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Timestamp: 2020-03-29 15:27:13+00:00

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Unico atto con pluralità di cessioni di quote: quale tassazione?
Commento a Cass. n. 32894 del 13/12/2019 - di Elisabetta Smaniotto
1. Il principio di diritto ed il caso
La stipula di plurime cessioni di quote in favore di uno stesso cessionario, seppur rappresentanti l’intero capitale sociale (nel caso di specie di una società in nome collettivo), sconta un’autonoma imposta di registro per ciascuna cessione (ai sensi dell’articolo 21, comma 2, TUR).
Non ricorre infatti la figura giuridica del negozio complesso, connotato da una causa unitaria, bensì si tratta di distinti e autonomi atti negoziali che, pur configurando una fattispecie complessa pluricausale, realizzano interessi immediati autonomamente identificabili.
Il caso posto all’attenzione dei giudici ha riguardato l’impugnazione di un avviso di liquidazione riferito ad un atto portante plurime cessioni di partecipazioni, rappresentanti l’integrale capitale sociale di una società in nome collettivo, da parte dei due soci, titolari dell’intero capitale sociale, a favore di tre distinti cessionari.
L’atto era stato registrato considerando il negozio unitariamente, mediante la corresponsione di una sola imposta di registro in misura fissa.
Contestando la tassazione applicata, l’Ufficio ha dunque notificato un avviso di liquidazione ai contribuenti nel quale considerava come atti distinti i diversi atti di cessione delle quote della s.n.c., ritenendo così di dover assoggettare ciascun negozio ivi contenuto ad un’autonoma imposta fissa di registro.
Ebbene, i giudici hanno accolto il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria sostenendo che i tre atti di cessione di partecipazioni non fossero tra loro legati da un rapporto di derivazione necessaria, potendoli al più considerare negozi connessi tra loro.
In sostanza, secondo la Cassazione, si era trattato di tanti trasferimenti indipendenti che, pur configurando una fattispecie complessa pluricausale, realizzavano interessi autonomamente identificabili, con la conseguenza di dover assoggettare ciascuno di essi ad autonoma imposta di registro.
2. L’articolo 21 TUR
Per comprendere le conclusioni cui è giunta la Corte di Cassazione occorre considerare l’articolo 21 TUR che riproduce il contenuto del previgente articolo 20 del DPR n. 634/1972, s.m.i..
In particolare, in questa sede sono di interesse i primi due commi della norma, i quali rispettivamente prevedono che:
- «[s]e un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto» (comma 1);
- «[s]e le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa» (comma 2).
Nel caso di atti che contengono più disposizioni, occorre quindi considerare il nesso causale intercorrente tra le stesse disposizioni da individuare nella funzione economico-sociale del negozio, tanto da potersi distinguere il principio del «collegamento negoziale» enunciato nel primo comma, dal principio dei c.d. «negozi complessi» enunciati invece nel secondo comma.
Ricorre la figura giuridica del negozio complesso (riconducibile al secondo comma dell’articolo 21 TUR), quando il negozio è formato da plurimi elementi tra loro fusi unitariamente, cosicché i singoli elementi che lo compongono non sono suscettibili di valutazione autonoma.
Al contrario si rientra entro il perimetro del collegamento negoziale (riconducibile al primo comma dell’articolo 21 TUR), quando le singole disposizioni conservano autonomia e restano distinte l’una dall’altra.
La diversa struttura delle due fattispecie ha chiaramente diversi riflessi fiscali nel senso che:
-nell’ipotesi di negozio complesso, avendo esso causa unitaria, è dovuta una sola imposta di registro, la quale deve essere applicata considerando la disposizione che origina l’imposizione più onerosa;
-nell’ipotesi di collegamento negoziale, invece, dal momento che ciascuna disposizione conserva autonomia e causa a sé stante, per ciascuna di esse è dovuta la relativa imposta (dovendosi quindi escludere l’operatività del principio di derivazione delle disposizioni l’una dalle altre).
Peraltro occorre osservare, come chiarito dalla Corte di Cassazione (19 febbraio 2015 n. 3300), che «le disposizioni soggette a tassazione unica sono soltanto quelle fra le quali intercorre, in virtù della legge o per esigenza obiettiva del negozio giuridico, e non per volontà delle parti, un vincolo di connessione, o compenetrazione, immediata e necessaria: occorre, cioè, che sussista tra le convenzioni, ai fini della tassazione unica, un collegamento che non dipenda dalla volontà delle parti, ma sia, con carattere di oggettiva causalità, connaturato, come necessario giuridicamente e concettualmente, alle convenzioni stesse».
Da questo principio consegue quindi che ricorre un’ipotesi di collegamento negoziale nel caso di:
-atto contenente la cessione di più quote sociali da parte di più cedenti a più cessionari (Cass. 11 settembre 2014, n. 19245);
-atto contenente la cessione di più quote sociali da parte di più cedenti ad un unico cessionario (Cass. 5 novembre 2014, n. 23518; Cass. 11 settembre 2014, n. 19246);
-atto contenente la cessione di una quota sociale da parte dell’unico titolare a più cessionari (Cass. 19 febbraio 2015, n. 3300; Cass. 29 ottobre 2014, n. 22899).
In conclusione si può osservare che la decisione della Corte di Cassazione (n, 32894 del 13.12.2019) ribadisce, conferma e cristallizza la posizione assunta dalla giurisprudenza di legittimità in numerose precedenti occasioni (Cass. 11 ottobre 2018 n. 25341; Cass. 20 luglio 2016, n. 14866; Cass. 15 settembre 2015 n. 18122; Cass. 19 febbraio 2015 n. 3300; Cass. 29 ottobre 2014 n. 22899; Cass. 11 settembre 2014 n. 19245 e n. 19246), ove è stato affermato che le cessioni di quote sociali verso uno o più cessionari, benché siano contenute in unico documento, costituiscono disposizioni negoziali che rilevano, ai sensi dell’articolo 21, primo comma del DPR 26 aprile 1986, n. 131, autonomamente ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro.
Nel medesimo senso si era prima pronunciata l’Amministrazione finanziaria nella risoluzione n. 35/E del 2 aprile 2015 (Atti di cessione di quote sociali) (e prima ancora nella risoluzione n. 225/E del 5 giugno 2008), chiamata ad interpretare il tema della tassazione, ai fini dell’imposta di registro, dell’articolo 21, commi 1 e 2, TUR, preso atto delle numerose controversie pendenti nei diversi gradi sulla questione.
Elisabetta Smaniotto - Avvocato in Bologna

References: Cass. 
 articolo 20
 Cass. 
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