Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/2000/nr_1-2/skattenytt_2000_a0041/
Timestamp: 2020-03-29 08:24:05+00:00

Document:
RSV:s promemorior (s. 41) | FAR Online
2 RSV:s promemoria (dnr 283-95/212) ”Beträffande mervärdesskatt avseende kundfordringar och leverantörskulder dels under löpande år dels i samband med årsbokslut m.m”
2.1 Materiella bestämmelser
2.2 Promemorians innehåll
2.3 Rättsläget
2.4 Analys och kommentarer av promemorian
3 RSV:s promemoria (dnr 9623-96/900) ”Avdragsrätt enligt mervärdesskattelagen för förvärv vid nyemission”
3.1 Materiella bestämmelser
3.2 Promemorians innehåll
3.3 Rättsläget
3.4 Analys och kommentarer av promemorian
4 RSV:s promemoria (dnr 8322-97/900) ”Avdrag för verklig förlust vid skattefri utdelning”
4.1 Materiella bestämmelser
4.2 Promemorians innehåll
4.3 Rättsläget
4.4 Analys och kommentarer av promemorian
Skattenytt nr 1–2 2000 s. 41
RSV:s promemorior
Det är av stor vikt att RSV beskriver gällande rätt korrekt i sina skrivelser. Lämpligheten av att RSV författar skrivelser i vissa fall kan diskuteras. I denna artikel har jag valt att särskilt analysera tre olika RSV-promemorior från ovanstående utgångspunkter.
RSV har enligt 2 kap. 2 §, 1 st. i förordningen med instruktion för skatteförvaltningen, ålagts att genom allmänna råd och uttalanden verka för lagenlighet, följdriktighet och enhetlighet vid rättstillämpningen inom verksamhetsområdet. RSV har med andra ord inte bara rättighet utan också skyldighet att utfärda allmänna råd. RSV:s rekommendationer är dock inte bindande för skattemyndigheten eller övriga. Legaldefinitionen av allmänna råd finns i 1 § författningssamlingsförordningen (1976:725):
”sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i visst hänseende”.
Allmänna råd utgör inte lagar, förordningar eller andra rättsregler, dvs. författningar, och är inte bindande. Enligt Hultqvist får RSV:s rekommendationer som utgör allmänna råd nära nog samma genomslagskraft som bindande föreskrifter, då de fyller ett viktigt behov. [2] De skrivelser från RSV, som jag valt att kalla promemorior, uppfyller enligt min mening kriterierna för att kunna betraktas som allmänna råd. Frågeställningarna i promemoriorna gäller inte ett specifikt fall utan frågor av allmän karaktär och skall vara till ledning för bedömning i skattefrågor.
Påhlsson har i sin avhandling ”Riksskatteverkets rekommendationer” utförligt behandlat RSV:s rekommendationer utan att i detalj analysera RSV:s övriga skrivelser (där RSV:s promemorior ingår). Han framhåller dock i sin avhandling att mer ingående studier av RSV:s övriga uttalanden, andra än rekommendationer, framstår som en angelägen forskningsuppgift. [3]
Min avsikt med den här artikeln är att undersöka lämpligheten av att RSV författar promemorior i vissa frågor och om innehållet i vissa utvalda promemorior kan anses överensstämma med gällande rätt. Jag har därför valt ut tre olika promemorior från RSV för att belysa denna frågeställning. Analysen är indelad i följande avsnitt:
Analys och kommentarer av promemorian
I analysen av de materiella bestämmelserna beskriver jag de regler som är tillämpliga samt återger viktiga delar i förarbeten. Därefter anger jag innehållet i RSV:s promemoria. I avsnittet ”Rättsläget” beskrivs rättsläget i den aktuella frågan samt den debatt som förekommit. Slutligen analyserar och kommenterar jag RSV:s promemoria genom att undersöka om RSV:s beskrivning av gällande rätt kan anses vara korrekt och om slutsatserna i skrivelsen kan anses harmoniera med den berörda lagtexten.
Redovisningen av utgående och ingående moms regleras i 13 kap. 6 resp. 16 §§ ML. Lagrummen hänvisar i sin tur till begreppet god redovisningssed. Enligt bokföringslagen skall bokföringsskyldigheten ske på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Bokföringsnämnden har i rekommendationen BFN U 90:2 lämnat sin uppfattning för tidpunkten för bokföring av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslutet. Det framgår av rekommendationen att ”det ankommer dock inte på BFN att tolka ML”. I praktiken har Bokföringsnämndens rekommendationer mycket stor betydelse för de skattelagar som hänvisar till god redovisningssed.
Promemorian som omfattar fem sidor är daterad den 2 mars 1995 och kommer från RSV, Företagsbeskattning, rättsliga avdelningen. Stora delar av promemorian finns återgiven i RSV:s handledning för mervärdesskatt 1998 [4] . Promemorian från 1995 är uppdelad i följande fyra avsnitt:
BFN U 90:2
RSV citerar i promemorian valda delar av BFL och BFN U 90:2. Sedan görs en analys av vilka verkningar BFL och Bokföringsnämndens uttalande får för momslagens kopplingar till begreppet god redovisningssed. I debatten har RSV:s uppfattning i promemorian tolkats på så sätt att principerna för brytdagen enbart gäller vid årsbokslut och delårsbokslut men inte för periodrapporter, som enligt BFN U 90:2 inte behöver vara lika utförliga [5] . Momsen får dras av senast på brytdagen vid årsbokslut och delårsbokslut. Ett villkor för detta är, enligt RSV, att fakturan föreligger senast på brytdagen. Brytdag innebär att kundfordringar och leverantörsskulder som avser det gamla räkenskapsåret men där faktura föreligger på brytdagen, tillförs det gamla räkenskapsåret med fakturan som underlag [6] . Enligt BFN U 90:2 brukar brytdagen ligga 2–3 veckor in på det nya räkenskapsåret.
Den rättspraxis som, mig veterligen, fanns vid tidpunkten för RSV:s promemoria, var en dom från Kammarrätten i Sundsvall daterad den 19 oktober 1990 (mål nr 1256-1988). Kammarrätten begärde ett yttrande från Bokföringsnämnden som istället för att direkt svara på kammarrättens fråga hänvisade till sitt eget uttalande BFN U 90:2. Därigenom fick kammarrätten på egen hand tolka begreppet god redovisningssed via BFN 90:2.
Kammarrättens dom uppfattades som att redovisning av ingående moms kunde ske för den månad leveransen skett även om fakturan mottagits månaden därefter. En avgörande faktor för utgången i målet var förmodligen att momsens storlek kunde fastställas vid leveranstillfället [7] . Domen överklagades av RSV till Regeringsrätten som tyvärr inte meddelade prövningstillstånd. Efter tillkomsten av RSV:s promemoria har periodiseringsfrågan behandlats i ett antal andra kammarrättsfall. Utgångarna av målen var skiftande, vilket kom att medföra ett mycket oklart rättsläge.
I en skrivelse begärde RSV genom Referensgruppen för bokföringsfrågor den 26 augusti 1992 ett förtydligande av BFN U 90:2 från Bokföringsnämnden [8] . Bokföringsnämnden besvarade den 23 november 1992 skrivelsen genom att hävda att system med brytdagar bör gälla även vid delårsbokslut och att det också kan gälla vid s.k. periodrapporter” [9] .
I en remiss till Finansdepartementet avseende ”Rapport angående vissa åtgärder mot skattefusk inom mervärdesskatteområdet (Fi96/3146)” lämnade Bokföringsnämnden den 18 september 1996 ytterligare ett yttrande om god redovisningssed [10] . Bokföringsnämnden hävdade att kopplingen mellan momslagen och bokföringslagen innebar stora fördelar genom att man undgick att ha två regelsystem och dubbla redovisningar. Dessutom framförde Bokföringsnämnden skarp kritik mot RSV för dess tolkning att inte jämställa periodbokslut med årsbokslut och delårsrapporter vid momsredovisningen. För nämnden framstod det närmast som självklart att man borde uppmuntra företag som i sin bokföring vinnlade sig om en korrekt periodisering. Det fanns enligt BFN en uppenbar risk att de synsätt som kom att förespråkas av fiscus skulle leda till en utveckling av bokföringen som inte stod i överensstämmelse med god redovisningssed” [11] .
Vid denna tidpunkt, den 18 september 1996, bör det inte ha funnits någon som helst tvekan att Bokföringsnämndens uppfattning var helt avvikande från RSV:s. Ändå valde RSV att inte skriva någon ny promemoria eller att avvika från utstakad kurs. Det bör tilläggas att RSV:s representant i Bokföringsnämnden var skiljaktig genom att stödja RSV:s uppfattning och anförde avvikande mening som en bilaga till yttrandet.
I det s.k. Cloetta-målet, RÅ 1998 not 50, uppmanade Regeringsrätten Bokföringsnämnden att avge ett yttrande i målet. Bokföringsnämnden lämnade till skillnad från 1990 års mål från Kammarrätten i Sundsvall i skrivelse daterad den 22 januari 1997, en relativt utförlig redogörelse på sju sidor. Bokföringsnämnden konstaterade att regeln om bokföringsskyldighet enligt BFL är konstruerad som en bestämmelse om senaste tidpunkt för bokföringsskyldighetens inträde. Bokföringsnämnden konstaterade att det inte bara var förenligt med god redovisningssed att tillämpa s.k. brytdagar vid års- och delårsbokslut utan även vid periodbokslut. Bokföringsnämnden riktade dessutom ännu en gång kritik mot RSV för att man inte efterlevt Bokföringsnämndens tolkning av god redovisningssed trots att verket själv begärt ett förtydligande av BFN U 90:2 [12] .
Tyvärr visade sig Bokföringsnämndens yttrande vara överflödigt i Cloetta-målet eftersom saken gällde avdrag för ingående moms på förskotts- eller à conto-betalningar avseende en byggnadsentreprenad. Enligt dåvarande bestämmelse i 17 § 3 st ML (nuvarande bestämmelse 13 kap. 20 § ML) föreligger avdragsrätt först när fakturan mottagits och betalats. I detta särskilda fall låg alltså inte den goda redovisningsseden till grund för avdragsrätten eftersom momslagen särskilt reglerat sådana situationer.
Sakfrågan kom istället att avgöras genom fyra domar från Regeringsrätten den 25 mars 1999 (Målnr 1034-1997, 1035-1997, 3572-1997 och 3618-1997). Regeringsrätten ansåg att det inte kunde anses strida mot god redovisningssed att hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den föregående månaden trots att fakturorna inte inkommit förrän i början av den påföljande månaden. En förutsättning är dock att man tillämpar systemet konsekvent och tillämpar samma princip både vid in- och utgående moms. Dessutom ansåg Regeringsrätten, till skillnad från RSV, att det inte var nödvändigt att faktura erhållits före utgången av den redovisningsperiod för vilken ingående moms dragits av. En ledamot i Regeringsrätten var skiljaktig.
Enligt min mening tycks RSV hävda att man i promemorian hänvisar till vedertagen praxis avseende god redovisningssed trots att det i själva verket rör sig om verkets egna tolkningar av BFL, Bokföringsnämndens uttalanden och ML. RSV borde betydligt tydligare ha klargjort att promemorian utgjorde ett uttryck för verkets egen uppfattning. Genom promemorian och genom sitt agerande i olika ärenden har skattemyndigheterna gjort ingrepp i många skattskyldigas redovisning, som valt att anpassa sin bokföring till RSV:s uppfattning. Jag har i min praktiska verksamhet som skattekonsult funnit exempel på att skattemyndigheten, så sent som under 1999, uppmanat den skattskyldige att ändra sina redovisningsrutiner då skattemyndigheten inte kunnat sanktionera en redovisning, som inneburit att periodrapporter jämställts med års- och delårsbokslut.
RSV har i sin promemoria hänvisat till att kongruens uppkommer mellan den skatt som säljaren redovisar och den skatt som köparen kan yrka avdrag för om bokföringsskyldigheten inträder när fakturan anländer. Detta är också en grundläggande princip inom momsbeskattningen enligt RSV. Enligt min mening kan inte RSV:s resonemang om kongruens, dvs. att skattskyldighet och avdragsrätt inträder vid samma tidpunkt, vara riktigt. Kongruens uppkommer t.ex. om skattskyldighet och avdragsrätt inträder per fakturadatum. Detta överensstämmer dock inte med god redovisningssed och skulle därför medföra två separata redovisningssystem, ett enligt god redovisningssed och ett annat enligt ML.
Om säljaren levererar varor i slutet av en månad och fakturerar den sista i månaden kan fakturan, med normal postgång, inte nå köparen förrän tidigast den första dagen påföljande månad. Eftersom avdragsrätten, enligt RSV, är beroende av när fakturan mottagits (med undantag för årsbokslut och delårsbokslut), kommer köparen att redovisa den ingående momsen i deklarationen månaden efter säljarens redovisning. Därmed uppkommer istället inkongruens, dvs. att köparens avdragsrätt och säljarens skattskyldighet inte infaller vid samma tidpunkt. Det har också uppstått frågor om säljaren kunnat faxa över fakturan till köparen för att därmed se till att den tillhandahållits i ”rätt period”. Detta leder, i mitt tycke, till lika löjeväckande som orimliga konsekvenser.
Jag ansluter mig till mångas uppfattning att 8 kap. 5 § ML är något annat än en bevisregel och att lagrummet beskriver rätten till momsavdrag [13] . Regeln om fakturans formella innehåll, som är en nödvändig förutsättning för momsavdrag, återfinns i 11 kap. 5 § ML. Bestämmelsen i 13 kap. 16 § ML är däremot en redovisningsregel som anger när, dvs. i vilken redovisningsperiod, momsavdraget får ske.
Trots att det enligt förarbetena kan föreligga grund för eftergift, när uppgiften blivit felaktig genom att lagstiftning och praxis inte givit klart besked [14] , har många skattemyndigheter valt att inte efterge skattetillägg.
Enligt Holmlund är det riktigt att efterge skattetillägg när lagstiftningen hänvisat till god redovisningssed och innebörden av denna är omtvistad. Detta framgår enligt Holmlund klart av rättsfallet 1989 ref. 82 [15] .
Det är en självklarhet att RSV har rätt men även skyldighet att föra processer i oklara rättsfrågor. Rent objektivt har denna periodiseringsfråga varit oviss. Min främsta kritik mot RSV är istället att man varit alltför kategorisk och inte valt att nyansera sina uttalanden i promemorian. Även om ML hänvisar till god redovisningssed så ligger uppgiften för uttolkningen av detta begrepp framför allt hos Bokföringsnämnden. Det är dessutom mycket tveksamt om uttolkningen av god redovisningssed ligger inom RSV:s kompetensområde även om vissa skatteregler knyter an till detta begrepp.
Jag har också tidigare redogjort att det fanns en mängd faktorer vid tidpunkten för tillkomsten av promemorian, som RSV borde ha reagerat på. Det fanns en dom från Kammarrätten i Sundsvall som talade mot RSV:s uppfattning redan 1990. Det fanns uttalande från Bokföringsnämnden, varav ett dessutom var ett svar på RSV:s direkta fråga, som angav att s.k. periodrapporter kunde likställas med årsbokslut och delårsbokslut i detta avseende. Trots detta och trots intensiv debatt i skatterättsliga tidskrifter, valde RSV att inte komma med någon ny promemoria som förtydligade eller nyanserade promemorian.
Det skall också tilläggas att de skattetillägg som påförts de skattskyldiga inte ändras ex officio utan måste undanröjas genom ett yrkande från den skattskyldige själv. Därigenom riskeras att skattetillägg påförts på felaktiga grunder.
Sammanfattningsvis är jag starkt kritisk till att RSV gjort en tolkning av begreppet god redovisningssed i strid med BFN:s tidigare uttalanden i ämnet. RSV borde åtminstone ha givit uttryck för att man frångått BFN:s uppfattning i någon promemoria. Läsaren av promemorian förleds att tro att RSV enbart refererar till gällande rätt trots att det många gånger rör sig om verkets egna uppfattningar.
Trots min kritik kan jag inte finna att RSV:s tolkning varit felaktig eller alltför extensiv och gått utanför mängden rimliga tolkningar.
Av förarbetena till de äldre bestämmelserna i ML (1968:430) framgår att vad som är avdragsgillt direkt eller i form av avskrivning vid inkomsttaxeringen i princip bör vara avdragsgillt även i mervärdesskattehänseende [16] . Huvudregeln om avdragsrätt för ingående moms finns i 8 kap. 3 § ML. Regeln innebär i huvudsak att den som är skattskyldig för moms har rätt att göra avdrag för ingående moms på förvärv för den verksamhet som medför skattskyldighet för moms. Bestämmelsen är tillämplig också för den som inte är skattskyldig men som med stöd av 10 kap. ML har rätt till återbetalning av skatt.
De svenska domstolarna anses ha en skyldighet att följa EG:s sjätte momsdirektiv (77/ 388/EEG) och den rättspraxis som utvecklats i EG-domstolen. Momslagstiftningen har anpassats till direktiven och EG-rätten äger i princip företräde framför nationell rätt och rättspraxis [17] . Avdragsrätten formuleras i artikel 17(1) EG:s sjätte momsdirektiv i form av en reciprok redovisning av momsen. Reciprocitet innebär att avdragsrätten infaller samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet [18] .
En grundförutsättning för momsavdrag är dels att rätt till momsavdrag föreligger, dels att transaktionerna är momspliktiga och inte undantagna från momsplikt.
Kostnader vid förändring av aktiekapitalet var vid denna tidpunkt inte avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. Ett aktiebolags kostnader för anskaffande av främmande kapital, t.ex. lån från bank, var avdragsgilla. Däremot ansågs inte kostnader i samband med nyemission av aktier och börsintroduktion avdragsgilla. Sådana kostnader kunde dock bli avdragsgilla om de fakturerades via VPC. Detta ledde till olikformighet och orättvisa vad gällde avdragsrätten för kostnader för anskaffande av eget respektive främmande kapital. Genom en generell bestämmelse blev sådana kostnader avdragsgilla fr.o.m. taxeringsåret 1998 [19] . Den s.k. VPC-lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till VPC kom också att försvinna fr.o.m. detta taxeringsår.
Promemorian som har beteckningen ”Information”, omfattar tre sidor och återger RSV:s uppfattning beträffande avdragsrätten vid nyemission enligt ML. Promemorian författades av RSV, Företagsbeskattning, rättsliga avdelningen den 2 december 1996.
Promemorian är uppdelad i tre avsnitt:
Allmänt om avdragsrätt enligt 8 kap. ML
Särskilt om avdrag för förvärv vid nyemission
Promemorian beskriver ett företags avdragsrätt för moms för kostnader i samband med nyemission. Ett villkor för avdragsrätten är att kostnaderna anses ha samband med driften av verksamheten. Avdragsrätten enligt ML skall bedömas självständigt från inkomsttaxeringen. RSV anser i promemorian att behovet av kapital är något som en näringsidkare alltid har anledning att räkna med i sin planering av verksamhetens drift. Någon hänvisning till EG-rätten görs dock inte i promemorian.
Enligt RSV bör utgångspunkten för frågan om avdragsrätt vara om förvärvet har ett naturligt samband med driften av verksamheten eller inte. Det avgörande bör enligt RSV vara om förvärvet uppkommit som ett naturligt led i verksamheten.
RSV hänvisar i promemorian till Peter Melz bok ”Mervärdesskatten – rättsliga grunder och problem” där det anges att förvärvet bör förväntas leda till intäkter i verksamheten, även om detta krav inte är absolut [20] .
RSV:s slutsats i promemorian är att:
”Behovet av kapital är något som en näringsidkare alltid har anledning att räkna med i sin planering av verksamhetens drift. Motsvarande bedömning bör, enligt RSV:s mening, vara möjlig även vid en ökning av aktiekapitalet genom en nyemission. Sådana kostnader bör således anses ha ett sådant naturligt samband med driften av en verksamhet att avdragsrätt bör anses föreligga”.
RSV:s uppfattning var således att moms på nyemissionskostnader skulle vara avdragsgilla trots att sådana kostnader inte var avdragsgilla vid inkomsttaxeringen.
Trots att exempelvis länsrätten i Göteborg- och Bohus län i en dom, daterad den 10 juni 1996 (mål nr 10945-1994), vägrat avdrag för ingående moms för kostnader vid ett aktiebolags nyemission, valde RSV att rekommendera att avdrag för ingående moms på nyemissionskostnader skulle medges.
Att momsfria biintäkter som finansierar en skattskyldig verksamhet inte minskar avdragsrätten för ingående moms kan enligt Melz anses vara en allmän princip i svensk momsrätt [21] . I RÅ 1995 not 224 ansågs t.ex. momsfria utdelningar och koncernbidrag inte begränsa avdragsrätten för moms.
I rättsfallet RÅ 1996 not 261, det s.k. parkeringsmålet, var frågan om avdragsrätt förelåg för ingående moms avseende förvärv som var hänförliga till de momsbefriade kontrollavgifterna i en parkeringsverksamhet. RR konstaterade att kontrollavgifterna skulle ses som biintäkter till parkeringsverksamheten (momspliktig verksamhet). En enda verksamhet ansågs därför föreligga och ingående moms för den del som avsåg kontrollavgifter medgavs därför. Peter Melz riktade viss kritik mot domslutet eftersom han ansåg att det fanns risk för att tolkningen av begreppet ”del av verksamhet” skulle bli alltför långtgående [22] .
Innebörden av EG-rätten avseende avdragsrätten för moms är enligt RSV dels att transaktionerna företas av en skattskyldig person, dels att dessa transaktioner är skattepliktiga [23] . Det finns ett antal domar från EG-domstolen som belyser frågan om avdragsrätt för moms. Enligt Tomas Karlsson har EG-domstolen i målet C-97/90 (Lennartz) uttalat att en skattskyldigs rätt till avdrag för all ingående moms endast får begränsas om tillstånd om avvikelse meddelats av EG-kommissionen. Senare rättsfall i form av C-37/95 (Ghent Coal) skall enligt Karlsson tala för att den ovanstående oinskränkta avdragsrätten understryks [24] . I rättsfallet C-333/91 (Satam) förklarade EG-domstolen att förvärv som var hänförliga till icke skattepliktiga intäkter och som inte konstituerade en egen ekonomisk enhet inte skulle minska avdragsrätten för förvärv i den skattskyldig verksamhet som intäkterna ingick i [25] . I rättsfallet C-60/90 (Polysar) förklarade EG-domstolen att enbart förvärv och innehav av aktier i dotterbolag inte ansågs uppfylla kraven på ekonomisk aktivitet. Verksamheten ansågs inte medföra skattskyldighet eller rätt till återbetalning av moms. I rättsfallet C-155/94 (Welcome Trust) ansågs en verksamhet som bestod av förvaltning av eget kapital inte heller utgöra en ekonomisk verksamhet. EG-domstolen medgav därför inte avdrag för ingående moms [26] . I rättsfallet C-4/94 (BLP Group) gällde frågan avdragsrätt för moms avseende ekonomiska och juridiska tjänster i samband med försäljning av aktier. Eftersom försäljning av aktier är en momsfri transaktion medgav inte EG-domstolen rätt till avdrag för momsen trots att den indirekt kunde anses ha samband med bolagets övriga momspliktiga verksamhet.
Av RSV:s promemoria framgår att kostnader som har ”naturligt” samband med driften av verksamheten bör medges. ML innehåller inte någon definition av vad som kan anses vara verksamhet. Tidigare definierades verksamhet som förvärvskälla enligt KL. Någon enhetlig definition finns numera inte [27] .
Även om jag delvis delar RSV:s slutsatser anser jag de vara ofullständigt motiverade. I och med Sveriges inträde i EU påverkar EG-rätten den svenska lagstiftningen och rättspraxis på ett genomgripande sätt. RSV borde därför ha motiverat sitt ställningstagande även med hänsyn till EG-rätten. Dessutom borde RSV ha betonat att det åtminstone delvis måste föreligga verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML för att avdrag på ingående moms skall medges (jfr Welcome Trust och Polysar).
RSV gör en, från inkomstskatten, fristående bedömning av avdragsrätten enligt ML. Enligt min mening har författaren till promemorian på flera ställen betonat att det är RSV:s tolkning eller uppfattning som framförs. Detta är mycket bra eftersom läsaren inte riskerar att sväva i okunnighet att vad som utgör uttryck för RSV:s uppfattning.
Sammanfattningsvis anser jag att promemorian har klara brister beträffande hänvisning till EG-rätten, men att RSV:s slutsats kan anses vara rimlig.
Avdrag för realisationsförluster medges endast om det uppkommit en reell förlust, 24 § 3 mom. SIL. Förlustberäkningen vid avyttring av aktier styrs framför allt av rättspraxis då lagtexten är allmänt utformad [28] . För avdragsrätt vid förlust på aktier krävs i allmänhet följande förutsättningar:
Förlusten skall vara definitiv. Aktierna skall ha avyttrats eller bolaget skall ha gått i konkurs eller trätt i likvidation. Fr.o.m. den 1 januari 1994 jämställs konkursutbrottet med likvidation.
Förlusten skall dessutom ha varit verklig. Om förlusten beror på värdeöverföringar medges inte avdrag för förlusten till den del värdeöverföringen skett [29] .
Frågan om definitiva och verkliga förluster på aktier är av förklarliga orsaker mycket svår och tillhör enligt lagrådet en av skatterättens mest komplicerade områden [30] . Det finns, före 1990 års skattereform, framför allt tre rättsfall som belyser frågan om förluster på aktier. Rättsfallen är RÅ 1986 ref. 52 (ICA) och 104 (Nobel) samt RÅ 1990 ref. 102 (Gränges Aluminium). Departementschefen anförde i förarbetena till 1990 års skattereform att han tog fasta på lagrådets uttalande om möjligheten att i rättstillämpningen beakta de aktuella värdeöverföringarna. Har den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser kan alltså en reavinstberäkning som bygger på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras för värdeöverföringen [31] . I de allmänna synpunkterna vid 1990 års skattereform framhöll departementschefen att skatteplanering och skatteflykt skulle motverkas. I samma proposition framhöll departementschefen att författningarna hade stora brister avseende systematik och överskådlighet. Det var därför en angelägen uppgift att modernisera skatteförfattningarna så att förståelsen av reglernas innehåll underlättades [32] .
Fr.o.m. 1997 kan aktieutdelning i svenska och utländska onoterade bolag bli skattefri, eller rättare sagt enkelbeskattad, enligt 3 § 1 a mom. 1 st. SIL. Tanken med de s.k. lättnadsreglerna är att de skall främja investeringar i mindre bolag genom att kompensera för den högre kapitalkostnad som de kan antas ha i förhållande till större företag. Lättnadsreglerna gäller inte noterade bolag vilket innebär att företag som är noterade på Stockholms fondbörs är diskvalificerade. Det är oklart i vilken utsträckning bolag som är noterade på den inofficiella listan skall omfattas av lättnadsreglerna [33] .
Lättnadsbeloppet (den skattefria utdelningen) beräknas på ett skattemässigt anskaffningsvärde som kan vara en verklig anskaffningskostnad på aktierna eller substansvärdet vid 1993 års taxering. Den verkliga anskaffningskostnaden kan, om aktierna anskaffats före 1990, indexuppräknas med av RSV fastställda indextal. Den del av tidigare års ej utnyttjade lättnadsbelopp skall också ingå i underlaget för lättnadsbeloppet. Till anskaffningskostnaden får, enligt 3 § 1 b mom. SIL, ett skattemässigt löneunderlag läggas.
Lättnadsbeloppet uppgår till 70 % av statslåneräntan multiplicerad med summan av anskaffningskostnaden för aktierna med tillägg för löneunderlag och sparad lättnad från tidigare år. Enligt 3 § 1 c mom. SIL skall det lättnadsbelopp som ej utnyttjats sparas till nästa år. Alternativt utnyttjas lättnadsbeloppet istället vid realisationsvinstberäkning vid försäljning av aktierna, 3 § 1 e mom. SIL.
Promemorian 8322-97/900 som är daterad den 16 oktober 1997, omfattar fem sidor. Den återger RSV:s uppfattning avseende avdrag för verklig förlust för fysiska personer på aktier på vilka skattefri utdelning uppburits. Med att en förlust är ”verklig” avses att den inte är konstruerad eller fiktiv, genom att den skattskyldige eller någon honom närstående kompenserats för förlusten på något sätt. Promemorian författades av en icke angiven enhet inom RSV. Promemorian saknar rubriker.
Till följd av ett förhandsbesked hade skatteförvaltningen, enligt promemorian, fått frågor om hur beräkningen av reaförluster borde ske (förhandsbeskedet beskrivs längre fram i artikeln). RSV lämnade därför sin syn på det dåvarande rättsläget avseende förlust på aktier. I inledningen beskrivs det dåvarande rättsläget med hänvisning till förarbeten och olika domar från Regeringsrätten. Därefter lämnar RSV sina slutsatser i sex punkter. RSV anser att dolda övervärden, obeskattade vinstmedel, i form av t.ex. periodiseringsfond och andra obeskattade reserver, som delats ut skattefritt skall reducera förlusten, såvida inte vinstmedlen uppkommit under innehavstiden. RSV ger också några exempel på hur förlusten kan beräknas. RSV anser att enbart förlusten och inte anskaffningsvärdet kan reduceras. Yrkat avdrag för förlust skall endast kunna reduceras till 0 kr, men inte leda till reavinstbeskattning. Slutligen anger RSV att den skattskyldige har bevisbördan när avdrag yrkas för en förlust. RSV anger att det kan vara svårt för den skattskyldige att få fram en tillfredsställande utredning i vissa situationer, speciellt för noterade aktier. RSV hävdar att kraven på utredning från den skattskyldige i allmänhet i dessa fall bör kunna ställas något lägre.
Det rådde tidigare en stor osäkerhet huruvida äldre rättspraxis var giltig i det nya skattesystemet och vilka effekter den i så fall skulle ha. Rättsfallet RÅ 1995 ref. 83 tycktes bekräfta att äldre rättspraxis skulle tillämpas även i det nya skattesystemet.
I målet, som var ett förhandsbeskedsärende, skulle bolaget X köpa bolag Y. Y:s fastighet skulle därefter säljas till en utomstående köpare. Den reavinst som uppstod skulle föras över till X genom koncernbidrag, dvs. reavinsten skulle så att säga kvittas mot koncernbidraget. Regeringsrätten fann att det skulle strida mot principen om dubbelbeskattning att medge X avdrag för reaförlusten vid försäljning av aktierna i Y.
Utgången i målet kom att kritiseras hårt. Framför allt Richard Arvidsson var mycket skeptisk till vilka beskattningseffekter rättsfallet förde med sig. Arvidsson ansåg att målet inte besvarade frågan om huruvida förlusten skulle justeras med värdeöverföringar som beskattats i tidigare ägarled. Dessutom ansåg Arvidsson att man borde ta hänsyn till koncernbidrags latenta skatteskulder vid en ev. korrigering av förlusten [34] .
Det är en grundläggande regel i den svenska ekonomiska dubbelbeskattningen att ett aktiebolags vinst skall beskattas två gånger, först i bolagssektorn och sedan hos aktieägaren, men varken mer eller mindre. Enligt Arvidsson leder RÅ 1995 ref. 83 till en kedjebeskattning (trippelbeskattning), ett synsätt som han bestämt tar avstånd ifrån:
”De kommer således att beskattas först indirekt när dotterbolaget avyttras i det föregående ägarledet (aktievinstbeskattning), sedan direkt hos dotterbolaget i det senare ägarledet (bolagsbeskattning), och en tredje gång indirekt hos moderbolaget i det senare ägarledet (aktievinstbeskattning) när dotterbolaget säljs vidare varvid aktieförlusten skall reduceras med hänsyn till gjorda värdeöverföringar. Denna merbeskattning förekommer som sagt inte i ett symmetriskt koncernbeskattningssystem” [35] .
Arvidsson införde i sin artikel begreppen symmetri och asymmetri. Med symmetriskt menar Arvidsson ett teoretiskt korrekt koncernbeskattningssystem. I ett senare förhandsbeskedsärende, RÅ 1997 ref. 11, ansåg Regeringsrätten att reaförlusten inte skulle korrigeras med koncernbidrag och utdelningar som skett från vinstmedel som upparbetats under innehavstiden. Även detta rättsfall har tyvärr visat sig vara svårtolkat, vilket med all önskvärd tydlighet framgår genom utgången av Regeringsrättens dom den 12 februari 1999 (mål nr 3260-1998).
I nämnda mål (förhandsbesked) ansåg Regeringsrätten att korrigering av omkostnadsbeloppet även borde ske i vinstfallet. Tidigare rättsfall hade enbart avsett korrigering av omkostnadsbeloppet i förlustfallen. Ett bolag hade lämnat ett aktieägartillskott, därefter skulle bolaget lämna utdelning till moderbolaget. Regeringsrätten ansåg att aktieägartillskottet skulle läggas till anskaffningskostnaden för aktierna enbart till den del aktieägartillskottet översteg utdelningen.
Enligt Gunnar Johansson kan förhållandena i målet uppfattas som speciella eftersom tillskott och utdelning låg nära varandra i tiden. Det kan då möjligen vara naturligt att se transaktionerna som en enhet. Hur lång tid som skall förflyta mellan aktieägartillskottet och utdelningen för att någon kvittning inte skall ske anger av förklarliga orsaker inte Johansson [36] .
Regeringen avstod på förslag av lagrådet att införa de nya bestämmelser som föreslogs av Företagsskatteutredningen i sitt slutbetänkande (SOU 1998:1) ”Omstruktureringar och beskattning” [37] . Företagsskatteutredningen föreslog att endast hälften av reavinsten på näringsbetingade aktier skulle tas upp till beskattning [38] . Behovet av klargörande rättsfall eller lagändringar kommer således att vara stort även i framtiden.
RSV:s promemoria grundar sig på ett förhandsbesked meddelat av SRN den 23 juni 1997. Fråga hade ställts om verklig förlust förelåg om ett fåmansaktiebolag såldes med förlust efter skattefri utdelning. Ärendet gällde m.a.o. om den kommande förlusten skulle reduceras med belopp motsvarande den skattefria utdelningen enligt lättnadsreglerna.
Promemoriaförfattaren anger att förhandsbeskedet går i samma riktning som rättsfallen RÅ 1995 ref. 83 och RÅ 1997 ref. 11. Denna ståndpunkt motiveras dock inte närmare.
Promemorian behandlar som tidigare nämnts i artikeln fysiska personers avyttring av aktier eller andelar i ekonomiska föreningar. RSV verkar ge koncernskatterättslig praxis avseende förluster på aktier en generell innebörd, som även omfattar privatpersoner som avyttrar noterade aktier. Detta är en slutsats som jag är mycket tveksam till.
Promemorian är daterad den 16 oktober 1997. Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten som fattade beslut den 18 december 1997 (RÅ 1997 ref. 67). Regeringsrätten kom till motsatt slutsats som SRN, genom att reaförlusten inte kom att begränsas av skattefria utdelningar. Lättnadsbeloppet (den skattefria utdelningen) ansågs av Regeringsrätten motsvara en schablonmässigt beräknad avkastning under innehavstiden. Att denna avkastning delas ut innebar inte i sig att reaförlust uppkommer. Däremot ansåg Regeringsrätten att lagen mot skatteflykt (1995:575), i dess lydelse före den 1 januari 1998, var tillämplig på förfarandet. Mot bakgrund av syftet med lättnadsreglerna och avvägningen av lättnaden, fann Regeringsrätten att förfarandet stred mot grunderna för 3 § 1 a mom. SIL.
Liknande utgång blev det i ett senare mål, avgjort den 27 oktober 1998, RÅ 1998 ref. 53 (överklagat förhandsbesked). Frågan i målet var om en reaförlust, beräknad till erlagd köpeskilling vid förvärvet ökad med aktieägartillskott till dotterbolaget skulle öka moderbolagets anskaffningskostnad. Det sammanlagda belopp som delats ut i form av utdelning var lägre än summan av de koncernbidrag som lämnats.
Regeringsrätten förklarade, med ändring av förhandsbeskedet, att anskaffningskostnaden för de avyttrade aktierna i dotterbolaget, inte skulle reduceras med utdelningar till moderbolaget.
Som en följd av utgången av rättsfallet RÅ 1997 ref. 67 utkom RSV med en ny promemoria av den 22 september 1998 (dnr 7928-98/900). RSV:s tolkning av domen var följande:
”RSV tolkar domen i denna del så, att när fråga är om förvärv av bolag med vinstmedel, där det inte är avsett att verksamheten i bolaget skall drivas vidare, är lagen mot skatteflykt tillämplig, såvida inte den skattskyldige kan åberopa skäl som medför att det vid en objektiv betraktelse framstår som att skatteförmånen inte utgjort det huvudsakliga skälet (t.o.m. 31 december 1997) eller det övervägande skälet (fr.o.m. den 1 januari 1998). Även i andra situationer där avsikten inte är att åstadkomma investeringar, ökad soliditet etc. utan där den skattskyldige i första hand genom förfarandet avser att erhålla en inte oväsentlig skatteförmån genom t.ex. en kombination av skattefri utdelning och reaförlust, bör lagen mot skatteflykt kunna komma i fråga (jfr även RÅ 1989 ref. 31)”.
I princip anser jag att analysen i promemorian (dnr 8322-97/900) kan accepteras. Skrivelsen sammanfattar på ett förtjänstfullt sätt en mycket svår och vansklig rättsfråga. Slutsatserna i promemorian, t.ex. att skattefria utdelningar skall reducera förlusten på noterade aktier för fysiska personer, kan dock ifrågasättas. Men promemorian behandlar som sagt ett mycket snårigt område.
Min främsta kritik är istället att promemorian från den 16 oktober 1997 (dnr 8322-97/900) bygger på ett överklagat förhandsbesked, där Regeringsrätten skulle fatta beslut inom kort, såvida inte den sökande skulle ha dragit tillbaka sitt överklagande. Detta var dock inget RSV kunde räkna med eller som verkade särskilt troligt. Utgången ställde RSV:s slutsatser på ända, vilket också framgår av att promemorian kom att ersättas av en senare promemoria (dnr 7928-98/900) den 22 september 1998.
Den fråga som man rimligen ställer sig efter RSV:s agerande är om man inte borde ha väntat med att skriva promemorian tills det överklagade förhandsbeskedet avgjorts av Regeringsrätten. RSV kunde i och för sig inte veta när ärendet skulle komma att avgöras av Regeringsrätten, men att ett avgörande ändå skulle komma var i det närmaste självklart. RSV:s uppfattning i sakfrågan kunde i det dåvarande rättsläget ändå inte anses vara orimlig. Viss kritik kan ändå riktas mot RSV för att verket tog åtta månader på sig att komma med en ny justerad promemoria.
Legalitets-, likhets- och objektivitetsprinciperna måste beaktas av RSV. Legalitetsprincipen innebär att skatt inte tas ut genom uttryckligt lagstöd. Självklart kan och ska såväl RSV som skattemyndigheten föra ”offensiva” processer i syfte att utkristallisera rättsläget. Vikten av att RSV på ett mycket tydligt sätt anger i sina promemorior att de åsikter som framförs är verkets egna, kan inte nog framhållas.
Jag har valt att särskilt analysera tre olika promemorior från RSV. Promemoriorna behandlar periodiseringsfrågor avseende moms, momsavdrag vid nyemission och fysiska personers avdrag för verklig förlust vid skattefri utdelning. Jag har kritiserat RSV:s promemorior ur olika synvinklar.
Beträffande periodiseringsfrågan har RSV medvetet och vid upprepade tillfällen frångått BFN:s tolkning av god redovisningssed, trots att BFN måste anses vara främsta uttolkare av detta begrepp.
RSV har avseende momsavdrag vid nyemission, enligt min mening, kommit fram till rätt slutsats. Denna slutsats är dock för dåligt underbyggd och tar inte hänsyn till EG-rätten.
RSV:s tolkningar beträffande fysiska personers avdrag för reaförlust vid skattefri utdelning kan trots allt anses ha varit rimlig i det dåvarande rättsläget. RSV borde dock ha avvaktat RR:s kommande beslut då förhandsbeskedet var överklagat.
RSV måste ibland balansera på en slak lina. Verket måste uttala sig i vissa skattefrågor för att åstadkomma en likformig beskattning. Samtidigt måste kravet på förutsebarhet infrias. Trots min kritik har jag inte funnit att RSV överskridit sin behörighet eller överträtt legalitetsprincipen, även om de utvalda promemoriorna kritiserats av mig på andra grunder.
Mats Höglund är anställd vid Ernst & Young i Karlstad samt universitetsadjunkt vid Högskolan i Uddevalla.
Jag riktar ett stort tack till docent Robert Påhlsson för värdefulla synpunkter samt inspiration att författa denna artikel.
Hultqvist, Anders. Legalitetsprincipen s. 177. Se även Strömberg, H. Normgivningsmakten (1989) s. 157.
Påhlsson, Robert. Riksskatteverkets rekommendationer s. 175.
RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1998 s. 478 f.
Kleerup, Jan, Balans nr 2 1995, Kleerup m.fl., Mervärdesskatt och punktskatter (1998) s. 179 f.
Kleerup m.fl., Mervärdesskatt och punktskatter (1998) s. 180.
Kleerup, Jan, Balans nr 2 1995.
RSV:s Dnr 32472-92/513.
BFN:s Dnr 47/92.
BFN:s Dnr 40/96.
BFN:s Dnr 102/96
Se t.ex Forsén, Björn, SN 1996 s. 473 och SN 1999 s. 258–268, Holmlund, Mats, SN 1995 s. 441, Westberg, Björn, Mervärdesskatt – en kommentar (1997) s. 418 och Karlsson, Tomas, SN 1999 s. 251. Se även Melz, Peter. SN 1999 s. 633 f. angående fakturakravet.
Prop. 1977/78:136 s. 206.
Holmlund, Mats, SN 1995 s. 447.
Prop. 1968:100 s. 138.
Jonsson, Gunnar, SvSkT 1996 s. 556 och Karlsson, Tomas, SN 1998 s. 216 f.
Melz känner inte till några källor som ger upplysning om skälet till bestämmelserna om reciprocitet i artikel 17(1) i EG:s momsdirektiv. Se Melz, Peter. SN 1999 s. 632.
Se prop. 1996/97:154 kap. 7.
Melz, Peter, Mervärdesskatten (1990) s. 151.
Melz, Peter, SN 1997 s. 122.
RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1999 s. 456.
Karlsson, Tomas, SN 1998 s. 217.
Hultqvist, Anders, Moms och finansiella tjänster (1998) s. 69.
Jonsson, Gunnar, SvSkT 1996 s. 557.
Johansson, Gunnar/Rabe, Gunnar, Det svenska skattesystemet (1999) s. 349.
Johansson, Gunnar/Rabe, Gunnar, Det svenska skattesystemet (1999) s. 459.
Prop. 1998/99:15 s. 397.
Prop. 1989/90:110 s. 394 f.
Prop. 1989/90:110 s. 294 f.
Johansson, Gunnar/Rabe, Gunnar, Det svenska skattesystemet (1999) s. 448.
Arvidsson, Richard, SvSkT 1996 avsnitt 2.4.1 och s. 438.
Arvidsson, Richard, SvSkT 1996 s. 427.
Johansson, Gunnar, Beyronds Skatteinformation 6/99.
Prop. 1998/99:18 s. 399.
SOU 1998:1 s. 11 och kap. 3.

References: § 3
 § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1