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Sanciones tributarias. Culpabilidad. Falta de registro de un activo en la contabilidad. Negligencia
de Castilla-La Mancha, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia núm. 312/2015 de 10 abril
JT\2015\861
Recurso contencioso-administrativo 112/2012
Ponente: IIlma. Sra. Raquel Iranzo Prades
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Castilla-La Mancha desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución del TEAR de Castilla-La Mancha de 05-03-2012, que declaraba inadmisible, por extemporánea la reclamación núm. 02/898/2010 interpuesta contra liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006.
SENTENCIA: 00312/2015
Recurso núm. 112/12
SENTENCIA Nº 312
D. Miguel Angel Narváez Bermejo
D. Ricardo Estévez Goytre.
En Albacete, a diez de abril de dos mil quince.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 112/12 el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de PROVIPAL, S.L. , representada por el Procurador Sr. López Ruiz y dirigido por el Letrado D. José Antonio Díaz Navia, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA LA MANCHA, que ha estado representado y dirigido por el Sr. Letrado del Estado, sobre IMPUESTO DE SOCIEDADES ; siendo Ponente la Iltma. Sra. Magistrada Dª. Raquel Iranzo Prades.
PRIMERO.- En fecha 5 de marzo de 2.012 se interpuso recurso contencioso-administrativo por PROVIPAL, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de 23 de diciembre de 2.011 recaída en reclamaciones nº 45/989/2011 y 45/1786/2011.
Formalizada demanda, tras los hechos y fundamentos jurídicos en ella contenidos se suplicó sentencia por la que sea declarada nula de pleno derecho la liquidación impugnada, y la sanción propuesta, por no ajustarse a Derecho, o alternativamente, se remitan las actuaciones a la Dependencia de la Inspección de la Agencia Tributaria para que, como órgano competente, proceda de nuevo a realizar la comprobación correspondiente.
SEGUNDO.- Contestada la demanda por el Abogado del Estado, después de las alegaciones vertidas, se suplicó sentencia desestimatoria del recurso con imposición de costas a la actora.
TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba ni evacuado trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 25 de marzo de 2.015, fecha en que tuvo lugar.
Se recurre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de 5 de marzo de 2.012 por la que se declaró inadmisible por extemporánea la reclamación n1 02/898/2010 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio 2006, clave de liquidación A456001020600997, con un importe a ingresar de 52.725,62 euros, donde se determinó como resultado de las actuaciones de comprobación limitada efectuadas, que no se habían declarado o declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas de otras correcciones establecidas en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S . y otras Normas, por lo que se ha modificado la base imponible declarada en los siguientes términos:
"De las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, se desprende que el obligado tributario ha dejado de declarar en ese ejercicio unos ingresos financieros de 6.209,03 euros. Asimismo en escrito de fecha 20 de julio de 2010 se pone de manifiesto que los activos de los que derivan estos ingresos por valor de 150.000 euros, no se encuentran registrados en los libros de contabilidad del sujeto pasivo. A este respecto el art. 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece:
"1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad".
"3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo".
Por la Administración Tributaria se procedió a aplicar el resultado contable declarado (6.030,30 euros) una corrección positiva al mismo por importe de 150.000 euros (importe del activo no contabilizado) que sitúa la base imponible del ejercicio 2.006, en 143.969,70 euros.
El acuerdo fue notificado el día 8 de octubre de 2.010.
La misma resolución desestimaba la reclamación económico-administrativa 45/1786/2011 contra el acuerdo de imposición de sanción A4560011506036734 por importe de 34.188,99 € dictado en el expediente sancionador incoado por la comisión de determinadas infracciones tributarias tipificadas en los arts. 191 y 195 Ley 58/2003 , derivado del acuerdo de liquidación antes mencionado.
Con respecto a la primera reclamación económico-administrativa, la propia parte actora reconoce en demanda que se extralimitó en el plazo de interposición como consecuencia de un error de interpretación del mismo.
El Tribunal Económico Administrativo Regional la declaró inadmisible porque, habiéndose notificado el día 8-10-2010, se interpuso la reclamación económico-administrativa el 12-11-2010.
En efecto, el art. 235.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre , Ley General Tributaria , establece : "La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente".
Con arreglo a lo expuesto, la presentación de la reclamación económico-administrativo fue extemporánea y la declaración del T.E.A.R. inadmitiéndola ha de ser confirmada.
La parte actora, aún partiendo de la extralimitación en la presentación, defiende extensamente en demanda que, atendiendo que la liquidación tributaria era nula de pleno derecho por haber sido dictada por órgano manifiestamente incompetente, se debía haber entrado en el fondo del asunto en base al principio de tutela judicial efectiva recogido en el art. 24 de la Constitución , citando varias sentencias en las que basa su pretensión.
Sin embargo las sentencias señaladas no contemplan casos como el que aquí se examina. La del Tribunal Constitucional de 27 de marzo de 2.007 se dicta en un supuesto en el que la Administración no había resuelto en legal forma el recurso de reposición y por tanto no se habían indicado al interesado los recursos que procedían. Así mismo, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de octubre de 2.009 expresamente señala que la inadmisión por parte del T.E.A.R. de la reclamación económico-administrativa fue producto de un error patente de dicho órgano.
Lejos todo lo expuesto de lo que sucede en el caso que se examina donde el incumplimiento de la presentación en plazo de la reclamación económico-administrativa es claro, y además reconocido por la parte actora en demanda que se debió a un error suyo padecido por la confusión del plazo para recurrir la liquidación con el período que se fijaba en la misma para el pago en período voluntario.
Desde esta perspectiva, la del reconocimiento del propio error, no se enfoca acertadamente la cuestión por la representación actora en la medida que olvida que, una vez que una resolución no es impugnada en el plazo concedido al efecto después de que al interesado se le haya notificado debidamente y no puede alegar indefensión por el desconocimiento de las posibilidades del recurso, esa resolución deviene firme y es inatacable por el más elemental principio de seguridad jurídica, sin que el derecho a la tutela judicial efectiva pueda amparar el desconocimiento de las normas procedimentales que configuran los trámites de la actuación administrativa y procesal, de modo que la tutela judicial no significa necesariamente una resolución sobre el fondo del asunto que la recurrente plantea, sino una resolución fundada sobre el tema que plantean los actos impugnados, en este caso la inadmisibilidad declarada por el Tribunal Económico Administrativo Regional.
Gran parte de la demanda se dirige a cuestionar la liquidación impugnada el intento de la parte de que se entre a examinar su legalidad, lo que ya quedó zanjado en el anterior fundamento jurídico, rechazándose.
En la demanda se cuestiona la sanción por remisión a la liquidación de la que trae causa que se reputa incorrecta. Ahora bien, como ya se ha expuesto, la liquidación sobre el impuesto de sociedades del período 2.003 no fue objeto de reclamación o de recurso por lo que la misma devino firme, de modo que los datos que en ella figuran no pueden ser revisados con ocasión de la impugnación de la sanción, que habrá de examinarse con arreglo a sus propios presupuestos.
Se ha de partir por tanto de una liquidación firme, quedando exclusivamente por examinar la resolución sancionadora recaída en expediente derivado de la liquidación citada, en la que se imputaba a la actora un incremento de la base imponible por importe de 150.000 € que no se encontraron registrados en los libros de contabilidad del sujeto pasivo, y que determinaron una disminución de 6.030,3 € en relación con el saldo declarado.
Distinto es que cuestione si esos hechos constituyen o no infracción tributaria, pero la motivación se contiene en el acuerdo sancionador que parte de lo indicado.
En definitiva, los hechos sancionados son claros y la liquidación de la que se derivan es firme. La entidad actora ha tenido pleno conocimiento de los mismos y el acuerdo sancionador contiene la infracción que se entiende cometida.
El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".Por su parte, el art. 191.1 de la misma Ley 58/2001 señala: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresas dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo alartículo27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley "y el art. 195.1 "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros".
Pues bien, conforme a la liquidación tributaria firme, la entidad omitió registrar en su contabilidad la adquisición de un elemento de activo, hecho que supone la ocultación al fisco de la renta con que se financió dicha adquisición según determina el art. 134.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dejando de ingresar por ello una cuota tributaria de 44.379,27 euros, y determinando improcedentemente a su vez una base imponible negativa de 6.030,30 euros, por lo que se constató el elemento objetivo de las infracciones ( artículos 191 y 195 de la L.G.T .).
Frente a esto a pesar de que se reitera la incorrección de la liquidación girada y se exponen las razones que, a juicio de la recurrente, le llevaron a efectuar sus declaraciones, no se invoca ninguna norma concreta cuya interpretación pudiera general alguna duda en la que cupiera la actuación del sujeto pasivo.
En la demanda, al igual que en vía económico-administrativa, la recurrente se limita a hacer una exposición de lo que entiende correcto, sin indicar qué preceptos del ordenamiento tributario ampararían su actuación.
En definitiva se contiene una serie de afirmaciones carentes de prueba que más bien parecen estar dirigidas a la impugnación de una liquidación que es firme e inatacable.
En cuanto a la genérica alusión a la falta de culpabilidad en el proceder de la actora, recordemos que en la actualidad el art. 183.1 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), determina que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".
En relación con el principio de culpabilidad hemos de recordar que el Tribunal Supremo ha declarado ( STS de 4 de noviembre de 2.008 , recurso 7138/05 ) que "Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre , FJ 2 y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y "excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" ( STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 a); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6). En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en elart. 77.1LGT , en virtud del cual "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por "dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia" (SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y164/2005 , FJ 6), de manera que más allá de la "simple negligencia", de la "culpa leve", los hechos no podían ser castigados, simplemente".Doctrina de la que se infiere, a diferencia de lo que parece mantenerse en la demanda, que las infracciones tributarias, lo miso que las sanciones administrativas en general, pueden producirse no solo mediante dolo sino también por negligencia, y no resultaría forzado entender incluido dentro de éstas, en determinados supuestos, los errores de transcripción de cantidades en las declaraciones tributarias.
En ese sentido, hemos de recordar que el art. 191.1 de la Ley General Tributaria dispone que "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (...)",y en nuestro caso del contenido del acuerdo sancionador basado en hechos reflejados en una liquidación firme, se desprende que se dejó de ingresar la deuda tributaria sin razones objetivas que avalasen una interpretación normativa razonablemente contraria.
Es preciso advertir ante todo que la imputación de una conducta a título de negligencia (a no ser que nos refiramos al concepto, rayano con el dolo eventual, de la "culpa consciente") es compatible con la concurrencia de buena fe, la cual sólo resulta incompatible con el dolo. Y además, no sólo en caso de dolo y ocultación cabe sancionar, pues también cabe la sanción en el caso de la simple negligencia.
El ánimo interior, o la falta de ánimo, con que se actúa, no son susceptibles de prueba directa, sino de mera inferencia a partir de elementos externos o hechos comprobables; sucede igual aquí que en materia penal, en la que el ánimo (pej. el ánimo de lucro) se infiere del comportamiento exterior y no es susceptible de prueba directa, salvo la confesión del propio imputado. Debe tenerse muy en cuenta que en materia sancionadora tributaria las diferencias entre imputar la infracción a título de dolo o a título de culpa no son, según la legislación vigente, tan trascendentes como en materia penal. No quiere decir que no pueda haberlas (pej.,, puede tener influencia en la determinación del porcentaje de sanción a aplicar -en nuestro caso se aplicó el mismo, como decimos- o en la imposibilidad, tal vez, de aplicar determinadas circunstancias de agravación, que pueden ser, en hipótesis, incompatibles con la mera negligencia), pero son cuestiones que habrá que matizar una vez determinada la existencia de infracción y del suficiente elemento subjetivo del injusto (siendo "suficiente", como decimos, la mera negligencia).
Pues bien, cuando de la aplicación de un tributo se trata, la incorrecta aplicación del mismo por parte del sujeto pasivo puede deberse a distintas circunstancias, alguna de las cuales puede revelar la existencia de negligencia, o de dolo, y otras no.
Así, si se trata de un error en la transcripción de números, como sucede en ocasiones, puede suceder que sea un error intencionado incluido por el interesado con el ánimo de que no sea detectado -dolo-, o por el contrario puede resultar imposible demostrar que el error fue intencionado; pero incluso en tales casos, el error revela una falta de atención que puede igualarse con la negligencia.
Cuando se produce la inclusión de partidas ficticias, ello revela con bastante claridad la existencia de dolo, mientras que la eliminación de partidas reales o la inclusión como gastos de partidas que no deben tener tal consideración, puede deberse a olvidos culposos o a dolo, a no ser que se dé una debida explicación sobre la razón de tal actuar, señaladamente, una interpretación razonable de una norma determinada ( artículo 77.4.d de la Ley General Tributaria : "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma").
Si la Administración pretende imputar la infracción a título de dolo deberá aportar las pruebas indiciarias que conduzcan a tal conclusión; pero si se conforma con una imputación como máximo culposa, puede ser suficiente con la observación externa de la conducta, y la falta de una explicación por parte del actor que permita situar su conducta bajo una perspectiva de atenuación o exención de responsabilidad, puede ser suficiente para dar por acreditada, por indicios a partir de su conducta, la concurrencia de culpa o negligencia, aunque posiblemente no de dolo en muchas ocasiones, como ha sucedido en el presente caso.
Por lo expuesto procede desestimar el presente recurso con imposición de costas a la parte actora por aplicación del art. 139-2 Ley 29/1998 .
F A L LA MO S
Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por PROVIPAL, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de 23 de diciembre de 2.011 en reclamaciones 45/898/2011 y 45/1786/2011 con imposición de costas a la parte actora.
Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia no cabe interponer recurso alguno.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Raquel Iranzo Prades, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a diez de abril de dos mil quince.

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 Real Decreto 
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 artículo 183
 artículo 161
 Real Decreto 
 artículo 77
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