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Timestamp: 2019-11-15 15:29:43+00:00

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I. PARTE GENERAL DEL SISTEMA TRIBUTARIO
LECCION 1: LAS CATEGORIAS TRIBUTARIAS
El derecho tributario es la disciplina que tiene como objeto de estudio el conjunto de normas reguladoras que regulan el establecimiento y aplicación de los tributos.
Fuentes normativas reguladoras del tributo, individualización de los entes públicos a los que se les reconoce poder para establecer y recaudar tributos, procedimientos de gestión: liquidación, inspección y recaudación de los tributos, infracción y sanciones tributarias, y procedimiento de revisión.
Se completa con el estudio de los distintos tributos estatales, autonómicos y locales.
Es un ingreso público de derecho público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad económica que no constituye sanción de un ilícito.
Grava una determinada manifestación de capacidad económica.
Constituye hoy el más típico exponente de los ingresos de derecho público.
Consiste generalmente en un recurso monetario.
No constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que la sanción consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria (38 L.G.T)
No tiene carácter confiscatorio.
Obliga a nacionales españoles y extranjeros que tengan relación económica e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él beneficios económicos.
Tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos: propiciar políticas de creación de empleo, estimular el desarrollo de determinadas zonas geográficas, fomentar determinadas actividades.
Tasas, impuestos y contribuciones especiales.
1.4 TASAS Y PRECIOS PÚBLICOS
Los p.p. son las contraprestaciones recibidas por un ente público como consecuencia de la prestación de servicios o la realización de actividades advas., cuando es voluntaria su solicitud o su recepción, y ese servicio o esa actividad es realizada también por el sector privado.
Las tasas son aquellos tributos cuyo h.i. consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de derecho público, que se refieren, afectan o benefician de modo particular al sujeto pasivo, cuando se den:
Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados, es decir: cuando vengan impuestos por disposiciones legales o reglamentarias; o cuando los bienes, servicios o actividades requeridas sean imprescindibles para la vida privada o social del contribuyente.
Que no se presten o realicen por el sector privado.
Atendiendo a la naturaleza del servicio: tasas académ., advas., sobre el juego, ...
Atendiendo a su régimen: tasas fiscales (sujetas al régimen general de los tributos) y tasas parafiscales.
Atendiendo al ente titular de las mismas: tasas estatales, autonómicas y locales. (éste tipo de tasas son las que gozan de una reputación más significativas)
La diferencia radica en que en los p.p. no se aprecia la nota de coactividad en la recepción o solicitud del servicio o actividad adva., mientras que en las tasas es de exigencia inexcusable.
Requisitos para que una prestación patrimonial pueda escapar al principio de reserva de ley y se considere p.p. :
Que el servicio o actividad no viene impuesto legalmente y que además no sea imprescindible.
Que el servicio o actividad no debe ser realizado en posición de monopolio.
Los dos requisitos, voluntariedad y no monopolio del S.P., se tienen de dar de forma cumulativa y no alternativa.
Son aquellos impuestos exigidos sin contraprestación, cuyo h.i. está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta.
Limitada la clasificación al campo del derecho, vamos a tomar como criterio de clasificación el h.i, que es el elemento esencial:
Impuestos personales y reales.
Personales son los que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica (no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona)
Reales son aquellos cuyo h.i. puede ser concebido con independencia de la persona que lo hay realizado.; P.ej: el IVA que grava la adquisición de un determinado inmueble suyo impuesto será el mismo sea quien sea su adquiriente
Impuestos subjetivos y objetivos.
Los subjetivos son aquellos que tienen en cuenta las circunstancias personales del obligado al pago en el momento de cuantificar el impuesto de la deuda tributaria.; P.ej: en el IAE hay unas reducciones establecidas a favor de quienes comienzan a ejercer la profesión
Los objetivos no tienen en cuenta las circunstancias personales.; P.ej: el IBI que grava al titular de un piso, tendrá la misma cuantía sea quien sea su titular.
Impuestos periódicos e instantáneos.
Periódicos son aquellos cuyo h.i. goza de continuidad en el tiempo.; P.ej: en la obtención de rentas.
Instantáneos son aquellos cuyo h.i. se agota por su propia naturaleza, en un periodo determinado del tiempo (es decir, no se prolongan indefinidamente); P.ej: el pago del IVA del automóvil.
Ejemplo de método directo es el IRPF donde el perceptor de renta paga el impuesto y no puede repercutir sobre un tercero.
Ejemplo de método indirecto es el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien lo fabrica, pero quien realmente lo soporta es el consumidor.
Diferencias entre tasa e impuesto
En el impuesto el h.i. se refiere exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin que exista ninguna relación con la actividad del ente impositivo, mientras que en las tasas el h.i. se refiere a la exigencia de la actividad administrativa y además a que ésta sea prestada efectivamente.
1.5 CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Son aquellos tributos cuyo h.i. consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.
Elementos esenciales de su régimen jurídico
El h.i. está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local; obras y servicios que tienen la consideración de locales:
Las que realicen los entes locales dentro del ámbito de sus competencias para cumplir los fines que les estén atribuidos, excepto ...
Los que realicen por delegación de otras entidades públicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la ley.
Los que realicen otras entidades públicas o sus concesionarios, con aportación económica de la entidad local.
Sujetos pasivos: Todas las personas físicas y jurídicas así como los entes que resulten especialmente beneficiados:
En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o ampliación de servicio que afecte a bienes inmuebles, los propietarios de los mismos.
En las contribuciones especiales por el establecimiento o ampliación de los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes afectados, las compañías de seguros.
La entidad local podrá repercutir en quienes resulten especialmente beneficiados por las obras o servicios hasta el 90 % del importe. El mayor o menor interés general deberá ponderarse a fin de establecer el importe repercutido. A mayor interés general menor repercusión por vía de contribuciones especiales.
Habrá que atender en todo caso al coste real, no al presupuestado inicialmente.
No podrá incluirse en el coste repercutido el importe de las subvenciones y auxilios financieros recibidos por la entidad local.
Cuota tributaria: Determina la cantidad a financiar mediante contribuciones especiales, debiendo repartir su importe entre todos los sujetos beneficiarios. Este reparto deberá realizarse de conformidad con los criterios que tengan en cuenta cuál es el beneficio obtenido por el sujeto pasivo.
Devengo o momento en que nace la obligación de pagar la contribución: Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionadas ...
Afectación presupuestaria: Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos de la obra o servicio por cuya razón se hubieren exigido.
Diferencias entre contribuciones especiales, tasas e impuestos.
Del impuesto se diferencia en que en las contribuciones especiales hay siempre una actividad adva.
De la Tasa se diferencia por el hecho de que está básicamente encarada a la satisfacción de un interés general, sin perjuicio ...., mientras que la tasa está sustancialmente motivada por el interés particular (sin que pueda contrariar el interés general)
LECCIÓN 2: LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
2.1 VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
La entrada en vigor de la CE de 1978 produjo un cambio esencial en el ámbito de las fuentes del Derecho:
La CE tiene valor normativo inmediato y directo, de acuerdo con su art. 9, y en consonancia con el art. 5.1 de la LOPJ, concretándose en dos puntos:
Es directamente aplicable por los Tribunales, y en consecuencia, los ciudadanos pueden exigir su aplicación ante éstos.
Tiene eficacia derogatoria.
Las Sentencias del Tribunal Constitucional han adquirido una importancia decisiva en el complejo de las fuentes del Derecho.
El TC, como intérprete supremo de la CE, es independiente de los demás órganos constitucionales y sólo está sometido a la CE y a su propia LO.
Sus pronunciamientos deberán ser tenidos en cuenta no sólo por todos los jueces (5.1 LOPJ), sino también por el propio órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes.
La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciación por el Tribunal Constitucional.
Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento tributario, conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre:
Principios materiales: principio de generalidad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad y capacidad económica. Son principios que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener una determinada materia.
Principios formales: principio de reserva de ley. Se limita a establecer los cauces formales que debe seguir la regulación de la materia en cuestión.
2.2 EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD
Este principio material, recogido en el art. 31 CE, y en consonancia, con el art. 3 L.G.T., constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador para que cumpla con una exigencia: tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica.
Dos significaciones:
El referido principio debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario, exigiendo que el mismo no trate de forma distinta situaciones que son idénticas y, en definitiva, prohibiendo que se establezcan discriminaciones carentes de fundamento en el tratamiento fiscal de los ciudadanos.
Dicho fundamento derivara de la aplicación del art. 4 L.G.T, en consonancia, con el Capítulo III del Título I de la CE, en el cual, se establecen los principios rectores de la política social y económica.
Será contrario al principio de generalidad - y, por consiguiente, al de solidaridad- cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las CCAA en que se ha vertebrado el Estado. Ello no sólo en el ámbito individual sino también en el territorial, como expresan los artículos 138.2 y 139.1 de la CE.
2.3 EL PRINCIPIO DE IGUALDAD
Este principio material queda recogido en la CE en sus arts. 1, 9.1, 14 y 31, siendo en este último donde se concreta específicamente, como exigencia de igualdad del sistema tributario, es decir, en el art. 31 se concreta el alcance del principio de igualdad recogido en el art. 14 CE.
El TC entiende por tanto, que la igualdad del art. 31 CE va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida a los términos del art. 14 CE. Por tanto, el principio de igualdad no puede ser invocado ante el TC mediante un recurso de amparo. Y, para ello, acude a la distinción entre discriminación contraria al art. 14 CE, por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva -sí recurrible ante el TC en amparo-, y la desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31 CE -no recurrible en amparo-
Según el TC, el principio de igualdad en el ámbito tributario:
Se traduce en el respeto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera.
No veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella que pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de justificación.
No sólo no exige la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de ley.
No ampara el derecho a imponer o a exigir diferencias de trato en situaciones o supuestos desiguales (discriminación por indiferenciación).
El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales.
Debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos.
2.4 EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
Este es otro de los principios materiales.
El art. 31 CE exige que la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos se realice a través de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
La progresividad del sistema tributario, es una manera de ser del sistema, que se articula técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no son estrictamente recaudatorios, sino que trascienden dicho plano para permitir la consecución de unos fines distintos, como puede ser la distribución de la renta o cualquiera de los fines previstos por el propio artículo 40 de la CE. La progresividad, por imperativo constitucional, tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad (art. 31).
El principio de no confiscación supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad, cuya finalidad es impedir una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta.
En este sentido el TC se ha pronunciado sobre la no confiscatoriedad del sistema tributario entendiendo que "obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición-, so pretexto del deber de contribuir".
2.5 EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOMICA
Es el principio material de justicia en el ámbito tributario, y viene recogido en el art. 31 CE y en el art. 3 L.G.T.
Para determinar que hechos son indicativos de capacidad económica hay que aceptar el denominado principio de normalidad, según el cual el legislador, cuando configura una determinada situación como h.i., está atendiendo a un supuesto que, normalmente, es indicativo de capacidad económica.
No obstante, pueden darse casos en que un hecho aparezca configurado como hecho imponible y, sin embargo, no sea indicativo de capacidad económica en ese supuesto concreto, la solución deberá venir por vía de las exenciones o bonificaciones, no por vía de la exclusión “a priori” de la norma general.
Otro paradigma que contribuye a precisar mejor la labor del legislador en la tarea de configurar los h.i. viene dado por la denominada exención del mínimo vital, entendiéndose por tal la existencia de una cantidad que no puede ser objeto de gravamen, toda vez que la misma se encuentra afectada a la satisfacción de las mínimas necesidades vitales de su titular.
Todo el ordenamiento tributario deberá ser indicativo de capacidad económica, y en la configuración de las singulares figuras tributarias que lo integran, la capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta. En unos casos, de manera positiva, esto es, gravando manifestaciones que sí son plenamente indicativas de capacidad económica, como ocurre en el IRPF. En otros casos, de manera negativa, esto es excluyendo la configuración como h.i. de ciertas manifestaciones que son contrarias al principio de capacidad económica.
Tanto la doctrina como el TC han puesto de manifiesto que el principio de capacidad económica debe combinarse también con los principios de justicia en el gasto público. Por ejemplo, la determinación del mínimo exento dependerá de las prestaciones públicas realizadas a los ciudadanos a través del gasto público.
Por último, hay que señalar, que el principio de capacidad económica no se limita al ámbito del ordenamiento de la Administración Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales: CCAA y CCLL.
2.6 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA
En el establecimiento de los tributos aparece previsto en la CE, en los art. 31.3 y 133.1 y 2, extendiéndose también al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado en el art. 133.3.
Con el advenimiento del Estado constitucional, cumple básicamente una doble finalidad:
Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su aquiescencia.
Cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad.
Caracteres estructurales:
La reserva de ley es un instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo o y el legislativo en lo referente a la producción de normas.
Constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo sino también para el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente.
La operatividad del principio pende tanto de la efectiva separación de poderes, como de que exista una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional ínsito en el principio de reserva de ley. Función que cumple en España el TC.
Contenido del principio de reserva de ley:
De acuerdo con el TC, y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de reserva de ley relativa, los arts. 31 y 133 CE exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a ley, "lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo"
La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como de las CCAA, y de la que ni unos ni otros pueden prescindir cuando establecen un tributo.
LECCIÓN 3: LAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
Visto en la Lección anterior.
3.2 EL DECRETO-LEY
Art. 86.1 CE: << En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las CCAA ni al derecho electoral general>>.
Notas que singularizan al Decreto-ley como fuente del Derecho:
Es una disposición legislativa provisional, que se incorporará definitivamente al ordenamiento cuando las Cortes lo convaliden expresamente.
Es un acto normativo del Gobierno.
Sólo en caso de extraordinaria y urgente necesidad.
No puede regulas las materias que excluye expresamente el art. 86.1.
Cuestiones a analizar en el ámbito del Derecho Tributario:
La extraordinaria y urgente necesidad como presupuesto de hecho habilitante para su emanación, que, según la jurisprudencia, debe entenderse de forma amplia.
Aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-ley. Según el art. 86.1 CE el Decreto-ley no puede regular las materias contenidas en el Título I CE, pero dentro del Título I se incluye el “deber de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos...”, con lo que parece que no puede entrar en materia tributaria. Pero está en contra de la práctica habitual, admitida por el TC, por lo que se puede concluir que se puede utilizar el Decreto-ley para regular los aspectos tributarios que no están reservados a Ley, o sea, puede regularlo todo menos el establecimiento de tributos y la concesión de beneficios tributarios que afecten la los tributos del Estado. El TC ha cambiado de criterio con la STC 182/1997, a partir de la cual habrá que ver si el Decreto-ley afecta al contenido esencial del deber de contribuir, en cuyo caso será inconstitucional.
Procedimiento de convalidación o para su conversión el Ley:
Art. 86 CE:
2.- Deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los Diputados en el plazo de los 30 días siguientes a su promulgación. El Congreso se deberá pronunciar expresamente sobre su convalidación o derogación.
3.- Durante ese plazo las Cortes podrán tramitarlo como proyecto de ley por el procedimiento de urgencia.
El Drecreto-ley se incorpora definitivamente al ordenamiento por 2 vías:
1.- Convalidación por el Congreso, y puede ser impugnado y declarado inconstitucional por el TC por regular una materia excluida de l art. 86.1 o por no haber extraordinaria y urgente necesidad.
2.- Aprobarse como Ley, quedando como una Ley más del Parlamento que sustituye al Decreto-ley y que puede ser impugnada por el TC por los mismos motivos que cualquier otra Ley formal.
Art. 82.1 CE: << Las Corte podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materias no reservadas a Ley Orgánica>>.
Caracteres de la delegación legislativa:
Forma: se debe otorgar de forma expresa mediante Ley.(el TC también admite el Decreto-legislativo).
Materia: cualquiera que no esté reservada a Ley Orgánica ni tampoco modificar la propia ley delegante, ni dictar normas con carácter retroactivo.
Plazo par su ejercicio: La Ley delegante debe fijar un plazo para el ejercicio por el gobierno, no puede concederse la delegación por tiempo indeterminado.
Vigencia de la delegación: se agota por el transcurso del plazo para su ejercicio o por la publicación por el Gobierno del Decreto Legislativo.
Destinatario de la delegación: El Gobierno, que no puede subdelegar en autoridades distintas.
Procedimiento: El Gobierno debe seguir el procedimiento ordinario para la elaboración de disposiciones de carácter general. El Consejo de Estado debe emitir un dictamen sobre el Proyecto Legislativo (preceptivo pero no vinculante).
Efectos: El Decreto Legislativo tiene rango de Ley y sólo puede modificarse por otra norma con rango de Ley.
Clases de delegación legislativa:
1.- Textos Articulados: Mediante ellos el Gobierno desarrolla una Ley de Bases, ateniéndose a los principios y criterios fijados en la delegación. En el caso tributario, las delegaciones referidas a materias reservadas a Ley precisarán inexcusablemente los principios y criterios a seguir para determinar los elementos esenciales del tributo (para que el Gobierno no goce de discrecionalidad).
2.- Textos Refundidos: El Gobierno se limita a estructurar en un texto único disposiciones ya vigentes que están dispersas en diferentes textos normativos.
La fiscalización judicial: admitida por la CE y por la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
La fiscalización judicial la pueden realizar:
1.- El TC: ejercicio de la delegación mediante recurso de inconstitucionalidad o bien mediante cuestión de inconstitucionalidad.
2.- Los Tribunales Ordinarios.
También pueden establecerse formas adicionales de control, básicamente la ratificación por las Cortes del contenido del Decreto Legislativo, que sanaría los posibles errores cometidos por el gobierno.
LA POTESTA LEGISLATIVA DE LAS CC.AA.
Las CC.AA gozan de potestad legislativa en todas las materias en las que tienen atribuidas competencias.
Caracteres especiales de las Leyes Autonómicas:
Tiene un alcance formal (acto aprobado por el Legislativo) y material (sólo en las competencias asumidas). Como consecuencia las relaciones entre las Cortes Generales y la Ley Autonómica se rigen por el principio de competencia y no por el de jerarquía.
Principios que vinculan a las asambleas regionales: unidad de España, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto a la libre circulación de personas y bienes.
Cuando el Gobierno impugna una Ley Regional, ésta queda automáticamente suspendida hasta que el Tribunal ratifique o levante la suspensión en el plazo de 5 meses.
2.- Decreto-ley.
Está vedado a las CC.AA.
3.- Decreto legislativo.
En la CE no se dice nada sobre si se admite para las CC.AA, pero diversos motivos hacen pensar que si:
Lógica Normativa: Se trata de una colaboración entre el Ejecutivo y el Legislativo en una materia de una dificultad técnica que requiere esa colaboración, y esto puede pasar también en el ámbito de las CC.AA.
La LO del TC: Da por supuesta su admisibilidad porque prevé que pueden ser declarados inconstitucionales, y para ello primero deben poder ser elaborados.
Resolución de la Presidencia del Consejo de Estado de 03/03/82: Se refirió a los proyectos de Decretos Legislativos como una de las materias en las que deben emitir un informe preceptivo.
1.- Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria.
Concepto: Disposición de carácter general aprobada por el ejecutivo, que pasa a formar parte del ordenamiento y a ser fuente del derecho.
Fundamento: La Ley sólo está sujeta a la CE, mientras que el Reglamento lo está a la CE y a las Leyes. 3 aspectos a tener en cuenta:
1.- No puede regular materias reservadas a Ley.
2.- No puede ir contra lo dispuesto en una Ley (aunque sean materias no reservadas a Ley).
3.- Si el Reglamento desarrolla una Ley, debe atenerse fielmente a lo que esta diga.
Semejanzas y diferencias entre el Reglamento y el Acto Administrativo:
Los 2 son actos de la Administración.
El Reglamento forma parte del ordenamiento y es fuente del Derecho, y los Actos Administrativos no forman parte del ordenamiento, sino que son consecuencia de la aplicación del ordenamiento.
2.- Titulares de la potestad reglamentaria en el ordenamiento financiero estatal.
Titular: El Gobierno (Art. 97 CE).
Límites de la potestad reglamentaria: La CE y las Leyes (Art. 97 CE).
Control de la potestad reglamentaria: Atribuido a los Tribunales de Justicia y en ciertos casos al TC.
En la práctica otros órganos administrativos distintos del Gobierno ejercen determinadas potestades reglamentarias previa habilitación específica mediante Ley, p.ej. los Ministros pueden regular aspectos organizativos, domésticos, internos de su propio Departemento.
LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE LAS CC.AA Y ENTIDADES LOCALES
Las CC.AA: Como tienen potestades legislativas también tienen potestad reglamentaria. La pueden ejercer para desarrollar leyes propias o para desarrollar las bases contenidas en la normativa estatal (entendiendo bases no por Leyes Bases o Marco, sino leyes que contienen principios básicos que, formulados o no, se deducen de la legislación vigente).
La Potestad Reglamentaria está atribuida expresamente en los EE.AA y muchos de ellos prevén la atribución de potestad reglamentaria doméstica a los distintos Consejeros.
Las Entidades Locales: No tienen potestad legislativa, por eso la potestad reglamentaria es muy importante. En materia tributaria la ejercen mediante Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios (ya creados por el Estado) y de Ordenanzas Generales de gestión, recaudación e inspección. Pueden también emitir disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.
Procedimiento de aprobación de las Ordenanzas:
Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación por mayoría absoluta.
Información pública y audiencia a los interesados en el plazo de 30 días para presentar reclamaciones y sugerencias.
Resolución de las reclamaciones y sugerencias y aprobación definitiva por el Pleno.
Publicación del texto íntegro de la ordenanza el B.O. de la Provincia, y entrada en vigor 15 días después de la publicación.
LAS ÓRDENES ADMINISTRATIVAS Y OTRAS DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS.
1.- Órdenes interpretativas.
Art. 18 Ley General Tributaria:
1.- La facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Ministro de Hacienda, quien la ejercerá mediante Orden publicada en el BOE.
2.- Las anteriores disposiciones serán de obligado acatamiento para los órganos de gestión de la Administración Pública.
Sólo vinculan a los funcionarios, ni a los Tribunales ni a los ciudadanos.
2.- Otras disposiciones administrativas.
Los órganos superiores de la Administración publican documentos como Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc., en los que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias o se imparten directrices u órdenes a los órganos inferiores jerárquicamente. No tienen carácter normativo, son la interpretación administrativa del contenido que deba darse a una determinada norma, y no vinculan a los administrados ni a los Tribunales.
EL DERECHO SUPLETORIO DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Según el art. 9.2 Ley General Tributaria:<< las disposiciones generales del D. Administrativo y los preceptos del D. Común>>. Esto quiere decir:
1.- El ordenamiento tributario está encuadrado en el D. Público.
2.- Las normas generales de D. Público son aplicables a la materia tributaria sólo supletoriamente.
3.- La doctrina jurisprudencial recaída en materias de D. Público se proyecta sobre el ordenamiento tributario.
4.- Por D. Común como elemento normativo supletorio se entiende no sólo el D. Civil, también el Mercantil, Laboral, etc.
5.- Art. 4.3 C.Civil: <<El Código Civil se aplica como supletorio a las materias recogidas por otras Leyes>>, también las Tributarias.
LA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO
Costumbre Independiente (sin relación con el derecho escrito):
El D. Común es supletorio del ordenamiento financiero, y el Código Civil dice que la Costumbre es fuente del ordenamiento jurídico español, pero sólo regirá en:
Defecto de ley aplicable.
Cuando no sea contraria a la moral o al ordenamiento público.
Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de voluntad también serán costumbre.
El principal obstáculo en el ordenamiento tributario es la primacía de la ley como fuente tributaria.
Costumbre Dependiente (con relación con el derecho escrito):
Es la que pasa a formar parte del presupuesto de hecho normativo, y tiene la misma eficacia y valor jurídico que cualquier otro elemento del presupuesto de hecho.
Ej. En el IRPF, la posibilidad de deducir como gasto excepcional no suntuario el ocasionado por la boda de los hijos del contribuyente o la suya propia que, según usos y costumbres del lugar, hubiera satisfecho aquél por la ceremonia y la celebración de la citada boda y por la adquisición del ajuar de los hijos con motivo de ésta.
Aquí no es que sea fuente en sentido estricto, sino que la costumbre o uso del lugar pasa a ser un componente de hecho más del supuesto de hecho de la norma, y como tal, despliega todos los efectos propios de la norma.
Tanto la práctica administrativa (reiteración de conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos), como el precedente en sentido estricto (criterio decisorio aplicado por un órgano administrativo) no son fuentes del Derecho.
Art. 1.4 C.Civil: Se aplican en defecto de Ley o Costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico.
Concepto: Es todo el conjunto normativo impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre.
Eficacia Jurídica: Sobre ellos descansa la organización jurídica, y cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actuan como fuente en defecto de ley y costumbre.
Ej.: Principio de confianza en el ciudadano en los poderes públicos.
Art. 1.6 C.Civil: La jurisprudencia completará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los PGD.
1.- Jurisprudencia del TS: No es fuente del Derecho en sentido estricto, es un medio para complementar el ordenamiento.
2.- Jurisprudencia del TC: El TC es el supremo intérprete de la CE, y su doctrina tiene una importancia que en muchos casos es propia de una función constituyente. Todos los Jueces y Tribunales interpretan y aplican las leyes y los reglamentos de acuerdo con los principios recogidos en la CE y con la interpretación que hace de ellos el TC mediante sus resoluciones dictadas en todo tipo de procesos.
LECCIÓN 4: ELEMENTOS DEL TRIBUTO
LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS.
Para la LGT el contenido esencial y definidor del tributo es la entrega de una suma de dinero al ente público (cuota tributaria), que puede verse incrementada por intereses de demora, recargos, sanciones, etc. El sujeto está obligado también al cumplimiento de deberes formales (llevar y conservar libros de contabilidad, formular declaraciones y comunicaciones, facilitar la práctica de inspecciones, etc.).
La obligación principal del sujeto pasivo es el pago del tributo.
La obligación tributaria es la obligación de pago de la cuota tributaria, que es la que surge de acuerdo con la capacidad económica del sujeto manifestada al realizar el hecho imponible previsto por la ley. Los restantes componentes de la deuda no necesariamente integran el tributo.
La obligación tributaria se caracteriza por ser obligación “ex lege”, de Derecho Público y constituir una obligación de dar.
Obligación “ex lege”:
La realización del hecho imponible, o presupuesto previsto por la ley, determina el nacimiento de la obligación tributaria. Sólo la ley es capaz de hacer nacer la obligación tributaria.
Obligación de Derecho Público:
La ley no sólo supone el nacimiento de la obligación, sino que también regula todo su régimen jurídico, integrando sus previsiones específicas con las generales del ordenamiento tributario.
La obligación tributaria consiste en una obligación de dar, en concreto dar una suma de dinero, que es la cuota del tributo.
En ocasiones la normativa permite satisfacer el tributo mediante el empleo de efectos timbrados o mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico-Artístico, previa valoración de los mismos en dinero y existiendo aceptación de la Administración en recibirlos.
4.3 EL HECHO IMPONIBLE
La ley presenta una estructura consistente en una hipótesis o presupuesto de hecho que cuando se realiza provoca una consecuencia jurídica. En el ámbito tributario, dicho presupuesto se conoce como “hecho imponible”, y su realización produce como consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria.
Carácter normativo del hecho imponible.
Al estar el hecho imponible fijado por la Ley, se trata siempre de un hecho de naturaleza jurídica, creado y definido por la norma, y que no existe hasta que la norma no lo describe o lo tipifica.
La aplicación e interpretación del tributo ha de atender fundamentalmente a la descripción llevada a cabo por la ley.
El hecho imponible presenta un elemento subjetivo(que se ve en otro punto) y un elemento objetivo, que es el hecho descrito y del que hay que resaltar 4 aspectos:
Aspecto material o cualitativo: indica el propio hecho, acto, negocio o situación que se quiere gravar, y suele consistir en un índice de capacidad económica, renta, patrimonio o gasto.
Aspecto espacial: expresa el lugar de realización el hecho imponible, que es importante en el ámbito internacional, y en el ámbito interno, deslindando las competencias de los entes territoriales.
Aspecto cuantitativo: indica la medida, el grado o la intensidad con que se realiza el hecho imponible, siempre que se trate de tributos variables (ej. nivel de renta obtenida, valor de un bien transmitido o de un patrimonio, etc.). Los tributos fijos presentan hechos imponibles sin posibilidad de graduación (ej. solicitud de una certificación).
Aspecto temporal: indica el momento de realización del hecho imponible, dando lugar a la división entre:
Tributos instantáneos (se puede identificar el momento concreto en que se realiza ej. Emisión de una letra de cambio).
Tributos periódicos (el hecho se produce de forma continuada o ininterrumpida en el tiempo, con tendencia a repetirse, por lo que no se puede aislar un momento concreto de realización ej. Titularidad de un bien inmueble).
El Devengo del Tributo: es el momento en que por entenderse realizado el presupuesto de hecho, se considera nacida la obligación tributaria. Las leyes señalan en cada expresamente el momento del devengo. En el caso de los Tributos periódicos es:
Impuestos Estatales: (IRPF, Patrimonio) el último día del periodo impositivo.
g) Tributos Locales: (IBI, IAE, Impuesto vehículos, etc.) el primer día del periodo impositivo.
4.4. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA
Exención es una modalidad de sujeción al tributo caracterizada porque no existe obligación tributaria de pago. Hay ciertos supuestos incluidos en el hecho imponible que no dan lugar al nacimiento de la obligación, o dan lugar al nacimiento pero por una cuantía inferior (exenciones parciales). Puede ser en atención a la persona (exenciones subjetivas) o por la concurrencia de ciertos hechos junto al hecho imponible o por ciertas circunstancias en algunos aspectos del propio hecho imponible(exenciones objetivas).
En el caso de la exención, se está sujeto al tributo y a los deberes y potestades que lo integran, pero con la particularidad de la inexistencia o minoración de la obligación del pago.
Puede deberse a principios y criterios de justicia tributaria (ej. Mínimos exentos por debajo de cierta cantidad económica), o bien a la consecución de fines extrafiscales (estímulos a la inversión o a ciertas actividades).
Se exige reserva de ley para su establecimiento.
4.5 SUJETOS DEL TRIBUTO
a) Sujeto activo del tributo
Será SUJETO ACTIVO del tributo el ente público dotado de competencia financiera para exigirlo, es decir, el que forma parte y desarrolla la relación tributaria en el lado activo de la misma, aunque no ostente poder financiero sobre el tributo ni sea destinatario de sus rendimientos.
En el ámbito estatal el Sujeto Activo es la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que desarrolla en nombre y por cuenta del Estado la gestión de los Tributos que le corresponde recaudar.
b) Sujeto Pasivo del Tributo.
El sujeto pasivo en la LGT.
“Es la persona natural o jurídica que según la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo”:
Es la contraparte del ente público en la relación tributaria, asume el conjunto de obligaciones y deberes de la relación, destacando entre otros la obligación del pago de la cuota del tributo.
CONTRIBUYENTE: Persona natural o jurídica titular de la capacidad económica que resulta obligada por haber realizado el hecho imponible y que debe ingresar la obligación tributaria y asumir el resto de prestaciones.
SUSTITUTO: Persona Que ni realiza el hecho imponible ni manifiesta capacidad económica, pero a la que la ley impone asumir todas las prestaciones del tributo. Desplaza al contribuyente de la relación tributaria y se coloca en su lugar como único obligado frente a la administración.
Los entes sin personalidad como sujetos pasivos del tributo.
“Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptible de imposición”.
TRANSPARENCIA FISCAL: Ciertas sociedades y entidades jurídicas imputan su base imponible y su cuota directamente a sus socios, en proporción a su participación en el capital.
RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS: (Comunidades de Bienes, Sociedades Civiles, etc.) Las rentas se imputan directamente a sus miembros, siendo los únicos sujetos pasivos, debiendo tributar como si obtuvieran las rentas de modo individualizado, sin mediar el colectivo.
La solidaridad de sujetos pasivos.
Si hay pluralidad de contribuyentes, si la ley del tributo no dice lo contrario, son solidarios todos frente a Hacienda. Hay una sola obligación tributaria y una sola deuda, pero todos serán sujetos pasivos del tributo y la Administración se podrá dirigir contra cualquiera para exigirle la totalidad del tributo.
El pago por uno libera al resto y las resoluciones y sentencias dictadas tendrán efecto para todos.
No hay solidaridad en las sanciones, sólo se le pueden exigir al que comete la sanción.
4.6. LA REPERCUSIÓN DEL TRIBUTO.
Se trata aquí el caso del IVA y los Impuestos Especiales, en los que el hecho imponible es la fabricación, distribución o entrega de bienes y servicios (Sujeto Pasivo el Fabricante, Vendedor, etc.) pero es el consumidor el que soporta el gravamen.
El Mecanismo de Repercusión es la facultad que se le da al sujeto pasivo para repercutir el tributo sobre el adquirente del bien o servicio que se grava, el cual está obligado a soportar la repercusión. Como en estos tributos se persigue gravar el consumo, la facultad de repercutir pasa de ser un derecho a un deber jurídico-público.
4.7. LA ANTICIPACIÓN DEL TRIBUTO: RETENCIÓN E INGRESO A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS.
El IRPF y el IS, cuyo hecho imponible es la obtención de renta durante el periodo impositivo, prevén:
- Quienes abonen al Sujeto Pasivo rendimientos de trabajo, capital mobiliario, determinadas ganancias patrimoniales... deberán retener, en el momento de satisfacerlos, una parte de ellos, para después declararla e ingresarla directamente a la Administración.
- Si las retribuciones son en especie, los pagadores deben efectuar un ingreso a cuenta proporcional al valor de la retribución.
- Los Suj. Pasivos Empresarios o Profesionales deberán efectuar periódicamente a lo largo del periodo impositivo unos pagos fraccionados en proporción a los rendimientos obtenidos hasta ese momento.
En los tres casos, tras finalizar el periodo impositivo (devengo) el sujeto pasivo debe declarar y auto liquidar el Impuesto por el total de la obligación tributaria, deduciéndose las cantidades ingresadas a cuenta. Si la diferencia es positiva la deben ingresar y si es negativa la Administración le devuelve la diferencia.
4.8. LA SUCESIÓN TRIBUTARIA.
Las obligaciones tributarias pendientes al fallecer una persona se transmiten a sus herederos como cualquier otra deuda integrante de su patrimonio, pero en ningún caso serán transmisibles las sanciones.-
En el caso de personas jcas. Que se disuelven se transmite a sus socios las deudas, pero se limita su responsabilidad al importe de su cuota de liquidación. Todos ellos quedan sujetos solidariamente y la Administración se puede dirigir contra cualquiera, pero le puede reclamar a cada uno la parte correspondiente hasta dicho límite.
4.9. EL RESPONSABLE DEL TRIBUTO.
a) Concepto y notas.
REPONSABLE DEL TRIBUTO: Tercero ajeno al hecho imponible que por mandato de la ley se coloca junto al sujeto pasivo para responder de la deuda tributaria pero sin desplazar a este ni alterar su posición de obligado (como un fiador personal pero por mandato de la ley).
Puede ser responsable con carácter solidario (responde en plano de igualdad y se pueden dirigir contra él directamente) o con carácter subsidiario (responde en defecto del sujeto pasivo o si es insolvencia).
La extensión de la responsabilidad es al total de la deuda tributaria excluyendo las sanciones.
b) Supuestos de responsabilidad en la LGT.
- Quien colabore con el Suj. Pas. En la comisión de infracciones tributarias.
- Los miembros de los entes sin personalidad respecto a la deuda del ente, aunque limitada a su participación en el ente.
- Los administradores de sociedades en dos supuestos:
1.- Por infracciones cometidas por la sociedad bajo su mandato, si por negligencia o consentimiento no las han impedido.
2.- Por las deudas pendientes de la sociedad que cesa en su actividad es responsable el que es administrador en el momento del cese.
Los síndicos, interventores y liquidadores de quiebras, concursos y sociedades en general, por las obligaciones anteriores a estas situaciones.
c) Régimen jurídico de la responsabilidad.
Para exigir la responsabilidad subsidiaria exige dos requisitos:
La declaración de fallido del sujeto pasivo y, si los hubiera, de los responsables solidarios.
La emisión, previa audiencia del interesado, de un acto declarativo de la responsabilidad, en el que se notifica al responsable la liquidación del tributo, y se le abre el periodo voluntario para su ingreso.
4.10. EL DOMICILIO FISCAL
Personas físicas: el domicilio fiscal es el de la residencia habitual.
Personas jurídicas: el domicilio social de la entidad, supeditado a que en el radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección, y en caso de discordancia donde radique la dirección efectiva. Si estos criterios no son suficientes, donde radique la mayor parte del inmovilizado.
En cuanto a los no residentes:
Las personas físicas deberán designar un representante legal con domicilio en España.
Las personas jurídicas que operen en España, se distingue entre:
Con establecimiento permanente: Igual que las residentes, prevaleciendo la sede de dirección y gestión.
Rentas Inmobiliarias: Domicilio del representante o del lugar donde radique el inmueble.
Resto de los casos: El del representante en España o el del representante solidario.
Supone una petición a la Admón. para que se pronuncie sobre una materia tributaria (107 LGT):
1º Forma y contenido de las consultas.
Forma: formulación por escrito.
Deberá referirse al régimen, clasificación o calificación tributaria que corresponda al consultante.
Deberá instarse debidamente documentada. (antecedentes y circunstancias del caso, dudas sobre la normativa aplicable, y aquellos elementos que contribuyan a la formación de juicio de la Admón.)
Destinatario: el órgano competente para su contestación.
2º Sujetos de las consultas tributarias.
En cuanto a las personas y entidades facultadas para formularlas:
Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios.
Los Colegios Profesionales, Cámaras Oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, con el límite de que su actuación afecte a la generalidad de sus miembros o asociados.
Órganos competentes para su resolución: los centros directivos del Ministerio de Economía y Hacienda que tengan atribuida tal competencia.
3º Efectos de las consultas tributarias
Efectos para los consultantes y entidades facultadas.
Si tras haber recibido contestación a su consulta, han cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurrirá en responsabilidad, sin perjuicio de la exigencia de las cuotas, importes, recargos e intereses de demora pertinentes, siempre que la consulta se hubiese formulado antes de producirse el h.i. o dentro del plazo para su declaración y no se hubiesen alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos establecidos.
No cabe recurso contra la contestación, pudiéndose recurrir el/los acto/s advo/s.
Para la Admón. Tributaria.
Contestaciones no vinculantes para la Admón.: abarcan todos los supuestos salvo los previstos en los apartados 4 y 5 del art. 107 L.G.T
Contestaciones vinculantes (supuestos 4 y 5, art. 107 L.G.T)
Cuando se cumplan los mismos requisitos que exige el precepto para eximir de responsabilidad al consultante que ha cumplido con sus obligaciones tributarias atendiendo a la contestación dada por la Admón. Excepciones: que se modifique la legislación, o que exista jurisprudencia aplicable al caso.
El plazo máximo para la resolución de las consultas vinculantes son 6 meses.
Supuestos contemplados en el apartado 4, art. 107 L.G.T:
Inversiones en activos empresariales efectuadas en España por personas o entidades residentes y no residentes, siempre y cuando la consulta se formule con carácter previo a la realización de la inversión.
Reglamentariamente se determinará el alcance de dichos supuestos, así como el procedimiento para la tramitación y contestación de estas consultas.
Supuestos del apartado 5, art. 107 L.G.T:
Consultas formuladas por empresas o representantes de los trabajadores, en relación con el régimen tributario derivado de expedientes de regulación de empleo autorizados por la Admón. competente y con la implantación o modificación de sistemas de previsión social que afecten a la totalidad del personal de la empresa.
Consultas formuladas por las entidades de crédito y las de seguros, en relación con el régimen fiscal de los activos financieros y de los seguros de vida ofrecidos con carácter masivo a través de contratos de adhesión, siempre y cuando la consulta se formule con carácter previo a su difusión o divulgación..
LECCIÓN 5. PROCEDIMIENTOS DE LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS
. LA GESTIÓN TRIBUTARIA
“Las funciones de la Admón. En materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de las reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes” (art. 90 L.G.T).
El término “gestión tributaria” en su sentido más amplio, abarca la liquidación y la recaudación del tributo. En un sentido más estricto, se refiere sólo a la determinación de la cuantía del tributo, y de forma más estricta la liquidación como estricta determinación de la cuantía y la comprobación como indagación y verificación de los hechos y circunstancias relevantes para la aplicación del tributo.
La gestión en sentido amplio de los tributos estatales y de aquellos recursos que compete exigir al Estado, está encomendada a la AEAT.
LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA. FUNCIÓN Y PROCEDIMIENTOS
La liquidación en la L.G.T
La L.G.T usa el término liquidación en dos sentidos:
Como procedimiento advo., es la secuencia ordenada de actuación tanto del particular como de la Admón, tendentes a cuantificar el tributo.
Como acto advo., el acto de liquidación es el que declara la existencia y el importe del tributo, constituyendo una manifestación unilateral de la Admón. sobre la cuantía de la prestación y exigiendo su abono en los términos establecidos.
Fases del procedimiento de liquidación (4):
La iniciación se produce por la declaración del sujeto pasivo (lo más común), la iniciación de oficio y la actuación investigadora de los órganos advos. La iniciación de oficio se da sólo en los tributos recaudados mediante recibo a partir de un padrón.
La liquidación provisional que consiste en un acto advo. por el que la Admón., a la vista de los datos declarados por el sujeto o que obraran previamente en su poder, cuantifica el tributo y exige su importe al obligado.
La comprobación persigue la verificación de los citados datos y la investigación de todos cuantos sean relevantes para cuantificar el tributo, sirviendo también para obtener acreditaciones de los mismos que puedan utilizarse, si es preciso, como medio de prueba en futuras controversias. Tiene carácter eventual y prepara la liquidación definitiva.
La liquidación definitiva (existe sólo si hay comprobación) es el acto que concluye el procedimiento, suponiendo un pronunciamiento definitivo y ya inalterable de la Admón. sobre la cuantía del tributo, a la vista de los datos obtenidos en la comprobación, y en el que se confirma o rectifica la anterior liquidación provisional.
La gestión tributaria tras la extensión de las autoliquidaciones.
Consiste básicamente en que el propio obligado al presentar su declaración de los hechos relevantes para el tributo, efectúa él mismo el cálculo de su importe, aplicando los elementos de cuantificación descritos por la ley, e ingresa dicho importe.
Mutaciones cardinales en la estructura de la gestión tributaria:
No se precisa intervención adva. previa para la aplicación y efectividad del tributo.
La intervención adva. se convierte en una tarea de comprobación y control de lo actuado por el sujeto y con carácter eventual (o tras su incumplimiento)
Gestión basada en la intervención de los obligados.
Dos precisiones: 1. la autoliquidación por el sujeto nunca es liquidación provisional ni acto de liquidación, pues éste sigue siendo pronunciamiento advo. sobre la cuantía del tributo; 2. Se potencian las potestades de indagación y de comprobación, atribuidas a los órganos de Inspección, que incluso asumen la liquidación definitiva del tributo.
5.3 LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
Concepto, contenido y función.
Se define en el art. 103 LGT: “1. Se considerará declaración tributaria todo el documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración tributaria que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un h.i....”
El contenido de la declaración tiene una doble limitación. Referirse sólo a hechos, y, además, no a cualquiera sino al h.i. o sus elementos, considerándose declaración la presentación de los documentos en que se contenga o constituya el h.i.
La función consiste en iniciar el procedimiento de liquidación, siendo una mera comunicación de hechos que no expresa una manifestación de voluntad del declarante de pagar el tributo.
La naturaleza de la declaración, es la de un acto debido del obligado tributario, que supone el cumplimiento de un deber jurídico-público establecido por las leyes de los distintos tributos, pudiendo ser voluntario o por requerimiento advo.
A partir de la extensión de las autoliquidaciones el contenido y la función es diferente:
El contenido es triple: 1º una declaración, en cuanto relación de hechos relevantes para el cálculo de la prestación, que se pone en conocimiento de la Admón.; 2º la cuantificación o liquidación de la obligación tributaria, que supone un conjunto de operaciones jurídicas desarrolladas por el sujeto que incluye la calificación de los hechos, la interpretación de las normas y la aplicación de los elementos de cuantificación previstos por la ley; 3º si resulta de ese cálculo una cuota positiva, el ingreso de la misma.
La función supone el cumplimiento de la prestación, expresando la voluntad del sujeto de extinguir el tributo en la cuantía por él calculada.
Esa naturaleza de acto debido es la que permite al ordenamiento reaccionar contra el incumplimiento del mismo con medidas sancionadoras. Hay que distinguir entre la declaración que se encamina al ingreso del tributo de la que se limita a aportar datos. La primera es meramente instrumental para el ingreso del tributo, por lo que se sanciona la falta de este último, pero no la omisión de la declaración, mientras que la omisión de la segunda sí acarrea una sanción autónoma, incluso calificándose en algún caso como infracción de un deber con especial trascendencia para la gestión tributaria.
Régimen jurídico y efectos de la declaración tributaria.
La forma de la declaración no viene regulada con carácter general, pese a ello, las leyes de los distintos tributos remiten a los modelos reglamentarios, por lo que aunque la declaración en otro formato deba tenerse por presentada, podrá requerirse al sujeto para su subsanación. Se admite la forma verbal cuando reglamentariamente se determine, admitiéndose también, desde 1999, la presentación de declaraciones por vía telemática, previo reconocimiento por la AEAT de la firma digital y suministro por la entidad colaboradora del NRC (número de referencia completo), con el mismo formato y plazos que los modelos aprobados.
El tiempo para presentar la declaración viene expresado por las normativas reguladoras de cada una, constituyendo infracción simple su omisión en el período señalado. Si se trata de autoliquidación y supone también dejar de ingresar, habrá infracción grave, provocándose, según los casos, recargos, intereses de demora y sanciones.
En cuanto a los efectos de la declaración, debe destacarse que no es vinculante para la Admón, pero si ésta liquida sobre datos distintos de los declarados deberá expresarlos al sujeto, so pena de provocar indefensión.
El art. 116 LGT esgrime frente al sujeto la presunción de certeza de los hechos declarados, por lo que éste no podrá rectificarlos más que demostrando que incurrió en error de hecho.
La Admón. puede aceptar dichos datos, o puede requerir al sujeto para que los acredite, pero lo que no puede hacer es rechazar lo declarado y fundar su liquidación en datos distintos, sin aportar medios probatorios de esos hechos nuevos.
En el caso de autoliquidaciones, la rectificación a la baja debe solicitarse a la Admón. por la vía de devolución de ingresos indebidos, aportando las pruebas, o motivos que fundan su pretensión, y pudiendo recurrirse contra la negativa o el silencio de la Admón en vía económico-adva. pero si se trata de autoliquidaciones que arrojen mayor cuantía que la inicial, se admite la declaración complementaria con el correspondiente ingreso, aunque no sustituye automáticamente a la primera, siendo un elemento más de juicio, aceptado y aportado por el sujeto, para cuando la Admón, en su caso, dicte liquidación.
EL ACTO DE LIQUIDACIÓN
El acto de liquidación es el acto de la Admón por el que ésta determina el importe de la prestación y ejerce su pretensión de cobro. Su contenido es el siguiente:
Identificación del concepto liquidado, expresando el tributo o la prestación de que se trate, el presupuesto de hecho realizado, sujeto gravado, período impositivo, en su caso, etc...
Criterios que han servido para liquidar la prestación, con especial mención de los valores y magnitudes utilizados, elementos de cuantificación aplicados en el caso concreto, en general todo lo necesario para explicar como se llega a la cuantía fijada.
La pretensión de cobro, si procede con mandato de ingresar la prestación, indicando los medios de pago, órgano y plazos para llevarlo a cabo.
El acto de liquidación también puede tratarse de otro concepto como retenciones u otras prestaciones. Si incluye otros componentes como recargos de diverso tipo e intereses deberá especificar las cuantías de cada uno de ellos. Puede ocurrir que el acto se limite a alguno de estos conceptos como intereses de demora, o las de los recargos cuando ya se ha ingresado la cuota tributaria. En cambio, la liquidación de la deuda nunca llevará incorporada la sanción, pues, el procedimiento sancionador se separa del de liquidación, debiendo tramitarse independientemente y concluyendo cada uno con un acto distinto.
Respecto al ejercicio de la pretensión de cobro, en cuanto acto advo. que es, goza del privilegio de la autotutela declarativa de la Admón, estando amparado por la presunción de legalidad, que implica la carga del recurso para el sujeto si quiere destruirla, debiendo la Admón, en tal caso, probar los hechos en que fundamenta su liquidación. Como consecuencia de dicha presunción, el acto es ejecutivo, por lo que a partir de su notificación se abren los plazos de ingreso de la prestación liquidada. Y ni siquiera la interposición del recurso paraliza dicha ejecución, salvo que se solicite y obtenga la suspensión de acuerdo con las normas reguladoras de los distintos medios de revisión. El acto ha de notificarse para ganar eficacia, abriéndose también a partir de ese momento los plazos de recurso, primero en vía adva. y tras agotar ésta la contenciosa.
2. Clases de actos de liquidación y régimen jurídico.
El art. 120.1 LGT distingue entre liquidaciones provisionales y definitivas.
Según el apartado 2 son liquidaciones definitivas “las practicadas previa comprobación adva. (plena y exhaustiva) del h.i. y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional”, así como “las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale en la ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción”. Sólo será la dictada por órganos de la Inspección.
De acuerdo con el apartado 3 serán provisionales las que no sean definitivas. Se entrevé un criterio sustantivo, según el cual, la liquidación provisional sería la dictada como un primer pronunciamiento advo. sobre los datos declarados por el obligado, a sabiendas de que no se conocen todos los datos determinantes de la cuantía.
Dos matizaciones imprescindibles:
El art. 123 LGT, tras su modificación en julio de 1995, permite liquidaciones calificadas de provisionales de oficio, tras una comprobación abreviada y dictadas previa puesta de manifiesto del expediente y alegaciones por el sujeto obligado, es decir, previa audiencia del sujeto.
El citado criterio no permite encuadrar entre las liquidaciones definitivas las provisionales que ser convierten en tales por el transcurso del plazo de comprobación o de prescripción.
Las liquidaciones no definitivas serán dictadas por órganos gestores.
En las provisionales el plazo para resolver los procedimientos de gestión será de 6 meses, mientras que las definitivas se insertan en el procedimiento inspector.
Atendiendo a su régimen jurídico es otra distinción es su posibilidad de modificación por la Admón. sin acudir a los medios de revisión. Las provisionales, que tendrán plena eficacia, pueden ser modificadas por la propia Admón. en su función liquidadora, tras una comprobación exhaustiva, convirtiéndolas en definitivas. Las definitivas son inmodificables, y sólo podrán ser alteradas en fase de revisión, mediante impugnación o procedimientos especiales de revisión.
La notificación de los actos de liquidación.
Según los arts. 124 y 125 LGT, la notificación se erige, en requisito de eficacia de los actos de liquidación, elevándose por la jurisprudencia constitucional a principio esencial del procedimiento advo. para evitar la indefensión, exigiendo que indique el lugar, plazo y forma del ingreso, así como los recursos, plazos y órganos competentes para resolverlos.
La modalidad ordinaria de notificación es la domiciliaria, practicada mediante envío certificado con acuse de recibo y entregándose al destinatario o persona mayor de 14 años que se halle en el domicilio, haciendo constar en la libreta de entrega su identidad y relación o parentesco con aquél.
Se prevé excepcionalmente la notificación edictal o por anuncios, en tributos periódicos recaudados mediante recibo, una vez notificada individualmente el alta en el padrón y la liquidación inicial.
Si la notificación se rechaza se tendrá por realizada; si tras dos intentos no se ha podido efectuar, se publicarán anuncios en el BO correspondiente y en la Delegación del último domicilio conocido para que el interesado comparezca ante el órgano para ser notificado, en el plazo de 10 días tras el anuncio, transcurridos los cuales se tendrá por efectuada.
La notificaciones defectuosas surtirán efecto, a partir de la fecha en que el sujeto se dé por enterado, interponga recurso o efectúe el ingreso. Si la notificación era personal y contenía el texto íntegro del acto, se subsanarán sus defectos a los 6 meses si no se solicitó por el sujeto su rectificación.
5.5. ELEMENTOS DE LA LIQUIDACIÓN
La B.I. es la medida del h.i. o de alguno de sus elementos, que expresa la capacidad económica concreta demostrada al realizarse el presupuesto de hecho del tributo.
Por otra parte, la B.I. es uno de los elementos de cuantificación necesarios en los tributos variables para obtener una cuantía en función de unos datos y hechos concretos realizados por el sujeto pasivo que aplicados al caso concreto permiten obtener la cuota tributaria.
Clases de B.I.
Según se expresen en dinero o en otra magnitud: monetarias y no monetarias.
Según se aplique un mismo tipo de gravamen o tipos diferentes: bases unitarias o agregadas y desagregadas.
Según el tipo de relación entre ellas: alternativas, subsidiarias o complementarias.
2. Los métodos de determinación de la base imponible.
Consisten en los medios e instrumentos para medir en cada caso el hecho real llevado a cabo por un sujeto y subsumible en el h.i. del tributo, en función de los cuales, se obtendrá la B.I. legal o ilegal. El art. 47 LGT enumera tres métodos:
La estimación directa se sirve de las declaraciones y documentos presentados, o de los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente. Es el que mejor sirve para determinar la real capacidad económica del sujeto, aunque suele albergar ciertas presunciones o datos estimativos. Así, en el IRPF se prevé una estimación directa simplificada, mediante el uso de coeficientes, aplicable a profesionales y empresarios por debajo de ciertos volúmenes de operaciones y de determinado número de empleados, consistiendo en que de los ingresos reales se deduce, además de los gastos reales, un coeficiente de gastos fijado normativamente para cada actividad. (48 LGT)
Las estimaciones objetivas, se caracterizan por usar signos, índices y módulos. Se basa en atribuir cifras objetivas de rendimientos a ciertos módulos (personal, consumo de energía, superficie del local, etc...), fijándolos por sectores de actividad, siendo aplicable principalmente en el IRPF para determinar los rendimientos empresariales y profesionales.
Tanto para la estimación directa simplificada como para la estimación objetiva, la ley del IRPF determina que el régimen es voluntario, admitiéndose la renuncia al mismo del sujeto pasivo que pasaría a estimación directa normal.
Las estimaciones indirectas. Sus dos caracteres fundamentales son el tratarse de un régimen subsidiario de los anteriores y el basarse en datos e índices generales y objetivos, sin perjuicio de poder utilizar datos reales del sujeto cuando se conozcan. Su presupuesto de hecho es el incumplimiento por el sujeto del deber de declarar, de sus deberes contables, o su negativa, resistencia u obstrucción a la actuación inspectora, cuando a la Admón. le resulte obtener los datos necesarios para liquidar por los otros dos regímenes. Sus medios son indiciarios, abarcando desde datos y antecedentes del propio sujeto a cifras objetivas o estadísticas de ventas en el sector, etc., eligiendo la Admón. en cada caso, si bien, el art. 51 exige un informe razonado de la Inspección sobre la procedencia del régimen y los medios utilizados, intentando evitar la racionalidad o el abuso en la apelación al mismo.
El art. 54 LGT se refiere a ellos como “los de carácter proporcional o progresivo que corresponda aplicar sobre la respectiva base liquidable para determinar la cuota”
Se trata de elementos de cuantificación que expresan la porción de la capacidad económica medida por la base que se reserva al ente público, y de cuya aplicación sobre ella se obtendrá la cuantía a ingresar en concepto de cuota tributaria. Están sujetos a las exigencias constitucionales de justicia y de reserva de ley.
Clases de tipos de gravamen:
Si la B.I. se expresa en magnitudes no monetarias, se aplicarán tipos de gravamen consistentes en cantidades de dinero por unidad de base imponible (ptas/libro, p.ej.)
En las B.I. no monetarias se aplicarán tipos de gravamen expresados en porcentajes, denominándose alícuotas. Estas a su vez pueden ser:
Proporcionales. Son las que no varían a medida que lo hace la B.I., manteniéndose como un porcentaje constante.
Las progresivas aumentan el porcentaje a medida que lo hace la base imponible, de manera que a mayor base corresponderá un porcentaje mayor como alícuota. Dicha progresividad puede ser:
Continua. Aplica el porcentaje correspondiente al nivel de B.I. a toda ella (letras de cambio) pudiendo surgir el llamado error de salto, por el que una diferencia mínima en la base puede provocar el salto a la alícuota superior, con una considerable diferencia en la cuota desproporcionada al incremento de la base. Por ello, las leyes de los tributos prevén medidas contra dicho error.
Por escalones. Supone que a cada tramo de B.I. se le aplica el porcentaje correspondiente, por lo que sólo al tramo superior se le aplicará la alícuota más alta determinada por ese nivel de la B.I, como ocurre en el IRPF.
La progresividad llegará hasta un cierto nivel de la B.I., convirtiéndose a partir de ahí en proporcional.
Es la cantidad que resulta de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable.
Esto se cumple para los tributos variables, que necesitan para su cuantificación de la Base y los Tipos.
En los tributos que no admiten medida de su hecho imponible (ej. pedir un certificado), se prescinde de la base y los tipos, y es la norma la que fija directamente la cuota tributaria (cantidad fija para todos los supuestos en que se realice el hecho imponible).
En Tributos de estructura más sencilla su cuantificación acaba con la obtención de la cuota, que es la cantidad a ingresar.
En otros tributos aún deben aplicarse sobre la cuota ciertos conceptos que la aumentan o disminuyen, variando la cantidad final a ingresar. En estos casos se denomina:
CUOTA ÍNTEGRA: a la cuota obtenida por la aplicación de los tipos de gravamen a la Base Liquidable, sobre la que se pueden realizar diversos ajustes, correcciones o imputarse ciertos conceptos. Es frecuente que en algunos tributos la cuota íntegra se vea minorada por ciertos beneficios o estímulos fiscales, articulados como deducciones de la cuota, con los que se exonera de gravamen un determinado porcentaje de la cuota o un porcentaje de las cantidades destinadas a los fines objeto del estímulo.
CUOTA LÍQUIDA: al resultado de minorar la cuota con las deducciones correspondientes. Es la cantidad que se debe pagar al ente público.
CUOTA DIFERENCIAL: En los impuestos sobre la renta, a la cuota líquida se le restan los ingresos anticipados del impuesto (retenciones e ingresos a cuenta, pagos fraccionados). Puede ser:
Positiva: los ingresos son insuficientes para cubrir el total de la contribución. Hay que ingresar la diferencia.
Negativa: los ingresos han sido excesivos, el Tesoro Público debe devolver la diferencia.
LECCIÓN 6. PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIÓN DE LOS TRIBUTOS
6.1 LA COMPROBACIÓN EN EL MARCO DE LA GESTIÓN TRIBUTARIA
Su configuración en la Ley General Tributaria.
Es una subfase del procedimiento de liquidación, que se inserta entre la liquidación provisional y la definitiva, consistiendo en la verificación del h.i. y sus circunstancias y de los valores, elementos y datos relevantes para cuantificar el tributo, con el objetivo de obtener unos datos firmes y una constancia de los mismos que pudieran fundamentar la liquidación definitiva, y, llegado el caso, poder ser utilizados como medios de prueba en vía de recurso.
Cabe la posibilidad de impugnar autónomamente el resultado de la comprobación antes de la liquidación definitiva. Con tal fin, se impone por las normas de los distintos tributos la notificación previa y separada de dicho acto a los interesados, para que puedan esgrimir contra él cuanto estimen pertinente. En los tributos que no contemplan la notificación previa y separada del acto de comprobación, sólo podrán plantearse controversias sobre el mismo con ocasión de la impugnación de la liquidación definitiva.
En la actualidad con los nuevos modos de gestión, las actividades comprobadoras encierran indistintamente en su seno la verificación de lo declarado y la indagación de lo no declarado.
La denominada comprobación abreviada corresponde a los órganos gestores, de la que se excluye solamente la contabilidad de empresarios y profesionales, y tras la que pueden ellos mismos dictar liquidaciones provisionales de oficio. Mientras que a los órganos inspectores se les mantiene y reservan las comprobaciones exhaustivas, que dan paso a la liquidación definitiva que ellos mismos dictarán.
La actividad inspectora en el Reglamento General de Inspección de los Tributos.
La actuación inspectora pasa de actividad meramente comprobadora sobre los hechos a completarse con la actividad aplicadora de las normas jurídicas que supone la función de liquidar.
Dicha actividad se desarrolla a través del cauce jurídico del procedimiento advo., estructurándose en una fase instructora, a cargo de los inspectores actuarios, y en otra resolutoria, consistente en dictar la liquidación definitiva, que se atribuye al Inspector-Jefe.
Dichas actuaciones tienen carácter eventual, no siendo necesarias siempre para la aplicación de los tributos. Pero cuando se den tendrán carácter reglado, en coherencia con el origen legal del tributo y los principios del actuar advo.
6.2 ACTUACIONES INSPECTORAS PARA LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
Comprobación e investigación.
Estas actuaciones tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos y obligados tributarios de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública.
A través de éstas el órgano advo. debe tomar en consideración no sólo los datos y pruebas de los hechos susceptibles de gravamen, sino también, los que puedan favorecer al sujeto por merecer exenciones, beneficios fiscales, etc.
Estas actuaciones pueden tener carácter general o parcial, abarcando las primeras la globalidad de la situación tributaria del sujeto respecto a todos los tributos, y las segundas, con carácter excepcional, sólo a determinado tributo, deber, etc. Aunque el alcance de las actuaciones se ha de expresar al iniciar las mismas, se puede alterar <<a juicio de los actuarios>>.
Los medios de comprobación incluyen una cláusula abierta e indeterminada que permite acudir a <<cualquier otro antecedente o información>>, es decir, se da a los órganos inspectores libertad de elección entre estos medios, aunque deberá explicitarse cuáles se usan y de qué modo, observando la debida proporcionalidad en su uso y que éste, esté justificado.
El uso de los medios citados en el precepto se basa en el reconocimiento de potestades concretas a la Inspección, correspondiendo a tales potestades deberes concretos de los obligados y el genérico de soportar las actuaciones inspectoras y colaborar en su realización, pudiendo determinar su incumplimiento sanciones autónomas o el agravamiento de las procedentes por la falta de ingreso que se hubiera cometido.
Las actuaciones de comprobación e investigación finalizan con la liquidación definitiva por la propia Inspección.
Las actuaciones de obtención de información se dirigen a conocer todos los datos y antecedentes con trascendencia tributaria que obren en poder de un sujeto y afecten a terceros distintos de él, siempre que no tuviera el deber genérico de facilitarlos a la Admón. Dicha potestad es, pues, el correlato del deber de colaboración. Cautelas y garantías:
Ámbito y contenido del deber de colaboración.
En el ámbito subjetivo se impone a toda persona natural o jurídica, pública o privada, y especialmente para entidades, organismos y funcionarios públicos.
El ámbito objetivo, por un lado, abarcará toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, por el otro, habrá de tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
Una general, fijada por las normas para ciertos sujetos y cierto tipo de datos, que habrán de comunicarse con carácter periódico y sin relación con ningún sujeto o tributo determinado (p. ej., declaración por profesionales y empresarios de operaciones > a 500.000 ptas).
La segunda modalidad, a requerimiento individualizado de la Inspección, y que recae sobre un sujeto determinado y un tipo de datos concretos, aunque puedan éstos referirse a una pluralidad indeterminada de terceros que se hayan relacionado con el obligado.
Tras la modificación de la LGT en 1995, dos precisiones adicionales cabe realizar. La primera, que las potestades de obtención de información también se reconocen a otros órganos de la Admón, en concreto a los de recaudación, frente a los que también se dará, por tanto, el deber de colaboración de terceros que no son sujetos pasivos de los tributos. Todo ello con la finalidad de averiguar los bienes y derechos de que sea titular el sujeto incurso en procedimiento de apremio, al objeto de poder dictar embargo contra los mismos.
La segunda matización se trata de la necesaria vinculación de la potestad de obtención de información al fin que la justifica, lo que se traduce en que los datos recabados sólo se utilizarán para la gestión de los tributos, sin poder cederse ni comunicarse a terceros, salvo ciertas excepciones, como la colaboración con órganos judiciales cuando haya indicios de delito o se trate de la protección de menores e incapacitados, así como con otras Adnes tributarias o de la Seguridad Social, y, por último, con las Comisiones parlamentarias de investigación.
Límites al deber de colaboración.
Aparte de los genéricos, hay ciertos límites específicos:
El secreto bancario, supone más que límite en sentido absoluto, una exigencia, consistiendo básicamente en la necesidad de autorización por el Director o Delegado de la AEAT que sea competente, y la precisión respecto al sujeto, las operaciones y el período a comprobar, así como al modo en que se va a practicar, pudiendo estar presente el sujeto interesado si se realizan en la entidad.
Según la doctrina sentada por el Alto Tribunal, se puede averiguar el origen y el destino de los movimientos de fondos de las cuentas y depósitos investigados.
El secreto de comunicaciones, constituye un nuevo límite al deber de colaboración, dada la posición preeminente de los derechos fundamentales en nuestro ordenamiento, que incluso hace nulas las pruebas obtenidas judicialmente con violación de los mismos.
Como ocurre con el derecho a la intimidad, que aun citado en relación con los profesionales, se erige en límite general al deber de colaboración, con las salvedades expuestas por la jurisprudencia constitucional.
El secreto estadístico, no goza de tan alta fundamentación como los anteriores, pero la Ley Tributaria cede ante él para asegurar las finalidades estadísticas, concretándose como protegido el dato primario obtenido con dicha finalidad, según la Ley de la Función Estadística Pública.
Por último, el secreto profesional que cubrirá los datos privados no patrimoniales que los profesionales conozcan por su actividad y que afecten al honor y la intimidad de sus clientes, y datos confidenciales en ejercicio de sus funciones de asesoramiento y defensa. En cambio, nunca alcanzará las relaciones económicas entre profesional y cliente, ni tampoco podrá ampararse en él el profesional para impedir su propia comprobación. Un contenido específico de este secreto es el del protocolo notarial, pero reducido a lo que afecte al honor y la intimidad.
Tienen por objeto la tasación o comprobación del valor declarado de bienes, derechos, rentas, productos, y patrimonios en general, de acuerdo con los medios de valoración admitidos por el ordenamiento y en especial los dispuestos en la LGT.
La comprobación de valores se extiende a todos los tributos, ya se refieran a bienes, rentas, y en general, a todos los supuestos en que la liquidación se base en valores no fijados normativamente, sino por remisión al valor real, al importe de la contraprestación, al valor de mercado, o, en fin, a referentes de la realidad no predeterminados por las normas.
Dicha comprobación debe llevarse a cabo mediante cualquiera de los medios de comprobación establecidos.
Son prototipo de estos tributos el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los que la comprobación de valores adquiere una relevancia capital en su aplicación, pues sobre el valor resultante de la misma descansará la liquidación del tributo. Y a pesar de que su actuación es competencia de los órganos Inspectores, es cierto que nunca han dejado de desarrollarse por los órganos gestores, e incluso puede sostenerse que son las actuaciones de éstos las que adquieren mayor relieve en el conjunto del sistema tributario.
En el ámbito de las actuaciones inspectoras, las de valoración podrán desarrollarse de modo autónomo o en el seno de actuaciones de comprobación e investigación.
En el primer caso se trata de un procedimiento autónomo, que concluye con un acto final que habrá de notificarse al sujeto indicándole el valor resultante de la comprobación, y abriendo desde ese momento la posibilidad de impugnación separada de dicho valor y de los medios a través de los que ha sido alcanzado.
En el segundo caso, no existe esa notificación previa y separada, sino que será una tarea instructora cuyo resultado se incorporará al acta de inspección, debiéndose esperar a que culmine el procedimiento con la liquidación definitiva, para, en su caso, impugnar ésta y discutir entonces el valor comprobado y los medios con los que se ha alcanzado.
De entre los medios citados, adquiere especial relieve la tasación pericial contradictoria, que comienza afirmando que podrá ser promovida en todo caso por el sujeto pasivo en corrección de los demás medios de comprobación señalados anteriormente.
En síntesis, consiste en que una vez solicitada y acordada, el perito de la Admón. y el del sujeto emiten sus valoraciones. Si la primera no excede a la segunda en más de un 10 por 100 ni en más de 20 millones de pesetas, prevalecerá la del perito del sujeto. Si la diferencia es mayor, la Admón. nombrará como tercer perito al que corresponda por orden de entre las listas suministradas por los Colegios Profesionales. La tasación de éste será lo que se tome como valor comprobado y servirá de base para la liquidación.
El momento se solicitar la tasación pericial será el primer plazo que haya para recurrir contra la liquidación, o, en su caso, el acto de comprobación del valor cuando hubiera notificación separada de éste. Si se postula, se suspenderán el plazo de ingreso subsiguiente a la liquidación y el plazo para reclamar contra la misma.
Cabe afirmar que dicho medio nunca podrá aplicarlo la Admón. de oficio o por iniciativa propia, pero ello no impide que pueda también solicitarse su práctica como medio de prueba en vía de revisión, con lo que el resultado de la prueba pericial, en tal caso, no servirá automáticamente de base para la liquidación, pues habrá de valorarse lo obtenido de esta prueba junto con los otros medios probatorios aportados al recurso o la reclamación.
Al margen del procedimiento de inspección, la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente introduce los <<acuerdos previos de valoración>>, por los que la Admón., cuando lo prevea la normativa del tributo, responderá a la consulta del sujeto, previa a la realización del h.i., acordando un valor que será vinculante para la liquidación si no cambian las circunstancias, por un máximo de 3 años, dándose por aceptado el que proponga el sujeto si no se responde en plazo. Distinto de ello es la información sobre el valor de los inmuebles a solicitud de los interesados, que no impedirá la posterior comprobación adva., aunque eximirá de responsabilidad al consultante que se hubiera atenido al valor dictaminado.
6. 3 RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
Extremos cumunes a todas ellas:
Sujetos de los procedimientos inspectores.
El art. 4 RGIT enumera los órganos con competencias inspectoras, que en la esfera central son la Dirección del Departamento de Inspección de la AEAT, la de Adunas e Impuestos Especiales y la del Catrastro. Junto a ellos, los órganos territoriales dependientes de los citados. Las funciones atribuidas a la Inspección serán desarrolladas por los miembros del Cuerpo Superior de Inspectores de Finanzas del Estado, y con un ámbito específico, por los Subinspectores de Tributos y los Agentes Tributarios, así como por el personal no funcionario adscrito a tales órganos cuando se trate de tareas preparatorias y de comprobación o prueba de hechos.
Como obligados, el art. 24 RGIT enumera los sujetos pasivos de los tributos, los retenedores a cuenta, los sucesores en las deudas tributarias, los responsables solidarios, las Sociedades dominantes en grupos de sociedades sujetas al régimen de beneficio consolidado, los infractores y los sujetos al deber de colaboración.
Finalmente, el RGIT regula los derechos y deberes de quienes intervienen en el procedimiento, considerando al personal inspector como Agentes de la Autoridad a efectos de las responsabilidades penales y advas. De quienes les opongan resistencia o incurran en desacato, y vinculando a todas las Autoridades a prestarles apoyo y colaboración; imponiéndoles, por otra parte, un riguroso deber de sigilo y estricto secreto respecto a los datos que conozcan por razón de su cargo. En cuanto a los obligados, les obliga a <<prestar la mayor colaboración>>, reconociéndoles el derecho a ser informados del alcance de las actuaciones y el de su presencia en toda actuación o diligencia inspectora, exigiéndola cuando se trate del examen de libros y documentos de su actividad. A ellose añaden los derechos reconocidos en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente.
Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras.
Lugar: el art. 143 LGT señala que puede ser indistintamente el domicilio del sujeto o de su representante, el de realización de las actividades gravadas, donde exista alguna prueba del h.i. y en las oficinas públicas de la Admón tributaria y del Ayuntamiento del domicilio. Por su parte, el art. 142 LGT señala que los libros y documentos del sujeto se examinarán en su domicilio, local o despacho, salvo los registros exigidos por las normas tributarias y sus justificantes que podrán ser requeridos para su examen en las oficinas de la Admón.
Tiempo. Se realizarán durante el horario laboral de la Oficina o del local del sujeto en que se lleven a cabo, sin que puedan autorizarse días y horas excepcionales.
Según el art. 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, la duración máxima será de 12 meses, salvo en los supuestos de especial complejidad, o en los que se haya ocultado alguna actividad empresarial o profesional, en cuyos casos se prorrogará por otros 12 meses.
El art. 31 quáter RGIT, afirma que iniciadas las actuaciones proseguirán hasta su terminación, prohibiendo la interrupción injustificada de las actuaciones por más de 6 meses, disponiendo que el incumplimiento de este plazo, así como el de duración máxima de las actuaciones, provocará que no se tengan por iniciadas las actuaciones, desapareciendo los efectos establecidos en el art. 30 RGIT.
El procedimiento de las actuaciones inspectoras.
La iniciación puede ser por iniciativa de la Inspección, por orden superior escrita y motivada, y a petición del obligado sólo cuando la prevé en concreto la ley del tributo. El primer modo es el ordinario, en aplicación de los planes de Inspección, o iniciándose fuera de ellos con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe. La denuncia pública no pone en marcha automáticamente las actuaciones, sino que ante ella, la Inspección examinará su fundamentación y decidirá el inicio de las actuaciones, archivándola si no la considera verosímil.
El procedimiento debe comunicarse al interesado, pero se puede iniciar mediante visita sin comunicación previa. En todo caso, al iniciarse habrá de expresarse al interesado su alcance y los derechos y obligaciones que le incumben.
Los efectos del inicio de actuaciones, según el art. 30 RGIT, consisten en:
Interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar y a imponer sanciones por la Admón.
Los ingresos efectuados después por los interesados no evitarán las sanciones, aunque serán relevantes para liquidar los intereses de demora.
Se tendrán por no planteadas las consultas que se formulen an adelante.
En caso de interrupción injustificada de las actuaciones no se entenderán producidos estos efectos, por lo que no se habrá interrumpido el plazo de prescripci´n, y, de haberse llevado a cabo, las declaraciones y los ingresos realizados, se considerarán espontáneos tras la interrupción injustificada.
El desarrollo del procedimiento se impulsará de oficio en el marco temporal examinado, a cargo de los mismos actuarios que lo iniciaron, salvo causa justificada, abstención o recusación. El sujeto no podrá desatender los requerimientos salvo causa justificada, incurriendo en infracción en caso contrario, que si se reitera será apreciado como negativa u obstrucción a la labor inspectora, con el consiguiente agravamiento de la sanción.
La terminación del procedimiento, se producirá cuando se entiendan obtenidos los datos recabados, se hayan reunido los elementos necesarios para liquidar el tributo o para su valoración, o, en general, cuando se haya cumplido el objetivo para el que se abrieron las actuaciones, debiendo formalizarse documentalmente.
A efectos de los plazos máximos de 6 meses de interrupción y de 12 meses de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, se aclara que las actuaciones no concluyen hasta que se dicte el acto de liquidación.
6.4 DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
Según el art. 44 RGIT, las actuaciones se documentarán en diligencias, comunicaciones, informes y actas.
Las comunicaciones son los documentos mediante los que la Inspección se relaciona unilateralmente con cualquier persona, conteniendo requerimientos, manifestaciones al interesado de hechos que le afecten, etc., debiendo notificarse con los requisitos generales del ordenamiento.
Las diligencias se extienden para hacer constar hechos o circunstancias relevantes que se produzcan en el curso de las actuaciones, así como las manifestaciones del obligado, solicitándose su firma si se extienden en su presencia.
Los informes se emitirán de oficio o a petición de terceros, cuando resulten preceptivos, se soliciten por la Admón. u otros poderes públicos o resulten necesarios para aplicar los tributos, justificando en este caso la conveniencia de su emisión.
Las actas de inspección son los documentos que recogen el resultado de las acatuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la regularización tributaria del obligado o declarando correcta su actuación, y conteniendo una propuesta de liquidación como acto preparatorio de la misma.
Su contenido será: a) identificación del sujeto; b) elementos del h.i; c) regularización procedente; d) conformidad o disconformidad del obligado. En síntesis, una descripción del h.i. y demás elementos relevantes para cuantificar el tributo, y una propuesta de liquidación basada en ellos.
El valor probatorio de las actas. Tienen naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
6.5 RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS ACTAS DE INSPECCIÓN
Actas previas y definitivas. Son regla general las segundas, procediendo las primeras cuando no se tengan los datos para proponer la regularización total de la situación tributaria del sujeto, pero pueda llevarse ésta a cabo parcialmente. Darán lugar a una liquidación que será provisional y a cuenta de la definitiva que se gire respecto a la total situación tributaria.
Atendiendo al resultado de las actuaciones:
Actas sin descubrimiento de deuda. Son aquellas que dan lugar a una liquidación sin deuda a ingresar por el sujeto. A su vez estas pueden ser actas de comprobación y conforme, cuando el sujeto actuó correctamente y no se precisa regularización.
Actas sin descubrimiento de deuda con propuesta de regularización. Cuando proceda la regularización pero ésta no arroje cuantía a ingresar por el sujeto, debido a exenciones, a devoluciones, etc...
Las actas con prueba preconstituida. Se extienden cuando exista prueba preconstituida del h.i. y sin requerir la presencia del obligado, acompañándose informe sobre los hechos y medios de prueba empleados, que se detallarán en el acta.
La última clasificación, a efectos de su tramitación, es la más relevante pues toda acta ha de reconducirse a uno de sus tipos:
Las actas de conformidad se extienden cuando el obligado acepta íntegramente su contenido, lo que significa que asume tanto los hechos descritos en ella como la propuesta de liquidación que contiene, firmando el acta y dándose por notificado de su contenido. Al contar con su aceptación, constituirán en el futuro un medio de prueba destacado, pues el sujeto queda vinculado a los hechos a los que prestó su conformidad, pudiendo discutirlos sólo si demuestra que al prestarla incurrió en error de hecho. La conformidad es también contemplada como criterio graduador de las sanciones, fijándose su efecto en una disminución del 30% de la sanción.
Las actas de disconformidad son aquellas con las que el sujeto no se muestra conforme, sea con los hechos, sea con la propuesta de liquidación o con ambos aspectos, siendo obligado entregarle un duplicado, y si se niega a recibirlo se le remitirá por los medios admitidos en Derecho, acompaándose al acta un informe del actuario ampliando los fundamentos de su propuesta y las circunstancias que han impedido la conformidad.
Tramitación de las actas y liquidaciones resultantes de ellas.
Finalizadas las actuaciones instructoras y documentadas en actas, se abre la fase de liquidación, también encomendada a la Inspección, pero en este caso al Inspector-Jefe.
Las actas de conformidad se entregan al interesado en el momento de firmar su conformidad, junto con los documentos de ingreso, y se remite copia al Inspector-Jefe. Si en el plazo de un mes desde la fecha del acta el obligado no ha recibido notificación de éste, se entenderá producida la liquidación definitiva de acuerdo con la propuesta contenida en el acta, abriéndose desde ese día el plazo para el ingreso, así como el de reclamaciones.
Durante ese mes, el Inspector-Jefe puede decidir: 1) Dictar liquidación definitiva corrigiendo los errores materiales o aritméticos observados en la propuesta, notificándola al interesado y abriéndose el período voluntario de pago; 2) Abrir expediente por error en la apreciación de los hechos o por aplicación indebida de las normas jurídicas en la propuesta de liquidación debiendo notificarlo con la motivación al interesado dándole un plazo de 15 días para alegaciones, dictando la liquidación definitiva durante los quince siguientes; 3) Dejar sin efecto el acta y reabrir las actuaciones inspectoras, por un período máximo de 3 meses, tras lo cual se expedirá nueva acta que se presentará al sujeto y se tramitará según sea de conformidad o disconformidad.
La tramitación de las actas de disconformidad contempla que tras su entrega al interesado o desde su recepción por el mismo, se abre un período de alegaciones de 15 días, previa puesta de manifiesto del expediente. Tras él, y en el plazo de un mes, el Inspector-Jefe dictará la liquidación definitiva, pudiendo acordar también durante ese plazo que prosigan las actuaciones inspectoras durante un tiempo máximo de 3 meses, tras las cuales, si se formaliza nueva acta se tramitará según sea de conformidad o de disconformidad. Si no se formaliza, se pondrá otra vez de manifiesto el expediente al interesado concediéndole un nuevo período de alegaciones de 15 días, dictando liquidación definitiva el Inspector-Jefe jurante el mes siguiente.
Las actas con prueba preconstituida, en fin, se notifican al interesado, que en el plazo de 15 días, a la vista del expediente, podrá presentar alegaciones o prestar su conformidad. Si concurre ésta se tramitará el acta con arreglo a este carácter, y si se formulan alegaciones se dictará liquidación definitiva por el Inspector-Jefe en el mes siguiente al período de alegaciones.
LECCIÓN 7: PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA.
7.1 LA FUNCIÓN DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA.
La “Gestión Recaudatoria” es el ejercicio de la función administrativa conducente a la realización de los créditos tributarios y demás de Derecho Público. Destacar:
La recaudación es una función administrativa en sentido técnico, es un poder-deber que las normas atribuyen a la Administración.
Se desarrolla por los órganos admvos a través de los correspondientes procedimientos. Hoy es competente la Agencia Estatal de la Adm. Tributaria a través de su Departamento de Recaudación y de sus Servicios y Unidades en Delegaciones regionales y provinciales, Admnes Locales y de zona y Admnes de Aduanas. Sin perjuicio de que se autorice a entidades financieras para desempeñar el servicio de Caja en Administraciones y Delegaciones y a actuar como colaboradoras en la recaudación, pero sin que dirijan, ordenen ni tengan responsabilidad en la gestión, ni se consideren órganos de recaudación.
El ámbito subjetivo de la función de recaudación abarca al Estado y al resto de entes públicos, aunque integren otras Administraciones.
En el ámbito objetivo, la recaudación incluye los tributos y cualquier otro ingreso de derecho público.
La recaudación puede iniciarse en periodo voluntario o en periodo ejecutivo. El ejecutivo se inicia cuando no se ha ingresado en el voluntario. Entonces se abre un procedimiento de apremio, que permite a la Adm ejecutar coactivamente la deuda mediante el embargo de bienes del deudor, para satisfacer la prestación con el producto de su venta. Se prohibe a la Adm enajenar los bienes y derechos embargados hasta que sea firme el acto de liquidación. Si el interesado recurrió a los tribunales, se paraliza el apremio hasta que recaiga declaración judicial inatacable confirmando la deuda.
7.2. EL INGRESO EN PERIODO VOLUNTARIO
El plazo de ingreso voluntario.
En caso de liquidación administrativa, se inicia el día siguiente de recibirse su notificación. Si se produce en la primera quincena del mes finaliza el 5 del mes siguiente, y si se produce en la segunda quincena finaliza el 20 del mes siguiente.
En caso de liquidación de tributos aduaneros, desde su notificación hasta los 30 días siguientes.
En tributos autoliquidados por el particular, el periodo que señale la normativa de cada tributo para presentar la autoliquidación.
En tributos de notificación colectiva y periódica, los periodos cobratorios que fije la Corporación local, y en su defecto de 1 de septiembre al 20 de noviembre (Ej. IBI).
Régimen jurídico del ingreso.
El ingreso siempre consiste en una suma de dinero (aunque se puedan usar efectos timbrados o bienes del patrimonio hist.-artístico)., ya que es el objeto de la obligación tributaria y del resto de obligaciones pecuniarias.
Principio de Identidad: exige cumplir la obligación con su propio objeto.
Principio de Integridad: no permite ingresos parciales con efecto liberatorio durante el periodo voluntario, los considera simples ingresos a cuenta.
Medios para el ingreso:
1. Pago en efectivo: es la regla general. Se consideran modos de pago en efectivo los cheques, transferencias, etc., y se puede usar el dinero de curso legal.
En el caso de ingreso a través de entidad colaboradora, tal ingreso tendrá eficacia liberatoria para el sujeto desde la fecha del justificante, sin que surtan efecto pos si solas las órdenes de pago dadas a la entidad. La entidad colaboradora dispondrá de un tiempo para realizar el ingreso en el Tesoro público, siendo responsable de los intereses de demora por el retraso, sin responsabilidad alguna para el sujeto que libró los fondos en el periodo voluntario.
2. Pago mediante efectos timbrados: se contempla como modo de pago y el Reglamento remite a las normas de los tributos en cuanto a su forma de utilización y momento en que se entiende realizado el ingreso.
3. Pago entregando bienes del Patrim. Hist-artístico: lo debe solicitar el obligado, aceptar el Director de Recaudación de la Agencia, previa valoración de los bienes aceptada por el sujeto, e informe del Ministerio de Cultura sobre su interés.
Lugar del Ingreso:
Será la Caja del órgano competente. Todos los ingresos se pueden hacer también a través de entidad financiera colaboradora.
Sujeto del Ingreso:
Es el sujeto pasivo, los retenedores, infractores, responsables y los administradores de los bienes o negocios intervenidos o administrados.
El caso particular es el Pago por tercero no obligado, realizado por cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, y lo conozca y lo apruebe o lo ignore el obligado al pago. En este caso el tercero nunca estará legitimado para ejercer ante la Adm los derechos que correspondan al obligado al pago, pero sí los que deriven a su favor exclusivamente del acto del pago. Frente al obligado generará un crédito sujeto al derecho privado.
7.3 APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL INGRESO
Pueden aplazarse o fraccionarse las deudas tributarias siempre que la situación económico-financiera del deudor le impida, transitoriamente, hacer frente a su pago en tiempo. Para ello se exigen una serie de garantías, salvo en 2 supuestos:
Cuando las deudas sean inferiores a las cifras que fije el Ministro de Economía y Hacienda.
Cuando el deudor carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio afectara al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o produjera graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.
Según esta autorización legal, deudas aplazables son todas las que sean de competencia de la Hacienda Pública, en periodo voluntario o en apremio, excepto las que hayan de satisfacerse mediante efectos timbrados.
Los motivos no se formulan expresamente, pero la LGT admite el aplazamiento y el fraccionamiento “previa petición de los obligados, cuando la situación de su tesorería, discrecionalmente apreciada por la Adm, les impida efectuar el pago de sus débitos”.
El procedimiento exige como requisito formal la petición del interesado al órgano en el que haya que ingresar, pudiendo presentarla en periodo voluntario o en fase de apremio antes de la enajenación de los bienes, expresando el motivo, el aplazamiento solicitado y ofreciendo garantías o justificando la exención de éstas. Si se presenta la garantía, su importe debe cubrir la deuda, los intereses de demora por el tiempo solicitado más un 25%, no siendo necesario aportarla para deudas inferiores a 500.000 ptas.
Tras la tramitación y la verificación de lo entregado por el sujeto, la resolución se adoptará por el órgano competente, pudiendo ser modificados los plazos que se solicitaron, y notificándose al interesado las consecuencias de la resolución según sea aprobatoria o denegatoria.
Se obtiene el aplazamiento: habrá que ingresar en los plazos fijados en la resolución, devengándose el interés de demora. Si llegado el vencimiento no se ingresara, se exigirán deuda + intereses en vía de apremio con el correspondiente recargo. Si no se ingresan, se ejecutará la garantía. Si se solicito ya en apremio, directamente se ejecuta la garantía y se continúa el procedimiento.
Fraccionamiento: se abonará cada plazo con su correspondiente interés. Si un plazo no se ingresa se consideran vencidos los restantes plazos y se exigen todos en apremio, recalculando los intereses de demora.
Se deniega: se ingresará en lo que reste de periodo voluntario, si ya hubiera transcurrido se abrirá otro nuevo abonando intereses de demora hasta la denegación. Si se solicitó en vía de apremio, continuará el procedimiento.
7.4 EL INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO.
Está previsto para todo supuesto de retraso en el pago. Su naturaleza es indemnizatoria, resarciendo al acreedor y evitando el enriquecimiento injusto del deudor, una vez transcurrido el tiempo en que debía de cumplir su prestación.
Sus presupuestos de hecho, su cuantía y su régimen jurídico vienen estrictamente fijados por las normas, sin que la Adm o el particular puedan pactar nada.
Supuestos que lo originan: incumplimiento del ingreso en el plazo establecido.
Liquidación: corresponde siempre a la Adm, Se realiza con antelación si se conoce el periodo por el que se devengan (Ej. Aplazamiento) o esperando a su finalización si es de duración indeterminada (Ej. Suspensión por recurso).
Cuantía: el interés legal del dinero a la fecha del devengo (Bco. España) + 25%.
7.5. LOS RECARGOS DEL ART. 61.3 LGT.
El art. 61 LGT prevé diversos recargos para los supuestos de presentación de autoliquidaciones o de declaraciones fuera de plazo y sin requerimiento previo por la Adm, o sea, para la presentación extemporánea y espontánea.
En los supuestos de que transcurre el periodo voluntario y antes de abrirse actuaciones inspectoras o de ser requerido, cumple su deber, el ordenamiento prevé ciertas consecuencias:
Regla General (Art. 61.3): recargo de un 20%, con exclusión de las sanciones, pero soportando el interés de demora correspondiente. Si la presentación es durante los 3, 6 ó 12 meses siguientes al vencimiento del plazo voluntario, el recargo será del 5, 10 ó 15%, con exclusión de los intereses de demora. Como no había presentación ni autoliquidación no se podía cuantificar.
Presentación Extemporánea y Espontánea sin ingresar: Como en este caso existe una cuantificación (la realizada por el Sujeto Pasivo), se inicia el periodo ejecutivo, devengándose además del interés de demora, el recargo de apremio del 20% (art. 127 LGT), o bien un 10% si se ingresa antes de la providencia de apremio (recargo compatible con el del 61.3 LGT).
La naturaleza y el significado de los recargos del art. 61.3 es confusa, oscilando entre la meramente indemnizatoria y la disuasoria o sancionadora, aproximándose a la de un recargo por prórroga.
El Tribunal Constitucional no aprecia una función represiva o sancionadora, impidiendo su aplicación automática como prevé la LGT.
7.6. LAS GARANTÍAS DEL TRIBUTO.
El derecho de prelación general: Cuando concurran con otros, tendrán preferencia los créditos tributarios vencidos y no satisfechos, salvo frente a los acreedores que hayan inscrito su derecho antes que la Adm, o sea, que hayan realizado la anotación preventiva de embargo (refuerza el derecho de prelación).
El derecho de prelación especial: Por sus efectos, constituye una hipoteca legal tácita, afectando a los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro público.
El derecho de afección: La Adm goza de un derecho real de afección sobre los bienes transmitidos en garantía de los tributos que gravan tales transmisiones, salvo que el adquirente esté protegido por la fé pública registral o el bien se haya adquirido el bien de buena fé y con justo título en un establecimiento mercantil o industrial.
Medidas Cautelares: Para asegurar el cobro en las deudas que se encuentren en vía de apremio cuando el obligado tienda a ocultar, gravar o disponer de sus bienes en perjuicio de Hacienda. Pueden llevarse a cabo mediante el embargo preventivo de bienes y derechos o mediante la retención de devoluciones.
7.7 EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO.
Tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del obligado en cuantía suficiente para cubrir las deudas no satisfechas. Características:
Es un procedimiento administrativo (función exclusiva y excluyente de la Adm):
la Adm puede ejecutar coactivamente los créditos y derechos a su favor sin necesidad de acudir a los tribunales,
salvo que se haya impugnado la liquidación, entonces se paraliza el apremio hasta que la liquidación sea firme,
a no ser que los bienes embargados sean perecederos o corran riesgo de perder valor, haya fuerza mayor, o el obligado pida expresamente su ejecución.
Es un procedimiento ejecutivo: se dirige a hacer efectivo el ingreso. En esta fase no cabe volver sobre la deuda para discutir su existencia o su importe.
Sólo puede discutir si procede o no el proceso y los posibles vicios y defectos en su tramitación. Da lugar a un procedimiento autónomo y separado , que puede suspender el apremio hasta su resolución.
Al ser un procedimiento ejecutivo sólo será aplicable respecto de prestaciones ya cuantificadas o liquidadas.
La apertura del procedimiento de apremio.
La apertura de la vía de apremio exige 2 requisitos:
Requisito Material: Finalización del periodo voluntario si haber ingresado el tributo.
Requisito Formal: Notificar al deudor mediante “Providencia de Apremio”.
El recargo se aminora si se paga entre esos 2 momentos.
La notificación abre los plazos para el ingreso en apremio (Art. 108 RGR), hasta el 20 de ese mes (si se recibe la notificación la primera quincena) o hasta el 5 del mes siguiente (si se recibe en la segunda quincena).
La notificación también abre los plazos para su impugnación y para reclamar contra la procedencia del apremio. Los motivos de oposición son:
Inexistencia de la deuda (por pago o prescripción).
Improcedencia de la exigibilidad (suspensión, aplazamiento, falta de notificación de la liquidación)
Desarrollo del procedimiento de apremio.
Si el obligado no hace caso de la providencia de apremio y no ingresa en los plazos del Atr. 108 RGR, el procedimiento ejecutivo sigue las siguientes fases:
Embargo de bienes del obligado. Mediante la providencia de embargo se ordena el embargo de bienes y derechos en cantidad suficiente para cubrir la prestación, el recargo de apremio, los intereses de demora y las costas. El orden del embargo prevé:
La ejecución de las garantías, y
si no existen o no son suficientes: dinero, cuentas corrientes, efectos y valores realizables a corto plazo, , dinero, y anteponiendo inmuebles y establecimientos mercantiles a alhajas, frutos y créditos a largo plazo.
Para facilitar el descubrimiento de los bienes los órganos recaudadores tendrán las potestades de obtención de información y de comprobación de la Inspección, permitiéndoles actuar respecto a los datos y movimientos bancarios y entrar en el domicilio del deudor (si el obligado no consiente se exige autorización judicial).
La práctica del embargo se lleva a cabo normalmente mediante diligencia de embargo y presentación de agente recaudador donde se hallen los bienes, derechos o efectos a embargar.
Valoración de los bienes. Es previa a la enajenación. La realiza un perito en base al valor de mercado. El obligado tiene 15 días para proponer una valoración contradictoria. Si no hay una diferencia de +20% entre ambas prevalece la más alta, y si es mayor, un perito independiente realizará la valoración definitiva.
Enajenación de los bienes. La subasta es la forma general. Se acuerda por el jefe de la Dependencia de Recaudación, se notifica al sujeto, su cónyuge y otros interesados y se anuncia en las dependencias de la AEAT o en el BOE y BO (si excede de cierta cantidad), y en los medios de comunicación si se estima oportuno. Se exige a los licitadores un deposito previo del 20% del valor de los bienes. Si quedara desierta y se hubiese previsto en la convocatoria, puede efectuarse una segunda licitación al tipo del 75% de la primera (con nuevo depósito). Si también queda desierta, se los bienes se enajenan por adjudicación directa en el plazo de un mes.
La enajenación mediante concurso sólo se admite por razones de interés público o para evitar perturbaciones en el mercado. Se anuncia en el BOE y BO y el Delegado de Hacienda resuelve en los 5 días siguientes al plazo de admisión de proposiciones. Si queda desierto adjudicación directa.
La adjudicación directa se puede realizar cuando queden desiertos el concurso o la subasta y por razones de urgencia o cuando no conviene que concurran muchos licitadores.
La adjudicación de bienes al Estado procede cuando los bienes no se han podido enajenar. Se valoran por el importe de la deuda, sin que exceda del 75% del valor que sirvió de tipo inicial en el proceso de enajenación.
Aplicación e imputación de la suma obtenida. Si lo obtenido cubre los créditos y las costas, se declaran solventados y termina el apremio. Si es insuficiente, se aplicará primero a las costas y después se liquida la parte del debito solventada y la no solventada. Si hay varios créditos, después de cubrir las costas el resto se aplica a los créditos que gocen de garantía real o preferencia, y lo que sobre se imputa a los demás créditos por orden de antigüedad (fecha del periodo voluntario).
Terminación del procedimiento de apremio.
Modos de terminación:
Pago del débito.
Acuerdo de fallido total o parcial del deudor y los responsables solidarios (si hay). Se deriva la acción contra los responsables subsidiarios, y si no hay se declara crédito incobrable.
Acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal.
7.8. LA PRESCRIPCIÓN Y OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DEL TRIBUTO
El tributo se extingue al finalizar los respectivos procedimientos recaudatorios con el cobro o la declaración de fallido, pero hay otras formas de extinción:
La compensación: Total o parcial, en periodo voluntario o en vía ejecutiva. El crédito que compense la deuda ha de ser líquido y reconocido por acto administrativo firme.
La condonación: En 2 supuestos
Condonación graciable de sanciones con carácter discrecional y a petición del obligado.
Rebaja del 30% de la sanción si hay conformidad del contribuyente al acta de inspección, que equivale a una condonación parcial por efecto de la conformidad.
Naturaleza y ámbito de la prescripción tributaria.
Art. 64 LGT: <<Prescribirán a los 4 años los siguientes derechos y acciones:
El derecho de la Adm para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
La acción de exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.
El derecho a devolución de ingresos debidos>>.
Derecho a liquidar la deuda: se inicia al día siguiente de finalizar el plazo reglamentario para presentar la declaración.
La acción para exigir el pago: se refiere a la recaudación en vía ejecutiva de deudas ya liquidadas, cuando finaliza el periodo voluntario de ingreso comienza el plazo de prescripción.
La acción de imponer sanciones: debe imponerse separadamente porque es una potestad diferente de la liquidatoria. El plazo de prescripción empieza el día que se cometió la infracción, y si se trata del incumplimiento de un deber, será el último día para cumplirlo.
El derecho a devolución de ingresos debidos: le corresponde al obligado. Se inicia el día en que se realizó el ingreso, pero se descompone en 2 plazos:
1º). 4 años para obtener el reconocimiento del derecho.
2º). 4 años más para le hagan la devolución.
Régimen jurídico de la prescripción.
Se asienta sobre 2 pilares:
La interrupción de la prescripción se produce en virtud de 3 motivos (+ un cuarto si se trata de un derecho a devolución):
Cualquier acción administrativa con conocimiento formal del sujeto pasivo tendente al ejercicio de potestades (liquidar, recaudar y sancionar).
Interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
Cualquier actuación del sujeto conducente al pago o liquidación de la deuda, bien porque la satisface o bien porque procurará datos tendentes a su liquidación o satisfacción.
Cualquier acto fehaciente del sujeto que pretenda la devolución o que se reconozca su derecho.
La aplicación de oficio de la prescripción por la Adm.
Sistema tributario españolTributoImpuestosTasasContribuciones especialesPrincipiosNormas tributariasGestión tributaria

References: artículo 40

Resolución 

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