Source: http://www.efaktury.org/obowiazek_wystawiania_faktur_vat_na_czlonkow_wspolnoty_uzytkowej_z_tytulu_kosztow_zarzadu_i_kosztow_remontowych_oraz_refakturowania_mediow
Timestamp: 2017-12-12 17:57:08+00:00

Document:
Obowiązek wystawiania faktur VAT na członków wspólnoty użytkowej z tytułu kosztów zarządu i kosztów remontowych oraz refakturowania mediów - Efaktury.org
Obowiązek wystawiania faktur VAT na członków wspólnoty użytkowej z tytułu kosztów zarządu i kosztów remontowych oraz refakturowania mediów
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia sierpnia 2010r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku wystawiania faktur VAT na członków wspólnoty użytkowej z tytułu kosztów zarządu i kosztów remontowych oraz refakturowania mediów - jest nieprawidłowe.
W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia sierpnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku wystawiania faktur VAT na członków wspólnoty użytkowej z tytułu kosztów zarządu i kosztów remontowych oraz refakturowania mediów.
Wnioskodawca jest wspólnotą właścicieli lokali użytkowych od 1 czerwca 2007r. Właścicielami lokali użytkowych są członkowie wspólnoty, którzy wykorzystują lokale do prowadzenia działalności gospodarczej lub wynajmują je jako osoby fizyczne innym podmiotom na działalność gospodarczą.
Obecnie Wspólnota planuje powołać Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są poszczególni współwłaściciele Wspólnoty.
Spółka z o.o. miałaby podpisaną umowę ze Wspólnotą na zarządzanie nieruchomościami (sama podpisywałaby umowy o ochronę, sprzątanie, dozór, naprawy, umowy na dostawę mediów itp.).
W przedstawionej sytuacji Spółka z o.o. jako podmiot zarejestrowany do podatku VAT, wystawiałaby faktury VAT na poszczególnych właścicieli lokali (którzy jednocześnie są wspólnikami tejże spółki). Faktura ta byłaby zapłatą za koszty zarządu, koszty remontu oraz refakturą za dostawę mediów.
Spółka jako zarządca ponosi odpowiedzialność/jest uprawniona do:jako zarządca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie nieruchomością wspólną zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie nieruchomością w części dotyczących powierzchni wynajmowanych osobom trzecim, uprawniona jest do występowania przed organami administracji samorządowej, występowania przed organami administracji rządowej, wysterowani przed sądami, występowania przed wszelkimi osobami prawnymi, w tym przed dostawcami mediów i usług związanych z nieruchomością, prowadzenie aktualnego wykazu lokali i ich właścicieli oraz przypadających udziałów w nieruchomości wspólnej, prowadzenie aktualnego wykazu lokali wynajmowanych osobom trzecim i ich dane, aktualizowanie stanu prawnego ze stanem faktycznym nieruchomości, prowadzenie ksiązki obiektu budowlanego oraz dokumentacji technicznej nieruchomości w sposób przewidziany prawem, opracowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami regulaminów dotyczących: bezpieczeństwa p/poż., dozoru obiektu, kontroli dostępu do budynku, zgłaszania oraz usuwania usterek, sposobu nawiązywania kontaktu w przypadku nagłych, niecierpiących zwłoki oraz zwykłego kontaktu;nadzór nad utrzymaniem w należytym porządku czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, terenów zielonych przynależących do nieruchomości, sprawowanie nadzoru nad pracą osób i podmiotów świadczących pracę lub usługi pośrednio lub bezpośrednio na rzecz Zleceniodawcy w zakresie bieżącej konserwacji powierzonego budynku i wszelkich urządzeń, remontów bieżących, napraw, konserwacji, modernizacji instalacji i urządzeń będących własnością Wspólnoty, likwidacja awarii, windykacja wszystkich należności, nadzór nad prowadzoną księgowością finansową zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przygotowanie, zabezpieczenie i archiwizowanie dokumentów i dokumentacji nieruchomości, odczyty i rozliczanie wskazań wodomierzy, wydawanie poświadczeń i zaświadczeń właścicielom lokali oraz osobom trzecim, podpisywanie stosownych dokumentów i umów oraz dokonywanie innych czynności jakie okażą się niezbędne do należytego wykonywania czynności zarządu daną nieruchomością, Spółka jako zarządca będzie niezwłocznie informowała Właścicieli o wystąpieniu okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla zarządu, Właścicieli oraz dla nieruchomości wymagających podjęcia działań przez Zarządcę, co do których nie został umocowany.W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, której Wspólnota Lokalowa zleciła zarządzanie nieruchomością Wspólnoty może wystawiać faktury VAT dla każdego z właścicieli lokali z tytułu kosztów zarządu i kosztów remontowych oraz refakturę mediów.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT na poszczególnych właścicieli za posiadane lokale oraz powinna refakturować koszty mediów na poszczególnych właścicieli.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (.), natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
Definicja usług zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu świadczenia należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Świadczenie usług powinno wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego oraz powinien występować bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Spod pojęcia świadczenia usług jest natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy obejmuje:wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że lokale, które obejmuje Wspólnota to lokale użytkowe, a ich właściciele (członkowie Wspólnoty) wykorzystują lokale do prowadzenia działalności gospodarczej lub wynajmują je jako osoby fizyczne innym podmiotom na działalność gospodarczą. Wspólnota planuje powołać Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są poszczególni współwłaściciele Wspólnoty. Spółka z o. o. miałaby podpisaną umowę ze Wspólnotą na zarządzanie nieruchomościami wspólnymi (sama podpisywałaby umowy o ochronę, sprzątanie, dozór, naprawy, umowy na dostawę mediów itp.) W przedstawionej sytuacji Spółka z o.o. jako podmiot zarejestrowany do podatku VAT, wystawiałaby faktury VAT na poszczególnych właścicieli lokali (którzy jednocześnie są wspólnikami tejże Spółki). Faktura ta byłaby zapłatą za koszty zarządu, koszty remontu oraz refakturą za dostawę mediów. Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie nieruchomością w części dotyczących powierzchni wynajmowanych osobom trzecim.
Podstawę prawną funkcjonowania wspólnot stanowi ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Ustawa ta określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną.
Zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się:wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).
Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej wspólnota odpowiada bez ograniczenia, a każdy właściciel lokalu w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości. W celu reprezentacji interesów wspólnoty, zobowiązana jest ona - zgodnie z art. 18 ustawy o własności lokali - ustanowić zarząd, który może być sprawowany bezpośrednio przez członków wspólnoty lub pośrednio przez podmiot z zewnątrz. Ponadto na gruncie ustawy o własności lokali należy rozróżnić pojęcia zarządu i zarządcy. O zarządzie mówimy w przypadku gdy mamy na myśli organ wspólnoty, a o zarządcy w przypadku, gdy zarządzanie (administrowanie) nieruchomością wspólną zostało powierzone osobie fizycznej lub prawnej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wspólnota stanowi wspólnotę interesów właścicieli lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w powołanej wyżej ustawie o własności lokali. Wspólnota, a więc jej członkowie są nabywcami mediów, które pokrywane są z zaliczek pobieranych od członków wspólnoty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. Należy podkreślić, iż wspólnota, która nabywa media oraz inne usługi od ich dostawców, pobiera od właścicieli lokali będących członkami tej wspólnoty opłaty tytułem dostarczonych usług. Wpłaty te stanowią zatem partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powierzeniem zarządzania nieruchomością wspólną Spółce z o.o., której wspólnikami są poszczególni współwłaściciele Wspólnoty. Wśród osób zarządzających nieruchomościami wspólnymi mogą się też znaleźć podmioty utworzone przez samych właścicieli lokali. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w celu zarządu nieruchomością wspólną właściciele lokali zawarli umowę spółki cywilnej albo utworzyli spółdzielnię czy też jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie spółkę z o.o. Należy jednak zwrócić uwagę, że z tego powodu nie przestaje istnieć wspólnota.
Z powyższego wynika zatem, że pomimo powołania przez Wspólnotę Spółki z o.o. do zarządzania nieruchomością wspólną nadal na gruncie ustawy o własności lokali będziemy mieć do czynienia nie z zarządem lecz ciągle z zarządcą, z tą tylko różnicą, że zarządzanie (administrowanie) nieruchomością wspólną zostanie powierzone osobie prawnej - tj. Spółce z o.o. a nie osobie fizycznej. Nadal będzie istnieć Wspólnota, która będzie zarządzana przez Spółkę. Pozostaje to więc bez wpływu na sposób rozliczania kosztów zarządu i kosztów remontowych dotyczących części wspólnej. Podobnie przedstawia się również sytuacja dotycząca kwestii refakturowania mediów dla każdego z właścicieli lokali dotyczących części wspólnej.
Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że przyjęty sposób rozliczania kosztów zarządu nieruchomością nie daje podstaw do postawienia tezy, że zaliczki (kwoty) wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Wspólnotę za pośrednictwem utworzonej Spółki (zarządcy) na rzecz jej członków. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej - wspólnoty mieszkaniowej - przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz samych siebie, poprzez zapłatę zaliczek (kwot) z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.
Dla rozliczeń między Wspólnotą a jej członkami, w odniesieniu do zaliczek na poczet utrzymania części wspólnej nieruchomości (koszty zarządu, koszty remontu, media), nie znajdzie także zastosowania przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż w sytuacji gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.
Jak dowiedziono bowiem wyżej, nabywcą mediów od zewnętrznych dostawców jest Wspólnota w imieniu której działać będzie Spółka, w której skład wchodzą poszczególni właściciele lokali tworzący Wspólnotę. Wykonując czynności na rzecz swoich członków Wspólnota nie dokonuje dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie świadczy także usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Wspólnota nie wykonuje bowiem usług dla osób trzecich, lecz dla samej siebie - jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty.
Z regulacji zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wynika, że sprzedaż definiowana jest jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak wynika z powyższego na obrót składają się kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które są wykonywane przez podatnika.
Stosownie natomiast do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 tejże ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Jak już wcześniej wskazano z wniosku wynika, że Spółka będzie zarządzać budynkiem, w którym znajdują się lokale mające charakter użytkowy. Właściciele tych lokali prowadzą działalność gospodarczą. Spółka w imieniu Wspólnoty będzie uprawniona do zawierania umowy o dostawę mediów niezbędnych dla utrzymania części wspólnych budynku. Jednakże z wniosku nie wynika, że właściciele lokali obowiązani stosownie do art. 13 ustawy o własności lokali, do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem ich lokali, upoważnili Spółkę do zawierania umów na dostawę mediów do lokali stanowiących ich własność. Zatem to Wspólnota, a więc jej członkowie są nabywcami mediów wchodzących w skład kosztów zarządu nieruchomością wspólną, o których mowa w art. 14 ww. ustawy i pokrywanych z zaliczek pobieranych od członków wspólnoty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali.
Należy podkreślić, iż wspólnota, która nabywa media dot. nieruchomości wspólnej, pobiera od właścicieli lokali będących członkami tej wspólnoty opłaty za ich dostawę. Wpłaty te stanowią partycypację w kosztach Wspólnoty przez jej członków.
Skoro więc w rozliczeniach wewnątrz Wspólnoty nie występuje obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można mówić o odsprzedaży mediów przez Wspólnotę, a więc jej członków na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Wspólnota (członkowie), nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz samych siebie.
Inna sytuacja miałaby miejsce w przypadku najemców lokali od członków Wspólnoty. W przypadku gdyby Wspólnota zobowiązała się do rozliczania dostaw mediów na rzecz najemców to owszem mogłaby ona wystawiać faktury VAT na najemcę lokalu na zasadach ogólnych wskazanych w ustawie o VAT i aktach wykonawczych do ustawy, ale pod warunkiem gdyby umowa najmu, w której zawarto klauzulę, iż rozliczanie mediów będzie się odbywać bezpośrednio pomiędzy Wspólnotą a najemcą lokalu, miała charakter trójstronny, w ramach którego Wspólnota zobowiązała się do dostarczenia na rzecz najemcy lokalu (od członka Wspólnoty) mediów.
Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż w oparciu o przytoczone regulacje prawne Wspólnota za pośrednictwem powołanej Spółki w celu zarządzania nieruchomością wspólną pobierając zaliczki na pokrycie kosztów zarządu nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla refakturowania wewnętrznych rozliczeń między Wspólnotą, a jej członkami z tytułu ponoszonych kosztów zarządu nieruchomością wspólną.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Słowa kluczowe: lokal użytkowy, nieruchomości, obrót, podatnik podatku od towarów i usług, wspólnoty
Data aktualizacji: 27/12/2012 15:00:01
Czy Spółka powinna opodatkowywać w Polsce przychody z tytułu prowizji wynikające z faktur...
Urząd Skarbowy Mogilno 88-300 ul. 900-lecia 20
Zasięg terytorialny miasta gminy Dąbrowa, Jeziora Wielkie, Mogilno, Strzelno powiaty mogileński województwo kujawsko-pomorskie Konta bankowe CIT 98101010780090612221000000 VAT 48101010780090612222000000 PIT 95101010780090612223000000 budżetowe...
Czy w sytuacji opisanej w poz. 54 Wniosku Wnioskodawca może wypłacić Spółce S. w całości p...
Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentując...
Dotyczy stosowania art.88 ust.3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usługOtrzymana premia jest rabatem - dostawca powinien wystawić FV korygującą. Nie ma w podatku VAT przepisu regulującego wystawianie notyUrząd Skarbowy Łódź-Śródmieście Łódź 90-019Po jakim kursie należy przeliczać faktury korygujące dotyczące WNT?Określenie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług marketingowych

References: art. 14
 art. 5
 art. 19
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 1
 art. 353
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 18
 art. 15
 art. 30
 art. 7
 art. 8
 art. 2
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 29
 art. 5
 art. 47
 art.88