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Timestamp: 2019-07-16 10:20:02+00:00

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Steuerberaterkosten für Erklärungen im Rahmen der Steueramnestie (StraBEG) | Rechtslupe
Die Beratungskosten sind keine Werbungskosten.
Aufwendungen für Steuerberatung können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 20 EStG) sein, wenn sie durch die Ermittlung dieser Einkünfte veranlasst und nicht Entgelt für die Erstellung einer Einkommensteuererklärung sind1. Im Streitfall scheidet nach diesem Maßstab eine Berücksichtigung als Werbungskosten von vornherein aus, soweit die Gebühren nach dem eigenen Vortrag der Kläger im erstinstanzlichen Verfahren wie auch in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH zum überwiegenden Teil nicht wegen der Ermittlung der Einnahmen, sondern wegen der Erstellung der steuerlichen Erklärungen angefallen sind.
Es kann dahingestellt bleiben, ob ein Teil der Gebühren nach materiellem Einkommensteuerrecht als Werbungskosten berücksichtigt werden könnte, denn jedenfalls schließt das StraBEG nach seiner Systematik und seinem Zweck den Abzug aus.
Mit dem StraBEG hat der Gesetzgeber ein Gesetz geschaffen, das sowohl materielles Strafrecht in Gestalt von Strafbefreiungsnormen regelt als auch steuerrechtliche Sonderregelungen trifft, die von den Vorschriften des EStG materiell wie auch verfahrensrechtlich erheblich abweichen. So verhält es sich etwa hinsichtlich der Definition der Einnahmen in § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG und damit der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage, der damit einhergehenden pauschalen Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von 40 % des betreffenden Einnahmebruttobetrages, des einheitlichen, relativ niedrigen Steuersatzes nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG2 wie auch der Abgeltungswirkung der Steuerzahlung. Sie führt zum Erlöschen des Einkommensteueranspruchs, der hinsichtlich der nach dem StraBEG nachträglich erklärten Einnahmen nach dem EStG bereits entstanden war (§ 8 Abs. 1 StraBEG). Aufgrund dieser dem Einkommensteuersystem fremden Regelungen “gilt” der gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG zu entrichtende Betrag nur fiktiv als Einkommensteuer (§ 10 Abs. 1 1. Halbsatz StraBEG).
Beratungskosten zur Ermittlung der fiktiven Einnahmen i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG betreffen mithin keine Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 EStG. Sie sind nicht vom Anwendungsbereich des EStG erfasst und können danach keine Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 EStG sein3. Deshalb hat das Finanzgericht Düsseldorf in einem vergleichbaren Fall den Abzug der Aufwendungen von vornherein nur unter dem Aspekt von Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. geprüft4.
Dies entspricht im Ergebnis dem Gesetzeszweck, wonach der bei Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG vorzunehmende Abschlag von 40 % der Bruttoeinnahmen “im Interesse der Vereinfachung”5 der pauschalen Abgeltung “aller denkbaren” im regulären Besteuerungsverfahren steuermindernd zu berücksichtigenden Abzüge dient6.
Die geltend gemachten Aufwendungen sind auch nicht als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. abzuziehen.
Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2005 gehörten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. steuerliche Beratungskosten grundsätzlich zu den Sonderausgaben, die das Einkommen minderten (§ 2 Abs. 4 EStG), soweit sie nicht bereits als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar waren. Dies galt unabhängig davon, auf welche Steuerart sich die Beratung bezog7.
Hiervon ausgehend haben einzelne Finanzgerichte auch Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit einer strafbefreienden Erklärung nach dem StraBEG für das Jahr ihrer Zahlung als Sonderausgaben anerkannt8. Dem ist nicht zu folgen.
Nach der Gesetzesbegründung zu § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. sollten Steuerpflichtige die Möglichkeit haben, die ihnen durch eine Steuerberatung erwachsenen Kosten bei der Ermittlung des Einkommens abzuziehen, weil sie ihre Pflichten wegen der Schwierigkeit und Unübersichtlichkeit des Steuerrechts ohne fremde Hilfe häufig nicht ohne weiteres erfüllen können. Das aber rechtfertigt nur den Abzug von Beratungsaufwendungen, die im sachlichen Zusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren stehen9. Zweck des Gesetzes war es nicht, sämtliche von einem Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe für Beratung in Steuerfragen in Rechnung gestellten Honorare als Sonderausgaben zu qualifizieren10. Aus diesem Grund sind an einen Rechtsanwalt geleistete Zahlungen für eine Steuerstrafverteidigung nicht als Sonderausgaben abziehbar10.
Daraus kann nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass andere, nicht für eine Strafverteidigung angefallene Beratungshonorare jedenfalls Steuerberatungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. sind11.
Ebenso wie Kosten der Steuerstrafverteidigung werden auch Beratungskosten im Zusammenhang mit der Abgabe einer strafbefreienden Erklärung nach dem StraBEG nicht vom Entlastungszweck des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. erfasst. Die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung zielt aus der Sicht des Steuerpflichtigen wesentlich auf die Erlangung der Strafbefreiung nach § 1 Abs. 1, § 4 StraBEG; damit verfolgt der Steuerpflichtige angesichts eines bereits verwirklichten Steuerdelikts insoweit denselben nichtsteuerlichen privaten Zweck wie bei einer Strafverteidigung, sodass ebenso wenig wie dort sozial- oder wirtschaftspolitische Erwägungen eine einkommensmindernde Berücksichtigung der damit verbundenen Kosten gebieten. Die im Schrifttum vereinzelt vertretene Auffassung, wonach die Beratung mit einem Besteuerungsverfahren im Vordergrund stehe und die Straffreiheit ein kraft Gesetzes eintretender bloßer Reflex der wirksamen Erklärung sei12, verzeichnet die Lebenswirklichkeit.
Dieses Ergebnis entspricht auch dem bereits oben genannten Gesetzeszweck, dass der pauschale Abschlag bei den Einnahmen der Abgeltung “aller denkbaren” im regulären Besteuerungsverfahren steuermindernd zu berücksichtigenden Abzüge dient. Davon geht auch das Bundesverfassungsgericht13 aus, dem im Übrigen nicht zu entnehmen ist, dass sich die Abgeltung nur auf bestimmte, dort exemplarisch aufgeführte Arten von Aufwendungen bezöge.
Nichts anderes gilt für solche Aufwendungen, die im kausalen Zusammenhang mit den nacherklärten Einnahmen stehen, aber erst nach dem Amnestiezeitraum (1993 bis 2002) angefallen sind.
Zwar wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass der bei Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG vorzunehmende Abschlag von 40 % der Einnahmen nur im Amnestiezeitraum angefallene Aufwendungen abgilt mit der Folge, dass später anfallende Aufwendungen im Veranlagungszeitraum des jeweiligen Abflusses zu berücksichtigen wären14. Dem folgt der Bundesfinanzhof jedoch nicht; Aufwendungen für eine strafbefreiende Erklärung sind, auch wenn sie nach dem Amnestiezeitraum angefallen sind, nach den oben wiedergegebenen Maßstäben weder Werbungskosten noch Sonderausgaben.
Zu Unrecht beruft sich die Gegenansicht in diesem Zusammenhang auf die Gesetzesbegründung. Danach unterstellt das Gesetz “im Interesse der Vereinfachung, dass bei allen nicht versteuerten Einnahmen steuerlich nicht berücksichtigte Aufwendungen von insgesamt 40 % angefallen sind”5. Dieser Formulierung ist indessen nicht zu entnehmen, dass es sich dabei um solche Aufwendungen handeln müsse, die im Amnestiezeitraum entstanden sind. “Angefallene” Kosten können aus der Sicht des nach dem StraBEG Erklärenden auch solche sein, die außerhalb des Amnestiezeitraums bezahlt oder wirtschaftlich entstanden sind15. Für eine Unterscheidung von abziehbarem und nicht abziehbarem Aufwand je nach dem Zeitpunkt des zeitlichen Anfalls fehlt es im vorliegenden Zusammenhang an einem überzeugenden sachlichen Grund.
Sind die geltend gemachten Aufwendungen weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben im Rahmen der regulären Einkommensbesteuerung absetzbar, besteht unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt noch Raum für eine Aufteilung der Beratungskosten, die zu einer Teilstattgabe der Klage führen würde, wie sie von den Klägern mit einer Hilfsargumentation begehrt wird. Zudem würde der mit dem StraBEG verfolgte Vereinfachungszweck unterlaufen, wenn Überlegungen erforderlich würden, ob und gegebenenfalls nach welchen Kriterien und Maßstäben Beratungsaufwendungen in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Anteile aufgeteilt werden müssten, zumal, wenn –wie offensichtlich im Streitfall– das Beratungshonorar frei vereinbart wurde.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2012 – VIII R 29/10
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vgl. BFH, Beschluss vom 18.05.2011 – X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838, m.w.N. [↩]
vgl. zur im Allgemeinen begünstigenden Wirkung Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vorbemerkungen zu §§ 1 bis 13 StraBEG, Rz 1; Striegel/Weger, DStR 2004, 534, 539 [↩]
vgl. auch Hess. FG, Urteil vom 10.12.2009 – 11 K 1096/08 [↩]
FG Düsseldorf, Urteil vom 10.09.2007 – 12 K 5016/06 E; ebenso Randt/Schauf, DStR 2006, 537; Preising/Kiesel, PStR 2006, 41 [↩]
BT-Drs. 15/1309, S. 9; s. auch BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2008, Beilage 3, 247 [↩]
BFH, Urteil vom 14.10.2009 – X R 29/08, BFH/NV 2010, 848, m.w.N. [↩]
FG Düsseldorf, Urteil vom 10.09.2007 – 12 K 5016/06 E; Hess. FG, Urteil vom 10.12.2009 – 11 K 1096/08 [↩]
zu BT-Drs. IV/3189, S. 6; vgl. BFH, Urteil vom 20.09.1989 – X R 43/86, BFHE 158, 356, BStBl II 1990, 20 [↩]
BFH, Urteil in BFHE 158, 356, BStBl II 1990, 20 [↩] [↩]
a.A. offenbar Hess. FG, Urteil vom 10.12.2009 – 11 K 1096/08; Matthes, PStR 2008, 286, 288 [↩]
BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2008, Beilage 3, 247 [↩]
vgl. Randt/Schauf, DStR 2006, 537; Derlien/Schencking, DStR 2006, 553; Spatscheck, Steueranwaltsmagazin –SAM– 2006, 160, 163; Matthes, PStR 2008, 286 [↩]

References: § 20
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 § 2
 § 9
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 § 4
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