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Timestamp: 2020-03-31 22:51:02+00:00

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Durch einen Rechts­an­walt ver­un­treu­te Fremd­gel­der – in der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung | Rechtslupe
Durch einen Rechtsanwalt veruntreute Fremdgelder - in der Einnahmenüberschussrechnung
Durch einen Rechts­an­walt ver­un­treu­te Fremd­gel­der – in der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung
Ver­wen­det ein Rechts­an­walt Fremd­gel­der, die er in frem­dem Namen und für frem­de Rech­nung bei­ge­trie­ben hat, für eige­ne Zwe­cke, ver­lie­ren die­se nicht die Eigen­schaft als durch­lau­fen­de Pos­ten und sind im Rah­men der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung nicht in die Gewinn­ermitt­lung ein­zu­be­zie­hen. Ver­un­treu­te Fremd­gel­der stel­len auch dann kei­ne steu­er­ba­ren Ein­nah­men für die Tätig­keit des Rechts­an­walts im Rah­men der Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit oder der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb dar, wenn der Rechts­an­walt die­se kon­ti­nu­ier­lich und plan­mä­ßig über meh­re­re Jah­re hin­weg ein­setzt, um Betriebs­aus­ga­ben oder Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung zu bestrei­ten.
Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG schei­den Betriebs­ein­nah­men und Betriebs­aus­ga­ben bei der Gewinn­ermitt­lung im Wege der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung aus, die im Namen und für Rech­nung eines ande­ren ver­ein­nahmt und ver­aus­gabt wer­den (durch­lau­fen­de Pos­ten).
Vor­aus­set­zung eines zuflie­ßen­den Geld­be­trags als durch­lau­fen­der Pos­ten ist die Ver­klam­me­rung von Ein­nah­me und Aus­ga­be zu einem ein­heit­li­chen Vor­gang, d.h. es müs­sen bei­de Geld­be­we­gun­gen, die Ver­ein­nah­mung und Ver­aus­ga­bung, in frem­dem Namen und für frem­de Rech­nung gesche­hen 1. Hier­für ist not­wen­dig und aus­rei­chend, dass zwi­schen dem Zah­lungs­ver­pflich­te­ten und dem Steu­er­pflich­ti­gen unmit­tel­ba­re, nach außen erkenn­ba­re Rechts­be­zie­hun­gen bestehen und sich der Steu­er­pflich­ti­ge im Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung dem Grun­de und der Höhe nach zur Wei­ter­lei­tung des ein­ge­hen­den Betrags an den Berech­tig­ten ver­pflich­tet hat 2.
Fremd­gel­der, die als durch­lau­fen­de Pos­ten in das Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen ‑hier durch Ver­ein­nah­mung auf einem all­ge­mei­nen Kanz­lei­kon­to des Rechts­an­walts- gelan­gen und zu deren Wei­ter­ga­be die­ser schuld­recht­lich ver­pflich­tet ist, sind Betriebs­ein­nah­men und wer­den auch bei der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung Bestand­teil des Betriebs­ver­mö­gens des Steu­er­pflich­ti­gen 3.
Betriebs­ein­nah­men i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sind jedoch bei der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung kraft gesetz­li­cher Anord­nung in § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht als gewinn­er­hö­hen­de Ein­nah­men oder gewinn­min­dern­de Aus­ga­ben zu erfas­sen 4. Denn bei Betriebs­ein­nah­men und ‑aus­ga­ben i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, die den Gewinn beein­flus­sen, muss es sich um wirt­schaft­lich end­gül­ti­ge Geld­zu- und ‑abgän­ge han­deln 5.
Fremd­gel­der, die der Steu­er­pflich­ti­ge in frem­dem Namen und für frem­de Rech­nung auf Grund­la­ge einer Inkas­so­voll­macht ‑wie der Rechts­an­walt- ver­ein­nahmt hat, sind auch dann als durch­lau­fen­de Pos­ten zu behan­deln, die den Gewinn nicht beein­flus­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die­se Gel­der bewusst nicht auf einem Ander­kon­to, son­dern auf sei­nem betrieb­li­chen Geschäfts­kon­to ver­ein­nahmt, um des­sen Minus­sal­den aus­zu­glei­chen, oder wenn er bereits bei der Ver­ein­nah­mung beab­sich­tigt, die­se Beträ­ge für eige­ne Zwe­cke zu ver­brau­chen. Auch wenn die auf­grund der Inkas­so­voll­macht für frem­de Rech­nung ver­ein­nahm­ten Gel­der abre­de­wid­rig oder mit Erlaub­nis des Berech­tig­ten dem Kas­sen­be­stand hin­zu­ge­fügt oder auf Kon­ten des Steu­er­pflich­ti­gen über­wie­sen wer­den, wird der Steu­er­pflich­ti­ge zwar ver­fü­gungs­be­fugt, bleibt aber schuld­recht­lich ver­pflich­tet, den Gegen­wert her­aus­zu­ge­ben 6. Die Wei­ter­ga­be­ver­pflich­tung ent­fällt im Hin­blick auf das Fremd­geld nicht dadurch, dass der Steu­er­pflich­ti­ge von vorn­her­ein beab­sich­tigt, das Fremd­geld nicht aus­zu­keh­ren oder nach des­sen Zufluss den Ent­schluss fasst, die­ses für eige­ne Zwe­cke zu ver­wen­den, sodass auch in die­sen Fäl­len das Fremd­geld nicht als steu­er­pflich­ti­ge Betriebs­ein­nah­me zu behan­deln ist 7.
Die dem Rechts­an­walt in den Streit­jah­ren zuge­flos­se­nen Fremd­gel­der, die er mit Eigen­mit­teln auf sei­nen Geschäfts­kon­ten ver­mischt und für eige­ne Zwe­cke ver­wen­det hat, sind danach im Streit­fall als durch­lau­fen­de Pos­ten und nicht als steu­er­pflich­ti­ge Betriebs­ein­nah­men zu behan­deln 8.
Der Rechts­an­walt zog im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall im Auf­trag von P auf der Grund­la­ge sei­ner Inkas­so­voll­macht nach außen für die Pati­en­ten erkenn­bar ‑und im Streit­jahr 2005 für ande­re Man­dan­ten- frem­de For­de­run­gen ein. Er hat­te mit P die Abre­de getrof­fen, zuge­flos­se­ne Fremd­gel­der sei­en erst an P wei­ter­zu­lei­ten, wenn die zugrun­de lie­gen­den For­de­run­gen voll­stän­dig bei­ge­trie­ben oder end­gül­tig aus­ge­fal­len sei­en. Damit soll­ten dem Rechts­an­walt als dem von sei­nen Man­dan­ten Beauf­trag­ten bis zur Fäl­lig­keit sei­ner Her­aus­ga­be­ver­pflich­tung die ver­ein­nahm­ten Fremd­gel­der zur Ver­fü­gung ste­hen 9. Dies genügt den oben unter II. 1.a und b dar­ge­leg­ten Anfor­de­run­gen für die Behand­lung der zuge­flos­se­nen Fremd­gel­der als durch­lau­fen­de Pos­ten gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG.
Zudem hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, der Rechts­an­walt sei bei 1612 über­nom­me­nen Bei­trei­bun­gen für P sei­ner Wei­ter­lei­tungs­ver­pflich­tung bis auf einen gerin­gen Betrag nach­ge­kom­men und habe bei 821 Bei­trei­bun­gen für P Fremd­gel­der bei Fäl­lig­keit absicht­lich nicht an P wei­ter­ge­lei­tet. Nach den wei­te­ren Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt woll­te der Rechts­an­walt die zuflie­ßen­den Fremd­gel­der schon bei deren Zufluss mit eige­nen Mit­teln auf dem betrieb­li­chen Kanz­lei­kon­to ver­mi­schen und hat die aus­zu­keh­ren­den Fremd­gel­der ledig­lich durch deren inter­nen Aus­weis auf dem Ver­bind­lich­kei­ten­kon­to P (sowie im Streit­jahr 2005 auf den wei­te­ren Fremd­geld­ver­bind­lich­keits­kon­ten) von sei­nen Eigen­mit­teln der Höhe nach abge­grenzt. Die Absicht des Rechts­an­walts, das Fremd­geld mit eige­nen Mit­teln auf den Kanz­lei­kon­ten zu ver­mi­schen und das Fremd­geld in gro­ßem Umfang für eige­ne Zwe­cke zu ver­wen­den, sowie der Ver­brauch des Fremd­gelds für eige­ne Zwe­cke stel­len des­sen Behand­lung als durch­lau­fen­der Pos­ten jedoch nicht in Fra­ge, denn der Rechts­an­walt blieb unge­ach­tet des­sen zur Wei­ter­lei­tung der Fremd­gel­der an P und die sons­ti­gen Berech­tig­ten ver­pflich­tet.
Dabei führt auch die wider­recht­li­che Ver­wen­dung der Fremd­gel­der durch den Rechts­an­walt für eige­ne Zwe­cke für sich betrach­tet nicht zu steu­er­ba­ren Ein­künf­ten in Höhe der ver­un­treu­ten Beträ­ge.
Aller­dings hat sich der Rechts­an­walt der Fremd­gel­der, die er an P und sei­ne wei­te­ren Man­dan­ten aus­zu­keh­ren hat­te, wider­recht­lich bemäch­tigt. Er hat ‑was vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt und zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig ist- auf das bei­ge­trie­be­ne Fremd­geld zuge­grif­fen und die­ses zur Finan­zie­rung des eige­nen Lebens­stan­dards und von Betriebs­aus­ga­ben ver­braucht. Im Zeit­punkt der Außen­prü­fung (nach den Streit­jah­ren) ver­füg­te er nicht mehr über aus­rei­chen­de Liqui­di­tät, um sei­ne Aus­keh­rungs­ver­pflich­tun­gen gegen­über P und den übri­gen Man­da­ten erfül­len zu kön­nen. Sei­ne betrieb­li­chen Kon­ten wie­sen zu die­sem Zeit­punkt Minus­be­trä­ge aus 10. Indem der Rechts­an­walt das wei­ter­zu­lei­ten­de Fremd­geld für eige­ne betrieb­li­che und pri­va­te Zwe­cke ver­braucht hat, hat er jeweils den Tat­be­stand der Untreue (§ 266 Abs. 1 StGB) ver­wirk­licht, da auf­grund des kom­pen­sa­ti­ons­lo­sen Mit­tel­ab­flus­ses ein end­gül­ti­ger Ver­mö­gens­nach­teil zulas­ten von P und im Streit­jahr 2005 der Berech­tig­ten der wei­te­ren Fremd­gel­der ein­trat 11.
Gleich­wohl hat der Rechts­an­walt die ver­un­treu­ten Fremd­gel­der nicht als Betriebs­ein­nah­men im Rah­men der Ein­künf­te­er­zie­lung als Rechts­an­walt, son­dern außer­halb des Tat­be­stands der Ein­künf­te­er­zie­lung durch pri­vat ver­an­lass­te Straf­ta­ten erlangt. Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH und des BGH füh­ren Geld­be­trä­ge, derer der Steu­er­pflich­ti­ge sich im Rah­men einer Untreue bemäch­tigt, nicht zu steu­er­ba­ren Ein­künf­ten, da die­ser Zufluss nicht mit der Ein­künf­te­er­zie­lung im Zusam­men­hang steht 12. Die auf die­se Wei­se erlang­ten Beträ­ge stel­len kei­ne Gegen­leis­tun­gen für eine Leis­tung des Rechts­an­walts im Rah­men des frei­be­ruf­li­chen Betriebs dar 13.
Der Finanz­amt ist auch nicht dar­in zu fol­gen, dass die zweck­ent­frem­de­ten Fremd­gel­der wegen einer fort­ge­setz­ten Untreue des Rechts­an­walts zu Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit oder aus Gewe­be­be­trieb (§ 15 Abs. 2 EStG) füh­ren. Die Recht­spre­chung hat von den vor­ste­hend dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen, ver­un­treu­te Geld­be­trä­ge führ­ten nicht zu steu­er­ba­ren Ein­nah­men, zwar bestimm­te Sach­ver­hal­te abge­grenzt. Hier­zu gehö­ren etwa Fäl­le, in denen steu­er­ba­re Ein­nah­men, die einer Per­so­nen­ge­sell­schaft zuste­hen, aber auf das Kon­to eines Mit­un­ter­neh­mers umge­lei­tet wer­den 14, oder in denen ein lei­ten­der Bank­an­ge­stell­ter (Lei­ter der Wert­pa­pier­ab­tei­lung) sei­ne Ver­trau­ens­stel­lung aus­nutzt und Eigen­ge­schäf­te im Namen der Bank tätigt 15. Bei­de Fall­kon­stel­la­tio­nen sind mit dem Streit­fall jedoch nicht ver­gleich­bar, da es ent­we­der um die Ver­un­treu­ung steu­er­ba­rer Ein­künf­te ging, die dem eigent­lich Berech­tig­ten ent­zo­gen wur­den oder um Ein­künf­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge durch ver­bo­te­ne Anla­ge­ge­schäf­te erzielt hat. Im Streit­fall bemäch­tig­te der Rechts­an­walt sich jedoch liqui­der Mit­tel aus sei­nem Betriebs­ver­mö­gen, über die er ver­fü­gen konn­te, die ihm aber gera­de nicht als Gegen­leis­tun­gen für sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit oder im Rah­men einer gewerb­li­chen Betä­ti­gung zuge­flos­sen sind.
Uner­heb­lich ist schließ­lich, ob der Rechts­an­walt mit den Fremd­gel­dern betrieb­li­che oder pri­va­te Auf­wen­dun­gen bestrit­ten hat. Wie bereits oben erläu­tert, sind die als durch­lau­fen­de Pos­ten ver­ein­nahm­ten Fremd­gel­der Bestand­teil des Betriebs­ver­mö­gens des Rechts­an­walts gewor­den. Die Ver­aus­ga­bung der Mit­tel für pri­va­te und betrieb­li­che Aus­ga­ben beruh­te jeweils auf dem pri­vat gefass­ten Beschluss des Rechts­an­walts, die Mit­tel zu ver­un­treu­en. Mit der Ver­aus­ga­bung des Fremd­gelds für eige­ne Zwe­cke hat der Rechts­an­walt die Beträ­ge jeweils aus dem Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men. Soweit er Betriebs­aus­ga­ben hier­aus gezahlt hat, hat er die Mit­tel eine logi­sche Sekun­de nach der Ent­nah­me wie­der in das Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt. An der bei sum­ma­ri­scher Betrach­tung in den Blick genom­me­nen abwei­chen­den Dif­fe­ren­zie­rung im BFH-Beschluss in BFH/​NV 2013, 32 je nach Ver­wen­dung der Fremd­gel­der für die pri­va­te Lebens­füh­rung oder für Betriebs­aus­ga­ben hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht fest.
Die ver­ein­nahm­ten Fremd­gel­der haben im Streit­fall auf­grund der Untreue des Rechts­an­walts den Cha­rak­ter durch­lau­fen­der Pos­ten nicht nach­träg­lich ver­lo­ren, so dass sie als unbe­acht­li­che Betriebs­ein­nah­men gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht in die Gewinn­ermitt­lung ein­zu­be­zie­hen sind. Zudem hat der Rechts­an­walt kei­ne Ein­künf­te erzielt, indem er die Fremd­gel­der in straf­ba­rer Wei­se für Betriebs­aus­ga­ben oder die pri­va­te Lebens­füh­rung ver­wen­det hat. Der Rechts­an­walt hat somit in allen Streit­jah­ren nicht in der vom Finanz­amt ange­nom­me­nen Höhe Ein­künf­te erzielt und die Ein­kom­men­steu­er nicht ver­kürzt. Daher fehlt es in den Streit­jah­ren 1996 bis 2001 sowohl an den Vor­aus­set­zun­gen einer ver­län­ger­ten Fest­set­zungs­frist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) als auch an nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­chen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2014 – VIII R 19/​12
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Unter­sa­gung von Sport­wet­ten Bei Sport­wet­ten han­delt es sich um Glücks­spiel i.S.d. GlüStV 2012. Das allein for­ma­le Feh­len einer Kon­zes­si­on nach § 4a GlüStV 2012 oder Erlaub­nis nach §…
BFH, Ent­schei­dun­gen vom 18.12 1975 – IV R 12/​72, BFHE 118, 307, BSt­Bl II 1976, 370, unter 2.; vom 20.07.1982 – VIII R 143/​77, BFHE 136, 262, BSt­Bl II 1983, 196; in BFH/​NV 2013, 32, unter Rz 15; vom 15.05.2008 – IV R 25/​07, BFHE 221, 169, BSt­Bl II 2008, 715, unter II. 3.[↩]
Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 4 EStG Rz 612[↩]
noch offen­ge­las­sen im BFH, Urteil in BFHE 136, 262, BSt­Bl II 1983, 196, unter II. 1.; sie­he nun­mehr BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 32, unter Rz 23 bis 25; Bode in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 4 Rz 140; Schmidt/​Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 388; zur Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich sie­he BFH, Urteil vom 04.11.2004 – III R 5/​03, BFHE 208, 162, BSt­Bl II 2005, 277, unter II. 2.a[↩]
sie­he dazu auch BFH, Urteil vom 15.05.1974 – I R 255/​71, BFHE 112, 381, BSt­Bl II 1974, 518, zur Nicht­be­rück­sich­ti­gung durch­lau­fen­der Pos­ten im Rah­men eines Über­gangs­ge­winns beim Wech­sel zum Bestands­ver­gleich[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 18.07.1968 – I 224/​65, BFHE 93, 233, BSt­Bl II 1968, 737, nach dem eine erhal­te­ne Zah­lung mit der Ver­pflich­tung, sie an einen Drit­ten wei­ter­zu­lei­ten, "wirt­schaft­lich" nicht in das Betriebs­ver­mö­gen gelangt und des­halb nicht als Betriebs­ein­nah­me anzu­se­hen ist; vom 19.02.1975 – I R 154/​73, BFHE 115, 129, BSt­Bl II 1975, 441; in BFHE 118, 307, BSt­Bl II 1976, 370, unter 2., zur feh­len­den Ein­nah­men­qua­li­tät der von Man­dan­ten an einen Rechts­an­walt erstat­te­ten Gerichts­kos­ten­vor­schüs­se, und in BFHE 136, 262, BSt­Bl II 1983, 196, unter II. 1.[↩]
sie­he BFH, Urtei­le in BFHE 112, 381, BSt­Bl II 1974, 518; in BFHE 221, 169, BSt­Bl II 2008, 715, unter II. 3.[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 169, BSt­Bl II 2008, 715, unter II. 3.e[↩]
sie­he auch bereits BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 32, unter Rz 15[↩]
sie­he zu den Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen Inkas­so­un­ter­neh­mer und dem Berech­tig­ten auch das BFH, Urteil in BFHE 221, 169, BSt­Bl II 2008, 715, unter II. 3.c[↩]
sie­he schon BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 32, unter Rz 20 f.[↩]
zur Straf­bar­keit des Ver­brauchs von Fremd­gel­dern durch einen Rechts­an­walt für eige­ne betrieb­li­che und pri­va­te Zwe­cke sie­he Schmidt, NStZ 2013, 498, 499, mit Hin­weis auf BGH, Beschluss vom 20.03.2008 – 1 StR 488/​07, NStZ 2008, 457, dort unter 1.[↩]
vgl. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 13.11.2012 – VI R 38/​11, BFHE 239, 403, BSt­Bl II 2013, 929, unter Rz 15; vom 14.12 2000 – IV R 16/​00, BFHE 194, 151, BSt­Bl II 2001, 238, unter 3.c., zu unbe­rech­tig­ten Ent­nah­men eines Gesell­schaf­ters aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen; vom 20.12 1994 – IX R 122/​92, BFHE 177, 50, BSt­Bl II 1995, 534, unter 2.; vom 20.07.1994 – I B 11/​94, BFH/​NV 1995, 198, unter II. 6.c aa; vom 19.03.1987 – IV R 140/​84, BFH/​NV 1987, 577, unter 1.a; BGH, Beschluss vom 20.02.1990 3 StR 10/​90, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 1990, 521[↩]
sie­he hier­zu HHR/​Musil, § 2 EStG Rz 80, Stich­wort "Unter­schla­gung"; Kirch­hof in Kirch­hof, a.a.O., § 2 Rz 55 f.[↩]
sie­he BFH, Urtei­le vom 08.06.2000 – IV R 39/​99, BFHE 192, 494, BSt­Bl II 2000, 670; vom 22.06.2006 – IV R 56/​04, BFHE 214, 226, BSt­Bl II 2006, 838[↩]
BFH, Urteil vom 03.07.1991 – X R 163 – 164/​87, BFHE 164, 556, BSt­Bl II 1991, 802[↩]
auskehrungFremdgeldRechtsanwaltUntreue

References: § 4
 § 4
 § 4
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 § 4
 BGH 
 § 4
 § 173
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 2
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