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Timestamp: 2019-06-20 03:55:23+00:00

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BOE.es - Documento BOE-A-1997-23581
Documento BOE-A-1997-23581
«BOE» núm. 266, de 6 de noviembre de 1997, páginas 32185 a 32197 (13 págs.)
BOE-A-1997-23581
https://www.boe.es/eli/es/res/1997/10/09/(1)
De acuerdo con el principio de devengo, deberá im putarse a cada ejercicio el gasto por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota líquida que corresponde a la Hacienda Pública por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades devengado a efectos contables no tiene que coincidir necesariamente con el Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya que éste se determinará teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputación temporal de ingresos y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.
Teniendo en cuenta que la legislación tributaria se encuentra en proceso de cambio y adaptación casi constante y que en algunos casos es imposible para la em presa predecir de forma razonable la evolución de su situación económica a muy largo plazo, no se podrá entender que está razonablemente asegurada la realización futura de los impuestos anticipados y créditos derivados de bases imponibles negativas cuando se prevea que su reversión o cancelación se realizará en un período de tiempo excesivamente prolongado. En estos casos no resulta adecuada la contabilización de la to talidad de los impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas, evitando de esta forma que en el balance se recojan partidas de dudosa efectividad.
En primer lugar, y para centrar este aspecto, hay que indicar que la norma de valoración duodécima contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, establece que los deudores y acreedores de tráfico:
«Figurarán en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año, deberán registrarse en el balance como ngresos a distribuir en varios ejercicios'' o astos a distribuir en varios ejercicios'', respectivamente, imputándose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero».
En relación con las operaciones de tráfico, hay que indicar que están recogidas en el grupo 4, «Acreedores y Deudores por operaciones de tráfico», incluido en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido es:
«Cuentas personales y efectos comerciales activos y pasivos que tienen su origen en el tráfico de la empresa, así como las cuentas con las Administraciones Públicas, incluso las que correspondan a saldos con vencimiento superior a un año».
Lo anterior permite llegar a una primera conclusión, en el sentido de que si bien el Plan distingue operaciones de tráfico y los saldos con las Administraciones Públicas, donde se encontrarán los distintos activos y pasivos derivados del registro del gasto por Impuesto sobre Sociedades, las cuentas a emplear se encuentran recogidas en un mismo grupo, por lo que podrían ser partícipes del mismo criterio valorativo establecido anteriormente, de forma que opere la actualización establecida para cualquier operación incluida en este grupo de cuentas. La especialidad en relación con la actualización financiera para las operaciones de tráfico, es que el Plan sólo obliga a ella cuando el plazo de vencimiento sea superior al año.
Una vez indicado lo anterior, hay que precisar que la actualización financiera de créditos y débitos establecida en el Plan General de Contabilidad, viene fundamentada por el hecho de la realización de una transacción económica cuya corriente monetaria se produce en un momento distinto al de devengo de la operación, de forma que existe una distancia temporal entre el hecho real y el monetario; se pone de manifiesto, por tanto, que la transacción incluye dos componentes desde un punto de vista económico-racional:
Sobre todo el proceso de actualización anterior, se producen unas indeterminaciones sobre el tipo de interés a aplicar y el plazo de reversión o compensación de las indicadas partidas. Esto, que no puede afectar a la consideración sobre la actualización de otros activos y pasivos financieros, sí ha promovido un debate profundo en la doctrina contable tanto en nuestro país como a nivel internacional, cuando lo que se actualiza son partidas que surgen del efecto impositivo. En este sentido es necesario referirse a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) número 12, revisada en el año 1996, donde se indica en su párrafo 53 y siguientes que las partidas de activo y pasivo que surgen del registro del gasto por Impuesto sobre Sociedades no deben ser objeto de actualización financiera.
La presente Resolución, teniendo en cuenta todo lo indicado y una vez vistos los pros y contras que producen ambas posturas, se decanta por la primera de ellas, por razones de simplificación en el registro contable del Impuesto sobre Sociedades, de forma que el criterio establecido con carácter general, es la no actualización financiera, cuantificándose las partidas derivadas del efecto impositivo mediante la aplicación del tipo de gravamen del ejercicio a las diferencias temporales o, en su caso, bases imponibles negativas, salvo que se conociese que el tipo de gravamen en el ejercicio de reversión o compensación es diferente, en cuyo caso se utilizará este último. No obstante la no actualización financiera, la aplicación del principio de prudencia para el registro contable de los activos que se han señalado, impuestos anticipados y créditos por bases imponibles negativas, obliga a tener en cuenta todas las circunstancias que afectan al mismo.
Otro aspecto que también trata esta norma es el relativo a la cuantificación de los impuestos diferidos, impuestos anticipados y créditos por bases imponibles negativas, en aquellas empresas calificadas fiscalmente como de reducida dimensión a que se refiere el capítu lo XII de la Ley 43/1995, es decir, aquéllas que presentan en el período impositivo anterior un importe neto de la cifra de negocios inferior a 250.000.000 de pesetas, considerando la regulación que introduce el artículo 19 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, en relación con el tipo de gravamen a aplicar a estas empresas. Teniendo en cuenta que el tipo de gravamen que se aplica a los primeros 15.000.000 de pesetas de base imponible es del 30 por 100, la norma establece que se registren dichas partidas al tipo indicado, sin perjuicio de que si se previera que el tipo medio en el ejercicio de reversión fuera superior a aquél, se dote, en su caso, la correspondiente provisión para riesgos y gastos.
Particularmente, y con objeto de aclarar, hay que referirse a las Uniones Temporales de Empresas (UTE). El criterio contable mantenido en las adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras e inmobiliarias, aprobadas mediante Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 27 de enero de 1993 y 28 de diciembre de 1994, respectivamente, (concretamente en las normas de elaboración de las cuentas anuales 5.a s), 6.a j) y 7.a e), y en la norma de valoración 21.a, de ambas normas de adaptación), establece que el partícipe integra en sus cuentas anuales la parte proporcional de los saldos de la UTE que le correspondan, teniendo estas normas alcance general para cualquier tipo de actividad económica. De lo anterior se desprende el criterio mantenido por este Instituto y expresado mediante consulta, relativo a que el libro diario del partícipe incluirá las operaciones que realiza la UTE (el registro de las operaciones se realizará en el libro diario día a día, o mediante anotaciones conjuntas de períodos no superiores al mes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.2 del Código de Comercio) en la proporción que le corresponda, de forma que las cuentas anuales que formula el partícipe contengan los activos, pasivos, ingresos y gastos que le correspondan de la UTE. En consecuencia, las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislación fiscal, puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante, un adecuado control interno producirá que normalmente las UTE lleven unos registros cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que resultan obligatorios para las empresas.
Cuando no se cumplan los requisitos necesarios, es tablecidos con carácter general en esta Resolución, para que las diferencias temporales den lugar a la contabilización de los impuestos anticipados, no podrán registrarse dichos impuestos anticipados debido a la incertidumbre que pesa sobre la realización futura de los mismos y en aplicación del principio de prudencia.
En esta norma se han recogido también las características de la tributación de las agrupaciones de interés económico y de las Uniones Temporales de Empresas desde la óptica de los socios y partícipes, respectivamente, de dichas entidades. Por último, también se contempla la problemática derivada de la transparencia fiscal internacional.
También aborda esta Resolución en su norma sexta el tema del régimen de los grupos de sociedades, estableciendo la forma de determinar para las sociedades que forman el grupo fiscal el gasto por Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizar cada una de ellas. Sabido es que para la determinación de la base imponible consolidada del citado tributo ha de procederse a una consolidación. Las eliminaciones de resultados «intra-grupo» practicadas en dicho proceso producirán, dentro del esquema de cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado, bien diferencias temporales, bien diferencias permanentes (como es el caso de ciertos dividendos repartidos entre sociedades del grupo), que habrán de ser tenidas en cuenta para determinar el correcto registro del tributo en las sociedades integrantes del grupo fiscal.
Esta norma ha mantenido prácticamente la redacción contenida en la Resolución de 30 de abril de 1992, si bien se ha suprimido la consideración de que la normativa fiscal puede llevar a un reparto de la carga tributaria diferente al que resulta de la normativa contable. A este respecto, hay que señalar la Administración Tributaria ha considerado que al no establecer la Ley 43/1995 ninguna regulación específica, sobre la forma de determinar los créditos y débitos que surgen entre las sociedades del grupo por la aplicación del efecto impositivo, serán de aplicación los criterios contables sobre esta materia en virtud de lo dispuesto en el artícu lo 10.3 de la citada Ley.
La norma octava contempla el aspecto relativo a los cambios normativos que inciden en el tipo impositivo, conocidos antes de la formulación de las cuentas anuales, estableciendo que, si así se produce, deberá procederse a ajustar los importes de los impuestos anticipados y diferidos, así como los créditos por bases imponibles negativas, en el momento en que se co nozcan.
Primera.-Aplicación del principio de prudencia.
Estas cuentas figurarán en el pasivo del balance, epígrafe D.IV. «Otros acreedores», en la partida «Administraciones Públicas a largo plazo» que se creará al efecto.
Para los impuestos anticipados o créditos por pérdidas a compensar, respectivamente, las cuentas 4741. «Impuesto sobre beneficios anticipado a largo plazo» y 4746. «Crédito por pérdidas a compensar del ejerci cio ... a largo plazo», o alternativamente sendas cuentas del subgrupo 45 del Plan General de Contabilidad.
Segunda.-Diferencias permanentes.
Tercera.-Deducciones y bonificaciones de la cuota.
6. Se informará en el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad
sobre los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en que se produzcan las deducciones y bonificaciones correspondientes como en los posteriores hasta que se termine su periodificación. Asimismo, se informará en la memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma, que se incluirá en el apartado correspondiente a la «Situación fiscal».
Cuarta.-Entidades en régimen de transparencia fiscal.
4.1 Normas de carácter general.-1. El registro contable del efecto impositivo en las entidades que fiscalmente se califican como transparentes se realizará de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, sin perjuicio de las especificidades concretas recogidas en los números siguientes de esta norma. Los criterios contables aplicables por los socios o partícipes residentes de la entidad en régimen de transparencia fiscal se regulan en la norma quinta de esta Resolución.
3. En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la «Situación fiscal», las entidades transparentes, además de la información prevista en la legislación mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resolución, deberán incluir información acerca del régimen de transparencia fiscal aplicable y de la imputación a sus socios de las bases imponibles, deducciones y bonificaciones en la cuota, retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta, cuota satisfecha por la sociedad transparente, así como de las cuotas que hubiesen sido imputadas a dicha entidad.
4.2 Normas especiales aplicables a las agrupaciones de interés económico.-1. El efecto impositivo producido en la agrupación de interés económico por la parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que se impute a los socios, se registrará de acuerdo con lo siguiente: El importe de las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta de las agrupaciones de interés económico y cuotas imputadas a estas entidades, que no puede ser objeto de recuperación directa por la agrupación, tendrá la consideración de un gasto de naturaleza tributaria que figurará en la partida «Otros impuestos» de la cuenta de pérdidas y ganancias. Para su registro contable se podrá utilizar la cuenta prevista en el apartado 4.4 de esta norma.
4.3 Normas especiales aplicables a las Uniones Temporales de Empresas.-De acuerdo con las Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 y de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y a las empresas inmobiliarias, respectivamente, cada sociedad que participe en una unión temporal, registrará las operaciones realizadas por esta última en el porcentaje de su participación, de lo que resulta que su balance y su cuenta de pérdidas y ganancias recogerán la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal que le corresponde en función de su porcentaje de participación, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes que señalan las citadas normas, de lo que se desprende que el efecto impositivo producido en las UTE será registrado por los partícipes de las mismas.
4.4 Cuentas a emplear.-Se desarrolla la cuenta del Plan General de Contabilidad número 632 cuya denominación es:
6328. «Ajustes positivos en la imposición en entidades transparentes»
Quinta.-Socios o partícipes de las entidades en régimen de transparencia fiscal.
5.1 Normas de carácter general.-1. El registro contable del efecto impositivo en los socios o partícipes de las entidades en régimen de transparencia fiscal, se realizará de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, con las especialidades concretas recogidas en los apartados siguientes de esta norma.
5.2 Normas especiales aplicables a los socios de agrupaciones de interés económico.-1. Los socios de las agrupaciones de interés económico aplicarán con carácter general los criterios contables regulados en el apartado anterior de esta norma, si bien, dado que las citadas entidades no tributan por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes en territorio español, y que por lo tanto estas entidades no han satisfecho cuotas del Impuesto sobre Sociedades por dicha parte de base imponible, no habrá imputación a realizar por dicho concepto.
3. Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la «Situación fiscal», acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las agrupaciones de interés económico, y cuotas que hubiesen sido imputadas a dichas entidades, además incluirán el resultado contable y la conciliación con la base imponible de estas últimas.
5.3 Normas especiales aplicables a los partícipes de Uniones Temporales de Empresas.-1. Los partícipes de las Uniones Temporales de Empresas registrarán el efecto impositivo derivado de la integración de los distintos activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal de acuerdo con las normas generales contenidas en esta Resolución, teniendo en cuenta respecto a las imputaciones que conlleve la transparencia fiscal, las circunstancias que se den en la unión temporal en relación con las diferencias que en su caso puedan existir entre el resultado contable y el resultado fiscal, así como entre el Impuesto sobre Sociedades a pagar y el gasto por dicho Impuesto.
2. Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la «Situación fiscal», acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las Uniones Temporales de Empresas, además incluirán el resultado contable y la conciliación con la base imponible de estas últimas.
5.4 Transparencia fiscal internacional.-1. Las empresas que de acuerdo con lo establecido en la regulación de la transparencia fiscal internacional, incluyan en sus bases imponibles rentas positivas obtenidas por entidades no residentes en territorio español, tratarán el efecto impositivo derivado de dichas rentas de la forma dispuesta en el número 2 del apartado 5.1 de esta norma. Por su parte, las deducciones de la cuota a que tengan derecho, seguirán el tratamiento general recogido en la norma tercera de esta Resolución.
Sexta.-Sociedades que tributan en régimen de los grupos de sociedades.
2.1 Diferencias temporales.-Si como consecuencia de la eliminación de resultados para la determinación de la base imponible consolidada, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultados en tanto no estén realizados frente a terceros o, en su caso, en las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de una sociedad del grupo, surgirá para la sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado, o, en su caso, dotación, una diferencia de carácter temporal, cuyo registro contable se realizará de acuerdo con las normas generales, pudiendo utilizar para ello las cuentas siguientes:
4748. «Impuesto sobre beneficios anticipado por operaciones "intra-grupo"».
2.2 Diferencias permanentes.-Si como consecuencia de la eliminación de dividendos repartidos entre sociedades del grupo fiscal y otros resultados para la determinación de la base imponible consolidada por operaciones realizadas entre sociedades que forman el grupo a efectos fiscales, se produce una diferencia no reversible, y, por lo tanto permanente, surgirá para la sociedad que tuviera contabilizado o correspondiera dicho resultado una diferencia permanente respecto a la base imputable que hubiera resultado en régimen de declaración individual, y su registro contable se realizará de acuerdo a las normas generales.
2.3 Bases imponibles negativas.
2.3.1 Si a una sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades, la contabilización del efecto impositivo se realizará de la forma siguiente:
Por la parte del resultado fiscal negativo no compensado por las sociedades del grupo, la sociedad a la que corresponde contabilizará un crédito si se espera razonablemente que el grupo fiscal en su conjunto vaya a generar en el futuro resultados fiscales positivos, de acuerdo con lo previsto en la norma primera de esta Resolución. A estos efectos se puede utilizar la cuenta 4749. «Crédito por pérdidas a compensar en régimen de declaración consolidada del ejercicio...». Cuando la compensación se vaya a realizar en el largo plazo, su registro se efectuará, siempre que proceda, en cuentas del largo plazo tal y como se ha establecido en el punto 10 de la norma primera de esta Resolución.
2.3.2 Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributación consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del crédito fiscal derivado de las mismas, establecidos para las sociedades individualmente consideradas en el punto 4 de la norma primera de esta Resolución, habrá que añadir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.
2.3.3 El crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se calculará aplicando a la base imponible negativa el tipo impositivo correspondiente.
2.4 Deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta.
2.4.1 Las deducciones y bonificaciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades afectarán al cálculo del impuesto devengado en cada sociedad por el importe efectivo de las mismas que sea aplicable en el régimen de los grupos de sociedades y no por el importe, inferior o superior, que correspondería a cada sociedad en régimen de tributación individual.
2.4.2 A los efectos del párrafo anterior, las deducciones y bonificaciones de la cuota aplicadas en el régimen de los grupos de sociedades se imputarán a aquellas sociedades que hayan realizado la actividad u obtenido el rendimiento que las originan.
2.4.3 Los importes de los ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, incluidas las retenciones, se imputarán a la sociedad que efectivamente los haya soportado.
2.4.4 Si como consecuencia de lo anterior, la suma de deducciones y bonificaciones aplicadas a una sociedad produce una «cuota» con importe negativo, se tendrá en cuenta dicho importe para determinar el crédito o débito recíproco entre dicha sociedad y las demás pertenecientes al grupo fiscal.
Séptima.-Impuestos extranjeros de naturaleza similar al Impuesto sobre Sociedades.
1. Los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en regímenes fiscales extranjeros que tengan la misma naturaleza que el Impuesto sobre Sociedades español, teniendo en cuenta en todo caso los «convenios sobre doble imposición», se registrarán de igual manera que el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades. Para su registro se podrá utilizar la cuenta 635. «Impuesto sobre beneficios extranjero», cuyo movimiento será similar al previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 630, realizándose los desgloses necesarios en las cuentas de contrapartida. El impuesto devengado por este concepto se incluirá en la partida «Otros impuestos» de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Octava.-Acontecimientos posteriores al cierre.
Novena.-Registro de las contingencias derivadas del Impuesto sobre Sociedades.
4. En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la «Situación fiscal», se deberá suministrar información sobre estas situaciones, siempre que sea significativa, y en particular sobre el gasto por impuesto producido en este ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores.
Décima.-Tratamiento aplicable al régimen transitorio de la transparencia fiscal.
No obstante lo anterior, si en función de circunstancias posteriores se derivasen importes diferentes de los impuestos diferidos, anticipados y créditos por bases imponibles negativas a los expuestos, se cargarán o abonarán según corresponda las cuentas representativas de las mismas, con abono o cargo a las cuentas 6328. «Ajustes positivos en la imposición en entidades transparentes» y 6323. «Ajustes negativos en la imposición en entidades transparentes», previstas en la norma cuarta de esta Resolución.
Undécima.-Disposición derogatoria.
Madrid, 9 de octubre de 1997.-El Presidente, Antonio Gómez Ciria.
Fecha de disposición: 09/10/1997
Fecha de derogación: 17/02/2016
SE DEROGA, por Resolución de 9 de febrero de 2016 (Ref. BOE-A-2016-1564).
SE MODIFICA las normas 1, 3, 4 y 6, por Resolución de 15 de marzo de 2002 (Ref. BOE-A-2002-5472).
DEROGA Resolución de 30 de abril de 1992 (Ref. BOE-A-1992-14177).
DESARROLLA plan aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (Ref. BOE-A-1990-31126).
DE CONFORMIDAD con el art. 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio (Ref. BOE-A-1988-17704).
Orden de 28 de diciembre de 1994 (Ref. BOE-A-1995-291).
Orden de 27 de enero de 1993 (Ref. BOE-A-1993-3185).

References: artículo 19
 artículo 28
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 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Real Decreto