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6 Ganancias y pérdidas patrimoniales - PDF
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María Isabel Navarro Ojeda
1 6 Ganancias y pérdidas patrimoniales 6.1 Qué son ganancias y pérdidas patrimoniales? Cuándo no se altera la composición del patrimonio? Cuándo no existe ganancia o pérdida patrimonial? Cuándo están exentas las ganancias patrimoniales? Cuándo no se tienen en cuenta las pérdidas patrimoniales? 6.2 Cómo se calcula la ganancia o la pérdida patrimonial? Cómo se calcula el valor de adquisición? Cómo se actualiza el valor de adquisición? Cómo se calcula el valor de transmisión? Régimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de Normas específicas de valoración Transmisión onerosa de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades admitidos a negociación en mercados regulados Transmisión onerosa de valores o participaciones representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades no admitidos a negociación en mercados regulados Transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva Aportaciones no dinerarias a sociedades Separación de socios o disolución de sociedades Traspaso de local de negocio Indemnizaciones por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales Permuta de bienes o derechos Extinción de rentas vitalicias o temporales Transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia Transmisión de derecho reales sobre bienes inmuebles Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones 6.4 Ganancias patrimoniales no justificadas 6.5 A quién se atribuyen las ganancias y pérdidas patrimoniales? 6.6 Cuándo se imputan las ganancias y las pérdidas patrimoniales? 6.7 Casos de reinversión Qué sucede si se reinvierte el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en Instituciones de Inversión Colectiva? Qué sucede si se reinvierte el importe de la vivienda habitual? 6.8 Ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos afectos a actividades económicas Estimación directa: modalidad normal y simplificada Estimación objetiva: modalidad de convenios y por signos, índices o módulos Diputación Foral de Gipuzkoa 91
3 6.1 Qué son ganancias y pérdidas patrimoniales? Son ganancias o pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que se califiquen como rendimientos por la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En general, cuando el valor del patrimonio del contribuyente aumenta, se dice que ha habido ganancia y cuando disminuye, pérdida. En particular, para que haya ganancia o pérdida se tienen que producir las tres condiciones siguientes: Que haya un cambio en el valor del patrimonio. Que se haya alterado la composición del patrimonio. Por esta razón no se gravan las plusvalías latentes. Pongamos un ejemplo: si tenemos 400 acciones y sube la cotización de la acción, podemos decir que hay un cambio en el valor del patrimonio, pero a pesar de esto no se ha alterado su composición, ya que seguimos siendo propietarios del mismo número de acciones. Tendríamos que vender las acciones para que se alterase nuestro patrimonio y se produjera la ganancia o pérdida. Que no sea rendimiento. Este es el caso de los activos financieros y de los seguros de vida o invalidez. Cuando la alteración en la composición del patrimonio venga motivada por la transmisión de la titularidad de un elemento patrimonial con carácter general se calificará como ganancia o pérdida patrimonial. Hay que tener esto muy presente, puesto que el impuesto trata de forma diferente a los rendimientos de capital mobiliario y a las ganancias y pérdidas patrimoniales. Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica se cuantificarán conforme a lo previsto en la Norma del Impuesto sobre Sociedades, sumándose o restándose al rendimiento ordinario de la actividad económica. No obstante, hay situaciones especiales en las que: No se altera el patrimonio. No existe ganancia o pérdida patrimonial. Las ganancias patrimoniales están exentas Cuándo no se altera la composición del patrimonio? No se altera en los tres casos siguientes: Cuando se ha dividido la cosa común. Cuando se ha disuelto la sociedad de gananciales, se ha extinguido el régimen económico matrimonial de participación o cuando se ha extinguido el régimen económico patrimonial de las parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, si han pactado como régimen económico patrimonial cualquiera de los dos anteriores. Cuando se ha disuelto la comunidad de bienes o se han separado los comuneros. En estos casos no se podrán actualizar los valores de bienes o derechos recibidos. Tampoco darán lugar a alteraciones de patrimonio, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al prestamista, las operaciones de préstamo de valores que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 36.7 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y en su normativa de desarrollo Cuándo no existe ganancia o pérdida patrimonial? No existe ganancia o pérdida patrimonial en los seis casos siguientes: 1. Cuando se reduce el capital. 2. Cuando haya alguna transmisión lucrativa (herencia) por el fallecimiento del contribuyente. 3. Cuando el contribuyente transmita de forma lucrativa (done) su empresa o participaciones de la misma, en el caso de que estén exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, en favor del cónyuge, pareja de hecho cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, ascendientes o descendientes. 4. Cuando el contribuyente transmita su empresa o participaciones de la misma, en el caso de que estén exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, en favor de los trabajadores. 5. En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes o del régimen económico patrimonial acordado en virtud de lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges o miembros de la pareja de hecho. 6. Cuando se realicen aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad 62. Quien recibe la donación se subrogará en la posición del donante, respecto de los valores y fechas de adquisición de los bienes donados. Vamos a estudiarlos uno por uno Qué sucede cuando se reduce el capital? Desde un punto de vista mercantil, la operación de reducción de capital puede obedecer a alguna de las siguientes finalidades: Condonación de dividendos pasivos. Constitución o incremento de la reserva legal o de reservas voluntarias. Restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido como consecuencia de pérdidas. Devolución de aportaciones. En cuanto a la forma en que puede realizarse la reducción de capital, la norma mercantil admite las siguientes: Reduciendo el valor nominal de las acciones. Amortizando las acciones. Agrupando las acciones para canjearlas. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la regla general es que no existe ganancia o pérdida patrimonial por la reducción de capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, se instrumenta mediante la amortización de valores o participa- 62 Véase dentro del capítulo 12 Cuota líquida y deducciones, el apartado , relativo a la deducción por aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad. Diputación Foral de Gipuzkoa 93
4 ciones, se considerará que se amortizan los valores o participaciones que se adquirieron en primer lugar (regla FIFO) y se reparte el valor de adquisición de los valores o participaciones amortizadas proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en su patrimonio. Si la reducción de capital no afecta por igual a todos los valores o participaciones en circulación del contribuyente, la reducción se aplicará a las acciones o participaciones más antiguas que poseía el contribuyente (regla FIFO). Cuando se transmitan valores o participaciones no admitidas a negociación con posterioridad a una reducción de capital instrumentada mediante una disminución del valor nominal que no afecte por igual a todos los valores o participaciones, se considerará como valor de transmisión el que correspondería en función del valor nominal que resulte de la aplicación de lo previsto en el párrafo anterior. En el caso de que el contribuyente no hubiera transmitido la totalidad de sus valores o participaciones, la diferencia positiva entre el valor de transmisión correspondiente al valor nominal de los valores o participaciones efectivamente transmitidos y el valor de transmisión, se minorará del valor de adquisición de los restantes valores o participaciones homogéneos hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar tributará como ganancia patrimonial. Lo anterior será también de aplicación en el supuesto de transmisiones de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales. Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, se restará todo el importe de la devolución o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos del valor de compra de los valores afectados, de acuerdo con las reglas anteriores, hasta dejarlo en cero. Si el valor de la devolución supera al valor de compra, el exceso tributará como rendimiento de capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la misma forma establecida para la distribución de la prima de emisión 63. Si la reducción de capital procede de beneficios no distribuidos, la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará como rendimientos de capital mobiliario procedente de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la misma forma que los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad 64. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación. (Nota: Las SICAV no sometidas al tipo general tendrán su particular tributación. Véase Disposición Adicional Vigésimo segunda, de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre del IRPF) Qué sucede cuando fallece el contribuyente? Cuando un contribuyente fallece, se transmite todo su patrimonio, excepto los bienes y derechos personalísimos, a sus herederos. Sin embargo, no se considera que existe ganancia o pérdida patrimonial, aunque los herederos deberán presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las rentas obtenidas por el fallecido hasta el fallecimiento. Los herederos y legatarios, por su parte, tributarán en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 63 Véase dentro del capítulo 4 Rendimientos de capital mobiliario, el apartado , relativo a los rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. 64 Véase dentro del capítulo 4 Rendimientos de capital mobiliario, el apartado , relativo a los rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cualquier tipo de entidad Qué sucede cuando el contribuyente dona su empresa o participaciones de la misma, en el caso de que estén exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio 65, en favor del cónyuge, pareja de hecho cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, ascendientes o descendientes? Cuando el contribuyente done su empresa o participaciones de la misma en favor del cónyuge, pareja de hecho cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, ascendientes o descendientes no existe ganancia o pérdida patrimonial, siempre que se cumplan las condiciones siguientes: Debe tratarse de empresas o participaciones que estén exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio del transmitente (donante). Que el transmitente es decir, quien dona tenga 65 o más años, o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. Que, si el transmitente ejerce funciones de dirección, deje de ejercerlas desde el momento de la donación y no cobre ninguna remuneración a partir de ese momento por funciones de dirección. A estos efectos no se entiende comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad. Que el adquirente (quien recibe la donación) mantenga la empresa o las participaciones recibidas durante los cinco años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que fallezca dentro de ese plazo. Si el adquirente no mantiene la empresa o las acciones durante este plazo, el transmitente deberá regularizar su situación tributaria en la declaración correspondiente al ejercicio en que se incumpla el plazo, considerándose en este ejercicio que se ha producido la ganancia o pérdida patrimonial. Que el adquirente no realice actos de disposición ni operaciones societarias que disminuyan de forma sustancial el valor de adquisición, directa o indirectamente. Si el contribuyente afecta a su actividad económica elementos patrimoniales después de su adquisición, éstos deberán estar afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los 5 años anteriores a la fecha de la donación de la empresa. Esto significa que si se adquiere un bien y se afecta a la actividad después de su adquisición, por ejemplo se adquiere el 2 de febrero de 2011 y se afecta el 1 de septiembre de 2011, para que la transmisión lucrativa del mismo pueda acogerse al diferimiento, la misma debe tener lugar, como mínimo, el 2 de septiembre de ATENCIÓN: En estos casos, quien recibe la donación se subrogará en la posición del donante, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes. 65 Se trata de las empresas o participaciones a que se refiere el apartado 10 del artículo 4 de la Norma Foral 6/2011, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Patrimonio. 94 Diputación Foral de Gipuzkoa
5 Qué sucede cuando el contribuyente transmite su empresa o participaciones de la misma, en el caso de que estén exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio 66, a favor de los trabajadores? Cuando el contribuyente transmita su empresa o participaciones de la misma en favor de los trabajadores no existe ganancia o pérdida patrimonial, siempre que se cumplan las condiciones del apartado anterior, así como las dos condiciones siguientes: Los cinco años se contarán desde la transmisión de la empresa o de las participaciones de la misma. La transmisión constará en escritura pública o en documento privado que debe presentarse ante la Administración Tributaria. Antes de transmitir la empresa o las participaciones de la misma, se hará una oferta a todos los trabajadores de la empresa, en igualdad de condiciones para todos ellos, sin discriminar a nadie. La transmisión a los trabajadores puede ser tanto onerosa, como lucrativa. En caso de transmisión onerosa para los trabajadores, el valor de adquisición será el que han pagado, y la fecha de adquisición aquella en la que se realice la transmisión. En caso de transmisión lucrativa, quien recibe la donación, es decir, los trabajadores se subrogarán en la posición del donante, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes Qué sucede en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes o del régimen económico patrimonial de la pareja de hecho? En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, o del régimen económico patrimonial acordado en virtud de lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges o miembros de la pareja de hecho, se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial. Este supuesto no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados Cuándo están exentas las ganancias? Están exentas, es decir, no tributan, las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en los casos siguientes: En las donaciones efectuadas a las fundaciones y asociaciones de interés general que dan derecho a deducción en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 67. Cuando las ganancias se hayan obtenido por personas mayores de 65 años o personas en situación de dependencia severa o gran dependencia de conformidad con la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en situación de Dependencia, al transmitir su vivienda habitual. En el pago de la deuda tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas mediante entrega de los siguientes bienes: a) Los integrantes del Patrimonio Cultural Vasco que estén inscritos en el Registro de Bienes Culturales Calificados o incluidos en el Inventario General a que se refiere la Ley 7/1990, de 3 de julio, de Patrimonio Cultural Vasco. b) Los integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español Cuándo no se tienen en cuenta las pérdidas? No se computarán como pérdidas patrimoniales los siguientes casos: 1. Las pérdidas no justificadas. 2. Las pérdidas debidas al consumo. 3. Las pérdidas debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. 4. Las pérdidas ocurridas en el juego. 5. Las pérdidas producidas en la transmisión de un elemento patrimonial, cuando el transmitente vuelva a adquirir ese mismo elemento patrimonial dentro del año siguiente a la fecha de transmisión. En estos casos, la pérdida que se genera se integrará cuando se transmita en fecha posterior el elemento patrimonial. Por ejemplo, el contribuyente vende el 1 de enero de 2011 un bien y obtiene una pérdida patrimonial, si recompra el mismo bien el 31 de diciembre de 2011 la pérdida que se le generó en la venta no deberá tenerla en cuenta en la declaración del año 2011 sino cuando vuelva a vender posteriormente el bien. 6. Las pérdidas producidas en la transmisión de valores o participaciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos 68 dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones. Se consideran valores o participaciones homogéneos aquellos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una misma operación financiera, incluida la obtención sistemática de financiación, que tengan igual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyan un contenido sustancial similar de derechos y obligaciones. Estas pérdidas se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. 7. Las pérdidas derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos 69 en el año anterior o posterior a dichas transmisiones. Se consideran valores o participaciones homogéneos aquellos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una 66 Se trata de las empresas o participaciones a que se refiere el apartado 10 del artículo 4 de la Norma Foral 6/2011, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Patrimonio. 67 Véase, dentro del capítulo 12 Cuota líquida y deducciones, el apartado 12.7 relativo a las deducciones por donativos. 68 Véase el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores. 69 Véase el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores. Diputación Foral de Gipuzkoa 95
6 misma operación financiera, incluida la obtención sistemática de financiación, que tengan igual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyan un contenido sustancial similar de derechos y obligaciones. Estas pérdidas se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. 6.2 Cómo se calcula la ganancia o la pérdida patrimonial? Se calcula de manera distinta, dependiendo del modo en que se haya alterado el patrimonio: Si se trata de una transmisión (por ejemplo, la venta de un bien), la ganancia o pérdida será la diferencia entre el valor de venta del elemento transmitido y su valor de adquisición (valor de compra) actualizado cuando proceda según lo dispuesto en el apartado siguiente. Si se ha incorporado un bien o derecho al patrimonio (por ejemplo, cuando el contribuyente ha obtenido un premio o una subvención), la ganancia o pérdida será el valor de mercado de ese elemento que se ha incorporado al patrimonio. ATENCIÓN: Si se ha efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de transmisión que corresponde, tanto al bien como a la mejora, con objeto de determinar, de forma separada e independiente, la ganancia o pérdida patrimonial que corresponda a cada componente (bien o mejora) de dicho elemento Cómo se calcula el valor de adquisición? El valor de adquisición se calculará de la siguiente forma: 1. Primer paso: Se suman los siguientes importes: Importe real de adquisición. Si la adquisición se ha realizado a título lucrativo, el importe real será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. Gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubiera pagado el adquirente. 2. Segundo paso: Al resultado de la suma anterior le restamos el siguiente importe: Amortización. Cuando proceda, se restarán las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. La amortización mínima sólo debe computarse cuando se trate de bienes cedidos en arrendamiento y no en el caso de la vivienda habitual o de otros bienes que no admiten como gasto deducible la amortización Cómo se actualiza el valor de adquisición? Después de calcular los componentes del valor de adquisición se actualizarán aplicando los coeficientes que se aprueben reglamentariamente 70, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para 70 Para las transmisiones realizadas durante el año 2011, la tabla de coeficientes aplicables es la fijada por el Decreto Foral 39/2010, de 23 de diciembre. el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la forma siguiente: Sobre el importe real de adquisición, teniendo en cuenta el año en que se haya pagado. Sobre las inversiones y mejoras, teniendo en cuenta el año en que se hayan pagado. Sobre los gastos y tributos inherentes a la adquisición, teniendo en cuenta el año en que se hayan pagado. Sobre las amortizaciones, teniendo en cuenta el año al que correspondan. Cuando los elementos patrimoniales se hayan transmitido después de haber sido desafectados de una actividad económica, el coeficiente de actualización del valor de adquisición corresponderá al año en el que han sido desafectados. Cuando se calculen las ganancias o pérdidas patrimoniales según las normas específicas de valoración establecidas, se aplicarán los coeficientes de actualización correspondientes a los años en que se produzcan los importes positivos y negativos que hay que tener en cuenta para calcular el valor de adquisición. Para los bienes o derechos que se transmitieron durante el año 2011, el valor de adquisición se actualizará aplicando los coeficientes siguientes: Año 1994 y anteriores No obstante, cuando el elemento patrimonial hubiese sido adquirido el 31 de diciembre de 1994 será de aplicación el coeficiente 1,548. RESUMEN: Valor de adquisición Importe real de adquisición (actualizado) + Coste de las inversiones y mejoras (actualizado) + Gastos y tributos inherentes a la adquisición (actualizado) - Amortizaciones (actualizadas) Valor de adquisición Coeficiente de actualización 1,457 1,548 1,491 1,457 1,425 1,386 1,339 1,289 1,244 1,210 1,174 1,137 1,099 1,069 1,028 1,024 1,010 1, Cómo se calcula el valor de transmisión? El valor de transmisión estará formado por la diferencia entre los siguientes importes: Importe real de enajenación. Su importe será el que verdaderamente se ha pagado por la transmisión. Sin 96 Diputación Foral de Gipuzkoa
7 embargo, si el importe es inferior al normal del mercado, prevalecerá el precio de mercado. Si la transmisión se ha realizado a título lucrativo, el importe real de enajenación se obtendrá según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, pagados por el transmitente. RESUMEN: Valor de transmisión Importe real de enajenación - Gastos y tributos inherentes a la transmisión pagados por el transmitente Valor de transmisión Supongamos que el 7 de enero de 2002 usted compró un piso por ,00 euros. Ese mismo año, usted pagó ,00 euros, por los gastos y tributos inherentes a la adquisición. El 25 de enero de 2008, cerró la terraza y por ello pagó ,00 euros. Desde el 31 de enero de 2002 al 30 de noviembre de 2002 arrendó el piso: la amortización fue de 3.600,00 euros. El 18 de enero de 2011 vendió el piso por ,00 euros. Finalmente, el valor de transmisión que corresponde a la mejora asciende a ,00 euros. Cálculo de la ganancia patrimonial de la vivienda Importe de enajenación de la vivienda , , ,00 Importe de enajenación de la mejora ,00 Importe real de adquisición actualizado ,00 x 1, ,00 Gastos y tributos actualizados ,00 x 1, ,00 Amortización actualizada 3.600,00 x 1, ,40 Valor de adquisición actualizado ,60 Ganancia patrimonial de la vivienda , , ,40 Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, porque se ha generado como consecuencia de la transmisión de un elemento patrimonial (ver 9.4) Ganancia patrimonial procedente de la mejora Valor de transmisión ,00 Valor de adquisición actualizado ,00 x 1, ,00 Ganancia patrimonial mejora , , ,00 Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, porque se ha generado como consecuencia de la transmisión de un elemento patrimonial (ver 9.4) Régimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas: 1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirá de la siguiente manera: a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Quiere decir, que si entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 1996 han transcurrido 4 años y un día, el periodo de permanencia es de 5 años. En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos. c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, se reducirá en un 25 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos. d) Las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos. 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8 e) Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente. 2.ª) En los casos de valores admitidos a negociación, a 31 de diciembre de 2006, en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulte aplicable el régimen previsto en las letras a) y d) del apartado 1 del artículo 49 de la Norma Foral 10/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales se calcularán para cada valor, acción o participación de acuerdo con lo establecido en el capítulo de Ganancias y Pérdidas Patrimoniales de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Si, como consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, se obtuviera como resultado una ganancia patrimonial, se efectuará la reducción que proceda de las siguientes: a) Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2006, la parte de la ganancia patrimonial que se hubiera generado con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirá de acuerdo con lo previsto en la regla 1.ª anterior. A estos efectos, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año b) Si el valor de transmisión fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2006, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 1 de enero de 2007 y se reducirá de acuerdo con lo previsto en la regla 1.ª anterior. 3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria. Lo establecido en este régimen transitorio no será de aplicación a las transmisiones de elementos patrimoniales que hayan estado afectos a una actividad económica del contribuyente cuando la misma actividad se continúe ejerciendo bajo otra titularidad. RESUMEN: Porcentajes para reducir la ganancia Porcentaje por cada año de permanencia (no se cuentan los dos primeros años) Norma general 14,28% Acciones que cotizan en Bolsa 25% Bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el DF 45/ ,11% Supongamos que el matrimonio compuesto por Marta y Aitor compró un piso por ,00 euros el 10 de enero de El 3 de junio de 2011, se vendió el piso por ,00 euros. Cálculo de la ganancia patrimonial de la vivienda: Importe de enajenación de la vivienda ,00 Valor de adquisición ,00 Coeficiente de actualización 1,457 Valor de adquisición actualizado ,00 x 1, ,00 Ganancia patrimonial devengada , , ,00 Días de permanencia en total días Días de permanencia hasta 31/12/ días Ganancia anterior a 01/01/2007 (7.295 / 8.909) x , ,62 Período de permanencia (del 10/01/1986 al 31/12/1996) 9 años, 11 meses, 21 días 10 años Coeficiente reductor 11,11 x (10-2) 88,88 Reducción 88,88 % de , ,61 Ganancia patrimonial de la vivienda , , ,39 Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, porque se ha generado como consecuencia de la transmisión de un elemento patrimonial (ver 9.4). Supongamos que venden acciones de una empresa cotizada adquiridas el 30 de junio de El valor de adquisición fue 6.000,00 euros. La venta se produce el 30 de noviembre de El valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2006 ha sido de ,00 euros. a) Si se venden por ,00 euros: Importe de enajenación de las acciones ,00 Valor de adquisición 6.000,00 Coeficiente de actualización 1,457 Valor de adquisición actualizado 6.000,00 x 1, ,00 Ganancia patrimonial devengada , , ,00 Reducción 0,25 x (6-2) x (25.000, ,00) ,00 Ganancia patrimonial , , ,00 98 Diputación Foral de Gipuzkoa
9 Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, porque se ha generado como consecuencia de la transmisión de un elemento patrimonial (ver 9.4). b) Si se venden por ,00 euros: Importe de enajenación de las acciones ,00 Valor de adquisición 6.000,00 Coeficiente de actualización 1,457 Valor de adquisición actualizado 6.000,00 x 1, ,00 Ganancia patrimonial , , ,00 devengada Reducción 0,25 x (6-2) x (22.000, ,00) ,00 Ganancia patrimonial No sujeta 0, Normas específicas de valoración La regla general para calcular las ganancias y pérdidas patrimoniales es la fórmula siguiente: Transmisión onerosa de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades admitidos a negociación en mercados regulados. La ganancia o pérdida de patrimonio se determina por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión. Si bien, las particularidades son las siguientes: En las transmisiones de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades (acciones), el valor de transmisión será como mínimo el valor de su cotización en el mercado regulado el día que se venda la acción. No obstante, si el precio por el que se ha vendido la acción es superior al cotizado, prevalecerá el valor de venta. Cuando existan valores homogéneos 71, se considerarán como transmitidos aquellos que adquirió en primer lugar, es decir, los más antiguos (criterio FIFO: primera acción que entra, primera que sale). Este criterio también es de aplicación cuando se trate de transmisiones lucrativas. Se consideran valores o participaciones homogéneos aquellos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una misma operación financiera, incluida la obtención sistemática de financiación, que tengan igual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyan un contenido sustancial similar de derechos y obligaciones. Valor de venta Valor de compra = Pérdida o Ganancia Al valor de venta se le denomina valor de transmisión, y al de compra, valor de adquisición. No obstante, en los supuestos siguientes se aplican unas normas específicas de valoración: Transmisión onerosa de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades admitidos a negociación en mercados regulados. Transmisión onerosa de valores o participaciones representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades no admitidos a negociación en mercados regulados. Transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales. Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva. Aportaciones no dinerarias a sociedades. Separación de socios o disolución de sociedades. Traspaso del local de negocio. Indemnizaciones por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales. Permuta de bienes o derechos. Extinción de rentas vitalicias o temporales. Transmisión o extinción de derecho reales. Transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia. Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión. Supongamos que, el 15 de abril de 2011, usted vendió en Bolsa 400 acciones de una sociedad anónima, de 6,01 euros de valor nominal, al 400%, según la cotización de ese día. Las acciones vendidas forman parte de un paquete de 550 que usted adquirió, según se detalla a continuación: Nº acciones Fecha de adquisición Precio de adquisición Precio/ Acción /02/ ,00 12, /05/ ,00 12, /01/ ,90 6,01 Para calcular la ganancia o pérdida patrimonial de la venta de las 400 acciones, se aplicará el criterio legal de que las vendidas son las más antiguas. Por lo tanto, las 400 acciones vendidas corresponden a las 250 compradas el 02/02/1998, y a 150 compradas el 06/05/1999. A continuación, se calculará por separado la ganancia o pérdida patrimonial de las 250 acciones adquiridas el 02/02/1998, así como de las 150 adquiridas el 06/05/1999. Adquiridas el 02/02/98 Adquiridas el 06/05/99 Número de acciones vendidas (400) Valor de transmisión (400%) 6.010, ,00 Valor de adquisición actualizado 3.230,00 x 1,425 = 4.602, ,00 x 1,386= 2.573,80 Ganancia Patrimonial 1.407, ,20 Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones. Vamos a estudiarlos uno por uno. 71 Véase el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores. Diputación Foral de Gipuzkoa 99
10 Cuando se trata de acciones parcialmente liberadas su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas (acciones gratuitas), se necesita una regla especial para calcular el valor de compra de cada acción. El valor de adquisición tanto de las acciones totalmente liberadas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. Valor de adquisición = Coste total de las acciones Nº títulos antiguos + Nº títulos liberados Cuando se trate de acciones totalmente liberadas se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan. Cuando se enajenen los derechos de suscripción, el valor de adquisición de los valores de los cuales procedan los derechos será el importe pagado en el momento de la compra menos el importe que se haya obtenido por la venta de los derechos de suscripción. Si el importe obtenido en la venta de los derechos de suscripción es superior al valor de compra de los valores de los cuales procedan esos derechos, la diferencia se declarará por el transmitente como ganancia patrimonial en el año en que se vendieron los derechos. Asimismo, cuando no se vendan los derechos de suscripción de todas las acciones, se considerarán como vendidos los derechos de las acciones más antiguas. Supongamos que, el 30 de agosto de 1996, usted compró en Bolsa acciones de una sociedad anónima, de 6,01 euros de valor nominal. El 8 de octubre de 1996, vendió derechos de suscripción por 4.207,08 euros. El 1 de enero de 2011, vendió de nuevo derechos de suscripción por 3.005,06 euros. Finalmente, el 8 de agosto de 2011, vendió las acciones por 2.404,05 euros. Venta de los derechos de suscripción el 8/10/1996 No genera incremento o disminución patrimonial, aunque el valor de adquisición de las acciones se reduce hasta 1.802,92 euros (6.010, ,08 ). Venta derechos de suscripción el 1/01/2011 El exceso sobre el valor de adquisición que asciende a 1.202,14 euros (3.005, ,92 ) constituye su ganancia patrimonial como vendedor. Venta de las acciones el 8/08/2011 Valor de transmisión 2.404,05 Valor de adquisición 6.010, , ,92 0 Ganancia patrimonial 2.404,05 Cuando se trate de la transmisión de la participación en el capital de sociedades que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), la ganancia patrimonial generada quedará exenta hasta la diferencia positiva que resulte de: 10% x Valor adquisición participación x años de permanencia en que la Sociedad haya tributado en dicho régimen los dividendos que no se hayan integrado en la renta. Si la participación se hubiera adquirido a una entidad vinculada (según artículo 16 Impuesto sobre Sociedades), y hubiera habido una pérdida en aquella transmisión, la ganancia patrimonial que se genere no estará exenta hasta el importe de dicha pérdida. En el caso de que se genere una pérdida patrimonial, se computará como tal, la parte que exceda del importe de los dividendos que no hayan sido integrados de los percibidos durante el año anterior a la transmisión. Lo dispuesto en este punto se aplicará, aún cuando, en el momento de presentar la autoliquidación, la sociedad no cumpla con los requisitos exigidos para dicho régimen. Si posteriormente dichos requisitos no se cumplieran, el contribuyente presentará autoliquidación complementaria en el plazo que medie entre la fecha del incumplimiento y la finalización del plazo de autoliquidación del periodo en que se produzca el incumplimiento Transmisión onerosa de valores o participaciones representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades no admitidos a negociación en mercados regulados La ganancia o pérdida de patrimonio se determina por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión. Si bien, las particularidades son las siguientes: Se establece un valor mínimo de transmisión, que es el que prevalecerá por encima del que se ha declarado, a no ser que se pruebe que el importe declarado se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Si esto no se prueba, el valor de venta será el mayor de los dos siguientes: a) El valor teórico que resulte del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. b) El valor que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o actualización de balances. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. Cuando existan valores homogéneos 72, se considerarán como transmitidos aquellos que adquirió en primer lugar, es decir, los más antiguos (criterio FIFO: primera acción que entra, primera que sale). Este criterio también es de aplicación cuando se trate de transmisiones lucrativas. Se consideran valores o participaciones homogéneos aquellos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una misma operación financiera, incluida la obtención sistemática de financiación, que tengan igual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyan un contenido sustancial similar de derechos y obligaciones. 72 Véase el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores. 100 Diputación Foral de Gipuzkoa
11 Cuando se trata de acciones o participaciones parcialmente liberadas su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones o participaciones totalmente liberadas (acciones gratuitas), se necesita una regla especial para calcular el valor de compra de cada acción. El valor de adquisición tanto de las acciones totalmente liberadas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. Valor de adquisición = Coste total de las acciones Nº títulos antiguos + Nº títulos liberados Cuando se trate de acciones totalmente liberadas se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan. El importe de la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones se considerará como ganancia patrimonial para el transmitente en el periodo impositivo en que se produzca la venta de derechos. Supongamos que, el 11 de abril de 1996, usted suscribió acciones de 5,50 euros de nominal de una sociedad anónima, que no cotiza en Bolsa. El día 15 de septiembre de 1997 compró otras acciones de la misma sociedad (valores homogéneos) por 7.813,16 euros. El 31 de diciembre de 2011 vendió acciones por 6.490,93 euros, y no dispone de prueba suficiente en derecho de que este precio se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. El capital de la sociedad está formado por acciones. La sociedad cierra su ejercicio social el 31 de julio y los beneficios de la sociedad de los tres últimos ejercicios han sido de 6.010,12 euros, 9.015,18 euros y , 24 euros. Finalmente, el valor teórico según balance cerrado en julio de 2011 es de 8,95 euros. Valor de transmisión Ya que usted no ha demostrado que el importe de la venta se corresponde con el fijado por partes independientes, se aplica el mayor de los dos valores siguientes: Valor teórico: 8,95 Valor de capitalización: 4,51 (6.010, , ,24) / 3 0, , = 4,51 = ,90 Ganancia de las acciones suscritas el 11/04/1996 Valor de transmisión x 8, ,00 Valor de adquisición actualizado 5.500,00 x 1, ,50 Ganancia patrimonial 749,50 Pérdidas de las acciones compradas el 15/09/1997 Valor de transmisión 200 x 8, ,00 Valor de adquisición Valor de adquisición actualizado 200 x 7, ,00 x 1, , ,83 Pérdida patrimonial -485,83 Como la ganancia patrimonial y la pérdida van a la base imponible del ahorro, se integrarán y compensarán entre ambas (ver 9.4). Si arrojase saldo negativo el resultado de la integración y compensación anterior, su importe sólo se podría compensar con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas integrables en la base imponible del ahorro (procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales), que se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes Transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales Cuando se transmitan valores o participaciones en el capital de las sociedades patrimoniales, las particularidades para calcular la ganancia o pérdida patrimonial son las siguientes: La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión. El valor de adquisición y titularidad se estimará integrado por: a) El importe pagado para adquirir los valores (acciones) o participaciones en el capital. Cuando la adquisición hubiese sido a título lucrativo se tomará el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. b) El importe de los beneficios sociales que no han sido distribuidos, pero que, sin embargo, se hubiesen obtenido por la sociedad durante los periodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el tiempo comprendido entre la adquisición y enajenación de las citadas acciones o participaciones. c) Los socios que adquirieron los valores después de la obtención de los beneficios sociales, restarán del valor de adquisición el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de periodos impositivos durante los cuales la sociedad tuviera la consideración de sociedad patrimonial. El valor de transmisión será como mínimo, el valor teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior. Cuando existan valores homogéneos 73, se considerarán como transmitidos aquellos que adquirió en primer lugar, es decir, los más antiguos (criterio FIFO: primera acción que entra, primera que sale). Este criterio también es de aplicación cuando se trate de transmisiones lucrativas. Se consideran valores o participaciones homogéneos aquellos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una misma operación financiera, incluida la obtención sistemática de financiación, que tengan igual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyan un contenido sustancial similar de derechos y obligaciones. 73 Véase el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores. Diputación Foral de Gipuzkoa 101
12 Cuando se trata de acciones parcialmente liberadas su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas (acciones gratuitas), se necesita una regla especial para calcular el valor de compra de cada acción. El valor de adquisición tanto de las acciones totalmente liberadas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. Valor de adquisición = Coste total de las acciones Nº títulos antiguos + Nº títulos liberados Cuando se trate de acciones totalmente liberadas se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan. Lo previsto en los apartados y de este capítulo en materia de derechos de suscripción, se aplicará también en este apartado de sociedades patrimoniales. Cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar. Lo dispuesto en este apartado se aplicará cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se realice la transmisión y el régimen fiscal aplicable a las entidades en ese momento Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: - El precio efectivamente pactado en la transmisión. - El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y en particular, en sistemas organizados de negociación de valores autorizados conforme a lo previsto en el artículo 31.4 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la fecha de la transmisión. A los efectos de determinar el valor de adquisición, resultará de aplicación, cuando proceda, lo dispuesto en el apartado anterior. No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, en el caso de transmisiones de participaciones en los fondos de inversión cotizados a los que se refiere el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1.309/2005, de 4 de noviembre, realizadas en bolsa de valores, el valor de transmisión se determinará conforme a lo previsto en el apartado anterior. Cuando existan valores homogéneos 74, se considerarán como transmitidos aquellos que adquirió en primer lugar, es decir, los más antiguos (criterio FIFO: primera acción que entra, primera que sale). Este criterio también es de aplicación cuando se trate de transmisiones lucrativas. Se consideran valores o participaciones homogéneos aquellos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una misma operación financiera, incluida la obtención sistemática de financiación, que tengan igual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyan un contenido sustancial similar de derechos y obligaciones. Cuando se trata de acciones parcialmente liberadas su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas (acciones gratuitas), se necesita una regla especial para calcular el valor de compra de cada acción. El valor de adquisición tanto de las acciones totalmente liberadas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. Valor de adquisición = Coste total de las acciones Nº títulos antiguos + Nº títulos liberados Cuando se trate de acciones totalmente liberadas se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan Aportaciones no dinerarias a sociedades Cuando el contribuyente aporta un bien (por ejemplo, una vivienda) o un derecho a una sociedad y a cambio recibe acciones o participaciones, estamos hablando de aportaciones no dinerarias. Para calcular la ganancia o pérdida patrimonial se tendrán en cuenta las siguientes particularidades: El valor de transmisión será la cantidad mayor de las siguientes: a) El valor nominal de las acciones o participaciones de la sociedad recibidas a cambio de los bienes o derechos aportados o, en su caso, la parte correspondiente del citado valor nominal. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. b) El valor de cotización de las acciones o participaciones (en caso de que coticen en Bolsa) de la sociedad recibidas a cambio de los bienes o derechos a aportados. La cotización será la del día en que se formalice la aportación o, en el caso de que ese día no hubiera sesión de Bolsa, en el día anterior. c) El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la aportación no dineraria. Además, se tendrá en cuenta lo establecido en el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo Véase el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores. 75 El Régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo se regula en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. 102 Diputación Foral de Gipuzkoa
13 RESUMEN Cantidad mayor de: 1) valor nominal de las acciones recibidas 2) valor de cotización de las mismas 3) valor de mercado de lo aportado - Valor de adquisición Ganancia o pérdida a) El valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio. b) El valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados. Además, hay que tener en cuenta lo establecido en el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo 76. Supongamos que usted, el 1 de enero de 2011, aportó una vivienda a la sociedad DATASA, SA, valorada según el informe pericial en ,36 euros. A cambio recibió de la citada sociedad acciones de 6,00 euros de valor nominal, que no cotizan en Bolsa. Usted había comprado la vivienda el 30 de diciembre de 1996 por ,69 euros. Pagó, además, en aquel entonces, 9.015,18 euros por los gastos y tributos inherentes a la compra. Finalmente, el valor de mercado del bien aportado asciende a ,63 euros. Relación de valores Valor nominal de las acciones recibidas por la aportación: ,00 euros. Valor de cotización de los títulos recibidos: No existe cotización. Valor de mercado del bien aportado: ,63 euros. Valor de transmisión que prevalece: ,63 euros. Cálculo de valor de adquisición actualizado Importe satisfecho Gastos y tributos ,69 x 1, ,18 x 1, , ,63 Valor de adquisición actualizado ( , ,63 ) ,89 Cálculo de la ganancia patrimonial Valor de transmisión ,63 Valor de adquisición actualizado ,89 Ganancia patrimonial ( , ,89 ) ,74 Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, porque se ha generado como consecuencia de la transmisión de un elemento patrimonial (ver 9.4) Separación de socios o disolución de sociedades Vamos a estudiar las particularidades para calcular, en estos casos, la ganancia o pérdida patrimonial. Si los socios se separan o se disuelve una sociedad, la ganancia o pérdida patrimonial del socio será la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. Esta ganancia o pérdida patrimonial no tiene nada que ver con la ganancia o pérdida patrimonial que corresponda a la sociedad como tal. En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente será la diferencia entre los siguientes valores: Supongamos que usted, el 20 de septiembre de 1996, adquirió por ,00 euros el 20% de la sociedad ASFAL (un paquete de acciones de 6,01 euros de nominal a 7,51 euros, que cotiza en Bolsa). El 1 de febrero de 2011 se acuerda cambiar el objeto social y usted se separa de la sociedad. A cambio ha recibido un local que la sociedad ha valorado en ,03 euros. El valor de mercado del local asciende a ,00 euros. Valor de transmisión Valor de mercado del bien recibido ,00 Valor de adquisición actualizado ,00 x 1, ,56 Ganancia patrimonial ( , ,56 ) , Traspaso de local de negocio En el caso de que un arrendatario traspase el local a otro arrendatario, la ganancia patrimonial se atribuirá a quien ha cedido el local y por el importe que le corresponda en el traspaso. Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, éste tendrá la consideración de valor de adquisición Indemnizaciones por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales Cuando se percibe una indemnización por los daños ocasionados en elementos patrimoniales del contribuyente, tanto de forma directa o vía compañía de seguros, la ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre la cantidad recibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Por lo tanto, cuando el contribuyente percibe una indemnización, se considera como valor de transmisión el importe de la indemnización o el capital asegurado. Si la indemnización no fuese en metálico, la ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo habrá ganancia patrimonial si se ha aumentado el valor del patrimonio del contribuyente. Supongamos que usted adquirió una vivienda el 20 de febrero de 1996 por ,42 euros. Pagó, en aquel entonces, ,24 76 El Régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo se regula en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Diputación Foral de Gipuzkoa 103
14 euros por gastos y tributos inherentes a la compra. Posteriormente, usted arrendó la vivienda vacía desde el 1 de enero 1997 al 30 de junio de 1997 (amortización: 901,52 euros). A partir del 1 de julio de 1997 ha sido la vivienda de vacaciones de su familia. El 20 de septiembre de 2011 un incendio destruye totalmente la vivienda. Su seguro le abona una indemnización por la vivienda de ,00 euros. El valor del suelo conforme a la referencia catastral es el 30%. Cálculo del valor de adquisición actualizado: Importe real de adquisición Debe señalarse que el suelo no se destruye, con lo que la indemnización se compara con el valor de la construcción. Cálculo de la ganancia patrimonial: Permuta de bienes o derechos La ganancia o pérdida patrimonial cuando el contribuyente permuta un bien o derecho por otro, por ejemplo, si entrega un solar a cambio de pisos, se calculará por la diferencia entre el valor de adquisición de bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: a) El valor de mercado del bien o derecho entregado. b) El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio ,42 x 70% = , ,69 x 1, , ,24 x 70%= Gastos y tributos 8.414, ,17 x 1, ,52 Amortizaciones ,52 x 1, ,51 Valor de adquisición actualizado ( , , ,51 ) ,26 Indemnización percibida por el incendio ,00 Valor de adquisición actualizado ,26 Ganancia patrimonial ( , ,26 ) ,74 Supongamos que, el 30 de enero de 2011, usted cambia una colección de sellos que recibió como parte de una herencia el 30 de julio de 1996 (valor ISD ,72 euros) por un cuadro de un conocido pintor. El valor de mercado de la colección de sellos es de euros y el del cuadro es de ,00 euros. Permuta efectuada el 30/01/2011 Valor de mercado del cuadro recibido ,00 Valor de adquisición actualizado de la colección de sellos ,72 x 1, ,01 Ganancia patrimonial , , , Extinción de rentas vitalicias o temporales El contrato de renta vitalicia o temporal es un contrato que obliga al deudor a que pague a una persona (o varias) una pensión o rédito anual durante un determinado tiempo o durante toda la vida, a cambio de bienes muebles o inmuebles que la persona le ha transferido. Cuando desaparece la obligación de pagar la renta (por ejemplo al morir el rentista) desaparece también la deuda. Por ello, al extinguirse el contrato, el obligado al pago de las rentas tiene que calcular si las rentas que ha pagado superan el valor de adquisición del capital recibido (valor actual actuarial de la renta), con lo que se le produciría una pérdida o si bien la suma pagada es inferior, con lo se le produciría una ganancia Transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia Cuando una persona transmite o cede un bien o derecho a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial, para el transmitente-rentista se determina por diferencia entre: a) Valor actual actuarial de la renta. b) Valor de adquisición del bien entregado a cambio Transmisión de derechos reales sobre bienes inmuebles Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial, el valor de adquisición se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual haya sido titular del referido derecho Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión Por ejemplo, si el contribuyente obtiene un premio en un concurso (un coche, un viaje ), la ganancia patrimonial del contribuyente será el valor de mercado del bien o derecho Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones En las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, se considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operación no suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de las actividades económicas realizadas por el contribuyente. ATENCIÓN: Si tal operación es la cobertura de una operación principal de las actividades económicas del contribuyente, el rendimiento tributará como renta de actividades económicas. 6.4 Ganancias patrimoniales no justificadas Cuando un contribuyente detenta, declara o adquiere bienes o derechos, sin que exista una fuente de ingresos declarada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o un patrimonio previo en el Impuesto sobre el Patrimonio, se considera que en el periodo impositivo respecto del que se descubran el contribuyente obtuvo rentas equivalentes a esos mismos bienes o derechos, imputándosele en dicho ejercicio como una renta a integrar en la base liquidable general. El interesado puede imputar esas rentas al periodo impositivo en el que las obtuvo, siempre y cuando pueda demostrar que proceden de otros rendimientos o de otros elementos patrimoniales que, previamente, enajenó. Asimismo, cuando el contribuyente ha incluido en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en cualquiera de los libros o registros oficiales, deudas inexis- 104 Diputación Foral de Gipuzkoa
15 tentes, el importe de las mismas equivale a una ganancia patrimonial no justificada. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán al titular de los bienes o derechos en que se manifiesten. 6.5 A quién se atribuyen las ganancias y pérdidas patrimoniales? Se considera que las ganancias y pérdidas patrimoniales las obtienen los contribuyentes que, según el Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de donde provengan. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán al titular de los bienes o derechos en que se manifiesten. En caso de matrimonio o pareja de hecho constituida conforme a la Ley 2/2003, reguladora de las parejas de hecho, se atribuirá a cada uno de los cónyuges o miembros de la pareja de hecho, la mitad de las ganancias y pérdidas patrimoniales de bienes y derechos que, según las disposiciones o pactos que regulan el régimen económico matrimonial o el régimen patrimonial de la pareja de hecho, sean comunes a ambos, a no ser que se justifique otra cuota de participación. Por el contrario, las ganancias y pérdidas patrimoniales de bienes y derechos privados corresponden al cónyuge o miembro de la pareja de hecho titular de los mismos. Por su parte, cuando no esté debidamente acreditado quien es el titular de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros registros de carácter público. Por lo tanto, será a él a quien se le atribuirán las ganancias y pérdidas patrimoniales de dichos bienes o derechos. Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente. 6.6 Cuándo se imputan las ganancias y las pérdidas patrimoniales? Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas que hay que incluir en la base del impuesto se imputarán al periodo impositivo en que se hayan devengado tales ingresos y gastos, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente puede optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que sean exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición del bien y el vencimiento del último plazo sea más de un año. Si una operación a plazos o con precio aplazado se paga, en todo o en parte, mediante letras de cambio y si éstas han sido transmitidas en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al periodo impositivo en que se transmiten. Sin embargo, en ningún caso tendrán este tratamiento para el transmitente las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, el rentista declarará la ganancia o pérdida patrimonial en el periodo impositivo en que se constituya la renta. Qué hay que hacer si se cambia de residencia al extranjero? En caso de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia al extranjero, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último periodo impositivo que deba declararse por este impuesto en el lugar anterior al de cambio de residencia, en las condiciones que se fijen reglamentariamente. En tal caso, se hará una declaración liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Y en caso de fallecimiento? Si el contribuyente fallece, todas las rentas pendientes de ser declaradas deberán integrarse en la base imponible del último periodo impositivo que deba declararse. 6.7 Casos de reinversión Qué sucede si se reinvierte el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva? Cuando el importe obtenido en el reembolso o transmisión de las participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento que se establece reglamentariamente, a la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en otras instituciones de inversión colectiva, no procederá computar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se obtengan en dicho reembolso o transmisión, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos: En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva que tengan la consideración de fondos de inversión. En la transmisión de acciones de instituciones de inversión colectiva con forma societaria, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes: - Que el número de socios de la institución de inversión colectiva cuyas acciones se transmitan sea superior a Que el contribuyente, no hay participado, en algún momento dentro de los doce meses anteriores a la fecha de la transmisión en más del 5 por 100 del capital de la institución de inversión colectiva. Este régimen de diferimiento no se aplica cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva. Tampoco resultará de aplicación el citado régimen cuando la transmisión o adquisición tenga por objeto participaciones representativas del patrimonio de instituciones de inversión colectiva o acciones de las sociedades del mismo tipo, a que se refiere este apartado, que tengan la consideración de fondos de inversión cotizados conforme a lo previsto en el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado por el Real Decreto 1.309/2005, de 4 de noviembre. Este régimen también se aplicará a los socios o participes de instituciones de inversión colectiva, reguladas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, distintas Diputación Foral de Gipuzkoa 105
16 de las instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales 77, constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España. En este caso se deberán cumplir los siguientes requisitos: - La adquisición, suscripción, transmisión y reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva se realizará a través de entidades comercializadoras inscritas en la Comisión Nacional del Mercado de Valores. - En el caso de que la institución de inversión colectiva se estructure en compartimentos o subfondos, el número de socios y el porcentaje máximo de participación previsto (más de 5% del capital de la institución de inversión colectiva), se entiende referido a cada compartimiento o subfondo comercializado. La determinación del número de socios se realizará de acuerdo con el siguiente procedimiento: - Para las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, el número de accionistas que figure en el último informe trimestral, anterior a la fecha de transmisión o reembolso, que la institución haya remitido a la Comisión Nacional del Mercado de Valores de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de desarrollo de la Ley 35/2003, de Instituciones de Inversión Colectiva. - Para las instituciones de inversión colectiva incluidas en el apartado 3 del artículo 50 de la Norma Foral del Impuesto, el número de accionistas que conste en la última comunicación anual a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, anterior a la fecha de transmisión o reembolso, que se efectúe por una única entidad comercializadora con establecimiento en España designada a tal efecto por la institución de inversión colectiva o su gestora, referida a cada compartimento o subfondo registrado. A los efectos anteriores y de lo previsto en el siguiente párrafo, esta comunicación deberá expresar el número total de accionistas de cada compartimento o subfondo, el patrimonio total de la institución, compartimento o subfondo, la fecha a la que se refieren los datos anteriores y tendrá un periodo máximo de validez de un año contado desde dicha fecha de referencia. La Comisión Nacional del Mercado de Valores hará pública dicha información y precisará los requisitos técnicos y procedimientos de comunicación de la información señalada. El contribuyente que quiera acogerse al régimen de diferimiento previsto en este apartado para las operaciones en las que intervenga alguna institución de inversión colectiva con forma societaria, deberá comunicar documentalmente a las entidades a través de las cuales se realicen las operaciones de transmisión o reembolso y adquisición o suscripción que no ha participado en algún momento dentro de los doce meses anteriores a la fecha de la operación en más del 5 por 100 del capital de la institución de inversión colectiva correspondiente. Las referidas entidades deberán conservar a disposición de la Administración tributaria durante el periodo de prescripción de las obligaciones tributarias la documentación comunicada por los contribuyentes. 77 Véase, dentro del capítulo 7 Imputación de rentas, el apartado 7.3 relativo al régimen fiscal de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales. A estos efectos, la información relativa al número de socios, a su identidad y a su porcentaje de participación no tendrán la consideración de hecho relevante Qué sucede si se reinvierte el importe de la vivienda habitual? Estarán exentas las ganancias patrimoniales que se obtengan de la venta de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total de la venta se utilice para comprar una nueva vivienda habitual; es decir, siempre que se reinvierta. A estos efectos, da lo mismo que se compre una vivienda o que se rehabilite aquella que vaya a considerarse como tal, siempre que se cumpla una de las dos circunstancias siguientes: Que se rehabilite en las condiciones a que se refiere el Decreto del Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre, sobre actuaciones protegidas de Rehabilitación del Patrimonio Urbanizado y Edificado. Que dicha rehabilitación sea calificada como actuación protegible de acuerdo con el Real Decreto 1.186/1998, de 12 de junio, o normas del ámbito estatal que lo sustituyan. Qué se entiende por vivienda habitual? Recordamos que se entiende por vivienda habitual, tal como ya se explicó en el capítulo 3 de este manual: Es vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante tres años sin interrupción. No obstante, también se considera residencia habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, el contribuyente fallezca o se produzcan circunstancias que obliguen a cambiar de vivienda (inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este Impuesto, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo, o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otros análogos). A los exclusivos efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión. En los supuestos de adquisición de una vivienda habitual entre el 1 de enero de 2006 y el 31 de diciembre de 2010 y posterior transmisión de la anterior vivienda habitual acogiéndose a la exención por reinversión, el plazo para materializar la reinversión de las cantidades obtenidas en la enajenación de la anterior vivienda habitual, será de tres años. En este supuesto, la consideración de vivienda habitual se referirá al momento de la transmisión de la anterior vivienda habitual o a cualquier día de los tres años anteriores a la fecha de transmisión. No son vivienda habitual, los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. Sin embargo, sí lo serán 106 Diputación Foral de Gipuzkoa
17 en los casos en que estos elementos formen con la vivienda una finca registral única. En qué plazo hay que reinvertir? El importe total de la venta de la vivienda habitual anterior se deberá invertir en menos de dos años, bien de una sola vez, bien sucesivamente. Se entiende que la reinversión se realiza dentro del plazo cuando la venta de la vivienda habitual se realizó a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a comprar la nueva en el año en que se vayan percibiendo. Cuando el contribuyente no reinvierta el precio de venta de la vivienda habitual transmitida en el mismo año de la venta, deberá hacer constar en la declaración del impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia patrimonial su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. De la misma manera, dará derecho a la exención por reinversión si el contribuyente adquiere primero la nueva vivienda habitual y vende después la anterior, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes: Que entre la compra de la nueva y la venta de la anterior no transcurran más de dos años. Que el importe de la venta se destine a pagar la nueva. En los supuestos de adquisición de una vivienda habitual entre el 1 de enero de 2006 y el 31 de diciembre de 2010 y posterior transmisión de la anterior vivienda habitual acogiéndose a la exención por reinversión, el plazo para materializar la reinversión de las cantidades obtenidas en la enajenación de la anterior vivienda habitual, será de tres años. En este supuesto, la consideración de vivienda habitual se referirá al momento de la transmisión de la anterior vivienda habitual o a cualquier día de los tres años anteriores a la fecha de transmisión. Qué sucede si el contribuyente no reinvierte todo el importe de la venta? Si el contribuyente reinvierte en las citadas condiciones, pero sólo parte del importe de la venta, tributará por la ganancia que corresponda a la parte que no ha reinvertido. Qué sucede si el contribuyente no cumple las condiciones para reinvertir? Si no cumple alguna de las condiciones citadas para reinvertir, deberá tributar la ganancia patrimonial correspondiente, puesto que deja de estar exenta. En tal caso, el contribuyente declarará la parte de la ganancia patrimonial no exenta, en el año que la ha obtenido. Para lo cual, deberá hacer declaración-liquidación complementaria, en la que incluirá los correspondientes intereses de demora, y la presentará el año que el contribuyente incumplió alguna de las condiciones. Qué sucede si al vender amortiza el crédito que utilizó para adquirir la vivienda? En tal caso el valor de transmisión se considerará (a efectos de la reinversión) la diferencia entre el valor de venta y el principal del préstamo (capital) que se encontraba pendiente de amortizar a la fecha de la transmisión. Hay algún límite para la reinversión? No hay límite para reinvertir. Por ejemplo, si el contribuyente vendiera su vivienda habitual por ,26 euros obteniendo una ganancia de ,24 euros, no tendría que tributar la ganancia si la nueva vivienda habitual la comprara, por ejemplo, por ,87 euros. Eso sí, no le correspondería deducir el beneficio fiscal por la nueva vivienda 78, ya que el 18% de ,24 euros ya ha superado los ,00 euros de límite de crédito fiscal que todos los contribuyentes tienen. A 1. Supongamos que el 5 de febrero de 1996 usted compró su vivienda habitual por ,00 euros, gastos e impuestos inherentes a la compra incluidos. El 15 de marzo de 2011, la vendió por ,06 euros. El 10 de diciembre de 2011, adquiere otra vivienda habitual por ,30 euros, incluidos los gastos e impuestos inherentes a la compra. Fecha de compra Fecha de venta Valor de venta ,06 Valor de compra actualizado ,00 x 1, ,00 Ganancia patrimonial ( , ,00 ) ,06 La ganancia patrimonial está totalmente exenta porque usted ha reinvertido el importe total de la venta: ,06 euros. 2. Si usted compra la nueva vivienda habitual por ,69 euros, sólo volverá a invertir parte del importe de la venta, por lo que sólo estará exenta parte de la ganancia, y tendrá que tributar por el resto. Para ello, se halla la ganancia exenta según una regla de tres, y el resto será lo que hay que tributar. Regla de tres para hallar la ganancia exenta: Si ,06 dan una ganancia patrimonial de , ,69 darán... X X= ,75 (ganancia exenta) Luego la ganancia patrimonial sujeta será: , ,75 = 2.243,31 B Vamos a analizar dos supuestos: 1. Supongamos que usted, en el ejemplo 1, para poder comprar su vivienda habitual ha utilizado un préstamo (deducible en su 100%), y que cuando la ha vendido le quedaban por amortizar ,24 euros del capital del préstamo. En ese caso, el importe que deberá volver a invertir para tener derecho a la exención total de la ganancia patrimonial será de ,82 euros. Es decir, el valor de la venta ( ,06 euros) menos el capital pendiente de amortizar del préstamo (12.020,24 euros). Por lo tanto, con ,82 euros invertidos en la compra de una nueva vivienda, tendrá derecho a la exención total de la ganancia patrimonial de la anterior (12.712,06 euros). 2. Supongamos que usted ha comprado la nueva vivienda habitual por ,69 euros. 78 Véase, dentro del capítulo 12 Cuota líquida y deducciones, el apartado relativo a la deducción por adquisición de vivienda habitual. Diputación Foral de Gipuzkoa 107
18 En ese caso, de los ,82 euros (importe real de la venta, una vez restada la amortización pendiente) sólo ha vuelto a invertir una parte, por lo que sólo está exenta la ganancia correspondiente a la parte que usted ha vuelto a invertir (84.141,69 euros) en la nueva vivienda habitual. Por lo tanto, usted deberá tributar por el resto de la ganancia. Volvemos a hacer la regla de tres para hallar la ganancia exenta, y después hallaremos el resto. Regla de tres para hallar la ganancia exenta: Si ,82 dan una ganancia de , ,69 darán... X X = ,58 (ganancia exenta) Luego la ganancia por que tiene que tributar será: , ,58 = 847, Ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos afectos a actividades económicas Las reglas de cálculo citadas en los apartados anteriores corresponden a las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos no afectos a actividades económicas. Sin embargo, los elementos afectos a actividades económicas tienen sus propias normas de cálculo 79. De forma resumida se puede destacar lo siguiente: Para calcular las ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos afectos a actividades económicas, se aplican las normas propias del Impuesto sobre Sociedades, y no se tienen nunca en cuenta las actualizaciones y reducciones temporales que para las ganancias y pérdidas patrimoniales establece la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos afectos a actividades económicas no se someten a los límites establecidos para integrar y compensar las ganancias y pérdidas patrimoniales puesto que constituyen un componente más (positivo o negativo) del rendimiento de la actividad económica. Lo máximo que pueden tributar las ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos afectos a actividades económicas es el tipo general del Impuesto sobre Sociedades Estimación Directa: modalidad normal y simplificada El impreso que hay que utilizar es el anexo 6 del modelo 109 de Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el rendimiento neto de las actividades económicas se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales de todo elemento patrimonial afecto Estimación objetiva: modalidad de convenios y por signos, índices o módulos En este caso, se utilizará el anexo 5 del modelo 109 de Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se sumarán o restarán las ganancias o pérdidas patrimoniales de la enajenación de elementos afectos. 79 Véase el capítulo 5 Rendimientos de actividades económicas. 80 Véase, dentro del capítulo 11 Cuota íntegra, el apartado relativo al gravamen de la base liquidable general. 108 Diputación Foral de Gipuzkoa
Fiscalidad sobre la renta
Fiscalidad sobre la renta Alejandro García Heredia PID_00195551 CC-BY-NC-ND PID_00195551 Fiscalidad sobre la renta Los textos e imágenes publicados en esta obra están sujetos excepto que se indique lo

References: artículo 36
 resolución 
 artículo 4
 resolución 
 artículo 73
 artículo 4
 artículo 4
 Real Decreto 
 artículo 4
 Real Decreto 
 artículo 108
 artículo 49
 artículo 4
 Real Decreto 
 artículo 16
 artículo 4
 Real Decreto 
 artículo 4
 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 49
 Real Decreto 
 artículo 4
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 49
 Real Decreto 
 artículo 50
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