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Timestamp: 2019-02-18 00:44:23+00:00

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.12.1998 mit dem Az.: IV R 21/97	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: IV R 21/97
HGB § 247 Abs. 1
Für betriebliche Zuwendungen, die nur unter einer noch nicht eingetretenen Bedingung zurückzuzahlen sind, ist unabhängig davon, ob das Rechtsverhältnis als auflösend oder aufschiebend bedingte Liquiditätshilfe oder als bedingt erlaßbarer Zuschuß anzusehen ist, eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden.
EStG § 5 Abs. 1 HGB §§ 247 Abs. 1, 249 Abs. 1
Urteil vom 17. Dezember 1998 - IV R 21/97 -
Vorinstanz: FG München (EFG 1997, 752)
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. In den Streitjahren 1982 bis 1986 erhielt sie für ein Entwicklungsprojekt vom damaligen Bundesminister für Forschung und Technologie (BMFT) eine Zuwendung von insgesamt 1 940 612 DM, höchstens 50 v.H. der tatsächlich entstehenden Selbstkosten in einem Förderzeitraum vom 1. Juli 1982 bis 31. Dezember 1987. Die Bewilligung erfolgte aufgrund der "Bewirtschaftungsgrundsätze für Zuwendungen auf Kostenbasis an Unternehmen der gewerblichen Wirtschaft für Forschungs- und Entwicklungsvorhaben" (BKFT 75). Das Vorhaben wurde als marktnah i.S. des § 25 BKFT 75 gefördert. In diesem Bewirtschaftungsgrundsatz heißt es:
"(1) Bei einem vom ZG (= Zuwendungsgeber) im Zuwendungsbescheid als marktnah bezeichneten Vorhaben hat der ZE (= Zuwendungsempfänger) die Zuwendung vorbehaltlich des Absatzes 3 zurückzuzahlen. Ein Vorhaben kann als marktnah bezeichnet werden, wenn es in einem überschaubaren Zeitraum mit überschaubarem Aufwand und Risiko eine kommerzielle Verwertung erwarten läßt oder unmittelbar darauf gerichtet ist.
(2) Die Rückzahlungsverpflichtung wird drei Jahre nach dem im Zuwendungsbescheid auf den Kalendertag festgelegten Abschluß des Vorhabens wirksam. Die Rückzahlung ist in der Regel in fünf gleichen Jahresraten zu leisten. Die erste Jahresrate wird vier Jahre nach dem im Zuwendungsbescheid auf den Kalendertag festgelegten Abschluß des Vorhabens fällig. Die Zuwendung ist von dem in Satz 1 bestimmten Zeitpunkt an in Höhe des jeweils offenstehenden Betrags mit 6,5 vH. p.a. zu verzinsen ...
(3) Die Rückzahlungsverpflichtung wird nicht wirksam, wenn der ZE glaubhaft darlegt, daß das wissenschaftlich-technische Ziel in wichtigen Punkten nicht erreicht wurde oder eine kommerzielle Verwertung nicht möglich ist.
(4) Der ZG kann während des Rückzahlungszeitraums auf die Rückzahlung noch nicht getilgter Beträge verzichten, wenn der ZE glaubhaft darlegt, daß die Verwertung der Ergebnisse des geförderten Vorhabens zu keinem nachhaltigen Umsatz geführt hat.
In den Jahren 1982 bis 1986 wurden Fördermittel von 1 940 037,28 DM ausgezahlt, die von der Klägerin durch Bildung einer Rückstellung jeweils erfolgsneutral behandelt wurden. In den Schlußbilanzen für die Streitjahre sind folgende Rückstellungsbeträge ausgewiesen:
31. Dezember 1982 223 822 DM 31. Dezember 1983 1 308 912 DM 31. Dezember 1984 1 719 562 DM 31. Dezember 1985 1 824 938 DM 31. Dezember 1986 1 940 037 DM
Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Rückstellungen nicht mehr an und erließ entsprechend geänderte Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermeßbetragsbescheide sowie einen geänderten Einheitswertbescheid für das Betriebsvermögen.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 752) im wesentlichen aus, die Fördermittel seien nicht als gewisse Verbindlichkeiten zu bilanzieren, denn an den Bilanzstichtagen habe noch nicht festgestanden, ob die Bedingungen für die Rückzahlung eintreten würden. Auch eine Verbindlichkeitsrückstellung habe nicht gebildet werden dürfen, denn die Rückzahlungsverpflichtung sei wegen ihrer engen wirtschaftlichen Verknüpfung mit künftigen Erlösen nicht in der Vergangenheit verursacht. Ohne Bedeutung sei, daß die Rückzahlung nur von späteren Erlösen, nicht aber Gewinnen abhänge.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Zur Unterstützung ihrer Auffassung beruft sie sich auf ein Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer. Dieses kommt zu dem Ergebnis, eine aufschiebend oder auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung sei grundsätzlich in Abhängigkeit von der Wahrscheinlichkeit des Eintritts bzw. des Wegfalls der Rückzahlungsverpflichtung zu passivieren. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gelte nur, wenn die Rückzahlungsverpflichtung unter der Bedingung stehe, daß
- die einem bezuschußten Projekt zuzurechnenden Erträge die zuzurechnenden Aufwendungen überstiegen und diese Bedingung noch nicht eingetreten sei.
Die Klägerin beantragt, nachdem sie die Revision wegen des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1984 mit Zustimmung des FA zurückgenommen hat, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung die Gewinnfeststellungsbescheide 1982 bis 1986 vom 15. Juli 1988, die Gewerbesteuermeßbescheide 1982 und 1983 vom 5. August 1988 sowie 1986 vom 31. August 1988 mit der Maßgabe abzuändern, daß eine Verbindlichkeit, hilfsweise eine Rückstellung in Höhe der erhaltenen Fördermittel berücksichtigt wird.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es trägt vor, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürften nur gebildet werden, wenn sie im abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht seien. Daran fehle es, wenn die Rückzahlungsverpflichtung von in der Zukunft liegenden Vorbedingungen abhänge. Bei bedingt rückzahlbaren öffentlichen Zuwendungen knüpfe die Rückzahlungsverpflichtung an den wirtschaftlichen Erfolg des geförderten Vorhabens an, so daß eine Passivierung erst im Jahr der tatsächlichen Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung möglich sei. Es mache keinen Unterschied, ob die Rückzahlung aus künftigen Gewinnen oder Erlösen zu erfolgen habe.
Der Bundesfinanzhof (BFH) vertrete in ständiger Rechtsprechung ebenfalls die Auffassung, daß bei Rückzahlungsverpflichtung aus künftigen Gewinnen eine Passivierung erst mit Auftreten der Gewinne zulässig sei (Beschluß des Großen Senats vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C. I. 5.; Urteile vom 18. Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741, und vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502). Soweit der BFH entschieden habe, daß ein aus künftigen Erlösen zu tilgender Kredit als Verbindlichkeit zu bilanzieren sei (Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320), wende die Finanzverwaltung dieses Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (BMF-Schreiben vom 28. April 1997, BStBl I 1997, 398). Ebenso verfahre die Verwaltung mit dem Urteil des Senats vom 3. Juli 1997 IV R 49/96 (BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; hierzu BMF-Schreiben vom 27. April 1998, BStBl I 1998, 368), mit dem die Bildung einer Rückstellung für bei Erreichen eines bestimmten Buchabsatzes rückzahlbaren Druckbeihilfen zugelassen worden sei. Die Auffassung der Verwaltung werde auch von gewichtigen Stimmen im Schrifttum geteilt (Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 920; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 5 Rz. 315; Groh, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1997, 522, 524).
Im Streitfall sei die Rückzahlungsverpflichtung im Ergebnis vom kommerziellen Erfolg des Vorhabens abhängig gewesen. Diesbezüglich habe eine derartige Unsicherheit bestanden --das habe auch der tatsächliche weitere Verlauf gezeigt--, daß eine Rückstellung unter dem Gesichtspunkt einer Rückzahlung der Fördermittel nicht habe gebildet werden dürfen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit die Gewinnfeststellungs- und die Gewerbesteuermeßbescheide betroffen sind.
So verhält es sich im Streitfall, in dem ein Schwebezustand mindestens bis zum Ablauf des Förderzeitraums bestand, denn erst nach Abschluß des geförderten Entwicklungsprojekts konnte die Klägerin als Zuwendungsempfänger beurteilen, ob das wissenschaftlich-technische Ziel erreicht war und eine kommerzielle Verwertung möglich sein würde. Diese Feststellungen waren Voraussetzung dafür, nach § 25 Abs. 3 BKFT 75 zu verfahren, um die Rückzahlungsverpflichtung nicht "wirksam" werden zu lassen. In diesem Zusammenhang kann dahinstehen, welche Bedeutung der Begriff des "Wirksamwerdens" für die Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung hat. Selbst wenn die Verpflichtung bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der Fördermittel entstanden sein sollte, stand sie mindestens bis zum Abschluß des Förderzeitraums unter der Bedingung, daß nicht die Voraussetzungen des § 25 Abs. 3 BKFT 75 glaubhaft dargelegt wurden.
a) Ungewiß ist eine Verbindlichkeit, die dem Grunde nach nicht mit Sicherheit, aber doch mit Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird oder hinsichtlich deren Höhe zusätzlich oder allein Ungewißheit besteht (Senatsurteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845). Vorliegend hat sich die Rückzahlungspflicht zu den streitigen Bilanzstichtagen hinreichend als Verbindlichkeit konkretisiert. Denn mit der Auszahlung der Fördergelder stand fest, daß unter den Bedingungen der BKFT 75 die Klägerin zur Rückzahlung gegenüber dem Ministerium verpflichtet sein würde.
b) Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abhängt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im wesentlichen verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verknüpft ist, daß es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln (BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; vom 23. Oktober 1985 I R 227/81, BFH/NV 1987, 123; in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 10. Dezember 1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158). Für den Streitfall ist die Frage ohne Bedeutung, ob der wirtschaftlichen Verursachung noch eine eigenständige Bedeutung zukommt, wenn die Verbindlichkeit am Bilanzstichtag rechtlich bereits wirksam entstanden ist (vgl. BFH-Urteile vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, m.w.N., und vom 6. November 1991 XI R 41/88, BFHE 166, 212, BStBl II 1992, 335). Weder eine auflösend noch eine aufschiebend bedingte Verpflichtung ist in diesem Sinne voll wirksam entstanden. In beiden Fällen steht der rechtliche Bestand der Verbindlichkeit noch nicht endgültig fest.
c) Im übrigen hängt die Bildung der Rückstellung von dem Grad der Wahrscheinlichkeit ab, daß die Klägerin auf Rückzahlung in Anspruch genommen wird. Da nach den Förderbedingungen die Rückzahlungsverpflichtung nur unter bestimmten Voraussetzungen "wirksam" werden sollte und außerdem vom Zuwendungsgeber ganz oder teilweise auf die Rückzahlung der Fördermittel verzichtet werden konnte, ist für jeden Bilanzstichtag eine Prognose darüber anzustellen, ob und ggf. in welcher Höhe eine Inanspruchnahme auf Rückzahlung ernsthaft zu erwarten war. Es handelt sich dabei um eine dem FG vorbehaltene Tatfrage.
aa) Die Passivierung kann nicht mit dem von der Finanzverwaltung vorgetragenen Argument abgelehnt werden, daß mit der Rückzahlung der Zuwendung nicht gegenwärtiges, sondern nur künftiges Vermögen belastet sei. Die gegenwärtige Vermögensbelastung wird bereits dadurch deutlich, daß ein gedachter Erwerber des Unternehmens bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigen würde, daß eine bedingte Rückzahlungsverpflichtung besteht, wenn ihre Geltendmachung wahrscheinlich ist. Dies würde zu einem Abschlag vom Kaufpreis führen, der unter Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit des Eintritts der Rückzahlungsverpflichtung ermittelt würde, ggf. bis zur Höhe des gesamten Zuwendungsbetrags. Soweit mit einer Rückzahlung zu rechnen ist, handelt es sich bei dem erhaltenen Betrag um Fremd- und nicht um Eigenkapital. Erfaßt man die Zuwendung zunächst in voller Höhe als Erlös und Eigenkapitalvermehrung, muß im Hinblick auf das Vorsichtsprinzip, dessen Ausprägung das Realisationsprinzip ist, eine Korrektur des Betriebsvermögens durch Bilanzierung eines Passivpostens erfolgen.
bb) Andererseits gebietet das Realisationsprinzip nicht, unabhängig von Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten einen Passivposten in voller Höhe des empfangenen Betrags zu bilanzieren, wie jüngst von Moxter (Betriebs-Berater 1998, 2464) gefordert worden ist. Zwar folgt aus dem Realisationsprinzip, daß Vermögensmehrungen nur gewinnerhöhend erfaßt werden dürfen, wenn sie "so gut wie sicher" sind. Das hindert aber beispielsweise nicht, eine Forderung aus einem gegenseitigen Rechtsverhältnis zu aktivieren, obwohl für die tatsächliche Verwirklichung der Forderung im Hinblick auf Gewährleistungsansprüche, Rücktrittsrecht oder Insolvenz des Schuldners noch gewisse Risiken bestehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786). Diese Risiken werden durch Bildung einer Rückstellung (Senatsurteil vom 30. Juni 1983 IV R 41/81, BFHE 140, 30, BStBl II 1984, 263) bzw. durch Einzel- oder Pauschalwertberichtigung (BFH-Urteil vom 1. April 1958 I 60/57 U, BFHE 67, 47, BStBl III 1958, 291) berücksichtigt. Auch bei auflösend bedingten Forderungen hat der BFH Gewinnrealisierung angenommen (Urteil vom 14. März 1986 III R 179/82, BFHE 146, 541, BStBl II 1986, 669, unter II. 2. b aa). Nicht weitergehend ist die Gewinnrealisierung infolge einer bedingt rückzahlbaren Zuwendung, wenn das Risiko des Bedingungseintritts durch Bildung einer Rückstellung erfaßt wird, denn es gelten insoweit keine strengeren Maßstäbe für die Wahrscheinlichkeitsprognose.
a) Dort hatte der X. Senat angenommen, daß ein aus künftigen Einspielerlösen zurückzuzahlender Filmförderungskredit als gewisse Verbindlichkeit bilanziert werden müsse, weil Rechtsgrund und Höhe des Kredits festgelegt seien. Daß sich bei nicht ausreichenden Einspielerlösen der Rückzahlungsbetrag vermindere, stehe der Behandlung als Verbindlichkeit nicht entgegen. Allerdings sei eine Bewertung auch mit einem geringeren Wert als dem Rückzahlungsbetrag möglich, was sich nach einer Wahrscheinlichkeitsprognose richte. Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkte bestimmen zwar auch die Bewertung der Verbindlichkeitsrückstellung, deren Ansatz der erkennende Senat für vorzugswürdig hält. Trotzdem ergibt sich bei Ansatz einer Verbindlichkeit oder einer Rückstellung nicht dasselbe betragsmäßige Ergebnis. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur insoweit in Betracht, als der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muß (BFH-Urteile vom 16. Februar 1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592; vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, jeweils m.w.N.). Demgegenüber soll ein Bewertungsabschlag auf die nach Meinung des X. Senats zu bilanzierende Verbindlichkeit nur vorgenommen werden, soweit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine Rückzahlung nicht zu leisten ist.
b) Eine Divergenz liegt aber deshalb nicht vor, weil der X. Senat seine Entscheidung durch die besonderen Rückzahlungsbedingungen des von ihm entschiedenen Einzelfalls gerechtfertigt hat. Im Hinblick darauf sah er seinerseits keine Abweichung von dem BFH-Urteil in BFHE 160, 323, das mit der hier vertretenen Auffassung übereinstimmt. Dem schließt sich der erkennende Senat an.

References: § 247
 § 5
 § 25
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