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Timestamp: 2019-10-13 21:25:42+00:00

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Nochmals: Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mittels eines Blockheizkraftwerks
Auslegungshinweise der Finanzverwaltung
Nachdem die Finanzverwaltung erstmals und bundeseinheitlich Grundsätze über die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art (BgA) mittels eines Blockheizkraftwerks (BHKW) festgelegt hatte (BMF-Schreiben vom 11.5.20165, vgl. dazu PKF Themen ÖS 02/2016), sind inzwischen Auslegungsfragen aufgekommen. Dazu hat die OFD Karlsruhe mit Verfügung vom 27.3.2017 eine Arbeitshilfe für ihre nachgelagerten Dienststellen herausgegeben. Diese Arbeitshilfe gibt eine Reihe hilfreicher Auslegungshinweise, auf die wir nachstehend begrenzt auf besonders wichtige Aspekte eingehen.
Ausweitung der „Mitschlepptheorie“
Die Mitschlepptheorie besagt, dass ein Bad, das über ein BHKW verfügt, ein weiteres Bad, das diese technischwirtschaftliche Verflechtung mit einem BHKW nicht nachweisen kann, mit in den steuerlichen Querverbund einbezogen, also „mitgeschleppt“ werden kann. Diese seit Jahren praktizierte Form der Gestaltung wurde durch das seinerzeitige BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (vgl. Rdn. 5 – 8) eingeschränkt, da nunmehr die steuerlich wirksame Zusammenfassung davon abhängig gemacht wurde, dass die Verflechtung zwischen allen (d.h. einschließlich auch der „mitgeschleppten“) Bädern und dem Versorger „von einigem Gewicht“ im Verhältnis zum gesamten, zusammengefassten BgA gegeben sein musste. Diese auch im BMF-Schreiben vom 11.5.2016 nicht revidierte Verwaltungsauffassung bedeutet in der Umsetzung, dass die Einbeziehung mehrerer Bäder, von denen nur ein Bad über ein BHKW verfügt, nur zulässig ist, wenn das BHKW 25% des Wärmebedarfs aller Bäder (also auch der mitgeschleppten Bäder) abdecken kann.
Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe
Fokus: Mittels BHKW verflochtenes Bad
Nach der jetzt veröffentlichten Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe vom 27.3.2017 (die wir Ihnen auf Wunsch gerne in der ausführlichen Gesamtfassung zur Verfügung stellen) ist bei der Prüfung der Gewichtigkeitsgrenze eine großzügigere Auslegung heranziehen. Danach steht im Fokus ausschließlich das Bad, das mittels eines BHKW verflochten wird.
Die geforderte Gewichtigkeit aus Sicht des Bad-BgA/Bäder-BgA ist dann gegeben, wenn mindestens 25% des Gesamtwärmebedarfs dieses (einen) Bads abgedeckt sind. Hierbei ist es nicht notwendig, dass das BHKW rechnerisch 25 % des Gesamtwärmebedarfs aller im (zusammengefassten) Bad-BgA befindlichen Bäder abdecken muss. Diese Rechtsauffassung stellt eine Öffnungsklausel zu den Rdn. 5-8 des vorgenannten BMF-Schreibens vom 12.11.2009 dar.
Die neue Auslegung führt aber nicht dazu, dass nachträglich Bäder ohne BHKW mit in den bestehenden Querverbund eingezogen werden können. Dies macht die OFD Karlsruhe an dem nachstehenden Beispiel deutlich. Für die Anerkennung der Mitschlepptheorie ist die Reihenfolge der Zusammenfassungen nach § 4 Abs. 6 KStG von Bedeutung.
(1) Sachverhalt: Unter Ziffer 3.5.1.3 der Verfügung der OFD Karlsruhe findet sich folgendes Beispiel: Die Stadt X unterhält die Bäder A, B und C (kein einheitlicher Bad-BgA und keine Zusammenfassung nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG). Am Bad C soll nun ein stationäres BHKW (elektrisch installierte Leistung mindestens 50 kW) errichtet werden, um eine Zusammenfassung wegen enger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG mit einem Versorgungs-BgA zu erreichen. Das BHKW gibt mindestens 50 % seiner erzeugten Wärme an das Bad C ab, und deckt damit auch mind. 25 % des Gesamtwärmebedarfs des Bades C. Wärme an die Bäder A und B wird nicht geliefert. Nachgehend soll nun eine Zusammenfassung nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG mit dem Verkehrs-BgA erfolgen.
(2) Lösung im konkreten Praxisfall: Die Voraussetzungen für die Gewichtigkeit sind zwischen dem Versorgungs-BgA und dem BgA Bad C nach Ziffer 5 des o.g. BMF-Schreibens erfüllt. I.d.R. gibt der Versorgungs-BgA dem nunmehr nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zusammengefassten BgA das Gepräge. Eine weitere Zusammenfassung nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG mit einem anderen BgA kann nach Rdnr. 5-8 des BMF-Schreibens vom 12.11.2009 nur dann erfolgen, sofern beide BgA als Verkehrs- oder Versorgungs-BgA anzusehen sind, d.h. von dem jeweiligen Tätigkeitsbereich geprägt sind.
Hinweis: Sofern im ersten Schritt die drei Bäder aufgrund Gleichartigkeit gem. § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG zusammengefasst worden wären, wäre eine Zusammenfassung aller Bäder mit dem Versorgungs-BgA über § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG möglich. Aufgrund der Nichtzusammenfassung können die Bäder A und B jedoch im vorliegenden Beispielsfall nicht mitgeschleppt werden. Wichtig ist somit wie bisher die Reihenfolge der Zusammenfassungen nach § 4 Abs. 6 KStG.
Im BMF-Schreiben vom 11.5.2016 wird unter Ziffer 7 in Bezug auf die Nachweisführung der Wirtschaftlichkeit ein zweigleisiges Verfahren festgelegt.
Zum einen kann der Steuerpflichtige ein technisch-wirtschaftliches Gutachten vorlegen; konkret ist (wie bereits in der Vergangenheit) ein Wirtschaftsgutachten gemeint, das den VDI-Richtlinien (VDI 2067) zu entsprechen hat.
Zum anderen räumt das BMF in diesem Schreiben dem die Wirtschaftlichkeit prüfenden Finanzamt – nicht aber dem Steuerpflichtigen - die Option ein, anstelle des VDIGutachtens einen Nachweis durch Vorlage einer an den tatsächlichen Gegebenheiten orientierten Einnahme-Überschussrechnung (Prognose) zu verlangen, was letztlich auf eine rein monetär ausgelegte Gewinnermittlungsmethode hinausläuft.
In der Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe werden die nachgelagerten Finanzämter angewiesen, von der im BMF-Schreiben bestimmten, alternativen Anforderung einer an den tatsächlichen Gegebenheiten orientierten EinnahmeÜberschussrechnung abzusehen und sich mit dem Nachweis anhand eines VDI-Gutachtens zu begnügen.
Hinweise zur Übergangsregelung
Die Arbeitshilfe gibt ergänzende Hinweise, ob und in welcher Form die Finanzverwaltung darüber zu informieren ist, wenn bei Zusammenfassungen, in denen das BHKW vor dem 1.1.2017 in Betrieb genommen wurde, die bisherigen Grundsätze fortgelten sollen:
(1) Danach ist in Fällen, in denen eine verbindliche Auskunft erteilt wurde, kein Antrag i.S. des BMF-Schreibens erforderlich.
(2) In anderen Fällen ist die Erklärungsabgabe, mit der eine bisher zulässige Zusammenfassung fortgeführt wird, ein konkludenter Antrag auf Anwendung der bisher geltenden Grundsätze ausreichend. Der Antrag ist zeitlich nicht befristet und kann daher bis zur Bestandskraft der Veranlagung der entsprechenden Bescheide gestellt werden.
Anwendung in allen Bundesländern?
Die Arbeitshilfe wurde mit dem Finanzministerium Baden-Württemberg abgestimmt und findet dem Vernehmen nach außer in Baden-Württemberg nur noch in Schleswig-Holstein Anwendung. Zumindest derzeit ist keine belastbare Aussage bekannt (April 2017), nach der die in der Arbeitshilfe gegebenen Hinweise zuvor auf Bundesebene abgestimmt und damit von allen Bundesländern so verstanden werden. Dies ist durchaus als ein Manko zu werten, da gerade nach dem zähen Ringen in dieser Querverbundfrage und mit Bekanntgabe einer bundeseinheitlichen Regelung im BMF-Schreiben vom 11.5.2016 länderspezifische Sichtweisen der Vergangenheit angehören sollten. Da die Ausführungen in der Arbeitshilfe den Unternehmen bei der Begründung bzw. zum Erhalt des Querverbunds mittels BHKW entgegenkommt und an manchen Stellen administrative Hürden abbaut, wäre es zu begrüßen, wenn die Inhalte dieser Verfügung schnellstmöglich auch von allen Bundesländern übernommen würden.

References: § 4
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