Source: http://kraken.slv.cz/1Afs9/2005
Timestamp: 2018-10-16 02:56:25+00:00

Document:
1Afs9/2005
1 Afs 9/2005-74
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce H. spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Gabrielem Brenkou, advokátem se sídlem Václavské nám. 21, Praha 1, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 15. 10. 2002, è. j. FØ-8985/C/12/01, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 21. 7. 2004, è. j. 38 Ca 819/2002-33,
®alobce se ¾alobou ze dne 16. 12. 2002 domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 15. 10. 2002, sp. zn. FØ-8985/C/12/01, a zároveò i rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 5 ze dne 22. 6. 2001, è. j. 220679/01/005511/2344. Napadeným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti poslednì uvedenému rozhodnutí, jím¾ finanèní úøad rozhodl o vymìøení danì z pøíjmu právnických osob dodateèným platebním výmìrem za zdaòovací období roku 1999.
®alobce v podané ¾alobì pøedev¹ím namítal, ¾e obì rozhodnutí, jimi¾ správní orgány rozhodly o vymìøení danì z pøíjmu právnických osob dodateèným platebním výmìrem za zdaòovací období roku 1999, nemají oporu v zákonì. Své námitky odùvodnil tím, ¾e zákon o dani z pøíjmu umo¾òuje odpoèítat ze základu danì úroky z pùjèek, jestli¾e vý¹e úroku z èástky, o kterou úhrn úvìrù a pùjèek poskytnutých subjekty, které se úèastní pøímo nebo nepøímo na vedení, kontrole èi jmìní pøíjemce úvìru a pùjèky, v prùbìhu zdaòovacího období nepøesahuje ¹estinásobek vý¹e vlastního kapitálu, je-li pøíjemcem úvìru a pùjèky banka nebo poji¹»ovna, nebo ètyønásobek vý¹e vlastního kapitálu u ostatních pøíjemcù úvìru a pùjèky. Finanèní úøad v¹ak neuznal úroky z pùjèek poskytnutých dceøinnou spoleèností A. C., a. s., mateøské spoleènosti H. s. r. o., jako náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmu (odpoèitatelné od základu danì).
®alobce vyslovil názor, ¾e omezení podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmu se vztahují pouze na pøípady poskytování úvìru mateøskou spoleèností spoleènosti dceøiné, jako¾to spoleènosti, která má mo¾nost rozhodovat o postupech druhé spoleènosti. V daném pøípadì byl postup opaèný, úvìr poskytla dceøiná spoleènost spoleènosti mateøské a rozhodovat o postupech nepøíslu¹elo dceøiné spoleènosti, ale v¾dy a pouze jen mateøské spoleènosti. Bez majetkových nebo personálních zmìn nemohla spoleènost A. C., a. s., ovlivòovat nebo rozhodovat o postupech ¾alobce. Vyslovil názor, ¾e z hlediska výkladu ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù nevyvstávají problémy pøi pojmu pøímá nebo nepøímá úèast na kontrole èi jmìní , nebo» definici lze najít pøímo v zákonì. Odli¹ná je v¹ak situace v pøípadì pøímé nebo nepøímé úèasti na vedení pøíjemce úvìru , nebo» bli¾¹í konkretizaci tohoto pojmu zákon neobsahuje.
Mìstský soud v Praze rozsudkem ze dne 21. 7. 2004, è. j. 38 Ca 819/2002-33, ¾alobu zamítl a rozhodl, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení. Ve svém rozhodnutí vycházel z obsahu správního spisu, z nìho¾ zjistil, ¾e ¾alobce za zdaòovací období roku 1999 vykázal záporné jmìní. Spoleènost A. C., a. s., byla zapsána ke dni 20. 10. 1993 jako dceøiná spoleènost spoleènosti H. s. r. o. Pøedseda pøedstavenstva dceøiné spoleènosti JUDr. Z. a èlen pøedstavenstva dceøiné spoleènosti pan M. byli souèasnì jednateli mateøské spoleènosti H. s. r. o. Obì fyzické osoby, jednající za ¾alobce, byly vedeny ve statutárních orgánech obou spoleèností a¾ do výmazu spoleènosti A. C., a. s.
Úroky z pùjèek, poskytnutých dceøinou spoleèností A. C., a. s., mateøské spoleènosti H. s. r. o. byly ¾alobcem uplatnìny jako náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Soud poukázal na ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ nelze pro daòové úèely uznat za výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení a zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmu úroky z úvìru a pùjèek, a to ve vý¹i úrokù z èástky, o kterou úhrn úvìrù poskytnutých subjekty, které se úèastní pøímo nebo nepøímo na vedení, kontrole èi jmìní pøíjemce úvìru a pùjèky, v prùbìhu zdaòovacího období pøesahuje ètyønásobek vý¹e vlastního jmìní pøíjemce úvìru. Konstatoval, ¾e podle jeho názoru je nutno vycházet z faktické mo¾nosti subjektu, který úvìr poskytl, pøímo èi nepøímo ovlivòovat èinnost subjektu, jemu¾ byl úvìr poskytnut. Zákon pøitom nerozli¹uje, zda jde o vztah urèitého stupnì nadøízenosti èi podøízenosti ve vzájemných vztazích tìchto subjektù, nestanoví jako podmínku, ¾e úèastí ve vedení je nutno rozumìt skuteènost, ¾e lze ovlivòovat pouze podøízený subjekt. Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmu nevyplývá, ¾e jde o jednostranný vztah ve smìru subjektu, jemu¾ je úvìr poskytnut. Vztah mezi poskytovatelem a pøíjemcem úvìru je vztahem dvoustranným a pøi posuzování aplikace uvedeného právního ustanovení je nutno vycházet z toho, nakolik poskytovatel úvìru je schopen ovlivnit èinnost smluvního partnera (pøíjemce úvìru). V daném pøípadì soud dospìl k závìru, ¾e podmínky uvedené v ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmu byly splnìny. ®alobce jako obchodní spoleènost zalo¾il v roce 1993 spoleènost A. C., a. s., obì spoleènosti byly a¾ do výmazu spoleènosti A. C., a. s. provázány osobami statutárních orgánù. Jednatel
¾alobce JUDr. I. Z. byl pøedsedou pøedstavenstva spoleènosti A. C., a. s., podle pøedlo¾ených výpisù z obchodního rejstøíku obou spoleèností mohl jednat i samostatnì a tudí¾ mohl z titulu své funkce v obou spoleènostech kontrolovat a ovlivòovat èinnost poskytovatele i pøíjemce úvìru. ©lo tedy o pøímou úèast vìøitele na vedení dlu¾níka. Soud dále uvedl, ¾e poukazuje-li ¾alobce na ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, je nutné zdùraznit, ¾e upravuje problematiku základu danì a komparaci s jeho ustanovením § 25 odst. 1 písm. w) pova¾uje soud za nerozhodnou. Ustanovení § 23 odst. 7 zákona se týká základu danì, resp. úpravy základu danì, a to o rozdíl mezi úroky sjednanými mezi osobami ekonomicky, personálnì a jinak spojenými, a úroky, které byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích. Aplikace ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù pøichází tedy v úvahu tam, kde úroky, èi jejich èást, jsou posouzeny jako výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Zákonné ustanovení § 23 odst. 7 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù upravují jinou oblast vztahù, a proto porovnání podmínek jimi stanovených nemù¾e mít na posouzení dané vìci vliv. Soud dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ø. s. zamítl.
Proti tomuto rozsudku podal ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel), vèas kasaèní stí¾nost a to z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Pøednì namítl, ¾e rozhodnutí ¾alovaného je nicotné, nebo» ve svém výroku neobsahuje uvedení právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno. Do¹lo tak k poru¹ení § 32 odst. 2 daòového øádu, který po¾adavek uvedení v¹ech právních pøedpisù ve výroku rozhodnutí zakládá a v dùsledku toho je napadené rozhodnutí ve shodì s § 32 odst. 7 daòového øádu nicotné. Rovnì¾ rozhodnutí finanèního úøadu, je¾ napadenému rozhodnutí pøedchází, má obdobné vady, nebo» v jeho výroku nejsou uvedena ustanovení právních pøedpisù. Je skuteèností, ¾e v ¾alobì tuto námitku neuplatnil, soud v¹ak mìl k takovým vadám pøihlédnout sám. Jestli¾e tak neuèinil, jednal v rozporu s § 76 odst. 2 s. ø. s.
Dále konstatoval, ¾e z hlediska výkladu jednotlivých pojmù uvedených v ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù nevyvstávají problémy pøi výkladu pojmu pøímá nebo nepøímá úèast na kontrole nebo kapitálu , nebo» toto ustanovení obsahuje výklad tohoto pojmu. Odli¹ná je v¹ak situace pøi výkladu pojmu pøímá nebo nepøímá úèast na vedení pøíjemce úvìru , nebo» zde není mo¾né najít bli¾¹í konkretizaci ani v zákonì o daních z pøíjmu, ani v Pokynech Ministerstva financí. Podle jeho názoru soudem provedený výklad odporuje zákonu. Stì¾ovatel poté provedl historický výklad ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøijmu s tím, ¾e v souèasnosti jde pøedev¹ím o to, aby se zabránilo nadmìrnému zadlu¾ování dceøiných spoleèností ve vztahu k jejich mateøským spoleènostem, tj. aby mateøské spoleènosti investovaly do dceøiných spoleèností zpùsobem odpovídajícím pøíslu¹ným ustanovením obchodního zákoníku upravujícím firemní právo (napø. navý¹ením základního jmìní) a ne prostøedky závazkového práva (vè. poskytnutí pùjèky). Cílem tohoto ustanovení je proto daòovì znevýhodnit (tj. v podstatì potlaèovat) poskytování pùjèek mateøských spoleèností dceøinným spoleènostem. Podle názoru stì¾ovatele, pokud by H., s. r. o., jako mateøská spoleènost poskytla úvìr své dceøiné spoleènosti A. C., a. s., jistì by mohlo dojít k aplikaci § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmu. V daném pøípadì v¹ak to byla dceøiná spoleènost A. C., a. s., která poskytla pùjèku mateøské spoleènosti H. s. r. o., a proto je toto ustanovení na daný pøípad nepou¾itelné. Uvedl dále, ¾e pokud by zákonodárce mìl v úmyslu daòovými prostøedky potlaèit poskytování pùjèek mezi v¹emi ekonomicky nebo personálnì spojenými osobami, jistì by v prùbìhu novelizace § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmu pøevzal tento pojem z § 23 odst. 7 tohoto zákona. Skuteènost, ¾e tomu tak není, nasvìdèuje uvedenému stanovisku ¾alobce, tj. ¾e v tomto ustanovení nejde o daòové posti¾ení v¹ech závazkových vztahù mezi mateøskými a dceøinými spoleènostmi.
Z uvedených dùvodù navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný se v obsáhlém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti vyslovil podrobnì k jednotlivým námitkám v kasaèní stí¾nosti uvedeným a konstatoval, ¾e jak správce danì tak i ¾alovaný postupovali v posuzované vìci v souladu s právními pøedpisy a napadené rozhodnutí pova¾oval za zákonné. Pøipustil, ¾e sice ve výroku rozhodnutí finanèního úøadu je odkaz na zákon o daních z pøíjmù i procesní normu, není zde v¹ak uvedeno konkrétní ustanovení, podle nich¾ správce danì rozhodl. Takový po¾adavek není v¹ak ani v § 32 odst. 2 daòového øádu zmínìn. Pova¾oval-li ¾alobce rozhodnutí ¾alovaného za neplatné (èi nicotné) mohl tyto pochybnosti vznést i v øízení pøed ním, mohl rovnì¾ po¾ádat o vysvìtlení dle § 32 odst. 9 a 10 daòového øádu, to v¹ak neuèinil.
Dále konstatoval, ¾e ¾alobce ve svých výkladech opomíjí skuteènosti, ze kterých je pøi aplikaci citovaného ustanovení nutné vycházet a to zejména skuteènost, ¾e shodné fyzické osoby byly vedeny ve statutárních orgánech obou spoleèností, a to po celou dobu existence a èinnosti tìchto spoleèností, jedná se tedy zcela prokazatelnì o pøímou úèast na vedení obou spoleèností. Dále poukázal na to, ¾e stì¾ovatel vykázal za zdaòovací období roku 1999 záporné vlastní jmìní (ve vý¹i-19 048 Kè) a na to, ¾e po celou dobu daòového øízení mìl k dispozici dvì písemná vyjádøení legislativního odboru Ministerstva financí ÈR, a to adresovaná pøímo stì¾ovateli, na zcela konkrétní formulované dotazy. Je tedy zcela irelevantní, aby se stì¾ovatel neustále pou¹tìl do nových výkladù pøedmìtného ustanovení zákona o daních z pøíjmu. Navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou nicotnosti napadeného rozhodnutí, jako¾ i rozhodnutí jemu pøedcházejícímu, nebo» od jejího zodpovìzení je nutno pak dále odvíjet mo¾nost rozhodnutí ve vìci samotné. Vycházel pøitom ze svojí judikatury (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96).
Pojem nicotnosti ve znaèné hloubce propracovala pøedev¹ím judikatura minulých let; k rùzným aspektùm tohoto pojmu se vyjadøovala z posledních napø. tato rozhodnutí správních soudù: è. 20/2003 Sb. NSS, è. 35/2003 Sb. NSS, è. 67/2004 Sb. NSS, è. 199/2004 Sb. NSS,
è. 273/2004 Sb. NSS, è. 319/2004 Sb. NSS; z judikatury Ústavního soudu lze poukázat napø. na usnesení ze dne 17. 5. 2000, sp. zn. IV. ÚS 108/2000 (Sb. ÚS sv. 18 è. 17, s. 423) nebo na nález ze dne 10. 10. 2002, sp. zn. III. ÚS 728/01 (Sb. ÚS sv. 28 è. 125, s. 79).
Citovaná judikatura dospìla k závìru, ¾e k nicotnosti je soud povinen hledìt z úøední povinnosti. Vady, které zpùsobují nicotnost, jsou napø. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu (nikoliv v¹ak pouhý nedostatek funkèní pøíslu¹nosti), zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje (co není osobou v právním slova smyslu), nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (napø. ulo¾ení povinnosti podle ji¾ zru¹eného pøedpisu). Nicotný akt nelze mìnit, proto je nicotností automaticky sti¾eno i rozhodnutí o odvolání èi o rozkladu, které mìní nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupnì. V dobì pøedcházející úèinnosti soudního øádu správnímu pak soudní praxe nicotná rozhodnutí pøi neexistenci jiné mo¾nosti jejich odklizení-pøesto¾e pøísnì teoreticky vzato vlastnì neexistovala-ru¹ila z dùvodu ochrany právní sféry jejich adresáta, nebo» správní orgán, který je vydal, by i z takového nicotného rozhodnutí, které nadto mohlo poslou¾it jako exekuèní titul, (by» neprávem) mohl vùèi jeho adresátu vyvozovat právní závìry.
Novou úpravu pøinesl soudní øád správní. Podle jeho § 65 odst. 1 se mù¾e ¾alobce domáhat vyslovení nicotnosti správního orgánu. V souladu se závìry, k nim¾ dospìla právní teorie i praxe, stanovil soudní øád správní v § 76 odst. 2, ¾e k nicotnosti soud pøihlí¾í nejen k námitce ¾alobce, ale i z úøední povinnosti; toto pojetí se posléze dùslednì promítá i do § 109 odst. 3 s. ø. s., ukládajícího Nejvy¹¹ímu správnímu soudu povinnost i nad rámec dùvodù uplatnìných stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti pøihlí¾et k tomu, zda napadené rozhodnutí správního orgánu je nicotné. Dospìje-li soud k závìru, ¾e napadené rozhodnutí je nicotné, potom jeho nicotnost svým výrokem v rozsudku deklaruje.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daòového øádu (dále i d. ø. ), je zøejmé, ¾e jde o odli¹né kategorie. Podle § 32 odst. 7 d. ø. je neplatným rozhodnutí, v nìm¾ chybí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy jej zákon vy¾aduje; zøejmá chyba v psaní nebo poèítání neplatnost rozhodnutí nepùsobí. Chybìjící základní nále¾itosti rozhodnutí (napø. neuvedení právního pøedpisu ve výroku) sice pøedstavují vadu rozhodnutí, av¹ak zjevnì nikoliv natolik intenzivní, aby po úèastnících nebylo mo¾no spravedlivì ¾ádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo mo¾no usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí; dílèí nedostatky platebního výmìru nemohou zpùsobit jeho neexistenci. Chybí-li napø. ve výroku uvedení právních pøedpisù, nejde zjevnì o nìkterý z pøípadù nicotnosti, tj. o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje.
Ohlednì neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 d. ø. je ov¹em zapotøebí uvést, ¾e ani je nelze vykládat formálnì èi dokonce formalisticky. To znamená, ¾e pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, uvedených v § 32 odst. 2 s. ø. nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat urèité intenzity. Uvedený závìr vychází z interpretaèního pøístupu, podle nìho¾ by za ka¾dým právním pravidlem mìlo stát i urèité vìcné zdùvodnìní. Právní názor se nemù¾e opírat pouze o citaci paragrafù; interpret by mìl vìdìt, proè zákonná ustanovení vylo¾il tak, jak je vylo¾il. Prakticky vzato to znamená hledat smysl a úèel ka¾dého zákonného ustanovení; to platí i pro základní nále¾itosti daòového rozhodnutí. Napø. smyslem po¾adavku § 32 odst. 2 písm. d) d. ø., aby ve výroku byly uvedeny právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno, má se tím zajistit informovanost pøíjemce rozhodnutí o tom, podle jakého pøedpisu mu byla daò vymìøena; pokud tento pøedpis není uveden v samotném výroku, ale je uveden v jiném místì platebního výmìru tak, ¾e je nepochybné, ¾e daò byla vymìøena právì podle nìj, zcela zjevnì by neodpovídalo smyslu citovaného ustanovení pova¾ovat platební výmìr za neplatný, nebo» pøíjemci rozhodnutí se po¾adované informace beze v¹ech pochybností dostalo. Pouhý nedostatek základní nále¾itosti rozhodnutí proto sám o sobì nemá za následek neplatnost rozhodnutí; neplatnost by mohla nastat pouze za pøistoupení dal¹ích okolností, napø. v pøípadì uvedeném pod § 32 odst. 2 písm. d) d. ø. tehdy, pokud by ani interpretací rozhodnutí jako celku-tedy nejen jeho výroku-nebylo mo¾no zjistit, podle jakého pøedpisu byla daò vymìøena, tj. obecnì øeèeno, pokud by ani interpretací daòového rozhodnutí jako celku nebylo mo¾no zjistit údaj èi informaci, kterou by rozhodnutí podle § 32 odst. 2 ve spojení s odst. 7 obsahovat mìlo.
Jak ji¾ bylo øeèeno, od nicotnosti i neplatnosti je zapotøebí odli¹ovat rozhodnutí nezákonná. Nezákonným je rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním pøedpisem, a pøitom je¹tì nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo mo¾no usuzovat, ¾e rozhodnutí neexistuje, tj. ¾e je nicotné. Nezákonnost mù¾e být vyvolána buï chybnou aplikací hmotného práva (pak pùjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoøí § 78 odst. 1 s. ø. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepøezkoumatelnosti rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebo vad øízení pøedcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ø. s.]; tyto vady øízení jsou v¹ak v rámci soudního øízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud poru¹ení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Z uvedeného vyplývá, ¾e rozhodnutí postrádající nìkterou ze základních nále¾itostí mù¾e podle okolností být buï platné nebo neplatné ve smyslu § 32 odst. 7 d. ø. Je-li neplatným, potom mù¾e být buï toliko nezákonným pro nepøezkoumatelnost nebo pro jiné vady øízení, nebo-jsou-li zároveò naplnìna kritéria nicotnosti-mù¾e být i nicotným. Ka¾dá z právì uvedených kategorií tedy má svùj samostatný obsah a uplatòuje se za splnìní zcela odli¹ných pøedpokladù.
Rozli¹ování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není v¹ak pouze akademickou zále¾itostí, ale nese s sebou i vysoce praktické dùsledky pro soudní pøezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti povinny pøihlí¾et z úøední povinnosti, nad rámec ¾alobních bodù èi dùvodù kasaèní stí¾nosti. Je-li rozhodnutí skuteènì nicotné, soud v øízení o ¾alobì pouze deklaratorním výrokem vyhlásí jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice vìci, není-li tu nic , co by zakládalo práva èi povinnosti subjektù, nelze toto nic zru¹it. Pouze se vysloví nulita takového aktu. Naproti tomu, jde-li o neplatné daòové rozhodnutí (tj. je splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku), platí, ¾e soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce; z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò buï nicotné èi nepøezkoumatelné. Ani v tìchto pøípadech nelze hovoøit o tom, ¾e by soud pøihlí¾el z úøední povinnosti k neplatnosti; soud toti¾ pøihlí¾í z úøední povinnosti k urèitým vadám, které krom toho, ¾e vyvolávají neplatnost, zároveò-a to je pro soudní pøezkum podstatné -zpùsobují nepøezkoumatelnost èi nicotnost. Namítne-li ¾alobce v ostatních pøípadech neplatnost daòového rozhodnutí, a soud shledá tento závìr správným, napadené rozhodnutí -je¾ je zároveò nezákonným v ¹ir¹ím slova smyslu-zároveò zru¹í, nejèastìji podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.
K výkladu § 32 odst. 2 d. ø. nelze pøistupovat formálnì èi formalisticky, nýbr¾ je v¾dy nutné hledat jeho smysl a úèel, tedy ptát se, proè je urèitá nále¾itost daòového rozhodnutí jeho souèástí, a zda její pøípadný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Rozhodnutí je zapotøebí vykládat jako celek; k závìru o neplatnosti proto nelze dospìt na základì zji¹tìní, ¾e urèitá nále¾itost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místì, ne¾ uvedena být mìla. Takový pøístup pova¾uje zdej¹í soud za pøepjatý formalismus.
Smyslem po¾adavku, aby ve výroku byly uvedeny právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno, je tedy zajistit informovanost pøíjemce rozhodnutí o tom, podle jakého pøedpisu mu byla daò vymìøena. Není tedy rozhodující, zda tato informace je obsa¾ena ve výroku rozhodnutí èi v jiné jeho èásti, napø. v odùvodnìní, jako tomu je v souzené vìci; rozhodující naopak je, ¾e se této informace ¾alobci dostalo.
Dodateèný platební výmìr (pøedcházející ¾alobou napadenému rozhodnutí) obsahoval ve svém výroku uvedení jak hmotnìprávního pøedpisu (zákon è. 586/1992 Sb.), tak i procesní normy (zákon. è. 337/1992 Sb.). V dané vìci nebylo tedy pochyb o tom, podle jakých právních pøedpisù správce danì rozhodoval, jakou daò a v jaké vý¹i ulo¾il ¾alobci uhradit. ®alobce také zcela jasnì v odvolání proti tomuto platebnímu výmìru brojil proti interpretaci § 25 odst. 1 písm. w) zák. è. 586/1992 Sb. Z odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí je srozumitelné, jak se ¾alovaný s výkladem tohoto ustanovení vypoøádal. Na okraj je snad vhodné pøipomenout, ¾e rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì a rozhodnutí odvolacího orgánu tvoøí v tomto smyslu jeden celek. Smysl po¾adavku uvedeného v § 32 odst. 2 písm. d) d. ø. tedy byl naplnìn, a ¾alobou napadené rozhodnutí proto nelze pova¾ovat za neplatné.
Z napadeného rozhodnutí je tedy zøejmé, podle jakých právních pøedpisù bylo rozhodováno, jaká daòová povinnost, za jaké zdaòovací období a v jaké vý¹i ¾alobci správce danì vymìøil, a na jaký úèet mìl ¾alobce domìøenou èástku uhradit; takové rozhodnutí tedy jistì za neplatné pova¾ovat nelze.
Za onu nesprávnì posouzenou právní otázku oznaèil ¾alobce výklad ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. To stanoví, ¾e úroky z úvìrù a pùjèek nejsou pova¾ovány za náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmu, pokud pùjèka èi úvìr plyne od subjektu, který se pøímo nebo nepøímo podílel na vedení pøíjemce úvìru. Jak v¹ak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, pøedseda pøedstavenstva dceøiné spoleènosti JUDr. Z. a èlen pøedstavenstva dceøiné spoleènosti pan M. byli souèasnì jednateli mateøské spoleènosti H. s. r. o. Obì fyzické osoby, jednající za ¾alobce byly vedeny ve statutárních orgánech obou spoleèností a¾ do výmazu spoleènosti A. C., a. s. Jestli¾e tedy jednatel ¾alobce JUDr. I. Z. byl souèasnì pøedsedou pøedstavenstva spoleènosti A. C., a. s., a dal¹í jednatel ¾alobce P. M., byl souèasnì èlenem pøedstavenstva spoleènosti A. C., a. s., nelze dovodit jiný závìr, ne¾ ten, ¾e poskytovatel pùjèky A. C., a. s., se pøímo úèastnil na vedení pøíjemce úvìru.
Podle ustanovení § 134 obchodního zákoníku (týkajícího se spoleènosti s ruèením omezeným) jednateli nále¾í obchodní vedení spoleènosti. K rozhodnutí o obchodním vedení spoleènosti, má-li spoleènost více jednatelù, se vy¾aduje souhlas vìt¹iny jednatelù, nestanoví-li spoleèenská smlouva jinak.
Podle ustanovení § 191 odst. 1 obchodního zákoníku (týkajícího se akciové spoleènosti) je pøedstavenstvo statutárním orgánem, jen¾ øídí èinnost spoleènosti a jedná jejím jménem. Pøedstavenstvo rozhoduje o v¹ech zále¾itostech spoleènosti, pokud nejsou tímto zákonem nebo stanovami vyhrazeny do pùsobnosti valné hromady nebo dozorèí rady. Nevyplývá-li ze stanov nìco jiného, za pøedstavenstvo jedná navenek jménem spoleènosti ka¾dý èlen pøedstavenstva. Èlenové pøedstavenstva, kteøí zavazují spoleènost a zpùsob, kterým tak èiní, se zapisují do obchodního rejstøíku.
Jestli¾e tedy stejné fyzické osoby byly souèasnì ve vedení obou spoleèností, nutno dovodit, ¾e subjekty, které poskytly úvìr, se pøímo úèastnily na vedení pøíjemce úvìru. Jiný výklad vý¹e citované ustanovení neumo¾òuje.
Poukazuje-li stì¾ovatel na historický vývoj ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù a dovozuje-li, ¾e v souèasné dobì je cílem tohoto ustanovení daòovì znevýhodnit poskytování pùjèek od mateøských spoleèností dceøiným, nutno uvést, ¾e takové podmínky toto zákonné ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) neobsahuje a nelze z nìho dovodit ani to, ¾e k aplikaci tohoto ustanovení by mohlo dojít pouze v pøípadì, pokud by mateøská spoleènost poskytla úvìr spoleènosti dceøiné.
Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e výklad ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmu tak, jak ho uvádí stì¾ovatel, nelze ze znìní tohoto ustanovení dovodit. Uvedené ustanovení toti¾ nerozli¹uje, zda jde o vztah urèitého stupnì nadøízenosti èi podøízenosti ve vzájemných vztazích tìchto subjektù. Uvedené ustanovení nestanoví jako podmínku, ¾e úèastí na vedení je nutno rozumìt skuteènost, ¾e lze ovlivòovat pouze podøízený subjekt. Z citovaného ustanovení nevyplývá, ¾e jde o jednostranný vztah ve smìru subjektu, jemu¾ je úvìr poskytnut. Vztah mezi poskytovatelem a pøíjemcem úvìru je vztahem dvoustranným a pøi aplikaci tohoto ustanovení je nutno vycházet z toho, nakolik je poskytovatel úvìru schopen ovlivnit èinnost smluvního partnera (pøíjemce úvìru), jak ji¾ ostatnì uvedl Mìstský soud v Praze v odùvodnìní napadeného rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud se tedy zcela ztoto¾òuje s názorem vysloveným v rozsudku Mìstského soudu v Praze a zcela na odùvodnìní tohoto rozsudku v plném rozsahu té¾ odkazuje.
K vìci je¹tì uvádí, ¾e ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmu, jeho¾ se stì¾ovatel dovolává, sice obsahuje definici toho, co se rozumí ekonomicky nebo personálnì spojenými osobami, av¹ak ze skuteènosti, ¾e takovou definici ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù neobsahuje, nelze dovodit, ¾e výklad tohoto ustanovení provedený Mìstským soudem v Praze není zákonný. Úvahy stì¾ovatele vztahující se k výkladu ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) proto podle názoru soudu nemohou obstát, nebo» znìní uvedeného ustanovení jim neodpovídá.
Z tìchto dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e tvrzený kasaèní dùvod uvedený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ø. s. není dán, nebo» v rozsudku Mìstského soudu v Praze nebyla zji¹tìna nezákonnost, spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ ani nepøezkoumatelnost èi nedostatek dùvodù rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje kasaèní stí¾nost za nedùvodnou a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
®alobce nedosáhl v øízení procesního úspìchu, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, ¾alovanému náklady øízení o kasaèní stí¾nosti nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly a proto mu soud náhradu nákladù nepøiznal.

References: soud 
 § 25
 § 25
 soud 
 Soud 
 § 25
 § 25
 soud 
 § 25
 Soud 
 § 23
 § 25
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 § 25
 Soud 
 § 78
 § 103
 § 32
 § 32
 soud 
 § 76
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 23
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 76
 soud 
 § 109
 soud 
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 78
 § 76
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 § 32
 soud 
 § 25
 § 32
 § 25
 § 134
 § 191
 § 25
 § 25
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 § 23
 § 25
 § 25
 soud 
 § 103
 soud 
 § 110
 soud