Source: http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/2014/04/
Timestamp: 2017-06-23 05:08:11+00:00

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Blog sobre Contabilidad tributación finanzas Valoración y blanqueo capital. GREGORIO LABATUT SERER: abril 2014
Los días 29 y 30 de mayo de 2014 tendrá lugar en Madrid en
los locales de CaxiaForum el Foro Anualde Economistas de 2014.
Foro de economistas es el punto de encuentro más importante para la profesión.
por el Consejo General de Economistas de España, este foro nos permite
compartir conocimientos y estrategias y es una gran oportunidad para
integrarnos en un colectivo profesional polivalente.
lema que resume esta edición 2014, “respondiendo
a los retos con eficiencia”, refleja el principal
objetivo de nuestro colectivo: aportar soluciones al servicio de la sociedad.
dos días se abordará el estudio de las tendencias actuales más importantes para
la profesión y se compartirán las experiencias de ponentes del máximo nivel. Más información en: http://www.economistas.org/foro2014/
el Foro participarán, entre otros ponentes, D. Juan
Manuel Vega Serrano Director del SEPBLAC y Dr. Gregorio Labatut Serer con la ponencia: “Los despachos y el
blanqueo de capitales. Novedades del Reglamento”. La ponencia tendrá lugar el
día 30 de mayo de 2014 a las 9,30 horas.
verse el programa completo pinchando aquí.
Titular de Universidad y Presidente de Honor del INBLAC.
Día: 9 de mayo de 2014. “Jornada de Actualización en
compliance sobre prevención del riesgo en blanqueo de capitales y FT. para
auditores de cuentas, asesores fiscales y contables. El nuevo reglamento”.
Homologada con 8 horas de formación obligatoria para auditores de cuentas.
Día 27 de Mayo de 2014. “Jornada de Actualización
sobre novedades tributarias y contables 2013-14 para la aprobación de las
Cuentas Anuales por parte de la Junta General de socios. Homologada por el ICAC
con 8 horas de formación obligatoria para auditores de cuentas.
Día 12 de septiembre de 2014. “Confección de un plan
Día 19 de septiembre de 2014. “Aplicación práctica
Reacciones: Primera Jornada en Valencia sobre actualización de compliance en Prevención de Blanqueo de Capitales y Financiación del Terrorismo para Auditores de Cuentas, asesores Fiscales y Contables. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación obligatoria para auditores de cuentas.
El próximo día 9 de Mayo en las
instalaciones de ADEIT (Fundación Universidad Empresa) de Valencia, se llevara
a cabo la JORNADA DE ACTUALIZACION DE COMPLIANCE EN PREVENCION DE BLANQUEO DE
CAPITALES Y FINANCIACION DEL TERRORISMO PARA AUDITORES DE CUENTAS, ASESORES
FISCALES Y CONTABLES, bajo la dirección
del Profesor Titular de la Universidad de Económicas de Valencia Dr. Gregorio
Labatut Serer y la coordinación de Don Ángel Díaz Martí, socio de la firma Asesores Díaz &
Díaz de Valencia.
Esta Jornada está homogada por el
ICAC con 8 horas de formación obligatoria para auditores de cuentas, contara
con la intervención de Don Víctor Altimira Avalos, Presidente Ejecutivo de
INBLAC (Instituto de Prevención de Blanqueo de Capitales), Don Francisco
Bonatti Bonet, Abogado de Bonatti Defensa Penal, Don Iván
Aritio Reina, del Servicio Ejecutivo del Sepblac, del Inspector Jefe del Grupo
de blanqueo de capitales de la Jefatura Superior de Policía de la Comunidad
Valenciana, Don Eugenio Poveda. De D. Luis Trigo Sierre, socio de Broseta
Abogados. De D. Álvaro Ibañez . Director. Abogado/Lawyer. Grant Thornton, y de
Don Javier Iranzo Molinero, Subdirector General de Tributos de la Comunidad
En esta Jornada se pretende dar una
visión concreta y puntual de las obligaciones de estos sujetos obligados por la
Ley en la diligencia debida, control y comunicación de las operaciones
sospechosas de blanqueo de capitales. Se abordarán medidas desde la perspectiva
Legal, Tributaria, Policial y del propio Sepblac.
Se presentará el nuevo reglamento de la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales.
Jornada válida para la formación
obligatoria de los sujetos obligados.
Inscripción en: http://congresos.adeituv.es/blanqueocapitales/ficha.es.html
Reacciones: Se acabó la legalización de los libros físicamente.
A partir de este año hay que legalizar los libros de forme
telemática. En el Registro Mercantil de Valencia se exige (no te dan opición) volcar
toda la contabilidad en un programa que han hecho al efecto
"Legalia". Por lo tanto, tienen toda la contabilidad de la empresa,
incluso el libro de actas y el registro de acciones.
Lo podéis ver aquí: https://www.registradores.org/registroVirtual/descargas.do
De este modo, no soy jurista, pero yo me pregunto:
1. Los poseedores de acciones ya no son anónimos.
La Sociedad Anónima deja de serlo.
2. ¿no va esto en contra de lo estipulado en el
art. 27 del Código de Comercio. En él se dice que la sociedades presentarán los
libros….. No dice que se depositen en el Registro Mercantil.
3. ¿no va en contra del art. 32 del Código de
Comercio, en el que dice que la Contabilidad será secreta? Pues con esto ha dejado de serlo.
Delito fiscal y delito de blanqueo de capitales ¿Debe probarse una relación directa entre las cuotas defraudadas por delitos contra la Hacienda Pública y los bienes en los que éstas se han aflorado?
Pues parece ser que sí, vista la Sentencia del TribunalSupremo de 11 de marzo de 2014. STS 1013/2014. Nº de Recurso: 1132/2013. Nº deResolución: 182/2014. Id Cendoj: 28079120012014100204
Todos conocemos la Sentencia del Tribunal Supremo 5 de abrilde 2012, se ha decantado por mayoría por considerar el delito fiscal como
delito subyacente del delito de blanqueo de capitales, Pues bien, ahora el Tribunal Supremo en la sentencia del 11
de marzo de 2014 no se desdice de la sentencia anterior, pero indica que debe
existir una relación directa que debe quedar demostrada, entre el dinero
procedente del delito fiscal y los bienes aflorados como consecuencia del
delito de blanqueo de capitales. Sostiene la teoría del delito fiscal como delito subyacente
del delito de blanqueo de capitales, pero debe demostrarse que el dinero
procedente del delito fiscal ha sido utilizado en el delito de blanqueo de
capitales, porque en caso contrario nos encontramos con un delito fiscal, pero
no queda probado el delito de blanqueo de capitales. De este modo ha absuelto del delito de blanqueo de capitales
al “…….coacusado, "desde su despacho de asesorfiscal, articuló las estructuras fiduciarias (...) permitiendo la canalizaciónde las cuotas no satisfechas hacia activos financieros en el extranjero". La Sentencia da por probada la
existencia de 12 delitos contra la Hacienda Pública, “El procesado….. inició en
la década de los 80 una actividad dirigida a ocultar sus rentas y patrimonio a
la Hacienda Pública española, habiendo tenido desde entonces hasta la fecha su
domicilio fiscal en la ciudad de ……...”
En otro párrafo de la sentencia,
pude leerse: “Por medio de las distintas estructuras societarias enumeradas y
empleadas en sucesivos períodos de tiempo, …….. dispuso de su patrimonio y de
los rendimientos que obtenía evitando el control de la Hacienda Pública
española, disponiendo del dinero defraudado al erario público sin generar sospechas,
ocultando su origen y reinvirtiendo las cuotas que, ejercicio tras ejercicio,
había defraudado a la Hacienda Pública en bienes inmuebles, participando además
el procesado ya citado, …………. , quien desde su despacho de asesor fiscal
articuló las estructuras fiduciarias con la intención de ocultar la titularidad
las rentas y patrimonio de ……….. a la Hacienda Pública, permitiendo su opacidad
y la canalización de las cuotas no satisfechas hacia activos financieros en el
extranjero, actuando con tal finalidad en representación de las sociedades
"off shore" y de las sociedades españolas, ayudando a Ruperto a
eludir las consecuencias legales de su ocultación al no declarar su verdadera
situación tributaria y jugando un destacado papel, representando a …….., en el llamado
pacto de silencio para ocultar la titularidad real de quien iba a efectuar los
pagos….”
Reacciones: Nueva consulta del ICAC comentada: Consulta núm. 3, BOICAC 96/diciembre 2013. Sobre el tratamiento contable de un contrato de intercambio de gas entre comercializadoras del sector.
nuestra intención de explicar las consultas del ICAC con casos
prácticos, hemos comentado la consulta número 3 del BOICAC número 96/diciembre
2013, Sobre el tratamiento contable de un contrato de intercambio de gas entre
comercializadoras del sector. Como de costumbre, podéis consultarla en
Aplicación práctica de las consultas del ICAC de esta dirección:
Día: 9 de mayo de 2014. “Jornada de Actualización en compliance sobre
prevención del riesgo en blanqueo de capitales y FT. para auditores de cuentas,
asesores fiscales y contables. El nuevo reglamento”. Homologada con 8 horas de
formación obligatoria para auditores de cuentas.
Día 12 de septiembre de
2014. “Confección de un plan de viabilidad con hoja de cálculo”. Homologada por
el ICAC con 8 horas de formación obligatoria para auditores de cuentas. http://congresos.adeituv.es/plan/
Día 19 de septiembre de
2014. “Aplicación práctica de la valoración de empresas”. Homologada por el
ICAC con 8 horas de formación obligatoria para auditores de cuentas. http://congresos.adeituv.es/valoracion/
Reacciones: Las prebendas de la banca: Segunda Parte. La sangría de la banca en las cuentas públicas desborda todas las previsiones.
He escrito varios pots sobre estos temas, podemos ver:
- La banca hace una sangría en España.
-Sobre “ingeniería contable y fiscal”. El caso de losActivos por créditos por pérdidas a compensar (DTA), o lo que es lo mismo “dargato por liebre”.
- Registro contable de los activos por créditos fiscales.
- ¿La ley es igual para todos? Las prebendas de la banca. Me acaban de agriar el domingo.
- ¿Qué hacemos con los activos por créditos fiscales quetiene la banca nacionalizada?
Son muchos y, aunque el tema es conocido, sigue sorprendiéndome, y por ello digno de
mención una vez más. Se trata del registro en el activo de los llamados “Activos
por impuestos diferidos” (Deferred Tax Asset DTA). Para el resto de las
empresas (quiere decirse para el resto de las empresas que no sean banca, claro),
se registra con mucha prudencia, por el
motivo de que se tratan de activos de los cuales no debe caber duda sobre su
recuperabilidad en el futuro, y esta recuperabilidad pasa porque la entidad
tenga beneficios suficientes para poder compensar estos créditos fiscales. Sin
embargo para la banca esto no es así.
Según el Plan General de Contabilidad, esta operación puede
ser registrada, pues se trata del reconocimiento de un activo por “derecho de compensación
de impuestos futuros”, cuestión que se puede producir durante los próximos 18
años según la normativa fiscal. Se trata pues de un derecho (concepto de
activo). Pero, como no se trata de un derecho de devolución, sino de
compensación de impuestos futuros, para que pueda ser registrado es necesario
que sea probable que la empresa pueda obtener beneficios en el futuro
suficientes como para realizar la compensación. Tiene que existir evidencia
sobre este aspecto, porque en caso contrario la norma contable dice claramente
que no se registrarán estos activos, y se informará de ello en la Memoria.
Pues bien, para la banca no sucede esto. “Hay que darles de
comer a parte”, no solo no sucede esto, sino que el Gobierno ha avalado estos
créditos, dicho de otro modo, si la banca no puede compensarlos, se les
devuelve el dinero. Esto sucedió mediante la aprobación de un Real Decreto en
Diciembre del año pasado, y se presumía que ese aval estaría en torno a los
30.000 millones de euros, pero podemos leer en ElPais.com: “La banca salva 40.000 millones en capital gracias a un decreto del Gobierno”. Los activosfiscales avalados por el Estado desbordan las previsiones de Guindos. La cifrafinal superará incluso a la inyección realizada con el rescate europeo.
¿Qué les parece a Vds.?, encima el Sr. Ministro nos dice: “Aquí
no hay ningún tipo de transferencia, ningún tipo de inyección de capital, ni
ningún tipo de préstamo a la banca; es decir, es únicamente una consideración
estrictamente contable”, dijo Guindos… “……ahora lo que se produce es una
especie de aval o garantía, cuyo impacto económico dependerá de lo que pase a
lo largo de los próximos 18 años. Solo si una entidad no puede aprovechar esos
créditos fiscales para ahorrarse impuestos en un plazo de 18 años, o si llega a
liquidarse, a incurrir en situación de insolvencia, o a presentar pérdidas contables,
los activos fiscales diferidos se convertirían en un crédito directo contra
Hacienda”
¿Le parece poco al Sr. Ministro?, dice que es un mero apunte
contable, pero que nos compromete a todos nosotros, compromete nuestro futuro y
el de nuestros hijos. A este paso, pagarán nuestros bisnietos.
¿Debe el Registro Mercantil verificar si el informe del auditor satisface las necesidades de los socios?
hace mucho escribi un post titulado: “Auditoríade Cuentas, ¿es lo mismo el informe con opinión denegada que la denegación del informe?”
poniamos de mainfiesto el hecho que se estaba produciendo en algunos Registros
Mercantiles sobre que el Registrador no aceptaba el depósito de Cuentas Anuales
con un informe denegado por limitación al alcance.
ICAC tomo cartas en el asunto y en la consulta del ICAC núm. 1 del BOICAC95/Septiembre2013, sobre la no emisión del informe de auditoría o la renuncia
al contrato cuando el auditor no pudiese realizar el trabajo de auditoría por
causas no imputables a éste, estimó
de forma clara que un informe con opinión denegada es un informe de auditoría
perfectamnte válido y que cumple con los contenidos y preceptos, tanto de la
Ley de Auditoría de Cuentas como del Reglamento de dicha Ley; por lo tanto, un
informe válido para cumplir los requisitos exigidos por la Ley de Auditoría.
bien, he tenido conocimiento hoy mismo, a través de una publicación en
linkedin de Modest Belles Pous, de
que la Dirección General de Registros y del Notariado ha publicado la
Resolución de 11 de marzo de 2014 (BOE 25 de abril de 2014) en la que toma
cartas en el asunto, y da respuesta al recurso interpuesto contra la nota de
calificación extendida por el registrador mercantil y de bienes muebles XIII de
Madrid, por la que se rechaza el depósito de cuentas de una sociedad.
esta respuesta, la Dirección General de Retistros y del Norariado ha acordado
estimar el recurso y revocar la nota de calificación del registrador. Deja
claro que según la Ley y el Reglamento de Auditoría un informe denegado es un
informe lícito y contemplado en dicha Ley, por lo tanto, se muestra de acuerdo
con el ICAC que un informe denegado es una de las posibilidades que tiene el
auditor para emitir su dictamen.
ahora biene lo sorprendente desde mi punto de vista, es que la Dirección
General de Registros indica que una opinión favorable o desfavorable es “….una
opinión clara”, ya que “…..el informe que suscribe conlleva que las cuentas
analizadas expresan la imagen fiel del patrimonio social, de su situación
financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de
efectivo (artículo 3.1.c la Ley de Auditoría y artículo 6.1 de su Reglamento)”.
es problemática la evaluación del supuesto de informe con opinión desfavorable;
como no lo es el supuesto de informe sin opinión por haberse comprometido la
objetividad o independencia del auditor o por no haberse realizado por la
sociedad la entrega de la documentación correspondiente (artículos 3.2 de la
Ley y 7.2 de su Reglamento, vid. Resoluciones de 28 de agosto de 1998 y 17 de
mayo de 2001)”.
lo que en estos casos no debe haber ningún problema a la hora del depósito de
bien, en el caso de información denegada, “…………. no existe una opinión
desfavorable, una afirmación clara y precisa de que las cuentas no reflejan el
estado patrimonial de la sociedad que justifique un rechazo frontal al depósito
de las cuentas, sino una declaración de que el auditor no se pronuncia
técnicamente en función de las salvedades señaladas”.
consecuencia, es forzoso reconocer que no toda opinión denegada tiene porqué
implicar necesariamente el rechazo del depósito de cuentas. La conclusión
anterior conlleva determinar en qué supuestos un informe de auditor con opinión
denegada por existencia de reservas o salvedades es hábil a los efectos del depósito
sea, que el Registrador Mercantil debe preguntarse y entrar en el detalle del
motivo, por el cual el auditor realiza un informe con opinión denegada, de tal
modo que yo he interpretado de la Resolución lo siguiente:
- Si la denegaciónde opinión se procede de multiples errores o
incumplimientos, que haga pensar que la entidad no regleja la imagen fiel del
patrimonio y los resultados, entonces debe aceptar el registro de las Cuntas
Anuales, porque parece ser que el Registrador debe interpretar que hay una “opinión
clara” sobre la situación patrimonial y los resultados de la empresa.
- Ahora bien, si esta opinión denegada se produce como consecuencias de
limitaciones al alcance de tal modo que no se sabe que sucede con la sociedad,
debe denegar el depósito de las Cuenta.
qué motivo debe el Registrador entar en estas profundidades?, pues porque la
Dirección General de Registros entiende que “…..el informe no puede servir de
soporte al depósito de cuentas cuando del mismo no pueda deducirse
racionalmente ninguna información clara, al limitarse a expresar la ausencia de
opinión sobre los extremos auditados”.
caso que nos ocupaba, origen del recurso, la denegación del informe se produjo
como consecuenc ia de multiples incertidumbres sobre la continuidad de la
empresa, como consecuencia de mantener Patrimonio Neto negativo incumpliendo la
Ley de Sociedades de Capital y fondo de maniobra tambien negativo, por lo
tanto, la Dirección General de Registros entinede que en este caso si se deduce
una “opinión clara sobre la situación de la empresa”.
este modo, no se trata de un “…. un
supuesto apoyado en la «limitación absoluta en el alcance cuando no pudiese
realizar el trabajo»; en la falta de elementos de análisis producida por una
escasa o nula obtención de información en los términos del artículo 5.2.b del
Reglamento de Auditoría («de los procedimientos previstos en ellas que no haya
sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitación puesta de
manifiesto en el desarrollo de la auditoría»)”
lo cual la conclusión es que los Registradores tendrán que indagar en el
informe de auditoría los motivos por los que se da una opinión denegada, y
según lo que entiendan optarán por admitir o no admitir el depósito de las
pregunto, ¿Por qué motivo se mete la Dirección General de Registros y Notariado
en este berenjenal?, porque de la
lectura de los artículos 1, 2 y 3 del Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de
julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas; 265.2, 268, 269 y 279 a 282 de la Ley de Sociedades de Capital, no se
contemplan estas premisas. Solamente se indica que las soiceades obligadas a
auditar deben presentar el informe de auditoría y punto. ¿Porqué motivo el
Registrador tiene que indagar sobre si del informe de auditoría se desprende
una opinión clara o no?, ¿hay opinión?, si, pues ya está.
aquí el tema para ver si entre todos encontramos algún sentido a esto.
No es una cuestión novedosa, ni mucho menos, pero siempre se
vuelve a repetir, y a repetir, algo así como el “ajo aceite”. Y todo esto, porque
la Ley y el Reglamento de Auditoría no se atrevió en España a “coger el toro
por los cuernos”, dejando una puerta abierta para que el auditor se perpetúe en
la empresa. El art. 19 del actual Texto Refundido de la Ley de Auditoría
En el mismo se indica lo siguiente: “Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría serán
contratados por un período de tiempo determinado inicialmente, que no podrá ser
inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se
inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados por periodos
máximos sucesivos de tres años una vez que haya finalizado el periodo inicial.
Si a la finalización del periodo de contratación inicial o de prórroga del
mismo, ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad
auditada manifestaren su voluntad en contrario, el contrato quedará tácitamente
prorrogado por un plazo de tres años”. Por lo tanto, en principio el periodo máximo a auditar a una
misma empresa debe ser en el periodo comprendido entre tres y nueve años,
aunque hecha la ley hecha la trampa, porque se permite la prórroga por periodos
de tres años. Por lo que es como no decir nada, ya que si la empresa quiere y
el auditor también puede estar auditando a la entidad de forma ilimitada.
Pero también se indica en el mismo artículo que, “Tratándose de entidades de interés público,
o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a
50.000.000 de euros, una vez transcurridos siete años desde el contrato
inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe
de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que
dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente”.
¿Es bueno para la auditoría que el auditor se perpetúe en el
empresa?, o por el contrario ¿sería conveniente llevar a cabo una rotación seria
de la firma de auditoría en las empresas?
Existen argumentos a favor y en contra, pero parece ser que
la Unión Europea lo tiene claro y va a tomar cartas en el asunto, lo que obligará
a los estados miembros a adoptar este criterio.
La Unión Europea opta por la rotación del auditor, pero en
serio, no como hasta ahora. Ello obligaría a que las empresas cambien su auditor
cada cierto número de años, por lo que obligaría a que las grandes firmas se “cambiaran
los cromos” en las auditorías de las empresas cotizadas. , Más información »
Cierre de 2013. Reducción por “patenBox” en el Impuesto sobre sociedades. Caso práctico.
El Artículo 23 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, fue modificado por el apartado dos del artículo 26 de la Ley
14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su
internacionalización («B.O.E.» 28 septiembre). Esta modificación surtirá efectos para las cesiones de activos
intangibles que se realicen a partir del 29 de septiembre de 2013.
Esto es, las cesiones de uso o de explotación de activos
intangibles que se hayan realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la
Ley 14/2013, se regularán por lo establecido en la redacción anterior de este
articulo 23 (deducción del 50 %)
La nueva redacción, para los contratos formalizados a partir
del 20 de septiembre de 2013, indica que,” las rentas procedentes de la cesión
del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base
imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes
prácticos, hemos comentado la consulta número 9 del BOICAC número
94/Junio 2013, sobre las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines
lucrativos. Información comparativa en el primer ejercicio. Como de costumbre,
Esta NIA no había sido adaptada por el ICAC en el bloque
reconocido por Resolución de 15 de octubre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas se han publicado las nuevas Normas Técnicas
de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de
Auditoría para su aplicación en España (NIAES), con el objeto de converger con
En aquel momento, se adaptaron las NIA comprendidas en las
serie de la 200 a 700, que se refieren a la auditoría de “estados financieros”,
entendiéndose como tales, con carácter general, las cuentas anuales, las
cuentas consolidadas o estados financieros intermedios.
En esa adaptación generalizada, no se incluyó la NIA 805,
“consideraciones especiales- auditoría de un solo estado financiero o de un
elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero”, que trata de
las consideraciones especiales para la aplicación de las NIA a la auditoría de
un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un
Como es una cuestión contemplada por el Reglamento de
Auditoría se hace necesaria la adaptación de esta NIA 805 a nuestro marco
normativo, cuestión que se aborda en estos momentos. Un saludo cordial para todos los amables lectores.
Siguiendo con nuestra intención de explicar las consultas del ICAC con casos
prácticos, hemos comentado la consulta
número 6 del BOICAC número 94/Junio 2013, sobre las normas sobre los aspectos
contables de las sociedades cooperativas. Clasificación del capital social como
pasivo cuando el reembolso de un porcentaje del capital está condicionado al
acuerdo favorable del Consejo Rector.. Como de costumbre, podéis consultarla en

References: Real Decreto 

Resolución 
 artículo 6
 Resolución 
 artículo 5
 Real Decreto 
 Artículo 23
 artículo 26
in fine
 Resolución