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Timestamp: 2017-04-24 11:17:09+00:00

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Determinación de oficio mediante el método presuncional y posterior radicación de denuncia penal por delito de evasión tributaria
Determinación de oficio...
Por Marcelo Echevarría
El presente trabajo perseguirá como objetivo el estudio de campo acerca de la problemática referida a las actuaciones administrativas llevadas adelante por la Administración Federal de Ingresos Públicos de la Nación -Dirección General Impositiva- (en adelante la “AFIP -DGI”) relativas a la determinación de oficio (en adelante “DO”) de la deuda impositiva y previsional en base al método presuncional, para lo cual comenzaré con una breve reseña referente al concepto y tipos de presunciones con el objetivo de aplicar dichas conceptualizaciones al momento de emitir la conclusión final en el desarrollo del presente trabajo académico.
Luego, se procederé a analizar la incidencia del resultado final de la determinación de la deuda tributaria que se refleja en el llamado “acto determinativo de la deuda” el cual podrá derivar en la interposición de una denuncia en fuero penal entrando a regir a tales fines la ley 24.769 o también llamada Ley Penal Tributaria (en adelante “LPT”) siempre y cuando el importe resultante del citado acto administrativo determinativo de la deuda sea superior a los establecidos expresamente por la norma considerados como “condición objetiva de punibilidad”.
Sentado lo expuesto formularé una toma de posición la cual tratará de demostrar la necesidad de contar con la determinación de deuda tributaria como requisito necesario y excluyente a los fines de promover la posterior denuncia penal considerando la metodología aplicada a tales fines por el Órgano Recaudador la cual surge expresamente de la lectura de los artículos 16; 18 y ccss. de la ley 11683 y el art. 18 de la “LPT”.
Complementariamente, me explayaré respecto a la labor que debe realizar la autoridad administrativa en la denominada “calificación de conducta del contribuyente” y lo enunciado por la propia “LPT” en su art. 19 respecto a la abstención de formular denuncia penal si el juez administrativo actuante verifica que de las circunstancias del hecho surge manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.
Posteriormente, se examinará la incidencia del elemento subjetivo en la conducta del obligado y su estudio en referencia al ardid y/o engaño de la maniobra lo cual deberá determinarse con meridiana claridad en forma previa a instar la denuncia a fin de exceptuar la posibilidad que la conducta que se le achaca al contribuyente se encuentre dentro de lo establecido por el art. 19 “LPT”.
La conclusión a la que pretenderá arribar tendrá como finalidad establecer la existencia de una potencial intromisión de normas administrativas dentro del ámbito penal, cercenando de esta manera principios y garantías constitucionales que goza el obligado o contribuyente y la inidoneidad del acto determinativo de la deuda en base al método presuncional como elemento determinante a fin de instar la acción en el fuero criminal.
CAPÍTULO 1) DEFINICION DE PRESUNCION Y TIPOS DE PRESUNCIONES El profesor D´ Ors – citado por Perez de Ayala - define a la presunción como “el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado”.
Otro concepto lo da Castán al decir que “podemos definir la presunción como la averiguación de un hecho desconocido deduciéndolo de otro conocido, y en términos mas concretos – siguiendo a Dusi- , como el juicio lógico mediante el cual, argumentando según el vínculo de causalidad que liga a unos con otros los acaecimientos naturales y humanos, podemos inducir la subsistencia o el modo de ser de un determinado hecho que nos es desconocido en consecuencia de otro hecho o hechos que no son conocidos” .
“La presunción legal se caracteriza porque la norma escrita describe un proceso de deducción lógica de forma que, constatada la existencia de un hecho base, es posible determinar la existencia de otro que normalmente le acompaña del que derivan efectos jurídicos determinados” “La deducción lógica en la que la presunción consiste puede ser hecha por el propio legislador con carácter general – en cuyo caso se denomina presunción legal- o por el órgano decisorio en caso concreto – presunción judicial simple -. A su vez, la presunción legal puede ser establecida en términos tan absolutos que no se admita prueba en contrario (presunciones absolutas o de “iure et de iure”) o bien admitirse la posibilidad de prueba contraria a la presunción (presunciones relativas o iuris tantum) Realizaré una sintética enunciación de los tipos de presunciones:
En primer lugar se encuentran las denominadas “homini” que son las no establecidas en normas positivas y que deben reunir determinadas características expuestas en la ley, las cuales se fundan en hechos reales y probados que, por su número, precisión, gravedad y concordancia deben producir convicción conforme a las reglas de la sana crítica. Son las presunciones establecidas por el juzgador mediante el examen de los indicios o rasgos sintomáticos recurriendo a las reglas de la lógica y/o de la experiencia. Para ello se necesita de un presupuesto debidamente acreditado a partir del cual, mediante la inferencia, se arribará a una conclusión o convicción sobre el hecho investigado no conocido. Las “legales” en donde el legislador establece el hecho del cual se parte, el hecho que debe inferirse y la consecuencia buscada, siendo éstas clasificadas en “relativas” y “absolutas”. Mientras que las primeras admiten prueba en contrario, las segundas no.
Se encuentran las absolutas, propiamente dichas y las “ficciones”.
En el primer caso la presunción contiene cierta lógica y normalidad (la deducción del impuesto a las ganancias con la alícuota pre establecida) mientras que en el segundo, se aparta de ella (ejemplo: el relevamiento satelital , entre otros) Pero a esto debe agregarse que la AFIP puede establecer las presunciones conforme así lo dispone la Resolución 618/97 AFIP-DGI en su art. 7 al permitírsele la “determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y de exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario”.
A su vez Vicente Díaz va a clasificar a estas presunciones en: “endonormativas” que son las previstas para el normal funcionamiento del tributo brindando como ejemplo el mecanismo de ajuste por inflación del impuesto a las ganancias puesto que parte de la base de asumir que, una vez aplicado el mismo, el resultado a los fines del tributo estará despojado de componentes inflacionarios que la desnaturalicen.
Estas presunciones son obligatorias o facultativas para el contribuyente, conforme lo establezca la ley.
Se justifican para impedir la evasión del tributo, evitar debates sobre los aspectos dificultosos a probar, o bien simplificar el cumplimiento tributario de masas de contribuyentes.
Si la presunción, tal como se la conceptualizó, consiste en suponer un hecho que se desconoce, partiendo de otro perfectamente conocido, lo citado no admite que la presunción parta de otra, toda vez que si se pretendiera efectuar una “cadena” de presunciones, o “presunción de segundo grado”, partiendo del hecho supuesto o inferido, para derivar un nuevo hecho también presumido, entonces se estaría faltando a la verdad, precisión y concordancia que el indicio debe reunir para fundar en él la presunción, restándole verosimilitud y certeza a la conclusión final . Esta definición es la que utiliza el actual art. 18 de la ley 11683 cuando ordena que la estimación de oficio se funde en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Acerca de esto se pronunció el Tribunal Fiscal de la Nación en donde claramente advirtió que se prescindió de considerar que las presunciones legales son por definición, consecuencias que el legislador impone extraer a partir de un hecho conocido. Al aplicarlas, el intérprete se remonta del hecho conocido al hecho desconocido según una regla de la experiencia que no le es propia sino que viene indicada por el legislador, que al formular la norma de modo tal que vincula ciertos efectos a la existencia de determinados presupuestos, impide atribuir esos mismos efectos si el presupuesto no existe de manera cierta sino inferida, excediendo así aquella regla traducida en el mandato legal.
Sentado lo expuesto precedentemente a título enunciativo, haré una breve mención en relación a algunas circunstancias por las que se autoriza la confección de la “DO” sobre base presunta , lo cual fuera así determinado en diversos fallos a saber: a) La falta de contabilidad ; b) Si tal contabilidad es deficiente o bien merece reparos de orden técnico ; c) La existencia de doble juego de contabilidad ; d) En el caso en que el beneficio neto no pueda determinarse en forma clara y fehaciente ; e) Cuando la DGI no haya podido obtener elementos probatorios y libros de contabilidad del contribuyente y que éste, además, no haya presentado las declaraciones juradas f) Cuando se torna imposible determinar en forma cierta los beneficios netos obtenidos en el país por una compañía extranjera entre otros.
Pues bien, tanto el artículo 18 de la ley 11683, como las circunstancias arriba descriptas que darían andamiaje al proceso determinativo sobre base presunta, se encuentran circunscriptos al campo de acción correspondiente al derecho tributario para cuya aplicación en sede administrativa nos encontramos con lo normado por el art. 16 de la citada ley en donde se habilita a la AFIP a determinar de oficio la materia imponible; el art. 17 en donde se establece el procedimiento aplicable y el principio de contradicción toda vez que en él se regula expresamente la vista al contribuyente a fin que en el plazo estipulado formule su descargo y ofrezca o presente pruebas que hagan a su derecho, para culminar con los recursos previstos en el art. 76 de la ley bajo examen que posee el último contra una resolución adversa emanada del Órgano.
CAPÍTULO 2) LA DETERMINACION DE OFICIO Y EL CONSECUENTE ACTO DETERMINATIVO DE LA DEUDA TRIBUTARIA CONFECCIONADO SOBRE BASE PRESUNTA – VIABILIDAD DE LA INTERPOSICION DE ACCION PENAL inicio
El acto determinativo es un acto de la administración fiscal por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconociendo la existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos: elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal, aspectos temporales, cuantitativos y, finalmente, el pronunciamiento de la autoridad competente que intima el pago de la obligación tributaria que nace en virtud de la ley y por las circunstancias fácticas indicadas .
Siguiendo esta línea argumental la mayoría de la doctrina nacional opina que el acto determinativo no es necesario para la vigencia de la obligación tributaria, no es un elemento constitutivo de ella, ni siquiera una etapa de la vida de aquella ni tampoco un acto necesario para su existencia; por lo cual debemos concluir que no tiene efecto vinculativo respecto de la obligación tributaria. Por el contrario, su eficacia y finalidad es meramente “declarativa” y “formal”.
En efecto, la obligación tributaria nace al configurarse el hecho imponible en la medida en que no se hayan producido, respecto del mismo, hipótesis neutralizantes y ello ocurre independientemente de su determinación administrativa. Esto por supuesto, no importa considerar que la determinación de oficio sea innecesaria o superflua ya que la misma constituye una condición para que el Fisco pueda reclamar eficazmente su crédito tributario .
La determinación administrativa no se comporta como un acto general que se verifica en todos los casos, sino que tiene carácter supletorio y eventual en razón del incumplimiento, el incumplimiento defectuoso o parcial que el contribuyente o responsable haya dado a sus obligaciones fiscales (art. 16 de la ley 11683), es decir puede operar subsidiariamente en las ocasiones en que la función determinativa originaria fue la declaración jurada (determinación por sujeto pasivo) siendo esa actividad del contribuyente objeto de discrepancia por el Fisco.
Lo cierto es que la finalidad de la “DO” es reafirmar en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley impositiva y es por ello que la misma culmina con la intimación de pago de la obligación tributaria al contribuyente la que – ya habiendo nacido- es a través de ese acto, ahora, determinada .
El tema a analizar se centra en la consecuencia del acto administrativo que concluye con la determinación de la materia imponible sobre base presunta derivando dicho resultado en una denuncia penal toda vez que la propia ley habilita que, con dicho resultado, se proceda -solo en caso que los montos resultantes superen los importes pre asignados como condición objetiva de punibilidad - a la apertura de la instancia jurisdiccional a los fines de incoar acción por eventual infracción a la ley 24769, viéndose el contribuyente inmerso en una situación litigiosa la cual fue consecuencia del resultado del procedimiento administrativo, sin siquiera encontrarse en firme éste último tal lo determina la propia norma (art. 18 primer párrafo “in fine” ley 24769).
CAPITULO 3) CONFECCION DE LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA- LA REGLA ES SU REALIZACIÓN POR EL MÉTODO DE BASE CIERTA Y LA EXCEPCIÓN SU CONFECCION SOBRE BASE PRESUNTA.
La elección del método a los fines de llevar adelante el procedimiento de la determinación de la materia imponible (sea sobre base cierta o sobre base presunta) se encontraría, en algunos casos, librada al criterio discrecional del Órgano administrativo, lo que en la práctica suele suceder.
En efecto, la DGI aplica en algunas ocasiones a su arbitrio uno u otro método pero lo cierto es que la “DO” deberá necesariamente realizarse siempre sobre base cierta.
En caso de no poder realizarse el acto determinativo sobre base cierta, allí la ley habilita a formularlo sobre la base presunta pero de modo excepcional.
Por lo tanto la regla que surge de la ley especial (ley 11683) es que la elaboración de la “DO” se efectúe sobre base presunta en caso de “excepción”, con lo cual se concluye que lejos se encuentra la ley de habilitar al órgano recaudador a la “elección” del método determinativo dejándolo a su libre albedrío (sea por el método de base cierta o de presunciones).
Compartiendo lo expresado por Javier Lopez Biscayart se observa en determinadas ocasiones que la AFIP, a su solo arbitrio, opta por determinar la materia imponible sobre base presunta aunque pudo hacerlo sobre base cierta lo que da como resultante que traslada al ámbito penal antecedentes que carecen de entidad suficiente como para sustentar una conclusión única y válida por el hecho de no contar con un comprobado grado –aunque mínimo- de correspondencia entre lo que se presume y una realidad histórica concreta, lo cual no puede considerarse en absoluto como válida reconstrucción de la realidad. Consiguientemente, el autor citado va a sostener: “Es que las mas de las veces…las conclusiones derivadas de las presunciones establecidas en la mencionada ley de procedimiento tributario escapan a la lógica de la realidad…no tienen asidero en los principios consagrados en el proceso penal y, en consecuencia resultan ineficaces para poner en movimiento al Organismo Judicial” En efecto, no existiría en la legislación especial norma alguna que se expida en forma taxativa acerca de las circunstancias en concreto por las que se autorizaría llevar adelante la determinación de oficio sobre base indiciaria.
Las mencionadas “circunstancias” que habilitarían a poner en marcha el procedimiento determinativo sobre base presunta se van exteriorizando a medida que las causas son tratadas y analizadas en el ámbito administrativo (al respecto me remito al capítulo 1) anteúltimo párrafo “in fine”).
Sobre este aspecto particular Dino Jarach expresa “…la alternativa entre determinación cierta y determinación presuntiva no está librada al criterio discrecional de la Administración, sino que depende de una comprobación sobre la posibilidad o imposibilidad de efectuar la determinación cierta. La regla es y debe ser la determinación cierta, o sea el conocimiento directo de la materia imponible; no es una elección discrecional la que la ley acuerda a la Dirección para determinar en una u otra forma”.
Así lo ha entendido el Tribunal Supremo de España al sentenciar que: “La pretensión tributaria acude al método de estimación indirecta para concretar el importe de la base y la cuota procedente. Ello se hace con carácter subsidiario al método de estimación directa cuando ésta no puede practicarse, lo que no normalmente sucede…El método de la estimación indirecta precisa la concurrencia de unos presupuestos – cálculos y medios – que resulten acreditativos, por ello, las cifras alcanzadas no tienen por qué tener mejor rigor probatorio que si se hubiese acudido a la estimación directa, máxime cuando la imposibilidad de verificar esta última viene generada por no llevarse la contabilidad y los libros precisos, lo que implica un indicio mas del comportamiento defraudatorio del sujeto pasivo” Conteste con esta posición se pronunció el Tribunal Fiscal de la Nación sosteniendo que “…las presunciones en cuanto al gravamen no son pautas para presumir fraude en materia penal fiscal…” como así también que la estimación sobre base presunta “…no es una facultad discrecional que…acuerda…la ley, sino un remedio al que en último extremo puede recurrir la Dirección (DGI) ante la carencia de los elementos necesarios para efectuar la determinación en forma cierta .
Conforme lo citado adelanto que mi posición tratará de fundar en derecho que deviene inconstitucional el inicio de la causa penal como consecuencia del resultado de una “DO” sobre base presunta.
CAPITULO4) ACTO DETERMINATIVO CONFECCIONADO POR EL METODO INDICIARIO O PRESUNTIVO Y SU INCIDENCIA EN SEDE PENAL.
En efecto, si la “DO” fue elaborada sobre base presunta se han tomado como antecedentes indicios, ficciones y/o presunciones, lo cual no es aplicable al campo del derecho penal toda vez que en éste proceso rige el sistema de prueba directa .
Por lo expuesto, el método indiciario o presuntivo tiene su aplicación dentro del campo administrativo, pero a criterio del suscripto no se debería aplicar en lo referente a una acción criminal, toda vez que éstas presunciones si bien resultan hábiles para la determinación de oficio de la materia imponible, no así lo son para dar nacimiento a una acción penal cuyos preceptos normativos son diferentes a los reglados por la ley especial 11683.
Concuerdo en la doctrina que sostiene que las presunciones tributarias dictadas como tutela jurídico fiscal de la Administración, son tan solo hábiles para determinar la deuda tributaria, pero sumarlas para convalidar el dictado de una pena contra el inculpado altera la seguridad jurídica, visto que ello supondría desnaturalizar la función del derecho penal, con lo cual lo penado en realidad serían las conductas incumplidoras de pago derivadas como deudas tributarias de situaciones presumidas” Por ello no es posible que las presunciones que estiman el tributo debido puedan, per se, acreditar un delito, porque no ofrece certeza respecto de la legitimidad de la obligación tributaria respectiva y, en consecuencia, de la cuantía de la deuda estimada .
La tipificación delictiva requiere la comprobación real y cierta de los hechos (toda vez que de un hecho presunto no puede inferirse otra presunción) lo que lejos se encuentra de así brindarlo las presunciones contenidas en la “DO” elaborada sobre base estimativa, lo cual violaría el principio de responsabilidad subjetiva toda vez que la presunción de dolo no puede sustentarse en supuestos determinativos de la materia imponible.
Lo expuesto violaría el principio de “Responsabilidad de la Pena” el cual establece que solo puede ser sancionado aquel a quien la acción punible se le atribuya tanto en forma objetiva como subjetivamente, por lo cual solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente .
Consecuentemente no es suficiente la presencia del elemento objetivo, sino que necesariamente debe encontrarse presente el elemento subjetivo tipificante del dolo para que sea factible la aplicación de la ley penal tributaria .
En atención a ello, el principio de responsabilidad de la pena impide que la “DO” sobre base presunta pueda habilitar la promoción de la denuncia penal, toda vez que el acto determinativo está basado en presunciones que surgen de la ley tributaria las cuales no pueden trasladarse al ámbito penal por contraposición al sistema de prueba directa que lo rige y, además por no ajustarse al principio de legalidad cuya función principal consiste en poner un límite a la potestad tributaria normativa del Estado .
De igual manera el principio de “Personalidad de la Pena” sostiene que el tipo de injusto tiene una vertiente objetiva (el llamado tipo objetivo) como subjetivo (o también llamado tipo subjetivo). En la primera se incluyen todos aquellos elementos de naturaleza objetiva que caracterizan la acción típica siendo éstos el autor, la acción, las formas y medios de acción, el resultado, el objeto material, etc.), en la segunda , el contenido de la voluntad que rige la acción (fin, efectos concomitantes y selección de medios) .
Por lo expuesto, tiene por criterio la Corte Suprema de Justicia de la Nación que toda sanción de orden penal debe ser respetuosa del principio de personalidad de la pena, criterio convalidado al así exponerlo en las causas “Wortman Jorge y otros” y “Morillas Juan Simón” y éste criterio de personalidad de la pena responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser retribuída objetiva como subjetivamente.
En tal sentido Jarach se define en forma categórica, absoluta y sin hacer concesiones a favor de la doctrina subjetivista en el sentido que no hay pena sin culpabilidad en el derecho tributario penal. Así sostiene que “La evolución del derecho tributario es y debe ser en el sentido de aceptar sin excepción el principio del derecho penal común según el cual no puede haber pena sin culpabilidad en un sentido amplio, sea dolo simple o culpa” agregando que “el principio general también en materia tributaria penal es el requisito subjetivo de la culpa, en sentido amplio, pudiendo existir casos especiales en que se prescinda de este requisito” .
Si bien en sede administrativa al momento de la vista de la “DO” se le otorga la “vista” al contribuyente a los fines que presente su descargo y/u ofrezca contraprueba con el objeto que ejerza su debido derecho de defensa tendiente a replicar lo actuado por el juez administrativo, ello es muy diferente al esquema en materia penal tributario toda vez que en este proceso no se presume la culpa (tal como lo realiza el Órgano al elaborar el acto determinativo) sino la inocencia y que, como consecuencia de ello, el acusante o querellante debe probar la culpabilidad del imputado y el juzgador indagarla, no correspondiendo imponer al acusado la carga de la prueba de la inocencia, en virtud del principio de la inversión del “onus probandi”.
CAPITULO 5) LA DETERMINACION DE OFICIO COMO CONDICION OBJETIVA DE PROCEDIBILIDAD DE LA DENUNCIA PENAL
De la letra del art. 18 de la ley 24.769 (“LPT”) se desprende que la “DO” es un requisito “sine qua non” o también denominado condición objetiva de procedibilidad para instar la acción penal y de igual manera se sostuvo que el referido art. 18 establece un orden de prelación de la determinación de oficio de la deuda tributaria respecto a la formulación de la denuncia, por lo que la desestimación de la última habilita la desestimación de la primera y el consecuente archivo de las actuaciones . Lo antedicho aunado a que ello ha sido así establecido con el objeto de conocer si el monto de la deuda alcanza a los topes establecidos como condición objetiva de punibilidad, lo que de ser así ello habilitará a la formulación de la correspondiente denuncia.
Así la jurisprudencia sostendrá que la intención del legislador se encuentra fundada en razones de política criminal al imponer sanciones que, según el importe a la que ascienda el crédito fiscal omitido de ingresar por el contribuyente, si éste supera la condición objetiva de punibilidad, la conducta del agente será reprochada penalmente en los términos de la ley 24.769, mientras que si esa misma conducta lesiona menormente al bien jurídico protegido, o sea por debajo de los montos establecidos en la ley, se dejará limitada la una sanción administrativa prevista en la ley 11.683.
Además, el criterio imperante en el fallo bajo estudio sostuvo que, como no se había cumplido con la “DO”, no podía sostenerse imputación alguna contra los causantes por la infracción contenida en los delitos tipificados en la ley 24.769 concluyendo que la flamante ley exige que antes de efectuar la denuncia penal el organismo recaudador determine la deuda tributaria lo cual tiene dos implicancias fundamentales: a) permite conocer con toda precisión el monto del crédito fiscal y b) permite determinar si se verifican las condiciones objetivas de punibilidad que establecen los distintos delitos tributarios y previsionales.
Compartiendo lo arriba expuesto el criterio doctrinario mayoritario imperante sostiene que de esta manera cuando el juez recibe la denuncia del organismo fiscal conoce con exactitud cual es el monto evadido y puede determinar si se verifican los montos mínimos que se fijan para las diferentes figuras de la ley.
Además se consideró que la previa “DO” de la deuda tributaria hace a la seriedad y fundamentación de la denuncia que efectúa el organismo administrativo, evitándose de esta forma denuncias que carezcan de respaldo probatorio, objetivo que de todos modos no se logra desde que el organismo suele formular denuncias sobre la base de determinaciones de oficio a las que arriba por aplicación del sistema presuncional previsto en el art. 18 de la ley 11.683.
Por lo expuesto el criterio mayoritario al que se hizo referencia en el anteúltimo párrafo daría cuenta que si el organismo no se expide en los términos del art. 18 de la “LPT” y de igual manera se interpone denuncia penal se debería declarar la nulidad parcial del requerimiento fiscal de instrucción por violar expresas normas constitucionales tales como garantía de la defensa en juicio toda vez que, si no existió proceso determinativo de oficio en forma previa al inicio de la acción penal, el contribuyente no tuvo la posibilidad de formular descargo y ofrecer contraprueba que desvirtúe lo determinado por el Fisco, lo cual constituiría un menoscabo a lo preceptuado por el art. 18 del bloque constitucional.
Lo citado no haría mas que incumplir con las normas legales y procesales que determinan el quantum del monto evadido, luego de conocido y si éste excede los mínimos requeridos como condición objetiva de punibilidad. De igual manera con la calificación legal que se enrostra, las disposiciones legales en que se fundamenta la citada calificación legal y la discriminación de los períodos fiscales.
Teresa Gómez sostendrá que en el proceso penal tributario estará vigente el principio contradictorio pleno, es decir, la igualdad de posibilidades para las partes actuantes ejerciendo sus propuestas y oposiciones ante un tribunal moderador y decidor de la cuestión traída a juicio.
En este contexto, la importancia de la previa “DO” radica en que se trata de un acto determinativo dictado por quien detenta la competencia tributaria, cuantificando la posición del contribuyente para con el Fisco.
Este acto gozará, -al igual que todo acto administrativo- de presunción de legitimidad derivada del principio de autotutela de la administración.
Pero sostiene la autora antes citada que dicha legitimidad no implicará certeza, pues si el acto se presumirá legítimo y cierto, violaría el principio de inocencia que gozan todos los habitantes de la Nación.
A su vez destaca que en virtud de los disímiles valores e intereses en juego entre el procedimiento administrativo y el procedimiento penal, éste último exige la búsqueda de la verdad y debe fundarse en una determinación de oficio realizada sobre base cierta, la cual va a constituir una “notitia criminis”.
Siguiendo con esta línea de pensamiento la posición del Dr. Carlos Chiara Díaz solidifica lo arriba expuesto sosteniendo que el organismo recaudador debe formular denuncia penal una vez dictada la resolución que determina de oficio la deuda tributaria o que haya sido resuelta en sede administrativa la impugnación de los actos de determinación de lo adeudado respecto a los recursos de la seguridad social, no siendo obstáculo para efectuarla que dichos actos se encontraren recurridos.
Prosigue argumentando el autor citado que lo antedicho tiene como objetivo lograr que la denuncia sea inmediata, aunque no se le adjudique un plazo específico, como dato formal y voluntario de instrumento de la avocación de los órganos jurídicos competentes del Estado quedando sujeto a los recaudos del Código Procesal Penal de la Nación, pero contándose para llevarlo a cabo con un mínimo respaldo derivado de la determinación precisa del crédito firme en esa instancia dado que existe un monto dinerario por debajo del cual las acciones no se incriminan, funcionando en calidad de condición objetiva de punibilidad.
Aquello es suficiente pues como punto de equilibrio, sin ser menester que se haya conseguido allí una decisión definitiva o firme, por lo cual, aunque se encuentren pendientes recursos e impugnaciones, igualmente habrá de concretarse la denuncia penal.
Lo expuesto permite al obligado ejecutar su poder de contradicción en especial el derecho de defensa e impugnación ante los órganos administrativos fiscales, quien a su vez quedan en posición de evaluar convenientemente la situación de aquél previo a decidir el desencadenante de la persecución penal, que a partir de allí será inevitable en su promoción e irretractable en su continuidad hasta la resolución definitiva respecto del ejercicio de la acción penal pública.
Así se sostendrá que existe en la “LPT” un interés en contar con la determinación administrativa de la obligación toda vez que se ha privilegiado que en todos los casos donde corresponda se efectúe el trámite de verificación y determinación de la deuda fiscal antes de formular la denuncia penal y en los casos en los cuales esto no sea factible, que al menos se forme y justifique la convicción administrativa de la presunta comisión de un ilícito.
CAPITULO 5.1) TOMA DE POSICION CON LA FINALIDAD DE FUNDAMENTAR LA CONCLUSION FINAL A LA QUE SE ARRIBARÁ RESPECTO A LA NECESIDAD DE CONTAR CON EL ACTO DETERMINATIVO DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN FORMA PREVIA A LA INTERPOSICIÓN DE LA DENUNCIA PENAL.
Lo expuesto me lleva a sostener que el inicio de una acción penal sin la previa determinación de la deuda tributaria que sustente la denuncia afecta la garantía de la defensa en juicio y llegaría a trasuntar dicha actividad administrativa en el terreno de la arbitrariedad.
En efecto, el contribuyente u obligado se vería impedido – dentro de la hipótesis bajo estudio- de ejercer su derecho de defensa que le acuerda la propia ley especial 11.683– al inobservar la llamada “vista previa” (art. 17 ley 11683) – lo cual constituye su primer acto de defensa que se exterioriza en la facultad que le otorga la propia norma consistente en la oportunidad de impugnar los montos resultantes que fueran producto de la propia actividad del juez administrativo natural a cargo del procedimiento como de igual manera replicar, ofrecer pruebas o presentar contrapruebas respecto a las circunstancias fácticas volcadas en el proceso administrativo - tributario seguido en su contra.
De incumplirse con el paso procesal citado precedentemente, el contribuyente se encontraría impedido de presentarse en el proceso administrativo a fin de poner en práctica el principio de “contradicción” con el objetivo de tender a desvirtuar la actividad del Órgano, toda vez que esa actividad jurisdiccional se efectiviza en forma previa a quedar firme el acto determinativo de la deuda con su probable interposición “a posteriori” de denuncia en el fuero penal en caso que el Órgano así lo considere pertinente luego de la llamada “calificación de conducta” que realiza el juez administrativo firmante de la “DO”.
Se deduce de lo antedicho que en la hipótesis bajo estudio, el proceso administrativo seguido contra el contribuyente careció del control del último respecto a las actuaciones y circunstancias derivadas de ella las cuales probablemente y a instancias del funcionario actuante, desembocarán en la denuncia penal, lo cual configuraría una clara violación al principio de contradicción y del derecho de defensa del obligado.
Amén de ello, el órgano que tuvo a su cargo la investigación preliminar, y que supuestamente en el proceso administrativo debería adoptar una posición de imparcialidad -toda vez que debe velar por no cercenar las garantías constitucionales del contribuyente (tales como la no violación del debido proceso administrativo, cumplir a rajatabla con el principio del contradictorio, asegurar el cumplimiento de la garantía de la igualdad de las partes, y la no incursión en el terreno de la arbitrariedad, entre otros)-, luego del acto determinativo y siempre que éste arroje como resultado un importe por sobre los topes indicados por la norma como condición objetiva de punibilidad, instará la denuncia penal y posteriormente se presentará en dichas actuaciones como parte querellante. Así pues, se vislumbra a simple vista una clara desigualdad respecto al contribuyente inmerso en el proceso judicial, toda vez que el Órgano – ahora parte querellante – no solo estuvo a cargo de toda la investigación y fiscalización preliminar, sino que fue el que relevó, examinó y/o evaluó todo el cúmulo de documentos con que contó para otorgar andamiaje procesal a la denuncia instaurada, y esto agravado con el antecedente que es el legitimado para denunciar (exceptúo en esta hipótesis la denuncia realizada por terceros toda vez que es ajena a este estudio - sin perjuicio que de igual manera en este supuesto se le requiere a la AFIP la previa determinación de la deuda-).
A todo esto el contribuyente – que ahora en la hipótesis se encontraría en calidad de imputado penalmente – ni siquiera le cupo una mínima intervención en las actuaciones administrativas citadas, encontrándose inmerso en un proceso penal en donde se ve obligado a refutar los argumentos vertidos por la administración sin previamente haber tomado conocimiento de los mismos, cuando nada le hubiese impedido ejercer igual actividad defensiva en sede administrativa, lo cual le acarrea una situación de indefensión, indefinición e incertidumbre que torna su defensa en un mero artificio ponderando, a fin de fundar lo antedicho, la situación procesal en que se encuentra el Fisco Nacional que trabajó con todo el cúmulo de información con que ahora se sustenta la imputación delictiva achacada al contribuyente (ahora imputado) en una clara violación a la garantía de igualdad de las partes y por sobre todas las cosas del derecho de defensa del último en el marco del debido proceso.
Si la denuncia se podría iniciar sin la obligación de la confección de la “DO” que la precediera, no cabe dudas que el denunciante ostentaría un amplio poder decisorio desde el momento en que fiscaliza al contribuyente hasta el momento en que procede al cierre del acta de fiscalización con la determinación del impuesto adeudado, lo cual le irrogaría una facultad discrecional sin precedentes en perjuicio del derecho de defensa del administrado, circunstancia ésta que incursionaría en el terreno de la teoría del acto arbitrario.
En este orden de ideas no se comparte la doctrina que sustenta la validez de instar una denuncia penal sin la previa determinación de la deuda que obligatoriamente es normada por ley.
Ello en cuanto es relevante conocer con total precisión el monto de la deuda a fin de establecer si la misma sobrepasa los topes establecidos por la “LPT” a fin de llegar a la convicción si la conducta se encuadra dentro de una infracción sancionada por la ley 11683 o si estamos en presencia de un delito tipificado en la ley 24769 (“LPT”).
Lo antedicho respeta el espíritu del legislador al colocar los topes conocidos como la “condición objetiva de punibilidad”.
Lo contrario sería admitir que se podría incitar la labor jurisdiccional interponiendo una denuncia penal en contra de un contribuyente con total abstracción de los postulados normativos que rigen al efecto, toda vez que de así realizarlo se estaría desoyendo el art. 18 de la “LPT” cuando dice que el Organismo formulará denuncia penal una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, lo que nos llevaría a deducir que se podría prescindir, entre otros elementos normativos, de los topes contenidos en algunos artículos de la “LPT”, los cuales no tienen otro objetivo que no sea la de establecer la diferencia entre una infracción administrativa y un delito valorando en este esquema solo el elemento objetivo de la norma sin tomar en cuenta el contenido subjetivo de la conducta reprochada lo cual comenzará a ser evaluado solo al momento de poseer el preciso conocimiento que el importe determinado como crédito fiscal sobrepasa los topes legislados, caso contrario el último elemento enunciado no tendría sentido de ser evaluado por el Órgano (no así por el contribuyente que debe probar en su defensa ante una sanción administrativa si hubo o no intención de realizar la conducta que se le endilga).
Por lo expuesto mi posición al respecto trata de fundamentar que la omisión de la confección de la “DO” previo a la denuncia penal interpuesta por el Órgano acarrea un claro y notorio perjuicio en lo atinente al derecho de defensa del imputado toda vez que la ley lo habilita a ejercer su defensa doblemente siendo el primer ejercicio de ella en terreno administrativo (al otorgarle la vista del art. 17 ley 11683) y el segundo en sede judicial luego de instarse el proceso penal.
Y lo antedicho se funda con el antecedente que todas y cada una de las piezas procesales administrativas que contenga la denuncia penal entablada por el Órgano serán presentadas ante el juez de instrucción en lo penal, las cuales involucran los aportes de fundamentos defensistas realizados por el contribuyente en sede administrativa, sin perjuicio que los últimos se complementarán con pruebas que serán introducidas con posterioridad en el proceso penal, sin perjuicio que como bien argumentan Lopez Biscayart y Decarli las posibilidades de producir prueba son sensiblemente menores en el proceso administrativo que en el proceso judicial, toda vez que en el primero existe un entramado de normas que consagran la posibilidad de utilizar presunciones legalmente tasadas para, ficticiamente, tener por acaecidos los hechos imponibles (art. 18 de la ley 11683).
No podría compartir en esta tesitura la línea argumental mediante la cual se sostiene que se podría prescindir que la “DO” toda vez que ésta posee carácter “declarativo” y no “constitutivo” de la obligación tributaria en el entendimiento que el delito de evasión depende del previo nacimiento de la obligación tributaria la que nace con el acaecimiento del hecho imponible y, consiguientemente, el delito de evasión es independiente de la “DO” .
La letra del art. 18 de la “LPT” es clara al enunciar que el organismo recaudador “formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria”.
En dicho entendimiento no cabe duda alguna que la determinación de deuda es el acto administrativo que constituye el obligado antecedente que dará andamiaje procesal a la denuncia a interponer.
Caso contrario el organismo, contrariamente a lo legislado, “no podrá formular denuncia” en caso de no contar con el acto determinativo de la deuda culminado (aunque no haya adquirido firmeza toda vez que es pasible de recurribilidad con abstracción de la interposición de la denuncia penal).
A entender del suscripto en caso de así realizarlo traería dicha circunstancia como consecuencia inmediata una clara arbitrariedad al apartarse de los preceptos normativos por los cuales se debe velar tanto en pos de la actividad recaudadora como de igual manera respecto de la preservación de los derechos y garantías del contribuyente. CAPITULO 5.2) TOMA DE POSICIÓN RESPECTO DE LA DENUNCIA PENAL INTERPUESTA POR EL ORGANO TENIENDO COMO ANTECEDENTE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO CONFECCIONADA MEDIANTE EL MÉTODO PRESUNCIONAL.
Sentado lo expuesto, es momento de introducirnos en la problemática que acarrea la interposición de la denuncia penal cuyo antecedente a fin de promoverla es la “DO” elaborada en base a presunciones.
Al respecto y en primer término la denuncia que formula la AFIP es de carácter obligatorio y dicha obligatoriedad nace a partir que los funcionarios que componen el Órgano recaudador tienen el carácter de “funcionarios públicos”, a los cuales les asiste el “deber” (y no la “facultad”) de denunciar un hecho ilícito conocido en el ejercicio de sus funciones.
Por tal circunstancia no se pueden excusar de formular la correspondiente denuncia.
A tales fines se encuentra normado en el art. 18 de la “LPT” el momento en que debe hacerse efectiva la mencionada denuncia siendo precisamente una vez que se haya dictado el acto determinativo de la deuda tributaria ó resuelta en el ámbito administrativo la impugnación de las actas de determinación de la obligación de los recursos de la seguridad social, sin perjuicio que éstos se encuentren apelados por el contribuyente.
En ese entendimiento la determinación de la deuda fue contemplada en la “LPT” como una herramienta forzosa y de cumplimiento inexcusable para dotar de fundamento y prueba a la denuncia penal.
Sin ella no hay manera de cimentarla, ni lógica, ni jurídica, ni racionalmente, pues es la AFIP DGI la que está mandada “por ley” a determinar los hechos imponibles y punibles que sustentan las acreencias reclamadas y el encuadramiento criminal defraudatorio que inicialmente correspondería asignar a la conducta seguida por el contribuyente o responsable.
Por lo tanto la determinación de oficio es una cuestión necesaria para la formulación de la denuncia penal, si bien no se trata de una cuestión prejudicial, en los términos del art. 10 del CPPN, es una parte insoslayable del proceso penal y por lo tanto sin su existencia no puede sostenerse ninguna imputación.
Consecuentemente, sin determinación de oficio previa no hay manera de conocer el monto de la presunta evasión y si ella efectivamente existe .
Referente a ello, la determinación de oficio sobre la base de las presunciones que se eleva a causa penal tiene en su conformación elementos de juicio que no pueden ser acreditados certeramente.
Una interesante postura al respecto es la ensayada por Marcos Sequeira en donde afirmará que la “DO” sobre base presunta no es impedimento para la formulación de la denuncia penal, aunque sí será un valladar insuperable para justificar una sentencia condenatoria.
Lo expuesto es fundamentado por el citado autor en el hecho empíricamente comprobable que, no llegando la AFIP muchas veces a sustentar una “DO” sobre base cierta, pasadas las actuaciones a la órbita judicial y siendo que en la misma sigue siendo la actividad administrativa “vital” en las tareas de investigación, los mismos límites con que se encontró para determinar de oficio “sobre base cierta” el tributo, se presentan como insuperables dentro del ámbito estrictamente judicial.
Esto significa que nunca se sale del campo de las presunciones. Entonces, según el autor citado se preguntan muchos intérpretes ¿Qué sentido puede conservar el designio de excitar el proceso jurisdiccional si, a lo sumo, con este grado relativo del conocimiento acerca del “delito” y “responsable” del mismo solo podrá llegar a justificarse un procesamiento, mas nunca una resolución condenatoria?.
Esta postura no hace mas que confirmar que el inicio de una actuación penal en base a las características enunciadas acarrearía como resultante un dispendio jurisdiccional de magnitud, toda vez que quien insta la acción penal tiene por objetivo denunciar la violación y potencial daño al bien jurídico tutelado por la norma.
Por ello, lo que se deberá perseguir en todo proceso criminal es la investigación del hecho hasta agotar todos sus estadios procedimentales con el objetivo de esclarecer lo sucedido y, en caso de encontrar reprochabilidad penal a la conducta desplegada por el agente, imponerle al último la sanción correspondiente por el ilícito atribuido.
Pero si lo perseguido estaría limitado a instar la acción penal a sabiendas que materialmente sería imposible llegar a un decreto condenatorio, dicha circunstancia no hace mas que confirmar que dar comienzo a un proceso de particulares características como el criminal a sabiendas que una condena jamás podría dictarse por imposibilidad material conforme lo endeble – claro está en materia penal- de los elementos aportados “ab initio” de la instrucción (presunciones, ficciones, y pruebas tasadas, entre otros), lo citado no haría otra cosa que desnaturalizar el proceso penal toda vez que la consecuencia de ello es la incursión en un dispendio jurisdiccional considerando lo engorroso que suele ser (entre otras circunstancias) el acopio y evaluación previa de toda la documental que integra el respaldo contable con que se elaboró el acto determinativo elevado ahora a estudio en sede criminal.
Toda esa actividad desplegada se efectivizará para culminar con una suerte de improbabilidad condenatoria producto de la incertidumbre respecto a la base documental que constituye la génesis del acto administrativo que sirve de sustento de la denuncia entablada.
Ello conspira con la política criminal que se pretendió llevar adelante mediante la sanción de la norma.
Además esta circunstancia viola el principio o concepto de “ultima ratio” ó “última razón de ser” de la acción penal.
Sin perjuicio de lo arriba expuesto sería un contrasentido instar un proceso a sabiendas de lo acotado o limitado respecto a la persecución de su objetivo final cuando, contrariamente, lo real es que la sanción de la ley 24.769 tuvo como meta -entre otras- el nacimiento de sanciones penales mucho más elevadas en sus escalas de mínima y máxima respecto a la anterior 23.771 (sin perjuicio de las diferencias conceptuales y de fondo que existen entre ambas normas).
Lo antedicho se puede determinar con meridiana claridad con la sola lectura del art. 2 del citado plexo en donde la pena mínima para la evasión agravada es de 3 años y seis meses y la máxima es de 9 años y esto impuesto en aquel entonces a los fines de evitar que el presunto evasor goce a lo largo del proceso del beneficio de la exención de prisión y/o el de la excarcelación, circunstancia ésta tan nefasta que obedecía a metas de política criminal violando flagrantes garantías constitucionales, entre otras el principio de presunción de inocencia que goza todo justiciable lo cual en la actualidad fue neutralizado gracias al advenimiento del plenario “Diaz Bessone” por parte de la Ecxma Cámara de Casación Penal.
Llegado a este punto y a los fines de fundar mi posterior conclusión sobre esta temática me permito discrepar con la doctrina que sostiene que “la acción penal no depende del dictado de una resolución administrativa de determinación de oficio de la materia imponible ni puede depender de ello. Sostener lo contrario importaría desconocer el principio de legalidad en materia procesal. Es cierto que el legislador ha querido vallar la acción del organismo encargado de la recaudación para evitar que formule denuncias penales sin que medie aquél acto, mas de ello no puede derivarse que el Ministerio Público Fiscal no pueda instar la acción sin él, toda vez que la posición adversa a esta postura, necesariamente debe concluir en que cuando media imposibilidad por parte del Fisco de determinar de oficio la materia imponible, no podría instarse la acción penal”. Entiendo que esta interpretación enunciada por prestigiosos autores se apartaría de la letra y del espíritu de la LPT, puntualmente del art. 18 cuando enuncia que “El organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria”.
El legislador ha considerado necesario supeditar la formulación de la denuncia penal al dictado previo de la “DO”.
Tampoco queda librado a la discrecionalidad administrativa la decisión de instar la denuncia penal cuando se trata de los supuestos normados en el art. 18 párrafo 2do en donde el Órgano no debe determinar la oficio la deuda tributaria en el entendimiento que tal decisión va precedida por un dictamen que emana del juez administrativo en donde deberá fundar claramente la llamada “convicción administrativa” del supuesto acaecimiento del ilícito (tal lo que reza el art. 18 párrafo 2do).
En el supuesto que la denuncia fuese realizada por terceros de igual manera y como paso previo, la ley prevé que deben remitirse las actuaciones al organismo a los fines de dictar el acto determinativo de la deuda y no automáticamente instar el proceso criminal.
Por lo pronto del propio artículo arriba citado se desprenden respecto a la determinación de la deuda dos supuestos bien diferenciados siendo éstos:
a) El órgano recaudador comienza su actividad fiscalizadora con la apertura de la “investigación” al contribuyente. Esta labor investigativa podría desembocar -de existir merito para ello- en la llamada “verificación” fiscal y si en esta etapa surge la omisión por parte del contribuyente de ingresar el importe de la/las posición/es impositivas bajo verificación o la determinación de un monto inexacto o deficiente referente al período verificado en discrepancia con el Fisco, éstas circunstancias traerán como consecuencia la confección del acto determinativo de deuda que tendrá como objetivo llegar a la certidumbre respecto al importe a ingresar. Por lo expuesto la determinación de la materia imponible constituye una condición para que el Fisco pueda reclamar eficazmente su crédito tributario , siendo un acto administrativo meramente declarativo, toda vez que el último no es necesario para la vigencia de la obligación tributaria.
b) El segundo supuesto se verifica con la denuncia de terceros ante la propia justicia por lo que, a fin de darle curso a la misma, la AFIP deberá previamente proceder a efectuar la determinación de la deuda.
Mediante estas dos situaciones descriptas se podrá apreciar que la determinación de la deuda asume un rol determinante a los fines de la interposición de la denuncia penal ya sea como una derivación directa de la facultad de verificación y fiscalización por parte del Órgano como por la consecuencia de una denuncia interpuesta por un tercero.
A raíz de ello parecería improbable prescindir de la determinación de la deuda a fin de promover la denuncia penal toda vez que, en última instancia, sería el Ministerio Público Fiscal el encargado de la investigación y con ello se preservaría el principio de legalidad.
Mi criterio al respecto es que dicha posición así entendida en primer lugar se aparta de la normativa expresa antes enunciada (art. 18 LPT) y en segundo término priva al contribuyente del ejercicio de su derecho de defensa en sede administrativa en forma previa a ejercitarla en el proceso criminal, abortándole al último la posibilidad que, en caso de contradecir lo que afirma el Fisco y el último acceder a la defensa opuesta por el sujeto obligado, quizás este procedimiento contradictorio tenga como resultado final la convicción administrativa que lo que está siendo investigado y que “prima facie” resultaba claramente un potencial delito tipificado en la ley penal especial a los ojos de los funcionarios actuantes, culmine constituyendo una infracción pasible de tratamiento por la ley 11.683 evitando de esa manera un procedimiento engorroso para la propia justicia y por demás traumático para el contribuyente lo cual, sin dudar, respetaría de esa manera el principio de “ultima ratio” que caracteriza al proceso penal, como de igual manera el principio de inocencia que goza el administrado.
CAPITULO 6) INCIDENCIA DEL ELEMENTO SUBJETIVO CONSTITUTIVO DEL TIPO DEL DELITO DE EVASION TRIBUTARIA.
En otro orden, solo en el caso que el acto determinativo supere los topes impuestos por el legislador y que fueran conceptualizados como condición objetiva de punibilidad, será allí que se tendrá por acreditado el elemento objetivo que prevé el plexo normativo.
Luego, acaecido el extremo antedicho, se deberá pasar seguidamente a evaluar si se ha configurado el elemento subjetivo a los fines de proceder a la persecución penal.
En efecto, el elemento subjetivo deberá siempre ser evaluado en forma previa a la interposición de la denuncia dado que, la propia “LPT” prevé la circunstancia por la cual la conducta no deba ser denunciada penalmente.
Así lo hace en el art. 19 de la ley 24.769 al sostener que el organismo recaudador no formulará denuncia penal si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible, aún cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los arts 1; 6; 7 y 9 (al respecto me explayaré en el capítulo siguiente).
Así expuesto se deduce que no basta la configuración del elemento objetivo a fin de calificar la maniobra como presuntiva de la comisión de una evasión tributaria, si no se comprueba a la vez la existencia del elemento subjetivo ínsito en la conducta desplegada por el agente.
A los fines del análisis del elemento subjetivo no basta el estudio aislado del concepto de “declaración engañosa” u “ocultación maliciosa”, sino que tales engaños deben ser eficaces a efectos que la AFIP ignore y no pueda detectar – a través de su tarea de verificación y fiscalización- la existencia de obligaciones de ingreso a cargo del contribuyente o responsable, revistiendo tal engaño u ocultación incidencia directa en el tributo evadido.
En efecto, el tipo penal previsto por la ley 24769 desde el punto de vista subjetivo “el que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas…” quiere significar que la conducta por acción u omisión que se le imputa al contribuyente o responsable debe ser aquella utilizada como “medio” para ocultar eficazmente la realidad tributaria ante la AFIP. En atención a lo expuesto las figuras típicas del art. 1 y 2 de la “LPT” requieren el dolo directo de autor el cual deberá tener por objetivo o finalidad evadir el pago de tributos mediante las maniobras ardidosas o engañosas que expresamente enuncia la norma, no bastando el dolo indirecto ni el eventual.
Además no será suficiente acreditar únicamente las declaraciones engañosas o los ocultamientos maliciosos, si no demuestra también la intención de emplearlos a fin de evadir determinado tributo exigible y que tal accionar se haya desencadenado con ese objetivo siendo imprescindible contar con la determinación precisa y fehaciente del monto adeudado tributariamente para poder luego cuantificar la cantidad que realmente el autor quiso evadir, la cual, como es obvio, es parte de su accionar doloso y, para ser tal, necesita ser cognoscible. En consecuencia mientras esté en discusión el importe efectivamente exigible no habrá posibilidad de establecer si se produjo o no el accionar típico .
Además existe otro ingrediente a lo expuesto emanado de nuestra jurisprudencia al sostener que el delito de evasión tributaria, aún cuando prevea la hipótesis omisiva, únicamente incluye dentro del elemento subjetivo del tipo conductas que aumenten al máximo el peligro de afectación del bien jurídico, es decir, acciones orientadas a provocar error en los funcionarios fiscales mediante la utilización de artificios que den a la mentira la apariencia de verdad (ardid: artificio, medio empleado hábil y mañosamente para el logro de algún intento. Engañar: dar a la mentira la apariencia de verdad – Diccionario de la Real Academia Española-) .
Entonces, determinada la deuda que constituiría la acreencia a favor del Fisco no solo se perseguirá una condena respecto de los sujetos obligados o contribuyentes sino también y paralelamente el efectivo ingreso del importe cuantificado.
Tomando posición al respecto, mi criterio en el tema bajo tratamiento se centraliza en que el acto administrativo que servirá de sustento al doble objetivo citado en el anterior párrafo jamás podría encontrarse confeccionado por elementos presuncionales, ficciones o pruebas tasadas toda vez que éstos carecen de la firmeza requerida a fin de evaluar si la conducta desplegada por el agente fue precedida por una acción u omisión deliberada que se materializa a través de la efectivización de determinados medios ardidosos o engañosos, toda vez que no constituyen una prueba cierta y, a la vez, deviene imposible determinar que éstos sean hábiles para engañar o provocar error en los funcionarios públicos a cuyo cargo se encuentran las fiscalizaciones o verificaciones en procura de ocultar su real capacidad contributiva con “el objetivo preciso de lograr evitar el pago íntegro de los tributos nacionales que le corresponde efectivizar por ley en calidad de responsable a título propio o por deuda ajena” .
Mediando una determinación de deuda sobre base presunta estimo que difícilmente se podría llegar a la conclusión que el sujeto haya obrado con la intencionalidad requerida a los fines de configurarse el elemento subjetivo y, a la vez, que el mismo permita ser evaluado al momento de efectuar el juez administrativo actuante bajo dictamen jurídico la llamada “calificación de conducta”, paso administrativo de obligada realización en forma previa a la interposición de la denuncia ante la justicia de instrucción dando cuenta de encontrarse potencialmente en presencia de la comisión de un delito tributario o previsional. inicio
CAPITULO 7) ANÁLISIS DEL ART. 19 DE LA “LPT” DENTRO DEL CONTEXTO DE LA EXISTENCIA DE UN ACTO DETERMINATIVO DE DEUDA SOBRE BASE PRESUNTA.
El art. 19 de la “LPT” enuncia claramente que aunque se eleve el impuesto omitido de ingresar por sobre los topes decretados como condición objetiva de punibilidad, el funcionario, previa efectivización de pasos administrativos obligatorios, se abstendrá de formular la respectiva denuncia en caso de considerar que la maniobra no es punible.
Al respecto sostiene Roberto Hornos que en primer lugar se estableció que la decisión de no denunciar no podrá ser adoptada por cualquier empleado o funcionario del Órgano recaudador, sino solo por aquellos funcionarios a los cuales expresamente se les asigne esa competencia.
De este modo, resulta imprescindible para que sea válida la decisión de no denunciar que previamente se haya investido de manera expresa a quien la adopta de la facultad administrativa respectiva.
El funcionario habilitado deberá requerir, con anterioridad a adoptar la decisión de no denunciar, un dictamen respectivo al servicio jurídico del organismo recaudador.
Ese dictamen que deberá emitir el funcionario competente no será vinculante.
Por ello la decisión del último que tome al respecto le podrá acarrear responsabilidad administrativa y penal.
Dicha decisión deberá ser fundada y mediante ella podría encontrar justificación lo resuelto desde el aspecto subjetivo, lo que significa que el funcionario actuante deberá expresar las razones por las cuales arriba a la decisión de no denunciar, demostrando que es una derivación razonada de los hechos de los que ha tomado conocimiento y no fruto de un mero voluntarismo individual .
Luego, como paso final, esa decisión de no denunciar deberá ser comunicada inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, la cual deberá expedirse al respecto.
La Procuración del Tesoro debería expedirse sobre la procedencia o improcedencia de la decisión de no formular la denuncia penal, sin constituirse en una instancia revisora. Sin embargo, en caso de emitir opinión sobre la conveniencia de la denuncia, el asesoramiento recibido deberá conducir a la interposición de la misma.
Al expedirse deberá fundamentar si comparte o no el criterio adoptado por el Órgano recaudador y, en última instancia, es el juez administrativo quien deberá proceder conforme lo indica la Procuración, sin perjuicio que esta opinión no es vinculante.
Pues bien, tal como se apreciará conforme lo citado precedentemente, el funcionario actuante no posee un poder discrecional a fin de realizar o no la denuncia penal sino que, previo a ello, deberá agotar las instancias administrativas de carácter obligatorio que tienen por objetivo conocer acabadamente el fundamento de la futura decisión que tomará al respecto.
Por lo tanto, el juez administrativo al tomar conocimiento de los hechos y debiendo emitir su dictamen ponderará que en primer lugar se encuentre presente el elemento objetivo o cuantitativo y en segundo lugar el elemento subjetivo representado por el dolo en el agente. Si faltare uno de los elementos enunciados se deberá abstener de formular denuncia penal.
Lo expuesto se debe aplicar en lo referente a la deuda determinada mediante el método presuncional en donde la estimación de oficio se funda en hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permiten inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo, salvo prueba en contrario del contribuyente o responsable.
En este aspecto la doctrina judicial pacífica sentada por la Corte Suprema de Justicia Nacional sostiene la improcedencia de tener por configurada la conducta dolosa exclusivamente en base a presunciones para determinar el tributo.
En el mismo sentido la Procuración del Tesoro de la Nación se expidió sosteniendo que:
Todos los delitos contemplados en la Ley Penal Tributaria revisten carácter doloso .
Debe a este respecto tenerse en cuenta que el Código Penal Argentino no acepta el principio de la presunción de dolo, motivo por el cual tanto la existencia de este elemento subjetivo como la de los otros presupuestos de la pena dependen de la prueba que se arrime a la causa.
Este criterio resulta plenamente aplicable a los delitos previstos en la ley 24.769. Por consiguiente, la intención dolosa debe probarse también en esos casos por medio de hechos externos y concretos que configuren la maniobra, ardid, ocultamiento o engaño aptos para inducir a error al Fisco; pero el elemento intencional que califica el delito no debe resultar de una inferencia creada a partir de presunciones, sino de la prueba directa de los hechos. Y para llegar a determinar lo arriba citado -o sea la certeza y la prueba directa de los hechos- será el propio Órgano el encargado de fundamentar su decisión respecto al inicio o abstención de instar la denuncia penal.
Sobre esta circunstancia muy probablemente el sector penal tributario de la AFIP no cuente con los datos de los que debería disponer a efectos de definir si se configura la conducta dolosa, si existe maniobra, ardid o engaño, ya sea por acción u omisión, grave y con incidencia para inducir a error al Fisco resultando procedente la denuncia penal tributaria. Caben altas posibilidades de que el sector penal tributario cuente exclusivamente con los datos colectados, el análisis y apreciaciones de la fiscalización actuante a efectos de la determinación de oficio de la deuda, información que no siempre resulta útil o suficiente para determinar la existencia de maniobra dolosa .
Entonces, si el método presuncional tiene por objetivo “inducir” el hecho imponible y luego estimarlo en consecuencia, cierto es que esta actividad lejos se encontraría de poder ser evaluada a los fines de determinar la existencia de una conducta reprochable penalmente, toda vez que lo que la ley administrativa 11683 tiene por objetivo cuando legisla en su art. 18 el método presuncional es la puesta en funcionamiento de un criterio que lo podríamos llamar “matemático” con el solo objetivo de permitir determinar un importe correspondiente a un tributo no ingresado reconstruyendo por inducciones la realidad impositiva del obligado, lo cual se encontraría alejado de constituir la causal suficiente para otorgar andamiaje a un proceso penal dado que es una norma de eminente corte administrativo tendiente a establecer un importe “presuntivo” que debería ingresar un contribuyente al reconstruir su realidad económica, pero ello no es suficiente para que el resultado de tal “ecuación presuntiva” sea pasible de constituir la génesis de una persecución criminal. Los funcionarios públicos actuantes difícilmente podrían conformar en esta hipótesis la debida “convicción administrativa” requerida, por lo cual el sistema imperante trajo como consecuencia la radicación de innumerables denuncias carentes de sustento objetivo y con soporte en elementos meramente subjetivos, lo cual abarrotó a los juzgados de innumerables causas las cuales eran desestimadas muchas de ellas en el preciso momento de otorgarle vista a la fiscalía con motivo del requerimiento fiscal de instrucción. CAPÍTULO 8) CONCLUSIÓN FINAL
Adelanto que trataré de fundamentar que el acto administrativo determinativo de deuda tributaria constituye el instrumento idóneo a los fines de su aplicación con un objetivo netamente recaudacionista y, por el contrario, deviene en inidóneo a fin de formular denuncia penal basada en el resultado arrojado por el último (por sobre el tope legal fijado como condición objetiva de punibilidad) toda vez que difícilmente se podría determinar si la conducta del contribuyente fue precedida con la intencionalidad requerida a fin de configurar un medio ardidoso o engañoso capaz de inducir a error a los funcionarios del órgano recaudador con la consecuente complejidad a fin de determinar el elemento subjetivo que requiere la conducta del agente para llegar a ser punible.
Para que haya relevancia típica es necesario entonces identificar en esa elusión un riesgo jurídicamente desaprobado, realizado por quien tiene a su cargo ciertos deberes – el obligado-, que aparece con el término engaño y un monto determinado – condición objetiva de punibilidad – lo que marca la distinción con las figuras infraccionales. Los conceptos de fraude, engaño o simulación buscan dar cuenta de esa situación de disvalor jurídico penal en punto a la fuente de la que nacen los deberes. Pues bien, la determinación de la deuda tributaria basada en presunciones, indicios o ficciones no tiene otro objetivo que aproximarse a la reconstrucción de la realidad tributaria del obligado a los fines de proceder, con posterioridad a su culminación, a efectivizar la emisión de la boleta de deuda administrativa a fin de dar comienzo a la ejecución fiscal con el objetivo inmediato de procurar ingresar al Fisco el importe arrojado por esa determinación efectuada al contribuyente.
Al respecto, la aplicación de las presunciones para fijar la magnitud de la base imponible marca la procedencia del principio de oficialidad o inquisitivo con respecto al principio dispositivo que regula el Código Procesal Civil y Comercial para los procesos ordinarios. La estimación de oficio presunta, donde intervienen índices y presunciones, tipifica al proceso tributario como “inquisitivo”. Acerca de las caracterizaciones, para comprender tal afirmación, se entiende por principio dispositivo que las partes tienen el pleno dominio de sus derechos materiales y procesales involucrados en la causa y reconocen su potestad de libre disposición respecto del ejercicio o no ejercicio de estos derechos.
Al contrario, el principio de oficialidad o inquisitivo es el que priva a las partes de su potestad sobre el objeto del procedimiento, de suerte que el deber oficial del juez no solo abarca la aplicación de las leyes, sino que se extiende al alcance material de la causa” En efecto, mientras que el ámbito de la “jurisdicción” civil o penal, en los casos en que el juez no disponga de los medios necesarios para probar los hechos que se someten a su consideración, éste debe abstenerse de toda decisión, paralizándose su actividad; la situación es, sin embargo, diametralmente opuesta en el ámbito de la comprobación tributaria: cuando la Administración tributaria no pueda adquirir certidumbre sobre los hechos relevantes para la aplicación del tributo deberá fijarlos en base a la máxima verosimilitud posible y, no pudiendo comprobarlos, tendrá que estimarlos” .
La presunción, por su propia naturaleza constituye un medio de prueba supletorio, en el sentido que solo será admisible cuando el hecho que se trate de acreditar no pueda probarse por otros medios La prueba es la actividad procesal que tiende a la formación de un juicio de certeza acerca de la verdad de una imputación.
En el ámbito penal la prueba tiene su basamento en el principio de investigación integral (o investigación oficial de la verdad ) según la cual la actividad probatoria es ajena a la voluntad de las partes.
Mientras que en el proceso administrativo que dará sustento al acto determinativo impera el principio de verdad formal o aparente, en el terreno penal la prueba es obtenida en su mayor parte por el juez y se rige por la verdad material, efectiva o real.
Complementando lo arriba señalado Jauchen definirá “elemento de prueba” como el dato o circunstancia debidamente comprobada mediante la producción de un medio de prueba que lo introduce objetiva y regularmente al proceso, útil para rechazar o admitir, total o parcialmente, las cuestiones a decidir, mientras que “objeto de prueba” es todo aquello que debe y puede ser probado en el proceso penal, acorde al objetivo del que resulta continente el principio de investigación integral, que apunta a la demostración del cuerpo del delito, modernamente entendido por tal el “conjunto de materialidades relativamente permanentes sobre las cuales o mediante las cuales se cometió el delito, así como también cualquier cosa que sea efecto inmediato del mismo o que se refiera a él de tal modo que pueda ser utilizado para su prueba y “medio de prueba” es el método o procedimiento por el cual el juez obtiene el conocimiento del objeto de prueba y la valoración de las pruebas ocurrirá según la libre convicción o sana crítica, sistema que se ubica entre los mas extremistas de la prueba tasada y de la íntima convicción, y a la que se define como “un sistema de apreciación de los hechos y de las circunstancias fácticas de las figuras delictivas y de los hechos procesales, conforme a las leyes fundamentales de la lógica, de la psicología y de la experiencia social, que el juez debe respetar para asegurar la certeza de sus afirmaciones y la justicia de sus decisiones De tales conceptos se infiere que en la determinación sobre base presunta el organismo fiscal conoce parcialmente los datos que hacen a la obligación y, ante la carencia de la totalidad de éstos elementos y a través de indicios, ficciones o presunciones, dicta el acto administrativo. Pero el derecho penal no permite la utilización de esta última modalidad, ya que en todo proceso rige el sistema de prueba directa De igual manera se expresó Lopez Biscayart sosteniendo que no es posible que las presunciones que estiman el tributo debido puedan, per se, acreditar un delito, porque no ofrecen certeza respecto de legitimidad de la obligación tributaria respectiva y, en consecuencia, de la cuantía de la deuda estimada.
En atención a lo expuesto y sin perjuicio de compartir que el Ministerio Público Fiscal posee amplias prerrogativas a fin de investigar un hecho presuntamente delictivo del cual ha tomado conocimiento, cierto es que no se podría considerar al acto determinativo elaborado sobre base presuntiva como un elemento idóneo a fin de dar nacimiento a un proceso penal, toda vez que el sentido de creación del mismo lo fue con el objetivo de constituir una herramienta accesoria creada por ley especial administrativa (Ley 11683) a fin de reconstruir una realidad histórica respecto de la situación administrativa del contribuyente siempre y cuando no pueda determinarse sobre base cierta, o sea un método supletorio.
Por lo expuesto, siempre que proceda la determinación de oficio ésta deberá realizarse sobre base cierta. Como excepción a dicha regla se determinará sobre base presunta. Al respecto, a fin de la interposición de la denuncia penal, la determinación de oficio deberá realizarse sobre base cierta, toda vez que lo contrario implicaría trasladar el régimen de las presunciones de la ley 11683 a un proceso penal regido por sus propios y específicos principios enunciados precedentemente, lo cual violaría expresas garantías de raigambre constitucional tales como la del debido proceso y el derecho de defensa del justiciable, sin perjuicio de la garantía contra la autoincriminación en atención a los preceptos contenidos en la ley 11683 (“deberes del contribuyente ante requisitorias del Fisco e incorporación de elementos aportados por el último al proceso que luego podrán considerarse a los mismos como prueba de cargo en su contra) y que de forma directa se trasladarán al ámbito penal dado que configurará el contenido del acto determinativo de la deuda tributaria.
Para culminar parecería ser que esta normativa de neto corte recaudacionista no ha tenido en cuenta al ser sancionada que evadir, lejos se encuentra de definirse como el hecho de dejar de pagar, sino que el delito de evasión tributaria y previsional se perfecciona cuando se incumplen mediante el ardid o engaño ciertos deberes- positivos o negativos- según los tributos y que estas modalidades han de ser probadas con la certidumbre requerida a fin de trasladar la problemática a un terreno que se considerado de “ultima ratio” tal lo es el penal.
Se suma a lo antedicho una reflexión sistemática de orden constitucional que advierte la insostenible punibilidad de las simples deudas. La prisión por deudas está deslegitimada en nuestro derecho y, mas allá de las lógicas necesidades recaudacionistas por parte del Estado Nacional, imponer -so pretexto de razones de política criminal- situaciones como las contenidas en el art. 18 de la LPT (me refiero a la obligación de instar la acción penal teniendo como antecedente un acto determinativo basado en presunciones) y sin perjuicio de lo normado por el art. 19 del citado plexo normativo, no hace otra cosa que trasladar al ámbito penal herramientas creadas para su utilización en la faz administrativa, estando las mismas circunscriptas en su aplicación en éste último terreno con el objetivo de reconstruir una realidad respecto a la situación impositiva de un contribuyente u obligado, pero entiendo que ello lejos estaría de constituir la propia génesis de un proceso criminal promovido por el propio Órgano contra el primero.
Por lo expuesto la confección de una “DO” sobre base presunta con el consecuente acto determinativo de la deuda y que éste, posteriormente, constituya la génesis de un proceso penal sobreviviente es lo que a mi entender deviene cuestionable. El cuestionamiento antedicho nace al trasladar las presunciones normadas en la ley 11683 a un proceso penal como consecuencia del acto determinativo de oficio confeccionado sobre base presunta.
A tal fin y con el objetivo de evaluar una reforma tanto de la ley 11683 como de la 24769 (LPT) la intención de este trabajo consiste en elevar una propuesta a los fines de su estudio siendo ésta la siguiente:
El Ministerio Público Fiscal posee amplias prerrogativas a fin de investigar un hecho presuntamente delictivo, tal lo que acontece cuando se radica una denuncia por parte de la AFIP y, previa vista al primero, es éste quien formula el requerimiento de instrucción.
En este orden de ideas y a modo de colofón, lo que se propone en este trabajo es que, agotadas las posibilidades por parte del Órgano recaudador a los fines de realizar una “D.O” sobre base cierta y en el caso de no existir otro remedio que no sea el de realizarla sobre la base presunta, sea el propio juez administrativo competente quien así lo determine bajo resolución administrativa motivada explicando concreta y puntualmente los argumentos por los cuales se encuentra impedido de realizar la “DO” sobre base cierta.
La resolución administrativa dictada deberá notificarse al contribuyente a los fines que el último contrarreste o consienta lo enunciado en el resolutivo antedicho con lo cual se garantizará el derecho de defensa del administrado.
El contribuyente, en caso de contrarrestar lo decidido por el juez administrativo, debería aportar la documentación y/o los elementos necesarios a criterio de la AFIP a fin de posibilitar la confección de la “DO” sobre base cierta, lo cual, en el caso de no realizarlo, el Órgano quedará habilitado para cumplir con su cometido confeccionando la “DO” sobre base presunta.
Ante una réplica adversa del contribuyente respecto a lo resuelto por el juez administrativo natural, el primero podría interponer el recurso jerárquico (art. 74 ley 11683) impugnando lo resuelto teniendo como objetivo que el superior revise lo actuado.
La decisión del superior jerárquico agotará la vía administrativa.
Con este paso previo entiendo que queda neutralizado el poder discrecional que actualmente posee la AFIP a fin de aplicar -tal como sucede en la practica- uno u otro método cuando, (tal lo expuesto en el capítulo 3 del presente trabajo) la confección del acto determinativo sobre base indiciaria debería revestir carácter “excepcional”.
Ahora bien, quedando en firme la decisión respecto de la realización de la determinación de oficio sobre base presunta, previo a dar comienzo a la misma, la División Penal de la AFIP de la Dirección Regional y/o Subdirección General del Órgano en donde tramita la causa deberá poner en conocimiento del Fiscal de Instrucción en turno (en el caso en que tramite en Capital Federal al Sr. Fiscal en lo Penal Tributario, mientras que de tramitar en alguna localidad del interior o en alguna Provincia al Sr. Fiscal Federal en lo Criminal de la jurisdicción) respecto al inicio de la determinación de oficio, con abstracción del monto que podría estar en juego, toda vez que el Órgano se mantendrá expectante respecto al resultado que arroje el procedimiento, el cual se exteriorizará al culminar con el acto determinativo de la deuda.
De igual manera se procederá con la llamada “calificación de conducta” del contribuyente que realiza el Órgano una vez culminada la determinación de oficio en donde, como resultado de la última, exista un importe que sobrepase los establecidos por ley como condición objetiva de punibilidad.
La calificación de conducta antedicha se realiza con el fin de otorgar viabilidad a la denuncia penal o, contrariamente, en caso de entender el juez administrativo que no corresponde su interposición, la resolución que así lo determine la deberá formular conforme el art. 19 de la ley 24.769 en atención a la inexistencia de conducta penalmente reprochable por parte del contribuyente.
Así las cosas, el Fiscal tendrá el deber de supervisar todo el procedimiento administrativo desde su comienzo y hasta el momento del dictado del acto determinativo de la deuda.
Luego, conforme al resultado del mismo compartirá o disentirá con el Órgano respecto a instar la acción penal o en su defecto con la abstención de realizarla conforme el art. 19 de la ley 24769.
En el caso que el Fiscal no comparta el criterio del Órgano mediante el cual el último dictamine la existencia de conducta punible, el primero se expedirá en contrario dejando asentado su criterio sobre el particular, los fundamentos en que se basa como de igual manera su decisión al respecto, lo cual no haría otra cosa que centralizar el proceso dentro de la órbita administrativa atento la inexistencia de delito así determinado por el Ministerio Público Fiscal, culminando la actuación del último en el proceso una vez dictado el acto determinativo de la deuda. Si por el contrario es la AFIP DGI quien dictamina la inexistencia de conducta penalmente reprochable por parte del contribuyente (conforme el art. 19 ley 24769), y el criterio de la Fiscalía no comulga con el antes expuesto, el último deberá pronunciarse al respecto instando la acción penal.
La intervención de la Fiscalía se fundamenta toda vez que se admite que el Ministerio Público, en lo que se refiere a la administración de justicia, representa a la sociedad, y trata, por tanto, de reflejar los sentimientos o necesidades del pueblo todo con respecto a aquélla .
Y lo antedicho deviene necesario por los siguientes motivos:
a) Limita el accionar del Órgano recaudador en lo que respecta a la facultad discrecional que en la práctica se pone en evidencia consistente en la elección del método presuncional para la confección de la “DO” cuando por regla deberá realizarse sobre base cierta y solo por excepción sobre base presunta.
b) Contribuye a garantizar y a velar por los derechos del administrado toda vez que, actualmente, el juez administrativo es el que tiene a su cargo la dirección, desarrollo y resolución del proceso hasta culminar con el acto determinativo de la deuda. Por ello, entiendo que se deberá ir en búsqueda de una autoridad de contralor imparcial toda vez que ese juez administrativo, en caso de instar la acción penal, dejará de lado su posicionamiento neutral en el proceso pasando a asumir el rol de querellante contra el contribuyente por él anteriormente fiscalizado.
c) El Fiscal asume un control directo en el proceso desde su iniciación en sede administrativa y, en caso de instar la denuncia, se encontrará en conocimiento de todas y cada una de las circunstancias que darían lugar o justificarían el grado de sospecha requerido respecto al acaecimiento del ilícito, ponderando los elementos subjetivos contenidos en el tipo penal y, a la vez, si la conducta desplegada por el agente no solo afectó el bien jurídico protegido por la norma sino, además, si la misma contenía la entidad suficiente a los fines de provocar error en los funcionarios fiscales mediante la utilización de artificios que den a la mentira la apariencia de verdad y, para apreciar tal circunstancia, es el representante del Ministerio Público a mi criterio la figura apta para tal cometido.
d) Se profundizaría el estudio previo respecto de la configuración de la conducta dolosa en forma preliminar a la interposición de la denuncia penal.
En efecto, en la figura del Sr. Fiscal de Instrucción recaería un examen preliminar de la configuración del delito de evasión teniendo como antecedente que el tipo contiene una figura compleja, donde concurre fundamentalmente una infracción de deberes pero a través de un comportamiento – comisivo u omisivo- de carácter engañoso.
Acerca de esta temática Mario A Villar sostendrá que la evasión penal tributaria significa una escalada cualitativa en cuanto exige una mayor afectación al deber de veracidad mediante un incremento de las exigencias del ardid y una escalada cuantitativa con relación al bien jurídico patrimonio de la hacienda pública.
El autor citado, referente a lo expuesto, sostiene que la escalada cualitativa del tipo penal depende de la relación entre ardid y perjuicio como relación de imputación objetiva a la conducta prohibida como riesgo jurídicamente relevante y su concreción en la producción de la lesión patrimonial relevante. La conexión de imputación objetiva da sentido a la unión que realiza la disposición legal de una infracción al deber de veracidad y una lesión cualificada al bien jurídico patrimonial a que se refiere el delito de evasión.
Por consiguiente la mera lesión objetiva del patrimonio corre paralela a la puesta en peligro de la función tributaria y por lo tanto sólo una integración de ambos aspectos permite sostener una lesión al bien jurídico compuesto que se protege mediante esta norma y sólo esta imbricación justifica su carácter penal .
Consecuentemente, a criterio del suscripto y considerando lo antes expuesto, la evaluación previa a fin de denunciar penalmente el delito de evasión, mal podría estar en manos de la propia administración prescindiendo de la resolución dictada al efecto por el Fiscal del fuero.
a) Se evitaría la radicación de causas penales por parte de la AFIP que luego terminen siendo archivadas por los propios juzgados por inexistencia de delito. b) Se tendería a no abarrotar a la justicia penal de expedientes girados a la última por el Órgano ante el hecho de existir una “DO” cuyo importe determinado supere los topes impuestos en la ley penal.
c) Se lograría de esta manera que el expediente que se gire a la justicia de instrucción haya sido ya supervisado por el Ministerio Público durante el curso del proceso administrativo y, con ese antecedente, sería apropiado pensar que el requerimiento de instrucción será confeccionado con mayor profundidad dado el conocimiento “ex ante” de los hechos a investigar los cuales versarán sobre puntos críticos ya focalizados en el proceso administrativo. Lo citado sería una suerte de “investigación preliminar”. A tal fin Carolina Robiglio sostendrá que la necesidad de una previa comprobación de la consistencia de la sospecha sería una consecuencia del ideal del proceso penal de sancionar solo al culpable y proteger al inocente, toda vez que esa constatación previa elimina el peligro de que un inocente sea llevado a juicio, porque permite descartar en esta etapa temprana los casos destinados a no prosperar, con el consecuente ahorro de medios para el Estado y alivio para el imputado al no verse obligado a soportar el juicio hasta el final para lograr la desvinculación del proceso, concluyendo la autora citada en que esta etapa permite excluir de la intervención judicial penal, aquellos casos que si bien en un momento inicial o a criterio de alguna persona (en el caso que nos ocupa del juez administrativo a cargo de proceso) pudieron haberse presentado como constitutivos de un delito cuando en la realidad no lo son.
Lo antedicho sintetiza mi postura al respecto, la cual no es otra que bregar para que, previa modificación de la legislación vigente, se instruya este procedimiento preliminar en manos del Ministerio Público Fiscal con el objetivo de transparentar y perfeccionar la actividad administrativa, supervisando la misma a dichos efectos y garantizando de una manera mas criteriosa la garantía del debido proceso al administrado.
Si al final de la instancia administrativa y en el hipotético caso que del propio proceso surja actividad ilícita reprochable penalmente, el Fiscal ya contará con un conocimiento pleno de los hechos toda vez que adquirió la vivencia de los mismos ya en la instancia administrativa, lo cual le permitirá la intervención en autos de una manera mucho mas específica respecto a las circunstancias acaecidas en el proceso, redundando ello en una garantía aún mayor de los derechos del propio administrado como de igual manera contribuirá a la economía procesal y a evitar el dispendio de la actividad jurisdiccional.
ANNONI MARIA GABRIELA “La Configuración Subjetiva del Delito según la Ley Penal Tributaria 24769 y la Denuncia a la AFIP” – “Doctrina Penal Tributaria y Económica Tomo 5 – Errepar – y “ Denuncia Penal Tributaria Interpuesta por la AFIP – Condiciones para su Legítima Procedencia” – Ídem anterior Tomo 8.
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