Source: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/IT/TXT/HTML/?uri=CELEX:32019D1252&from=BG
Timestamp: 2020-01-18 15:38:07+00:00

Document:
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DECISIONE (UE) 2019/1252 DELLA COMMISSIONE
relativa ai ruling fiscali SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) (ex 2014/CP) concessi dal Lussemburgo a McDonald's Europe
[notificata con il numero C(2018) 6076]
Con lettera del 19 giugno 2013 la Commissione ha inviato al Granducato di Lussemburgo una richiesta di informazioni con domande precise sulle prassi in uso nel paese in materia di ruling fiscali (2).
Il 24 giugno 2014 la Commissione ha inviato alle autorità lussemburghesi una nuova richiesta di informazioni sul gruppo McDonald's nella quale la Commissione chiedeva tra l'altro al Lussemburgo di comunicare tutti i ruling fiscali emessi dalle autorità fiscali lussemburghesi a favore del gruppo McDonald's.
Con lettera del 4 agosto 2014 il Lussemburgo ha risposto alla richiesta di informazioni della Commissione del 24 giugno 2014. In particolare, le autorità lussemburghesi hanno emesso due ruling fiscali nei confronti di McD Europe Franchising S.à.r.l. (di seguito «McD Europe»), rispettivamente il 30 marzo 2009 (di seguito «il ruling iniziale») e il 17 settembre 2009 (di seguito «il ruling riveduto») (di seguito collettivamente «i ruling contestati»). Il Lussemburgo ha inoltre comunicato diversi altri ruling fiscali che le sue autorità fiscali avevano emanato a favore di società del gruppo McDonald's (3).
Nella risposta del 4 agosto 2014 le autorità lussemburghesi hanno inoltre descritto le prassi in uso nel paese in materia di ruling fiscali e spiegato perché ritengono che i ruling emanati a favore del gruppo McDonald's non costituiscono aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea (di seguito il «trattato»).
Con lettera del 23 marzo 2015 la Commissione ha chiesto alle autorità lussemburghesi di presentare osservazioni sulle informazioni ricevute da un'alleanza di sindacati (4) (in appresso «l'alleanza») in merito a un aiuto di Stato che le autorità lussemburghesi avrebbero concesso a McDonald's.
Il 23 aprile 2015 il Lussemburgo ha risposto alla richiesta di informazioni della Commissione del 23 marzo 2015.
Con lettera del 18 maggio 2015 la Commissione ha chiesto tra l'altro alle autorità lussemburghesi di trasmetterle tutti i documenti forniti da McD Europe sin dalla data del ruling iniziale, giustificando l'obbligo impostole nel ruling iniziale di dimostrare che gli utili delle filiali statunitense e svizzera di McD Europe erano stati dichiarati e assoggettati all'imposta, rispettivamente negli Stati Uniti e in Svizzera.
Il 9 giugno 2015 le autorità lussemburghesi hanno risposto a queste domande e indicato (fornendo i documenti richiesti) che nel 2014 la filiale statunitense di McD Europe era stata oggetto di una verifica fiscale negli Stati Uniti da parte dell'amministrazione fiscale americana (Internal Revenue Service, di seguito «IRS») sugli esercizi 2009 e 2010. Questa verifica aveva confermato che non dovevano essere apportate modifiche alle dichiarazioni fiscali presentate dalla filiale statunitense di McD Europe negli Stati Uniti.
Il 3 dicembre 2015 la Commissione ha deciso di avviare un procedimento di indagine formale sui ruling contestati a norma dell'articolo 108, paragrafo 2, del trattato, con la motivazione che questi ruling potrebbero costituire un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, tale da essere incompatibile con il mercato interno (di seguito la «decisione di avvio del procedimento»).
Con lettera del 4 febbraio 2016 il Lussemburgo ha presentato le proprie osservazioni sulla decisione di avvio del procedimento.
Il 15 luglio 2016 la decisione di avvio del procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea (5). La Commissione ha invitato le parti interessate a presentare le loro osservazioni sulla misura in questione. L'alleanza ha presentato le proprie osservazioni in data 5 agosto 2016. Con lettera del 9 agosto 2016 la Commissione ha ricevuto le osservazioni di McDonald's.
Con lettera del 30 settembre 2016 le autorità lussemburghesi hanno commentato le osservazioni dei terzi ricevute dalla Commissione in risposta alla decisione di avvio del procedimento.
Il 23 novembre 2016 la Commissione ha inviato alle autorità lussemburghesi un'ulteriore richiesta di informazioni.
Le risposte del Lussemburgo sono pervenute con lettere del 14 dicembre 2016 e del 12 gennaio 2017.
2. DESCRIZIONE DETTAGLIATA DELLA MISURA DI AIUTO
2.1. Descrizione del beneficiario
McDonald's Corporation è una società per azioni registrata nel Delaware, con sede principale a Oak Brook, nello Stato dell'Illinois, Stati Uniti, e quotata alla borsa di New York. Fondata il 21 dicembre 1964, McDonald's Corporation gestisce e concede in franchising ristoranti McDonald's che propongono cibi e bevande adeguati al mercato locale (6).
La società opera nei seguenti settori: negli Stati Uniti, nei maggiori mercati internazionali (Germania, Australia, Canada, Francia e Regno Unito), nei mercati a forte crescita (Cina, Corea, Spagna, Italia, Paesi Bassi, Polonia, Russia e Svizzera) e nel settore «Foundational Markets and Corporate» (7). Dei 37 241 ristoranti esistenti in oltre 100 paesi, circa 34 108 operano in franchising mentre 3 133 sono gestiti direttamente dalla società (8). All'epoca dei ruling contestati, dei 31 677 ristoranti McDonald's esistenti nel mondo, 21 183 erano gestiti da affiliati, 3 855 da società collegate e 6 639 da McDonald's Corporation e dalle sue controllate (9). McDonald's Corporation è principalmente un affiliante, dato che l'80 % dei ristoranti McDonald's è posseduto e gestito da affiliati indipendenti (10). Nel 2017 McDonald's Corporation aveva circa 400 controllate e 235 000 dipendenti.
Nel 2017 McDonald's ha registrato un fatturato complessivo di 22,8 miliardi di dollari, di cui 12,7 miliardi per le vendite effettuate nei ristoranti gestiti direttamente dalla società e 10,1 miliardi per ricavi da franchising. All'epoca dei ruling contestati il fatturato totale di McDonald's era di 26,216 miliardi di dollari e la società gestiva 32 478 ristoranti (11).
Sul totale delle vendite realizzate nei ristoranti gestiti direttamente dalla società, 3,260 miliardi di dollari provengono dalle vendite negli Stati Uniti, 4,080 miliardi di dollari dalle vendite nei maggiori mercati internazionali (12), 4,592 miliardi di dollari dalle vendite nei mercati a forte crescita (13) e 0,787 miliardi di dollari dal settore «Foundational Markets & Corporate» (14).
Al di fuori degli Stati Uniti, McDonald's Corporation e la sua controllata americana, ovvero McDonald's International Property Company (di seguito «MIPCO»), concedono in licenza in ciascun mercato il diritto di sviluppare e gestire ristoranti McDonald's a società che, nella maggior parte dei mercati principali, sono direttamente o indirettamente controllate da McDonald's Corporation.
Stando alle informazioni fornite dalle autorità lussemburghesi, nel dicembre 2013 il gruppo McDonald's controllava cinque società in Lussemburgo: i) McD Europe; ii) McD Europe Holdings S.à.r.l.; iii) Luxembourg McD Investments S.à.r.l.; iv) Lux MC Holdings S.à.r.l.; e v) McD Luxembourg Holdings S.à.r.l.
McD Europe Holding S.à.r.l., Luxembourg McD Investments S.à.r.l. e Lux MC Holdings S.à.r.l. detenevano partecipazioni in altre controllate di McDonald's in Europa e negli Stati Uniti, mentre McD Luxembourg Holdings S.à.r.l. fungeva da supporto legale ad attività di cash pooling in base a un contratto stipulato con una banca esterna. Luxembourg McD Investments S.à.r.l. deteneva inoltre partecipazioni in una società americana a responsabilità limitata registrata nel Delaware: la società Golden Arches UK LLC.
L'indagine della Commissione e la presente decisione sono incentrate su McD Europe che, all'epoca dell'emissione dei ruling contestati, era residente fiscale in Lussemburgo e aveva una filiale statunitense e una svizzera. Come illustrato nelle istanze di ruling fiscale, McD Europe ha pagato un diritto di ingresso per accedere ad alcuni diritti di franchising (preesistenti e futuri) sviluppati e detenuti da McDonald's Corporation e da MIPCO. Di conseguenza, McD Europe ha acquisito la proprietà effettiva di alcune attività immateriali sotto forma di diritti di franchising (di seguito i «diritti di franchising») (15). Dopo di che McD Europe ha attribuito i diritti di franchising e i relativi obblighi contrattuali alla propria filiale statunitense. Di conseguenza, tutte le royalties precedentemente percepite da McDonald's Corporation sono riscosse da McD Europe attraverso la sua filiale statunitense di Oak Brook, nell'Illinois. La filiale svizzera, con sede a Ginevra, concede in licenza i diritti di franchising ad affilianti di diversi paesi europei e fornisce vari servizi legati ai diritti di franchising. In cambio, la filiale statunitense riconosce alla filiale svizzera una commissione di servizio equivalente ai costi della filiale svizzera maggiorati di un margine. All'epoca dei ruling contestati la filiale svizzera aveva [0-10] dipendenti, pari a [0-10] dipendenti equivalente a tempo pieno. McD Europe e la filiale statunitense non avevano dipendenti. Nel 2014 McD Europe aveva [0-10] dipendenti a tempo pieno, la filiale svizzera ne aveva [10-20], mentre quella statunitense non ne aveva nessuno.
Nel 2015 McDonald's ha annunciato un'importante riorganizzazione della propria attività raggruppando i paesi di tutto il mondo in base alle caratteristiche comuni del loro mercato, più che per vicinanza geografica. A dicembre 2016 McDonald's ha annunciato la decisione di creare una nuova struttura aziendale integrata sotto forma di nuova holding internazionale con l'obiettivo di adattarsi e sostenere la nuova organizzazione delle proprie attività.
Questa ristrutturazione ha portato alla creazione di una struttura unificata con sede nel Regno Unito, incaricata di concedere in licenza la maggior parte dei diritti di proprietà intellettuale della società a livello mondiale, al di fuori degli Stati Uniti. È costituita da diverse società britanniche registrate nel Regno Unito e da società statunitensi che continuano a essere registrate negli Stati Uniti. Queste società statunitensi sono anche residenti fiscali nel Regno Unito. Questo cambiamento ha portato alla cessazione delle attività della società a Ginevra. L'altro ufficio svizzero della società resta operativo e l'ufficio di Lussemburgo ha conservato la responsabilità dei ristoranti lussemburghesi (16).
2.2. I ruling contestati
La presente decisione riguarda due ruling fiscali emanati dalle autorità fiscali lussemburghesi nel 2009 a favore di McD Europe, ossia il ruling iniziale e il ruling riveduto, entrambi riguardanti lo status fiscale di McD Europe in Lussemburgo.
Il ruling iniziale è stato emesso dalle autorità fiscali lussemburghesi il 30 marzo 2009, a seguito di un'istanza di ruling presentata da McDonald's in data 11 febbraio 2009, integrata da altri documenti presentati il 10 marzo 2009. In risposta al ruling iniziale, il 27 luglio 2009 il consulente fiscale di McD Europe (di seguito il «consulente fiscale») ha presentato alle autorità fiscali lussemburghesi un'istanza di ruling riveduto. L'istanza in questione ha portato al ruling riveduto emesso dalle autorità fiscali lussemburghesi il 17 settembre 2009.
2.2.1. Il ruling iniziale
2.2.1.1. Struttura organizzativa di McDonald's descritta nell'istanza di ruling iniziale
L'istanza di ruling iniziale di McDonald's dell'11 febbraio 2009 illustra la struttura del gruppo McDonald's e la sua presenza in Lussemburgo. Questa istanza descrive inoltre la ristrutturazione dei diritti di franchising di McDonald's Corporation e le due filiali di McD Europe negli Stati Uniti e in Svizzera. Nell'istanza di ruling iniziale sono inoltre presentate le conseguenze fiscali di questa ristrutturazione per il Lussemburgo in base all'applicazione della legislazione fiscale lussemburghese e alla convenzione contro le doppie imposizioni esistente tra il Lussemburgo e gli Stati Uniti (di seguito, la «CDI Lussemburgo-Stati Uniti») (17).
L'istanza di ruling fiscale spiega in particolare che per centralizzare il controllo e la gestione dei diritti di franchising europei in seno a McD Europe, quest'ultima ha stipulato con McDonald's Corporation e MIPCO un «Buy-in Agreement» (ovvero un accordo che prevede il pagamento di un diritto di ingresso) e un «Qualified COST Sharing Arrangement» (ovvero un accordo di ripartizione dei costi secondo criteri predefiniti, di seguito l'«accordo QCS»). In base al Buy-in Agreement, McD Europe versa un diritto di ingresso per accedere ad alcuni diritti di franchising (preesistenti o futuri) sviluppati e detenuti da McDonald's Corporation e da MIPCO (18). Di conseguenza, McD Europe ha acquisito la proprietà effettiva di questi diritti. Dopo di che McD Europe ha attribuito i diritti di franchising e i relativi obblighi contrattuali alla propria filiale statunitense, in virtù di una dichiarazione tra McD Europe e la filiale statunitense. Tutte le royalties percepite in precedenza da McDonald's Corporation sono quindi riscosse da McD Europe attraverso la sua filiale statunitense. Infine, in base all'istanza di ruling iniziale, tutte le fasi necessarie legate alla ristrutturazione dei diritti di franchising di McDonald's per l'area europea dovevano essere attuate al massimo entro il 1o marzo 2009.
In base a quanto contenuto nell'istanza di ruling iniziale, la filiale statunitense di McD Europe ha sede a Oak Brook, nello Stato dell'Illinois, negli Stati Uniti. Questa filiale si fa carico di diversi rischi economici connessi allo sviluppo dei diritti di franchising e ne sostiene i relativi costi. Assumendosi questi costi, la filiale statunitense partecipa di fatto, secondo l'istanza di ruling fiscale, all'accordo QCS con McDonald's Corporation e MIPCO. Le attività correlate di McDonald's Corporation (o delle sue controllate), che sono rimborsate dalla filiale statunitense, sono gestite ed effettuate da dipendenti in seno a McDonald's Corporation.
La filiale statunitense opera negli Stati Uniti ed è controllata da un direttore di filiale (19) con sede negli Stati Uniti, che supervisiona alcune attività legate ai diritti di franchising (20) e che è distaccato a tempo parziale da McDonald's Corporation in virtù di un contratto di servizi, in cambio di una remunerazione basata sui costi, maggiorati come indicato nel contratto di servizi. I servizi di gestione della filiale statunitense si riferiscono alla gestione quotidiana della filiale (21) e per questi servizi la filiale statunitense versa annualmente a McDonald's Corporation una somma di [10 000 - 20 000] dollari.
Secondo quanto indicato nell'istanza di ruling iniziale, la filiale svizzera di McD Europe ha sede a Ginevra, in Svizzera. Questa filiale concede in licenza i diritti di franchising ad affilianti di diversi paesi europei (22) (di seguito i «maggiori affilianti»), percepisce i proventi delle royalties versate dai maggiori affilianti e fornisce servizi di gestione, supporto, sviluppo e altri servizi simili o correlati legati ai diritti di franchising (23). In cambio, la filiale statunitense riconosce alla filiale svizzera una commissione di servizio equivalente ai costi della filiale svizzera, maggiorati di un margine del [0-10] percento (24).
Le principali persone assunte, distaccate o contrattualizzate dalla filiale svizzera fanno parte del «Key European Management». Anche se i costi relativi a queste persone, in particolare i costi per stipendi e bonus, sono sostenuti dalla filiale svizzera, secondo l'istanza di ruling iniziale questi costi sono coperti in ultima istanza dalla filiale statunitense attraverso una riduzione delle royalties pagate dalla filiale svizzera alla filiale statunitense.
Infine, in base all'istanza di ruling iniziale, McD Europe, la cui sede principale è in Lussemburgo, fornirà servizi generali e amministrativi nell'ambito delle proprie riunioni di gestione, oltre ad altri servizi di supporto, e svilupperà delle strategie commerciali. La filiale statunitense dovrà versare annualmente a McD Europe per questi servizi una commissione di [400 000 - 500 000] EUR (25).
2.2.1.2. Conseguenze fiscali per il Lussemburgo descritte nell'istanza di ruling iniziale
Secondo il consulente fiscale, McD Europe deve essere considerata un contribuente residente in Lussemburgo ai sensi dell'articolo 159, paragrafo 1, della legge lussemburghese relativa all'imposta sul reddito (di seguito, la «LIR») (26). McD Europe è pertanto pienamente soggetta all'imposta lussemburghese sulle società. Tuttavia, in quanto contribuente residente in Lussemburgo, McD Europe beneficia inoltre di tutte le disposizioni contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dal Lussemburgo.
Inoltre, secondo il consulente fiscale, ai sensi dell'articolo 5 della CDI Lussemburgo-Stati Uniti, le attività della filiale statunitense sono considerate esercitate negli Stati Uniti. Di conseguenza, gli utili generati dalla filiale statunitense sono potenzialmente imponibili solo negli Stati Uniti e sono esenti dall'imposta lussemburghese sulle società ai sensi degli articoli 7 e 25 della CDI Lussemburgo-Stati Uniti.
Analogamente, secondo il consulente fiscale, le attività svolte dalla filiale svizzera, ovvero la cessione di sublicenze per i diritti di franchising ai maggiori affilianti, sono considerate esercitate in Svizzera a norma dell'articolo 5 della convenzione contro le doppie imposizioni esistente tra il Lussemburgo e la Svizzera (27) (di seguito la «CDI Lussemburgo-Svizzera»). Di conseguenza, gli utili generati dalla filiale svizzera sono imponibili solo in Svizzera e sono esenti dall'imposta sugli utili delle società (impôt sur le revenu des collectivités), ai sensi degli articoli 7 e 25 della CDI Lussemburgo-Svizzera.
L'istanza di ruling iniziale si conclude chiedendo alle autorità fiscali lussemburghesi di confermare di condividere l'interpretazione del consulente fiscale sulle conseguenze fiscali nel Lussemburgo delle operazioni ivi descritte.
2.2.1.3. Conferma delle autorità fiscali lussemburghesi
Con lettera del 30 marzo 2009 (il ruling iniziale), le autorità fiscali lussemburghesi hanno confermato che McD Europe è considerata un contribuente residente in Lussemburgo e che, in quanto tale, può beneficiare delle convenzioni contro le doppie imposizioni vigenti in Lussemburgo. Le autorità fiscali lussemburghesi confermano inoltre che, alla luce delle spiegazioni fornite nell'istanza di ruling iniziale, la filiale svizzera e quella statunitense sembrano costituire delle stabili organizzazioni. Le autorità fiscali lussemburghesi accettano pertanto che gli utili di McD Europe attribuibili a queste due filiali siano imponibili nel loro rispettivo paese ed esenti dall'imposta sulle società in Lussemburgo. Il ruling iniziale conclude pertanto che: Per beneficiare di queste esenzioni in Lussemburgo, ogni anno la società [McD Europe] deve dimostrare che questi redditi e beni sono stati dichiarati e assoggettati alle imposte, rispettivamente in Svizzera e negli Stati Uniti (28).
2.2.2. Il ruling riveduto
2.2.2.1. Istanza di ruling riveduto
In risposta al ruling iniziale, il consulente fiscale ha fornito alle autorità fiscali lussemburghesi un'analisi dettagliata per stabilire se la filiale statunitense è imponibile negli Stati Uniti e se costituisce una stabile organizzazione dal punto di vista statunitense.
Per sapere se i redditi della filiale statunitense sono imponibili negli Stati Uniti, il consulente fiscale spiega che, per essere imponibile negli Stati Uniti, un'entità estera (ovvero McD Europe) deve svolgere un'attività industriale o commerciale negli Stati Uniti. Ciò si verifica quando l'entità estera è ritenuta avere redditi effettivamente connessi a un'attività commerciale o industriale e imponibili negli Stati Uniti. Secondo il consulente fiscale: […] per avere redditi effettivamente connessi, imponibili negli Stati Uniti, un'entità estera dovrebbe svolgere un'attività industriale o commerciale negli Stati Uniti e avere redditi effettivamente connessi a tale attività. Il consulente fiscale afferma poi che l'attività svolta negli Stati Uniti non costituisce attività industriale o commerciale negli Stati Uniti: sebbene la filiale (a) detenga i diritti di franchising relativi all'area europea del gruppo, (b) assuma vari rischi economici connessi allo sviluppo e al mantenimento dei diritti di franchising acquisiti e (c) svolga alcune attività relative ai diritti di franchising, l'organizzazione McDonald's nel suo complesso ritiene che le principali operazioni commerciali siano esercitate attraverso altri soggetti del gruppo e non considera le attività della filiale come un'attività industriale o commerciale svolta negli Stati Uniti (29).
Per sapere se la filiale statunitense costituisce una stabile organizzazione ai sensi della CDI Lussemburgo-Stati Uniti dal punto di vista statunitense, il consulente fiscale spiega che è il diritto nazionale statunitense a dover essere considerato per stabilire se un'entità ha effettivamente una stabile organizzazione ai sensi [della CDI Lussemburgo-Stati Uniti]. Anche se la filiale statunitense ha una sede d'attività fissa attraverso la quale il direttore della filiale svolge determinate attività, il consulente fiscale spiega che per costituire una stabile organizzazione le attività commerciali nel paese di tassazione [dovrebbero essere] sufficientemente rilevanti da costituire una stabile organizzazione o delle sedi fisse. Il diritto nazionale statunitense impone pertanto che le attività della filiale statunitense superino una certa soglia che nel caso di specie, secondo le conclusioni del consulente fiscale, non viene raggiunta.
Per quanto riguarda l'analisi per stabilire se la filiale statunitense costituisce una stabile organizzazione dal punto di vista fiscale lussemburghese, il consulente fiscale spiega che l'analisi per determinare se la filiale statunitense di McD Europe costituisce una stabile organizzazione dal punto di vista fiscale lussemburghese dipende in ultima analisi dal fatto di qualificare o meno le attività della filiale come «attività» ai sensi del diritto nazionale lussemburghese (30). Poiché il termine «attività» non è definito nella CDI Lussemburgo-Stati Uniti, l'articolo 3, paragrafo 2, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti dispone di fare riferimento al significato che a questo termine è attribuito dal diritto nazionale dello Stato contraente che applica la convenzione contro le doppie imposizioni, vale a dire il diritto nazionale lussemburghese. Il consulente fiscale di McD Europe spiega inoltre che se le attività della filiale statunitense rientrano nella definizione di «attività» o di «stabile organizzazione» ai sensi del diritto nazionale lussemburghese, il Lussemburgo si aspetterebbe di vedere tassati i redditi negli Stati Uniti, in quanto la filiale può essere trattata come stabile organizzazione dal punto di vista fiscale lussemburghese. Tuttavia l'altro Stato contraente (gli Stati Uniti) non ha l'obbligo di tassare effettivamente tali redditi. L'articolo 25, paragrafo 2, lettera a), della convenzione contro le doppie imposizioni prevede che il Lussemburgo esenti dall'imposta i redditi 'imponibili negli Stati Unitì. Secondo il consulente fiscale, nulla indica che sia necessaria un'effettiva tassazione (31).
Inoltre, a sostegno del proprio punto di vista, il consulente fiscale rimanda a una sentenza del tribunale amministrativo del Lussemburgo nella causa La Coasta (di seguito «la sentenza La Coasta») (32) riguardante le diverse interpretazioni della convenzione contro le doppie imposizioni tra il Lussemburgo e la Francia (33) e che in ultima analisi ha condotto a una doppia non imposizione. Secondo il consulente fiscale, il tribunale amministrativo ha confermato che l'assenza di una stabile organizzazione dal punto di vista francese non è rilevante e il Lussemburgo non può quindi recuperare il suo diritto di tassare i redditi semplicemente perché la Francia non li considera imponibili.
Il consulente fiscale di McD Europe procede pertanto a un'analisi per stabilire se le attività della filiale statunitense costituiscono delle «attività» ai sensi del diritto fiscale lussemburghese. Sulla base dei fatti e delle circostanze del caso di specie, il consulente fiscale conclude che la filiale statunitense svolge un'attività commerciale su base permanente attraverso una sede fissa e costituisce una stabile organizzazione di diritto lussemburghese. In particolare, secondo il consulente fiscale, ai sensi dell'articolo 16 della Steueranpassungsgesetz (legge di adeguamento fiscale o «StAnpG»), le attività della filiale statunitense costituiscono delle attività commerciali su base permanente, esercitate attraverso una sede fissa (34). Le attività consistono in attività connesse alla proprietà intellettuale della filiale statunitense, in particolare: i) la detenzione di attività; ii) le responsabilità legate a determinati rischi, ossia i rischi economici connessi allo sviluppo e al mantenimento dei diritti di franchising per i quali si fa carico dei relativi costi partecipando di fatto all'accordo QCS con McDonald's Corporation; (iii) la supervisione dei diritti di franchising, ovvero il coordinamento dell'accordo QCS e il controllo del rimborso dei costi sostenuti dal «Key European Management»; iv) alcune funzioni contabili. Secondo il consulente fiscale, dal punto di vista lussemburghese e in relazione all'interpretazione della CDI Lussemburgo-Stati Uniti, si deve concludere che [la filiale statunitense] svolge attività di proprietà intellettuale attraverso una stabile organizzazione negli Stati Uniti ai sensi dell'articolo 5 della convenzione Lussemburgo-Stati Uniti (35).
L'analisi del consulente fiscale si conclude con la richiesta alle autorità fiscali lussemburghesi di confermare di condividere tale conclusione. Nella frase conclusiva dell'analisi si legge: questa lettera sostituirebbe la vostra lettera di conferma del 30 marzo 2009. Di conseguenza saremmo molto grati se questa lettera potesse altresì confermare la nostra interpretazione delle conseguenze fiscali per il Lussemburgo, quali descritte nella nostra lettera dell'11 febbraio 2009 (36).
2.2.2.2. Il ruling riveduto emanato dalle autorità fiscali lussemburghesi
Con lettera del 17 settembre 2009 le autorità fiscali lussemburghesi hanno confermato di condividere l'interpretazione della CDI Lussemburgo-Stati Uniti formulata dal consulente fiscale nell'istanza di ruling riveduto in merito al trattamento fiscale, secondo il diritto lussemburghese, degli utili generati negli Stati Uniti dalla filiale statunitense di McD Europe.
3. DESCRIZIONE DEL QUADRO GIURIDICO APPLICABILE
Le norme di diritto comune in materia di tassazione delle società in Lussemburgo sono enunciate nella LIR. All'articolo 159, paragrafo 1, della LIR si legge che: l'imposta sul reddito delle società si applica a tutti i redditi del contribuente. Secondo l'articolo 160 della LIR: sono soggetti all'imposta sul reddito delle società per i loro redditi conseguiti localmente, ai sensi dell'articolo 156, le entità societarie a norma dell'articolo 159 che non hanno né la sede legale né l'amministrazione centrale nel territorio del Granducato.
L'articolo 163 della LIR prevede che l'imposta lussemburghese sul reddito delle società si applichi al reddito imponibile registrato dal contribuente nel corso di un determinato anno (37). Prima del 2013 tutte le società assoggettate all'imposta in Lussemburgo erano tassate sul loro reddito imponibile in base all'aliquota standard del 28,80 % (38). Dal 2013 l'aliquota di imposta standard è passata al 29,22 %.
Il recepimento nel diritto lussemburghese delle convenzioni contro le doppie imposizioni si basa sugli articoli 134 e 162 del LIR, in combinato disposto con il regolamento granducale del 3 dicembre 1969.
Secondo le disposizioni dell'articolo 134 della LIR per i privati: quando un contribuente residente ha alcuni redditi esentati, fatta salva una clausola di progressività prevista da una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni o da un'altra convenzione interstatale, tali redditi sono tuttavia inclusi in una base imponibile fittizia per determinare l'aliquota d'imposta totale applicabile al reddito imponibile rettificato ai sensi dell'articolo 126.
L'articolo 162 della LIR (39) e il regolamento granducale del 3 dicembre 1969 (40) rendono l'articolo 134 della LIR applicabile anche alle società soggette all'imposta lussemburghese sul reddito delle società («IRC»).
Il paragrafo 16 della StAnpG definisce il concetto di «stabile organizzazione» conformemente al diritto fiscale lussemburghese e fa riferimento in tal senso a qualsiasi attrezzatura o impianto fisso per l'esercizio di un'attività «industriale» o «commerciale» su base permanente (41).
Il 3 aprile 1996 il Lussemburgo e gli Stati Uniti hanno sottoscritto una convenzione contro le doppie imposizioni: Convenzione tra il governo del Granducato di Lussemburgo e il governo degli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni e prevenire la frode fiscale in materia di imposta sul reddito e imposta sul patrimonio (42). Questa convenzione è stata recepita nel diritto nazionale lussemburghese con la legge del 5 marzo 1999 (43) ed è entrata in vigore in entrambi gli Stati contraenti il 20 dicembre 2000, con decorrenza dal 1o gennaio 2001.
Le convenzioni contro le doppie imposizioni sono accordi internazionali sottoscritti tra due Stati sovrani (44). Le convenzioni contro le doppie imposizioni sono in gran parte bilaterali, ma esistono anche convenzioni fiscali multilaterali, come la Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale (45).
Le convenzioni contro le doppie imposizioni hanno lo scopo di migliorare gli scambi transfrontalieri e gli investimenti internazionali eliminando o riducendo le barriere fiscali per le imprese e le persone fisiche che commerciano o investono in due Stati contraenti. Se gli stessi redditi da operazioni transfrontaliere fossero tassati da due paesi, ciò potrebbe minacciare lo sviluppo degli scambi o disincentivare gli investimenti tra due Stati sovrani. L'obiettivo principale di una convenzione contro le doppie imposizioni è pertanto quello di evitare o di eliminare la doppia imposizione laddove si verifica (46).
Il campo di applicazione generale della CDI Lussemburgo-Stati Uniti è definito all'articolo 1, paragrafo 1, secondo cui: La presente convenzione si applica solo alle persone residenti di uno Stato contraente o di entrambi gli Stati contraenti, a meno che la presente convenzione non disponga altrimenti.
All'articolo 3, paragrafo 2, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti, al punto «Definizioni generali», si legge che: Ai fini dell'applicazione della convenzione da parte di uno Stato contraente, le espressioni che non sono qui definite hanno il significato che ad esse è attribuito dal diritto di detto Stato in relazione alle imposte cui si applica la convenzione, a meno che il contesto non richieda un'interpretazione diversa o che le autorità competenti non si accordino, conformemente alle disposizioni dell'articolo 27 (Procedura amichevole), su un significato comune.
L'articolo 5, paragrafo 1, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti definisce come segue il concetto di stabile organizzazione: Ai sensi della presente convenzione, per «stabile organizzazione» si intende una sede d'attività fissa attraverso la quale un'impresa svolge tutta o parte della propria attività.
In merito alla tassazione degli utili delle società, l'articolo 7, paragrafo 1, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti indica che: Gli utili di un'impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l'impresa non eserciti la propria attività nell'altro Stato contraente attraverso una stabile organizzazione ivi situata. Se l'impresa esercita la propria attività in tal modo, i suoi utili sono imponibili nell'altro Stato, ma solo nella misura in cui sono imputabili a tale stabile organizzazione.
All'articolo 25, paragrafo 2, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti, intitolato «Eliminazione delle doppie imposizioni», si legge che: In Lussemburgo la doppia imposizione è eliminata nel seguente modo: a) quando un residente del Lussemburgo riceve redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della presente convenzione, sono imponibili negli Stati Uniti, il Lussemburgo esenta da imposta tali redditi o tale patrimonio, fatte salve le disposizioni delle lettere b) e c), ma può, ai fini del calcolo dell'imposta sul resto del reddito o del patrimonio del residente, applicare le stesse aliquote d'imposta come se i redditi o gli elementi del patrimonio non fossero stati esentati.
4. MOTIVAZIONI PER L'AVVIO DEL PROCEDIMENTO
La Commissione ha deciso di avviare il procedimento di indagine formale avendo ritenuto, in via preliminare, che i ruling contestati costituissero un aiuto di Stato a favore di McD Europe ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e ha espresso dubbi sulla compatibilità con il mercato interno delle misure fiscali contestate.
I dubbi della Commissione riguardavano in particolare l'errata applicazione, attraverso il ruling fiscale, dell'articolo 25, paragrafo 2, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti, conferendo in tal modo un vantaggio selettivo per McD Europe.
La Commissione ha applicato un test in tre fasi per stabilire se il ruling riveduto fosse selettivo prima facie. In primo luogo, la Commissione ha ritenuto che il sistema di riferimento fosse il sistema generale lussemburghese di imposizione delle società, il cui obiettivo è tassare gli utili di tutte le società soggette all'imposta in Lussemburgo. Essa ha inoltre ritenuto che il sistema lussemburghese di imposta sul reddito delle società comprendesse le convenzioni contro le doppie imposizioni di cui il Lussemburgo è parte contraente.
In secondo luogo, la Commissione ha valutato se il ruling riveduto comportasse una deroga al sistema di riferimento con un conseguente trattamento favorevole di McD Europe rispetto a operatori economici posti in una situazione di fatto e di diritto analoga. La Commissione ritiene che in linea di principio McD Europe sia soggetta all'imposta lussemburghese sulle società, per quanto riguarda gli utili conseguiti dalla stessa a livello mondiale, a meno che non si applichi una convenzione contro le doppie imposizioni che esenti gli utili delle filiali estere dall'imposta lussemburghese sulle società. La Commissione ha espresso dubbi sulla conformità del ruling riveduto agli articoli 7 e 25 della CDI Lussemburgo-Stati Uniti, oltre che alla legge lussemburghese che recepisce tale convenzione nel diritto nazionale e che, secondo il suo principio guida, impone una tassazione degli utili a livello mondiale.
L'articolo 25 della CDI Lussemburgo-Stati Uniti stabilisce che quando un residente del Lussemburgo percepisce redditi esteri che, conformemente alle disposizioni della presente convenzione, sono imponibili negli Stati Uniti, il Lussemburgo esenta tali redditi da qualsiasi tassazione. Per determinare se i redditi sono imponibili negli Stati Uniti […] conformemente alle disposizioni della presente convenzione, occorre fare riferimento all'articolo 7 della CDI Lussemburgo-Stati Uniti.
La Commissione ha osservato che, ai sensi dell'articolo 7 della CDI Lussemburgo-Stati Uniti, gli Stati Uniti (lo Stato di origine) possono tassare i redditi corrispondenti (vale a dire gli utili generati dalla filiale statunitense di McD Europe derivanti dallo sfruttamento dei diritti di franchising), solo se esiste una stabile organizzazione alla quale tali utili sono imputabili. In caso contrario, questi utili sono imponibili solo in Lussemburgo. La Commissione ha poi osservato che gli utili imputati alla filiale statunitense non possono essere tassati negli Stati Uniti, poiché quest'ultima non costituisce una stabile organizzazione ai sensi del diritto fiscale statunitense. In altri termini non è possibile che tali utili siano «imponibili» negli Stati Uniti ai sensi dell'articolo 25, paragrafo 2, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti. Dal momento che le autorità fiscali lussemburghesi erano pienamente consapevoli dell'impossibilità di tale tassazione, la Commissione afferma che le suddette autorità non avrebbero dovuto accettare di esentare dall'imposta lussemburghese sulle società i redditi attribuiti alla filiale statunitense.
Di conseguenza, la Commissione ha ritenuto che, per evitare di concedere un vantaggio selettivo, le autorità fiscali lussemburghesi avrebbero dovuto accettare di esentare tali redditi dall'imposta sulle società solo se questi redditi potevano essere tassati negli Stati Uniti conformemente alle disposizioni della CDI Lussemburgo-Stati Uniti. Secondo il punto di vista espresso dalla Commissione nella decisione di avvio del procedimento, il fatto che le autorità fiscali lussemburghesi fossero pienamente consapevoli, al momento dell'emissione del ruling riveduto, che la filiale statunitense non costituiva una stabile organizzazione ai sensi del diritto fiscale statunitense, significa che esse sapevano benissimo anche che i redditi derivanti dalle sue attività non potevano essere tassati negli Stati Uniti conformemente alla CDI Lussemburgo-Stati Uniti e che quindi la conferma delle autorità fiscali lussemburghesi circa l'esenzione dei redditi in questione dall'imposta lussemburghese sulle società ai sensi dell'articolo 25, paragrafo 2, lettera a), della CDI Lussemburgo-Stati Uniti si basa su un'errata applicazione di tale disposizione.
Vista l'assenza di giustificazione per il trattamento selettivo di McD Europe derivante dal ruling riveduto e visto che tutte le altre condizioni dell'esistenza di un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato erano soddisfatte, la Commissione è giunta alla conclusione preliminare che il ruling riveduto emanato dalle autorità fiscali lussemburghesi a favore di McD Europe costituiva un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato. Inoltre, essendo soddisfatte le condizioni per distinguere un aiuto al funzionamento, la Commissione nutriva dubbi sulla compatibilità delle misure contestate con il mercato interno a norma dell'articolo 107, paragrafo 2 o 3, del trattato.
5. OSSERVAZIONI DELLE AUTORITÀ LUSSEMBURGHESI SULLA DECISIONE DI AVVIO DEL PROCEDIMENTO
Con lettera del 4 febbraio 2016 il Lussemburgo ha presentato le proprie osservazioni sulla decisione di avvio del procedimento. Le autorità lussemburghesi affermano innanzitutto che la Commissione non ha determinato correttamente il quadro giuridico, che il ragionamento della Commissione nella decisione di avvio del procedimento si basa su presupposti errati e infine che la Commissione non ha dimostrato l'esistenza di un vantaggio selettivo.
5.1. Osservazioni delle autorità lussemburghesi sul quadro giuridico
Le autorità lussemburghesi descrivono innanzitutto l'obiettivo e il contenuto della convenzione contro le doppie imposizioni, che è quello di distribuire il diritto di imposizione per evitare situazioni (reali o potenziali) di doppia imposizione e non quello di garantire l'imposizione effettiva del contribuente da parte di uno dei due Stati contraenti o di uno Stato terzo. Una convenzione contro le doppie imposizioni non dà luogo a tassazione se il diritto nazionale non lo prevede. L'esercizio del potere impositivo è una competenza esclusiva dello Stato contraente al quale spetta il potere impositivo in virtù della ripartizione prevista dalla convenzione. In assenza di una clausola di switch-over (47) o del metodo di imputazione (48), l'altro Stato contraente non può risolvere unilateralmente un problema di mancata imposizione quando l'altro Stato contraente non esercita il suo potere impositivo. Secondo le autorità lussemburghesi, l'unico modo possibile per risolvere situazioni di mancata imposizione è quello di modificare la convenzione contro le doppie imposizioni.
Le autorità lussemburghesi spiegano inoltre che una convenzione contro le doppie imposizioni è interpretata da ciascuno Stato contraente in modo autonomo. Non si può pertanto chiedere al Lussemburgo di interpretare la CDI Lussemburgo-Stati Uniti in riferimento al diritto statunitense.
Per quanto riguarda il diritto nazionale e la giurisprudenza del Lussemburgo, le autorità lussemburghesi spiegano che né la CDI Lussemburgo-Stati Uniti, né il testo giuridico che recepisce tale convenzione nel diritto lussemburghese, né qualsiasi altro testo legislativo di diritto interno lussemburghese stabilisce un principio di imposizione effettiva. Le suddette autorità fanno poi riferimento alla sentenza La Coasta (49) che ha riconosciuto che, nonostante la corretta applicazione di una convenzione contro le doppie imposizioni, si può comunque verificare una doppia non imposizione in quanto ciascuno Stato contraente è indipendente dall'altro nell'interpretazione della convenzione contro le doppie imposizioni.
Nella fattispecie le autorità lussemburghesi spiegano che l'assenza di imposizione della filiale statunitense negli Stati Uniti è dovuta all'applicazione del diritto interno statunitense e del concetto di «redditi effettivamente connessi». L'assenza di imposizione negli Stati Uniti è dovuta al fatto che questi ultimi non si avvalgono del diritto di imposizione attribuito loro dalla CDI Lussemburgo-Stati Uniti, cosa che il Lussemburgo non può contestare. Inoltre, secondo il Lussemburgo, la Commissione non è competente per (re)interpretare una convenzione internazionale e viola gli articoli 4 e 5 del trattato sull'Unione europea se si pronuncia sulla «corretta» interpretazione di una convenzione internazionale bilaterale tra uno Stato membro e uno Stato terzo.
5.2. Osservazioni delle autorità lussemburghesi sul ragionamento della Commissione
Le autorità lussemburghesi ritengono che il ragionamento della Commissione si fondi su due presupposti errati. In primo luogo, l'ipotesi della Commissione secondo cui le autorità fiscali lussemburghesi sapevano o avrebbero dovuto sapere che la filiale statunitense non era imponibile in base al diritto statunitense alla data del ruling fiscale. In secondo luogo, il fatto che la Commissione considera che se le autorità fiscali lussemburghesi avessero saputo che la filiale statunitense non era imponibile negli Stati Uniti in base al diritto fiscale statunitense, esse avrebbero avuto l'obbligo di tassare McD Europe.
Per quanto riguarda il primo presupposto della Commissione, le autorità lussemburghesi affermano di non avere competenza per valutare e interpretare un diritto fiscale estero. Inoltre le autorità fiscali lussemburghesi non potevano sapere se la filiale statunitense sarebbe effettivamente stata tassata dalle autorità fiscali statunitensi, primo perché non hanno ricevuto documenti né informazioni di sorta dalle autorità fiscali statunitensi con l'istanza di ruling e, secondo, perché il parere soggettivo di un consulente fiscale privato non può essere assimilato a una presa di posizione delle autorità fiscali statunitensi.
Per quanto riguarda il secondo presupposto della Commissione, le autorità lussemburghesi affermano che se dal punto di vista del diritto lussemburghese McD Europe non è imponibile, non importa se il contribuente sia o meno imponibile secondo il diritto statunitense, poiché il Lussemburgo non recupera il proprio diritto di imposizione. La ripartizione dei diritti di imposizione è incondizionata e definitiva.
5.3. Osservazioni delle autorità lussemburghesi sull'analisi condotta dalla Commissione in base all'articolo 107 del trattato
Le autorità lussemburghesi non condividono l'analisi giuridica della Commissione che stabilisce l'esistenza di un vantaggio selettivo. Per quanto riguarda la determinazione del sistema di riferimento, quest'ultimo era costituito esclusivamente dalla convenzione contro le doppie imposizioni e dalle norme e prassi lussemburghesi in materia di convenzioni contro le doppie imposizioni in generale, quali interpretate dai tribunali lussemburghesi.
Inoltre, le autorità lussemburghesi ricordano che nella decisione di avvio del procedimento la Commissione fa esclusivamente riferimento all'articolo 159 della LIR, mentre il corretto riferimento relativo all'imposizione a livello mondiale delle società soggette all'imposta sul reddito delle società richiede altresì l'applicazione dell'articolo 160 della LIR. Inoltre il recepimento nel diritto lussemburghese delle convenzioni contro le doppie imposizioni si basa sull'articolo 134 della LIR, letto in combinato disposto con l'articolo 162 della LIR, in associazione con il regolamento granducale del 3 dicembre 1969. La Commissione non avrebbe tuttavia fatto alcun riferimento a tale proposito nella decisione di avvio del procedimento. Le autorità lussemburghesi sono del parere che tale mancanza di chiarezza sia contraria alle disposizioni dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
Secondo le autorità lussemburghesi, la Commissione non dimostra nemmeno l'esistenza di una deroga alla convenzione contro le doppie imposizioni e/o al diritto, quale interpretato dai tribunali lussemburghesi, né alla prassi in uso nel paese.
Infine le autorità lussemburghesi non condividono la constatazione della Commissione sull'esistenza di un vantaggio. In primo luogo, la questione del vantaggio deve essere indipendente dalla decisione delle autorità statunitensi di tassare o meno la società. In secondo luogo, anche accettando la tesi secondo cui il Lussemburgo ha un obbligo di imposizione per prevenire una situazione di doppia esenzione, un vantaggio è concepibile solo se l'assenza di effettiva tassazione della filiale statunitense da parte delle autorità statunitensi era nota con certezza alle autorità fiscali lussemburghesi alla data del ruling riveduto. In realtà, le autorità fiscali statunitensi hanno preso posizione sulla tassazione della filiale statunitense negli Stati Uniti solo nell'ambito di una verifica effettuata dall'IRS nel 2014, quasi 5 anni dopo il ruling fiscale. Le autorità fiscali lussemburghesi non potevano esserne state a conoscenza nel momento in cui sono stati emessi i ruling contestati. In terzo luogo, secondo le autorità lussemburghesi, la Commissione non avrebbe mai contestato la fondatezza dei ruling se al termine della sua verifica l'IRS fosse giunta alla conclusione che la filiale statunitense era imponibile negli Stati Uniti. Dal momento che gli Stati Uniti applicano un sistema di imposizione mondiale, i redditi di McD Europe sarebbero tassati una volta rientrati negli Stati Uniti, il che comporta di fatto solo un differimento d'imposizione. Secondo la Commissione, è quindi la mancata imposizione dei redditi della filiale statunitense da parte delle autorità fiscali statunitensi, dopo l'emissione dei ruling contestati, ad aver comportato un vantaggio a favore di McD Europe.
6. OSSERVAZIONI DELLE PARTI INTERESSATE SULLA DECISIONE DI AVVIO DEL PROCEDIMENTO
6.1. Osservazioni di McD Europe
McD Europe ha fatto pervenire le sue osservazioni con lettera del 9 agosto 2016. In primo luogo, McD Europe contesta la competenza della Commissione nell'interpretazione delle norme fiscali internazionali e nazionali; in secondo luogo, evidenzia una serie di lacune nell'interpretazione della CDI Lussemburgo-Stati Uniti da parte della Commissione; in terzo luogo, afferma che la Commissione non ha dimostrato l'esistenza di un aiuto di Stato a favore di McD Europe.
6.1.1. Osservazioni di McD Europe sulla competenza della Commissione nell'interpretazione delle norme fiscali internazionali e nazionali
McD Europe afferma che, ai sensi degli articoli 113, 114 e 115 del trattato, gli Stati membri sono gli unici competenti a determinare i propri sistemi di imposizione delle società e a stipulare convenzioni internazionali. Di conseguenza, il tentativo della Commissione di imporre la propria interpretazione di una convenzione come la CDI Lussemburgo-Stati Uniti costituisce una violazione della sovranità fiscale del Lussemburgo. In particolare, secondo McD Europe, la Commissione ignora la (corretta) interpretazione della convenzione contro le doppie imposizioni delle autorità fiscali lussemburghesi, considerando che i) le condizioni dell'esistenza di una stabile organizzazione prevista dalla CDI avrebbero dovuto essere analizzate alla luce del diritto statunitense e che ii) l'imposizione, negli Stati Uniti, dei redditi della filiale statunitense avrebbe dovuto essere esaminata dalle autorità fiscali lussemburghesi prima di decidere che i redditi non dovessero essere tassati in Lussemburgo.
6.1.2. Osservazioni di McD Europe sull'interpretazione della CDI Lussemburgo-Stati Uniti da parte della Commissione
McD Europe afferma che l'interpretazione della Commissione relativa alla CDI Lussemburgo-Stati Uniti non è corretta in quanto: i) l'interpretazione della Commissione sulla nozione di stabile organizzazione ignora il modo in cui le convenzioni contro le doppie imposizioni sono generalmente interpretate/applicate ed è contraria alle disposizioni del trattato; ii) la Commissione introduce nella CDI la necessità che i redditi della filiale statunitense siano imponibili negli Stati Uniti; iii) la Commissione fa riferimento a disposizioni del modello di convenzione fiscale dell'OCSE (50) che non sono applicabili alla CDI Lussemburgo-Stati Uniti e/o che non sono pertinenti nel caso di specie.
Per quanto riguarda il primo punto, McD Europe afferma che una convenzione contro le doppie imposizioni non crea di per sé un diritto all'imposizione se nel diritto interno non esiste alcun diritto all'imposizione fiscale. Analogamente, ciascuno Stato contraente è indipendente dall'altro nell'interpretazione della CDI. Pertanto, l'interpretazione che può essere data di un determinato concetto nel diritto americano non è rilevante per il Lussemburgo, anche se interpretazioni divergenti tra Stati contraenti possono condurre a una doppia non imposizione. Secondo McD Europe, l'unico modo per rimediare a questa situazione di doppia non imposizione è quello di negoziare una modifica della CDI.
Per quanto riguarda l'interpretazione del concetto di stabile organizzazione, McD Europe fa notare che la formulazione della CDI Lussemburgo-Stati Uniti, e in particolare l'articolo 3, conferma che spetta allo Stato contraente che applica la CDI interpretarla in riferimento al proprio ordinamento giuridico. Di conseguenza, nella fattispecie spettava alle autorità fiscali lussemburghesi interpretare la CDI Lussemburgo-Stati Uniti in riferimento al proprio sistema giuridico e considerare che la filiale statunitense costituiva una stabile organizzazione ai fini della CDI. La conclusione della verifica condotta dall'IRS nel 2014 è irrilevante in quanto le autorità fiscali lussemburghesi non avrebbero potuto essere a conoscenza di questa posizione dell'IRS al momento dei ruling nel 2009 e che tale posizione non avrebbe potuto influire retroattivamente sui ruling fiscali.
In secondo luogo, l'articolo 7, paragrafo 2, e l'articolo 25, paragrafo 2, lettera a), della CDI Lussemburgo-Stati Uniti non impongono che i redditi della stabile organizzazione siano imponibili negli Stati Uniti. Secondo McD Europe, una corretta lettura delle disposizioni della CDI porta a considerare che il fatto che lo Stato contraente che può tassare ai sensi della convenzione contro le doppie imposizioni (in questo caso, gli Stati Uniti) consideri successivamente, in base al proprio diritto interno, che i redditi non sono imponibili, non è rilevante per l'altro Stato contraente (il Lussemburgo), che perde il proprio diritto a tassare i redditi in virtù della CDI.
In terzo luogo, il riferimento della Commissione a un'osservazione dell'OCSE del 2000, per sostenere la propria conclusione secondo cui le autorità fiscali lussemburghesi avrebbero dovuto tassare i redditi della filiale statunitense dal momento che questi redditi non erano imponibili negli Stati Uniti, è irrilevante dal momento che la disposizione in questione non esisteva quando la convenzione contro le doppie imposizioni è stata stipulata nel 1996. Una nuova lettura delle osservazioni dell'OCSE, che modifica il significato dell'articolo 23 A del modello di convenzione fiscale dell'OCSE, può essere applicata alle convenzioni ratificate solo dopo la revisione in questione del modello di convenzione fiscale dell'OCSE nel 2000. McD Europe sottolinea inoltre che il modello di convenzione fiscale dell'OCSE non è giuridicamente vincolante, ma è piuttosto una raccomandazione.
6.1.3. Osservazioni di McD Europe sull'analisi condotta dalla Commissione in base all'articolo 107 del trattato
Secondo McD Europe, il ragionamento della Commissione si basa sull'erroneo presupposto che il ruling fiscale impegni risorse statali. In secondo luogo, McD Europe non ha beneficiato di alcun vantaggio in quanto le autorità fiscali lussemburghesi non avrebbero potuto tassare i redditi attribuibili alla filiale statunitense. In terzo luogo, la Commissione non ha dimostrato che McD Europe fosse l'unica impresa ad aver beneficiato dell'applicazione della CDI, né tanto meno che facesse parte di un gruppo di imprese selettivo.
Quanto al primo punto, McD Europe afferma che i ruling fiscali non costituiscono aiuti di Stato se si tratta di semplici interpretazioni e applicazioni pratiche di norme fiscali generali in casi specifici. Questi ruling possono costituire aiuti di Stato solo se si discostano dalle norme generali attraverso l'esercizio di un potere amministrativo discrezionale. Nel caso di specie, l'obiettivo dei ruling fiscali era quello di confermare l'assenza di imposizione in Lussemburgo dei redditi attribuiti alla filiale statunitense in virtù della CDI Lussemburgo-Stati Uniti. Il ruling fiscale non ha ridotto l'onere fiscale di McD Europe in quanto, in assenza di tale decisione, McD Europe sarebbe stata soggetta allo stesso onere fiscale in Lussemburgo. Il ruling fiscale non modifica, né migliora la situazione fiscale di McD Europe.
In secondo luogo, secondo McD Europe, la Commissione ha concluso a torto che le autorità fiscali lussemburghesi avevano applicato erroneamente la CDI Lussemburgo-Stati Uniti e ha constatato, su tali basi, l'esistenza di un vantaggio a favore di McD Europe. Inoltre, il fatto che alla fine gli Stati Uniti abbiano deciso di non tassare i redditi connessi alle royalties in virtù della legislazione fiscale statunitense non può essere assimilato a un aiuto di Stato ai sensi del diritto dell'Unione. Il Lussemburgo non ha recuperato il suo diritto di imposizione sulla filiale statunitense per il semplice motivo che gli stessi redditi non erano imponibili ai sensi della legislazione statunitense. Come le autorità lussemburghesi, McD Europe cita la sentenza La Coasta a sostegno del principio in base al quale le autorità fiscali lussemburghesi non possono tenere conto delle interpretazioni dell'altro Stato contraente. Tuttavia, anche seguendo il ragionamento della Commissione, il vantaggio che McD Europe avrebbe potenzialmente ottenuto dalle autorità fiscali lussemburghesi sarebbe di fatto scaturito da una decisione dell'IRS del 2014 di non tassare i redditi della filiale statunitense. Orbene, l'eventuale esistenza di un vantaggio non può dipendere dall'atteggiamento di un paese terzo.
Per quanto riguarda la selettività e in particolare la questione della deroga, McD Europe afferma che, secondo le informazioni rese note attraverso il caso LuxLeaks (51), sembra che molte imprese abbiano beneficiato dello stesso trattamento di McD Europe. Questo non sorprenderebbe considerando che l'interpretazione della CDI Lussemburgo-Stati Uniti nel ruling fiscale è pienamente conforme all'applicazione del diritto lussemburghese. Gli altri ruling fiscali resi noti attraverso il caso LuxLeaks dimostrano che le autorità lussemburghesi hanno seguito un'interpretazione coerente della CDI applicabile a tutti i contribuenti che si trovano in una situazione comparabile all'interno dello stesso sistema di riferimento. Nessuno di questi altri ruling fiscali impone una condizione di tassazione degli utili in capo alla stabile organizzazione.
McD Europe afferma infine che il vantaggio selettivo può essere considerato giustificato per evitare la doppia imposizione e che la misura non costituisce pertanto un aiuto di Stato.
6.2. Osservazioni di altre parti interessate
Il 5 agosto 2016 l'alleanza ha presentato le sue osservazioni, esprimendo il proprio sostegno all'indagine.
L'alleanza afferma che, considerata la posizione dominante di McDonald's in Europa, qualsiasi aiuto a favore di McD Europe potrebbe falsare la concorrenza e incidere sugli scambi all'interno dell'Unione. Secondo l'alleanza, i cambiamenti nella struttura societaria di McDonald's avvenuti tra fine 2008 e inizio 2009, seguiti dalle istanze di ruling, erano motivati da ragioni fiscali e miravano a raggiungere una doppia non imposizione in Lussemburgo e negli Stati Uniti, il che conferiva alla stessa un vantaggio competitivo rispetto ai suoi concorrenti.
Secondo l'alleanza, le interpretazioni delle convenzioni contro le doppie imposizioni che danno luogo a una doppia non imposizione non dovrebbero essere considerate conformi al contenuto e allo spirito delle suddette convenzioni.
Infine, l'alleanza invita gli Stati membri che dispongono di norme antiabuso a indagare su McDonald's per ottimizzazione della struttura fiscale con l'obiettivo di evitare il pagamento delle imposte. Secondo l'alleanza, il caso McDonald's illustra la necessità che le autorità fiscali scambino informazioni sui trattamenti fiscali delle multinazionali e che introducano dichiarazioni pubbliche per paese.
7. OSSERVAZIONI DELLE AUTORITÀ LUSSEMBURGHESI SULLE OSSERVAZIONI DI TERZI
Con lettera del 30 settembre 2016 le autorità lussemburghesi hanno commentato le osservazioni di McD Europe e dell'alleanza sulla decisione di avvio del procedimento.
Le autorità lussemburghesi hanno dichiarato che l'analisi di McD Europe coincideva in larga misura con la loro analisi.
Secondo le autorità lussemburghesi, le osservazioni presentate dall'alleanza non si riferiscono al fatto se siano stati concessi aiuti di Stato a favore di McD Europe, ma riguardano principalmente le pratiche di McDonald's a livello mondiale e criticano le politiche fiscali, sociali e salariali di quest'ultima.
Le autorità lussemburghesi osservano che, contrariamente a quanto sostenuto dall'alleanza, l'obiettivo di una convenzione contro le doppie imposizioni è quello di eliminare la doppia imposizione e non quello di garantire un'effettiva imposizione. La ripartizione dei diritti di imposizione tra due Stati contraenti a seguito di una convenzione contro le doppie imposizioni è definitiva e incondizionata. Di conseguenza, se le autorità fiscali lussemburghesi rinunciano contrattualmente ai loro diritti di imposizione, esse non recuperano tali diritti semplicemente perché l'altro Stato contraente di fatto non tassa i redditi in questione.
Per quanto riguarda l'invito dell'alleanza a rafforzare gli strumenti di contrasto all'evasione fiscale, le autorità lussemburghesi affermano di sottoscrivere appieno tale obiettivo e che qualsiasi misura relativa alla trasparenza e allo scambio di informazioni tra Stati membri dovrebbe essere esaminata e adottata in forma adeguata e secondo le procedure applicabili.
Dopo un'indagine approfondita e un attento esame delle osservazioni formulate in risposta alla decisione di avvio del procedimento, secondo la Commissione, i dubbi espressi in tale decisione non portano a concludere che un aiuto di Stato è stato concesso mediante i ruling fiscali contestati.
8.1. Esistenza di un aiuto di Stato
Secondo l'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza. È quindi assodato che, affinché una misura possa essere qualificata come aiuto di Stato, deve trattarsi, in primo luogo, di un intervento dello Stato ovvero effettuato mediante risorse statali; in secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo a incidere sugli scambi tra Stati membri; in terzo luogo, deve concedere un vantaggio selettivo a un'impresa; e, in quarto luogo, deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (52).
La qualificazione di «aiuto» ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato richiede che sussistano tutti i presupposti previsti da tale disposizione (53). La Commissione incentrerà di seguito la propria valutazione sulla questione se i ruling contestati abbiano conferito un vantaggio selettivo a McD Europe. In assenza di vantaggio selettivo, la Commissione non è tenuta a valutare se le altre condizioni sono soddisfatte dal momento che non vi sarebbe aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107 del trattato.
8.2. Esistenza di un vantaggio selettivo per McD Europe
Qualora la situazione finanziaria di un'impresa migliori grazie all'intervento dello Stato […] è presente un vantaggio ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE (54). Per stabilire l'esistenza di un vantaggio, occorre fare riferimento all'effetto della misura stessa (55). Qualora si tratti di misure fiscali, un vantaggio può essere concesso riducendo in vari modi l'onere fiscale di un'impresa e, in particolare, riducendo la base imponibile o l'importo dell'imposta dovuta (56).
Ai fini dell'analisi di selettività, la Corte di giustizia dell'Unione europea ha stabilito un test in tre fasi per stabilire se una particolare misura fiscale è selettiva (57). Nell'ambito di questo test, la prima fase consiste nello stabilire il regime tributario ordinario o «normale» applicabile nello Stato membro, ossia il «sistema di riferimento». Successivamente occorre valutare se la misura fiscale considerata costituisce una deroga a tale sistema ordinario, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo degli obiettivi intrinseci del sistema, in una situazione fattuale e giuridica analoga. Se la misura deroga al sistema di riferimento, nella terza fase occorre stabilire se è giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema. Una misura in deroga rispetto all'applicazione del sistema tributario generale può essere giustificata qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi informatori o basilari del suo sistema tributario (58). In tal caso, la misura fiscale non è selettiva. Per quanto concerne questa terza fase, l'onere della prova spetta allo Stato membro.
Va sottolineato che i dubbi espressi nella decisione di avvio del procedimento si basavano su una definizione preliminare del sistema di riferimento corrispondente al sistema generale lussemburghese dell'imposta sulle società, comprese le convenzioni contro le doppie imposizioni di cui il Lussemburgo è parte. La Commissione ha ritenuto che un vantaggio selettivo a favore di McD Europe fosse possibile a causa di un'errata applicazione della CDI Lussemburgo-Stati Uniti. Più specificamente, secondo la Commissione, la conferma da parte delle autorità fiscali lussemburghesi dell'esenzione dei redditi delle attività della filiale statunitense di McD Europe dall'imposta sulle società in Lussemburgo, ai sensi dell'articolo 5, dell'articolo 7 e dell'articolo 25, paragrafo 2, lettera a), della CDI Lussemburgo-Stati Uniti, potrebbe scaturire da un'errata applicazione di tali disposizioni. Nella decisione di avvio del procedimento non è stato considerato nessun altro tipo di discriminazione o di errata applicazione.
L'analisi di seguito illustrata si concentra principalmente sui dubbi espressi nella decisione di avvio del procedimento tenendo conto del fatto che le osservazioni del Lussemburgo e delle altre parti interessate e le informazioni raccolte durante l'indagine non hanno indotto la Commissione a estendere il procedimento formale nel caso di specie, che si limita ai ruling fiscali emanati a favore di McD Europe e a un'eventuale errata applicazione dell'articolo 5, dell'articolo 7, paragrafo 1, e dell'articolo 25, paragrafo 2, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti. Va inoltre ricordato che l'onere della prova dell'esistenza di un vantaggio selettivo spetta alla Commissione (ad eccezione della giustificazione della misura secondo i principi informatori o basilari del sistema fiscale).
Non è dimostrato che i ruling contestati costituiscano una deroga alle norme stabilite dalla CDI Lussemburgo-Stati Uniti. Tale deroga esisterebbe se i ruling contestati applicassero erroneamente una disposizione della CDI (ovvero se ne discostassero), riducendo in tal modo l'imposta esigibile di McD Europe e dando così luogo a una discriminazione tra McD Europe e le altre società poste in una situazione di fatto e di diritto analoga.
McD Europe è residente fiscale in Lussemburgo. Conformemente agli articoli 159 e 160 del LIR, McD Europe è in linea di principio assoggettata all'imposta lussemburghese sulle società per quanto riguarda i suoi utili a livello mondiale. Tuttavia, per quanto riguarda i redditi attribuiti alla filiale statunitense, si applica la CDI Lussemburgo-Stati Uniti recepita nel diritto lussemburghese ai sensi degli articoli 134 e 162 della LIR, in combinato disposto con il regolamento granducale del 3 dicembre 1969. La CDI Lussemburgo-Stati Uniti limita i diritti di imposizione del Lussemburgo in quanto taluni redditi attribuibili a una stabile organizzazione negli Stati Uniti, ai sensi di tale convenzione, sono imponibili negli Stati Uniti e non in Lussemburgo.
L'articolo 25, paragrafo 2, lettera a), della CDI Lussemburgo-Stati Uniti esenta da imposta quei redditi [....] che, conformemente alle disposizioni della presente convenzione, sono imponibili negli Stati Uniti. Per determinare i redditi che sono imponibili negli Stati Uniti, l'articolo 7, paragrafo 1, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti prevede che gli utili di un'impresa realizzati in uno degli Stati contraenti siano imponibili in detto Stato, a meno che non siano realizzati da una stabile organizzazione o attribuibili a una stabile organizzazione situata nell'altro Stato contraente. In tal caso, il primo Stato contraente può presumere che gli utili imputabili a detta stabile organizzazione siano imponibili nell'altro Stato contraente e quindi esentare tali utili dall'imposta al fine di evitare eventuali doppie imposizioni.
Nell'ambito della CDI Lussemburgo-Stati Uniti è quindi decisivo sapere se la filiale statunitense di McD Europe sia una stabile organizzazione negli Stati Uniti che genera utili esenti dall'imposta in Lussemburgo. L'articolo 5, paragrafo 1, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti definisce «stabile organizzazione»una sede d'attività fissa attraverso la quale un'impresa svolge tutta o parte della propria attività. Se il concetto di «stabile organizzazione» è definito nella CDI Lussemburgo-Stati Uniti, il termine «attività» invece non lo è. Analogamente, l'articolo 7, paragrafo 1, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti comprende il concetto di «utili delle imprese», che tuttavia non è definito.
In tale contesto l'articolo 3, paragrafo 2, della CDI Lussemburgo-Stati Uniti ritiene che qualsiasi espressione non ivi definita abbia il significato che alla stessa è attribuito dal diritto dello Stato che applica la convenzione, nella fattispecie il Lussemburgo. Come illustrato più dettagliatamente nei considerando da 119 a 121 e contrariamente a quanto affermato dalla Commissione nella decisione di avvio del procedimento, in caso di divergenze di interpretazione o di valutazione fattuale tra gli Stati contraenti, non è sufficiente, ai fini dell'applicazione della CDI da parte del Lussemburgo, che la filiale statunitense costituisca una stabile organizzazione ai sensi del diritto interno statunitense (59), né è sufficiente che le autorità fiscali lussemburghesi fossero state a conoscenza della mancata imposizione dei redditi della succursale negli Stati Uniti (60). Se la filiale statunitense costituisce una stabile organizzazione che esercita un'attività negli Stati Uniti in base al diritto fiscale interno lussemburghese e presenta quindi utili attribuibili alla stessa, tali utili sono esenti da tassazione nel diritto fiscale lussemburghese a norma dell'articolo 25, paragrafo 2, lettera a), della CDI Lussemburgo-Stati Uniti.
Per quanto riguarda il diritto tributario lussemburghese, il paragrafo 16 della StAnpG definisce il concetto di «stabile organizzazione» e fa riferimento a qualsiasi attrezzatura o impianto fisso per l'esercizio di un'attività «industriale» o «commerciale» su base permanente. Nella sua istanza di ruling, il consulente fiscale applica i criteri del paragrafo 16 della StAnpG alle caratteristiche dell'attività esercitata dalla filiale statunitense (61) e conclude che tali criteri sono soddisfatti. Di conseguenza, dal punto di vista fiscale lussemburghese, è opportuno concludere che [la filiale statunitense] esercita attività connesse alla proprietà intellettuale attraverso una stabile organizzazione negli Stati Uniti ai sensi dell'articolo 5 della convenzione Lussemburgo-Stati Uniti (62).
In linea con le osservazioni ricevute dalle autorità lussemburghesi e da McD Europe in risposta alla decisione di avvio del procedimento (63), la Commissione non vede motivo per non concordare con la valutazione del consulente fiscale secondo cui la filiale statunitense costituisce una stabile organizzazione ai sensi del paragrafo 16 della StAnpG. Dal punto di vista del diritto lussemburghese, esiste una stabile organizzazione negli Stati Uniti e non è dimostrato che le autorità fiscali lussemburghesi abbiano applicato erroneamente la CDI ritenendo che i redditi della filiale statunitense sono imponibili negli Stati Uniti conformemente all'articolo 7, paragrafo 1, e all'articolo 25, paragrafo 2, lettera a), della CDI Lussemburgo-Stati Uniti.
Per quanto riguarda la giurisprudenza nazionale lussemburghese, il consulente fiscale, così come il Lussemburgo e McDonald's fanno riferimento, nelle loro osservazioni sulla decisione di avvio del procedimento (64), alla sentenza La Coasta che tratta delle divergenze di interpretazione della convenzione contro le doppie imposizioni esistente tra il Lussemburgo e la Francia. In questa sentenza il tribunale amministrativo lussemburghese ha riconosciuto che, nonostante la corretta applicazione di una convenzione contro le doppie imposizioni, era possibile che si verificasse una doppia non imposizione in quanto ciascuno Stato contraente è indipendente dall'altro nell'interpretazione della convenzione contro le doppie imposizioni. Il principale obiettivo di una convenzione contro le doppie imposizioni è quello di eliminare le doppie imposizioni sia effettive che potenziali. Non sempre essa garantisce una reale imposizione (65).
Nella fattispecie, l'assenza di imposizione deriva soprattutto dal fatto che gli Stati Uniti non si avvalgono del diritto di imposizione ad essi attribuito dalla CDI a causa dell'interpretazione nel diritto statunitense del termine «attività». Nella decisione di avvio del procedimento, la Commissione ha espresso dubbi sul fatto che la doppia non imposizione dei redditi da franchising di McD Europe fosse dovuta a una divergenza di interpretazione tra il Lussemburgo e gli Stati Uniti o a un conflitto di qualificazione nell'ambito dell'applicazione della CDI Lussemburgo-Stati Uniti. In particolare, la formulazione dell'articolo 25, paragrafo 2, lettera a), della CDI Lussemburgo-Stati Uniti (in Lussemburgo la doppia imposizione è eliminata nel seguente modo:) sembra indicare che il Lussemburgo è tenuto a esentare i redditi solo per eliminare la doppia imposizione (66).
Nell'ambito dell'esame preliminare, si è posta la questione se, in assenza di una situazione di doppia imposizione virtuale (67), la doppia non imposizione nel caso di specie fosse dovuta a un conflitto di qualificazione e se il Lussemburgo potesse recuperare il suo diritto di imposizione a causa di tale conflitto. Il riferimento che la decisione di avvio del procedimento fa alle osservazioni sul modello di convenzione fiscale dell'OCSE in merito ai conflitti di qualificazione, e in particolare al paragrafo 32.6 (68), dovrebbe pertanto essere letto nel quadro di questo contesto.
Un conflitto di qualificazione indica una situazione in cui gli Stati contraenti applicano articoli diversi della convenzione contro le doppie imposizioni a seconda dell'interazione tra il loro diritto interno e la convenzione (69). Secondo le osservazioni dell'OCSE, in caso di conflitto di qualificazione, lo Stato di residenza (Lussemburgo) deve tenere conto della qualificazione dello Stato di origine (Stati Uniti) (70). In altri termini, quando dal punto di vista dello Stato di origine non ha il diritto di tassare un elemento di reddito ai sensi della convenzione contro le doppie imposizioni, lo Stato di residenza non è tenuto a esentare il reddito (71).
Per contro, le divergenze di interpretazione o di valutazione fattuale si riferiscono al modo in cui gli Stati contraenti interpretano la convenzione o la applicano a un determinato insieme di fatti, senza riferimento al diritto interno. Le situazioni di divergenza di interpretazione hanno determinato l'inserimento dell'articolo 23 A, paragrafo 4, nel modello di convenzione fiscale dell'OCSE per porre rimedio a questi casi di doppia non imposizione (72).
Come spiegato nei considerando da 112 a 117, nel corso dell'indagine formale la Commissione non ha trovato alcun elemento che potesse corroborare i dubbi espressi sul fatto di essere nella fattispecie di fronte a un conflitto di qualificazione. Le diverse interpretazioni del termine «attività» nel diritto fiscale lussemburghese e nel diritto fiscale statunitense non hanno portato il Lussemburgo e gli Stati Uniti ad applicare disposizioni diverse della CDI, ma a interpretare in modo diverso la stessa disposizione, ovvero l'articolo 5 della CDI Lussemburgo-Stati Uniti. In caso di divergenza di interpretazione, la relazione del 1999 precisa che lo Stato di residenza (Lussemburgo) non è tenuto ad accettare l'interpretazione proposta dallo Stato di origine (Stati Uniti) (73). Inoltre, in caso di divergenza di interpretazione e in assenza di una disposizione nella CDI che corrisponda all'articolo 23 A, paragrafo 4, del modello di convenzione fiscale dell'OCSE (come nel caso della CDI Lussemburgo-Stati Uniti), è possibile che ci sia una doppia non imposizione. Tale doppia non imposizione derivante dalle divergenze di interpretazione della convenzione contro le doppie imposizioni può essere risolta negoziando una modifica di tale convenzione (74) o ricorrendo alla procedura amichevole di cui all'articolo 27 della convenzione in questione.
La Commissione osserva inoltre che la non imposizione dei redditi della filiale statunitense potrebbe essere risolta anche con una modifica dell'articolo 16 della StAnpG, che attualmente non prevede situazioni in cui le attività della società sono considerate dipendenti da una stabile organizzazione ai sensi del diritto lussemburghese, ma non bastano per raggiungere la soglia che farebbe di tale società una stabile organizzazione ai sensi del diritto statunitense (cfr. il considerando 41).
Infine, come sostenuto da McDonald's nelle sue osservazioni sulla decisione di avvio del procedimento (75), l'analisi di altri ruling fiscali concessi dal Lussemburgo e resi pubblici dal caso Luxleaks (76) dimostra che i ruling contestati non si discostano dalle decisioni ottenute da altri contribuenti conformemente a questa interpretazione e quest'applicazione della CDI da parte del Lussemburgo. L'analisi di altri 25 ruling fiscali (77) dimostra che le autorità fiscali lussemburghesi hanno seguito un'interpretazione coerente della CDI applicabile a tutti i contribuenti che si trovano in una situazione analoga. La CDI non prevede nessuna condizione di imposizione effettiva e i ruling fiscali non impongono una tale condizione, nella misura in cui non è specificamente inclusa nella convenzione applicabile.
8.2.1. Conclusioni
Sulla base di tale analisi, la Commissione conclude che, nel caso di specie, non è dimostrato che le autorità fiscali lussemburghesi abbiano applicato in modo errato la CDI Lussemburgo-Stati Uniti. Di conseguenza, tenuto conto dei dubbi sollevati nella decisione di avvio del procedimento e della sua definizione del sistema di riferimento, la Commissione non può dimostrare che i ruling contestati abbiano conferito un vantaggio selettivo a McD Europe a causa dell'errata applicazione della CDI Lussemburgo-Stati Uniti.
Dal momento che i criteri che consentono di stabilire l'esistenza di un aiuto di Stato in base all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato sono cumulativi, non è necessario esaminare gli altri criteri.
9. CONCLUSIONE SULL'ESISTENZA DI UN AIUTO
Alla luce di quanto precede, la Commissione conclude che i ruling contestati emessi dalle autorità fiscali lussemburghesi a favore di McD Europe Franchising S.à.r.l. non costituiscono un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato,
Dal momento che il Lussemburgo non ha applicato erroneamente la convenzione contro le doppie imposizioni Lussemburgo-Stati Uniti nei ruling contestati emanati dalle autorità fiscali lussemburghesi il 30 marzo 2009 e il 17 settembre 2009 a favore di McD Europe Franchising S.à.r.l., tali ruling non costituiscono un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea.
Il Granducato del Lussemburgo è destinatario della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 19 settembre 2018
(1) GU C 258 del 15.7.2016, pag. 11.
(2) Questa lettera è stata inviata con il n. HT.4020 – Pratiques en matière de ruling fiscal (Prassi in materia di ruling fiscale).
(3) La presente indagine si limita tuttavia ai ruling contestati e non pregiudica la valutazione degli altri ruling emanati dalle autorità fiscali lussemburghesi a favore del gruppo McDonald's e delle sue controllate.
(4) I sindacati in questione sono: European Public Service Union (EPSU), European Federation of Food, Agriculture and Tourism Trade Unions (EFFAT) e Service Employees International Union (SEIU).
(5) GU C 258 del 15.7.2016, pag. 11.
(6) Relazione «Form 10-K» presentata da McDonald's Corporation alla Commissione statunitense per i titoli e gli scambi (Securities and Exchange Commission) per il 2017, pag. 1.
(7) Relazione «Form 8-K» presentata da McDonald's Corporation alla Securities and Exchange Commission statunitense il 18 settembre 2015, pag. 2.
(8) Relazione «Form 10-K» presentata da McDonald's Corporation alla Securities and Exchange Commission statunitense per il 2017, pag. 13.
(9) Istanza di ruling iniziale, pag. 1.
(10) Nell'ambito di un contratto di franchising tradizionale, McDonald's Corporation detiene il terreno e l'edificio oppure garantisce un contratto di locazione a lungo termine per l'affitto del ristorante, mentre l'affiliato paga le attrezzature, le insegne, le sedute e l'allestimento.
(11) Relazione «Form 10-K» presentata da McDonald's Corporation alla Securities and Exchange Commission statunitense per il 2009.
(12) Mercati consolidati comprendenti Germania, Australia, Canada, Francia, Regno Unito e mercati correlati.
(13) Sono i mercati che presentano, secondo la società, un potenziale relativamente maggiore in termini di espansione e di franchising nel settore ristorazione, tra cui Cina, Corea, Spagna, Italia, Paesi Bassi, Polonia, Russia, Svizzera e i mercati correlati.
(14) È la denominazione degli altri mercati nel sistema McDonald's, la maggior parte dei quali opera secondo un modello di franchising ampiamente consolidato. Sono descritte anche le attività di questo settore (cfr. la relazione «Form 10-K» presentata da McDonald's Corporation alla Securities and Exchange Commission statunitense per il 2017, pag. 20).
(15) Le attività immateriali legate ai diritti di franchising comprendono le seguenti voci: sviluppo e posizionamento del marchio, marketing e pubblicità, progettazione e specifiche tecniche dei ristoranti, ristrutturazione dei ristoranti, sviluppo di pietanze e menù, catena di approvvigionamento, piattaforma e sistemi operativi (comprese le attività immateriali legate alla formazione), implementazione dei sistemi, amministrazione dei franchising, analisi dell'attività, controllo qualità, risorse umane e supporto legale.
(16) Fonte: risposta scritta di McDonald's alle domande della commissione TAX3 del Parlamento europeo, 18 giugno 2018.
(17) Convenzione tra il governo del Granducato di Lussemburgo e il governo degli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni e prevenire la frode fiscale in materia di imposta sul reddito e imposta sul patrimonio, sottoscritta a Lussemburgo il 3 aprile 1996.
(18) I territori interessati dal Buy-in Agreement e dall'accordo QCS sono: […].
(19) Stando alle informazioni fornite alla Commissione dalle autorità lussemburghesi, la filiale statunitense non ha personale alle sue dirette dipendenze.
(20) Come coordinare l'accordo QCS tra McD Europe e McDonald's Corporation che copre i diritti di franchising relativi all'area europea di McDonald's e svolgere la funzione «conti creditori» e «conti debitori» della filiale mantenendo i propri conti secondo i principi contabili generalmente accettati negli Stati Uniti (US GAAP).
(21) Allegato 4 dell'istanza di ruling iniziale.
(22) [Elenco degli affilianti di diversi paesi europei]
(23) In particolare è previsto che i servizi comprendano un aiuto strategico e gestionale relativo alle operazioni finanziarie, una gestione delle piatteforme operative, la progettazione della catena di approvvigionamento, lo sviluppo del parco immobiliare, la progettazione dei ristoranti, la gestione dei menù, l'analisi delle tendenze nei mercati locali, le risorse umane, il controllo qualità e il marketing, il tutto nel quadro delle attività europee.
(24) Allegato 8 dell'istanza di ruling iniziale.
(25) Allegato 6 dell'istanza di ruling iniziale.
(26) Legge modificata del 4 dicembre 1967 relativa all'imposta sul reddito.
(27) Convenzione tra il Granducato di Lussemburgo e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni in materia di imposta sul reddito e di imposta sul patrimonio, firmata a Berna il 21 gennaio 1993.
(28) Testo originale: «En vue de bénéficier de ces exonérations au Luxembourg, la société [McD Europe] doit annuellement apporter la preuve que ces revenus et biens ont été déclarés et soumis aux impôts respectivement en Suisse et aux Etats-Unis».
(29) P. 3 dell'istanza di ruling riveduto.
(30) P. 3 dell'istanza di ruling riveduto.
(31) P. 4 dell'istanza di ruling riveduto.
(32) Sentenza del Tribunale amministrativo del Granducato di Lussemburgo del 3 dicembre 2001, n. di ruolo 12831, seguita dalla sentenza della Corte amministrativa del Granducato di Lussemburgo del 23 aprile 2002, n. di ruolo 14442c.
(33) Convenzione del 1o aprile 1958 tra la Francia e il Granducato di Lussemburgo per evitare le doppie imposizioni e stabilire norme di reciproca assistenza amministrativa in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio.
(34) Oltre alla descrizione dell'attività, il consulente fiscale fa riferimento ai seguenti criteri per concludere che la filiale statunitense esercita un'attività stabile attraverso una filiale fissa: la filiale affitta degli spazi ad uso ufficio che le consentono di esercitare le proprie attività attraverso una sede d'attività fissa; la filiale ha accesso ai servizi, a un direttore e ad «altri dipendenti»; la filiale ha ufficialmente il diritto di utilizzare i locali; si prevede che gli spazi ad uso ufficio siano messi a disposizione della filiale a lungo termine; la filiale paga un canone annuo al locatore; la filiale sarà formalmente registrata negli Stati Uniti; essa dispone di un proprio conto in banca e McD Europe tiene una contabilità distinta per la filiale statunitense; il personale svolgerà le proprie mansioni principalmente nei locali della filiale; la filiale ha un'intestazione; la filiale pagherà una quota annua per i servizi del suo direttore; tutti i costi suindicati sono inclusi nella contabilità della filiale.
(35) P. 8 dell'istanza di ruling riveduto.
(36) P. 8 dell'istanza di ruling riveduto.
(37) Articolo 163, paragrafo 1, della LIR: L'imposta sul reddito delle società si applica al reddito imponibile registrato dal contribuente nel corso dell'anno civile.
(38) L'imposta lussemburghese sul reddito delle società è costituita da un'imposta sugli utili («impôt sur le revenu des collectivités» o «IRC»), la cui aliquota è del 21 % e, nel caso delle società con sede nella città di Lussemburgo, da un'imposta commerciale sugli utili («impôt commercial») con un'aliquota del 6,75 %. Inoltre all'aliquota fiscale del 21 % viene applicata una maggiorazione del 5 % per un fondo per l'occupazione calcolato sull'IRC. Nel 2012 l'imposta di solidarietà è passata dal 5 al 7 % con decorrenza dall'esercizio 2013. Con le modifiche introdotte per l'esercizio 2013, l'aliquota dell'imposta sul reddito aggregato passerà dal 28,80 % al 29,22 % per le società aventi sede nella città di Lussemburgo. Le società lussemburghesi sono inoltre soggette a un'imposta annua sul patrimonio che consiste in un prelievo dello 0,5 % sul valore netto mondiale della società al 1o gennaio di ogni anno.
(39) Secondo l'articolo 162 della LIR: 1. Le disposizioni del titolo I della presente legge si applicano per determinare il reddito imponibile e i redditi netti che lo compongono, per stabilire l'utile di cessione o di liquidazione e per dichiarare, determinare e riscuotere l'imposta, salvo disposizione contraria di seguito contenuta o a meno che l'applicazione di tali disposizioni sia giustificata considerando la particolare natura delle entità societarie. 2. In applicazione del comma precedente, le disposizioni applicabili alle entità societarie saranno illustrate da un regolamento granducale.
(40) Il regolamento granducale del 3 dicembre 1969 recante esecuzione dell'articolo 162 prevede quanto segue: le disposizioni del titolo I della legge del 4 dicembre 1967 relativa all'imposta sul reddito, che sono applicabili ai sensi dell'articolo 162 della stessa legge per la tassazione delle entità societarie di cui al titolo II di tale legge, sono specificate nell'elenco allegato al presente regolamento di cui costituisce parte integrante.
(41) Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934, Rgesetzbl. I S. 925). Nella versione originale in tedesco il paragrafo 16 prevede quanto segue: «Betriebsstätte im Sinn der Steuergesetze ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient».
(42) Convenzione tra il governo del Granducato di Lussemburgo e il governo degli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni e prevenire la frode fiscale in materia di imposta sul reddito e imposta sul patrimonio, sottoscritta a Lussemburgo il 3 aprile 1996.
(43) Legge del 5 marzo 1999 recante approvazione della Convenzione tra il governo del Granducato di Lussemburgo e il governo degli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni e prevenire le frodi fiscali in materia di imposta sul reddito e imposta sul patrimonio, firmata a Lussemburgo il 3 aprile 1996, quale modificata dallo scambio di corrispondenza tra i due governi del 28 agosto 1996, Journal Officiel du Grand-Duché du Luxembourg, 16 marzo 1999, A - n. 25. La legge è stata modificata nel 2010 dalla legge del 31 marzo 2010 che approva le convenzioni fiscali e prevede la procedura ivi applicabile in materia di scambio di informazioni su richiesta, Journal Officiel du Grand-Duché du Luxembourg, A - n. 51, 6 aprile 2010.
(44) Sono spesso denominate «convenzioni fiscali» o «accordi in materia di doppia imposizione».
(45) OCSE, Consiglio d'Europa, Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale, 2011.
(46) Esistono due modelli principali di convenzioni fiscali per consentire agli Stati contraenti di negoziare i termini e le disposizioni esatte di una convenzione contro le doppie imposizioni: il modello di convenzione fiscale dell'ONU e il modello di convenzione fiscale dell'OCSE (in appresso l'«MCF dell'OCSE»). Il primo MCF dell'OCSE è stato pubblicato nel 1958 e da allora è stato regolarmente rivisto e aggiornato. L'MCF dell'OCSE è corredato delle osservazioni sugli articoli del modello di convenzione fiscale che spiegano e interpretano le disposizioni dell'MCF dell'OCSE e che sono oggetto di regolare aggiornamento e revisione. I commenti dell'OCSE presentano inoltre diverse osservazioni di alcuni paesi su aspetti specifici delle convenzioni contro le doppie imposizioni e sul modo in cui questi paesi interpretano determinati articoli delle convenzioni contro le doppie imposizioni nel loro diritto interno.
(47) La clausola di switch-over consente a uno Stato contraente di modificare unilateralmente il metodo che permette di evitare la doppia imposizione se l'altro Stato contraente applica la convenzione o il proprio diritto fiscale nazionale per esentare da imposta determinati redditi o capitali o se applica a dividendi, interessi o royalties aliquote ridotte di ritenuta alla fonte.
(48) L'elemento fondamentale del metodo di imputazione, sia esso concesso unilateralmente o mediante una convenzione fiscale bilaterale, è che lo Stato di residenza consideri un'imposta sul reddito estero pagata allo Stato di origine dai suoi residenti, entro certi limiti regolamentari, alla stregua di un'imposta sul reddito versata allo stesso. Quando l'aliquota d'imposta estera è inferiore all'aliquota nazionale, solo l'eccedenza dell'imposta nazionale rispetto all'imposta estera è dovuta allo Stato di residenza. Quando l'imposta estera è più alta, lo Stato di residenza non percepisce alcuna imposta. L'onere fiscale totale effettivo è quello più alto tra l'imposta nazionale e quella estera.
(49) Cfr. il considerando 43. In primo luogo, in una sentenza del Conseil d'État francese del 18 marzo 1994, alla Francia è stato negato il diritto di tassare le plusvalenze realizzate da una società lussemburghese sulla cessione di un immobile situato in Francia con la motivazione che la semplice detenzione di un immobile non costituiva una stabile organizzazione situata in Francia e che i redditi commerciali erano imponibili in questo paese solo se riferiti a una stabile organizzazione francese. Dopo questa sentenza il Lussemburgo ha cercato di tassare nel proprio paese i redditi e le plusvalenze immobiliari di origine francese delle società lussemburghesi. Nella sentenza La Coasta, il tribunale amministrativo del Lussemburgo ha tuttavia statuito il contrario, stabilendo che la convenzione fiscale franco-lussemburghese attribuiva il diritto di tassare i redditi immobiliari allo Stato di ubicazione di tali immobili, nella fattispecie la Francia.
(50) Il modello di convenzione fiscale dell'OCSE è un modello per i paesi che stipulano convenzioni fiscali bilaterali e svolge un ruolo fondamentale per eliminare le barriere fiscali agli scambi e agli investimenti transfrontalieri. Esso costituisce la base per la negoziazione e l'applicazione delle convenzioni fiscali bilaterali tra paesi e mira ad assistere le imprese, pur contribuendo ad evitare l'evasione e la frode fiscale. Il modello di convenzione fiscale dell'OCSE fornisce inoltre uno strumento per risolvere in modo uniforme i problemi più comuni in materia di doppia imposizione internazionale.
(51) Nell'autunno 2014 sono trapelati e sono stati pubblicati su Internet (caso LuxLeaks) oltre 500 ruling ottenuti in particolare da PwC.
(52) Cfr. la causa C-399/08 P, Commissione/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, punto 39, e la giurisprudenza ivi citata.
(53) Cfr. la causa C-399/08 P, Commissione/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, punto 38, e la giurisprudenza ivi citata.
(54) Cfr. la comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea (di seguito, la «comunicazione sulla nozione di aiuto di Stato»), GU C 262 del 19.7.2016, pag. 1, punto 67 e giurisprudenza ivi citata.
(55) Cfr. la causa 173/73, Italia/Commissione, EU:C:1974:71, punto 13.
(56) Cfr. la causa C-66/02, Italia/Commissione, EU:C:2005:768, punto 78; la causa C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., EU:C:2006:8, punto 132; e la causa C-522/13, Ministerio de Defensa e Navantia, EU:C:2014:2262, punti da 21 a 31.
(57) Cfr. le cause riunite da C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos e.a., EU:C:2011:550.
(58) Cfr. le cause riunite da C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos e.a., EU:C:2011:550, punto 65.
(59) Cfr. il considerando 84 della decisione di avvio del procedimento.
(60) Cfr. il considerando 91 della decisione di avvio del procedimento.
(61) Cfr. il considerando 44.
(62) P. 8 dell'istanza di ruling riveduto.
(63) Cfr. i considerando 70, 71, 76 e 92.
(64) Cfr. il considerando 92.
(65) Cfr. il considerando 72).
(66) Cfr. OCSE, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, n. 6 (1999) (di seguito la «relazione del 1999»), paragrafo 116.
(67) La doppia imposizione virtuale si verifica quando lo Stato di origine ha chiaramente il diritto di tassare un elemento di reddito conformemente alla convenzione contro le doppie imposizioni, ma sceglie di non esercitare tale diritto sulla base del proprio diritto fiscale interno.
(68) Il paragrafo 32.6 delle osservazioni sul modello di convenzione fiscale dell'OCSE (2000) stabilisce che le parole 'conformemente alle disposizioni della presente convenzione, sono imponibilì devono essere interpretate anche in relazione a possibili casi di doppia esenzione che possono scaturire dall'applicazione dell'articolo 23. Quando lo Stato di origine ritiene che le disposizioni della convenzione gli vietino di assoggettare a imposta un elemento di reddito o di capitale che avrebbe normalmente avuto il diritto di tassare, lo Stato di residenza deve considerare, ai fini dell'applicazione del paragrafo 1 dell'articolo 23 A, che tale elemento di reddito non è imponibile dallo Stato di origine, conformemente alle disposizioni della convenzione, anche se lo stesso avesse applicato diversamente la convenzione in modo da avere avuto il diritto di imporre tale reddito se fosse stato lo Stato di origine. Lo Stato di residenza non è quindi tenuto, ai sensi del paragrafo 1, a esentare l'elemento di reddito, il che è conforme alla funzione fondamentale dell'articolo 23, che è quella di eliminare la doppia imposizione. [traduzione propria]
(69) Relazione del 1999, paragrafo 94.
(70) Relazione2 del 1999, paragrafo 105.
(71) Relazione del 1999, paragrafo 109: quando lo Stato di origine ritiene che le disposizioni della convenzione gli vietino di assoggettare a imposta un elemento di reddito […] che normalmente avrebbe tassato, lo Stato di residenza [....] non è quindi tenuto, ai sensi del paragrafo 1 [dell'articolo 23 A], a esentare l'elemento di reddito.
(72) Secondo l'articolo 23 A, paragrafo 4, del modello di convenzione fiscale dell'OCSE: Le disposizioni del paragrafo 1 non si applicano ai redditi percepiti o al patrimonio posseduto da un residente di uno Stato contraente quando l'altro Stato contraente applica le disposizioni della convenzione per esentare da imposta tali redditi o tale patrimonio o applica a tali redditi le disposizioni del paragrafo 2 dell'articolo 10 o 11.
(73) Relazione del 1999, paragrafo 108.
(74) Cfr. il considerando 70.
(75) Cfr. il considerando 91.
(76) Nell'autunno 2014 sono trapelati e stati pubblicati su Internet oltre 500 ruling fiscali ottenuti in particolare da PwC.
(77) McDonald's ha esaminato i ruling resi noti in tale contesto e ha fornito alla Commissione 25 casi in cui le autorità fiscali lussemburghesi hanno confermato che gli utili della società imputati a una stabile organizzazione non erano imponibili in Lussemburgo in virtù della convenzione contro le doppie imposizioni. Le stabili organizzazioni erano ubicate nei seguenti paesi: Germania, Stati Uniti, Francia, Hong Kong, Irlanda, Islanda, Giappone, Paesi Bassi, Regno Unito, Svizzera e Vietnam. Nessuno di questi ruling fiscali impone una condizione di tassazione degli utili delle imprese a livello di stabile organizzazione.

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 Articolo 163
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