Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb3-423-338-13-3-ks-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184759350
Timestamp: 2020-06-05 06:24:11+00:00

Document:
ILPB3/423-338/13-3/KS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB3/423-338/13-3/KS - Pismo wydane przez:...
ILPB3/423-338/13-3/KS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 11 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 14 października 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę kapitałową w formie spółki z o.o. lub spółki akcyjnej (dalej: Spółka), której celem będzie prowadzenie działalności gospodarczej w branży nieruchomości, m.in. dokonywanie zakupu i sprzedaży nieruchomości, wynajmowanie lokali, realizacja inwestycji budowlanych. W związku z tym, Spółka dokona zakupu nieruchomości, która została już oddana do używania i przeznaczona pod wynajem. Spółka nie zmieni przeznaczenia nieruchomości, zamierza osiągać przychody z wynajmu. Nie wykluczone jest jednak, że Spółka osiągnie przychód z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.
Nieruchomość, która ma zostać zakupiona przez Spółkę obciążona jest kredytem, który na moment zakupu nieruchomości częściowo wymagał będzie jeszcze spłaty kwoty głównej kredytu wraz z odsetkami. W związku z zakupem nieruchomości, Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające z zawartej z bankiem umowy kredytu łącznie z obowiązkiem zapłaty odsetek od kredytu naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania. W związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu, zbywca nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki ceny, która odpowiadać będzie kwocie kredytu, który został udzielony przez bank, a na moment sprzedaży nieruchomości pozostał do spłaty. Natomiast w związku z zakupem nieruchomości, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości. Nie jest wykluczone, iż zapłata z tytułu przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu zostanie przez zbywcę nieruchomości uregulowana w drodze potrącenia z wierzytelnością Spółki odpowiadającą cenie zakupu nieruchomości, odpowiednio do wierzytelności niższej.
W związku z przejęciem długu, Spółka będzie zobowiązana do spłaty kwoty głównej kredytu do banku, jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz banku. W związku z planowanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wnosi w trybie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania.
Spółka nie jest jeszcze założona, natomiast Wnioskodawca planuje, że Spółka będzie figurowała pod nazwą "P" sp. z o.o.
Pismem uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował, że w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu, zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym, "A" S.A. będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz spółki przejmującej zobowiązanie ceny, która odpowiadać będzie kwocie głównej kredytu, który został udzielony przez bank, a na moment sprzedaży nieruchomości pozostał do spłaty. Odsetki od kredytu są przez obecnego dłużnika spłacane na bieżąco, zatem na moment cesji odsetki naliczone do tego dnia będą spłacone.
W związku z powyższym, cena wierzytelności będzie stanowić jedynie wartość kwoty głównej kredytu. Cena nie będzie zawierała innych elementów.
Czy w razie przejęcia długu w opisanym stanie przyszłym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconych odsetek od kapitału kredytu naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania w momencie dokonania przez Spółkę faktycznej zapłaty odsetek.
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia odsetek od przejętego kredytu naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty odsetek.
Przejęcie długu, to zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, wstąpienie na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Może ono nastąpić w drodze następujących zdarzeń:
* przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron,
* przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przyjmująca dług jest niewypłacalna.
Na ten moment Wnioskodawca nie ma jeszcze wiedzy w jakiej formie nastąpi przejęcie długu przez Spółkę, jednak w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku obu wyżej wskazanych form skutki tego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych będą takie same.
Przejęcie długu nie narusza istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę podmiotową, po stronie dłużnika - następuje sukcesja po stronie podmiotu zobowiązanego do świadczenia w postaci spłaty długu. Natomiast przepisy podatkowe nie odnoszą się wprost do kwestii sukcesji w przypadku przystąpienia do długu. Po przejęciu długu na nowo ocenie podlegają prawa i obowiązki podatkowe nowego dłużnika. W szczególności, w przypadku przejęcia długu należy ocenić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od spłacanego kredytu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis stanowi jedynie klauzulę generalną wskazującą cechy wydatków zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zwrócić należy uwagę, że muszą być to wydatki o charakterze definitywnym, czyli takie, które nie podlegają zwrotowi.
Przenosząc sytuację powyższą na grunt rozważanego zdarzenia przyszłego należy przede wszystkim zauważyć, że celem poniesienia przez Spółkę wydatków na spłatę długu wraz z odsetkami nie jest jedynie wykonanie stosunku zobowiązaniowego lecz uzyskanie przez Spółkę przychodu z wykorzystania nieruchomości, z którą związany jest dług. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, zapłata odsetek od kredytu będzie pozostawała w związku z przychodem z najmu lub ewentualnej sprzedaży zakupionej nieruchomości, który docelowo ma osiągać Spółka. Dla nowej Spółki spłata kredytu będzie warunkiem koniecznym generowania przychodów z najmu lub ewentualnej sprzedaży.
Należy także zwrócić uwagę na fakt, że Spółka przejmując dług otrzyma wynagrodzenie od zbywcy kredytu w wartości odpowiadającej kwocie kredytu pozostałej do spłaty na moment przejęcia długu. Zatem Spółka nie otrzyma wynagrodzenia przekraczającego wartość zaciągniętego kredytu, a wzajemne rozliczenia między Spółką a obecnym dłużnikiem będą miały na celu jedynie przeniesienie w całości zobowiązania na Spółkę. Jednocześnie od dnia przejęcia kredytu Spółka, po wstąpieniu w prawa i obowiązki dłużnika zobowiązana będzie do spłaty do banku kredytu wraz z odsetkami. Ponadto, art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnego przepisu szczególnego, który wykluczałby możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji. Natomiast w celu określenia momentu, w którym odsetki od kredytu mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy, zdaniem Wnioskodawcy, zastosować art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym, odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu w momencie faktycznej zapłaty tych odsetek przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.
Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.
Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu.
Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę kapitałową, której celem będzie prowadzenie działalności gospodarczej w branży nieruchomości, m.in. dokonywanie zakupu i sprzedaży nieruchomości, wynajmowanie lokali, realizacja inwestycji budowlanych. W związku z powyższym, Spółka dokona zakupu nieruchomości, która została przez zbywcę oddana do używania i przeznaczona pod wynajem. Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie zmieni przeznaczenia nieruchomości, zamierza osiągać przychody z wynajmu. Z opisu sprawy wynika, że nie jest wykluczone jednak osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika również, że przedmiotowa nieruchomość obciążona jest kredytem, który na moment zakupu nieruchomości częściowo będzie wymagał jeszcze spłaty kwoty głównej kredytu wraz z odsetkami. W związku z zakupem nieruchomości, Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające z zawartej z bankiem umowy kredytu łącznie z obowiązkiem zapłaty odsetek od kredytu naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania. Zbywca nieruchomości w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki ceny, która odpowiadać będzie kwocie kredytu, który został udzielony przez bank, a na moment sprzedaży nieruchomości pozostał do spłaty. Z kolei Spółka zobowiązana będzie do zapłaty ceny za zakupioną nieruchomość.
Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).
Z istoty przepisów art. 519 Kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, a w szczególności fakt, że w związku z zakupem nieruchomości, Spółka przejmie prawa i obowiązki wynikające z zawartej z bankiem umowy kredytu dotychczasowego dłużnika, wstąpi w miejsc dłużnika, który zostanie z długu zwolniony, będzie zobowiązana do spłaty kwoty głównej kredytu wraz z odsetkami, należy podkreślić, że to nie Spółka zaciągnęła kredyt na zakup nieruchomości tylko zbywca nieruchomości. Spółka jako przejemca wstąpi w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika (zbywcy), który zostanie z długu zwolniony.
Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki, w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunków zobowiązaniowego. Należy jednak wspomnieć, że cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.
Należy mieć na uwadze, że zagadnienie możliwości zaliczania omawianej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. W omawianej sytuacji, celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika (zbywcy nieruchomości), wstąpiła Spółka, nie zaś, jak podkreśla Wnioskodawca, uzyskanie przychodu przez Spółkę z wykorzystania nieruchomości, z którą związany jest dług.
W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze: przejęcie długu oraz spłata pożyczki stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań ekonomicznych przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych.
Wobec powyższego, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, utożsamiającą wydatek z tytułu zapłaty odsetek od kredytu z przychodem z tytułu najmu lub ewentualnej sprzedaży zakupionej nieruchomości, który docelowo ma osiągnąć Spółka i na tej podstawie rozpatrywać możliwość zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (zbywcę), potrącone z zobowiązaniem Spółki do zapłaty za zakupioną nieruchomość nie stanowi kredytu na zakup tej nieruchomości.
Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania nieruchomości, z którą związany jest dług.
Nie można zatem podzielić poglądu Spółki w kwestii istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci odsetek od przejętego kredytu a przyszłymi przychodami Spółki z tytułu najmu nieruchomości bądź przychodem z tytułu jej sprzedaży.
Przejęcie długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tym miejscu należy podkreślić, że Spółka z własnej woli przejmie na siebie obowiązek spłaty kredytu kwoty głównej kredytu wraz z odsetkami. Spółka powinna mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowo-prawnymi skutkami dokonania czynności prawnej.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podmiot wykazałby przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Tak więc wyłącznie w kontekście wynagrodzenia za przejęcie długu lub jego braku należy badać istnienie związku ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.
W ocenie tut. Organu nie jest możliwym zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy dot. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez inny podmiot, a następnie przejętego przez Wnioskodawcę.
W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że Spółka nie będzie spłacała odsetek od otrzymanego kredytu lecz od przejętego zobowiązania kredytowego. Z opisu sprawy wynika, że Spółka przejmując dług otrzyma wynagrodzenie od zbywcy tylko w wartości odpowiadającej kwocie głównej kredytu pozostałej do spłaty na moment przejęcia długu. Stąd należy stwierdzić, że przedmiotowe odsetki nie będą miały związku z uzyskanym przychodem, co w świetle ustawowej definicji kosztów podatkowych, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do ujęcia w rachunku podatkowym spłaconych przez Spółkę odsetek, a związanych z przejętym długiem.
Wobec powyższego, w sytuacji przejęcia przez Spółkę długu, Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconych odsetek od kapitału kredytu naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

References: art. 14
 art. 14
 art. 519
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 519
 art. 519
 art. 519
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15