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Timestamp: 2018-03-25 05:13:09+00:00

Document:
Tributo & Dogma: septiembre 2006
Curso Intensivo de Derecho Tributario Internacional (VI Edición)
Del 16 al 20 de octubre de 2006
Ana Volpacchio
El Departamento de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral organiza el VI Curso Intensivo de Derecho Tributario Internacional (CIDTI 2006), dirigido a profesionales de Latino América dedicados al Derecho Tributario, con el objetivo de brindar a los asistentes una visión actualizada y global de los principales aspectos que presenta la tributación internacional en nuestro tiempo. En un ámbito de excelencia académica, la Universidad Austral propone el estudio intensivo en jornadas completas. Los profesores del CIDTI acreditan trayectoria profesional y docente, tanto en Argentina como en el exterior.
A lo largo de sus ediciones anteriores, el CIDTI ha contado con la presencia de más de 300 asistentes pertenecientes a países de Iberoamérica quienes desarrollan su actividad profesional en Estudios Jurídicos, Auditorías Internacionales, Administraciones Fiscales y profesionales independientes. El curso admite un número limitado de asistentes por año. Se entrega el material de estudio y comprende, en total, 40 horas lectivas.
• Metodología y conceptos fundamentales del Derecho Tributario Internacional.
• Los convenios para evitar la doble imposición.
• El establecimiento permanente.
• Aspectos tributarios de la financiación internacional.
• La tributación de las empresas bajo el convenio.
• Tratamiento tributario de los cánones y regalías.
• Tributación de los dividendos y de la transferencia de acciones.
• La tributación de los individuos bajo los convenios.
• El principio de no-discriminación en la tributación internacional.
• The European Court of Justice decisions on the freedom of establishment and its
...impacton tax law. The Marks&Spencers case . (Seminario a cargo del Prof. Peter
...Sester, Universidad de Heidelberg, Alemania. Freshfield, Frankfurt).
• Derivaciones tributarias de la comercialización de bienes y servicios a través
...de Internet. E-commerce.
• Cláusulas anti-abuso. Concepto de treaty shopping , beneficiario efectivo,
...y otras específicas en los Convenios. La relación entre el Derecho interno con la
...fiscalidad internacional. Su aplicación a diferentes situaciones (cláusulas
...generales, subcapitalización, exit taxes).
• El fraude y la elusión fiscal en el plano internacional. Cláusulas de imitación de
...beneficios: eficacia de los Comentarios al Modelo OCDE por sobre el propio
...Modelo.
• Alejandro C. Altamirano
• César García Novoa (Universidad de Santiago de Compostela, España)
• Gabriel Gotlib
• Marcos G. Gutman
• Alejandro M. Linares Luque
• Alejandro E. Messineo
• Giovanni Moschetti (LLM, Universidad de Leiden)
• Peter Sester (Universidad de Heidelberg, Alemania)
• Heleno Taveira Torres (Universidad de San Pablo, Brasil)
• Pablo S. Varela
• Marcos Vinhas Catão (Fundación Getulio Vargas, Río de Janeiro, Brasil)
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EL REGIMEN DE PERCEPCIONES DEL IGV APLICABLE A LA VENTA DE BIENES: ALGUNAS APRECIACIONES SOBRE SU LEGALIDAD
1. Naturaleza jurídica de las percepciones
Hoy en día, no es concebible la idea de un Estado moderno que no haya incorporado como parte de su estructura tributaria algún anticipo impositivo, mecanismo de anticipación de recursos tributarios que se prevé fluirán al fisco respecto de hechos imponibles de configuración periódica. Se trata de mecanismos financieros dispuestos normativamente, que permiten adelantar la recaudación tributaria evitando su concentración en un solo momento del ejercicio económico y permitiendo obtener liquidez al Estado.
En ese sentido, no hay duda que las obligaciones de efectuar anticipos impositivos al Estado tienen naturaleza legal, y que dichas obligaciones son independientes y autónomas respecto de la obligación tributaria. Ahora bien, es menester reconocer que tales obligaciones, en tanto tienen naturaleza pecuniaria y derivan de normas tributarias, deben encontrarse fundadas en el principio de capacidad contributiva, el cual no resulta de aplicación únicamente a las prestaciones tributarias, sino, en general, a toda prestación pecuniaria a favor del Estado que derive del acaecimiento de una norma tributaria en sentido amplio .
Dentro del género “anticipos impositivos” se halla un subgénero al cual un sector de la doctrina les denomina prestaciones tributarias legalmente exigibles entre particulares , entendiéndose por tales a las obligaciones legales en virtud de las cuales un particular ha de realizar, en favor de otra persona con la que le une un vínculo privado, una determinada prestación de carácter pecuniario, consiste en dar una suma de dinero como consecuencia de la obligación legal que este último tiene frente al acreedor tributario.
Las prestaciones referidas en el párrafo precedente no son otras que las retenciones y percepciones. Refiriéndose a tales obligaciones legales, VICENTE-ARCHE sostiene que del mismo modo que sucede en la obligación tributaria, el establecimiento de este tipo de obligaciones encuentra su fundamento en el principio de legalidad y capacidad contributiva.
Es cierto que la percepción es un anticipo impositivo. Sin embargo como en todo anticipo impositivo, se debe contar con un presupuesto mínimo para aplicarlo: que el sujeto a quien se le aplica, se encuentre realizando actos que pudieran engendrar un hecho imponible, o si se prefiere, que esté realizando un hecho imponible en formación (o hecho imponible en curso). En ese orden de ideas, no es concebible establecer un anticipo impositivo – y una percepción en particular - a un sujeto que no realiza hechos imponibles, pues si así se hiciera se desvirtuaría su naturaleza jurídica. Si la percepción se exigiese con posterioridad a la realización del hecho imponible, no estaríamos frente a un anticipo sino a un mecanismo de recaudación del tributo.
Un agente de percepción es aquella persona que por su profesión, oficio o actividad se encuentra en una situación tal que le permite recibir de un potencial contribuyente, un monto de dinero que posteriormente debe depositar a favor de cierto acreedor tributario en calidad de anticipo de la prestación tributaria que en definitiva le corresponderá cumplir al contribuyente. El agente de percepción – sujeto en principio ajeno a la obligación tributaria instaurada entre el deudor y el acreedor tributario-, cumple con un deber de colaboración con el acreedor tributario, que tiene como propósito facilitar la recaudación tributaria.
El agente de percepción – sujeto en quien recae la obligación de efectuar la percepción - viene a ser un recaudador tributario, función que de no cumplirse lo sitúa en la condición de responsable solidario de la obligación tributaria, conjuntamente con el contribuyente, según lo dispone el primer párrafo del numeral 2 del artículo 18º del Código Tributario. Si cumpliese con la función de recaudar (percibir), he incumpliese con la obligación de empozar al fisco el monto percibido, tal comportamiento lo convertiría en un obligado sustituto de la obligación tributaria frente al acreedor tributario, liberando de la misma al contribuyente.
2. Las percepciones en el ordenamiento jurídico nacional
No existe una regulación precisa en el Código Tributario respecto a las percepciones. Lo que de la lectura del literal a) de la Norma IV de su Título Preliminar se permite concluir –luego de una interpretación conjunta con lo dispuesto en el artículo 74º de la Constitución Política del Perú-, es que el régimen de percepciones se encuentra sometido al principio de reserva de ley. Ello quiere decir que el régimen de percepciones sólo puede ser establecido por Ley o Decreto Legislativo.
Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 10º del Código Tributario, en defecto de la Ley – o del Decreto Legislativo – se pueden designar a los agentes de percepción mediante Decreto Supremo, permitiéndose adicionalmente, que la Administración Tributaria también los designe.
En armonía con lo que hemos adelantado en el punto anterior, véase como el texto del precitado artículo señala que los agentes de percepción pueden ser designados siempre que por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de percibir tributos y entregárselos al acreedor tributario. Ello denota que el régimen se aplica ante la posibilidad de estar frente a un hecho imponible, pero nunca en ausencia de él.
3. El Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes
Estas breves digresiones tiene como propósito demostrar que el denominado Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes que fuera establecido por la Resolución de Superintendencia Nº 189-2004/SUNAT , en tanto los adquirentes sean personas naturales que no realizan actividades empresariales, no es en rigor un régimen de percepciones.
De acuerdo a lo que dispone la Resolución de Superintendencia antes mencionada, a partir del 1 de enero de 2006, aquellos sujetos que sean designados como agentes de percepción y que efectúen ventas de bienes gravadas con el IGV a favor de personas naturales que no realicen actividades empresariales y siempre que el importe de la operación sea igual o superior a S/. 700, percibirán de ellas un monto equivalente al 10% sobre el precio de venta. Según la norma en comentario, no procede efectuar la percepción en el caso de operaciones con consumidores finales, pero lo curioso es que entiende por tales únicamente a las personas naturales que adquieren bienes por montos inferiores a S/. 700. Como puede verse, la norma presume sin admitir prueba en contrario que aquella persona natural que realiza una operación por encima del monto antes indicado no es un consumidor final. Aparentemente dicha presunción se orientaría a considerar que los referidos sujetos estarían actuando como comerciantes, razón por la cual dispone sobre ellos la aplicación de la percepción, inclusive en monto muy superior al 2% o 0.5% que sobre las mismas operaciones se establece para ventas realizadas con sujetos que sí realizan operaciones gravadas con el IGV.
De lo expuesto en el párrafo precedente puede advertirse que el referido régimen comporta una presunción legal que no admite prueba en contrario, según la cual las personas naturales que compren bienes afectos al IGV por montos iguales o mayores a S/. 700 son comerciantes. Si bien ya es discutible que se establezca una percepción respecto a un sujeto que no ha realizado - ni usualmente realiza - hechos imponibles del IGV, lo curioso de ello es que ni tal presunción ni el régimen de percepciones que la establece, han sido creadas por una Ley o un Decreto Legislativo, sino por una Resolución de Superintendencia, lo cual representa una clara infracción al art. 74º de la Constitución Política del Perú frente a la cual cabe interponerse una acción popular o una acción de amparo.
En efecto, lo que excepcionalmente permite el Código Tributario a la Administración Tributaria, es designar a los agentes de percepción, más no normar el régimen de percepciones ni menos establecer presunciones legales, pues ello compete exclusivamente al Congreso y excepcionalmente en caso de delegación de facultades legislativas, al Poder Ejecutivo. La referida Resolución de Superintendencia no infringe solamente la constitución al vulnerar el principio de reserva de ley, sino que también violenta los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, al exigirse un gravamen del 10% sobre el precio de venta a aquél no ha realizado hecho imponible alguno, lo cual no se convalida al permitir la devolución de lo recaudado si en el plazo de tres (3) meses, el “contribuyente” no compensa las percepciones contra el débito fiscal generado por operaciones gravadas con el IGV.
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EL DESCONOCIMIENTO DEL CRÉDITO FISCAL POR FORMALIDADES
1. La importancia de los principios en la interpretación normativa
Hace algún tiempo, NIETO se preguntaba cómo encontrar el Derecho en el bosque de dispositivos legales que se aprueban . La idea generalizada es que el derecho subyace a la labor legislativa, y mayormente a la reglamentaria, lo que en materia tributaria se refuerza con la exigencia constitucional de la reserva de ley. Hoy en día, existen diversas críticas en el sentido que los estudiosos del Derecho Tributario han centrado en demasía su atención a la exégesis pura y simple del Derecho positivo cada vez más intrincado, inabarcable y confuso.
Vengo sosteniendo desde hace algún tiempo que el tributo no es cosa distinta que una norma jurídica, con lo cual la creación de tributos es una labor eminentemente normativa, que se encuentra regulada por ciertos principios jurídicos sedimentados implícita o explícitamente a nivel constitucional, los cuales son reglas fundamentales que soportan el ordenamiento jurídico. De forma gráfica podría decirse que los principios son normas que inciden sobre las normas jurídicas, regulando su producción, contenido y efectos.
Por ello, si bien los tributos sólo se crean, modifican o derogan por Leyes o normas con rango equivalente, una interpretación de las mismas no puede dejar de lado el análisis de los principios jurídicos que los regulan, a los efectos de interpretar correctamente el mandato normativo que llevan implícito --a través de lo que hoy se conoce como el método principalista -- y evaluar posibles violaciones a los referidos principios. Una interpretación en la que se prescinda del análisis de los principios jurídicos que regulan la norma interpretada, es una interpretación incompleta, que no permite acceder al correcto significado del mandato normativo.
2. La “pérdida” del derecho al crédito fiscal por incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de formalidades
Hoy es de generalizado recibo el entendimiento consistente en que el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de alguno de los denominados requisitos formales contenidos en el artículo 19º de la Ley del IGV, generan la pérdida del derecho al crédito fiscal. Es una posición interpretativa que ha ido ganando espacio paulatinamente, y hoy lo comparte inclusive el propio Tribunal Fiscal.
Como muestra de ello, se tiene el criterio contenido en la RTF 05194-2-2005, según el cual, la falta de anotación oportuna de los comprobantes de pago por las adquisiciones que otorgan derecho al crédito fiscal, importa la pérdida del derecho al crédito fiscal, y que la Primera Disposición Transitoria del Decreto Legislativo 929 contiene un régimen de excepción aplicable únicamente al caso de contribuyentes que no legalizaron oportunamente sus Registros de Compras, y no en el caso en el que, adicionalmente a la falta de legalización, se advierta que el contribuyente no anotó oportunamente los comprobantes de pago.
Seguramente que en una interpretación literal de la norma y en el que se excluya de análisis a los principios jurídicos que regulan en general a los tributos y en particular al IGV, se podrá concluir en ese sentido. Sostener tal criterio interpretativo, lleva a considerar como válidas las siguientes premisas:
• Los requisitos formales son formalidades sin las cuales el derecho al crédito fiscal no se configura. Ello equivale a sostener que tales requisitos son formas ad solemnitatem.
• El IGV es un impuesto que en algunos casos grava el valor agregado y en otros los ingresos brutos del empresario .
No es esa una interpretación sensata ni razonable, ni que se desprenda de una atenta observación a los principios que inspiran el tributo en cuestión.
En nuestra opinión, el derecho al crédito fiscal es un derecho subjetivo de deducción y no un derecho subjetivo de compensación. Los derechos subjetivos vienen a ser posiciones normativamente establecidas en las que un sujeto tiene libertad protegida para actuar, una pretensión protegida para beneficiarse de una conducta ajena, una potestad establecida para ordenar la conducta de otro o una inmunidad protegida frente a la potestad de otros . Es en esta acepción, en la que la expresión “tener derecho al crédito fiscal” encuadra, pues es la norma tributaria que establece el IGV, la que autoriza al sujeto pasivo a deducir el crédito fiscal a los efectos de determinar la base imponible, estableciendo lo que en doctrina se denomina como “relación jurídica de deducción”.
En ese escenario, los deberes formales no son requisitos para la adquisición del derecho y consecuente configuración de la relación jurídica de deducción, sino formas que como bien lo señala VILLANUEVA, tienen como propósito la probanza de la existencia del derecho (artículo 19º literales a y b), y para exteriorizar el ejercicio del derecho previamente constituido (artículo 19 literal c) y previamente acreditado el cual debería expresar la voluntad libre de su titular en el sentido de ejercer el derecho.
En la hipótesis de considerar que las formalidades del crédito fiscal del IGV son ad solemnitatem, se tendría que reconocer que quien no cumple con la formalidad simplemente no adquiere el derecho. Pero, en un razonamiento absolutamente lógico, quien no adquiere un derecho no puede perderlo, con lo cual se estaría reconociendo que los requisitos formales serían en realidad requisitos sustanciales, lo que ha sostenido la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria en la Carta Nº 115-2005-SUNAT/2B0000 y en el Informe 230-2005-SUNAT/2B0000.
Sostener que el derecho se adquiere y luego se pierde por el incumplimiento de formalidades es una absurdidad jurídicamente insostenible. La única opción que avizoramos posible, es la de considerar que se trata de formalidades ad solemnitatem, pero para ello la Ley del IGV debió señalar --y no lo hizo-- que el incumplimiento del las mismas se sancionaba con nulidad, con lo cual, puede concluirse que tales formas tienen naturaleza meramente probatoria.
Finalmente, es importante remarcar que el IGV es un tributo indirecto que busca repercutir en el consumidor final, gravando únicamente el valor agregado en cada etapa del ciclo de producción y comercialización de bienes y servicios. No es un tributo que busque gravar los ingresos brutos del empresario ni alterar el nivel de precios en el mercado. Ello se colige de un análisis que incorpore al tributo y a los principios de no confiscatoriedad, capacidad contributiva y neutralidad que lo inspiran, principios que no pueden dejar de estar presentes en una correcta interpretación de las disposiciones del Impuesto General a las Ventas.
3. Las sanciones anómalas en el IGV
Desde una óptica distinta, se advierte que el impedimento del ejercicio del derecho de deducción por el incumplimiento a un deber formal, viene a constituir un efecto jurídico que se deriva del incumplimiento de un deber formal --infracción tributaria--, que al no encontrarse tipificado, calificaría como una sanción anómala.
En efecto, siendo que el artículo 19º de la Ley del IGV establece el cumplimiento de diversos deberes formales para el contribuyente, como lo es el llevar un Registro de Compras, el mismo que debe estar previamente legalizado reunir los requisitos previstos en el reglamento, el incumplimiento de tales deberes se encuentra tipificado como una infracción en el Código Tributario. Así por ejemplo, el llevar los libros contables sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes se encuentra tipificado como infracción en el numeral 2 del artículo 175º, sancionándose su inobservancia con el 20% de la UIT vigente al momento de comisión de la infracción. Igualmente, el omitir registrar las operaciones, o registrarlas por montos inferiores, es una infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 175º, la cual se sanciona con 1 UIT.
Sin embargo, a parte de las sanciones típicas que se aplican ante la comisión de tales infracciones, el ordenamiento tributario peruano establece sanciones anómalas respecto de las mismas, las cuales tienen la naturaleza de multas encubiertas, las que vulneran una serie de principios, tales como el de tipicidad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.
Al igual que DE MITA , consideramos que la violación de un deber formal por parte del contribuyente, que es objeto de una sanción propia, no puede comportar la alteración en la estructura del tributo respecto del cual tal deber formal es exigido, pues al aplicarse una sanción anómala, consistente en el desconocimiento de un derecho de crédito o el impedimento de una deducción, no sólo se está atentando contra los principios que rigen la potestad sancionadora, sino vulnerando los principios constitucionales que rigen a los tributos, como es el caso de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. En efecto, como lo advierte ALTAMIRANO, el simple comportamiento omisivo del contribuyente no puede ser reputado como un índice de capacidad contributiva.
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LA (DOBLE) NO IMPOSICIÓN
Se suele reconocer de forma prácticamente unánime, que en las últimas décadas las economías de los Estados han experimentado una internacionalización en una progresión jamás antes vista. El desarrollo del comercio electrónico y las nuevas tecnologías, y el incremento de las empresas multinacionales, que han generado mayor circulación de capitales, bienes y servicios, los nuevos instrumentos financieros, la deslocalización de los factores productivos, la mundialización de los mercados financieros, son sin lugar a dudas una de sus principales causas. En ese contexto, es más que evidente el incremento de las operaciones transnacionales, cada vez más complejas, producto de la sofisticación de los planeamientos tributarios que persiguen atenuar o inclusive eliminar el impacto tributario que deriva del concurso de competencias tributarias que pretenden afectarlas.
Y en relación a esto último, es que conviene referirse a la doble o múltiple imposición, fenómeno que se produce cuando dos o más Estados extienden su potestad tributaria sobre un mismo hecho, produciéndose una superposición normativa, o si se quiere, un concurso de pretensiones impositivas. Las causas de tal solapamiento de potestades tributarias, pueden derivarse de los conflictos entre los criterios de conexión que han sido adoptados por los Estados, o de diferencias en la cuantificación y amplitud de las bases imponibles. Los métodos para evitar este fenómeno, han sido aplicados indistintamente por los Estados, a través de la implementación de medidas unilaterales o multilaterales. Claro está que toda medida adoptada implicará una renuncia – parcial o total – a la potestad tributaria del Estado .
En los últimos años, la adopción de medidas multilaterales ha cobrado un inusitado protagonismo, sobre todo en lo que respecta a países en vías de desarrollo que buscan atraer las inversiones extranjeras. Existe actualmente una amplia red de Convenios de Doble Imposición (CDI) que representan acuerdos bilaterales, la mayoría de los cuales se estructuran sobre la base del modelo propuesto por la OECD, pero con diversos matices en lo que respecta fundamentalmente a los criterios de conexión (fuente/residencia/nacionalidad), escenario propicio para estructurar planificaciones fiscales.
Hoy por hoy, luego de diez décadas de experiencias en materia de CDI , no pocos son los que opinan que no son realmente eficaces respecto a la prevención o atenuación de la doble imposición, función que se logra con mejor eficiencia con la implementación de medidas unilaterales . Se cuestiona el hecho de que los CDI tengan como principal objetivo o finalidad eliminar la doble imposición, siendo que la existencia de la doble imposición no es requisito previo para la aplicación de un CDI . Se sostiene también, que un CDI evita la doble imposición pero sólo dentro de su ámbito de aplicación, no siendo extensible dicho objetivo fuera de él, vale decir, no puede sostenerse que ese es su objetivo general.
Es en ese contexto que han ido ocurriendo situaciones en las cuales, al aplicar los CDI a operaciones concretas, y particularmente respecto a Impuestos sobre la Renta, las mismas han quedado sin ser sometidas a imposición alguna, fenómeno al que se ha denominado en el medio académico como double non taxation (doble no imposición), y que es visto como un efecto perverso derivado de la aplicación de los tratados internacionales en materia tributaria. Cabe resaltar el poco estudio que la doctrina jurídica de la vertiente romano – germánica, ha dedicado al referido fenómeno.
2. Concepto: ¿doble (o múltiple) no imposición o simplemente no imposición?
La imposición puede ser descrita como un proceso por el cual, un hecho es juridizado por una norma jurídica tributaria que prevé su gravabilidad, generándose como consecuencia de ello el surgimiento de una obligación tributaria. La imposición es pues un fenómeno jurídico. Contrariamente, la no imposición o no sujeción, es un fenómeno por el cual un hecho realizado en el plano fáctico, no encaja en la descripción contenida en el presupuesto de hecho de la norma tributaria, no generándose efecto jurídico alguno. La no imposición no es un fenómeno jurídico, más sí uno social .
Por una cuestión de rigor terminológico , si bien corresponde hacerse referencia a la doble o múltiple imposición, no resulta del todo correcto desde una perspectiva gramatical, referirse a doble o múltiple no imposición, siendo recomendable utilizar la expresión nula imposición o no imposición, expresión que revela que el hecho realizado simplemente no se encuentra sujeto a gravamen alguno, y que por lo tanto es irrelevante para efectos jurídico-tributarios.
La doble o múltiple imposición puede ser nacional o internacional, dependiendo de si el concurso de pretensiones impositivas se da entre titulares de la potestad tributaria que son parte del mismo Estado o entre Estados diversos . En el caso de la no imposición, no tiene sentido ni utilidad más que por razones estrictamente didácticas, clasificarla en interna o internacional. Si en un supuesto de doble imposición hay un concurso de pretensiones impositivas, en uno de no imposición hay ausencia de tales pretensiones.
La no imposición puede ser un resultado querido por el legislador o por los Estados contratantes de un CDI, una omisión o un defecto de técnica legislativa o de convenio. Pero en todos los casos, sin distinción, estaremos frente a un supuesto que no encuadra en el supuesto de hecho de la norma tributaria, que se rige, entre otros, por los principios de tipicidad, legalidad y reserva de Ley. En esencia, la no imposición presupone la ausencia de una norma tributaria aplicable, ya sea porque esta no existe (no imposición interna) o porque existiendo, no es aplicable al hecho por una renuncia convencional producto de la suscripción del CDI, al ejercicio de la potestad tributaria (no imposición internacional). En este último supuesto, el hecho de que producto de la suscripción de un convenio, uno de los Estados contratantes haya declinado su potestad tributaria respecto del otro Estado contratante, en cuanto a cierto hecho que en principio sometía a imposición, implica que hay una ausencia de norma respecto de dicho hecho, lo que viene a ser una no imposición. Si el Estado que de acuerdo al CDI tiene la potestad tributaria para hacer tributar dicho hecho no la ejerce, no la pierde, no significando ello que el otro Estado contratante tenga automáticamente vigente la potestad tributaria declinada en virtud del Convenio . Por ello es cuestionable la generalizada idea según la cual, la no imposición derivada de la aplicación de un CDI, sería siempre un resultado perverso y no querido por parte de los Estados.
Si bien la no imposición es un fenómeno común respecto de la aplicación de tributos en un Estado, la práctica internacional en materia de CDI ha dejado entrever una serie de supuestos de no imposición que se derivan de la suscripción de tales convenios. La actual preocupación de los Estados, ante planeamientos tributarios que buscan explotar los supuestos de no imposición derivados de la implementación de CDI, ha sido reflejada en el Congreso de la IFA realizado en Viena en el año 2004, uno de cuyos temas fue precisamente el de double non taxation. Pero merece ser dicho, los supuestos de no imposición “internacional” se dan sin perjuicio de la existencia de CDI, como bien lo resalta XAVIER .
De una evaluación a la materia en cuestión, es de advertirse que las causas de no imposición derivada de la aplicación de un CDI en materia de Impuestos a la Renta, pueden ser las siguientes :
a) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero este último no tiene disposiciones normativas internas que graven dicha ganancia.
b) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero este último tiene disposiciones normativas internas que establecen exenciones sobre dicha ganancia.
c) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero en aplicación del CDI la ganancia es recalificada a un supuesto que de acuerdo al convenio no encuentra sometido a imposición.
d) De acuerdo a la ley local del Estado de la Residencia/Fuente, la renta es atribuida a un contribuyente diferente que no puede ser gravado en este Estado de acuerdo con el tratado.
3. No imposición ¿Un resultado antijurídico?
Superándose las teorías clásicas en materia de Derecho Tributario Internacional, hoy puede sostenerse con contundencia que la doble o múltiple imposición internacional no es un resultado antijurídico, puesto que no implica la comisión de un ilícito tributario o la inobservancia de algún principio o norma jurídica, sino una situación plenamente legítima que se sustenta en la soberanía de los Estados modernos . Se trata de una distorsión fiscal que genera efectos económicos y financieros; por lo tanto, tratase de una cuestión meramente extra-jurídica, que puede ser revertida, si así se considera, con la adopción de los métodos existentes para evitarla.
Con mayor fuerza argumentativa, puede sostenerse que la no imposición en general – y en particular aquella que se deriva de la aplicación de un CDI - es una situación plenamente legítima y no un resultado antijurídico. Y es que no hay como obtener un resultado antijurídico de una circunstancia a la que las propias normas tributarias no han dotado de relevancia jurídica. Si a través de CDI, un Estado contratante renuncia en un caso concreto al ejercicio de su potestad tributaria en favor del otro Estado contratante, y este último por alguna de las razones expuestas precedentemente, no ejerce su potestad tributaria, creemos que no habrá forma de calificar dicha situación como antijurídica.
4. No imposición ¿Un supuesto de elusión tributaria?
Se dice que la elusión tributaria empieza donde termina la economía de opción. Como bien lo destaca GARCIA NOVOA , ambas figuras se caracterizan por ser una finalidad perseguida por las partes que se puede lograr a través de diversos medios y que tiene como fin la obtención de un ahorro fiscal mediante una conducta consistente en evitar, desde la actuación negocial de los particulares, que se produzca el hecho imponible. En ambas se busca la realización de un hecho no gravado, un hecho no sujeto a imposición, con la diferencia que en una economía de opción, hay una realización real, válida y lícita del hecho no gravado, mientras que en la elusión se busca alcanzar la realización de un hecho no gravado a través de negocios anómalos (negocios simulados, en fraude de ley, fiduciarios o indirectos).
Por lo tanto, podría decirse que la no imposición presupone, en principio, la realización de un negocio jurídico válido, cuya causa negocial es querida por las partes, sin perjuicio de que su realización no genere una obligación tributaria y que por lo tanto se obtenga un ahorro fiscal. No puede concluirse a priori, que un supuesto de no imposición implica una elusión tributaria. Si la no imposición se consigue a través de la realización de un negocio anómalo, entonces habrá que atenerse a lo que el ordenamiento jurídico aplicable disponga como mecanismo de reacción ante supuestos de elusión tributaria.
En el caso de no imposición derivada de la aplicación de un CDI, y ante la ausencia de cláusulas generales o específicas contenidas en el mismo, conviene evaluar si en un caso de elusión tributaria internacional, resultarán de aplicación las cláusulas internas antielusión de carácter general adoptadas internamente por los Estados contratantes. Si bien dicha cuestión es objeto de arduo debate y de opiniones encontradas , llegándose a sostener que la aplicación no autorizada de las mismas implicaría una violación al principio pacta sunt servanda y un incumplimiento a priori del convenio , consideramos que en tanto el CDI no contemple medidas antielusión de carácter general –lo que generalmente ocurre-, y sin perjuicio de aquellas de alcance específico, las cláusulas internas antielusión serán perfectamente aplicables ante supuestos de elusión tributaria internacional, salvo que exista una manifiesta incompatibilidad entre éstas y las disposiciones de un CDI, máxime si lo que usualmente persiguen dichos convenios es combatir la evasión tributaria. Claro está que solamente habrá elusión tributaria internacional en el caso que la no imposición se logre bajo los auspicios de un negocio anómalo . Creemos sin embargo, que la aplicación de las cláusulas internas antielusión, no debe ser un pretexto para que un Estado incumpla con sus obligaciones emanadas de un CDI.
5. Prevención de la no imposición ¿objetivo de un CDI?
Si ya es discutible sostener que deba interpretarse que un CDI tiene como objetivo general la eliminación de la doble imposición, creemos que resulta mucho más cuestionable sostener que pueda interpretarse que un CDI persigue eliminar o combatir la no imposición.
Preguntándose respecto a si la prevención de la doble imposición y la de la no imposición constituyen dos caras de una misma moneda , LANG es categórico al advertir que los CDI no sirven de modo alguno a la finalidad general de evitar la no imposición, máxime si existen convenios que inclusive tratan de lograr la no imposición, la toleran o no la excluyen . En ese orden de ideas, creemos que no puede interpretarse con carácter general, que un CDI tiene como objetivo prevenir, eliminar o atenuar la no imposición.
Y en ese sentido, creemos que si un Estado contratante pretende prevenir los supuestos de no imposición que pudieran generarse de la aplicación de un CDI, deberá incluir cláusulas de tributación efectiva en el otro Estado contratante, o en todo caso, perfeccionar sus convenios a los efectos de evitar casos de no imposición no deseados. Nos preguntamos si esas cláusulas tendrán la naturaleza jurídica de una condición suspensiva, haciendo un símil con el derecho contractual de naturaleza civil. Nos pronunciamos por una respuesta afirmativa, lo que significaría que el Estado contratante sólo declinaría respecto de su potestad tributaria en caso que el otro Estado contratante someta a efectivo gravamen al hecho previsto.
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References: artículo 18
 artículo 74
 artículo 10
 Resolución 
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 artículo 19
 artículo 19
 artículo 175
 artículo 175