Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F19-05-2011-2C_62-2011
Timestamp: 2016-10-24 16:13:54+00:00

Document:
2C_62/2011 (19.05.2011)
2C_62/2011
Beschwerdef�hrer, vertreten durch OBT AG,
Kantonale Steuerverwaltung, Bahnhofstrasse 15, 6430 Schwyz.
Direkte Bundessteuer (Jahressteuerveranlagung 1999),
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 25. November 2010.
A.X.________ ist Architekt HTL und bet�tigt sich u.a. im Liegenschaftenhandel. Mit Veranlagungsverf�gung vom 11. Dezember 2006 setzte die Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz die ausserordentlichen Eink�nfte aus Liegenschaftenhandel f�r die separate Jahressteuer 1999 auf Fr. 226'820.-- fest, indem sie von den Liegenschaftsgewinnen des Jahres 1999 (Fr. 317'183.--) den durchschnittlichen Liegenschaftsgewinn der sechs vorhergehenden Jahre (Fr. 90'363.--) in Abzug brachte.
A. und B.X.________ f�hrten gegen diese Jahressteuerveranlagung ohne Erfolg Einsprache. Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz vom 1. Oktober 2010 machten sie geltend, dass die Verj�hrung eingetreten sei. Zudem legten sie dar, dass sie im Jahre 2000 aus dem Liegenschaftenhandel einen Verlust von Fr. 278'879.-- erlitten h�tten. Dieser Verlust sei mit dem ausserordentlichen Gewinn des Jahres 1999 zu verrechnen. Sofern Grundst�ckgewinne in den Jahren der Bemessungsl�cke als ausserordentlich gelten w�rden, m�ssten folgerichtig auch die Grundst�ckverluste ber�cksichtigt werden. Mit Entscheid vom 25. November 2010 wies das Verwaltungsgericht die Beschwerde "im Sinne der Erw�gungen" ab. Es erwog, dass ein allf�lliger Verlust im zweiten Bemessungsl�ckenjahr (n-1) nur vorgetragen, nicht aber auf das erste Bemessungsl�ckenjahr (n-2) "zur�ckgetragen" werden k�nne.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen A. und B.X.________ dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 25. November 2010 sowie die Verf�gung der kantonalen Steuerverwaltung vom 11. Dezember 2006 seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass im Jahre 1999 kein ausserordentliches Einkommen zu versteuern sei. Eventualiter sei das steuerbare ausserordentliche Einkommen unter Ber�cksichtigung des Liegenschaftsverlusts im Jahr 2000 auf Fr. 17'900.-- festzusetzen.
Die Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz betreffend die direkte Bundessteuer ist zul�ssig (Art. 82 ff., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 146 DBG [SR 642.11]). Die Beschwerdef�hrer sind zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Nicht einzutreten ist indes auf das Rechtsmittel, soweit die Aufhebung der Verf�gung der Steuerverwaltung vom 11. Dezember 2006 beantragt wird, da die Beschwerde nur gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen zul�ssig ist (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG).
Mit der Beschwerde kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht ger�gt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch pr�ft es unter Ber�cksichtigung der allgemeinen Begr�ndungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grunds�tzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Mit der vorliegenden Beschwerde wird nicht (mehr) bestritten, dass die T�tigkeit des Beschwerdef�hrers nach der Rechtsprechung als Liegenschaftenhandel zu qualifizieren ist und die in die Bemessungsl�cke fallenden �berdurchschnittlichen Gewinne daraus als ausserordentliche Eink�nfte im Sinne von Art. 218 Abs. 3 DBG zu betrachten sind, die der Jahressteuer unterliegen (vgl. Urteil 2C_900/2008 vom 28. April 2009 E. 4). Die Frage der Ausserordentlichkeit der Eink�nfte stellt sich daher nicht. Zu pr�fen sind einzig die Fragen der Verj�hrung und der Verlustverrechnung.
Nach Art. 120 Abs. 1 DBG verj�hrt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, f�nf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Gem�ss Abs. 2 lit. a dieser Vorschrift beginnt jedoch diese Frist nicht oder steht sie still w�hrend eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens. Sie wird nach Abs. 3 lit. a zudem unterbrochen und beginnt neu mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird. Gem�ss Abs. 4 ist das Recht, die Steuer zu veranlagen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode aber auf jeden Fall verj�hrt.
Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass zum Unterbrechungsgrund der Einforderungshandlung (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG) auch die Zustellung des Steuererkl�rungsformulars geh�rt. Mit dem Versand des Steuererkl�rungsformulars am 15. Februar 2001, welches die Beschwerdef�hrer nachgewiesenermassen erhalten h�tten, sei die Verj�hrung ein erstes Mal und mit dem aktenkundigen Schreiben der Veranlagungsbeh�rde an die Beschwerdef�hrer vom 20. Dezember 2005 ein zweites Mal unterbrochen worden. Die Er�ffnung der Veranlagungsverf�gung vom 11. Dezember 2006 sei somit rechtzeitig erfolgt. Seit Erhebung der Einsprache stehe die Frist nach Art. 120 Abs. 2 DBG still.
Die Beschwerdef�hrer wenden demgegen�ber ein, gem�ss dem alten Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) habe das Veranlagungsverfahren innerhalb von drei Jahren nach Ablauf der Veranlagungsperiode eingeleitet werden m�ssen, wobei der Bundesratsbeschluss noch keine Veranlagungsverj�hrung beinhaltet habe (Art. 98 BdBSt). Mit der Zustellung des Steuererkl�rungsformulars innerhalb von drei Jahren nach Ablauf der Veranlagungsperiode w�re gem�ss dieser Vorschrift und der diesbez�glichen Praxis die Einleitungsfrist eingehalten worden. Das neue Recht kenne demgegen�ber keine Einleitungsfrist mehr, daf�r aber eine Veranlagungsverj�hrung, die nach dem Wortlaut des Gesetzes f�nf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode eintritt, wenn sie nicht unterbrochen wird oder still steht. H�tte der Gesetzgeber der Zustellung der Steuererkl�rungsformulare eine verj�hrungsunterbrechende Wirkung beilegen wollen, so h�tte er den Beginn der Verj�hrungsfrist ausdr�cklich auf diesen Zeitpunkt festgesetzt, zumal die Steuererkl�rungsformulare jedem Steuerpflichtigen zugestellt werden m�ssen. Die Zustellung des Steuererkl�rungsformulars stelle daher keine verj�hrungsunterbrechende Handlung (Art. 120 Abs. 3 DBG) mehr dar.
Dieser Argumentation der Beschwerdef�hrer kann nicht gefolgt werden. Bei der Zustellung des Steuererkl�rungsformulars an die Steuerpflichtigen handelt es sich offensichtlich um eine auf die "Feststellung der Steuerforderung" im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG gerichtete Handlung. Eine entsprechende Praxis bestand bereits unter dem fr�heren Bundesratsbeschluss �ber die direkte Bundessteuer, wie die Vorinstanz zu Recht festhielt (vgl. BGE 126 II 1 E. 2c S. 3). Unter dem Bundesratsbeschluss betrug die Frist, w�hrend welcher die Veranlagung eingeleitet werden konnte, drei Jahre (Art. 98 BdBSt). Eingeleitet wurde die Veranlagung mit der ersten nach aussen wirksamen Amtshandlung. Das war in der Regel die Zustellung des Steuererkl�rungsformulars an den Steuerpflichtigen (Urteil des Bundesgerichts vom 23. Mai 1986, ASA 56 S. 557 E. 1). Wurde diese Frist eingehalten, waren die Beh�rden (unter Vorbehalt der Bezugsverj�hrung nach Art. 128 BdBSt) an keine Frist mehr gebunden (BGE 126 II 49 E. 2b mit Hinweisen; K�NZIG/BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], III. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 2 und 3 zu Art. 98 BdBSt; s. auch Urteil 2C_267/2010 vom 8. April 2011 E. 4.1 f.). Das DBG hat demgegen�ber namentlich die Neuerung gebracht, dass es nicht mehr die Einleitung der Veranlagung befristet, sondern das Recht zur Veranlagung zeitlich begrenzt, und zwar durch eine relative wie auch eine absolute Frist. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, bei der Zustellung des Steuererkl�rungsformulars handle es sich nicht mehr um eine auf "Feststellung ... der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung". Das eine hat mit dem anderen nichts zu tun. Die umstrittene Steuerforderung ist daher noch nicht verj�hrt.
Zu pr�fen bleibt, ob der f�r das Jahr 2000 deklarierte Verlust aus Liegenschaftenhandel mit den ausserordentlichen Eink�nften des Jahres 1999 zu verrechnen ist, wie die Beschwerdef�hrer mit dem Eventualantrag geltend machen.
4.1 Gem�ss Art. 41 DBG sind die Kantone frei, f�r die nat�rlichen Personen anstelle der zweij�hrigen Pr�numerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung (Art. 40, 43 Abs. 1 DBG) die einj�hrige Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung festzulegen. Von dieser M�glichkeit haben alle Kantone Gebrauch gemacht. Die �bergangsbestimmung in Art. 218 DBG regelt den Wechsel der zeitlichen Bemessung. Gem�ss Abs. 1 dieser Norm wird die Einkommenssteuer f�r die erste Steuerperiode (n) nach dem Wechsel nach neuem Recht veranlagt. Das Einkommen der zwei letzten Jahre vor dem Wechsel (n-1 und n-2) f�llt in die Bemessungsl�cke. Eine Ausnahme sehen die Abs�tze 2 und 3 der genannten �bergangsbestimmung f�r die in den Jahren n-1 und n-2 erzielten ausserordentlichen Eink�nfte vor. Diese unterliegen f�r das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich f�r diese Eink�nfte allein ergibt. Die im Durchschnitt der Jahre n-1 und n-2 angefallenen ausserordentlichen Aufwendungen k�nnen gem�ss Abs. 4 abgezogen werden. Im Gegensatz zu den ausserordentlichen Eink�nften sind die ausserordentlichen Aufwendungen in Abs. 5 abschliessend aufgez�hlt.
�ber die Behandlung von Gesch�ftsverlusten in den �bergangsjahren enthalten die harmonisierten Bundesgesetze demgegen�ber keine Vorschriften. Die ordentlichen Eink�nfte aus einer selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit in den beiden Jahren vor dem Systemwechsel n-2 und n-1 fallen in die Bemessungsl�cke. Fraglich ist, wie der Gesch�ftsverlust eines in diesen Jahren abgeschlossenen Gesch�ftsjahres zu behandeln ist. Nach dem Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999, Ziff. 255 (ASA 68 S. 388 f.), ist ein solcher Verlust in erster Linie mit dem allf�lligen (ordentlichen) Gewinn eines in derselben Periode abgeschlossenen Gesch�ftsjahres zu verrechnen. Gemeint ist die Verrechnung mit dem ordentlichen Gesch�ftsgewinn. Erst wenn nach dieser Verrechnung ein Verlust verbleibt, kann dieser gem�ss dem Kreisscheiben von einem in dieser Periode realisierten ausserordentlichen Ertrag in Abzug gebracht werden (wobei die ausserordentlichen Aufwendungen nach Art. 218 Abs. 4 und 5 DBG vorg�ngig zu ber�cksichtigen sind). Verrechenbare Gesch�ftsverluste aus den der Bemessungsl�cke vorhergehenden Jahren n-3 und n-4 k�nnen unter den gleichen Bedingungen wie die Verluste der Jahre n-1 und n-2 mit den ausserordentlichen Ertr�gen der Jahre n-1 und n-2 verrechnet werden. Verlust�bersch�sse aus den Jahren n-1 und n-2 k�nnen sodann im Rahmen der allgemeinen Verlustvortragsperiode (Art. 31 bzw. 211 DBG) auf das Steuerjahr n vorgetragen werden (Kreisschreiben, a.a.O., Ziff. 255; s. auch BEAT WALKER, Die Besteuerung der Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit im System der Postnumerandobesteuerung und im �bergang, StR 55/2000 S. 8 f.).
Die Verrechnung von Verlusten mit ordentlichen Gewinnen der Bemessungsl�cke wird in der Doktrin mehrheitlich als systemwidrig erachtet, da die ordentlichen Gewinne der in den Jahren n-1 und n-2 abgeschlossenen Gesch�ftsjahre nach Art. 218 Abs. 2 DBG nie Bemessungsgrundlage bilden k�nnen und daher auch nicht zur Verrechnung mit Gesch�ftsverlusten herangezogen werden d�rfen (REICH/ Z�GER, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. Aufl. 2008, N. 14 zu Art. 211 DBG; EICHENBERGER/GEHRIGER, Grunds�tze und kontroverse Fragen beim �bergang zur Gegenwartsbemessung im Kanton Z�rich, StR 55/2000 S. 402 f.; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 1. Aufl. 2003, N. 34 zu Art. 218 DBG; PETER B. NEFZGER, in: Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2004, N. 14 zu � 89 StG). Abgesehen davon wird auch in der erw�hnten Literatur die Meinung vertreten, dass Verluste der �bergangsperiode sowie noch nicht verrechnete Verluste der Vorjahre nach Art. 31 bzw. 211 DBG ber�cksichtigt werden m�ssen.
Soweit sich Doktrin und Praxis hierzu �ussern, kann in den Bemessungsl�ckenjahren (n-2, n-1) ein Verlust nur vorgetragen, nicht aber zur�ckgetragen werden. Da im Bereich der direkten Bundessteuer die Jahressteuer f�r die �bergangsperiode f�r jedes Steuerjahr separat und nach dem Satz, der f�r die betreffenden Eink�nfte gilt, erhoben wird, und nach den massgebenden steuerrechtlichen Vorschriften (Art. 31 bzw. 211 DBG) Verluste nur vorgetragen werden k�nnen, ist auch in der Bemessungsl�cke grunds�tzlich nur ein Verlustvortrag m�glich. Ein Verlustr�cktrag in dem Sinn, dass ein Verlust�berschuss der Steuerperiode n-1 auf die Steuerperiode n-2 zur�ckgetragen werden kann, ist gesetzlich nicht vorgesehen und wird �berwiegend abgelehnt. Die beiden �bergangsjahre bilden auch keine zweij�hrige Bemessungsperiode. Ein Verlust der Steuerperiode n-1 ist daher grunds�tzlich auf die Steuerperioden n ff. vorzutragen (vgl. RICHNER ET AL., a.a.O., N. 34 zu 218 DBG; DIETER WEBER, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. Aufl. 2008, N. 34 i.f. zu Art. 218 DBG; Steuerverwaltung Graub�nden, Praxisfestlegung Verlustverrechnung vom 5. November 2001 Ziff. 2.2; teilweise abweichend Kantonales Steueramt St. Gallen, Verlustverrechnung in den �bergangsjahren, St. Galler Steuerbuch 314 Nr. 5 Ziff. 2 ff., bes. 4.1).
4.2 Wenn daher die Vorinstanz es abgelehnt hat, den geltend gemachten Verlust des Steuerjahres 2000 (n-1) mit den ausserordentlichen Eink�nften des Steuerjahres 1999 (n-2) zu verrechnen, kann darin keine Bundesrechtsverletzung erblickt werden. Eine ausdr�ckliche bundesrechtliche Norm, gegen welche die Vorinstanz verstossen haben k�nnte, besteht nicht. Die Praxisfestlegung im Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung ist nicht eindeutig. Art. 218 Abs. 2 spricht von den "Steuerjahren", das Kreisschreiben von der "Periode". Die Praxis der kantonalen Steuerverwaltungen ist nicht einheitlich. Die Lehre �ussert sich zu dieser Frage nur am Rand. Unter einem systematischen Aspekt erscheint die L�sung der Vorinstanz konsequent und kann dagegen nichts eingewendet werden. Im �brigen hat die Vorinstanz vorgesehen, dass der Verlust�berschuss im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen allenfalls auf die folgende Steuerperiode (n bzw. 2001) vorzutragen ist. So ist auch ihre Abweisung der Beschwerde "im Sinne der Erw�gungen" zu verstehen (vgl. Urteil E. 3.4 S. 7). Sollte diese Veranlagung bereits rechtskr�ftig sein, m�sste die Steuererkl�rung als Revisionsgesuch entgegengenommen werden (analog Art. 9 Abs. 3 der Verordnung �ber die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei nat�rlichen Personen; SR 642.117.1, �nderung vom 14. Dezember 1998). Damit wird dem Kreisschreiben der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung angemessen Rechnung getragen. Ob eine andere L�sung ebenfalls vertretbar w�re, kann bei dieser Sachlage offenbleiben.
Die Beschwerde ist als unbegr�ndet abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Da die Beschwerdef�hrer unterliegen, haben sie die Gerichtskosten zu tragen; sie haften hierf�r solidarisch (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 5 BGG).
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, der Kantonalen Steuerverwaltung, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 146
 Art. 218
 Art. 120
 Art. 120
 Art. 120
 BGE 
 Art. 128
 Art. 98
 Art. 41
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 211
 Art. 218
 Art. 31
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 9