Source: http://kraken.slv.cz/1Afs57/2005
Timestamp: 2018-06-18 00:59:58+00:00

Document:
1Afs57/2005
1 Afs 57/2005-61
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobkynì I., spol. s r. o., zastoupené JUDr. Jaroslavem Svejkovským, advokátem se sídlem Kamenická 1, 301 12 Plzeò, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì se sídlem Na Jízdárnì 3, 728 38 Ostrava, proti rozhodnutí ze dne 25. 4. 2003, è. j. 288/140/2003, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 2. 3. 2005, è. j. 22 Ca 252/2003-38,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 2. 3. 2005, è. j. 22 Ca 252/2003-38, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Platebním výmìrem ze dne 20. 9. 2002, vydaným pod è. j. 69199/02/370962/3517, vymìøil Finanèní úøad v Havíøovì ¾alobkyni daò z pøevodu nemovitostí ve vý¹i 5 616 395 Kè.
Odvolání ¾alobkynì proti tomuto platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný svým rozhodnutím ze dne 25. 4. 2003. Uvedl zde a v následném øízení pøed soudem upøesnil, ¾e ¾alobkynì jako prodávající uzavøela dne 7. 9. 2000 kupní smlouvu se spoleèností I. g., s. r. o., jejím¾ pøedmìtem byla rozestavìná stavba. Právní úèinky vkladu vlastnického práva pro kupujícího vznikly dne 25. 9. 2000. ®alobkynì poté podala daòové pøiznání k dani z pøevodu nemovitostí a správce danì jí daò vymìøil platebním výmìrem ze dne 2. 4. 2001. Dne 8. 11. 2001 ¾alobkynì správci danì dolo¾ila, ¾e odstoupila od kupní smlouvy pro nezaplacení kupní ceny, a po¾ádala o prominutí danì (této ¾ádosti správce danì vyhovìl rozhodnutím ze dne 22. 1. 2002). Dne 21. 12. 2001 uzavøela ¾alobkynì dal¹í kupní smlouvu týkající se té¾e nemovitosti se spoleèností D. C. L. H. T., s. r. o.; právní úèinky vkladu vznikly dnem 31. 12. 2001. ®alobkynì nato podala daòové pøiznání k dani z pøevodu nemovitostí, ve kterém uplatnila osvobození od danì podle § 20 odst. 7 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb. Správce danì jí v¹ak osvobození nepøiznal, nebo» tento pøevod ji¾ nebyl podle nìj prvním úplatným pøevodem podle citovaného ustanovení: tím byl ji¾ pøevod na spoleènost I. g., s. r. o. Není dùle¾ité, ¾e od prvé kupní smlouvy ¾alobkynì odstoupila: zákon ÈNR è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí (dále jen zákon è. 357/1992 Sb. ), toti¾ v § 9 odst. 2 stanoví, ¾e úplatný pøevod vlastnictví k nemovitostem je pøedmìtem danì i v pøípadech, kdy dojde následnì k odstoupení od smlouvy a smlouva se tím od poèátku ru¹í.
®alobu, jí¾ ¾alobkynì brojila proti rozhodnutí ¾alovaného, Krajský soud v Ostravì zamítl. V prùbìhu øízení nebylo zpochybnìno, ¾e pøedmìtem èinnosti ¾alobkynì je mj. provádìní staveb a ¾e stavba, její¾ pøevod byl podroben dani, byla rozestavìnou novou stavbou u¾ívanou v rámci zku¹ebního provozu; soud se v¹ak stejnì jako správní orgány neztoto¾nil se ¾alobkyní v tom, ¾e tento pøevod byl prvním úplatným pøevodem, který mìl být od danì osvobozen podle § 20 odst. 7 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb., ve znìní ke dni pøevodu. Pro pøedmìt danì je urèující forma právního úkonu, jím¾ dochází k pøevodu èi pøechodu vlastnického práva. Pøedmìt danì vznikl ji¾ tím, ¾e kupní smlouva byla sjednána; to, zda z ní bylo plnìno, je z hlediska § 9 odst. 1 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb. irelevantní. Odstoupení od smlouvy zpùsobuje zánik právních úèinkù zmìny vlastnictví, nikoli ov¹em zánik pøedmìtu danì, jak o tom svìdèí i výslovná úprava obsa¾ená v § 9 odst. 2 zákona; byla-li i pøes odstoupení od smlouvy daò zaplacena, lze se nápravy domáhat pomocí institutu prominutí danì podle § 25 odst. 3 zákona, jak to ostatnì ¾alobkynì úspì¹nì uèinila. Pojem úplatný pøevod je spoleèný jak pro § 9 odst. 2 zákona è. 357/1992 Sb., tak pro jeho § 20 odst. 7; pokud pak odstoupení od smlouvy nemá vliv na pøedmìt danì, nemù¾e se promítnout ani do podmínek osvobození od danì, které jsou s pøedmìtem danì neodmyslitelnì spjaty.
Proti rozsudku Mìstského soudu v Praze podala ¾alobkynì vèas kasaèní stí¾nost z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního, tedy pro nesprávné posouzení právní otázky soudem. ®alobkynì souhlasí s tím, ¾e i v pøípadech, kdy dojde k odstoupení od smlouvy a smlouva se ru¹í od poèátku, podléhá tento úplatný pøevod dani z pøevodu nemovitostí; toto pravidlo se v¹ak uplatní v¾dy pouze v souvislosti s jednotlivým konkrétním pøevodem nemovitosti, a nelze je pou¾ít v pøípadì zcela jiném. V pøípadì pøevodu na spoleènost I. g., s. r. o., se tak uplatní § 9 odst. 2 zákona è. 357/1992 Sb., ale zároveò se uplatní i § 20 odst. 7 tohoto zákona. Pøevod té¾e nemovitosti na spoleènost D. C. L. H. T., s. r. o., je nutno posuzovat jako jednotlivý konkrétní pøevod nemovitosti, po nìm¾ k odstoupení od smlouvy nedo¹lo; nelze tak uplatnit § 9 odst. 2 a u¾ije se pouze § 20 odst. 7 zákona è. 357/1992 Sb. Oba úplatné pøevody té¾e nemovitosti je nutno posuzovat jako dva jednotlivé a spolu nesouvisející pøevody.
Pøi výkladu ustanovení § 9 odst. 2 zákona è. 357/1992 Sb. je pak tøeba pøihlédnout k úpravì odstoupení od smlouvy v § 48 odst. 2 obèanského zákoníku. Odstoupením zaniká právní titul, na jeho¾ základì nabyl kupující vlastnické právo k nemovitosti, a obnovuje se tak pøedchozí vztah; vlastnické právo nabyvatele zaniká pøímo ze zákona (k tomu ¾alobkynì odkázala na stanovisko Nejvy¹¹ího soudu Cpjn 38/98 ze dne 28. 6. 2000). Na pøevod dotèené stavby na spoleènost I. g., s. r. o., je tak tøeba hledìt, jako by se nikdy neuskuteènil; pøevod na spoleènost D. C. L. H. T., s. r. o., je proto prvním úplatným pøevodem.
Koneènì ¾alobkynì dodala, ¾e v dùsledku zaplacení danì se stát, resp. finanèní úøad, bezdùvodnì obohatil v její prospìch: bezdùvodným obohacením je toti¾ i majetkový prospìch získaný plnìním z právního dùvodu, který odpadl. Tak je tomu i v tomto pøípadì: právní dùvod pøevodu nemovitosti na spoleènost I. g., s. r. o., byl toti¾ od poèátku zru¹en a na pøevod se hledí tak, jako by k nìmu nikdy nedo¹lo. Pro v¹echny uvedené dùvody by mìl být rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc by mu mìla být vrácena k dal¹ímu øízení.
®alobkynì v zásadì nepopírá výklad ustanovení § 9 odst. 2 zákona è. 357/1992 Sb., jak jej provedl krajský soud, a i Nejvy¹¹í správní soud tomuto výkladu pøisvìdèuje. I úplatný pøevod vlastnictví k nemovitosti, po nìm¾ následuje odstoupení od smlouvy a její zru¹ení od samého poèátku, je pøedmìtem danì. Taková zákonná úprava je nutná: v okam¾iku vzniku daòové povinnosti, podání daòového pøiznání a vymìøení danì toti¾ nebývá zøejmé, ¾e jedna ze stran od smlouvy v budoucnu odstoupí, a ¾e tak odpadne právní skuteènost, která dala vzniknout daòové povinnosti. Ustanovení § 9 odst. 2 tak poskytuje zákonný podklad pro vymìøení danì a dispozici státu se zaplacenou èástkou i poté, co odpadl právní dùvod vymìøení danì a na úkon podléhající zdanìní se hledí, jako by se nikdy neuskuteènil. Tento stav vìcí, aèkoli je v souladu s právem, v¹ak pozbývá mimoprávního zdùvodnìní a stává se nerovnová¾ným: daò toti¾ byla zaplacena a stát s ní nakládá pøesto, ¾e pøevodci nejen ¾e nevznikl ze zdaòovaného pøevodu ¾ádný majetkový prospìch, ale ¾e ji¾ vùbec neexistuje ani právní titul, který zalo¾il daòovou povinnost. Povinnost k placení danì jistì není podmínìna pøedchozím vznikem majetkového prospìchu u poplatníka: v¾dy» pojmovým znakem danì jako¾to povinné platby ve prospìch státu je právì to, ¾e stát za platbu nenabízí ¾ádné pøímé protiplnìní. Jedním z ekonomických motivù pro zdaòování úplatných pøevodù nemovitostí je v¹ak i to, ¾e se takovým úkonem dostává pøevodci jednorázovì leckdy znaèné finanèní èástky. Této pøíznivé ekonomické okolnosti pak stát vyu¾ívá k vymìøení danì právì v okam¾iku, kdy pøevodce nabytými prostøedky zpravidla je¹tì disponuje (nebo záhy disponovat bude); daò z pøevodu nemovitostí tak fakticky bývá jakousi srá¾kou z kupní ceny (zaplacené nebo oèekávané) ve prospìch státu.
Pøedmìt danì z pøevodu nemovitostí je tedy v § 9 zákona è. 357/1992 Sb., a speciálnì v jeho odst. 2, vymezen pomìrnì ¹iroce; spolu s povinností podat daòové pøiznání bezprostøednì po úèinnosti pøevodu to neumo¾òuje pøevodci vyèkávat, zda pøevod skuteènì dojde svého ekonomického naplnìní a zda jeho úèinky nebudou zvráceny. Zdanìní postihující pau¹álnì v¹echny úplatné pøevody-bez ohledu na to, zda pøevodce nebude nucen odstoupit od smlouvy proto, ¾e nabyvatel nedostál své smluvní povinnosti-by v¹ak bylo pøíli¹ tvrdé. Proto je vymezení pøedmìtu danì v § 9 odst. 2 zákona è. 357/1992 Sb. doplnìno o institut prominutí danì podle § 25 odst. 3 zákona. V nìm se projevuje snaha zákonodárce o to, uvést do souladu stav právní se stavem faktickým-tedy umo¾nit pøevodci, aby opìtovnì nabyl èástku zaplacenou státu, pokud právní vztah zakládající pøedmìt danì pozdìji zanikne bez jeho viny, ani¾ z nìj bylo plnìno. Ostatnì tato snaha o spravedlivý pomìr mezi ekonomickými následky zdaòovaného pøevodu na stranì jedné a daòovým zatí¾ením na stranì druhé je patrná i z vývoje ustanovení § 25 odst. 3 zákona è. 357/1992 Sb. Pøed novelou provedenou zákonem è. 169/1998 Sb. nebyl na prominutí danì ze strany finanèního øeditelství nárok; k odstoupení od smlouvy navíc muselo dojít ve lhùtì ¹esti mìsícù ode dne vkladu práva do katastru nemovitostí a poplatník musel v této lhùtì o prominutí danì po¾ádat. S úèinností od 15. 8. 1998 ji¾ je na prominutí danì pøi odstoupení od smlouvy právní nárok; ten si pøevodce zachovává tehdy, pokud odstoupí od smlouvy a po¾ádá o prominutí danì do dvou let. Novelizace provedená zákonem è. 420/2003 Sb. (s úèinností k 1. 1. 2004) pøiná¹í dal¹í zmírnìní: odstoupit je nutno ve lhùtì dvou let, av¹ak ¾ádat o prominutí danì lze bez èasového omezení. V koneèném dùsledku si tedy stát ponechává daò jen z tìch pøevodù, které pøivodily zmìnu ve vlastnických vztazích alespoò po dobu dvou let.
I pøes shodu s krajským soudem ohlednì obecného vymezení pøedmìtu danì v¹ak ¾alobkynì zpochybòuje zpùsob, jakým krajský soud vylo¾il pojem první úplatný pøevod ; zdùrazòuje pøitom, ¾e na pøevod na spoleènost I. g., s. r. o., je tøeba hledìt, jako by se nikdy neuskuteènil. Argumentace bezdùvodným obohacením a úèinky odstoupení od smlouvy podle obèanského zákoníku zde není zcela pøiléhavá; pøesto se v¹ak ¾alobkynì nemýlí v podstatì vìci, tedy v tom, ¾e osvobození od danì se tì¹í a¾ ten pøevod nemovitosti, který splnil svùj ekonomický úèel a jeho¾ úèinky pozdìji neodpadly. Krajskému soudu lze pøisvìdèit v tom, ¾e zákonodárce nevymezil obsah samotného pojmu úplatný pøevod u¾itého v § 20 odst. 7 zákona è. 357/1992 Sb. nijak odli¹nì od jeho základní charakteristiky v § 9 odst. 2; tento pojem v¹ak není mo¾né vykládat izolovanì, nýbr¾ je zapotøebí pøihlí¾et k zámìrùm zákonodárce vtìleným do obou ustanovení a k dal¹ím právním mo¾nostem zmírnìní daòové zátì¾e, které jsou s tìmito ustanoveními spjaty.
Pøi výkladu pojmu první úplatný pøevod a posuzování podmínek osvobození od danì, které jsou s takovým pøevodem spojeny, je tøeba aplikovat stejné kritérium ekonomické rovnováhy a spravedlivého zdanìní jako v pøípadì právì popsaného institutu prominutí danì. Smyslem ustanovení § 20 odst. 7 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb. je motivovat investory ve stavebnictví a realitní spoleènosti k pøevodu novì vzniklých staveb [a bytù podle písm. b)], a podnìcovat tak trh s nemovitostmi. Na rozdíl od prominutí danì podle § 25 odst. 3 zákona, jeho¾ smyslem je umo¾nit pøevodci znovu nabýt vynalo¾enou èástku danì, pokud úèinky pøevodu nebyly trvalé, v¹ak toto ustanovení neporovnává trvání úèinkù pøevodu na stranì jedné a zaplacenou daò na stranì druhé, resp. zpìtnì neposuzuje spravedlivost zdanìní. První úplatný pøevod se naopak osvobozuje i pøesto, ¾e jím strany dosáhly svých ekonomických cílù a pøevodce z nìj má majetkový prospìch. Aèkoli tedy byla zaplacena kupní cena, její¾ èást by bylo mo¾no odèerpat coby daò z pøevodu nemovitostí, stát se této mo¾nosti zøíká: dùle¾itìj¹í ne¾ pøíjem plynoucí z takových pøevodù je pro nìj toti¾ zájem na o¾ivení ekonomiky v oblasti stavebnictví a realit. Úèelem osvobození od danì je zprostit investora (pøípadnì zprostøedkovatele), který poprvé pøevádí novì vzniklou nemovitost na jiného, daòové zátì¾e, a umo¾nit mu tak, aby mohl co nejvíce prostøedkù získaných prodejem nemovitosti opìt investovat do výstavby a trhu s nemovitostmi.
Pokud tedy pøevodce pøi pøevodu nedosáhne svého cíle a je nucen odstoupit od smlouvy pro nezaplacení kupní ceny kupujícím, nekonzumuje se tím ekonomické zvýhodnìní spoèívající v osvobození od danì podle § 20 odst. 7 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb.; v opaèném pøípadì by toti¾ nebyl naplnìn úèel, který zákonodárce tímto ustanovením sledoval. Formálnì vzato zùstává takový pøevod pøevodem prvním, tedy pøedcházejícím v èase pøevodùm dal¹ím; pøevod takto první v obecném slova smyslu v¹ak není v¾dy toto¾ný s prvním pøevodem osvobozeným od danì podle citovaného ustanovení. Pøevodem naplòujícím podmínky a smysl tohoto ustanovení je jen takový pøevod, jím¾ pøevodce dosáhl svého ekonomického cíle a jeho¾ úèinky pozdìji nezanikly z dùvodù mimo jeho vùli. Takový výklad podmínek osvobození od danì zaji¹»uje ekonomickou rovnováhu zrovna tak, jako ji na jiném místì zákona utváøí kombinace ¹iroce vymezeného pøedmìtu danì podle § 9 odst. 2 a institutu nárokového prominutí danì podle § 25 odst. 3.
Uvádí-li tedy krajský soud, ¾e právní skuteènost odstoupení od smlouvy, která nemá vliv na pøedmìt danì, se tím spí¹e nemù¾e projevit ani v podmínkách osvobození od danì, pomíjí tím vztah právì zmínìných ustanovení k sobì navzájem i jejich dopad na výklad podmínek osvobození od danì. Daòová spravedlnost v obou pøípadech (tedy jak ve vztahu k pøedmìtu danì, tak ve vztahu k daòovému osvobození) sleduje stejný cíl -toti¾ zbavit poplatníky daòového zatí¾ení tam, kde pøedmìt danì pozdìji odpadl. Zatímco v¹ak ustanovení § 9 odst. 2 má svùj výslovný zmíròující protìj¹ek v § 25 odst. 3, ustanovení § 20 odst. 7 takový protìj¹ek postrádá, a je proto tøeba jej dovodit výkladem. Není tedy dùle¾ité, ¾e odstoupení od smlouvy skuteènì nezpùsobuje zánik pøedmìtu danì; zlep¹uje ov¹em právní postavení poplatníka (a zmíròuje jeho ekonomický neúspìch) tím, ¾e ani nadále existující pøedmìt danì u nìj ji¾ nezakládá právní dùvod pro zdanìní, pokud se toho poplatník dovolá pomocí ustanovení § 25 odst. 3. Stejný princip se uplatní i pøi výkladu pojmu první úplatný pøevod podle § 20 odst. 7: ani¾ by bylo nutno popírat, ¾e nemovitost byla ji¾ jednou (neúspì¹nì) pøevedena, projeví se odstoupení od smlouvy tak, ¾e se k takovému pøevodu pro úèely osvobození od danì nepøihlí¾í. Jinak øeèeno, tímto pøevodem nepøichází poplatník o mo¾nost uplatnit osvobození pøi dal¹ím pøevodu, který ji¾ dojde svého ekonomického naplnìní.
Ustanovení § 25 odst. 3 zákona è. 357/1992 Sb. a jeho vývoj svìdèí o významu, který zákonodárce pøipisuje ekonomické rovnováze ve vztahu mezi daòovým subjektem a státem, a o tom, ¾e i následný ekonomický neúspìch poplatníka v podobì odstoupení od smlouvy dopadá na daòové vztahy ji¾ vzniklé a zavazuje stát k vrácení danì ji¾ zaplacené. Právì provedený výklad ustanovení § 20 odst. 7 respektuje stejnou logiku: neponechává-li si toti¾ stát daò z právního úkonu, který pozdìji odpadl, nemù¾e takový úkon ani zbavit poplatníka mo¾nosti uplatnit osvobození od danì pøi dal¹ím pøevodu, jeho¾ úèinky pøetrvají.
Nejvy¹¹í správní soud ze shora uvedených dùvodù zru¹il napadený rozsudek a vrátil vìc Krajskému soudu v Ostravì k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). V novém rozhodnutí o vìci rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 20
 § 9
 soud 
 soud 
 § 20
 § 9
 § 9
 § 25
 § 9
 § 20
 § 103
 § 9
 § 20
 § 9
 § 20
 § 9
 § 48
 § 9
 soud 
 § 9
 § 9
 § 9
 § 25
 § 25
 soud 
 § 20
 § 9
 § 20
 § 25
 § 20
 § 9
 § 25
 § 9
 § 25
 § 20
 § 25
 § 20
 § 25
 § 20
 soud 
 soud 
 soud