Source: https://www.diritto.it/verifiche-fiscali/
Timestamp: 2018-12-12 09:41:31+00:00

Document:
Le indagini finanziarie rappresentano, tra i molteplici strumenti di cui dispone l’amministrazione finanziaria, quello che potenzialmente permette la maggior efficacia investigativa nella lotta all’evasione fiscale. È evidente, infatti, come il Fisco possegga un’arma dal carattere altamente invasivo della sfera patrimoniale del contribuente, tanto invasivo da costringere il legislatore a occuparsi con grande attenzione di come regolamentarne le procedure .
Di fatto, però, l’ingresso di un organo verificatore in azienda è un evento che di solito suscita una forte apprensione nei responsabili degli adempimenti fiscali e amministrativi: nella molteplicità degli obblighi formali e sostanziali (pagamento delle imposte) stabiliti dalla normativa in materia tributaria, è molto frequente trovarsi esposti al rischio che organi verificatori, Guardia di finanza o ispettori dell’Agenzia delle entrate, possano evidenziare inadempienze o errori di applicazione delle norme fiscali. La possibilità di commettere tali errori è ulteriormente elevata per le frequenti modifiche legislative e difficoltà di interpretazione delle norme, relative agli adempimenti sia formali che sostanziali. È quindi di grande rilievo evidenziare la puntuale normativa che il legislatore ha stabilito relativamente all’attività di verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Le norme che, invece, regolano il potere di eseguire accessi, ispezioni, verificazioni, ricerche ed ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento delle imposte – e che saranno oggetto di trattazione del presente lavoro – sono contenute nell’art. 52 D.P.R. del 26/10/1972, n. 633 e succ. mod. ed integrazioni (relativo all’IVA) applicabile, altresì, alle II.DD., grazie al rinvio contenuto nell’art. 33 del D.P.R del 29 settembre 1973, n. 600.
-Accessi ed ispezioni (art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 e art. 33 del D.P.R. n. 600/1973)
Si tratta di controlli che possono essere relativi all’esame di un registro specifico (ad esempio registro dei corrispettivi per i commercianti al dettaglio); sono quindi di breve durata, di solito esauriti nell’arco di mezza giornata o qualche ora, al quale segue un processo verbale che può essere negativo oppure rilevare infrazioni. Possono anche riguardare tutta la documentazione reperibile presso l’azienda e relativa e tutti gli adempimenti fiscali (verifica). L’accesso può avvenire anche presso altri enti (Pubblica amministrazione, istituti di credito, amministrazione postale, ecc.), con apposita autorizzazione, al fine di reperire dati e informazioni utili ai fini del controllo.
-Controlli documentali (art. 32 del D.P.R. n. 600/1973)
-Verifiche
Il legislatore usa tale termine, per la prima volta, con il D.P.R. 26.10.1972, n. 633, all’art. 52 (accessi, ispezioni e verifiche), ma non ne dà una definizione. In realtà è un controllo specifico, che si concretizza in una serie di operazioni, svolte da soggetti giuridicamente qualificati, volte a controllare il regolare adempimento delle norme tributarie.
La verifica è sostanzialmente finalizzata all’acquisizione ed al reperimento di ogni elemento utile all’accertamento dei redditi, dell’Iva e dei tributi indiretti, nonché alla repressione delle violazioni e si esplica mediante ispezioni documentali e rilevamenti vari interessanti l’attività del contribuente e si conclude con la compilazione di determinati atti con le prescritte procedure e modalità.
Può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica, giuridica, società di persone o ente che abbia posto in essere attività in relazione alle quali le norme tributarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è sanzionata in via amministrativa e/o penale
2.Aspetti introduttivi: le attività di controllo fiscale
Nel panorama dei controlli fiscali, si tratta del tipo di quello più approfondito, di solito svolto presso la sede dell’attività del contribuente, che può durare diversi giorni, ma non oltre i trenta giorni lavorativi, e che può riguardare tutti gli aspetti dell’attività aziendale rilevanti ai fini della determinazione delle imposte dovute, dirette e indirette. A tutela dei diritti del contribuente è stata emanata una norma generale e cioè lo «Statuto del contribuente» (legge 27 luglio 2000, n. 212). Tali disposizioni costituiscono il principale punto di riferimento che gli stessi organi verificatori assumono alla base delle procedure interne stabilite sia dall’Agenzia delle entrate che dalla Guardia di finanza. Ed infatti, sono gli stessi verificatori a fornire il testo della legge al contribuente, in modo che lo stesso sia informato sulle proprie possibilità di difesa e consapevole che gli stessi sanno quali sono i limiti e le regole ai quali deve essere informato il loro operato.
– viene estesa l’attività di tutoraggio da svolgere nel corso del 2010 nei confronti dei grandi contribuenti: riguarderà le imprese che nel 2008 hanno conseguito un volume d’affari o di ricavi non inferiore a euro 200.000.000;
– è prevista una particolare intensificazione dell’attività di controllo per le imprese di medie dimensioni;
– viene attribuita rilevanza strategica ai controlli nei confronti degli enti non commerciali al fine di rilevare eventuali abusi delle norme agevolative a favore di questi soggetti;
– viene chiarito che la verifica degli adempimenti in materia di imposte di registro, ipo-catastali e di successione e donazione è garantita dall’attività di controllo formale di atti e dichiarazioni e di accertamento delle posizioni a specifico rischio di evasione. In particolare, si sottolinea l’importanza dello strumento delle indagini finanziarie.
– parziali;
– mirate.
La verifica è denominata “generale” quando la gestione o l’attività del periodo temporale preso in esame viene controllata con riguardo a tutti i settori impositivi.
La verifica si intende “parziale” quando l’indagine ispettiva è limitata al riscontro di singoli atti di gestione aziendale o ha per oggetto singoli tributi.
Sono “controlli” quei determinati interventi volti al riscontro di una parte della gestione amministrativa, di singoli atti o di particolari adempimenti extratributari o fiscali (ad es.: ricevuta fiscale, scontrino fiscale, ecc.).
– verifiche d’iniziativa, effettuate nei confronti di soggetti individuati in base a criteri di pericolosità fiscale o in seguito ad indagini specifiche;
– verifiche a campagna, estese, in un determinato periodo e con carattere di sistematicità, a più soggetti di uno stesso settore economico;
– verifiche a sorteggio, effettuate nei confronti di soggetti scelti secondo i criteri stabiliti annualmente con apposito DM, emanato in attuazione dell’art. 7 della legge 24.4.80 n. 146;
– verifiche compiute sulla base di criteri selettivi, fissati annualmente con DM.
La verifica può prevedere attività di controllo a carattere sia formale (tenuta della contabilità ai fini fiscali) sia sostanziale, delle quali è fornito resoconto nel processo verbale di constatazione redatto alla conclusione delle operazioni.
Allo stato, sono “verifiche mirate” quelle che sono poste in essere nei confronti dei soggetti previsti da una determinata “metodologia di controllo”.
Questa nuova tipologia di verifica è utilizzata nei confronti di quelle categorie economiche, imprenditoriali o professionali, che hanno come caratteristica comune quella di essere rivolte, in tutto o in parte, verso il consumatore finale. Secondo il Ministero delle Finanze, le verifiche mirate sono state studiate in particolare per quei contribuenti che hanno un rapporto diretto con il consumatore finale, e dunque presentano obiettive difficoltà di controllo di tipo contabile a causa di una naturale propensione all’evasione fiscale. A tal scopo sono state predisposte una serie di metodologie di controllo destinate ad essere utilizzate nei confronti dei soggetti che svolgono la propria attività a contatto con il pubblico.
– uniformare i comportamenti operativi degli uffici al fine di assicurare ai controlli un livello qualitativo più elevato;
– contribuire allo sviluppo di maggiori professionalità e capacità di controllo del personale;
– aumentare la proficuità dei risultati attraverso una sistematica utilizzazione delle indagini indirette (riscontri esterni, ecc.);
– indirizzare le indagini sugli aspetti sostanziali della posizione fiscale del contribuente, riducendo al minimo i controlli formali.
Sono state finora realizzate 96 metodologie, distinti in tre classi: attività di servizi, attività professionali, attività commerciali.
Con la circolare 29 dicembre n. 1 del 2008, la Guardia di Finanza ha dettato interessanti istruzioni circa l’attività di verifica. Mediante le indicazioni contenute nel documento si cerca di coniugare, fin dove possibile, le esigenze dell’Amministrazione finanziaria ed i diritti del contribuente, in modo coerente alle scelte rinvenibili nello Statuto dei diritti del contribuente: in un certo qual modo l’Amministrazione viene indirizzata nelle sue scelte, in modo da minimizzare la compressione dei diritti di libertà dei destinatari.
La circolare considera la verifica un «sub procedimento », da inquadrarsi nell’ambito del procedimento amministrativo di accertamento finalizzato al perseguimento degli interessi tutelati dalla legge attraverso sequenze connotate da una significativa procedimentalizzazione. Sul punto, infatti, la Corte di Cassazione 1 ha affermato il principio per cui la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata di determinati atti destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile, per questi ultimi, un efficace esercizio del diritto di difesa. La validità di tali assunti deve trovare, però, giustificazione nell’individuazione dei tratti qualificanti dell’agire amministrativo in relazione ai fini perseguiti, in modo da poter validare la postulata assimilazione del procedimento tributario alla natura giuridica del procedimento amministrativo, nell’ambito del quale riveste particolare importanza la fase istruttoria, considerata il fulcro della sua struttura. Nel sistema delineato dell’art. 3, comma 1, della legge n. 241/1990 esiste, infatti, un vincolo, di chiara matrice processuale, che lega l’atto (avviso di accertamento) alle risultanze dell’istruttoria (processo verbale di constatazione).
Ciò significa che, anche per gli atti d’indagine devono essere soddisfatte particolari esigenze di garanzia, che si traducono nell’obbligo (ex art. 7 dello Statuto del contribuente), per il soggetto procedente, di motivare i propri «atti » secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge n. 241/1990, dal momento che i verificatori sono chiamati a descrivere l’iter logico-giuridico seguito nella verifica, rendendolo, nel contempo, intelligibile al destinatario del controllo ed all’Ufficio che dovrà eventualmente emettere l’atto di accertamento.
Una volta iniziata la verifica fiscale, da parte degli impiegati dell’Amministrazione finanziaria o della Guardia di Finanza, ed esibiti “l’autorizzazione all’accesso” o il “foglio di servizio” e le relative tessere di riconoscimento, i verificatori chiedono al titolare dell’azienda o a chi altro lo rappresenta di esibire tutti i libri, registri e documenti contabili (e sociali) obbligatori.
Nel caso in cui il contribuente dichiari che tutte o parte delle scritture contabili sono conservate presso altri soggetti ed esibisca la relativa attestazione, sarà immediatamente verbalizzata la circostanza e la conseguente interruzione delle operazioni giornaliere di controllo per poter acquisire le scritture contabili presso il terzo. Qualora detta attestazione non venga esibita o nel caso che il soggetto che l’ha rilasciata si opponga all’accesso o non esibisca in tutto o in parte le scritture da esaminare, si rende applicabile la sanzione della inefficacia probatoria delle scritture contabili successivamente esibite.
È possibile a tale riguardo richiamare un determinato indirizzo giurisprudenziale, secondo il quale:
– per gli organi verificatori non può intendersi preclusa la possibilità di prendere visione e acquisire i dati fiscalmente rilevanti presso terze persone non menzionate nell’autorizzazione, perché ciò potrebbe consentire ai contribuenti di sottrarre facilmente ai controlli la propria documentazione fiscale, conservandola – appunto – presso terzi;
– il provvedimento – emesso dall’A.G. – di autorizzazione alla perquisizione del domicilio di un determinato soggetto permette di acquisire, in quello stesso domicilio, la documentazione riguardante un altro soggetto, anche se questo non è menzionato nel provvedimento, giacché la ratio dell’art. 52, D.P.R. n. 633/1972 è di tutelare il contribuente nei cui confronti viene eseguito l’accesso e non di creare una sorta di immunità nei confronti dei terzi.
Sul punto, sembra non esserci dubbio circa l’utilizzabilità di detti documenti nell’ambito di un diverso e nuovo controllo nei confronti del contribuente cui si riferiscono. Tale posizione è stata ricordata di recente dalle sentenze della Corte di Cassazione:
– n. 16731 del 20 giugno-8 agosto 2005, che ricorda altresì l’utilizzabilità di documenti riferiti a periodi temporali diversi da quelli per i quali è stata avviata la verifica;
– n. 19837 del 13 giugno-12 ottobre 2005, che si richiama ad un consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui “Il provvedimento autorizzatorio alla perquisizione del domicilio di un soggetto, emesso dalla competente Procura della Repubblica allo scopo di acquisire la documentazione fiscale relativa al soggetto stesso, consente di acquisire, in tale domicilio, anche la documentazione relativa ad altro soggetto, pur non menzionato nel provvedimento autorizzatorio” (Corte di Cassazione, sentenza n. 153 del 10 gennaio 1996). La volontà della norma è, infatti, quella di tutelare il domicilio privato, “non già quella di creare una sorta di immunità dalle indagini a favore di terzi, siano o meno conviventi con l’interessato”. È questa la conclusione cui è giunta la Corte di cassazione, dal cui tenore è possibile stabilire il principio secondo cui non tutte le prove acquisite con procedura «irrituale» possono essere considerate di per sé inammissibili.
Con sentenza 11 giugno 2009, n. 13487 (udienza del 17 aprile 2009) la Corte di cassazione ha sostanzialmente affermato che l’Amministrazione finanziaria ha la facoltà di utilizzare documenti extra-contabili rinvenuti presso terzo nello svolgimento di una verifica fiscale al fine di rettificare la dichiarazione del contribuente il quale non può dolersi della motivazione per relationem al processo verbale di constatazione di verifica allorquando vi sia stata notifica unitamente all’atto impositivo con indicazione della documentazione verificabile nei presidi della Guardia di finanza. Contestualmente la violazione delle regole dell’accertamento tributario non comporta come conseguenza necessaria la inutilizzabilità degli elementi acquisiti, in mancanza di una specifica previsione in tal senso
Un’altra sentenza 31 agosto 2007, n. 18337sempre in tema di IVA e accessi, ispezioni e verifiche in locali non adibiti all’attività d’impresa ha affermato che non è richiesto il rilascio dell’autorizzazione da parte della Procura della Repubblica ai fini di accedere ad un locale adibito unicamente all’esercizio dell’attività di un soggetto passivo IVA, che sia nella sua piena ed esclusiva disponibilità ed al quale si accede soltanto attraverso altro locale adibito ad abitazione di un terzo il quale abbia prestato il consenso.
Indubbiamente, per ciò che riguarda il caso dell’emersione di documenti riguardanti terzi, la Corte di cassazione sembra indirizzata verso univoche conclusioni tanto che in linea di principio si può affermare che la scoperta nel corso di una ispezione fiscale presso un contribuente, debitamente autorizzata, di documenti riguardanti altri soggetti può legittimamente condurre ad un accertamento nei confronti di questi ultimi. Al contrario, altre situazioni, come il caso dell’accesso in locali esclusivamente abitativi senza autorizzazione del Procuratore della Repubblica, determinano la lesione di un diritto costituzionalmente protetto quale quello dell’inviolabilità del domicilio, indi per cui è evidente che le prove eventualmente acquisite dovrebbero comportare l’annullamento dell’avviso di accertamento.
Va infine rilevato che la Corte di cassazione con la sentenza 17 giugno 2009, n. 14017 a pochi giorni di distanza dal precedente orientamento appena esaminato è ritornata ad affrontare la problematica relativa alla documentazione presso terzo, aggiungendo un ulteriore tassello ai fini della validità della documentazione raccolta; i giudici di legittimità pur ammettendo la facoltà di utilizzare documenti extra-contabili rinvenuti nello svolgimento dell’attività di verifica fiscale presso terzozal fine di rettificare la dichiarazione del contribuente non ritiene (e questo è l’elemento in più) le presunzioni utilizzate, gravi, precise e concordanti.
-SEQUESTRO di SCRITTURE e DOCUMENTI:
– non sia possibile riprodurne o farne constare il contenuto nel verbale;
– il contribuente contesti il contenuto del verbale;
– il contribuente rifiuti di sottoscrivere il verbale.
–LIBRI e REGISTRI:
– eseguire o farne eseguire copie ed estratti;
– apporre nelle parti che interessano la propria firma o sigla con la data e il bollo dell’Ufficio;
– adottare le cautele necessarie per evitarne l’alterazione o la sottrazione.
L’art. 52, co. 7, D.P.R. 633/1972 conferisce ai verificatori che procedono all’accesso nei locali di soggetti che si avvalgono di sistemi meccanografici, elettronici e simili per la tenuta della contabilità, la facoltà di elaborarne i supporti utilizzati (floppy disk, cd-rom, ecc.).
L’art. 12 della legge n. 212/2000 definisce le regole e i limiti entro cui si deve svolgere ogni tipo di controllo: la norma stabilisce la necessità che vi siano «effettive esigenze di controllo», con l’obbligo di comportare nei confronti del contribuente «la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività» professionali e commerciali. Il controllo quindi deve essere giustificato da precise motivazioni di indagine volte a ricostruire la posizione reddituale del contribuente. Tale esigenza è ravvisabile anche nel comma 2 della norma citata, dove, con riferimento specifico alle verifiche, si stabilisce che «il contribuente deve essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda». Qualora poi la verifica interessi l’abitazione del contribuente o del suo rappresentante legale, i verificatori devono essere muniti dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica.
L’atto conclusivo delle operazioni di verifica è costituito dal “processo verbale di constatazione” (cd. “p.v.c.”) a mezzo del quale viene formalizzato l’esito dell’eseguito controllo fiscale. Esso rappresenta senza dubbio l’atto più importante e significativo dell’intera verifica, in quanto riassume, rielabora ed esplicita agli Uffici fiscali tutti i dati e gli elementi utili all’accertamento laddove è onere della Amministrazione finanziaria dimostrare la maggiore capacità contributiva del soggetto verificato nonché i presupposti di fatto e di diritto sui quali la pretesa fatta valere nei suoi confronti si fonda. (Cass. sent. del 17 novembre 2010 n.3326).
I verbali vengono sempre redatti in più copie, una delle quali spetta sempre al contribuente sottoposto a verifica.
Un tale comportamento non compromette certamente la sorte del verbale medesimo, in cui viene inserita la dicitura “la parte si rifiuta di firmare”.
E’ prevista la possibilità per il contribuente di presentare osservazioni e richieste all’Ufficio impositore entro 60 giorni dalla firma del processo verbale. L’Ufficio deve esaminare attentamente tale atto del contribuente, attendendo comunque il decorso dei 60 giorni per emettere l’avviso di accertamento a pena di nullità dell’atto emanato.
Il processo verbale di constatazione non è impugnabile autonomamente. Infatti non è menzionato tra gli atti tassativamente elencati nell’art. 19, D.Lgs. 31.12.1992, n. 546. Essendo il p.v.c. un atto istruttorio le cui risultanze trovano conclusione nell’avviso di accertamento posto in essere dall’Ufficio fiscale competente, ne consegue che è possibile contestare il suo contenuto mediante ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale avverso il suddetto avviso di accertamento. Accertamento che può anche essere motivato per relationem al processo verbale della Guardia di Finanza così come affermato dalla Corte di Cass. con sent. del 30 settembre 2009 n.21030.
Il rispetto delle norme previste a tutela del contribuente nel corso della verifica si rivela estremamente importante, in quanto la relativa inosservanza comporta l’inutilizzabilità delle prove irregolarmente acquisite (vedi Corte di cassazione, Sez. trib., n. 15209/2001, Id., n. 15230/2001).
Il contribuente anziché presentare le osservazioni di cui sopra potrebbe anche ritenere più conveniente accettare il contenuto del processo verbale di constatazione qualora i rilievi possano dar luogo ad un accertamento parziale di maggior reddito imponibile (art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973) e chiudere la verifica con la definizione agevolata prevista dal D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge n.133/2008 nella quale è prevista la riduzione delle sanzioni ad un ottavo del minimo.
Anche dopo la presentazione delle osservazioni può essere richiesta all’Ufficio la formulazione di un accertamento con adesione, con il quale però le sanzioni sono ridotte ad un quarto del minimo: tale definizione può risultare più conveniente della prima se i rilievi dei verificatori presentano anomalie ed errori molto evidenti e si confida nel ridimensionamento dei valori indicati nel processo verbale di constatazione con maggiori ricavi o maggior reddito in sede di riesame del processo verbale di constatazione da parte dell’Ufficio. Tale riesame è comunque un atto necessario da parte dell’Ufficio al fine di adempiere all’obbligo di motivazione degli atti emessi.
Qualora dal processo verbale di constatazione emergano solo rilievi formali non è possibile l’adesione con la riduzione delle sanzioni ad un ottavo del minimo.
Ai sensi e per gli effetti dell’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l’amministrazione finanziaria può disporre l’accesso dei propri impiegati (funzionari dell’Agenzia delle Entrate e/o militari della Guardia di Finanza), presso i locali destinati all’esercizio d’attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni.
L’accesso è un intervento specifico e non protratto nel tempo, finalizzato all’acquisizione di materiale istruttorio e compiuto a seguito delle ricerche preliminari svolte presso l’ufficio; esso consente di procedere, nei luoghi ove il contribuente svolge la propria attività, a:
– ispezioni documentali;
– ricerche di atti e documenti;
– verifiche;
– ogni altra indagine utile ai fini dell’accertamento.
Gli impiegati dell’Amministrazione finanziaria ed i militari della Guardia di Finanza designati della esecuzione della verifica giusta la previsione del 1° comma dell’art. 52, D.P.R. 633/1972, richiamato anche nell’art. 33, D.P.R. 600/1973 – devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’Ufficio o dal comandante del reparto da cui dipendono.
Per i militari della Guardia di Finanza è prescritto il “foglio di servizio” nel quale è trascritto, per ogni luogo presso il quale è previsto l’intervento, il relativo ordine di accesso.
Attraverso le descritte formalità al contribuente è data la possibilità di avere esatta cognizione della identità dei verificatori e di conoscere l’ambito operativo – desumibile dall’autorizzazione o dal foglio di servizio – entro il quale gli stessi possono agire.
Il panorama delle autorizzazioni previste con riferimento all’esercizio dei poteri di Polizia Tributaria è assai articolato. Si riscontrano:
– autorizzazioni dello stesso capo dell’Ufficio, come quelle previste per procedere all’accesso nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole o professionali (art. 52, primo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), per prolungare di trenta giorni gli accessi (art. 12, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212, Statuto dei diritti del contribuente), per tornare presso i locali del contribuente una volta decorso il periodo di permanenza ordinario, eventualmente prorogato (art. 12, comma 5, della legge n. 212/2000);
– autorizzazioni di un organo sovra-ordinato, ad esempio il Direttore centrale dell’accertamento o la Direzione regionale delle entrate (o il Comandante regionale della Guardia di finanza), come quelle previste per richiedere alle banche, Poste, intermediari finanziari e simili dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché le garanzie prestate da terzi (art. 32, primo comma, n. 7, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 51, secondo comma, n. 7, del D.P.R. n. 633/1972), per richiedere ad Autorità ed enti notizie, dati, documenti ed informazioni di natura creditizia, finanziaria ed assicurativa, relativi alle attività di controllo e di vigilanza svolte dagli stessi (art. 32, primo comma, n. 7-bis, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 51, secondo comma, n. 7-bis, del D.P.R. n. 633/1972), per procedere all’accesso presso banche e Poste allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie già richiesti, quando questi non sono stati trasmessi nei termini stabiliti o l’Ufficio abbia fondati sospetti che quelli trasmessi siano incompleti o inesatti (art. 33, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 52, undicesimo comma, del D.P.R. n. 633/1972);
– autorizzazioni dell’Autorità giudiziaria, in particolare del Procuratore della Repubblica (in alternativa al quale, talvolta, è indicata l’Autorità giudiziaria più vicina), come quelle previste per procedere all’accesso in locali che, oltre ad essere destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali, sono anche adibiti ad abitazione (art. 52, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972), per procedere all’accesso in locali diversi da quelli richiamati (art. 52, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972), per procedere, nel corso di un accesso, a perquisizioni personali, all’apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili, all’esame di documenti relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale (art. 52, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972).
Nell’articolato panorama delle autorizzazioni previste con riferimento all’esercizio dei poteri di Polizia Tributaria particolare importanza riveste la problematica della graduazione dell’intensità della tutela apprestata dallo strumento in ragione della rilevanza dell’interesse privato che è minacciato dall’utilizzo dei poteri istruttori. Laddove ad essere a rischio sono i diritti fondamentali della persona, riconosciuti e protetti dalla Costituzione, il compito di rilasciare l’autorizzazione è attribuito all’Autorità giudiziaria.
– il comando della Guardia di Finanza o l’ufficio di appartenenza dell’Agenzia delle Entrate;
– le generalità e/o i dati identificativi del contribuente sottoposto a verifica;
– le generalità dei militari (Guardia di Finanza) o dei funzionari operanti (Agenzia delle Entrate);
– il tipo di intervento (es. verifica sostanziale, specificando anche le annualità sottoposte a controllo) e le relative fonti normative che legittimano i poteri di accesso e verifica;
– la data ed il luogo di esecuzione;
– la firma del capo dell’Ufficio o del Comandante del reparto
Se il contribuente si oppone all’accesso, i verificatori, richiedendo l’intervento della Guardia di Finanza o di un altro organo di polizia, possono ugualmente effettuare l’accesso. In tale ipotesi, il contribuente è esposto alle conseguenze previste dalla legge (art. 337 c.p.p. art. 53 co.1 n. 4 DPR 600/73).
La polizia tributaria – a norma dell’art. 35 della L. 7.1.1929, n. 4 – può accedere in qualunque ora negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad una azienda industriale o commerciale allo scopo di eseguire verificazioni e ricerche.
Tale accesso consente di rendersi conto del luogo ove successivamente i verificatori devono recarsi e permette di avere un quadro dei luoghi più completo.
L’accesso può avere luogo nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali e agricole, che possono essere sia quelli dichiarati dal contribuente ai sensi dell’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, sia quelli nei quali è svolta di fatto l’attività (negozi, stabilimenti, filiali, succursali, sedi secondarie, depositi, magazzini, ecc.).
Si evidenzia a tale riguardo che l’accesso presso l’azienda può svolgersi anche in mancanza del titolare, al quale dovrà poi essere notificata l’autorizzazione all’accesso e tutte le verbalizzazioni eseguite in sua assenza.
È possibile compiere accessi e verifiche anche presso gli autoveicoli ed i natanti adibiti al trasporto di persone, merci in conto proprio o conto terzi intestati all’impresa sottoposta a verifica. La verifica può essere effettuata con lo stesso ordine di accesso rilasciato per i locali destinati all’attività. Per le imprese individuali, devono considerarsi appartenenti alla ditta esclusivamente quegli autoveicoli e natanti inseriti nella contabilità della medesima.
Per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione (c.d. uso promiscuo), è necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica.
Ad esempio, qualora l’amministrazione finanziaria effettui una verifica fiscale nei confronti di un professionista (Architetto, Avvocato, Ingegnere) i funzionari operanti, prima di procedere all’accesso presso i locali ove viene esercitata l’attività professionale, dovranno richiedere ed ottenere la presenza del professionista, ovvero di una persona da lui appositamente delegata.
L’abitazione privata del contribuente è tutelata dall’art. 14 della Costituzione, e quindi può essere effettuato solamente con l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica e in caso di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, conformemente al disposto dell’art. 52 co. 2 DPR 633/72 altrimenti
l’autorizzazione all‘accesso domiciliare è illegittima così come affermato chiaramente dalla sentenza della Suprema Corte, Sez. V del 20-03-2009 n. 6836.2
Inoltre, è in ogni caso necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’Autorità Giudiziaria più vicina per procedere, durante l’accesso, a perquisizioni personali e all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale (ferme restando le disposizioni previste dall’art. 103 del codice di procedura penale che detta le disposizioni in tema di garanzie di libertà del difensore).
L’ispezione documentale può anche essere estesa a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate nei locali aziendali (es. acquisizione di dati contenuti nei computer aziendali ed altri supporti informatici in uso ai dipendenti dell’impresa verificata).
Il provvedimento autorizzatorio – che deve essere motivato, anche per relationem – ha natura amministrativa e non giurisdizionale ed è sindacabile davanti al giudice tributario.
Secondo la consolidata giurisprudenza del Consiglio di Stato, Sez. IV, 19 aprile 1995, n. 264 gli atti «preparatori » dell’accertamento tributario, costituendo una fase del procedimento stesso, non possono formare oggetto di accesso (se non al termine del procedimento medesimo, individuato nel provvedimento impugnabile, cioè nell’avviso di accertamento) e non possono essere oggetto di impugnazione davanti alla giurisdizione tributaria né a quella amministrativa, se non in occasione dell’impugnazione del provvedimento impositivo.
Tale linea interpretativa è condivisa anche dalla giurisprudenza di legittimità, la quale, con una recente pronuncia della Cassazione a Sezioni Unite, Cass., SS.UU., 16 marzo 2009, n. 6315 ha ribadito che:
a) nella disciplina del contenzioso tributario quale risultante dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la tutela giurisdizionale dei contribuenti, con riguardo ai tributi cui le norme citate fanno riferimento, è affidata in esclusiva alla giurisdizione delle Commissioni tributarie, concepita comprensiva di ogni questione afferente all’esistenza ed alla consistenza dell’obbligazione tributaria;
b) tale esclusività non è suscettibile di venir meno in presenza di situazioni di carenza di un provvedimento impugnabile e, quindi, di impossibilità di proporre contro tale provvedimento quel reclamo che costituisce il veicolo di accesso, ineludibile, a detta giurisdizione perché siffatte «situazioni » ( «quando fattualmente riscontrate ») incidono «unicamente sull’accoglibilità della domanda (ossia sul merito), valutabile esclusivamente dal giudice avente competenza giurisdizionale sulla stessa, e non già sulla giurisdizione di detto giudice »;
c) la giurisdizione (piena ed esclusiva) del giudice tributario non ha ad «oggetto » solo gli atti per così dire «finali » del procedimento amministrativo di imposizione tributaria (ovverosia gli atti definiti, propriamente, come «impugnabili » dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992), ma investe tutte le fasi del procedimento che hanno portato all’adozione ed alla formazione di quell’atto, tanto che l’eventuale giudizio negativo in ordine alla legittimità e/o alla regolarità (formale e/o sostanziale) su un qualche atto «istruttorio » prodromico può determinare la caducazione, per illegittimità derivata, dell’atto «finale» impugnato;
d) gli atti istruttori fiscali non sono autonomamente impugnabili, proprio perché hanno carattere infraprocedimentale.
Da quanto sopra deriva, quindi, che gli atti prodromici o strumentali all’accertamento fiscale, come è definibile anche l’autorizzazione all’accesso domiciliare rilasciata dal Procuratore della Repubblica, non possono formare oggetto di autonoma impugnazione, né davanti al giudice tributario, né, tantomeno, davanti a quello amministrativo (in particolare quando si verta, come è per l’autorizzazione all’accesso, in tema di diritti soggettivi e non di interessi legittimi), in quanto la loro eventuale illegittimità potrà essere fatta valere in uno con l’impugnazione del provvedimento finale, vale a dire dell’avviso di rettifica o di accertamento.
I gravi indizi di violazioni, che sono presupposto legittimante per l’accesso nei locali adibiti esclusivamente ad abitazione, non sono necessari per gli accessi presso locali a «destinazione promiscua» (essendo sia abitazione che luogo ove è esercitata l’attività).
Non ricorre la promiscuità dei locali se l’abitazione, pur trovandosi nello stesso edificio, è distinta dal luogo di lavoro, né se l’abitazione, pur comunicante con il luogo di esercizio dell’attività, è da questo divisa da una porta chiusa e provvista di due separati ingressi.
Se il soggetto si oppone all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture, si applicano le disposizione del co. 5 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, il che comporta che i libri, i registri, le scritture e i documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa come sancito chiaramente dalla Corte di Cassazione con sentenza del 25 gennaio 2010 n.1344
Per rifiuto di esibizione si intende anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture, e la loro sottrazione all’ispezione. In alcune circostanze, non si tratta di un vero e proprio rifiuto volontario del soggetto controllato ma semplicemente della dichiarazione di questi di non possedere i documenti di cui è ne è stata richiesta l’esibizione. Il problema che ne consegue è stabilire se, alla luce del quadro normativo vigente, il rifiuto opposto dal contribuente si preclusivo alla successiva esibizione di quella stessa documentazione nella seguente fase contenziosa laddove la Suprema Corte con sentenza del 22 ottobre 2010 n.21665 ha sancito per i controlli “ a tavolino” la mancata esibizione di quanto richiesto non può essere giustificata dalla semplice dimenticanza.
È quindi indispensabile che il professionista, contestualmente alla ricezione della documentazione obbligatoria, provveda a rilasciare la prescritta attestazione.
A uffici fiscali e Guardia di Finanza è consentito di accedere presso le pubbliche amministrazioni, gli istituti di credito e gli uffici postali:
– per rilevare direttamente dati e notizie richieste e non comunicate entro il termine previsto;
– (ovvero) se vi sono fondati sospetti sull’incompletezza o inesattezza dei dati e notizie trasmessi da tali soggetti.
I verificatori possono pure accedere (in forza degli artt. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e 52 del D.P.R. n. 633/1972) presso gli organi e le Amministrazioni dello Stato, gli enti pubblici non economici, le società ed enti assicurativi e quelli che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, ovvero gli enti di gestione e di intermediazione finanziaria, per avere notizie in merito alle prestazioni rese a favore del contribuente o di categorie di contribuenti, se ciò è necessario per la rilevazione diretta dei dati e delle notizie per i quali in precedenza sia stata inviata una richiesta ai sensi dell’art. 32, co. 1, n. 5), del D.P.R. n. 600/1973.
A chiusura della verifica, qualora siano stati constatati reati fiscali, sarà inoltrato rapporto alla Procura della Repubblica territorialmente competente, con l’esposizione dei fatti penalmente rilevanti, nel modo più completo possibile. Infatti, per effetto di quanto disposto dall’art. 331 del c.p.p., i verificatori che, nell’esercizio o a causa delle loro funzioni, hanno notizia di un reato perseguibile d’ufficio, devono presentare o trasmettere denuncia, senza ritardo al P.M. o ad un ufficiale di polizia giudiziaria. La denuncia, redatta per iscritto, contenente la sommaria esposizione dei fatti, le fonti di prova, il giorno dell’acquisizione della notizia, le generalità della persona a cui i fatti sono attribuibili, nonché quant’altro necessario per meglio rappresentare i fatti constatati, va sottoscritta da tutti i componenti del nucleo di verifica
4.3.ACCESSO nell’AZIENDA SENZA AUTORIZZAZIONE del CAPO dell’UFFICIO – UTILIZZABILITA’ dei DATI RINVENUTI
L’art. 33, co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 600, concernente le modalità di accesso alle aziende nell’ambito degli accertamenti (e che richiama l’art. 52, D.P.R. 26.10.1972, n. 633), richiede l’autorizzazione del capo dell’Ufficio, ma non prevede, in caso questa manchi, alcuna nullità (a differenza del caso in cui l’accesso sia effettuato presso il domicilio della persona fisica senza autorizzazione del Procuratore della Repubblica).
Per tale motivo, secondo la Cass. 12.2.2010, n. 3388, l’accesso presso un centro elaborazione dati quale appendice dell’azienda sottoposta alle indagini della Guardia di finanza, senza l’autorizzazione prevista, non comporta l’inutilizzabilità dei dati rinvenuti presso tale centro (nella specie, la contabilità dell’azienda su appositi file), poiché non esiste un’esplicita previsione in tal senso. Per tale motivo, gli organi di controllo possono utilizzare tutti i documenti di cui siano venuti in possesso, fatta salva la verifica della loro attendibilità , in considerazione della loro natura e del loro contenuto.
E’ una statuizione importante, atteso che soprattutto le Commissioni Tributarie hanno spesso deciso in senso contrario, ritenendo che l’illegittimità dell’acquisizione documentale ne comportasse l’inutilizzabilità. I Supremi Giudici, invece, con la sentenza hanno affermato chiaramente che non esiste una simile previsione normativa e, pertanto, anche in presenza di acquisizione irrituale di elementi probatori, gli stessi devono essere ammessi in giudizio.
Per quanto concerne la circostanza che, nel caso concreto, la contabilità fosse trascritta e custodita su file, la Cassazione sottolinea come questi ultimi siano da considerarsi a tutti gli effetti scritture dell’impresa poiché, contenendo il riferimento a dati parzialmente extracontabili, raggruppati in prospetti, essi forniscono con sufficiente probabilità il reale quadro della situazione aziendale, fornendo perciò presunzioni gravi, precise e concordanti.
In particolare, secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità , la cd. “contabilità in nero“, costituita da appunti personali, annotazioni o informazioni dell’imprenditore, costituisce un valido elemento indiziario avente i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza richiesti dall’art. 39, D.P.R. 600/1973. Infatti, devono ricomprendersi tra le scritture contabili di cui all’art. 2709 c.c. tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti di impresa o che rappresentino la situazione patrimoniale e il risultato economico dell’attività svolta, spettando al contribuente l’onere di fornire la prova contraria.
Di conseguenza, quando, a seguito di un’ispezione, venga rinvenuta una documentazione non obbligatoria che si dimostri astrattamente idonea ad evidenziare l’esistenza di operazioni non contabilizzate, tale documentazione, anche in assenza di irregolarità contabili, non può essere ritenuta di per sé priva di rilevanza probatoria dal giudice.
Secondo la Corte di Cassazione, Sez. trib., Sentenza 19.1-28.4.2010, n. 10137 costituisce una violazione dell’art. 52, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, in riferimento all’art. 360 c.p.c., l’arbitrario accesso da parte della Guardia di finanza in un locale estraneo all’impresa verificata, a seguito del quale sia stata effettivamente rinvenuta la documentazione extracontabile dell’impresa stessa, in base alla quale venga poi emesso un avviso di accertamento. In particolare, nel caso concreto, la G.d.f. aveva illegittimamente acquisito gli elementi probatori, ricondotti poi alla società verificata, poiché aveva effettuato un accesso in un locale assolutamente estraneo all’attività imprenditoriale e senza alcuna autorizzazione da parte del Procuratore della Repubblica.
La competenza a decidere sull’annullamento di tale autorizzazione è del giudice tributario (in esito all’impugnazione dell’accertamento) e non di quello amministrativo (in via immediata).Pertanto, lo schema delineato dal legislatore con l’art.52, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 importa che la tutela giurisdizionale sia attivabile solo in futuro, se e quando l’Amministrazione finanziaria provvederà a notificare l’avviso di accertamento. In sostanza, l’autorizzazione del magistrato è considerata atto endoprocedimentale, non immediatamente impugnabile, sicchè eventuali vizi vanno fatti valere, in base al principio della nullità derivata, soltanto in sede di impugnazione dell’atto impositivo.
Quasi mai, peraltro, è accaduto che le Commissioni tributarie abbiano annullato un avviso di accertamento per ragioni inerenti all’insufficienza del provvedimento autorizzatorio. La Corte di Cassazione, inoltre, intervenendo in controversie inerenti all’autorizzazione di cui all’art. 52, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 3 ha più volte ritenuto sufficiente una motivazione sintetica ovvero costituita dal semplice richiamo alla nota dell’Amministrazione finanziaria contenente la richiesta della relativa adozione, facendo riferimento agli indizi di violazione della norma tributaria che giustificano la richiesta.
L’art. 12, comma 2, della L. n. 212/2000 deve essere fondamentalmente interpretato e valutato come una norma rafforzativa della capacità del cittadino-contribuente di appurare, all’inizio della verifica, la sussistenza dell’interesse conoscitivo del Fisco ad esaminare la sua posizione tributaria, ricevendo un’informazione chiara e completa circa lo scopo del controllo.
Particolarmente interessanti sul tema alcune recenti pronunce assunte dalle Commissioni tributarie provinciali di Milano e di Reggio Emilia.4
In tale filone giurisprudenziale si inserisce la recente pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Terni5, ma occorre segnalare che, ad analoghe conclusioni, sono pervenute, sempre recentemente, le Commissioni tributarie regionali del Piemonte e della Lombardia6
• richiama gli uffici al rispetto dei termini per l’erogazione dei rimborsi (comma 10, art. 13);
• attiva le procedure di autotutela per atti di accertamento e di riscossione (comma 6, art. 13);
• ha il potere di verificare se l’Amministrazione finanziaria mette effettivamente a disposizione del contribuente presso ogni singolo ufficio testi legislativi coordinati ed aggiornati, al fine di consentire una corretta e facile informazione; e se vengono portate a conoscenza dei contribuenti, mediante un idoneo servizio informatico e telematico, circolari, risoluzioni, note di interesse generale, etc. sulla organizzazione e sui procedimenti, in relazione alle disposizioni di cui all’art. 5 dello Statuto (comma 9, art. 13);
• verifica inoltre se vengono rispettati i diritti e le garanzie dei contribuenti sottoposti ad accessi, controlli, ispezioni documentali e verifiche fiscali (comma 9, art. 13). Nel caso in cui le operazioni di verifica si dovessero svolgere in modo irrituale – sia da parte dei militari della Guardia di finanza che dai funzionari civili dell’Amministrazione finanziaria – il contribuente può rivolgersi al Garante per la tutela dei propri diritti ed interessi (comma 6, art. 12).
– la prima, la n. 15230 del 3dicembre 2001, riguarda il caso di un’autorizzazione del Procuratore della Repubblica illegittimamente rilasciata per un accesso nelle abitazioni dei soci di una società a responsabilità limitata, senza che sussistesse congrua motivazione dei gravi indizi di violazioni fiscali richiesti ai sensi dell’art. 52, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972; nella specie, l’atto del Procuratore richiamava il contenuto di una richiesta avanzata dalla Guardia di finanza sulla base di una o più fonti confidenziali anonime denuncianti l’esistenza di presunti illeciti tributari. Al riguardo, la Suprema Corte ha statuito che “l’assenza, l’abnormità, l’insufficienza e l’incongruenza della motivazione addotta consequenzialmente si riflettono, escludendola, sulla legittimità dell’atto in argomento e comportano, perciò, il potere-dovere del giudice tributario che le rilevi di dichiarare l’invalidità, dedotta … dell’atto medesimo e, derivatamente … dell’intero procedimento di accertamento basato su prove acquisite a seguito della relativa esecuzione”;
Ancora più chiaramente, le Sezioni Unite della Suprema Corte nel 2002 con la più volte citata sentenza n.16424 ha statuito che “il giudice deputato a svolgere il sindacato della legittimità formale e sostanziale della pretesa impositiva avanzata dall’Amministrazione finanziaria deve verificare la regolarità del procedimento accertativo su cui si fonda tale pretesa, così da controllarne la rispondenza al paradigma legale. Infatti, “il compito del giudice di vagliare le prove offerte in causa è circoscritto a quelle di cui abbia preventivamente riscontrato la rituale assunzione“. Nell’esercitare tale potere-dovere, il giudice deve considerare che “l’acquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluire a vantaggio del detentore, che sia l’autore di tale violazione, o ne sia comunque direttamente od indirettamente responsabile”.
La nitidezza e la complementarità dei principi posti a fondamento della teoria della inutilizzabilità delle prove irrituali ci sembrano sintomatici della solidità di questa costruzione concettuale.
Tuttavia, negli ultimi anni essa è stata sottoposta a critiche da parte della stessa Corte di Cassazione, (terza teoria), che si è incentrata sulla utilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite.
Le affermazioni più significative del “cambio di rotta” della Suprema Corte risalgono a due sentenze innovatrici: la n. 3852 del 9 novembre 2000 e soprattutto la n. 8344 del 10 aprile2001.
L’inutilizzabilità delle prove acquisite in violazione di divieti posti dalla legge, introdotta dall’art. 191 del codice di procedura penale del 1988, non costituisce una categoria processuale generale, operante anche nel processo tributario … la violazione dell’art. 63, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, a parte le conseguenze di ordine penale o disciplinare, non determina l’inutilizzabilità degli elementi probatori sui quali sia stato fondato l’accertamento tributario, rendendo invalidi gli atti del suo esercizio …”.
La sentenza n. 8344/2001 concerneva, a sua volta, una verifica nei confronti di una società, nel corso della quale era stata utilizzata documentazione extracontabile rinvenuta “a seguito di controlli fiscali disposti nell’ambito di indagini di polizia giudiziaria a carico del Dott. A.B., legale rappresentante della società”.
In quella circostanza, il Supremo Collegio ha effettuato un excursus delle norme in materia di accertamento induttivo ai fini dell’Iva (art. 54, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972), che consentono l’utilizzo “di qualsiasi documento e scrittura rilevante ai fini della contabilità”, nonché “degli atti e documenti in possesso” dell’ufficio, concludendo che “gli organi di controllo, dunque, possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in possesso, salvo la verifica della attendibilità, in considerazione della natura e del contenuto dei documenti stessi, e dei limiti di utilizzabilità derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico”7.
“La violazione delle regole dell’accertamento tributario non comporta come conseguenza necessaria la inutilizzabilità degli elementi acquisiti … Si pensi al caso in cui, nel corso di una verifica fiscale, vengano acquisiti elementi determinanti ai fini dell’accertamento, soltanto il trentunesimo (o sessantunesimo) giorno lavorativo dall’inizio della verifica stessa, in violazione del precetto di cui all’art. 12, comma 5, della L. 27 luglio 2000, n. 212. Non esiste, cioè, nell’ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite … Tale principio è stato introdotto nel nuovo codice di procedura penale, e vale, ovviamente, soltanto all’interno di tale specifico sistema procedurale (vd. art. 191 del codice di procedura penale) … L’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi in mancanza di una specifica previsione in tal senso.
Il fatto che talune violazioni non comportino la sanzione della inutilizzabilità degli elementi irritualmente acquisiti non significa che la violazione sia priva di conseguenze ed in casi del genere, infatti, le conseguenze sanzionatorie ricadono direttamente sull’autore dell’illecito, sul piano disciplinare e, se del caso, sul piano della responsabilità civile e penale … Non sarebbe giusto che una prova oggettivamente ammissibile non possa essere utilizzata a causa della negligenza di chi l’ha acquisita …”.
Nel panorama dei riferimenti giurisprudenziali che abbiamo visto essere l’unico strumento per orientarsi in tema di validità/invalidità delle prove illegittimamente acquisite, non si può non far menzione di tutta una serie di altri pronunciamenti della Cassazione più di recente emessi, che – in buona sostanza – hanno continuato a mostrare una continua altalenanza nei giudizi passando da una posizione pro contribuente a quella opposta di favore per l’Erario.
Nel 2003, infatti, sono state emanate le sentenze n. 1543 del 3 febbraio e n. 4987 del 1° aprile con le quali la Cassazione ritorna a dare ragione alle pretese del Fisco: in particolare, con la sentenza n. 1543/2003 i Giudici Supremi – non condividendo le eccezioni di “tardività” e “carenza di motivazione” dell’autorizzazione dell’Autorità giudiziaria all’utilizzo nell’accertamento di risultanze di polizia giudiziaria e dell’autorizzazione del Comandante di Zona competente della Guardia di finanza all’acquisizione di evidenze bancarie – hanno considerato questa tipologia di vizi “inidonei, per la loro irrilevanza, a rendere inutilizzabili gli elementi acquisiti”.
Nel 2004, la Cassazione, con la sentenza n. 19689 del 1° ottobre è ritornata a propugnare l’orientamento “garantista” circa l’utilizzabilità degli elementi irritualmente acquisiti che, nel caso di specie, riguardava la documentazione acquisita a seguito di un accesso in locali destinati esclusivamente ad abitazione.
Al riguardo, si fa rilevare che la Procura della Repubblica aveva sì autorizzato con apposito decreto l’accesso domiciliare, ma lo stesso risultava sprovvisto dei requisiti di legge, in quanto non recante l’indicazione della presenza dei gravi indizi di violazioni fiscali che lo motivavano.
Nel 2005, si registra un’intensificazione delle sentenze di legittimità nella tematica in esame e tra esse si segnalano le nn. 16731 dell’ 8 agosto e 19837 del 12 ottobre con le quali è stato rimarcato che laddove venga autorizzato l’accesso ad uno studio professionale, l’Amministrazione finanziaria può legittimamente acquisire i dati a carico dei clienti dello studio, salvo poi per il professionista potersi fare scudo opponendo il segreto professionale. In altre parole, per la Cassazione la ratio ispiratrice delle norme in tema di accessi autorizzati è quella di tutelare il diritto del soggetto nei cui confronti l’accesso viene richiesto e non quella di creare una sorta di immunità dalle indagini a favore di terzi, siano o meno conviventi con l’interessato.
È della fine del 2005, un’altra importante sentenza della Cassazione Sez. trib., n. 20253 del 19 ottobre 2005) che, schierandosi con coloro che propendono per una posizione garantista, ha affermato che anche nel processo tributario vada ripudiato il tradizionale principio del male captum bene retentum in materia di prove e quindi valga la regola di assoluta civiltà secondo cui il materiale probatorio acquisito a seguito di perquisizione illegittima non può essere utilizzabile neppure ai fini dell’accertamento tributario.
Ed ancora, la suprema Corte con sentenza del 16 ottobre 2009 n.21974 riesamina nuovamente la problematica delle conseguenze ai fin della legittimità di accertamento di un accesso privo di autorizzazione ovvero non sufficientemente motivato e, quindi, della possibilità per il giudice tributario di sindacare e censurare in tale contesto l’operato dell’Amministrazione. Vien ribadita la tesi della illegittimità derivata del provvedimento di accertamento.
Infine, nel 2006, con sentenza n. 14056 del 3 maggio, la Suprema Corte ha, da un lato, ribadito che, nell’ipotesi di accesso disposto e autorizzato da un direttore di un ufficio finanziario è necessaria la specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica prevista dall’art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, per procedere a perquisizioni personali ed all’apertura coattiva di casseforti, mobili, ripostigli e simili; diversamente, in caso di perquisizione domiciliare autorizzata dall’Autorità giudiziaria, non occorre alcuna ulteriore autorizzazione per procedere alle attività strumentali per l’acquisizione delle prove, quali l’apertura di borse o di un cassetto, contenente poi posta a fondamento della pretesa tributaria.
In definitiva, la prima autorizzazione ha una particolare “forza attrattiva” determinata dal fatto che il pubblico ministero che ha autorizzato la perquisizione deve aver già valutato la sussistenza degli indizi di cui all’art. 52 e che gli stessi siano così gravi da legittimare l’accesso e la conseguente lesione dell’inviolabilità del domicilio, l’autorizzazione si estende all’intero domicilio.
Si segnala una recente sentenza della Suprema Corte di Cassazione 19 febbraio 2009, n. 4001, secondo la quale «in materia tributaria non vige il principio, presente nel codice di procedura penale, della prova irritualmente acquisita e pertanto la mancanza di autorizzazione, se può avere riflessi anche disciplinari a carico del trasgressore, non tocca l’efficacia probatoria dei dati trasmessi, né implica l’invalidità dell’atto impositivo adottato sulla scorta degli stessi». In senso opposto Cass. n.26454 del 4 novembre 2008.
In conclusione, non può essere sottaciuta la circostanza che la tematica trattata sia di difficile soluzione definitiva, soprattutto perché, volendo ancorarla – come abbiamo avuto modo di illustrare ampiamente – all’orientamento della giurisprudenza, si rischia di confondersi ulteriormente a causa della mutevolezza dei giudizi.
Come già detto all’inizio del nostro studio, la verifica fiscale comporta per il contribuente conseguenze sia sul piano patrimoniale sia sul piano personale, consistenti soprattutto (ma non solo) nell’invasiva presenza del Fisco nella sfera professionale e personale, spesso vissuta in maniera apprensiva.
Ciò perché l’atteggiamento del soggetto verificato è per lo più scaturente da un’istintiva riserva mentale, la quale, lungi dal voler criminalizzare alcuno, è da sempre connaturata dal carattere della mendacità indotta da un’evidente esigenza di mantenimento del proprio reddito contro la pretesa impositiva statale, giacché il fenomeno dell’occultamento dei propri averi, nei confronti di chi ne vanta un diritto di esproprio, è davvero insito nella natura umana.
Non appena si rimette in moto il processo di semplificazione nell’acquisizione dei dati finanziari, contro di esso si solleva un’opinione pubblica, espressa da dottrina e giurisprudenza, che si scaglia contro uno strumento da essa considerato illegittimo, che viola la privacy del contribuente e lede diritti costituzionalmente protetti La garanzia della privacy è ancora più necessaria considerando che, nel nostro Paese, il semplice avviamento di un’indagine viene giudicato come prova di illegalità commesse dal soggetto indagato.
Un moderno sistema di diritto tributario, strumentale alla vigenza ed alla regolamentazione di una civiltà evoluta, conduce, quindi, tutti gli attori (contribuenti e Fisco) a superare necessariamente il meccanismo fisiologico di reciproca diffidenza ed incontrarsi all’interno di un impianto normativo equilibrato (regolato dai principi – previsti dalla L. n. 212/2000 – di collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente nonché affidamento e buona fede del contribuente) volto, principalmente, al reciproco rispetto, alla consapevolezza dei propri diritti e doveri, ed alla coscienza che ciascuno deve partecipare, con le proprie risorse, al regolare funzionamento dello Stato secondo i principi costituzionali di solidarietà sociale ed economica nonché di capacità contributiva.
L’indagine finanziaria è una procedura che, al di fuori dei limiti previsti dalla legge, può ledere diritti del contribuente costituzionalmente protetti; è quindi auspicabile un intervento del legislatore che impedisca l’utilizzo della procedura al di fuori dei limiti fissati dalla legge.
È solo, infatti, attraverso il rigoroso rispetto di quelle regole procedurali richieste dalla legge che si può pensare di coniugare due contrapposte esigenze: quella di tutelare la riservatezza dei dati finanziari dei contribuenti con quella di assicurare all’Erario un’efficace azione di contrasto all’evasione.
1 Cass., SS.UU., 25 luglio 2007, n. 16412
2 Nello stesso senso Corte di Cass. Sentenza del 4 novembre 2008 n.26454
3 Si vedano, tra le altre, Cass. 23 aprile 2007, n. 9565, Cass. SS.UU. 21 novembre 2002, n. 16424 e Cass. 3 dicembre 2001, n. 15230
4 Comm. trib. prov. di Milano, 10 maggio 2010, n. 126; Comm. trib. prov. di Reggio Emilia, 25 ottobre 2010, nn. 199 (ivi) e 200
5 Comm. trib. prov. di Terni, 16 dicembre 2009, n. 14
6 Comm. trib. reg. Piemonte, 7 maggio 2009, n. 26; Comm. trib. reg. Lombardia, 19 marzo 2008, n. 12
7 Corte di Cass.2 febbraio 2002 n.1383

References: art. 33
 art. 7
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 Cass. 
 art. 51
 art. 51
 art. 52
 art. 53
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 Cass. 
 sentenza 
 Sentenza 
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 12
 sentenza 
 sentenza 
 art. 191
 sentenza 
 sentenza 
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 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
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