Source: http://kraken.slv.cz/8Afs71/2005
Timestamp: 2018-06-24 22:52:12+00:00

Document:
8Afs71/2005
8 Afs 71/2005-207
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce HORST, s. r. o., se sídlem Praha 4, U Chodovského høbitova 2141, zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanu¹em, advokátem v Ostravì, Kosmova 20, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem v Praze 1, ©tìpánská 28, o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2005, è. j. 11 Ca 196/2003-169, è. j. 11 Ca 278/2004-162, è. j. 11 Ca 279/2004-162 a è. j. 11 Ca 280/2004-162,
I. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2005, è. j. 11 Ca 279/2004-162, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
II. Kasaèní stí¾nosti proti rozsudkùm Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2005, è. j. 11 Ca 196/2003-169, è. j. 11 Ca 278/2004-162, a è. j. 11 Ca 280/2004-162, se zamítají.
III. ®alobce n e m á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech uvedených ve výroku II. tohoto rozsudku.
IV. ®alovanému s e právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech uvedených ve výroku II. tohoto rozsudku n e p ø i z n á v á .
®alobou podanou u Mìstského soudu v Praze se ¾alobce domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 27. 5. 2003, è. j. FØ-4538/12/2001, è. j. FØ-4537/12/2001, è. j FØ-4539/12/2001 a è. j. FØ-4540/12/2001. Tìmito rozhodnutími, ve spojení s pøedcházejícími dodateènými platebními výmìry správce danì, bylo rozhodnuto o daòové povinnosti ¾alobce k dani z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období let 1995, 1996, 1997 a 1998. Mìstský soud v Praze, poté co rozhodl o vylouèení ¾alob proti jednotlivým rozhodnutím ¾alovaného k samostatným øízením, v¹echny ¾aloby jako nedùvodné zamítl.
Pokud jde o daò za zdaòovací období roku 1995 (vymìøenou ve vý¹i 218 120 Kè), mìstský soud v odùvodnìní svého rozsudku (è. j. 11 Ca 279/2004-162) odmítl argumentaci ¾alobce vystavìnou na tvrzení o prekluzi práva tuto daò domìøit s ohledem na subjektivní lhùtu stanovenou v § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb, o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). ®alobce pøitom tvrdil, ¾e tato lhùta poèala v daném pøípadì bì¾et dne 1. 1. 1997 a skonèila dne 31. 12. 1999; v jejím rámci v¹ak nebyl uèinìn úkon smìøující k domìøení danì. Protokol ze dne 21. 12. 1999, jím¾ byla ze strany správce danì zahájena daòová kontrola, nemohl vést k pøetr¾ení této lhùty, nebo» z nìj pouze vyplývá, ¾e budou pøedlo¾eny po¾adované doklady a bude podáno vysvìtlení ze strany hlavní úèetní ¾alobce. Ta se nicménì jednání neúèastnila a k vlastnímu zahájení kontroly do¹lo a¾ jejím fyzickým provádìním, stalo se tak ale ji¾ po uplynutí zákonem stanovené lhùty. K této argumentaci mìstský soud uvedl, ¾e daòový øád nestanoví výslovnì, jakým zpùsobem má být daòová kontrola zahajována. Vzhledem k absenci výslovného ustanovení o tom, kterým okam¾ikem do¹lo k zahájení daòové kontroly, je tøeba vycházet z okam¾iku, kdy byl daòovému subjektu doruèen projev vùle správce danì o tom, ¾e zahajuje daòovou kontrolu. Za tímto úèelem mù¾e být pou¾ito rovnì¾ ústní jednání ve vìci, jeho¾ pøedmìtem je zpravení daòového subjektu o tom, ¾e daòová kontrola je tímto zahajována; tak tomu bylo v posuzované vìci. Jestli¾e je toto oznámení uèinìno ve lhùtì stanovené v § 47 odst. 2 daòového øádu, lze, dle názoru mìstského soudu, daòovou kontrolu pova¾ovat za zahájenou (§ 21 odst. 1 daòového øádu). Zahájení daòové kontroly je pøitom nepochybnì úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení a není zákonnou podmínkou, aby byly souèasnì èinìny té¾ dal¹í úkony èi po¾adovány doklady. Teprve a¾ vlastní provádìní daòové kontroly se øídí ustanovením § 16 daòového øádu, nikoli v¹ak její samotné zahájení. Jeliko¾ byl tedy v pøedmìtné vìci vùèi ¾alobci zahájen v otevøené lhùtì vyplývající z § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu úkon smìøující k domìøení danì, právo daò dodateènì domìøit prekludováno nebylo.
Pokud jde dále o zdaòovací období roku 1996 (dodateènì domìøena daò ve vý¹i 328 380 Kè), 1997 (dodateènì vymìøena daòová ztráta ve vý¹i 4 145 646,38 Kè) a 1998 (dodateènì vymìøená daò ve vý¹i 186 750 Kè), rozsudky mìstského soudu (è. j. 11Ca 196/2003-169, è. j. 11 Ca 278/2004-162 a è. j. 11 Ca 280/2004-162) jsou prakticky identické, nebo» vycházejí ze stejné ¾aloby.
Mìstský soud se tak pøedev¹ím vypoøádal s argumentací ¾alobce, kterou rozporoval závìr daòových orgánù, dle kterých postupoval ve v¹ech zdaòovacích obdobích v rozporu s ustanovením § 28 odst. 3 a § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmu, ve znìních platných pro projednávané vìci (dále jen zákon o daních z pøíjmu ), a to v souvislosti s úètováním nákladù a výnosù souvisejících s koupí èásti podniku od spoleènosti HOGAS, s. r. o. Dle názoru mìstského soudu daòové orgány správnì dovodily, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e hodnota prodávané èásti podniku èinila 2 668 412,16 Kè a prodejní cena 2 718 412,16 Kè a nikoli jen 50 000 Kè (na tuto èástku byla prodávajícím vystavena faktura). Tato èástka, která mìla být (dle tvrzení ¾alobce) výsledkem zapoètení aktiv a pasiv souvisejících s pøedmìtem koupì, byla jediným dokladem o úhradì kupní ceny (v tvrzené vý¹i 2 718 412,16 Kè). Správci danì nebyla ostatnì dostateènì dolo¾ena ani samotná koupì, nebo» ¾alobce postupnì pøedlo¾il dvì prakticky identické smlouvy (li¹ící se pouze v èásti týkající se kupní ceny); nelze proto uèinit jednoznaèný závìr, ¾e byla uzavøena pouze jedna kupní smlouva, a to na èástku 2 718 412,16 Kè. Dle názoru mìstského soudu mìl pøitom ¾alobce dostatek prostoru pro to, aby prokázal jak samotnou existenci tvrzeného obchodního pøípadu, vèetnì tvrzené vý¹e kupní ceny, tak i pøevzetí jednotlivých polo¾ek pasiv a aktiv spojených s pøedmìtem koupì, kdy o rozdílu mezi tímto saldem a deklarovanou kupní cenou (rozdíl ve vý¹i 50. 000 Kè) ¾alobce úètoval jako o opravné polo¾ce. V této souvislosti mìstský soud zdùraznil, ¾e zpùsob, jakým bylo o prodeji úètováno na stranì prodávající spoleènosti (HOGAS, s. r. o.) není pro posouzení úètování stì¾ovatele podstatný, nebo» na stranì kupujícího a prodávajícího je úètováno rozdílnì. Dle názoru mìstského soudu tedy ¾alobce v tomto smìru neunesl své dùkazní bøemeno, nebo» tvrzený obchodní pøípad dokládal pouze formálními doklady bez prokázání, ¾e k pøedmìtné koupi deklarovaným zpùsobem skuteènì do¹lo.
Mìstský soud dále aproboval postup daòových orgánù, které v jednotlivých zdaòovacích obdobích neuznaly jako nákladovou polo¾ku odpisy z poøizovací ceny masá¾ního bazénu Hot Tub Beachcomber (dále jen HTB ). Zde mìstský soud uvedl, ¾e ¾alobce, kterého tí¾ilo pøi prokázání oprávnìnosti této nákladové polo¾ky, dùkazní bøemeno, nedolo¾il, ¾e by HTB v roce 1996 uvedl do provozu (vèetnì nákladù s tímto uvedením spojených). ®alobce pøedev¹ím správci danì nedolo¾il podmínky pro montá¾ tohoto zaøízení (mìly být nedílnou souèástí kupní smlouvy) a nedolo¾il té¾ jiný dùkaz o uvedení HTB do provozu a jeho následném u¾ívání v letech 1996-1999 ubytovanými hosty (dle tvrzení ¾alobce byl tento bazén souèástí posilovny, její¾ u¾ívání bylo pro u¾ivatele zahrnuto ji¾ v cenì za ubytování). Z hlediska daòového tedy ¾alobce neprokázal, ¾e ¹lo o hmotný investièní majetek (jakkoli o nìm takto úètoval), jeho¾ odpisy (§ 26 odst. 5 zákona o daních z pøíjmu) by mohl zahrnout do výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Pokud jde o námitky ¾alobce, který posuzoval zákonnost postupu pracovníkù správce danì pøi místním ¹etøení provedeném v jeho provozovnì dne 19. 4. 2001 (o výsledky tohoto ¹etøení se opírají shora uvedené závìry), ani tìmto výhradám mìstský soud nepøisvìdèil. Uvedl, ¾e postup správce danì probìhl v intencích § 15 daòového øádu; u místního ¹etøení nebyla ¾ádná osoba vyslýchána a nemohlo tedy dojít k namítanému poru¹ení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu. Obdobnì mìstský soud neshledal nezákonnost v postupu správce danì pøi místním ¹etøení u dodavatele HTB spoleènosti Scroll, s. r. o. Zde sice konstatoval, ¾e ¾alobci byla skuteènì odepøena mo¾nost zúèastnit se toho procesního úkonu, nicménì s ohledem na v¹echny okolnosti vìci, tato skuteènost nemìla vliv na vìcnou správnost koneèných rozhodnutí. Mìstský soud uvedl, ¾e vytèené pochybení bylo zhojeno tím, ¾e ¾alobci byla dána mo¾nost se k obsahu protokolu poøízeného pøi místním ¹etøení vyjádøit v rámci seznámení se se spisovým materiálem v odvolacím øízení. V rámci této skupiny ¾alobních námitek mìstský soud koneènì odmítl argumentaci ¾alobce, dle které øízení nebylo doplnìno o výslechy svìdkù a nebyla vyvrácena tvrzení ¾alobce týkající se nákupu a u¾ívání HTB. K tomu uvedl, ¾e daòové orgány nikterak nezpochybnily samotný nákup tohoto zaøízení, zpochybnìna zùstala pouze jeho instalace a dal¹í u¾ívání. S ohledem na dùkazní bøemeno vyplývající pro ¾alobce z ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu bylo naopak jeho povinností tato tvrzení prokázat.
Poslední skupina ¾alobních námitek se týkala otázky uznatelnosti ¾alobcem uplatnìné nákladové polo¾ky ve vý¹i 394 800 Kè, která mìla být vynalo¾ena v souvislosti s opravou a montá¾í stravovacího komplexu Èeská hospoda, opatøeného v roce 1996 od prodávajícího M. M. Mìstský soud odmítl názor ¾alobce, ¾e o tuto èástku mìla být navý¹ena poøizovací cena hmotného investièního majetku poøízeného za 800 000 Kè; ¾alobce tento majetek úèetnì odepisoval, by» pøipustil ¾e z nesprávnì stanovené poøizovací ceny. K tomu mìstský soud uvedl, ¾e kupní smlouvou ze dne 29. 10. 1996 ¾alobce zakoupil pøedmìtný stravovací komplex za èástku 800 000 Kè, s tím, ¾e (dle kupní smlouvy) mìla být jeho pøípadná oprava v souvislosti s první instalací v re¾ii prodávajícího. ®alobce èástku ve vý¹i 800 000Kè (hodnotu poøizovaného komplexu) a èástku 394 800 Kè (za jeho montá¾ a dopravu) zaúètoval na vrub úètu Ostatní opravy a udr¾ování , nikoli v¹ak ve prospìch úètu Dodavatelé . Tento postup vysvìtlit tím, ¾e èástka 394 800 Kè nepøedstavovala výdaje na nutnou opravu, nýbr¾ úpravu komplexu pøed jeho uvedením do provozu. Dle názoru mìstského soudu správce danì posoudil tato zji¹tìní správnì tak, ¾e èástku 46 200Kè oznaèil za dopravné a montá¾ (tedy výdaje spojené s poøízením investice), zbývající èástku 348 600 Kè pak oznaèil za technické zhodnocení. O tìchto nákladech mìl ¾alobce úètovat na vrub úètu Poøízení hmotných investic a (po uvedení komplexu do u¾ívání) provést jeho pøeúètování na úèet hmotného investièního majetku. Za této situace by pro potøeby odpisù mohl (v souladu s § 30 a¾ § 32 zákona o daních z pøíjmù) vycházet z èástky 1 194 800 Kè, to ov¹em pouze za situace, pokud by pøedmìtný stravovací komplex mìl takto zahrnutý v evidenci svého majetku. ®alobce v¹ak mìl hmotný investièní majetek zaevidován toliko v èástce 800 000 Kè a z této èástky také provedl odpisy. Je pøitom výluènì na rozhodnutí ¾alobce zda odpisy uplatní v plné vý¹i èi nikoli; dle § 26 odst. 8 zákona o daních z pøíjmu není poplatník povinen odpisy uplatnit a jeho rozhodnutí tak nemù¾e být nahrazeno vùlí správce danì. Mìstský soud tedy konstatoval, ¾e daòové orgány neporu¹ily ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu tím, ¾e pøi dodateèném stanovení danì z pøíjmu právních osob nevzaly v potaz mo¾nou vý¹i odpisù stravovacího zaøízení Èeská hospoda, kterou si ¾alobce mohl uplatnit jako náklad na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V tomto smìru tedy nemohl pøisvìdèit názoru ¾alobce, ¾e èástku 394 800 Kè mohl uplatòovat jako nákladovou polo¾ku za dopravu, montá¾ a údajnou opravu stravovacího komplexu. I v rámci této skupiny ¾alobních námitek ¾alobce rozporoval procesní postup správce danì, který, dle jeho názoru, poru¹il ustanovení § 16 odst. 4 písm. e), f) daòového øádu, kdy ¾alobce nebyl informován o ústním jednání provádìném s dodavatelem pøedmìtného komplexu, spoleènosti SVR, v. o. s. a nebyl té¾ v rámci projednání správy o daòové kontrole s obsahem pøíslu¹ného protokolu seznámen. I v tomto pøípadì mìstský soud akceptoval existenci vytýkaných procesních pochybení, uvedl v¹ak, ¾e tato pochybení nemohla mít vliv na zákonnost koneèných rozhodnutí ¾alovaného.
Rozsudky krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanými kasaèními stí¾nostmi, opírajícími se o dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel pøedev¹ím vyjádøil nesouhlas s názorem mìstského soudu, ¾e v øízení pøed správcem danì neprokázal svá tvrzení týkající se hodnoty prodávané èásti podniku od spoleènosti HOGAS, s. r. o. a prodejní ceny, za kterou jím byla zakoupena. Uvedl, ¾e zpùsob, jakým byla urèena cena poøízené èásti podniku (respektive z ní vypoètená opravná polo¾ka), je zjistitelný z jeho úèetnictví. Pokud by se mìstský soud s jeho úèetními podklady pøedlo¾enými v daòovém øízení seznámil, nemohl by napøíklad aprobovat závìr ¾alovaného o neuznatelnosti závazku vùèi V. S. (spoleèníku HOGAS, s. r. o.-pozn. NSS) z titulu jeho podílu na zisku. Dle názoru stì¾ovatele ¹lo prokazatelnì o závazek soukromoprávní povahy, který souvisel s prodávanou èástí podniku a sni¾oval její hodnotu. Dále stì¾ovatel poukázal na skuteènost, ¾e na podporu svých tvrzení pøedlo¾il mìstskému soudu znalecký posudek (jím¾ chtìl podpoøit správnost provedeného zaúètování opravné polo¾ky), av¹ak soud se k nìmu v rozsudku vùbec nevyjádøil. K otázce (ne)návaznosti úèetnictví prodávajícího (spoleènosti HOGAS, s. r. o.) a kupujícího (stì¾ovatele) stì¾ovatel uvedl, ¾e souhlasí s názorem mìstského soudu, ¾e prodávající nevytváøí ve svém úèetnictví opravnou polo¾ku jako kupující; jiná rozdílnost v úètování o tomto obchodním pøípadu v¹ak není. O prodeji podniku je v úèetnictví obou smluvních stran úètováno zrcadlovì, kdy kupní cena je u prodávajícího pohledávkou a u kupujícího závazkem. Z úèetnictví prodávajícího tak mohl správce danì zjistit, jaká byla kupní (prodejní) cena podniku, které závazky a pohledávky pøe¹ly na kupujícího jako¾ i dal¹í skuteènosti. Uvádí-li dále mìstský soud, ¾e existenci obchodního pøípadu nepostaèí dolo¾it pouze úèetnictvím a jinými listinnými doklady, nelze s tímto názorem souhlasit; tento závìr je neudr¾itelný za situace, kdy prùkaznost úèetnictví dokládajícího tento pøípad nebyla daòovými orgány nikterak zpochybnìna.
Kasaèní stí¾ností je dále polemizováno s názorem mìstského soudu o neuznatelnosti odpisù z poøizovací ceny HTB jako nákladové polo¾ky. Daòovými orgány i mìstským soudem vy¾adovaný dùkaz o tom, ¾e pøedmìtné zaøízení bylo uvedeno do provozu je, dle názoru stì¾ovatele, irelevantní. HTB je toti¾ mobilním zaøízením, které k vlastnímu provozu vy¾aduje toliko napojení na pøívod vody; odtok odpadní vody je zaji¹tìn samospádem. Dùkaz o uvedení do provozu tohoto zaøízení tedy nelze po¾adovat jako dùkaz samotného následného provozování. Tyto skuteènosti si ostatnì správce danì i ¾alovaný mohli ovìøit, a to jak u dodavatele zaøízení, tak i výslechem zamìstnancù stì¾ovatele a hostù hotelu ve kterém bylo zaøízení umístìno. Jestli¾e daòové orgány tyto dùkazy neprovedly, postupovaly v rozporu s po¾adavky § 31 odst. 2 daòového øádu.
Pokud jde o uznatelnost stì¾ovatelem uplatnìné nákladové polo¾ky vynalo¾ené na opravu a montá¾ stravovacího komplexu Èeská hospoda, zde stì¾ovatel uvedl, ¾e nepopírá názor mìstského soudu, dle kterého uplatnìní odpisù je vìcí úvahy daòového subjektu a ¾e tedy daòový subjekt odpisy uplatòovat vùbec nemusí. Stì¾ovatel nicménì jasnì a srozumitelnì projevil vùli stravovací komplex Èeská hospoda odepisovat, vycházel jen z chybnì stanovené èástky, z ní¾ odpisy provádìl. Pokud tedy daòové orgány vylouèily èástku 394 800 Kè z poøizovací ceny komplexu a neuznaly ji tak jako daòový náklad, mìly stì¾ovateli umo¾nit její odpis. Ne¹lo by zde o nìjaké nahrazování vùle stì¾ovatele jako daòového subjektu, ale naopak o naplnìní po¾adavkù plynoucích z § 2 odst. 3 a § 16 odst. 8 daòového øádu, která daòovým orgánùm ukládají rozhodovat na základì v¹ech skuteèností, které vy¹ly v prùbìhu øízení najevo. Nelze té¾ pøehlédnout, ¾e pøijetí logiky úvahy mìstského soudu by ve svých dùsledcích znamenalo i nemo¾nost upravit pøípadnì nesprávnì stanovenou vý¹i odpisù smìrem dolù.
S výjimkou kasaèní stí¾nosti smìøující proti rozsudku è. j. 11 Ca 196/2003-169 (zdaòovací období roku 1996) je kasaèními stí¾nostmi rozporována správnost závìrù mìstského soudu týkajících se interpretace ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu. K tomu stì¾ovatel uvedl, ¾e souhlasí s názorem mìstského soudu, ¾e daòový øád skuteènì nestanoví okam¾ik zahájení daòové kontroly; § 16 daòového øádu v¹ak stanoví obsah daòové kontroly (coby daòového úkonu) a za pou¾ití jeho § 21 odst. 1 tak lze dovodit, ¾e daòovou kontrolou správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ a tento úkon èiní tedy pouze za situace, zaène-li zji¹»ovat nebo provìøovat daòový základ. Jakékoli pouhé oznámení èi konstatování (v jakékoliv formì) o tom, ¾e daòová kontrola je zahájena, tak nemù¾e být logicky úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu. V projednávané vìci bylo zcela evidentní, ¾e vlastní kontrola (t j. pøedkládání dokladù a poskytování vysvìtlení) mìla probìhnout a¾ v budoucnosti, co¾ se i stalo. Stalo se tak v¹ak a¾ po marném uplynutí prekluzivní lhùty urèené poslednì zmiòovaným ustanovením daòového øádu a právo daò dodateènì domìøit tedy zaniklo.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèním stí¾nostem v zásadì odkázal na svá vyjádøení podaná ji¾ k ¾alobám. Nad tento rámec k otázce (ne)prokázání rozhodných skuteèností pro posouzení daòové uznatelnosti nákladù spojených s koupí èásti podniku od spoleènosti HOGAS, s. r. o., ¾alovaný zdùraznil, ¾e stì¾ovatel správci danì ani pøes výzvu neprokázal, jakým zpùsobem byla vypoètena opravná polo¾ka ve vý¹i 50 000 Kè, o které v této souvislosti úètoval. Správce danì ve zprávì o daòové kontrole vycházel z kupní ceny uvedené v pøijaté faktuøe a z polo¾ek aktiv a pasiv, o kterých stì¾ovatel úètoval ve svém úèetnictví. Postupoval pøitom v souladu s úèetními pøedpisy a ve zprávì popsal ve¹keré polo¾ky pøevzatých závazkù, které se nevztahují k prodávané èásti podniku. Mezi nimi byl i pøevzatý závazek spoleènosti HOGAS, s. r. o., vùèi jejímu spoleèníkovi V. S. z titulu jeho podílu na zisku za rok 1994. Tento závazek se toti¾ vztahuje ke spoleènosti HOGAS, s. r. o., nikoli k jí odprodávané èásti podniku. Pokud mìl tedy stì¾ovatel zato, ¾e správce danì nedostateènì zdùvodnil tuto skuteènosti ve správì o daòové kontrole, mohl v odvolací lhùtì po¾ádat o sdìlení dùvodù dle § 32 odst. 9 daòového øádu. Dovolává-li se stì¾ovatel na podporu svých tvrzení té¾ úèetnictví spoleènosti HOGAS, s. r. o., ¾alovaný zdùraznil, ¾e o opravné polo¾ce k úplatnì nabytému majetku tato spoleènost-jako prodávající, neúètovala. Pokud jde o vý¹i kupní ceny èásti podniku, správce danì vycházel z pøíslu¹né pøijaté faktury od této spoleènosti. V pøípadì pøevzatých pasiv a aktiv správce danì vycházel z úèetnictví stì¾ovatele; nebyl proto dùvod zji¹»ovat tyto skuteènosti z úèetnictví prodávající spoleènosti. Stì¾ovateli byla dána mo¾nost svá tvrzení dùkaznì podepøít, ten v¹ak dùkazní bøemeno neunesl. Koneènì pokud jde o kasaèní stí¾nost smìøující proti rozsudku è. j. 11 Ca 279/2004-162, zde ¾alovaný uvedl, ¾e i nadále setrvává na svém názoru, dle kterého právo domìøit daò za zdaòovací období roku 1995 neprekludovalo. I v tomto pøípadì pak blí¾e odkázal na své vyjádøení k ¾alobì. Ze v¹ech uvedených dùvodù ¾alovaný uzavøel, ¾e kasaèní stí¾nosti nepova¾uje za dùvodné.
Pøed vlastním posouzením dùvodnosti jednotlivých kasaèních námitek se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nejprve tím, zda jsou splnìny v¹echny podmínky øízení. Jednou z podmínek øízení o kasaèní stí¾nosti je její pøípustnost. Z ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. vyplývá, ¾e kasaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Toto zákonné ustanovení tedy brání (mimo jiné) tomu, aby stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòoval jiné právní dùvody, ne¾ které uplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáváno, aè tak uèinit mohl.
Porovnáním ¾alobních a stí¾ních námitek Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e v ¾alobì (respektive její èásti) týkající se zdaòovacího období roku 1995 (rozsudek mìstského soudu è. j. 11 Ca 279/2004-162) byla stì¾ovatelem uplatnìna toliko námitka týkající se prekluze práva dodateènì daò domìøit; kasaèní stí¾ností v¹ak stì¾ovatel (kromì tohoto tvrzeného dùvodu nezákonnosti napadeného rozsudku) uplatòuje té¾ v¹echny tøi zbývající skupiny stí¾ních námitek, jak byly popsány shora. Tyto poslednì zmiòované námitky tedy Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti proti shora zmiòovanému rozsudku k meritornímu jednání nepøipustil.
Pokud jde o zdaòovací období roku 1996 (rozsudek mìstského soudu è. j. 11 Ca 196/2003-169), zde v¹echny stí¾ní námitky odpovídají dùvodùm uplatnìným ji¾ v øízení pøed mìstským soudem a tato kasaèní stí¾nost byla tedy projednána vìcnì v plném rozsahu.
V pøípadì kasaèních stí¾ností smìøujících proti rozsudkùm mìstského soudu è. j. 11 Ca 278/2004-162 a 11 Ca 280/2004-162 (zdaòovací období roku 1997 a 1998) Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e námitka namítající prekluzi práva daò dodateènì domìøit nebyla ani v jednom pøípadì v ¾alobních øízeních uplatnìna; z tohoto dùvodu proto tento stí¾ní bod nebyl pøipu¹tìn v obou pøípadech k meritornímu projednání.
Pokud se týká zbývajících stí¾ních námitek, Nejvy¹¹í správní soud v jejich rozsahu a z dùvodù v nich uvedených (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.) jednotlivé rozsudky mìstského soudu pøezkoumal. Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1 s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou prekluze práva dodateènì domìøit daò, pøièem¾ (z dùvodù vý¹e popsaných) tak uèinil pouze ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 1995 (rozsudek è. j. 11 Ca 279/2004-162). Z obsahu napadeného rozsudku i obsahu kasaèní stí¾nosti pøitom zcela jednoznaènì vyplývá, ¾e mezi úèastníky není sporu o otázkách skutkových, ale o zpùsob interpretace ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu na daný pøípad. Z tohoto dùvodu lze mít tedy za prokázané, ¾e prvním úkonem správce danì ve vztahu ke stì¾ovateli byl protokol ze dne 21. 12. 1999, è. j. 120184/99/011 932/3261, kterým byl zástupce stì¾ovatele vyrozumìn o zahájení daòové kontroly. Jak Nejvy¹¹í správní soud z originálu této listiny (pøíloha
è. 6 správního spisu) ovìøil, tento protokol obsahuje vymezení pøedmìtu daòové kontroly (mimo jiné daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1995) a pouèení o právech daòového subjektu. Pøedmìt vlastního jednání se pøi tomto úkonu omezil toliko na dojednání, která osoba bude zaji¹»ovat v prùbìhu daòové kontroly pøedávání potøebných dokladù správci danì (hlavní úèetní stì¾ovatele paní A.). Z obsahu správního spisu dále nevyplývá, ¾e by jakékoli dal¹í úkony správce danì (výzvy, ¹etøení apod.) zapoèaly døíve ne¾ v roce 2000. Prvostupòové rozhodnutí-dodateèný platební výmìr byl vydán dne 19. 1. 2001; druhostupòové (zamítavé) rozhodnutí vydal ¾alovaný dne 27. 5. 2003.
Otázka poèátku bìhu prekluzivní lhùty pro (dodateèné) vymìøení danì byla Nejvy¹¹ím správním soudem ji¾ v minulosti opakovanì judikována tak, ¾e povinnost podat daòové pøiznání k dani z pøíjmù vzniká v roce následujícím po uplynutí zdaòovacího období (kalendáøního roku), k nìmu¾ se daòové pøiznání vztahuje (viz napø. rozsudek ze dne 15. 5. 2007, è. j. 2 Aps 5/2006-98, publikovaný pod èíslem 1304/2007 Sb. NSS). V pøípadì daòové povinnosti k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1995 se tedy poèátek bìhu tøíleté prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 1 daòového øádu odvíjel od konce roku 1996 a lhùta by tedy uplynula dnem 31. 12. 1999. O tom mezi úèastníky ostatnì není sporu. Z dikce ustanovení § 47 odst. 2, vìty první daòového øádu pøitom vyplývá, ¾e byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Jde tedy o posouzení, zda úkon správce danì ze dne 21. 12. 1999 mù¾e být pova¾ován za úkon smìøující k vymìøení danì , tedy za úkon zpùsobilý vyvolat pøetr¾ení lhùty uvedené v § 47 odst. 1 daòového øádu a její nový bìh. Nejvy¹¹í správní soud zde ji¾ konstantnì judikuje, ¾e úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu je v øízení pøed správcem danì pøedev¹ím daòová kontrola jako jeden celek a tøíletá prekluzivní lhùta tedy bì¾í znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt zpraven o jejím zahájení; kontrola je pak zahájena dnem, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat okolnosti rozhodné pro stanovení danì (srov. rozsudek ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS). Jak patrno, daòová kontrola mù¾e vést k pøetr¾ení lhùty k vymìøení (domìøení) danì, av¹ak za rozhodný okam¾ik kdy se tak stane je nutno pova¾ovat a¾ faktické provìøování rozhodných okolností. Tato podmínka je výslovnì uvedena napø. v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96 (publikován pod è. 1480/2008 Sb. NSS), dle kterého formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly (§ 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 citovaného zákona, provedl-li správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì . Tento závìr ostatnì plnì koresponduje s obecným pravidlem vyjádøeným v rozsudku Nejvy¹¹ího správní soudu ze dne 16. 5. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94 (publikován pod è. 953/2006 Sb. NSS), dle kterého úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu musí být nutnì výrazem procesní aktivity ústící ve vymìøení èi dodateèné vymìøení danì a musí vycházet z urèitých pochybností o správnosti postupu daòového subjektu nebo o správnosti pøedchozího vymìøení .
Jak patrno, v projednávané vìci do¹lo v rámci otevøené lhùty k domìøení danì pouze k sepisu protokolu o zahájení daòové kontroly, bez toho, ¾e by tímto úkonem (èi jakýmkoli jiným úkonem uèinìným do 31. 12. 1999) do¹lo k faktickému provìøování okolností rozhodných pro stanovení danì. Samotné ¹etøení, ve smyslu poøízení úøedních záznamù, provedení ústních jednání, apod., se odvíjí a¾ od mìsíce srpna, èi spí¹e øíjna roku 2000 (viz pøílohy è. 7 an správního spisu). Tento procesní úkon správce danì lze tedy, ve shodì s názorem stì¾ovatele, pova¾ovat za pouze formální, uèinìný pouze za úèelem pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. Nejde proto o úkon, který by mohl vyvolat úèinky pøedpokládané v ustanovení § 47 odst. 2, vìtì první daòového øádu a lhùta pro dodateèné domìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1995 tedy v pøípadì stì¾ovatele uplynula dnem 31. 12. 1999 marnì. Do¹lo-li tedy k domìøení danì po uvedeném datu, je na pøíslu¹ný platební výmìr (vèetnì na nìj navazující rozhodnutí odvolacího orgánu) nutno bez dal¹ího pohlí¾et jako na rozhodnutí nezákonné (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, publikované pod è. 1542/2008 Sb. NSS).
Dospìl-li mìstský soud k závìru opaènému, jeho rozsudek nemù¾e z hlediska zákona obstát a Nejvy¹¹ímu správnímu soudu proto nezbylo, ne¾ jej rozsudkem zru¹it (§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.).
V pøípadì dal¹ích skupin stí¾ních námitek se následnì vyslovené závìry vztahují ke v¹em dal¹ím zdaòovacím obdobím (1996-1998) a mají stejné dùsledky ve vztahu k jednotlivým rozsudkùm, které zákonnost dodateèného domìøení danì pøezkoumávaly.
Pokud jde konkrétnì o otázku (ne)prokázání hodnoty stì¾ovatelem poøízené èásti podniku od spoleènosti HOGAS, s. r. o., zde je Nejvy¹¹í správní soud nucen konstatovat, ¾e argumentace stì¾ovatele do znaèné míry nereflektuje závìry k této otázce vyslovené mìstským soudem. Mìstský soud toti¾ konstatoval, ¾e pøi posouzení daòové uznatelnosti této nákladové polo¾ky vycházel z úèetnictví a dal¹ích dokladù (pøedev¹ím faktury a kupních smluv) pøedlo¾ených stì¾ovatelem. Nezpochybnil pøitom jejich prùkaznost, pouze z nich dovodil, ¾e ke stì¾ovatelem deklarovanému obchodnímu pøípadu skuteènì do¹lo (by» poukázal na existenci dvou kupních smluv s tím, ¾e stì¾ovatel daòovým orgánùm tento rozpor nikterak nevysvìtlil) a dále pova¾oval za prokázané, ¾e stì¾ovatel na úhradu kupní ceny uhradil èástku 50 000 Kè. Mìstský soud tedy, ve shodì s daòovými orgány, pouze na základì shodných vstupních informací dospìl k jiným závìrùm ne¾ stì¾ovatel. Jeliko¾ nebylo zpochybnìno úèetnictví stì¾ovatele, nebyl logicky dán ani dùvod pro provádìní dokazování úèetnictvím prodávajícího subjektu; je proto bezpøedmìtné zabývat se mezi stì¾ovatelem a mìstským soudem spornou návazností úèetnictví na stranì prodávajícího a kupujícího subjektu. V této souvislosti je nutno odmítnout té¾ názor stì¾ovatele, ¾e za situace, kdy prùkaznost úèetnictví daòového subjektu není zpochybnìna, postaèí k dolo¾ení jimi deklarovaných skuteèností pouze samotné úèetnictví a dal¹í daòové doklady. K otázce obsahu a rozsahu dùkazního bøemene daòového subjektu existuje ji¾ bohatá a ustálená judikatura krajských soudù i Nejvy¹¹ího správního soudu. Slu¹í zde poukázat napøíklad na rozsudek Nejvy¹¹ího správní soudu ze dne 25. 10. 2006, è. j. 2 Afs 7/2006-107, dle kterého prokazuje-li daòový subjekt nárok na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty formálnì bezvadným daòovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je souèástí dùkazní povinnosti daòového subjektu prokázání existence zdanitelného plnìní . V rozsudku ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125 (publikovaným pod è. 1022/2007 Sb. NSS) Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e daòové øízení, respektive dokazování v jeho prùbìhu, není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí (§ 31 odst. 9 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù). Nebylo proto povinností správce danì tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl úèastníkù smluvního vztahu a co sledovali uzavøením urèité smlouvy. Z rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, è. j. 31 Ca 62/2002-25 (publikovaném pod è. 94/2004 Sb. NSS) se dále podává, ¾e daòový subjekt je (...) odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení . Tato interpretace ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu je zcela ústavnì konformní, jak lze dovodit napøíklad z nálezu pléna Ústavního soudu ÈR ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (dostupný na www.judikatura.cz). Ústavní soud zde výslovnì uvedl, ¾e zmiòované ustanovení nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková úprava dùkazního bøemene v daòovém øízení není v rozporu s ustanovením èlánku 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavnì zaruèenými právy a svobodami . V rámci této vyslovené ústavní kautely judikatura obecných soudù dovodila jistá omezení tohoto dùkazního bøemene. Po daòovém subjektu tak pøedev¹ím nelze po¾adovat pøedlo¾ení dùkazù týkajících se daòové povinnosti jiného daòového subjektu (by» by tento subjekt byl na prokazované skuteènosti úèasten (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45, publikovaný pod è. 599/2005 Sb. NSS); dùkazní bøemeno nesmí být té¾ postaveno na prokázání negativní skuteènosti , tedy toho, co daòový subjekt netvrdí, ale pouze na tom, co sám uvádí (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 5 Afs 172/2006-115). V¹echny citované rozsudky jsou dostupné na www.nssoud.cz.
Vý¹e konstatovaná neurèitost argumentace stì¾ovatele týkající se konkrétních výhrad k hodnocení jeho úèetnictví a jím pøedlo¾ených dokladù mìstským soudem je v kasaèní stí¾nosti prolomena pouze v pøípadì otázky uznatelnosti závazku vùèi V. S., váznoucího (dle názoru stì¾ovatele) na pøevádìné èásti podniku. Tato námitka v¹ak nebyla v ¾ádné podobì uplatnìna ji¾ v øízení pøed mìstským soudem a to ani v ¾alobì, ani v doplòujícím podání ze dne 16. 3. 2004 (è. l. 148 soudního spisu). Jeliko¾ souèasnì ¹lo o argumentaci, která mohla být uplatnìna ji¾ v rámci ¾alobního øízení, je v tomto rozsahu nezbytné aplikovat ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., dle kterého ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í. Z tìch to dùvodù se tedy Nejvy¹¹í správní soud k této konkrétní èásti argumentace stì¾ovatele meritornì vyjadøovat nebude.
Stì¾ovatel koneènì v rámci této první skupiny stí¾ních námitek namítal, ¾e se mìstský soud vùbec nevyjádøil k obsahu znaleckého posudku, který stì¾ovatel v ¾alobním øízení na podporu své argumentace pøedlo¾il. Z obsahu pøedlo¾ených soudních spisù Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e ¾ádný znalecký posudek nebyl k ¾alobì pøipojen (viz è. l. 1 soudního spisu sp. zn. 11 Ca 196/2003, ze kterého byly pøed vydáním rozsudkù jednotlivé èásti ¾aloby vylouèeny k samostatným øízením), s tím koresponduje i rubrikovaný obsah pøílohové obálky na è. l. 35 zmiòovaného soudního spisu. Pøedlo¾ení znaleckého posudku bylo mìstskému soudu avizováno právním zástupcem stì¾ovatele a¾ pøípisem ze dne 29. 12. 2004 na è. l. 160 soudního spisu. Na následujících listech (è. l. 161-165) je pak zaøazena fotokopie listin uvozených jako Znalecký posudek è. ; tyto listiny v¹ak ji¾ prima vista nesplòují elementární po¾adavky kladené na znalecký posudek zvlá¹tními pøedpisy (vyhlá¹ka è. 37/1967 Sb., k provedení zákona o znalcích a tlumoènících, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Je tedy zcela zøejmé, ¾e nelze stì¾ovateli pøisvìdèit v tvrzení, ¾e mìstskému soudu byl pøedlo¾en znalecký posudek, coby navrhovaný dùkaz sui generis. Za situace, kdy by stì¾ovatel mìstskému soudu skuteènì pøedlo¾il znalecký posudek, by nepochybnì nezohlednìní jeho existence (a» ji¾ ve smyslu jeho provedení jako dùkazu èi naopak jeho zdùvodnìné neprovedení) mohlo být dùvodem pro úvahy o existenci procesní vady implikující nezákonnost následnì vydaných rozsudkù; to v¹e pochopitelnì za situace, kdy by obsah tohoto znaleckého posudku mohl mít na právní posouzení vìci vliv. V posuzovaném pøípadì se v¹ak o takovou situaci nejedná, nebo» nejen ¾e nejde o znalecký posudek, nýbr¾ se jedná o soubor zcela neautorizovaných listin eklekticky se vyjadøujících (bez bli¾¹í argumentace a odkazu na konkrétní podklady) k nìkterým aspektùm kupní ceny blí¾e nespecifikované èásti podniku spoleènosti HOGAS, s. r. o. I za této situace lze pochopitelnì mìstskému soudu vytknout, ¾e existenci tohoto stì¾ovatelem navrhovaného dùkazu v odùvodnìní svých rozsudkù ani nezmínil; s ohledem na popsaný charakter a obsah tìchto listin v¹ak toto pochybení nelze pova¾ovat za natolik zásadní, aby bez dal¹ího mohlo vést a¾ ke zru¹ení jednotlivých rozsudkù.
Nic na tom nemìní ani skuteènost, ¾e v tìchto listinách je zmiòována vý¹e ji¾ konstatovaná pohledávka V. S. Slu¹í na tomto místì upozornit, ¾e øízení vedené dle èásti tøetí hlavy druhé dílu prvního s. ø. s. je ovládáno dispozièní zásadou [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s., § 75 odst. 2, vìta první s. ø. s.], jejím¾ výrazem je skuteènost, ¾e soud není povinen ale ani oprávnìn vyhledávat jakékoli dùvody nezákonnosti za ¾alobce. Z tohoto dùvodu tedy soudní judikatura konstantnì judikuje povinnost ¾alobce uvést tvrzené dùvody nezákonnosti v ¾alobì explicitnì, tedy nikoli napø. jako odkazy na jiná podání, skuteènosti vyplývající z jiných øízení, èi (bez bli¾¹í argumentace) na pøílohy. Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ opakovanì vyjádøil v tom smyslu, ¾e v dùsledku pøísné dispozièní zásady v øízení o ¾alobách proti rozhodnutím správního orgánu nepøíslu¹í správním soudùm jakkoli vyhledávat skuteènosti, které by argumentaci ¾alobce mohly podpoøit, av¹ak ¾alobou na nì nebylo poukazováno. Zde lze odkázat napø. na rozsudek ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54 (dostupný na www.nssoud.cz), dle kterého obsah a kvalita ¾aloby v podstatì pøedurèují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu. Neuvedla-li ¾alobkynì skuteènosti, kterými by zpochybòovala dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití pomùcek pøi stanovení základu danì a danì, musel hodnotit krajský soud napadené správní rozhodnutí komplexnì a nelze mu tedy vytýkat, ¾e se k takovým skuteènostem nijak nevyjádøil . Je tedy zcela zøejmé, ¾e nebyla-li otázka pohledávky V. S., spojované s pøevádìnou èástí podniku, formulována jako souèást nìkterého z ¾alobních bodù a byla zmínìna pouze (bez jakéhokoli výslovného odkazu v uvozujícím pøípisu ¾alobce) v listinách oznaèených jako pøíloha ¾aloby, nelze ne¾ uzavøít, ¾e tato argumentace nebyla souèástí pøedmìtu øízení vymezeného ¾alobou. I z tohoto pohledu tedy vý¹e uvedený závìr Nejvy¹¹ího správního soudu o vìcné neprojednatelnosti této dílèí kasaèní námitky obstojí.
Nejvy¹¹í správní soud tedy k této první skupinì ¾alobních námitek konstatuje, ¾e je neshledává dùvodnými v rozsahu, který by mohl vést ke zru¹ení napadených rozsudkù mìstského soudu.
Za dùvodné neshledává Nejvy¹¹í správní soud ani stí¾ní námitky vztahující se k uznatelnosti stì¾ovatelem uplatòovaných odpisù z poøizovací ceny HTB coby nákladové polo¾ky. Zde je pøedev¹ím nutno uvést, ¾e mezi stì¾ovatelem a mìstským soudem (pota¾mo daòovými orgány) není sporu v tom, ¾e stì¾ovatel v roce 1995 HTB skuteènì poøídil, a to za cenu 236 095,24 Kè. Sporné té¾ není, ¾e stì¾ovatel tento poøízený majetek úèetnì vedl jako hmotný investièní majetek. Stì¾ovatel takté¾ nerozporuje závìr mìstského soudu, dle kterého mù¾e být poøízený majetek pova¾ován za hmotný investièní majetek (s mo¾ností následného odpoètu jeho poøizovací ceny) pouze za situace, je-li souèasnì fakticky uveden do provozu. Spornou je pouze otázka, zda byly daòové orgány oprávnìny po¾adovat jako dùkaz splnìní této podmínky listiny prokazující splnìní speciálních podmínek , èi postaèilo-li by jen prokázání faktického u¾ívání (provozování) tohoto zaøízení, jak navrhoval stì¾ovatel.
S touto otázkou se nicménì vypoøádal ¾alovaný v odùvodnìní svých rozhodnutí, kde odkázal na Opatøení Federálního ministerstva financí è. V/20 100/1992, konkrétnì pøílohu 2, Úètová tøída 0-Investièní majetek, èlánek II odst. 2 (odkaz uvedený na str. 15 rozhodnutí nicménì neuvádí zdrojový odkaz zcela jednoznaènì). Tento pøedpis provádìl § 4 odst. 2 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní platném pro posuzovaná období, dle kterého úèetní jednotky jsou povinny dodr¾ovat pøi vedení úèetnictví úètové osnovy a postupy úètování, uspoøádání polo¾ek úèetní závìrky a obsahové vymezení tìchto polo¾ek, rozsah údajù ke zveøejnìní z úèetní závìrky, postupy pro provedení konsolidace úèetní závìrky, které stanoví Federální ministerstvo financí a vyhla¹uje je oznámením o jeho vydání ve Sbírce zákonù. Zmínìné opatøení Ministerstva financí pak vymezuje nìkteré pojmy pro úèely postupù pro vedení úèetnictví, kde mimo jiné stanoví, ¾e uvedením investièního majetku do u¾ívání se rozumí zabezpeèení v¹ech technických funkcí potøebných k (jeho) u¾ívání a splnìní v¹ech povinností stanovených právními pøedpisy, napøíklad stavebními, ekologickými, po¾árními, bezpeènostními a hygienickými.
Jakkoli tedy nelze vylouèit mo¾nost namítanou stì¾ovatelem, tedy ¾e samotné zprovoznìní a následné u¾ívání HTB nevy¾adovalo ¾ádné stavební úpravy a postaèilo jen jeho napojení na pøívod vody, zdroj elektrické energie a zaji¹tìní odvodu odpadních vod samospádem (daòové orgány, pota¾mo mìstský soud toto tvrzení výslovnì nerozporují), lze souhlasit s názorem mìstského soudu, ¾e tyto úkony je¹tì nelze pova¾ovat za uvedení do u¾ívání majetku, coby podmínky, za ni¾ mù¾e být pova¾ován za hmotný investièní majetek. Mìstský soud zcela správnì poukázal na existenci podmínek pro montá¾ bazénu (HTB), které byly nedílnou souèástí kupní smlouvy, s tím, ¾e tyto podmínky implikovaly nutnost provedení dal¹ích technických nebo technologických opatøení, které musely být pøed samotným spu¹tìním zaøízení splnìny. Správce danì si tyto podmínky (ve spolupráci s dodavatelem HTB) opatøil poté, co mu nebyly (ani pøes opakované výzvy) stì¾ovatelem pøedlo¾eny; vy¾ádal si té¾ vyjádøení dodavatele k otázkám uvedení tohoto zaøízení do provozu (viz pøíloha è. 12 správního spisu). Z obsahu tìchto dokladù (jejich¾ pou¾itelnost mìstský soud k ¾alobním námitkám pøezkoumal a následnì aproboval; v kasaèní stí¾nosti tyto závìry zpochybòovány nejsou) je zøejmé, ¾e technickým opatøením nutným k uvedení HTB do u¾ívání (ve smyslu shora citovaného opatøení Ministerstva financí) byla minimálnì revize elektrického zaøízení (zdroje elektrické energie). Z obsahu správního spisu je zøejmé (a stì¾ovatel to ani nepopírá), ¾e minimálnì pøíslu¹ná revizní správa nebyla správci danì pøedlo¾ena; ji¾ z tohoto dùvodu lze tedy závìr daòových orgánù (aprobovaný mìstským soudem) o neprokázání uvedení pøedmìtného zaøízení do u¾ívání, ve smyslu shora popsaném, pova¾ovat za udr¾itelný. Za této situace mìstský soud správnì dovodil, ¾e i v tomto pøípadì stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno vyplývající pro nìj z ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu, nebo» prokázání pøedmìtné podmínky je imanentnì spojeno s jím uplatòovanými nákladovými polo¾kami.
Z uvedených dùvodu tedy Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ani tøetí skupinu stí¾ních námitek nepova¾uje za dùvodnou.
Pro posouzení dùvodnosti stì¾ovatelových námitek týkajících se uplatnìní odpisù v souvislosti s poøízením stravovacího komplexu Èeská hospoda pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za podstatné, ¾e stì¾ovatel nerozporuje závìr daòových orgánù (akceptovaný v rozsudcích mìstského soudu), ¾e pøi odpisování pøedmìtného majetku pochybil, tedy ¾e odpisy provádìl jen z ni¾¹í èástky (800 000 Kè), ne¾ ve skuteènosti mohl (1 194 800 Kè). Stì¾ovatel má pouze za to, ¾e za situace, kdy daòové orgány vylouèily èástku 394 800 Kè z poøizovací ceny tohoto komplexu a neuznaly ji tak jako daòový náklad, mìly stì¾ovateli umo¾nit její odpisování.
Tato argumentace je zcela lichá. Stì¾ovateli toti¾ nic nebránilo uplatnit tyto odpisy cestou dodateèného daòového pøiznání ve smyslu § 41 daòového øádu; mohl tak uèinit v mezidobí od vydání jednotlivých dodateèných platebních výmìrù správcem danì (§ 41 odst. 2, vìta první a druhá daòového øádu) do doby nabytí právní moci jednotlivých odvolacích rozhodnutí ¾alovaného [§ 41 odst. 4, vìta druhá, písm. b) daòového øádu]; srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 11/2005-106 a ze dne 2. 8. 2007, è. j. 1 Afs 20/2006-60 (publikovaná pod è. 1264/2007 a è. 1438/2008 Sb. NSS). Zákonné lhùty pro tento postup (§ 41 odst. 4, vìta první daòového øádu) by pøitom byly zachovány pro v¹echna zdaòovací období (vèetnì roku 1996), a to s ohledem na pøetr¾ení prekluzivní lhùty uvedené v § 47 odst. 1 daòového øádu zahájením daòové kontroly v roce 2000 (o této otázce bylo podrobnìji pojednáno vý¹e). Lze tedy konstatovat, ¾e správce danì ani ¾alovaný svým postupem stì¾ovateli provedení odpisù z èástky vylouèené z poøizovací ceny komplexu nebránili; byl to naopak stì¾ovatel, kdo nevyu¾il pro tento postup mo¾nosti, které mu právní úprava nabízela.
Zcela nepøípadná je té¾ argumentace stì¾ovatele, dle které by zahrnutí èástky 394 800 Kè do majetku urèeného k odpisování nebylo nahrazováním vùle daòového subjektu, jak uvedl ¾alovaný. Argumentuje-li toti¾ stì¾ovatel tím, ¾e by tento názor vedl k situacím, kdy by správce danì nemohl upravit ani nesprávnì stanovenou vý¹i odpisù smìrem dolù (nebo» takový postup právní úprava explicitnì nezmiòuje), jde o nepochopení rozdílnosti obou situací. Pokud toti¾ správce danì vylouèí z odpisù èástku, která byla do hodnoty odpisovaného majetku zahrnuta neoprávnìnì, nejde o nahrazování vùle daòového subjektu. Daòový subjekt toti¾ svou vùli provádìt odpisy v urèitém rozsahu projevil, av¹ak uèinil tak mimo limity stanovené zákonem; správce danì v tìchto pøípadech èást vùle daòového subjektu pouze neakceptuje. Jinak je tomu ov¹em za situace, kdy daòový subjekt o své vùli nevyu¾ije prostor daný mu zákonnou úpravou pokud jde o rozsah mo¾ného provádìní odpisù (§ 26 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù); pokud by správce danì pro potøeby odpisù zahrnul vìt¹í èást majetku, ne¾ jak to uèinil daòový subjekt, skuteènì by v tomto rozsahu nahrazoval jeho vùli. I z tohoto pohledu tedy závìry mìstského soudu zcela obstojí.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù tedy Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e dùvodná je pouze kasaèní stí¾nost smìøující proti rozsudku mìstského soudu ze dne 31. 3. 2005, è. j. 11 Ca 279/2004-162. Z tohoto dùvodu proto (výrokem I.) tento rozsudek zru¹il a vìc mìstskému soudu vrátil v tomto rozsahu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.). Zbylé kasaèní stí¾nosti pak (výrokem II.) jako nedùvodné zamítl (§ 110 odst. 1, vìta druhá s. ø. s.).
Pokud jde o náklady øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem, zde bylo rozhodnuto pouze o nákladech spojených s kasaèními stí¾nostmi, které byly tímto rozsudkem zamítnuty. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti na jejím¾ základì do¹lo ke zru¹ení rozsudku mìstského soudu (výrok I. tohoto rozsudku) bude toti¾ rozhodnuto mìstským soudem v novém rozhodnutí ve vìci, v souladu s ustanovením § 110 odst. 2, vìtou první s. ø. s.
Zbývající kasaèní stí¾nosti byly zamítnuly-v tìchto pøípadech tedy pøezkumné soudní øízení rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu skonèilo. Nejvy¹¹í správní soud proto (výroky III. a IV.) rozhodl o náhradì nákladù tìchto øízení, jak mu to ukládá ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Podle vìty první prvnì zmiòovaného ustanovení nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel byl v øízení o shora uvedených kasaèních stí¾nostech procesnì neúspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alovaného, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením nìjaké náklady vznikly. Nejvy¹¹í správní soud proto v jeho pøípadì rozhodl tak, ¾e se mu právo na náhradu nákladù øízení nepøiznává.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 16
 § 47
 soud 
 § 28
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 15
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 30
 § 32
 § 26
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 § 16
 § 47
 § 16
 § 21
 § 47
 § 32
 soud 
 § 104
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
sui generis
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 41
 § 47
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud