Source: http://kraken.slv.cz/9Afs210/2007
Timestamp: 2018-06-22 09:52:25+00:00

Document:
9Afs210/2007
9Afs 210/2007-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: Ing. J. S., zastoupený JUDr. Jiøím Bednáøem, advokátem se sídlem Mikovcova 7, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 11. 2004, è. j. FØ-5345/13/04, o dodateèném vymìøení danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 5. 2007, è. j. 8 Ca 34/2005-32,
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 11. 2004, è. j. FØ-5345/13/04. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 6 (dále jen správce danì ), ze dne 24. 11. 2003, è. j. 271484/006521/7187, jím¾ byla stì¾ovateli za zdaòovací období 4. ètvrtletí 1998 dodateènì vymìøena daòová povinnost ve vý¹i 71 290 Kè.
Stì¾ovatel oznaèil jako dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Má zato, ¾e mìstský soud pochybil, pokud se v rozporu s dùkazním materiálem ztoto¾nil se závìry finanèních orgánù obou stupòù, dle kterých stì¾ovatel neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní od M. H. na základì zprostøedkovatelské smlouvy uzavøené dne 15. 12. 1997. Mìstský soud v napadeném rozhodnutí (ve shodì s názorem ¾alovaného) konstatuje, ¾e v den uvedený na faktuøe è. 016/98 jako datum uskuteènìní zdanitelného plnìní (tj. 20. 11. 1998) M. H. pro stì¾ovatele neprovedl ¾ádnou konkrétní zprostøedkovatelskou slu¾bu, a tedy v tento den nemohlo dojít k uskuteènìní zdanitelného plnìní. Stì¾ovatel namítá, ¾e takovýto výklad nedává smysl a svìdèí o nepochopení problematiky mìstským soudem, který se dopou¹tí stejného pochybení jako ¾alovaný, vyplývajícího z nesprávné aplikace zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen obchodní zákoník ), konkrétnì ustanovení § 646 obchodního zákoníku. Stì¾ovatel uvádí, ¾e podkladem pro fakturaci provize a uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) nebyla skuteènost, ¾e dne 10. 12. 1997 do¹lo k uzavøení smlouvy kupní a dne 12. 12. 1997 smlouvy komisionáøské, jak o tom hovoøí ¾alovaný. Podkladem pro fakturaci provize M. H. za zprostøedkování uzavøení tìchto smluv s Ko¹»anskými sklárnami a pánvárnami, a. s., v likvidaci (dále jen Ko¹»anské sklárny ), byla smlouva zprostøedkovatelská, uzavøená dne 15. 12. 1997, v ní¾ bylo proplacení provize ve vý¹i 12 % vázáno a¾ na výnosy z prodeje. V prosinci roku 1997 tak k ¾ádnému uskuteènìní zdanitelného plnìní nemohlo dojít, nebo» prodej nakoupených skláøských pánví byl realizován postupnì a¾ v prùbìhu roku 1998. Stì¾ovatel dále poukazuje na skuteènost, ¾e aèkoli v daòovém øízení pøedlo¾il správci danì øadu dùkazních prostøedkù, podal rùzná vyjádøení a návrhy na výpovìdi svìdkù, které byly provedeny, finanèní orgány obou stupòù uzavøely (a mìstský soud se s jejich názorem ztoto¾nil), ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí pøedmìtného zdanitelného plnìní. Stì¾ovatel s tímto závìrem nesouhlasí, nebo» se domnívá, ¾e ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), unesl dùkazní bøemeno, které na nìj klade zákon o správì daní a poplatkù. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù proto stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí mìstského soudu zru¹il a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukazuje na zákonnou úpravu nesení dùkazního bøemene v daòovém øízení a vysvìtluje hodnocení dùkazù v dané vìci. Uvádí, ¾e dùkazní povinnost mìl v pøedmìtném daòovém øízení stì¾ovatel, který pøedlo¾enými dùkazními prostøedky pøijetí zdanitelného plnìní neprokázal, a neunesl tak své dùkazní bøemeno. Ve¹keré stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky byly ¾alovaným podrobnì vyhodnoceny a stejnì tak ve vìci postupoval i mìstský soud. Stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat, ¾e skuteènì pøijal zdanitelná plnìní tak, jak deklaroval na pøedmìtných fakturách, a z tohoto dùvodu ¾alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Stì¾ovatel reagoval na vyjádøení ¾alovaného replikou ze dne 7. 2. 2008, v ní¾ shrnuje dosavadní prùbìh øízení pøed finanèními orgány i mìstským soudem. Úvodem upozoròuje na skuteènost, ¾e mu nikdy nebylo ze strany finanèních orgánù ani soudu sdìleno, jaké konkrétní nále¾itosti postrádají faktury, na jejich¾ základì uplatnil odpoèet DPH, a tedy z jakého dùvodu nebyly tyto faktury finanèními orgány hodnoceny jako doklady daòové. K závìrùm finanèních orgánù, ¾e neprokázal faktické pøijetí zdanitelného plnìní, stì¾ovatel namítá, ¾e správci danì v prùbìhu daòového øízení pøedlo¾il ve¹keré smlouvy, úèetní doklady, které byly vypracovány na základì zápisù z projednání plnìní smlouvy o zprostøedkování ze dne 15. 12. 1997 a rovnì¾ byly provedeny výslechy svìdkù, z nich¾ zcela jednoznaènì vyplynulo, ¾e do¹lo k pøijetí zdanitelného plnìní. Stì¾ovatel uvádí, ¾e pozdìji finanèní orgány zaèaly tvrdit, ¾e odpoèet DPH mìl být proveden ji¾ v roce 1997, tj. v dobì, kdy byly uzavøeny pøedmìtné smlouvy. Pøesto¾e stì¾ovatel finanèní orgány upozoròoval na skuteènost, ¾e v situaci, kdy provize za zprostøedkování uzavøení smluv byla vázána a¾ na realizaci prodejù a výnosù z nich dosa¾ených, finanèní orgány striktnì setrvaly na svém stanovisku, ¾e slu¾ba zprostøedkování byla uskuteènìna ji¾ uzavøením kupní a komisionáøské smlouvy v prosinci roku 1997, a tedy v mìsících èervenci a záøí roku 1998 ji¾ k ¾ádnému zprostøedkování ze strany M. H. nemohlo dojít. Finanèní orgány obou stupòù dle názoru stì¾ovatele zjevnì nepochopily rozhodující zásluhu M. H. na realizaci celé obchodní transakce, která by se bez jeho kontaktù a zprostøedkování nikdy neuskuteènila, nebo» to byl on, kdo stì¾ovateli zprostøedkoval nákup skláøských výrobkù od Ko¹»anských skláren, jeho¾ prodej stì¾ovatel následnì realizoval. Mìstský soud pak v odùvodnìní rozhodnutí pouze stereotypnì opakuje, ¾e pøedlo¾ené dùkazní prostøedky neprokázaly faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní, ani¾ blí¾e konkretizuje, z jakých úvah ve svém rozhodování vycházel a k jakým závìrùm dospìl. Rozhodnutí ¾alovaného i mìstského soudu tak stì¾ovatel pova¾uje na nesprávná, nespravedlivá, nepøesvìdèivá a ve svých dùsledcích nezákonná.
Z obsahu pøedlo¾eného soudního a správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti.
Na základì výsledkù kontroly DPH za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 1998 správce danì vylouèil stì¾ovateli nárok na odpoèet DPH z faktury è. 016/98 ze dne 20. 11. 1998 vystavené M. H. (dále té¾ zprostøedkovatel ) za zprostøedkovatelskou èinnost na základì zprostøedkovatelské smlouvy uzavøené dne 15. 12. 1997. Dùvodem byla skuteènost, ¾e dle názoru správce danì stì¾ovatel pøedlo¾enými dùkazními prostøedky neprokázal, ¾e pøijal zdanitelné plnìní uvedené na pøedmìtné faktuøe od tohoto plátce.
V prùbìhu daòové kontroly stì¾ovatel k výzvám správce danì, aby v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokázal pøijetí zdanitelného plnìní deklarovaného na shora uvedených fakturách, pøedlo¾il následující dokumenty: -smlouvu o zprostøedkování, uzavøenou mezi zprostøedkovatelem M. H. a stì¾ovatelem jako zájemcem dne 15. 12. 1997, jejím¾ pøedmìtem bylo zprostøedkování nákupu movitých vìcí nebo obchodních aktivit (dále jen smlouva o zprostøedkování nebo zprostøedkovatelská smlouva ); -kupní smlouvu, uzavøenou mezi prodávajícím Ko¹»anskými sklárnami a stì¾ovatelem jako kupujícím dne 10. 12. 1997, jejím¾ pøedmìtem byl prodej skláøských pánví (dále jen kupní smlouva ); -smlouvu komisionáøskou, uzavøenou dne 12. 12. 1997 mezi komisionáøem Ko¹»anskými sklárnami a stì¾ovatelem jako komitentem, jejím¾ pøedmìtem byl závazek komisionáøe zaøídit pro stì¾ovatele konkrétní obchodní zále¾itost v podobì prodeje skláøských pánví;
-místopøíse¾né prohlá¹ení M. H., v nìm¾ tento prohla¹uje a svým podpisem potvrzuje, ¾e v roce 1998 pøevzal v hotovosti od stì¾ovatele odmìnu ve vý¹i pøibli¾nì 1,5 mil. Kè za èinnosti zaji¹»ované pro nìj na základì zprostøedkovatelské smlouvy uzavøené v roce 1997.
K charakteru uskuteènìného obchodu dále stì¾ovatel v øadì svých vyjádøení vysvìtloval, ¾e od Ko¹»anských skláren jako prodávajícího nakoupil na základì kupní smlouvy skladovou výrobu pánví na tavení skla v objemu uzavøených objednávek s odbìrateli skláren. Dùvodem této transakce byla skuteènost, ¾e sklárny, t. è. v likvidaci a pøed prohlá¹ením konkursu, potøebovaly finanèní prostøedky k zachování výroby, a proto se rozhodly prodat èást svých skladových zásob, tj. zbo¾í, které ji¾ bylo vyrobeno a objednáno, av¹ak jeho¾ termín odbìru a prodeje mìl nastat postupnì v budoucnu. Zbo¾í poté bylo v prùbìhu roku 1998 postupnì prodáváno koncovým zákazníkùm na základì komisionáøské smlouvy, uzavøené dne 12. 12. 1997, Ko¹»anskými sklárnami jako komisionáøem, který ve vztahu k tøetím osobám èinil úkony svým jménem a na úèet stì¾ovatele a prodej zbo¾í, jeho¾ uskladnìní a výdej pro stì¾ovatele zaji¹»oval, také fakturoval. Takto vystavené faktury stì¾ovatel mìl k dispozici jako interní doklady pro úèely kontroly skladové evidence, evidence do¹lých plateb a pro následnou fakturaci komisionáøi. Platby za prodané zbo¾í do¹lé na úèet stì¾ovatele byly do doby vystavení faktur sklárnám evidovány jako zálohové platby, pøièem¾ objemy obchodù byly jednou za ètvrtletí sumarizovány a poté byla stì¾ovatelem vùèi komisionáøi vystavena souhrnná faktura. Vzhledem k tomu, ¾e k uzavøení smluv do¹lo na základì souèinnosti a informací poskytnutých M. H., stì¾ovatel pova¾oval za svou povinnost pøevést pùvodnì ústní dohodu existující mezi nimi do písemné formy. Proto byla dne 15. 12. 1997 uzavøena smlouva o zprostøedkování s M. H., z ní¾ vyplývá, ¾e vý¹e provize (12 %) a nárok na její vyplacení odvisí od èástky dosa¾ených výnosù z realizovaných prodejù.
Dne 8. 12. 2003 a 12. 12. 2003 byl jako svìdek správcem danì vyslechnut M. H., z jeho¾ výpovìdi pro danou vìc vyplynulo následující. Pøedmìtem smlouvy uzavøené se stì¾ovatelem dne 15. 12. 1997 bylo zprostøedkování obchodu s Ko¹»anskými sklárnami, které s ohledem na situaci, v ní¾ se nacházely, potøebovaly k zachování výroby finanèní prostøedky. M. H. nav¹tívil sklárny, jmenovitì obchodního øeditele Ing. K., s ním¾ jednal o mo¾ných východiscích, pøièem¾ spoleènì dospìli k závìru, ¾e øe¹ení by pøedstavoval odprodej èásti skladových zásob. M. H. uvedl, ¾e s nabídkou profinancování zásob èi jejich prodeje oslovil stì¾ovatele, který o uvedený obchod projevil zájem, a proto nav¹tívili Ing. K. za úèelem uzavøení kupní smlouvy. Z výpovìdi dále vyplývá, ¾e ¾ádné písemné podklady M. H. pro stì¾ovatele nevytváøel, pouze jej seznámil s mo¾ností tohoto obchodu a následnì mu pøedstavil tehdej¹ího øeditele Ing. K. Poté stì¾ovatele oslovil s tím, ¾e je tøeba v písemné formì uzavøít také smlouvu o zprostøedkování mezi nimi, nebo» nechtìl, aby jej nìkdo obe¹el . Zápisy ze schùzek se stì¾ovatelem a Ing. K. nebyly poøizovány, byly vyhotovovány a¾ v prùbìhu roku 1998 a zobrazují uskuteènìné prodeje, od nich¾ se odvíjela vý¹e provize za zprostøedkování. K výzvì správce danì, aby k uvedenému pøípadu pøedlo¾il ve¹keré daòové doklady vèetnì úèetních a penì¾ních deníkù, M. H. odpovìdìl, ¾e ¾ádné úèetní doklady, ani jiné písemnosti k pøípadu nevlastní, nebo» byly bez jeho vìdomí a pøítomnosti fyzicky zlikvidovány, o èem¾ byl sepsán protokol. Rovnì¾ prohlásil, ¾e peníze za zprostøedkování od stì¾ovatele pøevzal v hotovosti a øádnì uvedl do svého daòového pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 a rovnì¾ do pøiznání k DPH za pøíslu¹ná zdaòovací období.
Svìdek Ing. J. K., likvidátor Ko¹»anských skláren, dne 12. 2. 2003 ve své výpovìdi uvedl, ¾e o prodeji skláøských pánví stì¾ovatel jednal s provozním a obchodním øeditelem Ing. K. O privatizaci skláren se obecnì vìdìlo, základní informaci o výrobì a prodeji skláøských pánví stì¾ovatel mohl získat od nìho samého, podrobnìj¹í informace pak mohl získat napø. od Ing. K. Dále vypovìdìl, ¾e M. H. nezná, nikdy s ním nemluvil, a to ani telefonicky.
Ze svìdecké výpovìdi Ing. J. K., øeditele Ko¹»anských skláren v dobì likvidace i konkursu, podané dne 31. 3. 2003 na Finanèním úøadì v Teplicích, vyplynulo, ¾e na základì zveøejnìní v tisku byl oznámen vstup skláren do likvidace a konkursu, co¾ vyvolalo zájem nìkolika subjektù o øe¹ení nastalé situace. Podmínkou pro uzavøení smluv bylo skoupit skladovou výrobu na úrovni uzavøených objednávek pánví vèetnì ostatního pomocného sortimentu. Zájemce byl jediný, a to stì¾ovatel Ing. J. S., který se dostavil na základì informací Ing. H., s ním¾ Ing. K. jednal o celkové situaci podniku a o nutnosti profinancování zásob v objemu uzavøených objednávek se zákazníky. Pøi tomto jednání se Ing. H. o Ing. S. nezmínil, pouze uvedl, ¾e je schopen profinancování shora uvedeného zbo¾í zajistit.
Z výpovìdi Ing. J. M., správce konkursní podstaty Ko¹»anských skláren, provedené dne 13. 5. 2002 do¾ádaným Finanèním úøadem v Teplicích, se podává, ¾e tento nemìl sebemen¹í dùvod od komisionáøské smlouvy odstupovat, nebo» prakticky bylo plnìno to, co bylo ve smlouvì ujednáno. K osobì M. H. vypovìdìl, ¾e se s ním patrnì nikdy nesetkal.
Správce danì ¾ádný z vý¹e uvedených dùkazních prostøedkù neosvìdèil jako dùkaz pøijetí zdanitelného plnìní od zprostøedkovatele a stì¾ovateli dodateèným platebním výmìrem vydaným dne 24. 11. 2003 pod è. j. 271484/03/006521/7187 vymìøil daòovou povinnost ve vý¹i 71 290 Kè.
Stì¾ovatel s vý¹e uvedeným platebním výmìrem nesouhlasil a podal proti nìmu vèasné odvolání, v nìm¾ uplatnil následující námitky. Pøednì stì¾ovatel namítal, ¾e mu nelze klást k tí¾i, ¾e u jiného daòového subjektu (zde zprostøedkovatele M. H.) nebylo mo¾no ovìøit, zda má ve¹keré daòové doklady zahrnuty ve své úèetní evidenci, nebo» ve¹keré úèetní doklady byly bez jeho vìdomí a v jeho nepøítomnosti fyzicky zlikvidovány. O této okolnosti ostatnì M. H. vypovídal jako svìdek dne 12. 12. 2003, kdy zároveò do protokolu prohlásil, ¾e peníze za zprostøedkování obchodu pøevzal od stì¾ovatele v hotovosti a øádnì je uvedl do daòových pøiznání jak k DPH, tak k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998. Stì¾ovatel dále pova¾oval za nepøezkoumatelný závìr správce danì obsa¾ený ve zprávì o kontrole, ¾e pøedmìtnou fakturu nelze hodnotit jako daòový doklad ve smyslu § 12 zákona o DPH, a to z toho dùvodu, ¾e ve zprávì o kontrole chybí úvaha správce danì, které konkrétní nále¾itosti daòový doklad postrádá. Stì¾ovatel se rovnì¾ neztoto¾nil se závìry správce danì, ¾e neprokázal faktické pøijetí zdanitelného plnìní deklarovaného na pøedmìtné faktuøe. Poukázal na skuteènost, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, jako¾ i výslechy navr¾ených svìdkù, prokázaly, ¾e obchody na základì uzavøených smluv byly realizovány a nebýt zprostøedkování M. H., nikdy by nedosáhl zisku z nákupu a následného prodeje výrobkù nakoupených od Ko¹»anských skláren. Stì¾ovatel v podaném odvolání znovu popsal smysl a úèel sporného zprostøedkování tak, ¾e na základì kupní smlouvy s Ko¹»anskými sklárnami, její¾ uzavøení zprostøedkoval M. H., mohl výhodnì nakoupit skladovou výrobu Ko¹»anských skláren a tuto postupnì na základì uzavøené komisionáøské smlouvy prostøednictvím tìchto skláren prodávat dílèím odbìratelùm. Provize za zprostøedkování byla vyplácena a¾ z realizovaných prodejù tak, jak bylo ve zprostøedkovatelské smlouvì dohodnuto. Ze v¹ech tìchto dùvodù se proto stì¾ovatel domníval, ¾e pøi uplatnìní nároku na odpoèet DPH plnì vyhovìl ve¹kerým po¾adavkùm stanoveným v § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH ).
®alovaný se s námitkami stì¾ovatele neztoto¾nil a rozhodnutím ze dne 30. 11. 2004, è. j. FØ-5345/13/04, odvolání jako nedùvodné zamítl. V odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e aèkoli v daòovém øízení bylo prvotní a základní povinností stì¾ovatele v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokázat pøijetí zdanitelného plnìní uvedeného na faktuøe è. 016/98, a stì¾ovatel v této souvislosti pøedlo¾il správci danì øadu dùkazních prostøedkù, podal rùzná vyjádøení vèetnì návrhù na výslechy svìdkù, které se uskuteènily, nepodaøilo se mu pøijetí zdanitelného plnìní od M. H. prokázat. ®alovaný uvedl, ¾e na uvedené faktuøe byla jako pøedmìt plnìní uvedena fakturace za zprostøedkovatelské slu¾by dle smlouvy o zprostøedkování ze dne 15. 12. 1997; jako den uskuteènìní zdanitelného plnìní na ní bylo uvedeno datum 20. 11. 1998. Dle názoru ¾alovaného tak nejdøíve v tento den M. H. mohl a mìl poskytnout stì¾ovateli konkrétní slu¾bu v souladu s uvedenou smlouvou, av¹ak v tomto ohledu stì¾ovatel správci danì ¾ádné dùkazní prostøedky nepøedlo¾il. ®alovaný proto uzavøel, ¾e v uvedený den se v ¾ádném pøípadì nemohlo jednat o zprostøedkování uzavøení zmiòované kupní smlouvy ze dne 15. 12. 1997, nebo» datum jejího uzavøení nemìlo ¾ádnou souvislost s datem uskuteènìní zdanitelného plnìní na pøedmìtné faktuøe. Ke shodným závìrùm ¾alovaný dospìl také v pøípadì komisionáøské smlouvy, uzavøené s Ko¹»anskými sklárnami dne 12. 12. 1997, nebo» ani ta nemohla být (vzhledem k datu jejího uzavøení) pøedmìtem zdanitelného plnìní v den uvedený na pøedmìtné faktuøe, ale nejpozdìji v mìsíci prosinci roku 1997. Z tohoto dùvodu se ¾alovaný v odvolacím øízení ani nezabýval tím, zda pøedlo¾ené dùkazní prostøedky dostateèným a vìrohodným zpùsobem prokazují, ¾e M. H. fakticky zprostøedkoval pro stì¾ovatele uzavøení pøedmìtné kupní smlouvy a smlouvy komisionáøské a ¾e pro stì¾ovatele uskuteènil zdanitelná plnìní. K námitce stì¾ovatele, ¾e mu nelze klást k tí¾i, pokud správce danì není schopen ovìøit, zda jiný daòový subjekt má sporné faktury zahrnuty ve své úèetní evidenci, ¾alovaný konstatoval, ¾e skuteènost, ¾e M. H. nevykázal ve své úèetní evidenci uskuteènìní pøedmìtných zdanitelných plnìní pro stì¾ovatele, nebyla samostatným a jediným dùvodem dodateèného vymìøení danì. Dùvodnou nebyla shledána ani námitka stì¾ovatele, ¾e správce danì nehodnotil pøedlo¾enou fakturu jako daòový doklad ve smyslu ustanovení § 12 zákona o DPH, ani¾ by uvedl, které ze zákonem po¾adovaných nále¾itostí na pøedlo¾eném dokladu postrádá. ®alovaný v této souvislosti poukázal na skuteènost, ¾e doklad, u nìho¾ nebyla zji¹tìna a prokázána vìcná opodstatnìnost jeho vystavení (by» by jinak mìl v¹echny zákonem pøedepsané nále¾itosti daòového dokladu), není mo¾no za daòový doklad pova¾ovat, co¾ se týkalo právì faktury è. 016/98. ®alovaný se sice èásteènì ztoto¾nil s námitkou stì¾ovatele, ¾e správce danì mìl ve zprávì o kontrole konkretizovat, na základì jakých skuteèností dospìl k závìru, ¾e zmínìnou fakturu nelze uznat za daòový doklad, av¹ak zároveò bylo chybou stì¾ovatele, ¾e tuto námitku nevznesl ji¾ pøi projednání této zprávy. Vzhledem k vý¹e uvedeným skuteènostem tak ¾alovaný pova¾oval dodateèné vymìøení daòové povinnosti za opodstatnìné a neshledal ¾ádný dùvod, který by jej vedl ke zru¹ení dodateèného platebního výmìru.
Stì¾ovatel napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u mìstského soudu, v ní¾ shodnì jako v podaném odvolání namítal nezákonnost postupu finanèních orgánù obou stupòù spoèívající v poru¹ení ustanovení § 2 a § 31 zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e na základì podaných vysvìtlení a po provedených dùkazech prokázal, ¾e uzavøení kupní smlouvy a komisionáøské smlouvy s Ko¹»anskými sklárnami bylo výsledkem zprostøedkovatelské èinnosti M. H. Konstatoval, ¾e finanèní orgány obou stupòù aplikovaly na uvedený pøípad nesprávná ustanovení obchodního zákoníku. Dle jeho názoru vìc mìla být správnì posouzena podle ustanovení § 646 obchodního zákoníku (a nikoli podle ustanovení § 647 obchodního zákoníku), nebo» smlouva o zprostøedkování, uzavøená s M. H. dne 15. 12. 1997, vázala nárok zprostøedkovatele na provizi a¾ na okam¾ik výnosu z prodeje. Ve smyslu tohoto smluvního ujednání tak logicky nemohlo dojít ke zdanitelnému plnìní ji¾ v prosinci roku 1997, jak se mylnì domnívá ¾alovaný, kdy vùbec nebylo známo, zda v budoucnu dojde k prodeji nakoupených skláøských výrobkù, ale k plnìní do¹lo a¾ v prùbìhu roku 1998, kdy byla komisionáøská smlouva realizována a kdy bylo dosa¾eno výnosù z prodeje. Stì¾ovatel uzavøel, ¾e postup finanèních orgánù obou stupòù evidentnì svìdèí o neporozumìní zákonu a nesprávnosti aplikace ustanovení § 9 odst. 1 písm. e) zákona o DPH z dùvodu provázanosti v¹ech uzavøených smluv (smlouvy zprostøedkovatelské, kupní a komisionáøské).
Mìstský soud pøezkoumal napadené rozhodnutí ¾alovaného vèetnì øízení, které jeho vydání pøedcházelo, a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná. V odùvodnìní rozhodnutí mìstský soud nejprve shrnul skutkový a právní základ souzené vìci a poté pøistoupil k posouzení jednotlivých ¾alobních bodù. Uvedl, ¾e ¾alovaný v napadeném rozhodnutí dostateènì odùvodnil skuteènost, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní deklarovaného na faktuøe è. 016/98 v podobì pøijetí zprostøedkovatelských slu¾eb. Konstatoval, ¾e na této faktuøe je jako datum uskuteènìní zdanitelného plnìní uvedeno 20. 11. 1998, a v tento den tedy mìl M. H. v souladu s ustanovením § 9 odst. 1 písm. e) zákona o DPH poskytnout stì¾ovateli konkrétní zprostøedkovatelkou slu¾bu dle uzavøené smlouvy. Stì¾ovatel v¹ak v daòovém øízení nepøedlo¾il ¾ádné dùkazní prostøedky, které by vypovídaly o tom, ¾e by M. H. v uvedený den, tj. 20. 11. 1998, pro stì¾ovatele nìjakou konkrétní slu¾bu uskuteènil a ten ji pøijal. Jak ¾alovaný správnì uvedl, nemohlo se v ¾ádném pøípadì jednat o uzavøení kupní smlouvy mezi stì¾ovatelem a Ko¹»anskými sklárnami, nebo» tato byla uzavøena ji¾ dne 10. 12. 1997 a datum jejího uzavøení nemá nic spoleèného s datem uskuteènìní zdanitelného plnìní uvedeného na pøedmìtné faktuøe. Obdobnì je tomu také v pøípadì komisionáøské smlouvy, uzavøené dne 12. 12. 1997. Za shora popsané dùkazní situace se proto mìstský soud ztoto¾nil se závìry ¾alovaného, ¾e dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem neprokázaly jeho tvrzení o uskuteènìní zdanitelného plnìní. Jak ze smlouvy kupní, tak ze smlouvy komisionáøské toti¾ nelze dovozovat, ¾e by se zdanitelné plnìní tvoøící podklad pro vystavení faktury è. 016/98 fakticky uskuteènilo. Dùvodnou mìstský soud neshledal ani námitku stì¾ovatele týkající se nesprávné aplikace obchodního zákoníku. Uzavøel, ¾e stì¾ovatelem uvádìná ustanovení § 646 a § 647 obchodního zákoníku nemají pøímou souvislost s prokazováním nároku na odpoèet danì, a tedy s uplatòováním zákona o DPH.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti zpochybòuje správnost závìru ¾alovaného i mìstského soudu, ¾e dostateèným zpùsobem neprokázal nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty podle ustanovení § 19 zákona o DPH. Domnívá se, ¾e v pøedcházejícím øízení nebylo vyvráceno jeho tvrzení o uskuteènìní zprostøedkovatelské èinnosti ze strany M. H., s ním¾ prokazatelnì spolupracoval. Stì¾ovatel namítá, ¾e správci danì pøedlo¾il ve¹keré dùkazní prostøedky o realizaci obchodu s Ko¹»anskými sklárnami, který by se bez souèinnosti M. H. nikdy neuskuteènil. Stì¾ovatel nadto upozoròuje na skuteènost, ¾e mu nikdy nebylo ze strany finanèních orgánù ani soudu sdìleno, jaké konkrétní nále¾itosti postrádají faktury, na jejich¾ základì uplatnil odpoèet DPH, a tedy z jakého dùvodu nebyly tyto faktury finanèními orgány hodnoceny jako daòové doklady. Rovnì¾ poukazuje na nesprávnou aplikaci obchodního zákoníku v ustanoveních § 646 a § 647, o nich¾ mìstský soud v odùvodnìní rozhodnutí vyslovil, ¾e v projednávané vìci nemají ¾ádnou právní relevanci.
Pøi posuzování dùvodnosti takto uplatnìných kasaèních námitek Nejvy¹¹í správní soud vycházel z následujících úvah:
Podle § 19 odst. 1 zákona o DPH má nárok na odpoèet danì plátce, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem nebo zbo¾í z dovozu, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle odst. 2 tého¾ ustanovení plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního pøedpisu, pøípadnì evidovaným podle § 11 u plátcù, kteøí nejsou úèetní jednotkou, který má v¹echny tímto zákonem pøedepsané nále¾itosti a který byl vystaven plátcem danì.
Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Dle odst. 8 tého¾ ustanovení zákona správce danì prokazuje a) doruèení vlastních písemností daòovému subjektu, b) existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky a nebo právní fikce, c) existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem, d) existenci skuteèností rozhodných pro uplatnìní zákonných sankcí.
Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtem daòového øízení bylo posouzení nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, který je dán pouze za zákonem stanovených podmínek, byl správce danì oprávnìn dle ustanovení § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH ovìøovat oprávnìnost uplatnìného nároku pøedev¹ím na základì pøedlo¾ených daòových dokladù-zde faktury è. 016/98, pøípadnì na základì jiných dùkazních prostøedkù, to v¹e pøi respektování zásady daòového øízení, ¾e bøemeno dùkazní nese prvotnì daòový subjekt, který ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Aèkoli je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù (odst. 2 citovaného ustanovení), je daòové øízení zalo¾eno na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125).
Prokazování nároku na odpoèet danì je primárnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo tak, jak je v dokladech deklarováno, èi nejsou-li splnìny dal¹í zákonné podmínky pro jeho uplatnìní. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozhodnutí ze dne 25. 10. 2006, è. j. 2 Afs 7/2006-107, publikovaném na www.nssoud.cz, vyjádøil, ¾e: Prokazuje-li daòový subjekt nárok na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty formálnì bezvadným daòovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je souèástí dùkazní povinnosti daòového subjektu prokázání existence zdanitelného plnìní .
Ke zpochybnìní daòového dokladu pøitom mù¾e dojít rùznými zpùsoby, napø. tak, ¾e neexistuje ten, kdo jej vystavil, popøípadì ¾e vystavitel dokladu za dané období zdanitelné plnìní nevykázal, na co¾ lze usuzovat zejména z toho, ¾e nepodal daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty. Pokud pak u vystavitele daòového dokladu není o nìm úètováno, pøípadnì tuto skuteènost nelze ovìøit proto, ¾e je vystavitel nekontaktní nebo jeho úèetnictví vùbec není k dispozici, pak jsou pochybnosti na stranì správce danì více ne¾ odùvodnìné. I za této situace v¹ak daòový subjekt mù¾e pochybnost správce danì vyvrátit tím, ¾e existenci zdanitelného plnìní proká¾e jinak, jinými dùkazními prostøedky.
Prokazování zdanitelných plnìní uskuteènìných v souvislosti se smlouvami o zprostøedkování je pøitom velmi problematické, nebo» se jedná o slu¾by, jejich¾ výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup. Povinností správce danì je proto u nárokù uplatòovaných v souvislosti se smlouvami o zprostøedkování zkoumat, zda ke zprostøedkování skuteènì do¹lo; v zájmu daòového subjektu na druhé stranì je, aby shromá¾dil a uchoval dùkazní prostøedky prokazující realizaci zprostøedkování, a to zvlá¹tì v pøípadech, kdy se jedná z rùzných dùvodù o nestandardní transakci. Dùkazní bøemeno ohlednì faktické realizace zprostøedkovatelských slu¾eb toti¾ primárnì le¾í na jeho stranì.
Podle § 642 obchodního zákoníku se smlouvou o zprostøedkování zprostøedkovatel zavazuje, ¾e bude vyvíjet èinnost smìøující k tomu, aby zájemce mìl pøíle¾itost uzavøít urèitou smlouvu s tøetí osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprostøedkovateli úplatu (provizi). Je zøejmé, ¾e pøedmìt smlouvy o zprostøedkování je v tomto ustanovení formulován obecnì: vyvíjet èinnost smìøující k vytvoøení pøíle¾itosti zájemci k uzavøení smlouvy. Míra po¾adované aktivity zprostøedkovatele pøitom mù¾e být rùzná a bude pøedev¹ím zále¾et na obsahu smlouvy, která by mìla transparentnì vymezit pøedmìt plnìní, zpùsob jeho provedení a také vzájemné povinnosti smluvních stran.
Z navazujících ustanovení vyplývá základní èlenìní zprostøedkovatelské èinnosti na dva stupnì oèekávané aktivity. Buï pùjde jen o obstarání pøíle¾itosti pro zájemce uzavøít s tøetí osobou smlouvu urèitého obsahu, nebo se oèekává spolupùsobení vedoucí k uzavøení této smlouvy. Dále pak obchodní zákoník rozli¹uje, zda nárok na provizi vzniká 1) uzavøením zprostøedkovatelské smlouvy (§ 644 obchodního zákoníku) nebo a¾ 2) jejím splnìním (§ 646 obchodního zákoníku). Základním pøedpokladem vzniku nároku na provizi je uzavøení zprostøedkované smlouvy a v pøípadì ad 2) pøistupuje dal¹í podmínka, ¾e závazek ze zprostøedkované smlouvy byl tøetí osobou splnìn.
V souvislosti s unesením dùkazního bøemene v daòovém øízení ohlednì odpoètu danì z pøidané hodnoty, vzniklého uplatnìním výdaje za slu¾by zprostøedkovatele je tedy nutné, aby daòový subjekt v prùbìhu øízení prokázal, ¾e zprostøedkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke tøetí osobì vùbec jednal, resp. spolupùsobil na uzavøení zprostøedkovávané smlouvy, a vzhledem k úpravì zákona o DPH unést dùkazní bøemeno ohlednì data poskytnutí této slu¾by. Vzhledem k velmi rùznorodým zpùsobùm jednání, které zde pøicházejí v úvahu, bude na daòovém subjektu, aby si zajistil vìrohodné dùkazní prostøedky, tj. pøimìøené záznamy, pøípadnì svìdecké výpovìdi o uskuteènìných jednáních zprostøedkovatele s konkrétními osobami. Je logické, ¾e èím více nestandardní jsou okolnosti zprostøedkování, tím vìt¹í nároky na poèet a kvalitu dùkazních prostøedkù budou pøi dokazování v daòovém øízení kladeny.
Shora uvedené závìry jsou v souladu s dosavadní judikaturou zdej¹ího soudu. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozhodnutí ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, publikovaném na www.nssoud.cz, vyslovil: Daòový subjekt, který chce v souvislosti s výdajem za slu¾by zprostøedkovatele na základì smlouvy o zprostøedkování podle § 642 zákona è. 513/1991 Sb., Obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, uplatnit odpoèet danì z pøidané hodnoty, musí v první øadì prokázat, ¾e zprostøedkovatel skuteènì vyvíjel pro nìho jako zájemce zprostøedkovatelskou èinnost.
S ohledem na skuteènost, ¾e zdanitelné plnìní mìlo v souzené vìci spoèívat v poskytnutí slu¾by, o ní¾ neexistovaly ¾ádné konkrétní záznamy ani jinak vedená evidence, stì¾ovatel byl v daòovém øízení povinen pøedlo¾it dùkazy o tom, jakým konkrétním zpùsobem se pøedmìt zprostøedkovatelské smlouvy ze strany M. H. realizoval. Poté, co k tomu byl správcem danì vyzván, stì¾ovatel pøedlo¾il jednak kupní a komisionáøskou smlouvu, o kterých tvrdil, ¾e byly výsledkem pøedmìtného vztahu zalo¾eného smlouvou o zprostøedkování, jednak podal øadu vyjádøení, v nich¾ se pokou¹el vysvìtlit a popsat prùbìh celého obchodu a podílu M. H. na jeho realizaci.
K takto pøedlo¾eným dùkazním prostøedkùm Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e prùbìh zprostøedkování tvrzený stì¾ovatelem zpochybòuje zjevná èasová nesrovnalost v datech uzavøení jednotlivých smluv, kdy k uzavøení smlouvy zprostøedkovatelské dne 15. 12. 1997 do¹lo a¾ po datu uzavøení smluv zprostøedkovávaných, tj. smlouvy kupní ze dne 10. 12. 1997 a smlouvy komisionáøské ze dne 12. 12. 1997. Lze sice pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e obchodní zákoník pro tento smluvní typ (rozumìj smlouvu o zprostøedkování) písemnou formu nepøedepisuje, pokud ale úèastníci tuto formu zvolí, pak není obvyklé a logické, pokud okam¾ik uzavøení smlouvy o zprostøedkování nepøedchází okam¾iku uzavøení smlouvy, k ní¾ zprostøedkovatelská èinnost smìøuje. Právì smlouva o zprostøedkování by mìla dostateènì urèitì a srozumitelnì vymezit pøedmìt zprostøedkování, charakter èinnosti zprostøedkovatele a vzájemná práva a povinnosti smluvních stran. Z hlediska potøeb dokazování v daòovém øízení je proto nezbytné vìnovat nále¾itou pozornost formulaci jednotlivých ustanovení smlouvy, by» tato zpravidla sama o sobì k prokázání faktického uskuteènìní zprostøedkování nepostaèuje.
V projednávaném pøípadì v¹ak obsah uzavøené smlouvy o zprostøedkování ze dne 15. 12. 1997 témìø ¾ádný podklad pro potøeby dokazování v daòovém øízení neposkytuje. Z èl. 2 pøedlo¾ené smlouvy vyplývá, ¾e jejím pøedmìtem bylo zprostøedkování nákupu movitých vìcí nebo obchodních aktivit, Èl. 3 smlouvy o zprostøedkování pak obsahuje ujednání o vý¹i provize 12 % z výnosù.
K existenci zjevného nesouladu v datech uzavøení jednotlivých smluv tak v projednávané vìci pøistupuje také neurèitost uzavøené zprostøedkovatelské smlouvy. Z citovaných ustanovení této smlouvy není patrný ani urèitì, jednoznaènì a srozumitelnì vymezený pøedmìt, tj. zda zprostøedkovatelská èinnost M. H. mìla smìøovat pouze k uzavøení smlouvy kupní, nebo také k uzavøení smlouvy komisionáøské, ani dostateènì urèité a pochybnosti nevzbuzující ujednání o nároku na provizi a urèení její vý¹e. Z èl. 3 smlouvy nelze s urèitostí seznat, od jaké velièiny se mìla odvíjet vý¹e provize, ani k jakému okam¾iku smluvní strany zamý¹lely vázat nárok na její vyplacení. Dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem èi provedené na jeho návrh, tj. pøedlo¾ené smlouvy a zejména svìdecké výpovìdi úèastníkù zprostøedkování, pøitom tyto pochybnosti neodstranily. Na jejich základì lze pouze konstatovat, ¾e není zcela vylouèené, ¾e k uvedeným transakcím mohlo dojít, av¹ak nedolo¾ily vý¹e uvedené nedostatky (pøedmìt zprostøedkování, vý¹e provize, pøesný èasový sled jednotlivých plnìní ve smyslu zákona o DPH) daòových dokladù, na které byl stì¾ovatel v daòovém øízení upozoròován.
Na základì vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný ani mìstský soud nepochybili, pokud v souladu se zákonnou úpravou obsa¾enou v ustanovení § 9 odst. 1 písm. e) zákona o DPH pova¾ovali za okam¾ik uskuteènìní zdanitelného plnìní datum poskytnutí slu¾by (jako okam¾ik, který nastal døíve), tj. prosinec roku 1997, kdy do¹lo s ohledem na znìní èl. 2 smlouvy k uzavøení kupní smlouvy a nákupu movitých vìcí-skláøských pánví stì¾ovatelem, a ji¾ od tohoto okam¾iku mìl M. H. jako plátce DPH povinnost vystavit do 15 dnù daòový doklad a odvést DPH na výstupu. Z obsahu pøedlo¾eného spisu pøitom nebylo mo¾no ovìøit, zda M. H. DPH na výstupu (by» z faktury vystavené a¾ s datem uskuteènìní zdanitelného plnìní 20. 11. 1998) odvedl èi nikoli, nebo» dle jeho tvrzení ¾ádné úèetní doklady, ani jiné písemnosti k pøípadu nevlastní, nebo» byly bez jeho vìdomí a pøítomnosti fyzicky zlikvidovány.
Reálné uskuteènìní zdanitelného plnìní pak v souzené vìci neprokazují ani výpovìdi vyslechnutých svìdkù, z nich¾ v pøedchozím øízení nevyplynulo nic jiného, ne¾ ¾e stì¾ovatel jednal o prodeji skláøských pánví s Ing. K., který sice ve své výpovìdi potvrdil tvrzení M. H., ¾e se stì¾ovatel dostavil do skláren jako zájemce o koupi skladové výroby na základì informací poskytnutých mu M. H., av¹ak ani toto obecné tvrzení bez jakéhokoli bli¾¹ího upøesnìní a dolo¾ení rozsahu provádìné èinnosti nelze pova¾ovat za pøesvìdèivý dùkaz toho, ¾e stì¾ovatel skuteènì pøijal pøedmìtné zdanitelné plnìní tak, jak deklaroval.
Nejvy¹¹í správní soud tak neshledal dùvodným ¾ádný ze stì¾ovatelem uplatnìných stí¾ních bodù dle ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s., sám neshledal ani jiné vady uvedené v ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti, kasaèní stí¾nost proto podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 646
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 12
 § 19
 § 31
 § 12
 § 2
 § 31
 § 646
 § 647
 § 9
 soud 
 soud 
 § 9
 soud 
 soud 
 § 646
 § 647
 § 19
 § 646
 § 647
 soud 
 soud 
 § 19
 § 11
 § 31
 § 19
 § 31
 soud 
 § 642
 soud 
 § 642
 soud 
 soud 
 soud 
 § 9
 soud 
 § 103
 § 109
 § 110