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Novedades Fiscales para el año 2009 - Revista La Toga
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Novedades Fiscales para el año 2009
Publicado por Eduardo Ruiz del Portal Ruiz Granados el 1 Feb 2009
El año 2.008 ha finalizado con una amalgama sucesiva de normas tributarias motivadas, en su mayoría, por la actual situación de crisis económica generalizada. Muchas de las medidas aprobadas entran en vigor en 2.009, aunque otras comenzaron a aplicarse ya en 2.008, desde el momento de su aprobación. Lo cierto y verdad es que, al igual que en tantos años anteriores, el ordenamiento jurídico tributario vuelve a ver engrosada considerablemente su normativa reguladora. Cuando no es por la lucha contra el fraude fiscal, la normativa tributaria cambia por nuestra adaptación al entorno europeo. Y si no es por ello, es que se hace preciso aprobar una nueva Ley del IRPF, etc., etc., etc. Y ahora, lo que ya faltaba, también la crisis económica determina un aluvión de novedades y cambios normativos en el ámbito tributario, que hace que nuestra Constitución Española se sonroje al contener un principio general de nuestro Derecho, cual es la seguridad jurídica, que cada año, por un motivo u otro, resulta hecho trizas en el ámbito de la normativa fiscal.
Los principales cambios normativos podemos encontrarlos en las siguientes normas:
– Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica.
– R.D. 861/2008, de 23 de mayo, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de pagos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo y de actividades económicas.
– Ley de Presupuestos Generales del Estado (Ley 2/2008, de 23 de diciembre), introduce cambios en materia del IRPF e Impuesto sobre Sociedades, sobre todo.
– Ley que suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA e introduce otras modificaciones en la normativa tributaria (Ley 4/2008, de 23 de diciembre). Al modo de las antiguas “leyes de acompañamiento”, esta norma establece modificaciones en el ámbito de la fiscalidad de los no residentes, en el IVA, en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre Patrimonio, en el I.T.P.A.J.D., en la Ley General Tributaria, en el Impuesto sobre Actividades Económicas, etc.
– Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y regula las obligaciones documentales en los casos de operaciones vinculadas.
– R.D. 1794/2008, de 3 de noviembre, que aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa.
– R.D. 1804/2008, de 3 de noviembre, de desarrollo de la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal.
– Real Decreto-Ley 10/2008, de 12 de diciembre, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas, y otras medidas económicas complementarias.
– Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, que modifica el Reglamento del IVA y regula los aspectos procedimentales del nuevo sistema de devolución mensual del IVA.
– Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda. Este R.D. se ha visto modificado por otro posterior, cual es el R.D. 97/2009, de 6 de febrero.
– Orden EHA/3787/2008, de 29 de diciembre, que aprueba el modelo 340 de declaración informativa del contenido de los libros-registros del IVA.
– Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, que aprueba el nuevo modelo 303 en el IVA, y que viene a sustituir al modelo 300 (y otros) que hasta ahora se venía utilizando, con carácter general, como autoliquidación del IVA.
En el ámbito autonómico, también han sido aprobadas varias disposiciones que han traído aparejados cambios normativos en materia tributaria: el Decreto-Ley 1/2008, de 3 de junio, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía; la Ley 1/2008, de 27 de noviembre, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía, y de agilización de procedimientos administrativas; y la Orden de 18 de diciembre de 2.008, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, que aprueba los coeficientes aplicables en 2.009 al valor catastral para estimar el valor real de determinados inmuebles urbanos.
Por su parte, como cada año ocurre, nuestro Ayuntamiento de Sevilla procede a la aprobación de las Ordenanzas Fiscales que recoge la regulación aplicable en 2.009 a los diferentes tributos locales.
II.- INTERES LEGAL E INTERES DE DEMORA PARA EL AÑO 2.009. El I.P.R.E.M.
La Disposición Adicional 27ª de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2.009, fija en el 5,50 por 100 el interés legal del dinero, y en el 7 por 100 el interés de demora, hasta el 31 de diciembre del año 2.009, por lo que se mantienen idénticos, con respecto a los porcentajes de 2.008.
Por su parte, la Disposición Adicional 28ª de la misma Ley fija para el presente año el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples en las siguientes cuantías: a) IPREM diario: 17,57 euros; b) IPREM mensual: 527,24 euros; y c) IPREM anual: 6.326,86 euros.
Recordemos que, a efectos fiscales, y entre otras cuestiones, este indicador público tiene relevancia a los efectos de aplicar la reducción del 100% en el IRPF a los rendimientos procedentes del alquiler de inmuebles urbanos cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años, y que éste debe comunicar anualmente al arrendador el cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos, entre los que se encuentra el hecho de obtener rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el ejercicio fiscal superiores al IPREM.
III.- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.
Como el propio nombre de la Ley 4/2008 indica (“Ley por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio”), se produce la eliminación del Impuesto sobre el Patrimonio, que venía exigiéndose en nuestro país desde el año 1.977.
Como la propia Exposición de Motivos de la Ley reconoce, las transformaciones, tanto del entorno económico internacional como las mismas modificaciones introducidas en el tributo, han hecho que pierda su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado.
La eliminación del impuesto se lleva a cabo sin derogar la ley reguladora del impuesto, sino que se realiza introduciendo una bonificación del 100% en la cuota íntegra con carácter general (incluidos los no residentes), así como suprimiendo los artículos reguladores de la obligación formal de declarar, con efectos desde el 1 de enero de 2.008.
Esta medida ya se hizo oficial a partir de un acuerdo adoptado en este sentido por el Consejo de Ministros del pasado 18 de abril de 2.008.
En consecuencia, en 2.007 ha tenido lugar el último pago de este impuesto, de modo que en 2.009 ni se pagará ni se declarará por el Impuesto sobre el Patrimonio de 2.008.
Esta medida fiscal ha venido a coincidir con la actual coyuntura de crisis económica y puede enmarcarse dentro del paquete de las medidas anti-crisis impulsadas por el Gobierno. Pero, lo cierto y verdad, es que este impuesto no parecía tener mucho futuro, desde el punto y hora que todos los países de la Unión Europea ya lo habían eliminado o, cuanto menos, adoptado medidas para su supresión, salvo España, lo que venía despertando fuertes críticas desde hace años. Por lo tanto, parecía cuestión de tiempo que una decisión así terminara por imponerse en nuestro país, lo cual ha tenido lugar en plena crisis, y ello se aprovecha ahora en las actuales circunstancias, como otro argumento político más, favorable a la actuación de nuestros gobernantes.
IV.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
A) Real Decreto-Ley de medidas de impulso a la actividad económica.
El Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, así como el R.D. 861/2008, de 23 de mayo, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de pagos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo y de actividades económicas, introdujeron una medida tributaria ya de sobras conocida a estas alturas, como fue la famosa deducción de los 400 euros anuales, y que entró en vigor el pasado año 2.008, como medida anti-crisis, y cuya vigencia se mantiene en 2.009 y no sabemos cuántos años más, en tanto no se modifique la normativa reguladora en otro sentido.
En su virtud, se ha creado una nueva deducción en la cuota diferencial del IRPF por la obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas, de forma tal que los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas (colectivos en los que se incluyen los abogados, tanto los que estén sujetos a nómina de las empresas, como los que ejercen libremente la profesión), se deducirán 400 euros anuales.
El importe de esta deducción no podrá exceder del resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas minorados por las reducciones previstas, respectivamente, en los artículos 20 y 32 de la Ley del IRPF. No se computarán, a estos efectos, los rendimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos en el extranjero que no hayan tributado efectivamente en el IRPF por aplicación de la deducción por doble imposición internacional.
Como ya se conoce, tras la experiencia del pasado año, con la finalidad de que esta deducción de 400 euros anuales pueda aplicarse de manera anticipada, se han visto modificados tanto el cálculo de las retenciones aplicables a los empleados por cuenta ajena, como de los pagos fraccionados trimestrales del IRPF de los contribuyentes que desarrollan actividades económicas, al objeto de aplicar la citada reducción sobre dichas retenciones y pagos fraccionados trimestrales.
B) Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2.009.
Varias son las modificaciones a destacar, en el ámbito del IRPF, que se introducen por esta ley:
b.1) Compensaciones fiscales previstas en la Ley de Presupuestos Generales del Estado: se mantiene para la próxima Declaración de Renta de 2.008 (a presentar en junio-2.009), el mismo régimen transitorio que se reguló para la anterior declaración fiscal, a raíz de la reforma llevada a cabo en el IRPF en el ejercicio 2.007, y que afectó a los beneficios fiscales aplicables a la adquisición de la vivienda habitual, y a las reducciones aplicables a los perceptores de seguros de vida y cesión a terceros de capitales propios procedentes de determinados instrumentos financieros.
Por tanto, y en los mismo términos que ya resultó explicado el pasado año, al ocuparnos de estas cuestiones, las Disposiciones Transitorias 6ª y 7ª establecen, respectivamente, las compensaciones fiscales en 2.008, por deducción en adquisición de vivienda habitual, y por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a 2 años, de forma que los contribuyentes afectados (adquirentes de vivienda habitual con anterioridad a 20/01/2006, seguros de vida contratados antes de tal fecha, etc.) continuarán aplicando los beneficios fiscales existentes con anterioridad a la reforma de 2.007, como si los mismos no hubieran sido derogados para tales contribuyentes (es decir, porcentajes incrementados del 25% y 20% en caso de financiación ajena para la adquisición de vivienda habitual; reducciones del 40% y 75% aplicables a los rendimientos del capital procedentes de los seguros de vida y otros instrumentos financieros, según los casos).
b.2) Se modifican las normas aplicables a la tributación conjunta, al objeto de que el importe a computar como mínimo del contribuyente sea el mismo en tributación individual y conjunta.
b.3) Se actualizan al 2% los coeficientes correctores del valor de adquisición para las transmisiones de inmuebles no afectos a actividades económicas.
b.4) Y se eleva el límite excluyente de la obligación de declarar aplicable a los rendimientos íntegros del trabajo cuando, entre otros supuestos, se perciban de varios pagadores, como consecuencia de la incorporación de la nueva deducción de los 400 euros anuales por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (de 10.000 euros, el citado límite sube a 11.200 euros anuales).
b.5) No se deflacta la tarifa del impuesto, ni se actualizan los importes de los distintos mínimos (del contribuyente, por descendientes, por ascendientes y por discapacidad) que integran el mínimo personal y familiar del impuesto, y tampoco se elevan las cuantías aplicables como reducción del rendimiento neto del trabajo o como reducción de las actividades económicas (recordemos que, desde 2.007, esta segunda reducción se aplica a contribuyentes que realicen actividades económicas –incluidos Abogados, y profesionales en general– y presten sus servicios a una única persona, física o jurídica, no vinculada con ellos y que cumplan los demás requisitos legalmente establecidos, de los que ya nos ocupamos en su momento). Todo ello, obviamente, redundará en un aumento de la carga impositiva de los contribuyentes, por el efecto de la inflación.
C) Real Decreto que aprueba medidas urgentes en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda.
El R.D. 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda, introduce diversas medidas, tanto de índole laboral como tributaria, para tratar de paliar las consecuencias de la negativa evolución de la situación económica para las familias, los ciudadanos y las empresas.
c.1) Así, en el ámbito laboral, se establece una nueva bonificación en las cuotas empresariales de la Seguridad Social para aquellos empresarios que contraten de forma indefinida (entre el plazo de entrada en vigor de la norma y el 31/12/2.010) a trabajadores desempleados que tengan hijos a cargo. Y también se aumenta el porcentaje de capitalización de la prestación por desempleo, con el fin de aumentar las posibilidades de que los trabajadores desempleados puedan convertirse en trabajadores autónomos.
c.2) De igual modo, se regulan las condiciones para que las personas desempleadas, y los autónomos que hayan visto significativamente mermados sus ingresos como consecuencia de la crisis, puedan acceder a una moratoria temporal y parcial en el pago de sus hipotecas. Sin ser ésta, propiamente, una cuestión tributaria, no está de más comentarla, siquiera sea brevemente: el R.D. 1975/2008 preveía que los deudores de préstamos hipotecarios concertados antes del 01/09/2.008, por importe inferior a 170.000 euros y exclusivamente para la adquisición de vivienda habitual, podrán acogerse a una moratoria o aplazamiento de hasta el 50% de las cuotas mensuales que se devenguen por dichos préstamos en el período comprendido entre el 01/01/2.009 y el 31/12/2.010, con un máximo de 500 euros mensuales, debiendo devolverse, desde el 01/01/2.011, prorrateadas entre las mensualidades pendientes del préstamo, en el plazo máximo de 10 años (como veremos posteriormente, estos plazos se han visto modificados y alargados mediante otro R.D. aprobado en febrero de 2.009).
Para poder acceder a esta moratoria, será preciso que tales deudores se encuentren en alguna de las siguientes situaciones con anterioridad al 01/01/2.010: ser trabajador por cuenta ajena en situación legal de desempleo con, al menos, una antelación de 3 meses antes de su solicitud y tener derecho a la prestación por desempleo; ser autónomo que se haya visto obligado a cesar en su actividad económica, al menos, durante un período mínimo de 3 meses; ser autónomo que acredite, al menos durante 3 meses, ingresos íntegros inferiores a tres veces el IPREM mensual; o, finalmente, ser pensionista de viudedad por fallecimiento posterior a la firma del préstamo hipotecario, siempre con posterioridad al 01/09/2.008. La acreditación de estas circunstancias se hace mediante certificaciones expedidas por los correspondientes organismos públicos (Servicio Público de Empleo, A.E.A.T., S.S.).
La medida comentada ha suscitado no pocas críticas: el hecho de requerir previo acuerdo entre el interesado y la entidad crediticia acreedora hará que la medida no resulte tan extendida como inicialmente se pretendía; el límite cuantitativo impuesto también ha sido objeto de crítica por su baja cuantía; la existencia de desacuerdos entre el Gobierno y la banca; el mayor endeudamiento futuro que habrá de afrontarse al término de la moratoria; qué pasará si al término de 2.010 no se ha producido la esperada recuperación de la economía y del empleo; etc.
En este sentido, y en una clara muestra de que la crisis económica puede alargarse más de lo inicialmente previsto, se ha aprobado posteriormente el R.D. 97/2009, de 6 de febrero, que ha venido a modificar algunas de esas condiciones que se recogían en el anterior R.D. 1975/2008: en particular, se desplaza el período de cómputo de las cuotas objeto de la moratoria, se retrasa el plazo de inicio de la devolución del préstamo y se amplía el plazo máximo de devolución. De este modo, las medidas de apoyo financiero cubrirán un máximo del 50% del importe de las cuotas mensuales que se devenguen por el préstamo hipotecario entre el 1 de marzo de 2.009 y el 28 de febrero de 2.011, con un límite máximo de 500 euros mensuales. Las cantidades aplazadas se devolverán a partir del 01/03/2.012, mediante su prorrateo entre las mensualidades que resten para la satisfacción total del préstamo hipotecario con un límite máximo de 15 años.
Entrando ya en el terreno de las medidas tributarias aprobadas por el R.D. 1975/2008, podemos destacar seis de ellas:
c.3) Durante los años 2.008 y 2.009, para la determinación del rendimiento neto en la modalidad simplificada del método de estimación directa del IRPF en las actividades agrícolas y ganaderas, el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 10% (y no el 5%) sobre el rendimiento neto, excluido este concepto.
c.4) Se prevé reglamentariamente, no ya sólo el fraccionamiento habitual del importe a ingresar en la Declaración sobre la Renta (60% en junio, y 40% en noviembre), sino también la posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento del pago, con arreglo a las normas generales aplicables al resto de las deudas tributarias (IVA, etc.).
c.5) Se amplía el plazo para materializar el saldo de la cuenta-vivienda (ello entra en vigor con carácter retroactivo, desde el 01/01/2.008). Cuando transcurren 4 años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta-vivienda, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda habitual, está prevista la pérdida del derecho a la deducción por las cantidades depositadas en dicha cuenta. Sin embargo, excepcionalmente, los saldos existentes en tales cuentas que finalicen el plazo de 4 años entre el 01/01/2.008 y el 30/12/2.010, podrán destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual hasta el 31/12/2.010 sin perder el derecho a la deducción. Ello no obstante, no darán derecho a deducción las cantidades que se depositen en la cuenta una vez transcurrido dicho plazo de 4 años.
Por tanto, no estamos ante una ampliación del plazo de deducción fiscal, sino ante una prórroga del plazo para realizar la inversión en vivienda habitual con el dinero previamente ahorrado en la cuenta-vivienda.
c.6) También, se amplía el plazo de 2 años que existe para transmitir la vivienda habitual, a efectos de la exención por reinversión, cuando previamente se hubiera adquirido otra vivienda en los ejercicios 2.006 a 2.008. En aquellos casos en los que se adquiera una nueva vivienda previamente a la transmisión de su vivienda habitual, y dicha adquisición haya tenido lugar durante 2.006, 2.007 ó 2.008, el plazo de dos años reglamentariamente previsto para la transmisión de la vivienda habitual se ampliará hasta el 31/12/2.010. Esta medida también entra en vigor desde el 01/01/2.008.
Es decir, en los supuestos de compra previa de la nueva vivienda y ulterior venta de la antigua vivienda habitual, normalmente, desde que se adquiere la nueva vivienda habitual se dispone de un plazo máximo de 2 años para vender la anterior vivienda y así poder aplicar la exención fiscal por reinversión a la ganancia patrimonial obtenida. Sin embargo, en los casos previstos en que se haya adquirido la nueva vivienda entre 2.006 y 2.008, el plazo de venta de la antigua vivienda habitual se extenderá hasta el 31/12/2.010, aunque hubiesen transcurrido más de 2 años desde aquella adquisición, sin que por ello se pierda el citado beneficio fiscal de la exención por reinversión.
c.7) Se aprueba una reducción en dos puntos porcentuales aplicable, desde el 01/01/2.009, al tipo de retención a practicar a los trabajadores por cuenta ajena en los que concurran los siguientes requisitos: que obtengan retribuciones inferiores a 33.007,20 euros anuales, y que hayan comunicado a su pagador que destinan cantidades a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena por las que vayan a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en sus declaraciones sobre la Renta. En ningún caso procederá esta reducción del tipo de retención cuando las cantidades se destinen a la construcción o ampliación de la vivienda ni a cuentas-vivienda, restricción ésta que ha sido objeto de no pocas críticas, dado que en los casos de construcción o ampliación es posible utilizar financiación ajena. Debe tenerse en cuenta, asimismo, que el tipo de retención nunca podrá resultar negativo como consecuencia de esta minoración en dos puntos porcentuales, y que el tipo de retención no podrá ser inferior al 2% en los contratos de duración inferior al año, ni inferior al 15% en los supuestos de relaciones laborales especiales de carácter dependiente.
La comunicación de la antedicha circunstancia al pagador, así como la posterior comunicación de la no procedencia de esta reducción, en su caso, se lleva a cabo a través del modelo 145, cuyo nuevo formulario se ha visto aprobado mediante Resolución de 11 de diciembre de 2.008 del Departamento de Gestión Tributaria de la A.E.A.T.
La empresa deberá efectuar la regularización del porcentaje de retención cuando el trabajador obtenga ingresos superiores a 33.007,20 euros anuales.
c.8) Finalmente, la medida tributaria de mayor interés para los abogados ejercientes que introduce este R.D. 1975/2008 a partir del 01/01/2.009, es la aprobación de una reducción en los pagos fraccionados (modelos 130 y 131) de los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y destinen, igualmente, cantidades a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vayan a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual:
c.8.1) Los contribuyentes que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa (normal o simplificada), cuyos rendimientos íntegros previsibles (que serán los que resulten de elevar al año los rendimientos íntegros del primer trimestre) del período impositivo sean inferiores a 33.007,20 euros, podrán deducir el 2% del rendimiento neto correspondiente al período transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. En ningún caso podrá practicarse una deducción por importe superior a 660,14 euros en cada trimestre.
c.8.2) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas en régimen de estimación objetiva (módulos) cuyos rendimientos netos en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado sean inferiores a 33.007,20 euros, podrán deducir el 0,5% de los citados rendimientos netos.
c.8.3) Tratándose de contribuyentes que realicen actividades agrarias o ganaderas, así como forestales o pesqueras, cuyo volumen de ingresos previsibles (resultado de elevar al año los ingresos del primer trimestre) sea inferior a 33.007,20 euros (excluidas subvenciones de capital e indemnizaciones), también podrán aplicar una deducción del 2% del rendimiento neto. No podrá practicarse una deducción por un importe acumulado en el período impositivo superior a 660,14 euros.
c.8.4) Como cuestiones comunes a todos estos supuestos anteriores, cuando los contribuyentes que, en el primer trimestre, cumplan los requisitos citados, si posteriormente exceden de dichos límites no se prevé una regularización por la que deban devolver el importe de la deducción practicada. Además, las deducciones antedichas no son de aplicación cuando los contribuyentes ejerzan dos o más actividades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perciban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicación a que se ha hecho anterior referencia. Igualmente, no se aplicarán las deducciones comentadas cuando las cantidades se destinen a la construcción o ampliación de la vivienda ni a cuentas-vivienda.
D) Ley andaluza de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía.
La Ley 1/2008, de 27 de noviembre, de la Comunidad Autónoma andaluza, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía, establece a favor de quienes contraten empleados de hogar, una deducción por ayuda doméstica en la cuota autonómica del IRPF, que asciende al 15 por 100 del importe correspondiente a la cotización anual de un empleado o empleada por la afiliación en Andalucía al régimen especial de la Seguridad Social de empleados del hogar de trabajadores fijos. Se exige como requisito la obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas.
Así, la persona titular del hogar familiar, siempre que constituya su vivienda habitual y que conste en la T.G.S.S. por la afiliación en Andalucía al régimen especial de la Seguridad Social de empleados de hogar de trabajadores fijos, podrá deducirse de la cuota íntegra autonómica del IRPF el 15% del importe satisfecho a la S.S. correspondiente a la cotización anual de un empleado/a, en concepto de la cuota fija que sea por cuenta del empleador/a, cuando concurra cualquiera de los siguientes requisitos en la fecha de devengo del impuesto (31-diciembre): que ambos cónyuges, o integrantes de la pareja de hecho inscrita en el Registro de la C.A. andaluza, perciban rendimientos del trabajo o de actividades económicas (en estos casos, podrá aplicarse la deducción la persona titular del hogar familiar o su cónyuge o pareja de hecho); o que los contribuyentes sean madres o padres de familia monoparental y perciban rendimientos del trabajo o de actividades económicas.
E) Real Decreto-Ley de medidas de impulso a la actividad económica.
Debe recordarse otro cambio, introducido en 2.008 por el Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, con motivo de la crisis que viene afectando al sector inmobiliario: se ha modificado el concepto de rehabilitación de edificios, a efectos de la deducción en el IRPF por inversión en vivienda habitual (que, como sabemos, comprende tanto la adquisición como la rehabilitación de la misma) de modo que, las obras realizadas en un edificio se considerarán rehabilitación cuando su coste supere el 25% del precio de adquisición del inmueble (si ésta se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación) o del valor de mercado que tuviera la edificación en el momento de iniciarse la rehabilitación (cuando la adquisición fue posterior a los dos años antedichos), sin incluir –como sí se hacía hasta ahora– el precio del suelo en ninguno de estos casos. Desde el pasado 22 de abril de 2.008, a estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
F) Módulos.
La Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, desarrolla para el año 2.009 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA. Se trata de la denominada “Orden de módulos” que los desarrolla y regula en dicho año, tanto a efectos del IRPF, como a efectos del IVA.
En el presente año, en líneas generales, se mantiene la estructura y los módulos que fueron aplicables en 2.008, así como las instrucciones para su aplicación, con algunas novedades que afectan al sector del transporte y al sector agrario. Asimismo, se han revisado con efectos 2.008 y 2.009, determinados índices de rendimiento neto que según los estudios económicos se encontraban por encima de la realidad económica de los sectores afectados.
V.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.
Al margen de las previsiones que afectan a la tributación de los contribuyentes que no residen fiscalmente en nuestro país, recogidas en la normativa de desarrollo de la regulación de las operaciones vinculadas, cabe destacar otra importante novedad.
El R.D. 1794/2008, de 3 de noviembre, que aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, viene a regular lo que –según algunos– viene a ser un “parte amistoso de accidentes” pero en materia tributaria.
Los procedimientos amistosos constituyen un mecanismo de solución de conflictos entre dos Administraciones tributarias de distintos países, cuando la actuación de una o de ambas Administraciones produce, o es susceptible de producir, una imposición no conforme con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre ambos Estados, o puede producir una doble imposición. Vienen a ser, por tanto, un mecanismo suplementario para solucionar dudas o problemas no resueltos en las disposiciones de los Convenios internacionales.
Se regula por primera vez en la normativa española, y el citado R.D. regula cuáles son las obligaciones de la Administración y de los contribuyentes en estos procedimientos, y se determinan las garantías de unos y otros (suspensión del ingreso de la deuda, etc.), procurando dotar a estos procedimientos de mayor agilidad y seguridad jurídica, con el consiguiente beneficio para las Administraciones y contribuyentes que soliciten su aplicación.
Se prevé, igualmente, su posible aplicación en los casos relativos a ajustes por operaciones vinculadas, cuando alguna de las partes intervinientes no sea residente fiscal en territorio español.
Por su parte, y con relación a los contribuyentes no residentes, la Ley 4/2008, de supresión del Impuesto sobre el Patrimonio, por un lado, modifica la regulación de los procedimientos amistosos para establecer que durante su tramitación no se devengarán intereses de demora y, por otro lado, aplica de manera efectiva la exención de los rendimientos a favor de los no residentes inversores en Deuda Pública y otros instrumentos de renta fija, de modo que, los no residentes en España, no estarán obligados a declarar en nuestro país por las rentas derivadas de la Deuda Pública y exentas ya del pago fiscal (por extensión, la medida afectará a la inversión de no residentes en deuda privada emitida por bancos y otras grandes empresas, tales como acciones preferentes y otros instrumentos de deuda).
VI.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
A) Ley de Presupuestos Generales del Estado.
En el ámbito del impuesto societario, la Ley de Presupuestos recoge dos medidas ya tradicionales, de vigencia anual: por un lado, incluye la actualización de los coeficientes aplicables a los inmuebles de las empresas, que permite corregir la depreciación monetaria en los supuestos de transmisión de los mismos (la actualización se cifra este año en un 2,2%); y, por otro lado, se recoge la forma de determinar los pagos fraccionados del impuesto durante el ejercicio 2.009, que no cambia respecto de ejercicios anteriores.
B) Real Decreto 1793/2008 que modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
El R.D. 1793/2008, de 3 de noviembre, se ocupa, como tema estelar, de regular las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas –a lo que se hará posterior referencia–, pero además modifica y desarrolla el Reglamento del I.S. en otros ámbitos, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2.008:
b.1) Se realizan adaptaciones al nuevo marco contable, establecido en el nuevo Plan General de Contabilidad, en materia de amortizaciones y de provisiones contables (se suprime la regulación de los planes de reparaciones extraordinarias, se desarrollan los planes de gastos para actuaciones medioambientales para su deducción en el impuesto de sociedades, etc.).
b.2) Con respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, se adaptan los planes especiales de reinversión a las modificaciones que la Ley 35/2006 –de reforma del IRPF– introdujo para el caso en que la entrada en funcionamiento de los elementos objeto de reinversión no pueda realizarse dentro del plazo de tres años.
b.3) Se adapta, igualmente, el Reglamento del I.S. a las modificaciones introducidas por la Ley 25/2006 –que modificó el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales–, en materia de régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, regulándose las obligaciones de comunicación de las nuevas operaciones amparadas en el régimen fiscal especial de cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
b.4) Se desarrolla el régimen especial de los partidos políticos.
C) Operaciones vinculadas.
Sin lugar a dudas, ésta es una de las reformas “estrella” con las que en el presente ejercicio nos obsequian nuestro ordenamiento jurídico y la Administración tributaria.
Con arreglo al artículo 16.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado, entendiendo por éste aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
El R.D. 1793/2008 modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.) en este campo, regulando la determinación del valor normal de mercado y las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.
La determinación del citado valor normal de mercado debe partir de un análisis de comparabilidad de las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables (riesgos asumidos, responsabilidades, beneficios, características de los bienes o servicios, características de los mercados, etc.). En otras palabras, habrá que compararlas con aquellas operaciones semejantes que el contribuyente realice con terceros. Este análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables son los factores que determinarán en cada caso el método de valoración más adecuado (precio libre comparado, coste incrementado, precio de reventa, distribución del resultado o margen neto del conjunto de negocios), y formará parte de la documentación que las partes intervinientes habrán de tener a disposición de Hacienda.
Centrándonos en los profesionales y, más en particular, en aquellos abogados cuyos despachos tienen forma societaria, debe tenerse presente que, con arreglo al artículo 16.6 del R.I.S (según redacción dada por R.D. 1793/2008), en los casos en que se trate de una prestación de servicios por un socio profesional persona física, a una entidad vinculada, podrá entenderse que el valor convenido coincide con el valor normal del mercado, siempre que se cumplan los requisitos siguientes (y no hará falta llevar a cabo análisis de comparabilidad alguno de los riesgos, beneficios, etc., ni aplicar ninguno de los métodos –precio libre comparable, coste incrementado, precio de reventa, etc.– previstos en el artículo 16.4 de la L.I.S.):
– Que la entidad sea de reducida dimensión (cifra de negocios inferior a 8 millones de euros).
– Que más del 75% de los ingresos de la entidad en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.
– Que la entidad cuente con medios materiales y humanos adecuados.
– Que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales sea positivo (beneficios).
– Que la cuantía de las retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado previo citado en el anterior apartado.
– Que la retribución correspondiente a cada socio-profesional se determine en función de su contribución a la buena marcha de la sociedad y consten por escrito los criterios cuantitativos y/o cualitativos aplicables.
– Que la retribución correspondiente a cada socio-profesional no sea inferior al doble del salario medio de los empleados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los referidos socios. Si no existen tales empleados, la retribución de cada socio-profesional no podrá resultar inferior a 44.200,00 euros/año (cifra que puede variar con el transcurso del tiempo, fijada por artículo 11 Reglamento IRPF).
El incumplimiento de apartados f) ó g) en relación con algún socio-profesional no impide presumir la concurrencia de la valoración normal del mercado a los restantes socios-profesionales.
La documentación que exige la normativa sobre operaciones vinculadas si se cumplen los anteriores requisitos va referida, únicamente, a la identificación fiscal de las partes que realicen tales operaciones, así como a la descripción detallada de su naturaleza, características e importe. Además, deberá justificarse el cumplimiento de los requisitos anteriormente relacionados.
Si no se cumplen aquellos requisitos del artículo 16.6 del R.I.S., además de la identificación de las partes, descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones, la documentación obligatoria también deberá identificar el método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivado del mismo y contener cualquier otra información relevante para determinar la valoración, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios (básicamente, pues, un inventario de las operaciones y consignar el método de valoración elegido).
Volviendo atrás, conviene llamar la atención sobre dos importantes cuestiones:
-El precepto habla de que “podrá considerarse que el valor convenido coincide con el valor de mercado…”, es decir, que la redacción legal no utiliza un término imperativo, sino más bien potestativo, lo que permitiría, en su caso, apartarse del mismo a la Administración (y al contribuyente).
– Y la segunda, es que nos encontramos ante una auténtica norma de valoración y que, por lo tanto, va más allá del puro desarrollo reglamentario, pues a los efectos pretendidos debiera tratarse de una norma de rango legal. La norma aprobada, viene a ser una reminiscencia de aquella otra ya derogada que consideraba, en todo caso, adecuada al valor de mercado la retribución de los profesionales por los servicios prestados a sus sociedades. Ahora, se intenta introducir cierta seguridad jurídica, sin llegar a tanto como acontecía en la anterior regulación normativa, pero se olvida que la anterior norma derogada sí tenía rango legal y, además, el nuevo criterio introducido viene a introducir diversas polémicas (parece beneficiar más a las grandes empresas de profesionales, no podrá aplicarse en primeros años de ejercicio profesional o en años de grandes inversiones o gastos extraordinarios si no se obtienen beneficios, etc.).
Aparte de la norma que acabamos de ver, referidas a las prestaciones de servicios profesionales, la regulación aprobada también introduce otras normas específicas que indican la documentación exigible en operaciones vinculadas con contribuyentes en régimen de módulos, o residentes en paraísos fiscales, así como en caso de transmisión de inmuebles, negocios, valores o participaciones de entidades no cotizadas, intangibles, etc.
En cualquier caso, cuando exista alguna de las obligaciones documentales previstas en la nueva normativa, las mismas irán referidas al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado las operaciones vinculadas que se documentan. Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de realizar las adaptaciones necesarias. Obviamente, si en algún ejercicio fiscal no se realizan operaciones vinculadas, no resultará exigible documentación alguna.
El obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida, la cual deberá estar a disposición de aquélla a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. Con arreglo a la Disposición Transitoria 3ª del R.D. 1793/2008, las obligaciones de documentación serán exigibles a partir del 19 de febrero de 2.009. Quiere ello decir que, dado que la documentación debe estar a disposición de la Administración a partir de la finalización del plazo reglamentario de declaración, con carácter general, dichos documentos podrán ser requeridos por Hacienda a partir del 25 de julio de 2.010 (fecha ordinaria en que habrá concluido el plazo de declaración del impuesto de sociedades de 2.009, en todos aquellos casos en que el período impositivo de 2.009 haya finalizado el 31 de diciembre de dicho año).
En los casos en que Hacienda ponga de manifiesto que el valor convenido en las operaciones vinculadas es distinto al valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá consecuencias fiscales (ajuste secundario), considerándose retribución de fondos para la entidad, y participación en beneficios o liberalidad para el socio, según los casos.
Además, constituye infracción tributaria grave no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas (que ya hemos comentado con anterioridad), así como que el valor normal de mercado que se derive de dicha documentación no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, IRPF o el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (art. 16.10 L.I.S.). Estas infracciones se ven penalizadas con fuertes sanciones (a título de ejemplo, se contemplan sanciones tales como multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso). Indudablemente, la aplicación de estas sanciones aumentará la conflictividad entre Hacienda y los contribuyentes afectados, dado que puede existir cierta discrecionalidad a la hora de interpretar qué puede entenderse por un dato o conjunto de datos, así como hasta qué punto puede existir inexactitud o falsedad.
Al margen de los recursos que pueden interponerse frente a cualquier liquidación tributaria, así como de la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria (cuando para la aplicación de los métodos de determinación del valor normal de mercado haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos), los artículos 22 y siguientes del R.I.S. regulan el procedimiento de los acuerdos de valoración previa de operaciones entre personas o entidades vinculadas, mediante el cual éstas podrán solicitar a la Administración tributaria –el órgano competente será el Departamento de Inspección de la AEAT– que determine el valor normal de mercado de las operaciones efectuadas entre ellas. Lo que está por ver es la utilización que esta figura tendrá entre los contribuyentes, así como el interés efectivo de la Administración tributaria en impulsarla o no.
D) Ley de supresión del Impuesto sobre el Patrimonio y otras modificaciones tributarias.
d.1) El pasado año, nos hicimos eco de la aprobación de un nuevo Plan General de Contabilidad, como una de las principales novedades normativas que produciría efectos en materia del impuesto sobre sociedades.
Pues bien, lo primero que hace la Ley 4/2008 es introducir modificaciones en la normativa reguladora del citado impuesto, precisamente, como consecuencia de la aprobación del nuevo Plan General Contable, y cuya entrada en vigor tiene carácter retroactivo, aplicándose a los períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2.008.
Algunas de estas modificaciones son meramente técnicas y consisten en simples ajustes con las nuevas denominaciones o terminología utilizadas en el nuevo Plan Contable (así ocurre, por ejemplo, con algunos preceptos relativos a las amortizaciones fiscales que se ven modificados por esta ley).
Otros cambios obedecen a la primera aplicación del Plan Contable. Cabe destacar, a estos efectos, que se permite periodificar a 3 años los costes fiscales derivados de la aplicación por primera vez del nuevo Plan de Contabilidad, cuyo objetivo, en el momento de su aprobación, era que fuera fiscalmente neutro. Finalmente, tal y como los expertos habían previsto, no se ha producido esta pretendida neutralidad, sino que la adaptación contable ha producido en muchos casos aumentos y/o descensos en la base imponible del impuesto societario, y es por ello por lo que ahora se permite a las empresas que el posible coste fiscal derivado del nuevo plan contable pueda abonarse durante 3 años.
d.2) En materia de amortizaciones se prevé, asimismo, durante los ejercicios 2.009 y 2.010, que las empresas y los profesionales (abogados por cuenta propia, entre otros) puedan amortizar libremente las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas (incluidos los adquiridos mediante leasing), con la condición de mantener durante dos años la plantilla media total de los empleados existente en el año anterior, y en los términos previstos, lo cual permitirá imputar un mayor gasto por este concepto, con la consiguiente disminución de beneficios gravados. Cabe recordar, a estos efectos, que las PYMES y profesionales que tengan la consideración de entidades de reducida dimensión (básicamente, aquellas cuya facturación anual sea inferior a 8 millones de euros), hace ya varios años que pueden amortizar libremente las inversiones generadoras de empleo, si bien lo que se exige no es el “mantenimiento” de la citada plantilla media, sino su “incremento” y, además, la inversión libremente amortizable, en este caso, tiene un límite máximo (120.000 euros, multiplicado por el incremento producido en la referida plantilla). Sin embargo, el beneficio fiscal ahora aprobado, resultará aplicable tanto a grandes empresas como de reducida dimensión, no exige aumento de plantilla sino mantenimiento de la misma, carece de límite máximo legal y tiene una duración temporal limitada en el tiempo (2.009 y 2.010).
d.3) Se permitirá que las empresas puedan deducirse en España gran parte de las pérdidas de sus filiales en el exterior. Esta medida se une a otra destinada a paliar los efectos perjudiciales derivados de la eliminación de la posibilidad de dotar provisiones por las filiales controladas en el exterior, como consecuencia del cambio de la norma contable.
d.4) También, se eliminan las restricciones existentes de manera que la deducción de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica se aplique de igual manera con independencia de que esas actividades se efectúen en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
E) Real Decreto-Ley que adopta medidas financieras para mejorar la liquidez de las PYMES.
Aunque no son propiamente modificaciones en la normativa del impuesto sobre sociedades, sino cambios en la normativa mercantil, los mismos tienen un reflejo contable y, por tanto, cabe traerlos a colación al hilo de las modificaciones introducidas este año en el impuesto societario. Se trata de dos medidas introducidas por el Real Decreto-Ley 10/2008, de 12 de diciembre, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas, y otras medidas económicas complementarias:
e.1) Se introduce, con una vigencia temporal de dos años, un régimen excepcional para las reducciones obligatorias de capital y las disoluciones de S.A. y S.L. como consecuencia de pérdidas. Así, durante 2.009 y 2.010, a efectos de determinar las pérdidas para la reducción obligatoria de capital y para la disolución, previstas en la normativa aplicable a tales sociedades mercantiles, no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias. Con esta medida, el Gobierno pretende aminorar la situación de ahogamiento que padecen las empresas con la crisis en el sistema financiero. Sin embargo, la misma ha suscitado no pocas críticas, ya que esta medida puede mantener vivas a empresas que, con la normativa anterior, deberían cerrar sus puertas y, al quedar todo supeditado a una presunta mejoría de la situación económica en dos años (como ocurre con otras medidas ya comentadas), si esto no se produce finalmente, sólo se estaría posponiendo por dos años un cierre inevitable.
e.2) Se modifica el Código de Comercio, a fin de introducir una nueva definición del patrimonio neto.
VII.- I.V.A.
A) Modificaciones introducidas por la Ley 4/2008 que suprime el Impuesto sobre el Patrimonio.
a.1) En primer lugar, se aclara y especifica que a las entidades mercantiles se les presume la condición de empresario o profesional, no ya en todo caso, como se decía anteriormente, sino salvo prueba de lo contrario. Se da, así, entrada en la normativa reguladora del IVA a la jurisprudencia comunitaria sobre la materia, que no permite afirmar, sin más, que es empresario o profesional una entidad mercantil por el mero hecho de su condición de tal. Claro que ello no deja de introducir cierta inseguridad jurídica, y puede jugar una mala pasada a las sociedades mercantiles de mera tenencia de bienes, con respecto a la deducción de las cuotas de IVA que soporten.
a.2) También se actualizan los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio, adecuando la norma legal a la jurisprudencia comunitaria (para que estemos ante una transmisión global de patrimonio, no sujeta al IVA, bastará que se trate de un conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, desapareciendo el requisito relativo a la continuidad del adquirente en la misma actividad del transmitente, o a que la transmisión inter-vivos del patrimonio se realice a favor de un solo adquirente. Además, se ha eliminado la excepción a la no sujeción que estaba prevista para aquellos supuestos en los que el adquirente del negocio no tuviese derecho a la deducción del IVA, por desarrollar actividades exentas).
a.3) Importante cambio, dada la actual situación de crisis económica que atravesamos, es la modificación del plazo que debe transcurrir para poder proceder a la reducción de la base imponible relativa a las operaciones total o parcialmente incobrables, pasando a ser de un año desde el devengo del IVA. Es decir, se rebaja de dos años a uno, el plazo para que empresas y profesionales podamos reducir la base imponible del impuesto cuando existan clientes morosos o créditos impagados, lo que permitirá recuperar antes la cuota de IVA que no hayamos podido cobrar, cumpliendo el resto de requisitos procedimentales previstos en la normativa reguladora del IVA.
a.4) En el ámbito de las importaciones, la deducción de las cuotas de IVA soportadas con ocasión de aquéllas no vendrá ya determinado por el pago de las cuotas, sino que quedará vinculada al momento de la realización de la operación.
a.5) Finalmente, se introducen modificaciones en el sistema de devoluciones del IVA. Con carácter general, el sistema se mantiene como hasta ahora, es decir, pudiendo solicitarse a final de año la devolución del saldo pendiente de IVA a favor del contribuyente. Como excepción a este sistema, se introduce la posibilidad, para aquellos contribuyentes que opten por ello, de aplicar un sistema consistente en la solicitud del saldo de IVA a su favor que quede pendiente al final de cada mes. Los contribuyentes que opten por esta posibilidad, deberán liquidar y presentar las autoliquidaciones del IVA con carácter mensual, en todo caso. Y esta posibilidad es aplicable a cualquier contribuyente, con independencia de la naturaleza de sus operaciones (sean exportadores, o no), y del volumen de éstas (sean grandes empresas o no). Se trata del nuevo sistema de devolución mensual del IVA, del cual nos ocuparemos acto seguido.
B) La devolución mensual del IVA.
Estamos ante otra reforma “estrella” de la normativa fiscal en 2.009, aunque parece, a priori, que la misma ha despertado mayor interés y expectación en la propia Administración tributaria que en los propios contribuyentes.
Junto a las modificaciones que la Ley 4/2008 introduce en la Ley del IVA, debemos tener en cuenta, a estos efectos, otra normativa de reciente aprobación: el R.D. 2126/2008, de 26 de diciembre, que modifica el Reglamento del IVA para regular los aspectos procedimentales del nuevo régimen de devolución mensual, y la Orden EHA/3787/2008, de 29 diciembre, que aprueba el modelo 340.
b.1) Registro de devolución mensual. El nuevo sistema, que entra en vigor el 1 de enero de 2009, se basa en la creación de un registro de devolución mensual. Dado que se trata de un régimen voluntario, los empresarios y profesionales interesados en el mismo deberán inscribirse en dicho registro, a través de una declaración censal específica (modelo 036). Además, se exige estar al corriente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no estar incurso en alguna de las causas que dan lugar a la baja cautelar en este registro o a la revocación del N.I.F., y no realizar actividades que tributen en el régimen simplificado (el incumplimiento de cualquiera de estos requisitos será causa suficiente para la denegación de la inscripción en el registro o, en caso de tratarse de contribuyentes ya inscritos, para su exclusión por la Administración tributaria de dicho registro).
Las solicitudes de inscripción en el registro de devolución mensual se presentarán en el mes de noviembre del año anterior a aquél en que deban surtir efectos, y la inscripción se realizará desde el día 1 de enero del año en el que deba surtir efectos. Exclusivamente para las inscripciones que hayan de surtir efectos desde el 1 de enero de 2009, dicho plazo de solicitud de inscripción se extenderá hasta el día 30 de enero de ese año.
No obstante, los empresarios o profesionales que no hayan solicitado la inscripción en tales plazos previstos, así como aquéllos que aún no hayan iniciado sus actividades económicas pero hayan soportado cuotas de IVA con anterioridad al inicio de dichas actividades, podrán igualmente solicitar su inscripción en el registro durante el plazo de presentación de las autoliquidaciones del IVA y, en tales casos, la inscripción surtirá efectos desde el día siguiente a aquél en que finalice el período de liquidación de dichas autoliquidaciones.
Los solicitantes podrán entender desestimada su solicitud de inscripción en el registro si, transcurridos 3 meses desde su presentación, no han recibido notificación expresa de la resolución del expediente. Asimismo, la presentación de solicitudes de inscripción en el registro fuera de los plazos indicados, conllevará su desestimación y archivo sin más trámite que el de comunicación al sujeto pasivo.
La exclusión del registro surtirá efectos desde el primer día del período de liquidación en el que se haya notificado el respectivo acuerdo, y determinará la inadmisión de la solicitud de inscripción durante los 3 años siguientes a la fecha de notificación de la resolución que acuerde la misma.
Por su parte, el registro de exportadores y otros operadores económicos desaparece, y las empresas que estuvieran inscritas en el mismo, quedarán automáticamente incluidas en el nuevo registro de devolución mensual, salvo que incumplan alguno de los requisitos ya mencionados, o que soliciten la baja en el nuevo registro antes del 30 de enero de 2009.
La inscripción en el registro de devolución mensual obliga a permanecer en el mismo, cuanto menos, el año para el que se solicitó la inscripción, y en algunos casos también el inmediato siguiente.
Las solicitudes de baja voluntaria se presentarán, igualmente, mediante declaración censal en el mes de noviembre del año anterior a aquél en que deban surtir efectos, y no podrá volver a solicitarse la inscripción en el registro en el mismo año natural para el que se hubiera solicitado la baja del mismo.
b.2) Presentación de autoliquidaciones con carácter mensual y por Internet. Los empresarios y profesionales inscritos en el registro de devolución mensual deberán presentar sus autoliquidaciones del IVA exclusivamente por vía telemática y con periodicidad mensual.
b.3) Declaración informativa de los libros-registros del IVA (nuevo modelo 340). Otra carga formal que se impone a los sujetos pasivos inscritos en el citado registro de devolución mensual, y que puede suponer una importante traba para muchas empresas, es la obligación que tienen de presentar, igualmente por vía telemática, la declaración informativa con el contenido de los libros-registros del IVA (facturas expedidas y recibidas, bienes de inversión, y determinadas operaciones intracomunitarias). Existirá obligación de presentar una declaración informativa por cada período de liquidación del IVA (en estos casos, mensualmente), que contendrá los datos anotados hasta el último día del período de liquidación a que se refiera y que deberá presentarse en el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente. La falta de presentación de esta declaración informativa se considera causa de dilación no imputable a la Administración tributaria en la tramitación de los procedimientos tributarios.
Cabe recordar que, según vimos el pasado año, estaba previsto que en 2.009 todos los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, al IVA o al IGIC por medios telemáticos (las sociedades mercantiles, por ejemplo), estarían ya obligados a presentar esta declaración informativa con el contenido de los citados libros-registros. Sin embargo, esto ha cambiado y, en el presente año 2.009 la obligación de informar sobre las operaciones contenidas en tales libros-registros sólo será exigible para los sujetos pasivos del IVA inscritos en el registro de devolución mensual. Para los restantes obligados tributarios, el cumplimiento de esta obligación será exigible por primera vez para la información a suministrar correspondiente al año 2.010.
A cambio de presentar esta nueva declaración informativa, tales obligados tributarios quedarán eximidos de presentar la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347), excepto cuando realicen determinas operaciones previstas en el art. 32 del R.D. 1065/2007, en cuyo caso cumplimentarán la declaración consignando exclusivamente tales operaciones (subvenciones, pagos en metálico superiores a 6.000 euros, transmisiones inmobiliarias sujetas al IVA, arrendamientos de inmuebles no sujetos a retención).
Para el cumplimiento de la nueva obligación informativa se ha aprobado el modelo 340, a presentar por Internet (salvo algunos casos), en el mismo plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación del IVA, y será de aplicación por primera vez para la presentación de la declaración informativa correspondiente al primer período de declaración de 2.009. Respecto al contenido de este modelo, se corresponde con el contenido de los libros-registros del IVA previstos en el Reglamento del impuesto, sin más excepciones que la inclusión de una serie de claves o códigos necesarios para su procesamiento informático. La Administración tributaria pondrá a disposición de los obligados tributarios un programa de ayuda para la cumplimentación del nuevo modelo 340.
En particular, en cada período de liquidación del IVA habrá que presentar telemáticamente un modelo 340 con las operaciones anotadas durante el correspondiente período de declaración en los libros-registros de facturas expedidas, recibidas y de determinadas operaciones intracomunitarias. En el último período de liquidación del año, además de incluir las operaciones antedichas, se añadirán las operaciones anotadas durante todo el ejercicio en el libro-registro de bienes de inversión.
C) Nuevos modelos de autoliquidaciones del IVA.
En la actualidad coexisten un gran número de modelos de autoliquidación del IVA y, sin embargo, el esquema de liquidación que figura en muchos de tales modelos es similar, por lo que se ha considerado conveniente aprobar un único modelo de autoliquidación que se pueda utilizar con carácter general por los sujetos pasivos del IVA, con las excepciones previstas en la normativa reglamentaria del impuesto.
Así, la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, aprueba, a partir del ejercicio 2.009, un único modelo 303 de autoliquidación del IVA, y que sustituye a los vigentes modelos 300, 330, 332 y 320. El nuevo modelo 303 –que, prácticamente, viene a coincidir con el modelo 300 precedente– se deberá utilizar por los sujetos pasivos del impuesto con obligaciones periódicas de autoliquidación, tanto si su período de liquidación coincide con el trimestre natural, como si coincide con el mes natural, excepto en el supuesto de las personas físicas o entidades que apliquen el régimen especial simplificado del IVA, o en el supuesto de entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades, en cuyo caso presentarán los modelos de autoliquidación específicos aprobados al efecto para los citados regímenes especiales.
Se aprueban, asimismo, nuevos modelos 322 y 353 para el régimen especial del grupo de entidades, y un nuevo modelo 308 para los transportistas de viajeros o mercancías por carretera que tributen en el régimen simplificado, y otros supuestos muy específicos.
Finalmente, la citada Orden modifica la declaración censal (modelo 036) para sustituir la antigua denominación del “registro de exportadores y otros operadores económico” por la nueva denominación del “registro de devolución mensual”.
D) Real Decreto-Ley de medidas de impulso a la actividad económica.
Por último, nos hacemos eco de otro cambio, introducido en 2.008 por el Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, con motivo de la crisis que viene afectando al sector inmobiliario, y que ya hemos visto cómo se recogía, igualmente, a efectos de la deducción en IRPF por inversión en vivienda habitual: así, también a efectos del IVA, se ha modificado el concepto de rehabilitación de edificios, de modo que, las obras realizadas en un edificio se considerarán rehabilitación cuando su coste supere el 25% del precio de adquisición del inmueble (si ésta se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación) o del valor de mercado que tuviera la edificación en el momento de iniciarse la rehabilitación (cuando la adquisición fue posterior a los dos años antedichos), sin incluir –como sí se hacía hasta ahora– el precio del suelo en ninguno de estos casos.
El objeto de esta modificación legal, según nuestro Gobierno, es que puedan acogerse un mayor número de obras a una fiscalidad más neutral y beneficiosa, ya que podrán recuperar el IVA soportado, pretendiendo estimular así la actividad en el sector de la construcción.
VIII.- IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS, E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
A) Nuevos coeficientes aplicables al valor catastral.
La Orden de 18 de diciembre de 2.008, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, aprueba los coeficientes aplicables en 2.009 al valor catastral para estimar el valor real de determinados inmuebles urbanos (viviendas, oficinas y locales, entre otros, que radiquen en el territorio de la Comunidad Autónoma andaluza) a efectos del I.T.P.A.J.D. y del I.S.D.
La nueva Orden, como viene siendo habitual, es heredera de la que le precede, recogiendo prácticamente las mismas previsiones normativas que ya se venían aplicando a este respecto, si bien, como novedad, ahora se establece que, para el cálculo de los coeficientes multiplicadores del valor catastral aplicables en el año 2.009, se ha incorporado el análisis de la información disponible de las compraventas de bienes inmuebles urbanos procedentes de las fichas resúmenes enviadas por los notarios. Y, a partir de dicha información, así como de los valores de referencia o medios de mercado utilizados por la Gerencia Regional de Catastro en Andalucía, se ha obtenido un valor medio para cada municipio. Finalmente, según la Orden, se ha realizado un reajuste de los coeficientes multiplicadores del valor catastral, al alza o a la baja, con el fin de homogeneizar los cálculos aplicados en los distintos municipios.
Lo cierto y verdad es que, con fichas de los notarios o sin ellas, como viene siendo habitual se aprueba una subida de los coeficientes multiplicadores que se aplicarán en 2.009. Así, a título de ejemplo, baste citar que en el municipio de Sevilla capital se pasa de aplicar el coeficiente 3,50 (en el año 2.008), a multiplicar el valor catastral por el coeficiente 4,10 en el presente año. Desde luego, esta subida, que supone cuadruplicar el valor catastral de los inmuebles urbanos, sorprende en las actuales circunstancias en que se encuentra el mercado inmobiliario, pues el estancamiento que padece y la bajada de precios existente puede dar pie a numerosas operaciones inmobiliarias en las que el valor real así determinado esté por encima del precio realmente pactado, y puede contribuir a que los contribuyentes se alejen de esta forma de determinar la valoración inmobiliaria y a un aumento de sus impugnaciones.
B) Modificaciones introducidas por la Ley 4/2008 que suprime el Impuesto sobre el Patrimonio.
Entre las novedades que cabe destacar en el I.T.P.A.J.D. introducidas por la citada Ley, pueden relacionarse las siguientes:
b.1) Se cambia el cálculo del valor real de las concesiones en las que se haya señalado un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente, cuando la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizándose según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario. Este cambio se introduce con la finalidad de evitar una capitalización simple como se hace en la actualidad, y tratar de ajustar la base a la verdadera realidad de estas concesiones.
b.2) Otra medida a destacar, que se adopta también en aras de las actuales circunstancias de crisis económica que asola el ámbito inmobiliario, y que pretende mejorar la situación de los particulares en el mercado inmobiliario, afecta al tratamiento fiscal de la cesión de créditos o derechos de adquisición de inmuebles en construcción, conocidos popularmente como “pases inmobiliarios” o ventas sobre planos. La anterior regulación cuantificaba la base imponible del impuesto aplicable a estas operaciones en función del valor total construido de los inmuebles. Sin embargo, la nueva normativa introduce mayor racionalidad en estos supuestos, tomándose como base imponible el valor real del inmueble en construcción en el momento del “pase” o cesión del derecho privado de compra, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión. Esta limitación de la base imponible al valor real que tenga el inmueble en el momento de la transmisión del crédito o derecho va dirigida especialmente a los supuestos de transmisión entre particulares del derecho de adquisición de una vivienda en construcción.
b.3) En materia de viviendas de protección oficial, se adecua la vigente regulación de su exención en el I.T.P.A.J.D. a la situación actual, mediante la agrupación de su normativa dispersa y cierre de algunas posibilidades de fraude. Así, se reúnen en un solo precepto todos los requisitos para gozar de las exenciones en este impuesto, y se clarifican los supuestos de exención relativos a las VPO en este impuesto.
b.4) Asimismo, se introduce una regla de cuantificación del valor de los bienes y derechos en el procedimiento de comprobación de valores por parte de la Administración, consistente en fijar dicho valor, al menos, en el precio o contraprestación de la operación de que se trate, puesto que, como mínimo, alcanza tal valor para las partes. De este modo, hasta ahora la normativa reguladora únicamente tenía previsto que, cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Ahora, además, se añade que, si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible.
b.5) Se establece de forma definitiva que la fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción (art. 1.227 de nuestro Código Civil), conforme a lo dispuesto en la normativa del impuesto, determinará todos los aspectos del régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo, lo que supone que la base, el tipo de gravamen y los demás elementos del tributo que se aplican a este tipo de actos, contratos o negocios, serán los que estén vigentes en la fecha que se toma para la prescripción.
b.6) Se modifica el requisito para inscribir los documentos que sean objeto de este impuesto, concretando que deben ser presentados en la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma competente, pues de lo contrario no podrán ser inscritos en el Registro correspondiente, al objeto de evitar cualquier intento de elusión del pago del impuesto. Será preciso, por tanto, que se justifique el pago de la deuda tributaria a favor de la Administración tributaria autonómica competente para exigirlo, o que conste declarada la exención por la misma o, cuando menos, la presentación en ella del referido documento, para que pueda admitirse y surtir efectos en cualquier Oficina o Registro públicos.
b.7) La aprobación de la Directiva 2008/7/CE del Consejo de la Unión Europea, sobre los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, ha incidido sustancialmente en las disposiciones legales del Derecho interno español y, especialmente, a la regulación de la modalidad de “operaciones societarias” del I.T.P.A.J.D., modificándose diversos preceptos de su normativa reguladora. En este sentido, se redefine el hecho imponible que viene gravado por esta modalidad de O.S.: así, desaparecen los hechos imponibles relativos al traslado de la sede o domicilio de una sociedad de un Estado miembro de la U.E. a otro Estado miembro (con independencia ya de que haya tributado o no en dicho Estado por un impuesto análogo); se establece la no sujeción de las operaciones de reestructuración empresarial (fusión, escisión, etc.); se redefinen las operaciones que tendrán la consideración de “aportaciones de capital” (no deja de causar cierta inquietud la nueva previsión legal de que considera operaciones societarias sujetas a las “aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social”, frente a la anterior redacción que limitaba este hecho imponible a las aportaciones de los socios “para reponer pérdidas sociales”, pues previsiblemente comenzarán a tributar por O.S. supuestos de hecho no gravados hasta ahora); y se recoge expresamente la no sujeción de la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
C) Ley andaluza de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía.
La Ley 1/2008 de la C.A. de Andalucía introduce varias mejoras fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que ya fueron adelantadas por el Decreto-Ley 1/2008, de 3 de junio, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica andaluza:
c.1) En primer lugar, desde el 7 de junio de 2.008, se aplica una reducción del 99 por 100 a la donación de dinero a descendientes para la adquisición de la primera vivienda habitual, siempre que el donatario sea menor de 35 años o sea persona con discapacidad, con grado de minusvalía igual o superior al 33%. Es preciso que la vivienda adquirida esté situada en el territorio andaluz, y la base máxima de la reducción será de 120.000 euros, ó de 180.000 cuando el donatario sea discapacitado.
c.2) En segundo lugar, también desde la citada fecha, se amplía el importe para considerar exentas las herencias entre parientes directos (cónyuge, descendientes, ascendientes, adoptados y adoptantes), elevándose de 125.000 a 175.000 euros, de forma que cuando la base imponible del impuesto no supere esta cantidad, quedará exenta del impuesto.
c.3) Por lo que respecta al I.T.P.A.J.D., y con la finalidad de promover el acceso a la vivienda nueva, se establece una deducción del 100 por 100 en la cuota gradual de la modalidad de A.J.D. para la adquisición de vivienda habitual y constitución de préstamos hipotecarios, a favor de beneficiarios de ayudas de la Comunidad Autónoma que sean menores de 35 años o personas con discapacidad, para las escrituras públicas de adquisición de vivienda sujetas al IVA y las que formalicen préstamos hipotecarios para financiar la adquisición de vivienda habitual. Esta medida tiene una vigencia limitada en el tiempo, ya que se aplicará a las operaciones que se formalicen entre la entrada en vigor de la ley (12 de diciembre de 2.008) y el 31 de diciembre de 2.009, y deberá tratarse de viviendas protegidas de conformidad con la normativa andaluza, o bien cuyo valor real sea igual o inferior a 180.000 euros. De igual modo, el principal del préstamo constituido para su adquisición habrá de ser igual o inferior a la citada cantidad.
Debe reseñarse, finalmente, que el Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica introdujo ya en 2.008, con motivo de la crisis económica, en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, una medida tendente a la eliminación de los gastos fiscales en las operaciones de ampliación del plazo de amortización de préstamos hipotecarios para reducir la cantidad que mensualmente se paga al banco. Y, en este sentido, quedan no sujetas a la cuota fija de Actos Jurídicos Documentados, las escrituras notariales de ampliación de préstamos hipotecarios concedidos para adquisición, construcción y rehabilitación de vivienda habitual, que documenten tales operaciones en el período de los 2 años siguientes a la entrada en vigor del citado R.D.Ley 2/2008 (que tuvo lugar el 22 de abril de 2.008).
Cabe recordar, a estos efectos, que la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios declaró exentas de la cuota gradual de A.J.D. las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre la entidad financiera y el deudor y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas. Esto es, eliminó el gravamen del 0,50%, 1%, etc. –según las distintas normativas autonómicas–, que es la verdadera carga fiscal con enjundia dentro del impuesto de A.J.D.
La exoneración de la cuota fija que ahora se aprueba, hace referencia al importe de 0,30 céntimos de euros por pliego ó 0,15 céntimos de euros por folio que se abona en el otorgamiento de escrituras públicas al utilizarse papel timbrado en las mismas. No parece que este beneficio fiscal suponga, en la generalidad de los supuestos, un ahorro considerable para nuestros bolsillos.
Téngase en cuenta, además, que la Dirección General de Tributos (en contestación a consulta del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, de fecha 14/07/08) ha establecido la obligatoriedad de presentar en las Oficinas Liquidadoras las escrituras públicas que documenten esta ampliación del plazo de los préstamos hipotecarios, al objeto de que pueda comprobarse si ha existido o no modificación de la base imponible (no se olvide que lo habitual será que la ampliación del plazo conlleve el devengo de nuevos intereses y, en consecuencia, una modificación de la suma total garantizada que no ha tributado previamente en la constitución de la hipoteca).
El Boletín Oficial de la Provincia de Sevilla publicó, el pasado 29 de diciembre de 2.008 (en su número 300), las Ordenanzas Fiscales del Ayuntamiento de Sevilla aplicables a los diversos tributos locales durante el ejercicio 2.009, regulando, entre otros, los impuestos sobre bienes inmuebles, actividades económicas, construcciones, vehículos, licencia de apertura, tasa de basuras, tasa por servicios urbanísticos, así como los procedimientos tributarios en materia de gestión, recaudación e inspección en el ámbito municipal. No son objeto de regulación este año la “plusvalía municipal” ni las contribuciones especiales, cuyas Ordenanzas reguladoras de 2.008 ven prorrogadas su aplicación al presente año.
Las novedades o modificaciones que afectan a la imposición local de 2.009 son bastante menores que en años precedentes, pudiendo afirmarse que, en su mayoría, las nuevas Ordenanzas reguladoras mantienen en términos generales las previsiones de las normas que las anteceden, y a las que derogan.
a.1) La Ley de Presupuestos Generales del Estado actualiza, como ya viene siendo tradicional, todos los valores catastrales de los bienes inmuebles mediante la aplicación del coeficiente 1,02.
a.2) Por su parte, la Ordenanza Fiscal reguladora del I.B.I. recoge este año una sola novedad, con respecto al ejercicio 2.008, cual es el aumento del 80 al 90 por 100 de la bonificación para inmuebles que constituyan el objeto de la actividad de las empresas de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria, tanto de obra nueva como de rehabilitación equiparable a ésta, y no figuren entre los bienes de su inmovilizado, siempre que así se solicite este beneficio fiscal por los interesados antes del inicio de las obras y acompañando la documentación exigible, que no varía respecto a años anteriores.
El resto de beneficios fiscales aplicables se mantiene invariable en 2.009, así como los tipos impositivos (tras la subida del año pasado, si bien el aumento de los valores catastrales continuará determinando el aumento de la recaudación por este tributo), y aunque continúa recogiéndose la previsión de aplicar el famoso recargo del 50% a las viviendas desocupadas, parece ser que nuestro Ayuntamiento seguirá sin exigirlo a los contribuyentes supuestamente afectados, tras recibir un dictamen del Consejo Consultivo de Andalucía que considera que la medida prevista por el Consistorio no tiene respaldo legal, al necesitar su desarrollo reglamentario previsto en la Ley de Haciendas Locales, como ya tuvimos ocasión de comentar en su día.
b.1) La Ley 4/2008 de supresión del Impuesto sobre el Patrimonio, también introduce alguna modificación en materia del I.A.E. En concreto, se aprueba una bonificación del 50% en las cuotas de este impuesto correspondientes al año 2.008 para las actividades de transportes de viajeros y/o de mercancías por carretera.
b.2) Las normas contenidas en la nueva Ordenanza Fiscal mantienen, en sus mismos términos, la regulación del pasado año.
Como única novedad o modificación reseñable en la Ordenanza de 2.009, cabe recordar que, anteriormente, se venía aplicando una bonificación del 50 por 100 aplicable a aquellas empresas que incrementen el promedio de su plantilla de trabajadores mediante la contratación indefinida de personas con discapacidad, mujeres víctimas de malos tratos y/o mayores de 45 años, siempre que el incremento de estas contrataciones indefinidas representen, respecto del ejercicio anterior a la fecha de contratación, un 5% de la plantilla de trabajadores.
Pues bien, dentro de los variados intentos por crear –o, cuanto menos– mantener el empleo ante la situación de crisis económica existente, la nueva Ordenanza añade ahora que, la bonificación será del 25 por 100, en caso de contratación indefinida de personas que no reúnan las condiciones para que la empresa o empresario sea beneficiario de la bonificación del 50% (por ejemplo, cualquier otra persona, distinta de los colectivos anteriormente mencionados, que se encuentre en situación legal de desempleo), siempre que tal empresa o empresario tenga un importe neto de cifra de negocios inferior a 2 millones de euros, el incremento represente el 5% de la plantilla de trabajadores, y la contratación se mantenga, al menos, durante 3 años (esta medida se introdujo en la Ordenanza como consecuencia de una de las escasas enmiendas que fueron aprobadas por el Pleno del Ayuntamiento, a propuesta de la oposición municipal).
Al margen de la anterior novedad, el único cambio que encontramos en la actual regulación municipal de este impuesto radica, cómo no, en el incremento de los coeficientes aplicables a las distintas categorías fiscales de las vías públicas, en orden a la cuantificación de la cuota tributaria.
C) Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (I.C.I.O.).
Tras la importante subida que experimentó el pasado año este tributo local, con el aumento del tipo de gravamen aplicable, la Ordenanza de 2.009 mantiene prácticamente idéntica la regulación del impuesto, pudiendo resaltarse únicamente dos novedades:
c.1) Se recoge expresamente la exención prevista en el artículo 100 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, de forma que queda exenta del pago del impuesto la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las Comunidades Autónomas o las Entidades Locales que, estando sujetas al impuesto, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación.
A su vez, desaparece de la Ordenanza la tradicional previsión de que no se reconocerán otros beneficios fiscales que los expresamente previstos en las normas con rango de ley o los derivados de la aplicación de Tratados Internacionales. Tal previsión ya no tiene cabida en esta Ordenanza reguladora del I.C.I.O., aunque sí que continúa recogiéndose en otras Ordenanzas fiscales (por ejemplo, las que regulan la Tasa de Apertura , así como la Tasa de Basuras).
c.2) La Ordenanza de 2.008 introdujo una bonificación del 10% sobre la cuota de este impuesto, aplicable a las construcciones de viviendas de protección oficial promovidas con carácter privado. Este beneficio fiscal fue objeto de no pocas críticas por parte de las empresas del sector inmobiliario, ya que se consideraba que no debía existir tamaña distinción entre esta bonificación del 10% para los casos de V.P.O. promovidas con carácter privado, y la bonificación del 80% que se aplicaba en los casos de construcción de viviendas de promoción pública por medio de convenios-programas suscritos entre las administraciones públicas, dado que el interés o utilidad municipal debe residir en el resultado (la promoción y construcción de viviendas en determinadas condiciones y precios), con independencia de quién sea su promotor.
Consecuencia, o no, de tales críticas, el caso es que en la nueva Ordenanza de 2.008 desaparece aquella bonificación del 10% aplicable a las construcciones de V.P.O. promovidas con carácter privado y, en su lugar, se introduce un nuevo beneficio fiscal, consistente en una bonificación del 50 por 100 sobre la cuota del impuesto, aplicable a las construcciones, instalaciones u obras referentes a las viviendas de protección oficial. Dicha bonificación no alcanzará a las construcciones, instalaciones u obras relativas a garajes, trasteros o locales de negocio, aún cuando estén vinculados en proyecto a las viviendas y hayan obtenido igualmente la financiación cualificada por la Comunidad Autónoma.
Este nuevo beneficio fiscal deberá solicitarse en el momento de presentar la correspondiente autoliquidación en el Servicio de Gestión de Ingresos, debiendo aportarse, además de la documentación exigible con carácter general (licencia de obras, resumen económico del proyecto con visado colegial, etc.), copia de la Calificación Provisional de las obras expedida por la Consejería de Obras Públicas y Transportes, y en el caso de que la promoción incluya garajes, trasteros o locales de negocio, deberá aportarse resumen económico en el que aparezca desglosado el coste de cada una de las actuaciones de las que forme parte el proyecto. La bonificación aplicada tendrá carácter provisional hasta tanto sea ratificada por la citada Consejería la calificación definitiva de las obras. En el caso de que ésta fuese denegada, se perderá la bonificación aplicada en la autoliquidación, regularizándose por la Hacienda municipal la situación tributaria de la obra en cuestión.
D) Tasa por Licencia de Apertura.
La Ordenanza de 2.009 introduce algunas modificaciones con respecto a la normativa anterior, aparte de la consabida subida anual de las tarifas aplicables, y que podemos resumir en los aspectos siguientes:
d.1) Anteriormente, la Ordenanza consideraba como “apertura”, a los efectos de esta tasa, a una serie de hechos imponibles que resultaban gravados por la misma. Ahora, la nueva Ordenanza mejora la redacción técnica de los hechos imponibles, y elimina la anterior previsión, limitándose a señalar que “están sujetos a esta tasa los siguientes supuestos (…)”, relacionándolos los mismos a continuación.
Entre los supuestos gravados, se recoge la reapertura de una actividad, tras su cierre por un período superior al año. Tal circunstancia ya aparecía contemplada en la normativa anterior, si bien con otra redacción levemente distinta (se consideraba como “apertura” a los efectos de exigir esta tasa, a la “nueva puesta en marcha de una actividad, tras su cierre por un período superior al año”).
Asimismo, se incorporan como nuevos supuestos gravados por la tasa de apertura, a los traspasos y cambios de titular, sin variar la actividad que venían desarrollando, y sin modificación de las instalaciones o condiciones de la licencia anteriormente autorizadas. Igualmente, se añade como nuevo hecho imponible la reanudación de actividades en Parques Acuáticos al aire libre, por períodos inferior al año.
d.2) A la previsión ya existente de aplicar una bonificación del 75% a los establecimientos, abiertos o no al público, de carácter temporal, por tiempo que no exceda de un mes, se añade ahora una nueva previsión, relativa a la aplicación de una bonificación del 50%, en el caso de que estuviesen abiertos por un período que no exceda de 6 meses. Si transcurrido el plazo de 6 meses estuviesen abiertos o en actividad, nacerá la obligación de tributar por la cuota total, liquidándose la correspondiente diferencia.
d.3) Las actividades no clasificadas en las tarifas del I.A.E. tributarán por una tasa equivalente al 10% (antes el 50%) del alquiler anual del local en donde se ejerza la actividad. Si el dueño del inmueble fuera el titular de la actividad, abonará el importe resultante de multiplicar el valor catastral por el 5% (antes, el 20%).
E) Tasa por Recogida de Basuras.
La Ordenanza reguladora de esta tasa en 2.009, además de la subida anual que suele depararnos, presenta no pocas modificaciones con respecto a la normativa que le precede en el tiempo.
Recordemos que esta tasa recae, entre otros locales, sobre los despachos de abogados.
e.1) El hecho imponible, tradicionalmente, ha sido la prestación de los servicios de recogida y eliminación de basuras y residuos sólidos urbanos procedentes de viviendas, alojamientos y locales o establecimientos donde se ejercen actividades económicas. Ahora, se añade, como nuevo objeto impositivo, el que tales locales o viviendas sean utilizados a modo particular por el obligado tributario, entendiéndose, en todo caso, que se da esta utilización a modo particular cuando, una vez que se produzca el cese de su actividad en el mismo, continúe de alta el contrato de suministros. Se presumirá la existencia del hecho imponible cuando esté vigente el suministro de agua potable en las viviendas y locales (presunción ésta que, obviamente, admite prueba en contrario). En tales supuestos se establece, para 2.009, una tasa trimestral de 30 euros por cada local en esta situación.
e.2) Se regula una gestión integrada de la Tasa de Basuras y la tasa de abastecimiento domiciliario de agua potable, devengándose conjuntamente las mismas para aquellos sujetos pasivos que disfruten, se aprovechen o utilicen ambos servicios, coincidiendo así con la lectura y facturación del consumo de agua. Esto ya venía ocurriendo así, con anterioridad, para el caso de las viviendas. Ahora se prevé, igualmente, para los locales, si bien en estos casos sólo se dará la gestión integrada con los servicios de abastecimiento domiciliario de agua potable cuando el sujeto pasivo de la Tasa de Basuras sea el titular del contrato de suministro de agua potable. El plazo de pago de esta tasa coincidirá con la lectura y facturación del consumo de agua por parte de EMASESA.
Por tanto, toda alta en el suministro de agua, producirá automáticamente el alta en el padrón del servicio de recogida de basuras, por presumirse (“iuris tantum”) la ocupación real del inmueble desde el momento en que se dote de suministro de agua la vivienda, local o establecimiento de que se trate. Igualmente, la baja en dicho padrón se producirá automáticamente, previa la tramitación de la baja en el suministro de agua potable del inmueble. En este caso, la Ordenanza prevé que, si se produjera el cese de la actividad, y el interesado optara por continuar de alta en el contrato de suministro, la tasa se seguiría devengando como local sin actividad de uso particular por el obligado tributario, según acabamos de ver en el apartado anterior.
e.3) En los supuestos en que los contribuyentes disfruten o utilicen exclusivamente el servicio de recogida de basuras, o bien no sean titulares de contrato de suministro de agua, no tendrá lugar aquella gestión integrada con la tasa de abastecimiento de agua potable, sino que la Tasa de Basuras se gestionará por el procedimiento de gestión exclusiva. En tal caso, la tasa se devengará, y nacerá la obligación de contribuir, el día en que se inicie la prestación del servicio de recogida de basuras, y los recibos emitidos por la Hacienda municipal para el cobro de esta tasa pasan a tener una periodicidad trimestral, y no ya semestral como venía ocurriendo en años anteriores (el prorrateo de la cuota trimestral por períodos mensuales sólo está previsto para algunos supuestos específicos). Por tanto, el pago de la Tasa de Basuras, en 2.009, se hará trimestralmente, en el último mes del trimestre que corresponda.
e.4) Anualmente, EMASESA formará un censo con los obligados al pago en relación con las viviendas, que se comunicará a la Hacienda local. Y el Servicio de Gestión de Ingresos, a su vez, formará una Matrícula anual con los obligados al pago en relación a los alojamientos, locales y establecimientos. El padrón o matrícula se someterá cada año a su aprobación y se expondrá al público, previo anuncio en el B.O.P., por 20 días, para su examen y reclamación por parte de los interesados. Cualquier alteración y modificación realizadas a lo largo del ejercicio, deberá ser notificada por el obligado tributario en el plazo de 30 días hábiles siguientes, y se tendrá en cuenta para la formación del padrón del ejercicio posterior. Normalmente, las modificaciones, cambios de titularidad y bajas, surtirán efecto a partir del primer día del trimestre siguiente a la fecha de su comunicación a la Administración municipal.
F) Tasa por prestación de Servicios Urbanísticos.
Hay que destacar que la Ordenanza de 2.009 que regula esta tasa, recoge como novedad la obligación de pago de la misma, no sólo en la tramitación de licencias de obras de edificación, ya sean de demolición, nueva planta, rehabilitación o reforma, como tradicionalmente se venía contemplando, sino que se añade expresamente, y se precisa, el devengo de la tasa por los permisos de obra menor con un presupuesto igual o superior a 24.000 euros, lo que anteriormente no se contemplaba en las Ordenanzas precedentes. Y, a tal efecto, se contempla específicamente como base imponible, para los permisos de obra menor con el citado presupuesto, el coste real y efectivo de las obras, entendiéndose por tal su presupuesto de ejecución material. Igualmente, se prevé en estos casos que el depósito previo pueda elevarse de manera automática a liquidación definitiva, una vez otorgado el permiso.
Con respecto a la Ordenanza de 2.008 pueden reseñarse los siguientes cambios que introduce la nueva Ordenanza de 2.009, muchos de los cuales ya se venían aplicando por referencia de la normativa general, aún cuando no estaban recogidos de forma expresa en la ordenanza municipal (como sí ocurre ahora):
– Se recoge expresamente el derecho de los contribuyentes a relacionarse con la Administración municipal utilizando medios electrónicos, en los términos previstos en la ley reguladora del acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos. Asimismo, se contempla que la Hacienda municipal impulse la utilización de las tecnologías y medios electrónicos, informáticos y telemáticos en el desarrollo de sus actividades y en las relaciones con los contribuyentes, asegurando la disponibilidad, el acceso, la integridad, la autenticidad, la confidencialidad y la conservación de los datos, informaciones y servicios que gestione.
– En materia de notificación por comparecencia, se recoge expresamente los requisitos que deberá contener la publicación en el Boletín Oficial y, con respecto a la notificación por comparecencia de la providencia de apremio, si tuviera como resultado “desconocido” y se hubiera entendido por notificado por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se establece que se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias del procedimiento de apremio, entendiéndose como tales actuaciones diligencias de embargo, requerimientos, señalamientos de bienes, así como todas aquellas que sean necesarias para el normal desenvolvimiento del citado procedimiento. En estos casos, se entenderán notificadas las actuaciones posteriores a la providencia de apremio, cumplimentando las publicaciones que requieren las notificaciones por comparecencia. Sin embargo, todo ello no resulta de aplicación a las notificaciones de liquidaciones, ni a las de los acuerdos de enajenación de bienes embargados.
– El Director General de la Hacienda local podrá acordar los supuestos en los que, por razones de eficacia y economía en la gestión, no se expedirán documentos de cobro respecto de aquellas deudas cuya exacción implique costos superiores al importe a cobrar, previa solicitud e informe al respecto por parte del órgano de gestión recaudatoria.
– En materia de recaudación, encontramos varias novedades: a) se contempla la modificación del período de recaudación antes comentada con respecto al plazo de pago de la Tasa de Basuras; b)se introduce un nuevo precepto relativo a las costas del procedimiento de apremio, determinando cuáles son; c) en materia de aplazamientos-fraccionamientos, cuando la resolución sea denegatoria, se contempla ya expresamente que si el día de vencimiento es inhábil, éste pasará al inmediato hábil siguiente.
– Con respecto al recurso de reposición, se regula expresamente la obligación de que su resolución se realice siempre de forma escrita y motivada, recogiendo una sucinta referencia a los hechos y a las alegaciones del recurrente, y expresando de forma clara las razones o fundamentos de derecho por las que se confirme o revoque total o parcialmente el acto impugnado. Sin embargo, acto seguido, la Ordenanza prevé que, por razones de agilidad y eficacia, y en especial en la gestión tributaria, la Administración establezca los procedimientos automatizados que resulten necesarios para la resolución de los recursos de reposición, utilizando modelos normalizados de resolución que deberán ajustarse a las siguientes normas para cumplir con los requisitos de motivación: a) la sucinta referencia a los hechos y alegaciones del contribuyente, se sustituirán por el conjunto de datos identificativos del acto por el que se interpone el recurso, y una breve descripción de la alegación, tipificándola dentro de las causas de oposición que recoge la normativa tributaria; b) las consideraciones de derecho se entenderán motivadas con claro y conciso resumen de las argumentaciones recogidas en la referencia normativa que sirve de base a la resolución, haciendo especial referencia a su articulado; c) los datos y documentos que se tomen en consideración para la resolución del recurso, deberán formar parte integrante de dicha resolución, y servirán como argumento y soporte de la motivación.
– En relación con las reclamaciones económico-administrativas, en materia de imposición local, se introduce la previsión expresa de que si el interesado interpone recurso de reposición, no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que aquel recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarse desestimado por silencio administrativo. Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran por objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo.
– Finalmente, se introduce un nuevo precepto regulador de los criterios de gestión en torno a la recopilación de antecedentes y documentación en los expedientes administrativos.
X.- OTRAS NOVEDADES FISCALES.
Además de todas las modificaciones tributarias ya mencionadas con anterioridad, existe igualmente un amplio catálogo de otras novedades fiscales que afectan a diversas materias, y entre las que cabe destacar las siguientes, por su interés:
a) Se han creado nuevas configuraciones de N.I.F., tanto de entidades jurídicas como de personas físicas, como consecuencia de la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, que regula la composición del NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, y de la ORDEN INT/2058/2008, de 14 de julio, que modifica la regulación del número de Identidad de Extranjero.
Así, a título de ejemplo, las sociedades civiles han pasado de tener un NIF que empezaba por la letra G, a tener el mismo número identificativos pero que empieza por la letra J. En la página web de la AEAT se publica un fichero con la relación de entidades que cambian de NIF de oficio, y otro fichero con los cambios de NIF a petición de los interesados.
b) Aprobación del nuevo modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas (Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre), y que recoge las novedades introducidas en esta materia por el Reglamento general de gestión e inspección tributaria: obligación de declarar de los contribuyentes en módulos por las operaciones en las que emitan facturas, operaciones en metálico superiores a 6.000 euros, exclusión salvo algún caso de los contribuyentes obligados a presentar mod.340 sobre operaciones incluidas en los libros-registro del IVA, etc.
c) El R.D. 1804/2008, de 3 de noviembre, de desarrollo de la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal, introduce diversas modificaciones, entre las que cabe destacar las siguientes:
c.1) Se modifica el Reglamento de la Organización y Régimen del Notariado, ampliándose las obligaciones relativas a la consignación del NIF de los intervinientes, presentes o representados, y de los medios de pago empleados en las escrituras relativas a actos y contratos sobre bienes inmuebles, siendo ello requisito necesario para la inscripción de tales escrituras en el Registro de la Propiedad.
c.2) Se regula la obligación de las compañías prestadoras del suministro de energía de proporcionar información a la Administración tributaria relativa a los datos identificativos del contratante, la referencia catastral del inmueble y su localización, la potencia contratada, el consumo anual y otros datos. Ello permitirá un control de las viviendas y de su utilización, a partir de los consumos eléctricos.
c.3) Se reforma el Reglamento general de gestión e inspección tributaria, determinando las circunstancias que permiten la revocación del NIF por la Administración tributaria: cuando se comuniquen actividades falsas, inexistentes o distintas de las efectivamente realizadas; cuando se constituyan sociedades que no realicen las actividades propias de su objeto social; cuando no se realice actividad económica alguna; cuando se constate que un mismo capital haya servido para constituir diversas sociedades; o cuando haya un domicilio falso o aparente para el desarrollo de la actividad o la gestión del negocio. A este respecto, existen opiniones que consideran que estamos ante una sanción administrativa encubierta, y que se adoptaría sin respetar los trámites propios de cualquier expediente sancionador. Se regula, igualmente, la posible rehabilitación del NIF revocado.
c.4) Se acomoda el Reglamento general del régimen sancionador tributario a la modificación de la Ley General Tributaria que llevó a cabo la Ley 36/2006, que eliminó el trámite de audiencia previa al interesado antes de remitir el expediente al Ministerio Fiscal por posible delito contra la Hacienda Pública. Asimismo, se incorpora al citado Reglamento el trámite de informe del Servicio Jurídico que corresponda, con carácter previo a la remisión del expediente a delito fiscal.
c.5) Se desarrollan ciertos aspectos de las definiciones de “nula tributación” y “limitaciones en el intercambio de información tributaria”, introducidos por la normativa de prevención del fraude fiscal junto al término “paraísos fiscales”.
c.6) Se modifica el Reglamento del IRPF en materia de dietas por gastos de estancia y manutención, al objeto de establecer una regla especial para los transportistas de mercancías por carretera, cuyos gastos normales de estancia no precisarán justificación en cuanto a su importe, siempre que no excedan de determinadas cuantías.
c.7) Se modifica el Reglamento del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, en materia de deducción por gastos de propaganda y publicidad.
c.8) Cuando proceda la exigencia de garantía, la Hacienda Pública podrá admitir como garantía de un aplazamiento o fraccionamiento del pago de deudas tributarias la fianza personal y solidaria, para el pago de deudas tributarias por importe igual o inferior a 3.000 euros. Se trata de una previsión reglamentaria que carece de virtualidad práctica alguna, a día de hoy, dado que actualmente no se exigen garantías para las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas tributarias cuyo importe en su conjunto no exceda de 6.000 euros (Disposición Adicional 2ª del R.D. 1065/2007 que aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria, así como Orden HAC/157/2003, de 30 de enero, por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía a las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento inferiores a 6.000 euros).
d) La Disposición Adicional 1ª de la Ley de supresión del I.Patrimonio prevé que el Gobierno presente en el plazo de 3 meses un plan de medidas que incentiven, en el marco de la normativa de la Unión Europea, la promoción de viviendas para destinarlas al arrendamiento con opción de compra y que fomenten la rehabilitación de viviendas.
e) Se autoriza al Consejo de Gobierno de Andalucía para que, antes de finalizar el año 2.009, apruebe un texto refundido de las normas dictadas en materia de tributos cedidos a la Comunidad Autónoma de Andalucía.
f) Se modifica la L.G.T., para declarar responsables subsidiarios de la deuda tributaria a los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera.
g) La Orden EHA/3788/2008, de 29 de diciembre, aprueba el modelo 039 de Comunicación de datos, relativa al régimen especial del Grupo de Entidades en el IVA.
h) La Resolución de 26 de noviembre de 2.008, de la Presidencia de la A.E.A.T., introduce modificaciones en la organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos.
i) El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dictado un Auto de 27 de noviembre de 2.008, en el que se consagra que la compatibilidad existente entre IVA y A.J.D. en nuestro ordenamiento jurídico es perfectamente posible. La duda acerca de la compatibilidad, o no, entre el IVA y la cuota gradual de A.J.D., que se aplica a la formalización de una compraventa hecha por un empresario en el desarrollo de su actividad, fue planteada a raíz de un Auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en cuya virtud se elevó esta cuestión prejudicial al Tribunal Europeo, que ahora la ha resuelto en el sentido apuntado.
j) Por no hacer interminable este rosario de modificaciones tributarias que nos inundan, para concluir, cabe llamar la atención sobre un hecho que va a traer aparejadas importantes consecuencias en materia fiscal: el Tribunal Supremo ha creado jurisprudencia con dos Sentencias de 13 de noviembre de 2.008, relativas a la deducibilidad de la retribución del órgano de administración en las sociedades anónimas. En primer lugar, el T.S. considera que para que la sociedad pueda deducirse como gasto dicha retribución, ésta debe aparecer fijada con certeza en los estatutos sociales, no bastando con una mera mención a las remuneraciones, y no debe contravenir la normativa mercantil. En segundo lugar, se concluye que la relación de los administradores es de carácter mercantil y no laboral, aunque éstos hayan realizado un plus de dedicación, tengan contrato de alta dirección, estén dados de alta en la S.S., hayan soportado las retenciones previstas para los rendimientos del trabajo y la empresa haya contabilizado sus retribuciones como sueldos y salarios.

References: Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Resolución 
 Real Decreto 
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 11
 artículo 16
 resolución 
 resolución 
 artículo 100
 resolución 
 resolución 
 resolución 
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in fine
 Resolución