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Timestamp: 2020-07-07 12:27:14+00:00

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BFH, Urteil v. 17.03.2009 - VII R 38/08 - NWB Urteile
BFH v. 17.03.2009 - VII R 38/08
BFH Urteil v. 17.03.2009 - VII R 38/08 BStBl 2009 II S. 953
Sind im Umsatzsteuerjahresbescheid abzugsfähige Vorsteuern mit 0 DM/€ zugrunde gelegt, verliert die Festsetzung eines Vergütungsanspruchs aufgrund einer Umsatzsteuervoranmeldung (Vorbehaltsfestsetzung), soweit sie auf berücksichtigten Vorsteuern beruht, ihre Wirksamkeit als formeller Rechtsgrund für die infolge einer wirksamen Abtretung des Anspruchs bewirkte Auszahlung. Im Falle der Uneinbringlichkeit beim Zedenten ist das FA zur Rückforderung des Betrages vom Zessionar berechtigt (Fortentwicklung der Rechtsprechung).
Gesetze: AO § 37 Abs. 2 Satz 2AO § 124 Abs. 2AO § 164AO § 168AO § 218FGO § 118UStG § 15aUStG § 17
Instanzenzug: FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 9. Oktober 2007 4 K 23/02 (EFG 2008, 833) BFH VII R 38/08 (Verfahrensverlauf), BFH - VII R 38/08, Verfahrensverlauf
Die T-GmbH hatte für die Monate Februar und März 1995 Umsatzsteuervoranmeldungen beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) eingereicht und die daraus resultierenden Erstattungsbeträge an die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), ein Kreditinstitut, abgetreten. Die Beträge beliefen sich für Februar 1995 auf 344 248,30 DM und für März 1995 auf 1 876 040,10 DM und ergaben sich aus den angemeldeten Vorsteuerbeträgen abzüglich der jeweils auf die jährliche Honorarabrechnung der T-GmbH entfallenden Umsatzsteuer von 150 DM. Die abgetretenen Beträge wurden mit Umsatzsteuerschulden der Abtretungsempfängerin beim FA verrechnet.
In der Einspruchsentscheidung schließlich änderte es die Umsatzsteuer nochmals unter Berücksichtigung von —die streitige Rückabwicklung nicht betreffenden— Vorsteuern in Höhe von 89,96 DM.
Mit der Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Es ist der Auffassung, dass die aufgrund einer vorhergehenden Vorbehaltsfestsetzung an den Zessionar ausgezahlten Vorsteuerüberschüsse von diesem zurückgefordert werden können, wenn sich —wie bei der Versagung des Vorsteuerabzugs für das gesamte Kalenderjahr— die Fehlerhaftigkeit der Vorbehaltsfestsetzung aus der Jahressteuerfestsetzung ergibt. Werde im Jahressteuerbescheid die abziehbare Vorsteuer mit 0 DM ausgewiesen, so ergebe sich daraus automatisch, dass es für das gesamte Kalenderjahr und damit auch für die betreffenden Voranmeldungszeiträume keine abziehbaren Vorsteuerbeträge gegeben habe. Vorsteuerkorrekturen nach § 15a oder § 17 des Umsatzsteuergesetzes wirkten sich auf den Vorsteuerausweis nicht aus, da diese Beträge in den Umsatzsteuerbescheiden separat aufgeführt würden. Im Übrigen ergebe sich der Grund für die Vorsteuerberichtigung eindeutig aus der Einspruchsentscheidung, die bei der Beurteilung, ob der Rechtsgrund für die Auszahlung des Erstattungsbetrages entfallen sei, nicht unberücksichtigt bleiben dürfe.
Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Die Entscheidung des FG beruht auf einer Verletzung von Bundesrecht, § 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA hat die an die Klägerin ausgezahlten Erstattungsbeträge zu Recht zurückgefordert.
aa) Der Rechtsgrund für die Auszahlung oder Verrechnung von Umsatzsteuererstattungen an einen Zessionar sind die sich aus den Umsatzsteuervoranmeldungen ergebenden, abgetretenen Vergütungsansprüche. Die Voranmeldung steht nach der —in der Auszahlung oder Verrechnung liegenden— Zustimmung durch das FA einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 168 i.V.m. 164 Abs. 1 AO —Vorbehaltsfestsetzung—).
bb) Fallen diese formellen Rechtsgrundlagen für die Leistung des FA nicht durch ausdrückliche Aufhebung bzw. Änderung rückwirkend weg, so tritt diese Rechtswirkung nach der ständigen Rechtsprechung des Senats auch nicht allein mit dem Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheids ein. Die einen Vorsteuerüberschuss ausweisende Vorbehaltsfestsetzung bleibt vielmehr als formeller Rechtsgrund für die Auszahlung des durch ihn festgesetzten Vorsteuerüberschusses grundsätzlich auch dann erhalten, wenn der Jahressteuerbescheid ergangen ist. Der Jahressteuerbescheid wird aber für die Zukunft die formelle Rechtgrundlage der bislang aufgrund der Vorbehaltsfestsetzungen geleisteten Zahlungen. Die Ansprüche aus den Festsetzungen für die Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres gehen in die für das Kalenderjahr zu entrichtende Steuer oder in den Überschuss ein. Sie sind Teil der für das Kalenderjahr entstandenen Umsatzsteuer (vgl. Senatsentscheidung vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486, m.w.N.). Insoweit sind die Vorbehaltsfestsetzungen „auf andere Weise” i.S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. November 1984 V R 146/83 , BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370; Senatsurteil vom 2. Februar 1995 VII R 42/94, BFH/NV 1995, 853).
cc) Durch den nachfolgenden Jahressteuerbescheid verliert die Vorbehaltsfestsetzung allerdings dann ihre Wirksamkeit als formeller Rechtsgrund —auch hinsichtlich des abgetretenen, aus einem Vorsteuerüberschuss herrührenden Vergütungsanspruchs—, wenn der Jahressteuerbescheid die Feststellung enthält, dass die Steuerfestsetzung für den betreffenden Voranmeldungszeitraum materiell fehlerhaft war. Durch solche nachfolgenden Feststellungen (Regelungen) verliert der Vorbehaltsbescheid seine Wirksamkeit, er ist auch insoweit „auf andere Weise” erledigt i.S. des § 124 Abs. 2 AO.
Den Wegfall des Rechtsgrundes durch eine nachfolgende Jahressteuerfestsetzung hat der Senat ausdrücklich auf die Fälle beschränkt, in denen die Festsetzung aufgrund der Voranmeldung und der Umsatzsteuerjahresbescheid dieselben Besteuerungsgrundlagen regeln, weil z.B. jeweils nur ein Vorbezug betroffen ist, oder wenn durch den Jahressteuerbescheid (Steuerfestsetzung auf 0 DM) festgestellt wird, dass mangels Unternehmereigenschaft bzw. Vorsteuerabzugsberechtigung ein abtretbarer Vorsteuerüberschuss von vornherein nicht bestand. Dem Umstand, dass in der Umsatzsteuerjahreserklärung bzw. -festsetzung niedrigere Vorsteuerbeträge ausgewiesen sind als in den Umsatzsteuervoranmeldungen geltend gemacht worden waren, hat er insoweit keine Bedeutung beigemessen (vgl. Senatsurteile vom 24. Januar 1995 VII R 144/92 , BFHE 177, 8, BStBl II 1995, 862; vom 5. August 1986 VII R 167/82, BFHE 147, 398, BStBl II 1987, 8; vgl. auch BFH-Beschluss vom 5. Oktober 1990 V B 137/89 , BFH/NV 1991, 633).
aa) In dem dem Rückforderungsbescheid zugrunde liegenden Jahressteuerbescheid waren als abzugsfähige Vorsteuern zunächst 0 DM angesetzt. Mit einem solchen Ansatz regelt ein Jahressteuerbescheid, dass die Besteuerungsgrundlage „abziehbare Vorsteuern” in keinem Voranmeldungszeitraum des Jahres zu berücksichtigen war. Zweifelsfrei ist in einem solchen Fall, dass sich in keinem Zeitraum aus Vorsteuern ein Vergütungsbetrag ergeben konnte.
Anders als aus der vollständigen Versagung folgt allein aus der Reduzierung des Vorsteuerbetrages im Jahressteuerbescheid gegenüber der Summe der in den Vorbehaltsfestsetzungen berücksichtigten Beträge nicht, dass der rechtliche Grund für die der Rückforderung zugrunde liegenden Steuervergütungen entfallen ist. Denn unbeschadet der —im Streitfall geringen— Höhe der anerkannten Vorsteuern ist bei einer bloß betragsmäßigen Änderung des Vorsteuerabzugs nicht erkennbar, auf welche Vorbehaltsfestsetzung sich die Korrektur bezieht. Wäre diese Vorsteuer (hier 89,96 DM) in einer der Vorbehaltsfestsetzungen zu berücksichtigen gewesen, aus denen sich die abgetretenen Vergütungsansprüche ergeben hatten, so könnte in Höhe dieses Betrages auch nach Berichtigung der seinerzeit zu Unrecht ausgewiesenen Vorsteuern ein Vergütungsanspruch verbleiben. In Höhe dieses Betrages wäre dann der Rechtsgrund für die Auszahlung an den Zessionar nicht entfallen.
Anhaltspunkte dafür, dass ein solcher Sachverhalt im Streitfall hinsichtlich der nachträglich berücksichtigten 89,96 DM vorliegt, sind aber nicht ersichtlich. Der im FG-Urteil in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung, die dem Jahressteuerbescheid seine endgültige Fassung gegeben hat, ist vielmehr die —von der Klägerin unbeanstandete und damit für den Senat bindende— Feststellung zu entnehmen, dass die nunmehr berücksichtigten (geringen) Vorsteuern mit den streitigen Voranmeldungen der T-GmbH, aus denen sich die abgetretenen Vergütungsansprüche ergeben hatten, in keinem Zusammenhang stehen.
FG Köln 6.11.2013 - 3 K 1139/10
FG Sachsen-Anhalt 9.10.2007 - 4 K 23/02
BStBl 2009 II Seite 953
AO-StB 2009 S. 223 Nr. 8
BB 2009 S. 1400 Nr. 26
BFH/NV 2009 S. 1164 Nr. 7
BFH/PR 2009 S. 304 Nr. 8
BStBl II 2009 S. 953 Nr. 23
DB 2009 S. 1216 Nr. 23
DStRE 2009 S. 701 Nr. 11
HFR 2009 S. 755 Nr. 8
NWB-EN Nr. 486/2009 (Rückforderung eines Vergütungsanspruchs vom Zessionär )
SJ 2009 S. 10 Nr. 14
StB 2009 S. 221 Nr. 7
StBW 2009 S. 5 Nr. 12
StuB-Bilanzreport Nr. 15/2009 S. 592
UR 2009 S. 457 Nr. 13
UStB 2009 S. 187 Nr. 7
YAAAD-22116

References: § 37
 § 124
 § 164
 § 168
 § 218
 § 118
 § 15
 § 17
 § 37
 § 15
 § 17
 § 118
 § 124
 § 124