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Timestamp: 2019-09-19 02:45:16+00:00

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Insolvenzanfechtung — und die Vorsteuerberichtigung | Wirtschaftslupe
Insolvenzanfechtung — und die Vorsteuerberichtigung
Führt die Insol­ven­zan­fech­tung nach §§ 129 ff. InsO auf­grund ein­er Rück­zahlung an den Insol­ven­zver­wal­ter zu ein­er Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG, ist der sich hier­aus ergebende Steuer­anspruch nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Teil der Mas­se­verbindlichkeit für den Besteuerungszeitraum der Berich­ti­gung.
Ändert sich die Bemes­sungs­grund­lage für einen steuerpflichti­gen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz aus­ge­führt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschulde­ten Steuer­be­trag zu berichti­gen. Eben­falls ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vors­teuer­abzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz aus­ge­führt wurde, zu berichti­gen. Union­srechtlich beruht die Vors­teuer­berich­ti­gung auf Art. 185 Abs. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach ist der Vors­teuer­abzug zu berichti­gen, wenn sich die Fak­toren, die bei der Bes­tim­mung des Vors­teuer­abzugs­be­trags berück­sichtigt wer­den, geän­dert haben.
Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt Abs. 1 dieser Vorschrift sin­ngemäß, wenn das vere­in­barte Ent­gelt für eine steuerpflichtige Liefer­ung, son­stige Leis­tung oder einen steuerpflichti­gen innerge­mein­schaftlichen Erwerb unein­bringlich gewor­den ist. Wird das Ent­gelt nachträglich vere­in­nahmt, sind Steuer­be­trag und Vors­teuer­abzug erneut zu berichti­gen. Die Vors­teuer­berich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG beruht union­srechtlich auf Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL. Danach kön­nen die Mit­glied­staat­en in Fällen, in denen keine oder eine nicht voll­ständi­ge Zahlung geleis­tet wird, eine Berich­ti­gung ver­lan­gen.
Unein­bringlich ist ein Ent­gelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objek­tiv­er Betra­ch­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­tende die Ent­gelt­forderung (ganz oder teil­weise) jeden­falls auf abse­hbare Zeit rechtlich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann1.
Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs kann auch ein vom Leis­ten­den bere­its vere­in­nahmtes Ent­gelt auf­grund ein­er Rück­gewähr nachträglich unein­bringlich wer­den und zu ein­er Steuer­berich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 UStG führen2. Dementsprechend ist dann nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG auch eine Vors­teuer­berich­ti­gung vorzunehmen.
Im Stre­it­fall ist die Insol­ven­zan­fech­tung nach §§ 129 ff. InsO die Grund­lage für die Rück­gewähr von Ent­gel­ten aus den vom Einzelun­ternehmer bezo­ge­nen Leis­tun­gen. Erst auf­grund dieser Rück­gewähr lebten gemäß § 144 InsO die ursprünglichen Zahlungsansprüche wieder auf. Diese sind Insol­ven­z­forderun­gen i.S. von § 38 InsO3 und als unein­bringlich zu behan­deln. Infolge dieser Rück­gewähr kommt es zu der Vors­teuer­berich­ti­gung für die vom Einzelun­ternehmer bezo­ge­nen Leis­tun­gen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG. Bei ein­er Ent­gel­trück­gewähr kann die Unein­bringlichkeit schließlich auch im Anschluss an die Ent­gel­tentrich­tung vor­liegen.
Die Berich­ti­gungsansprüche nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG sind im Rah­men der Mas­sev­er­wal­tung ent­standen und haben daher die gemäß § 55 Abs. 1 Satz 1 InsO als Mas­se­verbindlichkeit festzuset­zende Umsatzs­teuer­jahress­chuld erhöht, wie das Finanzgericht zutr­e­f­fend entsch­ieden hat.
Mas­se­verbindlichkeit­en sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeit­en, die durch Hand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters oder in ander­er Weise durch die Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse begrün­det wer­den, ohne zu den Kosten des Insol­ven­zver­fahrens zu gehören.
Der als Mas­se­verbindlichkeit anzuse­hende Teil des Umsatzs­teuer­anspruchs, der für das Kalen­der­jahr festzuset­zen ist, ist durch Steuerbescheid gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter gel­tend zu machen4. Die Steuer­fest­set­zung für die Masse erfordert dabei eine Steuer­berech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG, bei der die Umsätze, abziehbaren Vors­teuer­be­träge und Berich­ti­gun­gen insoweit zu berück­sichti­gen sind, als diese der Masse zuzuord­nen sind. Maßge­blich ist dabei, ob für diese Besteuerungs­grund­la­gen die Voraus­set­zun­gen des § 55 InsO vor­liegen5. Demge­genüber ist der sich für das Kalen­der­jahr ergebende Umsatzs­teuer­anspruch, soweit er auf den Besteuerungs­grund­la­gen beruht, die einen “zur Zeit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­de­ten Ver­mö­gen­sanspruch” i.S. von § 38 InsO darstellen, als Insol­ven­z­forderung gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insol­ven­zta­belle anzumelden6.
Die Abgren­zung zwis­chen Mas­se­verbindlichkeit­en und Insol­ven­z­forderun­gen bes­timmt sich nach ständi­ger Recht­sprechung danach, ob der den Umsatzs­teuer­anspruch begrün­dende Tatbe­stand nach den steuer­rechtlichen Vorschriften bere­its vor oder erst nach Insol­ven­z­eröff­nung voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen ist; nicht maßge­blich ist der Zeit­punkt der Steuer­entste­hung nach § 13 UStG7.
Die hierge­gen gerichteten Ein­wen­dun­gen greifen nicht durch. Wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its aus­drück­lich entsch­ieden hat, beste­ht kein Wider­spruch zur Recht­sprechung des BGH. Denn auch danach ist für das Vor­liegen ein­er Insol­ven­z­forderung entschei­dend, ob “der anspruchs­be­grün­dende Tatbe­stand bere­its vor Ver­fahrenseröff­nung abgeschlossen” ist, d.h. ob das diesen Tatbe­stand begrün­dende “Schuld­ver­hält­nis vor Ver­fahrenseröff­nung bestand“8.
Abwe­ichen­des ergibt sich auch nicht aus dem Beschluss des Bun­de­sar­beits­gerichts vom 09.12.20099. Danach set­zt die Begrün­dung von Mas­se­verbindlichkeit­en nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO voraus, dass es sich um ein vom Insol­ven­zver­wal­ter nach Ver­fahrenseröff­nung einge­gan­ge­nes Schuld­ver­hält­nis han­delt. Über­tra­gen auf die Ver­hält­nisse des Stre­it­falls kommt es darauf an, ob das Berich­ti­gungss­chuld­ver­hält­nis i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG vor oder nach der Insol­ven­z­eröff­nung “einge­gan­gen” oder begrün­det wurde. Damit liegt keine in der Sache abwe­ichende Beurteilung vor.
Danach sind die im Stre­it­fall nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG ent­stande­nen Vors­teuer­berich­ti­gungsansprüche der Mas­sev­er­wal­tung zuzuord­nen und damit bei der Berech­nung der sich für das Stre­it­jahr ergeben­den Umsatzs­teuer­jahres­mas­se­verbindlichkeit zu erfassen.
Der umsatzs­teuer­rechtliche Berich­ti­gungsanspruch ist im Rah­men der Mas­sev­er­wal­tung ent­standen. Hierzu gehört die Gel­tend­machung und Durch­set­zung von Anfech­tungsansprüchen nach §§ 129 ff. InsO.
Der den umsatzs­teuer­rechtlichen Berich­ti­gungsanspruch begrün­dende Tatbe­stand war nach den steuer­rechtlichen Vorschriften nicht bere­its vor, son­dern erst nach Insol­ven­z­eröff­nung voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen.
Zum einen han­delt es sich bei der Berich­ti­gung nach § 17 UStG eben­so wie z.B. bei § 15a UStG10 um einen eigen­ständi­gen Tatbe­stand, der sich nicht in der bloßen Rück­gängig­machung des Vors­teuer­abzugs erschöpft, da zusät­zliche Voraus­set­zun­gen, wie im Stre­it­fall die Ent­gel­trück­gewähr, vor­liegen müssen.
Zum anderen kommt es zur Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs bei einem bere­its entrichteten Ent­gelt erst durch die Ent­gel­trück­gewähr11, nicht aber bere­its durch die Entste­hung des Anspruchs auf Rück­gewähr. Dies entspricht dem Rechts­gedanken des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Liegt zuerst die Unein­bringlichkeit vor, sind Steuer­be­trag und Vors­teuer­abzug nach dieser Vorschrift erst dann erneut zu berichti­gen, wenn das Ent­gelt erst nachträglich vere­in­nahmt wird. Für den Umkehrfall, dass das Ent­gelt zuerst entrichtet wird, dann aber zurück­zugewähren ist, fol­gt hier­aus, dass die Berich­ti­gung nicht bere­its mit dem Entste­hen des Rück­gewähranspruchs, son­dern erst durch die tat­säch­liche Rück­gewähr begrün­det wird. Diese Rück­gewähr ist nach den Ver­hält­nis­sen im Zeit­punkt der Insol­ven­z­eröff­nung typ­is­cher­weise völ­lig offen, da stets damit gerech­net wer­den muss, dass der Schuld­ner des Rück­zahlungsanspruchs (im Stre­it­fall die Ver­tragspart­ner des Einzelun­ternehmers als Anfech­tungs­geg­n­er) z.B. zahlung­sun­fähig oder zahlung­sun­willig sein kann. Selb­st wenn man dem Insol­ven­zver­wal­ter darin fol­gen wollte, dass es auf eine nicht ein­seit­ig entziehbare Anwartschaft ankäme, lägen deren Voraus­set­zun­gen im Hin­blick auf die in Bezug auf die tat­säch­liche Rück­gewähr beste­hende Ungewis­sheit nicht vor.
Im Hin­blick auf das Erforder­nis der Ent­gel­trück­gewähr für die Vors­teuer­berich­ti­gung kommt es somit nicht darauf an, dass die Insol­ven­zan­fech­tung ins­beson­dere durch das Wieder­au­fleben der ursprünglichen Forderung gemäß § 144 Abs. 1 InsO den Zus­tand wieder­her­stellen soll, der ohne die anfecht­bare Zahlung bestand. Diese Zielset­zung des Anfech­tungsrechts begrün­det keine Rück­beziehung des umsatzs­teuer­rechtlichen Berich­ti­gungstatbe­standes, der erst durch die Rück­zahlung ver­wirk­licht wird.
Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 15. Dezem­ber 2016 — V R 26/16
Insol­ven­zan­fech­tung — und die Vors­teuer­berich­ti­gung
BFH, Urteil vom 24.10.2013 — V R 31/12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674, Rz 19 [↩]
BFH, Urteil vom 20.05.2010 — V R 5/09, BFH/NV 2011, 77, Rz 16 [↩]
Kirch­hof, in Münch­en­er Kom­men­tar zur Insol­ven­zord­nung, Band 2, 3. Aufl.2013, § 144, Rz 9 [↩]
BFH, Urteil vom 30.04.2009 — V R 1/06, BFHE 226, 130, BSt­Bl II 2010, 138, unter II. 1. [↩]
BFH, Urteil vom 08.03.2012 — V R 24/11, BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, Rz 25, m.w.N. [↩]
BFH, Urteil vom 24.09.2014 — V R 48/13, BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 48 [↩]
BFH, Urteil in BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, Rz 27, m.w.N. [↩]
BGH, Beschlüsse vom 07.04.2005 — IX ZB 195/03, Zeitschrift für das gesamte Insol­ven­zrecht ‑ZIn­sO- 2005, 484, Rz 10; und vom 07.04.2005 — IX ZB 129/03, ZIn­sO 2005, 537, Rz 10; vgl. auch vom 22.09.2011 — IX ZB 121/11, Neue Zeitschrift für das Recht der Insol­venz und Sanierung; das gesamte Ver­fahren der Unternehmens- und Ver­braucherin­sol­venz 2011, 953; und vom 13.10.2011 — IX ZB 80/10, ZIn­sO 2011, 2184, Rz 7 [↩]
BAG, Beschluss vom 09.12 2009 — 7 ABR 90/07, BAGE 132, 333, unter B.II. 2.a aa [↩]
BFH, Urteil in BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, Rz 26 [↩]
BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 77, Rz 20 [↩]
InsolvenzanfechtungInsolvenzrechtUmsatzsteuerberichtigungVorsteuerberichtigung

References: § 17
 § 55
 § 1
 § 17
 § 17
 Art. 185
 § 17
 § 17
 Art. 185
 § 17
 § 17
 § 17
 § 144
 § 38
 § 17
 § 17
 § 55
 § 55
 § 55
 § 38
 § 13
 § 55
 § 17
 § 17
 § 17
 § 15
 § 17
 § 144
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