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Timestamp: 2019-11-15 20:37:14+00:00

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Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Steuerentstehung und Steuerschuldnerschaft
2.1 Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG
2.2 Steuerschuldnerschaft
3 Unrichtiger Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG
3.1 Allgemeine Tatbestände
3.2 Fallgruppen des § 14c Abs. 1 UStG
3.5 Gefährdung des Steueraufkommens
3.6 Festsetzung von Nachzahlungszinsen
4 Unberechtigter Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG
4.1 Allgemeine Tatbestände
4.2 Abrechnung mittels Gutschrift
4.3 Mindestangaben einer Rechnung i.S.d. § 14c UStG
4.4 Fallgruppen des § 14c Abs. 2 UStG
4.5 Mitwirkung bei der Rechnungserteilung
4.6 Rechnungsberichtigung
4.6.1 Gefährdung des Steueraufkommens
4.6.1.1 Überblick über die Rechtsprechung
4.6.1.2 Gesetzliche Regelung
4.6.2 Das Berichtigungsverfahren
4.6.2.1 Rechnungsberichtigung
4.6.2.2 Berichtigungsantrag
4.6.2.3 Berichtigungszustimmung
4.6.2.4 Berichtigungshandlung
6 Bilanzierung von Steuernachforderungen bei mehrfachem Umsatzsteuerausweis i.S.v. § 14c UStG
§ 14c UStG beruht auf den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben des Art. 203 MwStSystRL. Danach wird die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.
Zur Entstehung der Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist (Art. 203 MwStSystRL), hat der EuGH mit Urteil vom 18.6.2009 (C-566/07 – Stadeco BV, UR 2009, 647, LEXinform 0589170) entschieden, dass jede Person die auf einer Rechnung ausgewiesene Mehrwertsteuer unabhängig davon schuldet, ob sie aufgrund eines mehrwertsteuerpflichtigen Umsatzes verpflichtet ist, diese zu entrichten. Anders als in den Fällen, in denen die Steuerschuld möglicherweise aufgrund eines mehrwertsteuerpflichtigen Umsatzes entsteht, ist demzufolge der Ort der in Rechnung gestellten Dienstleistung für die Entstehung der Steuerschuld nach Art. 203 MwStSystRL, die ausschließlich geschuldet wird, weil die Mehrwertsteuer in dieser Rechnung ausgewiesen ist, unerheblich. Art. 203 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass nach dieser Bestimmung die Mehrwertsteuer in dem Mitgliedstaat geschuldet wird, dessen Mehrwertsteuer in einer Rechnung oder einem ähnlichen Dokument ausgewiesen ist, selbst wenn der fragliche Umsatz in diesem Mitgliedstaat nicht steuerpflichtig war. Unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände ist zu prüfen, der Mehrwertsteuer welchen Mitgliedstaats die in der fraglichen Rechnung ausgewiesene Mehrwertsteuer entspricht. Insoweit können u.a. der ausgewiesene Mehrwertsteuersatz, die Währung des angegebenen Rechnungsbetrags, die Sprache, in der die Rechnung ausgestellt ist, der Inhalt und der Kontext der fraglichen Rechnung, die Orte, an denen der Aussteller der Rechnung und der Empfänger der Dienstleistung niedergelassen sind, sowie deren Verhalten maßgeblich sein.
2. Steuerentstehung und Steuerschuldnerschaft
2.1. Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG entsteht die Steuer in den Fällen des § 14c UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG entsteht, spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung.
Mit Urteil vom 8.9.2011 (V R 5/10, BStBl II 2012, 620) hat der BFH entschieden, dass die Steuerschuld aufgrund eines Steuerausweises in der Rechnung nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG erst mit der Ausgabe der Rechnung entsteht. Im entschiedenen Fall hatte der Unternehmer für im Inland nicht steuerbare Leistungen Rechnungen mit gesondert ausgewiesener USt ausgegeben. Die Konsequenzen aus dem BFH-Urteil vom 8.9.2011 (V R 5/10, BStBl II 2012, 620) zieht das BMF mit Schreiben vom 25.7.2012 (BStBl I 2012, 876), indem in Abschn. 13.7 UStAE die Entstehung der Steuer in den Fällen des unrichtigen Steuerausweises komplett neu geregelt wird.
Für die Steuerentstehung ist zu unterscheiden, ob
für eine steuerpflichtige Leistung ein höherer Steuerbetrag ausgewiesen wird oder
über eine nicht steuerbare oder steuerfreie Leistung die USt gesondert ausgewiesen wird.
Im Fall 1 entsteht der nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldete Mehrbetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. Aus Vereinfachungsgründen wird es jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer den Mehrbetrag für den Voranmeldungszeitraum anmeldet, mit dessen Ablauf die Steuer für die zu Grunde liegende Leistung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG entsteht (s.a. Anmerkung vom 7.4.2015, LEXinform 0652607; BMF vom 19.12.2016, BStBl I 2016, 1459).
Unternehmer U verkauft im Voranmeldungszeitraum Januar 01 einen Rollstuhl (Position 8713 des Zolltarifs) für insgesamt 238 € und weist in der am 2.2.01 ausgegebenen Rechnung unter Anwendung des Steuersatzes von 19 % eine darin enthaltene USt i.H.v. 38 € gesondert aus.
Die gesetzlich geschuldete Steuer i.H.v. 7 % entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Januar 01. Der nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldete Mehrbetrag entsteht im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung im Februar 01. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die in der Rechnung ausgewiesene Steuer in voller Höhe für den Voranmeldungszeitraum Januar 01 anmeldet.
Weist der leistende Unternehmer in einer berichtigten Rechnung über eine steuerpflichtige Leistung (Nachberechnung) einen höheren Steuerbetrag aus, als er nach dem Gesetz schuldet, entsteht die nach § 14 c Abs. 1 UStG geschuldete Mehrsteuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die berichtigte Rechnung erteilt worden ist (entgegen Abschn. 13.7. Satz 2 UStAE; BFH Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187).
Im Fall 2 entsteht die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung (BFH Urteil vom 8.9.2011, V R 5/10, BStBl II 2012, 620).
Im Rahmen einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) veräußert Unternehmer U am 15.12.01 sein Unternehmen an einen anderen Unternehmer. Am 2.2.02 gibt U eine Rechnung aus, in der er irrtümlich USt gesondert ausweist.
Die nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldete Steuer entsteht mit Ausgabe der Rechnung am 2.2.02.
2.2. Steuerschuldnerschaft
Steuerschuldner ist in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG der Unternehmer.
Steuerschuldner ist in den Fällen des § 14c Abs. 2 UStG der Aussteller der Rechnung (§ 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG).
Bei Umsätzen zwischen Betriebsabteilungen desselben Unternehmens oder innerhalb eines Organkreises handelt es sich nicht um steuerbare Lieferungen oder sonstige Leistungen, sondern um innerbetriebliche Vorgänge (sog. Innenumsätze). Werden für sie Belege mit gesondertem Steuerausweis erteilt, sind diese Belege nicht als Rechnungen i.S.d. § 14c UStG, sondern als unternehmensinterne Buchungsbelege zu beurteilen. Die darin ausgewiesene Steuer wird nicht nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet (BFH Urteil vom 28.10.2010, V R 7/10, BStBl II 2011, 391, Abschn. 14.1. Abs. 4 und 14c.2 Abs. 2a UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 12.12.2011, BStBl I 2011, 1289).
3. Unrichtiger Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG
3.1. Allgemeine Tatbestände
Die Tatbestandsmerkmale des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG sind:
Rechnung i.S.d. § 14 UStG,
Ausführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung,
gesonderter Ausweis eines höheren als des geschuldeten Steuerbetrages.
Danach wird deutlich, dass § 14c Abs. 1 UStG nur Unternehmer betrifft, die auch persönlich zum gesonderten Ausweis der USt in einer Rechnung berechtigt sind (→ Rechnung). Der gesondert in der Rechnung ausgewiesene Steuerbetrag ist höher als der Betrag, der normalerweise für den Umsatz geschuldet wird. Der gesondert ausgewiesene Betrag ist falsch (unrichtig). Weist allerdings eine Person, die nicht zur Ausstellung von Rechnungen befugt ist, in einer Rechnung USt gesondert aus, liegt ein Fall des § 14c Abs. 2 UStG (unberechtigter Steuerausweis) vor. Die Rechtsfolgen treten unabhängig davon ein, ob die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG aufgeführten Angaben enthält (Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE, BFH Urteil vom 17.2.2011, V R 39/09, BStBl II 2011, 734; s.a. Streit u.a., UR 2011, 676). Die Angabe des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags ist jedoch unverzichtbar (Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE, s.a. Abschn. 14.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE; → Rechnung unter Gliederungspunkt »Rechnungsbegriff i.S.d. § 14c UStG«).
3.2. Fallgruppen des § 14c Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 1 UStG begründet eine Steuerschuld des Unternehmers nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn ein Umsatz mit einem höheren Steuerbetrag abgerechnet wird, als das UStG für den Umsatz fordert. Von § 14c Abs. 1 UStG werden folgende Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis erfasst (Abschn. 14c.1 Abs. 1 UStAE):
steuerpflichtige Leistungen, wenn eine höhere als die dafür geschuldete Steuer ausgewiesen wurde,
steuerpflichtige Leistungen in den Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (s.a. Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE),
nicht steuerbare Leistungen (unentgeltliche Leistungen, Leistungen im Ausland und Geschäftsveräußerungen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG),
nicht versteuerte steuerpflichtige Leistungen, wenn die Steuer für die Leistung wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist (§§ 169 bis 171 AO) nicht mehr erhoben werden kann;
weist ein Unternehmer in einer Rechnung USt gesondert erst zu einem Zeitpunkt aus, in dem die ursprünglich entstandene Steuer für seine Leistung wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr erhoben werden kann, so schuldet er die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG (BFH Urteil vom 13.11.2003, V R 79/01, BStBl II 2004, 375),
Kleinbeträge, wenn ein zu hoher Steuersatz angegeben ist,
Fahrausweise, wenn ein zu hoher Steuersatz oder fälschlich eine Tarifentfernung von mehr als 50 km angegeben ist.
§ 14c Abs. 1 UStG gilt auch
für Gutschriften, soweit der Gutschriftempfänger einem zu hohen Steuerbetrag nicht widerspricht (Abschn. 14c.1 Abs. 3 UStAE); zum unberechtigten Steuerausweis durch Entgegennahme von Gutschriften eines ausländischen Unternehmers für im Inland erbrachte Leistungen mit gesondert ausgewiesener USt s. FG Saarland Urteil vom 7.12.2010 (1 K 1237/07, LEXinform 5012401, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 5/11, LEXinform 0928387);
wenn der Steuerbetrag von einem zu hohen Entgelt berechnet wurde oder
wenn für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen ausgestellt worden sind (Abschn. 14c.1 Abs. 4 UStAE; → Rechnung unter Gliederungspunkt »Mehrere Rechnungen über dieselbe Leistung«). Die OFD Frankfurt weist mit Vfg. vom 3.12.2012 (S 7300 A – 131 – St 128, DStR 2013, 1190) auf typische Abrechnungsfehler hin. Mehrfachabrechnungen erfolgen dabei häufig bei Gesamtabrechnungen sowie bei der Abrechnung von Fahrausweisen.
Die zu hoch ausgewiesene Steuer wird vom Unternehmer geschuldet, obwohl der Leistungsempfänger diese Steuer nicht als Vorsteuer abziehen kann (Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE; Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE; → Vorsteuerabzug). Nach dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kommt ein Vorsteuerabzug nur insoweit in Betracht, als die USt für die Leistung gesetzlich geschuldet wird.
Hat der Leistungsempfänger entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen höheren Betrag als die für die Lieferung oder sonstige Leistung gesetzlich geschuldete Steuer als Vorsteuer geltend gemacht, hat er den Mehrbetrag an das FA zurückzuzahlen. Die Rückzahlung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, für den der Mehrbetrag als Vorsteuer abgezogen wurde (Abschn. 14c.1 Abs. 10 UStAE).
Zusätzlich zu der gesetzlichen USt schuldet der Unternehmer auch den Mehrbetrag und zwar auch dann, wenn der Empfänger lediglich einen pauschalen Vorsteuerabzug hat (→ Land- und Forstwirtschaft) oder gar nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (→ Kleinunternehmer).
Hat der leistende Unternehmer in einer Endrechnung die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge nicht nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG abgesetzt, ist die zu hoch ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer abziehbar (BFH Urteil vom 11.4.2002, V R 26/01, BStBl II 2004, 317; Abschn. 15.2a Abs. 8 UStAE).
Ein teilweiser Vorsteuerabzug ist möglich, wenn eine Steuer für den Umsatz geschuldet, jedoch eine höhere als die geschuldete Steuer ausgewiesen wird, z.B. wegen Irrtums beim Steuersatz oder weil von einer zu hohen Bemessungsgrundlage ausgegangen wurde (vgl. Abschn. 14c Abs. 1 Nr. 1 UStAE).
Ein Unternehmer erteilt nachstehende Abrechnung über einen Umsatz, der dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG unterliegt:
Der Unternehmer schuldet für den Umsatz 7/107 von 1 190 € &equals; 77,85 €; nach § 14c Abs. 1 UStG schuldet er auch den Differenzbetrag von 112,15 €.
Der Leistungsempfänger hat i.H.v. 77,85 € einen Vorsteuerabzug. Nach Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig, soweit der die Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG schuldet.
Die Rechtsfolge des § 14c Abs. 1 UStG kann auch im Rahmen der → Land- und Forstwirtschaft eintreten. In der Rechnung eines Land- und Forstwirts ist außer dem Steuerbetrag der für den Umsatz maßgebliche Durchschnittsatz anzugeben (Abschn. 24.9 UStAE). Weist der Land- und Forstwirt einen höheren Steuerbetrag aus, als er im Rahmen der Durchschnittsbesteuerung gesondert in Rechnung stellen darf, schuldet er nach § 14c Abs. 1 UStG diesen Mehrbetrag; er hat diesen Betrag an das FA abzuführen (Abschn. 24.9 Satz 3 UStAE).
Die Folgen des § 14c Abs. 1 UStG treten nicht ein, wenn in »Rechnungen« für nicht steuerpflichtige Lieferungen lediglich der Gesamtpreis einschließlich USt in einem Betrag angegeben wird (Abschn. 14c.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE). In diesen Fällen handelt es sich bei den Abrechnungen nicht um Rechnungen i.S.d. § 14 und § 14c UStG (→ Rechnung).
Der Rechnungsaussteller kann die zu hoch ausgewiesene Steuer gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Hierbei ist § 17 Abs. 2 UStG (→ Bemessungsgrundlage) entsprechend anzuwenden (Abschn. 14c.1 Abs. 5 UStAE). Zur Rechnungsberichtigung s.a. Abschn. 14.11 UStAE.
Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 18.9.2008 (V R 56/06, BStBl II 2009, 250) hat das BMF mit Schreiben vom 7.10.2015 (BStBl I 2015, 782) Stellung genommen (s.a. Abschn. 14c.1 Abs. 5 Satz 4 UStAE; Pfefferle u.a. NWB 47/2015, 3456). Wurde ein zu hoch ausgewiesener Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt und steht dem Leistungsempfänger aus der Rechnungsberichtigung ein Rückforderungsanspruch zu, ist die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags erst nach einer entsprechenden Rückzahlung an den Leistungsempfänger zulässig. Nach dem BFH-Urteil vom 12.10.2016 (XI R 43/14, BFH/NV 2017, 408, LEXinform 0950090, UR 6/2017, 237 mit Anmerkung von Nücken) ist eine in einer Abtretungsanzeige an das FA enthaltene Abtretungserklärung des leistenden Unternehmers als Berichtigung des Steuerbetrags i.S.d. § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG anzusehen, wenn diese dem Leistungsempfänger zugegangene Abtretungserklärung spezifisch und eindeutig auf eine (oder mehrere) ursprüngliche Rechnung(en) bezogen ist und aus ihr klar hervorgeht, dass der leistende Unternehmer über seine Leistungen – statt, wie bisher, unter Ansatz des ursprünglich ausgewiesenen Steuerbetrags – nunmehr nur noch ohne USt abrechnen will (Anmerkung vom 7.2.2017, LEXinform 0653097).
Mit Urteil vom 13.9.2016 (5 K 412/13, EFG 2017, 72, LEXinform 5019650) hat das FG Münster entschieden, dass eine Rechnungsberichtigung bei einem Dauerschuldverhältnis (hier: Verpachtung von Inventar an eine Pflegeeinrichtung) keine Rückzahlung der bezahlten USt an den leistenden Unternehmer voraussetzt, wenn der Leistungsempfänger keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat (gegen die Verwaltungsregelung in Abschn. 14c.1 Abs. 5 Satz 4 UStAE i.d.F. vom 7.10.2015, BStBl I 2015, 782 sowie gegen FG Niedersachsen, Urteil vom 25.9.2014, 5 K 99/13, EFG 2015, 780, LEXinform 5017248 und BFH vom 18.9.2008, V R 56/06, BStBl II 2009, 250). Für diese Einschränkung der Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises ergibt sich jedoch kein Anhaltspunkt im Gesetz. Vielmehr begründet die Rechnungskorrektur in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG über § 14c Abs. 1 Satz 2 und § 17 Abs. 1 UStG eine eigenständige Berichtigungsregelung.
Gegen die Entscheidung des FG Münster vom 13.9.2016 ist unter dem Az. XI R 28/16 (LEXinform 0951250) ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 15.12.2016, LEXinform 0445569).
Die Rechtsausführungen des FG Niedersachsen in seinem Urteil vom 25.9.2014 (5 K 99/13, EFG 2015, 780) wurden durch das BFH-Urteil vom 12.10.2016 (XI R 43/14, BFH/NV 2017, 408, LEXinform 0950090, s.o.) bestätigt.
&plus; 7 % USt
Diese berichtigte Rechnung ist für Zwecke der Berichtigung des Steuerbetrags nur anzuerkennen, soweit der leistende Unternehmer vom bereits vereinnahmten Rechnungsbetrag den Differenzbetrag i.H.v. 120 € (&equals; 1 190 € ./. 1 070 €) an den Leistungsempfänger zurück gewährt.
darin enthaltene Steuer auf der Grundlage des ermäßigten Steuersatzes von 7 % &equals; 7/107
Diese Rechnungsberichtigung ist für Zwecke der Berichtigung des Steuerbetrags auch ohne Rückgewähr des Entgelts anzuerkennen.
Jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer kann berichtigt werden. Voraussetzung dafür ist, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist, die mit der zu Unrecht in Rechnung gestellten Steuer ausgelöst wird. Das gilt sowohl bei unrichtiger (§ 14c Abs. 1 UStG) als auch bei unberechtigter (§ 14c Abs. 2 UStG) Abrechnung mit Steuerausweis (s. z.B. BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 11/98, BStBl II 2004, 313).
Berichtigt der Rechnungsaussteller die von ihm erteilte Rechnung dahingehend, dass er entgegen der ersten Rechnung keine USt mehr ausweist, und hat er den Rechnungsbetrag einschließlich der ausgewiesenen USt bereits vereinnahmt, so ist der Rechnungsempfänger nur dann verpflichtet, die Vorsteuer zu korrigieren, wenn er den Steuerbetrag zurückerhalten hat. Darüber hinaus setzt eine Berichtigungspflicht des Rechnungsempfängers nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 14c Abs. 1 UStG voraus, dass der Rechnungsaussteller den USt-Ausweis in seiner Rechnung zu Recht korrigiert hat. Das FA trägt insoweit die Feststellungslast (FG Baden-Württemberg Urteil vom 30.11.2000, 14 K 185/99, EFG 2001, 597, rkr.).
Ein Leistungsempfänger, der einen überhöhten Umsatzsteuerbetrag an einen Rechnungsaussteller geleistet, die insoweit zu viel erstattete Vorsteuer an das FA zurückgezahlt hat und der gegen den Rechnungsaussteller einen zivilrechtlichen Bereicherungsanspruch hat, hat keinen Direktanspruch gegen den Fiskus auf Erstattung des überhöhten Umsatzsteuerbetrags, wenn der Rechnungsaussteller zwischenzeitlich insolvent ist und es dem Leistungsempfänger daher unmöglich ist, die zu viel gezahlte USt vom Rechnungsaussteller zurückzuerhalten (Urteil FG Münster vom 3.9.2014, 6 K 939/11 AO, EFG 2014, 1934, LEXinform 5017167, Revision eingelegt, Az. BFH: VII R 42/44, LEXinform 0950238). Der EuGH hat allerdings mit Urteil vom 15.3.2007 (C–35/05, UR 2007, 343, 430, LEXinform 5210446) entschieden, dass die an das FA gezahlte USt grundsätzlich nicht erstattungsfähig ist. Kann der Dienstleistungsempfänger den Dienstleistungserbringer zivilrechtlich nicht in Regress nehmen, also insbesondere im Falle von dessen Zahlungsunfähigkeit, können die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze es gebieten, dass der Dienstleistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann. Damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird, müssen deshalb die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel und Verfahrensmodalitäten vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen (s.a. Meyer-Burow u.a., UStB 12/2015, 353 sowie Anmerkung vom 15.3.2007, LEXinform 0401655).
Bei zu niedrigem Steuerausweis schuldet der Unternehmer die gesetzlich vorgeschriebene Steuer. Der Unternehmer hat in diesem Fall die USt unter Zugrundelegung des maßgeblichen Steuersatzes aus dem Gesamtrechnungsbetrag herauszurechnen (s. Abschn. 14c.1 Abs. 9 UStAE).
Ein Unternehmer erteilt nachstehende Abrechnung über einen Umsatz, der dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterliegt:
Der Unternehmer schuldet für den Umsatz 19/119 von 1 070 € &equals; 170,84 €.
Der Leistungsempfänger hat i.H.v. 70 € einen Vorsteuerabzug. Er darf nur den in der Rechnung ausgewiesenen Betrag abziehen.
3.5. Gefährdung des Steueraufkommens
Nach dem BFH-Urteil vom 22.3.2001 (V R 11/98, BStBl II 2004, 313) setzt die Berichtigung eines unrichtig oder unberechtigt berechneten Steuerbetrages nach richtlinienkonformer Beurteilung voraus, dass das Steueraufkommen nicht gefährdet wird. Das Steueraufkommen wäre gefährdet, wenn eine Berichtigung der Steuer ohne den Nachweis des Ausstellers der Rechnung zugelassen würde, dass der Rechnungsempfänger die in der Rechnung ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer abgezogen hat, dass ihm der Vorsteuerabzug versagt worden ist oder dass ein etwaiger Vorsteuerabzug durch Rückzahlung oder Verrechnung der abgezogenen Vorsteuer rückgängig gemacht worden ist. In den Fällen des § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG sind für die Rechnungsberichtigungen die zusätzlichen Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG zu beachten.
In den Fällen eines unrichtigen Steuerausweises bei Umsätzen im Rahmen einer → Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen (§ 1 Abs. 1a UStG) und bei Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG ist die Berichtigung des geschuldeten Betrages jedoch nur zulässig, wenn die Rechnung berichtigt wird und soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist (Abschn. 14c.1 Abs. 11 UStAE). Zur Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens und zum besonderen Berichtigungsverfahren vgl. Abschn. 14c.2 UStAE und die Erläuterungen zu § 14c Abs. 2 UStG.
3.6. Festsetzung von Nachzahlungszinsen
Wie der BFH in seinem Urteil vom 19.3.2009 (V R 48/07, BStBl II 2010, 92) entschieden hat, ist eine aufgrund unzutreffenden Steuerausweises in einer Rechnung gem. § 14c Abs. 1 UStG entstandene nicht entrichtete Steuer gem. § 233a AO zu verzinsen. Die aufgrund des Steuerausweises entstandene Umsatzsteuerschuld besteht bis zur – ohne Rückwirkung eintretenden – Berichtigung des Steuerbetrags. Eine rückwirkende Berichtigung unzutreffend ausgewiesener Steuer widerspricht dem Regelungszweck des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG. Für eine sachliche Unbilligkeit der Verzinsung von derartigen Umsatzsteuernachforderungen ist deshalb kein Anhaltspunkt ersichtlich. Eine ermessenslenkende Billigkeitsregelung der Verwaltung, wonach Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind, wenn ein Unternehmer eine unrichtige Endrechnung, die eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG auslöst, in einem auf das Kj. der ursprünglichen Rechnungserteilung folgenden Kj. nach Aufdeckung seines Fehlers sogleich berichtigt hat, bindet die Gerichte nicht (s. dazu die bisherige Verwaltungsregelung in der AEAO Nr. 70.2.3 zu § 233a). Ein aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleitender Anspruch gegenüber einer Behörde auf Fortführung einer gesetzwidrigen Verwaltungspraxis besteht nicht.
Erteilt der Unternehmer dem Leistungsempfänger nachträglich eine berichtigte Endrechnung, die den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG genügt, so kann er die von ihm geschuldete Steuer in dem Besteuerungszeitraum berichtigen, in dem die berichtigte Endrechnung erteilt wird (vgl. Abschn. 14.8 Abs. 10 Satz 5 und 17.1 Abs. 10 UStAE). Hat der Unternehmer die aufgrund der fehlerhaften Endrechnung nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer nicht in seiner USt-Voranmeldung berücksichtigt, kann die Nachforderung dieser Steuer im Rahmen der Steuerfestsetzung für das Kj. zur Festsetzung von Nachzahlungszinsen gem. § 233a führen, wenn der Unternehmer die Endrechnung erst in einem auf das Kj. der ursprünglichen Rechnungserteilung folgenden Kj. berichtigt hat. Die Erhebung von Nachzahlungszinsen ist in derartigen Fällen nicht sachlich unbillig (BFH Urteil vom 19.3.2009, V R 48/07, BStBl II 2010, 92). Aus Vertrauensschutzgründen können in derartigen Fällen die festgesetzten Nachzahlungszinsen aber erlassen werden, wenn fehlerhafte Endrechnungen bis zum 22.12.2009 gestellt wurden und der Unternehmer nach Aufdeckung seines Fehlers sogleich eine berichtigte Endrechnung erteilt hat (AEAO zu § 233a Nr. 70.2.3).
4. Unberechtigter Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG
4.1. Allgemeine Tatbestände
Die Tatbestandsmerkmale des § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG sind:
Unternehmer und/oder Nichtunternehmer (jeder),
gesonderter Ausweis einer Steuer,
dazu aber nicht berechtigt.
Danach wird deutlich, dass § 14c Abs. 2 UStG sowohl Unternehmer als auch Nichtunternehmer betrifft, die persönlich nicht zum gesonderten Ausweis der USt in einer Rechnung berechtigt sind. Der gesondert in der Rechnung ausgewiesene Steuerbetrag ist zu Unrecht erfolgt (unberechtigt).
4.2. Abrechnung mittels Gutschrift
Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 9.10.2013 (5 K 319/12, EFG 2014, 162, LEXinform 5015707, rkr.) entschieden, dass auch Gutschriften gegenüber Nichtunternehmern oder über nicht ausgeführte Leistungen unter § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG fallen, sofern USt gesondert ausgewiesen wird. Wer zulässt, dass ein Dritter Scheingutschriften an ihn ausstellt, die abstrakt die Gefahr begründen, dass der Aussteller den Vorsteuerabzug hieraus geltend macht, wird sich der Inanspruchnahme durch § 14c Abs. 2 UStG nicht entziehen können. Die im Schrifttum vertretene Auffassung, wonach Gutschriften gegenüber Nichtunternehmern oder über nicht ausgeführte Leistungen nicht unter § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG fallen (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14c Rz. 100), überzeugt das FG nicht.
Mit Urteil vom 16.3.2017 (V R 27/16, BFH/NV 2017, 1143, LEXinform 0950909) hat der BFH das Urteil des FG München vom 9.6.2015 (14 K 608/13, EFG 2016, 1379, LEXinform 5019140) aufgehoben und an das FG zur anderweitigen Entscheidung zurückverwiesen. In Rz. 16 seiner Entscheidung weist der BFH ausdrücklich darauf hin, dass sich das FG mit der Frage auseinandersetzen muss, ob eine an einen Nichtunternehmer vom Gutschriftenaussteller erteilte Gutschrift überhaupt eine Steuerschuld aufgrund eines Steuerausweises begründen kann (verneinend z.B. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14c Anm. 101).
Auch das FG Münster hat mit Urteil vom 17.11.2014 (15 K 2469/13 U, EFG 2014, 2180, LEXinform 5017123, rkr.) entschieden, dass der Empfänger einer Gutschrift die zu Unrecht ausgewiesene USt jedenfalls dann schuldet, wenn er sich die Gutschrift zu Eigen gemacht hat. Wird gegenüber einem Kleinunternehmer in einer Gutschrift offen USt ausgewiesen, schuldet dieser den Steuerbetrag nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG jedenfalls dann, wenn er den Gutschriften nicht widerspricht und diese unterzeichnet und an den Leistungsempfänger zurücksendet. Ein unberechtigter Steuerausweis i.S.v. § 14c Abs. 2 UStG setzt nicht voraus, dass die Gutschrift alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist; ausreichend ist vielmehr, dass das Dokument
das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Steuer
enthält (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 17.11.2014, LEXinform 0442582).
Nach dem Urteil des FG München vom 28.6.2016 (2 K 3248/13, EFG 2016, 1484, LEXinform 5019281, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 41/16) ist die in § 14c Abs. 2 UStG vorgesehene Gefährdungshaftung auch auf Gutschriften über nicht ausgeführte Leistungen anwendbar. Der bewusste Verzicht auf Kenntnisnahme von der Gutschrift reicht jedenfalls dann aus, um als Gutschriftempfänger in Anspruch genommen werden zu können, wenn der Empfänger auf die Übermittlung der Gutschriften konkludent verzichtet und deren Existenz nicht nur akzeptiert, sondern den Anschein einer zu Recht mit Gutschrift abgerechneten entgeltlichen Leistung sogar bekräftigt hat, indem er Schecks über die Scheinentgelte entgegennahm und einlöste. Schuldner der in den Gutschriften unberechtigt ausgewiesenen Steuerbeträge ist gem. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG nur der Empfänger, nicht hingegen auch der Aussteller der Gutschrift.
4.3. Mindestangaben einer Rechnung i.S.d. § 14c UStG
Die Rechtsfolgen des § 14c Abs. 2 UStG treten unabhängig davon ein, ob die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG aufgeführten Angaben enthält (Abschn. 14c.2 Abs. 1 Satz 3 UStAE, BFH Urteil vom 17.2.2011, V R 39/09, BStBl II 2011, 734). Die Angabe des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags ist jedoch unverzichtbar (Abschn. 14c.2 Abs. 1 Satz 4 UStAE).
Zu den Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis nach § 14c UStG hat der BFH mit Urteil vom 19.11.2014 (V R 29/14, BFH/NV 2015, 706, LEXinform 0934830) entschieden, dass eine Rechnung die Anforderungen des § 14c Abs. 2 UStG erfüllt, wenn sie
den (vermeintlichen) Leistungsempfänger,
eine Leistungsbeschreibung sowie
das Entgelt und die gesondert ausgewiesene USt
ausweist (s.a. BFH Urteil vom 16.3.2017, V R 27/16, BFH/NV 2017, 1143, LEXinform 0950909, Rz. 12). Ob diese Angaben unzutreffend sind und zu einer Steuerschuld aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises führen können, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen. Daher sind wie bei der Prüfung, ob eine Rechnung hinreichende Angaben enthält, die zum Vorsteuerabzug berechtigten, auch bei Anwendung von § 14c Abs. 2 UStG, Bezugnahmen in der Rechnung auf andere Dokumente zu berücksichtigen.
Eine Berücksichtigung derartiger Bezugnahmen ist auch unionsrechtlich geboten. Kann der tatsächliche Inhalt einer Rechnung durch Bezugnahmen geklärt und die Gefahr eines unberechtigten Steuerausweises ausgeschlossen werden, entfällt die missbilligte Gefährdung des Steueraufkommens. Unionsrechtlich ist zudem zu berücksichtigen, dass sich die Steuerverwaltung nach dem Urteil des EuGH vom 15.9.2016 (C–516/14, UR 2016, 795, LEXinform 5214370, Rz 44) nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken darf, sondern auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen hat.
In seinem Urteil vom 16.3.2017 (V R 27/16, BFH/NV 2017, 1143, LEXinform 0950909) macht der BFH deutlich, dass eine Gutschrift, die auf einen Vertrag verweist, aus dem sich die Person des Leistenden ergibt, der Annahme eines unberechtigten Steuerausweises aufgrund einer unzutreffenden Bezeichnung des Leistenden entgegensteht (s.a. Anmerkung vom 27.6.2017, LEXinform 0653203).
Eine ausreichende Leistungsbeschreibung setzt voraus, dass entweder der Rechnungstext selbst eine hinreichende Leistungsbeschreibung in dem Abrechnungspapier enthält oder eine Bezugnahme auf andere, eindeutig gekennzeichnete Unterlagen erfolgt. Wird in der Rechnung auf Geschäftsunterlagen verwiesen, reicht es aus, wenn diese Unterlagen für Zwecke der Identifizierung eindeutig bezeichnet sind; sie müssen der Rechnung nicht beigefügt sein (BFH Urteil vom 19.11.2014, V R 29/14, BFH/NV 2015, 706, LEXinform 0934830; s.a. Anmerkung vom 26.3.2015, LEXinform 0946719).
Aufgrund der unterschiedlichen Voraussetzungen für ein Abrechnungspapier, welches zum Vorsteuerabzug berechtigt, und einem Dokument, welches lediglich die Gefahr begründet, »für eine Rechnung gehalten zu werden«, sind auch die Anforderungen an eine Leistungsbeschreibung in einer Rechnung i.S.v. § 14c UStG nicht mit denen vergleichbar, welche für eine Rechnung, die tatsächlich zum Vorsteuerabzug berechtigt, erforderlich sind (Urteil FG Baden-Württemberg vom 11.12.2017, 9 K 2646/16, LEXinform 5020833).
Werden über innerbetriebliche Vorgänge (Innenumsätze) Belege mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt, so handelt es sich umsatzsteuerrechtlich nicht um Rechnungen, sondern um unternehmensinterne Buchungsbelege. Die darin ausgewiesene Steuer wird nicht nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet (Abschn. 14.1 Abs. 4 UStAE).
Das Niedersächsische FG hat mit rkr. Urteil vom 30.7.2010 (16 K 55/10, EFG 2010, 2127, UR 2011, 23, LEXinform 5010964) entschieden, dass derjenige, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, den ausgewiesenen Betrag nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er eine Lieferung oder Leistung nicht ausgeführt hat.
Eine Rechnung muss nicht unterschrieben sein; die Unterschrift ist keine Voraussetzung i.S.d. § 14c UStG. Für das »In-den-wirtschaftlichen-Verkehr-gelangen« einer Rechnung reicht es, wenn der Aussteller in Kauf nimmt, dass der Adressat von dem Papier als Rechnung Gebrauch macht.
4.4. Fallgruppen des § 14c Abs. 2 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG begründet eine Steuerschuld nach § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG. Von § 14c Abs. 2 UStG werden folgende Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis erfasst (Abschn. 14c.2 Abs. 2 UStAE):
Ein Unternehmer weist in einer Rechnung einen Steuerbetrag aus, obwohl er nach § 19 Abs. 1 UStG (→ Kleinunternehmer) dazu nicht berechtigt ist.
Weist ein zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigter Kleinunternehmer in einer sog. »Kleinbetragsrechnung« das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag für eine Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz aus, schuldet er den sich aus einer Aufteilung des in einer Summe angegebenen Rechnungsbetrags in Entgelt und Steuerbetrag ergebenden Steuerbetrag jedenfalls dann gem. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, wenn die Kleinbetragsrechnung alle in § 33 Satz 1 UStDV genannten Angaben enthält und deshalb vom Leistungsempfänger gem. § 35 Abs. 1 UStDV für Zwecke des Vorsteuerabzugs verwendet werden kann (BFH Urteil vom 25.9.2013, XI R 41/12, BStBl II 2014, 135).
Hier hatte der Inhaber eines kleinen Handwerksbetriebs sich offensichtlich handelsüblicher Quittungsblocks bedient, weil seine Kunden auch auf formelle Rechnungen keinen Wert legten. Die vorgedruckte Zeile »… MwSt« hatte er dann mit dem seinerzeit zutreffenden Steuersatz für die USt mit »16 %« ausgefüllt. Diese Zahl hatte nach Kenntniserlangung durch das FA für 2 Jahre eine Steuernachforderung von rund 5 000 € (zzgl. Zinsen) zur Folge. Aus Sicht des BFH waren die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG erfüllt und die »Steuerfalle« schnappte für den Handwerker zu. Aus dieser »Steuerfalle« kann der Kleinunternehmer nur wieder herauskommen, wenn er die falschen Rechnungen berichtigt und das Steueraufkommen nicht mehr gefährdet ist (§ 14c Abs. 2 Satz 3 UStG). Dies wird sich i.d.R. als schwierig bis unmöglich erweisen, wenn der Unternehmer seine Kunden nicht namentlich und mit Anschrift kennt (s.a. Anmerkungen vom 6.12.2013, LEXinform 0879394 und vom 5.12.2013, LEXinform 0944395; → Rechnung unter Gliederungspunkt »Checkliste einer Kleinbetragsrechnung«).
Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, obwohl er eine Leistung nicht ausführt, z.B. Schein- oder Gefälligkeitsrechnung (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). Der BFH hat mit Urteil vom 5.2.1998 (V R 65/97, BStBl II 1998, 415) wie folgt entschieden:
Eine Gefährdung des Steueraufkommens wird dadurch herbeigeführt, dass der Empfänger der Abrechnung in den Stand versetzt wird, unberechtigt einen Vorsteuerabzug vorzunehmen. Der Rechnungsaussteller muss das Abrechnungspapier als »Rechnung« bezeichnen und es muss die gem. § 14 Abs. 4 UStG notwendigen Angaben enthalten, wie sie für Zwecke des Vorsteuerabzugs und als Grundlage für das Eingreifen des § 14c Abs. 2 UStG erforderlich sind.
Die Festsetzung von USt nach § 14c Abs. 2 Satz 2 2. Alt. UStG verlangt die (positive) Feststellung, dass eine in einer Rechnung ausgewiesene Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausgeführt wurde. Dafür reicht nicht aus, dass dies »nicht auszuschließen« ist (BFH Beschluss vom 20.7.2011, XI B 108/10, BFH/NV 2011, 2134, LEXinform 5906395).
Nach dem BFH-Urteil vom 16.9.2015 (XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, LEXinform 0934597) kommt es hinsichtlich eines unberechtigten Steuerausweises i.S.d. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG nicht darauf an, ob der Rechnungsaussteller Kenntnis von einer ggf. unberechtigten Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs des angeblichen Leistungsempfängers hatte. Maßgeblich ist allein die Rechnungsausstellung über eine tatsächlich nicht ausgeführte Leistung. Der gesetzliche Tatbestand in § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG verlangt weder, dass der Aussteller der Rechnung (bzw. der Urkunde) deren missbräuchliche Verwendung durch den Rechnungsempfänger kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH Urteile vom 30.3.2006, V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365, unter II.1.a, Rz 14; vom 7.4.2011, V R 44/09, BStBl II 2011, 954, Rz 13).
Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, in der er statt des tatsächlich gelieferten Gegenstandes einen anderen, von ihm gelieferten Gegenstand aufführt, oder statt der tatsächlich ausgeführten sonstigen Leistung eine andere, von ihm nicht erbrachte Leistung angibt (unrichtige Leistungsbezeichnung). Der leistende Unternehmer schuldet die gesondert ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG neben der Steuer für die tatsächlich ausgeführte Leistung. S. dazu auch die Beispiele in Abschn. 14c.2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStAE.
Eine lediglich ungenau bezeichnete Leistung führt nicht zu einem unberechtigten Steuerausweis, wenn unter Heranziehung der bei den Vertragsparteien vorhandenen Unterlagen der Rechnungsgegenstand zu identifizieren war und keine Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens in Betracht kommt (FG Saarland Urteil vom 12.5.2011, 1 K 1304/06, EFG 2012, 568, LEXinform 5012546, rkr.).
Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis für eine Leistung, die er nicht im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt hat (Verkauf eines Gegenstands aus dem Privatbereich).
Ein Nichtunternehmer weist in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert aus, z.B. Privatperson, Hoheitsbetrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts.
Ein nicht unternehmerisch tätiger öffentlich-rechtlicher Zweckverband zur Tierkörperbeseitigung weist i.S.d. § 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG unberechtigt USt gesondert aus, wenn er in seinen Gebührenbescheiden über die Tierkörperbeseitigung als Teil der Entsorgungsgebühr ein Nettoentsorgungsentgelt nebst darauf entfallendem Steuerbetrag angibt (BFH Urteil vom 21.9.2016, XI R 4/15, BFH/NV 2017, 397, LEXinform 0950405).
In einem Abrechnungsverfahren erfolgt ein doppelter Steuerausweis.
Mit Erlass vom 5.3.2008 (S 7283 A – 6 – 202.2, LEXinform 5231327) nimmt das Thüringer Finanzministerium zum doppelten Steuerausweis bei Abrechnungen über Schrottlieferungen Stellung.
Die OFD Frankfurt weist mit Vfg. vom 3.12.2012 (S 7300 A – 131 – St 128, DStR 2013, 1190) auf typische Abrechnungsfehler hin. Mehrfachabrechnungen erfolgen dabei häufig bei Gesamtabrechnungen sowie bei der Abrechnung von Fahrausweisen.
Mit Beschluss vom 22.4.1998 (V B 111/97, BFH/NV 1998, 1531) hat der BFH entschieden, dass die Alleingeschäftsführerin einer GmbH eine Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet, weil sie über ihre Geschäftsführertätigkeit gegenüber der GmbH mit gesondertem USt-Ausweis abgerechnet hat. Die Geschäftsführerin der Kapitalgesellschaft sei ArbN gewesen.
Händigt ein Nichtunternehmer (Verkäufer) dem Käufer eines Pkw, einem Unternehmer, ein blanko unterschriebenes Papier zum Ausfüllen als Kaufvertrag aus, ohne ausdrücklich den gesonderten Steuerausweis zu untersagen, und weist der Käufer die USt gesondert aus, so schuldet der Verkäufer diese Steuer gem. § 14c Abs. 2 UStG (BFH Urteil vom 5.8.1988, X R 66/82, BStBl II 1988, 1019).
Bezüglich der Rechnungsausstellung durch einen Nichtunternehmer ist allerdings das EuGH-Urteil vom 6.11.2003 (C-78/02 bis C-80/02, UR 2003, 595 mit Anmerkung von Stadie) zu beachten. Ein Betrag, der als Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausgewiesen wird, die eine Person ausstellt, die Dienstleistungen an den Staat erbringt, ist dann nicht als Mehrwertsteuer zu qualifizieren, wenn diese Person irrtümlich annimmt, dass sie diese Dienstleistungen als Selbstständiger erbringt, obwohl in Wirklichkeit ein Verhältnis der Unterordnung besteht. S. dazu auch den BFH-Beschluss vom 20.10.2006 (V B 20/05, UR 2007, 311).
Zu den Konsequenzen des gesonderten USt-Ausweises auf durchlaufende Posten (Portokosten) nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 5.4.2011 (S 7200, DStR 2011, 1377, LEXinform 5233439) Stellung.
4.5. Mitwirkung bei der Rechnungserteilung
Steuerschuldner nach § 14c Abs. 2 UStG ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG der Aussteller der Rechnung. Der Aussteller einer Rechnung schuldet die zu Unrecht ausgewiesene USt nach § 14c Abs. 2 UStG bis zur Berichtigung der Rechnung auch dann, wenn er bei Ausstellung der Rechnung nicht geschäftsfähig war (Änderung der Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 21.2.1980, V R 146/73, BStBl II 1980, 283; BFH Urteil vom 30.1.2003, V R 98/01, BStBl II 2003, 498).
Die Inanspruchnahme einer in einer Rechnung als Aussteller bezeichneten Person nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG setzt allerdings voraus, dass diese in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (bisherige Rechtsprechung, BFH Urteil vom 24.9.1998, V R 18/98, BFH/NV 1999, 525; s.a. Abschn. 14c.2 Abs. 4 UStAE). Zur Aufgabe dieser Rechtsauffassung s.u. BFH Urteil vom 7.4.2011 (V R 44/09, BStBl II 2011, 954).
Dem BFH-Urteil liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Der Stpfl. ist Inhaber einer Reinigung. Außerdem hat er bei der Stadt einen Großhandel auf seinen Namen angemeldet. Nach den Ermittlungen des FA wird der Großhandel unstreitig aber nicht vom Stpfl., sondern – entgegen der gewerberechtlichen Anmeldung – von dessen Schwiegervater betrieben. Das FA vertritt die Auffassung, dass der Stpfl. die auf die Umsätze des Großhandels entfallende USt gem. § 14c Abs. 2 UStG schulde. Obwohl der Stpfl. insofern nicht selbst unternehmerisch tätig geworden sei, sei ihm zuzurechnen, dass der Schwiegervater Rechnungen unter dem Namen des Stpfl. erteilt habe.
Nach der BFH-Entscheidung ist § 14c Abs. 2 UStG auf den Stpfl. nicht anwendbar. Der Stpfl. hat an der Erstellung von Rechnungen oder Rechnungsformularen nicht aktiv mitgewirkt. Der Tatbeitrag beschränkt sich darauf, dass der Stpfl. auf seinen Namen ein – tatsächlich von seinem Schwiegervater betriebenes – Gewerbe angemeldet hat. Dieser Umstand allein berechtigt aber nicht, dem Stpfl. die unter seinem Namen ausgestellten Rechnungen zuzurechnen. Dies gilt selbst dann nicht, wenn er von der Verwendung von auf seinem Namen lautenden Abrechnungen Kenntnis gehabt haben sollte.
Gegen die Rechtsgrundsätze der BFH-Rechtsprechung vom 16.3.1993 (XI R 103/90, BStBl II 1993, 531) und vom 24.9.1998 (V R 18/98, BFH/NV 1999, 525, LEXinform 0161464) hat das FG München mit Urteil vom 19.3.2009 (14 K 4535/06, LEXinform 5009340) entschieden, dass eine 76jährige Stpfl. dann die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet, wenn sie lediglich als »Strohmann« für ihren Sohn gehandelt hat. Denn nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann auch ein Strohmann Leistender i.S.d. UStG sein (vgl. BFH Beschluss vom 31.1.2002, V B 108/01, BFH/NV 2002, 835). Schuldner der USt aus einem Leistungsaustausch ist grundsätzlich derjenige, der als leistender Unternehmer nach außen aufgetreten ist, d.h. derjenige, der aus dem Rechtsgeschäft mit dem Leistungsempfänger berechtigt und verpflichtet ist. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob er seine Leistungsverpflichtungen höchstpersönlich ausführt oder durch andere ausführen lässt und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibt. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der – aus welchen Gründen auch immer – nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will, ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der »Strohmann« aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem »Strohmann« die Leistungen zuzurechnen, die der »Hintermann« berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat. Mit Urteil vom 7.4.2011 (V R 44/09, BStBl II 2011, 954) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG München (Beschluss vom 19.3.2009, 14 K 4535/06, EFG 2010, 455, LEXinform 5009340) bestätigt. Der BFH bestätigt somit auch die Aufgabe seiner Rechtsauffassung im BFH-Urteil vom 24.9.1998 (V R 18/98, BFH/NV 1999, 525).
Im Streitfall hat die Stpfl. mit ihren Unterschriften auf der Gewerbeanmeldung den Rechtschein gesetzt, dass sie Inhaberin des XY Verlags ist. Sie ist nach außen hin als leistender Unternehmer aufgetreten, selbst wenn sie nach der Gewerbeanmeldung nicht mehr im Rahmen des Verlags tätig gewesen ist.
Als eine im Geschäftsverkehr auftretende Unternehmerin hätte sich die Antragstellerin um die Belange ihrer Firma kümmern müssen. Sie wäre verpflichtet gewesen, die Verwendung von Briefpapier ihres Unternehmens zu überwachen, Abrechnungen gegenüber Auftraggebern zu erstellen sowie die vereinnahmten Entgelte vollständig und wahrheitsgemäß in den Steuererklärungen anzugeben.
Sie kann sich auch nicht damit entschuldigen, dass die Geschäfte tatsächlich von einem anderen geführt worden sind. Denn hinsichtlich der Überlassung von Aufgaben an Dritte besteht nach Rechtsprechung des BFH die Pflicht des Geschäftsführers bzw. Firmeninhabers zur sorgfältigen Auswahl sowie laufenden Überwachung des Dritten bei der Durchführung der ihm übertragenen Aufgaben (BFH Urteil vom 27.11.1990, VII R 20/89, BStBl II 1991, 284). Er muss sich insbesondere so eingehend über den Geschäftsgang unterrichten, dass er unter normalen Umständen mit der ordnungsgemäßen Erledigung der Geschäfte rechnen und ein Fehlverhalten des Beauftragten rechtzeitig erkennen kann.
Nach dem BFH-Beschluss vom 24.9.1998 (V R 18/98, BFH/NV 1999, 5254, LEXinform 0161464) liegt dann eine in den Regelungsbereich des § 14c Abs. 2 UStG fallende Gefährdung vor, wenn dem Empfänger ein blanko unterschriebenes Papier ausgehändigt und dieser in die Lage versetzt wird, es für umsatzsteuerliche Zwecke zu verwenden (s.a. BFH Beschluss vom 28.12.2004, V B 154 – 156/04, BFH/NV 2005, 727).
Nach dem BFH-Urteil vom 30.3.2006 (V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365) ist die Überlassung eines leeren Briefbogens keine Rechnungsausstellung. Wer einem Dritten einen leeren Briefbogen (des Unternehmens seiner Mutter) überlässt, stellt keine Rechnung aus, wenn der Dritte auf diesem Papier unabgesprochen eine unrichtige Rechnung erstellt und dieses Handeln dem Überlassenden auch sonst nicht zurechenbar ist. Die in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person kann nur dann gem. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG in Anspruch genommen werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist (Urteil FG Münster vom 12.9.2017, 15 K 1089/15, EFG 2017, 1767, LEXinform 5020616, rkr.).
4.6. Rechnungsberichtigung
4.6.1. Gefährdung des Steueraufkommens
4.6.1.1. Überblick über die Rechtsprechung
Der EuGH-Urteil nimmt mit Beschluss vom 19.9.2000 (C-454/98, DB 2000, 2571 mit Anmerkung von Korf, UR 2000, 470) zur Wirkung sowie zur Berichtigungsmöglichkeit im Rahmen des § 14c Abs. 2 UStG Stellung. Der BFH hat mit Beschluss vom 15.10.1998 (V R 38/97, V R 61/97, UR 1999, 167 sowie BFH/NV 1999, 576) drei Fragen nach der Auslegung von Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der 6. RLEWG (Art. 203 MwStSystRL) zur Vorabentscheidung vorgelegt. Dem Vorlagebeschluss liegen zwei Rechtsstreitigkeiten zugrunde, in denen es um die Weigerung der FÄ geht, den Klägern als Billigkeitsmaßnahme die Zahlung zu Unrecht in Rechnung gestellter USt zu erlassen. In einem Ausgangsfall hatte die Klägerin einer GmbH Beratungsleistungen berechnet und in der Rechnung USt offen ausgewiesen, obwohl sie solche Beratungsleistungen nie erbrachte. Die GmbH verwendete die Rechnung als Bestandteil eines Antrags auf Investitionszulage, nahm aber keinen Vorsteuerabzug vor, sondern gab die Rechnungen an die Klägerin zurück.
Im anderen Fall hatte der Kläger Luftrechnungen erteilt, um eine bessere Ertragslage vorzutäuschen. Die Empfänger der Rechnungen bezahlten die berechneten Beträge und bekamen die gezahlten Summen vom Kläger zurück. Der Kläger zahlte die USt, die Rechnungsempfänger zogen sich Vorsteuer ab.
In beiden Fällen war die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG festgesetzt worden. Auch wenn im BFH-Beschluss dazu nichts ausgesagt ist, muss davon ausgegangen werden, dass im zweiten Fall der Vorsteuerabzug bei den Rechnungsempfängern rückgängig gemacht wurde. Beide Kläger hatten Erlass der Steuer aus Billigkeit nach § 227 AO beantragt, die Anträge waren abgelehnt worden. Der BFH setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH die Fragen vor,
ob eine Berichtigung zu Unrecht berechneter USt zwingend voraussetze, dass der Aussteller seinen guten Glauben nachweise,
unter welchen Voraussetzungen ein Rechnungsaussteller in gutem Glauben handele und
ob das Gemeinschaftsrecht gebiete, eine Berichtigung bereits im Rahmen des Festsetzungsverfahrens zu ermöglichen, oder ob eine Berücksichtigung in einem anschließenden Billigkeitsverfahren ausreiche.
Nach Auffassung des BFH ist die Festsetzung der USt gem. § 14c Abs. 2 UStG gerechtfertigt, da die Kläger Rechnungen mit gesondertem Ausweis von USt ausgestellt und den Rechnungsadressaten übergeben haben, ohne die darin bezeichneten Leistungen ausgeführt zu haben. Zweck des § 14c Abs. 2 UStG sei es, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu verhindern, wenn Umsätze überhaupt nicht ausgeführt würden.
In seiner Entscheidung befasst sich der EuGH zunächst mit der Beantwortung der zweiten Frage und kommt zu folgendem Ergebnis:
Hat der Aussteller der Rechnung die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt, so verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, ohne dass eine solche Berichtigung vom guten Glauben des Ausstellers der betreffenden Rechnung abhängig gemacht werden darf. In den Ausgangsverfahren wurde die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt, da der Aussteller der Rechnung diese vor ihrer Verwendung durch den Aussteller wiedererlangte und vernichtete bzw. den in der verwendeten Rechnung gesondert ausgewiesenen Betrag entrichtete. In diesen Fällen ist es zur Gewährleistung der Erhebung der Mehrwertsteuer und zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen nicht erforderlich, dass der Rechnungsaussteller seinen guten Glauben nachweist. Wurde dagegen die Gefährdung des Steueraufkommens nicht vollständig beseitigt, so können die Mitgliedstaaten die Möglichkeit der Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer davon abhängig machen, dass der Aussteller der Rechnung seinen guten Glauben nachweist. Nach Beantwortung der zweiten Frage steht fest, dass die Mehrwertsteuer berichtigt werden muss.
Die erste Frage, die an zweiter Stelle zu prüfen ist, betrifft das Verfahren der Berichtigung. Nach der Entscheidung des EuGH ist es grundsätzlich Sache der Mitgliedstaaten, die Voraussetzungen festzulegen, unter denen zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann. Die Mitgliedstaaten können deshalb auch darüber entschieden, ob eine solche Berichtigung im Steuerfestsetzungsverfahren oder in einem anschließenden Verfahren vorgenommen wird. Nach Auffassung des EuGH kann ein Mitgliedstaat den Standpunkt einnehmen, dass die Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer nicht im Festsetzungsverfahren, sondern in einem anschließenden Verfahren vorgenommen werden muss, damit die Finanzverwaltung insbesondere dann, wenn die zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer abgezogen wurde, prüfen kann, ob jede Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist. Ist eine solche Gefährdung ausgeschlossen, so darf die Berichtigung der zu Unrecht in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer jedoch nicht im Ermessen der Finanzverwaltung stehen.
In Anbetracht der Antworten auf die erste und zweite Frage braucht die dritte Frage nicht beantwortet zu werden.
Mit Urteil vom 22.2.2001 (V R 5/99, BStBl II 2004, 143) hat der BFH nach seinem Vorabentscheidungsersuchen vom 15.10.1998 (V R 38/97, V R 61/97, UR 1999, 167) an den EuGH und nach dessen Beschluss vom 19.9.2000 wie folgt entschieden:
Wurde eine Rechnung mit Steuerausweis über eine nicht ausgeführte Leistung an den Aussteller zurückgegeben oder storniert, ohne dass der Empfänger der Rechnung die ausgewiesene Steuer als Vorsteuer abzog, so ist die Gefährdung für das Steueraufkommen durch die Rechnung beseitigt; die nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete Steuer ist zu berichtigen (Anschluss an EuGH-Urteil vom 19.9.2000, C-454/98, UR 2000, 470). Die Berichtigung der Steuer kann im Verfahren über die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung erfolgen, wenn noch in demselben Besteuerungszeitraum die Gefährdung beseitigt wurde (s.a. BFH Urteil vom 25.4.2002, V B 73/01, BStBl II 2004, 343).
Die Berichtigung eines unrichtigen Steuerbetrages setzt voraus, dass das Steueraufkommen nicht gefährdet wird (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 11/98, BStBl II 2004, 313). Das Steueraufkommen wäre gefährdet, wenn eine Berichtigung der Steuer ohne den Nachweis des Ausstellers der Rechnung zugelassen würde, dass der Rechnungsempfänger die in der Rechnung ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer abgezogen hat, dass ihm der Vorsteuerabzug versagt worden ist oder Verrechnung der abgezogenen Vorsteuer rückgängig gemacht worden ist.
Hat der Stpfl. eine Leistung, die er außerhalb seines Unternehmens erbracht hat, als steuerpflichtigen Umsatz behandelt, indem er sie dem Leistungsempfänger mit gesondertem Ausweis der USt in Rechnung gestellt hat, und hat er die Steuer erklärungsgemäß an das FA abgeführt, so verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass die zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt wird, wenn der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger rückgängig gemacht worden ist (BFH Urteil vom 17.5.2001, V R 77/99, BStBl II 2004, 370).
Das BFH-Urteil vom 8.3.2001 (V R 61/97, BStBl II 2004, 373) lässt sich wie folgt zusammenfassen:
Hat ein Unternehmer Rechnungen mit gesondertem Ausweis von USt ausgestellt und Dritten übergeben, obwohl er die darin bezeichneten Leistungen nicht ausgeführt hat, und haben die Rechnungsempfänger die ausgewiesene USt als Vorsteuerbeträge abgezogen, so schuldet der Aussteller die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG, auch wenn er seine angeblichen Leistungen umsatzversteuert hat.
Da aber in diesem Fall keine Gefährdung des Steueraufkommens besteht, wenn der Vorsteuerabzug bei den Rechnungsempfängern berichtigt wurde, verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass die unberechtigt in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer unabhängig vom guten Glauben des Rechnungsausstellers berichtigt werden kann.
4.6.1.2. Gesetzliche Regelung
Mit der Einführung des § 14c UStG durch das StÄndG 2003 wurde das Problem der Rechnungsberichtigung sowie der Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens durch den Gesetzgeber geregelt (§ 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG). Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn der Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt wurde oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt wurde.
4.6.2. Das Berichtigungsverfahren
4.6.2.1. Rechnungsberichtigung
Nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG kann der Steuerbetrag berichtigt werden. Notwendig für die Berichtigung des Steuerbetrages ist die schriftliche oder elektronische Erklärung, dass die ursprüngliche Rechnung nicht mehr als verbindlich anzusehen ist. Zur Rechnungsberichtigung s. Abschn. 14.11 UStAE.
4.6.2.2. Berichtigungsantrag
Der Schuldner des unberechtigt ausgewiesenen Betrages hat die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags bei dem für seine Besteuerung zuständigen FA gesondert schriftlich zu beantragen. Diesem Antrag hat er ausreichende Angaben über die Identität des Rechnungsempfängers beizufügen. Das FA des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Betrags hat durch Einholung einer Auskunft beim FA des Rechnungsempfängers zu ermitteln, in welcher Höhe und wann ein unberechtigt in Anspruch genommener Vorsteuerabzug durch den Rechnungsempfänger zurückgezahlt wurde (Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 1 bis 3 UStAE).
4.6.2.3. Berichtigungszustimmung
Nach Einholung der Auskunft teilt das FA des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Betrags diesem mit, für welchen Besteuerungszeitraum und in welcher Höhe die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags vorgenommen werden kann (Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Der Schuldner hat einen Rechtsanspruch auf Zustimmung zur Berichtigung, wenn und soweit ein unberechtigter Vorsteuerabzug unterblieben ist. Die Zustimmung und die Ablehnung sind anfechtbare Verwaltungsakte, für die keine besondere Form vorgeschrieben ist (Birkenfeld, Das große USt-Handbuch, § 14c Rz. 581). Die nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche Zustimmung ist nicht von einer Rückzahlung eines vereinnahmten Betrags durch den Steuerschuldner an den Belegempfänger abhängig (Abschn. 14c.2 Abs. 3 Satz 6 UStAE).
4.6.2.4. Berichtigungshandlung
Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG). Wurde beim Empfänger der Rechnung kein Vorsteuerabzug vorgenommen, ist der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag beim Aussteller der Rechnung für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Steuer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG entstanden ist (Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 6 UStAE).
Für die Berichtigung der aufgrund des unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrags nach § 14c Abs. 2 UStG ergangenen Steuerbescheide gelten die allgemeinen verfahrensrechtlichen Vorschriften der Abgabenordnung (Abschn. 14c.2 Abs. 8 UStAE).
Kann das FA den Steuerbetrag vom Rechnungsempfänger nicht mehr zurückerhalten, scheidet eine Berichtigung der Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG aus.
Die folgende Übersicht stellt die Steuerberichtigungsmöglichkeiten des § 14c UStG gegenüber. Die Übersicht zeigt auch den jeweils geschuldeten USt-Betrag auf.
Abb.: Zusammenfassende Übersicht über § 14c UStG
6. Bilanzierung von Steuernachforderungen bei mehrfachem Umsatzsteuerausweis i.S.v. § 14c UStG
Weist ein Unternehmer USt doppelt aus – sowohl in Abschlags- als auch in Endrechnungen –, ohne dass ihm eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist, so hat er die zusätzlich geschuldeten Umsatzsteuerbeträge (§ 14c Abs. 1 UStG) in den Jahren zu passivieren, in denen sie infolge des doppelten Ausweises entstanden sind, und nicht erst im Jahr der Aufdeckung dieser Vorgänge durch die Betriebsprüfung.
Werden die Rechnungen in einem späteren Jahr berichtigt, so sind die sich daraus ergebenden Steuervergütungsansprüche im Jahr der Rechnungskorrektur zu aktivieren (BFH Urteil vom 15.3.2012, III R 96/07, BStBl II 2012, 719).
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Frye, Steuerschuld des Rechnungsausstellers – Anforderungen an eine Rechnung i.S.d. § 14c UStG –, UR 2011, 1; Zaumseil, Voraussetzungen des unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG vor dem Hintergrund der aktuellen BFH-Rechtsprechung, UStB 2011, 256; Trinks u.a., Fehlerhafter Umsatzsteuerausweis nach § 14c UStG, Beilage zu NWB 14/2015, 19; Pogodda u.a., Unberechtigt ausgewiesene Steuer in einer Gutschrift – Wer ist der Steuerschuldner?, MwStR 2013, 18; Pfefferle u.a., Fiskus bremst – Berichtigung einer § 14c UStG-Steuer wird schwieriger – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 7.10.2015, NWB 47/2015, 3456; Holzner u.a., Unrichtiger und unberechtigter Ausweis der Umsatzsteuer, Steuer & Studium 3/2016, 180; Meyer-Burow u.a., Anspruch des Rechnungsempfängers gegen die Finanzverwaltung auf Erstattung gesetzlich nicht geschuldeter Umsatzsteuer (Reemtsma-Anspruch), UStB 12/2015, 353; Grambeck, Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG, NWB 29/2017, 2174.

References: § 13
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 Art. 203
 EuGH 
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 § 13
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 § 1
 § 14

§ 14
 § 15
 § 15
 § 14
 § 12
 § 14
 § 14
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 § 17
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 § 14
 EuGH 
 § 12
 § 14
 § 14
 § 9
 § 14
 § 14
 § 233
 § 14
 § 17
 § 14
 § 233
 Art. 3
 § 14
 § 14
 § 233
 § 233
 § 14
 § 14
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 § 14
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 § 14
 § 14
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 EuGH 
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§ 14
 § 13
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 § 19
 § 14
 § 33
 § 35
 § 14
 § 14
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 § 14
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 § 13
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 § 14
 § 14
 § 14
 Art. 21
 § 14
 § 227
 EuGH 
 § 14
 § 14
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
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 § 17
 § 13
 § 14
 § 14
 § 14
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