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LA CONCEPCION DE VALOR RAZONABLE Y SU APLICACIÓN EN LOS ACTIVOS BIOLÓGICOS DE LARGO PLAZO - PDF
LA CONCEPCION DE VALOR RAZONABLE Y SU APLICACIÓN EN LOS ACTIVOS BIOLÓGICOS DE LARGO PLAZO
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Mario Cáceres Franco
1 Verón, Carmen Marcolini, Silvina Calvo Alcira Pozzi, Nélida Instituto de Investigaciones Teóricas y Aplicadas de la Escuela de Contabilidad LA CONCEPCION DE VALOR RAZONABLE Y SU APLICACIÓN EN LOS ACTIVOS BIOLÓGICOS DE LARGO PLAZO 1. Introducción La naturaleza de la actividad agropecuaria origina incertidumbre al aplicarse un modelo tradicional de contabilidad, pues los hechos específicos asociados con la propia transformación biológica alteran la sustancia de los activos y dificultan su tratamiento con un modelo contable basado en el costo histórico y la realización. De esta forma los cambios causados por la transformación biológica quedan mejor reflejados tomando como referencia los cambios en el valor razonable de los activos biológicos, considerándose que éstos tienen una relación directa con los cambios en las expectativas de beneficios económicos futuros de la entidad. El objetivo de este trabajo es analizar la medición a valor razonable de los activos biológicos en el entorno de las normas contables internacionales (NIIF y NIIF para Pymes) y la norma contable local (Resolución Técnica Nº 22), para establecer las diferencias y similitudes en la medición de los activos y en el reconocimiento de resultados derivados de su aplicación. Así hemos estructurado nuestro trabajo de la siguiente forma: luego de esta introducción presentamos una revisión del concepto del valor razonable o fair value, en el contexto de la normativa internacional recientemente emitida. En el apartado siguiente presentamos las cuestiones más relevantes de la aplicación del valor razonable en la medición de los activos biológicos, analizando la Norma Internacional de Contabilidad Nº 41 (NIC 41) Activos Biológicos, la NIIF para PyMEs. y la Resolución Técnica Nº 22 (RT22). Finalmente analizamos las implicancias de este criterio en la medición de los activos biológicos y en el reconocimiento de resultados. 2. NIIF 13: Medición del Valor Razonable En el mes de mayo de 2009 se publicó el borrador de la norma del IASB referida a la medición a valor razonable. El objetivo de este proyecto de norma es establecer un marco conceptual para la medición a valor razonable o fair value y para la información a divulgar sobre las mediciones realizadas a valor razonable. Luego del período de consulta del borrador y su correspondiente discusión, en el mes de mayo de 2011 se emitió la NIIF 13 Medición del Valor Razonable cuya vigencia es para los ejercicios iniciados a partir del 01 de enero de 2013 admitiéndose su aplicación anticipada. Las NIIF requieren la aplicación del valor razonable para la medición de numerosos activos y pasivos, pero no se cuenta con una guía que permita la aplicación consistente de este2 criterio. Es por ello que esta NIIF pretende unificar en un único texto las cuestiones referidas a cómo calcular o estimar el valor razonable, eliminando la diversidad en su aplicación. De esta forma el IASB manifiesta que el objetivo de emitir esta norma es: - Establecer una única guía para todas las mediciones a valor razonable que son requeridas en las NIIF - Clarificar el concepto de valor razonable - Ampliar los requerimientos de divulgación sobre la medición a valor razonable y las técnicas aplicadas para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender la extensión en su aplicación Así el objetivo de la NIIF 13 enunciado en el párrafo 1 es: a) definir el valor razonable, establecer en una sola NIIF un marco para la medición del valor razonable y c) requerir la información a revelar sobre las mediciones del valor razonable. Un aspecto que merece ser señalado y que puede ser de utilidad en la comprensión de este criterio de medición, es lo manifestado en el párrafo 2 y que a continuación reproducimos: El valor razonable es una medición basada en el mercado, no una medición específica de la entidad. Para algunos activos y pasivos, pueden estar disponibles transacciones de mercado observables o información de mercado. Para otros activos y pasivos, pueden no estar disponibles transacciones de mercado observables e información de mercado. Sin embargo, el objetivo de una medición del valor razonable en ambos casos es el mismo- estimar el precio al que tendría lugar una transacción ordenada para vender un activo o transferir el pasivo entre participantes de mercado en la fecha de medición en condiciones de mercado presentes (es decir, un precio de salida en la fecha de la medición desde la perspectiva de un participante de mercado que mantiene el activo o debe el pasivo) En el mismo sentido el párrafo 3 la norma establece: Cuando un precio para un activo o pasivo idéntico no es observable, una entidad medirá el valor razonable utilizando otra técnica de valoración que maximice el uso de variables observables relevantes y minimice el uso de variables no observables. Puesto que el valor razonable es una medición basada en el mercado, se mide utilizando los supuestos que los participantes del mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo, incluyendo los supuestos sobre riesgo. En consecuencia, la intención de una entidad de mantener un activo o liquidar o satisfacer de otra forma un pasivo no es relevante al medir el valor razonable Entendemos que la interacción de los dos párrafos transcriptos limitan la posibilidad de no aplicación del valor razonable y también desmitifican la idea de que ante la falta de un mercado activo no se puede aplicar este criterio de medición. Resulta claro que estamos frente a un criterio de medición a valores corrientes de salida pues se debe determinar el futuro flujo de fondos que generará la venta de un activo o la transferencia de un pasivo, con independencia de la existencia o no de un mercado activo o de la intención de la entidad. La NIIF 13 en su párrafo 5 establece que su aplicación ocurrirá cuando otra NIIF requiera o permita mediciones a valor razonable o información a revelar sobre mediciones a valor razonable (y mediciones, tales como valor razonable menos costo de ventas, basados en el valor razonable o información a revelar sobre estas mediciones). Por su parte en los pá-3 rrafos 6 y 7 establece los casos en los cuales no resulta aplicable: a) medición e información a revelar exigidas por la NIIF 2 Pago basados en acciones, NIC 17 Arrendamientos, NIC 36 Deterioro del valor de los activos y NIC 2 Inventarios; y b) información a revelar exigidas por la NIC 19 Beneficios a los empleados, NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de beneficio de retiro y NIC 36 Deterioro del valor de los activos. El valor razonable es definido por la norma como el precio que sería recibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción ordenada en el mercado principal (o más ventajoso) en la fecha de la medición en condiciones de mercado presentes (es decir un precio de salida) independientemente de si ese precio es observable directamente o estimado utilizando otra técnica de valoración. Para la estimación del valor razonable la entidad tendrá en cuenta las características del activo o pasivo a medir, en la misma forma que los participantes de mercado las tendrían en cuenta al fijar el precio de dicho activo o pasivo en la fecha de medición. Estas características incluyen por ejemplo la condición y localización del activo y las restricciones sobre su venta o uso, en caso de existir. En este sentido los costos de transacción no ajustarán el valor razonable ya que no constituyen una característica de un activo o pasivo, sino que son específicos de una transacción y difieren dependiendo de la modalidad en que la entidad realiza la transacción. En este sentido los costos de transporte no están incluidos en los costos de transacción, ya que si la localización es una característica del activo, el precio en el mercado principal se ajustará por los costos que se incurriría para transportar el activo desde su ubicación presente a ese mercado (párrafos 11, 24 y 26) La medición del valor razonable se realizará a través de técnicas de valoración que sean apropiadas a las circunstancias y sobre las cuales existan datos suficientes disponibles, maximizando el uso de variables observables relevantes y minimizando el uso de variables no observables. Existen tres técnicas de valoración ampliamente utilizadas y son el enfoque de mercado, el enfoque de costo y el enfoque de ingreso, y en su aplicación deberán maximizar el uso de las variables observables relevantes y minimizar el uso de variables no observables. Así para incrementar la coherencia y comparabilidad del valor razonable e información a revelar relacionada, se establece una jerarquía del valor razonable a partir de la fijación de tres niveles. Esta jerarquía concede prioridad más alta a los precios cotizados (sin ajustar) en mercados activos para activos y pasivos idénticos (variables de Nivel 1) y la prioridad más bajar a las variables no observables (variables de Nivel 3). Por su parte las variables de Nivel 2 son distintas a las de Nivel 1 en el sentido que deben ser observables para cumplir sustancialmente con la condición especificada (contractual) del activo o pasivo tales como: a) los precios cotizados para activos o pasivos similares en mercados activos; b) precios cotizados para activos o pasivos idénticos o similares en mercados que no son activos; o c) tasas de interés, volatilidades implícitas o diferenciales de crédito (párrafos 61, 62, 67, 72, 76, 81, 82). Con respecto a las variables de Nivel 3 se refieren a variables observables relevantes que no están disponibles, considerando de este modo las situaciones en las que existe poca, si alguna, actividad de mercado para el activo o pasivo en la fecha de medición. Sin embargo el objetivo de medir a valor razonable permanece pues se trata de un precio de salida a la fecha de medición a través de variables observables que reflejarán los supuestos que los participantes del mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo, incluyendo los supuestos sobre el riesgo (párrafos 86 y 87). Un aspecto a destacar es que esta jerarquía prioriza la utilización de las variables de de las técnicas de valoración y no la utilización de una determinada técnica de valoración para su medición (párrafo 74).4 3. Valor razonable y activos biológicos En los fundamentos de las conclusiones de la NIC 41 se exponen argumentos de apoyo y de oposición al empleo del enfoque del valor razonable en la medición de los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola. Al respecto el párrafo B14 expresa lo siguiente: Aquellos que apoyan la medición a valor razonable argumentan que los efectos de los cambios causados por la transformación biológica quedan mejor reflejados tomando como referencia los cambios en el valor razonable de los activos biológicos. Creen que los cambios en el valor razonable de los activos biológicos tienen una relación directa con los cambios en las expectativas de beneficios económicos futuros de la entidad. Por su parte el párrafo B15 continúa diciendo: Aquellos que apoyan la medición a valor razonable, señalan también que las transacciones que se han realizado para producir los efectos de la transformación biológica, guardan a menudo una débil relación con la propia transformación biológica y, por tanto, una relación más distante con las expectativas de beneficios económicos futuros. Quienes apoyan la utilización de valores razonables concluyen explicando que tiene más relevancia, fiabilidad, comparabilidad y es más comprensible para medir las expectativas de beneficios económicos esperados derivados de los activos biológicos que el costo histórico. Pero existen otros argumentos en favor del valor razonable que se resumen a continuación: - Los mercados activos procuran una medida fiable de las expectativas de mercado relativas a los beneficios económicos futuros y muchos activos biológicos son negociados en mercados activos con precios observables. - La existencia de costos conjuntos para productos conjuntos puede conducir a una compleja y arbitraria distribución de costos entre los diferentes productos de la transformación biológica y en consecuencia la medición al costo sería menos fiable que la medición a valor razonable. - Los animales y las plantas pueden reponerse de diferentes formas, compra o producción interna, lo que da lugar a costos distintos para un mismo activo. Los activos similares debería crear expectativas similares respecto a los beneficios futuros. - En procesos productivos largos y continuos, donde el período contable no refleja un ciclo completo, la medición al final del período en oposición al período de la transacción supone una mayor significatividad al estimar una medida del rendimiento financiero o de la posición del período corriente. Los argumentos de los que se oponen a la utilización de valores razonables encontramos en el párrafo B17 que expone; los Aquellos que se oponen a la medición de activos biológicos al valor razonable, creen que existe una fiabilidad superior en la medición al costo, porque el costo histórico es el resultado de transacciones normales y, en consecuencia, suministran evidencia de un valor de mercado abierto en ese instante del tiempo, verificable de forma independiente. También aducen otras argumentaciones en el mismo párrafo que resumimos a continuación:5 - Los precios de mercado no constituyen una base de medición apropiada porque son volátiles y cíclicos. - La medición a valor razonable en cada fecha de balance podría ser costosa. - La convención del costo histórico es comúnmente usada. - La medición al costo es más objetiva y coherente. - Para algunos activos biológicos y en algunos países los mercados activos pueden ser inexistentes. - La medición a valor razonable implica el reconocimiento de ganancias y pérdidas no realizadas. - Los precios de mercado a la fecha de balance pueden diferir con los precios a los que los activos serán vendidos. - Muchos activos biológicos no se mantienen para la venta. A partir de las argumentaciones el párrafo B19 expone lo siguiente: El Consejo concluyó que la Norma debía exigir el modelo de valor razonable para los activos biológicos relativos a la actividad agrícola, debido a la naturaleza propia y características únicas de la actividad agrícola. No obstante, el Consejo concluyó también que en algunos casos el valor razonable no puede ser medido con fiabilidad porque no existen mercados activos para algunos activos biológicos, el valor actual de los flujos de efectivo netos esperados es frecuentemente una medida poco fiable del valor razonable por la utilización de suposiciones subjetivas como el clima y porque el valor razonable no puede ser medido con fiabilidad antes de la cosecha o recolección. Decidió en consecuencia incluir una excepción a la utilización de valores razonables cuando carezcan de fiabilidad. 4. NIC 41 Agricultura En el ámbito internacional, la Norma Internacional de Contabilidad Nº 41, Agricultura, prescribe el tratamiento contable, la presentación en los estados financieros y la información a revelar relacionados con la actividad agrícola y se aplica a la contabilización de los activos biológicos, los productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección y las subvenciones del gobierno. Un activo biológico es definido como un animal vivo o una planta y a la actividad agrícola como la gestión, por parte de una entidad, de la transformación y recolección de activos biológicos, para destinarlos a la venta, para convertirlos en productos agrícolas o en otros activos biológicos adicionales. Con respecto a la actividad agrícola identifica ciertas características comunes a la actividad, tales como: - Capacidad de cambio: Los activos biológicos son capaces de experimentar transformaciones biológicas. - Gestión del cambio: La gerencia facilita y promueve la transformación biológica. - Medición del cambio: El cambio cualitativo y cuantitativo representan una función rutinaria de la gerencia. Por su parte los resultados obtenidos por la transformación biológica son identificados en:6 - Cambios en los activos: - crecimiento - degradación - procreación - Obtención de productos agrícolas El criterio de medición aplicable a los activos biológicos y a sus cambios cualitativos y cuantitativos es determinante al momento de identificar y medir los resultados por éstos generados. Así el párrafo 12 de la norma establece que un activo biológico se medirá, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como al final del período sobre el que se informa, a su valor razonable menos los costos de venta, excepto en el caso de que el valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad. La definición de valor razonable contenida en la norma es la siguiente (párrafo 8): Es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una transacción libre 1. En cuanto a los costos de venta la norma no hace aclaraciones pero en el párrafo B22 de los Fundamentos para las Conclusiones explica que incluyen las comisiones a los intermediarios y comerciantes, los cargos que correspondan a las agencias reguladoras y a las bolsas o mercados organizados de productos, así como los impuestos y gravámenes que recaigan sobre las transferencias. El mismo párrafo aclara que en los costos de venta se excluyen los transportes y otros costos necesarios para llevar los activos al mercado porque son deducibles en la determinación del valor razonable. Claramente se define por la medición a valores razonables menos los costos de venta, independientemente del destino de los activos biológicos a medir. Ahora bien, al momento de referirse a la jerarquía en la medición del valor razonable, en sus párrafos 17 y 18 incluye las siguientes consideraciones: - Si existe un mercado activo en su ubicación y condición actuales, será el valor de cotización en ese mercado. - Si no existe un mercado activo se podrá utilizar: El precio de la transacción más reciente en el mercado Los precios de mercado de activos similares Las referencias del sector Para el caso de que no existan precios o valores determinados por el mercado para un activo biológico en su condición actual prescribe la utilización del valor presente de los flujos netos de efectivo esperados para el activo, descontados a una tasa corriente definida por el mercado. Finalmente admite la utilización de valores de costos cuando pueden ser aproximaciones del valor razonable, ya sea porque ha tenido poca transformación biológica desde que se incurrieron los primeros costos o porque no se espera que sea importante el impacto de la transformación biológica en el precio. La utilización de valores razonables en esta actividad se argumenta a partir del concepto de transformación biológica y la necesidad de su reconocimiento y medición. También la existencia de mercado activo para la generalidad de los activos biológicos y productos 1 Este párrafo ha sido modificado por la NIIF 13 reemplazando la definición de valor razonable por la contenida en dicha NIIF.7 agrícolas sirve de fundamento al criterio. Respecto a los resultados obtenidos, el párrafo 26 expresa que las ganancias o pérdidas surgidas en el reconocimiento inicial de un activo biológico a su valor razonable menos los costos de venta y por un cambio en el valor razonable menos los costos de venta del mismo deberán incluirse en la ganancia o pérdida neta del período en que aparezcan. Posteriormente en el párrafo 51 referido a información a revelar explica que esos resultados pueden ser por causa de cambios físicos así como por causa de cambios en los precios del mercado. A partir de esta breve reseña de la NIC 41 se advierte que todos los activos biológicos con las excepciones ya mencionadas e independientemente del destino que la entidad defina para cada uno, se medirán a sus valores razonables con el objetivo de medir la transformación biológica propia de los mismos. Será necesario entonces identificar un valor razonable y definir los costos de venta de cada activo biológico o conjunto homogéneo de activos biológicos si su destino es la venta y si su destino es el uso. De acuerdo a lo expuesto, un activo biológico destinado al uso en el marco de la normativa internacional se medirá a valores razonables menos costos de venta y generará resultados provenientes de esa medición. Estos resultados pueden ser por la transformación biológica y por los cambios de precios. 5. NIIF para Pymes Dentro de la Sección N 34 Actividades Especiales d e la NIIF para las Pymes 2 se encuentra una guía sobre el tratamiento contable, la presentación de la información financiera y la información a revelar de las Pymes que se dedican a las actividades agrícolas. Los temas desarrollados en esta guía coinciden con los temas abordados en la NIC N 41 Agricultura (dentro de las NIIF completas) a excepción del tratamiento contable de las subvenciones vinculadas con activos biológicos medidos a valor razonable menos costos estimados en el punto de venta que no queda comprendido en esta sección. En este punto nos parece pertinente aclarar que tanto en la NIC N 41 como e n la NIIF para las Pymes se utilizan los términos actividades agrícolas y agricultura en sentido lato ya que incluyen a la cría y engorde de ciertas especies animales. Por lo que en este trabajo nombraremos indistintamente a las actividades agropecuarias o actividades agrícolas, y a los productos agropecuarios o productos agrícolas. En un principio la norma determina que la entidad agrícola deberá definir su política contable para cada clase de activos biológicos. La norma plantea dos modelos distintos para realizar la medición de los activos biológicos: el Modelo del valor razonable y el Modelo del costo. Cabe aclarar, que los criterios mencionados no son dos alternativas de medición para una clase de activos biológicos, entre las cuales la entidad podrá optar ya que si el valor razonable es fácilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado se deberá aplicar el modelo de valor razonable y para los demás activos biológicos (activos biológicos cuyo valor razonable no sea fácilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado) el modelo del costo. 2 En la Sección N 1 de las NIIF para las Pymes se d escriben las características que debe reunir una entidad para calificar como Pymes, a saber: entidades que no tienen obligación pública de rendir cuentas y que publican estados financieros con propósitos de información general para usuarios externos.8 Este espíritu queda ratificado cuando se establece dentro de la Información a revelar-modelo del costo 3 la obligatoriedad de explicar la razón por la cual no puede medirse con fiabilidad el valor razonable. Por otra parte, en los Fundamentos de las Conclusiones 4, a pesar de haber tenido en cuenta la situación de las Pymes que operan en mercados inactivos o países en desarrollo, se explica que se ha evaluado la posibilidad de aplicar el modelo del costo para toda la agricultura pero que no se ha adoptado ya que: - se considera generalmente al valor razonable como la forma de medición más relevante en este sector industrial (el destacado es nuestro); - los precios de cotización frecuentemente están disponibles; - los mercados son activos; - la medición del costo es más gravosa y arbitraria; - los gerentes de las entidades agropecuarias utilizan éstos valores, y no el costo, para la toma de decisiones; y - los usuarios también consideran esta información más relevante. Modelo del Valor Razonable Aplicar el modelo del valor razonable implica medir a los activos biológicos tanto en su medición inicial como en cada fecha sobre la que se informe a su valor razonable menos los costos de venta. Las diferencias de valor que surjan se reconocerán como resultados del período sobre el que se informa. En el caso de los productos agrícolas cosechados o recolectados producidos por el ente se deberán medir a su valor razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o recolección y éste valor será su costo a esa fecha, luego se aplicará la sección 13 Inventarios, o la que corresponda, de la norma. Para determinar el valor razonable se considerará en primer término si existe un mercado activo para el activo biológico o producto agrícola en la ubicación y condición actuales. En el caso de que la entidad tuviera posibilidad de acceder a distintos mercados activos utilizará el precio del mercado en el espera se realizará la transacción. En el caso de que no exista un mercado activo para el activo a medir, ya sea porque a la fecha de la medición el mercado donde se comercializa este tipo de bienes no está activo o porque no hay mercado activo para estos bienes en su condición actual, la entidad utilizará otra información disponible para determinar el valor razonable como ser podrá utilizar el precio de la última transacción realizada en el mercado (suponiendo que no ha habido variaciones significativas entre la fecha de esa operación y la fecha de la medición), podrá tomar el precio de mercado de activos similares y ajustarlos para reflejar las diferencias existentes con el activo a medir y podrá tomar las referencias del sector (tales como el valor de un huerto expresado en términos de envases estándar para le exportación, fanegas o hectáreas, o el valor del ganado expresado por kilogramo de carne). También, la entidad evaluará si el valor presente de los flujos futuros de efectivo netos que se espera genere el activo descontados por una tasa de mercado (del momento de la medición) constituye una medición fiable del valor razonable de un bien. Modelo del costo Aplicar el modelo del costo significa que en la medición al cierre del ejercicio el activo quedará valuado a su costo menos cualquier depreciación acumulada y cualquier pérdida por 3 Párrafo de la NIIF para las Pymes 4 Párrafo 146 de los Fundamentos de las Conclusiones de la NIIF para las Pymes9 deterioro del valor acumulada. 6. Resolución Técnica Nº 22 En el ámbito nacional, La Resolución Técnica Nro. 22, Normas Contables Profesionales: Actividad agropecuaria, se refiere a la medición y exposición de los activos biológicos, productos agropecuarios y resultados atribuibles a la producción agropecuaria, en todos los entes que desarrollan actividad agropecuaria. Define a un activo biológico como a los vegetales y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria y a ésta, como aquella que consiste en producir bienes económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plantas y animales incluyendo su reproducción, mejoramiento y/o crecimiento. Explica que la transformación biológica comprende los procesos de crecimiento, deterioro, producción y procreación que produce cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos. Denomina producción al incremento de valor en los bienes con crecimiento vegetativo como consecuencia de sus procesos biológicos e identifica a dicha producción como hecho generador de resultados dentro de la actividad. Al referirse a la medición contable de los activos biológicos lo hace basándose en los criterios de valores corrientes. Para la elección del criterio a aplicar considera el destino de los bienes (venta o utilización), la existencia o no de mercado activo y el desarrollo biológico alcanzado. Si bien la normativa combina cada una de estas cuestiones para definir el criterio que considera apropiado a cada circunstancia, en términos generales, para los bienes destinados a la venta elige como primer criterio el valor neto de realización mientras que para los bienes destinados al uso elige valores de reposición. Es decir que trabajamos con valores corrientes de salida para los activos cuyo destino es la venta y con valores corrientes de entrada para aquellos destinados al uso. La existencia de mercado activo determina que el precio de comercialización sea único por lo que para los valores de salida partimos de dicho precio único y restamos los costos directos de venta y para los valores de entrada partimos del mismo precio y le adicionamos los costos de compra. La utilización de valores de salida lleva consigo la posibilidad de reconocer la transformación biológica del activo y los cambios de precios y como contrapartida, los resultados atribuibles a dichos cambios físicos o resultados de producción y los que correspondan a las diferencias en los precios o resultados por tenencia. La utilización de valores de entrada permite solamente el reconocimiento de los cambios de precio y como contrapartida los correspondientes resultados por tenencia. En la norma nacional la utilización del costo histórico sólo aparece como sucedánea cuando la obtención de valores corrientes sea imposible o muy costosa. Respecto a la exposición de los resultados de producción agropecuaria los incluye en el Estado de Resultados por lo que se asume su consideración como resultados del ejercicio en que se generan.10 7. Análisis normativo Al momento de analizar la aplicación de la RT 22, la NIC 41 junto con la NIIF para pymes, surgen algunas diferencias que impactan en la medición de los activos biológicos y consecuentemente en la determinación de resultados y en su imputación. En el contexto nacional, la RT 22 clasifica los activos biológicos de acuerdo a su destino y dicha clasificación es condicionante del criterio de medición a aplicar. En el contexto internacional, la NIC 41 considera que la naturaleza del activo o en otras palabras su caracterización como biológico es suficiente para determinar el criterio de medición a aplicar. Si bien ambas normas se refieren a valores de la fecha de la medición, de acuerdo a lo expuesto, para la normativa contable nacional los criterios de medición de los activos biológicos varían según el destino de los mismos, eligiendo valores de salida para los bienes destinados a la venta y valores de entrada para aquellos cuyo destino sea el uso. En este sentido, la normativa internacional elige valores de salida en todos los casos. Los valores de salida pueden ser en ambas normas determinados directamente a partir de precios de mercado, valor neto de realización en el ámbito nacional o valor razonable menos de costos de ventas en el internacional o determinable utilizando alguna técnica de valoración alternativa como es el caso de la posibilidad de utilizar el valor actual neto de los flujos de fondos descontados en ambos casos. En consecuencia, la medición de los bienes destinados a la venta no genera diferencias según se aplique una u otra norma. Por el contrario, los casos en que la RT 22 utiliza valores de entrada para la medición de los activos biológicos son los que marcan una de las grandes diferencias normativas en este aspecto. La utilización de valores de reposición por parte de la norma nacional genera una medición distinta para el activo biológico involucrado, respecto a la internacional que sigue utilizando valores razonables menos costos de ventas. En lo concerniente a la determinación de resultados, ambas normas establecen que las diferencias de medición de los activos biológicos (bienes destinados a ser utilizados) son claramente resultados. Resulta evidente que la medición utilizada modifica la cuantía del resultado y que en los casos en que existen diferencias en el criterio aplicado según las dos normas analizadas, dichas diferencias se trasladarán también a resultados. La imputación de dichos resultados se hará a producción o a tenencia en los términos de la norma nacional mientras que será atribuible a cambios físicos o de precios en la internacional, pero es importante aclarar que en esta última la distribución es recomendable pero no obligatoria. La medición a valores de salida lleva implícita la transformación biológica del activo y por lo tanto cada vez que se aplican valores de salida los resultados que surgen por la medición del activo corresponden a producción y a tenencia. La medición a valores de entrada presupone la inexistencia de transformación biológica por lo que su utilización sólo permite el reconocimiento de resultados por tenencia. La comparación de valores razonables en la norma internacional al medir un activo biológico determina resultados que en todos los casos pueden imputarse a cambios físicos y de precios aunque su discriminación no sea obligatoria. En la norma nacional sucede lo mismo al comparar valores netos de realización porque los activos a medir están destinados a la11 venta pero sólo es posible reconocer resultados por tenencia cuando se miden activos destinados al uso y los resultados surgen por comparación de valores de reposición. Como la discriminación de resultados no es obligatoria en el ámbito de la norma internacional, podrían presentarse separados o no. En el caso en que se decida no separarlos, dichos resultados, al surgir conceptualmente por comparación entre valores razonables y llevar implícita en consecuencia la transformación biológica del activo se reconocerán como resultados por cambios físicos. En ambas normas la amortización representa el consumo del activo a lo largo del tiempo y es independiente de los criterios de medición aplicados a dichos bienes. No obstante, aunque consideremos un nivel de consumo idéntico en ambas normas, el monto del mismo varía desde que el activo a depreciar lo hace. Respecto a la utilización de valores de costo para la medición de los activos biológicos es un criterio sucedáneo en los términos de la RT 22 cada vez que la aplicación de los que correspondan sea imposible o muy costosa. Para la NIC 41 la utilización de valores de costo sólo es posible cuando los valores razonables no puedan ser determinados con fiabilidad y si el activo a medir tiene una transformación biológica escasa o casi nula o no repercute en los precios. Para la NIC 41 no es probable que no puedan determinarse valores razonables para los activos biológicos por lo que la utilización del costo no es aplicable. Se advierte en este punto la trascendencia que la transformación biológica tiene en la norma internacional y el cumplimiento del objetivo de la norma de reconocerla como activo siempre que esté presente. La RT 22 que ya parte de la utilización de valores de reposición de acuerdo a lo ya explicado y la no consideración en consecuencia de la transformación biológica, permite además la medición al costo. El principal objetivo de la norma en el ámbito nacional de reconocer el crecimiento biológico no siempre está cumplido y además queda muchas veces librado a la posibilidad de obtener información por parte del ente. Resulta importante aclarar que si bien en el ámbito de la NIC 41 no son aplicables los valores de costo para la medición de los activos biológicos con la excepción mencionada, la adopción completa de las Normas Internacionales de Información Financiera lleva consigo la aplicación de la NIC 8 referida a Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Desde esta perspectiva, aparece el concepto de Impracticabilidad según el cual la aplicación de un requisito es impracticable cuando la entidad no puede aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. Transcribimos a continuación el párrafo 10 de la NIC 8: En ausencia de una NIIF que sea aplicable específicamente a una transacción o a otros hechos o condiciones, la Administración deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable, a fin de proporcionar información que sea: (a) pertinente a las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios; y (b) fiable, en el sentido que los estados financieros: (i) presenten de forma fidedigna la situación financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de la entidad; (ii) reflejen la esencia económica de las transacciones, otros hechos y condiciones; y no simplemente su forma legal; (iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos; (iv) sean prudentes; y (v) estén completes en todos sus aspectos significativos.12 De acuerdo a lo expuesto la utilización de valores de costo podría ser aplicable en el marco de la normativa internacional para la medición de los activos biológicos cuando la determinación de valores razonables no es posible a pesar de haber realizado todos los esfuerzos para hacerlo y en la medida que sea pertinente a las necesidades de toma de decisiones de los usuarios y fiable. Lo expresado se resume en el siguiente cuadro: NORMA NACIONAL Destino de los bienes Bienes destinados a la venta: valor corriente de salida. Resultados de producción y resultados por tenencia Bienes destinados al uso: valor corriente de entrada. Resultados por tenencia Valores de costo: La determinación de valores de reposición es imposible o muy costosa La amortización se determina sobre el valor al cierre del bien y se imputa al costo de producción de los bienes producidos NORMA INTERNACIONAL Naturaleza de los bienes Valor razonable menos costos de venta. Resultados por cambios físicos o de precios Valor razonable menos costos de venta. Resultados por cambios físicos o de precios Valores de costo: No se espera que sea importante el impacto de la transformación biológica en el precio La amortización se determina sobre el valor al cierre del bien y se imputa al costo de producción de los bienes producidos 8. Reflexiones finales La aplicación del criterio del valor razonable para la medición de los activos es la más adecuada para reflejar la capacidad de las empresas para generar valor. Su utilización en la medición de los activos biológicos lleva implícito el reconocimiento de la transformación biológica de los mismos. Las normas profesionales tanto en el ámbito nacional como en el internacional han manifestado un gran avance al reconocer en la transformación biológica, un hecho generador de resultados. La NIC 41, con la utilización de valores razonables es la representación más clara del cumplimiento de este objetivo, al reconocer los resultados por cambios físicos en todos los activos biológicos y al no utilizar para de costo para la medición de los mismos. La RT 22, con la utilización de valores de salida cumple el objetivo, pero no lo hace en los bienes destinados a ser utilizados al aplicar valores de entrada. Por otra parte, la posibilidad de trabajar con valores de costo cuando la determinación de los criterios que correspondan primariamente es imposible o muy costosa es una falencia de la norma.13 9. Referencias bibliográficas - CAIRNS, D. (2006); The use of the fair value in IFRS, Accounting in Europe, Vol 3, pág LORCA, P. y DE ANDRES, J. (2003); La sustitución del coste histórico por el fair value, Estudios Financieros, Núm 248, pág IASB (2009) Normas Internacionales de Información Financiera para Pymes - IASB (2011); Normas Internacionales de Información Financiera, traducción oficial al español - IASB (2011); Norma Internacional de Información Financiera Nº 13 Medición del valor razonable - MARCHESE, D.; MARCOLINI, S. y VERON, C. (2009); "La aplicación del valor razonable (fair value) en la medición de los activos no corrientes. 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