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Timestamp: 2019-10-23 09:58:06+00:00

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2 Grundlagen der beteiligten Gesellschaftsformen
2.1 Die GmbH
2.2 Die GmbH & Co. KG
3 Umwandlungsmotive
3.1 Nicht steuerliche Motive
3.2 Steuerliche Motive
4 Grundlagen für eine Umwandlung
4.1 Umwandlungsgesetz
4.2 Umwandlungssteuergesetz
4.3 Umwandlungssteuererlass
5 Zivilrechtliche Aspekte des Formwechsels
5.2 Möglichkeiten zur Durchführung des Formwechsels
5.3 Ablauf des Formwechsels
5.3.2 Beschlussphase
5.3.3 Vollzugsphase
5.3.4 Mitteilungsphase
5.4 Rechtsfolgen
6 Steuerliche Aspekte des Formwechsels
6.2 Systematik
6.3 Steuerliche Rückwirkung
6.3.1 Ausscheiden von Anteilseignern im Interimszeitraum
6.3.2 Gewinnausschüttungen
6.3.3 Zahlungen der GmbH & Co. KG an ihre Anteilseigner
6.3.4 Pensionsrückstellung
6.4 Steuerliche Folgen für die GmbH
6.4.1 Schlussbilanz
6.4.2 Anwendbarkeit des Wahlrechts
6.4.3 Übertragungsgewinn
6.5 Steuerliche Folgen für die GmbH & Co. KG und ihre Anteilseigner
6.5.1 Grundsituation des Gesetzgebers
6.5.2 Konsequenzen für den Formwechsel
6.5.3 Anschaffungs- und Einlagefiktion
6.5.4 Das Übernahmeergebnis
6.5.5 Besteuerung des Übernahmeergebnisses
6.5.6 Eintritt in die Rechtsposition der GmbH
6.5.7 Übernahmefolgegewinn
Abb. 1: Ermittlung des Übertragungsgewinnes
Abb. 2: Ermittlung des Übernahmeergebnisses
In Deutschland gibt es rund 3,3 Millionen Unternehmen, welche sich in einer Vielzahl verschiedener Rechtsformen organisieren. Die GmbH, KG oder GmbH & Co. KG stellen die am häufigsten vorkommenden Rechtsformen mittelständischer Unternehmen dar. Die Entscheidung für eine Rechtsform ist eine wesentliche Grundlage für den Bestand des Unternehmens, denn diese bringt persönliche, finanzielle, steuerliche und rechtliche Folgen mit sich. Daher ist eine Überprüfung in regelmäßigen Abständen, ob die gewählte Gesellschaftsform noch optimal ist, zwingend erforderlich.
Gegenstand dieser Arbeit ist die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Dabei beschränkt sich die Betrachtung auf den konkreten Fall des Formwechsels der GmbH in die GmbH & Co. KG. Folglich deckt der hier untersuchte Fall des Formwechsels nur einen kleinen Bereich ab.
Ziel dieser Arbeit ist es, die Möglichkeiten, aber auch die Schwierigkeiten deutlich zu machen, die mit dem Formwechsel in die GmbH & Co. KG verbunden sind. Hierbei wird die zivilrechtliche und vor allem die steuerliche Behandlung und die sich daraus ergebenden Folgen des Formwechsels in eine GmbH & Co. KG betrachtet. Es soll deutlich werden, dass gerade im Bereich des Steuerrechts etliche Probleme auftreten können, die bereits bei der Planung des Formwechsels einkalkuliert werden müssen. Dennoch kann ein Formwechsel in die GmbH & Co. KG ein bewährtes Mittel sein, um die Vorteile dieser Rechtsform nutzen zu können.
Zur Verwirklichung dieser Zielstellung ist es erforderlich, in Kapitel 2 zunächst die Rechtsformen der GmbH sowie die der GmbH & Co. KG zu vergleichen und die zivilrechtliche sowie die steuerliche Einordnung zu untersuchen. Hinsichtlich der Rechtsform ist zwischen der Kapitalgesellschaft einerseits und der Personengesellschaft andererseits zu unterscheiden. Im darauf folgenden Kapitel 3 werden die steuerlichen und die nicht steuerlichen Motive, welche eine Rechtsform zur Umwandlung bewegt, analysiert. Im Anschluss werden die Möglichkeiten zum Vollzug eines Rechtsformwechsels, die das Umwandlungsgesetz und das Umwandlungssteuergesetz bietet, kurz erläutert. Während das Umwandlungsgesetz die handelsrechtlichen Bestimmungen einer Umwandlung regelt, sind die steuerrechtlichen Vorschriften im Umwandlungssteuergesetz verankert.
Im Hauptteil dieser Arbeit wird der Umwandlungsprozess von der GmbH in die GmbH & Co. KG ausführlich erläutert. Dabei werden in Kapitel 5 zunächst grundlegende zivilrechtliche Aspekte erläutert. Denn der wesentliche Unterschied des Formwechsels im Vergleich zu den übrigen Unternehmensumwandlungen liegt in der wirtschaftlichen Kontinuität des Rechtsträgers vor und nach dem Formwechsel, da er sich i. d. R. unter Ausschluss Dritter allein im Kreis der schon bisher beteiligten Anteilseigner vollzieht. Als nächstes wird die konkrete Durchführung des Formwechsels nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes dargestellt und die Rechtsfolgen aufgezeigt. Steuerliche Aspekte folgen in Kapitel 6. Hierbei wird auf die steuerlichen Auswirkungen des Formwechsels einer GmbH in eine GmbH & Co. KG eingegangen, sowie darauf, welche Folgen durch diesen Vorgang zu erwarten sind. Hierbei sind grundsätzlich drei Ebenen zu unterscheiden, nämlich die der GmbH, der übernehmenden GmbH & Co. KG und der beteiligten Gesellschafter. Die Schlussbetrachtung dieser Arbeit wird im anschließenden siebten Kapitel dargestellt und beurteilt.
Um den Formwechsel näher betrachten zu können, werden in den folgenden Abschnitten die Rechtsformen der GmbH und der GmbH & Co. KG kurz vorgestellt. Dabei erfolgt die Darstellung auf zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen, wobei diese keineswegs vollständig sind, sondern nur für das weitere Verständnis des Formwechsels dienen.
Nach nun fast 30 Jahren der letzten größeren Reform des GmbH-Gesetzes, wird diese Rechtsform umfassend überarbeitet und den Anforderungen der Zeit angepasst. Der Deutsche Bundestag hat das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) bereits am 26. Juni 2008 beschlossen, mit der Zustimmung des Bundesrates ist noch in diesem Jahr zu rechnen. Das MoMiG sieht vor, das Mindestkapital der GmbH auf 10.000€ herabzusetzen, welches bei Gründung nur zur Hälfte erbracht werden muss. Weiter sieht der Entwurf vor, dass jeder Geschäftsanteil nur noch einen Betrag von mindestens einem Euro aufbringen muss. Künftig sollen die Gesellschafter auch mit einer „verdeckten Sacheinlage“ ihre Verpflichtung gegenüber derGesellschaft erfüllen können, dies war bisher nicht zulässig.[1]
Das EHUG hat für Kapitalgesellschaften ab dem 01.01.2007 das System der Offenlegung von Jahresabschlüssen, sowie die Prüfung von Verstößen gegen die Publizitätsvorschriften grundlegend geändert. Für die GmbH gelten nun strengere Vorschriften bezüglich der Rechnungslegungs- und Publizitätspflichten. Der Umfang der Offenlegungspflichten ist unverändert. Allerdings sind hinsichtlich der Form der Offenlegung grundlegende Veränderungen eingetreten. Die Jahresabschlüsse werden nicht mehr nach der Größe der GmbH differenziert, sondern alle Kapitalgesellschaften müssen nun ihren Jahresabschluss sowie die in § 325 I S. 3 HGB genannten Dokumente spätestens vor Ablauf von zwölf Monaten nach Abschlussstichtag des entsprechenden Geschäftsjahres beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeiger in elektronischer Form einreichen. Die Pflicht zur Einreichung beim Handelsregister wurde ebenfalls gestrichen. Nach dem neuen Verfahren hat der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers nach § 329 I HGB n. F. zu prüfen, ob die entsprechenden Unterlagen aus §§ 325 ff. HGB fristgemäß und vollständig übermittelt wurden und ob die GmbH im Rahmen der Vollständigkeit von den größenabhängigen Erleichterungen zu Recht Gebrauch gemacht hat.[2]
Die GmbH ist eine juristische Person und als solche selbständig steuerpflichtig. Der gesamte Gewinn der GmbH wird mit einem Körperschaftsteuersatz von 15% besteuert (§ 23 I KStG). Die Körperschaftsteuerschuld ist Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag (§ 2 Nr. 3 SolZG). Die GmbH unterliegt weiter gem. § 2 II S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang der Gewerbesteuer. Mit dem Wegfall des Anrechungsverfahrens kann auch auf die Gliederung des verwendeten Eigenkapitals verzichtet werden. Es ist jedoch eine Übergangsphase bis 2017 zu beachten um sicherzustellen, dass das Körperschaftsteuerminderungsguthaben der Gesellschaft nicht verloren geht. Da eine Kapitalgesellschaft eine juristische Person darstellt und somit selbständig rechts- und geschäftsfähig ist, unterliegt der erzielte Gewinn zunächst nur auf der Ebene der GmbH der Besteuerung. Erst bei Ausschüttung des Unternehmensgewinns ]an die Anteileigner entstehen für diese steuerliche Konsequenzen, nämlich dass der Ausschüttungsbetrag mit deren persönlicher Einkommensteuer belegt wird.[3]
Nun erfolgt eine erneute Besteuerung beim Gesellschafter ab 2009 mit 25% Abgeltungssteuer. Das Halbeinkünfteverfahren entfällt, so dass der ausgeschüttete Betrag beim Gesellschafter in voller Höhe mit der Einkommensteuer belastet wird. Geschäftsführergehälter zählen auch weiterhin beim Gesellschafter zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit und nicht zu den Gewinnausschüttungen.
Die ABC-GmbH schüttet Anfang 2009 einen Gewinn in Höhe von 4.600€ je Gesellschafter für das Jahr 2008 aus. Die Ausschüttung beim Gesellschafter A wird pauschal mit 25% Abgeltungsteuer und 5,5 % Solidaritätszuschlag belastet.
Da die Gesellschafter der GmbH, sowie die Gesellschaft selbst die Grundlagen für die Besteuerung getrennt zu ermitteln haben (Trennungsprinzip), ist das Abschließen schuldrechtlicher Verträge zwischen GmbH und deren Gesellschaftern möglich, so dass ertragswirksame Schuldverhältnisse über Dienstleistungen und Nutzungsüberlassung bestehen können. Allerdings schließt dieses Prinzip eine gegenseitige Verlustverrechnung aus, d. h., dass Verluste der GmbH mit positiven Gewinnen der Gesellschafter nicht verrechnet werden dürfen und umgekehrt.[4]
Die GmbH & Co. KG setzt sich aus den Rechtsformen GmbH und KG zusammen. Sie tritt als eine Kommanditgesellschaft auf und ist damit zunächst eine Personengesellschaft. Folgt man allerdings dem BGH (1974), so ist „Die GmbH & Co. KG zwar der Form nach eine Personengesellschaft. Sachlich handelt es sich aber um eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, ...“[5] Denn es fehlt hier die persönliche Haftung einer natürlichen Person. Somit ist die GmbH & Co. KG eigentlich vom Prinzip eine Kapitalgesellschaft. Die Bezeichnung GmbH & Co. KG ergibt sich daraus, dass eine Kapitalgesellschaft die persönlich haftende Gesellschafterin ist, anstelle mindestens einer natürlichen Person.[6] Eine Gesellschaft ist dann eine KG, wenn deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, bei der ein oder mehrere Gesellschafter unbeschränkt haften. Bei den anderen Gesellschaftern ist die Haftung auf eine bestimmte Vermögenseinlage begrenzt (§ 161 I HGB). Bei der KG sind zwei Gruppen von Gesellschaftern zu unterscheiden: die Kommanditisten und die Komplementäre. Die Kommanditisten sind i. d. R. Geldgeber und weitgehend von der Geschäftsführung (§ 164 S. 1 HGB), sowie der Vertretung der Gesellschaft (§ 170 HGB) ausgeschlossen. Ihre Haftung beschränkt sich hierdurch auf die Höhe ihrer Einlage. Ihnen wird lediglich ein Kontrollrecht eingeräumt. Komplementäre hingegen leisten persönlichen Arbeitseinsatz in der Gesellschaft. Dadurch wird es grundsätzlich jedem persönlich haftenden Gesellschafter ermöglicht, in der Geschäftsführung und auch in der Vertretung mitzuwirken, was der unbeschränkten Haftung entspricht. Die Rechtsprechung der Komplementäre ergibt sich über die oHG Vorschriften. Für Personengesellschaften gilt, dass nur die Personen zur Geschäftsführung und Vertretung zugelassen sind, die gleichzeitig auch Gesellschafter sind.[7] Eine Gründung durch nur eine Person ist bei der KG nicht möglich, diese entsteht durch einen vertraglichen Zusammenschluss mehrerer Gesellschafter. Der Gesellschaftsvertrag regelt die Regeln und Pflichten der jeweiligen Gesellschafter. Hierbei herrscht weitgehend Vertragsfreiheit.[8] Bei der KG handelt es sich um eine Gesamthandsgemeinschaft. Demzufolge ist sie rechtlich selbständig und kann Verbindlichkeiten eingehen sowie auch Rechte erwerben. Die KG muss, wie auch die oHG, ins Handelsregister eingetragen werden (§ 162 HGB). Hierbei müssen gem. § 162 I HGB die Kommanditisten bezeichnet werden, sowie der Betrag jeder Kommanditeinlage angegeben werden. Dies ist Voraussetzung für die bereits genannte Haftungsbeschränkung der Kommanditisten (§ 176 I S. 1 HGB).[9] Das Verhältnis zwischen Kommanditisten und Komplementären hat für die KG keine große Bedeutung. Somit kommt auch die Konstellation von nur einem Komplementär und mehreren Kommanditisten in Betracht. Der Gedanke liegt hier darin, eine GmbH die Stellung der einzigen Komplementärin einnehmen zu lassen, denn dadurch, dass sie eine juristische Person ist, ist sie in der Lage, Gesellschafterin einer anderen Gesellschaft zu sein. Es handelt sich dann um den Fall der GmbH & Co. KG (sog. Grundtypenmischung). Es werden also Elemente der GmbH mit denen der KG kombiniert. Auf diese Weise ist es möglich, eine Gesellschaft zu bilden, die zwar Personengesellschaft ist, bei der aber dennoch keine natürliche Person mit ihrem Privatvermögen für die Schulden der Gesellschaft haftet.[10]
Die GmbH & Co. KG ist als solche im Gesetz nicht definiert. Jedoch sind mittlerweile viele Regelungen im HGB zu finden, welche für die Fälle anzuwenden sind, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt für die Schulden der Gesellschaft haftet.[11] Deutlich wird dies z. B. im Bereich der Firmierung (§ 19 II HGB), denn hier fehlt die persönliche Haftung einer natürlichen Person für den Vertragspartner. Die Regeln nähern sich den Bestimmungen für Kapitalgesellschaften. Für die Komplementär-GmbH findet das GmbHG Anwendung.[12]
In der Praxis sind verschiedene Konstellationen der GmbH & Co. KG möglich. Grundsätzlich ist es denkbar, dass verschiedene Personen an der GmbH beteiligt sind, sie müssen nicht mit den Kommanditisten der KG übereinstimmen. Sind aber die Kommanditisten der KG auch gleichzeitig Gesellschafter der GmbH und an beiden Gesellschaften zu gleichen Anteilen beteiligt, so handelt es sich um eine personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. KG.[13]
Die GmbH & Co. KG stellt eine Personengesellschaft dar, die ihre steuerliche Anerkennung als Mitunternehmerschaft durch eine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 III Nr. 1 EStG bzw. durch eine gewerbliche Prägung i. S. d. § 15 III Nr. 2 EStG erhält. Erzielt die GmbH & Co. KG neben anderen Tätigkeiten gewerbliche Einkünfte, werden nach der sog. Abfärbtheorie (§15 III Nr. 1 EStG) auch die nicht gewerblichen Einkünfte als solche versteuert. Die Voraussetzung für eine gewerbliche Prägung ist dann erfüllt, wenn keine natürliche Person für die Schulden der Gesellschaft haftet und kein Kommanditist zur Geschäftsführung berechtigt ist (§ 15 III Nr. 2 EStG). Eine Mitunternehmerschaft bei einer GmbH & Co. KG kann angenommen werden, da die Komplementär-GmbH über Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis verfügt, sowie unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG haftet. Dies wird im Allgemeinen auch bei Kommanditisten angenommen.
Die GmbH & Co. KG unterliegt, wie eine gewerblich tätige Personengesellschaft, der Gewerbesteuer.[14] Die Gewinnermittlung erfolgt auf zwei Stufen: „Auf der ersten Gewinnermittlungsstufe wird das Ergebnis der gesamten Mitunternehmerschaft auf Basis des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gem. § 5 I S. 1 EStG ermittelt.“[15] Ausgeführte Zahlungen der GmbH & Co. KG an ihre Gesellschafter, z. B. Geschäftsführervergütungen, werden gewinnmindernd der Gesellschaft angerechnet. Danach wird der Gewinn nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels an die jeweiligen Gesellschafter zugeführt. Auf der zweiten Ermittlungsstufe wird das Sonderbetriebsvermögen, welches den Gewinn der GmbH & Co. KG gemindert hat, den betreffenden Kommanditisten oder der Komplementär-GmbH direkt zugerechnet. Sonderbetriebsvermögen sind Wirtschaftsgüter, die auf schuldrechtlichen Beziehungen beruhen, wie die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern (§ 15 I Nr. 2 EStG). Sie werden in einer Sonderbilanz bilanziert. Folglich ist für jeden Gesellschafter, einschließlich der Komplementär-GmbH eine Sonderbilanz, wie auch eine Sonder-GuV zu erstellen. Die Summe des Gewinnanteils und der Sondervergütungen ergeben demnach Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb für die jeweiligen Gesellschafter, diese unterliegen dem persönlichen Einkommensteuersatz, bzw. der Körperschaftsteuer bei einer Komplementär-GmbH. Da die GmbH & Co. KG selbst Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist (§ 5 GewStG), werden die Geschäftsbilanz und die Sonderbilanzen zu einer Gesamtbilanz zusammengefasst. Dieser Betrag ist um die Hinzurechnungen und Kürzungen zu korrigieren (§§ 8, 9 GewStG) und wird schließlich besteuert. Eine Doppelbesteuerung wird durch die
Kürzung des § 9 Nr. 2 GewStG verhindert, welcher sonst durch die Rechtsform des Gewerbebetriebs entstehen würde, denn ihr Gewinnanteil, der aus der Mitunternehmerschaft der GmbH & Co. KG resultiert, würde sonst erneut der GewSt unterliegen. Entsprechend findet sich in § 8 Nr. 8 GewStG eine Hinzurechnung von Verlustanteilen aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft, sodass im Verlustfall, ebenso wie im Gewinnfall, sich wiederum ein Gewerbeertrag von Null ergibt.[16]
Durch die Änderung der Rechtsform in die GmbH & Co. KG sollen die Vorteile der GmbH mit denen der KG kombiniert werden. Hierbei sollen Aspekte untersucht werden, die einen Formwechsel lohnenswert erscheinen lassen.
Die flexible Struktur der Personengesellschaft ermöglicht der KG den Gesellschaftsvertrag freier gestalten zu können. Ebenso müssen keine festen Mindesteinlagen erbracht werden. Dennoch besteht eine Haftungsbeschränkung, da der persönlich haftende Gesellschafter der KG eine juristische Person ist (§ 13 II GmbHG).[17]
Die GmbH & Co. KG kann das EK für ihr notwendiges Unternehmen durch den Beitritt neuer Kommanditisten ausstatten. Der Vorteil liegt hier in dem beschränkten Risiko der Haftsumme. Hierfür erteilen die Gesellschafter der GmbH & Co. KG ihre Zustimmung zum Beitritt neuer Kommanditisten, diese leisten ihre Einlage in das Gesellschaftsvermögen. Durch die Eintragung der Haftsumme ins Handelsregister, haften die einzelnen Kommanditisten nicht persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Zwar ist dies bei einer GmbH ebenfalls möglich, allerdings mit einem erheblich höheren Aufwand verbunden.[18] Soll die Aufnahme weiterer Gesellschafter einzig aus dem Grund erfolgen, die Eigenkapitalausstattung der Gesellschaft durch Zuführung von Eigenkapital zu stärken, so ist es sinnvoll, die Einfluss- und Mitbestimmungsrechte dieser Gesellschafter so gering wie möglich zu halten. Hier liegt der Vorteil der Rechtsform GmbH & Co. KG, denn die Rechtsstellung von Kommanditisten in einer KG ist deutlich schwächer, als der in einer GmbH, da gem. § 164 HGB Kommanditisten von der Geschäftsführung der Gesellschaft grundsätzlich ausgeschlossen sind. Somit ist es der GmbH & Co. KG möglich, reine Kapitalgeber zwar als echte Gesellschafter zu beteiligen, trotzdem jedoch ihre Gesellschafterrechte auf ein Minimum zu beschränken, als dies bei Gesellschaftern einer GmbH möglich wäre.[19] Ein weiterer Vorteil der GmbH & Co. KG gegenüber der GmbH liegt darin, dass kein Aufsichtsrat zu bilden ist. Dies ist bei einer GmbH bei mehr als 500 Arbeitnehmern Pflicht. Erst bei einer Mitarbeiteranzahl von mehr als 2000 und bestimmten weiteren Voraussetzungen ist dann auch die GmbH & Co. KG hierzu verpflichtet.[20] Ebenso kommt die Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätspflicht als ein weiteres nicht steuerliches Motiv in Frage. Die Pflicht liegt hier in dem Unterrichten der Vertragspartner und Gläubiger von der Situation der Gesellschaft. Die strengen Vorschriften der §§ 264 ff. HGB haben vor allem Gültigkeit für Kapitalgesellschaften, sowie Großunternehmen, diese unterliegen nämlich den Grundsätzen der Rechnungslegung für Kapitalgesellschaften. Denn das BiRiLiG hatte hierbei die Rechtsform der GmbH & Co. KG ausgeklammert. Grundgedanke des Gesetzgebers war, dass eine umfassende Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätspflicht für Gesellschaften mit unbeschränkter Haftung nicht notwendig sei, da im Falle einer Insolvenz, die Gesellschafter mit ihrem Privatvermögen haften.[21] Die Rechtsprechung ging jedoch davon aus, dass diese Rechtsform in Hinsicht der Haftung einer Kapitalgesellschaft entspricht, sodass der Gesetzgeber das KapCoRiLiG[22] herausbrachte, in welchem für eine ordnungsgemäße Umsetzung der GmbH & Co. KG-Richtlinie gesorgt wird. Dadurch ist die Verringerung der Publizitätspflichten zwar kein starkes Motiv mehr[23], es besteht allerdings die Möglichkeit, eine natürliche Person, zusätzlich zur GmbH, die Komplementärstellung einnehmen zu lassen und diese somit für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG haften zu lassen. Denn das Haftungsrisiko erhöht sich dadurch kaum.
Das deutsche Steuerrecht behandelt die verschiedenen Gesellschaftsformen unterschiedlich. Daher kann ein Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in die Rechtsform der Personengesellschaft ausschlaggebend sein.
Lange Zeit galt die Doppelbelastung der Kapitalgesellschaft als eines der Motive, denn diese gibt es bei einer Personengesellschaft nicht. Zwar ist durch die Körperschaftsteuerreform 1977, Einführung des Anrechnungsverfahrens und 2001, Einführung des Halbeinkünfteverfahrens, die Doppelbesteuerung weitgehend abgeschafft worden und damit der bedeutendste steuerliche Vorteil weggefallen, trotzdem ist die GmbH & Co. KG in steuerlicher Hinsicht eine attraktive Alternative zur Kapitalgesellschaft. Ein Grund für den Formwechsel in eine Personengesellschaft kann darauf zurückzuführen sein, dass diese als solche nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen, denn der Gewinn bzw. Verlust wird den Gesellschaftern zugerechnet. Bei Kapitalgesellschaften sieht die Rechtslage anders aus. Da diese eigene Steuersubjekte darstellen, unterliegen sie der Körperschaft- und Gewerbesteuer.[24]
Zu beachten ist an dieser Stelle, dass durch die Neuregelung des § 4 Abs. 5b EStG die Möglichkeit ab 2008 entfallen ist, dass die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb mindert. Da dieses Abzugsverbot über § 7 Satz 1 GewStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags gilt, mindert die Gewerbesteuer demnach auch nicht mehr ihre eigene Bemessungsgrundlage. Diese Maßnahme entspricht eigentlich einer Steuererhöhung. Jedoch wurde als Ausgleich für den gestrichenen Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer der Anrechnungsfaktor des § 35 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht. Das bringt eine wesentliche Entlastung bei der Einkommensteuer. Damit wird bis zu einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% grundsätzlich eine volle Entlastung erreicht. Zielsetzung des Gesetzgebers ist es, dadurch eine aufkommensgerechtere Behandlung insbesondere zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften zu erreichen.
Trotzdem bleibt bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften als weitere Entlastung die Gewährung des Freibetrages von 24.500 EUR nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG bestehen. Der für diese Steuersubjekte bisher anzuwendende Staffeltarif des § 11 Abs. 2 GewStG wurde ab 2008 ebenfalls gestrichen. Stattdessen gilt nun eine einheitliche Messzahl von 3,5 %. Dadurch wird die effektive Gewerbesteuerbelastung gemindert. Allerdings kann die Absenkung durch höhere Hebesätze von den Gemeinden unterlaufen werden. Um dennoch einer rechtsformneutralen Besteuerung nahe zu kommen, wird zur Entlastung ein Ermäßigungsbetrag mit dem 3,8-fachen (bis 2007, 1,8-fachen) des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 EStG gewährt. Es wird also die Einkommensteuer gemindert und somit kein Abzug von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vorgenommen.[25] Ebenso ist die steuerlich günstigere Behandlung entnommener Gewinne bei Personengesellschaften ein weiterer Grund für den Formwechsel. Ein wesentlicher Vorteil liegt allerdings in der unterschiedlichen erbschaftsteuerlichen Behandlung bei den Gesellschaftern. Denn gem. § 12 V ErbStG ist der anteilige Einheitswert des Betriebsvermögens (§§ 95 ff. BewG) in die Steuerbemessungsgrundlage bei Personengesellschaften einzubeziehen, hierbei sind die Werte der Steuerbilanz maßgebend.[26] Im Gegensatz dazu wird bei Kapitalgesellschaften, unter der Voraussetzung, der Wert der Anteile leite sich vor allem aus den Verkäufen des letzten Jahres ab, der gemeine Wert gem. § 11 II BewG angesetzt. Ist dies nicht der Fall, dann wird der Wert der Anteile unter Berücksichtigung des Vermögenswertes und der Ertragsaussichten nach dem sog. Stuttgarter Verfahren geschätzt. Bei hohen Renditen führt das, im Vergleich zur Personengesellschaft, grds. zu einer höheren Bemessungsgrundlage.[27] Erbberechtigte einer Personengesellschaft können zudem die Tarifermäßigung i. S. d. § 19a ErbStG nutzen, wenn sie unter die Steuerklasse II oder III fallen. Außerdem ist eine zinslose Stundungsmöglichkeit über 10 Jahre gegeben (§ 28 ErbStG), jedoch nur bei einem Erwerb von Todes wegen. Weiter steht es den Erben von Mitunternehmeranteilen einer Personengesellschaft in der bisher noch geltenden Vorschrift i. S. d. § 13a I ErbStG (gültig bis 31.12.2008) zu, einen Freibetrag von 225.000€, sowie das verbleibende unternehmerische Vermögen mit nur 65% des ermittelten Wertes in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.[28] Hieraus kann sich ein wesentlicher Vorteil ergeben. Denn die Anwendung des § 13a ErbStG greift bei Kapitalgesellschaften nur, wenn der Erblasser bzw. Schenker zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer mit mind. 25% am Nennkapital beteiligt war. Liegt die Beteiligung unter 25%, ist der Erbberechtigte der Kapitalgesellschaft schlechter gestellt, als der einer Personengesellschaft.[29]
Das Umwandlungssteuergesetz regelt die steuerlichen Folgen von Unternehmensumstrukturierungen, während das Umwandlungsgesetz die handelsrechtlichen Voraussetzungen schafft. In den folgenden Abschnitten folgt eine kurze Darstellung dieser Gesetze.
Die einst getroffene Entscheidung für eine Rechtsform kann sich während ihres Bestehens durch Veränderung der Unternehmensstruktur oder neuer.
[1] Vgl. Gündel, 2008, S. 16 - 23.
[2] Vgl. Birle, 2007, 476 - 480.
[3] Vgl. Birle, 2007, S. 506-511.
[4] Vgl. Birle, 2007, S. 506 - 507.
[5] BGH 262, 216, 227.
[6] Vgl. Kübler, 2006, S. 353 - 354.
[7] Vgl. Klunzinger, 2006, S. 104 - 106.
[8] Vgl. Klunzinger, 2006, S. 106.
[9] Vgl. Klunzinger, 2006, S. 108.
[10] Vgl. Klunzinger, 2006, S. 305 - 306.
[11] Vgl. Klunzinger, 2006, S. 305 - 309.
[12] Vgl. Kübler, 2006, S. 354.
[13] Vgl. Klunzinger, 2006, S. 305 - 308.
[14] Vgl. Lüdicke, 2008, S. 88; Fehrenbacher, 2007, S. 63 - 70.
[15] Fehrenbacher, 2007, S. 67.
[16] Vgl. Lüdicke, 2008, S. 87 - 88; Fehrenbacher, 2007, S. 63 - 70.
[17] Vgl. Kübler, 2006, S. 357.
[18] Vgl. Klunzinger, 2006, S. 109.
[19] Vgl. Fehrenbacher, 2007, S. 22 - 23.
[20] Vgl. Rechtshandbücher Memento, 2005, S. 300.
[21] Vgl. Kübler, 2006, S. 299 - 302.
[22] Vgl. Kapitalgesellschaften und Co. Richtliniengesetz v. 4.2.2000, BGBI.I, 154 ff.
[23] Vgl. Kübler, 2006, S. 299 - 302.
[24] Vgl. Bezirkstage Nh/RM 2006, Perfektion.
[25] BMF-Schreiben vom 19.09.2007 - IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl I 2007, 701, Tz. 6.
[26] Vgl. Fehrenbacher, 2007, S. 149 - 150.
[27] Vgl. Institut der WP in Deutschland, 2004, S. 214 - 216.
[28] Vgl. Fehrenbacher, 2007, S. 149 - 150.
[29] Vgl. Institut der WP in Deutschland, 2004, S. 214 - 216.
9783640955220
9783640955503
v174860
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References: § 325
 § 329
 § 2
 BGH 
 § 162
 § 15
 § 15
 § 5
 § 9
 § 8
 § 164
 § 4
 § 7
 § 35
 § 11
 § 11
 § 35
 § 12
 § 11
 § 19
 § 13
 § 13
 BGH