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Timestamp: 2017-12-15 10:05:34+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 9 de julio de 2009. IS-club de fútbol: cuotas extraordinarias pagadas a la LFP no deducibles - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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El Tribunal Supremo declara que las denominadas cuotas extraordinarias que determinados Clubs de Fútbol debían satisfacer a la Liga de Fútbol Profesional no constituyen más que el pago de una deuda y como tal no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Primero.-La entidad Club Atlético de Madrid, S.A.D. fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio económico que se inició el 1 de julio de 1992 y terminó el 30 de junio de 1993, coincidente con la temporada futbolística. Dichas actuaciones inspectoras dieron lugar a la incoación por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid de la Agencia Tributaria de un acta de disconformidad (núm. 185635 6), de fecha 17 de octubre de 1996, en la que se recogía una propuesta de regularización tributaria de dicha sociedad que fijaba una base imponible positiva de 898.298.569 ptas. Según consta en la citada acta,
EL CLUB ATLETICO DE MADRID S.A.D. no presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio económico que se inicia el 1 de julio de 1992 y termina el 30 de junio de 1993, es decir, que coincide con la temporada futbolística. «Hasta su transformación en Sociedad Anónima Deportiva el 30 de junio de 1992, era una entidad exenta del Impuesto sobre Sociedades por el artículo 5.2.e) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre al ser considerados como instituciones privadas de carácter cultural. A partir del 30 de junio de 1992, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.1 de la Ley del Deporte (Ley 10/1990, de 15 de octubre), las sociedades Anónimas Deportivas quedan sujetas al Régimen General de las Sociedades Anónimas».
En lo que aquí interesa, consta en el acta que en el período comprobado, el resultado contable positivo se elevó a 1.549.781.785 ptas., y que el «el Club contabiliza dentro del Subgrupo 62 "Servicios Exteriores", en la subcuenta 62900200 "Cuotas extraordinarias L.N.F.P. Liga Nacional de Fútbol Profesional", 262.970.820 pts. por la cuota anual establecida en el Convenio suscrito por el Club con la Liga Nacional de Fútbol Profesional el 23 de julio de 1991, por la asunción por parte de ésta de las deudas públicas reconocidas en el Plan de Saneamiento del fútbol profesional por el CLUB ATLETICO DE MADRID S.A.D. En estas deudas públicas se incluyen las deudas tributarias (cuotas, recargos, sanciones, intereses de demora) devengadas hasta el 31 de diciembre de 1989 pendientes de ingresar y que fueron, en su mayor parte, regularizadas por la Inspección.-En aplicación de los dispuesto por la Ley 10/1990 del Deporte y disposiciones que la desarrollan, las cuotas anuales que la L.N.F.P., imputa al Club para resarcirse de la asunción de tales deudas no son fiscalmente deducibles. Además el Club contabiliza en la subcuenta 68140601 "Dotación Amortización derechos adquisición jugadores" 665.523.153 pts. de las que 388.512.396 pts., según el informe de Auditoría anual aportado por el Club, corresponden a la amortización de lo que éste denomina " Derechos de traspaso " y que según se expone en apartado referido a la Situación de la contabilidad (creación de la Sociedad Anónima Deportiva) es una revalorización de los derechos de adquisición de los jugadores para justificar contablemente el capital social suscrito y no desembolsado por los accionistas mayoritarios. Por tanto, la Inspección no considera fiscalmente admisible ni la revalorización del Activo Inmaterial ni la amortización correspondiente a dicha revalorización».
En el preceptivo Informe ampliatorio de fecha 24 de octubre de 1996, en lo que a este proceso interesa, se pone de manifiesto lo que sigue: a) conforme al art. 19 de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, las «Sociedades Anónimas Deportivas quedarán sujetas al régimen general de las Sociedades Anónimas, con las particularidades que se contienen en esta Ley y en sus normas de desarrollo», por lo que les resulta aplicable el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas; b) la disposición adicional decimotercera de la citada Ley 10/1990, establece que la L.N.F.P. asumirá el pago de determinadas deudas de los Clubes de Fútbol, en la medida en que éstos hayan suscrito los correspondientes convenios particulares con la citada Liga Profesional, débitos entre los que figuran «las deudas tributarias con el Estado derivadas de tributos o conceptos de esta naturaleza devengados hasta el 31 de diciembre de 1989, autoliquidadas o, en su caso, liquidadas por la Administración Tributaria antes de la entrada en vigor de la Ley»; c) el 18 de enero de 1991 el Consejo Superior de Deportes y la L.N.F.P. firmaron un Convenio de Saneamiento del Fútbol, por el que la Liga asume las referidas deudas tributarias; d) la Secretaría General de Hacienda dictó Resolución de 16 de octubre de 1991, en la que se relacionaban las deudas asumidas por la L.N.F.P. en virtud de lo dispuesto en la mencionada disposición adicional decimotercera de Ley 10/1990 ; e) en virtud del Convenio suscrito entre el Club Atlético de Madrid, S.A.D. y la L.N.F.P. el 23 de julio de 1991, esta última asumió el pago de deudas públicas de dicho Club por importe de 2.392.395.199 ptas. (Cláusula Tercera) y otras deudas por un total de 202.127.804 ptas. (Cláusula Cuarta); f) el citado Club debe satisfacer a la L.N.F.P. la cantidad de 262.970.818 ptas. anuales durante los años 1991 a 1998; g) el Club contabiliza en una cuenta de gastos el pago de 262.970.820 ptas., pero «no se corresponde con el pago de un gasto, sino que supone la liquidación parcial de una deuda previamente contraída por el Club», razón por la cual dicha cifra «no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible»; h) el Club en la temporada 1992/93 «crea un activo inmaterial "ex novo" en la cuenta n.º 21600002 denominada "Derechos de Traspaso" por un importe de 1.942.561.992 pts. como contrapartida a la parte de capital suscrito por D. Gines y D. Millán por importe de 1.950.168.000 pts. al no existir un ingreso efectivo de los socios por la misma cuantía. Sin embargo, el Club ya tenía contabilizados derechos de traspaso o de adquisición de jugadores en la cuenta contable n.º 21600001, denominada " Derechos de adquisición de jugadores ", como un activo inmaterial por un valor de 1.459.878.046 pts. en el balance de situación cerrado al 30 de junio de 1992, y de 1.263.487.862 pts. en el balance cerrado al 30 de junio de 1993»; dado que se produjo un revaloralización voluntaria de su activo inmaterial sin llevarlo a una cuenta de reservas «si no es admisible contable y fiscalmente tal revalorización, tampoco puede serlo la dotación a la amortización efectuada» (folios 73 a 75, ambos incluidos).
El 22 de noviembre de 1996 la entidad Club Atlético de Madrid, S.A.D. presentó escrito de alegaciones en el que, en lo que interesa a este proceso, ponía de manifiesto que, conforme a lo establecido en la modificación a la cláusula sexta del Convenio suscrito el 23 de julio de 1991 entre dicho Club y la L.N.F.P., el primero debía satisfacer a la segunda en concepto de "cuotas extraordinarias" la cantidad de 262.970.820 ptas. durante ocho años y de 98.082.082 ptas. durante cuatro años, cuotas que «como su propio nombre indica tenían el carácter de extraordinarias», por lo que «habían de ser consideradas como gasto deducible en su totalidad». Por este motivo, «se solicitaba que se reconociese la deducción de dicha cuantía y se rectificase en dicho sentido la propuesta de regularización tributaria de dicho período 91/92» (folio 94).
Finalmente, el 18 de julio de 1997, la Jefa de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo por el que, asumiendo íntegramente los argumentos expresados en el Informe ampliatorio, confirmaba en su totalidad la propuesta contenida en el Acta, y practicaba al Club Atlético de Madrid, S.A.D. liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992/1993, fijando una BASE IMPONIBLE de 184.744.660 ptas., siendo el total de la deuda tributaria 136.889.211 ptas. (folio 143).
Segundo.-Contra la citada liquidación, el 4 de marzo de 1997, la sociedad recurrente interpuso reclamación económico- administrativa (R.G. 5203/97; R. S. 18-98 ), que fue estimada en parte por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de 1 de diciembre de 2000, en los siguientes términos:
«1.º Estimar en parte la reclamación presentada por la interesada. 2.º Confirmar el acuerdo impugnado en lo referente a la cuota e intereses de demora. Anular la sanción impuesta en la parte correspondiente al ajuste por las "cuotas anuales extraordinarias" que debe calificarse de rectificación sin sanción, pero manteniendo la sanción por la amortización improcedente de los "Derechos de Traspaso". En dicha Resolución, después de señalar que la decisión sobre la cuestión planteada exige «determinar la naturaleza de las cuotas satisfechas, es decir, si se trata de gastos como pretende la reclamante o bien, si se corresponden con el pago de una deuda previa tal y como mantiene la Inspección en la liquidación impugnada, en cuyo caso su importe no sería deducible», y destacar determinados antecedentes del expediente, el T.E.A.C. llega a la conclusión de «que las operaciones descritas anteriormente responden a una novación, mediante la cual se sustituyen las obligaciones correspondientes a las deudas que mantenía el Club con la Administración Tributaria y con otros deudores privados, que se extinguen, por una nueva obligación del Club frente a la LNFP por la que a cambio de la asunción por la LNFP de las deudas señaladas, éste debía satisfacer periódicamente las llamadas "cuotas extraordinarias", por lo que las mismas no tienen el carácter de gasto sino el de pago de una deuda previa y no son fiscalmente deducibles». Y, frente a la afirmación del Club en el sentido de que «tanto la adaptación al Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas como en una contestación del ICAC a la consulta formulada por el Consejo Superior de Deportes respecto al reflejo en las Cuentas Anuales de estas "cuotas extraordinarias", se dispone que éstas deberán reflejarse como gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, dentro de los Resultados extraordinarios», el T.E.A.C. responde: en primer lugar, que «en la citada respuesta del ICAC si bien se reconoce la condición de pasivo de estas cuotas, se justifica su contabilización como gasto porque se produce una circunstancia excepcional relativa al cálculo del capital», en particular, porque «teniendo en cuenta que el artículo 3.º del Real Decreto 1084/1991 (que desarrolla la Ley 10/1990 del Deporte ) excluye las deudas asumidas por la LNFP del pasivo de las Sociedades Anónimas Deportivas para fijar la aportación a las mismas, la inclusión en el pasivo del balance de las aportaciones económicas a la LNFP que les correspondería para hacer frente al Plan de Saneamiento haría imposible la transformación o creación de dichas sociedades»; y, en segundo lugar, que, en el mismo sentido, el apartado 5 de la disposición adicional Tercera del Real Decreto 1084/1991 dispone que «no se considerarán resultados económicos positivos los ingresos extraordinarios que se deriven de la asunción por la Liga de Fútbol Profesional de determinadas deudas públicas y privadas en el marco del Plan de Saneamiento a la que se refiere la Disposición Adicional decimoquinta de la Ley del Deporte ». En suma -concluye-,
«con independencia de que existan razones excepcionales que justifiquen la contabilización de la asunción de la deuda por la LNFP y del pago de las cuotas correspondientes por los clubes como ingresos y gastos extraordinarios respectivamente, su naturaleza no es tal, sino que responden la primera a un pasivo (se sustituye una deuda por otra) y los segundos a los pagos necesarios para cancelarla por lo que, en definitiva, y teniendo en consideración la independencia de la norma tributaria en materia de calificación fiscal respecto a la contabilidad (Disposición Final 7.ª del Real Decreto 1643/90 que aprueba el Plan General de Contabilidad) procede rechazar las pretensiones de la reclamante » (FD Segundo).
Tercero.-Contra la citada Resolución del T.E.A.C., mediante escrito presentado el 6 de marzo de 2001, el Club Atlético de Madrid, S.A.D., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 573/2002, formalizando la demanda en escrito presentado el 3 de julio de 2001 en el que solicitaba se declare la nulidad de la referida Resolución y de la liquidación tributaria confirmada por la misma, «habida cuenta de la improcedencia del ajuste extracontable positivo efectuado por la Inspección», «resultado de la errónea consideración como gasto no deducible, de los gastos puestos de manifiesto como consecuencia del Convenio para la Ejecución del Plan de Saneamiento previsto en la Disp. Adic. 15 de la Ley 10/1990 » y «el Reglamento de Sociedades Anónimas deportivas, firmado entre la entidad reclamante y la L.N.F.P.». En el escrito de demanda la entidad recurrente formuló las alegaciones que más tarde emplearía en el escrito por el que formalizó la interposición del recurso de casación, cuyo contenido se reproduce en el siguiente Antecedente, al que, para evitar reiteraciones innecesarias, nos remitimos.
Dicho recurso fue desestimado por Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 4 de marzo de 2004, en la que se mantiene el mismo criterio de la resolución impugnada. En particular, dicha Sentencia, tras exponer los antecedentes más relevantes para la resolución del recurso (FD Tercero), y en consonancia con el criterio mantenido por esa Sección en un supuesto idéntico al presente en Sentencia de fecha 27 de marzo de 2003 (rec. núm. 655/2002 ), que reproduce, comienza señalando que « lo que ha existido es una asunción de una deuda del Club por parte de la LNFP, asunción que desde una perspectiva puramente jurídica, y a diferencia de la llamada novación extintiva, supone la sustitución de la persona del deudor, sin extinción de la obligación primitiva, mediante el oportuno consentimiento por parte del acreedor », de manera que «la obligación primitiva del Club con la Hacienda Pública sigue siendo la misma ya que lo único que ha habido es la sustitución de la persona del deudor conforme a la Disposición Adicional decimotercera de la ley 10/90». «El Club ciertamente -se puntualiza- ya no está obligado frente a la Hacienda Pública al pago de la deudas públicas que se recogen en el Convenio suscrito con la LNFP, pero como contraprestación a la asunción por ésta de dicha deuda pública, ha adquirido frente a la LNFP una nueva obligación consistente en el pago periódico de las llamadas "cuotas extraordinarias" hasta el pago íntegro de la deuda asumida»; cuota que «en definitiva es un pago diferido a lo largo del tiempo y que tiene su origen en una deuda previa contraída por el Club con la Hacienda Pública, deuda que no se ha extinguido sino que sólo se ha producido la sustitución de la persona del deudor frente al acreedor».
Sentado lo anterior, el órgano judicial advierte que «el hecho de que el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) considere que dichas "cuotas extraordinarias" se deben contabilizar como gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias dentro de los resultados extraordinarios, no significa que constituya un gasto deducible a efectos del impuesto de sociedades dada la independencia de la norma tributaria en materia de calificación fiscal respecto de la contable de conformidad con la disposición adicional 7.ª del R.D. 1643/90, que aprueba el Plan General de contabilidad » (FD Cuarto ).
Cuarto.-Contra la citada Sentencia de 4 de marzo de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad Club Atlético de Madrid, S.A.D., mediante escrito presentado el 26 de marzo de 2004, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 17 de mayo de 2004, recurso que funda en que la citada resolución judicial incurre en infracciones tipificadas en el art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional como motivos de casación, y «concretamente, en el motivo 4.º del citado precepto, infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueron invocadas por la parte a lo largo del proceso en fundamento de sus pretensiones» (pág. 3).
En particular, la entidad recurrente estima que «las normas del Ordenamiento jurídico infringidas por la sentencia son las siguientes: La Disposición Adicional Decimotercera.1. de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/1978, de 27 de diciembre y el 36 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, y la Norma de valoración 22 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de junio de 1995, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas deportivas (BOE n.º 155 de 30 de junio) así como la Resolución de la Secretaría General de Hacienda, de fecha 16 de octubre de 1991» (pág. 4).
La actora, reiterando las alegaciones ya formuladas tanto en vía administrativa como judicial, centra la cuestión suscitada en el presente recurso en el «tratamiento jurídico tributario que le corresponde en el Impuesto sobre Sociedades a las llamadas "cuotas anuales extraordinarias" que satisface la recurrente a la Liga Nacional de Fútbol Profesional (LNFP), como consecuencia del cumplimiento del Convenio particular de saneamiento suscrito con dicha entidad, para la ejecución del Plan de Saneamiento a que hace referencia la disposición adicional decimoquinta de la Ley 10/90, de 15 de octubre, del deporte». Y pone de relieve que mientras que «la Administración entiende que esa partida no tiene la consideración de gasto, sino la de pago de una deuda, y en consecuencia no es fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades», la entidad Club Atlético de Madrid, S.A.D. considera «que se trata de una partida deducible de la base imponible del Impuesto citado, habida cuenta que dicha base imponible, en el supuesto concreto que nos ocupa, se ha determinado en régimen de estimación directa, y por prescripción legal, dicho régimen de determinación de la base, parte del resultado contable, y sólo con apoyo en la norma fiscal que establezca una especialidad de tratamiento respecto a la norma contable, pueden realizarse los ajustes fiscales que procedan», «norma que en ningún caso se invoca porque no existe »; además, añade que « en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional 13.ª de la Ley 10/1990, del Deporte, los Clubes de Fútbol no adeudan nada, han quedado liberados y la única deudora es la LNFP, siendo el pago de las cuotas objeto de controversia, una consecuencia de una obligación creada "ex novo" por el Convenio particular y es obligatorio y necesario para la obtención de los ingresos sometidos a gravamen por el Impuesto de Sociedades » (págs. 1-2).
La recurrente fundamenta la tesis expuesta, en esencia, en los razonamientos que a continuación se exponen: a) con carácter general, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es «igual a la suma algebraica de los rendimientos netos más los incrementos y menos las disminuciones», y «se determinará prioritariamente en régimen de estimación directa», mediante el cual «los ingresos y gastos son deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo» (pág. 4); b) en el supuesto examinado «nos encontramos con una Base imponible determinada en régimen de estimación directa», razón por la cual, «para su cálculo con arreglo a derecho» hay que partir «del cómputo de los ingresos y gastos por sus valores contables» (pág. 4); c) de acuerdo con el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda), en contestación a la consulta formulada por el Consejo Superior de Deportes, y con la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de junio de 1995, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas ( BOE núm. 155, de 30 de junio ), las "cuotas anuales extraordinarias" a favor de la L.N.F.P. establecidas de acuerdo con el Plan de Saneamiento y exigibles en cada ejercicio deben reflejarse en una partida específica dentro de los resultados extraordinarios de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (pág. 4); d) de lo anterior se infiere que el saldo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del que hay que partir para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991/1992 «incluye por disposición normativa, como partida negativa, el importe de la «cuota anual extraordinaria correspondiente al Plan de Saneamiento» pagada por la reclamante a la LNFP, que asciende a la cantidad de 262.970.820 pts, y por tanto, desde el punto de vista contable, dicho importe tiene la consideración de partida deducible para la determinación del resultado contable de la entidad» (pág. 5); e) pese a que «para poder realizar con arreglo a derecho el ajuste positivo que propone la Resolución impugnada la Inspección debería ampararse en una disposición normativa de carácter fiscal», sin embargo, en el acto administrativo de liquidación impugnado, «la Inspección, sin apoyo normativo alguno», se limitó a afirmar «que el pago de las 262.970.820 pts, no se corresponde con el pago de un gasto sino que supone la liquidación parcial de una deuda previamente contraída por el Club» y que «en consecuencia, se considera que no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible» (pág. 5); f) frente a dicho razonamiento debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la disposición adicional Decimotercera.1 de la Ley 10/1990 (que señala que «la Liga de Fútbol Profesional asumirá el pago de las siguientes deudas de las que quedarán liberados los clubes de fútbol que hayan suscrito los correspondientes convenios particulares con la Liga Profesional ») y en la Resolución de 16 de octubre de 1991 de la Secretaría General de Hacienda (que, entre otras cosas, señala que los órganos gestores de las Delegaciones de Hacienda realizarán las actuaciones necesarias «para la cancelación de los referidos créditos contraídos en su ámbito territorial a nombre de los clubes citados, y para su contracción de forma centralizada en la Delegación de Hacienda de Madrid a nombre de la Liga Nacional de Fútbol Profesional», y que «los Clubes de fútbol cuyas deudas tributarias son objeto de asunción quedarán liberados de las mismas », debiendo cancelar los órganos de recaudación «las cargas o gravámenes que se hubieren constituido u ordenado como garantía de pago de dichas deudas»); g) de lo anterior se infiere que el soporte argumental del que parte la Inspección -esto es, que cuando el Club paga la "cuota extraordinaria"«está liquidando parcialmente una deuda previamente contraída por el Club»- «es inexacto», porque «las deudas fueron asumidas por la LNFP como es patente y manifiesto y los Clubes de fútbol, incluido el Atlético de Madrid se liberaron de dichas deudas una vez firmado el convenio particular entre la LNFP y la reclamante », de manera que «el pago a la LNFP de la denominada "cuota extraordinaria" es consecuencia de la ejecución de una obligación creada "ex novo" por el citado convenio particular, en virtud del cual, el Club, en la medida en que quiera seguir militando en la Primera División del Fútbol Español tiene que afrontar, durante un período transitorio, el pago de dicha "cuota anual extraordinaria"», «y como quiera que la fuente de casi todos sus ingresos es precisamente el hecho de jugar en la Primera División del Fútbol Profesional, el pago de dicha cuota además de obligatorio, es absolutamente necesario para la obtención de los ingresos sometidos a gravamen en el Impuesto de Sociedades » (pág. 6); h) lo expuesto permitiría concluir que « las cuotas anuales extraordinarias a favor de la L.N.F.P., no suponen la liquidación de ninguna deuda anterior del Club sino un gasto que la entidad asumió en virtud del Convenio particular celebrado con la L.N.F.P., en el marco jurídico y económico creado por la Ley 10/1990, y sólo en tanto en cuanto el Club sea miembro de la L.N.F.P., y milite en la Primera División del Fútbol Profesional Español» (pág. 6); i ) así pues, el ajuste realizado por la Inspección «no se basa en ninguna disposición normativa relativa al Impuesto de Sociedades», siendo el pago de la "cuota extraordinaria"«perfectamente encajable en el concepto legal de partida deducible» en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida que «no estamos ante la liquidación de una deuda, sino ante la ejecución de una obligación de dar, cuya asunción constituye condición "sine qua non" para que la entidad pueda jugar en la Primera División del Fútbol Español» (pág. 6); j) frente a todo lo anterior, el argumento de la Sentencia impugnada de que «no se ha extinguido la deuda tributaria contraída por el Club con la Hacienda Pública, sino que sólo se ha producido la sustitución de la persona del deudor frente al acreedor que es la Hacienda Pública», no vendría al caso, porque «parece referirse a la deuda asumida por la LNFP frente a la Hacienda Pública, y no a la nueva obligación de pago que asume el Club frente a la LNFP a cuyo cumplimiento se destina la cuota extraordinaria», y sería contradictorio con la disposición adicional Decimotercera.1 de la Ley 10/1990 y con la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 16 de octubre de 1991 ; k) y, en fin, tampoco resultaría determinante la disposición adicional Séptima del Real Decreto 1643/1990, frente a la cual estarían las normas que regulan la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de junio de 1995 (pág. 6).
En atención a lo expuesto, la entidad Club Atlético de Madrid, S.A.D. solicita de esta Sala que «dicte sentencia por la que, estimando el motivo del recurso, case la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda».
Quinto.-Mediante escrito presentado el 7 de marzo de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se declarara no haber lugar a casar la sentencia recurrida, con imposición de las costas a la entidad recurrente.
En cuanto al único motivo de casación alegado, la representación pública discrepa de los argumentos esgrimidos por el Club Atlético de Madrid, S.A.D. En primer lugar, rechaza que la Sentencia impugnada vulnere la norma de valoración 22 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de junio de 1995 y la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 16 de octubre de 1991, «porque, una cosa es que el recurrente venga obligado a contabilizar como gasto en la cuenta de resultados las cuotas extraordinarias y otra la repercusión fiscal de dicho gasto a efectos del cálculo del impuesto de sociedades». En segundo lugar, subraya la representación pública que para que dichas cuotas «puedan ser deducibles a efectos del impuesto de sociedades es preciso que concurran los requisitos que, conforme a la legislación, así lo permite», entre ellos «que el gasto sea necesario para la actividad social»; y es «justamente la falta de necesidad del gasto para la actividad social del Club la que demuestra lo procedente del ajuste fiscal». Porque «el pago de la cuota extraordinaria vincula al Club con la Liga y expresa el cumplimiento del convenio particular que los une pero no modifica ni la relación jurídica tributaria originaria, ni su elemento esencial que es el crédito tributario de Hacienda frente al Club. La asunción de deuda producida por virtud del convenio no supone ni cesión de créditos ni novación extintiva y, por tanto, lo que se debía en origen por créditos tributarios se sigue debiendo, de forma que no puede considerarse que el pago de la cuota extraordinaria a quien, por pacto particular, asumió el pago de la deuda, modifique su naturaleza y convierta este pago en un gasto necesario para la actividad del Club». Todo ello « con independencia del tratamiento contable que corresponda al pago que no determina ni condiciona la necesidad del gasto para el cálculo de la base y cuota del impuesto de sociedades», por lo que «el respeto a las normas contables citadas, para nada es contradictorio con el ajuste fiscal practicado por la Inspección de los Tributos » (págs. 3-4).
En segundo lugar, rechaza también que la resolución judicial impugnada haya vulnerado los arts. 11.3 de la L.I.S. y 36 del R.I.S. «porque la cuota anual extraordinaria no reúne los requisitos exigidos para ser deducible, ya que no es necesaria -como se ha explicado más arriba- para la actividad social del Club, conclusión que no se desvirtúa por las consecuencias del incumplimiento del convenio, porque éstas lo son y surten efectos exclusivamente entre el Club y la Liga y no pueden oponerse frente a la Hacienda Pública» (cita el art. 36 L.G.T.) (pág. 5). Así pues, la Sentencia recurrida «resuelve conforme a Derecho cuando confirma la legalidad de la liquidación tributaria y, concretamente, excluye que la cuota extraordinaria pueda ser calificada de gasto necesario». Lo que explica que el ajuste positivo realizado por la Inspección para liquidar el impuesto «es plenamente conforme a derecho y demuestra que tampoco se ha infringido la disposición adicional decimotercera.1 de la Ley 10/1990» (pág. 5 ).
En atención a lo expuesto, el Abogado del Estado solicita de esta Sala que dicte Sentencia «declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente» (pág. 6).
Sexto.-Recibidas las actuaciones, por Providencia de 26 de junio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 8 de julio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Primero.-El presente recurso de casación se interpone por la entidad mercantil Club Atlético de Madrid, S.A.D. contra la Sentencia de 4 de marzo de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 573/2002 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de diciembre de 2000, que estima en parte la reclamación económico- administrativa instada contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria de 18 de julio de 1997, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 185635 6) incoada a la actora el 17 de octubre de 1996, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio económico que se inició el 1 de julio de 1992 y terminó el 30 de junio de 1993, coincidente con la temporada futbolística.
Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, manteniendo, en esencia, la tesis del T.E.A.C., alcanzó la conclusión de que las llamadas "cuotas extraordinarias" que el Club Atlético de Madrid, S.A.D. debía satisfacer a la Liga Nacional de Fútbol Profesional (en adelante, L.N.F.P.) -en el ejercicio objeto de comprobación, 262.970.820 ptas.-no resultaban deducibles como gasto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que, en virtud de la disposición adicional Decimotercera de La Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, debe entenderse que constituyen la «contraprestación» o «pago diferido» a la L.N.F.P. como consecuencia de la asunción por esta última de la deuda que el citado Club tenía con la Hacienda Pública (un total de 2.392.395.199 ptas.); sin que tenga trascendencia a estos efectos el hecho de que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (I.C.A.C.) considere que tales "cuotas extraordinarias" se deban contabilizar como gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias dentro de los resultados extraordinarios, dada la independencia de la norma tributaria respecto de la contable en materia de calificación fiscal, de acuerdo con la disposición adicional Séptima del Real Decreto 1643/1990, que aprueba el Plan General de Contabilidad.
Segundo.-Como también hemos expresado en los Antecedentes, la entidad Club Atlético de Madrid, S.A.D. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2004, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, en la infracción de la citada disposición adicional Decimotercera, apartado 1, de la Ley 10/1990, del art. 11.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), del art. 36 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el reglamento de dicho impuesto (R.I.S.), de la Norma de valoración 22 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda (O.M.E.H.) de 23 de junio de 1995, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas (BOE núm. 155 de 30 de junio), y, en fin, de la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 16 de octubre de 1991. En síntesis, la resolución judicial impugnada habría vulnerado las citadas normas porque, contrariamente a lo que mantiene, confirmando el criterio de la Administración, las denominadas "cuotas extraordinarias" constituyen gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, dado que: a) de acuerdo con el I.C.A.C. (en contestación a una consulta planteada por el Consejo Superior de Deportes) y con la citada O.M.E.H. de 23 de junio de 1995, dichas cuotas deben reflejarse como gasto en una partida específica dentro de los resultados extraordinarios de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias; b) habiéndose determinado la base imponible en régimen de estimación directa deben computarse los ingresos y los gastos por sus valores contables, salvo que una norma tributaria específica establezca lo contrario, lo que no sucedería en este caso; y c) las cuotas anuales extraordinarias a favor de la L.N.F.P., «no suponen la liquidación de ninguna deuda anterior del Club sino un gasto que la entidad asumió en virtud del Convenio particular celebrado con la L.N.F.P., en el marco jurídico y económico creado por la Ley 10/1990 », « la ejecución de una obligación de dar, cuya asunción constituye condición "sine qua non" para que la entidad pueda jugar en la Primera División del Fútbol Español ».
El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que desestime el recurso, confirmando la resolución judicial de instancia, con imposición de costas a la recurrente, en esencia, porque, con independencia de que el Club Atlético de Madrid, S.A.D. esté obligado a contabilizar como gasto en la cuenta de resultados las "cuotas extraordinarias", para que el gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades debe ser necesario, y «no puede considerarse que el pago de la cuota extraordinaria a quien, por pacto particular, asumió el pago de la deuda -la L.N.F.P.-modifique su naturaleza y convierta este pago en un gasto necesario para la actividad del Club».
Tercero.-Planteado el debate como se describe, y teniendo en cuenta que existe un pronunciamiento sobre este mismo tema, por esta misma Sala y Sección de fecha 27 de noviembre de 2008 (rec. casación núm. 4315/2003 ), con el mismo recurrente con idénticos fundamentos pero en relación con el ejercicio 1991/92, en virtud del principio de unidad de doctrina, hemos de resolver la cuestión del presente proceso en los mismos términos que en aquella. En efecto, el debate se contrae a determinar si las denominadas "cuotas extraordinarias" que la entidad Club Atlético de Madrid debe satisfacer a la L.N.F.P. como consecuencia del Convenio suscrito entre ambas entidades debe considerarse como el pago de una deuda contraída, fundamentalmente, con la Hacienda Pública -hipótesis en la que, como todas las partes reconocen, no resultaría deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades-, o como un gasto necesario para la actividad del citado Club -en cuyo caso, de conformidad con el art. 13 L.I.S., constituiría una partida deducible-.
Para defender que dichas cuotas constituyen un gasto y no una deuda la entidad recurrente esgrime un doble fundamento. Uno primero, de carácter material, en virtud del cual, las cuotas anuales extraordinarias que satisface el Club Atlético de Madrid, S.A.D. a la L.N.F.P. no supondrían, como mantiene la Administración tributaria, el pago -diferido a lo largo del tiempo- de una deuda anterior del Club, sino un abono que, en virtud de un Convenio particular, debe efectuar a la L.N.F.P. por ser miembro de la misma y militar en la Primera División del Fútbol Profesional Español. El segundo argumento es de carácter formal: en la medida en que existe una contestación del I.C.A.C. a una consulta y una O.M.E.H. que especifican que las cuotas extraordinarias deben consignarse en una partida negativa en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, y en el Impuesto sobre Sociedades deben computarse los ingresos y gastos por sus valores contables, el corolario lógico no puede ser otro que la deducibilidad de dichas cuotas en la base imponible del impuesto. Ninguno de los argumentos expuestos, sin embargo, pueden ser aceptados, por las razones que se exponen a continuación.
Como hemos dicho, consciente de que, para alcanzar la conclusión de que las referidas cuotas extraordinarias resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades es preciso desvincular completamente el compromiso de su abono a la L.N.F.P. con la obligación que tenía el Club Atlético de Madrid, S.A.D. de satisfacer determinadas deudas anteriores, especialmente con la Hacienda Pública, la entidad demandante dedica la mayor parte de su esfuerzo argumental a demostrar esto último. La mera lectura de las normas y cláusulas contractuales que cita en apoyo de su tesis, sin embargo, conducen derechamente a un distinto desenlace.
En efecto, debe recordarse, a estos efectos, las normas y convenios que a continuación se relatan:
a) Conforme a la disposición adicional Decimotercera, apartado 1, de la Ley 10/1990, la L.N.F.P. asumirá el pago de determinadas «deudas de las que quedarán liberados los Clubes de fútbol que hayan suscrito los correspondientes convenios particulares con la Liga Profesional», entre ellas, «las deudas tributarias con el Estado que tengan derivadas de tributos o conceptos de esta naturaleza devengados hasta el 31 de diciembre de 1989» letra a), todo ello, «en el marco del Convenio de Saneamiento del Fútbol Profesional, y a fin de posibilitar la transformación de los Clubes en Sociedades Anónimas Deportivas». Por otro lado, conforme a la disposición adicional decimoquinta de la citada Ley 10/1990 «con el fin de regularizar la situación económica de los Clubes de fútbol profesional se elaborará por el Consejo Superior de Deportes un Plan de Saneamiento que comprenderá un convenio a suscribir entre dicho Organismo y la Liga Nacional de Fútbol Profesional. Asimismo en el citado Plan de Saneamiento se incluirán los convenios particulares que los Clubes afectados deberán suscribir con la Liga Profesiona l».
b) El 18 de enero de 1991 el Consejo Superior de Deportes y la L.N.F.P. firmaron un Convenio de Saneamiento del Fútbol, algunas de cuyas cláusulas resultan ilustrativas para la resolución del presente proceso. En primer lugar, según constaba en la Cláusula Primera, el Convenio tenía como objetivo «regularizar la situación económica de los Clubes de Fútbol Profesional» mediante «la cancelación de los pasivos exigibles a aquellos Clubes que en la Temporada 1989/90 y 1990/91 participaban o participan en competiciones oficiales de la Primera y Segunda División "A"» y « acepten y suscriban el Convenio de saneamiento particular con la L.N.F.P. en desarrollo del presente »; contemplándose entre los pasivos exigibles «los constituidos por deudas tributarias con la Hacienda Pública, devengadas hasta el 31 de diciembre de 1989, y autoliquidadas o liquidadas antes de la entrada en vigor de la Ley del Deporte» (Cláusula Primera ). En segundo lugar, en virtud de la Cláusula Segunda, «sólamente podían beneficiarse de las medidas» del Convenio aquellos Clubes de Fútbol que «suscribieran los correspondientes convenios particulares con la L.N.F.P. (Disposición Adicional decimotercera 1.) en los términos contenidos en las cláusulas específicamente establecidas al efecto en este Convenio ». En tercer lugar, conforme a la Cláusula Quinta, la L.N.F.P. se «obliga ba a adoptar los comportamientos necesarios en orden» a: 1) «asumir el pago de las deudas públicas de los Clubes en los términos a que se refería la disposición adicional decimotercera de la Ley del Deporte » y « correspondientes a los Clubes que h ubieran suscrito el convenio particular con la L.N.F.P. » letra a); 2 ) «establecer, durante todo el tiempo de vigencia del presente Convenio, una cuota anual de participación de los Clubes, en las competiciones que ella organice, destinada específicamente al cumplimiento del presente Convenio, en cuanto a las obligaciones económicas contraídas por la L.N.F.P.» letra e); y 3 ) «elaborar el contenido de los convenios particulares de saneamiento a suscribir con los clubes» que «reúnan los requisitos para poder suscribirlos», debiendo el contenido de dichos convenios «comprender como obligaciones mínimas a ser aceptadas por parte de los clubes que quisieran beneficiarse» del convenio, entre otras, las de «realizar anualmente las aportaciones económicas a la L.N.F.P. que le corresponda para hacer frente al Plan de Saneamiento» y de «satisfacer la ya referida cuota anual que a tal efecto establezca la L.N.F.P. en concepto de derechos de participación en competiciones». En cuarto lugar, de conformidad con la Cláusula Séptima, «la L.N.F.P. se comprometía, asimismo, a hacer frente con sus propios recursos, y de acuerdo con el sistema interno de compensación que estableciera, al pago de la deuda privada de los Clubes, que hubiera reconocido en los correspondientes convenios particulares, y en los términos establecidos en los mismos». Y, finalmente, disponía la Cláusula Vigésima que «la L.N.F.P. al efecto de proceder al pago de las deudas públicas de los clubes a que se refiere el apartado 2. de la disposición adicional decimotercera de la Ley del Deporte, establecería con dichos clubes los acuerdos o convenios correspondientes».
c) El 23 de julio de 1991 la L.N.F.P. y el Club Atlético de Madrid, S.A.D., firmaron lo que en el expositivo se califica como «convenio individual de saneamiento, que desarrolla y complementa el convenio suscrito por el Consejo Superior de Deportes y la Liga de Fútbol profesional con fecha 18 de enero de 1991» y que tiene como un «objetivo importante» la «liquidación de todo o parte del pasivo exigible del Club». De entre las cláusulas de este convenio individual merece la pena destacar las cuatro que a continuación se transcriben: 1) constituye el objeto del convenio «instrumentar el desarrollo del Convenio suscrito por la L.N.F.P. y el C.S.D., de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 10/90, de 17 de Octubre, del Deporte, con el fin de acometer determinados pasivos exigibles del Club, mediante la aceptación, por una parte, de la asunción de deudas con la Hacienda Pública, Tesorería General de la Seguridad Social, Banco Hipotecario de España y Organismos Autónomos del Estado, por la L.N.F.P., y cuyo deudor es el Club» (Cláusula Primera ); 2) la L.N.F.P. «de acuerdo con lo previsto en la Disposición Adicional Decimotercera, 1) y 2), de la Ley 10/1990 », «asume por sustitución del Club, las deudas públicas que a continuación se indican», «obligándose al pago de las mismas en la forma, cuantía y plazos que establezca, con los organismos acreedores», en particular, 2.392.395.199 ptas. con la Hacienda Pública, 197.051.278 ptas. con la Seguridad Social, 322.189.549 ptas. con el Consejo Superior de Deportes y 357.766.701 ptas. con el Banco Hipotecario de España (Cláusula Tercera ); 3) «el Club se obliga apagar a la L.N.F.P., la suma de 262.970.818 pesetas anuales, durante los años 1991 a 1998, ambos inclusive, y de 98.082.082 pesetas anuales, durante los años 1999 a 2002, ambos inclusive, como contraprestación económica a las obligaciones asumidas por la L.N.F.P. en virtud de la cláusula TERCERA precedente y aportación al Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional, salvo lo dispuesto en la cláusula DÉCIMA » (Cláusula Sexta ); 4) «si durante la vigencia del presente convenio, el Club descendiera de Segunda División a otra inferior, no adscrita a la L.N.F.P., dejaría de abonar la cantidad señalada en la Cláusula Sexta, durante el tiempo que permanezca fuera de la Liga Profesional» (Cláusula Décima ); 5) finalmente, «durante la vigencia del presente convenio, el club se obliga» a «satisfacer a la L.N.F.P. en concepto de cuota de participación en las competiciones que aquella organice, la cantidad anual de 5.000.000 pesetas ó 1.500.000 pesetas, según participe el equipo en 1.ª o 2.ª División del Campeonato Nacional de Liga, cuyo importe se destinará a la financiación del Plan de saneamiento» (Cláusula Decimotercera ).
Cuarto.-Pues bien, de lo expuesto se infiere claramente que, contrariamente a lo que defiende la entidad Club Atlético de Madrid, S.A.D., las cuotas extraordinarias que ésta debía abonar a la L.N.F.P. no constituyen la contraprestación por ser miembro de la Liga y, por ende, poder militar en la Primera División del Fútbol Profesional Español, sino que, por el contrario, tienen su origen directo y exclusivo en las deudas que el Club tenía, previa y fundamentalmente, con la Hacienda Pública, de manera que no tienen su origen en una nueva obligación sino que constituyen la liquidación -«un pago diferido a lo largo del tiempo», afirmaba la representación pública en el escrito de oposición al recurso núm. 1185/2001- de la referida deuda previa. Y es que, efectivamente, en virtud de las normas y convenios citados, con la finalidad de que -entre otros- el Club Atlético de Madrid, S.A.D. pudiera regularizar su situación económica, la L.N.F.P. «por sustitución del Club» asume el pago de sus deudas a cambio de que éste le satisfaga anualmente dos tipos de pagos. De un lado, efectivamente, como señala la actora, una «cuota de participación en las competiciones», cuota que no se corresponde con la que se examina en este proceso, dado que tiene como cuantía 5.000.000 ptas. ó 1.500.000 ptas. (en función de que se milite en Primera o Segunda División), y que, de todos modos, se destina, igualmente, «a la financiación del Plan de Saneamiento» (Cláusula Decimotercera del Convenio individual). Y, de otro lado, las cuotas extraordinarias, cuya cuantía durante los años 1991 a 1998 coincide con la deducida de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992/1993 por la actora -262.970.818- y que, como señala expresamente la Cláusula Décima del Convenio suscrito entre el Club Atlético de Madrid, S.A.D. y la L.N.F.P. se satisface «como contraprestación económica a las obligaciones asumidas por la L.N.F.P. en virtud de la cláusula TERCERA precedente y aportación al Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional», o, dicho de otro modo, como un pago necesario que debe hacer el Club a la Liga para cancelar sus deudas con la Hacienda Pública, la Seguridad Social, el Consejo Superior de Deportes y el Banco Hipotecario de España (Cláusula Tercera ).
Quinto.-A lo anterior no obsta la circunstancia de que, como subraya la actora, conforme a la contestación de 23 de julio de 1992 a una consulta planteada por el Consejo Superior de Deportes, el I.C.A.C., perteneciente al Ministerio de Economía y Hacienda, mantuviese que «las cuotas anuales extraordinarias a favor de la L.N.F.P., establecidas de acuerdo con el Plan de Saneamiento y exigibles en cada ejercicio, deberán reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, en partida especificada dentro de los resultados extraordinarios»; y que lo mismo señalara la O.M.E.H. de 23 de junio de 1995.
A este respecto, conviene puntualizar, antes que nada, como hace la resolución del T.E.A.C. de 1 de diciembre de 2000, confirmada por la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada, que la citada contestación del I.C.A.C. justifica la contabilización de las cuotas extraordinarias como gasto como consecuencia de una circunstancia excepcional, a saber, porque «teniendo en cuenta que el artículo 3.º del Real Decreto 1084/1991 (que desarrolla la Ley 10/1990 del Deporte ) excluye las deudas asumidas por la LNFP del pasivo de las Sociedades Anónimas Deportivas para fijar la aportación a las mismas, la inclusión en el pasivo del balance de las aportaciones económicas a la LNFP que les correspondería para hacer frente al Plan de Saneamiento haría imposible la transformación o creación de dichas sociedades »; opinión del I. C.A.C. que está en sintonía con la disposición adicional Tercera, apartado 5, párrafo segundo, del citado Real Decreto 1084/1991, en virtud de la cual, «no se considerarán resultados económicos positivos los ingresos extraordinarios que se derivan de la asunción por la Liga Nacional de Fútbol Profesional de determinadas deudas públicas y privadas en el marco del Plan de Saneamiento a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley del Deporte».
Pero, con independencia de lo anterior, lo que señalan tanto la respuesta del I.C.A.C. como la O.M.E.H. citadas no impiden considerar que las cuotas extraordinarias no son un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, porque, como apunta el Abogado del Estado, debe recordarse que, aunque la Disposición Final Séptima del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad, aplicable ratione temporis, establecía que «los sujetos pasivos de los diferentes tributos y, en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarán sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad », quedando, en consecuencia, «derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que resultan incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad », inmediatamente después advertía que « lo dispuesto en lo párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal, establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades » sobre la posibilidad de que se produzca una desarmonía entre la contabilidad y la fiscalidad, Sentencia de esta Sección de 25 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 3105/1999 ), FD Cuarto. Y debe recordarse que esta disposición no fue derogada hasta la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (en particular, por su disposición derogatoria Única.1.24 ), norma cuya Exposición de Motivos señalaba entre «las causas que motivaban las reforma del Impuesto sobre Sociedades», «que el objeto del Impuesto sobre Sociedades es la renta obtenida por las entidades jurídicas, y que esta magnitud se determina, para la inmensa mayoría de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del algoritmo contable regulado por los principios y normas establecidos en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas, y el Plan General de Contabilidad, básicamente», de manera que «determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, constituye uno de los objetivos primordiales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades, cuya consecución redundará en beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente».
Pues bien, en aplicación de este principio de independencia de la norma tributaria respecto de la contable en materia de calificación, vigente en el momento de autos, aunque en relación con un supuesto sensiblemente distinto, esta Sección advirtió en la Sentencia de 21 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 9791/2003 ) que «la norma contable no resultaba de aplicación ni t enía incidencia alguna en la calificación fiscal de los distintos tipos de renta que se generaban en la operación», «y ello, en primer lugar, porque el principio de calificación de los distintos hechos imponibles prima sobre su forma de contabilización, de tal forma que las rentas generadas tienen la calificación y se cuantifican conforme a la norma fiscal, y ello con independencia de su contabilización» (FD Tercero). Y, en la misma línea, en la Sentencia de 6 de julio de 2004 (rec. cas. núm. 4404/1999 ), frente a la tesis de la entidad recurrente en el sentido de que «para la obtención del resultado contable han de ser tenidas en cuenta, fundamentalmente, las normas del Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad» y que «el resultado contable así obtenido ha de servir de base al Impuesto de Sociedades», señalamos que «la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades ha de hacerse, sin embargo, tomando en consideración las normas de naturaleza tributaria», lo que «determinaba que eran sustancialmente erróneas las alegaciones que la recurrente formulaba en el primero de los motivos de su recurso, donde pretendía la automática aplicación de las Normas Mercantiles y contables al derecho tributario» (FD Segundo); doctrina que, citando el anterior pronunciamiento, reiteramos en la Sentencia de 1 de diciembre de 2005 (rec. cas. núm. 5451/2000 ), FD Cuarto.
Sexto.-En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación del CLUB ATLÉTICO DE MADRID, S.A.D., contra la Sentencia de 4 de marzo de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 573/2002, seguido a instancia de la misma, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

References: artículo 5
 artículo 19
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 artículo 3
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 artículo 11
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 artículo 3
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