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MANUAL PRÁCTICO DE FISCALIDAD - PDF
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Andrés Moya Martínez
1 MANUAL PRÁCTICO DE FISCALIDAD (Actualizado a fecha 1 de marzo de 2014) Edición 2014 Documento nº 231 Reedición 2014 Marzo
2 Asociación ICEA INVESTIGACIÓN COOPERATIVA ENTRE ENTIDADES ASEGURADORAS Y FONDOS DE PENSIONES López de Hoyos, Madrid Teléfono: Fax: Correo electrónico: Internet: No está permitida la reproducción total o parcial de esta información por ningún medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia u otros métodos, ni su tratamiento informático, sin el permiso previo y por escrito de ICEA. Quedan reservados todos los derechos. Documento. Febrero ICEA Depósito Legal: M ISBN: EXENTO Reedición: Marzo 2014 Marzo
3 CONTENIDO Pág. I.- Introducción... 5 II.- Fiscalidad del Seguro de Vida II.1.- Tratamiento Fiscal en el I.R.P.F II.2.- Tratamiento Fiscal en el I.S.D III.- Fiscalidad de los Planes de Previsión Asegurados III.1.- Tratamiento Fiscal de las Primas III.2.- Tratamiento Fiscal de las Prestaciones IV.- Fiscalidad de los Planes Individuales de Ahorro Sistemático V.- Fiscalidad de los Planes de Previsión Social Empresarial VI.- Fiscalidad de los Planes de Pensiones VI.1.- Tratamiento Fiscal de las Aportaciones VI.2.- Tratamiento Fiscal de las Prestaciones VI.3.- Tratamiento Fiscal de los Planes de Empleo VII.- Fiscalidad de los Fondos de Inversión VIII.- Fiscalidad de los Depósitos Financieros y Acciones VIII.1.- Depósitos Financieros VIII.2.- Acciones Tratamiento Fiscal de los Dividendos Tratamiento Fiscal de la Transmisión de Acciones Anexo I. Cuadros y gráficos comparativos Anexo II.- Esquema de liquidación del I.R.P.F. e I.S.D Anexo III.- Evolución de la Fiscalidad del I.R.P.F. e I.S.D Anexo IV.- Índice de casos prácticos Anexo V.- Glosario de términos fiscales Anexo VI.- Cuadros resumen Marzo
5 I. INTRODUCCIÓN Como ya es habitual, ICEA publica el Manual Práctico de Fiscalidad, herramienta útil para el conocimiento teórico y práctico de la fiscalidad que afecta tanto a los seguros de vida (en sus distintas modalidades) como otros productos de ahorro y previsión. En el año 2013, no se han publicado demasiados cambios que afecten a la tributación del ahorro y la inversión. A la modificación habitual de los coeficientes de actualización de los valores de adquisición en el caso de transmisión de inmuebles, hay que añadir la prolongación por un año del gravamen complementario tanto para la base liquidable general como del ahorro. De esta forma, dichos gravámenes complementarios estarán en vigor en el ejercicio Como es sabido, la entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la Ley 35/2006 del I.R.P.F. supuso un cambio importante en la tributación del ahorro pasando a ser gravado a un tipo fijo y, desde el 1 de enero de 2010 según una escala con dos tramos. Para los ejercicios 2012, 2013 y 2014 se ha introducido un gravamen complementario consistente en una tarifa adicional de tres tramos. No obstante lo anterior, la Ley 35/2006 recoge en la disposición transitoria decimotercera una serie de compensaciones fiscales para aquellos contribuyentes que, habiendo contratado productos antes de la nueva legislación fiscal le resulte menos ventajosa que la que estaba en vigor en el momento de contratación del producto; a este respecto, la ley dispone para estos casos que anualmente, la Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales. Esta norma es aplicable pues, a los rendimientos de capital mobiliario percibidos en 2013 procedentes de productos contratados antes del 20 de enero de 2006 y con un período de generación superior a 2 años. Por otra parte, conviene recordar la modificación en el tratamiento fiscal de las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en menos de un año, que se aprobó en la ley 16/2012 y que entró en vigor el 1 de enero de Hay que recordar que dichas ganancias o pérdidas patrimoniales se integran en la base imponible general, tributando al tipo marginal del contribuyente. Por tanto no se considera renta del ahorro y no tributa al tipo de gravamen del ahorro. Además, los posibles saldos negativos que se produzcan, se compensarán con el saldo positivo de las rentas positivas de la base imponible general con el límite del 10%. El exceso, si lo hubiere, se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden y por el importe máximo que permita cada ejercicio. Marzo
6 El presente manual pretende exponer de una forma clara y concisa, y desde una perspectiva eminentemente práctica la tributación del seguro de vida tanto para prestaciones de supervivencia como de fallecimiento y tanto en forma de capital como de renta, de los planes de previsión asegurados, los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (P.I.A.S.) y los Planes de Previsión Social Empresarial (P.P.S.E.), los planes de pensiones y distintos productos financieros. De esta forma, el informe se estructura en ocho capítulos: en el primero a modo de introducción se sintetizan las principales novedades de la reforma fiscal; el segundo se refiere a la fiscalidad de los seguros de vida en el que se profundiza en dos de los impuestos a los que pueden estar sujetas las prestaciones por Seguros de Vida: I.R.P.F. e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (I.S.D.); en el tercero se profundiza en la fiscalidad de los Planes de Previsión Asegurados; los capítulos cuarto y quinto se centran en la fiscalidad de los nuevos productos aseguradores: Planes Individuales de Ahorro Sistemático y Planes de Previsión Social Empresarial; en el sexto capítulo se analiza la fiscalidad de los Planes y Fondos de Pensiones desde la perspectiva del partícipe y desde la doble vertiente de aportaciones y prestaciones; en el capítulo séptimo se describe la fiscalidad de los Fondos de Inversión como generadores de variaciones patrimoniales; y el octavo capítulo está dedicado a la fiscalidad de los Depósitos Financieros y las Acciones. Para la elaboración del presente manual se ha tenido en cuenta la última legislación vigente en lo que materia tributaria se refiere, en concreto: Ley 35/2006 del Impuesto I.R.P.F. y de modificación parcial de las leyes del Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. R.D. 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del I.R.P.F. y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. R.D. 1629/1991 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. R.D. Legislativo 1/2002 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones. R.D. Ley 20/0211 de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera. Ley 16/2012 por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado para Normativa fiscal autonómica totalmente actualizada. Marzo
7 Esto hace que este manual esté completamente actualizado a la fecha de elaboración del mismo (febrero de 2014) y sea válido para el ejercicio fiscal de 2014, y las declaraciones a presentar en el año Antes de entrar a analizar detalladamente la fiscalidad de cada uno de los productos anteriormente mencionados vamos a hacer una breve síntesis de los principales aspectos del I.R.P.F.: La renta del contribuyente se divide en renta general que incluye los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales que no formen parte de la renta del ahorro formada por los rendimientos de capital mobiliario que provengan de participación en fondos propios de la entidad, de cesión a terceros de capitales propios y de operaciones de capitalización y de seguros. También forma parte de la renta del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisión de elementos patrimoniales. Se incluyen como rentas exentas las que se pongan de manifiesto en el momento de constitución de rentas vitalicias resultantes de los P.I.A.S., las prestaciones de Planes de Pensiones percibidas en forma de renta por personas discapacitadas con el límite de tres veces el IPREM; asimismo están exentos los dividendos hasta un límite de anuales y las prestaciones públicas para cuidados de personas dependientes. Se mantienen los mínimos personales y familiares así como los mínimos por discapacidad (ver anexo VI). La tarifa estatal pasa a tener seis tramos con un tipo marginal mínimo del 12% y un máximo del 23,5%. Además, cada comunidad autónoma establece su propia tarifa autonómica complementaria a la anterior. La Base Liquidable del ahorro se grava según una escala en la que los primeros tributan al 19% y el resto al 21%. A este gravamen hay que añadir uno complementario para los años 2012,2013 y 2014 como se detalla más adelante. Se mantiene en vigor el sistema de compensación fiscal por percepción en 2013 de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años. La reducción por rendimientos de trabajo personal se establece como mínimo en anuales y como máximo en anuales. Marzo
8 El límite de aportación a planes de pensiones es con carácter general de euros anuales. El límite para mayores de 50 años es de anuales; la reducción en base imponible por aportaciones será la menor de las dos cantidades siguientes: anuales ( para mayores de 50 años) o el 30% de los rendimientos netos de trabajo personal o de actividades económicas (50% para mayores de 50 años). Todos estos datos se encuentran ampliados y recopilados en varios cuadros en el anexo VI de este Manual. Las novedades contenidas tanto en el R.D. Ley 20/2011 de 30 de diciembre como en la ley 16/2012 de medidas tributarias y la ley 17/2012 de Presupuestos Generales del Estado que afectan al presente manual son las siguientes: Para los ejercicios 2012 y 2013 y 2014 se introducen las siguientes modificaciones en el I.R.P.F.: La Base Liquidable General, en la parte estatal se grava adicionalmente con el gravamen correspondiente a una escala de 7 tramos con un tipo marginal mínimo del 0,75% y un máximo del 7% de acuerdo a la siguiente escala: Base liquidable Incremento en cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje ,20 0,75% ,20 132, ,00 2% ,20 438, ,00 3% , , ,00 4% , , ,00 5% , , ,00 6% , ,52 7% La Base Liquidable del Ahorro, en la parte estatal, se gravará adicionalmente con el gravamen correspondiente a una escala de tres tramos con un tipo marginal mínimo del 2% y máximo del 6% de acuerdo a la siguiente escala: Base liquidable Incremento en cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje ,00 2% 6.000,00 120, ,00 4% ,00 840,00 En adelante 6% El porcentaje de retención sobre rendimientos de capital mobiliario se mantiene en el 21%. Marzo
9 Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con menos de un año pasan a formar parte de la Renta General y por lo tanto tributan al tipo marginal del contribuyente. De esta forma, sólo se considera Renta del Ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que se hayan generado con más de un año. Dentro de la normativa autonómica, las Comunidades Autónomas que han introducido mejoras en el I.S.D. para el año 2014 han sido: Cantabria: se eleva al 99% el porcentaje de reducción en la base imponible por transmisión de una empresa individual o negocio profesional (antes 98%). De la misma forma, se eleva al 99% el porcentaje de reducción en la base imponible por transmisión de la vivienda habitual del causante (antes 98%). Castilla la Mancha: se establece una reducción del 4% del valor de adquisición en el caso de transmisión de una empresa individual o negocio profesional. Se establece una bonificación del 95% de la cuota íntegra en el caso de beneficiarios de los grupos I y II y en el caso de sujetos pasivos discapacitados con un grado de discapacidad igual o superior al 65%. La reducción por beneficiarios con grado de discapacidad superior al 33% e igual o inferior al 65% se establece una reducción de ; la reducción será de cuando el grado de discapacidad será igual o superior al 65%. NOTA: Para un mayor detalle de las novedades fiscales, consultar la normativa vigente. Marzo
11 II. FISCALIDAD DEL SEGURO DE VIDA 1 A la hora de clasificar una prestación de seguros de vida a efectos de determinar el tipo de tributación a la que está sometida se han de tener en cuenta varios factores: 1. Tipo de seguro (individual o colectivo). 2. Relación de parentesco entre tomador y beneficiario. 3. Garantía cubierta en la póliza (fallecimiento, invalidez o supervivencia). 4. Forma de percibir la prestación (capital o renta). La combinación de uno o varios de los factores anteriores determinará la forma exacta de tributación de la prestación percibida. En principio, las prestaciones por seguros de vida pueden estar sujetas a cuatro impuestos: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (como sucesión o como donación). Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto sobre el Patrimonio. Impuesto sobre Sociedades. 1 En este capítulo no se analiza la fiscalidad de los Planes de Previsión Asegurados, de los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS) ni de los Planes de Previsión Social Empresarial (PPSE) que aun siendo también productos aseguradores se analizarán de forma específica en los capítulos correspondientes de este manual. Marzo
12 En el caso del I.R.P.F. y siempre y cuando el seguro haya sido contratado de forma individual por el tomador (seguros de vida individual), los rendimientos derivados de la prestación tributarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo en el caso de Planes de Previsión Asegurados, que como se verá en el capítulo correspondiente tributarán como rendimientos del trabajo personal. Si el seguro fuera colectivo, dichos rendimientos tributarán también como rendimientos del trabajo personal. En particular tendrán la consideración de rendimientos del trabajo personal: Las prestaciones percibidas por beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social. Las prestaciones percibidas por beneficiarios de los Planes de Previsión Social Empresarial. Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por beneficiarios de contratos de seguros colectivos que provengan de instrumentación de compromisos por pensiones. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia. En cualquier caso, la mecánica de cálculo del rendimiento es exactamente igual. En las páginas siguientes vamos a ir analizando detalladamente, y de forma eminentemente práctica, la forma de tributar de los seguros de vida según cada impuesto, excepto como se ha dicho antes los Planes de Previsión Asegurados, los Planes Individuales de Ahorro Sistemático y los Planes de Previsión Social Empresarial a los que dedicamos capítulos independientes. En principio, nos referiremos a los seguros de vida individual contratados a título particular por el tomador ya que como hemos dicho la forma de calcular el rendimiento tanto en seguros individuales como colectivos es exactamente igual. Dentro de los primeros (seguros de vida individual) la pauta fundamental a la hora de tributar una prestación la determina la relación existente entre tomador y beneficiario: si ambos son la misma persona, la prestación tributará en el I.R.P.F.; si son distintas tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Marzo
13 II.1.TRATAMIENTO FISCAL DE LAS OPERACIONES DE SEGUROS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS La Ley 35/2006 considera las prestaciones de seguros de vida para las contingencias de supervivencia e invalidez como Rendimientos de Capital Mobiliario en el I.R.P.F. salvo que según la Ley del deban tributar como Rendimientos del Trabajo Personal 2. Hay que destacar que los rendimientos que los Seguros de vida vayan generando durante la vigencia de la póliza, no pagarán impuestos mientras no se reciba la prestación. La tributación se produce en el momento que la Compañía hace efectivo el pago de la prestación pactada en la póliza. Si la prestación se percibe en forma de capital, el rendimiento vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas. Si la prestación se percibe en forma de renta, el rendimiento será un porcentaje de la renta efectivamente percibida ya sea temporal o vitalicia. PRESTACIONES PARA EL CASO DE INVALIDEZ Si la prestación se recibe en forma de capital como consecuencia de la invalidez del asegurado éste integrará en la Base Imponible del Ahorro del Impuesto el rendimiento derivado de la prestación percibida que vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas sin reducción alguna 3. Si la prestación se recibe en forma de renta el tratamiento fiscal será el general establecido para las rentas y que se verá más adelante. PRESTACIONES PARA EL CASO DE SUPERVIVENCIA Las prestaciones de supervivencia tendrán un tratamiento distinto dependiendo de cómo se perciban: en forma de capital o en forma de renta. 2 Tributarán como Rendimientos del Trabajo Personal las siguientes prestaciones: pensiones y haberes pasivos de la Seguridad Social, prestaciones de mutualidades generales, prestaciones de planes de previsión asegurados, prestaciones de planes de pensiones, prestaciones percibidas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, las prestaciones por jubilación e invalidez de contratos de seguros de vida que instrumenten compromisos por pensiones, las prestaciones de Planes de Previsión Social Empresarial y prestaciones de Seguros de Dependencia. 3 Recordemos que la norma anterior establecía unos porcentajes de reducción del rendimiento en función del grado de minusvalía del beneficiario: 40% si el grado de minusvalía era inferior al 65% o 75% si era igual o superior al 65%. Además existía un régimen simplificado para determinados contratos de seguro (duración superior a 8 años). Marzo
14 PRESTACIONES EN FORMA DE CAPITAL Si la prestación se recibe en forma de capital el rendimiento vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y las primas. Hay que recordar que hasta el año 2006, el rendimiento así calculado, se reducía en unos porcentajes en función de la antigüedad de las primas pagadas. 4 La entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la ley 35/2006 del I.R.P.F. eliminó dichos porcentajes de reducción. No obstante, al efecto de no perjudicar al contribuyente que contrató el seguro al amparo de la norma fiscal vigente en su momento, la Ley 35/2006 del IRPF establece en la disposición transitoria decimotercera que la ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales en el supuesto que la aplicación del régimen fiscal de la ley resulte menos favorable que el regulado en la norma anterior. Además de lo anterior, la Ley también prevé un régimen transitorio para los contratos de seguros de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de En efecto, para los contratos de seguros de vida en los que se hayan satisfecho primas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, la parte del rendimiento generado antes de 20 de enero de 2006 se reducirá en un 14,28% por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de El procedimiento para calcular la reducción será el siguiente: Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a Para ello se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: en el numerador el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurrida desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación; en el denominador la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación Prima n X i n Coeficiente Ponderación 1 = P 1 x i 1 + P 2 x i 2 + P 3 x i P n x i n 4 La norma anterior establecía que los rendimientos correspondientes a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la percepción de la prestación (calculados según establecía el Reglamento de la Ley) se reducían en un 40%. Los rendimientos correspondientes a primas satisfechas con más de cinco años de antelación se reducían en un 75%. Además y al igual que ocurría con las prestaciones de invalidez existía un régimen simplificado para contratos de más de ocho años de duración y en los que el Período Medio de Permanencia fuese superior a 4 años. Marzo
15 Para cada parte del rendimiento neto total calculado según el punto anterior, se determinará a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a Para ello se multiplicará la cuantía resultante en el punto anterior para cada prima satisfecha antes de por el siguiente coeficiente de ponderación: en el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el ; en el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación p i Coeficiente Ponderación 2 = K - p i siendo p i la fecha de pago de la prima y K la fecha de percepción de la prestación. Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total: cada una de las partes calculadas según lo descrito en los dos puntos anteriores se reducirán un 14,28% por cada año que medie entre el pago de la prima y La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2014 prorroga el mecanismo de compensación fiscal a través de una deducción en la cuota líquida del IRPF en el caso de rendimientos derivados de prestaciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez contratados antes del 20 de enero de 2006 y que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40% o 75% previstos en los artículos 24.2.b y 94 del Texto Refundido de la ley del IRPF. La cuantía de la deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18% al saldo positivo de los rendimientos netos de capital mobiliario y el importe teórico de la cuota íntegra (ITCI) que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes reductores del 40% o 75% según corresponda. El ITCI será el siguiente: a) Cuando el saldo resultante de integrar los rendimientos netos de capital mobiliario sea cero o negativo el ITCI será cero. b) Cuando dicho saldo sea positivo, el ITCI será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anterior, la tarifa estatal y autonómica y la cuota correspondiente de aplicar dichas tarifas a la base liquidable general. Las reducciones del 40% o 75% sólo se aplicarán a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006 y posteriores si fueran periódicas. A estos efectos, para determinar la parte del rendimiento total que corresponde a cada prima se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: en el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación; en el denominador, la suma de todos los productos Marzo
16 resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación. Prima n X i n Coeficiente Ponderación 1 = P 1 x i 1 + P 2 x i 2 + P 3 x i P n x i n La cuantía de la deducción así calculada se restará de la cuota líquida total después de la deducción por doble imposición internacional. PRESTACIONES EN FORMA DE RENTA En el caso de que la prestación sea en forma de renta hay que hacer una doble distinción según el tipo de renta: por un lado si la renta es inmediata o diferida y por otro si es temporal o vitalicia. RENTAS INMEDIATAS Si la renta es vitalicia, se considera rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes establecidos en función de la edad del perceptor en el momento de constitución de la renta los cuales se mantendrán invariables durante toda la vigencia de la misma: Edad del Rentista Porcentaje Gravado Menos de 40 años 40% Entre 40 y 49 años 35% Entre 50 y 59 años 28% Entre 60 y 65 años 24% Entre 66 y 69 años 20% Más de 69 años 8% Si la renta es temporal, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes establecidos en función de la duración de la misma: Duración de la Renta Porcentaje Gravado Igual o inferior a 5 años 12% Entre 5 y 10 años 16% Entre 10 y 15 años 20% Más de 15 años 25% Marzo
17 La ley 35/2006 del IRPF establece un régimen transitorio para las rentas vitalicias y temporales que determina que los porcentajes establecidos en la Ley que se consideran rendimientos de capital mobiliario se aplicarán independientemente de cuando se haya contratado la renta. Quiere esto decir que los porcentajes vistos anteriormente se aplicarán tanto para las rentas contratadas a partir de como las ya contratadas hasta esa fecha. RENTAS DIFERIDAS Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos anteriormente para rentas vitalicias y temporales, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, calculada ésta de la siguiente forma: La rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financieroactuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los 10 primeros años de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal se repartirá linealmente entre los años de duración de la misma con el máximo de 10 años. En el caso concreto de los P.I.A.S (Planes Individuales de Ahorro Sistemático) que se configuran como productos aseguradores financiados con aportaciones del tomador y con la finalidad de constituir una renta vitalicia hay que tener en cuenta que la rentabilidad que se genere desde el momento de contratación del producto hasta la constitución de la renta vitalicia estará exenta del I.R.P.F. Para ver más detalles de este nuevo producto consultar el capítulo IV de este manual. A lo largo de las páginas siguientes, se van a analizar casos prácticos de tributación de seguros de vida en el momento de percibir la prestación. Los casos 1 a 14 analizan la tributación en el I.R.P.F. (prestaciones de supervivencia); los casos 15 a 20 analizan la tributación en el I.S.D. (prestaciones de fallecimiento). Los casos prácticos se han realizado con la fiscalidad vigente a 1 de enero de NOTA: El sistema de compensación fiscal por percepción de rendimientos de capital mobiliario en 2013 está vigente según lo aprobado en la ley 22/2013 de presupuestos generales del Estado para Marzo
18 CASO Nº 1. Seguro a prima periódica Seguro a prima periódica con las siguientes características: Fecha de efecto 14 de abril de 2007 Prima anual Duración 10 años Capital Asegurado Esta operación genera un rendimiento de capital mobiliario, el cual se calcula por diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas; en este caso, la duración del seguro es 10 años y por tanto las primas totales satisfechas son (2.000 X 10 años). Por lo tanto, el rendimiento neto sujeto será ( ). Dicho rendimiento se integra en la Base Imponible del Ahorro. El tipo de gravamen aplicable es del ahorro; los primeros tributan al 19% y el resto al 21%. Por tanto, los impuestos a pagar serán : ; (6.000 x 19%) más 420 (2.000 x 21%). En este caso, al pagarse la prestación en 2017 no se aplica el gravamen complementario. A su vez, la prestación estará sujeta a la retención fiscal la cual se calcula aplicando el tipo del 19% al rendimiento neto generado por la prestación. En este caso, la retención será (8.000 X 19%). CUADRO RESUMEN CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta Primas pagadas Rendimiento Neto Sujeto Retención aplicada Prestación neta percibida Impuestos a pagar Marzo
19 CASO Nº 2. Seguro a prima periódica revalorizable linealmente. Aplicación del gravamen complementario Seguro a prima periódica con las siguientes características: Fecha de efecto 10 de junio de 2006 Prima anual Crecimiento lineal 5% Duración 7 años Capital Asegurado El rendimiento neto se calcula por diferencia entre el capital percibido y las primas pagadas; en este caso, al ser primas anuales con revalorización, cada año se pagará una prima distinta. Fecha pago prima Prima Pagada TOTAL El rendimiento neto por tanto será ( ). El tipo de gravamen es el 19% puesto que el rendimiento es inferior a (1.116,25 ). Además, al pagarse la prestación en el año 2013 es de aplicación el gravamen complementario que en este caso es el 2% (117,5 ). Por tanto, los impuestos a pagar totales serán 1.116, ,5 = 1.233,75 En este caso, el porcentaje de retención fiscal aplicable sobre el rendimiento neto generado es el 21% ya que la prestación se ha pagado en 2013 y como se ha visto en ese año opera el gravamen complementario (21% x = 1.233,75 ). CUADRO RESUMEN CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta Primas pagadas Rendimiento Neto Sujeto Retención aplicada 1.233,75 Prestación neta percibida ,25 Impuestos a pagar 1.233,75 Marzo
20 CASO Nº 3. Seguro a prima periódica única. Seguro a prima única con las siguientes características: Fecha de efecto 10 de junio de 2006 Prima única Duración 15 años Capital Asegurado Se trata de un seguro contratado a prima única; el rendimiento neto se calcula por diferencia entre el capital asegurado y las primas pagadas; en este caso, ( ). El tipo de gravamen del ahorro será el 19% ya que el rendimiento neto no supera los Al pagarse la prestación en el año 2021 no se aplica el gravamen complementario que como sabemos sólo grava las operaciones de los años 2012 a 2014 ambos inclusive. Por otra parte, el tipo de retención fiscal será también el 19% que será el vigente en la fecha de pago de la prestación. CUADRO RESUMEN CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta Primas pagadas Rendimiento Neto Sujeto Retención aplicada 475 Prestación neta percibida Impuestos a pagar 475 Marzo
21 CASO Nº 4. Seguro a prima única contratado antes de Aplicación del régimen transitorio. Seguro a prima única con las siguientes características: Fecha de efecto 2 de marzo de 1990 Prima única Duración 25 años Capital Asegurado Se trata de un seguro contratado antes de y por tanto es aplicable el régimen transitorio recogido en la disposición transitoria cuarta de la Ley del IRPF. Como siempre, el rendimiento neto se calcula restando a la prestación percibida, las primas satisfechas. En este caso, ( ). Ahora bien, al haberse contratado el seguro antes de y para aplicar el régimen transitorio, es necesario calcular la parte del rendimiento que se ha generado antes de según lo dispuesto en la disposición transitoria 4ª de la ley del IRPF. En este caso, aplicando la norma dicho importe es ,76 ; a este importe se le aplica la reducción correspondiente, (14,28% por cada año transcurrido desde la contratación hasta ); en este caso han pasado 5 años, calculado por exceso, por tanto la reducción será 14,28% x 5 = 71,40%. El rendimiento sujeto por tanto será: , ,50 = 8.193,50. El tipo de gravamen aplicable será el siguiente: los primeros tributan al 19% y el resto al 21%, por tanto: (6.000 x 19%) más 460,64 (2.193,5 x 21%) suma un gravamen de 1.600,64. Por otra parte, y como se viene comentando la prestación está sujeta a la retención del 19% calculada sobre el rendimiento neto (19% x 8.193,5 = 1.556,77). CUADRO RESUMEN CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta Primas pagadas Rendimiento Neto Sujeto 8.193,50 Retención aplicada 1.556,77 Prestación neta percibida ,23 Impuestos a pagar 1.600,64 Marzo
22 CASO Nº 5. Seguro a prima periódica revalorizable Seguro a prima periódica con las siguientes características: Fecha de efecto 10 de septiembre de 2009 Prima anual Revalorización 10% geométrico Duración 8 años Capital Asegurado El rendimiento neto se calcula por diferencia entre el capital percibido y las primas pagadas; en este caso, al ser primas anuales con revalorización, cada año se pagará una prima distinta. Fecha pago prima Prima Pagada 10/09/ ,00 10/09/ ,00 10/09/ ,00 10/09/ ,50 10/09/ ,15 10/09/ ,77 10/09/ ,34 10/09/ ,08 TOTAL ,83 En este caso, la diferencia entre capital percibido y primas pagadas (7.846,17 ) tributará, como siempre según el tipo de gravamen del ahorro: los primeros al 19% (1.140 ) y el resto (1.846,17 ) al 21% (387,70 ). Nuevamente, la prestación está sujeta a la retención correspondiente, que en este caso es el 19%. CUADRO RESUMEN CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta Primas pagadas ,83 Rendimiento Neto Sujeto 7.846,17 Retención aplicada 1.490,77 Prestación neta percibida ,23 Impuestos a pagar 1.527,70 Marzo
23 CASO Nº 6. Seguro a prima única contratado antes de Aplicación de la compensación fiscal Seguro a prima única con las siguientes características: Fecha de efecto 24 de marzo de 2000 Prima única Duración 13 años Capital Asegurado Base liquidable general del tomador Una vez más, el rendimiento neto de capital mobiliario se calcula restando del capital percibido, las primas satisfechas; en este caso ( ). A la hora de calcular los impuestos a pagar se ha de tener en cuenta que la prestación se paga en 2013 y por lo tanto está sujeta a los tipos de gravamen complementarios contemplados en la ley de presupuestos generales del Estado para Así, los primeros tributan al 21% (1.260 ) y el resto (2.000 ) al 25% (500 ). Por tanto los impuestos totales a pagar son Por otra parte, la prestación está sujeta a retención fiscal, que en este caso, al pagarse en 2013, el tipo de retención es el 21% sobre el rendimiento neto (8.000 x 21% = ). Finalmente, al haberse contratado el seguro antes del , el tomador tendrá derecho a la compensación fiscal recogida en la disposición transitoria 13ª de la ley del I.R.P.F. Según esta norma, la deducción en la cuota líquida del I.R.P.F. será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del ahorro al saldo positivo de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos del capital mobiliario y el importe teórico de la cuota íntegra (ITCI) que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes reductores correspondientes (40% o 75%). Así, los cálculos para determinar el importe de la deducción son los siguientes: 1) R.N.C.M. x t.g.(ahorro): x 21% x 25% = ) ITCI: será la diferencia positiva entre: a) La cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo de los rendimientos netos de capital mobiliario (aplicando los porcentajes reductores) la tarifa estatal y autonómica. Marzo
24 En nuestro caso suponemos que la base liquidable es de , por tanto: B.L.G. + R.N.C.M.(r): x 25% = (el porcentaje de reducción es el 75% y corresponde a la reducción del rendimiento correspondiente a una prima con más de 5 años de antigüedad). Si aplicamos la tarifa del IRPF correspondiente al año 2013 a este importe resulta una cuota de ,62. b) La cuota correspondiente de aplicar la tarifa del IRPF a la Base Liquidable General es ,62. Por tanto el ITCI será: , ,62 0 = ) El importe de la compensación a través de una deducción en la cuota líquida del IRPF será la diferencia entre los importes obtenidos en (1) y (2) Importe de la Deducción = = 860. CUADRO RESUMEN CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta Primas pagadas Rendimiento Neto Sujeto Retención aplicada Prestación neta percibida Impuestos a pagar Compensación fiscal 860 Marzo
25 CASO Nº 7. Seguro a prima única contratado antes de Rescate de la póliza antes de vencimiento Seguro a prima única con las siguientes características. Fecha de efecto 10 de octubre de 1994 Prima única Duración 21 años Capital Asegurado Fecha de rescate 15 de noviembre de 2013 Importe del rescate En este caso, la póliza se rescata antes de llegar a su vencimiento; el cálculo del rendimiento neto se calcula de la forma vista hasta ahora: importe del rescate menos primas satisfechas; en este caso, ( ). Al haberse contratado el seguro antes de hay que aplicar los coeficientes reductores contemplados en la norma anterior; en este caso, 14,28% por cada año transcurrido (calculado por exceso) desde la fecha de contratación hasta ; que en este caso es 1, por tanto la reducción será el 14,28%. Este porcentaje de reducción se aplicará a la parte del rendimiento neto generado hasta calculado según la ley del I.R.P.F. Según la ley esta parte de rendimiento es 3.425,46 y la reducción por tanto, 464,83. Con todo, el rendimiento neto sujeto es de 5.310,84 La prestación se paga en 2014, por tanto está sujeta al gravamen complementario; de esta forma los impuestos a pagar serán 1.115,28 (5.310,84 x 21%). Por otra parte, al haberse contratado el seguro antes del 20 de enero de 2006 y percibirse la prestación en 2013, el tomador tiene derecho a la compensación fiscal recogida en la disposición final 13ª de la ley del I.R.P.F. Para calcular dicha compensación procedemos como en el caso anterior: 1) R.N.C.M. x t.g.(ahorro): x 21% = ) ITCI: será la diferencia positiva entre: a) La cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo de los rendimientos netos de capital mobiliario (aplicando los porcentajes reductores) la tarifa estatal y autonómica. En nuestro caso suponemos que no existen otros rendimientos y por tanto la base liquidable es cero, por tanto: B.L.G. + R.N.C.M.(r): x 25% = (el porcentaje de reducción es el 75% y corresponde a la reducción del rendimiento correspondiente a una prima con más de 5 años de antigüedad). Marzo
26 Si aplicamos la tarifa del IRPF correspondiente al año 2013 a este importe resulta una cuota de 348. b) La cuota correspondiente de aplicar la tarifa del IRPF a la Base Liquidable General. En nuestro caso al ser la BLG cero la cuota es cero. Por tanto el ITCI será: = ) El importe de la compensación a través de una deducción en la cuota líquida del IRPF será la diferencia entre los importes obtenidos en (1) y (2) Importe de la Deducción = = 870. CUADRO RESUMEN CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta Primas pagadas Rendimiento Neto Sujeto Reducción del Rendimiento Neto 464,83 Retención aplicada 1.120,39 Prestación neta percibida ,61 Impuestos a pagar 1.013,68 Compensación fiscal 870 Marzo
27 CASO Nº 8. Renta Inmediata temporal constante Seguro de renta inmediata temporal constante con las siguientes características: Fecha del primer pago 15 de abril de 2006 Importe anual de la renta Duración 10 años La Ley del I.R.P.F. establece que en el caso de percepción de rentas temporales se considerará rendimiento del capital mobiliario un porcentaje de cada anualidad en función de la duración de la renta Así, en el caso que nos ocupa al ser una renta con duración de 7 años, según el artículo º de la Ley 35/2006 el porcentaje de la misma que se considera rendimiento de capital mobiliario es el 16% de la anualidad percibida. A su vez los rendimientos de capital mobiliario están sujetos a una retención del 19% que se aplicará al rendimiento neto una vez aplicadas las reducciones correspondientes. De esta forma, dicha retención del 19% se aplicará sobre 960 que es el rendimiento neto sujeto al impuesto calculado de la forma anteriormente descrita. Ahora bien, debemos tener en cuenta que la renta abarca los años 2012, 2013 y 2014, entre otros; para estos años será de aplicación el gravamen complementario y a su vez también estará sujeta a porcentaje de retención del 21%. CUADRO RESUMEN (Años 2006 a 2011, 2015 y 2016) CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta Porcentaje de tributación 16% Rendimiento Neto Sujeto 960 Retención aplicada 182,40 Prestación neta percibida 5.817,60 Impuestos a pagar 182,40 CUADRO RESUMEN (Años 2012, 2013 y 2014) CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta Porcentaje de tributación 16% Rendimiento Neto Sujeto 960 Retención aplicada 201,60 Prestación neta percibida 5.817,60 Impuestos a pagar 201,60 Marzo
28 CASO Nº 9. Renta Inmediata temporal creciente Seguro de renta inmediata temporal creciente con las siguientes características: Fecha del primer pago 17 de junio de 2010 Importe mensual de la renta 800 Crecimiento 3% anual Duración 12 años Al ser una renta temporal creciente el asegurado percibirá cada año una cantidad aumentada en el porcentaje determinado (3%). Sin embargo, según la Ley del I.R.P.F. el porcentaje de la misma que está sometida a gravamen, es decir, que se considera rendimiento del capital mobiliario permanece invariable durante toda la duración de la misma. De esta forma podemos elaborar un cuadro con la renta anual percibida y el rendimiento neto sujeto al impuesto: Fecha Importe % Gravado Rend. Neto 17/06/ ,00 20% 1.920,00 17/06/ ,00 20% 1.977,60 16/06/ ,64 20% 2.036,93 16/06/ ,18 20% 2.098,04 16/06/ ,89 20% 2.160,98 17/06/ ,04 20% 2.225,81 16/06/ ,91 20% 2.292,58 16/06/ ,80 20% 2.361,36 16/06/ ,00 20% 2.432,20 16/06/ ,83 20% 2.505,17 15/06/ ,60 20% 2.580,32 15/06/ ,65 20% 2.657,73 En este caso, la duración de la renta es 12 años; según la ley del I.R.P.F. el porcentaje gravado es el 20% que permanecerá constante durante toda la vigencia de la renta. El porcentaje de gravamen y de retención será el 19%, salvo para los años 2012 a 2014 en los que será el 21% ya que todos los años el rendimiento neto es inferior a Marzo
29 CUADRO RESUMEN Para el año 2010: CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) Porcentaje de tributación 20% Rendimiento Neto Sujeto Retención aplicada 364,80 Prestación neta percibida 9.235,20 Impuestos a pagar 364,80 Para el año 2021 (último año de la renta) sería: CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) ,65 Porcentaje de tributación 20% Rendimiento Neto Sujeto 2.657,73 Retención aplicada 504,97 Prestación neta percibida ,68 Impuestos a pagar 504,97 No obstante para los años 2012, 2013 y 2014 la situación varía: se añade el gravamen complementario y el tipo de retención sube al 21%. Para el año 2012 sería: CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) ,64 Porcentaje de tributación 20% Rendimiento Neto Sujeto 2.036,93 Retención aplicada 427,76 Prestación neta percibida 9.756,88 Impuestos a pagar 427,76 Para 2013: CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) ,18 Porcentaje de tributación 20% Rendimiento Neto Sujeto 2.098,04 Retención aplicada 440,59 Prestación neta percibida ,59 Impuestos a pagar 440,59 Marzo
30 CASO Nº 10. Renta Inmediata Vitalicia constante Seguro de renta inmediata vitalicia constante con las siguientes características: Fecha del primer pago 5 de junio de 2010 Importe anual de la renta Edad del rentista 62 años La Ley del I.R.P.F. establece que en el caso de percepción de rentas vitalicias se considerará rendimiento del capital mobiliario un porcentaje de cada anualidad en función de la edad del rentista. Así, en el caso que nos ocupa al tener una edad de 62 años, según el artículo º de la Ley 35/2006 el porcentaje de la misma que se considera rendimiento de capital mobiliario es el 24% de la anualidad percibida. A su vez los rendimientos de capital mobiliario están sujetos a una retención del 19% que se aplicará al rendimiento neto una vez aplicadas las reducciones correspondientes. De esta forma, dicha retención del 19% se aplicará sobre que es el rendimiento neto sujeto al impuesto calculado de la forma anteriormente descrita. Ahora bien, debemos tener en cuenta que la renta abarca los años 2012, 2013 y 2014, entre otros; para estos años será de aplicación el gravamen complementario y a su vez también estará sujeta a porcentaje de retención del 21%. CUADRO RESUMEN CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) Porcentaje de tributación 24% Rendimiento Neto Sujeto Retención aplicada 228 Prestación neta percibida Impuestos a pagar 228 CUADRO RESUMEN (Años 2012, 2013 y 2014) CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta Porcentaje de tributación 24% Rendimiento Neto Sujeto Retención aplicada 252 Prestación neta percibida Impuestos a pagar 252 Marzo
31 CASO Nº 11. Renta Inmediata Vitalicia creciente Seguro de renta inmediata vitalicia creciente con las siguientes características: Fecha del primer pago 20 de octubre de 2009 Importe anual de la renta Crecimiento 3% anual Edad del rentista 54 años Al ser una renta vitalicia creciente el asegurado percibirá cada año una cantidad aumentada en el porcentaje determinado (3%). Sin embargo el porcentaje de la misma que está sometida a gravamen, es decir, que se considera rendimiento del capital mobiliario permanece invariable durante toda la duración de la misma según la Ley del I.R.P.F. De esta forma podemos elaborar un cuadro para los doce primeros años con la renta anual percibida y el rendimiento neto sujeto al impuesto para algunos años (tenemos en cuenta que la renta es vitalicia y por tanto durará mientras viva el asegurado): Fecha Importe % Gravado Rend. Neto 20/10/ ,00 28% 1.120,00 20/10/ ,00 28% 1.153,60 20/10/ ,60 28% 1.188,21 19/10/ ,91 28% 1.223,85 19/10/ ,04 28% 1.260,57 20/10/ ,10 28% 1.298,39 20/10/ ,21 28% 1.337,34 19/10/ ,50 28% 1.377,46 19/10/ ,09 28% 1.418,79 19/10/ ,10 28% 1.461,35 19/10/ ,67 28% 1.505,19 18/10/ ,94 28% 1.550,34 El porcentaje de tributación de la renta de cada año es el 28% según establece el artículo º de la ley del I.R.P.F. Como ya hemos comentado en casos anteriores, el tipo de gravamen será el 19% así como el tipo de retención, salvo para los años 2012 a 2014 que será de aplicación el tipo de gravamen adicional así como el tipo de retención fiscal del 21% Marzo
32 CUADRO RESUMEN De esta forma, para el año 2009 será: CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) Porcentaje de tributación 28% Rendimiento Neto Sujeto Retención aplicada 212,80 Prestación neta percibida 3.787,20 Impuestos a pagar 212,80 Para los años con gravamen complementario: Año 2012 CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) 4.370,91 Porcentaje de tributación 28% Rendimiento Neto Sujeto 1.223,85 Retención aplicada 257,01 Prestación neta percibida 4.113,90 Impuestos a pagar 257,01 Año 2013 CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) 4.502,04 Porcentaje de tributación 28% Rendimiento Neto Sujeto 1.260,57 Retención aplicada 264,72 Prestación neta percibida 4.237,32 Impuestos a pagar 267,72 Año 2014 CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) 4.637,10 Porcentaje de tributación 28% Rendimiento Neto Sujeto 1.298,39 Retención aplicada 246,69 Prestación neta percibida 4.390,41 Impuestos a pagar 246,69 Marzo
33 CASO Nº 12. Renta Diferida Temporal constante Seguro de renta diferida temporal con las siguientes características: Fecha del primer pago 20 de octubre de 2008 Importe anual de la renta Duración 8 años Rentabilidad generada En el caso de rentas diferidas, la Ley 35/2006 establece que se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda según los porcentajes ya vistos, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta. El Reglamento del I.R.P.F. especifica que si la renta es temporal la rentabilidad obtenida se repartirá de forma lineal entre el número de años de duración de la renta con un máximo de 10 y si la renta es vitalicia dicha rentabilidad se repartirá linealmente en 10 años. En nuestro caso como se trata de una renta temporal de 8 años, el porcentaje que se considera rendimiento de capital mobiliario es el 16% de la anualidad percibida. Además, la rentabilidad generada se repartirá en 8 años al ser la renta temporal y no superar los 10 años de duración. Por tanto cada año se asignará una cantidad por rentabilidad de 250 (2.000 /8 años). Para los años 2009 a 2011 y 2015 (último cobro) la situación será la siguiente: CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) Porcentaje de tributación 16% Rendimiento Neto 768 Rentabilidad asignada 250 Rendimiento Neto Sujeto Retención aplicada 193,42 Prestación neta percibida 4.606,58 Impuestos a pagar 193,42 Para los años 2012, a 2014, el tipo de gravamen se incrementa al 21%; a su vez, el tipo de retención sube del 19% al 21%. Los datos son los siguientes: CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) Porcentaje de tributación 16% Rendimiento Neto 768 Rentabilidad asignada 250 Rendimiento Neto Sujeto Retención aplicada 213,78 Prestación neta percibida 4.606,58 Impuestos a pagar 213,78 Marzo
34 CASO Nº 13. Renta Diferida Vitalicia creciente Seguro de renta diferida vitalicia con las siguientes características: Fecha del primer pago 6 de junio de 2007 Importe anual de la renta Edad del rentista 70 años Crecimiento de la renta 5% Rentabilidad generada Tal y como se ha comentado, en el caso de rentas vitalicias diferidas, el rendimiento de capital mobiliario será el resultado de añadir al porcentaje que corresponda de la renta en función de la edad del rentista en el momento de constitución de la renta, la rentabilidad generada desde el momento de constitución de la renta hasta el momento del cobro de la misma repartida ésta última de forma lineal en un período de 10 años. Según lo explicado al comienzo del capítulo, el rendimiento neto de capital mobiliario se calculará aplicando a la anualidad percibida los coeficientes correspondientes de las rentas vitalicias, al que habrá que añadir la rentabilidad generada desde la constitución de la renta hasta que se empieza a percibir; esta rentabilidad se repartirá linealmente en 10 años al ser la renta vitalicia. En nuestro caso el porcentaje que se considera rendimiento de capital mobiliario es el 8% de la anualidad percibida ya que el rentista tiene más de 69 años en el momento de constitución de la renta. Además, la rentabilidad generada se repartirá en 10 años al ser la renta vitalicia. El porcentaje de retención se fija en el 19%. Para el año 2007 la situación es la siguiente: CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) Porcentaje de tributación 8% Rendimiento Neto 448 Rentabilidad asignada 250 Rendimiento Neto Sujeto 698 Retención aplicada 132,62 Prestación neta percibida 5.467,38 Impuestos a pagar 132,62 Como la renta es creciente, cada año se irá incrementando la cuantía de la prestación y por tanto del rendimiento neto. No variará la cantidad que se computará como rentabilidad asignada ya que ésta se repartirá linealmente en 10 años. Adicionalmente, para los años a 2012 a 2014 el tipo de gravamen y el tipo de retención se incrementa como venimos comentando. Marzo
35 CUADRO RESUMEN PARA 2012 CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) 7.147,18 Porcentaje de tributación 8% Rendimiento Neto 571,77 Rentabilidad asignada 250 Rendimiento Neto Sujeto 821,77 Retención aplicada 172,58 Prestación neta percibida 6.974,60 Impuestos a pagar 172,58 CUADRO RESUMEN PARA 2013 CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) 7.504,54 Porcentaje de tributación 8% Rendimiento Neto 600,36 Rentabilidad asignada 250 Rendimiento Neto Sujeto 850,36 Retención aplicada 178,58 Prestación neta percibida 7.325,96 Impuestos a pagar 178,58 CUADRO RESUMEN PARA 2014 CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) 7.879,77 Porcentaje de tributación 8% Rendimiento Neto 630,38 Rentabilidad asignada 250 Rendimiento Neto Sujeto 880,38 Retención aplicada 184,88 Prestación neta percibida 7.694,89 Impuestos a pagar 184,88 Marzo
36 CASO Nº 14. Prestación por invalidez Seguro de invalidez a prima periódica con las siguientes características: Fecha de efecto 14 de septiembre de 2009 Prima anual 250 Capital asegurado Fecha de la prestación 10 de julio de 2014 Grado de minusvalía 70% Según la Ley del I.R.P.F., en el caso de cobro de una prestación por invalidez, el rendimiento de capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas. En este caso, el rendimiento neto sujeto al I.R.P.F. se calcula restando de la prestación percibida las primas satisfechas. En nuestro caso las primas pagadas han sido: 250 x 5 años = (la prima del año 2014 no se pagó porque el siniestro ocurrió antes de la fecha de aniversario de la póliza). Por tanto, el rendimiento neto será ( ). Como la prestación se ha pagado en 2014 está sujeta al gravamen complementario y al tipo de retención incrementado (21%). En este caso, la retención será el 21% del rendimiento de capital mobiliario (27.037,50 ). En cuanto a los impuestos a pagar tenemos los siguientes cálculos: Gravamen normal: x 19% x 21% = ,50 Gravamen complementario: x 6% = 7.125,00 CUADRO RESUMEN CONCEPTO IMPORTE Prestación Bruta (anual) Prima Pagada Rendimiento Neto Retención aplicada ,50 Prestación neta percibida ,50 Impuestos a pagar ,50 Marzo
37 II.2. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS OPERACIONES DE SEGUROS EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Hasta aquí se ha analizado el tratamiento fiscal que tienen las operaciones de seguros cuando el tomador y el beneficiario son la misma persona y por tanto la tributación de las mismas se realiza en el I.R.P.F. Pero evidentemente, en el caso de seguros vida que cubren el fallecimiento, ambas figuras (tomador y beneficiario) no pueden ser la misma persona. En este caso se produce un hecho imponible que no está sujeto al I.R.P.F. sino al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (I.S.D.). La forma en que tributa dicha prestación es la siguiente 5 : El beneficiario agregará a su masa hereditaria la prestación del seguro. Dicha masa hereditaria no se integra totalmente sino que se reduce por tres vías: En función del grado de parentesco del beneficiario con el tomador: Si es el cónyuge la reducción será de ,87. Si es un hijo mayor de 21 años la reducción será de ,87. Si es un hijo menor de 21 años la reducción será de ,87 más 3.990,72 por cada año menos de 21 que tenga sin poder exceder de ,59. En función del grado de minusvalía del beneficiario: Si es mayor o igual al 33% y menor al 65% la reducción será ,59. Si es superior al 65% la reducción será de ,03. Independientemente de las reducciones anteriores se aplicará otra reducción del 100% de la prestación percibida por un seguro de vida con el límite de 9.195,49 cuando el beneficiario sea el cónyuge, ascendiente o descendiente del contratante fallecido. La misma reducción será en todo caso aplicable a los seguros de vida que tengan como causa actos de terrorismo así como servicios prestados en misiones internacionales humanitarias o de paz y no estará sometida al límite cuantitativo anterior siendo extensible a todos los posibles beneficiarios 6. 5 Esta tributación sólo es válida para el ámbito estatal excluyendo el País Vasco, Navarra y Cantabria dado que al ser el I.S.D. un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas éstas tienen un tratamiento fiscal distinto; además, el resto de Comunidades Autónomas tienen tratamientos específicos. 6 Modificación introducida por la Ley 62/2003 de medidas fiscales, administrativas y de orden social. Marzo
38 Esto es válido para los seguros contratados a partir del , fecha en que entró en vigor la vigente Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Para los seguros contratados con anterioridad a esa fecha la Ley mantiene las ventajas que tenían las prestaciones de seguros de vida con la anterior normativa: Exención de tributación de hasta 3.005,06 de la prestación si el parentesco entre tomador y beneficiario es cónyuge, ascendiente o descendiente Si el tomador y el asegurado son personas distintas se requiere además que la póliza tenga una antigüedad de al menos tres años. Reducciones de la base según la relación tomador-beneficiario: 1) Si el beneficiario es el cónyuge, ascendiente o descendiente en primer grado la prestación se reducirá en un 90% sobre el exceso de 3.005,06. 2) Si el parentesco es colateral en segundo grado (hermano) la reducción será de un 50% de la prestación sin dar a lugar a exención alguna. 3) Si el parentesco es colateral en tercer o cuarto grado (tío, sobrino o primo) la reducción será del 25% de la prestación sin haber tampoco lugar a exención posible. En el caso de seguros de vida en los que el causante sea a su vez el contratante, o el asegurado en caso de seguros colectivos y cuyo importe se perciba en forma de renta, el impuesto se podrá fraccionar si el beneficiario lo solicita en el número de años en que se perciba la renta si ésta fuera temporal o en un máximo de 15 años si la renta fuera vitalicia. Marzo
39 A continuación se detalla en un cuadro la comparativa del tratamiento fiscal de las prestaciones por fallecimiento en el Estado frente a territorios forales y Cantabria. Exención Reducción Acumulación a la masa hereditaria Guipúzcoa cónyuge ascendiente descendiente ,23 y el 25% BI del resto 6.893,61 Resto Colat. 2º y 3º grado; asc y desc por afinidad NO Vizcaya Álava Navarra Cantabria Estado Cónyuge, ascend.,descend. Cónyuge, ascend.,descend. Cónyuge, ascend.,descend. Cónyuge, ascend.,descend. NO 50% BI 50% BI 10% BI colaterales 2º grado colat. 3º grado; asc y desc por afinidad resto ,11 Colat. 2º y 3º grado; asc y desc por afinidad NO 7.813,16 colaterales 2º y 3º grado; asc y desc por afinidad SI colaterales 2º y 3º grado; asc y desc por afinidad , ,72 * (21 edad) 7.993, , ,03 Minusvalías entre el 33% y 65% Minusvalías superiores al 65%. cónyuge, ascendiente, descendiente descendientes menores de 21 años. Max: ,59 colaterales 2º y 3º grado Minusvalías entre el 33% y 65% Minusvalías superiores al 65% NO SI SI En los cuadros siguientes se reflejan las principales características del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en las Comunidades Autónomas en las que no existe exención. Marzo
40 Grupo I: Descendientes y adoptados menores de 21 años Grupo II: Descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuge, ascendientes y adoptantes Grupo III: Colaterales de 2º y 3º grado, ascendientes y descendientes por afinidad Grupo IV: Colaterales de 4º grado o más distantes y extraños R E D U C C I O N E S E N B A S E I M P O N I B L E Grupo I Grupo II Grupo III Grupo IV Minusválidos Máximo >=33% y <65% >= 65% Estado , ,72 por año < , , , , ,03 Andalucía Base Liquidable = 0. Requisitos: BI < y Pat. Preex. < , ,46 Aragón 100% BI. Requisitos: Resto reducciones (salvo S.Vida) < ; Σ reducciones (salvo S. Vida) < ; Pat. Preex. SP < ,11 Menor de 18 años, reducción 100% ,00 B.L. = 0; Requisito: BI < ,00 Igual que Gpo. I 7.993, ,59 100% BI Asturias , ,72 por año < , , , , ,03 Baleares ,00 por año < , , , , , ,00 Canarias Descendiente < 10 años: 100% BI Descendiente < 15 años: 100% BI Descendiente < 18 años: 100% BI Descendiente < 21 años: 100% BI Cónyuge: Descend.: Ascend.: Resto: , , ,00 Cantabria Exento Exento 8.000, , ,00 Castilla La Mancha , ,72 por año < , , , , ,00 Castilla y León ,00 por año < , , , ,00 Cataluña ,00 por año < ,00 (1) , , ,00 Extremadura ,00 por año < , , ,46 (2) Galicia ,00 por año < ,00 (3) 8.000, ,00 (4) La Rioja , ,72 por año < , , , , ,03 Madrid ,00 por año < , , , , ,00 Murcia , ,72 por año < , , , , ,03 Valencia ,00 por año < , , , , ,00 (1) Cónyuge (2) Grado minusvalía Reducción Hijo o Hija >= 33% Resto descendientes >= 50% Ascendientes >= 65% (3) Desc < 25 años por año > 21 hasta 24 (4) Patrim. Preexist. Reducción Desc > 25 y conyuge Hasta % B.I. Más de Marzo
41 Seguro de Vida Vivienda Familiar Empresa Porcen Máximo Porcent. Máximo Grupo Benef. Familiar R E D U C C I O N E S E N B A S E I M P O N I B L E OTRAS CARACTERÍSTICAS Estado 100% 9.195,49 95% ,47 I, II y III > 65 95% Andalucía 100% 9.195,49 99,99% ,47 I, II y III > 65 99% Aragón 100% 9.195,49 97% ,00 I, II y III > 65 Bonificación en cuota tributaria 33% Grupos I y II 96% Asturias 100% 9.195,49 (5) ,47 I, II y III > 65 99% Coef. Multiplic. Especiales para Grupo I. Bonificación cuota: 100% si BI < y Patr. Preexistente < ,11 para benef. Gpo II y discapacitados. Tarifa propia Baleares 100% ,00 100% ,00 I, II y III > 65 95% Bonif. Cuota 99% descend < 21 años. Deducción cuota: 1% BI para Gupos I y II 100% ,00 (6) ,47 (**) Bonif. Cuota 99% Grupos I y II Canarias 99% Reducción caso de beneficiarios de 75 o más años: Cantabria 100% Doble indemn. Legal 99% I, II y III > 65 99% Castilla La Mancha 100% 9.195,49 95% ,47 I, II y III > 65 4% Bonif. Cuota:95% de la cuota tributaria para grupos I y II y para personas con un grado discapacidad igual o superior al 65%. Castilla y León 100% 9.195,49 95% ,47 I, II y III > 65 99% Bonif. Cuota 99% Grupos I y II Cataluña 100% ,00 95% ,00 I, II y III > 65 95% Reducción caso de beneficiarios de 75 o más años salvo discapacitados: Reducción adicional del 50% de la BI restante según grado de parentesco Tarifa de 5 tramos y coeficientes multiplicadores independientes del patrimonio preexistente del beneficiario Extremadura 100% 9.195,49 (7) ,47 I, II y III > % Reducción para Grupo I y II. Cantidad variable. Requisitos Pat preex.< Galicia 100% 9.195,49 (8) ,47 I, II y III > 65 99% Tarifa propia para beneficiarios del Grupo I y II La Rioja 100% 9.195,49 95% ,47 I, II y III > 65 99% Bonif. Cuota 99% Grupos I y II Madrid 100% 9.200,00 95% ,00 I, II y III > 65 95% Bonif. Cuota 99% Grupos I y II Murcia 100% 9.195,49 95% ,47 I, II y III > 65 99% Bonif. Cuota 99% para Grupo I. Bonif. Cuota 99% para Grupo II (max ; si discap. 65%) Valencia 100% 9.195,49 95% ,47 I, II y III > 65 90% - 95% Bonif. Cuota 99% para Grupo I o minusval. >= 65%. Tarifa propia (5) Hasta % (7) Hasta % (8) Hasta % De , 01 a % Hasta % Hasta % De , 01 a % Hasta % Más de % De , 01 a % Hasta % Más de % Hasta % (6) Desc. Menores de edad 99% Cónyuge, asc., desc mayores de edad 95% Más de % Marzo
42 CASO Nº 15. Prestación por fallecimiento. Contratación después de Seguro de Fallecimiento con las siguientes características: Fecha de efecto 7 de mayo de 1994 Capital asegurado Resto de masa hereditaria Beneficiario Cónyuge Estamos ante una prestación de seguros de vida por fallecimiento en la que el beneficiario es el cónyuge del asegurado contratante. La reducción que le corresponde por parentesco es de ,87. Además al tratarse de una prestación de seguros de vida se aplica otra reducción del 100% de la prestación con el límite de 9.195,49 que en este caso es aplicable en su totalidad. De la aplicación de la Ley del I.S.D. resulta la siguiente Base Liquidable: CONCEPTO IMPORTE Prestación percibida Resto de masa hereditaria Ajuar doméstico Base Imponible Reducción por parentesco ,87 Reducción por Seguro de Vida 9.195,49 Base Liquidable ,64 A esta base liquidable se aplica la tarifa del impuesto para obtener la cuota íntegra y a continuación se le aplicaría el coeficiente multiplicador que en este caso es 1 ya que el beneficiario corresponde al grupo II y el patrimonio preexistente es cero. Base liquidable ,64 Coeficiente multiplicador 1 Cuota íntegra ,44 Cuota tributaria ,44 La cuota tributaria final coincide con la cuota íntegra ya que al aplicar la norma estatal no existen ni deducciones en la cuota íntegra ni bonificaciones en la cuota tributaria. Esta situación varía según cada comunidad autónoma. 7 Según el artículo 15 de la ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones formará parte de la masa hereditaria el ajuar doméstico que se valorará en el 3% del valor real de la herencia salvo las prestaciones de seguros de vida. Marzo
43 CASO Nº 16. Prestación por fallecimiento. Contratación después de Seguro de Fallecimiento con las siguientes características: Fecha de efecto 7 de junio de 2006 Capital asegurado Resto de masa hereditaria Beneficiario Hijo de 17 años Estamos ante una prestación de seguros de vida por fallecimiento en la que el beneficiario es un hijo menor de edad. La reducción que le corresponde por parentesco es de ,75 que se calcula sumando a ,87 la cantidad de 3.990,72 por cada año menor de 21 del beneficiario: , ,72 x 4 = ,75. Además al tratarse de una prestación de seguros de vida se aplica otra reducción del 100% de la prestación con el límite de 9.195,49 que en este caso es aplicable en su totalidad. De la aplicación de la Ley del I.S.D. resulta la siguiente Base Liquidable: CONCEPTO IMPORTE Prestación percibida Resto de masa hereditaria Ajuar doméstico Base Imponible Reducción por parentesco ,75 Reducción por Seguro de Vida 9.195,49 Base Liquidable ,76 A esta base liquidable se aplica la tarifa del impuesto para obtener la cuota íntegra y a continuación se le aplicaría el coeficiente multiplicador que en este caso es 1 ya que el beneficiario corresponde al grupo I y el patrimonio preexistente es cero. Base liquidable ,76 Coeficiente multiplicador 1 Cuota íntegra 4.921,49 Cuota tributaria 4.921,49 La cuota tributaria final coincide con la cuota íntegra ya que al aplicar la norma estatal no existen ni deducciones en la cuota íntegra ni bonificaciones en la cuota tributaria. Esta situación varía según cada comunidad autónoma. 8 Según el artículo 15 de la ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones formará parte de la masa hereditaria el ajuar doméstico que se valorará en el 3% del valor real de la herencia salvo las prestaciones de seguros de vida. Marzo
44 CASO Nº 17. Prestación por fallecimiento. Contratación después de Beneficiario discapacitado con un grado de minusvalía inferior al 65% Seguro de Fallecimiento con las siguientes características: Fecha de efecto 10 de enero de 1990 Capital asegurado Resto de masa hereditaria Beneficiario Hijo de 15 años Grado de minusvalía del beneficiario 40% Valor real de la vivienda habitual transmitida Valor catastral de la vivienda habitual transmitida Gastos deducibles del beneficiario Estamos ante una prestación de seguros de vida por fallecimiento en la que el beneficiario es un hijo menor de edad. La reducción que le corresponde por parentesco es de ,19 que se calcula sumando a ,87 la cantidad de 3.990,72 por cada año menor de 21 del beneficiario: , ,72 x 6 = ,19. Además, al tener un grado de minusvalía mayor del 33% e inferior al 65% le corresponde una reducción de ,59. Además al tratarse de una prestación de seguros de vida se aplica otra reducción del 100% de la prestación con el límite de 9.195,49 que en este caso es aplicable en su totalidad. Por otra parte, se ha transmitido la vivienda habitual del causante; según la ley del impuesto se aplicará una reducción del 95% sobre el valor real ( x 95% = ). En este caso para calcular el importe del ajuar doméstico debemos agregar al resto de la masa hereditaria, el importe real de la vivienda transmitida y restar el valor catastral de la misma ( ) x 3% = De la aplicación de la Ley del I.S.D. resulta la siguiente Base Liquidable: CONCEPTO IMPORTE Prestación percibida Vivienda transmitida Resto de masa hereditaria Ajuar doméstico Base Imponible Reducción por parentesco ,19 Reducción por Seguro de Vida 9.195,49 Reducción por transmisión de vivienda Base Liquidable ,73 9 Según el artículo 15 de la ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones formará parte de la masa hereditaria el ajuar doméstico que se valorará en el 3% del valor real de la herencia salvo las prestaciones de seguros de vida. Marzo
45 A esta base liquidable se aplica la tarifa del impuesto para obtener la cuota íntegra y a continuación se le aplicaría el coeficiente multiplicador que en este caso es 1 ya que el beneficiario corresponde al grupo I y el patrimonio preexistente es cero. Base liquidable ,73 Coeficiente multiplicador 1 Cuota íntegra 7.200,05 Cuota tributaria 7.200,05 La cuota tributaria final coincide con la cuota íntegra ya que al aplicar la norma estatal no existen ni deducciones en la cuota íntegra ni bonificaciones en la cuota tributaria. Esta situación varía según cada comunidad autónoma. Nuevamente tanto en el País Vasco como Navarra y Cantabria, la prestación quedaría totalmente exenta al ser el beneficiario de la póliza un hijo del tomador. Marzo
46 CASO Nº 18. Prestación por fallecimiento. Contratación después de Beneficiario discapacitado con un grado de minusvalía superior al 65% Seguro de Fallecimiento con las siguientes características: Fecha de efecto 25 de agosto de 1989 Capital asegurado Resto de masa hereditaria Beneficiario Cónyuge Grado de minusvalía del beneficiario 70% Estamos ante una prestación de seguros de vida por fallecimiento en la que el beneficiario es el cónyuge con un grado de discapacidad del 70%. La reducción que le corresponde por parentesco es de ,87 Además, al tener un grado de minusvalía mayor del 65% le corresponde una reducción de ,03. Además al tratarse de una prestación de seguros de vida se aplica otra reducción del 100% de la prestación con el límite de 9.195,49 que en este caso es aplicable en su totalidad. De la aplicación de la Ley del I.S.D. resulta la siguiente Base Liquidable: CONCEPTO IMPORTE Prestación percibida Resto de masa hereditaria Ajuar doméstico Base Imponible Reducción por parentesco ,87 Reducción por discapacidad ,03 Reducción por Seguro de Vida 9.195,49 Base Liquidable 0 En este caso, la base liquidable es cero y por tanto la cuota tributaria también es cero. Nuevamente tanto en el País Vasco como Navarra y Cantabria, la prestación quedaría totalmente exenta al ser el beneficiario de la póliza un hijo del tomador. 10 Según el artículo 15 de la ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones formará parte de la masa hereditaria el ajuar doméstico que se valorará en el 3% del valor real de la herencia salvo las prestaciones de seguros de vida. Marzo
47 CASO Nº 19. Prestación por fallecimiento. Contratación anterior a Seguro de Fallecimiento con las siguientes características: Fecha de efecto 10 de febrero de 1980 Capital asegurado Resto de masa hereditaria Beneficiario Hijo de 30 años Patrimonio preexistente del beneficiario La reducción que le corresponde por parentesco es de ,87 al ser el beneficiario un hijo mayor de 21 años. Esta reducción se mantiene aplicable de la nueva legislación El seguro fue contratado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley del I.S.D. por lo tanto le es aplicable la legislación anterior a dicha normativa en lo referente a las reducciones aplicables por la percepción de prestaciones de Seguros de Vida: Por este motivo, la prestación tiene una exención legal de 3.005,06 al ser el beneficiario un descendiente. Recordemos que esta exención sólo es aplicable cuando el beneficiario sea cónyuge, ascendiente o descendiente. La reducción aplicable por la prestación de seguros de vida también se rige por la anterior normativa: al ser el beneficiario descendiente en primer grado la reducción aplicable será del 90% del exceso de la prestación sobre la exención aplicada ( ,06) x 90% = ,45. De la aplicación de la Ley del I.S.D. resulta la siguiente Base Liquidable: CONCEPTO IMPORTE Prestación percibida Resto de masa hereditaria Ajuar doméstico Base Imponible Reducción por parentesco ,87 Exención legal seguro de vid 3.005,06 Reducción por Seguro de Vida ,45 Base Liquidable 5.047,68 11 Según el artículo 15 de la ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones formará parte de la masa hereditaria el ajuar doméstico que se valorará en el 3% del valor real de la herencia salvo las prestaciones de seguros de vida. Marzo
48 A esta base liquidable se aplica la tarifa del impuesto para obtener la cuota íntegra y a continuación se le aplicaría el coeficiente multiplicador que en este caso es 1 ya que el beneficiario corresponde al grupo I y el patrimonio preexistente es cero. Base liquidable 5.047,68 Coeficiente multiplicador 1 Cuota íntegra 368,15 Cuota tributaria 368,15 La cuota tributaria final coincide con la cuota íntegra ya que al aplicar la norma estatal no existen ni deducciones en la cuota íntegra ni bonificaciones en la cuota tributaria. Esta situación varía según cada comunidad autónoma. Nuevamente tanto en el País Vasco como Navarra y Cantabria, la prestación quedaría totalmente exenta al ser el beneficiario de la póliza un hijo del tomador. Marzo
49 CASO Nº 20. Prestación por fallecimiento. Contratación anterior a Seguro de Fallecimiento con las siguientes características: Fecha de efecto 20 de junio de 1985 Capital asegurado Resto de masa hereditaria Beneficiario Hermano La reducción correspondiente por parentesco es 7.993,46 al ser el beneficiario un hermano (grupo III). El seguro fue contratado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley del I.S.D. por lo tanto le es aplicable la legislación anterior En este caso no es aplicable la exención de 3.005,06 ya que hemos de recordar que ésta sólo se aplica cuando el grado de parentesco entre causante y causahabiente sea cónyuge, ascendiente o descendiente. En cuanto a la reducción prestación de seguros de vida, al ser el beneficiario colateral de segundo grado, la reducción será el 50% del exceso de la prestación sobre la exención ( ,06) x 50% = ,47. De la aplicación de la Ley del I.S.D. resulta la siguiente Base Liquidable: CONCEPTO IMPORTE Prestación percibida Resto de masa hereditaria Ajuar doméstico Base Imponible Reducción por parentesco 7.993,46 Reducción por Seguro de Vida ,47 Base Liquidable ,07 A esta base liquidable se aplica la tarifa del impuesto para obtener la cuota íntegra y a continuación se le aplicaría el coeficiente multiplicador que en este caso es 1,5882 que es el que corresponde al grupo III cuando el patrimonio preexistente es inferior a ,11 (en este caso es cero). Base liquidable ,07 Coeficiente multiplicador 1,5882 Cuota íntegra ,02 Cuota tributaria ,02 12 Según el artículo 15 de la ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones formará parte de la masa hereditaria el ajuar doméstico que se valorará en el 3% del valor real de la herencia salvo las prestaciones de seguros de vida. Marzo
51 III. FISCALIDAD DE LOS PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS La entrada en vigor de la Ley 35/2006 del I.R.P.F. introdujo cambios en la fiscalidad de los PPA, tanto en la reducción en base imponible por las primas pagadas como en la percepción de las prestaciones. 13 En esencia, la Ley del I.R.P.F. define los Planes de Previsión Asegurados como contratos de seguro que deben cumplir los siguientes requisitos: El contribuyente debe ser el tomador, asegurado y beneficiario. Las contingencias cubiertas deberán ser únicamente las previstas en la Ley de la Planes y Fondos de Pensiones y deberán tener como cobertura principal la de jubilación; a estos efectos, se entenderá que la cobertura principal es la de jubilación cuando se verifique que el valor de la provisión matemática para jubilación alcanzada al final de cada anualidad represente al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio para el capital de fallecimiento e invalidez. Estos seguros deben ofrecer obligatoriamente una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales. Sólo se permite la disposición anticipada de los Planes de Previsión Asegurados en los supuestos previstos en la normativa de planes de pensiones. El tomador podrá movilizar su provisión matemática a otro Plan de Previsión Asegurado del que sea tomador. 13 La reforma del IRPF introdujo dos cambios importantes: por un lado se ha aumentado la aportación financiera máxima para tomadores de hasta 50 años pasando de a eliminándose el límite adicional de por cada año mayor de 52 años y estableciendo un tope máximo de para tomadores mayores de 50 años; y por otro, a efectos de reducción fiscal en la base imponible del IRPF se ha establecido un límite porcentual que no existía con la norma anterior. Marzo
52 III.1. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS PRIMAS A PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS Según la Ley 35/2006 del IRPF la prima máxima a aportar a un PPA es de ( para tomadores mayores de 50 años). Estas primas aportadas reducen la Base Imponible del I.R.P.F. con el límite de la menor de las dos cantidades siguientes: 30% de los Rendimientos Netos de Trabajo Personal o Actividades Económicas (50% en el caso de tomadores mayores de 50 años) ( para mayores de 50 años). Es importante destacar que estos límites son conjuntos para todas las aportaciones/primas realizadas a todos los sistemas de previsión social que establece la Ley (PPA, Planes de Pensiones, Mutualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia). Además de estas reducciones: Los contribuyentes cuyo cónyuge obtenga rendimientos netos, cualquiera que sea su origen, inferiores a podrán reducir en la base imponible las primas realizadas a planes de previsión asegurados de los que sea tomador dicho cónyuge, con el límite máximo de Para las personas discapacitadas con un grado de minusvalía igual o superior al 65% el límite de prima máxima así como la reducción de Base Imponible será anuales. Adicionalmente, las primas máximas realizadas a favor de una persona discapacitada con un grado de minusvalía igual o superior al 65% será de anuales, ello sin perjuicio de las primas que pueda realizar el propio tomador discapacitado. No obstante en este caso, el límite conjunto máximo de prima será de Además, el exceso de prima que no haya sido objeto de reducción en el ejercicio podrá reducir la Base Imponible de los cinco ejercicios siguientes previa petición del tomador. Marzo
53 III.2. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS PRESTACIONES DE PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS Por lo que se refiere a las prestaciones, la percepción de las mismas tienen la consideración fiscal de Rendimientos del Trabajo Personal integrándose en la Base Imponible General del I.R.P.F. del tomador: Si se percibe en forma de renta se integrará completamente en la Base Imponible General de cada año la anualidad percibida en concepto de Renta del Trabajo Personal. Existe una salvedad: cuando la prestación la reciba una persona con minusvalía en un grado superior al 65% la prestación gozará de una exención en un importe equivalente a tres veces el Indicador de Precios de Renta de Efectos Múltiples (IPREM); (para 2014 el IPREM es 7.455,14 anuales). Si la prestación se percibe en forma de capital se ha eliminado la reducción de que gozaban hasta ahora estas prestaciones de forma que se integrarán en la Base Imponible General de forma íntegra. 14 No obstante, en este último caso la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para los planes de previsión asegurados contratados antes de La disposición transitoria duodécima establece que para las prestaciones derivadas de contingencias ocurridas a partir de por la parte correspondiente a las aportaciones realizadas hasta será aplicable la reducción prevista en la norma anterior. Quiere esto decir que cuando se perciba una prestación de Plan de Previsión Asegurado a partir de , a la parte correspondiente a las aportaciones realizadas hasta se le aplicará la reducción del 40%. En ambos casos, puesto que se trata de Rendimientos del Trabajo Personal, será de aplicación la reducción legal correspondiente (de hasta ). 14 Con la norma anterior la reducción de la prestación en forma de renta para personas discapacitadas era una cantidad equivalente a dos veces el Salario Mínimo Interprofesional. Además las prestaciones en forma de capital gozaban de una reducción del 40% (50% en el caso de prestaciones percibidas por personas discapacitadas con un grado de minusvalía igual o superior al 65%) Marzo
54 CASO Nº 21. Reducción en Base Imponible. Tomador menor de 50 años Ingresos Íntegros Gastos deducibles (seguridad social) Prima pagada Edad del tomador 45 años Se trata del caso más general de pago de primas a un Plan de Previsión Asegurado; el tomador tiene menos de 50 años y por lo tanto el límite máximo de pago de prima es El Rendimiento Neto del Trabajo Personal será: Ingresos íntegros Gastos deducibles (seguridad social) Reducción R.N.T.P Rendimiento Neto trabajo personal La reducción en Base Imponible por primas a Planes de Previsión Asegurados tendrá como límite la menor de las dos cantidades siguientes: 30% de los Rendimientos Netos del Trabajo Personal anuales. En nuestro caso el 30% del RNTP es: x 30% = ,40. Por lo tanto es posible reducir la Base Imponible por la totalidad de la prima pagada. Base Imponible Reducción por aportación a PPA Base Liquidable El ahorro fiscal sobre la prima pagada va a depender de cada comunidad autónoma al tener establecida cada una de ellas su tarifa propia en el tramo del 50% de gestión del I.R.P.F. Para un mayor detalle del ahorro fiscal, en el fichero en Excel que acompaña a este manual podrá realizar las simulaciones correspondientes para analizar el impacto en cada comunidad autónoma. A este respecto hay que tener en cuenta que el ahorro fiscal va a depender también del período impositivo en que nos encontremos, debido al gravamen complementario vigente para los años 2012 a Marzo
55 CASO Nº 22. Reducción en Base Imponible. Tomador mayor de 50 años Ingresos Íntegros Gastos deducibles (seguridad social) Prima pagada Edad del tomador 60 años En este caso, el tomador tiene más de 50 años y por tanto el límite máximo de aportación a un PPA es de El Rendimiento Neto del Trabajo Personal será: Ingresos íntegros Gastos deducibles (seguridad social) Reducción R.N.T.P Rendimiento Neto trabajo personal La reducción en Base Imponible por primas a Planes de Previsión Asegurados tendrá como límite la menor de las dos cantidades siguientes: 50% de los Rendimientos Netos del Trabajo Personal anuales. En nuestro caso el 50% del RNTP es: x 30% = Por lo tanto es posible reducir la Base Imponible por la totalidad de la prima pagada. Base Imponible Reducción por aportación a PPA Base Liquidable El ahorro fiscal sobre la prima pagada va a depender de cada comunidad autónoma al tener establecida cada una de ellas su tarifa propia en el tramo del 50% de gestión del I.R.P.F. Para un mayor detalle del ahorro fiscal, en el fichero en Excel que acompaña a este manual podrá realizar las simulaciones correspondientes para analizar el impacto en cada comunidad autónoma. A este respecto hay que tener en cuenta que el ahorro fiscal va a depender también del período impositivo en que nos encontremos, debido al gravamen complementario vigente para los años 2012 a Marzo
56 CASO Nº 23. Pago de prestación en forma de capital Prestación de un Plan de Previsión Asegurado en forma de capital con las siguientes características: Fecha de efecto 20 de mayo de 2003 Primas totales pagadas Primas pagadas hasta Fecha de la prestación 15 de mayo de 2014 Prestación total Estamos ante una prestación en forma de capital; con la entrada en vigor de la Ley 35/2006 se ha eliminado la reducción del 40% para las prestaciones de PPA en forma de capital. No obstante, la disposición transitoria duodécima establece un régimen transitorio para prestaciones percibidas a partir de por la parte de primas pagadas hasta Este régimen transitorio establece que para esta parte de la prestación sí será aplicable la reducción del 40%. Por tanto, para calcular el rendimiento neto de trabajo personal proveniente de la prestación de PPA, hemos de calcular primero qué parte de dicha prestación total corresponde a las aportaciones realizadas hasta ( x / = ,08 ) A esta parte de la prestación le será de aplicación la reducción del 40% y por diferencia de este importe frente a la prestación total se obtiene el rendimiento neto de trabajo personal sujeto a gravamen. CUADRO RESUMEN Prestación total Prestación correspondiente a primas hasta ,08 Reducción de la prestación ,23 Rendimiento Neto de Trabajo Personal ,77 Reducción por Rend. Netos trab. Personal Rendimiento Neto sujeto al impuesto ,77 A su vez la entidad aseguradora aplicará una retención que será la determinada según la aplicación de las normas correspondientes (Reglamento del I.R.P.F.). Marzo
57 CASO Nº 24. Pago de prestación en forma de renta Prestación de un Plan de Previsión Asegurado en forma de renta con las siguientes características: Fecha de efecto 25 de septiembre de 2006 Fecha de la prestación 15 de mayo de 2014 Prestación anuales El caso que se nos plantea ahora es el de una prestación en forma de renta: según la Ley del I.R.P.F. se integra en su totalidad en la Base Imponible del I.R.P.F. en concepto de Renta del Trabajo. Al tratarse de renta del trabajo hay que aplicar la reducción correspondiente. Estamos ante un rendimiento superior a e inferior a , por lo tanto la reducción será la resultante de aplicar la fórmula siguiente: ( ) x 0,35 = Prestación Reducción Rendimiento Neto trabajo personal Marzo
58 CASO Nº 25. Pago de prestación en forma de renta. Tomador discapacitado. Prestación de un Plan de Previsión Asegurado en forma de renta con las siguientes características: Fecha de efecto 10 de febrero de 2005 Fecha de la prestación 20 de octubre de 2014 Prestación anuales Ingresos íntegros Grado de minusvalía 70% En este caso, la prestación la recibe una persona con un grado de discapacidad del 70%. Según la ley del I.R.P.F. las prestaciones de PPA en forma de renta recibidas por personas discapacitadas en un grado superior al 65% se reducirán en un importe equivalente a tres veces el IPREM (indicador de precios de renta de efectos múltiples). Para el año 2014 el IPREM está fijado en 7.455,14 anuales. Por lo tanto, en este supuesto la prestación estará exenta de tributación al no superar el límite anteriormente mencionado Por otra parte, el tomador tiene ingresos adicionales por Prestación Reducción Rendimiento Neto trabajo personal Marzo
59 IV. FISCALIDAD DE LOS PLANES INDIVIDUALES DE AHORRO SISTEMÁTICO (PIAS) Los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS) son una figura aseguradora que se recoge en la Disposición Adicional Tercera de la Ley 35/2006 del I.R.P.F. En esencia, los PIAS se configuran como contratos de seguros celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia. El producto debe cumplir los siguientes requisitos: Las aportaciones se invertirán exclusivamente en Seguros de Vida Individuales en los que tomador, asegurado y beneficiario deben ser el contribuyente. La finalidad será constituir una renta vitalicia la cual podrá establecer mecanismos de reversión o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia. El límite máximo de aportación anual será de 8.000, independiente de los límites de aportaciones a sistemas de previsión social. Las aportaciones acumuladas en toda la vida del producto no podrán superar los En caso de disposición total o parcial antes de la constitución de la renta vitalicia, se tributará conforme a lo previsto en la ley. No serán válidos los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones. La primera aportación deberá tener una antigüedad superior a 10 años en el momento de constitución de la renta vitalicia. Estará exenta del IRPF la rentabilidad generada desde el momento de contratación del seguro hasta la constitución de la renta vitalicia. Marzo
60 La Ley 35/2006 recoge en su disposición transitoria decimocuarta la posibilidad de que determinados contratos de seguros de vida se transformen en Planes Individuales de Ahorro Sistemático. En efecto, los contratos de seguros de vida formalizados antes de y en los que contratante, asegurado y beneficiario sea el propio contribuyente, podrán transformarse en P.I.A.S. siempre que se cumplan los siguientes requisitos: Que el límite máximo anual de primas satisfechas durante toda la vigencia del contrato no haya superado los y el importe total de las primas acumuladas no haya superado los Que hayan transcurrido más de diez años desde la fecha de pago de la primera prima. No podrán transformarse en PIAS los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones. Marzo
61 CASO Nº 26. Plan Individual de Ahorro Sistemático Fecha de efecto 15 de junio de 2007 Importe anual de la renta Edad del rentista 65 años Rentabilidad Fecha del primer cobro 15 de junio de 2020 Se trata de un PIAS y según la Ley del I.R.P.F. la rentabilidad generada desde el momento de contratación del producto hasta el momento de percepción de la renta está exenta. Por tanto, la rentabilidad que le correspondería en este caso (100, resultado de dividir la rentabilidad total entre 10 al tratarse de una renta vitalicia) está exenta de tributación. Únicamente tributa la percepción de la renta conforme a la Ley: al tratarse de una persona de 65 años el porcentaje de tributación que le corresponde es 24% y por tanto la renta que se integrará en la Base Imponible del Ahorro será La retención aplicable será el 19% de dicho rendimiento neto y los impuestos a pagar serán según la Ley del I.R.P.F. ese mismo porcentaje. CUADRO RESUMEN Renta percibida Renta sujeta Rentabilidad 0 Rendimiento neto sujeto Retención 228 Impuestos a pagar 228 Marzo
62 Marzo
63 V. FISCALIDAD DE LOS PLANES DE PREVISIÓN SOCIAL EMPRESARIAL (PPSE) Los Planes de Previsión Social Empresarial (PPSE) son la otra nueva figura aseguradora que vio la luz con la ley 35/2006. Los PPSE se configuran como contratos de seguro colectivos con las siguientes características: Serán de aplicación los principios de no discriminación, capitalización, irrevocabilidad de las aportaciones y atribución de derechos. Las primas satisfechas por el tomador deberán ser imputadas a los asegurados. Deberán garantizar un tipo de interés y las contingencias cubiertas serán las estipuladas en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones. En el condicionado de la póliza se hará constar expresamente que se trata de un Plan de Previsión Social Empresarial. Reglamentariamente podrán establecerse requisitos y condiciones de movilización de la provisión matemática a otro Plan de Previsión Social Empresarial. Las primas pagadas por el asegurado y, en su caso, las imputadas por el tomador reducirán la Base Imponible del IRPF con el límite conjunto de las aportaciones al resto de sistemas de previsión social. Reducciones en Base Imponible de Primas aportadas a Planes de Previsión Social Empresarial (instrumentación de compromisos por pensiones) Trabajador Empresa: Primas Pagadas por: Norma Actual Norma Anterior Puede aportar Reducen la Base Imponible No puede aportar Imputadas al Trabajador No imputadas al Trabajador Se integra en Base Imponible Se reduce en Base Imponible No se integra en Base Imponible No se reduce en Base Imponible Se integra en Base Imponible No se reduce en Base Imponible No se integra en Base Imponible No se reduce en Base Imponible Marzo
64 Marzo
65 VI. FISCALIDAD DE LOS PLANES DE PENSIONES La entrada en vigor de la Ley 35/2006 también supuso cambios significativos en el tratamiento fiscal de los Planes de Pensiones. Los cambios afectan tanto al régimen fiscal de las aportaciones como de las prestaciones; en cuanto a las aportaciones se han aumentado los límites máximos a este producto para algunos partícipes (menores de 50 años) y se han reducido para otros (mayores de dicha edad). Además, el límite de reducción fiscal en la Base Imponible del IRPF está afectado por una limitación porcentual que puede provocar en algunos casos excesos de aportaciones financieras sobre aportaciones fiscales. VI.1. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS APORTACIONES A PLANES DE PENSIONES Así las cosas, las cantidades invertidas en un Plan de Pensiones reducen la Base Imponible del I.R.P.F. por la cuantía de las aportaciones realizadas, con el límite de la menor de las dos cantidades siguientes: 15 El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos (50% en el caso de contribuyentes mayores de 50 años) euros anuales ( euros anuales en el caso de contribuyentes mayores de 50 años). Nuevamente, es importante destacar que estos límites son conjuntos para todas las aportaciones/primas realizadas a todos los sistemas de previsión social que establece la Ley (PPA, Planes de Pensiones, Mutualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia) y en el caso de Planes de Pensiones los límites son también conjuntos para las aportaciones individuales del partícipe y las que, en su caso, le hubiera imputado el promotor. 15 Con la norma anterior los límites financieros y fiscales coincidían al no existir el límite porcentual; además los límites de aportación para partícipes mayores de 52 años se incrementaban en por cada año mayor de dicha edad hasta los 65 años en que el límite era de Marzo
66 Además de las reducciones anteriores: Los contribuyentes cuyo cónyuge obtenga rendimientos netos, cualquiera que sea su origen, inferiores a podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones de los que sea partícipe dicho cónyuge, con el límite máximo de Para las personas discapacitadas con un grado de minusvalía igual o superior al 65% el límite de aportación máxima así como la reducción de Base Imponible será anuales. Adicionalmente, las aportaciones máximas realizadas a favor de una persona discapacitada con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%, psíquica igual o superior al 33% así como personas que tengan declarada judicialmente una incapacidad independientemente de su grado, será de anuales, ello sin perjuicio de las aportaciones que pueda realizar el propio partícipe discapacitado. No obstante en este caso, el límite conjunto máximo de aportación será de Además, el exceso de aportación que no haya sido objeto de reducción en el ejercicio podrá reducir la Base Imponible de los cinco ejercicios siguientes previa petición del partícipe. VI.2. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS PRESTACIONES DE PLANES DE PENSIONES Por lo que se refiere a las prestaciones, la percepción de las mismas tienen la consideración fiscal de Rendimientos del Trabajo Personal independientemente de la contingencia que se trate: jubilación, invalidez, fallecimiento, enfermedad grave o paro de larga duración integrándose en la Base Imponible General del I.R.P.F. del partícipe. Ahora bien, la forma de integrar dichas prestaciones dependerá de la forma en que se perciba la prestación: Si se percibe en forma de renta se integrará completamente en la Base Imponible General de cada año la anualidad percibida en concepto de Renta del Trabajo Personal. Existe una salvedad: cuando la prestación la reciba una persona con minusvalía en un grado superior al 65% la prestación gozará de una exención en un importe equivalente a tres veces el Indicador de Precios de Renta de Efectos Múltiples (IPREM); (para 2011 el IPREM es 7.455,14 anuales). Marzo
67 Si la prestación se percibe en forma de capital se ha eliminado la reducción de que gozaban hasta ahora estas prestaciones de forma que se integrarán en la Base Imponible General de forma íntegra. 16 No obstante, en este último caso la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para los planes de pensiones contratados antes de La disposición transitoria duodécima establece que para las prestaciones derivadas de contingencias ocurridas a partir de por la parte correspondiente a las aportaciones realizadas hasta será aplicable la reducción prevista en la norma anterior. Quiere esto decir que cuando se perciba una prestación de Planes de Pensiones a partir de , a la parte correspondiente a las aportaciones realizadas hasta se le aplicará la reducción del 40%. En ambos casos, puesto que se trata de Rendimientos del Trabajo Personal será de aplicación la reducción legal correspondiente (de hasta ). VI.3. TRATAMIENTO FISCAL DE LOS PLANES DE EMPLEO En el caso de planes de pensiones de Empleo en el que las aportaciones las realizan tanto el trabajador como la Empresa empleadora hay que hacer una matización: las aportaciones realizadas por el trabajador reducirán la Base Imponible del Impuesto de la forma que hemos visto; ahora bien por lo que respecta a la aportación realizada por la Empresa a favor del empleado hay que distinguir dos posibles casos: 1) Si la empresa ha imputado fiscalmente la aportación al trabajador, es decir se lo ha incluido como retribución en especie, éste tendrá derecho a reducir la base imponible del impuesto por las aportaciones realizadas por él mismo más las aportadas por la empresa. 2) Si la empresa no ha imputado fiscalmente la aportación el trabajador no tendrá derecho a reducir la base imponible del I.R.P.F. por las aportaciones realizadas por la empresa. A continuación se van resolver varios casos prácticos relativos a los dos aspectos que comentábamos al principio de este capítulo: por un lado la fiscalidad de las aportaciones como reductoras de la Base Imponible del I.R.P.F. (casos 27 a 30) y por otro la fiscalidad en el momento de recibir la prestación (casos 31 a 32). 16 Con la norma anterior la reducción de la prestación en forma de renta para personas discapacitadas era una cantidad equivalente a dos veces el Salario Mínimo Interprofesional. Además las prestaciones en forma de capital gozaban de una reducción del 40% (50% en el caso de prestaciones percibidas por personas discapacitadas con un grado de minusvalía igual o superior al 65%) Marzo
68 CASO Nº 27. Reducción en Base Imponible. Partícipe menor de 50 años Edad del Partícipe 48 años Ingresos Íntegros Cuota Seguridad Social Aportación al Plan Pensiones Se trata del caso más general de pago de primas a un Plan de Pensiones; el partícipe tiene menos de 50 años y no padece ninguna discapacidad, por lo tanto el límite máximo de aportación es El Rendimiento Neto del Trabajo Personal será: Ingresos íntegros Gastos deducibles (seguridad social) Reducción R.N.T.P Rendimiento Neto trabajo personal La reducción en Base Imponible por primas a Planes de Previsión Asegurados tendrá como límite la menor de las dos cantidades siguientes: 30% de los Rendimientos Netos del Trabajo Personal anuales. En nuestro caso el 30% del RNTP es: x 30% = 5.624,40. Por lo tanto la aportación no es reducible en su totalidad, tan sólo hasta este límite. Base Imponible Reducción por aportación a PPA 5.624,40 Base Liquidable ,60 El ahorro fiscal sobre la aportación va a depender de cada comunidad autónoma al tener establecida cada una de ellas su tarifa propia en el tramo del 50% de gestión del I.R.P.F. Para un mayor detalle del ahorro fiscal, en el fichero en Excel que acompaña a este manual podrá realizar las simulaciones correspondientes para analizar el impacto en cada comunidad autónoma. A este respecto hay que tener en cuenta que el ahorro fiscal va a depender también del período impositivo en que nos encontremos, debido al gravamen complementario vigente para los años 2012 a Marzo
69 CASO Nº 28. Reducción en Base Imponible. Partícipe mayor de 50 años. Aportación del promotor. Aportación adicional a favor de discapacitado Edad del Partícipe 55 años Ingresos Íntegros Cuota Seguridad Social Aportación al Plan Pensiones Individual Aportación del promotor Aportación a favor de un partícipe discapacitado En este caso el partícipe tiene más de 50 años y por tanto el límite de aportación máxima es ; además, ha realizado aportaciones a favor de un familiar discapacitado. Por otra parte la empresa ha realizado aportaciones a favor del partícipe a través del plan de empleo. El Rendimiento Neto del Trabajo Personal será: Ingresos íntegros (ingresos íntegros + aportación promotor) Gastos deducibles (seguridad social) Reducción R.N.T.P Rendimiento Neto trabajo personal La reducción en Base Imponible por primas a Planes de Previsión Asegurados tendrá como límite la menor de las dos cantidades siguientes: 50% de los Rendimientos Netos del Trabajo Personal anuales. En este caso el 50% del RNTP es: x 50% = Por lo tanto la aportación es reducible en su totalidad. Base Imponible Reducción por aportación individual Reducción por aportación promotor Reducción por aportación a/f discapacitado TOTAL REDUCCIONES Base Liquidable Como hemos comentado en el caso anterior, el ahorro fiscal sobre la aportación va a depender de cada comunidad autónoma al tener establecida cada una de ellas su tarifa propia en el tramo del 50% de gestión del I.R.P.F. Los cálculos se pueden realizar en el simulador que acompaña este manual. Nuevamente recordar en este caso que dicho ahorro fiscal dependerá del año que estemos analizando por si fuera de aplicación el gravamen complementario en vigor para 2012, 2013 y Marzo
70 CASO Nº 29. Reducción en Base Imponible. Partícipe discapacitado con un grado de minusvalía superior al 65% Edad del Partícipe 56 años Grado de minusvalía 70% Ingresos Íntegros Cuota Seguridad Social Aportación al Plan Pensiones Individual En este caso el partícipe tiene una minusvalía en un grado del 70%. La ley del I.R.P.F. establece que, en estos casos tanto la aportación como la reducción en base imponible tiene como límite El Rendimiento Neto del Trabajo Personal será: Ingresos íntegros Gastos deducibles (seguridad social) Reducción R.N.T.P Reducción por minusvalía Rendimiento Neto trabajo personal La reducción en Base Imponible por primas a Planes de Previsión Asegurados tendrá como límite único Base Imponible Reducción por aportación individual Base Liquidable Una vez más, el ahorro fiscal sobre la aportación va a depender de cada comunidad autónoma al tener establecida cada una de ellas su tarifa propia en el tramo del 50% de gestión del I.R.P.F. Recordar una vez más la aplicación del gravamen complementario en vigor para 2012, 2013 y Marzo
71 CASO Nº 30. Prestación del plan de pensiones pagada en forma de capital. Prestación de un Plan de Pensiones en forma de capital con las siguientes características: Tipo de prestación CAPITAL Importe de la prestación Fecha de 1ª aportación 20 de enero de 2000 Aportaciones realizadas hasta Aportaciones totales realizadas Fecha de pago de prestación 12 de febrero de 2014 Ingresos Íntegros Cuota Seguridad Social Estamos ante una prestación en forma de capital. La disposición transitoria duodécima de la ley del I.R.P.F. establece un régimen transitorio para prestaciones percibidas a partir de por la parte de aportaciones realizadas hasta Este régimen transitorio establece que para esta parte de la prestación sí será aplicable la reducción del 40%. De esta forma corresponde una reducción de la prestación de (40% X que es la parte proporcional de la prestación que corresponde a las primas pagadas hasta ). A su vez, las prestaciones de planes de pensiones tienen el tratamiento fiscal del renta del trabajo y por tanto para incluirlo en la parte general de la base imponible hay que aplicar la reducción por rendimientos netos del trabajo. Prestación percibida Reducción de la prestación Ingresos íntegros trabajo personal Gastos deducibles Rendimiento Neto trabajo personal Reducción por rendimientos trabajo personal Rendimiento Neto trabajo personal reducido A su vez la entidad aseguradora aplicará una retención sobre la prestación que será la determinada según la aplicación de las normas correspondientes (Reglamento del I.R.P.F.). Marzo
72 CASO Nº 31. Pago de prestación en forma de capital. Partícipe discapacitado en un grado del 40%. Prestación de un Plan de Pensiones en forma de capital con las siguientes características: Tipo de prestación CAPITAL Importe de la prestación Fecha de 1ª aportación 15 de junio de 1996 Aportaciones realizadas hasta Aportaciones totales realizadas Fecha de pago de prestación 15 de junio de 2014 Grado de minusvalía del partícipe 40% Se trata de un caso similar al anterior; en este caso el partícipe es discapacitado y aunque no hay ningún tratamiento especial en la prestación por ello, sí será de aplicación la reducción en base imponible por tal motivo. Nuevamente, al haberse contratado el plan antes de 1 de enero de 2007, la prestación se reducirá proporcionalmente por las aportaciones realizadas hasta esa fecha. De esta forma corresponde una reducción de la prestación de (40% X que es la parte proporcional de la prestación que corresponde a las primas pagadas hasta ). Además, la prestación al tener la consideración de Rendimiento Neto de Trabajo Personal resulta de aplicación la reducción legal por la percepción de dichos rendimientos. En este caso, al ser el partícipe discapacitado, tiene derecho a una reducción adicional. Es decir reducirá el rendimiento neto de trabajo personal en (reducción para rendimientos de más de ) más la reducción por minusvalía que en este caso es de al ser el grado del 40%. Prestación percibida Reducción de la prestación Rendimiento Neto trabajo personal Reducción por rendimientos trabajo personal Rendimiento Neto trabajo personal reducido A su vez la entidad aseguradora aplicará una retención sobre la prestación que será la determinada según la aplicación de las normas correspondientes (Reglamento del I.R.P.F.). Marzo
73 CASO Nº 32. Pago de prestación en forma de renta. Partícipe discapacitado en más de un 65%. Prestación de un Plan de Pensiones en forma de renta con las siguientes características: Tipo de prestación RENTA Importe de la prestación Fecha de 1ª aportación 12 de junio de 2007 Ingresos íntegros Gastos deducibles Fecha de pago de prestación 15 de mayo de 2014 Grado de minusvalía del partícipe 69% En este caso, la prestación se ha pagado en forma de renta; según la ley del I.R.P.F., se integra en su totalidad en la base imponible del contribuyente. Ahora bien, al ser el partícipe discapacitado en un grado superior al 65%, la ley dice que la prestación se reducirá como máximo en un importe equivalente a tres veces el Indicador de Precios de Renta de Efectos Múltiples (IPREM) que para 2014 tiene un importe de 7.455,14. Por tanto la prestación en este caso, se reducirá en su totalidad. El partícipe ha estado activo durante parte del ejercicio por lo que ha percibido retribuciones. En este caso, la prestación se agrega a los rendimientos de trabajo percibidos. Al tratarse de rendimientos del trabajo, se aplicará la reducción correspondiente (2.652 al ser el rendimiento neto superior a ). Además, al ser el partícipe discapacitado en más de un 65%, le corresponde una reducción de Prestación percibida Reducción de la prestación Ingresos Íntegros trabajo personal Gastos deducibles Rendimiento Neto trabajo personal Reducción por RNTP Rendimiento Neto trabajo personal reducido Marzo
74 Marzo
75 VII. FISCALIDAD DE LOS FONDOS DE INVERSIÓN La entrada en vigor de la Ley 35/2006 supuso cambios importantes en la tributación de los fondos de inversión. Dos son los cambios que afectan principalmente a este producto: Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de este producto se integran en la base imponible del ahorro y por tanto sujetas según una escala en la que los primeros tributan al 19% y el resto al 21%. Para las ganancias generadas en 2012,2013 y 2014 estos porcentajes se incrementarán según lo establecido en la disposición adicional 35ª del R.D. Ley 20/2011 (aplicación del gravamen complementario) y artículo 64.b de la ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado para La Ley16/2012 ha introducido una modificación en la fiscalidad de las ganancias y pérdidas patrimoniales: la modificación supone que si las participaciones del fondo de inversión han permanecido menos de un año en posesión del partícipe, la ganancia o pérdida que se ponga de manifiesto por la transmisión de las mismas se considera renta general y no renta del ahorro como hasta ahora. Esto implica que el tipo de gravamen será distinto en un caso y otro. Así, si ha transcurrido más de un año entre la compra y la venta, la ganancia se someterá al gravamen del ahorro, mientras que si ha transcurrido menos de un año la ganancia se someterá al tipo de gravamen de la Base Liquidable General (tipo marginal). 17 No obstante lo anterior, al igual que ocurre con los seguros de vida, existe un régimen transitorio para aquellos partícipes que suscribieron un fondo de inversión antes del A este respecto hay que tener en cuenta dos casos: Si el valor liquidativo de la participación en la fecha de la transmisión es igual o superior al valor liquidativo a , la parte de la ganancia patrimonial que se hubiera generado antes de se reducirá un 14,28% por cada año mayor de dos que medie entre la fecha de adquisición y el redondeado por exceso. El resto de ganancia patrimonial (la generada después de ) no tendrá reducción y se computará de forma íntegra. A estos efectos, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a será la parte de la ganancia que resulte de tomar como valor de transmisión el valor liquidativo a Si el valor liquidativo de la participación en la fecha de la transmisión es inferior al valor liquidativo a , la ganancia patrimonial se reducirá un 14,28% por cada año que medie entre la fecha de adquisición y el redondeado por exceso. 17 Hasta las ganancias o pérdidas patrimoniales generadas en más de un año tributaban al tipo fijo del 15% y las generadas en menos de un año tributaban al tipo marginal del contribuyente. Desde esta fecha y hasta las ganancias patrimoniales tributaban al tipo fijo del 18% independientemente del período de generación de las mismas. Marzo
76 Además, desde el 1 de enero de 2003 el cambio de fondo de inversión, es decir el reembolso total para ser traspasado a otro fondo de inversión, aun cuando sea de otra gestora, tampoco tiene implicación fiscal. Ahora bien, en el caso de los Fondos de Inversión hemos de tener en cuenta la siguiente especificación: en el caso de reembolsos, que es cuando se produce el hecho imponible, lo que realmente se reembolsan son las participaciones adquiridas (en todo o en parte). Esto evidentemente no tiene ninguna trascendencia en el caso de reembolsos totales, puesto que la ganancia o pérdida patrimonial viene determinada por la diferencia entre valor de reembolso y valor de adquisición. Sí la tiene en cambio en el caso de reembolsos parciales porque entonces, y siempre y cuando haya habido más de una suscripción de participaciones, se considera que las primeras participaciones que se venden son las primeras que se compraron (método FIFO). Quiere esto decir que en el caso de un reembolso parcial cuando ha habido más de una suscripción, las primeras participaciones que se compraron son las primeras que se venden; si con éstas no hubiese suficientes para hacer frente al reembolso se considerarían las de la siguiente suscripción y así sucesivamente con la consiguiente repercusión fiscal dado que cada suscripción de participaciones se habrá hecho a un precio determinado. Esto lo veremos más claramente en los casos prácticos de las páginas siguientes. Además, a partir del 1 de enero de 2010 las ganancias o pérdidas de patrimonio están sujetas a una retención del 19%. Para los ejercicios 2012, 2013 y 2014 el tipo de retención será el 21%. Marzo
77 CASO Nº 33. Reembolso total Fondo de Inversión con las siguientes características de suscripción y reembolso Tipo de reembolso TOTAL Fecha suscripción 20 de junio de 2002 Importe suscripción Nº participaciones compradas Valor liquidativo de compra 4,00 Fecha de reembolso 9 de septiembre de 2014 Valor liquidativo de venta 5,50 Estamos ante el caso más general de ganancia de patrimonio procedente de fondos de inversión: el reembolso es total y la suscripción se realizó con posterioridad al por lo que no procede la aplicación de coeficientes reductores. La ganancia patrimonial se calcula por diferencia entre el valor de reembolso y el valor de suscripción. De esta forma la ganancia de patrimonio sujeta al impuesto es ( ; se obtiene de multiplicar las participaciones por el valor liquidativo de venta, 5,50). A su vez la retención se aplicará sobre dicha ganancia: (21% x 1.500) es decir 285. Con ello el reembolso neto será = Por lo que se refiere al tipo de gravamen hemos de decir que la ganancia total tributa al 21% puesto que la ganancia es inferior a y es de aplicación el gravamen complementario al producirse el reembolso en Con todo ello tenemos el siguiente resumen Ganancia patrimonial Retención fiscal (21%) 285 Reembolso neto Impuestos a pagar 285 Marzo
78 CASO Nº 34. Reembolso total procedente de una suscripción. Aplicación del Régimen transitorio Tipo de reembolso TOTAL Fecha suscripción 15 de marzo de 1990 Importe suscripción Nº participaciones compradas Valor liquidativo de compra 8,00 Fecha de reembolso 14 de junio de 2015 Valor liquidativo de venta 9,50 Valor liquidativo participación a ,40 Al tratarse de una contratación realizada antes de es de aplicación el régimen transitorio recogido en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006. Para ello tenemos que ver si el valor liquidativo de la transmisión es igual, mayor o menor que el valor liquidativo de la participación a efectos del Impuesto sobre Patrimonio de 2005 (a efectos prácticos, el valor liquidativo a ). En este caso es superior y por tanto, la parte de la ganancia que se hubiera generado antes de se reducirá un 14,28% por cada año mayor de 2 que medie entre la fecha de contratación y (redondeado por exceso). El resto de ganancia patrimonial (la generada después de ) se computará de forma íntegra. Al ser el valor liquidativo de la participación en la fecha de transmisión mayor que el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005 (valor liquidativo a ), la parte de la ganancia patrimonial generada antes de se calcula por diferencia entre el valor a y el valor liquidativo en el momento de la adquisición; en nuestro caso: 8,4 8 = 0,40 que multiplicado por el número de participaciones se obtiene dicha ganancia patrimonial: 0,40 x = A esta parte de la ganancia patrimonial se le aplicarán los coeficientes reductores; en este caso, desde (fecha de contratación) hasta han transcurrido 5 años calculados por exceso, por tanto el coeficiente a aplicar será; 14,28% x 5 = 71,4% (14,28% por cada año mayor de 2). El resto de la ganancia patrimonial no se reduce y se incluye íntegramente en la Base Imponible del Ahorro. Con todo, la ganancia patrimonial sujeta al impuesto se eleva a Al no superar y producirse el reembolso en el año 2015, el tipo de gravamen es el 19%. Marzo
79 CUADRO RESUMEN Importe reembolso (2.500 partic. X 9,50 ) Importe suscripción Ganancia de patrimonio previa Ganancia generada antes (8,4 8) x partic Coeficiente reductor 71,4% Ganancia de patrimonio reducida 286 Resto de ganancia de patrimonio Ganancia de patrimonio total Retención fiscal (19%) Reembolso Neto ,16 Impuestos a pagar 576,84 Marzo
80 CASO Nº 35. Reembolso total procedente de una suscripción. Aplicación del Régimen transitorio Tipo de reembolso TOTAL Fecha suscripción 15 de marzo de 1990 Importe suscripción Nº participaciones compradas Valor liquidativo de compra 8,00 Fecha de reembolso 14 de junio de 2015 Valor liquidativo de venta 9,50 Valor liquidativo participación a Estamos ante el mismo caso anterior con la salvedad que en este caso el valor liquidativo a fecha de la transmisión es menor que el valor liquidativo a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de En este caso la parte proporcional de la ganancia que corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de contratación y el se reducirá un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos entre la fecha de contratación y el La ganancia de patrimonio total es (2.500 x 9,5) = Al ser el valor liquidativo de la participación en la fecha de transmisión menor que el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005 (valor liquidativo a ), la parte de la ganancia patrimonial generada antes de se calcula como la parte proporcional de dicha ganancia que corresponde al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el (5.792); en nuestro caso, dicha parte de la ganancia será 2.354,47 (3.750 x (5.792 / 9.225) donde es el número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión). A esta parte de la ganancia patrimonial se le aplicarán los coeficientes reductores; en este caso, desde (fecha de contratación) hasta han transcurrido 7 años calculados por exceso, por tanto el coeficiente a aplicar será; 14,28% x 5 = 71,4% (14,28% por cada año mayor de 2). El resto de la ganancia patrimonial no se reduce y se integra de forma íntegra en la Base Imponible del Ahorro. Con todo ello, la ganancia patrimonial sujeta al impuesto se eleva a 2.068,91. Como ya hemos comentado, al no superar los y producirse el reembolso en 2015 el tipo de gravamen será el 19%. Marzo
81 CUADRO RESUMEN Importe reembolso (2.500 partic. X 9,50 ) Importe suscripción Ganancia de patrimonio previa Ganancia generada antes (8,4 8) x partic ,47 Coeficiente reductor 71,4% Ganancia de patrimonio reducida 673,38 Resto de ganancia de patrimonio 1.395,53 Ganancia de patrimonio total 2.068,91 Retención fiscal (19%) 393,09 Reembolso Neto ,91 Impuestos a pagar 393,09 Marzo
82 CASO Nº 36. Reembolso parcial procedente de varias suscripciones Tipo de reembolso PARCIAL Fecha 1ª suscripción 14 de junio de 2001 Importe suscripción Nº participaciones compradas 750 Valor liquidativo de compra 8,00 Fecha 2ª suscripción 10 de mayo de 2007 Importe suscripción Nº participaciones compradas Valor liquidativo de compra 10 Fecha de reembolso 10 de septiembre de 2014 Valor liquidativo de venta 12,50 Importe del reembolso parcial Nos encontramos ante un reembolso parcial de participaciones de fondos de inversión en el que se han realizado dos suscripciones en momentos distintos del tiempo. A la hora de calcular la ganancia o pérdida patrimonial tendremos que ver qué número de participaciones hay que vender para alcanzar el importe del reembolso deseado. Para ello dividimos el importe a reembolsar por el valor liquidativo de la participación a la fecha del reembolso: / 12,5 = participaciones. Ya hemos visto que se necesitan vender participaciones; como comentamos al principio de este capítulo en el caso de varias suscripciones a la hora de calcular la ganancia de patrimonio se tiene en cuenta el criterio FIFO para la venta de participaciones: el partícipe posee participaciones adquiridas en dos momentos del tiempo: 750 en una primera suscripción y en una segunda. Pues bien como vende para obtener el reembolso solicitado y como se sigue el criterio FIFO tendrá que considerar las 750 participaciones adquiridas en la primera suscripción y otras 610 de la segunda suscripción. Para calcular la ganancia de patrimonio hay que tener en cuenta los valores liquidativos de cada una de estas suscripciones. Veamos la operativa: IMPORTE DE 1ª SUSCRIPCIÓN: (750 x 8) IMPORTE DE 2ª SUSCRIPCIÓN: (610 X 10) TOTAL SUSCRIPCIONES: IMPORTE DE REEMBOLSO: GANANCIA DE PATRIMONIO: IMPUESTOS A PAGAR: 931 RETENCIÓN A CUENTA: 931 Como vemos, se han vendido las 750 participaciones de la 1ª suscripción y otras 610 de la segunda para cubrir las que se necesitan. Para calcular la ganancia de patrimonio hay tener en cuenta los valores liquidativos de cada una de esas Marzo
83 suscripciones (750 x 8 de la primera y 610 x 10 de la segunda). En este caso, al ser la ganancia patrimonial inferior a toda ella estará gravada al tipo del 21% ya que el reembolso se produce en 2014 Asimismo, como se ha venido comentando, el reembolso está sujeto a la retención fiscal del 21% calculada sobre la ganancia patrimonial CUADRO RESUMEN Importe reembolso Importe 1ª suscripción Importe 2ª suscripción Ganancia de patrimonio total Retención fiscal (21%) 931 Reembolso Neto Impuestos a pagar 931 Marzo
84 Marzo
85 VIII. FISCALIDAD DE LOS DEPÓSITOS FINANCIEROS Y ACCIONES VIII.1. DEPÓSITOS FINANCIEROS En general, los rendimientos generados por cualquier tipo de depósito financiero se incluirán en su totalidad en la Base Imponible del Ahorro tributando según una escala en la que los primeros tributan al tipo del 19% y el resto al 21%. Como ya es conocido con la última reforma del I.R.P.F. se eliminó la reducción del 40% del rendimiento en el caso de depósitos cuyos intereses se hayan generado en un plazo superior a 2 años. 18 Además, si los intereses se perciben en 2012, 2013 o 2014 estarán sujetos al gravamen complementario como consecuencia de la aplicación de la D.A. 35ª del R.D. Ley 20/2011. A su vez, dichos rendimientos netos estarán sujetos a una retención del 19% (21% para los ejercicios 2012, 2013 y 2014). CASO Nº 37. Depósito financiero con pago de interés anual Tipo de depósito ANUAL Importe del depósito Fecha de contratación 10 de marzo de 2010 Tipo de interés 3% Interés anual percibido: 300 ( X 3%) Impuestos a pagar: 57 (300 X 19%) Retención aplicada: 57 (300 X 19%) Si los intereses se perciben en 2012, 2013 o 2014: Interés anual percibido: 300 ( X 3%) Impuestos a pagar: 63 (300 X 21%) Retención aplicada: 63 (300 X 21%) 18 Recordemos que con la norma anterior los rendimientos de depósitos financieros que se hubieran generado en un plazo superior a 2 años se reducían en un 40%. Además, al tener tratamiento de rendimiento de capital mobiliario se incluía en la parte general de la base imponible y por tanto tributaba al tipo marginal del contribuyente. Marzo
86 CASO Nº 38. Depósito financiero con vencimiento a tres años Vamos a ver el mismo caso anterior pero suponiendo que los intereses se pagan al vencimiento del depósito. Tipo de depósito A VENCIMIENTO Importe del depósito Fecha de contratación 10 de marzo de 2010 Tipo de interés 3% anual Duración 3 años Este caso es similar al anterior sólo que los intereses se pagan a vencimiento del depósito, por tanto no hay pago anual. El vencimiento se produce en 2013, por lo tanto la operación está sujeta al gravamen complementario: Intereses percibidos: x 3% x 3 = 900 Impuestos a pagar: 900 x 19% = 171 Gravamen complementario: 900 x 2% = 18 TOTAL IMPUESTOS: = 189 Retención aplicada: 900 x 21% = 189 Como se ve, no hay diferencia respecto del caso anterior; aun cuando los intereses se abonan al vencimiento del depósito, tributan de forma íntegra al tipo de gravamen que corresponda según la fecha de percepción de los intereses. Marzo
87 VIII.2. ACCIONES Los titulares de acciones obtienen un doble rendimiento por la tenencia de los títulos: el procedente del dividendo de la acción, el cual se califica fiscalmente como rendimiento del capital mobiliario y el obtenido al vender o transmitir las acciones en cuyo caso se puede generar una ganancia o pérdida de patrimonio. VIII.2.1. TRATAMIENTO FISCAL DE LOS DIVIDENDOS El dividendo que se percibe por la titularidad de las acciones se califica como Rendimiento de Capital Mobiliario integrándose en la Base Imponible del Ahorro y por tanto tributa según la escala de gravamen del ahorro en la que los primeros estarán sujetos al tipo del 19% y el resto al 21%. Además, la percepción de dividendos está sujeta a una retención del 19%. Nuevamente, si los dividendos se perviven en 2012, 2013 o 2014 estarán sujetos al tipo de gravamen complementario del ahorro recogido en la D.A. 35ª del R.D.Ley 20/2011. El tipo de retención en este caso será el 21% El dividendo se integra de forma íntegra en la Base Imponible del Ahorro y goza de una exención de los primeros VIII.2.2. TRATAMIENTO FISCAL EN LA TRANSMISIÓN DE LAS ACCIONES En el caso de la transmisión de acciones, el tratamiento fiscal es análogo al de los reembolsos de fondos de inversión. Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de acciones se integran en la base imponible del ahorro y por tanto sujetas según una escala en la que los primeros tributan al 19% y el resto al 21%. Al igual que en el caso de los dividendos, si la ganancia se produce en 2012, 2013 o 2014, estará sujeta al gravamen complementario antes mencionado así como el tipo de retención (21%). La Ley16/2012 ha introducido una modificación en la fiscalidad de las ganancias y pérdidas patrimoniales: la modificación supone que si las participaciones del fondo de inversión han permanecido menos de un año en posesión del partícipe, la ganancia o pérdida que se ponga de manifiesto por la transmisión de las mismas se considera renta general y no renta del ahorro como hasta ahora. Esto implica que el tipo de gravamen será distinto en un caso y otro. Así, si ha transcurrido más 19 Desde la entrada en vigor de la Ley 35/2006 del I.R.P.F. se ha eliminado el mecanismo de eliminación de la doble imposición (recordemos que los dividendos se integraban en la base imponible a un 140%, 125% o 100% dependiendo del tipo de entidad que los distribuía y posteriormente se deducía en la cuota líquida del impuesto el 40%, 25% ó 0%, según el caso del importe percibido). Además los dividendos se integraban en la parte general de la base imponible y por tanto tributaban al tipo marginal del contribuyente. Marzo
88 de un año entre la compra y la venta, la ganancia se someterá al gravamen del ahorro, mientras que si ha transcurrido menos de un año la ganancia se someterá al tipo de gravamen de la Base Liquidable General (tipo marginal). 20 No obstante lo anterior, al igual que ocurre con los fondos de inversión, existe un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que compraron las acciones antes del A este respecto hay que tener en cuenta dos casos: Si el valor de la transmisión de la acción es igual o superior al valor de negociación media del cuarto trimestre de 2005, la parte de la ganancia patrimonial que se hubiera generado antes de se reducirá un 25% por cada año mayor de dos que medie entre la fecha de adquisición y el redondeado por exceso. El resto de ganancia patrimonial (la generada después de ) no tendrá reducción y se computará de forma íntegra. Si el valor de la transmisión de la acción es inferior al valor de negociación media del cuarto trimestre de 2005, la ganancia patrimonial se reducirá un 25% por cada año que medie entre la fecha de adquisición y el redondeado por exceso. Asimismo, al igual que en Fondos de Inversión se aplica el método FIFO para cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial considerándose que las primeras acciones que se venden son aquéllas que primero se compraron. En el caso de transmisión de acciones no se aplica retención alguna. 20 Hasta las ganancias o pérdidas patrimoniales generadas en más de un año tributaban al tipo fijo del 15% y las generadas en menos de un año tributaban al tipo marginal del contribuyente. Marzo
89 CASO Nº 39. Percepción de dividendos El Sr. X posee acciones de la compañía Z, S.A. por la que ha percibido este año un dividendo de 0,60 por acción. Cálculo del Rendimiento del Capital Mobiliario: DIVIDENDOS PERCIBIDOS: IMPORTE EXENTO: RENDIMIENTO SUJETO: IMPUESTOS A PAGAR: (1.500 x 19%) RETENCIÓN APLICADA:. 570 (3.000 x 19%) En el caso de los dividendos percibidos de sociedades están exentos los primeros según el artículo 7.y de la Ley 35/2006 del I.R.P.F. El rendimiento de capital mobiliario se integra en la Base Imponible del Ahorro y por tanto sujeto según la escala de gravamen del ahorro. En este caso todo el rendimiento sujeto estará gravado al tipo del 19%. Además la retención a aplicar, a diferencia del resto de rendimientos de capital mobiliario, no se aplica sobre el propio rendimiento sino sobre la contraprestación íntegra; es decir en nuestro caso la retención del 19% se aplicará sobre el dividendo percibido sin tener en cuenta la exención prevista en el artículo 7.y de la Ley 35/2006. Si los dividendos se perciben en 2012, 2013 o 2014, el rendimiento además estará sujeto al gravamen complementario recogido en el R.D. Ley 20/2011. DIVIDENDOS PERCIBIDOS: IMPORTE EXENTO: RENDIMIENTO SUJETO: IMPUESTOS A PAGAR: (1.500 x 19%) GRAVAMEN COMPLEMENTARIO. 30 (1.500 x 2%) TOTAL IMPUESTOS RETENCIÓN APLICADA:. 630 (3.000 x 21%) Marzo
90 CASO Nº 40. Suscripción y venta de acciones. Tipo de venta TOTAL Fecha de compra de acciones 17 de marzo de 1997 Importe compra Nº acciones compradas Valor cotización en la compra 5 Fecha de venta 26 de noviembre de 2014 Valor cotización en la venta 6,5 Se trata del caso más elemental de compra-venta de acciones; se produce una ganancia patrimonial que se calcula por diferencia entre el valor de venta y el valor de compra. De esta forma, la ganancia patrimonial es que es la diferencia entre (6,5 x acciones) y (valor de compra). Al realizarse la venta en 2014, la operación está sujeta al gravamen complementario; así el tipo de gravamen será el 21% sobre los (285 ). Por su parte, la venta está sometida a la retención fiscal del 21%. CUADRO RESUMEN Importe de la venta Importe de la compra Ganancia de patrimonio total Retención fiscal (21%) 315 Venta neta Impuestos 285 Gravamen complementario 30 Total impuestos a pagar 315 Marzo
91 CASO Nº 41. Suscripción y venta de acciones procedente de varias adquisiciones Tipo de venta TOTAL Fecha 1ª compra 17 de marzo de 1998 Importe compra Nº acciones compradas Valor cotización de acción 5,00 Fecha 2ª compra 12 de febrero de 2010 Importe compra Nº acciones compradas Valor cotización de acción 8 Fecha de venta 26 de noviembre de 2013 Valor cotización en la venta 9 Se trata de una venta de acciones adquiridas en dos momentos distintos del tiempo. La ganancia patrimonial viene dada por diferencia entre el valor de venta y el de compra: (2.250 acciones x 9 ) menos ( ) de las dos suscripciones; con esto la ganancia patrimonial es de La venta se ha producido en 2013 y por lo tanto está sometida al gravamen complementario; además, la operación está sujeta a retención del 21%. CUADRO RESUMEN Importe de la venta Importe de la compra Ganancia de patrimonio total Retención fiscal (21%) 1.102,50 Venta neta ,50 Impuestos 997,50 Gravamen complementario 105 Total impuestos a pagar 1.102,50 Marzo
93 ANEXO I: CUADROS Y GRÁFICOS COMPARATIVOS Marzo
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95 RENTAS VITALICIAS Y TEMPORALES Tipos Efectivos de Tributación Marzo
96 Marzo
97 Euros Euros Base Imponible , , , , , , ,20 (*) , ,20(*) ,20 en adelante(*) Base Imponible , , , , , , ,20 (*) , ,20(*) , ,20 (*) ,20 en adelante(*) TIPOS EFECTIVOS DE TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS VITALICIAS Y TEMPORALES. RENTAS DE HASTA Tipo Marginal 24% 28% 37% 42,9% a 46% 43,9% a 47% 44,9% a 49% Tipo Marginal 23,75% a 24,75% 29,3% a 30% 39,4% -40% 46,5% - 48,08% 47,5% - 52% 48,5% - 55% 49,5% - 56% Tipo B I Ahorro 19% 19% 19% 19% 19% 19% Tipo B I Ahorro 21% 21% 21% 21% 21% 21% 21% Menor o igual a 5 años 2,28% Menor o igual a 5 años Rentas Temporales (según Menor o igual a 10 años 3,04% Menor o igual a 10 años duración) Menor o igual a 15 años 3,80% AÑO 2014 Rentas Temporales (según duración) Menor o igual a 15 años Más de 15 años 4,75% Más de 15 años Menos de 40 años 7,60% Menos de 40 años Rentas Vitalicias (según la edad del rentista) Entre 40 y 49 años 6,65% Entre 40 y 49 años Entre 50 y 59 años 5,32% Entre 50 y 59 años 2,52% 3,36% 4,20% 5,25% 8,40% 7,35% 5,18% Entre 60 y 65 años 4,56% Entre 60 y 65 años Entre 65 y 69 años 3,80% Rentas Vitalicias (según la edad del rentista) 5,04% Entre 65 y 69 años 4,20% Más de 69 años 1,52% Más de 69 años 1,68% ICEA Manual Práctico de Fiscalidad (*) A partir del ejercicio 2011, con motivo del aumento del porcentaje de cesión del I.R.P.F. a las Comunidades Autónomas (ha pasado del 33% al 50%), éstas están obligadas a establecer sus propias tarifas en el tramo autonómico, de forma que los tipos marginales pueden variar dependiendo de cada caso, sobre todo en los tres últimos tramos de la tarifa. Marzo
98 TIPOS EFECTIVOS DE TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS VITALICIAS Y TEMPORALES PARA RENTAS DE HASTA SEGURO DE VIDA RENTAS TEMPORALES Marzo
99 RENTAS TEMPORALES TIPOS EFECTIVOS DE TRIBUTACIÓN Tramo de Base Imponible: Hasta ,20 30% 25% 20% 24,75% 24,00% 15% 10% 5% 2,28% 2,52% 3,04% 3,36% 3,80% 4,20% 4,75% 5,25% 0% Inferior o igual 5 años Entre 6 y 10 años Entre 11 y 15 años Más de 15 años Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Tramo de Base Imponible: , ,20 35% 30% 25% 30% 28% 20% 15% 10% 5% 2,28% 2,52% 3,04% 3,36% 3,80% 4,20% 4,75% 5,25% 0% Inferior o igual 5 años Entre 6 y 10 años Entre 11 y 15 años Más de 15 años Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Marzo
100 RENTAS TEMPORALES TIPOS EFECTIVOS DE TRIBUTACIÓN Tramo de Base Imponible: , ,20 45% 40% 35% 40% 37% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 2,28% 3,04% 3,80% 2,52% 3,36% 4,20% 4,75% 5,25% 0% Inferior o igual 5 años Entre 6 y 10 años Entre 11 y 15 años Más de 15 años Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Tramo de Base Imponible: Hasta , ,20 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 2,28% 3,04% 3,80% 4,75% 2,52% 3,36% 4,20% 47% 43% 5,25% Inferior o igual 5 años Entre 6 y 10 años Entre 11 y 15 años Más de 15 años Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Marzo
101 RENTAS TEMPORALES TIPOS EFECTIVOS DE TRIBUTACIÓN 60% Tramo de Base Imponible: , ,20 50% 40% 50% 45% 30% 20% 10% 0% 2,28% 3,04% 3,80% 4,75% 2,52% 3,36% 4,20% 5,25% Inferior o igual 5 años Entre 6 y 10 años Entre 11 y 15 años Más de 15 años Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Tramo de Base Imponible: Hasta , ,20 60% 50% 40% 53% 47% 30% 20% 10% 0% 2,28% 3,04% 3,80% 4,75% 2,52% 3,36% 4,20% 5,25% Inferior o igual 5 años Entre 6 y 10 años Entre 11 y 15 años Más de 15 años Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Marzo
102 RENTAS TEMPORALES TIPOS EFECTIVOS DE TRIBUTACIÓN Tramo de Base Imponible: Más de ,20 60% 50% 40% 54% 47% 30% 20% 10% 0% 2,28% 3,04% 3,80% 4,75% 2,52% 3,36% 4,20% 5,25% Inferior o igual 5 años Entre 6 y 10 años Entre 11 y 15 años Más de 15 años Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 (*) El tipo marginal de este tramo puede variar según cada Comunidad Autónoma dado que a partir de 2011 éstas están obligadas a establecer su propia tarifa. Marzo
103 2014.ICEA Manual Práctico de Fiscalidad SEGURO DE VIDA RENTAS VITALICIAS Marzo
104 2014.ICEA Manual Práctico de Fiscalidad RENTAS VITALICIAS TIPOS EFECTIVOS DE TRIBUTACIÓN Tramo de Base Imponible: Hasta ,20 30% 25% 24,75% 24,00% 20% 15% 10% 5% 0% 8,40% 7,60% 7,35% 6,65% 5,88% 5,32% 5,04% 4,56% 4,20% 3,80% 1,68% 1,52% Menos de 40 Entre 40 y 49 Entre 50 y 59 Entre 60 y 65 Entre 66 y 69 Más de 69 Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Tramo de Base Imponible: , ,20 35% 30% 25% 30,00% 28,00% 20% 15% 10% 5% 0% 8,40% 7,60% 7,35% 6,65% 5,88% 5,32% 5,04% 4,56% 3,80% 4,20% 1,52% 1,68% Menos de 40 Entre 40 y 49 Entre 50 y 59 Entre 60 y 65 Entre 66 y 69 Más de 69 Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Marzo
105 2014.ICEA Manual Práctico de Fiscalidad RENTAS VITALICIAS TIPOS EFECTIVOS DE TRIBUTACIÓN Tramo de Base Imponible: , ,20 45% 40% 35% 40,00% 37,00% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 8,40% 7,60% 7,35% 6,65% 5,88% 5,32% 4,56% 5,04% 4,20% 3,80% 1,68% 1,52% Menos de 40 Entre 40 y 49 Entre 50 y 59 Entre 60 y 65 Entre 66 y 69 Más de 69 Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Tramo de Base Imponible: Hasta , ,20 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 47,00% 43,00% 8,40% 7,60% 7,35% 6,65% 5,88% 5,32% 5,04% 4,56% 4,20% 3,80% 1,52% 1,68% Menos de 40 Entre 40 y 49 Entre 50 y 59 Entre 60 y 65 Entre 66 y 69 Más de 69 Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Marzo
106 2014.ICEA Manual Práctico de Fiscalidad RENTAS VITALICIAS TIPOS EFECTIVOS DE TRIBUTACIÓN Tramo de Base Imponible: , ,20 60% 50% 40% 50,00% 45,00% 30% 20% 10% 0% 8,40% 7,60% 7,35% 6,65% 5,88% 5,32% 5,04% 4,56% 4,20% 3,80% 1,52% 1,68% Menos de 40 Entre 40 y 49 Entre 50 y 59 Entre 60 y 65 Entre 66 y 69 Más de 69 Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Tramo de Base Imponible: Hasta , ,20 60% 50% 51,00% 47,00% 40% 30% 20% 10% 0% 8,40% 7,60% 7,35% 6,65% 5,88% 5,32% 4,56% 5,04% 4,20% 3,80% 1,68% 1,52% Menos de 40 Entre 40 y 49 Entre 50 y 59 Entre 60 y 65 Entre 66 y 69 Más de 69 Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 Marzo
107 RENTAS VITALICIAS TIPOS EFECTIVOS DE TRIBUTACIÓN Tramo de Base Imponible: Más de ,20 60% 50% 54,00% 47,00% 40% 30% 20% 10% 0% 8,40% 7,60% 7,35% 6,65% 5,88% 5,32% 5,04% 4,56% 4,20% 3,80% 1,68% 1,52% Menos de 40 Entre 40 y 49 Entre 50 y 59 Entre 60 y 65 Entre 66 y 69 Más de 69 Tipo marginal efectivo Tipo marginal efectivo 2012, 2013 y 2014 Tipo marginal Tipo marginal años 2012, 2013 y 2014 (*) El tipo marginal de este tramo puede variar según cada Comunidad Autónoma dado que a partir de 2011 éstas están obligadas a establecer su propia tarifa. Marzo
108 PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS Y PLANES DE PENSIONES Marzo
109 PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS Y PLANES DE PENSIONES AHORRO FISCAL SOBRE PRIMAS / APORTACIONES (TOMADORES / PARTÍCIPES MENORES DE 50 AÑOS). AÑOS 2012, 2013 y 2014 Aportación máxima: (*) 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 24,64% 29,03% 29,70% 32,72% 38,78% 39,80% 44,48% 46,90% Rendimientos Netos (euros) AHORRO FISCAL SOBRE PRIMAS / APORTACIONES (TOMADORES / PARTÍCIPES MAYORES DE 50 AÑOS). AÑOS 2012, 2013 y 2014 Aportación máxima: (*) 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 24,52% 27,16% 29,61% 32,12% 36,97% 39,80% 43,54% 46,90% Rendimientos Netos (euros) (*) Los porcentajes de ahorro fiscal podrán variar en cada Comunidad Autónoma dependiendo de la tarifa que haya establecida cada una. Marzo
110 ANEXO II: ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL I.R.P.F Y DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Marzo
111 ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Rendimientos Netos Trabajo Personal + Rendimientos Netos Capital Inmobiliario - Rendimientos Netos Actividades Económicas y Empresariales Rendimientos de Capital Mobiliario provenientes exclusivamente de propiedad intelectual, asistencia técnica, arrendamiento de bienes inmuebles y derechos de imagen. Ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en menos de un año. Rendimientos Capital Mobiliario, salvo los contemplados en la renta general Ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en más de un año. Base Imponible General Base Imponible del Ahorro Reducciones por: Primas a Mutualidades de Previsión Social Aportaciones Planes Pensiones Primas a Planes de Previsión Asegurados Planes de Previsión Social Empresarial Seguros de Dependencia Aportaciones a Sistemas de Previsión Social a favor de discapacitados Aportaciones a patrimonios protegidos de personas discapacitadas Pensiones Compensatorias Exceso (si lo hubiere) Base Liquidable General Reducciones por Mínimo Personal y Familiar, y Discapacidades Exceso (si lo hubiere) Base Liquidable del Ahorro Tarifa General Tarifa Ahorro Cuota 1 + Cuota Íntegra Cuota 2 Deducciones por: Inversión en vivienda Donativos Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla Actuaciones protección y difusión Patrimonio Histórico Deducciones Autonómicas Cuota Líquida Deducción doble imposición internacional Retenciones y Pagos a cuenta Transparencia fiscal internacional Imputación de rentas por cesión de derechos de imagen Deducción por maternidad Cuota Diferencial Marzo
112 ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES VALOR REAL DE LOS BIENES + AJUAR DOMÉSTICO Masa hereditaria (-) Cargas deducibles (-) Deudas deducibles (-) Gastos deducibles (+) Pólizas de Seguros (+) Acumulación de donaciones Base imponible Reducciones por: (-) Parentesco (-) Seguro de Vida (-) Cuotas anteriores Base liquidable Tarifa Cuota Íntegra Coeficiente multiplicador Cuota Tributaria (-) Deducción por doble imposición internacional Cuota Diferencial Marzo

References: artículo 15
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 64
 artículo 7
 artículo 7