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Timestamp: 2018-06-25 19:46:21+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2297-15, 22-07-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2297-15 de 22 de Julio de 2015
Núm. Resolución: V2297-15
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 20, 75, 84 y 79-
Tratamiento de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Una entidad de derecho público ha constituido a favor de la entidad consultante un derecho de superficie sobre una parcela para la construcción de una edificación.
El periodo del derecho de superficie es de setenta y cinco años.
La contraprestación que debe satisfacer la consultante consiste en un canon anual más la reversión de la referida construcción en el momento de extinción del derecho de superficie.
1.- De los datos aportados en el escrito de consulta, no queda claro si, como parece inicialmente, se está ante un contrato de constitución de un derecho de superficie o ante otra figura contractual, dado que a la fecha de constitución del derecho de superficie la construcción parece finalizada.
Además, de la información aportada en el escrito de consulta presentado, no puede deducirse con claridad la condición de empresario o profesional de la entidad consultante. Por tanto, la presente contestación se efectua presuponiendo que se está ante un contrato de constitución de un derecho de superficie y de la condición de empresario o profesional de la entidad consultante y, por tanto, de la sujeción al impuesto de las entregas de bienes (reversión de la edificación construida al tiempo de expirar el plazo del derecho de superficie) y prestaciones de servicios, que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
En consecuencia, el consorcio urbanístico superficiante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, estando, por tanto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios (constitución del derecho de superficie) que efectúe en el ejercicio de su actividad sujetas al citado tributo.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.
Debe considerarse, por tanto, que la constitución de derechos de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, cuya contraprestación estará constituida por el pago de cánones periódicos y por la reversión de la edificación.
De acuerdo con lo anterior, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones que deben satisface la consultante durante el periodo de vigencia del contrato.
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro.
Se debe aclarar que el devengo del Impuesto como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de la construcción, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por los cánones periódicos (contraprestación dineraria) y por la construcción que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el plazo del derecho de superficie (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 que, en su redacción vigente en el momento de constitución del derecho de superficie objeto de consulta, disponía lo siguiente:
"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
Como se indicaba, la contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones periódicos que debe satisfacer la entidad superficiaria consultante y, de otra, por la construcción que revertirá a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el segundo párrafo anterior, de forma que, por base imponible de dicha constitución, habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones que se van a percibir más el valor de mercado que, en el momento de constituir el derecho de superficie, se estime que tendrá la construcción en la fecha de la reversión.
a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.
En tal caso, dicho importe habrá de imputarse periódicamente, tal como se ha expuesto en el apartado anterior de esta contestación, a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, en proporción al valor de los cánones y del activo reversible y su exigibilidad.
b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones periódicos más el valor de mercado de la construcción objeto de reversión.
En este caso, el Impuesto, que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas, tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de la construcción que revertirá en el futuro.
Sobre la base imponible así calculada, se aplicará el tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
4.- En cuanto a la operación correspondiente a la reversión de la edificación, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional a efectos del citado tributo en los términos señalados en el apartado primero de la presente contestación.
Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el impuesto "cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables".
No obstante, hay que tener en cuenta que una parte de la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión. La otra parte se correspondería con los cánones anuales referidos en el escrito de consulta.
Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.".
Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la construcción.
No obstante lo anterior, de resultar sujeta al Impuesto, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
Por tanto, dado que, como se ha indicado, la constitución del derecho de superficie constituye la contraprestación de la entrega o reversión de la edificación y, por tanto, a medida que se preste dicho servicio deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de la construcción, la entidad consultante deberá valorar, en el momento en que se produzcan tales devengos, si previsiblemente concurrirán en la fecha de la reversión los requisitos necesarios para ejercitar la opción de renuncia a la exención.
Por tanto, si el sujeto pasivo estima que, en el curso normal de los hechos, en la fecha de reversión de la construcción se van a reunir los requisitos previstos en el artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, podrá optar por renunciar a la exención establecida en el artículo 20. Uno.22º de la misma Ley.
R>En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad superficiante se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley 37/1992, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, estable la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
Â Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.".
Por su parte, la entidad consultante emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, sin perjuicio de que dicha operación deba ser tenida en cuenta por la entidad como operación sujeta, en su caso, a los efectos de aplicar la regla de la prorrata en los términos previstos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.
En este caso, la base imponible de la entrega que se produce como consecuencia de la reversión estará constituida, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, según redacción vigente en el momento de producirse los hechos objeto de consulta, por el valor de mercado que, en el momento de constituir el derecho de superficie, se estime que tendrá la construcción en la fecha de la reversión.
Asimismo, se debe advertir que la suma de las bases imponibles de cada pago a cuenta coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se constituya el derecho de superficie, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez se extinga el citado derecho de superficie.
En el supuesto de que durante la vida del derecho de superficie se modificasen las circunstancias que llevaron al sujeto pasivo a optar por la renuncia a la exención, dicha opción deberá ser rectificada en consecuencia, esto es, procederá la rectificación de las cuotas repercutidas en exceso en los períodos anteriores, tal y como se establece en el artículo 89 de la Ley 37/1992.
Sentencia Administrativo Nº 1150/2007, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 253/2004, 14-11-2007
Orden: Administrativo Fecha: 14/11/2007 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Gomez Ruiz, Jose Luis Num. Sentencia: 1150/2007 Num. Recurso: 253/2004
El derecho real de superficie en Cataluña
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Resolución Vinculante de DGT, V2100-15, 08-07-2015
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 08/07/2015 Núm. Resolución: V2100-15
Resolución Vinculante de DGT, V0811-10, 22-04-2010
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 22/04/2010 Núm. Resolución: V0811-10

References: Resolución 
 artículo 4
 artículo 79
 artículo 90
 artículo 75
 artículo 75
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 84
 artículo 20
 artículo 104
 artículo 79
 artículo 79
 artículo 89
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