Source: http://kraken.slv.cz/1Afs21/2013
Timestamp: 2018-04-22 18:05:50+00:00

Document:
1Afs21/2013
1 Afs 21/2013-66
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: P. K., zastoupen JUDr. Helenou Tukinskou, advokátkou se sídlem J. V. Sládka 1363/2, Teplice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 14. 2. 2012, èj. 2232/12-1102-709598, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 1. 2013, èj. 31 Af 35/2012-40,
[1] ®alobce v roce 2007 podnikal v oblasti hostinské èinnosti, ubytovacích slu¾eb a výroby plastových a pry¾ových výrobkù. Na základì daòové kontroly, zahájené dne 13. 1. 2010 jak na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007, tak na DPH, mu Finanèní úøad v Havlíèkovì Brodì (dále jen správce danì ) domìøil daò z pøíjmù fyzických osob dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 5. 2011 ve vý¹i 107.868 Kè a penále ve vý¹i 193.716 Kè. Odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru zamítlo Finanèní øeditelství v Brnì rozhodnutím oznaèeným v záhlaví [s úèinností od 1. 1. 2013 pøe¹la pùsobnost finanèních øeditelstev na základì zákona è. 456/2011 Sb. na Odvolací finanèní øeditelství (§ 20 odst. 2 citovaného zákona)-pozn. NSS.]
[2] ®alobce podal proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobu ke krajskému soudu. Ten jeho ¾alobu zamítl jako nedùvodnou. V odùvodnìní svého rozhodnutí krajský soud nejdøíve shrnul prùbìh øízení pøed správními orgány. Dále se zabýval námitkou nedodr¾ení lhùt podle pokynu Ministerstva financí D-348 a dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný sice lhùty tam uvedené pro vydání odvolání poru¹il, av¹ak zákonné lhùty pro vymìøení danì dodr¾eny byly a pøekroèení lhùty v uvedeném pokynu nemá za následek nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného. Následnì se krajský soud vypoøádal s námitkami týkajícími se pou¾ití pomùcek pro domìøení danì. K tomu na s. 7-13 uvedl, jak tyto námitky vypoøádal ¾alovaný v rozhodnutí o odvolání. Se závìry ¾alovaného se krajský soud ztoto¾nil. Pokud ¾alobce tvrdil, ¾e skladovou evidenci a evidenci ztratného pøedlo¾il, toto tvrzení správce danì ani ¾alovaný nezpochybnili. Tyto evidence v¹ak byly vedeny chybnì a neprùkaznì (neuvádìly údaje, které bylo lze ovìøit, neuvádìly mno¾ství zbo¾í a jeho ocenìní) a tím v rozporu s § 8 zákona o úèetnictví. Jednotlivé platby v hotovosti ¾alobce neevidoval vùbec, sám pøipustil, ¾e kopie paragonù k platbám k dispozici nemá. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alobce nevedl evidenci plateb v hotovosti v souladu s § 39 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Takté¾ odkázal na podrobné odùvodnìní správce danì a ¾alovaného ve zprávì o daòové kontrole a rozhodnutí o odvolání. Pokud jde o kalkulaci jídel a nápojù, k jejich¾ pøedlo¾ení byl ¾alobce správcem danì vyzván, soud uvedl, ¾e se neztoto¾nil s námitkou, ¾e správce danì po¾adoval pouze namátkové pøedlo¾ení; toto tvrzení z výzvy správce danì nevyplývá. Souèasnì krajský soud dodal, ¾e tento po¾adavek správce danì nebyl pro ¾alobce zatì¾ující, nebo» takové kalkulace musel vytvoøit, jinak by nemohl stanovit jejich cenu. Námitku ¾alobce, ¾e neprokázání hodnoty jednotlivých jídel pro ubytované hosty mu nelze pøièítat k tí¾i, proto¾e byla úètována pevnou cenou, krajský soud rovnì¾ pova¾oval za nedùvodnou. ®alovaný toto tvrzení nijak nerozporoval, av¹ak pokud ¾alobce nepøedlo¾il kalkulaci ceny podávaných jídel, neprokázal vý¹i mar¾e, kterou k tìmto jídlùm pøièlenil.
[3] Pokud jde o samotné pou¾ití pomùcek, krajský soud uvedl, ¾e popsané nedostatky ve vedení úèetnictví ve svém souhrnu a pøedev¹ím pak nedostateènì vedená evidence zásob a neprovedení inventarizace lze kvalifikovat jako poru¹ení § 8 zákona o úèetnictví, které zpùsobilo neprùkaznost úèetnictví ¾alobce. Daò tak nebylo mo¾né stanovit dokazováním. Krajský soud se shodl se ¾alovaným v tom, ¾e daò bylo mo¾no stanovit dle pomùcek dostateènì spolehlivì, pøièem¾ v takovém pøípadì jde o kvalifikovaný odhad na základì známých informací o daòovém subjektu, nikoliv o pøesnì stanovení danì, které lze dovodit na základì dokazování. V podrobnostech odkázal krajský soud na odùvodnìní ¾alovaného na s. 8-10 napadeného rozhodnutí.
[4] Koneènì, krajský soud nedal ¾alobci zapravdu ani, pokud jde o námitku nesprávného pou¾ití pomùcek. ®ádný z pøedlo¾ených podkladù nevypovídá o tom, ¾e by v roce 2007 byla podnikatelská èinnost ¾alobce výraznìji omezena. Tvrdil-li, ¾e v první polovinì roku 2007 rekonstruoval svou provozovnu, ¾ádné dùkazy o tom nepøedlo¾il. Údaje o srovnatelném subjektu, který správce danì vybral, podrobnì popsal v úøedním záznamu. Takté¾ ¾alovaný tyto znaky popsal ve svém rozhodnutí. ®alobce ¾ádné konkrétní námitky proti tìmto znakùm nevznesl, pouze tvrdil, ¾e v lokalitì, v ní¾ podniká, srovnatelný subjekt neexistuje. V této souvislosti krajský soud upozornil na to, ¾e správce danì nebyl povinen vybrat srovnatelný subjekt ve stejné lokalitì, ale v lokalitì srovnatelné s tou, v ní¾ ¾alobce podniká.
[5] Krajský soud se také vyjádøil k námitce poru¹ení § 5 odst. 3 daòového øádu. ®alobce nespecifikoval, v èem správce danì toto ustanovení poru¹il a krajský soud zároveò neshledal, ¾e by správce danì po¾adoval po ¾alobci víc, ne¾ je podle daòových zákonù povinen prokazovat. pokraèování II. Struèné shrnutí argumentù v kasaèní stí¾nosti
[6] Vèasnou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku krajského soudu z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. (ve skuteènosti v¹ak rozsudek napadá té¾ z dùvodu podle písm. d), tj. z dùvodu nepøezkoumatelnosti-pozn. NSS).
[7] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti v podstatì uplatòuje stejné námitky jako v ¾alobì, tj. ¾e ¾alovaný vydal rozhodnutí o odvolání po uplynutí lhùty stanovené pokynem Ministerstva financí D-348, ¾e mu nebylo umo¾nìno vyjádøit se k novým skutkovým zji¹tìním správce danì uvedeným ve zprávì o daòové kontrole, ¾e nemìl mo¾nost pochybnosti správce danì vyvrátit, ¾e vyu¾ití postupu stanovení danì podle pomùcek bylo nezákonné a správce danì tyto pomùcky -pokud jde o výbìr srovnatelného subjektu-navíc pou¾il nesprávnì a nezohlednil nìkteré zji¹tìné skuteènosti.
[8] Správce danì dle stì¾ovatele pochybil i v tom, ¾e závìr, ke kterému dospìl, nijak neodùvodnil, pouze odkázal na dokumenty a ustanovení právních pøedpisù, ze kterých vycházel. Ze zprávy o daòové kontrole není jasné, proè nebyly po¾adované skuteènosti dolo¾eny dostateènì, co¾ je v rozporu s judikaturou NSS. Tyto chyby neodstranil ani ¾alovaný v øízení o odvolání. Krajský soud mìl proto tato rozhodnutí zru¹it, z napadeného rozsudku je v¹ak dle stì¾ovatele patrné, ¾e se spisovým materiálem se nijak detailnì nezabýval a pouze opsal závìry ¾alovaného. Dle stì¾ovatele nelze ani pøehlédnout, ¾e øada dokladù a podkladù správních orgánù byla souèástí pouze neveøejné èásti spisu. Stì¾ovatel v¹ak v rámci studia spisu v øízení pøed krajským soudem zjistil, ¾e pøedlo¾ený spis krajským soudem neveøejnou èást spisu neobsahoval. Není mu proto jasné, jakým zpùsobem mohl soud uèinit závìr o pou¾ití pomùcek, pokud tuto èást spisu nemìl k dispozici. Proto namítá nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku.
[9] Stì¾ovatel nesouhlasí ani s hodnocením nìkterých dùkazù provedených správcem danì a následnì krajským soudem. Tvrdí, ¾e do¹lo k poru¹ení zásady podle § 5 odst. 3 daòového øádu. Stì¾ovatel má za to, ¾e daò bylo mo¾no domìøit na základì dokazování, nikoliv dle pomùcek. Správci danì pøedlo¾il dùkazy o vedení úèetnictví v souladu se zákonem, a to jak na zaèátku daòové kontroly, tak v jejím prùbìhu na základì výzev správce danì. Pokud správce danì nìkteré doklady z úèetnictví vyøadil z dùvodu nesplnìní nále¾itostí úèetních dokladù, nemù¾e to je¹tì vést k závìru, ¾e jeho úèetnictví nebylo vedeno øádnì. Správce danì mohl daò domìøit na základì dokazování a tento postup má pøednost i dle judikatury zdej¹ího soudu, na kterou stì¾ovatel odkázal (sp. zn. 2 Afs 29/2006). Na podporu svých tvrzení o øádném vedení úèetnictví stì¾ovatel pøedlo¾il i znalecký posudek.
[10] Nakonec stì¾ovatel nesouhlasí ani s výbìrem srovnatelného subjektu, který správce danì pou¾il pro domìøení danì. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel byl specifickým subjektem, vyplývá z jeho úèetnictví, nebyla v¹ak v daòovém øízení zohlednìna.
[11] Stì¾ovatel upozornil i na to, ¾e v roce 2007 provádìl v objektu podnikání rekonstrukci (pøístavbu), kdy nebylo mo¾né ubytovávat hosty a poskytovat jim související slu¾by, napø. stravování. Vý¹i poplatku za ubytovací kapacitu v¹ak neøe¹il a zaplatil jej na celý rok.
[12] Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[13] ®alovaný ve vyjádøení ze dne 4. 4. 2013 uvedl, ¾e se zcela ztoto¾òuje se závìry krajského soudu v napadeném rozsudku. Zejména se výslovnì ztoto¾nil s tím, ¾e stì¾ovatel nevznesl ¾ádné konkrétní námitky proti kritériím, podle kterých ¾alovaný porovnával stì¾ovatele a srovnatelný subjekt, a dále se závìrem, ¾e ¾ádný s pøedlo¾ených podkladù nevypovídá o tom, ¾e by v roce 2007 byla èinnost stì¾ovatele výraznìji omezená. Pokud stì¾ovatel tvrdil, ¾e v první polovinì roku objekt, ve kterém podnikal, rekonstruoval, nepøedlo¾il o tom ¾ádné dùkazy.
[14] K námitkám stì¾ovatele stran poru¹ení základních zásad správy daní ¾alovaný uvedl, ¾e k tomuto nemù¾e dojít izolovanì, nýbr¾ toliko ve spojení s aplikací konkrétního institutu a proto tyto námitky stì¾ovatele dle ¾alovaného postrádají jakoukoliv adresnost a relevanci. ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti rovnì¾ upozornil na princip koncentrace øízení, v daném pøípadì koncentrace daòové kontroly, který se projevuje tím, ¾e nedojde-li na základì vyjádøení kontrolovaného daòového subjektu po projednání výsledkù kontrolních zji¹tìní ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní.
[15] Ke kasaèní námitce poru¹ení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. ¾alovaný uvedl, ¾e jí pova¾uje toliko za formálnì uplatnìnou, nebo» stì¾ovatel k tomuto dùvodu neuplatòuje nièeho. Ze v¹ech zmínìných dùvodù ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou.
[16] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù; námitky, jimi¾ je povinen se zabývat i bez návrhu, byly souèástí kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[18] Nejdøíve se Nejvy¹¹í správní soud vypoøádal s námitkami nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je toti¾ natolik záva¾nou vadou, pro kterou by obecnì bylo nutno napadený rozsudek zru¹it, ani¾ by se v zásadì soud mohl zabývat pøíslu¹nými vznesenými námitkami i vìcnì [IV.A.; dùvody dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Dále se zdej¹í soud vypoøádal s námitkou, ¾e rozhodnutí o odvolání nebylo vydáno ve lhùtì pøedepsané v pokynu D-348 [IV.B.; dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. V øízení pøed krajským soudem se stì¾ovatel domáhal ochrany pøed postupem správce danì, resp. ¾alovaného, spoèívajícím zejména v údajnì nezákonném domìøení danì z pøíjmù fyzických osob dle pomùcek. Tato námitka zùstala ústøední i v kasaèní stí¾nosti. Úkolem zdej¹ího soudu v tomto øízení je proto pøezkoumat úvahy krajského soudu, které vedly k závìru, ¾e pou¾ití pomùcek pro domìøení danì z pøíjmù a postup správce danì tomu pøedcházející byly v souladu se zákonem [IV.D.; dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.]. K tomu, aby tak zdej¹í soud mohl uèinit, musel nejdøíve postavit najisto, kterého z obou úèastníkù øízení v daném okam¾iku tí¾ilo dùkazní bøemeno, resp. který z nich ho neunesl [IV.C.; dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.]. pokraèování [19] Stì¾ovatel spoleènì s kasaèní stí¾ností pøedlo¾il také znalecký posudek. Zdej¹í soud v¹ak tento dùkazní prostøedek neprovádìl. K tomu uvádí následující. Obèanský soudní øád, který se pou¾ije v dùsledku § 64 s. ø. s., v § 125 stanoví, ¾e [z]a dùkaz mohou slou¾it v¹echny prostøedky, jimi¾ lze zjistit stav vìci, zejména výslech svìdkù, znalecký posudek, zprávy a vyjádøení orgánù, fyzických a právnických osob, notáøské nebo exekutorské zápisy a jiné listiny, ohledání a výslech úèastníkù. Pokud není zpùsob provedení dùkazu pøedepsán, urèí jej soud. Ustanovení § 127 o. s. ø. dále stanoví, ¾e výslech znalce, pøíp. jeho písemný posudek, si soud vy¾ádá, [z]ávisí-li rozhodnutí na posouzení skuteèností, k nim¾ je tøeba odborných znalostí, anebo [j]estli¾e pro slo¾itost posuzované otázky takový postup není postaèující nebo je-li pochybnost o správnosti podaného odborného vyjádøení. Pøitom je potøeba mít na pamìti, ¾e znalecký posudek je urèen toliko ke zkoumání otázek skutkových (viz rozsudek ze dne 5. 11. 2008, èj. 1 As 59/2008-77, è. 1946/2009 Sb. NSS). V dané vìci je v¹ak pøedmìtem sporu ryze právní otázka, a to, zda byly splnìny zákonné podmínky pro domìøení danì dle pomùcek, èi nikoliv. Vzhledem k této skuteènosti a s ohledem na obecnou zásadu iura novit curia (soud zná právo), nebylo mo¾né tuto otázku dokazovat pomocí výslechu znalce, resp. znaleckého posudku. Znalci neslou¾í v soudním ani správním øízení k tomu, aby dokazovali právo. Soudu se právo nedokazuje, o právu se ve vztahu k soudu argumentuje. Soudní øád správní tuto argumentaci vztahuje na øádnì uplatnìné ¾alobní nebo kasaèní námitky. Kasaèní námitky urèuje stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti.
[20] Pro úplnost nutno poznamenat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se obdobnými kasaèními námitkami, i kdy¾ formulovanými obecnìji, zabýval i ve vìci stì¾ovatele ve vztahu k DPH za v¹echna ètvrtletní zdaòovací období roku 2007, vedené a projednané pod sp. zn. 1 Afs 19/2013. Na obì vìci stì¾ovatele se s ohledem na zmìnu zákonné úpravy v prùbìhu daòové kontroly pou¾ijí jak ustanovení zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (úèinného do 31. 12. 2010), tak ustanovení zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád.
[21] Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné zejména tehdy, pokud neobsahuje dùvody zalo¾ené na skutkových okolnostech pøípadu, o nì¾ krajský soud opøel své závìry, napø. o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny. Jinými slovy, z odùvodnìní rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé (srov. k tomu napø. rozsudky NSS ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Ads 58/2003-75, è. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, èj. 4 As 5/2003-52). Ke kasaci rozhodnutí krajského soudu by v¹ak mìl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit teprve tehdy, nelze-li jeho nesrozumitelnost jinak ne¾ kasací odstranit, tzn., nelze-li nesrozumitelnost rozsudku odstranit výkladem, s pøihlédnutím k obsahu spisu, k úkonùm soudu a úèastníkù øízení. (viz rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2013, èj. 6 Ads 17/2013-25).
[22] Stì¾ovatel namítal, ¾e krajský soud se blí¾e nezabýval otázkami kolem skladové evidence, ale pouze pøevzal stanovisko ¾alovaného. V této souvislosti odkázal na judikaturu Ústavního soudu (III. ÚS 271/96, III. ÚS 103/99 a I. ÚS 2771/10).
[23] K tomu zdej¹í soud uvádí následující. Námitka, ¾e krajský soud pouze pøevzal argumentaci ¾alovaného, ani¾ by se skladovou evidencí blí¾e zabýval, by mohla být za urèitých okolností obecnì pova¾ována za relevantní. Úkolem správního soudu je toti¾ kontrola èinnosti veøejné správy, co¾ nemù¾e být naplnìno, jestli¾e se správní soud namísto této skuteèné kontroly omezí na mechanické pøevzetí závìrù správních orgánù. Soud je povinen v odùvodnìní svého rozhodnutí srozumitelným a pøesvìdèivým zpùsobem zareagovat na v¹echny uplatnìné námitky, jakkoliv by byly právní závìry správního orgánu správné, èi pøesvìdèivé, pøièem¾ je samozøejmì oprávnìn z tìchto námitek a uplatnìných argumentù vybrat takové, které pova¾uje za relevantní a pøiklonit se k nim, a naopak vysvìtlit, proè jiné relevantními neshledal. Za takovéto konstelace by toti¾ do¹lo k faktické eliminaci soudního pøezkumu (srov. k tomu napø. rozsudek NSS ze dne 9. 10. 2007, èj. 2 As 18/2007). V daném pøípadì v¹ak z obsahu napadeného rozsudku krajského soudu vztahujícího se k této námitce (s. 13, druhý odstavec) nevyplývá, ¾e by krajský soud tuto svou povinnost nesplnil. Naopak, krajský soud se otázkou skladové evidence zabýval. Na základì vlastní srozumitelné argumentace a poznatkù z pøedlo¾eného správního spisu dospìl pøitom ke stejnému závìru jako ¾alovaný. Jeho úvahy o neprùkaznosti skladové evidence jsou plnì pøezkoumatelné. Jasnì z nich vyplývá, jaké skuteènosti krajský soud zohledòoval, jak je hodnotil, které ustanovení pøíslu¹ného zákona aplikoval a jaký závìr z toho dovodil. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel s tìmito závìry nesouhlasí, je¹tì nemù¾e sama o sobì vést k závìru o jejich nepøezkoumatelnosti nebo nesprávnosti. Tato námitka nepøezkoumatelnosti není dùvodná.
[24] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e správce danì ani krajský soud dostateènì nezohlednili skuteènost, ¾e stì¾ovatel není klasický subjekt poskytující hostinské slu¾by, ale musel dodr¾ovat pøesné normy nákupu, pøípravy a prodeje jídel a nápojù, stanovení místností urèených k výuce dìtí a k jejich pobytu. To vede stì¾ovatele k závìru, ¾e správce danì nepou¾il k domìøení danì srovnatelný subjekt, aè tato skuteènost vyplývá z úèetnictví stì¾ovatele.
[25] Krajský soud se touto námitkou zabýval èásteènì na s. 15 a dále na s. 16 napadeného rozsudku. Konstatoval, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly nevznesl ¾ádné konkrétní námitky proti kritériím, na základì kterých správce danì vybral srovnatelný subjekt, aè tato kritéria byla uvedena v úøedním záznamu ze dne 13. 5. 2011. Kromì toho správce danì nemusí vybrat srovnatelný subjekt ve stejné lokalitì, ale v lokalitì srovnatelné s tou, v ní¾ stì¾ovatel podniká. Pokud stì¾ovatel tvrdil, ¾e minimálnì v první polovinì roku 2007 provozovnu rekonstruoval, z pøedlo¾ených podkladù (napø. faktury na poskytování obìdù dùchodcùm od poèátku roku 2007, zaplacení celoroèního lázeòského poplatku, pøijaté a vydané faktury od ledna 2007) tato skuteènost nevyplývá. Krajský soud tak dospìl k závìru, ¾e správce danì daòový øád neporu¹il. Ani v tomto pøípadì nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e by z odùvodnìní rozsudku nebylo seznatelné, na základì èeho pova¾oval jeho tvrzení za liché, mylné nebo vyvrácené.
[26] Pokud jde o posouzení pøezkoumatelnosti této námitky, nutno konstatovat, ¾e stì¾ovatel v øízení o ¾alobì takto formulovanou námitku ani neuplatnil, pouze popíral, ¾e vybraný subjekt je srovnatelný. Jeho pøedstavu o kritériích, které by pova¾oval za srovnatelné s jeho podnikem, poprvé pøedlo¾il a¾ v kasaèní stí¾nosti. Proto zdej¹í soud nemohl k této námitce pøihlí¾et (§ 109 odst. 5 s. ø. s.). Pøitom není pravdou, ¾e kritéria výbìru, které uplatnil správce danì, mu døíve nebyla známa anebo ¾e by s nimi jakkoliv nemìl mo¾nost polemizovat. Navíc, tvrzení stì¾ovatele v kasaèní stí¾nosti, ¾e nesouhlas s výbìrem srovnatelného subjektu není otázkou lokality nelze ani pova¾ovat za námitku, proto¾e z takto uèinìného prohlá¹ení není zøejmé, co vlastnì stì¾ovatel rozporuje.
[27] Z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu vyplývají zøejmé a pøezkoumatelné úvahy, které øádnì a pøesvìdèivým zpùsobem odùvodnil, jsou výsledkem logického uva¾ování a mají oporu ve spisu. Lze tak uzavøít, ¾e námitky nepøezkoumatelnosti jsou v dané vìci nedùvodné. pokraèování IV.B. Námitka nedodr¾ení lhùty v pokynu D-348
[28] Stì¾ovatel namítal, ¾e rozhodnutí o odvolání nebylo vydáno ve lhùtì stanovené v pokynu Ministerstva financí D-348. Aè si je vìdom podzákonnosti tohoto pøedpisu, i tento musí být v¾dy v souladu se zákonem. Skuteènost, ¾e za nedodr¾ení lhùty v pokynu není stanovena sankce, lze pova¾ovat za urèitý nedostatek právní úpravy, který v¹ak nemù¾e být k tí¾i daòového subjektu. Stì¾ovatel proto nesouhlasí se závìrem krajského soudu, který postup ¾alovaného shledal v poøádku.
[29] Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e daòový øád nestanoví lhùtu pro vyøízení odvolání. Tuto lhùtu stanovilo Ministerstvo financí vnitøním interním pøedpisem-Pokynem è. D-348, který v¹ak nemá povahu obecnì závazného pøedpisu. Uvedený pokyn má povahu tzv. interní normativní instrukce nadøízeného orgánu. Ty jsou primárnì závazné pro správce danì, který je povinen se jimi øídit. Jeho prostøednictvím mohou mít tzv. D-pokyny významný úèinek také vnì vztahù nadøízenosti a podøízenosti, tj. i na úèastníky øízení. S nedodr¾ením lhùt pro vyøízení podle tohoto pokynu vzniká daòovému subjektu mo¾nost domáhat se ochrany proti neèinnosti (k povaze tìchto pokynù viz podrobnìji rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, èj. 2 Ans 1/2005-57, è. 605/2005 Sb. NSS; zdej¹í soud v nìm posuzoval neèinnost správce danì ve vytýkacím øízení ve vztahu k pokynu è. D-144, jeho¾ závìry lze plnì aplikovat i na lhùty k vyøízení odvolání; dále srov. rozsudek ze dne 31. 5. 2011, èj. 8 Ans 8/2011-65). Tuto mo¾nost v¹ak stì¾ovatel nevyu¾il a ani ze spisu nevyplývá, ¾e by se o to pokusil. Nedodr¾ení lhùty pro vyøízení odvolání v¹ak nemù¾e zalo¾it nezákonnost samotného rozhodnutí ¾alovaného. Proto ani nebylo tøeba v tomto øízení posuzovat, zda k nedodr¾ení lhùty skuteènì do¹lo. Pøesto¾e je pravdou, ¾e krajský soud se touto námitkou vypoøádal v podstatì velice obecnì, míjí se tato zcela s pøedmìtem tohoto øízení.
[30] Tato námitka je z tohoto pohledu irelevantní.
IV.C. Námitky týkající se rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení
[31] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e správce danì neprokázal existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost a úplnost úèetnictví stì¾ovatele; jinými slovy, ¾e správce danì neunesl své dùkazní bøemeno. Vyøadil-li správce danì nìkteré doklady stì¾ovatele z úèetnictví, neb nesplòovaly nále¾itosti úèetních dokladù, nemù¾e to je¹tì vést k závìru, ¾e úèetnictví nebylo vedeno øádnì a neprùkaznì. Pokud správce danì tvrdí, ¾e tr¾by nebyly prokázány prùkaznì, musí toto tvrzení dolo¾it a uvést, co pova¾uje za vìrohodný zpùsob. Tak se v¹ak nestalo.
[32] K jednotlivým dùkazùm, které vedly k závìru o neprùkaznosti a neúplnosti úèetnictví stì¾ovatele, stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e skladovou evidenci øádnì a v úplném rozsahu dolo¾il. Tato skuteènost vyplývá i ze spisu. Není pravdou, ¾e by na výzvy správce danì nereagoval. Správní orgány ani nezohlednily, ¾e se jednalo o zásoby potravin a nápojù v krátkodobé spotøebì a stì¾ovatel nemìl povinnost tyto po tak dlouhou dobu (3 roky po pøíslu¹ném zdaòovacím období) evidovat. Evidenci ztratného nelze v ¾ádném pøípadì pova¾ovat za neprùkaznou; stì¾ovatel odepisoval ztratné na zvlá¹tní kartì, kde uvedl v¾dy název a mno¾ství vyøazené potraviny. Tyto karty správci danì pøedlo¾il. Ani závìr, ¾e evidence jednotlivých plateb v hotovosti nebyla vedena v souladu se zákonem, stì¾ovatel nepova¾uje za správný. Tvrdí-li správce danì, ¾e tr¾by nebyly prokázány vìrohodným zpùsobem, musí toto tvrzení dolo¾it a uvést, co pova¾uje za vìrohodný zpùsob. Pokud jde o kalkulaci cen jídla a nápojù, stì¾ovatel zastává názor, ¾e jí pøedlo¾il v dostateèném rozsahu a nebyl správcem danì vyzván k jejímu doplnìní. Mìl tedy zcela oprávnìnì za to, ¾e byla dodána v dostateèném rozsahu. K závìru krajského soudu o vý¹i mar¾e stì¾ovatel uvedl, ¾e pokud správce danì uvádìl, ¾e z ovìøení namátkovì vybraných cen nápojù a jídel vyplynula mar¾e ve vý¹i 50-150 %, toto ovìøení není patrné ze zprávy o daòové kontrole a je tak pouhou nièím nepodlo¾enou domnìnkou správce danì. Krajský soud konstatoval, ¾e námitka, ¾e stì¾ovateli nelze klást k tí¾i neprokázání hodnoty jednotlivých jídel poskytovaných ubytovaným hostùm, je nedùvodná. K tomu stì¾ovatel uvedl, ¾e se s tímto závìrem soudu neztoto¾òuje. Pokud se týká kalkulace jiných jídel (pro zamìstnance ¾elezáren a místní obèany), ceny jídel byly rovnì¾ stejné pøes rozdílné vstupní náklady, proto stì¾ovatel dìlal kalkulaci na del¹í èasové období. Kdyby mìl stì¾ovatel dìlat kalkulaci na ka¾dé jídlo zvlá¹», musel by zamìstnat jednoho èlovìka navíc, pøièem¾ on sám by takovou kalkulaci k nièemu nepotøeboval. V této souvislosti namítá poru¹ení zásady v § 5 odst. 3 daòového øádu.
[33] Zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), úèinný do 31. 12. 2010, upravoval zpùsob rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení v § 31 odst. 8 a 9. Podle tohoto zákona byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola. V prùbìhu daòové kontroly dále do¹lo k nahrazení tohoto zákona novou právní úpravou-zákonem è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ), podle ní¾ byla v souladu s pøechodnými ustanoveními (§ 264 odst. 1) daòová kontrola dokonèena a daò z pøíjmù domìøena.
[34] Podle § 24 odst. 1 první vìty zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) se [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy.
[35] Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e daòový subjekt má jednak povinnost daò pøiznat (bøemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Daòový subjekt podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Je tedy odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazy budou prokazovat jeho tvrzení.
[36] Svá tvrzení daòový subjekt prokazuje zejména svým úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. napø. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, èj. 8 Afs 14/2012-65, ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, èj. 1 Afs 57/2009-83, nebo ze dne 8. 7. 2010, èj. 1 Afs 39/2010-124). I kdy¾ daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné úèetní doklady, správce danì mù¾e ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní, respektive § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, vyjádøit pochybnosti týkající se vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. V tomto ohledu správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k dùvodnosti jeho pochyb. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby (srov. cit. rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119). Správce danì je proto povinen oznaèit konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì hodnotí pøedlo¾ené evidence jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen tak mù¾e unést své zákonné dùkazní bøemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86). Pokud správce danì shora uvedené skuteènosti proká¾e, dùkazní bøemeno pøechází zpìt na daòový subjekt, který je povinen dolo¾it pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k danému obchodnímu pøípadu, pokraèování popø. svá tvrzení korigovat. Tyto skuteènosti bude daòový subjekt prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS èj. 1 Afs 39/2010-124, èi èj. 2 Afs 24/2007-119).
[37] Z prùbìhu øízení pøed správcem danì dále vyplynuly tyto skuteènosti. V daòovém pøiznání k dani z pøíjmù za rok 2007 vykázal stì¾ovatel daòovou povinnost ve vý¹i 7.296 Kè. Správce danì u stì¾ovatele zahájil daòovou kontrolu dne 13. 1. 2010 (viz protokol na è. l. 15 správního spisu). V prùbìhu daòové kontroly, kterou vedl spoleènì i pro DPH, uèinil vùèi stì¾ovateli postupnì celkem 5 výzev k dolo¾ení jeho tvrzení, a to 5. 2. 2010 (è. l. 22 správního spisu), 26. 2. 2010 (è. l. 24 správního spisu), dvì výzvy ze dne 3. 5. 2010 (è. l. 29 a 30 správního spisu) a dne 1. 7. 2010 (è. l. 50 správního spisu).
[38] Stì¾ovatel kromì hostinské èinnosti a ubytovacích slu¾eb podnikal v uvedeném roce také v oblasti výroby plastových a jiných výrobkù. Jak vyplývá ze zprávy o výsledku daòové kontroly, u této èinnosti správce danì provìøoval úèetnictví stì¾ovatele pouze ve vztahu k dani z pøíjmù fyzických osob a dosa¾ený hospodáøský výsledek shledal na základì kontrolních zji¹tìní vìrohodným. Tyto skuteènosti jsou mezi úèastníky øízení nesporné, a proto se jimi zdej¹í soud nezabýval.
[39] Správce danì po¾adoval dolo¾it následující skuteènosti: pøedlo¾ení evidence ve¹kerých zásob vèetnì jejich ocenìní, provedení inventarizace zásob zbo¾í k 31. 12. 2006 a k 31. 12. 2007, pøedlo¾ení cenové evidence vèetnì kalkulace jídel v Penzionu ZUBR (provozovna stì¾ovatele-pozn. NSS) a evidence jednotlivých plateb v hotovosti (první výzva). Jeliko¾ pojal pochybnosti o vý¹i mar¾e uvádìné stì¾ovatelem, dále po¾adoval prokázání tvrzení vykazovaného v úèetnictví o dosa¾ení mar¾e z hostinské èinnosti ve vý¹i 8,5 %, a dále vstupní cenu dlouhodobého hmotného majetku-penzion, ústøední topení a kotel vodní a oprávnìnost nákladových polo¾ek zaúètované na základì faktur è. FP100700351 a è. FP100700353 (druhá výzva); prokázání dodávek nápojù (pivo a limonády) deklarovaným organizacím úèetními doklady, pøedlo¾ení evidence ve¹kerých zásob vèetnì jejich ocenìní, které údajnì vedl v mimoúèetní evidenci, k pøedlo¾ení dokladù prokazujících vý¹i ztratného pøi vaøení v kuchyni a jak úèetní zápisy týkající se ztratného ovlivnily hospodáøský výsledek, a pøedlo¾ení evidence jednotlivých plateb v hotovosti, kdy doposud pøedlo¾il ruènì zapsané souhrnné vý¹e tr¾eb v jednotlivých dnech a za mìsíc, a dále prokázání vý¹e základu danì pro uplatnìní jak základní sazby DPH, tak sní¾ené sazby DPH u uskuteènìných zdanitelných plnìní týkajících se denních tr¾eb v Penzionu ZUBR, které stì¾ovatel uplatòoval za pøíslu¹né zdaòovací období, a také zda do vykázaných uskuteènìných zdanitelných plnìní na výstupu zahrnul ve¹kerá uskuteènìná zdanitelná plnìní týkající se hostinské èinnosti, nebo» z porovnání s pøijatými zdanitelnými plnìními za nákup zbo¾í vyplynulo, ¾e dosáhl pouze podíl 1,085, av¹ak v pøedlo¾ené cenové evidenci èinily podíly vstupù a výstupù minimálnì 1,5 (2 výzvy ze dne 3. 5. 2010); a prokázání vý¹e uskuteènìných a pøijatých plnìní za kontrolovaná zdaòovací období pøedlo¾ením evidence vedené pro úèely DPH v rozèlenìní na pøijatá zdanitelná plnìní a uskuteènìná zdanitelná plnìní dle pøedmìtu podnikání a dále rozdìlení nákladù vykázaných na úètech 501 000 a¾ 560 000 souvisejících s výnosy na úètech 602 001 Tr¾by ubytování a 604 002 Tr¾by restaurace a 601 001 Tr¾by fólie a 601 002 Tr¾by sáèky (pátá výzva).
[40] K první výzvì správce danì se stì¾ovatel vyjádøil ústnì do protokolu dne 22. 2. 2010 (viz protokol èj. 12638/10/223931708770). Ve¹keré zásoby prý úètoval metodou B, tj. v prùbìhu celého kalendáøního roku úètoval pøímo do nákladù a skladová evidence nebyla v prùbìhu roku vedena. Hodnota skladových zásob byla z nákladù odúètována teprve na základì inventarizace k 31. 12. 2007. K tomu stì¾ovatel pøedlo¾il pøíslu¹ný inventurní soupis. Samotnou inventuru dle svých vlastních tvrzení provedl stì¾ovatel tak, ¾e zjistil fyzický stav zásob zbo¾í na skladì k 31. 12. 2007, ocenil ho poslední nákupní cenou bez DPH a tak zjistil celkový stav hodnoty zásob zbo¾í v korunách. K cenové evidenci pøedlo¾il ceník jídelního lístku a ubytování v Penzionu ZUBR. K evidenci jednotlivých plateb v hotovosti pøedlo¾il soupis mìsíèních tr¾eb za rok 2007. Na druhou výzvu reagoval stì¾ovatel vyjádøením ze dne 4. 3. 2010 (è. l. 25 správního spisu). Nízkou mar¾i zdùvodnil tím, ¾e zásoboval zbo¾ím koupali¹tì (v letním období), místní sportovní klub (bìhem roku), schùze rùzných organizací (hasièi, svaz ¾en), kdy se mu mar¾e vrátila v odmìnì pivovaru za výtoè a odbìr piva a takté¾ vaøil obìdy pro místní dùchodce (za cenu s 3-7 % mar¾í, hodnota obìda 40 Kè) a pro závodní stravování ®elezáren ©tìpánov nad Svratkou (mar¾e ve vý¹i 8-15 %). Pøipomnìl, ¾e pøipravoval polední menu pro zákazníky a snídanì a veèeøe pro ubytované hosty, kdy se mar¾e takté¾ neøídila dle ceníku nápojù a jídel. Upozornil i na nezanedbatelnou vý¹i ztratného, zejména v kuchyni. Dne 14. 4. 2010 mimo jiné doplnil soupis prodeje sudù piva a limonády pro deklarované organizace ve formì sestavy (souboru) z PC, evidenci stanovení kalkulace obìdù pro dùchodce, a dále informaci, ¾e skladové zásoby vèetnì ztratného evidoval v mimoúèetní evidenci samostatnì. K prokázání tvrzení stì¾ovatele správce danì zaslal také výzvu k souèinnosti obci Ujèov (místo podnikání stì¾ovatele) spoèívající ve sdìlení celkové vý¹e poplatku za lázeòský nebo rekreaèní pobyt a z ubytovací kapacity stì¾ovatele. Starosta obce reagoval na tuto výzvu pøípisem ze dne 12. 3. 2010 (è. l. 28 správního spisu).
[41] K výzvám ze dne 3. 5. 2010 se stì¾ovatel vyjádøil podáními ze dne 14. 5. 2010 (è. l. 31 správního spisu). Uvedl, ¾e doklady pøi dodávkách zbo¾í nevystavoval, resp. nìkdy na vy¾ádání vydával úètenky bez kopie. Pøíjem byl souèástí denních tr¾eb. V souvislosti se závodním stravováním v ®elezárnách vybíral za obìdy stravenky, jejich¾ hodnotu zahrnoval do denních tr¾eb, ale tento zpùsob provozu po roce a pùl z dùvodu nerentability zru¹il. Polo¾kovou skladovou evidenci vedl operativnì v se¹itì pro jednotlivé druhy potravin a zapisoval spotøebu a ztratné. Tuto evidenci nepøedlo¾il, nebo» se zøejmì ztratila pøi pøestavbách a pøesunu dokladù. Pro evidenci jednotlivých plateb v hotovosti vedl pokladní knihu v rámci vedení úèetnictví-výkaz tr¾eb za jednotlivé dny, který ji¾ ke kontrole pøedlo¾il. Na souhrnnou evidenci tr¾eb vedl pouze pomocnou evidenci na rozdìlení tr¾eb se sní¾enou a se základní sazbou DPH, av¹ak ani tu nemìl ji¾ k dispozici a nebyl schopen ji dohledat. Registraèní pokladnu nemá, zákazníkùm vydával úètenky bez kopie. Podíl nákupu a tr¾eb v rámci hostinské èinnosti nelze jednoznaènì stanovit, proto¾e v rámci fakturace ubytování obsahovala celková èástka i hodnotu stravy a tato celková suma byla úètována do slu¾eb. Podíl 1,5 je stanoven pøevá¾nì na minutky a hotová jídla, pøièem¾ tento podíl není dosahován z dùvodu udr¾ení ceny za menu. Souèasnì dolo¾il 9 faktur za ubytování rùzných subjektù. V reakci na to ovìøil správce danì správnost pøedlo¾ených faktur formou do¾ádání z 27. 5. 2010 a 3. 2. 2011 (celkovì 6 do¾ádání) u správcù danì místnì pøíslu¹ných pro fakturované subjekty (viz è. l. 32 a¾ 45 správního spisu, vèetnì odpovìdí na do¾ádání). Na pátou výzvu stì¾ovatel odpovìdìl dne 19. 7. 2010 (è. l. 52 správního spisu) tak, ¾e rozdìlení evidence dle pøedmìtu èinnosti neprovádìl. K tomu pøilo¾il výpis z hlavní knihy. Dne 23. 8. 2010 stì¾ovatel následnì pøedlo¾il soupisy vydané a pøijaté DPH za jednotlivá zdaòovací období roku 2007. Správce danì výzvou èj. 1735/11/223931708770, nedatovanou, souèasnì vyzval obec Ujèov k poskytnutí písemností prokazující dodávky obìdù obèanùm (pøedev¹ím dùchodcùm) zaji¹»ované stì¾ovatelem. Na to starosta obce Ujèov reagoval pøípisem ze dne 27. 1. 2011 (è. l. 49 správního spisu, je nutno poznamenat, ¾e v daném spise jsou, zøejmì nedopatøením, èíslem 49 oznaèeny dva po sobì jdoucí dokumenty-pozn. NSS).
[42] Z protokolu ze dne 12. 10. 2010, èj. 72774/10/223931708770 (è. l. 16 správního spisu) vyplývá, ¾e správce danì byl pøipraven se stì¾ovatelem projednat zprávu o daòové kontrole, k tomu v¹ak nedo¹lo, nebo» stì¾ovatel po seznámení se s hodnoceními správce danì vyu¾il práva na písemné vyjádøení se k jednotlivým zji¹tìním, k èemu¾ si vy¾ádal lhùtu. Dne 25. 10. 2010 obdr¾el správce danì vyjádøení stì¾ovatele k výsledku ve zprávì o kontrole a návrh na doplnìní pokraèování dùkazních prostøedkù (è. l. 17 správního spisu)-kopie faktur zákazníkù, vèetnì objednávek (emailù), kopie faktur na obìdy pro zamìstnance ®elezáren, smlouvu o stravování s Rybáøstvím Velké Meziøíèí, potvrzení obce Ujèov o stravování a 7 týdenních jídelních lístkù od 5. 11. 2007 do 21. 12. 2007. Z pøedlo¾eného správního spisu dále vyplývá, ¾e správce danì provedl v místì podnikání stì¾ovatele místní ¹etøení dne 10. a 11. 1. 2011. Následnì, dne 11. 5. 2011 správce danì projednal se stì¾ovatelem zprávu o daòové kontrole týkající se jak DPH, tak danì z pøíjmù fyzických osob a poté danì domìøil dodateènými platebními výmìry.
[43] Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatel pøedkládal podklady k dolo¾ení svých tvrzení v daòových pøiznáních teprve postupnì. Jiným zpùsobem je nemohl hodnotit ani správce danì. Vyvstala-li mu v souvislosti s nìkterými pøedlo¾enými podklady a zji¹tìnými skuteènostmi pochybnost, v¾dy stì¾ovatele vyzval k jejímu vyvrácení, pøitom byl stì¾ovatel vyzván toliko k prokázání toho, co sám uvádìl. Stì¾ovatel v¹ak svá tvrzení prokazoval buïto pøedlo¾ením dal¹ích neúplných èi nedostateèných podkladù nebo pouhým vysvìtlením, proè po¾adované podklady neevidoval nebo je nemìl k dispozici. Prokazování daòovì uznatelného výdaje je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu.
[44] Správce danì tedy po pøedlo¾ení listin v prùbìhu daòové kontroly správnì zamìøil svùj procesní postup na ovìøení skuteèností uvedených v daòových dokladech, a zda byly výdaje stì¾ovatele pou¾ity na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (§ 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem i ty, které si správce danì opatøil sám, správce danì hodnotil jednotlivì i ve vzájemné souvislosti a dospìl k závìru, ¾e tvrzení stì¾ovatele neprokazují, resp. nejsou ani schopny prokázat z dùvodu jejich neúplnosti èi nevìrohodnosti. S jejich prùbì¾ným hodnocením stì¾ovatele v¾dy seznámil a ten mìl opakovanì mo¾nost je po celou dobu trvání daòové kontroly vyvracet, pøíp. doplnit. Správce danì v¾dy uvedl konkrétní dùvody svých pochybností o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví stì¾ovatele a pøesnì mu sdìlil, co je potøeba dolo¾it, aby byly tyto pochybnosti rozptýleny. Pokud toto stì¾ovatel uèinil s tím, ¾e opìt pøedlo¾il neúplné èi nevìrohodné doklady nebo správci danì sdìlil, ¾e takovými doklady ani nedisponuje, nebyl to správce danì, kdo neunesl své dùkazní bøemeno (k tomu viz vý¹e bod [36]), ale stì¾ovatel. Nebylo toti¾ úkolem správce danì prokazovat, jak se ten který úèetní pøípad skuteènì stal. Vylouèení nìkterých podkladù a pøedlo¾ených písemností, které nesplòovaly nále¾itosti úèetních dokladù nebo byly neúplné, tak-na rozdíl od názoru stì¾ovatele-mohlo vést k závìru, ¾e úèetnictví nebylo vedeno øádnì a prùkaznì. To byl pøípad i v nyní posuzované vìci.
[45] Pokud jde o námitky týkající se skladové evidence, ztratného a evidence jednotlivých plateb v hotovosti, nutno pøedev¹ím upozornit, ¾e ani správní orgány ani krajský soud nerozporovaly, ¾e stì¾ovatel tyto evidence pøedlo¾il. Jak bylo uvedeno vý¹e, v daòovém øízení nestaèí úèetní doklady pouze pøedlo¾it, ale také prokázat, ¾e obchody (úèetní pøípady) se staly pøesnì tak, jak je v dokladech zaznamenáno. Tuto èást svých tvrzení stì¾ovatel neprokázal, nebo» evidence nesplòovaly zákonem pøedepsané nále¾itosti a byly zjevnì zpochybnitelné, tj. nevìrohodné. Napø. nebylo mo¾no zjistit, zda se v pøípadì znehodnoceného zbo¾í, o jeho¾ existenci nejsou pochybnosti, jednalo o manka, ¹kody èi technologické úbytky na základì pøirozených vlastností zbo¾í. Pokud stì¾ovatel o znehodnoceném zbo¾í neúètoval, nemohl provést øádnou inventarizaci. Vznikly tak dùvodné pochybnosti o úplnosti a správnosti vedení úèetnictví stì¾ovatele. Pokud jde o námitku, ¾e stì¾ovatel nebyl povinen evidovat skladové zásoby po tak dlouhou dobu od pøíslu¹ného zdaòovacího období, ani s touto jeho námitkou nelze souhlasit. V § 31 odst. 2 písm. b) a c) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, vyplývá, ¾e tyto povinnosti mu trvají po dobu 5 let od konce zdaòovacího období, kterého se týkají. Není v tomto smìru rozhodné, zda jde o zásoby krátkodobé spotøeby, jak tvrdil stì¾ovatel.
[46] Jde-li o námitku, ¾e pokud správce danì pova¾oval evidenci jednotlivých plateb v hotovosti za nevìrohodnou, bylo na nìm, aby to dolo¾il a uvedl, co pova¾uje za vìrohodný zpùsob, nutno s ohledem na argumentaci v bodech [35] a [36] konstatovat, ¾e správce danì prokázal své dùvodné pochybnosti vùèi této evidenci. Stì¾ovatel nebyl schopen pøedlo¾it kopie úètenek od jednotlivých plateb; z faktur, na které odkazoval v pøedlo¾ené evidenci plateb, nebylo mo¾no zjistit, za co byl prodej uskuteènìn, atd. Takovou evidenci nelze pova¾ovat za prùkaznou a nelze jí pou¾ít jako dùkaz v daòovém øízení.
[47] Ani s námitkou, ¾e ze zprávy o daòové kontrole nevyplývá mar¾e vypoètená správcem danì ve vý¹i 50-150 %, nelze souhlasit. Výpoèet této mar¾e specifikoval správce danì na s. 2 dole a s. 11, první odstavec v èásti nazvané Hostinská èinnost a ubytovací slu¾by .
[48] Souèasnì je nutno stì¾ovatele upozornit, ¾e daòová kontrola nemù¾e trvat po neomezenì dlouhou dobu, ale musí smìøovat k co nejrychlej¹ímu a nejspolehlivìj¹ímu zji¹tìní a vymìøení správné vý¹e danì. Stì¾ovatel proto nemohl legitimnì oèekávat, ¾e správce danì, resp. ¾alovaný, budou stì¾ovatele vyzývat k pøedlo¾ení dal¹ích a dal¹ích dùkazních prostøedkù do té doby, ne¾ se nakonec jeho tvrzení podaøí prokázat. Po celou dobu daòové kontroly stì¾ovatel tvrdil, ¾e skladovou evidenci vùbec nevedl. Teprve po seznámení se s kontrolními zji¹tìními v¹ak uvádìl, ¾e po¾adované doklady vèetnì skladové evidence, byly nalezeny v jeho bývalé provozovnì. Její následné pøedlo¾ení proto skuteènì pùsobí znaènì nevìrohodnì.
[49] Za daných okolností lze tedy uzavøít, ¾e námitky týkající se neunesení dùkazního bøemene správcem danì jsou nedùvodné. Správce danì se v rozhodnutí o odvolání podrobnì a velice peèlivì vypoøádal se v¹emi námitkami stì¾ovatele a vysvìtlil mu, proè nebylo mo¾no v jeho pøípadì daò z pøíjmù stanovit na základì dokazování. Byl to právì stì¾ovatel, na nìm¾ nakonec toto bøemeno spoèinulo, a které neusnesl. Dùkazní nouze stì¾ovatele nemù¾e být pøièítána k tí¾i správce danì.
IV.D. Posouzení zákonnosti pou¾ití pomùcek
[50] Stanovit daò za pomoci pomùcek lze pouze pøi splnìní dvou podmínek: za prvé v dùsledku nesplnìní povinností daòového subjektu pøi dokazování není mo¾no stanovit daòovou povinnost na základì dùkazù (§ 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, témìø shodnì § 98 odst. 1 daòového øádu), za druhé daòový základ a vý¹e danì mohou být pomocí pomùcek stanoveny dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, shodnì § 98 odst. 1 daòového øádu). Splnìní tìchto podmínek podléhá pøezkumu odvolacího orgánu. Rozsah pøezkumu vytyèil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení z 14. 4. 2009, èj. 8 Afs 15/2007-75: odvolací orgán se nemù¾e omezit pouze na podmínky stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5), ale k odvolací námitce je povinen vá¾it i kvalitu pomùcek ve vztahu k dané vìci, tj. zda pomùcky byly adekvátní, zda pomùcky byly správnì hodnoceny a dále, zda se správce danì nedopustil procesních pochybení pøi souèinnosti s daòovým subjektem (¾e mu neumo¾nil se s pomùckami seznámit).
[51] Daòový subjekt tak mù¾e pøi stanovení danì pomocí pomùcek v zásadì uplatnit dva okruhy námitek: 1) proti zvolenému zpùsobu stanovení danì tvrzením, ¾e daò bylo mo¾no stanovit na základì dokazování-toto tvrzení musí samozøejmì opírat o patøièné dùkazy; 2) proti kvalitì pou¾itých pomùcek (tj. zda pomùcky byly adekvátní), zda byly správnì hodnoceny a zda se správce danì nedopustil procesních pochybení. Toto oprávnìní je ov¹em nutno pokraèování posuzovat znaènì restriktivnì, nebo» je tøeba mít na zøeteli okolnosti vymìøování danì pomocí pomùcek-k takovému vymìøení danì pøistoupí správce danì v pøípadì, jestli¾e bylo osvìdèeno, ¾e daòový subjekt nesplnil své dùkazní povinnosti. Pak ov¹em nemù¾e daòovému subjektu svìdèit právo domáhat se pou¾ití konkrétních pomùcek, resp. posléze z jakéhokoli libovolného dùvodu napadat výbìr pomùcek provedený správcem danì.
[52] Pokud jde o kvalitu pou¾itých pomùcek, má správce danì pøi výbìru pomùcek z povahy vìci vyplývající jistotu a zákonem omezenou míru volné úvahy, a pomùcky obstarává bez souèinnosti s daòovým subjektem, jak je výslovnì uvedeno v § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, resp. § 98 odst. 1 daòového øádu. Jak uvedl zdej¹í soud v rozsudku z 18. 7. 2007, èj. 9 Afs 28/2007-156, [j]de o zákonné omezení práva daòového subjektu na souèinnost se správcem danì pøi úkonech v daòovém øízení (§ 2 odst. 2 d. ø.) [ ]. Daòový subjekt tedy nemá právo úèastnit se procesu výbìru pomùcek pro stanovení jeho daòové povinnosti, navrhovat pou¾itelné a vhodné pomùcky, a logicky mu nesvìdèí ani právo domáhat se bez dal¹ího jiného, dle jeho názoru vhodnìj¹ího, výbìru pomùcek. Takové právo by mu svìdèilo jen v pøípadì, ¾e by celková daòová povinnost stanovená dle pomùcek nebyla s ohledem na nepøimìøenost pou¾itých pomùcek stanovena dostateènì spolehlivì. .
[53] Co mù¾e poslou¾it jako pomùcka, blí¾e vylo¾il Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku z 31. 7. 2007, èj. 8 Afs 128/2005-126. Uvedl, ¾e za pomùcku nemù¾e být pova¾ován postup, který zcela zøejmì nemù¾e vést ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, napø. proto, ¾e obsahuje záva¾né poèetní chyby nebo vychází kvùli pochybení správce danì ze zjevnì nesprávných údajù, nebo proto, ¾e odporuje elementárním zásadám logického my¹lení . Pozitivní vymezení pomùcek provedl soud napø. v rozsudku z 27. 7. 2006, èj. 2 Afs 207/2005-55, kde uvedl, ¾e pomùcky, jako¾to nástroj ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností .
[54] V nyní posuzované vìci nemìl krajský soud pochyb o tom, ¾e stì¾ovatel nesplnil svou povinnost prokázat tvrzení obsa¾ená v daòovém pøiznání, a ¾e bylo tøeba pøistoupit k vymìøení danì pomocí pomùcek. Tento závìr sdílí i zdej¹í soud. Jak bylo popsáno vý¹e v èásti IV.C., z obsahu spisu vyplývá, ¾e ¾alobce nesplnil svou dùkazní povinnost a nedokázal vyvrátit pochybnosti správce danì ohlednì pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní. Stì¾ovatel nebyl schopen vysvìtlit, z jakých údajù vycházel pøi vedení skladové evidence, èi evidence jednotlivých plateb v hotovosti; jakým zpùsobem dospìl k závìru, ¾e vý¹e mar¾e odpovídala 8,5 %, kdy¾ z jiných dokladù, které pøedlo¾il pøepoètem správce danì, který podrobnì popsal ve zprávì o daòové kontrole, vyplynulo, ¾e tato mar¾e je mnohonásobnì vy¹¹í, nebyl schopen dolo¾it vý¹i skuteèného ztratného, neb o nìm vùbec neúètoval, atd. V¾dy se pouze sna¾il správci danì vysvìtlit, jakým zpùsobem úèetní doklady a evidence vedl, ani¾ by souèasnì vysvìtlil, proè tak èinil v rozporu se zákonem. Tím, ¾e v prùbìhu dokazování stì¾ovatel nepøedlo¾il v¹echny potøebné doklady ke kontrole a tím, ¾e nìkterá ze svých tvrzení bìhem kontroly mìnil, by dal¹í dokazování s nejvìt¹í pravdìpodobností nevedlo ke spolehlivému zji¹tìní základu danì, resp. zda byla daò stanovena ve správné vý¹i. Podmínka nemo¾nosti stanovení danì dokazováním tak byla splnìna. Vzhledem k tomu, ¾e pøedlo¾ené a dodateèné pøedlo¾ené úèetní doklady a jiné písemnosti stì¾ovatele byly nedostateèné, nebylo ani mo¾né daòovou povinnost stanovit dostateènì spolehlivì, nebo» konstatované nedostatky obsahu pøedlo¾ených evidencí nemohly být pøeklenuty jiným zpùsobem.
[55] V rámci pøezkumu danì stanovené pomocí pomùcek je nutno vycházet z premisy, ¾e daòový subjekt pochybil ve svých povinnostech, musí tedy nést následky v podobì stanovení danì kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daòový subjekt proto pouze v pøípadì, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì , nebo» správce danì pou¾il zcela nepøimìøené pomùcky a pøekroèil tím meze, které mu zákon stanovil. Dostateèná spolehlivost danì by mìla být chápána tak, ¾e správce danì dosáhl øádného kvalifikovaného odhadu, jinými slovy ¾e daò stanovená pomocí pomùcek se maximálnì pøiblí¾ila realitì (tj. daòové povinnosti, která by byla stanovena dokazováním). Urèit hranici dostateèné spolehlivosti není mo¾no s obecnou platností, nebo» zále¾í v¾dy na okolnostech konkrétního pøípadu.
[56] Jakkoli je obtí¾né vymezit dostateènì spolehlivé stanovení danì, judikatura dospìla k závìru (viz vý¹e rozsudek citovaný v bodì [52]), ¾e tato dostateèná spolehlivost se týká výhradnì celkového výsledku stanovení daòové povinnosti a tudí¾ i daòový subjekt mù¾e ve svých námitkách polemizovat toliko s tímto výsledným urèením daòové povinnosti; ve svých námitkách je tedy daòový subjekt povinen uvést, z jakých dùvodù pova¾uje stanovený základ danì a její vý¹i za zcela nepøimìøené a svá tvrzení podlo¾it odpovídajícími dùkazy. Je to tedy daòový subjekt, na kom le¾í dùkazní bøemeno ohlednì prokázání nedostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud se touto problematikou podrobnì zabýval ve shora citovaném rozsudku devátého senátu. Dovodil, ¾e námitkami daòového subjektu lze dosáhnout nápravy pouze jednoznaèných excesù správce danì pøi pou¾ití pomùcek, av¹ak v ¾ádném pøípadì nelze pøedpokládat úspìch daòového subjektu, který v potøebné dobì nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následnì se domáhá stanovení své daòové povinnosti zpùsobem, která mu nejvíce vyhovuje. Daòový subjekt nemù¾e soustøedit svá tvrzení k prokázání ¹patného výbìru pomùcek, nýbr¾ ke skuteènosti, ¾e výsledná daòová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepomìru s tou, která mu mìla být, by» odhadem, stanovena (obdobnì viz té¾ rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2011, 8 Afs 69/2010-103).
[57] Z doposud uvedeného tak lze dovodit, ¾e v daném pøípadì by stì¾ovatel mohl brojit pouze proti kvalitì (adekvátnosti) pou¾itých pomùcek a jejich hodnocení. Stì¾ovatel napadl výbìr srovnatelného subjektu. Pøipustil závìr soudu, ¾e srovnatelný subjekt nemusí být vybrán ze stejné lokality, ale dle jeho názoru dùvodem, proè se domnívá, ¾e vybraný subjekt není srovnatelný, není otázka lokality. Vzhledem k tomu, ¾e ani správce danì ani soud neuvedli tento srovnatelný subjekt konkrétnì, stì¾ovatel se doposud nemohl vyjádøit k tomu, zda tento subjekt splòuje kritéria zákona. Stì¾ovatel k tomu dodal, ¾e celá øada podkladù a dokladù ¾alovaného a správce danì byla obsa¾ena pouze v neveøejné èásti spisu, vyslovil v¹ak pochybnosti, zda se krajský soud s touto èástí seznámil, resp. zda jí mìl vùbec k dispozici, nebo» v øízení pøed krajským soudem spis studoval, ale ten neveøejnou èást neobsahoval.
[58] Dle stì¾ovatele by bylo lze za srovnatelný subjekt pova¾ovat takový subjekt, který zaji¹»uje v tzv. ¹kolním roce slu¾by související s ubytováním, stravováním a pøípadným u¾íváním urèité rehabilitace (tìlocvièna, bazén, høi¹tì), ubytování a stravování mateøským ¹kolám, ¹kolám, uèili¹tím, klientùm spadajícím do péèe ústavù sociální péèe apod. Byly zde stanoveny pøesné normy nákupu, pøípravy a prodeje jídel a nápojù, stanovení místností urèených k výuce a k jejich pobytu. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel nebyl klasický subjekt pohostinství, pøitom vyplývá z jeho úèetnictví. Tato skuteènost v¹ak zohlednìna nebyla. Správce danì se v prùbìhu kontroly zamìøil pouze na hostinskou èinnost stì¾ovatele.
[59] K tomu zdej¹í soud uvádí následující. Z úøedního záznamu o stanovení danì dle pomùcek ze dne 13. 5. 2011 vyplývá, ¾e správce danì pou¾il k domìøení DPH jako pomùcky údaje srovnatelného daòového subjektu a dále údaje dolo¾ené stì¾ovatelem v rámci dokazování, které zpochybnìny nebyly (uskuteènìná zdanitelná plnìní týkající se výroby plastových výrobkù). Z rozhodnutí ¾alovaného dále vyplývá, ¾e byly takté¾ vyu¾ity údaje uvedené stì¾ovatelem na jeho internetových stránkách (penzionzubr.hotel.cz). Zdej¹í soud se otázkou srovnatelných subjektù zabýval ji¾ døíve, napø. v rozsudku ze dne 28. 12. 2011, èj. 7 Afs 35/2011-75. V nìm konstatoval, ¾e [p]okud mají pomùcky, které správce pou¾ije ke stanovení danì (§ 31 zákona pokraèování è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), být zalo¾eny na srovnání hospodaøení urèitého daòového subjektu s jinými subjekty, musí jít o subjekty v podstatných ohledech s ním srovnatelné. Musí tedy jít o subjekty pùsobící v obdobném èi alespoò podobném oboru, srovnatelnì veliké, podnikající zpùsobem srovnatelným se stì¾ovatelem a mající podobnou historii pùsobení na trhu a podobnou tr¾ní pozici. Nejsou-li k dispozici údaje od skuteènì srovnatelných subjektù, lze pou¾ít i údaje od subjektù blí¾ících se alespoò rámcovì svojí èinností èinnosti dotyèného daòového subjektu. Pak je ale nutno dùkladnì za pomoci ekonomické úvahy korigovat takto pou¾itá srovnávací data s ohledem na podstatné odli¹nosti mezi tímto daòovým subjektem a srovnávanými subjekty.
[60] Shodnost znakù vybraného srovnatelného subjektu správce danì shledal v pøedmìtu podnikání, podmínkách provozu [i) lokalita-jeden penzion u obce, ii) sortiment, iii) druh slu¾eb -rekreaèní pobyt s mo¾ností stravování, iv) pøibli¾nì stejný poèet lù¾ek-stì¾ovatel 10 pokojù, srovnatelný subjekt 7 pokojù], v délce zdaòovacího období (ètvrtletnì), èi v tom, ¾e oba subjekty provozovaly svou èinnost prostøednictvím zamìstnancù. Není proto pravdivé tvrzení stì¾ovatele, ¾e správce danì nepøihlédl ke zji¹tìným skuteènostem. Naopak, správce danì v prùbìhu daòové kontroly zohlednil v¹echny tyto skuteènosti, aby vybral daòový subjekt, který je skuteènì srovnatelný se stì¾ovatelem. Navíc, ku prospìchu stì¾ovatele pøi domìøení danì zohlednil té¾ èást daòové evidence vztahující se k výrobì plastových výrobkù, kterou shledal vìrohodnou. To vyplývá ze zprávy o výsledku daòové kontroly [s. 2, písm. a), následnì té¾ na s. 11 nahoøe], i z úøedního záznamu o výbìru srovnatelného subjektu z 13. 5. 2011 [s. 2 bod 2), správní spis, slo¾ka Pøíloha k ¾alobì B: NEVEØEJNÁ ÈÁST, 1B].
[61] Ze spisu dále vyplývá, ¾e dne 16. 5. 2011 zástupce stì¾ovatele nahlí¾el u správce danì do spisu (è. l. 21). Do pøíslu¹ného protokolu zástupce stì¾ovatele uvedl, ¾e nesouhlasí s postupem správce danì, zejména s nemo¾ností vyjádøit se k výrokùm uvedeným ve zprávì o kontrole, zvlá¹tì pak ke zji¹tìním uvedeným po 12. 11. 2010. ®ádné dal¹í námitky ke spisu nebo postupu správce danì stì¾ovatel do protokolu neuvedl.
[62] Skuteènost, ¾e stì¾ovatel byl zvlá¹tním subjektem, proto¾e zaji¹»oval slu¾by související s ubytováním, stravováním a pøípadným u¾íváním urèité rehabilitace (tìlocvièna, bazén, høi¹tì), ubytování a stravování ¹kolským zaøízením se poprvé objevuje a¾ v kasaèní stí¾nosti, resp. v tzv. posudku; v prùbìhu daòové kontroly ani v ¾alobì toto netvrdil. Proto k tìmto skuteènostem zdej¹í soud nepøihlédl (§ 109 odst. 5 s. ø. s.). Nad rámec nezbytnì nutného lze dodat, ¾e domnívá-li se snad stì¾ovatel, ¾e k jeho odli¹ení se od jiných daòových subjektù poskytujících hostinské a ubytovací slu¾by postaèuje uvést, ¾e musel dodr¾ovat pøísné hygienické pøedpisy, je tato jeho pøedstava mylná a tvrzení nedostateèné, nebo» hygienické pøedpisy platí pro v¹echny subjekty poskytující tento druh slu¾eb a stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat, ¾e by jejich dodr¾ování mìlo neobvyklý vliv na jeho hospodáøský výsledek (k tomu viz dotaz správce danì pøi místním ¹etøení, zachycen v protokolu ze dne 11. 1. 2011, è. l. 16 správního spisu). Tvrdí-li stì¾ovatel, ¾e musel dodr¾ovat pøísné normy nákupu, pøípravy a prodeje jídel a nápojù, o to víc je zdej¹ímu soudu nejasné, proè nemìl k dispozici spolehlivé evidence, které bylo lze ihned správci danì pøedlo¾it a ovìøit se skuteèným stavem zachyceným v inventurách.
[63] Jak ji¾ bylo popsáno vý¹e, usiloval-li stì¾ovatel o zpochybnìní adekvátnosti pou¾ití pomùcek, mohl napadat pouze hrubý nepomìr výsledného urèení daòové povinnosti ve vztahu k daòové povinnosti, která mu mìla být kvalifikovaným odhadem stanovena. Toto stì¾ovatel v¹ak nikde v kasaèní stí¾nosti ani v ¾alobì netvrdí. Je pochopitelné, ¾e stì¾ovatel nesouhlasí se stanovením povinnosti, která nemusí pøesnì odpovídat jeho skuteèné daòové realitì. Bylo v¹ak na nìm, aby (nehledì na povinnost dodr¾ovat zákon pøi vedení a uchovávání daòové evidence), uvedl, z jakých dùvodù pova¾uje stanovený základ danì a její vý¹i za zcela nepøimìøené a svá tvrzení podlo¾il odpovídajícími dùkazy. Neuèinil-li tak a pouze setrval na obecných tvrzeních nezákonnosti, nelze toto pova¾ovat za relevantní zpochybnìní dostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti. Pro úspì¹nost odvolání (resp. ¾aloby) by stì¾ovatel musel prokázat, ¾e zpùsobem, kterým uskuteèòoval své podnikání, nemohl ani pøi nejvy¹¹ím mo¾ném rozsahu uskuteènìných obchodù být daòový základ ani pøibli¾nì tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem danì. Pouze v pøípadì, ¾e by se mu takto podaøilo prokázat, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì, bylo na místì napadat konkrétní pou¾ité pomùcky. Jinými slovy, stì¾ovatel neunesl své bøemeno tvrzení ani bøemeno dùkazní o tom, ¾e daòový základ a daò, kterou mu správce danì vymìøil, byly zøejmì nepøimìøené.
[64] Pokud tedy správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelovo úèetnictví je neprùkazné a souèasnì vyu¾il údaje daòového subjektu, který byl pøedmìtem své èinnosti, velikostí a formou obdobný stì¾ovateli, byly obì podmínky pro domìøení danì dle pomùcek splnìny a stì¾ovatel je ¾ádným zpùsobem úèinnì nezpochybnil.
[65] Námitka poru¹ení práva vyjádøit se k zji¹tìným skuteènostem by mohla být obecnì pova¾ována za vá¾nou vadu øízení, která zpùsobuje nezákonnost rozhodnutí a mohla by tak být relevantní. K tomu, aby se tak stalo, by v¹ak musela být úèinnì uplatnìna. Zdej¹í soud se v této souvislosti pøednì ztoto¾òuje s krajským soudem v tom, ¾e stì¾ovatel nikde neuvedl, které¾to novì zji¹tìné skuteènosti nemohl vyvrátit a ani neuvádí argumenty, kterými je chtìl pøíp. vyvrátit. Pouze zcela obecnì trvá na tom, ¾e se nemohl k onìm skuteènostem vyjádøit. U¾ to samo o sobì èiní jeho námitku z pohledu tohoto soudu spí¹e úèelovou. V¹echny námitky, které v kasaèní stí¾nosti (a pøed tím v ¾alobì) uplatnil, se vztahovaly ke skuteènostem, které byly ji¾ pøedmìtem dokazování v rámci daòové kontroly, a které ani na základì dodateènì pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù nebylo mo¾no spolehlivì prokázat.
[66] V souvislosti s právem stì¾ovatele vyjadøovat se k zji¹tìním správce danì a navrhování nových dùkazù nelze správci danì v tomto ohledu nièeho vytknout. Z pøedlo¾ených spisù je zcela zøejmé, ¾e ji¾ od poèátku mìl stì¾ovatel mo¾nost se k zji¹tìným skuteènostem prùbì¾nì vyjadøovat a se zji¹tìními správce danì se seznamovat, èeho¾ také stì¾ovatel prostøednictvím svého zástupce i vyu¾íval. Myslel-li snad stì¾ovatel, ¾e bylo zasa¾eno do jeho práv tím, ¾e mu nebylo umo¾nìno vyjádøit se k závìrùm, které správce danì vyslovil ohlednì dodateènì pøedlo¾ených dokladù, tj. poté, co se seznámil s výslednými zji¹tìními správce danì, zdej¹í soud konstatuje, ¾e daòový øád takový postup pøímo pøedvídá v § 88. Podle odst. 2 a 3 platí, ¾e [s]právce danì seznámí daòový subjekt s výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení. Na ¾ádost daòového subjektu stanoví správce danì pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Nedojde-li na základì tohoto vyjádøení ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní.
[67] Tato situace nastala i v daném pøípadì. Stì¾ovatel se k zji¹tìním správce danì vyjádøil a pøedlo¾il dal¹í podklady. Stì¾ovatel byl v protokolu o projednání koneèné zprávy o daòové kontrole upozornìn na to, ¾e závìry týkající se dodateènì pøedlo¾ených písemností jsou popsány na s. 16-37 zprávy. Správce danì za úèelem ovìøení dodateènì dolo¾ených podkladù dokonce u stì¾ovatele provedl dvoudenní místní ¹etøení (viz protokoly z 10. a 11. 1. 2011, è. l. 46 a 47 správního spisu) v místì jeho provozovny. Správce danì v¹ak ani po provìøení a zhodnocení jeho vyjádøení a dodateènì pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù neshledal dùvod ke zmìnì svého kontrolního zji¹tìní. Dal¹í pøípadné vyjádøení stì¾ovatele k závìrùm správce danì o dodateènì pøedlo¾ených podkladech ji¾ nemohlo zvrátit rozhodnutí o pou¾ití pomùcek pro domìøení danì. S ohledem na § 88 odst. 4 daòového øádu nebyl správce danì povinen mu toto vyjádøení umo¾nit a naopak, byl povinen ukonèit daòovou kontrolu a rozhodnout o tom, zda daò na základì kontrolních zji¹tìní domìøí, èi nikoliv. Tuto námitku proto zdej¹í soud pova¾uje za úèelovou. pokraèování [68] Pokud jde o stì¾ovatelovi pochybnosti ohlednì seznámení se krajského soudu s neveøejnou èástí spisu správce danì, k tomu uvádí zdej¹í soud následující. Hlava V èásti druhé daòového øádu obsahuje úpravu týkající se vedení a nahlí¾ení do spisu (konkrétnì § 64 a¾ 68 daòového øádu). Podle § 64 odst. 4 písm. d) cit. zákona se spis èlení mimo jiné i na èást vyhledávací. Písemnosti, které se zakládají do této èásti spisu, stanoví § 65 odst. 1; mezi nimi také písemnosti, které mohou být pou¾ity pøi stanovení danì jako pomùcky, jejich¾ zpøístupnìní daòovému subjektu by ohrozilo zájem jiného daòového subjektu nebo jiných osob zúèastnìných na správì daní [písm. b) daòového øádu]. Z právì uvedeného tedy lze uzavøít, ¾e uvedl-li ¾alovaný ve vyjádøení k ¾alobì, ¾e soudu posílá i neveøejnou èást spisu, myslel tím zcela jistì tuto èást. Pravidla pro nahlí¾ení do vyhledávací èásti spisu upravuje § 66 a násl. V zásadì (pokud nejde o odùvodnìný pøípad) vyluèuje daòový subjekt, u nìho¾ je vedena daòová kontrola, z nahlí¾ení do této èásti spisu. Dùvodem je mo¾nost ohro¾ení zájmù jiného daòového subjektu (napø. vybraného srovnatelného subjektu) nebo jiných osob zúèastnìných na správì daní. Z tohoto dùvodu je daòovému subjektu zákonem pøiznáno právo nahlí¾et pouze do soupisu písemností vedených ve vyhledávací èásti spisu, ani¾ by z nich vyplýval jejich konkrétní obsah (§ 66 odst. 2 daòového øádu). Stejné podmínky mlèenlivosti je povinen zajistit i orgán veøejné moci (v tomto pøípadì krajský soud), kterému je èást spisu zapùjèena (§ 68 odst. 3).
[69] V daném pøípadì stì¾ovatel tvrdí, ¾e pøi nahlí¾ení do spisu pøed krajským soudem nebyla souèástí pøedlo¾eného správního spisu neveøejná èást, aè v ní byla obsa¾ena øada podkladù a dokladù relevantních pro rozhodnutí krajského soudu. Zdej¹í soud tuto skuteènost ovìøil a zjistil, ¾e ze spisu krajského soudu týkající se této vìci nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel do spisu v prùbìhu øízení nahlí¾el. Naopak, skuteènost, ¾e stì¾ovatel nahlí¾el do soudního spisu krajského soudu je patrná ze záznamu (konkrétnì na è. l. 30), který je souèástí spisu vedeného krajským soudem pod sp. zn. 31 Af 11/2012, tedy ve vìci DPH (zdej¹í soud vedl a projednal øízení v této vìci pod sp. zn. 1 Afs 19/2013-pozn. NSS). Správní spis pøedlo¾ený k této vìci je sice èásteènì toto¾ný, proto¾e správce danì vedl obì daòové kontroly u stì¾ovatele souèasnì, av¹ak souèástí takto pøedlo¾eného správního spisu skuteènì tzv. neveøejná-neboli vyhledávací-èást nebyla, nebo» originály tìchto písemností byly ji¾ souèástí spisù pøedlo¾ených k vìci týkající se danì z pøíjmù. K tomu je nezbytné dodat, ¾e ¾alovaný oznaèil správní spis ve vìci týkající se danì z pøíjmù fyzických osob ponìkud ne¹»astnì jako Pøíloha k ¾alobì A)VEØEJNÁ ÈÁST a Pøíloha k ¾alobì B) NEVEØEJNÁ ÈÁST. V posléze uvedené èásti Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e obsahuje také neanonymizovaný úøední záznam o stanovení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007 podle pomùcek. Nelze proto dospìt k jinému závìru ne¾, ¾e krajský soud tuto èást spisu k dispozici mìl, a i kdyby stì¾ovatel nahlí¾el do spisu vedeného ve vìci DPH, jeho¾ souèástí byla i vyhledávací èást, nikoliv ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, byl by krajský soud povinen dodr¾et povinnosti pøi nakládání s touto èástí spisu podle daòového øádu.
[70] Stì¾ovatel rovnì¾ namítá poru¹ení základních zásad daòového øízení, konkrétnì zásady zdr¾enlivosti a pøimìøenosti stanovené v § 5 odst. 3 daòového øádu. Podle tohoto ustanovení [s]právce danì ¹etøí práva a právem chránìné zájmy daòových subjektù a tøetích osob (dále jen osoba zúèastnìná na správì daní ) v souladu s právními pøedpisy a pou¾ívá pøi vy¾adování plnìní jejich povinností jen takové prostøedky, které je nejménì zatì¾ují a je¹tì umo¾òují dosáhnout cíle správy daní. Stì¾ovatel toti¾ zastává názor, ¾e nebyl povinen provádìt kalkulaci v¹ech jídel, takovou kalkulaci k nièemu nepotøeboval a navíc by k tomu musel zamìstnat dal¹í osobu navíc. K tomu NSS uvádí následující. Ustanovení § 11 odst. 1 písm. a) zákona è. 526/1990 Sb., o cenách stanovil, ¾e [p]rodávající jsou povinni vést evidenci o cenách uplatòovaných pøi prodeji, pokud jde o ceny spotøebního zbo¾í prodávaného koneènému spotøebiteli. Prodávající jsou povinni uchovávat evidenci o cenách podle odstavce 1 a kalkulace cen uvedených v odstavci 1 písm. b) a c) tøi roky po skonèení platnosti ceny zbo¾í (odst. 2 cit. zákona). Stì¾ovatel pøed správcem danì tvrdil, ¾e cenovou evidenci k dispozici nemá. Z tohoto dùvodu správce danì zji¹»oval ceny prodávaného zbo¾í a poskytovaných slu¾eb, které stì¾ovatel v daòovém pøiznání uplatnil jako výdaje pou¾ité na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù jiným zpùsobem. Od stì¾ovatele po¾adoval dolo¾it kalkulace cen jídel, aby tak mohl zjistit vý¹i mar¾e, kterou stì¾ovatel pou¾íval. To se v¹ak z dùvodu nedostatku dokladù na stranì stì¾ovatele správci danì nepodaøilo. To byl jeden z dùvodù, proè nakonec domìøil daò na základì pomùcek. V ¾ádném pøípadì tak nelze mít za to, ¾e vy¾adování kalkulace jídel byl nepøimìøený po¾adavek ze strany správce danì. Naopak, správce danì èinil takové kroky, aby mohl kontrolovanou daò domìøit øádnì na základì dokazování. Pokud v¹ak toto nebylo mo¾né z dùvodu dùkazní nouze stì¾ovatele, nelze toto pøièítat k tí¾i správce danì.
[71] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e i tato námitka je nedùvodná.
[72] Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl jako nedùvodnou.
[73] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému ¾ádné náklady v øízení nevznikly, proto mu zdej¹í soud náklady øízení nepøiznal.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 § 39
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 5
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 64
 § 125
 § 127
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 31
 § 24
 § 31
 § 31
 § 92
 soud 
 soud 
 § 31
 § 98
 § 98
 § 31
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 88
 § 88
 soud 
 soud 
 § 64
 § 64
 § 65
 § 66
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 11
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud