Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-opakovana-danova-kontrola-obnova-rizeni.p3314.html
Timestamp: 2020-02-26 15:49:46+00:00

Document:
Daňové řízení: opakovaná daňová kontrola; obnova řízení | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Vydání 6/2016
Číslo: 6/2016 · Ročník: XIV
3398/2016
Daňové řízení: opakovaná daňová kontrola; obnova řízení
k § 85 odst. 5 a § 117 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (v textu jen "daňový řád z roku 2009")
Opakovaná daňová kontrola dle § 85 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, je speciálním institutem ve vztahu k obnově řízení dle § 117 odst. 1 písm. a) téhož zákona. Za splnění podmínek § 85 odst. 5 citovaného zákona přistoupí správce daně k zahájení opakované daňové kontroly, aniž by předtím (nebo nejpozději současně) nařídil obnovu nalézacího řízení.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, čj. 6 Afs 79/2015-39)
č. 868/2006 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 1/2005 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 597/02).
Vratislav Š. proti Finančnímu úřadu pro Jihočeský kraj o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen "správce daně") zahájil v červnu 2011 u žalobce daňovou kontrolu zaměřenou kromě jiného na daň z příjmu za zdaňovací období roku 2009 a daň z přidané hodnoty za jednotlivé kalendářní měsíce roku 2009. Na základě provedené daňové kontroly byla žalobci pravomocně doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 a daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor, květen, červenec, říjen a prosinec 2009. Dne 21. 5. 2014 zahájil správce daně u žalobce opakovanou daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 v omezeném rozsahu přijatých faktur od obchodní společnosti ML-Service, s. r. o. v likvidaci, a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden, únor, květen, srpen a září 2009, taktéž v omezeném rozsahu přijatých faktur od téže obchodní společnosti. Důvodem zahájení opakované daňové kontroly byla skutečnost, že Jan M., někdejší jednatel společnosti ML-Service, v průběhu původní daňové kontroly dne 17. 5. 2012 potvrdil, že tato společnost pro žalobce vykonala stavební práce dle faktur předložených správci daně. Při podání vysvětlení před orgánem Policie České republiky dne 26. 2. 2014 a dne 10. 3. 2014 Jan M. naopak uvedl, že společnost ML-Service žalobci žádné práce nefakturovala a žádné práce pro něj neprovedla. Žalobce podal na postup správce daně stížnost dle § 261 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, stížnost nebyla shledána důvodnou, a to ani po prošetření vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu z roku 2009.
Proti zahájení a provádění opakované daňové kontroly se žalobce poté bránil žalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu dle § 82 s. ř. s., podanou u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který žalobu jako nedůvodnou zamítl rozsudkem ze dne 11. 3. 2015, čj. 10 A 156/2014-30. Krajský soud uvedl, že zahájení daňové kontroly není v projednávané věci nezákonným zásahem. Změněná svědecká výpověď, podle které fakturace společnosti ML-Service neodpovídá realitě, představuje novou skutečnost zakládající pochybnost o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně. Jan M. byl v rámci původní daňové kontroly správcem daně na návrh žalobce vyslechnut a jeho tvrzení nebylo možno prostřednictvím dožádaného správce daně ověřit, jelikož společnost byla od roku 2009 nekontaktní, v závěru tohoto roku byla zrušena s likvidací a likvidátor neměl k dispozici žádné písemnosti společnosti. Nová skutečnost, spočívající ve zpochybnění provedení prací, tudíž nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole. Jestliže jednatel tvrzeného dodavatele nemluvil pravdu a pro neexistenci jiných důkazních prostředků nebylo možno jeho tvrzení ověřit, pak nelze hovořit o tom, že správce daně nevyvinul patřičné úsilí či postupoval při zjišťování skutečností významných pro stanovení základu daně neodborně a neprofesionálně.
Krajský soud se neztotožnil s názorem žalobce, že ve věci měla být nařízena obnova řízení dle § 117 daňového řádu z roku 2009. Obnova řízení je mimořádným opravným prostředkem v situaci, kdy skutkový stav věci nebyl zjištěn dostatečně spolehlivě, jelikož vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Novými skutečnostmi, které vyšly najevo ve smyslu § 117 odst. 1 písm. a) tohoto zákona, je zapotřebí rozumět pouze takové skutečnosti, které v době rozhodování existovaly a nově vyšly najevo a v době rozhodování nebyly přes svoji existenci známy žalobci ani správci daně. Takovou novou skutečností není nedodání prací žalobci tak, jak bylo předloženými fakturami deklarováno. O tom, že vystavené faktury neodpovídají skutečnosti, žalobce v době konání původní daňové kontroly věděl. Není dodržen ani důvod pro obnovu řízení podle § 117 odst. 1 písm. b) daňového řádu z roku 2009, tedy že rozhodnutí bylo učiněno na základě křivé výpovědi svědka. Je zcela nepochybné, že svědek Jan M. nemluvil pravdu o tom, zda fakturace společnosti ML-Service odpovídá realitě. Uvedený svědek je však trestně stíhán pro trestný čin podvodu podle § 209 trestního zákoníku, a nikoliv pro trestný čin křivé výpovědi. Platí-li zásada
neviny, nelze za dané situace dovodit, že počínání svědka Jana M. bylo křivou výpovědí. Proto krajský soud dovodil, že podmínky pro obnovu řízení dodrženy nebyly, naopak byly splněny podmínky pro opakování daňové kontroly dle § 85 odst. 5 daňového řádu z roku 2009.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. K otázce, zda nové skutečnosti nemohly být uplatněny při původní daňové kontrole bez zavinění správce daně, uvedl, že z výpovědi před policií lze dovodit, že ke dni 10. 3. 2014 účetnictví společnosti ML-Service existovalo a Jan M. je měl k dispozici. Jinak by nemohl tvrdit, že v tomto účetnictví nejsou faktury vystavené stěžovateli založeny. Rovněž při podpisu smlouvy ze dne 27. 1. 2006, na základě které se stal společníkem ML-Service, Jan M. výslovně prohlásil, že převzal veškeré účetní doklady této společnosti. Správce daně se při svědecké výpovědi v průběhu původní daňové kontroly spokojil s ústním potvrzením provedení stavebních prací a nevyžadoval od Jana M. předložení účetnictví ani se nedotazoval na podrobnosti provádění prací, nevyslechl ani osoby, které měly dané práce provádět. Takový postup nelze ve světle judikatury vztahující se k opakování daňové kontroly hodnotit jako bezchybný a profesionální, přičemž správce daně je povinen zjistit a prověřit všechny okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně již "
napoprv
é" (nálezy Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06, č. 207/2008 Sb. ÚS, a ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, č. 92/2009 Sb. ÚS, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 11. 2010, čj. 5 Afs 8/2010-138, a ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, č. 868/2006 Sb. NSS).
Krajský soud uvedl v odůvodnění kategorické tvrzení o tom, že svědek nemluvil pravdu před správcem daně a mluvil pravdu před policejním orgánem, aniž by pro toto tvrzení existovala jakákoliv opora ve spise. Dle stěžovatele je naopak pravděpodobné, že nepravdivou výpověď poskytl svědek policii. Společnost ML-Service byla v pozici dodavatele, výpověď svědka před policií mohla být motivována snahou zamezit vlastnímu trestnímu stíhání, jelikož za společnost ML-Service neodvedl příslušnou daň z přidané hodnoty. Svědek rovněž nijak nevysvětlil, proč jako společník a jednatel uvedené společnosti vystavil a podepsal stěžovateli za provedené práce faktury, přestože práce dle pozdějšího tvrzení provedeny nebyly.
Dle stěžovatele krajský soud dovodil, že předpokladem obnovy řízení z důvodu předchozí křivé výpovědi svědka je odsouzení tohoto svědka pro trestný čin křivé výpovědi dle § 346 trestního zákoníku. Úprava v § 117 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 však (na rozdíl od předchozí právní úpravy) stanoví jako důvody obnovy řízení, že "
b) rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného nebo pozměněného dokladu anebo dokladu obsahujícího nepravdivé údaje, křivé výpovědi svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku"
"c) rozhodnutí bylo dosaženo trestným činem
". Dle komentářové literatury je použití § 117 odst. 1 písm. b) daňového řádu z roku 2009 namístě v situaci, kdy by se důkazy použité v původním řízení ukázaly nepravdivými, neodpovídajícími skutečnosti. Není tedy nutné, aby byly získány v souvislosti s trestným činem, o jehož spáchání bylo pravomocně rozhodnuto. Nejčastěji může jít o křivou výpověď či znalecký posudek, jehož objektivita bude později vyloučena. V případě trestného činu křivé výpovědi je pak naplněn důvod obnovy řízení dle § 117 odst. 1 písm. c) daňového řádu z roku 2009.
Stěžovatel tedy uzavřel, že došlo k naplnění podmínek pro obnovu řízení ve smyslu § 117 odst. 1 písm. b) daňového řádu z roku 2009. Pokud bylo namístě nařídit z moci úřední obnovu řízení, nebylo možné bez dalšího zahájit opakovanou daňovou kontrolu. Daňovou kontrolu bylo možné případně použít jako jeden z možných postupů v rámci obnoveného řízení poté, kdy by bylo řízení zákonem stanoveným způsobem obnoveno. K tomu v případě stěžovatele nedošlo.
Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu, nad jejich rámec uvedl, že výpověď Jana M. před policejními orgány je novou skutečností ve srovnání se skutkovým stavem v době původní daňové kontroly. Okolnost, že původní výpověď je nepravdivá, nemohl správce daně zjistit pro nedostatek jiných důkazů, které se snažil opatřit. Pro tyto nové skutečnosti vznikly pochybnosti správce daně o správnosti stanovené daně, a tudíž byly splněny obě podmínky pro opakování daňové kontroly ve smyslu § 85 odst. 5 daňového řádu z roku 2009.
(...) [11] Předmětem opakované daňové kontroly, kterou žalovaný se stěžovatelem zahájil, je sedm přijatých faktur od obchodní společnosti ML-Service, vystavených mezi 31. 1. 2009 a 15. 12. 2009 na celkovou částku 5 736 230 Kč bez DPH, a prověření otázky, zda společnost ML-Service pro stěžovatele v daném období skutečně vykonala fakturované stavební práce. Ze skutkových zjištění vyplývá a mezi stranami není sporu o tom, že svědek Jan M., bývalý společník a jednatel společnosti ML-Service, v rámci první daňové kontroly uvedl při ústním jednání dne 17. 5. 2012, že tyto faktury byly společností ML-Service vystaveny a fakturované práce byly provedeny. Jan M. poté dne 26. 2. 2014 a dne 10. 3. 2014 podal u Policie České republiky vysvětlení ve smyslu § 61 odst. 1 zákona č. 273/2008 Sb., o Policii České republiky, kde mimo jiné uvedl, že "
za firmu ML-Service, s. r. o., nebyla žádná fakturace s firmou pana Š."
"faktury ML-Service ke společnosti První keltská stavební pana Š. nemám založeny, žádné práce jsem pro něj nedělal
". Důvodem zahájení daňové kontroly ze strany žalovaného je tedy diametrálně odlišné tvrzení Jana M. ve svědecké výpovědi před správcem daně ve srovnání s jeho tvrzením při podání vysvětlení před policejním orgánem (jak uvádí též stěžovatel na konci oddílu III. kasační stížnosti).
[12] Ze samotné skutečnosti, že se tato tvrzení rozcházejí, nelze ovšem usuzovat na to, která z výpovědí je pravdivá a která nikoliv. Je možné pouze obecně konstatovat, že Jan M. se v této fázi jeví jako svědek značně nevěrohodný. Je tudíž třeba korigovat kategorické tvrzení krajského soudu, že je původní svědecká výpověď Jana M. v průběhu daňové kontroly nepravdivá. Stěžovateli lze přisvědčit, že stejně tak mohlo být nepravdivé jeho vysvětlení před policejním orgánem. Od obsahu tohoto vysvětlení však žalovaný jako správce daně nemohl odhlédnout. Právě za účelem odstranění rozporů a pochybností ohledně výpovědi Jana M. byla opakovaná daňová kontrola se stěžovatelem zahájena. Svědecká výpověď Jana M. byla v rámci původní daňové kontroly stěžejním důkazem o tom, že výše zmíněné stavební práce byly skutečně provedeny, jak bylo deklarováno. Pokud byla následně vysvětlením před policejními orgány věrohodnost výpovědi svědka zpochybněna, jedná se o novou skutečnost, která je s to založit pochybnosti o správnosti dosud stanovené daně.
[13] Pro zákonné zahájení opakované daňové kontroly je třeba, aby takto nově zjištěná skutečnost nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole. To vyplývá z § 85 odst. 5 daňového řádu z roku 2009, podle něhož "[d]
aňovou kontrolu, která se týká skutečností, které již byly v souladu s vymezeným rozsahem kontrolovány, je možné opakovat pouze tehdy, pokud a) správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům.
" Uvedená podmínka koresponduje i s předchozí judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž "
zjišťování skutečností, o něž se má rozhodnutí, které je výsledkem řízení, skutkově opírat, nelze v jedné věci libovolně opakovat, nýbrž se má dít - nejsou-li dány vskutku závažné důvody pro opakování - zásadně toliko jednou; velmi naléhavý je tento požadavek za situace, že zjišťování skutkového stavu je vedeno způsobem, který pro účastníka řízení nebo třetí osoby znamená zátěž, zejména v podobě zásahu do jeho subjektivních práv. Z uvedeného principu pak pro orgány veřejné moci, které řízení provádějí, vyplývá požadavek profesionality a patřičné odborné péče, se kterými jsou povinny každé řízení vést; tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených řízeních vynaložit patřičné úsilí, podložené odborností a profesionalitou, k tomu, aby zjistily všechny pro rozhodnutí ve věci podstatné skutečnosti v rozsahu, v jakém jim to zákon ukládá. Neučiní-li tak a vyjdou-li takové skutečnosti najevo až pozdě v důsledku nedostatečného (i z příčin objektivních) či neodborného postupu správního orgánu, nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož orgán řízení vedl.
Daňové kontroly jako procesního institutu určeného ke zjišťování a prověřování okolností rozhodných pro správné stanovení daně má proto správní orgán zásadně užít toliko jednou; výjimky z tohoto pravidla mohou být přípustné pouze za splnění vstupního (tj. nutného, ne však vždy dostačujícího) předpokladu, že přestože správní orgán postupoval při daňové kontrole profesionálně a s odbornou péčí, vyšly po skončení daňové kontroly najevo skutečnosti, které mohou vést ke změně pohledu na skutkový základ věci
nelze ani připustit, aby byla vyloučena možnost využít opakovanou kontrolu za situace, kdy - třebaže při první daňové kontrole správce daně postupoval s potřebnou profesionalitou - teprve po jejím skončení a z důvodů nacházených spíše na straně daňového subjektu a jež správce daně nezavinil, se objevily nové skutečnosti, které zakládají důvod k tomu, aby první daňovou kontrolou prověřované skutečnosti byly podrobeny opakovanému zkoumání.
(srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, čj. 8 Afs 28/2005-66). Ani Ústavní soud obecně ve svých závěrech nepopírá právo správce daně provádět daňovou kontrolu, a to i opakovaně, avšak z předmětu této opakované kontroly musí být jednoznačně patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, resp. musí být patrno, jaké důvody či skutečnosti, případně i dříve neznámé, správce daně k takovému postupu vedly (např. nález Ústavního soudu ze dne 3. 1. 2005, sp. zn. II. ÚS 597/02, č. 1/2005 Sb. ÚS).
[14] Stěžovatel má za to, že podmínky pro opakování daňové kontroly nejsou naplněny, jelikož postup správce daně v průběhu původní daňové kontroly nelze hodnotit jako bezchybný a profesionální, a nová skutečnost tudíž není skutečností, která nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole. Vychází přitom z vysvětlení Jana M. před policejním orgánem ze dne 10. 3. 2014, podle něhož účetnictví společnosti ML-Service k tomuto dni existovalo. Správce daně se v původní daňové kontrole spokojil s ústním potvrzením provedených prací a nevyžadoval od Jana M. předložení účetnictví. Ani se nedotazoval na podrobnosti prováděných prací, tj. v čem spočívaly, zda byla zapotřebí mechanizace, zda byly vedeny stavební deníky či vyhotoveny protokoly o předání a převzetí díla, ani neprovedl výslechy osob, které měly dané práce fyzicky provádět.
[15] Nejvyšší správní soud se s těmito námitkami neztotožňuje. Společnost ML-Service byla dle veřejně přístupných údajů v obchodním rejstříku od 5. 8. 2010 v likvidaci a k 9. 11. 2011 byla společnost z obchodního rejstříku vymazána. K okamžiku výpovědi Jana M. před správcem daně (kterou k prokázání uskutečnění stavebních prací navrhl sám stěžovatel) již uvedená společnost neexistovala. Předchozím dožádáním u místně příslušného správce daně žalovaný zjistil, že se v sídle společnosti nikdo nezdržuje a společnost od roku 2007 nepodává daňová přiznání. Dále vycházel z toho, že Jan M. jako jednatel této společnosti byl povinen předat likvidátorovi všechny doklady potřebné pro likvidaci, resp. tyto doklady mu zpřístupnit a umožnit mu jejich užívání (obdobně usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 4. 5. 2009, sp. zn. 7 Cmo 471/2008). Žalovaný kontaktoval likvidátora společnosti, který sdělil, že žádné doklady společnosti ML-Service nemá k dispozici a jednatel Jan M. je nekontaktní. Následně žalovaný vyslechl samotného Jana M., který provedení prací potvrdil a jehož svědecká výpověď nebyla do té doby zpochybněna. Postup žalovaného nelze považovat za neprofesionální a nelze mu klást k tíži, že za dané situace nepřistoupil k podrobnějšímu dokazování, kterým by dále zatížil stěžovatele jako daňový subjekt, když se skutkový stav jevil dostatečně zjištěný (navíc svědčil ve prospěch daňového subjektu). Skutečnost, že účetnictví společnosti ML-Service existuje, dovozuje v kasační stížnosti stěžovatel z vysvětlení Jana M. před policejním orgánem. Toto vysvětlení však vzápětí sám označuje za nepravdivé a nevěrohodné. Účetnictví společnosti ML-Service nebylo předloženo ani během původní daňové kontroly, ani policejnímu orgánu v průběhu podání vysvětlení dne 10. 3. 2014, a ani při pokusu o opětovný výslech Jana M. v průběhu opakované kontroly dne 20. 11. 2014 (přičemž v posledně uvedeném případě Jan M. odmítl vypovídat). O jeho existenci tak lze usuzovat výhradně z vysvětlení před policejním orgánem.
[16] Výše uvedené lze uzavřít s tím, že podmínky pro opakování daňové kontroly v úzce vymezeném rozsahu sedmi faktur přijatých od společnosti ML-Service byly naplněny, jelikož po ukončení původní daňové kontroly byla výrazným způsobem zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi, která byla hlavním důkazem o uskutečnění fakturovaných prací v rozsahu deklarovaném stěžovatelem dle předložených faktur. Tato skutečnost nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole a zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené daně.
[17] Stěžovatel dále namítl, že dle daňového řádu z roku 2009 nebylo možné bez dalšího zahájit opakovanou daňovou kontrolu, pokud bylo namístě nařídit z moci úřední obnovu řízení. Podle § 117 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 "[ř]
ízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně se obnoví na návrh příjemce rozhodnutí, nebo z moci úřední, jestliže
d) rozhodnutí záviselo na posouzení předběžné otázky a příslušný orgán veřejné moci o ní dodatečně rozhodl jinak způsobem, který má vliv na toto rozhodnutí a jemu předcházející řízení."
[18] Podle § 117 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 "[n]
alézací řízení nelze obnovit z důvodů, za kterých lze podat dodatečné přiznání nebo dodatečné vyúčtování
". Podle § 134 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 se "[d]
aňové řízení
skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením se pro účely tohoto zákona rozumí řízení
nalézací
[,a to]
1. vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně, 2. doměřovací, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, 3. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1. a 2
". V návaznosti na již dříve zahájené daňové řízení vyměřovací (uvnitř fáze nalézací) je možné pokračovat v tomto řízení a doměřovat daň do doby, než uplyne lhůta pro stanovení daně.
[19] Podle § 143 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 platí, že "[d]
aň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku.
" Podle odst. 3 téhož ustanovení "
[k] doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2.
[20] Podle § 145 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 "[p]
okud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
[21] Předně je třeba konstatovat, že při zjištěných skutkových okolnostech v případě stěžovatele nepřichází v úvahu obnova řízení dle § 117 odst. 1 písm. b) daňového řádu z roku 2009. Jak uvádí stěžovatel s odkazem na komentářovou literaturu (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A. a Šimek, K.
. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011), je použití tohoto ustanovení namístě v situaci, kdy by se důkazy použité v původním řízení ukázaly nepravdivými, neodpovídajícími skutečnosti. To však neodpovídá souzenému případu. Jak Nejvyšší správní soud uvedl již výše, nelze v tuto chvíli bezpečně potvrdit, zda výpověď Jana M. v původní daňové kontrole byla skutečně nepravdivá, nebo zda bylo naopak nepravdivé jeho vysvětlení před policejním orgánem. Odpověď na tuto otázku může přinést až bližší dokazování. Podmínka obnovy řízení dle § 117 odst. 1 písm. b) daňového řádu z roku 2009, tedy že předchozí rozhodnutí bylo učiněno na základě křivé výpovědi svědka, nebyla naplněna, jelikož pro takový závěr neexistuje opora ve spise. Srovnání podmínek pro obnovu řízení v daňovém řádu z roku 2009 s předchozí právní úpravou nemá pro posuzovaný případ žádnou relevanci.
[22] Bez bližšího zkoumání naopak nelze vyloučit naplnění podmínek pro obnovu řízení dle § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu z roku 2009, tedy že "[v]
yšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí
". Tyto podmínky do značné míry korespondují s podmínkami pro provedení opakované kontroly dle § 85 odst. 5 daňového řádu z roku 2009. V textu daňového řádu z roku 2009 se tak odráží
Nejvyššího správního soudu k otázce možnosti opakovat daňovou kontrolu za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen "daňový řád z roku 1992"). Správce daně mohl skutečnosti, které byly již jednou předmětem daňové kontroly, prověřovat v rámci opakované kontroly jen za splnění podmínek pro obnovu řízení dle § 54 odst. 1 písm. a) daňového řádu z roku 1992. Jestliže tyto podmínky byly splněny a předchozí daňová kontrola nevyústila ve změnu doposud stanovené daně, mohla být opakovaná daňová kontrola nařízena bez dalšího. Pokud předchozí daňová kontrola vedla k doměření daně, bylo možné nařídit opakovanou daňovou kontrolu pouze v rámci obnoveného nalézacího řízení (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, č. 868/2006 Sb. NSS, ze dne 17. 5. 2007, čj. 1 Afs 119/2006-63, nebo ze dne 20. 6. 2007, čj. 9 Afs 22/2007-72). Nejvyšší správní soud zde vycházel ze skutečnosti, že možnost změny pravomocného rozhodnutí o stanovení daně je - vzhledem k zásadě legální licence a enumerativnosti státních pretenzí - realizovatelná pouze a výlučně způsobem v zákoně stanoveným; tj. za pomoci procesních instrumentů výslovně upravených zákonem, připadají-li vzhledem ke své podstatě a funkci ve vztahu k zamýšlenému účelu v úvahu, zde tedy obnovy nalézacího řízení (srov. též citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 28/2005-66). Institut opakované daňové kontroly přitom daňový řád z roku 1992 neobsahoval.
[23] Daňový řád z roku 2009 však vychází z odlišných východisek oproti předchozí úpravě provedené v daňovém řádu z roku 1992. Možnost správce daně provést opakovanou daňovou kontrolu při splnění zákonných podmínek je výslovně zakotvena v již citovaném § 85 odst. 5 daňového řádu z roku 2009. Jde o výslovně upravený procesní instrument, který může správce daně použít k přezkoumání pravomocně doměřené daně, právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není již jejímu doměření na překážku. Už tato skutečnost značně limituje možnost použít v posuzovaném případě judikaturu vztahující se k předchozí právní úpravě. Ve vztahu k obnově řízení dle § 117 daňového řádu z roku 2009 je pak opakovaná daňová kontrola speciálním institutem. Daňový řád z roku 2009 totiž oproti daňovému řádu z roku 1992 vychází ze zásady, že vyměření nebo doměření daně má přednost před použitím obnovy řízení coby mimořádného opravného prostředku. Uvedený mimořádný opravný prostředek tedy nelze použít v případě, že jsou dány podmínky pro vyvolání doměřovacího řízení (srov. Matyášová, L.; Grossová, M. E.
Daňový řád s komentářem a judikaturou
. 2. vyd. Praha: Leges, 2015). Jelikož opakovaná daňová kontrola je již prostředkem zákonem upraveným a na základě jejích výsledků může být doměřena daň, má zahájení daňové kontroly přednost před nařízením obnovy řízení z moci úřední. Za splnění podmínek § 85 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 přistoupí správce daně k zahájení opakované daňové kontroly, aniž by zároveň nařídil obnovu nalézacího řízení.
[24] Výše uvedené koresponduje s tím, že daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tedy po dobu, po kterou lze daň stanovit (tedy vyměřit nebo doměřit). I když existuje rozhodnutí, které nabylo formálně právní moci, daňový subjekt i správce daně mohou činit další zákonem předjímané úkony k nalezení změny poslední známé daně, a tedy k zahájení a provedení dalšího dílčího řízení vedeného za účelem doměření daně. Existence možnosti doměřit daň je ve vztahu k obecným mimořádným opravným prostředkům specifickým nástrojem, jímž lze změnit (doplnit) výsledek již pravomocně ukončeného (dílčího) řízení (srov. Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A. a Šimek, K., op. cit.). Doměřit daň lze dle § 143 ve spojení s § 145 daňového řádu z roku 2009 na základě dodatečného daňového přiznání nebo z moci úřední. Z moci úřední může správce daně doměřit daň pouze ve dvou případech. První případ představuje situace, kdy daňový subjekt nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě správce daně k podání dodatečného daňového přiznání; správce daně poté může z moci úřední doměřit daň podle pomůcek. Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté
, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří (srov. též Kratochvíl, J. Vyměření a doměření daně.
2012, č. 11). Doměření daně na základě výsledků daňové kontroly představuje druhou zákonnou možnost doměření daně z moci úřední.
[25] V posuzovaném případě byla vysvětlením u policejního orgánu zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi Jana M., která byla zásadním důkazem o uskutečnění stavebních prací dle kontrolovaných faktur. Samo toto zpochybnění ovšem není dostatečně silnou indicií o tom, že daň bude stěžovateli skutečně doměřena a v jaké výši, jelikož pro takové závěry chybí bez dalšího dokazování skutková opora. Správce daně musí v průběhu opakované daňové kontroly podrobit skutkové okolnosti bližšímu zkoumání. Nebyly tedy splněny podmínky pro výzvu správce daně stěžovateli k podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň ovšem zpochybněná svědecká výpověď představuje skutečnost, která zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené daně a nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole, a tudíž představuje předpoklad k zahájení opakované daňové kontroly v úzce vymezeném rozsahu.
[26] Ačkoliv se krajský soud dopustil jistých dílčích nepřesností, zejména v hodnocení skutkového stavu, nedosáhly tyto nepřesnosti takové intenzity, která by způsobila nezákonnost napadeného rozsudku a otřásla závěrem, že daňová kontrola zahájená se stěžovatelem nebyla z namítaných důvodů nezákonným zásahem.

References: § 85
 § 117
 zákona č. 280
 § 85
 zákona č. 280
 § 117
 § 85
 § 261
 § 261
 § 82
 soud 
 soud 
 § 117
 § 117
 § 117
 § 209
 soud 
 § 85
 soud 
 soud 
 § 346
 § 117
 § 117
 § 117
 § 117
 § 85
 § 61
 zákona č. 273
 § 85
 soud 
 soud 
 § 117
 § 117
 § 134
 § 143
 § 145
 § 145
 § 117
 soud 
 § 117
 § 117
 § 85
 zákona č. 337
 § 54
 soud 
 § 85
 § 117
 § 85
 § 143
 § 145
 soud