Source: https://lagen.nu/dom/nja/1985s67
Timestamp: 2019-12-12 18:33:50+00:00

Document:
NJA 1985 s. 67 | lagen.nu
(Jfr 1982 s 182 och 842)
Genom gåvobrev d 1 jan 1980 överlät A.A. fastigheten Tonsberg 2:1 i Melleruds kommun till sin son K.A.. Som villkor för gåvan föreskrevs att K.A. skulle överlämna ett av honom utfärdat skuldebrev på 62 000 kr till A.A.. Samma dag utfärdade K.A. ett till A.A. "eller order" ställt räntefritt skuldebrev på nämnda belopp, vari angavs att detta skulle förfalla till betalning sex månader efter uppsägning. Fastighetens taxeringsvärde för år 1979 var 77 000 kr.
I gåvodeklaration som d 11 febr 1981 ingavs till LSt:n i Älvsborgs län angav K.A. gåvans värde till skillnaden mellan taxeringsvärdet och reversbeloppet eller 15 000 kr.
LSt:n (1:e taxeringsintendenten Nilsson) bestämde gåvovärdet enligt deklarationen samt fastställde genom beslut d 20 sept 1982 - efter sammanläggning med tre tidigare gåvor på sammanlagt 37 200 kr - gåvoskatten till 1 300 kr och ränta enligt 52 § 1 mom 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt till 130 kr.
Kammarkollegiet anförde besvär i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att gåvoskatten måtte fastställas med beaktande av att reversen var räntelös och därför ej avdragsgill till sitt nominella belopp.
Till utveckling av sin talan anförde kollegiet: Reversen skall löpa utan ränta och förfallodagen är obestämd. Reglerna i 23 § C lagen om arvsskatt och gåvoskatt ger inte någon anvisning om hur en fordran som löper utan ränta skall uppskattas när förfallodagen är obestämd. Vid sådant förhållande bör värdet bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde vartill räntefriheten enligt 23 § D kan uppskattas (se NJA 1982 s 182 och 842). Värdet av reversen blir då (62 000 - 5 % x 62 000 x 10 =) 31 000 kr. Gåvans värde är alltså (77 000 - 31 000 =) 46 000 kr.
HovR:n (hovrättslagmannen Holmberg och hovrättsrådet Lindskog) anförde i slutligt beslut d 9 nov 1983: Skattskyldighet för gåvan har enligt lagen om arvsskatt och gåvoskatt inträtt d 1 jan 1980, då gåvobrevet utfärdades och försågs med påteckning att K.A. godkände gåvan. Enligt 42 § samma lag skall den bortgivna egendomens värde uppskattas med hänsyn till förhållandena vid skattskyldighetens inträde. Skuldebrevet var räntefritt och lånet skulle enligt föreskrift i skuldebrevet betalas sex månader efter uppsägning. K.A. har i HovR:n visat att han betalade skulden d 8 och d 21 juli 1980. Det har vidare från hans sida uppgivits att han och givaren vid gåvotillfället var ense om att skuldebrevet skulle inlösas så snart erforderliga lagfarts- och inteckningshandlingar hade ordnats och att givaren därför ansåg att förfallodag och räntesats ej behövde anges.
Reversen var visserligen räntefri, och lånet skulle enligt föreskrift i gåvobrevet betalas sex månader efter uppsägning. K.A:s uppgifter om parternas avsikter vid gåvotillfället måste emellertid med hänsyn till de omständigheter han har redogjort för godtagas. På grund därav måste det anses att förfallodagen för lånet var bestämd i så måtto att skulden skulle i sin helhet betalas inom loppet av några få månader.
Den osäkerhet om lånets löptid som får antagas ha rått vid gåvotillfället gör att värdet av räntefriheten inte kan uppskattas på någon säker grund. Då reversbeloppet i varje fall kunde förväntas bli erlagt inom en kortare tid, bör räntefriheten inte leda till att värdet av reversfordringen uppskattas till lägre belopp än det nominella.
Gåvan skall på grund av det anförda värderas till 15 000 kr, och skatten skall, med beaktande av tidigare gåvor och efter grundavdrag på 2 000 kr, i enlighet med LSt:ns beslut utgöra 1 300 kr jämte ränta härå med 130 kr.
Referenten, adj led Sandgren, med vilken hovrättsrådet Thorleif instämde, var skiljaktig och yttrade: Skattskyldighet för - - - se HovR:ns beslut - - - behövde anges.
Den omständigheten att K.A. numera erlagt betalning för skulden har ingen omedelbar betydelse för skattefrågan. Inte heller kan med hänsyn till föreskriften i skuldebrevet om uppsägning K.A:s ovan redovisade uppgifter om hans och givarens avsikter rörande inlösen av skuldebrevet beaktas på så sätt att förfallodagen därigenom får anses vara bestämd. Då skuldebrevet löpte utan ränta är värdet av fordringen enligt skuldebrevet vid tiden för fordringens uppkomst därför att uppskatta till ett lägre belopp än det nominella.
På grund av det anförda skall värdet av skuldebrevet bestämmas i enlighet med kammarkollegiets beräkningar. Det skattepliktiga värdet av gåvan blir då 44 000 kr och jag fastställer, efter sammanläggning med tidigare gåvor om tillhopa 31 200 kr, skatten på gåvan till 5 674 kr.
Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade bifall till sin i HovR:n förda talan.
Kammarkollegiet anförde till utveckling av sin talan bl a följande: Skattskyldighet inträder enligt 36 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt då gåvan blivit fullbordad. Vad som då gällde måste alltså utrönas. När skriftlig handling upprättats är det mest naturligt att anta att det som avtalats också intagits i handlingen. Innehållet i den skriftliga handlingen måste vara det som bedömningen i första hand grundas på. Att i en skatteprocess frångå detta till förmån för en obestyrkt och skattemässigt fördelaktigare uppgift, är enligt kollegiets mening olämpligt. Om det räckte med att uppge att avsikten vid gåvan varit en annan än den som angivits i överlåtelsehandlingen och som bevis åberopa vad som skett efter gåvotillfället, skulle stora möjligheter ges att besvärsvägen ändra ofördelaktiga skattebeslut. - I en civilprocess kan eniga uppgifter om avsikten från de tvistande parterna få stort bevisvärde. I skatteprocesser av förevarande slag - där givare och gåvotagare torde vara ense och ha en gemensam önskan om så låg skatt som möjligt - har motsvarande uppgifter inte alls samma bevisvärde. Särskilt inte om överensstämmelse inte råder med innehållet i handlingarna utan enbart med önskemålet om lägre skatt. - Allt som sker efter gåvodagen behöver inte ha varit planerat redan då gåvan gjordes. Enbart det förhållandet att reversen lösts behöver alltså inte betyda att avsikten varit denna redan vid gåvotillfället. Hade avsikten funnits redan då hade det däremot varit naturligt att den också kommit till uttryck i handlingarna.
Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde i betänkande att HD måtte meddela följande beslut: Skäl. Gåvans värde skall enligt 42 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt uppskattas med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde. Den till uppfyllande av gåvovillkoret utfärdade reversen var räntefri och skulle enligt sin lydelse förfalla till betalning sex månader efter uppsägning.
K.A:s i målet lämnade uppgift, att gåvoparternas avsikt varit att reversen skulle infrias så snart lagfarts- och inteckningshandlingar erhållits, visar inte att han vid tiden för skattskyldighetens inträde med bindande verkan åtagit sig att betala beloppet inom viss bestämd tid. Inte heller det förhållandet att skulden faktiskt blivit infriad inom en tid av mellan sex och sju månader utvisar att sådant åtagande förelegat. Reversens förfallodag var således att anse som obestämd.
Reversens värde skall därför, såsom kammarkollegiet yrkat, bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde vartill räntefriheten enligt 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt kan uppskattas. I följd härav skall gåvans värde beräknas till 46 000 kr. Gåvoskatten härpå är - efter sammanläggning med de tidigare gåvorna - 56 74 kr.
Slut. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten till 56 74 kr och den enligt 52 § 1 mom 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt utgående räntan till 567 kr.
HD (JustR:n Sven Nyman, Ehrner och Bergqvist) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. Vid bestämmande av bl a gåvoskatt skall enligt 23 § C lagen om arvsskatt och gåvoskatt en fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta vid tiden för skattskyldighetens inträde. Är fordringen inte förfallen till betalning och löper den utan ränta, uppskattas dess värde efter diskontering enligt en till lagen fogad tabell I. Om förfallodagen inträffar inom kortare tid än ett år sker enligt tabellen dock inte någon sådan reduktion av det nominella värdet. Finnes förfallodagen vara obestämd skall, såsom HD har uttalat i rättsfallen NJA 1982 s 182 och 842, fordringens värde bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde vartill räntefriheten enligt 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt kan uppskattas, vilket i de flesta fall innebär att fordringen värderas till halva det nominella beloppet.
I förevarande fall var den revers som utfärdades till uppfyllande av gåvovillkoren räntefri och kapital beloppet skulle enligt reversen förfalla till betalning sex månader efter uppsägning. Enligt gåvoparternas uppgift var det emellertid vid gåvotillfället avsikten att K.A. skulle betala fadern reversbeloppet så snart erforderliga lagfarts- och inteckningshandlingar hade ordnats. Fadern ansåg därför att förfallodag och ränta inte behövde anges. Föreskriften om sex månaders uppsägningstid tillkom genom ifyllande av ett bankformulär som användes för reversen.
När i samband med gåva gåvotagaren som vederlag ikläder sig en skuld till givaren utan att det i gåvohandlingen eller reversen föreskrivs ränta eller fastställs en bestämd förfallodag för skulden, måste skattläggningen av gåvan i regel bygga på antagandet att gåvotagaren har avsetts skola för en obestämd framtid få förmånen av räntefrihet. Värdet av givarens fordran skall då uppskattas på det sätt som framgår av 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt. En ändring i efterhand av de villkor som bestämts vid gåvotillfället kan inte inverka härpå, eftersom enligt 42 § i lagen en gåvas värde skall uppskattas med hänsyn till förhållandena vid skattskyldighetens inträde, dvs i allmänhet när gåvan fullbordades. Detsamma gäller i och för sig om betalning av skulden sker helt eller delvis. Kan emellertid den skattskyldige förebringa utredning om att gåvoparternas avsikt vid gåvotillfället var en annan än den som kan utläsas av gåvohandling och revers, kan saken bli att bedöma annorlunda. För att en sådan utredning skall kunna läggas till grund för skattläggningen får krävas, att den ger en godtagbar förklaring till att den verkliga avsikten inte har kommit till uttryck i handlingarna. Att skulden faktiskt har betalts bör kunna tillmätas betydelse som ett led i utredningen, åtminstone om det visas att betalningen har skett efter en kortare tid och finansierats på ett sätt som har varit avsett redan vid gåvotillfället.
Uppgiften om vad som i förevarande fall var gåvoparternas avsikt vid tiden för gåvan framstår i sig själv som rimlig och vinner stöd av att K.A. betalade reversbeloppet d 8 och d 21 juli 1980, särskilt som detta skedde innan ännu gåvodeklaration hade ingetts till LSt:n. Uppgiften bör därför godtas som riktig. Ingenting tyder på att parterna vid gåvotillfället hade skäl att räkna med att K.A. inte skulle bli i stånd att infria reversen vid den tid då det faktiskt skedde eller åtminstone inom en tid av ett år från gåvotillfället. Vid dessa förhållanden bör reversens värde inte, såsom vid fordringar där räntefrihet utgör en förmån med obestämd varaktighet, bestämmas enligt den metod som föreskrivs i 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt. Värdet bör i stället, som HovR:n funnit, fastställas till det nominella beloppet.
Referenten, JustR Magnusson, var skiljaktig och anförde: Jag anser dels att HD:s slut bör avfattas i enlighet med slutet i betänkandet, dels att sista st i HD:s skäl bör ersättas med två nya stycken av följande lydelse:
"Uppgiften om vad som i förevarande fall var gåvoparternas avsikt vid tiden för gåvan framstår i sig själv som rimlig och vinner stöd av att K.A. betalade reversbeloppet d 8 och d 21 juli 1980, särskilt som detta skedde innan ännu gåvodeklaration hade ingetts till LSt:n. Uppgiften bör därför godtas som riktig. Även om alltså parternas avsikt var att reversen skulle infrias förhållandevis snart, har omständigheterna dock inte varit sådana att en bestämd förfallodag kan anses avtalad.
På grund av det sagda bör reversens värde, som kammarkollegiet har yrkat, bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde som räntefriheten enligt 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt kan uppskattas till. I följd härav skall gåvans värde beräknas till 46 000 kr. Gåvoskatten härpå är - efter sammanläggning med de tidigare gåvorna - 5 674 kr."
JustR Holmberg var skiljaktig och gillade betänkandet.
Genom skriftlig gåvohandling d 24 dec 1980 överlät makarna E.W. och I.W. fastigheten Åker 1:7 i Väne-Ryrs socken, Vänersborgs kommun, till sin son B.W.. Som villkor föreskrevs att gåvotagaren skulle ikläda sig betalningsskyldigheten för i fastigheten intecknad gäld på 20 500 kr samt till givarna överlämna en revers på 79 500 kr. Den 31 dec 1980 utfärdade B.W. ett till E.W. och I.W. ställt räntefritt skuldebrev på nämnda belopp, vari angavs att lånet i sin helhet skulle betalas vid anfordran. Fastighetens taxeringsvärde för år 1979 var 120 000 kr.
I gåvodeklarationer som d 17 febr 1981 ingavs till Lst:n i Älvsborgs län angav B.W. att han från vardera givaren erhållit gåva till ett värde av 10 000 kr, som motsvarade hälften av taxeringsvärdet efter avdrag av hälften av inteckningsgälden och hälften av reversbeloppet.
Lst:n (1:e taxeringsintendenten Nilsson) bestämde gåvovärdena enligt deklarationerna samt fastställde genom beslut d 31 aug 1982 gåvoskatten för vardera gåvan till 400 kr.
Till utveckling av sin talan anförde kollegiet: Reversen skall löpa utan ränta och förfallodagen är obestämd. Reglerna i 23 § C lagen om arvsskatt och gåvoskatt ger inte någon anvisning om hur en fordran som löper utan ränta skall uppskattas när förfallodagen är obestämd. Vid sådant förhållande bör värdet bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde vartill räntefriheten enligt 23 § D kan uppskattas (se NJA 1982 s 182 och 842). Värdet av reversen blir då (79 500 - 5 % x 79 500 x 10 =) 39 750 kr. Varje gåvas värde är alltså ((120 000 - 20 500 - 39 750)/2 =) 29 875 kr.
HovR:n (hovrättslagmannen Holmberg och hovrättsrådet Lindskog) anförde i slutligt beslut d 18 nov 1983: Kammarkollegiet har till stöd för sitt yrkande anfört: Reversen löpte utan ränta och förfallodagen var obestämd. Reglerna i 23 § 0 lagen om arvsskatt och gåvoskatt ger inte någon anvisning om hur en fordran som löper utan ränta skall uppskattas när förfallodagen är obestämd. Vid sådant förhållande bör värdet bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde vartill räntefriheten enligt 23 § D samma lag kan uppskattas. Kollegiet har till stöd för sin ståndpunkt åberopat HD:s avgöranden NJA 1982 s 182 och 842.
B.W. har genmält: I samband med att han erhöll gåvan sökte han ett banklån för att betala vederlaget kontant. På grund av kreditrestriktionerna och bankens bristande kreditkapacitet kunde pengarna inte utbetalas förrän efter årsskiftet. Han erhöll ett löfte att medlen skulle betalas ut så snart det kunde ske. Då lånet skulle löpa endast en kortare tid var det praktiskt att utforma reversen så att den var betalningsbar vid anfordran; den kunde då sägas upp när pengarna kunde lyftas. Givarna tyckte att det var onödigt att B.W. skulle betala ränta under den månad det kunde bli tal om. B.W. har betalt hela reversbeloppet d 30 juni 1981.
Kammarkollegiet har hävdat att den omständigheten att B.W. har betalt reversbeloppet inte skall beaktas vid bestämmandet av gåvans värde. Kollegiet har emellertid inte invänt något mot B.W:s redogörelse.
Skattskyldighet för gåvan har enligt lagen om arvsskatt och gåvoskatt inträtt d 24 dec 1980, då gåvobrevet utfärdades och försågs med påteckning av B.W. att han godkände gåvan. Enligt 42 § samma lag är förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde avgörande vid uppskattningen av den bortgivna egendomens värde. Reversen var visserligen räntefri, och lånet skulle enligt föreskrift i gåvobrevet betalas vid anfordran. B.W:s uppgifter om parternas avsikter vid gåvotillfället måste emellertid med hänsyn till de omständigheter han har redogjort för godtagas. På grund därav måste det anses att förfallodagen för lånet var bestämt i så måtto att skulden skulle i sin helhet betalas inom loppet av några få månader.
Gåvan från vardera av föräldrarna skall på grund av det anförda värderas till 10 000 kr, och skatten för vardera gåvan skall, efter grundavdrag på 2 000 kr, i enlighet med LSt:ns beslut utgöra 400 kr.
Referenten, hovrättsrådet Thorleif, och adj led Sandgren var av skiljaktig mening och yttrade: Sedan B.W. av HovR:n lämnats tillfälle att förebringa utredning om vad som vid gåvotillfället avtalades mellan honom och hans föräldrar, E.W. och hans hustru I.W., om betalning av lånet enligt skuldebrevet, har det till HovR:n inkommit en skrivelse från makarna W., i vilken de bekräftat riktigheten av vad B.W. anfört i sin förklaring samt tillagt bl a att vederlaget för gåvan varit avsett att användas till ett hus, med bostad åt dem, vilken vid tiden för gåvan var under uppförande, samt att B.W. fått löfte av banken att lånet skulle utbetalas inom några månader.
Kammarkollegiet har i påminnelse anfört att de omständigheter som makarna W. angivit i sin skrivelse förändrar inte det förhållandet att det - åtminstone vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde - varit ovisst när reversen skulle komma att sägas upp samt har därför vidhållit att värdet av reversen bör bestämmas med tillämpning av 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt.
Skattskyldighet för gåvan har enligt lagen om arvsskatt och gåvoskatt inträtt d 24 dec 1980, då gåvobrevet utfärdades och försågs med påteckning av B.W. att han godkände gåvan. Enligt 42 § samma lag är förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde avgörande vid uppskattningen av den bortgivna egendomens värde. Reversen var räntefri, och lånet skulle enligt föreskrift i gåvobrevet betalas vid anfordran. Den omständigheten att B.W. numera betalt hela reversbeloppet har ingen omedelbar betydelse för skattefrågan. Inte heller kan med hänsyn till föreskriften i gåvobrevet om betalning vid anfordran de av B.W. i HovR:n åberopade omständigheterna enligt vår mening vid prövning från gåvoskattesynpunkt medföra att förfallotiden för lånet skall anses ha varit bestämd.
På grund av det anförda skall reversens värde bestämmas i enlighet med kammarkollegiets beräkningar. Det skattepliktiga värdet av gåvan från vardera av föräldrarna blir då 27 875 kr och vi fastställer skatten på vardera gåvan till 1 530 kr.
Kammarkollegiet anförde till utveckling av sin talan i princip detsamma som återgivits angående kollegiets talan i HD i det under I refererade målet.
Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde i betänkande att HD måtte meddela följande beslut: Skäl. Gåvornas värde skall enligt 42 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt uppskattas med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde. Den till uppfyllande av det nu aktuella gåvovillkoret utfärdade reversen var räntefri och skulle enligt sin lydelse och vad som angivits i gåvohandlingen betalas vid anfordran.
Gåvoparternas i målet lämnade uppgift, att deras avsikt varit att reversen skulle infrias så snart B.W. erhållit ett banklån, visar inte att denne vid tiden för skattskyldighetens inträde med bindande verkan åtagit sig att betala beloppet inom viss bestämd tid. Inte heller det förhållandet att skulden faktiskt blivit infriad inom en tid av sex månader och sju dagar utvisar att sådant åtagande förelegat. Reversens förfallodag var således att anse som obestämd.
Reversens värde skall därför, såsom kammarkollegiet yrkat, bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde vartill räntefribeten enligt 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt kan uppskattas. I följd härav skall värdet av vardera gåvan beräknas till 29 875 kr. Gåvoskatten på detta belopp är 1 530 kr.
Slut. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten för vardera gåvan till 1 530 kr och bestämmer ränta på vardera skattebeloppet enligt 52 § 1 mom 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt till 139 kr.
Skäl. Vid bestämmande av - - - se HD:s beslut i det under I refererade målet - - - halva det nominella beloppet.
I förevarande fall var den revers som utfärdades till uppfyllande av gåvovillkoren räntefri och kapitalbeloppet skulle enligt reversen och gåvohandlingen betalas vid anfordran. Enligt gåvoparternas uppgift var det emellertid vid gåvotillfället avsikten att B.W. skulle betala föräldrarna reversbeloppet så snart han hade erhållit det banklån som han sökte för detta ändamål i samband med gåvan. Föräldrarna skulle använda pengarna vid finansieringen av ett nytt bostadshus som byggdes på en avstyckad del av gåvofastigheten. Det bedömdes praktiskt att göra reversen betalningsbar vid anfordran, eftersom betalningen skulle ske när banklånet efter en kortare tid kunde lyftas. Mot samma bakgrund ansåg föräldrarna att det var onödigt att begära ränta.
När i samband - - - se HD:s beslut i det under I refererade målet - - - redan vid gåvotillfället.
Uppgiften om vad som i förevarande fall var gåvoparternas avsikt vid tiden för gåvan framstår i sig själv som rimlig och vinner stöd av att B.W. betalade reversbeloppet d 30 juni 1981. Den bör därför godtas som riktig. Ingenting tyder på att parterna vid gåvotillfället hade skäl att räkna med att B.W. inte skulle bli i stånd att infria reversen vid den tid då det faktiskt skedde eller åtminstone inom en tid av ett år från gåvotillfället. Vid dessa förhållanden bör reversens värde inte, såsom vid fordringar där räntefrihet utgör en förmån med obestämd varaktighet, bestämmas enligt den metod som föreskrivs i 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt. Värdet bör i stället, som HovR:n funnit, fastställas till det nominella beloppet.
"Uppgiften om vad som i förevarande fall var gåvoparternas avsikt vid tiden för gåvan framstår i sig själv som rimlig och vinner stöd av att B.W. betalade reversbeloppet d 30 juni 1981. Den bör därför godtas som riktig. Även om alltså parternas avsikt var att reversen skulle infrias förhållandevis snart, har omständigheterna dock inte varit sådana att en bestämd förfallodag kan anses avtalad.
På grund av det sagda bör reversens värde, som kammarkollegiet har yrkat, bestämmas till det nominella beloppet med avdrag för det värde som räntefriheten enligt 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt kan uppskattas till. I följd härav skall värdet av vardera gåvan beräknas till 29 875 kr. Gåvoskatten på detta belopp är 1 530 kr.
Ö1806-83

References: § 1
 HD 
 HD 
 § 1

HD 
 HD 
 § 0
 HD 
 HD 
 HD 
 § 1