Source: https://www.testyprofi.cz/33/dlouhodoby-majetek-optimalizacni-postupy-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EkQWDkVsOQKEwxYdOb8jqUtrJfTGJxQrnQ/?uri_view_type=4
Timestamp: 2019-12-12 00:29:10+00:00

Document:
Dlouhodobý majetek - optimalizaèní postupy | testyprofi.cz
Dlouhodobý majetek - optimalizaèní postupy
8.8.2019, Ing. Radko Dole¾al, Ing. Jiøí Øehák, Ing. Ivana Pilaøová, Zdroj: Verlag Dashöfer
Dlouhodobý majetek – optimalizaèní postupy
Ing. Radko Dole¾al, Ing. Jiøí Øehák, Ing. Ivana Pilaøová
Za daòovou optimalizaci mù¾eme pøi tro¹e zjednodu¹ení oznaèit legální minimalizaci daòového základu pøi øízeném vyu¾ití nástrojù, kterými lze pomocí ustanovení ZDP sni¾ovat základ danì. V zásadì platí, ¾e pøi kladném základu danì je vhodné maximálnì vyu¾ívat zákonná ustanovení ke sní¾ení daòového základu, v opaèném pøípadì je vhodné zvý¹it daòový základ, aby mohly být vyu¾ity nìkteré nástroje, které by z hlediska èasových limitù ji¾ následnì nemohly být vyu¾ity. Nepodceòujme optimalizaci smìrem „nahoru”, je stejnì dùle¾itá jako ta smìrem dolù. Propadnutí odèitatelné polo¾ky v podobì daòovì ztráty je stejná „¹koda” jako neuplatnìní daòovì úèinného nákladu, který mohl být uplatnìn.
Podrobnìji rozebírat smysl sni¾ování kladného daòového základu není potøebné, opaèné pøípady se pokusíme vysvìtlit.
Doba a zpùsob poøízení
Pøi poøízení DHM koupí je z hlediska odpisu jako daòového nákladu lhostejné, ve které èásti zdaòovacího období je dlouhodobý majetek poøízen. V¾dy lze uplatnit daòový odpis prvního roku. Zajímavìj¹í je srovnání poøízení majetku z vlastních zdrojù, ze zdrojù cizích, pøípadnì formou finanèního leasingu (§ 21d ZDP).
Finanèní leasing je vhodné sjednat poèátkem roku. Dùvodem je vykázání vy¹¹ího alikvotního podílu nákladù ve zdaòovacím období zahájení finanèního leasingu, ne¾ v pøípadì zahájení v pozdìj¹í èásti zdaòovacího období.
Spoleènost s ruèením omezeným (zdaòovacím obdobím je kalendáøní rok) poøídila v lednu 2019 dva toto¾né osobní automobily: jeden formou finanèního leasingu, druhý úhradou z vlastních zdrojù. Poøizovací cena ka¾dého automobilu je 600 000 Kè bez DPH. Leasingová spoleènost uplatnila mar¾i 20 %, tj. 120 000 Kè (DPH k mar¾i pro zjednodu¹ení neuva¾ujeme), úhrada je ve formì 60 mìsíèních rovnomìrných splátek (pro zjednodu¹ení uva¾ovány pravidelné splátky). Mìsíèní splátka je 12 000 Kè (první v únoru 2019).
Pøi poøízení osobního automobilu formou finanèního leasingu budou provozní náklady spoleènosti zatí¾eny èástkou 12 000 x 11 = 132 000 Kè. Pøi poøízení osobního automobilu z vlastních zdrojù bude (pøi rovnomìrném odpisování) uplatnìn odpis prvního roku 600 000 x 0,11 = 66 000 Kè.
Mìsíèní daòový náklad v roce zahájení finanèního leasingu èiní 12 000 Kè, v roce poøízení vozidla pak 5 500 Kè, v dal¹ích letech pak 11 125 Kè.
Mù¾eme tedy vyvodit závìr, ¾e z pohledu daòové optimalizace je vhodné poøizovat DHM formou finanèního leasingu v prvních mìsících roku, z vlastních zdrojù je výhodné poøizovat odpisovaný majetek ke konci roku (pozdìj¹í potøeba finanèních zdrojù, konstantní odpisový náklad). Uvedený závìr samozøejmì mohou ovlivnit i jiné aspekty jednotlivých zpùsobù poøízení majetku (mimo danì), které zde nejsou øe¹eny. Zejména se jedná o otázku celkového penì¾ního toku spojeného se zvoleným zpùsobem akvizice. Lze konstatovat, ¾e, zejména po prodlou¾ení minimální doby trvání finanèního leasingu poèínaje rokem 2008, popularita tohoto finanèního nástroje poklesla.
Jiné zpùsoby poøízení DHM nemají výraznìj¹í vliv na daòovou optimalizaci daòového základu. Pøi vkladu majetku v prùbìhu zdaòovacího období se pokraèuje v odpisování zapoèatém pùvodním vlastníkem (ka¾dý z nich uplatní polovinu roèního odpisu). Bezúplatnì nabytý majetek, který lze odepisovat [odepisovat nelze majetek vymezený v § 27 písm. j) ZDP], zaène odpisovatel odpisovat v roce nabytí z jeho reprodukèní ceny. ®ádné mo¾nosti optimalizace ve vztahu k daòovému zvýhodnìní neskýtá ani majetek poøízeny prostøednictvím úvìru, nebo» daòové aspekty jsou shodné s poøízením majetku z vlastních zdrojù.
Èasové hledisko je významné u úplatného poøízení DNM, nebo» metoda daòového odpisování je obdobná (ne v¹ak v¾dy zcela shodná) úèetnímu odpisování (pravidelné mìsíèní odpisy po stanovený minimální poèet mìsícù odpisování dle skupin DNM, pøitom u DNM s u¾íváním smlouvou urèenou na dobu urèitou lze stanovit odpisy s pøesností na dny). Èím pozdìji se DNM poøídí, tím ménì daòových odpisù vstoupí do základu danì ve zdaòovacím období, kdy byl DNM poøízen. Pokud dojde k poøízení a zaøazení DNM v prosinci, odpis se za daný rok neuplatní ¾ádný, nebo» daòové odpisování zaèíná od mìsíce následujícího po zaøazení.
Vzhledem k tomu, ¾e èeské právní pøedpisy neumo¾òují poøízení DNM formou finanèního leasingu, nelze pracovat s tímto zdrojem financování z pohledu daòové optimalizace.
Odpisy DHM jsou pravdìpodobnì nejdùle¾itìj¹ím nástrojem v oblasti nakládání s dlouhodobým majetkem, kterým lze ovlivòovat základ danì, a to jak s úmyslem sni¾ovat, nebo zvy¹ovat daòový základ. Vynecháme-li èasové (výkonové) odpisy, které ze své povahy nelze optimalizovat, nabízí se alternativní vyu¾ívání odpisù rovnomìrných (§ 31 ZDP) nebo zrychlených (§ 32 ZDP). Rozdíly v prùbìhu odpisování a dopadech daòových odpisù na základ danì si uká¾eme na srovnávacím pøíkladu:
Spoleènost s ruèením omezeným poøídila dvì samostatné movité vìci (stroje) ve stejné poøizovací cenì 500 000 Kè, které jsou zaøazeny do druhé odpisové skupiny.
Rok odpisování Roèní odpis Z / R v % Podíl roèních odpisù na PC v % Rozdíl Z – R
1. rok 55 000 100 000 1,81 11 20 45 000
2. rok 111 250 160 000 1,44 22,25 32 48 750
3. rok 111 250 120 000 1,08 22,25 24,8 8 750
4. rok 111 250 80 000 0,72 22,25 16 –31 250
5. rok 111 250 40 000 0,36 22,25 8 –71 250
Celkem 500 000 500 000 – 100,0 100,0 0
R . . . rovnomìrný odpis
Z . . . zrychlený odpis
Volba zrychleného odpisování vytváøí v prvním období rychlej¹í tvorbu zdrojù k roz¹íøené reprodukci, nebo» pøi stejných výnosech se za první 3 roky uplatní daòovì úèinné náklady o 102 500 Kè vy¹¹í ne¾ v pøípadì rovnomìrného odpisování. Efekt na dani v prvních tøech letech èiní 19 %, tj. 19 475 Kè. V dal¹í fázi odpisování se v¹ak situace obrátí. I rozdíl odpisù má vliv na utváøení disponibilního cash-flow.
Efekt na základu danì lze v prvním roce navý¹it (na úkor let dal¹ích) volbou zvý¹eného daòového odpisu v závislosti na druhu majetku èi jeho odpisovateli o 20 % (stroje pro zemìdìlství a lesnictví u prvního vlastníka – poplatníka s pøevá¾nì zemìdìlskou a lesní výrobou), 15 % u poplatníka – prvního vlastníka, v pøípadì plynových generátorù, destilaèních, filtraèních nebo rektifikaèních pøístrojù vyu¾ívaných v budovách vodního hospodáøství, èistíren a úpraven vod a 10 % u jiného majetku, ne¾ zde ji¾ vyjmenovaného (kromì letadel, motocyklù, osobních automobilù a lodí specifikovaných v §31 odst. 5 ZDP), zaøazeného do odpisových skupin 1 a¾ 3.
Porovnáme prùbìh odpisování z pøedchozího pøíkladu s tím, ¾e u poøízeného DHM bylo uplatnìno zvý¹ení odpisu v prvním roce odpisování.
1. rok 105 000 150 000 1,43 21 30 45 000
2. rok 98 750 140 000 1,42 19,75 28 41 250
3. rok 98 750 105 000 1,03 19,75 21 6 250
4. rok 98 750 70 000 0,71 19,75 14 –28 750
5. rok 98 750 35 000 0,35 19,75 7 –63 750
Pøi volbì mezi rovnomìrnými a zrychlenými odpisy je tøeba vzít do úvahy fakt, ¾e u rovnomìrného odpisu lze uplatnit i pouze jeho èást a rovnì¾ skuteènost, ¾e pøípadná chyba v zaøazení DHM do nesprávnì vy¹¹í odpisové skupiny má v pøípadì daòové kontroly u rovnomìrných odpisù za následek pouze zvý¹ení základu danì o rozdíl odpisù správných a uplatnìných (zrychlené odpisy by ze základu danì byly vylouèeny plnì).
Prodlou¾ení doby odpisování
Daòový subjekt není povinen plnì vyu¾ít odpisovou kvótu v pøípadì odpisù DHM podle § 31 a § 32 ZDP v ka¾dém roce. K tomu jsou urèeny tyto nástroje:
odklad zahájení odpisování
pøeru¹ení odpisování (pro rovnomìrné i zrychlené odpisování),
uplatnìní èásti daòového odpisu – sazby podle § 31 ZDP jsou maximální (tato mo¾nost platí jen pro rovnomìrné odpisování).
Tyto nástroje je mo¾né pou¾ít bez jakéhokoliv ekonomického zdùvodnìní u vìt¹iny majetku, nikoli v¹ak u ve¹kerých majetkových slo¾ek. Aplikovat je nelze u drobného majetku odpisovaného podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP (odpisy daòové se rovnají odpisùm úèetním, které podle úèetních pøedpisù pøeru¹it nelze), u odpisù hmotného majetku vyu¾ívaného k výrobì elektøiny ze sluneèního záøení podle § 30b ZDP, dále u NM odpisovaného podle § 32a ZDP a u èasových odpisù a odpisù vázaných na výkony podle § 30 odst. 4-6 ZDP.
U nástroje v podobì pøeru¹ení odpisù je tøeba vzít v úvahu i fakt, ¾e daòové odpisové sazby se mohou v budoucnu zmìnit. Vzhledem k tomu, jak byla tato problematika øe¹ena pøechodnými ustanoveními novel ZDP v minulosti, se lze domnívat, ¾e budou pou¾ity sazby platné ve zdaòovacím období skuteèného uplatnìní odpisu, tedy nikoliv sazby pùvodní platné ve zdaòovacím období, ve kterém do¹lo k pøeru¹ení odpisù.
V rámci úvah o vyu¾ití mo¾nosti pøeru¹it daòové odpisy je vhodné pracovat i s tou skuteèností, ¾e zejména pøi dlouhodobém pøeru¹ení odpisování bude majetek vykazovat vysokou daòovou zùstatkovou cenu, která mù¾e v urèitých situacích zpùsobit odpisovateli i újmu. Jednalo by se napø. o pøípad odcizení majetku známým majitelem, který zpùsobenou ¹kodu nebude moci uhradit, dále o nepoji¹tìný nebo podpoji¹tìný majetek vyøazený v dùsledku ¹kody, jak je uvedeno zde v èlánku Dlouhodobý hmotný majetek - vyøazování.
Uká¾eme si tyto mo¾nosti na údajích pøedchozího pøíkladu. Rovnomìrné odpisování bylo uplatnìno v tìchto formách:
Je uplatòován standardní odpis.
Odpisování bylo 3x pøeru¹eno a prodlou¾ilo se tím na 10 let.
Byly uplatnìny ni¾¹í ne¾ maximální odpisové sazby (1. rok 8,5 %, 2. – 9. rok 10,5 %, poslední rok 7,5 %).
Rok odpisování A. Standardní odpis B. Pøeru¹ovaný postup C. Ni¾¹í odpisové sazby Rozdíl (C – A)
1. rok 55 000 55 000 42 500 –12 500
2. rok 111 250 – 52 500 –58 750
3. rok 111 250 111 250 52 500 –58 750
4. rok 111 250 111 250 52 500 –58 750
5. rok 111 250 – 52 500 –58 750
6. rok – 111 250 52 500 +52 500
7. rok – – 52 500 +52 500
8. rok – – 52 500 +52 500
9. rok – 111 250 52 500 +52 500
10. rok – – 37 500 +37 500
Celkem 500 000 500 000 500 000 0
Dodejme, ¾e obì metody lze kombinovat; v nìkterých letech lze odpisování pøeru¹it, v dal¹ích lze vyu¾ívat ni¾¹ích ne¾ maximálních roèních sazeb, èím¾ lze podle potøeby korigovat daòový základ. Uplatòujeme-li ni¾¹í ne¾ maximální odpisové sazby, je mo¾né odpisy krátit libovolnì; není nutné dodr¾et rovnomìrné ni¾¹í krácení, jak je to uvedeno v pøíkladu.
Soubor movitých vìcí
Daòová optimalizace je nìkdy motivem vytváøení souboru movitých vìcí se samostatným technicko-ekonomickým urèením, pøièem¾ tyto soubory movitých vìcí jsou pro pova¾ovány pro úèely odpisování majetku za jednu majetkovou polo¾ku zaøazenou podle hlavního pøedmìtu. Cílem je legální uplatnìní vy¹¹ích roèních odpisových nákladù, ne¾ kdyby k vytvoøení takového souboru nedo¹lo. Pøíklad k daòové optimalizaci pøi vytváøení souboru je obsa¾en v èlánku Dlouhodobý hmotný majetek - poøízení. Z praktického pohledu je v¹ak tøeba poznamenat, ¾e existence souborù majetku pøiná¹í sice mo¾nost daòové optimalizace, nicménì také mnoho starostí s jejich existencí.
Poøízení technického zhodnocení
Provedené technické zhodnocení (§ 33 ZDP) zvy¹uje vstupní (zùstatkovou) cenu majetku, odpisuje se ze zvý¹ené vstupní (rovnomìrné odpisy) nebo zvý¹ené zùstatkové ceny (zrychlené odpisy). Ke sní¾ení daòového základu je vhodné u DHM TZ provést dvìma samostatnými dokonèenými etapami ve dvou zdaòovacích obdobích, z nich¾ ka¾dá nepøekroèí limit pro TZ, tj. 40 000 Kè. Mù¾e se pak jednat o bì¾né provozní náklady daného roku bez potøeby je kapitalizovat. Vzhledem k existující judikatuøe vztahující se k problematice zneu¾ití práva je v¹ak tøeba mít pro zvolený postup zaji¹tìno dostateèné technické a ekonomické odùvodnìní.
Na rozdíl od TZ DHM se limit TZ pro DNM ve vý¹i 40 000 Kè nepoèítá kumulativnì za celé zdaòovací období, ale samostatnì pro jednotlivé zásahy do majetku (§ 32a odst. 6 ZDP). Pokud se ka¾dým jednotlivým TZ na DNM úèetní jednotka vejde do limitu 40 000 Kè, je mo¾né toto pova¾ovat za daòovì úèinný náklad a to bez ohledu na to, jak je technické zhodnocení zachyceno v úèetnictví úèetní jednotky, kde platí odli¹ná pravidla.
Spoleènost poøídila v roce 2015 nákladní automobil za 1 000 000 Kè (bez DPH) a zaøadila ho do 2. odpisové skupiny. V roce 2017 bylo na nákladním automobilu provedeno první TZ a v roce 2019 druhé TZ, obì mìla hodnotu 100 000 Kè (bez DPH).
Rok PC Odpisová sazba Odpis ZC
2015 1 000 000 11 110 000 890 000
2016 1 000 000 22,25 222 500 667 500
2017 1 100 000 20 220 000 547 500
2018 1 100 000 20 220 000 327 500
2019 1 200 000 20 240 000 187 500
2020 1 200 000 20 187 500 0
Celkem 1 200 000
b. Zrychlené odpisování
Rok 2 x ZC Koeficient Odpis ZC + TZ
2015 (PC) 1 000 000 5 200 000 800 000
2016 1 600 000 6–1 320 000 580 000
2017 1 160 000 5 232 000 348 000
2018 696 000 5–1 174 000 274 000
2019 548 000 5 109 600 164 400
2020 328 800 5–1 82 200 82 200
2021 164 400 5–2 54 800 27 400
2022 54 800 5–3 27 400 0
Celkem – – 1 200 000 –
Zrychlený odpis z dvojnásobku zùstatkové ceny zvý¹ené o TZ a vracení koeficientù pøi TZ na vy¹¹í úroveò (oproti sni¾ování koeficientu, nenastane-li TZ) prodlu¾uje dobu daòového odpisování technicky zhodnoceného DHM, v na¹em pøípadì o 2 roky. To vyplývá z následující rekapitulace (k prodlu¾ování délky odpisování pøi provedení TZ na majetku zrychlenì odpisovaném oproti TZ provedeném na majetku rovnomìrnì odpisovaném dochází pøi jakémkoliv poètu provedených TZ).
Rok Rovnomìrný odpis Zrychlený odpis Rozdíl
2015 110 000 200 000 90 000
2016 222 500 320 000 97 500
2017 220 000 232 000 12 000
2018 220 000 174 000 –46 000
2019 240 000 109 600 –130 400
2020 187 500 82 200 –105 300
2021 – 54 800 +54 800
2022 – 27 400 +27 400
Celkem 1 200 000 1 200 000 0
Tak jako má samostatný daòový re¾im daòové odpisování DNM, má také samostatný re¾im daòové odpisování TZ na DNM.
TZ zvy¹uje vstupní cenu DNM, pokud pøevý¹í èástku 40 000 Kè. Poplatník pokraèuje v odpisování nehmotného majetku ze zvý¹ené vstupní ceny sní¾ené o ji¾ uplatnìné odpisy od mìsíce následujícího po mìsíci, v nìm¾ bylo TZ ukonèeno, a to rovnomìrnì bez pøeru¹ení po zbývající dobu odpisování stanovenou zákonem, tj. u audiovizuálního díla po dobu 9 mìsícù, u SW a nehmotných výsledkù výzkumu a vývoje po dobu 18 mìsícù a u ostatního nehmotného majetku po dobu 36 mìsícù. Délka odpisování DNM po provedení TZ (vyjma TZ provedeného na DNM s právem u¾ívání sjednaným na dobu urèitou) proto zále¾í na období, ve kterém je TZ provedeno. Pokud je provedeno v první polovinì délky odpisování DNM, celková délka zákonného odpisování se nemìní. Je-li provedeno ve druhé polovinì odpisování, celková délka odpisování DNM s TZ se prodlou¾í o poèet mìsícù, v nich¾ bylo TZ…

References: § 27
 §31
 § 31
 § 32
 § 31
 § 24
 § 30
 § 32
 § 30