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Timestamp: 2018-11-17 20:03:40+00:00

Document:
Consulta vinculante núm. V2921-15 Dirección General de Tributos Madrid () 07-10-2015
17 de noviembre de 2018 | 09:03
Marginal: JT\2016\119
núm. V2921-15
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios: modificación de la base imponible: modificación del precio: alteración del precio de la operación gravada, en virtud de sentencia judicial: modificación de la base procedente: improcedencia, no obstante, de la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas si las mismas previamente fueron objeto de rectificación: doctrina administrativa.
La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la alteración del precio de la operación gravada, en virtud de sentencia judicial.
V2921-15
Ley 37/1992 arts. 80, 88 y 89- . RIVA RD 1624/1992 art. 24
La entidad consultante suscribió un convenio para la explotación publicitaria de los autobuses municipales con una entidad municipal a cambio del pago mensual por aquélla de un canon fijo y otro variable cuyo plazo de vigencia expiraba el 31/07/2010. Con fecha julio de 2009, la consultante interpuso demanda judicial solicitando la modificación del importe del canon para que quedara establecido solo en la parte variable.Respecto al periodo de enero a diciembre de 2009 y de enero a marzo de 2010, la entidad municipal emitió factura repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente tomando como base imponible la totalidad del canon (parte fija y parte variable). Tales facturas resultaron impagadas por la consultante y la entidad municipal procedió a modificar la totalidad de las bases imponibles en virtud de lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) .El 28 de abril de 2011 el juez dictó sentencia fijando el importe del canon a abonar por la entidad consultante exclusivamente en la parte variable del canon. Una vez que la sentencia ha devenido firme, la entidad municipal procede a la modificación de la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 y a facturar los cánones correspondientes de abril a julio de 2010, que no habían sido facturados previamente por la entidad.
1- Los supuestos de modificación de la base imponible por insolvencia del deudor vienen regulados en el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
El artículo 80, apartado cuatro, modificado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992 (BOE de 28 de noviembre) con efectos de 1 de enero de 2015, regula la modificación de la base imponible por impago, total o parcial, de los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera:
”Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
Por su parte, el apartado cinco del mismo artículo 80, también modificado por la Ley 28/2014 (RCL 2014, 1582) mencionada, recoge una serie de reglas comunes a los supuestos de modificación de la base imponible por insolvencia del deudor. En particular, dicho precepto establece que:
”Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado Cuatro.C) anterior.”.
2.- Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 80 de la Ley 37/1992 establece en su apartado dos lo siguiente:
”Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte, el artículo 89 de la misma Ley modificado por la referida Ley 28/2014, dispone:
”Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
Cinco. (…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria en su normativa de desarrollo.
De conformidad con lo anterior, si en virtud de sentencia judicial se altera el precio de la operación gravada, la base imponible del Impuesto se modificará en la cuantía correspondiente. No obstante, no procederá la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas si las mismas previamente fueron objeto de rectificación conforme a derecho por concurrir el supuesto a que se refiere el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de la rectificación del importe de la base imponible mediante la correspondiente factura rectificativa que deberá ser remitida a la entidad consultante, sin que, en la misma, como se ha señalado, debe efectuarse la rectificación de la cuota inicialmente repercutida, puesto que ya fue objeto de rectificación conforme a lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992.
3.- En cualquier caso, y en relación con este tipo de operaciones, se deberán observar los requisitos establecidos reglamentariamente en los casos de modificación de la base imponible, que se recogen, fundamentalmente en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Reglamento de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012 (RCL 2012, 1636) , de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada al apartado 1 por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican, entre otros, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
”1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.
Finalmente, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que ”(…) 2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
5.- En cuanto a la obligación por parte de la entidad municipal de repercutir el Impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 señala:
”Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
De acuerdo con el escrito presentado, la entidad municipal a que se refiere el escrito de consulta no expidió y entregó factura con una repercusión del Impuesto ajustada a lo dispuesto en la Ley 37/1992 por los cánones correspondientes a los meses desde abril hasta julio de 2010 hasta cuatro años después de la fecha del devengo. Por lo tanto, y en aplicación del artículo 88.Cuatro, se habrá producido la caducidad del derecho a la repercusión del Impuesto devengado, de modo que la entidad consultante no vendrá obligado a soportar dicha repercusión.
Ello no obsta para que el sujeto pasivo del Impuesto haya debido ingresar el importe de la cuota devengada en la declaración liquidación correspondiente al período impositivo en el que se produjo dicho devengo. Dicha obligación sigue vigente con independencia de la caducidad del derecho a repercutir contenido en el artículo 88.Cuatro.
Según se desprende del escrito de consulta, la entidad municipal no expidió factura por los meses de abril hasta julio de 2010 hasta cuatro años después de la fecha de devengo del Impuesto, sin que este retraso se deba a una incorrecta determinación de las cuotas impositivas ni a ninguna causa demodificación de la base imponible contenida en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
Por tanto, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 en relación con la rectificación de cuotas impositivas repercutidas, sino lo previsto en el artículo 88 de la misma Ley en relación con la repercusión inicial de las cuotas devengadas y, en particular, lo previsto en el apartado cuatro de dicho artículo 88, que establece la pérdida del derecho a la repercusión inicial cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de la oportuna factura fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a la operación gravada.
Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 124) y 18 de marzo de 2009 (RJ 2009, 1705) , en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que la entidad destinataria de las operaciones no estuviera obligada a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho de las entidades prestadoras a repercutir el mismo, no se impide que aquélla pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:
CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.
Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.”.
Lo anterior determina que si bien el plazo de caducidad del derecho a repercutir finaliza al término del período de un año desde el devengo de la operación en cuestión, siempre queda abierta la posibilidad de que el destinatario de la misma acepte soportar la repercusión extemporánea del Impuesto en cuyo caso no existe ningún impedimento en la Ley, más allá de los contenidos en los artículos del Título VIII de la Ley 37/1992 relativos a los requisitos del derecho a deducir, para que se deduzcan dichas cuotas.

References: Resolución 
 artículo 80
 artículo 80
 artículo 80
 artículo 80
 artículo 80
 artículo 80
 resolución 
 artículo 89
 artículo 80
 artículo 120
 artículo 80
 artículo 80
 artículo 1
 Real Decreto 
 artículo 24
 Real Decreto 
 artículo 80
 artículo 15
 Real Decreto 
 artículo 80
 artículo 80
 artículo 15
 artículo 80
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 80
 artículo 89
 artículo 88
 artículo 88