Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F27-07-2015-2C_190-2015
Timestamp: 2016-10-26 17:03:18+00:00

Document:
2C_190/2015 � � Urteil vom 27. Juli 2015
Mehrwertsteuer; Zurverf�gungstellen von Fahrzeugen an nahestehende Dritte (2005-2010),
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer, f�hrte bei der X.________ GmbH (nachfolgend die Steuerpflichtige und Beschwerdegegnerin) eine Kontrolle betreffend die Mehrwertsteuerperioden vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2010 durch. Mit "Einsch�tzungsmitteilung Nr. 318'536 / Verf�gung" vom 12. M�rz 2012 machte sie gegen�ber der Steuerpflichtigen f�r die Steuerperiode 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2010 - nur diese Periode liegt noch im Streit - eine Steuerkorrektur von Fr. 25'033.-- zuz�glich Verzugszins geltend.
�Eine Einsprache hiess die ESTV mit Entscheid vom 3. M�rz 2014 teilweise gut (Dispositiv Ziffer 1), verwies f�r die Festsetzung der Steuerforderung 2010 auf die Erw�gung II/3 des Einspracheentscheids (Dispositiv Ziffer 2) und stellte fest, dass die Steuerpflichtige f�r die Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2010 eine Steuernachforderung von Fr. 11'641.-- zuz�glich Verzugszins ab 15. Oktober 2010 zu bezahlen habe (Dispositiv Ziffer 3). Die Erw�gung II/3 des Einspracheentscheids lautet:
(...) Aufgrund der Neubeurteilung der ESTV ergibt sich f�r das Jahr 2010 neben dem bereits in den Abrechnungen deklarierten Guthaben von CHF 3'767.00 (...) eine Umsatzaufrechnung von CHF 153'171.00 und eine Steuernachbelastung von insgesamt CHF 11'641.00 zuz�glich Verzugszins. Die Steuer wird damit f�r das Jahr 2010 neu festgesetzt auf CHF 7'874.00 (CHF 11'641.00 - CHF 3'767.00). Demzufolge ist die Einsprache teilweise gutzuheissen."
Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen hiess das Bundesverwaltungsgericht teilweise gut und setzte die gem�ss Dispositiv Ziffer 3 des Einspracheentscheides geschuldete Mehrwertsteuer - unter Vornahme einer eigenen kleinen Korrektur - auf Fr. 7'601.40 zuz�glich Verzugszins fest (Urteil A-1715/2014 vom 19. Januar 2015).
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die ESTV (nachfolgend die Beschwerdef�hrerin), das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei teilweise aufzuheben, die Steuerforderung sei auf Fr. 7'601.40 und die von der Beschwerdegegnerin zu bezahlende Steuernachforderung auf Fr. 11'368.40 festzusetzen.
�Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung. Die Beschwerdegegnerin liess sich nicht vernehmen; die als eingeschriebene Briefpostsendung aufgegebene Einladung zur Vernehmlassung wurde von ihr nicht abgeholt.
1.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ist zur Beschwerdef�hrung legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 141 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]).
1.2.�Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
1.3.�Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Die streitbetroffene Nachbelastung f�r die Mehrwertsteuer betrifft Gesch�ftsvorf�lle, die nach dem 1. Januar 2010 eingetreten sind. In materieller und verfahrensrechtlicher Hinsicht sind damit die neurechtlichen Bestimmungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG e contrario).
1.4.�Vom Streit betroffen ist die Steuerfestsetzung f�r die Mehrwertsteuer der Steuerperiode 2010. Die Beschwerdef�hrerin wirft dem Bundesverwaltungsgericht vor, es habe die Steuerforderung und Steuernachforderung falsch berechnet. Die steuerbaren Ums�tze, der Steuersatz und die anrechenbaren Vorsteuern sind nicht umstritten.
2.1.�Die Mehrwertsteuer wird auch nach neuem Recht grunds�tzlich nach dem Prinzip der Selbstveranlagung erhoben. Die steuerpflichtige Person hat innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode - in der Regel viertelj�hrlich (Art. 35 Abs. 1 MWSTG) - unaufgefordert und in der vorgeschriebenen Form �ber die Steuerforderung abzurechnen (Art. 71 MWSTG). Innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode hat die steuerpflichtige Person die in diesem Zeitraum entstandene Steuerforderung zu begleichen (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Der Anspruch auf Vorsteuerabzug entsteht im Fall der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten im Zeitpunkt der Bezahlung (Art. 40 Abs. 2 MWSTG). Stellt die steuerpflichtige Person M�ngel bei der Abrechnung fest, hat sie diese selbst zu korrigieren (Art. 72 Abs. 1 MWSTG). Die Korrektur der eingereichten und bezahlten Abrechnungen ist bis zum Eintritt der Rechtskraft zul�ssig (Art. 43 Abs. 2 MWSTG). Die Steuerabrechnung erfolgt auf diese Weise grunds�tzlich ohne beh�rdliches Zutun durch die steuerpflichtige Person selbst mittels Abrechnung und Korrektur. Mit Eintritt der Festsetzungsverj�hrung (Art. 42 MWSTG) wird die Steuerforderung rechtskr�ftig (Art. 43 Abs. 1 lit. c MWSTG). Insofern hat die f�r eine bestimmte Abrechnungsperiode ermittelte Steuerforderung bis zum Eintritt der Rechtskraft bzw. des Ab�nderungsverbots provisorischen Charakter. Diese T�tigkeiten werden gemeinhin unter dem Begriff Steuerbezug (Art. 86 ff.) zusammengefasst (zum Ganzen, vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/ KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, � 8 N. 34, 37, 43 ff., 51 ff.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl 2012, N. 1844 ff., 1850 ff., 2039 ff.; MARTIN KOCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, N. 1 ff. zu Art. 81 MWSTG; MARIE-CHANTAL MAY CANELLAS, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, N. 1 ff. zu Art. 43 MWSTG).
2.2.�Korrelat zum vorstehend umschriebenen Prinzip der Selbstveranlagung ist die Pflicht der ESTV, die im Selbstveranlagungsverfahren vorgenommenen Handlungen der steuerpflichtigen Person zu �berpr�fen (Art. 77 MWSTG). Sie kann bei steuerpflichtigen Personen auch Kontrollen durchf�hren (Art. 78 MWSTG). Bei der Kontrollt�tigkeit der ESTV kann es sich um punktuelle oder umfassende, interne oder externe �berpr�fungen und Kontrollen handeln. Eine Kontrolle nach Art. 78 MWSTG wird durch die ESTV mit einer Einsch�tzungsmitteilung abgeschlossen; diese "h�lt den Umfang der Steuerforderung in der kontrollierten Periode fest" (Art. 78 Abs. 5 MWSTG). Die Steuer wird je Steuerperiode, die in der Regel mit dem Kalenderjahr zusammenf�llt, erhoben (Art. 34 Abs. 1 und 2 MWSTG). Mithin muss die Einsch�tzungsmitteilung die Steuerforderung f�r die gesamte Steuerperiode ausweisen. Zus�tzlich ist gem�ss Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 (BBl 2008 7003) in der Einsch�tzungsmitteilung "das Kontrollergebnis, also die steuerliche Nachbelastung oder Steuergutschrift", festzuhalten (zum Ganzen, BAUMGARTNER ET AL., a.a.O., � 10 N. 5, 8 ff., 98 ff.; CAMENZIND ET AL., a.a.O., N. 2245 ff., 2255 ff.).
�Die ESTV hat somit im Rahmen ihrer Einsch�tzungsmitteilung - die sie regelm�ssig mit einer Verf�gung nach Art. 82 MWSTG verkn�pft (kritisch zu dieser Praxis: CAMENZIND ET AL., a.a.O., N. 2261 ff.) - die Steuerforderung f�r die betreffende Steuerperiode umfassend zu pr�fen. Soweit die ESTV die Einsch�tzungsmitteilung in Verf�gungsform erl�sst, geht es um die Steuerfestsetzung. Die Vorschriften des VwVG (SR 172.021) sind anwendbar (Art. 81 Abs. 1 MWSTG).
3.1.�Die Beschwerdegegnerin deklarierte in ihren Steuerabrechnungen f�r die Steuerperiode 2010 (vgl. Einsch�tzungsmitteilung Nr. 318'536 / Verf�gung vom 12. M�rz 2012) die Steuern und Vorsteuern wie folgt (alle Betr�ge in Fr.) :
Umsatz- und Bezugssteuer���������������������������������������� 37'360
Vorsteuer (Abzug)�����������������������������������������������
41'127
Guthaben (zugunsten der Steuerpflichtigen)����������������������������� 3'767
��ber die im Bezugsverfahren ermittelte (vorl�ufige) Steuer wurde somit abgerechnet, was auch die ESTV best�tigt. Der Betrag wurde der Beschwerdegegnerin erstattet.
3.2.�In der Folge f�hrte die ESTV eine externe Kontrolle durch. Als Ergebnis ihrer Kontrolle stellte die ESTV mit "Einsch�tzungsmitteilung Nr. 318'536 / Verf�gung" vom 12. M�rz 2012 die Steuer f�r die Steuerperiode 2010 wie folgt in Rechnung (Ziffern 1 - 3) :
1.�Deklarierte Umsatz- und Bezugssteuer��������������������������� 37'360
Korrektur aufgrund der Kontrolle����������������������������������
25'033�
geschuldete Umsatz- und Bezugssteuer��������������������������� 62'393
Deklarierter Vorsteuerabzug���������������������������������� 41'127
Korrektur Vorsteuerabzug gem�ss Kontrol�le��������������������
Berechtigter Vorsteuerabzug���������������������������������� 41'127
Die Steuerforderung wird f�r die kontrollierte Periode
festgesetzt auf�(62'393 - 41'127)����������������������������������21'266
Steuer wie folgt geltend:����������������������������������������� 25'033
Steuerkorrektur (zugunsten der ESTV)���������������������������25'033
3. (betreffend Zahlungs- und Verzugszinsmodalit�ten)
�Die Ziffer 2 ist nicht selbsterkl�rend. Der Betrag von Fr. 25'033.-- ergibt sich daraus, dass die ESTV zur Steuerforderung f�r die Periode von Fr. 21'266.-- den von der Beschwerdegegnerin deklarierten und ihr gutgeschriebenen und ausbezahlten Vorsteuer�berschuss von Fr. 3'767.-- hinzugerechnet hat. Mit anderen Worten: Die ESTV hat die Steuer bzw. Steuerforderung f�r die ganze Periode 2010 auf Fr. 21'266.-- festgesetzt (Ziffer 1) und die aufgrund der Selbstdeklaration erteilte Steuergutschrift von Fr. 3'767.-- (vgl. vorstehende E. 3.1) storniert, was den Betrag von Fr. 25'033.-- ergibt (Ziffer 2). Sie behandelt somit in der Einsch�tzungsmitteilung und Verf�gung sowohl Fragen der Steuerfestsetzung wie auch des Steuerbezugs, was in der Literatur kritisch beurteilt wird ( BAUMGARTNER ET AL., a.a.O., � 10 N. 103 S. 336 f.). Zudem wird vorliegend die Berechnung der Steuerkorrektur (Ziffer 2) nicht offen gelegt.
3.3.�Im Einspracheverfahren nahm die ESTV eine Neuberechnung der aufzurechnenden Ums�tze zu Gunsten der Steuerpflichtigen vor (Umsatz- und Bezugssteuer Fr. 49'001.-- statt Fr. 62'393.--). Unter Ber�cksichtigung des Vorsteuerabzugs von Fr. 41'127.-- (unver�ndert) bel�uft sich demnach die Steuer f�r die ganze Periode auf Fr. 7'874.-- (statt Fr. 21'266.--). Mit dem Storno der Steuergutschrift von Fr. 3'767.-- betr�gt das Guthaben der ESTV Fr. 11'641.-- (statt Fr. 25'033.--). Das ist offenbar auch der Sinn der zum Dispositiv erhobenen Erw�gung II/3 des Einspracheentscheids (vgl. vorstehenden Sachverhalt unter A.).
3.4.�Wenn daher die Vorinstanz im angefochtenen Urteil (E. 9.1) von der Steuerforderung in der H�he von Fr. 11'368.40 - unter Vornahme einer weiteren geringf�gigen Korrektur zu Gunsten der Steuerpflichtigen von Fr. 272.60 (vorliegend unbestritten) - zus�tzlich den Vorsteuer�berschuss gem�ss Selbstdeklaration von Fr. 3'767.-- in Abzug bringt, �bersieht sie, dass die deklarierte Umsatz- und Bezugssteuer wie auch die deklarierten Vorsteuern in die Steuerfestsetzung und Berechnung der noch offenen Steuerforderung der ESTV bereits eingeflossen sind und der Vorsteuer�berhang nicht erneut ber�cksichtigt werden kann (so aber E. 9.1 Abs. 2 des angefochtenen Entscheides).
Dieses Missverst�ndnis d�rfte vor allem darauf zur�ckzuf�hren sein, dass die ESTV in der "Einsch�tzungsmitteilung Nr. 318'536 / Verf�gung" wie auch in der Erw�gung II/3 des Einspracheentscheides Fragen der Steuerfestsetzung und des Steuerbezugs behandelt und Fragen des Steuerbezugs nicht klar als solche gekennzeichnet hat (Ziffer 2 der Einsch�tzungsmitteilung / Verf�gung) bzw. lediglich als Einschub behandelt (Einspracheentscheid E. II/3). Ohnehin stellt sich die Frage, inwiefern Fragen des Steuerbezugs f�r das Festsetzungsverfahren erheblich sind ( BAUMGARTNER ET AL., a.a.O.). Die Frage kann vorliegend offen bleiben.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen und die Steuer f�r die Steuerperiode 2010 auf Fr. 7'601.40 und die Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV auf Fr. 11'368.40 (unter Ber�cksichtigung der Steuergutschrift von Fr. 3'767.--) festzusetzen.
Angesichts der besonderen Umst�nde ist auf die Auferlegung von Kosten zu verzichten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientsch�digung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG). Eine Neuverlegung der Kosten der Vorinstanz er�brigt sich.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, Dispositiv Ziffer 1, erster Satz, des angefochtenen Entscheides wird hinsichtlich der Steuerperiode 2010 aufgehoben und die Steuer f�r diese Periode auf Fr. 7'601.40 und die Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV auf Fr. 11'368.40 zuz�glich gesetzlich geschuldetem Verzugszins festgesetzt.

References: Art. 141
 Art. 95
e contrario
 Art. 81
 Art. 43
 Art. 78
 Art. 82