Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=34283&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-23 09:45:10+00:00

Document:
RV/0028-S/08-RS1
Die Kunstflugausbildung und die Ausbildung zum Fluglehrer stellen - anders als die Linienpilotenausbildung - Ausbildungen für Tätigkeiten dar, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind (§ 1 Abs. 2 LVO). Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0028-S/08-RS2
Die Linienpilotenausbildung stellt typischerweise eine Ausbildung dar, die auf die tatsächliche Ausübung eines Berufes abzielt. Wird schon ein anderer Beruf ausgeübt, liegt damit eine Umschulungsmaßnahme iSd § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 vor.Dies könnte ausnahmsweise nur dann nicht gelten, wenn besondere Umstände auf eine geplante Privatnutzung der Lizenz hindeuten. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0028-S/08-RS3
Die Tätigkeit der Linienpiloten auf großen Verkehrsmaschinen stellt eine Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO dar.Die Tätigkeit ist schon aufgrund der Ausbildung so weit von einer als Hobby betriebenen Fliegerei entfernt, dass sie nicht mehr typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückgeführt werden kann. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., Adresse1, vom 17. August
2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes St. Johann Tamsweg Zell am See,
vertreten durch Hrn. Hermann Ellmauthaler, vom 18. Juli 2007
betreffend Einkommensteuer 2006 entschieden: Der Berufung
wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird
abgeändert. Die Abgabenfestsetzung erfolgt
endgültig, weshalb der Hinweis
"Gem. § 200 (1) BAO vorläufiger Bescheid" aus dem Spruch
entfernt wird. Die Bemessungsgrundlagen und die
Höhe der Einkommensteuer sind dem
als Beilage angeschlossenen
Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden
einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe
Die Berufung richtet sich gegen die Nichtanerkennung von
unter dem Titel "Berufsausbildung zum Berufspiloten" als Werbungskosten geltend
gemachten Aufwendungen für das Jahr 2006. Das Finanzamt begründete diese Entscheidung damit,
dass die Anerkennung vorbereitender bzw. vorweggenommener Werbungskosten
voraussetze, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv
feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der
angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen (VwGH 28.5.1986,
85/13/0045). Da die bisherigen Bewerbungen negativ entschieden worden
seien und auch noch der Theorielehrgang zur Erlangung der Kopilotenberechtigung
(ATPL-Kurs) fehle, sei es zum Zeitpunkt der Erlassung der Entscheidung
(18. Juli 2007) nicht absehbar, ob es tatsächlich zu einem
Berufswechsel kommt. Es sei allerdings Voraussetzung für die Anerkennung
als Werbungskosten, dass es aufgrund der Umschulungsmaßnahmen zu
steuerbaren Einnahmen komme, was bis dato nicht der Fall sei. Außerdem stelle das Berufsbild eines Piloten eine
Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 2
Liebhabereiverordnung (LVO; BGBl. 33/1993) dar, was erfordere, dass in
einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten zu erwarten sei. Solange deshalb keine Einnahmen aus der
Tätigkeit als Berufspilot lukriert würden, sei von einer steuerlich
unbeachtlichen Tätigkeit auszugehen. Da es nicht absehbar sei, ob es zu einem tatsächlichen
Berufswechsel kommen wird, wurde der Einkommensteuerbescheid 2006
vorläufig erlassen (§ 200 BAO) und ausgeführt, die
Aufwendungen würden im Zuge der Endgültigerklärung als
Werbungskosten anerkannt werden, sollte es in absehbarer Zeit zu einem
Berufswechsel kommen. Dagegen ergriff der Berufungswerber (kurz Bw.) das
Rechtsmittel der Berufung, die mit 14. Jänner 2008 ohne Erlassung
einer Berufungsvorentscheidung an den Unabhängigen Finanzsenat zur
Entscheidung vorgelegt wurde. Die Sach- und Rechtslage wurde anlässlich des
Erörterungsgesprächs vom 5. März 2008 vor dem
Unabhängigen Finanzsenat ausführlich diskutiert, dessen Ergebnis der
nachstehenden Sachverhaltsdarstellung zu entnehmen ist. Über
Der Entscheidung wurde der nachstehende Sachverhalt
zugrunde gelegt, der nicht bestritten ist und den Akten des Finanzamtes und des
Unabhängigen Finanzsenats zu entnehmen ist. 1.1. Bisherige
Tätigkeit des Bw.
Der Bw. ist HTL-Absolvent und als Techniker in einem
ungekündigten Dienstverhältnis. Eigenen Angaben zufolge verfügte
er über 5 Wochen Urlaub und hatte eine Wochenarbeitszeit von ca. 60
Arbeitsstunden. Als Grund für die Umschulung nannte der Bw.
Unzufriedenheit im bisherigen Beruf sowie Interesse an einer beruflichen
Neuorientierung mit enormer Verbesserungsmöglichkeit der Verdienstchancen
(letzter Absatz der Berufung vom 17. August 2007). Der Bw. hatte während seiner Arbeitszeit keine
Möglichkeit zu einem Zeitausgleich und musste sich für die
Absolvierung seiner Flugausbildung deshalb immer - auch wenn es nur einen
Halbtag betraf - Urlaub nehmen. 1.2
Grundlagen für die Erlangung der Lizenz zum Linienpiloten
Die Regeln über die Flugberechtigungen finden sich in
Österreich in der Verordnung des Bundesministeriums für Verkehr und
Elektrizitätswirtschaft vom 1. Oktober 1958, betreffend das zivile
Luftfahrtpersonal und die Zivilfluglehrer (Zivilluftfahrt-Personalverordnung -
ZLPV) BGBl. Nr. 219/1958 idgF, die zum Zivilluftfahrtgesetz (LFG, BGBl. Nr.
253/1957 idgF) erlassen wurde. Mit 1. Juni2006 ergab sich eine grundlegende Änderung dieser Vorschriften durch
die Verordnung des Bundesministers für Verkehr, Innovation und Technologie
über das Zivilluftfahrt-Personal (Zivilluftfahrt-Personalverordnung 2006 -
ZLPV 2006; BGBl. II Nr. 205/2006). Der hier zu beurteilende
Sachverhalt berührt somit den Geltungsbereich beider Verordnungen. Bis 31. Mai 2006 galt die alte Verordnung. Schon in
deren Geltungsbereich war es nur Personen mit der Berechtigung ab dem
Berufspilotenschein erlaubt, entgeltlich bzw. gewerbsmäßig tätig
zu werden. Mit dem Privatpilotenschein war die Bedienung von Flugzeugen nur
unentgeltlich und nicht gewerbsmäßig erlaubt, womit eine auf die
Erzielung von Einnahmen gerichtete berufsmäßige Tätigkeit von
vornherein nur im Ausnahmefall möglich war. Die "neue"
ZLPV 2006 trat
gem. § 141 leg.cit mit
1. Juni 2006 in Kraft. Vor dem 1. Juni 2006 begonnene Ausbildungen für den
Erwerb von Privatpilotenscheinen, Berufspilotenscheinen, Linienpilotenscheinen
oder mit solchen Scheinen verbundenen Berechtigungen konnten gemäß
den Bestimmungen der (alten) ZLPV fortgeführt werden. Als Zeitpunkt des
Beginnes der Ausbildung gilt dabei die erste Teilnahme an einer theoretischen
Ausbildung. Die Ausbildung und Prüfung muss bis zum 31. Dezember 2008
abgeschlossen werden. Vor dem 1. Juni 2006 begonnene Flugbücher
gemäß Anlage 6 lit. a konnten längstens bis zum
1. Juni 2007 verwendet werden (§ 142 Abs. 8
ZLPV 2006). Im konkreten Fall erfolgte die Ausbildung bis zum
Berufspilotenschein (PPL) sowie zur Erlangung der Aerobatic- und
Fluglehrerlizenz (siehe unten) nach den Regeln der "alten" ZLPV. Die Fortsetzung
der Ausbildung zum Verkehrspiloten erfolgte nach den Regeln der "neuen" ZLPV
2006. Durch die Erlassung der ZLPV 2006 erfolgte eine
Internationalisierung der Bestimmungen, die sich durch die Übernahme der
Vorschriften für die Lizenzierung von Piloten von Flugzeugen (Joint
Aviation Requirements - Flight Crew Licensing; kurz JAR-FCL) niederschlug. Nach
§ 23 ZLPV 2006 richten sich die Voraussetzungen für die
Erteilung und Erhaltung einer Privatpilotenlizenz, Berufspilotenlizenz oder
einer Linienpilotenlizenz und deren Umfang und Gültigkeitsdauer sowie die
Voraussetzungen für die Verlängerung und Erneuerung solcher Lizenzen
und Berechtigungen nunmehr nach den Bestimmungen der Anlage 1 (JAR-FCL 1 =
Joint Aviation Requirement Flight Crew Licensing [Aeroplane]). Die hier relevanten Vorschriften betreffen die Ausbildung
zum Privatpiloten [PPL(A) - Private
Pilots Licence - Aeroplane], Berufspiloten
[CPL(A) - Commercial Pilots Licence -
Aeroplane] und Linienverkehrspiloten
[ATPL(A) - Airline Transport Pilot
Licence - Aeroplane]. Die Vorschriften für die Kunstflugberechtigung
(AEROBATIC - Aerobatic Licence) finden
sich ohne internationalen Bezug in § 22 ZLPV 2006. Der
Zusatz (A) bei den jeweiligen Bezeichnungen bedeutet Aeroplane im Gegensatz zu
(H) wie Hubschrauber oder Helikopter. Der
Privatpilotenschein PPL(A) berechtigt
nun, als verantwortlicher Pilot oder Kopilot auf Flugzeugen, die sich nach der
erworbenen Klassen-/Musterberechtigung richten, im
nichtgewerblichen
Luftverkehr tätig zu sein (JAR-FCL1.110).
auf dem PPL(A) erweitert der
Berufspilotenschein CPL(A) diese
Berechtigung. Er erlaubt als verantwortlicher Pilot oder Kopilot auf Flugzeugen,
die sich nach der erworbenen Klassen-/Musterberechtigung richten, in allen
Verwendungsarten (§ 2 ZLLV 2005) außer der gewerblichen
Beförderung von Personen und Sachen tätig zu sein, als
verantwortlicher Pilot in der Verwendungsart der
Beförderung von Personen und Sachen auf Flugzeugen mit
einem Piloten tätig zu sein und als
Kopilot bei der gewerblichen
Beförderung tätig zu sein (JAR-FCL 1.150).
der CPL(A) können in die Ausbildung zum
Linienverkehrspiloten zur Erreichung der
ATPL(A) eintreten. Diese Lizenz erlaubt
neben der Ausübung aller Rechte einer PPL(A), CPL(A) und IR(A)
(=Instrumentenflugberechtigung) als verantwortlicher Pilot oder Kopilot auf
Flugzeugen in allen Verwendungsarten tätig zu sein.
Zusammenfassend kann man also feststellen, dass es ab
1. Juni 2006 nur Piloten ab dem CPL(A) erlaubt ist, gewerblich und damit
entgeltlich tätig zu werden. Darunter ist die Bedienung von Flugzeugen nur
vornherein praktisch ausgeschlossen ist. In der Praxis ist von Bedeutung, dass
neben diesen Scheinen zur tatsächlichen Ausübung des Berufs vielfach
die MCC-Ausbildung verlangt wird (Multi
Crew Coordination - JAR-FCL1.1261(d)). Der CPL(A) stellt eine Voraussetzung zur
Erlangung der ATPL(A) dar und ist deshalb als Teil der Ausbildung zum
Verkehrspiloten zu sehen. Die erworbenen Kenntnisse müssen theoretisch und
praktisch nachgewiesen werden. Erstmals entgeltlich als Kopilot in einem
Verkehrsflugzeug tätig sein kann man ab der Ablegung der theoretischen
Prüfung für die ATPL(A). Diese Berechtigung wird auch als "Frozen
ATPL(A)" bezeichnet. Bis dahin müssen mindestens 200 Gesamtflugstunden
(davon 24 Stunden praktische Ausbildung am Flugsimulator als MCC-Training) sowie
das entsprechende Typerating (Typenberechtigung) absolviert worden sein. Die Ausbildung kann berufsbegleitend oder durchgehend
absolviert werden. Nach den im Internet veröffentlichten Angaben eines
Anbieters solcher Ausbildungen, der Business Flight Salzburg Bedarfsflug GmbH
(BFS, Informationen zur
Linienpilotenausbildung, www.verkehrsfliegerschule.at) gilt dabei: Die
durchgehende Ausbildung findet an normalen Arbeitstagen tagsüber statt. Im
Normalfall kann diese Ausbildung innerhalb von 14 bis 16 Monaten absolviert
berufsbegleitende Ausbildung ermöglicht es, einem normalen Beruf
nachzugehen, was für viele Pilotenanwärter auch notwendig für die
Finanzierung ist. Die berufsbegleitende Ausbildung dauert mindestens 18 bis 20
1.2.2 Ergänzende
Angaben des Bw.
Der Bw. legte die Prüfung für Privatpiloten (PPL)
im Jahr 1998 ab und übte die Fliegerei ab diesem Zeitpunkt unentgeltlich
aus. Ab 2004 absolvierte er die Ausbildung zum Berufspiloten (CPL) und schloss
diese am 13. Jänner 2006 mit der Ausstellung der Lizenz ab. 1.2.2.1 Ausbildung
Nach seinen Angaben gilt der Abschluss der Ausbildung zum
Verkehrspiloten ATPL(A) mittlerweile als Voraussetzung für ein
Anstellungsverhältnis bei einer Fluglinie. Obwohl eigentlich der
Berufspilotenschein CPL(A) mit der Ergänzung um das Multi - Crew -
Coordination - Training am Flugsimulator (kurz MCC) ausgereicht habe
(Bewerbungsbeispiel AirlineX), sei es zumindest bis 2007 nicht sichergestellt
gewesen, dass eine Ausbildung auf MCC im Flugschein ohne die Berechtigung ATPL
eingetragen worden wäre [Verweis auf die Auskunft der dafür
zuständigen "Austro Control Österreichische Gesellschaft für
Zivilluftfahrt mit beschränkter Haftung" (kurz ACG)]. Die auffällig lange Dauer seiner Ausbildung
erklärte der Bw. damit, dass ihm empfohlen worden sei, nur bestimmte
Flugschulen zu wählen. In Österreich sei vor allem die
Österreichische Flugschule*A in Frage gekommen. Dort würden Piloten
für namhafte Institutionen ausgebildet. Dem Bw. sei abgeraten worden, eine
andere Flugschule zu wählen, um so seine Karriere nicht unnötig zu
gefährden. Die Ausbildung bei dieser Flugschule*A war für den
Bw. äußerst schwierig. Es wurde dort nur ein zusammenhängender
Kurs über 4 Wochen angeboten. Daneben gab es zwar auch Angebote von
Wochenendkursen (Donnerstag bis Sonntag), auf Grund seiner derzeitigen
beruflichen Situation war es dem Bw. aber nicht möglich, die Kurse Anfang
2006 zu besuchen. Mit Mitte 2006 traten die neuen Regelungen auf Grund
JAR-FCL in Kraft. Diese Regelungen brachten eine Neustrukturierung der
Ausbildung mit sich. Dem Bw. wurde ursprünglich von der Flugschule*A ein
Wochenendkurs im Herbst 2006 angeboten, der mit einem Tag bereits in der ersten
Jahreshälfte 2006 begonnen hätte. Auf Grund dieses Kurses wäre
die Abwicklung der Ausbildung noch nach altem Schema möglich gewesen.
Dieser Wochenendkurs wurde jedoch dann auf einen Kurs unter der Woche
umgewandelt, an dem der Bw. nicht mehr teilnehmen konnte. Diese für
den Bw. nachteilige Änderung verursachte ihm zusätzliche Kosten und
zusätzlichen Aufwand, da die Ausbildung nach JAR-FCL umfangreicher bzw.
aufwendiger ist. Der Bw. hätte diesen Weg gerne vermieden. Der Bw. erklärte, Ende 2006 sei er über die ACG
auf eine weitere Flugschule aufmerksam geworden. Dabei handelt es sich um die
Flugschule Flugschule*B, bei der Herr Dr.*F, ein renommierter Fachmann, die
Ausbildung leitete. Auch die daraufhin von der Flugschule*A bzw. Flugschule*B
angebotenen Ausbildungen waren jeweils zeitlich für den Bw. nicht machbar.
Er hätte dazu seine Stellung kündigen müssen. So kam es
schlussendlich erst Ende 2007 zum Beginn der
theoretischen ATPL(A)-Ausbildung. Der Bw. begann diese Ausbildung im
November bzw. Dezember 2007 bei der Flugschule Flugschule*B und rechnete am Tag
des Erörterungsgespräches (5. März 2008) damit, seine
Ausbildung mit den abschließenden Prüfungen noch 2008 beenden zu
können. Die vorgeschriebenen theoretischen Stunden mit
Anwesenheitsverpflichtung wurden zu diesem Zeitpunkt bereits absolviert und die
zukünftige Ausbildung wird sich im Bereich des E-Learnings
abspielen. 1.2.2.2
Anstellungserfordernisse als Linienpilot/Berufspilot
Als Anstellungsvoraussetzung für eine Tätigkeit
als Linienpilot [ATPL(A)] nannte der Bw. zusammenfassend die theoretische
Prüfung für ATPL(A) (Frozen ATPL) zuzüglich der MCC-Ausbildung
bzw. des Typeratings für eine bestimmte Flugzeugtype. Die beiden
letzten Schritte werden zum Teil durch die aufnehmenden Firmen, zum Teil durch
die Kandidaten selbst finanziert. Ab erfolgreicher Absolvierung des Typerating
kann man als Kopilot entgeltlich tätig werden. Dies erfordert allerdings
einen speziell ausgebildeten Piloten. Nach Absolvierung weiterer 1.000
Flugstunden als Co-Pilot erfolgt die Eintragung in den Flugschein. Ab diesem
Moment ist man vollwertiger Co-Pilot (Linienpilot). Auf Befragen erklärte der Bw., dass mit der
Eigenberechtigung CPL(A) fast keine Ausschreibungen erfolgen. Fast immer ist die
Berechtigung ATPL(A) erforderlich. Der Bw. erklärte auf Befragen, dass bis dato nur 2
Bewerbungen von ihm durchgeführt worden seien. Er gab an, er mache keine
Blindbewerbungen, sondern bewerbe sich jeweils nur auf konkrete Inserate bzw.
Angebote hin. Nach Ansicht des Bw. ist es höchst riskant, sich
für Stellen zu bewerben, für die ATPL vorgesehen ist, wenn man diese
Voraussetzungen noch nicht erfüllt. Dies ist damit begründet, da
Fluglinien Bewerber, die sich ohne Erfolg beworben haben, zum Teil auf bestimmte
Zeit - zum Teil lebenslänglich - sperren und man sich dadurch Erfolgs- und
Karrierechancen verbauen würde. 1.2.2.3
Aerobatic/Fluglehrer
Die Ausbildungen für Aerobatic (Kunstflug) sowie
für die Fluglehrerberechtigung begann der Bw., da keine ATPL-Ausbildung
greifbar war und er sich dadurch größere Chancen für
künftige Bewerbungen ausrechnete. Die Ausbildungen für
Aerobatic und Fluglehrer hängen insofern zusammen, als die Flugstunden im
Rahmen der Aerobatic - Ausbildung auf die Fluglehrerausbildung angerechnet
werden. Es war zudem möglich, die Fluglehrerausbildung, die nach der alten
Gesetzeslage absolviert wurde und die dadurch relativ günstig war, auf
JAR-FCL umschreiben zu lassen. Dadurch erwartete sich der Bw. einen
Vorteil. Voraussetzung für die Eintragung des Fluglehrerdiploms
ist die Ausbildung von drei Flugschülern innerhalb eines Jahres ab
Ausstellung des Zeugnisses. Auf Grund der Umstellung auf JAR-FCL war dies dem
Bw. nicht möglich. Diese Frist wurde verlängert und wird
voraussichtlich am 25. März 2008 ablaufen. Eine weitere Verlängerung
wurde allerdings in Aussicht gestellt. Befragt nach den Verdienstmöglichkeiten auf Grund der
Ausbildung Aerobatic bzw. Fluglehrer gab der Bw. an, dass es nicht möglich
sei, von diesen Tätigkeiten zu leben. Diese Ausbildungen bewirken
allerdings unter Umständen Vorteile bei Bewerbungen für
ATPL(A)-Tätigkeiten, von denen man ohne Zweifel leben könne. Als
Beispiel nannte der Bw. die Bewerbung bei Firma*X, bei der die
Aerobatic-Ausbildung als Bewerbungsvoraussetzung gefordert war. Seine Anstellung
dürfte schlussendlich aber dann an der zu geringen Anzahl von bereits
absolvierten Stunden im Bereich Multiengine (mehrmotorige Maschinen) gescheitert
sein. Der Bereich des Kunstflugs sei vor allem deshalb finanziell
nicht lukrativ, da die notwendigen Maschinen sehr teuer sind. Die Ausbildung in diesen beiden Bereichen hat nach Ansicht
des Bw. den Vorteil, dass Flugstunden, die sowieso für die Erhaltung der
bereits bestehenden Lizenzen notwendig waren, zwar etwas teurer, aber doch in
sinnvoller Weise genutzt werden konnten. Damit kam es zu Synergieeffekten, da
der sowieso notwendige Aufwand mit zukünftigen Chancen verbunden werden
konnte. 1.2.2.4 Werbungskosten
Es bestehen keine Zweifel an den Angaben des Bw., wonach er
die Kosten immer selber trug. Andere Passagiere leisteten keine Zahlungen. Wurde
ein Flug gemeinsam mit einem anderen Flugschüler absolviert, wurden nur die
geteilten Kosten als Werbungskosten geltend gemacht. Im Flugbuch finden sich
praktisch keine Flüge ins Ausland bzw. mit Nächtigung. 1.2.2.5 Lizenzerhalt und
Auf Befragen erklärte der
Bw., dass für den Lizenzerhalt der
PPL 25 Flugstunden in 2 Jahren bzw. 12
Stunden bzw. 12 Landungen im letzten Jahr erforderlich seien. Es geht dabei nach
dem Stichtagsprinzip, das heißt nicht nach Kalenderjahren, sondern nach
der Zeit vor dem Zeitpunkt der nötigen Verlängerung der Lizenz. Das
Medical (medizinische Untersuchung) sei nicht so aufwendig wie für den
CPL. Für den CPL seien 25
Flugstunden im letzten Jahr zuzüglich eines Prüfungsfluges von 1 bis
3 ½ Stunden erforderlich. Dabei werde das höchstwertige
Flugzeug verwendet und es sei ein aufwendigeres Medical
erforderlich. Sollte der Bw. nach Abschluss der theoretischen
Prüfungen für die ATPL-Lizenz keine Anstellung und damit auch keine
praktischen Flugmöglichkeiten haben, verfalle diese theoretische
Prüfung nach der derzeitigen Rechtslage nicht. Es sei allerdings
nötig, während dieser gesamten Zeit die CPL-Lizenz aufrecht zu
erhalten. Für die Lizenz
Aerobatic sei es erforderlich einmal
jährlich einen beaufsichtigten Flug sowie einen Prüfungsflug zu
absolvieren. Der Bw. schätzte die
Kosten für die Erhaltung des reinen PPL auf etwa EUR 4.400,- pro
2 Jahren, das ergibt pro Jahr durchschnittlich EUR 2.200,-. Die
Erhaltungskosten für die CPL-Lizenz schätzte er auf etwa
EUR 7.100,- pro Jahr. Anlässlich des Erörterungsgespräches ordnete
der Bw. die geltend gemachten Werbungskosten von insgesamt EUR 18.198,17
den Bereichen "Ausbildung Aerobatic", "Ausbildung Fluglehrer" sowie der
Ausbildung zur ATPL(A) und dem Erhalt der dafür notwendigen CPL(A) zu. Die
auf die beiden erstgenannten Bereiche entfallenden Zahlungen setzen sich wie
folgt zusammen: Aerobatic
am 7.4.06
am 8.4.06
Ausbildung Aerobatic
für Fluglehreranwärter
Reisespesen Prüfer
Die verbleibenden Werbungskosten
von EUR 9.648,17 entfallen auf die Anfang Jänner 2006 abgeschlossene
Ausbildung zur CPL(A), auf das IFR-Training (IFR = Instrument Flight Rules bzw.
Instrumentenflugregeln), allgemeine Flugpraxis (in der Regel am Flughafen OrtC),
Kartenmaterial, flugmedizinische Untersuchungen und die
Flugscheinverlängerung. Der Bw. betonte, dass für
die Erhaltung der CPL-Lizenz 25 Stunden
nötig gewesen seien. Die Ausbildungen beinhalteten in etwa 10 bis 13
(Aerobatic zuzüglich 5 bis 8 Fluglehrerstunden) Stunden, die auf diese 25
Stunden angerechnet wurden. Für den Fall, dass die beiden
(Zusatz)Ausbildungen als nicht steuerlich abzugsfähig beurteilt werden,
beantragte er, jedenfalls die Kosten für diese Erhaltungsflüge als
Werbungskosten zu behandeln. Dabei müssten seiner Meinung nach in etwa 15
Stunden angerechnet werden, die bei der Verwendung eines "normalen Flugzeuges"
Kosten von etwa EUR 2,03 (brutto EUR 2,44) pro Minute verursacht
hätten (Verweis auf die Homepage der Airlink Salzburg unter
www.airlink.at). Die Kosten für die Flugausbildung Aerobatic betrugen
dagegen EUR 3,03 (brutto EUR 3,64) pro Minute für die baugleiche,
aber für Kunstflugzwecke verstärkte Maschine. Die Landegebühren
blieben gleich hoch. Ein Unterschied ergebe sich allerdings daraus, dass
die Erhaltungsflüge in OrtC durchgeführt werden konnten und die
Ausbildung in OrtD stattgefunden habe (Fahrtkosten). 2
2.1 Kosten für die
ATPL(A) - Umschulungskosten
Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten sind auch die
Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im
Ausübung eines anderen Berufes abzielen (§ 16 Abs. 1
Z 10 EStG 1988 idgF).
Im konkreten Fall steht außer Streit, dass für
2006 keine Fortbildungs- sondern eine Ausbildungsmaßnahme vorliegt und
dass deren Abzugsfähigkeit nur nach der letztgenannten Bestimmung in Frage
kommt. Das Gesetz verlangt dabei, dass die
Umschulungsmaßnahme auf die tatsächliche Ausübung eines anderen
Berufs "abzielt". Es reicht nicht aus,
dass die Umschulungen eine Tätigkeit in einem neuen Berufsfeld
"ermöglichen". (vgl H. Fuchs, UFS aktuell 2005, 48, Taucher, FJ 2005, 341).
Abzugsfähig sind Aufwendungen in Zusammenhang mit einem Beruf, der bisher
noch nicht ausgeübt worden ist; es handelt sich also um vorweggenommene
Werbungskosten (686 d.B. XXII. GP - AbgÄG 2004). Daraus folgt, dass ein
konkret geplanter Zusammenhang der
Bildungsmaßnahme mit nachfolgenden (Betriebs-)Einnahmen erforderlich ist.
Es müssen Umstände vorliegen, die über eine bloße
Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen. Die
tatsächliche Absicht der Einnahmenerzielung in Zusammenhang mit einer
Ausbildung zu dokumentieren, ist je nach Ausbildung unterschiedlich schwierig.
Sie wird bei einer wirtschaftlich oder
technisch ausgerichteten Bildungsmaßnahme in der Regel auf der Hand
liegen, während sie dem Finanzamt bei kunst- oder kulturorientierten
Studien erst plausibel gemacht werden muss
(vgl. Atzmüller/Herzog/Mayr, RdW 2004/581, 622;
Hofstätter/Zorn in
Einkommensteuer - Kommentar, § 4 Abs. 4 Z 7
Tz 2). Nicht abzugsfähig sind Bildungsmaßnahmen, die
der privaten Lebensführung dienen
(z.B. Persönlichkeitsentwicklung, Sport, Esoterik,
B-Führerschein). Dienen die Bildungsmaßnahmen sowohl beruflichen als
auch privaten Bedürfnissen, so reicht ein Nutzen für die
Berufstätigkeit für die Abzugsfähigkeit alleine noch nicht aus
(vgl. Doralt,
EStG9, § 16
Tz 203/5/1). Die Verwaltungsübung verlangt zur
Abzugsfähigkeit, dass die Umschulungsmaßnahmen derart
umfassend sein müssen, dass sie den
Einstieg in einen anderen Beruf
ermöglichen. Aufwendungen für einzelne Kurse oder Kursmodule
für eine nicht verwandte berufliche Tätigkeit sind nicht
abzugsfähig (z.B. Aufwendungen für den Besuch eines einzelnen
Krankenpflegekurses, der für sich allein keinen Berufsumstieg
sicherstellt); derartige Aufwendungen sind danach nur abzugsfähig, wenn sie
Aus- oder Fortbildungskosten darstellen (vgl. LStR 2002
Rz 358). Dazu führen die Lohnsteuerrichtlinien weiter aus (LStR
2002 Rz 360): Die Beweggründe für eine Umschulung
können durch äußere Umstände (z.B. wirtschaftlich bedingte
Umstrukturierungen des Arbeitgebers oder sogar Betriebsschließungen)
hervorgerufen werden, in einer Unzufriedenheit im bisherigen Beruf gelegen sein
oder einem Interesse an einer beruflichen Neuorientierung entspringen. Der
Steuerpflichtige muss aber nachweisen oder glaubhaft machen, dass er
tatsächlich auf die Ausübung eines anderen Berufs (einer anderen
Haupttätigkeit) abzielt. Der Zweck der Umschulung muss darin bestehen, eine
andere Berufstätigkeit tatsächlich ausüben zu wollen. Ob dies der
Fall ist oder andere Motive der Bildungsmaßnahme des Steuerpflichtigen zu
Grunde liegen (z.B. hobbymäßiges Verwerten), ist im Einzelfall nach
dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Spricht das
Gesamtbild für das Vorliegen dieser Absicht, liegen Werbungskosten vor, und
zwar auch dann, wenn die tatsächliche Ausübung des angestrebten
Berufes letztlich scheitert, z.B. weil der Steuerpflichtige tatsächlich
keinen Arbeitsplatz findet. Das "Abzielen" ist somit
veranlagungsjahrbezogen nach Art einer
Liebhabereibeurteilung zu prüfen, eine spätere Änderung des
zunächst vorhandenen Willensentschlusses hat keine schädliche Wirkung
für die Vergangenheit. Vom Finanzamt wurde in diesem Zusammenhang das Erkenntnis
VwGH 28.5.1986, 85/13/0045 zitiert. Darin streicht das Höchstgericht
die Voraussetzung der Absicht zur Erzielung von Einkünften hervor und steht
insofern nicht im Widerspruch zu den obigen Ausführungen. Es sprach unter
anderem aus: "Vorweggenommene Werbungskosten" können nur dann
als solche Berücksichtigung finden, wenn sie mit späteren Einnahmen zu
einer entsprechend bestimmten wirtschaftlichen Verbindung stehen und die Absicht
zur Erzielung desselben als klar erwiesen anzunehmen ist. Diese Aussage fordert einen Zusammenhang mit späteren
Einnahmen. Bei ihrer Umlegung auf den konkreten Sachverhalt ist aber schon
deshalb Vorsicht geboten, weil die Entscheidung über die Rechtslage 1981
absprach und damit nicht auf die Besonderheiten des § 16 Abs. 1
Z 10 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2004 im Zusammenhang mit
Ausbildungskosten eingeht. Beurteilt wurden damals nämlich Reise-
und Fahrtkosten sowie Kosten für ein Arbeitszimmer, die 1981 anfielen, weil
der Beschwerdeführer (Bf.) verschiedene Firmen auf ihre Sanierbarkeit hin
"durchleuchtete". 1982 wurde er schließlich Geschäftsführer
einer dieser Firmen und erzielte daraus auch Einkünfte. Das
Höchstgericht rügte die fehlende Untersuchung des Zusammenhanges
zwischen den Aufwendungen 1981 und den Einnahmen 1982 und hob den angefochtenen
Bescheid infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Zu Ausbildungskosten
äußerte es sich nicht. Gem. § 1 Abs. 2 Z 2 der
Liebhabereiverordnung (BGBl. Nr. 33/1993 idgF) ist Liebhaberei
anzunehmen, wenn Verluste aus Tätigkeiten entstehen, die typischerweise auf
eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung
zurückzuführen sind. Dabei ist aber zu beachten, dass eine prinzipiell
erwerbswirtschaftliche Tätigkeit selbst bei nachhaltigen Verlusten nicht
typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete
Neigung zurückzuführen ist und in der Regel nicht unter § 1
Abs. 2 LVO fällt. Auch die "sehr repräsentative" Ausgestaltung
einer erwerbstypischen Betätigung begründet keine Nahebeziehung zur
Lebensführung (Doralt/Renner,
Tz 471 mwN). So wurde etwa Tierliebe bei einem Tierarzt bzw. einem
Tierheilpraktiker nicht als ausreichendes persönliches Motiv für eine
in der Lebensführung begründete Neigung beurteilt (vgl.
EStG 1.1.2002, § 2 Anm. 20 unter Verweis auf FG Köln
5.12.2001, 15 K 9068/98, StE 89/2002). Fällt eine Betätigung nicht unter § 1
Abs. 2 LVO, liegen Einkünfte dann vor, wenn sie durch die Absicht
veranlasst ist, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten zu erzielen. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand der in
§ 2 Abs. 1 und 3 LVO genannten objektiven Umstände
nachvollziehbar ist. Das bedeutet für den
konkreten Fall:
Der Bw. ist derzeit berufstätig und strebt im Rahmen
eines Berufswechsels eine Tätigkeit als Berufspilot an. Die
Verdienstchancen in diesem Betätigungsfeld bewegen sich ohne Zweifel in
einer Größenordnung, die einen solchen Umstieg wirtschaftlich
interessant und erstrebenswert erscheinen lassen. Es steht für den Unabhängigen Finanzsenat
außer Zweifel, dass die Ausbildung zur Erlangung der ATPL(A) auf die
Führung von Verkehrsflugzeugen hinzielt. Diese Tätigkeit ist - wie
viele anspruchsvolle, hochtechnische Ausbildungen - so weit von einer als Hobby
betriebenen Fliegerei entfernt, dass die dafür erforderliche umfassende,
zeit- und kostenintensive Ausbildung nicht mehr mit den - sicherlich gegebenen -
persönlichen Neigungen in Verbindung gebracht werden kann, wie dies
für die Privatpilotenlizenz gilt. Die Ausbildung zielt typischerweise
darauf ab, als Berufspilot tätig zu werden, große Verkehrsflugzeuge
zu steuern und damit Einkünfte zu erzielen. Daran vermag auch die Tatsache
nichts zu ändern, dass solche Anstellungsmöglichkeiten
möglicherweise rar und unter den Bewerbern stark umkämpft sein
können. Eine andere Sichtweise wäre unter Umständen nur
dann angebracht, wenn besondere Umstände vorlägen, die auf eine
Nutzung der Lizenz im Rahmen der privaten Lebensführung hindeuten. Das
könnte etwa dann der Fall sein, wenn der Bw. selbst über ein Flugzeug
verfügen würde, für das diese Berechtigung erforderlich ist, und
er dieses Flugzeug tatsächlich vor allem für private Zwecke bzw. sein
Hobby nutzt. Darauf gibt es im konkreten Fall aber keine Hinweise. Damit beantwortet sich aber auch die Frage nach der
Einordnung der Betätigung iSd LVO von selbst. Die Tätigkeit eines
Piloten, die den Erwerb der ATPL(A) voraussetzt, stellt mangels Konnex zu einer
typischerweise in der Lebensführung begründeten Neigung eine
Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO und nicht - wie vom Finanzamt
unterstellt - eine solche gem. § 1 Abs. 2 Z 2 LVO dar.
Die Einkunftsquelleneigenschaft kann nur dann versagt werden, wenn die
Kriterienprüfung (§ 2 LVO) negativ ausfällt, worauf im
konkreten Fall jedoch nichts hindeutet. An diesen Beurteilungen kann auch die Tatsache nichts
ändern, dass der Bw. seine Ausbildung nicht in der Mindestzeit absolviert.
Mit dem Wissensstand am heutigen Tag gilt es als erwiesen, dass der Bw. seine
Ausbildung so zielstrebig und konsequent betreibt, wie es in seiner
persönlichen Situation möglich ist. Es kann ihm dabei nicht angelastet
werden, wenn er dabei durch seine derzeitige Tätigkeit sowie durch die
rechtlichen Änderungen und Unsicherheiten anlässlich der Erlassung der
ZLPV 2006 behindert wurde. Faktum ist, dass er bis dato den
theoretischen Teil der Ausbildung zum Linienverkehrspiloten ATPL(A), für
den eine Anwesenheitspflicht besteht, abgeschlossen hat und dass er mit dem
Gesamtabschluss ("Frozen ATPL") bis zum Jahresende 2008 rechnet. Es kann ihm
auch nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass seine bisherigen zwei Bewerbungen
nicht von Erfolg gekrönt waren. Der Unabhängige Finanzsenat anerkennt
seine Motive, weitere Bewerbungen erst nach Abschluss der theoretischen
Ausbildung in Angriff zu nehmen. Da die Berechtigung CPL(A) unabdingbare Voraussetzung
für die Ausbildung zur Erlangung der ATPL(A) ist, muss sie als Teil dieser
Ausbildung gesehen und damit einheitlich mit dieser beurteilt werden. Die oben
gemachten Aussagen beziehen sich für den konkreten Fall deshalb auch auf
die diesbezüglichen Ausbildungs- und Lizenzerhaltungskosten. 2.2 Kosten für die
Kunstflug- und Fluglehrerausbildung
Die Tätigkeiten als Luftakrobat und Fluglehrer
schätzt der Bw. selbst so ein, dass es nicht möglich ist, von ihnen zu
leben. Als Gründe für diese Ausbildungen nannte der Bw.: Er
wollte damit die Zeit bis zum nächsten ATPL(A)-Kurs füllen.
rechnete sich Vorteile bei künftigen Bewerbungen als ATPL(A)-Pilot
konnte er die ohnehin nötige Flugzeit von 25 Stunden für die Erhaltung
der CPL(A) dazu nutzen, weitere Berechtigungen zu erwerben.
Der Bw. versuchte - trotz abgeschlossener Ausbildung in
diesen Bereichen - nicht, beruflich Fuß zu fassen. Er bewarb sich in
diesen Bereichen nicht und hatte auch noch nicht die erforderliche Anzahl an
Flugschülern für die Eintragung des Fluglehrerdiploms. Der
Unabhängige Finanzsenat kann keine Hinweise darauf erkennen, dass der Bw.
diese Betätigungen tatsächlich zu seinem Beruf machen will. Daraus
ergibt sich, dass die Ausbildungen nicht auf die tatsächliche Ausübung
dieser Berufe abzielen, womit die damit verbundenen Kosten nicht als
Werbungskosten anerkannt werden können. Vom Bw. wurde zutreffenderweise
darauf hingewiesen, dass die im Rahmen der Ausbildungen absolvierten Flugstunden
jedenfalls zur Erhaltung seiner CPL(A) angefallen wären. Diese Tatsache ist
zu berücksichtigen, weshalb dem Antrag des Bw. auf Berücksichtigung
dieser Kosten als Werbungskosten zu folgen ist. Diese Kosten werden in der Form
geschätzt, dass die Flugzeit mit EUR 2,44 (inkl. Umsatzsteuer)
pro Minute angesetzt wird. Daraus ergeben sich Werbungskosten von insgesamt
EUR 2.220,40 (siehe nachstehende Aufstellungen). Datum
OrtD OrtD 35
OrtD OrtD 45
OrtD OrtD 42
OrtD OrtD 54
OrtD OrtD 43
OrtD OrtD 59
OrtD OrtD 53
OrtD OrtD 39
OrtD OrtD 33
OrtD OrtD 46
OrtD OrtD 57
der Flugminuten Aerobatic
Kosten für Erhaltungsflug (à EUR 2,44/Min.)
OrtD OrtD 47
OrtD OrtD 61
OrtD OrtD 101
OrtD OrtD 34
OrtC OrtC 80
der Flugminuten Fluglehrerausbildung
Mit diesen Flügen
wären auch im Falle reiner Erhaltungsmaßnahmen noch die Fahrtkosten
und die Landegebühren angefallen. Diese Kosten werden in der Form
berücksichtigt, dass für 13 Termine Fahrten á 120
Kilometer (= 1.560 KM á EUR 0,376 = 586,56) und
Landegebühren á EUR 20,00 (= EUR 260) im
Schätzungswege in Ansatz gebracht werden. Die gesamten Alternativkosten für die Flüge, die
Fahrten und die Landegebühren werden somit in Höhe von
EUR 3.066,96 geschätzt und als Werbungskosten
berücksichtigt. 2.3.
Damit sind die Werbungskosten wie folgt zu
berücksichtigen: Werbungskosten
Ausbildung Aerobatic lt. Punkt 1.2.2.5
Ausbildung Fluglehrer lt. Punkt 1.2.2.5
Alternativkosten für Erhaltungsflüge lt. Punkt 2.2
Vorläufigkeit im Sinne des § 200 BAO
Die Abgabenbehörde kann die Abgabe vorläufig
festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die
Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der
Abgabepflicht noch ungewiss ist (§ 200 Abs. 1 BAO). Der Unabhängige Finanzsenat stimmt mit der
Verwaltungsübung überein, die davon ausgeht, dass das "Abzielen" im
Sinne der oben angewendeten Vorschrift des § 16 Abs. 1 Z 10
EStG 1988 veranlagungsjahrbezogen
zu prüfen ist. Eine spätere Änderung des zunächst
vorhandenen Willensentschlusses hat demnach keine schädliche Wirkung
für die Vergangenheit (LStR 2002, Rz 360). Die Berufungsbehörde hat grundsätzlich von der
Sachlage im Zeitpunkt ihrer Entscheidung auszugehen. Daher sind
Veränderungen des Sachverhaltes zwischen der erstinstanzlichen Entscheidung
und der Beurteilung durch den Unabhängigen Finanzsenat in der Regel zu
berücksichtigen (Ritz, BAO3, § 289 Tz 59 mwN). Die entscheidende Behörde vermag nunmehr keine
Gründe zu erkennen, warum die Beurteilung des Willensentschlusses des Bw.
mit einer Ungewissheit behaftet sein könnte. Wie oben
ausgeführt, deutet schon die Art der Ausbildung für den
Bereich ATPL(A) objektiv auf das Ziel
hin, den neuen Beruf tatsächlich auszuüben. Das wird dadurch
unterstrichen, dass der Bw. diese Ausbildung - nach Maßgabe seiner
zeitlichen und vom derzeitigen Beruf geprägten Möglichkeiten -
zielgerichtet vorantreibt, was anlässlich des
Erörterungsgespräches vom 5. März 2008 vom Bw.
glaubwürdig dargestellt und untermauert wurde. Das gilt mit der gegenteiligen Auswirkung auch für die
Ausbildung in den Bereichen Kunstflug und
Fluglehrer. Auch hier erkennt der Unabhängige Finanzsenat nunmehr
keine Ungewissheit. Diese Ausbildungen sind nicht entsprechend zielgerichtet und
damit nicht steuerlich abzugsfähig. Das Finanzamt begründete die Vorläufigkeit des
Bescheides einzig damit, dass es ungewiss sei, ob es zu einem tatsächlichen
Berufswechsel kommen wird. Damit widersprach es aber sowohl der
Verwaltungsübung, die auf den erkennbaren Plan und nicht auf die
tatsächlich eintretenden Ereignisse abstellt (siehe oben), wie auch der
für 2006 geltenden Rechtslage, die nur von der Zielgerichtetheit der
Ausbildung und nicht vom Erfordernis des tatsächlichen Berufswechsels
geprägt ist. Dem tatsächlichen Berufswechsel kann nur eine
Indizienwirkung im Hinblick auf das objektiv erkennbare Ziel der Ausbildung
zukommen. Ein etwa mangels Angeboten oder aufgrund abgelehnter
Stellenbewerbungen nicht erfolgter Berufswechsel kann deshalb aber keine
negativen Auswirkungen auf die steuerliche Beurteilung von
Ausbildungsmaßnahmen haben. Mit diesem Argument vermochte das Finanzamt deshalb keine
Ungewissheit aufzuzeigen, die die vorläufige Erlassung des Bescheides zu
rechtfertigen vermag. Aus diesem Grunde war der Spruch des bekämpften
Bescheides dahingehend zu ändern, dass der Hinweis
"Gem. § 200 (1) BAO vorläufiger Bescheid" entfernt
21. April 2008 nach oben

References: § 16
 § 1
 § 200
 § 1
 § 141

§ 23
 § 22
 § 4
 § 16
 § 16
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1

§ 2
 § 1
 § 1
 § 200
 § 16
 § 289
 § 200