Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-bd-213-19-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522791233
Timestamp: 2020-07-11 14:20:07+00:00

Document:
I SA/Bd 213/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2697537
I SA/Bd 213/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skarg M. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargi
Decyzją z dnia (...) czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił L. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości (...) zł. Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu, że L. R. nie dokonał sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz: PPHU C.-B. P. S. B., D. I. T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz PPH-U A. M. I. (...) jednak, zdaniem organu, Podatnik uzyskał przychód pomimo wprowadzenia do obrotu nierzetelne faktury, w związku z czym organ dokonał rozliczenia na podstawie zapisów z ksiąg przyjmując, że przychód L. R. z działalności gospodarczej wyniósł (...) zł. Ponadto w ocenie organu, L. R. zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę (...) zł. Powyższe ustalenie wynikało z faktur VAT uznanych za niedokumentujące prawdziwych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmy: C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., A. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz A. T. S.A. w organizacji z siedzibą w W.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia (...) listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Po przeprowadzeniu postępowania, powołując się na zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia (...) lipca 2018 r. ponownie określił L. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości (...) zł.
W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie prawa procesowego i prawa materialnego, tj.:
- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) - dalej jako: "O.p.", poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,
- art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez stronniczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na błędnym ustaleniu uczestnictwa P. R. w transakcjach udokumentowanych fakturami sprzedaży oleju rzepakowego uznanymi za nierzetelne oraz, że przedstawiciele P. R. mogli wiedzieć o domniemanych nadużyciach,
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji; z decyzji nie wynika w jakim celu analizowane są przychody Przedsiębiorstwa (w sytuacji, gdy wynik podatkowy po stronie przychodów nie został w żaden sposób zakwestionowany) oraz dlaczego organ nie uznał niektórych wydatków za koszty uzyskania przychodów,
- art. 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o pozaustawowe przesłanki - rzekomą wiedzę Strony o nadużyciach u kontrahentów;
- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) - dalej "u.p.d.o.f.", poprzez bezzasadne zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o pozaustawowe przesłanki - rzekomą wiedzę L. R. o nadużyciach u kontrahentów.
Decyzją z dnia (...) lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Na wstępie organ wyjaśnił, że adresaci decyzji M. R. oraz P. R. (Skarżący) wstąpili jako spadkobiercy w miejsce strony L. R. Odnośnie do przedawnienia zobowiązania organ podał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu doręczenia w dniu (...) lipca 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia z dnia (...) lipca 2018 r., wydanego na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) lipca 2018 r. Zawieszenie trwało do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia (...) sierpnia 2018 r. Ponadto w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 99 O.p., nastąpiło także zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia śmierci spadkodawcy, tj. (...) listopada 2018 r. do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia - (...) grudnia 2018 r.
Przechodząc do meritum sprawy organ podał, że bezspornym jest, iż w kontrolowanym okresie L. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P. L. R., zajmował się produkcją olejów i pozostałych tłuszczów płynnych.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanego przez organ podatkowy przychodu udokumentowanego fakturami sprzedaży oleju na rzecz: PPHU C.-B. P. S. B., D. I. T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz PPH-U A. M. I., organ odwoławczy podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury te nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.
P. S. w rzeczywistości nie nabył towarów handlowych w postaci oleju rzepakowego, a jedynie wszedł w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT, pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów, a następnie wystawił na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT, którymi te podmioty dalej się posługiwały. Faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym ani tłuszczami zwierzęcymi. Z ustaleń Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. wynika, że P. S. nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, nie dysponował żadnym zapleczem technicznym czy osobowym.
Także I. M. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jak wskazała w czasie przesłuchania, nie zakładała żadnej firmy, a z powodu choroby alkoholowej nie pamięta czy podpisywała zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, czy była w Urzędzie Gminy G. rejestrować firmę i czy zakładała rachunki bankowe. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej działalność ta nie mogła być prowadzona - była to działka letniskowa zamieszkiwana przez byłego męża podatniczki, na której nie było żadnej infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej.
Odnośnie do D. I. T. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) września 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2012 r., październik 2012 r. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka działała w istocie dla pozoru, a celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej" nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji.
Reasumując Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują transakcji związanych z zakupem ziarna rzepaku od rolników, niezbędnych do produkcji oleju, a także produkcji makuchu rzepakowego produkowanego równolegle z olejem, który został według L. R. sprzedany do innych podmiotów, a podważają jedynie transakcje kupna i sprzedaży już wytłoczonego oleju od podmiotów wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji.
Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, czyli wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rozliczenia faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, a wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o. oraz A. T. S.A., organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.
Odnośnie do Spółki C. organ powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia (...) września 2017 r. Z zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółka C. nie nabywała oleju rzepakowego i nie dokonywała jego dalszej odsprzedaży, a faktury wystawiane przez tę spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Z decyzji wydanej dla C. wynika, że wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego (...) faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tzw. puste faktury. Przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na ustalenie, że Spółka C.: nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych (gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów) i nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zasadnie zatem wskazał w zaskarżonej decyzji, że sposób fakturowania transakcji, w których uczestniczyły m.in. C. Sp. z o.o. oraz P. L. R. spełnia przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. W decyzji opisano schemat, na którym miał opierać się mechanizm działania firm uczestniczących w tym procederze.
Przechodząc do kolejnego kontrahenta organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż A. T. Sp. z o.o. nie miała żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym, technicznym czy osobowym. Jedyną osobą uprawnioną do samodzielnej reprezentacji tej spółki, a jednocześnie wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w kapitale spółki był obywatel (...). Firma L. R. nie podjęła odpowiednich działań w celu zweryfikowania rzetelności kontrahenta.
Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy w zakresie także współpracy L. R. z firmą A. T. S.A. w organizacji. W aktach sprawy znajduje się protokół z czynności sprawdzających sporządzony w oparciu o dokumenty przedłożone przez A. T. SA. Z przedstawionych dokumentów wynika, że spółka A. T. S.A. kupowała olej rzepakowy od C. Sp. z o.o. za kwotę (...) zł netto za tonę, a następnie zbywała olej na rzecz P. R. za kwotę (...) zł netto za tonę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji wydanej dla spółki C. zawarł również ustalenia dotyczące A. T. S.A., z których jasno wynika, że kontrahent ten nie dysponował ani bazą magazynową, ani środkami transportowymi niezbędnymi do przewozu oleju rzepakowego, a także w 2012 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. W okresie od maja do sierpnia 2012 r. A. T. S.A. nie zarejestrowała faktur potwierdzających nabycie usług transportowych, zaś w kolejnych okresach rozliczeniowych ujęła faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, bądź wystawione przez podmioty nieistniejące, w stosunku do których przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających okazało się niemożliwe.
Reasumując zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo nie zaliczył wydatków wynikających z tych faktur w poczet kosztów uzyskania przychodów wskazując, że jest to sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W złożonych do tut. Sądu skargach M. R. i P. R. wnieśli o uchylenie wydanej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego przed doręczeniem decyzji. Dodatkowo P. R. wniósł o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z dokumentu w postaci umowy o dział spadku na okoliczność braku odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;
- art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez stronniczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą w szczególności na błędnym ustaleniu uczestnictwa P. R. w oszukańczym procederze oraz bezzasadnego przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży oleju rzepakowego są nierzetelne oraz że przedstawiciele P. R. mogli wiedzieć o domniemanych nadużyciach;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji; z decyzji nie wynika w jakim celu analizowane są przychody Przedsiębiorstwa (w sytuacji, gdy wynik podatkowy po stronie przychodów nie został w żaden sposób zakwestionowany) oraz dlaczego organ nie uznał niektórych wydatków za koszty uzyskania przychodu;
- art. 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa;
- art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania pomimo doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia.
- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o pozaustawowe przesłanki.
Dodatkowo P. R. zarzucił naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 18 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 oraz art. 10342 ustawy z dnia (...) kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez nieuwzględnienie odpowiedzialności Zobowiązanego za długi spadkowe Spadkodawcy tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku w wyniku działu spadku i niezbadanie kwestie odpowiedzialności za długi spadkowe.
W uzasadnieniu skarg Skarżący w pierwszej kolejności odnieśli się do kwestii przedawnienia zobowiązania i przytoczyli następujący fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) stycznia 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) lipca 2018 r.: "wysokie prawdopodobieństwo niewykonania obowiązku wiąże się ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, który upłynie w dniu (...).02.2019 r." Skarżący wskazali, że decyzja została wydana w dniu (...) lutego 2019 r., jednak jej skuteczne doręczenie pełnomocnikowi Strony nastąpiło w dniu (...) lutego 2019 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., który przypadał zgodnie z treścią rygoru na (...) lutego 2019 r., po uwzględnieniu okresów zawieszenia biegu przedawnienia wynikających z zarządzenia zabezpieczenia oraz śmierci strony L. R.
W dalszej części skarg Skarżący wskazali na dowody świadczące, w ich ocenie, o rzeczywistych dostawach towarów dla każdego z kontrahentów krajowych. Wskazali, że dostawy na rzecz PPHU C.-B. P. S. potwierdzają w szczególności dokumenty WZ, korespondencja mailowa. Podkreślili, że w toku postępowania przedłożono dokumenty magazynowe potwierdzające faktyczną realizację dostaw do PPHU A. I. M., w szczególności dokumenty wydania Wz. Dokument wydania wskazuje precyzyjnie odbiorcę, miejsce dostawy, środek transportu, wagę oraz właściwości towaru. Dokument został podpisany przez kierowcę odbierającego towar. Nie ma wątpliwości, że towar został wydany wg danych zamieszczonych na przekazanej dokumentacji. Również w przypadku D. Sp. z o.o. dochowano procedury wydania towaru eliminującej możliwość wystawienia faktury pustej. Strona przedłożyła w toku postępowania m.in. dokumenty magazynowe potwierdzające faktyczną realizację dostaw, w szczególności dokumenty wydania Wz. Dokument wydania wskazuje precyzyjnie odbiorcę, miejsce dostawy, środek transportu, wagę oraz właściwości towaru. Dokument został podpisany przez kierowcę odbierającego towar. Nie ma wątpliwości, że towar został wydany wg danych zamieszczonych na przekazanej dokumentacji. Ponadto dodatkowym dowodem rzeczywistego uczestnictwa tej firmy w transakcji jest pisemne zamówienie specyfikujące parametry oleju oraz korespondencja elektroniczna, w której przedstawiciel D. Sp. z o.o. wskazuje awizację odbioru oleju - nazwiska kierowców oraz numery rejestracyjne samochodów.
Zdaniem Skarżących wadliwie organy przyjęły, że faktury wystawione przez dostawców oleju nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Przede wszystkim rozważania dotyczące nabyć oleju rzepakowego nie mają związku z podstawami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nawet ewentualne nadużycia na poprzednich etapach obrotu nie mają znaczenia z perspektywy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W opinii Skarżących realizacja dostaw przez A. T. S.A. potwierdzona jest bezsprzecznie załączonymi do akt sprawy notami rozliczeniowymi i kwitami ważenia. Dowodem realizacji dostaw są zeznania świadków potwierdzające badanie i ewidencję wszystkich dostaw. Możliwe jest przyporządkowanie każdej faktury kosztowej do konkretnej dostawy, kwitu ważenia, noty rozliczeniowej i wyników badania laboratoryjnego. Skoro olej był badany, to musiał być uprzednio dostarczony. Przeprowadzenie badań zostało potwierdzone przedstawionymi przez Stronę wynikami. W efekcie nie może być wątpliwości, że olej rzeczywiście był dostarczany przez A. T. S.A. na rzecz P. R. z przeznaczeniem do produkcji estrów.
Również w świetle wszelkich dokumentów znanych Skarżącym, w toku postępowań podatkowych i karnych ustalono bezsprzecznie, że dostawca Spółka C. rzeczywiście działała i występowała wobec P. R. jako dostawca oleju rzepakowego. Przedłożono do akt postępowania przykładowe noty rozliczeniowe oraz kwity ważenia dokumentujące przyjęcie każdej z dostaw realizowanych przez C. i jej parametry. W świetle tych dokumentów nie może być wątpliwości, że olej faktycznie był dostarczany przez C. Ponadto przedstawiciele C. utrzymywali stały kontakt telefoniczny, e-mailowy z przedstawicielami Strony; wielokrotnie odbywały się spotkania z prawidłowo umocowanymi do działania przedstawicielami C. - R. K. (prezesem zarządu, który początkowo samodzielnie reprezentował podmiot); spotkania takie odbywały się także w realnie istniejącym biurze handlowym firmy C. w B.; przedstawiciele C. wskazywali miejsce dostawy, wystawiali awizacje dostaw oleju rzepakowego (weryfikowane przez pracowników P. R.) oraz faktury, które były regulowane przez P. R.; C. dysponowało kwitami wagowymi potwierdzającymi wagę dostarczanego oleju oraz jego parametry jakościowe, wykazywało się znajomością parametrów oleju; przedstawiciele C. samodzielnie negocjowali ceny zbywanych towarów.
Dodatkowo w skardze P. R. wskazano na brak jego odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Skarżący podał, że zgodnie z § 3 Umowy o dział spadku z dnia (...) lutego 2019 r., zawartej w formie aktu notarialnego (repertorium A nr (...)), między P. R. a M. R., całość majątku L. R. przypadła w udziale M. R. Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z dnia (...) grudnia 2018 r. (repertorium A nr (...)), P. R. przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to, że zgodnie z art. 18 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 k.c., odpowiedzialność P. R. za długi spadkowe spadkodawcy ograniczona została tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Tym samym, skoro P. R. zgodnie z Umową nabył majątek o wartości (...) zł, to nie ponosi on odpowiedzialności za długi spadkowe. Tym samym za długi spadkowe odpowiada w całości M. R. Nabyła również prawa i zobowiązania związane z prowadzonym przez spadkodawcę Przedsiębiorstwem Rolno-Spożywczym.
W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
II. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie zakwestionowały:
1) rzetelność faktur wystawionych przez L. R. i tym samym uznając, że nie dokonał sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz trzech podmiotów w nich wykazanych, tj. PPHU C.-B. P. S. B. ((...) zł), D. I. T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. ((...) zł) i PPH-U A. M. I. ((...) zł) oraz
2) rzetelność faktur mających potwierdzać nabycie oleju rzepakowego przez L.
R. i stanowiących podstawę zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łącznej kwocie (...) zł, a wystawionych przez firmy: C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., A. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz A. T. S.A. w organizacji z siedzibą w W. Zdaniem Skarżących (spadkobierców L. R.) nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległo przedawnieniu, a ponadto sporne transakcje zarówno sprzedaży jak i zakupu miały faktycznie miejsce. W ocenie natomiast organów w sprawie miało miejsce zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia, a ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że sporne transakcje nabycia i sprzedaży towarów między podmiotami w nich wymienionymi nie miały miejsca.
Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09, wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skarg) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
III. W pierwszej kolejności należy podać, że z wypisu aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) grudnia 2018 r. wynika, iż spadek po zmarłym L. R. nabyli na podstawie ustawy: M. R. oraz P. R., w udziale " (jedna druga) w części każde z nich (t. 13/13, k. 350). W konsekwencji zastosowanie miał art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie spadkodawca zmarł w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, a zatem przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. W związku z tym zasadnie organ wskazuje na art. 102 § 2 O.p., zgodnie z którym w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy. Z akt wynika, że pismem z dnia (...) stycznia 2019 r., stosownie do art. 103 § 1 pkt 1 O.p., organ poinformował M. R. oraz P. R. o złożonym przez spadkodawcę (L. R.) odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) lipca 2018 r. (pismo doręczono pełnomocnikowi M. R. oraz P. R. w dniu (...) stycznia 2019 r.). Przy czym decyzja organu odwoławczego skierowana do następców prawnych została wydana w dniu (...) lutego 2019 r. i doręczona (...) lutego 2019 r., co nie jest sporne.
P. R. zarzuca naruszenie art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) w zw. z art. 18 § 1 O.p. (regulującym zmianę w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego właściwości miejscowej organu podatkowego) w zw. z art. 1031 k.c. regulującym sposób przyjęcia spadku (§ 1. W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. § 2.
W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych albo podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi) oraz art. 10342 k.c. regulującym odpowiedzialność od chwili działu spadku ("Od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń.").
W tym kontekście Skarżący podnosi, że w dniu (...) lutego 2019 r. została sporządzona w formie aktu notarialnego umowa działu spadku (k. 49-52 akt sądowych), a zatem powołuje się na dokument sporządzony po wydaniu i doręczeniu decyzji organu odwoławczego. Okoliczność natomiast działu spadku po wydaniu decyzji nie ma wpływu na ocenę przez Sąd zaskarżonej decyzji. Dokument ten został bowiem sporządzony po wydaniu i doręczeniu decyzji organu odwoławczego, Sąd natomiast ocenia zaskarżoną decyzję na dzień jej wydania. Skarżący przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Zasadnie organ zwraca uwagę na art. 1034 kodeksu cywilnego, na podstawie którego: "Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów." (§ 1); "Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów." (§ 2).
Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że skoro organ odwoławczy wydał decyzję przed datą sporządzenia w formie aktu notarialnego umowy o dział spadku, to brak jest podstaw do domagania się, aby Sąd obecnie uchylił zaskarżoną decyzję i uznał, że błędnie ją skierowano także do P. R. jako następcy Podatnika (L. R.), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15 stwierdził: "Odpowiedzialność tę przed działem spadku określa się jako solidarną, a po dziale spadku - jako odnoszącą się do wysokości udziału spadkobierców w spadku. Należy przy tym zaznaczyć, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe."
Z podanych przyczyn tut. Sąd oddalił wniosek P. R. - złożony w postępowaniu sądowoadministracyjnym - o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy o dział spadku. Odmowa przeprowadzenia dowodu miała swe źródło w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - umowy o dział spadku sporządzonej już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Okoliczności podane przez Skarżącego, a wynikające z treści tego dokumentu nie dotyczą istotnych wątpliwości w sprawie. W konsekwencji zasadnie zaskarżona decyzja została skierowana do M. R. i P. R. jako następców prawnych L. R., stosownie do treści aktu poświadczenia dziedziczenia.
Niezrozumiały jest też zarzut dotyczący właściwości organu podatkowego zawarty w skardze P. R., tj. naruszenia art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) w związku m.in. z art. 18 § 1 O.p. (Jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.). Zauważyć bowiem należy, że miejscem zamieszkania spadkodawcy - L. R. był, jak i dla spadkobierców niniejszej sprawy, jest adres: K. gm. C. Zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie zaś do art. 17b O.p.: organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie praw i obowiązków podatnika (płatnika, inkasenta), przejętych przez następcę prawnego, jest organ podatkowy właściwy dla następcy prawnego (§ 1 O.p.); organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach następstwa prawnego spadkobierców oraz zapisobierców jest organ właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy (§ 2).
W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był właściwy do wydania decyzji dla Podatnika - L. R. Z kolei Dyrektor Administracji Skarbowej w B. jako organ odwoławczy od decyzji tego Naczelnika Urzędu Skarbowego był właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołanie (wniesionego jeszcze przez L. R.) i wydania decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. powstałego wobec L. R. z mocy prawa oraz skierowania jej do następców prawnych L. R., dla którego ostatnim miejscem zamieszkania był adres: K. gm. C., podobnie jak był i jest także ten adres miejscem zamieszkania dla spadkobierców.
IV. Przechodząc do dalszej oceny sprawy należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W ocenie tut. Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że - co do zasady - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. upływał z dniem (...) grudnia 2018 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu (...) lipca 2018 r. i L. R. (spadkodawca) doręczona (...) sierpnia 2018 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu (...) lutego 2019 r. i doręczona następcom prawnym, tj. M. R. i P. R. w dniu (...) lutego 2019 r. Ustalenia zatem wymaga, czy w sprawie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2-8 O.p.
Odnosząc się do tego zagadnienia podnieść należy, że w niniejszej sprawie doszło w pierwszej kolejności do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie zaś art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W tym kontekście podnieść należy, że w dniu (...) lipca 2018 r. zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia nr (...) p.d.o.f. z dnia (...) lipca 2018 r. (t.13, k. 347-348), wydane na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) lipca 2018 r. Nr (...).
Zawieszenie to trwało do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia (...) sierpnia 2018 r. (data doręczenia decyzji w przedmiocie podatku wydana przez organ pierwszej instancji). Stosownie bowiem do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że od dnia (...) lipca 2018 r. do dnia (...) sierpnia 2018 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Następnie w sprawie doszło także do zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia śmierci spadkodawcy, tj. (...) listopada 2018 r. do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. (...) grudnia 2018 r., a zatem miało miejsce kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tym razem na podstawie art. 99 O.p. Łącznie termin uległ zawieszeniu na okres 40 dni.
W tym kontekście Skarżący podnoszą w skardze, że doręczenie decyzji organu odwoławczego powinno nastąpić do dnia (...) lutego 2019 r., gdy tymczasem decyzja ta została doręczona w dniu (...) lutego 2019 r. (s.3 skarg). Skarżący zatem nie kwestionują okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z ww. podanych przyczyn i wskazują (...) luty 2019 r. jako datę przedawnienia uwzględniającą ww. okresy zawieszenia ((...) dni po zakończeniu 2018 r.).
Odnosząc się do tego podnieść należy, że w dniu (...) stycznia 2019 r. zostało wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, doręczone M. R. dnia (...) lutego 2019 r. i P. R. w dniu (...) stycznia 2019 r. (t.13/13 k. 351-353 akt administracyjnych oraz k. 65 verte akt sądowych). Ponadto zostały wydane na następców prawnych zarządzenia zabezpieczenia doręczone Skarżącym w dniu (...) stycznia 2019 r. Jednocześnie poinformowano, że pierwotne zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podatnika - L. R., na podstawie którego dokonano zajęcia ruchomości. Następnie wystawiono tytuły wykonawcze: na P. R. w dniu (...) stycznia 2019 r., natomiast na M. R. w dniu (...) lutego 2019 r. (k.61-64 akt sądowych), czego Skarżący nie kwestionują.
W związku z tym zastosowanie w sprawie ma art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w powyższym przepisie posłużył się zwrotem "z dniem wystawienia tytułu wykonawczego", a nie "z dniem doręczenia tytułu wykonawczego". W myśl natomiast art. 154 § 7 tej ustawy, w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Skarżącemu w dniu (...) stycznia 2019 r. i tytuł wykonawczy wystawiono (...) stycznia 2019 r., zaś Skarżącej postanowienie doręczono w dniu (...) lutego 2019 r., zaś tytuł wykonawczy wystawiono dnia (...) lutego 2019 r. (okoliczności niekwestionowane przez Skarżących), to nie budzi wątpliwości, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia wystąpiła zatem z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i tym samym przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co istotne w wyliczonym - także niekwestionowanym przez Skarżących - okresie nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. do (...) lutego 2019 r.
Prawdą jest, że na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże należy mieć na uwadze § 2 tego artykułu, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie zatem decyzji z dnia (...) lipca 2018 r. o zabezpieczeniu nie spowodowało unicestwienia skutków zarządzenia zabezpieczenia doręczonego (...) lipca 2018 r.
Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu.
V. Kolejne zagadnienie sporne dotyczy zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez L. R. i tym samym uznania, że nie dokonał sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz trzech podmiotów w nich wykazanych, tj. PPHU C.-B. P. S. B., D. I. T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz PPH-U A. M. I.
Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał na postawienie przez organ powyższych wniosków w kontekście następujących ustaleń dotyczących spornych faktur sprzedaży: 1) w przedmiocie faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz PPHU C.-B. P. S. podać należy, że w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia protokołu sporządzonego wobec tego kontrahenta (t.4/13, k. 1451-1485). Wynika z niego, że P. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym ani tłuszczami zwierzęcymi, nie nabył towarów handlowych w postaci oleju rzepakowego, a jedynie wszedł w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT, pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów, a następnie wystawił na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT, którymi te podmioty dalej się posługiwały. Ustalono, że kontrahent ten nie rozporządzał wskazanym na dokumentach towarem jak właściciel, nie mógł nim dowolnie dysponować. Nie należały do niego również środki finansowe wpływające na rachunki bankowe. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba i jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdował się budynek mieszkalny w zabudowie szeregowej. Podmiot ten nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, nie dysponował żadnym zapleczem technicznym czy osobowym, nie posiadał środków transportu, powierzchni składowych, maszyn i urządzeń do przeładunku i ważenia oleju rzepakowego oraz tłuszczów zwierzęcych. P. S. wprawdzie potwierdził prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu tłuszczami zwierzęcymi i roślinnymi, jednak nie widział towaru, nie uczestniczył w załadunku i rozładunku, nie wchodził w fizyczne posiadanie towaru, a tylko papierowo poprzez faktury; towar przewożony był od dostawcy do nabywcy P. S., a nie z jego firmy, nie organizował transportu towaru, pomimo że z umowy trójstronnej wynikało, iż to on miał dokonywać zamówień, organizować transport przy użyciu własnych środków transportu i na własny koszt (t. 11/13, k. 3930-3937). P. S. został wpisany przez (...) Urząd Skarbowy w B. do B. P. S. jako podmiot "nieistniejący" i nierzetelny, gdyż postępowanie za okresy od stycznia 2009 r. do marca 2011 r. wykazało, że P. S. wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) maja 2017 r. w przedmiocie określenia P. S. wysokości podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) sierpnia 2017 r. (t. 11/13, k. 3799-3831), na którą wniesiona skarga została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 906/17. Decyzje te potwierdzają zarówno brak nabycia, jak i sprzedaży oleju rzepakowego przez firmę C.
W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy podniesiono, że z ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika, iż sporna była wyłącznie sprzedaż, a nie zakup przez P. S., który nabywał olej od P. R. Sąd zauważa, że we wskazanym piśmie przywołano tylko fragment ze s. 8 decyzji Dyrektora odnoszący się do spornej sprzedaży - przez firmę P. S. - oleju rzepakowego, tłuszczu topionego i miękkiego oraz świadczenia usług transportowych, natomiast pominięto dalszą część zdania o treści: "oraz czy w związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Panu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT opisujących zakup ww. towarów, jak również z pozostałych faktur VAT (...)".
Analiza zarówno decyzji organu pierwszej instancji jak i decyzji organu odwoławczego potwierdza, że zakwestionowano zarówno podatek naliczony (w tym z faktur wystawionych przez P. R.), jak również podatek należny i obydwa zagadnienia były sporne. Na marginesie tylko można zauważyć, że okoliczność, iż na etapie postępowania odwoławczego czy sądowoadministracyjnego sporne może być tylko jedno z dokonanych ustaleń, nie oznacza nie stwierdzenia przez organ innych jeszcze nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych.
Podnieść też należy, że w trakcie przesłuchania M. R. wskazała K. J. jako osobę dokonującą weryfikacji PPHU C.-B. P. S. Przesłuchany w dniu (...) maja 2017 r. K. J. natomiast zeznał, że nie pamięta czy weryfikował wiarygodność tej firmy, ostatecznie o współpracy decydowali państwo R.; zeznał też, że była sporządzona umowa trójstronna i firma S. płaciła za olej (t. 6/13, k. 2179-2184). Ustalono, że ostatecznie olej był nabywany przez firmę S. P. S.
W wyniku porównania faktur wystawionych dla C.-B. oraz faktur wystawionych przez ten podmiot wynika, że P. S. dokonywał zamiany preferencyjnej stawki VAT w wysokości 5% zastosowanej przy rzekomej dostawie oleju rzepakowego na stawkę 23%. Z decyzji wydanych dla tego podmiotu wynika, że w porozumieniu z innymi podmiotami działał w celu wyłudzenia podatku VAT.
Rację ma organ, że o rzetelności współpracy L. R. z P. S. nie mogą przesądzać jego wizyty w biurze L. R., dokumentacja WZ czy korespondencja mailowa. Czynności tego rodzaju miały jedynie uwiarygodnić pozorowane transakcje.
2) Odnośnie do faktur wystawionych przez L. R. dla firmy D. I. T. Sp. z o.o. podnieść należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) września 2014 r. określił dla tej Spółki wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i październik 2012 r.
(t. 1/13, k. 283-347). W decyzji tej stwierdzono, że D. I. T. Sp. z o.o. działała w istocie dla pozoru, a celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie papierowej nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Podmiot ten nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym ani też nie dysponował żadnym zapleczem magazynowym, technicznym czy osobowym. Również i w tym przypadku wskazany K. J. jako osoba mająca dokonywać weryfikacji tego kontrahenta zeznał, że ktoś z tej firmy przyjechał do K. (do firmy L. R.), ale nie był w stanie podać, czy był to prezes czy pełnomocnik Spółki, decyzję o współpracy podejmowali Państwo R.; nie pamiętał miejsca rozładunku, rodzaju transportu, którym towar był odbierany, nie pamiętał kto weryfikował wiarygodność kontrahenta, nie wiedział, czy olej podlegał dalszej odprzedaży (t. 6/13, k. 2179-2184).
Ponadto z czynności sprawdzających wynika, że pod wskazanym adresem nikt nie słyszał o takiej firmie, brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatecznie D. I. T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Zatem również i w tym przypadku nie ma podstaw, aby zakwestionować ustalenia organu, co do braku sprzedaży oleju na rzecz tego konkretnego podmiotu.
3) W przedmiocie faktur wystawionych przez L. R. dla PPH-U A. M. I. podać należy, że w aktach znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) marca 2014 r. wydana dla I. M., którą określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych w miesiącach: styczeń, luty, marzec 2012 r. (t. 1/13, k. 215-219). Z decyzji tej wynika, że I. M. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej działalność ta nie mogła być prowadzona - była to działka letniskowa byłego męża tej podatniczki, na której nie było żadnej infrastruktury wskazującej na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zeznała I. M. nie zakładała żadnej firmy, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a z powodu choroby alkoholowej nie pamiętała czy podpisywała zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, czy była w Urzędzie Gminy G. rejestrować firmę i czy zakładała rachunki bankowe. I. M. - jak wskazuje organ - przed przesłuchaniem w charakterze strony przedstawiła dowód osobisty i złożyła podpis pod pouczeniem o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 kodeksu karnego. Są to typowe czynności, które poprzedzają przesłuchanie.
W związku z tym nie ma podstaw, aby kwestionować zarówno złożenie przez tę osobę podpisu jak i zeznań. Ostatecznie I. M. została wpisana przez Urząd Skarbowy w P. T. do B. P. S. jako podmiot nieistniejący i nierzetelny.
Wprawdzie L. R. postawił zarzut nieprzesłuchania A. Z., który miał w rzeczywistości kierować firmą PPH-U A. M. I., jednakże podjęte przez organ czynności w tym zakresie nie przyniosły rezultatu i tym samym brak dowodów na ich potwierdzenie. Otóż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w tym celu pismem z dnia (...) lutego 2018 r. wezwał L. R. do udzielenia informacji o danych adresowych A. Z. Pełnomocnik w piśmie z dnia (...) marca 2018 r. wskazał, że L. R. nie jest w posiadaniu aktualnych danych adresowych A. Z., z którym też obecnie nie ma żadnych stosunków zawodowych, podkreślając jednocześnie, iż organ podatkowy ma możliwość wystąpienia do właściwych organów w celu ustalenia miejsca pobytu określonej osoby oraz danych z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności dla poszukiwanej osoby, a także ma możliwość skierowania zawiadomienia o poszukiwanej osobie do organów ścigania. W tym kontekście zasadnie organ podnosi, że samo imię i nazwisko nie są wystarczającymi danymi pozwalającymi zidentyfikować osobę i ustalić jej miejsce zamieszkania. Niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie poprzestał na tym i skierował pisma na adres wskazany na poleceniu przelewu. Próbował również skontaktować się z A. Z. telefonicznie. Czynności te nie przyniosły rezultatu. W bazie danych Scentralizowanego Systemu Poboru wyszukano 501 osób o imieniu i nazwisku A. Z. W tym stanie sprawy nie można skutecznie zarzucać organowi nieprzesłuchanie A. Z. skoro było to niemożliwe z przyczyn niezależnych od organu. Przy jednoczesnym potwierdzeniu przez I. M., że działalności gospodarczej nie prowadziła.
Mając na uwadze powyższe zasadnie organy postawiły wniosek, że firma L. R. nie była dostawcą oleju do trzech ww. podmiotów. Przy czym organ nie zakwestionował wykazanego w zeznaniu przychodu w wysokości (...) zł. Organ bowiem nie podważał transakcji związanych z zakupem ziarna rzepaku od rolników, niezbędnych do produkcji oleju, a także produkcji oleju i makuchu rzepakowego (produkowanego równolegle z olejem), które zostały sprzedane do innych podmiotów. Organ wręcz potwierdza, że L. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się produkcją olejów i pozostałych tłuszczów płynnych. Ponadto w pełni uznał, że olej został wyprodukowany, a następnie sprzedany, zaś wysokość wykazanego przez Podatnika przychodu nie jest przez organ podważana. W tym kontekście powoływanie się na szereg dokumentów dotyczących np. ważenia towaru, badania oleju w laboratorium, wydania towaru - nie może zmienić oceny sprawy. Organy kwestionują jedynie to, że nie został on sprzedany w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami na rzecz ww. trzech podmiotów. Nie ma zatem sporu co do samej wysokości przychodu, lecz udokumentowania niektórych tylko transakcji sprzedaży (5,7% przychodu) spornymi fakturami, w których jako nabywcy zostały wskazane trzy podmioty, które - zdaniem organów - w rzeczywistości go nie nabyły od Skarżącego, a co zdaniem tut. Sądu zostało wykazane dowodowo. Faktyczni nabywcy nie są znani, jednakże w świetle choćby dokonywanych zakupów ziarna od rolników oraz produkcji oleju, sprzedaż w rozmiarach wykazywanych przez Podatnika miała miejsce. Zdaniem Sądu okoliczność, że Podatnik osiągnął przychód w wysokości zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym, nie oznacza, iż każda faktura co do wskazania nabywcy tego towaru od L. R. automatycznie odzwierciedla stan rzeczywisty, gdy nawet w pozostałej i to zdecydowanej części sprzedaż jest rzetelnie udokumentowana. Organ zatem nie podważa sprzedaży towarów, jednakże dokonania jej na rzecz innego (innych) podmiotów niż wykazane w kwestionowanych fakturach.
W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy Skarżący powołali się na zeznania A. K. z dnia (...) marca 2017 r. (zatrudnionej w firmie L. R.) i w tym kontekście przywołują fragment zeznań. Otóż na pytanie czy istnieje możliwość, aby P. R. wystawiło fakturę bez pokrycia w faktycznej dostawie, świadek udzieliła następującej odpowiedzi: "Nie ma takiej możliwości.
W procesie każdej dostawy uczestniczy kilka osób i jest to proces złożony. Są to na pewno waga, laboratorium, biuro, które wystawia i otrzymuje dokumenty końcowe."
(t. 6/13, k. 2072-2076). Odnosząc się do tego podnieść należy, że organ nie kwestionuje dokonania sprzedaży oleju w ogóle, lecz wyłącznie w zakresie sprzedaży na rzecz konkretnych trzech podmiotów. Strona natomiast wybiórczo odwołuje się do fragmentów zeznań tego świadka. Sąd zauważa, że w tych zeznaniach świadek A. K. na pytanie czy wiedziała, iż olej odbierany przez PPH C. P. S. ostatecznie nabywany jest przez firmę S. P. S., odpowiedziała: "W całym okresie współpracy z C. pojawił się pan S., mieliśmy podpisaną także umowę trójstronną, pomiędzy tymi firmami. Nie mogę twierdząco odpowiedzieć na pytanie, było tak że jedna z firm dokonywała przelewu, a druga była odbiorcą. Również umowa była tylko i wyłącznie z C. B., trudno mi powiedzieć w jakim okresie, która była umowa." Potwierdziła też, że "Zawsze decyzję o współpracy podejmowali właściciele." W konsekwencji rzeczywiście przy sprzedaży towaru były sporządzane dokumenty (w ilości 5 sztuk jak wskazano w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy), co nie oznacza, iż sprzedaży dokonano na rzecz konkretnego podmiotu wymienionego na fakturze.
Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o podatek należny od towarów i usług.
Reasumując, w przedmiotowej sprawie przychód został uzyskany w wielkości wykazanej w zeznaniu podatkowym. Istotna przy ocenie takiego założenia jest także okoliczność, że z protokołu kontroli podatkowej wynika, iż środki z tytułu sprzedaży wpłynęły na rachunek Skarżącego - t. 5/13, k. 1705-1802. W konsekwencji L. R. w 2012 r. osiągnął wykazany przez niego w zeznaniu podatkowym przychód. Takie ustalenie jest uprawnione, ma ono bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności, gdy organ nie kwestionuje zakupu surowca do produkcji oleju rzepakowego, samej produkcji, jej rozmiarów oraz wpływu środków pieniężnych na rachunek L. R.
Skoro zarówno organy jak i Podatnik (poprzednio), a obecnie Skarżący nie podważają wielkości nabytego surowca, rozmiarów produkcji oraz sprzedaży i wielkości wpływu z tego tytułu środków pieniężnych, to uprawnione było niekwestionowanie wykazanego w zeznaniu osiągniętego przychodu. Na marginesie tylko można zauważyć, że zaakceptowanie stanowiska Skarżących, co do dokonania sprzedaży na rzecz ww. trzech podmiotów (czego tut. Sąd nie podziela) nie mogłoby stanowić podstawy do uwzględnienia skarg, bowiem nie zmieniłoby to ustaleń co do wielkości przychodów, gdyż organy w tym zakresie nie podważyły przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym. Skarżący podobnie jak organy potwierdzają wielkość sprzedaży wynikającą z zeznania podatkowego L. R.
VI. Następne zagadnienie wymagające oceny dotyczy rzetelności faktur mających potwierdzać nabycie oleju rzepakowego przez L. R. i stanowiących podstawę zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie (...) zł, a wystawionych przez firmy: 1) C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,
2) A. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz 3) A. T. S.A. w organizacji z siedzibą w W.
Zdaniem Sądu uprawnione jest stanowisko organu kwestionujące zaliczenie ww. kwot do kosztów uzyskania przychodu. Z akt sprawy wynikają następujące ustalenia: 1) odnośnie do C. Sp. z o.o. podać należy, że w aktach sprawy znajduje się prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia (...) września 2017 r. wydana dla tego podmiotu w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określająca - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - kwoty podatku do zapłaty wykazanych w wystawionych fakturach (t. 4/13, k. 1485-1529). Wynika z niej, że spółka C. (z siedzibą w wirtualnym biurze) nie posiadała żadnego majątku ani możliwości technicznych dla dokonywania sprzedaży oleju rzepakowego, faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów, nie nabywała oleju rzepakowego i nie dokonywała jego dalszej odsprzedaży, a faktury przez nią wystawione stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Spółka C. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego (...) faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tzw. puste faktury.
Dla zobrazowania nierzeczywistego charakteru transakcji dodatkowo organy odwołały się do sposobu ich fakturowania, a w których uczestniczyły m.in. C. Sp. z o.o. oraz P. L. R. wskazując na wystąpienie tzw. transakcji karuzelowych.
W tym kontekście w decyzji dla C. podano, że towar wprowadzano na polski rynek za pośrednictwem podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", poprzez które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie spółki L. M. - "znikającego podatnika". Na ten podmiot, firmy z Unii Europejskiej (tj. C. s.r.o. i A. S. T. LTD) deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Następnie dane spółki L. zamieszczano na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż i towary te wprowadzano do obiegu prawnego. Spółka ta deklarowała podatek naliczony niemalże równy podatkowi należnemu w celu uniknięcia obciążeń podatkowych, co pozwoliło na nieodprowadzenie należnego podatku VAT, a który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie fikcyjny obrót towaru dokonywany był przy użyciu danych spółki C. pełniącej funkcję "bufora", mającego stworzyć pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT. Dalej występował w roli "brokera" P. L. R. będący podmiotem o ustabilizowanej pozycji na rynku, dokumentował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując "0%" stawkę VAT. Skutkiem tego otrzymywał zwroty podatku VAT, odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomego krajowego dostawcy, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa przez żaden z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu.
Niewątpliwie wykazano, że celem podmiotów uczestniczących w tym procederze nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym i uzyskanie z tego tytułu zysku, lecz uzyskanie korzyści poprzez niewpłacenie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego podatku od towarów i usług przez znikającego podatnika oraz uzyskanie zwrotu podatku VAT na rachunek jednego z podmiotów funkcjonujących w łańcuchu transakcji, przy dokonywaniu na końcowym etapie dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej według stawki 0%.
Z dokumentów transportowych CMR oraz zeznań świadków wynika, że pierwszy sprzedawca, będący jednocześnie nadawcą towaru, posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru. W łańcuchu tym pojawiały się podmioty nowe bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego, takie jak C. Sp. z o.o. Podmioty te nie miały zaplecza kapitałowego, magazynowego, transportowego i osobowego, a już od pierwszych transakcji realizowały duże obroty jak na podmioty dopiero zaczynające działalność. Wprawdzie korzystano z przelewów bankowych, jednak środki na rachunku bankowym znajdowały się tylko przez krótki czas, otrzymanie i przekazanie płatności następowało tego samego dnia. U kontrahentów stwierdzono brak pokrycia ilości sprzedanych towarów w ilości zakupionych towarów.
Podkreślić należy, że część organizatorów i uczestników procederu przyznała się do przedstawionego im w Prokuraturze Okręgowej w G. zarzutu udziału w nielegalnym obrocie fakturami, towarem i przekazywaniu środków pieniężnych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej opisując, w toku przesłuchań, zarówno schematy działania podmiotów uczestniczących w procederze, jak i spotkania, w trakcie których ustalano "strategię działania" w obecności Prezesa Zarządu C. - R. K.
Powyższe ustalenia mają potwierdzenie także w zeznaniach samego R. K., z których wynika, że nigdy nie widział oleju dostarczonego do Państwa R., widział próbki, ale nie pamiętał kto je dostarczył i z jakiej faktury "pochodziły"; na początku interesował się pochodzeniem towaru, jednakże później zajmowali się tym Państwo R. Z zeznań tych także wynika, że olej rzepakowy był przedmiotem wielokrotnego obrotu (t.4/13, k. 1597-1600; t.7/13, k. 2306-2310).
Rację zatem ma organ, że dla oceny danego procederu pomocne jest przedstawienie całego łańcucha transakcji, w tym także tego ogniwa (firmy), które nie rozpoczęło jeszcze działalności w 2012 r., czy w tym roku nie współpracowało z P. L. R. Należy bowiem mieć na uwadze, że częstą cechą karuzeli podatkowej jest "budowanie" jej na przestrzeni lat, a nie jednego roku, co ma utrudnić rozpracowanie tego procederu.
Uprawnione są zatem wnioski postawione przez organ, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Spółka C. nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów, lecz wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.
2) W przedmiocie transakcji z A. T. Sp. z o.o. w W. zasadnie organ zwrócił uwagę, że Spółka ta nie miała żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym, technicznym czy osobowym. Początkowo wspólnikami tej Spółki i członkami zarządu byli obywatel (...) (M. S.) i obywatel (...) (V. S.). Po odwołaniu ich z funkcji członków zarządu, powołano H. R. Prokurę samoistną pełniła M. S. Na skutek kolejnych zmian - według KRS - jedyną osobą uprawnioną do samodzielnej reprezentacji tej spółki, a jednocześnie wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w kapitale spółki został M. N. F. - obywatel (...). Kilka razy zmieniano także siedzibę tej Spółki. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. podjął czynności sprawdzające, jednak nie przyniosły one rezultatu; pod adresem wskazanym jako jej siedziba znajdowało się wirtualne biuro. Również pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono jej prowadzenia przez Spółkę; ustalono, że podany adres stanowi lokal mieszkalny w budynku komunalnym, zajmowanym przez osobę fizyczną, a administrator budynku - A. G. nic nie wiedziała, aby pod tym adresem miała siedzibę lub prowadziła działalność gospodarczą jakakolwiek firma i potwierdziła, że lokal jest mieszkaniem kwaterunkowym.
Przesłuchany w dniu (...) kwietnia 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. H. R. (były Prezes Spółki i jej wspólnik) wyjaśnił, że od stycznia do marca 2012 r. siedziba spółki A. T. mieściła się w W. przy ul. (...)/(...), pod którym to znajduje się lokal mieszkalny należący do świadka oraz jego matki; adres ten służył jedynie zarejestrowaniu Spółki i był wykorzystywany wyłącznie do celów korespondencyjnych, aż do jej sprzedaży. Zeznał: "Olej rzepakowy następnie sprzedawany był podmiotom o nazwie P. Spółka z o.o., B. Spółka z o.o. Z tego co sobie przypominam byli to głównie kontrahenci spółki. Możliwe, że olej był też sprzedawany innym podmiotom jednak obecnie sobie tego nie przypominam." Pomimo zatem potwierdzenia dokonywania sprzedaży oleju rzepakowego (nie wymienił firmy L. R. wśród nabywców oleju, o których sobie przypomniał), jednocześnie przedstawił wiele okoliczności, które także wskazują na brak faktycznego dysponowania towarem przez tę Spółkę. Podał, że Spółka nie posiadała własnej bazy transportowej, nie posiadała możliwości gromadzenia i przechowywania u siebie zakupionego oleju, formalnie nie zatrudniała żadnych pracowników i nie wypłacała żadnego wynagrodzenia, nie posiadała żadnego sprzętu biurowego. Zakupiony olej był zawsze bezpośrednio przekazywany do zleceniodawcy (t.7/13, k. 2411-2413).
W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy wskazano, że funkcjonowanie A. T. Sp. z o.o. potwierdził Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajdują się dwa pisma z dnia (...) lutego 2015 r., w których organ ten uznał się za niewłaściwy do przeprowadzenia czynności sprawdzających "pomiędzy" firmą L. R. a A. T. Sp. z o.o. Jednocześnie podał, że A. T. Sp. z o.o. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tego Urzędu w okresie od (...) lipca 2009 r. do (...) kwietnia 2012 r. Jako ostatnią odnotowano deklarację VAT-7 złożoną za miesiąc kwiecień 2012 r. W dniu (...) maja 2012 r. dokonano modyfikacji siedziby i adresu spółki (t. 1/13, k. 204-205).
W powołanych pismach zatem brak potwierdzenia transakcji pod kątem ich rzetelności.
Zauważyć też należy, że zarówno L. R., jak i M. R. oraz przesłuchani pracownicy nie mieli wiedzy na temat tego kontrahenta, nigdy nie byli w siedzibie tej firmy, nie spotykali się z osobami ją reprezentującymi, nie interesowali się jej zapleczem magazynowym, środkami transportu czy pracownikami.
W konsekwencji zebrany materiał dowodowy uprawniał do postawienia wniosku, że A. T. nie była dostawcą oleju rzepakowego na rzecz L. R., bowiem w ogóle nim nie dysponowała i nie handlowała. Ustaleń tych nie mogą zmienić same dokumenty w postaci faktur, not rozliczeniowych, kwitów ważenia czy też wyników badań laboratoryjnych. Wobec braku transakcji między wskazanymi podmiotami, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń faktycznych i jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodów.
3) W przedmiocie wykazywanych transakcji nabycia towaru przez L. R. od A. T. S.A. w organizacji stwierdzić należy, że przedłożone faktury także nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. I tak ze zgromadzonych dowodów (w tym protokołu sporządzonego przez Naczelnika (...) M. Urzędu Skarbowego w W. z czynności sprawdzających w A. T. S.A.) wynika, że A. T. S.A. miała nabywać olej rzepakowy od C. Sp. z o.o. za kwotę (...) zł netto za tonę, a następnie zbywać olej w dokładnie w tej samej ilości na rzecz P. R. za kwotę (...) zł netto za tonę, a zatem z symboliczną marżą. Przy czym ustalono, że C. tym towarem nie dysponowała i faktycznie go nie sprzedawała, a zatem także nie była dostawcą do A. T. S.A. Ponadto A. T. także nie dysponowała bazą magazynową ani środkami transportowymi niezbędnymi do przewozu oleju rzepakowego, a także w 2012 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. W okresie od maja do sierpnia 2012 r. A. T. S.A. nie zarejestrowała faktur potwierdzających nabycie usług transportowych, a zatem brak dowodu, aby nabywała takie usługi. Ponadto Spółka A. T. miała nabyć towar na podstawie faktur nierzetelnych lub od podmiotów nieistniejących, wobec których niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających. Spółka A. T. była podmiotem za pośrednictwem którego wydłużano łańcuch dostaw w handlu olejem rzepakowym.
W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy podniesiono, że faktyczną realizację dostaw oraz rzeczywistą działalność dowodzą również zeznania H. R. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że H. R. składał zeznania jako przedstawiciel A. T. Sp. z o.o., co wyżej już omówiono. Zeznania H. R. dotyczące działalności Spółki A. T. (także prezes zarządu tej Spółki) były zaś ogólnikowe, często odsyłał do wiedzy innych osób (t.7/13, k. 2408-2410).
Z kolei L. R. nie był w siedzibie Spółki A. T., nie posiadał wiedzy na temat jej działalności. K. J. wskazany jako osoba nawiązująca kontakt z tym kontrahentem, przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w G. zeznał, że kontakt był tylko mailowy, telefoniczny, nigdy nie doszło do spotkania z przedstawicielami tej firmy "w kontekście nawiązania współpracy". Również przesłuchiwani w sprawie pracownicy przedsiębiorstwa L. R. nie posiadali żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta, nie byli w siedzibie tej firmy, nie znali i nie spotykali się z osobami reprezentującymi spółkę A. T., nie wiedzieli gdzie dokonywano załadunku oleju. Nie sprawdzali czy firma ta posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe, środki transportowe oraz czy zatrudniała pracowników.
Nie można też podzielić stanowiska Skarżących zaprezentowanego w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, że brak podstaw do podważania transakcji z A. T. S.A. także w tym kontekście, iż wobec tego kontrahenta nie została wydana decyzja podatkowa kwestionująca prawidłowość rozliczeń podatkowych, a organ opiera się na dokumentach z kontroli. Odnosząc się do tego podnieść należy, że dla zakwestionowania u Podatnika danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu nie było konieczne wydanie decyzji dla tej Spółki. Dokonane ustalenia bowiem pozwalają na uznanie za trafny postawiony przez organy wniosek, że Spółka ta faktycznie nie sprzedała oleju dla L. R. Zauważyć należy, że taka decyzja byłaby jednym z dowodów w sprawie, a nie jedynym. Równie dobrze ustalenia w firmie L. R. mogłyby stanowić podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia postępowań u kontrahentów oraz wydania decyzji. Wówczas wydana dla L. R. decyzja byłaby także jednym z dowodów w sprawie kontrahenta.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy: C. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o. oraz A. T. S.A. w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz L. R. w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym nie doszło też do naruszenia 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi w tej części są nierzetelne.
VII. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niezasadności odmowy przeprowadzenia dowodów. Odnosząc się do tego podnieść należy, że postanowieniem z dnia (...) lutego 2019 r. Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i szczegółowo uzasadnił stanowisko w tym zakresie (t. 13/13, k. 365-368), a które nie narusza prawa. I tak wyjaśnił, że wnioski te są w dużej mierze tożsame z podnoszonymi na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie dnia (...) maja 2018 r. (t.11/13, k. 3899-3900). Odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących współpracy L. R. z firmą I.&E. P. Z. organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia dokonane w czasie trwania kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dotyczące relacji z tym podmiotem nie miały wpływu na wysokość ustalonego L. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., bowiem nie zakwestionowano w tym przypadku samego faktu sprzedaży i uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, lecz podważono wywóz towaru poza terytorium kraju i zastosowanie preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług. Z tych samych względów nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków: A. M., A. M., A. W., M. M., M. K., D. P., K. D., G. M., S. R., J. M. oraz J. Z. Podobnie organ argumentował odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań: M. W., K. S. oraz D. M., z uwagi na to, że ustalenia dokonane w czasie trwania kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dotyczące relacji między P. R. a L. s.r. o nie miały wpływu na wysokość ustalonego L. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., gdyż nie zakwestionowano samego faktu sprzedaży i uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, lecz również podważono wywóz towaru poza terytorium kraju i zastosowanie preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy uzasadnił także odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta A. B.-S. na okoliczność przeprowadzenia inwentaryzacji na koniec 2012 r. i stwierdzenia istnienia zapasów oleju rzepakowego. Zasadnie wskazał, że zakresy działania organów podatkowych w przedmiocie ustalenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa za 2012 r. oraz działania biegłego rewidenta, który prowadzi badania sprawozdań finansowych pod kątem tego czy jest ono zgodne z zastosowanymi zasadami rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową jednostki, a także wynik finansowy badanej jednostki - nie są tożsame. Organy obowiązane są do samodzielnej weryfikacji okoliczności i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie uczyniły.
Zdaniem tut. Sądu nie narusza prawa także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. B. - osobę uczestniczącą w wydaniu oleju rzepakowego na sprzedaż w 2012 r. Okoliczności wystawiania przez L. R. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz: PPHU C.-B. P. S., PPH-U A. M. I. oraz D. I. T. Sp. z o.o. zostały już w sposób wyczerpujący udowodnione dowodami znajdującymi się w zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto J. B. był przesłuchany w dniu (...) marca 2017 r. w ramach postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. W czasie tego przesłuchania obecny był pełnomocnik L. R., który miał prawo zadawać świadkowi pytania i z prawa tego skorzystał. J. B. wypowiedział się już na temat tego, jak odbywa się wydanie oleju wyprodukowanego na sprzedaż (t.6/13, k. 2095-2096). W konsekwencji nie zachodzi konieczność ponawiania tego dowodu.
Podobnie należy ocenić jako uprawnioną odmowę przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania w charakterze świadka P. S., wystąpienia do organów prowadzących postępowania w sprawie PPHU C. Bis w celu uzyskania kopii akt tego postępowania (całości), a także wniosek o wystąpienie do firm transportowych dokonujących transportu towaru do PPHU C. B. Wskazać należy, że pismem z dnia (...) października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli sporządzonego wobec PPHU C.-B. P. S. i protokół taki otrzymał w dniu (...) października 2016 r. W aktach sprawy znajduje się zatem uwierzytelniona kserokopia protokołu sporządzonego wobec PPHU C.-B. P. S. (t.4/13). Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) maja 2018 r. włączono również do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) maja 2017 r. w przedmiocie określenia P. S. wysokości podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2017 r. utrzymującej w mocy wskazaną decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B., co wyżej już omówiono. W aktach sprawy znajduje się również przekazany przy piśmie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. protokół przesłuchania kontrolowanego - P. S. z dnia (...) maja 2015 r., w czasie którego P. S. złożył wyjaśnienia odnośnie współpracy z firmą L. R.
W aktach sprawy znajdują się również protokoły z przesłuchań w charakterze świadków J. M. oraz J. M. z dnia (...) marca 2015 r. przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (t. 3/13, k. 933-939). P. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...) lutego 2015 r. L. R. został zawiadomiony o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodu, a także poinformowany został o tym, że ma prawo brać czynny udział w każdym stadium postępowania. Z prawa uczestniczenia w przesłuchaniach jednak nie skorzystał. Stąd też rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że nie znajduje uzasadnienia żądanie ponownego przesłuchiwanie tych świadków.
Wskazać też należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia (...) maja 2018 r. zwrócił się do F. H. U. S. C. Z. W. P. K. o przekazanie kserokopii dokumentów dokumentujących współpracę L. R. z tą firmą. W odpowiedzi W. P. K., przy piśmie z dnia (...) maja 2018 r. przekazał kserokopię faktury VAT
z dnia (...) sierpnia 2012 r. nr (...), dokumentującą jedną usługę transportową, a także wydruk operacji bankowych. Podał, że umowa była ustna, więcej nie pamięta
(t. 11/13, k. 3902-3903). Zagadnienie to zostało zatem wyjaśnione i nie zachodzi potrzeba dalszego prowadzenia czynności w tym zakresie.
W ocenie Sądu prawidłowo też Dyrektor ocenił jako niezasadne wnioski dowodowe odnoszące się do współpracy P. L. R. z firmą A. T. S.A. oraz A. T. Sp. z o.o., tj. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków H. R. oraz M. S. na okoliczności wskazane w pismach z (...) sierpnia 2018 r. oraz (...) listopada 2018 r., a także wniosek o wystąpienie do właściwego organu podatkowego w celu uzyskania informacji dotyczącej postępowań prowadzonych wobec A. T. S.A. Zauważyć należy, że w aktach sprawy administracyjnej znajdują się przekazane przez Prokuraturę Okręgową w G. protokoły przesłuchania świadka H. R. z dnia (...) marca 2013 r., (...) kwietnia 2014 r. i (...) października 2014 r. (t. 7/13, k. 2408-2418). Postanowieniem z dnia (...) marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. włączył te protokoły do akt sprawy.
Nie znajduje także uzasadnienia wniosek o przesłuchanie M. S. (w zeznaniach H. R. wskazywany jest M. S.), z uwagi na fakt, że (...) czerwca 2009 r. został on odwołany z funkcji członka zarządu A. T. Sp. z o.o., a której to okoliczności Skarżący nie kwestionują. Stąd zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że jego zeznania co do zdarzeń mających miejsce w 2012 r. nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, a przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka służyłoby jedynie bezpodstawnemu wydłużeniu postępowania podatkowego.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można bowiem osiągnąć poprzez wykorzystanie materiałów obrazujących podjęcie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych także u innych podmiotów gospodarczych, jeżeli może to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto, na tle tego uregulowania w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone także w toku innego postępowania. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką uzasadnić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., I FSK 1990/16).
Należy też mieć na uwadze regulację wynikającą z art. 194 § 1 O.p., na podstawie którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazali takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte np. w decyzjach włączonych do akt niniejszej sprawy.
W przedmiotowej sprawie organ wykazał szereg dowodów zgromadzonych we własnym zakresie, jak również przez inne organy podatkowe czy też organy ścigania, że sporne transakcje nie miały miejsca i nie zachodzi konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym powtarzania niektórych dowodów, gdy okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy zostały już wystarczająco ustalone.
VIII. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżących, że skoro wcześniej przeprowadzone czynności sprawdzające czy kontrole nie wykrywały nieprawidłowości związanych z transakcjami według spornych faktur, to obecnie nie można tych okoliczności pomijać i kwestionować dostawy towarów. Odnosząc się do tego należy wskazać, że weryfikacja zwrotu podatku naliczonego na gruncie podatku od towarów i usług przez organ musi być przeprowadzona w określonym terminie. Wprawdzie termin ten może zostać wydłużony, lecz nie powinno to stanowić reguły. Stąd nie zawsze możliwe jest dokonanie wszystkich ustaleń dotyczących transakcji w ramach instytucji zwrotu podatku.
Zdaniem Sądu fakt, że organ podatkowy dokonywał zwrotu podatku w sytuacji, gdy nie były mu znane wszystkie okoliczności związane z działalnością np. spółki C., nie może stanowić podstawy do uznania, iż pomimo wykazania w późniejszym okresie, że transakcje nie miały miejsca, to organ nie jest uprawniony do zakwestionowania wykazanego wydatku jako koszt uzyskania przychodu i wydania decyzji. Należy zauważyć, że to w jaki sposób w rzeczywistości wyglądają szczegóły dokonywanych transakcji sprzedaży czy zakupu towaru, podatnicy wiedzą od początku, zaś organ podatkowy, aby te okoliczności poznać musi przeprowadzić szereg czynności dowodowych. Oczywiście to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek podejmowania odpowiednich działań w celu wykrywania nieprawidłowości. Nie oznacza to jednak, że niewykrycie ich na etapie np. zwrotu podatku naliczonego zamyka drogę do dalszych ustaleń, skoro nie była wydana decyzja podważająca domniemanie rzetelności zeznania podatkowego. Zdarza się, że ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu kontroli nie tylko u bezpośredniego kontrahenta wskazanego na fakturze, ale w szeregu podmiotach biorących udział w transakcjach łańcuchowych.
IX. W związku z powyższym kwoty wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego i poddaniu go ocenie prawidłowo uznał, że sprzedaż towarów przez podmioty wskazane jako wystawcy faktur nie miała miejsca, co w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę do zakwestionowania wydatków z nich wynikających jako kosztu uzyskania przychodu. Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. wyrok WSA
w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 375/18). Powoływana zaś w skargach okoliczność dobrej wiary nie ma znaczenia dla sprawy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego nabycia oleju rzepakowego między firmą L. R. a następującymi podmiotami: C. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o. oraz A. T. S.A., które wystawiły dla niego faktury VAT.
X. W konsekwencji zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Skarżących niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skarg jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przyczynę odmiennej od Skarżących oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Fakt, że organ odwoławczy doszedł do tych samych wniosków co organ pierwszej instancji, nie oznacza też, iż nie dokonał ponownej oceny.
XI. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.

References: art. 187
 art. 122
 art. 121
 art. 191
 art. 210
 art. 193
 art. 22
 art. 99
 art. 108
 art. 22
 art. 187
 art. 122
 art. 121
 art. 191
 art. 210
 art. 193
 art. 70
 art. 59
 art. 22
 art. 122
 art. 18
 art. 1031
 art. 10342
 art. 70
 art. 22
 art. 18
 art. 1031
 art. 145
 art. 187
 art. 187
 FSK 
 FSK 
 art. 97
 art. 102
 art. 97
 art. 103
 art. 122
 art. 18
 art. 1031
 art. 10342
 art. 1034
 art. 106
 art. 106
 art. 122
 art. 18
 art. 17
 art. 133
 art. 17
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 33
 art. 70
 art. 33
 art. 99
 art. 154
 art. 154
 art. 70
 art. 33
 art. 108
 art. 108
 art. 108
 art. 233
 art. 14
 art. 10
 art. 108
 art. 108
 art. 181
 FSK 
 art. 194
 Art. 194
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 210
 art. 151