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Timestamp: 2020-03-29 02:36:47+00:00

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Zinsschranke nach § 4 h EStG | Hausarbeiten publizieren
I. Problemstellung: Die Zinsschranke im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008
II. Zielsetzung und Aufbau der Arbeit
B. Die Zinsschranke: Überblick
II. Rechtsfolge und Wirkungen
1. Begrenzung der Abzugsfähigkeit
2. Zinsvortrag
III. Ausnahmen von der Zinsschranke
IV. Prüfungsschemata
C. Die Zinsschranke bei Kapitalgesellschaften
I. Systematik und Aufbau des § 8 a KStG
II. Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung von nicht konzerngebundenen Unternehmen
a) Empfänger des Gesellschafterfremdkapitals
b) Geber des Gesellschafterfremdkapitals
c) Zu berücksichtigende Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital
d) Vergleichsrechnung
e) Nachweiserfordernis
3. Fremdfinanzierung einer nachgeordneten Mitunternehmerschaft
D. Die Zinsschranke im Konzern
I. Erweiterter Konzernbegriff
II. Maßgebliches Rechnungslegungsrecht zur Prüfung der Konzernzugehörigkeit
III. Abgrenzung des steuerlichen Konsolidierungskreises
IV. Escapeklausel
1. Die Eigenkapitalquote des Konzerns
2. Die Eigenkapitalquote des Betriebs
3. Gestaltungsmöglichkeiten im IFRS-Abschluss
V. Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung bei Konzernen
a) Empfänger der schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung von außen
b) Geber der schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung von außen
E. Sonderaspekte der Zinsschranke
II. Besonderheiten bei der Organschaft
2. Rechtsfolgen im Einzelnen
III. Verhältnis zu anderen Rechtsnormen
1. Die Zinsschranke und die Gewerbesteuer
2. Die Zinsschranke und die Abgeltungssteuer ab 2009
3. Die Zinsschranke und die neue Mantelkaufregelung nach §8cKStG
F. Steuersystematische Probleme der Zinsschranke
I. Europarechtskonformität
II. Verstoß gegen steuersystematische Grundprinzipien
III. Das Verhältnis der Zinsschranke zu § 42 AO
G. Abschließende Würdigung der Zinsschranke
I. Erweiterung des §8aKStG n.F. gegenüber §8aKStG a.F.
II. Auswirkungen der Zinsschranke auf die Gesellschafter-Fremdfinanzierung
1. Reichweite GmbH – Auslandsbeherrschte Kapitalgesellschaft
2. Gesellschafter-Fremdfinanzierung im Konzern
III. Zinsschranke und Personengesellschaften im Beispiel
IV. Beispiel einer nachgeordneten Mitunternehmerschaft
V. Substanzbesteuerung durch die Zinsschranke
Verzeichnis der Bundesrats- und Bundestags-Drucksachen
Abbildung ‎B-1: Prüfschema für den Nichtkonzernfall
Abbildung ‎B-2: Prüfschema für den Konzernfall
Abbildung ‎D-1: Eigenkapitalmodifikationen
Abbildung ‎D-2: Modifikationen der Bilanzsumme
Abbildung ‎H-1: Erweiterung des § 8 a KStG n. F
Abbildung ‎H-2: Struktur der Reichweite GmbH
Abbildung ‎H-3: Bilanz 2007, GuV 2008 der Reichweite GmbH
Abbildung ‎H-4: Struktur des US-Konzerns
Abbildung ‎H-5: GuV der D-GmbH
Abbildung ‎H-6: Finanzierungsstruktur der A, B-OHG
Abbildung ‎H-7: Entwicklung des zu versteuernden Gewinns der A, B-OHG
Abbildung ‎H-8: Zuteilung des Zinsvortrags nach Gewinnverteilungsschlüssel
Abbildung ‎H-9: Beispiel einer nachgeordneten Mitunternehmerschaft
Abbildung ‎H-10: Substanzbesteuerung durch die Zinsschranke im Gewinnfall
Abbildung ‎H-11: Substanzbesteuerung durch die Zinsschranke im Verlustfall
Die momentane Bundesregierung ist 2005 u.a. mit den Zielen der Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit und Europatauglichkeit, einer weitgehenden Rechtsform- und Finanzierungsneutralität, der Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und der Sicherung der deutschen Steuerbasis[1] in die aktuelle Legislaturperiode gestartet. Am 06.07.2007 wurde mit Zustimmung des Bundesrates (BR) die Unternehmenssteuerreform 2008[2] beschlossen. Die dort konstatierte Senkung der nominalen Steuersätze folgt der international zu beobachtenden Strategie des tax rate cut cum base broadening[3] und führt bei den öffentlichen Gebietskörperschaften zu Steuermindereinnahmen – ohne Berücksichtigung volkswirtschaftlicher Effekte – in Höhe von fünfMrd.EUR.[4] Als Konse­quenz der angewandten Strategie des tax rate cut cum base broadening wurden mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz (UntStRefG) zahlreiche Maßnahmen zur Gegenfinan­zierung beschlossen. Diese sind u.a. die Abschaffung des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer, die Abschaffung der degressiven AfA, die Regelungen zur Funktionsverlagerung und zur Zinsschranke.[5] Letztere ist in §4hEStG i.V.m. dem neu formulierten §8aKStG normiert. Dadurch wird u.a. die „alte“ Gesellschafterfremdfinanzierung des §8aKStG in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 22.12.2003 (BGBl.I2003,S.2840) außer Kraft gesetzt.
Aufgrund der vielfältigen Kritiken[6], der Komplexität und der international einzigartigen Ausgestaltung[7] der Zinsschrankenregelung in Deutschland soll diese neue Regelung in der vorliegenden Arbeit eingehend analysiert werden.
Vor dem geschilderten Hintergrund ist es Ziel, die Zinsschranke umfassend darzustellen, auf die Problembereiche und die Komplexität aufmerksam zu machen sowie an geeigneten Stellen Gestaltungsüberlegungen oder Verbesserungsvorschläge anzubringen. Nachdem in Teil A ein Einblick in die Thematik der Zinsschranke gegeben sowie die Ziele und der Aufbau der Arbeit kurz dargestellt werden, wird in Teil B detaillierter auf die Zinsschranke eingegangen. Neben dem personellen und sachlichen Anwendungsbereich der neuen Regel werden die Rechtsfolgen und Wirkungen sowie die Ausnahmen von der Zinsschranke dargestellt. Abgeschlossen wird dieser Teil durch zwei Prüfschemata, anhand derer die Anwendung der Zinsschranke oder die volle Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen abgeprüft werden kann. Teil C widmet sich der Zinsschranke im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften. Der Hauptaspekt liegt dabei auf der Betrachtung der Gesellschafterfremdfinanzierung bei nicht konzerngebundenen Unternehmen und der Fremdfinanzierung einer einer Kapitalgesellschaft nachgeordneten Mitunternehmerschaft. Neben den jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen werden auch die Rechtsfolgen herausgearbeitet. Im anschließenden Teil wird die Zinsschranke bei Konzernen betrachtet. An dieser Stelle spielen der erweiterter Konzernbegriff der Zinsschranke sowie die Escapeklausel eine besondere Rolle und werden kritisch analysiert. Des Weiteren wird auch die Gesellschaf­terfremdfinanzierung bei Konzernen mit ihren Tatbestandsvoraussetzungen sowie ihren Rechtsfolgen in diesem Teil untersucht. Teil E der Arbeit setzt sich mit Sonderaspekten der Zinsschranke auseinander. Dabei wird vor allem auf Personengesellschaften und Organschaften im Zusammenhang mit der Zinsschranke eingegangen. Im Übrigen wird die Zinsschranke noch in ihrem Verhältnis zu anderen Rechtsnormen, bspw. der Gewerbesteuer oder der Abgeltungssteuer dargestellt. In Teil F der Arbeit wird eine Diskussion über die europarechtlichen und steuersystematischen Probleme geführt, vor allem unter dem Gesichtspunkt des Leistungsfähigkeitsprinzips, des sich daraus ergebenden Nettoprinzips sowie einer Analyse über Verstöße gegen Grundfreiheiten des EG-Vertrages (EGV). Diese abschließende Diskussion basiert auf der vorherigen umfassenden Analyse der Sachverhalte.
Das Schlusskapitel würdigt in einem ersten Schritt die Zinsschranke abschließend und vergleicht sie in einigen Aspekten mit ähnlichen internationalen Regeln, bspw. der earnings stripping rules aus den USA.[8] Abschließend wird auf einige Ansatzpunkte zur Verbesserung der deutschen Zinsschrankenregelung hingewiesen.
Von der Zinsschrankenregelung sollen vor allem drei Fallgruppen betroffen sein, die einen Verlust von deutschem Steuersubstrat bedeuten und somit aus fiskalischer Sicht als problematisch einzustufen sind.[9] Diese werden im Folgenden kurz dargestellt:
- Down-Stream Inboundfinanzierung
„Eine ausländische Mutterkapitalgesellschaft gewährt der inländischen Tochterkapitalgesellschaft ein Darlehen. Der Gewinn der Tochterkapitalgesellschaft wird über die Fremdfinanzierungszinsen zulasten der inländischen Bemessungsgrundlage gemindert.“[10]
Diese Finanzierungsstrukturen wurden in der Vergangenheit über die Regelung des §8aKStG i.d.F. gültig bis zum 31.12.2007 erfasst.[11] Des Weiteren erfolgte eine hälftige Hinzurechnung der Dauerschuldentgelte für gewerbesteuerliche Zwecke gemäß §8Nr.1GewStG i.d.F. gültig bis zum 31.12.2007. Das UntStRefG sieht an dieser Stelle ebenfalls eine Änderung vor. Gemäß dem neuen §8Nr.1GewStG soll eine Hinzurechnung i.H.v. 25% der Dauerschuldentgelte, Renten und dauernde Lasten, Gewinnanteile des stillen Gesellschafters sowie der Miet- und Pachtzinsen für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags erfolgen.
- Up-Stream Inboundfinanzierung
„Die ausländische Tochterkapitalgesellschaft gewährt der inländischen Mutterkapitalgesellschaft ein Darlehen. Die Darlehenszinsen sind nach geltender Regelung [Anm. d. Verf.: Rechtslage bis zum 31.12.2007] auf Ebene der Mutterkapitalge­sellschaft grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig. Werden die verein­nahmten Zinsen von der Tochterkapitalgesellschaft an die Mutterkapitalgesellschaft ausgeschüttet, kann die Mutter die 95% Steuerfreiheit nach §8bAbs.1,5KStG in Anspruch nehmen.“[12]
In der Vergangenheit wurden diese Konstellationen über die §§7ff.AStG erfasst. Für gewerbesteuerliche Zwecke erfolgte eine hälftige Hinzurechnung der Dauerschuldentgelte gemäß §8Nr.1GewStG i.d.F. bis zum 31.12.2007.
- Outboundfinanzierung
„Eine inländische Mutterkapitalgesellschaft refinanziert ein Eigenkapitalinvestment in eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft durch einen Bankkredit. Aus dem Eigenkapitalinvestment erhält die Mutter nach §8bAbs.1,5KStG zu 95% steuerfreie Dividenden. Dagegen sind die an die Bank zu zahlenden Zinsen körperschaftsteuerlich nach geltender Rechtslage [Anm. d. Verf.: Rechtslage bis zum 31.12.2007] von der inländischen Bemessungsgrundlage voll abziehbar und gewerbesteuerlich hälftig (§8Nr.1GewStG) hinzuzurechnen.“[13]
Ob tatsächlich diese Finanzierungsformen und/oder andere Finanzierungsgestaltungen von der Zinsschranke betroffen sind, wird sich im Verlauf der Arbeit deutlich herauskristallisieren.
In ihrem Grundprinzip besagt die Zinsschranke, dass Zinsaufwendungen eines Betriebs nur in Höhe des Zinsertrages abziehbar sind, darüber hinaus nur bis zur Höhe von 30% des steuerlichen EBITDA.[14] Zinsaufwendungen, welche nicht abgezogen werden dürfen, werden in Form eines Zinsvortrages in die nachfolgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen.[15] Von dieser Regelung gibt es drei Ausnahmen, welche in den Kapiteln B.III und D.I, IV. der Arbeit genauer untersucht werden. Die Zinsschranke soll demnach keine Anwendung finden, wenn der negative Zinssaldo, d.h. die Zinsaufwendungen, welche die Zinserträge übersteigen, weniger als eine Million Euro beträgt,[16] „der Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehört“[17] oder die Eigenkapitalquote des Betriebs am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher als die des Konzerns ist. Bei letztgenannter Voraussetzung ist eine negative Abweichung um einen Prozentpunkt unschädlich.[18]
Aus §2Abs.2EStG ergibt sich, dass Einkünfte Nettogrößen sind.[19] Folglich sind Aufwendungen, die zur Erzielung der Einnahmen notwendig sind, steuermindernd von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Dies umfasst auch Zinsen, welche für die Überlassung von Fremdkapital gezahlt werden, egal ob dies von fremden Dritten, bspw. Banken, oder von einem Gesellschafter überlassen wurde.[20]
Mit Inkrafttreten der Zinsschrankenregelung am 01.01.2008 erfolgt nun eine Beschränkung des Schuldzinsenabzugs.[21] Der Gesetzgeber macht den vorher auf die Gesellschafterfremdfinanzierung beschränkten Missbrauchsfall zur Grundregel. Der vollständige Abzug betrieblich bedingten Zinsaufwands wird hingegen zur Ausnahme.[22] Unter bestimmten Voraussetzungen wird der steuerliche Betriebsausgabenabzug von Zinsen auf Ebene des zinszahlenden Unternehmens versagt, d.h. die gezahlten Zinsen wirken steuererhöhend, da eine Besteuerung von Kosten erfolgt.[23]
Die Bemessungsgrundlage für die Zinsschranke ist das steuerliche EBITDA, welches betriebsbezogen zu ermitteln ist. Das BMF[24] definiert dieses im Entwurf eines Anwen­dungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008 folgendermaßen für Personen­unternehmen:
Bei Körperschaften sind einige Modifikationen vorzunehmen, so dass das steuerliche EBITDA sich bei diesen folgendermaßen zusammensetzt:
Einkommen der Körperschaft i.S.d. §8Abs.1KStG vor Anwendung des §4hEStG
Das EBITDA ist eine „ursprünglich“ betriebswirtschaftliche Kennzahl, welche das Ergebnis vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen der Sachanlagen, des GoF und anderer immaterieller Vermögensgegenstände darstellt.[25] Beim steuerlichen EBITDA hingegen sind die steuerlichen Gewinn- und Einkommensermittlungsgrundsätze zu berücksichtigen, welche bei der betriebswirtschaftlichen Kennzahl, die i.d.R. zu internen Steuerungszwecken dient, nicht maßgeblich sind. Infolge dessen vergrößern für Zwecke der Zinsschranke nicht abziehbare Betriebsausgaben und verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß §8Abs.3KStG die Bemessungsgrundlage. Die zu 95% steuerfreien Dividenden zwischen Kapitalgesellschaften verkleinern diese.[26] Dies birgt besondere Probleme für Holdinggesellschaften, welche einen erheblichen Teil ihres Einkommens aus steuerfreien Beteiligungserträgen erzielen.[27] Holdinggesellschaften mit ihren Beteiligungserträgen gehören aber gerade nicht zu den drei Fallgruppen,[28] die hauptsächlich von der Zinsschranke betroffen sein sollen.
Sofern die Zinsen nicht abzugsfähig sind, unterliegen sie beim zinszahlenden Unternehmen der Körperschaftssteuer zzgl. Gewerbesteuer oder der Einkommenssteuer zzgl. Gewerbesteuer sowie beim Zinsempfänger ebenfalls der Besteuerung. In Abhängigkeit von der Person und der Rechtsform des Zinsempfängers werden die Zinsen auf dieser Ebene mit Einkommenssteuer, Einkommenssteuer zzgl. Gewerbesteuer oder Körperschaftssteuer zzgl. Gewerbesteuer belastet.
Die Zinsschranke gilt rechtsformunabhängig. Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass die Regelungen sowohl im EStG (§4hEStG) als auch im KStG (§8aKStG) enthalten sind und somit sowohl unbeschränkt steuerpflichtigen Einkommenssteuer- als auch Körperschaftssteuersubjekte in den personellen Anwendungsbereich dieser Vorschrift fallen.[29] Des Weiteren heißt es in der Gesetzesbegründung, dass von der Zinsschranke im Grundsatz Einzelunternehmen, die keine weiteren Beteiligungen halten, die im Mittelstand weit verbreitete Betriebsaufspaltung, Organkreise, Public Private Partnerships (sog. PPP-Projektgesellschaften), die nicht in einen Konzern eingebunden sind, und Verbriefungsgesellschaften nicht betroffen sind.[30]
Anknüpfungspunkt der Zinsschranke ist das Vorliegen eines Betriebs, welcher jedoch weder in §4hEStG noch in der Gesetzesbegründung definiert wird. Daneben handelt es sich weder um einen Begriff des HGB noch um einen der IFRS.[31] Eine genaue Definition des Begriffs Betrieb findet sich im EStG nicht, obwohl er an mehreren Stellen verwendet wird. Dies erfolgt bspw. in §4Abs.1 und Abs.4EStG.[32] Im Übrigen konnte bisher keine abschließende Klärung durch die Rechtsprechung erfolgen.[33]
Gemäß der BT-Drucks.16/4835 vom 27.03.2007 als Antwort des BMF auf eine Anfrage der FDP ist auf den allgemeinen Betriebsbegriff des Einkommenssteuerrechts für Zwecke der Gewinnermittlung zurückzugreifen.[34] Köhler versteht unter diesem allgemeinen Betriebsbegriff des EStG einen Betrieb i.S.d. §16EStG i.V.m. §15Abs. 2EStG.[35] Dieser setzt eine selbstständige, nachhaltige, gewerbliche Betätigung voraus, welche am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht teilnimmt und weder Land- oder Forstwirtschaft (§13EStG) noch ein freier Beruf ist (§18EStG) noch eine andere selbstständige Tätigkeit darstellt. Im Gegensatz dazu verstehen Dörr/Geibel/Fehling einen Betrieb als
„eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, nicht aber als private Vermögensverwaltung (Ausnahme: §8aAbs.1Satz4KStG) darstellt.“[36]
Sie setzen für einen Betrieb i.S.d. Zinsschranke somit Gewinneinkünfte voraus und fassen den Begriff weiter als Köhler. Es soll auch keine Rolle spielen, ob diese Betriebe bilanzieren oder nicht.[37] Somit können von der Zinsschranke auch Einnahmen-Überschussrechner betroffen sein, sofern sie eine entsprechende Größe erreichen. Im Übrigen sehen die Autoren aus dem reinen Gesetzeswortlaut keine Möglichkeit einer gerechtfertigten Einschränkung auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie sie Köhler vornimmt.[38] Das BMF folgt im Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008 der weiteren Auffassung eines Betriebs i.S.v. Dörr/Geibel/Fehling.[39] Als Ergebnis lässt sich festhalten, dass Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Zinsschranke das Vorliegen einer Gewinneinkunftsart ist. Überschusseinkünfte unterliegen nicht der Zinsschranke. Somit können Zinsaufwendungen aus diesem Bereich unbeschränkt abgezogen werden. Werden jedoch keine Gewinneinkünfte mehr erzielt, existiert ein Betrieb i.S.d. Zinsschranke nicht mehr.[40]
Natürliche Personen können mehrere Betriebe haben.[41] Die Zinsschranke gilt dann für jeden Betrieb separat.
Mitunternehmerschaften, die Subjekt der Gewinnerzielung und -ermittlung sind, gelten ebenfalls als Betriebe,[42] welche sowohl das Gesamthands- als auch das Sonderbetriebsvermögen gemäß §15Abs.1Satz1Nr.2,Abs.3EStG umfassen[43]. An dieser Stelle ist jedoch noch zu klären, wie nicht abziehbaren Zinsaufwendungen behandelt werden, d.h. ob eine gesellschafts- oder gesellschafterbezogene Betrachtungsweise Anwendung findet.[44] Middendorf/Stegemann schließen aus der Tatsache, dass der Zinsvortrag bei Ausscheiden eines Gesellschafters anteilig untergeht, dass von einer betriebs- und gesellschaftsbezogenen Sichtweise auszugehen ist.[45] Diese Auffassung wird auch durch das BMF vertreten.[46]
Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft erzielt keine Gewinneinkünfte und stellt somit keinen Betrieb i.S.d. Zinsschranke dar. Es sei denn, alle ihre Einkünfte gelten als Gewinneinkünfte kraft gewerblicher Prägung nach §15Abs.3Nr.2EStG.[47] Bei einer Zebragesellschaft ist dem BMF zufolge die Zinsschranke auf Ebene des Gesellschafters anzuwenden, der seine Beteiligung im Betriebsvermögen hält.[48] Somit kann auch nur dieser einen Betrieb i.S.d. Zinsschranke unterhalten. Die Zinsschranke kommt zur Anwendung, wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört oder der Gesellschafter eine Körperschaft ist und eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung i.S.d. §8aAbs.2KStG vorliegt.[49]
Der Organkreis i.S.d. §15Satz1Nr.3KStG, bestehend aus einem Organträger und einer oder mehreren Organgesellschaften, gilt als ein Betrieb.[50] Folglich gelten alle Konsequenzen durch die Zinsschranke für den Organkreis nur gemeinsam.
Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gemäß §1Abs.1Nr.1bis3KStG stellt das gesamte Vermögen einen Gewerbebetrieb dar.[51] Aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion in §8Abs.2KStG haben Kapitalgesellschaften immer gewerbliche Einkünfte und folglich immer einen Betrieb i.S.d. Zinsschranke.
Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten gibt es weitere wichtige Aspekte in Bezug auf den Betriebsbegriff. In §4hAbs.3EStG selbst werden Aussagen zur Konzernzugehörigkeit eines Betriebs getätigt. Demnach gehört ein Einzelunternehmen oder eine Gesellschaft nicht bereits deshalb zu einem Konzern, weil sie eine oder mehrere Betriebsstätten im Ausland haben.[52] Konsequenterweise bedeutet dies, dass eine Gesellschaft trotz Existenz von Betriebsstätten im Ausland nur einen Betrieb unterhält.[53] Sowohl Bron[54] als auch Grotherr[55] schließen aufgrund des Verweises auf die Betriebsstätten-Verwaltungs­grundsätze in der Gesetzesbegründung,[56] dass die Zinsschranke auf Betriebsstätten grundsätzlich keine Anwendung finden kann, da der Zinsabzug bereits durch das BMF-Schreiben vom 24.12.1999 versagt werden kann.[57] Folglich stellen die in Deutschland beschränkt steuerpflichtigen Betriebsstätten ausländischer Stammhäuser keinen Betrieb i.S.d. der Zinsschranke dar.
Ob jedoch die Zinsschranke auf inländische Betriebsstätten anzuwenden ist, wird derzeit in der Literatur diskutiert. Stangl/Hageböke[58] gehen davon aus, dass eine inländische Betriebsstätte mit einem ausländischen Stammhaus einen eigenen Betrieb i.S.d. Zinsschranke darstellen kann, wenn diese bspw. als Organträger fungiert.[59] Bron folgt ebenso dieser Meinung und sieht diese auch bei Töben/Fischer[60] implizit vertreten, welche davon ausgehen, dass die Zinsschranke bei beschränkt Steuerpflichtigen ohne gewerbliche Einkünfte keine Anwendung findet. Bron schließt aus dieser Aussage, dass sie die Anwendung auf inländische Betriebsstätten bejahen. Des Weiteren können auch einer Körperschaft nachgeordnete Betriebsstätten von der Zinsschranke betroffen sein, wenn es sich bei dem Stammhaus um eine im Ausland ansässige und ebenfalls einer Körperschaft nachgeordneten Personengesellschaft handelt (siehe Teil C.II.3).
Im Hinblick auf die Anwendung der Zinsschranke für Betriebsstätten besteht weiterhin Klärungsbedarf seitens der Finanzverwaltung. Durch den Entwurf eines Anwendungserlasses wurde ein erster Versuch unternommen, dies zu klären. Demnach sollen Betriebs­stätten keine eigenständigen Betriebe i.S.d. Zinsschranke darstellen.
Die Meinung der Finanzverwaltung im Hinblick auf Betriebsstätten wird jedoch durch den Wortlaut des Gesetzes in §8aAbs.1KStG und den Verweis auf §2Abs.2EStG für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften mit Überschusseinkunftsarten durch­brochen, da auf diese die Zinsschranke Anwendung finden soll.
§8aAbs.1Satz4KStG verweist darauf, dass §4hEStG sinngemäß für Kapitalgesellschaften anzuwenden sei, die ihre Einkünfte nach §2Abs.2EStG ermitteln. Dies kann jedoch unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften nicht betreffen, da sie bereits durch die oben erwähnte Gewerblichkeitsfiktion des §8Abs.2KStG grundsätzlich von der Zinsschrankenregelung erfasst sind. Der Gesetzgeber kann an dieser Stelle nur auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften abgestellt haben. Beschränkt steuerpflich­tige Kapitalgesellschaften können im Gegensatz zu unbeschränkt steuerpflichtigen Kapital­gesellschaften nach §49Abs.1Nr.6EStG auch Überschusseinkünfte erzielen. Diese Einkünfte sollen auch von der Zinsschranke erfasst werden.[61] Die Zinsschranke greift also bei beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften mit Überschusseinkünften auch, obwohl kein Betrieb vorliegt.[62] Bron leitet daraus weiter ab, dass die Anwendung der Zinsschranke bei Gewinneinkünften im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht bereits vom Gesetzgeber angenommen wurde.[63]
Die bisherige Darstellung beschränkt sich auf die Person des Fremdkapitalnehmers in Form des Betriebs. Daneben ist noch die Person des Fremdkapitalgebers zu berücksichtigen. In §8aKStG a.F. kam dieser eine besondere Bedeutung zu, denn nur die Fremdfinanzierung durch Gesellschafter wurde als schädlich angesehen und von der Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung erfasst. Mit der Neuregelung ändert sich dieser Sachverhalt. Der Gesetzgeber macht keine Einschränkungen bei der Person des Fremdkapitalgebers, so dass auch Fremdfinanzierungen durch Banken ohne jeglichen Gesellschafterbezug erfasst werden.[64] Durch den in Deutschland geltenden Grundsatz der Finanzierungsfreiheit[65] steht es Unternehmen prinzipiell frei, zwischen der Eigen- und Fremdfinanzierung zu wählen. Entscheidungskriterien können dabei auch steuerliche Aspekte sein.[66] Mit Einführung der Zinsschranke unterstellt der Gesetzgeber jedoch bei jeglicher Art der Fremdfinanzierung einen Missbrauchsfall, sofern die entsprechenden Grenzen dieser Regelung überschritten werden. Dies beeinträchtigt den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit, da der Steuerpflichtige ggfs. erheblichen Steuermehrbelastungen ausgesetzt ist, sofern die Zinsschranke zur Anwendung kommt. Des Weiteren geht der Gesetzgeber davon aus, dass Unternehmen beliebig Eigenkapital akquirieren könnten,[67] um der Anwendung der Zinsschranke zu entgehen. Dies ist selbstverständlich in den meisten Fällen der Praxis nicht möglich.
Liegt eine Gesellschafterfremdfinanzierung i.S.d. neuen Regelung vor, so werden mögliche Ausnahmen der Zinsschranke durch eine Rückausnahme aufgehoben.[68]
Von der Zinsschranke erfasst werden Erträge und Aufwendungen aus der vorübergehenden Überlassung von Geldkapital.[69] Grundsätzlich sind Zinsaufwendungen Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn i.S.d. §4hAbs.3Satz2EStG gemindert haben.[70] Die Gesetzesbegründung spricht explizit von Geldkapital. Im Umkehrschluss folgt, dass Überlassungen von Sachkapital nicht unter die Zinsschranke fallen und deren Aufwendungen somit uneingeschränkt abzugsfähig sind.[71] Der Wortlaut „Vergütungen für Fremdkapital“ wurde bereits in §8aAbs.1Satz1KStG in der bis zum 31.12.2007 gültigen Fassung gebraucht. Aufgrund dessen kann für die Auslegung des Begriffs der Zinsaufwendungen auf die Auslegungsgrundsätze des §8aKStG zurückgegriffen werden.[72] Als Anhaltspunkt für die Auslegung des Ausdrucks „Vergütungen für Fremdkapital“ dient das BMF-Schreiben vom 15.12.1994.[73]
Demnach sind insbesondere Zinsen zu einem festen oder variablen Zinssatz, Gewinnbetei­ligungen, wie bspw. Vergütungen für partiarische Darlehen, Genussrechte und Gewinn­schuldverschreibungen sowie Umsatzbeteiligungen unter den Vergütungen für Fremd­kapital zu verstehen. Des Weiteren fallen auch solche Vergütungen unter §8aKStGa.F., die nicht als Zins berechnet werden, aber Vergütungscharakter haben (z.B. Damnum, Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren, die an den Geber des Fremdkapitals gezahlt werden).[74] Stangl/Hageböke gehen in ihren Ausführungen ebenso von diesen Merkmalen als Anhaltspunkte für die Auslegung des Begriffs „Vergütungen für Fremdkapital“ aus und führen noch zusätzlich Vergütungen für typisch stille Gesellschafter gemäß §20Abs.1Nr.4EStG und Aufwendungen für „unechtes“ Factoring an.[75] Alle diese Merkmale führt ebenso das BMF in seinem Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008 auf.[76] Aufwendungen für atypisch stille Gesellschafter sowie Aval- oder Bürgschaftsprovisionen und –gebühren an Dritte gehören jedoch nicht zu den Zinsaufwendungen im Sinn der Zinsschranke.[77]
Der Bezug von Dividenden, Zinsen nach §§233ff.AO sowie Boni und Skonti werden nach der Gesetzesbegründung explizit ausgeschlossen.[78]
Weiterhin nicht unter die Zinsschrankenregelung fallen Aufwendungen für „echtes“ Factoring,[79] Bereitstellungszinsen, Zinsanteile für Sachdarlehen (s.o.), Zinsanteile in Vergütungen für sonstige Überlassungen bspw. Miete, Pacht oder Leasing.[80] Beim Leasing ist jedoch Voraussetzung, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht auf den Leasingnehmer übergeht.[81] Dies ist regelmäßig bei operativen Leasingverhältnissen nach IAS17 der Fall. Für die Bilanzierung nach HGB-Vorschriften sind diesbezüglich die Leasingerlasse des BMF heranzuziehen. In diesen wird jedoch das operative Leasing nicht explizit thematisiert. Es ist einem Mietvertrag weitestgehend gleich zu setzen. Für Verträge des Finanzierungsleasings gelten hingegen komplexere Regelungen als nach IAS17. Es folgt aus der Qualifikation als Finanzierungsleasing nicht automatisch eine Bilanzierungskonsequenz. Grundsätzlich sind anhand der Leasingerlasse Voll- und Teilamor­tisationsverträge zu unterscheiden, sowie bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter als Leasinggegenstände. Für diese vier Varianten gibt es eine Vielzahl von Einzelkriterien, anhand derer die Entscheidung über den wirtschaftlichen Eigentümer getroffen wird. Eines dieser Kriterien ist bspw. das Verhältnis der Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.[82]
Lizenz- und Patentgebühren sowie (anteiliger) Abschreibungsaufwand aus der Aktivierung von Zinsen nach §255Abs.3Satz2HGB fehlt es an einer Kapitalüberlassung, so dass auch diese Aufwendungen nicht von der Zinsschranke betroffen sind. Im Gegensatz dazu unterliegen Auf- und Abzinsungen des Fremdkapitals bzw. der Kapitalforderungen der Anwendung der Zinsschranke.[83]
Ebenfalls irrelevant sind Auf- und Abzinsungsbeträge in Bezug auf Deckungsrückstellungen oder auf Rückstellungen für Beitragsrückerstattung beruhende Leistungen an Versicherungsnehmer, da es sich nicht um Vergütungen für Fremdkapital i.S.d. §4hAbs.3EStG handelt.[84]
Grundsätzlich nicht zu berücksichtigen im Rahmen der Zinsschranke sind Zinsen, welche den maßgeblichen Gewinn i.S.v. §4hAbs.1Satz1EStG nicht mindern. Dazu gehören u.a. nach §3cAbs.1und2EStG sowie nach §4Abs.4aEStG nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen, Zinsaufwendungen einer Personengesellschaft, die Sonderbetriebs­einnahmen i.S.d. §15Abs.1Nr.2EStG bei den Mitunternehmern darstellen, Zinsen, die aufgrund ihrer Eigenschaft als verdeckte Gewinnausschüttung (§8Abs.3Satz2KStG) das Einkommen nicht gemindert haben, sowie Hinterziehungszinsen nach §235AO, §4Abs.5Nr.8aEStG.[85]
Ebenfalls nicht erfasst werden laut Scheunemann/Socher Aufwendungen zur Kurs- und Währungssicherung, insbesondere auch Aufwand aus Swap-Geschäften.[86] Stangl/Hage­böke diskutieren in ihren Erläuterungen die Aufwendungen aus Swap-Geschäften jedoch kontrovers.[87] Sofern eine Bewertungseinheit aus einem Swap-Geschäft und Zinsen aus der Fremdkapitalaufnahme vorliegt, müssen die Erträge und Aufwendungen bei den Vergütungen für Fremdkapital berücksichtigt werden. Der Steuerpflichtige wird bei diesen Konstellationen lediglich mit dem Saldo aus Grund- und Sicherungsgeschäft belastet.[88] Die Autoren stellen weiterhin klar, dass diese Meinung sowohl positiv als auch negativ für den einzelnen Steuerpflichtigen sein kann, wenn der Erfolg eines Zins-Swaps aus einer Bewertungseinheit in die Berechnung des Zinssaldos einfließt.[89]
Neben den Zinsaufwendungen gehören zum sachlichen Anwendungsbereich der Zinsschranke auch die Zinserträge. Dies sind Erträge aus Kapitalforderungen, die den maßgeb­lichen Gewinn erhöht haben.[90] In Höhe der Zinserträge können Zinsaufwendungen unbe­grenzt abgezogen werden. Aus diesem Grund ist ihnen, ihrer Ermittlung und ihrem Umfang die gleiche Bedeutung beizumessen wie den Zinsaufwendungen.
Ihr Umfang korrespondiert mit den Zinsaufwendungen. Folglich gehören Zinserträge aus der Gewährung von Gelddarlehen, inklusive Zerobonds, Vergütungen für partiarische Darlehen, Erträge aus Gewinnpartizipationsscheinen, Einnahmen aus typisch stillen Gesellschaften, Erträge aus „unechtem“ Factoring sowie Erträge aus der Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für ein Damnum oder Disagio zum Umfang der Zinserträge i.S.d. Zinsschranke.[91] Ebenso konsequenterweise gehören Zinserträge aus Provisionen, bspw. für die Überlassung eines Darlehens nicht zu Zinserträgen i.S.d. Zinsschranke. Für Swap-Geschäfte und die übrigen hier nicht ein zweites Mal explizit erwähnten Aspekte gilt das für Zinsaufwendungen Gesagte entsprechend.
Rechtsfolge der Zinsschranke ist die eingeschränkte Abzugsfähigkeit der Zinsen als Betriebsausgabe auf Ebene des die Zinsen zahlenden Unternehmens.[92] Gemäß §4h Abs.1EStG können Zinsaufwendungen unbegrenzt in Höhe der Zinserträge abgezogen werden. Sobald jedoch ein negativer Zinssaldo entsteht, d.h. die Zinsaufwen­dungen höher als die Zinserträge sind, kann dieser nur bis zu 30 Prozent des steuerlichen EBITDA als steuermindernder Betriebsausgabenabzug geltend gemacht werden,[93] sofern die Freigrenze von einer Million Euro überschritten wird.[94] Die nicht abziehbaren Zinsen werden in einem Zinsvortrag gemäß §4hAbs.1Satz2,3EStG in die folgenden Wirtschaftsjahre zeitlich unbegrenzt vorgetragen. Somit werden die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre entsprechend erhöht. Dies betrifft aber nicht den maßgeblichen Gewinn. Der Zinsvortrag ist gemäß §4hAbs.4Satz1EStG gesondert festzustellen.
Kommt in den nächsten Jahren die Zinsschranke nicht zur Anwendung, da die Zinserträge höher sind als die Zinsaufwendungen oder die Freigrenze von einer Million Euro nicht überschritten wird, kann der Zinsvortrag in der Höhe genutzt werden, bis die kritische Grenze erreicht wird, um in die Anwendungsbereich der Zinsschranke zu fallen.
Ist bereits das EBITDA negativ, so sind lediglich die Zinsaufwendungen in Höhe der Zinserträge abziehbar. Es kommt zu keiner Verminderung des Abzugs durch 30 Prozent des negativen EBITDA.[95]
Die Zinsschranke führt temporär zu nicht abziehbaren Zinsaufwendungen. Diese werden über einen Zinsvortrag in die nachfolgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen und gemäß §4hAbs.4EStG gesondert festgestellt.
Wie im ersten Absatz desselben Paragrafen durch den Gesetzgeber angeordnet, erhöht der Zinsvortrag die Zinsaufwendungen der entsprechend nachfolgenden Wirtschaftsjahre, nicht jedoch den maßgeblichen Gewinn. Auf diese Weise soll verhindert werden, dass durch den Zinsvortrag die Bemessungsgrundlage für die Zinsschranke erhöht wird. Schaden/Käs­hammer sehen dies als systemgerecht an, denn die vorgetragenen Zinsaufwendungen haben bereits den maßgeblichen Gewinn und das Abzugsvolumen des Entstehungsjahres erhöht.[96] Allerdings ist nicht sichergestellt, dass der Zinsvortrag auch tatsächlich genutzt werden kann. Zum einen müsste sich das Verhältnis der Zinsaufwendungen zu den Zinserträgen wesentlich verbessern, so dass kein negativer Zinssaldo mehr entsteht, oder aber es müsste ein wesentlich höheres steuerliches EBITDA erreicht werden. Um einen Euro des Zinsvortrags abziehen zu können, müssen 3,33EUR mehr EBITDA erwirtschaftet werden. Dies ist durch die 30 Prozent Regelung bedingt.[97] Zum anderen kann der Zinsvortrag i.S.d. §4hAbs.5EStG auch untergehen. Dem Wortlaut der Vorschrift nach, soll der Zinsvortrag bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebs untergehen.[98] Zur Konkretisierung dieser Aussage setzen Schaden/Käshammer am Begriff „Betrieb“ an. Sie sehen eine weite Betriebsbegriffsauslegung für angemessen und nicht lediglich eine, die an §10aGewStG, §16EStG oder §20UmwStG anknüpft.[99] Aufgrund dieser Auffassung gelangen sie zu dem Ergebnis, dass für Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungsvereine die Aufgabe eines Teilbetriebs für einen Untergang des Zinsvortrags nicht ausreicht, eine vollständige Betriebsaufgabe lediglich bei einer Liquidation in Betracht kommt und somit auch nur dann der Zinsvortrag untergehen kann. Die Übertragung des Teilbetriebs reicht ebenfalls nicht für den Untergang aus (Bestätigung durch §15Abs.3UmwStG). Aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des §8Abs.2KStG ist die Betriebsübertragung bei inlän­dischen Kapitalgesellschaften nicht denkbar. Inländische Kapitalgesellschaften unterhalten stets einen Gewerbebetrieb. Der Zinsvortrag bleibt somit erhalten. Dies gilt auch für Einbringungen i.S.d. §20UmwStG.[100] Aufgrund dieser Ausführungen kann der Untergang des Zinsvortrages lediglich bei Körperschaften i.S.d. §1Abs.1Nr.4 bis 6KStG und beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften von praktischer Relevanz sein.
Gemäß Schaden/Käshammer ist auch die Übertragung von Mitunternehmeranteilen oder Anteilen an Körperschaften kein Fall einer Betriebsübertragung, sondern einer Übertragung von Anteilen, die nicht unter den Anwendungsbereich des §4hAbs.5Satz1EStG fällt.
Die Praxisrelevanz dieser Regelung ist somit eher gering, jedoch ist fraglich, ob die Finanzverwaltung dieser Auffassung eines weiten Betriebsbegriffs folgen wird.
Bei einem Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft oder einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft ist §4Abs.2Satz2UmwStG anzuwenden. Der Zinsvortrag geht nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über.[101] Aufgrund §12Abs.3UmwStG i.V.m. §4Abs.2UmwStG gilt dies auch für Verschmelzungen auf andere Körperschaften. Der Verlustvortrag wird bei einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person und beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gemäß §4Abs.2UmwStG genauso behandelt wie der gerade erläuterte Zinsvortrag.[102] Der Verlustvortrag geht auch bei einer Verschmelzung von Körperschaften unter.[103]
Verlustvorträge sind personenbezogen. Zinsvorträge sind betriebsbezogen. Die Gleichbehandlung des Zinsvortrages und des Verlustvortrages stellt somit einen Systembruch dar. Die Verschmelzung ist lediglich eine Änderung des „Rechtskleides“. Bei einer betriebsbezogenen Betrachtungsweise sollte also ein Zinsvortrag dem „Betrieb in einem neuen Rechtskleid“ erhalten bleiben.[104]
Im Ergebnis kann auch der Zinsvortrag bei einer Abspaltung nicht übertragen werden. Der Zinsvortrag der übertragenden Körperschaft mindert sich nach §15Abs.3UmwStG in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht. Gemäß §15Abs.1Satz1UmwStG i.V.m. §§11bis13UmwStG kann auch der Übergang des Zinsvortrags auf den übernehmenden Rechtsträger nicht erfolgen.[105] Bei einer Aufspaltung einer Körperschaft auf mehrere Körper­schaften geht der Zinsvortrag bei der übertragenden Körperschaft bereits nach §4hAbs.5Satz1EStG unter, da in diesem Fall eine vollständige Betriebsübertragung stattfindet. Die übernehmende Körperschaft kann gemäß §15Abs.1 i.V.m. §12Abs.3, §4Abs.2UmwStG den Zinsvortrag nicht übernehmen.[106] Bei einer Abspaltung oder Aufspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft gilt das Geschriebene entsprechend aufgrund von §16Satz1UmwStG.
Bei der Sacheinlage sind zwei Seiten zu unterscheiden: Zum einen der Zinsvortrag des eingebrachten Betriebs und zum anderen der Zinsvortrag beim übertragenden Rechtsträger. Gemäß §20Abs.9UmwStG geht der Zinsvortrag des eingebrachten Betriebs nicht auf die übernehmende Gesellschaft über. Im Gegensatz dazu regelt dieser Paragraf aber nicht den Zinsvortrag beim übertragenden Rechtsträger. Schaden/Käshammer führen für den übertragenden Rechtsträger aus, dass der Zinsvortrag gemäß §4hAbs.5Satz1EStG untergeht, jedoch ist dies nur in seltenen Fällen gegeben, da der Betriebsbegriff sehr weit ausgelegt wird und somit ihrer Meinung nach eine Betriebsübertragung fast nie stattfindet.[107] An dieser Stelle bleibt die Einschätzung der Finanzverwaltung abzuwarten.[108] Denkbar wäre laut Stangl/Hageböke eine Interpretation dahin gehend, dass der Zinsvortrag eines Betriebs als eine Betriebsübertragung i.S.d. §4hAbs.5Satz1EStG verstanden wird und somit untergeht. Je nach Auffassung der Betriebsübertragung – ob weit i.S.v. Schaden /Käshammer oder enger – kann dies von praktischer Relevanz sein oder nicht. Bei weiter Auslegung würde in vielen Fällen der Zinsvortrag beim übertragenden Rechtsträger erhalten bleiben.
Ungeklärt ist nach Stangl/Hageböke weiterhin das Schicksal des Zinsvortrags bei der Einbringung eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils, da beide Fälle nicht in §20Abs.9UmwStG geregelt sind. Stangl/Hageböke zufolge könnte ein Zinsvortrag, welcher mit dem zu Buchwerten eingebrachten Teilbetrieb verknüpft ist, auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, da dieser in die steuerliche Rechtsstellung des über­tragenden Rechtsträger gemäß §23Abs.1,§12Abs.3,1.HSUmwStG eintritt. Schaden /Käshammer teilen diese Auffassung.[109] Jedoch bezweifeln dieselben Autoren, dass die Finanzverwaltung ebenfalls dieser Auffassung sein wird.[110] Im Gegensatz dazu sehen sie aber die Verhältnisse auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers eindeutig. Der Tatbestand des §4hAbs.5Satz1EStG sei nicht erfüllt und somit solle es auch nicht zu einem Untergang des Zinsvortrages kommen.[111] Hinsichtlich dieser Problematik enthält der Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008 keine weiteren Details, so dass lediglich zu hoffen bleibt, dass dies durch die Finanzverwaltung in Form eines weiteren BMF-Schreibens oder durch Einfügen eines entsprechenden Absatzes in den vorliegenden Entwurf bald geklärt wird.
Des Weiteren geht der Zinsvortrag anteilig mit der Quote unter, mit der ein ausscheidender Mitunternehmer an der Personengesellschaft beteiligt war.[112] Diese Tatsache spricht dafür, dass der Zinsvortrag gesellschafts- bzw. betriebsbezogen betrachtet wird. Falls der Zinsvortrag aus Zinsaufwendungen im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers resultiert, geht dieser bei Ausscheiden eines anderen Mitunternehmers anteilig unter, obwohl die Zinsaufwendungen einkommenssteuerlich gar nicht diesem ausscheidenden Mitunternehmer zuzurechnen sind.[113] Im Umkehrschluss bedeutet dies aber auch, dass der Zinsvortrag nur anteilig untergeht, wenn der Mitunternehmer, welcher ihn verursacht hat, ausscheidet. Somit kann der Betrieb i.S.d. Zinsschranke den Zinsvortrag noch nutzen, obwohl er wirtschaftlich nicht von dem Betrieb verursacht wurde, sondern von dem ausge­schiedenen Mitunternehmer. Hoffmann[114] steht dieser gesellschaftsbezogenen Betrach­tungsweise für Personengesellschaften aufgrund steuersystematischer Gründe sehr kritisch gegenüber. Mitunternehmerschaften werden mit Ausnahme der Gewerbesteuer transparent besteuert. Sie sind kein eigenständiges Einkommens- oder Körperschaftssteuersubjekt und den Mitunternehmern wird der Gewinn/Verlust direkt zugerechnet. Da die Zinsschranke eine Gewinnermittlungsvorschrift[115] ist, fällt diese aus steuersystematischer Sicht ebenfalls unter das Transparenzprinzip. In Folge dessen müsste der Zinsvortrag gesellschafterbezogen und nicht gesellschaftsbezogen behandelt werden. Dies wird aber nach derzeitiger Meinung des BMF und h.M. in der Literatur nicht geschehen.[116] Sofern Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft eingebracht wird, gilt §20Abs.9UmwStG entsprechend. Dies gilt auch für die bereits dargestellten Probleme, welche mit diesem Paragrafen verbunden sind.[117]
Wird der entsprechende Zinsvortrag als werthaltig eingestuft, müssen latente Steueransprüche bilanziert werden.[118] Aktive latente Steuern gleichen die unterschiedliche Behandlung eines Sachverhaltes im IFRS-Abschluss und in der steuerlichen Gewinnermittlung aus. Normiert sind die Regelungen zu latenten Steuern in IAS12 und gelten rechtsformunabhängig. Grundsätzliche Voraussetzung ist die unterschiedliche zeitliche Er­fassung eines Sachverhalts.[119] Die entsprechenden Regelungen für einen HGB-Abschluss finden sich in §274HGB. Sie gelten somit nur für Kapitalgesellschaften und die Personengesellschaften, welche unter §264aHGB zu subsumieren sind. Gemäß dem Timing-Konzept führen nur zeitlich begrenzte Ergebnisdifferenzen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz zu latenten Steuern. Gemäß §274Abs.2HGB besteht für aktive latente Steuern ein Bilanzierungswahlrecht. Im Hinblick auf den Zinsvortrag liegt eine zeitlich begrenzte Ergebnisdifferenz vor, denn die Zinsen sind im Entstehungsjahr des Vortrags tatsächlich angefallen und haben den Gewinn des IFRS-Abschlusses bzw. des HGB-Abschlusses gemindert. Für steuerliche Zwecke dürfen die Zinsen jedoch erst in späteren Jahren genutzt werden. Geht der Zinsvortrag unter, so sind die aktiven latenten Steuern aufzulösen.
Der Zinsvortrag geht auch dann unter, wenn die genannten Konstellationen innerhalb eines Konzerns stattfinden. Es findet keine Konzernbetrachtung[120] statt, obwohl dies systemgerecht wäre. Bei der Escapeklausel und deren Rückausnahme für Zwecke der Gesell­schafterfremdfinanzierung findet eine Konzernbetrachtung statt. Beim Zinsvortrag geschieht dies jedoch aus nicht ersichtlichen Gründen nicht. Dieses Vorgehen ist vom Gesetzgeber inkonsistent.[121]
Der Untergang des Zinsvortrags betrifft gemäß Köhler auch Fälle der vorweggenommenen Erbfolge.[122] Eine Klarstellung ist von Nöten und erfolgt auch nicht im Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008 durch das BMF. In Zukunft wird es vermehrt zu einem Nebeneinander von Zins- und Verlustvortrag kommen. Der Zinsvortrag muss in den folgenden Jahren in einer Nebenrechnung mitgeführt werden, da er erstens den Zinsaufwand des nachfolgenden Wirtschaftsjahres erhöht und zweitens u.U. zu gewissen Teilen genutzt werden kann, bis die Grenzen der Zinsschranke wieder eingreifen oder sogar drittens teilweise untergehen kann. Dies erfordert ein hohes Maß an zusätzlichem administrativen Aufwand für die betroffenen Unternehmen. Der Verlustvortrag ist mit einer Mindestbesteuerung verbunden (§10dAbs.2EStG). §4hAbs.4EStG verweist auf die Vorschriften zur gesonderten Feststellung des Verlustvortrages in §10dAbs.4 Satz1EStG. An dieser Stelle ergibt sich eine Inkonsis­tenz, welche Schaden/Käshammer herausstellen. Der Verlustvortrag und somit aufgrund des Verweises auch der Zinsvortrag sind am Ende des Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen. Die expliziten Vorschriften zur Zinsschranke ordnen jedoch in §4hAbs.1EStG eine auf das Wirtschaftsjahr bezogene Betrachtungsweise an. Jedoch wird dies nur von einer geringeren praktischen Relevanz sein, denn ein Gewinn gilt nach §4aAbs.2Nr.2EStG grundsätzlich als in dem Veranlagungszeitraum bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.[123] Ebenfalls aufgrund des Verweises gelten die besonderen Regelungen zur Feststellungsfrist des §10d Abs.4Satz6EStG entsprechend für den Zinsvortrag.
Ein über Jahre aufgebauter Zinsvortrag kann ggfs. in einen Verlustvortrag umgewandelt werden. Dies ist der Fall, wenn die laufenden Zinsaufwendungen zzgl. des Zinsvortrages den Unternehmensgewinn übersteigen. Im Rahmen der Mindestbesteuerung nach §10dAbs.2Satz1EStG kann dieser Verlustvortrag mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden. Dies wird in der Praxis i.d.R. eher möglich sein als die Nutzung eines Zinsvortrages.[124]
Die Analyse des Verlustvortrages soll an dieser Stelle nur sehr kurz erfolgen, da sie nicht das eigentliche Thema dieses Abschnitts ist. Sie soll lediglich dazu dienen, die Verknüpfung und das Nebeneinander zwischen Zins- und Verlustvortrag zu verdeutlichen. Beim Verlustvortrag ist zunächst zwischen einem Verlustvortrag einer Personengesellschaft und dem einer Kapitalgesellschaft zu unterscheiden. Aufgrund des Transparenz­prinzips der Besteuerung der Personengesellschaften wird der entstehende Verlust direkt den Gesellschaftern zugeordnet. Auf Gesellschafterebene kann dieser dann mit positiven Einkünften der gleichen Einkunftsart oder mit Einkünften anderer Einkunftsarten verrechnet werden. Dies ergibt sich aus §2Abs.3EStG. Ist eine Saldierung nicht möglich, greift auf Gesellschafterebene §10dEStG mit seinen Restriktionen. Bei Kommanditisten einer KG ist der steuerliche Verlustausgleich auf die Höhe seines Kapitalkontos beschränkt. Falls aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen ein negatives Kapital­konto entstehen kann, sind die Restriktionen des §15aEStG zu beachten. Geht der KG-Anteil von Todes wegen oder voll unentgeltlich unter Lebenden auf einen anderen – unabhängig davon, ob es sich um einen neuen oder bereits vorhandenen Mitunternehmer handelt– über, so übernimmt dieser auch das Recht zur Verlustverrechnung nach §15aAbs.2,3EStG.[125]
Bei Kapitalgesellschaften wird aufgrund des Trennungsprinzips der entstehende Verlust nicht auf die Gesellschafter übertragen, sondern verbleibt auf der Gesellschaftsebene und ist nur auf dieser entweder durch einen Verlustrücktrag (§8Abs.1KStG i.V.m. §10dAbs.1Satz1EStG) oder durch einen Verlustvortrag (§8Abs.1KStG i.V.m. §10dAbs.2Satz1EStG) mit Gewinnen zukünftiger Perioden wieder auszugleichen. Da der Zinsvortrag – wie oben dargestellt – betriebs- bzw. gesellschaftsbezogen auszulegen ist, ist die Mitunternehmerschaft und nicht die einzelnen Mitunternehmer Träger dieses Zinsvortrages. Dieses erinnert an die Auffassung eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrages i.S.d. §10aGewStG. Wären die Mitunternehmer Träger dieses Zinsvor­trags, könnten sie diesen auch mit anderen Einkünften verrechnen.[126]
Die Zinsschranke ist nach Maßgabe des §4hAbs.2EStG nicht anzuwenden, sofern der negative Zinssaldo die Freigrenze von einer Million Euro nicht übersteigt, „der Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehört“[127] oder die Eigenkapitalquote des Betriebs gleich hoch oder höher als die des Konzerns ist. Dabei ist eine negative Abweichung um einen Prozentpunkt unschädlich.[128]
Diese drei Ausnahmen von der Zinsschranke werden in der Literatur jedoch heftig kritisiert.[129] Zum einen entsteht durch die Ausgestaltung des Betrages i.H.v. einer Million Euro als Freigrenze anstelle eines Freibetrages eine Belastungsschwelle. Unternehmen, deren negativer Zinssaldo 999.999EUR beträgt, fallen nicht unter die Zinsschranke, wohingegen Unternehmen, deren negativer Zinssaldo 1.000.000EUR oder mehr beträgt, in den Anwendungsbereich fallen und somit einer sprunghaft höheren Steuerbelastung unterliegen.[130] Da des Weiteren noch an das steuerliche EBITDA angeknüpft werden soll, ergeben sich erhebliche Planungsschwierigkeiten für die Steuerbelastung, da Unternehmen i.d.R. gewissen Gewinnschwankungen ausgesetzt sind und so den zum Abzug zugelassenen Zinsaufwand nicht sicher planen können. Bei der Überprüfung der Freigrenze soll ein möglicher Zinsvortrag berücksichtigt werden. Dadurch wird diese gering bemessene Freigrenze weiter verschärft.[131]
Die zweite Ausnahme von der Zinsschranke betrifft Unternehmen, welche konzernunabhängig sind. Im Folgenden wird dies als Stand-alone Klausel bezeichnet. Es gilt in diesem Fall ein erweiterter Konzernbegriff[132], wonach auch ein Konzern vorliegen soll, sobald die „Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann.“[133] Dies ist bspw. auch dann der Fall, wenn ein Gesellschafter an zwei Kapitalgesellschaften zu mehr als 50% beteiligt ist, obwohl die zwei Kapitalgesellschaften wirtschaftlich nicht miteinander verbunden sind, weil sie bspw. in zwei verschiedenen Branchen angesiedelt sind. Ausführlichere Darstellungen dieser Pro­blematik erfolgen in Kapitel D.I. im Rahmen der Betrachtung des Verhältnisses der Zins­schranke und des Konzerns.
Die dritte und letzte Ausnahme von der Zinsschranke ist die sog. Escapeklausel aus §4hAbs.2lit.cEStG, welche es einem Konzern ermöglicht, die Zinsschranke nicht anzuwenden, obwohl die Freigrenze i.H.v. einer Million Euro überschritten wird, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs gleich hoch oder höher als die des Konzerns ist. In diesem Zusammenhang spielen die maßgeblichen Rechnungslegungsgrundsätze (der Gesetzgeber geht von IFRS als Regelfall aus) sowie der Umfang des Eigenkapitals auf Betriebs- und auf Konzernebene eine entscheidende Rolle. Da diese Ausnahme ebenfalls die Konzernaktivitäten betrifft, wird sie ausführlicher im entsprechenden Kapitel D.V. behandelt.
Sofern für einen Betrieb die Ausnahme zwei oder drei zutrifft, ist die entsprechende Rückausnahme durch eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung nach §8aAbs. 2,3KStG zu beachten.[134]
Zur Überprüfung der Anwendungspflicht der Zinsschranke oder der vollen Abzugsfähigkeit des Zinsaufwandes sollen zwei Schaubilder von Rödder[135] dienen. Sie stellen eine Zusammenfassung der komplexen Zinsschrankenregelung dar.
Abbildung B-1: Prüfschema für den Nichtkonzernfall[136]
Abbildung B-2: Prüfschema für den Konzernfall[137]
Trotz dieser recht simpel erscheinenden Prüfungsreihenfolge wirft die Neuregelung des §4hEStG zahlreiche Anwendungsprobleme auf.[138] Die Abgrenzung des Betriebs und dessen Konzernzugehörigkeit bzw. Nichtkonzernzugehörigkeit ist in der Darstellung von Rödder als gegeben unterstellt worden. Da der deutsche Gesetzgeber jedoch einen erweiterten Konzernbegriff zugrunde legt und nur teilweise den Wortlaut des IAS27 über­nimmt, werden in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten bei der Abgrenzung auftreten.[139] Auf diese und noch weitere Problemfelder im Zusammenhang mit der Zinsschranke wird in den folgenden Kapiteln vertiefend eingegangen.
Die Zinsschranke gilt grundsätzlich rechtsformunabhängig und aufgrund der Ausnahme nach §4hAbs.2lit.bEStG auch für Unternehmen, welche nicht in einen Konzern eingebunden sind. In diesem Kapitel sollen die Auswirkungen der Zinsschranke auf Kapitalgesellschaften ausführlich dargestellt werden. Dabei bilden vor allem die neuen Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung von nicht konzerngebundenen Unternehmen einen Schwerpunkt.
Die Zinsschranke gilt über §8Abs.1KStG i.V.m. §4hEStG grundsätzlich auch für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften. Von praktischer Bedeutung sind dabei vor allem Kapitalgesellschaften. Der neu formulierte §8aKStG[140] enthält einige Modifika­tionen im Vergleich zur Grundregel, welche kurz dargestellt werden.
Zunächst ist nicht mehr der maßgebliche Gewinn, sondern das maßgebliche Einkommen der Körperschaft ausschlaggebend. Was als das maßgebliche Einkommen der Körperschaften gilt, wird in §8aAbs.1Satz1KStG definiert. Ausgangsgröße ist das Einkommen i.S.d. EStG und des KStG mit Ausnahme der §§4h und 10dEStG sowie §9Abs.1Nr.2KStG.[141] Um zum steuerlichen EBITDA zu gelangen, müssen die notwendigen Anpassungen i.S.d. §4hEStG vorgenommen werden (siehe Punkt B.I.). Durch diese Modifikation will der Gesetzgeber vor allem sicherstellen, dass verdeckte Gewinnausschüttungen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben die Bemessungsgrundlage für die Zinsschranke nicht vermindern.[142] Folglich wirken sich auch Dividenden nur in Höhe des steuerpflichtigen Teils aus.[143]
Die Körperschaftssteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (§7Abs.1KStG). Des Weiteren wird die Körperschaftssteuer als Jahressteuer für das Kalenderjahr festgesetzt (§7Abs.3KStG). Wirtschaftsjahre der Unternehmen müssen jedoch nicht zwingend gleich dem Kalenderjahr sein. In diesen Fällen gilt der Gewinn gemäß §7Abs.4Satz2KStG als in dem Jahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.[144] Problematisch ist an dieser Stelle das Zusammenspiel mit der Zinsschranke. Diese regelt nämlich die Frage der Abzugsfähigkeit der Zinsen in einem Wirtschaftsjahr. Sobald durch eine Umstrukturierung in einem Kalenderjahr mehr als ein Wirtschaftsjahr endet, sind nach dem Wortlaut der Norm die Zinsaufwendungen für das komplette abweichende Jahr und die Zinsaufwendungen isoliert für das Rumpfwirtschaftsjahr mit dem Einkommen, welches beide Wirtschaftsjahre umfasst, zu verproben.[145] Stangl/Hageböke führen weiter aus, dass diese Doppelberücksichtigung eher als zweifelhaft anzusehen ist und eine Aufteilung des Einkommens oder eine Zusammenbetrachtung beider Wirtschaftsjahre vorzuziehen ist. Für ein solches Vorgehen gibt es jedoch direkt in der Norm keine Anzeichen.[146] Förster vertritt die Meinung, dass – sofern mehrere Wirtschaftsjahre in einem Kalenderjahr enden – das maßgebliche Einkommen entsprechend dem Verhältnis der Gewinne und Verluste der jeweiligen Wirtschaftsjahre aufzuteilen sei.[147] An dieser Stelle bleibt auf die Klärung durch die Finanzverwaltung zu warten. In dem Entwurf eines Anwendungserlasses des BMF vom 20.02.2008 ist jedoch von dieser Problematik noch nichts zu lesen.
Des Weiteren wird der Zinsvortrag durch die Regelung des §8cKStG beeinflusst. Gemäß §8aAbs.1Satz3KStG gilt die neue Mantelkaufregelung des §8cKStG für den Zinsvortrag i.S.d. §4hAbs.1Satz2EStG entsprechend. Löst §8cKStG einen Untergang des Verlustvortrags aus, so trifft dieses Schicksal auch den Zinsvortrag. Ausführlichere Darstellungen dieses Zusammenhangs werden in Kapitel E.III.3 gegeben.
§8aAbs.2KStG schließt die Anwendung der Ausnahme der Zinsschranke auf nicht konzerngebundene Unternehmen aus. Es handelt sich um eine Rückausnahme. M.a.W. ist die Zinsschranke unter bestimmten Voraussetzungen sehr wohl auf nicht konzernge­bundene Körperschaften anzuwenden. Diese Voraussetzungen definieren die Gesell­schafterfremdfinanzierung neu. Sobald ein Anteilseigner, welcher zu 25% oder mehr am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist, eine diesem nahe stehende Person im Sinn des §1Abs.2AStG, oder ein auf diesen Anteilseigner bzw. diesem nahe stehende Person rückgriffsberechtigter Dritter, Vergütungen für Fremdkapital erhält, welche mehr als zehn Prozent des gesamten negativen Zinssaldos i.S.d. §4hAbs.3EStG betragen, muss die Zinsschranke auch bei Nichtvorliegen eines Konzerns angewandt werden. Im Übrigen muss die Körperschaft dies nachweisen.
Die letzte Modifikation des §8aKStG im Vergleich zur Grundsystematik nach §4hEStG ist ebenfalls eine Rückausnahme. In diesem Fall ist §4hAbs.2lit.cEStG betroffen. Wäre der Eigenkapitaltest prinzipiell erfolgreich, müsste die Zinsschranke trotzdem angewandt werden, wenn in einem Betrieb des Konzerns eine Gesellschafterfremd­finanzierung vorliegt bzw. die Körperschaft das Nichtvorliegen nicht nachweisen kann (nähere Erläuterungen dazu in Kapitel D.V.). Zur Gesellschafterfremdfinanzierung in diesem Fall gelten die gleichen Regelungen wie für die Rückausnahme nach §8aAbs.2KStG.
Liegt also eine Gesellschafterfremdfinanzierung bei einer Körperschaft vor, kann – wie Thiel darstellt – nur noch die eine Million Euro Freigrenze die Körperschaft vor Anwendung der Zinsschranke bewahren.[148]
In diesem Abschnitt wird die schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung von nicht konzerngebundenen Unternehmen gemäß §8aAbs.2KStG thematisiert. Eine Gesell­schafterfremdfinanzierung liegt vor, wenn die Vergütungen einer Körperschaft für Fremdkapital:
- an einen zu mehr als 25% unmittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner, einem diesen nahe stehende Person i.S.d. §1Abs.2AStG oder einen auf den Anteilseigner oder dessen nahe stehende Person rückgriffsberechtigten Dritten gezahlt werden
- mehr als zehn Prozent des Zinssaldos der Körperschaft betragen oder
- die Körperschaft eine dieser Voraussetzungen nicht nachweist.
Des Weiteren gilt §8aAbs.2KStG entsprechend für Mitunternehmerschaften, welche einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar nachgeordnet sind.[149]
Grundsätzlich kommen nach Förster lediglich Körperschaften, an denen Mitgliedschaftsrechte bestehen, als Empfänger von Gesellschafterfremdkapital in Betracht.[150] Solche Kör­perschaften sind Kapitalgesellschaften und Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaften. Letztere haben in der gesetzlichen Terminologie allerdings nicht die Begriffe Grund- oder Stammkapital verankert. Diese Begriffe stellen lediglich auf Kapitalgesellschaften ab.[151] Im Umkehrschluss kommen Vereine, Stiftungen und Genossenschaften grundsätzlich nicht als Empfänger von Gesellschafterfremdkapital in Frage. So eindeutig ist jedoch diese Frage für Stangl/Hageböke[152] aus dem Wortlaut der Norm allein nicht zu klären. Die Zinsschranke ist eine betriebsbezogene Vorschrift (nähere Erläuterungen, s.o.). Vor diesem Hintergrund sehen sie es nun gerechtfertigt, an erster Stelle den Betrieb i.S.d. Zinsschranke als maßgeblichen Fremdkapitalnehmer einzustufen. Im Gegensatz dazu stellen sie jedoch weiter fest, dass die Norm für die Bestimmung der Vergleichsgröße, d.h. der 10%-Grenze auf die Zinsaufwendungen und Zinserträge der Körperschaft zurückgreift. Diese soll jedoch eine Körperschaft i.S.d. §4hAbs.3EStG sein. Dieser Paragraf enthält in seinem Wortlaut nur die Begriffe „Betrieb“ und „Konzern“. Nicht jedoch den der „Körperschaft“. Aus diesem Grund kommen die Autoren zu keinem eindeutigen Ergebnis in der Frage des Empfängers von Gesellschafterfremdkapital.[153]
Diese ungewisse Auslegung schlägt sich auf den Umfang der zugrunde zu legenden Vergleichsgröße durch. Merkliche Auswirkungen hat dies jedoch nur in Organschaftsfällen, bei denen Organträger und Organgesellschaft einen Betrieb i.S.d. Zinsschranke darstellen.[154] Folglich müssen die Zinsaufwendungen und Zinserträge dieser zum Organkreis gehörenden Körperschaften in Summe betrachtet werden, sofern die Betriebsdefinition als Grundlage angenommen wird. Würde auf den Begriff der „Körperschaft“ als Person des Fremdkapitalnehmers zurückgegriffen werden, so müssten die Zinssalden für jede Körperschaft einzeln betrachtet werden, obwohl der Organkreis als ein Betrieb gilt und somit bspw. die Freigrenze von einer Million Euro für den gesamten Organkreis und nicht pro darin eingebundene Körperschaft gilt. Bei der Interpretation des „Körperschaftsbegriffs“ als Grundlage würde also ein Systembruch entstehen. Im Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008 nimmt das BMF zu dieser Problematik keine Stellung.
Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass es bei nicht organschaftlich verbundenen Körperschaften in der Praxis von keiner Bedeutung sein wird, ob die Person des Empfängers des Fremdkapitals die Körperschaft oder der Betrieb i.S.d. Zinsschranke ist. Für Organschaften ergeben sich jedoch an dieser Stelle weitere Unsicherheiten.
Aus dem Gesetzeswortlaut lassen sich drei Gruppen als Fremdkapitalgeber ableiten. Diese sind zum einen Anteilseigner, welche zu mehr als 25% unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligt sind, zum anderen eine diesen nahe stehende Person und im übrigen noch rückgriffsberechtigte Dritte, welche auf die beiden erstgenannten Gruppen zurückgreifen können. Diese Gruppen erinnern stark an die personelle Abgrenzung des §8aKStGa.F., in der in Absatz 1 von einem wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner, einem diesen nahe stehende Person i.S.d. §1Abs.2AStG oder von einem auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner oder einer ihm nahe stehenden Person rückgriffsberechtigten Dritten gesprochen wird. Ein Unterschied besteht im exakten Wortlaut der beiden Normen. In der alten Fassung bezog sich das Gesetz auf einen wesentlich beteiligten Anteilseigner, welcher zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt sein musste. In der neuen Fassung ist das Wort „wesentlich“ entfallen. Die Beteiligungsgrenze von 25% wurde jedoch beibehalten.[155] Stangl/Hageböke und Schaden/Käshammer zufolge lässt sich aus dieser Tatsache schließen, dass die Finanzverwaltung die entwickelten Auffassungen auch weiterhin auf §8aKStG anwenden wird.[156] Von diesen werden nachfolgend einige wichtige kurz erläutert. So vertrat bereites 1994 das BMF die Auffassung, dass unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zusammenzurechnen sein, um die Beteiligungsgrenze von 25% zu überprüfen.[157] In einem weiteren BMF-Schreiben 2004[158] stellte es klar, dass dabei nur ein unmittelbar Beteiligter Anteilseigner i.S.d. §8aKStG a.F. sein kann. Des Weiteren wurde im ersten BMF-Schreiben bereits deutlich herausgestellt, dass die Höhe der Kapitalbeteiligung und nicht die Anzahl der Stimmrechte für die Prüfung der 25%-Grenze ausschlaggebend ist. Im Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008 wiederholt das BMF erneut die Auffassung, dass unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zu addieren seien; jedoch reichten auch mittelbare Beteiligungen aus.[159] Der letzte Halbsatz dieser Randnummer lässt den Rückschluss zu, dass das BMF von seiner 2004 vertretenen Meinung wieder abrückt und auch allein mittelbare Beteiligungen von mehr als einem Viertel eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung bewirken können.
Des Weiteren war für §8aKStGa.F. ausschlaggebend, dass der Anteilseigner zu irgendeinem Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahres die 25%-Grenze überschritten hat. Dies musste nicht während des kompletten Wirtschaftsjahres sein.[160] Im Gegensatz dazu ist der entsprechende Passus in der Fassung des §8aKStG im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 nicht mehr enthalten. Stangl/Hageböke und Schaden/Käshammer vertreten daher die Meinung, dass bei einer unterjährigen Veränderung die neuen Vorschriften zur Gesellschafterfremdfinanzierung des §8aAbs.2KStG nur anteilig auf den Zeitraum anzuwenden sind, in dem der Anteilseigner die 25%-Grenze überschritten hat.[161]
Bzgl. der nahe stehenden Person führen Stangl/Hageböke aus, dass die neue Regelung in ihrer Formulierung vom Wortlaut her mit der alten Fassung und auch mit der aus dem Jahr 1999 identisch ist.[162] Konsequenterweise kann auch in diesem Fall davon ausgegangen werden, dass die Finanzverwaltung die in der Vergangenheit entwickelten Grundsätze beibehält.[163] Des Weiteren fordern Stangl/Hageböke jedoch auch bei nur zeitanteilig nahe stehenden Personen, eine anteilige Anwendung des §8aAbs.2KStG.[164]
Diskussionsbedarf besteht bei der Auslegung des rückgriffsberechtigten Dritten. Dieser Begriff wurde vom BMF 1994 sehr weit ausgelegt, so dass bereits ein faktisches Eingestehen des Anteilseigners bzw. der ihm nahe stehenden Person für die Erfüllung einer Schuld ausreichte, um in den Anwendungsbereich zu fallen.[165] 2004 wurde diese Auffassung wieder revidiert und der Kreis der potenziellen Rückgriffsberechtigten eingeschränkt.[166] Laut Stangl/Hageböke war Hintergrund dieser Einschränkung, dass schädliche Rückgriffe auf Back-to-Back Finanzierungen beschränkt werden sollten. In dem Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008 genügt ein faktisches für die Erfüllung einer Schuld Eingestehen des Anteilseigners oder der ihm nahe stehenden Person gegenüber einem Dritten, um für das BMF einen schädlichen Rückgriff zu begründen.[167] Diese Tendenz der weiten Auslegung war bereits in der Gesetzesbegrün­dung[168] erkennbar. Im Übrigen befürchten sowohl Stangl/Hageböke als auch Förster und Coenenberg eine Rückkehr zur weiten Auslegung des Begriffs.[169] Töben/Fischer sehen es ebenfalls besorgniserregend, dass wieder eine weite Begriffsauslegung bevorzugt wird und plädieren für eine enge Auslegung i.S.d. BMF-Schreibens von 2004, da die damals maßgeblichen Gründe auch heute noch bestünden.[170] Im Gegensatz dazu argumentiert Gosch bereits bei §8aKStG a.F. gegen eine enge Auslegung, da sich aus dem Gesetzeswortlaut heraus keine Anhaltspunkte dafür ergäben. Somit war auch nach dem BMF-Schreiben vom 15.07.2004 eine rein faktische Rückgriffsmöglichkeit für Gosch für eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung ausreichend. Entscheidendes Kriterium war nicht der Rechtsanspruch auf eine Rückgriffsmöglichkeit, sondern die Durchsetzbarkeit des Rückgriffs.[171]
Konsequenzen hat die weite Auffassung des Rückgriffs vor allem für die Anwendung der Ausnahme nach §4hAbs.2lit.bEStG. Denn diese würde immer ausscheiden, wenn bereits ein faktischer Anteilseignerrückhalt als Gesellschafter fremdfinanziert deklariert wird und somit steuerschädlich wäre.[172] Ein Anteilseignerrückhalt dürfte in der Praxis jedoch häufig gegeben sein. Die Ausnahme für nicht konzerngebundene Betriebe (§4hAbs.2lit.bEStG) wird also für Kapitalgesellschaften praktisch bedeutungslos, wenn das BMF der weiten Interpretation folgt.
Stangl/Hageböke stehen einer weiten Begriffsauslegung kritisch gegenüber. Sie folgen Gosch in seiner Ansicht über die ungerechtfertigte Einengung des Begriffs nach 2004 nicht. Deshalb sehen sie eine Rückkehr zur weiten Auslegung des rückgriffsberechtigten Dritten vor dem Hintergrund der Teleologie der Zinsschranke als nicht gerechtfertigt. Wenn §8aKStGa.F. mit einem engeren Anwendungsbereich als dem der Zinsschranke (sie erfasst auch Nicht-Gesellschafterfremdfinanzierungen) eine enge Begriffsdefinition zulässt, ist für die Autoren nicht ersichtlich, warum der weitere Anwendungsbereich des §8aKStG im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 nicht auch eine enge Anwendung zulässt.[173] Die Anhänger der Gosch’schen Meinung werden dieses Problem nicht so deutlich sehen, denn sie gingen immer von einer tendenziell weiten Auslegung aus. Selbstverständlich sollte es aber auch ihnen nicht entgangen sein, dass das BMF über ein und dieselbe Tatsache drei verschiedene Ansichten innerhalb von 14 Jahren anbringt. An dieser Stelle sollte also nach der Verlässlichkeit der Meinung des BMF gefragt werden.
Im Fall einer Organschaft muss der Anteilseigner, eine ihm nahe stehende Person oder der rückgriffsberechtigte Dritte i.S.d §8aKStG sowohl an der Organgesellschaft als auch an dem Organträger mit mehr als 25% beteiligt sein. Dies liegt darin begründet, dass der gesamte Organkreis als ein Betrieb i.S.d. Zinsschranke gilt.[174]
Um zu entscheiden, ob es sich um eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung handelt, müssen der Norm gemäß die Vergütungen für Fremdkapital eines Anteilseigners, einer ihm nahe stehenden Person oder eines rückgriffsberechtigten Dritten mit den die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen, d.h. dem negativen Zinssaldo, verglichen werden. Welche Vergütungen als Vergütungen für Fremdkapital für diesen Zweck anzusehen sind, sollen die folgenden Ausführungen klären.[175] Sowohl Stangl/Hageböke als auch Förster gehen davon aus, dass die Zinsaufwandsdefinition des §4hAbs.3Satz2EStG Verwendung findet.[176] Es werden also lediglich Zinsaufwendungen betrachtet, welche das maßgebliche Einkommen gemindert haben. Keine Zinsaufwendungen sind folglich Auf- und Abzinsungen unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten i.S.d. §4hAbs.3Satz4EStG.[177] Des Weiteren gehören auch verdeckte Gewinn­ausschüttungen und verdeckte Einlagen nicht in den Anwendungsbereich des §8aAbs.2KStG, da sie auch nach den allgemeinen Regelungen des §8Abs.3Satz2,3KStG das Einkommen nicht mindern bzw. erhöhen. Sofern Anteilseigner, nahe stehende Personen oder rückgriffsberechtigte Dritte nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres die 25%-Grenze überschreiten, sind die Vergütungen nur zeitanteilig zu berücksichtigen (siehe Punkt C.II.1.b).[178] Förster erachtet es im Übrigen auch für konsequent und aus teleologischer Sicht der Zinsschrankenregelung für notwendig, die Möglichkeit des Gegenbeweises, welche durch das BMF-Schreiben 2004 eingeführt wurde, auch weiterhin auf Vergütungen des rückgriffsberechtigten Dritten zuzulassen. Falls die Körperschaft nachweist, dass die Vergütungen beim Rückgriffsberechtigten nicht mit Vergütungen für Fremdkapital im Zusammenhang stehen, deren unmittelbarer oder mittelbarer Empfänger der mit mehr als 25% beteiligte Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person ist, ist der Gegenbeweis erfolgt.[179] Falls die Körperschaft diesen Gegenbeweis nicht erbringt, gelten die Vergütungen als Vergütungen für Fremdkapital i.S.d. Gesellschafterfremdfinanzierung.
[1] CDU/CSU/SPD (Hrsg., 2005), S. 82 f.
[2] BGBl. I 2007, S. 1912.
[3] Homburg (2007), S. 717.
[4] BR-Drucks. 220/07, S. 53; BT-Drucks. 16/4841, S. 30; Jarass und Obermair sprechen sogar von 10Mrd.EUR. Jarass/Obermair (2006), S.14 ff.
[5] BR-Drucks. 220/07, S. 59; BT-Drucks. 16/4841, S. 34 f.
[6] Wagner/Fischer (2007), S. 1811; Thiel (2007), S. 730; Hornig (2007), S. 215 ff.; Hey (2007), S. 1303 ff.; Homburg (2007), S. 721 f. Kritisiert werden vor allem die Gestaltung als Freigrenze und nicht als Freibetrag in §4hAbs2 lit.aEStG, die Abgrenzungsschwierigkeiten der Zinsaufwendungen bei Personengesellschaften, die Tatsache, dass nur 30% der Zinsen abziehbar sind und nicht wie der Vorschlag der Stiftung Marktwirtschaft 60%. Daneben gibt es europarechtliche Bedenken hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit (Art.43EGV), der Kapitalverkehrsfreiheit (Art.56EGV) und eines möglichen Verstoßes gegen die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie (2003/49/EG). Detaillierte Ausführungen werden in Teil F dieser Arbeit gegeben.
Es gibt bereits erste empirische Untersuchungen hinsichtlich der Bedeutung der Zinsschranke. Diesen zufolge ist die Zinsschranke das wichtigste Thema der Unternehmenssteuerreform (62,9%). Herzig/Loch­mann/Liekenbrock (2008), S. 602.
[7] Homburg (2007), S. 720; BDI/KPMG (Hrsg., 2007), S. 17 ff., 26 ff., 35 ff., 45.
[8] Kessler/Köhler/Knörzer (2007), S. 420 f.
[9] Welling (2007), S. 737; Rödder (2007a), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 361.
[10] Welling (2007), S. 737, Fn. 5.
[11] Rödder (2007a), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 361.
[12] Welling (2007), S. 737, Fn. 6.
[13] Welling (2007), S. 737, Fn. 7.
[14] Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization (EBITDA); § 4 h Abs. 1 S. 1 EStG.
[15] § 4 h Abs. 1 S. 2 EStG.
[16] § 4 h Abs. 2 lit. a EStG.
[17] § 4 h Abs. 2 lit. b EStG.
[18] § 4 h Abs. 2 lit. c EStG.
[19] Tipke (2003), S. 763.
[20] Zinsen sind in diesem Fall als Betriebsausgaben i.S.d. §4Abs.4 EStG zu sehen. Es sind Aufwen­dungen, welche durch den Betrieb veranlasst sind. Die Beziehung zwischen der Einnahmenerzielung und der notwendigerweise zu tätigen Aufwendungen ist kausal. Eine genaue Analyse der Zinsschrankenregelung aus steuersystematischer Sicht erfolgt in Kapitel F der vorliegenden Arbeit.
[21] Coenenberg (2007), S. 207.
[22] Hallerbach (2007b), S. 487.
[23] Köhler (2007b), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 107, Rn. 27.
[24] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S. 9 f., Rn. 37 f.
[25] Weber/Schäffer (2006), S. 171.
[26] Grotherr (2007), S. 770.
[27] Grotherr (2007), S. 770; An dieser Stelle wird unter einer Holding eine Führungsholding verstanden. Ausführliche Darstellungen erfolgen in: Lutter (2004), in Lutter (Hrsg.), S. 11 oder bei Endres (2003), der unter einer Holding in Reinform eine Unternehmung versteht, deren betrieblicher Hauptzweck auf das Halten und Verwalten von Beteiligungen ausgelegt ist. Somit werden aus diesen Beteiligungen Erträge in Form von Dividenden erzielt.
[28] Down-Stream Inboundfinanzierung, Up-Stream Inboundfinanzierung und Outboundfinanzierung (s.o.)
[29] Köhler (2007b), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 111, Rn. 45.
[30] BR-Drucks. 220/07, S. 75; BT-Drucks. 16/4841, S. 48.
[31] Heintges/Kamphaus/Loitz (2007), S. 1261; Bron (2008), S. 14.
[32] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 454 f.
[33] Crezelius (2007a), in Kirchhof (Hrsg.), §4Rn.93.
[34] BT-Drucks. 16/4835, S. 1 f.; Hallerbach (2007a), S. 290.
[35] Köhler (2007a), S. 598.
[36] Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 2753; Die Ausnahme des § 8 a Abs.1 Satz 4 KStG bezieht sich auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, die Überschusseinkünfte erzielen. Diese sollen auch der Zinsschranke unterliegen.
[37] Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 2753.
[38] Dörr/Geibel/Fehling (2007), S. 2753.
[39] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S.2,Rn.2.
[40] Schaden/Käshammer (2007c), S. 2319.
[41] BHF vom 09.08.1989 X R 130/87, BStBl. II 1989, S. 901.
[42] Förster, G. (2007), in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), §4hEStG,Rn.53.
[43] Wacker (2007), in Schmidt (Hrsg.), §15EStG,Rn.480, BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S. 4, Rn.18.
[44] Neu/Schiffers/Watermeyer (2007), S. 423; Middendorf/Stegemann (2007), S. 307; Förster, G. in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (2007), §4hEStG,Rn.54.
[45] Middendorf/Stegemann (2007), S. 307.
[46] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S.11,Rn. 48; Huken (2008), S. 546.
[47] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S.2,Rn.5; zur Geprägerechtssprechung: BFH vom 17.03.1966, IV R 233-234/65, BStBl. III 1966, S. 171 ff..
[48] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S. 10, Rn. 40.
[49] Kußmaul/Pfirmann/Meyering/Schäfer (2008), S. 137. Die Autoren erörtern detailliert die vermögensverwaltende PersG bei der Zinsschranke sowie mögliche Beteiligungskonstellationen durch einen inlän­dischen Gesellschafter, der die Beteiligung im Betriebsvermögen hält (Zebragesellschaft) oder eine aus­ländische Kapitalgesellschaft.
[50] §15Satz1Nr.3KStG in der Fassung gültig vom 01.01.2008.
[51] BFH vom 04.12.1996, IR 54/95, DB 1997, S. 707; BMF vom 16.04.1999 – IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl. I 1999, S. 455, Rn. 8; BFH vom 17.11.2004, I R 56/03, DB 2005, S. 749 f.. Kritisch: Roser (2005) in Gosch (Hrsg.), § 8 KStG, Rn. 73.
[52] BR-Drucks.220/07,S.78; BT-Drucks.16841,S.50.
[53] Bron (2008),S.15.
[54] Bron (2008),S.15.
[55] Grotherr (2007), S. 762.
[56] BR-Drucks. 220/07, S. 78; BT-Drucks. 16/4841, S. 50.
[57] BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStB I 1999, S. 1076.
[58] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 455.
[59] BR-Drucks. 220/07, S. 128; BT-Drucks. 16/4841, S. 77.
[60] Bron (2008), S. 15; Töben/Fischer (2007b), S. 974.
[61] BT-Drucks. 16/5491, S. 22.
[62] Prinz (2008), S. 368.
[63] Bron (2008), S. 15.
[64] Grotherr (2007), S. 762. Dadurch werden aber gerade nicht nur die drei Fallgruppen, welcher der Gesetzgeber als Hauptziel der Zinsschranke darstellt, betroffen, sondern auch jeder Art der Fremdfinanzierung.
[65] Gosch (2005), in Gosch (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 2.
[66] Gosch (2005), in Gosch (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 3; Drukarczyk (2003), S. 385.
[67] Hey (2008), S. 137.
[68] Nähere Erläuterungen dazu im Kapitel C.II, D.V.
[69] BR-Drucks. 220/07, S. 78; BT-Drucks. 16/4841, S. 49.
[70] BR-Drucks. 220/07, S. 78; BT-Drucks. 16/4841, S. 49.
[71] Scheunemann/Socher (2007), S. 1148.
[72] Scheunemann/Socher (2007), S. 1147.
[73] BMF-Schreiben vom 15.12.1994, IV B 7 – 2742 a – 63/94, BStBl. I, S. 25, Rn. 51.
[74] BMF-Schreiben vom 15.12.1994 IV B 7 – S 2742 a – 63/94, S. 25, Rn. 51
[75] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 460; Gosch (2005), in Gosch (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 71; Das unechte Factoring wird zivilrechtlich als Kreditgeschäft behandelt. Solange die Forderung nicht eingezogen ist, ist sie als Verbindlichkeit beim Zedenten, dem Forderungsverkäufer, anzusehen. Sie stellt Fremdkapital dar. Die Aufwendungen dafür sind folglich auch als Vergütungen für Fremdkapital i.S.d. § 8 a KStG a.F. zu sehen.
[76] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, Rn. 11, 14.
[77] Scheunemann/Socher (2007), S. 1148; Gosch (2005), in Gosch (Hrsg.), § 8a KStG, Rn.119.
[78] BR-Drucks. 220/07, S. 78; BT-Drucks. 16/4841, S. 49; Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 461.
[79] Beim echten Factoring übernimmt der Zessionar das Risiko der Uneinbringlichkeit der abgetretenen Forderung. Diese ist somit bei ihm zu aktivieren. Dem BMF zufolge kann mit beiderseitigem Einvernehmen und schriftlichen Antrag jedoch die Behandlung als Zinsaufwendungen und Zinserträge i.S.d. § 4 h Abs. 3 EStG erfolgen. BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zu Zinsschranke vom 20.02.2008, Rn. 14, 29.
[80] Homburg (2007), S. 723; Middendorf/Stegemann (2007), S. 307. Sowohl Homburg als auch Midden­dorf/Stegemann erläutern in ihren Ausführungen Gestaltungsalternativen, die die Umgehung der Zinsschranke als Ziel haben und kommen zu dem Schluss, dass dies vor allem durch Sale-and-Lease-Back Transaktionen erreicht werden kann, da die Zinsschranke von vornherein nicht zur Anwendung komme.
[81] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, Rn. 23.
[82] BMF-Schreiben vom 19.04.1971, IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl. I 1971, S. 264; BMF-Schreiben vom 21.03.1972, F/IV B2 – S 2170 – 11/72, BStBl. I 1972, S. 188; BMF-Schreiben vom 22.12.1975, IV B 2 – S 2170 – 161/75, BB 1976, S. 72; BMF-Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170 – 115/91, BStBl. I 1992, S. 13=DB 1992, S. 112.
[83] BR-Drucks. 220/07, S. 78; BT-Drucks. 16/4841, S. 49.
[84] BR-Drucks. 220/07, S. 78; BT-Drucks. 16/4841, S. 49; Köhler (2007b), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 114, Rn. 55.
[85] Köhler (2007a), S. 598; Köhler (2007b), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 114, Rn. 55.
[86] Scheunemann/Socher (2007), S. 1148.
[87] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 460.
[88] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 460 f.;Reiche/Kroschewski (2007), S. 1333 f.
[89] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 461, Fn. 92.
[90] BR-Drucks. 220/07, S. 78; BT-Drucks. 16/4841, S. 49.
[91] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 462.
[92] Rödder (2007a), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 363.
[93] § 4 h Abs. 1 EStG; Die Ausnahmen der Zinsschranke werden an dieser Stelle nicht näher betrachtet. Sie sind Thema des Kapitels B.III.
[94] § 4 h Abs. 2 lit. a EStG.
[95] Heidenreich (2007), S. 1034.
[96] Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 127 f., Rn. 104.
[97] Schaden/Käshammer (2007c), S. 2317; Heidenreich (2007), S. 1034.
[98] § 4 h Abs. 5 EStG.
[99] Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S.130 ff., Rn. 116 ff.
[100] Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 130 f., Rn. 117.
[101] Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 133, Rn. 126; Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 512.
[102] Schaden/Käshammer (2007c), S. 2321; Dies betrifft auch laufende Verluste, welche im Wirtschaftsjahr der Umwandlung erfasst werden. Siehe dazu: BFH vom 31.05.2005, I R 68/03, BStBl. II 2006, S. 380 ff.
[103] Klingberg (2007), in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), S. 194.
Im Übrigen ist die Änderung der Rechtsprechung durch den Großen Senat hinsichtlich der Vererblichkeit des Verlustvortrags nach § 10 d EStG zu erwähnen. Die personenbezogenen Verlustvorträge können demnach im Rahmen der ESt-Veranlagung nicht mehr auf den Erben übertragen werden. BFH vom 17.12.2007, Gr.S. 2/04, DStR 2008, S. 545.
[104] Schaden/Käshammer (2007c), S. 2321.
[105] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S.512.
[106] Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 133, Rn. 128.
[107] Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 133, Rn. 130.
[108] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S.513.
[109] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S.513, Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 134, Rn. 132.
[110] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S.513.
[111] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S.513.
[112] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S.11, Rn. 49.
[113] Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 132, Rn. 121.
[114] Hoffmann (2008a), S. 115.
[115] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S. 2, Rn. 2.
[116] Huken (2008), S. 546; BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S.11, Rn.48; Hoffmann (2008a), S. 115; Middendorf/Stegemann (2007), S. 307.
[117] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S.513; Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 134, Rn. 133.
[118] Coenenberg (2007), S. 208.
[119] Pellens/Füllbier/Gassen/Sellhorn (2008), S. 216 ff.
[120] Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 135, Rn. 136.
[121] Köhler (2007a), S. 603.
[122] Köhler (2007a), S. 603.
[123] Schaden/Käshammer (2007c), S. 2318.
[124] Köhler (2007a), S. 603; Schaden/Käshammer (2007c), S. 2318.
[125] Wacker (2007), in Schmidt (Hrsg.), § 15 a, Rn. 234.
[126] Schaden/Käshammer (2007c), S. 2318.
[127] § 4 h Abs. 2 lit. b EStG.
[128] § 4 h Abs. 2 lit. c EStG.
[129] An dieser Stelle seien nur beispielhaft drei Aufsätze angeführt: Hallerbach (2007b), S. 489 ff.; Homburg (2007), S. 718 ff.; Neu/Schiffers/Watermeyer (2007), S. 423 f.
[130] Rechenbeispiele vgl. Hallerbach (2007b), S. 489.
[131] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S. 10, Rn. 43; Huken (2008), S. 546.
[132] BR-Drucks. 220/07, S. 79; BT-Drucks. 16/4841, S. 50.
[133] § 4 h Abs. 3. Satz 6 EStG.
[134] Wagner/Fischer (2007), S. 1812.
[135] Rödder (2007a), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 370.
[136] Rödder (2007a), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 370.
[137] Rödder (2007a), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 370.
[138] Hallerbach (2007b), S. 487 f.; Beispielhaft wird gezeigt, unter welchen Konstellationen die Zinsschranke zur Substanzbesteuerung führt. Erschwert wird dies durch die fünfundzwanzigprozentige Hinzurechnung des verbleibenden Zinsabzugsbetrags für den gewerbesteuerlichen Gewinn nach §8Nr.1GewStG.
Lüdenbach/Hoffmann (2007), S. 636; Dem Wortlaut des §4hAbs.2Satz1lit.bEStG nach zu urteilen, bleibt unklar, ob assoziierte und Gemeinschaftsunternehmen als konzernzugehörig gelten.
Heintges/Kamphaus/Loitz (2007), S. 1263; Soweit ein Betrieb einen Organkreis umfasst, wird ein Teilkonzernabschluss aufzustellen sein, um die Eigenkapitalquote im Rahmen der Escapeklausel (§4h Abs.2lit.cEStG) ermitteln zu können.
[139] Hageböke/Stangl (2008), S. 200; Lüdenbach/Hoffmann (2007), S. 636.
[140] Stellvertretend sei an dieser Stelle als Überblicks- und Einstiegsliteratur zur Geschichte und Problematik des § 8 a KStG nur genannt: Steverding (2007).
[141] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 490; § 8 a Abs. 1 Satz 2 KStG.
[142] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 490; Schaden/Käshammer (2007b), S. 2259.
[143] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 490.
[144] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 491.
[145] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 491.
[146] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 491.
[147] Förster, G. (2007), in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 14.
[148] Thiel (2007), S. 731.
[149] § 4 h Abs. 2 Satz 2 EStG; Förster, G. (2007), in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), § 8a KStG, Rn. 29.
[150] Förster, G. (2007), in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 30.
[151] Förster, G. (2007), in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 30.
[152] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 494.
[153] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 494.
[154] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 494 f..
[155] Bereits in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993 (BGBl. I 1993, S. 1569.), mit welchem § 8a KStG in das deutsche Steuerrecht eingeführt wurde, und in der Neufassung des Körperschaftssteuergesetzes 1999 (BGBl. I 1999, S. 817.) lässt sich die Anforderung an einen wesentlich mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner finden.
[156] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 495; Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 137, Rn. 148.
[157] BMF-Schreiben vom 15.12.1994, IV B 7 – S 2742 a – 63/94, BStBl. I 1994, S. 25, Rn. 10.
[158] BMF-Schreiben vom 15.07.2004, IV A 2 – S 2742a – 20/04, BStBl. I 2004, S. 593, Rn. 8.
[159] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses vom 20.02.2008, S. 15, Rn. 77.
[160] § 8 a Abs. 1 Satz 1 KStG; BMF-Schreiben vom 15.12.1994, IV B 7 – S 2742a – 63/94, BStBl. I 1994, S. 25, Rn. 11.
[161] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 496; Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 138, Rn. 151.
[162] Die Formulierung hinsichtlich der nahe stehenden Person unterscheidet sich in der Form des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl. I 1993, S. 1569.) nicht von der der Neufassung des Körperschaftssteuergesetzes 1999 (BGBl. I 1999, S. 817.).
[163] BMF -Schreiben vom 15.12.1994, IV B 7 – S 2742 a – 63/94, BStBl. I 1994, S. 25, Rn. 16 ff.; BMF-Schreiben vom 15.07.2004, IV A 2 – S 2742a – 20/04, BStBl. I 2004, S. 593, Rn. 12 ff.; so auch: Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 138, Rn. 152.
[164] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 496.
[165] BMF-Schreiben vom 15.12.1994, IV B 7 – S 2742a – 63/94, BStBl. I 1995, S. 25, Rn. 21.
[166] BMF-Schreiben vom, 15.07.2004, IV A 2 – S 2742a – 20/04, BStBl. I 2004, S. 593, Rn. 18 ff.
[167] BMF, Entwurf eines Anwendungserlasses zur Zinsschranke vom 20.02.2008, S. 16, Rn. 79.
[168] BR-Drucks. 220/07, S. 124; BT-Drucks. 16/4841, S. 75.
[169] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 497; Förster, G. (2007), in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 42; Coenenberg (2007), S. 210; Neumann (2007), S. 294; vlg. Scheunemann/Socher (2007), S. 1149; Auch Schaden/Käshammer gehen von einer weiten Interpretation aus; Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 139, Rn. 152.
[170] Töben/Fischer (2007a), S. 532.
[171] Gosch (2005), in Gosch (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 184; Diese Meinung wird auch von Thiel unterstützt; Thiel (2007), S. 729.
[172] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 497.
[173] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 498.
[174] Förster, G. (2007), in Breithecker,/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 38.
[175] Für die allgemeine Definition und den Umfang des Begriffs der Zinsaufwendungen verweist die Verfasserin auf die Erläuterungen in Kapitel B.I.2
[176] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 498; Förster, G. (2007), in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 43. Für Stangl/Hageböke ist dies jedoch nicht zwingend aus dem Gesetzeswortlaut folgend, da der Verweis sich auch lediglich auf die Zinserträge übersteigende Zinsaufwendungen beziehen könnte und nicht auch die Vergütungen an den schädlichen Fremdkapitalgeber. Jedoch sehen sie die obige Auffassung als notwendig an, da ansonsten der vorzunehmende Vergleich für die 10%-Grenze nicht sinnvoll wäre.
[177] Stangl/Hageböke (2007), in Schaumburg/Rödder (Hrsg.), S. 499; Förster, G. (2007), in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 44; Schaden/Käshammer (2007a), in Ernst & Young/BDI (Hrsg.), S. 140, Rn. 156.
[178] Förster, G. (2007), in Breithecker,/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 45 f.
[179] BMF-Schreiben vom 15.07.2004, VI A 2 – 2742a – 20/04, BStBl. I 2004, 593, Rn. 20; Förster, G. (2007), in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor (Hrsg.), § 8 a KStG, Rn. 47.
Otto-Friedrich-Universität Bamberg (Lehrstuhl für Steuerrecht)
V92669
9783638054829
9783638946667
Zinsschranke EStG
Miriam Elisabeth Johanna Ernst (Autor), 2008, Zinsschranke nach § 4 h EStG, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/92669
Die Einführung einer Zinsschranke zur Gegenfinanzierung der Unterne...

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