Source: http://kraken.slv.cz/3Afs227/2016
Timestamp: 2018-06-25 17:12:05+00:00

Document:
3Afs227/2016
3 Afs 227/2016-41
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù JUDr. Jana Vyklického a Mgr. Radovana Havelce, v právní vìci ¾alobkynì: ARMEX GLOBAL, a. s., se sídlem Biskupský dvùr 2095/8, Praha 1, zastoupené Mgr. Jakubem Hajduèíkem, advokátem se sídlem Sluneèní námìstí 2588/14, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 31. 8. 2015, è. j. 5843176/15/2001-52525-108460, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 7. 9. 2016, è. j. 11 Af 55/2015-38,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 4114 Kè, a to do jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího právního zástupce Mgr. Jakuba Hajduèíka.
[1] Rozhodnutím ze dne 31. 8. 2015, è. j. 5843176/15/2001-52525-108460 ¾alovaný zamítl námitku ¾alobkynì proti úkonu ¾alovaného spoèívajícímu v tom, ¾e ¾alobkyni nebyly na její osobní daòový úèet danì z pøidané hodnoty pøipsány úroky podle ustanovení § 155 odst. 5 zákona è. 280/2009 sb., daòový øád (dále daòový øád ) za opo¾dìné vrácení vratitelných pøeplatkù vzniklých vymìøením nadmìrných odpoètù na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2011 ve vý¹i 2,465.859 Kè, za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2011 ve vý¹i 2,023.339 Kè, za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2012 ve vý¹i 344.755 Kè, za zdaòovací období 2. ètvrtletí 2012 ve vý¹i 585.425 Kè a za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2012 ve vý¹i 1,105.374 Kè.
[2] Rozhodnutí ¾alovaného napadla ¾alobkynì ¾alobou podanou k Mìstskému soudu v Praze (dále mìstský soud ), který napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Mìstský soud vycházel pøi úvaze o dùvodnosti ¾alobních námitek ze závìrù, k nim¾ dospìl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, è. j. 7 Aps 3/2013-34, ve znìní opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, è. j. 7 Aps 3/2013-47, a v rozsudku ze dne 29. 1. 2015, è. j. 8 Afs 68/2013-46. (citovaná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu je dostupná z www.nssoud.cz). Konstatoval, ¾e vnitrostátní právní úprava, platná a úèinná v dobì vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí, podle Nejvy¹¹ího správního soudu nereflektovala, ¾e mù¾e uplynout relativnì dlouhá doba mezi uplatnìním nároku na odpoèet a okam¾ikem vzniku exekuènì vymahatelného nároku na vyplacení nadmìrného odpoètu. Tato doslovnì interpretovaná vnitrostátní právní úprava tak mù¾e mít v nìkterých pøípadech diskriminaèní úèinek. Nejvy¹¹í správní soud tak shledal ústavnì nepøijatelnou mezeru v procesní úpravì vyplácení nadmìrného odpoètu. Zdùraznil, ¾e ka¾dý zásah pøesahující spravedlivou míru musí být patøièným zpùsobem kompenzován. Dále vy¹el z úpravy práva Evropské unie, zejména ze smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty, a soudní judikatury k øe¹ené otázce (zejména rozsudek Soudního dvora EU ze dne 12. 5. 2011, ve vìci C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD). Nejvy¹¹í správní soud posléze dospìl k závìru, ¾e lze usuzovat, ¾e lhùta tøí mìsícù, poèítaná od uplynutí zdaòovacího období, za které je nárok na nadmìrný odpoèet uplatòován, vyhovuje po¾adavkùm plynoucím z judikatury Soudního dvora, a pøitom jde v podmínkách vnitrostátní procesní úpravy v Èeské republice o lhùtu, která dává správci danì pøimìøený prostor k základnímu provìøení uplatnìného nároku na nadmìrný odpoèet, a zároveò jde o takový èasový úsek, po který lze je¹tì po plátci spravedlivì po¾adovat, aby v pomìrech vcelku èastých pøípadù podvodných jednání v souvislosti s nadmìrným odpoètem, jim¾ je tøeba úèinnì èelit, unesl zadr¾ování nadmìrného odpoètu správcem danì bez toho, aby byl tento odpoèet úroèen.
[3] V posuzované vìci následnì neshledal mìstský soud dùvod, aby se od vý¹e uvedeného názoru Nejvy¹¹ího správního soudu odchýlil. Nemohl pøitom pøihlédnout k právní úpravì, její¾ úèinnost nastala a¾ následnì. Proto neakceptoval ¾alovaným namítanou skuteènost, ¾e s úèinností od 1. 1. 2015 je daná problematika zèásti jinak upravena v § 254a daòového øádu. Ze správního spisu soud ovìøil, ¾e ¾alobce podal k ¾alovanému správnímu orgánu dne 11. 6. 2015 ¾ádost o sdìlení pohybu na jeho osobním daòovém úètu. ®alovaný ¾alobci dne 15. 7. 2015 sdìlil, ¾e ¾alobci nebyly na jeho osobní daòový úèet danì z pøidané hodnoty pøedepsány úroky za opo¾dìné vrácení vratitelných pøeplatkù vzniklých vymìøením nadmìrných odpoètù na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2011 a¾ 3. ètvrtletí roku 2012. Dùvodem tohoto postupu byla skuteènost, ¾e v pøípadì v¹ech zdaòovacích období byla správcem danì vydána výzva k odstranìní pochybností podle § 89 odstavec 4 daòového øádu a tudí¾ úrok z vratitelného pøeplatku nemohl vzniknout. ®alobce proti uvedenému sdìlení správce danì podal dne 31. 7. 2015 námitku podle § 159 daòového øádu s tím, ¾e správce danì nepøipsal na jeho osobní daòový úèet danì z pøidané hodnoty úrok podle § 64 zákona è. 337/1992 Sb. o správì danì a poplatkù, respektive § 155 a § 261 daòového øádu, za opo¾dìné vrácení vratitelných pøeplatkù vzniklých vymìøením nadmìrných odpoètù na dani z pøidané hodnoty za vý¹e uvedená zdaòovací období, vyjádøené a poèítané zpùsobem, uvedeným ve vý¹e citovaných rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu.
[4] Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e v posuzované vìci ¾alovaný otázku vzniku nároku na úrok vylo¾il natolik extenzivnì, ¾e to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí. Uvedl, ¾e v dal¹ím øízení bude úkolem ¾alovaného zejména vyøídit podané námitky ¾alobce v kontextu vý¹e uvedeného s pøihlédnutím k právní úpravì platné a úèinné v dobì vydání nového rozhodnutí, a své závìry urèitì, srozumitelnì a jednoznaènì odùvodnit se zøetelem na skutkový základ nyní posuzované vìci.
[5] Kasaèní stí¾ností ¾alovaný (dále stì¾ovatel ) napadá rozsudek mìstského soudu z dùvodu podøaditelných § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále s. ø. s ). V prvé øadì stì¾ovatel zpochybòuje závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, è. j. 7Aps 3/2013-34, ve znìní opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, è. j. 7Aps 3/2013-47 pokraèování (dále té¾ vìc Kordárna ). Podle názoru stì¾ovatele nárok na úrok z vratitelného pøeplatku vzniká pouze v situacích, kdy daòovému subjektu skuteènì vznikl vratitelný pøeplatek, který mu nebyl vrácen èi pøeveden na jinou daò (§ 155 odst. 5 daòového øádu). Stì¾ovatel odkazuje na závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 5. 2014, è.j. 5 Ans 11/2013-31, podle nich¾ se nadmìrný odpoèet stává vratitelným pøeplatkem a¾ v okam¾iku jeho vymìøení. Rozsudek ve vìci Kordárna v¹ak stanovil lhùtu pro zadr¾ování nadmìrného odpoètu a úrok i vý¹i tohoto úroku na jiném principu: daòový subjekt má v pøípadì postupu k odstranìní pochybností (døíve vytýkacího øízení) od prvého dne ètvrtého mìsíce od konce pøíslu¹ného zdaòovacího období nárok na úrok podle § 155 odst. 5 daòového øádu. V posuzované vìci se nárok stì¾ovatele neopírá o znìní zákona, ale právì o citovaný rozsudek. Stì¾ovatel závìry tohoto rozsudku a jeho závaznost zpochybòuje.
[6] Podle stì¾ovatele rozsudek ve vìci Kordárna nepøípustnì soudcovsky dotváøí právo. Z doslovného znìní zákona toti¾ vyplývá, ¾e podle § 105 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., zákon o dani z pøidané hodnoty (dále zákon o DPH ), vratitelný pøeplatek vzniká a¾ v okam¾iku vymìøení nadmìrného odpoètu a úrok z vratitelného pøeplatku vzniká a¾ po nedodr¾ení lhùty k vrácení vratitelného pøeplatku. Proto pøípadná délka postupu k odstranìní pochybností pøed vymìøením nadmìrného odpoètu nehraje pro vznik nároku na úrok podle § 155 odst. 5 daòového øádu ¾ádnou roli. Nepøípustné dotváøení práva citovaným rozsudkem a vmì¹ování se soudu do pravomocí zákonodárce nepøímo dokládá i fakt, ¾e od 1. 1. 2015 je problematika nároku na úrok z daòového odpoètu upravena § 254a daòového øádu, který stanoví odli¹ná pravidla. Z pøechodných ustanovení pøíslu¹né novely daòového øádu (zákon è. 267/2014 Sb.) té¾ jasnì vyplývá, ¾e zákonodárce zamý¹lel pøiznávat úrok podle § 254a daòového øádu a¾ od 1. 6. 2015. Z toho vyplývá, ¾e na pøípad ¾alobce se § 254a daòového øádu neaplikuje. Aplikace závìrù rozsudku Kordárna tedy znamená rozhodování podle neexistující, respektive nepøípustnì soudcovsky vytvoøené normy, co¾ je v rozporu se zásadou legality.
[7] V citovaném rozsudku rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud nepøípustnì dovodil pøípustnou délku zadr¾ování finanèních prostøedkù, proto¾e tato délka není dána ¾ádným ustanovením zákona èi pøedpisu evropského práva. Výklad unijního práva pøitom nále¾í do pravomoci Soudního dvora Evropské unie (SDEU), popøípadì Ústavního soudu, pokud jde o formulování ústavnì konformního výkladu.
[8] Stì¾ovatel té¾ namítá, ¾e soudní judikatura v èeském právním prostøedí není formálním pramenem práva. Její materiální závaznost je pøitom vázána pouze na pøípady ustálené konstantní judikatury. Správní orgány dle stì¾ovatele nejsou povinny øídit se judikaturou obecných soudù, na druhou stranu ustálená judikatura je pro správní orgány závazná z hlediska legitimních oèekávání daòových subjektù. Stì¾ovatel upozoròuje na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57 a ze dne 15. 3. 2007, è. j. 7 Afs 10/2006-57, z nich¾ podle jeho názoru vyplývá, ¾e nadmìrný odpoèet vzniká a¾ jeho vymìøením. Z existence tìchto závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu dovozuje, ¾e na základì této judikatury, kterou naopak pova¾uje za ustálenou, je tøeba odmítnout závìry zdej¹ího soudu vyslovené v rozhodnutí ve vìci Kordárna, které podle nìj ustálenou judikaturu netvoøí. O tom vypovídá i fakt, ¾e se v uvedeném pøípadì nejedná o rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu.
[9] Stì¾ovatel rovnì¾ zpochybòuje premisu rozsudku ve vìci Kordárna, podle které by nebyla dána (pøi neaplikování jím dovozeného mechanismu) mo¾nost kompenzace daòovému subjektu v souvislosti s délkou postupu k odstranìní pochybností. Citovaný rozsudek pomíjí mo¾nost kompenzace v re¾imu zákona è. 82/1998 Sb. o odpovìdnosti za ¹kodu zpùsobenou pøi výkonu veøejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem.
[10] Pro pøípad, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud v posuzované vìci dospìl k závìru o aplikovatelnosti rozhodnutí ve vìci Kordárna, zpochybòuje stì¾ovatel urèení poèátku bìhu tøímìsíèní lhùty pro pøiznání úroku. Nesouhlasí s tím, ¾e poèátek této lhùty je vázán na konec zdaòovacího období a té¾ s tím, ¾e samotná délka této lhùty je odvislá pouze od chování správce danì (nikoliv daòového subjektu). Stì¾ovatel dovozuje, ¾e by se mìlo pøi posouzení podmínek pro pøípadné pøiznání úroku vycházet z konkrétních okolností jednotlivých pøípadù. Rovnì¾ sazba úroku ze zadr¾ovaného nadmìrného odpoètu nemìla být urèena podle § 155 odst. 5 daòového øádu, proto¾e zde stanovená sazba je sankcí za pozdní vrácení vratitelného pøeplatku po lhùtì stanovené zákonem. Nemìla se tedy pùvodnì vùbec aplikovat v situacích obdobných situaci øe¹ené v rozsudku Kordárna. Rovnì¾ nelze souhlasit s tím, aby rozsudek Kordárna byl aplikován na daòová øízení ukonèená pøed jeho vydáním. Závìrem stì¾ovatel navrhuje zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[11] ®alobkynì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e kasaèní námitky ¾alovaného byly vyøe¹eny ve skutkovì obdobných vìcech rozhodnutých Nejvy¹¹ím správním soudem, konkrétnì v rozsudku ze dne 6. 10. 2016, è. j. 9 Afs 225/2015-72, a nepøímo v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 25. 5. 2016, è. j. 1 Afs 235/2014-50. ®alobkynì proto navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[12] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil otázku splnìní podmínek øízení o kasaèní stí¾nost. Ovìøil, ¾e stì¾ovatel je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti (§ 102 s. ø. s.). V kasaèní stí¾nosti, kterou podal vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), uplatòuje pøípustné dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a v øízení o kasaèní stí¾nosti za nìj jedná povìøený zamìstnanec s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním vy¾adovaným podle zvlá¹tních zákonù pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost je tedy vìcnì projednatelná. Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán jejím rozsahem a uplatnìnými stí¾nostními dùvody.
[14] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné pøipomenout, ¾e v rozsudku ve vìci Kordárna se zabýval výkladem § 155 odst. 5 daòového øádu, èlánku 183 smìrnice o DPH a rovnì¾ § 105 odst. 1 zákona o DPH. Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e v roce 2012 vnitrostátní právní úprava nijak nereflektovala okolnost, ¾e správci danì èasto provìøují oprávnìnost nároku na nadmìrný odpoèet dlouho, by» zákonnì, a plátci DPH tak nadmìrný odpoèet obdr¾í se znaèným èasovým zpo¾dìním po podání daòového pøiznání. Vnitrostátní úprava tak pøi striktním výkladu diskriminuje plátce, jejich¾ daòové povinnosti byly pøedmìtem provìøování ze strany správce danì. Dospìl proto k závìru, ¾e tuto mezeru v procesní úpravì vyplácení nadmìrného odpoètu je, s ohledem na èl. 183 smìrnice o DPH, vhodné vyplnit tak, ¾e stát nebude omezen ve svém právu i del¹í dobu provìøovat oprávnìnost plátcem uplatnìného nároku na odpoèet, vèetnì odpoètu nadmìrného, av¹ak zároveò bude plátce povinen takové provìøování sná¹et bezplatnì jen po urèitou pøimìøenou dobu. Nad rámec této doby pak musí od státu obdr¾et kompenzaci pøimìøenou délce zadr¾ování nadmìrného odpoètu a vý¹i oprávnìného nároku na nadmìrný odpoèet, který byl zadr¾ován. Dále uvedl, ¾e zásadám vyplývajícím z judikatury SDEU odpovídá odpoutání poèátku vzniku nároku na úrok z vratitelného pøeplatku od okam¾iku skuteèného vymìøení (po provedení pøípadného postupu k odstranìní pochybností) a jeho navázání na lhùtu tøí mìsícù od skonèení pøíslu¹ného zdaòovacího období. V pøípadech, které správce danì podrobí dùkladnìj¹ímu zkoumání typicky pomocí postupu k odstranìní pochybností, si musí být vìdom ceny , kterou pro nìho èas vìnovaný provìøování bude mít v pøípadì, ¾e se po provìøení uká¾e, ¾e plátcova tvrzení odpovídají skuteènosti. Touto cenou je úrok z vratitelného pøeplatku podle pokraèování § 155 odst. 5 daòového øádu za dobu od uplynutí tøímìsíèní lhùty, poèínající bì¾et dnem následujícím po posledním dni pøíslu¹ného zdaòovacího období (prodlou¾enou pøípadnì o dobu odpovídající dobì mezi uplynutím lhùty k podání daòového pøiznání za pøíslu¹né zdaòovací období a dnem jeho podání, bylo-li podáno opo¾dìnì) do dne uhrazení nadmìrného odpoètu správcem danì.
[15] Tyto úvahy byly Nejvy¹¹ím správním soudem dále rozvedeny v rozsudku ze dne 6. 10. 2016, è. j. 9 Afs 225/2015-72 (HAMAGA): Pokud jde o okam¾ik, od kterého musí být poskytnut úrok, jde podle shora citovaných rozhodnutí Soudního dvora o den, kdy by mìl být nadmìrný odpoèet DPH v souladu se smìrnicí obvykle vrácen. V èeském právním prostøedí je takovou lhùtou lhùta 3 mìsícù. [ ] Za den, kdy by mìl být nadmìrný odpoèet obvykle vrácen, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud takový den, ve kterém by v jednodu¹¹ích pøípadech do¹lo i k pøípadnému odstranìní pochybností správce danì v dùsledku dodateènì pøedlo¾ených informací a dùkazù daòovým subjektem. Lhùtu 3 mìsícù lze proto v èeském právním prostøedí pova¾ovat za zcela pøimìøenou. Je slo¾ena z lhùty k podání daòového tvrzení-25 dní, lhùty k vyplacení pøípadného nadmìrného odpoètu nebo k zahájení postupu k odstranìní pochybností-30 dní, lhùty pro reakci daòového subjektu na výzvu k objasnìní pochybností-15 dní u postupu k odstranìní pochybností, a dal¹í pøimìøené lhùty pro provìøení skuteèností sdìlených daòovým subjektem-zbylých pøibli¾nì 20 dní. Ve standardním pøípadì by v této lhùtì mìl správce danì být schopen pøijmout daòové tvrzení, v pøípadì pochybností zahájit pøíslu¹ný provìøovací postup a rovnì¾ ho i ukonèit. Podle judikatury Soudního dvora je právì tohle okam¾ik, od kterého nále¾í daòovému subjektu úroky z ji¾ neoprávnìnì zadr¾ovaného nadmìrného odpoètu. Lhùta 3 mìsícù vyhovuje názorové linii publikované v rozhodnutích Soudního dvora a ani v nynìj¹í vìci nemá soud dùvod s ní jakkoli nesouhlasit.
[16] K závìrùm rozsudku Kordárna se Nejvy¹¹í správní soud pøihlásil i v dal¹ích svých rozhodnutích (rozsudky ze dne 29. 1. 2015 è. j. 8 Afs 68/2013-46, ze dne 9. 12. 2015, è. j. 10 Afs 151/2015-27, ze dne 15. 12. 2016, è. j. 7 Afs 173/2016-26, ze dne 12. 1. 2017, è. j. 7 Afs 196/2016-33, a ze dne 12. 1. 2017, è. j. 4 Afs 206/2016-32). V usnesení ze dne 25. 5. 2016, è. j. 1 Afs 235/2014-50, konstatoval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e správnost závìrù vyslovených sedmým senátem byla potvrzena poté napø. i nedávným usnesením Soudního dvora EU ze dne 21. 10. 2015, ve vìci C-120/15 Kovozber s. r. o., v nìm¾ Soudní dvùr uvedl, ¾e plátce, kterému byl vrácen nadmìrný odpoèet DPH v nepøimìøené lhùtì, má podle práva EU nárok na úrok z prodlení. O tom, ¾e Soudní dvùr pova¾oval vìc za jednoznaènou, svìdèí i to, ¾e rozhodl usnesením, co¾ je zjednodu¹ující postup podle èlánku 99 Jednacího øádu Soudního dvora (k usnesení v souladu s tímto èlánkem Soudní dvùr EU pøistoupí v otázkách, kdy lze odpovìï jasnì vyvodit z pøedchozí judikatury, nebo pokud o odpovìdi na polo¾enou pøedbì¾nou otázku nelze rozumnì pochybovat).
[17] Na závìr lze pøipomenout, ¾e rozhodnutí Kordárna pøedstavuje výklad vnitrostátního práva v souladu s principem právního státu, právem EU a judikaturou SDEU (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 1. 2017, è. j. 4 Afs 206/2016-32), který musí ¾alovaný ve své rozhodovací èinnosti pøimìøenì reflektovat (§ 5 odst. 1 daòového øádu).
[18] Nejvy¹¹í správní soud na základì shora uvedeného podotýká, ¾e závìry rozsudku ve vìci Kordárna nelze zcela jistì pova¾ovat za jakýsi judikatorní exces, jak pøedestírá v kasaèní stí¾nosti ¾alovaný. Naopak ze shora uvedeného vyplývá, ¾e jde o závìry potvrzené navazující judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (a nepøímo i citovaným usnesením roz¹íøeného senátu). Souèasnì správnost tìchto závìrù byla potvrzena i SDEU.
[19] Stì¾ovateli nelze pøisvìdèit, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ve vìci Kordárna fakticky vytvoøil novou právní normu. Nejvy¹¹í správní soud se s tímto argumentem podrobnì vypoøádal v rozsudku HAMAGA, na jeho¾ závìry lze odkázat i v nyní posuzované vìci. Nejvy¹¹í správní soud v odkazovaném rozsudku konstatoval, ¾e s ohledem na uvedené a na judikaturu Soudního dvora (jak je rozebrána dále v tomto rozsudku) se soudy nedopou¹tí nepøípustného eurokonformního výkladu ani nepøípustné normotvorby, jsou to naopak daòové orgány, které nerespektují ustálenou judikaturu Soudního dvora. Jeliko¾ èeská vnitrostátní právní úprava je v posuzované otázce nedokonalá, musí soudy vyjít z práva Evropské unie. Ve své judikatuøe (rozhodnutí Garage Molenheide, Alicja Sosnowska, Enel Maritsa Iztok, Kovozber a dal¹í) Soudní dvùr dovodil, ¾e smìrnice má ve vztahu k èlenským státùm, které nedokonale transponovaly její znìní, pøímý úèinek. Vnitrostátní soudy mají v takovém pøípadì toti¾ povinnost neaplikovat vnitrostátní právní pøedpis a namísto nìj musí aplikovat pøíslu¹né unijní pravidlo. Èl. 183 smìrnice tedy musí být pøímo aplikován i v èeském právním prostøedí. Tento èlánek Soudní dvùr vylo¾il tak, ¾e za opo¾dìnì vrácený øádnì uplatnìný nadmìrný odpoèet nále¾í daòovému subjektu úrok. Finanèní orgány mají v pøípadì pochybností o uplatnìném nároku povinnost tyto pochybnosti odstranit, k tomu jim musí být dána pøimìøená lhùta. Ov¹em pokud tuto lhùtu pøekroèí, musí daòovému subjektu dorovnat jeho finanèní znevýhodnìní, které musel sná¹et po dobu, kdy byl jeho nadmìrný odpoèet provìøován, byl-li odpoèet shledán oprávnìným.
[20] Ke kasaèní argumentaci stì¾ovatele rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57 a ze dne 15. 3. 2007, è. j. 7 Afs 10/2006-57, lze podotknout, ¾e v tìchto rozhodnutích se Nejvy¹¹í správní soud zabýval okam¾ikem vzniku vratitelného pøeplatku ve vztahu k nadmìrnému odpoètu. Stì¾ovatelova argumentace tìmito rozhodnutími je v¹ak v posuzované vìci vyvrácena tím, ¾e v kasaèní stí¾nosti stále nesprávnì prosazuje doslovný výklad § 155 odst. 5 daòového øádu. Ze shora citované judikatury pøitom vyplývá, ¾e v pøípadech zadr¾ování nadmìrného odpoètu je úrok dle § 155 odst. 5 daòového pou¾it pouze k vyplnìní mezery v právní úpravì (srovnej rozsudek HAMAGA). Vznik nároku na takový úrok ve smyslu citované judikatury nelze vázat na splnìní v¹ech podmínek pro vznik vratitelného pøeplatku obecnì. V rozsudku ve vìci Kordárna Nejvy¹¹í správní soud dospìl právì k závìru, ¾e zásadám vyplývajícím z judikatury SDEU odpovídá odpoutání poèátku vzniku nároku na úrok podle § 155 odst. 5 daòového øádu od okam¾iku skuteèného vymìøení (po provedení pøípadného postupu k odstranìní pochybností) a jeho navázání na lhùtu tøí mìsícù od skonèení pøíslu¹ného zdaòovacího období.
[21] Pro aplikovatelnost rozhodnutí ve vìci Kordárna té¾ není podstatná úvaha stì¾ovatele, ¾e kompenzace daòovým subjektùm mohla být pøípadnì poskytnuta náhradou ¹kody podle zákona è. 82/1998 Sb. Jak objasnil Nejvy¹¹í správní soud k obdobné námitce stì¾ovatele napøíklad v rozsudku ze dne 15. 12. 2016, è. j. 7 Afs 173/2016-26, mechanismus kompenzace prostøednictvím úroku vyplývá z judikatury SDEU. To SDEU potvrdil i v rozhodnutí ze dne 21. 10. 2015, sp. zn. C-120/15 Kovozber, kde zdùraznil, ¾e pokud daòový subjekt nemù¾e doèasnì disponovat finanèními prostøedky ve vý¹i nadmìrného odpoètu DPH, je posti¾en hospodáøským znevýhodnìním, které by mìlo být kompenzované zaplacením úrokù, èím¾ by bylo zaruèeno dodr¾ení zásady daòové neutrality. K tomu je vhodné dodat, ¾e podle závìrù rozsudku ze dne 12. 1. 2017, è. j. 7 Afs 196/2016-33, rozsudkem ve vìci Kordárna Nejvy¹¹í správní soud reagoval na záva¾ný rozpor èeského daòového práva s unijními pøedpisy a vìc rozhodl v souladu se svou povinností vykládat právo souladnì s ústavním poøádkem a právem Evropské unie (viz bod 34 rozsudku). Tímto postupem neupøel daòovému subjektu právo domáhat se náhrady ¹kody v celé vý¹i prostøednictvím ¾aloby na náhradu ¹kody vùèi státu, pouze v souladu s judikaturou Soudního dvora vymezil, po jakou dobu lze v èeském právním prostøedí za daných skutkových okolností pova¾ovat neúroèené zadr¾ení daòového odpoètu pøi neexistenci výslovné právní úpravy za pøimìøené.
[22] K poèátku lhùty pro vrácení nadmìrného odpoètu se vyjadøuje ji¾ shora citovaná judikatura, je¾ závìry rozsudku ve vìci Kordárna potvrdila. Rovnì¾ nelze souhlasit s námitkou stì¾ovatele, ¾e lhùta pro pøiznání úroku je citovaným rozsudkem vylo¾ena jako odvislá pouze od chování správce danì. V tomto smyslu lze poukázat napøíklad na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2017, è. j. 6 Afs 3/2017-39. V nìm zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e lhùtu dovozenou v rozsudku ve vìci Kordárna nelze aplikovat v¾dy automaticky pokraèování a po zohlednìní okolností uvedené vìci (prodlou¾ení lhùty k odstranìní pochybností na vlastní ¾ádost daòového subjektu), její aplikaci modifikoval. K tomu je tøeba dodat, ¾e v nyní posuzované vìci namítal stì¾ovatel aplikaci této lhùty bez ohledu na chování daòového subjektu pouze v obecné rovinì, bez vazby kasaèních námitek na konkrétní okolnosti nyní posuzované vìci. Stì¾ovatel takové chování daòového subjektu v nyní posuzované vìci netvrdil ani neprokazoval. V rozsudcích HAMAGA a ze dne 12. 1. 2017, è. j. 7 Afs 196/2016-33, Nejvy¹¹í správní soud té¾ odpovìdìl na námitku, ¾e úrok podle § 155 odst. 5 daòového øádu má sankèní charakter vùèi správci danì. Aplikace § 155 odst. 5 daòového øádu v pøípadì provìøování nadmìrného odpoètu pøedstavuje dorovnání finanèního znevýhodnìní, k nìmu¾ by v pøípadì okam¾itého vyplacení nadmìrného odpoètu nedo¹lo. Pokud správce danì zcela v souladu s právními pøedpisy zahájí postup k odstranìní pochybností a nestihne ho ukonèit v pøimìøené lhùtì, musí daòovému subjektu, v pøípadì kdy se uká¾e, ¾e daòový subjekt uplatnil nadmìrný odpoèet oprávnìnì, dorovnat finanèní znevýhodnìní, kterému daòový subjekt èelil v prùbìhu n pøimìøenì dlouhé doby probíhajícího postupu k odstranìní pochybností. Ji¾ v rozsudku HAMAGA proto zdej¹í soud konstatoval, ¾e pohled finanèní správy na placení úrokù z nadmìrného odpoètu jako na trest za vedení kontrolních postupù není správný.
[23] K èasovým úèinkùm judikatury se Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì ji¾ v minulosti opakovanì vyjádøil. Lze poukázat napøíklad na rozsudek ze dne 25. 7. 2013, è. j. 2 Afs 11/2013-37, v nìm¾ dospìl tento soud k závìru, ¾e soudy rozhodující ve správním soudnictví mají povinnost od okam¾iku vyhlá¹ení rozhodnutí tvoøících konstantní judikaturu tohoto soudu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve v¹ech probíhajících a v budoucnu zahájených øízeních (princip incidenèní retrospektivy). Tomu odpovídá postup i v nyní posuzované vìci.
[24] Lze tedy uzavøít, ¾e kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebyl v posuzované vìci dán. Nejvy¹¹í správní soud proto posoudil kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou a jako takovou ji dle § 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s. zamítl.
[25] O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodl Nejvy¹¹í správní soud dle ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, proto mu právo na náhradu nákladù nenále¾í. Toto právo naopak nále¾í procesnì úspì¹né ¾alobkyni. Podle obsahu spisu byla v øízení o kasaèní stí¾nosti zastoupena advokátem, který v øízení provedl jeden úkon právní slu¾by (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 11. 10. 2016). Zástupce ¾alobkynì té¾ dolo¾il osvìdèení o registraci k DPH. Nejvy¹¹í správní soud proto ¾alobkyni pøiznal náhradu nákladù øízení v celkové vý¹i 4114 Kè, sestávající z 3100 Kè (§ 6 odst. 1, § 9 odst. 4 písm. d), § 7 bod 5 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., dále advokátní tarif ), 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu) a DPH 714 Kè.

References: soud 
 § 155
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 254
 soud 
 § 89
 § 159
 § 64
 § 155
 § 261
 soud 
 § 103
 § 155
 § 105
 § 155
 § 254
 § 254
 § 254
 soud 
 soud 
 § 155
 soud 
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 § 155
 § 105
 soud 
 § 155
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 155
 § 155
 soud 
 § 155
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 155
 § 155
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 § 9
 § 7