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Timestamp: 2019-11-17 02:08:35+00:00

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BFH Urteil vom 17.04.1997 - VIII R 47/95 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 17.04.1997 - VIII R 47/95
Kein Abzug fehlgeschlagener Veräußerungskosten einer wesentlichen Beteiligung als Werbungskosten, als Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 EStG oder als Werbungskosten aus Billigkeit - Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen - Begriff: Werbungskosten - Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 EStG: Realisationsprinzip, stichtagsbezogene Gewinnermittlung, Vergleichbarkeit mit den Tatbestandsmerkmalen des § 16 Abs. 2 EStG - Abzug fehlgeschlagener Veräußerungskosten aus einer wesentlichen Beteiligung bei späterer Veräußerung
1. Aufwendungen mindern als Werbungskosten die Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden.
2. Aufwendungen sind als durch eine Einkunftsart veranlaßt anzusehen, so daß sie als Werbungskosten die Überschußeinkünfte mindern, wenn sie zu einer Einkunftsart in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH-Rechtsprechung; Ausführungen zu den Grundsätzen der Überschußeinkünfteermittlung und zur Abzugsfähigkeit von Anschaffungskosten, Anschaffungsnebenkosten, Veräußerungskosten).
3. Fehlgeschlagene Veräußerungskosten für eine im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung können nicht ausnahmsweise den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden, um sie gleichsam aus Billigkeitsgründen abziehbar zu machen.
4. Maßgebend für die Realisation eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ein Gewinn oder Verlust verwirklicht wäre, nicht hingegen nach dem Zuflußprinzip.
5. § 17 Abs. 2 EStG sieht nur eine stichtagsbezogene, hingegen keine laufende Gewinnermittlung vor, d.h. Vermögensmehrungen werden nicht für jedes Wirtschaftsjahr, sondern nur zum Ende der Besitzzeit ermittelt.
6. Die in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG verwendeten Begriffe der Veräußerung, der Veräußerungskosten und der Anschaffungskosten sind ebenso wie in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und dementsprechend auch der Zeitpunkt der Gewinnrealisation inhaltlich übereinstimmend auszulegen. Dies rechtfertigt jedoch in zeitlicher Hinsicht keine vollständige Gleichstellung der wesentlichen Beteiligung mit der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1993 VIII R 69/88).
7. Im Streitfall konnte offenbleiben, ob und unter welchen Umständen Notarkosten, die durch eine fehlgeschlagene Veräußerung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung entstanden sind, im Rahmen einer späteren Veräußerung der wesentlichen Beteiligung gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, da zu den Veräußerungskosten nur solche Aufwendungen gehören, die in unmittelbarem sachlichem Bezug zu dem Veräußerungsgeschäft stehen.
EStG § 11 Abs. 1, § 16 Abs. 2, § 17 Abs. 1-2, § 2 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Abs. 1, §§ 5, 9 Abs. 1 S. 1
FG Düsseldorf (Urteil vom 14.06.1995; Aktenzeichen 11 K 14/90 E; EFG 1995, 1023; LEXinform-Nr. 0127469)
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind im Streitjahr 1988 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Sie waren 1988 an der S I-GmbH (künftig S I) neben einem weiteren Gesellschafter X folgendermaßen beteiligt:
Kläger 45 v.H.
Klägerin 5 v.H.
X 50 v.H.
Bei den Überschußeinkünften blieben im Gegensatz zu den Gewinneinkünften Wertveränderungen von der Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsgütern außer Betracht, sofern nicht ausnahmsweise die §§ 17 oder 23 EStG zum Zuge kämen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Dezember 1987 VIII R 281/83, BFHE 154, 456, BStBl II 1989, 16).
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war danach aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Werbungskosten sind nach ständiger Rechtsprechung alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlaßt sind. Diese Voraussetzung ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gegeben, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Nach dem Regelungsziel des EStG sind Aufwendungen dann als durch eine Einkunftsart veranlaßt anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823, m.umf.N.; BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, m.w.N.).
Die in § 17 Abs. 2 EStG vorgesehene besondere --stichtagsbezogene-- Gewinnermittlung setzt die Realisation eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung voraus. Der Veräußerungsgewinn/-verlust errechnet sich in dem von § 17 Abs. 2 EStG gestellten Rahmen in Anlehnung an die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. Maßgebend für die Realisation ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ein Gewinn oder Verlust verwirklicht wäre, nicht hingegen nach dem Zuflußprinzip (vgl. § 11 Abs. 1 EStG; BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, 163 und 164, m.w.N.). § 17 Abs. 2 EStG sieht, wie ausgeführt, nur eine stichtagsbezogene, hingegen keine laufende Gewinnermittlung vor, d.h. Vermögensmehrungen werden nicht für jedes Wirtschaftsjahr, sondern nur zum Ende der Besitzzeit ermittelt (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693, 696, m.w.N.; vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459, 460, ständige Rechtsprechung; Frotscher, a.a.O., § 17 Rz. 83). Dementsprechend besitzt der Inhaber einer wesentlichen Beteiligung auch kein Betriebsvermögen (vgl. BFH-Beschluß in BFH/NV 1996, 406, 407; BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 714, 715, m.w.N.).
Die Orientierung bei der Auslegung des Tatbestandes in § 17 Abs. 2 EStG an demjenigen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechtfertigt jedoch in zeitlicher Hinsicht keine vollständige Gleichstellung der wesentlichen Beteiligung mit der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen (a.M. kk in Kölner Steuerdialog 1995, 10479, Anmerkung zum Urteil des FG Düsseldorf unter Außerachtlassung der besonderen Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 EStG; ebenso Morsbach in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 114). Dort hält die Rechtsprechung die nachträgliche Berücksichtigung der Aufwendungen im Zusammenhang mit letztlich erfolglos gebliebenen Verkaufsbemühungen als im Ergebnis laufende Betriebsaufwendungen für möglich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287, 288; im Ergebnis wie hier auch Frotscher, a.a.O., § 17 Rz. 98, und FG Münster vom 7. Dezember 1994 13 K 3775/92 E, EFG 1995, 424, rechtskräftig).
Da die wesentliche Beteiligung nicht veräußert --das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum ist beim Kläger verblieben--, mithin keine Gewinnrealisation eingetreten ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, 27; vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, 834, m.w.N.; ständige Rechtsprechung), kommt ein Abzug der begrifflich den Veräußerungskosten zuzuordnenden Aufwendungen für die Beratung des Notars im Streitjahr 1988 nicht in Betracht. Der Senat läßt allerdings dahingestellt, ob und unter welchen Umständen derartige fehlgeschlagene Veräußerungskosten im Rahmen einer späteren Veräußerung der wesentlichen Beteiligung gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Zu den Veräußerungskosten gehören nur solche Aufwendungen, die in unmittelbarem sachlichem Bezug zu dem Veräußerungsgeschäft stehen (BFH-Urteile vom 1. Dezember 1992 VIII R 43/90, BFH/NV 1993, 520; vom 26. März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, 322; ferner BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287, 288).
Haufe-Index 66785
BFH/NV 1998, 508-510 (Leitsatz und Gründe)
BFHE 1998, 275
DStRE 1998, 117
DStRE 1998, 117-119 (Leitsatz und Gründe)
DStZ 1998, 395
HFR 1998, 347
StE 1998, 82

References: § 17
 § 17
 § 16
 § 17
 § 17
 § 16
 § 11
 § 16
 § 17
 § 2
 § 20
 § 4
 § 126
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 § 11
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 § 17
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