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Comisiones pagadas a intermediarios financieros sobre seguros de vida, deberían gravarse para efectos del IVA? - PDF
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María Nieves Montes Villalba
1 Comisiones pagadas a intermediarios financieros sobre seguros de vida, deberían gravarse para efectos del IVA? ANÁLISIS Y OPINIÓN Los intermediarios financieros reciben, como contraprestación por sus servicios, comisiones que generalmente son determinadas sobre la base de las pólizas cuya prima haya sido efectivamente cobrada. En el caso de los seguros de vida existe la inquietud de si esas comisiones deben o no considerarse gravadas para efectos del impuesto al valor agregado (IVA); esto, en la inteligencia de que las comisiones de agentes que corresponden a seguros de vida están exentas de ese impuesto 119 E.F. y C.P.C. Lucina Trejo Ceseña, Socia M.F.I., E.F. y L.C. Mónica Sotelo Ortiz, Coautora
2 120 ANTECEDENTES En los últimos años, el mercado asegurador en México ha registrado un crecimiento interesante en los seguros de vida, a pesar de que estudios demuestran que continúa la baja penetración de este servicio, lo cual sostienen sucede no sólo por la falta de una cultura de aseguramiento entre la población mexicana, sino por la cantidad relativamente pequeña de agentes de seguros en el país. No obstante, en los años recientes se ha observado una participación dinámica y creciente de otros canales de distribución de los seguros, como el canal de Banca-seguros, respecto del cual, de acuerdo con algunas calificadoras, una de cada tres pólizas se colocan por esta vía, por lo que los intermediarios financieros (principalmente bancarios) han tomado un papel importante, al abarcar una tercera parte de los canales de distribución. Este modelo permite a las compañías de seguros tener acceso a la colocación masiva de sus productos entre la propia red de clientes de los intermediarios financieros, enfocándose de esa manera en el desarrollo y administración de sus productos, y no propiamente en la venta. Sin embargo, no resulta claro si esos intermediarios financieros podrían considerarse agentes de seguros en términos de la ley de la materia, aun cuando sí lo son en términos del Derecho común. Actualmente, diversas instituciones de seguros tienen contratos celebrados con intermediarios financieros, mediante los cuales se promueve la compra de distintos tipos de seguros entre los tarjetahabientes de los mismos, para lo cual desarrollan diversas estrategias de promoción y así lograr la colocación de los productos desarrollados por las aseguradoras, mediante los llamados contratos de adhesión. Tales intermediarios financieros reciben como contraprestación por sus servicios, comisiones que generalmente son determinadas sobre la base de las pólizas cuya prima haya sido efectivamente cobrada. En el caso de los seguros de vida existe la inquietud de si esas comisiones deben o no considerarse gravadas para efectos del IVA, en la inteligencia de que las comisiones de agentes que corresponden a seguros de vida están exentas de ese impuesto. Ante esa disyuntiva, resulta interesante plantear la siguiente pregunta: CUÁL ES EL ALCANCE DEL TÉRMINO AGENTE? En principio, podría considerarse que la actividad que los intermediarios financieros realizan tiene las mismas características que la que desarrolla un agente, con independencia de que en los términos de las disposiciones legales aplicables, éstos no tienen una autorización específica como agentes de seguros, no obstante que se encuentran facultados para ello en los términos de la Ley de Instituciones de Crédito (LIC), siempre que cumplan con lo establecido en la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros (LGISMS), y en las disposiciones de carácter general que de la misma emanen. De ahí se podría inferir que las comisiones que ellos cobran por los servicios de promoción para la venta de seguros de vida y su intervención en la contratación de los mismos por parte de sus clientes actuales y futuros, se encontrarían exentas de IVA en los términos de la fracción IX del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), pues prestan el mismo servicio de intermediación al contratar por cuenta de la compañía de seguros a cambio de una comisión. Vayamos un poco a la historia Para efectos de analizar y tener más clara esa situación, resulta conveniente revisar en síntesis los cambios que han presentado los diversos ordenamientos legales, y así resaltar los elementos que nos permitan identificar el tratamiento que tendrían esas comisiones en materia del IVA. En 1935 fue expedida por primera vez la LGISMS, la cual sólo señalaba que los pagos de comisiones a sus agentes estaban basados en el volumen de los seguros colocados y pagaderas sobre las primas efectivamente ingresadas a la compañía. Asimismo, establecía que los contratos de prestación de servicios celebrados con sus agentes debían enviarse para aprobación a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP); de lo contrario no surtirían efectos
3 legales. No obstante, la citada ley no contemplaba la definición de agente. Por otra parte, conviene destacar que en 1979 fue expedida la primera LIVA, y en ella se incluyeron las comisiones de agentes y los reaseguros de los seguros de vida y de riesgos agropecuarios, como actividades exentas previstas en la fracción IX de su artículo 15. Se hace énfasis en que a esa fecha la LGISMS no incluía el concepto de agente. Es hasta 1981 cuando se incorpora en la LGISMS lo que se considera como agentes de seguros, señalando a las personas físicas o morales que intervengan en la contratación de seguros mediante el intercambio de propuestas y aceptaciones, y en el asesoramiento para celebrarlos, para conservarlos o modificarlos, según la mejor conveniencia de los contratantes. Asimismo, estableció que para ejercer la actividad de agente se requería autorización de la entonces Comisión Nacional Bancaria y de Seguros. Cabe destacar que la LIVA no ha sufrido modificación alguna a la fecha con relación a la exención de los seguros de vida y las comisiones de agentes correspondientes. Posteriormente, en el año 2000, se incorporó en la LGISMS la posibilidad de intermediación de contratos de seguros por medio de personas morales, sin necesidad de la intervención de un agente de seguros, bajo la modalidad de contratos de adhesión, y en el ejercicio 2006 se establecieron algunas reglas adicionales tratándose de intermediarios financieros, principalmente relativas a los programas de capacitación especializada a ser aplicada a los empleados y apoderados que participen en la comercialización del producto de seguro que se trate. Para el año 2008, la LIC incorporó como una actividad permitida para las instituciones de crédito, la intervención en la contratación de seguros, cumpliendo con lo establecido en la LGISMS y sus disposiciones de carácter general. Considerando todo lo anterior, es importante mencionar que dentro del marco general de la LIVA, desde su origen se señalaron los actos o actividades objeto de la misma, pero que por disposición expresa no resultaban gravados, siendo esas puntualizaciones del legislador, traduciéndose en las exenciones al impuesto que se consideraron prudentes y benéficas, Resulta importante dilucidar si un intermediario financiero puede considerarse un agente por los servicios de promoción para la compra de los seguros de vida e intervención en la contratación de los mismos entre sus tarjetahabientes entre las cuales se enumeraron diversos conceptos señalados en el artículo 15 de la ley citada, y entre ellos el de las comisiones de agentes que correspondan a seguros de vida. Entonces quiénes son los agentes? Resulta importante dilucidar si un intermediario financiero puede considerarse un agente por los servicios de promoción para la compra de los seguros de vida e intervención en la contratación de los mismos entre sus tarjetahabientes en los términos convenidos con la compañía de seguros, en aras de conocer cuál sería su tratamiento para fines de la LIVA. Al respecto, el Código de Comercio (CCom) califica de mercantiles los actos realizados por las empresas de comisión mercantil y los realizados por las agencias. Asimismo, la comisión mercantil está definida por el CCom como el mandato aplicado a actos concretos de comercio (como son en esencia los contratos de seguros), y se señala que si el comisionista contrata expresamente en nombre del comitente, no contrae obligación propia y sus relaciones con el comitente serán consideradas como las de un mandatario mercantil sujeto a las disposiciones de Derecho común. Bajo ese tenor, el Código Civil Federal (CCF) define al mandato como el acto mediante el cual el mandatario se obliga a ejecutar por cuenta del mandante los actos jurídicos que éste le encarga. De lo anterior se desprende que si bien las figuras de comisión mercantil, comisionista o comitente tienen propiamente un significado más amplio que el 121
4 122 de la figura del agente, cabe destacar que esta última implica que las gestiones a favor de su cliente las realiza por medio de una comisión mercantil. Ahora bien, el término Agente, según el Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española, se define de la siguiente manera: 1. m. Persona que profesionalmente gestiona por cuenta ajena, mediante comisión, operaciones de venta u otras transacciones. En ese orden de ideas, dado que no existe una regulación especial para los agentes de comercio ni para el contrato de agencia en general, resulta conveniente remitirse a los ordenamientos, leyes y reglamentos que regulen al agente dedicado a alguna actividad específica, que en el caso que nos ocupa es la relativa a los agentes de seguros, resultando aplicable la LGISMS. Como ya fue mencionado, la LIC establece que tales instituciones podrán realizar, entre otras operaciones, las de intervenir en la contratación de seguros, para lo cual deberán cumplir con lo establecido en la LGISMS y en las disposiciones de carácter general que de la misma emanen, de tal manera que al intervenir en la contratación de los seguros de vida de una compañía de seguros, deberán sujetarse a lo establecido en este último ordenamiento jurídico. Del análisis a las disposiciones legales en comento, se podría inferir que una institución de seguros sí puede celebrar contratos de comisión mercantil para la contratación de seguros, con una persona moral distinta de un agente de seguros autorizado por la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (CNSF), como es el caso de los intermediarios financieros, con la condición que se trate de contratos de adhesión. De lo anterior, si bien un intermediario financiero no cuenta con una autorización específica como agente de seguros por parte de la CNSF, por no ser requerida en términos de la propia LGISMS y de la LIC, se podría desprender que la actividad que se realiza en su calidad de intermediario financiero, tiene las mismas características que la realizada por un agente de seguros autorizado, en la inteligencia que ambos intervienen en la contratación de seguros, actuando de manera auxiliar (intermediario independiente de manera continuada y estable), y por tal motivo, dado que para efectos de la LIVA lo que se gravan son las actividades realizadas, consecuentemente las comisiones recibidas correspondientes a los seguros de vida, son recibidas en su calidad de agentes por esos seguros, y en consecuencia exentas del impuesto. Es decir, la LIVA no distingue que la exención referida sólo aplica a las comisiones pagadas por seguros de vida a agentes autorizados, y donde la ley no distingue, el que interpreta no tiene porque distinguir. Por su parte, como también se citó anteriormente, en la referida LGISMS se establece que la intermediación de contratos de seguro es una actividad que está reservada a agentes de seguros, excepto cuando se trate de seguros que se formalicen con contratos de adhesión, los cuales, según la propia LGISMS, son aquellos contratos elaborados unilateralmente en formatos por una institución de seguros y en los cuales se establezcan los términos y condiciones aplicables a la contratación de un seguro y que deben ser registrados ante la CNSF. En ese orden de ideas, cabe recordar que la propia LGISMS prevé que los agentes son quienes intervienen en la contratación de seguros mediante el intercambio de propuestas y aceptaciones, y en el asesoramiento para celebrarlos, conservarlos o modificarlos, de acuerdo con la mejor conveniencia para el asegurado; asimismo, también debemos recordar que para ejercer esa actividad se requiere autorización de la CNSF sólo cuando no se trate de contratos de adhesión. Ahora bien, en el caso de los intermediarios financieros, si bien no se les considera propiamente un agente de seguros autorizados, del análisis efectuado a las disposiciones legales aplicables, concretamente la LIC, así como de los artículos 23 y 41 de la multicitada LGISMS, podría concluirse que sí están actuando como agentes, en virtud de que se le permite intervenir en la contratación de seguros, actuando de manera auxiliar, y quedando sujetos a inspección y vigilancia de la CNSF. Llegamos a esa conclusión debido a que tales disposiciones permiten la celebración del contrato respectivo entre la aseguradora y una persona moral, para que esta última pueda celebrar contratos de seguros a nombre y por cuenta de una institución
5 de seguros sin la intervención de un agente de seguros, siempre que se trate de contratos que se formalicen mediante contratos de adhesión. En conclusión, a la luz de dicho ordenamiento LGISMS, es posible que una persona moral, como son los intermediarios financieros, pueda realizar las mismas actividades que un agente de seguros en ciertos casos y cumpliendo con algunos requisitos adicionales, y bajo esa tesitura es viable considerar que está actuando como agente de seguros, independientemente que por definición no se le considere autorizado como tal. Lo anterior nos llevaría a concluir que para fines de la LIVA, sin perjuicio que a la literalidad de la norma pareciera que sólo están exentas las comisiones de agentes (de seguros), existen elementos suficientes para considerar que las comisiones que los intermediarios financieros tienen derecho a percibir por la promoción de cada seguro de vida y su intervención en la contratación efectiva de los mismos entre sus tarjetahabientes, con motivo del contrato que tengan celebrado con la compañía de seguros, están exentas de ese gravamen en los términos de la última parte de la fracción IX del artículo 15 de la ley en la materia, en virtud de que conforme a la ley especial al caso concreto, pueden considerarse como agentes de seguros, como arriba se explicó. Sobre el particular, si bien aparentemente podría considerarse que la exención del impuesto únicamente resulta aplicable a las comisiones de agentes quedando excluidos los intermediarios financieros, es posible opinar que las comisiones que una compañía de seguros le paga a éstos por la contratación de estos seguros, sí están exentas del IVA, pues de los ordenamientos que regulan a este tipo de instituciones se desprende que se pueden asimilar a un agente de seguros. Refuerza esa conclusión el hecho de que la LIVA grava la realización de actos o actividades; entre esas actividades se encuentra la prestación de servicios, y dentro de éstas se encuentra la comisión, sin distinguir el sujeto que realiza la actividad. Bajo esa misma línea de pensamiento se colige que una de las actividades por las cuales no se pagará el impuesto es por la prestación de servicios de comisión (acto o actividad) que deriven o se vinculen a los seguros a que se refiere la fracción IX del artículo 15 de la LIVA, dentro de los cuales se encuentran los seguros de vida. Adicionalmente, se debe considerar que cuando han existido modificaciones en la LGISMS o la LIC, las mismas no se han tomado en consideración para modificar la LIVA en cuanto al alcance del término agente, y que cuando fue incorporado a aquélla ni siquiera existía su definición en la ley de la materia, o la posibilidad de que los intermediarios actuaran como agente. SE TENDRÍA QUE ANALIZAR LA EXISTENCIA DE EQUIDAD TRIBUTARIA? Recientemente, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) resolvió que no se viola el principio de equidad tributaria al exentar del pago del IVA a las comisiones que perciben los agentes de seguros por sus servicios de intermediación en la contratación de los seguros previstos en la fracción IX del artículo 15 de la LIVA, y dejar fuera de esa medida a los demás intermediarios financieros, pues sostiene que no se encuentran en la misma situación jurídica frente a la ley, de acuerdo con un análisis que la propia SCJN realizó de su actividad principal; por ello, en principio no resulta aplicable el análisis de inequidad tributaria. Sin embargo, aun cuando ambos participantes, agentes de seguros autorizados e intermediarios financieros, no sean comparables en cuanto a su actividad principal, el tratamiento para efectos del IVA debería enfocarse en cada una de las actividades que en forma específica realiza cada uno de ellos, que en el caso concreto es el servicio de intermediación en la contratación de seguros, y en ese tenor, cobraría mayor relevancia distinguir el alcance del término agente, en lugar de justificar inequidad tributaria. Ante esa situación, qué opina la autoridad? El pasado 3 de diciembre de 2012, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) dio a conocer el criterio 125/2012/IVA Comisiones de agentes de seguros. No se ubican en el supuesto de exención del impuesto al valor agregado las contraprestaciones a personas morales que no tengan el carácter de 123
6 124 existen elementos legales para considerar a los intermediarios financieros en la calidad de agentes de seguros que les atribuye la legislación mercantil, aun cuando no requieran autorización conforme a la LGISMS agentes de seguros, el cual señala que el artículo 15, fracción IX de la LIVA dispone que no se pagará el impuesto correspondiente por las comisiones de agentes que correspondan a los seguros citados en esa fracción. El SAT llegó a esa conclusión en virtud de la aplicación supletoria de las disposiciones de Derecho federal común a que se refiere el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), que en el caso concreto son los artículos 23 y 41 de la LGISMS. De lo señalado, la autoridad sostiene que las contraprestaciones de cualquier persona moral que no tenga el carácter de agente de seguros autorizado en los términos de la LGISMS, que correspondan a los seguros citados en el artículo 15, fracción IX de la LIVA, no se ubican en el supuesto de exención señalado. Cabe mencionar que en el pasado, las autoridades fiscales han otorgado beneficios mediante reglas de carácter general, permitiendo aplicar un mismo régimen fiscal a determinados grupos de contribuyentes en función de las actividades que éstos realizan como es el caso de las asociaciones civiles con el mismo objeto de las cámaras empresariales ; por tanto, no resulta entendible que la autoridad no haya tomado en consideración esa alternativa cuando emitió el citado criterio. Lo anterior cobra relevancia, debido a que la autoridad no reparó en considerar que marcar un trato diferenciado entre las comisiones de los agentes de seguros autorizados y las comisiones de los demás intermediarios financieros, que correspondan a la colocación de seguros de vida, tiene un impacto negativo directo tanto para las compañías de seguros como para la población susceptible de ser asegurada, pues se incrementan los costos que los clientes o usuarios de los servicios de los intermediarios financieros deben pagar por la contratación de un seguro de vida. Evidentemente, los intermediarios financieros quedarían fuera de competencia en relación con los agentes de seguros autorizados, en adición a que las aseguradoras se encuentran obligadas a decidir si absorben el impacto económico del impuesto o bien, lo trasladan en el precio de sus servicios de seguros de vida (prima), situación que se traduce en detrimento incluso del crecimiento del sector asegurador. CONCLUSIONES Como se ha mencionado a lo largo del presente artículo, en opinión de algunos abogados expertos en la materia existen elementos legales para considerar a los intermediarios financieros en la calidad de agentes de seguros que les atribuye la legislación mercantil, aun cuando no requieran autorización conforme a la LGISMS, pues realizan una misma actividad unos y otros, y en consecuencia las comisiones que perciben están exentas del IVA en los términos a que se refiere la fracción IX del artículo 15 de la LIVA. No obstante, es importante considerar que las autoridades fiscales tienen un criterio en sentido contrario, por lo cual, de adoptar la postura anterior, en caso de una revisión por parte de las mismas, seguramente el asunto tendría que ser dirimido ante los Tribunales competentes. Lo recomendable sería que las autoridades fiscales reconsideraran el tema bajo una óptica distinta a la planteada en el juicio citado en los párrafos anteriores, y se evaluara la posibilidad de emitir una regla o una modificación a las disposiciones fiscales, considerando los argumentos planteados en el presente documento.

References: artículo 15
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