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Timestamp: 2019-07-20 09:46:15+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V1245-19, 31-05-2019 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1245-19 de 31 de Mayo de 2019
Núm. Resolución: V1245-19
Ley 35/2006 arts. 7-p, 19, 51-1
RD 439/2007 art. 6
1. En relación con su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, si los rendimientos obtenidos en Suiza están exentos de tributación por aplicación del artículo 7 p) de la Ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Si se consideran gasto deducible, para la determinación de los rendimientos netos del trabajo, las aportaciones obligatorias (tanto del empleado como del empleador) a la Seguridad Social suiza, así como las aportaciones voluntarias al segundo pilar.
3. Si las citadas aportaciones se pueden reducir en la base imponible como aportaciones a sistemas de previsión social.
En 2017, el consultante trabajó dos meses por cuenta ajena en Suiza para una empresa con base en dicho país y el resto de meses obtuvo rendimientos del trabajo en España.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
Según su escrito, el consultante trabajó por cuenta ajena en Suiza durante dos meses del año 2017, por lo que podrá entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
De lo manifestado por el consultante, se deduce que el trabajo por cuenta ajena que desarrolló en Suiza lo habría efectuado contratado por una empresa residente en dicho país, sin que se aporte más información al respecto.
Dicha información no es suficiente para determinar realmente quién fue el beneficiario efectivo de su trabajo en el extranjero. En la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador consultante en Suiza haya sido una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, dicho requisito podrá entenderse cumplido.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Suiza.
La determinación del rendimiento neto del trabajo se encuentra recogida en el artículo 19 de la LIRPF, en el cual se establece lo siguiente:
“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
La deducibilidad de las cotizaciones a la Seguridad Social se encuentra condicionada a su relación con el trabajo desarrollado por el contribuyente y por el cual este tributa.
Asimismo, este Centro Directivo ha señalado (entre otras, consulta V2490-18) que “las referencias realizadas en la normativa del Impuesto a la Seguridad Social, no solo la efectuada en el artículo 81.bis de la Ley del Impuesto, sino cualquier otra referencia, deben entenderse realizadas a sistemas públicos equivalentes existentes en otros Estados, habiéndose manifestado dicho criterio de forma reiterada, por ejemplo, en las consultas vinculantes V1326-15, de 29 de abril, o la V4674-16, de 3 de noviembre”.
Por tanto, en cuanto a la consideración como gasto deducible de las aportaciones efectuadas por el trabajador consultante a la Seguridad Social suiza, cabe indicar que si, de acuerdo con la normativa vigente en la materia, la legislación de la Seguridad Social aplicable al trabajador resultó ser la suiza, debiendo cotizar a la Seguridad Social suiza por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena en dicho país y estando, tales cotizaciones, vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
En relación con las aportaciones obligatorias efectuadas por el empleador a la seguridad social suiza, debe tenerse en cuenta que este Centro Directivo ha señalado que la consideración como gasto deducible de las cotizaciones a la Seguridad Social solo puede predicarse respecto a la aportación de los trabajadores (que se descuenta de sus retribuciones al hacerlas efectivas) y nunca respecto a la de los empresarios, en cuanto esta aportación no comporta gasto alguno para los trabajadores al no ser a su cargo.
En consecuencia, y al no aportar más datos, en relación con dichas aportaciones del empleador, se habrá de tener en cuenta que, en la medida en que se tratara de una obligación del empleador que no hubiera comportado gasto para el trabajador consultante, las mismas no tendrían la consideración de gasto deducible del artículo 19.2.a) de la LIRPF para el trabajador.
Según manifiesta el consultante se habrían realizado aportaciones al primer y segundo pilar de Suiza. Aunque el consultante no aporta documentación alguna, el sistema de previsión suizo constituido por el segundo pilar puede ser considerado dentro del concepto de plan de pensiones de empleo.
A este respecto debe señalarse que el artículo 51 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que podrán reducirse de la base imponible general las siguientes cantidades:
En el caso planteado, el plan de pensiones de empleo no cumple lo previsto en el apartado 1.2º del citado artículo 51 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por lo que las aportaciones al mismo no podrán ser objeto de reducción en la base imponible del consultante.
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References: Resolución 
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 9
 artículo 19
 artículo 81
 artículo 19
 artículo 51
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