Source: http://kraken.slv.cz/9Afs1/2010
Timestamp: 2018-04-19 13:45:15+00:00

Document:
9Afs1/2010
9 Afs 1/2010-252
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1-Staré Mìsto, zastoupeného Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 1. 2007, è. j. FØ-543/07-1300, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2009, è. j. 6 Ca 60/2007-154,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví oznaèeného pravomocného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného (dále také odvolací orgán ) ze dne 16. 1. 2007, è. j. FØ-543/07-1300. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 20. 4. 2006, è. j. 140240/06/001511/4917, na daò z pøidané hodnoty (dále také DPH ) za zdaòovací období kvìten 2005, ve vý¹i 1 932 248 Kè oproti vlastní daòové povinnosti vykázané v pøiznání k dani ve vý¹i 1 341 291 Kè.
Napadeným rozsudkem mìstský soud shledal ¾alobu nedùvodnou, a proto ji dle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítl. Dùvod, pro který nebyl stì¾ovateli nárok na odpoèet danì uznán, spoèívá v tom, ¾e stì¾ovatel neprokázal faktickou dodávku zbo¾í od jím deklarovaného dodavatele a v tomto dùsledku správnost údajù uvedených na jím pøedlo¾ených dokladech. Uskuteènìním zdanitelného plnìní rozumí zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném za posuzované zdaòovací období (dále jen zákon o DPH ), stav faktický, nikoli stav formálnì vykázaný. Stì¾ovateli nebyl uznán nárok na odpoèet danì nikoli z dùvodù, které se týkají jeho smluvního partnera, ale z dùvodù neunesení dùkazního bøemene ohlednì vlastních tvrzení. Úèelovost deklarované transakce-dodávky zlata od spoleènosti TRADE CENTER PRAHA spol. s r.o. (dále také Trade ) vyplývá jak z výpovìdi generálního øeditele stì¾ovatele p. Moravce, tak z výpovìdi svìdka Va., který byl jednatelem spoleènosti Trade.
Na poèátku obchodování v souzené vìci stála spoleènost MAJK s. r. o. [ta mìla dle formálnì vystavených dokladù dodávat spoleènosti DAPEX Czech spol. s r.o. (dále také Dapex ), zastupované p. Z.], p. A. ©., deklarovaný v uvedeném období v Obchodním rejstøíku jako jednatel spoleènosti MAJK s. r. o., jakoukoliv spojitost s touto spoleèností popøel, do Obchodního rejstøíku byl jako jednatel zapsán na základì odcizených dokladù, co¾ nahlásil i Policii, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, p. Z. nezná. Také p. Z. potvrdil, ¾e p. ©. nezná a ¾e s ním neobchodoval. Zbo¾í pøes vý¹e uvedené skuteènosti p. Z. formálnì (dle údajù uvedených na fakturách) dodal spoleènost Trade. Obchodní vztah mezi stì¾ovatelem a spoleèností Trade byl postaven na skuteènosti, ¾e ing. Moravec jako zástupce stì¾ovatele celou transakci inicioval a organizoval, kdy¾ oslovil p. Va., zástupce Trade, aby pro nìho od konkrétního dodavatele nakoupil zbo¾í, s tím, ¾e se mu tento dodavatel ozve. Pan Va. byl kontaktován p. Z., zástupcem dodavatele Dapex, cena za zbo¾í navr¾ená p. Z. byla odsouhlasena p. Moravcem, do¹lo k vystavení faktur jednak mezi Dapex a Trade a následnì mezi Trade a stì¾ovatelem. Z popisu obchodování se zlatem je zøejmé, ¾e spoleènost Trade, resp. p. Va., poskytla stì¾ovateli spí¹e slu¾bu v podobì zprostøedkování, za kterou pøijala odmìnu, nebo» p. Va. èinil pouze to, co mu bylo urèeno dal¹ími úèastníky øetìzce, ani¾ mìl mo¾nost rozhodovat o dodavateli èi odbìrateli zlata, o jeho cenì, mno¾ství èi datu pøedání, o zpùsobu úhrady a nedokázal se ani vyjádøit k tomu, kdy vlastnì pøevedl domnìlá vlastnická práva na stì¾ovatele, kdy¾ jedinou aktivitou bylo pøedání zbo¾í stì¾ovateli dle stanovených instrukcí v rámci tzv. pomoci pøi zaji¹tìní obchodu.
K námitce stì¾ovatele, týkající se nesprávného posouzení obsahu výpovìdi jeho zamìstnankynì p. V., soud uvedl, ¾e její svìdectví neobsahuje ¾ádné konkrétní tvrzení o uskuteènìní zdanitelného plnìní, které bylo pøedmìtem vytýkacího øízení v posuzované vìci. Její svìdectví potvrzuje pouze to, která osoba fakticky zlato pøinesla a nikoli, kdo byl dodavatelem, jinými slovy její výpovìï nevede k závìru, ¾e spoleènost Trade byla faktickým dodavatelem zbo¾í.
K námitce napadající závìr ¾alovaného o nezákonném obchodování v øetìzci soud uvedl, ¾e v daném pøípadì se stì¾ovatel nemù¾e dovolávat judikatury Soudního dvora Evropské unie (døíve Soudní dvùr Evropských spoleèenství, dále jen Soudní dvùr ) ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., ani rozsudku ve spojených vìcech
C-439/04 a C-440/04, Kittel. Existují zde toti¾ objektivní skuteènosti, které prokazují formálnost deklarované dodávky, kdy stì¾ovatel celou transakci inicioval, co¾ také potvrdil v podaném odvolání. Odkázal v této souvislosti na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 1. 2009, sp. zn. 9 Afs 73/2008, kde kasaèní soud zdùraznil, ¾e judikatura Soudního dvora chrání nárok na odpoèet danì pouze v pøípadech, kdy je nepochybné, ¾e podnikatel uplatòující nárok na odpoèet danì o zámìru zkrátit daò v øetìzci nevìdìl a s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem ani vìdìt nemohl. Mno¾ství znakù plynoucí se zavedeného zpùsobu obchodování mezi stì¾ovatelem a spoleènostmi zastupovanými p. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX s. r. o., dnes CARTRIXX s. r. o., v likvidaci (dále také Cartrixx ), po té, kdy jí byla zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal p. Z. za spoleènost France-Business, s.r.o., dnes France-Business, s.r.o. v likvidaci (dále také France-Business ), zaregistrované k DPH hned následnì a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli p. Z. pro zmìnu spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o. a svìdecká výpovìï p. Va. nasvìdèují závìru, ¾e je nanejvý¹ nepravdìpodobné, ¾e by se stì¾ovatel stal zcela nevinným úèastníkem takto rozsáhlého a opakujícího se mechanismu. Zdùraznil pøitom, ¾e pod pojmem podvod na DPH je nutno chápat naru¹ení neutrality danì z pøidané hodnoty.
Vzhledem k dostateènì spolehlivì zji¹tìnému skutkovému stavu v nyní projednávané vìci pova¾oval soud pøi ústním jednání za nadbyteèné provádìt dùkazy prohlá¹ením spoleènosti SOLITER èi rozhodnutími Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem. Z obdobných dùvodù odmítl také provést dùkazy daòovými doklady, které ji¾ byly v daòovém øízení pøedlo¾eny, jako¾ i svìdeckými výpovìïmi p. Va. a p. V.. K vyjádøení Puncovního úøadu, které subjekty podléhají registraèní povinnosti v rejstøíku jím vedeném, soud uvedl, ¾e ze spisu nelze bez dal¹ího dovodit, zda dodavatelé stì¾ovatele této povinnosti podléhali èi nikoli. Pokud by této povinnosti nepodléhali, nemohla by tato skuteènost vzhledem ke zji¹tìnému skutkovému stavu sama o sobì vést k nezákonnosti napadeného rozhodnutí ¾alovaného.
V kasaèní stí¾nosti uplatnil stì¾ovatel zákonné dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti napadá hodnocení své stì¾ejní ¾alobní námitky, tj. unesení dùkazního bøemene ohlednì jím deklarovaného nároku na odpoèet danì. Uvádí, ¾e k dolo¾ení dùkazního bøemene pøedlo¾il pøijaté daòové doklady, výdajové pokladní doklady, pøíjemky zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe (zkou¹ky ryzosti), vydané faktury dokládající prodej zlata, svìdecké výpovìdi vedoucí skladu drahých kovù p. V. z pøedchozích daòových øízení, výpovìï jednatele spoleènosti Trade p. Va.. V¹echny dùkazní prostøedky se shodují a vzájemnì potvrzují. Takto pøedlo¾ené dùkazní prostøedky proto nelze odmítnout en bloc s poukazem na to, ¾e existují pochybnosti správce danì vyvolané podezøelým chováním vzdáleného dodavatele dodavatele, který dodával zlato dodavateli stì¾ovatele, který neplní své daòové povinnosti.
Stì¾ovatel argumentuje tím, ¾e právnì i skutkovì témìø identickými pøípady se ji¾ opakovanì zabýval i Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147 a è. j. 9 Afs 47/2007-172, a rovnì¾ v pøípadech jiného posti¾eného plátce DPH ve vìcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno unesl. Stì¾ovatel cituje z rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147: Skuteènost, ¾e dodavatel úèastnice øízení-STAVREK s. r. o. -neprokázal pøijetí zbo¾í (od firmy LICANA spol. s r. o., jako dodavatele deklarovaného na pøíslu¹ných dokladech) se dotýká toliko vztahu mezi tìmito spoleènostmi, av¹ak není dùkazem toho, ¾e pøedmìtné zbo¾í (zlato) úèastnici øízení nedodala skuteènì spoleènost STAVREK s. r. o. Dùkazní bøemeno toti¾ stíhá daòový subjekt pouze ohlednì skuteèností, které tvrdí a uvádí ve svém daòovém pøiznání, resp. úèetnictví, co¾ ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvy¹¹í správní soud, jen¾ opakovanì vyslovil, ¾e dùkazní bøemeno nelze pojímat extenzivnì a roz¹iøovat je na prokázání v¹ech, resp. jakýchkoli, skuteèností, tedy i tìch, ohlednì kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45, publikovaný pod è. 599/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Po¾adavek dal¹ích dùkazních prostøedkù za úèelem prokázání uvedených skuteèností pøesahuje reálné a oèekávané dùkazní mo¾nosti úèastnice øízení a ¾e v koneèném dùsledku po ní správce danì a stì¾ovatel po¾adoval prokázání, resp. vyvrácení nìèeho, co se vymyká sféøe jejího vlivu a co mìl ve skuteènosti prokazovat její dodavatel.
Stì¾ovatel nesouhlasí s právním posouzením pøedmìtné obchodní transakce a zdùrazòuje, ¾e bez ohledu na formulace pou¾ité pøi svìdecké výpovìdi p. Va., který nemá právní vzdìlání, je nepochybné, ¾e vlastnické právo ke zlatu na spoleènost Trade pøe¹lo, a proto se nemohlo jednat o zprostøedkování. Stì¾ovatel jako dùvod zaèlenìní této spoleènosti do dodávek zlata v kasaèní stí¾nosti výslovnì uvádí: s ohledem na to, ¾e mu nebyly uznány nároky na odpoèet danì za dlouhé období (konkrétnì od ledna 2002), dostával se postupnì do velmi slo¾ité finanèní situace, proto¾e úhradu svých závazkù provádìl vèetnì DPH, která mu byla dodavateli úètována. S ohledem na pau¹alizované závìry správce danì, ¾e deklarovaný dodavatel není vlastníkem zbo¾í, a proto nemù¾e dojít k pøevodu vlastnického práva a tudí¾ k pøiznání nároku na odpoèet danì, se stì¾ovatel rozumnì domníval, ¾e pokud mu bude dodáno zlato spoleèností, o které má pozitivnì zji¹tìno, ¾e vlastníkem zbo¾í je, pøedejde tímto pochybnostem správce danì. Dle jeho názoru nemohlo jít o zprostøedkování, nebo» podstatou zprostøedkovatelské smlouvy dle § 642 obchodního zákoníku je zásadní skuteènost, a to ¾e se potencionální prodávající a potencionální kupující neznají. Tak tomu nebylo, nebo» p. Z. a p. Ing. Moravec se navzájem znali. Dospìl-li mìstský soud k závìru, ¾e mezi stì¾ovatelem a Trade byla uzavøena zprostøedkovatelská smlouva, na základì které nedochází k pøevodu vlastnického práva, je takové posouzení nesprávné. Mezi tìmito subjekty byla uzavøena smlouva kupní, na základì které do¹lo k pøevodu vlastnického práva. Spoleènost Dapex do ¾ádného smluvního vztahu se stì¾ovatelem nevstoupila.
Ze svìdecké výpovìdi p. V. vyplývá, ¾e zlato pøinesl p. Va., jeho¾ toto¾nost byla svìdkyní ovìøena. Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e jestli¾e zbo¾í pøinese kupujícímu osobnì jednatel prodávajícího, pøièem¾ prodávající vystaví na tuto dodávku svým jménem daòový doklad, toto¾nost prodávajícího je zástupcem kupujícího ovìøena, nelze pøedpokládat, ¾e dodavatelem zbo¾í je nìkdo jiný. To platí zvlá¹tì za situace, kdy uvedené potvrdí statutární orgán dodavatele. Zpochybnit takováto zji¹tìní vy¾aduje zcela konkrétní a zásadní zji¹tìní. Skuteènost, ¾e zkou¹ky ryzosti zlata spoleènost Trade neprovádìla, je její zcela interní zále¾itostí a nemù¾e jít k tí¾i stì¾ovatele.
Dle stì¾ovatele je napadený rozsudek vnitønì rozporný, nebo» závìr, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zbo¾í od spoleènosti Trade a závìr, ¾e v uvedeném období nevìnoval zvý¹enou pozornost svým kontrolním mechanismùm, si vzájemnì odporují. Závìr o nedostateèné pozornosti stì¾ovatele ohlednì interních kontrolních mechanismù nutnì pøedpokládá, ¾e k dodání zbo¾í od deklarovaného dodavatele do¹lo. Jde tedy o absolutní, nepøekonatelný rozpor odùvodnìní rozsudku. Jak mohl stì¾ovatel vìdìt nìco o pøípadných podvodech, kdy¾ údajnì ¾ádné zlato od deklarovaného dodavatele neodebral. Buïto stì¾ovatel zlato od deklarovaného dodavatele odebral, a potom lze rozvíjet hypotézy, zda mìl èi mohl o nìèem vìdìt anebo jej zkrátka neodebral a pak ji¾ nelze dojít k závìru, ¾e musel o nìèem vìdìt.
Závìrem kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá, ¾e ani správními orgány ani správním soudem nebylo postaveno na jisto, zda vùbec do¹lo k jakémukoliv podvodu na DPH. Soud na stranì 32 rozsudku konstatuje, ¾e se v pøípadì údajného podvodu jedná pouze o podezøení, které prý bylo ¾alovaným dostateènì popsáno, tak, ¾e to odùvodnilo nepøiznání nároku na odpoèet danì. Orgán veøejné moci nemù¾e v takto zásadních vìcech odmítat oprávnìné majetkové nároky daòových subjektù jen na základì podezøení , ¾e nìkdo mohl eventuálnì spáchat nìjaký podvod, by» by bylo co nejpeèlivìji popsáno. O nìjakém dostateèném popsání navíc nemù¾e být v projednávané vìci øeè. Pokud se napø. dodavatel dodavatele stì¾ovatele (tj. zmínìná spoleènost MAJK, s. r. o.) skuteènì dopustila podvodu s DPH, mìl tento subjekt v¹echny dùvody pro to, aby nevypovídal pravdivì a nespolupracoval se správcem danì.
Stì¾ovatel odmítá právní kvalifikaci podvodu coby specifické kategorie daòového øízení, spoèívající v tzv. poru¹ení principu neutrality danì. Sám správní soud nakládá s tímto pojmem podle aktuální potøeby, kdy na jednom místì rozsudku pova¾uje za podvod ji¾ poru¹ení neutrality danì, zatímco na jiném místì napadeného rozsudku je podvodem argumentováno zjevnì v kriminálním (obecném) smyslu slova (viz závìry o úèelovém èerpání nadmìrných daòových odpoètù). Soud v této souvislosti dokonce ani výslovnì neuvádí, zda stì¾ovatel vìdìl èi musel nìco vìdìt o nìjakém podvodu, nýbr¾ ¾e musel vìdìt to, ¾e jeho dodavatel nabývá zlato neprùkazným zpùsobem a ¾e dochází k poru¹ení principu neutrality danì. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e odpoèty mu byly zadr¾ovány v souvislosti s neprokázáním dodávky od deklarovaného dodavatele, nikdy s odkazem na mo¾ný podvod na DPH. Zásadní pro posouzení této otázky jsou nedávná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìcech spoleènosti SOLITER, a. s., ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111 a è. j. 2 Afs 37/2007-97. Uvedená spoleènost stejnì jako stì¾ovatel nakupovala zlato od stejných dodavatelù a k vìdomosti o pøípadném podvodu je zde uvedeno: jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daòového subjektu mohou být i skuteènosti, které by pouze samy o sobì k závìru nepøíznivému pro daòový subjekt nepostaèovaly-tedy napø. skuteènost, ¾e v minulosti ji¾ byl daòový subjekt seznámen s tím, ¾e se stal (by» tehdy tøeba naprosto bez jakéhokoliv zavinìní) èlánkem v podvodném øetìzci k dani z pøidané hodnoty. Vzhledem ke zvý¹enému riziku tìchto podvodù právì v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty se zlatem obchodující vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Toto posouzení bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad. Obecnì lze øíci, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené.
Základním a nìkolikrát opakovaným argumentem pro to, ¾e stì¾ovatel vìdìl o údajných podvodech na DPH, je skuteènost, ¾e opakovanì nakupoval zlato od p. Z.. Pan Z. je ¾alovaným i správním soudem démonizován a zdá se, ¾e to mìl být právì on, kdo se údajných podvodù na DPH mìl dopou¹tìt. Zásadní rozpor ov¹em je, ¾e správní orgány odpoèet DPH od spoleènosti Dapex zastupované p. Z. uznaly ve¹keré dodávky zlata v období prosinec 2004, leden 2005, únor 2005 a duben 2005. Stì¾ovatel pova¾uje za nutné uvést, ¾e soudy rozhodují ve zhruba 40 správními orgány provìøovaných zdaòovacích obdobích v jeho prospìch-viz rozhodnutí Mìstského soudu v Praze è. j. 6 Ca 167/2005, 5 Ca 32/2006, 6 Ca 51/2006, 6 Ca 153/2006, 6 Ca 166/2006, 11 Ca 201/2006, 8 Ca 215/2006, 10 Ca 234/2006, 6 Ca 270/2006, 6 Ca 269/2006 a rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 47/2007, 9 Afs 67/2007. Za rozhodnutí ve prospìch stì¾ovatele lze pak pova¾ovat i rozhodnutí NSS sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007, kde se sice jednalo o jiný subjekt, ale dodavatelé byli shodní. Pan Z. je seriózním obchodníkem, který v¾dy dodával zlato øádnì, vèas a v po¾adované kvalitì a mno¾ství.Opakované dodávky zlata stì¾ovateli i jedné z nejvìt¹ích zlatnických spoleèností SOLITER potvrdil p. J. Z. pøi svìdecké výpovìdi konané dne 15. 9. 2009 jménem spoleènosti Cartrixx a France Business v protokolu ze dne 15. 9. 2009, è. j. 12063/09-1300-101206. Svìdek výslovnì potvrdil, ¾e vìt¹inovým odbìratelem zlata byla spoleènost SOLITER a ¾e nebyl jakkoliv øízen èi organizován stì¾ovatelem. Byl to on, kdo kontaktoval stì¾ovatele jako potencionálního odbìratele, a to proto, ¾e jeho dosavadní odbìratel nebyl schopen odebírat takové mno¾ství zlata. Svìdek dále vypovìdìl, ¾e to byl on, kdo urèoval nabídku zlata a ¾e stì¾ovatel nezná jeho dodavatele. Potvrdil, ¾e platby se spoleèností SOLITER probíhaly také hotovostnì. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e nejvìt¹í odbìratelé zlata v Èeské republice jistì neodebírali zlato od podvodníkù.
Stì¾ovatel namítá, ¾e soud uvádí, ¾e nevìnoval dostateènou pozornost svým interním kontrolním mechanismùm, které by údajný podvod s DPH odhalily. Èiní tak, ani¾ by ov¹em alespoò pøíkladem uvedl, jaký kontrolní mechanismus stì¾ovatel zanedbal a bagatelizuje pùvodní nesprávný závìr ¾alovaného o povinnosti registrace obchodníkù se zlatem ve formì granulí v registru vedeném Puncovním úøadem. Tento názor zastává i Puncovní úøad. Povinnost obchodníka pøedlo¾it evidenci o nákupu a prodeji zlata , kterou soud konstatuje, v ustanovení § 37 zákona è. 539/1992 Sb., puncovního zákona, uvedena není. Pøedmìtné ustanovení upravuje pouze povinnost evidenci vést.
Èást V. kasaèní stí¾nosti nazvaná ©ir¹í souvislosti nepøiznávání daòových odpoètù dovozuje odmítnutí stì¾ovatelem deklarovaného nároku na odpoèet DPH z koordinovaného postupu Ministerstva financí, který byl projednáván dne 13. 11. 2003 na pracovní poradì s názvem Zlato , o kterém se stì¾ovatel dozvìdìl z odùvodnìní rozhodnutí NSS sp. zn. 2 Afs 35/2007. Dle jeho námitek dostali pøíslu¹ní správci danì pokyn zaèít odmítat odpoèty DPH s pau¹álním zdùvodnìním, ¾e pøíslu¹ný poplatník neprokázal dodávky zlata od deklarovaného dodavatele. Postup správních orgánù nemá oporu v provedeném dokazování a je s ním v rozporu.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené navrhuje stì¾ovatel napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e dùvodem neuznání deklarovaného nároku bylo neprokázání pøijetí zbo¾í od dodavatele deklarovaného na daòovém dokladu. Závìry soudu týkající se interních kontrolních mechanismù jsou uvedeny v souvislosti se stì¾ovatelem pou¾ívaným schématem obchodù. Stì¾ovatel úèelovì zú¾uje odùvodnìní napadeného rozsudku na tuto otázku, aby mohl napadat vnitøní rozpornost odùvodnìní rozhodnutí, a odhlí¾í tak od souvislostí, z nich¾ byl ka¾dý závìr jednotlivì soudem uveden. Jeliko¾ se stì¾ovatel v ¾alobì dovolával judikatury Soudního dvora, musel se mìstský soud vyjádøit i k této ¾alobní námitce. Námitky stì¾ovatele, ¾e správní orgány nepodlo¾enì tvrdily, ¾e skuteèným dodavatelem je pan Va. osobnì èi spoleènost Dapex, které se prolínají celou argumentací stì¾ovatele, nejsou správné. Stì¾ovateli nebyl uznán nárok na odpoèet DPH, nebo» neprokázal, ¾e dodavatelem zbo¾í byla spoleènost Trade.
K èásti IV. Kasaèní stí¾nosti oznaèené jako Údajný podvod na DPH ¾alovaný odkazuje na napadené rozhodnutí, ve kterém úèelovost posuzovaného obchodního vztahu, stejnì jako mechanismus fungování pøedprodejù v øetìzci, jeho¾ byl stì¾ovatel posledním èlánkem, podrobnì popsal.
K pojmu podvod na DPH ¾alovaný odkazuje na judikaturu Soudního dvora, zejména na rozhodnutí ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., a rozhodnutí ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04, Kittel, který tento pojem bì¾nì pou¾ívají. Odkázat lze i na názor uvedený v rozsudku NSS sp. zn. 9 Afs 67/2007, v nìm¾ se s uvedeným pojmem s odkazem na judikaturu Soudního dvora pracuje s tím, ¾e plátci nemusí nést následky protiprávního jednání jiných subjektù pouze v pøípadech, kdy se pøi øádném plnìní svých povinností stali souèástí takového øetìzce bez vlastní viny.
K poukazu stì¾ovatele na uznání odpoètù DPH u dodávek od spoleènosti Dapex, zastupované p. Z., ¾alovaný uvádí, ¾e u spoleènosti Dapex nebylo provádìno ¾ádné ¹etøení. Z této skuteènosti v¹ak nelze dovozovat ¾ádné závìry ve vztahu k dal¹ím firmám zastupovaným p. Z.. Spoleènost Dapex nebyla v nyní souzené vìci deklarovaným dodavatelem zbo¾í. Podstatným je zejména zji¹tìní o postupném zapojování spoleèností zastupovaných p. Z. do obchodování se stì¾ovatelem a to v závislosti na jejich registraci k DPH, kdy¾ v dobì bez platné registrace k DPH ne¹lo o hospodáøsky aktivní subjekty. Svìdecká výpovìï p. Z. ze dne 15. 9. 2009 se netýká zdaòovacího období kvìten 2005. Pro úplnost ¾alovaný uvádí, ¾e svìdeckou výpovìï navrhl stì¾ovatel v jiných zdaòovacích obdobích k vyvrácení domnìnky, ¾e to byl stì¾ovatel, kdo organizoval øetìzové obchody a urèoval cenu zlata na jednotlivých stupních øetìzce. Vzhledem ke zji¹tìním uèinìným u spoleèností Cartrixx a France-Business v¹ak ¾alovaný vyhodnotil výpovìï p. Z. jako úèelovou. K obhajobì pana Z. jako seriózního obchodníka ¾alovaný uvádí, ¾e spoleènosti jím zastupované prokazatelnì neplnily zákonem stanovené povinnosti. Pan Z. byl odsouzen za daòové podvody v jiné oblasti ne¾ je obchodování se zlatem, ¾alovaný jej pøi výkonu trestu ve Vìznici Bøeclav vyslýchal jako svìdka. V tomto svìtle se tvrzení p. Z., ¾e by se nikdy neúèastnil podvodných obchodù, jeví jako nevìrohodné.
K namítanému koordinovanému postupu, øízenému Ministerstvem financí ÈR (dále také ministerstvo financí ), jeho¾ úèelem mìlo dle stì¾ovatele být plo¹né neuznávání nároku na odpoèet DPH u v¹ech obchodníkù se zlatem, ¾alovaný uvádí, ¾e ministerstvo financí nebylo úèastníkem jednotlivých daòových øízení a tvrzení ¾alovaného jsou proto neopodstatnìná.
Stì¾ovatel podal k vyjádøení ¾alovaného repliku, ve které rozporuje jeho vyjádøení. ®alovaný dle jeho názoru argumentuje pojmem podvod podle aktuální potøeby, kdy na jednom místì je tento pojem u¾íván v obecném slova smyslu a podruhé jako prosté neodvedení danì. Podvodem je ve smyslu uvedené judikatury v¾dy nutno rozumìt pouze podvod, jak je definován právním øádem, tj. nikoli ve smyslu prostého neodvedení danì. Jinak po¾adavek judikatury, aby byl stì¾ovatel seznámen s problematikou podvodù, ztrácí význam, pakli¾e by podstata podvodu spoèívala v prostém neodvedení danì. K ¾ádnému konkrétnímu popisu podvodu nedo¹lo a pøesto vágní úvaha ¾alovaného postaèuje k závìru o vìdomosti èi srozumìní stì¾ovatele s podvodem. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e v jeho vìci mìlo být rozhodnuto pouze na základì prokázaných faktù. ®alovaný o ¾ádném skuteèném podvodu nikdy nic konkrétního nezjistil a evropskou judikaturu vyu¾il jen jako zástupný prostøedek k zamítnutí oprávnìného nároku na odpoèet danì. V napadeném rozsudku je závìr soudu o vìdomosti stì¾ovatele o údajném podvodu zcela explicitnì vyjádøen a nejedná se tedy o jakýsi závìr nad rámec odùvodnìní, jak uvádí ¾alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatel trvá na jednoznaèné rozpornosti napadeného rozsudku. Stì¾ovatel nezneva¾uje zji¹tìní ¾alovaného v jednotlivých daòových øízeních u jednotlivých dodavatelù, jen trvá na tom, ¾e pøi ve¹kerém pøedstavitelném úsilí není z napadeného rozhodnutí seznatelné, která zji¹tìní to jsou. Neprokázání dodávek zlata jeho dodavateli se netýká sféry stì¾ovatele. Dále se stì¾ovatel rozsáhle vyjadøuje ke skuteènosti, ¾e ve¹kerá plnìní od spoleènosti Dapex byla správními orgány uznána, a opakovanì argumentuje tím, ¾e nevìdìl a vìdìt nemohl, ¾e jeho dodavatelé èi jejich dodavatelé státu neodvedou daò.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je øádnì zastoupen (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Ze soudního a správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel uplatnil ve zdaòovacím období kvìten 2005 nárok na odpoèet danì v èástce 590 957,60 Kè. Uplatnìný nárok dokládal v daòovém øízení fakturou vystavenou spoleèností Trade è. 007/05, s datem uskuteènìní zdanitelného plnìní 16. 5. 2005, dodávka 10 000 g granulátu AU 999,9, celková cena 3 701 257 Kè. V rámci vymìøovacího øízení za uvedené zdaòovací období zahájil správce danì vytýkací øízení.
Pochybnosti správce danì ohlednì stì¾ovatelem uplatnìného nároku na odpoèet danì vyplývaly jednak ze skuteènosti, ¾e spoleènost Trade neprokázala pøijetí dodávek zlata od na faktuøe deklarované spoleènosti Dapex, ani uskuteènìní dodávek zlata stì¾ovateli. Dal¹í pochybnosti správce danì vyplývaly i ze skuteènosti, ¾e provádìné vytýkací øízení nebylo u stì¾ovatele prvním vytýkacím øízením, nebo» správce danì provìøoval stì¾ovatelem deklarované údaje za cca 40 zdaòovacích období.
Stì¾ovatel je jedním ze tøí tuzemských vývozcù zlata a od roku 2002 vykazoval na dani z pøidané hodnoty v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i øádovì miliónù Kè. Správce danì zaèal poèínaje zdaòovacím obdobím èerven 2003 provìøovat správnost uplatòovaných nárokù na odpoèet DPH, a to mimo jiné proto, ¾e byly zji¹tìny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z Èeské republiky bylo vyvezeno nìkolikanásobnì vìt¹í mno¾ství zlata, ne¾ kolik by mohlo být skuteènì vyvezeno vzhledem k tomu, ¾e v Èeské republice se zlato netì¾í, nebyly prodány zlaté rezervy Èeské národní banky a mno¾ství dovezeného zlata a zlata obchodovaného v podobì ¹perkù, dentálního èi technického zlata zdaleka nedosahovalo objemù vývozu.
Správcem danì provìøované obchodní transakce, stì¾ovatelem deklarované v cca 40 zdaòovacích obdobích, ze kterých stì¾ovatel nárokoval odpoèet danì z pøidané hodnoty, vykazují ní¾e dále popisované obdobné rysy. Na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, bez úhrady DPH, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k dani z pøidané hodnoty z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných p. J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost Cartrixx, po té, kdy jí byla zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal p. Z. za spoleènost France-Business, zaregistrované k DPH hned následnì a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli p. Z. spoleènost Dapex. Spoleènosti Cartrixx byla zru¹ena registrace z úøední povinnosti k 23. 1. 2004, pøièem¾ spoleènost France-Business existující od roku 1992 se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující mìsíc a to od 18. 2. 2004 a nastoupila na místo spoleènosti Cartrixx jako bezprostøední dodavatel stì¾ovatele. Registrace k DPH byla France-Business zru¹ena k 9. 11. 2004, pøièem¾ Dapex se stala dobrovolným plátcem DPH od 24. 11. 2004 a 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stì¾ovateli.
Jak spoleènost France-Business, tak spoleènost Dapex, bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele nakupovali, dle údajù uvedených na fakturách, zlato od spoleènosti MAJK s. r. o. Pan A. ©., deklarovaný v té dobì v Obchodním rejstøíku jako jednatel spoleènosti MAJK s. r. o., jakoukoliv spojitost s touto spoleèností popøel, do Obchodního rejstøíku byl jako jednatel zapsán na základì odcizených dokladù, co¾ nahlásil i Policii ÈR, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, p. Z. nezná.
Spoleènost Cartrixx, bezprostøední dodavatel stì¾ovatele dle údajù uvedených na daòových dokladech, odebírala zlato fakturované stì¾ovateli od spoleènosti PROGI-PGI s. r. o. Pan Z., jednatel spoleènosti Cartrixx, vypovìdìl, ¾e zlato odebíral od p. ©., jediného spoleèníka PROGI-PGI s. r. o., popøípadì od neznámé osoby, urèené telefonem, její¾ toto¾nost neovìøoval. Osoba p. ©. je nekontaktní a od roku 2002 je vedena v policejní evidenci Pátrání po osobách . Správními orgány bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost PROGI-PGI s. r. o. zastupuje smluvní zástupce, daòový poradce Ing. V. S., který za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2003 pøedlo¾il negativní pøiznání k DPH a uvedl, ¾e neví, kdo faktury deklarované jako dodávka zbo¾í spoleènosti Cartrixx ve skuteènosti vystavil.
V pøípadech, kdy byla bezprostøedním dodavatelem stì¾ovatele spoleènost STAVREK s.r.o. (dále jen Stavrek , tj. jiný subjekt ne¾ subjekt zastupovaný p. Z.), byla dle údajù uvedených na daòových dokladech výhradním dodavatelem tohoto bezprostøedního dodavatele stì¾ovatele opìt nekontaktní spoleènost, a to spoleènost LICANA, spol. s r. o., která na adrese uvedené v Obchodním rejstøíku nesídlí, a její jediný jednatel p. Z. ©. byl nekontaktní osobou. Kasaènímu soudu je z jeho úøední èinnosti známo, ¾e pan Z. ©. se ke dni 10. 9. 2008 nacházel ve vazební vìznici Praha Pankrác, kde byl pracovníky ¾alovaného za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele vyslechnut jako svìdek. Pan ©. ve¹keré obchodování se zlatem popøel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v ¾ádných spoleènostech a dùvod vazby mu ani není znám.
K nákupùm a prodejùm zlata pøitom dochází buï ve stejný den nebo minimálních èasových odstupech. Ve¹keré transakce byly zalo¾eny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formì, k úhradám faktur dochází v hotovosti, i kdy¾ jde o platby v øádech miliónù korun. Zkou¹ky ryzosti jednotliví pøedprodávající zlata neprovádí. V ka¾dém z øetìzcù, na jeho¾ konci stojí stì¾ovatel uplatòující odpoèet DPH na vstupu, opakovanì dochází k neodvedení DPH do státního rozpoètu. Zdroj zlata je neznámý, pøesto dle údajù uvedených na dokladech nabývá od neznámých èi nekontaktních subjektù zlato bezprostøední dodavatel stì¾ovatele (zpravidla zastupovaný p. Z.), který neprovádí ¾ádné zkou¹ky ryzosti, a následnì pøechází zbo¾í na stì¾ovatele, který uplatòuje odpoèet DPH a následnì zlato vyvá¾í. Ze spisu jsou zøejmé dal¹í okolnosti vzbuzující pochybnosti, p. Hynek Rödl, jednatel spoleènosti Stavrek, nebyl opakovanì schopen provést výpoèet ceny dodávaného zlata, pøièem¾ spoleènost Stavrek v provìøovaných obdobích dodala dle údajù uvedených na dokladech stì¾ovateli zlato v mno¾ství více ne¾ 3,6 t v hodnotì více ne¾ 1,4 mld. Kè. Pøi ústním jednání pøed správcem danì dne 24. 3. 2004 uvedl, ¾e zlato nakupuje za cenu dle odpoledního kursu londýnské burzy mínus 6 % a prodává za cenu tento londýnský fix mínus 7 %, co¾ by ov¹em znamenalo, ¾e prodává levnìji ne¾ nakupuje; tento rozpor následnì vysvìtlil takto: to jsem plácnul, proto¾e jsem nepøedpokládal, ¾e se v tom budete takhle dloubat . Pokud jde o místa, kde se dodávky zlata mìly uskuteèòovat, p. Rödl nejprve uvádìl, ¾e zlato v¾dy pøebíral v sídle svého dodavatele ( na radu kamaráda, aby to nevypadalo, ¾e jezdí se zlatem po Praze ), jako pravdivé v¹ak oznaèil své následné tvrzení, ¾e ¹lo v¾dy o místa v Praze ( okolí Václaváku, kavárna Slavie, Staromìstské námìstí ), pozdìji pøipustil, ¾e to mohlo být i v Prùhonicích; na dotaz správce danì, jak je tedy mo¾né, ¾e v záznamní povinnosti k DPH za provìøovaná období si uplatòuje pohonné hmoty dle paragonù z benzinových pump v Èeských Budìjovicích, Písku a Táboøe p. Rödl upøesnil, ¾e pøedávka penìz za dodané zlato nìkdy probíhala bez pøedávky zbo¾í, a to na Lipnì èi Orlíku, kde p. ©. v ka¾dém roèním období rybaøil. Dle výpovìdi p. Z. ovìøení ryzosti provádìl a¾ stì¾ovatel, nicménì cena zlata stì¾ovatelem mu byla vyplácena v hotovosti krátce po pøedání zlata, dle výpovìdi p. V., zamìstnankynì stì¾ovatele, v¹ak trvá zkou¹ka ryzosti 2,5-3 hodiny (protokol ze dne 17. 1. 2005).
Shora pospaný mechanismus obchodování byl stì¾ovatelem uplatòován opakovanì v cca 40 provìøovaných zdaòovacích obdobích.
Ze spisu dále vyplývá, ¾e v nyní projednávané vìci, jejím¾ pøedmìtem je posouzení stì¾ovatelem uplatnìného nároku na odpoèet danì z transakcí deklarovaných jako nákup zlata od spoleènosti Trade, jednatel spoleènosti Trade, p. Va. do protokolu ze dne 13. 12. 2005, è. j. 279579/05/001932/7644, uvedl, ¾e byl p. Ing. Moravcem (v té dobì generálním øeditelem stì¾ovatele) po¾ádán, aby od konkrétního dodavatele, tj. spoleènosti Dapex nakoupil granule zlata a pøedal je do spoleènosti PRIMOSSA a. s. Pan Va. byl kontaktován p. Z., který zlato dovezl osobnì p. Va.. Pan Va. pak zlato dovezl osobnì do spoleènosti PRIMOSSA a. s. Platby v hotovosti byly provedeny jako jedna z podmínek p. Moravce a p. Z.po úhradì stì¾ovateli byl uhrazen nákup zlata p. Z.. Pan Va. zlato nevá¾il, ani neprovádìl zkou¹ky ryzosti. Na otázku pracovníka správce danì, zda p. Moravec øekl p. Va., z jakého dùvodu jej ¾ádá o pomoc, nejprve svìdek odpovìdìl, ¾e se jedná o citlivé zbo¾í a ¾e se domníval, ¾e p. Moravec má dùvod oddìlit se od dodavatele, následnì po otázce zástupkynì stì¾ovatele, zda mu uvedené pan Moravec sdìlil, p. Va. upøesnil, ¾e je to pouze jeho domnìnka a ¾e formulace p. Moravce znìla: potøebuji zajistit zprostøedkování obchodu, p. Moravec je mùj známý, je to obchod, tak jsme ho udìlali . Pracovníci správce danì pøedlo¾ili p. Va. k nahlédnutí faktury zaúètované ve spoleènosti PRIMOSSA a. s. pod interním èíslem 828, 509 a 2215 od spoleènosti Trade za slu¾by spojené s dodávkou. K jejich dotazu (otázka è. 18), o jaké se jednalo slu¾by, p. Va. uvedl, ¾e ¹lo o fakturaci za náklady spoleènosti Trade spojené s faktickou realizací obchodu, jinými slovy dalo by se øíci, byla to provize za zprostøedkování . Na otázku, zda byl p. Va. vlastníkem zbo¾í, svìdek odpovìdìl, ¾e v urèitém okam¾iku ano.
Stì¾ovatel jako dùvod zaèlenìní spoleènosti Trade do deklarovaných transakcí v kasaèní stí¾nosti výslovnì uvádí: Dùvod, proè po¾ádal tehdej¹í generální øeditel stì¾ovatele, Ing. Pavel Moravec, pana Va. o to, aby jeho spoleènost uskuteènila dodávky zlata, byl prostý . s ohledem na to, ¾e mu nebyly uznány nároky na odpoèet danì za dlouhé období (konkrétnì od ledna 2002), dostával se postupnì do velmi slo¾ité finanèní situace, proto¾e úhradu svých závazkù provádìl vèetnì DPH, která mu byla dodavateli úètována. S ohledem na pau¹alizované závìry správce danì, ¾e deklarovaný dodavatel není vlastníkem zbo¾í, a proto nemù¾e dojít k pøevodu vlastnického práva a tudí¾ k pøiznání nároku na odpoèet danì, se stì¾ovatel rozumnì domníval, ¾e pokud mu bude dodáno zlato spoleèností, o které má pozitivnì zji¹tìno, ¾e vlastníkem zbo¾í je, pøedejde tímto pochybnostem správce danì.
Do protokolu ze dne 1. 6. 2005, è. j. 132460/05/001932/7644, p. Moravec k obchodování se spoleèností Trade uvedl, ¾e spoleènost zkontaktoval sám, nebo» mu bylo známo, ¾e obecnì obchoduje s èímkoliv a ¾e z rozhovoru s p. Va. vyplynulo, ¾e spoleènost Trade je schopna zaøídit dodávku zlata .
Shora popsané okolnosti plnì postaèují pro závìr, ¾e stì¾ovatelem deklarovaná dodávka zlata jako nákup zbo¾í od spoleènosti Trade faktickou dodávkou zbo¾í není. Jak vyplývá z konstantní judikatury Soudního dvora, musí být pojem dodání zbo¾í pro úèely uskuteènìní zdanitelného plnìní interpretován jako pøevod majetku opravòující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku, tj. mimo jiné rozhodovat, jakým zpùsobem bude tento majetek vyu¾it. K tomu, zda do¹lo k uvedenému pøevodu práva nakládat s majetkem jako vlastník, je na posouzení národního soudu, který má podle Soudního dvora k dispozici lep¹í mo¾nosti vyhodnotit v¹echny okolnosti daného pøípadu (srovnej C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe [1990] ECR I-285, §§ 11 a 13).
Spoleènost Trade se pøi pøedmìtné transakci nechovala jako subjekt, který je oprávnìn se zbo¾ím nakládat jako vlastník; nemohla rozhodovat o tom, co se zbo¾ím uèiní, zda si zbo¾í ponechá èi prodá, za jakou cenou a komu zbo¾í prodá. Spoleènost Trade nemìla ¾ádné oprávnìní nakládat se zbo¾ím jako vlastník, nebo» jejím jediným úkolem bylo formálnì celou transakci vykázat jako nákup zbo¾í od spoleènosti Dapex, zastupované p. Z., a následný prodej zbo¾í stì¾ovateli, a fyzicky dopravit zlato do sídla stì¾ovatele.
Zákon o DPH rozumí uskuteènìním zdanitelného plnìní stav faktický, nikoli stav formálnì vykázaný. Zji¹tìní, ¾e daòové doklady formálnì z hlediska nále¾itostí èi úètování odpovídají zákonné úpravì, není samo o sobì zpùsobilé prokázat pøijetí konkrétního zdanitelného plnìní a jejich dolo¾ení nezbavuje daòový subjekt dùkazního bøemene. Pro nárok na odpoèet danì je mimo jiné nezbytné, aby se plnìní uskuteènilo tak, jak je deklarováno na daòovém dokladu. Vý¹e uvedené opakovanì potvrzuje jak judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, tak judikatura Ústavního soudu. V nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07 (v¹echna zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz) je uvedeno, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dùkaz daòovým dokladem je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní.
Za dodání zbo¾í nelze ve smyslu § 2 zákona o DPH pova¾ovat umìle vytvoøené transakce, které faktické dodání zbo¾í pouze pøedstírají, a z takto vykázaných transakcí nelze ani úspì¹nì uplatnit nárok na odpoèet danì. Spoleènost Trade nebyla oprávnìna vydávat posuzovanou transakci za plnìní pøijaté od spoleènosti Dapex a plnìní uskuteènìné ve prospìch stì¾ovatele, stejnì tak stì¾ovatel nebyl oprávnìn vydávat tuto transakci za pøijaté zdanitelné plnìní od spoleènosti Trade a v koneèném dùsledku proto nebyl oprávnìn ve smyslu ustanovení § 72 zákona o DPH uplatnit daò na vstupu.
Dle názoru soudu bylo jediným úèelem zapojení spoleènosti Trade do obchodního øetìzce, na jejím¾ poèátku stojí spoleènost MAJK s. r. o. a na jeho konci stì¾ovatel, získání odpoètu DPH. Spoleènost MAJK s. r. o. mìla dle formálnì vystavených dokladù dodávat spoleènosti Dapex, zastupované p. Z. Pan A. ©., deklarovaný v uvedeném období v Obchodním rejstøíku jako jednatel spoleènosti MAJK s. r. o., jakoukoliv spojitost s touto spoleèností popøel, do Obchodního rejstøíku byl jako jednatel zapsán na základì odcizených dokladù, co¾ nahlásil i Policii ÈR, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, p. Z. nezná. Z iniciativy p. Moravce se v¹ak zlato fakturaènì dostává do sféry stì¾ovatele a to tak, ¾e mezi spoleènost Dapex a stì¾ovatele p. Moravec formálnì zaèleòuje spoleènost Trade. Dùvody, pro které p. Moravec spoleènost Trade do øetìzce zaèlenil, se dle jeho výpovìdí li¹í, jednou tvrdí, ¾e vìdìl, ¾e spoleènost Trade je schopna zaøídit dodávku, po druhé tvrdí, ¾e se logicky domníval, ¾e pøedejde dosavadním výtkám správních orgánù, pokud odkoupí zbo¾í od skuteèného vlastníka. Jakkoliv k obchodování se spoleèností Trade p. Moravec do protokolu ze dne 1. 6. 2005, è. j. 132460/05/001932/7644, uvedl, ¾e spoleènost zkontaktoval sám, nebo» mu bylo známo, ¾e obecnì obchoduje s èímkoliv a ¾e z rozhovoru s p. Va. vyplynulo, ¾e spoleènost Trade je schopna zaøídit dodávku zlata, ve skuteènosti spoleènost Trade ¾ádnou dodávku v nyní projednávané vìci nezaøizovala , nebo» celou transakci dojednal p. Moravec s p. Z.. Obdobnì je zcela úèelové a nevìrohodné tvrzení uvedené v kasaèní stí¾nosti, dle kterého se stì¾ovatel rozumnì domníval, ¾e pokud mu bude dodáno zlato spoleèností, o které má pozitivnì zji¹tìno, ¾e vlastníkem zbo¾í je, pøedejde tímto pochybnostem správce danì. Ze skutkového stavu je naprosto nepochybné, ¾e spoleènost Trade nikdy nenakládala se zbo¾ím jako vlastník. Shora popsaný skutkový nemohou ¾ádným zpùsobem zvrátit ani námitky stì¾ovatele dovolávající se úèelovì koordinovaného postupu ze strany ministerstva financí, èi odklonu od dosavadní judikatury.
Námitky stì¾ovatele poukazující na nedostatek právního vzdìlání svìdka èi atributy zprostøedkovatelské smlouvy jsou z tohoto úhlu pohledu zcela irelevantní. Spoleènost Trade byla pouze formálnì deklarovaným dodavatelem zbo¾í, který ¾ádné oprávnìní nakládat se zbo¾ím jako vlastník nemìl. Shora popsané závìry nemohou být vyvráceny tvrzením p. Va., ¾e v urèitém okam¾iku vlastnické právo ke zbo¾í nabyl. Stejnì tak judikatura, ze které stì¾ovatel v úvodu kasaèní stí¾nosti cituje, nemù¾e ¾ádným zpùsobem uvedené závìry v nyní posuzované vìci ovlivnit. Naopak Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e právo nárokované plátcem danì by mìlo být odepøeno, pokud relevantní hospodáøská èinnost nemá ¾ádné jiné objektivní vysvìtlení ne¾ právì získání nároku vùèi správci danì (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, è. j. 1 Afs 35/2007-108, pøíst. na www.nssoud.cz). Plnìní, resp. jednání, která nejsou uskuteènìna v rámci obvyklých obchodních podmínek, postrádají jakýkoli ekonomický smysl a jsou deklarována pouze s cílem získat zneu¾ívajícím zpùsobem výhody upravené zákonem, nelze ne¾ pova¾ovat za zneu¾ití objektivního daòového práva.
K obdobným závìrùm ostatnì dospìl pro úèely výkladu ©esté smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) (dále jen ©está smìrnice ), také Soudní dvùr, jak ji¾ v napadeném rozsudku uvedl mìstský soud, kdy¾ v návaznosti na svou pøedchozí judikaturu definoval v rozsudku ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd,
County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customes & Excise èinnosti daòových subjektù, je¾ pøedstavují zneu¾ití práva. O takovou èinnost se jedná tehdy, pokud ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e jejím hlavním úèelem a zároveò i výsledkem je-i pøes formální dodr¾ení podmínek vyplývajících z pøíslu¹ných právních pøedpisù-získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou.
Námitku stì¾ovatele, ¾e mìstský soud dospìl k závìru, ¾e mezi stì¾ovatelem a spoleèností Trade byla uzavøena pouze zprostøedkovatelská smlouva, pøi které nedochází k pøevodu vlastnického práva, kasaèní soud nesdílí. Mìstský soud vyhodnotil stì¾ovatelem deklarované transakce jako transakce úèelové. V napadeném rozhodnutí v této souvislosti mimo jiné uvedl: z popisu obchodování se zlatem, jak ho svìdek popsal, je zøejmé, ¾e firma TRADE CENTER, resp. pan Va. poskytl stì¾ovateli spí¹e slu¾bu v podobì zprostøedkování, za kterou také pøijal odmìnu. Vìdomost ¾alobce o prùbìhu celé transakce lze dovodit z toho, ¾e Ing. Moravec uvedený obchod organizoval a ¾e pan Va. èinil pouze to, co mu bylo urèeno dal¹ími úèastníky øetìzce, ani¾ mìl mo¾nost rozhodovat o dodavateli èi odbìrateli zlata, o jeho cenì, mno¾ství èi datu pøedání, o zpùsobu úhrady a nedokázal se ani vyjádøit k tomu, kdy vlastnì pøevedl domnìlá vlastnická práva na stì¾ovatele, kdy¾ jedinou aktivitou bylo pøedání zbo¾í stì¾ovateli dle stanovených instrukcí v rámci tzv. pomoci pøi zaji¹tìní obchodu . Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e zprostøedkováním mìl soud na mysli právì ono úèelové zapojení spoleènosti Trade do obchodního øetìzce, nikoli poskytnutí zprostøedkovatelské slu¾by. Uzavøel-li soud svoji úvahu tak, ¾e jedinou faktickou aktivitou bylo pøedání zbo¾í stì¾ovateli dle stanovených instrukcí, nemohl mít na mysli, ¾e mezi spoleèností Trade a stì¾ovatelem do¹lo ke zprostøedkování ve smyslu § 642 Obchodního zákoníku. Pøedmìtem plnìní ze strany zprostøedkovatele je ve smyslu uvedeného ustanovení vyvíjení èinnosti smìøující k zákonem definovanému úèelu, tj. zaji¹tìní pøíle¾itosti pro zájemce, aby tento mohl se tøetí osobou uzavøít urèitou smlouvu.
Napadený rozsudek není ani vnitønì rozporný. Závìr, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zbo¾í od spoleènosti Trade a závìr, ¾e v uvedeném období nevìnoval zvý¹enou pozornost svým kontrolním mechanismùm, si vzájemnì neodporují a pouze reagují na ¾alobcem vznesené ¾alobní body. Celá argumentace stì¾ovatele se v ¾alobním øízení sna¾ila pøesvìdèit soud, ¾e stì¾ovatel je postihován za jednání èi dùkazní nouzi cizích subjektù, o kterých nevìdìl a vìdìt nemohl. Meritum vìci lze zú¾it na vyøe¹ení dvou okruhù, 1) zda stì¾ovatel prokázal, ¾e pøijal zdanitelné plnìní v pøedmìtném zdaòovacím období od spoleènosti Trade, 2) zda ¾alovaný prokázal, ¾e pøedmìtná zdanitelná plnìní jsou souèástí tzv. øetìzových èi kolotoèových podvodù na DPH, a pokud ano, zda stì¾ovatel o této skuteènosti vìdìl nebo vìdìt mohl.
Stì¾ovatel výslovnì uvedl, ¾e ¾alovaný za objektivní a vìrohodný dùkaz pro odepøení nároku na odpoèet danì pova¾oval pouze výsledky daòových øízení u dodavatelských spoleèností, resp. jejich nekontaktnost. Mìstský soud po podrobném odùvodnìní dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel pøijetí dodávky deklarované od spoleènosti Trade jako koupì zbo¾í neprokázal, s tím, ¾e úèelovost celé transakce, tedy formální zapojení spoleènosti Trade do pøedmìtného øetìzce, je patrná mimo jiné z výpovìdi svìdka Va., z tvrzení p. Moravce. O úèelovosti transakce svìdèí i zpùsob obchodování stì¾ovatele se spoleènostmi zastupovanými p. Z.. Zapojení spoleènosti Trade mìlo zakrýt dodávku od spoleènosti Dapex. Na uvedeném závìru nic rozporného není a nemù¾e jej nikterak zmìnit ani skuteènost, zda dodávky od spoleènosti Dapex v jiných zdaòovacích obdobích byly èi nebyly správcem danì zpochybnìny.
Kasaèní soud nesdílí ani námitku, dle které ¾alovaný i soud nesystémovì nakládají s pojmem podvod na DPH . Stì¾ovatel vytýká soudu, ¾e na jednom místì rozsudku pova¾uje za podvod ji¾ poru¹ení neutrality danì, zatímco na jiném místì napadeného rozsudku je podvodem argumentováno zjevnì v kriminálním (obecném) smyslu slova (viz závìry o úèelovém èerpání nadmìrných daòových odpoètù). Pojem podvod na DPH je správními soudy u¾íván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneu¾ití práva èi kolotoèových podvodù na dani z pøidané hodnoty. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídající bì¾ným obchodním podmínkám. Opakovanì se zde konstatuje: Obchod uvnitø Spoleèenství se zdá být ¾ivnou pùdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat rùzných podob, ale jsou v¾dy organizovány øetìzovì s tím, ¾e práva Spoleèenství se nelze dovolávat pro zneu¾ívající nebo podvodné úèely . V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Dámas Ruiz-Jaraba Colomera ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel C-439/04 a C-440/04 k podvodu na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují, ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH.
Stì¾ovatel se mýlí, domnívá-li se, ¾e pro odmítnutí nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod ve smyslu trestnì právním. Povinností správních orgánù z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce a i v pøípadì, ¾e k neodvedení danì na urèitém èlánku øetìzce dojde, neodmítnout nárok na odpoèet tomu, kdo v dobré víøe získá nìjaké zbo¾í, pøièem¾ o podvodu neví a ani vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování mají být vzaty v úvahu v¾dy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty. V souzené vìci je naprosto zøejmé, ¾e to byl stì¾ovatel, kdo do daného øetìzce zcela vìdomì a úèelovì zapojil spoleènost Trade, kterou deklaroval jako faktického dodavatele zlata. Povinností správních soudù je poskytnutí ochrany veøejným subjektivním právùm fyzických i právnických osob, pokud byla úkony správních orgánù zkrácena. V souzené vìci oba správní soudy ve shodì dospìly k závìru, ¾e k ¾ádnému zkrácení subjektivních práv stì¾ovatele nedo¹lo.
Odkaz stì¾ovatele na rozsudky zdej¹ího èi mìstského soudu, které vyznìly v jeho prospìch, pova¾uje kasaèní soud za èistì úèelový. Stì¾ovatel se sna¾í vzbudit dojem, ¾e tyto rozsudky v posuzovaných obdobích s koneènou platností aprobovaly jím deklarovaný nárok na odpoèet danì. Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e otázka uplatnìného nároku na odpoèet danì je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. V nyní projednávané vìci je nade v¹í pochybnost, ¾e zapojení spoleènosti Trade do shora popsaného øetìzce bylo zcela formální a jeho jediným úèelem bylo získání odpoètu na DPH. V rozhodnutích zdej¹ího soudu, která vyznìla ve prospìch stì¾ovatele, zùstala navíc otázka nároku na odpoèet danì více èi ménì otevøena, o èem¾ mimo jiné svìdèí i stì¾ovatelem uvedený rozsudek è. j. 9 Afs 41/2008-64, jako¾ i rozsudek sp. zn. 9 Afs 47/2007. Rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 10. ledna 2008, sp. zn. 9 Afs 67/2007, se zabýval jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením svìdeckých výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatele. Dùvody, dle kterých nelze jednotlivé závìry v rozhodnutích zdej¹ího soudu dále zobecòovat, kasaèní soud podrobnì rozvedl ve svém rozsudku ze dne 22. 1. 2009, sp. zn. 9 Afs 73/2008. V této souvislosti kasaèní soud pøipomíná, ¾e ústavní stí¾nost stì¾ovatele proti uvedenému rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu byla Ústavním soudem dne 2. 4. 2009 odmítnuta (srovnej rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 655/09). Dle závìrù Ústavního soudu správní orgány a obecné soudy v pøípadì zdaòovacího období bøezen 2004, ve kterém stì¾ovatel uplatòoval nárok na odpoèet danì od jím deklarovaných dodavatelù Stavrek, France-Business, Cartrixx, dostateènì zjistily skutkový stav, na který aplikovaly ústavnì konformnì interpretovanou právní normu, s tím, ¾e argumentace stì¾ovatele, podle které je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, je nesprávná.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. Stì¾ovatel, který nemìl v øízení úspìch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.). ®alovanému pak ¾ádné náklady øízení nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.
V Brnì dne 21. dubna 2010

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 642
 soud 
 Soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 § 2
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 642
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 120