Source: http://kraken.slv.cz/8Afs177/2014
Timestamp: 2017-09-26 12:54:35+00:00

Document:
8Afs177/2014
8 Afs 177/2014-51
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: BRAHILL, s. r. o., se sídlem Na Výsluní 370, Bradlec, zastoupeného JUDr. Ladislavem Bøeským, advokátem se sídlem Botièská 1936/4, Praha 2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ze dne 17. 5. 2012, èj. 1862/12-1200-203168, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2014, èj. 45 Af 24/2012-67,
I. 1) Dodateèným platebním výmìrem ze dne 1. 9. 2008, èj. 125946/08/048912/2231, Finanèní úøad v Mladé Boleslavi (dále jen správce danì ) domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 2 711 800 Kè.
2) Rozhodnutím ze dne 17. 5. 2012, èj. 1862/12-1200-203168 (dále té¾ napadené rozhodnutí ), Finanèní øeditelství v Praze zamítlo odvolání ¾alobce proti shora uvedenému dodateènému platebnímu výmìru a tento platební výmìr potvrdilo.
3) Ve vìci pùvodnì rozhodovalo Finanèní øeditelství v Praze (dále té¾ finanèní øeditelství ), které v¹ak bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona
è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde Finanèní øeditelství v Praze, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství (dále té¾ ¾alovaný ).
II. 4) ®alobce podal proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ¾alobu ke Krajskému soudu v Praze. Krajský soud ¾alobu zamítl. Pro posouzení vìci bylo podstatné, zda ¾alobcovy pøíjmy inkasované v roce 2004 na základì smluv o obstarání vìci, kterými se ¾alobce jako obstaratel zavázal za odmìnu poskytnout vlastníkùm pozemkù jako objednatelùm pøipojení jejich nemovitostí na in¾enýrské sítì a komunikace, mìly povahu výnosù ovlivòujících ¾alobcùv základ danì z pøíjmù za rok 2004. Spor v u¾¹ím slova smyslu se vedl o to, kdy mìl ¾alobce zaúètovat èástky pøijaté na základì obstaratelských smluv jako výnos. Podle ¾alobce nastal tento okam¾ik a¾ pøevodem vybudovaných sítí do vlastnictví pøíslu¹ného provozovatele, zatímco podle ¾alovaného nastal ji¾ pøipojením nemovitosti konkrétního objednatele k sítím.
5) Principy úètování o výnosech jsou upraveny úèetními pøedpisy, konkrétnì zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), vyhlá¹kou Ministerstva financí è. 500/2002 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, pro úèetní jednotky, které jsou podnikateli úètujícími v soustavì podvojného úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb. ), a Èeskými úèetními standardy pro úèetní jednotky úètující podle vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb. publikovanými pod è. 48/2003 ve Finanèním zpravodaji (dále jen Èeské úèetní standardy ), v¾dy ve znìní k 1. 1. 2004. Podle bodu 2.4.3 Èeského úèetního standardu è. 001 je okam¾ikem uskuteènìní úèetního pøípadu den, v nìm¾ do¹lo ke splnìní dodávky. Tímto dnem nastává úèetní pøípad, v nìm¾ je tøeba pøijatou èástku promítnout do výnosù a tudí¾ i do základu danì úèetní jednotky.
6) Ze smluv o obstarání vyplývá, ¾e ¾alobce se zavázal pøipojit pozemky objednatelù k in¾enýrským sítím, nikoli pøevést tyto sítì na jejich provozovatele. Pøijaté zálohy nebyly urèeny k úhradì nákladù na údr¾bu a provoz distribuèních sítí. Dnem splnìní dodávky podle bodu 2.4.3 Èeského úèetního standardu è. 001 byl proto okam¾ik pøipojení dané nemovitosti k ve¹kerým sjednaným sítím. K tomuto dni byl ¾alobce povinen promítnout pøijaté platby do výnosù. Pøípadné vnitøní èlenìní pøijatých èástek nemìlo na tento závìr vliv.
7) Pokud se ¾alobce nezavázal ve smlouvách o obstarání pøevést realizované sítì a pozemky s komunikacemi na tøetí osoby, nebyl dùvod takový závazek promítat do úètování o závazcích z tìchto smluv. Pokud ¾alobce pøedpokládal, ¾e po zisku v podobì zhodnocení majetku výstavbou distribuèních sítí a komunikací bude nutnì následovat ztráta v dùsledku nevýhodného pøevodu tìchto sítí a komunikací na tøetí osoby, mìl ji¾ v prùbìhu zhodnocování svého majetku vytváøet rezervu na oèekávanou ztrátu podle § 26 odst. 3 zákona o úèetnictví, a následnì o tuto rezervu upravit hospodáøský výsledek podle § 25 odst. 1 písm. l) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve znìní do 31. 12. 2004 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ve spojení s § 1 a § 10 a contrario zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù ve znìní do 31. 12. 2004. K vytvoøení vìrného a poctivého obrazu ¾alobcova úèetnictví tedy nebylo potøeba volit postup odli¹ný od Èeských úèetních standardù a § 7 odst. 6 zákona o úèetnictví.
8) ®alobce se podle smluv zavázal k vyúètování pøijatých plateb. ®alovaný proto po¾ádal ¾alobce o pøedlo¾ení tohoto vyúètování. ®alobce popøel, ¾e by k takovému vyúètování do¹lo, a namítl, ¾e se jednalo o nesplnitelnou výzvu. Podle krajského soudu v¹ak byla výzva na místì, nebo» souèástí výnosù se mìly stát pouze èástky podle tohoto vyúètování. ®alobce v¹ak vyúètování nedolo¾il. ®alovaný proto postupoval správnì, pokud zahrnul do výnosù celou èástku pøijatých záloh a pøi výpoètu ¾alobcova hospodáøského výsledku akceptoval náklady ve vý¹i pøiznané ¾alobcem.
9) ®alovaný podrobnì popsal, ¾e z pøedlo¾ených úèetních výkazù nelze zjistit, jaká byla konkrétní cena za jednotlivé druhy plnìní. Uzavøel, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il dostateènì podrobné nákladové úèetnictví, které by ¾alovanému umo¾nilo stanovit odpovídající pomìrnou èást vynalo¾ených nákladù na obstarání zále¾itosti podle uzavøených smluv. ®alovaný také poukázal na nesprávný postup pøeúètování majetku (in¾enýrských sítí a komunikací) z úètù úètových skupin. Rozhodnutí ¾alovaného tedy vychází ze správného postupu pøi hodnocení dùkazù a nelze je oznaèit za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
III. 10) ®alobce (stì¾ovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost. Namítl, ¾e krajský soud i ¾alovaný interpretovali smlouvy o obstarání vìci v rozporu s jejich znìním a v rozporu s cílem, který strany uzavøením tìchto smluv sledovaly a realizovaly. V èlánku IV. odst. 1 smlouvy je stanovena cena za mo¾nost pøipojení na in¾enýrské sítì a komunikace, dále za obstarání mo¾nosti pøipojení pozemku na hlavní øady a za pøípravu pozemku na stavební èinnost. Jedná se tedy o smlouvu smí¹enou, v ní¾ má pouze jediné ze tøí plnìní povahu obstarání vìci. Pouhá odmìna za obstarání by byla stanovena pevnou èástkou a nebylo by tøeba ji vyúètovat. Tomu odpovídá i èlánek IV. odst. 2 smlouvy, podle nìho¾ se cena splácí formou záloh, a èlánek IV. odst. 5 smlouvy, ve kterém je upravena povinnost provést vyúètování poskytnutých záloh, pøièem¾ celková èástka za pøipojení nemá pøesáhnout cenu stanovenou v odstavci 1. Celková èástka za pøipojení podle èlánku IV. odst. 5 smlouvy tedy není ekvivalent odmìny za pøipojení podle èlánku IV. odst. 1 smlouvy.
11) Krajský soud také nezohlednil, ¾e stì¾ovatel pou¾il ve¹keré pøijaté platby na úhradu nákladù na vybudování in¾enýrských sítí. To je patrné z úèetní závìrky za rok 2004, podle které vý¹e celkových závazkù (pøevá¾nì v podobì záloh od klientù) zhruba odpovídá hodnotì poøízeného dlouhodobého majetku.
12) Krajský soud také vy¹el z nesprávného pøedpokladu, ¾e pøipojení jednotlivých nemovitostí k sítím nastalo ji¾ v roce 2004. Podle pøedlo¾ených kolaudaèních rozhodnutí se tak stalo u nìkterých pozemkù v roce 2006 a u zbývajících pozemkù v roce 2008. Teprve v tìchto letech mìly být pøijaté zálohy v souladu s názorem krajského soudu zahrnuty do výnosù ovlivòujících základ danì z pøíjmù.
13) Stì¾ovatel dále zdùraznil, ¾e platby pøijaté od objednatelù na základì smluv o obstarání vìci byly urèeny výhradnì ke krytí nákladù na vybudování in¾enýrských sítí. Stì¾ovatel toti¾ neplánoval tyto sítì provozovat a ji¾ od poèátku bylo jeho zámìrem pøevést je za symbolickou cenu na budoucí provozovatele. Pøijaté platby proto mìly být zaúètovány do výnosù a¾ v dobì pøevodu vybudovaných in¾enýrských sítí na jejich provozovatele, aby jimi stì¾ovatel pokryl ztrátu z tohoto pøevodu a byla tak zaji¹tìna vìcná a èasová souvislost nákladù a výnosù.
14) Na závìr stì¾ovatel namítl, ¾e pokud by o pøijatých pøíspìvcích úètoval podle pokynù krajského soudu, dosahoval by v letech budování sítí znaèného zisku bez reálného základu, nebo» by k úètovaným výnosùm z titulu pøijatých plateb nemohl uplatnit ¾ádné náklady, proto¾e ty by byly úètovány do hodnoty nedokonèené investice. V roce pøevodu dokonèených sítí na provozovatele by stì¾ovatel dosáhl vysoké ztráty, kterou by nemohl daòovì kompenzovat. Pøijaté pøíspìvky pøitom bylo mo¾né alternativnì zaúètovat jako sní¾ení hodnoty investice na úètech úètové skupiny 04. Podle § 7 odst. 2 zákona o úèetnictví toti¾ lze zvolit i jinou metodu úètování, pokud by pou¾ití pøedepsaných úèetních metod nevedlo k podání vìrného a poctivého obrazu. V úèetní teorii je obdobný postup bì¾ný a provádìcí pøedpisy jej výslovnì zmiòují napø. u pøijaté dotace na poøízení investice nebo v pøípadì výnosu z prodeje výrobkù nebo slu¾eb vzniklých v rámci zku¹ebního provozu budované investice.
IV. 15) ®alovaný odkázal na svá pøedchozí vyjádøení a setrval na názoru, ¾e obdr¾ené platby mìly povahu výnosù za rok 2004, ponìvad¾ v tomto roce do¹lo ke splnìní smluv o obstarání vìci. Z èlánku IV. odst. 2 smluv o obstarání vyplývá, ¾e nárok na zaplacení ceny za mo¾nost pøipojení je vázán na splnìní závazku obstaratele, pøièem¾ splnìní závazku nastane pøipojením pozemku objednatele k in¾enýrským sítím. Obstaratel je zároveò povinen provést vyúètování pøípadných záloh. Smlouvy o obstarání neobsahovaly závazek obstaratele k následnému pøevodu in¾enýrských sítí do vlastnictví jejich provozovatelù. Okolnost, ¾e prodejní cena in¾enýrských sítí byla ni¾¹í ne¾ jejich poøizovací cena, proto nebyla rozhodná pro posouzení výnosù z obstaratelských smluv v roce 2004.
18) V posuzované vìci bylo sporné, kdy mìl stì¾ovatel zaúètovat do výnosù èástky pøijaté v roce 2004 na základì smluv o obstarání vìci, kterými se jako obstaratel zavázal úplatnì poskytnout vlastníkùm pozemkù jako objednatelùm mo¾nost pøipojení jejich nemovitostí na in¾enýrské sítì a komunikace. Podle stì¾ovatele vstoupily pøijaté platby do výnosù a¾ v úèetním období, ve kterém do¹lo k pøevodu vybudovaných in¾enýrských sítí na jejich provozovatele; do té doby se jednalo pouze o zálohy. Stì¾ovatel zároveò zdùrazòoval, ¾e ve¹keré pøijaté platby pou¾il na úhradu nákladù spojených s obstaráním smluvené zále¾itosti. Podle ¾alovaného neobsahovaly smlouvy o obstarání vìci závazek pøevést sítì do vlastnictví jejich provozovatelù. Proto¾e smluvní strany nespojily s pøevodem sítí ¾ádné právní následky, není relevantní, kdy k pøevodu do¹lo. ®alovaný také podotkl, ¾e stì¾ovatel neprokázal, jak konkrétnì byly pøijaté platby pou¾ity.
19) Stì¾ovatel také v prùbìhu daòového øízení dospìl k závìru, ¾e o pøijatých platbách mohl alternativnì úètovat jako o sní¾ení hodnoty investice na úètech úètové skupiny 04; takový postup by podle stì¾ovatele eliminoval klamavé vykazování vysokých ziskù a jednorázových ztrát v øádech stovek milionù korun a souèasnì jej nenutil odvádìt daò z fakticky neexistujících pøíjmù. Stì¾ovatel uvedl, ¾e byl k tomuto postupu oprávnìn na základì § 7 odst. 2 zákona o úèetnictví, podle kterého je úèetní jednotka povinna v pøípadì více mo¾ností úètování zvolit tu mo¾nost, která nezastírá skuteèný stav. Podle ¾alovaného taková situace nenastala, nebo» stì¾ovatel netvrdil, ¾e by smlouvy o obstarání vìci mìly zastøít jiné plnìní ne¾ mo¾nost pøipojení na in¾enýrské sítì. Pokud by pøijaté odmìny za obstarání vìci mìly ve skuteènosti pøedstavovat pøíspìvky na vybudování in¾enýrských sítí, muselo by o nich být od poèátku úètováno jako o záloze na poøízení spoleèné investice nebo jako o daru. Takové úètování v¹ak nebylo mo¾né, proto¾e objednatelé se podle smluv o obstarání vìci nikdy nestali spoluvlastníky budovaných sítí.
20) Ze správního spisu vyplývá, ¾e podnikatelským zámìrem stì¾ovatele bylo zajistit pro své klienty-vlastníky stavebních pozemkù-vybudování in¾enýrských sítí (rozvodù vody, plynu, elektøiny, kanalizace, vybudování komunikací a veøejného osvìtlení). Stì¾ovatel uzavíral za tímto úèelem se svými klienty jako objednateli smlouvy o obstarání vìci, v nich¾ jako obstaratel prohlásil, ¾e objednatelùm zajistí mo¾nost pøipojení pozemku na hlavní øady vodovodu, kanalizace, elektøiny a plynu (dále jen in¾enýrské sítì ) a na komunikace a vydá souhlas s tímto pøipojením, pøièem¾ za objednatele pøedjedná s budoucím vlastníkem a provozovatelem in¾enýrských sítí jeho napojení na tyto sítì. Obstaratel dále zajistí smluvnì trvalé provozování a údr¾bu vybudovaných in¾enýrských sítí a komunikací. Ve smlouvách byla dále smluvena cena za obstarání a sjednán èas plnìní. Dne 23. 8. 2006 správce danì zahájil u stì¾ovatele daòovou kontrolu ve vìci danì z pøíjmù za rok 2004. Zjistil, ¾e stì¾ovatel evidoval na úètu záloh k 31. 12. 2004 platby pøijaté na základì shora uvedených smluv o obstarání vìci, které mìly být splnìny v roce 2004. Správce danì proto pojal pochybnost, zda tyto zálohy nemìly být zaúètovány do výnosù roku 2004. Výzvou ze dne 5. 2. 2008 proto vyzval stì¾ovatele, aby mimo jiné prokázal, ve kterém zdaòovacím období a v jaké vý¹i byly pøijaté zálohy vyúètovány do výnosù a zahrnuty do základu danì.
21) V odpovìdi na tuto výzvu ze dne 11. 4. 2008 stì¾ovatel mimo jiné zdùraznil, ¾e nebyl dodavatelem in¾enýrských sítí ani pøíslu¹ných médií, ale pouze obstaratelem. Dále uvedl, ¾e s obstaráním vìci vznikají spoleènosti výdaje, které se stávají nákladem a¾ na základì realizace, tj. pøedáním staveb jednotlivým provozovatelùm, kteøí zabezpeèují vlastní poskytování vý¹e uvedených slu¾eb, a to v rozdílném èasovém horizontu, ne¾ je zaji¹tìní slu¾eb, které je pøedmìtem smluv o obstarání vìci s jednotlivými majiteli pozemkù. Pro zaji¹tìní slu¾eb na základì smluv o obstarání vìci nejde tedy pouze o dodání média a slu¾eb, ale i o pøevod staveb. Získané finanèní prostøedky od klientù tak slou¾í spoleènosti k vybudování staveb a budoucí dodavatele a pøíjemci odmìn za poskytování tìchto slu¾eb a médií se stanou nejen provozovateli vybudovaných investic, ale i jejich vlastníky, jak vyplývá z uzavøených smluv. Bez následného pøedání staveb jejich provozovatelùm by se celý podnikatelský zámìr nerealizoval a nenastalo by tak ani naplnìní pøedmìtu obstaratelských smluv. Dodavatelé slu¾eb musí být v nìkterých pøípadech i garanty pøi výstavbì jednotlivých IS, proto¾e se jedná o podstatnou podmínku vydání stavebního povolení. Vzhledem k rozsáhlosti budovaných investic dochází v rámci celé etapy ke zprovoznìní jednotlivých èástí postupnì, ale s provozovateli jsou uzavøeny smlouvy o pøevzetí vybudovaných investic a¾ jako celku po vybudování celé etapy, nikoliv jednotlivých èástí, které jsou zprovoznìny. Zaji¹tìní vìcné a èasové souvislosti nákladù a výnosù tak lze docílit pouze zúètováním pøijatých prostøedkù od stavebníkù a¾ v dobì pøedání jednotlivých staveb in¾enýrských sítí. Odmìna obstaratele tak bude realizována a¾ po ukonèení celého projektu. Výjimkou jsou rozvody elektøiny, u nich¾ byly èásti pøijatých záloh na slu¾by, odpovídající zaji¹tìní dodávek elektøiny, zaúètovány do výnosù roku 2006. U dosud probíhající III. a IV. etapy není èást in¾enýrských sítí dosud zkolaudována a dokonèení tìchto etap je plánováno na 3. ètvrtletí roku 2008.
22) Správce danì se s názorem stì¾ovatele neztoto¾nil. Ve zprávì o daòové kontrole projednané se stì¾ovatelem dne 28. 8. 2008 zdùraznil, ¾e èas plnìní byl ve smlouvách o obstarání vìci výslovnì sjednán a nebylo prokázáno, ¾e by sjednaný termín nebyl dodr¾en. Správce danì také vytkl stì¾ovateli, ¾e z pøedlo¾ených podkladù není zøejmé úètování pøijatých záloh ve vazbì na konkrétní smlouvy. Argumentaci správce danì následnì potvrdilo té¾ finanèní øeditelství. Na podnìt stì¾ovatele ministerstvo financí povolilo dne 18. 12. 2009 pøezkum tohoto rozhodnutí, nebo» dospìlo k závìru, ¾e se finanèní orgány dostateènì nezabývaly stanovením základu danì ve vazbì na úèetní zachycení pøípadu v úèetnictví stì¾ovatele a námitkami ohlednì interpretace smluv o obstarání vìci. Rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 23. 2. 2009 bylo následnì zru¹eno rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 9. 11. 2011,
èj. 10 Ca 129/2009-96, a to pro nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, nebo» provádìlo v pøezkumném øízení dal¹í dokazování, které nemohlo být zohlednìno v pùvodním rozhodnutí.
23) Finanèní øeditelství následnì vyzvalo stì¾ovatele dne 2. 3. 2010 k prokázání vý¹e ceny za jednotlivé druhy plnìní podle smluv o obstarání vìci a k prokázání èasu splnìní tìchto smluv. Vyzvalo jej také k prokázání, jak byly pøijaté platby pou¾ity k realizaci smluveného plnìní, zejména komu, kdy, v jaké vý¹i a na základì jakého titulu byly tyto platby dále poukázány, jak byly tyto transakce zaúètovány a jak se projevily v nákladech. Stì¾ovatel byl dále vyzván k pøedlo¾ení dokladù o kolaudaci staveb in¾enýrských sítí a o jejich pøedání provozovatelùm, a k prokázání vý¹e nedokonèených hmotných a nehmotných investic uvedených v rozvaze k 31. 12. 2004 vèetnì pøedlo¾ení prvotních dokladù a toho, kdy a na základì jakých skuteèností byl majetek uveden do u¾ívání. Na závìr upozornilo stì¾ovatele, ¾e z jeho døívìj¹ích podání není zøejmá bezprostøední a pøímá vazba èástek pøijatých od objednatelù na základì vý¹e uvedených smluv a jejich zahrnutím do výnosù v jiných zdaòovacích obdobích, a vyzvalo jej k prokázání této skuteènosti.
24) V reakci na tuto výzvu stì¾ovatel pøedlo¾il dne 24. 5. 2010 finanènímu øeditelství rekapitulaci úèetních závìrek a smluv uzavøených s objednateli, soupis pohybù na syntetickém úètu 042 (poøízení dlouhodobého majetku) a soupis smluv uzavøených s jednotlivými dodavateli stavebních prací. Pøilo¾il rovnì¾ analytický výpis úèetní knihy, podle kterého bylo na úètu 042 vedeno 6 analytických úètù (042.21 kanalizace, 042.30 vodojem, 042.47 veromini, 042.60 nedokonèené investice, 042.70 centrum Brahill a 042.80 ostatní). Pro úèet 324 (pøijaté zálohy) nebyly vedeny ¾ádné analytické úèty. Podle stì¾ovatele mìlo být z tìchto listin zøejmé, ¾e ve¹keré prostøedky pøijímané od objednatelù byly proinvestovány, nebo» vývoj závazkù vùèi objednatelùm odpovídal vývoji hmotného investièního majetku stì¾ovatele.
25) Na jednání dne 21. 6. 2010 finanèní øeditelství vyzvalo stì¾ovatele k pøedlo¾ení smluv o pøevzetí vybudovaných investic, popø. obdobných smluv uzavøených s provozovateli in¾enýrských sítí a komunikací, a dotázalo se jej, kdy konkrétnì byly zprovoznìny in¾enýrské sítì vèetnì komunikací podle smluv o obstarání vìci, které mìly být splnìny v roce 2004. Stì¾ovatel pøedlo¾il smlouvu o nájmu a zaji¹tìní provozu, údr¾by a oprav zaøízení distribuèní soustavy a pøípojek plynu ze dne 17. 7. 2002 a související kupní smlouvu na tuto soustavu ze dne 20. 2. 2008, a dále smlouvy o provozování vodovodu a kanalizace uzavøené dne 27. 11. 2003. Uvedl, ¾e komunikace a veøejné osvìtlení jsou dosud v jeho vlastnictví a právní vztahy týkající se správy a provozování nejsou zatím doøe¹eny. Stì¾ovatel také uvedl, ¾e datum ve smlouvách odpovídalo datu, od kterého mohl klient sítì skuteènì vyu¾ívat. Na dotaz, zda lze prokázat vý¹i ceny za jednotlivá plnìní, která stì¾ovatel poskytl objednatelùm, stì¾ovatelùv zástupce uvedl, ¾e podrobnou analýzou úèetní evidence lze zjistit, kolik z pøijatých penìz bylo pou¾ito na úhradu konkrétních investièních výdajù, a zdùraznil, ¾e zisk celé akce byl nulový.
26) Daòové øízení bylo zahájeno za úèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. S úèinností od 1. 1. 2011 byl tento zákon zru¹en zákonem è. 280/2009 Sb., daòovým øádem (dále jen daòový øád ). Podle § 264 odst. 1 daòového øádu se øízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních pøedpisù, ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona dokonèí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují øízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a úèelem nejbli¾¹í. Problematika dokazování v daòovém øízení je upravena v § 91 a násl. daòového øádu. Podle § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních; pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem.
27) Daòový subjekt má povinnost prokázat k výzvì správce danì jen ty skuteènosti, které sám tvrdí (srov. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, 130/1996 Sb.). Nejvy¹¹í správní soud opakovanì judikoval, ¾e daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti jeho pochyb; unese-li své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, èi ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86; v¹echna zde uvedená rozhodnutí správních soudù jsou pøístupná na www.nssoud.cz).
28) Stì¾ovatel pøednì namítl, ¾e se ve smlouvách o obstarání vìci zavázal k nìkolika samostatným závazkùm, a proto nelze celkovou èástku za pøipojení podle smluv ztoto¾òovat s odmìnou za obstarání pøipojení. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e text smluv o obstarání vìci tomuto závìru nenasvìdèuje, nebo» obsahuje pouze jedinou vnitønì neèlenìnou cenu za smluvené plnìní. Finanèní orgány nicménì vzaly stì¾ovatelovu argumentaci v potaz a v souladu se svou povinností zjistit skuteèný obsah právního jednání (srov. § 8 odst. 3 daòového øádu) jej vyzvaly k prokázání vý¹e ceny u jednotlivých tvrzených závazkù. Stì¾ovatel v¹ak nepøedlo¾il ¾ádnou konkrétní kalkulaci ceny smluvené za jednotlivá plnìní, z ní¾ by bylo zøejmé, jakou èást tvoøila tvrzená odmìna za obstarání pøipojení a jakou èást náklady s obstaráním spojené. Stì¾ovatel tedy nesplnil svou dùkazní povinnost; za tìchto okolností nelze finanèním orgánùm vytýkat, ¾e se touto argumentací dále nezabývaly. Námitka proto není dùvodná.
29) Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení také opìtovnì zdùrazòoval, ¾e jeho podnikatelským zámìrem od poèátku bylo zajistit svým klientùm mo¾nost pøipojení jejich pozemkù k in¾enýrským sítím, a ¾e z této èinnosti nemìl zisk podléhající zdanìní, nebo» ve¹keré platby pøijaté na základì smluv o obstarání vìci pou¾il na úhradu nákladù spojených se zaji¹tìním tohoto pøipojení. Ze správního spisu je patrné, ¾e finanèní orgány poskytly stì¾ovateli dostatek pøíle¾itostí, aby prokázal i toto tvrzení ve vazbì na konkrétní smlouvy o obstarání vìci. Stì¾ovatel v¹ak reagoval na konkrétní a jednoznaènì formulované dotazy finanèních orgánù pouze v obecné rovinì. K prokázání svých tvrzení pøedlo¾il pouze souhrnné materiály, z nich¾ nebylo mo¾né ovìøit, jak konkrétnì nalo¾il s jednotlivými platbami pøijatými od objednatelù. Stì¾ovatel rovnì¾ nevedl analytickou evidenci pøijatých záloh ve vazbì na jednotlivé smlouvy o obstarání vìci a v úèetnictví chybìla i pøímá vazba mezi konkrétními smlouvami o obstarání vìci a náklady na poøízení konkrétních in¾enýrských sítí.
30) Ke zji¹tìní základu danì z pøíjmù jsou pøitom relevantní pouze náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve vý¹i prokázané poplatníkem (srov. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Náklady na poøízení hmotného majetku jsou z okruhu daòovì uznatelných nákladù výslovnì vylouèeny [srov. § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù]. Jak je zjevné ze shora uvedeného, stì¾ovatel neprokázal, jaké konkrétní daòovì uznatelné náklady mu vznikly v souvislosti s jednotlivými smlouvami o obstarání vìci, ani jak konkrétnì pou¾il platby pøijaté od jednotlivých objednatelù.
31) Stì¾ovatel také brojil proti závìru krajského soudu a ¾alovaného, ¾e pøipojení pozemkù k in¾enýrským sítím probìhlo ji¾ v roce 2004 a tentý¾ rok mìly být pøijaté zálohy zaúètovány do výnosù. K této námitce pøedlo¾il kolaudaèní rozhodnutí, podle nich¾ pøipojení k sítím nastalo u èásti pozemkù v roce 2006 a u dal¹ích pozemkù v roce 2008. Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovateli nepøisvìdèil. Øízení pøed soudem nemù¾e a ani nemá nahrazovat daòové øízení a stì¾ovatel nemù¾e svoji liknavost v daòovém øízení zhojit a¾ v øízení soudním (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2010, èj. 2 Afs 74/2010-135). Ze správního spisu je zøejmé, ¾e finanèní øeditelství vyzvalo stì¾ovatele k prokázání okam¾iku zprovoznìní pøedmìtných in¾enýrských sítí a komunikací ji¾ dne 21. 6. 2010. Stì¾ovatel pøedlo¾il na tuto výzvu pouze smlouvy o provozování in¾enýrských sítí, které byly uzavøeny v letech 2002 a 2003, aèkoli v té dobì mohl disponovat i kolaudaèními rozhodnutími z let 2006 a 2008; nadto výslovnì uvedl, ¾e datum uvedené ve smlouvách bylo datem, od kterého mohli klienti sítì vyu¾ívat. Dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelem v daòovém øízení tedy nasvìdèovaly správnosti závìru ¾alovaného i krajského soudu, ¾e splnil závazek obstarat jednotlivým objednatelùm mo¾nost pøipojení jejich pozemkù k in¾enýrským sítím a komunikacím ji¾ v roce 2004, tj. ¾e byl dodr¾en termín dohodnutý ve smlouvách o obstarání vìci.
32) Nelze pøisvìdèit ani kasaèní námitce, ¾e zaúètování pøijatých plateb do výnosù mohlo nastat a¾ v souvislosti s pøevodem vybudovaných sítí a komunikací do vlastnictví jejich provozovatelù. Nic takového z pøedlo¾ených smluv o obstarání vìci nevyplývá. Stì¾ovatel se zavázal obstarat svým klientùm mo¾nost pøipojení jejich pozemkù k in¾enýrským sítím a komunikacím, pøedjednat s budoucím provozovatelem napojení na tyto sítì a smluvnì zajistit trvalé provozování a údr¾bu in¾enýrských sítí a komunikací. Tento závazek mohl splnit jak vlastním provozováním sítí a komunikací, tak jejich pronájmem tøetí osobì; pøevod sítí a komunikací do vlastnictví budoucích provozovatelù nebyl k jeho splnìní nezbytný. Chybìla zde tedy vìcná a èasová souvislost mezi výnosy z plateb pøijatých od objednatelù a pøevodem sítí a komunikací do vlastnictví tøetích osob. Proto¾e pøipojení pozemkù k sítím a u¾ívání tìchto sítí bylo mo¾né ji¾ v roce 2004, tého¾ roku mìly být platby od objednatelù zahrnuty do výnosù.
33) Na závìr stì¾ovatel navrhl alternativní zpùsob úètování pøijatých plateb, a to jako sní¾ení hodnoty poøizované investice do in¾enýrských sítí a komunikací s tím, ¾e úèetní pøedpisy tento postup výslovnì umo¾òují napø. u pøijetí dotace na poøízení investice. V dùsledku tohoto postupu by se pøijaté platby vùbec neprojevily se ve stì¾ovatelovì hospodáøském výsledku. Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil ani s touto námitkou. Podle § 29 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se vstupní cena hmotného majetku sni¾uje o poskytnuté dotace z veøejných zdrojù; vý¹e dotace se tedy následnì neprojeví pøi jeho odpisování a nemá tak vliv na hospodáøský výsledek daòového subjektu [srov. § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù]. Podle § 47 odst. 5 vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb. ve znìní do 31. 12. 2014 se ocenìní dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení sní¾í o dotaci na poøízení majetku ( ) Za dotaci se pova¾ují bezúplatná plnìní, která se poskytují pøímo nebo zprostøedkovanì podle zvlá¹tních právních pøedpisù ze státního rozpoètu, státních finanèních aktiv, Národního fondu, ze státních fondù, z rozpoètù územních samosprávných celkù na stanovený úèel. Podle bodu 5.1.5. Èeského úèetního standardu è. 013-Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek ve znìní do 31. 12. 2007 platí, ¾e pou¾ití dotace poskytnuté na poøízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se úètuje na vrub pøíslu¹ného úètu úètové skupiny 34-Zúètování daní a dotací se souvzta¾ným zápisem ve prospìch pøíslu¹ného úètu úètové skupiny 04-Nedokonèený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a poøizovaný dlouhodobý finanèní majetek. Pøedepsaná úèetní metoda je tedy urèena výhradnì pro úètování dotací jako¾to bezúplatných úèelových plateb z veøejných zdrojù, které neovlivòují základ danì z pøíjmù. Platby pøijaté stì¾ovatelem od jeho klientù v rámci jeho podnikatelské èinnosti z povahy vìci ovlivòují základ danì z pøíjmù; nemají povahu dotací z veøejných zdrojù, a proto o nich nelze úètovat tímto zpùsobem.
34) S poukazem na shora uvedené dùvody Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
35) Soud rozhodl o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti.
36) ®alovanému nelze pøiznat náhradu hotových výdajù podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (dále advokátní tarif ) s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. pl. ÚS 39/13. Ústavní soud se v tomto nálezu zabýval otázkou, zda lze procesnì úspì¹nému ¾alovanému, který nebyl zastoupen advokátem, pøiznat pau¹ální náhradu hotových výdajù podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu proti ¾alobci zastoupenému advokátem. Ústavní soud øe¹il tuto otázku v kontextu bagatelních sporù o penì¾itá plnìní, u nich¾ náhrada nákladù øízení znatelnì pøevy¹uje ¾alovanou èástku. Na základì analogie iuris dospìl pro tyto pøípady k závìru, ¾e pokud byl neúspì¹ný ¾alobce zastoupen advokátem, je tøeba posoudit, zda je na místì pøiznat pau¹ální náhradu hotových výdajù podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu i úspì¹nému ¾alovanému nezastoupenému advokátem, a to v zájmu zachování rovnosti stran.
37) V bodì 46. shora uvedeného nálezu Ústavní soud vyslovil, ¾e je tedy na soudech, aby v konkrétním pøípadì, v nìm¾ bude stát proti úspì¹né stranì bez právního zastoupení neúspì¹ná právnì zastoupená strana, zvá¾ily, zda je namístì, aby vyu¾ily prostoru, který se pro ústavnì konformní výklad ustanovení § 137 odst. 1 obèanského soudního øádu nabízí zejména díky demonstrativní povaze výètu nákladù øízení. Pøi takovém zva¾ování je tøeba, aby posoudily, zda by v daném pøípadì bylo zjevnì nespravedlivé pau¹ální náhradu nezastoupenému úèastníku øízení nepøiznat a zda z odli¹ného zacházení, které pøedpokládá text advokátního tarifu, vyplývá v daném pøípadì nerovnost rozporná s èlánkem 37 odst. 3 Listiny; zejména zda toto odli¹né zacházení neznevýhodòuje v kontextu celého sporu právnì nezastoupeného úèastníka øízení, napøíklad proto, ¾e èástka pau¹ální náhrady výdajù není bagatelní ve srovnání s èástkou, o ni¾ se spor vede, èi proto, ¾e jde ze strany právnì zastoupeného úèastníka o zjevnì ¹ikanózní postup. Pokud by tyto podmínky byly naplnìny, je namístì, aby za náklady øízení oznaèily civilní soudy kromì nákladù vyjmenovaných v demonstrativním výètu ustanovení § 137 odst. 1 obèanského soudního øádu také pau¹ální náhradu výdajù, je¾ nále¾í advokátùm podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu.
38) Nejvy¹¹í správní soud posoudil v souladu se shora citovaným právním názorem Ústavního soudu, zda by bylo zjevnì nespravedlivé nepøiznat ¾alovanému náhradu hotových výdajù, a dospìl k závìru, ¾e tomu tak není. Postavení ¾alovaného správního orgánu jako úèastníka v soudním øízení správním nelze bez dal¹ího pøirovnávat k postavení ¾alovaného v bagatelním sporu v rámci obèanského soudního øízení. ®alovaný je povolán k tomu, aby v øízení pøed soudem hájil správnost a zákonnost rozhodnutí, které vydal jako orgán moci veøejné na základì zákonného zmocnìní. Takový úkol patøí do rámce jeho bì¾né úøední èinnosti, k její¾ realizaci je personálnì i finanènì vybaven ze státního rozpoètu. ®alovaný netvrdil ani neprokázal, ¾e dùvodnì vynalo¾il v souvislosti s vypracováním vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zvlá¹tní náklady èi zvlá¹tní hotové výdaje, které by pøesahovaly rámec jeho bì¾né úøední
èinnosti, a na jejich¾ náhradu by mìl právo podle § 60 odst. 1 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud mu proto nepøiznal po¾adovanou náhradu hotových výdajù.

References: soud 
 § 20
 soud 
 § 26
 § 25
 § 1
 § 10
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 7
 § 264
 § 91
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 § 8
 § 24
 § 25
 soud 
 soud 
 § 29
 § 24
 § 47
 soud 
 Soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 § 13
 soud 
 § 13
 soud 
 § 13
 soud 
 § 137
 § 137
 § 13
 soud 
 § 60
 soud