Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=26962&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-12-10 05:09:01+00:00

Document:
DB- und DZ-Pflicht eines zu 25% am Stammkapital beteiligten Gesellschaftergeschäftsführers - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSI vom 28.02.2007, RV/0276-I/05
DB- und DZ-Pflicht eines zu 25% am Stammkapital beteiligten Gesellschaftergeschäftsführers
RV/0276-I/05-RS1
Die Bezüge eines zu 25% am Stammkapital einer GmbH beteiligten Geschäftsführers sind dann in die Bemessungsgrundlagen für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen, wenn der Geschäftsführer in Ausübung seiner Tätigkeit weisungsgebunden und organisatorisch eingegliedert ist. Andere Merkmale, wie zB das Vorliegen eines Unternehmerrisikos oder laufende Lohnzahlung sind nur subsidiär zu prüfen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
§ 20 Abs. 1 GmbHG, GmbH-Gesetz, RGBl. Nr. 58/1906
25%-Beteiligung, keine Sperrminorität, Gesellschafter, Geschäftsführer, Weisungsgebundenheit, organisatorische Eingliederung, Dienstgeberbeitrag, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, stille Autorität
RV/0276-I/05-RS2
Der Geschäftsführer ist in den Betrieb organisatorisch eingegliedert, wenn er auf Dauer mit der Geschäftsführung betraut ist oder auch im operativen Bereich der Gesellschaft tätig ist. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0276-I/05-RS3
Die Weisungsbindung eines zu 25% am Stammkapital beteiligten Geschäftsführers (ohne Sperrminorität) ergibt sich aus § 20 Abs 1 GmbHG. Dabei ist bereits die "stille Autorität" der Generalversammlung für das Vorliegen einer Weisungsgebundenheit ausreichend. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung der [Berufungswerberin], [Ort],
[Straße], vertreten durch Edmund Moser, Wirtschaftstreuhänder,
9900 Lienz, Albin-Egger-Straße 12, vom 11. Juni 2004 gegen die
Haftungs- und Abgabenbescheide des [FA] vom 12. Mai 2004 betreffend
Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen
und Zuschlag zu diesem Beitrag für den Zeitraum 1. Jänner 1999
bis 31. Dezember 2002 entschieden:
angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die
sich daraus ergebenden Abgabenbeträge sind der angeschlossenen Beilage zu
entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Spruches.
abgabenbehördlichen Prüfung schrieb das Finanzamt der Haftungs- und
Abgabepflichtigen mit am 12. Mai 2004 zugestellten Bescheiden unter anderem
den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für an den
Geschäftsführer bezahlte Vergütungen vor. Begründet wurde
diese Vorschreibung nach Zitierung der Gesetzesstellen des § 41
Abs. 1 und 3 FLAG 1967 und des § 22 Z 2
EStG 1988 damit, dass der Geschäftsführer verpflichtet sei, die
Geschäftsführung persönlich zu erbringen und diese auf Dauer
ausgerichtet wäre, wodurch er in den Organismus des Unternehmens
eingegliedert sei. Weiters wäre auf Grund der vorgefundenen
wirtschaftlichen Verhältnisse unter Beachtung der Umsatz- und
Gewinnentwicklung kein Unternehmerwagnis zu erkennen.
In der Berufung gegen diese
Bescheide wendete sich der steuerliche Vertreter der Haftungspflichtigen gegen
die Einbeziehung der dem Geschäftsführer zugeflossenen Bezüge in
die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum
Dienstgeberbeitrag und führte aus, dass dieser nur zu 25% am Stammkapital
der Gesellschaft beteiligt sei, weshalb die ausbezahlten Vergütungen nur
dann dem Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterliegen
würden, wenn er als Dienstnehmer im Sinne der Legaldefinition des
§ 41 Abs. 2 FLAG 1967 anzusehen sei. Danach wären
Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis nach § 47
Abs. 2 EStG 1988 stehen würden, oder an Kapitalgesellschaften
beteiligte Personen iSd. § 22 Z 2 EStG 1988. Da der
Geschäftsführer lediglich mit 25% am Stammkapital beteiligt sei,
scheide die zweitgenannte Möglichkeit aus. Ein Dienstverhältnis iSd.
§ 47 Abs. 2 EStG 1988 erfordere das Vorliegen einer
Eingliederung in den geschäftlichen Organismus, das Fehlen eines
Unternehmerrisikos, das Fehlen einer Vertretungsbefugnis und eine laufende
Auszahlung von Bezügen. Alle diese Voraussetzungen wären im
vorliegenden Fall nicht erfüllt.
Mit am 21. April 2005
zugestellter Berufungsvorentscheidung wurde die Berufung als unbegründet
abgewiesen, wobei das Finanzamt wiederum lediglich auf § 22 Z 2
EStG 1988 Bezug nahm.
Daraufhin beantragte der
steuerliche Vertreter der Haftungspflichtigen die Entscheidung über die
Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und rügte die
verfehlte Begründung der Berufungsvorentscheidung. Er führte weiters
aus, dass die Gesellschaft in den streitgegenständlichen Jahren [Betriebe]
betrieben habe. Die Führung und Leitung dieser [Betriebe] wäre jeweils
durch einen Direktor bzw. eine Direktorin erfolgt. Der Geschäftsführer
würde die Geschäftsführungstätigkeit für die
Berufungswerberin im Rahmen eines ihm gehörenden Gewerbebetriebes
durchführen. Die Geschäftsführervergütungen würden von
diesem Einzelunternehmen an die Gesellschaft umsatzsteuerpflichtig verrechnet
und gehörten daher nicht zu den Einkünften aus selbständiger
Arbeit, sondern zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Im Rahmen dieses
Gewerbebetriebes würden auch mehrere Mitarbeiter beschäftigt und
fielen weiters eine Vielzahl von anderen Aufwendungen und Erträgen an. Man
könne die Tätigkeit des Geschäftsführers daher mit jener
eines Rechtsanwaltes vergleichen, welcher im Rahmen seiner Rechtsanwaltskanzlei
als Masseverwalter für ein insolventes Unternehmen tätig werde. Von
einer klar erkennbaren Eingliederung in den Organismus der Gesellschaft
könne bei dieser Gestaltung jedenfalls mit Sicherheit nicht gesprochen
werden. Dazu komme, dass sich der Geschäftsführer in seiner
Tätigkeit auf Grundsatzentscheidungen sowie die Kontrolle und
Überwachung der leitenden Mitarbeiter beschränke.
Mit Notariatsakt vom
[Datum1] wurde die [Gesellschaft] gegründet. Am Stammkapital beteiligten
sich Frau [Name1] mit 75% und Herr [Name2] mit 25%. Mit Notariatsakt vom
[Datum2] wurde die Gesellschaft in [Berufungswerberin] umbenannt. Als alleiniger
handelsrechtlicher Geschäftsführer wurde seit
Gesellschaftsgründung Herr [Name2] im Firmenbuch vermerkt, die
Beteiligungsverhältnisse blieben im gesamten Streitzeitraum gleich. Nach
sämtlichen Verträgen und Vereinbarungen bestand keine wie immer
geartete Sperrminorität.
war nach dem Gesellschaftsvertrag u.a. der Kauf, die Pachtung oder die
Führung von [Betriebe/Gattung] aller Art, auch des [Gewerbes/Art] mit allen
Betriebsformen.
über die Tätigkeit des Geschäftsführers liegen in Form von
Gesellschafterbeschlüssen vor.
Gesellschafterbeschluss vom [Datum3] übernimmt Herr [Name2] als
Geschäftsführer der [Berufungswerberin] die Führung und Leitung
des [Betrieb1] ab [Datum4]. Im Weiteren wird sodann
Geschäftsführer "übt seine
Geschäftsführertätigkeit nicht in der Art eines Dienstnehmers
aus. Er unterliegt keinen persönlichen oder sonstigen Beschränkungen,
sondern kann seine Arbeitseinteilung weitestgehend selbständig gestalten.
In die Organisation des Betriebes der Gesellschaft ist er nur insoweit
eingegliedert, als er verpflichtet ist, die
Geschäftsführertätigkeit eigenverantwortlich und mit der
nötigen Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes zu erbringen. Der
hierfür erforderliche Zeitaufwand und die Einteilung der Arbeitszeit kann"
vom Geschäftsführer "selbst
festgelegt werden."
Weiters wurden die
Berechnungsmodalitäten für die dem Geschäftsführer
zustehenden Vergütungen geregelt, wobei als Höchstbetrag für den
Zeitraum [Zeitraum1] ATS 300.000,00, für den Zeitraum [Zeitraum2]
ATS 600.000,00 und für den Zeitraum [Zeitraum3] ATS 800.000,00
vereinbart wurden. Dem Geschäftsführer wurde die Berechtigung zum
Bezug von Teilzahlungen eingeräumt und festgehalten, dass er sämtliche
mit der Geschäftsführertätigkeit in Zusammenhang stehenden Kosten
selbst zu tragen hat sowie von ihm nicht entnommene Beträge (Guthaben auf
dem Verrechnungskonto) seitens der Berufungswerberin mit 3% zu verzinsen
Mit Gesellschafterbeschluss
[Datum5] wurde der als Geschäftsführer auszuübende
Aufgabenbereich auf die zusätzliche Leitung und Führung der
[Betriebe2+3] ausgeweitet. Die restlichen Bestimmungen blieben - mit Ausnahme
des Höchstbezuges, welcher nicht mehr festgelegt wurde -
Neben seiner Tätigkeit
als Geschäftsführer der Berufungswerberin erzielte Herr [Name2] auch
Einkünfte als Einzelunternehmer. Die Betriebsräumlichkeiten des
Einzelunternehmens befanden sich im [Betrieb2]. Im Rahmen des Einzelunternehmens
wurden bis Ende des Jahres [JJJ1] die [Betriebe2+3] betrieben, welche ab dem
Jahr [JJJ2] ebenfalls von der Berufungswerberin geführt
Rechtliche Überlegungen:
Fall ist strittig, ob die dem Geschäftsführer zugeflossenen
Vergütungen in die Beitragsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zum
Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und den Zuschlag zu diesem Beitrag
einzubeziehen sind.
gesetzlichen Regelungen zu beachten:
Nach § 41
Abs. 1 FLAG 1967 haben alle Dienstgeber, die im Bundesgebiet
Dienstnehmer beschäftigen, den Dienstgeberbeitrag zu leisten. Dienstnehmer
im Sinne des FLAG 1967 sind nach Abs. 2 der zitierten Gesetzesstelle
Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47
Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte
Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.
§ 41 Abs. 3 FLAG 1967 ist der Beitrag des Dienstgebers von
der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat
an die im Abs. 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind,
gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der
Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne
sind Bezüge gemäß
§ 25 Abs. 1 Z 1
lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige
Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2
EStG 1988.
§ 122 Abs. 7
und 8 WKG 1998 enthält die entsprechenden Regelungen für den
Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, wobei ausdrücklich festgehalten wird, dass
die für die Berechnung des Zuschlages heranzuziehende Bemessungsgrundlage
der Beitragsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag entspricht.
Entscheidend für die
Verpflichtung zur Bezahlung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum
Dienstgeberbeitrag für die dem Geschäftsführer zugeflossenen
Vergütungen ist nach diesen Bestimmungen, dass der
Geschäftsführer als Dienstnehmer iSd. FLAG 1967 anzusehen ist.
Nachdem der Geschäftsführer an der Gesellschaft der Berufungswerberin
nur zu 25% beteiligt ist, hat sich die Prüfung der Dienstnehmereigenschaft
auf die Regelungen des § 47 Abs. 2 EStG 1988 zu
Nach § 47
Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der
Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall,
wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen
Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen
Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein
Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an
einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2
EStG 1988 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1
Z 1 lit. b EStG 1988 vorliegen. § 25 Abs. 1
Z 1 lit. b EStG 1988 bestimmt, dass Bezüge und Vorteile von
Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im obigen Sinne
beteiligt sind, auch dann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
darstellen, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses
(§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisenden Beschäftigung die
Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund
gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt.
Da im gegenständlichen
Fall weder eine wesentliche Beteiligung iSd § 22 EStG 1988, noch
eine Sperrminorität gegeben ist, sind einzig die Voraussetzungen des
§ 47 Abs. 2 1. und 2. Satz EStG 1988 zu
Zur Abgrenzung zwischen
selbständiger und unselbständiger Arbeit hat der
Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung vom 22.2.1996, 94/15/0123,
Lehre und Rechtsprechung sind für die Abgrenzung zwischen
selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit wesentliche
Merkmale das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses, einer Weisungsgebundenheit,
die die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen
Vertragspflichten hinaus beschränkt, und der organisatorischen
Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers. Unter diesen Gesichtspunkten ist
das Gesamtbild einer Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der
Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit
überwiegen".
hat in seiner Entscheidung vom 1.3.2001, G 109/00, an obiges Erkenntnis
anknüpfend auch die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes im
Erkenntnis vom 17.5.1989, 85/13/0110, zur Interpretation des § 47
Abs. 3 EStG 1972 (= § 47 Abs. 2 EStG 1988) wie
folgt zitiert:
Legaldefinition hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung
zwei Kriterien entnommen, die für das Vorliegen eines
Dienstverhältnisses sprechen
die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und
die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des
gibt jedoch Fälle, in denen beide Kriterien keine klare Abgrenzung zwischen
einer selbständig ausgeübten und einer nichtselbständig
ausgeübten Tätigkeit ermöglichen. Einerseits tritt insbesondere
bei höher qualifizierten Leistungen, bei denen der geistigen Schaffenskraft
und Kreativität des Arbeitnehmers besondere Bedeutung zukommt
(zB leitende Angestellte), die Weisungsgebundenheit in Bezug auf Art und
Inhalt der ausgeübten Tätigkeit häufig in den Hintergrund;
andererseits kann auch eine selbständig ausgeübte Tätigkeit eine
verhältnismäßig starke organisatorische Eingliederung
erforderlich machen (zB reproduzierende Künstler oder - wie im
Beschwerdefall - Vortragende, die sich sowohl zeitlich als auch
räumlich an ein vom Veranstalter vorgegebenes Programm halten
Verwaltungsgerichtshof hat daher in ständiger Rechtsprechung weitere
Kriterien aufgezeigt, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses
sprechen. Dazu gehört insbesondere das Fehlen des für eine
selbständige Tätigkeit typischen
Unternehmerrisikos."
Im Weiteren wird sodann die
bisherige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes wie folgt
Abs. 2 EStG 1988 kennt nicht nur ein Kriterium, sondern zwei Kriterien
für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses.
diesen beiden Kriterien ist zumindest noch das Kriterium des
Unternehmerwagnisses von Bedeutung.
Kriterium der Weisungsgebundenheit als Merkmal eines Dienstverhältnisses
kann in den Hintergrund treten, ja unter Umständen ganz fehlen, womit
notwendiger Weise die steuerliche Qualifizierung des Verhältnisses
vorwiegend oder ausschließlich nach anderen Kriterien erfolgen muss.
Zweifelsfällen ist auf weitere Kriterien
Erkenntnis vom 10.11.2004, 2003/13/0018, hat der Verwaltungsgerichtshof in einem
verstärkten Senat unter Pkt. 5.2. ausgeführt, dass § 47
Abs. 2 EStG 1988 das steuerliche Dienstverhältnis mit zwei
Merkmalen, nämlich der Weisungsgebundenheit einerseits und der
Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des
Arbeitgebers andererseits definiert. Unter Verweis auf die bisherige
ständige Rechtsprechung führt der Verwaltungsgerichtshof weiter aus,
dass nur in Fällen, in denen die im Gesetz festgeschriebenen Kriterien der
Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus
des Betriebes des Arbeitgebers noch keine klare Abgrenzung zwischen einer
selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit
ermöglichen, auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa das Fehlen eines
Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen wäre.
Auf Grund dieser in einem
verstärkten Senat getroffenen Aussagen steht nunmehr fest, dass bei der
Prüfung, ob ein steuerliches Dienstverhältnis vorliegt, vorrangig die
beiden im Gesetz angeführten Kriterien zu prüfen sind.
Führungskräften verweist der Verfassungsgerichtshof im bereits
erwähnten Erkenntnis vom 1.3.2001, G 109/00, im Zusammenhang mit der
Definition des Dienstverhältnisses unter Pkt. 2.2.4.2. auf die
Literatur zur inhaltlich übereinstimmenden deutschen Rechtslage und
führt aus, dass als Kriterium für das Vorliegen von
Weisungsgebundenheit darauf abzustellen ist, ob die dem Beauftragten nach der
Eigenart seiner Tätigkeit zukommende Bewegungsfreiheit Ausfluss seines
eigenen Willens oder aber Ausfluss des Willens des Auftraggebers ist. Im
Weiteren wird sodann, wiederum auf Literatur zur deutschen Rechtslage
verweisend, festgestellt, dass es bei Führungskräften an der
Weisungsgebundenheit im Einzelfall fehlen könne, weshalb für das
Vorliegen einer nichtselbständigen Arbeit die Eingliederung in den
betrieblichen Organismus entscheidend sein müsse, wobei die Eingliederung
nicht organisatorisch, sondern strukturell zu verstehen sei. Dies führe in
weiterer Folge dazu, dass die Weisungsgebundenheit - jedenfalls für
sich allein - kein entscheidendes Merkmal für die
Arbeitnehmerstellung sei. Die in dieser Art vorgenommene Deutung des Begriffes
"steuerliches Dienstverhältnis" wird vom Verfassungsgerichtshof als
Grundlage für die weiteren Überlegungen herangezogen, weshalb
offensichtlich ist, dass diese Auslegung vom Verfassungsgerichtshof als
zutreffend anerkannt wird.
hat in seinem Erkenntnis vom 22.10.2002, 2001/14/0219, Ähnliches
Nach den Überlegungen
in diesem Erkenntnis schließt das völlige Fehlen einer
Weisungsunterworfenheit im Allgemeinen ein Dienstverhältnis aus. Allerdings
- so der Gerichtshof unter Bezugnahme auf sein Erkenntnis vom 25.10.1994,
90/14/0184 - reicht es bei leitenden Angestellten aus, wenn sich die
Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der
Leitungsaufgaben beschränkt. Das Kriterium der Weisungsgebundenheit ist
aber nicht schon dann erfüllt, wenn dem Geschäftsführer durch den
Anstellungsvertrag Agenden übertragen werden, vielmehr bedeutet
Weisungsgebundenheit, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete
Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann. Im
Erkenntnis vom 28.6.2006, 2002/13/0175, wurde im Zusammenhang mit einem zu 25%
beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer wiederum auf diese
Rechtsprechung Bezug genommen.
Aus der Gesamtheit dieser
Ausführungen ergibt sich nunmehr nach Ansicht des unabhängigen
Finanzsenates folgende Auslegung des Begriffes "steuerliches
Dienstverhältnis" bzw. ist der Bestimmung des § 47 Abs. 2
EStG 1988 folgendes Verständnis beizumessen:
höher qualifizierten Tätigkeit, als eine solche ist u.a. die
Tätigkeit eines Geschäftsführers einer GmbH zweifelsfrei
anzusehen, liegt Weisungsgebundenheit vor, wenn die diverse Arbeiten leistende
Person sich zur Erbringung dieser unter Umständen verpflichtet, welche von
der die Arbeiten vergebenden oder beauftragenden Person nach deren freien
Entscheidung vorgegeben werden. Dass dabei eine sehr weit gehende
Eigenverantwortlichkeit und (vorläufige) Entscheidungsfreiheit festgelegt
werden kann, ändert nichts an der Tatsache, dass es letztlich dem
Arbeitgeber überlassen bleiben muss, konkrete Vorgaben zu geben oder zu
ändern bzw. die Zustimmung zu bestimmten Vorhaben oder Maßnahmen,
welche in den übernommenen Aufgabenbereich fallen, zu verweigern. Dies
resultiert auch daraus, dass letztlich die arbeitende Person nicht - einem
selbständigen Unternehmer gleich - über (ausschließlich)
eigenes Vermögen verfügt und darüber nach eigenem Gutdünken
bestimmen kann, sondern mit (überwiegend) fremdem Vermögen disponiert
und für den wirtschaftlichen Erfolg einer (überwiegend) fremden Firma
oder Unternehmung verantwortlich ist. In diesem Zusammenhang ist somit
entscheidend, dass die arbeitende Person in letzter Konsequenz von der
Entscheidung des Arbeitgebers abhängig ist, wie weit ihre ihr im
Anstellungsvertrag gewährten Freiheiten ausgelebt bzw. ob und inwieweit von
ihm gewollte Maßnahmen umgesetzt werden können.
die Bestimmung des GmbH-Gesetzes von nicht unbeträchtlicher Bedeutung. Nach
§ 15 Abs. 1 GmbHG muss die Gesellschaft eine physische und
handlungsfähige Person zu ihrem Geschäftsführer bestellen. Dies
durch Beschluss der Gesellschafter, wobei - wenn es sich beim
Geschäftsführer um einen Gesellschafter handelt - die Bestellung
auch direkt im Gesellschaftsvertrag geschehen kann. Gemäß
§ 20 Abs. 1 GmbHG ist der Geschäftsführer
gegenüber der Gesellschaft verpflichtet, alle Beschränkungen
einzuhalten, die im Gesellschaftsvertrag, durch Beschluss der Gesellschafter
oder in einer für den Geschäftsführer verbindlichen Anordnung des
Aufsichtsrates für den Umfang seiner Befugnis, die Gesellschaft zu
vertreten, festgesetzt sind. So besteht seitens der Gesellschafter und eines
allenfalls vorhandenen Aufsichtsrates jederzeit die Möglichkeit, durch
individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des
Geschäftsführers hinsichtlich der grundsätzlichen Erfüllung
seiner Leitungsaufgaben zu beeinflussen, was das Vorliegen von
Weisungsgebundenheit im hier entscheidenden Sinn offensichtlich macht. Dies
insbesondere deshalb, weil eine nicht aus dem Gesellschaftsvertrag resultierende
Weisungsfreiheit (auf Grund der Höhe der Beteiligung oder der
Einräumung einer Sperrminorität) gesellschaftsrechtlich keinerlei
Auswirkungen nach sich zieht. So ist beispielsweise auch der
(minderheitsbeteiligte) Geschäftsführer, dem lediglich im
Geschäftsführervertrag Weisungsfreiheit eingeräumt wird, dennoch
verpflichtet, an ihn ergehende Weisungen der Generalversammlung zu beachten und
nach diesen zu handeln (in diesem Sinne zu einem Syndikatsvertrag vgl. VwGH
11.2.1997, 96/08/0009).
Gerade - aber nicht
nur - bei Geschäftsführern kommt es häufig vor, dass seitens der
Generalversammlung nur wenige oder überhaupt keine konkreten Weisungen
erteilt werden, da der Geschäftsführer als Organ der Gesellschaft
bereits zivilrechtlich dazu verpflichtet ist, seine Tätigkeit unter
Beachtung der Interessen aller Gesellschafter zum Wohle der Gesellschaft
auszuüben. Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung vom
19.2.2003, 99/08/0054, Aussagen getätigt, die auch auf den vorliegenden
Fall anwendbar sind. Unterbleibt nämlich die Erteilung konkreter Weisungen,
weil der Dienstnehmer weiß, wie er sich "im Betrieb" des
Dienstgebers zu bewegen und verhalten hat, so ist auf die korrespondierenden
Kontrollrechte zu sehen. Das Vorliegen "stiller Autorität" des
Dienstgebers reicht aus. Diese Auslegung des Begriffes der Weisungsgebundenheit
wird von Sedlacek, SWK 2005, S 804 ff, unter Hinweis auf das
Erkenntnis vom 22.10.2002, 2001/14/0219, auf Grund der Judikatur des
Verwaltungsgerichtshofes als auch für das Steuerrecht gültig
Eine Eingliederung in den
Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen
Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus
oder eine andere nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare
Tätigkeit, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht
wird, bewirkt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshof eine
zweifelsfrei bestehende Eingliederung.
Anwendung auf den vorliegenden Berufungsfall:
Berufungsfall steht unbestritten fest, dass der Geschäftsführer zu 25%
am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt ist und keine Sperrminorität
besteht. Die restlichen 75% des Stammkapitals werden von der Ehegattin des
Geschäftsführers gehalten. Die Beschlussfassung erfolgt - mit
Ausnahme von Beschlüssen nach § 35 Abs. 1 Z 7 GmbHG
- mit einfacher Mehrheit. Aus dem Firmenbuch ist ersichtlich, dass der
Geschäftsführer bereits seit mehreren Jahren als einziger
(handelsrechtlicher) Geschäftsführer der Gesellschaft tätig
des Geschäftsführers enthält der Gesellschaftsvertrag keine
Ausführungen, jedoch wurde mit Gesellschafterbeschlüssen vom [Datum3]
und vom [Datum6] festgelegt, dass
als Geschäftsführer der Gesellschaft ab einem bestimmten Stichtag die
Führung und Leitung von namentlich genannten [Betriebe/Gattung]
in Ausübung seiner Geschäftsführertätigkeit keinen
persönlichen oder sonstigen Beschränkungen unterliegt, sondern er
seine Arbeitseinteilung weitestgehend selbständig gestalten kann und
Eingliederung in die Organisation der Gesellschaft nur insoweit gegeben sei, als
er verpflichtet ist, die Geschäftsführertätigkeit
eigenverantwortlich und mit der nötigen Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmannes zu erbringen, wobei der dafür erforderliche Zeitaufwand und die
Einteilung der Arbeitszeit selbst festgelegt werden
des Aufgabenbereiches wurde vom Geschäftsführer selbst
ausgeführt, dass ihm die Leitung der in der Gesellschaft zusammengefassten
Betriebe als gewerberechtlicher und handelsrechtlicher Geschäftsführer
und die Vertretung der Gesellschaft nach außen gegenüber
Behörden, Banken, Mitarbeitern, Lieferanten und Kunden obliege. Er bestimme
die Betriebsorganisation und die Aufgabenverteilung. Er führe die
Einstellung der wichtigsten Mitarbeiter durch und wäre für
Kreditaufnahmen sowie die Vorbereitung und Beauftragung von Investitionen
Fest steht somit, dass der
Geschäftsführer sowohl im Bereich der eigentlichen
Geschäftsführungstätigkeiten als auch - jedenfalls ab dem
[Datum3] - in einem operativen Bereich (Führung und Leitung von
[Betriebe/Gattung]) für die Gesellschaft tätig wurde. Die
Geschäftsführertätigkeit und auch die Tätigkeit im
operativen Bereich für die Gesellschaft , welche ausdrücklich als im
Rahmen der Geschäftsführertätigkeit ausgeübt vereinbart
wurde, wurde somit jedenfalls auf Dauer angelegt und stellte für sich keine
zeitlich begrenzte Abwicklung von konkreten Projekten dar (siehe dazu auch das
Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 3.11.2006, zu 4.). Dadurch ist
aber auch das Argument, der Geschäftsführer sei mit einem
Rechtsanwalt, der in einem Konkursverfahren als Masseverwalter auftritt, zu
vergleichen, entkräftet. Ein Masseverwalter übt nur eine zeitlich
befristete Tätigkeit zur Abwicklung eines konkreten "Projektes"
(des Konkursverfahrens) aus und ist in diesem Zusammenhang auch nicht an die
Weisungen der Generalversammlung gebunden. Er steht somit bereits auf Grund
seiner Rechtsstellung außerhalb der gesellschaftlichen Strukturen. Dies
ganz im Gegensatz zum Geschäftsführer, der innerhalb der
gesellschaftlichen Strukturen seinen Pflichten nachzukommen hat und sich dazu
auf (bestimmte) Dauer verpflichtet.
der obigen Ausführungen zum Bestehen einer organisatorischen Eingliederung
ist diese im gegenständlichen Fall als gegeben anzusehen. Daran ändert
auch nichts, dass der Geschäftsführer seiner Tätigkeit
"weitestgehend" in freier Zeiteinteilung und ohne an einen bestimmten Arbeitsort
gebunden zu sein, nachgehen konnte, ist dies doch bei leitenden Angestellten,
aber auch beispielsweise bei Mitarbeitern im Außendienst, durchaus nicht
unüblich. Aus den Notwendigkeiten der ordnungsgemäßen
Erfüllung der Leitungs- und Kontrollaufgaben ergibt sich jedenfalls eine
ausreichende und nicht unbeachtliche örtliche und auch zeitliche Einordnung
in die betriebliche Struktur. Dies umso mehr, als unbestritten fest steht, dass
sich die Büroräumlichkeiten in einem der von der Gesellschaft
betriebenen [Betriebe], und somit unmittelbar vor Ort, befunden haben. Dass
diese Büroräumlichkeiten buchhaltärisch der vom
Geschäftsführer betriebenen Einzelfirma zugeordnet werden, spielt
dabei keine entscheidende Rolle. Vor dem Hintergrund eines funktionalen
Verständnisses des Begriffes der Eingliederung in den Organismus des
Betriebes der Gesellschaft kommt nämlich im Sinne der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes der Anwesenheit des Gesellschafters in den
Betriebsräumlichkeiten der Gesellschaft, der Vorgabe eines festen
Arbeitsplatzes und einer festen Arbeitszeit sowie dem Unterworfensein unter
betriebliche Ordnungsvorschriften keine Bedeutung zu (vgl. VwGH 28.11.2001,
2001/13/0082) und steht es der Eingliederung des tätigen Gesellschafters in
den Organismus des Betriebes der Gesellschaft sogar nicht entgegen, wenn dem
Geschäftsführer (Gesellschafter) kein Büro zur Verfügung
steht und er die Tätigkeit für das Unternehmen nicht in dessen
Räumlichkeiten verrichtet (vgl. VwGH 25.1.2000, 98/14/0188).
Zum Merkmal der
Weisungsgebundenheit ist vorweg festzuhalten, das die Berufungswerberin als
Kapitalgesellschaft als eigenständige (juristische) Person anzusehen ist
und daher das Trennungsprinzip zu beachten ist, auch wenn der
Geschäftsführer als zu 25% am Stammkapital beteiligter Gesellschafter
der Berufungswerberin, welche auf Grundlage des Gesellschaftsvertrages ihre
Entscheidungen regelmäßig mittels einfacher Mehrheit trifft,
fungiert. Es ist somit gedanklich zu trennen, dass der Geschäftsführer
einerseits im Rahmen des Entscheidungsgremiums der Berufungswerberin an deren
Entscheidungsfindungsprozessen teilnimmt und diese allenfalls mit beeinflussen
kann, andererseits aber als Geschäftsführer (und somit als Organ der
Gesellschaft) diese Entscheidungen nach den beschlossenen Vorgaben in der Praxis
umzusetzen hat und diesbezüglich an diese Vorgaben gebunden
Inwieweit die
Berufungswerberin dabei tatsächlich in die
Geschäftsführertätigkeit steuernd eingreift, kann
grundsätzlich dahingestellt bleiben, zumal dem Begriff
"Weisungsgebundenheit" - wie oben unter Pkt. 2 bereits
ausgeführt - die Bedeutung beizumessen ist, dass es darauf ankommt,
ob die dem Beauftragten nach der Eigenart seiner Tätigkeit zukommende
Bewegungsfreiheit Ausfluss seines eigenen Willens oder aber Ausfluss des Willens
des Arbeit-(Auftrag-)gebers ist. Vor dem Hintergrund des Trennungsprinzips
entscheidet nämlich niemals der Geschäftsführer selbst über
die Art und das Ausmaß seiner Geschäftsführertätigkeit,
sondern immer die Kapitalgesellschaft durch entsprechende Willenbildung im
dafür gesetzlich vorgesehenen Entscheidungsgremium. Der
Geschäftsführer, unabhängig davon, ob es sich um einen
Gesellschafter- oder Fremdgeschäftsführer handelt, ist sodann -
selbst wenn im Geschäftsführervertrag anderes vereinbart worden sein
sollte - nach § 20 Abs. 1 GmbHG an diese Vorgaben gebunden. Ob
nunmehr durch Möglichkeiten der Einflussnahme auf den Entscheidungsprozess
in der Generalversammlung allenfalls dem Geschäftsführer nicht
opportun erscheinende Entscheidungen durch ihn verhindert werden können
oder der Geschäftsführer in seiner Tätigkeit nahezu keinen
inhaltlichen Beschränkungen unterliegt, weil er der Zustimmung zu seinen
Vorschlägen im zuständigen Entscheidungsgremium - aus welchen
Gründen auch immer - sicher sein kann, ändert nichts an der
tatsächlich und real bestehenden Weisungsgebundenheit (siehe dazu auch VwGH
11.2.1997, 96/08/0009, im Zusammenhang mit Stimmrechtsbindungsverträgen).
Letztlich und sogar dann, wenn im Geschäftsführervertrag eine
weitestgehende Weisungsfreiheit vereinbart worden wäre, obliegt -
mangels Sperrminorität oder entsprechender Höhe der Beteiligung - die
tatsächliche Entscheidungsmacht dem zuständigen Entscheidungsgremium
und nicht dem Geschäftsführer in seiner Funktion als
Geschäftsführer selbst. Wählt ein Unternehmer zur Führung
seines Unternehmens die rechtliche Form einer Kapitalgesellschaft (etwa um das
persönliche Haftungsrisiko zu minimieren) ergibt sich diese rechtliche
Konsequenz zwingend aus dem - hier anzuwendenden - GmbHG. Somit
steht aber fest, dass der Geschäftsführer bei seiner Tätigkeit
als Geschäftsführer im gegenständlichen Fall weisungsgebunden
ist, wodurch auch das zweite Kriterium des § 47 Abs. 2
EStG 1988 erfüllt ist.
Die Tatsache des Vorliegens
von Weisungsgebundenheit wurde vom steuerlichen Vertreter der Berufungswerberin
in seinem Schreiben vom 3. November 2006 dem Grunde nach sogar zugestanden.
Die weiteren Ausführungen hinsichtlich der demnach bestehenden
Einflussmöglichkeiten des Minderheitseigentümers und
Geschäftsführers auf die Mehrheitsgesellschafterin können am
faktischen Vorliegen einer Weisungsgebundenheit nichts ändern.
Diesbezüglich ist zudem darauf hinzuweisen, dass auch bei
"herkömmlichen" Arbeitnehmern, allenfalls durch familiäre oder
freundschaftliche Beziehungen zum Arbeitgeber veranlasst, aber auch durch die
Unnotwendigkeit bei ordnungsgemäßer Leistungserbringung durch einen
(völlig fremden) Arbeitnehmer, gegebenenfalls ausdrückliche Weisungen
nicht vorkommen oder weitgehende Handlungsspielräume bestehen. Zudem hat
der Verwaltungsgerichtshof in seinen bereits oben erwähnten Erkenntnissen
ausdrücklich ausgeführt, dass bei Geschäftsführern
Weisungsgebundenheit besteht, wenn der Arbeitgeber durch individuell-konkrete
Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann, nicht
jedoch gefordert, dass dies auch regelmäßig geschieht (siehe dazu
oben "stille Autorität"). Dies wird im obigen Sinne dann auch
nicht notwendig sein, wenn der Geschäftsführer seine Aufgaben stets im
Sinne der Generalversammlung ausführt. Dass dem Geschäftsführer
im gegenständlichen Fall hinsichtlich seines Tätigwerdens theoretisch
aber auch praktisch Weisungen gegeben werden hätten können und somit
durch konkret-individuelle Anordnungen ein Einwirken auf das Tätigwerden
des Geschäftsführers möglich gewesen wäre, steht selbst auf
Grund der Ausführungen des steuerlichen Vertreters außer
Unternehmerrisiko und laufende Lohnzahlung:
Auf Grund der klar
erkennbaren Eingliederung in den Organismus des Unternehmens und dem Vorliegen
von Weisungsgebundenheit kommt diesen Kriterien keine entscheidende Bedeutung
mehr zu, weshalb diese nicht näher geprüft werden
Anzumerken ist jedoch, dass
nach dem tatsächlichen Geschehen Zweifel angebracht sind, ob die
schriftlich niedergelegten Vereinbarungen in der Praxis tatsächlich auch
wie beschrieben umgesetzt bzw. tatsächlich zu den angegebenen Zeitpunkten
getroffen wurden. So wurden beispielsweise trotz betragsmäßiger
Beschränkung in den Geschäftsjahren 1998/99 und 1999/2000 mit
höchstens ATS 600.000,00 bzw. ATS 800.000,00 monatlich als
Aufwand der Geschäftsführung ATS 100.000,00, sohin jährlich
ATS 1,200.000,00, verbucht und sind dem Geschäftsführer -
auf Grund der unbestrittenen Liquidität der Berufungswerberin - (vorweg)
somit wesentlich höhere Beträge zugeflossen als vereinbart. Dies
obwohl es dem Geschäftsführer laut den getroffenen Vereinbarungen
lediglich gestattet war, angemessene
Teilzahlungen seines Honorares zu
verlangen und zu entnehmen.
Andererseits ergibt sich aus
den vorliegenden Betriebszahlen, dass der für das Zustehen eines
Geschäftsführerbezuges zumindest erforderliche Gross Operating Profit
(GOP) von 15% im Prüfungszeitraum bereits bei (vor Abzug von
Geschäftsführerbezügen) ausgeglichener Finanzgebarung und somit
ohne Gewinnerzielung in den von der Berufungswerberin betriebenen Unternehmen
alleine durch die Berücksichtigung von Abschreibungen, Miete, Pacht- und
Leasingaufwendungen erreicht worden wäre, was somit auch bei
tatsächlich erwirtschafteten, sich aus der Auszahlung von
Geschäftsführerbezügen letztlich ergebenden Verlusten zu einem
Bezugsanspruch geführt hätte. Inwieweit diesbezüglich im
Zusammenhang mit den Bezügen des Geschäftsführers von einem
Unternehmerrisiko auszugehen sein sollte, ist nicht ersichtlich.
Eine laufende Lohnzahlung
war im Prüfungszeitraum durch die monatlich gleich bleibenden Gutschriften
am Verrechnungskonto jedenfalls gegeben.
Vollständig unrichtig
ist, dass sich der Geschäftsführer in seiner Tätigkeit als
Geschäftsführer jederzeit und unbeschränkt durch von ihm
nominierte Personen vertreten lassen habe können. Eine generelle und
umfassende Vertretungsmöglichkeit ist nämlich grundsätzlich
ausgeschlossen (vgl. OGH 13.7.1995, 6 Ob 6/94) und hat daher eine
länger andauernde Verhinderung oder Abwesenheit allenfalls sogar die
Bestellung eines Notgeschäftsführers zur Folge (§ 15a
GmbHG). Dass sich in leitender Position tätige Dienstnehmer zur teilweisen
Erfüllung ihrer Aufgaben Hilfskräften bedienen, ist zudem nicht
unüblich (vgl. VwGH 26.4.2000, 99/14/0339).
Geschäftsführung im Rahmen eines
Einzelunternehmens:
Wenn die Berufungswerberin
darauf hinweist, die Geschäftsführung wäre durch den
Geschäftsführer im Rahmen des von ihm betriebenen Einzelunternehmens
durchgeführt worden, ist dem entgegen zu halten, dass er nach den
Bestimmungen des GmbHG als physische und handlungsfähige Person mit der
Geschäftsführung beauftragt wurde. Es ist aber grundsätzlich
zwischen den als Organ (Geschäftsführer) der Gesellschaft
gegenüber dieser erbrachten Leistungen und Leistungen zu unterscheiden, die
der Gesellschafter allenfalls im Rahmen eines von ihm geführten Betriebes
(zB der Geschäftsführer einer GmbH mit dem Unternehmensgegenstand
Erzeugung von Eisenwaren betreibt in Form eines Einzelunternehmens einen
Installationsbetrieb, der Installationsarbeiten in der Produktionshalle der GmbH
durchführt) erbringt. Der wesentliche Unterschied besteht darin, dass der
Geschäftsführer durch den Gesellschaftsvertrag bzw. einen Beschluss
des zuständigen Gremiums (Generalversammlung, Gesellschafterbeschluss) eben
als Organ einer juristischen Person bestellt wird. In der Folge ist es sodann
- mit Einschränkungen - möglich und zulässig, als
Geschäftsführer mit einer allenfalls in Form eines Einzelunternehmens
betriebenen eigenen Firma Geschäfte rechtgültig abzuschließen.
Diese Tatsache wurde seitens des Finanzamtes insofern berücksichtigt, als
es lediglich die ausdrücklich als Geschäftsführerbezüge
ausgewiesenen Vergütungen in die Bemessungsgrundlage für den
Dienstgeberbeitrag einbezogen hat. Andere Zahlungen, wie zB monatlich
verrechnete Kosten für Verwaltungsarbeiten (Personalverwaltung,
Lohnverrechnung, Versicherungen, allgemeine Verwaltung) blieben - zwischen
den Parteien des Verwaltungsverfahrens unstrittig und daher nicht
berufungsgegenständlich - bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage
für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag
außer Ansatz. Das Finanzamt hat diesbezüglich zugestanden, dass
Vergütungen für Tätigkeiten, die nicht dem eigentlichen
Unternehmenszweck (Betrieb von [Betriebe/Gattung]) unmittelbar dienen und vom
vereinbarten Tätigkeitsbereich des Geschäftsführers nicht
umfasste sowie nicht im operativen Bereich des Unternehmens angesiedelte
Leistungen betreffen, wie zB die Durchführung von Buchhaltungsarbeiten,
nicht in die Bemessungsgrundlagen einzurechnen sind, da diese Arbeiten entweder
fremd durch einen befugten Parteienvertreter oder auf Grund des zu beachtenden
Trennungsprinzips bei - nach Ansicht des Finanzamtes im
gegenständlichen Fall vorliegender - fremdüblicher Vertragsgestaltung
auch durch eine von einem Gesellschafter-Geschäftsführer betriebene
über eine eigenständige Unternehmensstruktur (eigene
Räumlichkeiten, eigenes Personal, eigene Arbeitsmittel, gesondertes
Auftreten im Wirtschaftsverkehr) verfügende Einzelfirma durchgeführt
Nachdem auf Grund obiger
Ausführungen jedenfalls hinsichtlich der unmittelbar im Rahmen der
Geschäftsführertätigkeit übernommenen Agenden die
Voraussetzungen nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 (organisatorische
Eingliederung und Weisungsgebundenheit sowie zusätzlich, aber hier nicht
entscheidend, mangelndes Unternehmerrisiko und laufende Lohnzahlungen -
wie oben ausgeführt) vorliegen, ist der Geschäftsführer für
Zwecke des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen
und des Zuschlages zu diesem Beitrag als Dienstnehmer iSd. § 41
Abs. 2 FLAG 1967 anzusehen und sind die diesbezüglichen
Vergütungen in die Bemessungsgrundlage für diese Abgaben mit
Höhe der Bezüge:
Über Ersuchen der
Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde vom Finanzamt erhoben, welche
Beträge dem Geschäftsführer in den einzelnen Prüfungsjahren
tatsächlich zugeflossen sind. Eine diesbezügliche Zusammenstellung
wurde dem steuerlichen Vertreter zur Kenntnis gebracht und von diesem als
Die Abgabenbehörde
zweiter Instanz kann daher diese unstrittigen Zahlen dieser Entscheidung zu
Grunde legen, weshalb sich die in der Beilage dargestellten Abgabenbeträge
ausgeführt zu entscheiden.
Findok-Nr: 26962.1, aufgenommen am: 03.04.2007 08:37:53, Dokument-ID: 9877b0a8-58ec-4a97-bd4d-00afe6e60e04, Segment-ID: 55485fa8-de5a-4cd7-8df3-3440be24fa66

References: § 20
 § 20
 § 41
 § 22

§ 41
 § 47
 § 22

§ 47
 § 22
 § 41
 § 47
 § 22

§ 41

§ 25
 § 22

§ 122
 § 47
 § 47
 § 22
 § 25
 § 25
 § 22

§ 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47

§ 15

§ 20
 § 35
 § 20
 § 47
 OGH 
 § 47
 § 41