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Timestamp: 2019-10-15 01:08:42+00:00

Document:
STS, 26 de Marzo de 2012 - Jurisprudencia - VLEX 365372566
Número de Recurso: 211/2009
LA FIDUCIA SUCESORIA. DERECHO ARAGONÉS. DELACIÓN SUCESORIA. IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES. HECHO IMPONIBLE. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. DEVENGO. OBLIGADO TRIBUTARIO. Modificando el criterio de interpretación sostenido hasta esos momentos por la Sala, estima de recurso de casación, interpuesto por la recurrente -fiduciaria- contra sentencia dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón que resolviendo recurso ratificó la resolución administrativa de liquidación provisional que por el impuesto sobre sucesiones y donaciones le había girado la Dirección General de Tributos de Aragón, anulando dicho acto administrativo de liquidación al ampararse en disposición reglamentaria (art. 54.8 Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones) que en cuanto infringe el principio de jerarquía normativa (art. 9.3 CE), es nula de pleno derecho, conforme a los dispuesto en el art. 62.2 de la L30/1992, de régimen jurÍdico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común.La recurrente niega legitimidad a la norma contenida en el artículo 54.8 del Reglamento, que dio cobertura a aquella liquidación, en cuanto la disposición reglamentaria al fijar el devengo en la fiducia aragonesa cuando fallece el causante, además de infringir el mencionado precepto legal, por no aplicarlo, desconoce el artículo 31.1 CE, gravando una riqueza inexistente, todavía no manifestada, y que se ignora si alguna vez se manifestará. El Alto Tribunal recuerda el que hasta estos momentos era su criterio manifestado en STS de 31 de marzo de 2004, del que con este fallo se va a separar. A tal fin tras delimitar las características de este título sucesorio propio y singular del Derecho Foral aragonés, en el que hasta que el fiduciario no ejecuta su cometido, no se conoce quiénes van a heredar entre el círculo de personas designado por el causante y en qué proporción, momento en el que se entiende producida la delación de la herencia ( artículo 133.1) y, mientras ese acontecimiento no se produce, se considera que la herencia se encuentra en situación yacente. La proyección del art. 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre esta institución de derecho se autoriza, sin perjuicio de la liquidación que se gire al cónyuge supérstite, a la practica de tantas liquidaciones provisionales como personas designadas en el testamento en cuanto posibles herederos, mediante el expediente de dividir entre todos ellos y en partes iguales la masa hereditaria, practicando las liquidaciones complementarias pertinentes una vez ejecutada la fiducia. Con lo que permite liquidar, aún provisionalmente, el impuesto referido a personas de las que se ignora, de momento, si van a llegar a heredar, y, por ello, si van a llegar a adquirir la condición de sujeto pasivo del tributo. De este modo, al recaer sobre el patrimonio de alguien que no ha recibido una herencia ni se sabe si la recibirá, ignora un principio capital, y constitucional, de nuestro sistema tributario, cual es el de capacidad contributiva, proclamado en el artículo 31.1 de nuestra Norma Fundamental y recogido en el artículo 3.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como lo estaba en su predecesora Ley 230/1963. El TC ha dejado claro que el principio de capacidad contributiva obliga a buscar la riqueza allí donde se encuentra, así para que se produzca el hecho imponible y el tributo se devengue tendrá que mediar una transmisión hereditaria, que no se puede estimar acontece cuando se hace recaer la carga tributaria sobre quien no es, por no haber sido instituido aún como tal y que tal vez nunca lo sea.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 211/09, interpuesto por doña Violeta , representado por la procuradora doña Carmen Palomares Quesada, contra la sentencia dictada el 17 de octubre de 2008 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en el recurso 3/07 , sobre liquidación provisional del impuesto sobre sucesiones y donaciones, en cuantía de 537.814,69 euros. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por doña Violeta contra la resolución dictada el 25 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta resolución administrativa había ratificado la liquidación provisional que, por el impuesto sobre sucesiones e importe de 537.814,69 euros, le había girado el 14 de enero de 2005 la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón.
[...]. 1º) el 28 de mayo de 2002, D. Jesús Carlos y Dª Azucena otorgaron testamento abierto mancomunado en el que se nombraban "mutua y recíprocamente fiduciarios-comisarios, de modo que el sobreviviente de ellos, pueda asignar o distribuir exclusivamente entre sus sobrinos carnales, Don Pablo Jesús (hijo de la hermana del testador Concepción ) Don Blas , Doña Violeta y Don Camilo (hijos de la hermana de la testadora Gregoria ) y Doña Maite y Don Eulogio (hijos del fallecido hermano de la testadora, Felix ) y los descendientes de sus seis citados sobrinos de cualquier grado, no sólo sus bienes privativos, sino también los del premuerto, y los comunes o consorciales, cuándo y cómo tenga por conveniente en una o varias veces, tanto por actos intervivos como mortis causa", falleciendo D. Jesús Carlos el 8 de julio de 2003; 2º) el 29 de diciembre de 2003, la viuda presentó escrito en el que tras manifestar su condición de fiduciaria, hacía constar que mientras no efectuase nombramiento hereditario o asignación concreta de bienes, no existiría delación sucesoria, conforme al artículo 133.1 de la Ley 1/1999 , presentando relación de bienes gananciales y relación de bienes y derechos correspondientes al fallecido con expresión de su valor real y de los gastos deducibles, invocando la sentencia de este Tribunal de 21 de abril de 2003 ; y 3º ) por la Sección de Sucesiones y Donaciones de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón se inicio expediente practicándose liquidación provisional por el Impuesto sobre Sucesiones por la cuota teórica que les correspondía a cada uno de los seis sobrinos del causante, entre ellos, la parte recurrente.
En el tercer fundamento, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón desgrana los motivos de impugnación aducidos en la demanda por el Sr. Camilo , a los que irá dando respuesta en los siguientes. Así, tratándose de la nulidad del artículo 54.8 del Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), por contravenir el artículo 31.1 de la Constitución española , recuerda en el fundamento cuarto que explicitó su posición favorable a la nulidad del precepto reglamentario en cuestión en la sentencia dictada el 21 de abril de 2003 en el recurso 808/99 , planteando la correspondiente cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo mediante auto de 13 de junio de 2003 , cuyo contenido transcribe prácticamente íntegro. En el quinto fundamento reproduce el tercero de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo el 31 de marzo de 2004, desestimatoria de la citada cuestión de ilegalidad (núm. 15/03 ).
A la vista de ello y habiendo declarado el Tribunal competente la legalidad del referido precepto reglamentario este órgano jurisdiccional no puede sino rechazar la alegada, en el presente recurso, ilegalidad del referido artículo reglamentario, debiendo señalarse, a la vista de las alegaciones vertidas por la parte recurrente, que no es cierto que ni este Tribunal al plantear la cuestión e ilegalidad, ni el Tribunal Supremo al resolverla, no tuviera en consideración, la exigencia constitucional contenida en el artículo 31 de la Constitución , ya que al contrario el argumento fundamental aducido frente a dicho precepto reglamentario tiene como base la infracción de dicho precepto constitucional que es expresamente citado en el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad; que el cambio de criterio que se solicita debería ser, en su caso, del Tribunal Supremo que es el órgano competente para ello; que el Tribunal Supremo ha rechazado expresamente que el artículo 24 sea aplicable a la fiducia aragonesa; y que la falta de vigencia del artículo 11 de la Ley 26/2003 no afecta a la anterior conclusión, máxime atendido que la sentencia del Tribunal Supremo contempla la reforma introducida por el artículo 1.1 y 7 de la Ley 13/2000 de las Cortes de Aragón .
A dicho respecto, debe recordarse que el artículo 54.8 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre dispone que "en la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la liquidación que se gire a cargo del cónyuge sobreviviente, en cuanto al resto del caudal, se girarán otras con carácter provisional, a cargo de todos los herederos con arreglo a sus condiciones de patrimonio y parentesco con el causante y sobre la base que resulte de dividir por partes iguales entre todos la masa hereditaria" -remisión a herederos que precisa, aunque no sea aplicable el artículo 11.2 de la Ley 26/2003 , al referirse a quien tuviera la condición legal de heredero conforme a lo previsto en el Título VII de la Ley 1/1999, que regula la sucesión legal-, habiendo señalado la sentencia del Tribunal Supremo que "la atribución de dicha condición a quienes en sentido amplio son herederos conforme a las normas de la sucesión legal (o aparecen designados como tales, en el caso presente, en el testamento mancomunado) es una solución razonable y, además, conforme a derecho (y, en especial, a los principios jurídicos que históricamente han venido regulando dicha concreta cuestión)" añadiendo que "tal criterio permite, además, la distribución de la obligación tributaria entre los afectados por partes iguales (que es un principio de equidistribución no sólo frecuente en los supuestos de sucesión testada y contractual sino también coherente con el sistema general de la sucesión legal").
Es cierto que en el testamento además de a los sobrinos expresamente identificados se dispone que se podrán asignar los bienes igualmente a "los descendientes de sus seis citados sobrinos de cualquier grado", sin embargo, la liquidación practicada exclusivamente a los sobrinos, dentro de la tesis sustentada por la sentencia del Tribunal Supremo, ha de estimarse ajustada a derecho por cuanto los descendientes de los sobrinos, según se desprende de las disposiciones testamentarias -pacto cuarto-, sólo serían herederos, en caso de comoriencia o de que el sobreviviente no haga uso de sus facultades o en el remanente, en defecto de sus ascendientes.
SEGUNDO .- Doña Violeta preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 15 de enero de 2009, en el que invocó cuatro motivos de casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998 .
Pues bien, en el caso debatido, el causante, don Jesús Carlos , y su esposa, doña Azucena , identificaron de manera clara e indubitada el conjunto de posibles destinatarios de sus bienes (los seis sobrinos de los causantes y sus descendientes), cuya existencia constaba a la Administración, ya que fue comunicada, junto con sus circunstancias de edad y parentesco, en el escrito que acompañaba a la relación de bienes y derechos del causante presentada el 29 de diciembre de 2003.
Considera que el carácter confiscatorio que denuncia no se resuelve con la posibilidad de satisfacer las liquidaciones giradas con cargo al caudal hereditario, ya que existen supuestos, como el del actual litigio, en el que tal posibilidad no existe. Subraya que el artículo 1.7 de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000, de 27 de diciembre , de Medidas Tributarias y Administrativas (BOE de 8 de febrero de 2001), sólo establece tal posibilidad para los supuestos en los que haya existido "autoliquidación" del impuesto, pero no en aquellos casos en que, como el actual, se haya optado por presentar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , los documentos en los que consten las circunstancias relevantes para que, por la Administración Tributaria, se efectúe la correspondiente liquidación. Además, el artículo 1.7 de la Ley 13/2000 exige como requisito adicional para que las autoliquidaciones se satisfagan con cargo al patrimonio que medie autorización del fiduciario, que tampoco se produjo en el presente caso. Aún más, hubo una desautorización explícita, primero verbalmente y después por escrito, al contestar a la petición formulada en este sentido a la fiduciaria.
El artículo 24.3 exige que la eficacia de la adquisición esté suspendida por cualquier tipo de limitación (accesoria o no y semejante o no a una condición, un término o un fideicomiso). Pues bien, de acuerdo con el sentido técnico y usual del término, la efectividad de una adquisición se produce en el momento en el que dicha adquisición deviene real y verdadera o, en otras palabras, en el momento en el que tiene efecto. En la fiducia aragonesa, la adquisición de los bienes y derechos integrantes del caudal relicto no tiene efecto en el momento del fallecimiento sino en el que el fiduciario decide ejecutar el mandato o, a falta de esa voluntad, en el que la fiducia se extinga como consecuencia de su óbito. Así se obtiene del artículo 133.1 de la Ley de las Cortes de Aragón 1/1999, de 24 de febrero , de Sucesiones por Causa de Muerte (BOE de 25 de marzo). En definitiva, existe un impedimento o limitación para que la adquisición tenga efecto -la falta de voluntad del fiduciario de ejecutar la fiducia-, de alcance meramente temporal, ya que acabará teniéndolo como muy tarde en el momento en el que el fiduciario fallezca y el mandato se extinga. A juicio de la recurrente el supuesto encaja perfectamente en la literalidad del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 .
c) Añade que la aplicación del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 a la fiducia aragonesa no contraviene lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) y que, si no obstante lo hiciese, dicha contravención no sería mayor que la que se produciría por aplicación del citado artículo 24.3 a supuestos de herencia sometida a término o condición. Con este argumento discrepa de los razonamientos incluidos en el tercer fundamento de la sentencia de 31 de marzo de 2004 , conforme a los que la aplicación pretendida supondría dejar en manos del fiduciario y/o de los herederos el cumplimiento de la obligación tributaria nacida con motivo de la muerte del causante. Subraya que tal es, precisamente, lo que ocurre en los supuestos de herencia sometida a condición suspensiva y además potestativa. Estima que, sin embargo, ni en un caso ni en otro se alteran los elementos de la obligación tributaria, ya que no cabe confundir los dos siguientes tipos de supuestos: (a) aquellos en los que las partes libremente y de forma lícita celebran un contrato con justa causa del que deriva una determina obligación tributaria, distinta de la que se produciría, en cuanto a la definición de sus diferentes elementos, si hubieran celebrado otro contrato distinto -caso que nos ocupa-; (b) aquellos en los que, habiendo nacido una determinada obligación tributaria, dos personas acuerdan posteriormente alterar los elementos de la misma de manera voluntaria -son los supuestos a los que se refiere el artículo 36 de la Ley General Tributaria -.
Entiende que la aseveración de que la aplicación del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 a la fiducia aragonesa produciría graves problemas de fraude fiscal, por posibles enajenaciones del fiduciario no declaradas a la Hacienda Pública, no puede constituir el fundamento de ninguna decisión judicial, pues supondría una evidente conculcación de la presunción de inocencia que consagra el artículo 24.2 de la Constitución , al presuponer una predisposición al fraude fiscal en aquellas personas en las que concurriese la cualidad de fiduciario.
TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 2 de junio de 2009, en el que interesó su desestimación.
En relación con el primer motivo, relativo a quiénes deben tenerse como herederos a los efectos de la liquidación provisional practicada al amparo del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , invoca la consolidada doctrina jurisprudencial, de las Salas Primera y Tercera del Tribunal Supremo, acerca de la limitación de las facultades del órgano de casación para revisar la interpretación dada al negocio jurídico por el de instancia. Considera que, de la simple lectura del fundamento octavo de la sentencia discutida, se constata la inexistencia de arbitrariedad o irracionalidad alguna en la interpretación del testamento llevada a cabo por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón.
Para contestar al tercer motivo, el defensor de la Administración se remite a la sentencia de 31 de marzo de 2004 , en cuanto al cuarto resulta, en su opinión inadmisible, por cuanto en él se denuncian unas supuestas incongruencias omisivas, que no pueden invocarse al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .
CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de junio de 2009.
QUINTO .- No habiendo sido emplazado en la instancia el Gobierno de Aragón como parte codemandada y tampoco para comparecer en casación, por diligencia de ordenación de 23 de febrero de 2011, se le dio traslado de las actuaciones practicadas en la instancia y en esta sede casacional para que, en el plazo de veinte días, compareciere y formulase las alegaciones que tuviese por conveniente en defensa de sus legítimos intereses.
SEXTO .- La Diputación General de Aragón evacuó el traslado el 8 de abril de 2011, mediante escrito que en el que opuso al recurso de casación e interesó el pronunciamiento de sentencia que confirme la de instancia.
Sobre la supuesta ilegalidad del artículo 58.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , se remite a la sentencia dictada por este Tribunal Supremo el 31 de marzo de 2004 en la cuestión de ilegalidad 15/03 .
SÉPTIMO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 13 de abril de 2011, fijándose a tal efecto el 21 de marzo de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
PRIMERO .- El análisis y la decisión de este recurso de casación requieren que nos detengamos en sus antecedentes, unos remotos y otros más próximos, teniendo presente que ya hemos tratado esta cuestión en nuestra sentencia de 30 de enero de 2012 (casación 6318/08 ); que no obstante pasamos a reproducir el presente recurso puesto que los recurrentes no son los mismos.
Los antecedentes inmediatos atienden a la realidad que subyace al actual litigio, que arranca el 28 de mayo de 2002, día en el que don Jesús Carlos y doña Azucena otorgaron testamento abierto mancomunado en el que se nombraron «mutua y recíprocamente fiduciarios-comisarios» para que el supérstite asignase y distribuyese sus bienes privativos y los del premuerto, así como los comunes o "consorciales", «cuando y como tenga por conveniente en una o varias veces, tanto por actos ínter vivos como mortis causa», entre sus seis sobrinos carnales (don Pablo Jesús , don Blas , doña Violeta y don Camilo , doña Maite y don Eulogio ) y los descendientes de los mismos en cualquier grado.
Don Jesús Carlos falleció el 8 de julio de 2003. El 29 de diciembre siguiente, la viuda presentó escrito en el que, tras manifestar su condición de fiduciaria, hacía constar que mientras no efectuase nombramiento hereditario o asignación concreta de bienes no existiría delación sucesoria conforme al artículo 133.1 de la Ley aragonesa 1/1999. Adjuntaba una relación de bienes y derechos gananciales, así como otra relativa a los bienes y derechos del fallecido, con expresión de su valor real y de los gastos deducibles. Invocaba la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 21 de abril de 2003 , ya citada, en relación con el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .
Doña Violeta interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, sosteniendo, en síntesis, la nulidad del artículo 58.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , por contravenir el artículo 31.1 de la Constitución y la Ley 29/1987, cuyo artículo 24.3 debió ser aplicado. Pidió también la nulidad de la liquidación por excluir a los descendientes de los seis sobrinos. El Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación en resolución de 25 de octubre de 2006.
SEGUNDO .- A) Instado recurso contencioso-administrativo (número 4/07), en la demanda denunció la nulidad del repetido artículo 54.8 (a) por vulnerar el artículo 31.1 de la Constitución , afirmación no rebatida en la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2004 ni en la resolución administrativa impugnada, precisando que el artículo 1.7 de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000 , que autoriza a pagar las liquidaciones provisionales con cargo al caudal relicto, sólo opera en los casos en los que se haya optado por presentar autoliquidación, debiendo mediar autorización del fiduciario; y (b) por contradecir las disposiciones de la Ley 29/1987, ya que debió aplicarse su artículo 24.3 , que difiere el pago del impuesto al momento en el que se adquieren los bienes en los supuestos de herencias sometidas a condición o término.
Defendió también que la liquidación girada es nula por (c) contravenir lo dispuesto en el artículo 54.8 del Reglamento en cuanto a la determinación de los destinatarios del caudal relicto, ya que debió tenerse en cuenta también a los descendientes de los seis sobrinos; e (d) infringir el artículo 24 de la Ley en lo relativo al devengo del impuesto al no haberse cumplido la condición prevista por el causante, ya que aun cuando la fiducia en general no se configura como un supuesto de institución hereditaria sujeta a condición suspensiva, en el caso litigioso el testamento configura un supuesto claro de herencia sometida a condición de esa naturaleza, al ordenar en la cláusula cuarta la sucesión de persona determinada «para el caso de conmoriencia o de que el sobreviviente no haga uso de sus facultades de fiduciario» (condición suspensiva).
TERCERO .- Doña Violeta se alza contra la anterior decisión articulando cuatro motivos de casación, cuyo contenido hemos descrito con detenimiento en el antecedente segundo de esta sentencia.
(4) La última queja denuncia un cúmulo de incongruencias ex silentio de la sentencia impugnada, por (a) no pronunciarse sobre la oposición del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al artículo 31.1 de la Constitución española ; (b) desestimar la pretensión de nulidad de dicho precepto reglamentario por oposición al artículo 24 de la Ley 29/1987 y de nulidad de la liquidación por no haberse producido el devengo conforme a dicha norma legal, señalando simplemente que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 31 de marzo de 2004 sobre la inaplicabilidad de dicho artículo 24 a la fiducia aragonesa, sin entrar a considerar otros posibles argumentos favorables a la ilegalidad de aquel artículo del Reglamento; (c) desestimar la nulidad de la liquidación por no incluir a los descendientes de los sobrinos manteniendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central y obviando que en el recurso se exponía con suficiente detalle lo erróneo de tal conclusión, circunstancia fácilmente contrastable mediante un simple análisis de la cláusula tercera del testamento, que la Sala de instancia ignora para centrarse exclusivamente en la cuarta; y (d) no pronunciarse sobre la incongruencia omisiva de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.
CUARTO .- Tras este largo proemio, imprescindible para centrar el debate en esta sede, podemos ya abordar el análisis de los cuatro motivos de casación, empezando por el último de ellos, que hemos de rechazar por no darse ninguna de los cuatro desfallecimientos que la recurrente imputa a la motivación de la sentencia de instancia.
Tratándose de la sedicente falta de respuesta a la denunciada contradicción del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con el artículo 31.1 de la Constitución , se ha de reparar en que, en el fundamento jurídico séptimo de su sentencia, la Sala de instancia considera que la cuestión estuvo presente tanto en la cuestión de ilegalidad que suscitó como en la sentencia del Tribunal Supremo que la resolvió, por lo que considera que nada tiene que decir ahora al respecto, ya que el cambio de criterio que pretende la demandante debe ser adoptado por este Tribunal Supremo. Podrá o no compartirse este planteamiento, pero resulta evidente que constituye una respuesta expresa, clara y precisa al motivo aducido en la demanda: según la Sala de instancia, la polémica sobre esa oposición ya ha sido zanjada por el Tribunal Supremo al resolver la cuestión de ilegalidad y a él compete replantearse la cuestión para, en su caso, mudar de opinión.
(b) Igual análisis e idéntica respuesta corresponde al supuesto silencio sobre la nulidad del mencionado precepto reglamentario por oponerse al artículo 24 de la Ley 29/1987 y sobre la de la liquidación por no haberse producido el devengo conforme a dicha norma legal. El Tribunal Superior de Justicia recuerda que, en su sentencia de 31 de marzo de 2004 , este Tribunal Supremo ha rechazado expresamente que el artículo 24 sea aplicable a la fiducia aragonesa, habiendo adoptado su decisión a la vista del artículo 1, apartado 7, de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000 .
Se queja, sin embargo, Doña Violeta de que, al razonar así, los jueces a quo no han considerado otros posibles argumentos favorables a la ilegalidad del artículo 54.8 del Reglamento, oportunamente invocados en la demanda y que no fueron analizados en su momento por este alto Tribunal. La lectura del mencionado escrito rector pone de manifiesto que la demandante defendió, frente a la tesis del Tribunal Supremo, la aplicabilidad del artículo 24.3 de la Ley a la fiducia aragonesa, a cuyo fin esgrimió diversos argumentos, entre ellos el diferente trato dado a esta institución foral en relación con los supuestos de herencia a término o sometida a condición. Nada más. Siendo así, no cabe la menor duda de que, al igual que con la defendida contradicción con el artículo 31 de la Constitución , la contestación a aquel planteamiento y a estos argumentos ya estaba en la sentencia del Tribunal Supremo, a quien la Sala de instancia atribuye la potestad para rectificarla. No puede sostenerse, pues, que haya una omisión susceptible de constituir una incongruencia.
Bien es verdad que en la demanda (página 17) aludió a otras posibles razones susceptibles de sustentar la tesis sobre la nulidad del repetido precepto reglamentario (inexistencia de "herederos" propiamente dichos, ausencia de hecho imponible, discriminación con el tratamiento dado a instituciones forales análogas, etc.). Ahora bien, tampoco cabe aquí entender que ese mutismo constituya una denegación de justicia, pues, de un lado, si se analiza con detenimiento la demanda, los argumentos que se dicen no examinados no son propiamente motivos esgrimidos por el Sr. Camilo sino fundamentos de la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón el 21 de abril de 2003 , que justificó el planteamiento de la cuestión de ilegalidad después desestimada por el Tribunal Supremo el 31 de marzo de 2004 . Y, de otro, aun cuando no se entendiera así, se ha de recordar que, en relación con las alegaciones que se hacen valer en apoyo de la pretensión jurisdiccional, la congruencia exigible a las resoluciones judiciales no reclama, para entender satisfecho el derecho a obtener la tutela judicial, una contestación pormenorizada y explícita a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias concurrentes, una respuesta global o genérica ( sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997 , FJ 4º; 101/1998, FJ 2 º; y 132/1999 , FJ 4º).
El Tribunal Superior de Justicia ha realizado un estudio de la mencionada disposición testamentaria, la ha interpretado, obteniendo las consecuencias en derecho que plasma en el fundamento jurídico octavo de su sentencia, y explica que la liquidación practicada exclusivamente a los sobrinos, dentro de la tesis sustentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 31 de marzo de 2004 , ha de estimarse ajustada a derecho por cuanto que los descendientes de los sobrinos, según se desprende de la cuarta disposición del instrumento testamentario, sólo serían herederos en caso de conmoriencia de los testadores, de que el sobreviviente no hiciere uso de sus facultades de fiduciario o de que quedase un remanente. Ha suministrado, pues, una respuesta fundada en derecho, razonada y razonable, por lo que no cabe sostener que haya vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva, que no se ha de confundir con el derecho a obtener la razón; mucho menos puede afirmarse que los jueces a quo hayan quedado silentes ante esa pretensión.
En el apartado E) del primer fundamento jurídico material de la demanda, quien ahora recurre en casación denunció la nulidad de pleno derecho de la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central por incongruencia omisiva, (i) al no pronunciarse sobre la contradicción del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones por contradicción con el artículo 31.1 de la Constitución española , (ii) por desestimar la pretensión de nulidad del mencionado precepto reglamentario por vulneración del artículo 24 de la Ley del tributo, pero sin manifestar los razonamientos que justifican tal decisión, en relación con la posición que mantuvo sobre la fiducia como una institución que tiene mayor alcance que una simple limitación accesoria a la adquisición de los bienes, y (iii) por rechazar su pretensión de nulidad de la liquidación fundada en no haber incluido la totalidad de los posibles destinatarios de los bienes relictos y en no haberse producido el devengo por concurrir en este caso un supuesto de adquisición sometida a condición suspensiva, sin explicitar sus razonamientos, limitándose a realizar vagas apreciaciones sobre el acierto de la decisión administrativa y a dejar constancia de argumentos incompletos. Consideraba en la demanda, en fin, que el Tribunal Económico-Administrativo Central actuó como si el tema estuviera ya resuelto de forma definitiva por la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2004 , inhibiéndose en relación con el resto de las pretensiones articuladas, distintas de las ya incluidas en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 21 de abril de 2003 .
Achaca a la sentencia que ahora recurre no haber dado respuesta a esa denuncia de incongruencia por omisión. Como se ve, imputa a la Sala de instancia la ausencia de análisis de su queja sobre los silencios del Tribunal Económico-Administrativo Central, silencios que también atribuye a la propia sentencia recurrida y que, como hemos visto en los párrafos anteriores de este fundamento jurídico, no responden a la realidad o no alcanzan la entidad suficiente para considerar producido el defecto de motivación que se denuncia. Con estas sucesivas quejas de incongruencia, la demandante nos presenta una especia de juego de muñecas rusas, en el que, una vez abiertas todas y sacada a la luz la más pequeña de ellas, se comprueba su falta de solidez. Si hemos concluido que el Tribunal Superior de Justicia dio respuesta a las cuestiones suscitadas, bien de forma expresa bien de modo tácito y admisible desde la perspectiva del derecho a obtener la tutela judicial efectiva, en esa respuesta se encuentra implícita también la desestimación del planteamiento sobre la supuesta incongruencia de la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central, pues no cabe olvidar que el requerimiento en cuestión, el de la congruencia de las resoluciones judiciales, no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, es decir, la ratio decidendi que las ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2º; 28/1994, FJ 3 º; y 32/1996 , FJ 4º, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles la desestimación tácita o implícita de alguno de ellos.
QUINTO .- Restan por analizar los otros tres. El primero de ellos debe quedar relegado al último lugar, puesto que, quejándose de que no se haya incluido en la liquidación a los descendientes de los seis sobrinos nominativamente designados en el testamento, sólo habrá lugar a abordarlo si se llega a la conclusión de que procedía liquidar, cuestión que suscitan los otros dos motivos (el segundo y el tercero), cuyo estudio conviene realizar de forma unitaria.
Ahora bien, en la reciente sentencia de 30 de enero de 2012 (casación 6318/08, FJ 5º), esta Sala ha decidido cambiar de criterio y alinearse con la tesis que el Tribunal Superior de Justicia de Aragón decantó en aquella sentencia y en el auto subsiguiente, por las razones que pasamos exponer, ya explicitadas también en la sentencia de 20 de marzo de 2012 (casación 184/09 ) y en otras dos dictadas el día de hoy en los recursos de casación 6471/08 y 228/09:
En nuestra sentencia de 31 de marzo de 2004 , de cuyo criterio ahora nos separamos, recordamos que la Ley 29/1987 sigue la pauta del derecho germánico consistente en considerar producida la transmisión hereditaria con la muerte del causante, impidiendo al Reglamento situar tal evento en otro momento distinto, que, como se deduce de sus artículos 10.2 y 75 , es el del óbito del transmitente, pero entonces no tuvimos suficientemente en consideración que en el caso de la fiducia aragonesa, a diferencia de lo supuestos de herederos desconocidos a que alude el precepto citado en segundo lugar, no hay aún institución hereditaria y, por consiguiente, no existe sujeto pasivo. Parece evidente que para que se produzca el hecho imponible y el tributo se devengue tiene que mediar una transmisión hereditaria, que no puede acontecer mientras no se designe uno o varios herederos. Por ello, la propia Ley (artículo 24.3) retrasa el devengo cuando esa institución y la consiguiente adquisición de bienes esté sometida a plazo, condición, fideicomiso u otra limitación análoga al momento en que el obstáculo desaparezca y la institución hereditaria adquiera carta de naturaleza.
En definitiva, el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , en cuanto sujeta al tributo a personas que no tienen la condición de herederos y que puede que nunca la tengan, incide en las infracciones constitucionales y legales de que hemos dejado constancia en los párrafos precedentes. El autor de la norma reglamentaria podría haber adoptado respecto de la fiducia aragonesa la solución que, para otras fórmulas (fideicomisos y heredamientos de confianza), recoge en el propio artículo 54, gravando al fiduciario, bien en su condición de tal, bien considerándole, en su caso, usufructuario del caudal relicto, con derecho de reintegro si a ello hubiere lugar o de compensación para el fideicomisario. También, a la vista de que mientras no se ejecute la fiducia ni se defiera la herencia, se considera esta última en situación yacente ( artículo 133.2 de la Ley de las Cortes de Aragón 1/1999 ), que ha de ser administrada por el fiduciario o en, su caso, el cónyuge viudo con el alcance dispuesto en los artículos 134 y siguientes de dicha Ley , podría haber hecho tributar a esa herencia en la persona de su administrador, como autorizaba el artículo 33 de la Ley General Tributaria de 1963 y permite hoy el 35.4 de la Ley homónima de 2003, sin perjuicio de las compensaciones ulteriores que procedieren. Pero no se condujo así, haciendo recaer la carga tributaria sobre quien no es heredero, por no haber sido instituido aún como tal, e, insistimos, tal vez nunca lo sea.
Estos razonamientos nos llevaron, en la mencionada sentencia de 31 de enero de 2012 a la declarar la nulidad del apartado 8 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por infringir el principio de jerarquía normativa, el precepto reglamentario que ya ha sido ya expulsado de nuestro ordenamiento jurídico, a raíz de aquel fallo.
Todo lo expuesto nos conduce a la estimación de este recurso de casación y a la revocación de la sentencia de instancia. Resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción , debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Doña Violeta y anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada, así como la liquidación tributaria de la que trae causa, por ampararse en un precepto reglamentario, el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , que en cuanto infringe el principio de jerarquía normativa ( artículo 9.3 de la Constitución ), es nulo de pleno derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre).
SEXTO .- El éxito del recurso determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.
Acogemos el recurso de casación 211/09, interpuesto por doña Violeta , contra la sentencia dictada el 17 de octubre de 2008 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en el recurso 3/07 , que revocamos y anulamos.
) Estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por doña Violeta contra la resolución dictada el 25 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta resolución administrativa había ratificado la liquidación provisional que, por el impuesto sobre sucesiones e importe de 537.814,69 euros, le había girado el 14 de enero de 2005 la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón; actos administrativos que anulamos por ampararse en una disposición reglamentaria nula de pleno derecho.
STS, 3 de Febrero de 2011 (Impuesto sobre sucesiones)
STS, 7 de Mayo de 2013 (Impuesto sobre sucesiones y donaciones)
STSJ Murcia 808/2004, 29 de Diciembre de 2004
SAP Madrid 79/2009, 16 de Julio de 2009
SAP Murcia 253/2006, 24 de Octubre de 2006
SAP Pontevedra 284/2006, 18 de Mayo de 2006
SAP Jaén 247/2003, 22 de Octubre de 2003

References: resolución 
 artículo 54
 artículo 31
 artículo 133
 artículo 31
 artículo 3
 resolución 
 resolución 
 artículo 133
 artículo 54
 Real Decreto 
 artículo 31
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 artículo 24
 artículo 11
 artículo 1
 artículo 54
 Real Decreto 
 artículo 11
 artículo 88
 artículo 1
 artículo 64
 artículo 1
 artículo 24
 artículo 133
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 artículo 24
 artículo 36
 artículo 24
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 artículo 54
 artículo 88
 artículo 58
 artículo 133
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 artículo 31
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 resolución 
 artículo 54
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 artículo 1
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 artículo 54
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 artículo 24
 artículo 24
 artículo 1
 artículo 54
 artículo 24
 artículo 31
 resolución 
 artículo 54
 artículo 31
 artículo 24
 artículo 54
 artículo 54
 artículo 133
 artículo 33
 artículo 54
 Real Decreto 
 artículo 95
 resolución 
 artículo 54
 artículo 9
 artículo 62
 artículo 139
 resolución 
 resolución