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Andreas Kampitsch - Michael Petritz | News | 23.05.2018
Highlights aus dem Körperschaftsteuerrichtlinien-Wartungserlass 2018
Die Gastautoren MMag. Michael Petritz und Mag. Andreas Kampitsch gehen in ihrem Beitrag auf die aktuellen Neuerungen ein, die vor allem die Gesellschafter-Verrechnungskonten und die Gruppenbesteuerung betreffen.
Am 10. April 2018 hat das BMF den aktuellen Wartungserlass zu den Körperschaftsteuerrichtlinien veröffentlicht. Da im vergangenen Jahr kaum gesetzgeberische Aktivität zu verzeichnen war, wurde vor allem aktuelle Judikatur des BFG und des VwGH eingearbeitet. Wir dürfen Ihnen wesentliche „Highlights“ aus dem Wartungserlass vorstellen.
1. Gesellschafter-Verrechnungskonten
Bei Gesellschafter-Verrechnungskonten handelt es sich um einen „Dauerbrenner“ der Beratungs- und Betriebsprüfungspraxis. Während die Finanzverwaltung und das BFG in der Vergangenheit hier einen strengen Maßstab anlegten und häufig zur Einschätzung gelangten, dass derartige Gesellschafter-Verrechnungskonten zu verdeckten Ausschüttungen führen, zeigte sich der VwGH hier großzügiger (s zB VwGH 17.12.2014, 2011/13/0115; 26.2.2015, 2012/15/0177). Der Wartungserlass trägt dieser Rechtsprechung in Anpassung der Rz 969 Rechnung.
So liegt nach den Aussagen der KStR 2013 Rz 969 eine verdeckte Ausschüttung über den dem Gesellschafter überlassenen und auf einem Verrechnungskonto verbuchten Betrag nur dann vor, wenn keine durchsetzbare Forderung an die Stelle des überlassenen Geldbetrages tritt. Dies ist dann der Fall, wenn eine Rückzahlung des auf dem Verrechnungskonto verbuchten Geldbetrages von vornherein durch den Gesellschafter nicht gewollt war oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war. Eine Uneinbringlichkeit ist dann absehbar, wenn der Gesellschafter über keine ausreichende Bonität verfügt und auch keine entsprechenden Sicherheiten bestellt wurden.
Die KStR 2013 definieren des Weiteren die folgenden Prüfschritte, die im Zuge einer Betriebsprüfung zu beachten sind.
Ausgangspunkt sind die vertraglichen Rahmenbedingungen der Geldmittelüberlassung; wenn diese nicht entsprechend dokumentiert sind, ist nach den KStR 2013 davon auszugehen, dass eine kurzfristige Geldmittelüberlassung, vergleichbar einem Kontokorrentverhältnis, vorliegt. In diesem Fall muss die Verzinsung entsprechend hoch und die Bonität des Gesellschafters ausreichend sein, um die Forderung binnen eines Jahres (ähnlich einem Kontokorrentkonto) zu tilgen.
Zur Beurteilung der Bonität sind nach den KStR 2013 die folgenden Elemente zu berücksichtigen:
Laufende und zukünftige das laufende aktuelle und zukünftige Einkommen des Gesellschafters exklusive Einkommensbestandteile, die äußerst ungewiss sind (wie zB zukünftige Gewinnausschüttungen). Ein Einbezug zukünftiger Gewinnausschüttungen erfolgt nur dann, wenn eine langjährige stabile Ertragslage vorliegt oder entsprechend hohe Gewinnvorträge gegeben sind und der Gesellschafter über ausreichend Stimmrechte verfügt, um die Gewinnausschüttung tatsächlich bewirken zu können (Ausschüttungsbeschlüsse). Eine erneute Prüfung habe bei Verschlechterung der Ertragslage der Gesellschaft oder Verringerung der Beteiligungshöhe/Stimmrechte des Gesellschafters (quantitativ oder qualitativ) zu erfolgen;
die Stabilität der Einkommenssituation;
Ersparnisse;
vorhandene Schulden und Verpflichtungen;
Vereinbarter Rückzahlungszeitraum.
Die Sicherheiten des Gesellschafters sind wie folgt zu überprüfen:
Eine Ausgestaltung dergestalt, dass die Gesellschaft in der Lage ist, ihre Forderung – ungehindert von anderen Gläubigern – durch entsprechenden Zugriff bzw Verwertung zu befriedigen.
Bei Kreditierung von 50.000 Euro und einer Dauer von drei Jahren ohne Gewährung von Sicherheiten ist dies ein Hinweis auf eine fremdunübliche Geldüberlassung. Dies wiederum ist ein starkes Indiz für eine bereits im Zeitpunkt der Geldmittelüberlassung absehbare Uneinbringlichkeit.
Wenn bei Fehlen von bzw nicht ausreichenden Sicherheiten bei Verschlechterung der Bonität keine umgehenden und rechtzeitigen Maßnahmen gesetzt werden, um die Einbringlichkeit der Forderung sicherzustellen, ist ein (konkludenter) Forderungsverzicht und eine somit verdeckte Ausschüttung anzunehmen.
Ergibt die Prüfung, dass die am Verrechnungskonto verbuchte Forderung als Darlehen an den Gesellschafter anzuerkennen ist, kann eine verdeckte Ausschüttung allenfalls in Höhe der Differenz zwischen vereinbarten und fremdüblichem Zinssatz vorliegen.
2. Gruppenbesteuerung
Im Zusammenhang mit der Gruppenbesteuerung wurde ebenfalls die aktuellste Judikatur der Finanzgerichte eingearbeitet.
Vorgruppen-Siebentel (Rz 994, 1071): Siebentel aus in Vorgruppenzeiten erfolgten Teilwertabschreibungen im Sinne des § 12 Abs 3 Z 2 KStG stellen keine Vorgruppenverluste dar, insoweit sie erst während aufrechter Gruppenzugehörigkeit „abreifen“ (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024).
Umgründungen und Beendigung der Gruppe (Rz 1058a)
Dem Erklären des Ausscheidens aus der Unternehmensgruppe ist der Untergang des Gruppenmitglieds/Gruppenträgers aufgrund einer Umgründung gleichzuhalten, im Zuge derer die Übertragung des Vermögens des untergegangenen Gruppenmitglieds oder Gruppenträgers nicht iSd § 9 Abs 5 vierter Satz KStG innerhalb der Unternehmensgruppe erfolgt bzw die Unternehmensgruppe nicht weiterhin finanziell verbunden bleibt (VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066).
Eine Verschmelzung des GT auf eine gruppenfremde Körperschaft führt daher zum Ausscheiden des GT aus der Unternehmensgruppe und somit zu deren Beendigung (VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066; UmgrStR 2002 Rz 354d).
Verschmelzungen des einzigen Gruppenmitglieds mit dem Gruppenträger führen ebenfalls zur Beendigung der Unternehmensgruppe, weil jede Unternehmensgruppe einen GT und zumindest ein GM aufweisen muss (VwGH 18.10.2012, 2009/15/0214; UmgrStR 2002 Rz 354c).
Eine errichtende Umwandlung eines Gruppenmitglieds in eine GmbH & Co KG erfolgt grundsätzlich innerhalb der Unternehmensgruppe iSd § 9 Abs 5 vierter Satz KStG und führt nicht zu einer (partiellen) Beendigung der Gruppe (VwGH 31.5.2017, Ro 2016/13/0002).
Zusammentreffen von § 9 Abs 7 und § 12 Abs 3 Z 3 KStG (Rz 1109a): Mit dem Wartungserlass wird die Rechtsprechung des VwGH zur teleologischen Reduktion des § 9 Abs 7 KStG bei Zusammentreffen mit § 12 Abs 3 Z 3 KStG in die KStR 2013 aufgenommen. S hierzu ausführlich den Newsletter-Beitrag vom Mai 2016.
Liquidation des Gruppenträgers/Gruppenmitglieds (Rz 1591, 1591a):
Die Gruppe endet mit Ablauf des letzten Wirtschaftsjahrs des Gruppenträgers vor Beginn des besonderen Liquidationsbesteuerungszeitraumes gemäß § 19 Abs 2 KStG, weil eine nach § 19 KStG in Liquidation befindliche Körperschaft nicht als GT in Betracht kommt (VwGH 26.11.2014, 2011/13/0008).
Die Liquidation eines Gruppenmitglieds führt zum Ausscheiden jener Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe, mit denen das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft iSd § 9 Abs 4 KStG finanziell verbunden ist. Das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied selbst scheidet jedoch nicht aus der Unternehmensgruppe aus, sofern nicht schon bei Liquidationsbeginn feststeht, dass die Mindestdauer iSd § 9 Abs 10 KStG nicht erfüllt werden kann.
In Fällen, in denen der Auflösungstatbestand nach § 19 Abs 1 KStG bis zum 6.7.2015 verwirklicht wurde, bringt der Eintritt des Gruppenträgers oder eines Gruppenmitglieds in die Liquidation keine unmittelbaren Folgen für das Bestehen der Unternehmensgruppe oder für finanziell mit dem in Liquidation befindlichen Gruppenmitglied verbundene weitere Gruppenmitglieder mit sich; außer es steht schon bei Eintritt des Gruppenmitglieds in die Liquidation fest, dass die Mindestdauer iSd § 9 Abs 10 KStG nicht erfüllt werden kann. Bei Liquidation des Gruppenträgers nach Ablauf der Mindestdauer der Unternehmensgruppe ist die Unternehmensgruppe spätestens mit Löschung des Gruppenträgers im Firmenbuch beendet.
3. Nichtberücksichtigung von nicht getilgten Verbindlichkeiten (Rz 1438, 1442a)
Die Rechtsmeinung der Finanzverwaltung (Salzburger Steuerdialog 2014, BMF-Information 2.6.2016, BMF-010200/0013-VI/6/2016) und des BFG (19.12.2016, RV/5100775/2015) wird mit dem Wartungserlass in die KStR 2013 übernommen. Zu beachten ist, dass die Rechtsauffassung des BMF und des BFG in der Literatur höchst umstritten ist und der zugrundeliegende Fall derzeit beim VwGH anhängig ist (zu Ro 2017/13/0009 und Ro 2017/13/0010) und somit eine endgültige Klärung der Rechtslage noch aussteht. Die Rechtsmeinung der Finanzverwaltung wurde dennoch bereits in die KStR 2013 aufgenommen.
Siehe auch Gastbeitrag vom 22.09.2017: Immobilienertragsteuer: VfGH prüft Abzugsverbot und Verlustausgleichsregelung

References: § 12
 § 9
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 § 12
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 § 19
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 § 9
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