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Timestamp: 2018-12-16 01:48:29+00:00

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﻿ SENTENCIA 2010-00212/19265 DE SEPTIEMBRE 8 DE 2016
SENTENCIA 2010-00212 DE 08 DE SEPTIEMBRE DE 2016
CONTENIDO:ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ PUEDE PRACTICAR INSPECCIONES TRIBUTARIAS POR FUERA DE SU JURISDICCIÓN TERRITORIAL. SE RECUERDA QUE EL ARTÍCULO 84 DEL DECRETO 807 DE 1993 PERMITE A LA ADMINISTRACIÓN, DENTRO DE SUS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN, PRACTICAR INSPECCIONES TRIBUTARIAS Y CONTABLES A CONTRIBUYENTES Y NO CONTRIBUYENTES AUN POR FUERA DEL DISTRITO CAPITAL, LO CUAL TIENE COMO FINALIDAD VERIFICAR SI EN SU JURISDICCIÓN SE CAUSA O NO EL TRIBUTO. POR LO TANTO, NO PERMITIR QUE LA ADMINISTRACIÓN EJERZA CONTROL SOBRE CONTRIBUYENTES QUE NO ESTÁN DOMICILIADOS EN EL DISTRITO CAPITAL PERO QUE, AUN ASÍ, EJERCEN ACTIVIDADES GRAVADAS EN ESTA CIUDAD, OBSTACULIZA LAS FUNCIONES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN Y PERMITE LA EVASIÓN TRIBUTARIA. DE NO SER ASÍ, SE ADVIERTE, BASTARÍA CON QUE UN CONTRIBUYENTE SE DOMICILIE FUERA DE BOGOTÁ PARA QUE ESTA CIUDAD NO PUEDA INVESTIGARLO, A PESAR DE QUE ES ALLÍ EN DONDE EJERCE LAS ACTIVIDADES GRAVADAS.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, TRIBUTO, FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN, CONTRIBUYENTE, DISTRITO CAPITAL, JURISDICCIÓN, EVASIÓN TRIBUTARIA, INSPECCIÓN TRIBUTARIA, NO CONTRIBUYENTE, ADMINISTRACIÓN DEL IMPUESTO, ACTUACIÓN GRAVADA CON IMPUESTO, JURISDICCIÓN TRIBUTARIA
Sentencia 2010-00212/19265 de septiembre 8 de 2016
Rad.: 250002327000201000212-01
Núm. Interno: 19265
Tema: Impuesto de industria y comercio – Año 2006 (bimestres 3, 4, 5 y 6)
Subtema: Hecho generador. Jurisdicción de causación
Demandante: Solidda Group S.A.S. (antes Cellstar Colombia S.A.)
Demandado: Distrito Capital - Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá
En los términos del recurso de apelación que interpuso la apoderada judicial de Solida Group, le corresponde a la Sala decidir si se ajusta a derecho la Liquidación Oficial de Revisión 171 DDI 007374 del 16 de marzo de 2009, que modificó la declaración privada del impuesto de industria y comercio y de avisos y tableros de los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2006, y la Resolución DDI 31520 del 23 de abril de 2010, que confirmó la liquidación oficial de revisión mencionada.
Conforme con el alegato de las partes, a la Sala le corresponde resolver:
• Si la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá vulneró el derecho al debido proceso de Solida Group, por haber practicado la inspección tributaria en la sede de esa empresa ubicada en el municipio de Cota.
• Si las actividades desarrolladas por Solida Group están gravadas con el impuesto de industria y comercio en la ciudad de Bogotá o en el municipio de Cota, y, por ende, si es procedente la imposición de la sanción por inexactitud.
3.2. De la causal de nulidad por violación del debido proceso. De si la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá tiene jurisdicción para practicar inspecciones tributarias por fuera de Bogotá. Nulidad por violación de los artículos 29 de la Carta Política; 684, 684-1, 706, 714, 730, 778, 782 del estatuto tributario; 1º, 80, 84 y 113 del Decreto Distrital 807 de 1993; 31 y 181 del C.P.C.
La Sala advierte que, en el recurso de apelación, la demandante propuso que se analicen hechos que no fueron debatidos ni en la actuación administrativa ni en la demanda, como son los referidos a la notificación del auto de inspección tributaria y del emplazamiento para declarar.
En aplicación del principio de lealtad procesal esos hechos nuevos no serán considerados en esta sentencia.
3.2.1. Del derecho al debido proceso.
Sea lo primero reiterar(13) que el derecho fundamental al debido proceso, consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, es una garantía para equilibrar la relación autoridad - libertad, relación que surge entre el Estado y los asociados, y está prevista en favor de las partes y de los terceros interesados en una actuación administrativa o judicial. Según el artículo 29 de la C.P., el debido proceso comprende fundamentalmente tres grandes elementos:
No obstante, no toda irregularidad constituye causal de invalidez de los actos administrativos. Para que prospere la causal de nulidad por expedición irregular es necesario que esta sea grave pues, en principio, en virtud del principio de eficacia, hay irregularidades que pueden sanearse por la propia administración, o entenderse saneadas, si no fueron alegadas. Esto, en procura de la efectividad del derecho material objeto de la actuación administrativa.
En ese sentido, en la sentencia del 16 de octubre de 2014(14), la Sala precisó lo siguiente:
“La forma dice relación principalmente con los procedimientos, que básicamente pueden clasificarse en técnicos o de gestión, y en propiamente administrativos. Los primeros tienden a proteger los propios intereses de la Administración, tales como las consultas previas a organismos asesores, los debates en los cuerpos colegiados, etc. Los segundos están constituidos por la serie coordinada de actuaciones preparatorias de una decisión, en virtud de la cual se ha de reconocer un derecho o de imponer una carga a una persona”(15).
Según lo anterior, dentro del trámite para la emisión de un acto administrativo se identifican procedimientos técnicos o de gestión —regidos por formalidades no sustanciales que no afectan necesariamente su validez— y procedimientos propiamente administrativos —caracterizados por la existencia de formalidades sustanciales—, cuya inobservancia por la autoridad genera consecuencias más gravosas para el acto final, por consistir en la violación de requisitos que se encuentran establecidos como garantía de los derechos del administrado(16), y que, en el plano de la tutela efectiva de los derechos, tornan imperiosa la protección del debido proceso.
Hay otras formalidades de carácter mixto cuya violación no entraña nulidad sino cuando el administrado puede demostrar que esta violación ha tenido realmente consecuencias dañinas para sus intereses. Citemos un ejemplo suponiendo que la ley impone que la publicación previa de un documento debe tener lugar un mes antes de la emisión del acto, si ella ha tenido lugar solo veinte días antes de la emisión no resultará la nulidad del acto si se demuestra que los interesados tuvieron conocimiento de ese documento y se sirvieron de él a voluntad. En este caso podemos decir que la formalidad se subdivide en dos partes la publicación es aquí esencial pero el plazo no lo es, a menos que su violación haya realmente perjudicado los intereses del administrado”(17).
4.10. Obsérvese, pues, que la doctrina extranjera asocia el concepto de formalidad sustancial a la función de garantía a favor de los intereses del administrado(18), de ahí que la inobservancia de estas configuren irregularidades merecedoras de sanción con la nulidad del acto administrativo, pues, de lo contrario, se caería en un formalismo extremo que colisionaría con la salvaguarda de otros intereses igualmente relevantes, como son los fines estatales que guían la actuación de las autoridades públicas.
Adicional a todo lo dicho, para que se configure la violación al derecho al debido proceso también es menester que se haya afectado el núcleo esencial de ese derecho, esto es, que se haya vulnerado el derecho fundamental de defensa.
Precisado lo anterior, se procede a precisar cómo regula el Distrito Capital la práctica de la inspección tributaria.
3.2.2. De la inspección tributaria. Normativa del Distrito Capital.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 161 (num. 1º) del Decreto 1421 de 21 de julio de 1993 o Estatuto Orgánico de Bogotá, en concordancia con el artículo 1º del Decreto Distrital 807 de 1993(19), corresponde a la Administración Tributaria la gestión, recaudación, fiscalización, determinación, discusión, devolución y cobro de los tributos distritales, causados en el ámbito de sus territorios.
El artículo 162 ibídem señala que las normas del estatuto tributario nacional sobre procedimiento, sanciones, declaración, recaudo, fiscalización, determinación, discusión y cobro y, en general, la administración de los tributos, serán aplicables en el Distrito Capital conforme con la naturaleza y estructura funcional de los impuestos distritales.
El artículo 176 (num. 2) de la misma normativa facultó al Gobierno Distrital para expedir las normas estrictamente necesarias para armonizar las disposiciones vigentes en el Distrito con el Decreto 1421 de 1993. Sólo en el caso de que el gobierno distrital no expidiera las normas en mención, en los seis meses siguientes a la entrada en vigencia del Decreto 1421 de 1993, el Concejo Distrital podía dictar los acuerdos sobre asuntos tributarios, aun cuando requirieran iniciativa del Alcalde.
En ejercicio de las facultades de los artículos 162 y 176 (num. 2) del Decreto 1421 de 1993, el Alcalde Mayor del Distrito Capital expidió el Decreto 807 de 17 de diciembre de 1993.
El artículo 80 del Decreto 807 de 1993 establece las facultades de fiscalización de la Dirección Distrital de Impuestos, así:
ART. 80.—Facultades de fiscalización. La Dirección Distrital de Impuestos tiene amplias facultades de fiscalización e investigación respecto de los impuestos que de conformidad con los decretos 1421 de 1993, y 352 de 2002 le corresponde administrar, y para el efecto tendrá las mismas facultades de fiscalización que los artículos 684, 684-1, 684-2 y 684-3 del estatuto tributario nacional le otorguen a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Las apreciaciones del contribuyente o de terceros consignadas respecto de hechos o circunstancias cuya calificación compete a las oficinas de impuestos, no son obligatorias para estas.
Una de las facultades de fiscalización e investigación que otorga el artículo 684 del estatuto tributario es la de adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias no declaradas y recaudar las pruebas que considere necesarias para encauzar dichas investigaciones. En desarrollo de estas facultades, las administraciones tributarias locales pueden adelantar inspecciones tributarias y contables.
Para el efecto, el artículo 84 del Decreto 807 de 1993, modificado por el artículo 48 del Decreto 401 de 1999, dispuso:
“ART. 84º—Inspecciones tributarias y contables. En ejercicio de las facultades de fiscalización la Dirección Distrital de Impuestos podrá ordenar la práctica de inspecciones tributarias y contables de los contribuyentes y no contribuyentes aún por fuera del territorio del Distrito Capital, de acuerdo con los artículos 779 y 782 del estatuto tributario nacional:
Las inspecciones contables, deberán ser realizadas bajo la responsabilidad de un Contador Público. Es nula la diligencia que se realice sin el lleno de este requisito” (negrilla fuera de texto).
En el sub examine, la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, mediante el auto de inspección 2008EE50441 del 7 de marzo de 2008(20), ordenó la práctica de una inspección tributaria en las instalaciones de Solida Group, ubicadas en el municipio de Cota.
Los funcionarios comisionados quedaron investidos de las “facultades de investigación, en desarrollo de lo cual podrán solicitar la exhibición de libros de contabilidad, comprobantes internos y externos y demás documentos que consideren conducentes, recibir testimonios, practicar interrogatorios, proferir requerimientos ordinarios y en general las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del Subdirector de Impuestos a la Producción y Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos y todas las diligencias necesarias para el cabal cumplimiento del auto de inspección tributaria”.
Ahora bien, como se precisó, de acuerdo con el artículo 84 del Decreto Distrital 807 de 1993, la Administración de Impuestos de Bogotá estaba autorizada para decretar la inspección tributaria aun por fuera del Distrito Capital.
La demandante alegó que la autorización comprende el decreto de la prueba, más no su práctica.
Sobre la interpretación del artículo 84 del Decreto Distrital 807 de 1993, la Sala ha entendido que la potestad de decretar la inspección tributaria aun por fuera del Distrito Capital constituye una medida de control a la evasión. Así se precisó(21):
De otra parte, el artículo 84 del Decreto 807 de 1993 permite a la Administración, dentro de sus facultades de fiscalización e investigación, practicar inspecciones tributarias y contables a contribuyentes y no contribuyentes aún por fuera del Distrito Capital, lo cual tiene como finalidad verificar si en su jurisdicción se causa o no el tributo.
Luego, el sentido de la norma, es, precisamente, que la administración pueda investigar qué actividades pueden estar gravadas en Bogotá con el impuesto de industria y comercio, así quienes las ejerzan no tengan domicilio dentro del Distrito Capital, como una medida de control a la evasión.
No permitir que la Administración ejerza control sobre contribuyentes que no están domiciliados en el Distrito Capital, pero pueden ejercer actividades gravadas en esta ciudad, además de obstaculizar las funciones de fiscalización e investigación, permite la evasión tributaria, pues basta que un contribuyente se domicilie fuera de Bogotá para que esta ciudad no pueda investigarla, a pesar de que en la misma ejerza una o varias actividades gravadas.
Ahora bien, en cuanto a si el Distrito Capital debió comisionar la práctica de la inspección a funcionarios del municipio de Cota en aplicación de los artículos 31(22) y 181(23) del C.P.C., la Sala precisa lo siguiente:
El artículo 113 del decreto Distrital 807 de 1993, modificado por el artículo 56 del Decreto 401 de 1999, dispone lo siguiente:
ART. 56.—Régimen probatorio. El inciso 1º del artículo 113 del Decreto 807 de 1993 quedará así:
“Para efectos probatorios, en los procedimientos tributarios relacionados con los impuestos administrados por la Dirección Distrital de Impuestos además de las disposiciones consagradas en los artículos siguientes de este Capítulo, serán aplicables las contenidas en los capítulos I, II y III del título VI del Libro quinto del estatuto tributario nacional, con excepción de los artículos 770, 771, 771-2, 771-3 y 789”.
Los artículos 778 y 779 del estatuto tributario regulan la inspección tributaria y las formalidades que hay que cumplir. Sin embargo, como la jurisdicción de la DIAN abarca todo el territorio nacional, no hay una norma en el estatuto tributario nacional que resulte compatible con la situación especial del Distrito Capital. En esas condiciones, se debe aplicar el artículo 84 del Decreto Distrital 807 de 1993, modificado por el artículo 48 del Decreto 401 de 1999, por ser norma especial.
Tampoco es aplicable el Código de Procedimiento Civil, pues, como se vio, el Decreto Distrital 807 de 1993 remite, en materia probatoria al estatuto tributario. Y aunque este estatuto remite al C.P.C., al C.P.P. y al Código de Policía, (E.T., arts. 684-1(24) y 742(25)), esa remisión solo procede en cuanto no sea incompatible y no contradiga las normas especiales, que no es el caso del Distrito Capital, pues, por el contrario, se reitera, hay norma expresa que lo autoriza a practicar la prueba por fuera de su jurisdicción territorial.
Por las razones esgrimidas, la Sala considera que la inspección tributaria ordenada mediante el auto 2008EE50441 del 7 de marzo de 2008, practicada el 17 de abril de 2008 está ajustada a derecho y, por ende, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los bimestres 3 y 4 del año gravable 2006 sí se suspendió, de conformidad con lo establecido en el artículo 706 del estatuto tributario
Así las cosas, si las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los bimestres 3 y 4 de 2006 debían presentarse los días 19 de julio y el 19 de septiembre de 2006, el plazo para notificar el requerimiento especial vencía el 19 de julio y el 19 de septiembre de 2008. Ese plazo se amplió por 3 meses más, esto es, hasta los días 19 octubre y 19 diciembre de 2008, dado que la inspección tributaria sí suspendió el plazo de la firmeza. El requerimiento especial se notificó el 13 de noviembre de 2008, por lo tanto, ocurrió la firmeza de la liquidación privada del tercer bimestre de 2006. Respecto de los demás períodos, está probado que no se violaron los artículos 714(26), 730(27), 778(28), 782(29) del estatuto tributario.
3.3. De la causal de nulidad por violación de las normas que regulan el impuesto de industria y comercio. Causación del impuesto de industria y comercio en la actividad comercial y de servicios. Elemento espacial. Normativa del Distrito Capital y del municipio de Cota. De si Solida Group desarrolló actividad comercial en el Distrito Capital de Bogotá (el caso concreto).
Sea lo primero precisar que la Sala hará (3.3.1) unas consideraciones generales sobre la causación del impuesto de industria y comercio en la actividad comercial y de servicios, a efectos de precisar la jurisdicción en donde debe entenderse causado el impuesto de industria y comercio. Posteriormente, (3.3.2) analizará la normativa que regula el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital y (3.3.3) la que regula ese mismo impuesto en el municipio de Cota. A partir de lo anterior, la Sala (3.3.4) analizará el caso concreto, previa delimitación de la litis. Este análisis permitirá resolver si era procedente que el Distrito Capital formulara liquidación oficial de revisión del impuesto de industria y comercio por las vigencias 3 a 6 del año 2006 a cargo de la empresa demandante, y le impusiera la sanción por inexactitud.
3.3.1. De la causación del impuesto del industria y comercio en la actividad comercial y de servicios. Jurisdicción territorial. Jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado.
El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 dispone lo siguiente:
El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 fue demandado ante la Corte Constitucional por la presunta violación de los principios de legalidad y certeza tributaria y los de unidad del Estado y autonomía de las entidades territoriales, en materia tributaria. Concretamente, en la demanda se alegó que el artículo 32 no fijaba reglas claras sobre la territorialidad en donde se causaría el tributo y, por ende, el sujeto activo facultado para administrarlo(30).
Mediante Sentencia C-121 de 2006, la Corte Constitucional declaró exequible el artículo 32 de la Ley 14 de 1983. Para fundamentar la decisión, hizo una exposición sobre el alcance de los principios que el demandante consideró vulnerados, y de la línea jurisprudencial que la Corte desarrolló sobre la aplicación de tales principios.
Posteriormente, analizó la norma y fijó el alcance de la expresión “ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales”. Y con fundamento en la exposición de motivos de la Ley 14 de 1983(31), la Corte Constitucional entendió que la actividad industrial, comercial o de servicios se ejercería en la entidad territorial en la que el contribuyente aproveche la infraestructura de servicios, del mercado y de los demás recursos de un determinado municipio.
Además, precisó que el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, por ser general, había que interpretarlo con la norma que regula la actividad industrial, comercial o de servicio generadora del impuesto en el respectivo municipio. Y que, en consecuencia, el legislador dejó un amplio margen a las entidades territoriales para que regularan el impuesto, margen limitado, eso sí, a que las entidades territoriales solo puedan gravar las actividades que se ejecuten en la respectiva jurisdicción.
De manera que, para la Corte Constitucional, el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 no viola per se los principios de legalidad y certeza tributaria, así como el de unidad del Estado y autonomía de las entidades territoriales. Por lo menos, no apreció que la vulneración se derivara de manera “mediata” del artículo 32 de la Ley 14 de 1983. Sin embargo, advirtió que la vulneración de tales principios podría derivarse de manera “inmediata” de los actos normativos de las entidades territoriales o de los actos administrativos particulares que las autoridades tributarias profieran cuando, según el caso, regulen o liquiden el tributo territorial. Para fundamentar este argumento, la Corte citó sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que resolvieron demandas interpuestas en acción de simple nulidad contra acuerdos municipales, y en acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra liquidaciones oficiales tributarias, que decidieron casos en los que se habría analizado la vulneración de los principios de legalidad y certeza tributaria, o de unidad del Estado y autonomía de las entidades territoriales. Todo esto para advertir que será en esas actuaciones judiciales en las que se deberá analizar si se vulneraron tales principios.
Precisamente, a partir de los casos que ha resuelto el Consejo de Estado, la Sala ha planteado las siguientes conclusiones sobre la territorialidad del impuesto de industria y comercio(32):
“Las labores de coordinación son distintas de la comercialización de los bienes y, por lo mismo, son insuficientes para que se entienda realizado el hecho imponible en un determinado municipio”. (Sent., may. 3/91)(33).
“El lugar donde se realiza la actividad comercial de venta de bienes es aquel donde se concretan los elementos del contrato, esto es, el precio (y dentro de este, la forma de pago) y la cosa que se vende, independientemente del lugar donde se hagan los pedidos”. (Sent., ene. 22/99(34), reiterada en Sent., jul. 28/2005(35)).
“El destino de las mercancías o el lugar donde se suscribe el contrato de compraventa no son factores determinantes para establecer dónde se ejerce la actividad comercial. Las ventas a través de “vendedores comerciales vinculados a la sociedad en Bogotá” no determinan que la actividad comercial se haya desarrollado en dicha ciudad”. (Sent., mar.8/2002(36), reiterada en Sent., may. 19/2005(37)).
“La labor que efectúan los agentes de venta, es de coordinación, distinta por demás, a la de comercialización de bienes, y que por lo tanto, aquella no genera el tributo”. (Sent., abr. 2/2009(38)).
“Más que circunscribir la realización de la “actividad comercial” al domicilio principal del contribuyente, lo que procede es establecer el “Domicilio de ejecución de los contratos”, concepto que necesariamente se traduce en aplicar la ejecución de la actividad misma a la jurisdicción que el sujeto pasivo del ICA utiliza para lograr la consolidación de los negocios de los cuales deriva su ingreso”. (Sent., sep. 29/2011(39)).
“el lugar donde se ejerce la actividad comercial de venta y distribución de bienes es aquel donde se fijan los elementos esenciales del acuerdo y no donde se toman los pedidos, se entregan los productos o se ejercen labores de coordinación y asesoría”. (Sent., oct. 24/2013(40)).
“La comercialización de electrodomésticos se materializa con los contratos de compraventa cuyo perfeccionamiento, de acuerdo con la regulación civil y comercial, se da cuando existe acuerdo entre las partes sobre la cosa y el precio”(41).
“la actividad comercial gravada, esto es, la venta de los productos, se perfecciona… donde se convienen el precio y la cosa vendida…”(42).
Como se puede apreciar, el Consejo de Estado ha concluido que:
- el impuesto de industria y comercio se causa en la jurisdicción del municipio donde se perfecciona o consolida la venta.
- La venta se entiende perfeccionada o consolidada cuando se concretan los elementos esenciales del contrato de venta, esto es, el precio y la cosa vendida.
- En consecuencia, el impuesto se causa en la jurisdicción del municipio donde se convienen el precio y la cosa vendida.
No serían criterios determinantes para establecer la jurisdicción de causación del impuesto de industria y comercio, los siguientes:
- el lugar donde se formula la orden de pedido
- el lugar donde se coordina la venta
- el lugar de entrega de las mercancías
- el lugar de suscripción del contrato
- el lugar del domicilio del vendedor
- el lugar a donde se envían agentes para concretar la venta.
3.3.2. De la normativa del Distrito Capital.
El artículo 154 del Decreto Constitucional 1421 de 2003 precisó lo siguiente:
ART. 154.—Industria y comercio. A partir del año de 1994 se introducen las siguientes modificaciones al impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital:
1. Corresponde al Concejo, en los términos del numeral 3º del artículo 12 del presente estatuto, fijar su periodicidad. Mientras no lo haga y a partir del 1 de enero de 1994, el período de causación será bimestral;
2. Se entienden percibidos en el Distrito como ingresos originados en la actividad industrial, los generados por la venta de los bienes producidos en el mismo, sin consideración a su lugar de destino o la modalidad que se adopte para su comercialización;
3. Se entienden percibidos en el Distrito los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él;
4. Se consideran actividades de servicios todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer, sin importar que en ellos predomine el factor material o intelectual;
5. Su base gravable estará conformada por los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período gravable. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos. Hacen parte de la base gravable los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en esta disposición. Con base en estudios y factores objetivos, el Concejo podrá establecer presunciones de ingresos mensuales netos para determinadas actividades. La base gravable para el sector financiero continuará rigiéndose por las normas vigentes para él;
6. Sobre la base gravable definida en la Ley, el Concejo aplicará una tarifa única del dos por mil (0.2%) al treinta por mil (3.0%).
PAR.—La administración tributaria determinará las fechas de presentación de la declaración y pago del impuesto de industria, comercio y avisos y tableros correspondientes al año gravable de 1993, que en los demás aspectos se regirá por las normas vigentes.
Mediante el Decreto 352 de 2002, el Distrito Capital compiló y actualizó la normativa sustantiva tributaria que regulaba, entre otros, el impuesto de industria y comercio.
En el artículo 32 reguló el hecho generador, en los siguientes términos:
ART. 32.—Hecho generador.
El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.
Esta norma prevé las siguientes condiciones para que se configure el hecho generador en la jurisdicción del Distrito Capital:
- Que la actividad industrial, comercial o de servicios se ejecute directa o indirectamente en la jurisdicción del Distrito Capital.
- Que esas actividades se ejecuten de manera permanente u ocasional.
- No importa que el contribuyente cuente con inmueble determinado o establecimiento de comercio para realizar la actividad.
Los artículos 33, 34 y 35 definen la actividad industrial, comercial y de servicios, así:
ART. 33.—Actividad industrial.
Es actividad industrial, la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que este sea.
ART. 34.—Actividad comercial.
ART. 35.—Actividad de servicio.
Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.
El artículo 42 regula la base gravable, así:
ART. 42.—Base gravable.
Habida cuenta de que la base gravable la constituyen los ingresos que perciban los contribuyentes, el artículo 37 del Decreto 352 de 2002 fijó las siguientes reglas para delimitar la jurisdicción territorial de la actividad industrial, comercial o de servicios que se ejecuta en el Distrito Capital, así:
ART. 37.—Percepción del ingreso.
El primer inciso del artículo 37 del Decreto 352 de 2002 se refiere a la percepción de ingresos por la actividad industrial. Según esta regla, el Distrito Capital es el sujeto activo del impuesto de industria y comercio por los ingresos percibidos por la venta de bienes producidos en el propio Distrito Capital.
Esta regla coincide con la prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990 que, valga precisar, se aplica a todas las entidades territoriales.
ART. 77.—Impuesto industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción. (Negrilla fuera de texto).
Ahora bien, para la comercialización de bienes y la prestación de servicios, se aplica la regla prevista en el numeral 3º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, reiterada en el inciso segundo del artículo 37 del Decreto 352 de 2002.
Esa regla parte de suponer la existencia de establecimientos de comercio registrados en otros municipios y que los contribuyentes del impuesto de industria y comercio tributen en esos municipios por los ingresos percibidos en el establecimiento de comercio ubicado en otra jurisdicción territorial(43).
Para excluir esos ingresos de la base gravable, el artículo 44 del decreto 352 de 2002 prevé lo siguiente:
ART. 44.—Requisitos para excluir de la base gravable ingresos percibidos fuera del Distrito Capital.
Para la procedencia de la exclusión de los ingresos obtenidos fuera del Distrito Capital en el caso de actividades comerciales y de servicios realizadas fuera de Bogotá, el contribuyente deberá demostrar mediante facturas de venta, soportes contables u otros medios probatorios el origen extraterritorial de los ingresos, tales como los recibos de pago de estos impuestos en otros municipios. En el caso de actividades industriales ejercidas en varios municipios, deberá acreditar el origen de los ingresos percibidos en cada actividad mediante registros contables separados por cada planta o sitio de producción, así como facturas de venta expedidas en cada municipio, u otras pruebas que permitan establecer la relación entre la actividad territorial y el ingreso derivado de ella.
Ahora bien, como no siempre es posible tener certeza de la jurisdicción en la que se ejecuta la actividad sujeta al impuesto de industria y comercio, el artículo 52 del Decreto 352 de 2002 previó la siguiente presunción:
ART. 52.—Presunciones en el impuesto de industria y comercio.
Para efectos de la determinación oficial del impuesto de industria y comercio, se establecen las siguientes presunciones:
Corolario de lo expuesto, las reglas que operan en el Distrito Capital, para determinar si el impuesto de industria y comercio se causa en esa jurisdicción, son las siguientes:
- Para que se configure el hecho generador en la jurisdicción del Distrito Capital, la actividad industrial, comercial o de servicios se debe ejecutar directa o indirectamente en la jurisdicción del Distrito Capital, de manera permanente u ocasional, y no importa que el contribuyente cuente con inmueble determinado o establecimiento de comercio para realizar la actividad.
- La base gravable del impuesto son los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período, que es bimestral. Para determinarlos, se resta de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.
- Por la actividad industrial, el impuesto se causa en el Distrito Capital si la sede fabril se encuentra ubicada en la jurisdicción del Distrito. Por lo tanto, el impuesto se paga sobre los ingresos netos percibidos por la venta de los bienes producidos en el Distrito Capital.
- Por las actividades de servicios y comercial, el impuesto se causa en el Distrito Capital si el servicio se presta o la venta se realiza en establecimientos de comercio ubicados en la jurisdicción del Distrito Capital.
- Si los ingresos por la venta se perciben en establecimientos de comercio ubicados en otro municipio y el contribuyente tributa en ese municipio, el impuesto de industria y comercio no se causa en el Distrito Capital.
- Pero, si el comerciante se vale de agentes o contrata directa o indirectamente vendedores para que ofrezcan, promocionen, realicen y vendan bienes en la ciudad de Bogotá, se presume que los ingresos obtenidos en esas condiciones, se perciben por la actividad comercial ejecutada en el Distrito Capital, y, por ende, se gravan en el Distrito Capital.
3.3.3. De la normativa del Municipio de Cota.
Sea lo primero precisar que el demandante pidió que se oficiara al Municipio de Cota para que remitiera al proceso, para que obre como prueba, la copia del Acuerdo 14 de 2004 y del Decreto 86 de 2006, proferidos, respectivamente, por el Concejo Municipal y el Alcalde del Municipio de Cota, pues acusó de violadas estas normas(44). En el expediente obra la copia del Decreto 86 de 2006, pero no obra la copia del Acuerdo 14 de 2004, pues mediante auto del 15 de julio de 2011(45), el a quo dispuso tener como prueba, únicamente, las que se aportaron con la demanda y la contestación. El demandante no controvirtió esa decisión.
No obstante, dado que el Acuerdo 14 de 2004 se puede consultar en la página web de la entidad territorial(46), la Sala procede a precisar cómo está regulado el impuesto de industria y comercio en ese municipio. Para el efecto, se transcriben las normas pertinentes, en lo que interesa para resolver el caso.
ART. 35.—Hecho generador. Lo constituyen todas las actividades comerciales, industriales, de servicios y financieras, que se ejerzan o realicen en forma directa o indirecta, dentro del ente territorial del Municipio de Cota, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, en establecimientos de comercio o sin ellos.
ART. 36.—Base gravable. El impuesto de industria y comercio se liquidará con base en los ingresos brutos obtenidos por los contribuyentes en el año inmediatamente anterior, expresado en moneda nacional y obtenidos por las personas naturales o jurídicas y las sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior.
PAR. 1º—Ingresos excluidos de la base gravable. Devoluciones en ventas, ingresos provenientes por venta de activos fijos y operaciones de exportación, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio este regulado por el Estado y percepción de subsidios.
PAR. 2º—Se entiende por ingresos brutos del contribuyente, lo facturado por ventas, comisiones, intereses, honorarios, pagos por servicios prestados y todo ingreso originado o conexo con la actividad gravada. Si se realizan actividades exentas o no sujetas se descontaran del total de ingresos brutos relacionados en la declaración. Para tal efecto deberán demostrar en su declaración el carácter de exentos o amparados, invocando el acto administrativo que otorgó la exención o la norma a la cual se acojan, según el caso.
PAR. 3º—Las fábricas o plantas industriales que se encuentren ubicadas en el ente territorial del Municipio de Cota, tendrán como base gravable del impuesto, los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción. (…)”.
Fíjese que en cuanto a los presupuestos del hecho generador del impuesto de industria y comercio para las tres actividades (industrial, comercial y de servicios), y la causación por la actividad industrial, el municipio de Cota reguló el impuesto en la misma forma prevista en la normativa del Distrito Capital.
Se destaca que la normativa del Distrito Capital prevé más reglas para precisar la causación del impuesto en la jurisdicción de esa entidad territorial, por la actividad comercial y de servicios, contrario a lo que ocurre con la normativa del municipio de Cota que no regula reglas especiales respecto de cómo se causaría el impuesto por esas mismas actividades.
En esas condiciones, es necesario, entonces, analizar el acervo probatorio a efectos de establecer si en el caso concreto se cumplen las reglas fijadas por la ley y la jurisprudencia para entender causado el impuesto de industria y comercio en determinada jurisdicción territorial, concretamente, en el Distrito Capital o en el municipio de Cota.
3.3.4. El caso concreto.
3.3.4.1. Hechos relevantes para decidir.
Para resolver se tienen como relevantes los siguientes hechos:
De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, Solida Group tuvo su domicilio en el municipio de Cota a partir del primero de mayo de 2006.
Según el anterior certificado en la escritura pública 7300 del 27 de diciembre de 2007 de la Notaría Primera del Circuito de Bogotá, inscrita en el registro mercantil el 4 de enero de 2008 bajo el número 1182183 del libro IX, Cellstar Colombia (hoy Solida Group S.A.S) trasladó su domicilio del municipio de Cota a la ciudad de Bogotá(47).
Mediante Decreto 86 del 16 de junio de 2006, el municipio de Cota exoneró a la empresa Cellstar Colombia (hoy Solida Group S.A.S), del 100% del impuesto de industria y comercio, y el complementario de avisos y tableros, por el año gravable 2006. Esa exención procedía en favor de las “empresas nuevas” que se establecieran físicamente en la zona industrial del municipio de Cota. El período de exención se contaba a partir del momento en que la empresa informara, mediante oficio, la fecha a partir de la que instalara su domicilio en el municipio de Cota. Conforme con los considerandos del Decreto 86 de 2006, mediante oficio del 13 de junio de 2006, Cellstar de Colombia (hoy Solida Group S.A.S) informó al municipio de Cota que inició actividades en ese municipio a partir del primero de mayo de 2006.
Cellstar Colombia (hoy Solida Group S.A.S) tiene por objeto social el siguiente:
“(…) DESARROLLAR LAS ACTIVIDADES DE IMPORTACIÓN, COMPRA, DISTRIBUCIÓN Y VENTA DE TELÉFONOS CELULARES, ACCESORIOS Y OTROS EQUIPOS DE COMUNICACIÓN, Y EQUIPOS ELECTRÓNICOS PARA ELLO REPRESENTAR FABRICANTES COMO CENTRO DE SERVICIO AUTORIZADO CON EL PROPÓSITO DE PRESTAR SERVICIOS TÉCNICOS Y ATENDER GARANTÍAS QUE LA SOCIEDAD COMERCIALIZA EN COLOMBIA; EL DESARROLLO DE SOFTWARE Y SU LICENCIAMIENTO; ACTUAR COMO OPERADOR LOGÍSTICO O COMERCIALIZADOR DE TARJETAS PREPAGO O PINES VIRTUALES DE TIEMPO AL AIRE EN TELECOMUNICACIONES; IMPORTAR, EXPORTAR, DISTRIBUIR Y COMERCIALIZAR TODO TIPO DE BIENES, ESPECIALMENTE ELECTRODOMÉSTICOS: INTERMEDIAR, DESCONTAR Y NEGOCIAR MEDIOS DE PAGO, DOCUMENTOS REPRESENTATIVOS DE MERCANCÍAS Y SERVICIOS, DIRECTA O INDIRECTAMENTE, A TRAVÉS DE CONTRATOS, CON O SIN REPRESENTACIÓN; PRESTAR ACTIVIDADES DE INTERMEDIACIÓN Y REALIZACIÓN DE INVERSIONES DE TODO TIPO; IMPORTAR Y EXPORTAR BIENES Y SERVICIOS QUE AYUDEN O ESTIMULEN EL DERECHO DE USO DE MINUTOS DE COMUNICACIÓN A TRAVÉS DE INTERNET O POR OTROS MEDIOS; CELEBRAR EL CONTRATO DE TRANSPORTE DE BIENES Y MERCANCÍAS RELACIONADAS CON EL OBJETO SOCIAL; OBTENER LICENCIAS Y PRESTAR SERVICIOS DE VALOR AGREGADO, TELEMÁTICA Y TELECOMUNICACIONES, Y, EN GENERAL, PRESTAR SERVICIOS POSTALES, EN LOS TÉRMINOS DE LA LEY 1369 DE 2.009, SUS DECRETOS REGLAMENTARIOS Y DEMÁS NORMAS QUE LA REFORMEN ADICIONEN, O SUPRIMAN. EN DESARROLLO DE ESTA ACTIVIDAD, Solida Group PODRÁ POR SI O CON OTROS CREAR, Y DESARROLLAR REDES POSTALES, SOBRE PLATAFORMAS FÍSICAS O VIRTUALES DE ALTA COMPETITIVIDAD. LOS SERVICIOS POSTALES DE PAGO, PARA LA PRESTACIÓN DE GIROS NACIONALES E INTERNACIONALES SERÁ UNA ACTIVIDAD PRIORITARIA DE LA COMPAÑÍA; PARA ESTO PODRÁ OBTENER HABILITACIONES Y CELEBRAR ALIANZAS CON EMPRESAS PÚBLICAS O PRIVADAS AFINES AL SERVICIO. EL PAGO A LOS CLIENTES DE NUESTROS CLIENTES, ENTRE OTROS: DE NOMINA, DE OBLIGACIONES INCORPORADAS O NO EN TÍTULOS VALORES, DE OBLIGACIONES HIPOTECARIAS, DE PROVEEDORES, ETC., SERÁ UN SERVICIO AL CUAL SE DEDICA Solida Group. A LA INVERSA, Solida Group, TAMBIÉN PODRÁ PRESTAR LOS SERVICIOS DE RECAUDO, ENTRE OTROS: DE FACTURACIÓN DE SERVICIOS PÚBLICOS Y OTROS, DE CARTERA PREJUDICIAL, DE FACTURACIÓN DE VENTAS MULTINIVEL. Solida Group TAMBIÉN PODRÁ PRESTAR LOS SERVICIOS DE CORRESPONSAL NO BANCARIO, EN LOS TÉRMINOS DEL ESTATUTO FINANCIERO. LA COMPAÑÍA PODRÁ PARTICIPAR EN LICITACIONES PÚBLICAS O PRIVADAS, ANTE PERSONAS NATURALES O JURÍDICAS DE DERECHO PÚBLICO O DERECHO PRIVADO A FIN DE DESARROLLAR SU OBJETO SOCIAL DENTRO DE LAS NORMAS DEL DERECHO PRIVADO DENTRO DE LAS NORMAS DE DERECHO CONTRACTUAL O PÚBLICO. EL DESARROLLO DE CUALQUIER ACTIVIDAD LÍCITA DE ÍNDOLE COMERCIAL”(48).
Los días 19 de julio, 19 de septiembre y 17 de noviembre de 2006 y 17 de enero de 2007, Cellstar de Colombia (hoy Solida Group S.A.S) presentó, ante la Secretaría de Hacienda de Bogotá, las declaraciones del impuesto de Industria y Comercio por los bimestres 3 (may-jun), 4 (jul-ago), 5 (sep-oct) y 6 (nov-dic) del año gravable 2006, en las que liquidó un impuesto a cargo de $450.000, $4.027.000, $2.240.000 y $2.647.000, respectivamente(49), así:
13. TOTAL INGRESOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS DEL PERIODO BA 50314636000
14. Menos TOTAL INGRESOS OBTENIDOS FUERA DEL DISTRITO CAPITAL BC 50057346000
15. TOTAL INGRESOS BRUTOS OBTENIDOS EN EL DISTRITO CAPITAL (Renglón 13-14) BT 257290000
16. Menos DEVOLUCIONES, REBAJAS Y DESCUENTOS BB 530000
17. Menos DEDUCCIONES, EXENCIONES Y ACTIVIDADES NO SUJETAS BD 0
18. TOTAL INGRESOS NETOS GRAVABLES (Renglón 15 – 16 – 17) BE 256760000
E. LIQUIDACIÓN PRIVADA
19. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO IC 2835000
20. Más IMPUESTO DE AVISOS Y TABLEEROS (15% del renglón 19) BF 0
21. Más VALOR TOTAL UNIDADES COMERCIALES ADICIONALES BG 0
22. TOTAL IMPUESTO A CARGO (Renglón 19+20+21) FU 2835000
23. Menos VALOR QUE LE RETUVIERON A TITULO DE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO BI 2835000
24. MÁS SANCIONES VS 0
F. SALDO A CARGO
25. TOTAL SALDO A CARGO (Renglón 22-23+24) HA 450000
26. VALOR A PAGAR VP 450000
27. Más INTERESES DE MORA IM 0
28. TOTAL A PAGAR (Renglón 26+27) TP 450000
H. PAGO ADICIONAL VOLUNTARIO
Aporto voluntariamente al desarrollo de Bogotá un 10% adicional 0
29. PAGO VOLUNTARIO (10% Del renglón 22) AV
30. TOTAL CON PAGO VOLUNTARIO (Renglón 28 + 29) TA 450000
13. TOTAL INGRESOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS DEL PERIODO BA 53422945000
14. Menos TOTAL INGRESOS OBTENIDOS FUERA DEL DISTRITO CAPITAL BC 53029426000
15. TOTAL INGRESOS BRUTOS OBTENIDOS EN EL DISTRITO CAPITAL (Renglón 13-14) BT 393519000
16. Menos DEVOLUCIONES, REBAJAS Y DESCUENTOS BB 5254000
18. TOTAL INGRESOS NETOS GRAVABLES (Renglón 15 – 16 – 17) BE 388265000
19. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO IC 4286000
22. TOTAL IMPUESTO A CARGO (Renglón 19+20+21) FU 4286000
23. Menos VALOR QUE LE RETUVIERON A TITULO DE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO BI 259000
F. SALDO A CARGO 4027000
25. TOTAL SALDO A CARGO (Renglón 22-23+24) HA 4027000
26. VALOR A PAGAR VP 4027000
28. TOTAL A PAGAR (Renglón 26+27) TP 4027000
Aporto voluntariamente al desarrollo de Bogotá un 10% adicional
29. PAGO VOLUNTARIO (10% Del renglón 22) AV 0
30. TOTAL CON PAGO VOLUNTARIO (Renglón 28 + 29) TA 4027000
13. TOTAL INGRESOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS DEL PERIODO BA 51508138000
14. Menos TOTAL INGRESOS OBTENIDOS FUERA DEL DISTRITO CAPITAL BC 51251245000
15. TOTAL INGRESOS BRUTOS OBTENIDOS EN EL DISTRITO CAPITAL (Renglón 13-14) BT 256893000
16. Menos DEVOLUCIONES, REBAJAS Y DESCUENTOS BB 38000
18. TOTAL INGRESOS NETOS GRAVABLES (Renglón 15 – 16 – 17) BE 256855000
19. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO IC 2836000
22. TOTAL IMPUESTO A CARGO (Renglón 19+20+21) FU 2836000
23. Menos VALOR QUE LE RETUVIERON A TITULO DE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO BI 596000
25. TOTAL SALDO A CARGO (Renglón 22-23+24) HA 2240000
26. VALOR A PAGAR VP 2240000
28. TOTAL A PAGAR (Renglón 26+27) TP 2240000
30. TOTAL CON PAGO VOLUNTARIO (Renglón 28 + 29) TA 2240000
13. TOTAL INGRESOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS DEL PERIODO BA 69314798000
14. Menos TOTAL INGRESOS OBTENIDOS FUERA DEL DISTRITO CAPITAL BC 69016471000
15. TOTAL INGRESOS BRUTOS OBTENIDOS EN EL DISTRITO CAPITAL (Renglón 13-14) BT 298327000
16. Menos DEVOLUCIONES, REBAJAS Y DESCUENTOS BB 391000
18. TOTAL INGRESOS NETOS GRAVABLES (Renglón 15 – 16 – 17) BE 297936000
19. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO IC 3289000
22. TOTAL IMPUESTO A CARGO (Renglón 19+20+21) FU 3289000
23. Menos VALOR QUE LE RETUVIERON A TITULO DE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO BI 642000
25. TOTAL SALDO A CARGO (Renglón 22-23+24) HA 2647000
26. VALOR A PAGAR VP 2647000
27. Más INTERESES DE MORA IM 2647000
28. TOTAL A PAGAR (Renglón 26+27) TP 0
30. TOTAL CON PAGO VOLUNTARIO (Renglón 28 + 29) TA 2647000
El 2 de mayo de 2007, por la misma vigencia 2006, Cellstar de Colombia (hoy Solida Group S.A.S) presentó la declaración anual del impuesto de industria y comercio en el municipio de Cota(50), así:
TOTAL INGRESOS BRUTOS DEL PERÍODO DENTRO Y FUERA DEL MUNICIPIO 12 293.296.612.000
INGRESOS RECIBIDOS FUERA DEL MUNICIPIO 13 125.760.122.000
EXPORTACIONES 14 0
DEVOLUCIONES Y DESCUENTOS 15 867.225.000
INGRESOS EXENTOS 16 0
TOTAL BASE GRAVABLES (Casilla 12 menos casilla 13, 14, 15 y 16) 17 166.669.265.000
TOTAL IMPUESTO A CARGO 18 482.831.000
DESCUENTO POR PAGO OPORTUNO 19 0
IMPUESTO DE AVISOS Y TABLEROS 20 72.425.000
VALOR PAGO IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO 29 0
VALOR PAGO IMPUESTO DE AVISOS Y TABLEROS 30 0
Mediante Auto de Inspección Tributaria 2008EE50441 del 7 de marzo de 2008, la Secretaría de Hacienda de Bogotá ordenó la práctica de una inspección tributaria al contribuyente Cellstar de Colombia (hoy Solida Group S.A.S), que fue realizada el 6 de abril de 2008 en el municipio de Cota(51). En el acta de esa diligencia se dejaron las siguientes constancias a mano alzada:
“Se allegó al expediente fotocopia de las declaraciones de renta, ICA, IVA/2006, Anexos 1,5, 6 del reporte a Supersociedades, listado de Muto ctas (ilegible) 41 y 42 año 2006.
El contribuyente explicó el proceso de venta de recarga en línea así:
Los operadores de telefonía celular (Comcel, Movistar y Tigo) venden los minutos a Cellstar y Cellstar los provee a las grandes superficies por dos sistemas uno que es la recarga en línea y otro recarga por venta de pines, en el primero recarga en línea un cliente recarga su celular por un valor determinado esta información es transmitida a la plataforma ubicada en Cota.
En el segundo sistema una persona compra un PIN en un almacén de cadena o gran superficie y se da una relación directa entre el cliente y el operador de servicio celular porque para escogerlo llama al *661, 611 etc (a la vía de ejemplo) y Cellstar tiene como ingreso la intermediación. La sociedad investigada es intermediaria en la venta de tarjetas prepago, compra las tarjetas a los operadores de celulares y las vende al distribuidor mayorista (se aclara que son muchos distribuidores).
Vende electrodomésticos, es distribuidor autorizado de DAEWOO, SHARP y HACEB, importan los fabricantes y nacionalizan la mercancía que luego distribuyen, despachan sale de zona franca y de Cota. En Cota tienen una bodega donde manejan un stock de inventarios la cual fue visitada por los funcionarios comisionados.
Durante la visita también se visitó la plataforma a la cual llegan las solicitudes y se despachan las recargas de minutos.
- Certificado del revisor fiscal de los ingresos obtenidos en el año 2006 discriminados por cuenta, concepto, valor, municipio en el cual se obtuvieron. Igualmente de las deducciones efectuadas a las declaraciones de ICA, esta información debe presentarse de forma bimestral.
- Justificar la diferencia (conciliar) por Revisor Fiscal existente entre los ingresos reportados en ICA, IVA, Renta.
- Copia de los contratos de operación logística o de comercialización de tarjetas prepago, pines virtuales y de recarga de minutos en línea con los diferentes operadores de telefonía celular y copia del contrato de cuentas en participación.
- Certificado del proceso de venta en línea y de tarjetas prepago indicando en que municipio se realiza cada proceso”.
En el requerimiento especial que más adelante se referenciará, el Distrito Capital dejó la constancia de que la demandante no suministró la información solicitada en la diligencia de inspección.
Mediante emplazamiento para corregir Nº 2008EE213877 del 1º de agosto de 2008, el Distrito Capital le concedió a Cellstar de Colombia (hoy Solida Group S.A.S) el plazo de un mes para que corrigiera las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2006 y liquidara la correspondiente sanción(52).
El 4 de septiembre de 2008, Cellstar de Colombia (hoy Solida Group S.A.S) respondió el emplazamiento para corregir. Según consta en el requerimiento especial(53), la demandante respondió que como no encontró indicios de inexactitud que dieran lugar a la corrección de las declaraciones del impuesto de industria y comercio, aportaba el certificado del revisor fiscal(54) que daba cuenta de los ingresos obtenidos por la empresa en el año 2006.
El 13 de noviembre de 2008, la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá expidió el Requerimiento Especial 2008EE446790. En concreto, el Distrito Capital desconoció del “Total ingresos fuera del Distrito Capital” los ingresos que la demandante habría obtenido en el municipio de Cota, por el ejercicio de la actividad comercial 5190 (comercio al por mayor de productos diversos). Las razones que expuso se sintetizan así:
- El Distrito Capital precisó que hizo las siguientes actividades: levantó acta de libros de contabilidad; recaudó copia de las declaraciones tributarias de renta, ICA (Bogotá y los Municipios en los que ejecutó las actividades) e IVA; los anexos 1, 5 y 6 del reporte a la Superintendencia de Sociedades; el certificado de existencia y representación legal y, listó el movimiento de las cuentas contables de ingresos 41 y 42.
- Con fundamento en esos documentos, el Distrito Capital extrajo la siguiente información del año 2006: (i) de las declaraciones del impuesto de industria y comercio: el total de ingresos netos discriminados por bimestres(55); (ii) de las declaraciones del impuesto sobre las ventas: el total de ingresos brutos(56) y de ingresos netos(57); (iii) de la declaración de renta: el total de ingresos brutos(58) y el de ingresos netos(59); (iv) del informe de la Superintendencia de Sociedades, los ingresos netos de las siguientes actividades: venta de electrodomésticos y muebles(60), servicios reparación(61), venta otros productos(62), venta otros productos(63), ingresos operacionales(64), ingresos no operacionales(65), ingresos netos(66).
- La anterior información la utilizó para totalizar los ingresos que la demandante habría percibido por fuera del Distrito Capital, discriminados por municipio, así:
- Dado que en la inspección tributaria el Distrito Capital solicitó información específica que no fue suministrada por la demandante, ante la carencia de esa información, el Distrito Capital analizó la contabilidad de la demandante y elaboró una hoja de trabajo con los ingresos tomados del auxiliar de ingresos, que discriminó así:
- De otra parte, dejó la constancia de que la demandante no entregó la copia de los contratos que, como operador logístico o comercializador de tarjetas prepago, pines virtuales y de recarga de minutos en línea, habría suscrito con los diferentes operadores de telefonía celular. Que tampoco entregó copia del contrato de cuentas en participación ni de la certificación del proceso de venta en línea y de tarjetas prepago en el que, además, se indicara el municipio donde se realiza el proceso. El Distrito Capital pidió estas pruebas para analizar la actividad que desarrolla la empresa y que había sido explicada durante la visita a las instalaciones de la demandante.
- Explicó, además, que se recaudaron otras pruebas, tales como:
• Dos facturas de venta expedidas en Bogotá y Medellín por COMCEL y MOVISTAR en las que figura como comprador Cellstar de Colombia (hoy Solida Group), (suministrada por el demandante). Según el Distrito Capital, estas facturas no corresponden al año 2006.
• Certificado de revisor fiscal, (suministrado por el demandante)
• Base de datos suministrada por la Superintendencia de Sociedades en la que se enlista la relación de clientes a los que la demandante les practicó retención por el impuesto de industria y comercio en el año 2006, así como el listado de contribuyentes que le retuvieron a Cellstar de Colombia (hoy Solida Group). Dijo que en esa relación se prueba que los clientes de la demandante están ubicados en Bogotá y que las retenciones se hicieron en Bogotá, por compras hechas en Bogotá.
• Facturas de venta de Cellstar de Colombia (hoy Solida Group) en las que consta que tiene domicilio en Cota, Bogotá, Medellín, Cali y Barranquilla. Y que sus clientes son empresas como Almacenes Éxito, Cafam y Carulla.
• Visitas realizadas a los clientes de Cellstar de Colombia (hoy Solida Group):
- Almacenes Éxito: reportó que es un proveedor de cadena, que maneja varias marcas o productos como electrodomésticos y computadores y recargas virtuales de COMCEL, Tigo y Avantel (minutos al aire) y Habbo (juegos). De este proveedor, el Distrito concluyó “que la actividad comercial se desarrolló en Medellín razón por la cual en el presente requerimiento Especial, le aceptamos al contribuyente investigado las deducciones de los demás municipios, excepto Cota porque desde allí no se realiza actividad alguna”
- Carulla Vivero: reportó que el acuerdo por la venta de electrodomésticos se efectuaba en Barranquilla; que por la venta de pines, pagaba una comisión por el uso de la plataforma tecnológica, salvo cuando la recarga la hacía directamente el operador del celular, y que la concertación de este negocio se hizo en Bogotá.
- Cafam: Respecto de esta visita se dejó la siguiente constancia: <<En la visita efectuada a CAFAM CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR la cual fue atendida por los jefes de Impuestos, contabilidad, compras, cuentas por pagar y jefe de la sección administración de operaciones quienes informaron que “a la sociedad CELLSTAR EN EL AÑO 2006 le compraron PINES VIRTUALES los cuales reemplazaron las tarjetas prepago; CELLSTAR ofreció a CAFAM el software para la venta de pines en las oficinas de CAFAM sede principal ubicada en Bogotá. CELLSTAR tiene una plataforma mediante la cual controla y administra el inventario de pines que vende a CAFAM. Cafam adoptó el sistema (servidor) para recibir los archivos de pines y poderlos vender en los diferentes puntos de venta. En las cajas registradoras de Cafam se instaló un software para desencriptar la información de los pines, esto sucede solamente en el momento en que se vende el PIN, la cajera tiene los códigos de barras por cada valor de PIN ($5.000, $10.000 ETC) y por operador, al momento de venderlo lo pasa por la pantalla lectora de código de barras para registrar la venta, el sistema automáticamente abre o desencripta el PIN el cual queda impreso en el tiquete de entrega al cliente. El control de inventario lo hace automáticamente CELLSTAR por el software de los pines descargados por caja ya que Cafam no hace orden de pedido si no que paga los pines efectivamente vendidos. No se compra inventario, se paga sobre pin vendido, cuando por alguna eventualidad se acaban los PINES de algún operador, CAFAM llama a CELLSTAR a la línea de servicio al cliente al Nº 4192323 o al 018000126464. Igualmente se hace cuando se genera algún problema o reclamo relacionado con la venta de pines. Una vez vendidos los PINES por CAFAM, al día siguiente se entrega a CELLSTAR un albarán de recibo en el cual está registrado los PLU vendidos por punto de venta y día, el kardixta de CAFAM lo entrega a un funcionario de CELLSTAR, siempre vienen de CELLSTAR por ese reporte que es la relación de pines vendidos y con base en esto CELLSTAR hace la factura de venta, la radica en contabilidad cuentas por pagar – sede administrativa Bogotá, allí se crea la obligación y de acuerdo a las condiciones de pago CAFAM gira el cheque a nombre de CELLSTAR DE COLOMBIA LTADA y es reclamado en caja por CELLSTAR”
En el requerimiento especial también se dejó la constancia de que el Distrito Capital llamó al teléfono 4192323, línea de servicio al cliente de Cellstar de Colombia (hoy Solida Group), y constató que correspondía al servicio de movilred ubicado en la zona franca de Bogotá.
También se recibió la declaración del jefe de la sección de compras línea marrón de CAFAM, que explicó cómo se negocia con Cellstar de Colombia (hoy Solida Group). Dice la declaración:
<<Normalmente, ellos CELLSTAR vienen a las oficinas de CAFAM, piden una cita-reunión de negocios, ofrecen y cotizan los productos, nosotros los evaluamos y llegamos a un acuerdo de negociación en cuanto a precios, productos y cantidades, esto se hace en Bogotá, y se hace diligenciando los formularios de registro de proveedor, registro de artículos y formato de negociación en las instalaciones de CAFAM. Con las cantidades negociadas CAFAM emite una orden de pedido, CELLSTAR o Solida Group, entrega una remisión con los puntos de venta de CAFAM, los productos solicitados. Los productos que van a ser diseccionados fuera de Bogotá, CAFAM los recibe en su centro de distribución ubicado en la Zona Industrial CL 23 C kr 68 D-85 en Bogotá y de ahí CAFAM los envía a los almacenes fuera de Bogotá. Los productos que CELLSTAR o Solida Group nos vendió en el año 2006 son televisores, reproductores, DVD, hornos microondas, aspiradoras, equipos de sonido de las marcas DAEWOO, PILOT y SHARP.
Se pregunta quien los ofrece, quien viene de CELLSTAR, el contribuyente responde: “Un ejecutivo de ventas de CELLSTAR viene a CAFAM el cual es designado por CELLSTAR para atender a CAFAM el acuerdo comercial que es un formato que utiliza CAFAM o que puede ser un documento redactado por las dos partes donde se registra las condiciones de negociación como son términos de pago, márgenes de comercialización y modalidad de compra, se hace en CAFAM-Bogotá, el pago de los productos se hace en CAFAM Bogotá, en el año 2006 se giraba un cheque que ellos reclamaban en las oficinas de CAFAM”.>>
Con fundamento en las pruebas recaudadas y la normativa aplicable en el Distrito Capital, en el requerimiento especial se concluyó:
- Que la demandante ejecutó operaciones de comercio electrónico que involucran la utilización de medios electrónicos y de la internet, para distribuir mercancías en el Distrito Capital;
- Que los contratos de compraventa se perfeccionaron en Bogotá con la aceptación de la oferta vía internet o telefónica;
- Que la demandante usó la infraestructura de servicios de Bogotá, y aprovechó tanto el mercado como los demás recursos que ofrece la capital como fuentes generadoras de riqueza.
Ahora bien, para establecer la base gravable, hizo el siguiente cuadro consolidado extraído de la información analizada (declaraciones de IVA, renta, contabilidad de la demandante, etc.).
En consecuencia, en el requerimiento especial se propusieron las siguientes modificaciones a las declaraciones del impuesto de industria y comercio de los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año 2006:
Tercer bimestre de 2006
Nº REG CONCEPTO LIQUIDACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN PROPUESTA
13 Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo 50.314.636.000 51.420.799.000
14 Menos: Total ingresos fuera del Distrito Capital 50.057.346.000 19.468.587.000
15 Total ingresos brutos obtenidos en Bogotá 257.290.000 31.952.212.000
16 Menos: devoluciones, rebajas y descuentos 530.000 1.106.162.000
17 Menos: deducciones, exenciones actividades no sujetas 0 324.000
18 Total ingresos netos gravables (R15-R16-R17) 256.760.000 30.845.726.000
19 Impuesto de industria y comercio 2.835.000 340.537.000
20 Más: Impuesto de Avisos y Tableros (15% R19) 0 0
21 Más: Valor unidades comerciales adicionales 0 0
22 Total Impuesto a cargo (R19+20+21) 2.835.000 340.537.000
23 Menos: Valor que le retuvieron a título de impuesto de industria y comercio 2.385.000 2.385.000
24 TOTAL IMPUESTO LIQUIDADO (R22-23) 450.000 338.152.000
26 Total valor sanciones 0 540.323.000
27 Total saldo a cargo (R24+25+26) 450.000 878.475.000
Sanción de inexactitud
TOTAL SALDO A CARGO DETERMINADO 340.537.000
Menos: TOTAL SALDO A CARGO LIQUIDACIÓN PRIVADA 2.835.000
MAYOR VALOR DETERMINADO 337.702.000
POR PORCENTAJE DE INEXACTITUD 160%
TOTAL SANCIÓN DE INEXACTITUD 540.323.000
Cuarto bimestre de 2006
13 Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo 53.422.945.000 53.422.945.000
14 Menos: Total ingresos fuera del Distrito Capital 53.029.426.000 9.276.631.000
15 Total ingresos brutos obtenidos en Bogotá 393.519.000 44.146.314.000
16 Menos: devoluciones, rebajas y descuentos 5.254.000 1.043.444.000
17 Menos: deducciones, exenciones actividades no sujetas 0 7.701.000
18 Total ingresos netos gravables (R15-R16-R17) 388.265.000 43.095.169.000
19 Impuesto de industria y comercio 4.286.000 475.771.000
22 Total Impuesto a cargo (R19+20+21) 4.286.000 475.771.000
23 Menos: Valor que le retuvieron a título de impuesto de industria y comercio 259.000 259.000
24 TOTAL IMPUESTO LIQUIDADO (R22-23) 4.027.000 475.512.000
26 Total valor sanciones 0 754.376.000
27 Total saldo a cargo (R24+25+26) 4.027.000 1.229.888.000
TOTAL SALDO A CARGO DETERMINADO 475.771.000
Menos: TOTAL SALDO A CARGO LIQUIDACIÓN PRIVADA 4.286.000
MAYOR VALOR DETERMINADO 471.485.000
TOTAL SANCIÓN DE INEXACTITUD 754.376.000
Quinto bimestre de 2006
13 Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo 51.508.138.000 51.508.138.000
14 Menos: Total ingresos fuera del Distrito Capital 51.251.245.000 7.163.121.000
15 Total ingresos brutos obtenidos en Bogotá 256.893.000 44.345.017.000
16 Menos: devoluciones, rebajas y descuentos 38.000 510.582.000
17 Menos: deducciones, exenciones actividades no sujetas 0 323.000
18 Total ingresos netos gravables (R15-R16-R17) 256.855.000 43.834.112.000
19 Impuesto de industria y comercio 2.836.000 483.929.000
22 Total Impuesto a cargo (R19+20+21) 2.836.000 483.929.000
23 Menos: Valor que le retuvieron a título de impuesto de industria y comercio 596.000 596.000
24 TOTAL IMPUESTO LIQUIDADO (R22-23) 2.240.000 483.333.000
26 Total valor sanciones 0 769.749.000
27 Total saldo a cargo (R24+25+26) 2.240.000 1.253.082.000
TOTAL SALDO A CARGO DETERMINADO 483.929.000
Menos: TOTAL SALDO A CARGO LIQUIDACIÓN PRIVADA 2.836.000
MAYOR VALOR DETERMINADO 481.093.000
TOTAL SANCIÓN DE INEXACTITUD 769.749.000
Sexto bimestre de 2006
13 Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo 69.314.798.000 70.469.050.000
14 Menos: Total ingresos fuera del Distrito Capital 69.016.471.000 0
15 Total ingresos brutos obtenidos en Bogotá 298.327.000 70.469.050.000
16 Menos: devoluciones, rebajas y descuentos 391.000 1.136.249.000
17 Menos: deducciones, exenciones actividades no sujetas 0 200.000
18 Total ingresos netos gravables (R15-R16-R17) 297.936.000 69.332.601.000
19 Impuesto de industria y comercio 3.289.000 765.432.000
22 Total Impuesto a cargo (R19+20+21) 3.289.000 765.432.000
23 Menos: Valor que le retuvieron a título de impuesto de industria y comercio 642.000 642.000
24 TOTAL IMPUESTO LIQUIDADO (R22-23) 2.647.000 764.790.000
26 Total valor sanciones 0 1.219.429.000
27 Total saldo a cargo (R24+25+26) 2.647.000 1.984.219.000
TOTAL SALDO A CARGO DETERMINADO 765.432.000
Menos: TOTAL SALDO A CARGO LIQUIDACIÓN PRIVADA 3.289.000
MAYOR VALOR DETERMINADO 762.143.000
TOTAL SANCIÓN DE INEXACTITUD 1.219.429.000
El 16 de febrero de 2009, Cellstar de Colombia (hoy Solida Group S.A.S) respondió el requerimiento especial con fundamento en las mismas razones que propuso en la demanda. En concreto, pidió que se aplicaran al caso los artículos 37 y 44 del Decreto 352 de 2002, sobre percepción del ingreso y sobre la exclusión de ingresos obtenidos por fuera de la jurisdicción del Distrito Capital. En lo que concierne a las actividades catalogadas como de comercio electrónico, esto es, la venta de pines y recargas, la demandante insistió en que la operación se desarrolla en la jurisdicción de Cota, pues es un hecho no discutido que en ese municipio se encuentran ubicados la plataforma y los servidores que se necesitan para hacer posible la operación.
Como pruebas en su favor, la demandante aportó: (i) el certificado de existencia y representación legal, (ii) la copia del Decreto 0086 de 2006, (iii) la declaración del impuesto de industria y comercio presentada en Cota, (iv) el certificado del revisor fiscal sobre los ingresos percibidos por la demandante en el país, discriminados por bimestres y municipio, y (v) el contrato de arrendamiento del inmueble ubicado en Cota.
El 16 de marzo de 2009, la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión 171 DDI 007374, que confirmó las liquidaciones propuestas en el requerimiento especial(67).
El 26 de mayo de 2009, la contribuyente presentó el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial(68), que fue confirmada mediante la Resolución DDI 31520 del 23 de abril de 2010(69).
3.3.4.2. Delimitación de la litis.
Sea lo primero precisar que tanto en el recurso de apelación como en la audiencia pública llevada a cabo el 12 de noviembre de 2012, la demandante alegó que el Distrito Capital tomó como base gravable, para tasar el impuesto de industria y comercio por los bimestres 3 a 6 de 2006, los ingresos operacionales por el servicio de telefonía móvil que habrían percibido los operadores de ese servicio.
La Sala no analizará este alegato por las siguientes razones:
En los actos administrativos demandados, la administración modificó los denuncios privados de la demandante, en el siguiente sentido:
1. Adicionó los ingresos ordinarios y extraordinarios del período reportados en las declaraciones de los bimestres 3 a 6
2. Disminuyó el total de ingresos percibidos fuera del Distrito Capital en los bimestres 3 a 6 y, correlativamente, adicionó el total de ingresos brutos y netos percibidos en el Distrito Capital en esos mismos períodos.
3. Como consecuencia de lo anterior, liquidó un mayor impuesto a pagar e impuso la sanción por inexactitud.
En el requerimiento especial, el Distrito Capital explicó que “para determinar la base gravable de la liquidación propuesta se tomó la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios según los libros de contabilidad (ver relación de ingresos folios 28 al 85), para los ingresos obtenidos fuera de Bogotá se tomaron los ingresos obtenidos en los municipios de Cali, Medellín, Barranquilla e Itaguí de los valores registrados en la contabilidad, el municipio de Cota no fue tomado porque el contribuyente desarrolló la actividad gravada en el Municipio de Bogotá y no en Cota como quedó demostrado …, por cuanto el contribuyente comercializa electrodomésticos, tarjetas prepago, pines virtuales y recargas en línea …”.
Sin consideración de lo analizado en los actos administrativos demandados, Solida Group cuestionó, en la audiencia pública y en el recurso de apelación contra la sentencia cuestionada, que el Distrito Capital tomó, para establecer la base gravable del impuesto de industria y comercio de los bimestres 3 a 6 de 2006, los ingresos operacionales que habrían percibido terceros, concretamente, los operadores de telefonía celular.
La Sala reitera que lo dicho por la demandante no es cierto, pues, se insiste, los actos administrativos demandados dan cuenta de que el Distrito Capital estableció la base gravable a partir de los ingresos operacionales y los ingresos no operacionales registrados en la contabilidad de la propia demandante. En consecuencia, por sustracción de materia, no hay lugar a analizar un hecho que nunca ocurrió, pues el Distrito Capital nunca tomó en cuenta, para fijar la base gravable del impuesto, ingresos que habrían percibido terceros. Eso se advierte, se insiste, del análisis de los actos demandados.
La demandante también alegó que como actuaba como un mero intermediario en la venta de pines, los ingresos sobre los que debía tributar son los de la intermediación.
La Sala insiste en que los actos administrativos demandados partieron de los ingresos operacionales y no operacionales que registró la demandante en su propia contabilidad.
Conforme con esos actos, a partir de la prueba recaudada, el Distrito Capital estableció la base gravable del impuesto de industria y comercio por los bimestres 3 a 6 de 2006, a partir de la siguiente fórmula:
- Ingresos operacionales (más)
- Ingresos no operacionales (igual)
- Total ingresos brutos (menos)
- Devoluciones (igual)
- Ingresos Netos (menos)
• Reajuste monetario UPAC
• Ingresos fuera de Bogotá (menos Cota) (igual)
- Base gravable determinada por el Distrito Capital (menos)
- Base gravable declarada por Solida Group (igual)
- Diferencias entre las bases gravables.
Los ingresos operacionales están discriminados en los actos administrativos demandados en cuatro ítems:
• venta de electrodomésticos,
• servicio de reparación,
• venta de otros productos y
Y los ingresos no operacionales, así:
• Diferencia en cambio
• Comisiones pines virtual
• Reingreso costos y gastos
• Ingreso ejercicios anteriores
Como se puede apreciar, no hay un ítem que discrimine ingresos para terceros. Y respecto de los ingresos que según la demandante fueron adicionados, se advierte que está el ítem de venta de electrodomésticos, únicamente. No hay ítems que discriminen expresamente los ingresos por venta de pines virtuales y por la venta de tarjetas prepago.
Hay un ítem denominado “comisiones pines virtuales”, en el listado de ingresos no operacionales, que no fue objeto de controversia ni en la actuación administrativa ni en la judicial. Lo mismo se precisa de los demás ítems que conforman los ingresos no operacionales y de los ingresos operacionales correspondientes a los servicios de reparación y de consultoría, pues nada se controvirtió sobre el particular.
La Sala, además, no puede suponer que en el ítem de venta de otros productos estén los ingresos por venta de pines virtuales y por la venta de tarjetas prepago. La Sala parte, por lo tanto, de los hechos que se encuentren debidamente probados.
Lo probado, entonces, es que el Distrito Capital hizo la depuración de los ingresos brutos que la demandante percibió en todo el territorio nacional, y a esos ingresos les restó los percibidos en Cali, Medellín, Barranquilla e Itagüí. No restó los ingresos que la demandante percibió en Cota, puesto que consideró que se trataba de ingresos percibidos por operaciones comerciales ejecutadas en el Distrito Capital.
Delimitada la litis, la Sala procede a verificar si es procedente la modificación que propuso el Distrito Capital de las declaraciones del impuesto de industria y comercio que Solida Group presentó en la jurisdicción de ese distrito por las vigencias 3 a 6 del año 2006.
3.3.4.3. De si es procedente la modificación que propuso el Distrito Capital de las declaraciones del impuesto de industria y comercio que Solida Group presentó en la jurisdicción de ese distrito por las vigencias 3 a 6 del año 2006.
La Sala considera que la modificación que propuso el Distrito Capital de las declaraciones del impuesto de industria y comercio que Solida Group presentó en la jurisdicción de ese distrito por las vigencias 3 a 6 del año 2006 es improcedente, por las siguientes razones:
Tal como se precisó en el acápite de los hechos relevantes para decidir el caso (3.3.4.1.), en el proceso está probado que Solida Group trasladó su domicilio al municipio de Cota a partir del primero de mayo de 2006. Así consta en el certificado de existencia y representación legal de la actora. (C. Co., art. 117)(70).
También es un hecho cierto no controvertido que mediante el Decreto 86 del 16 de junio de 2006, el municipio de Cota exoneró a la empresa Cellstar Colombia (hoy Solida Group S.A.S), del 100% del impuesto de industria y comercio, y el complementario de avisos y tableros, por el año gravable 2006, por el hecho de haberse establecido físicamente en la zona industrial del municipio de Cota, en calidad de empresa nueva, a partir del primero de mayo de 2006.
La diligencia de inspección Tributaria que ordenó el Distrito Capital se ejecutó el 6 de abril de 2008 en las instalaciones de la demandante ubicadas en el municipio de Cota. En esa diligencia, los funcionarios inspectores verificaron, además, que la demandante tiene en el municipio de Cota las bodegas en donde se almacenan los electrodomésticos objeto de venta, e instaló la plataforma informática que le sirve para recibir las solicitudes de recargas de minutos para teléfonos celulares. Se transcribe nuevamente el aparte del acta de inspección tributaria en la que se dejó constancia de lo dicho:
Conforme con lo expuesto, está probado que la demandante fijó su establecimiento de comercio en el municipio de Cota.
Lo anterior coincide con las descripciones hechas por la demandante, en las que relata la operación de recarga y venta de pines de la siguiente manera(71):
“La actora opera una plataforma denominada ‘MOVILRED’ por medio de la cual se procesan las transacciones electrónicas de ventas de pines y recargas en línea para los operadores de telefonía celular, fijos y de internet. Esta plataforma está ubicada en el municipio de Cota.
Las ventas se realizan desde la plataforma señalada, por medio de dispositivos electrónicos y por medio del portal web. Todos estos dispositivos deben estar enlazados con la plataforma de negocio ubicada en Cota”.
“Nótese cómo en este caso toda la operación es realizada y controlada desde Cota; cuestión diferente es que los clientes asistan a establecimientos de terceros, para poder conectarse a la plataforma y obtener su recarga o pines. Los terceros obtienen un ingreso por su operación en los respectivos establecimientos, y SOLIDDA obtiene el ingreso por la venta de pines y recargas, que, como se expuso, se maneja virtualmente, en y desde Cota”.
En el expediente también hay pruebas que dan cuenta de que la demandante negoció la venta de electrodomésticos y de recarga de pines en la ciudad de Bogotá (testimonios de los funcionarios de Carulla Vivero y de Cafam). Los testimonios también dan cuenta de que en estos almacenes de cadena se instaló el software que sirve para atender las solicitudes de recarga de minutos para teléfonos celulares. De estos hechos se infiere que la demandante aprovechó el mercado de clientes ubicado en el Distrito Capital. No obstante, las pruebas dan cuenta de que toda la infraestructura del negocio de venta de electrodomésticos y de recarga de pines está ubicada en el municipio de Cota. Esto demuestra que la demandante aprovechó la infraestructura de mercado, de los servicios y demás recursos ofrecidos por ese municipio.
De otra parte, tal como se precisó, los artículos 154 del decreto 1421 de 1993 y 37 del Decreto Distrital 352 de 2002, disponen que “Se entienden percibidos en el Distrito Capital, los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él”.
Aplicada estas normas al caso concreto, queda en evidencia que el Distrito Capital las vulneró, pues, como se precisó, es un hecho probado que la demandante fijó su establecimiento de comercio en el municipio de Cota, y es allí donde lo registró. Luego, no era dable presumir que los ingresos se causaron en el Distrito Capital.
Adicionalmente, vulneró el artículo 44 del Decreto Distrital 352 de 2002 que establece los requisitos para excluir de la base gravable los ingresos percibidos fuera del Distrito Capital, porque, según esta norma, para que proceda la exclusión de los ingresos obtenidos fuera del Distrito Capital, en el caso de actividades comerciales realizadas fuera de Bogotá, el contribuyente debe aportar pruebas que den cuenta de que los ingresos se originaron en otros municipios. Para el efecto, le permite aportar las declaraciones del impuesto presentadas en esos municipios.
En el caso concreto, el Distrito Capital desconoció esta regla por cuanto, la demandante aportó las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas en el municipio de Cota. Adicionalmente, demostró que el establecimiento de comercio se organizó en ese municipio, pues es allí donde se ubicaron, la sede de la empresa, las bodegas de almacenamiento de los bienes comercializados y la plataforma que utiliza Solida Group para la venta de recarga de minutos de celulares.
En consecuencia, queda en evidencia que el Distrito Capital desconoció las pruebas que la misma normativa distrital permite aportar para que sean excluidos de la base gravable los ingresos percibidos en el municipio de Cota.
De otra parte, la Sala también advierte que el Distrito Capital violó los artículos 37, 44 y 52 del Decreto Distrital 352 de 2002 por las siguientes razones:
De acuerdo con el artículo 52, basta que el Distrito Capital pruebe que la venta de bienes se hizo en Bogotá y que, en la operación intervinieron agentes, o vendedores contratados directa o indirectamente por el contribuyente, para la oferta, promoción, realización o venta de bienes en la ciudad de Bogotá, para presumir que la actividad comercial se ejecutó en Bogotá y que, por tanto, los ingresos percibidos por esa actividad son gravados en el Distrito Capital.
Esta norma se debe interpretar en concordancia con los artículos 37 y 44 del Decreto Distrital 352 de 2002, que, como se dijo, parten, respectivamente, de presumir que las actividades mercantiles gravadas en Bogotá son las que se ejecutan en establecimientos de comercio registrados en Bogotá, y, de permitir aportar pruebas para demostrar que se deben detraer de la base gravable del impuesto de industria y comercio los ingresos percibidos en otra jurisdicción territorial.
La debida interpretación de las tres normas debe sustentarse en el principio de certeza del tributo, y, por lo tanto, el Distrito Capital debe admitir “el origen extraterritorial del ingreso” cuando el contribuyente demuestra que el establecimiento de comercio está organizado en una jurisdicción territorial distinta a la del Distrito Capital y que se pagó el impuesto en esa jurisdicción territorial. La concurrencia de estos presupuestos da lugar a detraer de la base gravable los ingresos percibidos por fuera del Distrito Capital.
Una interpretación en sentido contrario generaría, siempre, la incertidumbre sobre dónde se causa el impuesto de industria y comercio, pues el Distrito Capital siempre entraría a reclamar como suyo el impuesto pagado y no pagado en otras jurisdicciones territoriales por el mero hecho de que los contribuyentes aprovecharon el mercado de clientes que ofrece el Distrito Capital.
De otra parte, en el expediente reposan pruebas que son indicadoras de que los elementos esenciales del contrato se concertaron en el Municipio de Cota (las facturas de venta expedidas por la demandante por los periodos gravables discutidos y, según se lee en la mayoría, se establece como domicilio principal la Autopista Bogotá Medellín Km2 (Vía Cota)(72); la certificación del Vicepresidente de la empresa(73) que da cuenta de que las gestiones comerciales de la empresa Solida Group, desde el mes de abril de 2006 en adelante, se realizaron desde la oficina ubicada en la autopista Medellín Km1 Vía Cota – Siberia, Parque Empresarial Los Robles Bodega 10 del municipio de Cota).
Corolario de la valoración probatoria, la Sala concluye que está probado que la demandante aprovechó la infraestructura del mercado, de los servicios y demás recursos del municipio de Cota. Así mismo, que pagó el impuesto en ese municipio pues aportó las declaraciones de impuestos presentadas en ese municipio(74).
Los medios de prueba relacionados, apreciados en su integridad, permiten llegar a conclusiones o juicios diferentes a los consignados por los funcionarios de la administración tributaria.
Por lo expuesto, están probadas las causales de nulidad propuestas por la demandante y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos por los cuales el Distrito Capital formuló liquidación oficial de revisión por los bimestres 3 a 6 del impuesto de industria y comercio del año 2006, e impusieron la sanción de inexactitud.
Por todo lo dicho, la Sala revocará la sentencia de primera instancia que negó la pretensión de nulidad de los actos demandados y, en su lugar, declarará en firme las declaraciones del impuesto de industria y comercio que por los bimestres 3 a 6 presentó en el Distrito Capital.
1. REVÓCASE el numeral primero de la sentencia del 20 de octubre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A., en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Solida Group S.A.S contra el Distrito Capital. En su lugar,
ANÚLANSE las Resoluciones 171 D.D.I. 007374 del 16 de marzo de 2009 y D.D.I. 31520 del 23 de abril de 2010.
2. A título de restablecimiento del derecho, SE DECLARA LA FIRMEZA de las declaraciones privadas de ICA de los periodos 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2006, presentadas por Solida Group S.A.S. ante la Secretaría Distrital de Impuestos de Bogotá.
13 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Bogotá, Veintiuno (21) de julio de dos mil once (2011). Magistrado Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Expediente 16356. Demandante: Carlos Nelson Garavito Oviedo, Norman Alexander Aldana c/ Superintendencia Financiera de Colombia.
14 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. SEcción Cuarta. COnsejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ. Bogotá D.C., dieciséis (16) de octubre de dos mil catorce (2014). Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO. Radicación: 25000-23-27-000-2011-00089-01 (19611). Demandante: ALIANZA FIDUCIARIA S.A. COMO VOCERA DEL FIDEICOMISO LOTE MONTOYA. Demandado: DISTRITO CAPITAL DE BOGOTÁ.
15 RODRÍGUEZ MONSALVE, Mario. Notas para un curso de derecho administrativo general. Medellín: Universidad de Medellín, 1989, p. 28.
17 STASSINOPOULUS, Michel D. Tratado de los actos administrativos. Traducción del francés de Mario Rodríguez Monsalve, p. 115-116.
18 Cfr. VEDEL, Georges. Derecho Administrativo. Traducción de la 6ª ed. francesa. Madrid: Aguilar, 1980, p. 496. Según este autor: “Se debe considerar en primer lugar como sustancial todo requisito formal que tenga por objeto garantizar los derechos de los administrados; (…) Por el contrario, constituyen requisitos de forma no sustanciales los que no han sido promulgados con objeto de garantizar los derechos de los administrados o cuya intervención no hubiera modificado el sentido de la decisión impugnada”. Ibíd., p. 496.
19 ART. 1º—Competencia General de la Administración Tributaria Distrital. De acuerdo con lo preceptuado en el artículo 161 del Decreto 1421 de 1.993 corresponde a la Dirección Distrital de Impuestos, a través de sus dependencias, la gestión, administración, recaudación, fiscalización, determinación, discusión, devolución y cobro de los tributos distritales, así como las demás actuaciones que resulten necesarias para el adecuado ejercicio de las mismas.
Lo dispuesto en el inciso anterior se entiende con excepción de lo relativo a la contribución de valorización y a las tasas por servicios públicos.
En el caso del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, el recurso de reconsideración contra las liquidaciones oficiales de aforo, de revisión, de corrección aritmética y los actos que impongan sanciones, se presentarán ante el Nivel Central de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
20 Folios 1-2 c.a. 1.
21 Ver Sentencia del 21 de noviembre de 2007. Consejo de Estado, Sección Cuarta. Expediente No. 25000-23-27-000-2003-00274-01 (15927). M.P. Héctor J. Romero Díaz.
22 C.P.C. ART. 31.—Modificado por L. 794/2003, art. 8º. Reglas generales. La comisión solo podrá conferirse para la práctica de pruebas en los casos que se autorizan en el artículo 181 y para la de otras diligencias que deban surtirse fuera de la sede del juez del conocimiento, y para secuestro y entrega de bienes en dicha sede, en cuanto fuere menester.
23 ART. 181.
Modificado. D.E. 2282/89, art. 1º, num. 89. Juez que debe practicar las pruebas. El juez practicará personalmente todas las pruebas, pero si no lo pudiere hacer por razón del territorio, comisionará a otro para que en la misma forma las practique.
No obstante, cuando se trate de inspección judicial que deba practicar la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, podrá esta comisionar cuando lo estime conveniente.
24 ART. 684-1.—Otras normas de procedimiento aplicables en las investigaciones tributarias. <Artículo modificado por el artículo 49 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> En las investigaciones y prácticas de pruebas dentro de los procesos de determinación, aplicación de sanciones, discusión, cobro, devoluciones y compensaciones, se podrán utilizar los instrumentos consagrados por las normas del Código de Procedimiento Penal y del Código Nacional de Policía, en lo que no sean contrarias a las disposiciones de este Estatuto.
25 ART. 742.—Las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados. <Fuente original compilada: L. 52/77, art. 32.—La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos.
26 Firmeza de la declaración privada.
27 Causales de nulidad de la liquidación de impuestos.
28 Derecho de solicitar la inspección tributaria.
29 Inspección contable.
30 Entiéndase por administración las facultades de recaudo, liquidación, fiscalización, cobro y devolución.
31 En la exposición de motivos se dijo: "Si se tiene en cuenta que el impuesto de industria y comercio técnicamente no debe recaer sobre artículos sino sobre actividades, el proyecto se refiere a las que se benefician de los recursos, la infraestructura y el mercado de los municipios y son fuente de riqueza. Consiguientemente, se sujetan al impuesto las actividades industriales y de servicios, según se las define en los artículos pertinentes del proyecto de ley.
32 Se toman de la Sentencia del veinticuatro (24) de octubre de dos mil trece (2013). Radicación: 25000-23-27-000-2010-00105-01 [19094]. Magistrada Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA. Demandante: LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA (NIT. 830065063-4). Demandado: DISTRITO CAPITAL, y de la Sentencia del veintiocho de agosto de dos mil catorce (2014). Referencia: Radicación: 25000-23-27-000-2010-00123-01 (19256). Magistrado Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ. Demandante: LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA. Demandado: DISTRITO CAPITAL-SECRETARÍA DE HACIENDA-DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS.
33 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 3 de mayo de 1991, expediente 3180. Magistrado Ponente: Guillermo Chahín Lizcano. Demandante: Laboratorios Pfizer de Colombia S.A. contra el municipio de Medellín.
34 ___________ Sentencia del veintidós (22) de enero de mil novecientos noventa y nueve (1999). Radicación número: 50422-23-24-000-950021-01-9165 (9165). Magistrado Ponente: Julio Enrique Correa Restrepo. Actor: PARKE DAVIS & COMPANY.Demandado: Municipio de Medellín.
35 ___________ Sentencia de veintiocho (28) de julio de dos mil cinco (2005), Radicación 5001-23-24-000-1998-01089-01(13885), C.P. Dr. Héctor Romero Díaz. Actor: E. R. SQUIBB & SONS INTERAMERICAN CORPORATION SUCURSAL COLOMBIA. Demandado: municipio de Medellín:
“Cuando se trata de actividades comerciales de venta de bienes, el impuesto se causa en el sitio en que concurren los elementos del contrato de compra venta, esto es, el precio, el plazo de pago y la cosa que se vende. Así mismo, para determinar la jurisdicción en que se configura la obligación tributaria, no resulta relevante establecer el lugar desde el cual se realizan los pedidos”.
36 __________ Sentencia del ocho (8) de marzo de dos mil dos (2002). Radicación Número: 25000-23-27-000-1999-0497-01(12300). Magistrado Ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié. Actor: PROCTER & GAMBLE S.A. (ANTES INDUSTRIAS INEXTRA S.A.). Demandado: Distrito Capital.
37 ___________ Sentencia del 19 de mayo de 2005. Exp. 14852, Magistrada Ponente: María Inés Ortiz Barbosa.
38 ___________Sentencia de dos (2) de abril de dos mil nueve (2009). Radicación 17001-23-31-000-2003-00027-01(17197). C.P. Dr. Héctor Romero Díaz. Actor: COMPAÑÍA COLOMBIANA DE TABACO S.A. COLTABACO. Demandado: Municipio de Manizales.
39 ___________Sentencia del veintinueve (29) de septiembre de dos mil once (2011), Radicación 25000-23-27-000-2009-00046-01(18413), C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Actor: QUINTEC COLOMBIA S.A. Demandado: Distrito Capital.
40 __________Sentencia del veinticuatro (24) de octubre de dos mil trece (2013). Radicación: 25000-23-27-000-2010-00105-01 [19094]. Magistrada Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA. Demandante: LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA (NIT. 830065063-4). Demandado: DISTRITO CAPITAL,
____________Sentencia del veintiocho de agosto de dos mil catorce (2014). Referencia: Radicación: 25000-23-27-000-2010-00123-01 (19256). Magistrado Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ. Demandante: LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA. Demandado: DISTRITO CAPITAL-SECRETARÍA DE HACIENDA-DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS.
43 Así lo precisó la Sala en la sentencia del veinticinco (25) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación Número: 25000-23-27-000-2007-00086-01(17362). Actor: ASOCIACIÓN PARA LA SISTEMATIZACIÓN BANCARIA - ANTES SERVIBANCA. Demandado: DISTRITO CAPITAL:
“Según la norma en mención, el Distrito Capital puede gravar en su jurisdicción, los ingresos obtenidos en otros municipios por actividades comerciales y de servicios, si el contribuyente no demuestra que se realizan o prestan a través de establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que en este se pagó el impuesto.
En ese orden de ideas, es obligación del contribuyente acreditar tanto el registro del establecimiento de comercio como el pago de las obligaciones que por impuesto de industria y comercio se generen fuera del Distrito Capital”.
44 Artículos 35, 36, 37, 39 y 43 del Acuerdo 14 de 2004, y 1º del Decreto 86 de 2006.
45 Folio 218.
46 http://cota-cundinamarca.gov.co/apc-aa-files/64626331323938623934646661363435/ACUERDO_No_14_2004.pdf
47 Folios 32 y 32 vto. c.p.
48 Folios 32 anverso y 33 c.p.
49 Folios 63 a 66 c.p.
50 Folio 67 c.p.
51 Folios 1 a 5 c.a. 1.
52 Folio 103 y 104 c.a. 1.
53 Tomado del requerimiento especial. Folio398 c.a. 2.
54 Folios 356 a 362 c.a.a.
55 Total ingresos netos $37.541.743.000.
56 Total ingresos brutos: $315.181.393.000.
57 Total ingresos netos: $309.434.500.000.
58 Total ingresos brutos: $292.053.040.000.
59 Total ingresos netos: $286.505.985.000.
60 $44.450.421.000
61 $18.665.323.000
62 $217.052.739.000
63 $473.862.000
64 $280.642.345.000
65 $4.017.233.000
66 $284.659.578.000
67 Folios 37-50 y anversos c.p.
68 Folios 475-498 c.a. 2.
69 Folios 53-62 c.p.
70 ART. 117. —Prueba de la existencia, cláusulas del contrato y representación de la sociedad. La existencia de la sociedad y las cláusulas del contrato se probarán con certificación de la cámara de comercio del domicilio principal, en la que constará el número, fecha y notaría de la escritura de constitución y de las reformas del contrato, si las hubiere; el certificado expresará, además, la fecha y el número de la providencia por la cual se le concedió permiso de funcionamiento y, en todo caso, la constancia de que la sociedad no se halla disuelta.
71 Ver folios 70 a 73 c.p.
72 Ver, por ejemplo, Folios 156 a 161, 229 a 266 c.a.1.
73 Fl. 194 del c.p.
74 Fls. 63 a 67 c.p.

References: ARTÍCULO 84
 Resolución 
 artículo 29
 artículo 29
 artículo 161
 artículo 1
 artículo 162
 artículo 176
 artículo 80
 artículo 684
 artículo 84
 artículo 48
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 113
 artículo 56
 artículo 113
 artículo 84
 artículo 48
 artículo 706
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 154
 artículo 12
 artículo 32
 artículo 42
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 77
 artículo 154
 artículo 37
 artículo 44
 artículo 52
 Resolución 
 artículo 44
 artículo 52
 artículo 161
 artículo 181
 artículo 49