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Timestamp: 2018-12-19 11:36:01+00:00

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Mery Bóveda ABOGADO Especialista en Derecho Tributario Caracas, Venezuela Teléfonos y Fax: (++ 58-212) 286-5090, 283-2752 E-mail: mboveda@boveda.com
Mery Bóveda
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UCV - DERECHO TRIBUTARIO
II.La retroactividad y la seguridad jurídica
1.Concepto de retroactividad. Su aplicación a las normas tributarias
2.La seguridad jurídica y la retroactividad de las normas tributarias
III.Jurisprudencia Constitucional sobre retroactividad de la norma tributaria
1.Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 6/1983
2.Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 126/1987
3.Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 173/1996
4.Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 182/1997
5.Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 234/2001
IV.Jurisprudencia de la Corte Costituzionale Italiana y del Tribunal Constitucional Alemán. Doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
V.Doctrina Latinoamericana. El Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID. Otras normas de derecho comparado
VI.Conclusiones y comentarios
•La Consulta Tributaria.
•Tributación de los deportistas en Venezuela.
•El arbitraje tributario en el derecho venezolano.
•Los métodos para evitar la doble tributación internacional en Venezuela. Algunos comentarios.
•Tratamiento fiscal de las instituciones sin fines de lucro.
•Los agentes de retención en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y el principio de legalidad tributaria.
•Evolución jurisprudencial en relación a la revocación de los actos administrativos.
•La Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (conjuntamente con José Rafael Bermúdez y Luis F. Flores).
La retroactividad es un tema clásico del derecho, y en especial, del derecho tributario. Todo tema de retroactividad resulta técnicamente complejo. ¿A partir de cuándo puede aplicarse una nueva norma? ¿Hasta dónde puede extender sus efectos la nueva norma? ¿Puede extender sus efectos a hecho o situaciones ya concluidos, que están ocurriendo o sólo a los que se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia de la nueva norma? Las opiniones que suscitan estas preguntas no son pacíficas por lo que el debate sigue abierto.
Sobre la retroactividad de las normas tributarias la doctrina tampoco ha sido pacífica. En un primer momento, se consideraba que la norma tributaria no podía tener eficacia retroactiva, pues las normas tributarias se asemejaban a las normas penales o se las consideraban limitantes de los derechos individuales. Posteriormente se generalizan otras tesis que no consideran a las normas tributarias restrictivas de los derechos individuales, pero su aplicación retroactiva o no, todavía no ha sido aceptada pacíficamente.
El objetivo de este trabajo es, mediante el análisis y comentarios de sentencias del Tribunal Constitucional, exponer por qué, en nuestra opinión, la retroactividad de la norma tributaria vulnera el principio de seguridad jurídica, y cómo la ausencia de normas y criterios generales coherentes en esta materia contribuyen a la inseguridad y falta de certeza en la aplicación de los tributos, especialmente en el caso de los tributos periódicos.
Para ello en el siguiente capítulo nos referiremos al concepto de retroactividad de la norma, su aplicación a las normas tributarias y enunciaremos el principio de seguridad jurídica. A continuación expondremos en forma cronológica las sentencias del Tribunal Constitucional que hemos considerado representativas en el tema de la retroactividad de las normas tributarias. Luego nos referiremos a las sentencias de la Corte Costituzionale Italiana y del Tribunal Constitucional Alemán por la importante influencia que han tenido en la doctrina y la jurisprudencia española, y a la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por su posibilidad de influir en una futura evolución de la jurisprudencia española. Por su enfoque y solución totalmente distinta a la de los países europeos, nos referiremos también a la doctrina latinoamericana dominante en este tema, al Modelo de Código Tributario para América Latina preparado por el Programa conjunto de tributación de la Organización de Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo, y como desarrollo de este Modelo citaremos también las disposiciones legales aplicables en Venezuela. Finalizaremos con unas conclusiones y comentarios sobre la jurisprudencia constitucional analizada y expondremos nuestra opinión sobre el problema que plantea la retroactividad de las normas tributarias y sus posibles soluciones.
II. LA RETROACTIVIDAD Y LA SEGURIDAD JURÍDICA
1. CONCEPTO DE RETROACTIVIDAD. SU APLICACIÓN A LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Retroactividad significa "cualidad de retroactivo (Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española), es decir, "que obra o tiene fuerza sobre lo pasado". Por definición a contrario, irretroactividad es lo que carece de fuerza en el pasado. En derecho los conceptos de retroactividad / irretroactividad tienen una importancia extraordinaria pues sirven para determinar cuándo una disposición legal se puede aplicar o no, a hechos o situaciones ocurridos anteriormente.
Si la nueva norma sólo se aplica a situaciones nacidas luego de su entrada en vigor, esa norma no será retroactiva, pues sólo tendrá efectos hacia el futuro. Pero cuando una norma jurídica puede ser aplicada a hechos perfeccionados o a relaciones jurídicas, hechos o actos nacidos pero no consolidados antes de su entrada en vigor, se considera que la norma puede ser retroactiva.
Como principio general del derecho, podemos decir que las normas deben tener efectos a partir del momento en que son publicadas y no antes. Esta es la norma fundamental en el derecho intertemporal de todos los países, que es la de que los actos y relaciones se regulen por la ley vigente en el momento en que llevan a cabo, conocida por su aforismo latino "tempus regit actum".
El problema de los efectos de las normas tributarias se plantea fundamentalmente en el caso de las normas retroactivas que agravan la posición jurídica del contribuyente. La retroactividad con efectos favorables al contribuyente casi no plantea problemas constitucionales pues no empeoran la situación del contribuyente.
La Constitución Española (artículo 9.3) sólo consagra la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales (1), por lo que en materia tributaria no hay una interdicción absoluta de retroactividad. El artículo 9.3 de la CE prohibe la retroactividad de ciertas normas entre las que no se incluyen las normas de naturaleza tributaria. Las normas tributarias no se consideran restrictivas de derechos individuales, por lo que nada impide que tengan alcance retroactivo.
El Anteproyecto de Constitución extendía el principio de irretroactividad también a las leyes tributarias, y así se mantuvo en el Informe de la Ponencia, que consideraba "como principio general el que la irretroactividad debe aplicarse también a las normas fiscales", pero se suprimió, significativamente, en el Dictamen de la Comisión de Asuntos Constitucionales para no impedir u obstaculizar futuras reformas del sistema. Se consideró en su momento que la causa de la prohibición debía buscarse en el carácter sancionador o restrictivo de las leyes y no en el objeto específico de las normas, además de que la irretroactividad de las normas fiscales podía limitar excesivamente al legislador (2).
Por su parte la Ley General Tributaria no contiene ninguna disposición específica que regule o prohiba la retroactividad de la norma tributaria. En vista de este silencio, y por remisión expresa del artículo 20 de la LGT, sobre entrada en vigor de las normas, se aplica la regla general prevista en el artículo 2.3 del Código Civil, según la cual, las leyes no tendrán efecto retroactivo, salvo que dispongan lo contrario (3).
Podemos decir entonces que, en la normativa actualmente vigente, existe una presunción de irretroactividad, pues las leyes, en principio, regulan para el porvenir, pero toda nueva norma puede fijar su propia fuerza retroactiva, desvirtuando este principio general. Así todas las normas, incluso las fiscales, podrán fijar su aplicación a situaciones anteriores, con el alcance que estimen conveniente, pero con las limitaciones previstas en la Constitución. El legislador, al dictar la norma, valorará, en cada caso, si existen razones que justifiquen pasar por encima del principio de seguridad jurídica y de los otros principios constitucionales, que aconsejen otorgar efectos retroactivos a una norma.
El Anteproyecto de Ley General Tributaria (Ministerio de Hacienda, 2003) sí contiene una disposición expresa sobre retroactividad de las normas fiscales, que si bien se formula de forma diferente, no modifica el régimen actualmente vigente. El Anteproyecto dispone en su artículo 10.2 que "salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos instantáneos devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento". En base a este Anteproyecto nos llama la atención que el legislador tributario no considere la retroactividad de la norma tributaria como un problema, pues no se preocupa de reducir o eliminar la retroactividad de las normas tributarias.
Sobre lo que no hay discusión es que las leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias son esencialmente irretroactivas, puesto que son leyes sancionadoras, y como tales, en este ámbito rigen las normas y principios propios del derecho sancionador, por lo que sí se les aplica el mandato previsto en el art. 9.3 de la Constitución, salvo que sean más favorables, en cuyo caso sí se aplicarían retroactivamente. Así lo recoge claramente el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que Regula los Derechos y Garantías del Contribuyente, que dispone que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".
El Tribunal Constitucional (SSTC 126/1987, 182/1997, 234/2001) distingue dos posibilidades o situaciones de retroactividad:
- retroactividad auténtica o de grado máximo: se refiere a aquellas "disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley";
- retroactividad de grado medio o impropia: se refiere a aquellas disposiciones "que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas" (4).
Ahora bien, ¿es legítimo que las normas tributarias puedan ser retroactivas? ¿cuáles pueden ser esos límites a la retroactividad de las normas? ¿la retroactividad de las normas tributarias es compatible con los principios fundamentales de la Constitución? ¿la irretroactividad de las normas tributarias debe ser regulada por la Constitución? ¿en los tributos periódicos puede considerarse retroactiva una norma que incide sobre hechos realizados pero no agotados, sobre períodos ya iniciados donde aún no se ha devengado el tributo?
La doctrina y la jurisprudencia se han referido a los derechos adquiridos (criterio superado no aceptado actualmente), y a los otros derechos o principios constitucionales reconocidos expresamente por la propia Constitución e incluso a valoraciones o interpretaciones de los tribunales, como límites constitucionales a la retroactividad de la norma tributaria. Fundamentalmente los límites a la retroactividad de la norma tributaria se han entendido como interdicción de la arbitrariedad y el respeto al principio de seguridad jurídica. También se ha planteado como límite el principio de capacidad económica, criterio éste desarrollado principalmente por la doctrina italiana y por el Tribunal Constitucional italiano.
Podemos decir que en la fijación de los límites a la retroactividad de las normas tributarias muchas veces vamos a encontrar, junto con los argumentos técnico-jurídicos relacionados con el caso, valoraciones de tipo político y de conveniencia, lo cual incorpora una importante carga subjetiva y discrecional, que como desarrollaremos más adelante, atenta contra el principio de seguridad jurídica.
2. LA SEGURIDAD JURÍDICA Y LA RETROACTIVIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA
PÉREZ ROYO señala que la retroactividad supone siempre un menoscabo de la garantía de la seguridad jurídica, y en los casos en que el legislador decide pasar por encima de esta garantía, ordenando la aplicación retroactiva de una norma, debe hacerlo, no de manera arbitraria, sino por imperativo de otros valores de justicia que en el caso concreto pasan por encima de la seguridad jurídica" (5).
En nuestra opinión el principio general que se debe respetar es que las leyes sólo deben regular situaciones que ocurran con posterioridad a su entrada en vigor, pues de lo contrario se atentaría contra el principio de seguridad jurídica. Sólo si las normas tienen efectos hacia el futuro, el ciudadano sabrá siempre a qué atenerse, cuál debe ser su conducta y cuáles son los límites y las consecuencias de su actuación.
La seguridad jurídica exige que los destinatarios de las normas puedan conocer su mandato para adecuar al mismo su conducta. Sainz de Bujanda sintetiza el principio de seguridad jurídica como el "saber a qué atenerse", el estar asegurado "1º) respecto a la normativa aplicable a su contenido y efectos; y 2º) respecto a la circunstancia de que los órganos estatales actuarán de conformidad con aquélla y velarán por su cumplimiento" (6).
El Tribunal Constitucional define la seguridad jurídica como la "suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad". La seguridad jurídica es la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados, la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 104/2000, FJ 7).
Como veremos en el desarrollo de este trabajo, la vulneración del principio de seguridad jurídica es uno de los argumentos más consistentes para defender la conveniencia de la irretroactividad de las normas tributarias.
III. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE LA RETROACTIVIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA
Seguidamente nos referiremos a las sentencias más destacadas del Tribunal Constitucional sobre retroactividad de la norma tributaria. En cada una de las sentencias mencionaremos los hechos que dan motivo al recurso sólo en el tema que se refiere a la retroactividad, que es el que nos interesa. El análisis lo haremos en orden cronológico para ver cómo ha evolucionado la doctrina del Tribunal Constitucional en esta materia.
1. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Nº 6/1983 (7)
La disposición transitoria segunda, letra b) del Real Decreto-ley 11/1979, dispuso que la reducción del 90 por 100 de la base imponible, establecida en el artículo 12.6 del texto refundido de la contribución urbana a favor de las viviendas de protección oficial, se transformaba a partir del 1 de enero de 1980, en una bonificación del 50 por 100.
En este caso se planteó cuestión de inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 11/1979, por considerar que la reducción de la bonificación del 90 al 50 por 100 de las viviendas de protección oficial calificadas con anterioridad al mismo, suponen una retroactividad que puede estar en contradicción con el artículo 9.3 de la Constitución.
El Tribunal Constitucional consideró que la disposición transitoria segunda, letra b) del Real Decreto-ley 11/1979, no produce una eficacia retroactiva de carácter pleno sobre derechos o situaciones existentes con anterioridad a su entrada en vigor, pues el precepto cuestionado regula los efectos de las situaciones tributarias que se producen con posterioridad al 1 de enero de 1980, es decir, con posterioridad a su entrada en vigor. Sostiene el Tribunal que la citada norma no posee un efecto retroactivo pleno o de grado máximo ni tampoco la retroactividad llamada de grado medio, que es la que incide sobre efectos jurídicos ya producidos y todavía no agotados o consumados de las situaciones anteriores que perviven tras el cambio legislativo. Por esta razón el Tribunal Constitucional considera que no existe una vulneración de la norma formulada en el artículo 9.3 de la Constitución (FJ 3).
En esta sentencia el Tribunal Constitucional, ratifica, interpretando literalmente la Constitución, que el principio de irretroactividad del artículo 9.3, en cuanto a las leyes, "concierne sólo a las sancionadoras no favorables y a las restrictivas de derechos individuales", y que, "fuera de ello, nada impide, constitucionalmente, que el legislador dote a la Ley de ámbito de retroactividad que considere oportuno". Continúa el Tribunal señalando que "la interdicción absoluta de cualquier tipo de retroactividad conduciría a situaciones congeladoras del ordenamiento jurídico, a la petrificación de situaciones dadas, consecuencias que son contrarias a la concepción que fluye del art. 92.2" (FJ 3).
Esta sentencia contiene un voto particular del Magistrado don Rafael Gómez-Ferrer Morant, quien fija una interesante posición sobre la modificación de beneficios tributarios concedidos y su influencia en la confianza de los ciudadanos en el Estado. Señala el Magistrado que "cuando el Estado concede un beneficio tributario por un plazo determinado, mediante un acto concreto, fija el alcance del deber tributario del destinatario durante el tiempo de duración del beneficio" y, continúa diciendo que "los ciudadanos que han confiado en el Estado, y se han sometido voluntariamente a este régimen, han obtenido, de acuerdo con la legislación aplicable, un título jurídico concreto, que especifica los beneficios concedidos y limita –en la misma medida–, el deber tributario durante el plazo de duración del beneficio otorgado". Sostiene el Magistrado discrepante que el Estado debe mantener los beneficios otorgados durante el plazo originalmente concedido, en caso contrario se vulnera la protección de la confianza de los ciudadanos en el Estado, lo que serviría como criterio de control de la legislación retroactiva, si bien el magistrado no lo relaciona expresamente.
No cabe duda, en nuestra opinión, que la decisión tomada en esta Sentencia vulnera la confianza de los ciudadanos en el Estado de Derecho pues permite que la reducción del 90% en la base imponible que legalmente venía disfrutando el ciudadano por un tiempo fijo previamente determinado, quede reducido, mediante una modificación legal, a una simple bonificación del 50%, sin que el Tribunal Constitucional sea capaz de reconocer la preeminencia de la seguridad jurídica sobre estas modificaciones arbitrarias no motivadas.
Entre las preguntas que debemos hacernos en este caso es ¿existe retroactividad en esta modificación legal? En nuestra opinión la norma proyecta, en principio, su eficacia hacia el futuro, sin embargo, se aplica a hechos producidos con anterioridad a su entrada en vigor, plenamente concluidos y a los cuales la legislación anterior ya le otorgó plenos efectos por un plazo de tiempo previamente determinado, por lo que sí podemos considerar que se trata de una norma con efectos sobre situaciones consolidadas, es decir, es una norma retroactiva. Esta modificación "agrava" la posición del contribuyente que tenía garantizado, de acuerdo con la legislación, un derecho a la reducción de la base imponible durante un período de tiempo previamente fijado. Era un hecho cerrado y agotado del cual el contribuyente derivaba consecuencias favorables que no deben modificarse sin atentar contra la seguridad jurídica. El contribuyente había realizado su inversión de buena fé, con una ventaja fiscal reconocida legalmente, para posteriormente verse privado de sus expectativas, lo cual en nuestra opinión vulnera la confianza legítima del contribuyente y atenta contra el principio constitucional de seguridad jurídica.
2. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Nº 126/1987 (8)
La Disposición adicional sexta, tres, de la Ley 5/1983, de 29 de junio sobre Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria creó un gravamen complementario de la tasa fiscal autorizatoria que grava los juegos de suerte, envite o azar, y de acuerdo con el Real Decreto 2570/1983, de 21 de septiembre que lo regula. Mediante esta norma se elevó la cuantía de la tasa de las máquinas que pudieran ser autorizadas con posterioridad a la vigencia de la ley, y también (y he aquí el punto donde se plantea la retroactividad), a las máquinas ya autorizadas y en funcionamiento.
El Tribunal considera que son dos los aspectos fundamentales en el enjuiciamiento de la presunta inconstitucionalidad basada en su carácter retroactivo: a) En qué medida la norma cuestionada posee eficacia retroactiva, y b) Si esta eficacia retroactiva entraña una vulneración constitucional, lo cual puede suceder, bien porque la retroactividad de la norma infrinja directamente el principio de irretroactividad expresamente reconocido en el art. 9.3 de la Constitución, bien porque a través de ella se vulneren otros principios constitucionales como pueden ser los de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, o el de capacidad económica.
Al analizar el caso el Tribunal Constitucional, parte de las siguientes consideraciones (FJ 9):
"a) No existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues la prohibición que el art. 9.3 de la Constitución establece es tan sólo para las "disposiciones sancionadoras no favorables" y para las "restrictivas de derechos individuales"". Las normas fiscales no pueden considerarse subsumidas en aquellas a las que se refiere expresamente el art. 9.3. Las normas fiscales tienen un fundamento autónomo pues son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Constitución.
"b) Afirmar la admisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución".
En relación con el argumento de infracción del principio de seguridad jurídica (FJ 11), el Tribunal Constitucional considera que "el principio de seguridad jurídica no puede erigirse en valor absoluto por cuanto daría lugar a la congelación del ordenamiento jurídico existente, siendo así que éste, al regular relaciones de convivencia humana, debe responder a la realidad social de cada momento como instrumento de perfeccionamiento y de progreso. La interdicción absoluta de cualquier tipo de retroactividad entrañaría consecuencias contrarias a la concepción que fluye del art. 9.2 de la Constitución… Por ello, el principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 9.3 de la Norma fundamental, no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de determinado régimen fiscal".
Considera el Tribunal que, en este contexto, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y las circunstancias específicas que concurran en cada caso, son elementos claves en el análisis de la inconstitucionalidad.
El Tribunal diferencia la retroactividad auténtica de la retroactividad impropia en los siguientes términos:
- la retroactividad auténtica ocurre cuando las disposiciones legales pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia Ley. En estos casos "la prohibición de la retroactividad operaría plenamente, y sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente".
- la retroactividad impropia es la que pretende incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas. En estos casos "la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso".
Luego el Tribunal, al analizar el caso concreto que se le plantea, si bien reconoce que de los escritos presentados parece deducirse que la norma en discusión, "se proyecta sobre relaciones jurídico-tributarias ya agotadas y que, por lo tanto, debería considerársela de grado máximo, con la consiguiente conclusión de ilegitimada constitucional", puesto que el devengo del tributo (tasa autorizatoria) se produce con anterioridad a la entrada en vigor de la ley, el Tribunal descarta este argumento.
El Tribunal, por su parte, considera que, "dadas las características que concurren en la configuración de este tributo… más bien se trata de un hecho imponible de duración prolongada… El hecho imponible de la tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar no se agota en el acto de autorización, sino que comprende también el mantenimiento de la autorización a lo largo del tiempo con la posibilidad de explotación de la máquinas o aparatos durante el mismo… Cabe entender, pues, que la referida tasa fiscal es un tributo periódico, cuyo hecho imponible no es instantáneo, sino duradero". Con estos argumentos el Tribunal concluye que la norma impugnada contiene un supuesto de retroactividad de grado medio (FJ 12).
Al encontrarse ante un supuesto de retroactividad de grado medio, el Tribunal considera que deben ponderarse los bienes constitucionales en juego, tomando en consideración la finalidad de la norma y las circunstancias específicas del caso. Es así como el Tribunal, al analizar la disposición, llega a la conclusión de que la norma tiene carácter transitorio (su aplicación se limita al ejercicio en que la ley se aprueba), no puede calificarse de imprevisible (en la Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 8/1982 se había hecho referencia al tratamiento fiscal favorable de estas máquinas), y que responde a la finalidad de una mayor justicia tributaria (se trata de adecuar la presión tributaria del sector al resto de las modalidades de juego) (FJ 13).
Por estas razones, el Tribunal Constitucional, al enjuiciar la norma cuestionada tiene en cuenta su finalidad y las circunstancias que en ella concurren y concluye que no resulta fundada su pretendida inconstitucionalidad.
En nuestra opinión el Tribunal atribuye una retroactividad impropia a la norma, cuando nos parece que se trata de una retroactividad plena o de grado máximo, pues la norma proyecta sus efectos sobre relaciones jurídico-tributarias ya agotadas (establece un complemento de pago a una tasa autorizatoria ya devengada y pagada) por lo que ha debido reconocerse su ilegitimidad constitucional. El argumento de que el hecho imponible era periódico, duradero, porque el hecho imponible no se agota al obtener la autorización sino que comprende también el período en que se explota la máquina de juego, es muy débil y lo que en definitiva parece que busca la sentencia, es justificar un aumento de la tasa (9).
3. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Nº 173/1996 (10)
El artículo 38. Dos.2, de la Ley 5/1990, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, creó un gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar para el año 1990, aplicable a las máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos clasificados como "B" o "C", cuya tasa fiscal correspondiente al año 1990 se hubiera devengado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley.
El Tribunal comienza por citar su propia doctrina sobre los principios de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales y de seguridad jurídica en el ámbito del derecho tributario (FJ 3).
Así, nos recuerda que "no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva", sino que el límite expreso de la retroactividad que la Constitución garantiza, "está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras restrictivas de derechos individuales" y que la irretroactividad absoluta de leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal. Las normas fiscales no tiene por objeto una restricción de derechos individuales, sino que tienen un fundamento propio, pues son "directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos".
El Tribunal ratifica su criterio de que el hecho de que las normas tributarias no se hallan limitadas por la prohibición de retroactividad del art. 9.3 de la Constitución, "no supone, de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución…, señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional". Y nos recuerda, que según su doctrina, la seguridad jurídica es "suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio".
Por ello, el Tribunal insiste en que "determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurren en cada supuesto".
Entrando en el análisis de la supuesta retroactividad de la norma impugnada, el Tribunal Constitucional considera que la existencia del gravamen complementario no implica un nuevo hecho imponible, distinto del que configura la tasa fiscal, sino que el expresado gravamen complementario supone en último término el incremento de la cuantía de las cuotas fijas ya devengadas anteriormente, hasta igualarlas a las fijadas en la nueva norma. Por lo que, concluye el Tribunal, la norma reguladora del gravamen complementario lo que hace es atribuir carácter retroactivo a las cuotas fijas introducidas por la misma ley (FJ 4).
La norma cuestionada ha llevado a cabo un incremento de la deuda de un impuesto periódico, antes de que finalizara el correspondiente período impositivo. El Tribunal Constitucional insiste, al igual que en la STC 126/1987, que "la naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración del hecho imponible no impiden, en principio, que el legislador pueda modificar algunos aspectos de la tasa fiscal que recae sobre el juego por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que debe surtir efectos", lo que no significa que cualquier regulación de este género sea conforme con la Constitución. "Al contrario, la protección de la confianza fundada de los ciudadanos y, en definitiva, la seguridad jurídica garantizada por el art. 9.3 de la Constitución, imponen en tales casos ciertos límites al legislador".
Pero, a diferencia de la STC 126/1987, en este caso el Tribunal Constitucional considera que el aumento significativo de las cuotas fijas ya devengadas de la tasa fiscal del juego "han sido en esta ocasión absolutamente imprevisibles". El que los cambios normativos no sean razonablemente previsibles atenta contra el principio de seguridad jurídica, que protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta a la legislación vigente y con ello la retroactividad posible de las normas tributarias puede incidir negativamente en el citado principio que garantiza el art. 9.3 de la Constitución (FJ 5).
El Tribunal Constitucional considera en el presente caso que no existen razones de interés general que justifiquen que el principio de seguridad jurídica deba ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos. Los motivos para la creación del gravamen complementario (efectos económicos y sociales que se quieren evitar, tales como ludopatía, incremento de los gastos en los juegos de suerte, y la insuficiente carga fiscal de las empresas dedicadas al juego) son, en opinión del Tribunal, insuficiente justificación (FJ 5).
Por estas razones, el Tribunal concluye y decide que "la norma cuestionada ha llevado a cabo, retroactivamente, un aumento de la deuda tributaria que puede calificarse de no previsible y carente de la suficiente justificación, lo que conduce a estimar que en este caso se ha producido una vulneración del principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 de la Constitución".
En nuestra opinión esta sentencia constituye un avance pues analiza con mayor rigurosidad que las sentencias anteriores (especialmente que la STC 126/1987) los supuestos en los que, mediante la aplicación de los efectos de normas tributarias a situaciones anteriores, puede vulnerarse el principio de seguridad jurídica. Sin embargo, los criterios que menciona como objeto de análisis –previsibilidad y razones de interés general–, nos parecen casuísticos y discrecionales, lo que no contribuye suficientemente a desarrollar una doctrina consistente sobre la seguridad jurídica y la retroactividad de la norma tributaria.
4. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Nº 182/1997 (11)
El artículo 2 del Real Decreto-ley 5/1992, de 21 de julio, de Medidas Presupuestarias Urgentes (y su homólogo, el artículo 2 de la Ley 18/1992, de 24 de noviembre), modifica (aumenta) las escalas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicando dicho aumento, también, al período impositivo que se hallaba en curso (1992).
Entre otras muchas razones de inconstitucionalidad alegadas contra el citado Real Decreto-ley, que escapan el análisis de este trabajo, se impugna el artículo 2 del Real Decreto-ley 5/1992 (y su homólogo el artículo 2 de la Ley 18/1992, de 24 de noviembre), por considerar que el mismo es contrario al principio de seguridad jurídica, pues entra en vigor el mismo día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, frustrando la confianza de los ciudadanos en el Estado, quienes han efectuado sus cálculos y desarrollado sus actividades económicas fundándose en las tarifas que entraron en vigor el 1 de enero de 1992, conforme a la Disposición final segunda, 1, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, que había alentado la confianza en la sucesiva reducción de las tarifas anticipando en su Disposición adicional octava unas tarifas todavía más reducidas para 1993.
Por cuanto el Tribunal Constitucional antes de entrar a analizar el argumento de retroactividad y seguridad jurídica, ya había reconocido, por otras razones, la inconstitucionalidad del artículo 2 del citado Real Decreto-ley 5/1992, el examen de los principios de seguridad jurídica e irretroactividad lo efectúa únicamente respecto del homólogo artículo 2 de la Ley 28/1992, de 24 de noviembre, también impugnado por idéntico motivo.
El Tribunal Constitucional después de repetir su doctrina en relación con los principios de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales y de seguridad jurídica en el ámbito tributario, en el sentido de que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado en el art. 9.3 de la Constitución; que la legitimidad constitucional de las normas tributarias puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución, especialmente el principio de seguridad jurídica; que la seguridad jurídica no puede erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico, ni debe entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal, "sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad" (FJ 11).
El Tribunal Constitucional también hace referencia a su doctrina sobre los grados de retroactividad, y se refiere a la retroactividad auténtica o de grado máximo y a la retroactividad de grado medio o impropia, sin agregar nada nuevo.
El Tribunal Constitucional reconoce que la Ley 28/1992 está afectada de retroactividad impropia, lo que no necesariamente implica que deba ser declarada inconstitucional, pues para ello debe haber una valoración de las circunstancias específicas que concurren en el caso, especialmente la previsibilidad de la medida adoptada, las razones que han llevado a adoptarla y el alcance de la misma.
Sobre la previsibilidad de la medida adoptada retroactivamente, el Tribunal Constitucional, en una análisis muy criticable, considera que, si bien la política de progresiva disminución de las tarifas del IRPF incluida en la Ley 18/1991, de 6 de junio, mantenida y confirmada por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, no hacía pensar que habría una elevación de las tarifas de dicho impuesto efectuadas a finales del mismo año 1992, el hecho de que el 23 de julio de 992 se publicara en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto-ley 5/1992, que establecía la elevación de las escalas del impuesto y su posterior tramitación como Proyecto de Ley, pusieron sobre aviso a los ciudadanos, permitiéndoles tomar conciencia de la situación crítica de las finanzas del Estado y de la posibilidad de que se efectuasen cambios en la legislación, "dándoles la oportunidad de ajustar su propio comportamiento económico a las consecuencias fiscales derivadas del cambio legislativo que se anunciaba en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente para el ejercicio de 1992" (FJ 13) (12).
En cuanto a las exigencias de interés público que fundamentan la medida adoptada por la Ley 28/1992, el Tribunal Constitucional considera que la necesidad extraordinaria y urgente de responder al espectacular crecimiento del déficit público durante el primer semestre de 1992, que afectaba gravemente el equilibrio de la Hacienda Pública del Estado y el cumplimiento de requisitos esenciales del Programa de Convergencia Económica para alcanzar la Unión monetaria prevista en el Tratado de la Unión Europea, son razones cualificadas de interés público, que justifican la medida adoptada en la Ley 28/1992.
Además, considera el Tribunal que la subida de los tipos de la escalas del IRPF tiene un alcance limitado que no tiene notable importancia sobre el efecto retroactivo y la seguridad jurídica.
Por todas estas razones (el grado de retroactividad de la norma impugnada, la finalidad de la medida aprobada, las circunstancias excepcionales y urgentes que justifican su adopción y lo limitado de su alcance), concluye el Tribunal Constitucional que el aumento de las tarifas del IRPF realizado por la Ley 28/1992 no vulnera el principio de seguridad jurídica garantizado en el artículo 9.3 de la Constitución.
Esta sentencia tiene varios votos particulares, de los cuales, destacaremos únicamente el formulado por el Presidente Álvaro Rodríguez Bereijo, a los que se adhieren los Magistrados Rafael de Mendizábal Allende y Pablo García Manzano, por ser el que se refiere a la vulneración del principio de seguridad jurídica.
Sostienen estos Magistrados que debió declararse la vulneración del principio de seguridad jurídica, por las siguientes razones:
a) en los supuestos excepcionales de período incompleto o partido, inferior al año natural (p. ej., fallecimiento, matrimonio, disolución o separación matrimonial) en que el hecho causante se haya producido después del 22 de junio de 1992 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley, que ha sido declarado inconstitucional y nulo por esta misma sentencia), pero antes de la entrada en vigor de la Ley 28/1992 (25 de noviembre de 1992), se les vá a aplicar las nuevas escalas de gravamen del IRPF, de modo retroactivo, frente a hechos imponibles ya agotados o íntegramente realizados y a obligaciones impositivas ya devengadas antes de la entrada en vigor de la norma aplicable. En estos casos se produce una retroactividad de grado máximo, si bien más como consecuencia del efecto anulatorio del Real Decreto-ley por el Tribunal, que por voluntad del legislador.
b) en los tributos periódicos, cuyo hecho imponible se prolonga de manera continuada en el tiempo, como es el caso del IRPF, para ponderar el alcance de retroactividad de la norma no basta con atender sólo al momento del devengo, sino que ha de tenerse en cuenta también el período impositivo o dimensión temporal del elemento objetivo del hecho imponible, pues una elevación del tarifa del IRPF llevada a cabo casi al final del período impositivo y con efectos para el período en curso, afecta la confianza que los contribuyentes han depositado en la legislación hasta entonces vigente. "La estabilidad de las normas tributarias es, junto con la claridad y certeza, la base de la confianza de los ciudadanos en el ordenamiento jurídico, y aunque de ello no se sigue un derecho a la inalterabilidad de aquéllas sí obliga, en estos casos, al legislador, a justificar de modo muy riguroso el cambio legislativo retroactivo en derechos, principios y bienes constitucionales protegidos".
c) un cambio sorpresivo por un Decreto-ley, transcurrido más de la mitad del período impositivo y luego reiterado en una Ley aprobada poco antes de la finalización del mismo, impide que el ciudadano conozca y calcule de antemano, con un razonable nivel de certeza, las consecuencias y los costes fiscales que se derivan de su propio comportamiento económico o jurídico, pues ello afecta a la seguridad jurídica. Tampoco la situación de extraordinaria y urgente necesidad "por la gravedad de la situación de desequilibrio financiero por la que atravesaba la Hacienda Pública en el ejercicio de 1992, permite al legislador en uso de su legítima libertad de opción política, sacrificar la seguridad jurídica de los ciudadanos".
En definitiva, en opinión de los Magistrados disidentes, se ha producido una vulneración del principio de seguridad jurídica, pues resulta constitucionalmente inaceptable que el art. 2 de la Ley 28/1992, de 24 de noviembre haya llevado a cabo, retroactivamente, un aumento de las tarifas del IRPF, que puede calificarse de no previsible y carente de suficiente justificación.
En nuestra opinión este voto particular es merecido e interpreta más adecuadamente lo que debe ser el respeto al principio de seguridad jurídica, pues obviamente el aprobar un aumento de las escalas de impuesto sobre la renta, no ya en el mismo ejercicio fiscal, sino muy avanzado el año en cuestión (finales de noviembre), violenta la necesaria confianza de los ciudadanos en la estabilidad del ordenamiento tributario. Además, también destaca la retroactividad plena en que incurre la Ley 28/1992 en aquellos supuestos, excepcionales, pero existentes, en que se aplique a hechos imponibles devengados antes del 25 de noviembre de 1992, fecha de su entrada en vigor.
En esta sentencia se opta, equivocadamente, por el devengo como único criterio temporal para determinar la retroactividad de la norma, pero no se toma en cuenta que ya ha transcurrido la mayor parte del período impositivo para la fecha del cambio normativo.
En nuestra opinión, en los tributos periódicos, considerar que el devengo es el único criterio para determinar si una norma es retroactiva o no es un error. En los tributos periódicos en los cuales se ha iniciado el período impositivo pero todavía no ha concluido, donde se han perfeccionado hechos, situaciones y actos cuyos efectos fiscales aún no han concluido, cualquier modificación en los elementos constitutivos del tributos, especialmente base imponible y alícuotas, tiene efectos sobre los resultados económicos de ese ejercicio. Por lo que una norma que tenga efectos sobre el ejercicio en curso tendrá efectos retroactivos y vulnerará la seguridad jurídica del contribuyente.
Otras críticas que merece esta sentencia se refieren a la ya mencionada sobre previsibilidad del cambio legislativo, así como la finalidad de la medida adoptada, las circunstancias excepcionales y urgentes que justifican su adopción son casuísticas, discrecionales y opinables, y tampoco contribuyen a desarrollar una doctrina consistente sobre la vulneración del principio de la seguridad jurídica por normas tributarias con efectos retroactivos.
5. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Nº 234/2001 (13)
El apartado séptimo de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales, en relación con el "Impuesto sobre el Petróleo, sus derivados y similares", obliga a los fabricantes, que, habiendo gozado de exención en la adquisición de productos de acuerdo con la Ley anterior y cuyo derecho no reconozca esta Ley, a presentar una declaración y pagar el impuesto correspondiente a la nueva cuota, por aquellos productos adquiridos con exención. Esta nueva norma suprime la exención que se concedía a los fabricantes-transformadores cuando utilizaban productos gravados para emplearlos como materias primas en sus procesos industriales destinados a la obtención de productos finales no gravados por este impuesto especial. El problema es que esta nueva Ley, mediante la disposición transitoria, revoca la anterior exención tributaria ya declarada por la Administración financiera, aplicada a concretos e individualizados contribuyentes, y agotada en sus efectos bajo el régimen de la ley anterior, dando lugar a una nueva obligación tributaria de ingreso de cuotas, aplicando los tipos impositivos mas elevados de la nueva ley.
El Tribunal Constitucional considera que nos encontramos ante un supuesto de retroactividad auténtica, por afectar única y exclusivamente situaciones de hecho nacidas con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo texto legal, que no se fundamenta en exigencia alguna de interés general que pudiera justificar la subordinación del principio de seguridad jurídica.
Reitera el Tribunal Constitucional que determinar cuándo una norma tributaria vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurran en cada supuesto.
En el presente caso el Tribunal Constitucional considera que la norma cuestionada aparece revestida de la característica de imprevisiblidad, pues se refiere a operaciones jurídicas declaradas exentas en una relación jurídico-tributaria cerrada por completo antes de la vigencia de la nueva ley. Además, este imprevisible y oneroso gravamen no se elimina por el mecanismo de la repercusión tributaria, puesto que en este caso es inviable la traslación del tributo a un tercero, al tratarse de un impuesto sobre el consumo y de fase única.
Por estas razones concluye el Tribunal Constitucional que en este caso resulta menoscabado el principio de confianza legítima de los ciudadanos en cuanto contribuyentes, pues la eficacia retroactiva de que se halla dotada la disposición cuestionada aparece desprovista de justificación objetiva y plausible, lo que no puede hacer ceder el principio constitucional de seguridad jurídica ante intereses de preferente atención, declarando inconstitucional y nulo el apartado séptimo de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales.
En nuestra opinión esta es una decisión acertada pues claramente reconoce la retroactividad de la norma tributaria que, en definitiva lo que hacía era obligar a los beneficiarios de una exención al pago del tributo sobre aquellos productos que se habían beneficiado de la exención.
IV. JURISPRUDENCIA DE LA CORTE COSTITUZIONALE ITALIANA Y DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ALEMÁN. DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS
Por considerarlo de interés debido a su influencia sobre la doctrina y jurisprudencia española, vamos a referirnos a la jurisprudencia de los Tribunales Constitucionales de Italia y Alemania y también a la doctrina que en materia de retroactividad de la norma tributaria está desarrollando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
Tanto en Alemania como en Italia se ha desarrollado un movimiento de reducción de la retroactividad mediante el control de la constitucionalidad de la legislación tributaria, si bien con bases distintas. En Alemania, el fundamento ha sido el reconocimiento por la Ley Fundamental de las exigencias del Estado de Derecho y la protección de la buena fé de los ciudadanos. En Italia, ha sido el principio de capacidad contributiva, reconocido por el art. 53 de su Constitución (14).
CERVERA TORREÓN (15) resume la evolución de la jurisprudencia de la Corte Costituzionale Italiana sobre la ilegitimidad de la retroactividad de la norma tributaria y su posibilidad de control constitucional, en las siguientes etapas:
a) una primera etapa, en los inicios de la década de 1960, en que se proclama con toda rotundidad la eficacia vinculante del principio de capacidad contributiva, recogido en el artículo 53 de la Constitución Italiana. En esta etapa se reconoce el valor del principio de capacidad económica pero sin llegar a considerar, en el caso concreto, que una ley tributaria retroactiva vulnera en sí misma dicho principio;
b) en la fase siguiente se proclama sin equívocos, la ilegitimidad constitucional de las leyes tributarias retroactivas por el valor vinculante del principio de capacidad contributiva;
c) en la siguiente y última fase, se consolida la doctrina de la violación del principio de capacidad contributiva como fundamento de la irretroactividad de las leyes tributarias.
En resumen podemos decir que la Corte Costituzionale Italiana admite que las normas tributarias pueden ser retroactivas, pero sin que esta retroactividad pueda alcanzar un grado tal que conduzca al gravamen de una capacidad contributiva no actual, que ha dejado de existir.
Por su parte, el Tribunal Constitucional Alemán ha resuelto el problema de la legitimidad constitucional de las leyes tributarias retroactivas con fundamento en el principio de seguridad jurídica y en el principio de la previsibilidad de las normas (16).
En una sentencia del 19 de diciembre de 1961, el Tribunal Constitucional Alemán señaló que la seguridad jurídica forma parte de los elementos esenciales del principio de Estado de Derecho, y que por ello, "el ciudadano debe poder prever todas las posibles intervenciones del Estado frente a él y poder actuar en consecuencia; debe poder confiar en que el propio comportamiento, de conformidad con el ordenamiento vigente, resulte reconocido por el ordenamiento jurídico con todas las consecuencias de derecho originariamente conectadas a tal comportamiento. Pero el ciudadano vé traicionada su buena fé si el legislador hace derivar de supuestos de hecho ya realizados consecuencias más desfavorables de las que el ciudadano podía prever en orden al propio comportamiento. Para el ciudadano la defensa del derecho significa sobre todo protección de la buena fe ("Vertrauenschutz")… . "En la medida en que los hechos imponibles ("Steuertatbestände") se conectan al comportamiento, las consecuencias deben estar ya previstas por la Ley en el momento de realizarse tal comportamiento. Resulta de ello que las leyes tributarias deben contemplar en principio únicamente supuestos fácticos que se inician o perfeccionan después de su promulgación. Del principio del Estado de Derecho puede derivarse el principio constitucional según el cual las leyes tributarias desfavorables ("belastende") no deben extender su eficacia a presupuestos de hecho ya concluidos" (17).
Sin embargo, a partir de esta sentencia, se fueron reconociendo las siguientes excepciones al principio de la ilegitimidad constitucional de las leyes tributarias retroactivas con fundamento en el principio de seguridad jurídica y en el principio de la previsibilidad de las normas (18):
a) la ley puede ser retroactiva desde la fecha de publicación del proyecto;
b) la ley vigente puede ser corregida con fuerza retroactiva, lo que puede ocurrir cuando la ley no es inequívoca o tiene lagunas;
c) cuando una norma se declare nula, el legislador puede sustituirla por una nueva;
d) la ley puede ser retroactiva cuando hay razones irrefutables del bien común, que se encuentran por encima del principio de seguridad jurídica; y
e) en los casos de impuestos periódicos, la ley puede ser cambiada en el transcurso del período, con efectos para el comienzo del año, pues en este caso no nos encontramos ante una "retroactividad verdadera".
La jurisprudencia alemana ha hecho un esfuerzo considerable en buscar soluciones a los problemas que plantea la retroactividad de la norma tributaria, con fundamento en la protección de las garantías debidas a los ciudadanos en un Estado de Derecho. Sin embargo, nos parece que las citadas excepciones al principio de la ilegitimidad de la retroactividad de la norma tributaria pueden ser casuísticas y discrecionales, lo que en definitiva, podrá terminar vulnerando el principio de seguridad jurídica.
En cuanto al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), encontramos que con ocasión de la decisión de una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Económico Administrativo Central Español, el TJCE precisó que la regla general del sistema normativo comunitario es la de que los actos y disposiciones comunitarias tienen eficacia a partir del momento en que se publican, y que excepcionalmente, podrán tener alcance retroactivo si el fin perseguido por la norma exige la adopción de medidas con alcance retroactivo, que se respete en sus justos términos la confianza legítima de los interesados, que se motive y explique adecuadamente por qué no se aplica la norma general sobre entrada en vigor de las normas y por qué se establece la eficacia retroactiva (19) (Sentencia del TJCE, de 1 de abril de 1993).
Es decir, que el TJCE admite que, por excepción, las normas tributarias puedan tener efectos retroactivos, siempre y cuando la medida retroactiva sea necesaria para la consecución del fin perseguido y que se motiven conveniente y suficientemente las razones de la retroactividad.
V. DOCTRINA LATINOAMERICANA. EL MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA AMÉRICA LATINA OEA-BID. OTRAS NORMAS DE DERECHO COMPARADO
La doctrina latinoamericana ha sido prácticamente unánime en considerar como principio la irretroactividad de las normas tributarias (20). El Profesor VALDÉS COSTA, señala que "el postulado de que las leyes no tiene efecto retroactivo, es decir, que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia, tiene especial y generalizado prestigio en materia tributaria" y que "el principio es la irretroactividad de las normas tributarias" (21). Varias Constituciones latinoamericanas (México, Paraguay, Venezuela), contienen disposiciones prohibiendo la retroactividad de las leyes, e incluso en algunos Estados las constituciones llegan a prohibir expresamente la retroactividad de las leyes tributarias (Brasil, Colombia, Ecuador) (22).
Este criterio fue recogido en las X Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, celebradas en Montevideo, Uruguay en 1984, en las cuales en la discusión del Tema I sobre el Principio de la irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia tributaria, se aprobaron las siguientes recomendaciones:
1) Que las Constituciones consagren la irretroactividad de las normas jurídico-tributarias;
2) Que las excepciones a la irretroactividad se establezcan de la forma más precisa posible y, en cualquier caso, teniendo en cuenta los principios enunciados (23);
3) Dada su relación con el tema de la retroactividad, en aquellos supuestos en que la disposición interpretativa se exceda de su función puramente interpretativa y modifique realmente la norma interpretada, en el caso de que tenga rango de ley formal deberá aplicarse desde la fecha de su entrada en vigor, asegurando en todo caso la posibilidad de que los órganos jurisdiccionales se pronuncien sobre si la norma es auténticamente interpretativa o si es también innovadora. En el mismo orden de ideas, si la norma interpretativa tuviera rango de disposición administrativa ésta podrá ser directamente impugnada por los interesados, por violar el principio de legalidad.
4) Que tratándose de tributos con hecho generador continuado o periódico, la ley no pueda afectar aquellos hechos cuya ejecución ya se haya iniciado, debiendo entonces la nueva ley aplicarse al período siguiente o, en su caso, a los hechos generadores que tengan comienzo de ejecución con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley.
5) Que las normas procesales permitan el acceso a los órganos jurisdiccionales competentes para que éstos, mediante el ejercicio de su función y llegando incluso, si es necesario, al control de constitucionalidad, aseguren la efectiva vigencia de la irretroactividad y de sus principios informadores" (24).
En sentido similar, las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Perú, en 1993, en las recomendaciones sobre el Tema 1 referido al Principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo, declararon que "los principios de legalidad, jerarquía e irretroactividad resultan indispensables para evitar la incertidumbre en los contribuyentes, sin perjuicio de la retroactividad de las normas sancionadoras más favorables" (25).
A su vez, el Modelo de Código Tributario para América Latina preparado por el Programa conjunto de tributación de la Organización de Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo, mejor conocido como Modelo OEA-BID, redactado por destacados tributaristas latinoamericanos (26), también fijó como criterio general la aplicación a futuro de las leyes tributarias, proponiendo la entrada en vigencia de las normas tributarias en el plazo de días que cada país determine a partir de su publicación oficial. En especial, para el caso de los tributos periódicos previó expresamente que las nuevas normas se aplicarán desde el primer día del período siguiente en el cual se modifiquen (27).
Como ejemplo del desarrollo de este criterio entre los países latinoamericanos, nos referiremos a Venezuela, por ser el Estado que mejor conocemos. En Venezuela, la Constitución establece como garantía de los ciudadanos el principio de la irretroactividad de las leyes, salvo cuando beneficien al reo (28). En materia tributaria, en desarrollo de este principio, el Código Orgánico Tributario dispone la irretroactividad absoluta de las normas tributarias, salvo cuando supriman o establezcan sanciones favorables al infractor. Esta garantía de irretroactividad se extiende también a los tributos periódicos, al disponer que en este caso las normas tributarias se aplicarán desde el primer día del período respectivo que se inicie a partir de la entrada en vigencia de la nueva ley (29). En este materia Venezuela acoge las recomendaciones del Modelo de Código Tributario para América Latina de la OEA-BID.
VI. CONCLUSIONES Y COMENTARIOS
Como resumen de las sentencias citadas podemos decir que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional de España ha sentado los siguientes criterios en relación con la retroactividad de la norma tributaria:
1º) la retroactividad de la norma fiscal no está prohibida por ninguna norma constitucional. El límite expreso para la retroactividad de las leyes sancionadoras o restrictivas de derechos consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución no se extiende a las normas tributarias;
2º) las leyes tributarias poseen un fundamento autónomo, distinto del de las leyes sancionadoras o restrictivas de derechos, que es el deber de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (art. 31 CE);
3º) una irretroactividad absoluta de la norma fiscal haría totalmente inviable una verdadera reforma fiscal pues conduciría a situaciones de congelación del ordenamiento jurídico;
4º) admitir la retroactividad de las normas tributarias no supone siempre mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios constitucionales, tales como la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad, recogidos en el art. 9.3, y la capacidad económica, recogido en el art. 31;
5º) la retroactividad auténtica (plena o de grado máximo) ocurre cuando las disposiciones legales pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia Ley. En estos casos la prohibición de retroactividad opera plenamente y sólo exigencias cualificadas del bien común pueden imponerse excepcionalmente;
6º) la retroactividad impropia (de grado medio) es aquella que incide sobre efectos jurídicos ya producidos y todavía no agotados o consumados totalmente. En estos casos la licitud o ilicitud de la norma resultará de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso, teniendo en cuenta la seguridad jurídica y los diversos imperativos que conducen a la modificación del ordenamiento y las circunstancias concretas del caso;
7º) determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta el grado de retroactividad de la norma cuestionada y las circunstancias específicas que concurran en cada supuesto;
8º) los cambios normativos que no sean razonablemente previsibles atentan contra el principio de seguridad jurídica, y con ello la retroactividad posible de las normas tributarias puede incidir negativamente en el citado principio que garantiza el art. 9.3 de la Constitución;
9º) razones de interés general pueden justificar que el principio de seguridad jurídica deba ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos.
Si bien en las sentencias del Tribunal Constitucional de España se citan siempre similares criterios para definir la retroactividad, hemos visto que el análisis de los hechos y la valoración de los intereses en juego es casuística, y no siempre es coherente. La afirmación de que la determinación de cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica "es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, el grado de retroactividad de la norma cuestionada las circunstancias específicas que concurran en cada supuesto", además de la dificultad que acarrea en muchos casos determinar el grado de retroactividad de la norma, fomenta excesiva discrecionalidad en la ponderación de principios y valores, concede un amplio margen y una extraordinaria imprecisión en la interpretación, lleva a hallar una solución particular a cada caso y puede conducir a resultados muy diversos en cada uno de los supuestos enjuiciados. Este casuismo crea desconfianza, y en definitiva no contribuye a la consolidación de una doctrina sólida sobre la retroactividad de la norma tributaria.
Consideramos también que el Tribunal Constitucional de España tiende a reducir considerablemente el concepto de retroactividad con lo que no califica de retroactivo ciertos supuestos que, en nuestra opinión, sí lo son (30). Nos referimos especialmente a aquellos casos de tributos periódicos en que las consecuencias de los hechos verificados antes de la entrada en vigor de la norma sí se vé afectada por la nueva ley.
Tampoco compartimos la idea de que la irretroactividad de la norma tributaria congela el ordenamiento tributario. Pues aún y cuando hubiera una prohibición de retroactividad de las normas tributarias, las modificaciones a la legislación tributaria se pueden hacer, pero sólo con efectos hacia el futuro, y no sobre hechos pasados.
En cuanto a la necesidad de motivación y el hecho de que la medida debe ser necesaria para el fin perseguido (requisitos que se deben cumplir para que una norma tributaria pueda tener efectos retroactivos según doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas) nos parece que tampoco son una solución ni son argumentos suficientemente válidos ni contundentes, pues la necesidad de recaudar más siempre se puede argüir como motivación y como medida necesaria para lograr el fin perseguido.
Creemos también que los criterios de "previsibilidad" y de "razonabilidad" para justificar efectos retroactivos en normas tributarias no son fácilmente determinables y sí casuísticos y discrecionales, lo que también crean inseguridad. A diferencia de lo afirmado por GARCÍA NOVOA (31), nosotros más bien nos preguntamos si ¿podemos sostener que la previsibilidad o "efecto anuncio" puede ser cualquier situación de hecho o de derecho que coadyuve a difundir la futura modificación normativa, sobre todo cuando la misma viene a agravar su posición jurídica? ¿este efecto puede generarlo cualquier difusión de una reforma tributaria, incluso las que tienen lugar a través de los medios de comunicación? ¿debe haber una identidad absoluta o sólo guardar cierta proporción entre la norma anunciada (en el proyecto) y la norma finalmente aprobada? La dogmática alemana requirió que se vinculase este "efecto anuncio" a la publicidad del procedimiento legislativo (32). En nuestra opinión, ni la "previsibilidad" ni el "efecto anuncio" constituyen criterios suficientes para admitir la retroactividad de la norma tributaria, por su imprecisión, casuismo y dificultad de aplicación (33).
Consideramos que la aplicación retroactiva de normas constituye una fuente permanente de arbitrariedad y de inseguridad jurídica, que impide a los ciudadanos y al legislador conocer de antemano los efectos de su conducta, y actuar, de manera consciente y deliberada. Generalmente las leyes retroactivas conllevan el sello de la arbitrariedad y del casuismo.
Si bien la retroactividad de las normas tributarias no está prohibida constitucionalmente en España, por no ser dichas normas sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, en aras de la seguridad jurídica, sería conveniente que las normas tributarias nuevas no afectaran las situaciones jurídicas ya creadas o iniciadas, ni las consecuencias económicas y jurídicas de esas operaciones.
Para garantizar la seguridad jurídica de los ciudadanos, las normas tributarias deben ser preexistentes a los hechos que van a ser considerados como imponibles. De forma que cuando los hechos imponibles se verifiquen, los contribuyentes sean conscientes de las implicaciones y consecuencias de sus actos, es decir, que puedan prever anticipadamente su carga tributaria.
Por la propia complejidad para definir y determinar la capacidad económica, reconocemos la dificultad que existe para sostener que una norma tributaria retroactiva vulnera el principio de capacidad económica (salvo en los casos ya reconocidos por la jurisprudencia en que se gravan manifestaciones de riqueza que existieron en el pasado pero inexistentes o no apreciables en el momento de la entrada en vigor de la nueva norma). Tampoco el concepto de "derechos tributarios adquiridos" fue un argumento suficiente contra la retroactividad de las normas tributarias, como acertada y rápidamente, lo rechazó el Tribunal Constitucional por ser una teoría "huidiza" que no concierne al legislativo (STC 127/1981, FJ 10).
Pero en nuestra opinión, en un Estado de Derecho (34), y a falta de disposiciones constitucionales o legales expresas que prohiban la retroactividad de las normas tributarias, el principio de seguridad jurídica, especialmente cuando está garantizado constitucionalmente (art. 9.3) sí es un argumento válido y suficiente para no permitir la retroactividad de las normas tributarias.
La seguridad jurídica otorga al particular un derecho a la certeza, a conocer cuál es la norma tributaria aplicable y cuáles son las consecuencias de su actuación. La seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente. La esencia de la seguridad jurídica es la posibilidad del ciudadano de prever sus propias situaciones jurídicas, de tal manera que pueda saber con precisión sus derechos y deberes, los beneficios que le serán otorgados y las cargas que deberá soportar.
Como lo señala el Tribunal Constitucional de España, el principio de seguridad jurídica no se infringe porque el legislador lleve a cabo modificaciones en las normas legales ni dicho principio ampara la necesidad de preservar indefinidamente un determinado régimen jurídico (STC 134/1996, FJ 3) ni consagra el derecho al mantenimiento de una determinada tributación. Pero esto es una cosa, y otra muy distinta es que se modifiquen normas tributarias y las mismas se apliquen a situaciones realizadas no concluidas totalmente. Nos estamos refiriendo especialmente a las modificaciones de normas tributarias efectuadas a mitad o al final de un período y que inciden sobre períodos iniciados aún no concluidos.
En los hechos imponibles que se extienden a lo largo de un período (por ejemplo, el impuesto sobre la renta de las personas físicas, el impuesto sobre sociedades), si bien el hecho imponible no se perfecciona hasta el final del período, el mismo es un supuesto complejo formado por el resultado final de una serie de actos, hechos, negocios que se han realizado durante el período, y cuyo resultado final será el hecho imponible. Es decir, que hay efectos en el futuro de situaciones iniciadas con anterioridad. Desde el momento en que esas situaciones empiezan a desarrollarse, se generan expectativas bajo el derecho vigente que requieren una cierta protección, que no pueden verse influenciadas porque el devengo ocurra al principio o al final del período. El ciudadano debe saber con anterioridad a la realización de esos actos cuáles van a ser las consecuencias de los mismos, si no, se estaría vulnerando el principio de seguridad jurídica. Hemos visto que es un criterio extendido en los tribunales, equivocado según nosotros, que la norma aplicable en los tributos periódicos es la vigente en el momento del devengo.
En nuestra opinión, considerar el devengo como único criterio válido en los tributos periódicos para determinar si una norma tributaria tiene o no efectos retroactivos es un error. En los tributos periódicos en los cuales se ha iniciado el período impositivo, donde se han perfeccionado hechos, situaciones y actos cuyos efectos fiscales aún no han concluido, cualquier modificación en los elementos constitutivos del tributo, especialmente base imponible y alícuotas, tiene efectos sobre los resultados económicos de ese período. En los tributos periódicos debe considerarse que el hecho imponible se inicia al comienzo del período y finaliza al terminar el período, por lo que una norma que tenga efectos sobre el período en curso tendrá efectos retroactivos y vulnerará la seguridad jurídica del contribuyente (35).
SCHICK destaca que "el principio de la periodicidad es un fenómeno técnico … que no puede influir en principios fundamentales del Estado de Derecho En caso contrario, el legislador puede manipular la retroactividad", pues podría incluso poner períodos de impuestos más largos, como ocurre en Suiza por ejemplo, donde el período de imposición es de dos años, y se pregunta SCHICK "¿puede aumentar el legislador, al final del segundo año, los impuestos para todo el período?" (36).
En el derecho impositivo hay muchos fenómenos que comienzan en cierto período y tienen efectos fiscales para un futuro más o menos largo, como puede ser el caso de las amortizaciones, deducciones, etc. Para el contribuyente, la continuidad de la ley fiscal durante todo el período constituye la base para sus decisiones. Un cambio de ley en estas materias puede tener efectos sobre decisiones precedentes. ¿Puede contar el ciudadano con la continuidad del derecho? En principio, como señala SCHICK (37) el legislador tiene que tener la posibilidad de cambiar sus leyes—si no la tuviera, el orden legislativo sería completamente esclerótico—, pero hay también que tener en cuenta los intereses particulares de los ciudadanos en la seguridad de una posición una vez adquirida.
Los contribuyentes tienen la necesidad de conocer en cada momento las consecuencias jurídicas y económicas de sus decisiones de índole fiscal, y deben tener certeza jurídica sobre sus obligaciones, derechos y las consecuencias de su actuación, y de que no van a haber cambios en ese período fiscal que puedan agravar su situación. Como señala GARCÍA NOVOA, "la versión garantista de la seguridad jurídica exige la protección de la confianza de los ciudadanos que han ordenado una conducta en concordancia con el ordenamiento jurídico vigente" (38).
El contribuyente que ha confiado en el Estado y ha realizado una operación económica cuyos resultados impositivos ha calculado de acuerdo con la legislación vigente en ese momento debe estar protegido de los cambios del legislador. El contribuyente no puede verse afectado por normas posteriores que modifiquen el tratamiento y las consecuencias económicas de esa operación. A su vez, el legislador debe estar limitado a que las consecuencias y efectos de sus actos se apliquen sólo a operaciones realizadas con posterioridad a las modificaciones introducidas en la ley tributaria, especialmente en el monto del impuesto a pagar.
En sentido contrario parece manifestarse GONZÁLEZ GARCÍA, quien afirma que "suele admitirse que en materia de impuestos periódicos no cabe hablar de derechos adquiridos con anterioridad a la iniciación del período impositivo, estando por tanto, ante meras expectativas" (39). No nos parece acertado este enfoque, porque no nos referimos a la existencia de derechos adquiridos, sino al derecho a que se mantengan las mismas condiciones existentes en el momento del inicio del período, con fundamento en el derecho a la certeza y el respeto al principio de la seguridad jurídica. Nadie puede alegar un derecho adquirido a ser menos gravado, pero creo que sí tiene derecho a que se mantengan las condiciones bajo las cuales realizó su operación.
Para ello debe existir una ley previa que el ciudadano conoce antes de tomar sus decisiones, es decir, antes de decidir su comportamiento en los asuntos que directa o indirectamente puedan sufrir la influencia de las normas tributarias. Cualquier modificación en este sentido altera considerablemente la confianza de los ciudadanos. Debe haber una previsibilidad de la acción estatal, una estabilidad de las relaciones jurídicas, una seguridad de que las reglas no van a cambiar para el ejercicio iniciado, un respeto a las exenciones por el período que fueron acordadas, evitando sorpresas con los cambios legislativos. Una norma que modifique un hecho imponible periódico durante el período impositivo, antes del devengo del correspondiente tributo, atenta contra el derecho del contribuyente a la certeza y la necesaria seguridad jurídica.
Como acertadamente lo señala Casás, resulta "irrazonable someter el obrar de los individuos a consecuencias jurídicas que se derivarán de leyes futuras, ya que lo único que puede conocer al decidir el obrar es el derecho vigente" (40).
En nuestra opinión, tal y como lo propone la doctrina latinoamericana, lo más conveniente es que exista a nivel constitucional, una prohibición absoluta de la retroactividad de la norma tributaria que agrave la situación del contribuyente. A falta de ello, y en aras del principio de seguridad jurídica, se deben introducir en la legislación ordinaria instrumentos técnicos de control de la retroactividad más perfeccionados, estableciendo de la forma más precisa posible las excepciones a la irretroactividad. También la jurisprudencia debe avanzar en esta materia. Debe haber una reconsideración en la jurisprudencia constitucional sobre la clasificación de los grados de retroactividad que incluya los supuestos en que las normas extienden sus efectos a hechos ocurridos pero no cerrados, se deben añadir nuevos elementos a la doctrina y aplicar criterios generales, evitando situaciones casuísticas. En el caso de los tributos periódicos la nueva norma sólo debe aplicarse al período siguiente al de su modificación.
(1) El artículo 9.3 de la Constitución Española dispone:
"Artículo …….
(2) ALONSO GONZÁLEZ, L.M., Jurisprudencia Constitucional Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales y Marcial Pons, Madrid 1993, p. 121-122.
(3) El artículo 2 del Código Civil se refiere a la entrada en vigor de las leyes y a su posible aplicación retroactiva, y dispone :
1. Las leyes entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el Boletín Oficial del Estado, si en ellas no se dispone otra cos.
3. Las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario."
(4) PALAO TABOADA refiere que el fundamento de esta distinción efectuada por el Tribunal Constitucional la encontramos en la distinción elaborada por el profesor Federico De Castro, PALAO TABOADA, C., "La disminución retroactiva de bonificaciones fiscales y los Decretos-leyes en materia tributaria", en Crónica Tributaria Nº 43, 1982, Madrid, p. 167-168. Así, el Profesor De Castro distingue entre tres grados de retroactividad:
- máximo o de primer grado: "la nueva ley se aplica a la misma relación jurídica básica y a sus efectos, sin tener en cuenta, para nada o sólo de modo secundario, que aquella fuere creada o éstos ejecutados bajo el imperio de la ley anterior";
- de grado medio: "la nueva ley se aplica a efectos nacidos ya durante la vigencia de la ley derogada, pero sólo en cuanto hayan de ejecutarse después de la vigencia de la nueva ley";
- de grado mínimo o atenuada: "la nueva ley se aplica a los efectos de una relación jurídica regulada según la legislación anterior, pero sólo a los que nazcan después de estar vigente la nueva ley, sustituyéndose desde entonces la nueva legislación a la antigua".
También RUIZ ZAPATERO atribuye el origen de esta distinción del Tribunal Constitucional a la clasificación que hace el profesor De Castro, RUIZ ZAPATERO, G., "Una propuesta de reconsideración de la retroactividad tributaria", en Contabilidad y Tributación Nº 200, 1999, Centro de Estudios Financieros, Madrid, p. 222-223.
(5) PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Civitas, 12ª ed., Madrid, 2002, p. 79.
(6) SAINZ DE BUJANDA, F., Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Políticos, 1963, Tomo III, p. 293-294, citado por ALONSO GONZÁLEZ, L.M., en Jurisprudencia Constitucional …op. cit., p. 32.
(7) Para comentarios sobre esta sentencia, puede verse: PALAO TABOADA, C., "La disminución retroactiva…" Op. cit, p. 163-179; y ALONSO GONZÁLEZ, L.M., Jurisprudencia Constitucional… op. cit, p. 129-135.
(8) Para comentarios sobre esta sentencia, puede verse: ALONSO GONZÁLEZ, L.M., Jurisprudencia Constitucional … op. cit, p. 116 y sgtes.; RUIZ ZAPATERO, G., "Una propuesta de reconsideración …", cit., p. 249 y sgtes.; GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Marcial Pons, Madrid 2000, p. 184-187; y ESCRIBANO, F., "La eficacia en el tiempo de las normas tributarias", en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Libro Homenaje al Profesor Dr. D. Fernando Sainz de Bujanda, Vol. I, Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, p. 305-306.
(9) En opinión de ESCRIBANO sobre esta sentencia, "la discutible teoría del grado de retroactividad enmascara una no confesada reticencia acerca de propio fenómeno de la retroactividad que ciertamente puede ser sometida a graduación atendiendo, tal vez, al perjuicio causado por su eficacia a otros principios constitucionales lo que, sin duda, tendrá que ver con el grado o intensidad, con el alcance, en suma, de aquélla. En definitiva, la conclusión a que cabe llegar tras esta Sentencia es que existe un profundo grado de incomprensión del fenómeno, que con frecuencia se mezcla con otras situaciones jurídicas no asimilables; en segundo lugar, a que se ha reducido extraordinariamente el juego de la auténtica retroactividad, o mejor, de la retroactividad y, por último, a que en ocasiones se pretende presentar el supuesto específico objeto del debate como un ejemplo de "retroactividad impropia" forzando los últimos límites del preconcepto propuesto", ESCRIBANO, F., "La eficacia en el tiempo …", cit., p. 306.
(10) Para comentarios sobre esta sentencia, puede verse: RUIZ ZAPATERO, G.; "Una propuesta de reconsideración …", cit., p. 251 y sgtes.; GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad jurídica … op. cit., p. 186-187.
(11) Para comentarios sobre esta sentencia, puede verse: RUIZ ZAPATERO, G.; "Una propuesta de reconsideración …", cit., p. 237 y sgtes.; FERNÁNDEZ LÓPEZ, R.I., "La retroactividad de las normas tributarias en la reciente jurisprudencia", en Jurisprudencia Tributaria, Nº 11, 2000, Ed. Aranzadi, p. 26 y sgtes; GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad … op. cit., p. 189-190.
(12) Sobre este argumento de la previsibilidad, compartimos la opinión expresada por FERNÁNDEZ LÓPEZ, de que el "efecto anuncio" que provoca una norma gubernamental dictada por un Decreto-ley, no constituye una justificación sólida, "ya que, por esta vía, los efectos retroactivos de un Decreto-ley siempre encontrarían fácil acomodo en el artículo 86.2", FERNÁNDEZ LÓPEZ, R.I., "La retroactividad de las normas tributarias …", cit., p. 26.
(13) Para comentarios sobre esta sentencia, puede verse: GARCÍA CALVENTE, Y., "Retroactividad de las normas tributarias que modifican o derogan exenciones (A propósito de la STC 234/2001, de 13 de diciembre)", en Jurisprudencia Tributaria, Nº 4, 2002, p. 207 y sgtes.
(14) Para comentarios sobre la doctrina de estos países y la jurisprudencia de los Tribunales Constitucionales de Alemania e Italia, véase CERVERA TORREJÓN, F.: "La retroactividad de la norma tributaria", en Civitas Revista Española de Derecho Financiero, Nº 10, 1976, Madrid, p. 264 y sgtes.
(15) CERVERA TORREJÓN, F.: "La retroactividad …", en cit., p. 270 y sgtes.
(16) SCHICK, W., "Sobre dos problemas del derecho fiscal alemán: la retroactividad y los conflictos entre el derecho europeo y el derecho fiscal nacional", en Crónica Tributaria Nº 56, 1986, Madrid, p. 180.
(17) Sentencia citada por CERVERA TORREJÓN, F., en "La retroactividad …" cit., p. 274.
(18) SCHICK, W., "Sobre dos problemas del derecho fiscal alemán …", cit, p. 180. También pueden verse referencias a estas excepciones en CERVERA TORREJÓN, F., "La retroactividad …", cit., p. 274-275.
(19) Para comentarios sobre esta sentencia, véase MARTÍN QUERALT, J.: "La retroactividad tributaria en la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas", en Tribuna Fiscal, Nº 34-35, 1993, Ciss, p. 47 y sgtes.
(20) Al respecto puede verse la cita que de destacados autores latinoamericanos, entre los que mencionamos a Dino Jarach, Héctor Villegas, Geraldo Ataliba, Horacio García Belsunce, Enrique Bulit Goñi, hace CASÁS, J.O.: "Seguridad jurídica, legalidad y legitimidad en la imposición tributaria", en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, Nº 6, 1998, Marcial Pons, p. 43 y sgtes.
(21) VALDÉS COSTA, R., Curso de Derecho Tributario, Temis, 2ª. ed., Bogotá, 1996, p. 241.
(22) Al respecto pueden verse las referencias que hace VALDÉS COSTA, R., Curso de … op. cit., p. 244.
(23) Se refiera a los que anteriormente había definido como "principios informadores del Estado de Derecho", entre los que destaca, la legalidad, seguridad jurídica e igualdad.
(24) ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Estatutos. Resoluciones de las Jornadas ILADT, Montevideo, 1987, p. 117-118.
(25) ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Resoluciones de las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Lima, Perú, 1993, consultadas en original.
(26) La Comisión Redactora del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID estaba integrada por R. Valdés Costa, C.M. Giuliani Fonrouge y R. Gomes de Sousa.
(27) El artículo 9 del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID, propone la siguiente redacción:
"Artículo 9. Las normas tributarias regirán desde la fecha en ella establecida. Si no la establecieran, se aplicarán a los __ días de su publicación oficial sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados siguientes:
1º) Las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el primer día del año calendario siguiente al de su promulgación cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos anuales o mayores, y desde el primer día del mes siguiente cuando se trate de períodos menores;
2º) Las normas que gravan hechos instantáneos seguirán el principio general, pero mediante resolución administrativa de carácter general podrán aplicarse a los hechos ocurridos desde la fecha de la promulgación de aquéllas, siempre que dicha aplicación alcance a todos los contribuyentes afectados y en cuanto concierne a los hechos posteriores a la resolución administrativa;
3º) Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general se aplicarán desde la fecha de su publicación oficial. Cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios, se aplicarán desde la fecha de dicha publicación o de su notificación a éstos",
En MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA AMÉRICA LATINA: Reforma Tributaria para América Latina III – Modelo de Código Tributario. Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. Comisión Redactora: Carlos Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Sousa, Ramón Valdés Costa. Ed. Secretaría General. Organización de los Estados Americanos, 2 ed., Washington, D.C., 1968, p. 17.
(28) El art. 24 de la Constitución venezolana de 1999, dispone:
"Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea."
(29) En este sentido, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de Venezuela dispone:
"Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo."
(30) ESCRIBANO señala que "la discutible teoría del grado de retroactividad enmascara una no confesada reticencia acerca del propio fenómeno de la retroactividad", en ESCRIBANO, F., "La eficacia en el tiempo …", cit., p. 306.
(31) GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad … op. cit., p. 179.
(32) GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad … op. cit., p 179.
(33) Como ejemplo de su dificultad de interpretación y de las dudas que plantea su aplicación, mencionaremos la existencia de un caso planteado ante los tribunales alemanes, citado por GARCÍA NOVOA, en que el Bundesverfassungsgerichts, en Sentencia del 3-12-97, negó la existencia de un efecto anuncio por la mera publicación del programa de Gobierno de un partido político ganador de las elecciones, en GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad … op. cit., p. 179.
(34) ATALIBA trae unas interesantes reflexiones sobre el Estado de Derecho y la seguridad jurídica, destacando que "el Derecho es, por excelencia, instrumento de seguridad ante todo. Es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Cuanto más segura es una sociedad, tanto más civilizada. Seguras están las personas que tiene la certeza de que el Derecho es objetivamente uno y de que el comportamiento del Estado y de los demás ciudadanos no divergirá del mismo", en ATALIBA, G., "Seguridad jurídica", en Civitas Revista Española de Derecho Financiero, Nº 59, 1988, Madrid, p. 345.
(35) En sentido similar se manifiesta GARCÍA NOVOA, quien sostiene que 'teniendo presente que la norma que se aplicará siempre es la que esté vigente en el momento del devengo, la modificación de tal norma durante el período impositivo conlleva, sin lugar a dudas, cierto género de retroactividad cuando el presupuesto de hecho de la obligación tributaria tiene una extensión prolongada en el tiempo, anterior o posterior al momento del devengo" , y cita en apoyo de esta tesis las SSTSJ de Aragón de 1-2-93, TSJ de la Rioja de 21-5-94 y TSJ de Galicia de 28-11-94, en GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad … op. cit., p. 189-190.
(36) SCHICK, W., "Sobre dos problemas del derecho fiscal alemán …", cit, p. 181.
(37) SCHICK, W., "Sobre dos problemas del derecho fiscal alemán …", cit, p. 181.
(38) GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad … op. cit., p. 203.
(39) GONZÁLEZ GARCÍA, E., "Prólogo" a la obra de GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad … op. cit., p. 14.
(40) CASÁS, J.O., "Seguridad jurídica, legalidad …", cit., p. 49.
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Madrid, Agosto 15, 2003.
Retroactividad de la norma tributaria y seguridad jurídica.
Especial referencia al derecho español.
(Publicado en la Revista de Derecho Tributario Nº 107)
Mery Bóveda (*)
(*) Trabajo presentado en el Doctorado de Derecho Financiero y Tributario bajo el título "La retroactividad de la norma tributaria". Universidad Complutense de Madrid. Materia: Jurisprudencia Constitucional Tributaria. Profesor: Dr. Gabriel Casado Ollero. Madrid, Agosto 2003.

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 artículo 2
 artículo 10
 artículo 12
 artículo 9
 artículo 9
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