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Timestamp: 2018-08-19 15:12:17+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3083/2003, 17-05-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3083/2003 de 17 de Mayo de 2007
Núm. Resolución: 00/3083/2003
En una operación de absorción, la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones de las sociedades absorbidas y su valor teórico contable era imputable a los bienes adquiridos, cuyo valor de mercado absorbía la diferencia entre uno y otro, por lo que no procedía lo realizado por la sociedad (imputación hasta el valor teórico y consideración del resto como fondo de comercio). En cuanto a la dotación a provisión por depreciación de participaciones, no se admite el criterio de la Inspección (valor teórico en la fecha de adquisición), sino el valor al comienzo y fin del ejercicio.
En la villa de Madrid, a 17 de mayo de 2007, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.A. (...), como dominante del grupo ... y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación y Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición dictados en 30 de junio de 2003 y 3 de febrero de 2005, respectivamente, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, régimen de declaración consolidada, por importes de 3.964.655,55 € (659.663.179 ptas) (cuota e interés de demora) y 1.456.635,85 € (242.363.812 ptas) (sanción).
PRIMERO.- Con fecha 25 de marzo de 2003 la Oficina Nacional de Inspección en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, instruyó a la entidad hoy reclamante, Acta de disconformidad, modelo A02, número ... por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1996. En ella se indicaban, entre otros extremos, lo siguiente:
1) Duración de las actuaciones inspectoras: que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 14 de junio de 2000 y que para el cómputo del plazo de duración había que atender a las siguientes circunstancias: 1.1) Que las actuaciones se habían realizado con continuidad y sin interrupciones imputables a la Inspección, enumerándose a continuación las fechas (en número cercano a 150) en que habían tenido lugar diligencias y comunicaciones. 1.2) Que desde el inicio de las actuaciones inspectoras hasta la fecha del acta, por parte de la entidad comprobada se habían sucedido y simultaneado dilaciones imputables al retraso en la aportación de lo interesado por la Inspección. Que "en el Informe complementario al Acta se incluye calendario de días naturales transcurridos desde el inicio de las actuaciones inspectoras hasta la fecha del Acta, consignando en cada uno de esos días naturales si la Entidad estaba al corriente de entrega de lo requerido por la Inspección, en cuyo caso ese día se ha computado como día de transcurso efectivo del plazo legalmente establecido para la Inspección o, si cada uno de esos días la Entidad estaba en dilación de entrega de lo requerido por la Inspección, supuesto en el que ese día se ha computado incluido en dilación de la Entidad y no de cómputo a efectos del límite temporal para las actuaciones de la Inspección. La síntesis de ese cómputo es que desde el día de inicio al día de hoy, el tiempo efectivo transcurrido, a efectos del límite legal de actuaciones inspectoras, ha sido de 83 días naturales".1.3) Que el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, en fecha 22 de junio de 2001, notificado en ese mismo día, acordó ampliar el plazo de duración de actuaciones por razón de la especial complejidad de éstas. 1.4) Que el acta tenía carácter de previa en base al art. 50.2.b) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al recoger propuesta de regularización de una actuación inspectora de carácter parcial, en los términos del art. 11.4 del referido Reglamento, que había tenido como ámbito una parte del sujeto pasivo del Impuesto Grupo de Sociedades ..., concretamente tan sólo los hechos imponibles producidos en su dominante X, S.A. (en adelante X).
2) Regularización propuesta: Que como consecuencia de las comprobaciones y calificaciones realizadas por el actuario, se proponían los siguientes ajustes:
2.1) Incrementar la base declarada en 1.415.156.035 pesetas (8.505.259,07 €) como consecuencia de rentas devengadas a su favor procedentes de dos pólizas de seguro.
2.2) Incrementar la base declarada en 81.208.310 pesetas (488.071,77 €) por exceder en este importe el ajuste negativo realizado en el momento del pago de los complementos de pensiones cubiertos con póliza de seguro.
2.3) Incrementar la base declarada en 438.686.478 pesetas (2.636.558,83 €) por un exceso de gasto incurrido en concepto Incremento de Tarifa de Saneamiento.
2.4) Incrementar la base declarada en 886.961.523 pesetas (5.330.746,11 €) por improcedente amortización fiscal de un Fondo de Comercio.
2.5) Incrementar la base declarada en 2.930.000 pesetas (17.609,65 €) por cálculo incorrecto de la dotación a la provisión por depreciación de la participación en W.
2.6) Incrementar la base declarada en 65.670.000 pesetas (394.684,65 €) por no considerar acreditada la depreciación fiscal de la participación en Y, S.A.
2.7) Incrementar la base declarada en 133.500.000 pesetas (802.351,16 €) por no considerar acreditada la depreciación fiscal de la participación en Z, S.A.
2.8) Incrementar la base declarada en 238.000 pesetas (1.430,41 €) por cálculo incorrecto de la dotación a la provisión por depreciación de la participación en V.
2.9) Incrementar la base declarada en 39.468.000 pesetas (237.207,46 €) por no considerar acreditada la depreciación fiscal de la participación en Q.
2.10) Incrementar la cuota declarada en 57.078.210 pesetas (343.046,95 €) por considerar improcedente la deducción practicada por actividades exportadoras.
SEGUNDO.- En fecha 25 de marzo de 2003 se emitió el preceptivo informe ampliatorio. Y habiendo formulado la entidad en 22 de abril de 2003 sus alegaciones al Acta, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI, en fecha 30 de junio de 2003, notificado en 1 de julio de 2003, dictó Acto Administrativo de liquidación tributaria modificando la propuesta de regularización contenida en el acta, no estimando procedentes los ajustes por importes de 1.415.156.035 pesetas (8.505.259,07 €) y 438.686.478 pesetas (2.636.558,83 €) (puntos 2.1 y 2.3, respectivamente, del anterior Antecedente de Hecho de la presente Resolución), y confirmando el resto de los ajustes realizados, practicando liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por importe total de 3.964.655,55 € (659.663.179 ptas), de las que 2.897.965,91 € (482.180.956 ptas) correspondían a cuota y 1.066.689,64 € (177.482.223 ptas) a intereses de demora.
En síntesis, en cuanto a los ajustes confirmados, en el acto de liquidación se hacía constar lo siguiente:
1) Que la entidad no presentaba alegaciones en relación con el ajuste por importe de 81.208.310 pesetas (488.071,77 €), que respondía únicamente a un error de hecho en los cálculos realizados por la interesada para cuantificar el ajuste, confirmándose el ajuste al no ser controvertido el fundamento jurídico y estando constatado el error.
2) Que la entidad prestaba su conformidad a los ajustes por importes de 2.930.000 pesetas (17.609,65 €) y 238.000 pesetas (1.430,41 €) por cálculos incorrectos de las dotaciones a las provisiones por depreciación de las participaciones en W y V.
3) Que en cuanto al incremento de base por importe de 886.961.523 pesetas (5.330.746,11 €) por improcedente amortización fiscal de un Fondo de Comercio resultante de la absorción de dos sociedades participadas: que X tenía el 99,988% del capital social de T, S.A. (en adelante T) y el 100% del capital social de R, S.A. (en adelante R), procediendo a la absorción de ambas compañías, documentándose en escritura de fecha 01-09-1992 (efectos contables desde 01-01-1992). Que las sociedades absorbidas tenían su activo constituido íntegramente por participaciones en otras sociedades (sociedades tenedoras de participaciones ("holding")).Que la recepción en la absorbente de los títulos que las absorbidas tenían en su activo se realizó por los valores teóricos de los mismos (títulos poseídos por T) o por su valor histórico (títulos poseídos por R). Que existiendo una diferencia entre el valor contable en la Entidad de su participación en las absorbidas y los valores de recepción de los activos de las absorbidas, la absorbente contabilizó esa diferencia como fondo de comercio en la cuenta 213000 por una cuantía de 8.869.615.236 pesetas (53.307.461,18 €), amortizándolo fiscalmente en 1996 mediante un ajuste extracontable negativo al resultado contable al amparo de la Disposición Adicional 9ª, apartado 2, de la Ley 43/1995 que se remite al artículo 103.3 párrafo segundo de dicha Ley. Que a juicio de la Inspección, la Entidad no realizó la imputación de la diferencia de valor a los bienes recibidos a que se refiere dicho artículo, sino que lo que hizo fue valorar los activos recibidos tras la absorción (acciones) a su valor teórico contable y el resto lo consideró fondo de comercio, no siendo este el mandato contable ni fiscal. Que las acciones debían darse de alta en el balance de la adquirente por su valor de adquisición, el que por ellas se había satisfecho y no por su valor teórico. Que, además, el fondo de comercio reflejado venía exclusivamente de la absorción de T siendo el valor de T la suma del valor de sus participadas. Que no existía en T un valor diferente a la suma de valores de sus participaciones, a la suma del valor de sus participadas, por lo que todo el valor que la fusión de T aportaba a la absorbente no era más que la suma del valor de sus participadas, sin fondo de comercio alguno. Que por todo ello, las cantidades que se estaban amortizando fiscalmente como fondo de comercio no eran admisibles al no responder el elemento amortizado a la naturaleza de un fondo de comercio.
4) Que en cuanto al incremento de base por importe de 65.670.000 pesetas (394.684,65 €) por no considerar acreditada la depreciación fiscal de la participación en Y, S.A. Que durante el ejercicio la participación en Y, S.A. pasó del 35% al 50% como consecuencia de la suscripción de una ampliación de capital el 24-10-1996. Que la dotación realizada era el resultado de aplicar el tanto de su participación (50%) a las pérdidas contables generadas por la filial durante el ejercicio. Que lo relevante, a efectos fiscales y contables, en orden a la deducibilidad de la dotación era el valor teórico de los títulos, comparar el valor teórico inicial con el final, en el bien entendido que en el caso de adquisición de títulos durante el ejercicio, el valor teórico inicial debía ir referido al momento de la adquisición de los títulos. Que no se aportó el valor teórico de la participada en el momento de la adquisición de los títulos, dato fundamental reiteradamente solicitado. Que la Entidad no acreditó que lo deducido fiscalmente no superaba el límite que las normas fiscales establecían (diferencia de valores teóricos inicial y final artículo 12.3) por lo que se confirmaba la regularización.
5) Que en cuanto al incremento de base por importe de 133.500.000 pesetas (802.351,16 €) por no considerar acreditada la depreciación fiscal de la participación en Z, S.A. el ajuste era similar al anterior. Que la participada, domiciliada en ..., fue constituida en fecha 26-09-1996, siendo los títulos en cartera de la obligado tributario los procedentes del momento de la constitución (aportó el 51 % del capital constitutivo) y de una posterior ampliación de capital de fecha octubre de 1996 (aportó el 51% de la ampliación). Que la dotación realizada se limitó a tomar la cifra de pérdidas de la participada y a aplicar a esa cifra convertida en pesetas el porcentaje de participación (51%). Que la Entidad no aportó nada que permitiera conocer el valor teórico de los títulos de la participada adquiridos en 1996 (vía constitución y vía ampliación de capital). Que la ausencia de acreditación de la corrección de la dotación efectuada conforme al artículo 12.3 de la Ley del Impuesto llevaba a su inadmisibilidad.
6) Que en cuanto al incremento de base por importe de 39.468.000 pesetas (237.207,46 €) por no considerar acreditada la depreciación fiscal de la participación en Q, la participada fue constituida en fecha 10-05-1996. Que el tanto de dominio por parte de la obligado tributario era del 50% que se mantuvo tras la ampliación de capital de 18-09-1996. Que para la dotación la Entidad se limitó a tomar la cifra de pérdidas de la participada y sobre ese importe aplicar el porcentaje de participación (50%). Que no se admitía por iguales razones que en los dos ajustes anteriores.
7) Que en cuanto a la deducción por actividades exportadoras por importe de 57.078.210 ptas (343.046,95 €), el obligado acreditó dicha deducción por un importe de 65.567.107 ptas (394.066,25 €) en su declaración-liquidación correspondiente a 1996, importe del cual aplicó en la propia autoliquidación la cuantía de 57.078.210 ptas (343.046,95 €), quedando pendiente de aplicación el resto, por cuantía de 8.488.897 ptas (51.019,3 €), que se aplicó en 1997. Que a juicio del actuario tal aplicación fue totalmente improcedente. Que la Entidad sustentaba su derecho a la deducción acreditada en este año 1996 en la realización de inversión en la adquisición de títulos de la entidad S, S.A. (en adelante, S), con sede en ... Que de acuerdo con los datos que obraban en el expediente, S era una entidad en la que X había tenido una participación hasta el 24.10.1994, del 98% de su capital social. Que en fecha 24.10.1994, X realizó una enajenación de títulos y su participación disminuyó al 73,50%. Que en 29.12.1995 S realizó una ampliación de capital, no suscrita por X por lo que la participación de ésta en aquélla pasó a ser del 36,75% de su capital social, siendo éste es el porcentaje de participación que a 1.1.1996 tenía X en S. Que la compra de acciones de la participada en el año 1996 a la misma entidad a quien se las había vendido en 1994, la renuncia de los otros socios al derecho de suscripción preferente en ampliación de capital de la participada y la suscripción de la ampliación por X llevaron la participación de ésta en el curso del año 1996 a un 99,72% del capital de S. Que en 16-12-1996, X vendió el 50% del capital de S, por lo que a 31.12.1996 su participación era del 49,72%. Que, en síntesis: el año 1996 se inició con una participación del 36,75% y se terminó con una participación del 49,72%. Que, por otra parte, también constaba acreditado que S era una entidad que no realizaba por sí actividad prestadora de servicios de ..., estando los recursos financieros de S aplicados en la adquisición por esa entidad del 82,43% de P, sociedad esta última que era la que prestaba los servicios de ... Que, en consecuencia, la participación de X lo era en una sociedad de cartera cuyo activo estaba formado por participaciones en el capital de otras entidades. Que el actuario consideró que la deducción era improcedente: a) Porque la inversión realizada por la Entidad no podía incluirse entre las que de acuerdo con la LIS daban derecho a la deducción, puesto que la adquisición de la participación en las entidades operacionales, únicas respecto de las cuales cabía plantearse la posible relación con la actividad exportadora, se hacía de forma indirecta, lo que determinaba que la relación que pudiera existir con la eventual actividad exportadora fuera igualmente indirecta, incumpliéndose así uno de los requisitos exigidos por la Ley. b) Porque, aun cuando pudiera entenderse que la inversión indirecta a través de una sociedad holding pudiera dar derecho a la deducción, no era actividad exportadora el que las participadas hicieran allí lo mismo que la Entidad hacía en España. c) Porque quedando entonces como único posible fundamento de la deducción la "actividad exportadora" que consistiría en los servicios prestados a las sociedades dependientes de S, la Entidad no había probado qué parte de la inversión era la que estaría directamente relacionada con la actividad exportadora. d) Porque la Entidad no había probado que la deducción aplicada respetara los límites establecidos en el art. 34.4 LIS.
TERCERO.-Frente al anterior Acuerdo ha promovido la interesada en fecha 17 de julio de 2003, reclamación económico administrativa nº 3083-03 RG, ante este Tribunal Central.
Consta en el expediente comunicación del Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. de la suspensión de la ejecución del acto impugnado, al amparo del artículo 75 del RD 391/1996, con efectos desde 25 de julio de 2003.
Puesto de manifiesto el expediente, la interesada, en 17 de junio de 2004, ha presentado escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1º) Cuestiones de tipo adjetivo o formal:
1) Las actuaciones inspectoras se extendieron desde el 14 de junio de 2000 hasta el 30 de junio de 2003, lo que supone una duración superior a los tres años; según el Acta, el tiempo efectivamente transcurrido a efectos del límite legal de duración, era de 83 días naturales. Si de ellos se deducen los 69 transcurridos desde el 13 de enero de 2003 hasta la fecha del Acta, quedan 14 días de inspección efectiva; si de éstos se restan los 10 días comprendidos entre la comunicación de inicio de actuaciones y la primera comparecencia del obligado, quedan solamente 6 días de duración efectiva; durante las actuaciones se realizaron 149 diligencias y comunicaciones por parte del actuario y de ahí que resultarían 24,8 de éstas por día efectivo de inspección; se extiende la interesada en consideraciones similares acerca del carácter inhabitual, a su juicio, de la inspección, que ilustra efectuando comparaciones entre diversos lapsos temporales y el elevado número de diligencias y solicitudes de información cursadas en ellos. Invoca el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y concluye que, reglamentariamente, no cabe crear supuestos de dilación no previstos en la Ley. De ahí que no pueda pretenderse que haya existido en este caso dilación alguna: puede haber existido algún retraso en la entrega de una ínfima parte de la documentación solicitada, pero ello no ha supuesto ningún inconveniente al actuario, que en modo alguno se ha visto imposibilitado de obrar; no cabe, por tanto, pretender introducir el concepto de "dilación formal", sino que la dilación ha de ser material, equivalente a retraso, paralización o entorpecimiento; es decir, que no puede compartirse la tesis de que cualquier presunto retraso en la aportación de documentos solicitados entrañe una dilación imputable al interesado. La alegante se extiende a continuación con el relato de lo que considera "actos propios que demuestran que existen irregularidades flagrantes en el sistema de cómputo del tiempo"; observa que el artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, exige el transcurso de al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones para que el Inspector Jefe pueda dictar acuerdo de ampliación del plazo de duración y señala que si en este caso sólo habían transcurrido catorce días efectivos, o se ha infringido dicho precepto o no es cierto que se considerara que tan sólo habían transcurrido catorce días de inspección efectiva. Por otra parte, la solicitud de ampliación de plazo se formula justo antes del primer vencimiento del primer año de inspección y el acuerdo se dicta el 22 de junio de 2001, cuando había transcurrido ya un año desde la fecha de inicio de actuaciones. Se refiere la reclamante a que tanto la comunicación de la propuesta de ampliación de dicho plazo, con concesión de diez días para formular alegaciones, como la notificación de que dicha propuesta ha sido aceptada por el Inspector Jefe, se realizan mediante agente tributario, lo que, en palabras de la reclamante, desprende una sensación de premura. Tras la exposición de las anteriores circunstancias, que la empresa considera indicios de que "se ha producido una interpretación interesada de los sistemas de cómputo con la única finalidad de salvar un procedimiento que se ha escapado por causa de caducidad" aporta lo que a su juicio es la prueba definitiva; consiste en el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones, adoptado el 22 de junio de 2001 y en el que se dice que "consta a esta Jefatura (...) la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario por un tiempo superior al que media entre el 14 de junio y la fecha del presente acuerdo"; en palabras de la alegante, esto significa que "el Inspector Jefe comprende que si no se resta al menos un número de días superior al que media entre el 14 de junio de 2001 y la fecha de ampliación, el procedimiento caduca inexorablemente". La entidad desarrolla la tesis de que no existían motivos para ampliar el plazo anual de duración de las actuaciones; transcribe las razones que el Inspector Jefe enumera para justificar la ampliación (volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas, tributar en régimen de consolidación fiscal y operar en diversas partes del territorio nacional, con elementos tributarios incluso en el extranjero) y afirma que el Inspector Jefe no constata ni aprecia especiales circunstancias de necesidad, sino que se limita a considerar que los requisitos son meramente formales y en base a ello autoriza la ampliación, sin apreciar, como exige la norma, la complejidad ni las especiales circunstancias del caso. Además, las circunstancias determinantes de la adscripción de empresas a la ONI (Resolución de 24 de marzo de 1992) son casi coincidentes con los que justifican la ampliación del plazo de duración, lo que le lleva a concluir que no basta constatar su concurrencia sino que ha de justificarse además la necesidad de la ampliación. La interesada procede a continuación a realizar un análisis de las dilaciones que se le imputan a lo largo del procedimiento inspector alegando la existencia de diversas irregularidades en el cómputo de las mismas.
2) En cuanto al alcance de las actuaciones inspectoras, alega la interesada que cuando se iniciaron, el actuario carecía de autorización para iniciar una inspección parcial, convalidándose esta falta de autorización en el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, pero produciendo esta convalidación efectos desde su fecha, y no retroactivos, por lo que lo actuado hasta dicho momento no debía producir efecto alguno. Que, en cualquier caso, las actuaciones no tuvieron carácter parcial, ya que en realidad no se inspeccionaba al Grupo, sino a una entidad, X y por todo.
2º) Cuestiones de tipo sustantivo o material:
1) Amortización contable y fiscal de un fondo de comercio: tras extensas alegaciones sobre la procedencia del ajuste negativo de Base Imponible realizado por ella, concluye que: a) Derivada de la fusión de T y R se registraron en la sociedad adquirente, X la totalidad de sus activos y pasivos. Parte de las acciones recibidas por X fueron revalorizadas de conformidad con las normas contables de valoración y, adicionalmente, se registró en el momento de la fusión un fondo de comercio por importe de 8.870 millones de pesetas correspondiente al exceso del precio de adquisición de la participación sobre el valor teórico de las mismas no imputable a los bienes y derechos percibidos. Así, el coste de la participación en T y R minorado por los activos y pasivos recibidos se distribuyó en: 1) Revalorización de activos: 5.152 millones de pesetas y 2) Fondo de comercio: 8.870 millones de pesetas. No es cierta la afirmación de que no se produjo asignación alguna de valor a los activos recibidos. A la vista de la documentación aportada es evidente que hubo una previa asignación de valor de adquisición de la participación de X a activos de T por importe de 5.152 millones de pesetas (30.964.143,62 €). Adicionalmente, el exceso de valor no asignable a los activos recibidos fue considerado fondo de comercio y se registró en los estados financieros de la sociedad adquirente claramente validado y corroborado por expertos contables independientes. b) El actuario carece de competencia para cuestionar la existencia de un fondo de comercio registrado en el ejercicio 1992 una vez ha transcurrido el plazo de prescripción. c) No cabe desvirtuar la existencia del fondo de comercio mediante presunciones y prejuicios sin actividad probatoria alguna frente al trabajo de cualificados expertos independientes, aportándose al respecto sendos Informes/Dictámenes emitidos por expertos contables. d) De acuerdo con la Disposición Transitoria Novena de la Ley del IS, le es de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 103.3 de la Ley del IS, cumpliéndose con todos los requisitos. e) En los ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 se amortizó contablemente el fondo de comercio dotándose el correspondiente gasto. Por lo que, en los ejercicios 1996, 1997 y 1998 se cumple la obligación de la efectiva depreciación contable del fondo de comercio.
2) Dotaciones a la provisión por depreciación de cartera: que los valores teóricos contables relevantes de los títulos a efectos de la provisión son los de inicio y fin de ejercicio que son los que limitan el máximo de la provisión a dotar, no el valor teórico contable del momento de adquisición, que es un dato de obtención imposible y además no es contemplado por norma fiscal alguna. Que la sociedad ha probado los valores teóricos contables, iniciales y finales respecto de cada ejercicio, mediante las cuentas de la sociedad adquirida. Que las dotaciones se contabilizaron correctamente de acuerdo con el método propuesto por el Plan General de Contabilidad.
3) Deducción por exportación: tras extensas alegaciones concluye que tiene derecho a disfrutar de la deducción por actividades exportadoras por los siguientes motivos: a) X ha realizado inversiones en el extranjero con la finalidad de aumentar directamente su actividad exportadora por medio de la adquisición de una participación en S. b) X ha probado fehacientemente su derecho a gozar de la deducción por medio de la aportación de diferente material acreditativo tanto de su inversión, como de la relación directa con la actividad exportadora de la misma. c) X ha probado de modo más que suficiente la existencia de contratos de asistencia técnica con las compañías participadas, así como la existencia real de cánones devengados por la prestación efectiva de asistencia y abonados a la Compañía española inspeccionada. d) Se han cumplido los límites de aplicación de la DEX del 15 por 100 de la renta o el 4 por 100 de los ingresos totales por exportación, marcados por el Art.34.4 LIS. e) En conclusión, la aplicación de la deducción realizada por X es correcta, ya que acredita la existencia de flujos, acredita que los mismos son consecuencia de las inversiones en el extranjero, acredita que las filiales no realizan otras actividades que las que justifican la inversión, acredita que hay una transferencia efectiva de Know How y no simples pagos por gestión o elementos organizativos, y acredita la existencia de una relación entre la exportación y la inversión, así como el porcentaje mínimo de participación en la filial, que nunca, por otra parte, ha sido cuestionado en sede de inspección.
4) Pagos fraccionados: alega la existencia de error en la apreciación de los pagos fraccionados realizados en el ejercicio 1996. La interesada realiza operaciones en los cinco territorios que tienen Hacienda propia por lo que sus pagos fraccionados los debe "repartir", conforme el volumen de negocios en cada territorio, volumen no discutido por la Inspección ni tampoco la realidad de los pagos fraccionados. Simplemente existe una errónea estimación de los pagos realizados por la Compañía en sus correspondientes autoliquidaciones. Los pagos fraccionados se realizaron por medio de la presentación ante las entidades colaboradoras- en este caso, entidades como ..., cumplimentadas en el modelo de autoliquidación designado para ello, y procediendo al pago por anotación en cuenta. Por razones desconocidas, no debieron tramitarse correctamente o la Inspección no las ha podido tener en cuenta. Que es al ingreso en la Entidad colaboradora el acto al que se asocian los efectos liberatorios propios del pago. Que el error de cálculo se deriva de una incorrecta consideración de los pagos a cuenta realizados en los territorios forales de Vizcaya y Guipúzcoa, ya que conforme se acredita en el Anexo n°5 los pagos fraccionados realizados a la Hacienda Foral vizcaína ascienden a la cifra de 5.096.202 pesetas (30.628,79 €), mientras que la cifra tenida en cuenta por la Inspección es únicamente de 3.605.399 Ptas (21.668,88 €); en cuanto a los pagos fraccionados realizados a la Hacienda Foral de Guipúzcoa, éstos ascienden a un importe de 674.407 pesetas (4.053,27 €), mientras que la cifra que se tiene en cuenta por la Inspección en la liquidación es, únicamente de 558.127 Ptas (3.354,41 €). Que conforme las autoliquidaciones, que se anexan, se produce una diferencia de 1.490.803 pesetas (8.959,91 €) en el caso de los pagos fraccionados realizados a la Diputación Foral de Vizcaya, y de 116.280 pesetas (698,86 €) en el caso de los pagos realizados a la Diputación Foral de Guipúzcoa. Que los ingresos se acreditan mediante la aportación de las correspondientes cartas de pago -en copia- Que las autoliquidaciones aparecen debidamente selladas y con validación mecánica.
CUARTO.- Con fecha 19 de noviembre de 2004, notificado en 22 de noviembre de 2004, se dictó Resolución Sancionadora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Tributación consolidada 1996, imponiendo a X sanciones por infracciones tributarias graves de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, del artículo 79 a) del 50% (art. 87.1 de dicha Ley), y del artículo 79 d) del 15%, resultando un importe total de 242.363.812 ptas (1.456.635,85 €). De dicha Resolución resultaba lo siguiente:
1) Que en el acta de disconformidad incoada el 25 de marzo de 2003 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodo 1996, el actuario se desentendía de iniciar "motu propio" expediente sancionador alguno.
2) En 3 de abril de 2003, el Inspector Jefe dictó Orden de iniciación de expediente sancionador en los términos previstos en el artículo 49.2.j), segundo párrafo, del RGIT en la redacción dada por el RD 1930/1998, de 11 de septiembre.
3) Mediante notificación de fecha 3 de septiembre de 2003 el instructor inició la tramitación del expediente sancionador haciéndose constar las siguientes conductas susceptibles de constituir infracción tributaria: a) Improcedente ajuste extracontable negativo efectuado en el momento del cobro de determinadas pólizas de seguro. b) Improcedente ajuste extracontable negativo en concepto de amortización de fondo de comercio. c) Inclusión indebida, en la determinación de la base imponible, de cargos por el concepto provisión por depreciación de títulos de las participadas W, Y, S.A., Z, S.A., V y Q. d) Deducción improcedente en cuota por actividades exportadoras y acreditación improcedente para su aplicación en ejercicios futuros.
4) El 11 de noviembre de 2003 se emitió por el instructor propuesta de resolución notificada al obligado tributario el mismo día, presentando la interesada alegaciones en 5 de diciembre
5) En 16 de febrero de 2004, el Inspector Jefe dictó Acuerdo, notificado a la interesada, en que se hacía constar que Para facilitar la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se le comunica que la Instrucción 9/2003, de 18 de diciembre, del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha establecido que desde el 1 de enero hasta el 30 de junio de 2004 los órganos de la Agencia Tributaria no dictarán actos de imposición de sanciones en los procedimientos sancionadores en materia tributaria.
En consecuencia, la tramitación del presente procedimiento continuará a partir del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria, y deberá concluir antes de 31 de diciembre de 2004 (...);
6) Reanudándose la tramitación de los expedientes una vez entrada en vigor la Ley 58/2003, con fecha 6 de agosto de 2004 se notificó a la entidad la nueva propuesta en la que se comparaba las sanciones que resultarían de la aplicación de la Ley 58/2003 y de la Ley 25/1995.
7) Presentadas alegaciones por la interesada en 24 de agosto de 2004, el Inspector Jefe Adjunto Jefe ONI dictó, en 19 de noviembre de 2004, notificado en 22 de noviembre de 2004, Resolución sancionadora.
QUINTO.-Frente al anterior Acuerdo interpuso la interesada en 22 de diciembre de 2004, recurso de reposición, dictándose en 3 de febrero de 2005, notificada en 4 de febrero de 2005, resolución desestimatoria del mismo.
SEXTO.-Mediante escrito presentado en 2 de marzo de 2005, la interesada ha interpuesto reclamación económico-administrativa número 1354-05 R.G. frente al anterior Acuerdo solicitando la acumulación con la reclamación nº 3083-03 R.G.
SÉPTIMO.- En fecha 6 de octubre de 2005 ha entrado escrito de la interesada señalando como nuevo domicilio a efectos de notificaciones el sito en ...
OCTAVO.- En fecha 19 de enero de 2006, la interesada ha presentado escrito en el que señala que la Oficina Nacional de Inspección en Acuerdo de liquidación dictado en 27 de junio de 2005, ha cambiado de criterio en lo que respecta a la provisión por depreciación de cartera de valores, recogiendo la postura mantenida por la interesada, por lo que deben atenderse sus pretensiones. Adjunta a su escrito fotocopia del citado Acuerdo.
PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para su admisión a trámite, siendo procedente su resolución conjunta (art. 34 Ley 1/1998 y art. 230 LGT).
SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas se centran en determinar: 1) Si se ha vulnerado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, 2) Si se produce el defecto invocado en cuanto al alcance de las actuaciones inspectoras, 3) Si es procedente la regularización practicada por la inspección relativa a la amortización fiscal de un fondo de comercio, 4) Deducibilidad fiscal de las dotaciones a las provisiones de cartera regularizadas por la inspección e impugnadas por la interesada, 5) Procedencia de la aplicación de la deducción por actividades exportadoras, 6) Existencia de error en el importe de los pagos fraccionados tenidos en cuenta en la liquidación y 7) Procedencia de la sanción.
TERCERO.-El examen de la primera cuestión requiere que previamente nos planteemos si las actuaciones inspectoras pueden comprender varios conceptos tributarios o si, como pretende la reclamante, cada uno de éstos ha de dar lugar a unas específicas actuaciones. La respuesta a tal disyuntiva radica en la concepción que de tales actuaciones tenga la normativa vigente y de ahí que hayamos de acudir al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986. Su artículo 30 ordena que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras indique "el alcance de las actuaciones a desarrollar" y más adelante (párrafo 3.a) enumera como uno de los efectos de dicha comunicación, la interrupción del plazo de prescripción "en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación". El artículo 31 ter, referente a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones, vuelve a dar por sentado que éstas pueden incluir varios conceptos tributarios al decir que dicha ampliación podrá acordarse "cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación" alguna de las circunstancias que se señalan seguidamente. Junto a estas razones, cabe añadir otras consideraciones que refuerzan la misma tesis, éstas de índole práctica: una sola acción inspectora puede muy bien referirse a varios conceptos tributarios simultáneamente (por ejemplo, la encaminada a comprobar la cifra de negocio o los gastos de personal) e incluso cabe la posibilidad (por ejemplo, en actuaciones de investigación) de que ni siquiera sea posible predeterminar a cuál o a cuáles conceptos puede afectar el resultado de la actividad en curso, sino que sea necesario que ésta obtenga algún resultado, para conocer su precisa trascendencia tributaria dentro del ámbito definido en la comunicación de inicio. Por tanto, no puede mantenerse la tesis, que parece compartir la reclamante cuando niega toda complejidad a la comprobación de las retenciones, de que al concepto de "actuaciones de comprobación, investigación y liquidación", es esencial la característica de referirse a un solo concepto tributario. Este Tribunal se ha pronunciado sobre esta misma cuestión en sesión de 11 de noviembre de 2005. Con anterioridad, al examinar cuestiones similares, ya tuvo oportunidad de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación, ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen, indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección.
CUARTO.-A partir de lo anterior, se sigue la conclusión de que las dilaciones imputables al contribuyente afectan y se refieren a dichas actuaciones inspectoras en su conjunto, sin que sea admisible discriminar a cuál de los conceptos tributarios o ejercicios comprobados afecta la dilación y a cuáles no, para, a partir de ello, pretender que en unos casos corre el plazo legal de duración máxima, que quedaría detenido en otros. Tal interpretación, insistimos, carece de fundamento en la vigente legislación. Po
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 artículo 79
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