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Timestamp: 2019-05-25 04:54:58+00:00

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► BrandNeu Steueränderungen 2017 / 2018 Steuerberater Heidenheim * Heiko Brand * - Steuerberatung
BrandNeu Änderungen Jahreswechsel 2017 / 2018
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► für Freiberufler, Unternehmer und Unternehmen
► für Kapitalgesellschaften und Gesellschafter
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► für Hauseigentümer
► für Kapitalanleger
► für alle Steuerpflichtigen
► Wirtschaftsrecht
obwohl der Gesetzgeber aufgrund der Bundestagswahl im Jahr 2017 eher zurückhaltend gewesen ist, kommen zum Jahreswechsel 2017/2018 dennoch viele Änderungen auf die Bürger und Unternehmen zu. Zu den wichtigsten gesetzlichen Reformen, die Unternehmer kennen sollten, gehören neben dem zweiten Bürokratieentlastungsgesetz das Gesetz gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen sowie das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen. Unbedingt einstellen müssen sich Unternehmer auch auf die ab 2018 drohende Kassen-Nachschau. Und langsam wird es auch höchste Zeit, sich auf das Inkrafttreten der EU-Datenschutzgrundverordnung im Mai 2018 vorzubereiten. Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer bringt insbesondere das Betriebsrentenstärkungsgesetz Chancen, aber auch Risiken. Fast alle Steuerzahler werden überdies die Auswirkungen der geänderten Besteuerung der Investmentfonds ab 2018 zu spüren bekommen.
Außerdem müssen zahlreiche neue Verordnungen berücksichtigt werden, wie beispielsweise die Auswirkungen der Kassensicherungsverordnung und die gleichlautenden Erlasse zur reformierten Erbschaftsteuer, über die - entgegen ihrem Namen - keineswegs Einigkeit besteht. Auch die Einführung eines Transparenzregisters und die Abschaffung des Bankengeheimnisses im grenzüberschreitenden Bankenverkehr sind wichtige Eckpfeiler, die Sie kennen sollten. Gerne möchten wir Sie auch über wesentliche Entwicklungen in der Rechtsprechung und ihre Bedeutung für die Praxis informieren, wie beispielsweise die Änderungen bei der Besteuerung des Arbeitszimmers, der Umsatzsteuer, der Grunderwerbsteuer und den außergewöhnlichen Belastungen.
Mithilfe dieses Überblicks über alle wesentlichen Neuerungen im Steuerrecht möchten wir Sie in die Lage versetzen, auf geänderte Gegebenheiten rechtzeitig zu reagieren und steuerliche Vorteile zu nutzen.
Bitte beachten Sie: Diese Informationen erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit und können eine individuelle Beratung nicht ersetzen. Bitte kontaktieren Sie uns daher bei Bedarf für ein persönliches Beratungsgespräch, damit wir für ihren Einzelfall alle erforderlichen Maßnahmen steueroptimiert gestalten können. Unser diesjähriges Zitat lautet:
A. Steuer- und Bilanzrecht
Hinweise zum häuslichen Arbeitszimmer
Unternehmer, die ein häusliches Arbeitszimmer nutzen, können die Aufwendungen nur dann steuerlich geltend machen, wenn ihnen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht – der Abzug ist dann auf 1.250 € beschränkt – oder wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit darstellt – in diesem Fall ist der Abzug steuerlich unbeschränkt möglich.
In der Regel wird das Unternehmen aber häufig vom Unternehmenssitz außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers geleitet, z. B. im Betriebsgebäude oder in angemieteten Praxisräumen, so dass ein Abzug der Kosten für das häusliche Arbeitszimmer an sich nicht möglich ist, weil der Unternehmer seine Arbeit am Unternehmenssitz verrichten könnte. Hier hat der Bundesfinanzhof (BFH) nun eine Ausnahme zugelassen: Kann der Unternehmer die von ihm zu Hause erledigten Arbeiten, z. B. die Aufbereitung der Buchführung oder Personalangelegenheiten, nicht in seinen betrieblichen Geschäftsräumen erledigen, weil die Beschaffenheit seiner betrieblichen Räume, z. B. deren Größe, Lage oder Ausstattung, oder deren Rahmenbedingungen dies nicht hergeben, steht ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Er darf dann die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer bis zur Höhe von 1.250 € steuerlich absetzen.
Beispiele: Ein Physiotherapeut hat nur einen Behandlungsraum angemietet, in dem er keine Regale oder einen Schreibtisch unterbringen kann. Oder: Ein Unternehmer kann in seinen Betriebsräumen zwar einen Schreibtisch und ein Regal nutzen, seine Betriebsräume sind aber „offen“ gestaltet, so dass er dort keine vertraulichen Personalunterlagen verstauen und bearbeiten kann. In beiden Fällen kann der Unternehmer seine Büroarbeiten im häuslichen Arbeitszimmer erledigen und die Kosten hierfür bis zu 1.250 € absetzen.
Hingegen genügt es nicht für den Abzug der Kosten, wenn der Unternehmer die Büroarbeiten lieber nach Feierabend oder am Wochenende zu Hause erledigen will, obwohl er sie in seinen Betriebsräumen erledigen könnte.
Selbst wenn dem Unternehmer nach den hier dargestellten Grundsätzen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht oder das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt seiner betrieblichen Tätigkeit darstellt, darf er das häusliche Arbeitszimmer nicht für private Zwecke nutzen. Daher sind die Kosten nicht absetzbar, wenn das häusliche Arbeitszimmer offen mit den Privaträumen, z. B. mit einer offenen Küche, verbunden ist oder vom privaten Wohnbereich nur durch einen Raumteiler abgegrenzt ist oder auch privat genutzt wird. Allenfalls eine nur untergeordnete Privatnutzung ist zulässig.
Die gesetzlichen Abzugsbeschränkungen für häusliche Arbeitszimmer kann ein Unternehmer übrigens nicht dadurch umgehen, dass er sein Arbeitszimmer an seinen Hauptauftraggeber vermietet und dann von diesem überlassen bekommt. Zwar gilt die Abzugsbeschränkung nicht im Rahmen von Vermietungseinkünften; der BFH hat aber klargestellt, dass die Vermietung durch einen Unternehmer an seinen Hauptauftraggeber nicht zu Mieteinkünften, sondern zu unternehmerischen Einkünften führt, weil die Mietzahlung Bestandteil der unternehmerischen Vergütung ist. Die Mieteinnahme erhöht damit den Gewinn, während die Kosten für das – vermietete – Arbeitszimmer nur absetzbar sind, wenn das häusliche Arbeitszimmer nahezu ausschließlich betrieblich genutzt wird und kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht bzw. das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit darstellt.
Hinweis: Zwar akzeptiert der BFH bei Arbeitnehmern unter bestimmten Voraussetzungen die Vermietung des häuslichen Arbeitszimmers an den Arbeitgeber. Diese Rechtsprechung lässt sich jedoch auf Unternehmer nicht übertragen, weil diese selbst ihre Arbeitsmaterialien und Arbeitsräume stellen müssen.
Wird ein häusliches Arbeitszimmer für mehrere Einkunftsarten genutzt, z. B. als Unternehmer und als Arbeitnehmer, ist für jede Einkunftsart zu prüfen, ob das Arbeitszimmer dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen ist. Ist dies hinsichtlich der Nutzung als Arbeitnehmer nicht der Fall, weil der Arbeitgeber einen Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt hat, können die Kosten für das Arbeitszimmer gleichwohl abgezogen werden, soweit sie durch die unternehmerische Nutzung entstanden sind und insoweit die Abzugsvoraussetzungen vorliegen, d. h. dem Unternehmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Hierzu sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer anhand der zeitanteiligen Nutzung des Arbeitszimmers für die unternehmerische Tätigkeit aufzuteilen. Sie können dann bis zur Höhe von 1.250 € abgesetzt werden. Der BFH lehnt in einer aktuellen Entscheidung die Aufteilung des Höchstbetrags von 1.250 € auf einzelne Teilhöchstbeträge pro Einkunftsart ab. Dies wirkt sich zugunsten der Steuerzahler aus.
Beispiel: U ist Arbeitnehmer und zusätzlich als Unternehmer tätig. Er nutzt ein häusliches Arbeitszimmer zu 50 % für seine Tätigkeit als Arbeitnehmer und zu 50 % für seine Tätigkeit als Unternehmer. Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer belaufen sich auf 2.500 € im Jahr. Allerdings steht ihm als Arbeitnehmer im Betrieb seines Arbeitgebers noch ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.
Lösung: Das Arbeitszimmer ist nur insoweit steuerlich anzuerkennen, als U es für seine unternehmerische Tätigkeit nutzt. Angesichts der hälftigen Nutzung des Arbeitszimmers für seine unternehmerische Tätigkeit entstehen ihm insoweit Kosten in Höhe von 1.250 € (50 % von 2.500 €). Diese Kosten sind absetzbar, da sie den Höchstbetrag von 1.250 € nicht übersteigen. Der BFH folgt nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, die nur 625 €, nämlich die Hälfte des Höchstbetrags von 1.250 €, anerkennen wollte.
Aktuelles zu Abschreibungen
Viele Unternehmer nutzen Wirtschaftsgüter im Rahmen von Sale-and-lease-back-Vereinbarungen, bei denen das Wirtschaftsgut zunächst vom Unternehmer an einen Leasinggeber verkauft und dieser dann das Wirtschaftsgut an den Unternehmer als Leasingnehmer verleast. Nach einer aktuellen Entscheidung des BFH liegt die Befugnis, Abschreibungen auf das Wirtschaftsgut vorzunehmen, beim Leasinggeber, wenn die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts länger ist als die Dauer des Leasingvertrags und wenn der Leasinggeber nach Ablauf des Leasingvertrags vom Leasingnehmer den Erwerb des Wirtschaftsguts verlangen darf; der Leasinggeber hat dann ein sog. Andienungsrecht. Der Leasingnehmer darf daher keine Absetzungen für Abnutzung auf das Wirtschaftsgut vornehmen, jedoch die Leasingraten als Betriebsausgaben absetzen.
Hinweis: Das Andienungsrecht des Leasinggebers, mit dem er den Leasingnehmer zum Kauf „zwingen“ kann, ist das Gegenstück zum Optionsrecht des Leasingnehmers, mit dem dieser nach Ablauf des Leasingvertrags entscheiden kann, ob er das Wirtschaftsgut kaufen oder den Leasingvertrag verlängern will. Bei einem Optionsrecht kommt eine Zurechnung des Wirtschaftsguts beim Leasingnehmer in Betracht, wenn es wahrscheinlich ist, dass er sein Optionsrecht ausüben wird. Dies richtet sich unverändert nach den sog. Leasingerlassen der Finanzverwaltung.
Trotz des Andienungsrechts gibt es Fälle, in denen der Leasingnehmer beim Sale-and-lease-back das Wirtschaftsgut abschreiben darf. Dies ist der Fall, wenn der Leasinggegenstand speziell auf die betrieblichen Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist und nur beim Leasingnehmer sinnvoll eingesetzt werden kann (sog. Spezialleasing).
Hinweis: Beim Spezialleasing wird der Verkauf des Wirtschaftsguts zu Beginn des Sale-and-lease-back-Vertrags übrigens nicht als Umsatzerlös in der Buchführung des Leasingnehmers erfasst; denn das Wirtschaftsgut bleibt von Anfang an in den Büchern des Leasingnehmers und kann von diesem abgeschrieben werden. Die Kaufpreiszahlung wird als Darlehen behandelt, das durch Zahlung der Leasingraten zurückbezahlt wird. Dies hat der BFH nun ebenfalls klargestellt.
Kauf einer Vertragsarztpraxis
Neuigkeiten gibt es auch hinsichtlich der Abschreibung eines Kaufpreises für den Erwerb einer Vertragsarztpraxis. Hier geht es um die Frage, ob der Kaufpreis auch insoweit abgeschrieben werden kann, als er auf die Vertragsarztzulassung entfällt. Der BFH hat dies nun zugunsten eines Arztes für den Fall entschieden, in dem der Arzt die gesamte Praxis einschließlich der immateriellen Werte, zu denen auch der Praxiswert einschließlich Vertragsarztzulassung gehört, erwirbt. Das Gericht spricht hier vom Erwerb eines sog. Chancenpakets. In diesem Fall ist der Kaufpreis auf die materiellen Wirtschaftsgüter (z. B. Geräte und Büroeinrichtung) einerseits und auf den Praxiswert (einschließlich Vertragsarztzulassung) aufzuteilen und kann dann jeweils abgeschrieben werden: Die Abschreibung auf die materiellen Wirtschaftsgüter richtet sich nach der Nutzungsdauer der einzelnen Geräte. Die Abschreibung des Praxiswerts erfolgt über eine Dauer von drei bis fünf Jahren; dies umfasst auch die Vertragsarztzulassung und den Patientenstamm, weil beide Bestandteil des Praxiswerts sind.
Vom abschreibbaren Chancenpaket abzugrenzen ist der Erwerb ausschließlich der Vertragsarztzulassung, die es dem Erwerber ermöglicht, seine Leistungen über die Krankenversicherung abzurechnen. Die Vertragsarztzulassung stellt dem BFH zufolge ein immaterielles Wirtschaftsgut dar, das nicht abnutzbar ist; es kann daher nicht abgeschrieben werden.
Hinweis: Der Unterschied zwischen beiden Fallgestaltungen ist also folgender: Beim Chancenpaket gehört die Vertragsarztzulassung zum Praxiswert und ist deshalb als Bestandteil des abnutzbaren Praxiswerts abschreibbar. Wird kein Praxiswert erworben, weil ausschließlich die Vertragsarztzulassung gekauft wird, ist die Zulassung mangels Abnutzbarkeit nicht abschreibbar.
Die Abgrenzung, ob die gesamte Praxis als abschreibbares Chancenpaket oder aber nur die nicht abschreibbare Vertragsarztzulassung erworben wird, richtet sich zum einen nach der Kaufpreisermittlung: Bemisst sich der Kaufpreis nach dem Ertragswert der Praxis und wird er ggf. sogar noch um einen Zuschlag erhöht, spricht dies für den Erwerb der gesamten Praxis. Zum anderen spricht es für den Erwerb der gesamten Praxis, wenn nach dem Kaufvertrag auch die Geräte gekauft und die Verträge übernommen werden (Arbeits-, Miet- und Versicherungsverträge) sowie das Patientenarchiv erworben wird. Beim Erwerb einer Vertragsarztpraxis sollten diese Kriterien beachtet werden, um die Abschreibung des gesamten Kaufpreises zu ermöglichen.
Neuerungen gibt es für sog. geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG). Bislang wurden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einem Wert von 410 € netto als GWG angesehen und konnten in voller Höhe im Jahr der Anschaffung abgeschrieben werden; die Abschreibungen mussten also nicht über die Nutzungsdauer verteilt werden. Nun wird diese Wertgrenze erfreulicherweise auf 800 € netto angehoben.
Hinweis: Die Neuregelung gilt für Anschaffungen, Herstellungen und Einlagen in das Betriebsvermögen nach dem 31.12.2017. Damit können beispielsweise künftig Mobiltelefone, Computerprogramme, Bürostühle, Regale oder Schreibtische und auch Laptops bei Einhaltung der Wertgrenze sofort abgeschrieben werden.
Übersteigt der Wert des GWG künftig den Betrag von 250 € netto, müssen die Angaben zum Tag der Anschaffung, Herstellung oder Einlage oder der Eröffnung des Betriebs sowie zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des Einlagewertes aus der Buchführung ersichtlich sein oder sich aus einem besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis ergeben. Bislang galt dies bereits bei einem Betrag über 150 € netto.
Die Sofortabschreibung ist jedoch nicht zwingend. Der Unternehmer kann auch eine lineare Abschreibung über die Nutzungsdauer vornehmen oder einen sog. Sammelposten bilden, in den er alle GWG aufnimmt und einheitlich über fünf Jahre mit jährlich 20 % abschreibt. Die untere Wertgrenze für die Aufnahme eines GWG in den Sammelposten wird nun ebenfalls von mehr als 150 € auf mehr als 250 € netto ab dem 1.1.2018 erhöht. Die Obergrenze von 1.000 € netto bleibt unverändert.
Geändert haben sich schließlich auch die Grundsätze für die Abschreibung einer Einbauküche, die in einem Betriebsgebäude oder in einer Praxis erneuert wird. Hier sind die Grundsätze für Vermietungen künftig zu berücksichtigen.
Der BFH hat seine Rechtsprechung geändert und behandelt eine Einbauküche nunmehr als bauliche Einheit, die auf zehn Jahre abzuschreiben ist. Bisher war eine Aufteilung der Kosten erforderlich, weil der BFH die Spüle und – je nach Region – auch den Küchenherd als Gebäudebestandteil angesehen hatte, so dass die Kosten insoweit sofort absetzbar waren; die übrigen Geräte und Möbel waren nach ihrer jeweiligen Nutzungsdauer abzuschreiben.
Eine Aufteilung ist nun nicht mehr erforderlich, sondern es kommt zu einer einheitlichen Abschreibung über einen Zeitraum von zehn Jahren. Die Abschreibung über zehn Jahre dürfte auch dann vorzunehmen sein, wenn erstmalig eine Einbauküche für eine bereits vorhandene Mietimmobilie angeschafft wird; der BFH hat dies jedoch noch nicht entschieden.
Die Finanzverwaltung hat sich dem BFH-Urteil bereits angeschlossen. Sie räumt Vermietern bei Erstveranlagungen bis einschließlich 2016 ein Wahlrecht ein, ob die neue BFH-Rechtsprechung gelten soll und die Kosten der Einbauküche auf zehn Jahre abgeschrieben werden oder ob nach alter Rechtsauffassung die Kosten für die Spüle und – je nach regionaler Verkehrsauffassung – ggf. auch für den Herd sofort abziehbar sind und die übrigen Geräte und Möbel auf die jeweilige Nutzungsdauer abgeschrieben werden. In der Regel wird die alte Rechtslage günstiger sein.
Hinweis: Dieses Wahlrecht gilt nicht für die Steuererklärung für 2017. Hier ist bereits die neue Rechtsprechung zu beachten, nach
Eine negative Entwicklung zeichnet sich bei Rückstellungen ab. Hier soll nach einer noch nicht rechtskräftigen Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz der Wert der Rückstellung in der Steuerbilanz auf den Handelsbilanzwert beschränkt werden, falls sich handelsbilanziell ein niedriger Wert ergibt als nach steuerbilanziellen Grundsätzen. Ein niedrigerer handelsbilanzieller Wert kann z. B. dadurch entstehen, dass handelsrechtlich andere Zinssätze für die Berechnung von Rückstellungen verwendet werden und auch der handelsbilanzielle Abzinsungszeitraum länger ist als der steuerbilanzielle Abzinsungszeitraum. Sollte der BFH das Urteil bestätigen, käme es in diesen Fällen zu einer Gewinnerhöhung. Diese Gewinnerhöhung können Sie aber nach Auffassung der Finanzverwaltung durch Bildung einer Rücklage in Höhe von 14/15 des Gewinns auf einen Zeitraum von insgesamt 15 Jahren verteilen.
Hinweis: Um das Risiko einer Gewinnerhöhung zu reduzieren, kann es ratsam sein, Bewertungsspielräume bei der Passivierung der Rückstellung in der Handelsbilanz auszuschöpfen und die Rückstellung in der Handelsbilanz so hoch wie möglich zu bewerten, um die Differenz zur Rückstellung in der Steuerbilanz zu mindern.
Von der Problematik nicht betroffen sind Pensionsrückstellungen, für die es eine eigene Regelung gibt.
Geschenke an Geschäftsfreunde und Kunden müssen von diesen versteuert werden, wenn das Geschenk betrieblich veranlasst war. Der schenkende Unternehmer kann allerdings die Steuer übernehmen. Dann muss er 30 % des Werts des Geschenks zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer an das Finanzamt zahlen, sog. Pauschalsteuer.
Die Übernahme der Pauschalsteuer begründet nach einer Entscheidung des BFH ein steuerliches Risiko, weil sie zur Anwendung des Betriebsausgabenabzugsverbots für Geschenke im Wert von mehr als 35 € führen kann. Denn der BFH betrachtet die übernommene Steuer als zweites Geschenk und rechnet sie dem Wert des eigentlichen Geschenks zu.
Hinweis: Erfreulicherweise hat die Finanzverwaltung inzwischen mitgeteilt, dass sie an ihrer bisherigen Handhabung festhält und aus Vereinfachungsgründen bei Prüfung der 35 €-Grenze allein auf den Wert des Geschenks abstellt.
Der Unternehmer hat ein Wahlrecht, die Pauschalsteuer zu übernehmen. Er kann dieses Wahlrecht nach neuer Rechtsprechung für seine Geschäftsfreunde und Kunden einerseits und für seine Arbeitnehmer andererseits unterschiedlich ausüben. Innerhalb der jeweiligen Gruppe muss er das Wahlrecht allerdings einheitlich ausüben. Die Ausübung des Wahlrechts erfolgt in der letzten Lohnsteueranmeldung des Jahres, in der Regel also für Dezember; denn die Pauschalsteuer wird verfahrensrechtlich wie die Lohnsteuer behandelt, und zwar auch insoweit, als sie für Geschäftsfreunde bzw. Kunden gezahlt wird.
Hinweis: Die Ausübung des Wahlrechts kann der Unternehmer durch Abgabe einer geänderten Lohnsteueranmeldung widerrufen, sofern die Lohnsteuer für Dezember noch nicht bestandskräftig und noch nicht verjährt ist. Der BFH hat hier der Begründung des Gesetzgebers widersprochen. Ein formloser Widerruf gegenüber dem Finanzamt ist dem BFH zufolge jedoch nicht ausreichend. Zudem muss der Unternehmer die beschenkte Person vom Widerruf unterrichten, damit diese sich um die Versteuerung des Geschenks kümmern kann.
Der Gesetzgeber hat in diesem Jahr die Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen, die aus einem Schuldenerlass der Gläubiger resultieren, auf eine gesetzliche Grundlage gestellt. Die Neuregelung gilt für Sanierungsgewinne, die aufgrund eines Schuldenerlasses nach dem 8.2.2017 entstehen. Sie erleichtert die Sanierung von Unternehmen, weil der Schuldenerlass keine steuerliche Belastung auslöst, obwohl er zu einem Gewinn führt.
Hinweis: Die Neuregelung muss noch von der Europäischen Kommission genehmigt werden, weil die Steuerbefreiung eine europarechtlich relevante Subvention sein kann, da sie nur wirtschaftlich angeschlagenen Unternehmen zugutekommt.
Das Gesetz ersetzt die bisherige Verwaltungsanweisung, den sog. Sanierungserlass. Dieser war vom BFH Anfang 2017 für rechtswidrig erklärt worden, weil die Begünstigung von Sanierungsgewinnen vom Gesetzgeber selbst geregelt werden muss und nicht der Finanzverwaltung überlassen werden darf.
Zwar stellt der Gesetzgeber grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen an die Begünstigung eines Sanierungsgewinns wie die Finanzverwaltung in ihrem Sanierungserlass: Das Unternehmen muss im Zeitpunkt des Schuldenerlasses sanierungsbedürftig und sanierungsfähig sein, der Schuldenerlass muss für die Sanierung geeignet sein und der oder die Gläubiger müssen eine Sanierungsabsicht haben.
Hinweis: Wie bisher können diese Voraussetzungen durch einen Sanierungsplan nachgewiesen werden.
Unterschiede ergeben sich aber bei den Rechtsfolgen: Denn nunmehr ist der Sanierungsgewinn steuerfrei, während bislang die Steuer, die auf den Sanierungsgewinn entfiel, lediglich vorläufig gestundet und nach Abschluss der Sanierung erlassen worden ist. Die Steuerfreiheit gilt zudem nicht nur für die Einkommen- und Körperschaftsteuer sowie für die Gewinnfeststellung bei Personengesellschaften, sondern auch für die Gewerbesteuer. Dies erleichtert die Sanierung von Unternehmen, die Betriebsstätten in verschiedenen Gemeinden haben und bislang mit jeder einzelnen Gemeinde die Voraussetzungen des Sanierungserlasses klären mussten.
Darüber hinaus gibt es nach der Neuregelung noch folgende Besonderheiten: Sanierungskosten mindern den steuerfreien Sanierungsgewinn und wirken sich daher nicht als Betriebsausgaben aus; dies gilt auch dann, wenn die Sanierungskosten in einem anderen Jahr als dem Jahr des Schuldenerlasses anfallen. In Höhe des steuerfreien Sanierungsgewinns fallen zudem Verlustvorträge weg und können nicht mehr mit künftigen Gewinnen verrechnet werden. Schließlich muss der Unternehmer auch sog. stille Lasten gewinnmindernd heben und z. B. eine Teilwertabschreibung aufgrund der Wertminderung eines Wirtschaftsguts vornehmen, damit diese Gewinnminderung mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden und nicht in einem Folgejahr nach Abschluss der Sanierung genutzt werden kann.
Ist der Schuldenerlass bis einschließlich zum 8.2.2017 erfolgt, will die Finanzverwaltung ihren bisherigen Sanierungserlass zugunsten sanierungsbedürftiger Unternehmen weiterhin anwenden, obwohl dieser eigentlich rechtswidrig ist. Die Finanzverwaltung will sich auch an ihre verbindlichen Auskünfte halten, falls dem Unternehmen Schulden erlassen worden sind, bevor das Finanzamt die verbindliche Auskunft widerrufen konnte.
Das Finanzministerium klärt Zweifelsfragen
Über einen Investitionsabzugsbetrag können kleine und mittlere Unternehmen bereits vor der Anschaffung eines neuen oder gebrauchten beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine Gewinnminderung von bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erreichen. Der Abzugsbetrag muss rückwirkend aufgelöst werden, wenn innerhalb von drei Jahren nach seiner Einstellung keine entsprechende Investition erfolgt. Die Finanzverwaltung hat sich nunmehr zu Zweifelsfragen geäußert:
Für immaterielle Wirtschaftsgüter (außer sogenannte Trivialprogramme wie beispielsweise Textverarbeitungsprogramme oder Tabellenkalkulationen) können Sie keinen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen.
Wenn Sie einen Investitionsabzugsbetrag einstellen oder rückgängig machen wollen, müssen Sie dies zwingend elektronisch übermitteln.
Den Abzugsbetrag müssen Sie rückgängig machen, wenn das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung bzw. Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Schädlich ist eine 10 % übersteigende Privatnutzung und eine Nutzungsüberlassung über drei Monate an einen Dritten. Auch wenn Unternehmer das Wirtschaftsgut zu mehr als 10 % in einem anderen ihrer inländischen Betriebe nutzen, muss der Abzugsbetrag rückgängig gemacht werden.
Wichtig: Die Frist berechnet sich dabei taggenau ab der Anschaffung bzw. Herstellung bis zum Ablauf des der Anschaffung bzw. Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres.
Praxistipp: Die Anforderungen an die gewinnmindernde Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags sind abgeschwächt worden. Als Unternehmer sollten Sie sich aber in jedem Fall des Risikos einer schädlichen Verwendung nach der Anschaffung des Wirtschaftsguts bewusst sein, um eine ungewollte Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags zu verhindern.
Aufwendungen für das Ehegatten-Grundstück
Eine steuerliche Planung ist erforderlich, wenn der Unternehmer ein Gebäude nutzt, das im Eigentum seines Ehegatten steht, und er die Aufwendungen hierfür als Betriebsausgaben geltend machen will.
Der Betriebsausgabenabzug setzt nämlich eigene Aufwendungen des Unternehmers voraus. Hieran fehlt es dem BFH zufolge, wenn der Bau oder die Anschaffung des Gebäudes durch einen Kredit finanziert worden ist, den nur der Unternehmer-Ehegatte aufgenommen hat und der entweder vom Alleinkonto des Unternehmer-Ehegatten oder von einem Oder-Konto der Ehegatten (d. h. Gemeinschaftskonto) bedient wird. Bei der Zahlung von einem Oder-Konto unterstellt die Rechtsprechung nämlich, dass nur derjenige Ehegatte zahlt, der den Kredit aufgenommen hat. Dies gilt selbst dann, wenn allein der Unternehmer Einzahlungen auf das Oder-Konto geleistet hat.
Es sollten daher folgende Optionen geprüft werden: Der Unternehmer nimmt selbst den Kredit auf oder zahlt die Kreditraten von seinem eigenen Konto. Oder er vereinbart mit seinem Ehegatten, dass die Zahlungen der Kreditraten vom Oder-Konto auf Rechnung des Unternehmers erfolgen. Oder er stellt sicher, dass er das Gebäude nicht nur als Mieter, sondern als wirtschaftlicher Eigentümer nutzen kann und damit seinen Ehegatten als zivilrechtlichen Eigentümer ausschließt. Oder der Unternehmer mietet das Gebäude von seinem Ehegatten; in diesem Fall muss der Mietvertrag jedoch einem Fremdvergleich standhalten und auch tatsächlich durchgeführt werden, insbesondere muss also die Miete pünktlich bezahlt werden und angemessen sein.
Bezahlt der Unternehmer die betriebliche Immobilie mit eigenen Mitteln oder hat er selbst einen Kredit aufgenommen, den er tilgt, kann er seine Aufwendungen als Betriebsausgaben absetzen. Sofern er nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist, darf er die Baukosten nach der neuen BFH-Rechtsprechung als sog. Aufwandsverteilungsposten aktivieren und jährlich mit 2 % abschreiben.
Hinweis: Sofern der Unternehmer diesen Aufwandsverteilungsposten in der Vergangenheit als sog. Gebäude auf fremdem Grund und Boden mit 3 % abgeschrieben hat, fordert die Finanzverwaltung eine Bilanzberichtigung zuungunsten des Unternehmers, weil nur eine Abschreibung von 2 % pro Jahr zutreffend gewesen wäre. Hierdurch entsteht ein Gewinn, der nach der Finanzverwaltung durch eine Rücklage in Höhe von 4/5 auf insgesamt fünf Jahre verteilt werden kann.
Betriebsübertragung durch vorweggenommene Erbfolge
Unternehmer können ihren Betrieb unentgeltlich auf ihre Kinder übertragen, ohne dass die stillen Reserven, d. h. der Mehrwert gegenüber dem Buchwert, versteuert werden muss. Der BFH hat hier eine Einschränkung vorgenommen, die bei der Betriebsübertragung beachtet werden muss: Zugunsten des übertragenden Elternteils darf nämlich kein Nießbrauch vereinbart werden. Die steuerliche Vergünstigung wird nur dann gewährt, wenn der übertragende Elternteil seine betriebliche Tätigkeit vollständig einstellt; diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn ihm die Einkünfte aus dem Betrieb als Nießbrauchsberechtigter weiterhin zugerechnet werden.
Hinweis: Eine Ausnahme gilt bislang für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft. Hier ist die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs zugunsten des übertragenden Elternteils ebenso unschädlich wie die Fortführung der betrieblichen Tätigkeit. Bei dem für die Land- und Forstwirtschaft zuständigen BFH-Senat ist hierzu aber noch ein Verfahren anhängig, so dass noch nicht abschließend geklärt ist, ob diese Ausnahme auch weiterhin bestehen bleibt.
Gute Nachrichten gibt es für Personengesellschaften, die eine Umstrukturierung im Wege der sog. Realteilung vornehmen wollen. Bei der Realteilung geht es an sich um die Auflösung der Personengesellschaft, bei der jeder Gesellschafter einen Teil des Betriebsvermögens mitnimmt und künftig für eigene betriebliche Zwecke nutzt. Nach dem Gesetz kann dies gewinnneutral erfolgen, d. h. die stillen Reserven müssen nicht versteuert werden. Gerade für Personengesellschaften mit hohen stillen Reserven aus Immobilien oder Geschäfts- und Praxiswerten kann durch eine Realteilung eine hohe steuerliche Belastung vermieden werden.
Der BFH bestätigt nun zum einen seine jüngere Rechtsprechung, nach der auch das Ausscheiden eines oder mehrerer Gesellschafter unter Mitnahme von Betriebsvermögen und die Fortsetzung der Personengesellschaft durch die verbleibenden Gesellschafter eine steuerlich begünstigte Realteilung darstellen kann; der BFH spricht hier von einer unechten Realteilung. Zum anderen erkennt der BFH eine Realteilung aber auch dann an, wenn der ausscheidende Gesellschafter lediglich Einzelwirtschaftsgüter mitnimmt und nicht einen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil. Dies hat folgenden Vorteil: Im Gegenzug kann der Gesellschafter auch eine Verbindlichkeit mitnehmen, ohne dass dies als Teilentgelt für das Einzelwirtschaftsgut angesehen wird. Bei einem Teilentgelt wären die stillen Reserven nämlich anteilig aufzudecken oder zu versteuern.
Hinweis: Eine Realteilung muss trotz der positiven Rechtsprechung sorgfältig geplant werden, weil z. B. die weitere betriebliche Verwendung der zugewiesenen Wirtschaftsgüter sichergestellt werden muss. Außerdem ist eine Sperrfrist zu beachten, wenn der ausscheidende Gesellschafter Grundstücke, Gebäude oder andere wesentliche Betriebsgrundlagen mitnimmt; er darf diese Wirtschaftsgüter für eine bestimmte Zeit weder veräußern noch entnehmen.
Der BFH und der Europäische Gerichtshof (EuGH) haben ihre Rechtsprechung geändert und erkennen nun die rückwirkende Rechnungsberichtigung für den Vorsteuerabzug des Unternehmers an. Hat ein Unternehmer aus einer unvollständigen oder fehlerhaften Rechnung Vorsteuer gezogen, kann er die Rechnung mit Rückwirkung berichtigen lassen. Der Vorsteuerabzug bleibt dann von Anfang an erhalten. Bislang wurde der Vorsteuerabzug erst ab dem Zeitpunkt der Berichtigung anerkannt und der bisherige Vorsteuerabzug gestrichen, so dass Nachzahlungszinsen von jährlich 6 % entstanden.
Hinweis: Die Rechtsprechungsänderung dürfte für erhebliche Entspannung bei künftigen Außenprüfungen sorgen, weil für das Finanzamt weder steuerliche Mehrergebnisse noch Zinsnachzahlungen zu erwarten sind, wenn der Unternehmer die Rechnung noch berichtigen lassen kann.
Die Berichtigung der Rechnung kann sogar noch nach der Außenprüfung vorgenommen werden. Der BFH hält eine Berichtigung bis zum Ende eines Klageverfahrens vor dem Finanzgericht für zulässig. Allerdings muss die bisherige Rechnung berichtigungsfähig sein und Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur erbrachten Leistung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthalten. Es handelt sich also nicht um eine rückwirkende Rechnungsberichtigung, wenn die bisherige Rechnung völlig unzureichend ist oder sogar fehlt.
Außerdem lässt es der EuGH nun auch zu, dass eine unvollständige Rechnung, bei der die Angaben zur erbrachten Leistung oder Lieferung unzureichend sind, durch weitere Unterlagen oder Belege ergänzt wird, auf die nicht in der Rechnung Bezug genommen worden ist. Der Vorsteuerabzug ist dann von Anfang an möglich. Der BFH und die Finanzverwaltung erkennen solche Ergänzungen bislang nur an, wenn die Rechnung auf bestimmte Unterlagen Bezug nimmt. Relevant wird dies, wenn der Rechnungsaussteller allgemeine Formulierungen, wie z. B. „Bauleistungen“ oder „Beratung“, verwendet hat und nicht auf bestimmte Unterlagen, wie z. B. einen Vertrag, verwiesen hat. Kann man anhand weiterer Unterlagen nachweisen, welche konkreten Leistungen berechnet worden sind, ist der Vorsteuerabzug von Anfang an möglich. Eine Rechnungsberichtigung ist damit nicht erforderlich. Dies ist für den Rechnungsempfänger vorteilhaft, wenn eine Rechnungsberichtigung nicht mehr möglich ist, weil z. B. der Rechnungsaussteller insolvent oder unbekannt verzogen ist.
Hinweis: Allerdings hat die Finanzverwaltung auf die neue EuGH-Rechtsprechung noch nicht reagiert, so dass damit gerechnet werden muss, dass das Finanzamt eine Ergänzung durch weitere Unterlagen, die nicht in der Rechnung erwähnt werden, nicht akzeptieren wird und der Rechtsweg beschritten werden muss. Sie sollten daher auch künftig Rechnungen vor Bezahlung auf ihre Vollständigkeit hin überprüfen, um Streit mit dem Finanzamt zu vermeiden.
Praxistipp: Kann eine berichtigte Rechnung aus tatsächlichen Gründen nicht mehr erlangt werden, sollte der Vorsteuerabzug im Billigkeitswege geltend gemacht werden (beispielsweise unter Verweis auf den Vertrauensschutz oder die Gutgläubigkeit des Unternehmers). Dies wird aber nur im Einzelfall Erfolg haben.
Noch nicht geklärt ist die Frage, ob und ggf. wann ein Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung möglich ist, wenn der Rechnungsaussteller ein Betrüger ist, der nie vorhatte, die vereinbarte Leistung zu erbringen, sondern die Anzahlung veruntreut hat. Hierzu sind zwei Verfahren beim EuGH anhängig, deren Ausgang abzuwarten ist.
Hinweis: Sollte das Finanzamt den Vorsteuerabzug nicht anerkennen, sollte Einspruch eingelegt und auf die anhängigen Verfahren beim EuGH verwiesen werden.
Zuordnung zum Unternehmen bei gemischt-genutzten Wirtschaftsgütern
Bei Wirtschaftsgütern, die der Unternehmer nicht nur für sein Unternehmen, sondern auch privat nutzt, besteht ein sog. Zuordnungswahlrecht. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt wird. Der Gegenstand kann insgesamt dem Unternehmen zugeordnet werden oder im Privatvermögen belassen oder im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Ordnet der Unternehmer den Gegenstand seinem Unternehmen zu, kann er den vollständigen Vorsteuerabzug vornehmen. Im Gegenzug muss er die private Nutzung als sog. unentgeltliche Wertabgabe jährlich der Umsatzsteuer unterwerfen.
Eine Besonderheit gilt für gemischt-genutzte Gebäude: Hier ist ein Vorsteuerabzug auf den privaten Nutzungsteil ausgeschlossen.
Hinweis: Die Zuordnungsentscheidung muss bereits bei der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsguts getroffen werden. Auch muss sie gegenüber dem Finanzamt dokumentiert werden, und zwar bis zum 31. Mai des Folgejahres, dem gesetzlichen Abgabetermin für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung (ab dem Veranlagungszeitraum 2018 ist dies der 31. Juli). Bei diesen Terminen bleibt es auch dann, wenn der Unternehmer eine Fristverlängerung für die Jahreserklärung in Anspruch nehmen kann.
Die Zuordnungsentscheidung wird in der Regel durch die Geltendmachung des vollständigen oder teilweisen Vorsteuerabzugs in der Umsatzsteuer-Voranmeldung oder in der Umsatzsteuererklärung dokumentiert.
Hinweis: Kann die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2017 nicht bis zum 31.5.2018 beim Finanzamt eingereicht werden und ist der Vorsteuerabzug auch nicht im Rahmen einer Umsatzsteuer-Voranmeldung erfolgt, sollte dem Finanzamt schriftlich bis zum 31.5.2018 mitgeteilt werden, dass der gemischt-genutzte Gegenstand (Bezeichnung erforderlich) vollständig dem Unternehmen zugeordnet wird.
Reverse-Charge-Verfahren - Welche Rechts-folgen hat ein Verstoß?
Beim Wechsel der Steuerschuldnerschaft (sogenanntes Reverse-Charge-Verfahren) erhält der Leistungsempfänger vom leistenden Unternehmer eine Nettorechnung ohne Umsatzsteuer, in der auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft hingewiesen wird. Der Leistungsempfänger führt in diesem Fall die Umsatzsteuer an das Finanzamt ab. Ist er zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann er zugleich die Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen. Bei ordnungsgemäßem Verfahren entsteht daher für den Leistungsempfänger keine Steuerschuld, da sich Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug gegenseitig aufheben.
Was passiert aber, wenn die Beteiligten diese Regelung übersehen und der leistende Unternehmer eine Rechnung mit Umsatzsteuer ausstellt? Da diese Rechnung weder den Hinweis auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft enthält noch materiell-rechtlich zutreffend ausgestellt worden ist, kann der Leistungsempfänger aus dieser Rechnung keinen Vorsteuerabzug herleiten. Dieser muss vielmehr die zu Unrecht an den leistenden Unternehmer gezahlte Umsatzsteuer zurückfordern, während der leistende Unternehmer nach Berichtigung der Rechnung eine Erstattung der von ihm zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer vom Finanzamt fordern kann.
Wichtig: Die Korrektur der Rechnung durch den leistenden Unternehmer von einer Brutto- in eine Nettorechnung hat keine Rückwirkung. Die Änderung wird erst in dem Voranmeldungszeitraum vollzogen, in dem der leistende Unternehmer die korrigierte Rechnung vorgelegt hat.
Zum Schutz des Leistungsempfängers gibt es eine Ausnahme von dieser Regel: Kann der Leistungsempfänger vom insolventen Verkäufer keine Rückzahlung der überzahlten Umsatzsteuer erlangen, kann er unmittelbar gegenüber dem Finanzamt einen Anspruch auf Erstattung der Umsatzsteuer geltend machen. In diesem Fall ist nichts verloren. Wir helfen Ihnen gerne bei Ihrer Rechtedurchsetzung unmittelbar gegenüber dem Finanzamt.
Rückabwicklung des Reverse-Charge-Verfahrens in Bauträger-Fällen
Neue Entwicklungen gibt es hinsichtlich der Rückabwicklung des sog. Reverse-Charge-Verfahrens in Bauträger-Fällen. Unter dem Reverse-Charge-Verfahren versteht man die Umsatzsteuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Bei den Bauträger-Fällen geht es um Bauleistungen, die Bauunternehmer bis zum Jahr 2013 an Bauträger erbracht haben und bei denen die Vertragspartner von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers (Leistungsempfängers) aufgrund des Reverse-Charge-Verfahrens ausgegangen sind. Der BFH hat die Anwendbarkeit des Reverse-Charge-Verfahrens in Bauträger-Fällen aber im Jahr 2013 verneint, weil Bauträger nur Grundstücke verkaufen, aber selbst keine Bauleistungen erbringen. Dies führt nun dazu, dass viele Bauträger die von ihnen im Reverse-Charge-Verfahren entrichtete Umsatzsteuer vom Finanzamt zurückfordern und umgekehrt das Finanzamt von den leistenden Bauunternehmern die Umsatzsteuer nachfordert. Der Gesetzgeber hat mittlerweile die Rückabwicklung gesetzlich geregelt.
Der BFH hat nun entschieden, dass das Finanzamt von den leistenden Bauunternehmern die Umsatzsteuer zwar nachfordern darf; dafür kann der leistende Bauunternehmer aber seinen zivilrechtlichen Anspruch gegen den Bauträger auf Zahlung der Umsatzsteuer an das Finanzamt abtreten. Das Finanzamt muss diese Abtretung akzeptieren. Im Ergebnis braucht der leistende Bauunternehmer damit die Umsatzsteuer nicht zu bezahlen.
Hinweis: Die Abtretung kann der Bauunternehmer sogar noch nach der Zahlung der Umsatzsteuer an das Finanzamt vornehmen. Das Finanzamt muss dann die Abtretung annehmen und die bereits erhaltene Umsatzsteuer an den Bauunternehmer zurückzahlen.
Die Finanzverwaltung hat die Rechtsprechung des BFH bereits akzeptiert. Dies hat auch für die Bauträger Folgen. Denn sie haben zwar grundsätzlich einen Anspruch auf Erstattung der von ihnen im Reverse-Charge-Verfahren gezahlten Umsatzsteuer; das Finanzamt kann gegen diesen Erstattungsanspruch aber mit dem vom Bauunternehmer an das Finanzamt abgetretenen Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer aufrechnen. Der Bauträger kann dann aber die Aufrechnung angreifen und z. B. geltend machen, dass der zivilrechtliche Anspruch des Bauunternehmers verjährt ist.
Die Grenze für Kleinbetragsrechnungen ist rückwirkend seit dem 1.1.2017 von 150 € auf 250 € (brutto) erhöht worden. Bei Kleinbetragsrechnungen genügen Angaben zum Namen und zur Anschrift des leistenden Unternehmers, zum Rechnungsdatum, zur erbrachten Leistung sowie zum Steuersatz, damit der Rechnungsempfänger die Vorsteuer geltend machen kann.
Hinweis: Der Bruttobetrag kann daher in einer Summe genannt werden und muss nicht in den Nettobetrag und die Umsatzsteuer aufgeteilt werden. Auch der Name und die Anschrift des Rechnungsempfängers müssen nicht genannt werden.
Einzelfälle zur Umsatzsteuerfreiheit
Nach dem Gesetz ist die ehrenamtliche Tätigkeit zwar umsatzsteuerfrei. Allerdings wird der Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit zunehmend eingeschränkt. Zunächst hatte der BFH im Jahr 2015 eine ehrenamtliche Tätigkeit für einen Sparkassenverband, die nur nach der eigenen Satzung des Verbands ehrenamtlich sein sollte, nicht als ehrenamtlich angesehen. Nun hat sich auch die Finanzverwaltung dieser Auffassung angeschlossen. Entweder muss sich die Ehrenamtlichkeit aus einem Gesetz – und nicht nur aus einer Satzung – ergeben, oder es muss sich um eine Ehrenamtlichkeit nach dem allgemeinen Sprachgebrauch handeln, d. h. um eine typisch uneigennützige Tätigkeit, die der Allgemeinheit zugute kommt.
Selbst wenn es sich danach um eine ehrenamtliche Tätigkeit handelt, führt dies nicht zwingend zu einer Umsatzsteuerfreiheit. Denn der Umfang der Tätigkeit darf nicht so groß sein, dass es sich um eine berufliche Tätigkeit handelt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Zeitaufwand auf eine Teilzeit- oder gar Vollzeitbeschäftigung hindeutet oder wenn sich die Entschädigung nicht nach der Zeitversäumnis oder dem Verdienstausfall, sondern nach der beruflichen Qualifikation richtet.
Hinweis: Die Finanzverwaltung gewährt die Umsatzsteuerfreiheit bis zum 31.12.2018, wenn es sich um eine Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt, sich die Ehrenamtlichkeit aus einer Satzung ergibt und es sich nicht um eine berufliche Tätigkeit (s. o.) handelt.
Fahrschulen können sich möglicherweise auf die europarechtliche Umsatzsteuerfreiheit für den Schulunterricht berufen, soweit sie Fahrschulunterricht für die Klassen B und C1 (Pkw und Kfz mit bis zu 7,5 t) erbringen. Der BFH hält eine Steuerbefreiung für möglich und hat den EuGH angerufen. Fahrschulen sollten daher ihre Umsatzsteuerfestsetzungen – sofern diese nicht ohnehin unter einem Vorbehalt der Nachprüfung stehen – durch Einspruch offenhalten, bis die Entscheidung des EuGHs vorliegt. Sollte der EuGH die Umsatzsteuerfreiheit bestätigen, wäre allerdings insoweit auch der Vorsteuerabzug nicht mehr möglich.
Hinweis: Der Fahrschulunterricht für Lastkraftwagen, Omnibusse sowie land- und forstwirtschaftliche Fahrzeuge ist bereits nach bisheriger Auffassung umsatzsteuerfrei.
Bei Betriebsveranstaltungen bleibt die Finanzverwaltung bei ihrer strengen Auffassung und ermittelt die Kosten pro teilnehmenden Arbeitnehmer auf Grundlage der tatsächlich erschienenen Teilnehmer und nicht auf Basis der Anmeldungen. Dies hat zur Folge, dass sich pro Arbeitnehmer in der Regel ein höherer Betrag ergibt. Wird hierdurch die für zwei Betriebsveranstaltungen pro Jahr geltende und auch für die Umsatzsteuer maßgebliche Grenze von 110 € (brutto) pro Arbeitnehmer und Veranstaltung überschritten, entfällt entweder von vornherein der Vorsteuerabzug (wenn die Verwendung der Eingangsleistung für eine zu teure Betriebsveranstaltung bereits bei Leistungsbezug feststeht) oder der gesamte Wert der Zuwendungen muss als unentgeltliche Wertabgabe versteuert werden.
Hinweis: Anders als bei der Lohnsteuer ist die 110 €-Grenze umsatzsteuerlich tatsächlich als Freigrenze zu verstehen, es handelt sich nicht etwa, wie bei der Lohnsteuer, um einen Freibetrag, bei dem lediglich der übersteigende Teil lohnsteuerpflichtig ist.
Zu lohnsteuerlichen Fragen bei Betriebsveranstaltungen verweisen wir auf die Rubrik III Arbeitgeber / Arbeitnehmer.
Die Regeln der Kassensicherungsverordnung
Die Pflicht zum Einsatz eines elektronischen Kassensystems mit zertifizierter Sicherheitseinrichtung gilt grundsätzlich ab 2020. Die zwischenzeitlich in Kraft getretene Kassensicherungsverordnung präzisiert die Anforderungen der Finanzverwaltung an die elektronischen Kassensysteme ab 2020. Im Einzelnen verlangt sie Folgendes:
Elektronische Aufzeichnungssysteme müssen die Grundaufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht, geordnet und unveränderbar festhalten. Zu diesen elektronischen Aufzeichnungssystemen zählen elektronische oder computergestützte Kassensysteme bzw. Registrierkassen, nicht aber elektronische Buchhaltungsprogramme, Warenautomaten oder Taxameter.
Die Protokollierung muss für jede Transaktion gesondert unter einer laufenden Transaktionsnummer erfolgen, die bei der Speicherung einzeln abgelegt und abrufbar sein muss.
Die Kassensicherungsverordnung präzisiert die Anforderungen an die einheitliche digitale Schnittstelle, die für den standardisierten Datenexport an die Finanzbehörden notwendig ist.
Ein elektronisches Aufzeichnungssystem führt zu einer Verpflichtung zur Belegausgabe - in Papierform oder als Datei in elektronischer Form. Ein solcher Beleg muss mindestens folgende Angaben enthalten:
das Datum der Belegausstellung und den Zeitpunkt des Vorgangsbeginns,
das Entgelt und den Steuerbetrag sowie
die Seriennummer des Aufzeichnungssystems.
Hinweis: Bereits seit 01.01.2017 müssen elektronische Registrierkassen die Journaldaten (Einzelumsätze) elektronisch speichern können. Wenn verwendete Registrierkassen die Anforderungen ab 2017 erfüllen und nach dem 25.11.2010 sowie vor dem 01.01.2020 angeschafft wurden, dürfen sie bis Ende 2022 verwendet werden, sofern sie bauartbedingt nicht nachgerüstet werden können.
Zur ordnungsgemäßen Kassenführung gehört neben den ab 2017 geltenden Anforderungen an Registrierkassen zwingend auch die Notwendigkeit, des täglichen Zählens und Erfassens in Form eines Kassenbuchs oder Kassenberichts, wobei die Grundsätze des unveränderlichen Aufbewahrens ebenfalls gelten.
Praxistipp: Sprechen Sie uns bitte rechtzeitig an, damit wir gemeinsam mit Ihnen prüfen können, ob Ihr Kassensystem auch die Anforderungen der Kassensicherungsverordnung erfüllt.
Um die Umsetzung des Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen in der Praxis rechtlich abzusichern, wurden neue Steuergefährdungs-tatbestände geregelt.
Ab 2018 darf das Finanzamt sogenannte Kassen-Nachschauen durchführen, um die Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und Buchungen von Kasseneinnahmen und -ausgaben zu überprüfen. Die Nachschau kann die Finanzverwaltung ohne vorherige Ankündigung und auch zunächst anonym durch Testkäufe durchführen. Dabei kann sie computergestützte Kassensysteme, Registrierkassen und offene Ladenkassen kontrollieren.
Hinweis: Spätestens zum 01.01.2018 sollten Sie alle Organisationsunterlagen rund um die Kasse bzw. das Kassensystem zusammengestellt und jederzeit griffbereit haben. Dazu gehören auf jeden Fall die Bedienungsanleitungen und die Programmier- bzw. Einrichtungsprotokolle. Sollte der Kassenprüfer unangekündigt an Ihrer Tür klingeln, nehmen Sie bitte umgehend Kontakt mit uns auf! Wir stehen Ihnen mit Rat und Tat zur Seite.
Die elektronische Buchführung und damit auch die rechtskonforme Aufbewahrung elektronischer Dokumente sind inzwischen stärker in den Fokus der Betriebsprüfung gerückt. Hier droht die Gefahr von Umsatz- und Gewinnschätzungen, wenn sich schwerwiegende Mängel zeigen. Besondere Bedeutung kommt hierbei der richtigen Archivierung von elektronischen Dokumenten zu. Zwar sind Sie in der Wahl des Archivierungssystems frei, allerdings erteilt die Finanzverwaltung auch keine offiziellen Testate und gibt auch keine Empfehlungen heraus. Wenn Sie die folgenden Punkte beachten, geben Sie dem Betriebsprüfer wenig Anlass zur Kritik:
Alle elektronischen Belege sind möglichst zeitnah zum Empfang oder zur Erstellung zu archivieren, um Datenverlust oder -verfälschung zu vermeiden.
Nachträgliche Änderungen an den elektronischen Dokumenten müssen ausgeschlossen sein oder lückenlos dokumentiert werden.
Die Archivierungssysteme müssen eine spätere Lesbarkeit durch die Finanzverwaltung erlauben. Verdichtete Daten müssen ohne großen Aufwand lesbar gemacht werden können.
Die Ablage muss grundsätzlich in dem Format erfolgen, in dem das Dokument empfangen worden ist. Nur bei Papierdokumenten ist eine elektronische Aufbewahrung durch ersetzendes Scannen möglich. Dann ist allerdings eine Scananweisung erforderlich.
Alle archivierten Daten sind in einen nachvollziehbaren und eindeutigen Index mit Suchfunktion aufzunehmen.
Der gesamte Archivierungsvorgang muss nachvollziehbar dokumentiert werden.
Hinweis: Nach den GoBD sind Sie als Unternehmer insbesondere verpflichtet, eine genaue Verfahrensdokumentation zu führen, aus der ersichtlich ist, wie Belege empfangen, erfasst, digitalisiert, verarbeitet und aufbewahrt werden.
Soweit Sie per E-Mail Eingangsrechnungen erhalten oder Rechnungen versenden, sollten Sie die gesamte EMail-Korrespondenz aufbewahren. Der bloße Ausdruck der E-Mail erfüllt nicht die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, da bereits nicht das Format beibehalten wird. Es empfiehlt sich, E-Mails und vor allem die Dateianhänge außerhalb des E-Mail-Programms in einem Dokumentenmanagementsystem oder einem System zur rechtssicheren Archivierung von E-Mails abzuspeichern.
Praxistipp: Können Sie nicht einschätzen, ob Ihre betrieblichen Abläufe die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung im elektronischen Rechtsverkehr erfüllen, sprechen Sie uns gerne an. Wir können anhand Ihrer Betriebsabläufe gemeinsam mit Ihnen Schwachstellen aufdecken und Optimierungsvorschläge unterbreiten.
Fremdgelder, die als durchlaufende Posten vereinnahmt werden (beispielsweise von Rechtsanwälten), müssen von den übrigen betrieblichen Einnahmen getrennt aufgezeichnet und verwaltet werden. Ist eine eindeutige Trennung zwischen den Fremdgeldern und den Honoraren nicht möglich, müssen die potentiellen Fremdgelder als eigene Einnahmen der Umsatzsteuer unterworfen werden.
Hinweis: Um nachteilige Schlussfolgerungen und Unterstellungen der Finanzverwaltung zu vermeiden, sollten die Buchführungsaufzeichnungen bei Fremdgeldern eindeutig und unmissverständlich sein.
Rechtswidrigkeit des Sanierungserlasses
Gläubiger eines krisengeschüttelten Unternehmens beteiligen sich an dessen Sanierung oftmals dadurch, dass sie (teilweise) auf Forderungen verzichten. Dadurch entsteht bei dem zu sanierenden Unternehmen ein außerordentlicher Ertrag, der bislang nach dem „Sanierungserlass“ der Finanzverwaltung unter bestimmten Voraussetzungen aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht versteuert werden musste. Der BFH hat den Sanierungserlass als unrechtmäßig eingestuft, denn die ausdrückliche Befreiungsnorm für Sanierungsgewinne sei vom Gesetzgeber bewusst aufgehoben worden, und die Finanzverwaltung habe kein Recht, durch die Hintertür wieder eine vergleichbare Steuerbefreiung einzuführen.
Wenig erfolgversprechend sind daher finanzgerichtliche Klagen, die sich auf eine Steuerbegünstigung nach dem Sanierungserlass stützen. Die Finanzverwaltung hat sich nunmehr geäußert, wie es weitergehen soll: Dabei wird nach dem Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidung des BFH (08.02.2017) differenziert: Wurde der Forderungsverzicht bis zu diesem Stichtag endgültig vollzogen, gilt der Sanierungserlass uneingeschränkt. Er gilt ebenso, wenn eine verbindliche Zusage erteilt wurde und der Forderungsverzicht nach dem 08.02.2017, aber vor der Entscheidung über die verbindliche Zusage vollzogen wurde. Wurde eine verbindliche Zusage erst nach dem 08.02.2017 erteilt, kommt ein Widerruf der verbindlichen Zusage nicht mehr in Betracht, wenn der Forderungsverzicht vor dem Widerruf der Zusage vollzogen wurde. In den verbleibenden Fällen kommt nur noch ein Erlass unter Widerrufsvorbehalt in Betracht. Der Widerruf hat zu erfolgen, wenn eine gesetzliche Regelung zur steuerlichen Behandlung von Sanierungserträgen in Kraft tritt oder bis zum 31.12.2018 nicht in Kraft getreten ist.
Der Bundestag hat zwischenzeitlich eine gesetzliche Regelung zur Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen bei unternehmensbezogener Sanierung verabschiedet. Diese Regelung ist auf alle Fälle anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen wurden. Die Voraussetzungen der gesetzlichen Regelung entsprechen im Kern den bisherigen Kriterien des Sanierungserlasses. So müssen steuerliche Wahlrechte (etwa Teilwertabschreibungen) im Sanierungsjahr und dem Folgejahr steuermindernd ausgeübt werden. Bestehende Verlustvorträge aus Vorjahren, dem Sanierungsjahr und dem Folgejahr müssen vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden.
Hinweis: Kosten, die im Zusammenhang mit einem Sanierungsgewinn stehen (beispielsweise die Kosten für ein Sanierungsgutachten), sind vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.
EÜR – wann ist die Umsatzsteuer-Vorauszahlung abzugsfähig?
Bei der EÜR führt die Umsatzsteuer-Vorauszahlung zu Betriebsausgaben. Besteht eine Dauerfristverlängerung, muss die Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat November spätestens am 10.01. des Folgejahres abgegeben und gezahlt werden. In einem vom Sächsischen Finanzgericht (FG) entschiedenen Fall zahlte ein Unternehmer die Umsatzsteuer am 09.01., obwohl die Steuer erst am 12.01. fällig war. Das Finanzamt weigerte sich, diese Zahlung als Betriebsausgaben für das alte Jahr zuzulassen. Anders urteilte das FG: Grundsätzlich gehören zwar Betriebsausgaben bei der EÜR in das Kalenderjahr, in dem sie geleistet worden sind. Bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben (dazu gehören auch die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen), die kurze Zeit vor Beginn oder nach Ende des Kalenderjahres angefallen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, gelten diese als in diesem Jahr abgeflossen. Dieser Zeitraum beträgt maximal zehn Tage und wird nicht durch Feiertage, Wochenenden oder Ähnliches verlängert. Entscheidend für die Einhaltung der Zehntagesfrist ist der Zahlungsabfluss beim Unternehmer (hier am 09.01., also innerhalb der zehn Tage) und nicht die Fälligkeit (hier am 12.01., also außerhalb der zehn Tage). Jedoch hat das Finanzamt dieses Urteil nicht akzeptiert. Der BFH muss daher demnächst über diese Frage entscheiden.
Bis dahin gilt: Es empfiehlt sich, die in den ersten zehn Tagen des Folgejahres gezahlte Umsatz- oder Lohnsteuer noch im alten Jahr geltend zu machen.
Grundsätzlich müssen grenzüberschreitende Dienstleistungen, die ein Unternehmer an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erbringt, dort der Umsatzsteuer unterworfen werden, wo der Leistungsempfänger seinen unternehmerischen Sitz hat. Von diesem Grundsatz gibt es allerdings zahlreiche Ausnahmen. Zu einer dieser Ausnahmen - dem Ort von sogenannten grundstücksbezogenen Dienstleistungen – hat das BMF aktuell Stellung genommen. Der Ort der Besteuerung richtet sich in diesem Fall danach, wo sich das Grundstück befindet.
Beispiel: Ein in Belgien ansässiger Fassadenbauer errichtet an einer Büroimmobilie in Deutschland eine neue Fassade. Der Eigentümer der Immobilie hat seinen Unternehmenssitz in den Niederlanden. Die Dienstleistung des Fassadenbauers ist in Deutschland der Umsatzsteuer zu unterwerfen, da sich die Immobilie in Deutschland befindet. Wo der Leistungsempfänger seinen Sitz hat (in den Niederlanden), ist für die Umsatzbesteuerung unerheblich.
Nicht ganz einfach ist aber in der Praxis oftmals die Frage zu beantworten, wann eine grundstücksbezogene Dienstleistung vorliegt und wann nicht. Dies gilt etwa für die Reparatur von Maschinen oder bei gutachterlichen Leistungen. Entscheidend ist der vereinbarte Inhalt der Dienstleistung. Ist das Grundstück unverzichtbarer Bestandteil der Dienstleistung, liegt eine grundstücksbezogene Dienstleistung vor.
Hinweis: Die vom BFH aufgestellten Grundsätze sind in der Praxis häufig nicht zweifelsfrei zu übertragen. Sprechen Sie uns in solchen Fällen gerne an. Wir helfen Ihnen bei der Beurteilung der Grundstücksbezogenheit einer Dienstleistung.
Das neue Erbschaftsteuergesetz, in dem die Besteuerung des Betriebsvermögens neu geregelt worden ist, ist rückwirkend zum 01.07.2016 in Kraft getreten. Die Finanzverwaltung hat nun die lange erwarteten Verwaltungsanweisungen zu diesem neuen Recht veröffentlicht, anhand derer Unternehmer und Steuerberater nachvollziehen können, wie das Gesetz ausgelegt und angewendet werden soll. Die bisherigen Erbschaftsteuerrichtlinien sind daher insoweit veraltet.
Allerdings konnten sich die Bundesländer nicht auf eine einheitliche Linie einigen. Denn Bayern folgt in bestimmten Punkten nicht der eher restriktiven Auslegung des Ländererlasses und wird ihn in dieser Form nicht umsetzen. Da die Erbschaftsteuer von den Ländern eingezogen wird, kann die Bundesregierung das Ausscheren Bayerns nicht verhindern. Sollte die praktische Handhabung in Bayern zukünftig daher tatsächlich günstiger für den Schenker bzw. Erblasser ausfallen, würde es für die Besteuerung von Betriebsvermögen einen Unterschied machen, in welchem Bundesland die Erblasser bzw. die Schenker ihren Wohnsitz haben. Bei zu übertragenden wertvollen Betrieben kann dies ein Aspekt sein, den man im Hinterkopf haben sollte.
Sind Sie fit für die neue Datenschutz-Grundverordnung (EU-DSGVO)?
Zum 25.05.2018 wird die EU-DSGVO in Kraft treten, die die bisherigen Datenschutzrichtlinien weiterentwickelt. Die Verordnung rückt das Thema Datensicherheit stärker in den Vordergrund. Alle Unternehmer müssen prüfen, ob die Abläufe im eigenen Betrieb mit der EUDSGVO im Einklang stehen.
Unternehmen sollten ihren Datenschutzbeauftragten frühzeitig in alle Fragen, die mit dem Schutz personenbezogener Daten zusammenhängen, einbinden. Auf Basis einer betrieblichen Risikoanalyse müssen Unternehmer geeignete Maßnahmen zum Schutz von personenbezogenen Daten treffen.
Hinweis: In Betracht kommen folgende Mindestmaß- nahmen zur Risikoreduzierung: Zugangs- und Speicherkontrolle, Benutzer- und Zugriffskontrolle, Eingabe- und Transportkontrolle, Auftrags- und Verfügbarkeitskontrolle, der Einsatz von Verschlüsselungsverfahren und die Pseudonymisierung bei der Datenverarbeitung.
Bestenfalls sollten Sie daher das Speichern von Verbraucherdaten minimieren und den Personenkreis, dem Sie Zugang zu diesen Daten gewähren, einschränken. Verbraucher können von Unternehmen verlangen, dass ihre personenbezogenen Daten unverzüglich gelöscht werden (sogenanntes Recht auf Vergessenwerden). Außerdem kommen auf die Unternehmer erhebliche Melde- und Dokumentationspflichten zu. Verstöße gegen die EU-DSGVO können mit umsatzabhängigen Geldbußen geahndet werden und werden an die Aufsichtsbehörden gemeldet.
Praxistipp: Nehmen Sie die EU-DSGVO nicht auf die leichte Schulter und beginnen Sie frühzeitig mit den Vorbereitungen! Denn die Verordnung betrifft nicht nur die Daten Ihrer Kunden, sondern auch die Daten Ihrer Mitarbeiter. Die EU-Verordnung könnte etwa im Widerspruch zu bestehenden Betriebsvereinbarungen in Ihrem Unternehmen stehen. Hier müssen Unternehmer und Betriebsräte frühzeitig neue gesetzeskonforme Regelungen treffen.
Lieferscheine: Wegfall Aufbewahrungspflicht
Bereits ab 1.1.2017 müssen Lieferscheine nicht mehr aufbewahrt werden, wenn eine Rechnung vorliegt.
Elektronische Signatur: Das Vertrauens-dienstegesetz macht alles einfacher
Nimmt ein Unternehmen künstlerische oder publizistische Leistungen in Anspruch und verwertet diese, muss es unter bestimmten Voraussetzungen die Künstlersozialabgabe bezahlen. Immerhin: Der Abgabesatz sinkt ab 2018 auf 4,2 %.
Verlustuntergang bei Anteilsübertragung
Der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft geht bei einer Anteilsübertragung von mehr als 25 % bis 50 % anteilig im Umfang der Anteilsübertragung unter, bei einer Anteilsübertragung von 30 % also im Umfang von 30 %. Bei einer Anteilsübertragung von mehr als 50 % geht der Verlustvortrag sogar vollständig unter.
Der BFH hat den Anwendungsbereich der Regelung eingeschränkt, wenn mehrere Erwerber Anteile erwerben, keiner der Erwerber jedoch mehr als 25 % erwirbt. Derartige Anteilskäufe, die für sich betrachtet jeweils unter 25 % liegen, können nicht ohne Weiteres unter dem Gesichtspunkt gleichgerichteter Interessen zusammengerechnet werden, so dass die Schädlichkeitsgrenze von mehr als 25 % überschritten wäre. Dem BFH zufolge liegen gleichgerichtete Interessen nur dann vor, wenn sich die Erwerber absprechen, um die Kapitalgesellschaft im Anschluss an den Anteilskauf zu beherrschen. Allein die rechnerische Möglichkeit zu einer Beherrschung reicht nicht aus.
Noch bedeutsamer ist eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) aus diesem Jahr. Das Gericht hat nämlich die Verlustuntergangsregelung, soweit sie Anteilsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 % betrifft, für verfassungswidrig erklärt und den Gesetzgeber aufgefordert, bis zum 31.12.2018 rückwirkend ab 1.1.2008 eine Neuregelung zu fassen. Wird der Gesetzgeber innerhalb dieser Frist nicht tätig, wird die Regelung rückwirkend nichtig und der Verlustuntergang von mehr als 25 % bis zu 50 % tritt nicht ein.
Hinweis: Die Entscheidung des BVerfG betrifft aber nur die Rechtslage bis zum 31.12.2015. Ist insoweit ein Einspruchsverfahren oder eine Klage anhängig, sollte die Neuregelung abgewartet werden. Anschließend muss geprüft werden, ob die Voraussetzungen der Neuregelung erfüllt sind und ob die Neuregelung ihrerseits verfassungsgemäß ist.
Die Entscheidung des BVerfG betrifft nicht Anteilsübertragungen von mehr als 50 %, die bis zum 31.12.2015 erfolgt sind. Hierzu sind noch zwei Revisionsverfahren beim BFH anhängig, deren Ausgang abgewartet werden sollte; auch hat das FG Hamburg das BVerfG angerufen, weil es die Regelung für verfassungswidrig hält. Eventuell wird aber auch der Gesetzgeber insoweit rückwirkend zugunsten der Kapitalgesellschaften tätig oder erstreckt die Regelung zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag (s. nachfolgenden Beitrag) rückwirkend auf den 1.1.2008.
Hinweis: Ergeht jetzt noch ein Bescheid, in dem ein Verlustvortrag wegen einer Anteilsübertragung, die bis zum 31.12.2015 erfolgt ist, gestrichen wird, sollte Einspruch eingelegt werden, unabhängig davon, ob es sich um eine Anteilsübertragung von mehr als 25 % bis 50 % oder um eine Anteilsübertragung von mehr als 50 % handelt.
Offengelassen hat das BVerfG die Frage, ob die Verlustuntergangsregelung ab dem 1.1.2016 gültig ist. Anteilsübertragungen ab dem 1.1.2016 von mehr als 25 % bis zu 50 % lösen damit bis auf Weiteres einen anteiligen Verlustuntergang aus, weil das Verfassungsgericht insoweit keine Verfassungswidrigkeit festgestellt hat. Ebenso führen Anteilsübertragungen ab dem 1.1.2016 von mehr als 50 % zum vollständigen Verlustuntergang. Der Grund, weshalb das BVerfG sich zur Verfassungswidrigkeit der Norm ab dem 1.1.2016 nicht geäußert hat, liegt darin, dass ab dem 1.1.2016 der Verlustuntergang durch einen sog. fortführungsgebundenen Verlustvortrag vermieden werden kann (s. folgenden Beitrag).
Hinweis: Angesichts der offenen verfahrensrechtlichen Lage ab 1.1.2016 sollte auch insoweit Einspruch gegen einen Bescheid, in dem der Verlust untergeht, eingelegt werden.
Weiterhin offen ist das Schicksal der sog. körperschaftsteuerlichen Sanierungsklausel, die bewirkt, dass der Verlust bei einer Anteilsübertragung nicht untergeht, wenn die Anteile zwecks Sanierung der Kapitalgesellschaft übertragen werden, und deren Anwendung derzeit ausgesetzt ist. Ob die Sanierungsklausel europarechtskonform ist, muss noch der EuGH entscheiden. Sollte der EuGH die Vereinbarkeit mit Europarecht bejahen, würde die Sanierungsklausel wieder in Kraft treten.
Antrag auf Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags
Bei Anteilsübertragungen von mehr als 25 % ab dem 1.1.2016 kann nunmehr ein Verlustuntergang aufgrund einer Anteilsübertragung (siehe „Verlustuntergang bei Anteilsübertragung“) dadurch kompensiert werden, dass in der Körperschaftsteuererklärung ein sog. fortführungsgebundener Verlustvortrag beantragt wird. Statt eines Verlustuntergangs kommt es dann zur Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags, der künftig zur Verrechnung mit Gewinnen genutzt werden kann.
Zwingende Voraussetzung für den Erhalt der Verlustvorträge ist, dass
der seit drei Jahren bzw. seit Gründung der Gesellschaft bestehende Geschäftsbetrieb unverändert fortgeführt wird,
kein zusätzlicher Geschäftsbetrieb aufgenommen wird,
sich die Körperschaft nicht an einer Mitunternehmerschaft beteiligt,
die Körperschaft kein Organträger ist bzw. wird und
keine Wirtschaftsgüter unter dem gemeinen Wert in die Körperschaft eingebracht werden.
Werden diese Bedingungen nicht mehr erfüllt, entfällt der fortführungsgebundene Verlustvortrag mit sofortiger Wirkung.
Praxistipp: Sollten Sie einen Gesellschafterwechsel planen, sprechen Sie uns bitte an, damit wir prüfen können, ob diese gesetzliche Regelung für Sie zum Tragen kommt oder Sie mit einem Untergang der Verluste rechnen müssen.
Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist jedoch nicht nur vorteilhaft, sondern kann auch zu einer Verschlechterung führen. Denn er kann höher sein als der gerettete Verlust und seinerseits untergehen, wenn z. B. der Betrieb der Kapitalgesellschaft zum Ruhen gebracht oder eingestellt wird oder die Branche gewechselt wird oder ein neuer Geschäftsbetrieb aufgenommen wird. Damit kann die Kapitalgesellschaft unter Umständen schlechter dastehen, als sie ohne fortführungsgebundenen Verlustvortrag gestanden hätte. Es bedarf daher einer sorgfältigen Prognose und Abschätzung der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung und strategischen Ausrichtung der Kapitalgesellschaft.
Hinweis: Es ist durchaus möglich, dass auch die Neuregelung zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag ganz oder teilweise verfassungswidrig ist. Daher kann es auch hier sinnvoll sein, Einspruch gegen die Feststellung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags unter Hinweis auf die Verfassungswidrigkeit einzulegen, insbesondere wenn ein späterer Untergang dieses Verlustes nicht unwahrscheinlich ist, weil es noch zu einer Einstellung des Betriebs oder zu einem Ruhen kommen könnte.
Überhöhte Gehälter an den Gesellschafter-Geschäftsführer oder vergleichbare Zuwendungen werden steuerlich nicht anerkannt und dem Einkommen der GmbH wieder hinzugerechnet. Hierzu kann auch die Vermietung eines Einfamilienhauses durch die GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer marktüblichen Miete gehören, die nicht kostendeckend ist. Dem BFH zufolge ist die vGA in Höhe der Differenz zwischen der vereinbarten Marktmiete und der Kostenmiete anzusetzen und um einen Gewinnaufschlag zu erhöhen, damit sich bei der GmbH eine angemessene Kapitalverzinsung aus ihrem eingesetzten Kapital ergibt. Mietverträge mit einer lediglich marktüblichen Miete sollten daher geändert werden. Es sollte die Kostenmiete, erhöht um einen Gewinnzuschlag, angesetzt werden, wenn die marktübliche Miete nicht kostendeckend ist.
Hinweis: Eine allgemeine Richtlinie zur Höhe des Gewinnaufschlags gibt es nicht. Da es aber um eine angemessene Kapitalverzinsung geht, dürfte ein Gewinnaufschlag von 5 % oder 10 % ausreichen. In dem vom BFH entschiedenen Fall hat das Gericht einen Gewinnaufschlag von 5 % nicht beanstandet.
Gehaltsverzicht durch Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
Steuerlich nicht unproblematisch ist ein Gehaltsverzicht durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH. Hierbei kann es zu einem fiktiven Zufluss von Arbeitslohn kommen. Entscheidend ist der Zeitpunkt des Verzichts.
Wird der Verzicht vor Entstehung des Gehaltsanspruchs erklärt, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer z. B. im November auf sein Gehalt für Dezember verzichtet, kommt es nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Er wird dann also unentgeltlich im Dezember tätig, so dass keine Steuer für ihn entsteht.
Erklärt der Gesellschafter-Geschäftsführer den Verzicht hingegen erst nach Entstehung seines Gehaltsanspruchs, indem er z. B. im Dezember auf sein Gehalt für November verzichtet, wird ein steuerpflichtiger Gehaltszufluss fingiert, und zwar in Höhe des Werts seines Gehaltsanspruchs. Es wird dann unterstellt, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer über sein Gehalt im Wege des Verzichts habe verfügen können. Dieser Gehaltszufluss führt zwar zugleich zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten des Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Beteiligung im Wege einer verdeckten Einlage; dies wirkt sich aber erst bei Veräußerung der Beteiligung aus.
Hinweis: Ist für den Gesellschafter-Geschäftsführer absehbar, dass er auf sein Gehalt verzichten muss, sollte er den Verzicht also vor Entstehung des Gehaltsanspruchs erklären.
Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender Gesellschafter, der also mehr als 50 % der Anteile hält, wird ein Gehaltszufluss bereits dann fingiert, wenn sein Gehaltsanspruch fällig und die GmbH zahlungsfähig ist. Bei einem vor Entstehung des Gehaltsanspruchs erklärten Verzicht kommt es aber nicht zur Fälligkeit, so dass dann auch beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kein Gehaltszufluss fingiert werden kann.
Eine Pensionszusage für den Geschäftsführer einer GmbH kann zu einer sog. Überversorgung führen, wenn sie im Verhältnis zum laufenden Gehalt überhöht ist. Der Aufwand für die Bildung der Pensionsrückstellung wird dann insoweit steuerlich nicht anerkannt. Auf eine Gesellschafterstellung des Geschäftsführers an der GmbH kommt es dabei nicht an.
Von einer Überversorgung spricht man, wenn die Pensionszusage zusammen mit einem möglichen Anspruch aus der gesetzlichen Rentenversicherung des Geschäftsführers mehr als 75 % des aktuellen laufenden Gehalts beträgt. Obwohl die Grundsätze zur Überversorgung in der Literatur und von einzelnen Finanzgerichten kritisiert werden, hält der BFH hieran fest. Daher sollte regelmäßig zum Bilanzstichtag überprüft werden, ob die Pensionszusage zu einer Überversorgung führen könnte. Hierzu muss auch der Betrag ermittelt werden, der sich aus einer etwaigen gesetzlichen Rentenversicherung ergibt, wenn der Geschäftsführer aus einer vorherigen Tätigkeit eine Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung erworben hat; diese Anwartschaft wird übrigens auch dann zuungunsten der GmbH berücksichtigt, wenn sie allein aus Beiträgen des Geschäftsführers erworben worden ist. Ergibt sich aus der Überprüfung eine Überversorgung, sollte die Pensionszusage herabgesetzt werden.
Hinweis: Die Gefahr einer Überversorgung erhöht sich, wenn das laufende Gehalt herabgesetzt wird, nicht aber auch die Pension. Bei einer dauerhaften Herabsetzung des laufenden Gehalts, z. B. wegen einer Umwandlung eines Vollzeitbeschäftigungsverhältnisses in eine Teilzeitbeschäftigung, kommt allerdings eine rechnerische Anpassung der Überversorgungsprüfung zugunsten der GmbH in Betracht. Dies sollte vorher berechnet werden.
Positiv ist hingegen die Reaktion der Finanzverwaltung auf die neue BFH-Rechtsprechung zur Übertragung von Pensionsverpflichtungen, die aufgrund einer Pensionszusage zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers gebildet worden sind. Der BFH hatte im Jahr 2016 die Übertragung der Pensionsverpflichtung durch eine GmbH auf eine neu gegründete GmbH, die dafür eine Ablösung erhalten hat, als steuerlich unschädlich angesehen und einen Zufluss von Arbeitslohn beim Geschäftsführer verneint. Zu einem fingierten Zufluss von Arbeitslohn kommt es dem BFH zufolge nur dann, wenn der Arbeitnehmer ein Wahlrecht hat, die Auszahlung des Ablösungsbetrags an sich zu verlangen und dafür auf die Pensionszusage zu verzichten.
Die Finanzverwaltung folgt diesem Urteil. Damit kann eine GmbH von ihrer Pensionsverpflichtung steuerlich befreit werden, so dass der Verkauf der GmbH-Beteiligung erleichtert wird; denn die GmbH wird nicht mehr durch eine Pensionsverpflichtung gegenüber dem bisherigen Gesellschafter-Geschäftsführer belastet. Der Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers besteht dann gegen die neue GmbH fort und führt erst im Zeitpunkt der späteren Pensionsauszahlung zu Arbeitslohn.
Allerdings benötigt die übernehmende GmbH finanzielle Mittel, um die Pensionszusage erfüllen zu können. Diese müssen ihr von der alten GmbH, die die Pensionszusage erteilt hatte, im Wege einer Ablösung zur Verfügung gestellt werden. Dafür kann z. B. der Auszahlungsbetrag aus einer Rückdeckungsversicherung verwendet werden.
Hinweis: Bei der Übertragung der Pensionsverpflichtung darf allerdings die Art der Altersversorgung nicht geändert werden, indem z. B. die Pensionszusage durch eine Direkt-versicherungszusage ersetzt wird. In diesem Fall würde die Zahlung der Ablösung zu Arbeitslohn führen.
vGA - Kann die Tarifbesteuerung nachträglich beantragt werden?
Dividendenzahlungen unterliegen grundsätzlich der Abgeltungsteuer mit 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer. Im Gegenzug kann nur der Sparerpauschbetrag von 801 € bzw. 1.602 € bei Eheleuten/eingetragenen Lebenspartnern abgezogen werden. Höhere Werbungskosten sind bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen. Je nach Beteiligungshöhe haben Sie aber auch ab einer Mindestbeteiligung von 1 % die Möglichkeit, auf Antrag den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer zu verlassen und zum individuellen Steuersatz zu optieren. Letzteres ist dann auch mit einem zumindest anteiligen Werbungskostenabzug verbunden. Der Antrag muss nach dem Gesetzeswortlaut spätestens bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden, für den er erstmals gelten soll.
Doch was gilt bei verdeckten Gewinnausschüttungen, die oft erst Jahre später durch die Betriebsprüfung entdeckt werden? Da die Steuererklärung schon lange abgegeben ist, scheint ein Antrag ausgeschlossen zu sein. Nach Ansicht der Richter des FG München kann der Antrag aber bei einer verdeckten Gewinnausschüttung noch so lange gestellt werden, bis der wegen der verdeckten Gewinnausschüttung geänderte Einkommensteuerbescheid unanfechtbar geworden ist.
Praxistipp: Da das Finanzamt gegen die Entscheidung das Revisionsverfahren vor dem BFH betreibt, sollten wir bei Ablehnung eines steuergünstigen Antrags Einspruch einlegen und den Ausgang des Verfahrens vor dem BFH abwarten.
Berufliche Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft
Wenn Sie zu mindestens 1 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig sind, können Sie beantragen, dass Ausschüttungen aus der Beteiligung nicht der Abgeltungsteuer unterliegen. In diesem Fall müssen 60 % der Erträge mit dem individuellen Einkommensteuersatz versteuert werden. Positiver Nebeneffekt: Sie können 60 % der Werbungskosten steuermindernd geltend machen, die im Zusammenhang mit Ihrer Beteiligung stehen. Dies gilt insbesondere für Zinsen aus Darlehen, die Sie für den Erwerb Ihrer Beteiligung aufgenommen haben. Die Beschränkung auf den Sparerpauschbetrag von 801 € (1.602 € bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern) entfällt. Umstritten war bislang, welchen Umfang und welche Qualität die berufliche Tätigkeit für die Gesellschaft haben musste, um die Voraussetzungen für die Antragstellung zu erfüllen.
Jetzt hat der Gesetzgeber eine allzu gesellschafterfreundliche Auslegung durch den BFH verhindert. Im Gesetz heißt es nun explizit, dass das wirtschaftliche Agieren der Gesellschaft durch die berufliche Tätigkeit maßgeblich beeinflusst werden muss. Ein Minijob erfüllt dieses Erfordernis ebenso wenig wie ein reguläres Anstellungsverhältnis, wohl aber die Anstellung als Geschäftsführer bei der Kapitalgesellschaft.
Hinweis: Wollen Sie daher künftig einen Antrag auf individuelle Besteuerung der Ausschüttungen aus der Kapitalgesellschaft stellen, müssen Sie darauf achten, dass nur wenige Tätigkeiten für die Gesellschaft diese Voraussetzungen erfüllen.
Praxistipp: Bei einer Beteiligung von 25 % und mehr entfällt das Kriterium der beruflichen Tätigkeit. Hier können Sie daher stets prüfen, ob ein Antrag zur Anwendung des individuellen Steuersatzes in Ihrer Situation sinnvoll ist. Sprechen Sie uns gerne an, wenn Sie sich unsicher sind, ob dies für Sie vorteilhaft ist. Wir klären dies gerne gemeinsam mit Ihnen.
Wirtschaftlich Berechtigte als Gesellschafter
Transparenzregister eingeführt
Im Zuge des neuen Geldwäschegesetzes wird ein elektronisches Transparenzregister eingeführt. Dieses soll Auskunft über die „wirtschaftlich Berechtigten“ geben, die hinter den offiziellen Gesellschaftern stehen können. Deshalb besteht künftig eine Meldepflicht, unter anderem für
juristische Personen des Privatrechts (beispielsweise GmbH, AG) und
in das Handelsregister eingetragene Personen-gesellschaften (OHG und KG).
Die Gesellschaft muss dem Transparenzregister die persönlichen Daten des wirtschaftlich Berechtigten sowie Art und Umfang seines wirtschaftlichen Interesses an der Gesellschaft melden. Die Erstmeldung muss bis zum 01.10.2017 erfolgen. Ergeben sich die wirtschaftlich berechtigten Gesellschafter bereits aus dem Handels- oder Unternehmensregister, entfällt die Meldepflicht. Die Meldung muss nur erfolgen, wenn hinter den aus den offiziellen Registern ersichtlichen Gesellschaftern andere Beteiligte stehen.
Wirtschaftlich Berechtigte sind natürliche Personen, die un-/mittelbar mehr als 25 % der Gesellschaftsanteile halten oder mehr als 25 % der Stimmrechte kontrollieren oder auf vergleichbare Weise die Kontrolle über die Gesellschaft ausüben, beispielsweise aufgrund von Treuhand- oder Stimmbindungsvereinbarungen. Die Nichterfüllung der Meldeverpflichtung stellt eine Ordnungswidrigkeit dar, die mit erheblichen Geldbußen - je nach Schwere und Nachhaltigkeit des Verstoßes - geahndet werden kann. Außerdem dürfen die Namen der Gesellschaften, gegen die bestandskräftige Bußgeldbescheide ergangen sind, fünf Jahre lang auf der offiziellen Internetseite der Aufsichtsbehörde veröffentlicht werden.
Praxistipp: Die Einsichtnahme ins Transparenzregister soll ab dem 27.12.2017 zulässig sein. Dazu berechtigt sind primär die Behörden. Auch Dritte können das Register einsehen, wenn sie ein berechtigtes Interesse geltend machen. Es bleibt abzuwarten, ob die Politik das Register - entsprechend dem Vorschlag der EU-Kommission - allgemein zugänglich ausgestalten wird.
Kosten für eine Geburtstagsfeier können grundsätzlich nicht abgesetzt werden, weil der Geburtstag ein privater Anlass ist. Die Kosten sind allerdings ausnahmsweise abzugsfähig, wenn der berufliche Anlass der Geburtstagsfeier den privaten Anlass überwiegt. Dies ist dem BFH zufolge der Fall, wenn die Feier im Betrieb während der Arbeitszeit stattfindet und sämtliche Mitarbeiter oder alle Mitarbeiter der Abteilung eingeladen werden und die Kosten sich im Rahmen halten, die Feier also nicht luxuriös ausgestaltet wird. Für die steuerliche Absetzbarkeit kann es zudem sprechen, wenn der Arbeitnehmer seinen Geburtstag auch noch privat mit Freunden und Verwandten und ggf. zu höheren Kosten feiert. Diese Grundsätze gelten auch für Geschäftsführer und andere leitende Angestellte.
Hinweis: Ist die steuerliche Absetzbarkeit dem Grunde nach gegeben, sind die Kosten in voller Höhe absetzbar; die gesetzliche Abzugsbeschränkung auf 70 % der Bewirtungsaufwendungen gilt nicht für Arbeitnehmer.
Einführung eines permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleichs
Ab 2018 gibt es den sog. permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleich. Dieser Jahresausgleich kommt Arbeitnehmern zugute, die mit der Steuerklasse VI nebenher kurzfristig tätig sind, z. B. als Saisonkraft. Hier wird der Zusatzlohn auf den Jahreslohn umgelegt und die Lohnsteuer dann aus dem zeitanteiligen Jahreslohn einbehalten und abgeführt. Damit ist die Lohnsteuer auf den Zusatzverdienst deutlich niedriger als nach der bisherigen Rechtslage.
Beispiel: Wer z. B. als Saisonkraft mit Steuerklasse VI zusätzlich 5.000 € hinzuverdient, kann den einmalig erzielten hohen Lohn auf mehrere Monate umlegen. Ohne den permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleich würde die Lohnsteuer so bemessen, als würde die Saisonkraft jeden Monat 5.000 €
(= 60.000 € im Jahr) verdienen. Die Steuerlast wäre ungleich höher und die zu viel bezahlte Steuer könnte erst im Rahmen der Einkommensteuererklärung zurückerstattet werden.
Für den permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleich ist ein Antrag erforderlich. Zudem kommt es zu einer Pflichtveranlagung.
Hinweis: Der permanente Lohnsteuer-Jahresausgleich ist auf Steuerpflichtige beschränkt, deren Beschäftigungsverhältnis nicht längerfristig besteht, die neben der Neben- einer Hauptbeschäftigung nachgehen, deren zeitlich befristete Tätigkeit maximal 24 aufeinanderfolgende Arbeitstage dauert und deren Einkommen aus der Nebentätigkeit nach Steuerklasse VI besteuert wird.
Erfreuliche Nachrichten gibt es für Ehepaare und Lebensgemeinschaften, die sich ein Arbeitszimmer teilen, um es jeweils für ihre Arbeitnehmertätigkeit oder betriebliche Tätigkeit zu nutzen. Denn jeder der beiden kann seine Aufwendungen für das Arbeitszimmer bis zum Höchstbetrag von 1.250 € geltend machen, wenn ihm kein anderer Arbeitsplatz, z. B. im Betrieb seines Arbeitgebers oder im eigenen Betrieb, zur Verfügung steht, er das Arbeitszimmer in dem erforderlichen Umfang nutzen kann und sich an den Kosten für das häusliche Arbeitszimmer beteiligt. Der BFH hat seine Rechtsprechung zugunsten der Steuerzahler geändert und gewährt den Höchstbetrag nicht pro Arbeitszimmer, sondern pro Steuerpflichtigen. Unbeachtlich ist, ob beide Partner das Arbeitszimmer im gleichen zeitlichen Umfang nutzen.
Hinweis: Die Kostenbeteiligung richtet sich bei einem Arbeitszimmer, das sich im Eigentum des Paares befindet (Eigentumswohnung oder eigenes Haus), nach der Miteigentumsquote des einzelnen Arbeitnehmers; ist jeder Partner zu 1/2 Miteigentümer, kann er die Kosten also zur Hälfte, maximal 1.250 €, absetzen. Befindet sich das Arbeitszimmer hingegen in einer Mietimmobilie, wird bei Ehepaaren eine jeweils hälftige Kostenbeteiligung unterstellt; bei nicht verheirateten Paaren dürfte es auf eine Beteiligung an der laufenden Miete und an den Betriebskosten ankommen.
Den Höchstbetrag von 1.250 € gibt es insgesamt aber pro Person nur einmal, auch wenn der Arbeitnehmer mehrere häusliche Arbeitszimmer in verschiedenen Städten oder – nach einem Umzug – unterschiedliche Arbeitszimmer nacheinander nutzt.
Arbeitszimmer, die von Arbeitnehmern genutzt werden, müssen ebenso wie unternehmerisch genutzte Arbeitszimmer (s. Hinweise zu Unternehme Abschnitt I. 1.) ausschließlich oder nahezu ausschließlich für die berufliche Tätigkeit genutzt, dürfen also nicht privat genutzt werden. Eine (nahezu) ausschließliche berufliche Nutzung durch zwei Personen (Eheleute oder Partner) ist unschädlich. Außerdem muss das Arbeitszimmer von den privat genutzten Räumen abgetrennt sein (s. Hinweis Unternehmer Abschnitt. I. 1.).
Dienstwagen und Dienstfahrräder
Darf der Arbeitnehmer einen Dienstwagen auch für private Fahrten nutzen und muss er sich hierfür an den Kosten des Dienstwagens beteiligen, ist die neue BFH-Rechtsprechung zu beachten. Die Kostenbeteiligung des Arbeitnehmers mindert den geldwerten Vorteil, den der Arbeitnehmer wegen der Privatnutzungsmöglichkeit des Dienstwagens versteuern muss. Dies gilt nicht nur für ein festes Nutzungsentgelt, sondern auch für die Übernahme bestimmter laufender Kosten wie z. B. Benzin oder Versicherungen. Die Finanzverwaltung hat bislang nur die Übernahme von Leasingraten durch den Arbeitnehmer als vorteilsmindernd abgezogen, nicht aber die Beteiligung des Arbeitnehmers an einzelnen laufenden Kosten des Dienstwagens.
Hinweis: Der Arbeitnehmer muss allerdings nachweisen, dass und in welchem Umfang er sich an den Kosten beteiligt hat.
Der geldwerte Vorteil kann sich bestenfalls auf Null mindern. Ein negativer Betrag, der sich daraus ergibt, dass die Kostenbeteiligung höher ist als der Wert aus der Privatnutzung, wird steuerlich nicht anerkannt.
Kann der Arbeitnehmer seinen Dienstwagen wegen einer Erkrankung für längere Zeit nicht nutzen, braucht er für jeden Monat, in dem eine Privatnutzung vollständig ausgeschlossen ist, keinen geldwerten Vorteil zu versteuern. Dies hat das FG Düsseldorf rechtskräftig entschieden. Kann die Privatnutzung jedoch zumindest an einem Tag des Monats erfolgen, bleibt es beim Ansatz des steuerpflichtigen geldwerten Vorteils für diesen Monat.
Hinweis: Der Arbeitnehmer sollte bei einer längeren Erkrankung sicherstellen, dass eine Privatnutzungsmöglichkeit – auch durch Angehörige – tatsächlich ausgeschlossen ist. Entweder lässt er den Dienstwagen vom Arbeitgeber abholen oder nach dem Arbeitsvertrag ist eine Privatnutzung im Krankheitsfall nicht erlaubt. Eine solche Klausel würde reichen, weil eine vertragswidrige Privatnutzung nicht als Arbeitslohn besteuert werden darf.
Neues zur Privatnutzung von PKWs
Arbeitnehmer müssen die private Nutzung eines geleasten Dienstwagens nicht über die 1-%-Regelung oder die Fahrtenbuchmethode (lohn-)versteuern, wenn ihnen das Fahrzeug aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung zuzurechnen ist. Entscheidend dafür ist, ob der Arbeitnehmer im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitgeber die wesentlichen Rechte und Pflichten des Leasingnehmers trägt, er also ein in Raten zu zahlendes Entgelt für das Fahrzeug entrichten muss und ihn allein die Gefahr und die Haftung für Instandhaltung, Sachmängel und Verlust des Fahrzeugs treffen. Nach Meinung der Finanzverwaltung muss die Privatnutzung aufgrund einer arbeitsrechtlichen Grundlage immer dann versteuert werden, wenn
der Anspruch von den Parteien im Zuge einer Gehaltsumwandlung mit Wirkung für die Zukunft vereinbart wurde, der Arbeitnehmer also unter Änderung seines Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns gegen Fahrzeuggestellung verzichtet, oder
Praxistipp: Ist der Dienstwagen dem Arbeitnehmer zuzurechnen, entfällt zwar die Besteuerung des Privatnutzungsvorteils. Ein Vorteil aus der Inanspruchnahme verbilligter Leasingkonditionen, die der Arbeitgeber erhält und an den Arbeitnehmer weitergibt, muss vom Arbeitnehmer aber als „gewöhnlicher“ Rabatt versteuert werden.
Statt Dienstwagen werden zunehmend auch Elektrofahrräder an Arbeitnehmer überlassen, die häufig vom Arbeitgeber geleast werden. Dürfen die Fahrräder vom Arbeitnehmer auch privat genutzt werden, kann dies ebenfalls zu einem lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil führen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen ist die Privatnutzung monatlich mit 1 % der auf volle Hundert € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers brutto zu bewerten. Die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte müssen nicht zusätzlich versteuert werden. Ist das Elektrofahrrad verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen, wird es hingegen auch steuerlich wie ein Kfz behandelt.
Hinweis: Erhält der Arbeitnehmer die Gelegenheit, das Elektrofahrrad nach Ende des Leasingvertrags verbilligt zu erwerben, ist der Preisnachlass zwar als Arbeitslohn zu versteuern. Die OFD Nordrhein-Westfalen bietet hierzu aber eine Bewertungsvereinfachung an. Der Verkehrswert des Fahrrads kann nach Ablauf eines dreijährigen Leasingvertrags mit 40 % der auf volle Hundert € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers brutto angesetzt werden. Ein tatsächlich niedrigerer Wert kann im Einzelfall nachgewiesen werden.
Bei einer doppelten Haushaltsführung kann die Miete für die Zweitwohnung am Beschäftigungsort bis zu 1.000 € monatlich abgesetzt werden. Nach einer noch nicht rechtskräftigen Entscheidung des FG Düsseldorf gilt diese Begrenzung nicht für die Einrichtung der Zweitwohnung. Diese Kosten können zusätzlich zur Miete abgesetzt werden, also auch dann, wenn die Miete 1.000 € oder mehr beträgt. Die Finanzverwaltung vertritt allerdings eine andere Auffassung und rechnet die Einrichtungskosten der Miete hinzu.
Die Teilnahme an Betriebsveranstaltungen ist nur zu versteuern, soweit auf jeden teilnehmenden Arbeitnehmer Kosten von mehr als 110 € brutto entfallen. Die Finanzverwaltung vertritt in diesem Zusammenhang die Auffassung, dass zur Ermittlung dieses Betrags auf die bei der Veranstaltung anwesenden Teilnehmer und nicht auf die angemeldeten Teilnehmer abzustellen ist (s. auch Hinweise Unternehmer Abschnitt I. 16).
Achtung: Den Kostenanteil einer Begleitperson müssen Sie zum Kostenanteil des Arbeitnehmers hinzuaddieren.
Hinweis: Haben viele Anmeldungen zu hohen Kosten geführt, weil z. B. ein großes Buffet bestellt worden ist, kommt es pro teilnehmenden Arbeitnehmer zu einem höheren geldwerten Vorteil, der bei Überschreitung des Freibetrags von 110 € (lohn-)steuerpflichtig sein kann.
Reise- und Übernachtungskosten fließen in die Kosten der Betriebsveranstaltung ein, wenn die Betriebsveranstaltung außerhalb des Betriebs, in dem der Arbeitnehmer arbeitet, stattfindet und der Arbeitgeber die Anreise/Übernachtung über betriebsinterne Reisemanagementsysteme organisiert.
Hinweis: Es ist daher vorteilhafter, wenn sich Arbeitnehmer selbst um die Anreise kümmern. Diese können sich dann ihre Reisekosten steuerfrei vom Arbeitgeber erstatten lassen.
Der Freibetrag erfasst auch Geschenke; diese müssen allerdings im konkreten Zusammenhang mit der Betriebsveranstaltung stehen. Für Geschenke, die allen oder einzelnen Arbeitnehmern nur „bei Gelegenheit“ der Veranstaltung überreicht werden, gilt der Freibetrag ebenso wenig wie für alle Geschenke, die der Arbeitnehmer auch ohne die Betriebsveranstaltung erhalten hätte. Bei Geschenken bis 60 € pro Arbeitnehmer wird aber pauschal unterstellt, dass sie im Zusammenhang mit der Betriebsveranstaltung stehen und vom Freibetrag erfasst werden.
Praxistipp: Begünstigt sind auch mehrtägige Betriebsveranstaltungen. Allerdings wird der Freibetrag von 110 € für die gesamte Zeit nur einmal gewährt.
Zu umsatzsteuerlichen Fragen bei Betriebsveranstaltungen s. Info Unternehmer Abschnitt I. 16.
Mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz will der Gesetzgeber ab 2018 die betriebliche Altersvorsorge weiter vorantreiben. Das Gesetz sieht dabei unter anderem folgende Maßnahmen vor:
Einheitliche Steuer-Freibeträge
Bisher konnten bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung steuer- und sozialversicherungsfrei in eine betriebliche Altersversorgung eingezahlt werden. Zusätzlich wurden bei Verträgen mit Vertragsabschluss ab dem 01.01.2005 1.800 € steuerfrei gestellt. Ab 2018 können einheitlich bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze steuerfrei eingezahlt werden. Der Betrag von 1.800 € entfällt.
Vorsicht: Für die Sozialversicherungsfreiheit bleibt es bei der alten 4-%-Grenze. Steuerfreie Einzahlungen in die betriebliche Altersversorgung sind damit nicht unbedingt auch in vollem Umfang von der Sozialversicherung befreit.
Werden aus Anlass der Beendigung eines Dienstverhältnisses Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung geleistet, beträgt die Steuerfreiheit ab 2018 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Arbeitsverhältnis bestanden hat (jedoch maximal zehn Kalenderjahre).
Hinweis: Sprechen Sie uns daher an, wenn Sie im Rahmen einer Abfindungszahlung steuerfreie Einzahlungen in die betriebliche Altersversorgung vornehmen wollen, damit wir gemeinsam die Anforderungen klären können.
Lohnsteuerersparnis bei Arbeitnehmern
Um es Arbeitnehmern mit einem Monatsbruttogehalt von bis zu 2.200 € leichter zu machen, eine betriebliche Altersversorgung aufzubauen, sieht das Gesetz Steuererleichterungen für Unternehmen vor, die für diese Mitarbeiter 240 € bis 480 € jährlich in eine betriebliche Altersversorgung einzahlen. Der Förderbetrag von 30 % dieser Beiträge bewegt sich zwischen 72 € bis 144 € pro Kalenderjahr. Er soll durch Verrechnung mit der vom Arbeitgeber abzuführenden Lohnsteuer ausgezahlt werden, so dass sich der Lohnsteueraufwand für ihn entsprechend verringert.
Hinweis: Möchten Sie als Arbeitgeber von den neuen Fördermöglichkeiten profitieren, sprechen Sie uns an, damit wir klären können, ob und in welchem Umfang diese Regelung für Sie in Betracht kommt.
Erleichterungen bei der Sozialversicherung
Der Gesetzgeber hat für bestimmte Fälle die Fälligkeitsregeln für Gesamtsozialversicherungsbeiträge geändert. Ist der tatsächliche Wert für den laufenden Monat noch nicht bekannt, müssen die Beiträge künftig nicht mehr aufwändig geschätzt werden. Vielmehr können Arbeitgeber einfach den Vormonatsbeitrag zahlen. Die sich aufgrund des vereinfachten Verfahrens ergebende Differenz zum tatsächlichen Wert ist dann im Folgemonat abzuführen oder von der Beitragsschuld abzuziehen.
Bei der Riester-Rente wird die seit 2008 unveränderte Grundzulage ab 2018 von 154 € auf 175 € erhöht. Jedoch bleibt der Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug des unmittelbar Riester-Berechtigten mit 2.100 € unverändert bestehen. Damit fällt zugleich der Steuervorteil durch den Sonderausgabenabzug geringer als bisher aus, den Sie bislang im Rahmen Ihrer Einkommensteuererklärung erhalten haben.
Praxistipp: Die Gerichte haben zwischenzeitlich unmissverständlich klar gemacht, dass Pflichtversicherte in den Versorgungswerken (beispielsweise Steuerberater, Rechtsanwälte, Ärzte oder Architekten) nicht unmittelbar riestern können. Denn die Versorgungswerke sind nicht mit dem Versicherungszweig der Deutschen Rentenversicherung vergleichbar. Nur wenn der jeweilige Ehegatte bzw. eingetragene Lebenspartner unmittelbar Riester-berechtigt ist, können diese Personen mittelbar riestern.
Bundesregierung plant höhere Sozialabgaben für 2018
Die Bezieher mittlerer und höherer Einkommen müssen sich ab 2018 auf steigende Sozialabgaben einstellen. Auch im Jahr 2018 werden die sogenannten Rechengrößen in der Sozialversicherung nach oben angepasst. Sozialbeiträge werden nur bis zur Höhe der sogenannten Beitragsbemessungsgrenze erhoben. Einkünfte, die darüber liegen, sind also beitragsfrei.
Die bundeseinheitliche Versicherungspflichtgrenze für die Krankenversicherung steigt von 4.800 € auf 4.950 € monatlich bzw. von 57.600 € auf 59.400 € jährlich. Wer mehr verdient, kann die gesetzliche Krankenkasse verlassen und sich in einer privaten Krankenkasse versichern.
Ob ein solcher Wechsel in die private Krankenkasse ratsam ist, sollte im Einzelfall geprüft werden.
Verluste aus der Vermietung einer Immobilie an einen nahen Angehörigen werden dem Grunde nach steuerlich nur dann anerkannt, wenn die Regelungen des Mietvertrags tatsächlich durchgeführt werden und inhaltlich einem sog. Fremdvergleich standhalten. Daher sollte in jedem Fall darauf geachtet werden, dass die Miete und die Nebenkosten tatsächlich gezahlt und nicht lediglich mit einem wie auch immer begründeten Anspruch des Mieters gegen den Vermieter verrechnet werden. Auch eine Mietminderung durch den Mieter sollte tatsächlich durchgesetzt werden: Mindert der Mieter die Miete wegen eines geltend gemachten Mietmangels, darf er nicht ohne Weiteres die einbehaltene Differenz einfach an seinen Vermieter, den nahen Angehörigen, nachzahlen, wenn der Mangel immer noch besteht.
Hinweis: Jede Abweichung des Mietvertrags oder seiner Durchführung vom Üblichen macht den Mietvertrag aus Sicht des Finanzamts „verdächtig“ und könnte in eine Unterhaltsleistung uminterpretiert werden, so dass ein Verlust nicht mehr absetzbar wäre. Daher sollte neben einer Entrichtung der Miete per Überweisung bzw. Bankeinzug auch auf eine vertragsgemäße Betriebskostenabrechnung und die Bezahlung des Nachzahlungs- bzw. Erstattungsbetrags geachtet werden.
Der Verlust aus dem Mietvertrag mit dem nahen Angehörigen wird in voller Höhe nur dann anerkannt, wenn die vereinbarte Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt. Der BFH hat inzwischen klargestellt, dass sich dies auf die ortsübliche Warmmiete bezieht. Anderenfalls wird der Verlust aus der Vermietung nur anteilig berücksichtigt. Mietverträge sollten deshalb regelmäßig darauf überprüft werden, ob die vereinbarte Warmmiete mindestens 66 % der ortsüblichen Warmmiete beträgt; ggf. sollte die Miete erhöht werden.
Hinweis: Das Abstellen auf die ortsübliche Warmmiete ist vorteilhaft, wenn die Betriebskosten ungewöhnlich hoch sind. Denn dann wird trotz einer zu geringen Kaltmiete die Relation zur ortsüblichen Warmmiete wieder hergestellt, weil die ungewöhnlich hohen Betriebskosten in die Prüfung einzubeziehen sind.
Leerstand einer Immobilie
Steht eine bislang vermietete Immobilie aufgrund eines Auszugs des Mieters leer, können die Aufwendungen während der Dauer des Leerstands grundsätzlich als Werbungskosten abgezogen werden, sofern die Vermietungsabsicht nicht ausdrücklich aufgegeben wird. Allerdings geht dies dem BFH zufolge nicht, wenn die Immobilie aufgrund ihres baulichen Zustands nicht mehr vermietbar ist. Der Immobilienbesitzer muss sich dann um eine Sanierung oder Modernisierung kümmern, damit die Wohnung am Markt wieder vermietet werden kann. Nur wenn eine solche Sanierungs- bzw. Modernisierungsabsicht erkennbar ist, sind auch die Verluste aus der Zeit des Leerstands absetzbar.
Hinweis: Bei einer nicht baufälligen Immobilie reicht es aus, wenn der Immobilienbesitzer mit der Miete „nach unten“ geht oder Mietinteressenten auf andere Weise entgegenkommt, z. B. durch die Bereitschaft zum Abschluss kurzfristiger Mietverträge. Bei einer baufälligen Immobilie wird dies aber nicht reichen, so dass hier nur eine Sanierung bzw. Modernisierung hilft.
Problematisch ist die BFH-Rechtsprechung für Wohnungs-eigentümer, die Mitglied in einer Wohnungseigentümer-gemeinschaft sind und für eine Sanierung des gesamten Hauses die Mehrheit der Eigentümerversammlung benötigen. Ist eine solche Mehrheit nicht zu erwarten, droht die Nichtanerkennung der Verluste aus dem Leerstand der Wohnung; es kommt nicht darauf an, weshalb eine Sanierung unterbleibt.
Abschreibungen bei Baumaßnahmen
Kosten für Baumaßnahmen innerhalb von drei Jahren nach dem Kauf der Immobilie werden den Anschaffungskosten des Gebäudes hinzugerechnet, wenn sie netto, d. h. ohne Umsatzsteuer, 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Man spricht hier von anschaffungsnahen Aufwendungen. Sie können nur über die gesetzliche Nutzungsdauer des Gebäudes, in der Regel 50 Jahre, abgeschrieben werden.
Der BFH hat den Begriff der anschaffungsnahen Aufwendungen erweitert. Zu den anschaffungsnahen Aufwendungen gehören auch Schönheitsreparaturen, wie z. B. das Tapezieren. Bei der Prüfung der 15 %-Grenze sind auch Kosten für Baumaßnahmen zu berücksichtigen, die ohnehin nachträgliche Anschaffungskosten darstellen, weil sie zu einer sog. Standardverbesserung in den Bereichen Heizung, Elektrik, Fenster oder Sanitär führen, z. B. Kosten für moderne Fenster. Entscheidend ist, dass die Kosten mit dem Erwerb der Immobilie im Zusammenhang stehen; damit gehören auch Kosten für die Beseitigung versteckter oder unvorhergesehener Mängel zu den anschaffungsnahen Aufwendungen. Im Gegensatz zur bisherigen Rechtsprechung kommt es auf einen engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den übrigen Instandsetzungs- und Modernisierungs-aufwendungen nicht mehr an.
Beispiel: A kauft eine Mietimmobilie zum Preis von 1,5 Mio. €; auf das Gebäude entfällt ein Kaufpreis von 1 Mio. €. In den drei Jahren nach dem Erwerb darf A maximal 150.000 € in Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen ein-schließlich Schönheitsreparaturen investieren, wenn er diese Kosten sofort im Jahr der Zahlung absetzen will. Wird dieser Betrag überschritten, kann A die Kosten für die Baumaßnahmen nur über 50 Jahre und damit mit 2 % jährlich absetzen.
Der Gesetzgeber nimmt von den anschaffungsnahen Aufwendungen aber Erhaltungsaufwendungen aus, die jährlich üblicherweise anfallen. Der BFH hat hierfür nun Beispiele entwickelt: Dabei handelt es sich z. B. um Wartungskosten für den Fahrstuhl oder die Heizungsanlage, um Ablesekosten oder um Kosten für die Beseitigung von Rohrverstopfungen und -verkalkungen. Diese Kosten sind in jedem Fall sofort absetzbar.
Hinweis: Wird das Gebäude unterschiedlich genutzt, z. B. im Erdgeschoss zu eigenen gewerblichen Zwecken und im darüber liegenden Geschoss zu fremden Wohnzwecken, ist die Prüfung, ob die 15 %-Grenze überschritten wird, pro Nutzungseinheit – im Beispiel also pro Geschoss – vorzunehmen.
Neues gibt es auch bei der Erneuerung einer Einbauküche in einer vermieteten Wohnung. Der BFH hat seine Rechtsprechung geändert und behandelt eine Einbauküche nunmehr als bauliche Einheit, die auf zehn Jahre abzuschreiben ist. Bisher war eine Aufteilung der Kosten erforderlich, weil der BFH die Spüle und – je nach Region – auch den Küchenherd als Gebäudebestandteil angesehen hatte, so dass die Kosten insoweit sofort absetzbar waren; die übrigen Geräte und Möbel waren nach ihrer jeweiligen Nutzungsdauer abzuschreiben.
Hinweis: Dieses Wahlrecht gilt nicht für die Steuererklärung für 2017. Hier ist bereits die neue Rechtsprechung zu beachten, nach der die Kosten über zehn Jahre abzuschreiben sind.
Werbungskostenabzug trotz Verkauf der Immobilie?
Schuldzinsen können Sie steuerlich als Werbungskosten ansetzen, wenn sie mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dies setzt einen objektiven Zusammenhang mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung voraus. Nach der Veräußerung des Vermietungsobjekts entfällt ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang. Die Schuldzinsen dienen ab diesem Zeitpunkt der Überlassung von Kapital.
Auch ein Abzug als nachträgliche Werbungskosten bezogen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung scheidet aus, wenn die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungserlös hätten getilgt werden können. Das nicht zurückgeführte Darlehen lässt sich auch nicht ohne weiteres umdeuten und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus anderen Objekten steuermindernd abziehen. Argumente wie die Fortführung der günstigen Darlehenskonditionen und die Reinvestitionsabsicht in ein neues Vermietungsobjekt genügen nicht. Ein Abzug als vorweggenommene Werbungskosten für erst künftig anzuschaffende Vermietungsobjekte scheidet dagegen aus.
Praxistipp: Gegen die Ablehnung des fortgesetzten Schuldzinsenabzugs ist ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig. In Zweifelsfällen sollten wir daher Einspruch gegen Ihren Einkommensteuerbescheid einlegen und im Rahmen des Einspruchsverfahrens auf die Entscheidung des BFH warten, um die Chance auf den Werbungskostenabzug zu wahren.
Gilt die Zehnjahresfrist auch für die selbst genutzte Ferienimmobilie?
Gewinne aus dem Verkauf einer Immobilie im Privatvermögen müssen als Spekulationsgewinne mit dem individuellen Steuersatz besteuert werden, wenn zwischen Kauf und Verkauf nicht mehr als zehn Jahre liegen. Entscheidend für die Berechnung dieser Zehnjahresfrist ist das Datum des Notarvertrags. Eine Ausnahme gilt für selbst genutzte Immobilien. Diese können jederzeit steuerfrei veräußert werden, wenn die Immobilie
zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde oder
zumindest im Jahr der Veräußerung und den beiden Vorjahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist.
Es stellt sich die Frage, ob es auch bei selbst genutzten Ferienimmobilien möglich ist, diese unabhängig von der Zehnjahresfrist steuerfrei zu veräußern. Das FG Köln hat in einem solchen Fall eine steuerfreie Veräußerung ausgeschlossen. Nach seiner Ansicht dient die Nutzung einer Ferienwohnung nicht eigenen Wohnzwecken, sondern Erholungszwecken, so dass die Ausnahmeregelung nicht greift.
Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt. Es bleibt abzuwarten, ob sich der BFH dieser engen Auslegung des Gesetzes anschließen wird.
Bis dahin gilt aber: Wollen Sie die Besteuerung des Veräußerungsgewinns rechtssicher vermeiden, sollten Sie eine Ferienimmobilie erst nach Ablauf der Zehnjahresfrist verkaufen.
Neues zum sogenannten einheitlichen Vertragswerk
Wenn Sie ein unbebautes Grundstück erwerben und anschließend bebauen lassen, müssen Sie damit rechnen, dass das Finanzamt nicht nur den reinen Bodenwert mit Grunderwerbsteuer belastet, sondern auch die Bauerrichtungskosten einschließlich Umsatzsteuer. Durch diese Ausweitung der Bemessungsgrundlage kann die Grunderwerbsteuer, die je nach Bundesland zwischen 3,5 % und 6,5 % der Bemessungsgrundlage beträgt, schnell um mehrere tausend Euro höher ausfallen als ursprünglich eingeplant.
Hintergrund sind die Regelungen zum sogenannten einheitlichen Vertragswerk, die die Finanzverwaltung nun in gleichlautenden Erlassen zusammengefasst hat. Danach gilt:
Ist ein bebautes Grundstück Vertragsgegenstand, ist dies für die Grunderwerbsteuer relevant, selbst wenn das Grundstück bei Abschluss des Kaufvertrags noch unbebaut ist.
Bei getrennten Verträgen über den Kauf des Grundstücks und die Bauleistungen spricht für ein einheitliches Vertragswerk in Form eines rechtlichen Zusammenhangs, wenn
die Vertragstexte miteinander verknüpft sind,
die Vereinbarungen in einer Urkunde zusammengefasst werden,
ein Gesamtpreis vereinbart ist,
der Bau bereits vor Vertragsschluss begonnen hat oder
eine Veräußerung des Grundstücks nur an diejenigen erfolgen darf, die vorher eine Treuhandvollmacht zum Abschluss der übrigen Verträge erteilt haben.
Ein sachlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags nicht mehr über das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung frei entscheiden kann. Ausreichend ist auch ein faktischer Zwang, etwa wenn der Bauunternehmer seine Grundstücke nur an Interessenten veräußert, die mit ihm auch den Vertrag über eine anschließende Bebauung abschließen.
Es liegt jedoch kein einheitliches Vertragswerk vor, wenn der zunächst angebotene Generalübernehmervertrag für die Bebauung nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags in wesentlichen Punkten geändert wird. In einem solchen Fall wird die Grunderwerbsteuer nur aus dem erworbenen Grundstück berechnet. Indizien für eine wesentliche Abweichung können beispielsweise die Änderung der Flächengrößen und/oder Baukosten um mehr als 10 % sein. Wesentlich wäre auch die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes, das für das Bauvorhaben prägend ist.
Hinweis: Planen Sie den Erwerb eines Grundstücks samt anschließender Bebauung, ist es in jedem Fall sinnvoll, vor Abschluss der Verträge mit uns Rücksprache zu halten. Wir können Sie über den zu erwartenden Grunderwerb-steueraufwand informieren und bei der Vertragsgestaltung behilflich sein. Sprechen Sie uns an!
Die Abgabefristen für die Steuererklärungen ändern sich für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2017 nicht. Bei steuerlicher Vertretung sind die Erklärungen grundsätzlich bis zum 31.12.2018 abzugeben.
Hinweis: Erst für den VZ 2018 werden sich die Abgabefristen verlängern. Für steuerliche vertretene Steuerzahler ist dann der 29.2.2020 zu beachten.
Verspätungszuschlag bei vorweg angeforderter Erklärung?
Steuererklärungen für das Jahr 2016 mussten bis zum 31.05.2017 eingereicht werden. Bei steuerlich beratenen Bürgern verlängerte sich die Frist bis zum 31.12.2017, teilweise sogar bis zum 28.02.2018. Unabhängig davon haben die Finanzämter in allen Bundesländern die Möglichkeit, bestimmte Steuererklärungen vor Ablauf dieser Fristen anzufordern, beispielsweise, wenn die Erklärungen früherer Jahre verspätet eingereicht wurden oder hohe Abschlusszahlungen erwartet werden. Der BFH hat sich jetzt mit der Frage befasst, ob ein Verspätungszuschlag rechtmäßig sein kann, der wegen der Nichteinhaltung der Frist einer vorab angeforderten Steuererklärung festgesetzt worden ist. Dabei hat das Gericht festgestellt: Das Finanzamt muss eine Vorweganforderung einer Steuererklärung konkret begründen.
Formelhafte Hinweise genügen nicht, wie beispielsweise der Hinweis auf das Interesse einer ordnungsgemäßen Durchführung des Besteuerungsverfahrens. Zwar kann das Finanzamt eine Begründung nachschieben. Dies kommt jedoch nicht mehr in Betracht, wenn der Steuerpflichtige - wie im entschiedenen Fall – bereits seine Einkommensteuererklärung abgegeben hat und die Rechtsbehelfsfrist noch nicht abgelaufen war.
Praxistipp: Ab der Steuererklärung für das Jahr 2017 können Finanzämter Steuererklärungen auch im Rahmen eines automationsgestützten Zufallsauswahlverfahrens vorweg anfordern. Eine darüber hinausgehende Begründung ist für dieses Auswahlverfahren nicht erforderlich.
Krankenversicherungsbeiträge für die sog. Basisversicherung (Grundversorgung) sind als Sonderausgaben abziehbar. Zahlt die Krankenkasse an den Versicherten Bonusleistungen dafür, dass dieser bestimmte Vorsorgemaßnahmen durchführen lässt, mindert der Bonus nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs. Dies hat der BFH entschieden und damit begründet, dass der Bonus nicht die Beitragslast mindert, sondern für zusätzliche Gesundheitsmaßnahmen gezahlt wird, die der Versicherte auf eigene Kosten durchgeführt hat, z. B. für Brillen oder homöopathische Mittel.
Hinweis: Die Finanzverwaltung hat sich der Rechtsprechung angeschlossen. Sofern in früheren Veranlagungszeiträumen der gezahlte Bonus zu Unrecht bei den Sonderausgaben gekürzt worden ist und der Bescheid noch vorläufig ist, soll der Bescheid nun zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden.
Für den Veranlagungszeitraum 2017 könnte es allerdings passieren, dass die Krankenkasse die Bonusleistungen zu Unrecht als Beitragsrückerstattung auf ihrer elektronischen Bescheinigung ausweist. Daher sollten der Finanzverwaltung zufolge sicherheitshalber Papierbescheinigungen über die Bonusleistungen von den Krankenkassen ausgestellt werden, die dann beim Finanzamt eingereicht werden können. Das Finanzamt prüft dann, ob die elektronische Bescheinigung zutreffend ist und setzt den korrekten Betrag an.
Verbessert hat sich die Rechtslage für den Abzug außergewöhnlicher Belastungen, wie z. B. Krankheitskosten. Der BFH hat nämlich den Berechnungsmodus für den Abzug der sog. zumutbaren Belastung geändert.
Das Gesetz sieht vor, dass die außergewöhnlichen Belastungen um eine sog. zumutbare Belastung gemindert werden, deren Höhe sich nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte und dem Familienstand des Steuerpflichtigen richtet; dabei gibt es drei Stufen des Gesamtbetrags der Einkünfte. Nach der neuen Rechtsprechung wird die Höhe der zumutbaren Belastung im Wege einer Staffelung ermittelt, die für die Steuerpflichtigen günstiger ist, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte höher ist als 15.340 €.
Beispiel: Hat ein verheirateter Steuerpflichtiger mit zwei Kindern einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 100.000 €, belief sich die zumutbare Belastung bislang auf 4.000 €. Nunmehr beträgt sie rund 3.335 €, ist also um 665 € niedriger.
Nicht mehr als außergewöhnliche Belastungen absetzbar sind jedoch Scheidungskosten. Der BFH hat seine Rechtsprechung geändert und dies mit einer gesetzlichen Neuregelung aus dem Jahr 2013 begründet, nach der Prozesskosten grundsätzlich nicht mehr abgesetzt werden dürfen. Zwar gibt es im Gesetz eine Ausnahme, nach der Prozesskosten absetzbar sind, wenn der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit seine Existenzgrundlage verlieren würde; diese Ausnahme ist bei Scheidungsverfahren jedoch nicht erfüllt.
Für bestimmte haushaltsnahe Dienstleistungen, haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Handwerkerleistungen im eigenen Haushalt wird eine Steuerermäßigung von 20 % gewährt, die der Höhe nach – je nach Art der begünstigten Leistung – auf bis zu 4.000 € begrenzt ist. Daher sollte bei Aufbereitung der Unterlagen für die Steuererklärung geprüft werden, ob derartige Aufwendungen angefallen sind.
Beispiele: Beschäftigung einer Haushaltshilfe als sog. Mini-Jobberin, Kosten für den Winterdienst oder die Straßenreinigung, Streichen und Tapezieren der eigenen Wohnung, Gärtnerarbeiten. Oft sind in der Betriebskostenabrechnung solche Aufwendungen enthalten.
Geändert hat sich mit Wirkung ab 2018 die Regelung zur Steuerklassenwahl nach der Heirat. Ehepaare werden künftig nach der Eheschließung automatisch in die Steuerklasse IV eingestuft, wenn sie nicht gemeinsam einen Antrag auf den Wechsel der Steuerklassen beantragen. Dies gilt auch dann, wenn ein Ehegatte keinen Arbeitslohn bezieht. Damit entfällt die nach bisheriger Gesetzeslage vorgesehene Steuerklassenkombination „III/–“.
Ändern wird sich ab 2018 auch der Wechsel der Steuerklasse. Ein Wechsel von der Kombination III/V auf die Kombination IV/IV kann ab 2018 auch auf Antrag nur eines Ehegatten erfolgen, so dass es eines gemeinsamen Antrags nicht mehr bedarf. Dies ist insbesondere für denjenigen positiv, der bislang die ungünstigere Steuerklasse V hatte und nun ohne Mitwirkung des Ehepartners zur günstigeren Steuerklasse IV wechseln kann.
Hinweis: Bei einem Wechsel von der Steuerklassenkombination IV/IV zur Kombination III/V ist ein gemeinsamer Antrag beider Ehegatten erforderlich.
Beim Faktorverfahren können Ehepartner statt der Lohnsteuerklassenkombination IV/IV oder III/V einen Faktor bei ihren Lohnsteuerabzugsmerkmalen eintragen lassen, der ihrem jeweiligen Anteil am Ehegatteneinkommen entspricht. Damit wirkt sich der Vorteil aus dem Splittingtarif bereits während des laufenden Jahres und nicht erst im Rahmen der Jahresveranlagung aus. Ab dem VZ 2019 gilt der eingetragene Faktor für zwei Jahre; bis dahin gilt er nur jeweils für ein Jahr.
Antrag bis Ende November stellen!
Ab 2018 werden Paare, die heiraten, automatisch in die Steuerklassenkombination IV/IV eingruppiert. Sollte dies nicht die günstigste Steuerklasse sein, kann die Steuerklassenkombination durch einen Antrag beim Finanzamt gewechselt werden. Für 2017 kann der Antrag noch bis Ende November gestellt werden.
Weiterhin ein großes grunderwerbsteuerliches Risiko ergibt sich aus der Rechtsprechung zum sog. einheitlichen Vertragswerk. Steht nämlich bereits bei Abschluss eines Kaufvertrags über ein unbebautes Grundstück fest, dass der Käufer ein bebautes Grundstück erhalten soll, erhöht sich die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer um die Baukosten. Dies ist der Fall, wenn bereits vor Abschluss des Kaufvertrags ein konkretes Angebot für den Bau des Hauses von der Veräußererseite vorliegt (z. B. Verkäufer oder ein mit dem Verkäufer wirtschaftlich verbundenes oder kooperierendes Bauunternehmen), das der Käufer nach dem Kaufvertrag über das unbebaute Grundstück weitgehend unverändert annimmt. Der BFH verlangt dabei keine positive Kenntnis des Käufers, dass die auf der Veräußererseite handelnden Personen und Unternehmen (Verkäufer, Makler, Bank, Bauunternehmer) zusammenwirken.
Die Gefahr einer erhöhten Grunderwerbsteuer wird aufgrund der aktuellen BFH-Rechtsprechung in zwei Fällen gemindert; die Grunderwerbsteuer bemisst sich dann nur nach dem Kaufpreis für das unbebaute Grundstück:
Zum einen liegt kein einheitliches Vertragswerk vor, wenn sich der Käufer gegenüber dem Verkäufer verpflichtet, das unbebaute Grundstück zu bebauen, z. B. beim Verkauf durch eine Kommune, die die Bebauung sicherstellen will. Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage um die Baukosten kann sich nur bei einer Bebauungsverpflichtung des Verkäufers oder eines mit ihm zusammenwirkenden Unternehmens ergeben.
Zum anderen liegt kein einheitliches Vertragswerk vor, wenn der Käufer den ihm vor dem Grundstückskauf angebotenen Bauvertrag nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags wesentlich geändert annimmt. Eine solche wesentliche Änderung liegt dem BFH zufolge u. a. vor, wenn sich die Baukosten oder die herzustellende Gebäudefläche um mehr als 10 % verändern, d. h. erhöhen oder mindern.
Hinweis: Durch eine geänderte Annahme des Bauvertrags kann die Gefahr einer erhöhten Grunderwerbsteuer deutlich gemindert werden.
Neuigkeiten gibt es auch für Konzerne, die innerhalb ihres Konzerns Grundstücke grunderwerbsteuerfrei im Wege einer Umwandlung oder Einbringung auf eine andere Konzerngesellschaft übertragen wollen. Die sog. Konzernklausel, die derartige Umwandlungen oder Einbringungen grunderwerbsteuerfrei stellt, könnte nach Ansicht des BFH eine europarechtswidrige Subvention darstellen und müsste dann von der EU-Kommission genehmigt werden. Der BFH hat diese Rechtsfrage dem EuGH vorgelegt, der darüber befinden muss.
Hinweis: Die Konzernklausel bleibt bis zu einer Entscheidung des EuGH zwar anwendbar. Allerdings droht bei einer nachteiligen Entscheidung des EuGH und anschließend der EU-Kommission eine Rückforderung der ersparten Grunderwerbsteuer.
Die Ehe ist kein schenkungsteuerfreier Raum. Daher sollten Vermögensübertragungen unter Ehegatten erst nach steuerlicher Prüfung erfolgen. So kann die Übertragung eines Einzelkontos durch den einen Ehegatten auf den anderen Ehegatten Schenkungsteuer auslösen. Zivilrechtlich wird nämlich das gesamte Guthaben auf den anderen Ehegatten übertragen. Der Ehegatte kann zwar versuchen, den Nachweis zu erbringen, dass ihm das Guthaben bereits vor der Übertragung zur Hälfte gehört hat; in der Praxis wird dieser Nachweis aber nur schwer gelingen. Noch gefährlicher wird es, wenn das Einzelkonto anschließend wieder zurückübertragen wird, da dies ebenfalls eine Schenkung darstellen kann.
Hinweis: Für Ehegatten gilt ein Freibetrag von 500.000 €. Allerdings werden auch Schenkungen aus den letzten zehn Jahren berücksichtigt.
In Bezug auf die Erbschaftsteuer ist eine Entscheidung des BFH hervorzuheben, die Kinder betrifft, die ihre Eltern vor deren Tod gepflegt haben. Der BFH spricht nämlich auch unterhaltspflichtigen Kindern den erbschaftsteuerlichen Pflegefreibetrag von bis zu 20.000 € zu. Der Pflegefreibetrag ist damit entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung nicht auf solche Erben beschränkt, die nicht unterhaltsverpflichtet waren.
Hinweis: Der Pflegefreibetrag wird zusätzlich zu dem allgemeinen Freibetrag für Kinder in Höhe von 400.000 € gewährt.
Der Erbe muss jedoch nachweisen, dass und in welchem Umfang er Pflegeleistungen erbracht hat; denn die Höhe des Pflegefreibetrags hängt vom Wert der erbrachten Leistungen ab. Dem BFH zufolge sind an den Nachweis keine überhöhten Anforderungen zu stellen, insbesondere wenn das Kind den Elternteil in den eigenen Haushalt aufgenommen und über mehrere Jahre gepflegt hat.
Von Bedeutung ist schließlich die Veröffentlichung der Koordinierten Ländererlasse fast aller Bundesländer (außer Bayern) zur neuen Erbschaftsteuerreform, in denen die Finanzverwaltung auf mehr als 100 Seiten ihre Auffassung zur erbschaftsteuerlichen Privilegierung des Betriebsvermögens kundtut. Nach dem Gesetz kann das Betriebsvermögen im Idealfall vollständig erbschaftsteuerfrei vererbt oder verschenkt werden. Die Stellungnahme der Finanzverwaltung in Gestalt der Koordinierten Ländererlasse kann nun bei der Nachfolgeplanung berücksichtigt werden.
Kindergeld, Kinderfreibetrag, Grund-freibetrag und Unterhaltshöchstbetrag
Der Grund- und der Kinder-Freibetrag sowie der Unterhaltshöchstbetrag werden im Jahr 2018 weiter erhöht:
Grund-Freibetrag
Unterhalts-höchstbetrag
Bei Eheleuten verdoppelt sich im Rahmen der Zusammenveranlagung der Grund-Freibetrag (18.000 €). Auch das Kindergeld wird im Vergleich zum Jahr 2017 um weitere 2 € pro Kind angehoben.
Kindergeld - Nachforderung nur für 6 Monate
Zum Schutz der Kindergeldkassen beschränkt der Gesetzgeber ab dem Jahr 2018 die Kindergeldnachforderung für vergangene Zeiten auf maximal sechs Monate. Die rechtzeitige Einreichung des Antrags auf Kindergeld ist daher ab dem nächsten Jahr sehr wichtig.
Hinweis: Bitte prüfen Sie auch, ob es nicht sinnvoll ist, einen Kindergeldantrag noch im Jahr 2017 zu stellen, denn hier gilt die Beschränkung auf die sechs Monate noch nicht.
Ausweitung der Freibeträge bei beschränkt Steuerpflichtigen
Entsprechend den EU-Vorgaben lockert der Gesetzgeber im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht die Voraussetzungen für die Gewährung der persönlichen Freibeträge sowie des Versorgungs-Freibetrages. Nunmehr können auch beschränkt steuerpflichtige Ehegatten und Kinder die gleichen Freibeträge wie unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatten und Kinder erhalten. Der geringe Freibetrag von 2.000 €, der bislang für beschränkt Steuerpflichtige galt, wird abgeschafft. Dabei wird allerdings der Freibetrag um einen Teilbetrag gekürzt. Dieser Teilbetrag errechnet sich aus dem Verhältnis der Werte, die nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterlegen haben, zu dem Wert des Vermögensanfalls insgesamt. Je nach Umfang des ausländischen Vermögens kann sich daher der persönliche Freibetrag deutlich oder nur geringfügig reduzieren.
Wichtig: Bei der Berechnung des Kürzungsbetrags sind auch alle weiteren Erwerbe innerhalb von zehn Jahren von dem Erblasser bzw. Schenker zu berücksichtigen.
B. Wirtschaftsrecht
Neuerungen durch das Betriebsrenten-stärkungsgesetz
In diesem Jahr wurde das sog. Betriebsrentenstärkungsgesetz beschlossen. Mit dem Gesetz, welches im Wesentlichen am 1.1.2018 in Kraft tritt, sollen u. a. die betriebliche Altersversorgung in kleinen und mittleren Unternehmen gefördert sowie Anreize zur zusätzlichen Altersvorsorge für Beschäftigte mit geringem Einkommen geschaffen werden.
Neu eingeführt wird das sog. Sozialpartnermodell mit einer reinen Beitragszusage. Danach haben Gewerkschaften und Arbeitgeber die Möglichkeit, in Tarifverträgen reine Beitragszusagen und damit Betriebsrenten ohne Nachhaftungsrisiko für den Arbeitgeber zu vereinbaren. Damit steht der Arbeitgeber für die sog. Zielrente ein, die den eingebrachten Beiträgen entspricht, und nicht für deren Rendite.
Hinweis: Nichttarifgebundene Arbeitgeber und Beschäftigte können vereinbaren, dass die einschlägigen Tarifverträge auch für sie gelten sollen.
Die Zielrente kann in den externen Durchführungswegen Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung durchgeführt werden.
Beim Sozialpartnermodell hat der Arbeitgeber im Fall der Entgeltumwandlung mindestens 15 % des umgewandelten Entgelts zusätzlich als Arbeitgeberzuschuss an die Versorgungseinrichtung zu zahlen, soweit er durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge einspart.
Beispiel: Ein Beschäftigter mit 2.000 € Bruttolohn wandelt auf der Grundlage des Tarifvertrags, der die reine Beitragszusage einführt, 100 € lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei im Monat um. Der Arbeitgeber muss mindestens 15 %, also insgesamt 115 €, an die Versorgungseinrichtung weiterleiten.
Spart der Arbeitgeber weniger als 15 % an Sozialversicherungsbeiträgen (z. B. weil der Arbeitnehmer oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze für gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, aber unterhalb der Beitragsbemessungsgrenze für gesetzliche Rentenversicherungsbeiträge sowie Arbeitslosenversicherungsbeiträge verdient), muss er lediglich die Ersparnis weitergeben.
Hinweis: Der Arbeitgeberzuschuss im Sozialpartnermodell gilt ab 2018 ab dessen Einführung.
Arbeitgeberzuschuss außerhalb des Sozialpartnermodells
Auch außerhalb des Sozialpartnermodells muss der Arbeitgeber künftig für Entgeltumwandlungszusagen in den Durchführungswegen Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung einen Zuschuss von 15 % leisten, soweit er durch die Umwandlung Sozialversicherungsbeiträge einspart. Hier ist die Zuschusspflicht demnach ebenfalls auf die tatsächliche Ersparnis des Arbeitgebers begrenzt.
Hinweis: Die Zuschusspflicht außerhalb des Sozialpartnermodells gilt ab dem 1.1.2019 für künftige und ab dem 1.1.2022 für alle in der Vergangenheit abgeschlossene Entgeltumwandlungsvereinbarungen. In Tarifverträgen kann von dem Entgeltumwandlungsanspruch allerdings abgewichen werden, so dass eine entsprechende Anpassung nicht zwingend notwendig ist.
Beteiligung von Geringverdienern an der betrieblichen Altersversorgung
Derzeit gilt für Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse und eine Direktversicherung ein steuerfreier Höchstbetrag von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung (West). Mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz wird dieser Höchstbetrag ab dem 1.1.2018 auf 8 % angehoben. Der steuerfreie zusätzliche Höchstbetrag von 1.800 € für sog. Neuzusagen (Versorgungszusagen, die ab 2005 erteilt wurden) wird dagegen gestrichen. Die Sozialversicherungsfreiheit beträgt weiterhin bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung (West).
Durch einen neuen Freibetrag werden freiwillige Zusatzrenten ab 2018 bis zu einem Betrag von rund 200 € monatlich nicht mehr voll angerechnet. Dies gilt für die Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung sowie bei der Hilfe zum Lebensunterhalt in der Kriegsopferfürsorge.
Mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz wird zudem ab dem 1.1.2018 die Grundzulage bei der Riester-Rente auf 175 € jährlich erhöht (vormals 154 €).
Alle Informationen und Angaben in dieser Mandanten-Information haben wir nach bestem Wissen zusammengestellt. Sie erfolgen ohne Gewähr. Diese Information kann eine individuelle Beratung im Einzelfall nicht ersetzen.

References: EuGH 
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