Source: https://issuu.com/russellbedfordpoland/docs/rb_magazine_numer_38
Timestamp: 2018-08-14 14:51:59+00:00

Document:
RB Magazine numer 38 by Russell Bedford Poland - Issuu
luty 2/2018
TO PODATNIK DECYDUJE O TYM, JAKI PODATEK ZAPŁACI Z TYTUŁU NAJMU LOKALU MIESZKALNEGO
INSPEKTOR DANYCH OSOBOWYCH (IOD) – NOWY URZĄD I JEGO KOMPETENCJE REGUŁA ROZSTRZYGANIA WĄTPLIWOŚCI NA KORZYŚĆ PODATNIKA UCHWAŁĘ O ZWIĘKSZENIU KAPITAŁU SPÓŁKI NALEŻY ZGŁOSIĆ DO KRS
Nowy portal RB Akademia szkolenia kursy studia podyplomowe doradztwo RODO usługi marketingowe
www.rbakademia.pl podatki / prawo / rachunkowość / kadry i płace / controlling / informatyka
SPIS TREŚCI Luty / 2018
6 INSPEKTOR DANYCH OSOBOWYCH (IOD) – NOWY URZĄD I JEGO KOMPETENCJE Autor: Wojciech Ośka
8 CENY TRANSFEROWE 2018 – POCZĄTEK NOWEJ PRAKTYKI Autor: Leszek Dutkiewicz
23 FORBES: PRZEPADEK NADPŁACONEGO PODATKU VAT. RZĄD UCHRONI PRZED NIESPRAWIEDLIWYMI ZYSKAMI Autor: dr Andrzej Dmowski
Helping to make a different
RB NEWS Russell Bedford po raz kolejny w TOP 20 firm doradczych na świecie według International Accounting Bulletin ..........4 Sukces grupy to zasługa także Russell Bedford Poland......5
TEMAT NUMERU Inspektor danych osobowych (IOD) – nowy urząd i jego kompetencje ............................................6
PODATKI Ceny transferowe 2018 – początek nowej praktyki .............8 Nowy termin na sporządzenie dokumentacji i dochowanie obowiązków sprawozdawczych – szansa na przedłużenie do końca września 2018 roku .................................................10 Czy okres bezczynszowego korzystania z nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? ...........................................11
PODATKI To podatnik decyduje o tym, jaki podatek zapłaci z tytułu najmu lokalu mieszkalnego
Odpowiedzialność za udział w karuzeli podatkowej. Argumenty sądów na korzyść podatnika ............................12 Pusta faktura a oszustwo procesowe ...................................14 To podatnik decyduje o tym, jaki podatek zapłaci z tytułu najmu lokalu mieszkalnego......................................16 Split payment – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności ..............................................................18 Odliczenie VAT dla przedsiębiorstwa w ramach usług cateringowych .............................................20 Przeglądy podatkowe jako sposób na wczesne wykrywanie nieprawidłowości w rozliczeniach z fiskusem .....................................................21
RACHUNKOWOŚĆ Zmieniono limity prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skorzysta przede wszystkim branża działów specjalnych produkcji rolnej ..................................................22
Reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Część I ....................................................................24 Wygaśnięcie mandatu członka rady nadzorczej w spółce akcyjnej – ważne rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego .......26 Uchwałę o zwiększeniu kapitału spółki należy zgłosić do KRS ..............................................................27 Know-how będzie lepiej chronione ......................................28 Ocena działalności członków zarządu pod kątem udzielenia absolutorium ma opierać się na jednolitych kryteriach...................................................30 Zmiana ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu ...............................................33
INTERNATIONAL A glowing start to 2018 for Russell Bedford ........................35
FORBES: Przepadek nadpłaconego podatku VAT. Rząd uchroni przed niesprawiedliwymi zyskami ...............23
Russell Bedford announces new programme of webinars ................................................................................36
SZANOWNI PAŃSTWO POLSKA PRODUKUJE NIEBYWALE DUŻO PRAWA. W 2017 R. UCHWALONO W NASZYM KRAJU 27 118 STRON MASZYNOPISU NOWYCH AKTÓW PRAWNYCH NAJWYŻSZEJ RANGI. JESTEŚMY POD TYM WZGLĘDEM LIDEREM W UNII EUROPEJSKIEJ, ALE NIESTETY NIE MOŻEMY BYĆ Z TEGO DUMNI, BO PRAWO, KTÓRE POWSTAJE SZYBKO JEST NIEDOPRACOWANE, SŁABEJ JAKOŚCI. TWORZONE W POŚPIECHU, CZĘSTO NA POLITYCZNE ZAMÓWIENIE, MA LUKI BĘDĄCE DLA NAS ŹRÓDŁEM WIELU EMOCJI. NA ŁAMACH RB, JAK TEŻ – W WIĘKSZYM ZAKRESIE – NA NASZYM PORTALU, WYŁAPUJEMY TE NAJWAŻNIEJSZE NIEDOPATRZENIA CZY WRĘCZ ABERRACJE. Niewątpliwie w ubiegłym miesiącu sprawą najbardziej zaprzątającą głowy podatników były zadania związane z JPK. Czytelna, prosta instrukcja opublikowana przez Ministerstwo Finansów prowadziła krok po kroku składających e-deklarację, po czym program obwieszczał kilka lub kilkanaście błędów, które już w żadnym miejscu nie były wyjaśniane. Na pewno zgodzą się Państwo z nami, że taka sytuacja zdarza się bardzo często w ramach naszych kontaktów z prawem i rządowymi „ulepszeniami”. Równie dużo bałaganu obserwujemy teraz w związku z przygotowaniem dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie pisze dla nas m.in. Leszek Dutkiewicz (str. 8-10). Warto tu nadmienić, że w lutym opublikowana została zaktualizowana wersja przewodnika w sprawie implementowania procedur CbCr. Jest to odpowiedź OECD na zgłaszane przez podatników wątpliwości co do bezpieczeństwa poufnych danych dotyczących grup kapitałowych, jakie będą przekazywana w ramach wymiany informacji podatkowych pomiędzy różnymi państwami. Zmodyfikowany raport można pobrać bezpośrednio z witryny OECD (oecd.org). W kontekście bezpieczeństwa danych nie możemy pominąć RODO, które nieuchronnie coraz bliżej. W tym numerze zwracamy uwagę na nowe stanowisko, jakim będzie inspektor danych osobowych (IOD). Dotychczasowy administrator bezpieczeństwa informacji (ABI), teraz z nowymi obowiązkami i nowymi uprawnieniami, będzie musiał w wielu firmach objąć
stanowisko obligatoryjnie. W związku z tym warto zastanowić się nad outsourcingiem tej funkcji. Kolejne hasło, które będzie się przewijać w tym roku, podatkowy hot trend, to karuzele podatkowe. O odpowiedzialności za udział w przestępstwie tego typu pisze Paweł Kula na stronach 12-13. Pozostając w tematyce oszustw podatkowych zapraszam także do lektury materiału przygotowanego przez Mikołaja Stanisławskiego na stronach 14-15 „Pusta faktura a oszustwo procesowe”. W dziale prawnym pragnę zwrócić uwagę na tekst Aleksandry Księżyk, która na stronach 30-32 przestawia sprawę o stwierdzenie nieważności uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. Ciekawy temat, również „na topie”, podejmuje na stronach 33-34 Marta Zawadzka, która przygląda się zmianom w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Na stronie 5 nasi Czytelnicy mogą zobaczyć zdjęcia naszych ekip z biur w Warszawie, w Katowicach oraz w Krakowie. To zasługa między innymi tych ludzi, że Russell Bedford International jest ciągle w czołówce najlepszych firm konsultingowych na świecie. Miłej lektury Katarzyna Kołbuś Redaktor prowadząca
LUTY NR 2 (38) 2018 RB Magazine ul. Marynarska 11, 02-674 Warszawa tel. 22 276 61 84 rbmagazine.russellbedford.pl
Redaktor Prowadząca Katarzyna Kołbuś katarzyna.kolbus@russellbedford.pl
Reklama e-mail: marketing@russellbedford.pl
Projekt i skład PDWA Interactive Agency ul. Banderii 4 lok. 321 01-164 Warszawa www.pdwa.pl
Informacje zawarte w tej publikacji są tylko dla celów informacyjnych i nie stanowią profesjonalnego doradztwa z zakresu księgowości, podatków, biznesu czy porad prawnych. Ustawy i przepisy zmieniają się szybko, więc informacje zawarte w niniejszym dokumencie mogą nie być kompletne i aktualne. Proszę skontaktować się z profesjonalnym doradcą przed podjęciem jakichkolwiek działań na podstawie zawartych informacji.
Russell Bedford po raz kolejny w TOP 20 firm doradczych na świecie według International Accounting Bulletin Wielki sukces sieci doradczej Russell Bedford. Globalny wzrost przychodów do poziomu 459,5 mln USD! Russell Bedford wśród TOP20 największych sieci doradczych na świecie!. Grupa zajmuje kluczową pozycję w Europie Środkowo -Wschodniej Niezwykle miło jest nam zawiadomić, że po raz kolejny znaleźliśmy się w jednym z najważniejszych na świecie zestawień sieci konsultingowo-doradczych. Według International Accouting Bulletin Russell Bedford International ubiegły rok zamknął z obrotami, które plasują go w trzydziestce największych firm doradczych. Ciągła obecność w światowej czołówce jest możliwa dzięki pasji i zaangażowaniu pracowników, a także wyjątkowemu zakresowi działania, który wyróżnia nas na polskim rynku.
Dodatkowo nasza sieć znalazła się wśród tych, które mają najwięcej biur.
Zespół RB Warszawa
Sukces grupy to zasługa także Russell Bedford Poland „Taking You Further” – to nowe hasło RBI na ten rok, które wskazuje główny kierunek działań grupy – bądź z nami, a będziemy wspierać cię w rozwoju. Razem z nami osiągniesz więcej. Wagę wspólnego rozwoju podkreśla Stephen Hamlet, CEO RBI – Każdy klient chce być dobrze poznany – mówi. – Profesjonalna obsługa ma miejsce wtedy, kiedy znamy kogoś bardzo dobrze. Dlatego spotkania są takie ważne. Na nich można wypić kawę, porozmawiać i poznać kogoś. W dobie nieustannej debaty nad cyfryzacją, automatyzacją i maszynami przejmującymi rolę ludzi zawsze podkreślamy, że ludzie są najważniejsi. Nic nie zastąpi rozmowy dwóch osób. Jest dla nas jasne, że ludzie zawsze będą pierwszoplanowi. Na ludzi stawia też Russell Bedford Poland. – Obecność polskich biur w Russell Bedford International wzmacnia pozycję grupy na rynku Europy Środkowej – mówi Andrzej Dmowski, partner zarządzający RBP. – Mamy jedną z największych siatek biur, a nasz zespół powiększa się o nowe osoby. Polska jest krajem o jednym z najwyższych poziomów wykształcenia w Europie i my to wykorzystujemy, skupiając wybitnych specjalistów. Wartością dodaną Russell Bedford Poland jest również szeroki zakres usług, jakich nie świadczy bodajże żadna inna firma w Polsce. To nie tylko doradztwo prawne czy audytorskie, lecz także Alternatywne Fundusze Inwestycyjne, a także wpisujące się w trend CSR – społecznej odpowiedzialności biznesu – audyty dotyczące ochrony środowiska. Russell Bedford Poland to energia, współpraca, aktywność. Grupa dysponuje energiczną społecznością tworzenia inicjatyw i udzielania porad. W Polsce ma biura w Warszawie, Krakowie i w Katowicach. Tworzy też kolejne, między innymi w Gdańsku. Misją RBI jest opleść Polskę siatką punktów konsultacyjnych, które będą niosły wsparcie prawne, podatkowe i ubezpieczeniowe dla dobra rozwoju polskiej przedsiębiorczości.
Zespół RB Katowice
Zespół RB Kraków Helping to make a different
INSPEKTOR DANYCH OSOBOWYCH (IOD) – NOWY URZĄD I JEGO KOMPETENCJE Już od 25 maja niemalże każda placówka przetwarzająca dane osobowe będzie musiała posiadać inspektora danych osobowych. Osobę taką można zatrudnić, jednak ciekawą alternatywą jest także outsourcing tego stanowiska. RODO, czyli Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 dotyczące ochrony danych osobowych, które weszło w życie 24 maja 2016 r., a stosowane i egzekwowane będzie od 25 maja tego roku, wprowadza istotne zmiany w sektorze ochrony danych osobowych. Z jednej strony zwiększa prawa osób, których dane są przetwarzane, z drugiej zaś na administratorów tych danych nakłada nowe obowiązki. Jednym z nich jest wprowadzenie funkcji inspektora ochrony danych (IOD, nazywany też DPO od z ang. Data protection officer). Jego zadaniem – tak jak obecnie administratorów bezpieczeństwa informacji (ABI) – będzie działanie na rzecz zgodnego z przepisami o ochronie danych przetwarzania danych, zarówno
w sferze administracji publicznej, jak i w sektorze prywatnym. Obowiązek a nie uprawnienie Jak przypomina Generalny Inspektor Ochrony Danych Osobowych zadania inspektora ochrony danych w ogólnym rozporządzeniu o ochronie danych zostały sformułowane w sposób ogólny, bez wskazania trybu oraz terminów ich realizacji. Jest to istotna różnica w stosunku do tego co obecnie przewiduje ustawa o ochronie danych osobowych i akty do niej wykonawcze w zakresie zadań ABI. Dodatkowo, jak przypomina GIODO, nowe przepisy istotnie wzmacniają rolę i pozycję IOD. Jednym z najważniejszych przejawów tego
wzmocnienia jest fakt, że wyznaczenie inspektora ochrony danych stanie się w wielu przypadkach obowiązkiem, a nie – jak dotąd – uprawnieniem administratora danych. Kto może, a kto musi wyznaczyć inspektora ochrony danych? Rozporządzenie przewiduje obligatoryjne wyznaczenie inspektora w sytuacji, gdy przetwarzania dokonują organ lub podmiot publiczny, z wyjątkiem sądów w zakresie sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości, gdy główna działalność administratora lub podmiotu przetwarzającego polega na operacjach przetwarzania, które ze względu na swój charakter, zakres lub cele
wymagają regularnego i systematycznego monitorowania osób, których dane dotyczą na dużą skalę oraz gdy główna działalność administratora lub podmiotu przetwarzającego polega na przetwarzaniu na dużą skalę szczególnych kategorii danych osobowych. W pozostałych przypadkach wyznaczenie inspektora będzie fakultatywne. Zadania inspektora
Możliwe będzie więc nadal pełnienie funkcji inspektora ochrony danych w modelu outsourcingu, na podstawie umowy o świadczenie usług. Mimo, że również obecnie, funkcję ABI wykonują zarówno osoby będące pracownikami administratorów danych, jak i osoby, które zawarły z administratorem danych umowę cywilnoprawną, ustawa o ochronie danych osobowych nie zawiera przepisu wprost odnoszącego się do tego zagadnienia.
Inspektor ochrony danych będzie musiał wykazywać się wiedzą zarówno teoretyczną, jak i praktyczną dotyczącą ogólnego rozporządzenia o ochronie danych oraz przepisów krajowych regulujących przetwarzanie danych. Do jego obowiązków będzie należało m.in. informowanie administratora, podmiotu przetwarzającego oraz pracowników, którzy przetwarzają dane osobowe o obowiązkach spoczywających na nich na mocy rozporządzenia oraz innych przepisów Unii lub państw członkowskich o ochronie danych i doradzanie im w tej sprawie. Inspektor będzie miał także za zadanie monitorowanie przestrzegania rozporządzenia i innych przepisów o ochronie danych oraz polityk administratora lub podmiotu przetwarzającego w dziedzinie ochrony danych osobowych. To on będzie dokonywał w tym zakresie podziału obowiązków i prowadził szkolenia personelu, a także audyty. IOD będzie także musiał współpracować z organem nadzorczym i pełnić funkcję punktu kontaktowego dla organu nadzorczego w kwestiach związanych z przetwarzaniem. Będzie on także pełnił rolę punktu kontaktowego dla osób, których dane dotyczą, we wszystkich sprawach związanych z przetwarzaniem ich danych osobowych oraz z wykonywaniem praw przysługujących im na mocy rozporządzenia. Jego zadaniem będzie także prowadzenie rejestru czynności lub rejestru kategorii czynności. Więcej o zadaniach inspektora danych osobowych: abi. giodo.gov.pl Forma zatrudnienia IOD Zgodnie z art. 37 ust. 6 RODO inspektorem ochrony danych może zostać zarówno pracownik administratora lub podmiotu przetwarzającego, jak i osoba spoza grona
pracowników danego podmiotów. Możliwe będzie więc nadal pełnienie funkcji inspektora ochrony danych w modelu outsourcingu, na podstawie umowy o świadczenie usług. Mimo, że również obecnie, funkcję ABI wykonują zarówno osoby będące pracownikami administratorów danych, jak i osoby, które zawarły z administratorem danych umowę cywilnoprawną, ustawa o ochronie danych osobowych nie zawiera przepisu wprost odnoszącego się do tego zagadnienia. Należy jednak pamiętać, że osoba wykonująca funkcję IOD na podstawie umowy o świadczenie usług musi spełniać wszystkie wymogi stawiane przez przepisy RODO, np. wymogi dotyczące unikania konfliktu interesów, gwarancji niezależności, łatwości nawiązania z nim kontaktu, właściwego i terminowego włączania go we wszystkie sprawy dotyczące ochrony danych osobowych. Nowością przewidzianą w rozporządzeniu jest możliwość powołania jednego inspektora ochrony danych dla kilku podmiotów. WOJCIECH OŚKA Partner Zarządzający odpowiedzialny za Departament Marketingu i Szkoleń oraz Outsourcingu Kadr i Płac. Od 2013 roku związany z kancelarią Russell Bedford Poland. W Russell Bedford odpowiedzialny za kształtowanie i rozwój usług szkoleniowych oraz outsourcingowych, marketing firmy i kontakt z mediami. W latach 2005 – 2013 podczas współpracy z BDO uczestniczył w kreowaniu wizerunku, jednej z wiodących firm audytorsko-konsultingowych, w zakresie rozwoju usług szkoleniowych jak i wizerunku całej grupy, pełniąc m.in. funkcję kierownika działu sprzedaży oraz osoby odpowiedzialnej za projektowanie i realizacji materiałów promocyjnych, w tym sieci stron www. Dysponuje bogatym, popartym wieloletnią praktyką zawodową doświadczeniem eksperckim w zakresie doradztwa sprzedażowego i marketingu. Brał udział we wdrożeniach licznych projektów informatycznych na styku informatyki z szeroko rozumianymi finansami. Autor publikacji z zakresu szkoleń i kształcenia kadr. Ukończył studia ekonomiczne oraz studia podyplomowe z zakresu zarządzania.
CENY TRANSFEROWE 2018 – POCZĄTEK NOWEJ PRAKTYKI Nowelizacja przepisów dotyczących zasad sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych formalnie weszła w życie z początkiem roku 2017. Dotychczasowy okres wielu podatników wykorzystało na dostosowanie procedur w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowych do nowych wymogów. Jednak największe zainteresowanie tym tematem pojawia się właśnie teraz na początku roku 2018. Na chwilę obecną, wraz z końcem 2017 roku, podatnicy mają poważne wątpliwości odnośnie do tego w jaki sposób udokumentować transakcje zrealizowane w roku 2017. Niewątpliwie mobilizującym czynnikiem są dwie okoliczności ustawowe: po pierwsze formalny obowiązek sporządzenia dokumentacji w terminie trzech miesięcy od zakończenia roku podatkowego za dany rok, po drugie obowiązek złożenia w tym samym terminie oświadczenia do właściwego organu podatkowego, o tym że
taka właśnie dokumentacja została sporządzona. est to zatem odpowiedni moment na to, aby spojrzeć na aktualny stan prawny dotyczący tzw. nowych wymogów dokumentacyjnych i podjąć próbę jego oceny. Na podstawie analizy obowiązujących już przepisów oraz doświadczeń własnych i naszych klientów chcielibyśmy zwrócić uwagę na aspekty, które powodują szczególne wątpliwości czy też trudności. 1. Obowiązek sporządzania analiz porównawczych Obowiązek ten dotyczy wszystkich po-
datników, u których przychody lub koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości przekroczyły równowartość 10 mln EUR, przy czym w odniesieniu do dokumentowania transakcji dokonywanych w 2017 roku należy sprawdzić wielkość przychodów i kosztów osiągniętych w roku 2016. Jest to wymóg, który chyba najczęściej stanowi przyczynę wzmożonego zainteresowania cenami transferowymi w chwili obecnej. Wielu podatników, którzy sporządzają dokumentacje podatkowe dla swoich transakcji nawet od wielu lat, w chwili obecnej po raz pierwszy stają przed koniecznością sporządzenia anali-
zy benchmarkingowej. W rozporządzeniu Ministra Finansów z września 2017 roku określono nieco bardziej precyzyjnie jakie elementy powinna zawierać analiza porównawcza, nadal jednak z praktycznego punktu widzenia jest to jeden z najtrudniejszych elementów dokumentacji do przygotowania. 2. Nowe elementy dokumentacji lokalnej Wśród nowych elementów jakie powinny znaleźć się w dokumentacji określono, że wskazując metodę ustalenia ceny transakcyjnej należy uzasadnić wybór metody kalkulacji dochodu oraz opisać algorytm kalkulacji rozliczeń dotyczących transakcji z podmiotami powiązanymi. Wymóg ten został wprowadzony po to, aby podatnicy przedstawili w usystematyzowanym schemacie w jaki sposób przeprowadzono kalkulację wynagrodzenia zastosowanego w transakcji z podmiotem powiązanym, wskazując przy tym wszystkie składniki ceny. 3. Konieczność posiadania dokumentacji grupowej Niewątpliwym novum jest konieczność posiadania przez większe jednostki z grupy dodatkowej dokumentacji, która ma stanowić charakterystykę całej grupy. Sporządzenie dokumentacji grupowej wymaga posiadania bardzo szczegółowej wiedzy na temat organizacji całej grupy. Ponadto w aktualnym brzmieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych posłużono się pojęciem grupy podmiotów powiązanych, co sugerowałoby, że należy dla potrzeb identyfikacji grupy przeanalizować wszystkie powiązania, w tym osobowe. Z kolei we wspomnianym rozporządzeniu określono, że przygotowując opis struktury organizacyjnej grupy należy sporządzić schemat wskazując podmioty powiązane posiadające udział w kapitale. 4. Identyfikacja transakcji podlegających dokumentowaniu, możliwość grupowania transakcji W przypadku tego zagadnienia wątpliwo-
ści podatników nie są nowością. Jednak od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległ przepis, który w obecnym brzmieniu określa, że obowiązek sporządzenia dokumentacji dotyczy „transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju”. Wbrew oczekiwaniom nowelizacja nie poskutkowała usunięciem wątpliwości co do dopuszczalności grupowania powiązań dla potrzeb badania ich wartości w stosunku do progów dokumentacyjnych określonych w przepisach. Pojawiły się m.in. wątpliwości co do tego, czy określenie „jednego rodzaju” dotyczy tylko innych zdarzeń czy również transakcji. 24 stycznia 2018 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DCT.8201.1.2018, w której stwierdzono jednoznacznie, że progi dokumentacyjne należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji lub do każdego rodzaju innego zdarzenia. Wyjaśniono, że celem wprowadzenia progów było ograniczenie liczby transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu do tych istotnych z punktu widzenia podatnika. Jednocześnie określono, że w przypadku realizacji tego samego rodzaju transakcji
na rzecz kilku podmiotów powiązanych należy do progów dokumentacyjnych odnieść łączną wartość transakcji realizowanej w relacji z tymi kilkoma podmiotami. 5. Identyfikacja powiązań Kolejnym tematem, w którym podatnicy już od dłuższego czasu spotykają się z praktycznymi trudnościami, jest właściwy sposób określenia powiązań, które skutkują objęciem danych jednostek obowiązkiem dokumentacyjnym. Zgodnie z treścią znowelizowanego przepisu powiązania kapitałowe są identyfikowane na poziomie istotności 25% kapitału w relacji bezpośredniej lub pośredniej. Nadal nie rozstrzygnięto kwestii głębokości powiązań. Oprócz powiązań kapitałowych pozostają do analizy powiązania osobowe – zarządczo-kontrolne, majątkowe, rodzinne oraz wynikające ze stosunku pracy, których precyzyjne określenie jest często dużo trudniejsze niż w sprzypadku kapitałowych.
LESZEK DUTKIEWICZ Partner w Russell Bedford. Od 2011 roku związany z Russell Bedford Poland. W latach 2008 – 2011 pracował dla czołowych firm doradczych (Ernst&Young, KPMG, BDO) świadcząc usługi z zakresu doradztwa podatkowego. Specjalizuje się w prawie podatkowym i gospodarczym, przede wszystkim w zakresie prawa podatkowego międzynarodowego, postępowań podatkowych, podatku VAT oraz cen transakcyjnych. Autor publikacji o tematyce związanej z prawem podatkowym, cywilnym i międzynarodowym. Wykładowca na szkoleniach z zakresu prawa podatkowego. Posiada wykształcenie prawnicze, w 2008 roku ukończył studia na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego.
NOWY TERMIN NA SPORZĄDZENIE DOKUMENTACJI I DOCHOWANIE OBOWIĄZKÓW SPRAWOZDAWCZYCH – SZANSA NA PRZEDŁUŻENIE DO KOŃCA WRZEŚNIA 2018 ROKU W dniu 16 lutego 2018 r. w serwisie internetowym Ministerstwa Finansów opublikowano informację o zapowiadanym przedłużeniu terminu ustawowego terminu na sporządzenie dokumentacji podatkowych i przygotowanie uproszczonych sprawozdań w sprawie cen transferowych. Informacja ta powinna zainteresować wszystkich podatników, którzy zmagają się obecnie ze sporządzaniem dokumentacji po raz pierwszy według nowych wymogów, obowiązujących od 2017 roku. Termin na sporządzenie dokumentacji wynikający ze znowelizowanych ustaw o podatkach dochodowych określono na koniec 3 miesiąca po zakończenia roku podatkowego. Ze strony podatników dochodziły liczne sygnały o znacznej uciążliwości takiego rozwiązania. Szczególnie, iż sporządzenie rzetelnej dokumentacji według nowych zasad wymaga zaangażowania znacznego nakładu pracy, czasu, a często również środków finansowych. Starając się dostosować do nowych wymogów, podatnicy napotykają też liczne trudności techniczne, związane z krótkim czasem na skompletowanie niezbędnych informacji do sporządzenia dokumentacji i sprawozdań. Ponadto nadal pojawiają się wątpliwości co do praktycznego wdrożenia wymogów, które są realizowane po raz pierwszy. Ze wskazanych przez Ministerstwo przyczyn wprowadzenia planowanych spraw wynika, że MF bierze pod uwagę te problemy powstające po stronie podatników i planuje rozwiązanie
w postaci przedłużenia podstawowego terminu – jak czytamy w informacji MF: „W związku z powyższym, kierując się zasadą uproszczenia systemu podatkowego oraz mając na względzie ważny interes podatników, proponuje się wydłużenie o ok. pół roku terminów związanych ze spełnieniem ww. obowiązków w zakresie cen transferowych.” Oznacza to, że na sporządzenie tzw. „nowych dokumentacji” podatnicy mieliby czas nie do końca marca, ale do końca września 2018 r. (jeżeli rok podatkowy odpowiada kalendarzowemu). Przedłużony termin ma znaleźć zastosowanie dla obowiązków, jakie zgodnie z przepisami powstały w zakresie cen transferowych w roku 2018, a zatem w odniesieniu do dokumentacji sporządzanej za 2017 rok. W tym zakresie byłaby to zmiana prawa wstecz, lecz jest dopuszczalne z punktu widzenia techniki prawodawczej, ponie-
waż jest to zmiana przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zgodnie z zapowiedzią przedłużony termin ma obowiązywać również w 2019 roku w odniesieniu do dokumentacji sporządzanych za rok 2018. W chwili obecnej projekt znajduje się na etapie uzgodnień wewnętrznych. Przewidywany termin wydania rozporządzenia określono na luty 2018 r., a zatem w ciągu 2 tygodni należy spodziewać się właściwego tekstu rozporządzenia. Powyższe zapowiedzi należy ocenić jako właściwy krok w stronę nie tyle ułatwienia, co w ogóle praktycznego umożliwienia terminowego dopełnienia obowiązków w zakresie cen transferowych nałożonych znowelizowanych przepisów. O wszelkich zmianach w tym temacie będziemy informować na bieżąco. Link do oficjalnego komunikatu MF: www. finanse.mf.gov.pl
CZY OKRES BEZCZYNSZOWEGO KORZYSTANIA Z NIERUCHOMOŚCI STANOWI NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIE W ROZUMIENIU ART. 12 UST. 1 PKT 2 USTAWY O CIT? Przed takim dylematem stanął podatnik, który wynegocjował od swojego kontrahenta okres bezczynszowego korzystania z hal magazynowych, wynajętych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa zawarta między tymi podmiotami na 3 lata zakładała, iż przez pierwsze pięć miesięcy najemca będzie regulował jedynie opłaty eksploatacyjne. Opisany stan faktyczny stanowił podstawę do wystąpienia do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
rialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2)).
Podatnik chciał uzyskać odpowiedź na pytanie, czy wynegocjowany przez spółkę okres bezczynszowego korzystania z nieruchomości powinien zostać rozpoznany jako nieodpłatne świadczenie ze strony wynajmującego, a tym samym spowodować rozpoznanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Na gruncie tej sprawy konieczne było zbadanie, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, gdyż nie jest ono precyzyjnie zdefiniowane w ustawie o CIT. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej „dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niewiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy”.
W ocenie podatnika wynegocjowany okres bezczynszowego najmu powoduje zmniejszenie ceny za wynajem nieruchomości w czasie objętym umową, a tym samym nie będzie stanowił nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, przywołując przepis ustawy o CIT, zgodnie z którym jako przychód traktowane są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw – nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wyjątek stanowią świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe (w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu teryto-
Przyjęto zatem, iż do uznania danego świadczenia jako nieodpłatnego (w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o CIT) niezbędne jest zaistnienie takiego stosunku prawnego, na podstawie którego jedna strona dokonuje określonego świadczenia, zaś druga to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż warunkiem uznania świadczenia za nieodpłatne jest brak świadczenia wzajemnego. Warto tutaj odnotować stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który zauważył, iż zgodnie z ustawą o CIT „każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu,
od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego”. Opierając się na takiej wykładni przepisu z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stwierdzono, iż wynegocjowanie bezczynszowego okresu najmu w sytuacji, kiedy rozpatrywana umowa jest świadczeniem ciągłym, regulującym obowiązki stron na okres 3 lat, powinno być uznawane jako zmniejszenie ceny za najem w czasie obowiązywania umowy. Zatem nie można uznać, iż podatnik powinien rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Na podstawie tej interpretacji przyznano rację podatnikowi. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.460.2017.2.IZ
MIKOŁAJ STANISŁAWSKI Od 2017 r. związany z kancelarią Russell Bedford Poland. W 2007 r. ukończył Wydział Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego. W latach 2008-2011 r. odbył aplikację adwokacką. Od 2011 r. wpisany na listę adwokatów przy Okręgowej Radzie Adwokackiej w Warszawie. W 2016 r. ukończył Podyplomowe Studium Podatków i Prawa Podatkowego UW. Specjalizuje się w sprawach podatkowych oraz karno-skarbowych.
ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZA UDZIAŁ W KARUZELI PODATKOWEJ. ARGUMENTY SĄDÓW NA KORZYŚĆ PODATNIKA Wojna z wyłudzeniami VAT coraz bardziej przybiera na sile. Przedsiębiorcy próbują odgadnąć jakich warunków muszą dochować, aby uniknąć negatywnych konsekwencji z powodu nadużyć popełnionych przez kontrahentów. Nie ma tutaj prostych recept, które zawsze okazują się skuteczne. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r. sygn. I FSK 133/16 wskazuje, że nie można na siłę doszukiwać się zamiaru oszustwa po stronie podatnika. Podkreślenia wymaga fakt, że sądy dwóch instancji (WSA w Łodzi oraz NSA) zajęły stanowisko na korzyść przedsiębiorcy i jednocześnie zaprzeczyły restrykcyjnej linii organu podatkowego. Należyta staranność rozpatrywana indywidualnie Podstawowa zasada w kwestii karuzeli podatkowej (oraz innych nadużyć
w podatku VAT) stanowi, że nie można obciążać przedsiębiorcy negatywnymi konsekwencjami finansowymi, jeśli nie wiedział – i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć – o nadużyciu podatkowym popełnionym przez kontrahenta. Każdy przypadek jest jednak indywidualny, a organy podatkowe nie zawsze są wyrozumiałe.
że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta, pomimo podejrzanych okoliczności związanych z wymianą handlową. WSA w Łodzi, a następnie NSA, uznały jednak, że nie należy popadać w przesadę poprzez doszukiwanie się symptomów oszustwa w każdym aspekcie obrotu gospodarczego.
Sprawa dotyczyła niekorzystnej dla przedsiębiorcy decyzji organu podatkowego, który pozbawił podatnika prawa do odliczenia VAT. Powodem było nadużycie podatkowe na wcześniejszym etapie obrotu. Organ argumentował,
Sprawa dotyczyła kwestii bardzo wrażliwej, w jakimś sensie budzącej powszechne skojarzenia z oszustwami, a mianowicie obrotu paliwem. Przedsiębiorca nabywał paliwo po cenie ok. 20 groszy niższej za litr od ceny rynko-
wej. Co więcej wszelkie płatności były dokonywane wyłącznie w gotówce. Sprzedawca nie wyrażał zgody na inną formę zapłaty. Organ podatkowy uznał, że takie okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia przedsiębiorcy. To z kolei uzasadnia zarzucenie mu braku należytej staranności i w konsekwencji utratę prawa do odliczenia VAT. Zgodne stanowiska WSA i NSA WSA w Łodzi przyjął stanowisko całkowicie odmienne, a w takiej samej formie następnie zaakceptował je NSA. Zgodne orzeczenia obu instancji zawierały kilka ważnych tez, które mogą być niezwykle korzystne dla przedsiębiorców w podobnych sprawach. Przede wszystkim nie można stosować sankcji automatycznie i zbiorczo wobec wszystkich podmiotów łańcucha transakcji tylko dlatego, że na którymś etapie doszło do nadużycia w podatku VAT. Warunek jest taki, że przedsiębiorca nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieprawidłowości po stronie innego podmiotu. Po drugie, jeśli podatnik podejrzewa nieprawidłowości, to powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towar lub usługę. Inaczej mówiąc, powinien upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Kluczowy wniosek stanowi, że nie można wymagać od przedsiębiorców podejmowania działań weryfikujących porównywalnych do czynności kontrolnych wykonywanych przez organy podatkowe: „organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik
zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT(...) co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT”. W omawianej sprawie podatnik zweryfikował kontrahenta poprzez sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych, takich jak decyzje o nadaniu numerów NIP oraz REGON, a także zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i koncesja na obrót paliwami. Sąd zwrócił uwagę, że „organ zbagatelizował te fakty, podczas gdy w innych sprawach brak tego typu działań podatnika traktował jako okoliczności obciążające”. Oszustwo podatkowe związane z VAT jest kwestią bardziej względną niż mogłoby się wydawać. Oprócz ewidentnych oszustów finansowych można wyodrębnić też grupę obciążonych podatkowo za „niedbalstwo w interesach”. Organy podatkowe znajdują się obecnie w fazie ogromnego naporu na ściganie nadużyć w tym zakresie. Niektórzy urzędnicy mają tendencję do tego, aby usilnie doszukiwać się oszustwa, co może stanowić znaczne niebezpieczeństwo dla płynności finansowej niektórych spółek. Przytoczone wyroki sądów wskazują jednak na to, że niekorzystna decyzja organu podatkowego nie musi oznaczać porażki.
PAWEŁ KULA Od 2016 roku związany z Russell Bedford Poland. Absolwent studiów prawniczych, Doradca Podatkowy nr 12969. Specjalizuje się w podatku akcyzowym oraz dokumentacji cen transferowych. Autor artykułów o tematyce podatkowej publikowanych na branżowych portalach internetowych.
PUSTA FAKTURA A OSZUSTWO PROCESOWE W dniu 8 stycznia 2018 r. Sąd Najwyższy wydał interesujący wyrok dotyczący przestępstwa oszustwa stypizowanego w art. 286 § 1 kk (II KK 259/17) Sąd Najwyższy stwierdził, iż w przypadku wydania nakazu zapłaty na podstawie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, osoba ją wystawiająca może dopuścić się popełnienia tzw. „oszustwa procesowego”. Zbyt krótki termin wniesienia sprzeciwu Przedmiotowy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym. Spółka X zawarła umowę ze spółką Y. Umowa ta z uwagi na niewykonywanie jej postanowień przez spółkę X została
wypowiedziana przez spółkę Y. Mimo to po upływie 9 miesięcy od wypowiedzenia umowy przez spółkę Y jeden z członków zarządu spółki X wystawił fakturę VAT dokumentującą rzekomo wykonane roboty budowlane, opiewającą na kwotę 240.000 zł. W niedługim czasie po wystawieniu faktury do spółki Y wpłynął list polecony, który de facto był tylko pustą kopertą wysłaną na adres spółki. Następnie spółka X wystąpiła do sądu o wydanie nakazu zapłaty. Opierając się na załącznikach do pozwu przedstawionych przez spółkę X sąd wy-
dał nakaz zapłaty i zobowiązał spółkę Y do zapłaty albo do wniesienia sprzeciwu w terminie 14 dni. Spółka Y nie wniosła sprzeciwu w terminie, z uwagi na nieprawidłowości wewnątrz spółki. Po weryfikacji dokumentów spółka Y ustaliła, iż faktura wystawiona przez spółkę X została wystawiona bezpodstawnie i z tej przyczyny postanowiono złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu oraz złożono zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez osobę, która wystawiła fakturę VAT.
Spółce Y nie udało się przywrócić terminu do wniesienia sprzeciwu od nakazu zapłaty. Ostatecznie złożyła do sądu subsydiarny akt oskarżenia przeciwko jednemu z członków zarządu spółki X, w którym oskarżyła go o to, że w okresie od 19 sierpnia do 8 października 2013 r., działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako wiceprezes zarządu X Sp. z o. o. wprowadził w błąd sąd okręgowy w [...] przez wniesienie pozwu o zapłatę 240 000 zł przeciwko Y Sp. z o.o., do którego dołączył fakturę poświadczającą fałszywe okoliczności, datowaną na 21 marca 2012 r., czym doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem pozwanej przez wydanie nakazu zapłaty, to jest przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. Przesłanki do oskarżenia o oszustwo procesowe Sąd I instancji uznał prezesa spółki X za winnego i wymierzył mu karę roku pozbawienia wolności, którą warunkowo zawiesił na okres próby w wysokości 5 lat oraz na karę grzywny. Po rozpoznaniu apelacji obrońcy oraz prokuratury rejonowej, która wniosła apelację na korzyść oskarżonego, sąd II instancji wydał wyrok uniewinniający. Wyrok sądu II instancji został uchylony przez Sąd Najwyższy. Sąd Najwyższy nie zgodził się z tym, iż spór jaki wywołany został przez wystawienie faktury VAT „powinien być rozstrzygany na drodze postępowania cywilnego a nie karnego”. Przemawiał za tym szereg okoliczności, które winny zostać zbadane przed wydaniem wyroku w toku postępowania apelacyjnego. Mowa tu o zweryfikowaniu twierdzeń spółki Y o braku wykonania jakichkolwiek czynności przez spółkę X, nie przedstawienia dokumentów świadczących o wykonaniu robót, braku jakichkolwiek
czynności zmierzających do ustalenia dlaczego na kwestionowanej fakturze umieszczona została kwota w takiej wysokości, a także pominięcie wysłania do spółki Y pustej koperty. Te wszystkie okoliczności uprawniały Sąd Najwyższy do stwierdzenia, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do przypisania oskarżonemu tzw. oszustwa procesowego. Sąd Najwyższy zauważył, iż należy „zdystansować się do błędnej tezy o niemożności przypisania oszustwa procesowego w sytuacji, gdy choćby część dochodzonego w procesie cywilnym roszczenia znajduje takie czy inne uzasadnienie”. Furtki w prawie wykorzystywane przez nieuczciwych kontrahentów Komentując wydany przez Sąd Najwyższy wyrok zwrócić należy uwagę na pewnego rodzaju praktykę sądów cywilnych, która może być wykorzystywana przez nieuczciwych kontrahentów. Mianowicie sądy ograniczają się do badania formalnych wymogów pozwu przed wydaniem nakazu zapłaty, przez co w sposób pobieżny analizują przesłanki materialne do jego wydania. Jak pokazuje przykład omawianej sprawy do wydania nakazu zapłaty na kwotę 240.000 zł wystarczył jedynie dokument będący fakturą VAT wystawioną zgodnie z przepisami ustawy. Sądy przyjmują, iż ewentualne nieprawidłowości zostaną podniesione przez pozwanego w ewentualnym sprzeciwie. Termin na jego wniesienie wynosi 14 dni, co niekiedy może być terminem zbyt krótkim. Łatwość uzyskania nakazu zapłaty nie może iść w parze w brakiem badania podstaw do jego wydania, gdyż może to być początkiem problemów rzetelnego przedsiębiorcy, który może paść ofiarą oszusta legitymującego się orzeczeniem wydanym w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej.
Łatwość uzyskania nakazu zapłaty nie może iść w parze z brakiem badania podstaw do jego wydania, gdyż może to być początkiem problemów rzetelnego przedsiębiorcy, który może paść ofiarą oszusta legitymującego się orzeczeniem wydanym w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej.
TO PODATNIK DECYDUJE O TYM, JAKI PODATEK ZAPŁACI Z TYTUŁU NAJMU LOKALU MIESZKALNEGO Organy podatkowe wymagają, żeby firmy, dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami, weryfikowały ich, a najlepiej jeszcze również kontrahentów swoich kontrahentów. Przedstawiciele fiskusa zdają się nie słyszeć, że podatnicy najczęściej nie mają wpływu na to, od kogo towar kupił ich dostawca. Pomimo tego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT jest dla organów oczywiste. Orzecznictwo sądów administracyjnych coraz wyraźniej pokazuje, że fiskus badając transakcje na gruncie VAT, powinien rozpatrywać każdą sprzedaż indywidualnie, bowiem mechanizm odliczenia VAT nie przewiduje zbiorowej odpowiedzialności i ograniczenia prawa do odliczenia wszystkim uczestnikom obrotu z uwagi na stwierdzenie ewentualnych nieprawidłowości u któregoś z kontrahentów. W sytuacji, gdy organy podatkowe chcą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT należy wskazać, że prawo to jest fundamentem konstrukcji podatku VAT i jego ograniczenie może mieć miejsce w szczególnych przypadkach wykazania przez organy, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym.
Poniżej aktualne tezy orzecznictwa w tym zakresie: „Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm” – wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 552/17
„Twierdzenie zatem, że jest powszechnie wiadomym, iż na rynku paliw funkcjonuje wiele podmiotów nieuczciwie prowadzących swe interesy oraz podmiotów, które korzystają z tego zmierzając do zmniejszenia kosztów swej działalności oraz że powinno to mieć odbicie w szczególnej staranności w przeprowadzanie transakcji tego typu jest sprzeczne z założeniami podatku od towarów i usług, w którym prawo do odliczenia jest jego elementem konstrukcyjnym gwarantującym neutralność podatku dla przedsiębiorcy, a każda dostawa powinna być rozpatrywana indywidulanie” – wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 133/16
„Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty; co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń” – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahageben i David C‑80/11 i C‑142/11.
Powyższe wskazują zatem na to, iż organy podatkowe nie mogą pozbawiać podatników prawa do odliczenia VAT w przypadku odkrycia transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa (np. znikający podatnik), o ile nie wykażą, że nabywca działał w złej wierze – tzn. świadomie uczestniczył w oszustwie. Aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez nieuczciwego kontrahenta, organy podatkowe muszą wykazać złą wolę podatnika, a jeśli tego nie zrobią - istnieją spore szanse na wygranie sporu z fiskusem i odzyskanie zatrzymanego zwrotu VAT bądź podważenie decyzji określającej podatek do zapłaty
RAFAŁ DĄVBROWSKI Starszy Manager w Dziale Doradztwa Podatkowego. Prawnik, Doradca podatkowy, Doradca restrukturyzacyjny. W Russell Bedford odpowiedzialny za Departament Doradztwa Podatkowego. Od 2011 roku zajmuje się doradztwem dla wiodących firm z różnych sektorów gospodarki. W szczególności specjalizuje się w doradztwie dla branży stalowej, paliwowej, budowlanej, transportowej, nieruchomości oraz IT. Prelegent konferencji oraz szkoleń dotyczących prawa podatkowego. Autor licznych artykułów o tematyce podatkowej publikowanych w prasie branżowej.
SPLIT PAYMENT – ZASTOSOWANIE MECHANIZMU PODZIELONEJ PŁATNOŚCI Prezydent Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 20 grudnia 2017 roku podpisał ustawę zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw, która wprowadza mechanizm podzielonej płatności (ang. split payment). Ma on zostać wdrożony do polskiego systemu podatkowego w dniu 1 lipca 2018 roku.
Celem nowelizacji jest uszczelnienie systemu związanego z podatkiem VAT oraz zapewnienie większej stabilności wpływów z tytułu tego podatku, jak również zapobieganie unikaniu jego płacenia. Zgodnie z szacunkami Ministerstwa Finansów w pierwszym roku swojego funkcjonowania mechanizm podzielonej płatności obejmować będzie 30% firm, w drugim roku – 75 %, zaś w 2022 roku – aż do 90 %. Ministerstwo zakłada, że w 2019 roku, dzięki zastosowaniu przepisów o split payment, budżet państwa zyska 2 mld zł. Na czym polega split payment?
Rozwiązanie to wprowadza zmianę w systemie rozliczeń między bankami, co pozwoli podatnikowi na zapłatę swojemu kontrahentowi faktury VAT w dwóch strumieniach finansowych: netto i VAT. Istota mechanizmu podwójnej płatności polega na tym, iż płatność za nabytą usługę lub nabyty towar następuje według następującej zasady: •
zapłata kwoty netto dokonywana jest przez nabywcę usługi bądź towaru na rachunek rozliczeniowy dostawcy założony w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej (lub jest rozliczana w inny sposób),
zapłata kwoty podatku VAT nastę-
puje na specjalny rachunek VAT kontrahenta, czyli konto, na którym gromadzone są środki z tytułu zapłaty podatku VAT, jak również z tytułu zwrotu VAT przez urząd skarbowy. Kwota netto z rachunku rozliczeniowego będzie dostępna dla podatnika w zwykły sposób, tj. bez ograniczeń. Podatnik będzie miał natomiast ograniczone możliwości rozporządzania środkami ze specjalnego rachunku VAT. Funduszami z tego konta będzie można płacić kwotę VAT poddostawcom – również na analogiczne konto VAT – lub regulować zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w rozliczeniach z fiskusem. Ponad-
to środki znajdujące się na rachunku VAT nie będą podlegać zajęciu na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego dotyczącego innych należności niż z tytułu podatku VAT. Należy przy tym zaznaczyć, iż split payment będzie możliwy do zastosowania jedynie w transakcjach B2B, tj. firma-firma, nie będzie zaś wykorzystywany w relacjach firma – osoba prywatna. Ponadto, regulacja w zakresie mechanizmu podwójnej płatności zakłada dobrowolność w jego stosowaniu. Oznacza to, iż podatnik, który otrzymał fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności za usługi lub towary może go zastosować (jednakże nie musi). Inicjatywa w tym zakresie pozostaje po stronie nabywcy towaru bądź usługi. Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o podatku od towarów i usług art. 108a ust. 3 zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności następować może tylko w złotych polskich za pomocą komunikatu przelewu udostępnianego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową. Podatnik w ww. komunikacie musi zawrzeć następujące informacje: •
kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającą z faktury VAT, która ma zostać zapłacona w mechanizmie split payment; kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto; numer faktury VAT, w związku z którą uiszczana jest płatność; numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.
W przypadku gdy u podatników dojdzie do odkładnia środków pieniężnych na rachunku VAT, zgodnie z art. 108b ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT, podatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie transferu środków z jego rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy podatnika prowadzony dla celów działaności gospodarczej. W złożonym wniosku powinna znaleźć się informacja o wysokości środków zgromadzonych na rachunku VAT, które mają być przekazane na rachunek rozliczeniowy (art. 108b ust. 2 ustawy o VAT). Wniosek weryfikuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego, który wydaje postanowienie w przedmiocie przekazania środków w terminie 60 dni od otrzymania wniosku od podatnika. System zachęt Nowelizacja ustawy wprowadza także system zachęt, który ma skłaniać przedsiębiorców do korzystania z mechanizmu podzielonej płatności. Są to m.in.: •
brak zastosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej zawartych w dziale Xa oraz regulacji związanych ze stosowaniem sankcji określonych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112 c ustawy o podatku od towarów i usług, do wysokości kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności; zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku do zapłaty, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin określony dla zapłaty podatku –
kwotę obniżenia wylicza się według wzoru określonego w art. 108d ust. 1 ustawy o VAT; •
brak zastosowania art. 56b Ordynacji podatkowej (wyższa stawka odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości w podatku VAT) do zaległości powstałej w wyniku złożonej deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego, gdzie co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur zapłaconych z zastosowaniem mechanizmu split payment.
Według twórców nowelizacji ustawy ma ona doprowadzić do zredukowania patologii związanych z wyłudzeniami podatku VAT z użyciem tzw. znikających podatników. Ma również zapewnić wzrost dochodów z tytułu podatków, a także zwiększyć pewność działalności gospodarczej i równość zasad konkurencji.
ILONA ŻUKIEL Z Kancelarią Russell Bedford związana od kwietnia 2016 r., gdzie zajmuje się obsługą podmiotów gospodarczych w zakresie międzynarodowego planowania podatkowego. Wcześniej doświadczenie zawodowe zdobywała w warszawskich kancelariach prawnych, gdzie uczestniczyła w projektach z zakresu prawa gospodarczego, handlowego oraz cywilnego. Absolwentka Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego oraz uczestniczka Podyplomowego Studium Podatków i Prawa Podatkowego na Uniwersytecie Warszawskim.
ODLICZENIE VAT DLA PRZEDSIĘBIORSTWA W RAMACH USŁUG CATERINGOWYCH Zamówienie gotowych posiłków do siedziby przedsiębiorstwa na potrzeby zorganizowania np. konferencji z udziałem kontrahentów uprawnia do odliczenia podatku VAT – tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.800.2017.1.AJ). Wnioskodawca interpretacji jest spółką informatyczną. Regularnie organizuje w swojej siedzibie spotkania z kontrahentami, na które zamawia od firmy zewnętrznej gotowe posiłki. Ich dostawa nie wiąże się jednak z żadnymi dodatkowymi usługami spółki cateringowej (takimi jak nakrycie do stołu lub sprzątanie). Wnioskodawca chciał uzyskać informację, czy będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT związanego z zakupem gotowej do spożycia żywności. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT nie przysługuje w przypadku pokrycia kosztów usług gastronomicznych. Kluczowym elementem interpretacji była ocena, czy zamówienie gotowego posiłku do siedziby przedsiębiorstwa może być uznane za taką usługę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje ani pojęcia usług gastronomicznych, ani poję-
cia usług cateringowych. Obie kategorie nie są równoznaczne. Z tego powodu konieczne jest odwołanie się do znaczenia słownikowego obu pojęć. Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym został on przyrządzony (np. w restauracji). Catering oznacza natomiast dostarczenie przygotowanych dań do miejsca wskazanego przez zamawiającego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że samo dostarczenie posiłku niepołączone z usługami dodatkowymi należy potraktować jako dostawę towarów, a nie jako usługę gastronomiczną. Z tego powodu spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT. Należy jednocześnie podkreślić, że interpretacja nie rozstrzyga, jak wyglądałaby kwestia możliwości odliczenia podatku VAT, gdyby zamówienie żywności było połączone z obsługą na miejscu (np. nakrycie do stołu, nałożenie potraw do naczyń itp.)
Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym został on przyrządzony (np. w restauracji). Catering oznacza natomiast dostarczenie przygotowanych dań do miejsca wskazanego przez zamawiającego.
PRZEGLĄDY PODATKOWE JAKO SPOSÓB NA WCZESNE WYKRYWANIE NIEPRAWIDŁOWOŚCI W ROZLICZENIACH Z FISKUSEM Organy podatkowe stają się coraz bardziej restrykcyjne podczas kontroli. Przedmiotem weryfikacji ze strony fiskusa są nie tylko kwestie związane z prawidłowością rozliczania podatku VAT, lecz także – podatków dochodowych (CIT oraz PIT), cen transferowych, akcyzy, jak również podatków i opłat lokalnych (np. podatku od nieruchomości). Zarządzanie przedsiębiorstwem wiąże się z dużą ilością obowiązków, a kwestie podatkowe są jedynie ich niewielkim wycinkiem. Skuteczym sposobem na to, aby uchronić się przed ogromnymi stratami finansowymi spowodowanymi wykryciem nieprawidłowości w wyniku kontroli podatkowej, jest przeprowadzenie przeglądów podatkowych - cykliczne lub doraźne. Formy przeglądów podatkowych Najprostszą formą przeglądu podatkowego jest przegląd jednodniowy. Cały proces zaczyna się od wypełnienia ankiety przez firmę. Dzięki temu spółka doradztwa podatkowego może wstępnie zidentyfikować potencjalne obszary wymagające weryfikacji. Po wypełnieniu ankiety przychodzi czas na wizytę ekspertów w siedzibie przedsiębiorcy. Już kilka godzin pracy stanowi podstawę do przygotowania raportu. Dzięki niemu można się dowiedzieć, w których obszarach potrzebna jest dalsza analiza oraz co można skorygować od razu. Bardziej rozbudowaną formą badania przedsiębiorcy jest przegląd kompleksowy. Klient sam wtedy wybiera obszar,
który chce zweryfikować (np. VAT, akcyza, CIT, podatek od nieruchomości). Eksperci podatkowi mają wtedy znacznie więcej czasu na szczegółową ocenę prawidłowości metodologii rozliczeń. Kolejna możliwość to przegląd, który ocenia bieżące rozliczenia podatkowe pod względem ich poprawności. Konkretna forma badania podatkowego oraz jej zakres jest ustalany indywidualnie w ramach konsultacji z klientem. Dzięki temu można dostosować metodologię do wymagań konkretnej branży oraz wielkości firmy. Korzyści wynikające z przeglądu podatkowego Zlecenie przeglądu podatkowego to przede wszystkim inwestycja w bezpieczeństwo finansowe spółki. Stale zmieniające się przepisy podatkowe mogą spowodować ryzyko poniesienia kosztów wielkich kar finansowych. Zadaniem ekspertów podatkowych jest eliminacja tego ryzyka oraz zaproponowanie optymalnych rozwiązań w zakresie rozliczeń, które dodatkowo ułatwią cały proces i zaoszczędzą czas przedsiębiorców.
Pomocą dla przedsiębiorcy będą z pewnością przeglądy podatkowe, które mogą przybrać formę zarówno cykliczną, jak i doraźną (wykonywane w ciągu jednego dnia). Przegląd podatkowy ma na celu przede wszystkim wczesne wykrycie nieprawidłowości w rozliczeniach.
Limit zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych został podwyższony do 2 mln euro przychodu za poprzedni rok obrotowy. Poprzednio kwotą progową było 1,2 mln euro. Spółki handlowe są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych (tzw. pełne księgi) bez względu na wysokość przychodu. Jednak osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie muszą prowadzić księgi rachunkowe po przekroczeniu limitu kwotowego. Kwotę 1,2 mln euro za poprzedni rok obrotowy oblicza się stosując kurs euro Narodowego Banku Polskiego na pierwszy dzień roboczy października. W roku 2017 pierwszym dniem października była niedziela, z tego powodu należy
uwzględnić dzień 2 października 2017. Podwyższenie progu z 1,2 mln euro do 2 mln euro jest szczególnie korzystne dla przedsiębiorców działających w branży działów specjalnych produkcji rolnej. Do tej kategorii zaliczamy m.in.: •
FORBES: PRZEPADEK NADPŁACONEGO PODATKU VAT. RZĄD UCHRONI PRZED NIESPRAWIEDLIWYMI ZYSKAMI Rząd pracuje nad przepisami, które w praktyce zablokują możliwość zwrotu nadpłaconego podatku VAT znacznej grupie przedsiębiorców. Jeśli ktoś doliczał VAT do ceny np. biletu kinowego pomimo braku takiego obowiązku, to fiskus niczego nie zwróci. Według rządu odzyskanie nadpłaty byłoby w takim przypadku… bezpodstawnym wzbogaceniem. Tematyka podatkowa jest jednym z najbardziej skomplikowanych działów prawa, który podlega nieustannym zmianom. Czynności zwolnione z VAT są określone w ustawie. Nie oznacza to jednak, że nie występują tutaj żadne wątpliwości. Przykładowo, badania medyczne w celach profilaktycznych są zwolnione z VAT, jednak taka sama czynność nie jest objęta tym przywilejem, jeśli wykonano ją w celach eksperckich lub dowodowych. To nie jest wyjątek. Raczej pierwszy z brzegu przykład, który pokazuje stopień skomplikowania tematu. Przypadki tego rodzaju bywają problematyczne dla doradców podatkowych. Nic dziwnego, że przedsiębiorca też może się pomylić. Przedsiębiorca niesłusznie zabiera konsumentom Podstawowa stawka VAT to obecnie 23 proc. Konsument w praktyce nie rozróżnia kwoty bez VAT i doliczonego do niej podatku. Oba te elementy dają w sumie kwotę należną przy kasie. Od strony przedsiębiorcy wygląda to zupełnie ina-
czej. Kwota VAT jest w jego dyspozycji jedynie chwilowo, niemal od razu musi ją przelać na rachunek urzędu skarbowego. Jak należy postąpić, gdy przedsiębiorca doliczał do ceny VAT, pomimo że nie musiał? Według strony rządowej, zwrot VAT sprzedawcy byłby wtedy niesprawiedliwy, gdyż został zapłacony przez konsumenta. Należałoby wtedy oddać kwotę VAT klientowi. Odszukanie wszystkich nabywców jest oczywiście niemożliwe i dlatego niesłusznie pobrany VAT powinien pozostać po stronie Skarbu Państwa. Z pozoru jest to logiczne, ale rzeczywistość rynkowa temu zaprzecza. Większa cena może zmniejszyć dochód Nie jest żadną tajemnicą, że większa cena oznacza mniejszy popyt. To jedno z podstawowych praw ekonomicznych. Jeśli przedsiębiorca ustala cenę na 123 zł zamiast 100 zł, to kwota 23 zł zbędnego VAT-u jest dla niego czymś więcej niż neutralnym czynnikiem obciążającym konsumenta. Z tego punktu widzenia zwrot nadpłaconego podatku VAT
mógłby być czymś w rodzaju odszkodowania za niesprawiedliwe zmniejszenie obrotów. Doliczanie zbędnego VATu nie musi być niedbalstwem Zawiłość prawa podatkowego to zagadnienie znane chyba wszystkim, nie tylko przedsiębiorcom. Należy także uwzględnić ponadprzeciętną ilość nowelizacji, jakie wprowadzane są każdego roku, oraz zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Nie jest też niczym niezwykłym przypadek, w którym organy podatkowe w różnych województwach mają odmienną praktykę postępowania. Przedsiębiorcy muszą nie tylko umiejętnie planować działalność gospodarczą, ale też odnaleźć się w gąszczu prawnych zawiłości. Tematyka podatku VAT (zwłaszcza ubiegania sie o jego zwrot) kojarzy się od jakiegoś czasu z wyłudzaniem lub oszustwem. Nie wszyscy przedsiębiorcy są jednak skłonni do nadużyć. Strategia rządu i organów podatkowych powinna raczej szukać złotego środka niż bezwzględnej stanowczości.
DR ANDRZEJ DMOWSKI Partner Zarządzający Russell Bedford, Doktor Nauk Prawnych, Adwokat, Doradca Podatkowy, Doradca Restrukturyzacyjny, Certified Public Accountant – Biegły Rewident w Irlandii, Certified Fraud Examiner - Biegły ds. Wykrywania Przestępstw i Nadużyć Gospodarczych, Certified Internal Controls Auditor - Międzynarodowy Audytor Wewnętrzny. Absolwent University of Cambridge - British Centre for English and European Legal Studies - Faculty of Law and Administration, absolwent i stypendysta Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego. Specjalizuje się w rozliczeniach transakcji między podmiotami powiązanymi - transfer pricing, aspektach prawno-podatkowych M&A oraz zagadnieniach dotyczących pochodnych instrumentów finansowych.
REGUŁA ROZSTRZYGANIA WĄTPLIWOŚCI NA KORZYŚĆ PODATNIKA Reguła rozstrzygania wątpliwości odnośnie do przepisów na korzyść podatnika zwana jest jako reguła in dubio pro tributario. Powyższa zasada, obecna w polskim porządku prawnym od dawna, w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego została wyrażona wprost w ordynacji podatkowej w Dziale I w art. 2a dopiero w dniu 1 stycznia 2016 roku. I od tego momentu sprawia niezmiennie wiele trudności interpretacyjnych. Reguła in dubio pro tributario to dyrektywa interpretacyjna, na podstawie której w sytuacji pojawienia się wątpliwości w zakresie obowiązujących przepisów prawnych organ wydający rozstrzygnięcie ma orzekać na korzyść podatnika wszelkie wątpliwości prawne niedające się usunąć za pomocą dostępnych reguł wykładni. Zadaniem tego przepisu jest zapewnienie lepszej ochrony podatnika w procesie stosowania prawa. W rezultacie przedmiotowa reguła znajdzie zastosowanie wtedy, gdy istnieją chociażby dwie różne i prawnie dopuszczalne drogi interpretacji i rozumienia tego samego przepisu prawa podatkowego. Sprowadza się to do kwestii odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez
podatnika oraz przez organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia w sprawie tego podatnika. Zgodnie z treścią art. 2a ordynacji podatkowej „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny „zasada in dubio pro tributario, (...) nakazuje – w przypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego – odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika” (wyr. Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku, P 49/13, Dz.U. z 2014 r. poz. 1052; wyr. Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, SK 18/09, Dz.U. z 2013 r. poz. 985). W rezultacie wszelkie niejasne regulacje
prawne nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, ponieważ nie może on ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa podatkowego przez ustawodawcę. Niemniej w praktyce bardzo często przedmiotowa reguła nie jest stosowana przed organy podatkowe. Pomimo tego, że podatnik powołuje się na regułę in dubio pro tributario to organy podatkowe dokonując wykładni danego przepisu w danym stanie faktycznym, uznają, że przepisy prawne nie budzą wątpliwości, a w zakresie stanu faktycznego organ dokonał wystarczających ustaleń. Jednak podkreślić należy, iż stanowisko sądów administracyjnych w powyższym zakresie różni się od prezentowanego przez organy
podatkowe, które są głównym adresatem przepisu art. 2a ordynacji podatkowej. Fakt umiejscowienia art. 2a w przepisach ogólnych, tj. w dziale I ordynacji podatkowej wskazuje na to, że ustawodawca przewidział, iż zastosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego zmierzającego do wymierzenia zobowiązania, ale obejmuje również postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a także kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej. Wskazać należy, iż kryterium niedających usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego jest wysoce nieprecyzyjne oraz prowokuje do nadmiernej swobody w jego stosowaniu. Przedmiotowa reguła jest swego rodzaju wytyczną ustawodawcy, stworzoną po to, by wszelkie wątpliwości, niejasności i luki w prawie podatkowym interpretować z korzyścią dla podatnika, którego niejasny przepis bezpośrednio dotyczy. Niemniej ustawodawca nie określił procedur i reguł wykładni prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż zawarta w art. 2a ordynacji podatkowej wytyczna jest w zasadzie niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na charakter prawa podatkowego (więcej na ten temat oraz na temat konstytucyjności omawianej
regulacji w: H. Dzwonkowski, Opinia prawna w sprawie zgodności z Konstytucją RP przedstawionego prezydenckiego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Warszawa 2015). Kolejną kwestią, która budzi wątpliwości, jest możliwość zastosowania reguły in dubio pro tributario zarówno odnośnie do wątpliwości natury prawnej, jak i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Fakt ograniczenia zakresu przedmiotowego stosowania reguły in dubio pro tributario wyłącznie do wątpliwości natury prawnej potwierdził minister finansów w interpretacji ogólnej wydanej w sprawie jednolitego stosowania przepisu art. 2a. z zastrzeżeniem, że „nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzenie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały”. Pomimo powyższego zdarzają się również orzeczenia sądów, z których wynika, że „zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika,
powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego” (wyr. NSA z dnia 24 lutego 2017 roku, II FSK 139/15). Dodać należy, iż NSA również zrównywał znaczenie reguły in dubio pro reo, tak dla wątpliwości natury prawnej, jak i natury faktycznej danej sprawy. Przykładowo w wyroku z dnia 22 lutego 2011 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 223/10 NSA orzekł, że „zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa, nie tylko nie nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników”. Niemniej w praktyce stosowanie „nowej” reguły nie jest niestety powszechne. Dotychczas jedynie w niewielkiej liczbie orzeczeń sądy uznały, iż w danej sprawie, w której podatnicy zaskarżyli interpretację podatkową powołując się na art. 2a ordynacji podatkowej, faktycznie przepisy i orzecznictwo w danej materii są niespójne, a wątpliwości nie da się usunąć – co skutkowało wydaniem wyroku na korzyść podatnika.
PIOTR BACHNIK Adwokat w kancelarii Russell Bedford Poland, związany z firmą od lutego 2016 roku. Posiada wykształcenie prawnicze, ukończył studia na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego oraz jest absolwentem Szkoły Prawa Włoskiego i Europejskiego na WPiA UW prowadzonej wspólnie z Wydziałem Prawa Uniwersytetu w Katanii, Włochy. W latach W latach 2014-2016 pracował w kancelarii Mamiński & Wspólnicy. Specjalizuje się w prawie karnym, egzekucji sądowej oraz prawie cywilnym. Posługuje się językiem angielskim wraz z terminologią prawniczą.
WYGAŚNIĘCIE MANDATU CZŁONKA RADY NADZORCZEJ W SPÓŁCE AKCYJNEJ – WAŻNE ROZSTRZYGNIĘCIE SĄDU NAJWYŻSZEGO W rozumieniu art. 369 § 4, w związku z art. 386 § 2 Kodeksu spółek handlowych, ostatnim pełnym rokiem obrotowym jest ten, który rozpoczął się w czasie trwania kadencji członka rady nadzorczej spółki akcyjnej – przyjął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt III CZP 72/16. Kwestia wygaśnięcia mandatu członka rady nadzorczej została uregulowana w art. 369 § 4 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem mandat członka zarządu wygasa najpóźniej z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Na podstawie art. 386 § 2 k.s.h. powyższa regulacja znajdzie zastosowanie także w przypadku członka rady nadzorczej. Trzy poglądy w doktrynie W praktyce stosowania tego przepisu powstały wątpliwości związane z określeniem momentu wygaśnięcia mandatu członka rady nadzorczej, gdy upływ jego kadencji nie jest równoczesny z zakończeniem wskazanego w statucie spółki roku obrotowego. W tej materii sformułowano w doktrynie trzy zasadnicze poglądy. Pierwszy z nich to tzw. koncepcja skróconego mandatu, zgodnie z którą sformułowanie „ostatni pełny rok obrotowy”, o którym mowa w art. 369 § 4 k.s.h., należy rozumieć „jako ten, który zakończył się przed upływem kadencji członka rady nadzorczej” (z uzasadnienia). Przeciwna koncepcja opiera
się na założeniu, że mandat członka nie może wygasnąć wcześniej niż kadencja, na którą został on powołany. W takim przypadku sformułowanie „ostatni pełny rok obrotowy” powinno być rozumieć jako „rok, w którym doszło do upływu kadencji” (z uzasadnienia). Sąd Najwyższy opowiedział się jednak za ostatnią tzw. koncepcją prolongacyjną (wydłużonego mandatu). Zakłada ona, że ustawodawca nie dopuszcza pełnienia funkcji w organach spółki ponad okres kadencji, ponieważ zasadą jest tożsamość czasowa upływu kadencji i wygaśnięcia mandatu. Przekłada się to na przyjęcie, że okres pełnienia funkcji ulega przedłużeniu do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym kończy się kadencja. Zastosowanie koncepcji prolongacyjnej W oparciu o wykładnię językową przepisu art. 369 § 4 k.s.h. w uchwale przyjęto, że „ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka rady nadzorczej należy odnosić do ostatniego roku obrotowego, który rozpoczął się w czasie trwania kadencji, na jaką członek ten został po-
wołany” (z uzasadnienia). Sąd Najwyższy odwołał się również do wykładni celowościowej przepisu, wskazując, że istotą regulacji jest umożliwienie spółce poddania kontroli działań członków jej organów oraz zapewnienie powołanym członkom możność pełnienia funkcji w toku całej kadencji. Zastosowanie koncepcji prolongacyjnej najbardziej umożliwia realizację woli spółki wyrażonej w określeniu czasu trwania kadencji i powołaniu członków rady nadzorczej. Należy stwierdzić, że w świetle niejasnego brzmienia przepisów i rozbieżności w doktrynie rozstrzygnięcie tej kwestii przez Sąd Najwyższy było potrzebne i uzasadnione. Jego uchwała ma daleko idące konsekwencje dla praktyki funkcjonowania spółek kapitałowych. Dla przykładu: jeżeli kadencja członka rady nadzorczej upłynęła w lipcu 2017 roku, a rok obrotowy spółki pokrywa się z kalendarzowym, to mandat tego członka wygaśnie z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji, czyli za rok 2017 (najpóźniej 30 czerwca 2018 r.).
PIOTR PAWLAK Aplikant radcowski. Absolwent Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego. Z kancelarią Russell Bedford związany od kwietnia 2017 r., gdzie zajmuje się obsługą prawną podmiotów gospodarczych w zakresie prawa spółek handlowych. Wcześniej doświadczenie zawodowe zdobywał w dwóch warszawskich kancelariach prawnych, gdzie zajmował się projektami z zakresu prawa gospodarczego, handlowego i cywilnego.
UCHWAŁĘ O ZWIĘKSZENIU KAPITAŁU SPÓŁKI NALEŻY ZGŁOSIĆ DO KRS Kapitał zakładowy ma przede wszystkim funkcję gwarancyjną, ale też pokazuje wartość spółki, wpływa na jej postrzeganie w biznesie i może być użyteczny w przypadku różnych działań restrukturyzacyjnych, zwłaszcza, że był już raz opodatkowany PCC. Partycypacja w kapitale zakładowym pokazuje wprost siłę głosu udziałowca i wpływ na najistotniejsze decyzje. Procedura podwyższenia kapitału zakładowego różni się w przypadku spółki z o.o. oraz spółki akcyjnej, jednak w przypadku każdej z nich, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego dla swojej skuteczności musi być zgłoszona i wpisana przez sąd rejestrowy. Wysokość kapitału zakładowego jest wpisywana w rejestrze przedsiębiorców KRS wśród danych spółki. Co prawda zasada ogólna w zakresie terminu zgłaszania zmian do KRS mówi o siedmiu dniach od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, co wynika z art. 22 Ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, ale w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w k.s.h. są przepisy szczególne, które wskazują znaczenie dłuższe terminy. Zgodnie z przepisem art. 262 § 4 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Ponadto, stosownie do przepisów art. 256 § 3 w zw. z art. 169
k.s.h. , uchwała o podwyższeniu powinna zostać zgłoszona do sądu rejestrowego w celu wpisania w terminie 6 miesięcy od dnia podjęcia. Jeżeli w tym terminie uchwała nie zostanie zgłoszona, wówczas stanie się bezskuteczna i wpis podwyższenia na jej podstawie nie nastąpi. A zatem bez względu na to, czy w spółce z o.o. podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi przez zmianę umowy spółki w formie aktu notarialnego, czy też na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki umożliwiających dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego, bez zmiany umowy spółki, to skutek w postaci podwyższenia kapitału zakładowego spółki nastąpi dopiero z chwilą wpisania zmiany danych spółki w tym zakresie przez sąd rejestrowy. Wpis na charakter konstytutywny, czyli tworzący określony stan prawny. W spółce akcyjnej, zgodnie z przepisem art. 441 § 4 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego również następuje z chwilą wpisu do rejestru.
Natomiast zgodnie z art. 431 § 4 k.s.h. uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego zasadniczo również powinna zostać zgłoszona do sądu rejestrowego w ciągu 6 miesięcy od jej podjęcia, ale w przypadku akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętej prospektem emisyjnym albo memorandum informacyjnym – w ciągu dwunastu miesięcy od dnia odpowiednio – zatwierdzenia prospektu emisyjnego albo memorandum informacyjnego, albo stwierdzenia równoważności informacji zawartych w memorandum informacyjnym z informacjami wymaganymi w prospekcie emisyjnym, oraz nie później niż po upływie jednego miesiąca od dnia przydziału akcji, przy czym wniosek o zatwierdzenie prospektu albo memorandum informacyjnego albo wniosek o stwierdzenie równoważności informacji zawartych w memorandum informacyjnym z informacjami wymaganymi w prospekcie emisyjnym nie mogą zostać złożone po upływie czterech miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.
ALEKSANDRA KSIĘŻYK Dyrektor Działu Prawnego w Warszawie. Radca prawny, od 2013 roku związana z Russell Bedford. Kieruje Działem Prawnym w Kancelarii Russell Bedford. Posiada wieloletnie doświadczenie w pracy w warszawskich Kancelariach Prawnych głównie przy obsłudze średnich i dużych przedsiębiorstw, ale również spółek Skarbu Państwa. W swojej praktyce zajmowała się postępowaniami sądowymi i administracyjnymi, a także tworzeniem różnego rodzaju umów, w tym z elementami prawa własności intelektualnej, porozumień, regulaminów, dokumentacji wewnętrznej, a także zakupowej. Jednakże głównym obszarem praktyki i zainteresowania jest prawo handlowe i procesy transformacyjne przedsiębiorstw z elementami prawa podatkowego i bilansowego. Zajmuje się przygotowaniem, a następnie wdrożeniem i przeprowadzeniem procesów połączeń, podziałów i przekształceń, a także tworzeniem i likwidacją podmiotów. W zakresie postępowań opracowuje strategie procesowe lub negocjacyjne. Realizuje niestandardowe projekty i wdraża nieszablonowe rozwiązania, przygotowywane zgodnie z indywidualnymi potrzebami klientów. Autorka artykułów dotyczących głównie aspektów związanych z procesami transformacyjnymi.
KNOW-HOW BĘDZIE LEPIEJ CHRONIONE Już niedługo, bo 9 czerwca 2018 r., wejdą w życie istotne zmiany mające na celu wzmocnienie ochrony know-how w Unii Europejskiej. Konieczność wprowadzenia zmian wynika z regulacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/943 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie ochrony niejawnego know-how i niejawnych informacji handlowych (tajemnic przedsiębiorstwa) przed ich bezprawnym pozyskaniem, wykorzystaniem i ujawnianiem (zwanej dalej „Dyrektywą”). W świetle założeń Dyrektywy, ma ona służyć ustanowieniu minimalnego standardu w zakresie zasad ochrony informacji poufnych przedsiębiorstwa. Obowiązujące obecnie w Unii Europejskiej przepisy krajowe dotyczące ochrony know-how tworzą bowiem nierówny poziom ochrony tajemnicy przedsiębiorstwa na obszarze całej UE. Powyższe różnice mogą zniechęcać przedsiębiorców do podejmowania działalności o charakterze transgranicznym, zwłaszcza w dziedzinie badawczo-rozwojowej. Wzmocnienie ochrony informacji poufnych przedsiębiorstwa ma służyć jako narzędzie zarządzania konkurencyjnością i innowacyjnością. Co bardzo istotne – w związku z koniecznością transpozycji postanowień Dyrektywy do polskiego porządku prawnego ulegnie zmianie definicja legalna tajemnicy przedsiębiorstwa. Celem tej zmiany jest zwiększenie ochrony tajemnicy przedsiębiorstwa, a długofalowym skutkiem ma być wzrost innowacyjności przedsiębiorstw. Prześledźmy zatem wspólnie co się zmieni i jakie będą rezultaty tych zmian. Know-how – co to właściwie jest? Na początek klika słów o pojęciu know-how, o którym każdy z nas słyszał, ale mało kto potrafi wskazać co dokładnie się za nim kryje. Otóż według definicji know -how przyjętej przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu pod tym pojęciem należy rozumieć całokształt wiadomości, czyli fachowej wiedzy oraz doświadczeń w zakresie technologii i procesu produkcyjnego dla określonego wyrobu. Literatura specjalistyczna definiuje termin „know-how” jako zespół technicznej lub
pozatechnicznej wiedzy i doświadczeń, który cechuje możliwość zidentyfikowania i opisu oraz potencjalna bądź rzeczywista możliwość praktycznego wykorzystania w działalności gospodarczej. W prawie Unii Europejskiej definicja know-how zawarta jest w Rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 316/2014 z dnia 21 marca 2014 r., w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii. Zgodnie z powyższym Rozporządzeniem, know-how oznacza pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: •	•	•
niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne; istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową; oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.
W praktyce, do know-how możemy zaliczyć m.in.: •	•	•	•	•
bazy danych, w tym bazy klientów, receptury i przepisy, strategie i przewidywania, system archiwizacji danych, procedury związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem.
Jaka jest definicja know-how w polskim porządku prawnym? Wbrew temu co mogłoby się wydawać, ochrona prawna „know-how” nie została ustanowiona ani w ustawie – Prawo własności przemysłowej, ani w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pojęcie know -how nie jest nawet ściśle zdefiniowane w polskim prawie. Kwestię tę reguluje natomiast ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (zwana dalej u.z.n.k.), a konkretnie art. 11 ust. 4 u.z.n.k., zgodnie z którym przez tajemnicę przedsiębiorstwa rozumie się nieujawnione do wiadomości
publicznej informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, co do których przedsiębiorca podjął niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Wyjaśnić należy, że tajemnica przedsiębiorstwa jest znacznie szerszym pojęciem i oprócz know-how obejmuje także informacje o stanie majątkowym i zobowiązaniach finansowych firmy, dane pracowników i wiele innych informacji. Niemniej jednak, to właśnie ten akt prawny przyznaje prawną ochronę know-how (i innym tajemnicom przedsiębiorstwa) i to ten akt prawny wymaga nowelizacji w związku ze zbliżającym się terminem implementacji Dyrektywy. Co przyniesie nowelizacja? Ministerstwo Sprawiedliwości przygotowało projekt ustawy o zmianie ustawy – ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji oraz niektórych innych ustaw. Na początku tego roku projekt ten został skierowany do konsultacji. Największe zmiany przewidziane w projekcie to przede wszystkim doprecyzowanie pojęcia tajemnicy przedsiębiorstwa. Projekt przyjmuje, że tajemnicę przedsiębiorstwa, tak jak dotychczas stanowić będą informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą. Do przyznania prawnej ochrony tym informacjom nie wystarczy już jednak, że w celu utrzymania ich w poufności, przedsiębiorca podjął niezbędne działania - będą to musiały być uzasadnione, w danych okolicznościach, działania podjęte w celu zachowania tych informacji w poufności. Nowością jest też wskazanie, że tajemnicy przedsiębiorcy nie będą stanowić informacje nieujawnione do wiadomości publicznej, ale takie, które nie są powszechnie znane osobom, które zwykle zajmują się tym rodzajem informacji albo nie są łatwo dostępne dla takich osób.
Za czyn nieuczciwej konkurencji będzie traktowane, obok ujawnienia i wykorzystywania informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa, również ich pozyskiwanie bez zgody uprawnionego przedsiębiorcy, co stanowi kolejne novum. Przez pozyskiwanie informacji rozumieć należy nieuprawniony do nich dostęp, ich przywłaszczenie lub kopiowanie dokumentów, przedmiotów, materiałów, substancji lub plików elektronicznych obejmujących te informacje lub umożliwiających wnioskowanie o ich treści. Nie każde zachowanie, które umożliwi przedsiębiorcy uzyskanie tajemnicy handlowej bez zgody uprawnionego przedsiębiorcy będzie czynem nieuczciwej konkurencji. Projekt przewiduje bowiem, że pozyskanie informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa nie stanowi czynu nieuczciwej konkurencji, jeżeli nastąpiło w wyniku niezależnego odkrycia lub wytworzenia, obserwacji, badania, rozłożenia na części lub testowania przedmiotu dostępnego publicznie lub legalnie posiadanego przez osobę, która pozyskała te informacje. Zgodnie z projektem, za naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa odpowiedzialność będzie ponosił nie tylko bezpośredni sprawca, lecz także każda osoba, która wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć o nielegalnym pochodzeniu informacji. Dobra wiara nie uchroni od odpowiedzialności, jeżeli czynność prawna, na podstawie której przedsiębiorca pozyska te informacje będzie nieodpłatna. Za naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa sąd będzie mógł nakazać przedsiębiorcy, by ten podał do publicznej wiadomości informacje o zapadłym wyroku albo o jego treści. Ewentualnie zamiast tego, na wniosek pozwanego, sąd będzie mógł
zobowiązać go do zapłaty odszkodowania za korzystanie z tych informacji. Z kolei zamiast odszkodowania powód będzie mógł zażądać naprawienia szkody przez zapłatę sumy pieniężnej w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, które byłoby mu należne, gdyby udzielił zgody na korzystanie z informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa. Wreszcie – projekt przewiduje znaczne wydłużenie terminu przedawnienia roszczeń tego typu stwierdzając, iż w przypadku, gdy czyn nieuczciwej konkurencji stanowi jednocześnie zbrodnię albo występek, termin przedawnienia roszczenia o naprawienie szkody nie może skończyć się później, niż z upływem lat dwudziestu od dnia popełnienia przestępstwa. Oczekiwania vs rzeczywistość W odpowiedzi na przekazany do konsultacji projekt środowiska prawnicze przekazały swoje opinie. Choć projekt został ogólnie dobrze oceniony, zgłoszono pewne zastrzeżenia co do prawidłowości implementacji Dyrektywy. Paradoksalnie najwięcej wątpliwości budzi wydłużenie okresu przedawnienia roszczeń. Dyrektywa bowiem przewiduje maksymalny, sześcioletni termin przedawnienia. Na problem ten zwracały uwagę zarówno Sąd Najwyższy, jak i Rada Legislacyjna przy Prezesie Rady Ministrów. Kontrowersje budzi też to, że zakres definicji tajemnicy przedsiębiorstwa obejmuje wyłącznie podmioty uczestniczące w obrocie. Tymczasem Sąd Najwyższy zauważył w swojej opinii, że istnieją również podmioty, które nie uczestniczą w działalności gospodarczej, a mają być chronione w myśl Dyrektywy, przykładowo instytuty badawcze. Na możliwość uznania „instytutów badawczych o charakterze niekomercyjnym” za podmioty prawa do infor-
macji wskazuje zresztą już pkt 1 preambuły Dyrektywy. Rządowe Centrum Legislacji zwróciło uwagę na kolejny istotny problem, tj. rozważenie zasadności usunięcia z projektowanego art. 11 ust. 3 i 4 określenia „w szczególności”, bowiem przepisy te regulują działania, które stanowią czyny niedozwolone, a określenie przesłanek czynu niedozwolonego powinno mieć charakter katalogu zamkniętego. Na tę kwestię zwrócił także uwagę GIODO, ale w zakresie konieczności dookreślenia wszystkich przypadków związanych z pozyskiwaniem informacji zawierających dane osobowe. Krajowa Rada Sądownictwa zauważyła, że projektowany art. 11 ust. 5 zawiera bardziej rygorystyczne obostrzenia niż wymagane przez implementowaną Dyrektywę. Chodzi o uznanie za tajemnicę przedsiębiorstwa również sytuacji, gdy informacje zostały pozyskane na podstawie nieodpłatnej czynności prawej, gdy przy zachowaniu należytej staranności nie można było wiedzieć, że informacje zostały pozyskane bezpośrednio lub pośrednio od tego, kto wykorzystał lub ujawnił je bez zgody uprawnionego przedsiębiorcy. Takie rozwiązania wynikają już z obecnie obowiązującego art. 11 ust. 3 u.z.n.k. Rada zwróciła uwagę na negatywne skutki takiej regulacji przy korzystaniu np. z licencjonowanego, alternatywnego i bezpłatnego oprogramowania. Wątpliwości co do zgodności projektu nowelizacji z Dyrektywą jest zresztą więcej. Czas pokaże, czy uda się osiągnąć consensus co do ostatecznego brzmienia przepisów i czy zrealizowany zostanie główny cel implementacji w postaci zniechęcenia nieuczciwej konkurencji oraz ułatwienia współpracy w dziedzinie innowacji i dzielenia się wartościami know-how.
JUSTYNA KYĆ Radca prawny w Departamencie Prawnym. Od 2017 roku związana z Russell Bedford Poland. Specjalizuje się w obsłudze klientów korporacyjnych, w szczególności w zakresie sporządzania i negocjacji umów handlowych oraz świadczenia bieżącego doradztwa prawnego. Jej doświadczenie obejmuje obsługę Klientów z wielu branż, w tym również podmiotów z sektora publicznego. Posiada też bogate doświadczenie w prowadzeniu sporów i reprezentacji klientów przed sądami powszechnymi oraz administracyjnymi. W Kancelarii Russell Bedford zajmuje się przede wszystkim sprawami z zakresu prawa cywilnego i gospodarczego oraz kompleksową obsługą transakcji M&A. Absolwentka Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach oraz Międzywydziałowych Studiów Europejskich w College of Europe/Collège d’Europe w Brugii (Natolin Campus).
OCENA DZIAŁALNOŚCI CZŁONKÓW ZARZĄDU POD KĄTEM UDZIELENIA ABSOLUTORIUM MA OPIERAĆ SIĘ NA JEDNOLITYCH KRYTERIACH Były członek zarządu i jednocześnie wspólnik spółki z o.o. nie posiada legitymacji czynnej w sprawie o uchylenie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników odmawiającej udzielenia mu absolutorium – tak stwierdził Sąd Apelacyjny w Białymstoku. Sprawa rozpoczęła się z powództwa S.S. o stwierdzenie nieważności uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., a z braku podstaw dla stwierdzenia nieważności – o ich uchylenie. Powód, będący wspólnikiem sp. z o.o. z siedzibą w O., posiadający 25 udziałów (25% kapitału zakładowego), zarzucił spółce następujące uchybienia związane z podejmowaniem uchwał na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników:
odbycie zgromadzenie poza siedzibą spółki (naruszenie przepisu art. 234 KSH), wybór przewodniczącego zgromadzenia w głosowaniu jawnym, uniemożliwienie dyskusji nad poszczególnymi uchwałami, nieprawidłowości przy głosowaniu nad uchwałami oraz obliczaniu głosów.
Pozwana spółka wniosła natomiast o oddalenie powództwa. Sąd Okręgowy w Olsztynie oddalił po-
wództwo w zakresie żądania stwierdzenia nieważności uchwał zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, uchylił uchwałę o udzieleniu absolutorium, a w pozostałym zakresie oddalił powództwo. Sąd uwzględnił większość zarzutów pozwanej i stwierdził, że wskazane przez powoda naruszenia prawa materialnego nie miały wpływu na treść uchwał, a okoliczności faktyczne przez niego wskazane nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast w zakresie żądania uchylenia
uchwał zgromadzenia Sąd stwierdził, że jedynie uchwała o odmowie udzielenia powodowi absolutorium zasługuje na uchylenie ze względu na jej sprzeczność z dobrymi obyczajami i zamiar pokrzywdzenia wspólnika. Sąd w ramach ustaleń faktycznych stwierdził, że powód oraz drugi członek zarządu – S.T., zasiadali w zarządzie spółki z o.o., z siedzibą w O., od momentu jej powstania do 10 sierpnia 2015 r. Od marca 2015 r. spółka zaczęła ponosić straty, zaś 10 sierpnia 2015 r. powód został odwołany ze stanowiska członka zarządu. Spółka ponosiła dalsze straty również w roku 2016, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji finansowej. Sąd następnie stwierdził, że odpowiedzialność za decyzje gospodarcze skutkujące ujemnym wynikiem finansowym spółki w okresie od marca do 10 sierpnia 2015 r. ponosi cały zarząd, a nie tylko powód. Sąd nie przyjął twierdzeń drugiego członka zarządu, że członkowie zarządu mieli rozdzielone kompetencje i wobec tego tylko powód ponosi odpowiedzialność za sytuację finansową spółki. Stwierdził natomiast, że taki podział kompetencji w zarządzie nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, a z uwagi na niewielki rozmiar spółki, drugi członek zarządu nie mógł nie wiedzieć o trudnej sytuacji finansowej spółki. Wedle sądu ocena działalności poszczególnych członków zarządu pod kątem udzielenia absolutorium powinna opierać się na jednolitych kryteriach. Okoliczności ujemnego wyniku finansowego spółki od marca 2015 r., zaciągania zobowiązań, z których spółka nie mogła się wywiązać oraz podejmowania decyzji niezgodnych z zasadami prawidłowego gospodarowania obciążają obu członków zarządu, a nie tylko powoda. Zatem jeżeli udzielono absolutorium S. T. to brak podstaw do tego, by nie udzielić absolutorium powodowi. Ponadto w ocenie sądu u podstaw uchwały odmawiającej udzielenia absolutorium powodowi leżały względy emocjonalne, związane z konfliktem w gronie wspólników. Okoliczności te przemawiają za tym, że uchwała o udzieleniu absolutorium została podjęta z naruszeniem dobrych obyczajów.
Z uwagi na fakt, że odmowa udzielenia absolutorium umożliwia pociągnięcie do odpowiedzialności członka zarządu, może ona skutkować pokrzywdzeniem powoda poprzez narażenie go na odpowiedzialność odszkodowawczą. Tak więc w ocenie sądu spełniona została druga przesłanka powództwa o uchylenie uchwały, tj. podjęcie w celu pokrzywdzenia wspólnika. Pozwana spółka złożyła apelację od wyroku Sądu Okręgowego, zarzucając m.in. brak legitymacji do wystąpienia z powództwem o uchylenie uchwał spółki po stronie powoda, a zatem naruszenie przepisu art. 250 KSH. W rezultacie uwzględnienia apelacji, Sąd Apelacyjny w Białymstoku oddalił powództwo o uchylenie uchwał (sygn. sprawy: I ACa 416/17). Sąd odwoławczy stwierdził zasadność zarzutu braku legitymacji czynnej powoda. W jego ocenie katalog podmiotów uprawnionych do wytoczenia powództwa o uchylenie uchwał przewidziany przez art. 250 KSH jest zamknięty, wyczerpujący i wykluczający możliwość jego stosowania do przypadków nim nieobjętych. W niniejszej sprawie powód nie mógł głosować nad uchwałą o udzieleniu mu absolutorium z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu ze względu na treść art. 244 KSH. Sąd uznał, że samo złożenie sprzeciwu wobec uchwały przy braku głosowania przeciwko niej nie wystarczy dla uznania, że powodowi przysługuje legitymacja w sprawie o uchylenie uchwał zgromadzenia wspólników.
Omawiany wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku wpisuje się w ogólny kierunek interpretacyjny sądów, odmawiający legitymacji czynnej jakimkolwiek innym podmiotom, niż te literalnie wskazane w art. 250 k.s.h.
Stwierdzono również, że wymóg głosowania przeciwko uchwale jest świadomym zabiegiem ustawodawczym, mającym na celu uniemożliwienie blokowania inicjatywy spółki w wystąpieniu z powództwem dotyczącym odpowiedzialności takiego wspólnika. Sąd odnosząc się do wytycznych z orzecznictwa stwierdził, że wspólnik może podnosić zarzuty dotyczące uchwały dopiero po wytoczeniu przeciwko niemu pozwu ze strony spółki dotyczącego odpowiedzialności. W następnej kolejności sąd odwoławczy powołał się na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r. (III CZP 94/06). W uchwale tej stwierdzono, że Helping to make a different
osobie odwołanej ze składu organu spółki z o.o. nie przysługuje legitymacja do zaskarżania uchwał odwołujących ich z pełnienia funkcji. Stwierdził również, że odwołany członek organu może skorzystać z instrumentów prawnych przewidzianych w kodeksie cywilnym i w kodeksie pracy dla ochrony swoich interesów. Ponadto uznano, że taką interpretację zaakceptował Trybunał Konstytucyjny przy zastrzeżeniu, że odwołany członek organu musi dysponować środkami prawnymi umożliwiającymi mu skorzystanie z prawa do sądu, jeżeli uchwała narusza jego prawa. Omawiany wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku wpisuje się w ogólny kierunek interpretacyjny sądów, odmawiający legitymacji czynnej jakimkolwiek innym podmiotom, niż te literalnie wskazane w art. 250 k.s.h. Jednakże doktryna prawa i praktycy słusznie krytykują ten kierunek wykładni wskazując, że jest ona niewłaściwa w przypadku zaskarżania przez byłego członka zarządu uchwały zgromadzenia odmawiającej udzielenia mu absolutorium. Należy również zauważyć, że stanowisko doktryny znajduje częściowo oparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przenosząc powyższe na grunt sprawy rozpatrywanej przez Sąd Apelacyjny w Białymstoku, należy wskazać przede wszystkim, iż wykładnia dokonana przez sąd prowadzi do wniosku, że były członek zarządu spółki z o.o., będący jednocześnie wspólnikiem, jest pozbawiony prawa do sądu w zakresie kwestionowania podstaw nieudzielenia mu absolutorium. Stwierdzono bowiem, że były członek zarządu może podnosić zarzuty przeciwko ważno-
ści uchwały o nieudzieleniu mu absolutorium dopiero w sprawie dotyczącej jego odpowiedzialności wobec spółki z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Tak więc w ocenie Sądu Apelacyjnego, powód powinien kwestionować ważną i skuteczną uchwałę zgromadzenia wspólników w postępowaniu innym niż postępowanie o stwierdzenie nieważności lub uchylenie uchwały zgromadzenia wspólników. Należy bowiem pamiętać, że uchwały zgromadzenia wspólników spółki pozostają ważne i skuteczne dla spółki oraz wspólników aż do momentu ich uchylenia lub unieważnienia. Zastosowanie się do tej wskazówki sądu odwoławczego skutkowałoby tym, że sąd w sprawie odpowiedzialności członka zarządu musiałby zawsze uznać ważność uchwały i zawsze miałby podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności, niezależnie od okoliczności danej sprawy. Tak więc jego odpowiedzialność byłaby automatyczna. Natomiast, nawet jeżeli sąd w sprawie o odpowiedzialności członka zarządu uznałby wadliwość uchwały, to musiałby wydać wyrok wewnętrznie sprzeczny – uznać uchwałę za wadliwą, kiedy w stosunku do spółki i pozostałych wspólników pozostaje ona ważna i skuteczna. Tego typu wniosek jest trudny do zaakceptowania. Ponadto sąd odwoławczy błędnie powołał się na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r. Przedmiotem tej uchwały było zagadnienie istnienia legitymacji czynnej osoby odwołanej ze składu organu spółki do zaskarżenia uchwały odwołującej jej z funkcji. Uchwała ta nato-
miast nie jest przedmiotowo adekwatna do przedmiotu orzekania w sprawie, gdzie chodzi o legitymację odwołanego członka zarządu do zaskarżenia uchwały o nieudzieleniu mu absolutorium. Tak więc przywołana przez Sąd Apelacyjny uchwała nie dotyczy tego samego zagadnienia, które pojawiło się w sprawie. Co więcej w samej treści uchwały Sądu Najwyższego, na którą powołuje się sąd odwoławczy, można znaleźć orzeczenia wyraźnie stwierdzające istnienie legitymacji odwołanego członka zarządu do zaskarżenia uchwały w przedmiocie udzielenia mu absolutorium. W wyrokach Sądu Najwyższego: z 15 grudnia 2005 r. (sygn. II CK 19/05), z 9 lutego 2005 r. (sygn. III CZP 82/04) oraz z 13 lutego 2004 (sygn. II CK 438/02) stwierdzano wyraźnie, że byłym członkom organów spółek kapitałowych przysługuje legitymacja do zaskarżania uchwały w przedmiocie absolutorium. Sąd apelacyjny zdaje się jednak nie zauważać tych wyroków, nie mówiąc już o próbach ustosunkowania się do argumentacji w nich zawartej. Widać więc wybiórcze oraz błędne odwołanie się do pojedynczej uchwały Sądu Najwyższego. Sąd Apelacyjny nie skonstatował występowania odmiennego orzecznictwa, które zostało nawet przytoczone w samej treści uchwały SN z 1 marca 2007 r., ani nie próbował uzasadnić braku jego adekwatności do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Ponadto nie zauważył, że wykładnia przepisu art. 250 KSH w niniejszej sprawie prowadzi do absurdalnych rezultatów, ograniczających prawo do sądu byłych piastunów organów spółek kapitałowych.
ZMIANA USTAWY O PRZECIWDZIAŁANIU PRANIU PIENIĘDZY ORAZ FINANSOWANIU TERRORYZMU 23 stycznia 2018 roku Rada Ministrów przyjęła projekt ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Celem nowej ustawy przyjętej przez Radę Ministrów jest przede wszystkim zharmonizowanie regulacji z europejskimi przepisami dotyczącymi przeciwdziałaniu powyższym czynnościom. 20 maja 2015 roku Parlament Europejski przyjął Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu. Założeniem dyrektywy jest zapewnienie bezpieczeństwa sektora finansowego poprzez zapobieganie wykorzystywaniu systemu finansowego Unii Europejskiej do tych celów. Zapewnienie bezpieczeństwa wiąże się również z utrzymaniem stabilności i integralności sektora finansowego, jak również wzmocnieniem wewnętrznego rynku Unii. Należy pamiętać o konieczności dostosowywania do zmieniających się zaleceń międzynarodowych – Financial Action Task Force – oraz konieczności dążenia do tworzenia spójnej polityki w stosunku do państw trzecich, które wykazują braki w działalności przeciwdziałania tymże procederom.
Dostosowanie polskich przepisów W związku z tym 23 stycznia 2018 roku Rada Ministrów przyjęła projekt ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Celem nowej ustawy przyjętej przez Radę Ministrów jest przede wszystkim zharmonizowanie regulacji z europejskimi przepisami dotyczącymi przeciwdziałaniu powyższym czynnościom. Istotą rozwiązań ujętych w projekcie ustawy jest nowelizacja definicji „beneficjenta rzeczywistego”, który rozumiany jest jako osoba fizyczna lub osoby fizyczne sprawujące bezpośrednio lub pośrednio kontrolę nad klientem (poprzez posiadane uprawnienia, które wynikają z okoliczności prawnych lub faktycznych, umożliwiające wywieranie decydującego wpływu na czynności lub działania podejmowane przez klienta,
a także przez osobę fizyczną lub osoby fizyczne) lub które mają możliwość pobierania korzyści ekonomicznych z działalności tego klienta. Definicja ta została również rozszerzona o pojęcie osoby fizycznej posiadającej więcej niż 25% ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym klienta (jako zastawnik albo użytkownik) lub na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu. Ponadto do definicji klienta będącego trustem dodano założyciela, powiernika, nadzorcę (jeżeli został ustanowiony) oraz beneficjenta. Pierwotna definicja beneficjenta rzeczywistego budziła dużo wątpliwości, co w konsekwencji skutkowało niemożnością kompleksowej identyfikacji struktury własności klienta. W wielu przypadkach identyfikacja kończyła się na pierwszym poziomie struktury.
Nowy projekt ustawy wprowadza również nowe zasady blokowania rachunków bankowych oraz wstrzymywania transakcji. Ponadto poszerzony został katalog instytucji obowiązanych, które mają obowiązek raportowania Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej o określonych transakcjach.
Brak możliwości identyfikacji osób fizycznych, które spełniałyby kryteria określone w poprzedniej definicji, bądź wyczerpanie narzędzi umożliwiających jego ustalenie skutkowało brakiem dalszej weryfikacji. Należy również uwydatnić fakt, iż trudności związane z definiowaniem beneficjenta rzeczywistego wynikają z braku ukazania zależności klient–beneficjent. Zmianie mają ulec również zapisy dotyczące obowiązków instytucji obowiązanej, do których m.in. należeć ma identyfikacja beneficjenta rzeczywistego. Praktyka ustalenia beneficjenta na podstawie oświadczenia klienta nie będzie mogła być dłużej stosowana, gdyż obiektywna weryfikacja informacji zawartych w oświadczeniu nie jest możliwa. Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych Kolejnymi proponowanymi zmianami jest utworzenie systemu teleinformatycznego służącego przetwarzaniu informacji o beneficjentach rzeczywistych, zwanego „Centralnym Rejestrem Beneficjentów Rzeczywistych”, nad którym pieczę sprawować ma minister właściwy ds. finansów. Informacje zawarte w rejestrze miałyby obejmować: imię i nazwisko, obywatelstwo, państwo zamieszkania, numer PESEL bądź w przypadku osób nieposiadających numeru PESEL datę urodzenia oraz informację na temat posiadanych udziałów przez beneficjenta rzeczywistego. System ten ma umożliwić identyfikację powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jak również podmioty, na rzecz których przeprowadzane będą transakcje. Kluczowe jest wykazanie, kto faktycznie czerpie korzyści z aktywności podmio-
tu, który posiadają lub kontrolują. W tym przypadku należy jednak pamiętać, że Ministerstwo Finansów nie pozostawiło dla siebie narzędzi umożliwiających weryfikację danych zgłoszonych do rejestru. Ponadto podmioty gospodarcze mogą nie być w posiadaniu danych o beneficjentach rzeczywistych (w przypadku skomplikowanych struktur międzynarodowych). Nowy projekt ustawy wprowadza również nowe zasady blokowania rachunków bankowych oraz wstrzymywania transakcji. Ponadto poszerzony został katalog instytucji obowiązanych, które mają obowiązek raportowania Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej o określonych transakcjach. Współpraca pomiędzy Generalnym Inspektorem a właściwymi organami innych państw, organizacjami międzynarodowymi, instytucjami zagranicznymi, które zajmują się przeciwdziałaniem praniu pieniędzy lub finansowaniu terroryzmu, odbyć się może m.in. na podstawie zawartych porozumień. Prawo jest bardzo ważnym elementem każdej organizacji międzynarodowej, jak i państwa. Reguluje procesy zachodzące miedzy instytucjami, państwami członkowskimi, jak również między obywatelami Unii Europejskiej. Ścisła współpraca pomiędzy państwami unijnymi i rzetelne wykonywanie aktów prawnych pozwoli mieć podstawy do przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu. Ważne jest, aby wdrożenie i stosowanie nowych regulacji skutecznie wpłynęło na proces wykrywania przestępstw prania pieniędzy i finansowania terroryzmu.
MARTA ZAWADZKA Marta Zawadzka absolwentka wydziału Bezpieczeństwa Narodowego Akademii Obrony Narodowej, specjalistka w zakresie bezpieczeństwa oraz ochrony informacji. Uczestniczka licznych seminariów oraz warsztatów praktycznych poświęconych planowaniu strategicznemu, zarządzaniu, bezpieczeństwu informacyjnemu oraz analizie informacji. Związana z Kancelarią Russell Bedford od maja 2016 roku, gdzie zajmuje się obsługą podmiotów gospodarczych w zakresie międzynarodowego planowania podatkowego.
As we enter this New Year, we do so with a feeling of satisfaction and accomplishment following a most successful year that saw Russell Bedford International appoint a new CEO, deliver record-breaking conferences across Europe and Asia, and appoint several new members in cities from all over the world. As we reflect on our achievements, we are reminded of a most successful Managers & Young Partners Meeting in Budapest in December 2017, where all four regions of the network were represented. A review of the feedback tells us that 94% of all attendees rated the conference as excellent or very good. To view the summary of the feedback click HERE. We have also been busy over the holiday period creating a highlights video
of the meeting, giving you a flavour of the event, which is available HERE. Russell Bedford CEO, Stephen Hamlet, said of the results: “I am delighted to receive such positivity from our members as we begin this New Year. Myself and my team are excited to get started with our many new projects for 2018, and results like these motivate us even more to continue in our efforts towards delivering the best network services and meetings for our members.”
„I am delighted to receive such positivity from our members as we begin this New Year. Myself and my team are excited to get started with our many new projects for 2018, and results like these motivate us even more to continue in our efforts towards delivering the best network services and meetings for our members.” Helping to make a different
RUSSELL BEDFORD ANNOUNCES NEW PROGRAMME OF WEBINARS For Russell Bedford International a brand new year means a brand new set of initiatives for its members. The first of which is a series of international webinars designed to keep members up to date on international tax, accounting and practice management issues. The programme will consists of 25 webinars (two per month and three in this first month of January) and will cover a wide range of subjects including strategy, IFRS, tax, law, technology, marketing and ethical standards. Members will be able to tune in to the live broadcast of each webinar or conveniently download the webinar after the event. Stephen Hamlet, Russell Bedford CEO, said of the new initiative: „Adding value for our members is key to maintaining engagement and ensuring that members are satisfied with their membership. As a network of professionals who are always keen to improve their skills and keep abreast of industry developments, this new initiative remains true to Russell Bedford’s core values while delivering upon our promise of offering members new and exciting opportunities that keep our network fresh and interesting.
Adding value for our members is key to maintaining engagement and ensuring that members are satisfied with their membership. As a network of professionals who are always keen to improve their skills and keep abreast of industry developments, this new initiative remains true to Russell Bedford’s core values while delivering upon our promise of offering members new and exciting opportunities that keep our network fresh and interesting.
#konferencjaRODO
Rewolucja w ochronie danych osobowych od maja 2018 roku - Rozporządzenie RODO Warszawa, Golden Tulip, 26-27 kwiecień 2018 Organizator
więcej: (22) 276 61 84
www.russellbedford.pl www.rbakademia.pl rbmagazine.russellbedford.pl
Biuro Warszawa ul. Marynarska 11 02-674 Warszawa T: 22 299 01 00 F: 22 427 44 02 E: office@russellbedford.pl
Biuro Gdańsk ul. Jaśkowa Dolina 81 80-286 Gdańsk F: 22 427 44 02 E: gdansk@russellbedford.pl
Biuro Katowice ul. Lompy 14 lok. 410 40-040 Katowice T: 32 731 34 20 F: 32 731 34 21 E: katowice@russellbedford.pl
Biuro Kraków Al. Płk. Wł. Beliny–Prażmowskiego 29/7 31-514 Kraków T: 32 731 34 20 F: 22 427 44 02 krakow@russellbedford.pl
Polska produkuje niebywale dużo prawa. W 2017 r. uchwalono w naszym kraju 27 118 stron maszynopisu nowych aktów prawnych najwyższej rangi. J...

References: art. 12
 art. 37
 ART. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 286
 art. 286
 art. 294
 FSK 
 FSK 
 art. 108
 art. 108
 art. 112
 art. 112
 art. 108
 art. 56
 art. 88
in dubio
 art. 2
in dubio
 art. 2
in dubio
in dubio
 art. 2
 art. 2
 art. 2
in dubio
in dubio
 art. 2
 FSK 
in dubio
 FSK 
in dubio
 art. 121
in dubio
 art. 2
 art. 369
 art. 386
 art. 369
 art. 386
 art. 369
 art. 369
 art. 22
 art. 262
 art. 256
 art. 169
 art. 441
 art. 431
 art. 101
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 234
 art. 250
 art. 250
 art. 244
 art. 250
 art. 250
 art. 250