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Timestamp: 2017-09-19 20:34:40+00:00

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Blog sobre Contabilidad tributación finanzas Valoración y blanqueo capital. GREGORIO LABATUT SERER: abril 2016
Jornadas de contabilidad y tributación homologadas por ICAC en ADEIT - ADEIT
Jornadas de contabilidad y tributación homologadas por ICAC en ADEIT - ADEIT: ADEIT trabaja para aproximar la Universitat de València a las empresas a través de la formación, las prácticas, la innovación y el empleo.
Jornada de aplicación práctica de las consultas del ICAC. Homologada por el ICAC.
La Fundación Universidad Empresa ADEIT de la Universidad de Valencia, organiza el próximo día 20 de mayo de 2016 una jornada sobre Aplicación práctica de las Consultas del ICAC.
Más información en: http://congresos.adeituv.es/ICAC2016/ficha.es.html#
-. Jornada de aplicación práctica de las consultas del ICAC. Día 20 de mayo de 2016. Homologada por el ICAC como formación práctica auditores de cuentas con 6 horas de Contabilidad. http://congresos.adeituv.es/ICAC2016/ficha.es.html
Jornada sobre Normas Internacionales de Información Financiera. Desde el 29 de abril al 15 de junio de 2016. Homologado por el ICAC con 8 horas de formación para auditores del ROAC.
Webinar: Aplicación del Marco Conceptual de empresa en liquidación y efectos en el informe de auditoría. Día 6 de mayo de 2016. Homologado con 4 horas de formación para auditores del ROAC.
Jornada en actualización sobre normativa contable y consultas del ICAC. Desde el 216 de mayo al de 30 de junio de 2016. Homologado por el ICAC con 8 horas de formación para auditores del ROAC.
Webinar: Prevención en blanqueo de capitales para auditores de cuentas, asesores fiscales y contables. Día 17 de junio de 2016. Homologado con 4 horas de formación para auditores del ROAC
Webinar: El IVA en el comercio internacional. Día 19 de mayo de 2016. Más información en: http://formacion.adeituv.es/iva-comercio-internacional/
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Tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opción de compra. Consulta número 2 del BOICAC número 104/diciembre 2015
Siguiendo con nuestra intención de explicar las consultas del ICAC con esquemas y casos prácticos, hemos comentado la consulta número 2 del BOICAC número 104/diciembre 2015, “sobre el tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opción de compra..”
Webinar: El IVA en el comercio internacional. Dia 19 de mayo de 2016. Más información en: http://formacion.adeituv.es/iva-comercio-internacional/
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El ICAC publica la Resolución que regula el requisito formación práctica exigido para el acceso al ROAC.
Como es sabido, Artículo 9. Autorización e inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, exige para poder acceder al Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) tres condiciones fundamentales:
- Haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica, homologada por el ICAC, como por ejemplo el Diploma en Auditoría online, el Diploma de Experto Contable online, o el Master presencial, todos ellos de la Universidad de Valencia.
- Acreditar una formación práctica.
- Superar un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado (ICAC).
Con respecto a la acreditación de la formación práctica, según el apartado 2.b) del artículo 8 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, hoy vigente, “deberá extenderse por un periodo mínimo de 3 años en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, y se referirá especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al menos, dos años de dicha formación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unión Europea”. Cuando el candidato no posea titulación universitaria, el periodo anterior es de 8 años, cinco de ellos con auditor de cuentas o sociedad de auditoría, según queda establecido en el apartado 2.a) del citado artículo 8 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.
Pues bien, ha sido regulada esta acreditación de formación práctica mediante Resolución de 30 de marzo de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre diversos aspectos relacionados con la acreditación e información del requisito de formación práctica exigido para acceder al Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Un pequeño resumen del contenido de la Resolución, es el siguiente:
- Entrada en vigor: 1 de octubre de 2016.
- Se regula la información anual a remitir al ICAC por parte de los auditores de cuentas por parte de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría relativa a la formación práctica realizada por el personal a su servicio a que se refiere el artículo 35.3 del Reglamento. Se especificará, individualmente en relación con el personal en formación práctica, el vínculo contractual, el periodo de prestación de servicios computable y el total de las horas efectivamente dedicadas al conjunto de las tareas de auditoría realizadas en dicho período, así como, en su caso, las dedicadas a otras tareas relacionadas con dicha actividad en ese mismo período.
- En términos generales, el número máximo de horas computable por cada persona en formación al año será de 1.900 si la prestación de servicios se ha realizado durante todo el periodo, y de la parte proporcional según el tiempo de prestación de servicio en el caso de que se hubiese producido por tiempo inferior al año.
- Dos años trabajando con un auditor de cuentas o sociedad de auditoría y en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas. El número de horas que deben acreditarse en el ejercicio efectivo de la actividad de auditoría de cuentas en esos dos años como mínimo de 3.400. De este número podrán acreditarse, en su caso, un máximo del 20 % (680 horas) en otras tareas relacionadas con la actividad de auditoría de cuentas. Ver anexo I de la Resolución.
- En resumen: Se exige un total de 3.400 horas (2.720 horas mínimas actividades de auditoria y 680 horas máximas en actividades relacionados) durante dos años en el caso de tener titulación universitaria. Si no se tiene titulación universitaria el tiempo se alarga a 5 años pero se exigen más horas (en total 8.500 horas en 6.800 horas mínimas en actividades de auditoria y 1.700 máximas en actividades relacionadas).
- Contará en los papeles de trabajo del auditor.
- El auditor podrá sancionar por el incumplimiento por no efectuar las declaraciones o la emisión del certificado con contenido incorrecto o no soportado por la documentación interna de auditoría.
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Caso práctico sobre sobre el tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opción de compra
He realizado un caso práctico sobre sobre el tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opción de compra, para InformaEc Boletín del Registro de Expertos Contables del Consejo de Economistas de España. Boletín núm. 119 de 15 de abril de 2016.
El tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opción de compra, ha sido tratado por el ICAC en la consulta número 2 del BOICAC número 104/diciembre 2015.
Vamos a desarrollar este tema, primer haciendo una descripción del problema, después estudiando la consulta realizada al ICAC, para posteriormente explicar la contestación del ICAC y la realización de un caso práctico explicativo.
Según el ICAC, la sociedad que realiza la consulta (en adelante, la arrendadora) es una entidad de propósito especial constituida para la adquisición y arrendamiento a un tercero (en adelante, la arrendataria) de un determinado activo por un período de 17 años, junto con otros elementos necesarios para su explotación.
Además del contenido del contrato de arrendamiento, la arrendadora suscribió un contrato de opción de compra del activo arrendado con otra entidad vinculada a la arrendataria (en adelante, la optante), en virtud del cual la arrendadora concede a la optante una opción de compra sobre el activo al final del período de arrendamiento previo pago de una prima por un importe aproximado al valor actualizado del 10 por 100 del coste.
El importe de la prima debe ser invertido por la arrendadora en un producto financiero con un determinado rating y rentabilidad financiera. Se eligió un depósito con una rentabilidad fija y vencimiento a la finalización del contrato de arrendamiento.
En caso de que la optante decidiera ejercer la opción de compra, la transmisión de la propiedad del activo se produciría al término del plazo de arrendamiento. En este supuesto, el precio de adquisición sería aproximadamente el 45 por 100 del coste de adquisición de dicho activo, descontando el importe de la prima de la opción de compra pagada y la rentabilidad obtenida por el depósito.
En caso de que la optante decidiese no ejercer la opción de compra a la finalización del contrato de arrendamiento, la prima cobrada no sería reembolsable.
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Ayer se celebró en el Colegio de Economistas de Almería la jornada sobre “Actualización normativa y auditoría de cuentas”.
Efectivamente ayer se celebró en los locales del Instituto Español de Investigación de Estudios Avanzados, la jornada organizada por el Colegio de Economistas de Almería sobre “Actualización en la normativa de contabilidad y auditoría de cuentas”. En loa jornada de la mañana participó como ponente el profesor Gregorio Labatut Serer, Profesor Titular de Universidad de la Facultad de Economía de la Universidad de Valencia, impartiendo el tema: “Modificaciones del PGC Pymes”. Puede verse en: http://economistasalmeria.es/formacion/cursos-2012/368-2016-03-21-12-49-26
En la sesión se desarrollaron los contenidos de:
• DIRECTIVA 2013/34/UE DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO de 26 de junio de 2013 sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo.
• Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. Disposición final primera. Modificación del Código de Comercio aprobado por Real Decreto de 22 de agosto de 1885. Disposición final cuarta. Modificaciones de la Ley de Sociedades de Capital.
• Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.
El objetivo de la Directiva es conseguir una normativa que tenga la mayor calidad posible, y que a la vez respete los principios de subsidiariedad y proporcionalidad y garantice que las cargas administrativas sean proporcionales a los beneficios que reportan.
De tal modo que hay que «pensar primero a pequeña escala», a fin de evitar cargas administrativas desproporcionadas a las Pymes.
España se adaptó a los contenidos de la nueva Directiva, a través de las modificaciones producidas en el Código de Comercio y Ley de Sociedades de Capital producidas por la Ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas, y del Proyecto del Real Decreto de modificaciones del PGC, PGC Pymes y normas de consolidación.
Durante la sesión se desarrollaron todos los cambios introducidos por mediante numerosos casos prácticos.
Puede verse más información PINCHANDO AQUI.
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Etiquetas: Conferencias, PGC Pymes
¿Cómo se contabiliza los cursos de formación bonificados?
(Imagen del Curso de Formación en el Colegio de Economistas de Almería, impartido el día 14 de Abril de 2016)
El ICAC se ha ocupado de este tema en una consulta, se trata de la Consulta número 5 del BOICAC número 94/junio 2013.Sobre el reflejo contable de los desembolsos incurridos por cursos de formación de los trabajadores de una empresa que disfrutan de una bonificación en las cotizaciones de la seguridad social.
Me he ocupado de desarrollarla realizando un esquema y dos casos prácticos. Se pueden ver pinchando AQUÍ
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La Ley de prevención de blanqueo de capitales funciona.
Ayer escribimos el post titulado: Mario Conde detenido por presunto blanqueo de capitales y delitos contra la Hacienda Pública.
En él poníamos de manifiesto que dinero defraudado de Banesto no había sido encontrado, y que al parecer Mario Conde estaba blanqueando poco a poco a través de sociedades interpuestas.
Pues bien, hoy leemos en Diariodeibiza.es que “Una transferencia de 600.000 euros delató a Mario Conde”
Al parecer hubo en febrero de 2014 se detectó por La Caixa una transferencia de 600.000 euros desde Suiza a la empresa Galloix, una de las empresas con la que presuntamente Mario Conde intentaba blanquear dinero en España. Pues bien, La Caixa preguntó sobre el origen del dinero a Suiza, y al no tener contestación devolvió la transferencia. El Sepblac tuvo conocimiento de todo esto, e inició las investigaciones por parte de la Unidad Central Operativa (UCO) de la Guardia Civil, que finalmente han desembocado en la detención de Mario Conde.
Al parecer de Banesto se distrajeron más de 26 millones de euros, que lógicamente escondidos no pueden ser disfrutados.
El Sepblac, las instituciones financieras y demás sujetos obligados a la Ley de Prevención de Blanqueo funcionan, y gracias a ello, se está haciendo frente en España a la delincuencia organizada.
Nos tenemos que felicitar todos, ahora solamente hace falta que se recupere el dinero distraído (un calificativo elegante sobre lo acontecido).
Un saludo a todos los amables lectores.
La Universitat de València, en el ranking de las mejores universidades.
Según se desprende de la última edición del QS World University Rankings, un ranking de las mejores universidades por áreas elaborado junto con la consultora Quacquarelli Symonds, la Universitat de València se posiciona entre las mejores universidades del mundo en 11 disciplinas de las 39 evaluadas: Filosofía, Agricultura y Ciencias Forestales, Medicina, Psicología, Química, Matemáticas, Física y Astronomía, Educación, Economía y Econometría, y Estadística e Investigación Operativa.
La Universitat de València destaca sobre todo en Medicina, situándose entre las 300 mejores universidades a nivel mundial y sexta a nivel nacional; Ciencias Biológicas y Matemáticas, ocupando la sexta posición en el territorio español y la 350 en el mundo; Economía, logrando colocarse entre las 250 mejores universidades a nivel global y en el octavo puesto nacional, y por último, Filosofía, Psicología y Química, logrando un top 200 global y quinta, cuarta y quinta posición respectivamente en España. Esta clasificación atiende a seis indicadores clave: la producción científica actual, el impacto en investigación en función de las citaciones recibidas, la medida de la sostenibilidad y la continuidad de la productividad científica y la productividad científica corregida.
Puede verse más ampliamente en:
http://www.adeituv.es/noticias-universitat-de-valencia-ranking-mejores-universidades/
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AECE organiza el II Encuentro en Expertos Contables y Tributarios.
Se celebrará el día 28 de abril de 2016 en el Cine Callao de Madrid AECE organiza su II Encuentro en Expertos Contables y Tributarios. Puede verse en: https://www.aece.es/ii-encuentro-expertos-contables-tributarios?utm_source=aece&utm_medium=banner&utm_campaign=encuentro_2
Entre los participantes en este II Encuentro, participará el profesor Gregorio Labatut Serer impartiendo el tema: Cómo preparar las cuentas anuales para su adaptación al nuevo PGC. Simplificando las obligaciones Contables.
Participarán un elenco importante de profesionales y académicos, entre los que se encuentran:
D. Juan Carlos Berrocal Rangel. Presidente de la AECE.
D. José María Gay de Liébana y Saludas. Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Barcelona.
D. Ángel López Atanes. Socio Director de Grupo Atelier en Madrid.
D. Antonio Ibarra López. Vocal en la Junta Directiva de la AECE.
D. Gregorio Labatut Serer. Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Valencia.
D. Joaquín Concejo Fernández. Vocal en la Junta Directiva de la AECE.
D. José Antonio Marcos Sanjuan. Economista. Licenciado en Derecho. Inspector de Hacienda.
D. Juan Pérez de Siles Hervías. Abogado. Licenciado en Derecho, Doctorando en Derecho. Profesor Asociado de ICADE Business School y en la Escuela Europea de Negocios.
D. Julio Bonmatí Martínez. Vocal en la Junta Directiva de la AECE. Economista. Experto Contable y Tributario. Profesor colaborador en distintas universidades.
Dña. Marta Díez-Rábago de San Juan. Vocal en la Junta Directiva de la AECE.
Dña. Rocío Granda. Periodista Ejecutiva en EOLO Comunicación.
Podéis ver toda la información y las ponencias en: https://www.aece.es/ii-encuentro-expertos-contables-tributarios
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Etiquetas: Conferencias, experto contable
La contabilización de los intereses de demora derivados de un acta de la inspección tributaria.
La Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidady Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro,valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización delImpuesto sobre Beneficios, en su capítulo VIII Artículo 18. Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios, especifica el tratamiento contable que se derivan o no de un acta de inspección, y deberán ocasionar en el ejercicio en que surja el reconocimiento de una provisión por el importe estimado de la deuda tributaria.
Según el punto 3, de este artículo, “3. El registro de las operaciones que se derivan del apartado anterior, se realizarán teniendo como referencia los modelos de la cuenta de pérdidas y ganancias contenidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con lo siguiente:
d) La sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizará mediante la cuenta 678. «Gastos excepcionales».”
Todo ello es acorde con lo establecido en con la Norma de Registro y Valoración 22ª Cambios de criterio contables, errores y estimaciones contables.
También se manifiesta en este mismo sentido, la consulta número 10 BOICAC 75/SEPTIEMBRE 2008.
Lo recuerda la Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En esta última norma, respecto a la deducibilidad de los intereses de demora, se indica que “En relación con la contabilización de los intereses de demora tributarios, debe señalarse que los únicos que se registran con cargo a reservas son los que, habiendo procedido una provisión en ejercicios previos, la misma no fue objeto de registro, esto es, aquellos que estarían afectados por la existencia de un error contable. Todos los demás, cualquiera que sea el período impositivo al que correspondan, se registrarán como gasto del ejercicio, tal y como señala el artículo 18.3 de la Resolución del ICAC transcrito”.
¿Qué sucede con los intereses que se cargan en la cuenta de reservas por ser un error?, ¿son deducibles?, la respuesta la tenemos en el art. 11.3 de la Ley de Impuesto sobre sociedades que indica que serán deducibles en el período impositivo en que se registren contablemente con cargo a reservas siempre que de ello no se derive una tributación inferior.
En definitiva, según la Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos (DGT), en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora serán deducibles por tener un carácter financiero y no sancionador, si bien están sometidos a los límites de deducibilidad establecidos en el artículo 16 de la LIS.
En mi opinión, la Resolución de la DGR puede ser aplicada tanto a los intereses devengados después del 1 de enero de 2015 (entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades), como antes con el antiguo Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, pues no hay grandes diferencias entre el antiguo artículo 14 del TRLIS y el artículo 15 de la nueva Ley del Impuesto sobre sociedades, si acaso el punto f) del artículo 15 de la nueva ley que indica no serán deducibles los gastos” f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”. En consecuencia, en mi opinión, puede ser defendible la deducibilidad de dichos intereses antes y después de la aplicación de la nueva Ley del impuesto sobre Sociedades.
Ya escribimos reciente en un post sobre esta circunstancia: Guerra abierta entre la AEAT y la DGT sobre la deducibilidad de los intereses de demora.
En definitiva, el tratamiento contable será distinto, según que se considere como un error o como un cambio en las estimaciones, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 22ª Cambios de criterio contables, errores y estimaciones contables.
Ante esto, en mi opinión, lo más frecuente, es que normalmente estos hechos se desencadenan como consecuencia de errores anteriores, no se trata de una circunstancia debida a nuevos hechos o nuevos conocimientos, a no ser que sea como consecuencia de un cambio normativa de forma retroactiva, cuestión que no debería ser posible; o por incumplimiento de obligaciones que en un momento inicial no se previa su cumplimiento y posteriormente, por diversas causas, la empresa incumple, cuestión bastante difícil de que se produzca en la práctica.
Si se trata de un error, cosa más frecuente, los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se registrarán con cargo en cuentas de Reservas y serán deducible siempre y cuando no se derive una tributación inferior (11.3 de la LIS).
Mientras que si se trata de un cambio en las estimaciones se cargarán al resultado financiero del ejercicio, y serán deducibles por tener un carácter financiero y no sancionador según la Dirección General de Tributos.
En ambos casos el límite de deducibilidad de los gastos financieros será lo establecidos en el artículo 16 de la LIS.
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Guerra abierta entre la AEAT y la DGT sobre la deducibilidad de los intereses de demora.
Todo empezó con la consulta vinculante de la DGT V4080-15, que declaraba deducibles del Impuesto sobre Sociedades a los intereses de demora incluidos en las actas de inspección fiscal. Escribimos en su día un post sobre esta cuestión titulado: “La DGT desoye las sentencias del TEAR y declara la deducibilidad de los intereses de demora”.
Algunas razones que se citan en la consulta que resultan muy ilustrativas:
1. El interés de demora no es una sanción, sino el precio del dinero por no pagar en tiempo y forma.
2. Tiene un carácter financiero y no sancionador.
3. No son donativos ni liberalidades, y no se encuadra dentro de los gastos no deducibles que se indican en el artículo 15 de la LIS.
4. Son gastos financieros y deberán estar sometidos a los límites de deducibilidad.
Pero, la cuestión no acabó ahí, ya que la AEAT tardó escasamente un mes para contradecir el criterio de la DGR y volver al criterio establecido por el TEAC mediante el informe Inf. A/1/8/16, que por cierto no está firmado por nadie. Puede verse en: La AEAT hace caso omiso a la DGT y declara no deducibles los “intereses de demora”.
Los argumentos de la AEAT para decantarse por la posición del TEAC y establecer la no deducibilidad de los intereses de demora, son entre otros, lo siguientes:
“El TEAC en Resolución de fecha 10 de septiembre de 2015 (R.G. 04185/2014) dictada en unificación de criterio, teniendo en cuenta lo previsto en los artículo 89, 239 y 242 de la LGT, viene a resolver dicha cuestión entendiendo que las contestaciones a las consultas de la DGT no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos (también se desprende de lo dispuesto en el artículo 12.3 de la LGT). En cambio, sí tienen carácter vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función revisora, tanto los criterios que con carácter reiterado fije el TEAC, como las Resoluciones de este mismo Tribunal Central dictadas en la Resolución de recursos de alzada extraordinarios en unificación de criterio”.
En definitiva, el criterio reiterado del TEAC, de acuerdo con el artículo 239 y 242 de la LGT, tiene carácter vinculante para toda la Administración tributaria, no pudiendo la AEAT separarse del mismo, y debiendo entenderlo en el sentido de no admitirse la deducibilidad de los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación.
Pues bien, la cosa no ha terminado ahí ni mucho menos, pues en el BOE de ayer la DGT publicó la “Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades”.
En la que vuelve a reiterar la deducibilidad de los intereses de demora, pues entienden:
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References: Resolución 
 Artículo 9
 artículo 8
 Real Decreto 
 artículo 8
 Resolución 
 artículo 35
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
in fine
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Resolución 
 Artículo 18
 Resolución 
 artículo 18
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 16
 Resolución 
 artículo 14
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 16
 artículo 15
 Resolución 
 artículo 89
 artículo 12
 Resolución 
 artículo 239