Source: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=86
Timestamp: 2020-05-28 22:01:39+00:00

Document:
Maksumaksja portaal - Maksukorralduse seaduse § 84 rakendamisest Hansapanga aktsiate müügist saadud tulule ehk tulumaksu määratakse täringuviskega? Lasse Lehis - 2005 > mai (nr 5) - EML ajakiri MaksuMaksja
EML ajakiri MaksuMaksja > 2005 > mai (nr 5) > Maksukorralduse seaduse § 84 rakendamisest Hansapanga aktsiate müügist saadud tulule ehk tulumaksu määratakse täringuviskega? Lasse Lehis
Maksukorralduse seaduse § 84 rakendamisest Hansapanga aktsiate müügist saadud tulule ehk tulumaksu määratakse täringuviskega? Lasse Lehis
Sellel kevadel tabas Hansapanga aktsiaomanikke tõsine probleem – suuraktsionär Swedbank otsustas Tallinna börsi imelapse ja kuldmune muneva Hansapanga matside käest ära võtta ja edaspidi kõik kuldmunad oma kukrusse poetada. Selle operatsiooni tulemusena läkitati Eesti poole teele enneolematu rahalaev ja paljud inimesed pidid pikki öid unetult vähkrema, mõeldes, mida küll kogu selle rahaga peale hakata.<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />
Vaevalt jõudsid murelikud eksinvestorid oma rahamure ära lahendada, kui neid tabas järgmine needus. Egas ometi maksuameti karvane käsi julge tulla meie rahvuslikust aardest oma osa lõikama?
Ei läinud palju aega, kui ajakirjandusse jõudsid nupumeeste soovitused, et aktsiad tuleb enne rootslastele loovutamist kiiresti mitterahalise sissemaksena mõnda osaühingusse paigutada ning see maagiline toiming mõjub maksuametile nagu küüslauk vampiirile.
Selle peale aga teatas maksuamet ühel päeval[1][1], et tema on avastanud maksukorralduse seadusest nõiarohu, mis nullib kõik maksumaksjate kavalad trikid ja võimaldab ohvrilt kõik maksud välja imeda nii, nagu maksuamet seda tahab.
Sellele järgnes paras segadus, mida sümboliseerib kõige paremini Äripäeva esilehe illustratsioon, mis kujutas tulumaksu määramist või määramata jätmist täringuviskega.
Kuigi maailma maksunduse ajalugu tunneb ka selliseid makse, mida tõesti määrati täringuviske abil, on tänapäeva maksumaksja siiski harjunud natuke kindlamate ja selgemate maksustamisreeglitega. Alljärgnevalt püüangi lugejatele näidete abil seletada, mida tähendab maksukorralduse seaduse § 84 ja milliste põhimõtete kaudu määratakse, kas maksumaksja tegi mõne tehingu maksudest kõrvalehiilimise eesmärgil või mitte.
Ma ei puuduta käesolevas artiklis küsimust maksuhalduri siduvatest eelotsustest ja küsimusest, kuidas käituda olukorras, kus maksuhaldur on erinevatel aegadel andnud sarnastele tehingutele erineva maksuõigusliku kvalifikatsiooni.
Maksuhalduri halduspraktika ühtlustamine ja juhendmaterjalide täiustamine on teema, millega EML loodetavasti lähemas tulevikus tõsiselt tegelema hakkab[2][2]. Kuni vastav juhendmaterjal puudub, püüan lugejale ise mõne näite varal situatsiooni selgitada.
Majandusliku tõlgendamise põhimõte
Majandusliku tõlgendamise põhimõte maksuõiguses tähendab lühidalt öeldes seda, et maksustamisel tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust, mitte vormist. Põhjus on selles, et maksustamise objektid on tavaliselt majanduslikku laadi sooritused, mitte õigustoimingud või tehingud. Õiguslik vorm on vaid kest, mille kaudu maksumaksja realiseerib oma majandustehingu.
Seadusandja ei aktsepteeri seda, kui maksumaksja kuritarvitab õiguslikku vormi ja üritab vale vormi abil moonutada tehingu tegelikku sisu. Kui seadusandja aktsepteeriks õigusliku vormiga manipuleerimist, siis sellega ta möönaks sisuliselt, et maksumaksja võib ise valida, kas, millal ja kui palju ta suvatseb maksu maksta.
Sisu ülimuslikkust vormi ees on korratud juba aastaid nii kohtuotsustes kui ka käesoleva ajakirja veergudel. Maailmas tuntakse seda põhimõtet juba ligi sada aastat. Välismaal on selle teema kohta välja antud pakse raamatuid ja ka Eestis on avaldatud sellel teemal publikatsioone. Kõige lihtsama ülevaate sellest teemast saab maksuhuviline minu poolt koostatud maksuõiguse õpiku[3][3] lk 60–70.
Hansapanga kaasus
Hansapanga kaasuse puhul on konkreetselt tegemist hüpoteesiga, et mitterahalise sissemakse kaudu soovitakse kõrvale hiilida tulumaksukohustusest, mistõttu annab MKS § 84 maksuhaldurile õiguse ignoreerida mitterahalist sissemakset ja lugeda aktsiate müügist saadud tulu füüsilise isiku maksustatavaks tuluks, mis paigutatakse pärast tulumaksu maksmist äriühingusse rahalise sissemaksena. Siinjuures on oluline muidugi arvestada, et sellisel juhul tuleb vastavalt maksustatud summale suurendada ka äriühingu osaluse soetamismaksumust, sest vastasel juhul tekiks hiljem topeltmaksustamine.
Maksu- ja tolliameti 28. märtsi pressiteade vihjabki sellele, kuid kahjuks on pressiteade niivõrd üldine ja napisõnaline, et see on tekitanud mitmeid küsitavusi eelkõige selle kohta, kas MTA seisukoht puudutab konkreetselt Hansapanga kaasust – mille tehiolud on üsna täpselt teada – või on tegemist laiema üldistusega, mis hõlmab kõiki mitterahalise sissemaksega seotud tehinguid.
Põhjus, miks mitterahalist sissemakset võidakse kuritarvitada maksudest kõrvalehiilimise eesmärgil, seisneb tulumaksuseaduse § 15 lg 4 punktis 10, mis näeb ette, et mitterahalise sissemakse tegemisest tekkivat kasu ei maksustata.
Siinkohal ei hakka ma diskuteerima teemal, kas mitterahalisest sissemaksest saab üldse tekkida maksustatav tulu, sest see ei ole praegusel juhul oluline. Tegelikult ei olegi Hansapanga kaasuse puhul vahet, kas füüsiline isik annab aktsiad äriühingule üle mitterahalise sissemaksena või müüakse soetamismaksumuses – tulumaksust kõrvalehoidumine toimub mõlemal juhul ühtemoodi.
Probleemi teravik langeb sõnale „kuritarvitamine“. Kuritarvitamisest saame rääkida siis, kui maksumaksja moonutab teadlikult tehingu vormi tehingu sisule mittevastavaks ja soovib sellega maksustamisel soodsamat tulemust saavutada. Etteruttavalt olgu öeldud, et soodne tulemus võib tähendada ka maksukohustuse edasilükkamist – see tähendab, et võimalik dividendide maksustamine tulevikus ei saa olla vabanduseks, mis õigustaks tulu maksuvaba kantimist äriühingusse.
Tehingu vormi kuritarvitamise tagajärjel peab tekkima olukord, kus tehingu vorm ja sisu ei ole omavahel kooskõlas. Mitterahalise sissemakse puhul tähendab see, et tegelikult ei paiguta füüsiline isik oma aktsiaid äriühingusse mitte selleks, et äriühing saaks jätkuvalt olla nende aktsiate omanik, vaid füüsiline isik paigutab tegelikult äriühingusse oma aktsiate müügist saadava tulu.
Toodud näite puhul on mitterahaline sissemakse kunstlik ja sisule mittevastav tehinguvorm, sest kui aktsia omanik teab, et kohe pärast mitterahalise sissemakse tegemist müüb sissemakse saaja need aktsiad kohe maha, siis puudub mitterahalise sissemakse tegemisel majanduslik mõte ja sisu.
Kõige lihtsam on majandusliku sisu olemasolu kontrollida lihtsa küsimuse abil – kui füüsilise isiku tulu väärtpaberite müügist ei maksustataks, kas siis oleks mitterahalist sissemakset tehtud? Hansapanga kaasuse puhul kindlasti mitte, sest see oleks tekitanud vaid lisakulusid – lihtsam oleks olnud teha müügitulu arvel hiljem rahaline sissemakse. See annabki aluse väita, et mitterahalise sissemakse ainus eesmärk oli mitte maksta tulumaksu. Äriühing ei arenda selle kaasuse puhul mingit tegevust, mis tõstaks aktsiate väärtust või võimaldaks saada tulu kuidagi soodsamalt, kui seda oleks saanud füüsiline isik otse aktsiaid müües.
Võib ka öelda, et aktsiate müük oli otsustatud enne mitterahalise sissemakse tegemist ja vaid vormistati hiljem. Seega saame rääkida tulu realiseerumisest majanduslikus mõttes.
Eeltoodud väide kehtib eeldusel, et mitterahalise sissemakse tegemise ja sellele järgneva müügi vahel on lahutamatu seos. Hansapanga kaasuse puhul on see seos vaieldamatult olemas siis, kui mitterahaline sissemakse tehti pärast Swedbanki viimase pakkumise (13,50 eurot) avalikustamist ehk pärast 22. märtsi. Varem tehtud sissemaksete puhul ei saa seda sajaprotsendiliselt väita, sest enne 22. märtsi võis olla üsna tõenäoline variant, et aktsia jääb börsile ja selle hind võib tulevikus tõusta. Seega võis mitterahalise sissemakse tegemisel olla tõsine kavatsus ja eesmärk.
Kõige rohkem kardetaksegi ehk seda, et maksuhaldur hakkab Hansapanga kaasust liigselt üldistades maksu määrama ka selliste juhtudel, kus see ei ole õigustatud.
Kas Hansapanga juhtum on erand või reegel?
Siinkohal kordan veelkord, et Hansapanga kaasuse asjaolud on üldsusele teada ja seetõttu on üldistamine enamikel juhtudel võimalik, kuid muude tehingute puhul (eriti siis, kui tehingu objektiks ei ole börsil kaubeldavad väärtpaberid) tuleb iga kaasuse nüansse väga põhjalikult uurida.
Teades, kuidas maksuhaldur on tihti üritanud näiteks kohtupraktikas väljaöeldud seisukohti üldistavalt laiendada kaasustele, millele vastav seisukoht tegelikult ei tohiks laieneda[4][4], pean siinkohal maksuametnikke manitsema, et kui Hansapanga kaasuse puhul oleks MKS § 84 rakendamine pigem reegel, siis muudel juhtudel oleks siiski pigem erand.
Üldine reegel on selline, et kui äriühing jätkas mitterahalise sissemaksena saadud vara kasutamist oma ettevõtluses, siis kujutab selle vara hilisem müük äriühingu tulu ega ole omistatav füüsilisele isikule. Siinkohal tekib küsimus, kui pikk on see „peiteperiood“ ehk kui kaua peaks äriühing vara enda käes hoidma.
On riike, kus on juhendis või kohtpraktikas kinnistunud minimaalne periood (nt 6 kuud), millest lühema aja puhul eeldatakse, et äriühingu kui vahelüli kasutamine oli kunstlik ja tulu on omistatav füüsilisele isikule. See ei välista siiski erandeid, kuid sel juhul on maksumaksja kohustatud tõendama, et vara müük oli tingitud erakorralistest asjaoludest (nt maksejõuetus).
Teine kriteerium, millest peaks lähtuma, on see, kas äriühingu tegevus vara omandamise ja müümise vahelisel perioodil lõi mingit uut väärtust ehk teisisõnu – kas võib väita, et äriühing sai vara müüa soodsamalt, kui oleks füüsiline isik saanud müüa ilma äriühingut vahelülina kasutamata.
Näiteks oletame, et aktsiaseltsil on 100 väikeaktsionäri, kes otsivad võimalust müüa oma aktsiad välisinvestorile. Viimane aga teatab, et tema ei kavatse igaühega eraldi kauplema hakata, vaid soovib omandada kontrollipaki ühe tehinguga. Kui sellele järgnevalt asutatakse äriühing, mis koondab väikeosalused või ostab aktsiad kokku, siis saame väita, et ilma äriühingu tegevuseta ei ole tehing üldse toimunud. Samuti võib näiteks suuraktsionär enne osaluse müüki osta väikeaktsionäridelt aktsiaid kokku ja saavutada selle tulemusel hoopis soodsama müügipositsiooni.
Veel võib tuua näite sellest, et äriühing asub alles pärast aktsiate omandamist nende müüki ette valmistama – korraldab pakkumise, otsib vahendajad, viib läbi auditi, tellib tehinguks vajalikke konsultatsioone jne. Kuigi müügikavatsus võis abstraktselt eksisteerida juba varem, muutus see realiseeritavaks alles äriühingu tegevuse tulemusena.
Need olid vaid üksikud näited. Tegelik elu pakub loomulikult palju rohkem variatsioone ja nüansse.
Täiendavaid selgitusi ja kommentaare
Lõpetuseks sooviksin kommenteerida veel mõningaid Hansapanga aktsiate müügi maksustamise teemal ajakirjanduses avaldatud mõttevälgatusi.
Mõned aktsiamüüjad rõhusid väitele, et nad ei kavatse saadud raha suunata tarbimisse, vaid soovivad raha uuesti investeerida või kasutada ettevõtluses („selle raha eest jäätist ei osta“). Selle väite esitajad ajavad segamini tulumaksu ja käibemaksu. Tulumaksu eesmärk ei olegi maksustada tarbimist – selleks on käibemaks ja aktsiisid. Tulumaksuga maksustatakse tulu – sõltumata sellest, kas seda investeeritakse või kasutatakse muul viisil.
Näiteks kui füüsiline isik müüb ühe väärtpaberi ja ostab saadud raha eest teise, on tulu realiseerunud ja maksustatakse. Sama toimub ka vahetustehingu puhul. Nii mõnigi inimene hävis 1997. aastal sellega, et ta ostis saadud kasumite eest uusi aktsiad, mis müüdi hiljem kahjumiga, kuid varasemalt kasult tuli tulumaksu ikkagi maksta.
Üha rohkem inimesi säästab oma palgast raha, et seda näiteks väärtpaberitesse investeerida. See ei anna alust vastav palgaosa tulumaksust vabastada. Kindlasti ei ole harvad juhused, kus inimesed investeerivad palgatulu ettevõtlusesse – jällegi ei anna see mingit maksuvabastust.
Hansapanga puhul viidati ka sundvõõrandamise tunnustele, mis justkui võiks põhjendada tulumaksust vabastamist. Mina selle väitega nõustuda ei taha. Tõsi on see, et aktsionäridele tuli müük üllatusena ja paljud lootsid hoida Hansapanga aktsiaid ja teenida tulu veel pikka aega. Asjaolu, et tulu tekkis ootamatult, ei anna siiski põhjust seda tulu tulumaksust vabastada. Kui töötaja koondatakse, saab ta üllatuslikult koondamishüvitise – see maksustatakse tulumaksuga nagu tavaline palk.
Väärtpaberitulu ei saa kunagi olla juhuslik ega ootamatu. Kui inimene ostab aktsiaid, siis ta teeb seda kavatsusega saada tulu kas dividendina või müügituluna. Aktsiate omandamisega võtab investor riski, et ta võib tulust ilma jääda või oma tulu hoopis ennetähtaegselt kätte saada.
Hiljuti toodi ajakirjanduses välja veel üks teema. Nimelt tegi üks maksuhuviline suure avastuse – mitteresidendid ei maksagi Eesti riigile Hansapanga aktsiate müügilt tulumaksu. Sellest tehti järeldus, justkui kohalikud poliitikud lömitaksid Lääne ees ja ahistaksid ebaõiglaselt meie maksumaksjaid.
Siin on tegemist ilmselge asjatundmatusega. Rahvusvahelises maksunduses kehtivad erinevate tuluallikate puhul erinevad maksustamise koha määramise reeglid. Väärtpaberitulu kuulub tavaliselt selliste tululiikide hulka, mida maksustatakse tulu saaja koduriigis. See tähendab, et välismaine investor maksab tulumaksu selles riigis, kus ta on resident. Tõsi, on ka riike, kes maksustavad mitteresidendi väärtpaberitulu, kuid tegemist on siiski erandiga, mis Eestile eeskujuks ei sobi.
Tegemist ei ole suvalise reegliga, vaid selle taga on üsna pragmaatiline põhjus. Finantsinvesteeringud on väga mobiilsed ja nende maksustamine takistaks kapitali vaba liikumist ning muudaks investeerimise väga keerukaks. Tuleb meeles pidada ka seda, et kasu väärtpaberite võõrandamisest (mõnikord kasutatakse eestikeelses kirjanduses toortõlget „kapitalikasv“) maksustatakse üldjuhul deklareerimise kaudu, mitte kinnipidamise teel.
Kujutame nüüd ette, et üks välismaine investeerimisfond – kellel on 50 000 osanikku – deklareerib Eestis kõikide oma osanike eest kasu Hansapanga aktsiate müügist ning palub Maksu- ja tolliametil väljastada 50 000 tõendit, mille alusel fondi osanikud saaksid oma kodumaal teha tulumaksu tasaarvestuse.
Ettepanek seadusandjale
Lõpetuseks pööran tähelepanu veel ühele probleemile. Eestis on erinevad kapitalitulu liigid erinevalt maksustatud. Kasu väärtpaberite võõrandamisest maksustatakse alati ja ilma igasuguste eranditeta, samas aga pangahoiuse intressid on maksuvabad (vt tulumaksuseaduse § 17 lg 2). Taoline valikuline maksuvabastus moonutab investeerimisotsuste tegemist ja ahvatleb panku selliste huvitavate toodete väljamõtlemisele nagu investeerimishoius jne.
Võrdse kohtlemise tagamiseks oleks mõistlik lõpetada tululiikide vahel vahetegemine ja kehtestada näiteks üldine maksuvaba tuluosa finantstulu kõikidele liikidele või hoopis passiivsele tulule madalam maksumäär. Sarnaseid eeskujusid võime leida nii mõnestki välisriigist. Samuti soovitan kaaluda mõne välisriigi eeskujul maksuvabastuse kehtestamist pikaajaliste finantsinvesteeringute müügist saadud tulule.
300 Hansapanga aktsia endine omanik
Hansapanga eraisikust aktsionärid on kohustatud aktsiate võõrandamisest saadud kasult tulumaksu tasuma
Füüsilise isiku maksustatavaks tuluks vara võõrandamisest on muu hulgas ka kasu väärtpaberite võõrandamisest.
Tulumaksustamisel on oluline maksevõimelisuse põhimõte, mis väljendub füüsiliste isikute puhul kassapõhise maksustamise printsiibis – tulu maksustatakse selle laekumisel füüsilisele isikule. Samas võimaldab maksukorralduse seadus (§ 84) tõlgendada maksukohustuse selgitamisel tehinguid vastavalt nende majanduslikule sisule olukorras, kui see ei ole vastavuses tehingu[te] vormiga. Sellise maksustamise eelduseks on tehingu sisu ja vormi vastuolulisuse tuvastamine.
Füüsilise isiku omanduses olnud aktsiatega mitterahalise sissemakse tegemine äriühingusse seega ei vabasta füüsilisi isikuid tulumaksukohustusest juhul, kui väärtpaberite võõrandamise eesmärgiks on vältida tekkivat tulumaksukohustust. Ka ei näe kehtivad maksuseadused ette võimalust sellisel viisil tulumaksukohustust edasi lükata. Sellisel juhul kuulub maksukorralduse seaduse § 84 kohaselt saadud kasu maksustamisele hoolimata sellest, et vormiliselt laekus tulu äriühingule, mitte füüsilisele isikule.
Allikas: http://www.emta.ee/?id=2428
[1][1] Vt lisatud MTA pressiteadet.
[2][2] Vt Juhtkirja
[3][3] Lasse Lehis, Maksuõigus, kirjastus Juura, Tallinn 2004 – toim
[4][4] Vt Kohtulugu

References: § 84
 § 84
 § 84
 § 84
 § 84
 § 15
 § 84
 § 17
 § 84