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Anno 2013 N. RF116. La Nuova Redazione Fiscale - PDF
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Teodoro Alberti
1 Anno 2013 N. RF116 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 7 OGGETTO LEASING: I CHIARIMENTI DELL AGENZIA SULLA DEDUCIBILITÀ DEI CANONI RIFERIMENTI CM N. 17 DEL 29/05/2013 ; ART. 4-BIS DL 16/2012; ARTT. 54, C.2 E 102 C.7, TUIR CIRCOLARE DEL 30/05/2013 Sintesi: la CM 17/2013 ha fornito chiarimenti circa la disciplina della deducibilità dei canoni leasing come modificata dal DL16/2012 per i contratti stipulati dal 29/04/2012; in particolare, viene precisato che: per i leasing di durata inferiore al periodo fiscale, i canoni non dedotti si recuperano dopo la scadenza del contratto, come se quest'ultimo continuasse per l'intero periodo fiscale; pertanto, se alla scadenza del contratto l impresa utilizzatrice: - riscatta il bene: le quote dei canoni non dedotte (tassate con variazioni in aumento) sono deducibili in via extracontabile, per l importo annuale del canone fiscalmente deducibile - non riscatta il bene: la stessa deve continuare a dedurre in via extracontabile (variazioni in diminuzione) le quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto - cede a terzi il contratto: i canoni non dedotti rappresentano una componente negativa di reddito da contrapporre all'eventuale sopravvenienza attiva determinata in occasione della cessione il nuovo regime non ha effetti sostanziali ai fini IRAP per società di capitali in quanto non si applicano le variazioni previste dalle norme sul reddito di impresa. Come noto, l articolo 4-bis DL 16/2012 ha apportato significative modifiche alla disciplina dei canoni di leasing, con l eliminazione della condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di leasing. In tal modo, il legislatore, pur imponendo la deducibilità dei canoni di leasing in un periodo invariato rispetto al passato, rende la deduzione autonoma rispetto alla durata del contratto. Nota: tale disciplina ha effetto nei confronti delle imprese utilizzatrici che adottano i principi contabili nazionali, e quindi imputano i canoni di leasing a conto economico (cd. criterio patrimoniale ). Resta invariata, per i soggetti IAS adopter, che imputano a conto economico (e deducono) le quote di ammortamento relative al bene e gli impliciti (cd. criterio finanziario ) ART. 102 C. 7 TUIR ANTE 29/04/2012 ART. 102 C. 7 TUIR POST 29/04/2012 ( ) Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è' ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa; in caso di beni immobili, qualora l'applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa se la durata del contratto non è, rispettivamente, inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. ( ) Per l impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all attività esercitata dall impresa stessa; in caso di beni immobili, qualora l applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. Per i beni di cui all articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati -
2 Redazione Fiscale Info Fisco 116/2013 Pag. 2 / 7 ART. 54 C. 2 TUIR ANTE 29/04/2012 ART. 54 C. 2 TUIR POST 29/04/2012 La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento ( ). Decorrenza: la nuova disciplina è applicabile ai contratti di leasing stipulati dal 29/04/2012. CANONI DI LEASING NON ANCORA DEDOTTI ALLA SCADENZA DEL CONTRATTO Secondo la previgente normativa, il mancato rispetto della condizione della durata minima del contratto di leasing determinava l integrale indeducibilità dei canoni. Dal 29/04/2012 è venuta meno la necessaria coincidenza tra la durata contrattuale e quella minima fiscale; pertanto, si possono verificare le seguenti ipotesi: a) b) c) DURATA CONTRATTUALE = DURATA MINIMA DURATA CONTRATTUALE > DURATA MINIMA DURATA CONTRATTUALE < DURATA MINIMA i canoni sono ordinariamente deducibili per competenza (art. 109 c. 4 TUIR), in base dell imputazione a conto economico (nessun disallineamento tra valori civili e fiscali dei canoni) i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazione dei redditi. DURATA CONTRATTUALE < DURATA MINIMA: in tale ipotesi: i canoni non dedotti alla scadenza contrattuale trovano riconoscimento fiscale in corrispondenti variazioni in diminuzione (pari all importo annuale del canone fiscalmente deducibile) fino al riassorbimento dei valori fiscali sospesi. CM 17/2013: le modifiche in commento non mutano la ratio sottesa alla specifica disciplina di deducibilità fiscale dei canoni di locazione finanziaria, volta ad evitare manovre elusive da parte dell impresa utilizzatrice mediante la deduzione dei canoni per l acquisizione della disponibilità del bene in un arco temporale notevolmente più breve rispetto a quello occorrente per l ammortamento dello stesso bene se acquistato a titolo di proprietà. Alla scadenza del contratto di leasing, l impresa utilizzatrice può scegliere tra le seguenti opzioni: a) esercitare il diritto di riscatto b) non esercitare il diritto di riscatto (restituendo il bene alla società di leasing) c) cedere a terzi il contratto di leasing. ESERCIZIO DEL DIRITTO DI RISCATTO Nel caso in cui, alla scadenza del contratto di leasing, l impresa utilizzatrice eserciti il diritto di riscatto del bene, secondo l Agenzia: le quote dei canoni non dedotte durante la vita contrattuale (in quanto riprese a tassazione mediante variazioni in aumento in Unico) sono deducibili in via extracontabile, al termine del contratto, per l importo annuale del canone fiscalmente deducibile.
3 Redazione Fiscale Info Fisco 116/2013 Pag. 3 / 7 Nota: ai soli fini fiscali, si determina la continuazione extracontabile della deduzione dei canoni relativi a un bene ormai dell impresa, fino al riassorbimento dei valori sospesi. Ciò vale anche nel caso di eventuale cessione del bene riscattato anteriormente al termine della durata fiscale del contratto di leasing. Valori significativi di disallineamento potranno comportare l obbligo di stanziare in bilancio il sorgere di un credito per imposte anticipate. In pratica, dal periodo d imposta successivo alla scadenza del contratto, sarà necessario operare: variazione in diminuzione: per l importo annuale del canone fiscalmente deducibile (quota + ) variazione in aumento: per l eventuale quota di indeducibili a norma dell art. 96 TUIR (cd. Rol), anch essi calcolati in funzione della durata fiscale. Ammortamento bene riscattato: oltre alla deduzione dei canoni, l impresa, divenuta proprietaria del bene riscattato, ha diritto all ammortamento dello stesso, sulla base del valore di riscatto (art. 102 TUIR). Esempio1 LEASING MOBILIARE CON ESERCIZIO DEL RISCATTO (CM 17/2013) Si ipotizzi che il contratto di leasing per un bene mobile, presenti le seguenti condizioni: Durata Durata minima Valore bene Interessi Riscatto 10% contrattuale fiscale 3 anni 5 anni Nella tabella seguente è riepilogata la situazione contabile e fiscale che si genera a seguito del disallineamento tra la durata contrattuale e quella fiscale. PROSPETTOEXTRACONTABILE: Imputazione canoni a conto economico secondo la durata contrattuale Anni [A] Deducibilità dei canoni secondo la durata fiscale [B] deduc. Variazioni in Unico aumento [A] [B] diminuz Riscatto Totali Nota: il conduttore che acquisisce la proprietà del bene deve continuare la deduzione dei canoni secondo la durata fiscale (2 anni residui) Generaz. di imp. anticip. Assorb di tali imp. Irap: il conduttore (se società di capitali) dovrà tener memoria del fatto che gli passivi che hanno partecipato al Rol nei primi 3 anni sono stati riferiti alla durata fiscale (.6.000, e non ); pertanto, anche negli anni 4 e 5, l importo di dovrà essere sommato agli altri passivi, al fine di quantificarne la deducibilità secondo l art. 96 Tuir. Ammortamento: a partire dal 4 anno, il bene riscattato (il cui costo fiscalmente riconosciuto è pari ad ), potrà, essere ammortizzato secondo le regole ordinarie (art. 102 TUIR).
4 Redazione Fiscale Info Fisco 116/2013 Pag. 4 / 7 MANCATO ESERCIZIO DEL DIRITTO DI RISCATTO Qualora, alla scadenza del contratto di leasing, l impresa utilizzatrice non opti per il riscatto del bene, che torna, quindi, nella disponibilità della società di leasing, l Agenzia ritiene che: l impresa utilizzatrice debba continuare a dedurre in via extracontabile (mediante variazioni in diminuzione) le quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto. Nota: anche, in tal caso, parte delle variazioni in diminuzione da effettuare successivamente alla data della scadenza contrattuale del leasing, essendo riferita alla quota non ancora dedotta, deve essere assoggettata alle ordinarie regole di deducibilità previste dall art. 96 del TUIR. Esempio2 LEASING MOBILIARE IN CASO DI NON ESERCIZIO DEL RISCATTO (CM 17/2013) Riprendendo i dati dell es.1, anche nel caso di non esercizio del riscatto, il contribuente dovrà continuare a dedurre i canoni di leasing secondo la durata fiscale del contratto, operando in Unico, negli anni 4 e 5, apposite variazioni in diminuzione per l importo dei canoni non ancora dedotti ( ). Tuttavia, il contribuente dovrà tener memoria della circostanza che tale importo è comprensivo anche della quota non dedotta (.6.000) soggetta alle ordinarie regole di deducibilità previste dall art. 96 del TUIR. CESSIONE A TERZI DEL CONTRATTO DI LEASING Qualora l impresa utilizzatrice, prima della scadenza contrattuale del leasing, opti per la cessione a terzi del contratto: i canoni non dedotti durante la vita contrattuale ed attualizzati alla data di cessione unitamente al prezzo di riscatto vanno portati in deduzione della sopravvenienza attiva imponibile (art. 88 c. 5 TUIR). Diversamente, infatti, si verrebbe a creare un asimmetria impositiva tra l immediata tassazione della sopravvenienza attiva ed il recupero dilazionato nel tempo dei disallineamenti sospesi. CM 108/96: in caso di cessione del contratto di leasing, il valore normale del bene, che costituisce sopravvenienza attiva (art. 88,TUIR) va assunto al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto, che dovranno essere pagati dal cessionario in dipendenza della cessione, attualizzati alla data della cessione medesima. Esempio3 CESSIONE DEL CONTRATTO DI LEASING MOBILIARE (CM 17/2013) Riprendendo i dati dell es.1, si ipotizzi che l impresa utilizzatrice al termine dell anno 2 ceda a terzi il contratto di leasing; si confronti la seguente tabella riepilogante la situazione contabile e fiscale all anno 2. PROSPETTOEXTRACONTABILE: Imputazione canoni a conto economico secondo la durata contrattuale Anni [A] Deducibilità dei canoni secondo la durata fiscale [B] deduc. Variazioni in Unico aumento [A] [B] diminuz Totali
5 Redazione Fiscale Info Fisco 116/2013 Pag. 5 / 7 Si supponga, per semplicità, che il corrispettivo pattuito per la cessione corrisponda al valore normale del bene in leasing e sia pari a ; ne consegue che: a livello contabile, la cessione del contratto di leasing determina l insorgenza di una sopravvenienza attiva di pari a: (corrispettivo cessione) (quote capitali canoni non dedotti che per semplicità è pari alla quota dei canoni) (prezzo di riscatto) ai fini fiscali, la cessione del contratto di leasing determina l insorgenza di una sopravvenienza attiva di pari a: (valore normale) (quote capitali canoni non dedotti secondo la durata fiscale che per semplicità è pari alla quota dei canoni) (prezzo di riscatto) In Unico, sarà, quindi, necessario operare una variazione in diminuzione per l importo di DETERMINAZIONE QUOTA INTERESSI IMPLICITI Come precisato dalla CM 19/2009 i soggetti non IAS adopter possono continuare a far riferimento al criterio di individuazione forfettaria degli impliciti (DM 24/04/98). In tal caso, per determinare la quota di passivi impliciti, occorre far riferimento alla durata fiscale e non all eventuale diversa durata contrattuale (in sostanza, nell Esempio1 precedente, la riferita alla 2 colonna Deducibilità dei canoni secondo la durata fiscale andrà calcolata con il criterio forfettario). Nota: resta ferma la necessità di assoggettare la quota alle regole di deducibilità (art. 96,TUIR) LEASING IMMOBILIARE - DETERMINAZIONE QUOTA RIFERIBILE ALL AREA DI SEDIME Le nuove disposizioni vanno coordinata, in caso di beni immobili, con la previsione di cui all art. 36 DL 223/06 che estende l irrilevanza fiscale prevista per l ammortamento dei terreni a quella parte delle quote capitali dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria riferibile all area su cui l edificio insiste. Come chiarito dalla CM 1/2007 il valore da attribuire alla parte della quota riferibile all area (ossia quella non deducibile) risulta dall applicazione delle percentuali del 20 o 30% alla quota complessiva di competenza del periodo d imposta. A tal ultimo riguardo, l Agenzia ritiene che la quota di competenza del periodo d imposta sia da individuare nella quota determinata avuto riguardo alla durata fiscale del leasing. LEASING IMMOBILIARE: SCORPORO QUOTA RIFERIBILE ALL AREA (CM 17/2013) Si ipotizzi un contratto di leasing immobiliare che abbia le seguenti condizioni: Durata contrattuale Durata minima fiscale Valore bene Interessi Riscatto 10% 15 anni 18 anni Esempio4 Il canone di leasing imputato a conto economico è pari a di cui la quota è e la quota è ; ai fini fiscali, attesa la maggiore durata del contratto di leasing, il canone annuo è, invece, pari a di cui la quota è pari a e la quota a Pertanto, la parte non deducibile della quota riferita all area, è calcolata avendo riguardo alla quota determinata ai fini fiscali ( ) e, quindi, pari a (= x 20%).
6 Redazione Fiscale Info Fisco 116/2013 Pag. 6 / 7 LA DISCIPLINA PER I LAVORATORI AUTONOMI Tutti i chiarimenti forniti per le imprese, sono validi anche per i lavoratori autonomi. La disposizione normativa (riformulando l art.54, TUIR), infatti, elimina anche per i contratti stipulati dagli esercenti arti e professioni, la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria. Ciò, precisa l Agenzia, non produce effetti sulla disciplina vigente per i leasing immobiliari. Decorrenza: le modifiche all art. 54 del TUIR operano con esclusivo riferimento ai contratti di leasing aventi ad oggetto beni mobili strumentali stipulati dal 29/04/2012. RIFLESSI AI FINI IRAP La modifica normativa in esame non determina alcun effetto ai fini della determinazione del valore della produzione netta IRAP; pertanto, ai fini di detta imposta, rileverà l importo del canone di leasing imputato a conto economico a prescindere dalla durata contrattuale. Nota: resta ferma, in ogni caso, l indeducibilità della quota del canone di leasing desunta dal contratto, secondo le ordinarie regole previste dal DLgs.446/97 nonché, nel caso di leasing immobiliare, della parte della quota del canone riferibile all area su cui l edificio insiste (art. 36, DL 223/2006). ENTRATA IN VIGORE DELLE NUOVE DISPOSIZIONI La CM 17/2013 non approfondisce la problematica dell applicazione delle nuove regole in funzione della data di stipula dei contratti. A tal fine, in occasione di mutamenti di regime avvenuti in passato, in presenza di regole diverse che si succedono nel tempo, per individuare il trattamento applicabile l Agenzia ha chiarito che (v. CM 10/2006): si deve tenere memoria del regime esistente al momento di stipula del contratto intendendo per essa la mera individuazione del bene purchè a tale individuazione possa essere attribuita data certa. Laddove la durata contrattuale sia inferiore alla durata fiscale, si renderà dunque opportuno attribuire data certa al contratto stipulato con la società di leasing (se ciò avviene nella maggior parte dei casi per i leasing immobiliari, occorrerà porre attenzione per i contratti riferiti ad altri beni).
7 Redazione Fiscale Info Fisco 116/2013 Pag. 7 / 7 LA NUOVA DISCIPLINA DEI CANONI DI LEASING - SINTESI DEI CHIARIMENTI DURATA DEDUCIBILITÀ (nuovo art. 54, c. 2, Tuir) LIMITI (nuovo art. 102, c. 7, Tuir) DECORRENZA CANONI NON DEDOTTI ALLA SCADENZA DEL CONTRATTO RISCATTO CESSIONE A TERZI DEL CONTRATTO DI LEASING LAVORATORI AUTONOMI RIFLESSI IRAP La deduzione dei canoni di leasing di beni strumentali è ammessa per un periodo non inferiore al 50% del periodo di ammortamento. l impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni può dedurre quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. per l impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di leasing, a prescindere dalla durata contrattuale, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento corrispondente all'apposito coefficiente, in relazione all attività esercitata. Beni immobili: se applicando la suddetta regola deriva un risultato inferiore a 11 anni o superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a 11 anni o pari almeno a 18 anni. Autoveicoli : i canoni di leasing sono deducibili per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente. La nuova disciplina si applica ai canoni relativi ai contratti di leasing stipulati dal 29/04/2012. Se la durata contrattuale è < durata minima (art. 102, TUIR) i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Al riguardo, l'agenzia precisa che i canoni non dedotti alla scadenza contrattuale trovano riconoscimento fiscale in variazioni in diminuzione (pari all importo annuale del canone fiscalmente deducibile) da apportare fino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi. Se alla scadenza del contratto, l impresa utilizzatrice eserciti il diritto di riscatto del bene, le quote dei canoni non dedotte (riprese a tassazione mediante variazioni in aumento) sono deducibili in via extracontabile, per l importo annuale del canone fiscalmente deducibile. Non esercizio del diritto di riscatto: se alla scadenza del contratto, l impresa utilizzatrice non riscatta il bene, essa deve continuare a dedurre in via extracontabile, mediante variazioni in diminuzione, le quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto. Se l impresa utilizzatrice, prima della scadenza contrattuale, opta per la cessione a terzi del contratto i canoni non dedotti durante la vita contrattuale ed attualizzati alla data di cessione unitamente al prezzo di riscatto vanno portati in deduzione della sopravvenienza attiva imponibile (art. 88, TUIR) Anche per i loro contratti di leasing è stata eliminata la condizione della durata minima contrattuale; l Agenzia precisa che le modifiche normative non producono alcun effetto sulla disciplina attualmente vigente per i contratti di leasing immobiliare. Non si determina alcun effetto ai fini IRAP; indipendentemente dalla durata contrattuale rileva l importo del canone imputato a conto economico.
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Anno 2014 N. RF168 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale www.redazionefiscale.it Pag. 1 / 6 OGGETTO LOCAZIONI ABITATIVE - MANCATO INCASSO DEI CANONI IN UNICO 2014 RIFERIMENTI CM 11/2014; ART. 26 TUIR;
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References: ART. 4
 articolo 4
 ART. 102
 ART. 102
 articolo 164
 ART. 54
 ART. 54
 art. 96
 art. 96
 art. 96
 art. 96
 art. 36
 art.54
 art. 54
 art. 54
 art. 102
 ART. 26