Source: http://eur-lex.europa.eu/Notice.do?mode=dbl&lang=en&ihmlang=en&lng1=en,sv&lng2=bg,cs,da,de,el,en,es,et,fi,fr,hu,it,lt,lv,mt,nl,pl,pt,ro,sl,sv,&val=677283:cs&page=
Timestamp: 2013-05-27 02:56:41+00:00

Document:
BG CS DA DE EL EN ES ET FI FR HU IT LT LV MT NL PL PT RO SL SV BG CS DA DE EL EN ES ET FI FR HU IT LT LV MT NL PL PT RO SL SV en
I – Introduction I – Inledning 1. For the third time the Court is hearing a case relating to the group relief tax scheme in the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland. The scheme allows losses to be surrendered between different companies within a group or consortium. Losses can be transferred in this way to wherever they can be best ‘used’ for tax purposes. The group or the consortium should then be treated as a single undertaking for tax purposes.
1. För tredje gången prövar nu domstolen den skattemässiga regleringen av koncernavdrag (”group relief”) i Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirland. Denna reglering gör det möjligt att överföra förluster mellan olika bolag inom en koncern eller ett konsortium. Förluster kan föras framåt eller bakåt i tiden och till det skattesubjekt där de kan ”utnyttjas” bäst i skattehänseende. Koncernen eller konsortiet ska därigenom ges samma skattemässiga behandling som om det var fråga om ett enda företag.
2. For the third time the Court is also faced with the question whether the exclusion of certain taxpayers from that scheme is compatible with the freedom of establishment. The Court has already dealt with the exclusion of foreign subsidiaries (2) and domestic holding companies which operate mainly foreign subsidiaries. (3)
2. För tredje gången gäller frågan vid domstolen också om den omständigheten att vissa skattskyldiga personer nekas tillämpning av lagstiftning är förenlig med etableringsfriheten. Domstolen har i det hänseendet redan prövat en nekad tillämpning av nämnda lagstiftning beträffande dotterbolag med hemvist i utlandet(2), samt beträffande holdingbolag med hemvist i landet vilka huvudsakligen förvaltar dotterbolag med hemvist i utlandet.(3)
3. The present case concerns a consortium involving UK and Netherlands companies. The UK-resident branch of a Netherlands company wishes to surrender its losses to a UK company. The UK tax authorities do not wish to permit this, since the losses did indeed arise in the United Kingdom, but they may also be taken into account for tax purposes at the company’s seat in the Netherlands.
3. Förevarande fall avser ett konsortium i vilket brittiska och nederländska bolag ingår. Ett nederländskt bolags fasta driftställe i Förenade kungariket önskar föra över sina förluster till ett bolag med hemvist i Förenade kungariket. Den brittiska skattemyndigheten avser att inte medge avdraget eftersom förlusterna visserligen genererats i Förenade kungariket, men de även kan dras av skattemässigt vid bolagets nederländska säte.
II – Legislative framework II – Tillämpliga bestämmelser 4. Corporation tax is levied in the United Kingdom. For the years at issue, 2001 to 2004, it is regulated in the Income and Corporation Taxes Act 1988 (ICTA).
4. Förenade kungariket inkomstbeskattar juridiska personer. Under de i förevarande mål aktuella åren 2001–2004 reglerades denna inkomstskatt i Income and Corporation Taxes Act 1988 (nedan kallad ICTA).
5. UK-resident companies are chargeable to corporation tax on all their profits. Companies established outside the United Kingdom are chargeable to corporation tax only in so far as a UK-resident permanent establishment generates profits.
5. Bolag med hemvist i Förenade kungariket är skattskyldiga till inkomstskatten för hela sin vinst. Bolag med hemvist utanför Förenande kungariket är skattskyldiga till inkomstskatten endast i den mån som vinst redovisas i ett i Förenade kungariket beläget fast driftställe.
6. This is consistent with the double taxation convention concluded between the United Kingdom and the Kingdom of the Netherlands, Article 7 of which includes the following provision:
6. Detta motsvarar bestämmelserna i det avtal för att undvika dubbelbeskattning som Förenade kungariket och Konungariket Nederländerna har ingått. I artikel 7 i detta avtal föreskrivs följande:
‘(1) The profits of an enterprise of one of the States shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.’
”1. Inkomst av rörelse, som ett företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver rörelse på nyss angivet sätt, får företagets inkomst beskattas i denna andra stat, men endast så stor del av den som är hänförlig till det fasta driftstället.”
7. Both UK companies and permanent establishments of foreign companies may transfer losses arising in the United Kingdom to earlier or subsequent tax periods.
7. Såväl bolag med hemvist i landet som fasta driftställen tillhörande bolag med hemvist i utlandet får flytta dessa förluster till tidigare eller senare beskattningsår.
8. In addition, section 402(1) ICTA provides for a scheme for the surrender of losses between different taxpayers known as ‘group relief’:
8. Dessutom finns en reglering i Section 402(1) ICTA som innebär att förluster får överföras mellan olika skattskyldiga personer genom så kallat koncernavdrag. Denna bestämmelse har följande lydelse:
‘(1) Subject to and in accordance with this Chapter and section 492(8), relief for trading losses and other amounts eligible for relief from corporation tax may, in the cases set out in subsections (2) and (3) below, be surrendered by a company (“the surrendering company”) and, on the making of a claim by another company (“the claimant company”), may be allowed to the claimant company by way of a relief from corporation tax called “group relief”.’
”1. Med förbehåll för och i enlighet med bestämmelserna i detta kapitel och Section 492.8 kan lättnad för förluster och andra belopp som får användas för lättnad vid inkomstbeskattningen av juridiska personer, i de fall som anges nedan i Section 402.2 och 402.3, överföras från ett bolag (nedan kallat det överförande bolaget) och, på yrkande som framställs av ett annat bolag (nedan kallat det bolag som framställt yrkandet), medges det bolag som framställt yrkandet i form av ett så kallat koncernavdrag.”
9. Group relief may be claimed, depending on the relationship between the surrendering company and the claimant company, by way of either a group claim or a consortium claim.
9. Ansökan om koncernavdrag kan, beroende på förhållandena för det överförande bolaget och det bolag som framställt yrkandet, framställas antingen för en koncern eller för ett konsortium.
10. If the surrendering company is not resident in the United Kingdom, section 403D contains the following special provision for group relief:
10. Saknar det överförande bolaget hemvist i Förenade kungariket föreskrivs i Section 403D följande särreglering för koncernavdraget:
”1. Förluster och andra belopp för ett visst räkenskapsår kan, enligt detta kapitel, överföras av ett bolag som saknar hemvist i Förenade kungariket i form av koncernavdrag endast såvida
(a) it is attributable to activities of that company the income and gains from which for that period are, or (were there any) would be, brought into account in computing the company’s chargeable profits for that period for corporation tax purposes;
a) de kan hänföras till sådana delar av bolagets verksamhet vars inkomst och vinst för denna period ingår eller, i förekommande fall, skulle ingå vid beräkningen av bolagets inkomstskattepliktiga överskott för perioden, (b) it is not attributable to activities of the company which are made exempt from corporation tax for that period by any double taxation arrangements; and
b) de inte kan hänföras till sådana delar av bolagets verksamhet som har undantagits från inkomstskatt för juridiska personer i denna period med stöd av ett dubbelbeskattningsavtal, och
c) ingen del av
(i) förlusten eller det andra beloppet, eller
(ii) något belopp som beaktats vid beräkningen härav
motsvarar, eller ingår i, något belopp som vid beskattning i utlandet (för något räkenskapsår) får dras av från eller på annat sätt kvittas mot bolagets eller någon annan persons överskott utanför Förenade kungariket.
3. I denna Section 403D avses med ’överskott utanför Förenade kungariket’, oavsett vem det tillkommer, belopp som,
(a) vid beskattning i utlandet anses utgöra överskott, inkomst eller vinst som (efter avdrag) vederbörande beskattas för, och
(b) inte motsvarar, eller ingår i, det sammanlagda överskottet (för vederbörande eller någon annan person) för något räkenskapsår,
eller belopp som beaktas vid beräkningen av sådana belopp.
(9) I denna Section 403D avses med ’utländsk beskattning’ skatt som får påföras enligt lagstiftningen i ett område utanför Förenade kungariket, och som
a) tas ut på inkomst och motsvarar brittisk inkomstskatt, eller
(b) avser inkomst och/eller skattepliktig vinst som motsvarar brittisk inkomstskatt för juridiska personer.
III – Omständigheter i målet och tolkningsfrågorna …’
11. Målet vid den nationella domstolen avser den inkomstskatt för juridiska personer som Philips Electronics UK Ltd (nedan kallat den skattskyldiga personen) har att erlägga i Förenade kungariket avseende åren 2001–2004.
III – Facts and questions referred for a preliminary ruling 12. Den skattskyldiga personen framställde för dessa i år i sina inkomstdeklarationer flera ansökningar om koncernavdrag för konsortium, vilket senast skedde den 9 juli 2009. Därigenom skulle förluster i ett annat bolag med totalt cirka 64 miljoner GBP överföras på den skattskyldiga personen och således dras av från beräkningsunderlaget för den personens inkomstskatt. Dessa förluster hade uppkommit i en filial i Förenade kungariket tillhörande det nederländska bolaget LG Philips Display Netherlands BV (nedan kallat LG.PD Netherlands).
11. The main proceedings relate to the corporation tax payable by Philips Electronics UK Ltd (‘the taxpayer’) in the United Kingdom for the period from 2001 to 2004.
13. LG.PD Netherlands ingår i en koncern som utgör ett konsortium mellan ett nederländskt och ett sydkoreanskt bolag Det nederländska bolaget är moderbolag till den skattskyldiga personen. I det nationella målet är utgångspunkten att detta förhållande mellan LG.PD Netherlands och den skattskyldiga personen i princip ger rätt till koncernavdrag.(4)
12. For those years, in its tax returns the UK-resident taxpayer made various consortium claims for group relief, most recently on 9 July 2009. The aim was for losses incurred by another company totalling around GBP 64 million to be surrendered to the taxpayer and thus deducted from the basis for assessment for its corporation tax. Those losses had arisen in a UK-resident branch of the Netherlands company LG Philips Displays Netherlands BV (‘LG.PD Netherlands’).
14. Beslutet att överföra förlusterna i LG.PD Netherlands’ filial i Förenade kungariket till den skattskyldiga personen fattades av de båda bolagen genom ett avtal enligt vilket LG.PD Netherlands skulle utge ersättning. Den 27 januari 2006 försattes LG.PD Netherlands i konkurs.
13. LG.PD Netherlands is part of a group which is a consortium of a Netherlands and a South Korean company. The Netherlands company is the taxpayer’s parent company. In the main proceedings, this link between LG.PD Netherlands and the taxpayer must be regarded, in principle, to give entitlement to group relief. (4)
15. Det nationella målet avser frågan huruvida skattemyndigheterna i Förenade kungariket kan neka koncernavdrag med motiveringen att de förluster som ska överföras i princip beaktas vid den nederländska beskattningen av LG.PD Netherlands, varför kravet i Section 403D(1) (c) ICTA inte är uppfyllt. Enligt den skattskyldiga personen strider denna bestämmelse mot etableringsfriheten.
14. The surrender of losses of the UK branch of LG.PD Netherlands to the taxpayer was agreed by both companies in an agreement which provided for a payment for LG.PD Netherlands. On 27 January 2006, insolvency proceedings were initiated against LG.PD Netherlands.
16. Mot denna bakgrund beslutade Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber, att ställa följande frågor till domstolen för ett förhandsavgörande:
15. In the main proceedings it is disputed whether the United Kingdom tax authorities may refuse group relief on the ground that the losses to be surrendered are taken into account, in principle, in the Netherlands taxation of LG.PD Netherlands and the condition under section 403D(1)(c) ICTA is not therefore satisfied. The taxpayer takes the view that that provision is contrary to the freedom of establishment.
1) När en medlemsstat (såsom Förenade kungariket) i beskattningsunderlaget inkluderar inkomster och förluster i ett bolag som har bildats och har sitt skatterättsliga hemvist i en annan medlemsstat (såsom Nederländerna), i den mån inkomsterna är hänförliga till näringsverksamhet som det nederländska bolaget bedriver i Förenade kungariket via ett fast driftsställe i denna medlemsstat, utgör det då en inskränkning i friheten för en medborgare i en medlemsstat att etablera sig i Förenade kungariket enligt artikel 49 FEUF (tidigare artikel 43 EG) att det i Förenade kungariket inte är tillåtet att underskott inom Förenade kungariket som uppkommit i ett fast driftsställe i denna stat, tillhörande ett bolag som saknar hemvist där, överförs till ett bolag med hemvist i landet i form av koncernavdrag, då en del av dessa förluster eller något belopp som beaktats vid beräkningen härav ”motsvarar, eller ingår i, ett belopp som vid beskattning i utlandet (för något räkenskapsår) kan dras av från eller på annat sätt kan kvittas mot bolagets eller någon annan persons inkomst utanför Förenade kungariket”, det vill säga att förluster i Förenade kungariket, i de fall då det finns ett fast driftsställe i denna medlemsstat, endast kan överföras när det står klart att det vid den tidpunkt då yrkandet framställs inte kan ske något avdrag eller någon kvittning utanför Förenade kungariket (inklusive i en annan medlemsstat, såsom Nederländerna) och det inte är tillräckligt att det inte har yrkats avdrag utanför Förenade kungariket samt ett motsvarande villkor inte är tillämpligt när det gäller överföring av ett förluster som uppkommit inom Förenade kungariket i ett bolag med hemvist i landet?
16. Against this background, the Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber, has referred the following questions to the Court for a preliminary ruling:
2) Om så är fallet, är denna inskränkning motiverad
‘(1) Where a Member State (such as the UK) includes in its tax base the profits and losses of a company incorporated and tax resident in another Member State (such as the Netherlands) to the extent that the profits are attributable to a business carried on by the Netherlands company in the UK through a permanent establishment situated in the UK, is it a restriction on the freedom of a national of a Member State to establish in the UK under Article 49 TFEU (ex Article 43 EC) for the UK to prevent the surrender of the UK losses of a permanent establishment situated in the UK of a non-UK resident company to a UK company by way of group relief where any part of those losses or any amount brought into account in computing them “corresponds to, or is represented in, any amount which, for the purposes of any foreign tax is (in any period) deductible from or otherwise allowable against non-UK profits of the company or any person” i.e. to permit the surrender of UK losses in the case of a permanent establishment situated in the UK only where it is clear that at the time of the claim there can never be any deduction or allowance in any State outside the UK (including another Member State (such as the Netherlands)), and it being insufficient that relief available overseas has not in fact been claimed, and in circumstances where there is no equivalent condition applicable to the surrender of UK losses of a UK resident company?
a) enbart av hänsyn till behovet att förhindra dubbla förlustavdrag,
b) enbart av hänsyn till behovet att bibehålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eller
c) av hänsyn till behovet att bibehålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i förening med behovet att förhindra dubbla förlustavdrag?
3) Om så är fallet, står inskränkningen i proportion till denna motivering?
c) on the basis of the need to preserve the balanced allocation of taxing powers between Member States in conjunction with the need to prevent the double use of losses?
4) För det fall en inskränkning i det nederländska bolagets rättigheter inte är motiverad eller i den mån en sådan inskränkning inte står i proportion till någon motivering, krävs det då enligt unionsrätten att det brittiska bolaget har tillgång till ett rättsmedel i Förenade kungariket, såsom rätten att yrka koncernavdrag vid beskattningen av bolagets överskott?
17. I förfarandet vid domstolen har den skattskyldiga personen, den danska regeringen, Förenade kungarikets regering samt Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden samt deltagit vid den muntliga förhandlingen.
IV – Rättslig bedömning 17. In the proceedings before the Court, the taxpayer, the Danish Government, the United Kingdom Government and the European Commission submitted written observations and presented oral argument at the hearing.
18. Den nationella domstolens frågor avser tolkningen av etableringsfriheten. Jag kommer i detta avseende att basera min prövning på artikel 43 EG, eftersom artikel 49 FEUF inte är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet.(5) Jag uppfattar vidare den hänskjutande domstolens frågor så, att de avser tillämpningen av artikel 48 EG enligt vilken vissa bolag likställs med de i artikel 43 EG nämnda fysiska personerna.
IV – Legal assessment 19. Frågorna avseende tolkningen av just etableringsfriheten är befogade. Etableringsfriheten är den frihet som är tillämplig i förevarande fall. Domstolen har redan slagit fast att det materiella tillämpningsområdet för artikel 43 EG omfattar den situationen att ett bolag inrättar och kontrollerar ett fast driftställe i en annan medlemsstat.(6) Förevarande mål rör ett nederländskt bolag och rätten att överföra förluster i en filial som bolaget har i Förenade kungariket. En sådan filial omfattas i skatterättsligt hänseende av begreppet fast driftställe.(7)
18. The questions asked by the referring court concern the interpretation of the freedom of establishment. I will base my analysis on Article 43 EC, since Article 49 TFEU is not applicable to the situation in the main proceedings. (5) Furthermore, I will understand the questions asked by the national court as also referring to the application of Article 48 EC, which treats certain companies in the same way as natural persons within the meaning of Article 43 EC.
20. Det ska följaktligen utredas huruvida etableringsfriheten utgör hinder för en inskränkning i rätten för ett bolag med hemvist i utlandet att överföra förluster i sitt i Förenade kungariket belägna fasta driftställe (i form av en filial).
19. The questions relating to the interpretation specifically of the freedom of establishment are justified. The freedom of establishment is the relevant fundamental freedom in the present case. The Court has already ruled that the creation and the ownership by a company of a permanent establishment situated in another Member State falls within the scope of application ratione materiae of Article 43 EC. (6) The present case concerns a Netherlands company and the right to surrender losses of a branch which it maintains in the United Kingdom. Such a branch comes under the notion of ‘permanent establishment’ for tax purposes. (7)
A – Den första tolkningsfrågan: inskränkning av etableringsfriheten 20. It must therefore be clarified hereinafter whether the freedom of establishment precludes a restriction of the right of a foreign company to surrender losses of its domestic permanent establishment (in the form of a branch).
21. Jag avser att i enlighet med tolkningsfrågorna inledningsvis pröva huruvida en sådan lagstiftning som Section 403D (1) (c) ICTA inskränker etableringsfriheten. Enligt denna bestämmelse är det inte möjligt att via koncernavdrag överföra inhemska förluster i ett driftställe tillhörande ett bolag med hemvist i utlandet om förlusterna får kvittas vid beskattning i utlandet mot vinster där.
A – The first question: restriction of the freedom of establishment 22. Enligt fast rättspraxis ska medlemsstaterna, även om frågor om direkta skatter omfattas av deras behörighet, likväl iaktta unionsrätten när de utövar sin behörighet.(8) Det ska mot denna bakgrund betonas att medlemsstaterna i princip inte är skyldiga enligt unionsrätten att inom ramen för sina lagstiftningar om inkomstskatt för juridiska personer föreskriva någon sådant koncernavdrag för förluster som det som i förevarande fall föreskrivs i Förenade kungarikets lagstiftning. Utformningen av skattesystemen omfattas nämligen av de olika medlemsstaternas behörighet.(9) Om emellertid en medlemsstat föreskriver en sådan rätt ska denna vara förenlig med de grundläggande friheterna i unionsrätten, här i synnerhet etableringsfriheten.
21. In accordance with the questions referred, I will first consider whether a provision such as section 403D(1)(c) ICTA restricts the freedom of establishment. Under that provision, a surrender of domestic losses of the permanent establishment of a foreign company by way of group relief is not possible where the losses, for the purposes of any foreign taxation, are allowable against non-UK profits.
23. Bolag åtnjuter etableringsfrihet enligt artiklarna 43 EG och 48 EG. Sammanfattningsvis har domstolen ur dessa bestämmelser härlett att bolag med säte i en medlemsstat i gemenskapen har rätt att utöva verksamhet i en annan medlemsstat genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor.(10)
22. It is settled case-law that, while direct taxation falls within the competence of the Member States, they must none the less exercise that competence consistently with European Union law. (8) Against this background, it should be stated that under EU law the Member States are, in principle, not required to provide in their corporation tax legislation for group relief for losses, as is granted by United Kingdom law in the present case. The formulation of the tax system is a matter for each Member State. (9) If, however, a Member State provides for such a right, it must be regulated in accordance with the fundamental freedoms under EU law, in this case the freedom of establishment in particular.
24. Då artikel 43 första stycket andra meningen EG dessutom uttryckligen ger ekonomiska aktörer en möjlighet att fritt välja den juridiska form som är lämplig för att bedriva verksamhet i en annan medlemsstat, får detta fria val får inte begränsas i den mottagande medlemsstaten genom diskriminerande skattebestämmelser.(11) Friheten att välja den juridiska form som är lämplig för att bedriva verksamhet i en annan medlemsstat har följaktligen bland annat till syfte att ge bolag med säte i en medlemsstat möjlighet att öppna en filial i en annan medlemsstat för att där utöva sin verksamhet på samma villkor som gäller för dotterbolag.(12)
23. Companies are accorded the freedom of establishment by Article 43 EC and Article 48 EC. The Court has inferred, in summary, from the content of these provisions that companies established in a Member State of the Community have the right to exercise their activity in another Member State through a subsidiary, a branch or an agency. (10)
25. Denna rättspraxis innebär att bolag med hemvist i utlandet får bedriva förvärvsverksamhet i den mottagande medlemsstaten på samma villkor som bolag med hemvist i landet. Vidare får inte den mottagande medlemsstaten åberopa att bolaget med hemvist i utlandet kan undvika en eventuell negativ olikabehandling genom att välja en annan rättslig form för sin verksamhet i den mottagande medlemsstaten, exempelvis ett dotterbolag i stället för en filial.(13)
24. In addition, as the second sentence of the first paragraph of Article 43 EC expressly leaves traders free to choose the appropriate legal form in which to pursue their activities in another Member State, that freedom of choice must not be limited by discriminatory tax provisions in the host Member State. (11) The freedom to choose the appropriate legal form in which to pursue activities in another Member State primarily serves to allow companies having their seat in a Member State to open a branch in another Member State in order to pursue their activities under the same conditions as those which apply to subsidiaries. (12)
1. Negativ olikabehandling
25. This case-law means that foreign companies may carry on commercial activity in the host Member State under the same conditions as domestic companies. Furthermore, the host Member State may not rely on the fact that the foreign company may prevent any detrimental difference in treatment by choosing another legal form for its activity in the host Member State, for example a subsidiary rather than a branch. (13)
26. I förevarande fall föreligger en olikabehandling av bolag med respektive utan hemvist i landet när de bedriver självständig förvärvsverksamhet i Förenade kungariket.
27. Förenade kungarikets regering har för sin del anfört att skattebestämmelserna om koncernavdrag innebär att bolag med hemvist i landet och bolag med hemvist i utlandet vilka äger ett fast driftställe i Förenade kungariket behandlas olika. Endast bolag med hemvist i utlandet omfattas av de särskilda villkoren i Section 403D(1) ICTA.
26. In the present case, there is a difference in treatment between domestic and foreign companies in the exercise of their independent commercial activity in the United Kingdom.
28. Till dessa villkor hör enligt punkt c i denna bestämmelse bland annat att bolag med hemvist i utlandet får överföra förluster i ett fast driftställe beläget i Förenade kungariket endast om dessa inte kan användas vid beskattning i utlandet. För bolag med hemvist i Förenade kungariket gäller inte något sådant villkor.
27. The United Kingdom Government itself submits that the tax rules on group relief treat domestic companies and foreign companies with a UK-resident permanent establishment differently. The separate conditions under section 403D(1) ICTA apply solely to companies resident abroad.
29. Genom olikabehandlingen uppstår åtminstone två nackdelar för bolag med hemvist i utlandet. För det första blir det svårare för dem att bilda konsortier med bolag i Förenade kungariket. De förra kommer på grund av den under vissa omständigheter obefintliga rätten till överföring av förluster i fasta driftställen i Förenade kungariket, vilka tillhör bolag med hemvist i utlandet, att hellre bedriva sina verksamheter i konsortier med bolag med hemvist i landet, vilka inte omfattas av dessa inskränkningar. För det andra uppkommer för bolag med hemvist i utlandet omedelbara nackdelar genom att de vägras förlustöverföring. Bolag med hemvist i utlandet kommer – liksom i förevarande fall – att fråntas möjligheten att från det bolag som utnyttjar förlustöverföringen kompenseras för detta.
28. Those conditions include section 403D(1)(c) under which foreign companies may surrender the losses of a UK-resident permanent establishment only where they cannot be used for the purposes of any foreign tax. Such a condition does not apply to companies resident in the United Kingdom.
30. Som redan påpekats framgår det dessutom av rättspraxis att den mottagande medlemsstaten inte kan åberopa att bolag med hemvist i utlandet kan undvika nackdelar genom att bedriva sin förvärvsverksamhet i den mottagande medlemsstaten i form av ett dotterbolag i stället för en filial. Därigenom skulle inte överföringen av förlusterna i ett av LG.PD Netherlands’ dotterbolag i Förenade kungariket vara för föremål för några inskränkningar. Bolag med hemvist i utlandet kan dock välja att utöva sin etableringsrätt i Förenade kungariket genom en filial eller genom ett dotterbolag.
29. Foreign companies suffer at least two disadvantages as a result of the difference in treatment. First, it becomes more difficult for them to form a consortium with UK companies. Because it may not be possible to surrender losses of UK-resident permanent establishments of foreign companies, they will tend to do their business in consortiums with domestic companies, which are not subject to these restrictions. Second, a foreign company suffers direct disadvantages through a refusal to surrender losses. The foreign company will – as in the present case – be unable to receive a payment from the company which benefits from the surrender of losses.
2. Objektiv jämförbarhet
30. As has already been explained, it also follows from case-law that the host Member State may not rely on the fact that foreign companies may avoid disadvantages by carrying on their commercial activity in the host Member State in the form of a subsidiary rather than a branch. Thus, the surrender of losses of a subsidiary of LG.PD Netherlands in the United Kingdom would not be subject to any restrictions. However, foreign companies are free to exercise their right of establishment in the United Kingdom through a branch or a subsidiary.
31. Förenade kungarikets regering har invänt att ett bolag med hemvist i landet och ett bolag med hemvist i utlandet som äger en filial i Förenade kungariket inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer i beskattningshänseende. Medan ett bolag med hemvist i landet beskattas för hela sin inkomst, beskattas ett bolag med hemvist i utlandet endast för inkomsten i sitt i Förenade kungariket belägna fasta driftställe.
32. Enligt fast rättspraxis kan diskriminering mycket riktigt endast uppkomma genom att olika regler tillämpas på lika situationer eller genom att samma regel tillämpas på olika situationer.(14) Olikabehandling är därmed förenlig med fördragets bestämmelser om etableringsfrihet när den avser situationer som inte är objektivt jämförbara. Den objektiva jämförbarheten ska därvid prövas med beaktande av de ändamål som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna.(15)
31. None the less, the United Kingdom Government contends that a domestic company and a foreign company with a UK-resident branch are not in an objectively comparable situation as regards their taxation. Whilst the entire income of a domestic company is taxed, that is the case for a foreign company only in relation to the income from its domestic permanent establishment.
33. Enligt fast rättspraxis befinner sig personer som har hemvist i ett land och personer som saknar hemvist i det landet generellt sett inte i jämförbara situationer(16) . Domstolen slog dock redan i domen i målet Marks & Spencer fast att det ska prövas i varje enskilt fall huruvida den omständigheten att en skattelättnad endast tillämpas för skattskyldiga personer med hemvist i landet kan motiveras av objektiva kriterier.(17) Därmed föreligger en inskränkning när det i fråga om den aktuella skatten inte föreligger någon objektiv skillnad som skulle kunna motivera en olikabehandling av de olika kategorierna av skattskyldiga personer.(18)
32. It is true that it is settled case-law that discrimination can arise only through the application of different rules to comparable situations or the application of the same rule to different situations. (14) Therefore, a difference in treatment is compatible with the provisions of the Treaty on the freedom of establishment if it relates to situations which are not objectively comparable. Objective comparability must be examined having regard to the aim pursued by the national provisions at issue. (15)
34. Domstolen har således vid flera tillfällen redan slagit fast att ett bolag med hemvist i landet och ett bolag utan hemvist i landet som bedriver verksamhet via ett fast driftställe i landet, kan befinna sig i jämförbara situationer när det gäller beskattningen i nämnda land.(19)
33. According to settled case-law, in relation to direct taxes, the situations of residents and of non-residents are not, as a rule, comparable. (16) Nevertheless, the Court found in Marks & Spencer that in each specific situation it is necessary to consider whether the fact that a tax advantage is available solely to resident taxpayers is based on objective elements. (17) Consequently, a restriction exists where there is no objective difference in the situation, with regard to the tax levy in question, which would justify different treatment between the various categories of taxpayer. (18)
35. I domen i det ovannämnda målet Royal Bank of Scotland fastställde domstolen dessutom att sådana bolag befann sig i objektivt jämförbara situationer, eftersom underlaget för beräkningen av inkomstskatten för juridiska personer fastställdes på samma sätt för båda bolagen. Mot denna bakgrund saknade det betydelse för domstolen att bolag med hemvist i landet beskattades för sina världsvida inkomster medan bolag utan hemvist i landet endast beskattades för de inkomster som de uppbar i nämnda land.(20) Sådana skillnader när det gäller medlemsstaternas beskattningsrätt som de som Förenade kungarikets regering har åberopat, saknar således betydelse för den objektiva jämförbarheten av situationerna, och är på sin höjd relevanta för prövningen av grunderna för motivering.(21)
34. Thus, the Court has ruled on several occasions that a resident company and a non-resident company which operates domestically through a permanent establishment may be in a comparable situation with regard to their domestic taxation. (19)
36. I domen i målet Saint‑Gobain ZN fann domstolen vidare att bolag med hemvist i landet och bolag utan hemvist i landet befann sig i jämförbara situationer framför allt på grund av att olikabehandlingen av dem skedde först med avseende på de omtvistade skattelättnaderna.(22) Underinstansen i förevarande nationella mål har till detta slagit fast att bolag med hemvist i landet och i landet belägna fasta driftställen till bolag med hemvist i utlandet behandlas helt lika när det gäller inkomstbeskattningen av de i Förenade kungariket redovisade vinsterna och förlusterna, dock inte när det gäller det här omtvistade koncernavdraget.(23)
35. In Royal Bank of Scotland the Court held that such companies were in an objectively comparable situation, since the basis for assessment for corporation tax was calculated in the same way for both companies. Accordingly, it was unimportant, in the view of the Court, that resident companies were taxed on the basis of their world-wide income and non-resident companies only on the basis of their income generated domestically. (20) Such differences with regard to the Member States’ power of taxation, highlighted by the United Kingdom Government, are therefore significant not in connection with the objective comparability of the situations, but at best in examining justifications. (21)
37. En inskränkning av etableringsfriheten kan därmed inte avfärdas av det skälet att ett bolag med hemvist i landet och ett bolag med hemvist i utlandet med en filial i Förenade kungariket inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer när det gäller beskattningen av dem. Till exempel beviljas bolag med hemvist i utlandet beträffande deras fasta driftställen särskilt en rätt att överföra förluster under tidigare eller senare beskattningsår på samma sätt som bolag med hemvist i landet. Det är alltså tydligt att situationerna är jämförbara enligt rättsordningen i Förenade kungariket när det gäller förluster.
36. In Saint Gobain ZN the Court also recognised a comparable situation of resident and non-resident companies primarily because the difference in treatment applied only as regards the grant of the tax concessions in question. (22) In the present case, the lower court in the main proceedings found in this regard that domestic companies and UK-resident permanent establishments of foreign companies are treated in exactly the same way, for the purposes of corporation tax, with regard to profits and losses made in the United Kingdom, with the exception of the group relief which is at issue here. (23)
37. A restriction of the freedom of establishment cannot therefore be rejected on the ground that a domestic company and a foreign company with a UK-resident branch are not in an objectively comparable situation as regards their taxation. Thus, foreign companies are permitted, in relation to their permanent establishments, in particular to transfer losses to earlier or subsequent tax periods, in the same way as domestic companies. UK law clearly therefore regards the situations as essentially comparable with regard to losses.
38. Den första frågan ska således besvaras så, att de särskilda kraven enligt Section 403D(1)(c) ICTA för koncernavdrag när det gäller bolag med hemvist i en annan medlemsstat än Förenade kungariket innebär en inskränkning av etableringsfriheten.
B – Den andra tolkningsfrågan: Grund för att motivera inskränkningen 38. The answer to the first question must therefore be that the special conditions laid down by section 403D(1)(c) ICTA for group relief in relation to companies established in a Member State other than the United Kingdom constitute a restriction of the freedom of establishment.
39. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida inskränkningen av etableringsfriheten kan motiveras. Enligt rättspraxis är en inskränkning av etableringsfriheten tillåten om den motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.(24) Den hänskjutande domstolen har härvid som möjliga grunder för att motivera inskränkningen angett en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, risken för dubbla förlustavdrag samt en kombination av båda dessa.
B – The second question: justification for the restriction 40. Frågan bottnar i den osäkerhet som uppenbarligen fortfarande gäller beträffande tolkningen av domen i målet Marks & Spencer. Där angav domstolen den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, risken för dubbla förlustavdrag och risken för skatteflykt som grunder för motivering och tillämpade alla dessa tre som motivering av inskränkningen av etableringsfriheten.(25)
39. By its second question, the referring court wishes to know whether there is a justification for the restriction of the freedom of establishment. According to case-law, a restriction of the freedom of establishment is permissible if it is justified by overriding reasons in the public interest. (24) The referring court cites as possible justifications the balanced allocation of taxing powers between Member States, the risk of the double use of losses and a combination of the two.
41. Redan i mitt förslag till avgörande i målet Oy AA påpekade jag att kärnan i dessa tre element utgörs av säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.(26) Domstolen slog i domen i det målet även fast att det är möjligt att motivera inskränkningen med såväl behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna som behovet av att förhindra skatteflykt.(27) Domstolen har därefter i domen i målet Lidl Belgium funnit att en inskränkning även kan motiveras enbart av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och risken för dubbla förlustavdrag.(28)
40. The nature of the question stems from the uncertainty which clearly still exists over the interpretation of the judgment in Marks & Spencer . In that case, the Court had cited as justifications the preservation of the balanced allocation of the power to impose taxes between Member States, the danger that losses might be taken into account twice and the risk of tax avoidance and applied all three together to justify a restriction of the freedom of establishment. (25)
42. Av detta framgår tydligt följande: Avgörande för om en inskränkning kan motiveras är ytterst att målet med en nationell lagstiftning är att en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten ska säkerställas. Målen att förhindra dubbla förlustavdrag och att förhindra skatteflykt utgör mot denna bakgrund inte några självändamål, utan är av betydelse endast i den mån de tjänar till att säkerställa den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.(29) I enlighet därmed prövade och godtog domstolen senast i sin dom i målet National Grid Indus denna grund för motivering endast som sådan, och således utan att tillämpa de aspekter som avser förhindrande av dubbla förlustavdrag och förhindrande av skatteflykt.(30)
41. In my Opinion in Oy AA , I stated that preserving the allocation of the power to impose taxes is at the heart of these three elements. (26) In the judgment in that case, the Court accordingly recognised that a justification is possible through the two elements of safeguarding the allocation of the power to tax between the Member States and the need to prevent tax avoidance. (27) Subsequently, in Lidl Belgium it also accepted a justification solely on the basis of the allocation of the power to tax between the Member States and the danger that the same losses will be taken into account twice. (28)
43. Denna insikt är i förevarande mål av särskild betydelse. Som jag kommer att visa i det följande motiverar nämligen inte säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten den nu aktuella inskränkningen av etableringsfriheten, trots att den ska förhindra dubbla förlustavdrag.
42. Therefore it is clear that the crucial factor for the justification is ultimately that national legislation pursues the objective of preserving the allocation of the power to tax. Against this background, the objectives of preventing the double use of losses and tax avoidance do not constitute an end in themselves, but are relevant only in so far as they serve to preserve the allocation of the power to tax between the Member States. (29) Accordingly, the Court examined and accepted this justification, most recently in National Grid Indus , simply in itself, i.e. without recourse to the aspects of preventing the double use of losses or tax avoidance. (30)
1. En väl avvägd fördelning av beskattningsrätten
43. This finding is particularly important in the present case. As I will show below, preserving the allocation of the power to tax does not justify the restriction of the freedom of establishment at issue, even though it is intended to prevent the double use of losses.
44. Säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna utgör en grund för motivering som domstolen erkänt i sin fasta praxis.(31)
45. Fördelningen av medlemsstaternas beskattningsrätt är därvid en uppgift som ankommer på dem själva. Unionsrätten saknar på nuvarande stadium i princip allmänna kriterier för fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.(32) Medlemsstaterna har i enlighet med internationell skattepraxis i regel avgränsat sina respektive beskattningsrättigheter så, att en stat har rätt att beskatta såväl den världsvida inkomsten för bolag med hemvist i landet som den inkomst som fasta driftställen till bolag med hemvist i utlandet förvärvar inom landet. Den dubbelbeskattning som därvid sker av inkomsterna i fasta driftställen undviks normalt genom att hemviststaten för ett bolag undantar dessa inkomster från beskattning eller genom att den skatt som påförts inkomsterna i den andra staten avräknas från den skatt som tas ut på inkomsterna i sam band med beskattningen av bolaget.(33)
44. The preservation of the allocation of the power to impose taxes between Member States is a justification recognised by the Court in its settled case-law. (31)
46. Mot bakgrund av denna internationella beskattningspraxis får medlemsstaterna i syfte att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten vidta åtgärder för att tillvarata sina skatteanspråk avseende verksamhet som bedrivs inom deras respektive territorier.(34)
45. The allocation of the power to tax is a matter for the Member States. Union law, in its current state, does not lay down any general criteria for the attribution of powers of taxation between the Member States. (32) The Member States have, as a rule, delimited their powers in accordance with international taxation practice in such a way that a State has the power to tax both the world-wide income of domestic companies and the domestically generated income of permanent establishments of foreign companies. The resulting double taxation of the income of the permanent establishments is generally avoided by a company’s home State exempting that income from taxation or crediting the tax incurred in the other State to the tax levied by it within the framework of the taxation of the company. (33)
47. I förevarande fall har beskattningsrätten reglerats i enlighet med den internationella beskattningspraxis som här redovisats. Enligt artikel 7 i det brittisk-nederländska skatteavtalet har Förenade kungariket rätt att beskatta inkomst i bolag med hemvist i landet samt inkomst i fasta driftställen i landet vilka tillhör bolag med hemvist i utlandet.
46. In the light of this international taxation practice, the Member States may take measures to preserve the allocation of their powers of taxation in order to safeguard the exercise of their taxing powers in relation to activities carried on in their territory. (34)
48. Därmed uppkommer frågan om denna beskattningsrätt för Förenade kungariket träds förnär om förlusterna i ett fast driftställe i landet som tillhör ett bolag med hemvist i utlandet (LG.PD Netherlands) får dras av från underlaget för beräkningen av den inkomstskatt för juridiska personer som påförs ett bolag med hemvist i landet (den skattskyldiga personen), trots att dessa förluster i princip även får dras av i Nederländerna.
47. In the present case, the powers of taxation are regulated in accordance with the abovementioned international taxation practice. Under Article 7 of the UK-Netherlands double taxation convention, the United Kingdom has the power to tax both the income of domestic companies and the income of UK-resident permanent establishments of foreign companies.
49. Enligt min uppfattning är detta inte fallet. Förenade kungarikets beskattningsrätt avseende den skattskyldiges inkomster träds inte förnär genom överföringen av förlusterna. Överföringen får nämligen endast avse sådana förluster som även de har genererats inom ramen för Förenade kungarikets beskattningsrätt. Samtliga händelser som avses i förevarande mål omfattas av Förenade kungarikets skattesuveränitet. Inhemska förluster i ett inhemskt skattesubjekt (LG.PD Netherlands med avseende på dess fasta driftställe i Förenade kungariket) ska kvittas mot inhemska vinster i ett annat inhemskt skattesubjekt (den skattskyldiga personen).
48. The question then arises whether those powers of taxation enjoyed by the United Kingdom are impaired if the losses of a UK-resident permanent establishment of a foreign company (LG.PD Netherlands) can be deducted from the basis for assessment of corporation tax of a domestic company (the taxpayer), even though those losses are also deductible, in principle, in the Netherlands.
50. Det saknar betydelse för säkerställandet av Förenade kungarikets beskattningsrätt huruvida de förluster som ska överföras även får beaktas i Nederländerna. Att de beaktas där inverkar nämligen inte på Förenade kungarikets beskattningsrätt. Denna rätt att beskatta träds endast förnär om förluster som uppkommit inom ramen för en annan medlemsstats exklusiva beskattningsrätt beaktas. Sådana förluster skulle nämligen minska Förenade kungarikets skatteintäkter, trots att vinsterna i verksamheten inte kan beskattas.
49. That is not the case in my view. The power of taxation enjoyed by the United Kingdom with regard to the taxpayer’s income is not impaired by the surrender of the losses. Only losses which were also incurred within the scope of the power of taxation of the United Kingdom are to be surrendered. All the transactions at issue in the present case are subject to the fiscal jurisdiction of the United Kingdom: domestic losses of a domestic taxable person (LG.PD Netherlands with regard to its permanent establishment in the United Kingdom) are intended to be credited against domestic profits of another domestic taxable person (the taxpayer).
51. Domstolens prövning av hinder mot dubbla förlustavdrag har därmed nästan uteslutande avsett situationer där en medlemsstat vägrat att beakta förluster som uppstått i en annan medlemsstat.(35) I det enda mål, Papillon, som hittills avsett inhemska förluster avfärdade domstolen det åberopade ändamålet att förhindra dubbla förlustavdrag med hänvisning till att det rörde sig om förluster som redovisats i en och samma medlemsstat.(36)
50. It is irrelevant to safeguarding the power of taxation of the United Kingdom whether the losses to be surrendered can also be taken into account in the Netherlands. Taking the losses into account there has no bearing on the power of taxation enjoyed by the United Kingdom. That power can be impaired only if losses which are incurred within the scope of the exclusive power of taxation of another Member State are taken into account. Such losses would reduce the tax revenue of the United Kingdom, even though the profits from the activity cannot be taxed.
52. I förevarande mål omfattas vinsterna i den inhemska verksamheten i LG.PD Netherlands’ fasta driftställe av Förenade kungarikets beskattningsrätt. Det är därför inte möjligt att med hänvisning till säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten vägra att beakta förlusterna i denna verksamhet. Denna grund för motivering ska nämligen i enlighet med vad domstolen uttalade i sin dom i målet Lidl Belgium endast tillgodose symmetrin mellan rätten att beskatta vinsterna och möjligheten att göra avdrag för förluster.(37) Eller som Förenade kungarikets regering själv formulerade det i målet Marks & Spencer: Vinster och förluster är två sidor av samma mynt.(38)
51. Accordingly, the Court has examined the need to prevent the double use of losses almost exclusively in cases where a Member State refused to take into account losses incurred in another Member State. (35) On the single occasion so far when domestic losses were at issue, in Papillon , the Court rejected reliance on the objective of preventing the double use of losses on the ground that losses recorded in one and the same Member State were being taken into account. (36)
53. Detta motsägs inte heller av det redan nämnda argumentet från Förenade kungariket att ett bolag med hemvist i landet och ett fast driftställe till ett bolag med hemvist i utlandet, när det gäller beskattningen av dessa inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer, vilket jag här avser att behandla ytterligare.
52. In the present case, the profits from the domestic activity of the permanent establishment of LG.PD Netherlands are subject to the power of taxation of the United Kingdom. Use of the losses from that activity cannot therefore be refused by relying on the preservation of the allocation of the power of taxation. As the Court found in Lidl Belgium , that justification is intended only to safeguard symmetry between the right to tax profits and the right to deduct losses. (37) Or, as the United Kingdom Government itself put it in Marks & Spencer : profits and losses are two sides of the same coin. (38)
54. Visserligen slog domstolen i sin dom i målet X Holding fast, när det gäller motiveringsgrunden avseende fördelningen av beskattningsrätten, att ett bolags fasta driftställe i en annan medlemsstat och dess dotterbolag med hemvist i utlandet inte befinner sig i jämförbara situationer ur detta bolags ursprungsstats perspektiv. Dotterbolaget är nämligen obegränsat skattskyldigt i den andra medlemsstaten medan det fasta driftstället i princip och till viss del fortfarande omfattas av ursprungsmedlemsstatens beskattningsrätt.(39)
53. This position likewise cannot be countered by the abovementioned argument put forward by the United Kingdom to the effect that a domestic company and a branch of a foreign company are not in an objectively comparable situation as regards their taxation, an argument which I would like to consider once again here.
55. Som jag emellertid påpekade redan i mitt förslag till avgörande i målet X Holding, föreligger olika skyldigheter för ursprungsmedlemsstaten och den mottagande medlemsstaten när det gäller fördelningen av beskattningsrätten.(40) Ursprungsmedlemsstaten får göra skillnad vid behandlingen av de utländska fasta driftställena och dotterbolagen med hemvist i utlandet vilka ägs av ett bolag med hemvist i landet. Denna har nämligen beträffande de utländska fasta driftställena en – i regel underordnad – beskattningsrätt, vilket däremot inte är fallet med avseende på dotterbolagen med hemvist i utlandet.
54. In X Holding the Court ruled, with regard to the justification of the allocation of the power of taxation, that, from the perspective of a company’s State of origin, its permanent establishments situated in another Member State and its non-resident subsidiaries are not in a comparable situation. A subsidiary is subject to unlimited tax liability in the other Member State, whilst the permanent establishment remains in principle and in part subject to the fiscal jurisdiction of the Member State of origin. (39)
56. Detta gäller dock inte beträffande den mottagande medlemsstaten. Den har normalt rätt att beskatta båda etableringsformerna. Därmed ska den mottagande medlemsstaten också behandla dessa två etableringsformer för ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat lika vid beskattningen.(41)
55. However, as I explained in my Opinion in X Holding , there are different duties for the Member State of origin and the host Member State with regard to the allocation of the power to impose taxes. (40) The Member State of origin may treat the foreign permanent establishments and subsidiaries of a domestic company differently. It enjoys a – generally subordinate – right of taxation only with regard to the foreign permanent establishments, but not with regard to the foreign subsidiaries.
57. Förenade kungariket kan av dessa skäl i egenskap av mottagande medlemsstat inte som grund för motivering åberopa behovet av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten, i den mån det fasta driftställe som är beläget inom landet i motsats till bolag med hemvist i landet förvägras koncernavdrag under vissa förhållanden.
56. The situation is different, however, for the host Member State. As a rule, it has the right to tax with regard to both types of establishment. The host Member State must also therefore treat both those types of establishment of a company established in another Member State equally in levying tax. (41)
2. Dubbla förlustavdrag
57. On these grounds, the United Kingdom, as the host Member State, cannot rely on the justification of preserving the allocation of the power of taxation where it refuses group relief, under certain conditions, for UK-resident branches, in contrast with domestic companies.
58. Det återstår så att pröva huruvida ändamålet att förhindra dubbla förlustavdrag kan utgöra en självständig grund för motivering.
59. Enligt vad som konstaterats i det nationella målet får LG.PD Netherlands åtminstone delvis dra av förluster vid den nederländska beskattningen, antingen för egen del eller inom ramen för en skattemässig enhet, vilka uppkommit i dess i Förenade kungariket belägna fasta driftställe. Som målet X Holding redan har visat, kan förluster i utländska fasta driftställen leda till en tillfällig minskning där av skatten för bolaget.(42) Därmed föreligger i förevarande fall en risk för dubbla förlustavdrag medges, åtminstone tillfälligt, i Förenade kungariket och i Nederländerna.
60. I domen i målet Lidl Belgium konstaterade domstolen emellertid att det är förenligt med etableringsfriheten att ett bolag inte medges avdrag för förlusterna i ett i en annan medlemsstat beläget fast driftställe, såvitt det i ett avtal för att undvika dubbelbeskattning föreskrivs att dess inkomst beskattas i den andra medlemsstaten och att även förluster får dras av där under kommande beskattningsår. Om den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget beaktar såväl vinster som förluster vid beskattningen, kan alltså bolagets medlemsstat bortse från förluster i ett sådant fast driftställe. Konungariket Nederländerna utövar följaktligen inte sin rätt enligt denna rättspraxis.
59. According to the findings in the main proceedings, LG.PD Netherlands is able, in Netherlands tax proceedings, to claim the losses incurred by its UK-resident permanent establishment at least partially itself or within a fiscal unity. As X Holding has already shown, the losses of foreign permanent establishments of a Netherlands-resident company may lead to a temporary reduction in the tax on the company there. (42) In the present case there is therefore the risk of an – at least temporary – double use of losses in the United Kingdom and in the Netherlands.
61. Å andra sidan strider inte heller ett sådant beaktande av förluster i ett utländskt fast driftställe mot etableringsfriheten.(43) Medlemsstaterna kan följaktligen beakta förluster i utländska fasta driftställen vid beskattningen av dess inhemska bolag, men normalt är de inte skyldiga att göra detta enligt unionsrätten.(44)
60. In Lidl Belgium , however, the Court recognised that it is compatible with the freedom of establishment if a company cannot deduct losses relating to a permanent establishment situated in another Member State, to the extent that, by virtue of a double taxation convention, its income is taxed in the other Member State and losses can also be taken into account there in future accounting periods. If the Member State in which the permanent establishment is situated takes into account both profits and losses for tax purposes, the company’s Member State can therefore ignore the losses incurred by such a permanent establishment for tax purposes. The Kingdom of the Netherlands does not therefore exercise the powers which it enjoys according to that case-law.
62. Om den medlemsstat i vilken bolaget har sitt säte ändock beaktar förlusterna i det utländska fasta driftstället leder detta – åtminstone tillfälligt – till dubbla avdrag för förluster i ett utländskt fast driftställe. Det framgår emellertid inte klart i ett sådant fall varför den medlemsstat i vilken det fasta driftstället är beläget skulle ha rätt neka förlustavdrag med den motiveringen att avdrag för förlusterna redan har medgetts i den medlemsstat där bolaget har sitt säte. Beskattningsrätten för den medlemsstat i vilken det fasta driftstället är beläget, berörs nämligen som vi sett inte av detta. Dess skatteintäkter förblir oförändrade oberoende av om förluster i det fasta driftstället beaktas även i den stat där bolaget har sitt säte.
61. On the other hand, taking into account such losses of a foreign permanent establishment also does not breach the freedom of establishment. (43) The Member States may therefore take into account losses of foreign permanent establishments in the taxation of their domestic companies, but are not required to do so, as a rule, under EU law. (44)
63. Därutöver kan den rådande internationella avgränsningen av beskattningsrätten till och med kräva att dubbla förlustavdrag medges. Så är alltid fallet när även inkomsterna i två olika medlemsstater beskattas. Om dubbelbeskattningen av inkomsten i ett utländskt fast driftställe avhjälps genom avräkning i den stat där bolaget har sitt säte, kommer dess inkomst att tas med vid beskattningen såväl i den stat där det fasta driftstället är beläget som i den stat där bolaget har sitt säte. Att dubbla förlustavdrag medges i dessa fall är en logisk följd av att en inkomstkälla taxeras dubbelt.
62. If the Member State in which the company is established nevertheless takes into account the losses of the foreign permanent establishment, there is an – at least temporary – double use of the losses of a foreign permanent establishment. In such a case, however, it is not clear why the Member State in which the permanent establishment is situated should have the power to rule out the use of the losses on the ground that they are already taken into account in the Member State in which the company is established. As we have seen, the power of taxation of the Member State in which the permanent establishment is situated is not affected. Its tax revenue is the same irrespective of whether losses of the permanent establishment are also taken into account in the company’s home State.
64. Att förhindra dubbla förlustavdrag kan därför inte vara något självändamål. Beträffande ståndpunkten avseende förhindrande av dubbla förlustavdrag, såsom den hittills har tillämpats i rättspraxis, är frågan uteslutande huruvida en medlemsstat inom ramen för en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten har tillräckliga skäl för att inte beakta en förlust vid beskattningen av sina skattesubjekt. Dessa skäl kan bestå i att förlusten beaktas i en annan medlemsstat, vars skattesuveränitet även omfattar beskattningen av vinsterna i den aktuella verksamheten. Denna andra medlemsstat tilldelas förlusten eftersom den beskattar motsvarande vinster. Om förlustavdrag skulle medges i ytterligare en medlemsstat, som inte beskattar vinsterna, skulle detta avdrag i förekommande fall bli ”dubbelt”.
63. Furthermore, the current international delimitation of taxation rights may even require a double use of losses. This is the case whenever the income is taken into account for tax purposes by two different States. If double taxation of the income of a foreign permanent establishment is countered through the credit procedure in the company’s home State, its income will be subject to tax both in the State in which the permanent establishment is situated and in the company’s home State. The double use of losses in such cases is a logical consequence of the double significance of one source of income.
65. Såtillvida har Förenade kungariket att beakta förlusterna i ett fast driftställe, vars vinster det beskattar, ”enkelt” och inte ”dubbelt”. Detta föreskrivs också i princip i Förenade kungarikets rättsordning, eftersom förluster i det fasta driftstället får föras till tidigare eller senare beskattningsår.
64. Against this background, the prevention of the double use of losses cannot be an end in itself. The aspect of prevention of the double use of losses, as understood so far in the case-law, solely concerns the question whether a Member State has the right, in the context of the balanced allocation of the powers of taxation, not to take into account a loss in the taxation of its taxpayer. That right may stem from the fact that the loss is taken into account in another Member State under whose fiscal jurisdiction the taxation of the profits from the relevant activity falls. The loss is attributed to that other Member State because it taxes the relevant profits. Use in a further Member State which does not tax the profits would possibly be ‘double’.
66. Av denna anledning skulle skattebestämmelserna i förenade kungariket i övrigt – även om förhindrandet av dubbla förlustavdrag skulle anses utgöra en självständig grund för motiverig – hursomhelst inte vara ägnade att åstadkomma ett sådant förhindrande. Som domstolen redan har påpekat är nämligen en nationell lagstiftning ägnad att säkerställa förverkligandet av det åberopade målet endast om den verkligen på ett sammanhängande och systematiskt sätt tillgodoser behovet av att uppnå målet.(45)
65. The use of the losses of a permanent establishment in the United Kingdom whose profits are taxed in the United Kingdom is therefore not ‘double’, but ‘single’. This is also provided for, in principle, by United Kingdom law in so far as the losses of the permanent establishment may be transferred to earlier or subsequent tax periods.
67. Det är tydligt att så inte är fallet i Förenade kungariket när det gäller dubbla avdrag för förluster som redovisats av i landet belägna fasta driftställen tillhörande bolag med hemvist i utlandet. Det i Section 403D(1)(c) ICTA föreskrivna villkoret gäller endast för koncernavdraget. Att i Förenade kungariket belägna fasta driftställen tillåts föra förluster framåt eller bakåt till olika beskattningsår påverkas inte av huruvida sådana förluster även beaktas i den stat där bolaget har sitt hemvist. Sammantaget uppfyller alltså inte förlustavdragsbestämmelserna ändamålet att förhindra dubbla förlustavdrag på ett koherent sätt.
66. For this reason, even if the prevention of the double use of losses were to be recognised as an autonomous justification, the tax rules in the United Kingdom would not, in any case, be capable of preventing double use. As the Court has pointed out, national legislation is appropriate for ensuring attainment of the objective pursued only if it genuinely reflects a concern to attain it in a consistent and systematic manner. (45)
3. Resultat i denna del
67. This is clearly not the case in the United Kingdom with regard to the double use of losses of UK-resident permanent establishments of foreign companies. The condition under section 403D(1)(c) ICTA applies only to group relief. However, carrying losses forward and back over different tax periods is permitted for permanent establishments situated in the United Kingdom irrespective of whether such losses are also taken into account in the company’s Member State. The tax rules on the deduction of losses do not therefore, on the whole, pursue in a consistent manner the objective of preventing the double use of losses.
68. Den andra frågan ska därmed besvaras så, att inskränkningen inte kan motiveras med behovet av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten, inte heller i förening med den aspekten att dubbla förlustavdrag ska förhindras. Den kan inte heller motiveras enbart med behovet av att förhindra dubbla förlustavdrag eftersom detta inte utgör någon självständig grund för motivering.
C – Den tredje tolkningsfrågan: Huruvida inskränkningen är proportionerlig 68. The answer to the second question must therefore be that the restriction is not capable of being justified on the basis of the preservation of the allocation of taxing powers, even in combination with the aspect of the prevention of the double use of losses. It is also not capable of being justified solely on the basis of the prevention of the double use of losses, since that does not constitute an autonomous justification.
69. Om domstolen likväl skulle finna att förhindrandet av dubbla förlustavdrag utgör en självständig grund för motivering och den omtvistade lagstiftningen dessutom är ägnad att uppnå detta ändamål, skulle det ändock inte vara möjligt att motivera inskränkningen i förevarande fall.
C – The third question: proportionality of the restriction 70. Även om det föreligger en grund för motivering får nämligen inskränkningen av etableringsfriheten inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål.(46)
69. If the Court nevertheless takes the view that the prevention of the double use of losses constitutes an autonomous justification and the contested provision is capable, moreover, of attaining this objective, a justification of the restriction in the present case would nevertheless be ruled out.
71. Det ska understrykas att prövningen av om den i förevarande fall omtvistade lagstiftningen är erforderlig inte kan ske utifrån kriterierna i domen i målet Marks & Spencer, vilket diskuterats av vissa av deltagarna i målet. Den domen avsåg nämligen en situation där en nationell lagstiftning är avsedd att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten. Förevarande omtvistade lagstiftning är emellertid inte avsedd för detta ändamål, vilket redogörelsen ovan visar. Om emellertid en självständig grund ska anses föreligga, i form av behovet att förhindra dubbla förlustavdrag, som motiverar denna lagstiftning, ska dock även kraven för att denna lagstiftning ska anses proportionerlig anpassas efter denna grund för motivering.
70. Even if a justification exists, the restriction of the freedom of establishment must not go beyond what is necessary to attain that objective. (46)
72. Mot denna bakgrund anser jag att bestämmelsen i Section 403D(1)(c) ICTA i flera avseenden går utöver vad som krävs för att förhindra dubbla förlustavdrag.
71. It must be stressed that in the present case the examination of the necessity of the contested provision could not be based on the criteria laid down in Marks & Spencer , as was discussed by some of the parties. That judgment relates to a situation in which a national provision serves to preserve the allocation of the power of taxation. The provision at issue in the present case does not serve that purpose, as has already been explained. If an autonomous justification for that provision were to be recognised in the form of the prevention of the double use of losses, the criteria for the necessity of such a provision must be adapted to that justification.
73. För det första innebär denna bestämmelse att en förlustöverföring är utesluten redan när endast en del av de aktuella förlusterna får dras av vid en beskattning i utlandet. Om endast en del av de förluster som uppstått i Förenade kungariket beaktas i en annan medlemsstat, så nekas beaktande av den andra delen av förlustöverföringen trots att något dubbelt förlustavdrag inte kan befaras i den delen.
72. In that context, I take the view that section 403D(1)(c) ICTA goes beyond what would be necessary to prevent the double use of losses in several respects.
74. För det andra görs det enligt bestämmelsen inte någon skillnad beroende på sättet att beakta förlusterna vid en beskattning utlandet: definitivt eller endast tillfälligt. Om den andra medlemsstaten endast tillfälligt medger avdrag för förluster i ett utländskt fast driftställe till bolaget med hemvist i den staten, genom att den återför detta avdrag vid senare vinster i driftstället,(47) kan förlustavdraget i utlandet ske i efterhand. För ett sådant fall föreskrivs dock i Förenade kungarikets lagstiftning om inkomstskatt för juridiska personer veterligen inte någon möjlighet till koncernavdrag i efterhand.
73. First, under that provision, a surrender of losses is ruled out even where only a part of the losses in question is allowable for the purposes of any foreign tax. If only a part of the losses incurred in the United Kingdom is taken into account in another Member State, the surrender of losses is refused for the other part, even though there is no danger of double use of losses.
75. För det tredje går lagstiftningen i Förenade kungariket enligt min mening utöver vad som är nödvändigt när det i Section 403D(1)(c) ICTA föreskrivs att koncernavdrag inte får medges när det endast föreligger en möjlighet till förlustavdrag i en annan medlemsstat ”under något räkenskapsår”. Denna möjlighet kan inte uteslutas ens när det berörda bolaget med hemvist i utlandet i likhet med förevarande fall har försatts i konkurs. Exempelvis kan återföring av förluster vara möjlig eller så kan konkursen utmynna i att företaget lever vidare.
74. Second, the provision does not differentiate according to the manner in which the losses are taken into account for the purposes of any foreign tax: permanently or only temporarily. If the other Member State takes into account losses of a foreign permanent establishment of its company only temporarily by reversing that use in respect of subsequent profits of the permanent establishment, (47) the foreign use of the losses may cease retrospectively. However, in such a case, the United Kingdom law on corporation tax does not, according to the available information, provide for any subsequent possibility of group relief.
76. Jag anser med hänsyn till dessa olika restriktioner att bestämmelsen i Section 403D(1)(c) ICTA i sak ska ge rätt till koncernavdrag endast när den medlemsstat i vilken bolaget har sitt hemvist inte generellt medger avdrag för förluster i det brittiska fasta driftstället. Situationen i det enskilda fallet är däremot i stort sett betydelselös.
75. Third, in my view, it goes beyond what is necessary if group relief under section 403D(1)(c) ICTA is precluded where there exists merely the possibility of taking into account losses in another State ‘in any period’. That possibility cannot be ruled out even where insolvency proceedings have been initiated against the foreign company in question, as in the present case. It may thus be possible, for example, to carry back losses or the insolvency proceedings result in the continued existence of the undertaking.
77. I vilket fall som helst ska därför den tredje frågan besvaras så, att bestämmelsen totalt sett går utöver vad som är nödvändigt för att förhindra dubbla förlustavdrag.
76. As a result of these multiple restrictions, I consider that section 403D(1)(c) ICTA is essentially geared to permitting group relief only where there is no provision in the Member State of the foreign company for losses of a UK permanent establishment to be taken into account at all . The situation in the individual case is, by contrast, almost irrelevant.
D – Den fjärde tolkningsfrågan: Rättsföljder av ett förbud m ot inskränkningar 77. In any case, the third question should therefore be answered to the effect that, on the whole, the provision goes beyond what is necessary to prevent the double use of losses.
78. Den hänskjutande domstolen har slutligen ställt sin fjärde fråga för att få klarhet i vilken betydelse ett åsidosättande av etableringsfriheten har i det nationella målet. Eftersom en sådan bestämmelse som den i Section 403D(1)(c) ICTA strider mot etableringsfriheten,(48) ska denna fråga besvaras.
D – The fourth question: legal consequences of a prohibition of the restriction 79. Bakgrunden till denna fråga är att endast LG.PD Netherlands har utnyttjat den i artikel 43 EG och 48 EG föreskrivna etableringsfriheten i förevarande fall. Etableringsfriheten för den skattskyldige, vilken är den som i det nationella målet har yrkat koncernavdrag, inskränks däremot inte. Den skattskyldige drabbas snarare av den omständigheten att etableringsfriheten för dess avtalspart, från vilken den skattskyldige önskar överta förlusterna mot vederlag, inskränks på grund av skattebestämmelserna i Förenade kungariket. Kan den skattskyldige likväl utnyttja förbudet i artikel 43 EG i det nationella målet?
78. By its fourth question, lastly, the referring court wishes to establish the importance of a breach of the freedom of establishment in the main proceedings. Because a provision such as section 403D(1)(c) ICTA breaches the freedom of establishment, (48) this question must be answered.
80. Förenade kungarikets regering har som svar på detta anfört att etableringsfriheten utgör en rättighet för enskilda. Den har vidare åberopat fast rättspraxis enligt vilken de processuella regler som gäller för en talan som syftar till att säkerställa skyddet för enskildas rättigheter enligt unionsrätten varken får vara mindre förmånliga än dem som avser en liknande talan som grundar sig på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).(49) Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva vilka återverkningar en tillämpning av dessa principer får på det nationella målet.
79. The background to this question is the fact that in the present case only LG.PD Netherlands has exercised the freedom of establishment granted by Article 43 EC and Article 48 EC. The freedom of establishment of the taxpayer, which is claiming an entitlement to group relief in the main proceedings, is not restricted. Rather it suffers because the freedom of establishment of its contracting partner, from which it wishes to assume the losses in return for a payment, is restricted under United Kingdom tax rules. Is the taxpayer nevertheless able to benefit from the prohibition under Article 43 EC in the main proceedings?
81. Enligt min mening är den rättspraxis som åberopats inte tillämplig i förevarande mål eftersom den endast avser processuella regler för att göra unionsrätt gällande. I det nationella målet är det dock inte avgörande huruvida det materiella innehållet i etableringsfriheten sträcker sig så långt att även den skattskyldiga personen i det nationella målet skyddas av artikel 43 EG. Detta ska därför prövas i det följande.
80. The United Kingdom Government submitted that the freedom of establishment is an individual right. Furthermore, it cited settled case-law according to which the detailed procedural rules governing actions for safeguarding an individual’s rights under EU law must be no less favourable than those governing similar domestic actions (principle of equivalence) and must not render practically impossible or excessively difficult the exercise of rights conferred by EU law (principle of effectiveness). (49) The national court must examine the effects of compliance with these principles in the main proceedings.
82. Artikel 43 FEUF har direkt effekt(50) . Den hänskjutande domstolen ska därför underlåta att tillämpa all nationell rätt som strider mot denna bestämmelse.(51)
81. In my view, the cited case-law is a priori not relevant in the present case since it concerns only procedural rules for the assertion of rights under EU law. For the main proceedings, however, the crucial factor is whether the substantive content of the freedom of establishment extends sufficiently far that the taxpayer in the main proceedings is also protected by Article 43 EC. This will therefore be examined below:
83. Enligt artikel 43 första stycket EG är inskränkningar i etableringsfriheten förbjudna. Det behöver inte utredas i förevarande fall huruvida detta förbud utgör en renodlad rätt för de enskilda eller om den har objektiva inslag vilka inte påverkas av vem som utövar etableringsrätten enligt denna bestämmelse. Domstolen har nämligen vid flera tillfällen i samband med olika grundläggande friheter betonat att även andra personer, än de som via den grundläggande friheten åtnjuter en omedelbar rätt, kan utnyttja denna grundläggande frihet, eftersom den grundläggande friheten annars inte kan få full verkan.(52)
84. I förevarande fall är det enligt min mening uppenbart att etableringsfriheten endast kan få full verkan om även den skattskyldiga personen kan göra gällande i det nationella målet att den nationella bestämmelsen strider mot etableringsfriheten.
83. The first sentence of the first paragraph of Article 43 EC prohibits restrictions on the freedom of establishment. There is no need to clarify, in the present case, whether that prohibition regulates a purely individual right or whether it has objective regulatory content which is independent of the person who exercises his right of establishment under that provision. In any case, the Court has stated on several occasions in connection with various fundamental freedoms that persons other than those who enjoy the fundamental freedom directly may also benefit from the freedom if that freedom cannot otherwise be fully effective. (52)
85. Förevarande begränsning av förlustöverföringar är otillåten enligt artikel 43 EG. Som vi har sett består inskränkningen av etableringsfriheten för LG.PD Netherlands i att dess motpart i avtalet – här den skattskyldiga personen – nekas en fördel och därigenom själv lider nackdelar.(53) Etableringsfriheten för LG.PD Netherlands kan därmed endast säkerställas genom att dess motpart i avtalet beviljas fördelen. Fördelen av förlustöverföringen, nämligen att beskattningsunderlaget minskas för det bolag som framställer yrkandet – här den skattskyldiga personen –, kan visserligen endast detta bolag göra gällande vid beskattningen.
84. In the present case, it is clear, in my view, that the freedom of establishment can be fully effective only if the taxpayer in the main proceedings can also rely on the breach of the freedom of establishment by the national provision.
86. Den fulla verkan av etableringsfriheten kan däremot inte säkerställas genom att LG.PD Netherlands, som i förevarande fall har utövat sin etableringsfrihet, kan kräva skadestånd under vissa omständigheter, vilket Förenade kungarikets regering har hävdat. För det första skulle den därmed förenade kostnaden utgöra en ytterligare inskränkning av etableringsfriheten för LG.PD Netherlands För det andra skulle det inte vara möjligt att undanröja den nackdel som består i att bolag i Förenade kungariket under vissa förhållanden, på grund av att de inte får överföra förluster, helt avstår från att bilda ett konsortium med LG.PD Netherlands.
85. The contested restriction of the surrender of losses is prohibited by Article 43 EC. As we have seen, the restriction of the freedom of establishment of LG.PD Netherlands resides in the fact that its contracting partner – the taxpayer – is denied an advantage and it suffers disadvantages itself as a result. (53) The freedom of establishment of the LG.PD Netherlands can therefore be guaranteed only if its contracting partner is accorded the advantage. Nevertheless, only that company can invoke the advantage of surrendering losses, namely reducing the tax base of the claimant company – in this case the taxpayer – in taxation proceedings.
87. Ett annat synsätt skulle dessutom möjliggöra för medlemsstaterna att indirekt införa diskriminerande bestämmelser. Sanktioner skulle därmed endast kunna riktas mot ett bolags motpart i avtalet vilken utövat sin etableringsfrihet. Visserligen skulle bolaget med hemvist i utlandet under vissa omständigheter kunna rikta skadeståndsanspråk mot den berörda medlemsstaten. Det skulle dock i många fall vara svårt att bevisa en skada, när sanktionen ledder till att avtalsparten avhålls just från att inleda affärsrelationer med bolaget med hemvist i utlandet.
86. On the other hand, the full effect of the freedom of establishment cannot be guaranteed if LG.PD Netherlands, which has exercised its right of establishment in the present case, could claim damages, as the United Kingdom Government has argued. First, the associated effort would constitute a further impairment of the freedom of establishment enjoyed by LG.PD Netherlands. Second, it could not eliminate the disadvantage resulting from the fact that companies in the United Kingdom may not wish to form a consortium involving LG.PD Netherlands at all because it is not possible to surrender losses.
88. För att säkerställa etableringsfriheten måste den direkta effekten av artikel 43 EG och artikel 48 EG då även sträcka sig till avtalspart när nackdelarna för denna utgör skälet till att etableringsfriheten inskränks.
87. Furthermore, a different view would allow the Member States to adopt a discriminatory rule in an indirect form. Thus the Member State could sanction only the contracting partners of a company which exercises its freedom of establishment. The foreign company could possibly claim damages against the Member State concerned, but damage could be difficult to prove in many cases where, as a result of the sanction, the contracting partners have refrained from establishing business relations with the foreign company.
89. Mot denna bakgrund saknar det betydelse att den skattskyldiga personen i det nationella målet inte själv har utövat sin etableringsfrihet. Artikel 43 EG och artikel 48 EG kräver även i förevarande fall att den omtvistade bestämmelsen i Section 403 (1)(c) ICTA inte tillämpas.
88. In order to guarantee the freedom of establishment, the direct effect of Article 43 EC and Article 48 EC must in any case extend to a contracting partner where its disadvantages are the cause of the restriction of the freedom of establishment.
V – Förslag till avgörande 89. Against this background, it is irrelevant that the taxpayer in the main proceedings does not exercise its right of establishment itself. Article 43 EC and Article 48 EC also require that the contested provision contained in section 403D(1)(c) ICTA be disapplied in the main proceedings.
90. Mot bakgrund av övervägandena ovan föreslår jag att domstolen besvarar de frågor som har ställts av Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber på följande sätt:
V – Conclusion 1) Den i artikel 43 EG och artikel 48 EG föreskrivna etableringsfriheten inskränks när en medlemsstat inte tillåter koncernavdrag i form av att förluster som uppkommit i ett fast driftställe i denna stat, tillhörande ett bolag med hemvist i utlandet, överförs till ett bolag med hemvist i landet, i den mån någon del av dessa förluster vid beskattning i utlandet får dras av under något beskattningsår från bolagets eller någon annan persons vinst i utlandet, eller på annat sätt får kvittas mot dessa vinster.
2) Denna inskränkning kan inte motiveras vare sig med behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, av behovet av att förhindra dubbla förlustavdrag eller av en kombination av dessa båda ändamål.
3) En medlemsstat är i en sådan konstellation som den i det nationella målet skyldig att även till förmån för skattskyliga personer som yrkat koncernavdrag, underlåta att tillämpa en bestämmelse som strider mot artikel 43 EG och artikel 48 EG.
(1) . (3) In a situation like that in the main proceedings, a Member State is required to disapply a provision which is contrary to Article 43 EC and Article 48 EC also for the benefit of the taxpayer who is claiming group relief.
(2) –	Dom av den 13 december 2005 i mål C‑446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I‑10837).
(1) . (3) – Dom av den 16 juli 1998 i mål C‑264/96, ICI (REG 1998, s. I‑4695).
(2) –	Case C‑446/03 Marks & Spencer [2005] ECR I‑10837.
(4) –	Enligt Section 406(2) ICTA är sambandet visserligen inte tillräckligt eftersom inget av bolagen i konsortiet har hemvist i Förenade kungariket. Underinstansen i det nationella målet har dock funnit att denna bestämmelse inte är tillämplig eftersom den utgör en otillåten inskränkning av etableringsfriheten. Detta fastställande har numera vunnit laga kraft då det inte överklagats.
(3) –	Case C‑264/96 ICI [1998] ECR I‑4695.
(5) – Artikel 49 FEUF trädde i kraft 1 december 2009. Det i målet omtvistade koncernavdraget yrkades dock för perioderna 1 juli 2001–31 december 2004, och det senaste yrkandet framställdes den 9 juli 2009.
(4) –	Under section 406(2) ICTA, the link is not sufficient, since neither of the consortium companies is resident in the United Kingdom. However, the lower court in the main proceedings considers that provision to be inapplicable because it constitutes a prohibited restriction of the freedom of establishment. This finding is no longer disputed in the main proceedings in the absence of an appeal.
(6) – Dom av den 15 maj 2008 i mål C‑414/06, Lidl Belgium (REG 2008, s. I‑3601), punkt 15.
(5) –	Article 49 TFEU entered into force on 1 December 2009. However, the group relief at issue in the main proceedings was claimed for periods from 1 July 2001 to 31 December 2004, and the last of these claims was submitted on 9 July 2009.
(7) – Se artikel 5.1 b i Europeiska kommissionens förslag till rådets direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas av den 3 oktober 2011 (KOM(2011) 121 slutlig/2).
(6) –	Case C‑414/06 Lidl Belgium [2008] ECR I‑3601, paragraph 15.
(8) –	Dom av den 14 februari 1995 i mål C‑279/93, Schumacker (REG 1995, s. I‑225), punkt 21, och av den 8 december 2011 i mål C‑157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (REU 2011, s. I‑0000), punkt (7) –	See Article 5(1)(b) of the European Commission’s Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) of 3 October 2011 (COM(2011) 121 final/2).
(9) – Se dom av den 28 januari 1992 i mål C‑204/90, Bachmann (REG 1992, s. I‑249 ; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31), punkt 23.
(8) –	Case C‑279/93 Schumacker [1995] ECR I‑225, paragraph 21, and Case C‑157/10 Banco Bilbao Vizcaya Argentaria [2011] ECR I‑0000, paragraph 28.
(10) –	Se bland annat dom av den 28 januari 2986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273 ; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 18, av den 21 september 1999 i mål C‑307/97, Saint‑Gobain ZN (REG 1999, s. I‑6161), punkt 35, av den 25 februari 2010 i mål C‑337/08, X Holding (REU 2010, s. I‑1215), punkt 17, och av den 26 oktober 2010 i mål C‑97/09, Schmelz (REU 2010, s. I‑0000), punkt 36.
(9) –	See Case C‑204/90 Bachmann [1992] ECR I‑249, paragraph 23.
(11) – Se bland annat domen i målet kommissionen mot Frankrike (ovan fotnot 10), punkt 22, dom av den 18 juli 2007 i mål C‑231/05, Oy AA (REG 2007, s. I‑6373), punkt 40, samt beslut av den 4 juni 2009 i de förenade målen C‑439/07 och C‑499/07, KBC Bank och Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (REG 23009, s. I‑4409), punkt 77.
(10) –	See, inter alia, Case 270/83 Commission v France [1986] ECR 273, paragraph 18; Case C‑307/97 Saint-Gobain ZN [1999] ECR I‑6161, paragraph 35; Case C‑337/08 X Holding [2010] ECR I‑1215, paragraph 17; and Case C‑97/09 Schmelz [2010] ECR I‑0000, paragraph 36.
(12) – Dom av den 23 februari 2006 i mål C‑253/03, CLT‑UFA (REG 2006, s. I‑1831), punkt 15.
(11) –	See, inter alia, Case 270/83 Commission v France , cited in footnote 10, paragraph 22, and Case C‑231/05 Oy AA [2007] ECR I‑6373, paragraph 40, and order in Joined Cases C‑439/07 and C‑499/07 KBC Bank and Beleggen, Risicokapitaal, Beheer [2009] ECR I‑4409, paragraph 77.
(13) – Se domen i målet Oy AA (ovan fotnot 11), punkt 40.
(12) –	Case C‑253/03 CLT-UFA [2006] ECR I‑1831, paragraph 15.
(14) – Dom av den 1 december 2011 i mål C‑253/09, kommissionen mot Ungern (REU 2011, s. I‑0000), punkt 50 och där angiven rättspraxis).
(13) –	See Case C‑231/05 Oy AA , cited in footnote 11, paragraph 40.
(15) – Domen i målet X Holding (ovan fotnot 10), punkterna 20 och 22.
(14) –	Case C‑253/09 Commission v Hungary [2011] ECR I‑0000, paragraph 50 and the cited case-law.
(16) –	Domen i målet Schumacker (ovan fotnot 8), punkt 31, och dom av den 22 december 2008 i mål C 282/07, Truck Center (REG 2008, s. I 10767), punkt 38.
(15) –	Case C‑337/08 X Holding , cited in footnote 10, paragraphs 20 and 22.
(17) –	Se domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 2), punkterna 37 och 38..
(16) –	Case C‑279/93 Schumacker , cited in footnote 8, paragraph 31, and Case C‑282/07 Truck Center [2008] ECR I‑10767, paragraph 38.
(18) –	Se, med avseende på frihet att tillhandahålla tjänster, dom av den 17 november 2009 i mål C‑169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri (REG 2009, s. I‑10821), punkt 35.
(17) –	See Case C‑446/03 Marks & Spencer , cited in footnote 2, paragraphs 37 and 38.
(19) – Första gången i domen i målet kommissionen mot Frankrike (ovan fotnot 10), punkt 20.
(18) –	See, with regard to freedom to provide services, Case C‑169/08 Presidente del Consiglio dei Ministri [2009] ECR I‑10821, paragraph 35.
(20) – Dom av den 29 april 1999 i mål C‑311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I‑2651), punkterna 27–29.
(19) –	For the first time in Case 270/83 Commission v France , cited in footnote 10, paragraph 20.
(21) –	Se även domen i målet X Holding (ovan fotnot 10, punkt 38).
(20) –	Case C‑311/97 Royal Bank of Scotland [1999] ECR I‑2651, paragraphs 27 to 29.
(22) – Se domen i målet Saint-Gobain (ovan fotnot 10), punkt 49.
(21) –	See also Case C‑337/08 X Holding , cited in footnote 10, paragraph 38.
(23) –	First-tier tribunal, avgörande av den 27 juli 2009, [2009] UKFTT 226(TC), punkt 21.
(22) –	See Case C‑307/97 Saint-Gobain ZN , cited in footnote 10, paragraph 49.
(24) –	Dom av den 12 september 2006 i mål C‑196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I-7995), punkt 47, av den 27 november 2008 i mål C‑418/07, Papillon (REG 2008, s. I‑8947), punkt 33, och av den 13 oktober 2011 i mål C‑9/11, Waypoint Aviation REU 2011, s. I‑0000, punkt 27).
(23) –	First-tier tribunal, Decision of 27 July 2009, [2009] UKFTT 226(TC), point 21.
(25) – Domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 2), punkt 51.
(24) –	Case C‑196/04 Cadbury Schweppes and Cadbury Schweppes Overseas [2006] ECR I‑7995, paragraph 47; Case C‑418/07 Papillon [2008] ECR I‑8947, paragraph 33; and Case C‑9/11 Waypoint Aviation [2011] ECR I‑0000, paragraph 27.
(26) – Förslag till avgörande av den 12 september 2006 i mål C‑231/05, Oy AA (REG 2006, s. I‑6373), punkt 48.
(25) –	Case C‑446/03 Marks & Spencer , cited in footnote 2, paragraph 51.
(27) – Domen i målet Oy AA (ovan fotnot 11), punkt 60.
(26) –	Opinion in Case C‑231/05 Oy AA [2007] ECR I‑6373, point 48.
(28) – Domen i målet Lidl Belgium (ovan fotnot 6), punkt 42.
(27) –	Case C‑231/05 Oy AA , cited in footnote 11, paragraph 60.
(29) –	Se mitt förslag till avgörande av den 10 september 2009 i mål C‑311/08, SGI (REG 2009, s. I‑487), punkt 59.
(28) –	Case C‑414/06 Lidl Belgium , cited in footnote 6, paragraph 42.
(30) – Dom av den 29 november 2011 i mål C‑371/10, National Grid Indus (REU 2011, s. I‑0000), punkterna 45–49. Se såtillvida dom av den 7 september 2006 i mål C‑470/04, N (REG 2006, s. I‑7409), punkt 42.
(29) –	See my Opinion in Case C‑311/08 SGI [2010] ECR I‑487, paragraph 59.
(31) –	Se bland annat bland annat domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 2), punkt 45, domen i målet Lidl Belgium (ovan fotnot 6), punkt 31, och domen i målet National Grid Indus (ovan fotnot 30), punkt 45.
(30) –	Case C‑371/10 National Grid Indus [2011] ECR I‑0000, paragraphs 45 to 49; see also Case C‑470/04 N [2006] ECR I‑7409, paragraph 42.
(32) – Se dom av den 16 juli 2009 i mål C‑128/08, Damseaux (REG 2009, s. I‑6823), punkterna 30 och 33, samt där angiven rättspraxis.
(31) –	See, inter alia, Case C‑446/03 Marks & Spencer , cited in footnote 2, paragraph 45; Case C‑414/06 Lidl Belgium , cited in footnote 6, paragraph 31; and Case C‑371/10 National Grid Indus , cited in footnote 30, paragraph 45.
(33) – Se generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande av den 23 februari 2006 i mål C‑374/04, Test Claimants in Class IV och the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I‑11673), punkterna 49–51).
(32) –	See Case C‑128/08 Damseaux [2009] ECR I‑6823, paragraphs 30 and 33, and the cited case-law.
(34) – Se domen i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (ovan fotnot 24), punkt 56, av den 29 mars 2007 i mål C‑347/04, Rewe Zentralfinanz (REG 2007, s. I‑2647), punkt 42, domen i målet Oy AA (ovan fotnot 11), punkt 54, dom av 4 december 2008 i mål C‑330/07, Jobra (REG 2008, s. I‑9099), punkt 33, och domen i målet National Grid Indus (ovan fotnot 30), punkt 46.
(33) –	See Opinion of Advocate General Geelhoed in Case C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation [2006] ECR I‑11673, points 49 to 51.
(35) – Se domarna i målen Marks & Spencer (ovan fotnot 2), Oy AA (ovan fotnot 11) och Lidl Belgium (ovan fotnot6).
(34) –	See Case C‑196/04 Cadbury Schweppes and Cadbury Schweppes Overseas , cited in footnote 24, paragraph 56; Case C‑347/04 Rewe Zentralfinanz [2007] ECR I‑2647, paragraph 42; Case C‑231/05 Oy AA , cited in footnote 11, paragraph 54; Case C‑330/07 Jobra [2008] ECR I‑9099, paragraph 33; and Case C‑371/10 National Grid Indus , cited in footnote 30, paragraph 46.
(36) – Domen i målet Papillon (ovan fotnot 24), punkt 39.
(35) –	See Case C‑446/03 Marks & Spencer , cited in footnote 2; Case C‑231/05 Oy AA , cited in footnote 11; and Case C‑414/06 Lidl Belgium , cited in footnote 6.
(37) – Domen i målet Lild Belgium (ovan fotnot 6), punkt 33.
(36) –	Case C‑418/07 Papillon , cited in footnote 24, paragraph 39.
(38) – Domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 10), punkt 43.
(37) –	Case C‑414/06 Lidl Belgium , cited in footnote 6, paragraph 33.
(39) – Domen i målet X Holding (ovan fotnot 10), punkt 38.
(38) –	Case C‑446/03 Marks & Spencer , cited in footnote 2, paragraph 43.
(40) – Förslag till avgörande av den 19 november 2009 i mål C‑337/08, X Holding (REG 2009, s. I‑1215), punkterna 51–62.
(39) –	Case C‑337/08 X Holding , cited in footnote 10, paragraph 38.
(41) –	Förslag till avgörande i målet X Holding (ovan fotnot 10), punkt 35, och mitt förslag till avgörande i målet X Holding (ovan fotnot 40), punkt 39.
(40) –	Opinion in Case C‑337/08 X Holding [2010] ECR I‑1215, points 51 to 62.
(42) – Se domen i målet X Holding (ovan fotnot 10), punkt 35, och mitt förslag till avgörande i mål X Holding (ovan fotnot 40), punkt 39.
(41) –	Opinion in Case C‑337/08 X Holding , cited in footnote 40, point 62.
(43) – Se dom av den 23 oktober 2008 i mål C‑157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (REG 2008, s. I‑8061).
(42) –	See Case C‑337/08 X Holding , cited in footnote 10, paragraph 35, and my Opinion in Case C‑337/08 X Holding , cited in footnote 40, point 39.
(44) –	Se mitt förslag till avgörande i mål X Holding (ovan fotnot 40), punkt 50.
(43) –	See Case C‑157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt [2008] ECR I‑8061.
(45) –	Dom av den 10 mars 2009 i mål C‑169/07, Hartlauer (REG 2009, s. I‑1721), punkt 55, och – med avseende på friheten att tillhandahålla tjänster – dom av den 8 juli 2010 i de förenade målen C‑447/08 och C‑448/08 (REU 2010, s. I‑0000), punkt 40.
(44) –	See my Opinion in Case C‑337/08 X Holding , cited in footnote 40, point 50.
(46) –	Se, bland annat, dom av den 31 mars 1993 i mål C‑19/92, Kraus (REG 1993, s. I‑1663; svensk specialutgåva, volym 14, s. 167), av den 11 mars 2004 i mål C‑9/02, de Lasteyrie du Saillant (REG 2004, s. I‑2409, punkt 49), och domen i målet National Grid Indus (ovan fotnot 30, punkt 42).
(45) –	Case C‑169/07 Hartlauer [2009] ECR I‑1721, paragraph 55, and – with regard to freedom to provide services – Joined Cases C‑447/08 and C‑448/08 Sjöberg [2010] ECR I‑0000, paragraph 40.
(47) –	Se angående denna underskottsframföringsregel i Nederländerna, mitt förslag till avgörande i målet X Holding (ovan fotnot 40), punkterna 39 och 48.
(46) –	See, inter alia, Case C‑19/92 Kraus [1993] ECR I‑1663, paragraph 32; Case C‑9/02 de Lasteyrie du Saillant [2004] ECR I‑2409, paragraph 49; and Case C‑371/10 National Grid Indus , cited in footnote 30, paragraph 42.
(48) –	Se ovan under A, B och C.
(47) –	See, with regard to this recovery arrangement in the Netherlands, my Opinion in Case C‑337/08 X Holding , cited in footnote 40, points 39 and 48.
(49) – Dom av den 8 september 2011 i mål C‑177/10, Rosado Santana (REU 2011, s. I‑0000), punkt 89, och där angiven rättspraxis.
(48) –	See above under A, B and C.
(50) –	Dom av den 13 april 2010 i mål C‑91/08, Wall (REU 2010, s. I‑2815), punkt 68.
(49) –	Case C‑177/10 Rosado Santana [2011] ECR I‑0000, paragraph 89 and the cited case-law.
(51) – Se, bland annat, dom av den 9 mars 1978 i mål 106/77, Simmenthal (REG 1978, s. 629; svensk specialutgåva, volym 4, s. 75), och av den 8 september 2010 i mål C‑409/06, Winner Wetten (REU 2010, s. I‑0000), punkt 55.
(50) –	Case C‑91/08 Wall [2010] ECR I‑2815, paragraph 68.
(52) – Se dom av den 7 juli 1992 i mål C‑370/90, Singh (REG 1992, s. I‑4265; svensk specialutgåva, volym 13, s. 19), punkt 23, av den 7 maj 1998, Clean Car Autoservice (REG 1998, s. I‑2521), punkt 20, och av den 11 januari 2007 i mål C‑208/05, ITC (REG 2007, s. I‑181), punkt 26. För ett liknande resonemang, se även dom av den 12 april 1994 i mål C‑1/93, Haliburton Services (REG 1994, s. I‑1137; svensk specialutgåva, volym 15, s. 71), punkt 20.
(51) –	See, inter alia, Case 106/77 Simmenthal [1978] ECR 629, and Case C‑409/06 Winner Wetten [2010] ECR I‑0000, paragraph 55.
(53) – Se ovan, fotnot 29.
(52) –	See Case C‑370/90 Singh [1992] ECR I‑4265, paragraph 23; Case C‑350/96 Clean Car Autoservice [1998] ECR I‑2521, paragraph 20; and Case C‑208/05 ITC [2007] ECR I‑181, paragraph 26; see also Case C‑1/93 Halliburton Services [1994] ECR I‑1137, paragraph 20.
(53) –	See above, point 29.

References: domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen