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Timestamp: 2018-09-22 09:44:39+00:00

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﻿ Sentencia 2005-90492 de abril 29 de 2010
SENTENCIA 2005-90492 DE 29 DE ABRIL DE 2010
CONTENIDO:OPERACIONES FORWARD. NO SON DEDUCIBLES LAS PÉRDIDAS EN OPERACIONES FORWARD REALIZADAS CON ENTIDADES EXTRANJERAS QUE NO GENERAN RENTAS DE ORIGEN NACIONAL.
TEMAS ESPECÍFICOS:CONTRATO FORWARD, DERECHO TRIBUTARIO, RENTA DE LA NACIÓN, RENTA, DEDUCCIÓN POR CONTRATO FORWARD, PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Sentencia 2005-90492 de abril 29 de 2010
Rad.: 25000-23-27-000-2005-90492-01-16886
Demandante: Hewlett Packard Colombia Ltda.
Demandada: U.A.E. DIAN. RENTA 2001
En términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante corresponde a la Sala decidir la legalidad de la liquidación oficial de revisión 3106420004000173 de 9 de diciembre de 2004 que modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2001. Concretamente, se debe establecer si operó la firmeza de la declaración tributaria en virtud del beneficio de auditoría. En caso negativo, se deberá determinar si proceden las deducciones por pagos al exterior por concepto de pérdidas en operaciones forward y otros gastos vía intercompany y si procede la sanción por inexactitud.
Hewlett Packard Colombia Ltda., celebró en el año 2001 con las entidades financieras ubicadas en el exterior Standard Chartered, Citibank Nassau y Lehman Brothers operaciones forward de las cuales obtuvo pérdidas por $2.995.607.071(3).
El 9 de abril de 2002 Hewlett Packard Ltda., presentó la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2001, la cual arrojó un saldo a favor de $6.297.652.000, que fue reconocido y devuelto por la administración mediante la Resolución 608-00434 de 10 de mayo de 2002(4).
El 3 de abril de 2003 la DIAN notificó a la contribuyente el Emplazamiento para Corregir 310632003000103 del 1º de abril de 2003 en relación, entre otros puntos, con los gastos en el exterior y operaciones con compañías vinculadas(5).
Como la sociedad no corrigió la declaración, el 23 de marzo de 2004, mediante requerimiento especial 310632004000030 la DIAN propuso modificar la declaración de renta de la contribuyente porque no procedían las deducciones por gastos en el exterior ($3.238.276.000) por concepto de pérdidas en operaciones forward por $2.995.607.071 y operaciones intercompany por $242.668.561,65. Propuso una sanción por inexactitud de $1.813.435.000(6).
Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642004000173 del 9 de diciembre de 2004 en los mismos términos propuestos en el requerimiento. En este acto se determinó un saldo a favor de $3.350.820.000(7).
Conforme a estos hechos probados la Sala procede a decidir:
Firmeza de la declaración de renta año gravable 2001
La demandante controvierte la decisión de primera instancia e insiste en que la liquidación privada presentada el 9 de abril de 2002, estaba en firme, porque el emplazamiento para corregir del 1º de abril de 2003, con el cual la DIAN pretendió interrumpir la firmeza de la declaración de 2001, no señaló los indicios con los cuales pretendió adicionar ingresos o rechazar los costos, deducciones o descuentos, conforme lo dispone el artículo 685 del estatuto tributario.
Conforme al artículo 689-1 del estatuto tributario, modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, el beneficio de auditoría para las declaraciones de renta estaba dispuesto así:
“ART. 689-1.—Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional. (...)”.
Como lo señaló la Sala en sentencia del 22 de abril de 2004, el beneficio de auditoría es una figura especial de firmeza de las declaraciones tributarias que al darse los presupuestos de hecho que el legislador ha consagrado para la procedencia del beneficio, la declaración se torna inmodificable tanto por la administración como por los administrados(8).
Que el legislador al consagrar el beneficio de auditoría como quedó transcrito, señaló los siguientes requisitos para acceder al beneficio:
1. Opera en relación con la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios para los períodos gravables 2000 a 2003.
2. Se debe incrementar el impuesto neto de renta a dos veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior.
3. La declaración debe estar debidamente presentada, en forma oportuna y el pago debe realizarse en los plazos que para el efecto fije el Gobierno Nacional.
4. Que transcurra el término de doce meses siguientes a la fecha de la presentación de la declaración y dentro de este no se hubiere notificado emplazamiento para corregir.
Sobre este último requisito, la Sala, en la sentencia señalada, consideró que“si bien en las normas generales el emplazamiento para corregir sólo suspende el término de firmeza, la naturaleza que le da el legislador a esta actuación, en la Ley 633 de 2000, es la de frustrar el beneficio, si se notifica dentro de los 12 meses siguientes a la fecha de la presentación de la declaración (...). Es evidente, como atrás se señaló, que el punto de referencia para la operancia del beneficio de auditoría en la forma como expresamente lo consagró el legislador del año 2000, es con el transcurso del término de doce meses sin que la administración haya notificado emplazamiento para corregir, como también es evidente que si el emplazamiento para corregir se notifica dentro de este mismo término, no opera el beneficio de auditoría, y por ende la declaración tributaria no adquiere la firmeza de que trata el artículo 17 de la Ley 633 de 2000”.
En el presente caso, la sociedad, con el fin de gozar del beneficio de auditoría, incrementó el impuesto neto de renta en dos veces el índice de ajuste por inflación vigente para el periodo gravable, en relación con el impuesto de renta del año inmediatamente anterior. La declaración fue presentada el 9 de abril de 2002, por lo tanto, la Administración tenía hasta el 9 de abril de 2003 para notificar el emplazamiento para corregir, so pena de operar la firmeza de la declaración.
De acuerdo con los antecedentes del proceso, la DIAN notificó, el 3 de abril de 2003, el Emplazamiento para Corregir 310632003000103 del 1 de abril de 2003, de manera que, lo hizo dentro del término legal que impediría que operara la firmeza de la declaración(9). Sin embargo, la demandante considera que el emplazamiento para corregir no fue debidamente motivado conforme lo establece el artículo 685 del estatuto tributario y, por tal razón, no tuvo la virtualidad de frustrar el beneficio de auditoría al que se acogió la sociedad.
Según el artículo 685 del estatuto tributario, el emplazamiento para corregir procede cuando la administración tiene “indicios” sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona emplazada corrija la declaración, si lo considera pertinente. Dicho acto administrativo no es vinculante para el contribuyente, pues el mismo artículo señala que “la no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna”. Sin embargo, en el caso del beneficio de auditoría, este acto es de vital importancia porque es el presupuesto necesario para impedir que opere la firmeza de la declaración.
Si bien, conforme al artículo 685 los indicios de inexactitud son los que motivan el emplazamiento para corregir, la administración puede ampliar los medios de prueba a su alcance para verificar la realidad fiscal del contribuyente, con el fin de comprobar directamente la existencia o no de la posible inexactitud en la declaración(10). Lo anterior quiere decir, que para que la DIAN expida un emplazamiento para corregir no se requiere que todos los hechos de inexactitud estén probados, pues la actividad probatoria en el proceso de determinación oficial de los impuestos no ha culminado y tanto la DIAN como los contribuyentes pueden comprobar o desvirtuar esos indicios.
Según el diccionario de la Real Academia Española el “indicio” es “el fenómeno que permite conocer o inferir la existencia de otro no percibido” o también es “cantidad pequeñísima de algo, que no acaba de manifestarse como mensurable o significativo”. Probatoriamente, el indicio responde al concepto de ser un hecho conocido del cual se infiere lógicamente otro desconocido. A juicio de la doctrina, no se puede considerar que esta inferencia lógica forme parte de la prueba indiciaria, pues esta labor es propia de la crítica de cualquier medio probatorio(11).
En efecto, el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil dispone que para que un hecho pueda considerarse como indicio deberá estar debidamente probado en el proceso. Para la Sala, la necesidad de que exista un hecho probado como indicio, no significa que el hecho por inferir también lo esté o que lógicamente se dé como parte del indicio, pues no debe desconocerse que el indicio es una prueba indirecta que requiere de una valoración de otros elementos probatorios o de recabar más en el examen de esos hechos para llegar al convencimiento de que el hecho indicado se dio o probó.
En el presente caso, la DIAN expresó los siguientes argumentos en el emplazamiento para corregir:
“Gastos en el exterior
En la respuesta inicial la empresa reporta gastos en el exterior por un total de $4.034.750.077 que desagrega en $382.971.958 como deducible y $3.654.142.985 deducibles con limitación (al 15% de la renta líquida).
El primer rubro, que denomina deducible, está compuesto básicamente por los conceptos denominados: asesoría gerencial en Colombia, capacitación en Colombia y publicidad en Colombia.
El segundo rubro, que denomina deducible con limitación, incluye $2.995.607.071 de la cuenta PUC 5315 pérdida en forward celebradas en el exterior con bancos extranjeros y tres operaciones con Lehman Brothers cuya documentación soporte fue provista parcialmente y la tasa pactada excede el requisito de la proporcionalidad establecido en el artículo 107 del estatuto tributario que además dispone la causalidad y necesidad para la admisibilidad de las expensas realizadas durante el año o periodo gravable.
La sociedad dedujo gastos del exterior y efectuó operaciones con compañías vinculadas cuyo detalle no está probado para efectos de determinar la procedencia del tratamiento fiscal. Se solicitó desagregar tal información en los conceptos o factores que la integran con el fin de analizar entre otros, la retención en la fuente practicada a fin de determinar la viabilidad”.
De la anterior transcripción, la Sala advierte un indicio de inexactitud, que fue incluir en la declaración de renta unas deducciones por gastos en el exterior que al parecer no eran procedentes conforme al artículo 107 del estatuto tributario, pues las tasas de las operaciones forward no eran proporcionales, hecho que indicaba su improcedencia. Además, no había documentación soporte suficiente ni era clara la existencia de retenciones.
En efecto, la exactitud de una declaración tributaria consiste en incluir, conforme a las normas sustanciales que rigen un tributo, los datos que conforman las bases gravables del impuesto, de manera que, una inexactitud que puede motivar el emplazamiento para corregir, al margen de que pueda ser sancionable o no, es la inclusión de una deducción improcedente que para su modificación se requiere de liquidación de revisión(12).
Bajo el anterior criterio, para la Sala, la motivación expuesta por la DIAN en el emplazamiento para corregir no es una simple conjetura, sino que evidencia un indicio de inexactitud, que debía ser evaluado posteriormente con base, no sólo en las pruebas que se allegaran al proceso, sino con los argumentos de la contribuyente. En consecuencia, este acto no está viciado de ilegalidad y tuvo como efecto impedir que operara la firmeza de la declaración tributaria, como lo declaró el tribunal. No prospera el cargo de apelación.
En consecuencia, la Sala procede a decidir sobre el fondo del debate.
Rechazo de la deducción por valor de $2.995.607.071 correspondiente a pérdidas en operaciones forward.
El tribunal no accedió a la nulidad de la liquidación oficial por este concepto porque la deducción no es procedente, ya que conforme al artículo 24 del estatuto tributario, los giros efectuados a entidades extranjeras serían ingresos de fuente nacional si la entidad beneficiaria del pago efectuara alguna actividad de explotación o enajenación de bienes dentro de Colombia. Que en este caso, tal circunstancia no se dio porque, en virtud del contrato forward, si la entidad extranjera obtenía un rendimiento era de fuente extranjera. Se derivó de una actividad financiera ejecutada en el exterior. Por lo tanto, los ingresos transferidos que fueron percibidos por las sociedades extranjeras, producto de la diferencia en cambio proveniente de contratos forward, no eran ingresos tributarios de fuente nacional y, por tal razón, no eran para la actora gastos deducibles por no cumplir los presupuestos de los artículos 121 y 122 del estatuto tributario, con base en el criterio expuesto por el Consejo de Estado en sentencia del 19 de septiembre de 2002 (Exp. 12796).
La demandante comparte la consideración del tribunal de que los ingresos para las entidades extranjeras no se pueden considerar como de fuente nacional, pero discrepa de la interpretación que efectuó la Sala en la sentencia mencionada cuando considera que la deducción de los pagos al exterior limitados al 10% (hoy 15%) según el artículo 122, sólo procedía si previamente se cumplía el artículo 121, es decir, si los pagos se sometían a retención en la fuente o correspondían a los literales a) y b) del artículo 121. Para la demandante, el criterio expuesto no es correcto y solicita que se estudie nuevamente esa posición para concluir que la deducibilidad limitada al 15% procede como regla general y para su aplicabilidad no se requiere que haya retención en la fuente ni que se traten de los pagos previstos en los literales a) y b) del artículo 121 y b) a f) del 122, que no tienen límite de deducibilidad.
Pues bien, la Sala en la sentencia de 19 de septiembre de 2002 expuso las siguientes consideraciones:
“Dispone el artículo el artículo 121 del estatuto tributario
“ART. 121.—Deducción de gastos en el exterior. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.
b. Los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República”.
Del tenor literal de la norma se infiere que son deducibles todos los gastos efectuados en el exterior, siempre y cuando tengan relación de causalidad con las rentas de fuente nacional y sobre ellos se haya efectuado la retención en la fuente, la cual procede cuando para el beneficiario del pago el ingreso constituya renta gravable en Colombia.
Del presupuesto legal que hace relación a que se haya efectuado la retención en la fuente la norma excluye expresamente “a) los pagos a comisionistas en el exterior por la compra y venta de mercancías...” y “b) los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación (sic) o exportación de mercancías...”.
En el caso bajo análisis el concepto del pago realizado por la sociedad actora a la sociedad Hankyu Express International Co Ltd., corresponde a “gastos de representación y relaciones públicas” y sobre el no procedía hacer retención en la fuente, porque para la sociedad beneficiaria del pago, no constituía renta gravable en Colombia.
Se concluye entonces que como el concepto del pago no corresponde a ninguno de los enunciados en los literales a) y b) de la norma en mención, que son los deducibles sin que sea necesaria la retención en la fuente, no es procedente la deducibilidad del gasto para la sociedad demandante, por no estar dados respecto del mismo los presupuestos que se señalan en el precepto legal.
Lo anterior, porque mientras que el inciso primero de la norma al autorizar la deducción del gasto no distingue el concepto del pago, siempre y cuando sobre el mismo, se haya efectuado la retención; el inciso segundo de la norma, que incluye los literales a) y b), autoriza la deducción del gasto sin que sea necesaria la retención en la fuente, pero restringe tal autorización a los conceptos expresamente allí enunciados, esto es “pagos a comisionistas en el exterior por la compra y venta de mercancías...” y “los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías...”.
Ahora bien establecida la improcedencia de la deducción del gasto, por no encontrarse enmarcado dentro los presupuestos que se señalan en el artículo 121, por sustracción de materia, tampoco hay lugar a la limitación de su deducibilidad en los términos a que se refiere el artículo 122 del estatuto tributario, que en su versión antes de ser modificado por la Ley 223 de 1995, artículo 84 dispone:
ART. 122.—Limitación a la deducción La deducción por gastos en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no puede exceder de diez por ciento (10%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de la deducción de tales gastos, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:
a) Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente.
b) Los referidos en los literales a) y b) del artículo anterior.
c) Los contemplados en el artículo 25.
En efecto, la disposición anotada está concebida para ser aplicada una vez establecida la viabilidad de la deducción de gastos en el exterior en los términos previstos en el artículo 121, así que no es precisamente porque no exista renta líquida que permita deducir el límite del 10%” del gasto, que se produce el rechazo del gasto, sino porque no es viable la deducción del mismo. Por lo anterior resulta irrelevante al caso la discusión que plantea el recurrente acerca de la equivalencia de la renta líquida por el sistema ordinario y la renta presuntiva.
Finalmente debe precisarse que, contrario a lo afirmado por el apoderado de la actora, las razones del rechazo discutido no están limitadas a que no exista renta líquida que permita deducir por lo menos el 10% del gasto, sino que tal como se constata en los actos acusados y demás antecedentes administrativos, aquellas están esencialmente referidas al incumplimiento de los presupuestos legales que en los términos del artículo 121 hacen procedente la deducción del gasto y precisamente por ello es que la administración decide rechazar la totalidad del pago esto es la suma de $116.888.630.
Lo anterior, en el entendido de que no se trata de ninguno de los pagos que se señalan en el artículo 122, como excluidos de la limitación del gasto, esto es “aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención, los referidos en los literales a) y b) del artículo 121, y los contemplados en el artículo 25”.
Posteriormente, la Sala en sentencia de 18 de octubre de 2007 precisó que “El Estatuto reconoce como deducibles los gastos hechos en el exterior, siempre que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, que se haya efectuado la retención en la fuente (art. 121), no excedan el 15% de la renta líquida del contribuyente (art. 122), se cumplan las regulaciones del régimen cambiario (art. 123) y se trate de pagos efectuados a la casa matriz por concepto de gastos de administración, regalías, explotación de intangibles (art. 124)(13).
Si bien el artículo 122 del estatuto tributario fue modificado por la Ley 223 de 1995, la interpretación efectuada no varía. En efecto, el artículo 122 con la modificación introducida por la Ley 223 de 1995 establece:
“ART. 122.—Limitación a los costos y deducciones. Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:
a. Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente.
b. Los referidos en los literales a) y b) del artículo anterior.
c. Los contemplados en el artículo 25.
d. Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales.
e. Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas.
f. Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera”.
La Sala observa que tanto el artículo 121 como el artículo 122 se refieren a los gastos efectuados en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, es decir, son gastos que se realizan con la finalidad de generar rentas de origen nacional.
En este caso, la finalidad de los contratos forward no fue generar rentas de origen nacional, pues, como la misma sociedad lo ha señalado a lo largo del proceso, ella celebró operaciones forward con las entidades financieras extranjeras Standard Chartered, Citibank Nassau y Lehman Brothers, en virtud de las relaciones comerciales de la oficina principal con ellas. Que por dirección corporativa eran obligatorias en varios países para cubrir sus estados financieros, y que aunque en consonancia con las normas colombianas se efectuaron en pesos, por política de la compañía, se ajustaron a dólares para efectos del reporte a los accionistas extranjeros. La finalidad de estas operaciones fue reducir a cero el riesgo de la exposición de los estados financieros en pesos en el momento de su reexpresión a dólares, lo cual se lograba con la cobertura del posible desbalance que llegara a presentarse como consecuencia de la devaluación(14).
Mientras que la actividad productora de renta de la contribuyente consiste, principalmente, entre otros, en promocionar y facilitar la venta, el arrendamiento, el servicio y, en general, la comercialización de productos y equipos Hewlett Packard y sus productos asociados, así como de productos de informática y tecnología fabricados o distribuidos por terceros.
Además, es claro que para la entidad beneficiaria de los pagos como consecuencia del resultado de las operaciones forward a su favor, no fueron ingresos de fuente nacional conforme al artículo 24 del estatuto tributario, que define el ingreso de fuente nacional como el proveniente de “la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio; así como el obtenido en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación”.
Y como para las entidades financieras extranjeras, beneficiarias de los pagos, esos ingresos no constituían renta gravable en Colombia, no había lugar a practicar retención en la fuente (E.T., arts. 367 y 418), pero no significa que por ello, procediera la deducción en el límite del 15% conforme al inciso primero y literal a) del artículo 122 del estatuto tributario, pues, se insiste, los gastos que se hicieron no tienen relación de causalidad con las rentas obtenidas por la actora en Colombia.
Del análisis de los artículos 121 y 122 del estatuto tributario, para la Sala el requisito legal para la procedencia de los gastos en el exterior es que se haya practicado retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia, salvo que se trate de los literales a) y b) del artículo 121 ibídem y aquellos en los cuales no sea obligatoria la retención (a contrario sensu del lit. a) del art. 122), pero en gastos a los que se refiere el inciso primero del artículo 122, es decir, los realizados para obtención de rentas de fuente nacional, que por disposición legal o reglamentaria, no estén sometidos a retención en la fuente. Caso que no es el que se presenta en este proceso.
En conclusión, son deducibles en el 100% los siguientes gastos en el exterior para la obtención de rentas de fuente nacional:
1. Cuando es obligatoria la retención en la fuente y, esta se haya efectuado (art. 121);
2. Cuando no es obligatoria la retención en la fuente por tratarse de pagos a comisionistas en el exterior por compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes (E.T., art. 121 lit. a)) y de intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios (E.T., art. 121 lit. b)); y,
3. Los pagos a que se refieren los literales c) a f) del artículo 122 del estatuto tributario.
Y son deducibles en el 15% los demás gastos en el exterior, siempre y cuando, se insiste, se realicen para la obtención de rentas de fuente nacional. En ellos se incluyen aquellos gastos que por disposición expresa no están sometidos a retención en la fuente. La Sala entiende que si, para la sociedad, las operaciones forward que originaron los gastos discutidos no tuvieron por finalidad obtener rentas de fuente nacional, correlativamente, los ingresos obtenidos, eventualmente, por las entidades en el exterior tampoco pueden considerarse de fuente nacional. De manera que, si lo pagado por la sociedad, en virtud de esas operaciones, no constituye para las beneficiarias renta gravable en Colombia, no significa que se encuentre en el supuesto de hecho del inciso primero del artículo 122 del estatuto tributario y sea deducible en el 15%, sino que no es procedente la deducción conforme a esa disposición, que regula, junto con las demás normas correspondientes a los gastos en el exterior, la procedencia de estos pagos.
Por lo anterior, la Sala no encuentra razón para modificar el criterio expuesto en la sentencia que se citó y reitera que son deducibles todos los gastos efectuados en el exterior, siempre y cuando tengan relación de causalidad con las rentas de fuente nacional y sobre ellos se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia, salvo los casos en que no se efectúa la retención en la fuente por expresa disposición legal y que se admiten como deducibles.
Finalmente, no tiene sustento la afirmación de la demandante de que la operación celebrada con Bankboston que arrojó una pérdida en forward por $286.324.000, haya sido reportada como extranjera y que en realidad era nacional y que por esta razón no le correspondía a la actora practicar la retención en la fuente, debido a que la entidad financiera debió autorretenerse, pues no aparece en el listado de las pérdidas por operaciones forward aportada por la demandante en respuesta al requerimiento de información del 30 de diciembre de 2002(15) y si bien con la demanda se allegó copia de una certificación de la constitución de la operación no hay otros elementos probatorios de los cuales se pueda considerar que tal pérdida hizo parte de los gastos rechazados por la DIAN. Además, el detalle de los forward que anexa la demandante con la demanda (fl. 75) no coincide con el que allegó ante la administración y que está acompañado de los correspondientes soportes (fls. 670 a 708 c.a. 3).
Por las razones antedichas, y como lo señaló el tribunal, no es procedente analizar la proporcionalidad conforme al artículo 107 del estatuto tributario, por cuanto los gastos en el exterior tienen una regulación especial para su procedencia, como que haya generado para la actora renta de fuente nacional, que no se cumplió. No prospera el cargo de apelación.
Procedencia de la deducción por $242.668.561 de cargos realizados vía intercompany
Según la demandante el requerimiento especial está viciado de ilegalidad porque la administración no planteó los motivos por los cuales dicha suma debió someterse a retención en la fuente, simplemente se remite a los fundamentos expuestos en el “punto siguiente”. Pero, el punto siguiente se refiere al rechazo de la deducción de las operaciones forward y los fundamentos expuestos no podían ser los mismos para la glosa de las operaciones intercompany. Que si bien en la liquidación de revisión se estableció que esa suma correspondió a ingresos de fuente nacional, no explicó las razones de esa conclusión. Que tales gastos corresponden a servicios que se prestaron en el exterior, por lo tanto, no son de fuente nacional, situación que no varía por el hecho de que no se hubieran aportado los soportes contables.
Pues bien, para establecer si el requerimiento especial no explicó debidamente la glosa, la Sala lo transcribe en la parte pertinente:
“Requerimiento especial Nº 310632004000030 del 23 de marzo de 2004.
“a) Operaciones intercompañías
En la respuesta al requerimiento ordinario inicial, la sociedad aportó la relación de las operaciones realizadas intercompañías, es decir, entre las compañías Hewlett Packard a nivel mundial (fls, 379 a 390), de los cuales se resumen las operaciones por importaciones y reembolsos de gastos (fl. 383) y las comisiones y los reembolsos de gastos y servicios prestados en el exterior (fl. 390).
Dentro de la verificación dispuesta en marzo de 2003, la administración tributaria requirió aportar la relación de dichos gastos. Con base en dicha comisión el 1º de abril de 2003 se entregó a la sociedad, la relación de documentos pendientes de aportar (fl. 954) en el que se incluye lo relacionado con los gastos intercompañías por proyectos, excepto lo relativo a importaciones. El 15 de mayo de 2003 se envió por correo la comunicación 00 31 063 179 000432 relacionada con la entrega de la relación pendiente.
El 3 de junio de 2003 la sociedad presenta la respuesta bajo la radicación 8831 (fls. 970 a 1174) y en lo relacionado con las operaciones intercompañías remite un folio donde sólo detallan los proyectos ETB y ATH (fl. 1110).
En la respuesta al requerimiento ordinario inicial, la sociedad aportó el detalle general de los gastos en el exterior, como ya se indicó, dentro del que se incluyen otros gastos en el exterior (fl. 334).
La sociedad el día 24 de octubre de 2003 (fls. 1182 a 1218) da respuesta al requerimiento del 6 de octubre de 2003, relativo con el detalle de los gastos en el exterior, en el que se requirió acreditar de manera específica la retención en la fuente aplicada de conformidad con la regulación fiscal, así como las regulaciones previstas en el régimen cambiario y para los fines de la aceptación de tales costos y deducciones que regula, entre otros, los artículos 123 y 419 del estatuto tributario.
Remite la relación de los gastos al exterior deducibles sin limitación y los limitados (fls. 1200 a 1214); relaciona los gastos acumulados por beneficiario (fls. 1200 a 1206).
Dentro de la verificación del Auto 310632003001879 del 6 de noviembre de 2003 (fl. 1219) se requirió en detalle las deducciones sobre las cuales la sociedad aplicó retención en la fuente sobre pagos al exterior y aportar los soportes de los pagos a las compañías vinculadas. En respuesta la sociedad aporta la relación (fl. 1221) y sobre los pagos realizados a compañías vinculadas indican que son cargos realizados vía intercompany y no reciben factura o documento soporte del mismo (fl. 1222).
Los pagos realizados intercompany ascienden a $242.668.561,65 que se constituyen en el rechazo fiscal como gastos en el exterior, los cuales no debían incluirse dentro de aquellos a los que se aplica la limitación ya que no fueron sometidos a la retención en la fuente pertinente, conforme con el fundamento legal expuesto en el punto siguiente”.
En primer término, la Sala considera que la motivación del requerimiento especial fue suficiente y adecuada para que la contribuyente pudiera ejercer su derecho de defensa y subsanar la insuficiencia probatoria en relación con tales gastos.
En efecto, la DIAN se refiere a los elementos probatorios en los que se sustentan los gastos, señala que se requirió a la sociedad para que acreditara la retención en la fuente aplicada de conformidad con la regulación fiscal, así como las regulaciones previstas en el régimen cambiario, para los fines de la aceptación de tales costos y deducciones (E.T., arts. 123 y 419) y manifiesta que la sociedad no allegó los soportes requeridos porque, según lo informa, los pagos a las compañías vinculadas son cargos realizados vía intercompany y no reciben factura o documento soporte del mismo. Conforme a lo cual concluye la DIAN que tales pagos son rechazados porque no fueron sometidos a la retención en la fuente pertinente.
El hecho de que la DIAN se hubiera remitido al “fundamento legal expuesto en el punto siguiente”, no significa que la glosa no tuviera explicación. Esa remisión obedeció a que, al igual que en los gastos por operaciones forward, los fundamentos legales aducidos por la actora y los fundamentos legales de la DIAN eran los mismos, referentes a la necesidad o no de las retenciones en la fuente, pues según la DIAN se trataban de gastos relacionados con ingresos de fuente nacional, sujetos a retención, mientras que para la sociedad eran de fuente extranjera, no sujetos a retención. Lo anterior permitía que se tuvieran en cuenta los fundamentos legales que se expusieron para los gastos por forward, cuya discusión, prácticamente era la misma.
Ahora bien, para efectos de establecer la procedencia de los gastos, la Sala comparte la consideración de la DIAN, cuando en la liquidación de revisión afirma que se tiene como prueba únicamente las afirmaciones del contribuyente y unos gastos contabilizados y certificados por revisor fiscal, que el funcionario de fiscalización en desarrollo de la visita estableció que eran ingresos de fuente nacional y que el contribuyente afirma que son de fuente extranjera, por cuanto se prestaron en el exterior, sin aportar las pruebas correspondientes, pues omitió aportar los soportes requeridos por la comisión visitadora(16).
En efecto, analizados los diferentes elementos probatorios en los que pretende fundamentar la actora los gastos solicitados y que están citados tanto en el requerimiento especial, como en la liquidación de revisión, la Sala advierte que tales pagos corresponden a:
—Gastos de publicidad realizada y ejecutada en el extranjero
— Call center en el exterior
— Gastos legales en el exterior (visas)
—Telefonía convencional en el exterior
— Otros gastos de viaje
Sin embargo, de ninguno de estos gastos se encuentran la prueba correspondiente y aunque la actora afirme que la compañía en el exterior no expidió facturas porque eran pagos intercompany, existen otros medios de prueba que pudieran soportar la realidad y concepto de los mismos.
De otra parte, la certificación del revisor fiscal sólo enlista el número de cuenta, la denominación del gasto y el valor de cada uno, y señala que son los gastos incurridos en el exterior durante 2001, tomados como deducibles en la declaración de renta y que se encuentran incluidos en la cuenta PUC que relaciona.
A juicio de la Sala esta certificación no es suficiente para sustentar la procedencia de los gastos solicitados en la declaración, pues conforme al artículo 777 del estatuto tributario, cuando se trata de presentar en la DIAN pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración para hacer las comprobaciones pertinentes. Para que estos certificados sean válidos como prueba contable, la Sala ha considerado que deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico(17).
Deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”(18).
En conclusión, no pueden aceptarse los gastos porque no están demostradas las circunstancias que permitan establecer si son gastos relacionados con ingresos de fuente nacional o extranjera y si sobre los mismos se debió practicar retención en la fuente o no. No prospera el cargo de apelación.
(sic)4. Improcedencia de la sanción por inexactitud.
El artículo 647 del estatuto tributario consagra esta sanción por la inclusión en las declaraciones tributarias de deducciones inexistentes que den lugar a un menor impuesto a pagar. La norma exime de la sanción por inexactitud cuando se presentan errores de apreciación o diferencias de criterios entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
La Sala considera que no es procedente la sanción porque en relación con los gastos por operaciones forward que no se aceptaron, es evidente que se deriva de diferencias de criterios sobre la interpretación de los artículos 121 y 122 del estatuto tributario, sobre los pagos al exterior que para el beneficiario no son ingresos de fuente nacional y su procedencia fiscal, en la medida en que no están sometidos a retención en la fuente. Esto impide considerar que las cifras del denuncio contengan datos o factores falsos, incompletos, equivocados o desfigurados y que proceda la sanción por inexactitud en virtud del artículo 647 del estatuto tributario.
Y tampoco procede la sanción por los gastos vía intercompany porque el hecho de que las operaciones carezcan de prueba no implica que los pagos fueran inexistentes o falsos o que provinieran de operaciones simuladas, que son las conductas que se sancionan según el artículo 647 del estatuto tributario(19).
En efecto, si los rechazos obedecen a falta de prueba —contable o no— o a defectos formales en su comprobación debe hacerse un examen analítico y probatorio y establecerse la falsedad, inexistencia, simulación, etc., de los costos, gastos y demás partidas objeto de glosa oficial, puesto que entre otros, la sanción está prevista en el evento de que el contribuyente solicite costos, deducciones, pasivos, etc., en los que no haya incurrido efectivamente de los cuales derive un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor(20). Prospera el cargo de apelación.
En consecuencia, la Sala procede a practicar nueva liquidación del impuesto de renta y complementarios a cargo de la actora por el año gravable 2001 para levantar la sanción por inexactitud. La liquidación queda en los siguientes términos:
Concepto Declaración privada Liquidación oficial Liquidación C. de E.
Impuesto neto de renta 282.807.000 1.416.204.000 1.416.204.000
Total impuesto a cargo 282.807.000 1.416.204.000 1.416.204.000
Total retenciones año gravable 6.580.459.000 6.580.459.000 6.580.459.000
Mas sanciones 0 1.813.435.000 0
Total saldo a favor 6.297.652.000 3.350.820.000 5.164.255.000
En este orden de ideas, se revocará la sentencia apelada y en su lugar se anularán parcialmente la liquidación de revisión demandada y, a título de restablecimiento del derecho, se fijará como saldo a favor del impuesto de renta por el año gravable de 2001 la suma de $5.164.255.000.
1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:
2. ANÚLASE PARCIALMENTE laLiquidación Oficial de Revisión 310642004000173 del 9 de diciembre de 2004 que determinó oficialmente el impuesto de renta de 2001 de la sociedad Hewlett Packard Ltda.
3. A título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como nuevo saldo a favor de Hewlett Packard Ltda., por el impuesto de renta de 2001 la suma de cinco mil ciento sesenta y cuatro millones doscientos cincuenta y cinco pesos moneda legal ($5.164.255.000 M.L.).
4. RECONÓCESE personería a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la DIAN.
(3) Folios 669 a 711 del c.a. 3.
(4) Folios 42 y 69 c.a. 1.
(5) Folio 959 del c.a. 2.
(6) Folio 1250 c.a. 4.
(7) Folios 1309 y 1352 c.a. 4.
(8) Expediente 13463, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(9) Folio 959 del c.a. 2.
(10) Sentencia del 25 de octubre de 2006, expediente 15430, C.P. Héctor Romero Díaz.
(11) López Blanco, Hernán Fabio. Procedimiento Civil Tomo 3 Pruebas, Dupré Editores 2ª edición 2008. Bogotá, págs. 312 y 313.
(12) Una de las facultades de fiscalización de la administración tributaria es verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario (E.T., art. 684 num. 1).
(13) Expediente 14978, C.P. Héctor Romero Díaz.
(14) La Circular Básica Contable y Financiera (Circ. Externa 100/95) expedida por la Superintendencia Financiera regula en el Capítulo XVIII la valoración y contabilización de derivados. Define los Forward en el numeral 2.3 en los siguientes términos: “2.3. Forward. Un Forward es todo acuerdo o contrato entre dos partes, hecho a la medida de sus necesidades y por fuera de bolsa, para aceptar o realizar la entrega de una cantidad específica de un producto o subyacente con especificaciones definidas en cuanto al precio, fecha, lugar y forma de entrega. Generalmente, en la fecha en que se realiza el contrato no hay intercambio de flujo de dinero entre las partes. Desde un punto de vista que se limita a los flujos contables, un Forward es un juego que tiende a ser de suma cero en la medida que en el momento de valorar el contrato contra el mercado una de las partes registra ganancia, mientras que la otra registra una pérdida de similar magnitud. En un contrato Forward el riesgo de contraparte y el riesgo de mercado son los más importantes”.
Este tipo de contrato constituye una de las operaciones con “derivados” que la misma circular define como aquellas operaciones financieras que pueden ejercerse para comprar o vender activos en un futuro, como divisas o títulos valores, o futuros financieros sobre tasas de cambio, tasas de interés o índices bursátiles. Entre las operaciones con derivados las más comunes son los contratos a término o “Forwards”, las opciones, los futuros y los swaps o permutas financieras. Todas éstas son operaciones con cumplimiento en un futuro.
El término “subyacente” que se emplea en esta clase de operaciones representa al activo, tasa o índice de referencia cuyo movimiento de precio determina el valor de un derivado.
(15) Folios 708 y 711 del c.a. 3.
(16) Ver página 19 de la liquidación de revisión, folio 114 cuaderno principal.
(17) Sentencias de 14 de junio de 2002, expediente 12840. C.P. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, expediente 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(18) Sentencias de 25 de noviembre de 200, expediente 14155, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, expediente 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.
(19) Sentencias de 29 de agosto de 2002, expediente 12697, C. P. Ligia López Díaz, 22 de febrero de 2007, expediente 15164, C.P. María Inés Ortiz.
(20) Sentencias del 12 de octubre de 2001, expediente 12408, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y del 25 de marzo de 2010, expediente 16663, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

References: Resolución 
 artículo 685
 artículo 689
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 685
 artículo 685
 artículo 685
 artículo 248
 artículo 107
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 artículo 24
 artículo 122
 artículo 121
 artículo 121
 artículo 121
 artículo 121
 artículo 121
 artículo 122
 artículo 84
 artículo 25
 artículo 121
 artículo 121
 artículo 122
 artículo 121
 artículo 25
 artículo 122
 artículo 122
 artículo 25
 artículo 121
 artículo 122
 artículo 24
 artículo 122
 artículo 121
 artículo 122
 artículo 122
 artículo 122
 artículo 107
 artículo 777
 artículo 647
 artículo 647
 artículo 647