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Timestamp: 2017-07-26 22:23:54+00:00

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STUDIO ALIANO - tributario societario - ...Utilità...
Le novità MARZO 2006
L'argomento del mese Il quesito del mese
Scadenzario tributario del mese
L'ABROGAZIONE DELLA TRANSAZIONE FISCALE ex art. 3 c.3 L. 178/2002
La riduzione del carico fiscale e la dilazione del pagamento delle imposte, così come conceso alla società Lazio Calcio nel 2005, era apparso non un intervento ad hoc per la società calcistica, ma "un'opportunità che migliaia di imprese potevano parimenti cogliere per ridurre drasticamente il carico fiscale". Era sufficiente, infatti, che fosse iniziata la procedura esecutiva da parte del Concessionario della riscossione e che l'imprenditore versasse in uno stato di insolvenza, cioè non fosse più in grado di soddisfare regolarmente le proprie obbligazioni ai sensi dell'art. 5 della Legge Fallimentare, per abbattere di almeno un terzo i propri debiti tributari ed ottenere una dilazione, al tasso del 2,5%, fino a 23 anni contro i 5 che oggi al massimo vengono concessi. Il pericolo che da subito si è ipotizzato era l'eventuale intervento dell' UE, che avrebbe potuto sanzionare la misura come aiuto di stato in violazione delle leggi sulla concorrenza.
Nel corso del 2005 migliaia di imprese hanno richiesto l'applicazione della transazione salvandosi dal possibile fallimento e salvando i posti di lavoro dei propri dipendenti.
Addirittura si auspicava che la stessa Agenzia delle Entrate si organizzasse per inviare a tutte le imprese morose con il fisco una proposta di transazione e rateizzazione delle imposte, come avverrà per la pianificazione fiscale, dando la possibilità ai contribuenti di aderire ed all'Erario di incamerare somme diversamente, in moltissimi casi, irrecuperabili (si ipotizzava che fossero circa 650.000 le imprese aventi i requisiti previsti dalla Legge n. 178/02).
D.Lgs. n. 5 del 9 gennaio 2006 - Abrogazione dell'art. 3, c.3 L. 178/2002
La disposizione abrogativa è contenuta nell'art. 151 c.1 del decreto intitolato "Riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali a norma dell'art. 1 c.5 della L. 14.05.2005 n. 80", ed è in vigore dal 16 gennaio 2006.
Numerosi sono i dubbi che tale disposizione può ingenerare, primo tra tutti, (al di là della evidente violazione della normativa sulla concorrenza tra le imprese perpretata dall'agevolazione, per cui ci si attendeva l'intervento dell'UE) quello sulla clamorosa disparità di trattamento tra chi (e sono migliaia) ha subito approfittato della agevolazione e sta ora scontando il ridotto debito e, aspetto importante, si è salvato dal fallimento, e chi non aveva ancora richiesto la misura. Aspetto ancora più inquietante è quello riferito ai contribuenti che hanno richiesto la misura prima dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 5/2006 ma che ancora non hanno ricevuto risposta (l'iter è -era- abbastanza complesso e prevedeva addirittura il parere del Consiglio di Stato).
Commissione tributaria provinciale di Nuoro sent. n. 280/01/05 depos. il 1° febbraio 2006
1) 1) Nullità dell'avviso emesso dall'ufficio senza la preventiva convocazione del contribuente che ha presentato istanza di accertamento con adesione, in quanto il contraddittorio previsto deve in ogni caso essere posto in atto dall'amministrazione; 2) Non si applica la proroga di due anni prevista per chi non ha aderito ai condoni del 2002 a coloro che non potevano accedere alle sanatorie per la presenza di cause ostative; Sono le principali argomentazioni con le quali la Commissione tributaria provinciale di Nuoro ha accolto il ricorso di un contribuente raggiunto da un avviso di accertamento in materia di imposte dirette e Iva, avente origine da una verifica per più annualità della guardia di finanza, con accessi presso l'abitazione del contribuente e indagini bancarie autorizzate. A fronte degli avvisi di accertamento emessi per gli anni 1997 e 1998 il contribuente provvedeva a inoltrare istanza di accertamento con adesione, rimasta però inevasa da parte dell'ufficio competente. Il conseguente ricorso conteneva tutta una serie di doglianze relative all'aspetto procedurale sia dell'attività svolta dai verificatori, sia di quella accertativa dell'ufficio, oltre, ovviamente, a considerazioni di merito sulla pretesa tributaria. Tra le varie argomentazioni esposte dal ricorrente, particolare presa sui giudici sardi ha fatto la circostanza che, a fronte dell'istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente, l'ufficio abbia lasciato spirare i termini previsti senza inoltrare alcun invito. Nelle controdeduzioni, in verità, l'ufficio ha sottovalutato tale problematica, limitandosi a sottolineare l'assenza di sanzioni in caso di silenzio a fronte di una istanza di contraddittorio da parte del contribuente. Il comma 4 dell'articolo 6 del dlgs n. 218 del 1997 afferma infatti che ´entro 15 giorni dalla ricezione dell'istanza di cui al comma 2, l'ufficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l'invito a comparire. Fino all'attivazione dell'ufficio delle entrate, la definizione ha effetto ai soli fini del tributo che ha formato oggetto di accertamento'. Secondo la commissione adita, il tenore della norma non lascia adito ad alcuna discrezionalità da parte dell'ufficio in ordine alla necessaria convocazione del contribuente. Tanto più che non appare affatto decisiva la considerazione da parte dell'ufficio in merito alla difficile realizzazione dell'accordo, ciò perché, a prescindere dal fatto che l'ufficio non intenda definire in contraddittorio l'atto o che abbia già formulato un giudizio pregiudiziale sulla questione, deve comunque convocare e formalizzare la propria posizione. Ne vale invocare il fatto che, a seguito dell'istanza, al contribuente spetterebbero co munque 150 giorni in più per la presentazione del ricorso avverso l'atto; la proroga dei termini non può essere messa in relazione con la mancata convocazione. Altro punto di notevole interesse contenuto nella sentenza è quello che, seppur incidentalmente, la commissione sviluppa. Il contribuente aveva infatti invocato la nullità dell'avviso di accertamento a seguito della inesistenza della sua notifica. In particolare veniva sottolineato che la notificazione per mezzo del servizio postale non può essere effettuata direttamente dall'ufficio, ma deve coinvolgere il messo comunale o messo speciale dell'ufficio. Nell'accogliere le doglianze di parte la commissione sottolineava anche l'impossibilità per l'ufficio di revocare e rinotificare l'atto ´per la carenza del diritto di proroga dei termini non applicabile al ricorrente, che restava escluso dal condono essendo soggetto a procedimento penale'. Quindi secondo i giudici di Nuoro la proroga di due anni ai termini di accertamento collegata alla mancata adesione ai condoni riguarda soltanto quei soggetti che non hanno aderito pur in presenza dei requisiti richiesti dalla normativa. Non scatta invece la proroga per coloro che non hanno aderito in quanto esclusi automaticamente dall'ambito soggettivo delle sanatorie per la presenza di cause ostative all'accesso quali, appunto, l'avvio di un procedimento penale per uno degli anni interessati.
Corte di giustizia dell'Ue - Sentenza C-419/02 del 21 febbraio 2006 Acconti generici, non si applica Iva
Esenti i pagamenti anticipati di beni non ancora individuati
I pagamenti effettuati in acconto di forniture di beni o servizi non ancora individuati non devono essere assoggettati all'Iva. È quanto emerge dalla sentenza C-419/02, pronunciata ieri, 21 febbraio 2006, dalla Corte di giustizia dell'Ue, che ha dichiarato infatti escluse dal campo di applicazione dell'imposta le somme forfettariamente versate dall'acquirente al fornitore a fronte di beni individuati in modo generico in un elenco liberamente modificabile dalle parti, in base a un contratto dal quale l'acquirente può recedere unilateralmente in qualsiasi momento, recuperando integralmente il pagamento anticipato non utilizzato. Il caso dal quale sono scaturite le questioni pregiudiziali sottoposte al vaglio della Corte è sorto nel Regno Unito. In prossimità di una modifica legislativa diretta a sopprimere il regime di aliquota zero con diritto a detrazione sulle forniture di medicinali ai ricoverati, un gruppo di società poneva in essere un giro di operazioni al fine di beneficiare anc ora a lungo del vantaggio fiscale. Il fulcro del meccanismo era rappresentato da un contratto per l'acquisto futuro di medicinali e protesi, genericamente elencati in un apposito allegato modificabile, con pagamento anticipato di una somma molto elevata. L'intento era quello di realizzare l'esigibilità dell'imposta e il conseguente diritto di detrazione prima dell'intervento legislativo, sfruttando la disposizione nazionale che ricalca l'art. 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva, secondo cui nel caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione o prestazione, l'imposta diviene esigibile all'atto dell'incasso, nei limiti dell'importo incassato. Giudizio della Corte. I giudici di Lussemburgo osservano anzitutto che ai sensi del citato art. 10, n. 2, primo comma, il fatto generatore dell'imposta si verifica, e l'Iva diventa esigibile, nel momento in cui è effettuata la cessione del bene o la prestazione di servizi. Il comma successivo, secondo cui, in caso di pagamento di acconti prima del fatto generatore, l'Iva diventa esigibile all'atto della riscossione, fino a concorrenza dell'importo riscosso, costituisce una deroga alla norma del comma precedente ed è, pertanto, soggetta a interpretazione restrittiva. Il ´fatto generatore', prosegue la Corte, è quello in presenza del quale si considerano realizzate le condizioni di legge necessarie per l'esigibilità dell'imposta, per cui questa può diventare esigibile nello stesso tempo o dopo l'avverarsi del fatto generatore, ma non prima (salvo disposizione contraria), come enunciato nel successivo terzo comma. La disposizione del secondo comma si discosta quindi dalla suddetta cronologia, prevedendo che, nel caso di versamento di un acconto, l'Iva diventa esigibile senza che la cessione o la prestazione sia stata ancora effettuata. A tal fine, chiarisce la Corte, occorre che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, ovverosia la futura cessione o la futura prestazione, siano già conosciuti e, in particolare, che nel momento del versamento dell'acconto i beni o i servizi siano specificamente individuati. La conclusione, spiega la sentenza, è rafforzata dalla motivazione della proposta della sesta direttiva, nella quale la commissione rileva che quando vengono incassati acconti anteriormente al fatto generatore, l'incasso rende esigibile l'imposta, perché i contraenti dimostrano di voler anticipare tutte le conseguenze finanziarie legate alla realizzazione del fatto generatore. La Corte ricorda, poi, che sono soggette all'Iva le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, e non i pagamenti effettuati quale corrispettivo di tali operazioni, e che, a maggior ragione, non si possono assoggettare al tributo gli acconti versati per cessioni di beni o per prestazioni di servizi non ancora chiaramente individuate. Di conseguenza la sentenza statuisce che non rientrano nel campo di applicazione dell'art. 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva, pagamenti anticipati di una somma forfettaria versata per beni individuati in modo generico in un elenco che può essere modificato in qualsiasi momento di comune accordo dalle parti e dal quale l'acquirente potrà eventualmente scegliere articoli, sulla base di un accordo da cui può recedere unilateralmente in qualsiasi momento, recuperando la totalità del pagamento anticipato inutilizzato. La sentenza C-255/02 sull'abuso di diritto. Sempre ieri, la Corte ha definito anche il procedimento C-255/02, concernente talune questioni anch'esse scaturite, nel Regno Unito, in relazione a una serie di operazioni su immobili strumentali finalizzate a evitare le limitazioni del diritto di detrazione in capo ai soggetti esenti. Alla richiesta se tali operazioni, poste in essere senza un reale obiettivo economico e al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, rientrino nel sistema dell'Iva, la Corte ha risposto che le nozioni di attività economiche e di soggetto passivo contenute nella sesta direttiva ne mettono in luce l'ampiezza e il carattere oggettivo, nel senso che le attività sono considerate indipendentemente dagli scopi e dai risultati. Imporre all'amministrazione finanziaria l'obbligo di indagare per accertare la volontà del soggetto passivo sarebbe contrario agli scopi del sistema comune dell'Iva di garantire la certezza del diritto e di agevolare l'applicazione oggettiva dell'imposta. All'infuori dei casi di frode fiscale, pertanto, accertare se l'operazione è effettuata al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale è irrilevante per stabilire se rientri nella sfera di applicazione dell'Iva. I contribuenti non possono, però, avvalersi fraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario, perché l'applicazione della normativa comunitaria non può estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi, ossia le operazioni realizzate solo per beneficiare abusivamente dei vantaggi dell'ordinamento. Tale principio, osserva la Corte, vale anche per il settore dell'Iva, nel quale si può parlare di abuso quando le operazioni controverse, nonostante l'applicazione formale del diritto comunitario e dell'ordinamento nazionale che lo traspone, portano a un vantaggio fiscale contrario all'obiettivo della normativa.
Cassazione, sezioni unite, sentenza n. 3118 del 14/2/2006
A partire dal 1° gennaio 2001 tutti i ricorsi devono essere notificati all'Agenzia delle entrate, centrale o periferica, e non più al Ministero.
La Cassazione mette in un angolo il ministero dell'economia e delle finanze nel processo tributario con effetto retroattivo. Infatti a partire dal 1° gennaio 2001 tutti i ricorsi devono essere notificati all'Agenzia delle entrate, centrale o periferica, e non più al dicastero. Pena, l'inammissibilità del ricorso stesso. Così le sezioni unite civili della Suprema corte, con la sentenza n. 3118 del 14/2/2006, hanno risolto un importante contrasto di giurisprudenza dagli evidenti risvolti pratici. Innanzitutto, saranno dichiarati inammissibili tutti i ricorsi in Cassazione presentati nei confronti del solo ministero di via XX Settembre. In secondo luogo, d'ora in poi anche gli uffici finanziari periferici potranno prendere parte al giudizio di legittimità. Prima, invece, proporre un ricorso in Cassazione nei confronti dell'ufficio periferico voleva dire viziarlo di inammissibilità senza alcuna possibilità di sanatoria, neppure attraverso la successiva costituzione del ministero. La prima questione è stata risolta dal collegio esteso partendo dalla considerazione che l'Agenzia delle entrate non è un organo dello stato con personalità giuridica ma piuttosto un successore a titolo particolare nel diritto controverso. In altre parole, l'amministrazione statale resta l'unico titolare dell'obbligazione tributaria di cui l'Agenzia dovrà curare il corretto adempimento. D'altronde, per usare le parole dei giudici, ´il gettito fiscale, senza intermediazione alcuna, rimane sempre dello stato'. Inoltre, se è ampiamente consentito ad altri soggetti, persino dei privati (concessionari della riscossione), di accertare e riscuotere le imposte, scelti attraverso atti discrezionali dell'amministrazione, non può essere incostituzionale che una legge di rango primario abbia affidato le funzioni impositive all'Agenzia delle entrate. ´Da tali considerazioni', hanno detto le sezioni unite a chiusura di questo primo aspetto, ´consegue che nei procedimenti introdotti successivamente al 1° gennaio 2001 la legittimazione appartiene soltanto all'Agenzia delle entrate, la quale può semplicemente avvalersi del patrocinio dell'avvocatura dello stato'. Questo patrocinio, peraltro, dovrà essere di volta in volta chiesto per ogni singolo procedimento, perché manca una legge vincolante anche nei confronti dei terzi. L'altro aspetto della sentenza riguarda la legittimazione dell'ufficio periferico dell'amministrazione di viale Europa nel giudizio davanti alla Corte di cassazione. Positiva la risposta dei giudici di Palazzaccio, secondo cui ´il ricorso può essere proposto anche nei confronti dell'ufficio periferico dell'Agenzia e, ovviamente, a esso notificato'. Da un punto di vista pratico questa soluzionenon comporta un appesantimento nell'esercizio del diritto di difesa, nella fase di legittimità, da parte dell'Agenzia, ´in quanto è del tutto normale che gli uffici dell'ente che hanno emesso l'atto impugnato, e di regola hanno curato il contenzioso dinanzi alle commissioni tributarie, svolgano l'attività istruttoria necessaria alla predisposizione della difesa stessa'. Per quanto riguarda la difesa dell'ufficio periferico, non essendo previsto nella fase di legittimità l'intervento di funzionari dell'ente, dovrà essere affidata tanto all'avvocatura dello stato quanto a professionisti esterni. Aspetto, quest'ultimo, tutt'altro che trascurabile. Infatti, per evitare una scelta del difensore, per così dire, parziale, nelle motivazioni si menziona la possibilità degli organi preposti di essere esposti a giudizio contabile e di responsabilità per danno erariale qualora non si siano ispirati a criteri di trasparenza, efficienza ed economicità. Sulla base di questi importanti principi è stato ritenuto ammissibile il ricorso in Cassazione di una società emiliana proposto nei confronti dell'ufficio delle Entrate di Reggio Emilia, che aveva partecipato alla fase di appello. La sorte ha voluto, inoltre, che il ricorso fosse anche fondato e la causa (concernente la revocabilità dell'accertamento per adesione secondo l'originario regime), senza la necessità di ulteriori accertamenti, decisa nel merito. Unico punto a sfavore della parte la compensazione delle spese, giustificata secondo i giudici di legittimità dalla novità e complessità della questione affrontata. L'argomento del mese
Corte di cassazione, sentenza n. 2217 dell'1/2/2006
Appunti personali come prova di corrispettivi in nero
La documentazione rinvenuta durante l'ispezione è legittimamente utilizzabile in sede di accertamento
Il contribuente proponeva ricorso avverso l'avviso di accertamento con il quale l'ufficio, sulla scorta delle risultanze del verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, raffrontando i dati riportati in un "quaderno di appunti personali", rinvenuto presso la sede dell'impresa, con quelli risultanti dai documenti ufficiali, aveva rettificato l'entità del volume di affari.
In particolare, il contribuente sosteneva che l'avviso di accertamento era illegittimo, in quanto l'ufficio aveva desunto l'inesattezza del volume di affari dichiarato e l'esistenza della contestata evasione di corrispettivi, in forza del solo riscontro delle risultanze del "quaderno di appunti personali", reperito in sede di ispezione, senza contestare né la regolare tenuta della contabilità, né il corretto adempimento degli obblighi di legge.
La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso e annullava gli avvisi di accertamento.
L'ufficio ricorreva alla Commissione tributaria regionale, che rigettava l'appello ritenendo illegittimo l'avviso di accertamento sia in quanto si basava sul solo riscontro delle risultanze del "quaderno di appunti personale", senza contestare né la regolare tenuta della contabilità, né il corretto adempimento degli obblighi di legge, sia perché l'ufficio aveva desunto l'esistenza dell'evasione in forza di un elemento presuntivo inidoneo, perché privo dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dalla legge.
Avverso tale pronuncia l'Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione.
Tanto premesso, con la sentenza in rassegna (n. 2217 dell'1/2/2006), la Corte di cassazione ha accolto il ricorso proposto dall'ufficio, affermando che la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell'impresa, quand'anche sia costituita da "annotazioni personali dell'imprenditore", rappresenta un elemento probatorio, ancorché meramente presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento Iva, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge.
Per contro, la documentazione extracontabile, rinvenuta a seguito di ispezione, può essere ritenuta dal giudice di per sé probatoriamente irrilevante solo quando a "tale conclusione conducano l'analisi dell'intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa promananti e la comparazione di tali indicazioni con i dati emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente" (cfr. Cassazione n. 1349/1999).
In altri termini, la documentazione ufficiosa non può essere ritenuta irrilevante, ai fini dell'applicabilità delle disposizioni di cui all'articolo 54, comma 2, del Dpr 633/73, in tema di accertamento Iva, se il giudice tributario non abbia proceduto al raffronto della stessa con la contabilità ufficiale del contribuente, ovvero se non abbia evidenziato gli elementi della contabilità ufficiale che escludono la rilevanza della documentazione ufficiosa rinvenuta.
Ciò posto, è da osservare che, in tema di Iva, mentre l'articolo 52, comma 4, del Dpr 633/1972 dispone che "l'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche istallate in detti locali", il successivo articolo 54, comma 2, stabilisce che l'infedeltà della dichiarazione può anche essere accertata mediante il "...controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni sulla scorta delle fatture ed altri documenti, delle risultanze di altre scritture contabili e degli altri dati e notizie..." legittimamente raccolti dall'ufficio e ciò "...anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti".
Pertanto, ne deriva che, quando a seguito di ispezione venga rinvenuta presso la sede di un'impresa documentazione non obbligatoria, astrattamente idonea a evidenziare l'esistenza di operazioni non contabilizzate, l'ufficio, ai sensi del citato articolo 54, comma 2, del Dpr 633/72, può legittimamente utilizzare, ai fini dell'accertamento, la documentazione extracontabile in raffronto con la contabilità ufficiale del contribuente.
Sottolinea, inoltre, la Corte che gli elementi assunti a fonte di presunzione non devono essere necessariamente plurimi, potendosi il convincimento del giudice "fondare anche su di un elemento unico, preciso e grave" (cfr. Cass. n. 12060 del 9/8/2002; Cass. n. 4406 del 4/5/1999).
Ai fini del riconoscimento dell'efficacia probatoria della presunzione, non occorre che i fatti su cui la medesima si fonda siano tali da far apparire "l'esistenza del fatto ignoto come l'unica conseguenza possibile dei fatti accertati, bastando al riguardo che l'operata inferenza sia effettuata alla stregua di un canone di probabilità la cui sequenza e ricorrenza sia verificabile secondo le comuni regole di esperienza".
Infatti, secondo il costante indirizzo della giurisprudenza della Corte di cassazione (vedi, tra le altre, Cass. nn. 6142/1988, 7984/1990, 9315/1992, 6954/1994), in tema di prova civile, nel giudizio conseguente ad accertamento tributario, ai sensi degli articoli 2727 e 2729 c.c., non è necessario che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo di contro sufficiente che il fatto da provare sia desumibile da quello noto come conseguenza ragionevolmente probabile secondo un criterio di normalità, con riferimento, cioè, a una connessione possibile e verosimile di accadimenti.
Può, quindi, ritenersi, sulla base di quanto precede, che il "quaderno di appunti personali" dell'imprenditore, reperito in sede di ispezione, sia idoneo a evidenziare l'esistenza di operazioni non contabilizzate, pur in assenza di un contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della documentazione contabile o di inadempimenti di obblighi di legge.
SE LE ANNOTAZIONI SONO DA EQUIPARARSI AD UN BROGLIACCIO DI PRIMA NOTA (DALLA QUALE SI RILEVANO LE ANNOTAZIONI CONTABILI IN PARTITA DOPPIA, CON EMERSIONE DI COMPONENTI PATRIMONIALI E REDDITUALI), I VERIFICATORI DOVREBBERO PROCEDERE ALL'ELABORAZIONE DEI DATI E NON RILEVARNE TUTTI GLI IMPORTI COME COMPONENTI DI REDDITO. PERALTRO IN SEDE CONTENZIOSA ANDREBBE RICHIESTA, AI SENSI DELL'ART. 7 D.LGS. 546/92, UNA C.T.U. PER TALE ELABORAZIONE LE CUI RISULTANZE ANDREBBERO CONFRONTATE CON L'ESITO DELLA VERIFICA.
Indeducibilità dei compensi pagati ai familiari nell'esercizio di arti o professioni
Il principio non si applica quando si tratta di prestazioni di lavoro autonomo
Va preliminarmente rilevato che, ai sensi dell'articolo 54 del Tuir, il reddito di lavoro autonomo si determina analiticamente assumendo, come componenti attivi, i compensi percepiti (incassi), e, come componenti negativi, le spese sostenute nel periodo d'imposta.
Sono considerati compensi tutti i proventi, al netto dell'Iva, ove applicabile, percepiti nel periodo d'imposta in relazione all'attività artistica o professionale svolta.
La determinazione del reddito di lavoro autonomo viene effettuata in osservanza al "principio di cassa", in base al quale un compenso e una spesa diventano, rispettivamente, componente positivo e negativo di reddito in un determinato periodo d'imposta, solo se il compenso è stato effettivamente incassato e la spesa realmente pagata in tale periodo.
Quindi, ad esempio, se un compenso fatturato nel dicembre 2005 viene effettivamente incassato nel gennaio 2006, diverrà componente positivo di reddito nell'anno 2006. Sono deducibili tutte le spese ordinarie sostenute nell'esercizio dell'attività quando siano inerenti, documentate ed effettivamente pagate nel periodo d'imposta.
Tanto premesso, con riferimento all'indeducibilità dei compensi pagati dal lavoratore autonomo ai propri familiari, è necessario precisare che il comma 6-bis dell'articolo 54 del Tuir dispone che: "non sono ammesse deduzioni per i compensi al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, nonché agli ascendenti dell'artista o professionista ovvero dei soci o associati per il lavoro prestato o l'opera svolta nei confronti dell'artista o professionista ovvero della società o associazione. I compensi non ammessi in deduzione non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti".
Dalla lettura della disposizione, si evince che: * l'indeducibilità opera relativamente ai compensi erogati al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, agli ascendenti * sono indeducibili i compensi corrisposti ai predetti soggetti in qualità di lavoratori dipendenti, di titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, nonché di collaboratori occasionali. L'indeducibilità, invece, non coinvolge le prestazioni rese nell'esercizio dell'arte o professione * tali compensi, essendo indeducibili dal reddito del soggetto erogante, non partecipano alla formazione del reddito complessivo del soggetto percettore e, quindi, vengono esclusi da tassazione in capo a quest'ultimo.
Ciò posto, è opportuno precisare che i compensi corrisposti per il lavoro prestato o l'opera svolta dal coniuge e da taluni familiari dell'artista o professionista non sono assoggettabili alla ritenuta alla fonte, essendo tale obbligo strettamente correlato alla "natura di reddito".
La "natura di reddito", infatti, non è attribuibile ai compensi in questione, atteso che il legislatore l'ha espressamente negata, laddove ha stabilito, nell'ultima parte dell'articolo 54, comma 6-bis, sopra citato, che gli stessi compensi "non concorrono a formare il reddito dei percipienti".
L'indeducibilità sancita dalla disposizione in commento esplica i suoi effetti soltanto in relazione ai rapporti di lavoro subordinato e parasubordinato (collaborazione coordinata e continuativa nonché occasionale) e non coinvolge, invece, le prestazioni rese nell'esercizio dell'arte o professione inquadrabili nella previsione dell'articolo 53, comma 1 del Tuir, in quanto, in tal caso, il prestatore, è sotto ogni aspetto, titolare di una posizione del tutto autonoma rispetto a quella del committente.
Più specificatamente, la circolare ministeriale n. 25/E del 6/2/1997, punto 2.3, ha precisato che l'articolo 54, comma 6-bis, del Tuir, "non si applica ai compensi erogati al coniuge o ai predetti familiari per prestazioni di lavoro autonomo artistico o professionale di cui all'articolo 49 [ora 53, n.d.r.], comma 1, del Tuir, in quanto la disposizione in esame usa la locuzione "lavoro prestato" con riferimento al lavoro dipendente e "opera svolta" con riferimento ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nonché occasionale". Aggiunge la circolare, "proprio la locuzione "opera svolta", infatti, non si può riferire ai lavoratori autonomi esercenti arti e professioni, in quanto questi ultimi non svolgono un'opera per conto di un terzo ma prestano autonomamente servizi a terzi".
Ne deriva, quindi, che i compensi corrisposti dal professionista ai familiari che effettuano delle prestazioni a suo favore in qualità di lavoratori autonomi professionali e che, quindi, sono titolari di partita Iva, sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto erogante.
Naturalmente, in tal caso, il professionista è tenuto a operare la ritenuta di acconto su tali redditi nella misura vigente del 20 per cento, mentre i familiari percipienti subiscono una tassazione in relazione a tali redditi in conformità a quanto disposto dall'articolo 54, comma 1, del Tuir.
Con riferimento ai contributi previdenziali e assistenziali versati dall'esercente arte o professione a favore dei familiari sopra indicati, conviene osservare che essi non rientrano nella previsione di cui all'articolo 54, comma 6-bis, del Tuir; pertanto, sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del professionista.
A tal proposito, la circolare ministeriale n. 137 del 15/5/1997, punto 7, ha chiarito che "se il famigliare presta il proprio lavoro nell'ambito di un rapporto di lavoro dipendente, l'unico effetto che si produce è quello di recuperare a tassazione nei confronti del datore di lavoro i soli compensi, per tali dovendosi intendere le somme, depurate dei contributi obbligatori spettanti agli enti previdenziali e assicurativi, corrisposte al famigliare dell'esercente arte o professione".
Pertanto, ne deriva che "se l'esercente arte o professione ha versato agli enti previdenziali i contributi obbligatori in relazione alla retribuzione corrisposta al familiare-lavoratore dipendente, detti contributi possono essere portati in deduzione in sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo dell'erogante, in quanto la norma antielusiva in questione non pone nel nulla il rapporto di lavoro ed i suoi effetti, ma incide solo su quella parte della retribuzione che costituisce reddito per il percipiente e corrispondentemente costo per l'erogante". LE CONSEGUENZE FISCALI DELL'ERRONEA APPLICAZIONE DELL'IVA
Il principio della detrazione: termini e condizioni, la rivalsa, le note di variazione
La detrazione costituisce uno dei tasselli fondamentali su cui si basa la disciplina dell'Iva. Essa consente a un operatore, che riveste la qualifica di soggetto passivo d'imposta, di poter recuperare il tributo a lui addebitato in via di rivalsa dal cedente o prestatore, permettendo allo stesso di non rimanere "inciso" dall'imposta da esso pagata, a fronte di operazioni imponibili effettuate.
Nel nostro ordinamento, la disciplina della detrazione è contenuta negli articoli 19, 19-bis, 19-bis1 e 19-bis2, dopo le sostanziali modifiche apportate al decreto Iva, con effetto dal 1° gennaio 1998, dal decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313. Tale decreto è stato emanato a seguito della delega contenuta nell'articolo 3, comma 66, della legge 662 del 1996, che ha imposto una sostanziale revisione della detrazione Iva prima vigente, per adeguarla alla normativa comunitaria, dopo che la Commissione della Comunità europea, ai sensi dell'articolo 169 del Trattato di Roma, aveva notificato all'Italia parere motivato quale atto preliminare al deferimento davanti alla Corte di giustizia, per violazione della Sesta direttiva comunitaria n. 77/388/Cee.
Tuttavia, alcune limitazioni oggettive e soggettive, contenute anche nell'attuale legislazione nazionale, non consentono la detrazione totale per alcuni beni o servizi acquistati ovvero riducono la possibilità della loro detrazione. Questo fa sì che l'operatore nazionale talvolta diventa "consumatore finale" del bene o del servizio acquistato nell'esercizio della sua attività(1).
In definitiva, attraverso l'istituto della detrazione si tende a realizzare il principio della "neutralità" dell'imposta, in forza del quale l'Iva che il contribuente deve versare all'Erario risulta dalla differenza tra l'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate e l'ammontare dell'imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni e ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione.
Con il presente lavoro, si cerca di analizzare gli effetti che derivano da una erronea applicazione dell'Iva e della legittimità della detrazione della stessa. L'analisi è effettuata attraverso un excursus normativo, di prassi e di giurisprudenza che hanno interessato la suddetta materia, tentando di mettere in evidenza le finalità più significative dello strumento normativo e ciò anche sotto l'aspetto sanzionatorio.
Il principio della detrazione: linee generali
Ai sensi dell'articolo 19, primo comma, per determinare l'ammontare del tributo dovuto all'Erario, il soggetto passivo, detrae l'imposta che gli è stata addebitata in via di rivalsa o che da lui è dovuta o che è stata dallo stesso assolta in relazione ai beni e ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione.
L'imposta è detraibile solo se: * afferente ad operazioni effettuate o che saranno effettuate in periodi di imposta successivi o che si ritiene di effettuare in seguito * inerente all'esercizio delle attività svolte, nel senso che il bene o il servizio acquistato deve essere congiunto e connesso alla attività del soggetto passivo(2) * assolta a seguito di importazioni fatte (o semplicemente dovuta se l'importatore si avvale del pagamento differito in dogana) * addebitata sulle fatture di acquisto rilasciate dai fornitori dei beni e dei servizi * dovuta, nel senso che l'esercizio del diritto di detrazione è limitato soltanto alle imposte corrispondenti a un'operazione soggetta all'Iva o versate in quanto dovute, e non si estende all'imposta che sia stata pagata per il semplice fatto di essere stata indicata in fattura(3). Per poter esercitare il diritto alla detrazione dell'Iva è inoltre necessario che: * il contribuente rivesta la qualifica di soggetto passivo di imposta * sia stato esercitato il diritto di rivalsa nei suoi confronti dal cedente o dal prestatore * l'imposta sia stata esposta separatamente in fattura, a titolo di rivalsa, e non semplicemente conglobata nel prezzo, a titolo di mera traslazione economica * il contribuente sia in possesso del documento d'acquisto, fattura o bolla doganale di importazione, come espressamente riconosciuto dalla Corte di giustizia Ce nella sentenza 29 aprile 2004 relativa al procedimento C-152/02 * la fattura sia stata preventivamente annotata nel registro degli acquisti di cui al successivo articolo 25. La circostanza che il soggetto passivo abbia o meno corrisposto materialmente l'Iva esposta in fattura o a lui addebitata in via di "rivalsa" non assume rilevanza ai fini dell'esercizio della detrazione.
Il diritto alla detrazione non è però illimitato, subisce delle limitazioni previste da specifiche disposizioni, le quali non lo ammettono se i beni e i servizi riguardano operazioni esenti o escluse dall'applicazione del tributo.
Termini e condizioni per la detrazione
Il diritto alla detrazione: * nasce nel momento in cui l'imposta diviene esigibile(4) previa registrazione della fattura o del documento di acquisto nell'apposito registro di cui al successivo articolo 25 * può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione Iva relativa al secondo anno successivo a quello in cui lo stesso diritto è sorto * qualora la detrazione viene esercitata in un periodo successivo a quello in cui l'imposta è diventata esigibile, ai fini delle eventuali limitazioni alla detrazione stessa, valgono le condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. Occorre, pertanto, apportare le opportune rettifiche in sede di primo impiego dei beni. La rivalsa
In stretta correlazione con l'istituto della detrazione è il principio della rivalsa, disciplinato dal decreto istitutivo l'imposizione indiretta all'articolo 18.
La rivalsa è lo strumento che attua la traslazione dell'imposta e consente al contribuente, provvisoriamente inciso, di addebitare l'imposta a un altro soggetto passivo e così di seguito sino al consumatore finale, che è colui che sopporta definitivamente il tributo.
La disciplina impone l'obbligo al cedente del bene e al prestatore del servizio, di addebitare all'acquirente e al committente l'Iva e di trasferire così in avanti l'imposta, attuando i principi fondamentali del tributo e cioè quello della trasparenza (l'Iva viene esposta separatamente in fattura) e di imposta sui consumi (deve gravare sul consumatore finale, che ne è il soggetto inciso).
La rivalsa per il soggetto Iva è un dovere e un diritto: un dovere, in quanto la legge ne prevede espressamente l'obbligo e la nullità di ogni patto contrario; un diritto, in quanto il credito di rivalsa è assistito da un privilegio di natura generale o speciale a seconda che rifletta beni mobili o immobili. 'Iva deve essere addebitata al cessionario del bene o al committente del servizio, indipendentemente dal soggetto che paga materialmente il bene o il servizio.
Correlati con l'argomento, sono gli errori di fatturazione, disciplinati nel decreto istitutivo dell'imposta sul valore aggiunto con l'articolo 26. L'emissione di una fattura errata, a prescindere dai motivi che hanno determinato tale inesattezza(5), ha generalmente, come corollario, il versamento del tributo all'Erario, da parte del cedente, e la detrazione, per il soggetto destinatario del documento contabile.
Esistono, però, regole diverse di intervento che seguono anche limiti temporali differenti, nel caso di variazioni dell'imponibile e dell'imposta riferite sia a eventi che modificano rapporti già conclusi, sia a errori commessi in sede di fatturazione, registrazione o liquidazione dell'imposta.
Le variazioni possono essere di due specie: in aumento o in diminuzione; le prime sono sempre obbligatorie e l'inosservanza è sanzionata come violazione, le seconde sono facoltative ed eseguite soltanto in casi ben determinati, in genere fondati su vizi originari sopravvenuti, su clausole contrattuali o per espressa volontà del legislatore, come nei casi di fallimento o procedure infruttuose.
Nelle ipotesi di fatture con aliquota Iva maggiore, quando cioè il cedente o il prestatore emettono fatture indicando un'aliquota Iva maggiore di quella dovuta, la Corte di cassazione, con la sentenza 13 marzo 2000, n. 2868(6), ha precluso il ricorso alla variazione in diminuzione ai sensi dell'articolo 26, dichiarando invece possibile ottenere il rimborso della maggiore imposta versata, avvalendosi dell'azione generale di rimborso di cui all'articolo 16 del Dpr n. 636 del 1972(7) con un'azione esperita da parte del cedente(8).
La decisione non ha mancato di sollevare obbiezioni, anche perché, secondo quanto espressamente previsto all'articolo 21, comma 7, Dpr 633/72, se viene emessa fattura con l'indicazione di una maggiore imposta, questa è dovuta per intero, ma la stessa può essere rettificata, appunto come previsto al 3 comma dell'articolo 26, ultimo periodo, in presenza di "inesattezze" della fatturazione.
Al riguardo, l'Amministrazione finanziaria si è sempre espressa per la possibilità di applicare la variazione in diminuzione entro un anno dalla effettuazione della operazione, attraverso una apposita nota di accredito emessa dalle ditte fornitrici ai sensi dell'articolo 26, terzo comma.
La stessa Corte di cassazione, con la sentenza 6 febbraio 2004, n. 2247, ha modificato il precedente orientamento, stabilendo che, qualora il contribuente abbia versato l'Iva calcolandola erroneamente sulla base di un'aliquota superiore a quella effettivamente dovuta, può emettere una nota di variazione Iva entro un anno dalla data di effettuazione dell'operazione, a norma del comma 3 dell'articolo 26.
Decorso tale termine, il contribuente può, comunque, chiedere il rimborso dell'imposta versata in eccesso ai sensi dell'articolo 21 del Dlgs n. 546 del 1992 ed, eventualmente, impugnare il silenzio - rifiuto dello stesso.
La procedura di cui all'articolo 26, comma 2, può essere utilizzata anche nell'ipotesi in cui il committente dei lavori non rivesta la qualità di soggetto d'imposta, sia, cioè, un privato o un ente non commerciale; in tali ipotesi, non opera il limite temporale di un anno dell'effettuazione dell'operazione, previsto dal terzo comma del richiamato articolo 26, in quanto "...la rettifica della fatturazione non si ricollega a variazioni negli elementi contrattuali né ad errori di fatturazione...". Orientamenti dell'Amministrazione finanziaria e pronunce della Cassazione
Iva erroneamente addebitata dal cedente in fattura: legittimità della detrazione.
In merito al problema relativo alla "legittimità della detrazione, operata dal cessionario dell'Iva erroneamente addebitatagli dal cedente in fatture d'acquisto", il dubbio origina dalla corretta interpretazione della prima parte dell'articolo 19, ossia della disposizione in base alla quale risulta detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate "...l'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione...".
Va, d'altronde, sottolineato come il legislatore non abbia effettuato alcuno esplicito riferimento alla correttezza o meno dell'addebito.
I diversi orientamenti dell'Amministrazione finanziaria e le difformi pronunce della Cassazione rendono necessaria una breve esposizione sia delle risoluzioni ministeriali sia della giurisprudenza della suprema Corte, soprattutto perché da quest'ultima si rileva l'evoluzione e il consolidamento dell'indirizzo sfavorevole alla possibilità per il cessionario di portare in detrazione, ai sensi del primo comma dell'articolo 19, Dpr 633/72, l'imposta illegittimamente addebitata in fattura da parte del cedente o del soggetto che presta il servizio.
Sul tema, dottrina qualificata ha osservato che "per essere effettivamente e legittimamente detraibile, il tributo addebitato dal cedente o prestatore deve inderogabilmente esitare dalla puntuale interpretazione delle norme di riferimento, sesta Direttiva CEE, e, dunque, rappresentare un'imposta realmente dovuta, pena la contestazione, in capo al cessionario o committente, di una indebita detrazione"(9).
Si pone, semmai, il problema se il cessionario che non ha provveduto a regolarizzare la fattura incorra, oltre che nel recupero dell'imposta, anche nella sanzione ex articolo 6 del Dlgs 471/97. A parere di chi scrive, tale omissione va sempre sanzionata perché, nel caso di specie, non può essere invocato il principio della buona fede, di cui all'articolo 5 del Dlgs 472/97.
Le pronunce dell'Amministrazione favorevoli alla detrazione
Tra tutte, merita di essere citato la risoluzione prot. 36139 del 30/10/1976, che si è occupata di un caso di cessione d'azienda effettuata attraverso una serie di atti economici posti in essere in tempi diversi. L'operazione, concretizzata in singoli atti di trasferimento delle merci, dell'immobile, degli impianti e dei macchinari, è stata assoggettata a Iva. E' stato osservato che, essendo regolare sul piano formale, l'operato del contribuente non poteva essere censurato, per cui, avendo ricevuto fatture per beni acquisiti nell'esercizio d'impresa, aveva legittimamente esercitato il diritto a operare le detrazioni dell'Iva da lui assolta in via di rivalsa.
Ad analoga conclusione perviene la risoluzione prot. 334298 del 5/1/1982, che conclude nel senso che "...nel caso in cui sia stata emessa fattura, regolarmente registrata dal cessionario, con applicazione di un'aliquota superiore a quella dovuta e risultante anche nell'esemplare in possesso dell'emittente e la relativa imposta viene portata in detrazione, non è ravvisabile l'esercizio di indebita detrazione...infrazione che sussiste in tutti i casi in cui sia individuabile l'esercizio fraudolento o quanto meno illegittimo, di un inesistente diritto alla detrazione, come ad esempio nelle ipotesi di carenza dell'operazione, di mancato collegamento dell'acquisto con l'attività dell'impresa e di divieti previsti dalla legge per l'ammissione alla detrazione stessa...".
La medesima soluzione si trova nella risoluzione prot. 406888 del 28/1/1986, che ha precisato che il diritto alla detrazione può essere limitato solo in relazione a particolari operazioni oppure per l'acquisto di determinati beni (operazioni esenti) per cui "...affinché si possa parlare di indebita detrazione ...è necessario l'esercizio fraudolento o quanto meno illegittimo di un inesistente diritto alla detrazione (operazioni inesistenti, mancata inerenza dell'acquisto all'attività dell'impresa, divieto normativo per l'ammissione alla detrazione stessa)...".
In sintesi, l'Amministrazione finanziaria, con le note citate, in attuazione del principio della "neutralità" dell'imposta e fatto salvo l'intento fraudolento, ha legittimato la detrazione dell'imposta in conseguenza della sola esposizione della stessa sul documento contabile in possesso dell'acquirente, senza esaminare nel merito la questione e cioè a nulla rilevando la correttezza dell'esposizione del tributo.
Le pronunce dell'Amministrazione sfavorevoli alla detrazione
La risoluzione prot. 343376 del 7/12/1983, prendendo spunto da un'operazione di cessione di immobili che in realtà mascherava una cessione d'azienda, assoggettabile pertanto a imposta di registro, ha negato la detrazione dell'Iva pagata in sede di rivalsa dall'acquirente. Nel caso oggetto di esame, l'esclusione dal campo di applicazione dell'Iva della cessione dell'immobile determina, di riflesso, l'indebita detrazione per l'acquirente dell'imposta assolta.
Sulla stessa linea è la risoluzione prot. 355550 del 11/10/1985 che, sempre in relazione a una cessione di azienda frazionata attraverso una serie di atti economici effettuati in tempi diversi, ha concluso con la specifica che "...per poter effettuare la detrazione dell'imposta assolta in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio di imprese, arti o professioni non è sufficiente che l'imposta stessa sia distintamente indicata in fattura regolarmente registrata ma è anche necessario che l'operazione rientri nel campo di applicazione del tributo...".
Nel medesimo senso si è espressa l'Amministrazione anche con la circolare 35 del 27/3/1993 che, in sintesi, ha chiarito che "...per poter effettuare la detrazione dell'imposta, è necessario che l'operazione di acquisto rientri nel campo di applicazione del tributo...".
Le sopra esposte pronunce ministeriali coincidono con un consolidato orientamento giurisprudenziale che riconosce il diritto alla detrazione solo in relazione ai beni e ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione, nella considerazione, quindi, che il tributo sia detraibile solo se rappresenta per il cedente o commissionario un'imposta realmente dovuta.
Anche le pronunce della suprema Corte non sempre sono state uniformi; troviamo, infatti, sia decisioni a favore della detrazione sia contrarie. Al fine di meglio comprendere e analizzare la situazione in analisi, vediamo le sentenze più significative.
Le sentenze favorevoli alla detrazione
La sentenza n. 7689 del 23/6/1992 della Corte di cassazione, in relazione alla legittimità di un rimborso Iva su fatture emesse per risarcimento danno(10), ha precisato che ove sia "...esclusa l'applicabilità dell'art. 26 Dpr 633/72, resta applicabile l'art. 19 che ammette in detrazione l'imposta assolta o, comunque, dovuta dal contribuente o a lui addebita a titolo di rivalsa, senza che su tale regime influisca l'eventuale inassoggettabilità a Iva dell'operazione...". Nella medesima sentenza, la suprema Corte "...non pone limiti alla deducibilità in dipendenza di errori commessi (dal cedente) nell'addebito dell'imposta(11)...", consentendogli, dunque, "... in conformità ai principi che regolano la ripetizione dell'indebito,... di ottenerne il rimborso...".
In sintesi, i giudici nella suddetta pronuncia hanno legittimato l'alternatività della detrazione(12) dell'imposta con eventuale riconoscimento del rimborso(13), ove non fosse esperibile la procedura della nota di variazione(14) in diminuzione.
Analogamente, la pronuncia n. 1348 del 18/2/1999 della Corte di cassazione ha ammesso che l'imposta addebitata in rivalsa possa essere detratta dal cessionario nonostante l'erroneo assoggettamento a imposta dell'operazione da parte del cedente. In detta sentenza, è stato precisato che "...purché possa parlarsi di indebita detrazione è necessario l'esercizio fraudolento o quanto meno illegittimo di un insussistente diritto alla detrazione...". In pratica, si richiamano operazioni per le quali la norma ha previsto una esplicita sanzione, quali, ad esempio, le operazioni inesistenti, la non inerenza dell'acquisto all'attività dell'impresa oppure divieti normativi per l'ammissione della detrazione stessa.
In senso conforme è anche la sentenza n. 7152 del 25/5/2002 che, in un procedimento relativo alla verifica del requisito soggettivo per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, ha concluso che "...l'Iva addebitata in rivalsa dal cedente al cessionario per acquisti da questo realizzati nell'esercizio dell'impresa, può dal cessionario, che abbia ricevuto la relativa fattura ed assolto attualmente l'onere tributario dalla medesima risultante, essere validamente detratta pur quando l'operazione si riveli indebitamente assoggettata dal cedente all'imposta discussa...".
In pratica, con le pronunce sopra citate l'indirizzo della suprema Corte è quello di legittimare la detrazione dell'imposta in forza del sillogismo tributo pagato - tributo da detrarre, posto che l'unico soggetto che deve risultare inciso è il consumatore finale.
Dalle conclusioni di tale sentenze ne deriverebbe che, fatto salvo ovviamente i casi di operazioni fraudolente, o per le quali la norma ha escluso esplicitamente la detrazione, questa ultima è legittima ogni volta che il tributo evidenziato in fattura sia stato assolto dal cessionario che sia in possesso del documento contabile. Il recupero dell'imposta erroneamente applicata, pertanto, dovrebbe prioritariamente avere luogo attraverso gli strumenti che la legge tributaria consente, in primis, la detrazione: pertanto, nelle ipotesi in cui non operino limiti al suo esercizio, non può che essere la detrazione medesima garanzia della neutralità del tributo; perciò, gli errori commessi dal cedente nell'operare l'addebito non debbono in alcun modo pregiudicare la successiva detrazione dell'imposta da parte del cessionario(15).
Le sentenze sfavorevoli alla detrazione
Numerosissime sono le pronunce della suprema Corte di cassazione che convergono nel senso della indetraibilità del tributo esposto in maniera illegittima o, anche, semplicemente erronea.
Fra le tante, si cita la sentenza n. 12547 del 15/10/2001, che, nel disporre l'obbligo in capo al cedente di versare comunque all'erario l'Iva indicata in fattura, anche se trattasi di operazione esente erroneamente assoggetta a imposta o di operazione assoggettata ad aliquota superiore a quella dovuta, non ammette, però, in capo al cessionario il corrispondente diritto alla detrazione. La suprema Corte, in detta pronuncia, ha ribadito(16) che "...i tre rapporti che discendono dal compimento di un'operazione imponibile(17), pur essendo collegati, non interferiscono tra loro...".
In detta pronuncia, la Corte ha operato, quindi, una netta distinzione tra il rapporto che si costituisce tra autore della prestazione(18) e Fisco, e il rapporto tra quest'ultimo e destinatario della prestazione, ritenendo che il regime del primo "...non possa svolgere una sorta di effetto di irraggiamento sul secondo...". Da ciò discende, da un lato, l'obbligo per il cedente di pagare l'Iva(19) indicata in fattura, dall'altro, però, la Corte ha escluso che da tale obbligo derivi, come automatica conseguenza del principio della neutralità dell'imposta, il diritto del cessionario o committente alla detrazione.
Sulla medesima linea è la sentenza n. 13222 del 26/10/2001, in cui la suprema Corte, in un procedimento relativo a un accertamento basato su indagini bancari, ha escluso la detrazione dell'imposta illegittimamente addebitata dal cedente. In siffatta pronuncia, viene ripreso il principio della mancata correlazione tra "l'obbligo di pagare e pretesa di restituzione" derivante dal fatto che il committente/cessionario ha sopportato la rivalsa verso l'altro contraente di un'imposta da questi non dovuta.
Le medesime conclusioni sono riproposte dalla sentenza della suprema Corte, Sezioni unite, n. 13446 del 13/12/1991, che così specifica "...al fine di risolvere la questione sul se possa esperirsi dal soggetto Iva l'azione d'indebito verso l'Amministrazione, è opportuno ribadire che egli per legge(20) ha diritto ad ottenere la restituzione dal prestatore/cedente dell'imposta allo stesso versata a titolo di rivalsa(21), anche se il medesimo prestatore/cedente non abbia provveduto, entro il termine annuale, a norma dell'art. 26, a recuperare il maggior importo versato con successive registrazioni correttive, quindi in via di detrazione(22). Da questo stesso precedente si ricava, per altro, come siffatta omissione non precluda al cedente, soggetto passivo del rapporto tributario ed autore del pagamento in favore dell'erario, di ripetere dall'Amministrazione quanto versato senza titolo...".
In altri termini, nell'impostazione della citata sentenza delle Sezioni unite, in stretta attuazione dei principi del diritto comunitario e della giurisprudenza della Corte di giustizia delle Comunità europee, era esclusa la detraibilità dell'Iva ex articolo 19 del Dpr 633/1972, da parte del cessionario, pur se era consentita l'azione di ripetizione d'indebito nei confronti dell'Amministrazione da parte del cedente. La Corte di giustizia, infatti, nella sentenza 13/12/1989, in causa C 342/87, ha stabilito che "...l'esercizio del diritto di detrazione contemplato dalla sesta direttiva del Consiglio(23) non si estende all'imposta dovuta esclusivamente per il fatto di essere indicata nella fattura...". In altre parole, viene esclusa la detraibilità dell'imposta erroneamente addebitata, mentre si lascia margine per l'azione di ripetizione dell'indebito da parte del cedente, previo, ovviamente rettifica delle inesattezze della fatturazione e registrazione.
Ad analoga conclusione giunge la sentenza n. 4419 del 26/3/2003 della Cassazione, che, in una vertenza in tema di acconti per provvigioni a seguito di intermediazione tra soggetti esteri e nazionali, ha concluso che "...il diritto alla detrazione, oltre che per la qualificazione dell'attività come direttamente strumentale alla mediazione internazionale ...non assoggettabile ad imposta ai sensi dell'art. 9.7 Dpr 633/72...doveva essere escluso...perché non è ammessa in ogni caso la detrazione dell'imposta pagata a monte per l'acquisto o importazioni di beni, o per la prestazioni di servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta...". In detta pronuncia, si richiama altresì la sentenza n. 6352 del 3/5/2002, con la quale è stato decretato che il diritto alla detrazione non sussiste quando l'Iva pagata a monte concerne beni o servizi acquistati per il compimento di operazioni non soggette a imposta. Si precisa, infatti, che ai fini della detrazione non è sufficiente che le operazioni attengano all'oggetto dell'impresa, ma è necessario che siano a loro volte assoggettabili a Iva.
Sul punto, è il caso di richiamare anche la sentenza n. 6419 del 22/4/2003, che, in tema di legittimazione attiva alla presentazione di una istanza di rimborso, riconosciuta al cedente, ha concluso che questo ultimo è obbligato, altresì, a restituire al cessionario la somma pagata all'Amministrazione stessa a titolo di rivalsa. Riprendendo il tema dell'autonomia dei rapporti che si instaurano tra cedente, cessionario e Amministrazione, tra di loro collegati ma non intersecati, per cui il cedente non può opporre al cessionario, che agisce in restituzione, l'avvenuto versamento dell'imposta, e il cessionario non può opporre all'Amministrazione finanziaria, che esclude la detrazione, che l'imposta è stata assolta in via di rivalsa e versata all'Amministrazione medesima e che solo il cedente ha titolo ad agire nei confronti dell'Amministrazione, in siffatta pronuncia è stato concluso che l'Amministrazione finanziaria, essendo estranea al rapporto tra cedente e cessionario non può essere t enuta a rimborsare direttamente a questo ultimo quanto dallo stesso versato a titolo di rivalsa e, pertanto, è illegittima la detrazione dell'imposta.
Da ciò si ricava un principio molto interessante, vale a dire che il soggetto passivo dell'imposta/sostituto, per ottenere la restituzione dall'Amministrazione finanziaria di quanto deve rimborsare al sostituito, potrà comunque avanzare istanza per la recuperabilità dell'Iva versata in eccedenza. In pratica, la responsabilità di valutare la assoggettabilità di una operazione a Iva spetta al soggetto d'imposta, mentre la controparte deve adeguarsi, almeno nei rapporti con il Fisco, alle valutazioni del primo; e solo contro costui potrà promuovere un'azione di natura non tributaria, e perciò avanti al giudice ordinario, per ottenere la restituzione di quanto indebitamente versato.
Ad analoghe conclusioni perviene la sentenza n. 6778 del 5/5/2003 che, nel ritenere che l'azione di ripetizione dell'Iva versata e non dovuta compete tanto al committente del servizio o dell'appalto quanto al prestatore o appaltatore, ha specificato che mentre il primo è tenuto a proporre la domanda di restituzione del tributo indebitamente pagato nei confronti del commissionario, risultando estraneo al rapporto con il Fisco, solo al secondo, in quanto soggetto passivo del rapporto tributario, compete la legittimazione ad agire per la ripetizione del tributo nei confronti dell'Amministrazione finanziaria(24). Postulato di questo principio è, quindi, l'asserzione che il cessionario, estraneo nel rapporto tra Amministrazione finanziaria e cedente, non può detrarre l'imposta assolta in una fattura errata.
L'esercizio del diritto di detrazione è, pertanto, limitato soltanto alle imposte dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti a un'operazione soggetta all'Iva, o versate in quanto dovute, e non si estende all'imposta che sia stata pagata per il semplice fatto di essere stata indicata in fattura(25).
Si richiamano, infine, le conclusioni cui sono addivenuti i supremi giudici con le Sentenze n. 11109 del 16/7/2003 e n. 1015 del 19/1/2005, che legittimano la detrazione dell'Iva solo in presenza di requisiti formali, quali ricevimento e conservazione del documento contabile, ma anche sostanziali, vale a dire che l'operazione sia stata legittimamente assoggettata al tributo e che trattasi, quindi, di operazioni inerenti l'esercizio di impresa, ma anche afferenti operazioni imponibili.
Evidente, quindi, il consolidarsi di un indirizzo giurisprudenziale in base al quale l'erronea indicazione in fattura, e conseguenti addebito e versamento all'erario, di un'Iva in tutto o in parte non dovuta, mentre impone al cedente/prestatore del servizio il pagamento dell'imposta, non attribuisce al cessionario o committente(26) il diritto alla detrazione, salva la possibilità, da esercitarsi nelle forme stabilite dal legislatore, di apportare le necessarie rettifiche, in modo che sia evitata ogni possibilità di danno all'erario. Iva indetraibile e riflessi sulla deducibilità dal reddito d'impresa
La particolare tematica afferente la deducibilità dal reddito d'impresa dell'Iva "indetraibile" trova indirizzo normativo negli articoli 99 e 109 del Tuir.
In particolare, il primo comma dell'articolo 99 del Dpr 917/86 prevede, tra l'altro, l'indeducibilità dal reddito d'impresa delle imposte per le quali sussiste il diritto di rivalsa.
Come noto, l'Iva si connota per la sua natura di tributo geneticamente neutrale per i soggetti che esercitano una qualsiasi attività economica, e le ipotesi limitative per l'esercizio del diritto alla detrazione, determinano il venir meno del principio della neutralità dell'Iva e, conseguentemente, fanno insorgere un onere che va a impattare in toto sul risultato economico della gestione aziendale dell'impresa.
All'uopo, il comma 5 dell'articolo 109 del Dpr 917/86 dispone che il tributo sostenuto nell'esercizio dell'impresa, se inerente a operazioni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e non è stata operata la rivalsa, è, in generale, deducibile assumendo piena valenza fiscale.
L'Iva, una volta assunta natura di costo, può essere dedotta dal reddito d'impresa, pertanto, solo quando rispetta i postulati della inerenza e competenza, ovvero della possibilità o meno di essere considerata quale onere accessorio di diretta imputazione del costo originario del bene o del servizio e seguirne il relativo trattamento contabile fiscale.
Al riguardo, l'Amministrazione finanziaria, con la circolare 137/E del 15/5/1997, confermando la precedente prassi, ha precisato che l'Iva indetraibile pro-rata, assume natura di costo generale deducibile nei limiti dell'articolo 109, comma 5, del Dpr 917/86, nell'esercizio di competenza, in quanto si collega per sua natura all'intera gestione aziendale.
Ne discende che il presupposto essenziale per consentire sempre e comunque l'ammissibilità in deduzione dell'Iva indetraibile è rappresentato dalla concreta inerenza dei beni e servizi acquistati all'attività esercitata. Diretta conseguenza di ciò è l'esclusione della deduzione dell'imposta risultante da fatture del tutto regolari sotto l'aspetto meramente formale(27), gravante sugli acquisti utilizzabili dal contribuente per scopi diversi o estranei a quelli dell'impresa ovvero dell'attività artistica o professionale e, quindi, come tali non riconducibili all'esercizio di dette attività economiche.
Ad analoga conclusione si perviene anche per quel che riguarda l'Iva in argomento, non potendosi considerare "costo" d'esercizio l'Iva erroneamente addebitata in fattura, seppure versata dal soggetto passivo, poiché non è inerente ovvero estranea all'esercizio dell'impresa o dell'attività professionale e andrà, pertanto, a incidere solo la sfera "privata" dell'imprenditore.
L'analisi, seppure sommaria, degli articoli 99 e 109 del Dpr 917/86, conduce, pertanto, alle seguenti conclusioni: l'imposta esposta in fattura, seppure detratta, non sarà deducibile come costo se è afferente a operazioni irregolari che determinano l'indetraibilità o la detraibilità parziale, mentre quella non detraibile per effetto del pro-rata, costituirà costo deducibile.
Alla luce delle considerazioni sopra espresse, si può quindi concludere che la vexata quaestio dell'Iva erroneamente addebitata abbia trovato un consolidato orientamento giurisprudenziale, che ancora non trova rispondenza nella prassi ministeriale. Da un lato, la suprema Corte si è spinta ad affermare che non è rilevante distinguere tra operazioni esenti ovvero imponibili, dall'altro l'Amministrazione è ferma sostanzialmente alla distinzione tra imposta indicata in relazione a operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell'Iva e operazioni che, invece, ne sono escluse.
Conformemente con quanto sostenuto dalla prassi ministeriale, si è dell'avviso che il diritto alla detrazione può essere esercitato solo in riferimento a imposte effettivamente dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti a un'operazione soggetta all'Iva o versate in quanto dovute, e non si estende all'imposta non dovuta che sia stata pagata per il semplice fatto di essere stata indicata in fattura senza che le fatture riflettessero operazioni soggette a Iva.
Invero, per essere effettivamente e legittimamente detraibile il tributo addebitato dal cedente o prestatore deve inderogabilmente esitare dalla puntuale interpretazione delle norme di riferimento e, dunque, rappresentare una imposta realmente dovuta, pena la contestazione, in capo al cessionario o committente, di una indebita detrazione, con ciò che dovrebbe conseguirne anche a livello sanzionatorio, nei limiti che si andranno a precisare, salva l'esistenza di condizioni di obiettiva difficoltà nell'attribuzione del significato corretto alla disposizione controversa.
Non esiste, infatti, alcuna connessione fra "credito di rivalsa" addebitato sulla fattura del fornitore e "diritto alla detrazione" dell'imposta da parte del cliente, posto che i tre rapporti che si vengono a creare, Fisco, cedente e cessionario sono tra di loro, seppure in relazione, comunque autonomi e distinti e quindi non interferiscono.
Di fatto, la regola generale per l'esercizio del diritto alla detrazione, parte integrante del meccanismo applicativo dell'imposta, da una parte richiede il possesso di una fattura "regolare" che garantisca, cioè, la riscossione dell'imposta e la detrazione della stessa, nonché le attività di controllo da parte dell'Amministrazione legittimanti entrambe le "operazioni", e dall'altra che i beni e servizi siano impiegati ai fini di operazioni soggette a imposta.
Infine, in stretta connessione con l'argomento sin qui affrontato, si rende necessaria una riflessione anche in tema di sanzioni applicabili al cessionario che ha indebitamente detratto l'imposta a lui addebitata erroneamente.
Va premesso che l'ufficio può procedere alla rettifica delle dichiarazioni annuali se ritiene che risulti un'imposta inferiore a quella dovuta o un'eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante.
L'articolo 54 consente l'accertamento analitico, basato cioè sulle risultanze della contabilità; esso consiste nell'effettuare la rilevazione di ciascun elemento costitutivo dell'imponibile nelle parti singole che lo compongono. La rettifica, quindi, si riferisce sia alle operazioni attive(28) che a quelle passive(29).
L'attività dell'Ufficio per il controllo delle dichiarazioni, si estrinseca in due tipi di esami:
- controllo formale
- controllo sostanziale.
Il primo mira al controllo dell'aspetto esteriore della dichiarazione annuale presentata, della completezza dei dati e della regolarità dei calcoli, nonché al riscontro dei versamenti eseguiti. Il controllo sostanziale attua un rapporto tra i dati dichiarati e quelli accertati attraverso l'attività di indagine e di riscontri.
Il secondo comma dell'articolo 54 stabilisce che l'infedeltà della dichiarazione, qualora non emerga direttamente dai controlli formali e dalle liquidazioni periodiche, può accertarsi confrontando gli elementi della dichiarazione con quelli annotati nei registri di cui agli articoli 23, 24 e 25, in modo da rilevare eventuali omissioni o false o inesatte indicazioni.
Inoltre, l'infedeltà delle dichiarazioni può risultare: * dai dati raccolti in sede di verifiche e controlli di cui agli articoli 51 e 52 * dalle presunzioni legali di cui al Dpr 441/97 * sulla base delle presunzioni semplici. Tutto ciò premesso, per quel che attiene il tema in analisi, fatto salvo il principio della neutralità dell'Iva, il problema sanzionatorio va risolto tenendo in debito conto che, insieme a quello del contribuente, non si può trascurare l'interesse dell'Erario.
Da una parte abbiamo, quindi, l'interesse a riscuotere l'imposta nella misura e nei tempi dovuti, e, per parte sua, il contribuente deve essere salvaguardato quando, per colpa senza dolo suo o della controparte, risulta danneggiato per un errore nell'applicazione dell'imposta che penalizzi se stesso, ma non l'Erario.
A tal fine, si ricorda che il Dlgs 471/97 ha improntato il nuovo sistema sanzionatorio non penale ai principi contenuti nel Dlgs 472/97, ridisegnando tutta la disciplina dell'illecito tributario. In particolare, in considerazione della personalizzazione della responsabilità, viene preliminarmente in rilievo l'obbligatorietà della presenza dell'elemento psicologico nelle forme del dolo o della colpa affinché ogni condotta si renda punibile.
L'articolo 5, comma 1, del Dlgs 472/97, prevede infatti che "...nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa...".
L'Amministrazione finanziaria, quindi, in sede di controllo, dovrà indirizzare la propria azione a verificare che gli elementi in possesso del cessionario coincidano con quelli a conoscenza del cedente. Ove sia rilevabile dolo o colpa grave, il cessionario dovrà essere, infatti, soggetto alla sanzione di cui al quarto comma dell'articolo 5 del Dlgs 471/97, con recupero dell'imposta, rilevato che la circolare 23 del 25/1/1999 precisa che "...l'infedeltà della dichiarazione può scaturire, per esempio, dal recupero...dell'imposta indebitamente detratta...".
Nell'eventualità, invece, non siano rilevabili gli elementi suddetti, il cessionario sarà oggetto di sanzione per indebita detrazione, contemplata dall'articolo 6, sesto comma, del Dlgs 471/97, non proponendosi di fatto alcun recupero dell'imposta da esso illegittimamente computata in detrazione perché addebitatagli a titolo di rivalsa.
Resta inteso che la eventuale proposizione dell'istanza di rimborso da parte del cedente, in virtù del principio di neutralità del tributo che deve gravare solo sul consumatore finale, non anche sull'Erario, riapre la problematica del recupero in capo al cessionario del tributo indebitamente detratto, che di fatto comporta un duplice danno per l'Erario, per effetto del rimborso e della indebita detrazione.
Logica conseguenza di tale considerazione è che l'imposta versata per errore e rimborsata al cedente, tramite la procedura di cui all'articolo 21 del Dlgs 546/92 va recuperata in capo al cessionario/committente estraneo nel rapporto che si instaura tra Fisco e cedente.
Il soggetto passivo dell'operazione può soltanto chiedere la restituzione del tributo al cedente, nell'ambito di una procedura squisitamente privatistica. In tale situazione, infatti, lo speciale meccanismo delle variazioni dell'imponibile o dell'imposta, non è esperibile, posto che nell'ipotesi di errata interpretazione normativa, che ha determinato una fatturazione imponibile, la procedura di cui all'articolo 26 del Dpr 633/72, non può essere applicata.
1) R. Portale: Imposta sul valore aggiunto, ottava edizione, gennaio 2005, pag. 450. 2) Con risoluzione n. 244/E del 23 luglio 2002, deve essere individuato uno "stretto rapporto di strumentalità " tra l'esercizio dell'attività svolta dal soggetto passivo e l'utilizzo del bene o del servizio. 3) Cassazione n. 9247 del 10 giugno 2003. 4) Ovviamente va fatto riferimento all'articolo 6 del Dpr 633 del 1972. 5) Operazioni legittime o fraudolente. 6) In contrasto però con un precedente deliberato dello stesso Collegio del 25 novembre 1996, n. 10405. 7) Ora articolo 21 del Dlgs 546 del 1992. 8) Una interpretazione estensiva della pronuncia sembrerebbe portare alle medesime conclusioni anche in ipotesi di Iva non dovuta.
9) A. Pelle: Iva enti locali 10) Operazione esclusa dalla base imponibile ai sensi dell'articolo 15 del Dpr 633/72. 11) Salvo le rettifiche di cui all'articolo 26 del Dpr 633/72. 12) Articolo 19 del Dpr 633/72. 13) Articolo 30 del Dpr 633/72. 14) Articolo 26 del Dpr 633/72. 15) Vd. quanto detto a proposito della irrogazione delle sanzioni al cessionario per omessa regolarizzazione delle fatture. 16) In senso conforme si cita, tra le altre, Cass. sent. n. 5427 del 28/4/2000. 17) Tra Fisco e cedente per il pagamento dell'imposta; tra cedente e cessionario per la rivalsa; tra Fisco e cessionario per la detrazione dell'imposta assolta in via di rivalsa 18) Ed emittente la fattura 19) Anche se non dovuta. 20) Articolo 26 del Dpr 633/72. 21) Conformi, tra le altre, Cass. sent. n. 3602/90 e n. 6808/88. 22) Cass. sent. n. 3602/90. 23) N. 77/388/Cee del 17/5/1977. 24) Cass. SS.UU. sent. n. 12590/91 e n. 13446/91. 25) Cass. sent. n. 9247 del 10/6/2003. 26) Che non siano consumatori finali, ma soggetti all'imposta.
27) Circolare ministeriale 9/869 del 19/1/1980. 28) Vendite e prestazioni effettuate. 29) Acquisti e prestazioni ricevute.
IL diritto alla detrazione nell'ipotesi di omessa dichiarazione
Se il contribuente che ha annotato tutte le fatture e operato la relativa detrazione nelle liquidazioni periodiche, non presenta poi il modello annuale non si verifica la perdita del credito d'imposta L'analisi della problematica circa il diritto alla detrazione dell'Iva, nell'ipotesi di dichiarazione omessa, nasce da una prassi, sempre più frequente, secondo la quale i contribuenti presentano istanza agli uffici finanziari competenti, in cui viene richiesta l'esecuzione di un accertamento induttivo, al fine di vedersi riconosciuto il credito d'imposta, non indicato nell'apposita dichiarazione.
La questione è indubbiamente controversa e presenta diversi punti dibattuti da interpretare, sulla scorta anche di un certo numero di pronunce giurisprudenziali, che si sono succedute anche di recente sul tema, nonché alle continue modificazioni della legislazione sia in materia di dichiarazioni Iva, annuali e periodiche, che in materia di corretta tenuta delle scritture contabili(1).
Orbene, la prima norma da richiamare è quella dell'articolo 55 del Dpr 633/72, il quale, in sostanziale omogeneità con l'articolo 109 del Tuir, prevede che "se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale ... l'ammontare imponibile complessivo e l'aliquota applicabile sono determinati induttivamente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'Ufficio e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell'art. 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33".
Pertanto, è opportuno anzitutto sottolineare che non si verifica la perdita del credito d'imposta nel caso in cui il contribuente, che abbia regolarmente annotato tutte le fatture, dalle quali scaturisca per lui il credito, e operato la relativa detrazione (nei termini indicati dall'articolo 19) nelle liquidazioni periodiche, non presenti poi la dichiarazione annuale(2).
In tali sensi, è corretto affermare che il diritto alla detrazione viene meno soltanto per i crediti d'imposta relativi a operazioni non registrate o, comunque, non risultanti dalle liquidazioni periodiche, sia pure per mera omissione o errore materiale(3).
Questa esplicita regolamentazione dell'azione amministrativa, nell'ipotesi di omessa dichiarazione annuale dell'Iva, esclude implicitamente che il credito relativo a un periodo d'imposta privo di dichiarazione annuale possa essere recuperato attraverso il trasferimento della detrazione nel periodo d'imposta successivo(4) e lascia al contribuente la praticabilità del solo altro corno del dilemma facoltativo, costituito dalla richiesta di rimborso.
Assodata, quindi, la spettanza del credito(5), anche in assenza della dichiarazione annuale, passiamo all'esame della successiva questione, legata alle modalità di rimborso del credito stesso e, soprattutto, al termine, decadenziale o prescrizionale, concretamente previsto per la sua tempestiva richiesta.
L'Iva ha una struttura tale, per cui il suo versamento da parte del soggetto d'imposta è dovuto e, ciononostante, in presenza di determinati presupposti, il contribuente ha diritto a una, solitamente parziale, attribuzione patrimoniale in senso inverso ("retrotrasferimento").
Come conseguenza dell'asserito principio di neutralità dell'Iva(6), quando esiste un obbligo di versamento dell'imposta, ma non un obbligo di pagamento, l'Amministrazione finanziaria deve riversare la differenza tra il quantum versato e il quantum da pagare.
Pertanto, la somma che viene trasferita dall'ufficio al contribuente non è un rimborso, ma una restituzione, in quanto il credito relativo non nasce da un indebito, ma dall'eccedenza di quanto legittimamente percetto dell'Amministrazione finanziaria, rispetto a quanto dalla stessa legittimamente trattenibile(7).
D'altra parte, l'articolo 21 del Dlgs 546/92, il quale regola i termini per la proposizione del ricorso innanzi le Commissioni tributarie(8), prevede espressamente che "la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione".
Con riguardo all'Iva, poiché la legislazione speciale d'imposta non contiene una specifica disciplina della sua restituzione o del suo rimborso, anche alla domanda di restituzione del credito, scaturente da omessa dichiarazione, si applica la norma generale residuale prevista dall'articolo 21 del Dlgs 546/92.
Questa interpretazione offre, quindi, la soluzione a un annoso dibattito, circa la natura del termine entro cui il contribuente deve inoltrare l'istanza di rimborso, di tipo decadenziale e non prescrizionale (articolo 2946 del c.c.)(9).
Nel caso di specie, il dies a quo ci viene indicato dall'articolo 30 del Dpr 633/72, il quale stabilisce che, quando l'Iva a debito risultante dalle liquidazioni è inferiore all'imposta a credito dello stesso periodo incrementata degli eventuali versamenti, il contribuente può compensare il credito, a partire dal 1° gennaio dell'anno di presentazione della dichiarazione, con altri importi a debito di imposte e contributi ("compensazione orizzontale", articoli 17 e 25 del Dlgs 241/97).
Ne consegue che il diritto alla compensazione sorge dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo in cui si è formato il credito, sempreché il contribuente sia in grado di effettuare i relativi conteggi(10), senza dover attendere la presentazione della relativa dichiarazione.
D'altra parte, l'eccedenza d'imposta risultante dalla liquidazione di ciascun periodo, mensile o trimestrale, deve essere computata in detrazione nel periodo successivo e non può, in generale(11), formare oggetto di compensazione con altri tributi, a differenza dell'eccedenza risultante dalla dichiarazione annuale.
Alla stregua di quanto precede, nell'ipotesi di imposta a credito scaturente dalle liquidazioni periodiche e annuale (non riportate in dichiarazione, per omissione della stessa), si può concludere nel senso che al contribuente non resta altra strada della richiesta di rimborso, ovviamente atipica (in quanto il modello VR è previsto solo nei casi di dichiarazione presentata), soggetta a un termine di decadenza biennale, decorrente dal 1° gennaio dell'anno successivo a quello di maturazione del credito(12).
Tale ultima conclusione è stata peraltro suggerita dalla stessa Corte di cassazione(13), la quale ha di recente deliberato, in modo coerente all'interpretazione più recente offerta sul tema, che la dichiarazione tardiva è da considerarsi omessa e che, al pari di questa, non può costituire titolo per il riconoscimento della detrazioni d'imposta, ma, al più, titolo per la riscossione dell'imposta a debito evidenziata nella stessa dichiarazione, residuando al contribuente unicamente la procedura di rimborso dell'imposta a credito, risultante dai registri e dalle liquidazioni periodiche. NOTE:
1) Vedi, per tutte, la sentenza della Corte di cassazione n. 8602 del 2 ottobre 1996. E' sicuramente opportuno consultare anche le varie pronunce della Corte costituzionale al riguardo, quali le ordinanze n. 108/1988 e n. 246/1993 2) Confronta, in senso conforme a tale conclusione, la risoluzione dell'Agenzia delle entrate n. 60 dell'8 maggio 2001 3) L'affermazione è contenuta nella sentenza della Cassazione n. 544 del 20 gennaio 1997 e sostanzialmente riprodotta nella successiva pronuncia n. 3916 del 17 aprile 1998 4) Tale possibilità è stata espressamente esclusa in via interpretativa dalla sentenza della Corte di cassazione n. 8083/1998 5) Nel concorso degli altri presupposti in precedenza indicati, quali la corretta registrazione dei documenti e l'inserimento degli stessi all'interno delle liquidazioni periodiche 6) Che incide sostanzialmente soltanto il privato, consumatore finale 7) Questo inquadramento, di fonte dottrinale e non legislativa, è stata recepito anche dalla giurisprudenza della suprema Corte, nella sentenza n. 16477 del 20 agosto 2004 8) La norma richiamata va letta in uno con l'articolo 19 dello stesso Dlgs (atti impugnabili e oggetto del ricorso), il quale prevede appunto, alla lettera g), il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti 9) In questo senso si è pronunciata da ultimo la Corte di cassazione, con la sentenza n. 16477 cit. 10) Come nell'ipotesi presa in esame, in cui il contribuente ha regolarmente annotato le fatture attive e passive, e, successivamente, ha effettuato le prescritte liquidazioni d'imposta, periodiche e annuale 11) Come eccezione, si veda il caso del contribuente legittimato a chiedere il rimborso infrannuale, in quanto ricorrano i requisiti indicati nel secondo comma dell'articolo 38-bis del Dpr 633/72 12) Per il quale il contribuente non ha presentato la relativa dichiarazione annuale 13) Vd., da ultimo, la sentenza n. 17158 del 23 agosto 2005
Corte di cassazione, sentenza n. 613 del 13 gennaio 2006
Metodologia e onere della prova nella valutazione dell'avviamento aziendale
Il contribuente deve esplicitare le motivazioni che a suo avviso invalidano il criterio utilizzato dall'ufficio
Con la sentenza n. 613 del 22 novembre 2005, depositata il 13 gennaio 2006, la Corte di cassazione approfondisce la determinazione dell'avviamento aziendale, uno degli aspetti più controversi correlato alla stima del valore di cessione di un'azienda.
I giudici di legittimità analizzano le metodologie di calcolo del valore di goodwill, adottate dagli uffici dell'Agenzia nel rispetto delle regole dell'articolo 51 del Dpr 131/1986, ritenendo adoperabile il criterio di calcolo che il legislatore aveva previsto per l'accertamento con adesione all'articolo 2, comma 4, del Dpr 460/1996.
Inoltre, la Corte afferma che il contribuente non può limitarsi alla semplice opposizione all'utilizzo di una metodologia di calcolo senza dimostrare l'incoerenza del metodo adoperato, contestando la valutazione degli elementi di fatto che sono alla base dei criteri utilizzati.
L'avviamento: nozione civilistica
La valutazione degli intangibles è uno dei temi che la dottrina economico-aziendale ha maggiormente esaminato negli ultimi anni cercando di sviscerarne il contenuto, anche alla luce della crescente importanza assunta da tali componenti nella valutazione del patrimonio aziendale.
A parità di fattori produttivi, sempre più frequentemente, le aziende hanno valori percepiti molto differenti fra loro, e ciò può derivare dall'influenza dei valori immateriali.
Il legislatore italiano ha introdotto, con il Dlgs del 9 aprile 1991, n. 127, in sede di recepimento delle direttive n. 78/660/Cee e n. 83/349/Cee relative ai conti annuali e consolidati, al punto 1 della lettera B) dell'articolo 2424 c.c., le immobilizzazioni immateriali, comprendendo l'avviamento in questa categoria dell'attivo.
Pur essendo inserito fra i beni durevoli dell'azienda, le norme dettate al punto 6) dell'articolo 2426 c.c. stabiliscono particolari criteri, difformi da quelli previsti per gli altri beni della stessa classe, sia per l'iscrizione del goodwill in bilancio, sia con riferimento al periodo di ammortamento di tale bene.
Infatti, l'iscrizione in bilancio è permessa solo nel caso in cui l'avviamento è acquisito a titolo oneroso e con il placet del collegio sindacale. Ciò comporta che, in tutte le operazioni di cessione d'azienda o di rami della stessa, possa determinarsi la creazione di questo valore, con la successiva iscrizione nell'attivo di bilancio.
Inoltre, per ciò che riguarda il periodo di ammortamento, il legislatore ha stabilito un limite massimo di cinque anni. Di conseguenza, non si applica il concetto aziendalistico di vita utile residua su cui si fonda il calcolo delle quote da ammortizzare per gli altri fattori pluriennali dell'azienda. Tale prescrizione è derogabile in coerenza con la rappresentazione veritiera e corretta della realtà aziendale, con adeguata motivazione in nota integrativa.
L'avviamento: cenni alla nozione dei principi contabili internazionali (regolamento della Commissione 29 dicembre 2004, n. 2236/2004/Ce)
I principi contabili internazionali disciplinano la contabilizzazione degli intangibles principalmente nello Ias 38. Detto principio stabilisce le regole per identificare le attività immateriali, creando una distinzione basilare fra le componenti immateriali separabili dal valore aziendale e quelle che non hanno vita propria.
In particolare, al punto 12 dello Ias in esame, si afferma che per definire un'attività immateriale devono essere presenti due requisiti. 1. L'attività deve essere separabile, ossia capace di essere separata o scorporata dall'entità e venduta, trasferita, data in licenza, locata o scambiata, sia individualmente che insieme al relativo contratto, attività o passività; 2. L'attività deve derivare da diritti contrattuali o altri diritti legali indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dall'entità o da altri diritti e obbligazioni. Di contro, quando non è possibile distinguere il valore degli intangibles dal resto dei fattori produttivi aziendali, il loro valore confluisce nel calderone dell'avviamento.
Più dettagliatamente, al punto 11 del medesimo Ias, si definisce la nozione di goodwill, assumendo che tale valore rappresenta un'eccedenza, rispetto al valore attuale dell'azienda, che l'acquirente anticipa a fronte dei benefici economici futuri che si attende dall'attività acquisita.
Di conseguenza, per dare un valore all'avviamento, è fondamentale decifrare cosa sono i "futuri benefici economici", quantificarli e attualizzarli. In proposito, il principio contabile Ias 38, ai punti 17 e 19, elenca i seguenti fattori da cui possono derivare detti benefici: 1. sinergie individuabili tra attività acquisite 2. proventi originati dalla vendita di prodotti 3. risparmi di costo 4. altri benefici o sinergie che l'acquirente si aspetta ed è disposto a pagare. Stabilito cosa si intende per immobilizzazioni immateriali e avviamento, la formulazione dello Ias definisce qual è il valore assegnato a tali poste da iscrivere in bilancio.
A tal proposito, si mantiene il dualismo fra componenti separabili o non separabili dal resto dei fattori aziendali. Nel primo caso, l'iscrizione in bilancio avviene al costo (d'acquisto). Nel secondo, invece, in conformità con le regole dettate dall'IFRS 3 - Aggregazioni aziendali, il costo dell'avviamento è il fair value alla data di acquisizione.
Nel calcolo del fair value ci si riferisce al valore, percepito dal mercato, dei benefici futuri attesi, e inoltre, come per la determinazione del costo delle altre immobilizzazioni immateriali, si deve tener conto della probabilità che detti vantaggi si realizzino.
L'avviamento: valutazione ex articolo 51 del Dpr 26 aprile 1986, n. 131
Nello svolgimento dell'attività ordinaria di accertamento sui valori dichiarati negli atti di cessione d'azienda, gli uffici dell'Agenzia affrontano la valutazione degli intangibles, con particolare riferimento al valore dell'avviamento.
Il comma 4 dell'articolo 51 del Testo unico dell'imposta di registro - Dpr del 26 aprile 1986, n. 131 - dispone che l'ufficio accerti il valore di cessione complessivo dell'azienda, ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, sottolineando come sia necessario comprendere nella determinazione del valore del complesso aziendale anche il valore del goodwill.
Infatti, la norma citata dispone che il valore venale dell'azienda "per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse ... è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati nell'art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile ...".
Nulla è dettato in relazione alla metodologia da utilizzare per ottenere il valore dell'azienda, ciò in conformità con le peculiarità di questo calcolo che prevede un'analisi approfondita del sistema interno ed esterno in cui s'incardina la realtà aziendale.
A tal fine si assegna agli uffici dell'Agenzia il potere di reperire tutte le informazioni necessarie, utilizzando anche i rilievi o le ispezioni già effettuati anche ai fini di altre imposte.
Metodologia di calcolo prevista dall'accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 2, comma 4, del Dpr 31 luglio 1996, n. 460
Le norme che regolavano il procedimento di accertamento con adesione per le imposte indirette, prima dell'entrata in vigore del decreto legislativo del 19 giugno 1997, n. 218, disponevano un preciso criterio di calcolo del valore dell'avviamento aziendale.
Per garantire il pieno funzionamento dello strumento deflativo del contenzioso, in tale circostanza era necessario prevedere una metodologia definita di calcolo del goodwill aziendale.
In particolare, le regole dettate dal legislatore nell'articolo 2, comma 4, del Dpr 31 luglio 1996, n. 460, prevedevano la determinazione dell'avviamento con l'utilizzo di elementi derivati dagli studi di settore o, in assenza di tali dati, tramite un procedimento ben dettagliato.
Il sistema di calcolo prevedeva l'applicazione di una percentuale di redditività sulla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati per i tre esercizi precedenti il momento del trasferimento; l'importo ottenuto era triplicato.
Alla regola generale si affiancano due precise eccezioni: 1. la redditività calcolata non poteva essere inferiore al rapporto dell'anno fra il reddito d'impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati del periodo di valutazione 2. si riduceva il moltiplicatore da tre a due in presenza di determinate condizioni(1). Le finalità specifiche a cui si rivolgeva la valutazione in esame giustificavano un calcolo empirico come quello previsto dalla norma, che spesso è stato criticato dalla dottrina economico-aziendale soprattutto perché proiettato al passato e non al futuro come la maggior parte delle metodologie per il calcolo del goodwill aziendale.
I principi esposti dalla Corte di cassazione
I giudici della Corte di cassazione hanno consapevolezza che il calcolo del valore di avviamento sia connesso a un giudizio estimativo di cui è incaricato il giudice tributario e non il risultato di "equità sostitutiva".
Infatti, nelle prime argomentazioni della pronuncia, affermano che "la valutazione dell'entità dell'avviamento di un'azienda, in quanto frutto di un giudizio estimativo, non è riconducibile ad una decisione della causa secondo la cosiddetta equità sostitutiva ...".
Alla luce di ciò, entrando nel merito della controversia, innanzitutto viene considerato coerente, nel calcolo del valore del goodwill aziendale, la possibilità che gli uffici dell'Agenzia ricorrano a una metodologia di valutazione della medesima posta di bilancio prevista in un'altra disposizione.
A parere dei giudici, il criterio che era stato definito dal legislatore, con riferimento alle norme dell'accertamento con adesione, può correttamente essere utilizzato, in quanto il fatto di essere stato delineato in una norma è di per sé garanzia della validità di tale metodologia.
Infatti, nella sentenza, la suprema Corte sostiene che "può tenersi conto, ai fini dell'apprezzamento della adeguatezza della motivazione della sentenza impugnata in punto di valutazione dell'entità dell'avviamento di un'azienda, di criteri di valutazione recepiti dallo stesso legislatore in norme, sia pure non direttamente applicabili alla fattispecie, quali appunto l'art. 2, comma 4, del D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460, ma idonea a confermare la validità teorica del criterio in concreto seguito dal giudice di merito...".
Sottolineando, inoltre, che: "In altri termini la congruità del criterio adottato dal giudice del merito nell'accertamento dell'entità dell'avviamento è desumibile anche dall'adozione di criteri indicati dal legislatore per la valutazione dello stesso bene, sia pure con riferimento ad una legislazione non direttamente applicabile alla fattispecie come nel caso che interessa trattandosi di norma, quella di cui al menzionato D.P.R. n. 460/1996, enucleata nell'ambito della disciplina dell'accertamento con adesione ai fini delle imposte indirette".
Una volta definita la bontà del criterio di valutazione utilizzato nel caso di specie, i giudici di legittimità proseguono, esplicitando il loro pensiero in relazione al soggetto cui spetta l'onere di dimostrare la validità o meno della metodologia utilizzata nel calcolo del valore dell'avviamento.
Con riferimento a tale argomento, la Corte di cassazione esordisce distinguendo, come già sostenuto in precedenti pronunce(2), la fase dell'accertamento e quella di contenzioso.
A tal proposito, ribadisce che, con riferimento alla motivazione dell'accertamento, l'ufficio debba esplicitare solo la metodologia utilizzata al fine di permettere al contribuente di esserne a conoscenza ed esercitare il proprio diritto di opporsi se ritiene la rettifica illegittima.
Quest'affermazione si rispecchia in quanto sostenuto dagli stessi giudici di legittimità nel seguente stralcio della sentenza: "la giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che in tema di imposta di registro e di Invim, l'obbligo della motivazione dell'avviso di accertamento in rettifica del valore dichiarato mira a delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ufficio finanziario nell'eventuale successiva fase contenziosa ed a consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa. Ne consegue che in tale atto è sufficiente che l'ufficio enunci i criteri astratti in base ai quali ha determinato il diverso valore, con le specificazioni che si rendano in concreto necessarie per il raggiungimento di detto obiettivo".
Di contro, è nella fase contenziosa che devono emergere con maggiore chiarezza le motivazioni che giustificano l'utilizzo dell'una o dell'altra metodologia. Ciò comporta, secondo quanto affermato dalla suprema Corte, che, nonostante l'onere di provare la sostenibilità dell'accertamento spetti all'Amministrazione finanziaria, il contribuente ha il dovere di esplicitare le motivazioni che a suo avviso invalidano il criterio utilizzato dagli uffici dell'Agenzia per la valutazione del goodwill.
Infatti, con riferimento a quest'ultimo principio, nella sentenza i giudici affermano che: diversamente in sede contenziosa, non sussistendo in materia tributaria alcuna presunzione di legittimità dell'avviso di accertamento, grava sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare gli elementi di fatto giustificativi del quantum accertato nel quadro dei parametri prescelti, mentre il contribuente ha la facoltà di dimostrare l'infondatezza della pretesa anche in base a criteri non utilizzati dall'ufficio".
I magistrati della Corte di cassazione, nell'argomentare il proprio ragionamento nel rispetto della struttura del giudizio tributario, delimitano le possibilità di difesa degli uffici dell'Agenzia soltanto agli elementi che sono alla base del procedimento di accertamento. Contemporaneamente, affidano al contribuente la possibilità di motivare le proprie tesi difensive con gli argomenti che ritiene più opportuni e che mettano gli stessi giudici in condizione di valutare la controversia in esame.
Nel caso di specie, il ricorrente ha contestato esclusivamente l'applicazione della metodologia utilizzata dall'ufficio, sostenendo che in realtà fosse non adatta perché prevista da una norma che regolava l'accertamento con adesione e non direttamente la fattispecie in dibattimento. Inoltre, non ha apportato nessun rilievo in relazione alle valutazioni degli elementi di fatto e su cui si fonda l'accertamento, e contemporaneamente, non ha fornito nemmeno una motivazione che dimostrasse l'incoerenza del calcolo effettuato dall'ufficio.
Di conseguenza, alla luce dei numerosi principi argomentati nella sentenza in esame, la Corte di cassazione ha ritenuto opportuno rigettare il ricorso, condividendo le valutazioni effettuate dai giudici di merito nei precedenti gradi di giudizio.
1) a - l'attività sia stata iniziata entro i tre periodi d'imposta precedenti a quello in cui è intervenuto il trasferimento;
b- l'attività non sia stata esercitata, nell'ultimo periodo precedente a quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del normale periodo di svolgimento della attività stessa;
c- la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è svolta l'attività, sia inferiore a dodici mesi.
2) Sentenza n. 4632 del 19 settembre 2002 (depositata il 27 marzo 2003). Corte di cassazione, sentenza n. 21653 dell'8 novembre 2005
Processo tributario senza termine di ragionevole durata
L'equa riparazione non riguarda le controversie che coinvolgono la potestà impositiva dello Stato
Il principio di un termine ragionevole di durata dei procedimenti di cui all'articolo 3 della legge 24 marzo 2001, n. 89 ("legge Pinto"), non trova applicazione nel processo tributario, fatta eccezione per le controversie di natura civilistica che non attengono, quindi, all'ammontare del tributo ma solo ad aspetti consequenziali o di natura penale. Pertanto, l'equa riparazione contenuta nella legge nazionale per la violazione dell'articolo 6 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo (Cedu) non è riferibile all'eccessiva durata delle controversie che involgono la potestà impositiva dello Stato, le quali restano escluse dalle disposizioni comunitarie.
Quanto precede è contenuto nella sentenza n. 21653 del 27 settembre 2005, depositata l'8 novembre 2005, della Corte di cassazione in cui, a ulteriore conferma di precedenti pronunce di legittimità, è stato riaffermata l'esclusione dell'applicabilità del principio di un ragionevole termine di durata nel giudizio tributario.
Relativamente all'argomento in esame, vi è da premettere che la legge 24 marzo 2001, n. 89, meglio conosciuta come "legge Pinto" dal nome del suo proponente, è stata prevista dal legislatore al fine di introdurre un rimedio di natura giurisdizionale alle violazioni che si verificano per la durata dei processi, ponendo fine alle precedenti inadempienze dell'Italia e restituendo all'intervento della Corte di Strasburgo il carattere di sussidiarietà (e non di supplenza) rispetto a quello realizzato in ambito nazionale.
Da quanto precede, come si legge nelle motivazioni della decisione in argomento, discende la perfetta simmetria di contenuto della norma nazionale rispetto alla prescrizione comunitaria, nel senso che, con la legge n. 89 del 2001, si è voluto assicurare al ricorrente "una tutela analoga a quella che egli riceverebbe nel quadro della istanza internazionale", atteso che il riferimento all'articolo 6 della Cedu (inserito nel testo dell'articolo 2 della predetta legge) permette di trasportare sul piano interno "i limiti di applicabilità della medesima disposizione esistenti sul piano internazionale".
A tale riguardo, l'articolo 2, comma 1, della "legge Pinto" stabilisce che il soggetto che ha subito un danno patrimoniale o non patrimoniale per effetto della violazione della Cedu ha diritto a una equa riparazione nel caso di mancato rispetto del termine ragionevole di cui all'articolo 6, comma 1, della stessa Convenzione. Il successivo articolo 3, comma 3, prevede la possibilità di proporre ricorso per la richiesta di equa riparazione nei confronti del ministero dell'Economia e delle Finanze allorché si tratti di procedimenti del giudice tributario(1).
Va rilevato che la giurisprudenza, nei vari pronunciamenti, ha rilevato che nell'ordinamento giuridico non è rinvenibile una regola fissa o un principio da cui poter ricavare la misura della durata di un processo, anche se il giudice può tener conto dei dati oggettivi posti alla base di ciascuna controversia.
In effetti, una durata irragionevole del processo finisce con il danneggiare dal punto di vista psicologico le parti processuali. Da questo punto di vista, la giurisprudenza ha affermato che le parti possono subire un danno tale da giustificare la liquidazione di un danno non patrimoniale a seguito della durata irragionevole del processo e che il giudice deve ritenere tale danno esistente (2).
Circa il giudizio di irragionevolezza della durata del processo, la medesima giurisprudenza ritiene che non sia richiesta una specifica motivazione allorché il processo si sia protratto per un tempo molto lungo tale da rendere superflua ogni ulteriore considerazione (Cass. 8 aprile 2004, n. 6939); el caso specifico, risulta sufficiente che il giudice, pronunciandosi sull'equa riparazione, deve indicare i criteri su cui si basa il giudizio, uniformandosi ai principi contenuti nell'articolo 2, comma 2, della legge n. 89 del 2001, tenendo presenti quei fatti processuali che sono strettamente necessari ai fini della decisione.
Al quadro sopra esposto, deve aggiungersi che l'articolo 6, comma 1, della Convenzione per i diritti dell'uomo, sancisce che il soggetto, per avere tutela da parte della norme convenzionali, deve essere parte di un giudizio civile o penale, e che la Corte di giustizia con sede a Strasburgo ha sempre inteso tale norma nel senso di escludere dalla sfera di applicazione della Convenzione le controversie relative a obbligazioni, anche se di natura patrimoniale, che risultino da una legislazione fiscale.
Nella fattispecie portata al vaglio dei giudici di legittimità, il ricorrente ha citato dinanzi alla competente Corte di appello il ministero delle Finanze, chiedendone la condanna al risarcimento dei danni patrimoniali e non patrimoniali subiti per l'irragionevole durata del procedimento sturato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale. A seguito del rigetto del ricorso da parte della Corte di appello, la quale ha rilevato che la durata complessiva del processo tributario, di media complessità, non poteva ritenersi tale da aver superato il termine di ragionevolezza, il ricorrente ha chiesto la cassazione del decreto.
La Corte di cassazione, avallando alcuni pronunciamenti della Corte europea che hanno escluso dall'area di operatività dell'articolo 6, paragrafo 1, della Cedu, le controversie tra il cittadino e il Fisco (sentenze in cause Konig c. Repubblica Federale di Germania 28 giugno 1978; Pierre Bloch c. Francia 21 ottobre 1997; Shouten e Meldrum c. Paesi Bassi 9 dicembre 1994) in cui si evidenziano due diverse e specifiche aree di tutela dei diritti fondamentali, quella dei diritti civile e quella della materia penale, ha affermato che l'equa riparazione prevista dalla legge nazionale per la violazione del citato articolo 6, paragrafo 1, non è riferibile all'eccessiva durata delle controversie involgenti la potestà impositiva dello Stato, che restano escluse dal quadro di tutela della norma comunitaria.
I giudici di legittimità hanno ritenuto, altresì, che, sulla base della giurisprudenza della suprema Corte, quanto precede non viene contraddetto dalla previsione dell'articolo 3 della legge n. 89 del 2001 laddove include tra i soggetti legittimati passivi rispetto all'azione di riparazione anche il ministero delle Finanze quando si tratti di procedimenti tributari. Tale disposizione deve essere letta con riferimento a quelle controversie di competenza del giudice tributario che siano riferibili alla materia civile (riguardanti le pretese del contribuente che non investono la determinazione del tributo ma solo aspetti a questa consequenziali, come , ad esempio, del giudizio di ottemperanza ex articolo 70 del Dlgs n. 546 del 1992) e alla materia penale intesa come comprensiva anche delle controversie relative all'applicazione di sanzioni tributarie, ove queste siano commutabili in misure detentive ovvero siano assimilabili sul piano della afflittività a una sanzione penale.
In conclusione, la suprema Corte ha ritenuto che debba escludersi in relazione al processo in esame, avente a oggetto l'imposizione fiscale, la proponibilità della domanda di equa riparazione ai sensi dell'articolo 2 della legge 89 del 2001 in relazione alla durata dello stesso.
1. Cass. sentenze 30 agosto 2005, nn. 17497 e 17498. L'articolo 3 della legge n. 89/2001 deve essere interpretato nel senso che il principio di un termine ragionevole di durata dei giudizi non trova applicazione nel rito tributario, in quanto tale contenzioso esula dall'ambito dei diritti e obblighi di natura civile, nonostante gli effetti patrimoniali che inevitabilmente si producono in capo ai contribuenti.
2. Cass. 30 agosto 2004, n. 17499. I giudici di legittimità hanno richiamato due pronunciamenti delle Sezioni unite (sentenze 26 gennaio 2004, n. 1338 e 1339), che hanno statuito il principio della sofferenza psicologica derivante alle parti da una durata prolungata del processo.
Sull'equa riparazione del danno, cfr. C.di appello di Brescia, sezione I civile, 29 giugno 2001, n. 4.
Corte di cassazione, sentenza n. 27610 del 14 dicembre 2005
Appello legittimo se sottoscritto da "facente funzioni"
Il funzionario provvisto di specifica delega può firmare l'atto in luogo del titolare dell'ufficio
L'ufficio Iva accertava l'omessa fatturazione di acquisti e di cessioni di beni e un'indebita detrazione di costi.
Avverso tale avviso di accertamento, la società contribuente proponeva ricorso deducendo la nullità della rettifica in quanto non motivata e la carenza di prova in ordine ai recuperi effettuati.
La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, ritenendo fondati i rilievi circa la carenza di motivazione dell'avviso di accertamento e la mancanza di prova della pretesa tributaria.
Avverso tale pronuncia, l'ufficio proponeva appello, che veniva accolto dalla Commissione tributaria regionale.
La società ricorre per cassazione denunciando: a. omessa pronuncia sulla eccepita mancanza della sottoscrizione dell'atto di appello in quanto sottoscritto da un funzionario preposto al contenzioso e non dal direttore dell'ufficio b. omessa pronuncia sull'eccepita inammissibilità dell'atto di appello in quanto carente dei motivi specifici dell'impugnazione, enunciati sommariamente nella premessa del medesimo c. carenza di prove della pretesa tributaria e violazione del principio dell'onere della prova d. erronea indicazione del numero della sentenza appellata da parte dell'ufficio.
Tanto premesso, con riferimento al punto sub a., concernente l'inammissibilità dell'atto di appello in quanto non sottoscritto dal direttore dell'ufficio, ma da persona diversa, la sentenza in rassegna (n. 27610 depositata il 14/12/2005), uniformandosi all'indirizzo prevalente della giurisprudenza di legittimità, ha affermato che se l'ufficio, nel proprio ricorso in appello, si sia dichiarato "rappresentato e difeso" dal proprio direttore nominativamente indicato, "ciò non può incidere in alcun modo sulla legittimità dell'atto di appello sottoscritto ad opera di persona diversa, qualificatasi come "capo del II reparto" in sostituzione (facente funzioni) del direttore medesimo".
La capacità di stare in giudizio dell'Amministrazione finanziaria, sottolinea la Corte, va ricondotta, invece, alla disciplina dell'articolo 11 del Dlgs 546/92, secondo cui davanti alle Commissioni tributarie "l'ufficio del Ministero delle finanze, nei cui confronti è proposto il ricorso, sta in giudizio direttamente o mediante l'ufficio del contenzioso della direzione regionale o compartimentale ad esso sovraordinata".
Dalla lettura del citato articolo 11, ne discende, quindi, non solo la mancanza di distinzione tra "rappresentanza e difesa", ma soprattutto l'assenza di alcun riferimento nominativo alla persona del sottoscrittore nel senso auspicato dalla società ricorrente.
Pertanto, conclude la Corte, nella fattispecie in esame, valgono le disposizioni sulla delega all'interno degli uffici, "onde la sottoscrizione dell'organo vicario risulta perfettamente regolare in presenza dell'indicazione di "facente funzioni" del direttore dell'Ufficio appellante, a meno che non si contesti in concreto e debba, quindi, essere sottoposta a verifica la regolarità d'esercizio delle funzioni vicarie".
Al riguardo, è opportuno evidenziare che le posizioni espresse dalla giurisprudenza di legittimità sono unanimi nel riconoscere che la sottoscrizione dell'atto di appello, pur non competendo a un qualsiasi funzionario sprovvisto di specifica delega conferita dal titolare dell'ufficio, debba ritenersi, invece, validamente apposta quando proviene dal funzionario delegato preposto al reparto competente.
In particolare, per la giurisprudenza prevalente, "la delega può essere legittimamente conferita dal titolare dell'ufficio impositore, in via generale, mediante la preposizione del funzionario ad un settore dell'ufficio con competenze specifiche" (cfr. Cass. n. 9486/1999, Cass. n. 10940/2002, Cass. n. 118/2003). E, dunque, "riconosciuta la potestà di delega di dette funzioni, da parte dei titolari degli uffici tributari, ai singoli funzionari o con atti specifici o con la preposizione ad una branca della struttura amministrativa avente come competenza specifica la trattazione delle situazioni contenziose; preposizione che contiene in se la delega all'esercizio dei poteri relativi" (cfr. Cass. n. 2099/1992, Cass. sez. unite n. 2657/1970, Cass. n. 2094/1972, Cass. n. 3083/1973). Perciò, deve ritenersi che nella "fase giudiziale il potere di esternare, nei vari gradi e fasi, la volontà della pubblica amministrazione competa o al titolare dell'ufficio o a un funzionario da lui delegato, s ia pure con la preposizione alla funzione del contenzioso" (Cass. n. 7082/2004, Cass. n. 2099/1992).
Per quanto concerne il punto sub b., la Corte di cassazione ha riconosciuto legittimo l'atto di appello in quanto, sebbene contenga un'esposizione sommaria delle ragioni di fatto e di diritto nella premessa, consente, comunque, di dedurre i fatti rilevanti dal contesto dell'atto.
L'appello è, invece, inammissibile se è compromessa la comprensione dei motivi, oppure quando essi non siano stati esposti o lo siano stati in modo tale da renderne assolutamente incerta la identificazione (cfr. Cass. n. 11252/2001 e n. 3128/2001).
Quanto al punto sub c., i giudici di legittimità hanno affermato che i molteplici elementi, unitariamente considerati, risultanti dal processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, dimostravano in modo inconfutabile l'esistenza di "operazioni in nero" e un'indebita detrazione di costi; pertanto, nella specie, non era stato violato l'onere della prova incombente sull'ufficio, circa la fondatezza della pretesa impositiva.
Peraltro, la ricorrente società non aveva evidenziato, sotto il profilo del vizio di motivazione, quali sarebbero stati i contenuti degli atti omessi su cui fondare una qualche diversa conclusione, a fronte delle valutazioni del giudice di appello.
Pertanto, secondo la suprema Corte, correttamente i giudici di merito, sulla scorta della motivazione "per relationem" della rettifica, hanno ritenuto provate le operazioni in nero contestate dalla società e rilevato, quanto alle movimentazioni bancarie, come esse, per il carattere fittizio delle intestazioni dei singoli conti, confermassero l'esistenza di operazioni extra - contabili.
Al riguardo, con riferimento alla motivazione "per relationem", va precisato che, secondo la prevalente e consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione, è correttamente motivato un accertamento emesso dall'Amministrazione finanziaria che faccia riferimento a un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza regolarmente notificato o consegnato al contribuente. (cfr. Cass. n. 10205/2003, Cass. n. 15379/2002, Cass. n. 2780/2001).
Da ultimo, in ordine al punto sub d., la Corte suprema ha ritenuto che la "semplice e difettosa" indicazione, nel ricorso di appello, degli estremi della sentenza impugnata non comporta, l'inammissibilità dell'impugnazione, considerato che nella specie era possibile, attraverso l'esame del contenuto del ricorso, individuare con certezza il provvedimento oggetto dell'impugnazione (cfr. Cass. n. 6084/2001).
Corte di cassazione, sentenza n. 362 dell'11 gennaio 2006
Il giudicato esterno nel processo tributario
nuovamente all'esame della Corte suprema
Non fa parte delle prove ma va assimilato, per la sua natura e gli effetti che produce, agli atti normativi
La sentenza n. 362 dell'11 gennaio 2006 del giudice di legittimità merita di essere segnalata all'attenzione dell'operatore tributario, in quanto ha statuito, con articolate argomentazioni, in tema di giudicato esterno, i seguenti capisaldi: * qualora due giudizi abbiano riferimento a uno stesso rapporto giuridico, e uno dei due sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento, così compiuto, in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative a un punto fondamentale comune a entrambe le cause, preclude il riesame dello stesso punto (Cass. civ., sent. n. 19772 del 2003), e tale giudicato è rilevabile anche in sede di legittimità, al pari del giudicato interno, purché risulti da atti che siano stati acquisiti nel corso del giudizio di merito e che non siano, invece, prodotti per la prima volta in cassazione, operando in tale ultimo caso la preclusione di cui all'articolo 372 del codice di procedura civile (cfr. ex multis, Cass. civ., sent. n. 16376 del 2003) * è ammissibile la rilevabilità anche di ufficio del giudicato esterno, fermo restando che l'autorità del giudicato non fa parte delle prove, dovendosi piuttosto assimilare, per la sua intrinseca natura e per gli effetti che produce, agli atti normativi, con la conseguenza - tra l'altro - che l'interpretazione del giudicato deve essere trattata alla stregua dell'interpretazione delle norme anziché all'interpretazione dei negozi e atti giuridici * per evitare il rischio di un conflitto tra decisioni definitive, è denunciabile con ricorso per cassazione il contrasto rispetto a un giudicato esterno al pari di quanto avviene per lo ius superveniens, atteso che il controllo di legittimità non ha per oggetto solamente l'errore del giudice, ma è inteso a verificare anche la conformità della sentenza al diritto.
Riflessioni sul giudicato esterno
Giova osservare che, in caso di contrasto tra due giudicati, prevale quello successivo sotto il profilo temporale; formatosi il giudicato sulla nuova sentenza, si ritiene che l'autorità del giudicato posteriore prevalga sull'antecedente. Occorre rifarsi al criterio temporale, in base alla regola generale lex posterio derogat priori e pertanto il giudicato successivo prevale in ogni caso sul primo (Cass. sentenza n. 833 del 25/1/1993).
Le decisioni di accoglimento (ad esempio, additive) della Consulta hanno effetto retroattivo e operatività nei confronti dei giudici e del legislatore; la loro efficacia è erga omnes ed ex tunc. Tale efficacia retroattiva non si estende ai rapporti esauriti ossia a quelli che, sorti precedentemente alla pronuncia della Corte, abbiano dato luogo a situazioni giuridiche ormai consolidate e intangibili in virtù del passaggio in giudicato di decisioni giudiziali, della definitività di provvedimenti amministrativi non più impugnabili, del decorso dei termini di prescrizione o di decadenza.
La retroattività della sentenza additiva trova il suo naturale limite nella intangibilità delle situazioni e dei rapporti ormai esauriti in epoca precedente alla decisione della Corte (si pensi al giudicato che costituisce un modo di essere non più mutabile della realtà giuridica).
Lo ius superveniens non può travolgere il giudicato già formatosi, la cui intangibilità rappresenta un principio fondamentale nel nostro sistema giuridico, quando il giudicato stesso abbia carattere sostanziale, consegua cioè a pronunce che, oltre a essere passate formalmente in giudicato, incidano sul diritto fatto valere in giudizio, anche risolvendo solo questioni preliminari di merito (Cassazione sentenza n. 2091 del 4/2/2004).
La cosa giudicata resiste anche allo ius superveniens cioè alla nuova legge che regoli diversamente anche con efficacia retroattiva il rapporto giuridico già irretrattabilmente deciso, perché la sua essenza è quella di impedire che si giudichi una seconda volta sul medesimo oggetto tra le stesse parti.
Giova ricordare, infine, che la stessa sezione tributaria, con sentenza n. 20035 del 17/10/2005, sussistendo il contrasto giurisprudenziale in ordine alla rilevabilità del giudicato esterno, ex articolo 372 c.p.c., e alla sua efficacia con riferimento agli altri giudizi nelle altre annualità della stessa imposta, ha sottoposto al primo Presidente la questione al fine della sua deduzione alle sezioni unite della Corte di cassazione.
Circolare n. 2/E del 17 gennaio 2006
Stop alle liti sugli immobili storici
Si applica la tariffa d'estimo più bassa anche agli edifici destinati a uso diverso da quello abitativo
L'Agenzia delle entrate chiude definitivamente la strada al contenzioso tributario sulla determinazione del reddito degli immobili di interesse storico e artistico. La circolare n. 2/E del 17 gennaio scorso, infatti, fuga gli ultimi dubbi posti al riguardo dalla giurisprudenza di merito e di legittimità, nella sostanza, seppur implicitamente, dichiarando la cessata materia del contendere relativamente all'articolo 11 della legge 413 del 30 dicembre 1991.
La stesura letterale della norma, come è noto, non è stata certamente delle più precise, tanto da rivelarsi una delle disposizioni a maggior tasso di litigiosità dell'ordinamento tributario. Ne è seguito un ricchissimo filone di contenzioso, su cui recentemente si sono innestate due prese di posizione dall'elevato tenore interpretativo da parte dell'Agenzia. Oltre alla recentissima circolare 2/E/2006, infatti, merita particolare menzione la circolare 9/E del 14 marzo 2005, alla quale la prima si riallaccia peraltro in maniera espressa.
Ad originare i dubbi fu, come accennato, la forma letterale dell'articolo 11, comma 2, legge 413/1991 (la legge "collegata" alla Finanziaria per il 1992). Col lodevole obiettivo di incentivare la preservazione del patrimonio di interesse pubblico, la legge 413/1991 previde un supporto ai possessori di immobili di interesse storico e artistico (vincolati ai sensi della legge 1089/1939, poi sostituita dalla "legge Urbani", Dlgs 42/2004), che spesso hanno l'onere di sobbarcarsi ingenti spese di ordinaria e straordinaria manutenzione su tali immobili.
Il supporto in questione si riferisce alla previsione di attribuire ai predetti fabbricati la possibilità di determinare le imposte dirette sulla base della rendita catastale derivante dall'applicazione alla consistenza espressa in vani utili della minore fra le tariffe d'estimo relative ad abitazioni, esistenti nella stessa zona censuaria (in genere, quelle corrispondenti alla prima classe delle categorie A/11, A/6 o A/5), anziché quella propria (normalmente riferita alla categoria A/9 o A/8). Per gli immobili censiti nelle categorie del gruppo C, inoltre, le consistenze espresse in metri quadrati devono essere trasformate in vani utili, mediante l'utilizzo della superficie media dei vani medesimi (in questo senso, si veda la circolare 7 del 10 giugno 1993).
L'articolo 11, comma 2, in oggetto, al riguardo, stabiliva che il meccanismo di favore dovesse applicarsi "in ogni caso" a tutti gli edifici storici, senza alcuna distinzione fra quelli direttamente utilizzati o locati. Su questa distinzione si aprì un'annosa diatriba, ora destinata a concludersi in seguito ai due interventi dell'Agenzia che si sono menzionati sopra (circolare 9/E/2005 e circolare 2/E/2006).
Come accade sovente per le norme a contenuto agevolativo, anche l'applicazione pratica dell'articolo 11, comma 2, legge 413/1991, fu sin dall'inizio piuttosto travagliata. In particolare, la formulazione letterale della disposizione non aiutava a rendere inequivocabile la possibilità di estenderne i benefici in relazione a un serie di parametri.
Più precisamente, non emerse con chiarezza se la determinazione del reddito dei fabbricati soggetti a vincolo dovesse seguire le regole previste dall'articolo 11 citato indifferentemente se:
- il fabbricato avesse destinazione abitativa o meno
- il fabbricato fosse di proprietà di persona fisica o società
- il fabbricato fosse utilizzato direttamente dal proprietario o se fosse da questi locato.
In merito al primo aspetto, la giurisprudenza - e anche la prassi amministrativa - fu pressoché unanime nel riconoscere la spettanza del beneficio indipendentemente dall'utilizzo che del fabbricato venisse concretamente fatto.
Anche sul secondo passaggio, gli interrogativi che via via si verificarono vennero risolti dando il significato più "pieno" alla espressione "in ogni caso" contenuto nella norma, per cui non si registrarono grandi problemi nel rendere accessibile l'agevolazione anche a soggetti proprietari diversi dalle persone fisiche (ad esempio, società di capitali).
Riguardo al terzo livello, quello precisamente oggetto delle prese di posizione dell'Agenzia ripetutamente citate (circolare 9/E/2005 e circolare 2/E/2006), è il caso di spendere qualche parola in più.
In una prima fase, come ricorda l'Agenzia delle entrate nella circolare 2/E/2006, la Cassazione abbracciò una tesi restrittiva, finalizzata a non rendere applicabile l'agevolazione agli immobili non utilizzati direttamente dal proprietario ma locati.
Successivamente, questo orientamento venne rivisto, dopo che l'Agenzia si era già espressa con la circolare 9/E/2005, tanto da portare a investire l'Avvocatura dello Stato della questione. Tale organismo formulò il proprio parere con nota P140817 del 24 ottobre 2005, e di esso si dà conto nella circolare 2/E/2006.
Sulla linea tracciata dall'Avvocatura dello Stato, che a sua volta tiene conto dell'evolversi della Cassazione, l'Agenzia delle entrate dichiara superate le istruzioni in precedenza impartite - segnatamente quelle divulgate con la circolare 9/E/2005 - e afferma definitivamente che la norma di cui all'articolo 11, legge 413/1991, trova applicazione anche se l'immobile non viene utilizzato dal proprietario in quanto da questi concesso in locazione.
L'articolo 11 in oggetto, su questa falsariga, concerne un regime di determinazione del reddito dei fabbricati soggetti a vincolo storico o artistico che assume natura generale, applicabile sempre e comunque. L'espressione "in ogni caso" incautamente fatta propria dal legislatore, trova così definitivo inquadramento.
Immobile del fondo patrimoniale ipotecato dal concessionario
Come è possibile che il concessionario possa iscrivere ipoteca su un bene immobile facente parte di un fondo patrimoniale, per cartelle non pagate da uno dei coniugi ? E' legittimo il procedimento ed in base a quale disposizione ?
Sull' argomento vi è contraddizione creata dallo stesso Ministero delle Finanze.
Il codice civile, all' art. 169, prevede che, salvo che non sia diversamente stabilito nell'atto costitutivo del fondo patrimoniale, i beni che lo compongono possono essere alienati, ipotecati, dati in pegno ecc. solo con il consenso di entrambi i coniugi, i quali - quindi - non possono disporre della loro quota singolarmente) . Peraltro, in presenza di figli minori, ciò è ulteriormente condizionato dall' autorizzazione del giudice dei minori. Ora, mentre il Ministero delle Finanze con la Circolare n. 221/E del 30/11/2000, ha confermato che i beni che costituiscono il fondo patrimoniale, previsto dal citato art. 167 c.c., sono sottoposti al vincolo di destinazione, configurando patrimonio separato caratterizzato dalla destinazione ai bisogni della famiglia, precedentemente, precisamente con la Risoluzione n. 15/10423 del 15/12/1983, esaminando il caso di un immobile costituito in fondo patrimoniale, assoggettato ad esecuzione per il mancato pagamento di Irpef ed Ilor, ha sostenuto che l' art. 170 c.c., pur prevedendo il divieto di esecuzione sui beni del fondo patrimoniale, non è applicabile nei confronti dei crediti dell' Amministrazione. Finanziaria.
Il mio consiglio è quello di proporre opposizione nei tassativi termini di cui all'art. 57 D. P. R. n. 602 del 29/09/1973 dinanzi al giudice dell' esecuzione. ________________________________________________________________________________ Scadenzario tributario del mese
SCADENZARIO TRIBUTARIO DI MARZO 2006
* IRES - IRAP - Dichiarazione Modello UNICO - Adempimenti collegati - ICI - Diritto annuale Camera di commercio - Termini di presentazione e di versamento Trattasi di scadenza riferita alla data di chiusura del periodo di imposta ed all'approvazione del bilancio * IVA - Dichiarazione annuale relativa al 2005 (fino al 31 luglio-31 ottobre) - Contribuenti diversi da quelli tenuti alla presentazione della dichiarazione unificata annuale - Istanza di rimborso del credito - Presentazione * Calamità ed eventi eccezionali - Imposte e tasse - Termini di adempimento 2 Giovedì
* Registro - Contratti di locazione ed affitto di beni immobili - Versamento imposta 6 Lunedì
* IVA - Provvigioni ai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi al trasporto pubblico urbano di persone - Emissione della fattura Termine prorogato a lunedì 6, essendo il giorno 5 domenica 15 Mercoledì
* Ritenute - Certificazione dei sostituti d'imposta - Consegna ai percipienti * Imposte sui redditi - Ritenute alla fonte effettuate da enti pubblici - Versamento * IRAP - Amministrazioni dello Stato ed enti pubblici - Versamento dell'acconto mensile * Imposte sui redditi ed IVA - Associazioni sportive dilettantistiche - Associazioni senza scopo di lucro e pro loco - Annotazione delle operazioni * Imposte sui redditi ed IVA - Contribuenti minori e minimi - Annotazione delle operazioni * IVA - Fatturazione differita - Emissione della fattura * IVA - Operazioni per le quali sono rilasciati le ricevute o gli scontrini fiscali - Annotazione cumulativa nel registro dei corrispettivi * IVA - Fatture di importo inferiore ad euro 154,94 (già lire 300.000) - Annotazione del documento riepilogativo 16 Giovedì
* Imposte sui redditi - Ritenute alla fonte - Versamento * Addizionali regionale e comunale all'IRPEF - Redditi di lavoro dipendente e assimilati - Determinazione e versamento * Sostitutiva - Imposta sostitutiva sui titoli dei cosiddetti "Grandi emittenti" di cui al D.Lgs. n. 239/1996 - Versamento * Redditi di capitale e diversi - Risparmio amministrato e risparmio gestito - Versamento dell'imposta sostitutiva * Fondi comuni e SICAV - Imposta sostitutiva - Versamento * Imposte sui redditi - Ritenute relative ai proventi derivanti da partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio (O.I.C.R.) * IVA - Versamento dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale * Concessioni governative - Numerazione e bollatura di libri e registri - Società di capitali - Tassa annuale * IVA - Contribuenti mensili - Mese di febbraio 2006 - Versamento * IVA - Dichiarazioni d'intento ricevute - Comunicazione * Imposta sugli intrattenimenti - Attività svolte a carattere continuativo - Versamento * INPS - Contributo alla gestione separata - Versamento * Accise - Pagamento imposta * Agevolazioni - Rideterminazione del valore delle partecipazioni e di terreni edificabili - Versamento rateale dell'imposta sostitutiva 20 Lunedì
* IVA e ritenute alla fonte - Ravvedimento - Tardivo versamento - Entro 30 giorni dalla scadenza Termine così prorogato, essendo il giorno 18 sabato * IVA - Scambi intracomunitari - Elenchi INTRASTAT mensili * Contratti di borsa - S.I.M., fiduciarie e agenti di cambio - Versamento della tassa in modo virtuale 30 Giovedì
* Registro - Contratti di locazione ed affitto di beni immobili - Versamento imposta 31 Venerdì * IRES / Tonnage Tax - Esercizio dell'opzione * Acconti d'imposta - Soggetti IRES - Imposte sui redditi - IRAP - Seconda o unica rata - Versamento * IVA - Adempimenti di fine mese * IVA - Autotrasportatori iscritti all'albo - Annotazione delle fatture emesse * IVA - Acquisti intracomunitari da parte di enti, associazioni ed altre organizzazioni di cui all'art. 4, quarto comma, D.P.R. n. 633/1972 - Dichiarazione e versamento * Imposta sulle assicurazioni - Versamento mensile * Accise - Gas metano - Versamento rata d'acconto mensile * Monitoraggio fiscale - Intermediari che effettuano versamenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori - Comunicazioni all'Anagrafe tributaria * Imposta sostitutiva sui finanziamenti - Dichiarazione per il 2° semestre * Redditi diversi - Risparmio amministrato - Rilascio dell'attestazione di versamento * Imposta comunale sulla pubblicità - Rateizzazione * Tassa sui contratti di borsa - Pagamento in modo virtuale - Versamento rata trimestrale
STUDIO ALIANO - Le Circolari MARZO 2006/1

References: art. 3
 sentenza 
 Sentenza 
 sentenza 
 art. 10
 sentenza 
 sentenza 
e contrario
e contrario
 sentenza 
 sentenza 
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 sentenza 
 sentenza 
 articolo 54
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 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 sentenza 
 articolo 25
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 sentenza 
 articolo 26
 articolo 6
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 articolo 19
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 articolo 21
 Articolo 19
 Articolo 30
 Articolo 26
 Cass. 
 Articolo 26
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 51
 art. 11
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 Sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 3
 articolo 6
 articolo 70
 Cass. 
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 11
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. sez. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 sentenza 
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 372
 art. 169
 art. 167
 art. 170