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Timestamp: 2020-02-24 04:54:11+00:00

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"El régimen de recaudación sobre acreditaciones bancarias y su desvinculación del hecho imponible del impuesto sobre los Ingresos Brutos" (01) - FL 59
XXXVIII Jornadas Tributarias CGCE Mar Del Plata, Noviembre 2008
Editorial La Ley, Buenos Aires, Revista IMP 2009-20 (octubre), 1607
IX Seminario Internacional de Tributación Local, Tucuman, OCTUBRE 2009.
1. Introducción. 2. Los regímenes de retención y percepción en la fuente 3. El hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos 3.1. El aspecto territorial del hecho imponible como límite al poder tributario provincial 4. Los regímenes de recaudación 5. Un nuevo impuesto 6. El régimen de coparticipación federal de impuestos y el concepto de analogía. 7. Vías procesales impugnativas 7.1. Competencia de la Comisión Federal de Impuestos 7.2 Competencia de la Justicia Federal. 8. Conclusiones y propuestas.
Los estados provinciales, en su imperioso afán de luchar contra la evasión y aumentar la recaudación, han exigido, en forma creciente, la colaboración de los particulares en la percepción de los tributos, al advertir la conveniencia de que un sujeto distinto asuma las obligaciones del contribuyente, en lo que respecta al ingreso del tributo a las arcas fiscales, mediante su retención en la fuente.
En los últimos años se ha incrementado en forma alarmante la implementación por parte de las administraciones tributarias provinciales de diversos regímenes de retención y percepción de impuestos.
Si bien el fisco nacional, así como los subnacionales, se hallan legitimados para crear este tipo de herramientas de recaudación anticipada, y las ventajas que deporta su uso han sido reconocidas por la doctrina especializada en la materia, es fácil advertir que estas apreciaciones cobran sentido si se apelara a este tipo de mecanismos de modo razonable. Sin embargo, las administraciones tributarias provinciales, ávidas de recursos a toda costa, se valen, para obtenerlos, de estos regímenes, pero en forma abusiva, desvirtuando su verdadera esencia y finalidad.
Así, a los numerosos excesos, de distinto orden, cometidos al tiempo de poner en práctica los diversos regímenes de retención y de percepción de tributos, se suma la instauración, por parte de la mayoría de las jurisdicciones provinciales, de un innovador régimen de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos, que se aplica sobre los importes acreditados en cuentas abiertas en las entidades financieras regidas por la Ley 21526.
En este trabajo abordamos el análisis del precitado régimen, a fin de determinar si se ajusta al ordenamiento jurídico vigente, y a los principios fundamentales de la imposición, y si se vincula con las características propias del tributo que le da origen.
Para ello, en primer lugar, indagamos sobre la naturaleza de estos regímenes, con el objeto de dejar expuesto si nos encontramos frente a un régimen de retención, o de percepción, o a una nueva especie tributaria, acudiendo a los conceptos elaborados por la doctrina autorizada en la materia.
Seguidamente señalamos las características principales que presentan estos regímenes de recaudación, pero sin detenernos en el estudio exhaustivo de las normas que regulan su aplicación en las distintas jurisdicciones provinciales.
Lo meduloso del trabajo se centra en fundamentar nuestra postura con relación a si este régimen oculta, en verdad, un nuevo tributo, -a partir del análisis de los distintos aspectos que configuran el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos-, y, en su caso, si éste conculca las limitaciones impuestas por la ley de coparticipación federal de impuestos, y se puede plantear la analogía con algún tributo nacional coparticipable.
A su vez, exponemos cuáles serían las vías procesales que le caben al sujeto percutido con este nuevo “engendro”, como muchos lo llaman.
Por último, intentaremos concluir respecto a los puntos arriba señalados, formulando propuestas superadoras.
CONTENIDO DEL TRABAJO (el cual puede consultarse en REVISTA IMPUESTOS Nº 20, OCT 2009)
2. LOS REGIMENES DE RETENCION Y PERCEPCION EN LA FUENTE
3. EL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
3.1. EL ASPECTO TERRITORIAL DEL HECHO IMPONIBLE COMO LÍMITE AL PODER TRIBUTARIO PROVINCIAL
4. LOS REGIMENES DE RECAUDACION
5. UN NUEVO IMPUESTO
Los regímenes de recaudación en sede bancaria implementados por las provincias, al desconectarse totalmente, por las razones que seguidamente exponemos, de los aspectos que integran el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, según la ley de Coparticipación y los respectivos códigos fiscales, esconden, bajo el ropaje jurídico de un pago a cuenta de dicho impuesto provincial, un nuevo impuesto, distinto de éste, cuya obligación tributaria nace en el momento de la acreditación en cuenta bancaria.
De esta forma, es factible que en los hechos se verifique la circunstancia de que al aplicarse se graven con carácter de pagos a cuenta operaciones no resultantes del hecho imponible del tributo en sus diversos aspectos(01).
Como mencionáramos anteriormente, los aspectos que integran el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, son:
a) material (objetivo): el ejercicio habitual de actividades a título oneroso
b) personal (subjetivo): remite al sujeto realizador del hecho imponible
c) espacial (territorial): circunscripto a los límites provinciales
Ahora bien, veamos por qué entendemos que los regímenes de recaudación en mención se apartan de los requisitos que deben reunirse para dar por configurado el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, para hacer propios otros diferentes de éste, no obstante preverse que se computarán como pago a cuenta del mismo:
a) material (objetivo): en el punto que precede señalamos que la característica de este tipo de régimen es que se desentiende de la “fuente”, es decir, del origen de la operación que se halla gravada en el impuesto sobre los ingresos brutos.
De tal forma, resultan sujetas a imposición por el tributo así creado, acreditaciones bancarias que no responden a la retribución por el ejercicio de actividades habituales y onerosas en territorio provincial.
Con relación a este punto, cabe destacar que Althabe(02) ha entendido que: “el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos no es sólo una actividad, sino una actividad económica que produce ingresos".
Por tanto, nos preguntamos, ¿cómo hace un contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos para diferenciar y justificar que si posee más de una cuenta bancaria, una es afectada a la actividad gravada y la/s otra/s no?, y que, por tanto, la entidad en un caso debería actuar como agente de recaudación, pero en los demás no.
O, ¿qué sucede cuando una misma cuenta se afecta a operaciones gravadas y exentas o no gravadas por el impuesto sobre los ingresos brutos? Planteamos como ejemplo el caso de un profesional, que además del ejercicio de su profesión tiene un trabajo en relación de dependencia, el que no está gravado con el tributo. Si deposita los honorarios profesionales y su sueldo en la misma cuenta, terminaría pagando un tributo por una actividad no alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos.
Como señalan Dalmasio y Carmona(03), van a existir acreditaciones provenientes de ingresos personales que no guarden ninguna relación con el ejercicio de las actividades por las cuales resulta ser contribuyente del citado impuesto (por ejemplo, ingresos provenientes de la venta de su automóvil particular, del inmueble destinado a casa-habitación o recreo familiar, por haberse ganado el primer premio en el sorteo de fin de año de la lotería nacional, etcétera, etcétera).
A título ejemplificativo podemos citar el caso del descuento de documentos que expone Grand(04)– con el cual, claro está, no se agota la infinidad de situaciones que pueden darse en la realidad -; que consiste en una cesión de créditos, similar a las operaciones de préstamos otorgados sobre documentos directos que efectúan los bancos. Así, si bien esta operación no estaría alcanzada en el impuesto sobre los ingresos brutos, en el supuesto de que la retribución por la "cesión de crédito" se "acredite" en cuenta a favor del cedente, dichos importes quedarían también bajo los regímenes de recaudación.
Sferco(05) menciona que “las disposiciones en cuestión parten del preconcepto – o presunción- de que en las cuentas bancarias solamente se depositan fondos que están en condiciones de ser atrapados por la tributación local”, cuando de hecho no es así; basta detenernos en puntualizar cuáles son las operaciones alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos para observar la multiplicidad de situaciones que originan depósitos bancarios sin comprobarse en la realidad el presupuesto generador de dicho tributo.
A fin de ilustrar lo comentado, cabe traer a colación el Informe (DTT DPR Bs. As.) 1/2008, emitido ante la solicitud de información requerida por una entidad bancaria con relación a si correspondía efectuar retención del impuesto sobre los ingresos brutos sobre una acreditación proveniente de unos subsidios otorgados por el Estado, los cuales no se encuentran sujetos al pago de dicho impuesto, según lo determinado por el actual artículo 162, inciso d), del Código Fiscal, que establece: “No integran la base imponible... Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional, las Provincias y las Municipalidades, incluidas las sumas de dinero que destinen a evitar o atenuar incrementos en las tarifas de servicios públicos [sustituido por L. 13404 (BO - 30/12/2005)]”.
En la respuesta brindada, se considera que la norma reglamentaria del régimen de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos, disposición normativa serie "B" 1/2004, en su actual artículo 462, deja en claro que el régimen de retención será aplicable a los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires sobre los importes que sean acreditados en sus cuentas bancarias, cualquiera sea su naturaleza o especie (el destacado nos pertenece).
Asimismo, se hace referencia a que en el artículo 465 de la citada normativa se enuncian taxativamente los sujetos excluidos del régimen, entre los que no se encontraría el sujeto titular de la cuenta por la que se consulta. Se indica que respecto de los importes que corresponde excluir del régimen, se ocupa el artículo 467, en cuya nómina no se incluyen las acreditaciones en concepto de subsidios otorgados por el Estado.
En opinión de esa dependencia la entidad consultante debe continuar efectuando retenciones sobre las acreditaciones en la cuenta objeto de consulta, mientras tanto el contribuyente figure en la nómina publicada por esta Autoridad de Aplicación a dichos fines (conf. art. 464 de la DN serie “B” 1/2004).
Finalmente, se agrega que de generarse saldos a favor del contribuyente, en forma permanente, existe la posibilidad de solicitar su exclusión al régimen, conforme al procedimiento establecido en los artículos 485 a 490 de la disposición normativa serie "B" 1/2004.
Nótese que el fisco provincial, al tiempo de conceder la posibilidad de solicitar la exclusión al régimen, está implícitamente reconociendo que se generará un saldo a favor del contribuyente, producto de la indebida captación de sumas ajenas a la tributación en sede estadual. Sin embargo, insiste en que corresponde la detracción.
El sistema que nos ocupa tiende a gravar, en esencia, a los movimientos que impliquen una acreditación del importe en cuenta.
Así, Christensen(06) ha señalado que “lo que hace este tributo es gravar todo desplazamiento económico, realizado por medio del sistema financiero, del patrimonio de un contribuyente a otro”.
Por su parte, a nivel nacional se halla vigente el impuesto a los débitos y créditos bancarios –regulado por ley 25.413-, que alcanza a los créditos y débitos efectuados en cuentas -cualquiera sea su naturaleza- abiertas en las entidades regidas por la ley de entidades financieras.
Podemos colegir, sin hesitación, que con relación a la determinación del elemento material, la única diferencia entre uno y otro régimen es que el de recaudación provincial excluye a los débitos bancarios.
Sobre el denominado “impuesto al cheque” se ha dicho que es un "...impuesto que carece de los atributos que deben poseer los impuestos de acuerdo a lo recomendado por la doctrina, ya que grava movimientos de fondos y desconoce si existe real manifestación de riqueza. Además es regresivo y distorsivo, produce piramidación, genera en muchos casos doble imposición y carece de neutralidad"(07)
Lasala de Schmidt(08) indica que estos regímenes de recaudación, al tomar como premisa de tributación a los créditos en cuentas bancarias, estarían considerando que esos movimientos forman parte de la medida razonable y justa para determinar la carga tributaria de un contribuyente. Es decir, las administraciones tributarias están contemplando como hipótesis de capacidad contributiva las acreditaciones en cuentas bancarias.
De esta forma, y al igual que su par nacional, se trata de determinar cierta capacidad contributiva en función de aquellas transacciones que signifiquen una transferencia de riqueza de un sujeto a otro, es decir, del comprador o cliente que deposita en la cuenta el importe adeudado a su proveedor o, incluso, en ocasiones, a cualquier otra persona distinta al vendedor del producto. Sin embargo, no se corresponde con la manifestación indirecta de capacidad contributiva que grava el impuesto sobre los ingresos brutos, la cual se mide en el consumidor; por lo que la traslación es la particularidad saliente del impuesto en cuestión, diferenciándose claramente el sujeto declarado tal por la norma, del denominado sujeto de hecho o percutido.
b) personal (subjetivo):
En puntos precedentes hemos señalado que el sujeto pasivo del impuesto sobre los ingresos brutos es el realizador del hecho imponible.
Por tanto, en el marco de este tributo, sólo deberá ser pasible de retención, percepción o pagos a cuenta quien sea contribuyente local, es decir, que no se debería detraer el impuesto, a quien no sea sujeto pasivo del impuesto sobre los ingresos brutos de la provincia considerada, sea por ser contribuyente puro o exclusivo de otra jurisdicción, o por ser sujeto alcanzado por el convenio multilateral pero respecto a otras jurisdicciones. Esto es totalmente lógico, dado que de lo contrario el pago a cuenta carecería de causa.
Ahora bien, pasemos a analizar las disposiciones provinciales cuando definen a los sujetos pasibles de la detracción del régimen de recaudación. En general se prevé que son “los titulares de las cuentas que revistan o asuman el carácter de contribuyentes del tributo y que hayan sido incluidos en una nómina especial”.
La mayoría de las provincias contemplan la categoría de responsable inscripto local, o de convenio multilateral.
A simple vista parecería correcto el alcance otorgado, no obstante, nótese que si consideramos las reflexiones formuladas en torno al aspecto objetivo, cuando se designa como sujeto pasible a los titulares de cuentas, el término utilizado es más abarcativo que el de contribuyente del tributo, pues para que aquél se corresponda con la definición de este último, sólo deberían gravarse los ingresos –depositados en cuenta-, generados por las operaciones alcanzadas, delimitación que no es contemplada en la normativa referida.
Por tanto, si un contribuyente inscripto sufre la detracción por acreditaciones de dinero correspondientes a conceptos no alcanzados por el tributo, el resultado sufrido es similar, en definitiva, al que se verificaría de tratarse de un sujeto no inscripto a quien se aplica el régimen de marras.
Por su parte, existen jurisdicciones como ser el caso de Misiones(09) y Tucumán(10) que incluyen a los contribuyentes directos o de convenio, inscriptos o no en el impuesto sobre los ingresos brutos; según estas normas, todos los habitantes de esas provincias que posean cuenta bancaria, estarían sujetos a imposición, aunque lo hagan en situaciones absolutamente ajenas a la obligación tributaria de cuya configuración en definitiva se trata, y, serían pasible, mediante la detracción, de un tributo improcedente.
Con buen criterio, Lasala de Schmidt(11) plantea que estas disposiciones consagran la más absurda situación, generan un tributo a las amas de casa o cualquier otro ciudadano que no realice actividad económica por el simple hecho de poseer la referida cuenta bancaria.
Más grave y criticable aún es lo regulado por la Resolución General 117/05 de la DGR de la Provincia de Tucumán, por cuanto, a los fines de dar cumplimiento a lo establecido por la norma de recaudación –Res. (DGR) 80/03-, establece en cabeza de los bancos la obligación de informar al fisco provincial toda alta de cuentas corrientes o de ahorro, a fin de que a su vez dicho fisco los incorpore automáticamente como titulares sujetos al régimen.
Al respecto, Sferco(12) considera que “se crea una nueva categoría sometida a imposición local cual es una suerte de contribuyente presunto, en tanto que, al obligarse a los bancos a recaudar sobre los sujetos inscriptos o no, sin disimulo al sistema presume que todas las sumas depositadas en cuenta por aquéllos también derivan de la realización del hecho generador del tributo, y consecuentemente, deben quedar capturadas por el impuesto sobre los ingresos brutos, salvedad hecha, claro está, de los supuestos excluidos, que son bien pocos”.
Para mayor abundamiento, cabe agregar que tampoco se verificaría acabadamente el aspecto subjetivo del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos en el caso de titulares condóminos de una cuenta bancaria, algunos sujetos pasivos del tributo y otros no, dado que la detracción se efectuaría sobre el total de las sumas acreditadas, resultando, en consecuencia, pasibles del régimen sujetos que no realizaron el hecho generador del tributo.
A su vez, es dable destacar que la ley 25.413, que rige el impuesto a los débitos y créditos bancarios, en su art 1º establece que “El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas bancarias (…)”, expresión muy similar a la utilizada por este régimen provincial, que agrega, en la mayoría de las jurisdicciones, que debe ser contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos, pero sin delimitación en su alcance.
c) espacial (territorial): este tercer y último aspecto, y por qué no el más importante, es el que fija el límite a la potestad tributaria provincial.
Como vimos, las provincias sólo pueden gravar las diversas manifestaciones económicas que se producen dentro de los límites territoriales de su competencia tributaria.
Así, para que se configure el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, las actividades deben desarrollarse total o parcialmente dentro del ámbito territorial del fisco respectivo. Es decir, debe existir un vínculo territorial entre el hecho que se pretende gravar (ejercicio de una actividad) y la provincia.
Si así no fuera, y se gravaran actividades que se desarrollan en otras jurisdicciones, tal actitud implicaría invadir el poder tributario de los demás estados provinciales, cercenando los principios constitucionales que dan fundamento a esta limitación espacial.
Con relación al régimen que nos ocupa, el principal inconveniente de fijar como hecho generador de la obligación de detraer el impuesto, las acreditaciones en cuenta, se halla en la desvinculación que se produce entre la pretensión del estado provincial y la actividad efectivamente ejercida dentro de su territorio.
De esta forma, se toma en consideración el 100 % del importe acreditado en la cuenta del sujeto pasible de la recaudación, sin respetar el concepto de sustento territorial, indispensable para que una jurisdicción, de las varias en que la actividad se desarrollara, pudiera justificar a una parte de la base imponible y del impuesto consiguiente, implicando un exceso que sobrepasa su potestad tributaria.
El presente régimen, al amputar el impuesto de los importes acreditados, viola el principio de territorialidad, al apartarse de los parámetros generales utilizados por el convenio multilateral -gastos incurridos e ingresos obtenidos-, que reflejan el sustento territorial requerido por el hecho imponible del impuesto.
De esta forma, se estaría habilitando a detraer el impuesto sin límites, incluso sobre depósitos originados por actividades desarrolladas exclusivamente en una jurisdicción distinta, y llegarían, en extremo, a gravarse las rentas de fuente extranjera originadas por la colocación de acciones previamente adquiridas en empresas del exterior, o las diferencias en la cotización de moneda extranjera, entre otros vastísimos ejemplos.
Una vez más volvemos a reiterar que las leyes dictadas por una provincia, sólo rigen y tienen efecto dentro de sus fronteras territoriales, por lo que, no pueden válidamente establecer la obligación de ingresar un pago a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos, a contribuyentes de otra provincia, cuando éstos no residan en aquélla, o respecto de hechos producidos fuera de esa jurisdicción, aún cuando tales hechos estén gravados con el impuesto provincial a los ingresos brutos. Obligaciones de esta naturaleza sólo se pueden exigir cuando los sujetos pasivos ejerzan actividades dentro de las fronteras provinciales mediante sucursales u otros establecimientos, y estén vinculadas con dicha actividad(13).
Pensemos en el supuesto de quien sea contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos, en la práctica se presentan inconvenientes sobre cómo demostrar la no sujeción al tributo. Citemos como ejemplo la consulta de que da cuenta la revista “Impuestos”, en su tomo del año 2003 (página 638) según la cual una empresa industrial, radicada en la provincia de Santa Fe (exenta), vende a clientes de la provincia de Buenos Aires desde su sede en Rosario, sin hacer gastos en la provincia de Buenos Aires; por ello, la empresa tenía entendido que no correspondía su inscripción en el Convenio Multilateral. Nótese que en este caso, si se abriera una cuenta bancaria en provincia de Buenos Aires, para hacer efectivos los cobros, los depósitos estarán sujetos al régimen de recaudación sin que ello signifique que existió el debido sustento territorial y por tanto la obligación del ingreso del gravamen.
Con este ejemplo ilustramos que el agente de recaudación no tiene, por sí, medio de saber con certeza cuál haya de ser la medida en que el sujeto a quien se le manda detraer deba tributar al fisco que le impone hacerlo; esa medida, naturalmente, condiciona la procedencia y la cuantía a practicar. Ambos datos – a qué fiscos tributar, y cuál es la medida en que debe ser ingresado a cada uno-, sólo los posee el sujeto pasivo directo del impuesto y no el agente de recaudación, que es un extraño a la calidad de sujeto pasivo del impuesto que inviste su cocontratante, en todo lo que exceda a la operación propiamente dicha(14).
Si analizamos la normativa en cuestión, observamos que casi todos los regímenes establecen que si un sujeto es incorporado al padrón de contribuyentes de una determinada provincia, debe soportar la recaudación sobre la totalidad de las cuentas del país, con prescindencia del lugar donde se encuentre radicado.
El dictado de la res. gral. 104/04 de la Comisión Arbitral, y la creación del SIRCREB, pretendió solucionar este inconveniente, al preverse que se practique la retención en forma global, y sea el contribuyente quien debe asignarla a cada jurisdicción a través de coeficientes de distribución, los cuales deben ser consultados mensualmente en el sitio www.sircreb.gov.ar, identificándose con su número de CUIT.
Si bien unificar en un solo régimen la recaudación sobre los contribuyentes de convenio multilateral y locales para las jurisdicciones adheridas, constituye un paliativo a la indebida pretensión de recaudar un tributo local sobre acreditaciones bancarias en cuentas radicadas fuera de la jurisdicción provincial que dispuso el régimen, no brinda una justa solución a múltiples inconvenientes que, como mencionamos, en la práctica presenta el sistema de recaudación en cuenta, más aún considerando que no todas las jurisdicciones se hallan adheridas a dicho régimen unificado.
Además, y como prueba que en materia tributaria local ya nada nos puede sorprender, la Agencia de Recaudación bonaerense –ARBA-, dicta la resolución normativa 97/08, y genera la duplicidad de la carga fiscal en concepto de retención sobre las acreditaciones bancarias que deberán soportar los contribuyentes incorporados al convenio multilateral.
En los considerandos de la aludida norma se señala: ”en este momento resulta conveniente disponer lo necesario a fin de que los contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos comprendidos en las normas del Convenio Multilateral queden incluidos en el régimen especial de retenciones sobre créditos bancarios previsto en la Disposición Normativa Serie "B" Nº 1/04 y mods., ello sin perjuicio de seguir aplicando, con relación a los mismos, el régimen especial de retenciones regulado en la Disposición Normativa Serie "B" Nº 79/04 y mods.” (el destacado nos pertenece).
Nótese que la referida Disposición Normativa Serie "B" Nº 1/04 establece un régimen especial de retención del impuesto sobre los ingresos brutos, aplicable con relación a los importes que sean acreditados en cuentas abiertas en entidades bancarias y financieras de titularidad de contribuyentes del citado tributo, con exclusión de los comprendidos en las normas del Convenio Multilateral, mientras que la Disposición Normativa Serie "B" Nº 79/04 regula el régimen especial de retenciones sobre acreditaciones bancarias que resulta aplicable a los contribuyentes de convenio multilateral, conforme las pautas del Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias "SIRCREB", aprobado por la Resolución General Nº 104/04 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral.
De esta manera, los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos que tributen a través del convenio multilateral, soportarán dos regímenes similares de retención sobre sus acreditaciones bancarias: por un lado el del ARBA, y por el otro el del SIRCREB.
Finalmente, recordemos que es norma establecida y generalmente aceptada que el derecho de cada uno termina donde empiezan los derechos de los demás. Esta regla de buena convivencia, aplicada a las potestades tributarias de las jurisdicciones que componen nuestro país, significa que el derecho a percibir tributos de cada provincia termina donde empiezan los derechos de las demás provincias para exigir los suyos, y los derechos de los contribuyentes para no pagar más que lo que efectivamente les corresponde(15).
Hernández(16) con razón señala que la pretensión de recaudar sobre acreditaciones bancarias en cuentas radicadas fuera de la jurisdicción viola el principio de territorialidad de las cargas públicas, principio admitido por el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires en sentencia del 4 de marzo de 1997, en los autos "Dirección Provincial de Rentas c. Cooperativa Argentina de Floricultores Ltda."
Como dejamos expuesto, el régimen en mención afecta el aspecto territorial del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, por lo que una vez más se hace notar su similitud con su par nacional, el impuesto a los débitos y créditos bancarios instituido por la ley 25.413.
Tal como vimos, el sistema sub examine se desentiende de los aspectos objetivo, subjetivo y territorial del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos. Pero, a su vez, y como consecuencia lógica, se desvincula de la base de imposición del tributo, toda vez que si el hecho imponible no es cumplido menos aún se atenderá a su base imponible.
Al respecto, Jarach(17) resalta: “la base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible, originado en la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho, a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto”.
La base imponible surge, entonces, de la necesidad de transformar el hecho imponible en una expresión económica a fin de aplicar sobre esa cantidad las alícuotas correspondientes, y obtener en definitiva el quantum del tributo o monto de la prestación que el sujeto activo puede exigir y el sujeto pasivo debe cumplir(18).
Dalmasio y Carmona(19), con acierto mencionan, que, entre otros conceptos, no integran la base imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos, los importes correspondientes a impuestos internos, impuesto al valor agregado, impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural e impuestos para los fondos Nacional de Autopistas y Tecnológico del Tabaco y los correspondientes a tasa sobre el gasoil y tasa de infraestructura hídrica; los ingresos correspondientes a venta de bienes de uso, etcétera. En cambio, a los efectos de practicar el importe a recaudar, todos los conceptos acreditados -incluidos los mencionados precedentemente- son computables.
Por tanto, entendemos que este régimen crea un nuevo impuesto, con una base imponible propia, cual es los importes depositados en cuenta.
Otro de los aspectos que merece destacarse es el que indica Sferco: una operación gravada llevada a cabo en una determinada provincia será susceptible de retención o de percepción en una primera etapa (en la fuente propiamente dicha) y luego -también- víctima de estos nuevos regímenes de recaudación en sede bancaria, surgiendo desde el vamos una crítica liminar: todo resulta reprochable desde el punto de vista de la razonabilidad, ya que una manifestación económica gravada va a ser objeto de una primera captación en la fuente (es decir, al realizarse el pago del precio), y una segunda vía acreditación del cheque en sede bancaria.
Por su parte, el hecho de que se regule la exclusión total o parcial de los sujetos al régimen, cuando se desarrollen actividades con diferente tratamiento impositivo o, cuando por la índole de la actividad el régimen originase sucesivos saldos a favor, no los exime de las consideraciones expuestas; toda vez que no puede estar previéndose un régimen de compensación o exclusión a sujetos que ni siquiera son contribuyentes, lo único que se logra con estas disposiciones es generar saldos a favor o solicitudes de reintegro en masa, con el consiguiente perjuicio financiero que ello implica para la persona a la cual se le detrajeron los importes sin causa.
Por último, nos parece oportuno aludir a las reflexiones que sobre el referido régimen ha ensayado la doctrina.
Así, Soler y Carrica(20) entienden que: “La ficción a la que apelan los Fiscos provinciales con la implementación de estos regímenes de recaudación oculta la existencia de un nuevo impuesto, aplicable sobre un hecho distinto y una base diferente a la que tiene el Impuesto sobre los Ingresos Brutos como objeto. El hecho imponible, en este caso, es el crédito en cuenta bancaria y el monto imponible, la magnitud de dicho crédito. La particularidad que ofrece este nuevo gravamen es que finalmente resulta computable como pago a cuenta de aquél”.
Dalmasio manifiesta que el nuevo régimen de recaudación, por sus particulares características no encuadra como régimen de retención ni como régimen de percepción. El citado autor ha dicho: “Se trata de una extraña criatura que se va reproduciendo "in vitro" en otras jurisdicciones”.
Carmona señala: “Según nuestro criterio, el régimen de recaudación creado no guarda relación con el hecho imponible del impuesto, constituyéndose entonces en otro tributo, el cual debería haber sido dispuesto por ley, y no por una resolución”.
Cristensen(21) plantea: “Por otra parte, este tributo en un aspecto es más extensivo que el Impuesto a los Débitos y Créditos en Cuentas Corrientes, porque grava a "toda acreditación en cuentas" pertenecientes al sistema financiero. Acota su amplitud con respecto al tributo nacional, en que sólo alcanza a los contribuyentes del Impuesto a los Ingresos Brutos, cuando el otro comprende a todas las personas titulares de cuentas corrientes”. (…) “Es evidente que existe una superposición de hipótesis de incidencia entre la Ley nacional 25.413 y la provincial 12.837. Téngase presente que por más que se incluya el impuesto dentro del los ingresos brutos, en puridad es una nueva gabela como lo expresamos, por lo que enmarca dentro del concepto de tributos análogos”.
Sferco(22), en un primer momento, consideró que: “Así las cosas, aceptamos que existen razones para considerar que los regímenes de retención/pago a cuenta analizados se desconectan de las pautas básicas de la práctica normal del impuesto sobre los ingresos brutos (en especial en lo atinente a los aspectos del hecho imponible y al obviar la fuente), pero ello no da lugar a considerar que se esté imponiendo una manifestación distinta que la enunciada por la ley de coparticipación federal en su artículo 9, inciso b), punto 1). No adscribimos pues a la tesis del advenimiento de "un nuevo impuesto aplicable a operaciones y sujetos no alcanzados...", como tampoco aceptamos que la "retención/pago a cuenta" pueda llegar a tener efectos sobre operaciones marginadas del campo de imposición del gravamen provincial. Básicamente, porque las normas implicadas son claras al establecer que los sujetos pasibles de la retención/pago a cuenta deben ser contribuyentes de la provincia de que se trate, así como que las actividades exentas no están comprendidas en los novedosos regímenes en trato”.
Sin embargo, años después, el citado autor cambia de opinión, y señala: “Si no está probado que el ingreso a cuenta responde al ejercicio habitual de una actividad gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos, las provincias estarían tomando para sus arcas fiscales manifestaciones gravadas con otros tributos nacionales coparticipables (impuesto a los débitios y créditos bancarios), con lo que la falta a la cláusula del pto. b). párr. 1º del art. 9, de la ley 23.548, es evidente (…)(23)”.
No nos quedan dudas que el régimen de recaudación en sede bancaria, al no respetar el aspecto objetivo, subjetivo y territorial del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, ni su base de imposición, bajo el ropaje de un pago a cuenta, oculta un nuevo impuesto. Su objeto, sujetos, alcance territorial y base imponible difieren sustancialmente de los del impuesto sobre los ingresos brutos, pero se asimilan con los del impuesto nacional conocido bajo la denominación de Impuesto sobre los Créditos y Débitos Bancarios establecido por la Ley 25.413, aunque este último con un alcance más amplio.
El hecho de ser computado como pago a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos, como su par nacional lo es del impuesto a las ganancias y a la ganancia mínima presunta, no autoriza a entender que es legítimo su cobro.
Si bien no es objeto de nuestro análisis, cabe hacer mención a que, en la mayoría de las jurisdicciones, su instauración fue vía decreto o resolución de la administración tributaria, no respetándose siquiera el principio constitucional de legalidad, el cual preceptúa que no puede haber tributo ni carga pública sin ley que lo establezca.
Soler y Carrica(24)explican que el nacimiento de deberes a cargo del administrado debe legitimarse no sólo mediante una ley formal que los establezca, sino, además, mediante una definición precisa de sus alcances, que le confiera seguridad jurídica a su destinatario. El principio de seguridad jurídica en materia de cargas públicas, podría definirse como la pretensión de todo responsable a saber a qué atenerse en su relación con el Estado. Desde este punto de vista, la ley es un vínculo generador de certeza.
Sentado entonces que la nueva gabela guarda semejanzas con el impuesto
nacional a los débitos y créditos, nos resta analizar si encuadra dentro del
concepto de impuestos análogos a que se refiere la ley de coparticipación
federal de impuestos, y determinar cuáles serían las vías legales que le caben al sujeto percutido con este nuevo “engendro”, como muchos lo llaman.
6. EL REGIMEN DE COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS Y EL CONCEPTO DE ANALOGIA
7. VIAS PROCESALES IMPUGNATIVAS
7.1. COMPETENCIA DE LA COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS
7.2. COMPETENCIA DE LA JUSTICIA FEDERAL
De todo lo expuesto anteriormente, cabe concluir que:
el instituto de la retención o percepción en la fuente encuentra justificación jurídica siempre que guarde estrecha relación con el nacimiento de la obligación tributaria, -que deriva de la integración del hecho imponible-, y, siempre que los sujetos designados como retentistas o percepcionistas, participen o intervengan directamente en el nacimiento de ese hecho imponible;
al no existir una amputación relacionada directamente con la operación alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos, el régimen de recaudación en sede bancaria se desentiende de la fuente por la que se generan los hechos imponibles sujetos a impuesto. Por su parte, los agentes de recaudación designados –entidades financieras- son sujetos que no participan o intervienen directamente en un acto u operación que genere el nacimiento del hecho imponible previsto en el impuesto sobre los ingresos brutos. Por tanto, surge palmariamente que el referido régimen no es un régimen de retención ni de percepción;
se observan multiplicidad de situaciones que originan acreditaciones bancarias, sujetos a imposición por el régimen aludido, sin comprobarse en la realidad el presupuesto generador del impuesto sobre los ingresos brutos, es decir, no responden a la retribución por el ejercicio de actividades habituales y onerosas en territorio provincial;
con relación a la determinación del elemento material, la única diferencia entre este régimen de recaudación provincial y el impuesto nacional a los débitos y créditos bancarios, es que aquél excluye a los débitos bancarios;
la mayoría de las provincias –excepción hecha de las provincias de Misiones y Tucumán-, contemplan como sujetos pasibles de la detracción del régimen de recaudación a los titulares de las cuentas que revistan o asuman la categoría de responsable inscripto local, o de convenio multilateral. No obstante, para que aquéllos se correspondan con la definición de estos últimos, sólo deberían gravarse los ingresos –depositados en cuenta-, generados por las operaciones alcanzadas, delimitación que no es contemplada en la normativa referida. Por tanto, si un contribuyente inscripto sufre la detracción por acreditaciones de dinero correspondientes a conceptos no alcanzados por el tributo, el resultado sufrido es similar, en definitiva, al que se verificaría de tratarse de un sujeto no inscripto a quien se aplica el régimen de marras;
la definición del sujeto pasible del impuesto nacional a los débitos y créditos bancarios es muy similar a la utilizada por este régimen provincial, que agrega, en la mayoría de las jurisdicciones, que debe ser contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos, pero sin delimitación en su alcance;
la pretensión de recaudar sobre acreditaciones bancarias en cuentas radicadas fuera de la jurisdicción, y al tomar en consideración el 100 % del importe acreditado en la cuenta del sujeto pasible de la recaudación, sin respetar el concepto de sustento territorial, indispensable para que una jurisdicción, de las varias en que la actividad se desarrollara, pudiera justificar a una parte de la base imponible y del impuesto consiguiente, implica un exceso que sobrepasa su potestad tributaria, y viola el principio de territorialidad. Así, se afecta el aspecto territorial del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, por lo que una vez más se hace notar su similitud con su par nacional, el impuesto a los débitos y créditos bancarios instituido por la ley 25.413;
los regímenes de recaudación en sede bancaria implementados por las provincias, al desconectarse totalmente de los aspectos material, subjetivo y territorial que integran el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, para hacer propios otros diferentes de éste, esconden, bajo el ropaje jurídico de un pago a cuenta de dicho impuesto provincial, un nuevo impuesto, distinto de éste, cuya obligación tributaria nace en el momento de la acreditación en cuenta bancaria;
el sistema sub examine al desentenderse de los aspectos objetivo, subjetivo y territorial del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, se desvincula de la base de imposición del tributo, toda vez que si el hecho imponible no es cumplido menos aún se atenderá a su base imponible. Por tanto, entendemos que este régimen crea un nuevo impuesto, con una base imponible propia, cual es los importes depositados en cuenta;
la proliferación de este tipo de regímenes, y el consecuente caos ocasionado como producto de la multiplicidad de recaudaciones sufridas en cabeza de un mismo contribuyente en distintas jurisdicciones, originó la intervención de la Comisión Arbitral, quien intentó paliar los inconvenientes del sistema, con el dictado de la resolución general (CA) 104/2004(25), que creó el “SIRCREB”, tendiente a unificar los diversos regímenes de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones bancarias implementados por las provincias. No obstante, ello no brinda una justa solución a múltiples inconvenientes que en la práctica presenta el sistema de recaudación en cuenta, más aún considerando que no todas las jurisdicciones se hallan adheridas a dicho régimen unificado;
el régimen de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones bancarias constituye un impuesto provincial análogo al nacional coparticipable de la ley 25413, denominado impuesto a los débitos y créditos bancarios, por lo que se halla en pugna con el régimen de coparticipación federal de impuestos. Por tanto, cabría a cualquier contribuyente ocurrir ante la Comisión Federal de Impuestos a fin de obtener su pronunciamiento en ese sentido, y/o plantear, vía acción declarativa de certeza, ante el fuero federal, la inconstitucionalidad resultante de la aludida transgresión del nuevo tributo provincial al régimen de coparticipación federal;
el hecho de violar garantías y principios constitucionales que rigen materia tributaria, es un precio muy alto que están pagando los gobiernos locales por satisfacer el objetivo de aumentar la recaudación para así poder satisfacer el innegable e imperioso incremento del gasto público.
Considerando las conclusiones a las que se arribó, cabe formular las siguientes propuestas:
A) Que la Comisión Federal de Impuestos promueva de oficio el análisis de los denominados regímenes de recaudación bancaria, legislados en las respectivas jurisdicciones provinciales, a los fines de que se pronuncie sobre éstos, para de esta forma propender al cumplimiento de los compromisos asumidos por las provincias al adherir a la ley de coparticipación federal de impuestos.
B) Que si bien lo ideal sería promover la derogación de este tipo de regímenes, nada nos hace presumir que los fiscos provinciales renuncien a su aplicación, por lo menos en el corto plazo. Por tanto, en este aspecto entendemos que deviene imprescindible que sean revisados en sus aspectos sustanciales, para que se ajusten al marco jurídico consagrado por las normas constitucionales, la ley de coparticipación federal de impuestos y al convenio multilateral, normas, éstas últimas, a las que todos los fiscos se hallan adheridos. A su vez, en su implantación, deben respetarse los principios –legalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, proporcionalidad, etc.- fundamentales que rigen en materia tributaria.
(01) SOLER, Osvaldo H.: Abuso del Estado en el ejercicio de la potestad tributaria, Cáp. V, “Los regímenes de retención, percepción e información. Vicios que los ilegitiman”, LL, Buenos Aires, 2003, p.103 citado por SFERCO, José María: “Análisis crítico de los agentes de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones bancarias”, en: URRESTI, Esteban J. coord., Derecho Tributario Provincial y Municipal, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2007, ps. 191.
(02) ALTHABE, Mario E.: "El impuesto sobre los ingresos brutos”, La Ley, 1983. De esta obra se ha publicado la segunda edición actualizada, La Ley, 2003.
(03) DALMASIO, Adalberto R. y CARMONA, Jorge A.: “Régimen de Recaudación sobre los créditos bancarios para los contribuyentes del convenio multilateral del impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires”, Práctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.), t.VIII, mayo 2002, Errepar Digital (www.errepar.com).
(04) GRAND, Mónica N.:“Descuento de documentos. Su tratamiento en los impuestos a los consumos”, Práctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.), agosto 2004, Errepar Digital (www.errepar.com).
(05) SFERCO, José M., ob. cit. en nota 53.
(06) CHRISTENSEN, Eduardo A.: “Créditos bancarios: un nuevo impuesto en la Provincia de Buenos Aires”, LL., Periódico Económico Tributario 247.
(07) MARTINA, Carlos: "Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios", LL., Periódico Económico Tributario 226, del 11/04/01, p. 1, citado por CHRISTENSEN, Eduardo A., ob. cit. en nota 58.
(08) LASALA DE SCHMIDT, María Inés, ob. cit. en nota 12.
(09) Res. 66/03.
(10) Res. 51/04.
(11) LASALA DE SCHMIDT, María Inés, ob. cit. en nota 12.
(12) SFERCO, José M., ob. cit. en nota 53, p. 192.
(13) ALMADA, Lorena M. y MATICH, Cecilia C., ob cit. en nota 20.
(14) ALMADA, Lorena M. y MATICH, Cecilia C., ob cit. en nota 20.
(15) ALMADA, Lorena M. y MATICH, Cecilia C., ob cit. en nota 20.
(16) HERNANDEZ, Adriana N.: “Recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos mediante los créditos bancarios unificado (SIRCREB): adhesión de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”, LL., Periódico Ecónomico Tributario 375, julio 2007, p. 4.
(17) JARACH, Dino: Finanzas Publicas y derecho tributario, Ed. Cangallo, Bs. As., 1983, p. 388, nº 4; “La información”, t. XXXVI, ps. 898/9, nº 3, citado por BULIT GOÑI, Enrique G.: Impuesto sobre los ingresos brutos, 2da. Edic., Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 105.
(18) BULIT GOÑI, Enrique G., ob cit en nota 69, p. 57.
(19) DALMASIO, Adalberto R. y CARMONA, Jorge A., ob cit en nota 55.
(20) SOLER, Osvaldo H. y CARRICA, Enrique D., ob. cit en nota 1.
(21) CHRISTENSEN, Eduardo A., ob cit en nota 58.
(22) SFERCO, José M., ob. cit. en nota 26.
(23) SFERCO, José M., ob. cit. en nota 53, p. 196.
(24) SOLER, O. y CARRICA, E., ob. cit. en nota 1.
(25)Texto unificado por la Res. Gral (CA) 1/08

References: artículo 162
 artículo 462
 artículo 465
 artículo 467
 Resolución 
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 Resolución 
 artículo 9
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