Source: http://kraken.slv.cz/7Aps6/2011
Timestamp: 2018-09-22 18:05:37+00:00

Document:
7Aps6/2011
è. j. 7 Aps 6/2011-132
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: Profidebt, s. r. o., se sídlem Jindøi¹ská 24/941, Praha 1, zastoupený JUDr. Ervínem Perthenem, advokátem se sídlem Velké námìstí 135/19, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní úøad ve Hradci Králové, se sídlem U Koruny 1632, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 6. 2011, è. j. 31Af 109/2010-92,
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 28. 6. 2011, è. j. 31 Af 109/2010-92, zamítl ¾alobu, kterou se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal ochrany pøed nezákonným zásahem, jej¾ spatøoval v provádìní daòové kontroly zahájené dne 23. 6. 2010 a po¾adoval vydání rozhodnutí, jím¾ by bylo soudem Finanènímu úøadu v Hradci Králové (dále také finanèní úøad ) zakázáno pokraèovat v provádìní úkonù nezákonné daòové kontroly a pøikázáno vrátit ve¹keré listiny nebo jiné dùkazní prostøedky v prùbìhu daòové kontroly získané. Svùj rozsudek krajský soud odùvodnil tím, ¾e pro posuzování daòové kontroly jako pøípadného nezákonného zásahu je tøeba rozli¹ovat daòovou kontrolu jako celek a jednotlivé úkony pracovníkù správce danì provádìné v jejím rámci. Intenzita, s jakou pracovníci správce danì zasahují do autonomní sféry jednotlivce, se pak mù¾e znaènì li¹it podle typu provádìných úkonù. Daòová kontrola tak mù¾e pøedstavovat nezákonný zásah ve smyslu ust. § 82 a násl. s. ø. s. ve svém celku, a to napø. tím, ¾e vùbec nejsou splnìny podmínky pro její provádìní. Od daòové kontroly sti¾ené nezákonností ji¾ od jejího zahájení je tøeba odli¹it daòovou kontrolu zákonnou, v jejím¾ prùbìhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) pracovníka správce danì. V takovém pøípadì pak bude zále¾et v¾dy na posouzení konkrétních okolností pøípadu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly. Nezákonný postup pracovníkù správce danì pøi provádìní daòové kontroly mù¾e být nezákonným zásahem, av¹ak pouze za kumulativního splnìní v¹ech ¹esti podmínek, které Nejvy¹¹í správní soud vymezil v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, è. j. 2 Aps 1/2005-69 tak, ¾e ¾alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením (, zásahem v ¹ir¹ím slova smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka) a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka), pøièem¾ zásah v ¹ir¹ím slova smyslu nebo jeho dùsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka). Není-li splnìna jen jediná z uvedených podmínek, nelze ochranu podle ust. § 82 a násl. s. ø. s. poskytnout. V dané vìci dospìl krajský soud k závìru, ¾e stì¾ovatelem namítané úkony finanèního úøadu nesplòují zejména ji¾ první z uvedených podmínek, aby je bylo mo¾né kvalifikovat jako nezákonný zásah. Tyto úkony správce danì, eventuálnì nadøízeného orgánu, tj. povìøení jiného správce danì k provedení daòové kontroly, postoupení pouze nìkterých námitek k vyøízení nadøízenému orgánu, nesdìlení dùvodù, proè námitce podjatosti nebylo vyhovìno a koneènì i omezení práva na nahlí¾ení do daòového spisu, nemohly zkrátit stì¾ovatele na jeho právech, nebo» mu z tìchto úkonù nevyplývají pøímo ¾ádné povinnosti, není jimi na nìm nic bezprostøednì vynucováno, ani v daný okam¾ik neznamenají omezení obrany proti nìjaké stanovené povinnosti. Zmínìné úkony tak ¾ádná práva stì¾ovatele pøímo neomezují ani nezkracují.
Krajský soud dále uvedl, ¾e povìøení k provedení daòové kontroly je mo¾no vydávat pouze v odùvodnìných pøípadech. Ty ov¹em v pøípadì stì¾ovatele nastaly a Finanèní øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) je ve vydaném povìøení sdìlilo. Obor èinnosti stì¾ovatele lze pova¾ovat za specifický a tato okolnost odùvodòuje provedení daòové kontroly specializovaným pracovi¹tìm. Je pøitom zøejmé, a tato okolnost neodporuje dùvodùm, je¾ finanèní øeditelství k tomuto kroku vedly, ¾e povìøený správce danì si u místnì pøíslu¹ného správce danì vy¾ádá potøebné informace a podklady. Naopak lze mít za to, ¾e bez tohoto kroku by ani daòová kontrola nemusela byt zdárnì provedena. Tento názor nemù¾e být vyvrácen ani tím, ¾e specializované pracovi¹tì bylo s urèitým èasovým odstupem zøízeno i u místnì pøíslu¹ného správce danì. Podle názoru krajského soudu korespondoval postup finanèního øeditelství pøi vydání povìøení se zásadami uvedenými v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 1 Afs 50/2007-106, podle nìho¾ nezbytným obsahem povìøení vzhledem k jeho povaze coby aktu øízení nutnì musí být dùvody jeho vydání a tyto dùvody musí existovat ji¾ v okam¾iku vydání povìøení . Jak vyplynulo z protokolu o zahájení daòové kontroly, správce danì dùvody vydání povìøení ve smyslu ust. § 10 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, ve znìní úèinném do 31. 12. 2010 (dále jen zákon è. 531/1990 Sb. ) sdìlil a kopii povìøení stì¾ovateli pøedlo¾il. Stì¾ovatel tento postup finanèního øeditelství v tomto okam¾iku nezpochybnil. Nelze se tudí¾ pøiklonit k ¾alobní námitce, ¾e úkony èinìné na základì tohoto povìøení by bylo mo¾no pova¾ovat za nezákonné. Institut povìøení podle ust. § 10 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb. nelze smì¹ovat s institutem delegace místní pøíslu¹nosti podle ust. § 5 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ).
Krajský soud neshledal dùvodnou ani ¾alobní námitku týkající se vyøízením námitek stì¾ovatele proti postupu pracovníkù správce danì. Finanèní úøad postoupil námitku finanènímu øeditelství, které na ni s øádným odùvodnìním reagovalo. O dal¹ích námitkách rozhodl finanèní úøad dvìma rozhodnutími vydanými pod è. j. 198372/10/228040606289 a è. j. 198455/10/228040606289 a datovanými dne 30. 7. 2010. Proti rozhodnutí o námitce podjatosti podal stì¾ovatel odvolání, o nìm¾ finanèní øeditelství rozhodlo. Daný úøední postup shledal krajský soud zákonným. Krajský soud dále neshledal dùvodnou ¾alobní námitku, ¾e rozhodnutí Finanèního úøadu v Hradci Králové o námitce podjatosti nebylo dostateènì odùvodnìno. Ze správního spisu vyplynulo, ¾e proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Hradci Králové o této námitce podal stì¾ovatel odvolání, o kterém bylo rozhodnuto a¾ po podání
¾aloby. Lze tak uzavøít, ¾e k datu, kdy o námitce podjatosti bylo pravomocnì rozhodnuto, ji¾ byly stì¾ovateli podrobnì sdìleny dùvody, proè tato námitka nebyla shledána dùvodnou.
Pokud jde o omezení práva na nahlí¾ení do daòového spisu v prùbìhu daòové kontroly, krajský soud s odkazem na usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 6. 2003, è. j. 6 A 164/2002-8, uvedl, ¾e nesprávná aplikace ust. § 23 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù v prùbìhu daòové kontroly se pøitom v poru¹ení práv stì¾ovatele mù¾e projevit pøímo právì a¾ jako vada øízení pøi vydání meritorního rozhodnutí o jeho daòové povinnosti, nebo» by mohla mít za následek omezení mo¾nosti obrany stì¾ovatele proti stanovené dani a mohla by tak mít vliv na zákonnost rozhodnutí o stanovení daòové povinnosti. Vzhledem k tomu, ¾e právo daòového subjektu není omezeno z hlediska èasového ani vìcného na konkrétní daòové øízení, není mu tímto postupem v zásadì upøeno právo na soudní ochranu, ani pokud nebude daò domìøena. Daòový subjekt toti¾ mù¾e mít øadu legitimních dùvodù, proè bude chtít do svého daòového spisu nahlí¾et i po skonèení tohoto právì probíhajícího daòového øízení. Za takové situace, pokud nesouhlasí s rozsahem, ve kterém mu bylo umo¾nìno nahlí¾et do spisu, je tøeba rozhodnutí o zamítnutí odvolání pova¾ovat za rozhodnutí, které by bylo ve smyslu ust. § 65 a násl. s. ø. s. pøezkoumatelné soudem (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 33/2009-43, publ. pod è. 2232/2011 Sb. NSS a na www.nssoud.cz). Aby v¹ak mohlo jít o zásah, proti kterému se lze bránit ¾alobou podle ust. § 82 s. ø. s., musí jít o zásah, který není rozhodnutím ve smyslu vý¹e citované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., v ní¾ namítal, ¾e napadený rozsudek je nepøezkoumatelný, nebo» se krajský soud nevypoøádal s nìkterými ¾alobními námitkami. Konkrétnì se nevyjádøil k námitce, ¾e v souèasné dobì probíhá daòová kontrola sesterské spoleènosti PROFI CREDIT Czech, a. s., která pùsobí v obdobném oboru podnikání jako stì¾ovatel, a ¾e tato kontrola je provádìna pøímo místnì pøíslu¹ným správcem danì (Finanèním úøadem v Pardubicích). Uvedený finanèní úøad podle stì¾ovatele provádìl v minulosti daòovou kontrolu i u subjektu, který má toto¾ný pøedmìt podnikání jako stì¾ovatel. Stì¾ovatel podniká v oboru vymáhání cizích pohledávek ji¾ øadu let a po celou tuto dobu je jeho správcem danì Finanèní úøad v Pardubicích. Podle stì¾ovatele je oddìlení specializované kontroly zøízeno i u Finanèního úøadu v Pardubicích, nebo» právì toto oddìlení v minulosti provádìlo u stì¾ovatele vyhledávací (tedy i kontrolní) èinnost. Stì¾ovatel a spoleènost PROFI CREDIT Czech, a. s. jsou souèástí jednoho koncernu, a pøesto je u nich daòová kontrola provádìna rozdílnými finanèními úøady. Rozsah povìøení jde zjevnì nad rámec zákona o územních finanèních organech a jedná se o skrytou delegaci místní pøíslu¹nosti, pøièem¾ podle stì¾ovatele byl finanèní úøad povìøen i k provedení daòové kontroly k silnièní dani. Stì¾ovatel spatøuje nezákonnost napadeného rozsudku také v nesprávném právním posouzení zákonnosti povìøení a prùbìhu daòové kontroly. Pøi vyu¾ití pravomoci k vydání povìøení ve smyslu § 10 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb. je správce danì vázán zákonem a je povinen pro vydání povìøení naplnit ve¹keré zákonné podmínky, tj. respektovat omezení diskreèní pravomoci spoèívající v oprávnìní vydat povìøení pouze v odùvodnìných pøípadech. Otázka odùvodnìnosti pøípadu se ve vztahu k destinatáøi povìøení (nikoli adresátu, jím¾ je v pøípadì povìøení pøíslu¹ný správce danì) materiálnì projevuje zejména obsahem odùvodnìní jednotlivého povìøení. V daném pøípadì nebyly k vydání povìøení ¾ádné reálné dùvody a z tohoto dùvodu i odùvodnìní povìøení je zcela nedostateèné. Tím zakládá podle stì¾ovatele vznik a trvání nezákonného zásahu v podobì provádìní nezákonné daòové kontroly.
Stì¾ovatel také namítal, ¾e daòová kontrola nebyla platnì zahájena. V protokolu o ústním jednání ze dne 13. 11. 2009, jeho¾ pøedmìtem bylo zahájení daòové kontroly se finanèní úøad domáhal informace o stì¾ovateli a jeho èinnosti. Pøitom se v povìøení uvádí bohaté zku¹enosti
Finanèního úøadu v Hradci Králové s oborem podnikání stì¾ovatele. Toto odùvodnìní je tak v pøímém rozporu se ¾ádosti finanèního úøadu o informaci o èinnosti stì¾ovatele. Dùvod povìøení je tak nevìrohodný, a to i z toho dùvodu, ¾e v souèasné dobì probíhá daòová kontrola sesterské spoleènosti (PROFI CREDIT Czech a. s.), která pùsobí v obdobném oboru podnikání a tato kontrola je provádìna pøímo místnì pøíslu¹ným správcem danì, Finanèním úøadem v Pardubicích. Není právnì pøípustné, aby daòová kontrola byla ve vztahu k subjektùm s toto¾ným pøedmìtem podnikání provádìna rùznými finanèními úøady, kdy¾ ve vztahu k jednomu z nich se uvádí, ¾e s jeho pøedmìtem podnikání nemá správce danì dostatek zku¹eností, a proto dojde k povìøení jiného správce danì, zatímco u druhého z tìchto subjektù k ¾ádnému obdobnému povìøení nedo¹lo. V obdobných pøípadech by mìl správce danì postupovat obdobným zpùsobem (viz princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánu státní správy, princip vázanosti pøedchozím rozhodnutím, ústavní princip právní jistoty), aby nevznikaly neodùvodnìné rozdíly. Stì¾ovatel také poukázal na to, ¾e podniká v oboru vymáhání cizích pohledávek ji¾ øadu let a ¾e po celou tuto dobu je jeho správcem danì Finanèní úøad v Pardubicích. Stì¾ovateli nejsou známy ¾ádné okolnosti, které by svìdèily o tom, ¾e do¹lo k nìjaké zmìnì, která by odùvodòovala povìøení Finanèního úøadu v Hradci Králové. Oba finanèní úøady jsou pøibli¾nì stejnì velké. Finanèní úøad v Pardubicích disponuje dostateènými kapacitami, a to i co se týèe odbornosti, k tomu, aby mohl daòovou kontrolu provést. Oddìlení specializované kontroly je podle stì¾ovatele zøízeno i u tohoto finanèního úøadu a právì toto jeho oddìlení v minulosti provádìlo u stì¾ovatele vyhledávací, tedy i kontrolní, èinnost.
Stì¾ovatel rovnì¾ namítal, ¾e správce danì byl navíc povìøen nad rámec stanovený zákonem è. 531/1990 Sb., kdy¾ byl povìøen provedením daòové kontroly, projednáním zprávy o daòové kontrole a stanovením zakladu danì a danì. V daném pøípadì byl finanèní úøad povìøen nejen k provedení daòové kontroly, ale i k pøípadnému vymìøení daòové povinnosti. Nejedená se tedy o povìøení k provedení nìkterých úkonù ve smyslu ust. § 10 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb., ale fakticky o pøenesení místní pøíslu¹nosti ke správì daní jako celku. Rozsah povìøení jde zjevnì nad rámec a smysl citovaného ustanovení a fakticky je jím protizákonnì nahrazován institut delegace místní pøíslu¹nosti. Vede-li daòové øízení místnì nepøíslu¹ný správce danì a daòovému subjektu nejsou sdìleny dostateèné dùvody pro delegaci místní pøíslu¹nosti, je takový postup nezákonný. Odùvodnìní povìøení také nenaplòuje obecný po¾adavek urèitosti a pregnantnosti. Neurèité je zejména z dùvodu aplikace obecných pojmù bez dal¹ího, napø. dostateèná zku¹enost èi bohaté zku¹enosti . Zahájení daòové kontroly a celý její následný prùbìh je proto kontrolou provedenou místnì nepøíslu¹ným správcem danì, a tedy nezákonným zásahem do práv daòového subjektu. Proto nemù¾e být úkonem pøeru¹ující bìh prekluzívní lhùty podle ust. § 47 zákona o správì daní a poplatkù. Vydáním povìøení a realizací daòové kontroly bylo poru¹eno jedno ze základních práv stì¾ovatele, aby daòová kontrola byla realizována ze strany místnì pøíslu¹ného správce danì.
Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e námitkami v prùbìhu daòové kontroly brojil také proti úkonùm provádìným na základì povìøení a napadl postup pracovníkù správce danì ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù. Finanèní úøad v¹ak byl z hlediska vìcné pùsobnosti oprávnìn o nich rozhodnout pouze zèásti, a nikoliv souhrnnì o v¹ech, nebo» nemohl rozhodnout o námitce proti úkonùm provádìným na základì povìøení. Proto byl povinen ve smyslu ust. § 22 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù námitky proti povìøení postoupit pøíslu¹nému správci danì, tj. finanènímu øeditelství. Toto sice uèinil, ale pøekroèil meze své vìcné pùsobnosti, kdy¾ v rozhodnutí rozhodl souhrnným výrokem o v¹ech námitkách, tedy i o námitce proti vydanému povìøení. Rozhodnutí finanèního úøadu je proto zmateèné. Vydání tohoto rozhodnutí v rozsahu týkajícím se námitky proti pøíslu¹nosti je dal¹í dùvod, proè je tøeba provádìnou daòovou kontrolu pova¾ovat za nezákonný zásah. Následným rozhodnutím finanèního øeditelství tato vada nebyla zhojena, a to ji¾ proto, ¾e jím je reagováno a¾ na opìtovné námitky stì¾ovatele ze dne 27. 7. 2010, nikoli na námitky ze dne 23. 6. 2010. Z toto¾ného dùvodu je nutno pova¾ovat za nezákonný i postup finanèního úøadu pøi vyøizování námitky podjatosti, která byla obsa¾ena v podání ze dne 23. 6. 2010. V odùvodnìní rozhodnutí v¹ak nejsou uvedeny dùvody, proè nebylo vyhovìno námitce podjatosti, co¾ je v rozporu s ust. § 16 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù. Toto rozhodnutí je proto nezákonné a nepøezkoumatelné. Na tom nemù¾e nic mìnit ani to, ¾e vedle tohoto rozhodnutí vydal finanèní úøad i samostatné rozhodnutí, ve kterém zamítl námitku podjatosti ¾alobce. Tak podle stì¾ovatele rozhodl o námitce podjatosti fakticky dvakrát.
Provádìní daòové kontroly je nezákonným zásahem i z dal¹ího dùvodu, ¾e finanèní úøad neumo¾nil stì¾ovateli nahlédnout do spisového materiálu v po¾adovaném rozsahu. Názorem krajského soudu, ¾e tyto okolnosti nemohou být pøedmìtem samostatného pøezkumu, je nesprávný. Finanèní úøad nepostupoval v souèinnosti se stì¾ovatelem, opatøoval dokumenty a informace, které nezpøístupnil a èinil z nich závìry bez mo¾nosti podat k nim vysvìtlení. Námitkám proti neumo¾nìní nahlí¾ení do spisu bylo vyhovìno pouze v omezené a nedostateèné míøe. Uvedené lze pova¾ovat za nezákonný vrchnostenský pøístup, jen¾ je v rozporu s èl. 1 Ústavy. Finanèní úøad komunikoval s øadou dal¹ích orgánù státní správy a stì¾ovatel pøedpokládá, ¾e tak shroma¾ïuje dùkazní prostøedky, se kterými má daòový subjekt právo být seznámen. Tím, ¾e stì¾ovatel nemìl mo¾nost nahlédnout do v¹ech listin, které jsou dùkazními prostøedky, byl zkrácen na svých zákonných právech pøedkládat v prùbìhu daòové kontroly dùkazní prostøedky, pøípadnì navrhovat jejich pøedlo¾ení, klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení (bylo mu mj. odpíráno právo nahlédnout do znaleckého posudku è. 128/2009), vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. Z tohoto dùvodu nelze po stì¾ovateli spravedlivì po¾adovat, aby se svou obranou v této vìci vyèkával a¾ na navazující meritorního rozhodnutí. S ohledem na uvedené stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Finanèní úøad ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na své vyjádøení k ¾alobì a dále uvedl, ¾e stì¾ovatel novì argumentuje tím, ¾e on a spoleènost PROFI CREDIT Czech, a. s. jsou právnì souèástí jednoho koncernu, a pøesto je daòová kontrola provádìna rozdílnými finanèními úøady. Postup v této vìci podle stì¾ovatele odporuje zásadám formulovaným samotnou daòovou správou (viz výroèní zpráva daòové zprávy za rok 2008), ale pøitom není zøejmé, z jaké èásti této výroèní zprávy stì¾ovatel vycházel. V této zprávì je v èásti 03-daòová kontrola, tj. èásti týkající se daòových kontrol, uvedeno: Specializovaná daòová kontrola zahrnuje kontrolu daòových subjektù s vysokým obratem, subjektù pùsobících v neobvyklých a specifických oborech, subjektù, jejich¾ kontrola je extrémnì èasovì a odbornì nároèná, a subjektù zapojených do významných øetìzcù. Zároveò se obvykle jedná o ty subjekty, jejich¾ pøínos je pro vý¹i vybraných daní zásadní. Tuto agendu vykonávají v rámci èeské daòové správy u¾ od roku 2000 oddìlení specializovaných daòových kontrol na vybraných finanèních úøadech. Specializované daòové kontroly se v roce 2008 zamìøily pøevá¾nì na ekonomicky a personálnì propojené subjekty a také na velké daòové subjekty. Zvý¹enou pozornost jsme dále vìnovali kontrole poplatníkù, kterým byly poskytnuty investièní pobídky. Oddìleními specializovaných kontrol bylo domìøeno 240 mil. Kè z celkové èástky 6,821 mld. Kè. Z citovaného textu tak nelze dovodit, ¾e je v¾dy (automaticky) nezbytné provádìt specializovanými oddìleními daòovou kontrolu v¹ech spoleèností v rámci koncernu. Naopak uvedené potvrzuje, ¾e oddìlní specializovaných kontrol mimo jiné provádìjí kontrolu daòových subjektù pùsobících v neobvyklých a specifických oborech, co¾ je i pøípad èinnosti stì¾ovatele.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Daòový subjekt má právo po¾adovat, aby rozhodnutí o jeho daòové povinnosti bylo vydáno v øádném øízení vymezeném normami hmotného i procesního práva a aby v tomto øízení byla vylouèena svévole. Proto postup správního orgánu a dodr¾ení vý¹e uvedených po¾adavkù musí být pøezkoumatelné ve správním soudnictví. K tomu slou¾í jednak ¾aloba podle ust. § 65 s. ø. s., je¾ umo¾òuje daòovému subjektu bránit se proti rozhodnutí o jeho daòové povinnosti a také ¾aloba podle ust. § 82 s. ø. s. na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem, nebo donucením, která umo¾òuje bránit se proti zahájení a provádìní kontroly takovým zpùsobem, který zasahuje do jeho základních práv bez opory v zákonì èi nezákonnými postupy poru¹uje právo daòového subjektu na spravedlivý proces (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publ. pod è. 735/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz). Je tomu tak proto, ¾e daòová kontrola, jako dílèí procesní postup kontrolní povahy, je samostatnì relativnì oddìlitelným úkonem od vymìøení danì a pøedstavuje v daòovém øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce, a to v celém komplexu jeho základních práv-ochrana soukromí, vlastnické právo, právo podnikat atd. (viz napø. nálezy Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008 sp. zn. I ÚS 705/06, ze dne 28. 5. 2009 sp. zn. III ÚS 2096/07 èi stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 33/11, dostupné na http://nalus.usoud.cz).
Místnì pøíslu¹nost správce danì je upravena v ust. § 4 zákona o správì daní a poplatkù. Za splnìní zákonných podmínek v¹ak mù¾e ve vztahu k daòovému subjektu èinit úkony i místnì nepøíslu¹ný správce danì. Daòovou kontrolu tak mù¾e provádìt i místnì nepøíslu¹ný správce danì proto pokud se tak dìje v souladu s podmínkami stanovenými v zákonì è. 531/1990 Sb.
Podle ust. § 10 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb., který byl aplikován v pøípadì stì¾ovatele, mù¾e finanèní øeditelství v obvodu své pùsobnosti v odùvodnìných pøípadech povìøit provedením nìkterých úkonù v rámci správy daní, v rámci výkonu finanèní kontroly a v rámci øízení o pøestupcích jiný ne¾ místnì pøíslu¹ný finanèní úøad.
Nejvy¹¹í správní soud se procesními a dal¹ími podmínkami, které musí být splnìny, aby postup podle § 10 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb. byl legální, ji¾ komplexní zabýval v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 1 Afs 50/2007-106, è. 1567/2008 Sb. NSS a www.nssoud.cz V nìm Nejvy¹¹í správní soud uvedl:
Pøi úvahách o právní povaze povìøení dle § 10 odst. 3 zákona o územních finanèních orgánech nutno pou¾ít nejen výkladu jazykového, ale té¾ systematického a teleologického.
Porovnáním s ostatními pøíbuznými instituty vztahujícími se k urèení správce danì oprávnìného k úkonùm daòového øízení [jimi¾ jsou pravidla místní pøíslu¹nosti (zejména dle § 4 d. ø., ale pøípadnì té¾ pravidla místní pøíslu¹nosti obsa¾ená v jiných zákonech, napø. v § 3 zákona o územních finanèních orgánech), do¾ádání dle § 5 odst. 1 a odst. 2 d. ø., delegace dle § 5 odst. 3 d. ø., povìøení dle § 11 písm. e) zákona o územních finanèních orgánech a atrakce, resp. podílení se na provádìní úkonù dle § 9 písm. h) a § 11 písm. d) zákona o územních finanèních orgánech] nutno dojít k závìru, ¾e obsahovì nejbli¾¹ím instrumentem je do¾ádání. V obou pøípadech je úèelem provedení jednotlivých úkonù v daòovém øízení (dle § 10 odst. 3 zákona o územních finanèních orgánech nìkterých úkonù v rámci správy daní ) místnì nepøíslu¹ným správcem danì, a to v rámci konkrétnì urèeného daòového øízení u jednoznaènì identifikovaného daòového subjektu.
Oproti tomu úèelem pravidel místní pøíslu¹nosti dle § 4 d. ø. a institutu delegace je urèení èi pøenesení, tedy jinými slovy nové urèení, místnì pøíslu¹ného správce danì, oprávnìného vùèi jednoznaènì identifikovanému daòovému subjektu ke správì danì jako celku, tedy k provedení celého daòového øízení. Vy¹¹í kvalitì vztahu mezi správcem danì a daòovým subjektem odpovídá v tìchto pøípadech i jeho formálnìj¹í pojetí-urèení místní pøíslu¹nosti má a¾ na zákonné výjimky svùj odraz v povinnosti registrace daòového subjektu, jejím¾ výsledkem je pøidìlení daòového identifikaèního èísla a vydání osvìdèení o provedené registraci (§ 33 d. ø.), delegace místní pøíslu¹nosti na jiného správce danì se dìje formou rozhodnutí správce danì vy¹¹ího stupnì nadøízeného obìma dotèeným správcùm danì a je spojena s pøeregistrací.
Úèelem povìøení dle § 11 písm. e) zákona o územních finanèních orgánech je pak pøenesení výkonu uceleného výseku pùsobnosti, spoèívajícího napø. ve správì nìkterých daní (viz vý¹e), na místnì nepøíslu¹ného správce danì, a to pro neurèitý poèet daòových øízení a daòových subjektù. Je zøejmé, ¾e vzhledem ke svému úèelu musí být toto povìøení vydáno ve formì abstraktního aktu s uvedením dùvodù takového zásahu do pravidel místní pøíslu¹nosti. Úèelem atrakce a podílení se na provádìní úkonù dle § 9 písm. h) a § 11 písm. d) zákona o územních finanèních orgánech je pøenesení pravomoci k provádìní úkonù v jednotlivých pøípadech na nadøízený orgán, tedy na orgán, který ze zákona takovou pravomoc obecnì nemá.
Rozdíly mezi povìøením dle § 10 odst. 3 zákona o územních finanèních orgánech a do¾ádáním pak spoèívají jednak v subjektech aplikujících daný institut a jednak v dùvodech jejich pou¾ití.
Zatímco v pøípadì do¾ádání podle § 5 odst. 1 d. ø. je do¾adujícím orgánem sám místnì pøíslu¹ný správce danì, který v daném momentì vede daòové øízení, a orgánem do¾ádaným jiný vìcnì pøíslu¹ný správce danì tého¾ nebo ni¾¹ího stupnì (pøièem¾ orgán nadøízený orgánu do¾ádanému je pøíslu¹ný pouze k rozhodnutí sporu o opodstatnìnost do¾ádání), v pøípadì povìøení dle § 10 odst. 3 zákona o územních finanèních orgánech vstupuje do vztahu mezi finanèními úøady, tedy správci danì tého¾ stupnì (místnì pøíslu¹ný orgán a povìøený orgán), nadøízené finanèní øeditelství (povìøující orgán), a to z pozice subordinaèní.
Vyu¾ít institut do¾ádání je pak mo¾no pouze tehdy, mù¾e-li do¾ádaný orgán po¾adovaný úkon provést snáze, hospodárnìji nebo rychleji, oproti tomu povìøit jiný ne¾ místnì pøíslu¹ný finanèní úøad podle § 10 odst. 3 zákona o územních finanèních orgánech mù¾e finanèní øeditelství v odùvodnìných pøípadech , tedy v rozsáhlej¹í mno¾inì pøípadù.
Zatímco tedy smyslem institutu do¾ádání je naplnìní zásady procesní ekonomie spoluprací správcù danì zalo¾enou na ¾ádosti vze¹lé z vùle (procesní strategie, rozhodnutí) místnì pøíslu¹ného správce danì, smyslem povìøení dle § 10 odst. 3 zákona o územních finanèních orgánech je naplnìní po¾adavku efektivního výkonu daòové správy z perspektivy vìt¹ího územního celku, pøièem¾ spolupráce podøízených správcù danì v konkrétní vìci (tedy i proti vùli místnì pøíslu¹ného správce danì) má svùj základ v øídící pravomoci spoleènì jim nadøízeného správce danì. Tato pravomoc má svùj legitimní úèel v nutnosti specializovaného èi koordinovaného postupu ve zvlá¹tních a výjimeèných pøípadech, v nich¾ by se provádìní pøedmìtných úkonù daòového øízení jednotlivými místnì pøíslu¹nými správci danì ukázalo ve svém dùsledku kontraproduktivním [pøedev¹ím u daòových subjektù pùsobících v neobvyklých a specifických oborech podnikání (napø. poskytování urèitých slu¾eb, výroba a obchod s konkrétními komoditami), subjektù s rozvìtvenou územní a organizaèní strukturou, subjektù, u kterých vzniká podezøení z rozsáhlých daòových únikù a neoprávnìného vylákání nadmìrných odpoètù (napø. v souvislosti s jejich zapojením do øetìzcù a sítí), nebo subjektù, u nich¾ je provedení kontrolních úkonù z dal¹ích pøíèin odbornì a èasovì extrémnì nároèné], a jako taková by mìla být jedním z pilíøù akceschopnosti daòové správy.
Vý¹e uvedené rozdíly mezi nyní porovnávanými instituty mají pak svùj odraz i v jejich formální stránce. Do¾ádání je realizováno procesním úkonem dle daòového øádu, z nìho¾ vedle oznaèení správcù danì, daòového subjektu a vymezení po¾adovaného úkonu musí být (i s ohledem na mo¾nost obrany do¾ádaného správce danì pøed neopodstatnìným do¾ádáním) patrny i dùvody vhodnosti (snadnost, hospodárnost, rychlost) do¾ádání. Do tohoto pøípisu mù¾e daòový subjekt nahlí¾et za podmínek dle § 23 d. ø. (tedy v¾dy, pokud není nutno zachovat v tajnosti pomìry jiných daòových subjektù), na ¾ádost daòového subjektu mu v¹ak dùvody do¾ádání musí být minimálnì sdìleny; jedná se vlastnì o dokument, z nìho¾ vyplývá oprávnìní místnì nepøíslu¹ného správce danì k provádìní úkonù daòového øízení vùèi daòovému subjektu.
Oproti tomu povìøení dle § 10 odst. 3 zákona o územních finanèních orgánech je vnitøním konkrétním aktem správy vydávaným v rámci vztahù nadøízenosti a podøízenosti (o èem¾ svìdèí i jeho zákonné oznaèení, z nìho¾ je patrná jeho zmocòující funkce), a to nikoli dle pøedpisu procesního, ale na základì pøedpisu organizaèního (srov. Hendrych D. a kol.: Správní právo. Obecná èást. 6. vydání, C. H. Beck, Praha 2006, str. 235, marg. è. 270). Vzhledem k procesnímu dopadu tohoto aktu na jednotlivì urèené daòové øízení musí v¹ak být i povìøení souèástí daòového spisu.
Co se týèe jeho obsahu, musí povìøení bez pochyby obsahovat oznaèení povìøujícího, místnì pøíslu¹ného a povìøeného orgánu, daòového subjektu, urèení svìøeného úkonu a vymezení konkrétního øízení, v nìm¾ má k tomuto úkonu dojít.
Nezbytným obsahem povìøení v¹ak vzhledem k jeho povaze coby aktu øízení nutnì nemusí být dùvody jeho vydání. Na druhé stranì v¹ak tyto reálné a objektivní dùvody (zákon o územních finanèních orgánech abstraktnì oznaèuje rozsah okolností, za nich¾ mù¾e finanèní øeditelství k vydání povìøení pøikroèit, jako odùvodnìné pøípady ), odpovídající vý¹e uvedeným úèelùm pravomoci finanèních øeditelství zakotvené v § 10 odst. 3 zákona o územních finanèních orgánech, musí existovat ji¾ v okam¾iku vydání povìøení. Je-li pak principem daòového øízení jeho vedení místnì pøíslu¹ným správcem danì, odpovídá nutnì zásahu do tohoto principu právo daòového subjektu na sdìlení dùvodù této intervence. Smyslem tohoto práva je primárnì mo¾nost ovìøení splnìní zákonných podmínek pro tento zásah, a s tím související mo¾nost obrany daòového subjektu proti svévoli, tedy zneu¾ití diskrece, ale i proti pouhému nesprávnému výkladu pøi aplikaci § 10 odst. 3 zákona o územních finanèních orgánech. Nejsou-li pøedmìtné dùvody sdìleny správcem danì automaticky (napø. nejsou-li uvedeny na povìøení pøedlo¾eném daòovému subjektu povìøeným správcem danì) na poèátku provádìní dotèeného procesního úkonu nebo v pøimìøené dobì na ¾ádost daòového subjektu, má daòový subjekt právo podat proti provádìnému úkonu námitky z dùvodu místní nepøíslu¹nosti správce danì (srov. è. 1021/2007 Sb. NSS, podle nìho¾ práva souèinnosti zakotvená v § 16 odst. 4 d. ø. nepochybnì daòovému subjektu nále¾í i v jiných fázích daòového øízení i bez výslovného odkazu). I daòový subjekt se v¹ak musí v souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (právo je psáno pro bdìlé) sdìlení dùvodù domáhat, resp. proti úkonu provádìnému místnì nepøíslu¹ným správcem danì brojit námitkou, vèas, tedy v dobì pøimìøené úkonu samému. Nelze tak pøipustit úèelové èi obstrukèní podání ¾ádosti èi námitky ji¾ bez èasové souvislosti s provádìným úkonem, tedy zpùsobem, který by byl spí¹e zneu¾itím poskytnutého práva.
Po¾ádá-li tedy bdìlý daòový subjekt o sdìlení dùvodù, je povinností správce danì mu takové dùvody v pøimìøené dobì vhodnou formou (písemnì èi v rámci ústního jednání) sdìlit. Obsahem takového sdìlení pak musí být pregnantní a dostateènì urèité, by» s ohledem na okolnosti tøeba i struèné, vylíèení konkrétních dùvodù, které nadøízeného správce danì k vydání povìøení vedly.
Samotné nesdìlení dùvodù daòovému subjektu na jeho ¾ádost èi k jeho námitce v dobì pøimìøené úkonu je vadou øízení, jejím¾ dùsledkem je nezákonnost provedeného úkonu, a tedy jeho následná nepou¾itelnost v dal¹ím øízení (a to i za pøedpokladu reálné existence tìchto dùvodù).
Stejnì tak je v¹ak takový úkon nezákonným, pokud vèas uvedené èi sdìlené dùvody budou nedostateèné, tedy budou napø. nesrozumitelné, nejasné, neurèité èi budou ve zjevném obsahovém nepomìru k významu intervenèní pravomoci finanèního øeditelství zakotvené v § 10 odst. 3 d. ø. (jinými slovy budou ve zjevném nepomìru k vý¹e ji¾ naznaèenému smyslu tohoto ustanovení).
V dané vìci byl postup správních orgánù následující:
1) Finanèní úøad v Pardubicích ¾ádostí ze dne 22. 10. 2009, è. j. 187200/09/248930605224, po¾ádal Finanèní úøad v Hradci Králové o provedení daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob, danì z pøidané hodnoty a silnièní danì u stì¾ovatele. V ¾ádosti je uvedeno, ¾e stì¾ovatel podniká ve specifickém oboru a tato specifiènost se promítá i do uva¾ovanou kontrolou dotèených daní, zejména danì z pøíjmù právnický osob a daò z pøidané hodnoty. Èinnosti stì¾ovatele mají spoèívat v nákupu a vymáhání nakoupených pohledávek (90 % jeho obratu) a ve vymáhání cizích pohledávek (10% jeho obratu). Finanèní úøad v Pardubicích s èinností, kterou provozuje stì¾ovatel, nemá dostateèné zku¹enosti, proto¾e zatím provedl jen jednu kontrolu u subjektu obdobného stì¾ovateli, a to u firmy EUROKREDIT, spol. s. r. o. v roce 2003 a¾ 2006. Proto se domnívá, ¾e kontrolu by lépe provedl Finanèní úøad v Hradci Králové, konkrétnì odbor specializované kontroly, u nìho¾ pøedpokládal vìt¹í zku¹enost s kontrolami subjektù podobných stì¾ovateli. Navíc vzhledem k blízkosti Finanèního úøadu v Hradci Králové od tehdej¹ího sídla stì¾ovatele by zmìnou kontrolujícího finanèního úøadu nedo¹lo k zatí¾ení stì¾ovatele.
2) Na tuto ¾ádost reagoval Finanèní úøad v Hradci Králové souhlasným stanoviskem. V nìm zejména uvedl, ¾e jeho oddìlení specializované kontroly shodou okolností provádí kontrolu u jiného daòového subjektu s podobným pøedmìtem èinnosti jako stì¾ovatel a potvrdil také, ¾e má zku¹enosti z kontroly subjektù podnikajících ve finanèní oblasti, vèetnì operací s pohledávkami z minulých let, proto¾e provedl daòové kontroly u øady dal¹ích subjektù.
3) Na základì toho finanèní øeditelství povìøilo dne 27. 10. 2009 pod è. j. 8067/09-1500-607686 Finanèní úøad v Hradci Králové provedením daòové kontroly u stì¾ovatele. V povìøení uvedlo, ¾e Finanèní úøad v Pardubicích s èinností, kterou provozuje stì¾ovatel nemá dostateèné zku¹enosti, zatímco Finanèní úøad v Hradci Králové má v tomto specifickém oboru bohaté zku¹enosti, tak¾e lze pøedpokládat, ¾e kontrolu provede snáze a rychleji, èím dojde k men¹ímu zatí¾ení daòového subjektu.
Z vý¹e uvedeného pøehledu procesního postupu je patrné, ¾e v dobì, kdy do¹lo k povìøení Finanèního úøadu v Hradci Králové provedením kontroly, k tomu existoval ve smyslu citované judikatury objektivní a reálný dùvod. Bylo jím, o konkrétní skuteènosti opøené, pøesvìdèení finanèního øeditelství, ¾e Finanèní úøad v Hradci Králové provede u stì¾ovatele daòovou kontrolu kvalifikovanìji a rychleji, proto¾e má s kontrolami u subjektù podnikajících v podobném oboru jako stì¾ovatel výraznì vìt¹í zku¹enosti ne¾ Finanèní úøad v Pardubicích. Skuteènost, ¾e i Finanèní úøad v Pardubicích provádìl u stì¾ovatele v minulosti kontroly a ¾e v urèité míøe kontroloval i dal¹í subjekty podnikající v oboru vymáhání pohledávek, na racionalitì a oprávnìnosti závìrù finanèního øeditelství nic nemìní, nebo» se opírají o poznatek (v øízení nikým nezpochybnìný) vycházející ze sdìlení Finanèního úøadu v Hradci Králové, ¾e má z minulých let vcelku rozsáhlé zku¹enosti s uvedeným typem kontrol. Jestli¾e tedy bylo mo¾no u Finanèního úøadu v Hradci Králové oèekávat urèitou rutinu pøi provádìní daného typu kontroly, zatímco Finanèní úøad v Pardubicích sice v tomto smìru urèité zku¹enosti mìl, nicménì podstatnì men¹í, pak je rozhodnutí finanèního øeditelství o povìøení Finanèního úøadu v Hradci Králové zcela zákonné. Stejnì tak na racionalitì povìøení nemìní nic ani skuteènost, ¾e oba finanèní úøady jsou srovnatelnì velké. Má-li v¹ak jeden z nich s urèitým typem kontrol vìt¹í zku¹enosti, je jistì rozumné a úèelné, jedná-li se navíc o finanèní úøad pùsobící nedaleko od sídla kontrolovaného subjektu, aby kontrolu provedl právì on.
Je tedy patrné, ¾e pøi povìøení provedením daòové kontroly jiný finanèní úøad ne¾ místnì pøíslu¹ný postupovalo finanèní øeditelství v souladu s ust. § 10 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb. a judikaturou, která k nìmu byla Nejvy¹¹ím správním soudem vytvoøena. Stí¾ní námitka v tomto smìru není dùvodná.
Úvahy krajského soudu vyjádøené v napadeném rozsudku jsou konzistentní s vý¹e uvedenými závìry Nejvy¹¹ího správního soudu. Odùvodnìní rozsudku v èásti týkající se zákonnosti povìøení pak ani netrpí stì¾ovatelem vytýkanou vadou nepøezkoumatelnosti z toho dùvodu, ¾e krajský soud se nevypoøádal s nìkterými ¾alobními body, které stì¾ovatel uvádìl v souvislosti s povìøením. Po¾adavky na odùvodnìní rozhodnutí správních soudù byly formulovány v obsáhlé judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu k výkladu pojmu nepøezkoumatelnosti. Lze poukázat napø. na rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS a dostupný na www.nssoud.cz, v nìm¾ bylo øeèeno, ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Nestaèí, pokud soud pøi vypoøádávání se touto argumentací úèastníka pouze konstatuje, ¾e tato je nesprávná, av¹ak neuvede, v èem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. dùvodech právních èi pøípadnì skutkových) její nesprávnost spoèívá. . Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e své rozhodnutí opøel o právní názor, který je dostateènou odpovìdí na klíèovou námitku týkající se zákonnosti povìøení. To, ¾e konkrétnì nereagoval na jednotlivé dílèí ¾alobní argumenty, které stì¾ovatel uvádìl na podporu svého názoru, ¾e Finanèní úøad v Pardubicích mìl dostateèné kapacity a schopnosti na provedení daòové kontroly (tj. daòová kontrola firmy PROFI CREDIT Czech, a. s., odkaz na výroèní zprávu daòové správy za rok 2008 aj.), je sice slabinou rozsudku, ale nezpùsobuje jeho nepøezkoumatelnost, nebo» jinak je z rozsudku patrné, jakým zpùsobem krajský soud reagoval na klíèové body argumentace stì¾ovatele.
Dal¹í stí¾nou námitka se týkala omezení rozsahu nahlí¾ení do správního spisu.
Podle ust. § 23 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù je daòový subjekt oprávnìn nahlédnout do spisù týkajících se jeho daòových povinností, s výjimkou èástí spisu uvedených v odstavci 2. Podle odst. 2 citovaného ustanovení není daòový subjekt oprávnìn nahlí¾et do úøední korespondence s jinými státními orgány, do rejstøíku, pomùcek, zápisù a rozhodnutí slou¾ících výluènì pro potøeby správce danì a dal¹ích podkladù, do nich¾ nelze umo¾nit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti pomìry jiných daòových subjektù. Není-li ohro¾en zájem jiného daòového subjektu nebo jiných osob zúèastnìných na daòovém øízení, mù¾e správce danì v odùvodnìných pøípadech nutných pro dal¹í prùbìh daòového øízení povolit nahlédnutí i do tìchto písemností. Dùvody tohoto nahlédnutí uvede v¾dy výslovnì v úøedním záznamu. Toto omezení pøi nahlí¾ení do spisù platí pøimìøenì i pøi zapùjèení spisù pro øízení pøed jinými orgány ne¾ orgány správce danì v¹ech stupòù.
Podle protokolu sepsaného dne 26. 4. 2010 nahlí¾el stì¾ovatel do daòového spisu. Stì¾ovateli nebylo umo¾nìno nahlédnout do celého spisu, nebo» urèitá jeho èást mìla obsahovat komunikaci správce danì s jinými státními orgány. Stì¾ovatel podal proti tomuto postupu dne 5. 5. 2010 odvolání, jemu¾ finanèní úøad rozhodnutím ze dne 2. 6. 2010 èásteènì vyhovìl s tím, ¾e stì¾ovateli umo¾nil nahlédnout do písemností evidovaných pod poøadovým è. 2 (pøílohy k pøedávacímu protokolu) a è. 4 (¾ádost o poskytnutí informací). Nebylo umo¾nìno nahlédnout do èásti spisu è. 3 (odpovìï na výzvu) a è. 1 (pøíprava na kontrolu), která má obsahovat údaje o pomìrech jiných daòových subjektù, ohlednì nich¾ je správce danì povinen zachovávat mlèenlivost, a písemnost není nutná pro daòové øízení. Proti tomuto rozhodnutí podal stì¾ovatel dne 25. 6. 2010 odvolání.
Rozhodnutí správce danì o rozsahu, v nìm¾ bylo daòovému subjektu umo¾nìno nahlédnout do spisu týkajícího se jeho daòových povinností, je rozhodnutím, jeho¾ cílem je ochrana práv ostatních subjektù (viz nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, dostupný na http://nalus.usoud.cz). Rozhodnutí, jím¾ se stanoví rozsah daòového spisu, do nìho¾ nelze nahlédnout, je pøezkoumatelné v odvolacím øízení. Pøípadné vady zpùsobené nesprávnou aplikací ust. § 23 zákona o správì daní a poplatkù lze v¹ak ve správním soudnictví napadnout jedinì po vyèerpání øádných opravných prostøedkù v daòovém øízení ¾alobou smìøující proti meritornímu rozhodnutí správce danì (viz usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 6. 2003, è. j. 6 A 164/2002-8, publ. pod è. 15/2003 Sb. NSS, èi rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, è. j. 1 Afs 94/2006-60, publ. pod è. 1146/2007 Sb. NSS, a ze dne 31. 3. 2010, è. j. 5 Afs 33/2009-43, publ. pod è. 2232/2011 Sb. NSS, oba té¾ www.nssoud.cz). Od pøípadných vad postupu pøi stanovení konkrétního rozsahu veøejné a neveøejné èásti daòového spisu je v¹ak nutno odli¹it bezdùvodné odpírání nahlédnutí do celého èi podstatné èásti daòového spisu, ¹ikanóznì bránící daòovému subjektu seznámit se se skuteènostmi, ke kterým má právo se vyjádøit. Právo seznámit se s dosavadním prùbìhem øízení, shromá¾dìnými dùkazy èi jinými podklady pro rozhodnutí je toti¾ velmi dùle¾itý aspekt práva daòového subjektu, které podmiòuje uplatnìní dal¹ích procesních práv, pøedev¹ím práva vyjádøit se k dosud shromá¾dìným dùkazùm èi jiným podkladùm pro rozhodnutí, navrhnout jejich doplnìní èi èinit dal¹í procesní návrhy, tedy mít mo¾nost uplatòovat celý souhrn procesních práv, která mají zaruèit vedení spravedlivého procesu, jak je garantován v èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Omezení práva nahlí¾et do daòového spisu v takové intenzitì, ¾e by znemo¾òovala realizaci práva na spravedlivý proces, by bylo mo¾no v nìkterých pøípadech kvalifikovat a¾ jako nezákonný zásah. Ostatnì Ústavní soud v nálezu ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, publ. pod è. 212/2006 Sb. ÚS a na http://nalus.usoud.cz, (v souvislosti s domìøením danì podle pomùcek, jimi¾ byly údaje o jiných srovnatelných daòových subjektech) uvedl, ¾e má-li daòový subjekt vzná¹et námitky k pøípadné nezákonnosti postupu správce danì, tedy i námitky týkající se nedodr¾ení povinnosti pøihlédnout k výhodám plynoucím pro daòový subjekt, pak není-li daòový subjekt obeznámen s tím, ke kterým výhodám správce danì skuteènì pøihlédl a o jakou výhodu se jednalo, nemù¾e vùèi zákonnosti postupu správce danì vzná¹et relevantní námitky a jeho postavení v odvolacím øízení je tudí¾ nerovné. V této souvislosti proto nelze podle Ústavního soudu s ohledem na po¾adavek ústavní konformity ust. § 23 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù vykládat tak, ¾e by striktnì zakazovalo nahlí¾et do specifikovaných podkladù vùbec. Nebudou-li poru¹ena práva ostatních daòových subjektù na ochranu údajù o nich, pak není podle Ústavního soudu dùvodu odepøít daòovému subjektu nahlédnout do spisu v pøípadì, ¾e pomùckami konstruovaná daò vyu¾ívá pouze údajù z dokladù a úèetnictví, by» nesprávného a neúplného, samotného daòového subjektu.
Ve vìci stì¾ovatele je v¹ak ze správního spisu patrné, ¾e rozsah, v jakém mu nebylo umo¾nìno nahlédnout do daòového spisu, se ani zdaleka neblí¾í této intenzitì. Ze správního spisu není patrné, ¾e by se stì¾ovatel nemohl seznámit s ostatními èástmi daòového spisu èi vyjadøovat se k jeho obsahu. Dùvody, pro které správce danì vylouèil nìkteré èásti spisu z nahlí¾ení, byly stì¾ovateli byly sdìleny, pøièem¾ odpovídají dikci ust. § 23 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Argumenty stì¾ovatele, je¾ lze oznaèit za námitky týkající se budoucího dokazování za úèelem stanovení vý¹e daòové povinnosti (napø. jaké údaje jsou podle jeho názoru obsahem tìchto èástí daòového spisu a to, ¾e z nich bude pøi stanovení daòové povinnosti správce danì vycházet, ani¾ by se k nim stì¾ovatel mohl vyjádøit), se nelze v nyní projednávané vìci zabývat. Pøedmìtem ¾aloby proti nezákonnému zásahu a pøezkumu soudního rozhodnutí o ní je pouze posuzování toho, zda neumo¾nìní nahlédnutí do nìkterých èástí spisu dosáhlo svou intenzitou nezákonného zásahu. Je na stì¾ovateli, aby je pøípadnì uplatnil v rámci opravných prostøedkù proti rozhodnutí správce danì o jeho daòové povinnosti.
V dal¹í stí¾ní námitce stì¾ovatel brojil proti zpùsobu vyøízení jeho námitek uplatnìných proti postupu pracovníka správce danì.
Podle ust. § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce danì.
Podle ust. § 16 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù námitky podle odstavce 4 písm. d) vyøizuje pracovník správce danì nejblí¾e nadøízený tomu, vùèi nìmu¾ smìøují. Tento nadøízený pracovník námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daòovému subjektu sdìlí písemnì dùvody, pro které nelze námitce vyhovìt. Proti tomuto rozhodnutí se nelze samostatnì odvolat.
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e dne 25. 6. 2010 podal stì¾ovatel námitky proti postupu správce danì pøi daòové kontrole, a to proti delegaci pøíslu¹nosti , tedy povìøení podle § 10 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb., proti postupu správce danì v souvislosti s formálním zahájením daòové kontroly a nesdìlením reálných dùvodù pro zahájení, pro podjatost správce danì a koneènì proti poru¹ování základních zásad daòového øízení. Finanèní úøad v Hradci Králové postoupil námitky týkající se delegace místní pøíslu¹nosti finanènímu øeditelství, které reagovalo pøípisem oznaèeným jako odpovìï na námitky proti dùvodùm pro vydání povìøení k provedení daòové kontroly, v nìm¾ uvedlo, ¾e stì¾ovatel smì¹uje institut povìøení podle ust. § 10 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb. s institutem delegace místní pøíslu¹nosti podle ust. § 5 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Upozornilo, ¾e povìøení je pouze interním aktem správy daní vydaným v rámci nadøízenosti a podøízenosti na základì pøedpisu organizaèního, nikoliv procesního. Proti tomuto aktu, který nemá povahu rozhodnutí, nelze tudí¾ ani brojit ¾ádným opravným prostøedkem. Dne 28. 7. 2010 podal stì¾ovatel opìt námitky proti povìøení a zpùsobu provádìní daòové kontroly a dne 30. 7. 2010 vydal finanèní úøad rozhodnutí o námitce podjatosti pracovníka správce danì s tím, ¾e stì¾ovatelem oznaèení pracovníci správce danì se nevyluèují. Dal¹ím rozhodnutím z tého¾ data rozhodl finanèní úøad o zbývajících námitkách ze dne 25. 6. 2010 tak, ¾e jim nevyhovìl. V odùvodnìní svého rozhodnutí uvedl, ¾e námitku proti delegaci místní pøíslu¹nosti postoupil finanènímu øeditelství a o námitce podjatosti rozhodl samostatnì. Proti rozhodnutí o námitce podjatosti pracovníka správce danì stì¾ovatel podal dne 10. 8. 2010 odvolání, které finanèní øeditelství dne 20. 12. 2010 rozhodnutím zamítlo. Dne 25. 11. 2010 vydal finanèní úøad rozhodnutí o námitce stì¾ovatele ze dne 28. 7. 2010, kterým této námitce nevyhovìl.
V rozhodnutí o námitkách ze dne 30. 7. 2010 finanèní úøad zcela srozumitelnì shrnul, o kterých námitkách stì¾ovatele rozhodl, o kterých rozhodl zvlá¹» a které postoupil finanènímu øeditelství. Je tedy zøejmé, ¾e nedo¹lo k tomu, ¾e by setrvale napø. odmítal o námitkách rozhodnout èi je postoupit finanènímu øeditelství. Ve zpùsobu rozhodnutí o námitkách, je¾ jsou nástrojem ochrany pøed pøípadnými nezákonnými postupy správce danì v prùbìhu daòové kontroly, tak nelze shledat vyboèení ze spravedlivého správního procesu. Správce danì i finanèní øeditelství na ka¾dou námitku stì¾ovatele reagovali.
Lze tedy uèinit závìr, ¾e daòová kontrola provádìná u stì¾ovatele nevyboèila ze zákonných mezí, jednotlivé úkony, v nich¾ stì¾ovatel spatøoval nezákonný zásah, nepøedstavovaly poru¹ení jeho práv daòového subjektu, byly provedeny na základì zákona, v jeho mezích a zákonným procesním postupem.
S ohledem na vý¹e uvedené posoudil Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.). Ve vìci rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 vìtu první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl, proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladù øízení a finanènímu úøadu ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.
V Brnì dne 29. prosince 2011

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 § 10
 § 10
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 65
 § 82
 § 103
 soud 
 § 10
 § 10
 § 47
 § 16
 § 22
 § 16
 soud 
 soud 
 § 109
 § 65
 § 82
 § 4
 § 10
 soud 
 § 10
 soud 
 § 10
 § 4
 § 3
 § 5
 § 5
 § 11
 § 9
 § 11
 § 10
 § 4
 § 11
 § 9
 § 11
 § 10
 § 5
 § 10
 § 10
 § 10
 § 23
 § 10
 § 10
 § 10
 § 16
 § 10
 § 10
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 § 16
 § 16
 § 10
 § 10
 § 5
 soud 
 § 109
 soud 
 § 60
 § 120