Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-mozliwosc-skorygowania-sprzedazy-paragonowej_28_39886.htm?idDzialu=28&idArtykulu=39886
Timestamp: 2019-02-22 03:54:12+00:00

Document:
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 187/16 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:
zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1.1. Wyrokiem z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 187/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w części dotyczącej korekty deklaracji VAT przy usługach udokumentowanych fakturami oraz uchylił tę interpretację w części dotyczącej korekty deklaracji VAT przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż posiada status podatnika VAT czynnego i dokonuje rozliczeń za okresy miesięczne. Dysponuje obiektem S. [...], w którym znajdują się siłownie, sale fitness, baseny, sauny, gabinety kosmetyczne, restauracja. Obiekt podzielony jest na trzy strefy, w tym na Strefę rekreacji ruchowej (siłownia i fitness) oraz Strefę wody i saun. Każda ze Stref posiada wyposażenie w postaci sprzętów, urządzeń, przyrządów, powierzchni, itp. (infrastruktura) stosowne do jej przeznaczenia. Działalność Spółki polega głównie na sprzedaży kart wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu zgodnie z regulaminem, w obrębie określonej Strefy. Świadczone usługi sprowadzają się do zapewnienia zainteresowanym osobom możliwości aktywnego spędzenia czasu oraz poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość, wzmocnienie organizmu, poprawa samopoczucia i zdrowia.
We wniosku Skarżąca opisała szczegółowo oferowane przez nią usługi wstępu do Strefy rekreacji ruchowej oraz do Strefy wody i saun. Dodała, że ceny oferowanych kart wstępu (kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) zarówno do Strefy rekreacji ruchowej jak również w zakresie wstępu do Strefy wody i saun oraz uczestnictwa w zajęciach grupowych każdorazowo określane są w kwocie brutto, tj. obejmują należny podatek VAT. Obowiązujące w Spółce cenniki usług nie wyodrębniają cen netto, stosowanej stawki podatku i kwoty VAT. Sposób dokumentowania sprzedaży kart wstępu uzależniony jest od statusu klienta/nabywcy, tj. odpowiednio: transakcje realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych ewidencjonowane są przy użyciu kas rejestrujących, natomiast w pozostałych przypadkach wystawiane są faktury.
Skarżąca wskazała, iż ze względów ostrożnościowych w okresie do lutego 2015 r. opodatkowywała karty wstępu do Strefy rekreacji ruchowej (siłownia, fitness, karty open), jak również do Strefy wody i saun w zakresie wstępu na grupowe zajęcia odbywające się w wyznaczonych częściach tej strefy (takie jak przykładowo aqua fitness, aqua ZUMBA, aktywny senior, animator basen) stawką VAT w wysokości 23%. Od lutego 2015 r., w związku z wydaniem przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji w sprawie opodatkowania usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w stosunku do usług (kart) wstępu na siłownię oraz kart open Spółka stosuje 8% stawkę VAT. Aktualnie, w kontekście stanowisk organów podatkowych dotyczących wysokości opodatkowania usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu, Spółka pragnie upewnić się, że powinna stosować obniżone opodatkowanie w szerszym od dotychczasowego zakresie. Pojawiła się również kwestia skutków stosowania zawyżonej stawki VAT przy dotychczasowych rozliczeniach.
W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy w przypadku stosowania przez nią zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym usług, powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco.
W obszernej argumentacji Skarżąca wywiodła, iż z uwagi na zawyżenie stawki podatkowej przy świadczeniu usług może ona dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń i odzyskać kwotę nadpłaconego przez siebie podatku, stanowiącego różnicę między stosowaną przez Spółkę stawką podstawową, a właściwą stawką obniżoną. Zauważyła przy tym, iż odrębną kwestią jest sposób udokumentowania korekty stawki VAT i kwoty podatku oraz ustalenie okresu, w którym korekta ta powinna zostać rozliczona. Jej zdaniem w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% w okresach przypadających od 1 stycznia 2011 r., Spółka powinna odpowiednio:
przy usługach udokumentowanych fakturami - wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."); rozliczenie faktur korygujących, o których mowa wyżej, nie stanowi przyczyny korekty deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi;
przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej - sporządzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku należnego; podstawą zapisów w ewidencji korekt powinny być posiadane przez Spółkę kopie paragonów, generowane przez kasy dobowe i okresowe raporty sprzedaży oraz inne dowody pozostające w dyspozycji Spółki (np. umowy), które łącznie potwierdzają zakres i kwotę korekty. Dane wynikające z ewidencji korekt Spółka może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym ewidencję tę sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7 - wykazując w nich odpowiednio kwotę należnego do zapłaty podatku pomniejszoną o kwotę wynikającą z różnicy stosowanych stawek. Korekta deklaracji podatkowych VAT-7 w tych okolicznościach spowoduje po stronie Spółki powstanie nadpłaty podatku VAT.
1.3. Dokonując oceny powyższego stanowiska Spółki, Minister Finansów zgodził się z nią co do tego, że jeśli chodzi o prawo i sposób korekty deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług przy usługach udokumentowanych fakturami. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki w zakresie prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 w sytuacji dokumentowania świadczonych usług przy użyciu kasy rejestrującej.
W obszernym uzasadnieniu Minister Finansów podkreślił, iż w omawianej sytuacji ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług poniósł klient nabywający kartę wstępu, a nie Skarżąca i to jemu należy się nienależnie naliczona kwota podatku VAT. Tymczasem z opisu sprawy nie wynika, aby Skarżąca dokonała lub zamierzała dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku klientom. W efekcie nie ma ona prawa do skorygowania w deklaracji kwoty podatku należnego poprzez wykazanie stawki 8% dla sprzedaży kart wstępu zamiast stawki 23%.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez pominięcie tych przepisów przy ocenie prawa do skorygowania zawyżonej stawki VAT w stosunku do usług wynagradzanych w cenie brutto, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej oraz art. 72 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") przez jego nieprawidłową wykładnię i ocenę, co do zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przysługuje jej prawo do korekty zawyżonej stawki VAT zarówno w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturami, jak i zaewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej oraz do uwzględnienia tej korekty w bieżących rozliczeniach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. Na wstępie przypomniał, że w przepisach u.p.t.u. oraz w wydanych rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Nie oznacza to jednak, że korekta taka nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, że ponieważ konstrukcja kasy fiskalnej nie stwarza technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy. Zdaniem Sądu I instancji dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd ten wskazał następnie, że jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.
Sąd I instancji zauważył, że kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2014 r. (II FSK 1586/12), dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku. Następnie Sąd I instancji przytoczył obszerne fragmenty tego wyroku i zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż strona ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.
W rezultacie za zasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i na tej podstawie uchylił zaskarżoną interpretację. Jednocześnie Sąd ten oddalił skargę w części dotyczącej możliwości dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą faktur.
4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w części uchylającej zaskarżoną interpretację w części dotyczącej korekty deklaracji VAT przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd I instancji oceny przedstawionego we wniosku stanu sprawy w świetle uregulowań art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

References: art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 72
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 141
 art. 3
 art. 153
 art. 72