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Timestamp: 2019-10-15 16:02:37+00:00

Document:
STS, 8 de Junio de 2012 - Jurisprudencia - VLEX 395383774
Número de Recurso: 4496/2009
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Es aplicable la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos íntegros de trabajo cuando se cumplen dos requisitos: que su periodo de generación sea superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente. Los rendimientos que inicialmente pudieran tener el carácter de rendimiento con un periodo de generación superior a dos años perderán la reducción del 30% si se trata de retribuciones que se devengan con una periodicidad determinada o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque no coincida el espacio de tiempo entre una y otra retribución. Se desestima la casación.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, integrada por los Sres. Magistrado anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 4496/2009, interpuesto por D. Abilio , representado por Procuradora y dirigido por Letrado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 25 de junio de 2009 , dictada en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 948/2007 en materia de devolución de ingresos indebidos relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2001 y 2002.
Comparece como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.
De los antecedentes obrantes en las actuaciones se desprende lo siguiente:
) El recurrente presentó el 1 de julio de 2002, ante la Oficina Gestora de Hortaleza-Barajas de la Delegación de Madrid de la AEAT, declaración-liquidación o autoliquidación por el IRPF-2001, de la cual resultaba una cuota diferencial a devolver de 173.193,43 .
En el apartado Rendimientos del Trabajo se consignan los siguientes datos relativos a retribuciones en especie:
- Valoración: 114.554,01 
- Ingresos a cuenta: 213.537,96 
- Ingresos a cuenta repercutidos: 213.537,96 
- Ingresos íntegros: 114.554,01 
Declaró asimismo rendimientos del capital mobiliario por importe de 492,97  en concepto de intereses de cuentas, depósitos y activos financieros.
) Con fecha 7 de agosto de 2002 se presentó declaración-liquidación complementaria de la que resultaba una cuota diferencial a ingresar de 27.254,58 .
- Valoración: 448.494,04 
- Ingresos a cuenta: 213.567,96 
- Ingresos a cuenta repercutidos: 160.291,21 
- Ingresos íntegros: 501.770,79 
Declaró asimismo rendimientos del capital mobiliario por importe de 33.170,11  y gastos deducibles de dichos rendimientos por importe de 1.853,12 .
) Con fecha 21 de octubre de 2002 solicitó devolución de ingresos indebidos al considerar que de las retribuciones en especie declaradas no se encuentran sujetas a tributación en España 333.940,03  correspondientes al ejercicio de opciones sobre acciones de la entidad Merck & Co. Inc. concedidas en el año 1991. Dichas rentas estarían sujetas a tributación en Argentina por ser este su país de residencia en el momento en que se consolidan los derechos económicos derivados de las opciones de compra, al cumplirse los requisitos establecidos por la compañía para su ejercicio, integrándose en su patrimonio.
) A requerimiento del órgano de gestión, el interesado aporta certificado de la empresa Merck Sharp & Dohme de España, S.A. en el que se hace constar que el interesado, el 18 de octubre de 2001, ejercitó 6.300 opciones de compra de acciones de la empresa matriz Merck & Co., a un precio de 70,00 $, habiendo sido adjudicadas el 22-10-1991 a un precio de 21,875 $.
) El órgano de gestión dicta resolución parcialmente estimatoria, en la que se considera que la retribución en especie se devenga en el ejercicio 2001, en el que se ejercitan las opciones sobre acciones, procediendo su integración en la declaración, y reconoce el derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2 de la Ley 40/1998 por importe de 52.200,00 , resultante de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes del IRPF por el número de años (10) en que se ha generado la retribución en especie. Como consecuencia de ello, se practica liquidación en la que se determina una cuota diferencial de 10.784,54 , reconociendo el derecho a la devolución de la diferencia entre la cuota autoliquidada e ingresada el 7 de agosto de 2000 y la cuota resultante de la anterior liquidación, junto con los correspondientes intereses.
) Contra dicho acuerdo se interpone recurso de reposición en el que se reiteran las anteriores alegaciones añadiendo que se ha cometido un error en el cálculo de la reducción del artículo 17.2 en su perjuicio.
Dicho recurso es desestimado mediante resolución notificada el 26 de marzo de 2004, por considerar que, en aplicación del artículo 9 y 16 de la Ley 40/1998 , la renta derivada del ejercicio de opciones sobre acciones constituye retribución en especie que tributa en el año 2001. No conforme con dicha resolución se interpone, el 7 de abril de 2004, la reclamación económico- administrativa nº 5567/2004.
) Con fecha 31 de marzo de 2004, se notifica resolución parcialmente estimatoria de recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada en concepto de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación a ingresar correspondiente al IRPF-2001 . El carácter parcialmente estimatorio de dicha resolución es consecuencia de la, a su vez, estimación parcial de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada el 7 de agosto de 2002, de forma que la base del recargo se reduce de 27.254,58  a 10.784,54 . No conforme con dicha resolución se interpone, el 20 de abril de 2004, nuevo recurso de reposición y, posteriormente, al no haber recibido resolución expresa, se presenta la reclamación económico-administrativa n° 9143/04, acumulada a la anterior mediante providencia de este Tribunal de 13 de julio de 2004.
) El reclamante presentó en plazo reglamentario declaración-liquidación o autoliquidación por el IRPF-2002 , de la cual resultaba una cuota diferencial a ingresar de 92.840,83 .
- Valoración: 1.604.733,42 
-- Ingresos a cuenta: 675.795,87 
- Ingresos a cuenta repercutidos: 656.466,19 
- Ingresos íntegros: 1.624.063,10 
) Con fecha 22 de abril de 2005 solicitó devolución de ingresos indebidos al considerar que de las retribuciones en especie declaradas no se encuentran sujetas a tributación en España 1.563.014,72  correspondientes al ejercicio de opciones sobre acciones de la entidad Merck & Co. Inc. concedidas durante los años 1992 a 1997. Dichas rentas no suponen contraprestación de trabajo alguno realizado en España y parte de las mismas estarían sujetas a tributación en Argentina por ser este su país de residencia en el momento en que se consolidan los derechos económicos derivados de las opciones de compra, al cumplirse los requisitos establecidos por la compañía para su ejercicio, integrándose en su patrimonio. Subsidiariamente solicita la aplicación de la reducción regulada en el artículo 17.2 de la Ley 40/1998 por tener un período de generación superior a dos años.
) En fecha que no consta, se notifica resolución desestimatoria de la anterior solicitud, por considerar el órgano de gestión que la retribución en especie se devenga en el ejercicio 2002, en el que se ejercitan las opciones sobre acciones, procediendo su integración en la declaración, tal y como resulta de los artículos 9 y 16 de la Ley 40/1998 . Asimismo, se desestima la pretensión subsidiaria por tratarse de una retribución periódica o recurrente, al concederse anualmente las opciones.
No conforme con dicha resolución se interpone, el 11 de enero de 2006, la reclamación económico-administrativa nº 2890/06, acumulada a las anteriores (28/05567/04 y 9143/06) mediante providencia del Tribunal de 3 de abril de 2006.
Recibidos los expedientes de gestión y puestos de manifiesto para alegaciones y prueba, el reclamante reitera que el devengo de las rentas se produce en el momento en que se consolidan los derechos y no cuando se ejercitan y que el Estado español no tiene potestad para gravar dichos rendimientos porque los derechos se consolidaron cuando era residente en Argentina y porque corresponden a trabajos realizados fuera de España.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en la resolución dictada el 20 de marzo de 2007, acordó desestimar las reclamaciones acumuladas y confirmar los actos administrativos impugnados.
Contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 20 de marzo de 2007 D. Abilio interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue resuelto por su Sección Quinta en sentencia de 25 de junio de 2009 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Abilio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de marzo de 2007, que desestimó las reclamaciones deducidas contra acuerdos que resolvieron las solicitudes de devolución de ingresos indebidos relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2001 y 2002, y contra liquidación en concepto de recargo referida al ejercicio 2001 de dicho impuesto, debemos declarar y declaramos ajustada a Derecho la mencionada resolución; sin costas".
1. Contra la referida sentencia la representación procesal de Abilio preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.
Planteada la posible inadmisión de recurso, el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 18 de marzo de 2010 acordó "Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Abilio contra la sentencia de 25 de junio de 2009, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Quinta) recaída en el recurso nº 948/2007 , en relación con la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001, así como del recargo referido a dicho impuesto y ejercicio; y la admisión del recurso respecto de la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, de conformidad con las normas de reparto de asuntos".
El acuerdo de inadmisión parcial del recurso tiene su fundamento en que en el presente caso, aunque la cuantía del recurso contencioso-administrativo quedó fijada en la instancia en 911.077,75 euros, dicha cantidad es el importe total de las cantidades cuya devolución solicita la parte recurrente en la instancia, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001, la liquidación practicada en concepto de recargo por el referido impuesto y ejercicio, y las cantidades cuya devolución solicita la parte recurrente por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002.
En el presente caso, la diferencia entre la cantidad cuya devolución solicitada la parte recurrente, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, ejercicio 2001 (160.291,21 euros) y el importe reconocido por la Administración en el Acuerdo de estimación parcial del recurso de reposición formulado por el recurrente (16.470,04 euros) no supera el umbral casacional, como tampoco el importe del recargo correspondiente a dicho ejercicio que asciende a 539,22 euros, y por tanto, ha de declararse la inadmisión del recurso respecto de dichas pretensiones, cuya cuantía no supera los 150.000 euros, con arreglo a lo previsto en el artículo 93.2 a) de la Ley de esta Jurisdicción , al no ser la sentencia impugnada susceptible de recurso de casación respecto de las mismas.
Procede admitir, sin embargo, el recurso respecto de la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002, cuyo importe asciende a 750.247,07 euros, y por tanto, supera el límite casacional.
Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda, el Abogado del Estado formalizó el oportuno escrito de oposición al recurso, señalándose, a continuación, la audiencia del día 6 de junio de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Partiendo de los hechos que se han dejado consignados en los Antecedentes de Hecho de la presente resolución, la sentencia de instancia expone lo que sigue en lo que interesa a los efectos del presente recurso en la parte en que ha sido admitido:
La parte actora solicita en la demanda la anulación de las resoluciones recurridas alegando, en primer lugar, que el devengo del rendimiento debe entenderse producido el primer día en que es posible el ejercicio de las opciones, momento a partir del cual son ejercitables, con independencia de que el titular decida o no hacer efectivo ese derecho, esto es, en el ejercicio 1996 para las opciones otorgadas en 1991 y en años sucesivos respecto de las restantes, época en que el recurrente trabajaba y tenía su residencia fiscal en Argentina, por lo que tales rendimientos no tienen que tributar en España.
Para resolver tal cuestión hay que partir de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente desde el día 1 de enero de 1999, que en su artículo 16.1 dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria...", añadiendo el artículo 43.1 del mismo texto legal que constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Y por otro lado, dicha Ley establece en el artículo 14.1 .a), referido a la imputación temporal de ingresos y gastos, que los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
De los reseñados preceptos legales se infiere que la opción de compra sobre acciones que nos ocupa tiene naturaleza de rendimiento del trabajo en especie por estar concedida en atención a la relación laboral del recurrente con una empresa filial de la sociedad que concedió el derecho, calificación admitida por las partes litigantes. Y ese rendimiento se produce como consecuencia del negocio traslativo del dominio de tales acciones, lo que tiene lugar con el ejercicio de la opción y la consiguiente adquisición de los títulos. La simple concesión del derecho de opción de compra no genera ningún rendimiento al empleado, que puede ejercitar o no ese derecho, no obteniendo ingreso alguno en caso de no realizar la opción, dado que tanto la existencia del rendimiento como su importe no se determinan hasta el momento de ejecución de la opción, pues sólo entonces se puede establecer la diferencia entre el valor de la opción y el precio de mercado, diferencia que constituye el rendimiento en especie, por lo que éste se ha producido en el presente caso en los ejercicios 2001 y 2002 que es cuando se ejercitaron las opciones de compra mediante la adquisición de las acciones a un precio inferior al de cotización.
Así, pese a lo afirmado en la demanda, cuando el demandante tenía su residencia en Argentina (desde julio de 1995 a junio de 2001) no se produjo ningún rendimiento del trabajo exigible ni se consolidó derecho alguno derivado de la concesión de opciones. Antes del ejercicio de la opción de compra no hay devengo ni exigibilidad, ya que ésta no sólo requiere un crédito o derecho de contenido económico que pueda ser reclamado, sino también su ejercicio voluntario, dado que hasta entonces se desconoce tanto el importe como las condiciones y circunstancias esenciales del rendimiento, sólo conocidas con ocasión del efectivo ejercicio del derecho de opción. Por ello, no existe confusión alguna entre imputación y devengo, pues el artículo 14.1.a) de la Ley 40/1998 dispone que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período en que sean exigibles por su perceptor, exigibilidad que en este caso se produjo cuando se ejecutaron las opciones de compra en octubre de 2001 y en 2002, devengándose el impuesto el 31 de diciembre de cada año por aplicación del artículo 12.2 de la reseñada Ley, hasta cuya fecha lo único que tenía el demandante era una expectativa de rendimiento o una renta latente derivada de la firma del documento de opción de compra, el cual, por sí solo, no generaba ningún rendimiento.
Por tanto, no es de aplicación al caso el Convenio suscrito entre España y Argentina para evitar la doble imposición, ya que el recurrente tenía su residencia en España cuando se produjeron los aludidos rendimientos, que por ello estaban sujetos a tributación en nuestro país. En consecuencia, debe rechazarse el motivo de impugnación analizado.
En cuanto a la naturaleza regular o irregular del rendimiento obtenido en el ejercicio fiscal 2002 (ya que ese carácter fue reconocido por la Agencia Tributaria para el rendimiento devengado en el ejercicio 2001), el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998 dispone, como regla general, que los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes: "a) El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo".
Ese precepto legal fue desarrollado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (Reglamento del IRPF), que en su artículo 10.3 establece: "A efectos de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto , se considerará rendimiento de trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo pueda ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente".
Pues bien, el rendimiento cuestionado cumple el primero de esos requisitos ya que el documento que contiene el plan de incentivos especifica que la opción no se puede ejercitar hasta cinco años después de la fecha de otorgamiento, si bien, para cumplir tal exigencia, basta con el transcurso de dos años entre la concesión del derecho y su ejercicio, pues la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 9 de julio de 2008 estimó la cuestión de ilegalidad planteada por esta Sección en relación con el artículo 10.3 del aludido Reglamento del IRPF y declaró nulo de pleno derecho el inciso de dicho precepto que establece "... cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión", por estimar que imponía una limitación no prevista en la Ley 40/1998 y destacando que resultaría contradictorio que el rendimiento calificado como irregular por el transcurso de dos años desde la concesión de la opción perdiese esa calificación porque el titular hubiera tenido la posibilidad, no hecha efectiva, de ejercitar la opción antes de cumplirse tal plazo.
En cuanto al segundo requisito, la Ley 40/1998 exige que el rendimiento no se obtenga de forma periódica o recurrente, exigencia que no cumple el rendimiento del ejercicio 2002 al haberse obtenido por segundo año consecutivo (tras el del año 2001), y ello implica que no se trata de una retribución del trabajo aislada, esporádica u ocasional, sino repetida y frecuente, en cuyo supuesto el artículo 17.2.a) de la Ley del IRPF excluye la irregularidad del rendimiento, de modo que el ingreso cuestionado tiene el carácter de renta regular, todo ello sin necesidad de acudir al artículo 10.3 del Real Decreto 214/1999 en cuanto exige que la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones no sea anual, inciso cuya legalidad ha sido cuestionada por esta Sección ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el Recurso nº 190/2006 .
Considera el recurrente que la sentencia del Tribunal Superior de justicia de Madrid cuya casación se pretende vulnera la siguiente normativa:
Infracción de los artículos 14 y 16 de la Ley del IRPF y de la jurisprudencia de aplicación al caso.
Infracción de los artículos 26 y 27 de la Convención de Viena , artículo 5 de la Ley del IRPF , artículo 96.1 de la Constitución Española , artículo 15 del CDI España-Argentina y los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE y de la jurisprudencia de aplicación al caso.
Ad cautelam Infracción del artículo 17.2.a de la Ley del IRPF y de la jurisprudencia de aplicación al caso:
De forma adicional, al amparo del artículo 88.1 c) de la LJCA , esta parte considera que la sentencia de instancia infringe las garantías procesales, al producirse incongruencia omisiva y desviación procesal determinando indefensión.
Por evidentes razones metodológicas, es obligado resolver, en primer lugar, la denunciada infracción de garantías procesales determinantes de indefensión ex artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción .
Dice el recurrente que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia cuya casación centra el objeto de este recurso incurre en desviación procesal determinante de indefensión al exigir a la parte actora la prueba de unas circunstancias que se habían tenido por probadas ya en fase administrativa y que por ello resultaban ajenas, por superadas, al pleito.
De la misma forma, la sentencia incurre simultáneamente en incongruencia omisiva al obviar dar contestación (ni expresa ni tácita) al motivo de anulación de la Resolución del TEAR allí recurrida en donde se denunciaba, precisamente, la incongruencia omisiva en la que había incurrido ese Tribunal en la instancia económico-administrativa previa.
Según el recurrente la Sala de instancia motiva la desestimación de la pretensión deducida por el recurrente en relación a la errónea exclusión de una reducción fiscal no discutida en la falta de justificación por parte del recurrente de la procedencia de la reducción solicitada, soportando tal conclusión en el régimen de carga de la prueba que establecía entonces la Ley General Tributaria de 1963 en su artículo 114.1 .
De la argumentación ofrecida por el recurrente en el escrito de interposición del recurso se deduce, como oportunamente advierte el Abogado del Estado, que esta alegación se circunscribe a la liquidación tributaria correspondiente al ejercicio 2001, respecto del cual ha sido inadmitido el recurso de casación interpuesto, que, a virtud del auto de la Sección Primera de esta Sala de 18 de marzo de 2010 , ha sido solamente admitido respecto de la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondientes al IRPF del ejercicio 2002, con lo que la cuestión planteada por el recurrente con respecto a la liquidación de un ejercicio que ha sido excluido de la revisión casacional deviene absolutamente estéril; ello nos obliga a inadmitir de plano el motivo aducido.
1. Por lo que se refiere al primer motivo del recurso, relativo al momento en que se produce el devengo del rendimiento de trabajo que nos ocupa, en función del momento en que las correspondientes opciones sobre acciones resultan exigibles para el trabajador, afirma la sentencia de instancia que de los artículos 16.1 , 43.1 y 14.1 a) de la Ley del IRPF se infiere que la opción de compra que nos ocupa tiene naturaleza de rendimiento del trabajo en especie por estar concedida en atención a la relación laboral del recurrente con una empresa filial de la sociedad que concedió ese derecho, calificación admitida por la partes litigantes (... )" para a continuación afirmar que "ese rendimiento se produce, como consecuencia del negocio traslativo del dominio de tales acciones, lo que tiene lugar con el ejercicio de la opción y la consiguiente adquisición de los títulos".
Pues bien, el fallo de la sentencia de instancia infringe, según el recurrente, la norma al confundir los términos establecidos en el artículo 14 de la Ley del IRPF en relación con el artículo 16 del mismo cuerpo legal . Así, confirma una liquidación tributaria al concluir incorrectamente que la exigibilidad determinante de la imputación temporal de los rendimientos del trabajo derivados de las opciones de compra sobre acciones se produce en el momento del ejercicio de las mismas. Es de recordar que el artículo 14 de la Ley del IRPF , establece que:
"Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor".
El tribunal de instancia confunde el término exigibilidad, esto es, posibilidad de exigir, con ejercicio, es decir, aplicación efectiva y concreta de lo que hasta entonces era una posibilidad.
Cumplida una condición subjetiva, esto es, que el empleado de MERCK lo siguiese siendo transcurridos cinco años desde la concesión de las opciones, éstas serían" ejercita bies" y por ello dejarían de ser una expectativa de derecho cierto para ser un auténtico derecho, concretado a voluntad de su beneficiario, en este caso D. Abilio .
El Tribunal considera que, "(...) antes del ejercicio de la opción de compra no hay devengo ni exigibilidad (...)" sin pararse a razonar que el nacimiento de un derecho de crédito solo se da en el momento en que dicho crédito es exigible. Y esto se produce, desde la perspectiva contractual del propio plan de opciones de MERCK, transcurridos cinco años desde su concesión.
El Legislador ha establecido un criterio de "exigibilidad" para la determinación del momento temporal en que se produce como hecho imponible del IRPF un rendimiento del trabajo. Así lo decisivo es el hecho de que se traslade al patrimonio de una persona un derecho de contenido económico cierto, y por lo tanto, capaz de ser exigido a quien lo haya otorgado. Y si el Legislador ha utilizado esa expresión ("exigibles") y no "exigidos" es, precisamente, porque lo que está buscando es imputar los rendimientos del trabajo desde el momento en que se habilita al perceptor de los mismos a exigirlos.
En este caso, la Ley no permite al sujeto pasivo elegir el momento de imputación del rendimiento del trabajo, sino que lo supedita a cuestiones objetivas, como es la exigibilidad, entendida ésta como el momento en el que el contribuyente tiene plena potestad para hacer efectivo el derecho de crédito derivado de la consolidación de las opciones de compra, esto es, en el momento de cumplimiento de las condiciones subjetivas que impone el plan para que los derechos se "consoliden" y por lo tanto sean ejercitables.
Dicho lo anterior, el recurrente entiende que desde un punto de vista fiscal hay que diferenciar tres hitos temporales con consecuencias jurídico-tributarias distintas, a saber:
La entrega de las opciones de compra.
El momento de la consolidación de los derechos de opción de compra, esto es, el momento en el que las opciones de compra adquieren la condición de ejercitables.
El ejercicio efectivo de las opciones de compra y la consecuente adquisición de acciones.
El Tribunal afirma en su fallo que "la simple concesión del derecho de opción de compra no genera ningún rendimiento al empleado, que puede ejercitar o no ese derecho". En efecto, la mera concesión de estas opciones no concedía más que la expectativa de adquisición de un derecho sometido, eso sí, a la permanencia en la empresa durante un plazo de cinco años. Cabe recordar que, de no permanecer el empleado en la empresa, nunca habría existido tal derecho y, por lo tanto, no podría el contribuyente, en contra de lo establecido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, "ejercitar o no ese derecho".
Resulta evidente que desde una perspectiva económica y al margen de su calificación fiscal, no puede considerarse que la entrega de opciones sobre acciones genere renta tributable alguna en el momento de su concesión, en la medida en que no supone derecho económico cierto alguno que pueda materializarse en ese momento, al condicionarse su ejercitabilidad al transcurso de cinco años a partir del momento de su concesión.
La concesión de estas opciones sobre acciones a D. Abilio únicamente supuso, entonces, una mera expectativa de derechos que se vería consolidada, en su caso, en el momento en el que los mismos fuesen materializables, pero que en ningún caso podría constituir un rendimiento derivado de las opciones sobre acciones.
Continúa el Tribunal con la afirmación siguiente: "(...) la existencia del rendimiento como su Importe no se determinan hasta el momento de ejecución de la opción y el precio de mercado, diferencia que constituye el rendimiento en especie, por lo que éste se ha producido en el presente caso, en los ejercicios 2001 y 2002 que es cuando se ejercitaron las opciones de compra mediante la adquisición de las acciones a un valor inferior al de cotización".
El recurrente no llega a entender por qué, conociéndose el importe satisfecho por parte de un trabajador por una opción de compra y conociéndose a su vez el precio del ejercicio, no puede determinarse" el valor de la opción una vez consolidada, ya que para ello basta con tener en cuenta la cotización subyacente del valor. A estos efectos no debe olvidarse que la entidad MERCK INC. es una entidad cotizada en el mercado de Nueva York (NYSE) siendo por lo tanto fácilmente constatable el importe del rendimiento en cualquier momento, incluyendo como no, el de consolidación.
Y tanto es así, que es habitual que estos planes otorguen a sus beneficiarios la posibilidad de conocer, día a día, cúal sería el resultado económico de un eventual ejercicio de sus opciones, teniendo en cuenta las citadas variables. No cabe por tanto, argumentar que no puede conocerse el resultado económico derivado de un eventual ejercicio de unas opciones.
Lo que, efectivamente, se produce con el ejercicio de opciones sobre acciones es la percepción por parte del trabajador de las acciones. Pero ello es distinto de la imputación temporal que deba concedérsele, a efectos fiscales, a cada uno de los "hitos temporales" asociados a las opciones.
La sentencia de instancia reitera que "así, pese a lo afirmado en la demanda, cuando el demandante tenía su residencia en Argentina (desde julio de 1995 a junio de 2001) no se produjo ningún rendimiento del trabajo ni se consolidó derecho alguno derivado de la concesión de las opciones. Ha proclamado esta Sección en anteriores ocasiones que antes del ejercicio de la opción de compra no hay devengo ni exigibilidad, ya que esta no sólo requiere un crédito o derecho de contenido económico que pueda ser reclamado, sino también su ejercicio voluntario, dado que hasta entonces se desconoce tanto el importe como las condiciones y circunstancias de rendimiento, sólo conocidas con ocasión del efectivo derecho de opción".
Muy al contrario de lo que expone el Tribunal, la renta que deriva de un plan de opciones sobre acciones no se obtiene, según el recurrente, de forma automática, sino de forma gradual, accediendo en un primer momento al derecho económico cierto que habilita para la adquisición de acciones a un precio ventajoso una vez se cumplan las condiciones subjetivas determinantes para ello y, una vez alcanzado el derecho, ejercitando el mismo dentro de un periodo determinado --o en una fecha concreta--, siendo con ese ejercicio cuando se materializa de forma efectiva la ventaja económica en qué consiste la renta --cuantificada en la diferencia entre el valor de mercado de los valores y el precio de adquisición--.
Pero el hecho de que se materialice en el momento de ejercicio la percepción de las cantidades no implica ni que se desconozca su importe (tremendamente sencillo de conocer atendiendo a las condiciones del plan y la cotización de la acción) ni las" condiciones y circunstancias" del ejercicio, puesto que tanto unas ---permanencia en la empresa durante 5 años-- como las otras --en cualquier momento transcurrido dicho período-- son predeterminadas por el propio plan y, cómo no, conocidas por el empleado que forma parte de él.
En este sentido, el momento de generación del rendimiento de trabajo en especie por el otorgamiento de las opciones variará en función de si el ejercicio efectivo de la opción se debe producir en una fecha concreta una vez cumplidas, en su caso, las condiciones subjetivas del plan o, si por el contrario, el ejercicio se puede realizar cumplidas las citadas condiciones dentro de un periodo de tiempo.
En el primer caso, no cabe duda de que la renta se generará cuando se ejerciten las opciones.
Por el contrario, en el segundo de los casos, en el que el ejercicio de las opciones se puede efectuar dentro de un periodo de tiempo determinado, una vez se cumplan las condiciones establecidas, el devengo del rendimiento se producirá el primer día en que sea posible el ejercicio de las opciones, esto es, cuando éstas adquieran la condición de ejercitables y con independencia de que su titular decida o no hacer un "uso" efectivo del derecho de opción mediante su ejercicio y adquisición de las acciones.
Sentado lo anterior, el recurrente expresa su disconformidad con el pronunciamiento de la sentencia de instancia en la medida en que obvia el hecho, decisivo a juicio del recurrente, de que con la consolidación o ejercitabilidad de los derechos se ha producido una efectiva traslación de un derecho económico cierto al patrimonio de empleado que transciende la mera expectativa de derechos. A juicio del recurrente, el artículo 14.1 de la Ley del IRPF no puede ser interpretado en la forma en que lo hace el Tribunal "a quo" en el sentido de considerar que no es suficiente con que se tenga un crédito o derecho de contenido económico que pueda ser reclamado por el perceptor del mismo, cuando la propia literalidad del precepto habla de "exigibilidad".
Con anterioridad al período impositivo en el que se ejercitan las opciones de compra, los derechos económicos derivados de aquéllas ya se encontraban consolidados en su patrimonio, al haberse cumplido los requisitos establecidos por la propia compañía, concedente de las opciones, para su ejercitabilidad.
Así, lo que, en su caso, se produjo en el momento del ejercicio de las opciones de compra sobre acciones, fue una ganancia patrimonial, consecuencia de la consolidación en el patrimonio del sujeto pasivo de los derechos económicos de los que ya era titular con anterioridad.
En definitiva, es en el momento de la consolidación de los derechos de opción de compra cuando los rendimientos que han ido acumulándose paulatinamente, rendimientos que merecen la calificación de rendimientos del trabajo, adquieren la condición de ejercitables, en tanto en cuanto es el momento en el que el beneficiario de los mismos podría exigir la percepción de la renta aparejada a los mismos.
Los anteriores argumentos llevan al Tribunal de instancia a concluir que no es de aplicación el CDl entre España y Argentina, al afirmar la Sentencia de instancia que "por tanto, no es de aplicación el Convenio entre España y Argentina para evitar la doble imposición, ya que el recurrente tenía su residencia en España cuando se produjeron los aludidos rendimientos, que por ello estaban sujetos a tributación en nuestro país. En consecuencia debe rechazarse el motivo de impugnación analizado".
Pero en nada empece los criterios de imputación temporal contenidos en el artículo 14 de la Ley de IRPF a la aplicación del CDI entre España y Argentina. En efecto, el artículo 14 es una norma de imputación temporal contenida en la normativa aplicable a residentes en España. Pero también a los residentes en España se les aplica, de ser el caso, los CDIs.
En conclusión, la sentencia de instancia infringe el ordenamiento jurídico, y en concreto el artículo 14 de la Ley del IRPF cuando interpreta que la exigibilidad de los rendimientos del trabajo derivados del ejercicio de opciones sobre acciones deben imputarse al ejercicio en el que son efectivamente ejercitadas. La sentencia obvia que la norma "sólo" requiere que sean exigibles, condición que debe entenderse concurrente desde el momento en el que se cumplen los requisitos establecidos en el propio plan de opciones para su ejercitabilidad, pues desde ese momento ya se incorporan al patrimonio del empleado con un contenido económico cierto.
Y lo que es más, interpreta que dicho criterio de exigibilidad implica la no aplicación del CDI entre España y Argentina. Esto es, el Tribunal utiliza un criterio de imputación temporal para violar de manera clara el mandato constitucional contenido en el artículo 96 de nuestra Carta Magna , relativo a la inclusión, en nuestro ordenamiento jurídico de los Convenios para evitar la doble imposición.
A la vista de la argumentación del recurrente que se deja expuesta, en realidad, en este primer motivo del recurso, sobre el que descansan los restantes motivos del mismo, se esta replanteando el enfoque fáctico y probatorio del que parte la sentencia de instancia, fuera de los supuestos excepcionales y los cauces tasados establecidos a estos efectos por nuestra Ley Procesal.
Y así, en el recurso que nos ocupa se da por sentado que ha quedado debidamente acreditado a los efectos de autos que las opciones sobre acciones eran ejercitables a partir de los cinco años desde su concesión, siempre que el trabajador fuera en ese momento empleado del grupo empresarial considerado y que una vez llegado dicho plazo, era indiferente que se mantuviera o no la relación laboral con el mismo.
Pero es lo cierto que la sentencia de instancia en absoluto ha dado por acreditado este hecho, ni parte de su asunción.
El recurso se fundamenta precisamente en dar por acreditado que el derecho de opción de compra de acciones considerado quedó perfeccionado en un momento anterior a su ejercicio, y más concretamente, que dicho derecho quedó adquirido en firme por parte del trabajador mientras todavía residía en Argentina; punto de partida que la Sentencia de instancia en absoluto ha dado por acreditado.
En tal medida, los restantes motivos de oposición al recurso se formulan con carácter meramente cautelar y subsidiario, para el improbable caso de que la Sala dé por acreditados los hechos que constituyen el punto de partida del conjunto de alegaciones formuladas por el recurrente.
Y así, como bien explica la sentencia de instancia, el rendimiento del trabajo sujeto al IRPF por razón de los planes de opciones sobre acciones se devenga con el ejercicio de la opción y consiguiente adquisición de las acciones o participaciones de la entidad concedente, que es el momento en el que se puede establecer la diferencia entre el precio de ejercicio de la opción para el empleado y el valor de mercado de la correspondiente acción o participación.
Frente a la invocación de la norma general sobre imputación temporal de ingresos y gastos en el IRPF, efectuada en el recurso de casación que nos ocupa, existen una serie de reglas especiales para la imputación de determinados rendimientos; y en particular, por lo que al objeto del recurso de autos se refiere, se establece una norma especial para la imputación temporal de las denominadas rentas estimadas, que, de acuerdo con el artículo 14.2.f de la Ley del IRPF , se imputarán al periodo impositivo en que se entiendan producidas; siendo las denominadas rentas en especie una categoría de las rentas estimadas a que precisamente se refiere el artículo 14.2.f) de la Ley del IRPF .
Rentas en especie que se definen en el artículo 46.1 de la Ley del IRPF , como la utilización, consumo u obtención para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gratuita, o por precio inferior al normal de mercado.
Y una de las categorías de rentas en especie contempladas por nuestra Ley del IRPF son precisamente los "rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra de acciones... ", a los que alude tanto el artículo 17.2.a), párrafo tercero, de la Ley del Impuesto , al hablar de su posible reducción, como el artículo 48 de la misma Ley a la hora de hablar de su estimación.
Como se desprende de lo anteriormente expuesto, las rentas en especie se entienden producidas cuando tenga lugar el consumo u obtención por parte del particular, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado. Y en el caso concreto de los planes de opciones de compra de acciones concedidos por las empresas a sus trabajadores, los rendimientos se entienden producidos en el momento de ejercicio de las correspondientes opciones de compra de acciones , que es el momento en el que se puede producir además su estimación o valoración, por diferencia entre el precio al que se hubiera atribuido derecho al trabajador a comprar las acciones, y el precio efectivo de las mismas en el momento de su adquisición.
Se trata de un método de imputación temporal de esta categoría especial de rentas que resulta plenamente lógico y congruente con sus especiales características, comunes a los efectos que nos ocupan a otras rentas en especie derivadas del trabajo, que también consisten en la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita, o por precio inferior al normal de mercado.
Se ha sostenido que en estos casos no existe obtención de derechos por precio inferior al de mercado, sino un contrato de opción sobre acciones que se perfecciona de acuerdo con los precios establecidos en el mercado, derivando el beneficio obtenido del incremento del valor de las acciones en el mercado desde que se adquirieron los derechos de opción hasta que se ejercitaron los mismos, por lo que el incremento de valor no deriva del trabajo de los empleados sino de la evolución de la acción en el mercado de valores, que supone un incremento de patrimonio que se pone de manifiesto cuando los empleados transmiten las acciones.
Sin embargo, esta Sala no puede aceptar esta argumentación, pues el contrato de opción de compra aparece funcionalmente conectado con el contrato de trabajo, comportando aquél la posibilidad de obtener por parte del trabajador un beneficio consistente en la diferencia entre el valor de las acciones en el momento del ejercicio de la opción y el precio del ejercicio pactado. Es, desde luego, un beneficio aleatorio, porque si el valor de las acciones durante el periodo de ejercicio no supera el precio pactado no se obtendrá ningún beneficio patrimonial del trabajador, pero tiene la posibilidad de no ejercitar su derecho de compra; por el contrario si el valor de la acción después del tiempo marcado es superior al valor fijo concertado, el empleado adquiere las acciones al precio inicial y obtiene una plusvalía.
Por tanto, una vez ejercitada la opción, se convierte en la obtención de un bien, la acción, a un precio inferior al normal del mercado, que deriva de su condición de empleado, lo que encaja en la definición fiscal de retribución en especie, sin que el hecho de que haya mediado el pago de un precio de mercado en la entrega de las opciones sea incompatible con la existencia de tal retribución, porque aún con dicho pago la utilidad a favor del empleado existe en la medida en que pudo comprar las acciones por precio inferior al de mercado (ex argumento sentencia 4 de abril de 2012; casación núm. 684/2008 y sentencia de 5 de octubre de 2011, casación núm. 6129/2007 ).
Por otra parte, en los planes de opciones sobre acciones que conceden las empresas a sus trabajadores, no se contempla la posibilidad de que el trabajador negocie las correspondientes opciones de compra de acciones en un mercado secundario oficial, como si esas opciones fueran derechos adquiridos en firme por el trabajador y éste pudiera a partir de un determinado momento comercializarlas, sino únicamente la posibilidad de que el trabajador mismo, con carácter personalísimo, ejercite esas opciones bajo determinadas condiciones y en determinados plazos: motivo por el cual resulta más que discutible encajar esos rendimientos en el esquema que esboza el escrito de interposición del recurso; con arreglo al cual, una vez que el trabajador ha adquirido los derechos de opción de compra de acciones, los beneficios que se pudieran devengar por razón del ejercicio de dichas opciones deberían calificarse como ganancias patrimoniales, derivadas de la realización de plusvalías latentes con ocasión de una modificación en la composición del patrimonio del sujeto pasivo.
El esquema defendido por el recurrente podría encajar en un sistema en el que las empresas entregaran a título firme y definitivo determinadas opciones sobre acciones a los trabajadores, que pudieran a partir de ese momento negociar esas opciones en el mercado libre, como cualquier otro operador: pero ni este es el esquema habitual de los planes de opciones sobre acciones que las empresas conceden a sus trabajadores, ni este es en particular el esquema de los planes de opciones sobre acciones de trabajadores que contempla nuestra Ley del IRPF; y en cualquier caso, en ningún momento se ha acreditado en el Recurso de autos que ese fuera el esquema del concreto plan de opciones sobre acciones considerado en las actuaciones.
1. Por lo que se refiere al segundo motivo de casación, relativo a la atribución de potestad tributaria sobre los rendimientos derivados de las opciones de compra, dice el recurrente que la sentencia de instancia infringe los artículos 26 y 27 de la Convención de Viena, 96.1 de la Constitución Española , 15 del CDI entre España y Argentina, y los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE en la medida en que confirma una liquidación administrativa dictada obviando de forma palmaria la aplicación de una norma internacional cuya prevalencia se establece por los preceptos normativos citados previamente y la cual otorga a Argentina potestad tributaria exclusiva sobre los rendimientos generados de las opciones de compra sobre acciones.
En la medida en que la sentencia considera que no resulta de aplicación el CDI suscrito entre España y Argentina infringe, en primera instancia, los artículos 26 y 27 de la Convención de Viena sobre derecho de los tratados, ratificado por España, que establecen el carácter obligatorio de los tratados y la imposibilidad para los Estados parte de invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de los mismos.
El quebranto de la sentencia de instancia es fácilmente constatable del propio análisis literal del artículo 5 de la Ley del IRPF :
"Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española ".
Como consecuencia inevitable derivada de la infracción de los preceptos citados que determinan la prioridad de lo establecido por un tratado internacional suscrito por España, entre los que se incluyen los tratados bilaterales para evitar la doble imposición, se vulnera asimismo el artículo 15 del CDI entre España y Argentina, norma esencial en la resolución de esta litis pues, como se desarrolla más abajo, es la norma que establece como debe repartirse la potestad tributaria en el caso de rendimientos consistentes en "Sueldos personales dependientes".
En efecto dicho artículo, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y demás remuneraciones obtenidos por un residente de un Estado Contratante -España-- por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado - España-- , a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante --Argentina--. En este último caso, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado --Argentina--".
Cabe ya aclarar que en efecto, el apartado 2 de dicho artículo establece una excepción a dicho principio, en los siguientes términos:
"No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante -España-- por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante -Argentina-- , sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado --España-- si:
El perceptor permanece en el otro Estado -Argentina-- por uno o varios períodos que no excedan en su conjunto de ciento ochenta y tres días durante un período de doce meses consecutivos;
Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado --Argentina--, y
Las remuneraciones no sean soportadas por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado -Argentina--".
Como ha quedado demostrado en los autos D. Abilio permaneció, durante el período en que se generó la renta (más de 183 días) en Argentina, sus remuneraciones fueron pagadas por un residente en Argentina --la entidad MERCK ARGENTINA-- la cual no tiene la consideración de establecimiento permanente de ninguna entidad.
En un caso como en el analizado, en el que debe transcurrir un período de 5 años para que se obtenga el derecho a ejercitar las opciones y que, tal y como ha quedado acreditado en el expediente, la consolidación de los derechos de opción por D. Abilio se produjo en Argentina, no cabe sino concluir que tales servicios únicamente pueden ser gravados en dicho Estado y, en ningún caso, en España.
Consecuentemente, en la medida en que el Estado de residencia en el momento de generación de la renta era Argentina, por ser este país en el que se consolidaron los derechos, no cabe sino a este Estado la capacidad para gravar esa renta, y no a España.
Así pues, las rentas derivadas del ejercicio de las opciones de compra sobre acciones sólo pueden quedar sometidas a tributación en Argentina.
Esto es así puesto que, como ha quedado demostrado y fácilmente puede constatarse:
El artículo 15 establece que sólo el Estado donde se desarrollan efectivamente los trabajos puede gravar los rendimientos y,
Los comentarios aclaran que en el caso de concesión de opciones sobre acciones el trabajo debe considerarse desempeñado en el país donde se efectúa el trabajo en los momentos comprendidos entre la concesión el momento en el que el trabajador adquiere el derecho a su ejercicio.
Abilio , desempeñó sus servicios hasta mediados del año 2001 en Argentina siendo residente en dicho país entre 1995 y 2000. En ese período ya se había generado el derecho a ejercitar las opciones.
Así, en la medida en que se cumple la regla que permite gravar exclusivamente los rendimientos derivados de sueldos, salarios y demás remuneraciones al Estado en el que se desarrollaron los trabajos generadores del derecho a consolidar las opciones sobre acciones no corresponde a España en ningún caso dicha potestad.
El motivo de casación aducido no puede ser estimado porque, como pone de relieve el Abogado del Estado,
) En primer lugar, por cuanto no nos consta que los extractos que se adjuntan al escrito de interposición del recurso de casación constituyan los oficialmente aprobados en el seno de la OCDE para el nuevo modelo de convenio sobre doble imposición, en los términos pretendidos por el recurrente.
) En cualquier caso, porque no cabe admitir la pretendida eficacia retroactiva de comentarios de la OCDE a sus modelos de convenio para evitar la doble imposición, en los términos pretendidos por el recurrente: si, como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2005 , para interpretar los convenios sobre doble imposición ha de estarse a su texto y a la intención de las partes, ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan a los modelos, teniendo en cuenta que los Estados contratantes pueden formular reservas al artículo de que se trate para evitar determinadas interpretaciones incluidas en dichos comentarios, lo que no cabe admitir es que unos comentarios aprobados en el seno de la OCDE durante el ejercicio 2008, puedan reflejar la intención de los Estados Español y Argentino en 1992, que es cuando suscribieron el correspondiente Tratado internacional; pues lo que en modo alguno cabe admitir es la fuerza normativa autónoma de los denominados comentarios a los modelos de convenios para evitar la doble imposición de la OCDE, por sí mismos considerados.
1. El recurrente considera, subsidiariamente, que la Sentencia del Tribunal a quo infringe el artículo 17 de la Ley del IRPF , en la medida en que confirma una liquidación administrativa basada en una errónea interpretación del precepto que le permite concluir incorrectamente acerca del carácter periódico o recurrente de los rendimientos del trabajo derivados de las opciones de compra sobre acciones.
El contenido literal del mencionado artículo 17 de la Ley del IRPF es:
"El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo".
La sentencia de instancia infringe lo previsto en el artículo 17 de la Ley del IRPF al considerar el carácter periódico o recurrente de unos rendimientos derivados del ejercicio de opciones sobre acciones en años consecutivos, expulsando del ámbito de la reducción a unos rendimientos que no forman parte de la retribución habitual del empleado. Dicha interpretación provoca que se desplieguen, sobre unos rendimientos de carácter inhabitual, todos los efectos de la progresividad del Impuesto, conculcándose así la finalidad esencial del precepto infringido.
La sentencia de instancia, con base en las sentencias de esta Sala de 28 de mayo y 30 de abril de 2009 , concluye que, sin necesidad de acudir a las previsiones contenidas en el artículo 10.3 del Reglamento del IRPF en desarrollo del artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto , cuestionado en distintos extremos, la propia aplicación de la Ley permite concluir que no concurre el derecho a la reducción extraordinaria invocado en este caso: primeramente, porque de los hechos de autos cabe deducir que no estamos ante una retribución obtenida de forma aislada, esporádica u ocasional, sino repetida y frecuente; y en todo caso, porque la carga de acreditar que estamos efectivamente ante un rendimiento irregular le corresponde al recurrente, que pretende acogerse al beneficio extraordinario considerado; más aún en un supuesto en el que los indicios aportados por la Administración Tributaria, y valorados por la sentencia de instancia, apuntan en sentido contrario a la postura defendida en el recurso.
El artículo 17.1.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renga de las Personas Físicas , en su redacción original aplicable en el ejercicio de 1999 y que se refiere a los rendimientos netos de trabajo, dispone:
"1. "El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. Los rendimientos íntegros se computarán, en su caso, previa aplicación de los porcentajes de reducción a los que se refiere el apartado siguiente.
El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo".
Del artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998 se deduce que es aplicable la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos íntegros de trabajo cuando se cumplen dos requisitos: que su periodo de generación sea superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente. De acuerdo con este precepto, los rendimientos que inicialmente pudieran tener el carácter de rendimiento con un periodo de generación superior a dos años perderán la reducción del 30% si se trata de retribuciones que se "devengan" con una periodicidad determinada o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque no coincida el espacio de tiempo entre una y otra retribución.
Los términos del artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998 no dan lugar a duda alguna ya que, tratándose de los rendimientos de trabajo, para que proceda la reducción se requiere la concurrencia de dos requisitos: a) su irregularidad, esto es, la generación en un periodo superior a dos años y b) su carácter inhabitual, de modo que quedarían fuera de la norma unos beneficios ganados en plazos superiores pero en intervalos constantes. Hará falta, además, que en la concesión de las opciones de compra sobre sus acciones a los empleados la empresa no reconozca al trabajador el derecho a ser beneficiario de la concesión de las opciones de compra con una periodicidad anual o por menor tiempo; es decir, que la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opción de compra no se produzca de forma periódica o recurrente ( STS de 22 de septiembre de 2011 cas. 2520/2008 ).
El rechazo de los motivos de casación alegados por D. Abilio conlleva la desestimación del recurso de casación interpuesto y la desestimación conduce directamente a la preceptiva condena en costas del recurrente.
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por D. Abilio contra la sentencia dictada, con fecha 25 de junio de 2009, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso de apelación núm. 948/2007 , con expresa imposición de costas a la corporación recurrente con los límites, en cuanto a su cuantía señalados en el último de los Fundamentos de Derecho.
ATS, 3 de Junio de 2008
SAN 85/2016, 18 de Mayo de 2016

References: resolución 
 artículo 17
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 artículo 17
 artículo 10
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 artículo 5
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