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Timestamp: 2018-02-24 10:05:32+00:00

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RV/0326-K/07-RS1 Permalink
Ein nachversteuerungsrelevanter Eigenkapitalabfall wird primär als Entnahme von in vergangenen Jahren begünstigt besteuerten Gewinnen gewertet.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., K, vertreten durch B, Steuerberater in V, vom 26. März 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Spittal Villach, dieses vertreten durch HR Dr. AK, vom 21. März 2007 betreffend Einkommensteuer 2006 entschieden:
Der Berufungswerber (Bw.) betreibt als Einzelunternehmer einen Holzhandel sowie eine Frächterei.
In seiner im elektronischen Wege eingereichten Einkommensteuererklärung 2006 wies dieser Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von € 113.517,55 aus. In einer in Papierform dem Finanzamt übermittelten "Beilage zur Einkommensteuererklärung 2006" führte der Bw. Nachstehendes aus:
"In der Anlage wird die Entwicklung des nicht entnommenen Gewinnes für die Jahre 2004 bis 2006 dargestellt.
Im Jahr 2004 betrug der nicht entnommene Gewinn EUR 104.426,63, im Jahr 2005 EUR 135.275,40.
Im Jahr 2006 ergab sich ein Absinken des Eigenkapitals um EUR 12.392,84.
In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 wird unter der Kennzahl 794 kein Nachversteuerungsbetrag ausgewiesen.
Der Abgabepflichtige ist der Ansicht, dass für 2006 kein nachzuversteuernder Betrag gem. § 11a/3 EStG vorliegt.
Die Begünstigung des § 11 a EStG sieht einen jährlichen Höchstbetrag von EUR 100.000,- vor. Die nicht entnommenen Gewinne der Jahre 2005 und 2004 belaufen sich auf insgesamt EUR 239.702,03. Somit waren auf EUR 39.702,03 nicht begünstigt. Das Absinken des Eigenkapitals in Höhe von EUR 12.392,84 im Jahr 2006 ist vorrangig mit den nicht begünstigten Gewinnanteilen zu verrechnen.
Gemäß § 11a/3 2. Satz ist höchstens jener Betrag nachzuversteuern, der in den vergangenen sieben Jahren begünstigt besteuert worden ist. Der Eigenkapitalrückgang in 2006 war somit nie begünstigt besteuert, weshalb eine Nachversteuerung nicht stattzufinden hat.
Aus diesem Grund wird die Kennzahl 794 in der Einkommensteuererklärung nicht ausgefüllt."
In der Anlage stellte der Bw. die Entwicklung der nicht entnommenen Gewinne für die Zeiträume 2004 bis 2006 wie folgt dar:
184.041,97
232.103,68
113.517,55
- 110.366,44
- 96.828,28
- 125.910,39
30.751,10
104.426,63
135.275,40
-12.392,84
Im Zuge der Veranlagung nahm das Finanzamt eine Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 EStG 1988 der "nicht entnommenen Gewinne" (€ 12.392,84) vor.
"Wurde in einem Jahr eine begünstigte Besteuerung vorgenommen und sinkt im Folgejahr das Eigenkapital, so ist gem. § 11 a Abs. 3 EStG eine Nachversteuerung vorzunehmen. Diese ist auf höchstens jenen Betrag beschränkt, der in den vorangegangenen sieben Wirtschaftsjahren nach § 11 a Abs. 1 EStG begünstigt besteuert worden ist. Die Pflicht zur Nachversteuerung tritt auch dann ein, wenn die Entnahmen aus voll versteuerten Eigenkapitalanstiegen der Vorjahre gedeckt werden könnten."
Mit Eingabe vom 26.3.2007 berief der Bw. gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 mit folgender Begründung:
"In den Einkünften aus Gewerbebetrieb sind EUR 12.392,84 nachzuversteuernder nicht entnommener Gewinn aus 2004 und 2005 enthalten.
Im Jahr 2004 betrug der nicht entnommene Gewinn Euro 104.426,63, im Jahr 2005 EUR 135.275,40.
Die Begünstigung des § 11a EStG sieht einen jährlichen Höchstbetrag von EUR 100.000,- vor. Die nicht entnommenen Gewinne der Jahre 2005 und 2004 belaufen sich insgesamt auf EUR 239.702,03. Somit waren EUR 39.702,03 nicht begünstigt. Das Absinken des Eigenkapitals in Höhe von EUR 12.392,84 im Jahr 2006 ist vorrangig mit den nicht begünstigten Gewinnanteilen zu verrechnen.
Gem. § 11a/3 2.Satz EStG ist höchstens jener Betrag nachzuversteuern, der in den vergangenen sieben Jahren begünstigt besteuert worden war. Der Eigenkapitalrückgang in 2006 war somit nie begünstigt besteuert, weshalb eine Nachversteuerung nicht stattzufinden hat.
Folgt man der vom FA vertretenen Meinung, so wären Beträge nachzuversteuern, für die nie eine Steuerbegünstigung in Anspruch genommen werden konnte.
In diesem Zusammenhang wird auf die Äußerungen in Rz 602 LStR hingewiesen. Die Nachversteuerung von Sonderausgaben hat nur dann zu erfolgen, wenn die Beträge vom Steuerpflichtigen tatsächlich als Sonderausgaben abgesetzt wurden. Hat sich die Geltendmachung von Sonderausgaben nicht ausgewirkt, dann ist nicht nachzuversteuern. Der hinter dieser Rechtsauslegung stehende Grundsatz kann ohne weiters auf die Problematik von nicht entnommenen Gewinnen angewendet werden. Die vom FA in dieser Frage vertretene Meinung ist dem Gesetzestext nicht zwingend zu entnehmen. Die teleologische Interpretation ergibt vielmehr, dass dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden kann, er würde die Nachversteuerung von Beträgen anordnen, die nie steuerbegünstigt gewesen sind. [..] "
Mit Berufungsvorentscheidung vom 19.4.2007 wies das Finanzamt die gegenständliche Berufung als unbegründet ab. Diese Entscheidung begründete die Amtspartei wie folgt:
"Der Bw. versteuerte in den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 jeweils einen Gewinnanteil von € 100.000,- begünstigt im Sinne des § 11a EStG 1988. 2006 kam es trotz eines Jahresgewinnes zu einem Eigenkapitalabfall von € 12.805,43. Von Seiten des FA wurde jene Summe unter Verweis auf § 11a Abs. 3 EStG 1988 mit dem Hälftesteuersatz nachversteuert.
Mit der Begründung, der Eigenkapitalabfall 2006 sei mit den über € 100.000,- liegenden Gewinnanteilen der Vorjahre vorrangig zu verrechnen, richtet sich der Bw. nunmehr gegen das Bescheidergebnis 2006. § 11a Abs. 3 EStG lautet: "Sinkt in einem folgenden Wirtschaftsjahr in sinngemäßer Anwendung des Abs. 1 unter Außerachtlassung eines Verlustes das Eigenkapital, ist insoweit eine Nachversteuerung unter Anwendung des Steuersatzes nach § 37 Abs. 1 vorzunehmen. Nachzuversteuern ist höchstens jener Betrag, der in den vorangegangenen sieben Wirtschaftsjahren nach Abs. 1 begünstigt besteuert worden ist. Die Nachversteuerung ist zunächst für den begünstigten Betrag des zeitlich am weitest zurückliegenden Wirtschaftsjahres vorzunehmen."
Dem Gesetzestext ist nicht zu entnehmen, dass eine vorrangige Verrechnung des Eigenkapitalabfalles mit nicht begünstigten Gewinnanteilen aus Vorzeiträumen zu erfolgen hätte. Anders als im Rechtsmittelvorbringen angedeutet, ist diese fehlende Gesetzesformulierung auch im Lichte teleologischer Interpretation erklärbar: Ziel der Bestimmung des § 11a EStG war und ist unstrittig die Förderung des Eigenkapitalaufbaues. Lt. Erläuterung zur Regierungsvorlage zum Budgetbegleitgesetz 2003 wird dieser Förderung eine sogenannte "Entförderung" bei späterem Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt. Dies soll in der Weise bewerkstelligt werden, dass im Fall des Abbaus der seinerzeit geförderten Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Diese besteht darin, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung gewinnerhöhend anzusetzen ist und mit dem ermäßigten Steuersatz des § 37 Abs. 1 erfasst wird.
Mit Eingabe vom 11.5.2007 beantragte der Bw. die Vorlage seiner Berufung an den UFS als Abgabenbehörde zweiter Instanz. Ergänzend führte dieser darin aus, dass die in § 11a Abs. 3 EStG 1988 verwendete Diktion sehr wohl erkennen lasse, dass zu prüfen sei, ob und inwieweit nicht entnommene Gewinne überhaupt einer Förderung teilhaftig geworden seien. Insoweit nicht entnommene Gewinne den Betrag von EUR 100.000,- übersteigen würden, käme auch keine tarifliche Förderung zum Tragen. Eine "Entförderung" bei späterem Kapitalabbau sei sohin dann nicht vorzunehmen, wenn seinerzeit eine Förderung von nicht entnommenem Gewinn gar nicht stattgefunden habe. Die vom Finanzamt vertretene Rechtsansicht habe zur Folge, dass nicht entnommene Gewinne nur beschränkt (bis zum Höchstbetrag von EUR 100.000,-) förderbar wären, ein Kapitalabbau in den Folgejahren jedoch stets innerhalb der Grenze von EUR 100.000,- zu "entfördern" wäre, nämlich auch dann, wenn diese Beträge zuvor niemals gefördert worden seien.
Gegenständlich besteht Streit darüber, ob der im Jahre 2006 infolge Entnahmen ausgewiesene Eigenkapitalabfall (€ 12.392,84) überhaupt zu einer Nachversteuerung iSd § 11a Abs. 3 EStG 1988 führt, zumal jene in den beiden Vorjahren (2004 und 2005) ausgewiesen den Grenzbetrag von € 100.000,- überschreitenden Gewinne in Höhe von € 4.426,63 (2004) und € 35.275,40 (2005) mit dem vollen Progressionssteuersatz erfasst worden sind.
Zu keiner Nachversteuerung infolge direkter Zuordnung zu bestimmten Gewinnbestandteilen führt lediglich die Entnahme von Übergangs- und Veräußerungsgewinnen, die im Rahmen des Berechnungsschemas ausgeblendet werden. Somit ergibt sich, dass die zeitliche Lagerung von Entnahmen folglich für die Ausnutzung der Begünstigung von wesentlicher Bedeutung ist.
Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich bei der Beurteilung der vorliegenden Streitfrage der von der Fachliteratur vertretenen Lesart der Bestimmung des § 11a Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 an. Eine vom Bw. ventilierte vorrangige Verrechnung des Eigenkapitalabfalles mit nicht begünstigten Gewinnanteilen aus Vorzeiträumen hat sonach aufgrund der Diktion des § 11a Abs. 3 EStG 1988 nicht zu erfolgen.

References: § 11
 § 11
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 § 11
 § 37
 § 11
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