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Stellungnahme zum Entwurf des Kreisschreibens Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen - PDF
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1 Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung DVS Abteilung Recht Eigerstrasse Bern Basel, 31. Januar 2013 DBA/ST.1 Stellungnahme zum Entwurf des Kreisschreibens Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen Sehr geehrter Herr Bugnon Wir beziehen uns auf die Einladung zur Stellungnahme zum Entwurf des Kreisschreibens Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 14. Dezember 2012, für welche wir uns bestens bedanken möchten. Gerne nehmen wir die Gelegenheit zur Stellungnahme wahr und unterbreiten Ihnen nachfolgend unsere Anliegen. 1. Grundsätzliches Der vorliegende Entwurf des Kreisschreiben 37 ist sorgfältig formuliert und trägt vielen Bedenken, welche im Anhörungsprozess zur Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen (MBV) zu äussern waren, Rechnung. Eine Umsetzung des Bundesgesetzes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen sowie der MBV im Einklang mit der herrschenden Praxis sowie internationalen Regeln scheint auf dieser Basis problemlos möglich. 2. Anmerkungen zum Inhalt Obwohl der Entwurf des Kreisschreibens konzis und grundsätzlich korrekt die materielle Anwendung des Gesetzes und der Verordnung wiedergibt, regen wir nachfolgend einzelne Änderungen an: Ziffer 1: Unseres Erachtens sollten die internationalen Abgrenzungsregeln möglichst nahe bei der Auslegung der wichtigsten Partnerstaaten zum Kommentar von Art. 15 des OECD-MA liegen, damit weitestgehend einerseits die lückenlose Besteuerung dieser Sachverhalte sichergestellt und andererseits eine doppelte Besteuerung vermieden werden kann. Wir würden es begrüssen, wenn dieses Kreisschreiben im Anschluss an den ersten Absatz eine Aussage enthalten würde, wonach bei internationalen Sachverhalten die Auslegung Schweizerische Bankiervereinigung Aeschenplatz 7 T Association suisse des banquiers Postfach 4182 F Associazione Svizzera dei Banchieri CH-4002 Basel Swiss Bankers Association
2 gemäss Art. 15 des OECD-MA berücksichtigt werden muss, insbesondere bei der Auslegung von Sachverhalten, die in diesem Kreisschreiben nicht explizit geregelt sind. Ziffer 2.1: Die Definition von Mitarbeitenden, welche unter die Regeln dieses Kreisschreibens fallen, folgt gemäss unserem Verständnis des vorliegenden Entwurfes einer formellen Betrachtungsweise, indem im Zusammenhang mit nicht Geschäftsleitungs- bzw. Verwaltungsratsmitgliedern auf ein aktuelles oder künftiges, zivilrechtliches Arbeitsverhältnis abgestützt wird. Für den Begriff der Mitarbeiter sollte jedoch nicht (nur) auf das schweizerische Zivilrecht abgestellt werden; vielmehr sollte massgebend sein, ob das Einkommen aus dem zugrundeliegenden Rechtsverhältnis als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG qualifiziert. Die zivilrechtliche Betrachtung liefert zweifelsohne gute Hinweise hierzu, kann aber im Einzelfall zu inkonsistenten Ergebnissen führen. Es stellt sich auch die Frage, wie in Fällen der faktischen Arbeitgeberschaft, bei denen zwar kein zivilrechtliches Arbeitsverhältnis mit einem Schweizer Arbeitgeber vorliegt, jedoch steuerlich aufgrund der tatsächlichen Umstände ein Arbeitsverhältnis mit einer Schweizer Unternehmung angenommen wird, zu verfahren ist (vgl. zur Thematik z.b. das Informationsblatt des Kantons Zürich unter rbeitnehmer.html). Wurden solche Konstellationen bewusst aus dem Anwendungsbereich dieses Kreisschreibens ausgeschlossen? Falls keine rein formelle Sicht angewandt werden soll, schlagen wir vor, die Definition entsprechend um Fälle der faktischen Arbeitgeberschaft zu erweitern. Dies hätte auch den Vorteil, dass die steuerliche Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen sowie von übrigen Lohnkomponenten denselben Definitionen entspringt. Ziffer 2.2: Für den Begriff des Arbeitgebers sollten auch die sog. "faktischen" Arbeitgeber erwähnt werden, welche steuerrechtlich wie Arbeitgeber behandelt werden. Beispiel: Mitarbeiter einer Tochtergesellschaft in London wird zur Muttergesellschaft in die Schweiz entsandt, welche die Kosten trägt; formell bleibt die Tochtergesellschaft Arbeitgeber, die Schweizer Muttergesellschaft wird zum faktischen Arbeitgeber für das Steuerrecht. Ziffer 2.3.2: Folgende Aussagen sind unseres Erachtens problematisch: Ob der Mitarbeitende das Co-Investment unentgeltlich bekommt oder käuflich erwirbt, ist nicht von Bedeutung. Hybride Finanzierungsinstrumente, die dem Mitarbeitenden im Ergebnis ein Recht auf eine prozentuale Endentschädigung gewähren, qualifizieren in der Regel als einmalverzinsliche Instrumente und werden gemäss Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe b DBG (reine Differenzbesteuerung) besteuert. Ob sich diese Instrumente allenfalls auf das Eigenkapital beziehen, ist unerheblich. Vorab bleibt festzuhalten, dass ein Erwerb von Gütern irgendwelcher Art durch den Mitarbeiter von seinem Arbeitgeber, inklusive echter oder unechter Mitarbeiterbeteiligungen, immer dann unproblematisch ist, wenn dieser zum Verkehrswert erfolgt. Naturgemäss kann es rund um die Bemessung eines solchen Verkehrswertes Unsicherheiten geben, welche mit den veranlagenden Steuerbehörden zu klären sind. Dies ändert jedoch nichts an dem Grundsatz, dass bei einer marktgerechten Preisgestaltung zwischen Mitarbeiter und Arbeitgeber keine geldwerte Leistung und somit kein Lohn bzw. keine entsprechende 2
3 Bescheinigungspflichtig vorliegen kann. Insofern ist der erste, oben zitierte Satz falsch und müsste wie folgt umformuliert werden: Ob der Mitarbeitende das Co-Investment unentgeltlich bekommt oder unterpreislich käuflich erwirbt, ist nicht von Bedeutung. Der nachfolgende Satz ist unseres Erachtens überflüssig und scheint unpräzis: Erstens kann eine modifizierte Differenzbesteuerung nach DBG 20 I b erst erfolgen, wenn der Mitarbeiter das Co-Investment in seinem Privatvermögen hält. Dies setzt voraus, dass vorgängig bereits ein Eigentumstransfer vom Arbeitgeber zum Mitarbeiter und damit verbunden eine allfällige Versteuerung von geldwerten Leistungen als Einkommen stattgefunden hat. Der für dieses Kreisschreiben relevante Vorgang ist somit bereits erfolgt und ein Hinweis auf die nachfolgende steuerliche Behandlung scheint hier unnötig. Zweitens ist die Reduktion der steuerlichen Behandlung von hybriden Finanzierungsinstrumenten auf eine i.d.r. modifizierte Differenzbesteuerung eine etwas sehr verkürzte Zusammenfassung des Kreisschreibens Nr. 15 Obligation und Derivate der ESTV, auf welches hier, korrekterweise allgemein verwiesen werden müsste. Entsprechend schlagen wir vor, auch diesen Passus zu streichen. Schliesslich bleibt im Zusammenhang mit unechten Mitarbeiterbeteiligungen unklar, ob jede Art Anwartschaft, deren Realisierung in Form einer Barabfindung erst in einem künftigen Steuerjahr erfolgt, unter den Anwendungsbereich dieses Kreisschreibens fällt, oder ob zwingend ein Bezug zu den vom Arbeitgeber ausgegebenen Eigenkapital- bzw. Schuldtiteln vorliegen muss. Beispielhaft seien die folgenden Fälle aufgeführt: Einem Mitarbeiter wird ein künftiger Cash-Bonus in Aussicht gestellt. Dieser reduziert sich über die nächsten z.b. drei Jahre, sofern er und/oder seine Abteilung nicht gewisse Ziele (unabhängig vom Aktienkurs) erreichen. Die Auszahlung erfolgt nach Ablauf der genannten drei Jahre. Unechte Mitarbeiterbeteiligung oder nicht? Einem Fondsmanager wird ein künftiger Cash-Bonus in Aussicht gestellt. Dieser bemisst sich anhand der Wertentwicklung des von ihm bewirtschafteten Fonds, der keinerlei Anteile an der Arbeitgebergesellschaft hält, über einen künftigen Zeitraum von z.b. drei Jahren. Der Cash-Bonus wird somit bei Zuteilung hypothetisch in den Fonds investiert und die Auszahlung erfolgt erst nach Ablauf der genannten drei Jahre, basierend auf dem dannzumaligen Wert der hypothetischen Fondsanteile. Unechte Mitarbeiterbeteiligung oder nicht? Einem Private Equity Manager werden Anteile an einem von ihm bewirtschafteten Private Equity Partnership in Aussicht gestellt. Das Private Equity Partnership hält keinerlei Anteile an der Arbeitgebergesellschaft. Die rechtliche Übertragung der Partnership- Anteile findet nach z.b. drei Jahren statt, sofern er die Unternehmung nicht vorher verlässt. Unechte Mitarbeiterbeteiligung oder nicht? In den ersten beiden Fällen wird eine Bargeldabfindung in Aussicht gestellt (Anwartschaft), welche nichts mit Mitarbeiteraktien zu tun hat. Im letzten Beispiel wird ein Sachwert 1 versprochen, welcher letztlich in einen Bargeldzufluss, nicht jedoch eine Lieferung von Mitarbeiteraktien mündet. Unseres Erachtens können diese Beispiele nicht Gegenstand dieses Kreisschreibens sein. Wir würden vorschlagen, solche Fälle nach den üblichen Ausscheidungsregeln zu behandeln und im Lohnausweis unter Ziffer 3 auszuweisen. 1 Je nach rechtlicher Ausgestaltung des Partnerships eine Urkunde (z.b. Aktie) oder ein vertragliches Recht. 3
4 Sollte die Intention hingegen sein, sämtliche aufgeschobenen Bargeldauszahlungen oder Naturalleistungen (z.b. in Form von Fondsanteilen etc.) unabhängig von ihrer individuellen Ausgestaltung als unechte Mitarbeiterbeteiligungen diesem Kreisschreiben zu unterstellen und in Ziffer 5 des Lohnausweises zu bescheinigen, sollte dies auch entsprechend klar formuliert werden. Ziffer 2.3.3: Mitarbeiterbeteiligungspläne von Grosskonzernen sind i.d.r. individuell ausgestaltet, komplex und da Bestandteil der Salärpolitik des Unternehmens vertraulich (Stichwort Geschäftsgeheimnis). Eine konkrete öffentliche Beschreibung von Mitarbeiterbeteiligungsplänen unter Nennung des Namens des Instrumentes sowie der ausgebenden Gesellschaft ist daher abzulehnen. Ziffer 2.4: Der letzte Satz von Ziffer 2.4 ("Bei vorzeitigem Eintritt des Vesting gelten die Mitarbeiterbeteiligungen bereits als erworben.") scheint uns noch missverständlich. Es ist richtig, dass für die internationale Steuerausscheidung ein vorzeitiger Eintritt des Vesting eine Verkürzung der Periode bedeutet, während der die Beteiligungen verdient und damit die Besteuerungsrechte bei internationalen Sachverhalten gemäss Art. 17d DBG auf die verschiedenen Staaten aufgeteilt werden. Beispiel: Ein Optionsplan sieht ein vorzeitiges Vesting bei vorzeitiger Pensionierung vor. Für Anwendungsfälle von Art. 17d DBG ist daher nicht die ganze "nominelle" Vestingperiode für die internationale Steuerausscheidung massgebend, sondern nur die verkürzte Vestingperiode bis zur vorzeitigen Pensionierung. Trotzdem erfolgt die Besteuerung und das sollte im letzten Satz von Ziffer 2.4 dieses Kreisschreibens geklärt werden nicht im Zeitpunkt des vorzeitigen Vesting, sondern erst bei der Ausübung der Optionen (Ziffer 4.2 dieses Kreisschreibens). Ziffer 3.2.1, Schluss vor den Lemmas: Die Regeln gemäss den Unterpunkten auf Seite 7 sollten Default-Regeln darstellen. Wenn es in der Praxis sinnvoll ist, z.b. wenn eine international tätige Unternehmung gemäss internen / internationalen Standards einen anderen vernünftigen Wert zugrunde legt, sollte die Arbeitgeberunternehmung die Flexibilität haben, mit dem Sitzkanton bzw. der EStV diesen anderen Kurs als massgebenden und konsistent zu verwendenden Kurs in einem Tax Ruling zu vereinbaren. Wir schlagen deshalb als letzten Satz vor den Lemmas vor: "Liegen solche Bezugsfristen vor, gilt grundsätzlich Folgendes:" (Einschub von "grundsätzlich"). Ziffer 3.2.1, letztes Lemma: Bei Bezugsfristen von bis zu 14 Kalendertagen kann gemäss diesem Kreisschreiben auf Antrag bei der zuständigen Steuerbehörde ausnahmsweise der Schlusskurs des ersten Tages der Bezugsfrist als steuerlich massgebender Verkehrswert betrachtet werden. Eine etwas grössere Flexibilität wäre in diesem Punkt wünschbar, weshalb wir ergänzend alternativ auch einen anderen konsistenten Ansatz beantragen. Das letzte Lemma würde dann folgendermassen formuliert werden: "Bei Bezugsfristen von bis zu 14 Kalendertagen kann ausnahmsweise der Schlusskurs des ersten Tages der Bezugsfrist oder ein anderer konsistenter Wertansatz als steuerlich massgebender Verkehrswert betrachtet werden, sofern der Beteiligungsplan dies ausdrücklich vorsieht und der Arbeitgeber dies zum voraus bei der zuständigen Steuerbehörde beantragt." Ziffer 3.2.2, Absatz 2: Bei Besteuerungszeitpunkten, die bei "formelmässigen" Bewertungen mehr als 6 Monate nach dem formelmässigen Bewertungsstichtag liegen, ist gemäss Ziffer 3.2.2, Absatz 2, 4
5 der Formelwert des kommenden Bewertungsstichtags "angemessen" zu berücksichtigen. Wir würden es begrüssen, wenn dieses Kreisschreiben konkretere Anhaltspunkte liefern könnte, wie diese "angemessene" Berücksichtigung zu erfolgen hat. Ziffer 3.4.4, Absatz 3, Lemmas 2 und 3: Es sollte in diesem Kreisschreiben geklärt werden, ob die in Lemma 1 genannte 5- Jahresfrist auch für die Fälle von Lemma 2 und 3 gilt, was u.e. der Fall sein sollte. Ziffer 7.1, Absatz 3: Dieses Kreisschreiben beschreibt die Bescheinigungspflichten bei anteilsmässigen Besteuerungen. Leider ist es immer noch unklar, wie solche internationalen Sachverhalte korrekt auf dem Lohnausweis abzubilden sind (satzbestimmendes Einkommen sowie in der Schweiz steuerbares Einkommen). Dies kann auch beim besten Willen der Unternehmungen zu Missverständnissen mit der Steuerverwaltung führen. Es ist deshalb festzulegen, wie das satzbestimmende Erwerbseinkommen wie auch das in der Schweiz steuerbare Einkommen im Lohnausweis dargestellt werden kann (z.b. mit Erklärung oder Hinweis). Ziffer 7.1, Schluss: Es sollte im diesem Kreisschreiben am besten in Ziffer 7.1 am Schluss geklärt werden, welcher Anteil der Sozialversicherungsabgaben in Abzug gebracht werden kann. Dabei ist für die steuerliche Abzugsfähigkeit und die internationale Zuweisung des steuerlichen Abzugs aufgrund der Unterschiede zum Sozialversicherungsrecht, z.b. im Bereich der Entsandtenregeln, nicht darauf abzustellen, welches Land die Sozialversicherungsabgaben erheben darf, sondern es sind die Sozialversicherungsabgaben, inländische oder ausländische, die anteilsmässig mit der zugrundeliegenden Arbeitsleistung verknüpft sind, massgebend. Ziffer 7.2.2, Tabelle: Es sollte für jeden Sachverhalt in der Tabelle angegeben werden, zu welchem Satz die Quellensteuer zu erheben ist (z.b. Klärung der Frage, ob Art. 97a DBG zur Anwendung gelangt). Ziffer : Der Absatz / Satz "Die Besteuerung hat trotz Ansässigkeitswechsel nicht nach Artikel 97a DBG zu erfolgen, wenn der Mitarbeitende bei Realisation der Mitarbeiterbeteiligung weiterhin beim gleichen Leistungsschuldner angestellt bzw. als Verwaltungsrat tätig ist." Die Aussage stimmt in der Absolutheit nicht, z.b. bei Anstellung beim selben Leistungsschuldner in verschiedenen Ländern (Zweigniederlassungen). Deshalb sollte ergänzt werden: "im selben Land". Der Satz heisst dann also: "Die Besteuerung hat trotz Ansässigkeitswechsel nicht nach Artikel 97a DBG zu erfolgen, wenn der Mitarbeitende bei Realisation der Mitarbeiterbeteiligung weiterhin beim gleichen Leistungsschuldner im gleichen Land angestellt bzw. als Verwaltungsrat tätig ist." Ziffer 7.3.4, Tabelle, Spalte Ausland, AN, VR, AN/VR: Die Aussage, dass die anteilsmässige Besteuerung nicht zum Tragen kommt, ist nicht in jedem Fall korrekt. Beispiel: Ein Mitarbeiter lebte in UK und war bei der UK Tochtergesellschaft angestellt, als er Optionen erhielt. Nach Ablauf der Hälfte der Vestingperiode zieht er nach Deutschland um, nimmt gleichzeitig die Arbeitstätigkeit für die Schweizer Muttergesellschaft in der Schweiz auf, wofür er für den zweiten Teil der Vestingperiode für sein Erwerbseinkommen in der Schweiz steuerpflichtig ist. Bei der Ausübung kommt entgegen 5
6 dem Wortlaut von Ziffer eine Aufteilung der Besteuerung des Optionsausübungsgewinns auf die Schweiz und UK zum Tragen. Ziffer 8.1.1: Obwohl aus den Beispielen in Anhang 2 ersichtlich sollte unseres Erachtens einleitend klargestellt werden, dass das Total der in einem Steuerjahr realisierten Mitarbeiterbeteiligungen in Ziffer 5 des Lohnausweises auszuweisen ist, oder anders formuliert, dass in diesem Kreisschreiben ausschliesslich im Zusammenhang mit Ziffer 5 des Lohnausweises steht. Ziffer , Buchstabe b bei den Angaben Änderung der Bewertungsmethode: Es sollte geklärt werden, welches der Zeitpunkt der Änderung der Bewertungsmethode für die Anwendung des Kreisschreibens ist, entweder die Entlassung aus dem "Korsett" der formelmässigen Bewertung (Möglichkeit, den Vermögenswert ausserhalb der formelmässigen Einschränkung zu realisieren) oder die effektive Realisierung (tatsächliche Veräusserung ausserhalb des Formelwerts). Beispiel: Formelwert Börsenkurs Zuteilung zum Formelwert 80 Börsenkotierung und Möglichkeit für Mitarbeiter zur Veräusserung an der Börse Effektive Veräusserung durch Mitarbeiter Besteuerungszeitpunkt, Bemessungsgrundlage? Ziffer 9.3: Gemäss diesem Kreisschreiben sind Steuerrulings mit dem Sitzkanton für andere Kantone nicht verbindlich. Für die Unternehmungen wäre es sehr aufwendig, für jeden Beteiligungsplan in jedem Kanton ein Steuerruling einzuholen. Auch ein Ruling der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist für die kantonalen Steuern nicht verbindlich. Es ist nicht ersichtlich, warum Steuerrulings, die mit den Steuerverwaltungen in den wichtigen Sitzkantonen (z.b. Zürich, Basel) abgeschlossen werden, nicht ohne Weiteres von den anderen Kantonen im Sinne einer Verfahrensbeschleunigung und vereinfachung übernommen werden müssen (vgl. Praxis zu den Spesenreglementen). Weil es sich bei Mitarbeiterbeteiligungen um einen lohnausweisrelevanten Sachverhalt handelt, der jetzt mittels DBG und StHG klaren gesetzlichen Rahmenbedingungen unterliegt, wäre es wünschenswert, wenn sich die ESTV nach der Finalisierung dieses Kreisschreibens für eine vertikale Harmonisierung, etwa im Rahmen der Schweizerischen Steuerkonferenz, einsetzen würde. Ideal wäre eine Übereinkunft wie beispielsweise im Zusammenhang mit den Spesenreglementen, wonach von einem Kanton akzeptierte Rulings und Bescheinigungen für einen Mitarbeiterbeteiligungsplan von anderen Kantonen vorbehaltslos übernommen werden. Ziffer 10, Lemma 3: Es könnten sich zumindest theoretisch ungerechtfertigte Besteuerungslücken ergeben, wenn die Steuerperiode, in welcher in der Vergangenheit die Besteuerung hätte erfolgen sollen, bereits definitiv veranlagt ist und das neue Recht die Instrumente in der Vergangenheit besteuern würde. Ein Nachsteuergrund ist aufgrund der Praxisänderung nicht ersichtlich. 6
7 Anhang I: Diverse Beispiele: Die Beispiele in den Anhängen erklären sehr gut die komplexen internationalen Steuerregeln zu den Beteiligungsinstrumenten. Gemäss Berechnungsbeispielen erfolgt die Bestimmung der Tage aufgrund der genauen Anzahl Tage inkl. Berücksichtigung von Schaltjahren. Die Berechnungsweise ist an sich richtig, aber sie führt zu unvernünftigem Aufwand in der Umsetzung. Umsetzungstechnisch einfacher, für die Unternehmen wie auch für die Steuerverwaltungen, wäre die Berechnung der Anzahl Tage nach der kaufmännischen "360-Tag"-Methode (Excel-Funktion "Tage360", bzw. "Days360" in der englischsprachigen Version). Damit können Berechnungsunstimmigkeiten und ein allzu kompliziertes Verfahren für eine sachlich untergeordnete Frage wirksam verhindert werden. Anhang II: Diverse Beispiele: In Anhang II wird in mehreren Beispielen für die Umrechnung in CHF bei der Zuteilung der Instrumente auf den Jahresmittelkurs abgestellt. Dies ist gemäss Ziffer 2.6 dieses Kreisschreibens zu Recht nicht die korrekte Berechnung; die Umrechnung hat tagfertig zu erfolgen. Eine Umrechnung mit dem Jahresmittelkurs wäre nicht handhabbar, weil in diesem Fall für die korrekte Erhebung der Steuern (insbesondere Quellensteuer) auf den Jahresmittelkurs gewartet werden müsste, auch wenn z.b. Zuteilungen bereits im ersten Quartal eines Jahres erfolgen. 3. Zusammenfassung Die Definition von Mitarbeitenden ist um faktische Angestellte und diejenige von Arbeitgebern um faktische Arbeitgeber zu erweitern. Alternativ ist eine rein formelle, zivilrechtliche Definition der Begriffe zu bestätigen. Bei Abgabe von Mitarbeiterbeteiligungen vom Arbeitgeber an den Mitarbeiter zum Verkehrswert kann keine relevante geldwerte Leistung im Sinne dieses Kreisschreibens vorliegen. Im Zusammenhang mit unechten Mitarbeiterbeteiligungen wäre eine negative Abgrenzung zu Salärinstrumenten, welche in Geld- oder Sachwerte realisieren und entsprechend in Ziffer 3 des Lohnausweises ausgewiesen werden, wünschenswert. Es wäre wünschenswert, wenn sich die ESTV nach der Finalisierung dieses Kreisschreibens für eine vertikale Harmonisierung betreffend Zuständigkeiten, etwa im Rahmen der Schweizerischen Steuerkonferenz, einsetzen würde. Wir bedanken uns bereits im Vorfeld für die wohlwollende Prüfung unserer Stellungnahme. Sollten Sie Fragen in diesem Zusammenhang haben, steht Ihnen Dominik Banny (Tel oder gerne zur Verfügung. Freundliche Grüsse Schweizerische Bankiervereinigung Urs Kapalle Jean Brunisholz 7

References: Art. 15
 Art. 15
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 97