Source: https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/bfh-urteil-vom-09071970-iv-r-3469_idesk_PI20354_HI69095.html
Timestamp: 2020-08-08 01:03:55+00:00

Document:
BFH Urteil vom 09.07.1970 - IV R 34/69 | Haufe Finance Office Premium | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 09.07.1970 - IV R 34/69
Die Erlasse des Finanzministers des Landes Schleswig-Holstein, nach denen Bewohnern des Zonenrandgebiets grundsätzlich Sonderabschreibungen auf Investitionen gestattet werden sollen (sog. Zonengrenzlandförderungsprogramm), halten sich nicht im Rahmen des § 131 Abs. 2 AO und können daher diese Abschreibungen nicht rechtfertigen.
Streitig ist, ob dem Revisionskläger (Steuerpflichtiger) in den Streitjahren 1963 und 1964 Sonderabschreibungen nach dem Zonengrenzlandförderungsprogramm (ZFP) zu gewähren sind.
Der Steuerpflichtige war Facharzt in Schleswig-Holstein. Seiner Praxis war eine Klinik angeschlossen. Er entwikkelte eine neue Operationsmethode, die seiner Klinik großen Zulauf brachte. Er entschloß sich 1961, seine Klinik von 24 Betten durch eine größere zu ersetzen. Er kaufte deshalb ein Grundstück, auf dem er in den Jahren 1961 bis 1964 eine moderne Klinik mit 36 Betten errichtete. Er beantragte, ihm auf die Gesamtinvestitionen Sonderabschreibungen nach dem ZFP für 1963 und 1964 zu gewähren. Der Revisionsbeklagte (FA) gewährte die Sonderabschreibung für 1963 nur zum Teil und lehnte den Antrag für 1964 ganz ab. Das FA war der Ansicht, der Steuerpflichtige müsse sich die Sonderabschreibungen nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. h EStG 1961, § 75 EStDV 1961 auf die ZFP-Sonderabschreibungen anrechnen lassen.
Die Beschwerde des Steuerpflichtigen blieb erfolglos. Die OFD führte aus: Die Gewährung von Sonderabschreibungen nach dem ZFP beruhe auf § 131 Abs. 1 Satz 3 AO und den dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen. Danach seien andere gesetzliche Sonderabschreibungen zu berücksichtigen. Im übrigen sei stets zu prüfen, ob die Entwicklung des Betriebs Maßnahmen nach § 131 AO rechtfertige. Das sei hier zu verneinen. Das Eigenkapital des Steuerpflichtigen habe sich trotz hoher Abschreibungen vom 31. Dezember 1961 zum 31. Dezember 1964 verdoppelt. Die Gewinnsituation habe sich sehr günstig entwickelt.
Der Steuerpflichtige erhob Klage und machte geltend, das ZFP gewähre einen vor den Steuergerichten verfolgbaren Rechtsanspruch (§ 131 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 und 3 AO). Die Ansicht der Verwaltung, daß gesetzliche Sonderabschreibungen anzurechnen seien, sei angesichts der Möglichkeit, Sonderabschreibungen nach der Ersten Verordnung über steuerliche Konjunkturmaßnahmen vom 10. Februar 1967 (BGBl I 1967, 190, BStBl I 1967, 19) und nach dem ZFP nebeneinander zu gewähren, wiedersprüchlich. Es sei stets zu prüfen, welchem Zweck die einzelne gesetzliche Sonderabschreibung diene und ob dieser Zweck kumulativ förderungswürdig sei. Das sei im Falle des § 75 EStDV anzunehmen. Die Vorschrift wolle den Bau privater Krankenanstalten im Interesse der minderbemittelten Bevölkerung fördern. Gemeinnütziges Verhalten im Zonenrandgebiet verlange besonderes steuerliches Entgegenkommen. Seine Gewinn- und Vermögenssituation sei nicht überdurchschnittlich günstig. Die OFD habe übersehen, daß die Buchhaltungsergebnisse für die ärztliche Praxis und die 15 km entfernte Klinik zusammengefaßt worden seien. Die Klinik arbeite - für sich genommen - unrentabel. Sie sei nur mit den Überschüssen der Praxis aufrechtzuerhalten.
Der Steuerpflichtige beantragte,
das FA zu verpflichten, bei der Einkommensteuer-Veranlagung 1963 eine weitere Sonderabschreibung nach dem ZFP von X DM und bei der Einkommensteuer-Veranlagung 1964 eine Sonderabschreibung von Y DM zu berücksichtigen.
Der Finanzminister des Landes Schleswig-Holstein nahm auf Aufforderung des FG insbesondere zu der Frage Stellung, ob die Gestattung von Sonderabschreibungen nach dem ZFP rechtlich zulässig gewesen sei. Er führte aus, die Abschreibungen würden nach Erlassen der obersten Länderfinanzbehörden gewährt (für Schleswig-Holstein insbesondere Erlasse vom 7. November, 3. Dezember und 17. Dezember 1953, 3. August 1961 - nicht veröffentlicht). Diese Erlasse habe der BdF angeregt. Sie hätten ihre Rechtsgrundlage in § 131 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 AO. Der Bundestag (BT) habe am 2. Juli 1953 ein Förderungsprogramm für den Gebietsstreifen entlang des Eisernen Vorhangs beschlossen, das u. a. steuerliche Erleichterungen enthalten habe (BT-Drucksache I/4467). Das Programm beruhe auf der schon 1949 gewonnenen, heute noch geltenden Erkenntnis, daß das Zonenrandgebiet besonderer Förderung bedürfe, wenn es nicht veröden solle (BT-Drucksache V/2466, Strukturpolitische Debatte des BT am 19. Januar 1968, Stenographischer Bericht S. 7609 ff.). Die gesetzgebenden Organe des Bundes hätten es in Übereinstimmung mit dem BdF und den Finanzministern der Länder nicht für zweckmäßig gehalten, die ZFP-Sonderabschreibungen gesetzlich zu fixieren; dadurch wäre die Ballung der Wirtschaftskraft an einzelnen günstigen Orten übermäßig stark gefördert worden. Sie seien vielmehr der Auffassung gewesen, daß sich die Förderung des Zonenrandgebiets mit Maßnahmen gemäß § 131 AO besser erreichen lasse. § 131 AO sei nach der zutreffenden Auffassung des BFH eine "reine" Ermessensvorschrift (Urteile VII 22/62 S vom 19. Januar 1965, BFH 81, 572, BStBl III 1965, 206; IV R 62/66 vom 16. Februar 1967, BFH 87, 531, BStBl III 1967, 222). Sie erlaube eine Vielzahl fehlerfreier Verwaltungsentscheidungen und könne zurückhaltend oder großzügig angewandt werden. Die oben angegebenen Erlasse hätten eine großzügige Handhabung angeordnet. Sie seien zulässige Gruppenregelungen im Sinne des § 131 Abs. 2 AO. § 7 EStG werde nicht geändert; die Finanzbehörden seien zur Einzelfall-Entscheidung verpflichtet. Es würden zwar wirtschafts- und konjunkturpolitische Zielsetzungen verfolgt; das geschehe jedoch nur mittelbar in der Weise, daß dem einzelnen Steuerpflichtigen eine steuerliche Erleichterung zuteil werde, die seiner durch die Zonengrenzziehung geschaffenen Ausnahmesituation Rechnung trage (ähnlich wie bei den Billigkeitsmaßnahmen anläßlich von Hochwasser-, Unwetter- oder sonstigen Katastrophen). Im übrigen sei die Auffassung vertretbar, daß erkennbare wirtschafts- und konjunkturpolitische Zielsetzungen des Gesetzgebers auch im Rahmen des § 131 AO berücksichtigt werden dürften. Die Auffassung, daß betriebsausweitende Investitionen nicht nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AO gefördert werden dürften (Heinz und Mehnert, DStZ A 1954, 357), sei abzulehnen. Sofern 1954 etwa eine derartige Verwaltungspraxis bestanden haben sollte, habe sie sich nicht durchgesetzt. Zu beachten sei auch, daß seit längerem im Vordergrund des ZFP Rationalisierungs- und Modernisierungsinvestitionen stünden. Die sog. Prosperitätsklausel, die seit der BT-Debatte vom 28. Januar 1959 (Stenographischer Bericht S. 3179 ff.) in einer gemilderten Form gelte (Erlaß vom 3. August 1961), gewährleiste die Beschränkung des ZFP auf Unbilligkeitsfälle. Der Bundesrechnungshof und der Landesrechnungshof Schleswig-Holstein hätten seinerzeit ihr Einverständnis mit dieser Handhabung bestätigt, die beteiligten Wirtschaftskreise und Verbände sich zustimmend ausgesprochen. Grundsätzlich bedürfe jeder Betrieb im Zonenrandgebiet bei volkswirtschaftlich vernünftigen und im betrieblichen Interesse gebotenen Investitionen steuerlicher Hilfe in Form von Sonderabschreibungen. Ergebe sich aber, daß die Ertrags-, Vermögens- und Liquiditätslage des Betriebs anhaltend sehr günstig sei, werde die Sonderabschreibung versagt. Die Wirkung der Prosperitätsklausel sei nicht gering zu veranschlagen. Sie rechtfertige auch im vorliegenden Fall die Ablehnung der ZFP-Sonderabschreibung. Sonderabschreibungen nach den §§ 75 f., 78 f., 82 ff. EStDV seien nach Zweck und Inhalt den ZFP-Sonderabschreibungen vergleichbar und machten diese im allgemeinen entbehrlich; eine zufriedenstellende Entwicklung der Ertrags-, Vermögens- und Liquiditätslage sei auch ohnedem gewährleistet.
Die OFD trat dem Verfahren bei. Sie nahm Bezug auf die Ausführungen des Landesfinanzministers und fügte noch hinzu, § 75 EStDV berücksichtigte hinreichend die sozialpolitisch anerkennenswerte Haltung des Steuerpflichtigen. Es sei üblich, derartige Handlungen nur bis zu bestimmten Höchstbeträgen zu fördern (z. B. beim Spendenabzug nach § 10b EStG). Der Nachteil der Zonengrenzlandlage dürfe nicht in jedem Fall zu Lasten der Allgemeinheit gehen. Die Situation des Steuerpflichtigen sei anders als die Situation eines Kaufmanns, der durch die Zonengrenzziehung von seinen Absatzmärkten abgeschnitten sei oder der wegen seines Standorts höhere Frachtkosten aufwenden müsse. Der Steuerpflichtige sei ein bekannter Arzt, zu dem die Kranken aus allen Teilen des Bundesgebiets anreisten; seine Klinik erleide durch die Zonenrandlage keine Kostennachteile. Wenn er Schwierigkeiten bei dem Anwerben und Halten von Personal habe, so sei das darauf zurückzuführen, daß die Klinik außerhalb der Stadt liege.
Das FG wies die Klage ab. Zur Begründung führte es aus, das FA habe über die an sich bei der Einkommensteuer-Veranlagung zu berücksichtigende Frage der Sonderabschreibung vorab entscheiden dürfen. Es sei auch für eine solche Entscheidung zuständig gewesen, da die oberste Finanzbehörde (§ 131 Abs. 3 Satz 1 AO) ihm diese Entscheidung in zulässiger Weise übertragen habe. Eines Gesetzes habe es hierfür nicht bedurft. Die Ablehnung der Sonderabschreibung sei im Ergebnis begründet, weil die Verwaltungsanordnungen, auf die sich der Steuerpflichtige berufen habe, ohne Rechtsgrundlage seien. Rechtsgrundlage könne nur ein Gesetz sein. Die Eingriffsverwaltung stehe unter dem allgemeinen Gesetzesvorbehalt. Auch Milderungen des steuerlichen Eingriffs müßten als dessen Begrenzung gesetzlich geregelt sein. Zwar hätten die Sonderabschreibungen Subventionscharakter. Man könnte deshalb daran denken, daß die Finanzverwaltung insoweit Leistungsverwaltung sei, weil sie dem Steuerschuldner einen Vermögensvorteil zuwende. Aber auch dann bedürften die Sonderabschreibungen einer gesetzlichen Grundlage. Es könne dahingestellt bleiben, ob und inwieweit die Leistungsverwaltung dem allgemeinen Gesetzesvorbehalt unterliege. Jedenfalls gelte der Vorbehalt für die Verwaltung von Wirtschaftssubventionen (Maunz-Dürig, Grundgesetz, Art. 20 Anm. 137; Stern, Juristenzeitung 1960 S. 521 - JZ 1960, 521 -, und Veröffentlichungen der Vereinigung deutscher Staatsrechtslehrer - VVDStRL -, Heft 25 S. 419; Bellstedt, Die Öffentliche Verwaltung 1961 S. 161 ff. - DÖV 1961, 161 ff. -; Zacher, VVDStRL, Heft 25 S. 398; Institut FSt Brief 101, 16). Das Gericht könne nicht der Auffassung des BVerwG folgen, eine Subventionierung durch Verwaltungsanordnung sei zulässig, sofern die Verwaltung im Rahmen der verfassungsmäßig zugewiesenen Aufgaben handele (BVerwGE 6, 282, 288, NJW 1959, 1098, BVerwGE 18, 352, 353). Die Wirtschaftssubvention begünstige nicht nur den Subventionsempfänger, sondern schmälere gleichzeitig die Wettbewerbssituation des Nichtsubventionsempfängers; sie wirke insoweit als Eingriff und unterliege den Regeln der Eingriffsverwaltung (Hamann, Deutsches Verwaltungsblatt 1963 S. 489 - DVBl 1963, 489 -; Institut FSt, a. a. O., S. 22 f.). Teilweise werde die Ansicht vertreten, es genüge der Ausweis der Subventionsmittel im Haushaltsgesetz und -plan (Wolff, Verwaltungsrecht III § 154 V a; Ibsen, VVDStRL, Heft 25 S. 289, 426). Dem könnte entgegengehalten werden, daß das Haushaltsgesetz lediglich ein formelles Gesetz sei und nur die finanziellen Folgen außerhalb liegender Konfliktentscheidungen aufnehme (dazu Institut FSt, a. a. O., S. 25). Davon abgesehen fehle in den Haushaltsplänen des Bundes und Schleswig-Holsteins jeder Hinweis auf einen Steuerausfall durch die ZFP-Sonderabschreibungen. Als gesetzliche Grundlage für die Sonderabschreibungen kämen nur § 131 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 AO in Betracht. Demnach könnten mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsmerkmale, soweit sie die Steuern minderten, bei der Steuerfestsetzung zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden, sofern die Nichtberücksichtigung nach Lage des Einzelfalles unbillig wäre, und könnten für bestimmte Gruppen von gleichgelagerten Fällen Richtlinien aufgestellt werden. Die Gewährung von Sonderabschreibungen sei eine Maßnahme im Sinn des § 131 Abs. 1 Satz 3 AO (Vorwegnahme eines steuermindernden Merkmals bei der Einkommensteuer). Die Erlasse des Landesfinanzministers erfaßten jedoch nicht nur Fälle, deren Berücksichtigung unbillig wäre. Die ZFP-Sonderabschreibungen würden vielmehr ohne Rücksicht auf Billigkeit aus wirtschaftspolitischen Motiven gewährt. Es könne dahingestellt bleiben, ob das Merkmal "unbillig" als unbestimmter Rechtsbegriff oder als Ermessensregelung aufzufassen sei. Selbst wenn mit dem BFH (Urteile VII 51/61 S vom 8. Mai 1962, BFH 75, 59, BStBl III 1962, 290; VII 22/62 S, a. a. O.) und dem Landesfinanzminister eine Ermessensregelung angenommen werde, könne § 131 AO keine Rechtsgrundlage abgeben. Die Erlasse des Landesfinanzministers hielten sich nicht innerhalb der Grenzen, die § 131 AO dem Verwaltungsermessen setze. Der BFH habe bisher die Frage noch nicht entschieden. Die Verwaltungsanordnungen des BdF bezüglich des Erlasses von Vermögensabgabe auf Vermögen im Zonenrandgebiet (Tz. 29 der Verwaltungsanordnung über den Erlaß von Vermögensabgabe und Soforthilfeabgabe aus Billigkeitsgründen vom 19. Juli 1954, BStBl I 1954, 380; Richtlinien vom 7. Mai 1955, BStBl I 1955, 180) habe er allerdings als zulässige Gruppenregelung nach § 131 AO angesehen (BFH-Urteile III 153/62 vom 16. Dezember 1966, BFH 88, 14, BStBl III 1967, 274, und III 106/64 vom 11. August 1967, BFH 90, 187, BStBl II 1968, 26). Diese stellten aber erheblich strengere Anforderungen als die Erlasse des Landesfinanzministers, nach denen ein Unternehmer auch gefördert werden könne, wenn er im Zonengrenzgebiet lediglich eine Betriebstätte unterhalte und der Schwerpunkt seines Unternehmens im übrigen Bundesgebiet liege, nach denen auch Investitionen anläßlich einer Neugründung oder Betriebserweiterung begünstigt seien und bei denen wegen der milden Prosperitätsklausel nur wenige Betriebe von der Förderung ausgenommen seien. Die Finanzverwaltung dürfe nicht über § 131 AO außersteuerliche Ziele verfolgen und versteckt Recht setzen. Abzulehnen sei die teilweise vertretene Auffassung, ausnahmsweise könne nach § 131 AO ein überragendes volkswirtschaftliches Interesse berücksichtigt werden (Berger, Die Reichsabgabenordnung nach ihren Schwerpunkten für die Praxis der Besitz- und Verkehrsteuern, 4. Aufl., S. 157; dem zuneigend auch Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 131 AO Anm. 3c Abs. 7, und Koch, NWB, Fach 2, S. 1621). Billigkeit - möge sie auch im übrigen einer Bestimmung nicht zugänglich sein - sei eine auf den Einzelfall bezogene Gerechtigkeit (Galleiske, StuW 1957, Sp. 644; Kruse, StuW 1960, Sp. 482). § 131 Abs. 1 Satz 1 AO ordne ausdrücklich eine Prüfung "nach Lage des einzelnen Falles" an. § 131 Abs. 2 AO erweitere diesen Prüfungsrahmen nicht, sondern erlaube lediglich die gruppenweise Zusammenfassung von gleichgelagerten Einzelfallungerechtigkeiten (Hessisches FG, EFG 1957, 173; Spanner, StRK, Reichsabgabenordnung n. F., § 131 Anmerkungen, Rechtsspruch 138). Eine Einzelfallungerechtigkeit sei nicht darin zu sehen, daß eine anerkannte wirtschaftspolitische Konzeption in einigen Bereichen noch keinen gesetzlichen Ausdruck gefunden habe. Die Aufhebung der §§ 12, 13 AO a. F. durch das AOÄndG vom 11. Juli 1953 (BGBl I, 511) in der erklärten Absicht, den obersten Finanzbehörden die Möglichkeit zu gesetzesergänzenden oder -mildernden Regelungen zu nehmen, hätte ihre Wirkung verfehlt, wenn der gleichzeitig eingeführte § 131 Abs. 2 AO weiterhin "Milderungserlasse" erlaubt hätte (dazu Flume, Steuerberater-Jahrbuch 1953/54 S. 103). Die ZFP-Sonderabschreibungen hätten unter versteckter Abänderung des § 7 EStG die wirtschaftliche Entwicklung des Zonenrandgebiets zum Ziele. Sie seien entgegen der Ansicht des Landesfinanzministers nicht einzelfallorientiert. Sie stünden grundsätzlich allen im Zonengrenzgebiet investierenden Unternehmern zu. Die Anrechnung anderer Sonderabschreibungen lasse sich lediglich aus dem Wesen der Subventionen rechtfertigen, subsidiär und im Rahmen des Erforderlichen zu fördern (Institut FSt, a. a. O., S. 26, 36). Ob dieser Rahmen im vorliegenden Fall eingehalten sei, könne dahinstehen. Selbst die fehlende persönliche Förderungswürdigkeit (wegen unangemessener Entnahmen, Steuerstrafen oder grober Vernachlässigung steuerlicher Pflichten) sei kein am Einzelfall orientierter Versagungsgrund. Er entspreche zwar der Erlaßunwürdigkeit im Sinne des § 131 AO, sei aber auch dem Subventionsrecht nicht fremd. Zahlreiche Subventionsmaßnahmen seien abhängig von der steuerlichen Zuverlässigkeit des Bewerbers. Nach der Auffassung des Landesfinanzministers wahre die Prosperitätsklausel die Grenzen, die der Verwaltung durch § 131 AO gesetzt seien (ebenso Bundesregierung, BT-Drucksache V/2466). Die Klausel gelte ab 1959 in einer gemilderten Form. Bis dahin seien Sonderabschreibungen nicht in Betracht gekommen, wenn dem Unternehmer nach seiner Ertrags- und Vermögenslage zuzumuten gewesen sei, die Investitionen aus eigenen Mitteln oder durch Aufnahme von Krediten zu finanzieren. Es könne unentschieden bleiben, ob diese Fassung die Begünstigung auf Unbilligkeitsfälle beschränkt habe. Schon an ihr falle auf, daß sie entgegen den üblichen Gruppenregelungen des § 131 Abs. 2 AO die Unbilligkeit negativ abgegrenzt habe und als Ausnahme der grundsätzlichen Förderungswürdigkeit aller Zonengrenzgebiete erschienen sei. Jedenfalls sei die ab 1959 geltende Prosperitätsklausel keine bedeutende Einschränkung der im übrigen allgemeinen gesetzesgleichen Regelung. Von der Förderung ausgenommen seien nur noch die "goldgeränderten" Betriebe, deren Zahl gering sein dürfte. Der BT habe in seiner Grundsatzdebatte vom 28. Januar 1959 (Stenographischer Bericht S. 3198 D f), die von der Verwaltung als Anregung aufgefaßt worden sei, an Unternehmen von außerordentlicher Wirtschaftskraft gedacht; als Beispiel sei mehrmals das Volkswagenwerk erwähnt worden (Stenographischer Bericht S. 3191 A, 3195 B). Es komme hinzu, daß auch Unternehmen mit anhaltender guter Ertragsund Vermögenslage eine Sonderabschreibung gewährt werden könne, wenn das unter Berücksichtigung besonderer Belange des Zonengrenzraums vertretbar erscheine. Das werde bei der Bedeutung und Wirtschaftskraft dieser Unternehmen sehr oft der Fall sein. Der Ausschluß der noch verbleibenden prosperierenden Betriebe von der Förderung erkläre sich nicht aus § 131 AO, sondern wiederum aus dem Subventionszweck der ZFP-Sonderabschreibungen. Die Eigenschaft einer Subvention, subsidiär und nur im Rahmen des Erforderlichen zu fördern (Institut FSt, a. a. O., S. 26, 36), gebiete es, Betrieben, die einer Förderung keinesfalls bedürften und auch keine volkswirtschaftlich attraktiven Investitionen vornähmen, von der Förderung auszuschließen. Wirtschaftssubventionen würden aus Steuergeldern erbracht; sie beeinflußten die Wettbewerbslage. Sie müßten daher wirtschaftlich sinnvoll und effektiv gestaltet werden. Der Landesfinanzminister mache geltend, grundsätzlich bedürfe jeder Betrieb im Zonengrenzgebiet der Hilfe; die erschwerte Lage trete vornehmlich in einem Mangel an Eigenkapital in Erscheinung, woraus sich bei Investitionen Liquiditätsverschlechterungen ergäben. Es könne dahinstehen, ob die Zonengrenzbetriebe ein zu geringes Eigenkapital hätten und ob Liquiditätsverschlechterungen infolge von Investitionen zu Maßnahmen nach § 131 AO berechtigten. § 131 AO sei, wie dargelegt, keinesfalls ein wirtschaftspolitisches Instrument zur Belebung notleidender Gebiete. Der Landesfinanzminister mache weiterhin geltend, ZFP-Sonderabschreibungen würden nur auf Grund einer eingehenden "Einzelfall"-Prüfung bewilligt oder abgelehnt. Diese Prüfung, die nach Kenntnis des Gerichts in der Tat sehr gründlich sei, habe jedoch nicht die Eigenschaft einer Ermessensausübung nach § 131 AO. Es handele sich vielmehr um die in der gesetzesgebundenen Verwaltung übliche Subsumtion unter vorgeschriebene Tatbestandsmerkmale; nur werde hier nicht unter ein Gesetz subsumiert, sondern unter eine versteckt Recht setzende Verwaltungsanordnung. Die allgemein-wirtschaftliche Bedeutung der ZFP-Sonderabschreibungen werde erkennbar an dem Ausmaß der Förderung. Die genehmigten Sonderabschreibungsbeträge seien in Schleswig-Holstein nach der Milderung der Prosperitätsklausel sprunghaft angestiegen: 1959 = 11,1 Mill. DM, 1962 = 19,3 Mill. DM, 1965 = 44,5 Mill. DM, 1966 = 54,7 Mill. DM, 1967 = 59,3 Mill. DM. Der Anstieg betrage im Zeitraum 1959 bis 1967 434 % und übertreffe bei weitem die Zunahme der wirtschaftlichen Produktivität. Die ZFP-Sonderabschreibungen stellten nicht nur in absoluten Zahlen alle bisher auf § 131 AO gestützten Maßnahmen in den Schatten (genehmigte Beträge 1953 bis 1967 insgesamt 303,5 Mill. DM). Ihr Volumen sei auch im Hinblick auf die Gesamtinvestitionen in Schleswig-Holstein so beträchtlich, daß von einer generellen Begünstigung gesprochen werden könne. Das Gericht beschränke sich auf eine Darstellung der Investitionen im Bereich der Industriebetriebe (ausgenommen Bauindustrie) für 1962 (zehn und mehr Beschäftigte) und für 1966 (fünfzig und mehr Beschäftigte). Für andere Jahre und andere Bereiche (z. B. Handel, Verkehrsgewerbe) sei kein oder unzulängliches Material veröffentlicht worden oder seien hier nicht verwertbare Unternehmensstatistiken herausgegeben worden. Die Industriebetriebe, die hauptsächlich durch die ZFP-Sonderabschreibungen begünstigt würden, hätten 1962 in Schleswig-Holstein 452 Mill. DM investiert; auf den Zonengrenzraum seien 282,6 Mill. DM entfallen (davon auf unbewegliches Vermögen 87,8 Mill. DM) - Statistische Monatshefte Schleswig-Holstein 1966 S. 215 -. Gefördert worden seien 1962 Investitionen in Höhe von mindestens 56,6 Mill. DM (davon bei unbeweglichem Vermögen 40 Mill. DM). Es dürfe unterstellt werden, daß die Begünstigung lediglich beim unbeweglichen Vermögen ausgeschöpft werde (wegen nicht so zahlreicher sonstiger Sonderabschreibungsmöglichkeiten und wegen des langanhaltenden Verlagerungseffekts). Die Bedeutung der ZFP-Sonderabschreibungen könne sonach daran gemessen werden, daß die geförderten Investitionen in unbewegliches Vermögen von mindestens 40 Mill. DM (vermindert um einen begrenzten Abschlag für die geförderten Investitionen nichtindustrieller Betriebe) in Beziehung gesetzt würden zu den Gesamtinvestitionen in unbewegliches Vermögen von 87,8 Mill. DM (vermindert um einen beträchtlichen Abschlag für nichtbegünstigungsfähige Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden, für Um- und Ausbauten, für Großreparaturen u. ä.). Wenn auch eine genaue Vergleichsrechnung nicht möglich sei, so sei doch die außerordentliche Bedeutung der ZFP-Sonderabschreibungen offensichtlich. Soweit 1962 ZFP-Sonderabschreibungen nicht ausgeschöpft worden seien, müsse das zu einem großen Teil darauf zurückgeführt werden, daß die mildere Verwaltungspraxis seinerzeit noch nicht ausreichend bekannt gewesen sei; der Erlaß des Landesfinanzministers, der die Anwendung der neugefaßten Prosperitätsklausel angeordnet habe, sei erst am 13. August 1961 ergangen und nicht veröffentlicht worden. Für 1966 falle die Vergleichsrechnung deutlicher aus. Die Industriebetriebe Schleswig-Holsteins (allerdings mit fünfzig und mehr Beschäftigten) hätten 1966 in Gebäude und bebaute Grundstücke 145,3 Mill. DM (Statistisches Taschenbuch 1968 S. 1967) investiert, wovon ca. 107 Mill. DM auf das Zonenrandgebiet zu verrechnen seien (74 % nach einem Mittel zwischen Bevölkerungs- und Beschäftigtenanteil - vgl. Jahrbuch, a. a. O., S. 4, 96). Dem stünden gegenüber begünstigte Investitionen in unbewegliches Vermögen von mindestens 98 Mill. DM. Über die wirtschaftliche Bedeutung der Prosperitätsklausel, für sich genommen, lasse sich keine Aussage treffen. Die Finanzverwaltung habe nicht festgehalten, in welchem Umfang Anträge wegen Eingreifens der Klausel abgelehnt worden seien. Sonstige Gesetzesbestimmungen, auf die die ZFP-Sonderabschreibungen gestützt werden könnten, seien nicht ersichtlich. Von Amts wegen sei zu prüfen gewesen, ob der Sonderabschreibungsantrag des Steuerpflichtigen, ungeachtet der Erlasse des Landesfinanzministers, unmittelbar auf § 131 Abs. 1 Satz 3 AO habe gestützt werden können. Das sei nicht der Fall. Es liege keine sachliche Härte darin, daß sich FA und OFD an § 7 EStG (und § 75 EStDV) gehalten hätten. Das Parlament habe seit langem die wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Zonengrenzraums erkannt und eine gesetzliche Regelung der ZFP-Sonderabschreibungen bewußt unterlassen. Auch eine persönliche Härte sei zu verneinen. Die Gewinne des Steuerpflichtigen seien nach Errichtung der Klinik stark angestiegen. Seiner angespannten Liquidität könne mit Stundungsmaßnahmen Rechnung getragen werden. Es sei nicht zu verkennen, daß die Klinik mit Unterschüssen arbeite. Im Rahmen des § 131 Abs. 1 AO sei jedoch auf die gesamtwirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen abzustellen, die trotz des Gewinnabfalls in 1967 als gut zu bezeichnen seien. Zwischen Praxis und Klinik dürfe auch um deswillen nicht unterschieden werden, weil offensichtlich das ärztliche Talent des Steuerpflichtigen erst in der Klinik seine Entfaltung gefunden habe und nur mit Hilfe der Klinik seit 1962 in höhere Gewinne habe umgesetzt werden können.
Gegen diese Entscheidung hat der Steuerpflichtige Revision eingelegt. Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, und macht geltend, entgegen der Ansicht des FG hätten die Sonderabschreibungen ihre Rechtsgrundlage in § 131 Abs. 1 Satz 3 AO. Das FA habe zu Unrecht die Sonderabschreibungen versagt. Das sei schon deshalb unbillig, weil die Prosperitätsklausel in der gemilderten Form auf ihn nicht zuträfe und weil die Klinik mit erheblichen Verlusten gearbeitet habe.
Das beklagte FA und die beigetretene OFD beantragen Zurückweisung der Revision. Sie sind zwar - entgegen der Ansicht des FG - der Auffassung, daß die Sonderabschreibungen auf Grund einer einwandfreien Rechtsgrundlage geregelt seien, meinen jedoch, daß die Voraussetzungen derartiger Maßnahmen hier nicht vorlägen. Nach dem Sozialstaatsprinzip des Art. 20 GG sei die Verwaltung unmittelbar zur Gewährung von Subventionen berechtigt, wenn die Verwaltungsrichtlinien eine hinreichende Publizität erfahren hätten und der Verwaltungsregelung kein formelles Gesetz entgegenstehe. Beide Voraussetzungen lägen vor. Die umstrittenen Erlasse seien zwar im Schleswig-Holsteinischen Gesetz- und Verordnungsblatt nicht veröffentlicht, aber den interessierten Wirtschaftskreisen (u. a. durch die Industrie- und Handelskammer) bekanntgegeben worden. Auch der Grundsatz des negativen Gesetzesvorbehalts sei gerade dann nicht verletzt, wenn man mit dem angefochtenen Urteil die ZFP-Richtlinien als selbständige, den Rahmen des § 131 AO überschreitende Rechtsetzung behandele. Die Richtlinien knüpften dann nämlich bestimmte Rechtsfolgen allein an die Lage bestimmter Betriebe im Zonenrandgebiet, ohne den Rechtskreis der Erlaßmöglichkeit aus Billigkeitsgründen (§ 131 AO) zu berühren. Auch wenn man dem FG darin folge, daß die Erlasse der Legitimation durch ein formelles Gesetz bedurft hätten, hätte das FG sie nicht außer Betracht lassen dürfen. Selbst im Lager der Autoren, die den Gesetzesvorbehalt für die gewährende Verwaltung forderten, bestehe nämlich Übereinstimmung darüber, daß derartige - gewissermaßen normfreie - Richtlinien auch gegenüber den Bürgern und den von ihnen angerufenen Gerichten "mit Hilfe des Gleichheitssatzes als Krücke" (Friauf, Bemerkungen zur verfassungsrechtlichen Problematik des Subventionswesens, DVBl 1966, 729 [735]) relevant seien (vgl. Bachof, Die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, JZ 1966, 436 [440, 441]). Das FA habe indessen die vom Steuerpflichtigen beanspruchten Sonderabschreibungen mit Recht versagt, ohne gegen Ermessensvorschriften zu verstoßen.
Der BdF ist auf Aufforderung des Senats dem Verfahren beigetreten. Er führt unter grundsätzlicher Bezugnahme auf die Stellungnahme des Schleswig-Holsteinischen Finanzministers aus, mit den Verwaltungsregelungen über Sonderabschreibungen sei die Finanzverwaltung dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers gefolgt, den großen Schwierigkeiten im Zonenrandgebiet im Rahmen des § 131 AO Rechnung zu tragen. Das ergebe sich aus der Entstehungsgeschichte der im vorliegenden Revisionsverfahren umstrittenen steuerlichen Maßnahmen. Ausgangspunkt sei das vom BT am 2. Juli 1953 beschlossene Förderungsprogramm für das Zonenrandgebiet gewesen, nach dem auf steuerlichem Gebiet wahlweise die Gewährung steuerfreier Rücklagen oder die Gewährung von Sonderabschreibungen vorgesehen gewesen sei. Hinsichtlich der Sonderabschreibungen habe der Beschluß folgende Forderung enthalten:
"... in Zusammenarbeit mit den Ländern eine Regelung herbeizuführen, die allen Betrieben im Zonenrandgebiet erlaubt, für abnutzbare Güter des Anlagevermögens, die in der Zeit vom 1.1.1952 bis 31.12.1956 ganz oder zum Teil angeschafft wurden und die in dem begünstigten Gebiet eingesetzt werden oder belegen sein müssen, im Wirtschaftsjahr der Herstellung und in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren neben den nach § 7 EStG zu bemessenden Absetzungen für Abnutzung folgende Abschreibungen vorzunehmen:
a) bei den beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bis zur Höhe von insgesamt 50 v. H.,
b) bei den unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bis zur Höhe von insgesamt 30 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten."
Um diesem BT-Beschluß Rechnung zu tragen, habe er, der BdF, mit Schreiben vom 12. Oktober 1953 den Finanzministern der Länder Bayern, Hessen, Niedersachsen und Schleswig-Holstein empfohlen, die ihnen unterstellten OFD anzuweisen, in allen Ermessensfragen die besonderen Belange dieses Gebiets entsprechend zu berücksichtigen. In der Folgezeit seien die Verwaltungsanordnungen über die Gewährung von Sonderabschreibungen nach dem Zonengrenzlandförderungsprogramm jeweils immer um drei Jahre verlängert worden, weil der BT die Weitergewährung der Vergünstigungen für erforderlich gehalten habe. Allerdings sei die sogenannte "Wohlstands- oder Prosperitätsklausel" mehrfach diskutiert worden. Es habe sich hier um den in dem Schreiben vom 12. Oktober 1953 enthaltenen Satz gehandelt: "Sonderabschreibungen sind jedoch nicht zuzubilligen, wenn dem Unternehmen nach seiner Ertrags- und Vermögenslage zuzumuten ist, die Neuanschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern aus eigenen Mitteln oder durch die Aufnahme von Krediten zu finanzieren." Diese Einschränkung sei erforderlich gewesen, da es sich bei der Zubilligung von Sonderabschreibungen um eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne des § 131 AO gehandelt habe, für die Voraussetzung sei, daß der Steuerpflichtige nach dem Gesamtbild seiner Ertrags- und Vermögenslage einer solchen Maßnahme bedürfe. Da mangels einer anderen gesetzlichen Grundlage für die Bewilligung von Sonderabschreibungen auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 131 AO nicht habe verzichtet werden können, hätten sich die Ländervertreter in der Besprechung der Steuerreferenten der Finanzminister (-senatoren) einstimmig für die Beibehaltung ausgesprochen, jedoch gleichzeitig zugesagt, diese Klausel nicht zum Anlaß kleinlicher Untersuchungen zu nehmen. Am 24. Juni 1958 habe die Fraktion der SPD im BT den Antrag gestellt (vgl. BT-Drucksache III/479), ein mehrjähriges Strukturprogramm für die Zonenrandgebiete zu beschließen, in dem unter anderem auch gefordert worden sei, steuerliche Vorteile allen Betrieben gleichermaßen zugute kommen zu lassen und an Stelle von Billigkeitsmaßnahmen allgemeine Vergünstigungen vorzusehen. Der diesem Antrag folgende Gesetzentwurf (BT-Drucksache III/624) habe keine Prosperitätsklausel enthalten. Bei der ersten Lesung des Entwurfs habe der Abgeordnete Dr. Götz (CDU/CSU) darauf hingewiesen, daß es für die Steuervergünstigungen keine besondere gesetzliche Grundlage gebe, sondern daß sie gemäß § 131 AO gewährt würden (vgl. Stenographischer Bericht, 3. Wahlperiode, S. 3194 f.). Obwohl die Prosperitätsklausel nicht überall gleichmäßig angewandt würde, sollte sie dennoch nicht fallengelassen werden, da es Betriebe gäbe, denen durchaus zugemutet werden könne, aus eigener Kraft zu existieren und Investitionen vorzunehmen (z. B. das Volkswagenwerk). In den ersten Jahren habe die Anwendung der Prosperitätsklausel auch zu keinerlei Klagen und Schwierigkeiten geführt, sondern erst in den letzten Jahren, nachdem strengere Maßstäbe angewendet worden seien. An das Bundesfinanzministerium habe der Abgeordnete die dringende Bitte gerichtet, dafür zu sorgen, daß bei Anwendung der Prosperitätsklausel wieder die Praxis eingeführt werde, die in den letzten Jahren geübt worden sei, weil sich die Situation im Zonenrandgebiet noch keineswegs so geändert habe, daß strengere Maßstäbe angelegt werden könnten (vgl. Stenographischer Bericht, a. a. O., S. 3195 [C]). Für das Bundesfinanzministerium habe der Staatssekretär Hartmann in der Debatte darauf hingewiesen, daß es sich bei der Prosperitätsklausel um eine negative Klausel handele, weswegen das Bundesfinanzministerium stets die Auffassung vertreten habe, sie nur in besonders krassen Fällen anzuwenden. Er habe die Erklärung abgegeben, das Bundesfinanzministerium sei bereit, sich erneut bei den Finanzministerien der Länder dafür einzusetzen, daß die Prosperitätsklausel nur bei solchen Unternehmen angewendet werden sollte, die in einer ausgesprochen günstigen Lage seien. Im Rahmen der Vorbereitungen für die weiteren parlamentarischen Beratungen über den vorbezeichneten Gesetzentwurf, der nicht verabschiedet worden sei, hätten die Landesfinanzminister den BdF gebeten, in den Ausschußverhandlungen darauf hinzuwirken, daß keine gesetzliche Regelung erfolge, weil eine gesetzliche Regelung sachlich nicht nur als nicht erforderlich, sondern sogar als bedenklich angesehen worden sei. Die Konkurrenzsituation könnte sich nachteilig für die ortsansässigen mittelständischen Unternehmen auswirken, wenn allen Betrieben Sonderabschreibungen gewährt würden. Darüber hinaus seien die Länder nicht in der Lage, den durch eine gesetzliche Regelung entstehenden zusätzlichen Steuerausfall zu tragen. Sollte es dennoch zu einer gesetzlichen Regelung kommen, müsse auf jeden Fall mit Forderungen der Länder nach einem Bundesausgleich gerechnet werden. Die Finanzminister der Länder hätten sich jedoch dazu bereit erklärt, die FÄ erneut darauf hinzuweisen, die Prosperitätsklausel mit Rücksicht auf die anhaltenden Schwierigkeiten im Zonanrandgebiet nur bei Unternehmen, die sich in einer ausgesprochen günstigen Lage befänden, anzuwenden. In der Folgezeit seien in dem als Unterausschuß des Ausschusses für Gesamtdeutsche und Berliner Fragen gebildeten Ausschuß "Zonenrand- und Grenzlandfragen" von Sprechern aller Fraktionen Kritik an der bisherigen Handhabung der Prosperitätsklausel geübt und Zweifel an der Wirksamkeit der bisherigen Maßnahmen geäußert worden. Der Ausschuß habe die Vorlage ausführlicher Zusammenstellungen verlangt, aus denen sich Ausmaß und Wirkung der im Verwaltungswege getroffenen Förderungsmaßnahmen sowie die wirtschaftliche Entwicklung des Zonenrandgebietes im Vergleich zum übrigen Bundesgebiet seit Beginn der Förderungsmaßnahmen hätten erkennen lassen. Aus diesem Material habe sich ergeben, daß infolge der bisherigen Maßnahmen das Zonenrandgebiet hinter der Entwicklung der übrigen Landesteile der Zonenrandländer nicht zurückgeblieben sei. Gleichwohl sei die Prosperitätsklausel wiederum von einzelnen Abgeordneten als zu wenig bestimmt kritisiert worden. Diese Abgeordneten hätten gefordert, es müsse gewährleistet werden, daß nur extrem günstig situierte Unternehmen von den Förderungsmaßnahmen ausgeschlossen würden. Der Ausschuß habe deshalb das Bundesfinanzministerium mit einer Neuformulierung der Prosperitätsklausel beauftragt. Nach Verhandlungen zwischen dem Ministerium und dem Unterausschuß sei schließlich folgende Neufassung gebilligt worden:
"Die Zubilligung von Sonderabschreibungen kommt hiernach für alle im Zonenrandgebiet belegenen Betriebe in Betracht, es sei denn, die Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens ist nicht nur vorübergehend so günstig, daß eine Billigkeitsmaßnahme auch unter Berücksichtigung der besonderen Belange des Zonengrenzraumes nicht vertretbar erscheint."
Eine weitergehende Ergänzung sei abgelehnt worden, weil diese Neufassung eine den Vorstellungen des Unterausschusses entsprechende Handhabung gewährleiste und das äußerste darstelle, was im Rahmen des § 131 AO noch zu vertreten sei. Auch nach 1961 hätten sich die BT-Ausschüsse, der Bundesrat und das Kabinett immer wieder mit einer Lockerung der Prosperitätsklausel beschäftigt. Dabei sei von der Finanzverwaltung stets die Auffassung vertreten worden, daß eine weitere Milderung der Prosperitätsklausel mangels einer ausreichenden Rechtsgrundlage nicht in Betracht kommen könne, sondern daß mit der jetzigen Fassung die äußerste Grenze einer auf § 131 AO beruhenden Regelung erreicht sei. Der Schriftliche Bericht des Ausschusses für Gesamtdeutsche und Berliner Fragen (vgl. BT-Drucksache IV/3668) vom 25. Juni 1965 habe gleichwohl die Forderung nach einer weiteren Lockerung enthalten. Wörtlich heiße es dort:
"Die Prosperitätsklausel ist großzügiger zu fassen und anzuwenden." (Vgl. a. a. O., S. 5 rechte Spalte.)
Der BT habe die Bundesregierung in der Sitzung am 1. Juli 1965 (vgl. Stenographischer Bericht, 4. Wahlperiode, 195. Sitzung) ersucht, zusätzliche Förderungsmaßnahmen für das Zonengrenzland zu ergreifen. Die Bundesregierung habe in der Kabinettsitzung am 21. Juli 1965 jedoch lediglich gebilligt, als steuerliche Maßnahme Sonderabschreibungen künftig auch für Anzahlungen auf Anschaffungskosten und für Teilherstellungskosten zuzulassen. Als Folge der Prosperitätsklausel werde über jeden Fall einzeln entschieden. Es unterliege keinem Zweifel, daß viele Betriebe im Zonengrenzland durch die politischen Verhältnisse unbilligen Härten ausgesetzt gewesen seien und noch seien, die einen Einzelerlaß rechtfertigten.
I. Der Steuerpflichtige beantragt eine Sonderabschreibung, für die es keine Regelung durch Gesetz oder Rechtsverordnung gibt.
1. Es kann dahingestellt bleiben, ob es Fälle gibt, in denen die gewährende (Leistungs-) Verwaltung im Gegensatz zur Eingriffsverwaltung auch ohne eine ausdrückliche gesetzliche Ermächtigung tätig werden kann. Diese Frage kann jedenfalls angesichts der Mannigfaltigkeit der denkbaren Fälle (etwa Verwaltungsvorschriften über die Verteilung von im Haushaltsplan bereitgestellten Studienförderungsmitteln - BVerwGE 18, 352 - einerseits und über strukturverändernde - Friauf, DVBl 1966, 732 - Subventionen andererseits) nicht einheitlich behandelt werden. Voraussetzung für ein Tätigwerden ohne Gesetz wäre jedenfalls, daß der begünstigende Verwaltungsakt im Rahmen der den betreffenden Ressorts zugewiesenen verfassungsmäßigen Aufgaben liegt (BVerwGE 18, 352). Das ist hier nicht der Fall.
2. Aufgabe der Finanzverwaltung ist die Erhebung von Steuern zwecks Sicherung des für die staatlichen Aufgaben erforderlichen finanziellen Bedarfs. Dabei sind Steuern nach dem sich aus § 1 Abs. 1 Satz 1 AO ergebenden Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung von jedem zu erheben, bei dem ein Steuertatbestand verwirklicht ist. Die Nichterhebung von Steuern - als dieser Aufgabe genau entgegengesetzt - kann deshalb nicht zu den der Finanzverwaltung von der Verfassung übertragenen Aufgaben gehören. Das wird bestätigt durch die Regelung des § 131 AO u. ä. Bestimmungen des Steuerrechts, die die Nichterhebung nur unter bestimmten Voraussetzungen gestatten und daher als abschließende Regelung aufgefaßt werden müssen. Dem steht nicht entgegen, daß der Gesetzgeber auch mit Hilfe der Steuerpolitik andere Zwecke, z. B. wirtschaftlicher oder kulturpolitischer Art, verfolgen kann. Das muß aber als der Finanzverwaltung an sich fremd dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben. So hat auch die Rechtsprechung von jeher erkannt, daß § 131 AO nicht dazu bestimmt sei, der Verwaltung die Verfolgung politischer Ziele zu ermöglichen (BFH-Urteile I 292/55 U vom 17. Juli 1956, BFH 63, 476, BStBl III 1956, 379; II 133/58 vom 21. Dezember 1961, StRK, Reichsabgabenordnung, § 131 n. F., Rechtsspruch 66; I 255/62 U vom 2. September 1964, BFH 80, 321, BStBl III 1964, 589; VII 22/62 S, a. a. O.).
II. Dem Steuerpflichtigen steht also die Sonderabschreibung nur zu, falls der Tatbestand des § 131 AO vorliegt. Das ist, wie das FG richtig ausführte, nicht der Fall.
1. Die Voraussetzungen einer Vergünstigung der in § 131 AO genannten Art sind im Falle einer Gruppenregelung durch eine Verwaltungsrichtlinie (§ 131 Abs. 2 AO) keine anderen als bei einer Einzelfallentscheidung des FA (§ 131 Abs. 1 AO). In beiden Fällen ist erforderlich, daß die Einziehung von Steuern (ggf. zum gegenwärtigen Zeitpunkt - Abs. 1 Satz 3 -) "nach Lage des Einzelfalles unbillig wäre".
2. Auch bei Gruppenregelungen ist also auf diesen Einzelfall abzustellen, d. h. es kann zwar eine Gruppe von gleichgelagerten Einzelfällen mit dem Ziel einer einheitlichen Behandlung durch die nachgeordneten Behörden zusammenfassend beurteilt werden, doch müssen hinsichtlich dieser Einzelfälle die Voraussetzungen vorliegen, d. h. die Einziehung der Steuer müßte unbillig sein. Diese sich klar aus dem Gesetzeswortlaut ergebende Folge entspricht auch der hinter § 131 AO (früher § 108 AO) stehenden Absicht des Gesetzgebers. In der Begründung zum Steuervereinheitlichungsgesetz (Reichstags-Drucksache 1928 Nr. 568 S. 218 - zitiert nach dem BFH-Gutachten IV D 1/51 S vom 22. November 1951, BFH 56, 14, BStBl III 1952, 6 -) heißt es: "Immer muß der Grund für die Billigkeitsmaßnahme in der besonderen Lage der einzelnen Fälle liegen, die durch das auf eine abstrakte Formulierung angewiesene Gesetz nicht berücksichtigt werden kann. Solche auf eine Mehrheit von einzelnen Fällen sich erstreckende Billigkeitsmaßnahmen können z. B. durch Unwetter, Hochwasser oder ähnliche Katastrophen veranlaßt werden. Dagegen bietet der § 108 Absatz 1 AO keine Grundlage, um z. B. allen Grundbesitzern mit einem bestimmten geringen Einkommen die Grundsteuer zu erlassen oder etwa allen Besitzern von Miethäusern mit Wohnungen von bestimmtem geringen Umfange die Grundsteuer zu ermäßigen. Denn dabei würde es sich um Maßnahmen handeln, die der Gesetzgeber, wenn er sie gewollt hätte, selbst getroffen hätte; derartige Maßnahmen würden also eine Änderung des Gesetzes darstellen, die nur in der Weise möglich ist, daß (sei es durch Gesetz, sei es durch Rechtsverordnungen) eine neue Rechtsnorm geschaffen wird." Eine Regelung, die der Gesetzgeber abstrakt hätte treffen können, fällt nicht unter § 131 AO, der Einzelfälle meint, bei denen insbesondere das Ausmaß einer Billigkeitsmaßnahme nicht von vornherein festgelegt werden kann (BFH-Urteil II 133/58, a. a. O.).
Die für eine Regelung nach § 131 Abs. 2 AO erforderliche Unbilligkeit braucht nicht notwendigerweise darin zu liegen, daß sich der Steuerpflichtige in ungünstigen wirtschaftlichen Verhältnissen befindet. Es genügt, daß eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die es für alle von einem gewissen Sachverhalt Betroffenen (z. B. Hochwassergeschädigten) unbillig erscheinen läßt, Steuern von ihnen einzuziehen.
Ein solcher Sachverhalt liegt aber nicht schon in der Tatsache, daß ein Steuerpflichtiger seine Tätigkeit in einem Zonenrandgebiet ausübt. Es gibt ohne Zweifel in solchen Gebieten Betriebe, die wegen ihrer besonderen Art durch die Nachteile der Zonenrandlage beeinträchtigt werden und für die daher die Voraussetzungen einer Billigkeitsmaßnahme nach § 131 AO gegeben sein können. Ebensowenig kann aber bezweifelt werden, daß eine Vielzahl von Unternehmen und Berufstätigkeiten - so wie etwa im vorliegenden Falle die Tätigkeit eines Arztes - vom Standort im Zonenrandgebiet nicht berührt werden und keine Veranlassung besteht, sie gegenüber Steuerpflichtigen mit gleichartigen Einkünften in anderen Gebieten, etwa in armen Dorfgemeinden, zu bevorzugen. Nach dem sog. ZFP können und sollen aber praktisch alle Investitionen im Zonenrandgebiet gefördert werden. Wenn das dahin eingeschränkt ist, daß besonders gutsituierte Unternehmen von der Förderung ausgeschlossen sein sollen, so bedeutet das nur den Versuch, die Maßnahmen, die nach Ansicht der Finanzverwaltung das äußerste nach § 131 AO Vertretbare darstellen, noch im Rahmen dieser Gesetzesvorschrift zu halten. Die Vorschrift wird aber damit in ihr Gegenteil verkehrt. Während Maßnahmen nach § 131 AO nur zulässig sein sollen, wenn die Einziehung der Steuer unbillig wäre, soll die Förderung nur dann entfallen, wenn die Nichteinziehung der Steuer unbillig wäre. Eine Anordnung mit dieser Grundtendenz hält sich also eindeutig nicht mehr im Rahmen der durch § 131 AO gegebenen Ermächtigung.
Das ZFP stellt sich, wie sich gerade aus seiner von der Finanzverwaltung mitgeteilten Entstehungsgeschichte zeigt, als eine rein politische Förderungsmaßnahme dar, die der Gesetzgeber aus irgendwelchen politischen Erwägungen anstrebte, aber nicht gesetzgeberisch verankern wollte, die er - ungeachtet aller für § 131 AO maßgebenden Billigkeitsgesichtspunkte - allen im Zonenrandgebiet wohnenden Investoren zukommen lassen wollte und die die Finanzverwaltung mit Mitteln des § 131 AO unter - wie sie selbst meinte - äußerster Ausdehnung des gesetzlichen Tatbestandes verwirklichen sollte. Derartige politische Maßnahmen mögen, sofern sie sich im Rahmen des Art. 3 GG bewegen, zwar auch mit steuerlichen Mitteln erreicht werden können; es ist aber Aufgabe des Gesetzgebers, die rechtliche Grundlage für sie zu schaffen; die Finanzverwaltung ist dazu nicht befugt.
3. Da die Verwaltungserlasse als Grundlage für eine Sonderabschreibung ausscheiden, käme nur noch eine Billigkeitsmaßnahme im Einzelfall (§ 131 Abs. 1 Satz 3 AO) in Betracht. Das FG hat mit Recht angenommen, daß hier die Voraussetzungen für eine solche Maßnahme nicht gegeben seien. Es kann dahingestellt bleiben, ob die eine Maßnahme versagende Entscheidung der OFD nur unter dem Gesichtspunkt der Nachprüfung von Ermessensentscheidungen überprüft werden darf (so z. B. BFH-Urteile VII 51/61 S, a. a. O.; I 255/62 U, a. a. O.; VII 22/62 S, a. a. O.) oder ob hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der Unbilligkeit eine volle Nachprüfung erfolgen kann und muß (so der überwiegende Teil der Literatur - Nachweise bei Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2. bis 4. Aufl., § 131 AO Anm. 4, 20, 30, und das BVerwG in dem Vorlagebeschluß, Kommunale Steuer-Zeitschrift 1970 S. 49, mit dem es die Entscheidung des Gemeinsamen Senats der Obersten Bundesgerichte beantragt hat). Selbst wenn man das letztere annehmen wollte, käme der Senat zu dem Ergebnis, daß die Versagung der Abschreibung nicht unbillig war, so daß also erst recht nicht eine falsche Ermessensentscheidung, die der Behörde einen weiteren Beurteilungsspielraum ließe, vorliegen kann. Der Steuerpflichtige war bereits in den Genuß einer hohen Sonderabschreibung gekommen, die angesichts des durch einen langjährigen Steueraufschub zu erzielenden Zinsgewinns einem endgültigen Verzicht auf Steuern nahekommt. Seine wirtschaftliche Gesamtsituation war nicht so, daß die Einziehung von Steuern unbillig gewesen wäre.
Haufe-Index 69095
BStBl II 1970, 696
BFHE 1970, 448

References: § 131
 § 51
 § 75
 § 131
 § 131
 § 75
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 7
 § 131
 § 131
 § 75
 § 10
 Art. 20
 § 154
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 7
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 7
 § 75
 § 131
 § 131
 Art. 20
 § 131
 § 131
 § 7
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 1
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 108
 § 108
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 Art. 3
 § 131