseste in prevederile art. 5 alin. (4) din TFUE, care dispune ca actiunile Uniunii nu trebuie sa depaseasca, in continut si forma, ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivelor tratatelor.
113. In aceasta ordine de idei trebuie mentionat ca principiul proportionalitatii se aplica atat Uniunii, cat si statelor membre, fiind consacrat in jurisprudenta C.J.U.E. ca principiu general de drept al Uniunii, care trebuie respectat de statele membre in exercitarea functiilor acestora de punere in aplicare a dreptului Uniunii Europene.
114. Aplicarea principiului proportionalitatii, in ceea ce priveste statele membre, impune ca autoritatile nationale sa isi adapteze mijloacele folosite la obiectivele concrete urmarite in conformitate cu prevederile dreptului Uniunii Europene, asigurand ca masurile adoptate sa fie adecvate, cel mai putin oneroase si necesare atingerii obiectivului si, totodata, sa nu aiba caracter excesiv in raport cu scopul propus.
115. In vederea dezlegarii problemei de drept care formeaza obiectul sesizarii si stabilirii intelesului corect al considerentelor retinute de C.J.U.E. in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean, la paragrafele 50-53, se impune stabilirea atat a sensului sintagmei “sanctiuni fiscale”, cat si a notiunii de “majorari”. In esenta, se statueaza ca autoritatile nationale, care impun majorari, care au natura unor sanctiuni fiscale, trebuie sa isi exercite competentele cu respectarea dreptului Uniunii si a principiilor sale generale si, in consecinta, cu respectarea principiului proportionalitatii, iar instantele nationale au sarcina de a verifica daca cuantumul acestora nu trebuie sa fie excesiv in raport cu gravitatea incalcarii de catre persoana impozabila a obligatiilor sale.
116. Pentru a valorifica aceste considerente este necesar sa fie reamintite metodele de interpretare consacrate in jurisprudenta C.J.U.E., dintre care prezinta utilitate, in special, principiul interpretarii sistematice, interpretarea armonioasa cu principiile dreptului Uniunii Europene, interpretarea conforma cu Tratatul de functionare a Uniunii Europene (TFUE) – efectul util, precum si regulile aplicabile in prezenta versiunilor lingvistice diferite.
117. Prezinta o utilitate deosebita in cauza metoda de interpretare folosita in prezenta unor versiuni lingvistice diferite, cu privire la care C.J.U.E. a afirmat ca (aceasta metoda) are ca premisa asigurarea aplicarii principiului securitatii juridice, care nu agreeaza o interpretare a unor texte de o maniera care sa difere de sensul propriu si uzual al cuvintelor (Cauza C-80/76, North Kerry Milk Produkts, paragraful 11).
118. In lumina acestui rationament se retine ca, potrivit definitiei date de Dictionarul explicativ al limbii romane, notiunea de majorare semnifica “actiunea de majorare si rezultatul ei, crestere, marire, sporire. Suma pe care statul o incaseaza in plus ca sanctiune aplicata celor care intarzie plata impozitelor, taxelor etc.”.
119. Notiunea juridica de sanctiune se refera, potrivit dictionarului juridic, la diverse tipuri de masuri de constrangere, care pot fi de natura represiva, coercitiva, preventiva, reparatorie (civila), formala (de natura procedurala) etc.
120. De asemenea trebuie avute in vedere si aspectele deduse din compararea termenilor folositi in variantele lingvistice ale Hotararii Salomie si Oltean, pornind de la cele statuate in hotararea din Cauza C-296/95, The Man in Black.
121. Astfel, in aceasta din urma hotarare s-a aratat ca nevoia unei interpretari uniforme a regulilor comunitare duce la imposibilitatea ca o prevedere legala sa fie avuta in vedere in mod izolat, ci, dimpotriva, necesita sa fie interpretata si aplicata in lumina versiunilor existente in celelalte limbi oficiale, in cele din urma, toate versiunile lingvistice trebuie, in principiu, sa fie recunoscute ca fiind egale (cu aceeasi valoare).
122. In lumina acestor considerente se poate constata o anumita inconsistenta a termenilor folositi in celelalte versiuni lingvistice, care poate duce la sensuri diferite ale notiunii de majorari:
– se face referire doar la majorarile de intarziere conform Hotararii Fatorie, variantele romana si franceza;
– orice fel de sume accesorii, conform variantelor engleza si franceza ale Hotararii Salomie, deci majorari de intarziere, penalitati de intarziere si dobanzi, fata de termenii generici “surcharges” si “majorations”;
– majorari de intarziere si penalitati de intarziere, fata de notiunea din varianta engleza “defauft interest”.
123. Este incontestabil ca din coroborarea argumentelor indicate in hotararile Fatorie si Salomie se poate deduce ca “firul rosu” al argumentelor consta in aplicarea principiului proportionalitatii acelor creante fiscale accesorii calculate de organele fiscale, care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sanctiuni fiscale.
124. In lipsa unor obligatii neconditionate si suficient de precise in cuprinsul Directivei 2006/112/CE, care sa vizeze reglementarea unui sistem de sanctiuni, C.J.U.E. a stabilit ca este de competenta autoritatilor statelor membre sa stabileasca sistemul de sanctiuni care sa fie corespunzator pentru realizarea obiectivelor tratatului si sa respecte principiul proportionalitatii si de competenta instantelor nationale sa verifice aceste aspecte. Aceasta inseamna ca, pentru a se ajunge la o protectie eficienta, legislatia nationala poate stabili un sistem de sanctiuni care sa includa o amenda, o sanctiune pecuniara sau aplicarea unor majorari pentru plata cu intarziere, cu conditia sa respecte obiectivele si principiile dreptului Uniunii, in special principiul proportionalitatii.
125. In lipsa unor definitii legale, caracterul de sanctiune fiscala a unei creante fiscale accesorii urmeaza sa fie stabilit analizand rolul punitiv, si nu compensator al sumelor impuse cu titlu de accesorii fiscale, chiar daca termenul de sanctiune civila este folosit uneori si cu referire la functia reparatorie a unei despagubiri.
126. In perioada anilor 2007-1 iulie 2010, majorarile de intarziere nu au fost definite de Codul de procedura fiscala, ele avand un nivel de 0,1% din valoarea creantei principale, pe zi de intarziere, care echivaleaza cu o medie anuala de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creante fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosinta a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. in consecinta, majorarile de intarziere reglementate in perioada 2007-1 iulie 2010 au caracter de sanctiune fiscala, in raport cu valoarea creantei principale si, astfel, in privinta acestora aplicarea principiului proportionalitatii la care se refera hotararea C.J.U.E. in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean este indiscutabila.
127. In ceea ce priveste atat dobanzile, cat si penalitatile de intarziere, desi au rolul de a majora debitul principal, distinctia pe care legiuitorul o face in materie fiscala intre aceste doua categorii de accesorii, in raport cu functia reparatorie sau sanctionatorie pe care o indeplinesc, prezinta un real interes practic.
128. Au existat opinii prin care s-a sustinut ca se impune sa se efectueze si o comparatie in privinta acestora cu regimul de drept comun al daunelor moratorii, reglementat, in cazul obligatiilor banesti, de actuala legislatie prin art. 1535 din Codul civil, care confera creditorului dreptul la daune moratorii, in cuantumul prevazut de lege sau de contractul partilor, in cazul in care o suma de bani nu este platita la scadenta.
129. Aceasta analiza nu poate fi considerata concludenta, avand in vedere faptul ca deosebirile care exista intre reglementarea nivelului creantelor fiscale accesorii si reglementarea dobanzii legale penalizatorii, practicat in raporturile juridice de drept civil, cuprinse in Ordonanta Guvernului nr. 13/2011 privind dobanda legala remuneratorie si penalizatoare pentru obligatii banesti, precum si pentru reglementarea unor masuri financiar-fiscale in domeniul bancar, aprobata prin Legea nr. 43/2012, cu completarile ulterioare (Ordonanta Guvernului nr. 13/2011), reflecta doua politici distincte ale statului roman, politica fiscala si politica monetara.
130. De asemenea trebuie observat ca, la dispozitiile art. 9 din Ordonanta Guvernului nr. 13/2011, care stabilesc in mod expres ca dobanzile percepute sau platite de anumite entitati, precum si modul de calcul al acestora, se stabilesc prin reglementari specifice, se afla enumerate, alaturi de Ministerul Finantelor Publice si Banca Nationala a Romaniei, institutiile de credit, precum si institutiile financiare nebancare.
131. O examinare comparativa care ar putea prezenta utilitate pentru a se stabili daca creantele fiscale accesorii instituite in materie fiscala in perioada de referinta, indiferent de denumirea pe care o poarta, au caracterul unor sanctiuni fiscale, ar putea avea in vedere nivelul dobanzii stabilite de legiuitorul roman incepand cu data de 28.02.2014, prin art. III din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 8/2014, ca urmare a transpunerii Directivei 2006/112/CE, prin care se modifica si art. 120 alin. (7) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, in sensul ca nivelul dobanzii este diminuat la 0,3% pentru fiecare zi de intarziere.
132. Trebuie reamintit ca, prin definitie, dobanda reprezinta, pentru debitor, suma de bani sau orice alta prestatie la care este obligat drept echivalent al folosintei capitalului, iar pentru creditor constituie un venit adus de un capital datorat sau imprumutat, justificarea instituirii dobanzii legale fiind aceea ca legea a dorit sa protejeze debitorul unei prestatii banesti de la plata unor dobanzi remuneratorii sau penalizatoare excesive.
133. In consecinta, definitia data dobanzilor fiscale prin art. I din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2013, ca fiind echivalentul prejudiciului creat titularului creantei fiscale, ca urmare a neachitarii de catre debitor a obligatiilor de plata la scadenta, nu prezinta utilitate prin prisma analizei efectuate, avand in vedere faptul ca notiunea de dobanda a fost un termen juridic consacrat in doctrina si jurisprudenta nationala cu mult anterior acestui moment.
134. Prin prisma criteriului sus-mentionat se poate afirma, in ceea ce priveste creantele accesorii denumite generic dobanzi, in raport cu nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificarilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, diminuandu-se cu incepere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de intarziere, ulterior la 0,04%, ajungand in final la 0,03%, in cursul anilor 2014-2015, ca nu au natura unor sanctiuni fiscale.
135. Potrivit celor anterior aratate, in aprecierea proportionalitatii creantelor fiscale accesorii, care au natura unor sanctiuni, cuantumul obligatiei fiscale principale poate fi considerat un reper valoric, insa, avand in vedere perioada de timp indelungata in care acestea sunt calculate, precum si modificarile legislative care au vizat aceste concepte, nu trebuie considerat unicul criteriu.
136. Natura juridica a dobanzilor, dupa definirea acelora ca fiind echivalentul prejudiciului creat titularului creantei fiscale, ca urmare a neachitarii de catre debitor a obligatiilor de plata scadente, definitie introdusa in urma modificarii art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, prin art. I pct. 1 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 50/2013, devine neechivoca.
137. Fiind in prezenta unei evaluari legale a prejudiciului, a echivalentului in lei al lipsei de folosinta a sumelor ce trebuiau achitate, instantele nu o pot inlatura, intrucat aplicarea principiului proportionalitatii nu permite instantelor sa verifice modul in care autoritatea legislativa a efectuat aceasta evaluare, dand expresie politicii sale fiscale intr-o anumita perioada.
138. Asadar, in interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, in forma republicata la 31 iulie 2007, majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale, intrucat, dat fiind nivelul acestora, au atat un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenta a obligatiei principale, cat si un rol punitiv fata de atitudinea persoanei impozabile.
139. In privinta majorarilor de intarziere reglementate in perioada anilor 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum C.J.U.E. a retinut in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean.
140. De asemenea, in interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, in ceea ce priveste creantele accesorii denumite generic dobanzi, avand in vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum si nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificarilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, diminuandu-se cu incepere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de intarziere, iar ulterior la 0,04%, ajungand la procentul de 0,03%, in urma modificarilor aduse prin Ordonanta de urgenta nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum C.J.U.E. a retinut in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean.
141. In final, se impune precizarea ca limitele sesizarii Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nu permit extinderea analizei asupra elementelor specifice ale raspunderii civile: cum ar fi prejudiciul suferit de creditorul fiscal sau vinovatia persoanei impozabile in raport cu circumstantele spetei.
142. In acest context trebuie precizat, de asemenea, ca sensul paragrafului 52 din Hotararea Salomie si Oltean, unde se arata ca respectarea principiului proportionalitatii in cazul majorarilor, daca ele au caracter de sanctiuni fiscale, impune ca acestea sa nu fie excesive in raport cu gravitatea incalcarii de catre persoana impozabila a obligatiilor sale, obliga instantele nationale la doua analize distincte: sub un prim aspect trebuie stabilit daca majorarile au natura unor sanctiuni fiscale, ceea ce constituie obiectul prezentei sesizari, iar sub al doilea aspect obliga instanta nationala la cuantificarea sanctiunilor fiscale, in raport cu circumstantele concrete ale fiecarei cauze, aceasta analiza fiind total distincta de analiza caracterului de sanctiune fiscala a accesoriilor fiscale, care, asa cum rezulta din cele de mai sus, a avut in vedere exclusiv criterii obiective.
143. Pentru considerentele aratate, in temeiul dispozitiilor art. 521 din Codul de procedura civila, cu referire la art. 519 din acelasi cod,
Admite sesizarea formulata de Inalta Curte de Casatie si Justitie – Sectia de contencios administrativ si fiscal, in Dosarul nr. 829/33/2013*, privind pronuntarea unei hotarari prealabile si, in consecinta, stabileste ca:
In interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare – in forma republicata la 31 iulie 2007 – majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale.
In privinta majorarilor de intarziere reglementate in perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum Curtea de Justitie a Uniunii Europene a retinut in Hotararea din 9 iulie 2015, pronuntata in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean.
In interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 39/2010, aprobata prin Legea nr. 46/2011, dobanzile nu au caracterul unor sanctiunii fiscale.
In privinta dobanzilor nu se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum Curtea de Justitie a Uniunii Europene a retinut in Hotararea din 9 iulie 2015, pronuntata in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean.
Pronuntata in sedinta publica din data de 10 decembrie 2018.
PENTRU PRESEDINTELE
SECTIEI DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV SI FISCAL
Publicat in Monitorul Oficial cu numarul 104 din data de 11 februarie 2019
« Nulitatea absoluta a clauzei din contractul de leasing financiar | Actiune revocatorie. Inopozabilitatea contractului de partaj voluntar autentificat »

References: Articolul 119
 Articolul 120
 articolul 120
 articolul 1201
 articolul 120
 Articolul 1201
 articolul 120