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Timestamp: 2019-03-25 21:45:12+00:00

Document:
2.2 Agevolazioni
2.4 Acquisizione della residenza fiscale nel territorio dello Stato
2.5 Quadro sinottico
3.1 Soggetti beneficiari
3.2 I benefici
3.3 Quadro sinottico
3.4 Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate
3.5 Chiarimenti Circolare n. 14/E del 4 maggio 2012 dell’Agenzia delle Entrate
4. Art. 16, D.lgs. n.147 del 14 settembre 2015 – Lavoratori impatriati
4.1 Art. 16, c. 1, D.Lgs n. 147/2015 – Manager e lavoratori con elevata qualificazione e specializzazione
4.2 Art. 16, comma 1-bis, D.Lgs n. 147/2015 – Lavoratori autonomi impatriati
4.3 Art. 16, c. 2, D.Lgs n. 147/2015 – Impatriati in possesso di laurea
4.3 Opzione per il regime fiscale dei lavoratori rimpatriati (Art. 16, comma 4, D.Lgs n. 147/2015)
2. Risoluzione n. 146/E del 29 novembre 2011
gli incentivi previsti per il rientro in Italia di docenti e ricercatori residenti all’estero (Articolo 44, D.L. n. 78/2010);
il regime fiscale rivolto ai “contro-esodati” (Legge n. 238/2010);
il regime speciale per lavoratori impatriati (Articolo 16, D.lgs n. 147/2015);
il regime opzionale di imposizione sostitutiva per i nuovi residenti (Articolo 24-bis, DPR n. 917/1986, introdotto dall’articolo 1, comma 152, legge n. 232/2016).
L’articolo 44 del decreto legge 31 maggio 2010 n. 78 – recante misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica –, come da ultimo modificato dall’articolo 1, comma 149, legge 11 dicembre 2016, n. 232, dispone che: “Ai fini delle imposte sui redditi è escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o autonomo il novanta per cento degli emolumenti percepiti dai docenti e dai ricercatori che, in possesso di titolo di studio universitario o equiparato e non occasionalmente residenti all’estero, abbiano svolto documentata attività di ricerca o docenza all’estero presso centri di ricerca pubblici o privati o università per almeno due anni continuativi e che vengono a svolgere la loro attività in Italia, acquisendo conseguentemente la residenza fiscale nel territorio dello Stato”.
essere stati non occasionalmenteresidenti all’estero;
aver svolto all’estero documentata attività di ricerca o docenzaper almeno due anni continuativi, presso centri di ricerca pubblici o privati o università;
dover trasferire la residenza fiscale in Italia.
Per quanto concerne il requisito citato di “dover trasferire la residenza fiscale in Italia”, la norma prevede espressamente che il docente o il ricercatore acquisisca la residenza fiscale nel territorio dello Stato e che ciò avvenga in conseguenza dello svolgimento dell’ attività lavorativa in Italia. Il collegamento tra l’ingresso in Italia e lo svolgimento dell’attività produttiva del reddito agevolabile, richiesto dalla norma, si può ritenere che sussista sia nel caso in cui il docente o il ricercatore abbia iniziato a svolgere l’attività in Italia prima di trasferirvi la residenza, sia nel caso in cui abbia trasferito la residenza in Italia ed abbia poi iniziato a svolgervi l’attività (circolare n. 17/E, AdE, del 23.05.2017).
Pertanto, dal dato normativo, emerge che coloro che chiedono di beneficiare dell’agevolazione prevista dall’art. 44 del D.L. n. 78 del 2010 (docenti e ricercatori) è necessario che acquisiscano la residenza fiscale, in quanto la norma ne fa espresso riferimento; dunque, è sufficiente che il soggetto integri una sola delle condizioni previste dall’art. 2 del TUIR per essere considerato residente ai fini fiscali nel territorio dello Stato.
Giova rammentare che il citato art. 2, al comma 2, prevede: “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile”.
La circolare n. 17/E del 23 maggio 2017, Parte II, Capitolo 1, per quanto riguarda i profili applicativi del richiamato art. 44, rinvia ai chiarimenti forniti con circolare n. 4/E del 15 febbraio 2011, in merito all’analoga agevolazione disposta dall’art. 3 del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, per favorire il rientro in Italia dei ricercatori residenti all’estero, e con circolare n. 22/E del 8 giugno 2004, precisando che i chiarimenti forniti dalla precedente prassi devono ritenersi integrati dalle nuove indicazioni che tengono conto del complessivo quadro delle misure agevolative vigenti; delle citate circolari si darà definizione quando verrà esplicata la L. n. 238/2010.
Secondo la risoluzione n.146 E/2017 dell’Agenzia delle Entrate “In considerazione della rilevanza del solo dato dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, pertanto, il soggetto trasferito all’estero che non si è mai cancellato da tale registro non può essere ammesso all’agevolazione in esame, così come non può essere ammesso ad altre agevolazioni aventi analoga finalità attrattiva di lavoratori dall’estero”.
Difatti, l’art. 44 del D.L. n.78/2010 fa riferimento al concetto di residenza valido ai fini reddituali (art. 2 TUIR), ai sensi del quale è sufficiente che il soggetto integri una sola delle condizioni ivi previste per essere considerato residente nel territorio dello Stato ai fini fiscali e non all’estero, mentre le agevolazioni sono concesse solo nel caso in cui si trasferisca la residenza fiscale dall’estero in Italia.
Cittadini e non dell’UE.
i cittadini dell’Unione europea, nati dopo il 1° gennaio 1969:
– in possesso di un titolo di laurea;
– che hanno risieduto continuativamente per almeno ventiquattro mesi in Italia;
– che, sebbene residenti nel loro Paese d’origine, hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori di tale Paese e dell’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più;
– che vengono assunti o avviano un’attività di impresa o di lavoro autonomo in Italia e trasferiscono il proprio domicilio, nonché la propria residenza, in Italia entro tre mesi dall’assunzione o dall’avvio dell’attività.
– che, sebbene residenti nel loro Paese d’origine, hanno svolto continuativamente un’attività di studio fuori di tale Paese e dell’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream;
Per esemplificare, il rientro si assume funzionale all’inizio dell’attività, senza necessità di ulteriori verifiche, qualora avvenga nei tre mesi che precedono l’inizio dell’attività medesima. In linea di principio, l’assunzione della residenza anagrafica e del domicilio in Italia nel limite temporale sopra indicato presuppone che il soggetto non avesse tali requisiti prima di rientrare in Italia. Pertanto, nella normalità dei casi, l’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente implica che il soggetto stesso provveda preliminarmente alla cancellazione dall’AIRE, se cittadino italiano, ovvero al compimento di atti equivalenti, se cittadino di altro Stato dell’Unione europea, qualora previsti dalla propria legislazione nazionale. L’Agenzia, tuttavia, – tenuto conto della finalità della normativa in commento-, ossia di valorizzare le esperienze maturate dai cittadini che hanno studiato o lavorato all’estero, ha ritenuto che che ciò che rileva ai fini dell’agevolazione in esame è che il soggetto interessato abbia effettivamente svolto attività di lavoro o di studio all’estero e sia in grado di dimostrare tale circostanza. In presenza di tale requisito sostanziale, l’iscrizione all’AIRE corrispondente al periodo di attività all’estero non assume rilevanza e, pertanto, la condizione dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente si considera soddisfatta anche per coloro che, pur lavorando o studiando all’estero, non si sono mai iscritti all’AIRE, sempreché il trasferimento del domicilio in Italia avvenga entro il termine dinanzi precisato.
Tale interpretazione della circolare citata riguarda il regime di favore disciplinato dalla legge n. 238 del 2010, in via di esaurimento in quanto applicabile ai lavoratori rientrati entro il 31 dicembre 2015; tale legge, non rinvia espressamente al concetto di residenza valido ai fini reddituali (cioè alla residenza fiscale ex art. 2 del TUIR) e, pertanto, con la circolare n. 14 del 2012 è stato precisato che la mancata iscrizione all’anagrafe della popolazione residente all’estero (AIRE) non determina l’esclusione dal beneficio previsto per i lavoratori rientrati in Italia.
Diversamente, a parere dell’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n.146/E del 2017, identica interpretazione non può essere ammessa per coloro che chiedono di beneficiare dell’agevolazione prevista all’art. 44 del D.L n. 78 del 2010, in quanto tale norma fa espresso riferimento all’acquisizione della residenza fiscale; pertanto, è sufficiente che il soggetto integri una sola delle condizioni previste dall’art. 2 del TUIR per essere considerato residente nel territorio dello Stato.
La norma di riferimento è l’articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015 che, introdotto in attuazione della delega fiscale concessa al governo per individuare misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese, individua sotto il titolo lavoratori “impatriati” diverse categorie di beneficiari, caratterizzate da specifici requisiti soggettivi, accomunate dalla circostanza di trasferirsi in Italia per svolgervi una attività lavorativa. L’articolo 16 citato, norma di carattere strutturale e non transitorio, nella sua versione in vigore dal 1° gennaio 2017, dispone che: “I redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al cinquanta per cento del suo ammontare (…)”. Nella versione ante modifiche – apportate dall’articolo 1, comma 150, lettera a), nn. 1 e 2, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 -, vigente comunque per l’anno di imposta 2016, la norma riservava il beneficio fiscale ai soli redditi di lavoro dipendente, i quali concorrevano alla formazione del reddito complessivo nella misura del 70 per cento. A partire dall’anno di imposta 2017, invece, l’agevolazione è stata estesa anche ai redditi di lavoro autonomo i quali, insieme ai redditi di lavoro dipendente concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura ridotta al 50 per cento. La disposizione non stabilisce il periodo di imposta a decorrere dal quale l’impatrio assume rilevanza, ossia non specifica da quando il soggetto può essersi trasferito in Italia per poter fruire del beneficio fiscale, trovando la norma applicazione a decorrere dal 2016, secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 1, del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 26 maggio 2016 (c.d. decreto attuativo); si ritiene che possano beneficiare dell’agevolazione i soggetti che abbiano acquisito la residenza fiscale in Italia a partire da tale periodo d’imposta, salva la possibilità, riconosciuta ai soggetti beneficiari della legge n. 238 del 2010, di accedervi su opzione.
manager e lavoratori con elevata qualificazione e specializzazione (comma 1);
lavoratori autonomi impatriati (comma 1-bis);
impatriati in possesso di laurea (comma 2);
opzione per il regime fiscale dei lavoratori impatriati (comma 4).
non devono essere stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento;
devono svolgere l’attività lavorativa presso un’impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro;
devono prestare l’attività lavorativa prevalentementenel territorio italiano;
devono rivestire ruoli direttivi, ovvero essere in possesso di requisiti di elevata qualificazione.
non devono essere stati residente in Italia nei cinque periodi d’imposta precedenti il trasferimento;
devono impegnarsi a permanere in Italia per almeno due anni;
devono svolgere l’attività lavorativa in modo prevalente.
abbiano svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più ovvero;
44, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. dalla L. 30.7.2010, n. 122 : norma agevolativa dei redditi prodotti in Italia da docenti e ricercatori;
16, D.Lgs. 14.9.2015, n. 147 : regime di favore per i soggetti cosiddetti «impatriati» (laureati che hanno svolto attività lavorative all’estero, studenti che hanno conseguito un titolo accademico all’estero, manager e lavoratori con alte qualificazioni e specializzazioni);
30.12.2010, n. 238 : il regime di favore rivolto a lavoratori dipendenti, autonomi e imprenditori rientrati in Italia, che sono stati residenti in Italia e che, dopo essersi trasferiti all’estero, hanno fatto ritorno in Italia entro il 31.12.2015 (cosiddetti «contro-esodati»), ai quali è riconosciuto anche il diritto di optare per l’applicazione del regime degli impatriati;
24-bis, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 : regime agevolativo dedicato ai nuovi residenti.
la fruizione del regime dei cosiddetti «impatriati» di cui all’art. 16, co. 1, D.Lgs. 147/2015 è incompatibile con la contemporanea fruizione degli incentivi fiscali previsti per docenti e ricercatori dall’art. 44, D.L. 78/2010;
la fruizione dei benefici di cui all’art. 44, D.L. 78/2010, è incompatibile con la contemporanea fruizione delle agevolazioni previste dalla L. 238/2010 per i contro-esodati;
l’opzione per la misura agevolativa di cui all’art. 24-bis, D.P.R. 917/1986, non è cumulabile con le agevolazioni previste per docenti e ricercatori dall’art. 44, D.L. 78/2010, né con le agevolazioni per i lavoratori che rientrano in Italia, di cui all’art. 16, D.Lgs. 147/2015.
L’Agenzia in predetta circolare ha chiarito che il comune denominatore di tutte le misure è costituito dalla necessità che i soggetti interessati trasferiscano in Italia la propria residenza in associazione al fatto di essere stati residenti (fiscalmente) all’estero per un periodo di tempo minimo, variabile a seconda del regime agevolativo; tale interpretazione non è valida per il regime agevolativo recato dalla L.n.238/2010, che è stato vigente fino all’anno 2017.
L’AdE nella circolare citata ha rinviato ad una precedente, n. 14 del 2012, nella quale aveva precisato che il soggetto che intendeva beneficiare della agevolazione doveva risultare iscritto nelle liste anagrafiche della popolazione residente e doveva aver trasferito in Italia il proprio domicilio e cioè il centro principale dei propri interessi, indipendentemente dal fatto che possa considerarsi per il medesimo anno fiscalmente residente in Italia. L’Ade, nella circolare n.14 del 2012, inoltre, ha affermato che, anche se nella normalità dei casi, l’iscrizione alla anagrafe della popolazione residente implicava che il soggetto precedentemente non vi fosse iscritto, ciò che rilevava ai fini dell’agevolazione era il requisito sostanziale dell’effettivo svolgimento all’estero dell’attività di lavoro o di studio, che il soggetto doveva essere in grado di dimostrare. In presenza di tale requisito sostanziale la mancata iscrizione all’Aire (anagrafe della popolazione residente all’estero) non determinava l’esclusione dal beneficio.
L’Agenzia delle Entrate, in seguito ad un interpello di un contribuente in merito all’art. 44 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 (convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, e modificato sia dall’art. 1, comma 14, lettera a), della legge 23 dicembre 2014, n. 190, che dall’art. 1, comma 149, della legge 11 dicembre 2016, n. 232), ha emanato la risoluzione n. 146/E del 29.11.2017, nella quale ha chiarito che, per quanto riguarda l’applicazione del beneficio a docenti e ricercatori che hanno acquisito la residenza fiscale in Italia, la circolare n. 17/E del 2017 ha specificato che occorre fare riferimento alle disposizioni contenute nell’art. 2 del TUIR, che disciplina il concetto di residenza valido ai fini reddituali. Il citato art. 2, al comma 2, considera residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato la residenza o il domicilio ai sensi dell’art. 43 c.c., il quale definisce la residenza come il luogo di dimora abituale e il domicilio come la sede principale dei propri affari e interessi; precisamente, tali condizioni sono tra loro alternative, per cui la sussistenza anche di una sola di esse è sufficiente a qualificare, ai fini fiscali, un soggetto residente in Italia.
Per tale ragione, attesa la rilevanza del solo dato dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, il soggetto trasferito all’estero che non si è mai cancellato da tale registro non può essere ammesso all’agevolazione in esame, così come non può essere ammesso ad altre agevolazioni aventi analoga finalità attrattiva di lavoratori dall’estero. Fa eccezione il regime della legge n. 238 del 2010, in via di esaurimento in quanto applicabile ai soli lavoratori rientrati entro il 31 dicembre 2015.
A tal proposito, l’Agenzia ha affermato che non possono trovare applicazione le precisazioni fornite con la circolare n. 14 del 2012, con la quale sono stati forniti chiarimenti interpretativi in relazione al regime di favore disciplinato dalla legge n. 238 del 2010; difatti, predetta legge, a differenza dell’art. 44 del DL n. 78 del 2010, non rinvia espressamente al concetto di residenza valido ai fini reddituali (cioè alla residenza fiscale ex art. 2 del TUIR), e, di conseguenza, con la circolare n. 14 del 2012 è stato precisato che la mancata iscrizione all’anagrafe della popolazione residente all’estero (AIRE) non determina l’esclusione dal beneficio previsto per i lavoratori rientrati in Italia.
Al contrario, la stessa interpretazione non può essere ammessa per coloro che chiedono di beneficiare dell’agevolazione prevista all’art. 44 del DL n. 78 del 2010, in quanto tale norma fa espresso riferimento all’acquisizione della residenza fiscale; pertanto, è sufficiente che il soggetto integri una sola delle condizioni previste dall’art. 2 del TUIR per essere considerato residente nel territorio dello Stato.
la registrazione nelle anagrafi della popolazione residente;
la residenza, oppure il domicilio, così come definiti dal Codice Civile.
La registrazione all’anagrafe della popolazione residente
i dipendenti di ruolo dello Stato in servizio all’estero e le persone con essi conviventi, i quali siano stati notificati alle autorità locali ai sensi delle convenzioni di Vienna sulle relazioni diplomatiche e sulle relazioni consolari, rispettivamente del 1961 e del 1963, ratificate con legge 9 agosto 1967, n. 804;
La legge n. 470/1988 all’art. 6 prevede, inoltre, un’iscrizione d’ufficio da parte degli uffici Consolari nel caso in cui quest’ultimi abbiano conoscenza, in base ai dati in loro possesso e agli accertamenti del caso espletati, della residenza di fatto di un cittadino italiano nella propria circoscrizione e che non abbia presentato le richieste d’iscrizione dovute.
Non è condivisibile tale intepretazione offerta dall’AdE, secondo cui nell’art. 44 citato si faccia riferimento alla nozione di residenza fiscale, rimandando implicitamente all’art. 2 TUIR che considera residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato la residenza o il domicilio ai sensi dell’art. 43 c.c., il quale definisce la residenza come il luogo di dimora abituale e il domicilio come la sede principale dei propri affari e interessi.
Per tale motivo, secondo tale errata interpretazione, essendo tali condizioni alternative, attesa la rilevanza del solo dato dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, il soggetto trasferito all’estero che non si è mai cancellato da tale registro non può essere ammesso all’agevolazione in esame, così come non può essere ammesso ad altre agevolazioni aventi analoga finalità attrattiva di lavoratori dall’estero.
E’ di tutta evidenza che le circolari non sono atti amministravi, né tantomeno atti normativi, ma sono un semplice strumento di comunicazione di atti o attività amministrative, distinto dal suo oggetto (c.d. misure di conoscenza), diffuso nell’ambito dell’ordinamento amministrativo interno, nel rapporto autorità superiore-autorità inferiore. Tali circolari , in base al contenuto che recano, si distinguono in circolari interpretative (finalizzate a conseguire l’uniforme applicazione del diritto, attraverso l’indicazione della corretta interpretazione delle norme), circolari normative (finalizzate a prescrivere i comportamenti da tenere nell’esplicazione dell’attività amministrativa), circolari informative (avente funzione meramente comunicativa di fatti o notizie attinenti all’attività dell’ufficio), circolari intersoggettive (indirizzate ad organi od uffici di un ente diverso da quello di appartenenza).
Anche in questo caso, la norma (art. 44 D.L. n. 78/2010) ha l’intento di valorizzare le esperienze maturate dai docenti e ricercatori che hanno lavorato all’estero e, pertanto, ciò che conta è che il soggetto beneficiario di tale agevolazione in esame abbia effettivamente svolto l’attività di lavoro o di studio all’estero e sia in grado di dimostrare tale circostanza; a parere dello scrivente, pertanto, la condizione dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente si considera soddisfatta anche per coloro che, pur lavorando o studiando all’estero, non si sono mai iscritti all’AIRE, sempre che il trasferimento della residenza o domicilio avvenga nel termine previsto dal disposto normativo.
Tale interpretazione trova ulteriore conferma nel fatto che nella circolare n.17/E citata l’Agenzia, alle pag. 43-44, nello specificare la documentazione che deve essere presentata dai soggetti beneficiari al datore di lavoro per ottenere la fruizione dell’agevolazione in esame, non fa menzione della residenza fiscale ma “indicazione dell’attuale residenza in Italia” e, inoltre, non viene richiesto il certificato d’iscrizione all’AIRE.
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Avv. Maurizio Villani e Avv. Lucia Morciano

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