Source: http://www.legaltoday.com/practica-juridica/fiscal/fiscal/el-regimen-de-exencion-en-el-impuesto-sobre-sociedades-y-la-transmision-de-entidades-patrimoniales
Timestamp: 2017-06-27 19:08:07+00:00

Document:
27 de Junio de 2017 | 09:08
Gonzalo Gallardo,socio del Departamento de Derecho Tributario de Garrigues	Así, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del
artículo 21 de la Ley 27/2014, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de
enero de 2015, están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas
por los contribuyentes sujetos pasivos de este impuesto en la transmisión de
participaciones en sociedades españolas, cuando,
en el momento de la transmisión, el
porcentaje de participación, directa e indirecta, en el capital o en los fondos
propios sea igual o superior al 5 por ciento, o el valor de la participación
sea superior a veinte millones de euros, y
se haya poseído esa participación
durante al menos un año, computándose a estos efectos también, en su caso, el
tiempo en que se haya mantenido por otra u otras sociedades que por sus
circunstancias pudieran formar parte con ella de un mismo grupo de sociedades. En ese artículo se incluyen unas reglas, de compleja
aplicación en muchos casos, para determinar el cumplimiento de ese requisito de
participación mínima cuando la sociedad participada participe a su vez en otras
sociedades; y, en ese caso, para calcular qué parte de la renta obtenida queda exenta
cuando no todas ellas cumplan ese requisito. Sin embargo, no siempre que concurran esas circunstancias
la renta obtenida va a estar exenta del Impuesto sobre Sociedades. En el mismo
artículo 21 se recogen unos supuestos en los que, o bien no se aplica la
exención, o bien se hace parcialmente. Entre éstos, está el que se refiere a
las sociedades que la Ley del Impuesto, en su artículo 5, define como "entidades
patrimoniales". Así, con un cierto parecido a la definición de sociedad transparente
o patrimonial de nuestro ordenamiento tributario de otras épocas, las entidades
patrimoniales son aquellas en las que más de la mitad de su activo está
constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. A estos
Por actividad económica se entiende "la ordenación por cuenta propia de los
medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad
de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios", y en
el caso de arrendamiento de inmuebles lo será cuando "para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y jornada completa". Y por valores no se deben computar "(a) los poseídos para dar cumplimiento a
obligaciones legales y reglamentarias, (b) los que incorporen derechos de
crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del
desarrollo de actividades económicas; (c) los poseídos por sociedades de
valores como consecuencia del ejercicio da la actividad constitutiva de su objeto;
y (d) los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y
se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y
gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente
organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no
esté comprendida en este apartado".
No se deben computar como activos no
afectos a una actividad económica el dinero o los derechos de crédito
procedentes de la transmisión de activos afectos a actividades económicas
realizada en el período impositivo o en los dos períodos impositivos
"El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no
afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los
balances trimestrales del ejercicio de la entidad". Si es
la dominante de un grupo de sociedades (según los criterios del artículo 42 del
Código de Comercio) se considerarán para este cálculo los balances
consolidados. Cabe esperar dificultades interpretativas en la aplicación
de estas definiciones como ya existieron en el pasado a la hora de considerar o
no a una sociedad como transparente o patrimonial, a lo que hay que añadir que
este nuevo concepto también presenta algunas diferencias respecto de las
entidades patrimoniales a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Por
otro lado, determinar la patrimonialidad de una sociedad a partir de lo que
muestra su contabilidad puede ser, en algunos casos, criticable por no reflejar
en cada momento los valores reales de los elementos que componen su activo. Entre las particularidades que la Ley 27/2014 reserva a estas
nuevas entidades patrimoniales, destacamos el especial tratamiento que le
otorga a las rentas obtenidas por sus socios o accionistas por la transmisión
de sus participaciones. En concreto, dispone en la letra a) del apartado 5 del
artículo 21 que no se aplica la exención:
"A aquella parte de las rentas derivadas de la
transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga
la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el
apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento
de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el
tiempo de tenencia de la participación".
Este tratamiento nos recuerda, con sus diferencias y
matices, al que se aplicaba, con carácter general, en la anterior normativa
reguladora del Impuesto sobre Sociedades, a las rentas derivadas de
participaciones en entidades residentes en España (artículo 30 del Real Decreto
Legislativo 4/2004, texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
En aquel texto se fijaba una deducción en cuota por los dividendos que se
recibieran de esas sociedades, y, en caso de transmisión de las participaciones,
una deducción en cuota por las reservas acumuladas durante el período en que
las hubiera tenido. De esta forma, en la práctica, en la mayoría de los casos y
como regla general, quedaba gravado el exceso del precio obtenido sobre el
valor neto contable de las participaciones que se transmitían, es decir, el
fondo de comercio y las plusvalías implícitas de los activos de la sociedad a
la que corresponden esas participaciones); y eso es lo que pretende la Ley
27/2014 en el caso de las entidades patrimoniales. Sin embargo, la ley anterior contenía un mecanismo
corrector cuando esa tributación del transmitente provocaba una doble
imposición, que la nueva no contempla. Esa situación se produce al tributar el socio
o accionista cuando transmite las participaciones en la entidad patrimonial y tributar
también esta entidad conforme vaya materializando el fondo de comercio o las
plusvalías de sus activos. Estando vigente el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, esa doble imposición se corregía otorgando el
derecho al nuevo titular de las participaciones en el momento en que éste percibía
dividendos, a una nueva y adicional deducción equivalente a la tributación soportada
por el transmitente o por anteriores titulares de la participación. Al
desaparecer esta posibilidad, como consecuencia lógica de la instauración del
régimen de exención respecto de las participadas residentes, y al negarle su
aplicación a las entidades patrimoniales, la doble imposición se queda en esos
casos sin corregir. Llegados a esta situación, y dependiendo de los casos,
cabría plantearse la posibilidad de materializar el fondo de comercio o las
plusvalías implícitas con anterioridad a la transmisión de las participaciones.
La limitación a la exención establecida en el artículo
21.5.a) para las rentas obtenidas por la transmisión de participaciones en
entidades patrimoniales también se aplica a los casos en los que se transmiten participaciones
de otra sociedad que participa directa o indirectamente en la entidad
patrimonial. En ese caso, la exención se debería aplicar de una manera parcial
al no poderse considerar exenta la parte de la renta total que
proporcionalmente corresponda a la entidad patrimonial. Señala también la Ley
27/2014 que cuando las circunstancias que conducen a una sociedad a ser una
entidad patrimonial se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos de
tenencia de la participación, la exención no alcanza a aquella parte de las
rentas que "proporcionalmente se
corresponda con aquellos períodos impositivos". Para el cálculo de la parte
de la renta que debe considerarse exenta en estos supuestos habrá que seguir un
criterio razonable, en muchos casos no falto de complejidad, y que deberá ser
soportado adecuadamente por el contribuyente que ha obtenido la renta. Por último, al igual que la exención en el caso de
transmisión de participaciones en sociedades residentes, cuando se cumplan los
requisitos del artículo 21.1 de la Ley 27/2014, se aplica sobre la renta
obtenida en la transmisión realizada tras su entrada en vigor, sin otorgarle un
tratamiento diferente a la parte generada con anterioridad a esa fecha, la
limitación a la exención en los ejercicios en que la entidad tiene la condición
de patrimonial se aplica aun cuando esa condición haya concurrido en ejercicios
en los que no era de aplicación la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades y en
donde no existía esa limitación. Por lo tanto, si en algún ejercicio durante la
tenencia de la participación, sin ninguna limitación temporal, se dieron las
circunstancias del artículo 5 de la Ley 27/2014 para considerarla como entidad
patrimonial, quedará una parte de la renta obtenida en su transmisión fuera del
alcance de la exención, salvo que se pueda justificar convenientemente que en
ese ejercicio no se contribuyó a la generación de la renta cuyo tratamiento
fiscal se regula en el artículo 21 de esa Ley.
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References: artículo 21

artículo 21
 artículo 5
 artículo 42

artículo 21
 artículo 5
 Real Decreto

 artículo
21
 artículo 21
 artículo 5
 artículo 21