Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/ilpp1-443-711-14-4-mk
Timestamp: 2018-03-24 21:47:20+00:00

Document:
ILPP1/443-711/14-4/MK | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług „pobytu leczniczego”, opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT usług „zabiegów paramedycznych” w związku z pobytem wypoczynkowym oraz opodatkowania usług zakwaterowania i wyżywienia oraz wykonania zabiegów leczniczych dla klienta indywidualnego ze skierowaniem lekarza.
ILPP1/443-711/14-4/MKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 12 sierpnia 2014 r., do Biura KIP w Lesznie 14 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług „pobytu leczniczego” – jest prawidłowe,
opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT usług „zabiegów paramedycznych” w związku z pobytem wypoczynkowym – jest nieprawidłowe,
opodatkowania usług zakwaterowania i wyżywienia oraz wykonania zabiegów leczniczych dla klienta indywidualnego ze skierowaniem lekarza – jest prawidłowe.
W dniu 12 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług „pobytu leczniczego”, „zabiegów paramedycznych” oraz wyżywienia i zakwaterowania w związku z „pobytem leczniczym”. Dnia 31 października 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.
Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług hoteli i restauracji (pobyt) sklasyfikowaną w PKWiU w grupowaniu 55, która jest opodatkowana stawką VAT 8%. Spółka w zakresie swojej działalności prowadzi Sanatorium Uzdrowiskowe i świadczy również usługi w zakresie ochrony zdrowia (opieki medycznej), do których stosowane jest zwolnienie od podatku od towarów i usług.
Sanatorium Uzdrowiskowe posiada aktualny wpis do rejestru ośrodków, prowadzony przez Wojewodę, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne.
Wnioskodawca informuje, że jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 12, poz. 654, z późn. zm.).
W ramach swojej działalności Spółka realizuje turnusy rehabilitacyjne zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Ponadto Spółka realizuje pobyty, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia w formie pobytów leczniczych komercyjnych dla klientów grupowych, tj. biur podróży oraz klientów indywidualnych. Spółka oprócz zapewnienia opieki medycznej i usług medycznych realizowanych zapewnia nocleg i wyżywienie. Przedmiotowe pobyty realizowane są zarówno dla klientów krajowych, jak i zagranicznych np. z Niemiec. Proponowany zakres usług to usługi rehabilitacyjne polegające na wykonywaniu zabiegów paramedycznych, takich jak masaże, gimnastyka wodna, borowiny, inhalacje, magnetoterapia, krioterapia i inne podobne zabiegi. Usługi są wykonywane na podstawie umów zawartych z podmiotami kierującymi gości na pobyt w ośrodku lub bezpośrednio z osobami przybywającymi do ośrodka.
Powołane umowy przewidują:
pobyt rehabilitacyjny, leczniczy, dla klientów grupowych oraz indywidualnych z zapewnieniem zleconych przez lekarzy zabiegów oraz opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, którego głównym celem jest wykonanie określonej ilości zabiegów, natomiast zakwaterowanie i wyżywienie służy realizacji tego celu, (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze),
zakwaterowanie i wyżywienie gości ośrodka, którzy w cenie pobytu wypoczynkowego otrzymują dodatkowe świadczenie w postaci zaproponowanych zabiegów paramedycznych, które należy sklasyfikować wg głównego przedmiotu (usługi związane z zakwaterowaniem). Ponadto klienci indywidualni przebywający w ośrodku posiadają zalecenie przez lekarza do wykonania określonych zabiegów leczniczych.
Dnia 31 października 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, że:
Usługa „pobyt leczniczy” oraz „zabiegi paramedyczne” obejmuje opiekę lekarską i pielęgniarską świadczoną przez podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wykonywane „zabiegi paramedyczne” obejmują m.in. konsultacje lekarskie, w miarę potrzeb jest on również dostępny na terenie ośrodka. Lekarz nie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę tylko na podstawie umowy o świadczeniu usług medycznych (umowy zlecenie oraz kontraktowe) i na koniec miesiąca wystawia rachunek za udzielone konsultacje. Pielęgniarki są zatrudnione na podstawie umowy o pracę i zlecenie.
Usługa „pobyt leczniczy” oraz „zabiegi paramedyczne” służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
„Pobyt leczniczy” nie jest odpowiednikiem turnusu rehabilitacyjnego. Turnusy rehabilitacyjne są przeznaczone tylko dla osób niepełnosprawnych i ich opiekunów, posiadających orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, natomiast z „pobytu leczniczego” może skorzystać osoba, która takiego orzeczenia nie posiada. Jednakże osoby niepełnosprawne również korzystają z „pobytu leczniczego”.
Realizacja „pobytu leczniczego” oraz „zabiegów paramedycznych” odbywa się podczas stałego 24 godzinnego pobytu w sanatorium. Osoba zostaje poddana meldunkowi i zakwaterowana w pokoju.
Usługi związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem realizowane są podczas pobytu w sanatorium i są usługami ściśle związanymi z realizacją „pobytów leczniczych” oraz „zabiegów paramedycznych”. „Pobyt leczniczy” obejmuje: zakwaterowanie, wyżywienie, konsultację lekarską oraz „zabiegi paramedyczne”.
Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w prowadzonym przez niego ośrodku rehabilitacyjno - wypoczynkowym w ramach realizowanych pobytów leczniczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia...
Czy jeśli w ramach pobytu wypoczynkowego klienci otrzymują dodatkowe świadczenie w postaci zaproponowanych zabiegów paramedycznych, należy je sklasyfikować wg głównego przedmiotu, tj. usługi związane z zakwaterowaniem wg stawki 8%...
Czy w przypadku gdy przebywający w ośrodku klienci indywidualni posiadają skierowanie lekarza do przeprowadzenia określonych zabiegów leczniczych to wówczas usługi związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem będą sklasyfikowane wg stawki 8%, natomiast wykonane zabiegi lecznicze będą korzystały ze zwolnienia jako usługi opieki medycznej...
Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowanie usługi organizowania turnusów leczniczych, czy też rehabilitacyjnych na zlecenie zagranicznych krajowych biur podróży oraz realizacja pobytów leczniczych, minimum 6 dniowych turnusów leczniczych, dla klientów indywidualnych z zapewnieniem zleconych przez lekarzy zabiegów, opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, mieści się w pojęciu świadczenia usług medycznych i będzie podlegało zwolnieniu od podatku wraz z usługami niezbędnymi do realizacji tych świadczeń, m.in. badaniami lekarskimi, zakwaterowaniem i wyżywieniem, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Inne usługi uatrakcyjniające pobyt, które nie są niezbędne do realizacji usług w zakresie opieki medycznej nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku i opodatkowane zostaną według stawek dla siebie właściwych.
Natomiast w przypadku realizowania sprzedaży pobytów wypoczynkowych w ramach tzw. pakietów w ramach których klienci w cenie pobytu wypoczynkowego otrzymują dodatkowe świadczenie w postaci zaproponowanych zabiegów paramedycznych, które należy sklasyfikować wg głównego przedmiotu (usługi związane z zakwaterowaniem). W przypadku łącznego fakturowania w formie pakietów, gdzie usługi dodatkowe wliczone są w cenę noclegu, pakiet zabiegowy wchodzi w skład usługi podstawowej - pobytu (nocleg i wyżywienie) i stosowana jest stawka właściwa dla usługi podstawowej czyli 8%.
Z kolei pobyt w ośrodku klientów indywidualnych posiadających skierowania lekarza na odbycie określonych zabiegów leczniczych (rehabilitacyjnych), to wówczas usługa zakwaterowania i wyżywienia winna być zaklasyfikowana stawką VAT 8%, a dla pakietu zabiegowego winno być zastosowane zwolnienie od podatku.
Zdaniem Wnioskodawcy, przy dokonywaniu oceny i prawidłowego zakwalifikowania świadczonej usługi, a tym samym wybór właściwej stawki podatku najistotniejszym jest dokonanie właściwej oceny: - czy dane świadczenie należy traktować jako świadczenia złożone czy też traktować je jako świadczenia odrębne. W pierwszym przypadku istotą świadczenia jest realizacja pobytu leczniczego z zapewnieniem zaleconych przez lekarzy zabiegów z zapewnieniem opieki medycznej i pielęgniarskiej. W drugim przypadku istotą świadczenia jest pobyt wypoczynkowy zawierający dodatkowo pakiet zabiegów paramedycznych. Oba powyższe przypadki należy traktować jako świadczenie złożone ze stawką właściwą dla świadczenia głównego.
Podobnie wskazał ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04: Levob Verzekeringen Bv. 0V Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym zważył, że „W odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
Natomiast w przypadku gdy klient indywidualnie przebywa w ośrodku wypoczynkowym i dodatkowo posiada skierowanie lekarza do wykonania określonych zabiegów leczniczych, rehabilitacyjnych to wówczas należy potraktować te dwa świadczenia jako świadczenia odrębne ze stawką właściwą dla każdego z nich.
prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług „pobytu leczniczego”,
nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT usług „zabiegów paramedycznych” w związku z pobytem wypoczynkowym,
prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług zakwaterowania i wyżywienia oraz wykonania zabiegów leczniczych dla klienta indywidualnego ze skierowaniem lekarza.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zatem pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi) jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.
W tym miejscu należy podkreślić, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji, których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia od podatku - zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.
W przypadku świadczenia usług, koniecznym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Z opisu zwartego we wniosku wynika, że odbiorcami usług świadczonych przez Zainteresowanego będą podmioty z terytorium naszego kraju oraz innego państwa UE (Niemcy).
Przepis art. 28c ust. 1 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
Po dokonaniu analizy opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług w pobytów leczniczych oraz wypoczynkowych na rzecz klientów niebędących podatnikami (z terytorium Polski oraz innych państw) miejscem opodatkowania tych usług będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska.
Zatem ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.
Przepis art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.
I tak w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, figurują „Usługi związane z zakwaterowaniem” o symbolu PKWiU 55.
Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną lub korzystających ze zwolnienia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej lub zwolnienia stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
W myśl art. 43 ust. 17 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo -przedmiotowy.
I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:
W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C 212, pkt 40).
Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że "(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".
Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).
W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunał. Zdaniem Trybunału zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok TSUE z 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.
Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".
Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik zauważa również, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".
Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.
Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że dla zastosowania zwolnienia od podatku do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług decydujące znaczenie ma wykazanie, że usługi te zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia (zwolnienie przedmiotowe) oraz że wykonywane są przez zakład opieki zdrowotnej (zwolnienie podmiotowe).
Z kolei interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług hoteli i restauracji (pobyt) sklasyfikowaną w PKWiU w grupowaniu 55, która jest opodatkowana stawką VAT 8%. Spółka w zakresie swojej działalności prowadzi Sanatorium Uzdrowiskowe i świadczy również usługi w zakresie ochrony zdrowia (opieki medycznej), do których stosowane jest zwolnienie od podatku od towarów i usług. Sanatorium Uzdrowiskowe posiada aktualny wpis do rejestru ośrodków, prowadzony przez Wojewodę, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ramach swojej działalności Spółka realizuje turnusy rehabilitacyjne zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ponadto Spółka realizuje pobyty, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia w formie pobytów leczniczych komercyjnych dla klientów grupowych, tj. biur podróży oraz klientów indywidualnych. Spółka oprócz zapewnienia opieki medycznej i usług medycznych realizowanych zapewnia nocleg i wyżywienie. Przedmiotowe pobyty realizowane są zarówno dla klientów krajowych jak i zagranicznych np. z Niemiec. Proponowany zakres usług to usługi rehabilitacyjne polegające na wykonywaniu zabiegów paramedycznych takich jak masaże, gimnastyka wodna, borowiny, inhalacje, magnetoterapia, krioterapia i inne podobne zabiegi. Usługi są wykonywane na podstawie umów zawartych z podmiotami kierującymi gości na pobyt w ośrodku lub bezpośrednio z osobami przybywającymi do ośrodka.
pobyt rehabilitacyjny, leczniczy, dla klientów grupowych oraz indywidualnych z zapewnieniem zleconych przez lekarzy zabiegów oraz opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, którego głównym celem jest wykonanie określonej ilości zabiegów, natomiast zakwaterowanie i wyżywienie służy realizacji tego celu, (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.),
Usługa „pobyt leczniczy” oraz „zabiegi paramedyczne” obejmuje opiekę lekarską i pielęgniarską świadczoną przez podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wykonywane „zabiegi paramedyczne” obejmują m.in. konsultacje lekarskie, w miarę potrzeb jest on również dostępny na terenie ośrodka. Lekarz nie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę tylko na podstawie umowy o świadczeniu usług medycznych (umowy zlecenie oraz kontraktowe) i na koniec miesiąca wystawia rachunek za udzielone konsultacje. Pielęgniarki są zatrudnione na podstawie umowy o pracę i zlecenie. Usługa „pobyt leczniczy” oraz „zabiegi paramedyczne” służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. „Pobyt leczniczy” nie jest odpowiednikiem turnusu rehabilitacyjnego. Realizacja „pobytu leczniczego” oraz „zabiegów paramedycznych” odbywa się podczas stałego 24 godzinnego pobytu w sanatorium. Osoba zostaje poddana meldunkowi i zakwaterowana w pokoju. Usługi związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem realizowane są podczas pobytu w sanatorium i są usługami ściśle związanymi z realizacją „pobytów leczniczych” oraz „zabiegów paramedycznych”. „Pobyt leczniczy” obejmuje: zakwaterowanie, wyżywienie, konsultację lekarską oraz „zabiegi paramedyczne”.
Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą:
Uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług - w ośrodku rehabilitacyjno-wypoczynkowym - "pobytów leczniczych" za zwolnione od podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.
Uznania zabiegów paramedycznych (jakie klienci otrzymują jako dodatkowe świadczenie) realizowanych w ramach pobytu wypoczynkowego, za opodatkowane obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT, gdyż związane są z zakwaterowaniem.
Opodatkowania usług związanych z zakwaterowaniem i wyżywieniem obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT w sytuacji gdy przebywający w ośrodku klienci indywidualni posiadają skierowanie lekarza do przeprowadzenia określonych zabiegów leczniczych, natomiast wykonane zabiegi lecznicze same będą korzystały ze zwolnienia jako usługi opieki medycznej.
Z opisu sprawy wynika zatem, że Zainteresowany jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a więc zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa.
W kwestii natomiast przesłanki o charakterze przedmiotowym Wnioskodawca wskazał, że celem pobytu leczniczego oraz zabiegów paramedycznych, które organizuje, będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. Proponowany zakres usług to usługi rehabilitacyjne polegające na wykonywaniu zabiegów paramedycznych takich jak masaże, gimnastyka wodna, borowiny, inhalacje, magnetoterapia, krioterapia i inne podobne zabiegi. W celu fachowego świadczenia usług czynności te realizowane są przez lekarzy oraz pielęgniarki.
Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane w sposób taki, że stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem czego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.
Dodać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych konieczna jest analiza charakteru danej transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Tym samym przyjmuje się, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako podmiot leczniczy, w ramach realizowanych pobytów leczniczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe uprawnienie jest dopuszczalne, gdyż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym sama zaś usługa „pobytu leczniczego” służy – jak sam Zainteresowany wskazał – profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, skutkiem czego w pełnym zakresie spełnione zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi „pobytu leczniczego” korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca jest ona realizowana przez osoby wykonujące zawody medyczne (lekarzy i pielęgniarki). W takiej sytuacji usługi zakwaterowania (24 godzinnego pobytu) w sanatorium również korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługą medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Ww. zwolnieniami (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy) objęte będą także usługi „zabiegów paramedycznych”. Ponieważ podobnie jak w przypadku pobytu leczniczego wskazane wyżej zabiegi realizowane będą przez podmiot leczniczy – jak wskazał Wnioskodawca – w celu profilaktyki, zachowania, ratowania przywracania lub poprawy zdrowia oraz przez osoby wykonujące zawody medyczne. Zatem świadcząc „zabiegi paramedyczne” Wnioskodawca uprawniony jest zastosować względem nich zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. W tej sytuacji określonych wyżej zabiegów nie można opodatkować stawką podatku VAT przewidzianą dla zakwaterowania w ramach pobytu wypoczynkowego. Usługi te (zabiegów paramedycznych i pobytu wypoczynkowego) nie można ze sobą ściśle powiązać, gdyż analizowany pobyt – w przeciwieństwie do pobytu leczniczego – nie ma charakteru medycznego (opieki medycznej, poprawy zdrowia) lecz jedynie wypoczynkowy. Ponadto w takim kształcie pobytu – zabiegi paramedyczne mają charakter świadczeń dodatkowych (nie wynika z tego ich obligatoryjny/obowiązkowy charakter). Skutkiem powyższego należy je oceniać oddzielnie, co z kolei prowadzi do odmiennego (samodzielnego) opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakwaterowania klientów podczas pobytu wypoczynkowego. W konsekwencji pobyt wypoczynkowy sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 55 korzysta na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy oraz art. 41 ust. 2 ustawy z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT.
Podobnie zakwalifikować należy usługę polegającą na pobycie klientów indywidualnych posiadających skierowanie lekarza do przeprowadzenia określonych zabiegów leczniczych, gdyż zabiegi te wykonywane są przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy a także przez podmiot leczniczy oraz – jak wynika z opisu sprawy – służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. W tej sytuacji spełnione zostaną zatem przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy, na podstawie których zwolnienie od podatku od towarów i usług jest prawnie dopuszczalne. Jednakże usługi zakwaterowania i wyżywienia nie będą ściśle związanymi z nimi usługami i będą podlegać opodatkowaniu właściwą dla nich stawką.
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w prowadzonym przez niego ośrodku rehabilitacyjno - wypoczynkowym w ramach realizowanych „pobytów leczniczych” korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Jeśli w ramach pobytu wypoczynkowego klienci otrzymują dodatkowe świadczenie w postaci zaproponowanych zabiegów paramedycznych, należy je opodatkować według stawki przewidzianej dla usługi dodatkowej, tj. zabiegów paramedycznych. Zabiegi paramedyczne realizowane przez osoby wykonujące zawody medyczne oraz przez podmiot leczniczy jeżeli służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia wówczas korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. W przeciwnym przypadku podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. W takim kształcie sprawy pobyt wypoczynkowy nie jest ściśle związany z realizacją zabiegów paramedycznych i powinien być traktowany jako samodzielna usługa zakwaterowania opodatkowana – na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 ustawy w związku z art. 41 ust. 2 ustawy oraz art. 146a pkt 2 ustawy – obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%.
W przypadku, gdy przebywający w ośrodku klienci indywidualni posiadają skierowanie lekarza do przeprowadzenia określonych zabiegów leczniczych, to wówczas usługi związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem będą sklasyfikowane wg stawki przewidzianej dla tego rodzaju usług, natomiast zabiegi lecznicze będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Będą to dwa odrębne świadczenia.
IPPP3/443-1173/14-5/ISZ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek od towarów i usług > ILPP1/443-711/14-4/MK

References: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 28
 art. 28
 art. 15
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 41
 art. 114
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 43