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Timestamp: 2019-10-22 17:05:09+00:00

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§ 67 EStG 1988 unterscheidet nicht zwischen inländischen und ausländischen Einkünften - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 18.08.2017, RV/7100728/2015
§ 67 EStG 1988 unterscheidet nicht zwischen inländischen und ausländischen Einkünften
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Beschwerdesache Dr. Bf., Wien, vertreten durch Ernst & Young Stb u Wirt GmbH, Wagramerstr 19, 1220 Wien, über die Beschwerde vom 12.12.2014 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Wien 1/23 vom 13.11.2014 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2012 zu Recht erkannt:
Der Beschwerdeführer brachte am 10. Jänner 2014 im elektronischen Weg (Finanzonline) die Arbeitnehmerveranlagung für 2012 ein und machte hier nicht strittige Werbungskosten geltend.
Das Finanzamt setzte die nichtselbständige Einkünfte, die der Bf. von seinem Arbeitgeber der AG erhielt, mit EUR 73.923,70 und die Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug mit EUR 11.014,96 an.
Für den Bf. kam es durch den am 23.09.2014 erlassenen Einkommensteuerbescheid 2012 zu einer Gutschrift in Höhe von EUR 3.541,00.
In der Begründung verwies das Finanzamt darauf, dass keine begünstigte Versteuerung der Sonderzahlung gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 wegen fehlender Inlandsrelevanz zum Zeitpunkt der Auszahlung erfolgen könne.
Die steuerliche Vertretung erhob gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 23.09.2014 Beschwerde und führte im Wesentlichen aus wie in der Beilage zur Einkommensteuererklärung 2012:
"1. Allgemeine Erläuterungen
Herr Dr. Bf. wurde mit 1. Februar 2009 bis 28. Februar 2012, verlängert bis 31. März 2012, von seinem italienischen Arbeitgeber, der U.AG., zur AG nach Österreich entsandt. Zudem erhielt er einen von 1. Februar 2009 bis 28. Februar 2012 befristeten lokalen Dienstvertrag in Österreich, welcher bis 31. März 2012 verlängert wurde.
Herr Dr. Bf hat seinen italienischen Wohnsitz (...) für die Dauer der Entsendung beibehalten. Zudem begründete er mit Beginn der Entsendung einen Wohnsitz (...) zur Dienstverrichtung in Österreich, welchen er bis 31. Jänner 2012 beibehielt. Im Februar und März 2012 wohnte Herr Dr. Bf im HotelB.. Demzufolge ist Herr Dr. Bf. im Veranlagungsjahr 2012 von 1. Jänner bis 31. März unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich.
Da der Lebensmittelpunkt von Herrn Dr. Bf. in Italien verbleibt, ist er gemäß Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA Österreich/Italien in Italien ansässig. Österreich hat als Tätigkeitsstaat gemäß Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA Österreich/Italien das Besteuerungsrecht für die Bezüge, die auf die im Veranlagungsjahr 2012 von 1. Jänner bis 31. März in Österreich ausgeübten Arbeitstage entfallen.
Herr Dr. Bf war im Veranlagungsjahr 2012 von Jänner bis März an 27,5 von 55 Arbeitstagen in Österreich tätig. Österreich hat als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Bezüge, welche die österreichischen Arbeitstage betreffen. Der Lohnzettel war daher zu berichtigen, da Italien als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Bezüge, welche die Arbeitstage außerhalb Österreichs betreffen, zusteht. ln Österreich sind diese Bezüge steuerfrei zu stellen.
Gesamt Italien und Drittstaaten Österreich
Arbeitstage Jänner – März 2012 55 27,5 27,5
Bruttobezüge 2012 Kz 210 81.509,86 40.754,93 40.754,93
Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 u. 2 Kz 220 3.173,91 1.586,96 1.586,96
Insges. einbeh. SV 4.412,25 2.206,13 2.206,13
Steuerpflichtige Bezüge 73.923,70 36.961,85 36.961,85
Anrechenbare Lohnsteuer 34.563,59
3. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne Lohnsteuerabzug
Herr Bf erhielt im Jahr 2012 einen Bonus, welcher sich auf das Jahr 2011 bezieht. Dieser Bonus unterlag nicht dem Lohnsteuerabzug in Österreich.
Ermittlung des Jahrssechstels:
Zur Berechnung des Jahressechstels sind die laufenden Bezüge 2012 heranzuziehen
Summe laufende Bezüge 2012 228.677,95
Jahressechstel gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988
38.112,99
abzgl. 6 % Steuer - 2.249,58
Jahressechstel netto 35.863,41
abzügl. Jahressechstel netto bereits ausgeschöpft lt. L 16 2012
- 2.553,91
Bonus 2011 brutto 14.668,25
anteilig auf Österreich entfallend (150/212,5 AT)
10.354,06
Sonstige Bezüge, die mit 6 % zu besteuern sind
11.014,96
Diese sonstigen Bezüge auf Österreich entfallend wurden auf ein österreichisches Brutto hochgerechnet.
Wir beantragen, diese als sonstige Bezüge iSd § 67 Abs. 1 und 2 EStG mit dem begünstigten Steuersatz von 6% zu besteuern."
Das Finanzamt erließ eine Beschwerdevorentscheidung gem. § 262 BAO vom 12.11.2014 mit der der oa. Beschwerde insofern stattgegeben wurde, als sie sich gegen die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (für 27,5 Tage) und die Werbungskosten richtete.
Das Finanzamt erließ am 13.11.2014 weiters den Einkommensteuerbescheid 2012 (beschränkte Steuerpflicht), mit dem der im August 2012 ausbezahlte Bonus in Höhe von € 11.014,96 veranlagt wurde.
Für den Bf. kam es zu einer Nachforderung von EUR 3.220,00.
In der Bescheidbegründung verwies das Finanzamt darauf, dass dem Bf. im Zeitpunkt des Zuflusses der Bonuszahlung keine laufenden Bezüge mehr seitens der AG zugeflossen seien, weshalb die Bonuszahlung nicht als sonstiger Bezug gemäß § 67 EStG sondern nach dem Tarif gemäß § 33 EStG zu versteuern sei.
Die steuerliche Vertretung des Bf. erhob gegen diesen Einkommensteuerbescheid 2012 vom 13.11.2014 Beschwerde und führte zunächst wie in der Beschwerde vom 8. Oktober 2014 aus.
Weiters führte die steuerliche Vertretung aus, dass der Bf. im Veranlagungsjahr 2012 von 1. Jänner bis 31. März in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Für diesen Zeitraum hätte das Finanzamt bereits den Einkommensteuerbescheid 2012 erlassen.
Herr Dr. Bf habe im August 2012 einen Bonus erhalten, welcher sich auf das Jahr 2011 beziehe. Der auf Österreich entfallende Teil dieses Bonus betrage brutto EUR 11.014,96. Dieser Bonus stelle einen sonstigen Bezug gem. § 67 Abs. 1 EStG dar, da der Bf. diesen neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber erhalten habe. Wie aus der Beilage zur Arbeitnehmerveranlagung 2012 ersichtlich sei, sei der Bf. von Italien nach Österreich entsandt worden.
Der Bonus könne, sofern innerhalb des gemäß den laufenden Bezügen ermittelten Jahressechstels gem. § 67 Abs. 2 EStG 1988, mit dem begünstigten Steuersatz von 6% besteuert werden. ln der Anlage werde eine Kopie der Beilage zur Arbeitnehmerveranlagung 2012 übermittelt, aus welcher die Berechnung des Jahressechstels 2012 ersichtlich sei. Da sich dieser Bonus zur Gänze innerhalb des Jahressechstels gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 befinde, sei er als sonstiger Bezug mit dem begünstigten Steuersatz von 6% zu besteuern. Dies sei im Zuge der Veranlagung 2012 nicht berücksichtigt worden.
Es werde daher die entsprechende Korrektur der Einkünfte unter Berücksichtigung der Besteuerung des Bonus in Höhe von EUR 11.014,96 als sonstige Bezüge iSd § 67 Abs. 1 und 2 EStG mit dem begünstigten Steuersatz von 6% beantragt...
Das Finanzamt wies die Beschwerde vom 12.12.2014 gegen den Einkommensteuerbescheid vom 13.11.2014 mit Beschwerdevorentscheidung mit folgender Begründung ab:
"Bei beschr. Steuerpflicht sind in Österreich nur die in § 98 EStG genannten inländischen Einkünfte zu erfassen (im konkreten Fall gemäß § 98 Abs 1 Z 4 EStG für eine vormals im Inland ausgeübte nichtselbständige Tätigkeit). Das Besteuerungsrecht für den Bonus ist grundsätzlich aufgrund des Kausalitätsprinzips (Grundsatz der wirtschaftlichen Zuordnung) zu beurteilen. Die tatsächliche Besteuerung des im Inland zu besteuernden Betrages erfolgt im Jahr des Zuflusses nach innerstaatlichen Bestimmungen. Der Bonus gilt als sonstiger Bezug. Die begünstigte Besteuerung als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs 1 EStG setzt das Vorhandensein eines Jahressechstels gemäß § 67 Abs 2 EStG voraus. Das Jahressechstel ist anhand der im laufenden Jahr bereits zugeflossenen laufenden Bezüge zu berechnen. Im gegenständlichen Fall flossen ihnen im Zeitpunkt der Bonuszahlung keine im Inland steuerbaren laufenden Bezüge zu. Mangels derartiger laufender Bezüge ergibt die Sechstelberechnung null. Laufende Auslandsbezüge, für die nach § 98 Abs 1 Z 4 EStG kein Besteuerungsrecht mehr besteht, sind nicht in die Sechstelberechnung miteinzubeziehen."
Die steuerliche Vertretung stellte einen Vorlageantrag. Die Begründung ist in wesentlichen Teilen ident mit jenen der Beschwerde.
"§ 67 Abs. 1 EStG lautet ua: "Erhält der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge ( ... ), beträgt die Lohnsteuer für sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels gem. Abs. 2 ... " zwischen 0% und 35,75%. Aus der Kopie der Beilage zur Arbeitnehmerveranlagung 2012 sei die Berechnung des Jahressechstels 2012 ersichtlich. Des Weiteren übermitteln wir Ihnen in der Anlage das österreichische Lohnkonto 2012 sowie die monatlichen Gehaltsabrechnungen aus Serbien von April - Dezember 2012 .
Da sich genannter Bonus zur Gänze innerhalb des Jahressechstels gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 befindet, ist er als sonstiger Bezug mit dem begünstigten Steuersatz von 6% zu besteuern. Dies wurde im Zuge der Veranlagung 2012 nicht berücksichtigt.
Zur Begründung zur Beschwerdevorentscheidung gem. § 262 BAO möchten wir wie folgt Stellung nehmen:
Die begünstigte Besteuerung gem. § 67 Abs. 1 EStG setzt das Vorhandensein eines Jahressechstels gem. § 67 Abs. 2 EStG voraus. Das Jahressechstel beträgt ein Sechstel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge. Voraussetzung für die Zuordnung einer Zahlung zu den sonstigen Bezügen ist, dass der Arbeitnehmer laufende, dh. für regelmäßige Lohnzahlungszeiträume flüssig gemachte Bezüge erhält (gem. LStRL Rz 1050).
Gem. LStRL Rz 1055 ist es für die Anwendung der Bestimmungen des § 67 Abs. 1 und 2 EStG notwendig, dass die Auszahlung des Bezuges neben laufenden Bezügen erfolgt. Das Wort "neben" in der Wortfolge "neben dem laufenden Arbeitslohn" in § 67 Abs. 1 EStG ist nicht zeitlich, sondern kausal zu verstehen.
Unser Mandant hat im Veranlagungsjahr 2012 neben laufenden Bezügen von der U.AG. auch sonstige Bezüge von demselben Arbeitgeber erhalten.
Es ist der Bescheidbegründung zur Beschwerdevorentscheidung gem. § 262 BAO des Finanzamts zu entnehmen, dass "laufende Auslandsbezüge, für die nach § 98 Abs. 1 Z 4 EStG kein Besteuerungsrecht mehr besteht (im Inland nicht steuerbare laufende Bezüge)", nicht in die Sechstelberechnung gem. § 67 Abs. 2 EStG miteinzubeziehen" sind.
Es findet sich weder im Einkommensteuergesetz noch in den Lohnsteuerrichtlinien ein Hinweis darauf, dass es sich zur Berechnung des Jahressechstels ausschließlich um in Österreich steuerbare Bezüge handeln muss. Das Jahressechstel, das auf den Bruttobezug (vor Abzug von Sozialversicherungsbeiträgen) abzustellen ist, wird nach der in den LStRL Rz 1058 vorgegebenen Formel berechnet:
Im Kalenderjahr zugeflossene laufende (Brutto)Bezüge : Anzahl der abgelaufenen Kalendermonate (seit Jahresbeginn) x 2
Es ergibt sich ein zur Verfügung stehendes Jahressechstel von EUR 33.309,50. Da somit der anteilig auf Österreich entfallende Bonus in Höhe von EUR 11.014,96 im ermittelten Jahressechstel 2012 enthalten ist, sind diese sonstigen Bezüge mit dem begünstigten Steuersatz zu besteuern.
Wir beantragen daher die entsprechende Korrektur der Einkünfte unter Berücksichtigung der Besteuerung des Bonus in Höhe von EUR 11.014,96 als sonstige Bezüge iSd § 67 Abs. 1 und 2 EStG mit dem begünstigten Steuersatz von 6%..."
Der Bf. wurde von 1. Februar 2009 bis 31. März 2012, von seinem italienischen Arbeitgeber, der U.AG., zur AG nach Österreich entsandt. Er erhielt einen befristeten lokalen Dienstvertrag in Österreich.
Der Bf. hat seinen italienischen Wohnsitz für die Dauer der Entsendung beibehalten. Zudem begründete er mit Beginn der Entsendung einen Wohnsitz zur Dienstverrichtung in Österreich.
Der Bf. war im Veranlagungsjahr 2012 von 1. Jänner bis 31. März mit den nichtselbständigen Einkünften in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig.
Unstrittig ist, dass der Bf. im August 2012 neben laufenden Bezügen einen Bonus in Höhe von € 11.014,96 von seinem italienischen Arbeitgeber erhalten hat, welcher sich auf das Jahr 2011 bezieht, mit welchem der Bf. beschränkt steuerpflichtig ist.
Strittig ist im gegenständlichen Fall, ob dieser Bonus ein sonstiger Bezug iSd § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 ist und mit dem begünstigten Steuersatz von 6% zu besteuern ist.
§ 67 EStG 1988 Sonstige Bezüge
(1) Erhält der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zum Beispiel 13. und 14. Monats­bezug, Belohnungen), beträgt die Lohnsteuer für sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels gemäß Abs 2 nach Abzug der in Abs 12 genannten Beträge
Die Besteuerung der sonstigen Bezüge mit diesen festen Steuersätzen unterbleibt, wenn das Jahressechstel gemäß Abs 2 höchstens 2 100 Euro beträgt. Der Freibetrag von 620 Euro und die Freigrenze von 2 100 Euro sind bei Bezügen gemäß Abs 3, Abs 4, Abs 5 erster Teilstrich, Abs 6 bis 8 und Abs 10 nicht zu berücksichtigen.
(2) Das Jahressechstel beträgt ein Sechstel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge. Soweit die sonstigen Bezüge gemäß Abs 1 mehr als das Jahressechstel oder nach Abzug der in Abs 12 genannten Beträge mehr als 83 333 Euro betragen, sind diese übersteigenden Bezüge im Auszahlungsmonat nach Abs 10 zu besteuern. Bei der Berechnung des Jahressechstels ist jener laufende Bezug, der zusammen mit dem sonstigen Bezug ausgezahlt wird, bereits zu berücksichtigen. Wird ein sonstiger Bezug in einem Kalenderjahr vor Fälligkeit des ersten laufenden Bezuges ausgezahlt, ist dieser erste laufende Bezug in seiner voraussichtlichen Höhe auf das Kalenderjahr umzurechnen. Steuerfreie laufende Bezüge gemäß § 3, ausgenommen laufende Einkünfte gemäß § 3 Abs 1 Z 10, 11 und 15 lit. a, erhöhen nicht das Jahressechstel, steuerfreie sonstige Bezüge gemäß § 3, ausgenommen sonstige Einkünfte gemäß § 3 Abs 1 Z 10 und 11, werden auf das Jahressechstel nicht angerechnet.
Voraussetzung für das Vorliegen von sonstigen Bezügen ist, dass eine eindeutige Abgrenzung von den (vom selben Arbeitgeber ausbezahlten) laufenden Bezügen möglich ist und somit eine aus äußeren Merkmalen ersichtliche Zahlung zusätzlich zum laufenden Bezug erfolgt.
Unstrittig ist, dass der Bf. im gegenständliche Fall im Jahr 2012 neben laufenden Bezügen von demselben Arbeitgeber einen Bonus erhalten hat.
Der allgemeinen Rechtsprechung folgend unterscheidet § 67 EStG nicht zwischen inländischen und ausländischen Einkünften, sofern diese die Voraussetzungen des § 67 erfüllen (VwGH 30.10.14, 2011/15/0140).
( siehe auch Jakom/Lenneis EStG, 2015, § 67 Rz 2)
Der VwGH hat auch in dem Erkenntnis vom VwGH 22.2.2017, Ra 2016/13/0010 ausgeführt, dass § 67 EStG 1988 nicht zwischen inländischen und ausländischen Einkünften (vgl. das Erkenntnis vom 23. Februar 2010, 2008/15/0243, VwSlg. 8521/F) unterscheidet. Die Bestimmung ist daher auf Einkünfte gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 unabhängig davon anwendbar, ob es sich um inländische oder ausländische Einkünfte handelt, sofern diese die Voraussetzungen des § 67 EStG 1988 erfüllen.
Weiters führt der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis aus:
"§ 67 EStG 1988 sieht keine Einschränkung dahin vor, dass laufende Bezüge nur dann für die Ermittlung des Jahressechstels zu berücksichtigen wären, wenn diese in Österreich der Besteuerung unterliegen. Es entspricht also dem Wortlaut des Gesetzes, dass auch laufende Bezüge vom selben Arbeitgeber, die nicht der Besteuerung in Österreich unterliegen, für die Ermittlung des Jahressechstels zu berücksichtigen sind.
Eine gegenteilige Absicht des Gesetzgebers ist nicht erkennbar. In der Stammfassung enthielt das Gesetz im Hinblick auf die Ermittlung des Jahressechstels auch keine Einschränkung in Bezug auf steuerfreie Bezüge; lediglich Bezüge, die keine Entlohnung für geleistete Dienste sind, waren außer Ansatz zu lassen (vgl. etwa Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer—Handbuch, § 67 Tz 18; vgl. auch das Erkenntnis vom 22. Dezember 1993, 90/13/0152, mwN, zu Aufwandersätzen, die gemäß § 26 EStG 1972 nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ﬁelen). Mit der Reisekosten - Novelle 2007 wurde die Bestimmung angefügt, dass steuerfreie laufende Bezüge gemäß § 3 EStG 1988, mit Ausnahme jener gemäß § 3 Abs. 1 Z 10, 11 und 15 lit. a EStG 1988, das Jahressechstel nicht erhöhen. Aus den Gesetzesmaterialien erhellt sich die Absicht des Gesetzgebers, dass steuerfreie Einkünfte das Jahressechstel erhöhen sollen, wenn es sich um keine punktuelle Steuerbefreiung, sondern um die Steuerfreistellung des Gesamtentgeltes handelt. Dass insoweit für im Hinblick auf die beschränkte Steuerpﬂicht des Mitbeteiligten in Österreich nicht zu besteuernde Entgelte anderes gelten solle, ist nicht erkennbar. Auch diese laufenden Bezüge des Mitbeteiligten sind nicht ,,punktuell“, sondern zur Gänze steuerfrei gestellt. Es entspricht dem Regelungskonzept des Gesetzgebers, dass sonstige Bezüge auch dann der begünstigenden Besteuerung nach § 67 EStG 1988 unterliegen können, wenn die vom selben Arbeitgeber stammenden laufenden Bezüge in Osterreich nicht besteuert werden."
Im gegenständlichen Fall ist der Bf. im Veranlagungsjahr 2012 von 1. Jänner bis 31. März 2012 in Österreich mit seinen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit von AG unbeschränkt steuerpflichtig.
Im August 2012 bezog der Bf. neben laufendem Arbeitslohn von demselben Dienstgeber einen Bonus, welcher sich auf das Jahr 2011 bezieht. Der auf Österreich entfallende Teil dieses Bonus beträgt brutto EUR 11.014,96. Dieser Bonus stellt einen sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 1 dar, da der Bf. den Bonus neben laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber erhalten hat.
Mit diesem Bonus war der Bf. beschränkt steuerpflichtig.
Der Verwaltungsgerichtshofes hat in dem vorstehend angeführt Erkenntnis ausgeführt, dass § 67 EStG 1988 keine Einschränkung dahin vorsieht, dass laufende Bezüge nur dann für die Ermittlung des Jahressechstels zu berücksichtigen wären, wenn diese in Österreich der Besteuerung unterliegen. Es entspricht also dem Wortlaut des Gesetzes, dass auch laufende Bezüge vom selben Arbeitgeber, die nicht der Besteuerung in Österreich unterliegen, für die Ermittlung des Jahressechstels zu berücksichtigen sind.
Der Beschwerde war daher stattzugeben .
Hinsichtlich der zu lösenden Rechtsfrage orientiert sich das Bundesfinanzgericht an der höchstgerichtlichen Judikatur.
ECLI:AT:BFG:2017:RV.7100728.2015
Findok-Nr: 116109.1, aufgenommen am: 14.09.2017 09:22:21, zuletzt geändert am: 25.09.2017, Dokument-ID: 7c7183be-f76a-48eb-8fe5-af77f6811cc1, Segment-ID: 7ef68b51-5f3e-49ec-a478-e0856b60bd1c

References: § 67
 § 67
 Art. 4
 Art. 15
 § 67
 § 67
 § 67
 § 262
 § 67
 § 33
 § 67
 § 67
 § 67
 § 67
 § 98
 § 98
 § 67
 § 67
 § 98
 § 67
 § 262
 § 67
 § 67
 § 67
 § 67
 § 262
 § 98
 § 67
 § 67
 § 67

§ 67
 § 3
 § 3
 § 3
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 § 67
 § 67
 § 67
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 § 25
 § 67
 § 67
 § 26
 § 3
 § 3
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