Source: https://www.steuerverein.at/4-gewinnermittlung-allgemeine-vorschriften-%C2%A7%C2%A7-4-und-5-estg-1988-teil-4/
Timestamp: 2019-09-16 10:36:46+00:00

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4 Gewinnermittlung – Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988; Teil 4)
Bis zum Einreichen beim Finanzamt kann die Bilanz durch den Steuerpflichtigen – innerhalb allfälliger unternehmensrechtlicher Schranken – jederzeit geändert werden. Nach dem Einreichen beim Finanzamt muss unterschieden werden, ob eine Bilanzberichtigung oder eine Bilanzänderung vorliegt (VwGH 22.03.1993, 91/13/0134, 91/13/0135).
4.3.2.2 Formell – materiell unrichtiger Bilanzansatz
„Jubiläumsgeldrückstellung“ und „Urlaubsrückstellung“: Geht der Steuerpflichtige vom „deckungslosen Verfahren“ zur Rückstellungsbildung über, so muss er eine Bilanzberichtigung durchführen. Die Eröffnungsbilanz ist entsprechend zu berichtigen, sodass sich nur der auf das Wirtschaftsjahr entfallende Teil der Rückstellung auf den Gewinn auswirkt (VwGH 17.1.1995, 94/14/0110).
Bis zur Rechtskraft der Veranlagung führt die Bilanzberichtigung – ggf. im Wege eines Rechtsmittelverfahrens – auch zu einer Berichtigung der Veranlagung (VwGH 17.10.1952, 1837/50; VwGH 25.6.1954, 1473/53).
Damit können ab dem 1.1.2013 Fehler der Veranlagungszeiträume ab 2003 auch dann mit steuerlicher Wirkung berichtigt werden, wenn sie – ohne diese Bestimmung – auf Grund des Nachholverbotes wegen eingetretener Verjährung keine steuerliche Auswirkung hätten.
§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 ändert nichts daran, dass unrichtige Bilanzansätze – unverändert – bis zur Wurzel zurückverfolgt und damit periodenrichtig korrigiert werden müssen (Gebot der Berichtigung bis zur Wurzel des Fehlers). Entfaltet eine periodenrichtige Korrektur keine steuerlichen Auswirkungen, kann es zu einer Doppel- oder Nichterfassung von Aufwendungen oder Erträgen und damit zu einem insgesamt unrichtigen Gesamtergebnis (Totalgewinn) kommen.
Die steuerwirksame Korrektur über einen Zu- oder Abschlag trägt dem Grundsatz der Besteuerung des richtigen Totalgewinnes Rechnung. Durch die Bestimmung wird die Erfassung des richtigen Totalgewinnes – unter Aufrechterhaltung des Bilanzzusammenhanges – sichergestellt und eine sachlich gebotene konsistente Einmalerfassung betrieblicher Vorgänge erreicht.
1. Im verjährten Jahr 01 wurde Herstellungsaufwand von 300.000 Euro (Nutzungsdauer 10 Jahre) sofort abgesetzt. Die Bilanzberichtigung erfordert die Aktivierung des Herstellungsaufwands in 01 und eine Fortentwicklung des Buchwerts unter Berücksichtigung einer AfA von 30.000 Euro pro Wirtschaftsjahr. Im ersten noch nicht verjährten Jahr 04 beträgt der Buchwert in der Eröffnungsbilanz daher 210.000 Euro; die AfA des Jahres 04 beträgt 30.000 Euro und der Buchwert in der Schlussbilanz 180.000 Euro. Zusätzlich ist im Jahr 04 ein Gewinnzuschlag von 210.000 Euro (300.000 – 3 x 30.000) anzusetzen, sodass nach der Veranlagung des Jahres 04 in Summe 120.000 Euro aufwandswirksam berücksichtigt worden sind.
2. Ein Wirtschaftsgut wurde im Jahr 01 um 100.000 Euro angeschafft und unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben, wobei eine Privatnutzung im Ausmaß von 20% über eine Nutzungsentnahme berücksichtigt wird. Richtig wäre der Ansatz einer Nutzungsdauer von 5 Jahren. Im ersten nicht verjährten Veranlagungsjahr 06 steht das Wirtschaftsgut mit einem Buchwert von 50.000 Euro in der Eröffnungsbilanz. Die Bilanzberichtigung führt zu einem Buchwertansatz in Höhe des Erinnerungswertes von 1 Euro in der Eröffnungsbilanz 06. Durch einen Abschlag von 49.999 Euro wird die AfA betreffend den verjährten Zeitraum korrigiert. Durch die zu geringe AfA wurde in den Vorjahren aber auch eine zu geringe Nutzungsentnahme angesetzt. Dies ist daher im Rahmen des Abschlages für die AfA in Form eines Zuschlages in Höhe von 10.000 Euro (5 x 2.000 = Differenz zur bisher angesetzten Nutzungsentnahme) zur Herstellung des korrekten Ausmaßes der Nutzungsentnahme zu berücksichtigen. Die AfA betreffend den verjährten Zeitraum ist daher letztlich durch einen Abschlag in Höhe von 39.999 Euro zu korrigieren.
4. Eine einen Aufwand betreffende betriebliche Verbindlichkeit in Höhe von 20.000 Euro wäre im Jahr 01, das ist das Jahr des Anfallens des Aufwandes, zu passivieren gewesen. Stattdessen wurde der Aufwand im Zahlungsjahr 04 erfasst. Die Bilanzberichtigung führt zum Ausweis einer Verbindlichkeit in der Eröffnungsbilanz des ersten nicht verjährten Veranlagungsjahres 03. In diesem Jahr ist ein Abschlag von 20.000 Euro anzusetzen. Im Jahr 04 ist die Verbindlichkeit erfolgsneutral auszubuchen und die unrichtige Erfassung des Aufwandes gewinnerhöhend zu korrigieren. Die Berücksichtigung des Aufwandes des (verjährten) Jahres 01 wird somit im Jahr 03 nachgeholt.
5. In Bezug auf eine Beteiligung (Anschaffungskosten 100.000 Euro) wurde im Jahr 01 eine Teilwertabschreibung von 30.000 Euro vorgenommen. Eine Zuschreibung wegen Wegfalls der Gründe für die Teilwertabschreibung wäre im verjährten Jahr 03 vorzunehmen gewesen, ist aber unterblieben. Auf Grund der Bilanzberichtigung steht die Beteiligung in der Eröffnungsbilanz des ersten nicht verjährten Jahres 05 mit 100.000 Euro zu Buche. Es ist im Jahr 05 ein Zuschlag von 30.000 Euro gewinnerhöhend anzusetzen.
2. Ein Wirtschaftsgut wurde im Jahr 01 um 10.000 Euro angeschafft und unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von 3 Jahren abgeschrieben. Richtig wäre der Ansatz einer Nutzungsdauer von 5 Jahren. Im ersten nicht verjährten Veranlagungsjahr 06 steht das WG mit dem Erinnerungswert von 1 Euro in der Eröffnungsbilanz. Ungeachtet der Bilanzberichtigungen der Jahre 01 bis 05 ist im Jahr 06 kein Zu- oder Abschlag vorzunehmen, weil das Jahr 06 von einer Bilanzberichtigung nicht (mehr) betroffen ist und der insgesamt richtige Totalgewinn der Besteuerung zu Grunde gelegt wurde.
3. Zur Errichtung eines Privatgebäudes wurde ein Kredit aufgenommen. Dieser wurde als Betriebskredit behandelt. In weiterer Folge wurde die Kreditverbindlichkeit auf Grund der Änderung des Wechselkurses gewinnmindernd auf den höheren Teilwert aufgewertet. Diese zu Unrecht berücksichtigte Aufwertung kann in den folgenden Jahren nicht gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 korrigiert werden, weil die Verbindlichkeit von Anfang an nicht zum Betriebsvermögen gehörte und somit die unrichtige Aufwertung keinen periodenübergreifenden Fehler bewirkt.
Eine auf § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gestützte Änderung eines rechtskräftigen Bescheides setzt voraus, dass ein Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden kann. Daher ist die Bestimmung nur dann anwendbar, wenn ein Verfahrenstitel vorliegt, der es ermöglichen würde, den fehlerhaften Bescheid in Durchbrechung der Rechtskraft zu korrigieren und der Einsatz dieses Verfahrenstitels bloß deswegen nicht möglich ist, weil dem die eingetretene Verjährung entgegensteht. Auf diese Weise bestehen für eine Fehlerberichtigung in Bezug auf verjährte Zeiträume dieselben verfahrensrechtlichen Anforderungen für die Durchbrechung der Rechtskraft, wie sie für eine derartige Maßnahme in Bezug auf nicht verjährte Zeiträume bestehen. Würde daher – bei Wegdenken der eingetretenen Verjährung – kein Verfahrenstitel vorliegen, um den rechtskräftigen Bescheid zu ändern, kommt eine solche auch nicht durch Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 iVm § 293b BAO in Betracht.
Die Fehlerkorrektur ist stets in jenem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, zu dem – gemessen am Zeitpunkt der Erlassung des berichtigenden Bescheides – die Richtigstellung frühestmöglich erfolgen kann. Der Zuschlag/Abschlag ist jenem Wirtschaftsjahr zuzurechnen, das in diesem Veranlagungszeitraum endet. Enden in dem Veranlagungszeitraum mehrere Wirtschaftsjahre, ist der Zuschlag/Abschlag dem ersten Wirtschaftsjahr zuzurechnen.
Die Berücksichtigung eines Zu- oder Abschlages unterliegt dem Ermessen („kann“) und ist somit unter dem Gesichtspunkt von Billigkeit und Zweckmäßigkeit (§ 20 BAO) zu würdigen. In diesem Rahmen ist es einerseits möglich, (im Verhältnis zum Totalgewinn- oder -verlust) geringfügige steuerliche Auswirkungen nicht zu korrigieren; andererseits kann auch die absolute Dauer des Zurückliegens des Fehlers berücksichtigt werden. Je länger der Fehler in die Vergangenheit zurückreicht, umso größer müssen die steuerlichen Auswirkungen sein, um im Rahmen der Ermessensübung einen Zu- oder Abschlag festzusetzen.
§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 knüpft in seinem Tatbestand an die Verjährung an, deren Vorliegen oder Nichtvorliegen sich allein aus den Verhältnissen des Beteiligten ergibt. Die Bestimmung steht außerhalb der regulären Gewinnermittlung, weil der Zu/Abschlag seinem Wesen nach eine die Gewinnermittlung nicht tangierende Korrekturmaßnahme darstellt. Für den Gegenstand des Feststellungsverfahrens, nämlich die Ermittlung des Gewinnes/Überschusses ist die Verjährung irrelevant, dementsprechend hat dort auch im Rahmen der Gewinnermittlung eine „Wurzelkorrektur“ zu erfolgen. Die Verjährungsprüfung ist allein Gegenstand des abgeleiteten Besteuerungsverfahrens.
Bei einer GmbH & Co KG/OG, bei der der Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt wird (zB eine Personengesellschaft mit Beteiligung einer/mehrerer Kapitalgesellschaft(en), die nicht Vollhafter ist/sind) kann der Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft grundsätzlich aus der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung der Personengesellschaft abgeleitet werden. Die Aufstellung einer eigenen „anteiligen“ Steuerbilanz ist nicht erforderlich.
4.4.3.1.1 Ausnahmen vom Zufluss-Abfluss-Prinzip – Rechtslage vom 1.4.2012 bis 31.12.2013
Von der Bestimmung sind – neben Gebäuden – Wirtschaftsgüter erfasst, die „keinem regelmäßigen Wertverzehr“ unterliegen. Sie bewirkt eine Durchbrechung des (vereinfachenden) Abflussprinzips und damit eine der Bilanzierung entsprechende realitätsgerechte Gewinnerfassung im Zeitpunkt des Wareneinsatzes bzw. des sonstigen Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen. Die durch die Ausnahme vom Abflussprinzip erforderliche Bestandserfassung der betroffenen Wirtschaftsgüter ist für die Beurteilung der Zulässigkeit einer Pauschalierung unerheblich.
Das Abflussprinzip gilt unverändert für Wirtschaftsgüter, die einem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen (ausgenommen Gebäude). Gleiches gilt für Wirtschaftsgüter, die als Rohstoffe, Hilfsstoffe oder Einzelkomponenten für die Weiterverarbeitung bestimmt sind und die sich als solche – selbst wenn sie hochpreisig und wertbeständig sind – nicht für eine Wertanlage eignen. Das Abflussprinzip gilt daher (unverändert) zB für:
4.4.3.1.1a Ausnahmen vom Zufluss-Abfluss-Prinzip – Rechtslage ab Veranlagung 2014
Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagegütern dürfen nicht im Zeitpunkt der Bezahlung als Betriebsausgaben abgesetzt werden (VwGH 16.6.1987, 86/14/0190). Sie sind im Anlagenverzeichnis zu erfassen und bei Abnutzbarkeit im Wege der AfA abzusetzen. Bei Nichtabnutzbarkeit stellen sie bloß einen „Merkwert“ für ein späteres Ausscheiden dar. Für die Geltendmachung der AfA sind die Formvorschriften des § 7 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen.
Jahr 1: Euro Steuerlicher Buchwert in Euro
Aufnahme US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,20 83.333 83.333
Konvertierung in Schweizer Franken: Tilgung der US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,30 76.923
Konvertierungsgewinn (nicht steuerpflichtig) 6.410
Aufnahme Schweizer Franken-Schuld zum Kurs von 1,45 (entspricht der US-Dollar-Schuld von 100.000) SFR Steuerlicher Buchwert in Euro
111.538 83.333
Jahr 5: Euro Steuerlicher Buchwert in Euro
Tilgung der SFR-Schuld in Höhe von SFR 30.000 = 26,9% der gesamten Schuld von SFR 111.538 60.917
SFR 30.000 zum Wechselkurs von 1,50 = 20.000
26,9% der im Jahr 1 aufgenommenen Fremdwährungsschuld in Euro 22.416
steuerpflichtiger Konvertierungsgewinn im Zeitpunkt und Ausmaß der Tilgung im Jahr 5: 2.416
Jahr 6: Euro Steuerlicher Buchwert in Euro
Konvertierung in Euro: Tilgung der Schweizer Franken-Schuld 81.538 zum Kurs von 1,60 50.961 60.917
Steuerpflichtiger Konvertierungsgewinn gegenüber der verbliebenen Restschuld in Euro (Euro 60.917) Euro
Konvertierung in Euro: Tilgung der Schweizer Franken-Schuld 81.538 zum Kurs von 1,30 62.722 60.917
Steuerwirksamer Konvertierungsverlust 1.805

References: § 4
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 § 293

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 § 7