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Timestamp: 2020-02-17 21:10:31+00:00

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Corte di Cassazione - Sezione V - 16 febbraio 2007 n. 3672 (Agenti) - 101Professionisti.it
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Corte di Cassazione - Sezione V - 16 febbraio 2007 n. 3672
Entrate propongono ricorso per cassazione deducendo un unico motivo avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 3/32/04 depositata il 24 febbraio 2004.
Lamenta l'ufficio che la Commissione d'appello abbia rigettato l'impugnazione avverso la sentenza di primo grado ed abbia ritenuto fondata l'istanza di rimborso dell'Irap versata per l'anno 1998 presentata dal signor A.B., dottore commercialista.
La Commissione di secondo grado così motivava: Riprendendo il filone argomentativo sviluppato dai primi giudici si ritiene che la soluzione corretta della controversia debba trarre necessariamente gli elementi interpretativi dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 156/2001, la quale ha respinto tutte le questioni sollevate ed ha precisato però che, in presenza di svolgimento di attività professionale di lavoro autonomo occorra verificare se questa venga svolta in presenza o assenza di organizzazione. In essa viene detto: "È tuttavia vero - come taluni rimettenti rilevano - che mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui. Ma è evidente che nel caso in cui un'attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione - il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto - risulterà mancante il presupposto stesso dell'imposta sulle attività produttive, per l'appunto rappresentato, secondo l'art. 2, dall'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell'imposta stessa". È ovvio che la precitata sentenza di rigetto della Corte non ha efficacia vincolante, ma ha solo il limitato effetto nei confronti del giudice remittente, ma assumendo essa particolare rilievo per la forza argomentativa, non è corretto discostarsene, senza una motivazione contraria.
Motivi della decisione - Il ricorso del Ministero risulta inammissibile
... Mentre deve essere preso in esame il ricorso dell'Agenzia. Sostiene l'Amministrazione nella sua memoria che la controversia sarebbe stata definita con la procedura di cui all'art. 9 della L. n. 289/2002. Non è però dato reperire in atti alcun documento che sorregga simile affermazione; e dunque si deve procedere all'esame del merito del ricorso. L'Amministrazione deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997 in relazione all'art. 360, n. 3), del codice di procedura civile.
La decisione che si impugna non brilla certo per chiarezza espositiva e per stringatezza logico-motivazionale. Essa incentra l'oggetto del proprio decisum sull'accertamento dell'esistenza di una struttura organizzativa di supporto al lavoro svolto dal contribuente, optando, attraverso una valutazione meramente quantitativa, per la negativa e, perciò, concludendo sull'estraneità della predetta attività all'ambito applicativo dell'Irap: "può essere qualificata come autonoma" dice la Commissione fiorentina, "quando sia in grado non solamente di amplificare l'opera del lavoratore autonomo, ma anche di sganciare almeno potenzialmente l'attività dell'organizzazione da quella dell'organizzatore". In pratica la Commissione regionale opera un accorpamento delle due affatto erronee posizioni che si stanno sviluppando in sede di giurisprudenza di merito attorno all'applicazione dell'Irap (e che si confida che codesta Corte possa presto e definitivamente confinare nel dimenticatoio), in forza delle quali, da una parte, si ritiene semplicemente che l'organizzazione debba andare intesa in senso quantitativo e, dall'altra, che l'organizzazione medesima sia "autonoma" in quanto possa da sola svolgere la medesima attività del lavoratore autonomo a prescindere dalla sua persona. La Commissione, allora, conclude dicendo che siffatta "autonomia", intesa nel predetto (del tutto sbagliato) modo, si evidenzia proprio attraverso la "quantità" dell'organizzazione, onde più ve ne è, di quest'ultima, e più c'è autonomia, mentre la scarsità della stessa escluderebbe, perciò, la ricorrenza del presupposto dell'imposta.
L'aver deciso per l'inapplicabilità dell'Irap nel caso de quo comporta, pertanto, l'adesione ad una concezione del tutto errata dell'imposta, in relazione ai suoi presupposti di fatto e, in particolare, all'espressione, utilizzata dal legislatore, di "autonoma organizzazione".
Il discorso, allora, non può che prendere le mosse dalla sentenza della Corte Costituzionale citata dalla stessa Commissione fiorentina nella narrativa della sentenza.
Essa, riferendosi alla detta sentenza, ha escluso l'applicazione dell'imposta per cui è causa sulla base della mancanza di "organizzazione" da parte del contribuente, riconducendo siffatto divisamento a quanto i giudici della Consulta non hanno, a ben vedere, mai affermato.
Il presupposto dell'imposta denominata Irap, indicato dall'art. 2 rubricato è costituito "dall'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi". La disposizione è strettamente collegata al successivo art. 3, che individua i soggetti passivi dell'imposizione. Occorre evidenziare che il legislatore, usando l'espressione "pertanto sono soggetti all'imposta", non ha potuto fare altro che ravvisare, nelle attività esercitate dai soggetti ivi elencati, il requisito della "autonoma organizzazione". Infatti la formulazione utilizzata ha la funzione di esplicitare i soggetti esercenti quelleattività autonomamente organizzate che integrano il presupposto Irap.
Onde anche i lavoratori autonomi individuati alla lettera c) del comma 1 del predetto art. 3, negli "esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del Tuir" svolgono un'attività autonomamente organizzata e come tali sono soggetti all'imposta.
La Corte Costituzionale, estrapolando dal contesto generale solo il passaggio (sempre preso ad esempio dalle sentenze emesse sull'argomento) dove viene detto che "... è evidente che nel caso di un'attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione – il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto - risulterà mancante il presupposto stesso dell'imposta sulle attività produttive ...", ha voluto ben sottolineare come quello della presenza del requisito dell'"autonoma organizzazione" sia questione di fatto da accertarsi necessariamente.
Solo che siffatto passo avrebbe dovuto essere letto in maniera corretta, vale a dire che i casi in cui il lavoro autonomo sia svolto senza la pur minima organizzazione non potrebbero che essere di scuola, volendo significare la norma che l'assenza di autoorganizzazione vuol dire che in tali casi l'organizzazione non è del lavoratore, ma di altri presso cui il lavoratore autonomo svolge la sua attività.
Invero la Corte Costituzionale ha respinto tutte le numerose censure di incostituzionalità sollevate dai giudici rimettenti e, pertanto, non possono ritenersi modificati i presupposti soggettivi di applicazione del tributo indicati negli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997. Inoltre, occorre pure evidenziare che la Consulta non ha adottato neppure una sentenza "interpretativa" di rigetto, poiché non ha condizionato la legittimità del provvedimento legislativo alla circostanza che lo stesso venga interpretato nei sensi resi palesi dalle motivazioni.
Quanto detto è avvalorato dal fatto che la stessa Corte Costituzionale, con le ordinanze n. 286/2001 e n. 103/2002 ha riconfermato la piena legittimità degli artt. 2 e 3 su richiamati, pur avendo potuto, in tali successivi giudizi di legittimità costituzionale, alla luce del dibattito giurisprudenziale originato dalla citata sentenza n. 156, intervenire con pronunce di tipo additivo o interpretativo, ovvero per specificare gli effetti che aveva inteso apportare sulla disciplina Irap con la predetta sentenza, cosa che non è avvenuta.
Non possono, quindi, individuarsi nuovi criteri interpretativi di
applicazione dell'imposta in base alle motivazioni adottate dalla Corte (cfr., in tal senso, la risoluzione n. 23/E del 5 febbraio 2003 dell'Agenzia delle Entrate).
Le pronunce dei giudici tributari che, come quella in esame, hanno operato una erronea distinzione tra esercenti arti e professioni aventi o meno una sufficiente organizzazione ai fini dell'imposizione Irap, sembrano mutuare quegli stessi concetti di organizzazione che furono elaborati proprio in tema di Ilor. Tale commistione tuttavia è, evidentemente, non appropriata.
Sono, infatti, chiare le diversità sistematiche e logiche dei due tributi. Invero l'Ilor attuava la discriminazione qualitativa dei redditi, andando a colpire i soli proventi fondati su componenti patrimoniali. Nel caso dell'Irap, invece, le molteplici circostanze che giustificano il tributo si riconducono allo svolgimento in sé delle attività autonomamente organizzate e alla rilevanza che tale dato - oggettivamente considerato - assume quale elemento idoneo a produrre un valore aggiunto che, sotto altri profili e con altra imputazione soggettiva finale del carico fiscale, già viene preso in considerazione dall'Iva.
A sua volta la lettera c) del comma 1 dell'art. 3 (rimasto immutato) precisa che sono soggetti passivi della imposta "le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del testo unico delle imposte dei redditi esercenti arti e professioni di cui all'articolo 49, comma 1, del medesimo testo unico". Da questa seconda norma si deduce che non sono invece soggetti ad imposta i singoli e le società di persone che esercitino un'attività di produzione o scambio di beni o servizi riconducibile nell'ambito dei commi 2 (e 3) del medesimo art. 49 o, a maggior ragione, nell'art. 47 (attività assimilate al lavoro dipendente), o addirittura svolgano attività di lavoratore dipendente (Irap sui compensi percepiti da questi soggetti è però - almeno di regola – dovuta da chi li utilizza).
Il testo originario del D.Lgs. n. 446/1997 assoggettava dunque ad imposta ogni attività degli esercenti professioni intellettuali che possedesse il requisito della "abitualità" e quindi non fosse esercitata occasionalmente. La formulazione del decreto delegato non coincideva però con quella della legge delega 23 dicembre 1996, n. 662, che al comma 144 prevedeva l'applicazione dell'imposta in relazione "all'esercizio di una attività organizzata per la produzione di beni o servizi".
Il D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137, ha quindi aggiunto, nel citato art. 2 la specificazione secondo cui la attività deve essere "autonomamente organizzata".
L'art. 2 citato ha quindi assunto il seguente tenore:
"Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi".
Può essere utile, per un verso, un raffronto con l'art. 2082 del codice civile: ("Imprenditore") "1. È imprenditore chi esercita professionalmente un'attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi.
Per altro verso, appare opportuno tenere presente la dizione del comma 2 dell'art. 5 del D.P.R. 633/1972 secondo cui "per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o di associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata delle attività stesse".
4. La sentenza della Sezione tributaria della Cassazione n. 21203 del 5
L'affermazione contenuta nella sentenza e sopra testualmente riportata appare sufficiente al fine del decidere e del tutto autonoma rispetto all'ultima parte della sentenza impugnata secondo cui sarebbe ormai prevalente in giurisprudenza l'affermazione secondo cui "il concetto di autonoma organizzazione ai fini della soggettività Irap non deve essere considerato con riferimento alla semplice sussistenza o meno di strumenti materiali e personali utilizzati dal professionista che rende personalmente la propria opera, ma deve comprendere anche la presenza di persone idonee, sia in fatto che normativamente, a rendere quella stessa prestazione di lavoro autonomo. Pertanto l'organizzazione può essere qualificata come autonoma quando sia in grado, non solamente di amplificare l'opera del lavoratore autonomo ma anche di sganciare, almeno potenzialmente l'attività dell'organizzazione da quella dell'organizzatore".
Sembra al Collegio che simile proposizione abbia una funzione meramente ricognitiva e non costituisca un'autonoma ratio decidendi. Perciò non viene presa in considerazione.
la Corte dichiara inammissibile il ricorso del Ministero.

References: sentenza 
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 art. 3
 art. 3
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 art. 49
 art. 2
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