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Timestamp: 2020-03-30 00:40:45+00:00

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Umsatzsteuer auf die Leistungen der Sportvereine? | Steuerlupe
Der Bun­des­fi­nanzhof zweifelt an der Umsatzs­teuer­frei­heit von Leis­tun­gen, die Sportvere­ine gegen geson­dertes Ent­gelt erbrin­gen und hat ein entsprechen­des Vor­abentschei­dungser­suchen nach Art. 267 AEUV an den Gericht­shof der Europäis­chen Union gerichtet.
Kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL, nach dem “bes­timmte, in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­ertüch­ti­gung ste­hende Dien­stleis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben an Per­so­n­en erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­ertüch­ti­gung ausüben”, unmit­tel­bare Wirkung zu, so dass sich Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben bei fehlen­der Umset­zung unmit­tel­bar auf diese Bes­tim­mung berufen kön­nen?
Bei Bejahung der ersten Frage: Han­delt es sich bei der “Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben” i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL um
einen autonom union­srechtlich auszule­gen­den Begriff oder
sind die Mit­glied­staat­en befugt, das Vor­liegen ein­er der­ar­ti­gen Ein­rich­tung von Bedin­gun­gen wie § 52 i.V.m. § 55 AO (oder den §§ 51 ff. AO in ihrer Gesamtheit) abhängig zu machen?
Falls es sich um einen autonom union­srechtlich auszule­gen­den Begriff han­delt: Muss eine Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL über Regelun­gen für den Fall ihrer Auflö­sung ver­fü­gen, nach denen sie ihr dann vorhan­denes Ver­mö­gen auf eine andere Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben zur Förderung von Sport und Kör­per­ertüch­ti­gung zu über­tra­gen hat?
Im zugrunde liegen­den Stre­it­fall erbrachte ein Golfvere­in ver­schiedene Leis­tun­gen gegen geson­dert vere­in­bartes Ent­gelt. Dabei han­delte es sich ins­beson­dere um die Berech­ti­gung zur Nutzung des Golf­spielplatzes (Green­fee), um die lei­h­weise Über­las­sung von Golf­bällen für das Abschlagstrain­ing mit­tels eines Bal­lau­to­mat­en und um die Durch­führung von Golf­turnieren, bei denen der Kläger Start­gelder für die Teil­nahme vere­in­nahmte. Das beklagte Finan­zamt sah diese Leis­tun­gen als umsatzs­teuerpflichtig an. Demge­genüber bejahte das Finanzgericht Sach­sen-Anhalt eine Steuer­frei­heit, die sich zwar nicht aus dem nationalem Recht, aber aus dem Union­srecht und dabei aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) ergebe1. Hier­an zweifelt nun der Bun­des­fi­nanzhof: Aus der Recht­sprechung des EuGH2 könne abgeleit­et wer­den, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL keine unmit­tel­bare Wirkung zukomme, so dass sich Steuerpflichtige auf diese Bes­tim­mung nicht berufen kön­nen, um sich gegen eine Steuerpflicht nach nationalem Recht zu wehren.
Sollte der Gericht­shof der Europäis­chen Union eine unmit­tel­bare Wirkung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL verneinen, würde dies zu ein­er Recht­sprechungsän­derung führen. Denn der Bun­des­fi­nanzhof hat in der Ver­gan­gen­heit eine unmit­tel­bare Wirkung und Beruf­barkeit bejaht. Dies führte ins­beson­dere zu ein­er aus dem Union­srecht abgeleit­eten Steuer­frei­heit für die Berech­ti­gung zur Nutzung des Golf­spielplatzes (Green­fee) und für die lei­h­weise Über­las­sung von Golf­bällen. Hier nicht stre­it­ig ist dage­gen die Frage, ob Golfvere­ine, die von ihren Mit­gliedern Vere­ins­beiträge erheben, auch insoweit steuerpflichtige Leis­tun­gen erbrin­gen.
Im Stre­it­fall sind Beson­der­heit­en in Bezug auf die Art der Leis­tun­gen zu beacht­en, die dem Anwen­dungs­bere­ich der Steuer unter­liegen.
Nach Auf­fas­sung der deutschen Finanzver­wal­tung fall­en die Leis­tun­gen, die Sportvere­ine an ihre Mit­glieder gegen Mit­glieds­beiträge erbrin­gen, nicht in den Anwen­dungs­bere­ich des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL. Dies ste­ht zwar nach der Überzeu­gung des Bun­des­fi­nanzhofs3 im Wider­spruch zum “Ken­nemer Golf”, Urteil des Gericht­shofs der Europäis­chen Union4, ist aber für den vor­liegen­den Rechtsstre­it unbeachtlich. Denn in der Annahme ein­er nicht steuer­baren Leis­tung hat das Finan­zamt insoweit für diese Leis­tun­gen keine Steuer fest­ge­set­zt, so dass sich die Fol­ge­frage ein­er Steuer­be­freiung nicht stellt.
Demge­genüber sind die hier stre­it­i­gen Leis­tun­gen in den Bere­ichen Green­fee, Bal­lau­tomat, Start­gelder, Cad­dys und Verkauf unstre­it­ig als im Anwen­dungs­bere­ich der Steuer liegend anzuse­hen. Hier stellt sich somit die Frage nach ein­er Steuer­frei­heit dieser Leis­tun­gen, die das Finan­zamt für alle der vorste­hend genan­nten Bere­iche verneint.
Nach nationalem Recht kann nur der Bere­ich Start­gelder nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuer­frei sein. Die anderen Leis­tun­gen wer­den von dieser Vorschrift von vorn­here­in nicht erfasst. Im Stre­it­fall ver­sagt das Finan­zamt allerd­ings nicht nur für die anderen Leis­tun­gen, son­dern auch für den Bere­ich Start­gelder bei Ver­anstal­tun­gen die Steuer­frei­heit nach § 4 Nr. 22 Buchst b UStG, da es sich beim Kläger wegen des Erwerbs der Anteile an der GmbH wie auch im Hin­blick auf das Fehlen ein­er hin­re­ichen­den Satzungsreglung für den Fall der Auflö­sung nicht um eine gemein­nützige Ein­rich­tung nach den §§ 51 ff. AO han­dele.
Union­srechtlich kön­nen die stre­it­i­gen Leis­tun­gen in den Bere­ichen Green­fee, Bal­lau­tomat, Start­gelder und Cad­dys nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL steuer­frei sein. Für die Green­fee hat der EuGH dies bere­its entsch­ieden5. Für diese Leis­tun­gen stellen sich daher die im Stre­it­fall entschei­dungser­he­blichen Fra­gen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­bare Wirkung hat (erste Rechts­frage) sowie welche Bedeu­tung dem Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben als unternehmer­be­zo­gen­er Voraus­set­zung zukommt (zweite und dritte Rechts­frage).
Zu beacht­en ist auch, dass eine Steuer­frei­heit nach der Richtlin­ie für den Bere­ich Verkauf als Liefer­ung eines Gegen­standes nicht in Betra­cht kommt.
Buchst. a und Art. 134 MwSt­Sys­tRL ste­hen dem nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs nicht ent­ge­gen.
Zu Art. 133 Buchst. a MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a erster Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG) hat der EuGH entsch­ieden, dass das Ver­bot sys­tem­a­tis­ch­er Gewin­nerzielung in der gle­ichen Weise wie der Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 77/388/EWG) auszule­gen ist6.
Zu Art. 134 MwSt­Sys­tRL hat der EuGH entsch­ieden, dass diese Bes­tim­mung Dien­stleis­tun­gen, die darin beste­hen, dass eine ohne Gewinnstreben tätige Ein­rich­tung, die einen Golf­platz betreibt und mit­glied­schaftlich ver­fasst ist, Nicht­mit­gliedern als Gast der Ein­rich­tung das Recht gewährt, diesen Platz zu benutzen, nicht von der Steuer­be­freiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL auss­chließt7.
Zur Rei­hen­folge der Vor­lage­fra­gen geht der Bun­des­fi­nanzhof davon aus, dass vor­rangig die erste Vor­lage­frage zu beant­worten ist, da sich ohne unmit­tel­bare Wirkung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL die zweite und dritte Frage zur Bedeu­tung der unternehmer­be­zo­ge­nen Voraus­set­zung nicht stellt.
Mit der ersten Rechts­frage soll gek­lärt wer­den, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­bare Wirkung zukommt, so dass sich Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben bei fehlen­der Umset­zung unmit­tel­bar auf diese Bes­tim­mung berufen kön­nen.
Der BFH hat diese unmit­tel­bare Wirkung in der Ver­gan­gen­heit bejaht8.
Ob diese unmit­tel­bare Wirkung tat­säch­lich beste­ht, ist aber im Hin­blick auf das “British Film Insti­tute “-Urteil des EuGH9 zweifel­haft gewor­den.
Der EuGH hat hier entsch­ieden, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlin­ie 77/388/EWG, nach dem “bes­timmte kul­turelle Dien­stleis­tun­gen” von der Steuer befre­it sind, dahin auszule­gen ist, dass ihm keine unmit­tel­bare Wirkung zukommt, so dass sich Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat anerkan­nte kul­turelle Ein­rich­tun­gen, die kul­turelle Dien­stleis­tun­gen erbrin­gen, bei fehlen­der Umset­zung nicht unmit­tel­bar auf ihn berufen kön­nen.
Dies begrün­det der EuGH damit, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlin­ie 77/388/EWG durch die Bezug­nahme auf “bes­timmte kul­turelle Dien­stleis­tun­gen” nicht ver­langt, dass alle kul­turellen Dien­stleis­tun­gen befre­it wer­den, so dass die Mit­glied­staat­en “bes­timmte” unter ihnen befreien kön­nen, während sie andere der Mehrw­ert­s­teuer unter­w­er­fen. Da diese Bes­tim­mung den Mit­glied­staat­en bei der Bes­tim­mung der steuer­be­fre­it­en kul­turellen Dien­stleis­tun­gen ein Ermessen ein­räumt, erfüllt sie nicht die Voraus­set­zun­gen, um vor einem nationalen Gericht unmit­tel­bar gel­tend gemacht wer­den zu kön­nen10.
Damit stellt sich aus Sicht des Bun­des­fi­nanzhofs die Frage, ob die EuGH-Recht­sprechung zu bes­timmten kul­turellen Dien­stleis­tun­gen dazu führt, dass auch Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL, nach dem “bes­timmte, in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­ertüch­ti­gung ste­hende Dien­stleis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben an Per­so­n­en erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­ertüch­ti­gung ausüben”, keine unmit­tel­bare Wirkung zukommt. Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben kön­nten sich dann nicht auf diese Bes­tim­mung berufen.
Gegen eine unmit­tel­bare Wirkung kön­nte dabei sprechen, dass der Union­s­ge­set­zge­ber offen­bar die Mit­glied­staat­en nicht dazu verpflicht­en wollte, alle in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­ertüch­ti­gung ste­hende Dien­stleis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben an Per­so­n­en erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­ertüch­ti­gung ausüben, von der Steuer befreien zu müssen. Eben hierzu kommt es aber let­ztlich bei ein­er Bejahung der unmit­tel­baren Wirkung, wie sich daran zeigt, dass der BFH in sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung Leis­tun­gen aller Art mit Sport­bezug als nach der Richtlin­ie steuer­frei ange­se­hen hat. So hat der BFH zum Beispiel entsch­ieden, dass die Pen­sion­spfer­de­hal­tung (Gestel­lung von Ein­stellplätzen für Pferde ein­schließlich Ent­mis­tung, Liefer­ung von Streu und stal­lüblich­er Füt­terung, Pflege und Betreu­ung der Pferde, regelmäßige Besuche von Tierärzten, Phys­io­ther­a­peuten und Huf­schmieden sowie Anla­gen­be­nutzung) als an Reit­er erbrachte Leis­tung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 77/388/EWG (heute: Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL) steuer­frei sein kann11. Im Hin­blick hier­auf kann sich de lege fer­en­da unter Umstän­den die Frage nach ein­er konkreteren Neu­fas­sung dieser Bes­tim­mungen stellen12.
Mit der hil­f­sweise gestell­ten zweit­en Rechts­frage soll für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­bare Wirkung zukommt, gek­lärt wer­den, welche Anforderun­gen an den von dieser Bes­tim­mung voraus­ge­set­zten Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben zu stellen sind.
Dabei geht es darum, ob es sich hier­bei um einen autonom union­srechtlich auszule­gen­den Begriff han­delt, so dass die Ver­weisung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auf § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG und damit auf das Gemein­nützigkeit­srecht als union­srechtswidrig anzuse­hen ist.
Dabei ist auch zu beacht­en, dass sich der BFH13 noch nicht in entschei­dungser­he­blich­er Weise mit der Frage befassen musste, ob sich die Ver­weisung in § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG auf das Gemein­nützigkeit­srecht nur
auf die Gesamtheit der §§ 51 ff. AO ‑so das Finan­zamt im vor­liegen­den Stre­it­fall- bezieht.
Der Bun­des­fi­nanzhof geht zur zweit­en Vor­lage­frage in Übere­in­stim­mung mit dem Finanzgericht15 davon aus, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL ‑man­gels ein­er den Mit­glied­staat­en wie etwa durch Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL eingeräumten Def­i­n­i­tion­ser­mäch­ti­gung- den Mit­glied­staat­en nicht die Befug­nis ein­räumt, den Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben eigen­ständig zu definieren. Danach kommt eine Ausle­gung dieses Begriffs wed­er nach Maß­gabe von § 52 i.V.m. § 55 AO noch nach den §§ 51 ff. AO ins­ge­samt in Betra­cht. Der BFH hat­te dabei bere­its all­ge­mein entsch­ieden, dass “die Steuer­be­freiun­gen nach Artikel 13 der Richtlin­ie 77/388/EWG autonome union­srechtliche Begriffe sind, die eine von Mit­glied­staat zu Mit­glied­staat unter­schiedliche Anwen­dung des Mehrw­ert­s­teuer­sys­tems ver­mei­den sollen“16.
Gle­ich­wohl han­delt es sich im Hin­blick auf den für Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL spez­i­fis­chen Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben um eine vor­rangig aus Sicht des Union­srechts zu beant­wor­tende Frage, mit der gek­lärt wer­den soll, ob für die Mit­glied­staat­en hier das Recht zu ein­er eigen­ständi­gen Begriffs­bil­dung beste­ht.
Die dritte Rechts­frage stellt sich für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­bare Wirkung zukommt, ohne dass den Mit­glied­staat­en dabei eine Def­i­n­i­tions­befug­nis zur Bes­tim­mung des Begriffs der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben zuste­ht. Es ist dann zu klären, welche Anforderun­gen union­srechtlich an diesen Begriff zu stellen sind.
Dabei ist es bedeut­sam, ob eine Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben voraus­set­zt, dass die Ver­wen­dung ihres Ver­mö­gens für den von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL begün­stigten Zweck auch für den Fall ihrer Auflö­sung gesichert ist, so dass sich auch bei Auflö­sung für die Mit­glieder keine finanziellen Vorteile ergeben17. Auf der Grund­lage der vom Finanzgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen dürfte demge­genüber im Erwerb der Anteile an der GmbH keine Ver­mö­gensver­wen­dung zugun­sten eines Vere­ins­mit­glieds zu sehen sein.
Im Stre­it­fall geht der Bun­des­fi­nanzhof zudem davon aus, dass der im Stre­it­jahr tat­säch­lich ange­fal­l­ene Gewinn nicht gegen das Vor­liegen ein­er Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben spricht18.
Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 21. Juni 2018 — V R 20/17
Umsatzs­teuer­bare Leis­tun­gen eines Sportvere­ins
FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 13.07.2016 — 3 K 467/16, EFG 2017, 1030 [↩]
EuGH, Urteil British Film Insti­tute vom 15.02.2017 — C‑592/15, EU:C:2017:117 [↩]
vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.03.2014 — V R 4/13, BFHE 245, 397, unter II. 1.a [↩]
EuGH, Urteil Ken­nemer Golf vom 21.03.2002 — C‑174/00, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 42 [↩]
vgl. EuGH, Urteil Brid­port and West Dorset Golf Club vom 19.12 2013 — C‑495/12, EU:C:2013:861, Rz 30 und 32 [↩]
EuGH, Urteil Ken­nemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 35 [↩]
EuGH, Urteil Brid­port and West Dorset Golf Club, EU:C:2013:861, Rz 32 [↩]
BFH, Urteile vom 03.04.2008 — V R 74/07, BFHE 221, 451, Leit­satz 1; vom 02.03.2011 — XI R 21/09, BFHE 233, 269, unter II. 3.b; vom 16.10.2013 — XI R 34/11, BFHE 243, 435, unter II. 1.b, und in BFHE 245, 397, unter II. 2.a [↩]
EuGH, Urteil British Film Insti­tute, EU:C:2017:117, Rz 23 fol­gende [↩]
BFH, Urteil in BFHE 243, 435; vgl. hierzu z.B. Heuer­mann, UR 2014, 877 ff., 881; Wäger, Deutsches Steuer­recht 2014, 1517 ff., 1521 [↩]
vgl. zur Entste­hungs­geschichte der Befreiungstatbestände z.B. Fis­ch­er in juris Prax­is­Re­port Steuer­recht 19/2017 Anmerkung 1 [↩]
vgl. hierzu auch BFH, Urteile vom 25.07.1996 — V R 7/95, BFHE 181, 222, Bun­dess­teuerblatt ‑BSt­Bl- II 1997, 154, unter II. 2.a; vom 21.08.1997 — V R 65/94, Samm­lung amtlich nicht veröf­fentlichter Entschei­dun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs 1998, 971, unter II. 2.d; und vom 30.03.2000 — V R 30/99, BFHE 191, 434, BSt­Bl II 2000, 705, unter II. 1.b [↩]
sowohl Tehler in Rau/Dürrwächter, § 4 UStG Nr. 22, Rz 102 ff., und Kulm­see, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 22, Rz 26 [↩]
FG Sach­sen-Anhalt, a.a.O. [↩]
vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.10.2013 — XI R 34/11, BFHE 243, 435, Rz 38, mit weit­eren Nach­weisen zur EuGH-Recht­sprechung [↩]
vgl. hierzu all­ge­mein EuGH, Urteil Ken­nemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 33 [↩]
vgl. auch EuGH, Urteil Ken­nemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 35 [↩]

References: Art. 267
 Art. 132
 Art. 132
 § 52
 § 55
 Art. 132
 Art. 132
 Art. 132
 Art. 132
 Art. 2
 § 4
 § 4
 Art. 132
 EuGH 
 Art. 132
 Art. 134
 Art. 133
 Art. 13
 EuGH 
 Art. 132
 Art. 134
 EuGH 
 Art. 132
 Art. 132
 Art. 132
 EuGH 
 Art. 13
 EuGH 
 Art. 13
 Art. 132
 Art. 13
 Art. 132
 Art. 132
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 132
 Art. 135
 § 52
 § 55
 Art. 132
 Art. 132
 Art. 132
 § 4
 § 4