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Timestamp: 2018-04-20 07:02:33+00:00

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Normas comunes I - Apuntes UNED
Normas comunes I
La aplicación de los tributos. Delimitación y ámbito
La aplicación de los tributos encuentra su raíz en el deber general de contribuir que nuestra CE impone en el art. 31 y sólo a partir de él puede entenderse la singular posición que ocupan en el Estado y los demás entes públicos como titulares del poder tributario y los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional.
La LGT regula los aspectos relacionados con la aplicación de los tributos empleando en el Título III esta denominación, en sustitución de la anterior de la gestión tributaria. Aplicar o gestionar los tributos equivale a ejecutar, realizar o poner en práctica las normas que los regulan.
Mientras que la ordenación del sistema tributario es obra del Legislador y, de manera subordinada y complementaria, del Ejecutivo, vía reglamentaria, la aplicación de las normas ordenadoras de los tributos comenzó siendo tarea propia de la Administración tributaria, pero hace años que dejó de ser labor privativa suya para convertirse en tarea compartida con los particulares, principales destinatarios de las normas fiscales, con frecuencia los inicialmente encargados de su aplicación y casi siempre los únicos que efectivamente responden de su correcto cumplimiento.
Mientras que en la ordenación de los tributos el Legislador goza de una amplia libertad de configuración normativa, en su aplicación la Administración ni goza de libertad de configuración ni dispone de discrecionalidad ordenadora alguna, puesto que los actos de aplicación tienen carácter reglado y las potestades administrativas de las que emanan únicamente pueden ejercerse en el marco habilitado por la ley para realización y efectivo cumplimiento de la misma.
La Administración (junto a los particulares) aplica el tributo, pero es la ley la que establece las posibilidades y los límites de la actuación administrativa en materia tributaria, la ley es la que habilita las potestades para la salvaguarda y protección de los intereses de la HP, pero también la que marca los límites de esa protección.
El legislador atribuye a la Administración diferentes potestades (facultades) administrativas para la realización de las funciones de aplicación de los tributos; potestades administrativas (tributarias) que son potestades funcionales, en cuanto vinculadas al cumplimiento de los fines que las justifican y a las funciones para las que fueron creadas.
Las potestades tributarias son potestades funcionales atribuidas por la Ley para tutelar no el interés de la Administración fiscal, que carece de intereses propios, sino los intereses generales a los que aquélla debe servir con objetividad y con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Las potestades tributarias son dosis medibles, cuotas de poder legalmente atribuidas a la Admón. Para la tutela de intereses ajenos: El interés fiscal o financiero de la HP (estatal, autonómica o local), y el interés de la colectividad.
El proceso de reforma fiscal emprendido hace tres décadas y las nuevas técnicas de gestión que con él se incorporan propiciaron un sistema de gestión de los tributos en el que son los particulares (obligados tributarios) quienes asumen fundamentalmente la aplicación del sistema fiscal, transformándose la tributaria en una Administración esencialmente facilitadora (ex ante) y, sobre todo, controladora (ex post), de la efectividad y corrección de su aplicación.
La LGT no diferencia las funciones tributarias de las potestades administrativas habilitadas para el desarrollo de aquéllas. Las funciones tributarias son esencialmente las de control, comprobación e investigación, las de liquidación que normalmente derivarán de aquéllas, y las de recaudación conducentes al cobro de las deudas autoliquidadas por los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regularizadas por la Administración, cuando el obligado tributario, no procedió al pago o cumplimiento, en período voluntario de las obligaciones correspondientes.
Según STS en el Derecho tributario, la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administración manifestada por las distintas facultades de ésta que en esencia son tres:
Autotutela declarativa, consistente en determinar la deuda tributaria mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación
Autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias
Autotutela ejecutiva, para cobrar las obligaciones tributarias por vía de apremio administrativo.
A las anteriores funciones tributarias hay que añadir la función informativa y asistencial de la Administración, formulada como derecho de los obligados. Interesa destacar que las funciones y actuaciones administrativas a través de las que se acomete esta labor facilitadora y controladora, se distribuyen y, a veces, comparten entre distintos órganos tributarios, y se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos administrativos.
Los funcionarios que desempeñan las funciones de recaudación tributaria podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, disponiendo de las facultades propias de la Inspección de los tributos y tomar medidas cautelares. Los funcionarios de recaudación también podrán efectuar los requerimientos de información tributaria a las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores, etc, en período ejecutivo.
Según el TS, el deber de informar sobre os datos de relevancia tributaria que resulten de las relaciones económicas, profesionales o financieras de cualquier persona puede hacerse valer tanto a la hora de ejercer la inspección como en el momento de la recaudación.
Conviene subrayar la importancia de la función controladora; esto es, de las potestades y funciones de comprobación e investigación atribuidas a la Administración tributaria para “comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto”.
La actividad controladora de la Administración Tributaria deberá ajustarse al Plan de Control Tributario, elaborado anualmente, que tendrá carácter reservado, aunque deberán hacerse públicos los criterios generales que lo informen.
Como observa el Tribunal Supremo, el cumplimiento de la obligación de contribuir, de acuerdo on la capacidad económica no puede abandonarse únicamente a la buena voluntad de los obligados.
Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria, también por ello, la función y la potestad sancionadora de la administración en materia tributaria se desvincula del ámbito de la aplicación de los tributos.
Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y, después, reaccionales y represivas de la Administración tributaria, son procedimientos contradictorios avocados a descubrir omisiones, irregularidades e incorrecciones en la aplicación del sistema para, en su caso, regularizarlas y en otro procedimiento separado reprimirlas y sancionarlas.
En la actualidad, la regularización tributaria y la sanción constituyen actos resolutorios de dos procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades, asimismo diferentes, aunque relacionadas y complementarias: la controladora, para regularizar; y la sancionadora, para reprimir.
La liquidación administrativa tributaria es el acto que, procediendo habitualmente del ejercicio de las funciones controladoras de la Administración, refleja e incorpora el resultado que normalmente se deriva de las mismas: la regularización de la situación fiscal de los obligados tributarios.
La liquidación administrativa tributaria hace años que dejó de ser el acto de determinación y aplicación administrativa del tributo, para convertirse en el acto resolutorio de un procedimiento (contradictorio) de control fiscal, verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada o comprobación inquisitiva. El acto administrativo de liquidación hace décadas que abandonó el ámbito de la fisiología tributaria, funcionamiento normal, para incorporarse al de la patología del sistema tributario.
La función revisora de la Administración en materia tributaria también se excluye del “ámbito de aplicación de los tributos”, convalidándose así en la nueva LGT la tradicional separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, con lo que se deslindan dos aspecto o ámbitos de la actuación administrativa cuya separación constituye una auténtica peculiaridad de la materia tributaria respecto al ordenamiento jurídico-público general. Si en éste la vía administrativa previa que, en su caso, es preciso agotar para acudir a la jurisdicción contenciosa se integra normalmente por el recurso de alzada ante el superior jerárquico, también como órgano gestor, en las controversias tributarias esa vía previa es la denominada económica-administrativa, siendo competentes para la revisión otros órganos que la ley también considera Admón tributaria: los tribunales económico- administrativos, integrados orgánicamente en el Ministerio de economía y hacienda pero con independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores.
En consonancia pues con nuestro tradicional sistema de revisión administrativa en materia tributaria, el Título V de la LGT se ocupa de la revisión en vía administrativa de los “actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias”, las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones econóico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Admón tributaria, y también contra las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria que se consideran reclamables.
Una vez delimitado el ámbito de aplicación de los tributos, legalmente compartido entre la Admón y los obligados tributarios, diferenciándolo del propio de la potestad sancionadora de la Admón tributaria, corresponde referirse a los sujetos entre los que la legislación general y codificadora distribuye las funciones relacionadas con la aplicación del tributo, la Administración tributaria y los particulares, obligados tributarios, para sistematizar después los rasgos comunes de las actuaciones y procedimientos a través de los que aquéllos desarrollan sus respectivas tareas aplicativas del tributo.
A los efectos de la LGT es Administración tributaria cualquier órgano de la Administración Pública o cualquier entidad de Derecho Público que exija tributos, imponga sanciones tributarias o revise en vía administrativa actos tributarios y sanciones de igual naturaleza.
La LGT delimita el concepto de Administración tributaria afirmando que a los efectos de esta ley, la Admón. Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en la Aplicación de los Tributos, la Potestad sancionadora y la Revisión en vía administrativa, considerando que los tributos consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública.
La Administración tributaria es dentro de la administración financiera, la que aplica y gestiona los tributos que constituyen la parte más importante de la HP, es decir, del patrimonio del procomún, también integran la Administración tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en materia tributaria, así como los órganos económicos- administrativos encargados de la revisión en vía administrativa de los actos y actuaciones de aplicaciones de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias.
En un Estado de estructura política-territorial plural y compleja coexisten diferentes Administraciones Públicas que proyectan su actividad sobre un mismo espacio territorial, personal y en ocasiones, también material: la Admón General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
Y como los diferentes entes públicos que integran el Estado disponen de sus respectivas Haciendas y como parte de ellas, de sus correspondientes recursos tributarios, propios o compartidos, la gestión y aplicación de los mismos corresponde a una pluralidad de Administraciones tributarias. Los principios y las normas jurídicas generales establecidas en la LGT serán de aplicación a todas las Administración tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva de los títulos competenciales que atribuyen al Estado.
En sus relaciones externas la Administración, como persona jurídica, resulta titular, centro de imputación, de imputación de situaciones jurídicas activas, potestades, facultades, competencias y pasivas, deberes, obligaciones.
Frente a la tradicional separación orgánica y funcional de la Admón tributaria, en la actualidad, los diversos órganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y por lo mismo, ejercen diferentes competencias. Así los Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de liquidación, pero también de verificación de datos, comprobación limitada, los Órganos de la Inspección comprueban e investigan, pero también liquidan y los Órganos de recaudación, en fin, desarrollan funciones de recaudación, pero también comprueban e investigan la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, valiéndose de las facultades propias de las Inspección de los Tributos.
La gestión tributaria la LGT no alcanza a delimitar nítidamente no los órganos de gestión tributaria, no sus funciones, que terminan definiéndose con carácter residual, al comprender las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.
La tradicional separación orgánica y funcional propia de una organización administrativa de competencias ha ido sustituyéndose por una organización administrativa de resultados y de fines que, en aras de una pretendida mayor eficacia, va incorporando las técnicas y los modos de gestión antes propios de la administración de los negocios y que ahora están invadiendo el ámbito de la actuación administrativa.
Por otra parte, la LGT distribuye las potestades tributarias atendiendo no sólo a los órganos que las realicen, sino también, como se verá, a los procedimientos en que se desarrollan.
La Ley 30/1992 prescribe que corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos.
De entre la diversidad de obligaciones de contenido económico, a cuyo cumplimiento debe proceder la Administración de la Hacienda Pública, se destaca las obligaciones y deberes de la Administración tributaria.
La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecida en la ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora.
Respecto de los deberes se limita a reconocer que la administración tributaria está sujeta, además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto de ordenamiento jurídico.
A la Administración General del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenido económico de la Hacienda estatal.
La AGE, constituida por órganos jerárquicamente ordenados, actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno y extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicación la o limiten expresamente a una parte del mismo.
La Administración de los derechos de la HP estatal corresponde al Ministerio de Hacienda y a los organismos autónomos que en el ámbito de las competencias del Estado, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora correspondiente al Ministro de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro órgano o entidad de derecho público. La LGT atribuye dichas competencias a la Agencia Estatal de Administración tributaria en los términos previstos en la Ley.
Al Ministerio de Economía y Hacienda le corresponde la propuesta y ejecución de la política del Gobierno en materia económica, de Hacienda Pública, de Presupuestos y gastos y de Empresas públicas, así como el resto de atribuciones que le condiere el Ordenamiento jurídico.
En la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y como órgano de naturaleza asesora adscrito al Secretario de Estado. El RD creó el Consejo para la Defensa del Contribuyente, reconocido a nivel legal por la LGT, según la cual el Consejo velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y efecto que reglamentariamente se determinen.
La normativa reglamentaria vigente le atribuye, entre otras, la función de recibir las quejas, reclamaciones y sugerencias de los ciudadanos, siempre que se refieran a procedimientos administrativos de naturaleza tributaria de la competencia de la Secretaría de estado o a la actuación de los servicios dependientes de la misma.
En el ámbito de las CC y de las Entidades Locales el ejercicio de las referidas competencias tributarias y sancionadoras se realizará con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable según su sistema de fuentes.
La potestad de autoorganización forma parte del contenido nuclear de la autonomía que la CE garantiza a las CCAA y a los Entes Locales, de ahí que la LGT reconozca a cada administración tributaria la potestad de determinar la estructura administrativa necesaria para la aplicación de sus tributos.
Las CCAA podrán determinar la organización de su propia Administración tributaria que será competente para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de sus tributos propios, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la Admón tributaria del Estado. En cambio, tratándose de tributos cedidos las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, corresponden a la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de la delegación de tales competencias a las CCAA.
Reconoce el TS que las facultades de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, aun referidas a tributos cedidos, forman parte del ámbito competencial de las CCAA y constituyen necesario complemento de su autonomía financiera y soporte de ésta, constituido por la suficiencia de sus Haciendas que a su vez, exige defender la integridad de los recursos que las integran.
En el caso de las Entidades locales el reconocimiento de la potestad reglamentaria y de autoorganización, fue interpretado desde el primer momento por la doctrina como contenido propio de la autonomía municipal. Las competencias tributarias para la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se ejercerán por la Concejalía de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo previsto en la LGT y en su caso por las Ordenanzas Municipales, sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que para la aplicación de los tributos puedan establecerse entre las Entidades Locales, o entre éstas y el Estado o las CCAA.
La Ley de haciendas locales prohíbe que los municipios, las provincias y entes asimilados puedan asumir en ningún caso, competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponderá exclusivamente al Estado.
La Aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora, en el ámbito de competencias del Estado, se encomienda a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos previstos en la ley. La AEAT fue creada en 1990, aunque su constitución efectiva tuvo lugar en 1992.
Jurídicamente se configura como una entidad de Derecho público, con personalidad jurídica, pública y privada, en el cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente de Derecho público adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda. Tiene encomendada la aplicación efectiva en nombre y por cuenta del Estado, del sistema tributario estatal y el aduanero y aquellos recursos de otras Administraciones Públicas nacionales o de la UE cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio.
Como tal Entidad estatal de Derecho Público cuenta con un régimen jurídico propio distinto de la Administración General del Estado, le confiere cierta autonomía en materia organizativa, presupuestaria y de gestión de personal.
Está pendiente de aprobación el Estatuto orgánico que desarrolle sus funciones, régimen jurídico, organización y funcionamiento, con adaptación a los principios de eficacia y economía de gestión, autonomía organizativa, participación de las Administraciones Públicas interesadas en su gestión y corresponsabilidad fiscal, así como la norma de organización específica a la que se remite el Reglamento.
Hay que advertir que el carácter de Admón. Pública de la Agencia y su compatibilidad con su plena capacidad privada supone una ruptura con la tradicional atribución de competencias tributarias a los órganos plenamente integrados en la Admón Pública.
El TS se limita a considerar que en la técnica prevista en la ley, que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación.
Corresponde a la Agencia Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, formando parte del tesoro público del Estado, gestionados por la Agencia. En el desarrollo de las funciones de gestión, inspección y recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen, la Agencia se regirá por lo dispuesto en la LGT, la 30/1992 y demás normas que resulten de aplicación.
Como ente público encargado de la gestión integral del sistema tributario estatal y aduanero, la Agencia tiene encomendado el control de su cumplimiento, que constituye, junto a las tareas de información y asistencia al contribuyente, el soporte estratégico sobre el que se asienta el modelo de gestión orientado al impulso del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
Los actos dictados por los Órganos de la Agencia en relación con las materias sobre las que pueden versar las reclamaciones económico-administrativas serán recurribles en esta vía de acuerdo con las normas reguladoras, previa la potestativa interposición del recurso de reposición. Los restantes actos que pudieran dictar la Agencia en el ejercicio de sus funciones, agotarán la vía administrativa y serán susceptibles de impugnación en vía contencioso-administrativa.
En el ámbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismo de coordinación y colaboración con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de los países miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario para la gestión del sistema tributario nacional y aduanero.
Refiriéndose a las operaciones del llamado fraude carrusel, en el ámbito del IVA intracomunitaria, recuerda el TEAC que la obligación del Estado de salvaguardar el orden público tributario mediante la aplicación efectiva del ordenamiento exige establecer los medios preventivos y represivos para combatir los fraudes que nos ocupan. Resultaría jurídicamente inadmisible que la falta de colaboración entre las Administraciones de los Estados miembros, desembocara en la determinación de los vendedores como responsables únicos de las operaciones que ulteriormente pudieran considerarse constitutivas de fraude.
Junto a las funciones de gestión tributaria se le encomienda especialmente a la Agencia el auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio fiscal en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales.
Todas las personas y entidades públicas y privadas están obligadas a prestar, en la forma que la ley establezca, la colaboración requerida por los Jueces y tribunales en el curso del proceso y en la ejecución de lo resuelto, con las excepciones que establezcan la CE y las leyes. Las funciones de apoyo a la Justicia que realiza la Agencia se centran fundamentalmente en las actuaciones periciales y en la prueba testifical.
En cuanto a su financiación, la Agencia se nutre de diferentes recursos, las transferencias consignadas en los Presupuestos Generales del Estado, los ingresos derivados de los servicios que presta, en virtud de convenios o de disposición legal, a otras Administraciones Públicas nacionales o supranacionales, los rendimientos de los bienes y valores que constituyan su patrimonio, préstamos par atender desfases temporales de tesorería entre los que cabe destacar la obtención de un porcentaje de la recaudación bruta que se derive de los actos de liquidación y de gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia. Dicho porcentaje será fijado en los PGE.
El grupo parlamentaria CIU propuso la introducción del siguiente texto: Las retribuciones de los funcionarios y empleados de las Administraciones tributarias no podrán depender, ni directa ni indirectamente, del importe de las deudas tributarias liquidadas no de las sanciones impuestas. Ni los programas u objetivos de las Administraciones tributarias podrán atender a la obtención de determinados resultados referidos al importe de tales deudas o sanciones.
No prosperó la enmienda. La Audiencia nacional viene rechazando el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto del sistema de financiación de la AGT.
Los órganos rectores de la Agencia son el Presidente, que será el Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos o la persona que al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda, que tendrá rango de Secretario de Estado y el Director general, que tendrá rango de Subsecretario y será nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda.
Existe un Consejo superior de Dirección de la AEAT, que actua como órgano de asesoramiento del Presidente y como órgano de participación de las CCAA.
Junto a los otros órganos de participación que ya venían funcionando: a nivel central, la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria y a nivel territorial los consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria.
Los órganos que constituyen la Agencia se estructurarán en Servicios Centrales y Territoriales. Para la adecuada dirección de los mismos existen un Comité permanente de Dirección, constituido por los directores de los Departamentos bajo la presidencia del Presidente de la Agencia y un comité de Dirección y por los Delegados Especiales de la Agencia, y constituye el cauce institucional de coordinación e información entre la Dirección de la Agencia y su organización territorial.
Integran la Organización Central de la AEAT un conjunto de Departamentos, dependientes del Director General de la Agencia, que se podrían clasificar en dos categorías: Verticales o funcionales, es de cir, de gestión directa de alguna de las funciones atribuidas a la Agencia y horizontales o de apoyo a aquellosy a la Direcciñon de la Agencia.
Por último la Administración periférica de la Agencia está constituida por las Delegaciones Especiales, una por CCAA y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas y con ámbito territorial provincial.
Los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos
El Derecho Tributario material, que es fundamentalmente un Derecho de obligaciones de carácter público, analiza la tipología de obligaciones y de sujetos (obligados tributarios) en sus relaciones con la HP, titular de los créditos y también de las obligaciones de contenido económico (devoluciones tributarias) que, en ocasiones también aquélla asume frente a los obligados tributarios.
La posición y el status jurídico de los obligados tributarios no se agota en su condición de deudores y a veces, acreedores de la HP. Varios factores se oponen a que la relación crédito-deuda, entre la HP y los obligados tributarios pueda reconducirse al esquema obligacional propio de las relaciones civiles:
Carácter legal, indisponible del crédito tributario, salvo que la ley establezca otra cosa.
La presencia de una administración pública legalmente investida de potestades de autotutela, declarativa, ejecutiva y sancionadora para exigir los créditos.
La existencia a cargo de los obligados tributarios de un deber genérico de colaboración con la Administración tributaria.
Junto a la Administración Pública, el interesado es el otro elemento subjetivo esencial e imprescindible en todo procedimiento administrativo. La LGT menciona, ocasionalmente, a los interesados pero no los regula ni tampoco se refiere a ellos en el lugar que hubiera resultado idóneo para hacerlo. De ahí que el régimen jurídico de los interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos haya que extraerlo de la dispersa regulación.
No cabe identificar el concepto de obligado tributario con el de interesado en los procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que los sujetos a los que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones y deberes fiscales no son los únicos interesados en los procedimientos tributarios. Dicho en otros términos, los procedimientos de aplicación de los tributos no sólo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen las potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan. Hay sujetos cuyos derechos o intereses legítimos pueden resultar afectados por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que tienen derecho a acceder como terceros interesados. Se consideran interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos:
Quienes promuevan como titulares de derechos e intereses legítimos individuales o colectivos.
Quienes, sin haber indiciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en ellos se adopte.
Aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento.
El órgano de la Administración que intervenga en un procedimiento tiene el deber de comunicar su existencia y tramitación a los titulares de derechos e intereses legítimos potencialmente afectados, cuya identificación resulte del expediente y no hayan comparecido en él. Asimismo los interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a otros que no hubieran comparecido, tiene el deber de proporcionárselos a la Administración actuante.
En el sistema de financiación propio de un Estado plural en el que las principales figuras tributarias se comparten entre los diferentes niveles territoriales de la HP, conviene tomar en cuenta que sobre todo en los procedimientos de aplicación de los tributos cedidos y/o compartidos, además de la admón.. que actúa o interviene como parte, otras Administraciones tributarias pueden resultar interesadas en acceder a ellos en la medida en que sus derechos o intereses legítimos se vean afectados por lo que allí se resuelva.
Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer en los procedimientos personalmente o, como es habitual, por medio de representante.
Excepcionalmente y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los procedimientos de inspección, cuando así lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar. En otros casos resulta legalmente preceptiva la designación de un representante con domicilio en territorio español y la obligación de poner en conocimiento de la Admón. El nombramiento, debidamente acreditado.
Al margen de la relación tributarias obligacional (material o sustantiva) subyacente, la posición de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos se define por un conjunto de situaciones jurídica activas y pasiva; esto es, de derechos y garantías procedimentales, de una parte , y de obligaciones formales y situaciones de sujeción pasiva a las potestades tributarias de autotutela, de otra.
La relación de derechos que se efectúa ni es completa ni va acompañada de los cauces procedimentales para exigir su cumplimiento ni de las consecuencias de su vulneración para la administración obligada a respetarlo.
Además de los derechos y garantías procesales enunciados de manera concentrada o dispersa en la LGT, haya que tener presentes, naturalmente, los derechos fundamentales y las garantías constitucionales que asisten al contribuyente frente a las potestades tributarias de control (comprobación e investigación), recaudación ejecutiva y policía fiscal (potestades indagatorias y sancionadoras de la admón. Fiscal). Sin olvidar, en fin, la proyección en el ámbito de los procedimientos tributarios de las exigencias derivadas del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión.
Conviene advertir que los derechos y garantías constitucionales del ciudadano contribuyente son más precisos en su concreción y apreciación judicial y, por lo mismo, en su proyección sobre la actuación administrativa, que los derivados del art. 31 CE. Resulta que en el ámbito de las relaciones de supremacía de la administración, en el ejercicio de sus potestades y de sujeción de los obligados tributarios, en el cumplimiento de sus deberes de prestación, en ningún caso puede producirse el menoscabo o la conculcación de los derechos públicos subjetivos que resulten afectados o incididos en el despliegue de las potestades de fiscalización y control, máxime cuando se trate de derechos fundamentales, inherente a la propia persona.
Tampoco hay que olvidar la proyección en los procedimientos de aplicación de los tributos de los derechos constitucionales anejos al deber de contribuir: el derecho de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, mediante un sistema tributario justo, y en el modo, condiciones y cuantías establecidos por la Ley .
La CE no establece un deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, sino que se crea un derecho constitucional a ser gravado de acuerdo con dicha capacidad y no de otro modo. Se constitucionaliza una garantía de los ciudadanos-contribuyentes.
En realidad, los derechos y garantías procedimentales enunciados en la normativa tributaria no son sino concreciones legales, en unos casos, de derechos fundamentales y garantías constitucionales de los ciudadanos.
Las normas que se dictan para su cumplimiento, lógicamente por los poderes públicos, máxime tratándose de normas que incorporan garantías y derechos a favor de los ciudadanos, aquí contribuyentes.
Por ello las principales derechos y garantías de los interesados en los procedimientos tributarios son:
Ser informados y asistidos por la Admón tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.
Utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su CCAA
Ser tratados con consideración y respeto.
Derecho a que las actuaciones de la Admón que requieran su intervención se efectúen en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que con ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas.
Conocer la identidad de las autoridades y funcionarios bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos.
Conocer el estado de tramitación de los procedimientos, no aportar los documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la Admón.
A la intervención y acceso permanente al procedimiento.
A la confidencialidad en sus relaciones con la Adón tributaria
A que la Adón resuelva expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos tributarios
A un procedimiento sin dilaciones injustificadas
A formular quejas y sugerencias ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente.
A exigir las responsabilidades de las Administraciones públicas del personal a su servicio
A recurrir contra los actos y actuaciones de aplicación de los tributos
Por otra parte, la normativa tributaria impone a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, unas obligaciones tributarias formales, sin carácter pecuniario, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios.
Junto a las especificas obligaciones tributarias formales que enuncia el art. 29.2 LGT, existen otras obligaciones formales de los particulares en el procedimiento o con ocasión del mismo que pueden contemplarse desde una doble perspectiva: la primera, en cuanto manifestaciones concretas de los deberes de información y colaboración con la Administración tributaria que la jurisprudencia constitucional fundamenta en el deber de contribuir del art. 31.1 CE y en los principios que lo sustentan; la segunda, en cuanto estas obligaciones formales representan la vertiente pasiva de la potestades administrativas inherentes a las funciones tributarias, fundamentalmente de las potestades de la Inspección de los tributos y de los órganos de la recaudación ejecutiva.
De entre estas obligaciones procedimentales cabría mencionar la de comparecer personalmente en el procedimiento de inspección, cuando excepcionalmente sea requerido para hacerlo; facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas, aportar los libros, registros, documentos o información tributaria propia o de terceros, etc.
La visión global de los derechos y garantías y de las obligaciones procedimentales, que configuran la posición jurídica de los particulares en la aplicación de los tributos, autoriza a concluir que, cuando el deudor tributario, titular de una relación jurídica obligacional, comparece en el procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental) independiente de la primera, en la que su posición no es la de mera sujeción (pasiva) a las potestades autotuteladoras de la Administración, al asumir también un papel activo como titular de derechos y garantías accionables frente a una administración tributaria que, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de autotutela, viene obligada a ejercerlas conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la mínima incidencia en los derechos de los particulares, que aquélla debe no solo respetar sin defender y facilitar.
Una primera y elemental sistematización de los procedimientos tributarios permite distinguir entre los procedimientos de aplicación de los tributos; el procedimiento sancionador en materia tributaria; y , en fin, los procedimientos de revisión en vía administrativa.
El uso de la habilitación normativa general conferida al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de la LGT, y de las habilitaciones particulares dispersas en el articulado de la Ley, el Ejecutivo a aprobado diversos textos reglamentarios: Reglamento general del Régimen sancionador tributario; Reglamento general en materia de Revisión en vía Administrativa; y Reglamento General de las Actuaciones y procedimientos de Gestión e Instrucción tributaria y desarrollo de los Procedimientos de aplicación de los Tributos.
Normas comunes e institutos generales de los procedimientos tributarios
Hay que determinar el triple marco normativo que les sirve de referencias: La Normativa, legal y relgamentaria, de carácter general. La normativa sectorial propia de cada tributo. Con carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho administrativo sobre procedimientos administrativos.
En definitiva, el contenido normativo del art. 97 LGT es nulo, por inexistente, y su función puramente recordatoria de la supletoriedad del Derecho Administrativo y por lo mismo de la preferente aplicación de la normativa, general y sectorial, legal y reglamentaria propia de los procedimientos tributarios.
Fases de los procedimientos
Las tres fases de los procedimientos tributarios, al igual que el procedimiento administrativo común, son Iniciación, instrucción o desarrollo y terminación.
La normativa tributaria general establece las siguientes reglas comunes sobre la iniciación de los procedimientos tributarios.
Podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte.
La iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior, o a petición razonada de otros órganos; pudiendo realizarse mediante comunicación notificada al obligado tributario, o mediante personación. También podrá iniciarse el procedimiento directamente con la notificación de la propuesta de resolución o liquidación.
La iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, ésta deberá contener al menos, los datos de identificación personal, hechos, razones y petición en que se concreta la solicitud, lugar, fecha y firma, órgano al que se dirige y domicilio a efectos de notificaciones. La denuncia pública no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario. Si de ella se deducen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Admón tributaria, el procedimiento se iniciará de oficio y al denunciante no se le considerará interesado.
Las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemáticos, en los supuestos y condiciones que se establezcan.
Desarrollo o instrucción
Pese a su rúbrica, el art.99 LGT no regula los trámites que deben llevarse a cabo en el desarrollo de los procedimientos tributarios, debiendo acudirse a los que en relación con cada uno de ellos establezca la normativa tributaria, general o sectorial, y, supletoriamente, a las disposiciones generales sobre la instrucción del procedimiento administrativo común.
Conforme a estas últimas, el órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos.
El art. 99 se limita a tratar de las cuestiones siguientes: derechos de los obligados tributarios en la tramitación de los procedimientos, reiterando otros preceptos de la LGT; documentación de las actuaciones; trámites de audiencia, y práctica de la prueba en los procedimientos tributarios.
Los actos administrativos se producirán por escrito, a menos que su naturaleza exija o permita otra forma. En los procedimientos de aplicación de los tributos las actuaciones de la Administración se documentan en comunicaciones, diligencias e informes, a los que deben añadirse, tratándose de actuaciones inspectoras, las actas; así como otros documentos que puedan preverse en la normativa específica de cada procedimiento.
La audiencia al interesado o, en otros términos, la vista del expediente y la posibilidad de presentar alegaciones constituye un trámite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda, de una parte faculta a los interesados para aducir alegaciones y aportar documentos y otros elementos de juicio, en cualquier momento anterior al trámite de audiencia y de otra regula este trámite disponiendo la puesta de manifiesto del expediente a los interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolución.
La LGT incluye una norma común sobre este trámite, pero para disponer que en los procedimientos tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo, o cuando en la normativa reguladora del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta; en cuyo caso será en este trámite cuando habrá de ponerse de manifiesto el expediente, por plazo no inferior a diez días ni superior a quince. En todos los demás supuestos será inexcusable el trámite de audiencia en los términos que, supletoriamente, establece la LRJPAC.
El RGIT (reglamento general de la inspección tributaria) dispone que durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia.
Por otra parte, el art. 96.4 RGIT prohíbe que, una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, pueda incorporarse al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporte antes de dictar la resolución.
En relación con la prueba dispone la LRJPAC que los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, debiendo el instructor del procedimiento acordar la apertura de un período de prueba cuando la Administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija, la Administración comunicará a los interesados, con antelación suficiente, el inicio de las actuaciones necesarias para la realización de las pruebas que hayan sido admitidas.
En los procedimientos de aplicación de los tributos la Administración tiene la potestad (poder-deber) de comprobar e investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas, y no está obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios, pudiendo aquéllos ser objeto de verificación y comprobación por la Administración. La prueba ha de practicarse antes de que se dicte la resolución, pero la prueba no constituye un trámite del procedimiento sino un derecho y a la vez una carga material, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Antes de regular la prueba en los arts. 105 a 108, se limita a establecer que en el desarrollo de los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico para la práctica de la prueba ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados.
Las formas de terminación de los procedimientos tributarios son la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho, la declaración de caducidad y la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas. Se le añade el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento y cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento tributario, entre ellas, la finalización de un procedimiento de aplicación de los tributos como consecuencia del inicio de otro procedimiento.
También se contempla la terminación convencional mediante acuerdo, pacto o convenio entre las partes, con el alcance, efectos y régimen jurídico específico que en cada caso prevea la disposición que la regule, debiendo mencionarse los supuestos de actas con acuerdo.
La resolución expresa constituye el modo normal de terminación de los procedimientos tributarios, estando obligada la Administración a dictar resolución y a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, y aquellas otra que de ellos se deriven, así como a notificar, en fin, la resolución a los interesados.
Recuerda el TC que existe en todo caso, la obligación legal para la Administración de resolver expresamente las peticiones o recursos de los ciudadanos y en consecuencia, el derecho de éstos a recibir una respuesta expresa a sus peticiones y recursos. STC 220/2003. La Administración no puede verse beneficiada por el incumplimiento de su obligación de resolver expresamente en plazo solicitudes de los ciudadanos, pues este deber entronca con el art. 1.1 CE, así como los valores que proclaman el 24.2, 103.1 y 106.1 CE.
El silencio administrativo de carácter negativo se configura como una ficción legal que responde a la finalidad de que el administrado pueda, previos los recursos pertinente, llegar a la vía judicial superando los efectos de inactividad de la Admón, de manera que en estos casos, no puede calificarse de razonable aquella interpretación de los preceptos legales que prima la inactividad de la administración, colocándola en mejor situación que si hubieran cumplido su deber de resolver.
No existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario, por ejemplo, la comunicación a la Administración para acogerse a un determinado régimen tributario, para renunciar a su aplicación o para ejercitar una determinada opción. Tampoco existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto, la renuncia o el desistimiento de los interesados, salvo cuando estos últimos soliciten expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo ésta contestar a su petición.
En aplicación supletoria de las disposiciones del procedimiento administrativo general, cabe entender que tampoco la Administración tributaria podrá abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso; debiendo ser congruente la resolución de los procedimientos tramitados a solicitud del interesado con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso se pueda agravar su situación inicial.
El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aquélla también son formas de terminación del procedimiento administrativo general, si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más sujetos, el desistimiento o la renuncia sólo afectará a quienes la hubiesesn planteado.
También producirá la terminación del procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas; y, naturalmente, “ el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento”. Más interés ofrece la caducidad como forma de terminación del procedimiento, por incumplimiento de la obligación de resolver en plazo.
Según el TS la caducidad es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere, plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unida provocando, en caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado.
La caducidad o perención del procedimiento constituye un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución. Lo primero que necesita el instituto de la caducidad, que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal, la extinción del procedimiento.
El complemento necesario de la obligación de resolver expresamente los procedimientos tributarios es el señalamiento de un plazo legal para cumplirla. El plazo máximo para resolver y notificar lo resuelto será el fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento, si que pueda exceder de seis meses salvo previsión distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria europea. Si la normativa reguladora del procedimiento no fija plazo máximo, éste será de seis meses, apartándose la LGT del plazo de tres meses previsto para los procedimientos administrativos.
El procedimiento de apremio es el único procedimiento de aplicación de los tributos, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del derecho de cobro.
Salvo el plazo de doce meses previsto para el procedimiento inspector de comprobación e investigación, el resto de los procedimientos tributarios regulados en la nueva LGT se acomodan al plazo máximo de 6 meses previsto con carácter general.
El plazo de resolución se contara, dies a quo, desde el inicio del procedimiento.
La caducidad, como modo anormal de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de general efectos desfavorables o de gravamen, únicamente se produce en ausencia de regulación expresa de la normativa reguladora del procedimiento.
Para evitar la caducidad del procedimiento inspector de comprobación e investigación tributaria, se dispone que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento por no realizar actuación alguna por más de 6 meses por caudas no imputables al obligado tributari no determinará la caducidad del procedimiento.
Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero ello no significa la extinción del derecho o facultad que la Administración venía ejerciendo en el Procedimiento caducado. Así se encarga de explicitarlos el art. 104.5LGT, al señalar que “dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria”.
La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del derecho de la Administración, aunque producirá los siguientes efectos:
Si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción, con la caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponiéndose expresamente que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.
La iniciación del procedimiento en el que se produzca “cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”, se considerará requerimiento previo de la Administración tributaria, con lo que las actuaciones posteriores del obligado tributario, presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo, ya no producirán los efectos favorables previstos en la LGT: la aplicación de un recargo por declaración extemporánea fuera de plazo, pero con exclusión de responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de dicha presentación. Pues bien, la caducidad del procedimiento determina que las actuaciones en él realizadas no se consideren requerimientos administrativos a los efectos del art. 27 LGT, con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entenderán espontáneamente realizados.
Estos mismos efectos son los previstos en la LGT cuando tenga lugar la interrupción injustificada del procedmiento inspector por más de 6 meses, por causas no imputables al obligado tributario, o bien, el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, 12 ó 24 meses, aun cuando no se produzca la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación.
Como manifestación del principio de conservación de actos y trámites, concluye el art.10.4.5 LGT que “ las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario”; siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento.
El TS advierte que este precepto no deja lugar a dudas acerca de que rechaza la caducidad de los procedimientos de gestión tributarias en sentido amplio, incluidos, los de comprobación e investigación, procedimiento inspector por la paralización o retraso por culpa de la admón. Tributaria. Los tributos constituyen la parte más importante de la HP, es decir del patrimonio del procomún, por ello, la paralización en la gestión de los tributos no debe perjudicarlo, de ahí que no se acepte la caducidad por culpa de la Admón tributaria.
Hay un cierto parecido con la defensa que las leyes hacen del dominio público, afirmando que es imprescriptible, de manera que en su defensa niegan la usucapión por terceros, lo cual es perfectamente lógico, en cambio, en los tributos son los contribuyentes los que colaboran en la formación de la HP y por ello, cabe la prescripción de sus obligaciones tributarias, pero lo que no es procedente es la caducidad por culpa del gestor de la HP, porque se si admitiera, el perjudicado sería el procomún, es decir los tributos como algo que es de todo.
La resolución deberá ser motivada y en todo caso, los siguientes actos: los de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos y con remisión de cierre cuantos otros se dispongan en la normativa vigente.
Siendo la motivación de los actos administrativos una garantía de los ciudadanos conectada con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de indefensión, los actos de liquidación tributaria, como prototipo de “actos que limitan derechos subjetivos o intereses legítimos” habrán de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se dicten y no sólo “cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo”.
Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobación de valor. El deber de motivar los “actos que impongan una obligación” y los que “denieguen un beneficio fiscal” supone someter todos los actos de gravamen, propios de la materia tributaria, se impone la motivación de todos los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.
Habrán de motivarse también los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución, respecto a la suspensión del acto recurrido en reposición y en cuanto a la suspensión en vía económico-administrativa y con carácter general, respecto a todos los procedimientos de revisión administrativa, exigiéndose asimismo la motivación de la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión.
La remisión, a la obligación de motivar “cuantos otros actos se dispongan en la normativa vigente, permite considerar como tal no sólo la de carácter tributario, sino también la normativa administrativa general, incluyéndose así en el deber de motivación de todos los actos comprendidos en el art. 54 LRJPAC.
La obligación de motivar no sólo se extiende a los actos de aplicación de los tributos, sino también a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisión administrativa.

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