Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4297-PGP
Timestamp: 2020-01-24 18:26:40+00:00

Document:
4297-PGPCF - Procédures de rectification et d'imposition d'office - Modalités d'établissement de l'imposition d'office et sanctions applicables en cas de défaut ou dépôt tardif de déclaration13
BOI-CF-IOR-50-20-20200122
Version en vigueur du 08/03/17 au 22/01/20
Version en vigueur du 06/07/16 au 08/03/17
2020-01-22T08:50:38.000+01:00
Les conditions de mise en œuvre respectives de ces deux procédures sont étudiées au BOI-CF-IOR-50-10.
L'article L. 67 du livre des procédures fiscales (LPF), l'article L. 68 du LPF et l'article L. 73 du LPF rendent obligatoire dans tous les cas, sauf en matière de taxes sur le chiffre d'affaires ou d'impôts contrôlés selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions et garanties que ces taxes, l'envoi d'une mise en demeure avant de mettre en œuvre une procédure d'imposition d'office.
La Cour de cassation (Cass. com., arrêt du 3 octobre 2006, n° 03-18930) rappelle que conformément aux dispositions de l’article L. 67 du LPF, la mise en demeure est le préalable nécessaire à la mise en œuvre d’une procédure de taxation d’office mais ne constitue pas un acte de la procédure d’imposition.
Les contribuables retardataires qui régularisent leur situation spontanément ou dans les trente jours de la mise en demeure ne peuvent plus faire l'objet d'une taxation ou d'une évaluation d'office mais les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts (CGI) et la majoration prévue à l'article 1728 du CGI demeurent applicables.
Le deuxième alinéa de l'article L. 67 du LPF et l'article L. 68 du LPF prévoient qu'il n'y a pas lieu de procéder à l'envoi d'une mise en demeure préalablement à une évaluation ou une taxation d'office dans les cas suivants :
- si le contribuable s'est livré à une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du LPF ;
Remarque : Le 3° de l'article L. 68 du LPF, modifié par l'article 50 de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, renvoie au deuxième alinéa de l’article L. 169 du LPF pour la définition de l’activité occulte. Le champ d'application et la date d’appréciation des conditions caractérisant l'activité occulte sont donc identiques pour ces deux dispositifs. Pour la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue au 3° de l'article L. 68 du LPF, il convient donc de se référer aux commentaires figurant au BOI-CF-PGR-10-70.
- pour les fiducies, si les actes prévus à l'article 635 du CGI n'ont pas été enregistrés ;
- lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA du LPF, au titre de l'année ou de l'exercice au cours duquel le procès-verbal est établi.
En application de l'article L. 76 du LPF, les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination. Il n'y a pas lieu de procéder à cette notification dans les cas prévus au deuxième alinéa de l'article L. 67 du LPF.
La notification des rehaussements est effectuée, soit au moyen d'un imprimé n° 2120-SD, soit au moyen d'un imprimé n° 3924-SD.
Le Conseil d'État considère à cet égard qu'une notification est suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 76 du LPF lorsqu'elle comporte les bases d'imposition retenues par le service, les modalités de calcul de ces bases et la catégorie des impositions mises à la charge du contribuable (CE, arrêt du 16 février 2000, n° 180643).
La notification des bases d'imposition arrêtées d'office interrompt la prescription. L'interruption de la prescription des pénalités se fait, en application de l'article L. 189 du LPF et du deuxième alinéa de l'article L. 76 du LPF, par mention, dans la notification, des sanctions légalement encourues.
Il convient de noter que si l'administration a procédé à une vérification de la comptabilité du contribuable, comme elle en avait le droit avant d'arrêter d'office la base imposable, et si elle a ensuite soumis le litige à la commission départementale des impôts, les irrégularités qui, selon l'intéressé, auraient affecté tant la vérification de comptabilité que la procédure suivie devant la commission ne sauraient, en tout état de cause, avoir d'influence sur la validité de la procédure d'imposition (CE, arrêts du 7 février 1973, n°81883, n° 82923 et n° 82924, RJ n° IV, p. 15 et CE, arrêt du 5 avril 1978, n° 01211).
Le contribuable a, bien entendu, la possibilité de demander, par voie contentieuse, la réduction ou la décharge de l'imposition arrêtée d'office en démontrant son caractère exagéré (LPF, art. L. 76 A).
Les procédures de fixation des bases d'imposition des déclarations relatives aux BIC, BNC, BA ainsi qu'aux revenus visés à l'article 62 du CGI, produisent directement effet pour la détermination du revenu global. Le service n'a donc pas, dans l'hypothèse envisagée, à notifier l'incidence de la fixation du revenu catégoriel sur le revenu global à moins qu'il n'ait à apporter des modifications aux autres éléments concourant à la formation de ce dernier.
Si la déclaration d'ensemble n'a pas été souscrite régulièrement ou dans les conditions évoquées au I-A-1 § 20 à 90, il y a lieu d'appliquer la procédure de taxation d'office au regard du revenu global.
Le droit accordé à l'administration d'arrêter d'office les bases d'imposition ne lui confère pas un pouvoir discrétionnaire (BOI-CTX-DG-20-20-20). Elle doit être en mesure :
- d'établir la validité de la mise en œuvre de la procédure d'imposition d'office en démontrant notamment que le contribuable était astreint à la production d'une déclaration ou à la présentation d'un acte ;
- s'il trouve, parmi les renseignements qu'il aura recueillis, des éléments lui permettant de déterminer directement la base d'imposition avec une approximation suffisante, il retiendra le chiffre ainsi obtenu. En particulier, si au moment où il procède à l'évaluation ou à la taxation d'office, le service est en possession d'une déclaration souscrite tardivement, il doit retenir les bases d'imposition résultant de cette déclaration, à moins qu'un motif précis ou les résultats d'une vérification ne fassent apparaître que ladite déclaration comporte des insuffisances, des inexactitudes ou des omissions. À cet égard, en matière de droits d'enregistrement, lorsqu'ils sont réguliers et complets, les déclarations déposées et les actes présentés à la formalité, même après l'engagement d'une procédure de taxation d'office, doivent être enregistrés dès lors qu'ils sont accompagnés du paiement des droits tels qu'ils ressortent de ces documents (CGI, art. 1703) ;
- lorsqu'aucune déclaration n'a été souscrite et que l'engagement d'une procédure d'imposition d'office n'est pas lié nécessairement à l'envoi d'une mise en demeure (I-A-1-b § 90), il est néanmoins préférable d'inviter le contribuable à produire sa déclaration, notamment en lui adressant une mise en demeure au moins avant de procéder à la mise au point de sa situation fiscale ;
La preuve peut être faite par tous moyens, conformément aux règles de droit commun, et, s'agissant des droits d'enregistrement, par tous moyens compatibles avec la procédure écrite (LPF, art. R*. 195-1). Le redevable ne peut se borner à de simples affirmations mais doit apporter les éléments de vérifications nécessaires ou des justifications présentant des garanties suffisantes d'exactitude.
C'est ainsi qu'un contribuable peut faire état, à l'appui de sa démonstration, de charges qu'il n'avait pas comptabilisées dès lors qu'il en établit la réalité et le montant (CE, arrêt du 18 octobre 1978, n° 07769).
Dans tous les cas où elle la met en œuvre, l'administration est tenue de justifier que la procédure d'office est effectivement applicable et régulièrement appliquée.
- d'établir l'existence d'une opposition à contrôle fiscal en vue de justifier la régularité de la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 74 du LPF.
- les irrégularités susceptibles d'entacher une vérification de comptabilité sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que le bénéfice du contribuable est à juste titre évalué d'office (impôt sur le revenu) ou son chiffre d'affaires (TVA) taxé d'office (CE, arrêt du 11 mars 1983, n° 28907 et CE, arrêt du 11 mars 1983 n° 28908) ;
- un contribuable, dont le bénéfice commercial a été évalué d'office pour défaut de déclaration n'est pas fondé à se prévaloir d'une irrégularité entachant la vérification de comptabilité dont il a été l'objet (CE, arrêt du 14 mars 1984, n° 36129 et CE, arrêt du 10 mai 1991, n° 68483).
Ainsi, le Conseil d'État a validé l'évaluation d'office des bénéfices d'une société de fait constituée pour l'exercice de la profession de vétérinaire, sans rechercher si l'enquête diligentée par l'administration, en vue de déterminer les bénéfices taxables, était ou non régulière dès lors que la société, n'ayant pas déclaré de résultats, se trouvait en situation de taxation d'office et que son existence n'avait pas été révélée par ces investigations (CE, arrêt du 21 juin 1989, n° 52385 et CE, arrêt du 6 mars 2002, n° 187871).
Il a également considéré que l'irrégularité de la vérification de comptabilité est sans influence sur la régularité de l'imposition dès lors que le contribuable est en situation d'évaluation d'office, révélée à l'administration par un jugement pénal, et alors même que l'administration a suivi la procédure de rectification contradictoire et utilisé pour établir l'imposition des renseignements obtenus lors de la vérification (CE, arrêt du 28 juillet 1999, n° 185525).
De même, lorsqu'un contribuable se trouve en situation de taxation d'office, faute d'avoir souscrit ses déclarations de revenu global, et que cette situation n'a pas été révélée par la vérification approfondie de situation fiscale dont il a fait l'objet, les irrégularités entachant cette vérification sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition (CE, arrêt du 12 mai 1997, n° 140887).
En revanche, les procédures de taxation d'office et de rectification d'office mises en œuvre à l'issue d'une vérification irrégulière sont également irrégulières dès lors que c'est la vérification même qui a permis d'établir, d'une part, le dépassement du chiffre d'affaires limite prévu pour le bénéfice du forfait, et donc l'obligation de souscrire une déclaration de chiffre d'affaires, d'autre part, les irrégularités ayant motivé le rejet de la comptabilité présentée (CE, arrêt du 26 octobre 1983, n° 24898).
II. Pénalités applicables
Les pénalités applicables sont indépendantes de la procédure d'imposition utilisée.
Ainsi, outre l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI, la mise en œuvre d'une procédure d'imposition d'office entraîne l'application de la majoration prévue à l'article 1728 du CGI en cas de défaut ou retard dans la souscription d'une déclaration ou la présentation d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (étant précisé que, s'agissant d'une déclaration de succession, cette majoration n'est applicable qu'à partir du premier jour du septième mois suivant celui de l'expiration du délai de six mois prévu à l'article 641 du CGI).
Le taux de la majoration est porté :
Il est précisé, par ailleurs, que les omissions, insuffisances ou inexactitudes relevées dans les déclarations souscrites hors délai ou dans les actes soumis tardivement à la formalité de l'enregistrement doivent être dans tous les cas augmentés, conformément aux dispositions de l'article 1727 du CGI et de l'article 1729 du CGI, de :
- l'intérêt de retard et une majoration des droits de 40 % en cas de manquement délibéré ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manœuvres frauduleuses ou d'abus de droit, ramenée dans ce dernier cas à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.
Pour la motivation des pénalités, il convient de se reporter au BOI-CF-INF-30-20.
/bofip/4297-PGP

References: l'article 1727
 l'article 1728
 l'article 50
 l'article 635
 l'article 62
 § 20
 art. 1703
 § 90
 l'article 1727
 l'article 1728
 l'article 641
 l'article 1727
 l'article 1729