Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48076/beskattning-av-overlatelsevinster-och-forluster-for-dodsbon/
Timestamp: 2019-07-21 09:05:48+00:00

Document:
Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon - Verohallinto
8.12.2017 - Tills vidare
I denna anvisning behandlas vinster och förluster som uppkommer vid överlåtelse av ett dödsbos egendom i bassituationer. I anvisningen utreds bland annat problempunkter vid överlåtelse av en bostad som hör till kvarlåtenskapen i ett dödsbo. I anvisningen behandlas även beskattningsfrågor som gäller vinst på överlåtelse av egendom som en efterlevande make har överlåtit.
Punkt 2.3 i den tidigare anvisningen med samma namn från 15.11.2016 har redigerats genom ett tillägg av instruktioner och en räknare för situationer där man säljer egendom som till olika andelar ägs gemensamt av makarnas oskiftade dödsbon. Till punkt 3.4 har fogats högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2017:80 med slutsatser. De ändrade punkterna tillämpas på överlåtelser som genomförts 1.1.2018 eller senare.
Till anvisningen har fogats punkt 2.6 som behandlar den inverkan som ett skadestånd som dödsboet fått och som hänför sig till den avlidnas livstid har på beskattningen av en överlåtelsevinst på ett föremål som dödsboet sålt.
Enligt 17 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992 ISkL) beskattas ett dödsbo som en särskild skattskyldig. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas dock som särskild skattskyldig under endast tre skatteår efter det år då arvlåtaren avled och därefter som en sammanslutning. Dödsboets särskilda skattskyldighet upphör när boet slutligt skiftas.
Delägarna i ett dödsbo omfattar den efterlevande maken (på basis av giftorätten fram till avvittringen), arvingarna och universaltestamentstagarna. I 17 § 3 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs att som inkomst för en dödsbodelägare anses inte den andel som hen har fått av dödsboets inkomst. Om det endast finns en delägare i dödsboet, övergår egendomen i kvarlåtenskapen till denna vid tidpunkten för arvlåtarens bortgång. Av denna anledning uppstår inget dödsbo överhuvudtaget i dessa situationer, utan den enda delägaren beskattas för kvarlåtenskapen från och med tidpunkten för arvlåtarens bortgång.
Enligt 17 § 1 mom. i ISkL beskattas en under skatteåret avliden persons dödsbo för detta år såväl för den avlidnas som för boets inkomst. På dödsboet tillämpas då de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidna om hen hade varit vid liv. Vid beskattning av vinst på försäljning av egendom som hör till ett dödsbo beräknas ägartiden för egendomen dock från tidpunkten för arvlåtarens bortgång även i beskattningen som verkställs för dödsåret.
Till ett oskiftat dödsbo kan egendom ha skaffats med boets medel. Om denna egendom säljs antingen innan dödsboet skiftas eller efter detta, anses egendomen ha erhållits mot vederlag när ett bindande avtal om att förvärva egendomen har slutits.
Vinsten på en överlåtelse av egendom som hör till ett oskiftat dödsbo utgör dödsboets inkomst. Av denna anledning deklarerar inte delägarna i dödsboet heller någon överlåtelsevinst eller -förlust för dödsboet i sina egna skattedeklarationer.
En andel i ett oskiftat dödsbo är i sin tur delägarens lösa egendom. Om denna överlåts, blir överlåtelsevinsten inkomst för delägaren i dödsboet, och denna ska delägaren deklarera i sin skattedeklaration.
Vid beräkningen av överlåtelsevinsten eller -förlusten för en delägare eller ett oskiftat dödsbo, betraktas beskattningsvärdet som använts i arvsbeskattningen som anskaffningsutgift för egendomen. Alternativt kan man vid beräkningen av vinstbeloppet använda den presumtiva anskaffningsutgiften, om den är fördelaktigare för den skattskyldige. Vid beskattning av vinst på försäljning av egendom som hör till ett dödsbo beräknas ägartiden för egendomen från tidpunkten för arvlåtarens bortgång även i den beskattning som verkställs för dödsåret. Den sålda egendomens slag spelar inte någon roll.
A avled 1.3.2015. Delägarna i hans dödsbo är makan B och barnen C och D. Dödsboets egendom omfattar bland annat A:s ensam ägda sommarstugefastighet som han hade köpt för 100 000 euro 2002. I A:s arvsbeskattning hade fastighetens beskattningsvärde ansetts vara 130 000 euro. Dödsboet säljer fastigheten för 150 000 euro 1.10.2016. Vinsten på försäljningen av fastigheten blev 20 000 euro (=150 000 euro – 130 000 euro), och denna utgör beskattningsbar inkomst för dödsboet.
Om en delägare i ett helt eller delvis skiftat dödsbo säljer egendom hen fått vid skiftet av dödsboet, beskattas delägaren för överlåtelsevinsten (HFD 1992-B-521). Ägartiden för egendom som erhållits som arv eller genom testamente räknas från tidpunkten då arvlåtaren avled. Ett arvskifte som inte innefattar andra juridiska åtgärder utgör inte ett nytt förvärv.
2.3 Makars dödsbon som överlåtare av egendom
Den vinst eller förlust som uppstår vid en överlåtelse av egendom som ägs ensam av en make hör till dennes dödsbo, om varken avvittring eller skifte har förrättats.
A:s far hade avlidit år 1978 och hans mor år 2001. Modern hade ensam haft lagfart på en fastighet. Fadern och modern hade haft giftorätt i varandras egendom. Avvittring hade inte förrättats mellan makarna. A hade sålt fastigheten år 2004. Då överlåtelsevinsten på fastighetsförsäljningen räknades som inkomst för A skulle som anskaffningsutgift för den ena halvan av fastigheten – när hänsyn togs till att A:s far hade avlidit år 1978 – betraktas 50 procent av överlåtelsepriset för denna halva av fastigheten och inte det lägre värde som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter fadern.
Eftersom fadern och modern hade haft full ömsesidig giftorätt i varandras egendom och det inte har förrättats avvittring mellan makarna, används såsom anskaffningsutgift för den fastighet modern ägt det arvsbeskattningsvärde som efter fadern fastställts för den andra halvan. Detta värde jämförs med den presumtiva anskaffningsutgift som fastställs enligt tiden för faderns bortgång, och som anskaffningsutgift betraktas det större av dessa belopp. För den andra halvan används arvsbeskattningsvärdet efter modern som arvsbeskattningsvärde vilket jämförs med den presumtiva anskaffningsutgift som fastställs enligt tiden för moderns bortgång. Vid fastställandet av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas alltså ägartiden för båda föräldrarna enligt tiden för deras bortgång. Arvsbeskattningsvärdet beräknades på motsvarande sätt på basis av halva andelar redan i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:1997:32.
Om anskaffningsutgiften för ena halvan av en egendom bestäms enligt arvsbeskattningsvärdet och för den andra halvan enligt den presumtiva anskaffningsutgiften, kan endast hälften av kostnaderna för försäljningen av egendomen dras av.
I följande exempel beskrivs beskattningen av överlåtelsevinst på egendom som ensam ägts av den ena maken när egendom säljs efter att båda makarna avlidit men innan avvittring förrättas. Av exemplet framgår hur de arvsbeskattningsvärden som används som anskaffningsutgift och den presumtiva anskaffningsutgiften, som används som ett alternativ till dem, fastställs. Den sålda egendomen omfattas av giftorätt.
Makarna A och B har båda avlidit, A 2002 och B 2016. De har tre bröstarvingar. Makarna har haft giftorätt i varandras egendom. I arvsbeskattningen som verkställdes efter A fastställdes arvsbeskattningsvärdet för bostadsaktierna som A ägde ensam till 50 000 euro (värdet på hälften 25 000 euro). Mellan A och B förrättades ingen avvittring före B:s bortgång. I arvsbeskattningen som verkställdes efter B fastställdes arvsbeskattningsvärdet för bostadsaktierna till 160 000 euro (värdet på hälften 80 000 euro). Försäljningskostnaderna var 6 000 euro.
A:s oskiftade dödsbo säljer bostadsaktierna för 160 000 euro 2017. Anskaffningsutgiften beräknas så att arvsbeskattningsvärdet för den ena halvan är arvsbeskattningsvärdet efter A och för den andra halvan arvsbeskattningsvärdet efter B. Båda delarna jämförs självständigt med den presumtiva anskaffningsutgiften enligt hur lång tid som gått sedan A:s och B:s bortgång.
Arvsbeskattningsvärdet för den halva andelen efter B är 80 000 euro. Värdet jämförs med en presumtiv anskaffningsutgift på 20 %, dvs. 16 000 euro (½ x 160 000 x 20 % = 16 000).
2.3.2 Överlåtelse av makars samägda egendom som omfattas av giftorätt
Om båda makarna har avlidit, beskattas deras oskiftade dödsbon som särskilda skattskyldiga. Den överlåtelsevinst eller -förlust som uppstår vid en överlåtelse av makars samägda egendom hör till makarnas dödsbon enligt deras ägarförhållanden.
Här intill finns en länk till en Excel-räknare för beräkning av överlåtelsevinsten på båda makarnas oskiftade dödsbon. Om först bara den ena av makarna och sedan dennes dödsbo varit ägare, anges ägarandelarna i räknaren som 100/0. Hur beräkningen ska utföras framgår av exemplen 3 och 4 nedan.
Excel-räknare
I följande exempel beskrivs beskattningen av överlåtelsevinst på egendom som ägts gemensamt av makarna, när egendomen säljs efter att båda makarna avlidit men innan avvittring förrättas. Av exemplen framgår hur de arvsbeskattningsvärden som används som anskaffningsutgift och de presumtiva anskaffningsutgifter som används som alternativ till dem fastställs. Den sålda egendomen omfattas av giftorätt. I exempel 3 är ägarandelarna 50/50 och i exempel 4 är de 75/25.
Exempel 3 (ägarandelarna 50/50)
Makarna, av vilka A avled 2000 och B 2012, ägde tillsammans (50/50) en fastighet som användes som fritidsbostad. I arvsbeskattningen har man som arvsbeskattningsvärde för hela fritidsfastigheten fastställt 50 000 euro efter den först avlidna maken och 100 000 euro efter den senare avlidna maken.
Efter makarna har varken avvittring eller arvskifte förrättats, och arvingarna efter båda makarna är deras två gemensamma barn. Fastigheten säljs för 150 000 euro 2017. Försäljningskostnaderna är 6 000 euro. Den andel av anskaffningsutgiften som motsvarar båda dödsbonas ägarandel beräknas genom att som anskaffningsutgift använda hälften av arvsbeskattningsvärdet efter A och hälften av arvsbeskattningsvärdet efter B och jämföra båda halvorna självständigt med hälften av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknad enligt tidpunkten för den ifrågavarande arvlåtarens bortgång.
försäljningspris 75 000 (50/100 * 150 000) 75 000 (50/100 * 150 000)
arvsbeskattningsvärde på A:s ägarandel efter A {12 500} (50/100 * 50 000 * ½) –
presumtiv anskaffningsutgift för A:s ägarandel efter A 15 000 (75 000 * ½ * 40 %) –
arvsbeskattningsvärde på A:s ägarandel efter B 25 000 (50/100 * 100 000 * ½) –
presumtiv anskaffningsutgift för A:s ägarandel efter B {7 500} (75 000 * ½ * 20 %) –
arvsbeskattningsvärde på B:s ägarandel efter A – {12 500} (50/100 * 50 000 * ½)
presumtiv anskaffningsutgift för B:s ägarandel efter A – 15 000 (75 000 * ½ * 40 %)
arvsbeskattningsvärde på B:s ägarandel efter B – 25 000 (50/100 * 100 000 * ½)
presumtiv anskaffningsutgift för B:s ägarandel efter B – {7 500} (75 000 * ½ * 20 %)
- försäljningskostnader (6 000 euro) 1 500 (50/100 * 6 000 * ½) 1 500 (50/100 * 6 000 * ½)
överlåtelsevinst 33 500 euro 33 500 euro
Om någotdera av de parallella dödsbona får en överlåtelseförlust, kan denna inte dras av från en överlåtelsevinst som uppstår för det andra dödsboet.
Makarna, av vilka A avled 2000 och B 2012, ägde tillsammans (75/25) en fastighet som användes som fritidsbostad. I arvsbeskattningen har man som arvsbeskattningsvärde för hela fritidsfastigheten fastställt 50 000 euro efter den först avlidna maken och 100 000 euro efter den senare avlidna maken.
försäljningspris 112 500 (75/100 * 150 000) 37 500 (25/100 * 150 000)
arvsbeskattningsvärde på A:s ägarandel efter A {18 750} (75/100 * 50 000 * ½) –
presumtiv anskaffningsutgift för A:s ägarandel efter A 22 500 (112 500 * ½ * 40 %) –
arvsbeskattningsvärde på A:s ägarandel efter B 37 500 (75/100 * 100 000 * ½) –
presumtiv anskaffningsutgift för A:s ägarandel efter B {11 250} (112 500 * ½ * 20 %) –
arvsbeskattningsvärde på B:s ägarandel efter A – {6 250} (25/100 * 50 000 * ½)
presumtiv anskaffningsutgift för B:s ägarandel efter A – 7 500 (37 500 * ½ * 40 %)
arvsbeskattningsvärde på B:s ägarandel efter B – 12 500 (25/100 * 100 000 * ½)
presumtiv anskaffningsutgift för B:s ägarandel efter B – {3 750} (37 500 * ½ * 20 %)
- försäljningskostnader (6 000 euro) 2 250 (75/100 * 6 000 * ½) 750 (25/100 * 6 000 * ½)
överlåtelsevinst 50 250 euro 16 750 euro
2.3.3 Överlåtelse av egendom som står utanför makarnas giftorätt
Om den sålda egendomen står utanför giftorätten på grund av ett äktenskapsförord, gåvobrev eller testamente, beräknar man inte det arvsbeskattningsvärde som används som anskaffningsutgift på ovan angivna sätt i två delar. Av detta följer att det inte spelar någon roll om åtskiljande av egendom och eventuell avvittring av giftorättsgods har förrättats eller inte.
2.3.4 Inverkan på överlåtelsevinstbeskattningen av en avvittring som före en överlåtelse förrättats mellan makars dödsbon eller mellan dödsbo och efterlevande make
I ovannämnda högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2007:21 har man inte avgjort hur en överlåtelsevinst beräknas i en situation där en avvittring förrättas mellan dödsbon innan egendom överlåts. Om en avvittring förrättas mellan dödsbon innan egendom överlåts, påverkar detta värderingen av egendomen och bestämmandet av tidpunkten för förvärvet av denna.
I en avvittring specificeras vilken egendom som blivit kvar i eller överförts till respektive dödsbo. Vid en senare överlåtelse av egendom av denna typ tillämpar man vid verkställandet av beskattningen av överlåtelsevinsten arvsbeskattningsvärdena eller den presumtiva anskaffningsutgiften för det dödsbo dit egendom har skiftats. Också den ägartid för egendomen som ligger till grund för beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas enligt dödstidpunkten för den arvlåtare till vars dödsbo egendom har skiftats vid avvittringen.
Makarna A och B har båda avlidit, A 1996 och B 2010. De har tre bröstarvingar. Makarna har haft giftorätt i varandras egendom. A och B ägde var sin hälft av aktierna i ett bostadsaktiebolag och aktierna i en affärslokal.
I arvsbeskattningen som verkställts efter A har 150 000 euro fastställts som arvsbeskattningsvärde för bostadsaktierna, och i arvsbeskattningen som verkställts efter B har 200 000 euro fastställts som arvsbeskattningsvärde för bostadsaktierna.
På motsvarande sätt har man i arvsbeskattningen som verkställts efter A fastställt 200 000 euro som arvsbeskattningsvärde för aktierna i affärslokalen, och i arvsbeskattningen som verkställts efter B 250 000 euro som arvsbeskattningsvärde för aktierna i affärslokalen.
I beskattningen av överlåtelsevinsten för A:s dödsbo används då som anskaffningsutgift det värde på 150 000 euro som använts i arvsbeskattningen efter A. I beskattningen av överlåtelsevinsten för B:s dödsbo används på motsvarande sätt som anskaffningsutgift för aktierna i affärslokalen det värde på 250.000 euro som använts i arvsbeskattningen efter B.
De principer som lagts fram i exemplet ovan för att bestämma anskaffningsutgiften och ägartiden tillämpas oavsett om egendomen som redan funnits i båda dödsbona kvarstår i dessa efter en avvittring, om egendomen delas på hälften eller i någon annan proportion till båda dödsbona eller om egendom som omfattas av giftorätt byts mellan dödsbona.
Ägartiden och anskaffningsutgiften för makarnas gemensamma egendom som i sin helhet övergått till den efterlevande maken vid en avvittring som förrättats mellan den efterlevande maken och den först avlidna makens dödsbo bestäms, såsom det konstateras nedan, på två sätt. För den efterlevande makens egen ägarandel bestäms ägartiden och anskaffningsutgiften för föremålet enligt denna makes eget förvärv. För den ägarandel som vid avvittringen övergått från den först avlidnas dödsbo till den efterlevande maken är anskaffningstiden och anskaffningsutgiften för föremålet desamma som de var för den först avlidna. Den framförda ståndpunkten framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2017:80, som behandlas nedan i denna anvisning i kapitel 3 om vinst på överlåtelse av egen bostad. Arvsbeskattningsvärdet kan emellertid korrigeras om egendomen har totalrenoverats efter arvlåtarens bortgång eller om avskrivningar har gjorts på dess värde.
Egendom som ägs av en efterlevande make hör inte till ett dödsbo, och egendom som den efterlevande ägt tidigare blir inte ett nytt förvärv för hen vid avvittring.
HFD 21.1.1976 liggare 212
En vinst eller förlust som uppstått vid försäljning av egendom innan en avvittring har förrättats hör till den efterlevande maken eller dödsboet beroende på hur makarna ägt egendomen. En avvittrings- och skifteskalkyl som Skatteförvaltningen har gjort vid fastställandet av arvsskatt påverkar inte ägarförhållandena för egendomen.
Makarna A och B köpte 1986 en fritidsfastighet för 35 000 euro i bådas namn. Av makarna avled A 2015, och i den arvsbeskattning som verkställdes efter honom fastställdes 150 000 euro som arvsbeskattningsvärde för den aktuella fastigheten. Delägarna i A:s dödsbo är änkan och två döttrar. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. Fritidsfastigheten såldes för 150 000 euro 2016, och ingen avvittring hade förrättats mellan dödsboet och änkan före försäljningen.
Makarna ägde var sin halva av fastigheten, och därför beskattas överlåtelsen i lika delar som inkomst för dödsboet och för änkan.
För dödsboet uppstår ingen överlåtelsevinst till följd av att överlåtelsepriset är detsamma som arvsbeskattningsvärdet som fastställts i arvsbeskattningen. En presumtiv anskaffningsutgift skulle som alternativ till arvsbeskattningsvärdet räknas för dödsboet enligt arvlåtarens dödsår.
Makens död inverkar inte på änkans ägartid, och den arvsbeskattning som verkställdes efter maken påverkar inte bestämmandet av anskaffningsutgiften för änkans egendom. Då det gäller änkan avdras köpesumman eller den presumtiva anskaffningsutgiften för halva fastigheten från överlåtelsepriset. I detta fall är en presumtiv anskaffningsutgift på 40 procent fördelaktigare än köpesumman, och från änkans överlåtelsepris på 75 000 euro dras därför 30 000 euro av (= 40 % x 75 000), och beloppet av överlåtelsevinst blir 45 000 euro.
Om en efterlevande make fått ärva egendom efter en tidigare avliden make, tillämpas samma bestämmelser på beskattningen av överlåtelsevinsten som i allmänhet på beskattningen av egendom som ärvts. Den efterlevande maken ärver den först avlidna maken om arvlåtaren inte lämnar efter sig bröstarvingar (ÄB 3 kap.1 §). Som arv efter sin avlidna make kan den efterlevande maken även få egendom genom ett äganderättstestamente.
Om en efterlevande make i en avvittring fått egendom som hört till hens make, beräknas den efterlevande makens ägartid och anskaffningsutgift i beskattningen av överlåtelsevinsten enligt 46 § 2 mom. i ISkL till denna del utifrån det förvärv som skett tidigare än förvärvet genom avvittring. Vid beskattningen av den efterlevande makens överlåtelsevinst är anskaffningspriset och anskaffningstidpunkten för den avlidna makens egendom i fråga det avgörande för den egendom som övergått från dödsboet till den efterlevande maken. Boendetiden beräknas dock från det att den efterlevande makens eget boende har börjat. Avvittringstidpunkten, tidpunkten för makens bortgång och det värde som fastställts på egendomen i arvsbeskattningen saknar betydelse för den efterlevande makens förvärv genom avvittring. Närmare information om beräkning av överlåtelsevinsten på den efterlevande makens egendom finns i punkt 3.5.
I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2013:106 hade makarna inga bröstarvingar, men giftorätt i varandras egendom. Den efterlevande makens egendom var mindre än den först avlidna makens. Den efterlevande maken ansågs ha fått fastigheten delvis som arv och delvis med stöd av giftorätt; under omständigheterna i fallet i själva verket i sin helhet på basis av giftorätt. Trots att ingen avvittring verkställts eller ens kunnat verkställas efter makens död, skulle ägartiden för den fastighetsandel som den efterlevande maken med stöd av giftorätten hade fått samt anskaffningsutgiften för denna andel i enlighet med 46 § 2 mom. i ISkL räknas enligt den avlidna makens förvärv vid beskattningen av överlåtelsevinsten.
När dödsboet efter den först avlidna personen säljer egendom, beräknas anskaffningsutgiften för denna på både arvsbeskattningsvärdet som fastställts i arvsbeskattningen efter den tidigare avlidna personen och arvsbeskattningsvärdet som fastställts i arvsbeskattningen efter den senare avlidna personen (HFD:2013:35).
A hade avlidit 22.12.1992. A efterlämnade två döttrar, B och C, som rättsinnehavare. Vid arvsbeskattningen efter A som verkställdes år 1993 hade värdet på de aktier som tillhörde dödsboets tillgångar och som berättigade till besittning av en bostadslägenhet fastställts till 20 813,26 euro.
Den ena av A:s döttrar, B, hade avlidit 16.5.2006. B efterlämnade döttrarna D och E som rättsinnehavare. Vid arvsbeskattningen efter B år 2006 hade värdet på aktierna i fråga fastställts till 50 000 euro och B:s andel således till 25 000 euro.
Delägarna i det oskiftade dödsboet efter A – C, D och E – hade 4.9.2006 sålt aktierna som tillhörde dödsboet för 53 000 euro.
Då överlåtelsevinsten för försäljningen av aktierna räknades som inkomst för dödsboet efter A, skulle såsom anskaffningsutgift dras av hälften av det värde på aktierna som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter A, eller 10 406,63 euro, och hälften av det värde på aktierna som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter A:s ena arvinges, B:s, bortgång, eller 25 000 euro, det vill säga sammanlagt 35 406,63 euro. Från överlåtelsepriset kunde utöver anskaffningsutgiften såsom utgifter för överlåtelsevinstens förvärvande dras av det förmedlararvode som hade betalats i samband med försäljningen av lägenheten.
I det ovan nämnda beslutet skulle inte den presumtiva anskaffningsutgiften tillämpas på grund av att de arvsbeskattningsvärden som avdragits såsom anskaffningsutgift var högre än den presumtiva anskaffningsutgiften. Från försäljningspriset för egendom kan man också i beskattningen av överlåtelsevinster för dubbla dödsbon dra av antingen arvsbeskattningsvärdet eller den presumtiva anskaffningsutgiften. Beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften bestäms för båda arvlåtarna separat enligt dödstidpunkten för den aktuella personen (se även ovan punkt 2.3.2 om parallella dödsbon och exemplen 3 och 4 i denna).
Makarna A och B har tre döttrar C, D och E. A, som avled 1993, ägde ensam en bostadslägenhet, och värdet av denna fastställdes i arvsbeskattningen efter A till 50 000 euro. Änkan B lever. Av arvingarna avled dottern C 2010. I bouppteckningsinstrumentet som upprättades efter C har en andel i faderns kvarlåtenskap uppgetts som tillgångar. Andelen omfattar en tredjedel av bostadslägenheten, och i arvsbeskattningen som verkställdes efter C fastställdes lägenhetens värde till 180 000 euro, av vilket C:s andel var 1/3, dvs. 60 000 euro. År 2013 såldes bostadslägenheten för 200 000 euro.
A:s dödsbo beskattas för överlåtelsevinsten på grund av att A ensam ägt bostadslägenheten och avvittring och arvskifte inte förrättats. Från överlåtelsepriset avdras två tredjedelar av det arvsbeskattningsvärde som fastställts efter A eller en högre presumtiv anskaffningsutgift samt en tredjedel av det arvsbeskattningsvärde som fastställts efter C eller en högre presumtiv anskaffningsutgift.
- 53 333 euro (= 40 % x 2/3 x 200 000)
-arvsbeskattningsvärde efter A
(- 33 333 euro) (= 2/3 x 50 000)
(- 13 333 euro) (= 20 % x 1/3 x 200 000)
86 667 euro (= 200 000 - 53 333 - 60 000)
3 Dödsbo och vinst på överlåtelse av egen bostad
3.1 Oskiftat dödsbo som säljare, delägare i arvtagarställning och dennes boende
Det finns inga särskilda bestämmelser om förutsättningarna för skattefrihet då det gäller vinst på överlåtelse av egen bostad i fall då bostaden som överlåts har fåtts i arv. Enligt 17 § 1 mom. i ISkL beskattas dödsboet efter en under skatteåret avliden person för detta år såväl för den avlidnas som för boets inkomst. På dödsboet tillämpas då de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidna. En överlåtelsevinst utgör inkomst för ett dödsbo som beskattas som en särskild skattskyldig, om en bostad säljs innan boet skiftas.
Den avlidnas ägar- och boendetid räknas inte till godo för arvingarna vid tillämpningen av bestämmelserna om vinst på överlåtelse av egen bostad (CSN 239/1989). Vinst som erhållits från försäljningen av en till ett oskiftat dödsbo hörande bostad betraktas därför såsom skattefri vinst på överlåtelse av egen bostad endast till den del som motsvarar de arvingars andel som efter den avlidnas död utan avbrott har använt bostaden som sin stadigvarande bostad under minst två år (HFD 18.2.1992 liggare 534).
Arvingarnas boende före arvlåtarens bortgång har ingen betydelse till följd av att ägarrätten överförs till dessa vid tidpunkten för arvlåtarens bortgång. Den tid som den efterlevande maken bott i bostaden beaktas i beskattningen av överlåtelsevinsten på bostaden endast för hens egen ägarandels del, om hen har ägt bostaden ensam eller tillsammans med den avlidna.
Delägare i arvtagarställning och dennes boende (den avlidna och den efterlevande maken har tillsammans ägt en bostad).
A, som avled 2004, efterlämnade som rättsinnehavare en efterlevande make och makarnas tre barn. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. A och den efterlevande maken har ägt var sin halva av en fastighet. Den efterlevande maken och en av arvingarna har bott i fastigheten sedan A:s bortgång fram till försäljningen av fastigheten. Fastigheten såldes 2014. Ingen avvittring förrättades mellan den efterlevande maken och dödsboet innan fastigheten såldes.
För den efterlevande maken är överlåtelsen av halva fastigheten en skattefri överlåtelse av egen bostad. I fråga om dödsboet utgör överlåtelsevinsten på hälften av fastigheten skattefri inkomst till 1/3 eftersom en av arvingarna efter A:s bortgång bott i fastigheten i minst två år.
Delägare i arvtagarställning och dennes boende (hela bostaden ägdes av den avlidna).
A, som avled 2004, efterlämnade som rättsinnehavare den efterlevande maken B och makarnas tre barn K, L och M. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. A ägde hela fastigheten. A hade inte upprättat något testamente, och därför är alla barnens arvsandel 1/3.
Fastigheten såldes 2014. Den efterlevande maken B och arvingen K har bott i fastigheten sedan A:s bortgång fram till försäljningen av fastigheten. Av arvingarna har däremot inte L och M använt fastigheten som sin stadigvarande bostad efter A:s bortgång. Ingen avvittring och inget arvskifte förrättades mellan den efterlevande maken och dödsboet innan fastigheten såldes.
Av dödsboets överlåtelsevinst utgör 1/3 skattefri inkomst (K:s andel) och 2/3 skattepliktig inkomst (L:s och M:s andel). Den tid som den efterlevande maken bott på fastigheten innan den överläts har ingen betydelse, och den efterlevande makens giftorätt beaktas inte vid bestämmandet av storleken på arvingarnas andelar.
Såsom det framgår av exemplen ovan är en vinst på en överlåtelse skattefri endast i fråga om en del som svarar mot den kalkylmässiga arvsandelen för en dödsbodelägare i arvtagarställning som har bott i bostaden i minst två år efter arvlåtarens bortgång. Storleken på en arvinges skattefria andel bestäms i enlighet med den lagstadgade arvsordningen eller bestämmelserna i ett eventuellt testamente.
Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2005:25 gäller skattefriheten för en vinst på överlåtelse av en bostad som ägts av arvlåtaren och som hör till det oskiftade dödsboets tillgångar.
HFD:2005:25
Om ett dödsbo således före en avvittring säljer en bostad som stått i arvlåtarens namn, är överlåtelsevinsten inte till någon del skattefri på basis av att den efterlevande maken använt bostaden som sin stadigvarande bostad och har giftorätt i arvlåtarens egendom. En överlåtelsevinst som ett dödsbo fått är skattefri endast i fråga om delarna som svarar mot de arvingars andel som efter arvlåtarens bortgång använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år (se exempel i punkt 3.1 ovan).
Överlåtelsevinsten på en bostad som den efterlevande maken fått kan dock i vissa situationer vara skattefri. Dessa situationer behandlas nedan i punkt 3.5.
Den tid som delägarna i den efterlevande makens dödsbo eller delägarna i arvingarnas dödsbon bott i en bostad berättigar inte den avlidnas dödsbo till skattefrihet för en överlåtelsevinst på den egna bostaden. Skattefrihet räknas således inte genom parallella (den efterlevande makens) eller dubbla (arvingarnas och testamentstagarnas) dödsbon.
En överlåtelsevinst för den avlidnas dödsbo beräknas först normalt utan hänsyn till skattefriheten för en överlåtelsevinst på egen bostad. Av den beräknade överlåtelsevinsten kan endast den skattefria del som grundar sig på de aktuella dödsbodelägarnas eventuella boende vara skattefri. Vinst vid försäljning av en bostad som hör till ett dödsbo ses därför som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad endast till den del som motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död utan avbrott använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år.
En arvinges boende (hela bostaden har ägts av den avlidna)
A, som avled 2010, efterlämnade som rättsinnehavare änkan B och det myndiga barnet C. Arvinge C avlider 2011 och efterlämnar som rättsinnehavare barnet D. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. A hade varit ensam ägare av fastigheten.
Änkan B har bott i fastigheten sedan A:s bortgång och C:s arvinge D sedan C:s bortgång. Fastigheten såldes 2014. Varken avvittring eller arvskifte förrättades mellan änkan och A:s dödsbo innan fastigheten såldes.
Hela överlåtelsevinsten på fastigheten utgör skattepliktig inkomst för A:s dödsbo. C:s enda arvinge D:s boende påverkar inte beskattningen av överlåtelsevinsten för dödsboet efter A, även om hen bott i fastigheten i minst två år innan den säljs.
Om ett dödsbo har skiftats och en skifteshandling har upprättats på det sätt som föreskrivs i 23 kap. 9 § i ärvdabalken (40/1965) före försäljningen, beskattas delägarna för överlåtelsevinsten (HFD 1992-B-521).
Skattefriheten för överlåtelsevinsten på varje delägares egen bostad avgörs separat enligt hur hen använt den lägenhet eller den byggnad hen fått i arv som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad. Den ägar- och boendetid som förutsätts för skattefrihet för egen bostad beräknas också i dessa fall från arvlåtarens dödstidpunkt, och inte från förrättandet av arvskifte eller avvittring. Detta framgår även av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2017:80.
A:s dödsbo och A:s änka B ägde vardera hälften av de aktier som berättigade till besittning av en lägenhet. Vid avvittringen och arvsskiftet fick A:s bröstarvinge C aktierna så att C fick 74,44 procent av dem som sin nettoandel av dödsboet efter A och 25,56 procent genom att C betalade vederlag av medel som inte ingick i boet. Frågan i målet gällde hur C:s ägartid skulle räknas för de nyss nämnda 74,44 procenten vid tillämpningen av bestämmelsen om skattefri överlåtelsevinst av egen bostad i 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen.
Föräldrarna A och B och två döttrar C och D. A avled 2009 och B 2011. A och B ägde varsin halva av en bostadslägenhet där deras dotter C bott sedan 2000. År 2015 delade C och D sina föräldrars dödsbon så att C vid skiftena fick bostadslägenheten där hon hade bott. Dottern D fick annan egendom vid dödsboskiftena. Vid skiftena av A:s och B:s dödsbon har inga medel som inte hör till boet använts. År 2015 säljer dottern C bostadslägenheten hon fick vid arvskiftena.
Försäljningen av bostadslägenheten är en skattefri överlåtelse till följd av att C bott i bostadslägenheten i mer än två år utan avbrott efter föräldrarnas bortgång. Arvskiftet, där man inte använder några medel som inte hör till boet, bildar inte ett nytt förvärv på vilket ägartid skulle räknas.
Ett undantag till den ovan nämnda beräkningen av ägartiden är den situation som tas upp i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 1990-B-536 där förvärvet delvis gjordes mot vederlag. Enligt beslutet började ägarrätten i fråga om det vederlagsbelagda förvärvet från och med den tidpunkt då delägarna i boskiftet hade kommit överens om penningbeloppen som med medel som inte hörde till boet betalades till arvingarna av den efterlevande maken som fick en bostad genom ett äganderättstestamente.
3.5 Efterlevande make som överlåtare av bostad
Den överlåtelsevinst för en bostad som en efterlevande make fått kan i vissa situationer vara skattefri. Nedan behandlas sådana situationer närmare.
3.5.1 Den efterlevande maken säljer en bostad som stått i hens eget namn
En efterlevande make beskattas för överlåtelsevinsten på en bostad, om hen säljer en bostad som stått i hens eget namn. Överlåtelsevinsten är skattefri, om förutsättningarna för skattefrihet enligt 48 § 1 mom. i ISkL uppfylls för den efterlevande maken. Makens död påverkar inte ägartiden för den egendom som den efterlevande maken tidigare ägt, och följaktligen räknas den efterlevande makens ägartid från den tidpunkt då hen förvärvat den egna egendomen.
3.5.2 Den efterlevande maken säljer en bostad eller en del av en bostad som hen fått vid en avvittring som förrättats i boet
Vinsten på en överlåtelse av egendom som skiftats till den efterlevande maken vid en avvittring beskattas som hens inkomst. Om en efterlevande make efter sin makes bortgång fått hela eller en del av deras stadigvarande bostad som avvittringsförvärv i en formbunden avvittring i enlighet med 98 § i äktenskapslagen, ska den ägartid som är förutsättningen för skattefrihet för överlåtelsevinsten för egen bostad enligt 48 § 3 mom. i ISkL räknas från och med förvärvet som föregick avvittringsförvärvet. I allmänhet är det den tidpunkt då den avlidna skaffade bostaden.
Enligt 48 § 3 mom. i ISkL beräknas den efterlevande makens ägartid från och med den tidpunkt hen började använda bostaden som sin stadigvarande bostad. Till den boendetid på två år som förutsätts för skattefrihet för överlåtelsevinsten för egen bostad räknas således också den tid under vilken den efterlevande maken före avvittringen bott i den bostad som hen helt eller delvis fått vid avvittringen.
3.5.3 På basis av sin arvtagarställning är den efterlevande maken delägare i dödsboet
Med stöd av ett testamente eller om en avliden person inte efterlämnat några bröstarvingar, kan den efterlevande maken ha en ställning som arvtagare. I detta fall iakttas principen om att vinst från försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad till den del som den motsvarar de arvingars andel som efter arvlåtarens död använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år. Till den del den efterlevande makens andel i boet grundar sig på en giftorätt, tillämpas det ställningstagande som framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2005:25 som lagts fram i punkt 3.2 ovan. Enligt ställningstagandet berättigar den efterlevande makens boende inte dödsboet till skattefrihet för vinst på överlåtelse av egen bostad.
A avlider. Som rättsinnehavare efterlämnar han änkan B och bröstarvingen C. A:s förmögenhet omfattar en fastighet som stått endast i hans namn. Änkan B har inga tillgångar eller skulder. Änkan B har giftorätt i A:s egendom. Dessutom har A upprättat ett testamente enligt vilket änkan B får överta hälften av behållningen av A:s egendom när avvittringen har förrättats.
A:s dödsbo säljer fastigheten innan en avvittring eller ett arvskifte förrättats. Änkan B har använt fastigheten som sin stadigvarande bostad i mer än två år efter A:s bortgång. Bröstarvingen C har inte bott i fastigheten efter A:s bortgång.
Änkan B:s andel i A:s dödsbo är med stöd av giftorätten ½ och enligt testamentet ¼. Av överlåtelsevinsten till A:s dödsbo är ¼ skattefri (den andel som svarar mot B:s förvärv enligt testamentet) och ¾ skattepliktig (den andel som svarar mot B:s giftorätt ½ och den andel som svarar mot C:s arvsandel ¼).
4 Överlåtelseförluster för dödsbon
Förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom ska dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår (ISkL 50 § 1 mom.). I beskattningen 2015 tillämpas ännu de gamla bestämmelserna enligt vilka en förlust från överlåtelse av egendom endast kan dras av från en överlåtelsevinst. Från och med början av 2016 avdras en överlåtelseförlust som under skatteåret inte dragits av från en överlåtelsevinst för en fysisk person och ett inhemskt dödsbo från de övriga kapitalinkomsterna. Ändringen gäller endast förluster som uppstått 2016 eller senare.
Om den skattskyldige inte har några kapitalinkomster eller lägre kapitalinkomster än avdragsgilla överlåtelseförluster, överförs den förlust som inte dragits av för att dras av under de fem följande åren. På basis av en överlåtelseförlust kan man inte få någon underskottsgottgörelse i beskattningen av förvärvsinkomster. En fastställd överlåtelseförlust kan dras av från en överlåtelsevinst som samme skattskyldige fått under ett senare år.
En under skatteåret avliden persons dödsbo beskattas enligt 17 § 1 mom. i ISkL såväl för den avlidnas som för boets inkomster, och på dödsboet tillämpas de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats för den avlidna personen.
I beskattningspraxisen har det ansetts att de överlåtelseförluster som uppstått under den avlidna personens fem sista levnadsår samt överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är avdragsgilla i beskattningen det år då personen avled. De överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är i sin tur avdragsgilla i beskattningen det år då personen avled oavsett om överlåtelseförlusterna uppstått före eller efter dödsdagen.
Efter dödsåret får dödsboet inte dra av arvlåtarens överlåtelseförluster från åren före dödsåret. Överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret, men som inte dragits av, kan däremot dras av under fem år oavsett om överlåtelseförlusterna uppstått före eller efter arvlåtarens bortgång.
I sin egen beskattning får arvingarna inte dra av förluster som fastställts för den avlidna eller dödsboet. Den avlidnas överlåtelseförluster överförs inte heller till arvingarna, även om dödsboet skiftas.
Att bostaden använts som stadigvarande bostad av den avlidna utgör inte hinder för avdrag av en förlust som uppstår till följd av en överlåtelse av en bostad som hör till ett dödsbo eller som erhållits som arv. Om en arvinge efter arvlåtarens bortgång använt en överlåten bostad som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad så att överlåtelsevinsten vore skattefri, är överlåtelseförlusten till den del som motsvarar hens andel inte avdragsgill.

References: § 2
 § 3
 § 1
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 3
 § 1
 § 1