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Timestamp: 2020-04-10 02:57:56+00:00

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6.18.1 Rücklagenauflösungen; Zuschreibungen zum Anlagevermögen, ausgenommen Anteile an Körperschaften iSd § 228 Abs. 1 HGB
§ 6 Z 13 EStG 1988 erweitert das Maßgeblichkeitsprinzip. Die den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) entsprechende Aufwertung (Zuschreibung) ist damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung für das Steuerrecht maßgeblich. Sie führt im Jahr der Zuschreibung zu einer Erhöhung des steuerlichen Gewinnes. § 6 Z 13 EStG 1988 durchbricht den uneingeschränkten Wertzusammenhang iSd § 6 Z 1 EStG 1988; dies gilt nur für Steuerpflichtige, die handelsrechtlich buchführungspflichtig sind.
Eine Änderung der Schätzung der Nutzungsdauer stellt keine Änderung einer planmäßigen Abschreibung iSd handelsrechtlichen Vorschriften dar und führt daher zu keiner steuerwirksamen Zuschreibung.
Das gänzliche oder teilweise Rückgängigmachen steuerlicher Begünstigungen (Zuschreibungen der Bewertungsreserve § 10 EStG 1988 - IFB und § 12 EStG 1988 - Übertragung stiller Reserven bzw. Übertragungsrücklage).
Eine Zuschreibung von Zehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 bzw. die Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988 oder des Forschungsfreibetrages gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 ist steuerlich nicht zulässig. Ebenso sind Zuschreibungen in Verbindung mit anschaffungskostenmindernd verrechneten Subventionen gesetzlich nicht vorgesehen. Zuschreibungen stellen keine nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 10 Abs. 7 EStG 1988 dar.
§ 6 Z 13 EStG 1988 sieht Zuschreibungen beim Umlaufvermögen nicht vor. Eine Aufwertung (Zuschreibung) des Umlaufvermögens ist aber auf Basis des § 208 Abs. 1 HGB in Verbindung mit § 6 Z 2 EStG 1988 zulässig. Eine Aufwertung (Zuschreibung) hat auf den höheren Teilwert, höchstens aber auf die seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen.
Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dessen handelsrechtlichem Jahresabschluss die Zuschreibung vorgenommen wird, ist um diese Zuschreibung zu erhöhen. Überdies ist der erhöhte handelsrechtliche Wertansatz auch für den steuerlichen Wertansatz maßgebend.
Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 1988 um 1,2 Mio. S hergestellt. Auf die Herstellungskosten wurde eine stille Reserve in Höhe von 400.000 S übertragen. Eine vorzeitige Abschreibung wurde im Ausmaß von 20% in Anspruch genommen; die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre. Zum Bilanzstichtag 31.12.2000 soll im höchstzulässigen Ausmaß zugeschrieben werden.
-400.000 S
AfA 1988 bis 2000
-416.000 S
-624.000 S
Wert 31.12.2000
224.000 S
576.000 S
-224.000 S
zulässige Aufwertung zum 31.12.2000
352.000 S
Der Buchwert zum 31. Dezember 2000 in der Höhe von 576.000 S ist auf die Restnutzungsdauer von 12 Jahren zu verteilen. Die AfA für 2001 und Folgejahre beträgt 48.000 S.
Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 1982 um 1.200.000 S hergestellt. Zum 31.12.1986 wurde eine Teilwertabschreibung im Ausmaß von 40% in Anspruch genommen; die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre. Zum Bilanzstichtag 31.12.2000 sollen 180.000 S wieder zugeschrieben werden.
AfA 1982 bis 1986
-240.000 S
unberichtigter Wert 31.12.1986
960.000 S
Teilwertabschreibung 1986
-384.000 S
AfA 1987 bis 1998
-576.000 S
Buchwert 31.12.1998
Vergleichswert 31.12.2000
288.000 S
Zuschreibung 31.12.2000
+180.000 S
bisherige Nutzung 1982 bis 2000
Die geplante Zuschreibung von 180.000 S findet im Vergleichswert Deckung und ist daher zulässig. Der Buchwert zum 31. Dezember 2000 ist auf 6 Jahre verteilt abzuschreiben (AfA 2001 bis 2006: jährlich 30.000 S).
Bei Sachanlagevermögen, immateriellen Vermögensgegenständen und Finanzanlagen (ausgenommen Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 HGB, siehe Rz 2583 ff), ist eine Zuschreibung (Aufwertung) auch steuerlich wirksam, sofern handelsrechtlich gemäß § 208 Abs. 1 HGB auf den planmäßigen Buchwert zugeschrieben wurde. Wurde handelsrechtlich auf Grund der Bestimmung des § 208 Abs. 2 HGB (Beibehaltungswahlrecht - Steuerklausel) nicht zugeschrieben, so führt dies in Ermangelung handelsrechtlicher Ansätze zu keiner steuerlichen Auswirkung.
6.18.2 Zuschreibungen auf zum Anlagevermögen gehörende Anteile an Körperschaften iSd § 228 Abs. 1 HGB
Gemäß § 208 Abs. 1 HGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 besteht ein Wertaufholungsgebot (Zuschreibungsgebot) für Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 HGB. Es bezieht sich auf im Anlagevermögen befindliche Beteiligungen und Anteile an Körperschaften oder Genossenschaften von mindestens 20%, wenn und weil der niedrigere Wertansatz bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht beibehalten werden kann. § 208 Abs. 2 HGB ist im Geltungsbereich des § 6 Z 13 EStG 1988 inhaltsleer.
Das handelsrechtliche Zuschreibungsgebot bezieht sich auf Wertaufholungen von bilanzwirksamen Wertverlusten, die nach dem Jahr 1997 eingetreten sind. Die steuerliche Wirksamkeit ist unabhängig von einer bilanzmäßigen Darstellung gegeben. Wertaufholungen außerhalb des Zuschreibungsgebotes sind demgegenüber bei bilanzmäßiger Darstellung steuerwirksam. Die handelsrechtliche und damit steuerwirksame Zuschreibung hat zwingend auf den höheren beizulegenden Wert zu erfolgen.
Eine Beteiligung wurde im Jahr 1990 zu Anschaffungskosten von 1 Mio. S erworben. Im Jahr 1992 wurde eine Teilwertabschreibung von 400.000 S (Teilwert/Buchwert also 600.000 S) vorgenommen. Im Jahr 1997 stieg der Teilwert zum Jahresende 1997 auf 750.000 S, im Jahr 1998 zum Jahresende auf 1,1 Mio. S. Der Teilwertanstieg im Jahr 1997 führte im Jahr 1997 zu einem Zuschreibungswahlrecht, das nur im Falle seiner Ausübung steuerwirksam wäre. Der im Jahr 1998 eingetretene Teilwertanstieg ist im Ausmaß der seinerzeitigen Abschreibung, aber nur in dem nach 1997 eingetretenen Umfang und lediglich bis zu den Anschaffungskosten des Jahres 1990 zu berücksichtigen. Das bedeutet eine steuerwirksame Zuschreibung
Sollte der Wertansatz in der Handelsbilanz von dem für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblichen Wertansatz abweichen (zB steuerunwirksame Bewertung des Vermögens nach einer Umgründung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 HGB) und kommt es in der Handelsbilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer Zuschreibung, so ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat.
Wurden auf eine angeschaffte Beteiligung in der Vergangenheit stille Reserven übertragen und kommt es in der Handelsbilanz zunächst zu einer außerplanmäßigen Abschreibung und sodann zu einer Zuschreibung, so ist zu unterscheiden:
Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn jedenfalls in dem Ausmaß, in dem sie eine "Rückführung" auf den steuerlichen Buchwert bewirkt. Eine darüber hinaus gehende Zuschreibung ist steuerlich nur dann gewinnwirksam, wenn sie in der handelsbilanziellen Gewinnermittlung als Ertrag gebucht wird. Wird die darüber hinaus gehende Zuschreibung hingegen als Erhöhung der Bewertungsreserve verbucht, ist insoweit keine steuerliche Gewinnerhöhung gegeben.
Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der nicht unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn nur dann, wenn sie in der handelsbilanziellen Gewinnermittlung nicht als Erhöhung der Bewertungsreserve, sondern ertragswirksam verbucht wird.
Findok-Nr: 19973.1, aufgenommen am: 10.05.2006 17:07:56, Dokument-ID: 8be9a6dd-7f41-43f4-aacf-efaffc6de718, Segment-ID: 7b049cd1-9903-4080-b7ff-9810f2bebe93

References: § 228

§ 6
 § 6
 § 6
 § 10
 § 12
 § 4
 § 4
 § 4
 § 10

§ 6
 § 208
 § 6
 § 228
 § 208
 § 208
 § 228
 § 208
 § 6
 § 228
 § 208
 § 6
 § 202