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Timestamp: 2019-10-18 16:39:21+00:00

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Die Prüfung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag im Jahresabschluss nach HGB und IAS
T R Thomas Rother (Autor)
2. Sinn und Zweck des Jahresabschlusses
2.2 IAS
3. Das Stichtagsprinzip
3.2 Wertaufhellungsgrundsatz
3.2.1 Maßgeblichkeit des am Abschlussstichtag Wißbaren
3.2.2 Abgrenzungsprobleme
3.2.3 Einzelfälle
3.3 Umfassende Verlustantizipation
Erklärung über die selbständige Anfertigung der Hausarbeit
Die Fragestellung mit der sich diese Hausarbeit beschäftigt ist, inwieweit sich Risiken und Chancen, die dem Kaufmann im Zeitraum zwischen Abschlussstichtag und Bilanzaufstellung bekannt werden, ihre Berücksichtigung im aufzustellenden Jahreabschluss finden. Das Gesetz bestimmt hierzu eindeutig die Bewertung „zum Abschlussstichtag“ (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB[1]), doch ist unklar wie die Wertverhältnisse am Abschlussstichtag zu verstehen sind. Kommt es bei den Wertverhältnissen am Abschlussstichtag darauf an, wie sie zu diesem Zeitpunkt erkannt wurden, wie sie bei angemessener Sorgfalt hätten erkannt werden müssen oder ob sie zwar objektiv vorhanden waren aber erst bei der Aufstellung des Jahresabschlusses erkannt wurde? Aufgezeigt wird in der Folge wie zum einen handelsrechtlich mit dieser Problematik umgegangen wird und zum anderen, inwieweit sich aufgrund der Anwendung der IAS/IFRS Unterschiede ergeben.
Der primäre Sinn und Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist nicht explizit im Gesetz genannt und lässt sich nur über die Auslegung des Systems der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) herleiten. Im Rahmen der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist stets dem Ziel einer vorsichtigen Vermögens- und Gewinnermittlung unter Beachtung des Realisations- und des Imparitätsprinzips zu folgen. Ergänzend hierzu sind zu beachten, die Objektivierungs- und Vereinfachungsprinzipien des Handelsrechts. Zu diesen gehört unter anderem das Stichtagsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.
Orientiert man sich bei der Bilanzierung am Realisationsprinzip und Imparitätsprinzip, so ist kein anderer primärer Sinn und Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses vereinbar als der, der vorsichtigen Ermittlung eines entziehbaren Betrags (Kapitalerhaltung[2]).
Des weiteren bedient sich das Steuerrecht, zum Nachweis der für die Besteuerung maßgebenden Sachverhalte, der Dokumentation der handelsrechtlichen Buchführung.[3]
Als sekundäre Funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist die Informationsgewährung zu nennen. Informationsgewährung im Bezug auf die Offenlegung der Verwendung anvertrauten Kapitals aber auch im Hinblick auf den Jahresabschluss als Beweisfunktion bei sog. „dolosen Handlungen“.[4]
Nach IAS regelt F.12 den Sinn und Zweck von IAS-Abschlüssen. Hiernach liegt der Zweck darin, den Adressaten des Abschlusses entscheidungsnützliche Informationen zu vermitteln (sog. decision usefulness). Als Adressaten nennt F.9 in erster Linie potentielle und derzeitige Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten, Kunden, staatliche Einrichtungen und die Öffentlichkeit. Doch bestehen zwischen all diesen Adressaten in der Praxis erhebliche Unterschiede im Bezug auf die Informationsbedürfnisse. Dieses Problem lösen die IAS indem in erster Linie auf die Bedürfnisse der potenziellen und derzeitigen Investoren abgestellt wird.
Als Ziel des IAS-Abschlusses ist entsprechend die Sekundärfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses maßgebend, nämlich die Bereitstellung von „Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie deren Veränderung im Zeitablauf.“[5] Darüber hinausgehende Ziele gehören nicht zwingend zu den Aufgaben eines Abschlusses nach IAS.
Zur Erreichung dieses Ziels liegen einem IAS-Abschluss zwei wesentliche Basisannahme zu Grunde, welche in der Folge auch von Wichtigkeit für die Behandlung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag sind. Diese sind zum einen die Periodenabgrenzung (accural basis) und zum anderen die Annahme der Unternehmensfortführung (going concern).[6]
Die Bilanz ist nach § 242 Abs. 1 HGB für genau einen bestimmten Tag aufzustellen, nämlich für den Schluss eines Geschäftsjahres. Der Grundsatz der Stichtagsbewertung ist im § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB verankert. Dieser besagt, dass die Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag einzeln und auf der Grundlage der tatsächlichen Verhältnisse des Bilanzstichtags zu bewerten sind. Die Praktizierung des Stichtagsprinzips würde keine Probleme darstellen, wenn die Bilanzaufstellung an einem Tag, nämlich genau am Bilanzstichtag, erledigt werden könnte. Doch ist es vielmehr so, das die Aufstellung der Bilanz ein Prozess ist der sich über mehrere Wochen und Monate hinzieht.[7] Der genaue zeitliche Rahmen zur Aufstellung der Bilanz ist im Schrifttum viel diskutiert, der BFH hat hierzu angenommen, dass bis zur Aufstellung der Bilanz nicht mehr als 1 Jahr verstrichen sein dürfe.[8]
Das Stichtagsprinzip ist in den Vorschriften des IASB nicht explizit genannt, doch nach IAS 10 ergibt sich insoweit kein Unterscheid zu den handelsrechtlichen Regelungen. So ergibt sich aus den Regelungen von IAS 10 (Events After the Balance Sheet Date), „dass Vermögenswerte und Schulden nach Maßgabe der Verhältnisse am Bilanzstichtag zu bewerten sind.“[9]
Die Abstellung der Wertermittlung auf den Abschlussstichtag ist unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlich Ermittlung der Wertansätze zu sehen.[10] Alle positiven und negativen Ereignisse, die vor diesem Zeitpunkt liegen werden berücksichtigt. Ereignisse die nach diesem Zeitpunkt liegen bleiben grundsätzlich unberücksichtigt.[11] Jedoch wird nicht nur das Wissen berücksichtigt, was bis zum Abschlussstichtag bekannt war, sondern vielmehr auch das Wissen, das bis zur Bilanzaufstellung bekannt geworden ist.[12] So können auch „wertaufhellende Ereignisse“ die nach dem Abschlussstichtag bekannt werden von großer Bedeutung für die Bilanz sein. Die gesetzliche Grundlage für die Berücksichtigung von Risiken und Verlusten, die im Zeitraum zwischen Abschlussstichtag und Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind, ergibt sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. „Erlangt demnach der Unternehmer nach dem Bilanzstichtag Kenntnis von ansatz- oder wertändernden Umständen, so ist diese Kenntnis bei der Bilanzaufstellung insoweit zu berücksichtigen, als die später vorgelegten Tatsachen schon am Bilanzstichtag vorgelegen haben.“[13] Hierunter zählen nicht nur negative Ereignisse, sondern auch solche, die diese negativen Ereignisse kompensieren.
Nicht berücksichtigt werde hingegen Ereignisse, deren Ursache nach dem Abschlussstichtag liegen.
Hierunter versteht man sog. „wertbeeinflussende Ereignisse“. Diese haben ihre Ursache eindeutig im Zeitraum nach dem Bilanzstichtag und lassen auch keinen Rückschluss auf die Verhältnisse an diesem zu.[14] Sie wären selbst bei größter Sorgfalt nicht am Bilanzstichtag erkennbar gewesen.
Von diesem Grundsatz der Nichtberücksichtigung wird nur insofern abgewichen, als das ein „wertbeeinflussendes Ereignis“ von negativer Art vorliegt und es sich wesentlich auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens auswirkt. In diesem Fall, so die herrschende Meinung, erscheint es richtig die Positionen des Jahresabschlusses einer „besonders vorsichtigen Bewertung“ zu Unterziehen, sowie eine, im Anhang erläuterte, Bildung von Rücklagen vorzunehmen.[15] Doch ist dies nicht rechtlich verankert. Das Handelsrecht sieht in diesem Fall, jedoch nur für die Bilanzierung von Kapitalgesellschaften, eine Berichterstattung über derartige Vorgänge im Lagebericht vor. (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB)
Die Unterscheidung zwischen wertaufhellenden und wertbeeinflussenden Ereignissen findet sich auch in den IAS wieder. Sie befinden sich hier unter IAS 10.2 (a) (adjusting events) und unter IAS 10.2 (b) (non-adjusting events). Maßgabe ist auch nach IAS, dass der Bilanzierende sich nicht künstlich in einen früheren Erkenntniszustand am Bilanzstichtag zurückversetzten darf.[16]
[1] Handelsgesetzbuch 2002, in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.07.2002, veröffentlicht in: BGBl. I S. 2674, in: Handelsgesetzbuch, Stand 01.08.2002, München 2002
[2] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht – Kommentar, Grundwerk, Stand September 2002, Köln 2002, hier: Einführung S. 9 Tz. 33 ff.
[3] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, a.a.O., hier: Einführung S. 8 Tz. 25
[4] Baetge/Kirsch/Thiele, a.a.O., hier: Einführung S. 8 Tz. 24
[5] Baetge/Kirsch/Thiele, a.a.O., hier: Einführung S. 37 Tz. 842
[6] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, a.a.O., hier: Einführung S. 37 Tz. 843
[7] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993, hier: S. 52.
[8] BFH Urteil vom 06.12.1983, VIII R110/79, veröffentlicht in: BStBl. II 1984, hier: S. 227, vgl. auch Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 09.11.1999, 13 K 6611/96 E, G, veröffentlicht in: EFG 2000, S. 304 – 305.
[9] Baetge/Kirsch/Thiele, a.a.O., hier: § 252 Tz. 533
[10] Vgl. Beck´scher Bilanzkommentar, Handles- und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 HGB, 4. Auflage, München 1999, hier: S. 403.
[11] Vgl. Beck´scher Bilanzkommentar, Handles- und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 HGB, 4. Auflage, München 1999, hier: S. 403/404.
[12] Vgl. Adler/Düring/Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage, Stuttgart 1995, Teilband 1, hier: S. 41.
[13] Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993, hier: S. 53.
[14] Vgl. Beck´scher Bilanzkommentar, Handles- und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 HGB, 4. Auflage, München 1999, hier: S. 406
[15] Vgl. Adler/Düring/Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage, Stuttgart 1995, Teilband 1, hier: S. 43; a. A. Baetge/Kirsch/Thiele, a.a.O., hier: § 252 S. 24 Tz. 100
[16] Engel-Ciric, Dejan, Erfassung von künftigen Risiken im Jahresabschluss nach HGB und IAS, (unveröffentlicht)
Thomas Rother (Autor)
V18829
9783638230926
Prüfung, Ereignissen, Bilanzstichtag, Jahresabschluss, Prüfungswesen
Thomas Rother (Autor), 2003, Die Prüfung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag im Jahresabschluss nach HGB und IAS, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/18829
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References: § 252
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