Source: http://kraken.slv.cz/1Afs77/2015
Timestamp: 2018-09-26 01:57:17+00:00

Document:
1Afs77/2015
1 Afs 77/2015-124
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobkynì: UNIPETROL RPA, s. r. o., IÈO: 275 97 075, se sídlem Zálu¾í 1, Litvínov, zastoupený Mgr. Romanem Vojtou, LL.M., advokátem se sídlem Køi¾ovnické nám. 193/2, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 10. 2010, è. j. 9612/10-1200-506330, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 2. 2015, è. j. 15 Af 97/2010-236,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 2. 2015, è. j. 15 Af 97/2010-236, s e z r u ¹ u j e a vìc se vr a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alobkynì je právní nástupkyní spoleènosti CHEMOPETROL, a. s., identifikaèní èíslo 250 03 887. Spoleènost CHEMOPETROL, a. s. v roce 2001 získala pøíslib investièní pobídky dle zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách. V roce 2003 se tato spoleènost, jako nástupnická spoleènost, zúèastnila fúze slouèením se spoleèností CHEMOPETROL -CHEMTEZ, a. s. V roce 2004 se spoleènost CHEMOPETROL, a. s. zúèastnila dal¹í fúze slouèením, opìt jako nástupnická spoleènost, tentokrát se spoleèností CHEMOPETROL BM, a. s. V roce 2007 se spoleènost CHEMOPETROL, a. s., zúèastnila dal¹í fùze slouèením, tentokrát v¹ak jako zanikající spoleènost. Nástupnickou spoleèností v této fúzi byla ¾alobkynì.
[2] Spoleènost CHEMOPETROL, a. s. podala dne 2. 10. 2006 k Finanènímu úøadu v Litvínovì pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 2005, v nìm¾ vyèíslila daòovou povinnost na 335.873.460 Kè. Finanèní úøad na základì podaného daòového pøiznání stanovil dne 4. 10. 2006 daòovou povinnost spoleènosti podle § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Proti tomuto konkludentnímu vymìøení danì se spoleènost odvolala. O jejím odvolání rozhodl dne 17. 1. 2007, è. j. 2130/07/207971/2783, Finanèní úøad v Litvínovì tak, ¾e rozhodnutí o konkludentnì vymìøené dani èásteènì zmìnil a stanovil spoleènosti daòovou povinnost ve vý¹i 336.274.120 Kè. I proti tomuto rozhodnutí správce danì podala spoleènost odvolání, o nìm¾ rozhodlo Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem dne 13. 7. 2007 pod è. j. 9179/07-1200 tak, ¾e rozhodnutí ze dne 17. 1. 2007 zmìnilo a stanovilo spoleènosti daòovou povinnost ve vý¹i 324.944.880 Kè.
[3] Rozsudkem ze dne 4. 2. 2009, è. j. 15 Ca 176/2007-65 (dále té¾ rozsudek krajského soudu z roku 2009 ), Krajský soud v Ústí nad Labem zru¹il rozhodnutí finanèního úøadu ze dne 17. 1. 2007 i rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 13. 7. 2007. Správnost tohoto postupu potvrdil Nejvy¹¹í správní soud ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného rozsudkem ze dne 26. 8. 2009, è. j. 1 Afs 49/2009-109 (dále té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 ).
[4] Po vrácení vìci pokraèoval Finanèní úøad v Litvínovì v zahájeném daòovém øízení. Rozhodnutím ze dne 27. 5. 2010, è. j. 29125/10/207971505917, opìtovnì rozhodl o odvolání spoleènosti (resp. nyní ji¾ ¾alobkynì, jako¾to její právní nástupkynì) tak, ¾e mu èásteènì vyhovìl a zmìnil daòovou povinnost ¾alobkynì na 324.944.880 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti poslednì uvedenému rozhodnutí Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem v záhlaví specifikovaným rozhodnutím ze dne 27. 10. 2010 zamítlo.
[5] Toto rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 27. 10. 2010 napadla ¾alobkynì ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem; ten rozsudkem ze dne 11. 12. 2013, è. j. 15 Af 97/2010-138, rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 27. 10. 2010 i rozhodnutí finanèního úøadu ze dne 27. 5. 2010 pro nezákonnost zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podali kasaèní stí¾nost ¾alobkynì i ¾alovaný. Kasaèní stí¾nost ¾alobkynì Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 19. 3. 2014, è. j. 1 Afs 5/2014-78 zamítl, av¹ak kasaèní stí¾nost ¾alovaného uznal za dùvodnou a rozsudek krajského soudu ze dne 27. 10. 2010 zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[6] Následnì krajský soud v záhlaví oznaèeným rozhodnutím ¾alobu zamítl.
[7] Pùsobnost Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem pøe¹la ke dni 31. 12. 2012 dle zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky na Odvolací finanèní øeditelství, které proto je dle § 69 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále té¾ s. ø. s. ) ¾alovaným. Soud bude dále na oba tyto orgány odkazovat jako na ¾alovaného.
[8] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) napadla rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností. V ní uvádí celkem jedenáct stí¾nostních námitek.
[9] Za prvé, krajský soud mìl vyslovit nicotnost správních rozhodnutí, nebo» správce danì mìl po rozsudku krajského soudu z roku 2009 daòové øízení zastavit. Pùvodnì pøezkoumávané autoremedurní rozhodnutí správce danì ze dne 17. 1. 2007 toti¾ dle stì¾ovatelky nahradilo pùvodní prvostupòové rozhodnutí ze dne 4. 10. 2006 (na podporu tohoto závìru stì¾ovatelka cituje rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu sp. zn. 29 ICdo 2/2014). Z toho plyne, ¾e po zru¹ení tohoto autoremedurního rozhodnutí rozsudkem krajského soudu z roku 2009 daòové øízení skonèilo. V souladu s judikaturou správních soudù správce danì v odvolacím øízení nemohl pokraèovat ani o dani znovu rozhodnut.
[10] Za druhé, daòové orgány postupovaly v rozporu se závazným názorem vyjádøeným v rozsudku krajského soudu z roku 2009. Tento rozsudek rozhodnutí daòových orgánù zru¹il a jako takový byl pro daòové orgány jediný závazný (stì¾ovatelka odkazuje na § 78 odst. 5 s. ø. s., dle kterého správní orgány jsou vázány toliko právním názorem, který vyslovil soud ve zru¹ujícím rozsudku). Zru¹ení správních rozhodnutí krajský soud odùvodnil tím, ¾e daòové orgány pochybily v tom, ¾e stì¾ovatelce nepøiznaly oprávnìnì uplatòovanou slevu na dani za zdaòovací období roku 2005. Závìr krajského soudu nijak nezpochybnil ani Nejvy¹¹í správní soud v navazujícím rozsudku z roku 2009, kterým kasaèní stí¾nost ¾alovaného zamítl. Právní názory vyslovené na konci tohoto rozsudku soud vyslovil pouze jako obiter dictum. Daòové orgány v¹ak nesprávnì odhlédly od názoru uvedeného v rozhodnutí krajského soudu z roku 2009 a jednostrannì preferovaly názor uvedený v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009.
[11] Následnì i krajský soud v nyní napadeném rozhodnutí nesprávnì pova¾oval názory vyslovené v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 za závazné pro sebe i pro daòové orgány. Pouhým odkazem na závìry v tomto rozhodnutí tak nenaplnil svoji povinnost øádnì své rozhodnutí odùvodnit.
[12] Za tøetí, daòové orgány i krajský soud nesprávnì vzaly pøi rozhodování o oprávnìnosti slevy na dani za zdaòovací období uplatnìné v roce 2006 v potaz události z roku 2007. V rozsudku z roku 2009 Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e období, ve kterém lze uplatòovat slevu na dani a ve kterém je zapotøebí dodr¾et stanovené podmínky, zaèíná bì¾et a¾ okam¾ikem, kdy poplatník splní ve¹keré podmínky pro slevu na dani a svùj nárok na slevu na dani poprvé fakticky uplatní. Nárok na slevu na dani tak musí daòovému subjektu nejprve v urèitém roce vzniknout, aby vùbec mohlo zaèít období, ve kterém je povinen tyto podmínky nadále dodr¾ovat. Pokud tedy daòové orgány tvrdí, ¾e období, za které ¾alobkynì mohla uplatòovat slevu na dani, zaèalo bì¾et v roce 2005, logicky tím potvrzují, ¾e spoleènost CHEMOPETROL, a. s. v roce 2005 v¹echny podmínky pro nárok na slevu na dani splnila a nárok jí skuteènì vznikl. Proto¾e toto øízení, zahájené v roce 2006, bylo a je prvotním øízením o vymìøení daòové povinnosti za rok 2005, je relevantní pouze stav za rok 2005.
[13] Daòové orgány tak protiprávnì odmítají pøedmìtnou slevu na dani uznat s odkazem na skuteènosti, které nastaly a¾ dva roky po skonèení tohoto roku. Nárok na slevu na dani ale nezaniká ex tunc, nýbr¾ ex nunc. Napøíklad v rozsudku ze dne 28. 3. 2014, è. j. 5 Afs 28/2013-36 soud uvedl, ¾e nesplní-li pøíjemce investièní pobídky podmínky, za kterých je mu pøiznána sleva na dani, vzniká mu ve smyslu § 35a odst. 6 zákona o daních z pøíjmù ze zákona daòová povinnost sui generis. Dále soud uvedl, ¾e v pøípadì pøíjemcù investièních pobídek vznik daòové povinnosti, a to jak v rovinì nalézací, tak i v rovinì platební, je dle § 35a odst. 6 vázán na okam¾ik poru¹ení podmínek. Uvedené ustanovení zcela jednoznaènì stanoví povinnost podat dodateèné daòové pøiznání, v nìm vyèíslit daòovou povinnost, resp. vypoèítat a uhradit daò v zákonné vý¹i. I pokud by tedy do¹lo k poru¹ení podmínek investièní pobídky v prùbìhu roku 2007, mìla by tato skuteènost za následek pouze vznik urèité daòové povinnosti v roce 2007. To by ale stejnì nemohlo zpìtnì ovlivnit oprávnìnost slevy na dani uplatnìné v roce 2006 daòovým pøiznáním za zdaòovací období roku 2005, které je pøedmìtem tohoto øízení.
[14] Za ètvrté, krajský soud v dobì svého rozhodování v roce 2009 o provedené pøemìnì spoleènosti CHEMOPETROL, a. s. vìdìl, pøesto z toho nevyvodil ¾ádné, pro stì¾ovatelku negativní, dùsledky. Stì¾ovatelka v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 4. 2008, è. j. 2 Afs 9/2005-158, dle kterého k neplatnosti kupní smlouvy ex tunc, deklarované a¾ v prùbìhu øízení pøed krajským soudem, mìl krajský soud pøihlédnout, a to bez ohledu na to, ¾e v prùbìhu daòového øízení dosud rozsudek tuto neplatnost deklarující neexistoval. V projednávané vìci tedy krajský soud svým postupem potvrdil, ¾e pøemìna spoleènosti CHEMOPETROL, a. s. v roce 2007 nemìla vliv na právo stì¾ovatelky dále v daòovém øízení za rok 2005 uplatòovat nárok na slevu na dani.
[15] Za páté, postup správce danì byl nezákonný i v tom smyslu, ¾e po rozsudku krajského soudu z roku 2009 ihned nerozhodl, ale nezákonnì vyèkával na výsledek kasaèního øízení. Tento postup je v zásadním rozporu s principy daòového øízení. Nezákonnost takového postupu byla judikována Nejvy¹¹ím správním soudem napø. v rozhodnutí ze dne 4. 12. 2007, è. j. 5 Ans 1/2007-53. Taková nezákonnost stíhá i celé následné øízení.
[16] Za ¹esté, stì¾ovatelka namítá poru¹ení jejího legitimního oèekávání retroaktivní zmìnou aplikaèní praxe k její tí¾i. Na základì jejího metodického dotazu jí zaslalo Ministerstvo financí dne 4. 12. 2001 dopis, ve kterém autoritativnì vysvìtlilo, ¾e nárok na slevu na dani z pøíjmù lze uplatòovat po dobu pìti po sobì bezprostøednì následujících zdaòovacích období, pøièem¾ zdaòovacím obdobím, za které mù¾e být sleva na dani z pøíjmù poprvé uplatnìna, je v konkrétním pøípadì rok 2001. Dal¹ím stanoviskem Ministerstvo financí ze dne 12. 6. 2002 stì¾ovatelce závaznì potvrdilo, ¾e slevu na dani z pøíjmù mù¾e a. s. Chemopetrol uplatnit nejdøíve za zdaòovací období 2001 s tím, ¾e si zaèátek lhùty nemù¾e posunout . Stì¾ovatelka tedy v dobré víøe vycházela z toho, ¾e pìtileté období, ve kterém lze slevu na dani uplatòovat, zaèalo v roce 2001 a skonèilo v roce 2005. Dále se stì¾ovatelka opírala o rozhodnutí Ministerstva prùmyslu a obchodu o pøíslibu investièních pobídek ze dne 28. 6. 2001, rozsudek krajského soudu z roku 2009 a doplnìní kasaèní stí¾nosti ¾alovaným ze dne 30. 3. 2009 ( V pøípadì, ¾e by uvedené podmínky splnil ji¾ v roce získání pøíslibu investièní pobídky, byl by právì tento obdobím poèínající bìh lhùty, po které mù¾e uplatnit slevu na dani z titulu investièní pobídky, a to i pøesto, ¾e by slevu na dani z titulu investièní pobídky neuplatnil. ).
[17] V roce 2005, tj. v posledním roce zmínìného pìtiletého období, pak stì¾ovatelka splnila ve¹keré zákonné podmínky pro vznik slevy na dani a za toto jediné relevantní období slevu na dani uplatnila. Pøedmìtné pìtileté období vymezené ministerstvem skonèilo právì v roce 2005, následnì ji¾ nemohla stì¾ovatelka podmínku poskytnutí slevy na dani nikdy poru¹it.
[18] Do této ustálené praxe vstoupil rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. Pøekvapivý názor soudu následnì daòové orgány aplikovaly na stì¾ovatelèin pøípad, èím¾ zasáhly do jejího legitimního oèekávání. Daòové orgány, pùvodnì odmítající pøiznat nárok na slevu na dani s odkazem na údajné poru¹ení podmínky poskytnutí slevy pøed rokem 2005, nyní naopak hodnotí, zda stì¾ovatelka tuto podmínku dodr¾ela v období pìti let po roce 2005. Na minulá jednání spoleènosti byly retroaktivnì uplatnìny zcela nové po¾adavky, se kterými se spoleènost nemìla mo¾nost pøed rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 seznámit, nato¾ pak se jimi øídit. Pøitom ustálenou správní praxi lze mìnit jen pro futuro. Nezákonnou retroaktivní zmìnou byla stì¾ovatelka rovnì¾ zbavena ve¹kerých práv, která v roce 2001 obdr¾ela v rámci investièní pobídky od Ministerstva prùmyslu a obchodu. Dle stì¾ovatelky je nemyslitelné, aby finanèním orgánùm bylo umo¾nìno v roce 2010 jen tak konstatovat, ¾e se posledních 9 let mýlily co do správné aplikace zákona o daních z pøíjmù a [stì¾ovatelce] ex post sdìlit, ¾e investièní pobídky ve formì slevy na dani vlastnì mohl[a] uplatòovat v ji¾ ubìhnuv¹ím období let 2005-2010 (aèkoli po dobu trvání tohoto období-poèínaje ji¾ rozhodnutím Finanèního úøadu ze dne 17. 1. 2007-tyto úøady vznik, resp. trvání jakéhokoliv nároku [stì¾ovatelky] na slevu na dani popíraly a èinily v¹e pro to, aby [stì¾ovatelka] ¾ádný takový nárok uplatnit nemohl[a]) .
[19] Legitimní oèekávání stì¾ovatelky v dùsledku ustálené správní praxe ústøedních orgánù státní správy tak vzniklo ji¾ v roce 2001. Právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovený v roce 2009 nelze v tomto pøípadì pou¾ít. Praxe opakovanì potvrzovala urèitý výklad a pou¾ití právních pøedpisù. Takový postup je dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, Ústavního soudu i Evropského soudu pro lidská práva pro správní orgány závazný a je mo¾né ho mìnit pouze odùvodnìnì a do budoucna. Daòové orgány v¹ak v pùvodním øízení zahájeném v roce 2006 aplikovaly v neprospìch stì¾ovatelky pøekvapivý názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozhodnutí z roku 2009. Daòové orgány tak vlastnì v tomto pùvodním daòovém øízení mìní pravidla hry nastavená v roce 2006, co¾ je nepøípustné. Nový výklad by v pøedmìtné vìci nemìl být aplikován. O správnosti tohoto názoru svìdèí i to, ¾e aèkoliv si byl Nejvy¹¹í správní soud vìdom, ¾e ¾alobkynì je právní nástupce spoleènosti CHEMOPETROL, a. s., ve svém rozhodnutí z roku 2009 daòové orgány nezavázal, aby jeho nový výklad v dal¹ím prùbìhu daòového øízení ohlednì slevy na dani za zdaòovací období roku 2005 retroaktivnì aplikovaly.
[20] Za sedmé, krajský soud ani ¾alovaný se s poslednì uvedenou námitkou poru¹ení legitimního oèekávání nijak nevypoøádali. Krajský soud tuto námitku odmítl s poukazem na to, ¾e stì¾ovatelka byla v pøedchozích rozhodnutích seznámena s jinými právními závìry Nejvy¹¹ího správního soudu, které byly v následném daòovém øízení pro správní orgány závazné. Následnì krajský soud, rovnì¾ nesprávnì, selektivnì a bez zdùvodnìní, neprovedl mno¾ství stì¾ovatelkou navr¾ených dùkazù podporujících její legitimní oèekávání. ®alovaný zase v napadeném rozhodnutí k argumentaci výkladovými stanovisky ministerstva uvedl, ¾e daòovým orgánùm nepøíslu¹í se k nim vyjadøovat. Podle stì¾ovatelky v¹ak tato odùvodnìní v podstatì její námitku poru¹ení legitimního oèekávání ignorují. Obì rozhodnutí jsou proto nepøezkoumatelná.
[21] Za osmé, stì¾ovatelka vytýká daòovým orgánùm i krajskému soudu poru¹ení zásady in dubio pro mitius pøi výkladu otázky, v jakém období musí pøíjemce pobídky zákonné podmínky splòovat. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e aplikace zásady preferující výklad ve prospìch poplatníka není namístì, nebo» zde není pro odli¹ný výklad dán prostor. Stì¾ovatelka s tímto nesouhlasí, nebo» sporný § 35 odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù je mo¾né vykládat nìkolika zpùsoby, o èem¾ svìdèí i dlouholetý odli¹ný výklad ústøedních orgánù státní správy.
[22] Za deváté, i kdyby mìl být na daný pøípad retroaktivnì aplikován výklad pojmu období dle § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù ve smyslu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, stejnì by to nevedlo k závìru, ¾e zánik spoleènosti CHEMOPETROL, a. s., prostøednictvím fúze slouèením se stì¾ovatelkou v roce 2007, má za následek poru¹ení podmínky poskytnutí slevy na dani. Pøedmìtné ustanovení postihovalo pouze situaci, ve které se jiný subjekt slouèí s pøíjemcem pobídek (tedy opaèný proces ne¾ øe¹ená situace), anebo situaci, ve které dochází ke zru¹ení pøíjemce pobídek jinak, ne¾ zru¹ením bez likvidace (k èemu¾ v projednávaném pøípadì rovnì¾ nedo¹lo).
[23] Stì¾ovatelka navíc upozoròuje na novelu § 6a odst. 10 zákona o investièních pobídkách provedenou zákonem è. 192/2012 Sb. s úèinností od 12. 7. 2012. Tato novela stanovila, ¾e pokud se chce pøíjemce investièní pobídky zúèastnit fúze jako zanikající obchodní spoleènost a má zájem, aby na právního nástupce pøe¹ly práva a povinnosti z rozhodnutí o pøíslibu investièní pobídky, je povinen po¾ádat Ministerstvo financí o souhlas. Novela naproti tomu ¾ádným zpùsobem nezmìnila § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Je pøitom logicky nemo¾né, aby na jedné stranì do¹lo k fúzi se souhlasem ministerstva podle § 6a zákona o investièních pobídkách a souèasnì, aby taková fúze naplnila hypotézu § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù, tj. pøedstavovala poru¹ení podmínky poskytnutí slevy na dani. Je tedy zøejmé, ¾e obì ustanovení upravují odli¹né pøípady. Slouèení pøíjemce pobídky s jinou spoleèností a¾ do vý¹e uvedené novely z roku 2012 zavádìjící institut souhlasu ministerstva nebylo zákonem nijak limitováno.
[24] Za desáté, stì¾ovatelka nesouhlasí s hodnocením krajského soudu stran nále¾itostí pøezkoumávaných správních rozhodnutí. Ve správních rozhodnutích nejsou vùbec uvedeny právní pøedpisy, dle kterých orgány rozhodly, chybí uvedení vý¹e novì vymìøeného základu danì, novì vymìøené danì a rozdílu mezi základem danì a daní pùvodnì stanovenou a základem danì a daní novì vymìøenou.
[25] Za jedenácté, krajský soud nesprávnì nepøihlédl k novele zákona o daních z pøíjmù schválené Poslaneckou snìmovnou dne 11. 2. 2015, která zákaz fúzí bez dal¹ího zru¹ila. Dle pøechodných ustanovení této novely se pro pøíslib investièní pobídky v øízení zahájeném pøed úèinností této novely pou¾ije právní úprava ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti této novely. Novela tak má retroaktivní úèinky ve prospìch pøíjemcù investièních pobídek.
[26] Novela je navíc dùkazem o bezdùvodnosti zákazu sluèování pøíjemcù investièních pobídek. Dùvodová zpráva k novele toti¾ øíká, ¾e zákaz fúzí je v daném hospodáøském prostøedí z povahy nesprávný. Novela ukazuje i to, ¾e povinnost vracet slevy na dani z dùvodu podstoupení fúze nemá reálný smysl. I proto je na místì v otázce oprávnìnosti uplatòovaného nároku aplikovat zásadu in dubio pro mitius.
[27] S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatelka navrhuje, aby soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
III. Vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti a replika stì¾ovatelky
[28] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
[29] První kasaèní námitka ohlednì zákonnosti pokraèování správního øízení je dle nìho nepøípustná, nebo» krajský soud se øídil závazným názorem z kasaèního rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2014.
[30] K druhé kasaèní námitce, toti¾ neøízení se rozsudkem krajského soudu z roku 2009, uvádí, ¾e dle judikatury je nutné závaznost právního názoru dle § 78 odst. 5 s. ø. s. vysloveného soudem ve zru¹ujícím rozsudku vykládat tak, ¾e závaznými jsou právní závìry krajského soudu, pøípadnì korigované právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v øízení o kasaèní stí¾nosti. Zároveò je zcela zøejmé, ¾e závìry Nejvy¹¹ího správního soudu z rozsudku z roku 2009 nejsou uvedeny toliko na okraj, ale naopak v rámci meritorního pøezkumu kasaèní stí¾nosti. ®alovaný se tedy správnì tìmito názory øídil.
[31] K tøetí námitce uvádí, ¾e správce danì v souladu s rozhodnutím krajského soudu z roku 2009, korigovaným rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, zkoumal dodr¾ení zvlá¹tní podmínky vyplývající z § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù od prvního roku, kdy byla sleva na dani uplatnìna (rok 2005) po dobu pìti po sobì bezprostøednì následujících zdaòovacích období. Jeliko¾ spoleènost CHEMOPETROL, a. s. byla jako zanikající spoleènost vymazána ke dni zápisu fúze slouèením, do¹lo k poru¹ení zvlá¹tní podmínky pro poskytnutí slevy na dani. Nárok na slevu na dani z titulu investièní pobídky uplatnìný ve zdaòovacím období roku 2005 v souladu s § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmù zanikl.
[32] Ani ¹está námitka, spoèívající v poru¹ení legitimního oèekávání, není dle ¾alovaného dùvodná. Daòové orgány byly vázány rozsudkem krajského soudu z roku 2009, korigovaným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. Stì¾ovatelka byla s právními závìry obou rozsudkù seznámena a mìla tak prostor v následujícím øízení jim pøizpùsobit svoji procesní obranu a argumentaci. Rovnì¾ ¾alovaný pøipomíná, ¾e právní názory vyslovené v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu mìla stì¾ovatelka mo¾nost napadnout cestou ústavní stí¾nosti. Dále, uvádí-li stì¾ovatelka, ¾e byla státními orgány v dobré víøe utvrzována, ¾e rozhodné období jsou roky 2001 a¾ 2005, zcela opomíjí skuteènost, ¾e ani za pøedpokladu této interpretace pojmu období by jí nárok na slevu na dani ve zdaòovacím období roku 2005 nevznikl z dùvodù fúzí uskuteènìných v roce 2003 a 2004. Tìmi toti¾ podmínky v § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù poru¹ila.
[33] Osmá námitka spoèívající v opomenutí zásady in dubio pro mitius dle ¾alovaného také nemá své opodstatnìní, nebo» Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozhodnutí z roku 2009 uvedl, ¾e § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù nepøipou¹tí ¾ádné jiné výkladové varianty, a není proto dán prostor pro aplikaci zásady in dubio pro mitius.
[34] Desátou námitkou vytýkané formální vady správních rozhodnutí ¾alovaný odmítá, nebo» rozhodnutí v¹echny nále¾itosti obsahují.
[35] K jedenácté námitce spoèívající v nutnosti aplikovat novelu zákona o daních z pøíjmù ¾alovaný konstatuje, ¾e soudy pøi svém rozhodování vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Právní pøedpisy úèinné po vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí nelze jakkoli zohlednit.
[36] Stì¾ovatelka replikou poukazuje na pøípustnost kasaèní námitky zpochybòující závìry Nejvy¹¹ího správního soudu v rozhodnutí z roku 2014 ohlednì povahy autoremedurního rozhodnutí správce danì. Tu zakládá nová judikatura Nejvy¹¹ího soudu k této otázce. Dále stì¾ovatelka navrhla pøeru¹ení tohoto øízení, nebo» na základì její stí¾nosti Ústavní soud bude pøezkoumávat právì otázku tvrzené nezákonnosti pokraèování v daòovém øízení ze strany správních orgánù v této vìci.
[37] Stì¾ovatelka rovnì¾ oponuje názoru, ¾e své výhrady proti rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 mohla uplatnit ústavní stí¾ností. Ústavní stí¾nost proti rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 nebyla pøípustná, nebo» po tomto rozhodnutí nadále probíhalo øízení pøed správními orgány. Ve vìci tedy nebyly vyèerpány v¹echny zákonem stanovené opravné prostøedky. Výhrady proti rozhodnutí z roku 2009 mù¾e stì¾ovatelka uplatòovat a¾ nyní.
[38] V dal¹ích pasá¾ích repliky stì¾ovatelka v podstatì opakuje vý¹e uvedenou argumentaci uvedenou v kasaèní stí¾nosti.
[39] Kasaèní stí¾nost je projednatelná. Její dùvodnost soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[40] Kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[41] Pro pøehlednost soud strukturoval rozhodnutí dle uplatnìných kasaèních námitek. Nejprve se zabýval námitkou nezákonného pokraèování v daòovém øízení (IV. a), následnì se vìnoval námitkám neøízení se rozsudkem krajského soudu z roku 2009 (IV. b), irelevance událostí z roku 2007 v øízení o dani za rok 2005 (IV. c), implicitního potvrzení neporu¹ení podmínek pobídky v rozsudku krajského soudu z roku 2009 (IV. d), nezákonné neèinnosti správních orgánù po rozhodnutí krajského soudu z roku 2009 (IV. e), poru¹ení legitimního oèekávání a nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného a rozhodnutí krajského soudu (IV. f), nutnosti mírnìj¹ího výkladu pojmu období (IV. g), neporu¹ení podmínek pobídky (IV. h), formální nedostateènosti rozhodnutí správních orgánù (IV. i) a námitce zru¹ení zákazu fúzování novelou s retroaktivním úèinkem (IV. j).
IV. a) K námitce nezákonného pokraèování v daòovém øízení
[42] První námitka stì¾ovatelky spoèívá v tom, ¾e krajský soud nesprávnì zamítl její argument, ¾e správce danì mìl po zru¹ení jeho autoremedurního rozhodnutí z roku 2007 krajským soudem v roce 2009 odvolací øízení zastavit. Pokraèoval-li v øízení, byl tento postup nezákonný a rozhodnutí z nìj plynoucí jsou nicotná.
[43] Tato námitka je nepøípustná.
[44] Kasaèní stí¾nost je nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí zru¹il Nejvy¹¹í správní soud; to neplatí, namítá-li stì¾ovatel jako dùvod kasaèní stí¾nosti, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu [§ 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s.].
[45] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu toto ustanovení vylo¾il tak, ¾e zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodnutí krajského soudu, je vysloveným právním názorem vázán nejen krajský soud, ale také Nejvy¹¹í správní soud sám, rozhoduje-li za jinak nezmìnìných pomìrù v té¾e vìci o kasaèní stí¾nosti proti novému rozhodnutí krajského soudu. Zmìny pùvodnì vysloveného právního názoru se senát, který o nové kasaèní stí¾nosti rozhoduje, nemù¾e domoci ani pøedlo¾ením vìci roz¹íøenému senátu postupem podle § 17 s. ø. s. (usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 59/2007-56, publ. pod è. 1723/2008 Sb. NSS)
[46] Dle roz¹íøeného senátu toto pravidlo neplatí, zmìní-li se v dal¹ím øízení pøed krajským soudem skutkové nebo právní pomìry daného pøípadu. Pomìry se zmìní pøi nových skutkových okolnostech, zmìnì aplikovaných právních pøedpisù nebo pøi podstatné zmìnì judikatury, a to na úrovni, kterou by byl krajský soud i ka¾dý senát Nejvy¹¹ího správního soudu povinen akceptovat v novém rozhodnutí. Tak by tomu bylo v pøípadì, ¾e jinak o rozhodné právní otázce uvá¾il Ústavní soud, Evropský soud pro lidská práva, Evropský soudní dvùr, ale i roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v øízení podle § 17 s. ø. s., pøípadnì, ¾e by bylo k rozhodné otázce pøijato stanovisko pléna èi kolegia podle § 19 s. ø. s. To v¹e za situace, ¾e by se tak stalo v mezidobí mezi opakovaným rozhodováním Nejvy¹¹ího správního soudu v té¾e vìci. (bod III. usnesení roz¹íøeného senátu)
[47] ®ádná taková okolnost v¹ak v projednávaném pøípadì nenastala. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku z roku 2014 uvedl, ¾e [v] daòovém øízení bylo mo¾né pokraèovat, nebo» vìc se vrátila ¾alovanému do otevøeného odvolacího øízení a bylo na místì o podaném odvolání znovu rozhodnout. Rozhodnutí, která byla v rámci daòového øízení vydána v roce 2010, proto z tohoto dùvodu nemohou být nezákonná ani nicotná. (bod 43)
[48] Krajský soud se tímto názorem øídil, stì¾ovatelka nyní proti nìmu opìt brojí v kasaèní stí¾nosti. Aplikovaná právní úprava, rozhodné faktické okolnosti ani závazná relevantní judikatura se od rozsudku z roku 2014 nezmìnily. Ani stì¾ovatelkou uvádìné rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu není s to, ve svìtle závìrù roz¹íøeného senátu, zalo¾it pøípustnost této kasaèní námitky. Námitka tedy napadá závìry ji¾ jednou Nejvy¹¹ím správním soudem v této vìci vyøèené, krajským soudem následované. Proto je nepøípustná.
IV. b) K námitce neøízení se rozsudkem krajského soudu z roku 2009
[49] Druhou námitkou stì¾ovatelka krajskému soudu vytýká nesprávné posouzení otázky vázanosti daòových orgánù právními závìry vyslovenými v rozsudku krajského soudu z roku 2009.
[50] Tato námitka není dùvodná, nebo» správní orgány správnì vycházely z rozsudku krajského soudu z roku 2009, korigovaného rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. K dùsledkùm rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu v kasaèním øízení v situaci, kdy krajský soud správný výrok o zru¹ení rozhodnutí správního orgánu opøel o zcela èi zèásti nesprávné dùvody, se vyjádøil roz¹íøený senát v usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publ. pod è. 1865/2009 Sb. NSS. Závìry tohoto rozhodnutí výsti¾nì odpovídají na kasaèní námitku stì¾ovatelky, proto je soud pova¾uje za vhodné reprodukovat.
[51] Obecnì platí, ¾e rozhodne-li krajský soud o zru¹ení správního rozhodnutí, jeho zru¹ující výrok musí mít oporu v odùvodnìní. Výrok nelze chápat odtr¾enì od dùvodù, které k nìmu vedly. Výrok zru¹ujícího rozsudku krajského soudu nelze v plné míøe spojit s jiným odùvodnìním.
[52] Jsou v¹ak i pøípady, kdy je zru¹ující rozsudek opøen o více dùvodù a Nejvy¹¹í správní soud shledá, ¾e nìkterý z nich obstojí a jiný nikoliv. Zde je tøeba vá¾it míru opory výroku v odùvodnìní a lze akceptovat, pokud dùvody obstojí v podstatné, pøeva¾ující, míøe. V takové situaci Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítne a nesprávné dùvody nahradí svými. Limitem pro uvedenou úvahu v¾dy musí být legitimní oèekávání úèastníkù øízení a s ním spojený zákaz pøekvapivých rozhodnutí.
[53] Problémem zde ov¹em je, ¾e v takovém pøípadì Nejvy¹¹í správní soud také zèásti mìní závazný právní názor vyslovený krajským soudem ve zru¹ujícím rozsudku. Ten je podle § 78 odst. 5 s. ø. s. urèující pro dal¹í postup správního orgánu a jeho respektování pak soud posuzuje v pøípadì dal¹í ¾aloby. Jak ¾alovaný, tak i krajský soud v dal¹ím øízení musí vycházet z toho, ¾e o ¾alobì bylo rozhodnuto rozsudkem, který je tøeba pojímat v jednotì s rozhodnutím o kasaèní stí¾nosti. To znamená, ¾e pro správní orgán je závazný právní názor krajského soudu, korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.
[54] Omezení vázanosti závazným právním názorem pouze na rozhodnutí zru¹ující neznamená, ¾e právní názory vyslovené v zamítavých rozhodnutích jsou nepodstatné a tudí¾ zbyteèné. Jejich váha spoèívá toti¾ v institucionální a procesní pozici Nejvy¹¹ího správního soudu zalo¾ené Ústavou a v rovinì jednoduchého práva upravené soudním øádem správním, podle jeho¾ § 12 odst. 1 je Nejvy¹¹í správní soud vrcholným soudním orgánem ve vìcech správního soudnictví, zaji¹»ujícím jednotu a zákonnost rozhodování. Ostatnì pokud by správní orgán a následnì krajský soud nerespektovaly právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem, lze pøedpokládat, ¾e v následném kasaèním øízení neuspìjí a øízení se jen zbyteènì a na úkor úèastníkù prodlou¾í.
[55] V pøípadech, kdy o vìci rozhoduje nejen krajský soud, ale posléze i Nejvy¹¹í správní soud, je rovnì¾ nutno vyslovené právní názory v obou rozhodnutích vnímat jako komplex. Závazný právní názor soudu je tedy spojením závìrù vyslovených krajským soudem spolu s reakcí na argumenty kasaèní stí¾nosti, pøípadnì závìry èinìné z moci úøední, které uvede ve svém rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud, bez ohledu na to, zda jde o výrok kasaèní, zamítavý èi odmítavý.
[56] V souladu s tìmito úvahami roz¹íøeného senátu postupoval i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku z roku 2009. Na závìr tohoto rozhodnutí uvedl: I pøes nesprávný právní názor krajského soudu v¹ak není nutné jeho rozsudek zru¹it pro nezákonnost: nelze toti¾ pøisvìdèit ani ¾alovanému v tom, ¾e by fúze provedené v roce 2003 a 2004 znemo¾nily ¾alobkyni uplatnit slevu na dani v roce 2005. ®alovaný i správce danì toti¾ vy¹li z toho, ¾e ¾alobkynì je povinna plnit v¹eobecné a zvlá¹tní podmínky pro poskytnutí slevy na dani ji¾ od roku 2001. To v¹ak nelze ze zákona o daních z pøíjmù dovodit.
[57] Dùvod zru¹ení správního rozhodnutí tedy zùstal stejný-správní orgány nesprávnì odmítly uznat slevu na dani za rok 2005 z dùvodù fúzí provedených v roce 2003 a 2004. Navíc, jak je patrné z úvodní pasá¾e vlastního pøezkumu v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, výrok krajského soudu o zru¹ení napadených správních rozhodnutí byl zalo¾en i na dal¹ích dùvodech, které by samy o sobì postaèovaly ke zru¹ení správních rozhodnutí, a které ani nebyly kasaèní stí¾ností napadeny.
[58] Nejvy¹¹í správní soud tedy v souladu s názorem roz¹íøeného senátu rozsudkem z roku 2009 kasaèní stí¾nost zamítl a èásteènì nesprávné dùvody nahradil dùvody svými. Pøitom nahradil právì dùvod, kterého se nyní stì¾ovatelka dovolává. Krajský soud uvedl, ¾e zákaz fúzí se vztahuje jen na pøíslu¹né zdaòovací období, za nìj¾ je sleva na dani skuteènì uplatnìna (tj. rok 2005). Nejvy¹¹í správní soud ov¹em tento závìr nahradil názorem, ¾e podmínka zákazu fúzí musí být dodr¾ena v prùbìhu v¹ech pìti po sobì bezprostøednì jdoucích zdaòovacích období (tj. 2005 a¾ 2009). Ohlednì této právní otázky tedy do¹lo k nahrazení dùvodù rozsudku krajského soudu z roku 2009 ve smyslu vý¹e uvedeného usnesení roz¹íøeného senátu. V následujícím øízení správní orgány byly ohlednì výkladu pojmu období vázány názorem vysloveným v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009.
[59] Stejnì tak Nejvy¹¹í správní soud nahradil i navazující úvahy krajského soudu z rozhodnutí z roku 2009 o oprávnìnosti uplatnìní slevy na dani . Ty toti¾ krajský soud zalo¾il právì na nesprávném právním závìru, ¾e stì¾ovatelka musela podmínky investièní pobídky dodr¾ovat pouze v roce 2005. Nahrazení tohoto závìru nutnì vede i k odmítnutí závìru (nikoliv v¹ak nutnì k pøisvìdèení opaku) o oprávnìnosti uplatnìní slevy na dani za rok 2005.
[60] Ohlednì tìchto korigovaných otázek tedy pro správní orgány nebyl závazný právní názor krajského soudu z roku 2009, ale názor Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. Závazný byl konkrétnì právní názor spoèívající v tom, ¾e z dùvodu fúzí provedených v letech 2003 a 2004 nelze za posuzovaného právního stavu stì¾ovatelce nepøiznat slevu na dani. Tento právní názor byl závazný nejen pro správní orgány v navazujícím øízení, ale i následnì pro krajský soud v øízení zakonèeném nyní napadeným rozhodnutím. Námitka stì¾ovatelky spoèívající v nerespektování rozsudku krajského soudu z roku 2009 správními orgány a následnì krajským soudem je tedy nedùvodná. Správní orgány i krajský soud se toti¾ správnì øídily závìry z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009.
IV. c) K námitce o irelevanci událostí z roku 2007 v øízení o dani za rok 2005
[61] Tøetí kasaèní námitkou stì¾ovatelka namítá pochybení správních orgánù i krajského soudu spoèívající v tom, ¾e pøi rozhodování o oprávnìnosti slevy na dani za zdaòovací období uplatnìné v roce 2006 vzaly v potaz události z roku 2007. Relevantní dle stì¾ovatelky v tomto øízení je pouze faktický stav v roce 2005. I pokud by tedy do¹lo k poru¹ení podmínek investièní pobídky v prùbìhu roku 2007, mìla by tato skuteènost vliv pouze na vznik urèité daòové povinnosti v roce 2007, nikoliv na oprávnìnost slevy na dani uplatnìné v roce 2006 daòovým pøiznáním za zdaòovací období roku 2005, které je pøedmìtem tohoto øízení.
[62] Námitka je nepøípustná.
[63] Podle § 104 odst. 4 s. ø. s. [k]asaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl .
[64] Stì¾ovatelka námitku ¾e správní orgány vzaly v potaz i události nastalé po zdaòovacím období, za které stì¾ovatelka ¾ádala slevu na dani, neuplatnila v øízení o ¾alobì pøed krajským soudem. Je pøitom nepochybné, ¾e tak uèinit mohla. Namítá-li nesprávnost zohlednìní událostí nastalých po zdaòovacím období poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti, je taková námitka nepøípustná (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
IV. d) K námitce implicitního potvrzení neporu¹ení podmínek pobídky v rozsudku krajského soudu z roku 2009
[65] Za ètvrté, dle stì¾ovatelky krajský soud navíc v dobì svého rozhodování v roce 2009 o provedené pøemìnì spoleènosti CHEMOPETROL, a. s. vìdìl. Pøesto z toho nevyvodil ¾ádné pro stì¾ovatelku negativní dùsledky. Svým postupem tak potvrdil, ¾e pøemìna spoleènosti CHEMOPETROL, a. s. v roce 2007 nemìla vliv na právo stì¾ovatelky v daòovém øízení za rok 2005 uplatòovat nárok na slevu na dani.
[66] Tato kasaèní námitka je nedùvodná. Dle dispozièní zásady rozsah pøezkoumání správního rozhodnutí zále¾í na ¾alobci. Stì¾ovatelka jako pøedmìt soudního øízení vymezila otázku, zda obstojí rozhodnutí ¾alovaného o tom, ¾e fúzemi v letech 2003 a 2004 poru¹ila podmínky pøiznání slevy na dani. Naopak události z roku 2007 krajský soud (ani následnì Nejvy¹¹í správní soud) v rozhodnutí z roku 2009 vùbec nehodnotil. Proto z jeho rozhodnutí nelze ¾ádné, ani implicitní, závìry o vlivu událostí z roku 2007 na splnìní podmínek vyvozovat.
IV. e) K námitce nezákonné neèinnosti správních orgánù po rozhodnutí krajského soudu z roku 2009
[67] Pátou kasaèní námitkou stì¾ovatelka vytýká správním orgánùm to, ¾e po rozhodnutí krajského soudu z roku 2009, kterým soud zru¹il obì pøedchozí správní rozhodnutí, ihned v øízení nepokraèovaly a nerozhodly, ale nezákonnì vyèkávaly na výsledek kasaèního øízení.
[68] Kasaèní námitka není dùvodná.
[69] Stì¾ovatelka má pravdu v tom, ¾e zru¹í-li krajský soud rozhodnutí správního orgánu, je povinností správního orgánu pokraèovat v øízení a øídit se pøitom závazným právním názorem vyjádøeným v pravomocném soudním rozhodnutí, bez ohledu na to, zda správní orgán ve vìci podal kasaèní stí¾nost (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 24. 4. 2007, è. j. 2 Ans 3/2006-49, publ. pod è. 1255/2007 Sb. NSS). Obranou proti poru¹ování této povinnost správním orgánem je v¹ak ¾aloba na neèinnost (srov. str. 4 usnesení roz¹íøeného senátu). Mìla-li stì¾ovatelka za to, ¾e správní orgány poru¹ují svoji povinnost rozhodnut, mohla se bránit procesními prostøedky na ochranu proti neèinnosti. Vzná¹í-li námitku neèinnosti a¾ poté, co správní orgán vydal rozhodnutí pøezkoumávané ve správním soudnictví, nemù¾e být úspì¹ná. Prodlení správních orgánù s rozhodnutím jednoznaènì bylo procesním pochybením. Toto pochybení bylo v¹ak odstranìno v okam¾iku, kdy správní orgány rozhodly a nemá tak ¾ádný vliv na zákonnost samotného koneèného rozhodnutí. Námitka neèinnosti, uplatòovaná v ¾alobì proti rozhodnutí, je proto nedùvodná.
IV. f) K námitkám poru¹ení legitimního oèekávání a nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného a rozhodnutí krajského soudu
[70] ©estou kasaèní námitkou stì¾ovatelka namítá poru¹ení jejího legitimního oèekávání retroaktivní zmìnou správní praxe k její tí¾i. Stì¾ovatelka v dobré víøe nabyté na základì stanovisek státních orgánù vycházela z toho, ¾e pìtileté období, ve kterém lze slevu uplatòovat, zaèalo v roce 2001 a skonèilo v roce 2005. Do této ustálené praxe pøekvapivì vstoupil rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 stanovící, ¾e pìtileté období pro uplatnìní daòové slevy zaèalo a¾ rokem 2005. Tento pøekvapivý závìr daòové orgány aplikovaly v pokraèujícím správním øízení stì¾ovatelky, èím¾ zasáhly do jejího legitimního oèekávání zalo¾eného pøedchozí správní praxí.
[71] S touto kasaèní námitkou souvisí i námitka dal¹í, sedmá. V té stì¾ovatelka namítá nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí ¾alovaného spoèívající v tom, ¾e se ¾alovaný ani krajský soud námitkou zmìny správní praxe zasahující do jejího legitimního oèekávání nezabývali.
[72] Sedmou kasaèní námitku je nutné posoudit je¹tì pøed posouzením ¹esté kasaèní námitky, nebo» pokud by bylo rozhodnutí ¾alovaného nebo rozhodnutí krajského soudu nepøezkoumatelné, byl by to sám o sobì dùvod k jejich zru¹ení a Nejvy¹¹í správní soud by nemohl námitku poru¹ení legitimního oèekávání vìcnì posoudit.
[73] ®alovaný v napadeném správním rozhodnutí k námitce ochrany legitimního oèekávání uvedl následující: Odvolací orgány k námitce uvádí, ¾e za poru¹ení práva na spravedlivý proces je mo¾né pova¾ovat situaci, kdy je rozhodnutí pro úèastníka øízení s ohledem na dosavadní stav øízení, stav dokazování, existující procesní situaci a pøedev¹ím uplatnìné námitky, pøekvapivé. Tato zásada pøedvídatelnosti rozhodnutí, kdy správní orgán dbá, aby pøijaté øe¹ení bylo v souladu s veøejným zájmem a aby odpovídalo okolnostem daného pøípadu, jako¾ i na to, aby pøi rozhodování skutkovì shodných nebo podobných pøípadù nevznikaly nedùvodné rozdíly, nedopadá v¹ak na situaci tohoto daòového subjektu, kterou bez znalosti specifiènosti existujících podmínek ani postihovat nemohou. Na rozdíl od závìru NSS, který své stanovisko k bìhu lhùt vyjádøil poté, co se seznámil s podstatou nastoleného problému. Jeví se jako rozporná snaha daòového subjektu argumentovat pøedvídatelností rozhodnutí, kdy¾ on sám pravidla daná mu ust. § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù opakovanì vìdomì poru¹oval a pøesto hodlá vyu¾ít výhody, které ov¹em se týkají pouze daòových subjektù, kteøí tato pravidla neporu¹ili. Naopak správce danì vycházel v dal¹ím øízení ze situace, kdy o ¾alobì proti [rozhodnutím daòových orgánù z roku 2007] bylo rozhodnuto [rozsudky krajského soudu z roku 2009 a Nejvy¹¹ího správního soudu 2009] a pokraèoval v odvolacím øízení, kdy pro dal¹í øízení byl rozhodující právní názor vyslovený [krajským soudem v rozsudku z roku 2009], ov¹em korigovaný právním názorem NSS vysloveným v [rozsudku z roku 2009]. (str. 20 rozhodnutí ¾alovaného) Na jiném místì rozhodnutí se ¾alovaný je¹tì k námitce ochranì legitimních oèekávání zalo¾eného na metodických stanoviscích Ministerstva financí vyjádøil takto: Odvolací orgán k uvedenému sdìluje, ¾e ani jemu, ani správci danì nepøíslu¹í se vyjadøovat k metodickým výkladùm Ministerstva financí ÈR. (str. 26 rozhodnutí ¾alovaného)
[74] Krajský soud k námitce legitimního oèekávání uvedl toto: K argumentaci ¾alobce, ¾e výklad daného ustanovení ze strany Nejvy¹¹ího správního soudu byl pro nìho pøekvapivý a rozporný s ¾alobcem respektovaným dosavadním výkladem provedeným Ministerstvem financí, soud poznamenává, ¾e, jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, v souladu s ustanovením § 78 odst. 5 s. ø. s. byly správní orgány v dané konkrétní vìci vázány právními názory obsa¾enými v rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4. 2. 2009, è. j. 15 Ca 176/2007-65, ve smyslu jejich korekce obsa¾ené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 8. 2009, è. j. 1 Afs 49/2009-109. Správní orgány tuto skuteènost plnì respektovaly. V tomto smìru námitky ¾alobce, ¾e do¹lo k poru¹ení principu legitimních oèekávání a jeho práva na pøedvídatelnost rozhodnutí jako souèást práva na spravedlivý proces, jsou zcela nemístné, nebo» ¾alobce byl ji¾ v uvedených rozsudcích seznámen s pøedmìtnými právními závìry a v rámci následného daòového øízení mohl svoji procesní obranu i vìcnìprávní argumentaci formulovat s plnou znalostí právních závìrù, jimi¾ byly správní orgány rozhodnutími soudù vázány. Pokud by uvedené námitky spolu s námitkou pøekvapivosti rozhodnutí mìly smìøovat vùèi závìrùm, k nim¾ dospìl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 26. 8. 2009, è. j. 1 Afs 49/2009-109, musí soud konstatovat, ¾e nelze tyto námitky vùèi závìrùm obsa¾eným v uvedeném rozsudku vzná¹et v rámci následného správního øízení ani v rámci následného soudního pøezkumu správních rozhodnutí. Pokud se domníval ¾alobce, ¾e uvedené principy a zásady byly ve vztahu k nìmu pøedmìtným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu poru¹eny, mìl se pokusit domáhat se ochrany svých práv vèasným podáním ústavní stí¾nosti proti tomuto rozsudku u Ústavního soudu. Vzhledem k vý¹e uvedenému shledal soud i ¾alobcovu argumentaci judikaturou Evropského soudního dvora za zcela nemístnou.
[75] Krajský soud i ¾alovaný se tedy s námitkou zásahu do legitimního oèekávání vypoøádali. Oba shodnì tuto námitku pova¾ovali za nedùvodnou, nebo» názor vyslovený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 byl pro správní orgány závazný. Obì rozhodnutí jsou tedy pøezkoumatelná.
[76] Odli¹nou otázkou je ale otázka správnosti právního posouzení námitky legitimního oèekávání.
[77] Judikatura Nejvy¹¹ího správního sodu i Ústavního soudu ji¾ konstantnì pøiznává praxi správních orgánù urèitou normativní sílu (srov. napø. Nález ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 520/06, N 18/48 SbNU 195, kauza francouzských zamìstnancù a jejich úèasti na sociálním poji¹tìní, nebo rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, publ. pod è. 605/2005 Sb. NSS). Normativní síla správní praxe vychází z pojetí zákona v materiálním smyslu. Zákon v materiálním smyslu je tvoøen nejen textem právního pøedpisu, ale i tím, jak je tento text vykládá a aplikuje praxe. Od zákona a na nìj navazující konstantní správní praxe se odvíjí dùvìra adresátù právních norem v právo.
[78] Uvedené samozøejmì neznamená nezmìnitelnost správní praxe. Znamená to pouze zásadní omezení mo¾ností se od praxe odchýlit, dané pøednì zákazem retroaktivity. Zmìna správní praxe musí být zásadnì uèinìna do budoucna, z racionálních dùvodù a pro v¹echny pøípady, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, publ. pod è. 605/2005 Sb. NSS).
[79] Co pøesnì tvoøí správní praxi vymezil Nejvy¹¹í správní soud v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 21. 7. 2009, è. j. 6 Ads 88/2006-132, publ. pod è. 1915/2009 Sb. NSS: [S]právní praxe zakládající legitimní oèekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá èinnost (pøíp. i neèinnost) orgánù veøejné správy, která opakovanì potvrzuje urèitý výklad a pou¾ití právních pøedpisù. Takovou praxí je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplnìním psaného práva a je zpùsobilá modifikovat pravidla obsa¾ená v právní normì. (bod 81)
[80] K povaze otázky vzniku legitimního oèekávání se roz¹íøený senát vyjádøil tak, ¾e to, zda mohlo vzniknout legitimní oèekávání, je pak zcela evidentnì otázkou skutkovou. Urèit, zda existovalo urèité oèekávání a zda takové oèekávání bylo legitimní, vy¾aduje zji¹»ovat mnoho skuteèností. Jasná (pochybnosti nevzbuzující) slova zákona samozøejmì pøedèí (pøekonají) jakékoliv oèekávání, a» u¾ vzniklo jakkoliv. Rovnì¾ ohlá¹ení relevantní zmìny praxe vyluèuje ve¹keré oèekávání zalo¾ené na pøedchozích postupech. (bod 80)
[81] Závìry roz¹íøeného senátu aplikoval ¹estý senát Nejvy¹¹ího správního soudu v navazujícím rozsudku ze dne 24. 2. 2010, è. j. 6 Ads 88/2006-159, publ. pod è. 2059/2010 Sb.
NSS. V bodì 51 soud uvedl podmínky, za kterých je dùvìra ve správní praxi chránìna: Jako skutkový základ pro ochranu oprávnìné dùvìry ve správním právu [doktrína] vy¾aduje: a) existenci podkladu pro oprávnìnou dùvìru, jím¾ chápe v první øadì správní akt, dále pak pøedbì¾né opatøení, veøejnoprávní smlouvu, pøíslib správního orgánu, informaci, èi jiná faktická jednání správního orgánu, b) vìdomí existence tohoto podkladu u adresáta, který se domáhá ochrany své oprávnìné dùvìry, c) ji¾ existující vyu¾ití oprávnìné dùvìry ve smyslu ji¾ uèinìné dispozice (ochrana oprávnìného oèekávání je toti¾ chápána primárnì jako ochrana v dobré víøe uèinìných dispozic, nikoliv zamý¹lená dispozice), a koneènì d) kauzální nexus mezi vý¹e uvedenými body. Vedle toho pak je namístì podle nìmeckého pojetí pøi splnìní tohoto skutkového základu zkoumat ochranyhodnost takové dùvìry, a to s ohledem na dva komponenty-jednak s ohledem na, zkrácenì øeèeno, míru spoluzavinìní adresáta správního jednání na tom, ¾e je toto jednání nutno zmìnit, jednak s ohledem na ji¾ známé vá¾ení zájmù státu a pøípadných tøetích osob.
[82] Pokud by tedy existence správní praxe zakládající legitimní oèekávání stì¾ovatelka v projednávané vìci prokázala, správní orgány by ji nemohly zpìtnì v neprospìch stì¾ovatelky zmìnit. A to ani v dùsledku kasaèního rozhodnutí soudu. Nad principem legality by musel pøevá¾it princip ochrany legitimních oèekávání.
[83] Názor krajského soudu je tedy chybný, pokud dovozuje automatickou nutnost aplikace výkladu podaného rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. Takový názor je zalo¾en na tom, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí z roku 2009 vyjádøil k nutnosti aplikovat jím podaný výklad ohlednì pojmu období na stì¾ovatelèinu vìc za jakékoliv situace. To ov¹em neodpovídá skuteènosti, nebo» Nejvy¹¹í správní soud se v tomto rozhodnutí zabýval jinou otázkou.
[84] Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí z roku 2009 potvrdil zru¹ení rozsudku krajského soudu z roku 2009, nebo» správní orgány odmítly poskytnout slevu na dani na základì nesprávnì interpretovaného právního pøedpisu. Jinými slovy, zatímco Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku z roku 2009 vyslovil správnou interpretaci pojmu období, nevyslovil se k otázce, zda je spravedlivé tuto interpretaci aplikovat na pøípad stì¾ovatelky v navazujícím správním øízení. Tuto otázku, tedy zda tuto interpretaci aplikovat v navazujícím øízení, je nutné posuzovat s pøihlédnutím ke skutkovým okolnostem pøípadu, které novým výkladem mohly nabýt na relevanci a dosud nebyly posouzeny. Takovou skuteèností je napøíklad právì vliv správní praxe na legitimní oèekávání stì¾ovatelky.
[85] Otázku, zda tuto interpretaci aplikovat v pokraèujícím správním øízení, tak poprvé bylo mo¾né posoudit a¾ ve správním øízení navazujícím na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, resp. v následném soudním øízení pøed krajským soudem. Krajský soud proto nemohl být v otázce správnosti aplikace tohoto výkladu v probíhajícím øízení vázán pøedchozím posouzením. ®ádné takové posouzení toti¾ nikdo neprovedl. Vypoøádání se s námitkou legitimního oèekávání krajským soudem spoèívající v odkazu na pøede¹lé rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 je proto nesprávné.
[86] Nesprávný je i odkaz krajského soudu stì¾ovatelky na øízení o ústavní stí¾nosti, jako mo¾né obranì proti rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Dle zásady subsidiarity ústavní stí¾nosti vyjádøené v § 75 odst. 1 zákona è. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, je ústavní stí¾nost pøípustná a¾ po vyèerpání v¹ech procesních prostøedkù, které zákon k ochranì práva stì¾ovatelce poskytuje. Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem z roku 2009 potvrdil rozsudek krajského soudu z roku 2009, který zru¹il rozhodnutí správního orgánu a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. V této situaci tedy stì¾ovatelka mìla mo¾nost bránit svá práva v tomto navazujícím øízení, popøípadì následnì v øízení soudním. Ústavní stí¾nost proti rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu by se proto jevila v intencích dosavadní judikatury Ústavního soudu nepøípustná.
[87] Krajský soud tedy námitku legitimního oèekávání vypoøádal nesprávnì. Soud se mìl námitkou legitimního oèekávání vìcnì zabývat a posoudit ji na základì konkrétních skutkových zji¹tìní. Soud mìl pøednì pøipustit dokazování ohlednì otázky existence legitimního oèekávání urèitého postupu správního orgánu. V pøípadì, ¾e by se stì¾ovatelce podaøilo správní praxi zakládající jí legitimní oèekávání prokázat, právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku z roku 2009 by ne¹lo na stì¾ovatelku aplikovat, a bylo by nutné aplikovat pøede¹lý (aè nesprávný) výklad zastávaný správní praxí. Prokázanou správní praxi by toti¾ správní orgány nemohly zmìnit zpìtnì, a to ani v dùsledku kasaèního rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu podávajícího správný výklad pojmu období. Naopak, jestli¾e by se stì¾ovatelce nepodaøilo správní praxi zakládající legitimní oèekávání prokázat, mìl by krajský soud s tímto odùvodnìním námitku legitimního oèekávání jako nedùvodnou zamítnout.
[88] Námitka nesprávného právního posouzení námitky legitimního oèekávání krajským soudem je tedy dùvodná.
IV. g) K námitce nutnosti mírnìj¹ího výkladu pojmu období
[89] Osmou kasaèní námitkou stì¾ovatelka vytýká daòovým orgánùm i krajskému soudu poru¹ení zásady in dubio pro mitius pøi výkladu otázky, v jakém období musí pøíjemce pobídky splòovat zákonné podmínky. Podle stì¾ovatelky o tom, ¾e § 35 odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù je mo¾né vykládat nìkolika zpùsoby, svìdèí i dlouholetý odli¹ný výklad ústøedních orgánù státní správy.
[90] Tato námitka není pøípustná.
[91] Správní orgány i krajský soud vylo¾ily uvedené ustanovení správnì, nebo» ohlednì výkladu tohoto ustanovení byly vázány výkladem krajského soudu z roku 2009, korigovaným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 (k odùvodnìní viz èást IV. tohoto rozsudku). V tomto ohledu je klíèová hlavnì pasá¾ z rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, ve které soud po provedeném gramatickém systematickém a teleologickém výkladu uzavøel, ¾e podmínka zákazu fúzí musí být dodr¾ena v prùbìhu v¹ech pìti po sobì bezprostøednì jdoucích zdaòovacích období. Nestaèí, aby byla splnìna v tom zdaòovacím období, v nìm¾ poplatník skuteènì uplatní slevu na dani. Systematický a teleologický výklad zákona pak podle mínìní Nejvy¹¹ího správního soudu nepøipou¹tí jiné výkladové varianty, a proto není dán prostor pro pøípadné uplatnìní zásady in dubio pro libertate. (è. l. 113 rozhodnutí)
[92] Tyto závìry jsou nyní pro Nejvy¹¹í správní soud závazné a nelze se od nich odchýlit, nebo» se jedná o jím vyjádøený právní názor v toto¾né právní vìci [§ 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s.]. Pro úplnost soud dodává, ¾e je tøeba ostøe rozli¹ovat mezi otázkou správného výkladu ustanovení zákona o daních (která ji¾ byla závaznì vyøe¹ena rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009) a otázkou správnosti aplikace tohoto výkladu na stì¾ovatelku v posuzovaném pøípadì (která dosud nebyla v øízení nebyla vyøe¹ena-k tomu srov. pøedchozí èást IV. f).
IV. h) K námitce neporu¹ení podmínek pobídky
[93] Devátou kasaèní námitkou stì¾ovatelka uvádí, ¾e i kdyby mìl být na danou vìc retroaktivnì aplikován výklad pojmu období dle § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù ve smyslu závìrù rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, stejnì by to nevedlo k závìru, ¾e zánik spoleènosti CHEMOPETROL, a. s. prostøednictvím fúze slouèením se stì¾ovatelkou v roce 2007, má za následek poru¹ení podmínky poskytnutí slevy na dani.
[94] Tato kasaèní námitka není dùvodná.
[95] Dle § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù ve znìní pøed novelou provedenou zákonem è. 453/2001 Sb., zvlá¹tní podmínkou, za které lze uplatnit slevu na dani je, ¾e poplatník v období, za které mù¾e uplatnit slevu na dani podle odstavce 3, nebude zru¹en, nebude vùèi nìmu zahájeno konkurzní øízení, nebo se s ním neslouèí jiný subjekt .
[96] ®alovaný ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e pøíjemce investièní pobídky, spoleènost CHEMOPETROL, a. s. poru¹ila podmínku stanovenou v § 35a odst. 2 písm. c) tím, ¾e slouèením s jiným subjektem v roce 2007 byla zru¹ena. Dle § 69a odst. 1 zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku v relevantním znìní toti¾ slouèením dochází k zániku spoleènosti, jemu¾ pøedchází její zru¹ení bez likvidace. Dle § 68 odst. 3 písm. e) obchodního zákoníku se spoleènost zru¹uje dnem uvedeným v rozhodnutí spoleèníkù nebo orgánu spoleènosti, pokud dochází k zániku spoleènosti v dùsledku fúze. Stì¾ovatelka tedy neporu¹ila podmínku citovaného ustanovení ¾e se s ní neslouèí jiný subjekt , nýbr¾ poru¹ila podmínku ¾e nebude zru¹ena .
[97] Stì¾ovatelka v ¾alobì argumentovala, ¾e podmínku, ¾e se s ní neslouèí jiný subjekt neporu¹ila, nebo» ona se slouèila s jiným subjektem. Krajský soud následnì historickým a teleologickým výkladem dospìl k závìru, ¾e podmínka se s ní neslouèí jiný subjekt dopadá i na situaci stì¾ovatelky-slouèení se s jiným subjektem.
[98] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud dospìl ke správnému závìru, av¹ak na základì nesprávných úvah. V situaci stì¾ovatelky toti¾ nebylo nutné vykládat obsah podmínky se s ní neslouèí jiný subjekt , nebo» správní orgány ani poru¹ení této podmínky nekonstatovaly. Místo toho správní orgány konstatovaly poru¹ení podmínky, dle které pøíjemce investièní pobídky nesmí být zru¹en . Jeliko¾ stì¾ovatelka byla v dùsledku slouèení se s jiným subjektem zru¹ena, podmínku pro uplatnìní slevy na dani dle § 35a odst. 2 písm. c) poru¹ila. Stì¾ovatelèina námitka je tedy nedùvodná.
IV. i) K námitce formální nedostateènosti rozhodnutí správních orgánù
[99] Desátou kasaèní námitkou stì¾ovatelka nesouhlasí s hodnocením krajského soudu stran nále¾itostí rozhodnutí správce danì a na nìj navazujícího napadeného rozhodnutí ¾alovaného. Tvrdí, ¾e ve výrocích rozhodnutí chybí právní pøedpisy. V rozhodnutí správce danì dále chybí uvedení novì vymìøeného základu danì, novì vymìøené danì a rozdílu mezi základem danì a daní pùvodnì stanovenou a základem danì a daní novì vymìøenou.
[100] Námitka není dùvodná. Obì zmiòovaná rozhodnutí ve výroku aplikovaná právní ustanovení mají. Dále Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem i v tom, ¾e výrok rozhodnutí správce danì obsahuje uvedení novì vymìøeného základu danì i novì vymìøené danì. Rozdíl mezi základem danì a daní pùvodnì stanovenou není ve smyslu § 32 odst. 2 ani odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù základní nále¾itost rozhodnutí (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 10. 2005, è. j. 7 Afs 51/2004-73).
IV. j) K námitce zru¹ení zákazu fúzování novelou s retroaktivním úèinkem
[101] Jedenáctou kasaèní námitkou stì¾ovatelka vytýká krajskému soudu, ¾e nepøihlédl k novele zákona o daních z pøíjmù schválenou Poslaneckou snìmovnou dne 11. 2. 2015. Novela zákaz fúzí bez dal¹ího zru¹ila. Zároveò dle pøechodných ustanovení této novely se pro pøíslib investièní pobídky v øízení zahájeném pøed úèinností této novely ji¾ tato novela pou¾ije.
[102] Kasaèní námitka je nedùvodná. Krajský soud k novele è. 84/2015 Sb. z více dùvodù ani pøihlédnout nemohl. Za prvé, novela nabyla úèinnosti a¾ dne 1. 5. 2015, kde¾to krajský soud rozhodl ji¾ dne 25. 2. 2015. Za druhé, správní soudy v souladu s § 75 odst. 1 s. ø. s. pøi pøezkumu správních rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Novelizace po tomto datu jsou tedy bezpøedmìtné. Za tøetí, na stì¾ovatelku aplikovaná podmínka, tj. ¾e pøíjemce pobídky nebude v rozhodném období zru¹en, zùstala novelou nedotèena.
[103] Z dùvodu nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud rozhodl tak, ¾e napadené rozhodnutí soudu dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V tomto øízení krajský soud pøednì vìcnì posoudí, zda stì¾ovatelce vzniklo legitimní oèekávání, popø. zda by do nìj bylo zasa¾eno, pokud by se na její pøípad aplikoval výklad pojmu období ve smyslu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. Pro posouzení této námitky krajský soud musí, slovy vý¹e citované judikatury, zjistit pøednì to, zda jednání státních orgánù vytvoøilo dostateèný právní podklad pro oprávnìnou dùvìru stì¾ovatelky. Jeliko¾ je tato otázka otázkou skutkovou, je tøeba úèastníkùm øízení dát prostor uplatnit relevantní tvrzení a dùkazy. V tomto øízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, který byl vysloven v odùvodnìní tohoto rozsudku.
[104] Soud nevyhovìl stì¾ovatelovì ¾ádosti o pøeru¹ení øízení ve smyslu ustanovení § 48 odst. 3 písm. d) s. ø. s. Výsledek øízení pøed Ústavním soudem by sice mohl mít vliv na posouzení pøípadu, jak ale vý¹e soud s odkazem na svoji prejudikaturu uvedl, argumentaci stì¾ovatelky ohlednì povahy autoremedurního rozhodnutí pova¾oval za nesprávnou, a proto se nedomníval, ¾e by stì¾ovatelka mohla u Ústavního soudu uspìt. I s ohledem na dosavadní celkovou délku øízení mìl tedy soud za to, ¾e pøeru¹ení øízení v nyní posuzované vìci nebylo vhodné (srov. mo¾nost uvá¾ení soudu v § 48 odst. 3 s. ø. s.). Nadto Ústavní soud v øízení, v jeho¾ prùbìhu stì¾ovatelka spatøovala pøeká¾ku nynìj¹ího øízení, ji¾ rozhodl, a to usnesením ze dne 20. 8. 2015, sp. zn. III. ÚS 432/15, kterým ústavní stí¾nost odmítl z dùvodu zjevné neopodstatnìnosti.
[105] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne mìstský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì dne 14. øíjna 2015

References: soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 69
 Soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 35
sui generis
 soud 
 § 35
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 § 35
 § 35
 § 6
 § 35
 § 6
 § 35
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 § 78
 § 35
 § 35
 § 35
in dubio
 soud 
 § 35
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 soud 
 soud 
 § 17
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 12
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 35
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 195
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
in dubio
 § 35
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 § 35
 § 35
 § 35
 § 69
 § 68
 soud 
 soud 
 § 35
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 48
 soud 
 soud 
 § 48
 soud 
 soud