Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1452-instrukcja-dotyczaca-zaliczania-do-kosztow-uzyskania-przychodow-kosztow-uslug-niematerialnych.html
Timestamp: 2020-04-06 04:44:15+00:00

Document:
﻿ Instrukcja dotycząca zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 12 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Instrukcja dotycząca zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych
poniedziałek, 12 sierpień 2019 14:32
Spośród różnego rodzaju usług, jakie podatnik może nabywać dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, szczególną rolę odgrywają usługi o charakterze niematerialnym. Wyróżnia je to, że z ich wykonaniem nie wiąże się efekt o charakterze materialnym, który dałoby się łatwo uchwycić i policzyć. To z jednej strony może rodzić po stronie podatników pokusę manipulowania wartością tych usług (zwłaszcza w relacjach z podmiotami powiązanymi), z drugiej zaś – stwarza organom podatkowym trudność w weryfikowaniu tej wartości. W związku z tym już od dawna organy podatkowe w czasie weryfikacji rozliczeń podatkowych szczególną uwagę zwracają na usługi o charakterze niematerialnym – wymagają przedstawienia dowodów świadczenia usług uzasadniających wysokość poniesionych kosztów.
Do końca 2017 r. nie było ograniczeń w prawie związanych z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków o takim charakterze. Na zmianę tego podejścia ustawodawca podatkowy zdecydował się dopiero od 1 stycznia 2018 r., wprowadzając przepisami ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne1 (dalej: ustawa zmieniająca) nową regulację prawną, określoną w art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych2 (dalej u.p.d.o.p.). Polega ona na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi rodzajami obszarów aktywności podatnika w zakresie nabycia różnych usług o charakterze niematerialnym, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Ograniczenie zostało wprowadzone wyłącznie w u.p.d.o.p. Ustawodawca nie zdecydował się jednocześnie na wprowadzenie analogicznego wyłączenia dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, wprowadzenie regulacji art. 15e u.p.d.o.p. jest reakcją na dostrzeżone przez ustawodawcę działania związane z tzw. agresywną optymalizacją podatkową, polegające na wykorzystywaniu praw i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaków towarowych). Zauważono bowiem, że cechy tych praw i wartości, takie jak łatwość przenoszenia na inne podmioty, brak powiązania z realnie istniejącą substancją czy trudność ustalenia faktycznej rynkowej wartości takiego prawa, utrudniają organom podatkowym weryfikowanie transakcji restrukturyzacyjnych z ich użyciem. Wykorzystywanie tych praw i wartości w relacjach między podmiotami zagranicznymi a ich polskimi spółkami córkami pozwala z kolei na dokonywanie transferów pieniężnych za granicę, niepreferowanych przez fiskusa, z jednoczesnym zaliczeniem wydatku na nabywane od podmiotu zagranicznego prawa i wartości do kosztów uzyskania przychodów polskiego podmiotu.
2. Istota ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług
Przepis art. 15e u.p.d.o.p., dodany od 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy zmieniającej, ograniczył wysokość kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez podatnika na rzecz podmiotów z nim powiązanych, na nabycie:
3) usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i SKOK, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Ograniczeniu nie podlegają wszystkie poniesione koszty, lecz tylko te powyżej określonego limitu. Limit jest ustalany jako suma dwóch zmiennych: 5% EBITDA oraz kwoty niepodlegającej ograniczeniom o wartości 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na usługi wymienione w przepisie art. 15e u.p.d.o.p. nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
3. Katalog usług podlegających regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
3.1. Grupy kosztów podlegających restrykcjom
Przepis art. 15e u.p.d.o.p. wyszczególnia trzy grupy kosztów podlegających restrykcjom. Pierwszą grupę stanowią koszty wyszczególnione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponoszone na zakup niżej wymienionych usług (bądź usług o podobnym do nich charakterze):
3) reklamowych,
4) zarządzania i kontroli,
5) przetwarzania danych,
6) ubezpieczeń,
7) gwarancji i poręczeń,
8) świadczeń o podobnym charakterze.
Warto zwrócić uwagę, że powyższy katalog usług podlegających omawianej regulacji jest zbliżony do katalogu wyszczególnionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (ten przepis wprowadza katalog usług świadczonych na terytorium Polski przez zagranicznych podatników, w przypadku których podmiot je nabywający jest zobowiązany potrącić od tej płatności podatek u źródła). Jednak katalog określony w art. 15e u.p.d.o.p. nie jest tożsamy z katalogiem z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie obejmuje usług: prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. To oznacza, że koszty z tytułu zakupu tych usług (tj. prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) od podmiotów powiązanych nie podlegają ograniczeniom w prawie do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Stanowią one koszty uzyskania przychodów bez limitu, na podstawie ogólnych przesłanek przewidzianych dla kosztów uzyskania przychodów.
Drugą grupą są koszty wyszczególnione w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – z tytułu opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z:
1) autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
2) licencji,
3) praw własności przemysłowej,
4) know-how.
Trzecią grupę stanowią natomiast koszty wyszczególnione w art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. – z tytułu przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i SKOK, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.
3.2. Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
Podstawowa wątpliwość dotycząca zakresu przedmiotowego usług, których koszt podlega restrykcjom określonym w art. 15e u.p.d.o.p., wynika stąd, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują tych pojęć. Dodatkową komplikacją jest fakt, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się wnim odniesieniem do „świadczeń o podobnym charakterze”).
W odkodowaniu znaczeń pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mogą pomóc standardowe narzędzia wykładni przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy więc sięgnąć do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, gdyż pojęcia niezdefiniowane powinny być rozumiane tak, jak w języku potocznym. Pewnego rodzaju wskazówką jest możliwość odwołania się do definicji wypracowanych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zakres przedmiotowy katalogu zawartego w tym przepisie jest zbliżony do katalogu wskazanego w art. 15e u.p.d.o.p., choć w całości się z nim nie pokrywa. Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, a cel art. 15e u.p.d.o.p. jest inny, to jednak semantyczne podobieństwa między dyspozycją tych przepisów uzasadniają takie porównanie. Ponadto zasadne jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU), gdyż jako powszechna klasyfikacja gospodarcza obejmuje swoim zakresem możliwie najszerszy zakres istniejących wyrobów (produktów) oraz usług. Chociaż PKWiU powstała dla celów statystycznych, to jednak ma umocowanie w rzeczywiście istniejącej gospodarce.
3.2.1. Usługi doradcze
Zgodnie z definicją słownikową przez „doradzać” należy rozumieć „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”3 . Na wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie, jako desygnat pojęcia doradzania, wskazuje też WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r.4 . Jednocześnie sądy administracyjne wyraźnie rozróżniają działania doradcze i działania faktyczne podejmowane w danym obszarze.
Usługi polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będące powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad; analizowane usługi ze swej natury mają charakter bieżący, porządkowy i są wykonywane zgodnie z wcześniej zaplanowanymi procedurami; dopiero przetwarzanie dostarczonych danych w odpowiedni sposób, przy zastosowaniu odpowiednich instrumentów oraz mechanizmów, może w jakikolwiek sposób przyczynić się do planowania działalności Spółki (takie czynności nie będą jednak wchodziły w zakres usług wykonywanych przez Spółkę Indyjską)5 . Z powyższego można wywnioskować, że usługi doradcze obejmują czynności polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, ale nie obejmują jednocześnie usług polegających również na działaniu. Kluczową cechą definiującą usługi doradcze jest bowiem fakt, że podmiot je wykonujący nie zarządza bezpośrednio procesem zmian zachodzących u odbiorcy tych usług, a jedynie sugeruje, rekomenduje czy opiniuje rozważane scenariusze działań na potrzeby osób odpowiedzialnych za ich realizację. Poza zakresem działań doradcy znajduje się jednak decyzja co do podjęcia określonych działań. Odpowiedzialność za ich podjęcie w sposób bezpośredni nie obciąża doradcy. Charakterystyczne dla usług doradczych jest także to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego, jako taka jest działalnością niejednorodną.
Konsekwencją powyższego jest fakt, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją art. 15e u.p.d.o.p. mogą być np. usługi doradztwa związane z zarządzaniem (wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 20151), obejmujące następujące szczegółowo określone usługi:
1) usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (70.22.11.0),
2) usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (70.22.12.0),
3) usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (70.22.13.0),
4) usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (70.22.14.0),
5) usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją (70.22.15.0),
6) usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.16.0),
7) usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0).
Innym przykładem usług o charakterze doradczym, przewidzianych wprost w PKWiU, mogą być np. usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki (62.02) czy usługi związane z doradztwem finansowym (66.19.91.0). W analizie zakresu przedmiotowego tych usług mogą być pomocne wyjaśnienia do PKWiU publikowane przez GUS6 .
Nie wszystkie usługi o charakterze doradczym są objęte zakresem przedmiotowym art. 15e u.p.d.o.p. Poza tym zakresem są np. usługi prawne, księgowe czy doradztwa podatkowego. W odniesieniu do usług księgowych (a także usług związanych ze sporządzaniem listy płac) Dyrektor KIS potwierdził w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r., że te usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych7 Podobne stanowisko w zakresie usług informatycznych (w tym usług typu helpdesk) Dyrektor KIS wyraził winnych interpretacjach indywidualnych8 . W wydawanych interpretacjach organy podatkowe uznają, że wydatki z tytułu usług pośrednictwa sprzedaży podlegają limitowi. W szczególności podnoszą, że te usługi mają charakter podobny do usług doradczych (np. przez tworzenie polityki sprzedaży, polityki cenowej), usług reklamowych (podejmowane są bowiem działania mające na celu nakłonienie potencjalnego nabywcy do zakupu towaru), a nawet zarządzania, jeśli elementem usługi było zarządzanie łańcuchem dostaw czy relacjami z klientami. Takie stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2018 r.9 . W stanie faktycznym interpretacji wskazano, że podatnik prowadzi działalność wzakresie wytwarzania i sprzedaży urządzeń grzewczych. W ramach tej działalności nabył on usługi wsparcia sprzedaży polegające na utrzymaniu relacji z klientami z innych krajów, dostarczaniu im informacji o produkcie, prowadzeniu rozpoznania lokalnych rynków, wsparciu technicznym sprzedaży oraz prowadzeniu wsparcia posprzedażowego. Organ uznał, że te usługi mają charakter usług niematerialnych i podlegają limitowi.
Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2018 r.10, o którą wystąpił podatnik będący właścicielem sieci sklepów z artykułami budowlano-remontowymi. Ten podatnik nabył usługi pośrednictwa sprzedaży obejmujące m.in.: negocjowanie cen i innych warunków handlowych, zawieranie umów dotyczących dostawy towarów wimieniu i na rzecz spółki, znajdowanie dostawców towarów dla spółki (zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od spółki), nawiązywanie relacji handlowych, kontrolowanie jakości towarów zamawianych przez spółkę, audyty norm jakościowych i etycznych w zakładach, kontrolę norm produktów, testowanie próbek i produktów, zatwierdzanie projektów graficznych opakowań, przekazywanie informacji dostawcom na temat nowych przepisów i dyrektyw, które muszą być przestrzegane przy produkcji towarów, zarządzanie dostawami i zamówieniami składanymi przez spółkę oraz zapewnianie efektywności łańcucha dostaw. Organ stwierdził, że tego typu usługi mają charakter usług niematerialnych i podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Takie stanowisko powtórzono również w wydanych interpretacjach indywidualnych na rzecz spółek prowadzących inwestycje deweloperskie, w zakresie, w jakim nabywają usługi wsparcia sprzedaży mieszkań11.
Na marginesie warto zwrócić uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym usługi pośrednictwa sprzedaży nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług doradczych czy reklamowych, było dotychczas akceptowane w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów na gruncie przepisów o opodatkowaniu usług niematerialnych świadczonych przez zagraniczne podmioty (w szczególności stanowisko, że usługi związane ze sprzedażą nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych12.
3.2.2. Usługi badania rynku
Przez czynność badania należy rozumieć „dokładne, gruntowne poznanie czegoś za pomocą analizy naukowej”13. Tym samym, jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 3 czerwca 2015 r.14, badanie rynku to badanie potrzeb i wymagań klienta. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, do tego typu usług należy zaliczyć usługę rozpoznania rynku w krajach, w których podatnik zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Zgodnie z definicją przyjętą dla potrzeb statystycznych (według PKWiU 2015) usługi badania rynku, klasyfikowane w sekcji M w dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 („Usługi badania rynku i usługi podobne”) obejmują badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Mimo że ta klasyfikacja nie obejmuje usług badania opinii publicznej, sklasyfikowanych w kategorii 73.20.20.0, należy przyjąć – m.in. z uwagi na to, że obie kategorie ww. usług są objęte tą samą grupą PKWiU – iż usługi badania opinii publicznej są usługami o podobnym charakterze do usług badania rynku, a zatem mieszczą się w zakresie regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.15.
3.2.3. Usługi reklamowe
Według definicji słownikowej reklamować to „propagować, zachwalać towary lub usługi za pomocą środków właściwych reklamie”, z kolei przez reklamę rozumie się „działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów lub usług”, a także „napis, rysunek, plakat, film itp. służący temu celowi”16. Zatem za usługi reklamowe należałoby uznać takie czynności, które w sposób pozytywny wpływają na decyzje zakupowe konsumentów i są czynione w określonej formie, nieograniczającej się jedynie do plakatu, napisu, ogłoszenia czy filmu.
Odnosząc się do klasyfikacji PKWiU należy zauważyć, że usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe czy też pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Do tych usług zalicza się np. projektowanie oraz realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji lub w innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Z uwagi na to, że przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza wyłom w ogólnej zasadzie funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym, takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą – w zależności od okoliczności – być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację17.
3.2.4. Usługi zarządzania i kontroli
Zgodnie z definicją słownikową „zarządzać” oznacza „wydawać polecenie, kazać coś wykonać, sprawować nad czymś zarząd, kierować czymś”18, kontrola to natomiast „sprawdzanie, badanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz ustalanie ewentualnych odstępstw, nadzór nad kimś lub nad czymś, pilnowanie kogoś lub czegoś”19. Do usług zarządzania i kontroli można w szczególności zaliczyć następujące usługi w grupowaniu PKWiU:
1) usługi zarządzania masą upadłościową (69.20.40.0),
2) usługi firm centralnych (head offices) i holdingów (70.10.10.0),
3) usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0).
Odnosząc się do powyższych definicji, Dyrektor KIS, w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r.20 stwierdził, że usługi o charakterze wsparcia IT, administrowania systemami IT oraz infrastrukturą IT nie mają cech zarządzania i kontroli, a zatem nie podlegają restrykcjom określonym w art. 15e u.p.d.o.p. Często spotykaną praktyką w przypadku grup kapitałowych jest delegowanie osób na stanowiska zarządcze w spółkach zależnych przez spółkę holdingową. Podstawą takiego oddelegowania jest umowa usługowa podpisywana pomiędzy spółką holdingową a spółką zależną. Osoby oddelegowane otrzymują wynagrodzenie wyłącznie od spółki holdingowej, którego koszt jest przerzucany na spółkę zależną na podstawie wspomnianej umowy. Taki koszt będzie podlegał limitowi w rozliczeniu podatkowym spółki zależnej (jako usługa niematerialna).
Jeśli zarząd będzie opłacany bezpośrednio przez spółkę zależną (np. na podstawie powołania), to taki wydatek nie jest limitowany, nie stanowi bowiem usługi świadczonej przez członka zarządu na rzecz spółki. Organy podatkowe wydały w tym zakresie następujące interpretacje podatkowe:
1) interpretację indywidualną z 15 czerwca 2018 r.21, wktórej organ potwierdza, że wypłata wynagrodzenia na rzecz członka zarządu wykonującego swoje funkcje na podstawie stosunku powołania nie podlega limitowi ani w zakresie części stałej wynagrodzenia, ani części zmiennej, uzależnionej od osiągnięcia określonych wskaźników finansowych;
2) interpretację indywidualną z 1 czerwca 2018 r.22, wktórej organ uznał, że jeżeli osoby w zarządzie (lub zajmujące inne dyrektorskie funkcje) wykonują swoje czynności na podstawie oddelegowania (tj. jeden podmiot oddaje swoich wykwalifikowanych specjalistów do dyspozycji drugiego podmiotu), to dochodzi do świadczenia usługi niematerialnej (podatnik nabywa usługi zarządzania). W tym kontekście podatnicy mogą rozważyć zmianę modelu zarządzania spółkami zależnymi przez przeniesienie wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zarządu spółki bezpośrednio na poziom spółki zależnej.
3.2.5. Usługi przetwarzania danych
Czasownik „przetwarzać” oznacza: „1. przekształcić coś twórczo, przeobrazić; 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd; 3. analizować, opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”23. Usługi przetwarzania danych są sklasyfikowane w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 („Usługi w zakresie informacji”), pod pozycją 63.11.11.0. Te usługi obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.
Zatem przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają więc charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r.24 Dyrektor KIS wskazał, że pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje takie elementy, jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych i opracowywanie danych. Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r.25 za istotę usług przetwarzania danych uznał poddawanie danych procesom przekształceniowym.
3.2.6. Usługi ubezpieczeń, usługi reasekuracji
Umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, określoną w art. 805 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny26 (dalej: k.c.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:
1) przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku,
Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej27. Na jej gruncie przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. W świetle wyjaśnień ministra finansów – mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń – nie powinno budzić wątpliwości, że zakresem tego przepisu objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia28.
3.2.7. Usługi gwarancji i poręczeń
Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik nie wykonał zobowiązania. Poręczenie jest uregulowane w art. 876- 887 k.c. Gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się, że po spełnieniu przez beneficjenta gwarancji określonych warunków zapłaty wykona on na jego rzecz świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w art. 80 i n. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe29 (dalej: p.b.) dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej.
Zgodnie z przepisem art. 81 p.b. gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, ten bank wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Oprócz możliwości udzielania i potwierdzania gwarancji bankowych oraz poręczeń banki mogą także otwierać i potwierdzać akredytywy. Akredytywa polega na tym, że bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę) może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych wakredytywie (akredytywa dokumentowa). Wydaje się, że udzielenie akredytywy można uznać za usługi o podobnym charakterze do usługi gwarancji i poręczenia. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest fakt, że usługi udzielania gwarancji i akredytyw są klasyfikowane w tej samej pozycji w PKWiU, tj. pod pozycją 64.19.25.0 („Usługi udzielania pożyczek i kredytów handlowych innych niż hipoteczne przez instytucje monetarne”) oraz 64.92.15.0 („Usługi udzielania kredytów handlowych innych niż hipoteczne, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje monetarne”).
3.2.8. Świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych30
Z powodu użycia w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowania „usługi o podobnym charakterze” pojawia się wiele wątpliwości, jakie konkretnie usługi należy uznać za mające podobny charakter do tych wymienionych. Jest to pojęcie nieostre i zmusza podatników do rozstrzygnięcia, które z nich podlegają, a które nie podlegają restrykcjom. Zasadne wydaje się odwołanie w tym miejscu do wyroku NSA z 5 lipca 2016 r.31.
W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Zatem w świetle stanowiska NSA należy mieć na uwadze, że świadczenia inne niż wprost wymienione w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mogą mieć zarówno cechy charakterystyczne dla świadczeń z powyższego katalogu, jak i cechy charakterystyczne dla innych (tj. niewymienionych w tym katalogu) świadczeń. Żeby uznać, że dane świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte (jako świadczenie o podobnym charakterze) jego zakresem przedmiotowym, decydujące jest to, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W przeciwnym wypadku nie można mówić o opodatkowaniu takich świadczeń. To doprowadziło NSA do konstatacji, że usługi związane z kompleksowym utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, nabywane od podmiotu zagranicznego, nie są usługami o podobnym charakterze do usług wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w szczególności świadczeń doradczych czy przetwarzania danych.
Użycie przez ustawodawcę zwrotu „o podobnym charakterze” nie może zatem rozszerzać zakresu przedmiotowego przepisu art. 15e u.p.d.o.p. o jakiekolwiek inne usługi o charakterze niematerialnym, ale inne niż te, do których wymóg tego podobieństwa się odnosi. Warto wtym miejscu wyszczególnić wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2016 r.32.
Słusznie podniesiono w skardze, że minister finansów w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. na wszystkie usługi niematerialne. Skarżąca podkreśliła w tym względzie, iż poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a nie, jak przyjął minister finansów – wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym.
Ponadto, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r.33, poprawna wykładnia pojęcia świadczeń o podobnym charakterze z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że nie jest to każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor IS w Bydgoszczy w poniższej interpretacji indywidualnej.
Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 3 stycznia 2012 r.34
Aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Zbliżone podejście do powyższego doprowadziło Dyrektora IS w Poznaniu do wyrażenia stanowiska w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r.35, że nie stanowią usług o podobnym charakterze do tych wyszczególnionych wart. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usługi polegające na pomocy w obsłudze importowanych towarów oraz badaniu ich jakości. Wnioski płynące z analizy orzecznictwa i interpretacji w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i użytego tam pojęcia świadczeń o podobnym charakterze można przełożyć na art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co potwierdza także minister finansów w swoich wyjaśnieniach36.
3.3. Koszty opłat i należności za korzystanie z praw i wartości o charakterze niematerialnym
Drugą grupą usług podlegających ograniczeniu są – zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Przepis art. 16b u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zawiera katalog WNiP podlegających amortyzacji. Wymienione są tam następujące prawa podlegające podatkowej amortyzacji:
3) prawa określone wustawie z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (dalej: p.w.p.)37, tj. w szczególności prawo do wynalazku (patent), znaku ochronnego na znak towarowy, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, prawa do oznaczenia geograficznego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
4) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do opłat i należności za korzystanie z powyższych praw i wartości. Należy zatem ustalić zakres przedmiotowy tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „korzystać” to: „1. odnosić, osiągać korzyści, mieć pożytek, zysk z czegoś, wyzyskiwać coś; 2. używać czegoś, użytkować coś, posługiwać się czymś jako narzędziem, środkiem”38. To pojęcie występuje również w języku prawnym – zgodnie z art. 140 k.c., regulującym zakres prawa własności, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społecznogospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Z powyższego wynika, że zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym korzystanie z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty, jak: używanie rzeczy (prawa) czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów.
Prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa jest istotą m.in. umowy licencyjnej (sublicencyjnej). Umowa licencyjna (licencja) jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 41 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych39 (dalej: p.a.) oraz w art. 66 ust. 2 i art. 76- 81 p.w.p. (w zakresie wynalazku), a także art. 163 p.w.p. (w zakresie znaku towarowego). Umowa licencyjna może również dotyczyć pozostałych praw określonych w p.w.p. Z uwagi na to, że ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., ograniczeniom z art. 15e u.p.d.o.p. nie podlegają koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Zbycie praw autorskich (analogicznie w zakresie wynalazku czy do znaku towarowego) jest bowiem innego typu umową od umowy na korzystanie z tych praw. Fakt odrębności umowy zbycia praw od umowy regulującej korzystanie z praw (bez ich zbycia na korzystającego) ma swoje umocowanie także w regulacjach OECD w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co ma wpływ na zakres obowiązku poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (jak zaś wcześniej wspomniano, z uwagi na zbieżność terminologiczną zasadne jest odwoływanie się do pojęć i wypracowanych praktyk w tym zakresie). Takie stanowisko potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 września 2018 r.40.
W praktyce powstały wątpliwości, czy wyjątek z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie również w zakresie, w jakim którekolwiek z usług niematerialnych wymienionych w powyższym przepisie stanowią element wartości początkowej środków trwałych bądź WNiP (np. usługi doradcze związane z zakupem maszyny stanowiącej środek trwały). W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2018 r.41 Dyrektor KIS uznał, że wydatki na wytworzenie środków trwałych lub WNiP podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.
3.4. Koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika
Ostatnią grupą usług podlegających ograniczeniu – zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. – są usługi z tytułu przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielone przez banki i SKOK, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Umowa przenosząca ryzyko niewypłacalności dłużnika to m.in. umowa sklasyfikowana pod pozycją 65.12.61.0 PKWiU 2015 jako „Usługi ubezpieczeniowe kredytów i gwarancji”. To grupowanie obejmuje usługi ubezpieczeniowe kredytów, pokrywające wydatki powstałe w wyniku niewypłacalności kredytobiorcy. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje również na koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika, poniesione w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. To oznacza, że limitowaniem na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. objęte są koszty nabycia instrumentów finansowych w postaci tzw. CDS (Credit Default Swap), czyli swapów ryzyka kredytowego.
Definicję legalną „swapu ryzyka kredytowego” zawiera rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 236/2012 z 14 marca 2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży iwybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego42. Zgodnie z nią swap ryzyka kredytowego oznacza umowę na instrument pochodny, w ramach której jedna strona wnosi opłatę na rzecz drugiej strony w zamian za płatność lub inne świadczenie w przypadku zdarzenia kredytowego dotyczącego podmiotu referencyjnego i wszelkiej innej sytuacji niewykonania zobowiązań, w odniesieniu do tej umowy na instrument pochodny, która to sytuacja ma podobne skutki gospodarcze. Ograniczenie odnosi się do innych (niż np. CDS) świadczeń/umów/instrumentów finansowych, których skutkiem jest przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (innych niż udzielone przez banki i SKOK), np. do swapu całkowitego dochodu (ang. total return swap – TRS). Wynika to z tego, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. posługuje się sformułowaniem „świadczenia o podobnym charakterze”. Obejmuje ono również instrumenty, które częściowo przenoszą ryzyko niewypłacalności oraz mogą zawierać zarówno uzgodnienia, w których dochodzi do wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja), jak i takie, w których nie występuje ten skutek prawny.
Przepis art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie umów/instrumentów przenoszących ryzyko niewypłacalności dłużnika z tytułu udzielonych mu pożyczek. W konsekwencji nie są nim objęte koszty przeniesienia ryzyka nastąpienia innych zdarzeń niż niewypłacalność dłużnika, jak również koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika związanego z innymi niż pożyczki zobowiązaniami (wierzytelnościami), np. handlowymi. Zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie są też objęte usługi ubezpieczeniowe oraz usługi gwarancji, jednak mieszczą się one w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (a więc koszty z nich wynikające także podlegają limitowaniu). Ograniczeniem na mocy art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie są objęte koszty przeniesienia ryzyka niespłacalności dłużników z tytułu pożyczek udzielonych przez banki i SKOK. Aby zatem dany koszt nie podlegał limitowaniu, podmiotem udzielającym pożyczkę musi być bank bądź SKOK. Gdy pożyczkę udzielił inny podmiot, wówczas przepisy wprowadzające ograniczenie mają zastosowanie.
4. Wyłączenia ze stosowania ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług
Omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania w przypadku kategorii kosztów wyszczególnionych wart. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., tj.:
1) kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług43 (dalej: u.p.t.u.) (koszty refakturowane na podatnika),
3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p.,
4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 u.p.d.o.p.
Ponadto ograniczenia określone w art. 15e u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do:
1) usług/praw świadczonych w ramach PGK,
2) usług, opłat i należności, w stosunku do których sposób kalkulacji wynagrodzenia jest wskazany wdecyzji wsprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (uprzednie porozumienia cenowe). Sposób interpretacji warunku bezpośredniego związania z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub usługi wskazuje wyrok WSA weWrocławiu z 22 sierpnia 2018 r.44.
Należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych zwytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., powinny być ujęte przez podatnika w sposób niepozostawiający wątpliwości co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi.
Zakresy przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie są tożsame, a tym samym nie mogą być stosowane zamiennie. Przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, że użyte w nim pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” jest pojęciem szerszym niż użyte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”. Oznacza to, że na „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem” mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru, wyrobu czy świadczeniem usługi. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowią zawsze „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., które dodatkowo obejmują koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ale bezpośrednio związane z wytworzeniem. Tym samym, za zasadne uznać należy zarzuty Skarżącej odnoszące się do wadliwości interpretacji w zakresie użytego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem” przez podatnika towarów lub usług (koniec cyt. orzeczenia).
W zakresie rozumienia pojęcia usług refakturowanych przez podatnika należy zwrócić uwagę, że chodzi o usługi nabyte wewłasnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. Zatem wyłączenie może dotyczyć w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy (np. zakup usługi przez CUW od podmiotu powiązanego i dalsza refaktura na centra regionalne). Potwierdza to Dyrektor KIS w poniższej interpretacji indywidualnej.
Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 lipca 2018 r.45
W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany. Natomiast w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.
5. Podmioty, na rzecz których ponoszone koszty usług niematerialnych podlegają ograniczeniom
Koszty określone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają ograniczeniom wyłącznie wówczas, gdy są ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz określonej kategorii podmiotów (podmioty kwalifikowane), tj.:
1) podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,
2) podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p., tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych46.
Za koszty poniesione pośrednio na rzecz kwalifikowanych podmiotów uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów usług i praw podlegających limitowaniu lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w ww. rozporządzeniu.
Podstawową kategorię podmiotów kwalifikowanych stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Chodzi więc o tę samą kategorię podmiotów, wobec których transakcje wymagają analizy pod względem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na mocy art. 11k u.p.d.o.p.
6. Sposób obliczenia limitu kosztów
Ustawodawca ustalił limit kwotowy, powyżej którego koszty usług niematerialnych są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ten limit składa się z dwóch części jako suma:
1) kwoty w wysokości 3 mln zł (bez VAT),
2) kwoty ustalonej jako 5% podatkowej EBITDA.
Ustalony limit procentowy, wraz z kwotą wolną w wysokości 3 mln zł, stanowi globalny limit maksymalnej wartości kosztów, jakie mogą być potrącone przez podatnika w rozliczeniu podatkowym z tytułu zapłaty za wyżej wyszczególnione prawa i wartości na rzecz podmiotów kwalifikowanych. To oznacza, że koszty usług niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów kwalifikowanych do wartości w skali roku 3 mln zł netto stanowią koszty uzyskania przychodów(o ile oczywiście spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów).
Podatnik CIT, którego rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, poniósł koszt usługi reklamowej w wysokości 2 mln zł na rzecz podmiotu z nim powiązanego w sposób bezpośredni (spółka matka). Ten podatnik nie poniósł w ciągu roku żadnych innych kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Będzie zatem mógł zaliczyć całość kosztu tej usługi do kosztów uzyskania przychodów.
Kwota nadwyżki ponad 3 mln zł podlega limitowaniu według ustalonych zasad. Mianowicie kwotę limitu wyznacza 5% podatkowej EBITDA według następującego wzoru:
5% × [(P – PO) – (K – amortyzacja – KO)]
P – suma przychodów opodatkowanych ze wszystkich źródeł przychodów,
PO – przychody opodatkowane z tytułu odsetek,
K – suma kosztów uzyskania przychodów,
amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p.,
KO – koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek.
Podatnik CIT, którego rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, poniósł koszt usługi reklamowej w wysokości 5 mln zł na rzecz podmiotu z nim powiązanego w sposób bezpośredni (spółka matka). Podatnik może bez żadnych ograniczeń zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jego część w wysokości 3 mln zł. Do nadwyżki ponad tę kwotę, czyli do pozostałych 2 mln zł, musi natomiast zastosować limit.
W przypadku niektórych instytucji finansowych do wyliczenia limitu nie uwzględnia się odsetek (ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów). Dotyczy to:
2) SKOK,
3) Krajowej SKOK,
4) instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 p.b.
Podatnik prowadzący działalność handlową poniósł koszty usług i praw podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. w łącznej wysokości 8 mln zł. Rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ten podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody w wysokości 200 mln zł, z czego przychody finansowe w postaci odsetek wyniosły 5 mln zł. Łączna kwota kosztów poniesionych przez podatnika (w tym kosztów ww. usług i praw) wyniosła 150 mln zł, z czego odpisy amortyzacyjne to 30 mln zł, a zapłacone odsetki – 10 mln zł. Po wstawieniu tych kwot do ww. wzoru otrzymujemy następujące równanie:
limit = 5% × [(200 – 5) – (150 – 30 – 10)] = 0,05 × (195 – 110) + 3 mln = (0,05 × 85) = 4,25 mln zł.
Kwotę 4,25 mln zł należy następnie powiększyć o 3 mln zł, co daje limit kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów kwalifikowanych w wysokości 7,25 mln zł. Skoro podatnik poniósł koszty z tytułu usług niematerialnych na rzecz podmiotów kwalifikowanych w kwocie 8 mln zł, to nadwyżka ponad kwotę 7,25 mln zł (tj. 750 000 zł) nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. należy stosować już w trakcie roku podatkowego przy wyliczaniu wysokości zaliczek na podatek. W praktyce obowiązek stosowania ograniczenia w trakcie roku dotyczy tych podatników, którzy opłacają zaliczki na zasadach ogólnych (a więc według wartości faktycznie uzyskanych od początku roku dochodów). Nie dotyczą natomiast tych, którzy opłacają zaliczki uproszczone na podstawie art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.; w przypadku tych ostatnich podatników zaliczka jest bowiem ustalana w sposób ryczałtowy na podstawie podatku z lat poprzednich.
Nieodliczona w rozliczeniu za dany rok podatkowy kwota kosztów na nabycie usług niematerialnych i prawnych będzie mogła być odliczona w kolejnych pięciu latach podatkowych, na zasadach i w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z zastosowania art. 15e u.p.d.o.p.
7. Różne źródła przychodów
Począwszy od 1 stycznia 2018 r. w u.p.d.o.p. obowiązuje zasada podziału przychodów na źródła ich uzyskania. Wyszczególniono przychody z zysków kapitałowych oraz pozostałe przychody. Ten fakt wpływa również na sposób zastosowania limitu kosztów usług niematerialnych. Mianowicie kwotę kosztów uzyskania przychodów podlegającą wyłączeniu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach danego źródła przychodów.
Podatnik prowadzący działalność handlową poniósł koszty usług i praw podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. w łącznej wysokości 8 mln zł, z czego 2 mln zł dotyczyło kosztów przypisanych do źródła „zyski kapitałowe”, a 6 mln zł – kosztów pozostałej działalności (operacyjnej).
Przyjmując, że limit kosztów usług i praw podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. (uwzględniający próg 3 mln zł) wynosi 7 mln zł, podatnik będzie zmuszony do pomniejszenia kosztów w łącznej kwocie 1 mln zł. To pomniejszenie będzie dotyczyć kosztów z obu źródeł przychodów w propozycji wynikającej z porównania kosztów tych usług i praw ujętych w danym źródle, tj. 1:3.
To oznacza, że koszty przepisane do źródła „zyski kapitałowe” muszą zostać pomniejszone o 250 000 zł. Pozostała część kosztów podlegających wyłączeniu (750 000 zł) będzie dotyczyć pozostałych kosztów działalności podatnika.
Finalne koszty uzyskania przychodów poniesione na kwalifikowane usługi i prawa w ramach obu źródeł przychodów wyniosą odpowiednio 1,75 mln zł i 5,25 mln zł.
8. Brak przepisów przejściowych
Warto zwrócić uwagę, że ustawa zmieniająca, wprowadzająca opisywane wyżej zmiany, nie przewidziała żadnych przepisów przejściowych w stosunku do ograniczenia w prawie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze niematerialnym.
Nowela weszła w życie 1 stycznia 2018 r. – ma zastosowanie do kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów od tego dnia. To oznacza, że ograniczenie w kosztach uzyskania przychodów dotyczy wydatków o charakterze niematerialnym niezależnie od momentu zawarcia umowy (nabycia usługi bądź prawa), na mocy której są ponoszone dane koszty. Istotne jest jedynie, aby koszty były poniesione w 2018 r. Dotyczy to także odpisów amortyzacyjnych, tj.ograniczeniu podlegają odpisy amortyzacyjne dokonane w 2018 r. – również wówczas, gdy dany składnik majątkowy został oddany do użytkowania przed 1 stycznia 2018 r.
Wyjątek w tym zakresie wynika z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym podatnicy, których rok podatkowy rozpoczęty przed 1 stycznia 2018 r. jest inny niż kalendarzowy, stosują do jego zakończenia przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym. Tym samym ww. podatnicy są obowiązani do stosowania omawianej regulacji dopiero z początkiem roku podatkowego rozpoczętego po 1 stycznia 2018 r.
3 Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz [red.], Warszawa 2003, t. 1, s. 668.
4 Sygn. akt III SA/Wa 2968/16, Legalis.
5 Wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 861/17, Legalis.
6 Zob. http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu_15/pdf/wyjasnienia_PKWiU-2015-wersja_10012018.pdf (dostęp: 16.4.2019 r.).
7 Sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, Legalis.
8 Zob. interpretacje indywidualne z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, Legalis oraz z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, Legalis.
9 Sygn. 0111-KDIB1-1.4010.223.2018.1.NL, Legalis.
10 Sygn. 0114-KDIP2-3.4010.139.2018.1.PS, Legalis).
11 M.in.: z 1 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG, Legalis; z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC, Legalis oraz z 8 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.110.2018.1.PS, Legalis.
12 Zob. interpretacje indywidualne z 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, Legalis; z 29 września 2016 r., sygn. IPPB1/4511-849/16-2/EC, Legalis; z 14 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-645/16/BG, Legalis; z 31 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-196/15-2/IR, Legalis; z 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423- 721/13-4/IŚ, Legalis; z 29 listopada 2013 r., sygn. ILPB4/423-353/13-4/DS, Legalis; z 29 listopada 2013 r., sygn. ITPB4/423-122/13/AM, Legalis).
13 Uniwersalny słownik języka polskiego..., op. cit., t. 1, s. 170.
14 Sygn. IPTPB3/4510-64/15-6/IR, Legalis.
15 Tak minister finansów w wyjaśnieniach dostępnych na stronie https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+art.15e+ust.1+%28final%29 (dostęp: 16.4.2019 r.).
16 Uniwersalny słownik języka polskiego..., op. cit., t. 3, s. 916 i 917.
17 Takie stanowisko wyraził minister finansów w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+art.15e+ust.1+%28final%29 (dostęp: 16.4.2019 r.).
18 Uniwersalny słownik języka polskiego..., op. cit., t. 4, s. 874.
19 Tamże, t. 2, s. 227.
20 Sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, Legalis.
21 Sygn. 0111-KDIB2-1.4010.191.2018.1.EN, Legalis.
22 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.97.2018.1.APO, Legalis.
23 Uniwersalny słownik języka polskiego..., op. cit., t. 3, s. 751.
24 Sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, Legalis.
25 Sygn. akt III SA/Wa 2968/16, Legalis.
26 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1025.
27 T.j. Dz.U. 2019 poz. 381.
28 Zob. wyjaśnienia dostępne na stronie internetowej: https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781 /2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+art.15e+ust.1+%28final%29 (dostęp: 16 kwietnia 2019 r.).
29 T.j. Dz.U. 2018 poz. 2187.
30 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm., dalej u.p.d.o.f.
31 Wyr. NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, Legalis.
32 Wyr. WSA w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2968/16, Legalis.
33 Sygn. akt III SA/Wa 1758/14, Legalis.
34 Sygn. ITPB3/423-511/11/AM, Legalis.
35 Sygn. ILPB4/423-422/13-4/DS, Legalis.
36 Zob. wyjaśnienia dostępne na stronie internetowej: https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781 /2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+art.15e+ust.1+%28final%29 (dostęp: 16 kwietnia 2019 r.).
37 T.j. Dz.U. 2017 poz. 776.
38 Uniwersalny słownik języka polskiego..., op. cit., t. 2, s. 259.
39 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1191.
40 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.327.2018.2.MO, Legalis.
41 Sygn. 0114-KDIP2-3.4010.9.2018.1.MC, Legalis.
42 Dz.Urz. UE L Nr 86, s. 1 ze zm.
43 T.j. Dz.U. 2018 r. poz. 2174 ze zm.
44 Wyr. WSA we Wrocławiu z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18, Legalis.
45 Sygn. 0111-KDIB1-2.4010.204.2018.1.AW, Legalis.
46 Dz.U. 2019 poz. 600.

References: art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 805
 art. 15
 art. 876
 art. 80
 art. 81
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 140
 art. 41
 art. 66
 art. 76
 art. 163
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 15
 art. 16
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 25
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 FSK