Source: http://afosonmer.blogspot.com/2008_06_01_archive.html
Timestamp: 2018-05-25 08:33:23+00:00

Document:
AUDITORIA FORENSE: junio 2008
Resolución de la OLACEFS del 09 de junio de 2005 Auditoría Forense como herramienta de EFS en la lucha contra la corrupción
ORGANIZACIÓN LATINOAMERICANA Y DEL CARIBE DE ENTIDADES FISCALIZADORAS SUPERIORES, OLACEFS
XV ASAMBLEA GENERAL ORDINARIA DE LA OLACEFS,
Resolución 01-2005-AG
Aprobar las conclusiones y recomendaciones contenidas en los informes de relatoría, relativos al Tema Técnico I “Perspectivas de Avance en el Área de Auditoria Ambiental”
Tema Técnico II “Criterios para la Evaluación Estratégica de Gestión de las Entidades Fiscalizadoras Superiores”.
Tema Técnico III “Auditoría Forense” Herramienta de las EFS en la Lucha Contra la Corrupción
Tema Técnico IV “Desafíos de las Entidades Fiscalizadoras, en el Marco del Desarrollo Vertiginoso de las Tecnologías”.
LA AUDITORIA FORENSE, HERRAMIENTA DE LAS EFS
EN LA LUCHA CONTRA LA CORRUPCION.
En la ciudad de San Salvador, República de El Salvador, a los ocho días del mes de junio del año dos mil cinco, reunida la décima quinta Asamblea General de la Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores. (OLACEFS) a efecto de aprobar las conclusiones y recomendaciones relativas al Tema 3 "La Auditoría Forense, Herramienta de las EFS en la Lucha Contra la Corrupción", presentado por la Comisión Técnica Especial de Ética Pública, Probidad Administrativa y Transparencia (CEPAT)". Actuaron en el Comité Técnico del Tema la Contraloría General de la República de Ecuador en calidad de Presidente, la Contraloría General de Bolivia en carácter de Moderador y la Corte de Cuentas de la República de El Salvador como Relator. Las presentes conclusiones y recomendaciones son producto de los aportes presentados por las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) tanto a través de las colaboraciones nacionales recibidas, como de las deliberaciones efectuadas en torno a la ponencia base y las sugerencias vertidas por diversas EFS, a quienes se agradece su activa participación; llegando así la Asamblea a las siguientes conclusiones
1) Se coincidió en:
1.1) Las EFS, los ministerios públicos y los órganos judiciales, dentro de sus respectivas competencias, complementen sus acciones de control, investigación y juzgamiento de los delitos que afecten a los recursos y bienes públicos, a fin de evitar su impunidad y asegurar su sanción. Por lo que es necesario que exista una alianza estratégica que cuente con el respaldo a nivel internacional suficiente y la fuerza necesaria para llevar adelante con efectividad entre otros, los procesos de extradición de quienes incurran en actos de fraude o corrupción en contra del Estado.
1.2) Las EFS deben aunar esfuerzos y complementar acciones para controlar, investigar y sancionar a los responsables de los actos de fraude o corrupción en contra del Estado, previniendo el cometimiento de nuevas infracciones a fin de contribuir a que se eleve la confianza y la autoestima de la ciudadanía de los países de Región, y que se evidencien esfuerzos conjuntos a nivel internacional, tendientes a lograr administraciones públicas libres de corrupción.
1.3) La metodología propuesta por la CEPAT es aplicable a las auditorías forenses, financieras u otras que identifiquen debilidades. importantes. en los controles internos; por lo que, su contenido genera valor agregado a los procesos de fiscalización de cada EFS.
1.4) Para el ejercicio de la auditoría forense es de primordial importancia la capacitación apropiada de los auditores.
2) La auditoría forense es necesaria para la prevención de los riegos importantes, que más tarde serían extemporáneos y muy perjudiciales para los intereses de la institución.
3) La auditoría forense dentro de sus acciones de prevención y disuasión, no es la única herramienta para combatir y erradicar la corrupción, pero sí constituye, con toda seguridad, una técnica que puede entregar un aporte muy valioso que permita a las entidades fiscalizadoras superiores, luchar más efectivamente contra ese fenómeno, coordinadamente con el ministerio público y los órganos judiciales.
4) Como producto del debate, dicha ponencia se enriqueció con las siguientes participaciones:
4.6) Los países requieren de aspectos prácticos que les permitan un mejor quehacer en sus auditorías, aprovechando los avances tecnológicos en el ámbito de la administración y el control. En ese contexto, las auditorías deben procurar un enfoque metodológico uniforme y único, que debidamente coordinado permita satisfacer diferentes requerimientos de control; es decir, que una gerenciación adecuada de la auditoría, permita tomar decisiones prácticas orientadas a. ámbitos muy distintos en aspectos. financieros, de fiscalización pura, operativos u otros. Así por ejemplo, un gerente de auditoría sobre la base de mapas de riesgos o auditorías financieras puede encontrarse frente a debilidades significativas de control. interno, situación que implica por una parte decidir postergaciones de validaciones financieras y por otra ahondar en focos de interés de fiscalización.
4.7) El contenido de la auditoría forense es un aporte importante a la conceptualización del control fiscal, ya que es una herramienta avanzada en la lucha contra el fraude y contra la corrupción. Frente a la opinión pública, este es uno de los retos más importantes para las EFS.
4.8) En la auditoría forense, se encuentran fraudes que son evidentes, por tanto, debe advertirse a la administración pública sobre dichos fraudes para que se adopten correctivos y que no se sigan dando en el futuro.
4.9) Los exámenes especiales son inmediatos para poder intervenir y poder realizar las acciones de control, pertinentes a las irregularidades encontradas en el proceso de cualquier auditoría.
4.10) Lo importante es combatir las prácticas corruptas de manera frontal, haciéndose acompañar por las demás entidades responsables del combate de la corrupción.
4.11) La auditoría financiera se enfoca a los procesos y la auditoría forense a las personas. En la auditoría forense, es necesario buscar evidencias' públicas fuera del- ente auditado, sobre antecedentes importantes de personas vinculadas a los funcionarios o empleados las instituciones fiscalizadas.
4.12) La auditoría forense debe dar informes rápidos, que generan valor cuando se sanciona a personas que han estado relacionadas con fraudes o corrupción.
4.13) En la auditoría forense, se aborda tres factores críticos para lograr los objetivos de una investigación: la denuncia, la obtención y evaluación de las evidencias y la sanción del acto de corrupción. Hay que romper el paradigma de la auditoría tradicional.
En tal sentido, la XV Asamblea General de la OLACEFS. Recomienda:
3) Apoyar la participación en el seminario internacional" de lucha contra la corrupción, a celebrarse en Bogotá, Colombia, en julio del 2006. Como actividad preparatoria. para la realización del seminario internacional, se ha previsto un seminario taller de discusión técnica a realizarse en octubre del 2005 en dicha ciudad.
4) Crear una unidad específica dentro de las entidades fiscalizadoras superiores, con personal especializado en auditoría forense, encargada de efectuar las investigaciones de ilícitos significativos, derivados de denuncias o hallazgos resultantes de las actividades de control implementadas por las EFS y/o por las unidades de auditoría interna.
5) Proceder al fortalecimiento y evaluación permanente de los sistemas de control interno.
6) Impulsar la aprobación de leyes, reglamentos, regulaciones y políticas, que constituyan el marco normativo referencial para la efectiva acción de la auditoría forense.
7) Expedir códigos de ética, difundir su existencia y monitorear su acatamiento
8) Capacitar al auditor forense en la aplicación del marco referencial de esa auditoría.
9) Respaldar y brindar protección legal e institucional a los auditores forenses, en todas las etapas de la auditoría forense, especialmente en el trámite de las denuncias ante los órganos competentes del ministerio público y de la función judicial.
10) Promover a nivel latinoamericano y del caribe, el uso práctico de sistemas de gestión de auditoría con enfoques metodológicos uniformes, que permitan satisfacer múltiples requerimientos de control.
11) Que cada EFS con base a su normativa legal y técnica, desarrolle los procedimientos de auditoría, considerando la metodología presentada por la CEPAT a efecto de disminuir el fraude y corrupción mediante la aplicación de acciones disuasivas.
12) Para desarrollar de forma complementaria los procedimientos planteamos en la ponencia base, las EFS deben contar con independencia administrativa y financiera, para el desarrollo de su gestión; como consecuencia los funcionarios, deben gozar de estabilidad en sus cargos, autonomía e independencia en el ejercicio de sus funciones.
13) Para el combate del fraude y la corrupción, las EFS debemos trabajar en coordinación con el ministerio público, el órgano judicial y otras entidades, dependiendo de la realidad de cada país.
14) La CEPAT debe profundizar sobre el tema, de manera que los términos utilizados se puedan definir en el glosario que deba utilizar la OLACEFS para el área de la auditoría forense.
15) Las EFS deberán efectuar evaluaciones a fin de definir el personal idóneo para realizar la auditoría, estructurando equipos multidisciplinarios, por la diversidad de actividades que se realizan en la administración pública.
16) Las entidades fiscalizadas por cada EFS deben elaborar un plan de prevención contra el fraude y la corrupción, donde la entidad hace una identificación de los riesgos potenciales que tiene para el tipo "de trabajo que realiza, prepara y proyecta las medidas para contrarrestar esos riesgos potenciales. Las EFS deben dar seguimiento a los planes elaborados por cada entidad fiscalizada.
Publicado por AUDITORIA FORENSE en 13:41 No hay comentarios:
Analisis de las normas de auditoría relativas al fraude
Analisis de las normas de auditoría relativas a las consideraciones del fraude que el auditor debe hacer en una auditoría de estados financieros
C.P.C Bernardo Soto Peñafiel
b.soto@bdo-mexico.com
Socio de Auditoría en BDO-Hernández Marrón y Cía.S, .C.
Como resultado de los sucesos financieros corporativos desencadenados con el caso Enron y Worldcom, y después de la declaración en los Estados Unidos de Norteamérica (USA) de la Ley Sarbanes-Oxley (julio de 2002), El Auditing Standards Board (ASB) emitió el Boletín SAS 99, Consideración del fraude en la información financiera, cuya aplicación es obligatoria para las auditorías que se lleven a cabo en cumplimiento con las normas de auditoría de EE. UU, sobre los estados financieros que inicien en o después del 15 de diciembre de 2002.
Normatividad en Mexico y Europa.
Siguiendo con la homologación de criterios contables y de auditoría que se llevan a cabo en el mundo, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., por medio de su Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría emitió el Boletin 3070, Consideraciones sobre fraude que deben hacerse en una auditoria de estados financieros, el cual entró en vigor a partir de las auditarías de estados financieros de periodos que se inicien en o después del 1º de marzo de 2004. Por otro lado, en el continente europeo la lnternational Auditing and Assurance Standards Board (IFAC),
emitió el Boletln ISA-240, La responsabilidad del auditor para considerar el fraude en una auditorla de estados financieros, el cual entró en vigor a partir de las auditorías de estados financieros de periodos que se inicien después del 15 de diciembre de 2004.
Estos nuevos boletines difundidos alrededor del mundo 4efinen las características del fraude y establecen normas, lineamientos y procedimientos que en una auditaría de estados financieros debe considerar el auditor en la detección de la existencia de algún fraude.
La responsabilidad del auditor no cambió, es la misma ya que sigue planeando, ejecutando y finalizando su examen con el objeto de obtener una seguridad razonable
de que los estados financieros están libres de errores materiales, intencionales o no, estando consciente de que en ningún examen de estados financieros se obtiene una seguridad absoluta, por lo que cabe la posibilidad de que no se lleguen a detectar errores importantes derivados de fraudes.
El auditor no debe iniciar su trabajo con el pensamiento o la sospecha de que habrá algo mal en el desarrollo de su auditoría ni debe estar predispuesto a pensar que encontrará algún fraude.
El auditor "es un perro guardián, pero no un sabueso" (Kingston Cotton MilI
CO [No 2] 1896),
Estos nuevos boletines requieren un reenfoque en el proceso normal de la auditoría como sigue (tabla 1):
Es obligatoria la discusión con todo el equipo que
Participará en el desarrollo de la auditoría.
Es necesario sensibilizarlos sobre la
Necesidad de objetividad que deben tener al
Llevar a cabo sus pruebas de auditoría, estando
Abiertos a cualquier indicio de fraude que pueden
Los auditores deben diseñar sus programas de auditoría considerando la existencia del fraude, evaluando en el contexto de los resultados los errores encontrados durante el desarrollo de su trabajo.
Las autoridades deben mantener una discusión final en esta etapa
Con la administración y los responsables de la preparación de la información
Financiera y, en su caso, informarles cualquier indicio de fraude que se
Haya detectado durante la auditoría
Las responsabilidades de la entidad auditada
La ISA 240 define específicamente en un apartado las responsabilidades de la administración y de la figura de gobierno corporativo en el tema de fraude. El Boletín 3070 no es muy claro en este tema y solamente refiere algunos conceptos en los párrafos relativos a los factores de riesgo de fraude.
La ISA 240 define que el prevenir y detectar el fraude es responsabilidad primordial
de la administración y dirección de las entidades. La administración de la entidad es la responsable de implementar y mantener sistemas de contabilidad adecuados.
La administración es la responsable de diseñar programas para detectar, prevenir y minimizar la oportunidad de cometer fraude por parte de los funcionarios y/o empleados y que motive a los mismos a no cometerlos. También es responsabilidad de la administración mantener un control interno relativo a la preparación de la información financiera que sea eficiente y adecuado y que permita a la entidad el cumplimiento con requerimientos de leyes, agencias regulatorias u otros, el cual le permita a la entidad prevenir errores que se materialicen en fraude.
La administración es responsable de mantener un ambiente de control adecuado
y una política de ética, honestidad y conducta que motive a los empleados al cumplimiento de los objetivos de la entidad y que los aparte de cometer fraude.
Definición de fraude y error
Mientras que la ISA 240 define el "fraude" y el "error", el Boletín 3070 define únicamente al término fraude. La ISA 240 define el fraude y el error como sigue (tabla 2):
Se refiere a un acto intencional
Llevado a cabo por una o más personas, de la administración,
Del gobierno corporativo, de los empleados y/o de terceras personas,
Para obtener un ventaja ilegal.
Simplemente es un término legal
Se refiere a una equivocación no intencional debido a la omisión o falta de revelación de alguna cifra en los estados financieros.
El Boletín 3070 define el fraude como sigue:
"El concepto legal de fraude es muy extenso y no es responsabilidad ni competencia del auditor el realizar determinaciones legales de cuándo un fraude ha ocurrido, por lo que el interés que el auditor debe tener sobre fraude se circunscribe específicamente al impacto que este acto tiene o puede tener en los estados financieros; por lo tanto, para propósitos de este boletín, fraude se define como distorsiones provocadas en el registro de las operaciones y en la información financiera o actos intencionales para sustraer activos (robo), u ocultar obligaciones que tienen o pueden tener un impacto significativo en los estados financieros sujetos a examen".
El mismo boletín define que cualquier error intencional detectado durante su examen debe considerarse como un fraude.
El Boletín 3070 y la ISA 240 dividen los fraudes en dos clases:
Fraudes relacionados con la información financiera. Estos son producidos por distorsiones, alteraciones o manipulaciones intencionales de las cifras presentadas o por omisiones en las cantidades o revelaciones de los estados financieros. Por lo general, este tipo de fraudes pasan desapercibidos, sin ser detectados fácilmente, y son resultado de los siguientes hechos:
• Manipulación/falsificación/alteración de registros contables.
• Alteración, distorsión u omisión intencional en las declaraciones de la administración.
• Omisión o mala aplicación intencional de principios de contabilidad.
Fraudes provenientes del robo de activos o malversaciones de fondos.
Este tipo de fraudes normalmente está acompañado de falsificación de documentos y/o de registros contables y se analiza como sigue:
• Desfalcos.
• Robo de bienes físicos, incluida la propiedad intelectual.
• Hacer que la empresa pague por bienes o servicios que no ha recibido.
• Utilización de fondos de la empresa con fines personales.
Tanto el Boletín 3070 como la ISA 240 mencionan una serie de factores de riesgo, los cuales ocurren normalmente cuando hay algún fraude; los más comunes son los siguientes:
• Cuentas de orden no conciliadas.
• Transacciones sin soporte.
• Información/ajustes que se le proveen al auditor en forma tardía durante el proceso de la auditoría.
• Ajustes de "último minuto" que afectan significativamente los resultados.
• Cambios frecuentes en las estimaciones contables que aparentemente no resultan de cambios en las circunstancias.
• Partidas o cuentas que no están en línea con las expectativas y objetivos del negocio del cliente.
• Complejidad innecesaria en los registros de ciertas transacciones.
• Falta de autorización por parte de la gerencia de transacciones especiales o inusuales.
• Falta adecuada de segregación de funciones.
• Aplicación agresiva de políticas contables o políticas contables extrañas.
• Reconocimiento de los ingresos.
• Transacciones incompletas o tardías.
• Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros inconsistentes con aquéllos necesarios para desarrollar sus tareas autorizadas.
• Relación problemática e inusual entre en auditor y la gerencia.
• Cambios inusuales o inexplicables en el comportamiento o estilo de vida de la gerencia o empleados.
• Tolerancia a violaciones del código de conducta corporativo.
• Retribución a la administración y a otros funcionarios importantes de la entidad mediante incentivos por cumplimiento de metas.
La administración tiene una posición privilegiada para poder perpetrar fraudes, ya que por su jerarquía dentro de la entidad está en posición de manipular directa o indirectamente los registros contables y presentar información financiera fraudulenta.
La administración y los empleados que cometen algún fraude, normalmente, harán lo necesario para ocultado al consejo, a los accionistas y a cualquier otra persona externa o interna a la entidad y a los auditores. El fraude se puede ocultar escondiendo documentación comprometedora, haciendo declaraciones falsas a los auditores y terceras partes o falsificando documentación.
En un fraude de ventas inexistentes, los empleados del área de ventas, embarques
y miembros de la administración, e incluso terceras partes ajenas a la entidad, podrían estar en coalición para preparar reportes de mercancías embarcadas, facturaciones,
etc., que hagan suponer que se han realizado ventas ya sea para alcanzar objetivos e incentivos o por robos reales de inventarios. En un examen de estados financieros realizado de acuerdo con las normas de auditoría, difícilmente, los auditores podrían descubrir alguna irregularidad que los haga suponer la existencia de un fraude, ya que ellos no están entrenados o no se espera que sean expertos en autentificar firmas o documentos.
Además, un auditor no descubrirá la existencia o modificación de un documento que se dé, por medio de un arreglo entre la administración y terceras personas involucradas.
Procedimientos y consideraciones que debe hacer el auditor para detectar algún posible fraude
El auditor al enfrentar la posibilidad de fraude en las auditorías de estados financieros que lleve a cabo debe tomar, entre otras, las siguientes consideraciones y aplicar estos procedimientos:
• Como parte de la planeación de la auditoría deberá discutir con todos los miembros del equipo los siguientes objetivos clave:
Pensamiento lógico en el proceso de revisión y análisis.
Considerar cómo, dónde y cuándo hay indicios de que puede haber fraude.
Evaluar el "triangulo de fraude"; es decir, tener siempre en la mente, al cuestionar una transacción, lo siguiente: oportunidad-actitud - incentivo.
Discutir las condiciones que incentivan o propician la comisión de fraude.
Discusión en equipo del enfoque de auditoría y, en su caso, del reenfoque.
• Identificar y evaluar riesgos de fraude.
Discusión con el equipo de trabajo.
Estados contables y nivel de afirmación.
• Comprensión y evaluación de las respuestas de los clientes a los riesgos de fraude.
• Observar, probar o revisar los riesgos específicos de control, identificar los más importantes y vigilar, constantemente, su adecuada administración.
• Simular operaciones.
• Revisar, constantemente, las conciliaciones de saldos con bancos, clientes, compañías afiliadas, proveedores, etcétera.
• Llevar acabo pruebas de cumplimiento de la eficacia de los controles.
• Examinar pólizas de diario y de ajustes contables para obtener evidencia de posibles distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude.
• Revisar las estimaciones contables para buscar posibles sesgos que puedan resultar en distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude.
• Revisar las razones de negocio en busca de transacciones inusuales significativas.
• Revisión del ciclo de ingresos considerando, el control interno existente, los precios de venta especiales, los descuentos y devoluciones frecuentes, las cancelaciones de ventas frecuentes, la rotación del personal y el otorgamiento de incentivos en función al cumplimiento de objetivos.
Comunicación a la administración de fraudes detectados
En caso de cualquier fraude o indicio de fraude que haya sido detectado durante el desarrollo de su examen, el auditor deberá comunicarlo, de inmediato, a la administración o, en los casos en que la administración esté involucrada, deberá hacerlo al consejo de administración o a los accionistas.
Aplicación del Boletín 3070 en las auditorías de 2005
En México, en las auditorías de los estados financieros del ejercicio 2005, fue obligatoria la aplicación del Boletín 3070, teniendo las siguientes reacciones por parte de la administración y, en algunos casos, del consejo de administración de las entidades:
• Sorpresa en la mayoría de los casos.
• Actuación a la defensiva de los principales funcionarios, lo que hace suponer la existencia de irregularidades.
• Oportunidades de mejora en sus controles.
• Motivación para la preparación de programas y políticas para prevenir fraudes.
• Ayuda del auditor para detectar fraudes.
• Mayor inversión de tiempo de los altos funcionarios para atender a los auditores.
• Creación de comités de vigilancia.
Nuestra profesión ha sido golpeada por escándalos que han puesto en duda la credibilidad de los auditores externos y en riesgo a la misma profesión.
Podemos decir que la auditoría era una antes de ENRON y otra después de ENRON. Los reguladores y las autoridades han puesto y siguen poniendo cada vez mayores requerimientos y responsabilidades a los auditores de estados financieros, lo cual los ha ido obligando a cambiar los enfoques tradicionales de la auditoría, poniendo mayor énfasis en los controles y los riesgos de los negocios. También es cierto que las exigencias para los administradores y consejeros de las entidades cada vez son mayores y más demandantes.
Por el sólo hecho de ser seres humanos susceptibles de corromperse y obtener riquezas ilícitas, la administración, empleados o terceras partes, llegan a perpetrar fraudes contra las entidades y sus patrimonios.
El fraude es el delito más creativo que existe y requiere de las mentes más astutas; esto lo convierte, prácticamente, en imposible de evitar y cuando existe coalición de varios empleados y funcionarios de niveles altos es muy difícil detectarse.
Aun cuando se descubren los fraudes y se toman medidas correctivas implementando se controles y programas antifraudes, alguien inventa algo nuevo, lo que hace que los retos para los administradores, consejeros y auditores sean mayores. Por ello, es necesario que dichas entidades trabajen coordinadamente con los auditores externos para vigilar las operaciones y minimizar, en lo posible la incidencia de fraudes.
Cabe mencionar que los auditores externos también son seres humanos y están sujetos a ser corrompidos durante el desarrollo de su examen por las personas que perpetran los fraudes contra las entidades, por lo cual el auditor debe reasumir su responsabilidad tanto para con el Código de Ética, como para la profesión y la firma que representa.
Publicado por AUDITORIA FORENSE en 19:55 No hay comentarios:
Auditoría Forense y el Fraude
Dr. CPA. Jorge Badillo A., MBA.
1. La Auditoría Financiera (Externa) y el Fraude.
2. La Auditoría Interna y el Fraude.
3. Origen del Término “Forense”.
4. Definición de Auditoría Forense.
5. Fraude Financiero.
6.2. Fraude Laboral (particular, malversación de activos).
7. Características del Auditor Forense.
8. Características de la Auditoría Forense.
9. Fases de la Auditoría Forense.
10. Campo de Acción de la Auditoría Forense.
Fuentes de Información sobre Auditoría Forense.
La auditoría financiera es la originaria, tradicional, plenamente normada y más difundida de las auditorías, por cuanto con ella nació la profesión del auditor y porque en casi todos los países es legalmente obligatoria para determinadas empresas.
En el caso del Ecuador la auditoría financiera es obligatoria para todas las instituciones
financieras 2 y para todas las empresas (compañías nacionales anónimas, en comandita por acciones y de responsabilidad limitada) que poseen más de un millón de dólares de activos 3 .
La auditoría financiera es realizada por firmas auditoras externas y se enfoca en el análisis y estudio de los estados financieros con la finalidad de emitir una opinión (dictamen) sobre dos aspectos fundamentales:
1) Razonabilidad de saldos; y,
2) Cumplimiento de PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados).
El auditor financiero aplica los procedimientos de auditoria necesarios para determinar si los saldos son razonables; es decir, si están bien presentados en lo importante, libres de distorsiones significativas (materiales) que pueden ser producidas por error y/o fraude.
Financiera sin ánimo de causar
Financiera con ánimo de causar
En caso de detectar fraudes el auditor financiero se preocupa de establecer la incidencia que éstos tienen sobre los estados financieros; y, por lo tanto, debe determinar si dichos fraudes afectan o no la razonabilidad de los saldos involucrados. Es responsabilidad del auditor comunicar a la gerencia, al directorio, al comité de auditoría o a los organismos de control correspondientes, los hechos fraudulentos encontrados.
El auditor financiero al detectar fraudes no profundiza en los mismos más allá de evidenciar y determinar la incidencia que tienen sobre los saldos auditados. Profundizar en la detección y prevención del fraude financiero es labor de la auditoría forense.
El tratamiento que debe dar el auditor financiero a los casos de fraude que detecte en el ejercicio de sus labores se describe en las siguientes normas:
2 República del Ecuador; Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; artículo 84; Registro Oficial No. 250 de 23 de enero de 2001.
3 Superintendencia de Compañías de la República del Ecuador; Resolución No. 12; “Normas Sobre Montos Mínimos de Activos en los Casos de Auditoría Externa Obligatoria; Registro Oficial No. 621 de 18 de julio de 2002.
• Norma Internacional de Auditoría NIA (ISA) -11 Sección 240 “Fraude y Error”.
• Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS)-99 (AU 316) “La Consideración del Fraude en los Estados Financieros.”.
• Norma Ecuatoriana de Auditoría NEA-5, “Fraude y Error”.
Los lineamientos profesionales NIA (ISA) 11 (sección 240) y DNA (SAS) 99 determinan que el auditor debe tener una actitud proactiva en la ejecución de su trabajo evaluando si la gerencia tiene sistemas y controles apropiados para administrar el riesgo del fraude.
Respecto de la detección de fraude por parte del auditor financiero la NIA 11 (sección 240) “Fraude y Error”, señala lo siguiente:
“ (...) 9. Basado en la evaluación del riesgo, el auditor debería diseñar procedimientos de auditoría para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones erróneas que surgen de fraude o error que son de importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente.
10. Consecuentemente, el auditor busca apropiada evidencia suficiente de auditoría de que no ha ocurrido fraude y error que pueda ser de importancia para los estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude está reflejado en forma correcta en los estados financieros o que el error está corregido. La probabilidad de detectar errores ordinariamente es más alta que la de detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se acompaña por actos específicamente planeados para ocultar su existencia. (...).”.4
La definición de Auditoría Interna establecida por el Instituto de Auditores Internos es la siguiente:
“La Auditoría Interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización.
Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno.”.5
El auditor interno al realizar sus labores de aseguramiento (evaluación de un proceso o sistema) o de consulta (asesoría, consejería) puede encontrar indicadores o casos de fraude financiero, su responsabilidad respecto de la detección de los mismos está definida en la Norma Internacional para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna – NEPAI 1210 – “Pericia”, que señala lo siguiente:
“1210–Pericia. (...)
1210.A2 – El auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e investigación del fraude.”.6
4 Norma Internacional de Auditoría NIA-11 Sección 240; Fraude y Error.
5 Instituto de Auditores Internos - IAI; Definición de Auditoría Interna.
6 Instituto de Auditores Internos - IAI; NEPAI 1210.A2.
El Glosario de las NEPAI define al fraude de la siguiente manera:
“Fraude – Cualquier acto ilegal caracterizado por engaño, ocultación o violación de confianza. Estos actos no requieren la aplicación de amenaza de violencia o de fuerza física. Los fraudes son perpetrados por individuos y por organizaciones para obtener dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o pérdidas de servicios, o para asegurarse ventajas personales o de negocio.”. 7
A fin de orientar el desempeño del auditor interno frente al fraude el Instituto de Auditores Internos emitió los siguientes Consejos para la Práctica (sugerencias de cumplimiento opcional):
• Consejo para la Práctica 1210.A2-1: Identificación de Fraude.
• Consejo para la Práctica 1210.A2-2: Responsabilidad en la Detección de Fraude.
El auditor interno respecto del fraude (posible o existente) en la organización, debe:
• Poseer los conocimientos y habilidades suficientes que le permitan identificar los indicadores de que un fraude pudiera haberse cometido; es decir, reconocer los indicios de fraude existente (presente).
• Permanecer siempre alerta ante cualquier circunstancia (oportunidad) que pudiera facilitar y permitir el cometimiento de fraude; es decir, reconocer los fraudes potenciales que podrían presentarse en la empresa (futuro).
• Evaluar los indicadores que señalen la posibilidad de que un fraude pudo haberse perpetrado a fin de comunicar a los directivos los casos en que el auditor ha concluido:
1. Que hay suficientes indicios del cometimiento de un fraude; y,
2. Que, por lo tanto, amerita el inicio de una investigación (auditoría forense).
Las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna – NEPAI y los Consejos para la Práctica emitidos por el Instituto de Auditores Internos señalan:
• Que no se debe esperar que los auditores internos tengan conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e investigación del fraude; y,
• Que los procedimientos de auditoría por sí solos, incluso cuando se llevan a cabo con el debido cuidado profesional, no garantizan que el fraude será detectado.
Como se ha indicado anteriormente la responsabilidad del auditor interno respecto del fraude en la organización consiste fundamentalmente en poseer los conocimientos necesarios para identificar los indicadores de fraude; sin embargo, eso no constituye un limitante para que de considerarlo necesario y procedente se incorpore a la unidad de auditoría interna uno o varios auditores forenses para asumir con mayor fortaleza la responsabilidad frente al fraude, en los términos antes mencionados o incluso colaborando o liderando las investigaciones de fraude (auditoría forense) que se realicen dentro de la organización. Mientras mayor riesgo de fraude (vulnerabilidad) presente una organización mayor será la necesidad de que al menos uno de los auditores internos
7 Instituto de Auditores Internos - IAI; NEPAI; Glosario.
sea auditor forense. Dicho de otra manera, es responsabilidad de la auditoría interna tener entre sus auditores personales con los suficientes conocimientos como para identificar indicadores de fraude (fundamentos de auditoría forense); pero, eso no obsta para que se incluya en la auditoría interna, de ser necesario, un profesional con plena e integral formación de auditor forense (incluso podría ser un Examinador de Fraude Certificado – CFE por sus siglas en inglés).
3. ORIGEN DEL TERMINO “FORENSE”.
Antiguamente en Roma y en las otras ciudades del Imperio Romano las asambleas públicas, las transacciones comerciales y las actividades políticas se realizaban en la plaza principal. En dichos foros (plazas) también se trataba los negocios públicos y se celebraba los juicios; por ello, cuando una profesión sirve de soporte, asesoría o apoyo a la justicia para que se juzgue el cometimiento de un delito, se le denomina forense, tal es el caso de las siguientes disciplinas: medicina, sicología, grafología, biología, genética, auditoría y otras.
Cuando en la ejecución de labores de auditoría (financiera, de gestión, informática, tributaria, ambiental, gubernamental) se detecten fraudes financieros significativos; y, se deba (obligatorio) o desee (opcional) profundizar sobre ellos se está incursionando en la denominada auditoría forense. La investigación será obligatoria dependiendo de: 1) el tipo de fraude; 2) el entorno en el que fue cometido; y, 3) la legislación aplicable. La labor de auditoría forense también puede iniciar directamente sin necesidad de una auditoría previa de otra clase, por ejemplo en el caso de existir denuncias específicas.
La auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la prevención y detección del fraude financiero; por ello, generalmente los resultados del trabajo del auditor forense son puestos a consideración de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos (corrupción financiera, pública o privada).
En su libro de “Auditoria Forense” Milton Maldonado señala lo siguiente:
“La AUDITORIA FORENSE es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la mayoría de los resultados del Auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el término forense. (...) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupción conviene señalar que la Auditoría Forense, para profesionales con formación de Contador Público, debe orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje recursos.”. 8
8 MALDONADO, Milton; “Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la Corrupción Financiera”; Editora Luz de América; Quito – Ecuador; 2003; p. 9.
Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro “Auditoría Forense en la Investigación Criminal del Lavado de Dinero y Activos” presentan la siguiente definición:
“(...) se define inicialmente a la auditoría forense como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas, (...).
(...) la auditoría forense es, en términos contables, la ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un crimen económico, (...).”.9
Alberto Mantilla en su obra “Auditoría 2005” menciona lo siguiente:
“La Auditoría Financiera Forense es relativamente nueva pero cada vez más importante.
A raíz de la globalización se ha acentuado también el fenómeno de la corrupción, especialmente en la alta dirección (“crimen de cuello blanco”), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades. (...).
El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría financiera con otra perspectiva: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la detección de irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos.
En sus inicios, la auditoría forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de acción en la medida que ha desarrollado técnicas específicas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en la aplicación de la justicia.
Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente difícil la detección del crimen) y que la intención es el dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo de técnicas para detección y análisis de la corrupción. El problema de la prueba (en general), así como de la evidencia (de auditoría) adquieren una dimensión completamente nueva dado que son útiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales.”. 10
Pablo Fudim define a la auditoría forense de la siguiente manera:
“La auditoria forense es la rama de la auditoria que se orienta a participar en la investigación de ilícitos.
9 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; “Auditoría Forense en la Investigación Criminal del Lavado de Dinero y Activos”; Ecoe Ediciones; Bogotá – Colombia; 2005; p. 16, 20.
10 MANTILLA, Alberto; “Auditoría 2005”; Ecoe Ediciones; Bogotá – Colombia; 2004; p. 708.
La auditoria forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de una acción legal con una pérdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus servicios basados en la aplicación del conocimiento relacionado con los dominios de lo contable (como información financiera, contabilidad, finanzas, auditoria y control) y del conocimiento relacionado con Investigación financiera, cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley.
Un compromiso de auditoria forense involucra por lo menos: análisis, cuantificación de pérdidas, investigaciones, recolección de evidencia, mediación, arbitramento y testimonio como un testigo experto.
Cuando se actúa en calidad de auditores forenses dentro de una investigación, se pone en práctica toda la experiencia en contabilidad, auditoria e investigación. Como también la capacidad del auditor para transmitir información financiera en forma clara y concisa ante un tribunal. Los auditores forenses están entrenados para investigar más allá de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento.”. 11
“Fraude.- El término fraude se refiere a un acto intencional por uno o más individuos dentro de la administración, empleados, o terceras partes, el cual da como resultado una representación errónea de los estados financieros.”. 12
Los casos de fraude financiero son muchos y muy variados, a manera de ejemplo se puede mencionar los siguientes:
• Alteración de registros.
• Apropiación indebida de efectivo o activos de la empresa.
• Apropiación indebida de las recaudaciones de la empresa mediante el retrazo en el depósito y contabilización de las mismas (denominado: jineteo, centrífuga o lapping).
• Castigo financiero de préstamos vinculados a la alta gerencia.
• Inclusión de transacciones inexistentes (falsas).
• Lavado de dinero y activos.
• Obtener ilegales beneficios económicos a través del cometimiento de delitos informáticos.
• Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos.
• Ocultamiento de un faltante de efectivo mediante la sobrevaloración del efectivo en bancos aprovechando los períodos de transferencias entre cuentas (denominado: tejedora o kiting).
• Omisión de transacciones existentes.
• Pérdidas o ganancias ficticias.
• Sobre o sub valoración de cuentas.
• Sobre valoración de acciones en el mercado.
11 FUDIM, Pablo; Seminario de Auditoría Forense; Proyecto Si Se Puede; www.sisepuede.com.ec.; p. 6.
12 Normas Internacionales de Auditoría - NIA; Glosario de Términos.
Respecto del fraude, el denominado “Triángulo del Fraude” es uno de los conceptos fundamentales de la Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS) 99, mismo que constituye una ayuda para que el auditor entienda y evalúe los riesgos de fraude en la organización.
Fuente: DNA (SAS) 99 - Triángulo del Fraude. 14
El fraude frecuentemente involucra de manera simultánea los tres elementos antes señalados:
• Motivo.- Presión o incentivo (necesidad, justificación, desafío) para cometer el fraude (la causa o razón). Ejemplos de motivos para cometer fraude pueden ser: alcanzar metas de desempeño (como volúmenes de venta), obtener bonos en función de resultados (incremento en las utilidades o rebaja en los costos), mantener el puesto demostrando ficticios buenos resultados, deudas personales.
• Oportunidad Percibida.- El o los perpetradores del fraude perciben que existe un entorno favorable para cometer los actos irregulares pretendidos. La oportunidad para cometer fraude se presenta cuando alguien tiene el acceso, conocimiento y tiempo para realizar sus irregulares acciones. Las debilidades del control interno o la posibilidad de ponerse de acuerdo con otros directivos o empleados para cometer fraude (colusión) son ejemplos de oportunidades para comportamientos irregulares.
• Racionalización.- Es la actitud equivocada de quien comete o planea cometer un fraude tratando de convencerse a si mismo (y a los demás si es descubierto), consiente o inconscientemente, de que existen razones válidas que justifican su comportamiento impropio; es decir, tratar de justificar el fraude cometido. Ejemplos de racionalización para justificar el fraude cometido pueden ser: alegar baja remuneración (convencerse de que no es fraude sino una compensación salarial, un préstamo), falta de reconocimiento en la organización (convencerse de que es una bonificación), fraude cometido por otros empleados y/o directivos (convencerse de que si otros cometen fraudes el fraude propio está justificado).
El fraude financiero es la distorsión de la información financiera con ánimo de causar perjuicio a otros y puede ser clasificado de la siguiente manera:
• Fraude Corporativo. El que comete la empresa (alta gerencia) para perjudicar a los usuarios de estados financieros (prestamistas, inversionistas, accionistas, estado, sociedad); y,
• Fraude Laboral (particular, malversación de activos). El que cometen los empleados para perjudicar a la empresa.
14 Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS)-99 (AU 316) “La Consideración del fraude en los Estados Financieros
Respecto de los tipos de fraude Jim Wesberry, en su artículo “El Auditor Interno Soldado en la Guerra Contra la Corrupción”, señala lo siguiente:
“Los auditores internos deben familiarice con las dos formas principales de crimen económico contra el negocio:
• Crimen “ocupacional” – delitos cometidos o por individuos en el curso de sus ocupaciones, y o por empleados contra sus empleadores
• Crimen “corporativo” – delitos cometidos o por funcionarios de la empresa a favor de la empresa, y o por la empresa misma.”. 15
El fraude corporativo es la distorsión de la información financiera realizada por parte o toda la alta gerencia con ánimo de causar perjuicio a los usuarios de los estados financieros que fundamentalmente son:
• Prestamistas.
• Estado (sociedad).
El fraude corporativo en la DNA (SAS) 99 es denominado: “reportes financieros fraudulentos”, otros autores lo denominan “revelaciones financieras engañosas”, “fraude de la administración”, “crimen corporativo” o “crimen de cuello blanco”.
Una empresa honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una empresa deshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) fines que persiga, puede tender a distorsionar los estados financieros generalmente en dos sentidos (mismos que determinarán el enfoque de la auditoría forense):
• Aparentar fortaleza financiera; o,
• Aparentar debilidad financiera.
Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar fortaleza financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes características:
Sobre- Valorar
15 WESBERRY, Jim; “El Auditor Interno Soldado en la Guerra Contra la Corrupción”; www.sisepuede.com.ec.; p.6.
Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar debilidad financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes características:
Sobre - Valorar
A continuación se listan algunos escándalos contables internacionales suscitados en los últimos años:
• “Parmalat (Italia).
• Enron (USA).
• World Com (USA).
• Royal Ahold (Holanda).
• Tyco (USA).
• Global Crossing (USA).
• Petrolera Yukos (Rusia).” 16
“Es por esta razón que la Auditoría Forense, se convierte en una herramienta eficaz para la investigación cuando se comete un delito, pero también sirve de control y prevención, pues no necesariamente la Auditoría Forense está concebida para encontrar un hecho delictivo sino también para esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o entidad que haya sido acusada de un fraude con la intención de obtener beneficios económicos.
16 Listado elaborado sobre la base de: artículos de prensa; textos y sitios de internet señalados al final de este documento como fuentes de información sobre auditoría forense; y, hechos de conocimiento público internacional.
Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que ante la globalización se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre bloques comerciales; esto aceleró la estandarización de normas y leyes no solo de tipo penal para proteger los negocios, sino comerciales y de información, estos hechos ponen en plena vigencia la homologación de las Normas Internacionales de Auditoría, las Normas Internacionales de Contabilidad y las Normas de Información Financiera, conocidas como las NIA’s, NIC’s y NIFs adicionalmente están en pleno vigor leyes extraterritoriales como “USA Patriot”, “Victory Act” y “Sarbanes-Oxley”.”. 17
El fraude laboral es la distorsión de la información financiera (malversación de activos) con ánimo de causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados fraudulentamente distorsionan la información financiera para beneficiarse indebidamente de los recursos de la empresa (activos: efectivo, títulos valores, bienes u otros). Cuando dos o más personas se ponen de acuerdo para perjudicar a un tercero están actuando en colusión.
El fraude laboral en la DNA (SAS) 99 es denominado: “apropiación indebida de activos”, otros autores lo denominan “desfalco” o “crimen ocupacional”.
A continuación se presenta algunos ejemplos de fraude laboral:
CAJA – BANCOS.
• Adquirir bienes o servicios con sobreprecio beneficiándose del mismo, incluso en complicidad con los proveedores.
• Alterar los cheques de la empresa en valores y/o beneficiarios a fin de cobrarlos el empleado, puede actuar en colusión con otros empleados o incluso con los proveedores.
• Omitir el registro de ventas para retenerse el dinero.
• Registrar facturas personales en la contabilidad de la empresa.
17 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; “La Auditoría Forense en el Sistema Judicial Acusatorio”; United States InterAmerican Community Affairss; www.interamericanusa.com.
• Retener el dinero de los depósitos bancarios y presentar en la empresa comprobantes de depósitos falsos.
• Retrazar el depósito y contabilización de las recaudaciones de efectivo (jineteo).
• Vender con sobreprecio los productos, luego registrar en libros al precio correcto y quedarse con la diferencia cobrada en exceso.
CUENTAS – DOCUMENTOS POR COBRAR.
• Efectuar cobranza y ocultarla.
• Efectuar ventas a crédito a familiares o testaferros para posteriormente declararlas incobrables.
• Realizar ventas de contado y decir que fueron a crédito.
• Registrar préstamos vinculados que más tarde son dados de baja.
• Registrar ventas ficticias para cobrar comisiones o bonos indebidamente.
• Adquirir activos innecesarios para obtener una “comisión” del proveedor.
• Adquirir ficticiamente activos.
• Apropiarse indebidamente de inventarios o activos de la empresa.
• Cambiar activos de menor calidad por activos adquiridos por la empresa (suplantación).
• Utilizar para beneficio personal activos de la empresa.
• ° Alterar el sistema (software) del rol de pagos de tal manera que los centésimos del valor líquido de todo el personal sean redondeados y se acrediten esos valores en la cuenta del empleado deshonesto.
• Cargar descuentos propios a otros empleados.
• Cobrar comisiones, dietas, horas extras, viáticos u otros rubros indebidamente.
• Cobrar sueldos de empleados que salieron de la organización.
• Incluir empleados ficticios en la nómina.
Rodrigo Estupiñán en su libro de “Control Interno y Fraudes” señala, entre otros, los siguientes fraudes cometidos por empleados en contra de la empresa:
“2. Principales métodos usados en los desfalcos: (...)
• El hurtar los sellos de correo y timbres fiscales.
• El hurtar mercancías, herramientas y otras partidas del equipo.
• El apropiarse de pequeñas sumas de los fondos de caja y de registradoras.
• El colocar en la caja chica vales o cheques sin fecha, con fecha adelantada o con fecha atrasada.
• El no registrar algunas ventas de mercancía y apropiarse del efectivo.
• El crear sobrantes en los fondos de caja y en las registradoras, no registrando o registrando por menos, determinada transacción.
• El sobrecargar las cuentas de gastos con gastos ficticios (Kilometrajes, gastos de representación, etc.).
• El malversar el pago recibido de un cliente y sustituirlo con pagos posteriores a éste o de otros.
• El apropiarse de pagos hechos por clientes y emitir el recibo en un pedazo de papel.
• El cobrar una cuenta atrasada, guardar el dinero y cargarla a cuentas incobrables.
• El cobrar una cuenta ya cargada a cuentas incobrables y no informarlo.
• El acreditar falsos reclamos de clientes o por mercancías devueltas.
• El no depositar diariamente en los bancos o depositar solo parte de lo cobrado.
• El alterar las fechas en las planillas de depósito para cubrir apropiaciones.
• El hacer los depósitos por sumas redondas tratando de cubrir los faltantes a fin de mes.
• El mostrar personal imaginario en las nóminas de pago.
• Mantener en las nóminas de pago a empleados con posterioridad a la fecha de su despido.
• El falsear los cálculos y las sumas en las nóminas de pago.
• El destruir las facturas de venta.
• El alterar las facturas de venta después de entregar la copia al cliente.
• El anular las facturas de venta por medio de falsas explicaciones.
• El retener dinero proveniente de ventas al contado usando una falsa cuenta deudora.
• El registrar descuentos de caja que son injustificables.
• El aumentar las sumas de los pagos hechos al contabilizar los gastos.
• El uso de copias de comprobantes o facturas cuyo original ya fue pagado. (...).”.
El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto conocedor de: contabilidad, auditoría, control interno, tributación, finanzas, informática, técnicas de investigación, legislación penal y otras disciplinas.
En cuanto a su formación como persona el auditor forense debe ser objetivo, independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente, precavido.
Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe ser intuitivo, un
sospechador permanente de todo y de todos, capaz de identificar oportunamente cualquier síntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre por el escepticismo profesional.
El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en nuestra actual sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupción financiera, pública y privada.
Milton Maldonado, en referencia al perfil del auditor forense, señala que debe tener las siguientes características:
18 ESTUPIÑÁN, Rodrigo; “Control Interno y Fraudes”; Ecoe Ediciones; Bogotá – Colombia; 2004; p. 278.
“Excelente salud, sereno, fuerte de carácter, trabajador a presión, seguro, personalidad bien formada, culto, gran capacidad analítica y de investigación, paciente, intuitivo, perspicaz, frío y calculador, desconfiado, en el trabajo y con las personas a las cuales investiga honesto e insobornable, objetivo e independiente, imaginativo, poseer agilidad mental, rápido en la reacción, no influenciable, ordenado, tolerante, adaptibilidad a cualquier medio. Es muy importante señalar que esta Auditoría produce un fuerte agotamiento físico y mental al auditor, en virtud de la presión, riesgos, dificultades en la obtención de evidencia y tiempo invertido; razón por la cual, es importante que tenga sentido del humor para que no se torne una persona amargada, en su vida profesional y personal.”. 19
MALDONADO, Milton; Op. Cit.; p. 48 – 49.
Pablo Fudim, señala lo siguiente respecto de los conocimientos y habilidades del auditor forense:
• “Una mentalidad investigadora;
• Una comprensión de motivación;
• Habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de comunicar en las condiciones de ley;
• Habilidades de mediación y negociación;
• Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.”. 20
Respecto de la formación del auditor forense Alberto Mantilla señala lo siguiente:
“De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca) como la habilidad básica, la cual va con creces mucho más allá de la mentalidad auditora tradicional. Esta última, se basa en la limitación del alcance como resultado de la materialidad, y en el uso del muestreo para recolectar evidencia. El auditor forense no se puede restringir a la materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse en los procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido común, sentido de negocios, y confidencialidad.
Para la formación de auditores forenses (y también, para la de los auditores de fraude) no existen programas de tipo universitario, dado que la formación básica es la de contador profesional (vía contador público, contador gerencial, auditor interno, etc.). Sí existen programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal Auditors, la National Association of Certified Fraud Rxaminers, y la National
Association of Accountants, (...).”. 21
A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de Fraude Certificado – CFE (por sus siglas en inglés) ante la ACFE (Association of Certified Fraud Examiners), demostrando tener la experiencia y conocimientos requeridos; y, rindiendo los exámenes correspondientes.
20 FUDIM, Pablo; Doc. Cit.; p. 7.
21 MANTILLA, Alberto; Op. Cit.; p. 728.
A continuación se presenta un cuadro que resume las principales características de la auditoría forense.
Prevención y detección del fraude financiero.
Debe señalarse que es competencia exclusiva de la justicia establecer si existe o no fraude (delito). El auditor forense llega a establecer indicios de responsabilidades penales que junto con la evidencia obtenida pone a consideración del juez correspondiente para que dicte sentencia.
El periodo que cubre el fraude financiero sujeto a investigación (auditoría).
Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y, prospectiva a fin de recomendar la implementación de los controles preventivos, detectivos y correctivos necesarios para evitar a futuro fraudes financieros. Cabe señalar que todo sistema de control interno proporciona seguridad razonable pero no absoluta de evitar errores y/o irregularidades.
Normas de auditoría financiera e interna en lo que fuere aplicable; normas de investigación; legislación penal; disposiciones normativas relacionadas con fraudes financieros.
Combatir la corrupción financiera, pública y privada.
Auditor a cargo.
(Jefe de Equipo)
Profesional con formación de auditor financiero, Contador Público Autorizado.
Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas (auditores informáticos), investigadores (públicos o privados), agentes de oficinas del gobierno, miembros de inteligencia o contrainteligencia de entidades como policía o ejército, especialistas.
A continuación se presenta un cuadro que detalla las fases de la auditoría forense:
• Obtener un conocimiento general del caso investigado,
• Analizar todos los indicadores de fraude existentes,
• Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario (es opcional). Esta evaluación, de realizarse, permitirá: a) detectar debilidades de control que habrían permitido se cometa el fraude; b) obtener indicadores de fraudes (iniciales o adicionales); y, c) realizar recomendaciones para fortalecer el control interno existente a fin de prevenir futuros fraudes.
• Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de relevamiento de la investigación, en el cual se decide motivadamente si amerita o no la investigación; es decir, si existen suficientes indicios como para considerar procedente la realización de la auditoría forense (investigación).
• Definir los programas de auditoría forense (objetivos y procedimientos) para la siguiente fase que es la de “ejecución del trabajo”, en caso de establecerse que es procedente continuar con la investigación.
Al planificar una auditoria forense debe tomarse el tiempo necesario, evitando extremos como la planificación exagerada o la improvisación.
En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditoría forense definidos en la fase anterior (planificación) más aquellos que se considere necesarios durante el transcurso de la investigación.
Un aspecto importante en la ejecución de la auditoría forense es el sentido de oportunidad, una investigación debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni poco, el necesario. Muchas veces por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan o destruyen las pruebas; en otros caso, por demasiado apresuramiento, la evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en la emisión de una sentencia condenatoria, quedando impunes los perpetradores del delito financiero investigado.
El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto de las normas jurídicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras relacionadas específicamente con la investigación que está realizando. Lo mencionado es fundamental, puesto que, si el auditor forense no realiza con prolijidad y profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente financiero aduciendo daños morales o similares.
La comunicación de resultados será permanente con los funcionarios que el auditor forense estime pertinente.
Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente, estratégico y oportuno, debe limitarse a informar lo que fuere pertinente, un error en la comunicación de resultados puede arruinar toda la investigación (muchas veces se filtra información o se alerta antes de tiempo a los investigados de los avances obtenidos).
Esta última fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de la investigación forense sean considerados según fuere pertinente y evitar que queden en el olvido, otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.
10. CAMPO DE ACCION DE LA AUDITORÍA FORENSE.
La auditoría forense es ejecutada por todo auditor, que acreditando los conocimientos y habilidades necesarias, deba o sea requerido para prevenir y detectar fraudes financieros, tal es el caso de:
• Auditores gubernamentales.
• Auditores tributarios.
El auditor forense puede desarrollar su trabajo como experto en la prevención y detección del fraude financiero en entidades como las siguientes:
• Entidad Fiscalizadora Superior – EFS (Contraloría);
• Firmas privadas de auditoría;
• Fiscalía Estatal;
• Organismos Estatales de Control (Superintendencias);
• Organizaciones de combate: a la corrupción, al narcotráfico, al terrorismo.
• Policía y/o Ejército;
• Unidades de Auditoría Interna;
• Unidades de Inteligencia Fiscal;
Pablo Fudim, señala lo siguiente respecto del campo de acción de la auditoría forense:
“El auditor forense va más allá de la evidencia de auditoría, de la seguridad razonable, evalúa e investiga al 100%, centrándose en el hecho ilícito y en la mala fe de las personas. A diferencia de la auditoria tradicional que se sustenta en la buena fe, en el negocio en marcha y en la evidencia para obtener “seguridad razonable”. Por esto los campos de acción del auditor forense son especializados y con objetivos muy precisos, por ejemplo:
• La cuantificación de pérdida financiera: Aportando las pruebas necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso.
• Disputas entre accionistas o compañeros
• Incumplimientos de contratos
• Demandas de lesiones Personales
• Irregularidades e infracciones
• Demandas de Seguros
• Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios,
• Investigación financiera: Determinando los móviles, los culpables y aportando las pruebas para el juzgamiento de los involucrados en:
• Otros actos ilegales
• La práctica profesional: Investigando y determinado por ejemplo:
• Negligencia Profesional relacionada con:
Ética”. 22
Respecto del campo de acción de la auditoría forense Miguel Cano y Danilo Lugo mencionan que:
“En sus inicios la auditoría forense se aplicó en la investigación de fraudes en el sector público, considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoría gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno, malversación de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. Sin embargo, la auditoría forense no se ha limitado a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, entre otros.
En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse tanto en el sector público como privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudación de pruebas y el peritaje.
22 FUDIM, Pablo; Doc. Cit.; p. 7 – 8.
De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el contador público actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso; situación ésta, que aplica también para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude contable ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional, falsificación, lavado de activos, etc.”. 23
Todos, desde nuestros espacios de desempeño personal o laboral, debemos dejar de ser espectadores pasivos de la corrupción y pasar a ser actores protagónicos del combate a tan terrible mal. La auditoría forense es uno de los varios campos de acción que tiene el Contador Público, honesto y altamente capacitado, para desempeñar un rol activo en la lucha contra la corrupción financiera, pública y privada.
23 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; Op. Cit.; p. 20.
• CANO, Miguel Antonio y LUGO, Danilo; “Auditoría Forense: en la investigación criminal del lavado de dinero y activos.”; 2a. Edición; ECOE ediciones; 2004; 370 p.
• WHITTINGTON, Ray y PANY, Kurt; “Principios de Auditoría”; 14a. edición; McGraw – Hill Interamericana s.a.; 2.005; 723 p.
o Medidas antifraude: 251 – 252.
Adicionalmente a los libros antes mencionados se considera una buena fuente de información sobre Auditoría Forense a la disponible en las siguientes direcciones de internet:
Organización / Información
www.iaiecuador.org
(Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores)
Organización Latinoamericana y del Caribe de
Entidades Fiscalizadoras Superiores.
www.olacefs.org.pa
Entidades Fiscalizadoras Superiores (Contralorías)
Auditoría General de la Nación – República de Argentina
Contraloría General de la República de Bolivia
www.contraloría.cl
Contraloría General de la República de Ecuador
www.contraloría.gob.pe
Association of Certified Fraud Examiners – ACFE
Proyecto Si Se Puede – Ecuador (USAID)
www.sisepuede.com.ec
Proyecto Atlatl – México (USAID)
Crímenes Financieros – ALIFC
Proyecto ResponDabilidad / Anticorrupción en las Américas
AAA Americas Accountability / Anti-Corruption Project (USAID)
www.respondanet.com
www.auditnet.com
United States InterAmerican Community Affairss
Publicado por AUDITORIA FORENSE en 19:47 No hay comentarios:
Antecedentes de la Auditoría forense
Causa y origen de la Auditoría forense
Ahora que nos encontramos en el tercer milenio, nos damos cuenta que estamos viviendo en un nuevo mundo, el cual evoluciona sin cesar, acelerándose cada día más. Hoy hemos pasado de una economía de endeudamiento a una que se rige bajo la ley de la oferta y la demanda, en una aldea común, donde cada vez más las fronteras de los países van desapareciendo. Esta nueva economía ya no exige al lider de la empresa un resultado positivo del ejercicio contable, sino una «creación de valor» presente y previsto y enteramente competitivo. En esta nueva economía, que descansa en el conocimiento, todos tienen la vocación de ser más libres, pero también más responsables; la responsabilidad de conducir su carrera, de dirigir su propia empresa y destino.
La Auditoria Forense es muy usada en otros países, tanto así, que en los Estados Unidos de América ya se ha conformado la Asociación de Contadores Forenses (en inglés Asociación of Forensic Accountants – NAFA) que es una asociación profesional de firmas de contabilidad dedicada a la investigación. Los miembros de está asociación brindan respaldo profesional para las reclamaciones a la industria de seguros y a los clientes en los distintos procesos de litigios. Existe en ese país, Europa y Australia, un sinnúmero de firmas especializadas en lo que ellos mismos se han autodenominado detectives financieros.
• U.S. News y Word Report nombraron a la auditoría forense como uno de los ocho más seguros caminos en América en su reporte de febrero 8 de 2002.
• Muchos auditores forenses encuentran este campo más excitante que el campo de la auditoría porque las responsabilidades del trabajo son menos estructuradas y definidas.
• El mercado para la contabilidad forense continúa creciendo, como la reciente erupción de colapsos corporativos y fallas de negocio que están impulsando a los negocios a contratar contadores forenses para prevenir, además de investigar varios tipos de errores.
• La Asociación de Examinadores Certificados de Fraude (Association of Certified Fraud Examiners) ha crecido de 5.500 miertbros en 1992, a 25.000 en el año 2002.
• Sólo un puñado de escuelas en los Estados Unidos ofrece clases de auditoría forense como parte de sus programas. La mayoría de auditores forense son CPAs que han aprendido técnicas forenses en su mismo trabajo.
• El entrenamiento requerido usualmente incluye un grado de estudiantes universitarios en contabilidad más 2 a 4 años de experiencia. Una licencia de CPA es frecuentemente requerida. Además, la Asociación de Examinadores Certificados de Fraude ofrece una designación de examinador certificado de fraude, y la Escuela Americana de Examinadores Forenses (American College of Forensic Examiners) ofrece su propia credencial certificada de contador forense.
• El alcance de los pagos está desde US$30.000 a US$110.000 y más en las firmas de CPA, firmas de leyes, corporaciones y agencias de gobierno como el FBI.
5 OBJETIVO DE LA AUDITORIA FORENSE
• Luchar contra la corrupción y el fraude, para el cumplimiento de este objetivo busca identificar a los supuestos responsables de cada acción a efectos de informar a las entidades competentes las violaciones detectadas.
• Evitar la impunidad, para ello proporciona los medios técnicos validos que faciliten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en estos tiempos en los cuales el crimen organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y ocultar diversos delitos.
• Disuadir, en los individuos, las prácticas deshonestas, promoviendo la responsabilidad y transparencia en los negocios.
• Credibilidad de los funcionarios e instituciones públicas, al exigir a los funcionarios corruptos la rendición de cuentas ante una autoridad superior, de los fondos y bienes del Estado que se encuentran a su cargo.
6.1) SAS N° 82 «Consideraciones sobre el Fraude en una Auditoría de Estados Financieros»:
1. Características de la administración e influencia sobre el ambiente de control (seis factores);
2. Condiciones de la industria (cuatro factores); y
3. Características de operación y de estabilidad financiera (quince factores).
6.2) SAS N° 99 «Consideración del fraude en una intervención del estado financiero».
1. Discuta en conjunto cómo y dónde los estados financieros de la organización pueden ser susceptibles a una declaración errónea material debido al fraude.
2. Recopile la información necesaria para identificar los riesgos de una declaración errónea material debido al fraude.
3. Utilice la información recopilada para identificar los riesgos que pueden dar lugar a una declaración errónea material debido al fraude.
4. Evalúe los programas y los controles de la organización que tratan los riesgos identificados.
5. Responder a los resultados del gravamen.
6-3) Ley Sarbanes-Oxley
7. AMBITOS DE APLICACIÓN
7.1) Causas de aplicación de la Auditoria Forense
• La eficiencia, porque se desperdician los recursos, se deforma la política y la imagen de sus dirigentes.
• Los incentivos se desvían las fuerzas hacia la búsqueda de ganancias.
• La política, forma un estado que crea inestabilidad.
7.2) Campos de aplicación
a) Apoyo procesal
b) Contaduría investigativa
• Rompimientos de contratos, disputas por compra y venta de compañías, reclamos por determinación de utilidades, reclamos por rompimientos de garantías, disputas por contratos de construcción, disputas por propiedad intelectual y disputas por costos de proyectos.
• Reclamaciones de seguros por devoluciones de productos defectuosos, por destrucción de propiedades, por organizaciones y procesos complejos y verificación de supuestos reclamos.
• Acusaciones por negligencia profesional, que incluye la cuantificación de pérdidas ocasionadas y la asesoría a demandantes y acusados proporcionando evidencia desde expertos en normas de auditoría y de contabilidad.
• Trabajos de valoración de marcas, propiedad intelectual, acciones
• y negocios en general.
c) Como perito
En procesos ante la justicia ordinaria y ante las autoridades tributarias proporcionando conocimiento y experiencia en términos contables.
7.3 Ciencias forenses:
• La auditoria forense es el uso de técnicas de investigación, integradas con la contabilidad y con habilidades de negocio, para brindar información y opiniones, como evidencia en la corte.
• El análisis resultante puede usarse en las cortes, así como, para la discusión, el debate y, finalmente, por resolver las disputas.
• Identificar al presunto responsable del hecho calificado como irregular.
• Determinar la forma o método utilizado por el delincuente para cometer el hecho delictivo.
• Cuantificar el daño patrimonial sufrido por la víctima.
• Exponer al asunto a las autoridades administrativas y judiciales competentes, para que se procedan a verificar la verdad real de los hechos y aplicar las sanciones que correspondan.
• Se pueden requerir diferentes formas de comunicación, variando de un consejo oral a un informe formal.
• A menudo se pide una conclusión que consiste en comunicar los resultados de la investigación y del trabajo de auditor forense y, si aplica, la opinión del auditor investigador forense en los problemas examinados.
• Apoyo a los procesos de Litigación ( Perito)
• Investigación (Auditor).
3. Campos de Acción
1. Disputas entre accionistas o compañeros.
2. Incumplimientos de contratos.
3. Irregularidades e infracciones.
4. Demandas de Seguros.
5. Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios.
2. Falsificación.
4. Otros actos ilegales.
 Una mentalidad investigadora.
 Una comprensión de motivación;
 Habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de comunicar en las condiciones de ley;
 Habilidades de mediación y negociación;
 Habilidades analíticas;
 Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.
• Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario (es opcional).
Esta evaluación, de realizarse, permitirá: a) detectar debilidades de control que habrían permitido se cometa el fraude; b) obtener indicadores de fraude (iniciales o adicionales); y, c) realizar recomendaciones para fortalecer el control interno existente a fin de prevenir futuros fraudes.
En esta fase, una vez que el Auditor Forense ha sido asignado, intenta determinar y realizar una evaluación preliminar de los hechos acontecidos, en especial aquellos de donde se pueda obtener información que indique los indicios y evidencias susceptibles de convertir en pruebas, en ese sentido debe determinar los siguientes aspectos útiles para el desarrollo del trabajo:
• Las fuentes de información útiles para el desarrollo de su investigación,
• Quienes son los informantes potenciales
o Cuales son las razones que le motivan a ser informantes
o Tiene algún valor la información proporcionada?
o Es convincente la información?
El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto de las normas jurídicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras relacionadas específicamente con la investigación que está realizando. Lo mencionado es fundamental, puesto que, si el auditor forense no realiza con prolijidad y profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente financiero aduciendo daño moral o similar.
Fase de Recopilación de Información:
Seguidamente de precisar las fuentes de donde se pueden obtener los indicios y evidencias susceptibles a convertir en prueba., se procede a la Fase de Recopilación de Información, donde se pretende responder las siete preguntas básicas:
• Qué sucedió?
• Cuando sucedió?
• Con qué sucedió?
• Por qué sucedió?
• Quién lo ocasionó?
• Como Ocurrió?
Estas preguntas sencillas, ayudan al Auditor Forense a valorar los indicios y evidencias, así como la información que aportan los interesados y testigos, en ese sentido se debe tener en cuenta los siguientes aspectos:
• Pertinencia de la información con lo investigado
• Veracidad comprobable
• Pureza jurídica del dato.
Es en esta tercera fase en la cual se hace realmente el trabajo de campo, donde se van a recabar los indicios, evidencias y/o pruebas, según sea el caso, de los elementos que responderán las preguntas expuestas en la Fase II. En ésta, el equipo de Investigación realizará las siguientes actividades:
• Asegurar el “escenario”
• Obtener indicios, evidencias y/o pruebas
• Testimonio de testigos y expertos
• Seguimiento de Rumores
• Mantenimiento de registros y sistema de clasificación
Esta es una de las fases mas importante de toda la investigación y es aquí donde queda en evidencia las recomendaciones que al respecto nos hacen los expertos en Auditoria Forense de Argentina, Fundim y Casal (2007) en cuanto a que la composición de los equipos de Auditoria Forense deben contener al menos 3 profesionales, representados en un Abogado, un Investigador y un Auditor Forense, esta aseveración de los Expertos Argentinos la traigo a colación debido a que la primera actividad de la III Fase la constituye el “aseguramiento del escenario”. Al leer esta frase, es fácil imaginarse una escena de C.S.I., con precintos de lugares que impidan al acceso y si bien en algunas ocasiones el Auditor Forense pudiera estar frente a una situación de este estilo, nos señala Rudloff que el objetivo central no es otro que preservar el estado original de los documentos que serán sometidos a los diferentes análisis contables, grafotécnicos, etc. Igualmente, nos señala Rudloff que también entra dentro de esta categoría la protección y aseguramiento de los equipos de computación (laptops, main frames, servidores, discos duros, etc.), los archivos de usuario, del sistema operativo y drivers (manejadores del sistema operativo) de comunicación y de protocolos de Red.
Igualmente, deben hacerse copias de los documentos en papel, los cuales el Auditor Forense procederá (en las copias) a colocar su marca de investigador forense, todo esto en el marco de proteger la integridad de los documentos levantados, con el fin de no contaminarlos en pro de someterlos a la jurisdicción correspondiente y así convertirlos en prueba. Señala Ruddlof “… Yo recomiendo marcar los originales con un número de referencia, con el único propósito de realizar procesos de seguimiento o trazas” contemplados en los procedimientos de cadena de custodia.
En cuanto a las computadoras, en ningún sentido deben ser cambiados en cuanto a su configuración física y electrónica, estas deben ser manipuladas por profesionales del área de Tecnología de la Información, deben protegerse, precintarse y realizar una copia de seguridad de todo el disco duro, abarcando archivos, programas personales y del sistema operativo, es importante destacar que dado el avance de la tecnología, no se deben pasar por alto los sistemas y hardware de almacenamientos remotos y/o portátiles.
Existen otros aspectos, a considerar dentro de esta fase, que rondan alrededor del lugar donde se ha cometido el delito o de quienes lo han consumado, como son la recolección de mensajes telefónicos, notas manuscritas, fotografías, papeles de trabajo, diarios, calendarios, agendas, minutas, etc.
Los gabinetes, bibliotecas, telefoneras y cualquier otro lugar de almacenaje deben ser asegurados, incluyendo precintos donde el auditor/investigador colocará su marca para asegurar que la misma no sea violentada y sus contenidos corrompidos.
Otro aspecto a cumplir en esta fase, lo constituye el testimonio de testigos y expertos que según lo levantado en la Fase I y II proporcionaran información relevante, útil, suficiente y competente para el esclarecimiento del hecho investigado. En Venezuela, estos testimonios deben ser obtenidos bajo el pleno derecho de las garantías constitucionales consagradas en la Constitución, sin emplear ningún medio de coacción, en cuanto a los expertos, peritos y consultores técnicos, estos deben someterse a lo estipulado en los artículos 249, 401.5, 451, 453, 461, 465, 466, 467, 468 y 469 del Código de Procedimiento Civil (CPC), 1107 y 1108 del Código de Comercio (CCo), 157 del Código Orgánico Tributario (COT) , 453 y 95 de la Ley Orgánica del Trabajo (LOT), 148, 237 y 238 y 242 del Código Orgánico Procesal Penal (COPP), estos aspectos deben ser celosamente vigilado por el Auditor Forense pues su falta conlleva al disentimiento de la investigación y por ende a la impunidad de los posibles indiciados o sospechosos.
Otro aspecto es el de seguimiento de rumores, estos deben ser sometidos al filtro de la fase II y con mucho cuido, el Auditor Forense programará las diligencias necesarias para que sus investigadores realicen la adecuada evacuación dentro de los protocolos establecidos en las leyes respectivas.
Finalmente, el equipo de auditoria prepara un sencillo sistema de mantenimiento de registros y clasificación de las actuaciones realizadas, indicios, evidencias y pruebas recolectadas, señalando el lugar de su recolección, la fecha, hora y características de la misma, señalando la referencia que permita su posterior seguimiento, aplicando así los procedimientos de cadena de custodia contemplado en los artículos 108.2, 108.3, 108.11, 197 y 202 del COPP y los artículos 2 y 26 de la Ley del Cuerpo de Investigaciones Científicas Penales y Criminalísticas (CICPC) .
Fase de Interrogatorios
Para ejecutar esta fase, el equipo de Auditoria Forense, deberá contemplar los siguientes aspectos:
• Programación y ubicación
• Protección de evidencia
• Observación (comportamientos)
• Técnicas de Interrogatorios
• Declaraciones escritas
• Acusaciones.
El éxito en el logro de los objetivos planificados en un interrogatorio, reside en cuido que deben poner sus ejecutores en la programación, hay algunos aspectos como son el ambiente donde se va a desarrollar el interrogatorio, los interrogadores, el tipo y redacción de las preguntas y su secuencia lógica, las repreguntas para validar las respuestas del interrogado entre otras, que deben ser cuidadosamente analizadas y evaluadas antes de iniciar un interrogatorio.
Lo primero que debe determinar el investigador, es precisar si tiene toda la información requerida para llevar adelante el interrogatorio, para esto debe evaluar los componentes de la siguiente lista:
• Se ha efectuado un escrutinio exhaustivo en búsqueda de pruebas materiales en el lugar de los hechos?, en ese sentido los entendidos en la materia, recomiendan que el investigador debe volver al lugar del crimen a repasar todos los elementos recabados.
• Sabemos con certeza, que no se ha pasado ninguna evidencia o indicio por alto?
• Se examinaron todas las personas que tienen algún conocimiento al respecto?
o Testigos
o Informantes
• Se les ha tomado declaraciones bajo juramento
• La reconstrucción del hecho demostró compatibilidad entre todos los sucesos o eventos conocidos y los datos que se poseen?
• Se obtuvo y evaluó todo el material probatorio?
• El análisis y valoración de todas las pruebas demostró compatibilidad recíproca con todos los hechos y daños obtenidos?
• Se verificaron los archivos de información?
• Concluyó la investigación de antecedentes del sospechoso o investigado?
• Se estableció el motivo del hecho a investigar?
• Se constataron los diversos elementos de pruebas legales?
• Se establecieron e investigaron satisfactoriamente los movimientos del sospechoso o investigado el día del suceso?
• Se revisaron las posibles coartadas del sospechoso o investigado?
• Ha sido terminada la investigación del caso?
• Esta lista y dispuesta la sala de interrogatorio?
• El interrogador estableció un plan con su respectivo enfoque?
• Están fijados en la mente del investigador, todos los hechos conocidos y datos disponibles?
Además de los tópicos anteriores, también es necesario la selección del enfoque de la entrevista y el estilo de preguntar a ser aplicadas.
• Enfoque dirigido: Focalización de la entrevista en áreas o tópicos preseleccionados para la discusión. Dirigido a extraer información.
• Enfoque No dirigido: Permite al entrevistado explorar o hablar sobre tópicos en una manera mas libre y espontánea. Dirigido a solicitar opiniones y percepciones.
• Enfoque de Patrón: Combinación del enfoque Dirigido y No Dirigido.
Dentro de la planificación el interrogador deberá:
• Desarrollar una agenda que permita al entrevistado conocer el propósito del proyecto/reunión, el tiempo aproximado requerido para la entrevista y los principales tópicos a ser cubiertos.
• Identificar temas o preguntas para estimular al entrevistado a pensar de manera mas profunda y ofrecer más detalles.
Para construir una pregunta, el investigador debe tener claro los códigos lingüísticos que debemos usar. Conocimiento del tipo o características de la persona que se está investigando, de esta forma tendremos la certeza de que el interrogado comprenderá la pregunta y nos responderá en función de lo que se está indagando.
Preguntas Informativas Las preguntas informativas no son confrontativas ni amenazantes, y se hacen con el propósito de recabar información. Buscan sonsacar información objetiva e imparcial. Un buen entrevistador estará alerta en cuanto a inconsistencias en los hechos o comportamiento.
Existen tipos generales de preguntas que se pueden hacer: Abiertas, Cerradas y que insinúan la respuesta:
Preguntas Abiertas Se utilizan en la fase de recabar información para estimular la conversación y hacer que el entrevistado hable abiertamente y de mayores detalles sobre los hechos.
Las preguntas abiertas se hacen de manera que dificulta un “si” o un “no” por respuesta. La típica pregunta abierta requiere una respuesta monólogo y pueden ser respondidas de muchas maneras distintas. Utilice preguntas abiertas para recabar: análisis, opiniones, juicios, percepciones, sentimientos o descripciones
Preguntas Cerradas Las preguntas cerradas requieren una respuesta precisa, generalmente un “si” o un “no”. Las preguntas cerradas también tratan detalles específicos, tales como cifras, fechas y horas. Siempre que sea posible se deben evitar las preguntas cerradas en la parte informativa de la entrevista.
Se utilizan extensamente en la parte de preguntas de cierre de la entrevista.
Preguntas que insinúan la respuesta Las preguntas que insinúan la respuesta contienen la respuesta como parte de la pregunta. Muy comúnmente se utilizan para confirmar hechos ya conocidos. Aunque generalmente no se estimula hacer este tipo de preguntas en los procesos judiciales, se pueden utilizar efectivamente en situaciones de entrevistas.
Técnicas de Interrogatorio informativo
• Comience con preguntas que probablemente no hagan que el entrevistado se ponga a la defensiva o se torne hostil.
• Haga las preguntas de manera que desarrollen los hechos, en el orden en que ocurrieron o con otro orden sistemático.
• Solo haga una pregunta a la vez, formúlela de manera que solo se requiera una respuesta.
• Haga preguntas directas y francas; en general evite enfoques astutos o jerga técnica.
• Dé al entrevistado bastante tiempo para contestar; no lo apure.
• Trate de ayudar al entrevistado a recordar, pero no sugiera respuestas; tenga cuidado de implicar alguna respuesta particular mediante expresiones faciales, gestos, métodos de hacer las preguntas o tipo de preguntas utilizadas.
• Dar al entrevistado tiempo para calificar sus respuestas.
• Separe los hechos de las deducciones.
• Haga que el entrevistado dé comparaciones en porcentajes, fracciones, estimados de tiempo y distancia y otras de ese tipo para asegurar la precisión.
• Obtener todos los hechos; casi cualquier entrevistado le puede dar información mas allá de que se suministro inicialmente.
• Después de que el entrevistado ha dado un relato narrativo, hágale preguntas sobre los asuntos discutidos.
• Al terminar el interrogatorio directo, resuma los hechos y haga que el entrevistado verifique que esas conclusiones son las correctas.
Técnicas de Interrogatorio de evaluación
Las preguntas de evaluación van después de las fases introductoria e informativa de la entrevista y se realizan si el entrevistador tiene razones para creer que el entrevistado lo está engañando, se pueden formular ciertos tipos de preguntas hipotéticas. Las preguntas de evaluación se utilizan solamente cuando el entrevistador considera que las declaraciones previas del entrevistado son inconsistentes.
• Establezca un tema que justifique preguntas adicionales.
• Este tema normalmente se puede presentar diciendo, “tengo unas cuantas preguntas adicionales.”
• No indique de ninguna manera que estas preguntas son para un propósito distinto a buscar información.
• Observe las respuestas orales y no-orales del entrevistado a estas preguntas a fin de tratar de evaluar la credibilidad del entrevistado con un cierto grado de precisión.
Es importante, durante el interrogatorio, que el equipo de interrogadores preste especial atención a la postura física del interrogado, si se muestra seguro y confiado, nervioso, tartamudo, sudoroso, con la mirada perdida, etc., de manera que puedan precisar cuales preguntan lo incomodan o si pudiera estar mintiendo
Las declaraciones escritas deben realizarse en el marco de lo establecido en la Constitución de la República, deben ser obtenidas por medio de la propia voluntad del declarante sin que medie la coacción o métodos violentos, en ningún caso, según la legislación Venezolana, se debe culpar al investigado/interrogado, pues se debe respetar el debido proceso y el derecho a la defensa y solo el Juez en la fase de sentencia de un juicio es quién puede hacerlo.
Conclusión de la fase de Investigación
Antes de finalizar, el equipo auditor deberá hacer seguimiento a las partidas que se encuentran en circulación, de manera que se pueda probar el hecho en pleno desarrollo, para ello preparará los papeles de trabajo que le permitan dibujar y demostrar la cadena causal de estos hechos debidamente respaldados con las evidencias correspondientes. Toda la Información recolectada debe ser clasificada y categorizada en forma adecuada y lógica, de manera que proporciones información útil y competente.
Finalmente, antes de preparar el producto final, el Auditor Forense someterá el producto de su investigación una valoración jurídica al abogado de corte penalista del equipo investigador, aún cuando este ha debido estar presente a o largo de toda la investigación, cuidando que la misma se hace dentro del parámetro legal que conlleven al éxito jurídico en cuanto al establecimiento de los hechos, sus responsables y los efectos causados.
En los casos que son requeridos por la instancia jurisdiccional, el artículo 239 del COPP, establece que “el dictamen pericial deberá contener, de manera clara y precisa, el motivo por el cual se práctica, la descripción de la persona o cosa que sea objeto del mismo, en el estado o del modo en que se halle, la relación detallada de los exámenes practicados, los resultados obtenidos y las conclusiones que se formulen respecto del peritaje realizado, conforme a los principios o reglas de su ciencia o arte.
El dictamen se presentará por escrito, firmado y sellado, sin perjuicio del informe oral en la audiencia.”
En ambos casos (instancia jurisdiccional o privada), el informe deberá estar respaldado por un archivo lógicamente secuenciado y debidamente foliado, producto de los elementos recabados de la investigación. Su contenido será real, sin opinión ni conjeturas, pues es una base para la evaluación y la decisión que deberá tomar el juez, cuando se trate de una investigación de corte privado que potencialmente pueda ser sometido a una corte, el resultado debe ser sometido a la Gerencia requirente, el Comité de Auditoria, la Junta Directiva, El Comisario y las autoridades legales pertinentes según el caso.
8. AUDITOR FORENSE
8.1.) Responsabilidades y riesgos del auditor forense
o Individuos o las organizaciones involucradas directamente en las disputas reales o la acción legal.
o La parte que hace las alegaciones o que tiene las sospechas, quien debe demostrar que se cometió un hecho doloso o de haber sufrido una pérdida.
o La parte contra quien se hace las alegaciones o se tienen las sospechas, quien debe defenderse contra las alegaciones o sospechas.
o Abogados y el mediador o la corte responsable de establecer la disputa o juzgar la acción legal.
8.2.) El perfil del auditor forense
• Ser perspicaz,
• Conocimiento de Psicología,
• Una mentalidad investigadora,
• Mucha auto motivación,
• Trabajo bajo presión,
• Mente creativa,
• Habilidades de comunicación y persuasión,
• Habilidad de comunicar en las condiciones de ley,
• Habilidades de mediación y negociación,
• Habilidades analíticas,
• Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones,
• Experiencia en el campo de la auditoría.
Según un estudioso de la Auditoría Forense, Bologna. J. and R. Lindquist (1995) señala que la formación de un auditor forense debe cubrir por lo menos, además de la carrera de Contador Público las siguientes áreas; legal, auditoría, organizacional, investigativa y de administración de riesgos, como mínimo. La mayoría de temas que tratan estas áreas son las relacionadas al fraude, controles, sistemas de prevención, irregularidades, características psicosociales de los ladrones y desfalcadores, tipos de robo, desfalco, etc.
• principio de la Necesidad de la Prueba.
• principio de la Eficacia Jurídica y de la Legalidad de la Prueba.
• principio de la Unidad de la Prueba.
• principio de Interés Público de la Función de la Prueba.
• principio de la Preclusión de la Prueba.
• principio de la Inmediación y de la Dirección del funcionario judicial en la Producción de la Prueba.
• principio de la Originalidad de la Prueba.
• principio de Concentración de la Prueba.
• principio de la Libertad de la Prueba.
• principio de Pertinencia, Idoneidad y Utilidad de la Prueba.
• principio de la Inmaculación de la Prueba.
• principio dé la Evaluación o apreciación de la Prueba.
• principio de la Comunidad xle la Prueba.
• principio de la Lealtad y de Probidad o de Veracidad de la Prueba.
• principio de la Obtención Coactiva de los Medios Naturales de la Prueba.
9.1) La prueba pericial
• Videograbación con cámaras ocultas selladas, con programación de tiempo y fecha.
9.2) Diferencias entre indicio, evidencia de auditoría, prueba, operación inusual, operación sospechosa, delito autónomo, conexo y extinción de dominio.
o Indicio: signo que permite presumir algo con fundamento cuestionable.
o Evidencia de auditoría: es la información obtenida por el auditor para llegar & una conclusión sobre la cual basa su opinión. La evidencia de auditoría comprenderá documentos fuente y registros. :,
o Prueba: forma con la que han contado los funcionarios judiciales para reconocer y atestiguar la verdad de un hecho.
o Operación inusual: se denominan operaciones inusuales aquellas cuya cuantía o características no guardan relación con la actividad económica del cliente o que por su número, por las cantidades transadas o por sus características particulares o especiales, se salen de los parámetros de normalidad establecidos dentro del segmento de mercado en el cual se halle ubicado.
o Operación sospechosa: es aquella apreciación fundada en conjeturas, en apariencias o avisos de verdad, que determinará hacer un juicio negativo de la operación por quien recibe y analiza la información, haciendo que desconfíe, dude o recele de una persona por la actividad profesional o económica que desempeña, su perfil financiero, sus costumbres o personalidad, así la ley no determine criterio en función de los cuales se puede apreciar el carácter dudoso de una operación. Es un criterio subjetivo basado en las normas de máxima experiencia de hecho.
o Delito autónomo: hecho que quebranta la ley y que para ser sancionado se trata de manera independiente.
o Delito conexo: conjunto de delitos relacionados que para su sanción requieren depender uno del otro.
o Extinción de dominio: expropiación del derecho de dominio por parte del Estado, a tenedores de bienes y dinero procedentes de fuentes que la ley considera ilícitas.
9.3) Conversión de la evidencia en prueba
o Ordenadas por un juez competente para investigar y recopilar evidencias.
o Obtenidas bajo un sistema técnico de investigación y planificación.
o No haber cometido errores o mala práctica por negligencia o inexperiencia.
o No deben ser recopiladas en forma tendenciosa o maliciosa para incriminar a alguien.
o No debe obtenerse evidencia por un solo investigado.
o Documentar ampliamente paso a paso los diferentes procedimientos.
 Fecha, hora y lugar
 Nombre de los investigadores
 Relación de las evidencias y declaraciones juradas.
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Gaceta Oficial N° 36.860.de fecha 30 de diciembre de 1999,
Código Orgánico Procesal Penal, Gaceta Oficial Nº 38.536 de fecha 04 de Octubre del 2006
Ley Orgánica del Trabajo, Gaceta Oficial N° 5.152 de fecha 19 de junio de 1997.
Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo, Gaceta Oficial Nº 38.426 de fecha 28 de abril de 2006
Ley Orgánica Procesal del Trabajo, Gaceta Oficial Nº 37.504 de fecha 13 de Agosto de 2002
Código Orgânico Tributario, Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17 de Octubre de 2001
Código de Comercio, Gaceta Oficial Nº 475 de 21 fecha Diciembre de 1955,
Código de Procedimiento Civil, Gaceta Oficial 4.209 de fecha 18 de Septiembre de 1990
Ley del Cuerpo de Investigaciones Científicas Penales y Criminalísticas, Gaceta Oficial Nº 38.598 de fecha 05 de enero de 2007
Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, Gaceta Oficial 38.337 de fecha 16 de diciembre de 2005.
Resolución Nº 185-01 "Normas sobre Prevención, Control y Fiscalización de las Operaciones de Legitimación de Capitales aplicables a los entes regulados por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras" (Gaceta Oficial Nº 37.287 de fecha 20/09/2001). SUDEBAN.
Ley Orgánica contra la Delincuencia Organizada, Gaceta Oficial N° 5.789 (Extraordinaria) de fecha 26 de Octubre del 2005
Código Penal, Gaceta Oficial N° 5.763 Extraordinario del 16 de marzo de 2005.
Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, Gaceta Oficial Extraordinario N° 5.555 de fecha 13 de noviembre del 2001,
Decreto con Rango y Fuerza de Ley Marco que regula el Sistema Financiero Público del Estado venezolano. Gaceta Oficial Extraordinario Nº 5.396 de fecha 25 de octubre de 1999
Ley del Banco Central de Venezuela, Gaceta Oficial N° 5.606 Extraordinario de fecha 18 de octubre de 2002.
Ley contra los Ilícitos Cambiarios, Gaceta Oficial N° 38.272 de fecha 14 de septiembre de 2005.
Ley contra la Corrupción, Gaceta Oficial N° 5.637 Extraordinario de fecha 07 de abril de 2003.
Ley Penal del Ambiente, Gaceta Oficial N° 4358 de fecha 3 de enero de 1992.
Ley Orgánica de la Administración Pública Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001
Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, Gaceta Oficial Extraordinario Nº 4.865 de fecha 8 de marzo de 1995
Ley de Mercado de Capitales, Gaceta Oficial Nº 36.565 de fecha 22 de Octubre de 1998.
Normas del Buen Gobierno Corporativo, Gaceta Oficial N° 38.129 de fecha 17 de febrero de 2005.
Normas para la Prevención, Control y Fiscalización de las Operaciones de Legitimación de Capitales Aplicables al Mercado de Capitales Venezolano, Gaceta Oficial N° 38.354 del 10 de enero de 2006
Ley Orgánica de Aduanas, Gaceta Oficial Nº 5.353 (Extraordinario) de fecha 17 de junio de 1999
Normas para la Autorización y Funcionamiento aplicables a los Operadores Cambiarios Fronterizos, Gaceta Oficial Nº 36.510 de fecha 05 de agosto de 1998
Normas sobre Operadores Cambiarios Fronterizos, Gaceta Oficial Nº 36.415 de fecha 17 de marzo de 1998
Decreto con fuerza y rango de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal, Gaceta Oficial N° 5.416 de fecha 22 de diciembre de 1999
Publicado por AUDITORIA FORENSE en 19:32 No hay comentarios:
INSTITUTO DE AUDITORES FORENSES
Resolución de la OLACEFS del 09 de junio de 2005 A...
Analisis de las normas de auditoría relativas al f...

References: Resolución 

Resolución 
 artículo 84
 Resolución 
 artículo 239

Resolución 

Resolución