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Timestamp: 2017-04-28 16:07:26+00:00

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BFH: Vermietung eines häuslichen Arbeitszimmers an den Auftraggeber eines Gewerbetreibenden	Einkünfte aus der Vermietung eines häuslichen Arbeitszimmers an den Auftraggeber eines Gewerbetreibenden sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Vermietung ohne den Gewerbebetrieb nicht denkbar wäre.
BFH-Urteil vom 13.12.2016, X R 18/12 (veröffentlicht am 29.3.2017)
EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 15, § 19, § 21 Abs. 3 LStDV § 1 Abs. 2 FGO § 68 Abs. 1, § 96 Abs. 1 Satz 1, § 118 Abs. 2, § 127, § 155 ZPO § 251
Vorinstanz: Sächsisches FG vom 24.5.2012, 1 K 1474/10 = SIS 13 00 81
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Die Klägerin war in einem Klinikum angestellte Sekretärin eines Professors und Chefarztes (G). Daneben erzielte sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb, indem sie für G die im Rahmen von dessen Nebentätigkeit erstellten Gutachten schrieb, die Abrechnung der Nebentätigkeit wahrnahm und den Zahlungseingang kontrollierte. Diese Arbeiten erledigte sie in dem von den Klägern gemeinsam bewohnten Einfamilienhaus.
Mit Vertrag vom 20.12.2000 vermieteten die Kläger an G ein Arbeitszimmer zu einem Mietpreis von 100 DM. Der Vertrag wurde am 1.1.2007 dahingehend geändert, dass nunmehr ein Arbeitszimmer "zur Ausübung einer selbständigen Schreib- und Sachbearbeitertätigkeit im Auftrag von G" vermietet und der Mietpreis auf 100 € angehoben wurde. Der auf unbestimmte Zeit geschlossene Vertrag kann jederzeit von beiden Seiten gekündigt werden. Der vermietete Raum befindet sich im Obergeschoss des Einfamilienhauses. Er hat eine Größe von 24 qm und auf drei Seiten feste Mauern ohne Türen. Die vierte Seite (Gesamtlänge: 6,75 m) grenzt nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) an den Treppenaufgang und den Flur und besteht aus einer 3,44 m langen Steinwand, einer 1,36 m langen Glasverkleidung zum Treppenaufgang/Flur und einer 1,95 m breiten Öffnung, durch die das Zimmer vom Flur aus betreten werden kann. Einer Fotografie in den Akten, auf die das FG Bezug genommen hat, ist zu entnehmen, dass es sich bei der Glasverkleidung um ein Geländer aus Rohr in üblicher Höhe mit einer Glasfüllung handelt, das in etwa in Höhe des Treppenaufgangs ansetzt. Der Raum oberhalb dieser Konstruktion ist frei. Über den Flur sind das Bad, der Dachboden sowie ein weiterer Wohnraum erreichbar.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2008 erklärten die Kläger negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich dieses Raumes. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte die Berücksichtigung der erklärten Verluste ab und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008, ferner Vorauszahlungsbescheide für das IV. Quartal 2009 und die Veranlagungszeiträume 2010 und 2011. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung erhöhte das FA die Steuern für 2005, 2007 und 2008, indem es die Vermietungseinnahmen den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb zurechnete. Die im Jahre 2006 vorgenommene entsprechende Änderung wirkte sich wegen einer anderweitigen Verminderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage nicht aus.
Jedenfalls aber seien die Aufwendungen für diesen Raum als solche für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar. Der Raum sei hinreichend umschlossen. Allein die Ersetzung einer zweiflügeligen Tür durch einen offenen Durchlass sei unschädlich. Hilfsweise, nämlich bei Zusammenfassung von Arbeitszimmer und Flur, wäre in Anlehnung an das Urteil des FG Köln vom 19.5.2011 10 K 4126/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1410) im Schätzungswege eine Aufteilung in einen betrieblichen Anteil (Arbeitszimmer) und einen privaten Anteil (Flur) vorzunehmen. Dies zeitigte wirtschaftlich dasselbe Ergebnis wie die unmittelbare Berücksichtigung des Arbeitszimmers. Es sei schließlich widersprüchlich, wenn die Kläger einerseits die als Zuschuss zu den Aufwendungen für den Büroraum verstandenen Einnahmen versteuern müssten, andererseits die bezuschussten Aufwendungen nicht abziehen könnten.
Die Kläger beantragen nunmehr, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit darin die Klage abgewiesen worden ist, und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17.8.2010 die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008 vom 17.8.2010, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 und 2010 vom 12.11.2014 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 22.4.2013 dahingehend zu ändern, dass aus der Vermietung des Raumes im Obergeschoss des selbstgenutzten Einfamilienhauses Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 3.650 € (2005), ./. 3.785 € (2006), ./. 3.802 € (2007), ./. 3.754 € (2008), ./. 3.555 € (2009), ./. 4.461 € (2010) und ./. 4.117 € (2011) angesetzt werden.
Es schließt sich den Ausführungen des FG an und ergänzt, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auch deshalb nicht vorliegen könnten, weil kein Totalüberschuss erwirtschaftet werden könne. Zudem sei ein etwaiger Betriebsausgabenabzug auf 1.250 € beschränkt, da der fragliche Raum nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit der Klägerin sei.
Mit Beschluss vom 6.3.2014 hat der Senat nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf das beim Großen Senat des BFH anhängige Verfahren GrS 1/14 (Vorlagebeschluss des IX. Senats des BFH vom 21.11.2013 IX R 23/12, BFHE 243, 563, BStBl II 2014, 312) angeordnet. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 27.7.2015 GrS 1/14 (BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265) über die Vorlagefrage entschieden.
II. Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH über die Vorlagefrage ist die Verfahrensruhe beendet und das Verfahren fortzusetzen. Die Revision bleibt in der Sache ohne Erfolg.
1. Sie ist hinsichtlich der Streitjahre 2005 bis 2008 unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Hinsichtlich der Streitjahre 2009 bis 2011 ist das FG-Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Klage erneut abzuweisen. Während des Revisionsverfahrens sind die Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 nach § 68 Abs. 1 FGO an die Stelle der Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide getreten und zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das FG- kann insoweit keinen Bestand haben, weil ihm Bescheide zugrunde liegen. Einer Zurückverweisung nach § 127 FGO bedarf es gleichwohl nicht, da das an einem Verfahrensmangel leidet und die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen unberührt bleiben (vgl. e vom 26.11.2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II.1., m.w.N.; vom 12.11.2014 X R 4/13, BFHE 247, 570, BStBl II 2016, 38).
aa) Als untrennbarer Bestandteil der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin ist die Vermietung steuerlich ebenso zu qualifizieren wie diese. Nach ständiger Rechtsprechung kann die Vermietung von Wohnraum nur gewerblich sein, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 11.7.1984 I R 182/79, BFHE 141, 282, BStBl II 1984, 722; Senatsurteil vom 14.1.2004 X R 7/02, BFH/NV 2004, 945, unter II.3., m.w.N.). Ein solches Gepräge entsteht, wenn ein Mietvertrag so eng mit dem Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen verbunden ist, dass er ohne den Gewerbebetrieb nicht denkbar wäre und diesem nach dem gesamten Erscheinungsbild der Verhältnisse als unselbständiger Teil untergeordnet ist. Unter diesen Umständen stellen sich Gewerbebetrieb und Mietvertrag als integrale und durch die gewerbliche Tätigkeit dominierte Einheit dar.
Die Würdigung des FG weist auch keine denklogischen Fehler auf, die im Revisionsverfahren zu prüfen wären, sondern ist denklogisch zwingend. Ohne die Tätigkeit der Klägerin für G wäre der Mietvertrag offensichtlich nicht abgeschlossen worden. Die Kläger übersehen, dass die Vermietung des betreffenden Raumes nicht ohne die vermeintliche Rücküberlassung an die Klägerin vorstellbar ist. G sollte den Raum formell zwar mieten, insbesondere ein Entgelt entrichten, ihn selbst aber - insoweit mietvertragsuntypisch - nicht nutzen. Das bedeutet in der Gesamtschau, dass G der Klägerin im Gewand des Mietzinses einen Aufschlag für ihre Arbeit gezahlt hat. Der Mietvertrag über den im Einfamilienhaus der Kläger belegenen Raum wäre nicht in Betracht gekommen, um einer anderen Schreibkraft oder G selbst zu ermöglichen, in gerade diesem Raum Büroarbeiten zu erledigen. Der Einwand der Kläger, G hätte auch für eine andere Schreibkraft in deren Haus ein Büro angemietet, trägt nicht. Er zeigt gerade, dass für alle Beteiligten eine Vermietung der vorliegenden Art an Schreib- und Bürodienste in der eigengenutzten Wohnung geknüpft war.
bb) Der Einbeziehung des Mietverhältnisses in die gewerblichen Einkünfte der Klägerin steht nicht entgegen, dass nicht die Klägerin allein, sondern beide Kläger als Vermieter aufgetreten sind. Einkünfte werden demjenigen zugerechnet, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 13.5.1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299). Da die Vermietung Teil der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin ist, können nur dieser die aus der Vermietung resultierenden Einkünfte zugerechnet werden.
aa) Der BFH hat derartige Mietverhältnisse in Sachverhaltsgestaltungen anerkannt, in denen sich der betreffende Raum der Sache nach als Büro des Arbeitgebers darstellte. Die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn nach § 19 EStG einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG andererseits richtet sich in solchen Fällen danach, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung eines solchen Raumes erfolgt. Überwiegen die Interessen des Arbeitnehmers, so ist von Arbeitslohn auszugehen. Liegt die Nutzung vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers und geht dieses über die Entlohnung des Arbeitnehmers und die Arbeitsleistung hinaus, liegen Mieteinkünfte vor, u.a. mit der Folge, dass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht greift. Indizien dafür sind weitere Rechtsbeziehungen des Arbeitgebers zu gleichen Bedingungen auch mit fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, ferner ausdrückliche, schriftliche Vereinbarungen über die Bedingungen der Nutzung (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile vom 19.10.2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300, unter II.2.g, h; vom 20.3.2003 VI R 147/00, BFHE 201, 311, BStBl II 2003, 519, und vom 16.9.2004 VI R 25/02, BFHE 207, 457, BStBl II 2006, 10, unter II.1.c). Ein gleichrangiges Interesse reicht allerdings nicht aus (BFH-Urteil vom 11.1.2005 IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882, unter II.2.b).
Wie bereits das FG zu Recht ausgeführt hat, unterscheiden sich Arbeitnehmer wesentlich von Gewerbetreibenden. Es ist nach § 1 Abs. 2 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV), der seinerseits im Kern eine zutreffende Auslegung des Gesetzes enthält (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2008 VI R 4/06, BFHE 223, 425, BStBl II 2009, 374, unter II.1.a) konstitutives Merkmal des Dienstverhältnisses und damit des Arbeitnehmerbegriffs, dass der Arbeitnehmer seine Arbeitskraft schuldet, namentlich (§ 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV) in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung seines Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Diese Kriterien zeigen, dass typischerweise der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Arbeitsmittel und Arbeitsplatz zur Verfügung stellt, während der Gewerbetreibende regelmäßig selbst hierfür verantwortlich ist. Vermietet der Arbeitnehmer ein Arbeitszimmer an den Arbeitgeber, so schafft er erst die Voraussetzung für ein typisches Arbeitsverhältnis, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Arbeitsplatz kostenlos stellt. Das kann die auch steuerliche Trennung dieses Vertrages von den Einkünften aus § 19 EStG rechtfertigen. Bei dem Gewerbetreibenden hingegen, der regelmäßig selbst für seinen Arbeitsplatz verantwortlich ist und deshalb typischerweise sein eigenes Arbeitszimmer selbst stellt, liegen alle Voraussetzungen für die typische Abwicklung des Auftragsverhältnisses bereits vor. Die Vermietung und Rücküberlassung eines Arbeitszimmers ist dort in der Sache lediglich ein Hin und Her ohne sachliche Bedeutung.
a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG waren in allen Streitjahren die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer nur unter einschränkenden, wenn auch im Laufe der Zeit unterschiedlichen, Voraussetzungen als Betriebsausgaben abziehbar. Stets allerdings hat der BFH die Anerkennung solcher Aufwendungen daran geknüpft, dass das Arbeitszimmer von dem privaten Wohnbereich klar abgegrenzt ist (vgl. BFH-Urteile vom 6.12.1991 VI R 101/87, BFHE 166, 285, BStBl II 1992, 304, unter 2.a der Entscheidungsgründe; vom 19.5.1995 VI R 3/95, BFH/NV 1995, 880; vom 29.11.2006 VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308, unter II.2.a). Mit seinem Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 (dort Rz 69 zur "Arbeitsecke") hat auch der Große Senat des BFH verdeutlicht, dass diese Abgrenzung nicht lediglich angedeuteter oder symbolischer Natur sein darf, sondern sich in festen baulichen Elementen manifestieren muss, um hinreichend Gewähr für die fehlende private Mitnutzung zu bieten.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, 2 FGO. Alle Infos zur Datenbank:

References: § 4
 § 15
 § 19
 § 21
 § 1
 § 68
 § 96
 § 118
 § 127
 § 155
 § 251
 § 155
 § 251
 § 126
 § 68
 § 127
 § 19
 § 21
 § 4
 § 1
 § 19
 § 4
 § 135