Source: http://kraken.slv.cz/2Afs22/2005
Timestamp: 2018-06-24 21:07:52+00:00

Document:
2Afs22/2005
è. j. 2 Afs 22/2005-62
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: A.. s. r. o., zastoupeného JUDr. Janou Havlíkovou, advokátkou se sídlem Brnìnská 110, Nové Mìsto na Moravì, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 12. 10. 2004, sp. zn. 29 Ca 422/2002,
®alobce (dále jen stì¾ovatel) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým tento soud zamítl ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ( ¾alovaný ) ze dne 18. 11. 2002, è. j. 110-4410/2002-0106. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve ®ïáru nad Sázavou ze dne 22. 2. 2002, è. j. 18526/02/351912/6202. Citovaným rozhodnutím byla stì¾ovateli za zdaòovací období roku 1998 pøedepsána daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù podle zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve vý¹i 187 360 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) a namítá tak, ¾e se soud dopustil nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení. Konkrétnì stì¾ovatel v lakonickém odùvodnìní stí¾nosti tvrdí, ¾e ustanovení § 6 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. se týká pouze práce jednatelù a spoleèníkù a nikoliv ostatních nákladù a proto nebylo mo¾né pøeklasifikovat celou fakturovanou èástku fyzickými osobami (jednateli) na pøíjem ze závislé èinnosti. Fakturace tìchto jednatelù navíc obsahovala i práci zamìstnancù a ostatní re¾ijní náklady spojené se zaji¹»ováním auditu. Otázku, v jakém rozsahu se jednalo o závislou èinnost a v jakém o ostatní náklady, v¹ak správce danì nedoøe¹il. Kromì toho do¹lo k upøednostnìní ustanovení § 6 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. pøed ustanovením § 23 odst. 4 stejného zákona, aèkoliv ne ve v¹ech pøípadech má daòový poplatník objektivnì (z hlediska bìhu lhùt) mo¾nost podat dodateèné daòové pøiznání.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím uvádí, ¾e z ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) a z odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb. vyplývá, ¾e jednatel spoleènosti má z hlediska daòového status zamìstnance a jeho pøíjem za práci pro spoleènost spoèívající ve stejné èinnosti jako je pøedmìt podnikání této spoleènosti je proto pro daòové úèely klasifikován jako pøíjem ze závislé èinnosti. K námitce dvojího zdanìní ¾alovaný uvedl, ¾e pøedmìtní jednatelé jsou zároveò samostatnými podnikatelskými subjekty, kteøí si z tohoto titulu podali daòové pøiznání a pokud pøíjmy vyplacené stì¾ovatelem skuteènì zahrnuli do pøíjmù podle ustanovení § 7 zákona è. 586/1992 Sb., je na nich, aby tyto pøíjmy pøekvalifikovali na pøíjmy podle ustanovení § 6 tohoto zákona.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e rozsah pøezkumu provádìný v øízení o kasaèní stí¾nosti vychází ze zásady koncentrace tohoto typu øízení, je¾ pøedstavuje øízení o mimoøádném opravném prostøedku. Tuto skuteènost je nutno pøipomenout z dùvodu, ¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti-nad rámec shora uvedeného- ve zbývajícím odkázal na své dosavadní právní názory ve vìci . Tento postup nelze akceptovat, nebo» soudní pøezkum správních rozhodnutí je koncipován na základním východisku autonomie správního a soudního øízení, která se vzájemnì neprolínají a pøedstavují kvalitativnì odli¹né dva zpùsoby náhledu na rozhodované vìci. Rovnì¾ vztah mezi krajským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem v øízení o kasaèní stí¾nosti nelze zamìòovat za klasický dvojinstanèní pøezkum, typický napø. pro trestní nebo civilní øízení. Z tohoto dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud v dal¹ím mohl zabývat jen tìmi dùvody kasaèní stí¾nosti, které stì¾ovatel uplatnil výslovnì a nikoliv pouze zmínìným blanketním zpùsobem. Opaèný pøístup by zjevnì odporoval dikci a smyslu citovaného ustanovení § 109 odst. 2, 3 s. ø. s.
Ohnisko pozornosti Nejvy¹¹ího správního soudu se proto v dal¹ím soustøedilo na otázku výkladu a aplikace ustanovení § 6 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. a jeho vztah k ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) stejného zákona v této konkrétní vìci.
K uplatnìným stí¾nostním námitkám ze spisu pøedev¹ím plyne, ¾e stì¾ovatel, jeho¾ pøedmìtem podnikání podle výpisu z obchodního rejstøíku je výkon èinnosti auditora, v pøedmìtném období vyplácel za provedené audity jednatelùm a zároveò spoleèníkùm této spoleènosti ing. A. M. a ing. P. H. blí¾e specifikované finanèní èástky, které v¹ak byly správcem danì následnì vyhodnoceny jako pøíjem ze závislé èinnosti za práci spoleèníkù a jednatelù spoleènosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb.
Podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) cit. zákona jsou pøíjmy ze závislé èinnosti pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, a to i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù plátce.
Podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) stejného zákona v relevantním znìní se do základu danì podle odst. 1 nezahrnují èástky, které ji¾ byly u tého¾ poplatníka zdanìny podle tohoto zákona. Tìmito èástkami jsou také èástky pojistného na sociální zabezpeèení, pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti a pojistného na veøejné zdravotní poji¹tìní, o které byl zvý¹en hospodáøský výsledek podle odstavce 3, dojde-li k jejich zaplacení. Obdobnì to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto èástky pojistného a pøíspìvku zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. V tomto pøípadì neplatí podmínka, ¾e se jedná o èástky ji¾ zdanìné u tého¾ poplatníka .
V projednávané vìci má zdej¹í soud za prokázáno, ¾e ing. A. M. a ing. P. H. byli v rozhodném období spoleèníky a zároveò jednateli stì¾ovatele (spoleènost s ruèením omezeným). Na tuto situaci se proto v plné míøe vztahuje právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 8. 7. 2004, sp. zn. 6 Afs 9/2003, podle nìho¾ vykonává-li spoleèník spoleènosti s ruèením omezeným pro tuto spoleènost èinnost, je¾ má jinak charakter samostatné výdìleèné èinnosti a podléhá tak zdanìní podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o dani z pøíjmù, pak se na základì fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) tého¾ zákona, ve znìní zákona è. 259/1994 Sb., pøíjem z této èinnosti pova¾uje pro daòové úèely za pøíjem ze závislé èinnosti. Takový pøíjem, bez ohledu na právní pøedpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti spoleèníka a spoleènosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnost z pohledu závazkového zakládá, a bez ohledu na zpùsob výkonu práce a vyplacení odmìny za ni, je pøíjmem, který podléhá zdanìní podle § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona. Nejvy¹¹í správní soud tak èiní závìr, ¾e podøazení pøedmìtných finanèních èástek vyplacených jmenovaným spoleèníkùm a jednatelùm stì¾ovatele pod pøíjmy ze závislé èinnosti vymezené v citovaném ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb. neodporuje dikci této právní normy.
K tomu je vhodné dále dodat, ¾e citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu pro¹el i testem ústavnosti, kdy¾ ústavní stí¾nost proti nìmu brojící byla jako zjevnì neopodstatnìná odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04. Ústavní soud v tomto usnesení nicménì zdùraznil, ¾e pøi výkladu základních práv a svobod není mo¾no se omezovat pouze na posouzení toho, zda daò èi poplatek jsou ulo¾eny na základì zákona (tj. formální podøazení urèité danì konkrétnímu zákonnému ustanovení), nýbr¾ tato ochrana se v materiálním právním státì musí vztahovat té¾ na pøípady aplikace a interpretace urèitého zákonného ustanovení, je¾ takovouto povinnost stanoví. Tento názor ostatnì koresponduje i s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ daòový systém pøedstavuje nejen nezbytný prostøedek k materiální existenci státu, nýbr¾ pøedev¹ím i jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, pøedvídatelná a pøimìøená. V opaèném pøípadì zmínìnou legitimizaèní funkci nemù¾e splòovat a v koneèném dùsledku tak zpochybòuje samotný význam a funkce státu (rozsudek è. 572/2005 Sb. NSS). Jen pro zajímavost Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e nastínìné vnímání daní plynule vychází z uèení nìkterých liberálnì orientovaných myslitelù a nejedná se proto v ¾ádném pøípadì o intelektuální novum postindustriální spoleènosti. Za zmínku v tomto smìru stojí pøedev¹ím tzv. daòový kánon Adama Smithe (Blahobyt národù, Praha, 1928, str. 316 a násl.), podle nìho¾ (I.) poddaní ka¾dého státu mají pøispívati k vydr¾ování vlády pokud mo¾no pøesnì úmìrnì k jejich pøíslu¹ným schopnostem; to jest, v pomìru k dùchodu, kterému se ka¾dý tì¹í pod ochranou státu. ... V zachování nebo nedbání této zásady spoèívá stejnomìrnost nebo nerovnost zdanìní. (II.) Daò, kterou ka¾dý jednotlivec jest zavázán platiti, má býti urèitá a nikoli libovolná. ... (III.) Ka¾dá daò má býti vybírána v dobì i zpùsobem pro poplatníka pravdìpodobnì nejvýhodnìj¹ím. (IV.) Ka¾dá daò má býti tak vymìøena, aby vybírala a odnímala z kapes lidí co mo¾no nejménì nad to, co pøiná¹í do veøejné pokladny státu.
V daném pøípadì se proto Nejvy¹¹í správní soud neomezil na konstatování toho, ¾e krajský soud a finanèní úøady aplikovaly na zji¹tìné skutkové okolnosti správné zákonné ustanovení, nýbr¾ zabýval se té¾ jeho materiální stránkou. Ani v tomto smìru v¹ak neshledal pochybení, je¾ by znamenalo naplnìní uplatnìného stí¾nostního dùvodu. Jak toti¾ ji¾ pøesvìdèivì vylo¾il v odùvodnìní shora citovaného rozhodnutí ¾alovaný, podle ustanovení § 30 odst. 2 obchodního zákoníku (poznámka soudu: v souèasnosti je obdobná úprava obsa¾ena v § 37 odst. 1 stejného zákona) jako pøedmìt podnikání lze do obchodního rejstøíku u obchodní spoleènosti zapsat èinnost, kterou podle zvlá¹tních pøedpisù mohou vykonávat pouze fyzické osoby, jen pokud ¾adatel o zápis proká¾e, ¾e spoleènost bude takovou èinnost vykonávat pomocí osob oprávnìných k takové èinnosti podle zvlá¹tních pøedpisù. Takovým pøedpisem byl i-dnes ji¾ zru¹ený-zákon è. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoøe auditorù ÈR, podle jeho¾ ustanovení § 3 auditorskou èinnost mohly vykonávat i právnické osoby, zapsané v seznamu auditorù, av¹ak jejich jménem mohly tuto èinnost vykonávat jen auditoøi. Z logiky vìci proto vyplývá, ¾e pokud spoleèníky a jednateli auditorské obchodní spoleènosti byli auditoøi s oprávnìním podle cit. zákona, bylo lze spravedlivì oèekávat, ¾e právì tito auditoøi budou pro tuto spoleènost vykonávat auditorskou èinnost. V tomto kontextu zdej¹í soud rovnì¾ pøipomíná, ¾e podle ustanovení § 136 obchodního zákoníku ( Zákaz konkurence ) jednatel spoleènosti s ruèením omezeným nesmí-mimo jiné-podnikat v oboru stejném nebo obdobném oboru podnikání spoleènosti ani vstupovat se spoleèností do obchodních vztahù. Rovnì¾ toto ustanovení, pøedstavující zákaz konkurence, tak jednoznaènì podporuje shora uvedený výklad. Stejnì tak legislativní vývoj zákonné úpravy postavení auditorù vyústil v zákaz poskytování auditorských slu¾eb auditory souèasnì vlastním jménem i jménem auditorské spoleènosti (viz § 13 odst. 2 zákona è. 254/2000 Sb., o auditorech: Auditor, který poskytuje auditorské slu¾by jménem auditorské spoleènosti, nemù¾e souèasnì poskytovat auditorské slu¾by svým jménem, jménem jiné auditorské spoleènosti ani jménem jiného auditora. ) Jak vyplývá z dùvodové zprávy k návrhu tohoto zákona, jednou ze základních zásad této nové zákonné úpravy bylo právì upravit poskytování auditorských slu¾eb auditory tak, aby v zájmu nezávislosti byly tyto slu¾by poskytovány buï auditory jako svobodné povolání nebo v pracovním pomìru u auditora nebo auditorské spoleènosti .
K námitce, ¾e fakturace jednatelù (spoleèníkù) zahrnovala i práci jejich zamìstnancù a ostatní re¾ijní náklady spojené se zaji¹»ováním auditu, Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu obsa¾eným v odùvodnìní napadeného rozsudku, ¾e tyto náklady si mohl odeèíst pøímo stì¾ovatel, tak¾e nemuselo dojít ke znevýhodnìní ¾ádného daòového subjektu. Ani v tomto smìru proto nelze v závìrech krajského soudu shledat nezákonnost.
Nedùvodnou se jeví rovnì¾ námitka ohlednì tvrzeného dvojího zdanìní pøedmìtných pøíjmù [§ 23 odst. 4 písm. d) zákona è. 586/1992 v relevantním znìní]. Jednatelé (spoleèníci) stì¾ovatele toti¾ v rozhodném období byli samostatnými podnikatelskými subjekty, kteøí mìli povinnost podávat daòová pøiznání a bylo proto v jejich vlastní dispozici, jakým zpùsobem kvalifikují svoje pøíjmy (k tomu viz té¾ základní zásady daòového øízení, obsa¾ené zejména v § 2 odst. 1, 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù). V ka¾dém pøípadì se v¹ak jedná o samostatná øízení, kdy postup daòového poplatníka v jiném øízení nemù¾e být urèující pro rozhodování v øízení odli¹ném.
Nejvy¹¹í správní soud tak uzavírá, ¾e v souzené vìci se Krajský soud v Brnì nedopustil nezákonnosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 6
 § 6
 § 23
 § 6
 § 7
 § 6
 soud 
 soud 
 § 109
 § 6
 § 23
 § 6
 § 6
 § 23
 soud 
 § 7
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 30
 § 37
 § 3
 soud 
 § 136
 § 13
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 103