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⭐LEANDRO SILVEIRA RAMOS DA CUNHA
LEANDRO SILVEIRA RAMOS DA CUNHA
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Gabriel Machado Vilarinho
1 LEANDRO SILVEIRA RAMOS DA CUNHA A LEGALIDADE DA EXIGÊNCIA DO CADASTRO DE EMPRESAS PRESTADORAS DE OUTROS MUNICÍPIOS (CEPOM) NO MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO, INSTITUÍDA PELA LEI Nº 4.452/2006 MONOGRAFIA DEPARTAMENTO DE DIREITO PROGRAMA DE PÓS GRADUAÇÃO RIO DE JANEIRO MARÇO DE 20102 DEPARTAMENTO DE DIREITO Programa de Pós Graduação em Direito Fiscal A legalidade da exigência do Cadastro de Empresas Prestadoras de Outros Municípios (CEPOM) no Município do Rio de Janeiro, instituída pela Lei nº 4.452/2006. Leandro Silveira Ramos da Cunha3 Leandro Silveira Ramos da Cunha A legalidade da exigência do Cadastro de Empresas Prestadoras de Outros Municípios (CEPOM) no Município do Rio de Janeiro, instituída pela Lei nº 4.452/2006 Monografia apresentada ao Programa de Pós Graduação Latu Sensu da PUC-Rio, por intermédio da Coordenação Central de Extensão, como requisito parcial à obtenção do Título de Especialista em Direito Fiscal. Rio de Janeiro Março de 20104 DEDICATÓRIA Àqueles a quem sempre amarei, meu pai e minha mãe (in memoriam) que me educaram, incentivaram, torceram, e, sobretudo, deixaram seus maiores tesouros: amor, honestidade, dignidade e caráter; À minha esposa Elaine que sempre me apoiou nesta árdua jornada, de tanto sacrifício, renunciando às nossas horas de lazer; Ao grande amor da minha vida, minha filha Manuella, que de forma involuntária, mas sobretudo eficiente, me incentiva e me estimula a progredir na vida.5 AGRADECIMENTOS Ao Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro, na pessoa do Presidente, Conselheiro José Maurício de Lima Nolasco, pelo financiamento do curso de pós-graduação em Direito Fiscal, na Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro PUC; À atual Diretora da Escola de Contas e Gestão do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro, Sra. Paula A. Canas de P. Nazareth, e ao Secretário Geral de Controle Externo do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro, Sr. Ricardo Ewerton Brito Santos, pelo incentivo e comprometimento de levar ao conhecimento do Presidente do Tribunal de Contas essa iniciativa de aperfeiçoamento profissional; Aos meus amigos do TCE-RJ que participaram juntos nesta jornada, sempre me apoiando e incentivando a vencer mais um desafio na minha vida profissional; Ao meu amigo Toneypson da Silva Abreu, servidor do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro, pelo inestimável apoio, suporte e sugestões para melhoria deste trabalho; Aos Coordenadores, Professor Firly Nascimento Filho e Professora Flavia de Almeida Viveiros de Castro, pela forma com que conduziram e regeram com perfeição todo o curso de pós graduação; A todos os Professores por suas orientações, seus ensinamentos e pelas motivações de responder as nossas dúvidas, que foram fundamentais para a conclusão da pós graduação; Aos funcionários do Departamento de Direito da PUC-RJ, pelo atendimento sempre eficaz; Mas acima de tudo ao nosso Pai Celestial pelo dom da vida e o despertar do interesse da maior dádiva da vida: O SABER, e sem ele não teria esta feliz oportunidade de aprendizado.6 SUMÁRIO 1 O Problema Introdução Objetivos Relevância do Estudo O Cepom Síntese da doutrina, jurisprudência e princípios Competência municipal para instituir o ISSQN Hipóteses de incidência tributária Local da Prestação do Serviço e o Princípio da Territorialidade Substituição Tributária do ISSQN na LC nº 116/ Jurisprudência aplicada A guerra fiscal e a evasão fiscal nas grandes capitais Emenda Constitucional n.º 37/ Evasão fiscal nas grandes capitais Princípios Constitucionais afetados com a guerra fiscal LRF A importância da fiscalização e arrecadação tributária Conclusão...42 Referências Bibliográficas...497 Deve ser lembrado que nada é mais difícil de pôr em execução nem de sucesso mais duvidoso ou perigoso de fazer que iniciar uma nova ordem das coisas. Porque o reformador torna inimigos todos aqueles que se beneficiaram da antiga situação, e apenas moderados defensores os que se beneficiaram com a nova ordem. Nicollo Machiavelli II Príncipe8 1 O Problema 1.1 Introdução Com o advento da promulgação da nova Lei Complementar (LC) que trata de normas gerais sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) LC nº 116, de 31 de julho de 2003, com fundamento no artigo 146 da Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 05 de outubro de 1988 (CFRB/88) 1, criou-se a expectativa de solucionar um dos maiores problemas enfrentados no campo do Direito Tributário, que até então a norma em vigor (Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 968) não lograva êxito, que era a questão do local da ocorrência do fato gerador deste imposto, a fim de determinar qual o Município competente para realizar a cobrança e fiscalização do ISSQN. O artigo 12 do Decreto-Lei nº 406/68 definia que o local da prestação do serviço, ou seja, o local onde iria incidir o fato gerador do imposto, era o local do estabelecimento prestador, ou, na falta do estabelecimento, o do domicílio do prestador, exceto no caso de construção civil, no qual o local de ocorrência se daria na efetiva prestação do serviço. O tema do local da ocorrência do fato gerador do ISSQN é extremamente tormentoso. Não há, dentre os doutrinadores pátrios, ainda, entendimento pacífico. Para Roque Antônio Carraza e Aires F. Barreto, que são representantes da corrente majoritária, o imposto incide no local onde ocorre o fato gerador, e, portanto o disposto no art. 12 do Decreto-Lei n.º 406/68 afrontava o princípio de territorialidade das leis tributárias. Isto porque, por disposição constitucional, a lei que cria o ISSQN só pode irradiar efeitos sobre os serviços prestados no território do Município que a editou. 1 Art Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (...). (...)9 8 Por outro lado, no entendimento da corrente doutrinária liderada pelo Hugo de Brito Machado, Eduardo Marcial Ferreira Jardim e José Eduardo Soares de Melo, a questão de identificar o local de incidência do ISSQN residia em interpretar o verdadeiro significado do termo estabelecimento prestador do serviço. Segundo esta corrente, o equívoco se pautava em considerar como tal o local designado formalmente pelo contribuinte. Diante dessa discórdia, adveio a promulgação de uma nova lei (LC nº 116/03) que estabeleceria novas normas gerais do ISSQN. Por sua vez, a nova lei manteve a regra geral do local de incidência do imposto como sendo o do local do estabelecimento prestador. Entretanto, concomitantemente a esta regra, a lei inovou ao trazer em seu art. 4 o significado de estabelecimento prestador, com a pretensão de solucionar e pacificar a questão, de grande valia para todos que atuam na área tributária. Conseqüentemente, esta nova lei ganharia contornos de inibir e até extinguir a guerra fiscal entre os Municípios, mas em decorrência das desigualdades econômicas e financeiras existentes entre os Municípios, tal objetivo está longe de ser alcançado. Pode-se exemplificar a persistência de guerra fiscal entre os Municípios fluminenses, com a não observância, ainda, da alíquota mínima de ISSQN, fixada pela Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2002 (EC nº 37/02), ou, quando esta é observada há, pela afronta ao no inciso II, art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), que veda a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução desta alíquota mínima de 2%. É recorrente o fato de alguns Municípios de menor porte, em busca de aumentarem suas arrecadações, concederem incentivos fiscais oferecendo à tributação do ISSQN alíquotas irrisórias, devendo, para tanto, as empresas somente se estabelecerem formalmente, com sede fictícia, desrespeitando a norma contida no art. 4º da LC nº 116/03, utilizando-se de simulação, acirrando ainda mais a guerra fiscal entre os Municípios. Esta prática causa sérios danos na arrecadação destas grandes capitais e, neste contexto, ganha ênfase o esforço destes em criar mecanismos a fim de evitar a simulação praticada pelos Municípios limítrofes de menor porte visando atrair contribuintes a se instalarem ficticiamente em seus territórios.10 9 1.2 Objetivos A pesquisa tem o intuito de colaborar com o debate quanto à possibilidade de se exigir uma obrigação acessória a contribuintes não domiciliados pelo Município do Rio de Janeiro, com o principal objetivo de coibir a guerra fiscal entre os Municípios, fazendo-se cumprir a LC nº 101, de 04 de maio de Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), a LC nº 116/03, e os princípios constitucionais atinentes à questão. Este Município instituiu lei que obriga a toda pessoa jurídica domiciliada em outro Município, mas que preste serviços em seu território, a fornecer informações, por meio de um cadastro específico, denominado Cadastro de Empresas Prestadoras de Outros Municípios (Cepom). Na mesma linha do debate que envolve o local de ocorrência da prestação de serviços, doutrinadores como Kiyoshi Harada, com base nos ditames do artigo 3º da LC nº 116/03, defende a tese de que a exigência do Cepom pelo Município do Rio Janeiro fere o princípio da territorialidade, uma vez que a lei instituída por um determinado Município não poderia ser aplicada a contribuintes de outros Municípios, ou seja, irradiar efeitos fora de seu território. Este trabalho sustentará a tese da legalidade da exigência do Cepom, em respeito ao cumprimento do próprio art. 3º c/c o disposto do art. 4º da LC nº 116/03, com base na eficiência da arrecadação e fiscalização tributárias, como determina a LRF. Sustentará a ideia do Cepom ser um instrumento eficaz no combate à evasão fiscal, causada pela prática de instalação fictícia de empresas em outros Municípios, que praticam alíquotas menores de ISSQN. Entende o autor deste presente estudo que a instituição do Cepom também visa à preservação aos princípios da isonomia e da livre concorrência, diretamente afetados por este movimento de transferência dos estabelecimentos prestadores, posto que empresas do mesmo ramo de atividade, localizadas num determinado Município, atualmente são efetivamente tributadas de forma desigual. Para atingir tais objetivos, foi necessário estudo de toda a legislação, da doutrina e jurisprudência que norteiam a matéria, sendo necessário, para solução do problema, utilizar-se, principalmente, de interpretação sistemática da legislação, visando a harmonizar todo o sistema jurídico de garantias do pacto federativo, e, subsidiariamente, da interpretação teleológica da legislação,11 10 buscando identificar, na visão do autor do presente estudo, qual a finalidade do legislador ao elaborar a norma. 1.3 Relevância do Estudo O trabalho foi desenvolvido com base em pesquisa da legislação municipal de ISSQN das Prefeituras municipais do Rio de Janeiro e de São Paulo, na doutrina e jurisprudência aplicáveis à matéria. O presente estudo tem como proposta descrever os argumentos da corrente doutrinária que opina pela inconstitucionalidade da exigência do Cepom, a fim de efetivar uma comparação com o entendimento desenvolvido pelo autor deste trabalho. A relevância deste estudo encontra-se, principalmente, em fornecer subsídios a diversos profissionais que atuam nesta área, tais como contadores, advogados, economistas e administradores, esclarecendo que a intenção do legislador municipal fluminense, em busca da garantia do pacto federalista consagrado na Constituição da República, é de se fazer simplesmente cumprir a legislação federal que estabelece as normas gerais do ISSQN, aplicável, portanto, a todos os Municípios, coibindo a utilização de mecanismos de evasão fiscal, principalmente a simulação da localização de estabelecimentos prestadores de serviços onde o contribuinte não exerce, na prática, sua atividade profissional. 1.4 O Cepom O Município do Rio de Janeiro buscou na legislação do Município de São Paulo a solução desse problema enfrentado pelas grandes Capitais: a evasão fiscal de contribuintes prestadores de serviços que se instalam ficticiamente em Municípios que oferecem incentivos fiscais, como alíquotas irrisórias de ISSQN. A exposição de motivos do projeto de lei nº 969/2006, a seguir transcrita, que originou a Lei Municipal nº 4.452, de 27 de dezembro de 2006, evidencia o principal objetivo da criação do Cepom:12 11 Este projeto tem como finalidade combater a prática de empresas que, atraídas por alíquotas menores de ISS, se estabelecem ficticiamente em outros Municípios. Ou seja, formalmente essas empresas simulam estar domiciliadas em Município que cobra ISS sob alíquotas reduzidas, quando na verdade o tributo seria devido aqui no Rio de Janeiro. Essa situação tem sido verificada não só em nossa cidade, mas também em diversas outras, representando considerável prejuízo financeiro para suas respectivas fazendas públicas. Para atingir aquele objetivo, propomos que, no caso de serviço prestado por pessoa jurídica que emita documento fiscal através de estabelecimento localizado fora deste Município, o tomador deva reter o imposto correspondente, caso esse estabelecimento emitente não preste simples informações à Secretaria Municipal de Fazenda do Município do Rio de Janeiro. Esse conjunto de informações facilitará em muito a atuação da fiscalização. Por esse motivo, conto com a boa acolhida dessa Casa, renovando os votos de elevada estima e apreço por Vossas Excelências. Desta forma, baseado na legislação paulista - Lei nº , de 30 de agosto de 2005, a Prefeitura do Rio de Janeiro, editou a Lei nº 4.452/06. Na busca da melhor eficiência na arrecadação e fiscalização de tributos no Município, esta norma legal acrescentou o inciso XXII ao art. 14 da Lei nº 691, de 24 de dezembro de 1984 (Código Tributário Municipal - CTM), e inseriu o art. 14-A, transcritos in verbis: Art. 14. São responsáveis: (...) XXII - o tomador do serviço, no caso em que o prestador emitir documento fiscal autorizado por outro Município, se esse prestador não houver cumprido o disposto no art. 14-A nem estiver enquadrado nas exclusões de que tratam seus 1º e 2º. (...) Art. 14-A. Toda pessoa jurídica que preste serviços no Município do Rio de Janeiro com emissão de documento fiscal autorizado por outro Município deverá fornecer informações, inclusive a seu próprio respeito, à Secretaria Municipal de Fazenda, conforme previsto em regulamento. 1º Excluem-se do disposto no caput as prestações que envolverem os serviços referidos nos incisos XX e XXI do art º No interesse da eficiência administrativa da arrecadação e fiscalização tributárias, o Poder Executivo poderá excluir do procedimento de que trata o caput determinados grupos ou categorias de contribuintes, conforme sua localização ou atividade. Posteriormente, a Lei nº 4.452/06 foi regulamentada pelo Decreto nº , de e pela Resolução SMF nº 2.515, de , estabelecendo as informações a serem prestadas para o devido cadastro (Cepom), apenas para os prestadores de serviços listados no Anexo I. Em análise dos serviços listados neste Anexo, observa-se que se referem a serviços que devam ser tributados no local do estabelecimento prestador, não constando os serviços elencados nos incisos do art. 3º da LC nº 116/03, no qual o legislador determina a incidência do imposto no local da efetiva prestação de serviços, não se importando onde se encontra o estabelecimento do prestador.13 12 Assim, interessa ao legislador municipal identificar apenas os contribuintes de atividades em que o fato gerador se faz presente no local do estabelecimento prestador, obrigando ao cadastramento destes prestadores de serviços de outra localidade no Cepom, como regra para que possam prestar serviços a contribuintes domiciliados no Município do Rio de Janeiro. Outrossim, na regulamentação do Cepom, a Prefeitura do Rio de Janeiro determina que seu contribuinte, domiciliado no Município, quando tomar os serviços prestados por empresas domiciliadas fora do território do Município do Rio de Janeiro, exija do prestador de serviços a comprovação de regularidade no Cepom. E para se regularizar, estes prestadores deverão fazer prova da autenticidade de seus estabelecimentos prestadores, ao apresentarem as seguintes informações, além de toda a documentação relativa à legalização da empresa, como contrato social e CNPJ: - cópia do lançamento do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) do estabelecimento prestador, referente ao exercício mais recente; - cópia do recibo de entrega da Relação Anual de Informações Sociais (RAIS), relativa ao estabelecimento prestador, dos dois exercícios anteriores; - cópia autenticada do contrato de locação; - cópia das faturas das últimas contas de linha telefônica, de energia elétrica em que conste o endereço do estabelecimento prestador; e - fotografias das instalações internas, da fachada frontal e do detalhe do nº fixado na frente do prédio do estabelecimento prestador. Percebe-se que a intenção do legislador é comprovar se realmente existe o estabelecimento prestador em outro Município. Em casos de estabelecimentos de fachada, os contribuintes não conseguirão fornecer documentos como contas de telefone e de energia elétrica, pois não são realizados os serviços no local designado. Do mesmo modo, a exigência da RAIS é fundamental para a descaracterização do estabelecimento prestador, pois esta declaração anual informa, além da remuneração recebida por todos os funcionários que trabalharam no exercício, os dados cadastrais dos mesmos, inclusive o endereço de suas residências. Assim, se for o caso de simulação, como o contribuinte irá comprovar que possui de fato o estabelecimento em outra localidade, se seus funcionários têm residência no Município do Rio de Janeiro? Neste caso, fica evidente que este14 13 contribuinte de fato presta seus serviços neste Município e não no estabelecimento que ele designou. É importante destacar que o legislador municipal impõe a responsabilidade a seu próprio contribuinte, o qual, caso não observe a regularidade no Cepom de prestador de outro Município, sujeitar-se-á na obrigatoriedade da retenção do ISSQN. Contudo, se aquele contribuinte estiver regularizado no Cepom, restará comprovado que o mesmo possui um estabelecimento prestador, conforme a definição trazida no artigo 4º da LC nº 116/03, e que, portanto, prestou o serviço fora do território do Município do Rio de Janeiro, não devendo o tomador deste serviço, contribuinte da capital fluminense, reter o imposto. No entanto, somente haverá a retenção do ISSQN pelo tomador de serviços, domiciliado no Município do Rio de Janeiro, quando o prestador de serviços não estiver regularizado no Cepom, uma vez que dificilmente aquele contribuinte, que se utilizou da simulação no cadastramento de seu estabelecimento prestador em outro Município, conseguirá fornecer as informações exigidas na legislação municipal da capital fluminense, por se tratar de estabelecimento fictício, sem a realizando de atividades profissionais neste local. Diante da apresentação do significado e do funcionamento do Cepom, fazse necessária uma breve abordagem de todos os aspectos que envolvem o fato gerador do imposto, enfatizando principalmente o aspecto espacial, e consequentemente o regime de substituição tributária, que foi uma das novidades instituídas na LC nº 116/03, que está diretamente correlacionada com a resposta sugerida pelo autor ao problema evidenciado neste trabalho.15 2 Síntese da doutrina, jurisprudência e princípios 2.1 Competência municipal para instituir o ISSQN A nossa República Federativa do Brasil aufere aos Municípios determinados poderes políticos e administrativos capazes de assegurar a gestão de suas atividades internas. Em seu regime democrático, a soberania de todos os entes políticos é sempre parcial, mas proporciona um suporte de autonomia que permite a cada ente direcionar por conta própria o seu caminho, decidindo por seu julgamento as diretrizes que deve seguir, visando o bem-estar e o desenvolvimento de sua população. Desta forma, a Constituição da República atribui às pessoas políticas de direito público certas competências, entre elas a tributária, que se caracteriza por ser a faculdade atribuída ao ente federativo para a criação dos tributos que o próprio Constituinte especifica. Os Municípios receberam da Carta Magna a competência tributária para instituir o ISSQN (art. 156, inciso III) 2, devendo a lei municipal, instituidora do imposto, criar e delimitar o regramento especial a que lhe pertence, bem como estabelecer a função obrigatória do fisco municipal, de fiscalizar as empresas prestadoras de serviço domiciliadas em seu território. Cabe frisar que a função de fiscalização compreende um conjunto de atividades, desde o acompanhamento das normas tributárias vigentes até o integral cumprimento das obrigações principais e acessórias. Não se limita ao ato de fiscalizar um contribuinte, tratando-se de uma ação bem mais ampla e abrangente, confundindo-se até com a própria administração tributária. 2 Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (...)16 Hipóteses de incidência tributária Conforme preconiza Barreto 3, o fato gerador de um tributo compreende cinco aspectos. O primeiro deles refere-se ao aspecto objetivo, que é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 da Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de Código Tributário Nacional - CTN), devendo constar na legislação do ente tributante. Reflete a essência descritiva do fato, e é este aspecto que diferencia um imposto do outro, em virtude de conter a designação de todos os dados de ordem objetiva. O segundo aspecto é o subjetivo, que trata das pessoas envolvidas - sujeitos ativos e passivos. O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária (art. 119 do CTN). Já o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (art. 121 do CTN). Denomina-se contribuinte quando tiver relação direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (inciso I, do parágrafo único, do art. 121 do CTN) e, denomina-se responsável quando, não sendo contribuinte, sua obrigação decorra de expressa disposição legal, por estar indiretamente vinculada ao fato gerador (inciso II, do parágrafo único, do art. 121 c/c art. 128 da CTN). O aspecto quantitativo refere-se à base de cálculo e à alíquota do tributo. Na determinação do tributo devido - que se faz por meio do lançamento tributário -, há que se calcular o montante devido aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo. Esta é, portanto, característica própria do aspecto quantitativo do fato gerador. Alíquota é o percentual incidente sobre a base de cálculo, ou um valor prefixado - nos casos de tributos fixos ou tributos por alíquotas fixas. Tanto alíquota quanto base de cálculo estão submetidas ao princípio da reserva legal (art. 97, IV do CTN 4 ). O aspecto temporal diz respeito ao momento da ocorrência do fato gerador (art. 116 do CTN 5 ). Cabe à lei a definição do momento em que se considera ocorrido o fato gerador. 3 Aires F. Barreto, Curso de Direito Tributário Municipal, Editora Saraiva. 2009, p HARADA, Kiyoshi. Cadastramento de contribuintes localizados fora do Município de São Paulo. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 1181, 25 set Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8971>. Acesso em: 11 maio Art Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. (...)17 16 Por fim, o aspecto espacial, que ganha um maior enfoque por ter ligação direta com o objeto do presente estudo, trata do local da concretização do fato gerador. É a indicação do lugar em que se considera ocorrido o fato tributário. Decorre do princípio da territorialidade da lei tributária, que normalmente define a legislação aplicável à ocorrência do fato gerador, a fim de determinar qual o Município competente para exigir e fiscalizar o imposto. 2.3 Local da Prestação do Serviço e o Princípio da Territorialidade Doutrina e Jurisprudência Com relação ao imposto em estudo, a competência tributária está diretamente vinculada ao aspecto espacial da hipótese de incidência, uma vez que é competente para instituir e cobrar o imposto o Município onde ocorre a prestação de serviço, ou seja, o local onde se dá a ocorrência do fato imponível descrito na norma tributária. O CTN, que dispõe sobre as regras gerais do Sistema Tributário, não definiu o local considerado como da prestação de serviços, assim a incidência do ISSQN passou a obedecer ao princípio comum, qual seja, o local da prestação de serviços. Em 13 de março de 1967, o Ato-Complementar n.º 36 regulou a matéria com relação às empresas que realizavam prestação de serviços em mais de um Município. Por sua vez, o Decreto-Lei n.º 406/68 alterou as regras de incidência tributária, passando a regular através de presunção absoluta o local a ser considerado como da prestação de serviços, como a seguir transcrito: Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, o do domicílio do prestador; b)no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação. Interessava para estabelecer a competência tributária o local da prestação do serviço, assim considerado o local onde se efetua a prestação de serviços (para construção civil) ou o local do estabelecimento prestador e, na sua falta, o local do domicílio do prestador.18 17 Daí toda a discussão sobre qual Município tem competência para a cobrança do ISSQN, se o do local da prestação de serviços ou do local onde se encontra o estabelecimento prestador. Para Roque Antônio Carraza e Aires F. Barreto, portanto, para tais autores, o ISSQN incide no local da ocorrência do fato gerador, o disposto no art. 12 do Decreto-Lei n.º 406/68 afronta o princípio de territorialidade das leis tributárias. Isto porque, por disposição constitucional, a lei que cria o ISSQN só pode irradiar efeitos sobre os serviços prestados no território do Município que a editou, independentemente do local do estabelecimento do contribuinte. Para tais autores, não se deve aplicar uma lei do Município onde se encontra estabelecido um contribuinte do ISSQN na prestação de serviços realizada em outro Município, importando tão somente o local onde prestou o serviço, pois é neste local que se configura o fato gerador do ISSQN. Noutro sentido, para Hugo de Brito Machado, Eduardo Marcial Ferreira Jardim e José Eduardo Soares de Melo, o problema não se pautava na inconstitucionalidade do art. 12 mencionado, mas na necessidade em se saber o verdadeiro significado da expressão estabelecimento prestador do serviço. O problema encontra-se na possibilidade de considerar como tal o local designado formalmente pelo contribuinte. Os referidos autores entendiam como estabelecimento, antes mesmo da promulgação da LC nº 116/03, como sendo o local em que se encontram os equipamentos e instrumentos indispensáveis à prestação do serviço - o local em que se pratica a administração dessa prestação. O STJ já decidiu que é competente para a cobrança do ISSQN o Município onde ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento prestador, conforme se pode constatar nos seguintes julgados: TRIBUTÁRIO - ISS COMPETÊNCIA - LOCAL DO FATO GERADOR 1"A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que, para fins de incidência do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência e exigibilidade do crédito tributário" (REsp n /MG, Min. Eliana Calmon). 2 "O Município competente para realizar a cobrança do ISS é o do local da prestação dos serviços, onde se deu a ocorrência do fato gerador do imposto" (REsp n /ES, Min. Franciulli Netto). ISS - LEASING - BASE DE CÁLCULO - VALOR EXPRESSO NO CONTRATO - LEGALIDADE - PRECEDENTES DO STJ "A base de cálculo do ISS é o valor da prestação de serviços. Em se tratando de leasing, é o quantitativo expresso no contrato" (EDcl nos EDcl no AgRg no Ag n , Min. José Delgado, j ).19 18 STJ - AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO: AgRg no Ag SC 2007/ A jurisprudência desta Corte é no sentido de que a cobrança do ISS norteia-se pelo princípio da territorialidade, nos termos encartados pelo art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, sendo determinante a localidade aonde foi efetivamente prestado o serviço e não aonde se encontra a sede da empresa. TRIBUTÁRIO. AGRAVO. ISS. COMPETÊNCIA MUNICIPAL. ACÓRDÃO COM FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAL E INFRACONSTITUCIONAL. SÚMULA 126/STJ. ART. 12 DO DECRETO-LEI Nº 406/68. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. 1. O acórdão recorrido assenta-se em fundamentos constitucional e infraconstitucional, qualquer deles suficiente, por si só, para manter a conclusão do julgado, e não há, nos autos, indicação de que a parte vencida tenha manifestado recurso extraordinário, o que torna inadmissível o recurso especial, por incidência da Súmula 126/STJ. 2. A Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto. Precedentes. 3. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag SP 2008/ , Min. ELIANA CALMON, j. 05/02/2007). Observa-se que tais decisões baseiam-se na existência de um princípio constitucional implícito que assegura a cada Município proceder à tributação sobre os serviços prestados em seu território, acatando o princípio da territorialidade das leis. Porém, a discussão era se essas decisões afrontavam o disposto no art. 12 do Decreto-Lei n.º 406/68, ou seja, se referido dispositivo havia sido objeto de controle de constitucionalidade de maneira incidental, já que segundo norma geral do Direito, o juiz pode afastar a aplicabilidade vigente caso entenda pela sua inconstitucionalidade no caso concreto. Ocorre que até a edição da LC nº 116/03, que revogou o referido decreto, não havia qualquer declaração de inconstitucionalidade do artigo em questão, situação mantida no atual ordenamento, que não revogou a regra geral anterior, motivo pelo qual prosseguem as divergências doutrinárias As Disposições do Novo Diploma Legal LC nº 116/03 A LC n.º 116/03 pretendeu amenizar a polêmica do local da incidência do ISSQN em seus artigos 3º e 4º, sendo estes dois dos principais pontos de alteração da legislação anterior, no entendimento de muitos doutrinadores. Para surpresa da maioria da doutrina, a atual lei de regência nacional do ISSQN, em seu art. 3º, reproduziu a norma do art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68, adotando como regra geral que o local do estabelecimento prestador do serviço, ou na sua falta, o local do domicílio do prestador como sendo o local da ocorrência do fato gerador. Com isso, define a competência impositiva do20 19 Município em cujo território estiver localizado o estabelecimento prestador do serviço, ou na sua falta, estiver domiciliado o prestador. Entretanto, no entendimento do autor do presente trabalho, houve sim mudanças significativas na LC nº 116/03, no que tange local da ocorrência do fato gerador do ISSQN. A primeira grande mudança introduzida pela LC nº 116/03 estava no alargamento das exceções à regra geral, ou seja, no aumento das atividades em que o legislador fixa que a incidência do ISSQN ocorrerá no local da efetiva prestação dos serviços, expressos nos incisos do art. 3º 6, diferentemente do que tratava o Decreto-Lei nº 406/68, que estabelecia como única exceção serviços de construção civil, fazendo incidir o ISSQN no local da obra. Esse artigo 3º estabeleceu hipóteses excepcionais previstas em seus incisos I a XXII, situações nas quais o imposto será devido no local do estabelecimento tomador no caso de serviço procedente do exterior, ou no local da execução dos serviços, nos demais casos. Com o veto aos incisos X e XI, restaram vinte casos de imposição tributária pelo Município onde for realizada a prestação do serviço. A regra geral disciplinada pela nova LC não trouxe qualquer inovação, portanto, para a grande maioria dos serviços constantes na sua lista anexa. O ponto em comum entre os serviços listados pelo legislador complementar como sujeitos ao pagamento do imposto no local da execução 6 (...) II da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; IV da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa; IX do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;x (VETADO); XI (VETADO); XII do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XIII da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa; XV onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem da lista anexa; XVI dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem da lista anexa; XVII do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem da lista anexa; XVIII da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem da lista anexa; XX do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem da lista anexa; XXI da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem da lista anexa; (...). 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References: artigo 146
 artigo 12
 artigo 3
 artigo 4
 artigo 3
 ARTIGO 12
 ARTIGO 12
 artigo 196