Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-jak-ustalac-termin-wplat-na-zfron_28_35745.htm?idDzialu=28&idArtykulu=35745
Timestamp: 2019-06-17 04:54:29+00:00

Document:
NSA: Jak ustalać termin wpłat na ZFRON
Odpowiednie – zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721, dalej: u.r.z.s.z.o.n.).- zastosowanie przepisu art. 70 ust. 1 ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczy wpłat, o których mowa zarówno w art. 33 ust. 4a pkt 1 jak i pkt 2 u.r.z.s.z.o.n.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "N." [...] sp.j. z siedzibą w D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "N." [...] sp.j. z siedzibą w D. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r., VIII SA/Wa 461/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] "N." [...] sp.j. z siedzibą w D. (dalej: skarżąca) decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezes PFRON decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku nieterminowym przekazaniem środków za grudzień 2012 r. w kwocie 353 088 zł. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: ord. pod.) oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721, dalej: u.r.z.s.z.o.n.).
Wpłaty na ZFRON dokonywane były przez skarżącą w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał te wpłaty za nieterminowe bowiem dokonane po upływie 7 dni od daty poboru zaliczek na poczet tego podatku od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Organ przyjął przy tym, że ten termin 7-dniowy należy liczyć od dnia poboru tych zaliczek z wynagrodzeń pracowników, to jest od daty wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Prezes PFRON przyjął, że wszystkie wpłaty w okresie od sierpnia 2007 r. do grudnia 2010 r. były dokonywane z opóźnieniem. Na podstawie art. 33 ust 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. wyliczył 30-procentową sankcję w łącznej kwocie 352 957,04 zł z tytułu nieterminowego przekazywania na rachunek ZFRON środków z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
3. W odwołaniu skarżąca powołała się na załączoną uzyskaną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r., w której m.in. organ interpretacyjny wyraził pogląd, iż wpłat na ZFRON z tytułu określonego w art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. należy dokonywać do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Taki sam pogląd został wyrażony w załączonym do odwołania artykule pracownika Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych zmieszczonym w "Gazecie Prawnej".
4. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON.
Wyjaśnił, że brak w ocenie prawnej zawartej w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzutu co do nieterminowego dokonywania wpłat na ZFRON nie stoi na przeszkodzie, by w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Prezesa PFRON nie dokonać innej oceny prawnej. Minister podzielił ocenę Prezes PFRON, że do uzyskania środków, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. dochodzi w dniu wypłaty wynagrodzenia - powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. I SA/Po 383/10 oraz w Warszawie – zawarte w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2653/12.
Organ odniósł się również do interpretacji, na którą powoływała się strona. Stwierdził, że interpretacja ta co do swej istoty dotyczyła innego zagadnienia, to jest wskaźnika zatrudnienia w związku z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister nie zgodził się też z zarzutem, że z art. 33 ust. 4a) u.r.z.s.z.o.n. miałoby wynikać, iż podstawa zastosowania zawartej tam sankcji za opóźnienie w przekazaniu środków na ZFRON musi być jednocześnie niewłaściwe wykorzystanie środków ze ZFRON.
5. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej domagając się jej uchylenia. Wniosła też o uchylenie poprzedzającej decyzję zaskarżoną decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in.:
a) art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia,
b) art. 33 ust. 6 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 33 ust. 1–4a tej ustawy
i art. 122 oraz 187 ord. pod. – poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcje polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON, mimo że właściwy urząd skarbowy nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości,
c) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.) – poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki,
d) art. 33 ust. 4a) u.r.z.s.z.o.n., to jest uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Tymczasem przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. przeznaczenia środków ZFRON.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę, podnosząc, że – jak wynika z art. 33 ust. 2 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. – fundusz rehabilitacji tworzy się między innymi "z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami". Przyznał, że brzmienie przepisu może rodzić wątpliwość, czy:
– wpłaty na fundusz pochodzą z części wynagrodzeń należnych pracownikom (pracodawca wypłacając wynagrodzenie pomniejsza je m.in. o należne zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia),
– obowiązek wpłaty na ZFRON powstaje wtedy, gdy powstaje obowiązek wpłaty zaliczki zgodnie z wymogami przepisów u.p.d.o.f.
Sąd zaznaczył, że przyjęcie pierwszego z tych stanowisk prowadziłoby do wniosku, iż "uzyskanie" środków przez pracodawcę w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. następuje z dniem wypłaty wynagrodzenia.
Podzielenie drugiego stanowiska natomiast prowadzi do wniosku, że "uzyskanie środków następuje z datą powstania obowiązku wpłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych".
Pierwsze z tych stanowisk prezentują organy i wojewódzkie sądy administracyjne w powołanych przez organy (nielicznych, nie zawsze prawomocnych wyrokach).
Sąd zaznaczył, że kluczowym jest stwierdzenie, kiedy następuje "uzyskanie" przez pracodawcę środków podlegających wpłacie na ZFRON. Termin ten nie jest sprecyzowany. Jednak skoro środki te stanowią część zaliczek na podatek dochodowy, to na pierwszy plan wysuwa się kwestia dysponowania przez pracodawcę tymi zaliczkami, a nie niewypłaconą pracownikowi częścią wynagrodzenia przeznaczoną na zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia, jak przyjmują to organy. Pracodawca – skoro ma obowiązek z jednej strony wypłacenia pracownikowi (np. do końca miesiąca) wynagrodzenia pomniejszonego o zaliczki na podatek dochodowy i inne np. z tytułu składek ubezpieczeniowych – to aż do dnia terminu płatności tych zaliczek nie musi dysponować w ogóle środkami finansowymi na ich dokonanie. Może tak planować swoje przepływy finansowe, by stosowne środki na wpłatę zaliczek uzyskać dopiero w dacie realizacji tego obowiązku. Nie można więc twierdzić, że z chwilą wypłaty wynagrodzenia netto pracownikowi pracodawca już realnie dysponuje częścią tego wynagrodzenia przeznaczonego na zaliczkę.
Sąd podkreślił, że również wykładnia systemowa, oparta na art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż termin wpłat na ZFRON jest taki sam, jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy.
Zwrócił uwagę, że gdyby zakłady pracy chronionej miały dokonywać wpłat kwot odpowiadających zaliczkom na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w terminie 7 dni od wypłacenia wynagrodzeń, a więc znacznie wcześniej niż inni pracodawcy, zobowiązani do uregulowania tych zaliczek do dnia 20 miesiąca następującego po wypłaceniu wynagrodzenia, prowadziłaby to do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej.
Sąd zwrócił uwagę, że spółka dysponuje interpretacją organu, w której organ wypowiada się w zakresie terminu wpłacania zaliczek na PFRON. Spółka postąpiła zgodnie z treścią tej interpretacji. Wprawdzie – jak trafnie wskazują organy – interpretacja ta dotyczyła innego zagadnienia i w sposób formalny nie wiąże w przedmiotowej kwestii, jednak niewątpliwie wyrażony tam został jednoznacznie pogląd organu o obowiązku wpłat na ZFRON do 20 dnia następnego miesiąca. Organ wydający interpretację zajął takie stanowisko. Teraz organ zajmuje stanowisko odmienne. Sporna kwestia nasuwa zatem istotne wątpliwości interpretacyjne.
Sąd wskazał zatem, że pojawiają się wątpliwości, a z zasady in dubio pro tributario wynika, że należy dokonać wykładni wątpliwych przepisów na korzyść zobowiązanego.
Użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 termin "7 dni od uzyskania środków" można jednoznacznie odnieść do innych środków podlegających wpłacie na ZFRON, o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 5 u.r.z.s.z.o.n. Jednak w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy uznać, że terminem wpłaty na ZFRON jest termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.
Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i 2a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie sąd uznał za trafny.
Sąd podkreślił, że wątpliwości interpretacyjne budzi też treść art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. Wątpliwości dotyczą zakresu uregulowanych tym przepisem sytuacji rodzących sankcję (powodujących obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków na ZFRON podlegających obowiązkowi wpłaty na ZFRON), jak i tego, kiedy taki obowiązek powstaje. Przepis art. 33 ust 4a) u.r.z.s.z.o.n. stanowi na wstępie, że dotyczy on sytuacji niezgodnego z celami określonymi w art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków ZFRON. Nie można uznać wprost, na gruncie zwykłej wykładni językowej, że "dokonanie wpłaty z opóźnieniem" stanowi "niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji". Dopiero w drodze wykładni celowościowej można przyjąć z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3"), że powstrzymywanie się z wpłaceniem środków na ZFRON jest równoznaczne z przeznaczeniem tych środków niezgodnie z wymogami art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n.
Jednak w ocenie sądu pierwszej instancji zwłoka powodująca sankcję powinna nosić cechy zawinienia, a nie być spowodowana przyjęciem jednej z kilku dopuszczalnych wykładni wadliwie, niejednoznacznie skonstruowanych przepisów prawa (wykładni korzystniejszej dla zobowiązanego). Sąd zaznaczył, że miał świadomość, iż art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. (13/05). TK uznał zgodność z Konstytucją tego prz...

References: art. 49
 art. 70
 art. 33
 art. 21
 art. 207
 art. 33
 art. 33
 art. 49
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 38
 art. 33
 art. 70
 art. 49
 art. 33
 art. 33
 art. 122
 art. 33
 art. 38
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 38
in dubio
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 38
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 33
in fine
 art. 33
 art. 33