Source: http://www.zakony.cz/zakony/2018/1/zakon-069-2018-Sb-nalez-ustavniho-soudu-ze-dne-27-unora-2018-sp-zn-pl-us-15-17-ve-veci-navrhu-na-vysloveni-neustav-SB2018069
Timestamp: 2018-05-27 23:17:21+00:00

Document:
Nález Ústavního soudu ze dne 27. února 2018 sp. zn. Pl. ÚS 15/17 ve věci návrhu na vyslovení neústavnosti části § 35ca zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2017 - Zákony.cz
Nález č. 69/2018
3. V ústavní stížností napadeném rozhodnutí Odvolací finanční ředitelství zejména uvedlo, že stanovení podmínek pro uplatnění slev na dani a nároku na daňové zvýhodnění je pouze věcí zákonodárce, který jediný rozhoduje o předmětu, míře a rozsahu daní a podmínkách pro jejich vybírání. Zákonodárcem stanovená jednoznačná kritéria, za nichž je možné, či nemožné uplatnit nárok na daňové zvýhodnění, je nezbytné zohlednit při výpočtu daně z příjmů fyzických osob v podaném přiznání. Naopak rozhodování, zda využít možnosti uplatnění paušálních či skutečných výdajů k příjmům ze samostatné výdělečné činnosti nebo nájmu, je výhradní věcí daňového subjektu. Daňový subjekt tak měl zákonnou možnost i právo volby, zda si k příjmům ze samostatné výdělečné činnosti uplatní výdaje procentem z příjmů a následně nesmí podle § 35ca zákona o daních z příjmů uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované děti, nebo si k těmto příjmům uplatní výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení a zvýhodnění na vyživované děti pak uplatnit může. Rozhodne-li se daňový subjekt pro určitý způsob uplatnění výdajů, nemůže na ně nahlížet pouze izolovaně, aleje povinen respektovat všechny daňové dopady, které taková volba přináší. Na základě výše uvedeného nelze přisvědčit ani námitce stěžovatelky o porušení zásady rovnosti, neboť poplatníci, kteří se dobrovolně rozhodli uplatnit výdaje procentem z příjmů, nejsou ve zcela srovnatelné situaci jako poplatníci, kteří uplatňují a prokazují skutečně vynaložené výdaje. Odvolací orgán se ztotožnil se závěry prvostupňového správce daně, který v souladu s dikcí tehdy platného a účinného § 35ca zákona o daních z příjmů neuznal nárok stěžovatelky na daňové zvýhodnění pro vyživované děti. Stěžovatelka totiž jako daňový subjekt u dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů uplatňovala výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů a dílčí základ daně podle § 7 naposledy citovaného zákona byl vyšší než 50 % z celkového základu daně.
6. V závěru ústavní stížnosti stěžovatelka ještě upozorňuje, že nedávno byl podle jejích informací přijat zákon, kterým by mělo být ústavní stížností napadené ustanovení zákona o daních z příjmů zrušeno. Proto stěžovatelka navrhuje, „aby Ústavní soud vyslovil nálezem, že ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2017 je protiústavní“. Jak přitom Ústavní soud zjistil z databáze sněmovních tisků dostupné nahttp://www.psp.cz, stěžovatelka odkazuje na zákon, který prezident republiky podepsal 28. 4. 2017 (srov. sněmovní tisk č. 873/4), byl v průběhu řízení před Ústavním soudem (konkrétně dne 16. 6. 2017) vyhlášen ve Sbírce zákonů pod č. 170/2017 Sb. a v souladu s § 3 odst. 3 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, nabyl účinnosti patnáctým dnem po vyhlášení. Tímto zákonem - tedy zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní - se v bodu 142 zrušuje § 35ca zákona o daních z příjmů. Nadto podle článku II bodu 13 zákona č. 170/2017 Sb. platí, že „[j]sou-li pro zdaňovací období roku 2017 u poplatníka splněny podmínky pro použití § 35ca zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, toto ustanovení se nepoužije, pokud poplatník postupuje pro toto zdaňovací období podle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona“. Toto přechodné ustanovení se však - jak již bylo zmíněno - situace stěžovatelky netýká, neboť jí byla vyměřena daň za zdaňovací období roku 2015.
7. Třetí senát Ústavního soudu dospěl k závěru, že aplikací § 35ca zákona o daních z příjmů, ve znění do 30. 6. 2017, v části „Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže [...] b) uplatnit daňové zvýhodnění.“ nastala skutečnost, která je předmětem ústavní stížnosti, kdy stěžovatelka zároveň tvrdila rozpor uvedeného ustanovení s ústavním pořádkem. Z tohoto důvodu postoupil III. senát Ústavního soudu usnesením ze dne 4. 7. 2017 č. j. III. ÚS 1221/17-16 (pozn.: rozhodnutí Ústavního soudu včetně těch, jež nebyla publikována ve Sbírce nálezů a usnesení, jsou dostupná nahttp://nalus.usoud.cz) návrh stěžovatelky na vyslovení neústavnosti uvedeného ustanovení k rozhodnutí plénu Ústavního soudu podle čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy.
9. V § 64 odst. 1 písm. e) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 83/2004 Sb., se stanoví, že návrh na zrušení zákona nebo jeho jednotlivých ustanovení je oprávněn podat též ten, kdo podal ústavní stížnost za podmínek uvedených v § 74 tohoto zákona. V posuzované věci, jak bylo právě zdůrazněno, došlo jen k částečné aplikaci napadeného ustanovení. V souladu s tím plénum Ústavního soudu podrobilo meritornímu přezkumu jen tu část napadeného ustanovení, kde se stanoví: „Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže [...] b) uplatnit daňové zvýhodnění.“ Jen u této části navrhuje totiž naplněn požadavek, že k tvrzenému porušení ústavně zaručených práv došlo v důsledku aplikace neústavního zákona, nebo jeho jednotlivého ustanovení. Naopak v části, kdy stěžovatelka brojí proti tomu, že: „Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže a) snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b),“ je návrh podán osobou k tomu zjevně neoprávněnou, a proto jej v této části plénum Ústavního soudu odmítlo [srov. k tomu přiměřeně např. nález ze dne 6. 9. 2011 sp. zn. Pl. ÚS 11/10 (N 148/62 SbNU 277; 314/2011 Sb.)].
12. Zmíněné okolnosti se však podle Ústavního soudu v mezidobí (se. ještě v době účinnosti napadeného ustanovení) změnily. Kromě toho, že návrh na zrušení § 35ca zákona o daních z příjmů (respektive návrh na konstatování jeho neústavnosti) s tvrzeným přesahem vlastních zájmů se již před Ústavním soudem objevil [takřka totožné návrhy kromě řízení sp. zn. II. ÚS 3592/14 Ústavní soud projednával například pod sp. zn. III. ÚS 3039/14 (usnesení sp. zn. III. ÚS 3039/14 ze dne 2. 10. 2014) nebo pod sp. zn. IV. ÚS 3415/17 (usnesení sp. zn. IV. ÚS 3415/17 ze dne 30. 11. 2017)], nelze nevidět, že v mezidobí se rovněž opakovaně objevovaly legislativní návrhy na zrušení daného omezení [srov. například sněmovní tisk č. 612/2, Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, 7. volební období, 2013-2017, anebo důvodová zpráva k návrhu novely zákona o daních z příjmů ze dne 13. 5. 2014, ve znění zpracovaném Ministerstvem financí, a to před připomínkovým řízením - srov. k tomu tiskovou zprávu „Ministerstvo financí předložilo do meziresortního připomínkového řízení návrh zákona, kterým se mění zákon o daních z příjmů a další související zákony“ dostupnou na:http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/legislativni-dokumenty/2014/ministerstvo-financi-predlozilo-do-mezir-17828(zmíněná novela zákona vyústila následně v zákon č. 267/2014 Sb. s tím, že § 35ca jí nakonec nebyl dotčen)]. Ústavní soud má tedy za to, že v daném případě jsou podmínky podstatného přesahu vlastních zájmů stěžovatelky (ke dni podání jejího návrhu) naplněny.
13. Ústavní soud se rovněž v minulosti zabýval možností přezkumu právních předpisů, které pozbyly platnosti (§ 66 a 67 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb.). Obecně tuto možnost připustil v nálezu ze dne 10. 1. 2001 sp. zn. Pl. ÚS 33/2000 (N 5/21 SbNU 29; 78/2001 Sb.), kde konstatoval, že „[s]oudce obecného soudu je při rozhodování vázán zákonem a posuzuje soulad jiného právního předpisu se zákonem. Dojde-li však k závěru, že zákon, jehož má být při řešení věci použito (tedy nikoli pouze v té době platný, ale také v té době již neplatný, avšak ještě aplikovatelný zákon), jev rozporu s ústavním zákonem, je povinen předložit věc Ústavnímu soudu (čl. 95 odst. 2 Ústavy). Z tohoto ustanovení Ústavní soud dovodil svou povinnost o návrhu rozhodnout“.
18. Ústavní soud návrh zaslal podle § 69 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, též vládě České republiky (dále jen „vláda“) a podle § 69 odst. 3 téhož zákona veřejné ochranky ni práv.
26. Ústavní soud na základě veřejně přístupných tisků Poslanecké sněmovny a Senátu (vše dostupné nawww.psp.cz,www.senat.cz) zjistil následující skutečnosti.
42. Zároveň je však nutné, aby zákon splňoval též kritéria materiální. Obecně je v rozhodovací praxi Evropského soudu pro lidská práva vyžadováno, aby právní úprava („law“) zasahující do práv zaručených Úmluvou byla jasná, dostupná a předvídatelná (srov. např. Špaček, s. r. o., proti České republice, rozsudek ze dne 9. 11. 1999, stížnost č. 26449/95, § 54, dostupný stejně jako ostatní citovaná rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva nahttp://hudoc.echr.coe.int).
44. Kromě výše uvedených aspektů zákonnosti se Ústavní soud při hodnocení ústavnosti daňových předpisů zabývá též existencí veřejného (obecného) zájmu. I Evropský soud pro lidská práva uznává, že členské státy mají při vymezení obecného zájmu jako důvodu pro zásah do práva na ochranu vlastnictví široký prostor pro uvážení, což se odráží ve značné zdrženlivosti při eventuálním soudním přezkumu existence veřejného zájmu (srov. k tomu např. Pinčova a Pinč proti České republice, rozsudek ze dne 5. 11. 2002, stížnost č. 36548/97, § 47 a 48). Posuzované opatření přitom mělo podle důvodové zprávy (srov. k tomu sněmovní tisk č. 801/0, Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, 6. volební období, 2010-2013) vést ke zvýšení příjmů zejména státního rozpočtu a mělo vést k zefektivnění výdajů veřejných rozpočtů. Omezení možnosti využít zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů přitom bylo součástí řady dílčích parametrických úprav jak v oblasti daňové, tak v oblasti výplaty sociálních dávek - srov. k tomu i jen vlastní název zákona č. 500/2012 Sb. (rozsah zákona definuje důvodová zpráva mimo jiné např. solidárním zvýšením daně z příjmů, zvýšením srážkové daně, zvýšením daně z přidané hodnoty, úpravou možnosti vracení spotřební daně, zvýšením daně z převodu nemovitostí, sjednocením sociálních dávek v oblasti bydlení atp.). Posuzované omezení pak mělo souhrnně - to znamená jak v části týkající se zvýhodnění na vyživované dítě, tak v části týkající se slevy na manžela (manželku) - státnímu rozpočtu a rozpočtům obcí a krajů přinést pro roky 2014 a 2015 asi 7 miliard korun.
52. Při rozlišném zacházení z tzv. podezřelých důvodů (suspect classificatiori), resp. důvodů týkajících se osobních charakteristik jednotlivce majících úzký vztah k ochraně důstojnosti člověka, je potřeba klást na zdůvodnění odlišného zacházení velmi přísné nároky. Naopak bude-li důvodem odlišného zacházení (rozlišujícím znakem) kritérium běžně a nezbytně používané v určité oblasti právní regulace (např. výše či struktura příjmu v daňovém zákonodárství), byť by se odlišné zacházení dotýkalo jiného základního práva, jako v nyní posuzovaném případě, bude intenzita ústavního přezkumu nízká.
61.1 tento princip však byl v omezení zakotveném v § 35ca zákona o daních z příjmů podle přesvědčení Ústavního soudu zachován. Nepřímo to přitom vyplývá i z argumentace samotné stěžovatelky, neboť ta, jak již bylo zmíněno (byť v jiné souvislosti), připouští, že měli-li by někteří poplatníci doložit „jen“ své skutečné výdaje, bylo by to pro ně likvidační. Aniž by Ústavnímu soudu příslušelo vymezovat se vůči vypovídací hodnotě takového vyjádření stěžovatelky, může z něj minimálně usuzovat, že i sama stěžovatelka - byť implicitně - připouští, že možnost uplatňovat výdaje procentuálním ekvivalentem přináší poplatníkům zpravidla nezanedbatelnou administrativní, ale i finanční výhodu. Kontext zmíněného vyjádření stěžovatelky ostatně vyplývá i jen ze samotného zákona, kdy nejvyšší zvýhodnění na dítě dosahuje v současné době částku 24204 Kč na třetí a každé další dítě ročně, naopak ekvivalent výdajů může poplatník uplatňovat - zjednodušeně řečeno - v rozmezí až 800000 Kč (nejvyšší limit) nebo až 300000 Kč (nejnižší limit) ročně. Na první pohled je zjevné, že možnost uplatňovat procentuální ekvivalent výdajů se pohybuje v jiných řádech než eventuální zvýhodnění na výživu dítěte (dětí). Obecná vypovídací hodnota právě uvedeného přitom není snižována ani tím, že mnozí z poplatníků těchto limitů zdaleka nedosáhnou - jejich (dílčí) základ daně je mnohem menší - nebo jejich výdaje skutečně dosahují uvedených limitů. V takovém případě však mohli své skutečné výdaje uplatnit a zvýhodnění na dítě jim v režimu § 35ca zákona o daních z příjmů náleželo. Sama stěžovatelka přitom v ústavní stížnosti ve skutečnosti nepřináší nic, co by tuto úvahu zpochybňovalo. Buďto je využití procentuálního ekvivalentu pro poplatníky výhodné ať už finančně (když druhá varianta by mohla být pro mnohé poplatníky - řečeno slovy stěžovatelky - likvidační), či administrativně, anebo není, a proto jej nepoužijí. Je sice srozumitelné, že stěžovatelka usiluje o to, aby mohla kombinovat za minulá zdaňovací období paušální výdaje i zvýhodnění na dítě, ale v ústavní stížnosti ve svém důsledku nepředkládá žádný přesvědčivý argument, proč by taková kombinace měla být v jejím případě (respektive obecně) spravedlivější, tedy, proč by lépe měla odpovídat výše definovanému principu horizontální spravedlnosti při ukládání daňových povinností. Stěžovatelka rovněž nevysvětluje (srov. její repliku), v čem by jí navrhované řešení - tedy odejmutí slevy na poplatníka těm, kteří uplatňují své výdaje zákonem stanoveným ekvivalentem - mělo být spravedlivější ve srovnání s nyní přezkoumávaným řešením, kromě toho, že by se zjevně týkalo mnohem širší skupiny poplatníků. Ostatně zákon o daních z příjmů i nadále omezuje kombinaci zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů a některých investičních pobídek například na modernizaci výroby. I v takovém případě se tak uplatňuje princip vyvažování různých daňových výhod, na čemž nelze shledávat nic neústavního.
62. Naposledy uvedený závěr je pak nutno podle Ústavního soudu vztahovat i na skutečnost, že posuzované ustanovení pro aktivaci v něm zakotveného omezení využívalo kritéria nadpolovičního dílčího daňového základu, k němuž byly procentuální výdaje vztaženy (vůči daňovému základu jako takovému). Argumentuje-li totiž stěžovatelka ve své ústavní stížnosti nepřípustně „ostrou“ hranicí 50 % - zjevně inspirována shora citovaným nálezem sp. zn. Pl. ÚS 18/15 - pak přehlíží, že Ústavní soud se v tomto nálezu nevymezil en Moc proti možnosti využívat v daňových předpisech „ostré hranice“ či daňová pásma (srov. např. bod 131 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15), ale tomu, zda a k jakému daňovému základu či příjmu se má daňové pásmo vztahovat. Právě posuzovaný případ se situací poživatelů starobního důchodu majících další příjem vyšší než 840000 Kč ročně není srovnatelný už proto, že tito poživatelé starobního důchodu podléhali zdanění - tedy nikoliv, že by jim byl odepřen jiný benefit jako v nyní hodnocené věci - s tím zásadním rozdílem, že si nemohli zvolit jiný daňový režim, v němž by se jejich starobní důchod - stejně jako u ostatních starobních důchodců s nižším dalším příjmem - nedanil (už jen z toho důvodu tedy návrhy stěžovatelky, že přípustné „zdanění“ daňového zvýhodnění by bylo pouze takové, jež by jej snižovalo například pouze o určitou část, nemohou být pro posouzení ústavnosti napadeného ustanovení významné). Ústavní soud se tehdy pozastavil nad tím, že zákonodárce se rozhodl zdanit starobní důchod (který nemusel být nikterak vysoký), a nikoliv jen kupř. nadstandardní příjem (respektive jeho část), jehož starobní důchodce dosahoval. Jak vidno, neústavnost v tehdy posuzované věci nespočívala výhradně v tom, že zákonodárce zvolil „ostrou hranici“ 840000 Kč dalších příjmů ročně, ale v tom, jaký daňový mechanismus i s přihlédnutím k této částce pro zdanění nadstandardních příjmů starobních důchodců vystavěl. Oba případy podle Ústavního soudu nelze srovnávat. Stěžovatelka rovněž v rámci celé své argumentace přehlíží zásadní okolnost: byť může být celkový daňový základ u několika poplatníků stejně vysoký, zdanění příjmů se bude lišit už jen podle typu samotného daňového základu. Ani taková okolnost však sama o sobě není neústavní.
Nález č. 69/2018Ústavního soudu Jménem republiky

References: § 35
 zákona č. 586
 § 35
 § 35
 § 7
 § 7
 § 7
 soud 
 § 35
 soud 
 § 3
 zákona č. 309
 § 35
 zákona č. 170
 § 35
 zákona č. 586
 § 7
 § 9
 zákona č. 586
 § 35
 § 7
 § 7
 § 9
 § 9
 čl. 87
 § 64
 zákona č. 182
 zákona č. 83
 § 74
 § 7
 § 7
 § 9
 § 9
 § 7
 § 7
 § 9
 § 9
 § 35
 SbNU 277
 § 35
 soud 
 § 35
 soud 
 soud 
 zákona č. 182
 zákona č. 48
 SbNU 29
 soud 
 soud 
 § 69
 zákona č. 182
 § 69
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 § 47
 § 35
 zákona č. 500
 § 35
 § 35
 § 35
 soud 
 soud