Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpp2-443-574-11-7-aw-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184738016
Timestamp: 2020-06-07 09:36:27+00:00

Document:
IPTPP2/443-574/11-7/AW - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi
IPTPP2/443-574/11-7/AW - Pismo wydane przez:...
IPTPP2/443-574/11-7/AW
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 14 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości od rat leasingowych i zużytego paliwa - jest prawidłowe.
W dniu 5 września 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości od rat leasingowych i zużytego paliwa.
W związku z § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 9 września 2011 r. przesłał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 14 września 2011 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.
Pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz pismem z dnia 15 grudnia 2011 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego.
Wnioskodawca na podstawie umowy leasingu zawartej przed 1 stycznia 2011 r. użytkuje samochody marki: Opel Corsa D Van z kratką i jednym rzędem siedzeń, Skoda Fabia Van z kratką i jednym rzędem siedzeń, Skoda Fabia 1,4D z kratką i jednym rzędem siedzeń, Skoda Octavia Van Combi Classic z kratką i jednym rzędem siedzeń, Skoda Fabia Van Hatchback Classic z kratką i jednym rzędem siedzeń. Samochody te posiadają zaświadczenia wydane przez Okręgową Stacje Kontroli Pojazdów. Zaświadczenia do samochodów wymienionych w pkt 1-6 wydane w 2009 r., w pkt 7 wydane w 2011 r.
Treść zaświadczeń:
Opel Corsa D Van - pojazd odpowiada dodatkowym warunkom przewidzianym dla art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy, pojazd samochodowy mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunku ścianą, klasyfikowany na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowych, Van;
Skoda Fabia Van - pojazd spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT;
Skoda Fabia 1,4 D - pojazd odpowiada dodatkowym warunkom przewidzianym dla art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, pojazd samochodowy mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunku trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów prawo o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowych, Van;
Skoda Octavia Van Combi Classic - pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT;
Skoda Octavia Van Combi Tour Ice Plus - pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT;
Skoda Fabia Van Hatchback Classic - pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT;
Skoda Fabia Van - pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.
Umowy leasingowe nie zostały zarejestrowane do dnia 31 stycznia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym.
Firma leasingowa raz w miesiącu dla Wnioskodawcy wystawia faktury obciążeniowe z tytułu rat leasingowych oraz zużytego paliwa do tych samochodów.
W pismach z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz z dnia 15 grudnia 2011 r., stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Samochody, o których mowa we wniosku są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Wnioskodawca użytkuje we własnej działalności gospodarczej samochody wymienione w punktach 5 i 7 tj. Skoda Octavia Van Combi Tour Ice Plus oraz Skoda Octavia Van. Część z samochodów wymienionych w innych punktach (poz. Wniosku ORD-IN) jest użytkowana na podstawie zawartej umowy przedstawicielstwa handlowego jako narzędzie służące wyłącznie do realizacji celu i czynności polegających na promowaniu sprzedaży i dystrybucji towarów Wnioskodawcy na terenie wyznaczonym przez Wnioskodawcę.
Dowody rejestracyjne samochodów wymienionych we wniosku zawierają adnotację o spełnieniu wymagań wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.
Z zawartych umów leasingowych wynika jakiego samochodu dotyczy umowa. Wnioskodawca zawarł umowę generalną leasingu i umowy szczegółowe dla poszczególnych samochodów.
W 2010 r. Wnioskodawca posiadał pierwszą fakturę VAT i dokonywał obniżenia podatku należnego od rat leasingowych dla wymienionych samochodów. Dokonywał również pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez leasingodawcę dokumentujących raty i inne płatności. Przy odliczaniu VAT naliczonego dla samochodu wymienionego w punkcie 7 wniosku ORD-IN Wnioskodawca korzystał ze świadectwa homologacji.
Czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z pełnego odliczenia VAT naliczonego od rat leasingowych i zużytego paliwa w przypadku samochodów posiadających zaświadczenie wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów do końca 2010 r. o spełnieniu art. 86 ust. 4 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. jak również wydane po 1 stycznia 2011 r. o spełnieniu art. 3.1 ust. 2 przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów pomimo niezarejestrowanych umów leasingu w Urzędzie Skarbowym do 31 stycznia 2011 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli samochody będące przedmiotem leasingu spełniają kryteria wskazane w art. 3.1 ust. 2 pkt 1-2 ustawy z 16 grudnia 2010 r. lub art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. to nie są objęte zakazem odliczenia podatku naliczonego przy ratach leasingowych i zużytym paliwie.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z związku których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, lub niepodlegających temu podatkowi.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
tytułu nabycia towarów i usług,
od komitenta z tytułu dostawy
będącej przedmiotem umowy komisu
Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.
W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:
pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
Zgodnie z ust. 5 cyt. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.
Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.
Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.
Na mocy ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dodano także art. 88a, dotyczący zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów.
Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.
Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.
Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.
Z kolei ust. 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:
W myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.
Zaznaczenia wymaga, że uchylenie ust. 5 w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, który do dnia 31 grudnia 2010 r. regulował kwestię sposobu dokumentowania faktu spełnienia przez niektóre pojazdy samochodowe ustawowych wymagań umożliwiających pełne odliczenie podatku przy ich nabyciu oraz odliczenie podatku przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do ich napędu, nie oznacza, iż zaświadczenia wydane przed dniem 1 stycznia 2011 r. przez okręgowe stacje kontroli pojazdów po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, tracą ważność i zachodzi konieczność przeprowadzenia ponownego, dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Takie zaświadczenia pozostają nadal aktualne, o ile w pojeździe nie zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, w wyniku których pojazd przestałby spełniać ww. wymagania.
Zatem z faktu, iż z posiadanego zaświadczenia o przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego wynika, że są one pojazdami samochodowymi wymienionymi w art. 86 ust. 4 (pkt 1 i 2) ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) należy wnioskować, że spełniają one także kryteria wynikające z art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Należy bowiem podkreślić, że wymagania dla pojazdów samochodowych, których spełnienie potwierdzają otrzymane uprzednio zaświadczenia nie uległy zmianie po dniu 31 grudnia 2010 r.
W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotyczącą jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł (ust. 6 ww. artykułu).
Przepisu art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. - stosowanie do art. 6 ust. 1 tejże ustawy - nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: na dzień 31 grudnia 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług).
Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., przepis ust. 1 ma zastosowanie:
w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: ustawy nowelizującej), bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.
Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku VAT od paliwa, należy wskazać, iż zgodnie z treścią przepisu art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed dniem 1 stycznia 2011 r. zawarł umowy leasingu na samochody: Opel Corsa D Van z kratką i jednym rzędem siedzeń, Skoda Fabia Van z kratką i jednym rzędem siedzeń, Skoda Fabia 1,4D z kratką i jednym rzędem siedzeń, Skoda Octavia Van Combi Classic z kratką i jednym rzędem siedzeń, Skoda Fabia Van Hatchback Classic z kratką i jednym rzędem siedzeń, Skoda Octavia Van Combi Tour Ice Plus. Samochody te posiadają zaświadczenia wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów. Zaświadczenia do wyżej wymienionych samochodów wydane zostały w 2009 r. Umowa leasingu na samochód Skoda Fabia Van również została zawarta przed dniem 1 stycznia 2011 r. jednakże ww. zaświadczenie zostało wydane w 2011 r.
Dowody rejestracyjne samochodów zawierają adnotację o spełnieniu wymagań wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.
Z umów leasingowych wynika jakiego samochodu dotyczy umowa. Wnioskodawca zawarł umowę generalną leasingu i umowy szczegółowe dla poszczególnych samochodów. Wnioskodawca posiadał pierwszą fakturę VAT w 2010 r. i dokonywał obniżenia podatku należnego od rat leasingowych dla wymienionych przez Wnioskodawcę samochodów. Wnioskodawca dokonywał pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez leasingodawcę dokumentujących raty i inne płatności.
Firma leasingowa raz w miesiącu wystawia dla Wnioskodawcy faktury obciążeniowe z tytułu rat leasingowych oraz zużytego paliwa do tych samochodów.
Ww. samochody Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca posiada zaświadczenia wydane przez stację kontroli pojazdów, potwierdzające spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) lub w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz dowody rejestracyjne pojazdów zawierają właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, to samochody użytkowane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług stanowią pojazdy, o których mowa w art. 3 ust. 2. Tym samym, o ile samochody są - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe wskazanych we wniosku samochodów oraz zużytego paliwa do tych samochodów.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

References: art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 3
 art. 86
 art. 3
 art. 3
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 9
 art. 86
 art. 88
 art. 3
 art. 4
 art. 3
 art. 86
 art. 1
 art. 3
 art. 86
 art. 3
 art. 86
 art. 3
 art. 3
 art. 6
 art. 86
 art. 1
 art. 6
 art. 4
 art. 3
 art. 86
 art. 3
 art. 3
 art. 47