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Timestamp: 2019-06-27 00:27:56+00:00

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Umsatzsteuerbefreiung für eine medizinische Telefonhotline | Steuerlupe
Der Bundesfinanzhof hat Zweifel, ob telefonische Beratungsleistungen, die eine GmbH im Auftrag von gesetzlichen Krankenkassen durch “Gesundheitscoaches” ausführt, als Heilbehandlungen gelten können. Er hat daher diese Frage gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV dem Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorabentscheidung vorgelegt.
Im Streitfall betrieb die klagende GmbH im Auftrag gesetzlicher Krankenkassen ein sog. Gesundheitstelefon zur Beratung von Versicherten in medizinischer Hinsicht. Sie führte zudem Patientenbegleitprogramme durch, bei denen bestimmte Versicherte auf der Basis von Abrechnungsdaten und Krankheitsbildern über eine medizinische Hotline situationsbezogene Informationen zu ihrem Krankenbild erhielten. Die telefonischen Beratungsleistungen wurden durch Krankenschwestern und medizinische Fachangestellte erbracht, die größtenteils auch als “Gesundheitscoach” ausgebildet waren. In ca. einem Drittel der Fälle wurde ein Arzt hinzugezogen, der die Beratung übernahm bzw. bei Rückfragen Anweisungen oder eine Zweitmeinung erteilte.
Der Bundesfinanzhof vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, dass die im Rahmen des Gesundheitstelefons erbrachten Leistungen bei engem Verständnis der Befreiungsvorschriften nicht in deren Anwendungsbereich fallen: Es stehe weder fest, ob sich an die Beratung eine ärztliche Heilbehandlung anschließt noch ob sie als Erstberatung Bestandteil einer komplexen Heilbehandlung werden; außerdem erfolge die Information der Anrufenden im Gegensatz zu den Patientenbegleitprogrammen nicht auf der Grundlage vorheriger medizinischer Feststellungen oder Anordnungen. Ferner sei fraglich, ob die für herkömmliche Heilbehandlungen von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten Qualifikationsmerkmale eines ärztlichen und arztähnlichen Berufs (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG) auch für solche Heilbehandlungen gelten, die ohne persönlichen Kontakt erbracht werden, oder ob es -z.B. für Leistungen im Bereich der Telemedizin- zusätzlicher Anforderungen bedarf.
Auf dieses Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs soll daher vom Unionsgerichtshof geklärt werden, ob eine steuerbefreite Tätigkeit vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger (Unternehmer) im Auftrag von Krankenkassen Versicherte zu verschiedenen Gesundheits- und Krankheitsthemen telefonisch berät. Außerdem ist die Frage zu beantworten, ob es für den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis ausreicht, dass die telefonischen Beratungen von “Gesundheitscoaches” (medizinischen Fachangestellten, Krankenschwestern) durchgeführt werden und (nur) in ca. einem Drittel der Fälle ein Arzt hinzugezogen wird.
Die Leistungen der GmbH im Bereich des Gesundheitstelefons sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG steuerbar. Fraglich ist, ob es sich hierbei um Heilbehandlungen handelt, für die der Anwendungsbereich der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG eröffnet ist.
Der Begriff “Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin” ist ein autonomer unionsrechtlicher Begriff2 und § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ist richtlinienkonform auszulegen3.
Nach der hierzu ergangenen Rechtsprechung erfassen sowohl der Begriff “ärztliche Heilbehandlung” als auch der Begriff “Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin” Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen4.
Unter Heilbehandlungen fallen auch Maßnahmen, die -gegebenenfalls auch nur vorbeugend- dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Gesundheit dienen5. Insofern werden auch Maßnahmen erfasst, die darauf abzielen, die Beobachtung und die Untersuchung der Patienten zu ermöglichen, noch bevor es erforderlich wird, eine etwaige Krankheit zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen6.
Eine Heilbehandlung liegt jedoch nur bei therapeutischer Zweckbestimmtheit vor, wobei diese nicht in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist. Vielmehr ist der Begriff der therapeutischen Zweckbestimmung unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken7.
Mit therapeutischem Zweck erfolgen auch Leistungen, die unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil der gesamten Heilbehandlung sind, deren einzelne Abschnitte sinnvollerweise nicht isoliert voneinander durchgeführt werden können8. Nicht von der Steuerbefreiung erfasst sind dagegen Tätigkeiten, wenn die Heilbehandlung, mit der diese Tätigkeiten nur eventuell verbunden sind, weder stattgefunden noch begonnen hat oder geplant ist9.
Bei Maßnahmen, die sowohl Heilbehandlungszwecken als auch bloß kosmetischen Zwecken oder der Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands dienen können und insofern einem Grenzbereich zuzuordnen sind, kommt es auf eine Prüfung anhand der Umstände des Einzelfalls an10. Insofern ist zu berücksichtigen, dass es bei der Frage, ob eine Leistung therapeutischen oder anderen Zwecken dient, um die Beurteilung einer medizinischen Frage geht, die auf medizinischen Feststellungen beruhen muss, die von dem entsprechenden Fachpersonal getroffen worden sind11. Die rein subjektive Vorstellung, die der Patient von der Leistung hat, ist als solche für die Beurteilung, ob diese einem therapeutischen Zweck dient, nicht maßgeblich12.
Nach diesen Kriterien fallen bei engem Verständnis die vorliegenden Beratungsleistungen nicht unter den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung, da weder feststeht, ob sich an die Beratung eine ärztliche Heilbehandlung anschließt, noch ob sie als “Erstberatung” Bestandteil einer komplexen Heilbehandlung werden. Zudem erfolgt die Information der Anrufenden -zumindest teilweise- nicht auf Grundlage vorheriger medizinischer Feststellungen oder Anordnungen und in allen Fällen ohne persönlichen Kontakt zwischen Versicherten und Mitarbeitern der GmbH, sondern am Telefon.
Der Klärung durch den EuGH bedarf, ob es sich um eine zutreffende Interpretation seiner Rechtsprechung handelt, wenn telefonische Beratungsleistungen mit medizinischem Inhalt unabhängig von einer konkreten ärztlichen Behandlung beziehungsweise möglicherweise im Vorfeld einer solchen als noch nicht dem Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG unterfallend eingeordnet werden beziehungsweise ob die vorhandene Rechtsprechung zur Differenzierung zwischen steuerfreien Heilbehandlungen und Behandlungen, die lediglich zur Befriedigung allgemeiner Lebensbedürfnisse, zum Beispiel zu Freizeit-/Wellness- oder kosmetischen Zwecken, vorgenommen wurden, heranzuziehen ist. Anderenfalls wären die telefonischen Informationsleistungen, die nicht unter Freizeit- oder Wellnessgesichtspunkten, sondern aufgrund eines konkreten medizinischen Anliegens von den Versicherten in Anspruch genommen wurden, nicht aus dem Anwendungsbereich der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG auszuschließen. Hierbei ist aus Sicht des Bundesfinanzhofs abgrenzend zu berücksichtigen, dass die Bedeutung von Behandlungen ohne persönlichen Kontakt (zum Beispiel per Internet) aufgrund des technischen Fortschritts und des teilweise bestehenden Ärztemangels zukünftig zunehmen dürfte.
Ferner stellt sich für die von der GmbH im Bereich der Patientenbegleitprogramme sowie, falls die Frage 1 zu bejahen ist, im Bereich des Gesundheitstelefons erbrachten Leistungen die Frage, ob aufgrund des genutzten Mediums eine Zusatzqualifikation der Ausführenden gefordert werden muss.
Für die gemäß § 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG steuerbaren Leistungen im Rahmen der Patientenbegleitprogramme ist der Anwendungsbereich der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG eröffnet. Es handelt sich um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, da diese als Patientenschulungen im Rahmen der ergänzenden Leistungen zur Rehabilitation (§ 43 Abs. 1 Nr. 2 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch -SGB V-) nur gegenüber Teilnehmern mit von ärztlichem Fachpersonal diagnostizierter chronischer Krankheit erbracht werden und damit nachgewiesen einen therapeutischen Zweck haben. Auf das Fehlen einer ärztlichen Anordnung kommt es insoweit nicht an.
Eine Heilbehandlungsleistung ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG nur dann steuerfrei, wenn sie im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbracht wird. Nicht notwendig ist jedoch, dass jeder Aspekt einer therapeutischen Behandlung von medizinischem Personal durchgeführt wird13.
Die Definition der ärztlichen oder arztähnlichen Berufe obliegt nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG den Mitgliedstaaten. Das insofern bestehende Ermessen bezieht sich nicht nur auf die Festlegung der für die Ausübung dieser Berufe erforderlichen Qualifikationen, sondern auch auf die Festlegung der spezifischen Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin, die zu diesen Berufen gehören14.
Dementsprechend regelt § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, dass Leistungen im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit erfasst werden.
Für die nicht unter einen der genannten Katalogberufe fallenden Unternehmer kann sich die erforderliche Berufsqualifikation nach der nationalen Rechtsprechung aus einer berufsrechtlichen Regelung ergeben. Außerdem kann -entsprechend dem Zweck der Regelung, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten- grundsätzlich vom Vorliegen des Befähigungsnachweises ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden15. Eine Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen ist dabei dann von Bedeutung, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat. Dies kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach den nationalen Regelungen nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist zum Beispiel die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen16. Auch aus der Kostentragung nach § 43 SGB V in Verbindung mit einer Gesamtvereinbarung kann sich der erforderliche Qualifikationsnachweis ergeben17.
Im vorliegenden Fall waren Krankenschwestern und medizinische Fachangestellte, die größtenteils auch als Gesundheitscoach ausgebildet waren und in mehr als einem Drittel der Fälle von Fachärzten unterstützt wurden, tätig. Die Kosten wurden vollständig von gesetzlichen Krankenkassen getragen, da diese Auftraggeber der Maßnahmen waren.
Über die fachlichen Anforderungen für die Erbringung von telefonischen medizinischen Beratungsleistungen bestehen in der Bundesrepublik Deutschland keine Regelungen. Lediglich für Patientenschulungen haben die Verbände der Krankenkassen auf Bundesebene in Gemeinsamen Empfehlungen18, denen keine Bindungswirkung zukommt, dargelegt, dass das Schulungsprogramm von einem qualifizierten und interdisziplinär zusammengesetzten Schulungsteam unter Beteiligung eines Facharztes der jeweiligen Indikation durchzuführen sei. Für die nichtärztlichen Teammitglieder seien ein Berufsabschluss im Handlungsfeld mit indikationsspezifischer Zusatzqualifikation und mehrjähriger Berufserfahrung in der Arbeit mit chronisch Kranken und psychologische und pädagogische Fähigkeiten entsprechend der Indikation und Zielgruppe nachzuweisen. Die darin als “Regelbeispiele” angeführten Berufsabschlüsse umfassen Krankenschwestern oder medizinische Fachangestellte nicht. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass nur “Regelbeispiele” aufgeführt sind, so dass der Katalog nicht als abschließend betrachtet werden kann.
Fraglich ist, ob die für herkömmliche Heilbehandlungen von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten Qualifikationsmerkmale eines ärztlichen und arztähnlichen Berufs im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG auch für solche Heilbehandlungen gelten, die gänzlich ohne persönlichen Kontakt (zum Beispiel telefonisch oder über das Internet) erbracht werden, oder ob es -zum Beispiel für Leistungen im Bereich der Telemedizin- insofern zusätzlicher Anforderungen bedarf. Diesbezüglich erscheint es relevant, dass das Ermessen der Mitgliedstaaten hinsichtlich der Regelung der Berufsqualifikation dadurch begrenzt wird, dass nicht alle Heilbehandlun-gen im Bereich der Humanmedizin von der Mehrwertsteuer befreit werden sollen, sondern nur diejenigen, die unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen19.
Beide Vorlagefragen sind für den Bundesfinanzhof entscheidungserheblich. Wird die Frage 1 verneint, sind die Leistungen des Gesundheitstelefons steuerpflichtig. Wird sie bejaht, wird die Frage 2 entscheidungserheblich. Unabhängig davon ist die Frage 2 aber für die Patientenbegleitprogramme entscheidungserheblich, da es sich dabei fraglos um Heilbehandlungen handelt. Gegebenenfalls könnten auch nur die Umsätze steuerfrei sein, zu denen ein Arzt hinzugezogen wird.
vgl. EuGH, Urteile Unterpertinger vom 20.11.2003 – C-212/01, EU:C:2003:625, UR 2004, 70, Rz 35; D’Ambrumenil und Dispute Resolution Services vom 20.11.2003 – C-307/01, EU:C:2003:627, UR 2004, 75, Rz 53 [↩]
ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.12 2002 – V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; vom 01.04.2004 – V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681; vom 01.10.2014 – XI R 13/14, BFHE 248, 367, BFH/NV 2015, 451, Rz 16; vom 26.07.2017 – XI R 3/15, BFHE 259, 150, BFH/NV 2017, 1692, Rz 16 [↩]
vgl. EuGH, Urteile L.u.P. vom 08.06.2006 – C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; CopyGene vom 10.06.2010 – C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; BFH, Urteile vom 12.08.2004 – V R 27/02, BFH/NV 2005, 583; vom 05.11.2014 – XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 19; in BFHE 259, 150, BFH/NV 2017, 1692, Rz 17; BFH, Beschluss vom 11.10.2017 – XI R 23/15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 26 [↩]
vgl. dazu EuGH, Urteil Klinikum Dortmund vom 13.03.2014 – C-366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 30, mit weiteren Nachweisen; BFH, Urteile vom 18.08.2011 – V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14; vom 26.08.2014 – XI R 19/12, BFHE 247, 276, BStBl II 2015, 310, Rz 26; vom 19.03.2015 – V R 60/14, BFHE 249, 562, BStBl II 2015, 946, Rz 12 [↩]
BFH, Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 27 [↩]
EuGH, Urteile Kommission/Frankreich vom 11.01.2001 – C-76/99, EU:C:2001:12, UR 2001, 62, Rz 23; Unterpertinger, EU:C:2003:625, UR 2004, 70, Rz 40; D’Ambrumenil und Dispute Resolution Services, EU:C:2003:627, UR 2004, 75, Rz 58; L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 29; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 29; Verigen Transplantation Service International vom 18.11.2010 – C-156/09, EU:C:2010:695, UR 2011, 215, Rz 24, 27; PFC Clinic vom 21.03.2013 – C-91/12, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 26; BFH, Urteile in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 21; in BFHE 249, 562, BStBl II 2015, 946, Rz 13; BFH, Beschlüsse in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 27; vom 27.02.2018 – XI B 97/17, BFH/NV 2018, 738, Rz 11 [↩]
EuGH, Urteil Verigen Transplantation Service International, EU:C:2010:695, UR 2011, 215, Rz 26 [↩]
EuGH, Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Leitsatz 1; BFH, Urteil vom 29.07.2015 – XI R 23/13, BFHE 251, 86, BStBl II 2017, 733, Rz 30 [↩]
vgl. BFH, Urteile in BFHE 248, 367, BFH/NV 2015, 451, Rz 29 f.; vom 04.12 2014 – V R 33/12, BFHE 248, 424, BFH/NV 2015, 648, Rz 15; BFH, Beschlüsse vom 06.06.2008 – XI B 11/08, BFH/NV 2008, 1547; vom 29.10.2013 – V B 58/13, BFH/NV 2014, 192; vom 11.12 2014 – XI B 49/14, BFH/NV 2015, 363, Rz 8; in BFH/NV 2018, 738, Rz 13 [↩]
BFH, Beschluss vom 19.06.2013 – V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643, Rz 17; BFH, Urteil in BFHE 248, 367, BFH/NV 2015, 451, Rz 19 [↩]
EuGH, Urteil PFC Clinic, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 34 f.; BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 1643, Rz 17; BFH, Urteile in BFHE 248, 367, BFH/NV 2015, 451, Rz 19; in BFHE 248, 416, BFH/NV 2015, 645, Rz 12; in BFHE 248, 424, BFH/NV 2015, 648, Rz 14 [↩]
vgl. EuGH, Urteil Verigen Transplantation Service International, EU:C:2010:695, UR 2011, 215, Rz 28 [↩]
EuGH, Urteil Solleveld u.a. vom 27.04.2006 – C-443/04 und – C-444/04, EU:C:2006:257, BFH/NV 2006, Beilage 3, 299, Rz 29, 30, mit weiteren Nachweisen [↩]
BFH, Urteile vom 12.08.2004 – V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227, unter II.B.03.e bb, Rz 43; vom 11.11.2004 – V R 34/02, BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II. 4.a, Rz 21 [↩]
BFH, Beschluss vom 14.10.2010 – V B 152/09, BFH/NV 2011, 326, Rz 4, mit weiterem Nachweis [↩]
BFH, Urteil vom 30.04.2009 – V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II. 3.b, Rz 24 [↩]
Gemeinsame Empfehlungen zur Förderung und Durchführung von Patientenschulungen auf der Grundlage von § 43 Abs. 1 Nr. 2 SGB V vom 02.12 2013 in der Fassung vom 08.02.2017 [↩]
EuGH, Urteil Solleveld u.a., EU:C:2006:257, BFH/NV 2006, Beilage 3, 299, Rz 37; BFH, Urteil vom 23.08.2007 – V R 38/04, BFHE 217, 323, BStBl II 2008, 37, unter II.a bb, Rz 19 f. [↩]

References: Art. 267
 § 1
 Art. 2
 § 4
 Art. 132
 § 4
 EuGH 
 Art. 132
 § 4
 Art. 132
 § 1
 Art. 2
 § 4
 Art. 132
 Art. 132
 Art. 132
 § 4
 § 92
 § 111
 § 124
 § 43
 Art. 132
 § 43