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Timestamp: 2017-05-24 10:39:27+00:00

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03-numero10-RJIB-aproximacion-JCV by Andy Halcón - issuu
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***Idem a Avel·lí Blasco Esteve
Idem a Fernando Pozuelo MayordomoUNA APROXIMACIÓN A LA NATURALEZA
JURÍDICA DE LA RETENCIÓN EN EL IMPUESTO
DE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Universidad de ExtremaduraI. El concepto de pagos a cuenta en el IRPF: consideraciones generales. II.
Modalidades de pagos a cuenta: la retención en sentido estricto. III. Nacimiento de la
obligación de retener o ingresar a cuenta e imputación temporal de las retenciones o
ingresos a cuenta en el IRPF. IV. La trascendencia de las Sentencias del Tribunal
Supremo de 27 de febrero de 2007 y de 5 de marzo de 2008 y su proyección sobre la
doctrina administrativa. V. Bibliografía.rjib10 ESTUDISJuan Calvo VérgezRESUMEN
El presente artículo tiene por objeto analizar la cuestión relativa a la naturaleza jurídica que
adquiere el mecanismo de la retención en el IRPF. Tras una delimitación preliminar de la
cuestión, y a la luz de la reciente doctrina jurisprudencial elaborada por el Tribunal Supremo, se
analiza qué sucede en aquellos supuestos en los que el perceptor de las rentas sometidas a
retención no incluye en su declaración la totalidad de las rentas en cuestión, produciéndose en
consecuencia un incumplimiento de los requisitos exigidos al efecto.PALABRAS CLAVE: IRPF, obligación tributaria, pago del tributo, retención tributaria,
ingresos a cuenta, sujeto pasivo, contribuyente.RESUM
Aquest article té per objecte analitzar la qüestió relativaa la naturalesa jurídica queadquireix el mecanisme de la retenció en el IRPF. Desprès d’una delimitació preliminar de la
qüestió, i a la llum de la recent doctrina jurisprudencial elaborada pel Tribunal Suprem,
s’analitza què succeeix en aquells supòsits en els quals el perceptor de les rendes sotmeses a
retenció no inclou en la seva declaració la totalitat de les rendes en qüestió, produint-se en
conseqüència un incompliment dels requisits exigits a aquest efecte.PARAULES CLAU: IRPF, obligació tributària, pago del tributo, retenció tributària, ingressos
a compte, subjecte passiu, contribuent.79Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...ABSTRACT
This article has as its object the analyzing of the question relative to the legal nature which
the mechanism of withholding in Income Tax acquires. Following a preliminary delimitation of
the question, and in the light of the recent High Court judgments, we proceed to analyze what
happens in those cases in which the income earner earning an income subject to withholding
does not include in his return the whole of the income subject to withholding, therefore causing
the non-fulfilment of the requisites imposed to such effect.KEY WORDS: Income Tax, tax obligation, payment of tax, witholding tax, payments on
account, tax obligor, tax payer.I. El concepto de pagos a cuenta en el IRPF: consideraciones generales
Sin lugar a dudas, los denominados «pagos a cuenta» representan una de
las figuras de mayor importancia jurídica y económica en el ámbito, no ya sólo
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), sino también del
Impuesto de Sociedades (IS), constituyendo un extraordinario mecanismo de
recaudación dentro de la política tributaria.
En efecto, los pagos a cuenta, entendidos como categoría jurídica, no
constituyen un instituto privativo del IRPF, a pesar de que sea en el seno de
este Impuesto donde los mismos alcanzan una importancia decisiva, debido al
volumen recaudatorio derivado de su aplicación, a la generalidad de ésta y a la
complejidad de las relaciones originadas.
Ha de reconocerse no obstante que es en el ámbito del Impuesto sobre la
Renta donde el legislador ha desarrollado la regulación esencial de los pagos
a cuenta con el objetivo de lograr, en aras de una correcta aplicación del citado
Impuesto, que el importe de los mismos se ajuste a la suma que deba ingresar
el contribuyente en concepto de deuda tributaria.
Se caracteriza en esencia esta figura jurídica, a la que la propia Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) considera integrada en la relación80rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezjurídico-tributaria (art. 17.3), por articular un determinado mecanismo que
permita obtener de forma periódica en el tiempo diversos fondos destinados a
la Hacienda Pública, evitando problemas de financiación a ésta derivados de
una única obtención de ingresos coincidente con el período de declaración y
pago del Impuesto.73 Los inconvenientes que podría llegar a ocasionar en la
persona del contribuyente el ingreso de la cuota correspondiente a todo un
período impositivo de una sola vez son igualmente considerables. Parece pues
conveniente facilitar el abono del tributo a través de su reparto en el tiempo.74
Así las cosas, los pagos a cuenta se configuran como un mecanismo
previsto por el ordenamiento con la finalidad de facilitar la exacción de diversos
tributos y consistente en la detracción de una determinada cantidad procedente
de una suma de dinero abonada a un tercero en el mismo momento del pago
con el objetivo de llevar a cabo el ingreso de la referida suma en el Tesoro.75
73 Téngase presente que en el IRPF el devengo y la consiguiente exigibilidad de las
correspondientes obligaciones tributarias se produce normalmente el día 31 de diciembre. Pues
bien, como quiera que la Hacienda Pública necesita disponer de liquidez a lo largo de todo el
año, ha de arbitrarse una fórmula a través de la cual se logre que el Tesoro Público disponga
regularmente de la liquidez que precisa. En este sentido, la fórmula de los ingresos a cuenta
permite regular, a través de los correspondientes anticipos, la Tesorería del Estado, pudiendo
hacerse frente a los gastos presupuestados del ejercicio.
74 Tal y como pone de manifiesto PÉREZ ROYO, F. Derecho Financiero y Tributario. Parte
General (14ª ed.). Madrid: Thomson-Civitas, 2004, pág. 162, «De lo que se trata es, por un
lado, de conseguir atender a las necesidades de tesorería de la Hacienda, que percibe la
mayor parte de los ingresos (por IRPF y también en el IS) con periodicidad trimestral, aunque el
impuesto se devengue a fin de año y sea objeto de declaración al siguiente. Por otro lado el
sujeto pasivo ha de satisfacer el impuesto, vía retenciones, a medida que obtiene los ingresos,
generalmente en forma mensual».
75 Véase MORIES JIMÉNEZ, M.ª T. La retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas. Madrid: Marcial Pons, 1996, pág. 20. Asimismo pueden consultarse a
este respecto los trabajos de: MARTÍN QUERALT, J. «Notas en torno a la configuración jurídica
de la retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas». Hacienda81Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...Por otra parte cabe señalar que la gestión de un impuesto como el IRPF se
apoya de manera decisiva en esta anticipación de ingresos que suponen los
pagos a cuenta y, en menor medida, en los pagos fraccionados. La
Administración Tributaria se sirve de estos pagos a cuenta para establecer un
importante mecanismo de control de las distintas manifestaciones de renta que
deben quedar sujetas a gravamen, lográndose de este modo una considerable
disminución del fraude fiscal, que suele ser más elevado en aquellas
modalidades de rendimientos que, por no estar sujetos al régimen de retención,
quedan fuera del control de la Hacienda Pública.
La Administración puede concentrar las operaciones de ingreso en un
número de sujetos mucho más reducido que el de contribuyentes, quienes, en
la mayoría de los casos (al menos en el IRPF), reducirán su relación con
Hacienda a la cuenta final, a ingresar o a devolver, de la declaración anual.
Cumple así el sistema una importante función de información debido al flujo de
datos que la Administración recibe de los retenedores.76
Pública Española, núm. 82 (1983); ELIZALDE Y AYMERICH, P. «La retención tributaria como
acto económico-administrativo», en la obra colectiva Derechos y garantías del contribuyente.
Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1983; LEJEUNE VALCÁRCEL, E. La anticipación de los
ingresos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Madrid: Edersa, 1983, y
ALGUACIL MARÍ, P. La retención a cuenta en el ordenamiento tributario español. Pamplona:
Aranzadi, 1995.
76 Es esta una circunstancia que ya en su momento fue puesta de manifiesto por FEDELE,
A. «La teoría del procedimiento de imposición y la denominada anticipación del tributo».
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 114 (1974), pág. 1.271. La valiosa
información que a través de los pagos a cuenta obtiene la Administración tributaria ha sido
subrayada por BANACLOCHE PÉREZ, J. «Reformas tributarias necesarias (I)». Impuestos,
1992, tomo II, págs. 12 y 13, quien destaca además que, de este modo, «La Administración se
tiene que relacionar con menor número de sujetos quienes de hecho estarán poco interesados
en evadir, por no ser ellos los incididos por el impuesto y por las fuertes sanciones que les
acarrearía el incumplimiento de su colaboración forzosa y no retribuida».82rjib10 ESTUDISJuan Calvo VérgezSiguiendo a CHECA GONZÁLEZ,77 a través de los pagos a cuenta la
Hacienda Pública ve como, con carácter regular y de forma continuada, afluyen
ingresos a ella a medida que los contribuyentes van obteniendo la renta que va
a ser objeto de gravamen, pudiendo aquélla hacer frente a los compromisos
presupuestarios que pudiera haber asumido.78
Todo ello sin perjuicio del desplazamiento que estos pagos a cuenta originan
hacia la persona del contribuyente de una parte considerable de la gestión del
IRPF. En efecto, los sujetos pasivos afectados por la obligación de retener
deben gestionar por cuenta y beneficio de la Hacienda Pública una porción
importante del Impuesto, lo que supone una presión tributaria indirecta a tener
en cuenta, pero también una mejor ordenación de la Tesorería del Estado y
una mayor comodidad para el pago por parte del contribuyente. En palabras de
PÉREZ ROYO,79 «No cabe duda que un Impuesto sobre la Renta potente tiene
77 CHECA GONZÁLEZ, C., en la obra colectiva (MUÑOZ DEL CASTILLO, J. L., coord.). El
nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Valladolid: Lex Nova, 1999, pág. 346.
78 Esta circunstancia fue esgrimida en su momento por MOSCHETTI, F. El principio de
capacidad contributiva. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980, pág. 384, para calificar a la
retención como «instrumento indispensable de política tributaria».
79 PÉREZ ROYO, I. Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (3ª ed.).
Madrid: Marcial Pons, 2000, pág. 585. Véanse igualmente a este respecto, entre otros,
GARCÍA AÑOVEROS, J. [et. al.]. Manual del Sistema Tributario Español (6ª ed.). Madrid:
Civitas, 1998; CARBAJO VASCO, D. Todo sobre el nuevo IRPF. Barcelona: Praxis, 1999;
LÓPEZ BERENGUER, J. El nuevo IRPF y el nuevo Impuesto sobre los No Residentes. Madrid:
Dykinson, 1999; MARTÍN DELGADO, J. M.ª «Razones y sinrazones de la reforma del IRPF».
Revista Española de Derecho Financiero, núm. 100 (1999); YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.;
GARCÍA NOVOA, C.; LÓPEZ DÍAZ, A. Estudios del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. Valladolid: Lex Nova, 2000, y MARTÍN QUERALT, J. en la obra colectiva (CLAVIJO
HERNÁNDEZ, F.; FERREIRO LAPATZA, J. J.; MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J.
M.; PÉREZ ROYO, F.). Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Sistema tributario: los
tributos en particular (19ª ed.). Madrid: Marcial Pons, 2003.83Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...que descansar en un bien organizado sistema de retenciones que haga
coincidir el momento del pago del impuesto con el del cobro de la renta por
parte del contribuyente. De no ser así, el Impuesto sobre la Renta perdería
inevitablemente parte sustancial de su potencia recaudatoria».
Por su parte, FERREIRO LAPATZA80 subraya la circunstancia de que «A
través del sistema de pagos a cuenta se ha venido a establecer una garantía
de la obligación tributaria principal respecto de la cual aquélla aparece
configurada como obligación accesoria». A nuestro juicio, sin embargo, más
que de una obligación accesoria, debe hablarse de una obligación tributaria «a
cuenta» caracterizada por la existencia de una dependencia en sus efectos
respecto de los de la obligación tributaria principal, que eventualmente surgirán
en el futuro. Pero en todo caso ha de quedar claro que la referida obligación de
efectuar pagos a cuenta surge de la realización de un presupuesto de hecho
autónomo respecto de la obligación tributaria principal, al margen de que ésta
última, insistimos, pueda llegar a nacer en el futuro.81
La normativa aplicable a los denominados pagos a cuenta queda
establecida, dentro del ámbito del IRPF, en los arts. 99 a 101 y 105 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto (LIRPF), y 7 en los arts.
80 FERREIRO LAPATZA, J. J. «La figura del sustituto en las nuevas Leyes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades». Crónica Tributaria, núm. 28
(1979), pág. 68.
81 Coincidimos en este sentido con SOLER ROCH, M.ª T. «Notas sobre la configuración de
las obligaciones y deberes tributarios, con especial referencia al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas». Revista Española de Derecho Financiero, núm. 25 (1980), pág. 17, cuando
afirma que «Las obligaciones accesorias, en sentido técnico, son aquéllas en las que el
presupuesto de hecho, aún siendo en sí mismo autónomo, guarda relación directa con una
obligación tributaria ya realizada, sin cuya existencia sería imposible el nacimiento mismo de la
obligación accesoria, lo cual, evidentemente, no tiene lugar en el caso de la retención a cuenta,
ya que aquí el supuesto de hecho que la origina no deriva de una obligación preexistente sino,
en todo caso, futura e incierta».84rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgez4 a 108 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba su
Ciertamente, la regulación consagrada por el legislador tributario a los
llamados pagos a cuenta se presenta un tanto escasa, reduciéndose a varios
preceptos. Son en consecuencia las normas de carácter reglamentario las que
vienen a conformar el desarrollo jurídico de estos pagos. Es de agradecer, no
obstante, que la norma legal, al amparo del principio constitucional de reserva
de Ley, desarrolle una regulación de esta institución, lo que contrasta con la
ausencia de regulación de importantes aspectos de esta figura jurídicotributaria que tenía lugar en leyes precedentes.82
Se refiere, en primer lugar, el art. 99 de la Ley 35/2006, a la obligación de
practicar pagos a cuenta. A continuación, su art. 100 alude a las normas sobre
pagos a cuenta, transmisión y obligaciones formales relativas a actos
financieros y otros valores mobiliarios. Finalmente, el art. 101 de la Ley
determina el importe de los pagos a cuenta. Por su parte, el art. 105 se encarga
de delimitar las obligaciones formales del retenedor y del obligado a practicar
En suma, a través de los citados preceptos se dispone todo lo fundamental
en relación con las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, desde
la naturaleza de tales instituciones hasta las obligaciones formales vinculadas a
82 Así, por ejemplo, resulta cuanto menos chocante lo declarado por el Tribunal Superior de
Justicia (TSJ) de Asturias en su Sentencia de 28 de abril de 1998, en la que se afirmó que el
hecho de que la antigua Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del IRPF, confiara
prácticamente en exclusiva toda la regulación normativa de las retenciones al Reglamento del
Impuesto por aquel entonces vigente no vulneraba el principio de reserva de Ley,
argumentándose que «no se trataba en el caso de las retenciones de la constitución o
modificación de un impuesto, sino de establecer una forma de recaudación». En nuestra
opinión, esta argumentación se muestra incompatible con la calificación de la obligación de
retener como una obligación autónoma e independiente.85Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...las mismas, pasando por los sujetos obligados a retener y/o ingresar a cuenta,
las rentas sometidas a dicha obligación, el importe máximo de los pagos
anticipados o las consecuencias derivadas del incumplimiento total o parcial de
Desde diversos sectores doctrinales se ha puesto de manifiesto la
«volatilidad» que presentan las normas reglamentarias reguladoras de los
pagos a cuenta,83 lo cual origina, sin lugar a dudas, una cierta inseguridad
jurídica en el tráfico tributario que termina por incidir en el propio sujeto
afectado, el cual podría llegar a cometer una determinada infracción tributaria
no existiendo la menor intención de tal, dadas las numerosas obligaciones
formales instauradas por el legislador.
A nuestro juicio, es esta una materia que necesariamente ha de ser objeto
de estabilidad normativa. Por otra parte, y dada la trascendencia que los pagos
a cuenta adquieren en la configuración de la situación jurídica del administrado
frente a la Hacienda Pública, podría resultar conveniente incrementar la
regulación encomendada a la Ley en esta materia.
La norma legal no debe limitarse únicamente a encuadrar y enunciar el
tratamiento de la materia efectuando una inmediata remisión reglamentaria. Por
el contrario, debe ir más allá, desarrollando como mínimo el conjunto de
elementos esenciales integradores de los pagos a cuenta. Así lo demanda
además el necesario respeto al principio constitucional de reserva de ley.
¿Qué naturaleza hemos de atribuir a los pagos a cuenta? Afirma el art. 99 de
la LIRPF que los pagos a cuenta, al igual que sucede con los restantes pagos
anticipados, tienen la consideración de deuda tributaria. Ahora bien, ¿son los
pagos a cuenta a los que se refiere el citado precepto de la Ley 35/2006
83 En este sentido se pronuncian, entre otros autores, CAZORLA PRIETO, L. M.ª; PEÑA
ALONSO, J. L. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La Ley 40/1998 y su
Reglamento. Pamplona: Aranzadi, 1999, pág. 377.86rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezauténticos pagos de la obligación tributaria? La respuesta a esta cuestión ha de
ser necesariamente negativa. Téngase presente que el pago a cuenta se
efectúa con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria principal
derivada de la relación jurídico-tributaria. Y, como es de sobra conocido, para
que pueda hablarse del pago como medio de extinción de la obligación
tributaria se requiere la existencia de una obligación cierta y exigible.
Debe quedar claro, por tanto, que los obligados al pago a cuenta no lo son
como consecuencia de la relación jurídico-tributaria principal que origina la
realización del hecho imponible del Impuesto. Nos hallamos ante una
obligación que nace de una relación distinta a la jurídico-tributaria principal,
cuyo presupuesto de hecho viene determinado por el abono de rendimientos
sujetos a pagos a cuenta.84 Y el hecho de que lo ingresado por el retenedor
aproveche al retenido, como pago anticipado del IRPF de este último, no
significa que la obligación que el retenedor ha de cumplir sea una obligación
Las obligaciones tributarias derivadas de los pagos a cuenta determinan un
anticipo del ingreso del impuesto, en nuestro caso del IRPF, del que es
contribuyente aquel por cuya cuenta el obligado realiza el ingreso. Ahora bien,
no todas las obligaciones tributarias contempladas dentro de la categoría
general de los llamados «pagos a cuenta» presentan idéntico ámbito subjetivo.
En efecto, mientras las retenciones y los ingresos a cuenta inciden sobre quien
ha de efectuar el ingreso (ya sea en concepto de retención o en el de ingreso a
cuenta en sentido estricto) así como sobre el contribuyente por cuya cuenta
aquél lo realiza, los pagos fraccionados tienen como destinatario de la
obligacióncorrespondientealcontribuyentequerealizaactividadeseconómicas.
84 Véase CAZORLA PRIETO, L. M.ª; PEÑA ALONSO, J. L. El Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas. La Ley 40/1998 y su Reglamento, op. cit., pág. 374.87Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...II. Modalidades de pagos a cuenta: la retención en sentido estricto
Tal y como hemos puesto de manifiesto con anterioridad, los pagos a cuenta
se configuran como una categoría genérica dentro de la cual es necesario
englobar diversas modalidades de los mismos. Así, al amparo de lo dispuesto
por el art. 99 de la Ley 35/2006, los pagos a cuenta en el IRPF pueden consistir
en retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.
No obstante, aun siendo estas tres grandes modalidades las que integran el
ámbito de los pagos a cuenta, es posible aludir dentro de la normativa tributaria
a otras distintas que pueden llegar a tener una cierta incidencia indirecta en el
impuesto. Piénsese, por ejemplo, en la retención del 3% del importe de la
contraprestación acordada en la adquisición de bienes inmuebles a no
residentes, a la que se refiere el art. 25.2 del Real Decreto Legislativo 5/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), a cuyo tenor «Tratándose de
transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por
contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente
estará obligado a ingresar el 3% o a efectuar el ingreso a cuenta
correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a
cuenta del impuesto correspondiente a aquellos».
Tres son las obligaciones que integran los pagos a cuenta. Así, cabe
referirse, en primer lugar, a los pagos fraccionados que han de ser realizados
tanto en el IRPF como en el IS, con carácter trimestral, por los propios
contribuyentes en determinados supuestos previstos en las leyes de los citados
Como es sabido, el obligado a efectuar pagos fraccionados no representa
una figura distinta del contribuyente. En efecto, es el propio contribuyente de
los citados impuestos el que, además de su deber de satisfacer la obligación
principal y de los deberes formales correspondientes, asume, en determinados
supuestos, la obligación de realizar estos pagos fraccionados o adelantados
que se deducirán de su deuda final. La obligación de realizar dichos pagos88rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezfraccionados es pues autónoma e independiente de la obligación principal, lo
que se manifiesta, por ejemplo, en que pueda ser sancionada de manera
separada. Pero en todo caso el sujeto va a ser el mismo: el contribuyente.85
En segundo término, hemos de aludir a la figura de los ingresos a cuenta, los
cuales, aunque se presenten como una figura separada, resultan equiparados
en su función a las retenciones. Se refieren estos ingresos a cuenta a
supuestos en que los pagos que deberían dar lugar a retención se satisfacen
en especie. Como en estos casos no se puede practicar retención propiamente
dicha, la entidad pagadora ingresa en tal concepto la cantidad correspondiente
a la aplicación del tipo de retención sobre el valor de mercado de la prestación
en especie. Esta cantidad se ha de sumar a la del pago en especie para
determinar su importe bruto, deduciéndose en su momento como pago a
cuenta.86
Dentro de las distintas modalidades que integran los llamados pagos a
cuenta destaca la figura de la retención, en virtud de la cual, aquel a quien se
impone legalmente la obligación de retener (retenedor) detrae una determinada
cantidad de lo abonado en metálico al contribuyente (que tiene la obligación de
soportar esta actuación) e ingresa dicha cantidad en la Hacienda Pública.
Es esta, igualmente, una figura de ingreso propia del régimen de gestión, no
ya sólo del IRPF, sino también del IS. En ambos tributos se establece que los
pagos realizados a sujetos pasivos se encuentran en determinados casos
sujetos a retención por el pagador en concepto de ingreso a cuenta de la
obligación del sujeto pasivo principal. El sujeto obligado a practicar la retención
85 Véase a este respecto PÉREZ ROYO, F. Derecho Financiero y Tributario. Parte General,
op. cit., pág. 161.
86 Véase COLAO MARÍN, P. A. Las rentas en especie en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. Madrid: Marcial Pons, 1996.89Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...sobre el contribuyente y a realizar su ingreso en el Tesoro es un tercero
(retenedor).87
La retención consiste por tanto en la acción de retraer, con ocasión de unos
pagos que deben efectuarse a un tercero, parte de los mismos, ingresándolos a
la Hacienda Pública en concepto de pago anticipado o a cuenta del IRPF del
perceptor de las rentas abonadas. Nos hallamos pues ante una obligación de
contenido complejo que se desdobla en dos actuaciones de carácter
correlativo. De una parte, la obligación de detraer o retener en sentido estricto.
Y de otra, la obligación de ingresar.
La aplicación efectiva de estos mecanismos dependerá siempre del
cumplimiento de dos condiciones, una de carácter objetivo y la otra de carácter
subjetivo. En primer lugar, que las rentas satisfechas se encuentren entre las
sujetas a retención por el legislador. Y, en segundo término, que el sujeto que
efectúe su abono resulte obligado a practicar retención. Únicamente cuando se
cumplan ambas condiciones nacerá, a cargo del sujeto que realiza el abono de
las rentas, la obligación de retener y/o ingresar a cuenta, debiendo el que cobra
por su parte soportar dicha retención.………………………………………………………………………………………………….....
87 Precisa, no obstante, CALVO ORTEGA, R. Curso de Derecho Financiero. I. Derecho
Tributario. Parte General (8ª ed.). Madrid: Thomson-Civitas, 2004, pág. 159, que aunque en
nuestro ordenamiento se califiquen de manera imprecisa estos pagos como «pagos a cuenta»,
lo que significaría que la obligación tributaria ha nacido, «Una interpretación sistemática de
todos los preceptos lleva a la conclusión de que estamos en presencia de una entrega a
cuenta, procediendo la devolución en el caso de que la obligación no surja o lo haga por una
cantidad inferior a la ingresada. Se trata, obviamente, de rentas sujetas al impuesto y nada
impide que haya sustitución en la entrega a cuenta con motivo del pago que el sustituto realiza
de tales rentas al contribuyente. Más que de pagos a cuenta debería hablarse de ingresos a
cuenta, lo que eliminaría la objeción citada».90rjib10 ESTUDISJuan Calvo VérgezLa situación del retenedor como obligado tributario es definida por el art.
37.2 de la LGT en los siguientes términos: «Es retenedor la persona o entidad
a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la
Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros
obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que
corresponda a éstos».
Esta definición parece tomada, en cierta medida, de aquella que la antigua
LGT de 1963 añadía a la de sustituto para delimitar el supuesto principal de
sustitución en algunos de los impuestos que resultaron integrados en el IRPF.88
Sin embargo, mientras en dicha definición se hablaba de «retención del
tributo», ahora se alude a la retención de «parte de su importe». La razón es
sencilla: en el sistema originario el retenedor, como sustituto que era,
desplazaba completamente de la relación jurídica al contribuyente; en cambio,
en el sistema vigente el contribuyente se mantiene en dicha relación.89
Nótese, por otra parte, como en la definición que nos ofrece el citado art.
37.2 de la LGT de 2003 se habla del retenedor como una figura presente en la
«ley de cada tributo» cuando, como es sabido, la figura aparece únicamente en
la Ley propia de determinados tributos. En todo caso, nos hallamos ante una
figura característica de los actuales impuestos sobre la renta, en los que
88 Un supuesto característico de esta sustitución por retención era el de los empresarios
(sustitutos) que retenían, al pagar los salarios de sus empleados (contribuyentes), la deuda
tributaria exigible conforme al ya derogado Texto Refundido del Impuesto sobre los
Rendimientos del Trabajo Personal de 2 de marzo de 1968.
89 En este sentido cabe afirmar que la terminología adoptada por la vigente Ley 58/2003 ha
contribuido a incrementar aún más la confusión existente al respecto. Y es que mientras las
antiguas Leyes del IRPF de 1978 y de 1991, así como la antigua LIS de 1995, denominaban
sujetos pasivos a quienes soportan la retención, la Ley del IRPF de 1998 y el posterior RDLeg
3/2004, de 5 de marzo, los denominaron «contribuyentes». Se produjo así una heterogeneidad
terminológica que la LGT de 2003 no ha resuelto.91Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...desempeñan una función trascendental en su recaudación y control. Podemos
afirmar incluso que, en la actualidad, los retenedores han desplazado, en
alguno de los impuestos de mayor importancia en nuestro ordenamiento, a los
sustitutos de los contribuyentes.
Se impone pues la obligación de detraer e ingresar la retención al pagador o
retenedor, y la de soportarla al sujeto pasivo o retenido. Esta configuración del
alcance subjetivo de la retención la hace coincidente en este aspecto con el
ingreso a cuenta, diferenciándola en cambio de los pagos fraccionados, que
han de ser realizados como es sabido por el propio contribuyente sin
intervención de tercero alguno.
Ahora bien, el retenedor debe satisfacer su pago al retenido en metálico,
esto es, en dinero y no en especie. Este aspecto diferencia a las retenciones de
los ingresos a cuenta. En efecto, mientras las primeras se llevan a efecto
cuando median abonos en metálico, los segundos se articulan a través de
abonos en especie. Así se deduce de lo dispuesto en los apartados 1º y 2º del
art. 74 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el
Reglamento del IRPF, y en el que se regula la obligación de practicar
retenciones e ingresos a cuenta del citado Impuesto.90 Por lo que respecta al
90 Tal y como pone de manifiesto PÉREZ ROYO, I. Manual del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, op. cit., pág. 588, fue la Ley 14/1985, sobre el régimen fiscal de
determinados activos, la que vino a introducir la figura del ingreso a cuenta como sustitutiva de
las retenciones para supuestos en que éstas son imposibles de efectuar. Piénsese que, al no
existir pago en metálico, resultaba inviable la aplicación de la retención y, por ello, se arbitró, en
su lugar, un mecanismo consistente en un ingreso en metálico denominado «ingreso a
cuenta». Así sucedía, por ejemplo, en relación con las retribuciones en especie del capital
mobiliario y con aquellos casos en los que el rendimiento fijado por el legislador para las
operaciones vinculadas era superior al pactado de modo efectivo por las partes. Con
posterioridad, el Reglamento de 1991 extendió la obligación de efectuar ingresos a cuenta.
Finalmente, a partir de 1992, todos los rendimientos en especie (salvo los de capital
inmobiliario o los empresariales) son susceptibles de originar ingresos a cuenta, incluidos los92rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezpago fraccionado, ha de llevarse a cabo igualmente en metálico si bien, al
amparo de lo establecido en el art. 109 del citado Real Decreto 439/2007,
corresponde su realización al propio contribuyente y no a un tercero.
En la articulación de la retención convergen por tanto obligaciones tributarias
con destinatarios y contenidos claramente diferenciados. Es destinatario de la
obligación tributaria intrínseca a la retención el retenedor, consistiendo aquélla,
como ya sabemos, en detraer la cantidad en metálico que se determine
reglamentariamente teniendo en cuenta los límites cuantitativos excluyentes de
la obligación de retener e ingresarla en la forma que se establezca.
El retenedor detrae dinero ajeno con el objetivo de ingresarlo en el Tesoro
Público. No sólo retiene, sino que al mismo tiempo asume la citada obligación
de efectuar el ingreso. No nos hallamos ante dos obligaciones idénticas. Por el
contrario, son dos obligaciones autónomas y plenamente diferenciadas. La
obligación que asume el retenedor de efectuar el ingreso en el Tesoro en los
plazos fijados en la normativa es autónoma e independiente de la obligación
principal correspondiente al contribuyente a quien se practica la retención.91……………………………………………………………………………………………………
premios en especie derivados de la participación en concursos, juegos, rifas o combinaciones
91 Declara a este respecto el TEAC, en Resolución de 10 de enero de 1996, que «El
retenedor es deudor de la retención por haber realizado el hecho al que la ley conecta el
desencadenamiento del mecanismo de retención. Está obligado al pago de la deuda tributaria
como deudor principal y actúa e nombre propio. Es deudor de su obligación propia en virtud de
la carga personal y patrimonial que le es impuesta; obligación tributaria autónoma e
independiente de la que le corresponde al contribuyente. Este queda liberado de la obligación
de pago de las cantidades cuya retención se ordene reglamentariamente, incluso cuando la
retención no se practicase».93Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...Como bien ha señalado CALVO ORTEGA92, «No tiene lugar en ningún caso
una liberalización total del contribuyente, que sigue respondiendo de la
obligación en su conjunto y sólo considera la prestación efectuada por el
retenedor para su integración posterior». Y es que la obligación de retener nace
de su propio presupuesto de hecho, consistente, como ya sabemos, en la
realización de pagos comprendidos dentro de la categoría de sujetos a
retención en la Ley de los distintos tributos. La obligación es asimismo
autónoma porque corresponde a un sujeto diferente, al margen de que su pago
aproveche al sujeto pasivo.
De hecho, el incumplimiento de la obligación de retener no excusa su
ingreso en el Tesoro, al margen de las acciones existentes para hacer efectiva
la retención. El contribuyente no queda desvinculado de la globalidad de la
obligación, debiendo computar su renta por la cantidad íntegra devengada.
No parece en consecuencia posible que la conducta ilícita derivada del
incumplimiento de una obligación legal como la de retener pueda tener un
efecto liberatorio respecto de otra, como la de ingresar su importe.………………………………………………………………………………………………….....
92 CALVO ORTEGA, R. Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte General,
op. cit., pág. 157.94rjib10 ESTUDISJuan Calvo VérgezLa omisión del deber de detraer o retener no excusa de la correlativa de
ingresar.93 La Hacienda Pública tiene derecho a exigir al retenedor el ingreso
de aquellas cantidades que debió retener, al margen de que la retención se
haya practicado o no, y con independencia de lo reflejado como retención a
cuenta por el sujeto retenido en su declaración del impuesto.
El retenedor adquiere siempre frente a la Hacienda Pública todos aquellos
derechos habituales relacionados con el ámbito de la gestión tributaria, entre
ellos el derecho a solicitar la devolución de las cantidades indebidamente
ingresadas por este concepto. Pero debe quedar claro que si las retenciones
ingresadas en el Tesoro llegasen a ser declaradas excesivas en una resolución
dictada en vía económico-administrativa, la devolución se haría directamente a
la persona del contribuyente que soportó la retención y no, en cambio, al
retenedor que la practicó en exceso. Asimismo no pueden aplazarse las
deudas correspondientes a cantidades retenidas o que se hubieran debido
retener a terceros y, en particular, las derivadas de retenciones a cuenta del
IRPF y del IS.………………………………………………………………………………………………….....
93 En efecto, el retenedor se encuentra obligado al pago haya o no llevado a cabo de
manera efectiva la retención sobre el sujeto pasivo. Así lo establece la LIRPF en su art. 99.4 al
señalar que «En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la
obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación
pueda excusarles de ésta». Por otra parte, recuérdese que la LGT tipifica como infracción
tributaria grave el incumplimiento del deber de sigilo que resulta exigible a retenedores y
obligados a ingresar a cuenta. En efecto, de conformidad con lo dispuesto por su art. 204,
constituye infracción tributaria el incumplimiento del deber de sigilo que la Ley exige en su art.
95 a retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta. Es esta una infracción tributaria
grave sancionable con multa de 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una
misma persona o entidad que hubiera sido comunicado indebidamente. La sanción se gradúa
además incrementando la referida cuantía en el 100% si hubiese existido comisión repetida de
la infracción.95Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...Por lo que respecta al perceptor de las rentas sujetas a retención, éste
asume la obligación de soportar la retención en concepto de anticipo de la
cuota definitiva que habrá de ingresar en su momento oportuno. Para ello será
necesario que dicha retención haya sido practicada con arreglo a derecho. En
caso contrario, el contribuyente podría esperar a la declaración anual del
Impuesto para regularizar su situación, obteniendo como menor cuota a
ingresar o mayor a devolver el exceso de las retenciones soportadas sobre las
que reglamentariamente resulten procedentes.
También podría aquél interponer reclamación económico-administrativa
contra la actuación del retenedor. Y en el supuesto de que el Tribunal
declarase la retención excesiva, el contribuyente tendría derecho a obtener la
devolución del exceso directamente de la Hacienda Pública (si la retención se
hubiera ingresado ya), o del retenedor (si el ingreso de la retención no se
hubiera producido aún). En cambio, si el Tribunal declarase la retención
insuficiente, ordenaría al contribuyente que la hubiese soportado ingresar en el
Tesoro en un plazo de 15 días la cantidad correspondiente.
Por otra parte, el retenido tiene derecho frente a la Hacienda Pública a
deducir en su declaración anual del Impuesto la cantidad que le debió ser
retenida cuando, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a
cuenta, se le hubiese descontado por éste un importe inferior al debido. ¿Cuál
es la razón de ser de esta disposición? Sencillamente ello se explica por la
personalización de las obligaciones tributarias y, en consecuencia, por el hecho
de la no comunicación de responsabilidad. El incumplimiento tributario del
retenedor no puede incidir sobre el contribuyente.
Esta regla sólo quebraría en el supuesto de que el contribuyente no pudiese
probar la contraprestación íntegra devengada, en cuyo caso la Administración
Tributaria podría computar como importe íntegro una cantidad que, una vez
restada de ella la retención procedente, arrojase la efectivamente percibida. En96rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezeste caso, al que se refiere el párrafo 4º del art. 99.5 LIRPF, se deduciría de la
cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el
importe íntegro.94
Puede suceder igualmente que el sujeto pasivo que deba soportar la
retención no deduzca en su correspondiente declaración más que aquellas
cantidades efectivamente retenidas. Ahora bien, ello no liberará al retenedor de
sus obligaciones respecto de las retenciones omitidas o insuficientemente
practicadas. La Administración no puede, sin embargo, exigir al retenedor el
importe de aquellas retenciones que resulten omitidas cuando la causa de tal
omisión haya sido la comunicación de datos falsos, incorrectos o inexactos por
parte del contribuyente perceptor de las rentas sujetas al citado mecanismo de
anticipación del pago del Impuesto.
Este derecho del perceptor de los rendimientos sometidos a retención a
deducir en su declaración del IRPF aquellas cantidades que le debieron ser
retenidas, cuando, por causa imputable al retenedor, no se hubiera practicado
retención o lo hubiera sido en cuantía inferior a la debida (párrafo 2º del art.
99.5 LIRPF), no tiene por qué ejercitarse dentro del plazo de presentación de la
declaración-liquidación del Impuesto, pudiendo solicitarse su aplicación
94 Recuérdese no obstante que, desde la regulación introducida por la Ley 13/1996, no
procede la elevación al íntegro de las contraprestaciones recibidas del retenedor. Esta
operación respondía a la ficción creada por el legislador de que las cantidades sujetas a
retención se abonaban en todo caso con la retención correctamente practicada [véase a este
respecto, con carácter general, LÓPEZ CARBAJO, L. M. «La Ley 13/1996. Modificaciones en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas». Revista de Contabilidad y Tributación, núm.
169 (1997)]. Ya en la antigua Ley del IRPF de 1998 no se establecía ninguna ficción ni
presunción al respecto. Las retenciones omitidas se calculan sobre el importe de las
contraprestaciones efectivamente devengadas y, como hemos indicado, tan sólo en
determinados supuestos puntuales en los que no pueda probarse el importe real de tales
contraprestaciones continúa aplicándose la regla de la elevación al íntegro.97Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...mediante la correspondiente declaración-liquidación complementaria. Su
ejercicio únicamente resulta condicionado por la prescripción del derecho a
solicitar la devolución de ingresos indebidos a través de la correspondiente
impugnación de la autoliquidación.
En el supuesto de que las retenciones que legalmente debieran de aplicarse
superasen la cuota líquida del contribuyente, ¿tendría éste derecho a obtener
de la Hacienda Pública la devolución del exceso aunque las cantidades no le
hubieran sido efectivamente retenidas? Tradicionalmente, el art. 85.2 de la
antigua Ley del IRPF de 1998 limitaba el derecho a la devolución a las
cantidades efectivamente retenidas. Sin embargo, a raíz de la modificación
introducida al respecto por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, se alteró el
citado criterio, disponiéndose que la Administración procederá en estos casos a
devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota como mecanismo corrector
de los ajustes entre el tipo de retención y el definitivo de gravamen del tributo,
sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o
definitivas, que procedan.95
Por último, la Hacienda Pública ostenta el derecho, frente al contribuyente
que percibe las rentas sometidas a retención, a que éste le facilite el cálculo
correcto del conjunto de retenciones a practicar, comunicando al retenedor
todas aquellas circunstancias personales y familiares que condicionan dicho
cálculo. Es precisamente por ello por lo que, cuando las retenciones
insuficientes o mal practicadas fuesen consecuencia del incumplimiento por
parte del perceptor de los rendimientos de su obligación de comunicar
verazmente las citadas circunstancias al retenedor, ni éste podrá responder por
95 Por otra parte, aquellos contribuyentes del IRPF que no tienen obligación de presentar
declaración y que soportan retenciones e ingresos a cuenta superiores a su cuota líquida
minorada en el importe de las deducciones para evitar la doble imposición de dividendos y, en
su caso, y desde el 1 de enero de 2003, la deducción por maternidad, pueden solicitar la
devolución de la cuantía pertinente.98rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezlas retenciones omitidas ni aquel podrá deducir en su declaración más
retenciones que las efectivamente practicadas. Así las cosas, si la retención
inferior a la debida resultase imputable al propio perceptor, habiendo facilitado
éste de manera incorrecta los datos personales necesarios para poder calcular
la retención, la cantidad a deducir sería la efectivamente retenida.96
¿Tiene el sujeto obligado a practicar retención posibilidad alguna de repetir
contra el perceptor de los rendimientos sometidos a aquélla las cantidades no
retenidas en su momento que hubiese ingresado como consecuencia de una
actuación de comprobación llevada a cabo por la Inspección? Si el perceptor
de los rendimientos se hubiese beneficiado de dichas retenciones no
soportadas efectivamente, deduciéndolas en su declaración a través de un acta
de inspección que regularizara su situación o mediante una declaración
complementaria, creemos que así debería ser, a pesar de que nada se dispone
reglamentariamente a este respecto.97………………………………………………………………………………………………….....
96 Téngase presente no obstante que, en el caso de retribuciones satisfechas por el sector
público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas siempre que se
trate de percepciones establecidas legalmente (art. 99.5, párrafo 3º de la LIRPF).
97 En este mismo sentido se pronuncia PÉREZ ROYO, I. Manual del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, op. cit., pág. 594, para quien «Tampoco existía hasta ahora
regulación alguna respecto a la posibilidad de descontar en nómina a los trabajadores el
importe de los ingresos a cuenta efectuados por el empresario sobre el valor de las
retribuciones en especie satisfechas y, sin embargo, todos los Tribunales del orden social,
contencioso-administrativo o de la vía económico-administrativa han admitido esta opción al
amparo de lo dispuesto en el art. 26.4 del Estatuto, en virtud del cual todas las cargas fiscales y
de Seguridad Social a cargo del trabajador serán satisfechas por el mismo, siendo nulo todo
pacto en contrario. Pues bien, este mismo argumento entendemos que sería suficiente para
sostener la acción de repetición contra el trabajador».99Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...Una situación distinta se plantearía, en cambio, en aquellos supuestos en los
que el perceptor de los rendimientos no se hubiese beneficiado de las
retenciones no soportadas efectivamente. En este segundo caso parece claro
que el retenedor no podrá repetir contra el perceptor de los rendimientos ya
que, en caso contrario, se estaría cargando sobre este último la
responsabilidad derivada del incumplimiento de una obligación propia por parte
del primero.III. Nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta e
imputación temporal de las retenciones o ingresos a cuenta en el IRPF
Es el Reglamento del IRPF aprobado mediante Real Decreto 439/2007, de
30 de marzo (RIRPF), el encargado de delimitar el nacimiento de la obligación
de practicar retención o ingreso a cuenta, estableciendo una regla de carácter
general y unas normas específicas para los rendimientos de capital mobiliario y
para las ganancias patrimoniales.
Dispone el art. 78.1 del citado Reglamento que «Con carácter general, la
obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las
rentas correspondientes». Parece claro, por tanto, que la acción de retener se
encuentra inevitablemente ligada al pago de la renta correspondiente. Ahora
bien, ¿libera de la obligación de ingresar las retenciones que hubieran debido
practicarse con ocasión del pago el incumplimiento de la obligación de pagar?
A priori podría considerarse que así es, dada la redacción contenida en el
citado precepto, así como a tenor de lo dispuesto en el art. 108 RIRPF que, al
referirse a la obligación de ingresar las retenciones, se refiere a las cantidades
retenidas. Sin embargo, ya hemos manifestado nuestro criterio contrario al
respecto. La obligación de retener debe nacer siempre con la exigibilidad de la
renta sujeta a retención.
Significa ello que han de coordinarse los criterios de imputación temporal de
la renta y de las retenciones. En consecuencia, si la persona o entidad obligada
a practicar retención incumpliese su obligación de pago al contribuyente del100rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezimporte de la renta convenida no pudiendo practicar la retención, se le habría
de obligar a realizar el correspondiente «ingreso a cuenta» de la retención que
se efectuase cuando los rendimientos resultaran abonados.98 Y ello sin
perjuicio de que, en el caso concreto de las rentas derivadas del trabajo, no
exista obligación de declarar dichas rentas mientras no se cobren
efectivamente, a pesar de que se imputen al período en que se consideren
exigibles.99
Para el caso concreto de los rendimientos del capital mobiliario, declara el
art. 94 del RIRPF que el nacimiento de la obligación de retener o ingresar a
cuenta se producirá en el momento de la exigibilidad del rendimiento o en el de
su pago o entrega, si éste fuera anterior. Y si el rendimiento procediese de la
transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la obligación de
retener habría de cumplirse en la fecha en que se formalizara la operación,
cualesquiera que pudieran llegar a ser las condiciones de cobro pactadas. Este
mismo criterio se establece igualmente para las retenciones en las ganancias
patrimoniales procedentes de la transmisión o reembolso de acciones y
participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva, tal y como dispone el
art. 98 RIRPF.………………………………………………………………………………………………….....
98 De hecho existen en nuestro ordenamiento tributario precedentes relativos a la
realización de estos «ingresos a cuenta» de la retención. Concretamente, el art. 56 RIRPF de
1991 disponía la realización de aquellos sobre el cupón corrido durante cada año natural en las
emisiones de rendimiento explícito que tuvieran una frecuencia en la liquidación de los
intereses superior a doce meses.
99 En el supuesto, bastante frecuente por otra parte, de que una empresa pague sus
nóminas durante la primera quincena del mes siguiente al que corresponde la nómina, las
retenciones habrán de practicarse en el momento en que se abonen las retribuciones, sin que
proceda la aplicación del tipo de retención previsto para los atrasos, dado que coinciden el año
de exigibilidad y el de devengo de la retención. Véase, en este sentido, la contestación de la
Dirección General de Tributos (DGT) a Consulta Vinculante de 14 de octubre de 1999.101Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...Finalmente, y por lo que respecta a la imputación temporal de las
retenciones e ingresos a cuenta por parte del contribuyente, se ha de tener en
consideración lo dispuesto por el art. 79 RIRPF, a cuyo tenor «Las retenciones
o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se
imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con
independencia del momento en que se hayan practicado».
Significa ello, por tanto, que cuando una renta deba imputarse en un
ejercicio y el cobro efectivo se realice en otro distinto, la retención que
practique el retenedor cuando satisfaga estas rentas se imputará al ejercicio en
el que se hubiese imputado aquélla, incluyendo ambos conceptos en la
declaración de ese ejercicio, si todavía no ha presentado la declaración, o
solicitando la rectificación de la autoliquidación si ya la hubiera presentado.
Con carácter general esta disposición no planteará problema alguno dentro
del ámbito de los rendimientos del trabajo, dado que estos últimos, aunque se
imputen al ejercicio en que resulten exigibles, no deben ser declarados
mientras no se perciban a través, en su caso, de la correspondiente
declaración complementaria. Tampoco creemos que puedan plantearse
problemas en relación con los rendimientos del capital mobiliario, al coincidir
como hemos visto la exigibilidad del rendimiento con el nacimiento de la
Sin embargo, en el ámbito de los rendimientos derivados de actividades
profesionales sí que pueden llegar a generarse situaciones en las que no
coincida el período impositivo en que se imputa el rendimiento (y, por ende, la
retención sobre el mismo) con el período impositivo en que esta última es
realizada e ingresada por el retenedor.102rjib10 ESTUDISJuan Calvo VérgezIV. La trascendencia de las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de
febrero de 2007 y de 5 de marzo de 2008 y su proyección sobre la doctrina
A) Como ya hemos tenido ocasión de precisar, la vigente Ley 35/2006, de 28
de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
al igual que sucedía con los anteriores textos legales reguladores del citado
Impuesto (Real Decreto Legislativo 3/2004, Ley 40/1998 y Ley 18/1991),
califica la obligación de practicar retención como una obligación autónoma
respecto de la obligación que asume el contribuyente u obligado a soportar la
retención, dada su condición de obligado principal frente a la Hacienda Pública
que debe soportar la carga tributaria del Impuesto. Dicha interpretación ha sido
además adoptada de manera unánime dentro de la Administración tributaria.
Señala el art. 101 de la Ley 35/2006 que las retenciones e ingresos a cuenta
sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o
estatutariasydepensionesyhaberespasivoshandefijarsereglamentariamente tomando como referencia el importe que resultaría de
aplicar las tarifas o escalas de gravamen a la base de la retención o ingreso a
De cara a determinar el porcentaje concreto de retención o ingreso a cuenta
habrán de tomarse en consideración las circunstancias personales y familiares
y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así
como el importe de las retribuciones variables que resulten previsibles, en los
términos que reglamentariamente se establezcan. A este respecto, y como es
sabido, se incorporó en su día a dicho cálculo, a través del Decreto-Ley 2/2008,
de 22 de abril, la conocida deducción en la cuota líquida de 400 euros
establecida para los perceptores de rentas del trabajo y de actividades
económicas por el antiguo art. 80.bis de la Ley 35/2006.
De acuerdo con la citada remisión legal, el Reglamento del IRPF, a lo largo
de sus distintas redacciones, ha venido desarrollando un procedimiento de103Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...cálculo del porcentaje de retención que las empresas deben aplicar
obligatoriamente a sus trabajadores, determinándose en virtud del mismo un
tipo de retención variable dependiente, en gran medida, de la cuantía total de
las retribuciones a percibir así como de los gastos y reducciones deducibles, de
las circunstancias personales y familiares existentes e incluso (a raíz de la
aplicación de la deducción de 400 euros) de las deducciones practicadas en la
cuota líquida.100
Dicho sistema de cálculo del tipo de retención fue asimismo objeto de
modificación reglamentaria, articulada a través del Real Decreto 861/2008, de
23 de mayo, por el que se modificó el Reglamento del IRPF en materia de
pagos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo y de actividades
económicas, a raíz de la referida incorporación de la deducción de los 400
euros. Así las cosas, con efectos desde la mensualidad del mes de julio de
2008, dicho porcentaje dejó de representar un número entero, obtenido por
redondeo, pasando a aplicarse con dos decimales.101
100 Adicionalmente existen otras muchas reglas especiales susceptibles de ser aplicadas.
Por ejemplo, se establece que el tipo de retención aplicable no podrá ser inferior al 2%
tratándose de contratos o de relaciones de duración inferior al año, si bien dicho porcentaje del
2% representa un mínimo para dichos contratos temporales de duración inferior al año, el cual
sólo se aplica cuando no resulta un tipo de retención superior a los cálculos realizados de
acuerdo con el procedimiento general.
101 Lo cierto es que los sistemas informáticos de gestión de nóminas utilizados por las
empresas, previas las adaptaciones oportunas, han sido diseñados para desarrollar cualquier
procedimiento de cómputo de las retenciones. De este modo el empresario pagador de las
retribuciones a sus empleados procede a partir de ahora a calcular y a aplicar el tipo de
retención correcto (con dos decimales) en las correspondientes nóminas del personal,
ingresando a continuación las retenciones practicadas con el Modelo 110 o 111 que
corresponda dentro del plazo mensual o trimestral de que se trate en función de su volumen de
operaciones, y presentando asimismo durante el mes de enero la declaración informativa
resumen anual (Modelo 190), necesaria para la elaboración por la Agencia Tributaria de los
borradores del conjunto de los contribuyentes e imprescindible igualmente para posterior104rjib10 ESTUDISJuan Calvo VérgezFinalmente, la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2010, procedió a suprimir la aplicación de la citada
deducción de hasta 400 euros por obtención de rendimientos del trabajo o de
actividades, al estimarse que las razones que justificaron su implantación en
2008 como mecanismo de ayuda a las familias proporcionándolas una mayor
renta disponible para hacer frente a una situación caracterizada por elevadas
tasas del Euribor y de la inflación, así como por los efectos de un precio muy
alto del petróleo, habían desaparecido. A resultas de la supresión de dicha
deducción, se llevó a cabo un ajuste técnico de carácter equivalente al que se
realizó cuando se introdujo aquélla, pero en sentido inverso, en el límite de la
obligación de declarar.102 Y, finalmente, para completar el proceso, a través del
gestión de las declaraciones. De este modo, al amparo del nuevo sistema, los pagadores
continúan reteniendo, la Hacienda Pública recibe sus ingresos y los contribuyentes descuentan
el importe de las retenciones practicadas percibiendo, en su caso, las devoluciones que
102 Así las cosas fue objeto de modificación el art. 79 de la Ley 35/2006, relativo al cálculo
de la cuota diferencial, de manera que ésta queda determinada en la actualidad por el
resultado de minorar la cuota líquida total del Impuesto (esto es, la suma de las cuotas líquidas,
estatal y autonómica) en los siguientes importes: la deducción por doble imposición
internacional prevista en el art. 81 de la Ley; las deducciones a que se refieren los arts. 91.8 y
92.4 de la Ley; las retenciones a que se refiere el apartado 11 del art. 99 de la Ley; cuando el
contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, las retenciones e ingresos a
cuenta a que se refiere el apartado 8 del art. 99 de la Ley, así como las cuotas satisfechas del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y devengadas durante el período impositivo
en que se produzca el cambio de residencia, y las retenciones, los ingresos a cuenta y los
pagos fraccionados previstos en la Ley. Adicionalmente fue objeto de supresión el art. 80 bis de
la Ley, relativo a la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades
económicas. De este modo, con efectos desde 1 de enero de 2010 y vigencia indefinida, el
apartado 1 del citado art. 80 bis pasó a tener la siguiente redacción: «1. Los contribuyentes
cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que obtengan rendimientos del trabajo
o rendimientos de actividades económicas se deducirán la siguiente cuantía: a) Cuando la base
imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales. b) Cuando la base105Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...Real Decreto 2004/2009, de 23 de diciembre, se modificó nuevamente el
Reglamento del IRPF, introduciéndose diversos cambios en el procedimiento
general para determinar el importe de la retención al objeto de tomar en
consideración la supresión gradual de la citada deducción. Concretamente se
introdujo un nuevo art. 85 bis en el Reglamento del citado Impuesto destinado a
determinar el importe de la deducción por obtención de rendimientos del
trabajo. Y, como consecuencia de lo anterior, se modificó el art. 81.1 RIRPF
(estableciéndose los nuevos límites excluyentes de la obligación de retener) y
los arts. 85.3, 86.1, y 87.3 de dicho Reglamento, que se remiten al nuevo
importe de la deducción anteriormente indicado. Adicionalmente fue objeto de
modificación el art. 110 RIRPF con la finalidad de adaptar el cálculo de los
pagos fraccionados a efectuar por empresarios y profesionales al nuevo
importe de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo y de
actividades económicas introducido.103
De cualquier manera, a la hora de proceder a la práctica de la retención son
varias las situaciones conflictivas que pueden llegar a plantearse. Una de ellas
es, por ejemplo, aquella que se origina tratándose de trabajadores con
contratos temporales, en relación con los cuales resulta procedente la práctica
de una retención mínima del 2%. Dada esta situación será siempre necesario
realizar el cálculo correspondiente a efectos de garantizar que no se obtiene un
imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el
resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales».
103 Recuérdese que la Ley de Presupuestos para el año 2010 dispuso el mantenimiento de
la citada deducción de 400 euros a partir de dicho período impositivo únicamente respecto de
aquellos contribuyentes de rentas bajas. Dicha medida obligaba pues a efectuar las
modificaciones correspondientes en el Reglamento del Impuesto con la finalidad de introducir
las nuevas reglas destinadas a permitir determinar el importe de las retenciones a practicar a
los perceptores de rendimientos del trabajo y los pagos fraccionados a efectuar por
empresarios y profesionales. Igualmente se incorporaron al texto reglamentario los nuevos
tipos de retención aprobados para el año 2010.106rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezporcentaje superior, efectuando asimismo las regularizaciones que resulten
obligatorias en aquellos supuestos en los que se produzca la prolongación de
la relación laboral una vez vencido el contrato inicial.
Tradicionalmente, en aquellos supuestos en los que se ha producido un error
en la práctica de la retención, la Hacienda Pública ha venido reclamando a las
empresas las cuantías no retenidas a los trabajadores o perceptores en
general. Y ello a pesar de que son los perceptores de las rentas los
beneficiarios directos de la comisión de dicho error, al recibir un importe
monetario superior al que resulta pertinente. De este modo la Administración
tributaria rechazaba el argumento en virtud del cual las retenciones no
practicadas debidamente habrían de exigirse a estos últimos, es decir, a los
perceptores de las rentas, que son los que han soportado la práctica de la
retención incorrecta y quienes, dada su condición de contribuyentes, asumen la
obligación principal del pago del Impuesto. E igualmente no se ha aceptado
como regularización válida que excluya de toda responsabilidad al pagador
aquella en virtud de la cual el trabajador, en su declaración de renta anual,
deduce únicamente las retenciones efectivamente soportadas, a pesar de que
en dicho supuesto podría estimarse que el Tesoro Público se ha resarcido del
perjuicio inicialmente soportado por el ingreso de unas retenciones inferiores a
las procedentes. Téngase en cuenta además que, de manera recíproca, la Ley
del Impuesto faculta al perceptor para deducir en su declaración anual aquellas
retenciones que no hubiese soportado de manera efectiva, sobre la base de
que las mismas han de ser exigidas por la Hacienda Pública a su pagador.
Por otra parte, dada esta última situación, y al hilo de la cuestión relativa a si
dichas retenciones no ingresadas han de exigirse a la empresa pagadora o a
los trabajadores, los Tribunales Económico-Administrativos han venido
concluyendoalolargodediversasResolucionesque,anteestosincumplimientos en los que incurra la empresa pagadora, debe estimarse que
la obligación de retener e ingresar resulta autónoma, argumentándose a este
respecto que sólo si se estima que el retenedor queda obligado a ingresar las107Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...retenciones (hayan sido éstas practicadas o no) resulta justificada la regla de la
deducción de dicha retención por parte del contribuyente.
A mayor abundamiento, el art. 191 LGT 2003 (al igual que sucedía durante
la vigencia de la antigua LGT) parece confirmar esta autonomía de la
obligación de retener, al disponer el establecimiento de una sanción para
aquellas conductas infractoras consistentes en la falta de ingresos tributarios
repercutidos o de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o
ingresar a cuenta de cualquier impuesto, no quedando condicionada la
imposición de dicha sanción al hecho de no haberse ingresado por el
contribuyente (que, como ya sabemos, es el obligado último a soportar la
retención) la cantidad que no le fue retenida.
De ello se derivaría que no cabe calificar al retenedor como un supuesto de
sustituto del contribuyente. Y tampoco sería posible argumentar el carácter
accesorio de la obligación de retener al pagador por una liquidación
administrativa a los contribuyentes, perceptores de las cantidades satisfechas
por la empresa. Cabría estimar, por el contrario, que el legislador, a lo largo de
la construcción del sistema de retenciones a cuenta, ha tratado de otorgar a
este deber de retención unas especiales garantías que, si bien no determinan
el abandono de la caracterización de la retención como «la cantidad a cuenta
de la cuota que corresponda», sí que vienen a reforzar su exigibilidad.
Esta doctrina a la que nos referimos se ha encargado de precisar, además,
que el citado esquema de relación existente entre ambas obligaciones (la del
retenedor y la del contribuyente retenido) no implica enriquecimiento injusto
alguno para la Administración tributaria ya que, incluso en caso de exigirse al
retenedor aquellas cantidades que el contribuyente no hubiese deducido al
practicar su autoliquidación, quedaría abierta la posibilidad de que éste
obtuviese,siempreycuandosecumplanlosrequisitoslegalmenteestablecidos, la correspondiente devolución de lo que indebidamente hubiera
podido ingresar. Y, de la misma manera, si el contribuyente hubiese deducido
en su autoliquidación la retención que debió efectuarse y finalmente no se
practicó, tampoco ello supondría la comisión de una determinada irregularidad,108rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezanomalía o distorsión, ya que la Administración, de acuerdo igualmente con los
requisitos que resulten exigibles, podría exigir del retenedor la práctica de la
retención que procediese.
Incluso cabría la posibilidad de que un determinado contribuyente dedujese
en su autoliquidación unas retenciones que no hubiesen sido efectivamente
ingresadas por el obligado a hacerlo, de manera que la Administración no
pueda hacer efectivo su importe, al prescribir por ejemplo su derecho frente al
retenedor o por insolvencia de éste. Ello no perjudicaría al perceptor en cuanto
a la deducción de dicha retención, que nunca va ser ingresada en el Tesoro. A
este respecto puede consultarse además lo dispuesto por el art. 99 LIRPF.
En esta línea se sitúan además, entre otras, las Resoluciones del TEAC de
25 de septiembre de 1996, de 23 de junio y de 7 de noviembre de 1997 y de 8
de septiembre y de 22 de diciembre de 2000. En todas ellas se señala que «La
obligación de retener e ingresar es autónoma y no está en función de si el
retenido deduce o no en su autoliquidación lo que debió retenerse por el
pagador». Este carácter autónomo de la obligación de retener respecto de la
del actuar posterior de los retenidos fue asimismo ampliamente reconocido por
la mayoría de los Tribunales Superiores de Justicia.104 Por su parte, la
Audiencia Nacional se encargó de precisar en su Sentencia de 7 de noviembre
de 2002 que «Las normas reguladoras del IRPF imponen al retenedor la
obligación de ingresar el importe de la retención practicada y, asimismo, la que
hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente. Esta
obligación se impone directamente al retenedor y es independiente de la
obligación del contribuyente, por lo que la conducta del primero no puede
depender del comportamiento del segundo. La obligación de retener constituye
una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de
104 Véase, entre otras, la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 13 de octubre de 2001,
así como las Sentencias del TSJ de Asturias de 24 de febrero y de 13 de abril de 2000.109Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se
practique; su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple
la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente,
quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor».105
En suma, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia consolidada
han venido manifestando que el deber de retener e ingresar su importe por el
obligado a ello es independiente del derecho del contribuyente a deducir el
importe de la retención que le debieron haber practicado, de manera tal que,
cualquiera que resulte ser el comportamiento del contribuyente y obligado a
soportar la práctica de la retención (ya sea no presentando declaración alguna
o presentándola pero autoliquidando en ella una cuota diferencial resultante de
no deducir retención alguna, de deducir las retenciones que efectivamente le
practicaron o, en su caso, de deducir aquellas que le debieron haber
practicado), carece de relevancia a efectos de la relación constituida entre el
obligado a retener y la Administración tributaria por razón de dicha retención. Y
ello haría además indiferente cualquier prueba que pudiera llegar a practicarse
En todo caso, existiendo obligación de practicar la retención, pesaría sobre
el retenedor el deber de ingresar la cantidad que debió haber retenido, incluso
en aquellos casos en los que hubiese practicado una retención inferior a la
debidao,simplemente,nohubiesepracticadoretenciónalguna.Y,correlativamente, el contribuyente y obligado a soportar la retención adquiere
asimismo en todo caso el derecho a deducir la retención que le debieron haber
practicado, cualquiera que resultase ser el comportamiento del obligado a
105 Añade asimismo la Audiencia Nacional, en la citada Sentencia de 7 de noviembre de
2002, que «La obligación de retener no está en función de si el contribuyente deduce o no en
su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, sin perjuicio de que, si la
Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad
correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido».110rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezretener, no derivándose además este derecho del acto de la retención e
ingreso, ya sea este efectuado con ocasión de la presentación de una
declaración-liquidación o en virtud de una liquidación practicada al efecto. Y
ello traería además causa de lo dispuesto en el art. 99.5 LIRPF.106
B) Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007,
dictada al hilo de una obligación de contribuir correspondiente a una persona
física perceptora de rentas, vino a modificar esta doctrina, al afirmarse en ella
que cualquiera que resulte ser la naturaleza de la obligación, y aun
considerando la obligación de retener como una obligación autónoma, no
resulta posible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal,
es decir, la obligación de la que depende o, en su caso, la obligación que
garantiza. Ello no impide, sin embargo, que la Administración tributaria pueda
exigir del retenedor los efectos perjudiciales que respecto de ella hubieran
llegado a producirse por el hecho de no haberse practicado dicha retención o
haberse practicado mal aquélla (en relación con los intereses y las sanciones
que el retenedor pueda merecer). Sin embargo, a juicio del Alto Tribunal no se
pueden ni deben confundir los planos en los que cada una de estas
responsabilidades operan, así como los tiempos en los que resultan exigibles, y
los parámetros que deben ser observados de cara a la exigencia de cada una
Ciertamente, los hechos analizados en la citada Sentencia se están
refiriendo a una normativa que ha sido ya derogada. Sin embargo, estima el
Tribunal que los criterios contenidos en la misma resultan plenamente
106 No se aceptaban por tanto aquellas argumentaciones en virtud de las cuales ha de
exigirse la retención al empleado y no a la empresa, pudiendo en su caso la entidad pagadora
dirigirse a los perceptores de los rendimientos por vía judicial, a los efectos de exigirles el
reembolso de los pagos que hubiera tenido que realizar el Tesoro en concepto de retención a
cuenta de las retribuciones practicadas, en caso de haberlos descontado en las respectivas
nóminas.111Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...aplicables al amparo de la normativa vigente, que no ofrece ninguna variación
de carácter sustancial a este respecto.
Así las cosas, la citada STS de 27 de febrero de 2007, con la finalidad de
evitar un enriquecimiento injusto a la Administración, impide la exigencia al
retenedor de las retenciones no aplicadas en aquellos casos en los que se
haya producido ya una regularización por parte del perceptor de las rentas en
su declaración anual. Ahora bien, tal y como se encarga de precisar el propio
Tribunal, «Ello no impide que la Administración pueda exigir del retenedor los
efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no
haberse practicado o de haberse practicado mal dichas retenciones», en clara
alusión a los intereses y a las sanciones que el retenedor pueda merecer.107
107 Volvemos a recordar que esta posibilidad de exigir sanciones e intereses sin que se
puedan exigir las cuotas o retenciones sobre las que se fundamenta el cálculo de dichas
retenciones tiene su punto de apoyo legal en la propia LGT y, más precisamente, en su art.
191, que califica la falta de ingreso en plazo como una conducta sancionadora. De acuerdo con
lo establecido en el citado precepto de la Ley 58/2003, la infracción por falta de ingreso de
retenciones nunca constituirá una infracción leve, aunque dicha falta de ingreso no supere el
límite de 3.000 euros, constituyendo por el contrario, muy probablemente, en los casos de
retenciones no aplicadas, una infracción grave y muy grave en aquellos otros supuestos en los
que las retenciones sí que se hubieran aplicado y no se hubieran ingresado. Finalmente, en
situaciones de carácter mixto en las que se diesen de manera simultánea los dos supuestos
anteriormente indicados la infracción sería grave o muy grave, dependiendo del porcentaje que
representen las retenciones practicadas y no ingresadas sobre el importe total de la base de la
sanción, esto es, la suma de las retenciones que debió ingresarse, hayan sido practicadas o
no. Lógicamente, una de las causas exculpatorias de dicha responsabilidad lo será la actuación
llevada a cabo con la diligencia necesaria prevista al efecto en el art. 179.1.d) de la LGT, la
cual concurriría, por ejemplo, cuando el retenedor hubiese actuado amparándose en una
interpretación razonable de la norma o cuando hubiese ajustado su actuación a los criterios
manifestados por la Administración competente en las publicaciones y comunicaciones escritas
a las que se refieren los arts. 86 y 87 LGT. E igualmente tampoco resultaría exigible dicha
responsabilidad si el obligado a retener hubiese ajustado su actuación a los criterios
manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro112rjib10 ESTUDISJuan Calvo VérgezTal y como ha señalado MOYA CALATAYUD108, el Alto Tribunal parece
tener un objetivo o idea principal consistente en evitar un efecto pernicioso del
principio de autonomía de la obligación de retener. Se está refiriendo
concretamente el TS a la eventual existencia de un posible enriquecimiento
injusto por parte de la Administración. En este sentido, afirma el Tribunal que,
aunque debe mantenerse la autonomía de la obligación de practicar retención,
dicha autonomía tiene un límite, consistente en la prohibición de que exista un
enriquecimiento injusto para la Administración. En palabras del Tribunal «Debe
evitarse a toda costa que la Hacienda Pública reciba la misma cantidad dos
veces […] Han de censurarse aquellas actuaciones administrativas que puedan
llevar a ese doble pago, cosa que sucedería si la Administración exigiese las
retenciones al retenedor, cantidades que se corresponden con cuotas
previamente cobradas al perceptor de la renta en la declaración de IRPF anual
ya presentada».
A juicio del Tribunal, para poder admitir una eventual exigencia
administrativa de las retenciones al retenedor se impone a la Administración la
carga de la prueba de que ese doble pago no se ha producido, no
considerándose como válida una mera actuación pasiva de aquélla en virtud de
la cual se limite únicamente a considerar que ese doble pago o cobro no se ha
producido. Se muestra así el TS partidario de efectuar un reparto equitativo de
la carga de la prueba, máxime si tenemos en cuenta que es la propia
Administración actuante la que dispone de los datos necesarios en cuanto al……………………………………………………………………………………………………
obligado, siempre y cuando entre sus circunstancias y las mencionadas en la referida
contestación existiese una igualdad sustancial que permitiera entender aplicables dichos
criterios, no habiendo sido además estos objeto de modificación.
108 MOYA CALATAYUD, F. «Las retenciones a cuenta del IRPF tras la jurisprudencia
reciente del Tribunal Supremo». OL, Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras, núm. 15 (2008),
pág. 21.113Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...cumplimiento de las obligaciones tributarias en las declaraciones anuales de
los retenidos.109
Ahora bien, pueden llegar a plantearse determinados supuestos en los que
resulte fácil probar que el enriquecimiento injusto de la Administración se ha
producido. Así sucedería, por ejemplo, en aquellos casos de trabajadores que
no han presentado declaración del IRPF por el ejercicio en cuestión, ya sea
porque la cuantía de las retribuciones brutas del trabajo percibidas
individualmente por cada uno de ellos no supere el límite de la obligación de
declarar, fijado en 22.000 euros por la Ley 35/2006, o porque, dada la cuantía
de las retribuciones percibidas y de las retenciones soportadas (inferiores a las
que resultasen procedentes), y teniendo en cuenta su situación personal y
familiar, resultase una cuota a ingresar habiendo presentado declaración.
En este último caso estaríamos ante una situación distinta de la analizada
por el Tribunal en su Sentencia de 27 de febrero de 2007, no apreciándose la
existencia de ningún enriquecimiento injusto por parte de la Administración, ya
que no existiría una declaración de IRPF anual presentada que regularizase la
situación, pudiéndose considerar probado que el doble pago contemplado por
el TS no se habría producido. Adicionalmente la Administración podría exigir
del retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hubiesen producido por
el hecho de haberse practicado mal la retención, es decir, tanto las cuotas
como los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer.110
109 Téngase presente que esta información es de más difícil aportación por parte de la
empresa pagadora, al tratarse de datos fiscales relativos a un tercero.
110 En el caso específico de los intereses, objeto de regulación como es sabido en el art. 26
de la LGT (relativo al interés de demora), y de acuerdo con lo manifestado por el TS en su
Sentencia de 27 de febrero de 2007, habría que estimar que, en caso de falta de ingreso de
retenciones no aplicadas, se ha causado un perjuicio que determina la exigencia de dichos
intereses por la totalidad del tiempo al que se extienda el retraso del obligado (retenedor).
Estos intereses habrían de calcularse desde la finalización del plazo de presentación de la114rjib10 ESTUDISJuan Calvo VérgezPor otra parte, también podrían continuar exigiéndose al pagador cuotas no
retenidas en aquellos casos en los que el retenido hubiese descontado en su
declaración del IRPF la retención correcta que realmente no soportó o incluso
cuando,conmotivodeunaliquidaciónpracticadaalperceptor,laAdministración le hubiese computado dicha retención como procedente. Es
más, cabría la posibilidad de que, al hilo de una actuación de comprobación de
retenciones efectuada con una inmediatez superior a la habitual, se pudiesen
liquidar y exigir las retenciones antes de que el perceptor hubiese presentado
su declaración del IRPF anual. Ahora bien, hemos de reconocer que en la
mayoría de supuestos la comprobación al retenedor tendrá lugar con
posterioridad a la presentación por parte de los perceptores de sus
declaraciones anuales del IRPF, de manera que siempre que los mismos se
hayan limitado únicamente a deducir las retenciones efectivamente soportadas,
las retenciones no practicadas no resultarán exigibles del pagador obligado a
C) Lo dispuesto por el TS en su Sentencia de 27 de febrero de 2007 se vio
posteriormente refrendado en un nuevo pronunciamiento del Alto Tribunal, la
Sentencia de 5 de marzo de 2008.111 Afirma el Tribunal en este último
pronunciamiento que no cabe regularizar las retenciones no practicadas con
desconexión del cumplimiento de la obligación tributaria principal por parte del
sujeto pasivo. En opinión del Tribunal, debe superarse aquella doctrina que
autoliquidación de retenciones y hasta la fecha en la que el obligado a soportar la retención
hubiese presentado su declaración del IRPF anual e ingresado la cuota que resulte procedente.
Por otra parte, en los supuestos en los que dicha regularización en la declaración anual del
Impuesto no se hubiese producido (ya sea por omisión de la declaración o por deducirse
incluso las retenciones no soportadas), los intereses de demora habrían de calcularse hasta la
fecha de liquidación, a salvo de retrasos imputables a la Administración que permitan una
superación de los plazos máximos establecidos para los procedimientos de comprobación.
111 No obstante, debe precisarse que este mismo criterio ya fue apuntado en su día por el
Tribunal en su Sentencia de 13 de noviembre de 1999.115Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...asume la naturaleza independiente o autónoma de la obligación del retenedor
sin tomar en consideración la conducta del contribuyente, que constituye el
auténtico obligado al pago de la obligación tributaria principal.
Nótese, por tanto, como el TS vino a modificar la doctrina que asumía la
naturaleza independiente o autónoma de la obligación del retenedor,
estableciendo que la Administración tributaria no puede exigir a aquél las
cantidades que debían haber sido retenidas e ingresadas si, en el momento en
el que se efectúa la regularización administrativa, ya se ha extinguido la
obligación tributaria principal.
Se estima así que si la entidad retenedora hubiese declarado correctamente
el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los
tipos porcentuales de la tabla de retenciones, y si todos los empleados de la
entidad hubieran declarado de manera veraz, por su parte, a efectos de su
IRPF, sus retribuciones de carácter personal, habría que concluir que respecto
de todas estas retribuciones han satisfecho el impuesto correspondiente y, por
lo tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales
por retenciones supondría la existencia de una doble imposición que sólo
podría corregirse exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el
reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones; y, a su
vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas
cuotas adicionales por retención, lo que daría lugar a la práctica de las
correspondientes devoluciones, con independencia de los problemas de
prescripción que puedan llegar a plantearse, así como los de admisión o no por
parte de los empleados del reembolso exigido, el de la elevación al íntegro de
las retribuciones, etc.
A juicio del Alto Tribunal, una vez reconocida la existencia de circunstancias
excepcionales que hiciesen prever una reducción de las remuneraciones, la
sentencia de instancia debió anular la totalidad de las regularizaciones
realizadas en el acto de liquidación sobre la base de las retribuciones del año
anterior, y no sólo las correspondientes a trabajadores en regulación de
empleo, suspensión de empleo y jubilación anticipada. En su opinión, la116rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezactuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor, cuando ya
ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda,
implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición.
Ciertamente, en el presente caso, la Administración pudo y debió probar que
el pago no se había producido, al disponer de medios para ello. Sin embargo,
en lugar de exigirse la acreditación de dicha circunstancia, la sentencia
recurrida prefirió centrar su atención en la naturaleza autónoma de la obligación
del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de
realizar el correspondiente ingreso.
Desde nuestro punto de vista, parece lógico pensar que, cualquiera que
resulte ser la naturaleza de la retención (ya se considere ésta como una
obligación accesoria de otra principal, como una obligación dependiente de otra
o como una obligación en garantía del cumplimiento de otra), no resultará
posible su permanencia habiendo sido cumplida la obligación principal, la
obligación de la que depende o la obligación que garantiza.
Añade además el Tribunal que las indemnizaciones complementarias que
excedan de la cuantía que con carácter obligatorio se establece en el Estatuto
de los Trabajadores para los casos de cese o despido improcedente dejan de
ser indemnización y se constituyen en renta sometida al Impuesto y a
retención. Y no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya
pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad
autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta.
Por nuestra parte consideramos que el cumplimiento de la obligación
principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la
retención. Dicho de otro modo, si el contribuyente ha satisfecho la cuota
tributaria carece de sentido que la Administración despliegue la pretensión de
cobro sobre el retenedor, ya que ello determinaría un doble cobro de la cuota
correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer
lugar, y del retenedor, después.117Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...Tendríamos así dos pretensiones de cobro dirigidas hacia dos sujetos
distintos para exigir la misma cuota. Y habiendo cumplido los sujetos pasivos
con la obligación tributaria principal, carece de sentido exigirle el ingreso de la
retención de una cuota debidamente ingresada. Ahora bien, ello no impediría
que la Administración tributaria pudiera exigir al retenedor los efectos de
carácter perjudicial (esto es, los intereses y las sanciones que el retenedor
pueda merecer) que para ella hubieran podido producirse por el hecho de no
habersepracticadolaretenciónohabersepracticadodemodocuantitativamente insuficiente. Debido precisamente a ello estima el Tribunal
improcedente exigir la cuota correspondiente a las retenciones a los
Recapitulando, a través de estos dos pronunciamientos afirma el TS que el
incumplimiento por parte de la entidad pagadora de la obligación consistente en
la práctica de las oportunas retenciones sobre los rendimientos del trabajo,
siempre que el perceptor de dichas retribuciones no hubiese procedido a la
deducción de las retenciones, impide que la Administración tributaria pueda
practicar liquidación alguna al retenedor en virtud del principio de prohibición de
enriquecimiento sin causa y de prohibición de la doble imposición.
El cobro por parte de la Administración tributaria de la retención que debió
ser practicada implicaría un enriquecimiento injusto por parte de aquélla, dado
que en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya
ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora resulta exigible. En
otras palabras, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos
(que habrá sido sin lugar a dudas mayor, al no haber sido objeto de retención),
se exigiese ahora el importe de la retención al retenedor, la Administración
habría practicado una doble retención: de una parte, la devengada de los
sujetos pasivos, a pesar de que formalmente figure como cuota y no como118rjib10 ESTUDISJuan Calvo Vérgezretención, y, de otra, la cantidad exigida en concepto de retención a la entidad
retenedora.112
Concluye pues el TS que la Administración tributaria no debe practicar
liquidación alguna al retenedor como consecuencia de unas retenciones no
practicadas cuando el perceptor de los rendimientos ha pagado una cuota del
IRPF superior al no haber deducido la citada retención.
D) ¿Qué consecuencias tuvo esta jurisprudencia dentro de la doctrina
administrativa? Inicialmente la Dirección General de Tributos se encargó de
clarificar, en contestación a Consulta de 19 de junio de 2007, que el retenedor
de rentas del trabajo sujetas al IRPF no puede exigir a los trabajadores las
retenciones no practicadas en su día. En efecto, el incumplimiento total o
parcial por parte del retenedor de su obligación de retener no permite en el
ámbito tributario efectuar deducción alguna de los ingresos de los trabajadores
ni reclamar a los mismos cantidades que se deban a retenciones no
practicadas en su momento.
Por su parte, la Resolución del TEAC de 19 de abril de 2007, relativa a la
obligación de practicar retención sobre la cantidad que en concepto de
indemnización por despido ha de satisfacer una empresa a un trabajador en
virtud de resolución judicial, subrayó que resulta indiferente el hecho de que
quien reciba los rendimientos sometidos a retención deduzca o no la misma en
la declaración del Impuesto, dada la autonomía que caracteriza a la obligación
de retener, de manera que no cabe conceptuar al retenedor como un supuesto
112 Tal y como afirma el Alto Tribunal en su Sentencia de 5 de marzo de 2008, «El
cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota
correspondiente a la retención […] Lo contrario supondría hacer efectivas dos pretensiones de
cobro dirigidas a sujetos distintos para exigir la misma cuota. En consecuencia no debe ser
exigible la retención no practicada, al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los
empleados de la entidad pagadora autoliquiden sus respectivos impuestos sobre la renta».119Una aproximación a la naturaleza jurídica de la retención en el Impuesto...más de sustituto del contribuyente ni argumentar el carácter accesorio de la
obligación de retener respecto de la que corresponde al contribuyente.
Finalmente, fue la Resolución de este mismo Tribunal, de 3 de abril de 2008,
la encargada de aplicar la doctrina contenida en la STS de 27 de febrero de
2007, modificándose la línea anterior adoptada en materia de retenciones y
estimándose improcedente la exigencia de retenciones cuando la misma puede
dar lugar a un doble pago, al haberse ingresado la cuota por el contribuyente
sin deducir las retenciones no practicadas.
Estima el TEAC en la citada Resolución que dichas retenciones no pueden
exigirse cuando el retenido ha declarado sin deducir la retención no practicada,
salvo que la Administración pruebe la inexistencia de un doble pago. De este
modo, con independencia del carácter autónomo de la obligación de retener,
cabría la posibilidad de que se produjese un supuesto de enriquecimiento
injusto por parte de la Administración cuando, tras haberse extinguido la
obligación principal sin que el sujeto retenido dedujese las retenciones que no
le fueron practicadas, se exija al retenedor el ingreso de las retenciones que
debió practicar. Ello motivaría su consideración como ingreso indebido, excepto
si la Administración probase que con el ingreso de las retenciones no se está
produciendo un doble pago de la deuda tributaria.V. Bibliografía
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