Source: http://www.asesoriayempresas.es/jurisprudencia/JURIDICO/233091/impuestos-estatales-iva
Timestamp: 2017-09-23 12:54:55+00:00

Document:
Impuestos estatales: IVA - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
Inicio > Jurisprudencia > Resultados > Impuestos estatales: IVA
Impuestos estatales: IVA
(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) Sentencia num. 64/2016 de 18 febrero
JUR\2016\44343
Recurso contencioso-administrativo 504/2014
Ponente: Excma. Sra. Ana Isabel Resa Gómez
Núm. de Recurso: 0000504/2014
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 06407/2014
Demandante: UNIVERSIDADE DA CORUÑA
Procurador: D. ARGIMIRO VÁZQUEZ GUILLÉN
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Ponente IIma. Sra.: Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a dieciocho de febrero de dos mil dieciséis.
VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el recurso contencioso-administrativo número 504/2014, promovido por la UNIVERSIDADE DA CORUÑA representada por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de septiembre de 2014 en materia de IVA ejercicio 2010. Ha sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.
PRIMERO: La parte actora interpuso este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó se dicte sentencia por la que, estimando el recurso contencioso-administrativo, se anule la resolución del TEAC impugnada por ser contraria a Derecho y se acuerde la devolución del importe solicitado.
SEGUNDO: De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió para concretar su oposición en el suplico de la misma, en el cual solicitó la desestimación del recurso.
TERCERO: No solicitado el recibimiento del pleito a prueba quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 17 de febrero en que efectivamente se deliberó, votó y falló.
CUARTO: En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª ANA ISABEL RESA GÓMEZ, Magistrada de la Sección.
: El acto recurrido es la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de septiembre de 2014 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-71985420 de fecha 12 de diciembre e 2011, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia y referido al IVA ejercicio 2010, por importe de 3.183.285,90€ de cuota diferencial a devolver más 25.291,86€ de intereses de demora.
A la vista de los datos obrantes en el expediente resulta que el obligado tributario incluye en su declaración, dentro de la actividad de investigación, tanto la investigación aplicada como la investigación básica, sosteniendo que a efectos del impuesto esta última ha de considerarse como una actividad separada, diferenciada, de la actividad docente o educativa y por lo tanto podrá deducir el 100% de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos a la misma.
La Inspección deniega la devolución al considerar que la actividad de investigación básica es una actividad incluida dentro de la docente, por lo tanto debe estar en el mismo sector diferenciado de actividad (en el que el porcentaje de deducción es del 0%), lo que supone que la actividad de investigación básica, por sí misma, no genera el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los bienes y derechos que se hayan empleado en su ejercicio y desarrollo.
La única cuestión que se plantea en el presente recurso es determinar qué porcentaje de deducción corresponde a las cuotas de IVA soportadas por la Universidad recurrente en la realización de los proyectos de investigación básica, si el 100 por ciento por integrarse en el sector de investigación -como sostiene la actora- o si es el porcentaje de prorrata que corresponda por tratarse de una actividad común a los sectores de investigación y enseñanza -como sostiene la Administración demandada-.
El TEAC en la resolución impugnada reconoce que es aplicable a la Universidad el régimen de sectores diferenciados de actividad establecido en el artículo 9.1º c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , distinguiéndose concretamente los dos siguientes sectores:
- El sector de la enseñanza superior, clasificado en el epígrafe 80.3 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
- El sector de la investigación y desarrollo, clasificado en el epígrafe 73.1 de dicha Clasificación.
Por la existencia de dichos sectores diferenciados se reconoce igualmente que la Universidad debe aplicar el régimen de deducciones previsto en el artículo 101 de la LIVA , que supone calcular las cuotas soportadas de IVA que son deducibles de forma separada respecto de cada uno de los dos sectores diferenciados. También el TEAC considera que dentro de la actividad de investigación, podemos distinguir entre la investigación básica y la investigación aplicada. La primera consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden para obtener nuevos conocimientos sin una utilización práctica inmediata, que se financia con fondos propios de la Universidad o con subvenciones; y la segunda consiste en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos enfocados hacia un objetivo práctico específico, que se realiza por encargo de un tercero, el cual satisface una contraprestación.
Hasta aquí hay plena coincidencia de las partes contendientes.
La discrepancia surge a la hora de encuadrar la actividad de investigación básica en el régimen de deducción de los sectores diferenciados de actividad de la Universidad y, más concretamente, en el momento de determinar el porcentaje de deducción que hay que aplicar a las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de proyectos de investigación básica.
La parte actora considera, en resumidas cuentas, que la realización de proyectos de investigación básica constituye una actividad empresarial a efectos de IVA que ha de integrarse en su sector diferenciado de investigación. Consecuentemente la Universidad tendría derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino sea su afectación a proyectos de investigación básica ( artículos 92 a 94 LIVA ), derecho que ha de ejercitarse según el régimen de deducción aplicable al sector diferenciado de investigación ( artículo 101 LIVA ). En el ejercicio considerado, el régimen del sector diferenciado de investigación de la Universidad supondría la deducción del ciento por cien de las cuotas soportadas, que es el porcentaje que aplicó en sus declaraciones del citado ejercicio y que, sin embargo, no fue aceptado por la Inspección tributaria.
Pues bien, idéntica cuestión a la ahora planteada ha sido ya resuelta favorablemente a la tesis de la actora por esta misma Sala y Sección en nuestras SSAN de 20 de mayo de 2009 ( recurso nº 276/2007), de 6 de octubre de 2011 ( recurso nº 695/2010 ) y de 27 de marzo de 2012 ( recurso nº 440/2010 ).
En esta sentencia reproducimos literalmente los razonamientos de la última de las citadas que aborda un supuesto sustancialmente idéntico referido a las declaraciones de IVA presentadas por otra Universidad relativas a los ejercicios 2001 a 2004:
" SEGUNDO : La cuestión se plantea ante esta Sala en términos similares a como fue planteada ante el TEAC, en los siguientes términos: la discrepancia entre la Administración y la Universidad actora se centra en la determinación del régimen de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan a utilizarse en proyectos de investigación básica. Para la Administración ambas partes coinciden en que la Universidad realiza actividades sujetas y no exentas (la investigación aplicada) y otras exentas (la enseñanza); que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de enseñanza no serán deducibles en cuanto se afectan a una actividad que no genera el derecho a deducir; y que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la realización de la actividad de investigación aplicada son deducibles. La discrepancia reside en la consideración de la investigación básica.
Para la Administración tributaria:
-. La investigación básica y la enseñanza se encuentran unidas en el primer nivel, el personal encargado de desarrollar una y otra actividad, que sería el personal docente e investigador.
-. La investigación básica se lleva a cabo para la obtención de nuevos conocimientos que carecen de virtualidad práctica, pero que una vez obtenidos se utilizarán en la enseñanza universitaria.
Para el recurrente:
-.La investigación básica se integra necesariamente en el sector diferenciado de la investigación, y en consecuencia las cuotas de IVA soportadas en su desarrollo son deducibles.
-. Es una actividad económica distinta porque tiene asignado un grupo diferente en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Pero dentro de este grupo está junto a la investigación aplicada CNAE 73.1."
"TERCERO-. El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional y señala:
"1. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia."
Por su parte el artículo 1 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre , de Universidades , establece: "Artículo 1. Funciones de la Universidad.
1. Son funciones de la Universidad al servicio de la sociedad:
a. La creación, desarrollo, transmisión y crítica de la ciencia, de la técnica y de la cultura.
b. La preparación para el ejercicio de actividades profesionales que exijan la aplicación de conocimientos y métodos científicos y para la creación artística.
c. La difusión, la valorización y la transferencia del conocimiento al servicio de la cultura, de la calidad de la vida, y del desarrollo económico.
d. La difusión del conocimiento y la cultura a través de la extensión universitaria y la formación a lo largo de toda la vida."
El artículo 39 de la misma Ley dispone que: La investigación y la transferencia del conocimiento. Funciones de la universidad.
1. La investigación científica es fundamento esencial de la docencia y una herramienta primordial para el desarrollo social a través de la transferencia de sus resultados a la sociedad. Como tal, constituye una función esencial de la universidad, que deriva de su papel clave en la generación de conocimiento y de su capacidad de estimular y generar pensamiento crítico, clave de todo proceso científico.
2. Se reconoce y garantiza la libertad de investigación en el ámbito universitario.
3. La universidad tiene, como uno de sus objetivos esenciales, el desarrollo de la investigación científica, técnica y artística y la transferencia del conocimiento a la sociedad, así como la formación de investigadores e investigadoras, y atenderá tanto a la investigación básica como a la aplicada."
El artículo 41 desarrolla en este sentido el fomento de la investigación, del desarrollo científico y de la innovación tecnológica en la Universidad, recalcando que la transferencia del conocimiento es una función de las universidades.
Finalmente, el artículo 83 establece que:
"los grupos de investigación reconocidos por la Universidad, los departamentos y los Institutos Universitarios de Investigación, y sus profesorados a través de los mismos o de los órganos, centros, fundaciones o estructuras organizativas similares de la Universidad dedicados a la canalización de las iniciativas investigadoras del profesorado y a la transferencia de los resultados de la investigación, podrán celebrar contratos con personas, Universidades o entidades públicas y privadas para la realización de trabajos de carácter científico, técnico o artístico, así como para el desarrollo de enseñanzas de especialización o actividades específicas de formación" .
Del transcrito conjunto normativo resulta, en primer lugar, que como ha señalado la Administración y sobre este extremo no existe debate, la Universidad realiza una actividad de enseñanza que está exenta: "la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comprables" .
Lo relevante es establecer si la actividad de investigación básica se vincula a esta actividad de educación, y si deben entonces entenderse que es un elemento común a ambos sectores de actividad.
La Sala no comparte las consideraciones de la Administración: no puede entenderse que la investigación básica se vincule a la enseñanza por el hecho de que exista coincidencia "en muchas ocasiones" entre el personal docente y el personal investigador. La propia regulación legal reproducida justifica tal circunstancia, y el hecho de que haya personal solo investigador, o solo docente, pero también investigador y docente no implica que los frutos de la investigación básica se dediquen a la docencia.
En segundo lugar, para resolver la cuestión relativa a si los resultados obtenidos en materia de investigación básica pueden utilizarse para la investigación aplicada la Administración concluye que no cabe duda de que tales resultados se utilizarán en el sector de la enseñanza. La Sala tampoco comparte tal apreciación: nada indica que exista esa vinculación automática de la investigación básica y la enseñanza, ni que los gastos realizados en el curso de dicha investigación básica resulten por tanto afectos tanto a la enseñanza como a la investigación.
ElTribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 20 de junio de 2002 , dictada en el asunto C-287/00 Comisión contra la República Federal Alemana, declaró que esta había incumplido las obligaciones que impone la Sexta Directiva al haber eximido del IVA las actividades de investigación realizadas a título oneroso por los centros públicos de enseñanza superior.
En esta sentencia, y esta Sala considera que la reflexión es especialmente aplicable al supuesto enjuiciado, el TJUE dice:
"de la jurisprudencia citada en el apartado anterior se desprende que la definición de «prestaciones de servicios directamente relacionadas con la enseñanza universitaria», en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, abarca las prestaciones de servicios o las entregas de bienes directamente necesarias para la enseñanza, como por ejemplo, la adquisición de material pedagógico. Sin embargo, el hecho de que las actividades de investigación en beneficio de personas privadas puedan ser útiles para la enseñanza no basta para establecer la existencia, entre esta y las actividades controvertidas, de una relación jurídica tan directa como la exigida por dicha disposición."
Es decir, que aún si se aceptase que el resultado de la investigación básica se utilizará para la actividad de enseñanza, lo que a juicio de esta Sala no está probado ni resulta per se de la propia naturaleza de una y otra actividad, aún así, no bastaría para establecer la relación jurídica que extrae la Administración en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido.
Elartículo 94.uno de la LIVA dispone que "los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior (aquellos que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con el artículo 5) podrán deducir las cuotas del IVA comprendidas en el artículo 92 (en donde se establecen las cuotas tributarias deducibles) en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA (...)" .
La ley del IVA establece por tanto la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de operaciones sujetas y no exentas realizadas por la Universidad"
"CUARTO-.La Sala abordó esta cuestión en la sentencia de veinte de mayo de dos mil nueve , dictada en el recurso 276/2007 en relación con el IVA del año 2003 de otra Universidad. En ella expresamente se citan dos sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, acogiendo las tesis actoras:
"Como se ha visto, la ley Orgánica 6/2001 no atribuye régimen distinto a los dos tipos de investigación. Los grupos de clasificación de actividades económicas no diferencian tampoco a estos efectos entre la investigación aplicada y la básica. La exención del impuesto del IVA para la enseñanza lo es sólo de la entrega de bienes y prestación de servicios «directamente» relacionadas con el servicio de enseñanza universitaria. La Dirección General de Tributos, en su resolución de 4 de noviembre de 2003 , admite que el régimen de deducciones se efectúe por separado respecto de cada una de las dos actividades. El propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución de 22 de junio de 2000 , núm. 682/1999, admite específicamente para la investigación básica, considerada como actividad empresarial, el derecho a la deducción de cuotas soportadas por el desarrollo de esta actividad. Presumir, en este marco legislativo, que la adquisición de bienes y servicios inicialmente destinados o afectos sólo a la investigación básica, pueden por su naturaleza y características estar afectos y ser utilizados en las otras actividades universitarias (concretamente en la enseñanza) no resulta admisible. Máxime a la vista de la posición del Tribunal de Justicia (CE) en la interpretación de las deducciones conforme a la Sexta Directiva. Baste la referencia a las SS TJCE, Sala 3ª, de 12-1-2006 , núm. C-354/2003 C- 355/2003C-484/2003, casos Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), y 15-12-2005 , núm. C-63/2004, caso Centralan Property Ltd , en que reitera lo que «el Tribunal de Justicia ha recordado en numerosas ocasiones, (que) el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse», citando en particular las sentencias de 6 de julio de 1995 , BP Soupergaz , C-62/93, Rec. p. I-1883 , apartado 18, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 43)». Máxime cuando la consecuencia de esta presunción pasa de un 100% de deducción a un 8%, desnaturalizando esta inicial diferenciación de actividades y vaciando de contenido la distinción legal. Y cuando este porcentaje se ha calculado conforme a una normativa ( artículo 104 de la Ley 37/1992 a la que remite la norma aplicada) que el propio Tribunal de Justicia (CE) se ha encargado de considerar incompatible con losartículos 17 y19 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) enSentencia de la Sala 3ª, de 6 de octubre de 2005 , núm. C-204/2003, al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción cuando se trata de bienes y servicios financiados mediante subvenciones (uno de los medios de financiación de la investigación básica), sin limitación de efectos en el tiempo y dando lugar a la reforma de la regla de prorrata mediante Ley 3/2006 , de modificación de la 37/1992 . Por todo ello, procede acoger en su integridad la pretensión deducida en el recurso.
Sólo se ha de añadir a los anteriores pronunciamientos que esta Sala comparte en su totalidad el hecho de que la enseñanza y la investigación, las dos actividades ejercidas por una universidad, sean complementarias no desvirtúa que a efectos del IVA, y de acuerdo con la normativa arriba expresada, sean sectores diferenciados a los que les corresponde un régimen de deducción propio( artículo 101 de la LIVA ); ni supone que la realización de proyectos de investigación básica por parte de la Universidad, que ejerce también la actividad de la enseñanza, lleve a la conclusión, como hace erróneamente la Administración, de que no sea un sector diferenciado de investigación al que se la ha de aplicar la deducción de las cuotas del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino se afecta a esos proyectos de investigación básica. "
De cuanto queda expuesto resulta la estimación del presente recurso y la anulación de los actos administrativos impugnados, por no ser conformes a derecho. Como se solicita por la recurrente la estimación debe alcanzar a la pretensión de que por la Administración tributaria se reconozca a la misma el derecho a deducir el 100% de las cuotas de IVA soportado en la actividad de investigación básica de los años 2001 a 2004 litigiosas".
Por ello debemos llegar en este recurso a la misma conclusión y, por tanto, con estimación del recurso debemos anular la resolución impugnada y acordar la devolución a la actora de la cantidad de 3.183.285,90€ más los intereses de demora que correspondan.
De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 , en la redacción dada por la reforma operada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre , de medidas de agilización procesal, debe condenarse a la Administración demandada al pago de las costas procesales.
En atención a lo expuesto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la UNIVERSIDADE DA CORUÑA, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de septiembre de 2014, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, en cuanto a los extremos impugnatorios examinados, ordenando la devolución a la actora la cantidad de 3.183.25,90€ más los intereses de demora correspondientes. Con expresa imposición de costas a la Administración demandada
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su no tificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 18/02/2016 doy fe.

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 9
 artículo 101
 artículo 101
 artículo 101
 artículo 104
 artículo 1
 artículo 39
 artículo 41
 artículo 83
 artículo 13
 artículo 5
 artículo 92
 resolución 
 resolución 
 artículo 104
 artículo 101
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 248
 resolución