Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-gd-1577-14-cel-regulacji-zawartej-w-art-106-3-p-p-521773335
Timestamp: 2020-08-09 17:26:23+00:00

Document:
I SA/Gd 1577/14, Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
I SA/Gd 1577/14, Cel regulacji zawartej w art....
Opublikowano: LEX nr 1679639
I SA/Gd 1577/14
Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a.
Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.).
Sędziowie NSA: Małgorzata Gorzeń, Elżbieta Rischka.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 20 października 2014 r. nr (...) w przedmiocie ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2014 r. oddala skargę.
Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P.M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2014 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że P.M. wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest oficerem floty handlowej i w 2014 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w S., Norwegia.
Organ Odwoławczy wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja," oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej-na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.
Dalej organ odwoławczy podniósł, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy-wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy.
Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik uprawdopodobnił wyłącznie przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim.
Bezsporne bowiem jest, ze P.M. w roku 2014 wykonywał pracę na pokładzie statku M/T "A".
Brak jest natomiast podstaw do uznania, ze statek "A" eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. W umowie zatrudnienia nie są bowiem wskazane żadne informacje dotyczące transportu wykonywanego przez statek, informacji takich nie zawiera także książeczka żeglarska. Zapis o eksploatowaniu statku w transporcie międzynarodowych znajduje się wyłącznie w zaświadczeniach wystawionych przez firmę polską "B" s.c. Nie są to jednak informacje miarodajne, albowiem zaświadczenia zostały wystawione przez agencję zatrudnienia i w ocenie organu zawierają jedynie opinię przedsiębiorstwa pośredniczącego na temat sposobu funkcjonowania innego przedsiębiorstwa.
W związku z faktem, że podatnik nie przedłożył dowodu potwierdzającego wykonywanie transportu międzynarodowego przez statek, organ podatkowy pierwszej instancji podjął próby potwierdzenia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym za pomocą ogólnodostępnych zasobów sieci Internet. I tak na podstawie wydruku z serwisu (...) organ ustalił, że w ostaniem czasie statek wpływał wyłącznie do portu S. (Brazylia). Poczynione ustalenia w połączeniu z brakiem innych dowodów nie pozwalają w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na stwierdzenie międzynarodowego charakteru wykonywanego przez statek transportu.
Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator.
Jakkolwiek z przedłożonej umowy o pracę wynika, że statek M/T "A" należy do firmy "C" Ltd" z siedzibą w S. (określony jako "Vessel Owner - Właściciel lub Armator). Umowa sygnowana jest w następujący sposób:
"D", H. B. ("as Agents only" - wyłącznie jako agent), ("By"- przez)"B" s.c., ("for and behalf of - na rzecz i w imieniu)"E" AS, ("As duly autorized Agent of - jako autoryzowany agent)"D".
Zdaniem organu, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie określone, uniemożliwiała stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek "A".
Podatnik, pomimo wezwania do dostarczenia dowodu wskazującego podmiot, który eksploatuje statek "A", nie przedstawił dowodu, który w sposób jednoznaczny wskazywałby podmiot faktycznie eksploatujący statek. Za taki dowód nie można bowiem było uznać zanonimizowanej kopii pisma Konsula Honorowego Królestwa Norwegii, którego treść w żaden sposób nie odnosiła się do sytuacji podatnika, ani też zaświadczenia "B" s.c.
W opinii organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwań organu I instancji nie został uzupełniony przez stronę jak i jej pełnomocnika w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji, a w szczególności nie złożono stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok.
Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia powołanych w nim przepisów Konstytucji RP, jak i zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego P.M., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M.R., zarzucił jej naruszenie przepisów prawa, mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie naruszenie art. 247 § 2 pkt 3 O.p. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej jej wydania art. 14 ust. 3 Konwencji i następnie uznania przez organ, że nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii.
rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania, bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku, na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora;
rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. e) i f) poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku, co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów;
rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 1 lit. g, poprzez uznanie, że statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu miedzynarodowego;
art. 233 § 1 pkt 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy;
Stawiając powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 3 O.p.oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji.
Ewentualnie, w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu I instancji.
W piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2014 r. skarżący podtrzymał zarzuty w skardze i wniósł o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku oraz wydruku z rejestru Urzędu Morskiego.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest oficerem floty handlowej i w 2014 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w S., Norwegia.
Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej-na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł-przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie
2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;
Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d, dodany przez art. I powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Natomiast przesłanki eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie oraz wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie zostały przez niego uprawdopodobniona.
Odnosząc się do kwestii eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, zauważyć należy w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedłożył, poza zaświadczeniem firmy "B" s.c., pośredniczącej w zatrudnieniu, żadnego dokumentu, który potwierdzałby że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Informacji takich nie zawiera ani kontrakt, ani książeczka żeglarska. Zapis o eksploatowaniu statku w transporcie międzynarodowych znajduje się wyłącznie w zaświadczeniach wystawionych przez firmę polską "B" s.c. Nie są to jednak informacje miarodajne, albowiem zaświadczenia zostały wystawione przez agencję zatrudnienia i jak trafnie zauważył organ odwoławczy zawierają jedynie opinię przedsiębiorstwa pośredniczącego na temat sposobu funkcjonowania innego przedsiębiorstwa.
Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności.
Odnośnie zaś przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie podnieść należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji, posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.
Zdaniem Sądu, trafnie organ II instancji argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.
W realiach rozpoznawanej sprawy w toku postępowania przez organami podatnik przedłożył kontrakt z którego wynika, że Właścicielem/armatorem statku jest firma "C". z siedzibą w S. Ponadto przedmiotowa umowa sygnowana jest w następujący sposób:
"D", H. B. ("as Agents only" - wyłącznie jako agent), ("By"- przez)"B"s s.c., ("for and behalf of - na rzecz i w imieniu)"E" AS, ("As duly autorized Agent of - jako autoryzowany agent)"D".
Natomiast z zaświadczenia wystawionego w dniu 15 stycznia 2014 r. przez firmę pośrednictwa "B" s.c. wynikało, że P.M. został zatrudniony w firmie "E" AS z siedzibą w S. w Norwegii w systemie kontraktowym na statku morskim.
W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem "A". Z zaświadczenia z dnia 12 marca 2014 r. sporządzonego przez "B" s.c., potwierdzającego zatrudnienie P.M. wprawdzie wynikało, że "E" AS zajmuje się operacyjnym zarządem statku, czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednak skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę do składnia oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Z treści tego zaświadczenia nie wynika także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzenie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji.
Sąd podziela więc argumentację organu II instancji, iż zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem "A", sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów, dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.
W ocenie Sądu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie zasadnie organy podatkowe obu instancji powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem "A". Wbrew opinii skarżącego, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu nie są podane jednoznaczne informacje, dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Wymaga zaakcentowania, że to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem skarżący mimo dwukrotnego wezwania i zobowiązania się do dostarczenia dokumentów w wyznaczonym terminie nie przedłożył żadnych dowodów, wskazujących, jaki podmiot eksploatuje statek.
Dodatkowo Sąd wskazuje, że w współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.
W tych okolicznościach trafnie więc organy uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów.
Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy prowadząc postępowanie w przedmiocie wniosku P.M. podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.
W tym miejscu odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia kapitana jednostki "A" oraz wydruku z rejestru Urzędu Morskiego, zauważyć należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.
Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.
Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).
Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania przed tut. Sądem dowody wytworzone po wydaniu zaskarżonej decyzji nie mogą być brane pod uwagę przez Sąd oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

References: art. 106
 art. 106
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 14
 art. 22
 art. 14
 art. 14
 art. 247
 art. 14
 art. 2
 art. 7
 art. 32
 art. 120
 art. 87
 art. 8
 art. 3
 art. 3

art. 233
 art. 145
 art. 247
 art. 135
 art. 145
 art. 135
 art. 14
 art. 22
 art. 3
 art. 4
 art. 14
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 14
 art. 3
 art. 14
 art. 14
 art. 7
 art. 133
 art. 55
 art. 106
 art. 106
 FSK 
 FSK 
 art. 106
 art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 124
 art. 180
 art. 187
 art. 188
in dubio
 art. 22