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Timestamp: 2018-08-17 19:22:20+00:00

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JurisChile: Legalidad de los tributos. Improcedencia de la analogía en materia tributaria. Exención Ley Navarino no se aplica a actividad de inversión en acciones
Legalidad de los tributos. Improcedencia de la analogía en materia tributaria. Exención Ley Navarino no se aplica a actividad de inversión en acciones
Santiago, veintiuno de agosto de dos mil trece.
En estos autos rol ingreso Nº 6263-2012 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidación tributaria iniciado por Eduardo Tafra Sturiza, en representación de SWANHOUSE S.A., el abogado del Servicio de Impuestos Internos, Jorge Mihovilovic Bradasic, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Punta Arenas que revocó el fallo de primer grado dictado por el Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la XII Región de Magallanes y Antártica Chilena, decidiendo acoger la reclamación deducida por la contribuyente.
A fojas 367 se trajeron los autos en relación.
Primero: Que por el recurso se denuncia la infracción a los artículos 1° de la Ley N° 18.392 (“Ley Navarino”), 1° de la Ley N° 19.149 (“Ley Tierra del Fuego”), 19 del Código Civil, 17 N° 8 inciso 4 y 14 letra A N° 1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta, respecto de los cuales los sentenciadores han efectuado un errado análisis desatendiendo su tenor literal toda vez que por establecer las dos primeras normas exenciones al pago de tributos debieron ser interpretadas en sentido estricto, dando lugar a una exención de impuestos no contemplada en la Ley.
Indica que los artículos 1° de las Leyes N°s 18.392 y 19.149 señalan que para gozar del beneficio de exención tributaria que ellas establecen consistente en la exención del impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas o percibidas en sus ejercicios comerciales, las empresas deben desarrollar actividades que no incluyen las de inversión, como es la venta de acciones, sino que se refieren a aquellas de carácter industrial, agroindustrial, agrícola, ganadera, minera, de explotación de riquezas del mar, de transporte y de turismo, debiendo instalarse físicamente en terrenos ubicados en los deslindes específicos que fija la ley y siempre que su establecimiento y actividad signifiquen la racional utilización de los recursos naturales y que aseguren la preservación de la naturaleza y del medio ambiente. Explica que la venta de acciones es una actividad de inversión por lo que no puede acogerse al señalado beneficio tributario.
Continúa señalando que conforme al tenor literal y la forma en que deben interpretarse las normas tributarias que establecen exenciones, esto es, de forma estricta, no es posible interpretar que una actividad de inversión es beneficiaria de la exención del impuesto de Primera Categoría establecido en las leyes referidas, lo cual resulta de la exigencia hermenéutica prevista en el artículo 19 del Código Civil, aplicable por expreso mandato del artículo 2 del Código Tributario.
El fallo yerra específicamente al aplicar la exención a un caso no previsto en la ley y para ello se vale de una definición extralegal de lo que es inversión.
Para el impugnante, el fallo profundiza aún más su errada interpretación extensiva, incluso contra el mismo artículo 19 del Código Civil, cuando en su considerando séptimo refiere: “que, de acuerdo al artículo 19 del Código Civil, debemos atender al sentido de la ley y en este caso, es muy claro, se trata de unas leyes, (no solo de un artículo) que, enteramente, son de incentivos de inversión, tributarios -en lo que aquí interesa- localizados en una parte de esta Región. Es decir, el Estado ha hecho una intervención en materia económica con la intención de estimular a los empresarios a generar actividades agrícolas, etc, pero en definitiva de mercado en el lugar, mover su dinero hacia el mismo y dar oportunidades de trabajo a sus habitantes. En los artículos primeros de ambas leyes define la localización territorial y plazo (inciso primero) el tipo de empresas que podrán acogerse (incisos segundo y tercero) y su implementación jurídica (inciso cuarto)”. Sostiene que no toman en consideración la actividad del contribuyente y sólo prestan atención al lugar en que ésta se desarrolla, en circunstancia que la ley se encarga de mencionar la actividad.
Agrega el recurrente que la amplia acción interpretativa que realiza el fallo impugnado va también en contra del inciso tercero de la Ley N° 19.149 que señala que: “Para los efectos del Título I de esta ley, se entenderá por empresas industriales aquellas que desarrollan un conjunto de actividades en fábricas, plantas o talleres destinados a la elaboración, conservación, transformación, armaduría y confección de sustancias, productos o artículos en estado natural o ya elaborados, o para la prestación de servicios industriales, tales como molienda, tintorería y acabado o terminación de artículos y otros que sean necesarios directamente para la realización de los procesos productivos de las empresas señaladas en el inciso anterior, incorporen en las mercancías que produzcan, a lo menos, un 25% en mano de obra e insumos originarios de las comunas indicadas en el inciso primero de este artículo. Será competente para pronunciarse en caso de duda acerca del porcentaje de integración en el producto final, de los conceptos referidos, precedentemente, la Secretaría Regional de Planificación y Coordinación.” En efecto, en una operación de venta de acciones es imposible integrar un 25% de mano de obra e insumos de la Región como lo exige la ley, tampoco se puede hablar de la racional utilización de los recursos naturales que aseguren la preservación de la naturaleza y del medio ambiente. Tales requisitos tienen por objeto fomentar el desarrollo de otras empresas de la zona.
Por último señala que el fallo yerra pues incluye en sus razonamientos las normas sobre reinversión contenidas en la Ley de la Renta, lo cual no formó parte de la controversia.
Segundo: Que para una adecuada decisión del presente arbitrio es necesario considerar que constituyen hechos de la causa, en lo pertinente al recurso, los que siguen:
a).- Que la reclamante, Swanhouse S.A. es beneficiaria de la Ley N° 18.392 y de la Ley N° 19.149.
b).- Que la reclamante adquirió con fecha 14 de enero de 2004 mil setecientas acciones de Frigorífico Patagonia S.A. y posteriormente con fecha 8 de marzo del mismo año adquirió cinco mil cien acciones más de la misma sociedad.
c).- Que la reclamante enajenó a Marfrig S.A. todas las acciones referidas en la letra b) precedente con fecha 1° de octubre de dos mil siete, en la suma de ciento noventa y tres millones seiscientos setenta mil quinientos setenta y tres pesos ($193.670.573.-).
d).- Que la operación anterior fue calificada como no habitual y le generó a la reclamante una utilidad, después de la respectiva actualización del precio de compra, de ciento diecinueve millones seiscientos veintiun mil trescientos seis pesos ($119.621.306.-).
e) Que las actividades registradas por la reclamante en el Servicio de Impuestos Internos son el cultivo de frutales en árboles o arbustos, la cría de ganado ovino y/o explotación lanera y la producción y procesamiento de carnes rojas.
f) Que la Resolución N° 53, de 10 de noviembre de 1999, de la Intendencia Regional de Magallanes y Antártica Chilena que declaró a la reclamante acogida a los beneficios y franquicias tributarias de la denominada “Ley Navarino” la autoriza a desarrollar actividades de matadero, corte y empaque de carnes.
g) Que la Resolución N° 3 de 17 de noviembre de 1994 de la Intendencia precedentemente nombrada que declaró a la reclamante acogida a los beneficios de la “Ley Tierra del Fuego” establece que las actividades a desarrollar por ésta son las de “ganadería, agricultura, piscicultura, fruticultura, comercio e industrial y asesoría e inversiones”.
Tercero: Que sobre la base de estos presupuestos la Corte de Apelaciones de Punta Arenas resolvió que al tenor de lo previsto en la Ley N° 18.392 y en la Ley N° 19.149 que Swanhouse S.A. se encuentra acogida a los beneficios tributarios que dichos textos legales consagran y que por ende, la utilidad generada en la venta de 6800 acciones de Frigorífico Patagonia S.A. se encuentra exenta del impuesto de Primera Categoría.
Cuarto: Que para lo que se dirá a continuación conviene señalar lo que indican las leyes en lo pertinente al debate de autos.
El artículo primero, incisos segundo y tercero de la Ley N° 18.392 disponen que: “Gozarán de las franquicias que se establecen en la presente ley las empresas que desarrollen exclusivamente actividades industriales, mineras, de explotación de las riquezas del mar, de transporte y de turismo, que se instalen físicamente en terrenos ubicados dentro de los límites de la porción del territorio nacional indicado en el inciso anterior, siempre que su establecimiento y actividad signifique la racional utilización de los recursos naturales y que asegure la preservación de la naturaleza y del medio ambiente. No gozarán de estas franquicias las industrias extractivas de hidrocarburos, como tampoco las procesadoras de éstos en cualquiera de sus estados”.
“Para los efectos de esta ley se entenderá por empresas industriales aquellas que desarrollan un conjunto de actividades en fábricas, plantas o talleres destinados a la elaboración, conservación, transformación, armaduría y confección de sustancias, productos o artículos en estado natural o ya elaborados, o para la prestación de servicios industriales, tales como molienda, tintorería y acabado o terminación de artículos y otros que sean necesarios directamente para la realización de los procesos productivos de las empresas señaladas en el inciso anterior, incorporen en las mercancías que produzcan, a los menos, un 25% en mano de obra e insumos de la zona delimitada en el inciso primero de este artículo.”
El artículo 2 inciso primero de la Ley N° 18.392 establece que :”Las empresas señaladas en el inciso segundo del artículo anterior, y durante el plazo indicado en el inciso primero del mismo, estarán exentas del impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas o percibidas en sus ejercicios comerciales, incluyendo los ejercicios parciales que desarrollen al principio o al final del período fijado en el artículo precedente.”
El artículo 1 en sus incisos segundo y tercero de la Ley N° 19.149 disponen que: “Gozarán de las franquicias que se establecen en el presente Título las empresas que desarrollen exclusivamente actividades industriales, agroindustriales, agrícolas, ganaderas, mineras, de explotación de las riquezas del mar, de transporte y de turismo, que se instalen físicamente en terrenos ubicados dentro de los deslindes administrativos de las comunas indicadas en el inciso anterior, siempre que su establecimiento y actividad signifiquen la racional utilización de los recursos naturales y que aseguren la preservación de la naturaleza y del medio ambiente. No gozarán de estas franquicias las industrias extractivas de hidrocarburos, ni tampoco las procesadoras de éstos en cualquiera de sus estados”.
“Para los efectos del Título I de esta ley, se entenderá por empresas industriales aquellas que desarrollan un conjunto de actividades en fábricas, plantas o talleres destinados a la elaboración, conservación, transformación, armaduría y confección de sustancias, productos o artículos en estado natural o ya elaborados, o para la prestación de servicios industriales, tales como molienda, tintorería y acabado o terminación de artículos y otros que sean necesarios directamente para la realización de los procesos productivos de las empresas señaladas en el inciso anterior, incorporen en las mercancías que produzcan, a lo menos, un 25% en mano de obra e insumos originarios de las comunas indicadas en el inciso primero de este artículo. Será competente para pronunciarse en caso de duda acerca del porcentaje de integración en el producto final, de los conceptos referidos, precedentemente, la Secretaría Regional de Planificación y Coordinación”.
Y por último, según lo preceptuado en el artículo segundo inciso primero de la Ley N° 19.149: ”Las empresas señaladas en el inciso segundo del artículo anterior, y durante el plazo indicado en el inciso primero del mismo, estarán exentas del impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas o percibidas en sus ejercicios comerciales, incluyendo los ejercicios parciales que desarrollen al principio o al final del período fijado en el artículo precedente.
Quinto: Que corresponde dilucidar si la utilidad obtenida por la reclamante en la venta de 6.800 acciones de Frigorífico Patagonia S.A. está gravada con impuesto de Primera Categoría en carácter de único o si ésta se encuentra exenta del referido impuesto, atendida la exención establecida en las Leyes N° 19.392 y N° 19.149.
Sexto: Que para los efectos de aplicar las normas legales, en especial, las relativas a la exención tributaria contenida en las leyes precedentemente citadas, corresponde definir las normas de interpretación de la ley que corresponde aplicar a la decisión del asunto controvertido.
Que en esta materia resulta pertinente tener en consideración que en el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República se consagra el denominado principio de legalidad de los tributos, “el cual se satisface en la medida en que sea la ley, y solo ésta, la que establezca los elementos esenciales del tributo. Es decir, que el contribuyente sepa a través de la ley qué hechos serán o no gravados, cuáles serán los requisitos del hecho gravado, cuál será la base imponible y la forma de determinarla, la tasa o monto a pagar y quien será el sujeto pasivo del impuesto” (Arturo Fernandois, Derecho Constitucional Económico, tomo II, página 156).
Séptimo: Que interpretar una ley es fijar su verdadero sentido y su alcance (Luis Claro Solar, Explicaciones del Derecho Civil Chileno y Comparado, De las Personas, Volumen I, Capítulo VI, año 1978, Editorial Jurídica de Chile). “Es tradicional en la teoría de la interpretación, la referencia a Savigny, que identificó los cuatro elementos que sirven de base a los criterios de interpretación, y advirtió que, todos ellos, antes de constituir distintas clases de interpretación, debían ser conjugados en el camino recorrido por el intérprete. Ellos son 1) elemento gramatical, referido al conocimiento de las palabras y al lenguaje jurídico; 2) elemento lógico, relativo a la articulación de las reglas lógicas que configuran el pensamiento; 3) elemento histórico, determinante de la identificación del cambio introducido en el derecho vigente al tiempo de la sanción de la ley que se interpreta, y 4) elemento sistemático, como factor de unidad e integración de normas e instituciones dentro del derecho” (Horacio A. García Belsunce, Tratado de Tributación, Tomo I, página 423).
Octavo: Que el artículo 2 del Código Tributario, ordena aplicar en forma supletoria la legislación común en las materias no reguladas en este cuerpo legal, por lo que se aplican en materia tributaria las normas de interpretación de la ley contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil.
Noveno: Que la analogía no es un método de interpretación de la ley, sino de integración de la misma y por aplicación del principio de legalidad de los tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez, que ni la autoridad administrativa cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le confiere el artículo 6 del Código Tributario o el juez pueden establecer tributos o establecer exención de los mismos, a diferencia de lo que ocurre con la interpretación, “que es por esencia declarativa de ese algo que es el sentido de la ley” (Jorge Streeter, La Interpretación de la Ley Tributaria, Revista del Derecho Económico N° 21-22, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 1968).
Décimo: Que aplicando las normas de interpretación ya señaladas, a juicio de estos sentenciadores, la utilidad obtenida por la reclamante en la operación de venta de acciones, queda gravada con el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta en carácter de único, conforme a lo preceptuado en el artículo 17 N° 8 inciso 3° de la Ley de impuesto a la Renta, y no goza de la exención que la sentencia recurrida le reconoce.
Undécimo: Que las exenciones del impuesto de Primera Categoría establecidas en las leyes N° 18.392 y N° 19.149, están referidas a las actividades industriales, mineras, de transporte y ganaderas, etc., no incluyéndose a las actividades de inversión en capitales mobiliarios. La franquicia se establece a favor de las empresas que realicen exclusivamente las actividades que las normas legales señalan en forma taxativa, en la ubicación geográfica que se indica.
En este orden de consideraciones del solo tenor literal de las leyes que se denuncian como infringidas se deduce con claridad que la actividad de inversión en acciones de otras sociedades no está contemplada en la enumeración taxativa de actividades que contienen las Leyes N°s 18.392 y 19.146, no siendo en consecuencia procedente aplicar exención alguna a la utilidad obtenida en la enajenación de estos títulos.
Reafirma la interpretación el denominado elemento histórico, pues como se señala en los considerandos 24 y 25 del fallo de primer grado, reproducidos por la sentencia recurrida, surge con toda evidencia que las referidas leyes se refieren a actividades taxativas, que no incluyen la de inversión en valores mobiliarios y que los beneficios establecidos en los referidos cuerpos legales tienen por objeto incentivar la instalación de empresa que propendan al desarrollo económico de la región.
Además, aplicando los elementos de interpretación lógico y sistemático, de la sola lectura de los textos legales transcritos en el considerando sexto de esta sentencia se llega a la conclusión que la interpretación de éstos en el fallo recurrido es erróneo.
Duodécimo: Que teniendo en consideración lo que se ha relacionado, los sentenciadores del grado al resolver como lo hicieron han vulnerado las normas de los artículos 1° de las denominadas Leyes Navarino y Tierra del Fuego, N°s 18.392 y 19.149, por cuanto aplicaron una exención tributaria no contemplada en ellos, del artículo 17 N° 8 inciso 3° de la Ley de la Renta por considerar exenta de tributación a la utilidad generada en una operación de venta de acciones calificada como no habitual y del artículo 19 del Código Civil al efectuar una errada interpretación de las normas antes mencionadas.
Décimo tercero: Que lo anterior hace innecesario ahondar en la otra causal de impugnación.
Décimo cuarto: Que no obstante que lo expuesto es de suyo suficiente para acoger el recurso interpuesto, se estima conveniente, a mayor abundamiento hacer una referencia a la Resolución número tres, emanada de la Intendencia de la XII Región de Magallanes y Antártica Chilena, reducida a escritura pública con fecha seis de marzo de 1995, que declaró acogida a la reclamante Swanhouse S.A. a las exenciones, beneficios y franquicias tributarias establecidas en el Título I de la ley citada, respecto de las actividades de “ganadería, agricultura, piscicultura, fruticultura, comercio e industrial y asesoría e inversiones”.
Dicha resolución menciona además de lo expresado la ubicación precisa del establecimiento en la comuna de Primavera así como la obligación de dar estricto cumplimiento a lo establecido en el inciso 2° del artículo 1° de la Ley N° 19.149 sobre la base de una racional utilización de los recursos naturales que asegure la preservación de la naturaleza y del medio.
En este contexto, la circunstancia de mencionarse a las actividades de inversión, no habilita a la reclamante para invocar la franquicia de exención tributaria que pretende, toda vez, que el funcionario administrativo que dicta la Resolución lo hace en conformidad a la ley que cita y para los efectos que dicho texto legal señala, no pudiendo extender su alcance más allá de lo que el precepto taxativamente señala, como por lo demás, bien parece entenderlo por las condiciones que impone a la beneficiaria.
Décimo quinto: Que, de esta manera, constatados los errores de derecho denunciados, resulta forzoso concluir que tales yerros han tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado, toda vez que otorgaron una exención tributaria al margen de los requisitos establecidos en la ley.
Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado Jorge Mihovilovic Bradasic, en representación del Servicio de Impuestos Internos, en lo principal de fojas 313, contra la sentencia de treinta de junio de dos mil doce, que se lee de fojas 308 a 311, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Acordada contra el voto del señor Ministro don Ricardo Blanco, quien fue partidario de desechar el recurso por las siguientes razones:
Primero: Que la sentencia impugnada, para decidir como lo hizo, determinó que la resolución N°3 (no 28 como erradamente se indica) de 17 de noviembre de 1994, de la Intendencia de la Región XII Región declaró acogida a la reclamante a los beneficios y franquicias tributarias del Título I de la Ley 19.146, incluyendo entre otras actividades el desarrollo de inversiones, reduciéndose la misma a escritura pública, que resulta un contrato para el contribuyente reclamante, mismo que no fue objeto de la litis.
Segundo: Que las antedichas circunstancias constituyen hechos de la causa, por lo que para desvirtuarlos e instalar la premisa fáctica favorable a las pretensiones de la recurrente, es necesario que el fallo recurrido en sus fundamentaciones hubiese incurrido en violación de las leyes reguladoras de la prueba, lo que se produce cuando los sentenciadores invierten el onus probandi, rechazan las pruebas que la ley admite, aceptan las que la ley rechaza, desconocen el valor probatorio de las que se produjeron en el proceso cuando la ley les asigna uno determinado de carácter obligatorio, o alteran el orden de precedencia que la ley les diere, situaciones que no fueron denunciadas por el recurso y que no se advierten del examen de los antecedentes.
Tercero: Que de lo reflexionado puede inferirse que el arbitrio se construye contra los hechos del proceso establecidos por los sentenciadores del mérito del proceso e intenta variarlos, finalidad, por cierto, que es ajena a un recurso de casación destinado a invalidar un fallo en los casos expresamente establecidos por la ley, en el que se analiza la legalidad de una sentencia realizando un escrutinio respecto de la aplicación correcta del derecho a los hechos como soberanamente los han dado por probados o asentados los jueces de la instancia.
Cuarto: Que de los razonamientos que anteceden, se colige que la sentencia censurada no ha incurrido en los errores de derecho que le atribuye el recurso, el cual, por ende, no puede prosperar.
Redacción a cargo de la Ministra señora María Eugenia Sandoval y el voto de su autor.
Rol Nº 6263-12.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sr. Milton Juica A., Sra. María Eugenia Sandoval G, Sres. Juan Fuentes B., Ricardo Blanco H y el abogado integrante Sr. Arnaldo Gorziglia B. No firman los Ministros Sra. Sandoval y Sr. Blanco, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios y con feriado legal, respectivamente.
En Santiago, a veintiuno de agosto de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
Se reproduce la sentencia en alzada, sustituyendo en sus considerandos vigésimo primero párrafo segundo la frase: “Resolución número 28”, por “Resolución número 3” y en el vigésimo cuarto “Ley N° 19.149” por “Ley N° 18.392”.
Se replican de igual forma los considerandos quinto a décimo cuarto de la sentencia de casación que antecede.
Que la utilidad obtenida en la venta de 6.800 acciones de Frigorífico Patagonia S.A., efectuada por Swanhouse S.A a Marfrig Inversiones Chile Limitada el 1° de octubre de 2007, conforme a lo establecido en el artículo 17 N°8 de la Ley de Impuesto a la Renta queda gravada con impuesto de Primera Categoría, en carácter de único.
Se confirma, en todas sus partes, la sentencia apelada de dos de marzo de dos mil doce, que se lee a fojas 231 y siguientes.
Acordada contra el voto del ministro señor Ricardo Blanco, quien estuvo por acoger el recurso de apelación y revocar la sentencia aludida en atención a los fundamentos de su voto disidente de la sentencia de casación.
Publicado por Bernardita Vidal el 8/29/2013 06:00:00 p.m.

References: artículo 19
 artículo 2
 artículo 19
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 Resolución 
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 artículo 1
 artículo 19
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 artículo 17
 artículo 17
 artículo 19
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