Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2011-10&nr=25443&pos=17&anz=116
Timestamp: 2020-01-24 04:33:48+00:00

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.10.2011, X R 65/09
Anforderungen an die Tatsachenfeststellung durch das FG; Verhältnis zwischen der Konzentrationsmaxime und den Verfahrensrechten der Beteiligten - Verletzung von Mitwirkungspflichten - Zulässigkeit des Antrages auf Erhebung eines Zeugenbeweises - Ablehnung erheblicher Beweisanträge - Ermittlungspflicht - Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO - Schätzungsmethode bei Depotgebühren - Keine Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 1986 bis 1992 mit seiner während des Einspruchsverfahrens verstorbenen Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Er bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, zunächst als Geschäftsführer der Y-GmbH, ab 1991 dann als Geschäftsführer der im selben Jahr gegründeten S-GmbH. Gegenstand beider Gesellschaften war der Handel mit Eisenerz sowie Produkten der Eisen- und Stahlindustrie. Die Geschäfte wurden zu einem großen Teil mit Geschäftspartnern abgewickelt, die in Osteuropa (insbesondere Polen) ansässig waren. Zum Geschäftsmodell der beiden Gesellschaften gehörte die Zahlung erheblicher Bestechungsgelder an ihre Geschäftspartner bzw. an Personen, die für diese Geschäftspartner handelten.
Alleingesellschafterin der Y-GmbH war zunächst die Y-LUX-SA, Luxemburg, zu der unter der Firma ... in der Schweiz eine "Zweigstelle" (so das Finanzgericht --FG-- auf Bl. 3 seines Urteils) oder "Schwestergesellschaft" (so das FG auf Bl. 9 seines Urteils) existierte (Y-CH-AG). Im Jahr 1989 verkaufte die Y-LUX-SA 19 % der Anteile an der Y-GmbH an die ... Holding AG mit Sitz in der Schweiz (CH-Holding-AG), bei der es sich nach dem Vorbringen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) um eine Domizilgesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb gehandelt haben soll. Die restlichen 81 % der Anteile verkaufte die Y-LUX-SA im Jahr 1990 an die ... Holding B.V. mit Sitz in den Niederlanden (NL-Holding-BV), die im Jahr 1991 auch die 19 %-Beteiligung der CH-Holding-AG erwarb und fortan Alleingesellschafterin der Y-GmbH war. Ebenfalls im Jahr 1991 schied der Kläger dort als Geschäftsführer aus und trat die Y-GmbH in Liquidation. Alleingesellschafterin der S-GmbH war seit deren Gründung am 11. Juli 1991 die CH-Holding-AG.
Aufgrund von Ermittlungen, die die Steuerfahndung seit dem Jahr 1995 gegen den Kläger führte, ergingen die in diesem Verfahren angefochtenen Änderungsbescheide, denen die folgenden --zwischen den Beteiligten teilweise streitig gebliebenen-- Sachverhalte zugrunde liegen:
Ferner unterhielt der Kläger seit dem 4. April 1990 Bankkonten bei einer österreichischen Bank (A-Bank). Anlässlich der jeweiligen Kontoeröffnungen wies der Kläger sich mit seinem deutschen Reisepass aus. Die Konten selbst wurden nicht unter dem Namen des Klägers, sondern unter Kennworten geführt, die der Kläger der A-Bank vorgab. In einem "Memorandum" zur Eröffnung eines weiteren Kontos am 5. Februar 1992 schrieb der hiermit befasste Bankmitarbeiter, Grund für die Entscheidung des Klägers, Kunde der A-Bank zu werden, sei neben deren internationaler Vernetzung die Vermeidung der deutschen Steuer gewesen; das Konto müsse diskret geführt werden. In einem weiteren Memorandum vom 15. März 1995 --anlässlich der Bearbeitung einer Beschwerde des Klägers-- wird dieser als "most profitable account in 1994" bezeichnet.
Auf den Konten bei der A-Bank gingen in den Jahren 1990 und 1991 Überweisungen der Y-GmbH ein, die mit dem Vermerk "Provision" oder "Comm." (für "Commission") versehen waren. Nur eine Gutschrift vom 23. März 1990 über 250.000 DM stammte nicht von der Y-GmbH, sondern von der --mit den bisher genannten Unternehmen gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen-- Z-AG in Deutschland.
Das FA setzte in den angefochtenen Bescheiden die folgenden Beträge --die den Bruttozugängen auf den genannten Bankkonten ohne Berücksichtigung von Abgängen entsprachen-- als zusätzliche Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit an:
CH-Bank
244.120 DM
107.843 DM
685.653 DM
385.680 DM
1.071.333 DM
260.750 DM
2.980.682 DM
3.241.432 DM
1.823.305 DM
5.064.737 DM
335.220 DM
3.655.871 DM
3.991.091 DM
2.244.988 DM
6.236.079 DM
1.743.589 DM
980.769 DM
2.724.358 DM
Hinsichtlich der Einkunftsart vertraten die Fahndungsprüfer die Auffassung, für die Jahre 1986 und 1988 seien Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen, für die übrigen Streitjahre jedoch Einkünfte aus Kapitalvermögen. Zur Begründung führten sie an, der Kläger habe hinter der CH-Holding-AG --in den Jahren 1989 bis 1991 Minderheitsgesellschafterin der Y-GmbH und seit 1991 Alleingesellschafterin der S-GmbH-- "gestanden". Er sei daher seit 1989 selbst als Gesellschafter der Y-GmbH und der S-GmbH anzusehen, so dass es sich bei den an ihn geleisteten Zahlungen um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) handele. Demgegenüber setzte das FA in den angefochtenen Bescheiden sämtliche Beträge --einschließlich der anrechenbaren Körperschaftsteuer-- als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit an.
Den Fahndungsprüfern lagen für die Bankkonten bei der A-Bank und der CH-Bank keine Kontoauszüge, sondern nur einzelne Zahlungsbelege vor. Sie gingen davon aus, die Geldanlagen seien verzinslich gewesen, und schätzten entsprechende Guthabenzinsen sowie --für Zwecke der Vermögensteuer-- den Stand des Kapitalvermögens zum 31. Dezember der jeweiligen Jahre.
Als Grundlage ihrer Schätzung dienten den Prüfern für die Konten bei der A-Bank die dort gezahlten Depotgebühren, die ausweislich der hierfür vorhandenen Belege in folgender Höhe angefallen waren:
3.589 US-$,
2.104 US-$,
3.922 US-$.
2.673.805
1.449.871
2.709.695
4.583.545
3.782.178
5.504.878
In der mündlichen Verhandlung vor dem FG räumte der Kläger ein, die Konten bei der A-Bank und der CH-Bank eingerichtet zu haben und der einzige Verfügungsbefugte gewesen zu sein. Auch die vom FA angeführten Gutschriften seien tatsächlich erfolgt. Allerdings seien --mit wenigen, vom Kläger bezeichneten Ausnahmen-- nahezu sämtliche Beträge dazu bestimmt gewesen, als Bestechungsgelder an im Ausland ansässige Dritte weitergeleitet zu werden. Hierzu benannte der Kläger --teils unter Vorlage schriftlicher Erklärungen der benannten Personen-- die folgenden Zeugen:
- T, der Mit-Geschäftsführer der Y-GmbH sowie Vorstandsvorsitzender der Y-LUX-SA war;
- K, der in den Jahren 1990 und 1991 Mit-Geschäftsführer der Y-GmbH war;
- G, an den der größte Teil der Gelder auf den Konten bei der A-Bank zur Verteilung an Dritte weitergeleitet worden sei;
- D, der bei der Z-AG die Zahlung des am 23. März 1990 auf dem Konto des Klägers bei der A-Bank eingegangenen Betrags von 250.000 DM veranlasst habe. Diese Mittel seien als Bestechungsgeld für den Verkauf einer Anlage nach Russland weiterzuleiten gewesen. Im Beweisantrag ist D mit seinem vollen Namen, aber nicht mit einer Anschrift, sondern lediglich unter Angabe seines Arbeitgebers (Z-AG), eines bekannten deutschen Großunternehmens, benannt worden.
Ausweislich des Entscheidungstenors hat das FG die vom FA als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit behandelten Gutschriften auf den Konten bei der A-Bank und der CH-Bank als "gewerbliche Provisionseinkünfte" angesehen; in den Gründen findet sich zur Frage der Einkunftsart indes nichts. Auch setzte das FG für die Jahre 1988 bis 1991 im Tenor seiner Entscheidung deutlich geringere Einkünftebeträge als das FA an; eine Begründung hierfür oder eine zahlenmäßige Ableitung dieser Beträge lässt sich den Entscheidungsgründen nicht entnehmen. Für das Jahr 1992 setzte das FG keine Einkünfte aus den Kontogutschriften an. Insoweit unterstellte es zugunsten des Klägers, dass diesem aus den Geschäften mit dem Iran letztlich kein Gewinn verblieben sei.
Das FA habe die Bescheide im Jahr 1998 erneut nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern dürfen. Denn die lediglich auf dem Zwischenbericht der Steuerfahndung beruhende Tatsachenkenntnis des Veranlagungsbezirks --auf den insoweit abzustellen sei-- sei bei der vorangegangenen Änderung des Jahres 1996 "gleich Null" gewesen.
Hinsichtlich der Vermögensteuer sei die Klage insgesamt abzuweisen. Die Herabsetzung der Einkünfte aus den Gutschriften auf den Bankkonten bei der A-Bank und der CH-Bank --und damit die Annahme geringerer Kontoguthaben-- werde durch bisher nicht erfasste Guthaben in den USA kompensiert. Denn die Prozessbevollmächtigte des Klägers habe kurz vor der mündlichen Verhandlung im Zuge der Erörterung eines Verständigungsvorschlages --wenn auch unspezifiziert-- erklärt, dass der Kläger seine Geldanlagen in den USA im Zuge der Finanzkrise des Jahres 2008 weitgehend verloren habe. Auch sei den für das Konto bei der A-Bank vorliegenden Unterlagen zu entnehmen, dass der Kläger bereits in den Streitjahren Überweisungen in die USA getätigt habe.
Die Revision hat bereits mit der Sachrüge hinsichtlich sämtlicher angefochtener Steuerbescheide Erfolg, so dass es auf die erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr ankommt. Stützt der Revisionsführer sein Rechtsmittel in zulässiger Weise --auch-- auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der BFH das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 151/93, BFHE 182, 116, BStBl II 1997, 327, unter II.A.1., und vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, unter II.1.).
a) Das FA hat seine Auffassung über die vom Kläger mit den Zugängen auf den Bankkonten verwirklichte Einkunftsart im Verlauf des Verfahrens mehrfach gewechselt. Zunächst hat es Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus der Geschäftsführertätigkeit des Klägers für die Y-GmbH angenommen, dann Einkünfte aus Kapitalvermögen in Gestalt einer vGA aus der Y-GmbH, in den während des Klageverfahrens übersandten Prüfberechnungen schließlich Einkünfte aus Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG. Das FG hat sich im Tatbestand und in den Gründen des angefochtenen Urteils nicht zu der vom Kläger verwirklichten Einkunftsart geäußert. Lediglich im Tenor seiner Entscheidung hat es ausgesprochen, beim Kläger seien gewerbliche Provisionseinkünfte anzusetzen.
aa) Das FG ist insoweit zunächst dem Vorbringen des Klägers gefolgt, der im Schriftsatz vom 22. Januar 2009 --unter Beweisantritt sowie unter Vorlage schriftlicher Erklärungen von Personen, die an den streitgegenständlichen Vorgängen beteiligt gewesen sein sollen-- behauptet hatte, die auf seine Konten bei der A-Bank und der CH-Bank gutgeschriebenen Beträge in erheblichem Umfang an Dritte weitergeleitet zu haben. Wenn das FG von diesem Sachverhalt tatsächlich überzeugt gewesen wäre, hätte es die vom FA zunächst angesetzten Einkünfte in erheblichem Umfang mindern müssen. Stattdessen hat das FG jedoch ausgeführt, eine solche Minderung sei nicht vorzunehmen, weil es davon ausgehe, dass der Kläger noch über weitere Bankkonten in Österreich und "möglicherweise" auch der Schweiz verfügt habe, von denen er die behaupteten Weiterleitungen an Dritte habe finanzieren können. Die auf dem Konto bei der A-Bank eingegangenen Beträge seien auf andere Konten des Klägers transferiert worden.
cc) Die Entscheidung des FG kann --jedenfalls im derzeitigen Stadium des Verfahrens-- auch nicht darauf gestützt werden, dass der Kläger seine prozessualen Mitwirkungspflichten verletzt hätte.
dd) Ungeachtet dessen liegt im zweiten Rechtsgang die bisher unterbliebene Aufforderung an den Kläger zur Mitwirkung bei der Sachaufklärung in Gestalt der Vorlage der Bankkontoauszüge ausgesprochen nahe. Denn die vom Kläger angebotenen Beweismittel (Zeugen, schriftliche Erklärungen) sind --gerade in Anbetracht der seit den Streitjahren verstrichenen erheblichen Zeitspanne und der wechselvollen Beziehungen zwischen dem Kläger und den benannten Zeugen-- von deutlich geringerer Zuverlässigkeit als schriftliche Bankunterlagen. Sollte der Kläger daher die Bankkontoauszüge trotz einer --noch ausstehenden-- ausdrücklichen Aufforderung des Gerichts nicht vorlegen, wäre das FG nicht daran gehindert, auch nach Erhebung des vom Kläger beantragten Zeugenbeweises aus einer Nichtvorlage der Kontoauszüge Schlüsse zu ziehen, die dem Kläger nachteilig sind.
Sollte das Vorbringen des Klägers dahingehend zu verstehen sein, dass die Bankkonten ihm trotz seiner eingeräumten alleinigen Verfügungsbefugnis nicht zuzurechnen seien, wäre auf die Vorschrift des § 159 AO hinzuweisen. Danach hätte der Kläger "auf Verlangen" nachzuweisen, wem die Beträge zuzurechnen sind; andernfalls wären sie ihm regelmäßig zuzurechnen. Soweit der Kläger möglicherweise meint, die Konten seien der Y-GmbH bzw. der S-GmbH --gewissermaßen als "Drehscheibe" zur Abwicklung der umfangreichen Bestechungsgeldzahlungen-- zuzurechnen, wären sie in deren Buchführung auszuweisen gewesen. Sollte dies nicht geschehen sein, dürfte der Nachweis, die Konten seien nicht dem Kläger zuzurechnen, nur schwer zu erbringen sein, zumal der Kläger selbst eingeräumt hat, zumindest Teilbeträge "privat" verwendet zu haben.
a) Das FG hat die von ihm geschätzten Zinseinnahmen offensichtlich den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet, ohne dies jedoch näher zu begründen. Diese Zuordnung steht in einem gewissen Widerspruch zu der --allerdings nur im Entscheidungstenor zum Ausdruck kommenden-- Auffassung des FG, der Kläger habe mit den auf diesen Bankkonten gutgeschriebenen Provisionseinnahmen gewerbliche Einkünfte erzielt. Da das FG offenbar unterstellt hat, der Kläger habe mittels der Bankkonten Bestechungsgelder empfangen und auch --zu einem erheblichen Teil-- wieder weitergeleitet, hätte es zumindest nahe gelegen, eine Zuordnung dieser Bankkonten zu seinem Betriebsvermögen zu erwägen. Andernfalls hätte das FG einen Sachverhalt feststellen müssen, wonach der Kläger die zunächst gewerblich vereinnahmten Beträge zwischenzeitlich in sein Privatvermögen entnommen und zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen angelegt hätte.
Indes enthält das angefochtene Urteil keine eigene Würdigung des FG hinsichtlich des durch die Steuerfahndung angesetzten prozentualen Verhältnisses zwischen den Depotgebühren und dem verwalteten Kapitalbetrag. Unterlagen, aus denen die Steuerfahndung ihren Ansatz von 2 ‰ des verwalteten Kapitals abgeleitet haben könnte, liegen --soweit ersichtlich-- nicht vor. Aus dem Vertragsformular, das sich im Beweismittelordner befindet, ergibt sich ein Satz von 5 ‰; dies würde zu wesentlich geringeren Hochrechnungsbeträgen für die Kapitalbestände und Guthabenzinsen führen als vom FG angenommen. Allerdings ist dieses Blatt des Formulars offenbar durchgestrichen worden. Angesichts dieser Unklarheiten wird sich das FG daher im zweiten Rechtsgang näher mit der Höhe der Depotgebühren befassen müssen.
cc) Auch die vom FG seiner Schätzung zugrunde gelegten Zinssätze sind für das Revisionsgericht nicht nachvollziehbar. Das FG hat sich hier offenbar auf eine "Aufstellung der Steuerfahndung" über in Luxemburg erzielbare Zinssätze beziehen wollen. Diese Aufstellung befindet sich jedoch --soweit ersichtlich-- nicht bei den Akten. Auch ist darauf hinzuweisen, dass Luxemburg, Österreich und die Schweiz in den Streitjahren weder über eine gemeinsame Währung noch über eine gemeinsame Wirtschaftspolitik verfügt haben. In Staaten mit unterschiedlicher Währung und Wirtschaftspolitik können die Zinssätze jedoch erheblich voneinander abweichen. Jedenfalls existiert der vom FG offenbar angenommene Erfahrungssatz nicht, wonach die Zinssätze in allen "bekanntermaßen beim Steuerbetrug behilflichen Staaten" gleich seien. Sollten die Konten nicht in der Währung des Sitzstaats der jeweiligen Bank, sondern in DM oder US-$ geführt worden sein, wäre darauf hinzuweisen, dass auch zwischen diesen beiden Anlagewährungen Unterschiede im erzielbaren Zinssatz bestanden.
dd) Vorrangig wird das FG zur Sachaufklärung aber auch hier --was bisher unterblieben ist-- den Kläger unter Setzung einer angemessenen Frist auffordern müssen, die Kontoauszüge für die Konten bei der A-Bank und der CH-Bank vorzulegen, über die er unstreitig allein verfügungsberechtigt war. Im Falle einer Vorlage der Kontoauszüge erübrigt sich jede Schätzung der Höhe der auf diesen Konten vereinnahmten Guthabenzinsen. Im Falle der Nichtvorlage wird das FG unter Würdigung der hierfür vom Kläger gegebenen Begründung prüfen müssen, ob hinreichende Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Kläger die Kontoauszüge in Besitz hat, er sie bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Aufbewahrungspflichten oder ordnungsgemäßer Verfahrensvorbereitung hätte in Besitz haben müssen oder er sie sich in zumutbarer Weise beschaffen könnte. Ergibt sich sonach eine Verletzung von Mitwirkungspflichten, dürfte das FG dies im Rahmen der erneut vorzunehmenden Schätzung der Höhe der Guthabenzinsen zu Lasten des Klägers berücksichtigen.
b) Allerdings kann die vom FG gegebene Hilfsbegründung für die Versagung des Abzugs der an die J-AG gezahlten Refinanzierungszinsen seine Entscheidung insoweit tragen. Das FG hat hierzu ausgeführt, der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung zugegeben, dass das seinem Schwager im Jahr 1990 gewährte zweite Darlehen über 300.000 DM aus dem betragsmäßig identischen Abgang auf dem Konto bei der A-Bank am 8. Juni 1990 mit dem Vermerk "..." gespeist worden ist. Zwar lässt sich dem Protokoll der mündlichen Verhandlung eine solche Aussage des Klägers nicht entnehmen. Auch hat der Kläger in seinem während der mündlichen Verhandlung überreichten Schriftsatz vom 22. Januar 2009 nur ausgeführt, die Auszahlung "..." stelle "eine private Verwendung durch den Kläger" dar; von einem Zusammenhang mit der Darlehensgewährung an seinen Schwager ist dort keine Rede. Da allerdings ausweislich der Angaben des Klägers in seiner Einkommensteuererklärung für 1990 das Darlehen an seinen Schwager ebenfalls am 8. Juni 1990 gewährt worden ist und der Kläger insoweit keine Revisionsrüge erhoben hat, liegt es nahe, dass das FG lediglich die Protokollierung der tatsächlich getätigten entsprechenden mündlichen Aussage des Klägers unterlassen hat.
Der Zwischenbericht der Steuerfahndung vom 28. Februar 1996, auf dem die im März 1996 ergangenen ersten Änderungsbescheide beruhten, ist so frei von jeglichen Tatsachenangaben, dass er nicht geeignet ist, eine Tatsachenkenntnis des zuständigen Amtsträgers des Veranlagungsbezirks zu begründen. Weder wird ein bestimmter Sachverhalt beschrieben noch ein konkretes Bankkonto angegeben noch überhaupt ein Staat genannt, in dem das Bankkonto unterhalten worden sein soll ("einem ausländischen Konto"). Die Höhe der hinzuzuschätzenden Einkünfte wird nur als Jahressumme angegeben. Eine derartige Mitteilung, die sich --wie das FG im Beschluss über die AdV zutreffend formuliert hat-- weitgehend auf die "blanken Zahlen" beschränkt, begründet entgegen der Auffassung des Klägers nicht die Kenntnis des Veranlagungs-Sachbearbeiters, dass auf diesem Konto auch Guthabenzinsen angefallen sind.
Sollte das Anfallen von Zinserträgen auf dem CH-Konto daher ordnungsgemäß festgestellt werden --woran es derzeit noch fehlt (vgl. oben 2.)--, war das FA nicht durch die im Jahr 1996 erlangten, bruchstückhaften Kenntnisse an einer nochmaligen Änderung der Bescheide im Jahr 1998 gehindert.
Auch soweit das FG --im Zuge der Prüfung, ob die auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO anzuwenden sei-- die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung des Klägers bejaht hat, kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben.
b) Soweit daher die Vorschrift des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO entscheidungserheblich ist, erweist sich die entsprechende Revisionsrüge des Klägers als begründet. Das FG hat zwar einerseits die höchstrichterliche Rechtsprechung referiert, wonach bei der Feststellung, ob die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung vorliegen, weder eine Verletzung von Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen ist noch eine Reduzierung des Beweismaßes vorgenommen werden darf, sondern stets die volle Überzeugung des Tatrichters vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung erforderlich ist (BFH-Entscheidungen vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, und vom 24. Januar 2008 VIII B 163/06, BFH/NV 2008, 1099, unter 1.). Bereits im nächsten Absatz der Entscheidungsgründe zieht das FG dann aber eine --vermeintliche-- Verletzung von Mitwirkungspflichten (die Nichtvorlage der Bankkontoauszüge) tragend zur Begründung seiner Überzeugung vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung heran. Dies entspricht nicht den Grundsätzen der dargestellten höchstrichterlichen Rechtsprechung.
c) Es ist aber darauf hinzuweisen, dass sich --sofern sich im zweiten Rechtsgang die bisherige Annahme des FG bestätigen sollte, der Kläger habe mittels der ausländischen Bankkonten Einkünfte aus gewerblichen Provisionen sowie aus Guthabenzinsen erzielt-- aus den vom FG festgestellten Beweismitteln hinreichende Anhaltspunkte für das Vorliegen der objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung ergeben dürften. Insoweit ist insbesondere das Memorandum der A-Bank vom 5. Februar 1992 und das Teilgeständnis des Klägers im Strafverfahren zu berücksichtigen.
a) Obwohl auch hier der erhebliche zeitliche Abstand zwischen dem ersten streitgegenständlichen Veranlagungszeitpunkt (1. Januar 1987) und dem Ergehen der Steuerbescheide (Dezember 1998) darauf hindeuten könnte, dass die reguläre Festsetzungsfrist zumindest für einen Teil der Veranlagungszeitpunkte, über die das FG entschieden hat, abgelaufen war, fehlt es an Ausführungen des FG zur Wahrung der Festsetzungsfrist. Im Hinblick auf die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 AO ist weder festgestellt, ob der Kläger zur Einreichung von Vermögensteuererklärungen verpflichtet war, noch, ob oder wann er derartige Erklärungen eingereicht hat. Dabei ist vorsorglich auf die für die Vermögensteuer geltende Sondervorschrift des § 170 Abs. 4 AO hinzuweisen. Hinsichtlich der Dauer der Festsetzungsfrist fehlt es an der Auseinandersetzung mit der Frage, ob dem Kläger auch hinsichtlich der Vermögensteuer --ggf. differenziert nach den einzelnen Bestandteilen der entsprechenden Steueransprüche-- eine Steuerhinterziehung zur Last fällt.
b) Ferner leidet die Entscheidung insoweit an einem inneren Widerspruch --zumindest aber an einem revisionsrechtlich beachtlichen Begründungsmangel--, als das FG die von ihm angenommenen Guthabenstände unterschiedslos als Kapitalforderungen dem sonstigen Vermögen (§ 110 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--) zugeordnet hat, obwohl es die entsprechenden Geldzuflüsse offenbar als in einem Gewerbebetrieb des Klägers entstanden angesehen hat (vgl. hierzu bereits oben 2.a). Das FG hätte daher zumindest erwägen müssen, auch die von ihm in die sachliche Vermögensteuerpflicht einbezogenen ausländischen Bankkonten als Betriebsvermögen anzusehen. Dies hätte zur Anwendung des Freibetrags und des Bewertungsabschlags nach § 117a BewG --und damit zu einer erheblichen Steuerminderung-- geführt.
Zur Einkommensteuer ist das FG den Behauptungen des Klägers, ein großer Teil der von ihm vereinnahmten Beträge sei an Dritte weiterzuleiten gewesen, weitgehend gefolgt. Daraus hätten sich auch zur Vermögensteuer Zweifel ergeben müssen, ob auf den Konten bei der A-Bank und der CH-Bank tatsächlich Guthabenstände in der vom FA angesetzten Höhe vorhanden gewesen sein können bzw. ob einem vorhandenen Guthaben ggf. Schuldposten --in Gestalt noch weiterzuleitender Beträge-- gegenüber standen.
Diese Zweifel hat das FG zwar nicht explizit erwähnt, sie aber dadurch zu kompensieren versucht, dass es für die streitgegenständlichen Veranlagungszeitpunkte (1. Januar der Jahre 1987 sowie 1989 bis 1993) zusätzliche Guthaben des Klägers in den USA unterstellt hat. Als wesentlicher Anhaltspunkt hat dem FG insoweit eine --im Telefonvermerk vom 16. Januar 2009 dokumentierte-- Äußerung der Prozessbevollmächtigten des Klägers im Rahmen eines Parallelverfahrens über die AdV gedient, der Kläger habe im Zuge der Finanzkrise im Jahr 2008 einen Großteil seiner in den USA getätigten Geldanlagen verloren.
Zwar konnte sich aus dieser Äußerung tatsächlich ein Anlass zu weiteren Ermittlungen hinsichtlich der Höhe des Kapitalvermögens des Klägers --auch für die streitgegenständlichen Veranlagungszeitpunkte-- ergeben. Ohne derartige Ermittlungen durfte das FG aber nicht unterstellen, die Existenz eines --der Höhe nach unbekannten-- in den USA unterhaltenen Guthabens im Jahr 2008 belege bereits für die Jahre 1987 bis 1993 das Vorhandensein von Kapitalvermögen in einem Ausmaß, das geeignet sei, die Zweifel an der Höhe der vom FA angenommenen Guthaben auf den Konten bei der A-Bank und CH-Bank in vollem Umfang zu kompensieren. Das FG hätte vielmehr zunächst Ermittlungen zu den in den USA unterhaltenen Guthaben anstellen müssen. Nach Lage der Dinge wäre hierzu in erster Linie eine Anfrage beim Kläger in Betracht gekommen, verbunden mit der Aufforderung, geeignete Unterlagen vorzulegen. Ohne eine solche Anfrage --die nach Aktenlage nicht erfolgt ist-- fehlt es indes bereits dem Grunde nach an den Voraussetzungen für eine Schätzung, da diese nur zulässig ist, wenn das FG die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann (vgl. § 162 Abs. 1 AO).
a) Zur Behebung der vorhandenen rechtlichen Unklarheiten --das FG hatte aus diesem Grund die Revision zugelassen-- weist der Senat allerdings darauf hin, dass der Antrag auf Vernehmung des Zeugen D ordnungsgemäß gestellt war und das FG diesem Antrag hätte nachkommen müssen.
Eine solche Pflicht hat der erkennende Senat --was das FG durchaus gesehen hat, aber für rechtsirrig hält-- selbst dann bejaht, wenn der Zeuge ohne Angabe seines Namens, sondern nur durch Bezeichnung seines Arbeitgebers und seine dort ausgeübte Funktion benannt wird (Senatsbeschluss vom 30. April 2002 X B 132/00, BFH/NV 2002, 1457). Ungeachtet der Bedenken des FG muss der erkennende Senat unter der Geltung einer Prozessordnung, die vom Amtsermittlungsgrundsatz beherrscht und von den verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Anspruchs auf rechtliches Gehör und auf effektiven Rechtsschutz getragen wird, zu diesem Ergebnis kommen. In diesem Zusammenhang ist auch der Hinweis des Klägers zu berücksichtigen, dass ein Beteiligter, der mit einer als Zeuge in Betracht kommenden Person bisher nur in dessen Eigenschaft als Arbeitnehmer eines Geschäftspartners in Kontakt gekommen ist, oftmals gar nicht die Möglichkeit haben wird, im Beweisantrag mehr als den Namen und die Bezeichnung des Arbeitgebers des Zeugen anzugeben.
Der Zeuge war aufgrund dieser Angaben hinreichend individualisiert. Zwar hatte der Kläger die Anschrift des Arbeitgebers des Zeugen nicht mitgeteilt; da es sich aber um ein weltbekanntes Unternehmen handelte, wäre es für das FG unschwer möglich gewesen, diese Anschrift zu ermitteln. Der Umstand, dass --so das FG-- nicht sicher feststand, ob der Zeuge auch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch bei der Z-AG beschäftigt war, kann nicht dazu führen, den Beweisantrag abzulehnen, ohne auch nur den Versuch zu unternehmen, eine entsprechende Anfrage an die Z-AG zu richten. Nur dann, wenn eine solche Anfrage erfolglos gewesen wäre und keine anderen zumutbaren Möglichkeiten zur Ermittlung der ladungsfähigen Anschrift des Zeugen zur Verfügung gestanden hätten, hätte der Beweisantrag wegen nicht ordnungsmäßiger Benennung des Zeugen abgelehnt werden dürfen.
aa) Insoweit ist klarstellend darauf hinzuweisen, dass das FG das Prozessverhalten des Klägers offenbar fehlverstanden hat. Das FG scheint zu unterstellen, dass der Kläger im Klageverfahren wahrheitswidrig behauptet habe, nicht Inhaber der Konten bei der A-Bank und der CH-Bank gewesen zu sein. Eine solche Behauptung hätte zwar nach heutigem Erkenntnisstand in der Tat einen schwerwiegenden Verstoß gegen die prozessuale Wahrheitspflicht des § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO --mit ggf. für den Kläger nachteiligen Folgen im Rahmen der Beweiswürdigung-- sowie ggf. eine Perpetuierung einer möglicherweise verwirklichten Steuerhinterziehung dargestellt; sie ist im Klageverfahren aber zu keinem Zeitpunkt aufgestellt worden. Vielmehr hatte der Kläger in seiner Klagebegründung vom 17. Juni 2008 lediglich darauf hingewiesen, dass das FA --seiner Ansicht nach--
Einen darüber hinausgehenden Erklärungsinhalt im Sinne der vom FG angenommenen wahrheitswidrigen Behauptung, nicht Kontoinhaber gewesen zu sein, lässt sich der Klagebegründung nicht entnehmen. Insbesondere differenziert diese eindeutig zwischen den angeführten bloßen Hinweisen auf eine noch fehlende Substantiierung des gegnerischen Vorbringens einerseits und einem klaren Bestreiten --z.B. in Bezug auf eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Klägers an der Y-GmbH-- andererseits.
bb) Darüber hinaus ist aber auch darauf hinzuweisen, dass die --vom FG zu Lasten des Klägers gewertete-- "grundlegende Änderung des Sachvortrags" nicht vorliegt. Wie bereits dargelegt, hatte der Kläger im Klageverfahren zunächst lediglich die Auffassung vertreten, das Vorbringen des FA sei nicht hinreichend substantiiert. Zwei Wochen vor der mündlichen Verhandlung --am 7. Januar 2009-- kam es dann zu einem Telefongespräch zwischen dem Berichterstatter des finanzgerichtlichen Verfahrens und der Prozessbevollmächtigten des Klägers. Ausweislich des kurzen Telefonvermerks hat der Berichterstatter die Prozessbevollmächtigte lediglich über den Inhalt seines zuvor mit dem Vertreter des FA geführten Telefongesprächs informiert. In diesem Vermerk findet sich im Wesentlichen der Hinweis, eine Behandlung als vGA komme nicht in Betracht; ferner seien bestimmte Beträge irrtümlich als Einnahmen angesetzt worden. Dass der Berichterstatter auch darauf hingewiesen habe, er neige zu einer Zurechnung der Bankkonten an den Kläger, geht aus dem Telefonvermerk nicht hervor; das FG scheint im angefochtenen Urteil aber von einem derartigen Gesprächsinhalt auszugehen. Unterstellt, dies sei zutreffend, wäre es keine "grundlegende Änderung des Sachvortrags", sondern ein naheliegendes und durch die anwaltliche Sorgfaltspflicht gebotenes Prozessverhalten, in der kurzfristig nach dem Telefongespräch stattfindenden mündlichen Verhandlung auch zur Höhe der sich aus den Zahlungseingängen auf den ausländischen Bankkonten ggf. ergebenden Einkünfte vorzutragen.
cc) Im Prozessrecht besteht ein Spannungsverhältnis zwischen einerseits dem --an das FG, nicht an die Beteiligten gerichteten-- gesetzlichen Leitbild, den Rechtsstreit möglichst in einer (einzigen) mündlichen Verhandlung zu erledigen (§ 79 Abs. 1 Satz 1 FGO), und andererseits dem grundlegenden Verfahrensrecht der Beteiligten, Tatsachenvortrag und Beweisanträge bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung in der einzigen ihnen eröffneten Tatsacheninstanz in das Verfahren einführen und die volle Einbeziehung der sich hieraus ergebenden Tatsachen in die Urteilsfindung erwarten zu dürfen (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO: Entscheidung "aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens"; Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes: Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs vor Gericht). Das FG hat dieses Spannungsverhältnis dahingehend aufgelöst, dass Beweisanträge, die nach einer Änderung des Sachvortrags erst in der mündlichen Verhandlung gestellt würden, abzulehnen seien. Dies ist unzutreffend (vgl. hierzu bereits Senatsbeschluss vom 29. September 2008 X B 203/07, BFH/NV 2008, 2049).
Der Kläger weist zu Recht darauf hin, dass die FGO einem Tatrichter, der in besonderer Weise an der Erfüllung des gesetzlichen Leitbilds interessiert ist, den Rechtsstreit möglichst in einer (einzigen) mündlichen Verhandlung zu erledigen, u.a. das Mittel der Setzung von Präklusionsfristen nach § 79b FGO zur Verfügung stellt. Dies setzt allerdings voraus, dass der Tatrichter frühzeitig vor der mündlichen Verhandlung den Prozessstoff ordnet, um den Beteiligten zielgerichtete Aufklärungsanordnungen zukommen lassen zu können. Denn die nach § 79b FGO gesetzte Frist muss, um die in § 79b Abs. 3 FGO vorgesehenen Rechtsfolgen auslösen zu können, angemessen sein (vgl. --zur früheren Ausschlussfrist zur Vorlage einer Prozessvollmacht-- BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 V R 71-73/79, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 457). Ferner wird --auch wenn dies im Tatbestand des § 79b FGO nicht ausdrücklich angeordnet ist-- eine auf diese Vorschrift gestützte Fristsetzung angesichts des Verlusts grundlegender prozessualer Rechte, der mit einem ergebnislosen Fristablauf verbunden sein kann, im Regelfall voraussetzen, dass zuvor eine nicht präklusionsbewehrte "einfache" Aufklärungsanordnung nach § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FGO ergangen und erfolglos geblieben ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 9. September 1998 I R 31/98, BFHE 186, 511, BStBl II 1999, 26, und vom 10. Juni 1999 IV R 23/98, BFHE 189, 3, BStBl II 1999, 664; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 79b FGO Rz 21, 100, Stand September 2009).
Vor diesem Hintergrund kann --anders als das FG offenbar meint-- ein Telefongespräch, das kurzfristig vor der mündlichen Verhandlung stattgefunden hat und dessen Inhalt nicht sicher feststeht, nicht dieselben einschneidenden Rechtsfolgen entfalten wie eine unter Beachtung aller Formalien rechtmäßig gesetzte Frist nach § 79b FGO. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass das finanzgerichtliche Verfahren vorrangig auf die Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) gerichtet ist, nicht aber auf die Verkürzung des Verfahrens um jeden Preis.
Solche besonderen Gründe liegen im vorliegenden Fall noch nicht vor. Für diese Würdigung spricht entscheidend, dass es das FG selbst war, das --obwohl es einen Einzelfall ohne grundsätzliche Bedeutung entschieden hat-- im Hinblick auf seine eigene Unsicherheit über die Rechtmäßigkeit des von ihm gewählten Verfahrens die Revision hinsichtlich des gesamten Streitgegenstands zugelassen hat und sein Urteil daher in vollem Umfang zur Überprüfung des Revisionsgerichts gestellt hat. Bei einem Richter, der seine Entscheidung in besonderer Weise überprüfbar macht, werden aber in aller Regel keine Zweifel an seiner Unvoreingenommenheit angenommen werden können.

References: § 173
 § 173
 § 22
 § 159
 § 169
 § 169
 § 170
 § 170
 § 117
 § 162
 § 76
 § 96
 Art. 103
 § 79
 § 79
 § 79
 § 79
 § 79
 § 79
 § 79