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BILANCIO. Emanazione del nuovo principio contabile internazionale sul bilancio consolidato. Novità e presupposti di controllo. - PDF
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1 CONTABILITà Guida alla Ifrs 10 «consolidated financial statements» Emanazione del nuovo principio contabile internazionale sul bilancio consolidato. Novità e presupposti di controllo. di Andrea Ferrari e Francesca Panzironi Il 12 maggio 2011 l International accounting standards board (Iasb) ha pubblicato l International financial reporting standard Ifrs 10 - Bilancio consolidato (Consolidated financial statements), l Ifrs 11 - Accordi e controllo congiunto (Joint arragements), l Ifrs 12 - Informativa sulle partecipazioni in altre società (Disclosure of interest in other entities) nonché il Principio contabile internazionale modificato Ias 27 - Bilancio separato (Separate financial statements) e lo Ias 28 - Partecipazioni in società collegate e joint venture (Investments in associates and joint ventures). L Ifrs 10 sostituisce il precedente Ias 27 - Consolidated and separate financial statements (Bilancio consolidato e separato) e l interpretazione 12 dello Standing interpretations committee (Sic) Consolidamento - Società a destinazione specifica (società veicolo) (Consolidation Special purpose entities (Spe)). L 11 dicembre 2012 la Commissione europea ha adottato il regolamento (Ue) n. 1254/2012, che omologa l Ifrs 10, l Ifrs 11, l Ifrs 12 e gli Ias 27 e 28 modificati nonché le modifiche che ne derivano per altri principi e interpretazioni. Il regolamento è stato pubblicato in data 29 dicembre Il quadro dei principi applicabili nella redazione del bilancio consolidato è ora il seguente. Principi contabili internazionali Ifrs 10 Bilancio consolidato Ifrs 11 Accordi a controllo congiunto Ifrs 12 Informativa sulle partecipazioni in altre entità Ias 27 Bilancio separato società collegate Ias 28 Partecipazioni in società collegate e «joint venture» L applicazione dei 5 principi deve avvenire contemporaneamente e a partire dal 1 gennaio L Unione europea ha, tuttavia, previsto che i menzionati principi contabili internazionali siano applicabili all interno dell area a partire dal 1 gennaio Ferrari associati Roma. studio Morocci Pulcini Roma. 102 Guida alla CONTABILITà INTRODUZIONE I motivi che hanno portato all emanazione di un nuovo principio contabile internazionale sul bilancio consolidato sono sia di carattere tecnico che per dare risposta alle specifiche richieste di organizzazioni internazionali, tra cui il G 20. Scopo di fondo della nuova formulazione dei principi che sottostanno alla redazione del bilancio consolidato è quella di evitare l esclusione dal consolidamento di realtà la cui inclusione poteva determinare effetti non voluti. La nuova formulazione dei principi contabili ha come prevalente effetto una rideterminazione dei criteri di definizione dell area di consolidamento, mediante una rinnovata formulazione delle condizioni di inclusione delle entità nell area stessa. Lo Ias 27 basava infatti la determinazione dell area di consolidamento sul principio del controllo, mentre il Sic 12 identificava l esposizione alla maggioranza dei rischi e dei benefici di una Special purpose entity (Spe) o società di scopo, come criterio di controllo e quindi di consolidamento. La nuova formulazione dei principi sposta l attenzione dai criteri di natura quantitativa a quelli di natura qualitativa, permettendo di individuare più efficacemente l area del controllo in base a elementi di incisione dell ente consolidante sugli enti inclusi nell area di consolidamento, con una accentuata attenzione per le Spe. Viene abbandonata la coesistenza di due diversi modelli di consolidamento, uno applicato alla generalità delle partecipate e uno specifico per le società veicolo, da cui lo Iasb ha ritenuto fondamentale introdurre criteri omogenei per tutte le controllate. NOVITÀ dell IFRS 10 In sintesi le caratteristiche di fondo dell Ifrs 10 sono le seguenti: l individuazione di un criterio univoco posto a base del consolidamento, indipendentemente dalla natura dell investimento. Tale criterio è il controllo; la definizione di controllo si basa su tre elementi: il potere sull entità; la facoltà di intervenire sulle attività rilevanti; l esposizione ai rischi ed ai benefici; la sussistenza (l insorgenza o il venir meno) del controllo deve essere costantemente verificata; il controllo deve essere esercitato in via principale, e non in qualità di agente. Rimangono fermi i principi generali di consolidamento secondo i quali l entità che controlla una o più entità deve presentare un bilancio consolidato, salvo che: sia una società interamente controllata da un altra o parzialmente controllata, nel caso in cui gli azionisti di minoranza siano informati e non dissentano circa la mancata redazione del bilancio consolidato; i suoi titoli di debito o gli strumenti rappresentativi del capitale non siano negoziati nel mercato pubblico; non ha presentato, o non sia in procinto di presentare, il proprio bilancio ai fini dell ammissione ad un mercato pubblico dei propri titoli di debito o rappresentativi del capitale; la sua controllante rediga un bilancio consolidato conforme agli Ifrs. Il principio basa il consolidamento di un altra entità (investee) esclusivamente sul principio di controllo, ma mentre nello Ias 27 il controllo è definito «potere di governare le politiche finanziarie ed operative di un entità per ottenere benefici dalle sue attività» nell Ifrs 10 «un investitore controlla un entità oggetto di investimento se e solo se ha contemporaneamente il potere sull entità oggetto di investimento, l esposizione o i diritti a rendimenti variabili derivanti da rapporto con l entità oggetto di investimento e la capacità di esercitare il proprio potere sull entità per incidere sull ammontare dei suoi rendimenti» (1) ed inoltre l esposizione ai rischi e ai benefici è uno degli indicatori di controllo, ma non è il fattore determinante (mentre nel Sic 12 era così). Appare evidente come, mediante l applicazione dell Ifrs 10 venga richiesto un più esteso utilizzo (1) Ifrs 10, (Gazzetta Ufficiale Unione Europea del 29 dicembre 2012). 113 CONTABILITà Guida alla del giudizio professionale. Nella tabella che segue vengono sinteticamente evidenziate le differenti caratteristiche dei due modelli. Differenze tra modelli Ias 27/ Sic 12 Ifrs 10 Il consolidamento dipende dal controllo Il consolidamento dipende dal controllo Ias 27: il controllo è il potere di governare le Il controllo è determinato dalla combinazione del politiche finanziarie ed operative di un impresa potere esercitatile sulle attività rilevanti e dell esposizione per ottenere benefici alla variabilità dei ritorni Sic 12: in una Spe, l esposizione alla maggioranza dei rischi e benefici è il maggior indicatore di controllo Il controllo di una Spe richiede l esposizione alla maggioranza dei rischi e benefici relativi alla Spe Il controllo di fatto non è specificatamente trattato Diritti di voto potenziali considerati solo se correttamente esercitabili Agent: non considerato L esposizione ai rischi e ai benefici è uno degli indicatori di controllo, ma non il fattore determinante Il controllo di una Spe può esistere solo se l investitore è esposto alla variabilità dei risultati e non è richiesta una specifica soglia di significatività Il controllo di fatto è specificatamente trattato Diritti di voto potenziali sono inclusi nella analisi quando sono rilevanti Agent: considerato Viene abbandonato il riferimento alla maggioranza dei rischi e dei benefici come elemento distintivo del controllo. PRESUPPOSTI del CONTROLLO L Ifrs 10 definisce il controllo mediante il rinvio a 3 elementi fondamentali che devono sussistere contemporaneamente, e precisamente: potere (power): un investitore ha potere su un entità oggetto di investimento quando detiene validi diritti che gli conferiscono la capacità attuale di dirigere le attività rilevanti (relevant activities), ossia le attività che incidono in maniera significativa sui rendimenti (returns), ritorni/risultati dell entità oggetto di investimento; (2) esposizione (diritti) a rendimenti (returns) variabili derivanti dal rapporto con l entità oggetto di investimento (Ifrs 10, parr. 15 e 16): un investitore è esposto o ha diritto a rendimenti variabili derivanti dal proprio rapporto con l entità oggetto di investimento quando i rendimenti sono suscettibili di variare in relazione dell andamento economico. I rendimenti possono essere solo positivi, solo negativi o nel complesso positivi e negativi; capacità di esercitare il proprio potere sull entità oggetto di investimento per incidere sull ammontare dei suoi rendimenti (Ifrs 10, parr. 17 e 18): un investitore controlla un entità se oltre ad avere il potere su di essa e l esposizione o il diritto ai rendimenti variabili ha anche la capacità di esercitare il proprio potere per incidere su tali rendimenti. Bisogna infine stabilire se l investitore opera in conto proprio ( cd. preponente o principal) o come un agente per conto terzi (cd. agent). Un investitore che opera da agente non controlla un entità oggetto di investimento. Potere Il potere deriva da uno o più diritti che l investitore può esercitare, possono essere diritti di voto, diritti di voto potenziali, diritti contrattuali, diritto (2) Paragrafo 10, Ifrs4 Guida alla CONTABILITà di nominare o revocare le figure chiave dell entità, diritti di veto nei fatti di gestione i quali, qualunque sia la forma in cui questi siano esercitati, devono essere sostanziali affinché un diritto sia sostanziale, il titolare deve disporre della capacità effettiva di esercitare tale diritto. Tuttavia non rileva che tali diritti siano effettivamente esercitati, rilevando la facoltà di esercitarli. Stabilire se i diritti sono sostanziali richiede un giudizio che tenga conto di tutti i fatti e le circostanze. Alcuni dei fattori da considerare comprendono: eventuale presenza di barriere (economiche o no) che impediscono di esercitare i diritti; quando l esercizio dei diritti richiede l approvazione di più parti, o quando i diritti sono detenuti da più parti, se non c è un meccanismo che consente l esercizio collettivo, i diritti possono non essere sostanziali; se la parte titolare di tale diritto è nelle condizioni di trarre beneficio dall esercizio di tali diritti. Per essere sostanziali i diritti devono essere esercitabili quando è necessario assumere decisioni sulla conduzione di attività rilevanti. Solitamente per essere sostanziali i diritti devono essere effettivamente esercitabili, tuttavia talvolta i diritti possono essere sostanziali, anche se non effettivamente esercitati. Nei casi più complessi per stabilire se un investitore controlla una partecipata può essere necessario considerare alcuni fattori: scopo e costituzione della partecipata: la partecipata può essere costituita in modo che i diritti di voto non siano il fattore preponderante per stabilire chi controlla, come nel caso in cui le attività rilevanti siano condotte mediante accordi contrattuali. In questi casi quando un investitore considera lo scopo e la costituzione della partecipata deve considerare anche i rischi cui la partecipata è esposta e i rischi che la partecipata deve trasferire alle parti coinvolte e se l investitore è esposto ad alcuni o a tutti questi rischi (Ifrs 10, parr. B7 e B8); quali sono le attività rilevanti e come vengono assunte le decisioni in merito a tali attività, alcuni esempi: assunzione di decisione gestionali e patrimoniali della partecipata incluse le decisioni relative ai budget e la nomina e retribuzione dei dirigenti strategici. In alcune situazioni possono essere considerate attività rilevanti quelle attività antecedenti e successive al verificarsi di una particolare serie di circostanze o eventi. Quando dunque due o più investitori hanno la capacità effettiva di condurre attività rilevanti e tali attività si verificano in momenti diversi, essi devono stabilire quale investitore sia in grado di condurre le attività che incidono in maniera più significativa sui rendimenti (Ifrs 10, parr. B11-B13); se i diritti dell investitore gli conferiscono la capacità effettiva di condurre le attività rilevanti: un investitore, titolare della maggioranza assoluta dei diritti di voto potrebbe non influenzare significativamente i ritorni, nel caso in cui le attività rilevanti siano governate da altri soggetti (autorità pubbliche, creditori, liquidatori). Il controllo di fatto assume un ruolo più significativo del controllo di diritto nel nuovo modello di consolidamento. L Ifrs 10 (par. B 18) propone un elenco di circostanze che potrebbero dimostrare la capacità dell investitore di condurre le attività rilevanti tra cui: l investitore può, senza averne il diritto contrattuale, nominare o approvare i dirigenti con responsabilità strategiche della partecipata che abbiano le capacità di condurre le attività rilevanti; l investitore può, senza averne il diritto contrattuale, istruire la partecipata ad intraprendere operazioni significative a beneficio dell investitore; l organo di governo della partecipata è composto prevalentemente da parti correlate dell investitore. Diritti di protezione La presenza di diritti di protezione da parte di entità terze non esclude l esercizio di controllo da parte dell investitore. I diritti di protezione sono quei diritti che terzi si riservano al fine di tutelare propri interessi, ma che autonomamente, se pur confondibili, non conferiscono il controllo. Sono diritti di protezione quelli che si riserva un terzo 135 CONTABILITà Guida alla creditore in ordine ai finanziamenti concessi (si pensi alle clausole contrattuali connesse a trigger events, la presenza di covenants con conseguenti variazioni sul meccanismo di credito). Nel valutare se i diritti conferiscono a un investitore potere su una partecipata, l investitore deve determinare se i suoi diritti, e i diritti di terzi, sono diritti di protezione. I diritti di protezione fanno riferimento a cambiamenti fondamentali nelle attività di una partecipata o si applicano in circostanze speciali. Tuttavia, non tutti i diritti che si applicano in circostanze eccezionali o sono subordinati a eventi sono diritti di protezione (paragrafi B13 e B53). Poiché i diritti di protezione sono concepiti per tutelare le interessenze della parte che ne è titolare, senza che le venga conferito il potere sulla partecipata a cui attengono tali diritti, un investitore che detiene solo diritti di protezione non può avere potere su una partecipata, né impedire a un altra parte di detenere tale potere. Alcuni esempi di diritti di protezione includono (paragrafo B28): a) il diritto di un finanziatore di impedire a un proprio debitore di intraprendere attività che potrebbero peggiorare significativamente il proprio rischio di credito, a svantaggio del finanziatore; b) il diritto di una parte, titolare di una partecipazione di minoranza in una partecipata, di approvare una spesa per investimenti maggiore di quella richiesta nel normale svolgimento dell attività, o di approvare l emissione di strumenti rappresentativi di capitale o di strumenti di debito; c) il diritto di un finanziatore di pignorare i beni di un proprio debitore se non ottempera alle condizioni di rimborso del finanziamento prestabilito. Un investitore può avere potere anche se detiene meno della maggioranza dei diritti di voto di una partecipata (paragrafo B38). Per esempio attraverso: a) un accordo contrattuale tra l investitore e altri titolari di diritti di voto (paragrafo B39); b) diritti derivanti da altri accordi contrattuali (paragrafo B40); c) i diritti di voto dell investitore (paragrafi B41 B45); d) diritti di voto potenziali (B47 B50); o e) una combinazione di (a) (d). Il concetto di controllo, nella formulazione dell Ifrs 10, diviene dunque non correlato al concetto di maggioranza dei diritti esercitabili, potendo dunque il controllo essere esercitato in presenza della minoranza dei voti esercitabili quando questa minoranza dia luogo all effettivo esercizio del controllo come sin qui, e in avanti, definito. Diritti di voto dell investitore Un investitore che detenga meno della maggioranza dei diritti di voto, detiene diritti sufficienti a conferirgli potere quando ha la capacità pratica di condurre le attività rilevanti unilateralmente. Quando valuta se i diritti di voto di cui dispone siano sufficienti a dargli potere, un investitore deve considerare tutti i fatti e le circostanze, tra cui: a) l entità del possesso dei diritti di voto dell investitore rapportata all entità e al frazionamento del possesso degli altri titolari di diritti di voto, osservando che: maggiore è il numero dei diritti di voto detenuti da un investitore, maggiori sono le probabilità che esso abbia diritti esistenti che gli conferiscono la capacità effettiva di condurre le attività rilevanti; maggiore è il numero dei diritti di voto detenuti da un investitore rispetto ad altri titolari di diritti di voto, maggiori sono le probabilità che esso abbia diritti esistenti che gli conferiscono la capacità effettiva di condurre le attività rilevanti; maggiore è il numero delle parti che devono agire insieme per superare i diritti di voto dell investitore, maggiori sono le probabilità che l investitore abbia diritti esistenti che gli conferiscono la capacità effettiva di condurre le attività rilevanti; b) diritti di voto potenziali dell investitore, altri detentori di diritti di voto o altre parti; c) diritti derivanti da altri accordi contrattuali; e d) qualsiasi fatto o circostanza ulteriore che indichi che l investitore ha, o non ha, la capacità effettiva di condurre le attività rilevanti nel momento 146 Guida alla CONTABILITà in cui è necessario assumere decisioni, incluse le tendenze di voto registrate nelle assemblee degli azionisti precedenti. Nel determinare l esistenza del controllo (Ifrs 10, par. B47) un investitore deve considerare i diritti di voto potenziali suoi e anche di altre parti per stabilire se ha potere. I diritti di voto potenziali sono diritti per l ottenimento di diritti di voto di una partecipata, come quelli derivanti da strumenti finanziari convertibili od opzioni, inclusi i contratti forward. Tali diritti di voto potenziali devono essere considerati solo se sono sostanziali. Nel considerare i diritti di voto potenziali, (Ifrs 10, par. B48) un investitore deve tener conto dello scopo e della costituzione dello strumento finanziario, oltre allo scopo e alla costituzione di qualsiasi altro coinvolgimento dell investitore nella partecipata, inclusa la valutazione dei diversi termini e condizioni dello strumento finanziario, oltre alle aspettative, ai motivi e alle ragioni dell investitore nell accettare tali termini e condizioni. Se l investitore detiene anche diritti di voto o altri diritti di assumere decisioni relative alle attività della partecipata, esso deve determinare se tali diritti, in combinazione con i diritti di voto potenziali, gli attribuiscono potere (Ifrs 10, par. B49). I diritti di voto potenziali sostanziali, da soli o in combinazione con altri diritti, possono conferire a un investitore la capacità effettiva di condurre le attività rilevanti (paragrafo B50). Esposizione ai futuri rendimenti dell «investee» L Ifrs 10 introduce un forte elemento di discontinuità rispetto ai criteri di consolidamento precedenti, escludendo qualsiasi possibilità di consolidamento che si basi esclusivamente sull esposizione ai rischi dell investee. Nel valutare se ha il controllo su una partecipata, l investitore deve stabilire se è esposto, o ha diritto, ai rendimenti variabili derivanti dal suo coinvolgimento nella partecipata, non limitando l indagine ai rischi. I rendimenti variabili sono rendimenti non predeterminati e che possono essere soggetti a variazioni dettate dai risultati economici di una partecipata (paragrafo B56). I rendimenti variabili possono essere positivi, negativi o positivi e negativi contemporaneamente (vedere paragrafo 15). Un investitore deve stabilire se i rendimenti rivenienti da una partecipata sono variabili e in che misura, in base alla sostanza dell accordo e indipendentemente dalla forma giuridica dei rendimenti. Per esempio, un investitore può possedere un obbligazione con pagamenti fissi degli interessi. Ai fini dell applicazione dell Ifrs, i pagamenti fissi degli interessi sono rendimenti variabili perché sono soggetti al rischio di inadempimento ed espongono l investitore al rischio di credito dell emittente dell obbligazione. L entità della variabilità (ossia la misura in cui i rendimenti sono variabili) dipende dal rischio di credito dell obbligazione. Analogamente, le commissioni fisse legate ai risultati di gestione delle attività di una partecipata sono rendimenti variabili perché espongono l investitore al rischio correlato ai risultati economici della partecipata. L entità della variabilità dipende dalla capacità della partecipata di generare reddito sufficiente a pagare le commissioni. Capacità di utilizzare il suo potere per influire sui rendimenti Il terzo elemento della definizione di controllo contenuta nell Ifrs 10 è necessario per stabilire se l entità che esercita il controllo stia operando in qualità di agente oppure per conto proprio. Se il potere gestionale in capo all entità le consente di influenzare significativamente i rendimenti attesi dall investimento, si può affermare che stia agendo per conto proprio, altrimenti per conto di terzi. Si tratta di una novità assoluta. Il principio stabilisce, infatti, che pur essendo in presenza del potere gestionale, connesso alla capacità di influenzare i rendimenti dell entità, può escludersi il controllo, e quindi il consolidamento, laddove tali elementi siano esercitati a beneficio di una terza entità (principal) e lo siano in quanto agenti di tale principal. Quando un investitore con diritti di assumere decisioni (entità con potere decisionale) determina se controlla una partecipata, deve stabilire se è un «principale» o un «agente». Un investitore deve 157 CONTABILITà Guida alla dunque anche stabilire se un altra entità con diritti di assumere decisioni opera in qualità di suo agente. Un agente è una parte impegnata principalmente a operare per conto e per il beneficio di terzi (il principale o i principali) e, pertanto, non controlla la partecipata quando esercita la propria autorità decisionale (vedere paragrafi 17 e 18). Può quindi accadere che talvolta il potere di un principale sia detenuto ed esercitato da un agente, ma per conto del principale. Un entità con potere decisionale non è un agente semplicemente perché terzi possono trarre dei benefici dalle sue decisioni. Un investitore può delegare a un agente la propria autorità decisionale su alcuni argomenti specifici o su tutte le attività rilevanti (paragrafo B59). Nel determinare se controlla una partecipata, l investitore deve trattare i diritti di assumere decisioni delegati al proprio agente come se fossero detenuti direttamente dall investitore. In presenza di più principali, ciascun principale deve determinare se ha potere sulla partecipata considerando le disposizioni di cui ai paragrafi B5-B54. I paragrafi B60-B72 forniscono delle linee guida per stabilire se un entità con potere decisionale è un agente o un principale. Per stabilire se è un agente, un entità con potere decisionale deve considerare la relazione generale tra sé stessa, la partecipata amministrata e i terzi coinvolti nella partecipata, in particolare tutti i fattori seguenti: a) l ambito di applicazione della propria autorità decisionale sulla partecipata; b) i diritti detenuti da altre parti; c) la retribuzione a cui esso ha diritto secondo quanto stabilito dagli accordi retributivi; d) l esposizione dell entità con potere decisionale alla variabilità dei rendimenti derivanti da altre partecipazioni detenute nella partecipata. Disposizioni contabili Il consolidamento si fonda su: la combinazione degli elementi similari di attività, passività, patrimonio netto, ricavi, costi e flussi finanziari della controllante con quelli delle controllate; l elisione del valore contabile della partecipazione della controllante in ciascuna controllata e della corrispondente parte di patrimonio netto di ciascuna controllata posseduto dalla controllante (si veda l Ifrs 3 per la contabilizzazione dell avviamento); elisione integrale di attività, passività, patrimonio netto, ricavi, costi e flussi finanziari infragruppo relativi a operazioni tra entità del gruppo. Le politiche contabili nell ambito del gruppo devono essere uniformi. Laddove non lo siano occorre prima riesprimere il bilancio separato della società controllata (ovvero quelle voci che risultino difformi) secondo tali politiche contabili. Un entità include i ricavi ed i costi di una controllata dalla data in cui acquisisce il controllo alla data in cui lo perde. In caso della presenza diritti di voto potenziali, ai fini del consolidamento, si terrà conto dei soli diritti di voto effettivi per la determinazione della quota di utile o di perdita attribuibile in tale sede. I bilanci della capogruppo e delle controllate devono recare la stessa data di riferimento ai fini del loro consolidamento. Laddove il bilancio separato della controllata abbia data di riferimento difforme, questa dovrà fornire le informazioni finanziarie ulteriori per consentire il consolidamento alla data di riferimento del bilancio della capogruppo, a meno che ciò non sia fattibile. Un entità deve attribuire l utile o la perdita dell esercizio e ciascuna delle altre componenti del conto economico complessivo ai soci della controllante ed alle partecipazioni di minoranza, anche tenendo conto degli effetti di eventuali azioni privilegiate emesse. Perdita del controllo La perdita del controllo può avvenire in base ad accordi multipli. In tal caso la controllante dovrebbe contabilizzare la perdita del controllo se gli accordi multipli: sono sottoscritti contemporaneamente o sono interdipendenti; formano un unica operazione concepita per conseguire un risultato commerciale complessivo; il verificarsi di un accordo dipende dal verificarsi di almeno un (altro) accordo; un accordo di per se considerato non economi- 168 Guida alla CONTABILITà camente giustificato, lo è se considerato insieme agli altri accordi. In caso di perdita di controllo la controllante deve: eliminare contabilmente: le attività e le passività della controllata in base ai loro valori contabili alla data di perdita del controllo, e i valori contabili di qualsiasi precedente partecipazione di minoranza nella ex controllata alla data di perdita del controllo; e rilevare: il fair value del corrispettivo eventualmente ricevuto a seguito dell operazione, dell evento o delle circostanze che hanno determinato la perdita del controllo; se l operazione che ha determinato la perdita del controllo implica una distribuzione delle azioni della controllata ai soci, detta distribuzione, e qualsiasi partecipazione precedentemente detenuta nella ex controllata rispetto al fair value alla data di perdita del controllo; riclassificare nel prospetto dell utile (perdita) d esercizio, o trasferire direttamente negli utili portati a nuovo se previsto dagli altri Ifrs, gli ammontari rilevanti tra le altre componenti del conto economico in relazione alla controllata; rilevare qualsiasi differenza risultante come utile o perdita nel prospetto dell utile (perdita) d esercizio attribuibile alla controllante. 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References: art. 157
 Articolo 11
 Articolo 11
 art.114
 art.114
 art. 5