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Timestamp: 2018-01-20 16:37:03+00:00

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Adempimenti del sostituto di imposta - effettuazione della ritenuta - prestazioni rese nell’esercizio di lavoro autonomo corrispettive di altre prestazioni di servizio (operazioni permutative)
Adempimenti del sostituto di imposta – effettuazione della ritenuta – prestazioni rese nell’esercizio di lavoro autonomo corrispettive di altre prestazioni di servizio (operazioni permutative)
Nelle note che seguono è dato conto dell’interpretazione sistematica delle disposizioni che regolano l’effettuazione della ritenuta di acconto in relazione al riconoscimento di compensi in natura a soggetti percettori di reddito di lavoro autonomo.<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />
Lo spunto di tale riflessione è offerto da un caso di permuta di servizi intercorsa tra un’impresa italiana e un soggetto non residente avente ad oggetto diritti riconducibili tra quelli per i quali – in forza del disposto dell’art.25, comma 2, del DPR 600/73 – ricorre l’obbligo di effettuare la ritenuta del 30% sulla parte imponibile del compenso.
E’ subito utile evidenziare che l’Amministrazione finanziaria in più occasioni si è
espressa sull’assoggettabilità alla ritenuta dei compensi in natura in generale (e quindi, di riflesso, anche sul “pagamento” della prestazione mediante fornitura di servizio in corrispettivo). Ma la stessa Amministrazione – a quanto ci consta – non ha mai precisato secondo quale modalità operativa dovesse effettuarsi la cennata ritenuta in assenza di pagamento in denaro, neppure parziale, a conguaglio di compenso in natura.
E’ ben vero, infatti, che solo con esclusivo riguardo ai compensi in natura corrisposti a prestatori di lavoro dipendente l’ordinamento italiano prevede – a carico del sostituito – una particolare procedura per rifondere al sostituto di imposta le somme necessarie per effettuare il versamento erariale; con riferimento, invece, ai redditi di lavoro autonomo, la formulazione della norma – così come, per altro, interpretata da taluna giurisprudenza – potrebbe lasciare intendere che la trattenuta di somme a titolo di ritenuta può essere concretamente effettuata solo allorché il compenso erogato è della medesima natura di ciò che si trattiene a titolo di ritenuta, vale a dire quando si eroga un compenso in denaro.
La fattispecie oggetto di approfondimento
Come evidenziato in premessa, la questione che ha dato luogo all’approfondimento di cui alla presente nota concerne lo scambio permutativo di diritti di sfruttamento economico di produzioni creative che – a prescindere dalla registrazione ai fini della tutela del diritto d’autore – costituiscono pur sempre “beni” fiscalmente annoverabili nell’art.12 del Modello di Convezione OCSE afferente i rapporti tributari transnazionali derivanti da transazioni di tipo commerciale.
Stante il disposto dell’art. Art. 1552 del C.C., la permuta è il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all’altro.
In pratica, la permuta può essere configurata come una fattispecie di vendita, nella quale il corrispettivo della cessione di un bene o della prestazione di un servizio non è rappresentato da un prezzo in denaro, ma dalla reciproca concessione di altro bene o altro servizio.
Per comprendere bene la nozione di permuta, è senza dubbio utile esaminare brevemente l’analisi condotta dall’Associazione Dottori Commercialisti nella Norma di comportamento Ottobre 2002, n.150 in ordine all’individuazione del momento impositivo IVA nell’ambito delle operazioni permutative di servizi.
Innanzitutto, le operazioni permutative essendo caratterizzate dalla mancata previsione di specifici corrispettivi in denaro, rilevano economicamente in base al “valore normale” dei servizi scambiati, valore che ai fini delle imposte dirette è inteso come «il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore» (Cfr. l’art.9, comma 3, del DPR 917/86 (1)).
L’individuazione del “momento impositivo” per la fatturazione è, come noto, rappresentato per le prestazioni di servizi dal pagamento del corrispettivo (Cfr. l’art. 6, comma 3, del DPR 633/1972), e nella permuta di servizi è l’esecuzione di una delle due prestazioni che costituisce il pagamento corrispettivo dell’altra sicché l’altro contraente, che riceve il servizio, è obbligato all’immediata emissione della fattura, indipendentemente dal fatto di non avere ancora eseguito la propria prestazione, avendone comunque già ottenuto il pagamento in natura costituito dal servizio ricevuto.
L’effettuazione della ritenuta in caso di compensi in denaro e riflessi operativi nell’eventualità dei compensi in natura
Come visto, la permuta “alla pari” di prestazioni di servizi comporta che non vi è movimentazione di denaro, in quanto l’effettuazione di una prestazione è corrispettiva di quella resa come corrispettivo.
Si può in sostanza affermare che, nella permuta di servizi “alla pari”, entrambe le prestazioni sono remunerate in natura, vale a dire mediante l’effettuazione della prestazione corrispettiva alla
La questione da approfondire, dunque, riguarda se e come effettuare la ritenuta nell’eventualità che una o entrambe le prestazioni oggetto di permuta integrino fattispecie di attività per le quali grava sul committente l’obbligo di effettuare la ritenuta in qualità di sostituto di imposta (come, ad esempio, l’esercizio di attività di lavoro autonomo, o la cessione transnazionale di diritti di sfruttamento economico).
A questo proposito va significativamente evidenziato che per quanto concerne il reddito di lavoro dipendente e i redditi ad esso assimilati, non sono è normativamente previsto che la ritenuta debba essere effettuata anche sui compendi in natura, ma è anche stabilito un particolare meccanismo operativo per rifondere al sostitutivo di imposta – da parte del sostituito – le somme necessarie per consentire al primo di dar luogo al versamento della ritenuta.
Prevede infatti l’art.23, comma 1, del DPR 600/73 che i sostituti di imposta «i quali corrispondono somme e valori di cui all’ articolo 48 dello stesso testo unico [vale a dire ora art.51 del DPR 917/86, cioè somme e valori che determinano l’insorgenza di redditi di lavoro dipendente], devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’ imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa. Nel caso in cui la ritenuta da operare sui predetti valori non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è tenuto a versare al sostituto l’importo corrispondente all’ ammontare della ritenuta».
L’inserimento di tale particolare procedura nel contesto degli adempimenti del sostituto di imposta che eroga “valori” (o piuttosto redditi in natura) nell’ambito del rapporto di lavoro dipendente è stato esplicitamente previsto dall’art.7, comma 1, lett. d), del D.Lgs. 314/1997 (concernente l’armonizzazione fiscale e contributiva dei redditi di lavoro dipendente e di quelli a questi assimilati), che ha novellato il citato art. 23 del DPR 600/32.
Infatti, per espressa previsione normativa, nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai compensi in natura non trovi capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito lavoratore dipendente o assimilato è obbligato a fornire al sostituto le somme necessarie al relativo versamento.
Tale previsione si rende applicabile tanto in presenza di contestuali pagamenti in denaro quanto in assenza dei predetti pagamenti in denaro. L’ipotesi si verifica, ad esempio, quando il sostituto si trova a dover effettuare la ritenuta soltanto sul compenso in natura perché in quel periodo di paga il sostituito non ha diritto ad alcun compenso in denaro. Si pensi, ad esempio, al dipendente al quale è stato concesso in uso un immobile dal datore di lavoro e che si trovi a fruire di un periodo di aspettativa dal servizio senza retribuzione di assegni.
A quanto ci consta, previsione normativa analoga a quella relativa al lavoro dipendente non è stata ancora inserita nel nostro ordinamento con riferimento ai “valori” attribuiti dal committente in corrispettivo di prestazioni effettuate nell’esercizio di lavoro autonomo, sia da soggetti fiscalmente residenti in Italia che da quelli non residenti per i redditi prodotti nel nostro Paese (2).
In proposito, va innanzitutto ricordato che le regole relative alla ritenuta sui redditi di lavoro autonomo e sui redditi di tale categoria prodotti in Italia da sogetti non residenti sono fissate dall’art.25 del DPR 600/73.
Tale disposizione, diversamente da quella contenuta nell’art. 23 del medesimo DPR 600/73 relativa alla ritenuta sui redditi di lavoro dipendente, non reca particolari direttive per l’effettuazione della ritenuta sui redditi in natura; anzi, la formulazione letterale della norma potrebbe indurre a ritenere che l’applicazione della ritenuta sia esclusa per i compensi diversi da quelli in denaro.
In base, infatti, al testo del menzionato art.25, comma 1, del DPR 600/73, i sostituti di imposta «che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell’ interesse di terzi o per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell’ imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con l’obbligo di rivalsa».
Il successivo comma 3 stabilisce che la cennata ritenuta deve essere applicata nella misura del 30 per cento nei confronti di soggetti non residenti e che la ritenuta medesima è effettuata a titolo di imposta (e non di acconto).
E’ pur vero che taluna giurisprudenza ha espresso l’avviso che il tenore letterale della norma, che parla di “corresponsione” di “compensi comunque denominati”, non giustifichi la limitazione dell’obbligo di ritenuta alle sole ipotesi di versamenti di compensi in denaro (Cfr. <?xml:namespace prefix = st1 ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:smarttags" />la Decisione commissione tributaria,Commissione tributaria di I grado Milano, sez. I, 07-05-1987).
Tuttavia non può apparire privo di conseguenze sostanziali il fatto che la normativa sulle ritenute sui compensi di lavoro dipendente sia stata esplicitamente modificata, mentre analogo intervento normativo non è stato previsto per le ritenute relative ai redditi di lavoro dipendente.
D’altra parte è pur anche vero che ben difficilmente la soluzione adottata per il lavoro dipendente avrebbe potuto in ogni caso adattarsi ai rapporti negoziali concernenti il reddito di lavoro autonomo, posto che in tale contesto possono instaurarsi dei rapporti commerciali, come la permuta di prestazione professionale verso l’effettuazione di una prestazione di servizi (ad esempio tra un professionista e un committente sostituto di imposta), che non è ragionevole configurare nella prassi del lavoro dipendente.
Resta inteso che la considerazione che non sia pacifica l’effettuazione della ritenuta nel caso di permuta “alla pari” di servizi in contropartita di prestazione di lavoro autonomo, non significa che la permuta stessa non dia comunque luogo all’insorgenza di materia imponibile, in quanto l’art.54 del DPR 917/86 concernente la determinazione del reddito di lavoro autonomo stabilisce che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e quello delle spese sostenute nel periodo di imposta, con l’avvertenza che nel novero dei compensi vanno inclusi non solo quelli « in denaro», ma anche quelli «in natura».
Si tratta solo di “accettare” che quelli in natura possano non soggiacere a ritenuta, almeno quando difetta il conguaglio in denaro.
La posizione della prassi dell’Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza tributaria
La tesi dell’Amministrazione finanziaria è stata costantemente orientata a ritenere che oggetto di ritenuta sia qualsiasi specie di reddito, anche quello in natura, ma ad avviso di chi scrive è legittimo ritenere che tale posizione – più che da letture sistematiche della norma – sia maggiormente influenzata dalla legittima tutela della “ragion di Stato”, orientata alla rigorosa protezione dell’accertamento del reddito per mezzo del sostituto di imposta, accertamento che potrebbe essere chiaramente messo in pericolo ove venga effettivamente acclarata la non applicabilità della ritenuta per i compensi di lavoro autonomo conseguiti in natura.
Ma a nostro parere, il perseguimento di tale obiettivo non può che essere perseguito con la riforma dell’art.25 del DPR 600/73, al pari delle modifiche che sono intervenute nell’art.23 dello stesso DPR tendenti proprio a rendere inequivocabilmente obbligatoria la ritenuta sui compensi in natura.
In relazione alla posizione interpretativa dell’Amministrazione finanziaria, appare emblematica la Circolare n. 132/E del 22 maggio 1996 di commento alle disposizioni recate dall’art. 3, comma 98, della Legge n.549 del 28 dicembre 1995,concernente la sanatoria delle ritenute alla fonte sulle somme e gli altri valori corrisposti dai sostituti di imposta fino al 31 ottobre 1995 (3).
In proposito, l’Amministrazione finanziaria ebbe a precisare nella citata Circolare n.132/E che «Attesa l’ ampia formulazione della disposizione contenuta nell’ art. 3, comma 98, della legge in oggetto, i compensi ed i rimborsi di che trattasi possono riguardare i redditi di lavoro dipendente, quelli di lavoro autonomo, nonché le provvigioni corrisposte ad agenti e rappresentanti di commercio di cui all’ art. 25-bis del citato DPR n. 600 del 1973».
E’ significativo evidenziare che tale pronuncia si collocava nel contesto normativo delle norme sull’accertamento ancora non modificato dall’art.7, comma 1, lett. d), del D.Lgs. 314/1997 e pertanto la ritenuta sui redditi in natura era prevista solo a proposito dei “dividendi in natura” (art. 27, comma 3, del DPR 600/73) e dei “premi in natura” (art. 30, comma 3, del DPR 600/73). Negli artt. 23, 25 e 25 bis dello stesso DPR 600/73 invece, non si evinceva in alcun modo l’obbligo di ritenuta relativamente ai “compensi in natura”.
Si dà tuttavia il caso che – come evidenziato nelle premesse – la modifica normativa sia intervenuta successivamente, per effetto del citato D.Lgs 314/97, solo con esclusivo riguardo all’art.23 del DPR 600/73 e non anche all’art. 25 dello stesso DPR, non potendosi pertanto escludere che tale intervento legislativo abbia avuto valenza interpretativa circoscrivendo la portata della ritenuta sui compensi in natura ai soli compensi per prestazioni di lavoro dipendente e non anche per quelli di lavoro autonomo.
Del resto, l’analisi condotta dalla giurisprudenza appare assai più analitica e sistematica di quella di fonte ministeriale.
Soccorre in proposito l’approfondimento della Suprema Corte di Cassazione (Cfr. la Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 27-09-2001, n. 12087), la quale ha chiarito lucidamente – sotto il profilo della determinazione del reddito – che i redditi in natura concorrono sicuramente alla formazione del reddito professionale, giacché l’intento del legislatore è stato di attribuire rilevanza giuridica tributaria a tutte le specie di corrispettivo della prestazione lavorativa, quello di denaro che quello in natura.
Tuttavia – dal punto di vista dell’accertamento – non è detto che la riscossione dell’imposta avvenga secondo le medesime modalità per tutte le specie di compenso, nel senso che per i corrispettivi in denaro il prelievo impositivo è “bifase”, vale a dire in acconto (tramite il sostituto di imposta) mentre per i compensi non monetari il prelivo è solo a consuntivo.
Precisa infatti la Suprema Corte che si deve al riguardo tener conto, anzitutto, che se la
normativa concernente al’applicazione della ritenuta, per il suo dato letterale, preveda «che la ritenuta deve essere fatta “all’atto del pagamento”, il quale è operazione che può avere per oggetto solo il denaro.
Già su questa base si può affermare che l’imposta sui redditi in natura non può essere riscossa (anche) per ritenuta. Ma l’interpretazione letterale è, poi, convalidata anche da considerazioni sistematiche. Infatti, quando l’ordinamento ha voluto derogare al criterio della naturale correlazione tra reddito in denaro e ritenuta all’atto del suo pagamento, ha espressamente indicato l’oggetto e le modalità di calcolo della ritenuta. In tal senso si è orientato il legislatore a proposito della distribuzione di utili in natura di una società, sui quali la ritenuta è determinata in relazione al valore normale dei beni attribuiti, quale risulta dalla valutazione operata dalla società emittente (art. 27, comma 2 DPR 29 settembre 1973, n. 600), e a proposito delle ritenute sui premi costituiti da beni diversi dal denaro (art. 30 comma 3, del DPR 29 settembre 1973, n. 600)» (4).
Per altro, non mancano interpretazioni articolate e motivate anche a livello di giurisprudenza tributaria di merito.
Infatti, è stato a nostro avviso

References: Art. 1552
 articolo 48
 art.51
 art. 23
 art.25
 art. 3
 art. 25
 Sentenza