Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura-korygujaca/0114-kdip1-3-4012-50-2018-1-kc
Timestamp: 2019-02-22 14:46:55+00:00

Document:
♦ › Faktura korygująca › 0114-KDIP1-3.4012.50.2018.1.KC
W zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, na skutek zawartej cesji
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, na skutek zawartej cesji – jest nieprawidłowe.
W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, na skutek zawartej cesji.
Wnioskodawca („Spółka” lub „SPV”) z siedzibą w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości.
Udziały w SPV zostały historycznie objęte m.in. przez C. SA z siedzibą w Polsce (dalej: „C.”) będącej czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. C. prowadzi działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim. Obecnie C. posiada 100% udziałów w SPV.
Z uwagi na fakt, C. i P. mają zbieżną grupę docelową klientów, to C. i P. są zainteresowane lokalizacją centrów handlowych, jak i domów meblowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.
W związku z powyższym, P. i C. (łącznie: „Spółki”) były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W interesie Spółek jest osiągnięcie korzyści z podziału kosztów inwestycji (np. kosztów infrastruktury) oraz koordynacji działań inwestycyjnych (np. planowanie wjazdów do parku handlowego, itp.).
W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji w Mieście polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów, tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu, tj. SPV.
Konsekwentnie, Spółki zawarły z SPV (dalej łącznie: „Strony”) umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez P. domu meblowego, a także wybudowanie przez C. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Strony oraz SPV są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.
C. w dniu 6.07.2009 r. zawarła z Miastem reprezentowanym przez Prezydenta Miasta porozumienie (dalej: „Porozumienie”) w celu ustalenia warunków współpracy w zakresie realizacji Inwestycji, w ramach którego Miasto zobowiązało się w szczególności do podjęcia niniejszych działań:
uchwalenia miejscowego planu przestrzennego dla miejsca Inwestycji umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych, jak również zmiany ustaleń „Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, dla potrzeb połączenia komunikacyjnego projektowanego węzła drogowego na drodze krajowej - ustalonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 10 lipca 2006 r. poprzez ustalenie przebiegu drogi łączącej ww. węzeł drogowy z terenem planowanej Inwestycji,
Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej P. (przeciągający się proces negocjacji z Miastem, zmiana sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej), P. podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją. W konsekwencji, P. planuje zawrzeć porozumienie z C., na zasadzie którego C. odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od P. wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”). W szczególności, w ramach Cesji P. zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od SPV, jak i swoje prawa do Zaliczek wpłaconych przez P. na rzecz SPV na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Wynagrodzenie za Cesję będzie ustalone na poziomie aktualnej rynkowej wartości Nieruchomości (w części odpowiadającej udziałowi P. w Inwestycji). Nieruchomość stanowi nieruchomość pod zabudowę wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej nie wyklucza w przyszłości połączenia przez przejęcie SPV przez C. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037, Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „K.s.h.”).
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku Cesji SPV nie zwróci Zaliczek ani C. ani P.
Podkreślić należy, że w dniu otrzymania przez SPV Zaliczki od P. istniał związek pomiędzy otrzymaniem Zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś Faktura nie była wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi przepisy ustawy VAT wiążą obowiązek, czy nawet możliwość wystawienia faktury korygującej. Ponadto w wyniku Cesji nie wygaśnie stosunek zobowiązaniowy, a dojdzie jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela, tj. z P. na C. Przepisy ustawy VAT nie dają jednocześnie podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, C. w wyniku Cesji nabędzie prawa i obowiązki z Umowy, jak i wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania Cesji. Dokonanie Cesji spowoduje zmianę wyłącznie osoby wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia przez SPV. Konsekwentnie, stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie, natomiast zmieni się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (C. zamiast P.).
Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości. Udziały Wnioskodawcy zostały historycznie objęte m.in. przez C. SA będącej czynnym podatnikiem VAT i prowadzącej działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim. Obecnie C. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy.
Z kolei Spółka P. prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, realizacji inwestycji budowlanych i dalszej eksploatacji obiektów handlowych (w szczególności domów meblowych) poprzez wynajem powierzchni R. Sp. z o.o., spółce z grupy prowadzącej sprzedaż w ramach systemu franczyzy.
Z uwagi na fakt, że C. i P. mają zbieżną grupę docelową klientów, to obie Spółki są zainteresowane lokalizacją centrów handlowych, jak i domów meblowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.
W związku z powyższym, P. i C. były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji w Mieście polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów, tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy.
Konsekwentnie, Spółki zawarły z Wnioskodawcą umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez P. domu meblowego, a także wybudowanie przez C. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Na mocy Umowy Ramowej Wnioskodawca miał nabyć i nabył nieruchomości gruntowe niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, Wnioskodawca uczestniczył w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miał dokonać zbycia Nieruchomości - w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek.
Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej P. (przeciągający się proces negocjacji z Miastem, zmiana sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej), P. podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją.
W konsekwencji, P. planuje zawrzeć porozumienie z C., na zasadzie którego C. odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od P. wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”). W szczególności, w ramach Cesji P. zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od Wnioskodawcy, jak i swoje prawa do Zaliczek wpłaconych przez P. na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości.
Tytułem wstępu, należy przywołać przepisy regulujące obowiązek wystawienia faktur korygujących przez podatnika. I tak, w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.
Analiza opisu sprawy, nie budzi wątpliwości, że zarówno w chwili wpłaty zaliczki przez P., jak również w chwili zawarcia Umowy Ramowej, planowana transakcja gospodarcza, polegająca na nabyciu Nieruchomości, po przygotowaniu jej pod Inwestycję, przez Spółki, miała zostać dokonana między Wnioskodawcą a Spółkami, tj. P. oraz C.
Z punktu widzenia podatku VAT, transakcja ta stanowiłaby odpłatną dostawę towarów (przygotowaną Nieruchomość) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek. W dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki istniał więc związek pomiędzy jej otrzymaniem a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towarów oraz po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem wystawienia faktury.
Natomiast w momencie zawarcia Porozumienia i zmiany Strony Umowy, wystąpiły istotne skutki podatkowe na gruncie ustawy, przez co po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wystawienia faktur korygujących.
Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, zgodnie z treścią Porozumienia miała miejsce Cesja, która skutkowała tym, że C. wstąpiła w ogół praw i obowiązków P. wynikających z Umowy Ramowej. Ponadto Porozumienie wskazuje, że P. przenosi na C. wszelkie prawa do wypłaconych wcześniej zaliczek.
Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy wskazuje się, że podstawa opodatkowania podlega zmniejszeniu o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W razie zwrotu nabywcy części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, na sprzedawcy, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, ciąży obowiązek wystawienia faktury korygującej.
Zdaniem tut. Organu i wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, skutkiem zawarcia Porozumienia była określona w art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy sytuacja, w której nastąpił zwrot zaliczek otrzymanych „przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło”. Zaistnienie takiej sytuacji skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury korygującej, jeśli zostaną spełnione dwa warunki: sprzedaż nie dojdzie do skutku oraz nastąpi zwrot zaliczki. Porozumienie wywarło więc podobny skutek jak rozwiązanie Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami i zawarcie nowej analogicznej umowy pomiędzy Wnioskodawca a Spółką C. Na skutek Cesji Praw przewidzianej w Porozumieniu, nie dojdzie do sfinalizowania umowy sprzedaży Nieruchomości . Tym samym nie dojdzie do sprzedaży pierwotnie planowanej, czyli wykonania Umowy między Wnioskodawcą a Spółkami. Natomiast zaliczki zostały właśnie uiszczone na poczet realizacji takiej Umowy, tj. między Wnioskodawcą a Spółkami, natomiast finalnie, na skutek cesji praw, stronami Umowy są z kolei Wnioskodawca i C..
Sytuacja w której wystawiono na rzecz C. faktury zaliczkowe bez skorygowania faktur zaliczkowych wystawionych uprzednio na rzecz P. byłaby niezgodna z zasadami dokumentowania transakcji na gruncie Ustawy VAT. W obrocie gospodarczym nie mogą bowiem funkcjonować dwie faktury dokumentujące to samo zdarzenie. Zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, że forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami ustawy, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej „przeksięgowanie” zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (w niniejszej sprawie jest to Spółka P.) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego. W wyniku zawartej umowy cesji, „nowy” podmiot wstąpił w miejsce poprzednika we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy. Zatem uznać należy, że de facto umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami została rozwiązana, jak również mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki, doszło do jej „rozwiązania” i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna ustępującej Spółce, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji.
Konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych wynika również z przepisów dotyczących wystawienia faktur końcowych. Art. 106f ust. 3 ustawy stanowi, że w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru sumę wartości towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazaną w fakturach zaliczkowych. Faktura końcowa powinna w myśl tego przepisu zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towarów.
Na skutek zawarcia Porozumienia, po dokonaniu dostawy Nieruchomości Wnioskodawca wystawi na rzecz Spółki C. faktury końcowe. Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy wynikająca z faktur końcowych wartość sprzedaży zostanie pomniejszona o kwotę zaliczek wpłaconych przez P. a ponadto faktury końcowe wymieniałyby numery faktur zaliczkowych. Zatem nie jest możliwa sytuacja, w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot niż faktury zaliczkowe.
Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, na skutek zawarcia Porozumienia nie została zrealizowana Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami. Wystąpiła więc sytuacja, w której nie doszło do sprzedaży. Natomiast na skutek zawartego Porozumienia, prawa wynikające z wpłacenia zaliczek zostały przekazane C., i tym samym doszło do sytuacji równoważnej w skutkach prawnych ze zwrotem zaliczek. Wobec tego zawarcie Porozumienia było zdarzeniem, które skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku wystawienia faktur korygujących.
Podsumowując, stwierdzić należy, że dokonana przez P. Cesja praw i obowiązków, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, spowoduje obowiązek wystawienia korekty faktur zaliczkowych dokumentujących wpłacone Zaliczki przez P. na jego rzecz na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości.
0114-KDIP1-3.4012.50.2018.1.KC
0113-KDIPT2-3.4011.346.2017.2.SJ | Interpretacja indywidualna
3063-ILPP1-1.4512.60.2016.1.MW | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 11
 art. 492
 art. 106
 art. 7
 art. 29
 art. 106
 art. 29
 Art. 106
 art. 106