Source: https://www.spolkowy.pl/jaka-opcja-polaczenia-firm-jest-najbardziej-korzystna-podatkowo,690,p.html
Timestamp: 2019-10-17 02:34:11+00:00

Document:
Matka i dwie córki prowadzą niezależnie działalności gospodarcze. Rodzina chce połączyć siły, tworząc jedną spółkę. Jaka opcja połączenia firm jest najbardziej korzystna podatkowo?
Poniższa analiza odnosi się wyłącznie do skutków w zakresie podatkowym, ponieważ taki był zakres pytania. Nie obejmuje przepisów prawa cywilnego oraz prawa spółek handlowych.
Jeżeli działalność gospodarczą ma prowadzić kilka osób w jednej formie prawnej to możemy mieć do czynienia albo ze spółkami kapitałowymi (przeważnie sp. z o.o.), albo spółkami osobowymi (przeważnie spółka jawna lub cywilna). Tutaj wskazać należy, że choć potocznie mówi się o połączeniu jednoosobowych działalności gospodarczych to na gruncie prawa podatkowego takie działanie jest określane jako aport jednoosobowego przedsiębiorstwa do spółki. Aport zarówno do spółki osobowej, jak i kapitałowej przeanalizujemy pod kątem podatku PIT/CIT, VAT oraz PCC.
1. Wniesienie jednoosobowych działalności do spółki osobowej (np. spółki jawnej)
Tutaj na wstępie najważniejsza jest informacja, iż taki aport nie powoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18.01.2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.465.2017.1.AG.
W rezultacie sama czynność wniesienia aportu nie będzie opodatkowana podatkiem PIT ani po stronie podatników prowadzących aktualnie JDG, ani też po stronie przyszłej spółki, do której zostaną wniesione JDG.
Warto zastanowić się, jak wygląda kwestia amortyzacji środków trwałych wniesionych aportem do spółki. Jak stanowi art. 22 ust. 1k pkt 1 ustawy PIT w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
W myśl natomiast art. 22g ust. 14a ustawy PIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego aport.
Ponadto, jak wynika z treści art. 22h ust. 3a ustawy PIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu podmioty nabywające dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aportem to przedsiębiorstwo.
W rezultacie w utworzonej spółce uwzględnia się wartość początkową środków trwałych przyjętą do ewidencji w poszczególnych JDG, natomiast odpisy amortyzacyjne są dokonywane z uwzględnieniem metody i wysokości dotychczas dokonanych odpisów. Obowiązuje zatem zasada kontynuacji. Nie ma w tym przypadku żadnej korzyści w postaci urealnienia wartości początkowej środków trwałych i naliczania amortyzacji od ponownie wycenionego środka trwałego – obowiązuje bowiem zasada kontynuacji.
Powyższe potwierdza choćby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.10.2011 r., nr IPPB1/415-671/11-2/KS:
„Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zamierza wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego do spółki osobowej.
Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne należy wskazać, iż w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa do spółki wartość początkową poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa:
* środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – dla celów amortyzacji ustala się według wartości początkowej określonej w ewidencji zbywcy, czyli w tym wypadku wnoszącego aport Wnioskodawcy.
Przy czym zaznaczyć należy, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy przyjąć wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.”
2. Wniesienie jednoosobowych działalności do spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.)
Inaczej przedstawia się kwestia wniesienia aportu do spółki kapitałowej. W takim bowiem przypadku podmiot wnoszący otrzymuje w zamian udziały. Co do zasady otrzymanie udziałów w zamian za aport do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych po stronie podmiotu wnoszącego aport.
Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
W konsekwencji powyższego przepisu w związku z wniesienie aportu do spółki po stronie wspólnika powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Co jednak istotne, w przypadku gdy aport dotyczy przedsiębiorstwa to taki przychód jest zwolniony od podatku.
Jak bowiem czytamy w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT zwalnia się od podatku przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem z tytułu wniesienia JDG do spółki kapitałowej żadna z osób nie zapłaci podatku dochodowego.
Co równie istotne również po stronie nowopowstałej spółki kapitałowej nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem CIT w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nie powstanie przychód także, gdy nadwyżka zostanie wniesiona na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT).
Do wyjaśnienia pozostaje jeszcze kwestia amortyzacji środków trwałych wniesionych aportem. Otóż tutaj skutki podatkowe będą takie same, jak w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej.
W myśl art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy CIT w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10a ustawy CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego aport.
Ponadto, jak wynika z treści art. 16h ust. 3a ustawy CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu podmioty nabywające dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aportem to przedsiębiorstwo.
Zatem także w tym przypadku spółka kapitałowa przyjmie wartość początkową środków trwałych określoną w ewidencji każdego wspólnika wnoszącego przedsiębiorstwo do spółki. Również tutaj obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji.
Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11.08.2015 r., nr IBPB-1-1/4510-4/15/ZK:
„Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia do spółki z o.o. przedsiębiorstwa w drodze aportu, w skład którego wejdą m.in. składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dokonującego aportu i przez niego amortyzowane, wartość początkową tych składników należy określić w wysokości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport i dokonywać odpisów amortyzacyjnych według metody stosowanej przez ten podmiot.
Jeżeli zatem Wnioskodawczyni wniesie aportem do spółki z o.o. prowadzone przez siebie jednoosobowo przedsiębiorstwo, w skład którego wejdą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to wartości początkowe ww. składników majątku należy ustalić w wartościach wynikających z tej ewidencji.”
W zakresie podatku VAT przeanalizujemy od razu skutki wniesienia aportu zarówno do spółki osobowej, jak i do spółki kapitałowej, ponieważ w obu przypadkach są one takie same.
Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów o podatku od towarów i usług w ogóle nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pod pojęciem zbycia rozumie się również wniesienie przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. W konsekwencji wniesienie aportem przedsiębiorstwa zarówno do spółki kapitałowej, jak i osobowej nie podlega opodatkowaniu VAT.
Po stronie podatnika wnoszącego aport nie powstanie także obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego. Korekty są bowiem kontynuowane (o ile w ogóle zajdzie potrzeba ich dokonania) przez spółkę, co wynika bezpośrednio z treści art. 91 ust. 9 ustawy VAT.
Zarówno w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa w formie JDG do spółki osobowej lub kapitałowej powstanie konieczność zapłaty podatku PCC.
Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (zarówno umowy spółki osobowej, jak i kapitałowej).
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.
W związku z powyższym czynność ta będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku wynosić będzie w tym przypadku 0,5% od wartości wkładów do spółki (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC).
Jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24.04.2017 r., nr 0111-KDIB4.4014.6.2017.1.MPA:
„Ustawa nie precyzuje sposobów ustalania wartości wkładów do spółki, jak również nie określa – tak, jak w niektórych przypadkach – że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wniesionych wkładów. Brak jest zatem podstaw do stosowania odnośnie wkładów zasad określonych w art. 6. ust. 2 ustawy. Powołany przepis stanowi, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Przepis ten zawiera regulację dotyczącą ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych, dla których wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania.
Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.), regulującej zasady funkcjonowania m.in. spółki jawnej, nakładają (w art. 25) obowiązek określenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika spółki jawnej i ich wartości, lecz nie zawierają unormowań dotyczących sposobu wyceny wkładów wnoszonych do spółek osobowych.
Odnosząc powyższe regulacje ustawowe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu (jego podwyższenia) w postaci przedsiębiorstwa stanowi wartość tego wkładu wskazana przez wspólników w dokumencie zmieniającym umowę spółki.”
W konsekwencji podstawą opodatkowania będzie suma wartości wkładu do spółki wniesionego przez każdą osobę w postaci JDG określone w umowie spółki.
Podsumowując powyższe wskazać należy, że niezależnie, czy wniesienie JDG odbędzie się do spółki osobowej czy kapitałowej skutki podatkowe będą w zasadzie analogiczne. Prawo podatkowe nie przewiduje w tym zakresie żadnych możliwych form optymalizacji. Objawia się to przede wszystkim brakiem możliwości zaktualizowania wyceny ŚT. W każdym bowiem przypadku obowiązuje zasada kontynuacji.

References: art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 551
 art. 17
 art. 21
 art. 17
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 6
 art. 91
 art. 1
 art. 6
 art. 6
 art. 25