Source: http://kraken.slv.cz/8Afs4/2012
Timestamp: 2018-09-26 13:53:53+00:00

Document:
8Afs4/2012
8 Afs 4/2012-39
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: Havíøovská teplárenská spoleènost, a. s., se sídlem Konzumní 298/6a, Havíøov-©umbark, zastoupeného Mgr. Renátou Svato¹ovou, advokátkou se sídlem Sadová 1585/7, Ostrava, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3162/3, Ostrava, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 1. 9. 2009, èj. 7571/09-1202-802360 a èj. 7572/09-1202-802360, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 13. 10. 2011, èj. 22 Ca 283/2009-67,
I. 1. Rozhodnutím ze dne 10. 6. 2009, èj. 54216/09/370911804139, Finanèní úøad v Havíøovì domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 4 545 360 Kè a stanovil penále ve vý¹i 909 072 Kè. Odvolání ¾alobce proti tomuto platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 1. 9. 2009, èj. 7571/09-1202-802360.
2. Rozhodnutím ze dne 10. 6. 2009, èj. 54219/09/370911804139, Finanèní úøad v Havíøovì domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 2 014 080 Kè a stanovil penále ve vý¹i 402 816 Kè. Odvolání ¾alobce proti tomuto platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 1. 9. 2009, èj. 7572/09-1202-802360.
II. 3. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobami u Krajského soudu v Ostravì, který je usnesením ze dne 13. 10. 2011, èj. 22 Ca 283/2009-61, spojil ke spoleènému projednání a rozsudkem ze dne 13. 10. 2011, èj. 22 Ca 283/2009-67, zamítl.
4. Krajský soud neshledal dùvodnou námitku, ¾e ¾alovaný odkázal nesprávnì na vymezení pojmu oprava podle § 652 odst. 2 obèanského zákoníku. ®alovaný zmínil toto ustanovení pouze ve výètu právních pøedpisù, které definují daný pojem, pøi svém rozhodování v¹ak vycházel z § 33 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pro zdaòovací období let 2006 a 2007, a § 47 odst. 2 písm. a) vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, pro úèetní jednotky, které jsou podnikateli úètujícími v soustavì podvojného úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù.
5. Podle krajského soudu ¾alovaný posoudil správnì výmìnu ètyøtrubkového potrubního systému sekundárního rozvodu tepla jako technické zhodnocení. Krajský soud mìl za prokázané, ¾e hlavním dùvodem výmìny potrubí byla zmìna celé koncepce dodávky tepla, nikoliv pouze havarijní stav potrubí. Touto zmìnou byl naplnìn po¾adavek § 7 odst. 3 vyhlá¹ky è. 151/2001 Sb., kterou se stanoví podrobnosti úèinnosti u¾ití energie pøi rozvodu tepelné energie a vnitøním rozvodu tepelné energie, podle nìho¾ spoleèné stanice pro více odbìratelù mají být pøi rekonstrukcích nahrazeny stanicemi pro jednotlivé odbìratele. Z projektu stavby Oprava a rekonstrukce PS 101 vyplývá, ¾e ¾alobce pøistoupil k zásadní zmìnì zpùsobu dodávky tepla v nìkolika etapách. Nejprve v roce 2005 probìhla decentralizace dodávky tepla a instalace nových pøedávacích stanic, èím¾ do¹lo k zásadní zmìnì zásobování teplem. Následnì bylo ètyøtrubkové potrubí vymìnìno za dvoutrubkové.
6. Rozdíly starého a nového systému dodávky tepla spoèívaly podle krajského soudu v tom, ¾e pùvodní systém slou¾il k dodávce otopné vody pøívodním a vratným potrubím a k dodávce teplé u¾itkové vody pøívodním a cirkulaèním potrubím, zatímco nový dvoutrubkový systém slou¾í k dodávce tepelné energie do objektových pøedávacích stanic, kde se následnì uskuteèòuje úprava parametrù otopné vody pro vytápìní a pøíprava teplé u¾itkové vody. Dal¹í odli¹nost krajský soud spatøoval v tom, ¾e tepelná energie byla pùvodnì dodávána jen v topném období, novì v¹ak byla otopná voda do systému dodávána prùbì¾nì celoroènì. Také zpùsob ulo¾ení potrubí byl øe¹en technologicky rozdílnì. Pùvodní betonové ¾laby zakryté stropními deskami byly nahrazeny ulo¾ením na pískové lo¾e. Zásadní zmìna nastala rovnì¾ ve svìtlosti potrubí, jeho¾ vnitøní prùmìr byl zmen¹en z 324 mm na 273 mm.
7. ®alovaný hodnotil zmìnu technických parametrù v souladu s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 10. 2008, èj. 2 Afs 53/2008-48. Provedené práce posuzoval ve vztahu k celé zmìnì dodávky tepla, která byla uskuteèòována od roku 2005. ®alovaný podrobnì odùvodnil svùj závìr po stránce skutkové i právní. Podle krajského soudu bylo nepochybné, ¾e ke zmìnì technických parametrù rozvodù do¹lo v dùsledku zmìny celé koncepce dodávky tepla, kterou si vy¾ádala pøedev¹ím zmìna právní úpravy. K ní se teprve druhotnì pøidal havarijní stav pùvodních rozvodù. Nová koncepce s vyu¾itím modernìj¹í a efektivnìj¹í technologie vedla ke zmìnì technických parametrù.
8. Podle krajského soudu neobstál argument ¾alobce, ¾e jediným dùvodem výmìny trubek byl jejich havarijní stav. Pokud by pùvodní pøedávací stanice nebyla zmìnìna na objektové pøedávací stanice, nemohlo by být potrubí vymìnìno uskuteènìným zpùsobem, proto¾e by k tomu chybìl nosný základ. Tento základ spoèíval ve zmìnì koncepce dodávky tepla, proto¾e výroba otopné vody a teplé u¾itkové vody byla postavena na zcela jiném principu.
Není rozhodné, ¾e nové objektové pøedávací stanice fungovaly jednu sezónu spoleènì se starým ètyøtrubkovým potrubím. Jak uvedl sám ¾alobce, z pùvodního systému potrubí byly funkèní pouze dvì trubky, které byly navíc v havarijním stavu.
9. Krajský soud dále pova¾oval za bezvýznamnou námitku, ¾e èást potrubí zùstala nedotèena. Beze zmìny zùstalo pouze 27 % potrubí, zbývající èást byla zmìnìna zpùsobem, který pøinesl technické zhodnocení.
10. Dále krajský soud nesouhlasil s tvrzením ¾alobce, ¾e ¾alovaný zalo¾il své úvahy pouze na tìch èástech projektové dokumentace, které svìdèily v neprospìch ¾alobce, a opomnìl èásti prokazující havarijní stav potrubí. ®alovaný nezpochybnil havarijní stav, nepova¾oval jej v¹ak za rozhodnou skuteènost pro posouzení pøedmìtné právní otázky.
11. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì podrobnì vyjádøil dùvody, pro které neosvìdèil ¾alobcem pøedlo¾ený posudek za dùkaz pro úèely daòového øízení, a ¾alovaný se s tìmito dùvody ztoto¾nil. ®alobci se nepodaøilo v ¾alobì závìry správních orgánù zpochybnit. Krajský soud nepova¾oval v posuzované vìci za nutné provést místní ¹etøení, proto¾e zpùsob technologie dodávky tepla vyplývá z pùvodní i souèasné projektové dokumentace a skutková zji¹tìní nebyla sporná.
12. Krajský soud shledal nadbyteèným, s ohledem na nedùvodnost vý¹e uvedených námitek, zabývat se podrobnìji tvrzenými procesními vadami. Podle soudu nemohlo dojít k poru¹ení zásady ústavnìkonformního výkladu zákona o daních z pøíjmù a nebyl dán ani dùvod pro pou¾ití zásady in dubio pro mitius. V posuzované vìci toti¾ nevyvstala ¾ádná sporná otázka, která by umo¾òovala dvojí výklad. Ve vztahu k námitce svévolného výkladu právní normy v souvislosti s ochranou vlastnického práva krajský soud poznamenal, ¾e ¾alobce tuto námitku dostateènì neupøesnil. Nedùvodnou krajský soud shledal také námitku nepøezkoumatelnosti rozhodnutí správních orgánù pro nedostatek dùvodù.
III. 13. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
14. Stì¾ovatel vytkl krajskému soudu pøedev¹ím nesprávné zhodnocení dùkazních prostøedkù. Hlavním dùvodem výmìny potrubí v systému sekundárního rozvodu tepla byl havarijní stav potrubí a jeho èasté poruchy, nikoliv zmìna celé koncepce dodávky tepla, jak krajský soud tvrdil. Zmìna koncepce dodávky tepla podle vyhlá¹ky è. 151/2001 Sb. probìhla ji¾ pøed opravou pøedmìtného potrubí, a to bez ohledu na pøípadnou nezbytnost této opravy. Stì¾ovatel v øízení pøed krajským soudem dolo¾il doklady o øadì dílèích oprav uskuteènìných z dùvodu nezbytného odstranìní havárií a vad. Tyto opravy probíhaly postupnì podle potøeby, co¾ odporuje koncepènímu øe¹ení, které krajský soud dovodil.
15. Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì vyhodnotil skuteènost, ¾e tepelná energie byla dodávána prùbì¾nì celoroènì oproti pøedchozí dodávce pouze v topném období. Tato zmìna nemá ¾ádný vztah k opravì potrubí, otopná voda byla prùbì¾nì celoroènì dodávána ji¾ pøed opravou potrubí.
16. Stì¾ovatel pøipustil, ¾e potrubí bylo pùvodnì vedeno tzv. kanálovou technologií (tzn. v betonových ¾labech, které byly kryty betonovými deskami), zatímco výmìna potrubí byla provedena technologií volného lo¾ení v píseèném lo¾i. Zmìna technologie ulo¾ení trubního vedení v¹ak podle nìj nemìla ¾ádný vliv na technické parametry sekundárního rozvodu tepla jako dlouhodobého hmotného majetku. Nová technologie je navíc dnes bì¾nì pou¾ívaná a hospodárnìj¹í.
17. Krajský soud také nesprávnì a neúplnì zjistil skutkový stav a nesprávnì zhodnotil dùkazy ve vztahu k zmìnì svìtlosti potrubí. Stì¾ovatel dolo¾il k ¾alobì situaèní výkres se zakreslením zmìn dimenzí potrubí, z nìho¾ vyplývá, ¾e významná èást trubního vedení (27 %) byla ponechána ve stejné dimenzi. Zmìna dimenze jen èásti potrubí nemohla podle stì¾ovatele vést ke zmìnì technických parametrù sekundárního rozvodu tepla jako jednoho uceleného majetku. Zmìnu technických parametrù je pøitom tøeba hodnotit ve vztahu k celé zmìnì systému dodávky tepla. Stì¾ovatel trval na tom, ¾e dodávka tepla po zmìnì koncepce mohla být uskuteèòována i bez opravy potrubí, èásteènì (z 27 %) je tak èinìno dosud. Nesouhlasil proto s krajským soudem, ¾e tato skuteènost je bezvýznamná. Zmìna dimenze nebyla navíc úèelem provádìných oprav, ale byla vyvolána ekonomickými dùvody (úspora materiálu, a tedy i nákladù). Pokud krajský soud nesouhlasil s tímto názorem, mìl posoudit jako technické zhodnocení pouze èást nákladù na zmìnu potrubí se zmìnìnou dimenzí.
18. Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì vyhodnotil také skuteènost, ¾e nové objektové pøedávací stanice a staré ètyøtrubkové potrubí fungovaly jednu sezónu spoleènì. Právì tato skuteènost toti¾ byla podstatným dùkazem toho, ¾e k opravì do¹lo z dùvodu havarijního stavu potrubí.
19. Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem krajského soudu, ¾e znalecký posudek vypracovaný Ing. P. nelze osvìdèit jako dùkaz. Z tohoto posudku vyplývá, ¾e na sekundárním rozvodu tepla nedo¹lo ke zmìnì úèelu u¾ívání, k roz¹íøení vybavenosti èi pou¾itelnosti, ani ke zmìnì technických parametrù. Po odmítnutí tohoto posudku krajský soud navíc posoudil pøedmìtnou odbornou otázku sám bez jakéhokoliv podkladu.
20. Závìrem stì¾ovatel poznamenal, ¾e pøíslu¹ná zákonná úprava byla v rozhodném èasovém období znaènì neurèitá a umo¾òovala vícerý výklad.
IV. 21. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na své vyjádøení k ¾alobì a napadená rozhodnutí.
24. V posuzované vìci je sporné, zda výdaje vynalo¾ené stì¾ovatelem na výmìnu potrubí sekundárního rozvodu tepla byly opravou, tedy daòovým výdajem ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù, který bylo mo¾no jednorázovì odeèíst od základu danì, èi zda ¹lo o výdaje na rekonstrukci, a tedy technické zhodnocení ve smyslu § 33 uvedeného zákona, které podle § 25 odst. 1 písm. p) tého¾ zákona nelze uznat za daòové výdaje, ale lze je uplatnit pouze postupnì formou daòových odpisù. Správce danì posoudil pøedmìtné výdaje jako technické zhodnocení (konkrétnì rekonstrukci), proto je vylouèil z výdajù uplatnìných stì¾ovatelem jako výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel naopak namítl neoprávnìnost tohoto vylouèení, proto¾e se podle nìj jednalo o opravu, která byla vyvolána havarijním stavem potrubí.
25. Zákon o daních z pøíjmù definuje technické zhodnocení jako výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily u jednotlivého majetku v úhrnu èástku 40 000 Kè (poèínaje zdaòovacím obdobím roku 1998). Podle § 25 odst. 1 písm. p) technické zhodnocení nelze uznat za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Smyslem této právní úpravy je potøeba èasového rozlo¾ení výdajù na novì vzniklou u¾itnou hodnotu, která slou¾í pro dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù po více zdaòovacích období tak, aby se v ka¾dém zdaòovacím období proti zdanitelným pøíjmùm uplatnila (formou odpisù) jen èást výdajù na novì vzniklou u¾itnou hodnotu. Tímto zpùsobem je dosa¾en èasový soulad mezi zdanitelnými pøíjmy a daòovì úèinnými náklady.
26. Správní orgány posoudily provedené stavební práce jako rekonstrukci, kterou se podle § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù rozumí zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù . Splnìní první podmínky podle § 33 odst. 1 uvedeného zákona (minimální vý¹e výdajù 40 000 Kè) nebylo sporné, proto¾e celkové výdaje na výmìnu sekundárního rozvodu tepla èinily 18 939 697,80 Kè v roce 2006 a 8 391 668,52 Kè v roce 2007. Spornou zùstala otázka, zda do¹lo ke zmìnì úèelu stavby nebo jejích technických parametrù (druhá podmínka § 33 odst. 1 ve spojení s odstavcem 2 tého¾ ustanovení), a zda se jednalo o rekonstrukci, nebo opravu.
27. Oproti technickému zhodnocení, které pøiná¹í významnìj¹í kvalitativní a kvantitativní zmìny stávajícího majetku, bývá oprava pouze reprodukcí døívìj¹ích u¾itných hodnot nebo drobnìj¹ím zhodnocením. Potøeba dosa¾ení èasového souladu mezi zdanitelnými pøíjmy a daòovì úèinnými náklady po dobu více zdaòovacích období proto nenastává a výdaje za opravy je mo¾né jednorázovì odeèíst pro zji¹tìní základu danì podle § 24 zákona o daních z pøíjmù. Samotný pojem oprava není v zákonì o daních z pøíjmù ani v ¾ádném jiném daòovém zákonì definován. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své døívìj¹í judikatuøe dospìl k závìru, ¾e za této situace je namístì vycházet pro daòové úèely z definice pojmu oprava podle úèetních pøedpisù (viz napø. rozsudek ze dne 7. 5. 2008, èj. 9 Afs 141/2007-83). Vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb. definuje v § 47 odst. 2 písm. a) opravu takto: Opravou se odstraòují úèinky èásteèného fyzického opotøebení nebo po¹kození za úèelem uvedení do pøedchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s pou¾itím jiných ne¾ pùvodních materiálù, dílù, souèástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.
28. Z uvedeného je zøejmé, ¾e odstranìní èásteèného fyzického opotøebení nebo po¹kození nevede samo o sobì k závìru, ¾e se jedná o opravu. O opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranìní èásteèného fyzického opotøebení nebo po¹kození nevedlo k technickému zhodnocení. Technické zhodnocení lze tedy obecnì vnímat jako opravu vy¹¹í kvality (srov. rozsudky ze dne 28. 2. 2007, èj. 1 Afs 29/2006-87, èi ze dne 11. 12. 2008, èj. 8 Afs 15/2008-139). Nejvy¹¹í správní soud proto nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele, ¾e samotné fyzické opotøebení potrubí a jeho havarijní stav svìdèily jednoznaènì pro závìr o opravì a vyluèovaly technické zhodnocení. Tento stav byl toti¾ dùvodem, pro který ¾alobce pøistoupil k pøedmìtným pracím, ale sám o sobì nepøedurèoval, zda bude odstranìn prostou opravou nebo kvalitativnì odli¹ným technickým zhodnocením. Havarijní stav potrubí ostatnì ¾alovaný ani krajský soud nezpochybnili, dospìli v¹ak k závìru, ¾e tato skuteènost není rozhodná pro posouzení, zda se v daném pøípadì jednalo o opravu èi technické zhodnocení. Z tého¾ dùvodu ani dùkazy o øadì dílèích oprav dolo¾ené v øízení pøed krajským soudem nemohly samy o sobì prokázat, ¾e nedo¹lo k technickému zhodnocení.
29. Tvrdil-li stì¾ovatel, ¾e výdaje za provedené stavební práce mají charakter opravy, a ¾e je proto oprávnìnì zahrnul do nákladù ovlivòujících základ danì, bylo na nìm, aby takové tvrzení i prokázal. Je to toti¾ právì daòový subjekt, jeho¾ stíhá prvotní dùkazní bøemeno-tedy povinnost pøedlo¾it takové podklady, které mohou dostateèným zpùsobem prokázat jeho tvrzení (viz § 31 odst. 9 daòového øádu; z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k rozsahu a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení lze pøipomenout napø. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 28. 4. 2005, èj. 5 Afs 147/2004-89, è. 618/2005 Sb.NSS, èi 16. 4. 2007, èj. 8 Afs 165/2005-67).
30. Povinnost prokázat oprávnìnost zahrnutí vynalo¾ených výdajù pod § 24 zákona o daních z pøíjmù le¾í na daòovém subjektu. Tento závìr platí tím spí¹e, ¾e hranice mezi tím, co je pouhou opravou, a tím, co je ji¾ technickým zhodnocením, mù¾e být nìkdy nezøetelná. V ka¾dém jednotlivém pøípadì je proto nutno tuto hranici urèit pomocí dostateènì prùkazných prostøedkù, které je daòový subjekt povinen dolo¾it (srov. napø. rozsudky ze dne 8. 11. 2007, èj. 9 Afs 50/2007-58, èi ze dne 26. 10. 2011, èj. 9 Afs 24/2011-107).
31. Stì¾ovatel opíral své tvrzení, ¾e nedo¹lo ke zmìnì technických parametrù stavby, pøedev¹ím o znalecký posudek vypracovaný Ing. P. Správce danì ani ¾alovaný neosvìdèili uvedený posudek jako dùkaz, stì¾ovatel trval naopak na tom, ¾e bylo mo¾né tento posudek jako dùkaz v daòovém øízení pou¾ít.
32. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e dokazování v daòovém øízení je ovládáno zásadou volného hodnocení dùkazù (§ 2 odst. 3 a § 31 odst. 4 daòového øádu). Správce danì není povinen vzít v úvahu v¹echny dùkazní prostøedky navr¾ené daòovým subjektem, ale je oprávnìn nejprve je samostatnì posoudit, a tedy pøípadnì i vylouèit ze svého rozhodování. Mù¾e tak ov¹em uèinit pouze za souèasného odùvodnìní své úvahy, proè nepova¾uje navr¾ený dùkaz za relevantní (blí¾e viz napø. rozsudek èj. 8 Afs 165/2005-67).
33. V nyní posuzované vìci správce danì postupoval v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù. Ve zprávì o daòové kontrole podrobnì uvedl, z jakých dùvodù neuznal pøedlo¾ený znalecký posudek jako dùkaz, a nevyboèil z mezí, které judikatura zdej¹ího soudu vytyèila pro hodnocení znaleckého posudku ze strany daòových orgánù èi soudù (podle rozsudku ze dne 27. 9. 2006, èj. 7 Afs 209/2005-141, mù¾e být hodnocena pouze pøesvìdèivost posudku co do jeho úplnosti ve vztahu k zadání, logické odùvodnìní znaleckého nálezu a jeho soulad s ostatními provedenými dùkazy ). Správce danì vytkl znaleckému posudku, ¾e znalec nezjistil øádnì pùvodní stav a neporovnal jej následnì se stavem po provedené zmìnì. Posudek byl vypracován pøevá¾nì na základì odpovìdí stì¾ovatele na znalcem polo¾ené otázky a znalec se nevypoøádal se zmìnou svìtlosti potrubí. Uvedený závìr ¾alovaný i krajský soud potvrdili.
34. Závìru, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ený posudek nebylo mo¾né osvìdèit jako dùkaz, pøisvìdèil také Nejvy¹¹í správní soud. Kromì vý¹e uvedených výtek uèinìných správcem danì lze dodat, ¾e znalec nemìl k dispozici pùvodní projektovou dokumentaci sekundárního rozvodu tepla (viz èást 7.1 posudku, srov. také jeho pøílohy), nemohl tak øádnì zhodnotit provedené zmìny. Zdej¹í soud sdílí rovnì¾ pochybnosti o pøesvìdèivosti posudku. Z posudku není patrné, jakou metodiku znalec pou¾il pro hodnocení technických parametrù, ani na základì jakých úvah dospìl k závìrùm vysloveným v posudku. Znalec pøi hodnocení jednotlivých parametrù (èást 7.3) odkazoval pøevá¾nì na pøílohu è. 2 posudku, v této pøíloze jsou v¹ak obsa¾ena pouze tvrzení samotného stì¾ovatele. Je tedy zøejmé, ¾e pro hodnocení uèinìné znalcem chybìl objektivní podklad. Posudek na nìkolika místech navíc upozoròuje, ¾e jeho cílem nebylo zji¹tìní v¹ech technických parametrù, a proto nevyluèuje, ¾e mohou existovat i jiné parametry, které nejsou v posudku uvedeny. Ze v¹ech tìchto dùvodù Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nepochybné, ¾e znalecký posudek nebyl zpùsobilý prokázat rozhodné skuteènosti, proto nemohl být osvìdèen jako dùkaz.
35. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nedùvodnou rovnì¾ námitku, ¾e krajský soud rozhodl bez jakéhokoliv odborného podkladu poté, co odmítl znalecký posudek. Ze spisu je zøejmé, ¾e krajský soud i ¾alovaný pøi posouzení rozsahu a charakteru provedených stavebních prací vycházeli pøedev¹ím z projektové dokumentace (pùvodní i nové), smlouvy o dílo a vyjádøení stì¾ovatele v prùbìhu daòového øízení. Pro posouzení otázky, zda je mo¾né výdaje na zmìnu dokonèené stavby pro daòové úèely uplatnit jako opravu nebo jako technické zhodnocení, je v¾dy nezbytné vycházet ze srovnání pùvodního stavu hmotného majetku a stavu tohoto majetku po provedených zásazích (blí¾e viz napø. rozsudky ze dne 28. 2. 2007, èj. 1 Afs 29/2006-87, èi ze dne 9. 10. 2008, èj. 2 Afs 53/2008-48; srov. té¾ definici rekonstrukce v § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù). Z rozhodnutí ¾alovaného je zøejmé, ¾e ¾alovaný vycházel z vý¹e uvedených závìrù zdej¹ího soudu a za základ svého rozhodnutí vzal porovnání stavu, v nìm¾ se sekundární rozvod tepla nacházel pøed provedením stavebních prací, a stavu po provedení úpravy. Nejvy¹¹í správní soud sdílí názor krajského soudu i ¾alovaného, ¾e pøedmìtné dùkazy svìdèí ve prospìch závìru, ¾e do¹lo k technickému zhodnocení sekundárního rozvodu tepla.
36. Pøedmìtem smlouvy o dílo uzavøené mezi stì¾ovatelem a spoleèností TENZA, a. s., jako zhotovitelem byla mimo jiné demontá¾ stávajících rozvodù ústøedního vytápìní a teplé vody a montá¾ nového pøedizolovaného potrubí urèeného k zásobování objektových pøedávacích stanic v rámci okruhu pøedávací stanice è. 101 topnou vodou.
37. Z projektové dokumentace Oprava a rekonstrukce PS 101 z ledna 2005 vyplývá, ¾e pøedmìtem stavby bylo osazení objektových pøedávacích stanic, výmìna sekundárních rozvodù tepla, rekonstrukce pùvodní pøedávací stanice a osazení tepelného èerpadla. Tato stavba souvisela se zmìnou koncepce zásobování teplem v dané lokalitì, a to ze ètyøtrubkového sekundárního rozvodu (potrubí otopné vody pøívodní a vratné, potrubí teplé vody u¾itkové a cirkulace teplé vody u¾itkové) na sekundární rozvod dvoutrubkový (potrubí otopné vody pøívodní a potrubí otopné vody vratné), spojené s ohøevem teplé vody u¾itkové v jednotlivých objektech. Cílem je zru¹ení stávajících sekundárních rozvodù teplé vody u¾itkové a cirkulace. Touto stavbou dojde ke zlep¹ení ekonomiky distribuce tepla a zároveò ke zlep¹ení komfortu jeho dodávky a zvý¹ení mo¾nosti jejího mìøení a regulace (bod 2.1). Podle bodu 2.3.4 pùvodní sekundární rozvody vedené v kanálu mìly být demontovány a po vyklizení a provedení pískového lo¾e mìlo být ve stejné trase polo¾eno nové pøedizolované potrubí bezkanálovou technologií (obsypáno pískem a dosypáno do pùvodního terénu zeminou). Pro nové potrubí byl proveden hydraulický výpoèet teplovodní potrubní sítì a byly stanoveny optimalizované svìtlosti potrubí s ohledem na nové pøípojné hodnoty osazovaných objektových pøedávacích stanic. Z bodu 2.3.1 dále vyplývá, ¾e stavba mìla být realizována jako jeden celek. Jejím cílem bylo zru¹ení ètyøtrubkových teplovodních sekundárních rozvodù pro vytápìní a pro centrální zásobování teplou vodou u¾itkovou. Realizací PD bude dána mo¾nost regulace teploty otopného média dle tepelnì-technických vlastností napojených objektù, skuteèných provozních potøeb jednotlivých odbìratelù a dále se pøesune ohøev teplé vody u¾itkové do místa spotøeby. Realizace akce pøinese zlep¹ení kvality a komfortu v dodávce tepla pro ústøední vytápìní pro ohøev teplé vody (bod A4).
38. ®alovaný dále vy¹el ze strojní èásti projektu stavby, v ní¾ byl podrobnì popsán stav sekundárního rozvodu tepla pøed jeho výmìnou (èást 2 popis stávajícího stavu ). Tato èást projektu potvrzuje, ¾e potrubí bylo v havarijním stavu, je z ní v¹ak také patrné, ¾e svìtlost pùvodního potrubí neodpovídala skuteèným aktualizovaným provozním po¾adavkùm na pøená¹ené mno¾ství tepla v systému zásobování teplem, které mìlo být slouèeno s decentralizovaným ohøevem teplé vody. Dále projekt uvádí, ¾e pøíprava teplé u¾itkové vody v pùvodním ètyøtrubkovém systému byla vlivem jeho znaèné rozsáhlosti nehospodárná a ve ¹pièkových odbìrech se projevovaly nedostatky. V rámci nových objektových pøedávacích stanic mìla být teplota otopné vody regulována podle potøeb jednotlivých napojených objektù a v deskovém výmìníku mìla být prùtoènì ohøívána teplá u¾itková voda. Podle projektu mìla v roce 2005 probìhnout rekonstrukce pøedávací stanice è. 101 s osazením nových objektových pøedávacích stanic do jednotlivých napojených objektù a v následující etapì mìla být uskuteènìna výmìna sekundárního rozvodu tepla.
39. S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasil s námitkou, ¾e výmìna potrubí sekundárního rozvodu tepla nesouvisela se zmìnou celkové koncepce dodávky tepla zapoèaté v roce 2005 podle projektu Oprava a rekonstrukce PS 101 . Z projektové dokumentace jasnì vyplývá, ¾e výmìna potrubí byla zamý¹lena jako souèást zmìny celkové koncepce, která byla uskuteèòována v nìkolika etapách. Stì¾ovatel ani ¾alovaný nezpochybnili, ¾e stavební práce byly skuteènì provedeny v souladu s projektovou dokumentací.
40. Krajský soud shodnì s ¾alovaným posoudil jako podstatnou skuteènost, ¾e do¹lo ke zmìnì svìtlosti (dimenze) potrubí. S tímto posouzením Nejvy¹¹í správní soud plnì souhlasí. Novì bylo pou¾ito pøedizolované potrubí o svìtlosti 273 mm místo pùvodního potrubí o svìtlosti 324 mm. Tuto skuteènost stì¾ovatel nezpochybnil, tvrdil v¹ak, ¾e nedo¹lo ke zmìnì technických parametrù sekundárního rozvodu tepla jako celku, pokud svìtlost nebyla zmìnìna u 27 % potrubí. Tuto námitku zdej¹í soud nepova¾uje za dùvodnou.
41. Nejvy¹¹í správní soud sice v rozsudku èj. 2 Afs 53/2008-48 uvedl, ¾e pojem technické parametry je nutné vykládat ve vztahu k celku, v daném pøípadì k technickým parametrùm celé budovy a ve vztahu k funkènosti celé budovy. Tento názor v¹ak nelze vykládat zpùsobem v¹e nebo nic , jak èinil stì¾ovatel. Pokud by k technickému zhodnocení mohlo dojít pouze v pøípadì, ¾e technické parametry byly zmìnìny u 100 % urèitého hmotného majetku, vedl by takový závìr k absurdním dùsledkùm a umo¾òoval by obcházení pøíslu¹né právní úpravy. Daòový subjekt by toti¾ mohl v jednom zdaòovacím období provést zmìnu technických parametrù u 99 % urèitého hmotného majetku a výdaje na tuto zmìnu zahrnout do výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V následujícím zdaòovacím období by pak dodateènì provedl zmìnu u zbylého 1 % tohoto majetku, èím¾ by se vyhnul daòovým dùsledkùm technického zhodnocení. Ani odùvodnìní rozsudku èj. 2 Afs 53/2008-48 takový závìr nepodporuje. Nejvy¹¹í správní soud vyslovil vý¹e citovaný názor v kontextu posuzování výmìny oken ve vztahu k technickému zhodnocení budovy jako celku. Lze shrnout, ¾e zmìnu technických parametrù je tøeba posoudit ve vztahu k celku, nemusí v¹ak dojít ke zmìnì technických parametrù u 100 % daného majetku. Správce danì tomuto po¾adavku dostál a zdej¹í soud mu pøisvìdèil, ¾e zmìna technických parametrù u 73 % potrubí v pøedmìtné vìci pøedstavuje dostateènì záva¾ný zásah do majetku, který pøinesl jeho technické zhodnocení.
42. Stì¾ovatel dále tvrdil, ¾e ke zmìnì (zmen¹ení) dimenze potrubí do¹lo pouze z dùvodu hospodárnosti provedení opravy, úèelem výmìny potrubí nebylo zmìnit jeho technické parametry. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nerozhodné, zda byla výmìna potrubí motivována hospodárností. V souladu s § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je pro posouzení, zda do¹lo k rekonstrukci, rozhodný skuteèný následek zmìny, nikoliv její úèel èi cíl (viz té¾ rozsudek èj. 1 Afs 29/2006-87). Zmìna svìtlosti potrubí z pùvodních 324 mm na 273 mm mìla za následek zmìnu technických parametrù tohoto potrubí. Ostatnì v prùbìhu správního øízení sám stì¾ovatel potvrdil, ¾e nové potrubí o men¹í svìtlosti je schopné pøenést v plném rozsahu topné médium o stejných parametrech do v¹ech napojených objektových pøedávacích stanic jako pùvodní ètyøtrubkové potrubí o vìt¹í svìtlosti. Nejvy¹¹í správní soud se dále shoduje s ¾alovaným, ¾e zmìna svìtlosti potrubí nebyla vyvolána pouze technickým pokrokem, ale byla podmínìna novými provozními po¾adavky v souvislosti se zavedením nových objektových stanic (srov. vý¹e bod 38). Lze rovnì¾ poukázat na strojní èást projektu (konkrétnì èást 3 popis technického øe¹ení ), z ní¾ plyne, ¾e nové pøedizolované potrubí bude vybaveno signalizaèním zaøízením, které monitoruje izolaèní stav potrubí. Vodièe signalizace budou zakonèené v pøípojné skøíòce pro pøipojení pøenosného diagnostického pøístroje. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud nepochyboval o tom, ¾e výmìnou potrubí do¹lo v posuzované vìci ke zmìnì technických parametrù sekundárního rozvodu tepla.
43. Pokud pøi stavebních pracích do¹lo ke zmìnì technických parametrù, jedná se v zásadì o technické zhodnocení. Výjimkou budou zejména situace, kdy zmìnu technických parametrù nutnì pøiná¹í technický pokrok. Je zøejmé, ¾e napø. izolace budovy vymìnìná po nìkolika desítkách let bude mít lep¹í technické parametry (napø. vy¹¹í tepelný odpor pøi stejné tlou¹»ce) ne¾ izolace pùvodní, tato zmìna je v¹ak pøisuzována pøirozenému technickému pokroku a sama o sobì neznamená technické zhodnocení namísto opravy (srov. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 12. 2005, èj. 59 Ca 136/2003-58, è. 817/2006 Sb. NSS). Jinými slovy, pokud daòový subjekt nahradí pùvodní materiál prokazatelnì nejbli¾¹ím materiálem na trhu (napø. proto, ¾e pùvodní materiál se ji¾ nevyrábí), taková náhrada nebude mít sama o sobì za následek technické zhodnocení ve smyslu § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel namítal, ¾e technický pokrok byl dùvodem, pro který byla zmìnìna technologie ulo¾ení potrubí (namísto ulo¾ení do betonových ¾labù bylo potrubí ulo¾eno na píseèné lo¾e). Nejvy¹¹í správní soud pøipou¹tí, ¾e tato skuteènost posuzována izolovanì by mohla vést k závìru, ¾e k technickému zhodnocení nedo¹lo. V kontextu posuzované vìci, kdy je nepochybné, ¾e výmìna potrubí souvisela s celkovou zmìnou koncepce dodávky tepla a kdy do¹lo k více zmìnám vèetnì zmìny svìtlosti potrubí, v¹ak tato skuteènost nemù¾e mít vliv na závìr, ¾e do¹lo k technickému zhodnocení sekundárního rozvodu tepla.
44. Námitka, ¾e dodávka otopné vody byla provozována celoroènì ji¾ pøed výmìnou potrubí, nemù¾e zpochybnit závìr o technickém zhodnocení. Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, výmìna potrubí byla spjata se zmìnou celkové koncepce dodávky tepla, která byla uskuteènìna v nìkolika etapách.
45. Koneènì Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani obecné námitce, ¾e zákonná úprava byla v rozhodné dobì znaènì neurèitá a umo¾òovala více výkladù. Aèkoliv Nejvy¹¹í správní soud vý¹e uvedl, ¾e hranice mezi opravou a technickým zhodnocením mù¾e být nìkdy nezøetelná, nelze z toho dovodit, ¾e by právní úprava umo¾òovala více výkladù toho, co je opravou èi technickým zhodnocením. Je tøeba odli¹it na jedné stranì situaci, kdy je namístì peèlivì posoudit a prokázat, zda se na danou situaci vztahuje urèitá právní norma, která je v¹ak jednoznaèná, a na druhé stranì situaci, kdy je právní norma natolik neurèitá, ¾e za pou¾ití rùzných výkladových metod lze dospìt k rùzným výsledkùm. Posouzení otázky, zda ¹lo o výdaje na opravu èi technické zhodnocení, odpovídá situaci prvé, proto krajský soud dospìl ke správnému závìru, ¾e nemohlo dojít k poru¹ení zásady in dubio pro mitius ani ústavnìkonformního výkladu.
46. Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e práce provedené na sekundárním rozvodu tepla pøedstavovaly takový zásah do majetku, který znamenal zmìnu jeho technických parametrù, do¹lo tedy k technickému zhodnocení (rekonstrukci) ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel tento závìr konkrétními dùkazy nevyvrátil. Zdej¹í soud má proto za nepochybné, ¾e stì¾ovatel neoprávnìnì sní¾il základ danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2006 a 2007 o polo¾ky, které byly ve skuteènosti výdaji na technické zhodnocení. Výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù lze odeèíst pro zji¹tìní základu danì pouze ve vý¹i prokázané daòovým subjektem, pøièem¾ dùkazní bøemeno nese daòový subjekt. Stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat svá tvrzení, správní orgány proto nepochybily, pokud sporné náklady neuznaly.
47. Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
48. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 soud 
 § 652
 § 33
 § 47
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 33
 § 25
 § 25
 § 33
 § 33
 § 33
 § 24
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 33
 soud 
 soud 
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud