Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=461723-2019-01-07-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0115-kdit2-1-4011-413-2018-1-mn
Timestamp: 2019-03-20 19:50:04+00:00

Document:
2019.01.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0115-KDIT2-1.4011.413.2018.1.MN
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0115-KDIT2-1.4011.413.2018.1.MN
art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
0115-KDIT2-1.4011.413.2018.1.MN
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu – jest prawidłowe.
W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Pana K.W. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Panią M.W.
Zainteresowani zamierzają sprzedać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w A. stanowiącej działkę gruntu o obszarze 1,9790 ha, oznaczonej sposobem korzystania „BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy”, dla której Sąd Rejonowy w (dalej: „Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu” lub „Nieruchomość”). Zainteresowani są małżeństwem. Zainteresowani są współużytkownikami wieczystymi opisanego wyżej gruntu na zasadzie małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej.
Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości stanowi, iż „Przeznaczenie terenu: zakres dopuszczalnych funkcji usługowych: nauka, oświata, sport, kultura, rekreacja, usługi turystyki, usługi zdrowia, administracja.” (Dziennik Urzędowy ….).
Zainteresowani zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”) niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek oraz interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w odpowiedzi na wniosek, który złożą równolegle.
Żadne z Zainteresowanych nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej ani nie jest podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany prowadził działalność gospodarczą, którą w 2011 r. zakończył oraz zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowany został wyrejestrowany z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 15 lutego 2011 r. Zainteresowana nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.
Zainteresowani okazjonalnie dokonywali transakcji dotyczących nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntu. Od 1994 r. dokonali następujących transakcji:
w 1994 r. Zainteresowani kupili:
dom mieszkalny w G. przy ul. W. na własne potrzeby mieszkaniowe, do dzisiaj zamieszkuje w nim Zainteresowana,
nieruchomość zabudowaną zakładem przemysłowym, przy ul. X w Y., z przeznaczeniem na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa Zainteresowanego. W 2001 r. Zainteresowany wniósł aportem do Spółki Akcyjnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła nieruchomość w Y. przy ul. A.,
w 1996 r. Zainteresowany kupił nieruchomość przy ul. M. w Y. z przeznaczeniem na działalność gospodarczą Zainteresowanego w zakresie prowadzenia hotelu. W 2000 r. Zainteresowany wniósł aportem do spółki z o.o. nieruchomość przy ul. M. w Y. z rozpoczętą budową hotelu,
w 1997 r. Zainteresowani nabyli:
prawo użytkowania wieczystego gruntu (będące przedmiotem niniejszego wniosku) z przeznaczeniem tej nieruchomości pod budowę hali,
prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. K. w Z., z przeznaczeniem dla celów działalności produkcyjnej przedsiębiorstwa Zainteresowanego oraz trzy działki zabudowane drogą w celu zapewnienia dojazdu do tej nieruchomości; w 1999 r. Zainteresowany wniósł zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa aportem do spółki akcyjnej (dalej: Spółka Akcyjna). W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziło także użytkowanie wieczyste gruntu w Z. przy ul. K.,
w 2007 r. Zainteresowani kupili mieszkanie w Z. o pow. blisko 50 m2 z przeznaczeniem dla matki Zainteresowanego, które sprzedali w 2017 r. po jej śmierci,
w 2009 r. Zainteresowani sprzedali Spółce Akcyjnej trzy działki w G. zabudowane drogą,
w 2013 r. Zainteresowani kupili mieszkanie o pow. ok. 47 m2 Z., przy ul. Ś., z przeznaczeniem na potrzeby własne i członków najbliższej rodziny (dzieci).
Zainteresowani nabyli Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu na podstawie umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, zawartej w 1997 r. Zawarcie umowy było skutkiem oferty złożonej wcześniej przez Zainteresowanego w przetargu. Zainteresowany złożył ofertę powołując się na prowadzoną wówczas osobiście działalność gospodarczą. Również opłata za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego była dokonana z rachunku działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego. Zainteresowani nabywając Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu oświadczyli, iż Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą, jednocześnie nie deklarując, że nabywane prawo zamierza wykorzystywać w prowadzonej aktualnie działalności. Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu zostało nabyte w celu budowy hali. Wcześniej w 1995 r. Zainteresowany założył drużynę sportową, która wywalczyła awans do ekstraklasy (późniejszy wielokrotny mistrz Polski i uczestnik rozgrywek europejskich). W mieście nie było odpowiedniej infrastruktury sportowej. Zainteresowany doprowadził do utworzenia sportowej spółki akcyjnej zwanej dalej „X” (w której był dominującym akcjonariuszem), której powierzył prowadzenie wspomnianej drużyny sportowej oraz realizację inwestycji w postaci hali sportowej. Spółka X uzyskała 25 czerwca 1997 r. warunki zagospodarowania i zabudowy Nieruchomości i w tym czasie stosownie do obowiązku wynikającego z umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wyburzono budynki zlokalizowane na Nieruchomości. Następnie w dniu 11 sierpnia 1998 r. spółka X uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę hali sportowej, która w dniu 25 sierpnia 1998 r. stała się ostateczna.
Zanim rozpoczęto budowę hali, w październiku 1999 r. urząd Y ogłosił konkurs ofert na budowę hali sportowej, który wygrały Z i D . W tym czasie miasto S. wybudowało również inną halę. W tych okolicznościach w 2000 r. stało się jasne, że budowa hali przez X na Nieruchomości, co do której Zainteresowani posiadali Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu, stała się niecelowa.
Dodatkową przeszkodą uniemożliwiającą jakiekolwiek zagospodarowanie Nieruchomości, przynajmniej od 2002 r. stało się położone na sąsiedniej nieruchomości schronisko dla zwierząt, co wynikało z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a następnie z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 czerwca 2004 r. w sprawie szczegółowych wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia schronisk dla zwierząt (Dz.U. z 2004 Nr 158 poz.1657). Zgodnie z powyższymi przepisami, schronisko dla zwierząt musi znajdować się w odstępie przynajmniej 150 m od siedzib ludzkich oraz obiektów użyteczności publicznej. Schronisko to znajdowało się w kolizji także z okolicznymi budynkami mieszkalnymi i obiektami użyteczności publicznej, w związku czym miasto planowało jego likwidację, co znalazło odzwierciedlenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
Należy nadmienić, iż żaden z planów miejscowych nie został uchwalony z inicjatywy Zainteresowanych. Plan z dnia 28 listopada 2003 r. uchwalono z powodu wygaśnięcia planu obowiązującego wcześniej i Zainteresowani żadnych działań w związku z jego tworzeniem nie podejmowali. W planie ogólnym, który obowiązywał przed 2003 r. Nieruchomość znajdowała się na terenie przeznaczonym na usługi ogólnomiejskie, parking, rozbudowę bazy Uniwersytetu oraz schronisko dla zwierząt.
Nieruchomość nie stała się składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą Zainteresowanego i nie została ujęta w ewidencji księgowej i podatkowej tej działalności gospodarczej. Zainteresowany nigdy nie wykorzystywał tej nieruchomości do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste nie były księgowane w ciężar kosztów działalności gospodarczej oraz nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Co prawda, we wszystkich decyzjach wydawanych przez miasto w sprawie podatku od nieruchomości Nieruchomość była zakwalifikowana jako grunt związany z działalnością gospodarczą nie rolniczą, niemniej wynikało to z przeoczenia Zainteresowanych, bowiem Nieruchomość ta faktycznie nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Zainteresowanych czy też samego Zainteresowanego. Zainteresowani nabyli Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu do majątku prywatnego, z ewentualnym późniejszym zamiarem wykorzystania tego gruntu w działalności gospodarczej, w szczególności poprzez przekazanie go spółce X, która uzyskała pozwolenie na budowę hali sportowej na tej Nieruchomości. Cel ten jednak nigdy nie został zrealizowany.
Od 1997 r. kiedy Zainteresowani nabyli Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu Nieruchomość nie była wynajmowana, ani wydzierżawiana i Zainteresowani żadnych przychodów z niej nie uzyskiwali. Droga na Nieruchomości była przez pewien czas w 2005 r. użyczona sąsiadującemu z nieruchomością Uniwersytetowi Y celem prowadzonej przez ten podmiot inwestycji na jego sąsiadującej działce. Także w 2005 r. Zainteresowany wyraził nieodpłatnie zgodę na rzecz Politechniki W. na przeprowadzenie przez Nieruchomość kanalizacji teletechnicznej. Inny fragment o obszarze 900 m2 był użyczony w 2004 r. na cele nauki jazdy, ale Zainteresowani nie pobierali z tego tytułu wynagrodzenia.
Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu było obciążane hipotekami w celu zabezpieczania kredytów zaciąganych przez Zainteresowanego, a później kredytów zaciąganych przez spółki, w których był wspólnikiem lub akcjonariuszem, za co Zainteresowani również nie pobierali wynagrodzenia.
Zainteresowany, na przestrzeni lat, przekazywał osobom, które zgłosiły mu zainteresowanie nabyciem Nieruchomości, informacje dotyczące Nieruchomości, a także podejmował z nimi rozmowy, co jednak nie doprowadziło do żadnej transakcji. Zainteresowani nie prowadzili żadnych aktywnych działań marketingowych, w tym za pomocą ogłoszeń w prasie lub Internecie, ani nie zawierali umów z pośrednikami w obrocie nieruchomościami.
W 2006 r. z propozycją zamiany wystąpił Uniwersytet Y., zajmujący nieruchomość sąsiednią. Po kilku latach jednak się wycofał.
Zainteresowany, mając świadomość, że jest zobowiązany do zagospodarowania Nieruchomości zgodnie z umową o oddaniu Nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a jednocześnie z uwagi na fakt, iż planowana inwestycja i pierwotny cel umowy utraciły sens ekonomiczny, w 2007 r. wystąpił do miasta o zmianę celu umowy. Miasto odmówiło wskazując, iż możliwe jest realizowanie wszystkich inwestycji zgodnych z planem zagospodarowania przestrzennego.
W 2008 r. biuro architektoniczne przygotowało dla Zainteresowanego wstępną koncepcję zagospodarowania Nieruchomości w postaci centrum biurowo-hotelowo-medycznego, którą Zainteresowany przedstawił Miastu w celu uzyskania opinii odnośnie jej zgodności z planem miejscowym. Z uwagi na negatywną opinię wyrażoną przez urzędników Miasta odnośnie zgodności z planem miejscowym, koncepcji tej nie zrealizowano.
W 2011 r. Zainteresowany zgłosił Miastu zamiar podjęcia działań w celu zagospodarowania Nieruchomości, a następnie podjęcie rozmów z potencjalnymi inwestorami. Jeden z inwestorów (w rozmowach z którym uczestniczyła także Spółka Akcyjna) uzależnił możliwość zakupu Nieruchomości od wprowadzenia do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stosownych zmian (tj. wyraźnego dopuszczenia obiektów służby zdrowia, usunięcia ograniczenia kształtu garaży podziemnych i usunięcia zakazu wtórnego podziału działek, a także doprecyzowania zapisu o warunkach konserwatorskich). W konsekwencji Zainteresowany w 2011 r. podjął korespondencję z Miastem w sprawie możliwości zmiany planu miejscowego w ww. zakresie, terminu przeniesienia schroniska dla zwierząt oraz możliwości przekształcenia Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu w prawo własności. W odpowiedzi uzyskał informacje m.in., iż trwają prace nad zmianą planu zagospodarowania przestrzennego oraz że rozpoczęto poszukiwania nowego miejsca na schronisko, a nadto, iż przekształcenie reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości Jednak do zawarcia umowy z tym inwestorem nie doszło.
W 2012 r. Zainteresowany zwrócił się do firmy zajmującej się doradztwem ekonomicznym i prawnym o pomoc w kwestii Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu. W wyniku działań tej firmy Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży ze spółką zainteresowaną nabyciem Nieruchomości, która wpłaciła zadatek na poczet ceny. Zawierając tę umowę Zainteresowani nie działali w ramach działalności gospodarczej ani jako podatnicy VAT.
W trakcie trwania tej umowy w 2013 r. pełnomocnik Zainteresowanych zgłosił opracowany przez spółkę zainteresowaną nabyciem Nieruchomości wniosek do projektu planu zagospodarowania przestrzennego, który nie odnosił się do przeznaczenia terenu, a jedynie do niektórych innych szczegółowych zapisów planu. Ponadto Zainteresowani poprzez pełnomocnika zgodnie z obowiązkiem wynikającym z umowy przedwstępnej złożyli wniosek o przekształcenie Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu w prawo własności, następnie jednak wnieśli o zawieszenie postępowania w tej sprawie. Spółka zainteresowana nabyciem Nieruchomości w czasie obowiązywania umowy doraźnie korzystała z Nieruchomości składując na niej żwir, za co Zainteresowani nie pobierali wynagrodzenia. Do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie doszło, ponieważ nie spełniły się zastrzeżone w umowie przedwstępnej warunki, w związku z czym zadatek został zwrócony Zainteresowanym.
W 2016 r. Zainteresowani porozumieli się z Miastem odnośnie opłaty za użytkowanie wieczyste, objęcia celem umowy użytkowania wieczystego pełnego zakresu wynikającego z planu zagospodarowania przestrzennego, zmiany terminów zagospodarowania, a nadto określenia kwoty dofinasowania przeniesienia schroniska, do czego zobowiązywali się w pierwotnej umowie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych działaniach Zainteresowani korzystali z pomocy prawnej.
Z uwagi na to, że Zainteresowany miał zobowiązania wobec Spółki Akcyjnej, której jest akcjonariuszem, wynikające z udzielonej mu pożyczki oraz innych rozliczeń, Spółka Akcyjna złożyła propozycję włączenia się w przygotowanie projektu zagospodarowania Nieruchomości w celu wykorzystania tej Nieruchomości w celu realizacji inwestycji (centrum hotelowe, usługi zdrowia, ewentualnie komercyjne akademiki) i odzyskania tą drogą należności od Zainteresowanego.
W związku z powyższym Spółka Akcyjna wykonała początkowe przygotowania w postaci pozyskania podstawowych dokumentów i map, dokonała wstępnej analizy prawnej Nieruchomości, wykonała niewielkie prace porządkowe na Nieruchomości w postaci rozbiórki nieużywanego, małego parterowego budynku o powierzchni zabudowy poniżej 15 m2 oraz uzgodniła z właścicielem działki sąsiadującej z Nieruchomością termin usunięcia bezumownie i samowolnie postawionego blaszanego garażu, które to obiekty były niezgodne z planem zagospodarowania przestrzennego oraz zleciła wykonanie prac geodezyjnych w celu aktualizacji stanu w rejestrze gruntów. Zgłoszenia rozbiórki dokonał w imieniu Zainteresowanych wskazany przez Spółkę Akcyjną pełnomocnik. Kosztami prac rozbiórkowych Zainteresowany został obciążony. Pełnomocnik Zainteresowanych złożył wniosek o wpis aktualnych danych w księdze wieczystej.
Następnie Spółka Akcyjna jako dominujący udziałowiec (80% udziałów) założyła celową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Celowa), która została powołana do realizacji przedsięwzięcia komercjalizacji Nieruchomości. Spółka Celowa zamówiła w celu przygotowania realizacji inwestycji: analizę prawną dotyczącą wieczystego użytkowania Nieruchomości, operat szacunkowy Nieruchomości, opracowanie wariantowych koncepcji zagospodarowania Nieruchomości w kierunku usług hotelowych, komercyjnych oraz innych usług zgodnych z planem miejscowym oraz uzyskała zezwolenia na sanitarną wycinkę zieleni na Nieruchomości. Od momentu powołania prezes zarówno Spółki Celowej jak i jednocześnie Spółki Akcyjnej prowadził wiele rozmów zmierzających do pozyskania partnerów do realizacji tego projektu. O wybranych efektach rozmów informował Zainteresowanego na bieżąco.
W marcu 2018 r. Zainteresowani zawarli ze Spółką Akcyjną, w której Zainteresowany jest akcjonariuszem, umowę przedwstępną zamiany Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu w zamian za dom mieszkalny, który Zainteresowany wynajmuje w części od Spółki Akcyjnej i w którym mieszka, z dopłatą podlegającą częściowemu potrąceniu z wzajemnymi roszczeniami Spółki Akcyjnej. Zawierając tę umowę Zainteresowani nie działali w ramach działalności gospodarczej ani jako podatnicy VAT.
Po przeprowadzeniu przez Spółkę Akcyjną oraz Spółkę Celową analiz biznesowych projektu komercjalizacji Nieruchomości Zainteresowany otrzymał informacje o nowych okolicznościach, w szczególności o poważnych przeszkodach w realizacji projektu przez Spółkę Celową z uwagi na konieczność posiadania wkładu własnego na poziomie N mln PLN, którego w obecnych okolicznościach Spółka Akcyjna nie mogła zapewnić, o rozpoczęciu przez Spółkę Akcyjną realizacji dużego projektu inwestycyjnego o skali powyżej V mln PLN w postaci budowy Centrum Badawczo-Rozwojowego przy wsparciu funduszy unijnych, o priorytetowej dla Spółki Akcyjnej w tej sytuacji spłacie przez Zainteresowanego zobowiązań wobec Spółki Akcyjnej oraz o złożonej ofercie zakupu nieruchomości przez potencjalnego nabywcę (dalej: Inwestor). Po rozmowach z Zainteresowanym Spółka Akcyjna przekazała Zainteresowanym Małżonkom kontakt do Inwestora, a zawarta w marcu 2018 r. przedwstępna umowa zamiany została rozwiązana. Jednocześnie Zainteresowani Małżonkowie zobowiązali się do zwrotu otrzymanych zaliczek na poczet dopłaty wraz z odsetkami, co jest zabezpieczone hipoteką na prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, a nadto do pokrycia kosztów poniesionych przez Spółkę Celową.
Obecnie Zainteresowani zamierzają sprzedać Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu na rzecz Inwestora i w tym celu zawarli umowę przedwstępną sprzedaży oraz udzielili zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, jednak z zastrzeżeniem, że do czasu zawarcia umowy przenoszącej Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu oraz wydania nieruchomości zakres dysponowania został ograniczony do czynności związanych z pozyskaniem uzgodnień, warunków opinii i pozwoleń koniecznych do wniosku o pozwolenie na budowę oraz do prac projektowych.
Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta pod warunkiem, że uprawniona do pierwokupu Gmina nie wykona swojego prawa. Cena zostanie w całości zapłacona w dniu zawarcia umowy rozporządzającej. Inwestor nie zapłacił ani nie zapłaci przed zawarciem umowy rozporządzającej żadnej części ceny tytułem zadatku lub zaliczki. Z uwagi na okoliczność, że transakcja byłaby dokonana przed upływem 5 lat od wejścia w życie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego Zainteresowani wystąpili o wydanie decyzji o wysokości renty planistycznej i w dniu 11 października 2018 r. Prezydent Miasta taką decyzję wydał.
Zainteresowana nie zajmowała się zarządzaniem Nieruchomością, a do umów stawała z powodów formalnoprawnych z uwagi na łączącą Zainteresowanych ustawową małżeńską wspólność majątkową.
Czy przychód ze sprzedaży Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Zainteresowanych, przychód ze sprzedaży Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie obejmuje go żadne ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są:
odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2;
W ocenie Zainteresowanych w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w grę mogą wchodzić wyłącznie źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 bądź art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.
Teza o wyłączeniu możliwości zastosowania pozostałych źródeł wynika bądź to z natury Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu bądź z definicji poszczególnych źródeł zawartych odpowiednio w przepisach: art. 12, art. 13, art. 15, art. 16a, art. 17, art. 18 czy art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W dalszej części uzasadnienia Zainteresowani ograniczą się zatem do interpretacji przepisów dotyczących dwóch poniższych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w pkt:
3. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Uzasadnienie dla braku możliwości zastosowania przepisu w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza).
Zdaniem Zainteresowanych przychód ze sprzedaży Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu nie może być zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.
Jak wynika z treści powołanego przepisu dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przyjmuje się, iż przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność z zamiarem osiągnięcia zysku. Należy podkreślić, że sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy. Wola uzyskania zysku stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust 1 pkt 8 ww. ustawy).
Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m. in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana, uzyskanie właściwego numeru statystycznego, zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej.
Nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zorganizowaniem formalnym. Zainteresowany został bowiem wyrejestrowany z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 15 lutego 2011 r. i od tamtego czasu ani Zainteresowany ani Zainteresowana nigdy więcej nie podejmowali i nie rejestrowali działalności gospodarczej.
Na pojęcie zorganizowania faktycznego składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13 trafnie wskazał, że: O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem  normalnych w takich przypadkach  reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r.. sygn. akt II FSK 867/12), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.
Należy mieć także na uwadze, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1443/15 przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy uwzględniać całokształt okoliczności, w tym czas pomiędzy nabyciem i zbyciem nieruchomości: Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. W kwestii znaczenia upływu czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą nieruchomości tak również wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1005/15.
NSA w szeregu wyroków stwierdził, iż: z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów) - tak wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14 z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 1011/14, z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15.
Działania Zainteresowanych były związane z koniecznością wyjścia z niezrealizowanej inwestycji, bowiem nabyte Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu stało się zbędne dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów. Działania te były więc wymuszone okolicznościami i nie cechowały się uporządkowaniem, planowaniem, konsekwencją ani profesjonalizmem w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowani starali się uchronić przed stratą wynikłą z zainwestowania znacznych środków w Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu, którego cel nabycia stał się nieaktualny już w roku 2000, kiedy to okazało się, że miasta budują infrastrukturę sportową. Zainteresowani nie stworzyli struktur, które pozwalałyby na przeznaczenie Nieruchomości na inne inwestycje. Tym samym, mimo że generalnie planowana transakcja sprzedaży jest dokonywana przez Zainteresowanych z intencją osiągnięcia dodatkowego przychodu, to jednak wszystkie działania związane z transakcją należy uznać za należące do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (objętym wspólnością ustawową małżeńską).
Podkreślić również należy, iż korzystanie z pomocy prawników, skorzystanie z usług firmy doradczej oraz w bardzo ograniczonym zakresie z biura architektonicznego nie odbiega od normalnego postępowania właściciela dużej nieruchomości. Wystąpienie przez Zainteresowanego w 2008 r. do Miasta o opinię dotyczącą zgodności z planem miejscowym wstępnej koncepcji centrum biurowo-hotelowo-medycznego, miało na celu uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania Nieruchomości. Z uwagi na niezgodność tej koncepcji z planem miejscowym nie zrealizowano jej. Należy podkreślić, iż uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania nieruchomości mieści się w zakresie zwykłych czynności związanych z zarządzaniem nieruchomością (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1557/13).
Natomiast Zainteresowani nie zawierali umów z biurami pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ani nie prowadzili marketingu za pomocą ogłoszeń w prasie lub Internecie. Przeniesienie schroniska dla zwierząt znajdującego się w sąsiedztwie było od dawna zaplanowane przez Miasto, a zawierając umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste Zainteresowani zgodzili się to przeniesienie współfinansować. Zmiana celu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste była oczywista w sytuacji, gdy pierwotny cel stał się nieaktualny, przy czym z otrzymywanych wielokrotnie zapewnień ze strony Miasta jak również z decyzji wydanych w 2010 r. o nałożeniu dodatkowej opłaty wynikało, iż można realizować na nieruchomości każde przedsięwzięcie w zakresie wynikającym z planu zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić też należy, iż uwagi do planu miejscowego były zgłoszone z inicjatywy inwestorów, zainteresowanych nabyciem Nieruchomości. Ponadto nie były to wnioski prowadzące do istotnej zmiany przeznaczenia nieruchomości lub sposobu jej zabudowy. Działania porządkowe w celu usunięcia elementów niezgodnych z planem miejscowym poprzez usunięcie samowolnie postawionego blaszanego garażu oraz rozbiórki nieużywanego parterowego budynku były podjęte przez Spółkę Akcyjną, która była zainteresowana nabyciem Nieruchomości. Zainteresowani nie czynili żadnych starań ani nakładów, które wykraczałyby poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnością.
Reasumując, Zainteresowani nie podejmowali wobec nieruchomości działań charakterystycznych dla zawodowego obrotu nieruchomościami.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in.: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Przepis art. 10 ust. 2, do którego odsyła cytowany wyżej przepis stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:
Analiza transakcji z zakresu obrotu nieruchomości dokonanych przez Zainteresowanych jednoznacznie wskazuje na ich sporadyczny charakter. Upływ ponad 20 lat od nabycia nieruchomości do obecnie planowanego jej zbycia także wskazuje, że nie mamy tu do czynienia z działalnością nakierowaną na profesjonalny obrót nieruchomościami. Zatem planowana sprzedaż Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu mieści się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem i nie stanowi działalności gospodarczej.
Dodatkowo Zainteresowani pragną zwrócić uwagę na przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki -jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.
W ocenie Zainteresowanych nie ma wątpliwości, iż przychód z planowanego zbycia Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu nie będzie zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej, bowiem użytkowanie wieczyste nie było składnikiem majątku wykorzystywanym do działalności gospodarczej Zainteresowanego, a przez to występuje brak rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Niemniej, nawet gdyby organ w rozstrzygnięciu przyjął odmienne stanowisko, to w oparciu o przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, bowiem od daty likwidacji działalności gospodarczej przez Zainteresowanego (wyrejestrowanie 15 lutego 2011 r.) upłynęło już ponad siedem lat.
Podsumowując, przychód z odpłatnego zbycia Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Uzasadnienie dla braku opodatkowania przychodu jako powstałego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest m. in odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
W świetle art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z prawami lub nieruchomościami, o jakich mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Prawo Użytkowania Wieczystego Gruntu nie jest związane z budynkiem, ani lokalem mieszkalnym, a ponadto nie było wykorzystywane przez Zainteresowanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, czego Zainteresowani dowodzą powyżej.
Zastosowania nie znajdzie również przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W ocenie Zainteresowanych Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie była bowiem wykorzystywana w działalności gospodarczej, a ponadto z uwagi na upływ ponad 7 lat od zakończenia działalności gospodarczej Zainteresowanego przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe podstawą oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych dla planowanej transakcji zbycia Nieruchomości jest przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy, zgodnie z którym odpłatne zbycie użytkowania wieczystego gruntu jest źródłem przychodu w rozumieniu tego przepisu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skoro upłynął pięcioletni termin od 31 grudnia 1997 r., to uzyskany przez Zainteresowanych przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 analizowanej ustawy.
Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że przychód z odpłatnego zbycia Prawa Użytkowania Wieczystego Gruntu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest objęty żadnym ze źródeł określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:
Tym samym sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:
W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.
W tym miejscu stwierdzić należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:
odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że planowana sprzedaż opisanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że planowane zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy. Oznacza to, że sprzedaż ww. prawa, o którym mowa we wniosku, nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 analizowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkowała obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

References: art. 14
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 13
 art. 15
 art. 16
 art. 17
 art. 18
 art. 20
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 5
 FSK 
 art. 10
 FSK 
 FSK 
 art. 10
 art. 10
in fine
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 5
 art. 14
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 3