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Timestamp: 2019-06-24 21:17:11+00:00

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Respuesta a segunda consulta vinculante: Junio 2009
Consultas vinculantes: Efectos fiscales sobre la reforma mercantil y el nuevo Plan General de Contabilidad.
Segunda consulta vinculante: Marzo 2009 Respuesta a segunda consulta vinculante: Junio 2009
V1544-09
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 12-6, 12-7, 13-2, 89-3, disposición adicional undécima
Se plantean diversas cuestiones en relación con el efecto fiscal de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre.
Se describen en el cuerpo de la contestación.
1. El artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece las condiciones y requisitos a cumplir para la deducción del 5% del precio de adquisición del fondo de comercio con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
a) Si teniendo en cuenta que la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio no es objeto de regulación específica en el TRLIS, puede entenderse que el mismo resulta fiscalmente deducible, siempre y cuando se haya determinado en aplicación de las normas previstas en el Código de Comercio o en las demás leyes relativas a su aplicación. Si la corrección valorativa por deterioro es deducible en su totalidad con independencia de las cantidades deducidas fiscalmente en ejercicios anteriores y con independencia del cumplimiento de los requisitos establecidos para su deducción fiscal.
b) Si, en lo que respecta al requisito de la dotación de la reserva indisponible resulta suficiente el cumplimiento de los términos establecidos en la normativa mercantil. Si, estando amortizado contablemente en su totalidad el fondo de comercio antes de 2008 sería necesario igualmente a partir de dicho ejercicio, dotar una reserva indisponible.
c) Si el artículo 12.6 del TRLIS se refiere al fondo de comercio mencionado en la Norma de Registro y Valoración 6ª del PGC y no a cualquier otro intangible que surja como consecuencia de la aplicación de la nueva normativa contable.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo4/2004, de 5 de marzo, establece que:
Es decir, la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en la norma de registro y valoración 6ª dispone que:
“El fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios………
El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro……”
En el ámbito fiscal, el artículo 12.6 del TRLIS establece que:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
Por tanto, en primer lugar, cabe señalar que el artículo 12.6 del TRLIS se refiere al fondo de comercio que tenga tal consideración en el ámbito contable, pero no a otros activos intangibles que puedan surgir.
Por otra parte, en relación con el tratamiento fiscal de la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, cabe señalar que la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible con independencia del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en la medida en que se justifique que la misma se corresponda con una pérdida de valor de ese intangible. No obstante, en el caso de que, con carácter previo haya resultado de aplicación la deducción establecida en el artículo 12.6 del TRLIS, hay que tener en cuenta el último párrafo del citado artículo, según el cual, las cantidades deducidas por aplicación del mismo minorarán a efectos fiscales el valor del fondo de comercio. Por tanto, cualquier deterioro contable del fondo de comercio será deducible por aquella parte que exceda de las cantidades previamente deducidas por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS. Es decir, el efecto fiscal del deterioro del valor contable está limitado por el propio valor fiscal del fondo de comercio que se ha visto minorado por aplicación de las cantidades deducibles por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS, por lo que no será fiscalmente deducible el importe del deterioro contable equivalente a las cantidades deducidas por aplicación de lo establecido en el artículo 12.6 del TRLIS. En ejercicios posteriores en donde no se haya deteriorado el fondo de comercio, se aplicará la deducción a que se refiere dicho precepto fiscal en las condiciones establecidas en el mismo.
En relación con la reserva indisponible a dotar, el artículo 213.4 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la redacción dada al mismo por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece que:
“4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.”
De acuerdo con lo establecido en la consulta 3 BOICAC 73/Marzo 2008 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, el cálculo del importe mínimo por el que deberá dotar la reserva indisponible a que se refiere el artículo 213.4 del TRLSA, cuando se haya producido una corrección valorativa por deterioro de valor del fondo de comercio, ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance (que estará corregido por las pérdidas de valor que se hayan contabilizado). Por otra parte, las reservas constituidas pasan a ser disponibles cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en el caso de reducciones de su valor en la medida en que el importe de la reserva exceda el valor contable del fondo de comercio.
La cuestión que se plantea en el escrito de consulta es el importe por el que debe dotarse la reserva indisponible para que resulte deducible el fondo de comercio, en los términos establecidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en un supuesto en que el valor del fondo de comercio se vea reducido como consecuencia de un deterioro de valor.
En el ámbito mercantil, el artículo 213.4 del TRLSA establece un importe mínimo por el que debe dotarse la reserva indisponible, en base al 5% del valor contable del fondo de comercio, valor que, en el caso consultado, estará constituido por el valor originario del fondo de comercio reducido por el deterioro de valor que se haya contabilizado.
Por tanto, en caso de que el fondo de comercio se haya deteriorado reduciendo su valor a efectos contables, la base sobre la que se determina la dotación a la reserva indisponible a efectos del artículo 12.6 del TRLIS es superior a la establecida en el artículo 213.4 del TRLSA.
No obstante, debe tenerse en consideración que la norma fiscal establece un límite máximo de deducción mientras que la norma mercantil regula un límite mínimo. Por tanto, dado que el artículo 12.6 del TRLIS condiciona que el importe deducido se corresponda con una dotación a una reserva indisponible, si se pretende alcanzar el importe máximo de deducción, ello obligaría a que la dotación contable a la reserva indisponible sea del importe de la deducción, lo cual está admitido a efectos mercantiles por cuanto esta regula una dotación mínima, es decir, ampara una dotación superior.
Por el contrario, si la dotación contable de la reserva indisponible se limita al importe mínimo que regula la norma mercantil, inferior al límite máximo establecido a efectos fiscales, la cantidad deducible para determinar la base imponible del período impositivo se corresponderá con la dotación contable a dicha reserva.
Por último, en cuanto al mantenimiento de las reservas indisponibles a que se refiere el artículo 12.6 del TRLIS, dado que este precepto no establece ninguna regulación específica, tendría carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que esa reserva pasará a ser disponible de acuerdo con los criterios mercantiles, esto es, cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en caso de reducciones de su valor en la medida en que el importe de la reserva exceda del valor contable del fondo de comercio. Por tanto, si el fondo de comercio se encuentra totalmente amortizado con anterioridad a 2008, por aplicación de la normativa mercantil no será necesario dotar reserva indisponible alguna al no existir valor contable del mismo, para la aplicación de la deducción establecida en el artículo 12.6 del TRLIS.
2. El inmovilizado intangible de vida útil indefinida no es objeto de amortización contable, aunque sí puede ser objeto de una corrección valorativa por deterioro de valor. Si, teniendo en cuenta que esta corrección valorativa no es objeto de regulación específica por el TRLIS, puede entenderse que el impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho deterioro será fiscalmente deducible, con independencia del propio importe de la corrección valorativa (que no exceda del valor del intangible) y del cumplimiento o no de los requisitos establecidos en el artículo 12.7 del TRLIS.
El artículo 12.7 del TRLIS, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, establece lo siguiente:
“7. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe el inmovilizado intangible con vida útil indefinida.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.”
Es decir, la deducción fiscal de los activos intangibles de vida útil indefinida, en los términos transcritos, está condiciona a que dicha adquisición:
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del activo intaangible satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Así, la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del activo intangible de vida útil indefinida, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible con independencia del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 12.7 del TRLIS, en la medida en que la misma se haya determinado de acuerdo con la normativa mercantil. No obstante, en el caso de que, con carácter previo haya resultado de aplicación la deducción establecida en el artículo 12.7 del TRLIS, hay que tener en cuenta el último párrafo del citado artículo, según el cual, las cantidades deducidas por aplicación del mismo minorarán a efectos fiscales el valor del inmovilizado intangible. Por tanto, cualquier deterioro contable del activo intangible será deducible por aquella parte que exceda de las cantidades previamente deducidas por aplicación del artículo 12.7 del TRLIS. Es decir, el efecto fiscal del deterioro del valor contable está limitado por el propio valor fiscal del intangible que se ha visto minorado por aplicación de las cantidades deducibles por aplicación del artículo 12.7 del TRLIS, por lo que no será fiscalmente deducible el importe del deterioro contable equivalente a las cantidades deducidas por aplicación de lo establecido en el artículo 12,7 del TRLIS. En ejercicios posteriores en donde no se haya deteriorado el activo intangible, se aplicará la deducción a que se refiere dicho precepto fiscal en las condiciones establecidas en el mismo.
3. La regulación vigente a partir de 1 de enero de 2008 establece, para el inmovilizado intangible de vida útil definida, que son deducibles, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del mismo, siempre que se hayan adquirido a título oneroso, directa o indirectamente, a una entidad no perteneciente al grupo mercantil de la entidad adquirente. Así, el artículo 11.4 del TRLIS señala que, en caso de no cumplirse con el requisito descrito, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.
Si, en el caso de cumplirse los requisitos establecidos en la nueva redacción del artículo 11.4 del TRLIS, resulta fiscalmente deducible la corrección valorativa por deterioro del inmovilizado intangible determinada de acuerdo con la normativa mercantil, con independencia de que el importe de dicha corrección exceda del 10% del valor del inmovilizado intangible.
El artículo 11, apartado 4 del TRLIS establece que:
“4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que se hayan puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.”
Por otra parte, la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del activo intangible de vida útil definida, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible, en la medida en que la misma se haya determinado de acuerdo con la normativa mercantil.
4. La norma de registro y valoración 2ª del PGC establece, en su apartado 2.1, que se debe amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta. Si esta amortización es deducible en el ámbito fiscal, según el artículo 11 del TRLIS, siendo válida la depreciación efectiva resultante de aplicar las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
En efecto, el PGC establece la amortización independiente de aquellas partes de un elemento del inmovilizado material con un coste significativo y una vida útil distinta de la del propio elemento.
Tal y como se ha señalado anteriormente, según establece el artículo 10.3 del TRLIS, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades toma como punto de partida el resultado contable determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normas de desarrollo. Por su parte, el artículo 11 del TRLIS se limita a establecer condiciones a la amortización contabilizada, de manera que, en este caso concreto, la amortización independiente de un elemento del inmovilizado material correctamente realizada según los criterios contables, será igualmente válida a efectos fiscales, siempre que se corresponda con una depreciación efectiva en los términos establecidos en el citado artículo. Así, será válida aquella depreciación que resulte de la aplicación de cualquiera de los métodos de amortización previstos en el citado artículo 11 del TRLIS, incluida la aplicación de las tablas de amortización oficialmente aprobadas en cada parte del elemento del inmovilizado material que contablemente se haya amortizado de forma independiente, en la medida en que dichas tablas diferencien la parte de ese elemento pues, en caso contrario, el exceso de amortización sobre lo que resulte de aplicar el coeficiente máximo de amortización al elemento su deducibilidad estaría condicionada a su justificación.
5. Si, en el caso de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo a que se refiere la disposición adicional undécima del TRLIS, en el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el requisito de mantenimiento se refiere al grupo o a las entidades que lo formen individualmente consideradas.
La disposición adicional undécima del TRLIS establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El artículo 71 del TRLIS dispone, por su parte, que “la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales
La aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo conlleva una disminución al resultado contable del ejercicio en que se aplica para determinar la base imponible.
La base imponible del grupo fiscal se limita, entre otros componentes, a sumar las bases imponibles de las entidades que forman parte del grupo, mientras que la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo sólo se puede realizar a nivel individual, de manera que, una vez determinada la base imponible individual, ésta se convierte en un componente más de la base imponible del grupo. Por tanto, la aplicación y el cumplimiento de los requisitos exigidos en la disposición adicional undécima del TRLIS se realizará a nivel individual, por lo que el requisito de mantenimiento del empleo deberá cumplirse igualmente a nivel individual.
6. Si las diferencias de cambio en moneda extranjera serán computables/deducibles fiscalmente en la medida en que cumplan los requisitos para su registro contable en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Tal y como se ha señalado anteriormente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula corrigiendo el resultado contable determinado por aplicación del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, por los preceptos contenidos en el TRLIS. Dado que la normativa fiscal no recoge ningún criterio específico en relación con las diferencias de cambio en moneda extranjera, en la determinación de la base imponible será plenamente válido el criterio establecido en la normativa contable.
De manera que, aquellas diferencias de cambio en moneda extranjera que, de acuerdo con la normativa contable, se registren en la cuenta de pérdidas y ganancias, tendrán efecto pleno en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
7. Si las provisiones por actuaciones medioambientales exigidas por una norma de rango legal o reglamentario o por los pactos contractuales suscritos por la entidad son fiscalmente deducibles sólo cuando existe un plan específico presentado a laAdministración tributaria.
Según establece el artículo 13.2 del TRLIS, “los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen”.
El artículo 10 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), establece el procedimiento para la resolución de los planes especiales formulados ante la Administración tributaria.
De lo que se deduce que sólo aquellas provisiones por actuaciones medioambientales para las cuales se hayan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria un plan especial, en los términos señalados en el citado artículo 10 del RIS, podrán ser deducibles fiscalmente.
8. Si los gastos de emisión o amortización de instrumentos de capital propio, así como los gastos de constitución, al ser registrados directamente contra el patrimonio neto como menores reservas, serán fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con la norma de registro y valoración 9ª.4 del PGC, los gastos derivados de cualquier transacción con instrumentos de patrimonio propio, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, registradores, publicidad, comisiones y otros gastos de colocación se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
En el ámbito fiscal, el artículo 19.3 del TRLIS dispone que: “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”.
En el precepto transcrito se establece como condición para la deducción de un gasto contable su registro, ya sea en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas. Por tanto, la aplicación de este precepto al supuesto consultado determina que los gastos de emisión o amortización de instrumentos de capital propio, así como los de constitución señalados en la norma de registro y valoración 9ª.4 del PGC serán fiscalmente deducibles, al tener la condición de gasto en el ámbito contable, en la medida en que figuren contabilizados en una cuenta de reservas.
9. Si los activos financieros incluidos en las carteras de activos mantenidos para negociar o de activos a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, pueden aplicar la exención por dividendos y plusvalías del artículo 21 del TRLIS y la deducción por doble imposición de los artículos 30 y 32, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en los mismos relativos al porcentaje de participación, período de tenencia, gravamen al que se haya sometido la entidad participada y naturaleza de las rentas obtenidas por ésta última.
Tal y como se indica en la cuestión planteada se parte de la presunción del cumplimiento de todos los requisitos exigidos en los artículos 21, 30, 31 y 32 del TRLIS a los efectos de esta contestación, aún cuando las participaciones tengan la referida calificación contable.
Por otra parte, cabe plantearse si las rentas derivadas de las variaciones en la valoración a valor razonable de las carteras de activos mantenidos para negociar o de activos a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias pueden calificarse como dividendos o plusvalías. En relación con los primeros, la respuesta ha de ser negativa, por cuanto dichas rentas no se corresponden con beneficios distribuidos por la entidad participada. Por otra parte, aún cuando en este tipo de participaciones, ya sean las sociedades participadas residentes o no residentes en territorio español, dichas rentas no puedan calificarse estrictu sensu como plusvalías al no haberse producido la transmisión de estos activos, una interpretación finalista de la normativa permite otorgar a dichas rentas el mismo tratamiento correspondiente a las rentas generadas en la transmisión de esos activos, por cuanto representan la diferencia entre el valor razonable y el contable derivado de la tenencia de dichas participaciones y que se hará efectiva en su transmisión, por lo que su tratamiento fiscal debe equiparase al correspondiente a las transmisiones de valores negociables y no a la distribución de dividendos, si bien para ello debe hacerse una interpretación acorde con la peculiar situación que se produce en este tipo de participaciones, por cuanto se manifiesta una renta con carácter previo a la transmisión de las mismas.
En el supuesto de participaciones en sociedades residentes en territorio español, en aplicación del artículo 30.5 del TRLIS procederá la aplicación de la deducción en las variaciones positivas de valor razonable que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias que se correspondan con beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación, si bien condicionada a que el plazo de mantenimiento de ésta sea superior a un año entre la fecha de adquisición y de valoración o, en su defecto, se complete dicho plazo hasta la transmisión. Adicionalmente, esta deducción estará condicionada a que dicha variación positiva se haga efectiva en el momento posterior de la transmisión o no se produzca una disminución de valor razonable con posterioridad. En caso contrario, esto es, si posteriormente tiene lugar una variación negativa de la valoración de la participación, computable en la base imponible, caso de que esa variación negativa sea superior a la parte de la renta anterior que no tuvo derecho a la deducción por doble imposición por aplicación del artículo 30.5 del TRLIS, la deducción por doble imposición practicada sobre el exceso, en aplicación de lo establecido en el artículo 137.3 del TRLIS, deberá regularizarse, junto con los intereses de demora, en la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en el que se produce dicha variación negativa. Lo anterior igualmente es aplicable en el caso de transmisión de la participación en donde sea negativa la renta generada.
En el caso de participaciones en entidades no residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS, cabe señalar que se aplicará el apartado 2 del citado artículo 21, que establece la exención en plusvalías de fuente extranjera, teniendo en cuenta que el plazo de mantenimiento de la participación se debe corresponder con el tiempo transcurrido desde su adquisición a la fecha de valoración o, en su defecto, se complete el plazo hasta la transmisión efectiva de la participación.
No obstante, si con posterioridad a la aplicación de dicha exención de la variación positiva de valor razonable se produce una disminución de valor razonable o bien una pérdida en la transmisión de la participación, procederá la aplicación de las reglas previstas en el artículo 21 del TRLIS para las transmisiones entre entidades del mismo grupo de sociedades previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, máxime cuando las rentas positivas y negativas se generan, no ya en el grupo, sino en el seno de la misma entidad. Por tanto, en caso de que se genere una renta negativa por disminución de valor razonable o transmisión de la participación con posterioridad a la exención de una renta positiva, dicha renta negativa no será deducible por el importe de la renta positiva previamente exenta en aplicación del apartado 4 del artículo 21 del TRLIS. Igualmente, si en primer lugar se genera una renta negativa por disminución de valor razonable y con posterioridad se genera una renta positiva, ya sea por un aumento de valor razonable o bien por la transmisión de la participación, dicha renta positiva será gravada hasta el importe de aquella renta negativa, por aplicación del artículo 21.2.c) del TRLIS.
Por último, en el caso de participaciones en entidades no residentes en territorio español a las que no proceda la aplicación del artículo 21 del TRLIS, en la medida en que, como ya se ha señalado, las variaciones positivas de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias no son equiparables a los dividendos no procederá la aplicación del artículo 32 del TRIS por lo que la renta derivada de las variaciones de valor de la participación se integraría en la base imponible de la entidad española. Este último precepto sería aplicable, en su caso, a los dividendos que pueda distribuir la entidad no residente de forma que a efectos de lo establecido en el artículo 32.5 del TRLIS la tributación de la renta positiva derivada de las variaciones de valor de las participaciones en la entidad no residente sería equiparable a la tributación con ocasión de la transmisión de la participación a que se refiere dicho precepto.
10. Si, a efectos de aplicar el artículo 89.3 del TRLIS la diferencia de fusión se calcula en la fecha de efectos mercantiles de la fusión o, tal y como dispone la norma de valoración 19ª del PGC, es la fecha de adquisición de la participación. Si la deducción de la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada, con el límite máximo de la veinteava parte de su importe, está o no sujeta a los requisitos establecidos en el artículo 12.6 del TRLIS. Si la corrección valorativa por deterioro de la diferencia de fusión tiene la consideración de fiscalmente deducible, con independencia de las cantidades deducidas fiscalmente con carácter previo y del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 89.3 del TRLIS.
El artículo 89.3 del TRLIS establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de laUnión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
En este sentido, la diferencia referida en el artículo 89.3 del TRIS debe determinarse en función de los valores existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada. En este sentido, el artículo 245 del texto refundido de laLey de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que “la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción.” Por tanto, la diferencia de fusión se calculará en función de los valores existentes en la fecha en que tenga lugar la citada inscripción al ser en ese momento cuando tiene efectos mercantiles la citada operación.
En aplicación de dicha regla, es posible que se produzcan diferencias entre el fondo de comercio que surja en contabilidad con ocasión de la fusión según la norma de registro y valoración 19ª del PGC, y la diferencia de fusión a que hace referencia el artículo 89.3 del TRLIS.
No obstante, y dado que el fondo de comercio tiene un origen único, cual es la combinación de negocios, la opción por aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, no puede suponer, para aquellos aspectos que no están específicamente regulados en el artículo 89.3 del TRLIS, la exigencia de unos requisitos fiscales diferentes para permitir la deducibilidad de aquel fondo de comercio, en comparación con los requisitos y condiciones que se exigen en la aplicación del régimen general. Esto es, el propio artículo 89.3 del TRLIS regula de forma específica cómo ha de ser la tributación del transmitente previo de las participaciones de la entidad absorbida, así como establece la cautela de adquisición de dichas participaciones a entidades del mismo grupo económico.
Sin embargo, aquellos requisitos que no están específicamente regulados en el citado artículo 89.3 del TRLIS y sí en el artículo 12.6 del TRLIS, estos últimos deben hacerse extensibles a aquel fondo de comercio que surja con ocasión de una fusión acogida al régimen fiscal especial.
Así, debe señalarse que la deducibilidad de la diferencia de fusión del artículo 89.3 del TRLIS que coincida con el fondo de comercio contabilizado, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Además, la deducibilidad del mismo requerirá que se dote una reserva indisponible en los mismos términos establecidos anteriormente para el artículo 12.6 del TRLIS, teniendo en cuenta además, que las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio, siendo trasladable a esta cuestión lo comentado en el punto 1 de esta consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de laLey 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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References: Real Decreto 
 artículo 12
 Real Decreto 
 artículo 12
 artículo 10
 Real Decreto 
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 artículo 213
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 artículo 7
 artículo 12
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 artículo 42
 artículo 12
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 artículo 11
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 artículo 10
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 artículo 71
 artículo 13
 resolución 
 artículo 10
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 10
 artículo 19
 artículo 21
 artículo 30
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 artículo 137
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 artículo 21
 artículo 42
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 32
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 artículo 89
 artículo 12
 artículo 89
 artículo 89
 artículo 85
 artículo 46
 artículo 42
 artículo 11
 artículo 12
 artículo 89
 artículo 245
 Real Decreto 
 artículo 89
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 artículo 12
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