Source: http://www.vpb.admin.ch/franz/doc/66/66.96.html
Timestamp: 2017-04-26 00:18:50+00:00

Document:
JAAC 66.96
(Decisione
2002 nella causa Aeroporto X [CRC 2000-032])
Considérant 9.-10.
ajoutée (TVA). Exonération des emplacements appartenant au domaine public pour
le stationnement de véhicules (art. 14 ch. 17 let. c OTVA).
Puissance publique (art. 17 al. 4 OTVA).
- L'acte de puissance publique se caractérise
par un rapport de subordination et par l'application d'une réglementation de
droit public opposable à l'administré. Etant donné que la collectivité publique
ne peut forcer les citoyens à utiliser ses parkings, la simple gestion de
places de parc ne constitue pas une tâche entrant dans la définition de la
puissance publique. De plus, l'activité en question représente clairement une
activité économique ou commerciale qui peut être exercée par n'importe quelle
autre entreprise privée, si bien qu'il se justifie, pour des motifs de
neutralité concurrentielle, d'assujettir à la TVA une collectivité publique qui
exécute une telle tâche (consid. 4a et b).
- Interprétation de la notion juridique
indéterminée d'«emplacements n'appartenant pas au domaine public pour le
stationnement de véhicules» contenue à l'art. 14 ch. 17 let. c
OTVA et confirmation (partielle) de la pratique développée à ce sujet par
l'Administration fédérale des contributions (consid. 5c-d, 6 et 7). Seules
les places de parc de durée limitée, généralement brève, qui se trouvent le
long de la chaussée ou bien sur des places publiques accessibles sans obstacle
(barrière ou entrée spéciale) sont exclues du champ de l'impôt
(consid. 7a). Ces conditions sont également valables pour les parkings annexés
à des infrastructures particulières (hôpital, aéroport, école, etc.;
consid. 7b).
Mehrwertsteuer (MWST). Steuerbefreiung von
Grundstücken, die dem Gemeinwesen gehören, für das Parkieren von Fahrzeugen
(Art. 17 Abs. 4 MWSTV).
Akt hoheitlichen Handelns ist gekennzeichnet durch ein Subordinationsverhältnis
und durch die Anwendung einer Vorschrift des öffentlichen Rechts gegenüber dem
Bürger. Da das Gemeinwesen seine Bürger nicht dazu zwingen kann, seine
Parkplätze zu benützen, ist die Verwaltung von Parkplätzen nicht als Tätigkeit
anzusehen, die unter die Definition hoheitlichen Handelns fällt. Hinzu kommt,
dass die zu beurteilende Tätigkeit eine wirtschaftliche oder kaufmännische
Tätigkeit darstellt, die von jedem anderen privaten Unternehmen auch ausgeübt
werden kann, so dass es aus Gründen der Wettbewerbsneutralität gerechtfertigt
ist, ein Gemeinwesen, das eine derartige Tätigkeit ausübt, der Mehrwertsteuer
zu unterwerfen (E. 4a und b).
des unbestimmten Rechtsbegriffs der «nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätze
für das Abstellen von Fahrzeugen» in Art. 14 Ziff. 17 Bst. c
MWSTV und (teilweise) Bestätigung der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung
dazu entwickelten Verwaltungspraxis (E. 5c-d, 6 und 7). Nur jene
Parkplätze mit begrenzter Parkzeit von grundsätzlich kurzer Dauer, die sich
entlang einer Strasse oder auf öffentlichen Plätzen befinden und die ohne
Absperrung (Schranke oder besondere Einfahrt) zugänglich sind, sind vom
Geltungsbereich der Steuer ausgenommen (E. 7a). Dies gilt auch für jene
Parkplätze, die sich im Bereich besonderer Einrichtungen (Spital, Flugplatz,
Schule, usw.) befinden (E. 7b).
aggiunto (IVA). Esclusione di fondi di proprietà dello Stato per il parcheggio
sovranità (art. 17 cpv. 4 OIVA).
- L'atto di esercizio della sovranità è
caratterizzato da un rapporto di subordinazione e dall'applicazione di una
regolamentazione di diritto pubblico che vale nei confronti dell'amministrato.
Dato che la collettività pubblica non può forzare i cittadini ad utilizzare i
propri parcheggi, la semplice gestione dei posteggi non costituisce un compito
rientrante nella definizione dell'esercizio della sovranità. Inoltre,
l'attività in questione rappresenta chiaramente un'attività economica o
commerciale che può essere esercitata da qualsiasi impresa privata, per cui si
giustifica, per motivi di neutralità della concorrenza, l'assoggettamento
all'IVA di una collettività pubblica che svolge un tale compito (consid. 4a
- Interpretazione della nozione giuridica
indeterminata di «aree per il parcheggio di veicoli non destinate all'uso
pubblico» contenuta nell'art. 4 n. 17 lett. c OIVA e conferma
(parziale) della prassi sviluppata a tale proposito dall'Amministrazione
federale delle contribuzioni (consid. 5c-d, 6 e 7). Solo i parcheggi di
durata limitata, generalmente breve, che si trovano lungo la carreggiata oppure
su aree pubbliche accessibili senza ostacolo (barriera o entrata speciale) sono
escluse dal campo d'applicazione dell'imposta (consid. 7a). Queste
condizioni valgono pure per i parcheggi annessi a infrastrutture particolari
(ospedale, aeroporto, scuola, ecc.; consid. 7b).
A. L'Aeroporto X è
iscritto dal 1° gennaio 1995 nel registro dell'Amministrazione federale
delle contribuzioni (AFC) in qualità di contribuente ai sensi dell'art. 17
dell'ordinanza del 22 giugno 1994 concernente l'imposta sul valore
aggiunto (OIVA, RU 1994 1464 e
modifiche susseguenti).
B. L'Aeroporto gestisce
varie aree destinate a posteggi di differenti tipologie, in particolare:
- i posteggi a barriera (P1)
- i posteggi a parchimetro collettivo (P2)
- i posteggi locati durevolmente (P3, P4, P5).
C. Il 26 novembre 1996
l'AFC, confermando un'informazione telefonica precedente, spiegò al
contribuente che la messa a disposizione di posteggi nelle aree di parcheggio
P1 e P2 per i passeggeri o altre persone era considerata un'operazione
imponibile all'aliquota del 6,5% (aliquota in vigore all'epoca dei fatti). Di
conseguenza l'Aeroporto era invitato a presentare un rendiconto degli importi
determinanti per il calcolo dell'imposta dovuta e dell'imposta precedente a
partire dal 1° gennaio 1995. Con lettera del 10 gennaio 1997 il
contribuente domandò che fosse presa una decisione formale.
D. Il 24 aprile 1997
l'AFC emanò una decisione ai sensi dell'art. 51 OIVA con cui confermò che
la locazione di parcheggi di breve durata (ossia inferiore a tre mesi), sia
essa limitata nel tempo (90 minuti con parchimetro) o illimitata (barriera
con biglietti erogati automaticamente da pagare all'uscita) soggiaceva a giusto
titolo all'imposta. L'Aeroporto
impugnò con reclamo del 26 maggio 1997 la suddetta decisione.
E. Durante il periodo dal
21 maggio al 18 giugno 1997 l'AFC effettuò un controllo fiscale nei
locali dell'Aeroporto. In tale occasione essa stabilì che l'imposta dovuta per
la locazione di posteggi ammontava a Fr. (…) per i periodi fiscali a far
tempo dal 1° trimestre 1995 fino al 4° trimestre 1996. L'autorità
fiscale stabilì altri conti complementari sulla base delle dichiarazioni del
contribuente per i periodi fiscali degli anni 1997, 1998 e 1999.
decisione del 10 febbraio 2000 l'autorità fiscale confermò interamente il
suo precedente giudizio.
F. L'Aeroporto (in
seguito: il ricorrente) ha impugnato la decisione su reclamo con ricorso del
13 marzo 2000 dinanzi alla Commissione federale di ricorso in materia di
contribuzioni (in seguito: Commissione di ricorso). Il ricorrente postula in
via principale l'annullamento della decisione impugnata, in quanto essa
dichiara imponibile la messa a disposizione di parcheggi di breve durata, siano
essi limitati nel tempo o di durata illimitata. G. Invitata a presentare le
sue osservazioni, l'AFC ha risposto in data 18 maggio 2000, chiedendo il
rigetto del ricorso con spese a carico del ricorrente.
Estratto dei
3. Nel caso concreto il
litigio concerne l'imponibilità della locazione di aree destinate al parcheggio
temporaneo di veicoli, ossia di durata inferiore a tre mesi. Tenuto presente
che il ricorrente è un'entità pubblica, la problematica è stata finora
abbordata dalle parti sotto i due aspetti seguenti, ossia:
- sotto l'aspetto dell'imponibilità soggettiva del ricorrente, che in quanto entità pubblica, può escludere l'assoggettamento per alcuni compiti che adempie nell'esercizio della propria sovranità (art. 17 cpv. 4 OIVA);
- sotto l'aspetto degli esoneri oggettivi, nella misura in cui la locazione di aree non destinate all'uso pubblico per il parcheggio di veicoli è esonerata dall'imposta sul valore aggiunto (art. 14 n. 17 lett. c OIVA).
due aspetti della questione saranno pertanto esaminati nel seguito dalla
Commissione di ricorso.
aa. Le operazioni effettuate
nell'esercizio della propria sovranità esulano dal campo di applicazione
dell'imposta sul valore aggiunto (IVA). Infatti l'art. 17 cpv. 4
OIVA, la cui costituzionalità è stata confermata dal Tribunale federale (DTF
125 II 480 consid. 6 e 7, pubblicata anche nella Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2000, 2a parte, pag. 69 segg.; vedasi pure la decisione della Commissione di
ricorso dell'11 gennaio 2000, pubblicata nella GAAC 64.80,
consid. 3b/aa), stabilisce che «la Confederazione, i Cantoni e i Comuni,
le altre istituzioni di diritto pubblico nonché le persone e le organizzazioni
alle quali sono affidati compiti di diritto pubblico non sono assoggettati
all'imposta per prestazioni che effettuano nell'esercizio della loro sovranità,
anche quando per tali prestazioni percepiscono emolumenti, contributi od altre
tasse. […] Le attività effettuate a titolo oneroso menzionate in modo non
esaustivo nell'allegato alla presente ordinanza sono in ogni caso imponibili».
bb. Nella sua giurisprudenza il
Tribunale federale ha pure precisato che, nella misura in cui la nozione di
sovranità costituisce un'eccezione al principio superiore della generalità
dell'imposta sul consumo, essa deve essere interpretata in modo restrittivo
(Archivio di diritto fiscale svizzero [ADFS], vol. 69, pag. 887,
consid. 4a, tradotto nella RDAF 2000, 2a parte, pag. 83 segg.; vedasi pure la giurisprudenza della Commissione
di ricorso nella GAAC 64.80 consid. 3b/aa). Nella decisione precitata
l'Alta Corte ha sottolineato che la nozione di compito, che comporta
l'esercizio della sovranità, è una nozione giuridica imprecisa e che essa si
differenzia dalla nozione di compito di diritto pubblico (consid. 3c e 4b;
vedasi pure la decisione della Commissione di ricorso pubblicata nella GAAC
64.80 consid. 3b/aa). Ne discende che l'ente pubblico agisce
nell'esercizio della propria sovranità, se prende una decisione secondo cui
obbliga in modo coercitivo una o più persone a compiere un'azione o a tollerare
una situazione. L'atto sovrano si caratterizza quindi da un rapporto di
subordinazione e dall'applicazione di una regolamentazione di diritto pubblico
opponibile al cittadino (decisione precitata del Tribunale federale,
consid. 4b).
cc. Ciò detto, per definizione,
l'attività esercitata da un ente pubblico non può, di principio, essere
considerata puramente statale, se si tratta di un'attività economica o
commerciale che potrebbe essere esercitata da qualsiasi impresa privata (Manuel Vogel, Die Besteuerung der
Gemeinwesen im Mehrwertsteuerrecht, in TVA/MWST/VAT-Journal 2/99, pag. 69
seg.). In tal caso, infatti, si impone di sottoporre tale attività all'IVA per
rispettare in particolare il principio dell'uguaglianza concorrenziale. La
sesta direttiva ha del resto chiaramente espresso tale concetto, precisando che
gli enti pubblici devono essere assoggettati per le loro attività o operazioni,
qualora il loro esonero rappresenterebbe una distorsione della concorrenza di
una certa rilevanza (art. 4 § 5 cpv. 2 della sesta direttiva;
vedasi pure la decisione della Corte di giustizia delle Comunità europee [CGCE]
del 6 febbraio 1997, causa C-247/95, Racc. 1997 I pag. 791,
n. 17). Bisogna infatti ammettere che qualora un ente pubblico effettua
prestazioni nell'ambito di un'impresa commerciale o professionale, esso si
presenta immediatamente come un soggetto giuridico di medesimo rango rispetto
agli altri operatori (Dieter Metzger,
Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berna 1983, n. 137; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe
à la valeur ajoutée (TVA) destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed.
française par Marco Molino, Berne 1996, pag. 193; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und
von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, pag. 194). Del resto il carattere
puramente statale dell'attività è generalmente negato allorquando l'autorità pubblica
esercita un monopolio di fatto, ma l'operazione è a suo carico unicamente per
motivi di interesse pubblico, senza che l'attività in causa appartenga per
natura ai compiti che lo Stato non può delegare - salvo che si tratti di una
terza persona investita pure essa dello stesso potere statale (decisione della
Commissione di ricorso del 25 gennaio 1999, nella causa S. & P.
AG [CRC 1998-046], consid. 3b/bb, confermata dal Tribunale federale in
data 24 novembre 1999, cfr. ADFS, vol. 69 pag. 882 segg., tradotta
nella RDAF 2000, 2a parte,
pag. 83 segg.; decisione non pubblicata della Commissione di ricorso del
19 luglio 1999, nella causa S. [CRC 1998-171], consid. 4b).
b. Nella fattispecie il
ricorrente sostiene che la Città di Z. (città da cui dipende l'aeroporto) ha
ricevuto, tra altri compiti di diritto pubblico, quello di costruire e
amministrare posteggi da destinare all'uso comune di tutta la popolazione. Va
pertanto riconosciuto che l'attività di messa a disposizione di parcheggi
rappresenta una prestazione effettuata nell'esercizio della propria sovranità.
Tuttavia, come detto sopra, non è necessariamente dato l'esercizio della
sovranità, nel senso stretto dell'IVA, ogni volta che l'amministrazione
pubblica effettua una prestazione. Per quel che concerne la costruzione e la
gestione di aree destinate a posteggi, si osserva che l'ente pubblico non
esercita alcun potere coercitivo nei confronti dei cittadini. È in particolare
manifesto, che esso non può in alcun modo obbligare i suoi cittadini a utilizzare
i posteggi (DTF 122 I 289 seg. consid. 6c). Se è vero, che in caso di
infrazione concernente i parcheggi, la Città di Z. può intervenire e assegnare
una multa o far rimuovere il veicolo, è anche vero che tale intervento non è di
competenza del ricorrente, bensì della polizia, nell'esercizio di compiti che
rivestono carattere di sovranità. La semplice gestione di posteggi in autosili
o di altri posteggi è un compito che non rientra nella definizione di
sovranità. D'altronde è chiaro che delle imprese private possono assolvere tale
compito al pari del ricorrente, ciò che è del resto il caso nella Città di Z.
Ne deriva che l'attività di gestione di aree adibite a parcheggio è
manifestamente un'attività economica o commerciale che può essere esercitata da
qualsiasi impresa privata. Al fine di rispettare il principio dell'uguaglianza
della concorrenza (cfr. lett. a/cc qui sopra), si giustifica di
assoggettare una tale prestazione all'IVA.
stata esclusa la possibilità di esonero del ricorrente nella veste di entità
pubblica, va ora esaminato l'esonero oggettivo previsto dall'art. 14
n. 17 lett. c OIVA.
5.a. Ai sensi dell'art. 4
lett. a e b OIVA soggiacciono all'imposta le forniture di beni e le
prestazioni di servizi effettuate in Svizzera a titolo oneroso, a condizione
che non siano espressamente escluse dall'imposta (art. 14 OIVA).
L'art. 5 cpv. 2 lett. b OIVA precisa che vi è parimenti
fornitura quando un bene viene messo a disposizione per l'uso o il godimento
(per esempio in virtù di un contratto di locazione o d'affitto giusta gli
art. 253 segg. del Codice delle obbligazioni del 30 marzo 1911 [CO]
RS 220).
b. Giusta l'art. 14 n. 17 OIVA in relazione con l'art. 13 OIVA la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi è esclusa dall'imposta senza diritto alla deduzione dell'imposta precedente. È invece imponibile la locazione fino a tre mesi, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso pubblico (art. 14 n. 17 lett. c OIVA). E contrario, si deduce da tale articolo che la locazione di aree destinate all'uso pubblico per il parcheggio di veicoli è esclusa dall'imposta. Questa disposizione dell'OIVA si fonda sull'art. 8 cpv. 2 lett. b n. 8 delle disposizioni transitorie (disp. trans.) della vecchia Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 29 maggio 1874 in vigore fino al 31 dicembre 1999 (vCost.[20]) rispettivamente sull'art. 196 n. 14 cpv. 1 lett. b n. 8 della nuova Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 (Cost., RS 101) che prevede che il trasferimento, la locazione a lungo termine e l'affitto di fondi sono esenti dall'imposta, senza diritto alla deduzione dell'imposta precedente. Se nel messaggio che accompagna le disposizioni costituzionali del nuovo regime fiscale (cfr. Boll. Uff. 1993 N 340) si precisa che la locazione limitata nel tempo di aree per il parcheggio di veicoli deve costituire un'eccezione all'esonero previsto, non traspare per contro l'eventuale volontà del Costituente di estendere l'esonero per il parcheggio di veicoli alle aree destinate all'uso pubblico. Tale esonero supplementare è apparso per la prima volta nel primo progetto di ordinanza del 28 ottobre 1993 (art. 13 n. 18 lett. c del progetto OIVA), ed è stato poi ripreso in seguito nella versione definitiva dell'OIVA all'art. 14 n. 17 lett. c OIVA. Se si tiene conto del fatto che gli esoneri devono essere interpretati in modo piuttosto restrittivo (cfr. consid. 5d/cc che segue) e che essi comportano delle distorsioni di concorrenza, l'esclusione dall'imposta dei parcheggi destinati ad uso pubblico è perlomeno dubbiosa e non si giustifica pienamente neppure sotto l'aspetto dello scopo ultimo dell'articolo costituzionale, ossia la volontà di evitare un rincaro delle locazioni (su tale questione cfr. la decisione della Commissione di ricorso del 6 novembre 2001, pubblicata nella GAAC 66.41 consid. 4e). Tuttavia, alla luce del largo potere di apprezzamento che è stato riconosciuto al Consiglio federale dal Tribunale federale (DTF 123 II 298 seg. consid. 3a, tradotto nella RDAF 1997, 2a parte, pag. 743 segg.), va considerato che, esonerando gli introiti provenienti dalla locazione di aree destinate ad uso pubblico per il parcheggio di veicoli, il Consiglio federale non ha oltrepassato la competenza che gli è stata attribuita. Ritenuto che non risultano violate neppure altre norme costituzionali, tale disposizione deve essere considerata costituzionale. Del resto la sua costituzionalità è dimostrata dal fatto che tale esonero è stato ripreso nella nuova legge federale del 2 settembre 1999 concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20) all'art. 18 n. 21 lett. c.
c. L'art. 14 n. 17
lett. c OIVA esclude dall'imposta la locazione, per il posteggio di
veicoli, di aree destinate all'uso pubblico (in francese: «la location
d'emplacements appartenant au domaine public pour le stationnement de
véhicules»; in tedesco: «die Vermietung von im Gemeingebrauch stehenden Plätzen
für das Abstellen von Fahrzeugen»). La questione litigiosa, nella presente
vertenza, si incentra sul senso da dare a tale nozione giuridica indeterminata.
Il ricorrente considera che essa congloba tutti i tipi di parcheggi gestiti
dall'ente pubblico su terreni di sua proprietà. L'AFC, da parte sua, interpreta
la nozione in modo più restrittivo. Si evince in particolare dalle Istruzioni
per i contribuenti IVA (sia nella versione autunno 1994[21] sia in quella del 1997[22], n. 133 e 660) che la locazione sino
a tre mesi, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso
pubblico (posteggi privati, sili-posteggio) soggiace all'imposta, mentre non
soggiace all'imposta la locazione di breve durata di posteggi pubblici ai lati
stradali (per esempio dotati di parchimetri ad uso collettivo o individuale).
La portata delle Istruzioni è ulteriormente precisata nella decisione
impugnata, nel senso che l'autorità fiscale considera che l'esonero riguarda
unicamente i parcheggi di breve durata che si trovano ai lati delle strade o
sulle piazze pubbliche, senza che esse siano separate dalla strada da un qualsiasi
ostacolo (barriera o entrata apposita). Per contro, gli introiti provenienti
dallo stazionamento di durata inferiore a tre mesi nei posteggi sotterranei o
in altri stabilimenti destinati al parcheggio di veicoli, nonché in piazze
pubbliche separate dalla via pubblica da un ostacolo (barriera o entrata
apposita), soggiacciono all'imposta. Non può infine essere esclusa dall'imposta
la locazione di posteggi annessi a un'infrastruttura particolare (ospedale
pubblico, aeroporto, scuola, piscina pubblica, ecc.) ritenuto che tali posteggi
non possono essere definiti ad uso pubblico, essendo principalmente destinati
agli utenti delle infrastrutture medesime.
quindi di esaminare se l'interpretazione fatta dall'AFC è compatibile con il
testo dell'art. 14 n. 17 lett. c OIVA e con l'art. 8
cpv. 2 lett. b n. 8 disp. trans. vCost. (art. 196
n. 14 cpv. 1 lett. b n. 8 Cost.).
aa. Di principio i testi chiari
devono essere applicati letteralmente per non incorrere nell'arbitrio. Un testo
è chiaro se i termini, nel loro senso corrente, possono essere ragionevolmente
compresi solo in un ben determinato modo. Tuttavia, un'autorità può scostarsi
da un testo chiaro, qualora, alla luce di motivi pertinenti, il significato
della disposizione non traduce il suo vero senso. Tali motivi risultano dalla
genesi della disposizione, dal suo scopo o dai rapporti con altre norme (DTF
120 V 525 consid. 3a, DTF 120 II 113 consid. 3a, DTF 119 Ia 241
consid. 7a; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, pag. 124-125;
Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Basilea e Francoforte sul Meno 1991,
n. 419, pag. 89). Quando un testo è suscettibile di più
interpretazioni, ogni interpretazione deve essere confrontata alle altre
possibili. Se l'intenzione degli autori del testo traspare chiaramente dai
lavori preparatori, il giudice vi si conformerà. Egli dovrà pure esaminare il
testo in relazione con il contesto, il senso e il sistema della legge (DTF 123
III 26 consid. 2a, DTF 121 III 224 consid. 1d/aa, DTF 120 V 525
consid. 3a; decisione della Commissione di ricorso del 17 febbraio
1999 pubblicata nella GAAC 64.33 consid. 4b; André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Basilea e Francoforte sul Meno 1998, n. 2.70 e citazioni;
Grisel, op. cit., vol. I pag. 142; Knapp, op. cit., n. 420,
pag. 89; Ulrich Häfelin/Georg Müller,
Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3a ed., Zurigo 1998, n. 175 segg., pag. 41; Pierre Moor, Droit administratif,
vol. I, 2a ed.,
Berna 1994, pag. 142 segg.). Inoltre, come ogni testo di legge, l'OIVA è
stata pubblicata nelle tre lingue ufficiali. Qualsiasi interpretazione deve
considerare le tre versioni esistenti, ritenuto che nessuna di esse prevale
sulle altre (DTF 125 II 58 consid. 2b, DTF 120 II 113 consid. 3a, DTF
116 II 527 consid. 2a).
bb. I concetti dell'OIVA si
interpretano di principio in modo autonomo. Tuttavia, il Tribunale federale ha
già considerato che altre leggi federali e cantonali possono talvolta servire
come mezzi ausiliari di interpretazione, in particolare quando la nozione in
questione non è esclusivamente fiscale (ADFS, vol. 70 pag. 227
consid. 6a, ADFS, vol. 69 pag. 809 consid. 4, ADFS,
vol. 69 pag. 663 consid. 6b; decisioni della Commissione di
ricorso del 15 agosto 2000, pubblicata nella JAAC 65.21 consid. 4d e
del 7 febbraio 2001, pubblicata nella JAAC 65.83 consid. 5b/bb).
L'autorità fiscale non è tuttavia tenuta a trasporre pedissequamente in materia
di IVA le regole poste dalla legislazione di riferimento (ADFS, vol. 70
pag. 227 consid. 6a).
cc. Da ultimo va segnalato che,
secondo costante giurisprudenza, gli esoneri devono di principio essere
interpretati in modo piuttosto restrittivo dal momento che essi rappresentano
un'eccezione al principio dell'universalità dell'IVA (DTF 124 II 377
consid. 6a, DTF 124 II 202 consid. 5e [RDAF 1998, 2a parte, pag. 397], DTF 123 II 302
consid. 5b [RDAF 1997, 2a parte, pag. 751]; decisione della Commissione di ricorso pubblicata
nella JAAC 63.93 consid. 4b/cc; Riedo, op. cit., pag. 115).
L'interpretazione restrittiva non deve tuttavia privare di senso l'esonero.
Infatti questo metodo interpretativo non deve essere usato a sfavore del
contribuente. La massima dell'interpretazione restrittiva non ha dunque, di per
sé, una portata fiscalizzante (vedasi Pascal
Mollard, La TVA suisse: nouvelles clés pour les exonérations? in mwst.com:
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, édité par le
Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], Basilea, Ginevra, Monaco
2000, pag. 1224, n. marg. 25).
6.a. Il demanio pubblico dipende
dallo Stato. Esso comprende due tipi di beni: gli uni compongono il patrimonio
amministrativo, gli altri il demanio pubblico in senso stretto. I beni del
patrimonio amministrativo si dividono in due specie: le cose utilizzate dagli
impiegati pubblici direttamente a fini di interesse pubblico (ad esempio i
locali amministrativi dove lo Stato installa i suoi servizi) e le cose
utilizzate dai cittadini con l'intervento degli impiegati dello Stato (ad
esempio le scuole, gli ospedali, i musei, le biblioteche, ecc.). Le cose che
costituiscono il demanio pubblico in senso stretto si ripartiscono in due
categorie: il demanio pubblico naturale e il demanio pubblico artificiale. Il
demanio pubblico naturale è l'insieme dei beni creati esclusivamente o
principalmente dalla natura (Grisel, op. cit., vol. II, pag. 525
demanio pubblico artificiale è costituito da tutte le opere predisposte dallo
Stato per servire direttamente all'uso comune: principalmente, la rete viaria,
le piazze, i sentieri, i ponti, ma anche i canali, le dighe, i parchi e le
fontane. La superficie che tali opere ricoprono non è, per natura, aperta a un
uso comune. Viste le sue caratteristiche intrinseche essa potrebbe essere
oggetto di una proprietà privata, a meno che non si trovi sul demanio pubblico
naturale (strada di montagna, diga, ecc.). Il demanio pubblico artificiale deve
quindi essere costituito. In primo luogo l'ente pubblico deve acquisirne la
proprietà (o qualsiasi altro diritto corrispondente all'uso previsto); in
seguito, con dei lavori di costruzione, esso deve predisporla per l'uso
previsto; da ultimo, ed è la condizione giuridicamente essenziale, esso deve
assegnarle una destinazione (Pierre Moor,
Droit administratif, vol. III, Berna 1992, n. 6.3.1, pag. 269).
L'assegnazione della destinazione è l'atto giuridico con cui un bene pubblico è
destinato a un uso comune; essa definisce le utilizzazioni normali che un
insieme indeterminato di persone può esercitare direttamente sull'opera
realizzata. La destinazione non è sottoposta a forma alcuna e può in
particolare intervenire in modo tacito. Ciò è il caso delle strade o delle
piazze aperte al pubblico senza che sia stata presa decisione alcuna, anche se
la particella è immatricolata a registro fondiario come proprietà privata dello
Stato (Moor, op. cit., vol. III, n. 6.3.2.2, pag. 272).
b. Il demanio pubblico
permette di soddisfare il bisogno, sia esso individuale o collettivo, che gli
uomini hanno di disporre di uno spazio comune facilmente accessibile: per
comunicare, per spostarsi, o per isolarsi. La diversità di usi possibili genera
tuttavia dei rischi di disturbo reciproco, o di conflitti, che il diritto
amministrativo vuole prevenire, distinguendo tra diverse intensità di usi e sottoponendoli
a regimi giuridici specifici. L'uso è comune («usage commun»; «Gemeingebrauch»)
quando può essere esercitato simultaneamente da un grande numero di persone. La
simultaneità non deve essere possibile nello stesso luogo e nello stesso momento
per tutti. Questo criterio vuol significare che, se l'utilizzazione è
regolarmente accessibile in modo continuo, in generale ad un numero
indeterminato di persone, essa rappresenta un uso comune (Moor, op. cit.,
vol. III, n. 6.4.1.1, pag. 282 seg.).
L'uso commune
accresciuto («usage commun accru»; «gesteigerter Gemeingebrauch») si situa tra
l'uso comune e l'uso particolare. È più intenso del primo, ma meno del secondo.
L'uso comune accresciuto si distingue in due punti dall'uso comune: in primo
luogo, a differenza dell'uso comune, l'uso comune accresciuto può essere
esercitato allo stesso tempo e nel medesimo luogo unicamente da una persona o
da persone determinate; in secondo luogo, contrariamente all'uso comune, l'uso
comune accresciuto è generalmente subordinato a un'autorizzazione e al
pagamento di una tassa (Grisel, op. cit., vol. II, pag. 550).
particolare («usage
particulier»; «Sondernutzung») è la forma più intensa di uso del demanio
pubblico. Di principio soggiace a concessione, anche se questo criterio da solo
non è sufficiente a distinguerlo dall'uso comune accresciuto. In realtà due
elementi permettono di distinguere questi due usi in modo approssimativo. Da un
lato, l'uso comune accresciuto non altera la sostanza del demanio pubblico
oppure le fa subire modifiche le cui tracce possono essere tolte con costi
minimi. Per contro, l'uso particolare comporta normalmente cambiamenti nella
struttura del demanio pubblico, per cui il ripristino dello stato antecedente
necessita di costi elevati. D'altro lato, l'uso comune accresciuto è più
limitato nel tempo dell'uso particolare (Grisel, op. cit., vol. II,
c. Per quel che concerne più
precisamente il parcheggio dei veicoli, esiste un'abbondante giurisprudenza
sulla distinzione tra uso comune e uso comune accresciuto. Alla luce del
vecchio art. 37 cpv. 2 Cost. (ora art. 82 cpv. 3 Cost.) che
vietava la riscossione di tasse per l'utilizzazione delle strade pubbliche
entro i limiti della loro destinazione, si era posta la questione a sapere in
che misura il divieto di tasse poteva applicarsi alla sosta di veicoli. La
soluzione a tale quesito presupponeva tra l'altro di differenziare tra la sosta
qualificabile quale uso comune e la sosta qualificabile quale uso comune
accresciuto. In una decisione del 1958 (DTF 89 I 533 segg.) il Tribunale
federale ha stabilito che la gratuità non concerneva solamente il traffico in
movimento, bensì pure il traffico statico (DTF 81 I 190 consid. b), nella
misura in cui quest'ultimo si mantenesse nei limiti della destinazione delle
strade e costituisse un uso comune. Il fatto di parcheggiare il proprio veicolo
davanti a un negozio per fare gli acquisti faceva parte dell'uso comune delle
strade, contrariamente al parcheggio di automobili durante mezza giornata o una
giornata intera di lavoro o durante tutta la notte. Senza definire la durata
oltre la quale il parcheggio di veicoli non poteva più far parte dell'uso
comune, il Tribunale federale aveva ammesso, nel caso qui citato, che il
parcheggio di un'ora del proprio veicolo costituiva uso comune e rientrava
nella nozione di «traffico» ai sensi dell'art. 37 cpv. 2 Cost. (DTF
89 I 539 consid. 4c). L'Alta Corte ha confermato questa prima opinione in
diverse decisioni successive (DTF 94 IV 31 segg., DTF 100 IV 100 segg., DTF 108
Ia 113 segg., DTF 112 Ia 39 segg.; dello stesso parere, il Consiglio federale
nella GAAC 44.24).
decisione del 1° luglio 1991 (pubblicata nei Blätter für Zürcherische
Rechtsprechung [ZR] 90/1991 n. 11, 38) la Corte di Cassazione del
Tribunale federale ha rilevato che oltre al criterio della durata, anche le
caratteristiche del luogo esercitavano un'influenza sulla distinzione tra il
parcheggio appartenente all'uso comune e quello di lunga durata. A dipendenza
delle circostanze, una durata massima di 15-30 minuti poteva essere
considerata la regola per un uso comune. Tuttavia, la durata massima di sosta,
che poteva ancora essere qualificata quale uso comune, doveva essere fissata a
120 minuti. Le conclusioni di questa decisione sono state criticate dalla
dottrina, che giudicava troppo elevato il limite di due ore per città come
Zurigo (vedasi Tobias Jaag,
Gebührenpflichtiges Parkieren auf öffentlichem Grund, in Pratique juridique
actuelle [PJA] 2/94, pag. 186).
recente decisione (DTF 122 I 279 segg., e in particolare pag. 285 seg.
consid. 2e) il Tribunale federale ha constatato che fino a quel momento
non aveva fissato in modo definitivo il limite di tempo entro il quale la sosta
di veicoli poteva ancora essere considerata uso comune. Esso ha parimenti
rilevato che, secondo la dottrina, il limite tra il parcheggio appartenente
all'uso comune e il parcheggio di lunga durata non poteva essere fissato in
modo definitivo, ma dipendeva dalle condizioni particolari del luogo in
questione. La dottrina precedente considerava che il limite doveva
corrispondere a un'ora di parcheggio, mentre la dottrina più recente valutava
che il parcheggio per più di 15-30 minuti nel centro di una grande città
rappresentava già un uso comune accresciuto. In definitiva il Tribunale
federale ha considerato che il criterio, che permettesse di operare la
distinzione tra i due tipi di uso, fosse in particolare quello della
«Gemeinverträglichkeit» dell'uso; un uso è «gemeinverträglich» quando può
essere esercitato nello stesso modo da tutti i cittadini interessati senza che
altri cittadini non siano impediti in modo proibitivo di beneficiare dello
stesso uso. Secondo tale modo di vedere, la durata di parcheggio che può essere
qualificata come «gemeinverträglich» può essere determinata dal rapporto tra
l'offerta e la domanda. Più il numero di utenti stradali desiderosi di ottenere
un posteggio è elevato, più corta sarà la durata in cui ciascuno potrà occupare
un parcheggio senza rendere impossibile agli altri utenti lo stesso uso. Nel
caso in esame l'Alta Corte ha giudicato che una durata di sosta superiore a
30 minuti nel centro di Zurigo costituiva un uso comune accresciuto del
7.a. Nel commentario del
Dipartimento federale delle finanze concernente l'OIVA del 22 giugno 1994
(FF 1994 III 551), il Consiglio
federale ha chiaramente espresso la volontà di sottoporre all'IVA la locazione
per il parcheggio di veicoli negli autosili. Ha invece escluso dall'imposta la
locazione temporanea di posteggi ai lati della strada (dotati ad esempio di
parchimetri ad uso collettivo o individuale). Questo passaggio del commentario
è stato ripreso letteralmente nel messaggio esplicativo della LIVA (cfr. il
Rapporto della Commissione dell'economia e dei tributi del Consiglio nazionale
del 28 agosto 1996, pubblicato nel FF 1996
V 743). I lavori preparatori permettono pertanto di rendersi conto che la
volontà del legislatore non è mai stata quella di attribuire un senso molto
esteso alla nozione di «aree destinate all'uso pubblico per il parcheggio di
veicoli». Questa constatazione è del resto in accordo con il principio secondo
cui gli esoneri devono essere interpretati in modo restrittivo (cfr.
consid. 5d/cc che precede; vedasi pure Jean-Marc
Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Friburgo 2000, pag. 58). Alla luce di
questi due elementi la nozione di «domaine public» nella
versione francese dell'OIVA è troppo estesa. In effetti, se si ritenesse tale
versione, qualsiasi parcheggio appartenente a un ente pubblico e destinato a
uso pubblico potrebbe essere escluso dall'imposta. I termini della versione
italiana dell'OIVA «uso pubblico» sono poco precisi - non corrispondono a
nessun termine tecnico particolare del diritto amministrativo - e potrebbero
essere interpretati letteralmente in modo molto esteso, permettendo a qualsiasi
tipo di parcheggio destinato all'uso pubblico di beneficiare dell'esonero.
Resta la versione tedesca dell'OIVA («Gemeingebrauch») che, senza predominare
realmente sulle altre versioni, indica la direzione in cui deve orientarsi
l'interpretazione, ossia nel senso dell'utilizzazione del criterio di uso
comune in relazione al parcheggio di veicoli. Come è stato detto sopra (cfr.
consid. 6c), il criterio in questione non è assolutamente applicabile in
modo semplice ad ogni caso concreto ed è generalmente ammesso che la
distinzione tra uso comune e uso accresciuto dipenda dalle condizioni di ogni
fattispecie, in particolare dall'offerta e dalla domanda di posteggi. Tuttavia,
come è stato sottolineato in precedenza (cfr. consid. 5d/bb), se l'AFC può
ispirarsi ad altre legislazioni per interpretare l'OIVA, essa non ha l'obbligo
di applicarle alla lettera. A mente della Commissione il criterio fissato
dall'autorità fiscale secondo cui solo i parcheggi di durata limitata,
generalmente breve, che si trovano ai lati stradali o sulle piazze pubbliche
accessibili senza ostacoli (barriera o entrata apposita), possono essere
esonerati dall'imposta, è sostenibile. Al contrario, quando si tratti di un
autosilo o di una piazza pubblica trasformata in parcheggio con entrata e
uscita controllate da barriere o da un altro ostacolo, la durata del parcheggio
diventa illimitata, e in questi casi la nozione di uso comune non può
certamente più essere utilizzata. Il ricorrente sostiene che la posa di
barriere nei parcheggi ha principalmente lo scopo di ridurre il numero di
agenti della polizia comunale destinati alla sorveglianza dei parcheggi.
Inoltre, le tasse riscosse in questi luoghi di sosta aumentano in modo
rilevante se la durata del parcheggio oltrepassa un certo tempo, e ciò per
scoraggiare il cittadino a lasciare la sua autovettura parcheggiata durante
lunghi periodi, favorendo così una certa rotazione tra gli utenti. Questi due
motivi non permettono tuttavia di negare che in questi tipi di parcheggi la
durata di sosta è illimitata e che ciascun utente può restare per tutto il
tempo che desidera, se paga il prezzo corrispondente. La situazione è
fondamentalmente diversa nei parcheggi limitati nel tempo, dove l'automobilista
è di principio tenuto a liberare il posto occupato alla fine del tempo
previsto, che è in genere assai breve. Questa differenza di situazione permette
altresì di affermare che non vi è disparità di trattamento tra i due tipi di
parcheggi, contrariamente a quanto pretende il ricorrente. La prassi dell'AFC
che consiste nell'esonerare i parcheggi di durata limitata ubicati ai lati
delle strade o sulle piazze pubbliche il cui accesso non è ostacolato da una
barriera o da un'entrata apposita deve quindi essere convalidata, ritenuto che
essa corrisponde all'interpretazione storica e sistematica dell'art. 14
b. Nella decisione impugnata
l'AFC ha pure stabilito che i parcheggi annessi a infrastrutture particolari, quali
un ospedale pubblico, un aeroporto, una scuola o una piscina pubblica, non
possono essere definite aree di uso comune, in quanto questo genere di
parcheggio non è destinato a qualsiasi cittadino, bensì prioritariamente agli
utenti delle infrastrutture medesime. La Commissione di ricorso è tuttavia
dell'opinione che in questo caso l'interpretazione dell'autorità fiscale è
troppo restrittiva, poiché essa priva di senso l'esonero (cfr.
consid. 5d/cc in fine). Il fatto
che un parcheggio sia principalmente destinato ai cittadini suscettibili di
essere interessati dall'infrastruttura adiacente il parcheggio, non può
significare che la sosta di veicoli in quel parcheggio non possa più essere
considerata un uso comune. Riservato il caso in cui l'accesso a questo tipo di
parcheggio sia realmente limitato agli utenti dell'infrastruttura, per mezzo di
«badges» o di altri mezzi di legittimazione, non è corretto affermare che
queste aree di sosta non siano aperte a un numero indeterminato di persone, e
che pertanto esse non corrispondano più alla definizione di uso comune. Ad
esempio, è assolutamente pensabile che qualcuno si serva del parcheggio
dell'ospedale per recarsi presso un conoscente che abita in prossimità di tale
ospedale. Al contrario, portando all'estremo il ragionamento dell'AFC, si
potrebbe dire che i parcheggi in centro città sono riservati unicamente alle
persone desiderose di parcheggiare in centro città e non a qualsiasi cittadino.
È manifesto che l'argomento non regge. Occorre pertanto riprendere i criteri
precedentemente precisati, ossia differenziare tra i parcheggi a durata
limitata o illimitata e relativamente breve o più lunga. Ne discende che la
prassi dell'AFC relativa ai parcheggi annessi a infrastrutture particolari deve
essere annullata, poiché essa concerne dei parcheggi di durata limitata e
relativamente breve e va oltre il senso dell'art. 14 n. 17
lett. c OIVA precisato sopra.
8.a. Una volta definita la portata
dell'art. 14 n. 17 lett. c OIVA, occorre ancora esaminare, nel
caso concreto del ricorrente, quali siano i parcheggi la cui messa a
disposizione genera dei ricavi, che possono beneficiare dell'esonero, e quali,
al contrario, sono soggetti ad imposta. Nella fattispecie, due aree di
parcheggio che presentano caratteristiche differenti, ossia i parcheggi P1 e
P2, sono ancora oggetto di litigio a questo stadio della procedura. Si noti,
che l'AFC ha costituito un dossier fotografico che permette di prendere visione
delle caratteristiche concrete dei parcheggi esaminati.
b. Il parcheggio P1 è un
parcheggio collettivo costruito all'aperto e dotato di barriere all'entrata e
all'uscita. Il suo funzionamento è interamente automatizzato con pagamento
all'uscita. La durata di stazionamento è illimitata e le tariffe di parcheggio
sono moderatamente elevate soprattutto durante le prime ore, per diminuire poi
a partire da una sosta di più di otto ore. Visto il carattere illimitato della
durata di sosta possibile, è chiaro che questo tipo di posteggio non rientra
nella definizione di uso comune. Ci si trova al contrario in presenza di
contratti di locazione di breve durata, le cui controprestazioni soggiacciono
all'imposta sul valore aggiunto sulla base degli art. 4 e 5 OIVA. La
decisione dell'AFC deve quindi essere confermata su questo punto.
c. Il parcheggio P2 è situato
praticamente davanti all'entrata dell'edificio principale dell'Aeroporto. Esso
è dotato di un parchimetro collettivo e la durata di stazionamento è limitata a
90 minuti al massimo. L'AFC considera che i ricavi provenienti da tale parcheggio
non possono essere esclusi dall'imposta per i due seguenti motivi. In primo
luogo, visto che l'Aeroporto non si trova vicino ad un centro abitato, sarebbe
difficile immaginare che il parcheggio in questione possa interessare altre
persone se non quelle che intendono usufruire delle infrastrutture aeroportuali
(familiari che accompagnano un viaggiatore, visitatori, clienti del bar
dell'Aeroporto). Di fatto tale parcheggio non è destinato a qualsiasi
cittadino, ma unicamente a quelli che vogliono recarsi all'Aeroporto, per cui
non si può affermare che esso è di uso comune. In secondo luogo, il parcheggio
si trova alla fine di una strada a vicolo cieco, che non può essere considerata
una strada aperta al traffico in movimento in senso proprio. Tuttavia, come
rilevato più sopra dalla Commissione di ricorso (cfr. consid. 7b), la
nozione di uso comune non deve essere interpretata in modo a tal punto
restrittivo da escludere qualsiasi parcheggio annesso a un'infrastruttura
speciale con il pretesto che il parcheggio in questione si rivolge
prioritariamente agli utenti dell'infrastruttura. Come sottolinea il
ricorrente, l'accesso ai posteggi non è limitato in alcun modo, per cui
qualsiasi cittadino può accedervi e parcheggiare il proprio veicolo,
indipendentemente dalla propria intenzione (accompagnare qualcuno, guardare gli
aeroplani, bere qualcosa, passeggiare ai lati dell'aeroporto, ecc.). Chiunque
posteggi in un luogo, lo fa sempre con uno scopo preciso, sia che sosti in
centro città, all'ospedale o all'aeroporto. L'interesse particolare dell'utente
non può essere considerato un criterio determinante per escludere a priori
l'uso comune. In merito al secondo motivo addotto dall'autorità fiscale, la
Commissione di ricorso constata che, secondo la giurisprudenza relativa alla
legge federale del 19 dicembre 1958 sulla circolazione stradale (LCStr, RS
741.01), la nozione di strada aperta al traffico in movimento deve essere
interpretata estensivamente. Una strada è aperta alla circolazione pubblica se
è a disposizione di una cerchia indeterminata di persone, anche se il suo uso è
limitato per la natura della strada o per il modo o lo scopo della sua
utilizzazione. Ad esempio, questa caratteristica è stata riconosciuta a una
strada privata che conduce a una cava abbandonata lungo bordo di un fiume, ma
utilizzata da un numero indeterminato di pescatori (vedasi André Bussy/Baptiste Rusconi, Code suisse de la circulation
routière, Commentario, 3a ed.,
Losanna 1996, pag. 29 n. 2.3 con la giurisprudenza citata). Ne
discende che la strada di accesso al parcheggio è manifestamente una strada
pubblica aperta al traffico in movimento.
queste due obiezioni dell'AFC, si tratta di esaminare ancora se, per sue altre
caratteristiche, il parcheggio P2 rientra nella nozione di uso comune
dell'art. 14 n. 17 lett. c OIVA. Ciò è precisamente il caso,
poiché il posteggio in questione non è dotato di barriere e la durata di
stazionamento è limitata a 90 minuti al massimo. Di conseguenza, i ricavi
provenienti dai posteggi situati in questa area di sosta devono essere
esonerati sulla base dell'art. 14 n. 17 lett. c OIVA. Il ricorso
è pertanto accolto su questo punto.
9.-10. (…)
11. Alla luce delle
considerazioni che precedono il ricorso è parzialmente accolto in relazione
all'esonero degli introiti provenienti dal parcheggio P2. La decisione su
reclamo dell'AFC del 10 febbraio 2000 è quindi parzialmente annullata. (…)
[20] Può essere consultata sul sito Internet dell'Ufficio federale di
giustizia all'indirizzo
http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0008.File.tmp/bv-alt-i.pdf [21] Possono essere ottenute presso l'UFCL, Distribuzione
pubblicazioni, CH-3003 Berna.[22] Possono essere ottenute presso l'UFCL, Distribuzione
pubblicazioni, CH-3003 Berna.

References: Art. 14
 § 5

art. 253
E contrario
 DTF 
 DTF 
 DTF 
 DTF 
 DTF 
 DTF

 DTF 
 DTF 
 art. 37
 art. 82
 DTF 
 DTF 
 DTF 
in fine
 art. 4