Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/itpb1-415-757-14-ak
Timestamp: 2018-03-23 05:14:07+00:00

Document:
ITPB1/415-757/14/AKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - jest nieprawidłowe.
W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.
Wnioskodawca w latach 2010-2012 odbył aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. W dniu 18 czerwca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Przed datą rozpoczęcia działalności poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego to:
opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich;
opłaty roczne za pierwszy, drugi, trzeci rok aplikacji radcowskiej;
składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012;
opłata za egzamin radcowski;
opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych.
Udokumentowane one zostały potwierdzeniami wykonania przelewów. Obowiązek uiszczenia ww. wydatków określały: art. 321 ust. 1 ustawy o radcach prawnych w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 363 ust. 1 tej ustawy w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 tej ustawy w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych.
Czy poniesione wydatki mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawca rozpoczął po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych i dalej kontynuuje...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Wydatki na szkolenie w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych nie są wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostaje pytanie, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej... Zdaniem Wnioskodawcy aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej. Skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22.
Ustawodawca, posługując się zwrotem ”koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.
Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2010-2012 odbył aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. W dniu 18 czerwca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Przed datą rozpoczęcia działalności poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego to:
składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) wiatach 2010-2012;
„opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji radcowskiej” stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,
„składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim” (jako aplikant radcowski) w latach 2010 – 2012; były nierozerwalnie związane z prawem i możliwością przynależności do samorządu radcowskiego ze statusem aplikanta radcowskiego,
„opłata za egzamin radcowski” pozwalała na przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego,
„opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych” co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Odnosząc do tego stanu faktycznego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.
Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1
W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało.
Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja będzie występowała również u Wnioskodawcy, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca może pozostawać z niektórymi klientami w stosunku pracy.
Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.
Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej.
W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za wpis na listy aplikantów, opłat za: I, II, III rok aplikacji radcowskiej, składek z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za udział w egzaminie radcowskim, opłaty za wpis na listę radców prawnych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.
Końcowo – odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn.. akt II FSK 1271/08 – wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Ponadto orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite – stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Ke 379/13), (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Działalność gospodarcza > ITPB1/415-757/14/AK

References: art. 14
 art. 321
 art. 363
 art. 29
 art. 37
 art. 60
 art. 22
 art. 23
 FSK 
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 24
 art. 25
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 art. 47