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Timestamp: 2020-08-06 13:52:17+00:00

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Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter - und das Gesellschafterdarlehen | Rechtslupe
War die For­de­rung wert­ge­min­dert und hät­te sich ihr Aus­fall im Fal­le ihrer wei­te­ren Zuge­hö­rig­keit zum Pri­vat­ver­mö­gen bei der Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stands nach § 17 EStG ein­kom­men­steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt, ist als Ein­la­ge­wert nicht der (gemin­der­te) Teil­wert anzu­set­zen, son­dern der­je­ni­ge Wert, mit dem die For­de­rung im Fal­le der Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stands nach § 17 EStG als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen gewe­sen wäre [1].
Nach nahe­zu all­ge­mei­ner Auf­fas­sung, die der Bun­des­fi­nanz­hof für zutref­fend erach­tet, gilt eine zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­de For­de­rung gegen die über­tra­gen­de Kör­per­schaft eben­falls als in das Betriebs­ver­mö­gen des über­neh­men­den Rechts­trä­gers ein­ge­legt [2].
Nichts ande­res folgt dar­aus, dass das Finanz­amt die grund­sätz­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Unbe­acht­lich­keit pri­va­ter Dar­le­hen nach der bis 2008 gel­ten­den Rechts­la­ge anführt. Denn in den Fäl­len des § 17 EStG han­delt es sich gera­de nicht um den Regel­fall eines „pri­va­ten Dar­le­hens“, son­dern um ein Dar­le­hen, des­sen Aus­fall zu nach­träg­li­chen ‑steu­er­wirk­sa­men- Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung füh­ren kann, so dass hier schon nach den all­ge­mei­nen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen eine Steu­er­ver­stri­ckung zu beja­hen ist.
Der Bun­des­fi­nanz­hof hat indes bereits ent­schie­den, dass die von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 Buchst. b EStG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zur Bewer­tung der Ein­la­ge wert­ge­min­der­ter Betei­li­gun­gen i.S. des § 17 EStG in ein Betriebs­ver­mö­gen ent­spre­chend auf die Bewer­tung der Ein­la­ge sol­cher wert­ge­min­der­ter Gesell­schaf­ter­dar­le­hens­for­de­run­gen anzu­wen­den sind, deren Aus­fall sich im Fal­le der wei­te­ren Zuge­hö­rig­keit der For­de­rung und der kor­re­spon­die­ren­den Betei­li­gung zum Pri­vat­ver­mö­gen bei der Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sie­rungs­tat­be­stands nach § 17 EStG ein­kom­men­steu­er­recht­lich aus­ge­wirkt hät­te. Daher ist in die­sen Fäl­len als Ein­la­ge­wert nicht der Teil­wert anzu­set­zen, son­dern der­je­ni­ge Wert, mit dem die For­de­rung im Fal­le der Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sie­rungs­tat­be­stands nach § 17 EStG als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen gewe­sen wäre. Wegen der Ein­zel­hei­ten und der Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil vom 29.11.2017 – X R 8/​16 [3].
Das Finanz­amt meint zunächst, der Sach­ver­halt, der dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426 zugrun­de gele­gen habe, sei nicht mit dem vor­lie­gen­den Sach­ver­halt ver­gleich­bar. Wäh­rend die For­de­rung dort zum Betriebs­ver­mö­gen gehört habe, han­de­le es sich hier um Pri­vat­ver­mö­gen.
Die­ser Ein­wand ist unzu­tref­fend. In bei­den Fäl­len hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Fra­ge zu beur­tei­len, wie die Ein­la­ge einer For­de­rung aus dem Pri­vat­ver­mö­gen in das Betriebs­ver­mö­gen zu bewer­ten ist. Im BFH, Urteil in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426 ging es um die Ein­la­ge einer ‑zuvor zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den, aber dort nach § 17 EStG berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen- For­de­rung in ein Betriebs­ver­mö­gen, wobei die Ein­la­ge durch die Begrün­dung einer Betriebs­auf­spal­tung aus­ge­löst wor­den war. Im vor­lie­gen­den Fall beruht die Ein­la­ge einer ‑zuvor zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den, aber dort nach § 17 EStG berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen- For­de­rung in das Betriebs­ver­mö­gen auf einer sach­ge­rech­ten Aus­le­gung der §§ 5, 6 UmwStG.
Der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat zwar die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur Ein­be­zie­hung kapi­ta­ler­set­zen­der Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in die Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 17 EStG für die Zeit ab dem Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräu­chen (MoMiG) vom 23.10.2008 [4] nicht mehr fort­ge­führt, die­se Rechts­fol­ge aber auf Sach­ver­hal­te beschränkt, die nach dem 27.09.2017 ver­wirk­licht wer­den [5]. Der vor­lie­gend maß­ge­ben­de Ver­schmel­zungs­stich­tag 1.01.2008 liegt sowohl vor dem Inkraft­tre­ten des MoMiG (gemäß Art. 25 MoMiG war dies der 1.11.2008) als auch ‑erst recht- vor dem vom IX. Senat genann­ten Stich­tag.
Die ab 2009 gel­ten­den gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen für die Besteue­rung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen (vgl. inso­weit § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG und Schmidt/​Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 255) kön­nen für die Aus­le­gung und Anwen­dung der bis ein­schließ­lich 2008 maß­ge­ben­den Rechts­la­ge eben­falls nicht von Bedeu­tung sein. Zudem hat der VIII. Senat des BFH für Sach­ver­hal­te, die seit 2009 ver­wirk­licht wer­den, die Mög­lich­kei­ten der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gel­tend­ma­chung von For­de­rungs­ver­lus­ten im Pri­vat­ver­mö­gen deut­lich erwei­tert [6].
Eine ‑wie hier- nach den all­ge­mein aner­kann­ten juris­ti­schen Metho­den vor­zu­neh­men­de teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung einer steu­er­recht­li­chen Vor­schrift stellt auch dann, wenn sie im Ergeb­nis zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wirkt, nicht etwa eine Bil­lig­keits­maß­nah­me dar, für die gege­be­nen­falls eine „Erlass­wür­dig­keit“ des Steu­er­pflich­ti­gen zu for­dern sein könn­te. Der Hin­weis des Finanz­amt, dass der Betriebs­prü­fer bei der Gewinn­ermitt­lung des Gesell­schaf­ters eine Hin­zu­schät­zung wegen mög­li­cher­wei­se nicht voll­stän­di­ger Erfas­sung der Betriebs­ein­nah­men vor­ge­nom­men habe, ist daher von vorn­her­ein recht­lich unhalt­bar. Ein ‑even­tu­el­les- Fehl­ver­hal­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen bei der Ein­nah­men­er­fas­sung ist bei der Aus­le­gung des Geset­zes in Fäl­len der Ein­la­ge wert­ge­min­der­ter For­de­run­gen aus Gesell­schaf­ter­dar­le­hen nicht zu berück­sich­ti­gen.
Nach stän­di­ger Recht­spre­chung zu der ‑im Streit­fall noch anzu­wen­den­den- Rechts­la­ge vor Auf­he­bung der §§ 32a, 32b des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung durch das MoMiG war der Aus­fall von Finan­zie­rungs­hil­fen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst waren ‑ins­be­son­de­re von kapi­ta­ler­set­zen­den Darlehen‑, bei Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stands nach § 17 EStG dadurch gewinn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, dass hier im Rah­men der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs- oder Liqui­da­ti­ons­er­geb­nis­ses nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung anzu­set­zen waren [7]. Die­se norm­spe­zi­fi­sche wei­te Aus­le­gung des Begriffs der Anschaf­fungs­kos­ten hat der BFH für gebo­ten erach­tet, weil in den Fäl­len des § 17 EStG der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils bzw. der Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft dem Grun­de nach in glei­cher Wei­se und der Höhe nach gemäß ähn­li­chen Grund­sät­zen wie bei einem Mit­un­ter­neh­mer als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erfasst wer­den soll [8].
Außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs die­ser Grund­sät­ze respek­tiert das Ein­kom­men­steu­er­recht dem­ge­gen­über die Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter, der Gesell­schaft nicht Eigen­ka­pi­tal, son­dern Fremd­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung zu stel­len [9].
Auf der Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung ist ein Dar­le­hen u.a. dann durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst, wenn die Gesell­schaft sich zum Zeit­punkt der Dar­le­hens­ge­wäh­rung in einer Kri­se befin­det (Kri­sen­dar­le­hen), d.h. die Rück­zah­lung ange­sichts der finan­zi­el­len Situa­ti­on der Gesell­schaft in einem Maße gefähr­det ist, dass ein ordent­li­cher Kauf­mann das Risi­ko einer Kre­dit­ge­wäh­rung zu den­sel­ben Bedin­gun­gen wie der Gesell­schaf­ter nicht mehr ein­ge­gan­gen wäre. Für die Höhe der nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten ist in die­sem Fall der Nenn­wert des Dar­le­hens maß­geb­lich [10].
Bei sach­ge­rech­ter Aus­le­gung müs­sen für For­de­run­gen aus Gesell­schaf­ter­dar­le­hen jeden­falls dann, wenn ‑wie hier- die Betei­li­gung neben den Vor­aus­set­zun­gen des vor­ran­gi­gen § 21 UmwStG 1995 zugleich auch die des § 17 EStG erfüllt, die zu § 17 EStG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze gel­ten [11]. Die mit sol­chen ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len ver­bun­de­nen For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters wären im Rah­men ihrer ver­schmel­zungs­be­ding­ten Ein­la­ge in das Betriebs­ver­mö­gen daher eben­so zu bewer­ten wie For­de­run­gen, die mit Antei­len i.S. des § 17 EStG ver­bun­den sind. Wegen der Ein­zel­hei­ten der Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Aus­füh­run­gen unter II. 1. die­ser Ent­schei­dung.
Nach Vor­nah­me einer sol­chen Ent­stri­ckung wür­den für die Antei­le die Grund­sät­ze des ‑nun nicht mehr durch § 21 UmwStG 1995 ver­dräng­ten- § 17 EStG gel­ten [12], so dass die Aus­füh­run­gen unter II. 1. die­ser Ent­schei­dung auch auf die­se Fall­va­ri­an­te anzu­wen­den wären.
Nach dem Prin­zip des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist ein Bilan­zie­rungs­feh­ler, der in einer Bilanz ent­hal­ten ist, die einer ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr änder­ba­ren Steu­er­ver­an­la­gung zugrun­de liegt, grund­sätz­lich erst in der Schluss­bi­lanz des ers­ten Jah­res, des­sen Ver­an­la­gung ver­fah­rens­recht­lich noch änder­bar („offen“) ist, rich­tig­zu­stel­len [13]. Eine Aus­nah­me von die­sem Grund­satz gilt jedoch, wenn der Bilan­zie­rungs­feh­ler in den Vor­jah­ren ohne Aus­wir­kung auf die Höhe des Gewinns bzw. der fest­ge­setz­ten Steu­ern geblie­ben ist. In die­sem Fall ist der Feh­ler in der Anfangs­bi­lanz des ers­ten offe­nen Jah­res erfolgs­neu­tral zu kor­ri­gie­ren [14].
Die Bilanz darf zum 1.01.2008 gewinn­neu­tral kor­ri­giert wer­den, da der Bilan­zie­rungs­feh­ler im Jahr 2007 ohne Aus­wir­kung auf den Gewinn bzw. die fest­ge­setz­te Steu­er geblie­ben ist. Für die Beur­tei­lung, ob ein Vor­gang im Feh­ler­jahr erfolgs­wirk­sam oder gewinn­neu­tral war, ist nicht iso­liert auf den ein­zel­nen Bilanz­pos­ten abzu­stel­len ‑hier: auf die gewinn­min­dern­de Ein­bu­chung der Rück­la­ge-; viel­mehr ist eine Sal­die­rung aller Bilanz­pos­ten vor­zu­neh­men, die durch die feh­ler­haf­te Buchung (durch den Vor­gang) berührt wer­den [15]. Betrach­tet man aber die feh­ler­haf­te Ein­la­ge der For­de­rung mit einem Wert von 0 EUR und die auf dem dadurch ent­stan­de­nen Kon­fu­si­ons­ge­winn beru­hen­de Rück­la­ge, ergibt sich, dass die­ser Vor­gang im Jahr 2007 ins­ge­samt nicht zu einer Gewinn­aus­wir­kung geführt hat.
Fort­füh­rung des BFH, Urteils vom 29.11.2017 – X R 8/​16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 68 ff.[↩]
Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 6 UmwStG Rz 65; Bir­ke­mei­er in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, 2. Aufl., § 6 Rz 29; Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 7. Aufl., § 6 UmwStG Rz 22; Haritz in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 6 Rz 33; Schnit­ter in Frotscher/​Drüen, KStG-Kom­men­tar, § 6 UmwStG Rz 24; Bron in Kraft/​Edelmann/​Bron, § 6 UmwStG Rz 62; Klingebiel/​Patt/​Rasche/​Krause, Umwand­lungs­steu­er­recht, 4. Aufl., Teil B.06.03.1 [S. 186]; Cen­tra­le-Gut­ach­ten­dienst, GmbH-Rund­schau 1997, 497; Häf­ke, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 2003, 221, 224; Pung in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, Umwand­lungs­steu­er­recht 2012, § 6 UmwStG Rz 9; anders aber Pung/​Werner in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 4 UmwStG Rz 71[↩]
BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 68 ff.[↩]
z.B. BFH, Urtei­le vom 24.10.2017 – VIII R 13/​15, BFHE 259, 535; und vom 12.06.2018 – VIII R 32/​16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221[↩]
z.B. BFH, Urteil vom 18.08.1992 – VIII R 13/​90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34, unter 2.[↩]
BFH, Urteil vom 27.10.1992 – VIII R 87/​89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, unter a[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 02.04.2008 – IX R 76/​06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, unter II. 2.b, und in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 21[↩]
zum Gan­zen aus­führ­lich BFH, Urteil vom 04.11.1997 – VIII R 18/​94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.a, b, m.w.N.[↩]
grund­le­gend hier­zu ‑betref­fend die inso­weit ver­gleich­ba­re Vor­schrift des § 21 UmwStG 1977- BFH, Urteil vom 29.03.2000 – I R 22/​99, BFHE 192, 56, BStBl II 2000, 508; vgl. ab 2006 auch § 17 Abs. 6 EStG[↩]
BFH, Urteil vom 24.06.2008 – IX R 58/​05, BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, unter II. 2.[↩]
vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.12 1992 – IV R 118/​90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381, unter II.a, m.w.N.[↩]
zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 29.10.1991 – VIII R 51/​84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter II. 3.; und vom 29.07.2015 – X R 37/​13, BFH/​NV 2016, 536, Rz 58, bei­de m.w.N.[↩]
BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 536, Rz 58, m.w.N.[↩]
Ver­schmel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf ihren Gesell­schaf­ter… Wird eine Kapi­tal­ge­sell­schaft auf ihren Gesell­schaf­ter ver­schmol­zen, gilt eine zum Pri­vat­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters gehö­ren­de For­de­rung gegen die über­tra­gen­de Kör­per­schaft als in das Betriebs­ver­mö­gen des über­neh­men­den…

References: § 17
 § 17
 § 17
 § 6
 § 17
 § 17
 § 17
 § 17
 § 17
 § 17
 Art. 25
 § 52
 § 20
 § 17
 § 17
 § 21
 § 17
 § 17
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 § 21
 § 17
 § 6
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 § 4
 § 21
 § 17