Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_I-R-77-96_Urteil_19.08.1999.html
Timestamp: 2017-09-22 06:32:00+00:00

Document:
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.08.1999 mit dem Az.: I R 77/96	/* Banner Ads */
Urteil verkündet am 19.08.1999
Rechtsgebiete: AO 1977, EStG, KStG, GmbHG
EStG § 20 Abs. 2 a
GmbHG § 29 Abs. 3
AO 1977 § 42 EStG § 10d, § 20 Abs. 2 a KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 GmbHG § 29 Abs. 3
Urteil vom 19. August 1999 - I R 77/96 -
Vorinstanz: FG Köln (EFG 1997, 291)
I. Die 1982 gegründete Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) faßt die wirtschaftlichen Aktivitäten des X zusammen. Eine vergleichbare Organisation besteht beim Y in Gestalt der A-AG. Die Klägerin und die A-AG waren --teilweise neben weiteren Mitgesellschaftern-- an der B-GmbH beteiligt. Die jeweiligen Beteiligungen betrugen in den Streitjahren 1983 bis 1986 (in v.H.):
Klägerin A-AG andere
1982/1983 50 50 -
1984 49 49 2
1985-1987 48 48 4
Die Gewinne der B-GmbH wurden an die Anteilseigner wie folgt ausgeschüttet (in v.H.):
1982 50 50 -
1983 12,5 87,5 -
1984 3,2 96,8 -
1985 1,5 98,4 0,1
1986 23,5 73,8 2,7
1987 48 48 4
Die nicht mit den Beteiligungsverhältnissen übereinstimmenden (sog. inkongruenten, disproportionalen, disquotalen oder gespaltenen) Gewinnausschüttungen gingen mit ebenfalls nicht mit den Beteiligungsverhältnissen übereinstimmenden Kapitalzuführungen der A-AG und der Klägerin an die B-GmbH einher. Die A-AG hatte sich gegenüber der Klägerin und der B-GmbH zu einer Kapitalzuführung in Höhe von 156,25 v.H. der über das anteilige Soll hinausgehenden Dividende verpflichtet. Die Kapitalzuführungen beruhten auf Gesellschafterbeschlüssen und erfolgten in Form von Einstellungen in die Reserven und in die offenen Rücklagen oder von unverzinslichen Darlehen. Soweit die Gesellschafter der B-GmbH unverzinsliche Darlehen gewährten, wurden diese zu einem späteren Zeitpunkt durch Einstellungen in offene Rücklagen in Eigenkapital umgewandelt, wobei die Gesellschafter Vereinbarungen zum Ausgleich der jeweiligen Nachteile trafen. Die zivilrechtliche Grundlage für Gewinnausschüttungen abweichend von den Beteiligungsverhältnissen war Mitte 1983 durch Ergänzung des Gesellschaftsvertrages der B-GmbH geschaffen worden. Zugleich wurden Beschlüsse über die Kapitalzuführungen gefaßt und außerdem Vereinbarungen für den Fall der steuerlichen Nichtanerkennung der beschlossenen inkongruenten Gewinnausschüttungen getroffen.
Entsprechend den an sie geleisteten Gewinnausschüttungen und von ihr geleisteten Kapitalzuführungen erstellte die Klägerin in den Streitjahren ihre Jahresabschlüsse und Steuererklärungen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte diesen nach Durchführung einer Betriebsprüfung nicht. Er sah in den inkongruenten Gewinnausschüttungen einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Die Art der Rückführung von Kapital durch die A-AG unter Mitwirkung der Klägerin entspräche im Ergebnis der Bildung einer steuerfreien Rücklage. Die steuerliche Begünstigung eines nicht verteilten oder nicht entnommenen Gewinns sei vom Gesetzgeber weder gewollt noch beabsichtigt. Der Steueranspruch gegenüber der Klägerin entstehe in der Höhe, in der er bei Vornahme einer kongruenten Gewinnausschüttung entstanden wäre. Der Differenzbetrag einer kongruenten und der erfolgten inkongruenten Gewinnausschüttung sei in der Bilanz der Klägerin als Forderung zu aktivieren.
a) Nach § 42 Satz 1 AO 1977 kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. Senatsbeschluß vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426; Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 42 AO 1977 Rz. 10, jeweils m.w.N.).
Unangemessen ist danach im allgemeinen eine rechtliche Gestaltung, die verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels, als unpassend nicht wählen würden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541, m.w.N.). Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verfügung zu stellen, ist in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene Rechtsgestaltungen sind hingegen umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt u.ä. (vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band 3, S. 1337). Ein Gestaltungsmißbrauch liegt jedoch stets nur dann vor, wenn die gewählte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll, ansonsten aber nicht (Senatsurteile vom 19. Mai 1993 I R 124/91, BFHE 172, 37, BStBl II 1993, 889; vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90; Schmieszek in Beermann, a.a.O., § 42 AO 1977 Rz. 15, jeweils m.w.N.).
aaa) Gesellschaftsrechtlich sind derartige inkongruente Gewinnausschüttungen zulässig; die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft können sich auf eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnbeteiligung verständigen (vgl. § 29 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--; Goerdeler/W. Müller in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 8. Aufl., § 29 Rz. 59; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 29 Rz. 52; Emmerich in Scholz, GmbH-Gesetz, 8. Aufl., § 29 Rz. 135 ff.). Grundsätzlich und für sich genommen bestehen keine Bedenken, dem auch in steuerrechtlicher Hinsicht zu folgen. Nahezu jede Gewinnausschüttung, die verdeckt erfolgt (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), stellt zugleich eine inkongruente dar (vgl. auch BFH-Urteile vom 29. September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248, und vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, 600). Es gibt keinen Grund, offene inkongruente Gewinnausschüttungen, die mit dem Gesellschaftsrecht im Einklang stehen, steuerlich hiervon abweichend zu behandeln.
Der Umstand, daß Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG regelmäßig der Anteilseigner als derjenige erzielt, dem die Anteile im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind (vgl. Senatsurteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. B 11 ff., m.w.N.; vgl. jetzt auch § 20 Abs. 2 a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandortes Deutschland im Europäischen Binnenmarkt --Standortsicherungsgesetz-- vom 13. September 1993, BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774), steht dem nicht entgegen. Hierdurch wird lediglich an die formale Position des Anteilseigners angeknüpft, der den Einkunftserzielungstatbestand bei Entstehen des Ausschüttungsanspruchs erfüllt. Darüber, daß dieser Anspruch beteiligungsidentisch sein müßte, ist damit nichts gesagt (gl.A. z.B. Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 20 EStG Anm. 178; Lenz, GmbH-Rundschau 1999, 701, 703; Gollers/Tomik, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1169, 1172 f.; vgl. auch BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 29/94, BFHE 184, 543, BStBl II 1998, 257).
bbb) Ebensowenig ist es --bei isolierter Betrachtung-- steuerrechtlich bedenklich, wenn durch eine derartige Ausschüttung erreicht werden soll (und im Ergebnis erreicht wird), das Verlustausgleichspotential eines Anteilseigners (hier der A-AG) möglichst umfassend auszunutzen. Das FG ist in zutreffender Weise davon ausgegangen, daß die Ausschöpfung von Verlusten dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit einem Verfassungsgebot entspricht (vgl. im einzelnen von Groll in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 10d Rdnr. A 70, m.w.N.). Zwar läßt sich ein fortwährender Verlustausgleich wegen der Erfordernisse des Periodizitätsprinzips zum Zwecke einer geordneten staatlichen Haushaltsführung nicht durchführen (vgl. von Groll in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 10d Rdnr. A 11 ff., m.w.N.). Dennoch entspricht es der steuergesetzlichen Konzeption in § 10d EStG und ist es deshalb nicht zu beanstanden, wenn durch Sachverhaltsgestaltung ein möglichst vollständiger Verlustausgleich im Rahmen der durch § 10d EStG bestimmten gesetzlichen Vorgaben erreicht wird. Soweit der Verlustausgleich eingeschränkt wird, ergeben sich diese Einschränkungen unmittelbar und abschließend aus den einschlägigen Steuergesetzen; andere Einschränkungen bestehen nicht. Eine derartige Gestaltung ist deshalb für sich genommen von vornherein ungeeignet, um die Anwendung von § 42 AO 1977 zu begründen. Da die Gestaltung mit den gesetzlichen Zielen letztlich übereinstimmt, bedarf es weiterer, insbesondere außersteuerlicher Motive hierfür grundsätzlich nicht.
bb) Es begegnet --ebenfalls für sich genommen-- auch keinen durchgreifenden Bedenken, daß die Anteilseigner sich verpflichtet haben, die ausgeschütteten Beträge anschließend --gleichermaßen inkongruent-- wieder dem Kapital der B-GmbH zuzuführen. Letztlich entspricht dieses Verhalten dem sog. Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren, das bereits im Gesetzgebungsverfahren zum Körperschaftsteuergesetz 1977 angesprochen worden ist (vgl. Dritter Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, BTDrucks 7/5310, S. 9), das deshalb auch von Seiten der Finanzverwaltung als im allgemeinen anzuerkennendes steuerliches Gestaltungsinstrument angesehen wird (vgl. Abschn. 77 Abs. 7 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR-- 1981 ff., jetzt Abschn. 77 Abs. 9 KStR 1995) und in der einschlägigen Literatur allgemeine Akzeptanz gefunden hat (vgl. z.B. --jew. m.w.N.-- Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 17 V; Jünger in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 27 Anm. 187; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz. 224 ff., 231; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, vor § 27 Rz. 146; Freericks in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 27 KStG Rz. 148; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., ABC "Schütt-aus-Hol-zurück"-Verfahren Anm. 8 und 9; Schmieszek in Beermann, a.a.O., § 42 AO 1977 Rz. 62; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 42 AO Tz. 30; P. Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 42 AO Rz. 234 ff.; vgl. ferner das von der Klägerin angeführte Urteil des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofes vom 7. August 1992 89/14/0160, Finanzgerichtliche Erkenntnisse, Beilage zur Österreichischen Steuer-Zeitung, 1993, 88).
Es erscheint zweifelhaft, daß dem angesichts der steuerlichen Akzeptanz der einzelnen Gestaltungsschritte im Rahmen des sog. Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahrens beigepflichtet werden könnte. Der Senat braucht dies aber nicht abschließend zu beantworten. Sollte die inkriminierte Gesamtgestaltung tatsächlich als rechtsmißbräuchlich anzusehen sein, so könnte sie allenfalls, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, bei der A-AG und/oder bei der B-GmbH rückgängig gemacht werden. Die Ausschüttung wäre insoweit als nicht erfolgt anzusehen, der Verlustausgleich zu versagen, die inkongruente Kapitalzuführung nicht anzuerkennen. Bei der Klägerin ergäben sich jedenfalls keine (unmittelbaren) steuerlichen Auswirkungen. Denn § 42 Satz 2 AO 1977 bestimmt, daß im Falle eines Mißbrauchs der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Abzustellen ist immer nur auf den Steueranspruch aus dem konkreten Steuerschuldverhältnis des einzelnen Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 24. Februar 1994 V R 80/92, BFHE 173, 468, BStBl II 1994, 487; vom 23. September 1993 V R 3/93, BFH/NV 1994, 745). Es ist deshalb denkbar, daß ein und derselbe Vorgang in der Person eines beteiligten Steuerpflichtigen als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu beurteilen ist, in der Person des anderen aber nicht (so BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866, 868).
2. Der Senat hat unabhängig davon erwogen, ob der streitgegenständliche Sachverhalt Anhaltspunkte für schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der A-AG über die inkongruente Gewinnausschüttung und die anschließenden ihrerseits inkongruenten Kapitalzuführungen enthält. Es erschien ihm als denkbar, daß die Klägerin ihren zukünftigen Gewinnanspruch an die A-AG anteilig --im Umfang der disquotalen Ausschüttung-- abgetreten (vgl. dazu Senatsurteile vom 21. Mai 1986 I R 199/84, BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794; vom 17. Dezember 1997 I R 30/97, BFH/NV 1998, 1093, m.w.N.) und die A-AG sich im Gegenzug zu einer gleichermaßen disquotalen Wiedereinlage der ausgeschütteten Beträge verpflichtet hätte.
Solche Vereinbarungen lassen sich den vom FG verbindlich festgestellten Gegebenheiten indes --wie letztlich auch das FA einräumt-- nicht entnehmen. Vielmehr ist die disquotale Gewinnausschüttung von den Beteiligten als solche gewollt, demnach beschlossen und auch durchgeführt worden. Gleichermaßen hat die Klägerin sich auch nicht vorab --entgeltlich-- zu einem bestimmten (Verzichts-)Verhalten bei der Beschlußfassung über die disquotale Gewinnausschüttung verpflichtet. Zwar steht außer Frage, daß sowohl die Klägerin als auch die A-AG ihr Verhalten aufeinander abgestimmt haben. Insbesondere hat die A-AG sich nach den vom FG getroffenen Feststellungen zur Wiedereinlage der an sie ausgeschütteten Beträge verpflichtet. Dem liegt jedoch keine synallagmatische schuldrechtliche Verknüpfung zugrunde. Letztlich zielte das aufeinander abgestimmte Verhalten der Beteiligten --nur-- darauf ab, der B-GmbH das benötigte Kapital zuzuführen. Dies ist durch die A-AG im Wege der disquotalen Wiedereinlage bewirkt worden, und zwar im Eigeninteresse und mit der Folge entsprechender nachträglicher Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung an der B-GmbH. Daß die Kapitalzuführung zugleich erfolgte, um der zuvor eingegangenen Verpflichtung Rechnung zu tragen, und daß sie überdies möglicherweise eine Wertsteigerung auch der von der Klägerin gehaltenen Beteiligung mit sich brachte, ändert daran nichts. Der Klägerin (als für die A-AG fremder Dritter) ist dadurch nichts --weder als Entgelt noch unentgeltlich-- zugewendet worden, sie hat den fraglichen Betrag sonach auch nicht ihrerseits in die B-GmbH eingelegt (vgl. zur Abgrenzung auch BFH-Beschluß vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, 312; Groh, DStR 1999, 1050, m.w.N.).

References: § 20
 § 29
 § 42
 § 10
 § 20
 § 8
 § 29
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 29
 § 29
 § 29
 § 29
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 42
 § 17
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42