Source: http://kraken.slv.cz/7Afs239/2017
Timestamp: 2018-09-23 01:35:57+00:00

Document:
7Afs239/2017
7 Afs 239/2017-36
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Davida Hip¹ra a soudcù JUDr. Pavla Molka a JUDr. Tomá¹e Foltase v právní vìci ¾alobce: PARAMO, a. s., se sídlem Pøerovská 560, Pardubice, zastoupen Mgr. Davidem Neveselým, advokátem se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti ¾alovanému: Generální øeditelství cel, se sídlem Budìjovická 7, Praha 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì-poboèky v Olomouci ze dne 9. 5. 2017, è. j. 65 Af 49/2015-62,
[1] Celní úøad pro Olomoucký kraj (dále jen celní úøad ) rozhodnutím ze dne 13. 4. 2015, è. j. 24507-5/2015-580000-62, zajistil tahaè s cisternovým návìsem a výrobky, které pøepravoval, a to podle § 42 odst. 1 písm. b) a § 42a odst. 2 zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, ve znìní úèinném v dobì zaji¹tìní. Celní úøad pøistoupil k zaji¹tìní, nebo» v prùbìhu místního ¹etøení konaného dne 8. 4. 2015 zjistil, ¾e pøevá¾ené výrobky (minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 2710 19 81 a 2710 19 83) byly dopravovány bez dokladu uvedeného v § 5 zákona o spotøebních daních. Pøevá¾ené minerální oleje s uvedeným èíslem nomenklatury jsou pøedmìtem danì a povinnost daò pøiznat a zaplatit vzniká, pokud jsou podle § 45 odst. 4 zákona o spotøebních daních urèeny k pou¾ití, nabízeny k prodeji nebo pou¾ívány pro pohon motorù, pro výrobu tepla nebo pro výrobu smìsí. Jeliko¾ z pøedlo¾ených dokladù nebylo mo¾né ovìøit vý¹i spotøební danì nebo úèel pou¾ití minerálních olejù, pøistoupil celní úøad k zaji¹tìní tohoto zbo¾í.
[2] ®alobcovo odvolání proti rozhodnutí celního úøadu ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 9. 10. 2015, è. j. 35106-4/2015-900000-304.4, nebo» dospìl k závìru, ¾e ¾alobce v prùbìhu kontroly nedolo¾il potøebné dokumenty osvìdèující, ¾e zbo¾í dani nepodléhá, a tudí¾ byly splnìny podmínky pro zaji¹tìní zbo¾í podle § 42 zákona o spotøebních daních. Jestli¾e ¾alobce tvrdil, ¾e zbo¾í nabyl za úèelem jeho vyu¾ití jako hydraulického a mazacího oleje, a proto do¹lo k jeho oprávnìnému nabytí bez danì, tyto informace z dokladù pøedlo¾ených v prùbìhu kontroly nevyplynuly, a zaji¹tìní tak bylo namístì.
[3] Proti rozhodnutí ¾alovaného podal ¾alobce ¾alobu ke Krajskému soudu v Ostravì-poboèce v Olomouci (dále jen krajský soud ), který ji usnesením ze dne 6. 12. 2016, è. j. 65 Af 49/2015-24, odmítl, nebo» dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí o zaji¹tìní je rozhodnutím pøedbì¾né povahy, proti nìmu¾ se nelze bránit ¾alobou ve správním soudnictví. Toto usnesení Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 28. 3. 2017, è. j. 7 Afs 347/2016-34, zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, nebo» dospìl k závìru, ¾e nejde o rozhodnutí pøedbì¾né povahy, které by bylo vylouèeno ze soudního pøezkumu. Nejvy¹¹í správní soud poukázal na to, ¾e by právní názor krajského soudu zamezoval tomu, aby se osoba, její¾ zbo¾í bylo zaji¹tìno, mohla bránit proti nezákonnému zaji¹tìní a domoci se zru¹ení nezákonného rozhodnutí. Následkem takového postupu by té¾ nemohla uplatnit pøípadný nárok na náhradu ¹kody zpùsobené nezákonným rozhodnutím podle zákona è. 82/1998 Sb., o odpovìdnosti za ¹kodu zpùsobenou pøi výkonu veøejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí o zaji¹tìní není rozhodnutím pøedbì¾né povahy a je mo¾né se proti nìmu bránit prostøednictvím ¾aloby ve správním soudnictví.
[4] Krajský soud následnì nyní napadeným rozsudkem ze dne 9. 5. 2017, è. j. 65 Af 49/2015-62, ¾alobu meritornì projednal a zamítl, nebo» zhodnotil, ¾e z dokladù pøedlo¾ených øidièem v dobì místního ¹etøení nevyplývalo, ¾e by zaji¹tìné výrobky byly oprávnìnì nabyté bez danì. Z pøedlo¾ených dokladù mìlo pouze vyplývat, o jaké minerální oleje s jakým kódem nomenklatury se jedná a v jakém mno¾ství byly v dobì místního ¹etøení pøepravovány. Fakt, ¾e ¾alobce následnì pøedlo¾il doklad o tom, ¾e zbo¾í nabyl oprávnìnì bez danì, nemohl zmìnit nic na zákonnosti zaji¹tìní, které je institutem vyu¾ívaným v situaci, kdy není jisté, zda nebylo se zaji¹tìnými výrobky nakládáno v rozporu se zákonem, a jeho vyu¾ití èi nevyu¾ití tudí¾ závisí na dokladech a zji¹tìních uèinìných v prùbìhu místního ¹etøení. Krajský soud sice pøisvìdèil ¾alobci, ¾e pokud by se jednalo o výrobky nabyté oprávnìnì bez danì, nemohla by být v dokladech doprovázejících zaji¹tìné výrobky uvedena vý¹e spotøební danì, jak po¾adoval celní úøad, to ale nic nemìní na tom, ¾e oprávnìné nabytí bez danì mìlo být prokázáno ji¾ v dobì místního ¹etøení, a to i podle konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu.
[5] ®alobce (dále stì¾ovatel ) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost z dùvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[6] Stì¾ovatel uvedl, ¾e zákon o spotøebních daních nijak nespecifikuje, jakým zpùsobem má kontrolovaný subjekt prokázat oprávnìné nabytí vybraných výrobkù bez danì, tj. neobsahuje úpravu ¾ádného dokladu prokazujícího tuto skuteènost, a ani nestanoví, na základì jakých jiných dokumentù lze oprávnìné nabytí bez danì prokázat. Stì¾ovatel dále poukázal na to, ¾e ¾alovanému ani krajskému soudu nepostaèovalo k prokázání zpùsobu vyu¾ití zabavených výrobkù prohlá¹ení pøepravce o tom, ¾e pøepravuje hydraulické a mazací oleje. Chybí-li tedy jasná úprava zpùsobu prokazování oprávnìného nabytí vybraných výrobkù bez danì, nelze pokraèování po daòovém subjektu po¾adovat, aby byla tato skuteènost bez pochyb prokázána ji¾ v rámci místního ¹etøení bìhem pøepravy.
[7] Stì¾ovatel dále poukázal na to, ¾e ani podle zákona o spotøebních daních neexistoval zákonný dùvod k zaji¹tìní, nebo» v § 42 zákona o spotøebních daních zakotvujícím podmínky pro zaji¹tìní se mluví pouze o situacích, kdy není v rámci kontroly pøedlo¾en povinný doklad. V projednávané vìci ale povinnost dokládat oprávnìné nabytí bez danì ze zákona nevyplývá, a proto do¹lo podle jeho názoru k neoprávnìnému zaji¹tìní zbo¾í ze strany celního úøadu, který tak pøekroèil své pravomoci stanovené zákonem.
[8] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry krajského soudu. Poukázal na to, ¾e øízení podle § 42b odst. 1 zákona o spotøebních daních úzce navazuje na øízení o zaji¹tìní vybraných výrobkù, splòuje proto podmínku vìcné a èasové souvislosti, a zdùraznil, ¾e v rámci øízení o zaji¹tìní vybraných výrobkù následnì do¹lo k uvolnìní zaji¹tìných výrobkù, nebo» bylo prokázáno jejich oprávnìné nabytí bez danì. ®alovaný dále zrekapituloval prùbìh správního øízení a uzavøel, ¾e bylo namístì a v souladu se zákonem stì¾ovatelovy výrobky zajistit, nebo» daòový subjekt mìl povinnost pøedlo¾it potøebné doklady v rámci místního ¹etøení. K zaji¹tìní zbo¾í tedy do¹lo v dùsledku pochybení dopravce, resp. stì¾ovatele, který tuto povinnost nesplnil.
[11] Nejvy¹¹í správní soud vycházel pøi posuzování kasaèní stí¾nosti ze zákona o spotøebních daních ve znìní úèinném v dobì rozhodování o zaji¹tìní vybraných výrobkù.
[12] Podle § 3 písm. l) bod 4 zákona o spotøebních daních se pro úèely tohoto zákona rozumí uvedením do volného daòového obìhu ka¾dé skladování nebo doprava vybraných výrobkù, u nich¾ se neproká¾e, ¾e se jedná o výrobky zdanìné, nebo pokud se neproká¾e zpùsob jejich nabytí oprávnìnì bez danì.
[13] Podle § 4 odst. 1 písm. f) vìta pøed støedníkem zákona o spotøebních daních je plátcem právnická nebo fyzická osoba, která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky, ani¾ proká¾e, ¾e se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotøebu, nebo uvádí do volného daòového obìhu vybrané výrobky, ani¾ proká¾e, ¾e se jedná o vybrané výrobky zdanìné, nebo pokud neproká¾e zpùsob jejich nabytí oprávnìnì bez danì.
[14] Podle § 5 odst. 1 zákona o spotøebních daních se na daòovém území Èeské republiky prokazuje zdanìní vybraných výrobkù uvedených do volného daòového obìhu daòovým dokladem nebo dokladem o prodeji èi dokladem o dopravì vybraných výrobkù do volného daòového obìhu ji¾ uvedených, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 6). Zdanìní vybraných výrobkù ji¾ uvedených do volného daòového obìhu se prokazuje pouze tehdy, nejedná-li se o vybrané výrobky pro osobní spotøebu (§ 4 odst. 6, § 32 odst. 2, 4 a 5).
[15] Podle § 5 odst. 6 zákona o spotøebních daních lze vybrané výrobky uvedené do volného daòového obìhu dopravovat pouze s daòovým dokladem, s dokladem o prodeji, s dokladem o dopravì nebo s rozhodnutím podle odstavce 5.
[16] Podle § 42 odst. 1 zákona o spotøebních daních správce danì zajistí vybrané výrobky, popøípadì i dopravní prostøedek, který je dopravuje, jestli¾e zjistí, ¾e a) vybrané výrobky jsou dopravovány bez dokladu uvedeného v § 6, § 27 a § 27c, § 30, § 51, § 100 nebo § 100a s výjimkou uvedenou v § 50 odst. 8, b) vybrané výrobky jsou dopravovány bez dokladu uvedeného v § 5, c) údaje uvedené na dokladu podle písmene a) nebo b) jsou nesprávné nebo nepravdivé, nebo d) doklad uvedený v písmenu a) nebo b) je pozmìnìný nebo padìlaný.
[17] Podle § 45 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních jsou pøedmìtem danì také minerální oleje uvedené pod kódy nomenklatury 2710 19 71 a¾ 2710 19 99.
[18] Podle § 45 odst. 4 zákona o spotøebních daních vznikne u minerálních olejù podle odstavce 3 pøi uvedení do volného daòového obìhu povinnost daò pøiznat a zaplatit pouze tehdy, jsou-li urèeny k pou¾ití, nabízeny k prodeji nebo pou¾ívány pro pohon motorù, pro výrobu tepla nebo pro výrobu smìsí uvedených v odstavci 2.
[19] Nejvy¹¹í správní soud se v souladu s podanou kasaèní stí¾ností nejdøíve zamìøil na otázku, zda je povinností daòového subjektu èi pøepravce prokazovat pøi kontrole, ¾e zbo¾í, které veze, nabyl oprávnìnì bez danì. Pøednì je tøeba zdùraznit, ¾e se v projednávané vìci jednalo o zaji¹tìní minerálních olejù, které jsou podle kódu nomenklatury a podle § 45 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních pøedmìtem danì, zároveò ale podle § 45 odst. 4 tého¾ zákona vznikne povinnost platit daò jen v pøípadì, jsou-li minerální oleje nabízeny k prodeji nebo pou¾ívány pro pohon motorù, pro výrobu tepla nebo pro výrobu smìsí. To, zda bude tento typ minerálního oleje zdanìn, nebo nebude zdanìní podléhat, závisí tedy na zpùsobu jeho vyu¾ití.
[20] Jak uvedl krajský soud ve svém rozsudku, je tøeba ka¾dou dopravu vybraných výrobkù, u nich¾ se neproká¾e zpùsob jejich nabytí oprávnìnì bez danì, èi to, ¾e se jedná o výrobky zdanìné, pova¾ovat v souladu s § 3 písm. l) bod 4 zákona o spotøebních daních za uvedení do volného daòového obìhu. Je tedy zøejmé, ¾e bez prùkazných dokumentù se bude na zbo¾í hledìt jako na zbo¾í ve volném daòovém obìhu, které podléhá zaplacení spotøební danì. Jestli¾e chce daòový subjekt vyu¾ít mo¾nosti nabýt vybrané výrobky oprávnìnì bez danì, musí být schopný tuto skuteènost pøi místním ¹etøení také dolo¾it. Povinnost dolo¾it oprávnìné nabytí bez danì tak spoèívá na stranì daòového subjektu a je logickým dùsledkem ustanovení § 3 písm. l) bod 4 zákona o spotøebních daních.
[21] Jiný výklad pøedmìtných ustanovení by ohrozil smysl institutu zaji¹tìní podle zákona o spotøebních daních. Nelze tedy souhlasit se stì¾ovatelovou námitkou, ¾e povinnost pøedlo¾it doklady k oprávnìnému nabytí vybraných výrobkù bez danì nevyplývá ze zákona.
[22] Na základì tìchto dùvodù nemù¾e Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèit ani námitce, ¾e by k zaji¹tìní mìlo docházet pouze v pøípadì, kdy je v rámci kontroly zji¹tìno s naprostou jistotou, ¾e je kontrolované zbo¾í pøepravováno v rozporu se zákonem.
[23] Takové závìry odpovídají té¾ judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, která se ji¾ mnohokrát zaobírala otázkou povahy rozhodnutí o zaji¹tìní a jeho úèelem. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 19. 9. 2007, è. j. 9 Afs 43/2007-72, v nìm¾ se zabýval soudní pokraèování pøezkoumatelností takového rozhodnutí, dospìl k závìru, ¾e [h]lavním smyslem a úèelem rozhodnutí o zaji¹tìní vybraných výrobkù je tedy bezesporu doèasné omezení èi znemo¾nìní dispozice tìmito výrobky, èím¾ nepochybnì dochází u vlastníka, oprávnìného dr¾itele èi detentora zaji¹tìných vìcí k zásahu do jeho subjektivních práv k zaji¹tìným vìcem, nebo» mu zabraòuje s vìcmi podle své vùle nakládat. Je zároveò evidentní, ¾e takovéto oprávnìní kontrolní orgán zpravidla realizuje za nedostatku informací a v èasové tísni, zejména tehdy, kdy¾ skuteènosti nasvìdèující poru¹ení zákona zjistí pøi bì¾ných kontrolních pochùzkách po místech, kde k poru¹ení obvykle dochází, èi pøi konkrétní pøedem pøipravené kontrolní akci, kterou koná na základì pøedem zji¹tìných indicií èi poznatkù. Z toho plyne, ¾e kontrolní orgán nemù¾e-a nelze to po nìm ani spravedlivì po¾adovat-zjistit skuteènosti rozhodné pro posouzení, zda do¹lo k poru¹ení zákona, s naprostou jistotou a ve v¹ech detailech, nýbr¾ zpravidla pouze s urèitou mírou pravdìpodobnosti a nìkdy jen v základních rysech. Je proto mo¾né a nikoli nepravdìpodobné, ¾e nìkdy dojde k zaji¹tìní vìcí, které ve skuteènosti nejsou prodávány v rozporu se zákonem (napø. nejde o vybrané výrobky, podléhající spotøební dani ve smyslu § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních).
[24] Obdobnì v rozsudku ze dne 14. 6. 2006 è. j. 2 Afs 198/2005-88, publ. pod è. 1536/2008 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud k povaze zaji¹tìní vybraných výrobkù uvedl, ¾e jeho úèelem je zajistit vìci, u kterých je potøeba provìøit, zda daòová povinnost byla splnìna, a zabránit tak pøípadnému jednání, které by toto zji¹tìní znemo¾nilo. Z toho plyne, ¾e kontrolní orgán nemù¾e-a nelze to po nìm ani spravedlivì po¾adovat-zjistit skuteènosti rozhodné pro posouzení, zda do¹lo ke splnìní daòové povinnosti, s naprostou jistotou a ve v¹ech detailech.
[25] Stejný závìr je obsa¾en napø. v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 3. 2010, è. j. 1 Afs 12/2010-107, publ. pod è. 2054/2010 Sb. NSS, èi v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2016, è. j. 1 Afs 133/2016-32.
[26] Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na to, ¾e dolo¾ení pøíslu¹ných dokladù a¾ po provedeném místním ¹etøení by ohrozilo smysl a úèel zákona o spotøebních daních. Tento pøístup by dle soudu umo¾òoval obcházet zákonem jednoznaènì stanovené povinnosti. Výrobky podléhající spotøební dani by nebyly pøi kontrolách identifikovatelné èi ovìøitelné, nebo» by nemusely být dopravovány s pøíslu¹nými doklady. Jejich dodateèné dolo¾ení poté, co nebyly pøedlo¾eny pøi kontrole správcem danì, je proto ve vztahu k poru¹ení povinnosti dopravovat vybrané výrobky s nále¾itými doklady podle § 42 odst. 1 písm. b) zákona o spotøebních daních bez významu.
[27] Z vý¹e uvedených rozhodnutí vyplývá, ¾e mù¾e dojít k situaci, kdy celní orgán zajistí zbo¾í, které není dopravováno v rozporu se zákonem, a které následnì na základì dodaných dokumentù v øízení o zaji¹tìní opìt uvolní (jak se stalo i v projednávané vìci). Takový výsledek ale sám o sobì nijak nevyvrací zákonnost prvotního zaji¹tìní zbo¾í.
[28] V daném pøípadì tedy není pochyb o tom, ¾e úmyslem zákonodárce pøi vytváøení daòových pøedpisù, zejména § 42 zákona o spotøebních daních, byla regulace re¾imu pøepravy výrobkù, tj. v daném pøípadì, aby pøíslu¹né doklady byly dopravovány spoleènì s vybranými výrobky. Tyto doklady slou¾í k individualizaci jinak jen druhovì (genericky) urèeného zbo¾í (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 8. 2009, è. j. 1 Afs 81/2009-68).
[29] Zpùsob, jakým bude daòový subjekt dokazovat oprávnìné nabytí bez danì, zále¾í na nìm. Je ale zøejmé, ¾e k dostateènému prokázání bude nutné, aby byl úèel pou¾ití nakoupeného zbo¾í dostateènì prokázaný a zjevný z pøedlo¾ených dokladù. V tomto smìru je vhodné poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2009, è. j. 5 Afs 95/2008-91, ve kterém dovodil, ¾e zákon o spotøebních daních na rozdíl od obecné právní úpravy preferuje jako dùkazní prostøedek k prokázání zdanìní vybraných výrobkù, zde tedy minerálních olejù, perfektní daòový doklad (resp. jiný zákonem specifikovaný doklad) obsahující ve¹keré zákonem po¾adované nále¾itosti. To ov¹em na druhou stranu nelze vykládat tak, ¾e pøípadnì chybìjící èi nesprávnì uvedené nále¾itosti daòového dokladu (èi jiných dokladù dle § 5 zákona o spotøebních daních) by nebylo mo¾né za ¾ádných okolností nahradit jiným dùkazem prokazujícím zdanìní vybraného výrobku. Takový výklad § 5 zákona o spotøebních daních, který by zcela vyluèoval mo¾nost pøihlédnout k jiným skuteènostem a dùkazùm, ne¾ je daòový èi jiný v tomto ustanovení uvedený doklad, a to i tehdy, pokud by tyto skuteènosti jednoznaènì svìdèily pro zdanìní vybraných výrobkù spotøební daní, by nebyl racionální a neodpovídal by smyslu ani úèelu daného ustanovení, jím¾ je vytvoøit podmínky pro splnìní povinnosti prokázat, ¾e byly vybrané výrobky øádnì zdanìny spotøební daní. Tento závìr ostatnì vyplývá také z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 6. 2008, è. j. 5 Afs 35/2008-53, dle nìho¾ osoba, která dopravuje ve vìt¹ím mno¾ství (§ 4 odst. 3 zákona o spotøebních daních) vybrané výrobky podléhající spotøební dani, ani¾ proká¾e pøíslu¹ným dokladem dle § 5 citovaného zákona, pøípadnì jiným zpùsobem, ¾e se jedná o vybrané výrobky zdanìné, nebo pokud neproká¾e zpùsob jejich nabytí oprávnìnì bez danì, stává se dle § 4 odst. 1 písm. f) citovaného zákona plátcem spotøební danì. Není tedy tøeba oprávnìné nabytí bez danì prokazovat pouze doklady uvedenými v § 5 zákona o spotøebních daních, jak dovozoval stì¾ovatel.
[30] Po pøezkoumání kasaèní stí¾ností napadeného rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud rozhodl správnì, pokud ¾alobu zamítl, nebo» stì¾ovatel nepøedlo¾il v rámci místního ¹etøení doklady osvìdèující, ¾e vybrané výrobky nabyl oprávnìnì bez danì, a celní úøad tak správnì pøikroèil k jejich zaji¹tìní.

References: soud 
 § 42
 § 42
 § 5
 § 45
 § 42
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 42
 § 42
 soud 
 § 3
 § 4
 § 5
 § 32
 § 5
 § 42
 § 6
 § 27
 § 27
 § 30
 § 51
 § 100
 § 100
 § 50
 § 5
 § 45
 § 45
 soud 
 § 45
 § 45
 soud 
 § 3
 § 3
 soud 
 soud 
 § 101
 soud 
 soud 
 § 42
 § 42
 § 5
 § 5
 § 5
 § 4
 § 5
 soud 
 soud