Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Gericht=BFH&Datum=26.09.1996&Aktenzeichen=IV%20R%20105/94
Timestamp: 2019-06-19 06:03:53+00:00

Document:
BFH, 26.09.1996 - IV R 105/94 - dejure.org
https://dejure.org/1996,501
BFH, 26.09.1996 - IV R 105/94 (https://dejure.org/1996,501)
BFH, Entscheidung vom 26.09.1996 - IV R 105/94 (https://dejure.org/1996,501)
BFH, Entscheidung vom 26. September 1996 - IV R 105/94 (https://dejure.org/1996,501)
Tipp: Um den Kurzlink (hier: https://dejure.org/1996,501) schnell in die Zwischenablage zu kopieren, können Sie die Tastenkombination Alt + R verwenden - auch ohne diesen Bereich zu öffnen.
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 172a
Negatives Kapitalkonto - Auflösung - Behandlung eigenkapitalersetzender Darlehn - Überschießende Außenhaftung - Gewinnmindernde Berücksichtigung
Einkommensteuer; eigenkapitalersetzendes Darlehen und Auflösung des negativen Kapitalkontos
Darlehen; Eigenkapital; Nachversteuerung; Negatives Kapitalkonto; Verlust
FG Baden-Württemberg, 03.03.1993 - 14 K 3/91
BFHE 182, 33
NJW-RR 1997, 1256
BB 1997, 675
DB 1997, 854
BStBl II 1997, 277
aa) Die Frage wird im Schrifttum unterschiedlich beurteilt (zum Streitstand BFH-Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3. a bb der Gründe;… Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15a Rz. 88; Wacker, Betriebsberater --BB-- 1999, 33).
Der IV. Senat des BFH hat die Frage in seinem Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277 offen gelassen (ebenso zu den eigenkapitalersetzenden Bürgschaften Beschluss vom 13. November 1997 IV B 119/96, BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109).
bbb) Ohne Bedeutung ist im Streitfall, dass das Kapitalkonto sich bei einer KG aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen und dazu auch ein "Darlehenskonto" gehören kann (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, m.w.N.; in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3. a aa der Gründe).
Dieser Gesichtspunkt ist bei eigenkapitalersetzenden Darlehen wegen der sich ständig verändernden wirtschaftlichen Lage einer Gesellschaft und damit auch der Haftungsverstrickung dieser Darlehen von besonderem Gewicht (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3. a bb am Ende der Gründe;… Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15a EStG Rz. 28b).
Sie können lediglich nicht schon im Zeitpunkt einer drohenden Inanspruchnahme während des Bestehens des Gesellschaftsverhältnisses, sondern erst bei Beendigung der Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden (inzwischen ständige Rechtsprechung, vgl. unter anderem BFH-Urteile vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64; vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747; in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 4. der Gründe; in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 4. der Gründe;… vom 7. Oktober 1997 VIII R 22/94, BFH/NV 1998, 823).
a) Die Versagung der Teilwertabschreibung im Streitjahr kann nicht auf das Senatsurteil vom 26. September 1996 IV R 105/94 (BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277) gestützt werden.
Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht (Senatsurteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 4. a.E.;… Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 452;… Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 Rz. 404, jeweils m.w.N.).
Es kann dahinstehen, ob der vorzeitigen Auflösung des negativen Kapitalkontos unter der Geltung des § 15a EStG überhaupt noch Bedeutung zukommt (offen lassend Senatsurteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3.).
Daher sind jederzeit Veränderungen im Hinblick auf zu erwartende Inanspruchnahmen für Gesellschaftsschulden und eventuelle Rückgriffsforderungen möglich (Senatsurteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 4.).
Im 2. Rechtsgang trägt die Klägerin im wesentlichen vor: Ungeachtet der Entscheidung des 4. Senats des BFH im Urteil vom 26. September 1996 - IV R 105/94 - (BStBl II 1997, 277 ) halte er an seiner Rechtsauffassung fest.
Der BFH habe in seinem Urteil vom 26. September 1996 (aaO.) auf die Innenhaftung der Gesellschafter abgestellt.
Vorliegend bleibe das Kapitalkonto der Gesellschaft und die Anteile der Kommanditisten freilich unverändert (Hinweis auf BFH vom 26. September 1996 - IV R 105/94 -, DStR 1997, 444 ) .
Der 4. Senat des Bundesfinanzhofes hat die Streitfrage in seinem Urteil vom 26. September 1996 - IV R 105/94 - (BStBl II 1997, 277 ) ausdrücklich offengelassen.
Auch im zuletzt ergangenen Urteil vom 26. September 1996 - IV R 105/94 - (BStBl II 1997, 277 ) hat der BFH nicht geklärt, ob eigenkapitalersetzende Darlehen das Kapitalkonto des Kommanditisten im Sinne des § 15 a EStG erhöhen; in dem der Entscheidung zugrunde liegenden Streitfall war § 15 a EStG noch nicht anzuwenden.
Damit ist nur der Anteil am Verlust gemeint, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft ergibt (Großer Senat vom 10. November 1980 - GrS 1/79 -, BStBl II 1981, 164 ;… BFH vom 18. Juni 1991 - VIII R 84/87 -, BFH/NV 1992, 229) vorliegend bleiben freilich das Kapitalkonto der Gesellschaft und die Anteile der Kommanditisten unverändert (so ausdrücklich BFH vom 26. September 1996 - IV R l05/94 -, BStBl II 1997, 277 ) .
Der eigenkapitalersetzende Charakter eines Darlehens hat im Grunde nur die Wirkung eines Rangrücktritts gegenüber Forderungen von Drittgläubigern der Gesellschaft (vgl. in diesem Sinne auch Urteilsanmerkung HFR 1979, 352; BFH vom 26. September 1996 - IV R 105/94 -, BStBl II 1997, 277 ) .
Weil sich das Eigenkapital des Darlehens laufend ändern kann, müsste das Darlehen je nach wirtschaftlicher Lage der Gesellschaft mal als Eigenkapital und mal als Fremdkapital behandelt werden (in diesem Sinne auch Urteilsanmerkung HFR 1997, 305 zu BFH vom 26. September 1996 - IV R 105/94 -, BStBl II 1997, 277 ) .
Eine Beiladung der T-GmbH käme hiernach nicht in Betracht (vgl. Senatsurteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, zu 2.).
Auch der weitere ehemalige Kommanditist war, da der Rechtsstreit die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers betrifft, selbst nicht rechtlich betroffen, so dass er ebenfalls nicht notwendig beizuladen war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, dort auch zur Bedeutung der Löschung im Handelsregister als Indiz für eine handelsrechtliche Vollbeendigung bei fehlenden entgegenstehenden Anhaltspunkten).
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Mitunternehmerstellung des Klägers im Streitjahr 1993 nicht allein durch die Auflösung seines negativen Kapitalkontos zum 31. Dezember 1993 beendet worden ist (BFH-Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 4. der Gründe).
Es ist jedoch zu beachten, dass das Kapitalkonto sich bei einer KG aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen und dazu auch ein "Darlehenskonto" gehören kann (vgl. u.a. Senatsurteile vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, m.w.N.; vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3.a aa der Gründe; vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171).
Wegen der nur vorübergehenden Eigenkapitalfunktion kapitalersetzender Darlehen und der Beschränkung der kapitalersetzenden Wirkung auf die Gläubiger der Gesellschaft hat es der BFH abgelehnt, eigenkapitalersetzende Darlehen als Teil des Kapitalkontos i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, unter II.2.c bb ccc und 4.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3.a bb).
Eine Korrektur des Wertansatzes der Verbindlichkeit und ein die Wertminderung ausgleichender "Sachhaftungsanspruch" auf der Aktivseite der Bilanz ist aber weder vor der Abtretung der Forderung (BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3.cc der Gründe, m.w.N.) noch danach zulässig.
Bei dieser Beurteilung geht der Senat auf der Grundlage von § 9 des Gesellschaftsvertrages davon aus, dass die S-GmbH wie schon die N-KG bei ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht verpflichtet war, ihr negatives Kapitalkonto auszugleichen, und dass keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür bestehen, dass mit einem Ausgleich des negativen Kapitalkontos in Zukunft nicht mehr zu rechnen war (zu den Voraussetzungen einer vorzeitigen Kapitalkontenauflösung vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, und die weiteren Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz. 241).
Angesichts dessen, daß weder der Entscheidung der Vorinstanz noch dem Vortrag der Beteiligten in der Revisionsinstanz irgendwelche Anhaltspunkte dafür entnommen werden können, daß K. das Darlehen als gesellschaftsrechtliche Einlage --mit der Folge des Entstehens materiellen Eigenkapitals-- geleistet hat oder dem Kredit eigenkapitalersetzender Charakter zuzumessen war (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277;… Beschlüsse vom 22. November 1996 VIII B 1/96, BFH/NV 1997, 225 sowie in BFH/NV 1997, 874), besteht im Rahmen des anhängigen Verfahrens weder Anlaß, dazu Stellung zu nehmen, ob Darlehen dieser Art das Verlustausgleichsvolumen des § 15a EStG erhöhen, noch bedarf es der Erörterung, in welchem Umfang die Prüfung der hierfür erforderlichen Voraussetzungen dem Gewinnfeststellungsverfahren vorbehalten ist (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977; vgl. hierzu oben Abschn. I. der Gründe).dd) Gegen das mithin im Streitfall nach Zweck und Systematik des § 15a EStG zu beachtende sog. "Saldierungsverbot" läßt sich --abweichend von dem Vortrag der Klägerin (vgl. hierzu Pyszka, BB 1997, 2153)-- ferner nicht einwenden, daß § 15a EStG nicht für alle denkbaren Sachverhalte eine Kongruenz von Verlustausgleich und Haftungsumfang gewährleistet (…vgl. auch Ruban, a.a.O., 792).
FG Niedersachsen, 22.03.2017 - 9 K 92/15
Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung eines Forderungsverlustes eines …
FG Sachsen-Anhalt, 12.04.2007 - 1 K 2453/04
Feststellung eines verrechenbaren Verlusts für das Streitjahr; Erhöhte Zurechnung …
FG Mecklenburg-Vorpommern, 25.08.2004 - 1 K 64/03
Klagebefugnis nach Vollbeendigung einer Personengesellschaft; Zeitpunkt der …

References: § 15
 § 172
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 9
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15