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Timestamp: 2018-07-20 16:33:38+00:00

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Überlassung von Wohnungen an Hausmiteigentümer und nahe Angehörige zu einem nicht fremdüblichen Entgelt - schlichte Gebrauchsüberlassung - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 19.01.2016, RV/7105293/2015
Überlassung von Wohnungen an Hausmiteigentümer und nahe Angehörige zu einem nicht fremdüblichen Entgelt - schlichte Gebrauchsüberlassung
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache ME3 und Mitbesitzer, Adresse1, vertreten durch Mag. Wilfried Orth, Untere Viaduktgasse 10/4, 1030 Wien, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 20.06.2008 betreffend Umsatzsteuer 2001 bis 2006 und Feststellung von Einkünften 1999 bis 2006 zu Recht erkannt:
Über die Beschwerde der aus den drei Personen ME1, dessen Ehegattin ME2 und deren Schwester ME3 gebildeten Miteigentümergemeinschaft (im Folgenden: Beschwerdeführer, kurz: Bf) gegen die vom Finanzamt (FA oder: belangte Behörde, kurz: belB) verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2001 - 2006 und Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) 1999 - 2006, wurde mit Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes (BFG) vom 11.05.2015, RV/7101457/2013 abweisend entschieden. Das Erkenntnis wurde von den Bf weder mit VfGH- Beschwerde noch mit Revision an den VwGH bekämpft und gehört somit endgültig dem Rechtsbestand an.
Nachdem der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) mit Erkenntnis vom 16.09.2015, 2013/13/0026, den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates (UFS) vom 25.01.2013, RV/1874-W/10 und RV/1875-W/10 - der UFS hatte die Berufungen gegen die Sachbescheide als zurückgenommen erklärt - wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben hat, sind die nunmehr als Beschwerden geltenden Rechtsbehelfe der Bf gegen die im Spruch genannten Bescheide des Finanzamtes betreffend Umsatzsteuer und Einkünftefeststellung wieder unerledigt. Da die den seinerzeitigen Berufungen zunächst anhaftenden Mängel nach der Rechtsanschauung des VwGH als fristgerecht behoben gelten, hat das seit 01.01.2014 an die Stelle des UFS getretene Bundesfinanzgericht (BFG) unter Beachtung des Vollstreckungsgebotes (§ 63 Abs 1 VwGG) in der Sache zu entscheiden.
Die Betätigung der Bf - Überlassung von Top-Nummern im streitgegenständlichen Objekt, woraus seit 1998 zum Teil hohe, weiter unten dargestellte Jahresverluste anfielen und Vorsteuerüberhänge zu Umsatzsteuergutschriften führten - war vom Finanzamt zunächst mit erklärungskonformen, jedoch gemäß § 200 Abs. 1 BAO ergehenden Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheiden als steuerliche Einkunftsquelle vorläufig anerkannt worden. Die Erst-Bescheide des Finanzamtes waren
Die im Auftrag des Finanzamtes bei den Bf veranstaltete Außenprüfung hatte sodann operativ am 23.10.2007 begonnen und zu folgende Feststellungen des Außenprüfers geführt (Bericht vom 11.06.2008; Anmerkungen des BFG zu den hg. Sachverhaltsannahmen aufgrund der Aktenlage folgen jeweils im Anschluss an die nach Top-Nummern gegliederten Prüferfeststellungen und sind zwecks Abhebung von diesen kursiv gesetzt):
Tz. 1 Steuerlich nicht anerkannte Mietverhältnisse im geprüften Objekt [...] (Verweis auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung am 5. Juni 2008)
1. Top 1-3: "Die Räumlichkeiten wurden im (geprüften Zeitraum) dem Miteigentümer ME1 für die Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit zur Verfügung gestellt. Ein gesonderter Mietzins wurde nicht in Rechnung gestellt. Die auf Top 1-3 entfallenden Betriebskosten und Umsatzsteuer sind von (diesem Miteigentümer) zu bezahlen. Laut (seiner) Auskunft war die Wohnung vor Beginn der Umbauarbeiten als Kategorie D einzustufen. Die Investitionen erfolgten auf Kosten des Bestandnehmers.
Weiters fehlt der Nachweis einer Vereinbarung, dass das Objekt als Teil der Betriebsstätte von ME1 (Einrichtung) im Zuge seiner freiberuflichen Tätigkeit genutzt werden darf."
2. Top 6-8: "Die Privatnutzung durch die Miteigentümerin (ME) ME3 für eigene Wohnzwecke hat zur Folge, dass diese Wohnung zur Gänze bei der Ermittlung der Einkünfte und bei der Ermittlung der Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen unberücksichtigt zu bleiben hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 dürfen Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden (VwGH-E 23.5.2007, 2003/13/0120)."
Anm. BFG: Laut o. a. Zinslisten wurden der ME für Top 6-8 (137qm) BK sowie an HMZ ATS 587,11 (= EUR 42,67), jeweils zuzüglich USt, vorgeschrieben; das ergibt einen Netto-HMZ von ATS 4,28547 (= EUR 0,31) pro qm Nutzfläche der Wohnung. Eine Anhebung erfolgte zu keinem Zeitpunkt. Dass jemals ein Mietvertrag mit der ME abgeschlossen wurde, behaupten die Bf im gesamten Verfahren nicht dezidiert, sondern beschränken sich auf das Vorbringen, ein schriftlicher Vertrag habe "mit großer Wahrscheinlichkeit" bestanden, sei aber samt allen Unterlagen betreffend die Top 6-8 im Zusammenhang mit Veruntreuungshandlungen eines früheren, namentlich genannten Hausverwalters unwiederbringlich verschwunden; ME3 hat, wie aus einem Meldezettel-Abschnitt (s. weiter unten) hervorgeht, mindestens seit 21.10.1968 in dieser Wohnung ihren Hauptwohnsitz, somit jedenfalls vor dem 1.3.1994, und sie bezahlt wie ihre verstorbenen Eltern den nie angehobenen Friedenskronenzins von 31 Cent/qm. Gegen das ursprüngliche Vorliegen eines schriftlichen Mietvertrages und eines fremdüblichen Bestandverhältnisses spricht, dass sie laut eigenem Vorbringen die Sanierung ihrer seit über 70 Jahren bewohnten Top 6-8 auf Basis einer Baubewilligung vom 29.07.1965 vornahm und unabhängig von der Finanzgebarung des Hauses aus privaten Mitteln finanzierte; davor sei die Wohnung in "Kategorie c/ohne Komfort, Vermietbarkeit fraglich" einzustufen gewesen. Das Vorgehen gleicht jenem des Miteigentümers ME1 (siehe oben). Die Miteigentümergemeinschaft, 1965 bestehend aus ME3 und anderen Familienangehörigen, darunter jedenfalls ME2 , hatte dem jeweiligen Bestandnehmer bei seinen Entscheidungen betreffend Sanierungs- und Verbesserungsmaßnahmen im jeweils benutzten Objekt sowohl 1965 als auch 1997-1999 offenkundig ohne jede nach außen in Erscheinung getretene schriftliche Vereinbarung, aber wohl auf Grund der im gegebenen Familienverband (wenig überraschend) stililschweigenden Einverständnisses freie Hand gelassen.
3. Top 9-10: "Für diese Wohnung, welche zu Wohnzwecken der erwachsenen Tochter [des Miteigentümer-Ehepaares] dient, gelten zwecks steuerlicher Anerkennung eines Mietverhältnisses sinngemäß die gleichen Voraussetzungen wie bei Top 1-3 angeführt.
Wie aus dem im Zuge der Prüfung vorgelegten schriftlichen Mietvertrag vom 10.1.2000 hervorgeht, befand sich der o. a. Mietgegenstand im Zeitpunkt der Anmietung im Zustand der Kategorie A. Trotzdem wurde ein Mietzins vereinbart, welcher dem zu diesem Zeitpunkt heranzuziehenden Richtwert nicht annähernd entsprach. Da dies keine Zinsvereinbarung darstellt, welche auch unter nicht angehörigen Personen getroffen werden würde, wird dieses Mietverhältnis steuerlich nicht anerkannt."
Anm. BFG: Laut Zinsliste für 12/99 war Top 5 (45qm, "KA D Z") damals an Frau Tochter1 (=später verehelichte Ehename ) zu einem HMZ von ATS 387,00 (= ATS 8,6/qm) plus BK zuzüglich USt vermietet, während Top 9-11 (127qm) an den ME ME1 zum HMZ 587,11 (= ATS 4,62/qm) plus BK zuzüglich USt vermietet war. Laut Zinslisten für 12/2000 bis 12/2006 war die von Top 11 abgetrennte, durch Wohnungszusammenlegung von Top 9 und 10 nunmehr als Top 10 ausgewiesene Einheit (92qm) der Genannten zu einem offenbar jährlich nach dem Index valorisierten HMZ von ursprünglich ATS 2.231,90 (= ATS 24,26/qm) plus BK zuzüglich USt (2006: HMZ EUR 182,65 netto = 1,99/qm, entspricht ATS 27,32/qm) in Bestand gegeben. Die 1999 an die erstgenannte Tochter vermietete Top 5 (45qm; ab 12/00: Kat. "RZ A D") scheint in den Zinslisten der Folgejahre als an Frau Tochter2 zu einem jährlich valorisierten HMZ von ursprünglich ATS 2.800 (= EUR 203,48) plus BK zuzüglich USt (2006: HMZ EUR 229,14 netto = 5,09/qm, entspricht ATS 70,07/qm) vermietet auf.
und ergaben per Saldo einen Nachforderungsbetrag von EUR 6.022, unter Ausklammerung der Jahre 1999 und 2000 (zur eingetretenen Verjährung s. die Klaglosstellung der Bf durch das oben verwiesene Erkenntnis des BFG vom 11.05.2015) einen solchen von EUR 1.549.
- in 2000 bei ME2 Einkünfte mindernd sowie
- in 2001 bei ihr und [ihrem Ehegatten] gleichfalls Einkünfte mindernd, bei der [dritten] Miteigentümerin jedoch Einkünfte erhöhend.
Die Bescheidadressaten erhoben gegen die Wiederaufnahmebescheide und gegen die neuen endgültigen Sachbescheide durch ihren ausgewiesenen Vertreter am 15.07.2008 das Rechtsmittel der Berufung (nunmehr: Beschwerde). Darin kündigten sie eine Ergänzung des Rechtsmittels hinsichtlich Begehren und Begründung an und beantragten dafür eine Fristerstreckung bis 15. Oktober 2008.
Das FA erließ daraufhin am 28.08.2008 einen wie beantragt mit 15.10.2008 befristeten Mängelbehebungsauftrag gemäß § 85 Abs. 2 BAO betreffend die Sachbescheide 1999 bis 2006, dem die Bf nach der - durch den VwGH im zitierten Erkenntnis mittlerweile verworfenen - Rechtsanschauung des in zweiter Instanz angerufenen UFS nicht fristgerecht entsprochen hatten: Eine Verlängerung der Mängelbehebungsfrist (bis 1.12.08, sodann bis 31.12.2008) sei, wie dem handschriftlich durchgestrichenen und ersetzten Datum auf dem Amtsexemplar des Mängelbehebungsauftrages zu entnehmen sei, auf Grund nicht protokollierter, offenbar mündlich gestellter Ansuchen, formlos - somit: mündlich oder fernmündlich - zugesagt worden, nachdem die Bf mit Schreiben vom 10. Oktober 2008 unter Berufung auf eine ergebnislos verlaufene Akteneinsicht (eine e-Mail vom 29. September 2008 nahm darauf Bezug) eine weitere Fristerstreckung bis 15. November 2008 beantragt hätten.
Am 16. Oktober 2008 langte beim Finanzamt ein mit 14. Oktober 2008 datiertes, am 15. Oktober zur Post gegebenes Schreiben des neu bevollmächtigten steuerlichen Vertreters der Miteigentümerin ME3, Fa.ABC Gesellschaft M.B.H. ein, in dem unter Nennung sämtlicher angefochtener Bescheide vom 20.06.2008 und unter Hinweis auf das von der Vertretung der Miteigentümergemeinschaft erhobene Rechtsmittel um "nochmalige Verlängerung der Berufungsfrist bis 1.12.2008" ersucht wurde. Die Drittelbeteiligte sei durch die von der Außenprüfung vorgenommenen Änderungen massiv betroffen (geänderte Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2006 seien am 30.6.2008 erlassen worden), der steuerliche Vertreter habe jedoch noch nicht alle Unterlagen, um beurteilen zu können, ob auch für ME3 die Notwendigkeit bestehe, gegen die vorgenannten Bescheide Berufung einzubringen. Der Vertreter führte aus:"Wie wir dem Berufungsschreiben des steuerlichen Vertreters der Vermietergemeinschaft entnehmen, ist Grund hierfür u. U. die Kürzung der Werbungskosten (strittig ist die Zuteilung der Kosten auf privat genutzte Einheiten bzw. die Verteilung von Instandsetzungskosten auf 10 Jahre); auch ist laut diesem Schreiben hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 1999 und 2000 bereits Verjährung eingetreten.
Das Schreiben enthielt keinen Abänderungsantrag und keine ergänzende Begründung der vom bevollmächtigten steuerlichen Vertreter der Bf erhobenen Berufung. Es war seinem Wortlaut nach weder eine eigenständige Berufung (eine solche werde erst eingebracht, sobald Klarheit über den Akteninhalt gewonnen worden sei) noch eine Beitrittserklärung zu der am 15. Juli 2008 erhobenen Berufung, und es vermied jede inhaltliche Stellungnahme zu den bloß kursorisch angesprochenen - in der Berufung vom 15. Juli 2008 gerade nicht thematisierten - Prüferfeststellungen hinsichtlich der Kürzung des Aufwandes für ausgeschiedene Wohneinheiten und der Verteilung bestimmter Sanierungsaufwendungen auf 10 Jahre.
In weiteren Schreiben ersuchte der neu bestellte steuerliche Vertreter von ME3 um "Verlängerung der Berufungsfrist", letztmalig am 1. April 2009, bis 30. April 2009. Das Finanzamt reagierte erst auf diese letzte Eingabe mit Bescheid vom 6. April 2009, in welchem es den Antrag auf Fristverlängerung abwies, gleichzeitig jedoch eine letzte Zufristung - wie beantragt - bis 30. April 2009 bewilligte. Eine Berufung erhob die Einschreiterin allerdings nicht, und ein Beitritt zur ursprünglich eingebrachten Berufung unterblieb ebenso wie eine Ergänzung jener Berufung um die noch fehlenden Inhalte Begehren und Begründung. Einem Aktenvermerk o. D. des Sachbearbeiters im BV- Team ist allerdings begründungslos zu entnehmen, dass "Mängel behoben" seien und der Akt sich beim amtsinternen Fachbereich befinde. Ein Schriftsatz betreffend Mängelbehebung ist - vom hier erörterten Schriftsatz 14.11.2008 des steuerlichen Vertreters der Bf abgesehen - nicht aktenkundig und offensichtlich auch nicht eingelangt.
Am 14. November 2008 ergänzten die Bf (als Miteigentümergemeinschaft) durch ihren ausgewiesenen Vertreter nur ihre gegen die Wiederaufnahme aller Verfahren gerichtete Berufung, indem sie folgendes Vorbringen erstatteten:
- Feststellungen teilweise unrichtig sind (Anm.: materielles Begründungselement),
- Begründungen zu einzelnen Feststellungen teilweise oder zur Gänze fehlen (s. oben),
- trotz Aufforderung im Rahmen der eingebrachten Berufung solche fehlenden Begründungen von der Abgabenbehörde nicht nachgereicht wurden (mat. Begründung)."
(Anm.: Verjährungseinwand gegen die WA der Umsatzsteuer für 1999 und 2000; erledigt)
"Im Einzelnen werden folgende Einwendungen erhoben:
So fand eine Betriebsprüfung für (den ME = Nutzer von Top 1-3) betreffend die Festsetzung von Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 mit Niederschrift vom 15.11.2000 ihr Ende, deren Ergebnis auch das Thema Betriebsräumlichkeieten ... umfasste. Im Zuge der Betriebsbesichtigung wurden (den Prüfungsorganen) auch [diese Räume ...] vorgezeigt. Die umfangreichen Instandsetzungsmaßnahmen wurden von (den Prüfungsorganen) auf ihre im Jahr der Geltendmachung sofortige und volle Absetzbarkeit beurteilt. Im Ergebnis erfolgte schließlich die Aktivierung und Abschreibung eines Bodenbelags auf einen Zeitraum von 10 Jahren. Weiters erfolgte hinsichtlich dieser umfangreichen Instandsetzungsmaßnahmen die Prüfung der Frage, ob ein bis zum Jahr 1996 getätigter Vorsteuerabzug hinsichtlich Zahlungsflusses tatsächlich dem Jahr 1996 zuzuordnen war. Zu diesem Zweck wurden auch entsprechende Rechnungskopien übergeben. Die Mietkonditionen waren Gegenstand der laufenden BP als auch der Schlussbesprechung, wurden so akzeptiert und haben daher keine ausdrückliche Erwähnung im Bericht gefunden. Insbesondere wurde es aber nicht als erforderlich erachtet, anteilige Werbungskosten von der Miteigentümergemeinschaft bei(m Top-Nutzer) als Betriebsausgaben anzusetzen, oder das Zinshaus im erforderlichen Ausmaß als notwendiges Betriebsvermögen zu aktivieren. Ein ausreichender Grund zur WA der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte bei der MEG ... wurde damit offensichtlich auch nicht festgestellt, und es wurde daher auch keine entsprechende Mitteilung an das für die MEG zuständige Referat erstattet.
Weiters liegt mir ein (Ergänzungsersuchen) des Finanzamtes vom 27.06.2000 vor, wonach zum EW-AZ* für die (streitgegenständliche) Liegenschaft neben der Bekanntgabe der erstmaligen Benützung eines Gebäudeteils (3. Stock) und Vorlage detaillierter Baupläne auch um Vorlage einer Mietzinsliste mit Aufgliederung der Nutzflächen nach den Mietentgelten angefordert wurde. In Beantwortung dieses Ersuchens wurde (der Bewertungsstelle des FA, Anm. BFG) am 18.09.2000 mit Eingabe selben Datums (Beilage C1) u. a. eine Mietzinsliste für 09/2000 (Beilage C3) übergeben, woraus hervorgeht, dass (der ME = Top-Nutzer) ein Entgelt in Höhe der Betriebskosten zuzüglich 20 % USt bezahlt, und dass diese Wohneinheit seiner Eigennutzung dient. Daraus lässt sich die berufliche Nutzung ebenfalls ableiten. Die Behauptung des Prüfers, dem FA wären nie Zinslisten zugegangen, ist damit widerlegt.
Weiters wurden den Feststellungserklärungen stets detaillierte Aufstellungen zur Ermittlung der Einkünfte beigelegt. Vereinzelt wurden vom Finanzamt im Rahmen der Veranlagung dazu Belege (z. B. laut Akteneinsicht für das Jahr 2004 eine Rechnung vom Bauunternehmen1 vom 29.12.2004) angefordert und übermittelt, deren Beträge in dieser Beilage aber ungekürzt abgebildet waren. Eine Kürzung von Werbungskosten ist in diesen Beilagen weder an anderer Stelle vorgenommen worden noch hat das FA eine Kürzung als erforderlich in Betracht gezogen.
[Die dritte Miteigentümerin] bewohnt seit mehr als 40 Jahren den 2. Stock. Der beiliegende Meldezettel-Abschnitt (Beilage D1) datiert vom 21.10.1968. Die MEG bezahlt Umsatzsteuern und zieht Vorsteuern ab, seit das UStG 1972 in Kraft getreten ist. Es ist nicht vorstellbar, dass das Finanzamt diesen Zustand in Unkenntnis der Verhältnisse über diesen langen Zeitraum bloß toleriert hat. Es ist auch nicht glaubhaft, dass das Finanzamt - wie vom Prüfer behauptet - von dieser Konstellation nie erfahren hätte. Insbesondere, dass dem FA nie Zinslisten übermittelt worden wären.
(Nach Wiederholung des oben zu EW-AZ* Gesagten:) ... eine Mietzinsliste für 09/2000 (Beil. C3), woraus hervorgeht, dass [diese Miteigentümerin] für Top 6-8 den HMZ samt Betriebskosten zuzüglich USt bezahlt, und dass die Wohnung der Eigennutzung dient.
Richtig sind die sachlichen Feststellungen hinsichtlich der Umstände, dass die Wohnung im Prüfungszeitraum durch dieTochter1 zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde. [Sie] steht als Tochter der ME ME1 und ME2 in einem nahen Verwandtschaftsverhältnis.
Anm. BFG: Die Miteigentümerinnen sind zudem Schwestern, das Naheverhältnis umfasst somit auch die Beziehung zwischen ME3 und ihren Nichten.
Ebenso bewohnt allerdings eine weitere Tochter der o. a. ME, Frau Tochter2, mit Top 4-5 eine Wohnung im 1. Stock.
Mietverträge liegen für beide nahe Angehörige in schriftlicher Form vor. Unterhaltspflichten bestehen nicht, da beide Töchter erwachsen sind und im eigenen Familienverband leben. Ein Miet-Entgelt inklusive Betriebskosten und Umsatzsteuer wurde bezahlt. Die Mietpreisfindung lässt sich aus heutiger Sicht nicht eindeutig nachvollziehen. Bemängelt wird vom Prüfer ... ein hinsichtlich der Höhe nicht fremdübliches Mietentgelt. Diese Feststellung wurde jedoch nur für Top 9-10 ... getroffen. Tatsächlich ergibt bei näherer Betrachtung (Beilage E1) das durchschnittliche Mietentgelt je Quadratmeter mit rund 2 Euro bei beiden nahen Angehörigen annähernd den gleichen Wert.
Die Verhältnisse der beiden nahen Angehörigen unterscheiden sich auch sonst kaum voneinander, sodass über die Gründe für eine unterschiedliche Qualifikation und unterschiedliche steuerliche An- bzw. Aberkennung nur Mutmaßungen getroffen werden können. Beide bis heute unverändert benutzte Wohnungen sind Ergebnis von Wohnungszusammenlegungen, deren Kosten aus privaten Mitteln finanziert wurden. Der Prüfer wurde eingeladen, sich durch Einsichtnahme in die Unterlagen davon zu überzeugen, dass Kosten solcher baulichen Maßnahmen nicht in die Hausabrechnung Eingang gefunden haben. Nach Abschluss der baulichen Maßnahmen wurden im Jahr 2000 Mietverträge für die neu entstandenen Wohneinheiten errichtet, beim anerkannten Mietverhältnis für Top 4-5 nur hinsichtlich der neu verbundenen Wohnungsteile (ein alter Mietvertrag aus 1989 blieb in Bestand). Der Prüfer übergeht auch die Erläuterungen, dass die vorliegenden Mietverträge den Zustand der Wohnungen nach Abschluss der Wohnungszusammenlegung beschreiben. Da diese Investitionen aber nicht von der Miteigentumsgemeinschaft, sondern von den Mietern getragen wurden, bestand auch keine Möglichkeit, einen dem heranzuziehenden Richtwert entsprechenden Mietzins für Kategorie A zu vereinbaren. Die baulichen Maßnahmen können bei Bedarf und jederzeit eingesehen werden. Hinsichtlich des für Top 9-10 im 3. Stock nicht anerkannten Mietverhältnisses liegen diese Pläne dem FA sogar bereits seit dem Jahr 2000 vor (Beilagen C2 und C4). (...) an dieser Stelle (ist) auf die der Berufung gegen die Sachbescheide beigelegten Ausführungen von ME1 zur Geschichte des Zinshauses und den dort ersichtlichen Beilagen zu verweisen.
Da die Begründung der fehlenden Fremdüblichkeit beiTochter1 mehr als lückenhaft erscheint, weil diese sich lediglich darauf stützt, dass der Zustand der Wohnung im Mietvertrag mit Kategorie A beschrieben wird, der vereinbarte Mietzins aber nicht annähernd diesem Richtwert entspricht, erscheint dieser Umstand als Wiederaufnahmsgrund unzureichend und die WA in der Folge unzulässig, zumal die vor allem in wirtschaftlicher Betrachtungsweise identischen Verhältnisse bei der zweiten nahen Angehörigen, Tochter2 nach steuerlicher Einschätzung des Prüfers sehr wohl anzuerkennen waren. Daher dürfte die Abgabenbehörde das Mietverhältnis bei [der anderen Tochter] ebenso gut auch anerkennen, oder aber jenes bei Tochter2 ebenso aberkennen. Dies kommt einem Wahlrecht nahe, und es kann folglich ein tauglicher WA- Grund wohl nicht vorliegen.
Weiters bleibt völlig unklar, wodurch der Prüfer Erkenntnisse gewinnen konnte, die ihm eine andere Beurteilung erlaubte(n) als die Beurteilung des Referenten anlässlich der Veranlagung 2004. Auch dieser hatte die Rechnung vom [zuvor genannten] Bauunternehmen vom 29.12.2004 vor sich, als er die Baumeisterarbeiten als Instandhaltung anerkannte. Möglicherweise konnte sich der Prüfer aber bei Besichtigung der Kellerräumlichkeiten ad hoc von der Erhöhung des Nutzwertes als auch von der Verlängerung der Nutzungsdauer überzeugen. Als Steuerberater fehlt mir diese Fähigkeit, und ich bin in solchen Fragen auf Richtlinien und Erlässe angewiesen. (...) auf die Ausführungen des (o. a. ME) zur Geschichte des Zinshauses zu verweisen; (die Baugeschichte) zeigt, dass es sich um notwendige Reparaturen handelte, die nur auf Antrag des Steuerpflichtigen auf 10 Jahre zu verteilen wären.
Zur Verjährung gemäß §§ 207ff BAO
Mit der im Jahr 2007 verfügten WA als nach außen in Erscheinung tretende Amtshandlung der Behörde (gemeint: zur Geltendmachung des Abgabenanspruches hinsichtlich Umsatzsteuer, Anm. BFG) verlängert sich die Verjährungsfrist - nach bescheidmäßiger Veranlagung (zur Umsatzsteuer) als erster Amtshandlung - auf 7 Jahre. Somit bestand letztmals für das Jahr 2001 die Möglichkeit, das Verfahren wieder aufzunehmen. Die Umsatzsteuer der Jahre vor 2001 war somit aufgrund der eingetretenen Verjährung nicht mehr neu festzusetzen.
Dem steht auch nicht der Umstand entgegen, dass seit 1999 nur vorläufige Bescheide ergangen waren. Denn die Möglichkeit der Erlassung vorläufiger Bescheide ist nicht dazu bestimmt, der Behörde vorerst die Ermittlungen des Sachverhalts zu ersparen, um sich die Abgabeneinnahmen vorbehaltlich eines späteren ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens zu verschaffen (E VwGH 17.12.1992, 91/16/0137; UFS 22.11.2005, RV/0573-G/05).
Zweifel bzw. Überprüfungen in Richtung Liebhaberei wurden seitens der Abgabenbehörde seit erstmaliger Veranlagung weder geäußert noch angestellt. Daher lag diesen Bescheiden eine die Vorläufigkeit rechtfertigende Ungewissheit tatsächlich nicht zugrunde. Mangels Anfechtung hat dies auf die Rechtswirksamkeit der vorläufigen Bescheide zwar keine Auswirkung, wohl aber auf den Lauf der Verjährungsfrist. Da die Bescheide vorläufig ergangen sind, obwohl eine Ungewissheit nicht bestand, richtet sich der Beginn der Verjährung nach § 208 Abs. 1 lit. a BAO (E VwGH 18.10.1984, 83/15/0085; UFS 22.11.2005, RV/0573-G/05).]
Beschwerdebegehren:
- Das FA Begründungen zu den Themen Nahe Angehörige; Verteilung von Instandsetzungskosten und Liebhaberei auch nicht nach Aufforderung ergänzt oder nachgereicht hat." (Hervorhebung durch BFG).
B1 Niederschrift Schlussbesprechung 15.11.2000 (BP bei ME1)
C1 Ergänzungsauftrag 27.06.2000 (Bewertungsstelle, EW-AZ*)
C4 Bescheid der Baupolizei 09.03.1995 (samt Einreichplan für 3. Stock; Bauwerber: ME1 ; Anm. BFG)
D1 Meldezettelabschnitt 21.10.1968 für ME3
D2 Vertrag 23.11.1989 über Verkauf eines 1/3-Anteils an ME1
F1 Rg. der Baumeister1-GmbH 29.12.2004 (Kellersanierung)
G1 Kommentar und Einwendungen von ME1:
- Blg 3: Meldung über aktuelle Eintragungen in der ListeFreiberufler
- Blg 4: Auszug aus dem Prüferbericht zu ME1 für 1989-1991
- Blg 5: Korrespondenz mit Baumeister NameStatiker 20.10.2005 (Kellersanierung)
- Blg 6: Korrespondenz Baumeister1
Beilage C4 hatte die geplante und bewilligte Wohnungszusammenlegung von Top 9-11 samt den erforderlichen Baumaßnahmen (Mauern, Türen, zwei neue Bäder) zum Gegenstand. Als Bauwerber zeichnete ME1. Wer die Kosten der Bauführung im 3. Stock getragen hatte, geht aus den beigebrachten Unterlagen nicht hervor; dass die spätere Mieterin=Tochter1 (siehe Beilagen C2 und C3) die Kategorieverbesserung (siehe Mietvertrag im Prüferakt) aus Eigenmitteln finanziert hätte, ist dem gesamten Akt nicht zu entnehmen.
Aus Beilage E1/1. Blatt, Mietzinsaufstellung 2000 bis (vor Oktober?) 2007, geht hervor, dass ME1 und ME3 als Mietenzahler nicht erfasst sind.
Aus Beilage E1/2. Blatt, Vorschreibungsliste Okt. 2007, geht hervor, dass nunmehr ME3 als Zahlerin von Miete und Betriebskosten aufscheint, während der Vorgenannte nur als Zahler von Betriebskosten (Miete betrieblich") aufscheint, wobei als Zahlungsart jeweils "Zahlschein" vermerkt ist, während bei den übrigen Top-Nutzern unbare Entrichtung vermerkt ist (Top 4-5: Bankeinzug; Top 9-10: Dauerauftrag). Seit 2001 ist die Wohnung Top 11 (45qm) an wechselnde fremde dritte Personen vermietet (Zahlungsart: Bankeinzug), wobei der Netto-HMZ, wie den im Prüfer-Arbeitsbogen enthaltenen Zinslisten jeweils für Dezember zu entnehmen isthervorgeht (Blatt 45 ff.), 2001 mit ATS 3.302,47 (= 73,39/qm entspricht EUR 5,33/qm), 2002 mit dem gleichen Betrag, 2003 mit EUR 244,56 (= 5,43/qm) und 2004 mit (in der Folge jährlich valorisierten) EUR 269,09 (= 5,98/qm) vereinbart und verrechnet wurde. Der mit fremden Dritten vereinbarte HMZ/qm lag damit stets erheblich über jenem, der mitTochter1 vereinbart worden war.
Beilage F1 gibt Auskunft über die von Baumeister1 erbrachten Leistungen:
In der mit Datum 12.09.2008 versehenen und unterfertigten Beilage G1 /Stellungnahme des ME1, ist zu lesen (gekürzt):
Das Haus wurde mit Baubewilligung vom 3. April 1875 als dreigeschossiges Wohnhaus (mit Kellergewölbe) errichtet und ging bald in den Besitz der Familie (meiner Frau) über. Im Parterre befanden sich bis in die 1980er Jahre zwei Gassenlokale und eine kleinste Hausbesorgerwohnung.
Die Hausbesorgerwohnung und die Lokale (Anfang der 1980er Jahre aufgegeben) waren gesundheitsschädlich und weder bewohnbar noch vermietbar. Sie standen (vor dem Verkauf des 1/3- Anteils der Liegenschaft an ME1) mehr als 15 Jahre leer. Eine Fremdvermietung war ... in diesem Zustand überhaupt nicht möglich.
Nach Sanierung werden diese Räumlichkeiten des Parterre (vom ME/Top-Nutzer 1-3) als erweiterte Betriebsstätte benützt: Die berufsrechtlich gebotene Meldung wurde erstattet, alle näheren Umstände wurden dem FA anlässlich der BP beim ME bekannt und behördlicherseits anerkannt.
An Stelle eines schriftlichen Mietvertrages wurde (vom ME/Top-Nutzer) eine mündliche Vereinbarung mit den anderen Hauseigentümern getroffen, dass er in Anbetracht der von ihm allein zu leistenden bzw. geleisteten Sanierung die Top 1-3 für (Betriebszwecke) bis Ende 2007 ohne Bezahlung eines Hauptmietzinses benützt und während dieser Zeit nur die Betriebskosten übernimmt (Beilage 2, Bestätigung der Miteigentümerin ME3, dass sie einem solchen Arrangement zustimmt). Die Benützung des Objektes gegen Entgelt in Höhe der Betriebskosten gegen Übernahme der erforderlichen Instandsetzungskosten erscheint unter Berücksichtigung aller Rahmenbedingungen nicht unangemessen.
Die (betriebliche) Nutzung fand (auch) die Zustimmung meiner Frau (zweite ME).
Nach Sanierung von Kategorie d unbrauchbar zu geeignet für [Betriebszweck] im Zeitraum vor 1995 erfolgten nach Bezug der [Betriebsräume] bis Ende 2007 keine weiteren Mieterinvestitionen, sodass auch irgendwelche diesbezüglichen Vereinbarungen nicht nötig waren.
Zur Fremdüblichkeit: Die Macht des Faktischen zeigt klar, was der mündlichen Vereinbarung zu Grunde lag: NameME1 der Liegenschaft saniert auf seine Kosten Top 1-3 (mit Kategorie-Aufwertung), sodass sie für berufliche Eigenzwecke des ME geeignet und letztlich wieder vermietbar wird (derzeit wird ein Mieter gesucht). Er macht diese Investition unter der Voraussetzung, dass er bis Ende 2007 die Räume ohne Bezahlung eines Hauptmietzinses, jedoch Übernahme der Betriebskosten beruflich nützen kann.
Seit Anfang 2008 wird für das Parterre (Top 1-3) ein geeigneter Mieter gesucht. Es ist also hoffentlich bald mit Mieteinkünften zu rechnen, welche durch die Investitionen von ME1 ermöglicht wurden. (Er) hat einen Kredit aufgenommen, um den 1/3- Anteil zu kaufen, damit dieser nicht an einen Fremden geht.
ME3 wohnt seit über 70 Jahren im Haus, zunächst mit ihren Eltern und Geschwistern. Schon der Vater zahlte den damals üblichen Zins auf Basis von Friedenskronen. Nach dem Tod des Vaters hat sie dies übernommen. [Sie] hat ... auf Basis der Baubewilligung vom 29.07.1965 Top 6-8 saniert und (dies) aus privaten Mitteln völlig unabhängig von der Finanzgebarung des Hauses finanziert. Aus den oben dargelegten historischen Gründen und in Anbetracht der geschilderten Eigenleistung wurde eine (gegen sie) ohnehin nicht durchsetzbare Erhöhung der Miete nicht in Betracht gezogen. (Unter dem Blickwinkel der) Fremdüblichkeit müsste auch hier der Zustand vor der Sanierung herangezogen werden. Dies bedeutet Kategorie c (ohne Komfort, Vermietbarkeit fraglich).
Es war sehr willkommen, dassTochter1 (Familienname nach der Verheiratung) sich (vor der Verheiratung) bereit erklärt hat, die Kosten für die Sanierung dieses Teils zu übernehmen und dies auch tat; aus diesen Baumaßnahmen resultiert eine Anhebung der Kategorie von d benützbar auf A.
Auch hier sollte die Fremdüblichkeit vom Zustand vor der Sanierung aus beurteilt werden: Kategorie d brauchbar. Ohne die Sanierung durch [die Top-Nutzerin] ergibt sich daraus: d-Mietzins für zwei kleine Bassena-Wohnungen (Top 9 = 37,28 qm; Top 10 = 43,42 qm, s. Abb. 4B) plus Betriebskosten. Dies aber nur dann, wenn die im 3. Stock gelegenen Substandardwohnungen wirklich vermietet sind. Tatsächlich standen sie lange leer, sodass nicht einmal die Betriebskosten herein kamen.
- Auf Anraten des Sachverständigen Baumeister1 wurde der gesamte Putz vom Ziegelgewölbe und den Seitenwänden abgeschlagen/entsorgt, um ein Austrocknen der Ziegel in diesem Bereich (Wände z. T. aus Mischmauerwerk) zu fördern und den weiteren Verfall hintan zu halten. Reste der schwarzen Verfärbung des Ziegelmauerwerkes im Keller durch Schimmel sieht man auch heute noch (Abb. 6B). Der Verfallsprozess dürfte aber stabilisiert sein.
- Im Oktober 2005 wurde entdeckt, dass das Kellergewölbe in einem umschriebenen Bereich stark eingesunken war und Längsrisse aufwies. Nach Beratung mit dem Ziviltechniker/Statiker DI. NameZiviltechniker/Statiker2 erfolgte die Sanierung durch die BaufirmaStatiker1 (Beilage 5). Abb. 6I bis 6K dokumentiert, wie das Problem gelöst wurde: Zwischen einem neuen Stahlträger und einer neu errichteten Stützwand wurden Überlager aufgelegt und das Gewölbe bündig ausgemauert. Das Areal der Unterfangung ... entspricht etwa 3,15% des Kellers.
Für die Ausführungen der Behörde fehlt jedwede schlüssige Begründung. Insbesondere wird die Vorgeschichte und die Begründung für die Art der Sanierung nicht berücksichtigt. Dies, obwohl der Behördenvertreter/Prüfer den Keller gemeinsam mit den Steuerpflichtigen, ME1 und dessen Gattin ME2, und dem Steuerberater Mag. Wilfried Orth besichtigt hat. Dabei wurden vom Prüfer keine Fragen gestellt und angebotene Erklärungen nicht hinterfragt, eher ignoriert.
Wohnung Top 4 neu wurde von Frau Tochter2 finanziert und teils selbst mitgearbeitet (alle Stemmarbeiten durch den [namentlich genannten] Gatten). Schon lange vor der Fertigstellung sind die beiden dort eingezogen und Wohnen hier mit ihrem 12-jährigen Kind.
Wohnung Top 5 neu wurde von ME1 finanziert und zunächst an wechselnde Mieter vermietet. Seit dem Jahr ca. 2000 ist diese Wohnung zusätzlich von der Familie derTochter2 gemietet.
Die Tochter Tochter2 bezahlt für Top 4 neu (90,3 qm) M/70,84 + BK/122,34 + USt=212,49€;
dieTochter1 bezahlt für Top 9+10 (90,3 qm) M/189,04+BK/122,27+USt=342,44€;
Tochter2 bezahlt für Top 5 neu (43,7qm) M/237,15+BK/59,82+USt=326,67€.
Für praktisch idente Wohnungen bezahlen die jeweiligen Mieter unterschiedlich hohe Mieten. Beide haben einen etwa gleichwertigen Beitrag zur Sanierung der jeweiligen Wohnung (von Kat. D auf Kat. A) geleistet. Dennoch wird das Mietverhältnis [der einen Tochter] anerkannt, jenes [der anderen] nicht. Die Ungleichbehandlung ist evident."
Die Gründe, warum diese Räumlichkeiten steuerlich unberücksichtigt zu bleiben haben, sind der Niederschrift über die Schlussbesprechung zu entnehmen. Die für eine allfällige Anerkennung notwendigen Belege (insbesondere eine eindeutige schriftliche Vereinbarung über die Verrechnung der Mieterinvestitionen mit dem zukünftigen Mietzins, welche unter Fremden jedenfalls abgeschlossen worden wäre) konnte bis dato - obwohl mehrmals mündlich und schriftlich urgiert - nicht vorgelegt werden.
Auf Punkt 2. der Niederschrift über die Schlussbesprechung wird verwiesen. Abgesehen davon, dass die Nutzung dieser Wohnung zu Wohnzwecken durch die Miteigentümerin ME3 gemäß § 20 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 Kosten der privaten Lebensführung darstellen, sei darauf hingewiesen, dass die Höhe des eingehobenen Mietzinses von ca. 31 Cent/qm nicht annähernd der im MRG § 45 Abs. 1 und 2 möglichen Zinshöhe entspricht (Stand 1.6.2001: Kat. C brauchbar: 88 Cent/qm). Auch hier zeigt sich die Bedeutung schriftlicher Mietverträge, da seitens der Behörde nicht nachvollziehbar ist, in welchem Zustand sich die betreffende Wohnung zu Mietbeginn befunden hat und welche Mieterinvestitionen durchgeführt wurden. In keinem Fall wurde hier jedoch die Möglichkeit des Mietrechtsgesetzes zur Anhebung des Mietzinses (bzw. der Verrechnung eines Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrages) voll ausgenützt.
Die betroffenen Sanierungsmaßnahmen sind in den Rechnungen der [erstgenannten NameBaufirma1] ... beschrieben (zitiert; siehe Wiedergabe oben). Diese Leistungsbeschreibungen lassen sogar die Vermutung zu, dass es sich hier nicht, wie im Zuge der Prüfung festgestellt, um auf 10 Jahre zu verteilende Instandsetzungskosten, sondern um Herstellungskosten, welche auf die Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben sind (AfA-Satz 2%), handelt.
Die Zuordnung der Kellersanierungsmaßnahmen erscheint jedoch aufgrund der in der Berufung behaupteten Tatsache, dass der Keller für die Bewohnerin ME3 (Top 6-8) nicht nutzbar ist, in einem neuen Licht:
[Wiederaufnahmegründe
Eine Überprüfung, inwieweit die Mietverhältnisse anzuerkennen sind, konnte erst im Zuge der Außenprüfung stattfinden. Das Vorliegen bzw. das Fehlen konkreter schriftlicher Vereinbarungen über Mieterinvestitionen sowie Bestimmungen der Mietverträge über Ausstattungskategorien, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, Vertragsbestimmungen über die Mitbenutzung des Kellers ... konnte erst im Zuge des Prüfungsverfahrens festgestellt werden. Auch der tatsächliche Umfang der Kellersanierungsarbeiten sowie die Zuordnung zu den einzelnen Wohneinheiten war der Behörde bis zur Besichtigung des Mietobjektes nicht bekannt."]
Für den Fall, das diesem Begehren nicht vollinhaltlich stattgegeben wird, beantrage ich die Aufhebung der Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 1999 bis 2006 und die Wiederholung der Betriebsprüfung auch in den wesentlichen umsatzsteuerlichen Fragen betreffend den Vorsteuerabzug für den unternehmerischen Bereich." (Anm.: Hervorhebungen durch BFG)
Ein schriftlicher Vertrag hat mit großer Wahrscheinlichkeit bestanden. Allerdings sind sämtliche Unterlagen der damals betrauten Hausverwaltung in einem Kriminalfall in Zusammenhang mit Betrug und Veruntreuung verschwunden oder vernichtet worden. Bar angesparte Mietzinsreserven waren ebenso verloren. Der schriftliche Mietvertrag hätte aber ebensowenig das Vorstellungsvermögen des Prüfers angeregt, wenn er es als nicht nachvollziehbar erachtet, in welchem Zustand sich die Wohnung in den mehr als 40 Jahren vor Beginn der Betriebsprüfung befunden hat. Ich lege dieser Eingabe den Architektenvertrag vom 29.10.1965 bei, der von Frau ME3 zum Zweck des Umbaus der streitgegenständlichen Wohnung mit einer Herstellsumme von öS (!) 180.000,00 mit NameArchitekt abgeschlossen wurde.
[Zu Wiederaufnahmegründe
Obwohl dem Prüfer auch hinsichtlich der Festsetzung der Umsatzsteuer diesbezügliche Judikatur (des UFS) vorgelegt wurde, wonach der Festsetzung von Umsatzsteuer bei der Miteigentumsgemeinschaft überwiegend ebenfalls Verjährung entgegenstand, wurde diese in der Folge rechtswidrig festgesetzt. ..."]
Daraufhin legte das Finanzamt die Berufung am 26.04.2010 dem UFS vor. Am 01.01.2014 wurde das Bundesfinanzgericht für die Erledigung des Rechtsmittels (nunmehr: Beschwerde) zuständig. Nach Aufhebung der Bescheide des UFS vom 25. Jänner 2013 - mit diesen hatte der UFS die Berufung gegen Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften der Jahre 1999 bis 2006 sowie betreffend Umsatzsteuer 1999 und 2000 als zurückgenommen erklärt - durch Klaglosstellung der damaligen Beschwerdeführer vor dem VwGH mit Bescheiden vom 12. Juni 2013 bzw. 17. Juni 2013 sowie nach Bestätigung der Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatzsteuer 2001 bis 2006 und Einkünftefeststellung 1999 bis 2006 mit dem eingangs zitierten Erkenntnis des BFG vom11.05.2015 sind die im Spruch genannten Rechtssachen vor dem nunmehr zuständigen Bundesfinanzgericht wiederum offen.
Die mängelbehobene Beschwerde gegen die Sachbescheide ist zwar nach ihrem Text ausdrücklich nur gegen die Wiederaufnahme der Verfahren gerichtet (darüber hat das BFG wie erwähnt bereits mit vor den Höchstgerichten unbekämpft gebliebener Abweisung entschieden), doch enthalten die teils beigefügten, teils später nachgereichten Beilagen inhaltliche Ausführungen zu den materiellrechtlichen Streitpunkten (insbesondere: zur gestreckten Abschreibung der Kellersanierung und zur unterschiedlichen Beurteilung der an die beiden Töchter vermieteten Wohnungen sowie zum Bestandentgelt der Miteigentümerin ME3).
Zur materiellrechtliche Relevanz der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2001 bis 2006 sowie betreffend die Feststellung von Einkünften 1999 bis 2006 und zu ihrer von den Bf teilweise bestrittenen Richtigkeit wird Beweis würdigend festgestellt:
Der zumutbare Wissensstand jener Amtsorgane, welche die Erstbescheide jeweils erlassen hatten, ergibt sich jeweils aus dem Inhalt des Veranlagungsaktes im Zeitpunkt der Bearbeitung der Sache bei Erlassung des jeweiligen Abgaben- bzw. Einkünfte-Feststellungsbescheides. Das BFG sah es in seinem oben zitierten Erkenntnis als erwiesen an, dass folgende, auch inhaltlich relevante Sachverhaltselemente betreffend die Vermietungstätigkeit der Bf dem jeweils zuständigen Bearbeiter im Finanzamt damals noch nicht bekannt waren, und dass weiters die zur Wiederaufnahme herangezogenen Sachfeststellungen des Außenprüfers materiellrechtlich begründet sind:
- keine Angaben zur Identität jener Personen, welche die einzelnen Top-Nummern wozu auch immer selbst nutzen, geschweige denn, dass es sich dabei hinsichtlich der Top 1-3 bzw. Top 6-8 um die Miteigentümer ME1 bzw. ME3 handelt;
Der Erklärung war eine Baumeisterrechnung desBaumeisters1 vom 29.12.2004 über "Kellersanierung" beigefügt; im angeschlossenen Leistungsverzeichnis ist zu lesen:
Dem Jahresakt 2004 war kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass sich der Kellerboden infolge eines Loches von 1 Meter Durchmesser und einer Senkung des Gewölbes samt Längsriss in einem statisch bedenklichen Zustand befand, der eine sofortige Sanierung bei sonstiger Gefährdung des Bauwerkes gebot. Die Nutzung des 1875 errichteten Gebäudes konnte laut Beschreibung des MiteigentümersME1 erst mit den auf allen Geschoss-Ebenen des Bauwerkes einschließlich des Kellers durchgeführten Maßnahmen in Sinne uneingeschränkter Benützbarkeit und Fremdvermietbarkeit sichergestellt werden (Die einzige Fremdvermietung betraf seit 2001 die Wohnung Top 11).
Soweit die Feststellungen des Prüfers in seinem Prüferbericht materiellrechtlich zutreffend sind, müssen sie in den abgeänderten Sachbescheiden Berücksichtigung finden.
Zu den Feststellungen, aufgrund deren die Wiederaufnahme hinsichtlich Umsatzsteuer 2001 - 2006 und Feststellung von Einkünften 1999 - 2006 verfügt wurde:
1.1. Dass die MiteigentümerinME3 die Wohnung top 6-8 (137qm) ausschließlich zu eigenen privaten Wohnzwecken nutzte, und dass weder ein historischer oder ein ersatzweise beschaffter Mietvertrag vorgelegt werden konnte noch die Miete (laut nachträglich vorgelegten Zinslisten 12/1999, /2000 und /2001: ATS Hauptmiete 587,11 = ATS 4,28/qm; laut Zinslisten 12/2002 - 12/2006: Hauptmiete EUR 42,67 = EUR 0,31/qm) jemals auf die nach § 45 Abs. 1 und Abs. 3 MRG 1981, idF des Artikel II 3. Wohnrechtsänderungsgesetz, BGBl. 800/1993, zulässige Höhe (Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag für die laut Bf- Vorbringen "allgemeine Sanierung des Hauses, schrittweise von 1996 bis 1999"; siehe dazu unter "Rechtslage") angehoben wurde, steht nach der erst im Zuge der Außenprüfung 2007/2008 gewonnenen Aktenlage fest und wird von den Bf nicht bestritten. Nach der weiter unten dargestellten Rechtslage war die von der Miteigentümerin zu eigenen Wohnzwecken genutzte Top 6-8 bei Ermittlung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung jedenfalls insoweit auszuscheiden, als die damit verbundenen Einnahmen und Ausgaben (Aufwendungen) im erklärten Ergebnisanteil dieser Miteigentümerin enthalten sind. Sie war aber auch bei den Ergebnisanteilen der anderen Miteigentümer auszuscheiden, weil es sich bei diesem Bestandverhältnis mangels fremdüblicher Gestaltung des Mietzinses im gesamten Streitzeitraum um eine schlichte Gebrauchsregelung handelt: Wurde doch der Miteigentümerin trotz der seit 1.3.1994 bestehenden Gesetzeslage (§ 45 MRG, "Wertbeständigkeit des Mietzinses, Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag") und trotz umfangreicher, dringend gebotener Sanierungsmaßnahmen (Großreparaturen bzw. Instandsetzungen im Bereich der Gemeinschaftsflächen, insbesondere des Stiegenhauses und des Kellergeschosses) kein Beitrag zu (künftigen bzw. schon angefallenen) Verbesserungs- und Erhaltungsaufwendungen an den Gemeinschaftsflächen des Hauses auferlegt und die niedrige Altmiete auch niemals auf den für Wohnungen der ursprünglichen Kategorie C möglichen Grenzbetrag angehoben; der aus dem Friedenskronenzins gebildete Hauptmietzins blieb durch Jahrzehnte gleich.
Diese Beurteilung musste auf die Umsatzsteuer durchschlagen, weil die "Miet-Entgelte" (unveränderter Friedenskronenzins) auf Grund einer Gebrauchsregelung unter nahen Angehörigen und nicht im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit flossen. Die auf den verbundenen Ausgaben (Aufwendungen) lastenden Vorsteuern bleiben daher im Ausmaß der von ME3 bewohnten Einheit vom Abzug ausgeschlossen.
1.2. In den Feststellungsakten der Jahre 1999 bis 2006 findet sich kein Hinweis darauf, dass der Miteigentümer ME1 die Top 1-3 zu eigenen Betriebszwecken benützte, dass darüber kein Bestandvertrag existiert und dass er für diese Wohneinheit nur Betriebskosten an die Miteigentümergemeinschaft entrichtet. Ebensowenig geht daraus hervor, dass er die umfangreichen Sanierungsmaßnahmen aus Eigenmitteln finanzierte, und dass über eine etwaige Gegenverrechnung dieser der Höhe nach unbestimmten Aufwendungen mit einem fremdüblichen Bestandentgelt keine schriftliche Vereinbarung existiert, zumal auch die, wie aus einer von allen Miteigentümern gegengezeichneten, im Prüfungsverlauf nachträglich vorgelegten Aktennotiz vom 6.1.1997 hervorgeht, nur mündlich abgeschlossene "Mietvereinbarung" (M.) keinen eindeutig nachvollziehbaren Inhalt hatte, wenn es dort heißt: "Aufgrund der heutigen mündlichen M. wird auf die Einhebung eines Hauptmietzinses für den Zeitraum von 10 Jahren (1997-2007) aufgrund der vonME1 getätigten und noch zu tätigenden Investitionen verzichtet. Die auf die T. 1-3 entfallenden Betriebskosten und Mehrwertsteuer sind von Miteigentümer1 zu bezahlen." Für dieses Bestandverhältnis gilt nach der unten wiedergegebenen Rechtslage das über schlichte Gebrauchsregelungen zwischen nahen Angehörigen Gesagte.
1.3. Kellersanierung: Bei dem erst im Zuge des Beschwerdeverfahrens dargestellten Faktum einer akuten Bauwerkgefährdung durch Absenkung des Kellergewölbes samt Längsriss konnte es sich, wäre dieser Umstand in dem zur Wiederaufnahmebegründung herangezogenen Prüferbericht enthalten gewesen, um ein novum repertum handeln. Bei Erlassung der Erstbescheide für 2005 ff war dem jeweiligen Veranlagungsorgan des Finanzamtes nur die Leistungsbeschreibung des Baumeisters bekannt. Daraus hat es - ohne Kenntnis der weiter oben beschriebenen Schäden am Gewölbe: Senkung und Längsriss - auf eine bloße Instandhaltungsmaßnahme (Kellerreparatur) geschlossen. Das Finanzamt beurteilte die damit verbundenen Kosten in seiner Begründung der angefochtenen Feststellungsbescheide (ohne Bezugnahme auf den erst nunmehr hervorgekommenen erheblichen Gewölbeschaden) als einen auf zehn Jahre zu verteilenden Instandsetzungsaufwand mit dem Argument einer verlängerten Nutzungsdauer und einer Erhöhung des Nutzwertes der Liegenschaft. Das BFG stimmt der belB darin zu, dass der desolate Gesamtzustand der Gemeinschaftsflächen des Gebäudes, insbesondere des seit vielen Jahren unbenützbaren Kellergeschosses, umgehende Maßnahmen zur Wiederherstellung der wirtschaftlichen Nutzbarkeit des Gesamtbauwerkes erforderte (vorher: keine Vermietbarkeit an fremde Dritte). Der vom Baumeister dargestellte Leistungsumfang - dem Finanzamt bereits bei Erlassung des Erstbescheides für 1999 bekannt - wurde im Beschwerdeverfahren dahingehend ergänzt, dass erst die statische Kellersanierung das Gesamtgebäude in einen für Wohn- und Betriebszwecke dauerhaft verwendbaren Zustand versetzte, somit seine zuvor nicht mehr uneingeschränkt gegebene Nutzungsmöglichkeit wieder herstellte. Darin erblickt das BFG eine Verbesserung der Nutzbarkeit und sogar eine Verlängerung der Nutzungsdauer des Gesamtgebäudes und insbesondere des Kellergeschosses als tragendes Bauwerkfundament. Die Kosten für die Kellersanierung stellen daher - wie in dem zur Begründung der Sachbescheiden herangezogenen BP-Bericht und in der Prüferstellungnahme zur Berufung/Beschwerde ausgeführt - nicht sofort absetzbare Instandhaltungskosten, sondern verteilungspflichtigen Instandsetzungaufwand dar. In der Frage, ob aktivierungspflichtige Herstellungskosten oder bloß auf 10 Jahre zu verteilende Instandsetzungsaufwendungen vorliegen, sieht das BFG die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Verteilung auf zehn Jahre durch die Wiederherstellung der ursprünglichen, seit dem gravierenden Statikproblem des Kellergeschosses (Einsturzgefährdung und drohendes Ende der wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit des Gesamtgebäudes) verloren gegangenen Nutzungsdauer gegeben. Zur Rechtslage siehe weiter unten.
1.4. Dass die Wohnung Top (9 und) 10, nach Zusammenlegung und umfassender Sanierung ab 1995 auf Kategorie A gebracht, zunächst (bis 12/1999) an ME1 und auf Grund des Mietvertrages vom 10.1.2000 ab 2000 anTochter1 vermietet wurde, war dem Finanzamt bei der erstmaligen Veranlagung zur Umsatzsteuer und erstmaliger Feststellung von Einkünften für 1999 - 2006 mangels damaligen Vorliegens der Zinslisten nicht bekannt. Ebensowenig war dem Finanzamt bekannt, dass Bestandnehmerin und Bestandgeber im Mietvertrag für Top 10 über eine etwaige Verrechnung der (betragsmäßig nicht bekannt gegebenen) Mieterinvestitionen mit dem eingehobenen, weit unter dem Kategoriemietzins (A) liegenden Mietzins keine schriftliche Vereinbarung oder mündliche Abrede nachvollziehbaren Inhalts getroffen hatten. Wenn der Mietvertrag betreffend Top 9/10 mitTochter1 erst im Jahr 2000 abgeschlossen wurde und sich die Wohnung damals im Ausstattungszustand der Kategorie A befand, so bedeutet das Vorbringen der Bf, die Mieterin habe die - bereits vorher getätigten - Sanierungskosten für diese Wohnung selbst finanziert, nichts anderes, als dass die betreffenden Kosten für die Herstellung des Zustandes der Ausstattungskategorie A entweder vor 2000 trug, als sie noch gar nicht Mieterin der Top 10 war, oder dass sie die Sanierungskosten dem Bauwerber (ME1) im Nachhinein ersetzte. Weder für die erste noch für die zweite Sachverhaltsvariante haben die Bf taugliche Beweise angeboten, so dass das BFG diesem mehrdeutigen Vorbringen keinen Glauben schenkt. Man einigte sich angesichts des engen verwandtschaftlichen Naheverhältnisses aller Beteiligten offenbar gänzlich informell und trat damit nicht nach außen in Erscheinung. Wenn die Bf in ihrem zweiten, oben wiedergegebenen Antwortschreiben vom 12.04.2010 die mietvertraglich bestätigte Ausstattungskategorie A als "unterlaufenen Fehler" zu erklären versuchen, "da dies offensichtlich zu keinem Zeitpunkt und aus keinem nachvollziehbaren Grund beabsichtigt war", so steht diesem Vorbringen die nachträglich dokumentierte Sanierung im Zuge der Zusammenlegung von Top 9 und 10 ebenso entgegen wie der unmissverständliche Wortlaut des Mietvertrages vom 10.01.2000 mit den dort enthaltenen Angaben zur kategorierelevanten Ausstattung des Mietobjektes (ONr. 58 im Arbeitsbogen des Prüfers).
Das Missverhältnis zwischen dem vereinbarten und dem mietrechtlich zulässigen Hauptmietzins wird besonders deutlich, wenn man ihn mit der von der anderen Tochter für Top 5 (45qm, Kat. A) vertraglich geschuldeten Miete vergleicht: Für Top 5 war ab Juli 2000 ein (wertgesicherter) Monatsmietzins von EUR 203,48 netto = EUR 4,52/qm (in ATS: 62,20/qm) zu entrichten. Wenn die Bf argumentieren, dass die ungleich günstigere Mietzinsvereinbarung für Top 10 im 3. Geschoss wegen des fehlenden Liftes abgeschlossen worden sei, so überzeugt dies nicht: Lage und Ausstattung der Wohnungen sind in jeder Hinsicht gleichwertig, ein 61,06%igen Abschlag vom Richtwert ist mit der unterschiedlichen Geschoss-Lage und mit einer degressiven Zinsbildung bei steigender Wohnungsfläche nicht plausibel begründbar. Eine Gesamtbetrachtung beider Bestandverhältnisse (Tops 4 und 5 bzw. Top 10) rechtfertigt den vom Prüfer gezogenen Schluss, dass eine ungefähr gleichmäßige finanzielle Belastung der Töchter mit Wohnungskosten angestrebt war und mit den stark unterschiedlichen Mietzinsvereinbarungen hinsichtlich der sanierten Objektteile (Top 5 und Top 10) in etwa auch erreicht wurde. Diese Mietbedingungen lassen sich nur durch das familiäre Naheverhältnis aller Beteiligten zueinander vernünftig erklären, weil Derartiges unter fremden Dritten nicht vereinbart worden wäre. Die behauptete Kostentragung für Sanierungsmaßnahmen im Wohnungsinneren durch beide Töchter hatte keinen erkennbaren Einfluss auf die Mietzinsbildung nach MRG (arg.: auch die Mieterin von Top 5 hatte die Innen-Sanierung laut Vorbringen der Bf aus Eigenmitteln finanziert), sodass die ungleich günstigere Regelung hinsichtlich Top 10 nicht auf - übrigens weder insgesamt bezifferte noch im Detail rechnerisch dargestellte, geschweige denn nachgewiesene - Eigenleistungen der Tochter zurückzuführen ist. Das BFG sieht daher hinsichtlich Top 10 das Vorliegen einer schlichten Gebrauchsregelung als erwiesen an.
Wenn das FA die auf Tops 1-3, 6-8 und 9/10 bezogenen Umstände mit jeweils Spruch ändernder Konsequenz in den nach Wiederaufnahme erlassenen neuen Bescheiden betreffend Umsatzsteuer 2001 - 2006 und Einkünftefeststellung 1999 - 2006 berücksichtigt hat, so durfte es , da die Beurteilung dieser Umstände die Zustimmung des BFG findet, die Verfahren angesichts der Bedeutung dieser inhaltlich eng verbundenen, daher in ihrer Gesamtheit zu berücksichtigenden Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer und auf die Höhe der einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte in Übung des Ermessens wieder aufnehmen: Die Streckung der auf den fremdüblich vermieteten Liegenschaftsanteil (Tops 4 bzw. 5 seit 05/1989 bzw. 07/2000 und Top 11 seit 2001) entfallenden Aufwendungen für die Kellersanierung 2004-2005 auf 10 Jahre wirkte sich erst 2004 bis 2006 auf die Höhe der abändernd festgestellten Einkünfte aus. Bezogen auf die im Umfang von rund 35 % der gesamten Wohnnutzfläche (519qm), nämlich 182qm, anerkannte Wohnnutzfläche wurde diese Streckung im selben Ausmaß Einkünfte erhöhend wirksam; 65% der Investitionskosten für den Keller teilen hingegen das Schicksal der infolge Nichtanerkennung von Mietverhältnissen ausgeschiedenen Gemeinschaftsflächen. Während also die im anerkannten Ausmaß gestreckten Kellersanierungskosten bei der Frage, wie sich die zur Wiederaufnahmebegründung tauglichen und zulässig herangezogenen Feststellungen auf den Spruch der Einkünfte-Feststellungsbescheide 2004 - 2006 auswirken würden, mangels novum repertum für den Ermessensgebrauch bei der Wiederaufnahme außer Betracht zu bleiben hatten, waren 65% dieser Kosten wegen der Zuordnung dieses Anteils bei den ausgeschiedenen Tops 1-3, 6-8 und 10 sehr wohl in die Betrachtung der Spruchauswirkung einzubeziehen.
Die Einkünfteabänderung hinsichtlich der Jahre 1999 bis 2003 erweist sich nach Überzeugung des BFG als sachlich ebenso begründet wie jene der darauffolgenden Streitjahre.
A. Bemessungsverjährung [und Wiederaufnahme des Verfahrens]
Abs. 2 idF vor dem BetrugsbekämpfungsG lautet:
Wohl erscheint es bei Erlassung eines Feststellungsbescheides immer sinnvoll zu prüfen, ob die Einkommensteuer für das betreffende Jahr beim Beteiligten bereits verjährt ist, und zutreffendenfalls mangels Aufrollbarkeit bei der Einkommensteuer vernünftigerweise eben keine Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens zu verfügen. Ist jedoch der im wiederaufgenommenen Verfahren zu erlassende Sachbescheid gemäß § 200 Abs. 2 endgültig zu erklären, so hat dies idR Vorrang vor der im Ermessen liegenden amtswegigen Wiederaufnahme. Aus Sicht des für die Feststellung von Einkünften zuständigen (Lage-)Finanzamtes kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob die Erlassung davon abgeleiteter Einkommensteuer- (oder Körperschaftsteuer-)bescheide im Lichte der Verjährung des Rechtes, eine Abgabe festzusetzen, noch möglich ist; § 304 BAO gilt nämlich mangels einschlägiger Verjährungsbestimmung nicht für die Wiederaufnahme von Einkünfte-Feststellungsverfahren (Ritz, aaO, §304 Tz 2).
Rechtslage materiell
Die Vereinbarung der Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt begründet unter Miteigentümern grundsätzlich noch kein Mietverhältnis, auch nicht bei fremdüblichem Entgelt. Der Abschluss eines Mietvertrages ist vielmehr nur dann anzunehmen, wenn die Parteien eindeutig ihren Willen zum Ausdruck bringen, mehr als eine bloße Gebrauchsüberlassung zu begründen. Die Einhebung eines Erhaltungsbeitrages begründet daher kein Mietverhältnis, ebensowenig die Bemessung des Benützungsentgelts nach den gesetzlichen Regelungen der Zinsbildung oder die Bezeichnung des Entgelts als Miete (für alles Doralt, aaO, Tz 244 und die dort verwiesene Rechtsprechung des VwGH). Für die Verrechnung von Betriebskosten an den Bestandnehmer gilt das Gleiche.
Gemäß Abs. 4 unterlagen die im Abs. 2 genannten Beträge der Indexierung, die sich aus der Veränderung des vom damaligen Österreichischen Statistischen Zentralamt verlautbarten Verbraucherpreisindex 1976 oder des an seine Stelle tretenden Index gegenüber dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des MRG ergab bzw. ergeben würde (Sprungklausel von 10%, Aufrundung auf volle 10 Groschen).
Anm.: siehe dort: Indexierung nach VPI 1986, Sprungklausel 10%, kaufmännische Rundung auf volle 5 Groschen.
Sanierung eines potenziell einsturzgefährdeten und im Übrigen desolaten Gebäudes: Instandhaltung, Instandsetzung oder Herstellung?
§ 28 Abs. 2 EStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung lautet, soweit hier von Relevanz:
"Aufwendungen für nicht regelmäßig jährlich anfallende Instandhaltungsarbeiten sind über Antrag gleichmäßig auf zehn Jahre zu verteilen. Bei Gebäuden, die Wohnzwecken dienen, gilt hinsichtlich der Instandsetzungsaufwendungen folgendes:
Instandsetzungsaufwendungen sind jene Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören und allein oder zusammen mit Herstellungsaufwand den Nutzwert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern. (...)"
Instandsetzungsaufwendungen bei Mietgebäuden (Gebäudeteilen), die nicht Wohnzwecken - sondern bspw. Betriebszwecken des Mieters - dienen, bleiben sofort abzugsfähig oder dürfen gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abgesetzt werden. Nicht eindeutig zurechenbare Instandsetzungsaufwendungen (zB Fassaden, Hauptwasser- oder Stromleitungen, Kanalsanierung, Kellersanierung mit Auswirkung auf das gesamte Gebäude) sind entsprechend dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Voraussetzung ist jedoch ganz allgemein, dass ein steuerlich anzuerkennendes Bestandverhältnis (Mietverhältnis) zwischen Vermieter und Mieter überhaupt vorliegt. Wird daher ein Mietwohngebäude zum Teil privat verwendet - etwa, weil insoweit kein steuerlich anerkanntes Bestandverhältnis, sondern eine schlichte Gebrauchsregelung vorliegt -, so gelten die allgemeinen Grundsätze der Aufteilung von Erhaltungsaufwendungen sowohl für Gebäudeteile, die privaten Wohnzwecken eines Bestandnehmers dienen, als auch für solche, die ein Bestandnehmer für seine betrieblichen Zwecken nutzt.
Auf Grund des oben dargestellten Sachverhaltes, der darauf Bezug habenden Beweiswürdigung und der maßgeblichen Rechtslage (insbesondere MRG idF 3. Wohnrechtsänderungsgesetz, BGBl. Nr. 800/1993; Grundsätze der steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen; § 28 Abs. 2 EStG 1988) erweist sich die Beschwerde gegen Umsatzsteuer 2001 bis 2006 und Einkünfte-Feststellung für 1999 bis 2006 als unbegründet, sodass ihr nicht Folge zu geben war.
Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig. Im vorliegenden Beschwerdefall wird keine Rechtsfragen aufgeworfen, deren Lösung grundsätzliche Bedeutung zukommt: Einerseits handelt es sich um Streitthemen, die auf Ebene der Sachverhaltsermittlung Beweis würdigend zu lösen waren (Vorliegen von schlichten Gebrauchsregelungen). Andererseits bereiten die aufgeworfenen Rechtsfragen (Rechtsfolgen aus der Nichtanerkennung von steuerlichen Bestandverhältnissen; mietrechtliche Zinsvorschriften; steuerrechtliche Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen; schlichte Gebrauchsregelung zwischen Vermieter und Mietern, welche zugleich Miteigentümer oder nahe Angehörige der Vermieter sind Streckung der Abschreibung von Aufwendungen für die Kellersanierung) weder besondere Schwierigkeiten bei der Anwendung verfahrensrechtlicher Bestimmungen oder des Umsatzsteuer- und Ertragsteuerrechtes, noch fehlt es, wie oben ausgeführt, an einschlägiger Rechtsprechung des VwGH.
§ 45 Abs. 1 Z 1 MRG, Mietrechtsgesetz, BGBl. Nr. 520/1981
§ 15a Abs. 3 Z 4 MRG, Mietrechtsgesetz, BGBl. Nr. 520/1981
§ 16 Abs. 4 MRG, Mietrechtsgesetz, BGBl. Nr. 520/1981
§ 1 RichtWG, Richtwertgesetz, BGBl. Nr. 800/1993
ECLI:AT:BFG:2016:RV.7105293.2015
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References: § 200
 § 20
 § 85
 § 208
 § 20
 § 45
 § 45
 § 200
 § 304
 §304

§ 28
 § 28

§ 45

§ 15

§ 16

§ 1