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Timestamp: 2017-01-24 17:24:52+00:00

Document:
Risoluzione Agenzia Entrate n. 91 del 12.07.2006
Contratto di agenzia - Articoli 1742 ss.
codice civile - Esercizio di competenza delle provvigioni percepite dagli agenti
di commercio - Articolo 109, comma 2, lettera b), TUIR
Su sollecito di alcune
Direzioni Regionali si forniscono ulteriori chiarimenti rispetto a quanto
sostenuto nella risoluzione n. 115/E
dell'8 agosto 2005, in merito alla corretta individuazione dell'esercizio di
competenza delle provvigioni attive e passive derivanti dalla stipula di un
contratto di agenzia di cui agli articoli 1742 e ss. del codice civile.
Con riguardo alle provvigioni
attive spettanti agli agenti di commercio (qualificabili come proventi derivanti
dall'espletamento di prestazioni di servizi) nella risoluzione in oggetto è
stato chiarito che - ai fini della corretta individuazione del relativo periodo
di competenza - l'applicazione del comma 2, lettera b), dell'articolo 109 del Testo Unico delle Imposte
sui Redditi (cd. TUIR, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), secondo
cui "i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti
(...) alla data in cui le prestazioni sono ultimate", non può prescindere
dalle modifiche che hanno recentemente interessato la disciplina codicistica del
In linea generale, con riferimento alle
"prestazioni di servizi" la verifica del momento della relativa
ultimazione - come indicato nel citato documento di prassi - rilevante per la
determinazione del periodo di competenza dei connessi componenti reddituali,
deve essere effettuata tenendo in considerazione la disciplina codicistica
specificamente prevista per ciascuna tipologia contrattuale.
In particolare, a seguito delle modifiche intervenute
alla disciplina civilistica del contratto di agenzia - ad opera del decreto
legislativo 15 febbraio 1999, n. 65, emanato in attuazione della direttiva
comunitaria 86/653/CEE - è stato ritenuto corretto individuare il momento di
ultimazione della prestazione (e, conseguentemente, il concorso del relativo
compenso alla formazione dell'imponibile dell'agente) nella data in cui si
verifica la stipula del contratto concluso grazie all'intervento di quest'ultimo
(i.e., il cd. contratto "procurato" dall'agente, ovvero quello tra il
preponente e il terzo).
Al riguardo si osserva che le conclusioni raggiunte nel
citato documento di prassi devono essere apprezzate alla luce della nuova
formulazione dell'articolo 1748 del codice civile.
Quest'ultimo stabilisce che l'agente ha diritto alla
provvigione "per tutti gli affari conclusi durante il contratto ... quando
l'operazione è stata conclusa per effetto del suo intervento" (comma 1) e
"Salvo che sia diversamente pattuito, la provvigione spetta all'agente dal
momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto
eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il terzo. La
provvigione spetta all'agente, al più tardi, inderogabilmente dal momento e
nella misura in cui il terzo ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la
prestazione qualora il preponente avesse eseguito la prestazione a suo
carico" (comma 4).
Nella risoluzione n. 115/E del 2005, è stato
chiarito che si deve ritenere ultimata la prestazione (ed imponibile il relativo
compenso in capo all'agente) nel momento in cui, ai sensi del primo comma
dell'articolo 1748 del codice civile, sorge il diritto alla provvigione, ovvero
alla data in cui si verifica la stipula del contratto "procurato" tra
il preponente ed il terzo (dovendosi in tale momento considerare conclusa la
prestazione da parte dell'agente, atteso che il suo obbligo è, come recita
l'articolo 1742 del codice civile, quello di "promuovere (...) la
conclusione del contratto").
E' irrilevante, al riguardo, il momento di esigibilità
del compenso per la prestazione svolta dall'agente, eventualmente previsto in
contratto, ai sensi del comma 4 del citato articolo 1748 del codice civile, allo
scopo di dilazionare il pagamento della provvigione maturata.
Come ha precisato la Suprema Corte (cfr. sentenza, sez.
Lav., 2 maggio 2000, n. 5467) con la vigente formulazione dell'articolo 1748
cod. civ. si è voluto porre chiaramente in evidenza la dissociazione tra il
momento costitutivo del diritto alla provvigione in capo all'agente e il momento
in cui la stessa provvigione (il cui diritto è già maturato) risulta
esigibile, significando che il primo momento (quello costitutivo) viene ad
esistere quando per effetto dell'intervento dell'agente si addiviene alla
conclusione del contratto da lui promosso.
Al riguardo si rammenta che, anteriormente alla
menzionata modifica normativa, l'articolo 1748, comma 1, del codice civile,
stabiliva che "l'agente ha diritto alla provvigione solo per gli affari che
hanno avuto regolare esecuzione. Se l'affare ha avuto esecuzione parziale, la
provvigione spetta all'agente in proporzione ella parte eseguita".
La Corte di Cassazione, nella citata sentenza n. 5467
del 2000, ha in proposito chiarito che nel previgente sistema l'agente acquisiva
il diritto alla provvigione non già nel momento della conclusione del contratto
da lui promosso, ma solo quando lo stesso contratto era stato accettato dalle
parti ed aveva avuto regolare esecuzione, ovvero quando l'operazione di
intermediazione era andata a buon fine.
L'intenzione del legislatore era, dunque, quella di
considerare il momento di promozione del contratto, il momento di conclusione
dello stesso e il momento della relativa esecuzione come i tre fatti giuridici
costitutivi del diritto dell'agente alla provvigione.
A conferma di ciò, nella stessa sentenza è stato
chiarito che prima del verificarsi di tutte le menzionate circostanze l'agente
non era titolare di alcun diritto di credito alla percezione della provvigione,
ma solo di una mera aspettativa.
Da quanto sopra, conseguiva che anteriormente al
verificarsi della "regolare esecuzione" dell'affare
"procurato":
- la cessione del diritto alla percezione
della provvigione poteva configurarsi solo nella forma di cessione di un credito
futuro e non già come cessione di un diritto di credito vero e proprio, atteso
che la semplice conclusione del contratto tra preponente e terzo realizzava una
condizione in sè non sufficiente ai fini dell'acquisto del diritto alla
- in caso di fallimento del preponente,
l'agente, non vantando un vero e proprio diritto di credito nei suoi confronti,
non aveva alcuna legittimazione ad insinuarsi nello stato passivo della
A seguito delle modifiche menzionate, il diritto
dell'agente alla provvigione, non più dipendente dal buon fine della
operazione, sorge completo e perfetto sin dal momento in cui il preponente e il
terzo concludono il contratto "procurato" dall'agente.
Infatti, già dal momento in cui si verifica tale
circostanza l'agente vanta un diritto di credito vero e proprio - e non, come
avveniva prima della modifica legislativa, una mera aspettativa - che pur non
essendo ancora esigibile (acquisirà tale qualificazione solo nel momento in cui
sarà eseguita la prestazione da parte del preponente/cliente) può essere, in
ogni caso, oggetto di cessione.
Ciò premesso, si ritiene che la esecuzione del
contratto ad opera delle parti (preponente e terzo) rappresenta un momento che -
assumendo rilevanza sotto l'esclusivo profilo della regolazione finanziaria del
rapporto d'agenzia tra le stesse instaurato - non riveste rilievo ai fini
dell'imputazione a reddito da parte dell'agente delle provvigioni di cui ha già
(civilisticamente) maturato il diritto.
Il dato testuale del quarto comma dell'articolo 1748
cod. civ. ("salvo che sia diversamente pattuito, la provvigione spetta
all'agente dal momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe
dovuto eseguire la prestazione...") lascia altresì intendere che la
spettanza della provvigione in capo all'agente possa essere contrattualmente
prevista anche prima del momento in cui il preponente ha eseguito o avrebbe
dovuto eseguire la prestazione, con ciò confermando la tesi che la costituzione
del diritto può anche coincidere con quello della esigibilità. Tale
eventualità è possibile, in quanto, come affermato nella menzionata sentenza,
"le leggi di attuazione della direttiva comunitaria prevedono una
disciplina di maggior tutela del diritto alla provvigione da parte dell'agente
sia per quanto riguarda il momento genetico, sia per quanto riguarda l'onere
probatorio".
Con tale specificazione, in definitiva, il legislatore
civile ha inteso disporre maggiori garanzie a favore dell'agente per l'opera
resa, anche nel caso in cui a seguito di un accordo sopravvenuto tra preponente
e terzo l'esecuzione del contratto risulti, in tutto o in parte, impedita (cfr.
articolo 1748, comma 5, cod. civ.).
Ciò posto, si ritiene che l'"ultimazione della
prestazione" (costituente, quale regola generale, il momento rilevante, ai
fini fiscali, per l'imputazione temporale dei proventi relativi alle prestazioni
di servizi) può dirsi verificata in toto nel momento di insorgenza del diritto
alla provvigione (che matura alla data in cui il preponente e il terzo
concludono il contratto, promosso dall'agente stesso).
Ne consegue che le provvigioni attive risultano
imponibili in capo all'agente nel periodo d'imposta in cui il preponente e il
terzo concludono il contratto "procurato" dall'agente stesso.
Con riguardo all'esatta
individuazione, in capo all'impresa preponente, del periodo di competenza delle
provvigioni passive corrisposte nell'ambito di un contratto di agenzia di cui
agli articoli 1742 e ss. del codice civile, la citata risoluzione n. 115/E del 2005,
ha precisato che l'impresa preponente può procedere alla deduzione del costo a
tale titolo sostenuto nell'esercizio di stipula del contratto promosso
In particolare, nella menzionata pronuncia, è stato
chiarito - con specifico riferimento alla prestazione dei servizi d'agenzia -
che il momento della relativa ultimazione individua, ai sensi del citato
articolo 109, comma 2, lettera
b) del Tuir, anche il periodo d'imposta di competenza delle provvigioni passive,
ossia il periodo di imposta nel quale dette provvigioni concorrono quali
componenti negativi alla formazione del reddito imponibile del mandante.
Tale affermazione è esaustiva nell'eventualità in cui
il periodo d'imposta in cui si verifica la conclusione del contratto promosso
dall'agente coincide con il periodo d'imposta in cui il preponente, adempiendo
la propria prestazione - ad esempio, con la consegna o spedizione del bene
mobile - imputa a conto economico il relativo ricavo. Ma non può assumere una
valenza generale.
Al riguardo, occorre considerare che il generale
principio della competenza di cui all'articolo 109, comma 2 del TUIR, deve
essere applicato in combinazione con il corollario della correlazione, secondo
cui i costi devono essere correlati con i ricavi dell'esercizio. Come
riconosciuto dai corretti principi contabili, detta correlazione vale ad
affermare la necessità che ai ricavi dell'esercizio siano contrapposti i
Con risoluzione del 10 gennaio 2002, n. 5/E (che conferma gli orientamenti
espressi nella nota n. 9/2940 del 22 ottobre 1981 e nelle risoluzioni del 5
marzo 1998, n. 14/E e del 2 giugno 1998, n. 52/E) è stata affermata la
necessità di individuare, in via preliminare, la competenza dei ricavi per poi
permettere la deduzione, nello stesso periodo di imposta, dei costi ad essi
Ciò premesso, si ritiene che essendo il principio di
correlazione intrinseco in quello di competenza, al fine di individuare
correttamente il principio di competenza fiscale di cui al citato articolo 109 del TUIR, non si può
prescindere dal concetto di correlazione civilistico-contabile tra produzione
del reddito e costi correlati.
Alla luce delle considerazioni suesposte, si ritiene
che le provvigioni passive, corrisposte dall'impresa preponente in dipendenza di
un contratto di agenzia, sono di competenza del medesimo esercizio in cui rilevano i ricavi per cui le medesime provvigioni sono dovute.
Una volta verificata la corretta correlazione
civilistica, il costo relativo alle provvigioni passive avrà il medesimo
trattamento anche dal punto di vista fiscale, sempre che, ovviamente, siano
rispettati gli ulteriori criteri che il legislatore fiscale ha ritenuto
opportuno individuare espressamente: ci si riferisce, in particolare, ai
requisiti della certezza e della determinabilità in modo obiettivo di cui al
più volte citato articolo 109,
comma 1, TUIR.
Nel caso in cui ci si trovi nelle condizioni appena
richiamate (correlazione civilistico-contabile, da un lato e certezza /obiettiva
determinabilità del costo, dall'altro), il contribuente potrà dedurre
fiscalmente il costo delle provvigioni passive in oggetto.

References: Articolo 109
 articolo 1748
 sentenza 
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