Source: https://supremo.vlex.es/vid/s-aeat-1-57215793
Timestamp: 2019-11-22 18:50:09+00:00

Document:
STS, 12 de Febrero de 2009 - Jurisprudencia - VLEX 57215793
Número de Recurso: 9210/2004
Visto por el presente recurso de casación número 9210/2004, interpuesto por Dª Rosina Montes Agustí, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª. Gabriela, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de junio de 2004, en el recurso contencioso-administrativo número 210/2002, seguido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991, 1992 y 1993.
La Dependencia de Inspección, de la Delegación de la Agencia Tributaria en Jerez de la Frontera, formalizó a Dª Gabriela Actas modelo A02, firmadas en disconformidad, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a los ejercicios de 1991, 1992 y 1993.
Para mejor comprender el problema planteado, conviene partir del relato de Antecedentes contenido en la Sentencia impugnada, la cual, a partir del informe complementario de la Inspección, señala, por lo que se refiere a 1991, que:
Como quiera que un número de accionistas representativo de más del 60 por 100 del capital se comprometió a aceptar la oferta de compra -al contado y en condiciones preestablecidas- de acciones por parte de "GUINNESS PLC", se acordó por unanimidad en la Junta General Extraordinaria celebrada el 11 de diciembre de 1990, a la que asistió el 98,95 por 100 del capital, la modificación de varios artículos de los estatutos necesaria para facilitar esta operación. Concretamente, el artículo 13 se modificó para permitir la transmisión de acciones en caso de oferta de adquisición de la totalidad de ellas, lo que antes no se autorizaba estatutariamente, en cuyo caso -se añadía- "serán también libres las transmisiones de acciones a favor de una sociedad distinta de quien formuló la oferta, siempre y cuando dicha sociedad se obligue a aceptarla y a transmitir al ofertante las acciones adquiridas, dentro del plazo previsto en la mencionada oferta".
El 18 de diciembre de 1990 "GUINNESS PLC" formuló su oferta -aceptada por los accionistas mediante carta- por cuya virtud estaba dispuesta a adquirir el 100 por 100 de las acciones de "CRUZ DEL CAMPO, S.A." a un cambio de 11.810 ptas. (70,98 euros) por cada 500 ptas. (3,01 euros) de nominal, siempre que se aceptase por accionistas que representasen, al menos, el 90 por 100 de dicho capital social. Además, se incorpora una cláusula que permitía a los accionistas aceptantes de la oferta vender sus acciones a un tercero, siempre que éste la acepte a su vez. A continuación, el contribuyente, en unión de otros accionistas, celebró un contrato, intervenido por Corredor de Comercio, con la entidad financiera SARROB, S.L., por el que vende a ésta las acciones de "CRUZ DEL CAMPO, S.A.", obligándose la adquirente a venderlas a su vez a "GUINNESS PLC" (o a la entidad designada por ésta) con sujeción a los términos y condiciones de la oferta formulada. En este contrato se establece como condición el que se lleve a buen fin la oferta en dichos términos, ya que en caso contrario quedaría sin efecto.
En cuanto al precio de compra, es el equivalente al ofrecido por "GUINNESS PLC" si bien -al contrario de lo que ocurría en la oferta de compra, en que el pago es al contado- se pacta su pago aplazado, con devengo de intereses a favor del vendedor. Según señala el actuario en su informe, los intereses se satisfacen a partir de la fecha en que "GUINNESS PLC" pagó el precio, el 5 de febrero de 1991 y no desde la fecha del contrato con las entidades intermediarias reseñadas, como sería lo lógico en una venta aplazada. Cumplida la condición, se formaliza la póliza de compraventa a favor de la citada entidad financiera y a continuación, la póliza en favor de "GUINNESS PLC".>>
A lo anteriormente expuesto conviene añadir que considerando Inspección que la venta llevada a cabo por el accionista era al contado, propuso la regularización de la situación tributaria con referencia al ejercicio de 1991, mediante una liquidación de una deuda por importe de 43.041.914 ptas.
Igualmente, conviene tener en cuenta que en el Acta indicaba que "el precio de la enajenación de las acciones es de 11.810 ptas. por acción de 500 ptas. de nominal, según los contratos aportados y la oferta pública de adquisición de acciones de GUINESS PLC, habiendo sido detraído de este importe un 5% para contingencias auditoras y un 5% para contingencias fiscales, así como un 1,3% para gastos, lo cual conllevó un precio neto percibido de 10.475,47 ptas. por acción de 500 ptas./ nominal. En 1992 le fue reintegrado del primer depósito de contingencias auditoras 385,7815 ptas. por acción de 500 ptas. nominal, considerándose como mayor importe de la venta del año 1991 (art. 56.1 de la Ley 18/91 y 14.1 RD 1841/91 ). Resta por reintegrar el depósito por contingencias fiscales. Asimismo, consecuencia del depósito retenido por contingencias auditoras se percibió en 1992, 48,80 ptas. por acción de 500 ptas./nominal por rendimientos de capital mobiliario de dicho depósito, considerándose exigibles en dicha fecha e imputándose al ejercicio fiscal de 1992 (art.14.1 y 14.2 R.D. 1841/91, año en que se percibieron y reintegrado el depósito y no al de 1991, ya que en este año no eran exigibles".
Por lo que respecta a las Actas de los ejercicios de 1992 y 1993, se hacía también constar en ellas la operación de venta de acciones y el criterio de la Inspección de imputar al ejercicio de 1991 el incremento patrimonial obtenido. También se consideraba que la devolución del depósito por contingencias auditoras, llevado a cabo en 1992, por importe de 385,7815 ptas. por acción de 500 ptas. de valor nominal, debía imputarse al ejercicio de 1991.
El resultado de la regularización de estos dos ejercicios fue de una cuota a devolver en 1992 de -1.405.791 ptas. y de - 5.853.086 ptas., en 1993.
Seguida la tramitación reglamentaria, el Inspector Jefe Adjunto de la Delegación de la A.E.A.T en Jerez de la Frontera dictó acuerdo de liquidación confirmando las propuestas inspectoras.
En lo que respecta al ejercicio de 1991, el acuerdo considera que el complejo jurídico negocial montado sirve como pantalla para lograr la auténtica finalidad de las partes, pues existiendo una venta al contado del accionista a "GUINESS, PLC", la efectuada por dicho accionista a favor de la intermediaria no supone la adquisición de la propiedad de las acciones por la compradora, ya que en el mismo contrato se obliga a vender a "GUINESS, PLC", sino que se trata de un negocio que se utiliza para lograr la auténtica finalidad de las partes que es, de parte del accionista, obtener la ventaja fiscal de la venta a plazos, y, de parte de la intermediaria, no obtener la titularidad de acciones, sino un depósito, que es la finalidad de su actividad mercantil.
La conclusión alcanzada en el acuerdo de liquidación se basa en un extenso informe del actuario, en el que destaca la referencia a que el contrato de venta de las acciones del accionista a la entidad financiera se subordina a la condición suspensiva de que la oferta de "GUINESS PLC" sea aceptada por accionistas que representen el 90% del capital de la sociedad, a la par que en la estipulación sexta se obliga al "comprador" a vender las acciones adquiridas en virtud de este contrato a "GUINESS PLC" o sociedad designada por ésta, con sujeción a los términos y condiciones de la Oferta, obligación ésta aceptada, se resalta en el informe, por quien todavía no podía ser titular de las acciones por el juego de la condición suspensiva.
Un segundo soporte de sus conclusiones lo extrae el actuario de la fijación de un precio de venta en el contrato que es exactamente el mismo que va a abonar "GUINESS PLC" por las acciones, lo que hace preguntarse "por la intencionalidad de adquirir unas acciones por parte de la entidad -sociedad mercantil con ánimo de lucro- por la misma y cierta cuantía que va a percibir de GUINESS".
Un tercer argumento utilizado en el informe es que el accionista recibe intereses derivados del precio de la compraventa desde la fecha en que se produce la liquidación por "GUINESS PLC" y no desde la del contrato. Esto hace que se afirme que "estamos por tanto aquí ante uno de los puntos clave de una operación de depósito financiero y la liquidación de intereses se produce desde la fecha en que se deposita el dinero. Por el contrario una venta aplazada origina intereses desde la entrega de la cosa (artículo 1501 C. Civil )".
Por último, se pone también de relieve que según la estipulación sexta del contrato el comprador se obliga a vender las acciones a "GUINESS PLC" con sujeción a los términos y condiciones de la Oferta y en caso de incumplimiento, el vendedor podrá optar entre reclamar el pago del precio más intereses al 10% -lo que puede hacer hasta el 7 de febrero de 1996- o resolver el contrato. En este caso, el informe pone el acento en que si la operación era una venta a plazos, en cambio, en caso de incumplimiento de la obligación de vender se puede convertir en operación al contado, a voluntad del accionista.
Para finalizar, y en relación con los ejercicios de 1992 y 1993, según se señaló anteriormente, también el acuerdo liquidatorio confirmó las propuestas de las Actas.
El acuerdo de liquidación fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Sevilla, el cual, en resolución de 23 de junio de 1999, estimó aquella, anulando las liquidaciones giradas.
Por lo que se refiere al ejercicio de 1991, el TEAR, sobre la base de que el Inspector-Jefe, en su acuerdo liquidatorio, consideraba que las operaciones llevadas a cabo eran todas reales, y no simuladas, y además estaban previstas, pues en la Oferta de "GUINESS PLC" se contemplaba la posibilidad de que la obligación de entregar las acciones se llevara a cabo por un tercero, y coincidiendo con la Inspección en cuanto a la utilización del negocio indirecto, entendió que la compraventa se había utilizado no para transmitir definitivamente la propiedad de las acciones (causa del negocio medido utilizado), sino para que la intermediaria cumpliera las prestaciones comprometidas con "GUINESS PLC", lo que resultaba propio de un mandato en nombre propio, pero por cuenta ajena. Paralelamente, la causa por la que la intermediaria comprara las acciones radicaba en que a través de dicho contrato se obtenían en depósito unos fondos, lo que servía para su actividad social de intermediario financiero.
Ahora bien, seguía señalando el TEAR con referencia a la venta de las acciones por parte del accionista a la intermediaria, "ha de aclararse que dicha transmisión no supone, sin más, la completa realización del hecho imponible previsto en el art. 3 de la Ley 44/78, sino, todo lo más, su presupuesto material. En efecto, a diferencia de la regla contenida en el art. 14 del Reglamento 1991, una interpretación conjunta de este precepto legal con el art. 26, ambos de la Ley 44/78, permite concluir que, en rigor, los sujetos pasivos obtienen incrementos de patrimonio, no cuando experimentan una plusvalía evidenciada a través de una alteración patrimonial consistente en una transmisión -lo que, en puridad, sería lo natural- sino cuando es exigible la contraprestación de dicha transmisión (art. 26.1 de la citada Ley ) o, para el específico caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, cuando el sujeto pasivo percibe dicha contraprestación (art. 26.4 ), siempre que ésta exceda del valor de adquisición; hasta entonces sólo cabe hablar de una simple expectativa de incremento de patrimonio (Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 1991 ); luego, si el hecho imponible del IRPF es la obtención de renta por el sujeto pasivo (art. 3 de la Ley 44178 ) y la renta se entiende obtenida por mor del art. 26 en el momento de su exigibilidad o en el de su cobro (según los casos, esto es, según se trate de operación al contado o de operación a plazos o con precio aplazado, respectivamente), sólo cuando, tras transmitir unas acciones que han experimentado una plusvalía y, según los casos, sea exigible por el vendedor el precio correspondiente (operación al contado) o éste se cobre (operación a plazos), deben entenderse realizados todos los presupuestos legales del hecho imponible."
Finalmente, se afirmó que "en la medida en que las partes pactaron que la contraprestación por la transmisión de las acciones - siquiera sea fiduciaria pero, en todo caso, real y, a falta de toda demostración sobre su finalidad fraudulenta, lícita- se verificaría a un plazo superior al año con vencimiento en todo caso posterior a 1991, hemos de concluir afirmando que tal transmisión operó a cambio de un precio aplazado, siendo por ello de aplicación el criterio del cobro previsto en el apartado 4 del art. 26."
Con base en dichos razonamientos se resolvió anular las liquidaciones giradas.
El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria interpuso contra la resolución a que acaba de hacerse referencia, recurso de alzada ante el Tribunal-Económico Central.
En su escrito de alegaciones, el Director General critica la resolución del TEAR de Andalucía, por lo que se refiere al ejercicio de 1991, en cuanto a su referencia al mandato no representativo como "título apto para transmitir el dominio", siendo así que en dicho tipo de contrato el mandante permanece oculto, lo que justifica que los efectos se produzcan entre mandatario y tercero, mientras que en el caso contemplado dicho tercero, esto es, "GUINESS, PLC" conocía perfectamente la identidad del mandante y su cualidad de accionista aceptante de la oferta, lo que supone la existencia de un poder por apariencia o "contemplatio domini ex revel ex iacti circunstantus", que determina que se produzcan los efectos del mandato representativo, tal como reconoce el artículo 1717 del Código Civil, en su párrafo segundo, al excluir de los efectos del mandato no representativo el supuesto de que se trate de "cosas propias del mandante" y, en consecuencia, como producción de efectos entre mandante y tercero.
Igualmente se critica el criterio de la existencia de una transmisión real de las acciones y no solo porque la transmisión se produjo directamente a "GUINESS, PLC", sino porque desde la hipótesis del mandato no representativo la transmisión fiduciaria de que hablaba la resolución del TEAR de Andalucía no supone una transmisión de la propiedad plena de las acciones por cuanto, como señalara doctrina autorizada, "los negocios fiduciarios no producen más efecto que el querido por las partes, que en este caso es el de habilitar a la intermediaria para entregar las acciones a GUINESS y recibir directamente el precio, pero no transmitir la propiedad de aquella". En este punto, se cita jurisprudencia referida a "una propiedad formal o dominium impropiae dictum, como términos distintos de una auténtica transmisión".
Por otra parte, se aprecia por el Director del Departamento recurrente en alzada que existía una contradicción en los razonamientos del TEAR de Andalucía cuando admite el aplazamiento en el precio por más de un año como contraprestación al mandante de la entrega de las acciones, siendo así que no es posible hablar de una contraprestación que el mandatario deba realizar a favor del mandante, bien porque dicha contraprestación será a favor del mandatario (como retribución de éste, ex artículo 1711 del Código Civil ), bien porque lo recibido por el mandatario pasa a ser de titularidad del mandante, sin necesidad de acto posterior de transmisión, para terminar concluyendo que no hay más transmisión de valores que la efectuada en favor la mercantil "GUINNESS, PLC" y, como quiera que la venta a ésta se produjo al contado, el incremento patrimonial habría de imputarse íntegramente al ejercicio 1991, tal como se estableció en el Acta y en la liquidación anulada por el TEAR, por ser el año en el que se vendieron las acciones.
El Tribunal Económico-Administrativo Central aceptó los razonamientos contenidos en el recurso y en su resolución de 21 de diciembre de 2001, anuló la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 23 de junio de 1999.
Por lo que se refiere al ejercicio de 1991, el TEAC, siempre a partir de que para la calificación del contrato hay que estar a la verdadera intención de los contratantes y para ello, a los actos coetáneos y posteriores (artículo 1282 del Código Civil ), entiende que la venta del accionista a la sociedad intermediaria debe contextualizarse dentro de la Oferta de compra de acciones de La Cruz del Campo, S.A. que GUINESS PLC hizo a sus socios y que fue aceptada por los mismos. Por ello, la venta del recurrente a la intermediaria es un instrumento de transmisión formal de la propiedad de las acciones, a favor de la última para que pueda enajenar dichas acciones a la adquirente; se trata de un contrato de mandato o fiducia que no se opone a la compraventa, directamente acordada, entre el recurrente (y los demás accionistas que se hallan en su misma situación) y "GUINNESS PLC" sino que, por el contrario, ese contrato está ordenado o sirve a la ejecución o cumplimiento de la compraventa: la obligación de entregar las acciones vendidas se lleva a cabo por medio de la intermediaria, a quien se habilita como titular formal de las acciones; y la otra parte, esto es "GUINNESS PLC" cumple su obligación de pagar el precio cierto (artículo 1445 del Código Civil ) también a través de dicha mandataria o fiduciaria.
La venta convenida entre los accionistas y "GUINESS PLC" supone un título para la adquisición de la propiedad de las acciones que se produce con la entrega de las mismas llevada a cabo a través de a intermediaria. Del mismo modo, el precio se paga, como se había convenido, al contado. Lo que ocurre es que, por razón de la celebración de un contrato de depósito financiero que permite a la intermediaria retener el precio que, en otro caso, tendría que entregar de inmediato.
La representación procesal de Dª Gabriela interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 210/2002, siendo continuado, tras su fallecimiento, por sus herederos. La Sala dictó sentencia, de fecha 24 de junio de 2004, cuya parte dispositiva señala lo siguiente: "FALLO En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de DOÑA Gabriela, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 21 de diciembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".
Contra la referida Sentencia preparó recurso de casación la representación procesal de Dª Gabriela y tras su admisión, lo interpuso por escrito presentado en 21 de octubre de 2004, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida para dictar otra en la que se acojan las pretensiones formuladas.
En escrito presentado en 29 de septiembre de 2006, el Abogado del Estado se opone al recurso de Dª Gabriela, solicitando la declaración de no haber lugar al mismo, con los demás pronunciamientos procedentes.
Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 11 de febrero de 2009, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.
La representación procesal de Dª Gabriela, articula su recurso con la formulación de nueve motivos, siete de los cuales se formulan al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional. En ellos se alega:
) Vulneración de los artículos 9, apartados 1º y 3º, 10.1, 24.1 y 103.1 de la Constitución Española; de los artículos 53, 62.1.a) y 63.1º y 3º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; de los artículos 19.1, 23 y 34 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo ; y de los artículos 59, 61, 121, 122.2º y 123 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.
) Infracción del artículo 24 de la Constitución Española y del apartado segundo del artículo 122 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.
) Infracción del artículo 1255 del Código Civil y de la jurisprudencia que ha configurado el negocio fiduciario y sus efectos; todo ello en relación con los artículos 1261, 1274, 1275, 1276 y 1277 del Código Civil, así como de la jurisprudencia acerca de las diferencias entre simulación y negocio fiduciario; así como de los artículos 24, 28, 114, 115 y 116 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963.
) Infracción de los artículos 1254, 1258, 1262 y 1450 del Código Civil.
) Infracción de los artículos 1281.1º y 1282 del Código Civil, así como de la jurisprudencia que los interpreta.
) Infracción de los artículos 1766 y 1775.1º del Código Civil.
) Infracción de los artículos 1261.3º y 1274 del Código Civil, así como de la jurisprudencia que los interpreta; y de los artículos 1717, 1720, 1733 y 1736 del Código Civil.
Los dos restantes motivos se formulan al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional. Se alegan dos infracciones del artículo 67.1 de la Ley rituaria. De un lado, al no pronunciarse la Sentencia sobre la extemporaneidad de las alegaciones de la Administración en su día recurrente. De otro lado, al omitir también todo pronunciamiento acerca de la falta de puesta de manifiesto del expediente al contribuyente.
Sin embargo, antes de proceder a dar respuesta de fondo al recurso de casación debemos plantearnos el problema de la admisibilidad del mismo por razón de la cuantía, a la vista de que la competencia de los órganos de este orden jurisdiccional no es prorrogable y debe ser apreciada por los mismos (artículo 7.2 de la Ley Jurisdiccional ).
A estos efectos y tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad, como recargos, intereses de demora o sanciones, según dispone el artículo 42.1.a) de la LJCA, salvo que cualquiera de éstos conceptos, eventualmente, superase a aquélla. Y ello, además, con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.
Pues bien, en los ejercicios 1992 y 1993, la hoy recurrente ingresó unas cuotas diferenciales por IRPF de 1.401.549 y 5.857.725 ptas., por lo que teniendo en cuenta que las liquidaciones giradas por la Administración son negativas y a devolver 1.406.791 ptas. (ejercicio 1992) y 5.853.086 ptas. (ejercicio 1993), debe entenderse que la cuantia viene determinada por la diferencia entre cantidad a ingresar y a devolver, y, en consecuencia, el recurso resulta inadmisible en cuanto las liquidaciones giradas por los referidos ejercicios de 1992 y 1993, al no superar su importe el límite previsto en el artículo 86.2. b) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
En cambio el recurso resulta plenamente admisible en cuanto a la liquidación del ejercicio 1991.
Dentro del ámbito de admisibilidad del recurso de casación, es decir, en lo que respecta a la liquidación del ejercicio de 1991, nos referimos al tercer motivo de los enumerados en el escrito de interposición, en el que se denuncia la defectuosa interposición del recurso de alzada por parte del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal Tributaria.
En efecto, la sentencia declara - y así consta en el expediente administrativo- que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Tributaria, presentó escrito anunciando la interposición del recurso ordinario de alzada el 28 de junio de 1999, pero hasta el 8 de marzo de 2000 no se formularon las alegaciones motivadoras del indicado recurso.
Por ello, ha de acogerse el motivo con arreglo al criterio sentado en la Sentencia de 2 de marzo de 2008, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que se ha dicho:
(...) en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado, hay que reconocer que los artículos 121, 122 y 123 del Reglamento de 1 de Marzo de 1996 coinciden sustancialmente con los artículos 131, 132 y 133 del Reglamento de 20 de Agosto de 1981, por lo que la contradicción denunciada por el recurrente entre la sentencia recurrida y las invocadas de contraste es patente, en cuanto a la posibilidad, o no, de que se anuncie la interposición del recurso de alzada sin indicar los motivos en que se funde, debiendo reconocerse, además, que la sentencia impugnada incurre en infracción legal.
En efecto, y como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en la reciente sentencia de 30 de Enero de 2008, rec. de casación para la unificación de doctrina 92/03, "El art. 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas (R.P.E.A.), dispone que el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación. No obstante --dice el apartado 2--, si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "podrá" interponerse el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el ya indicado plazo de quince días.
El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos. Así, según el art. 123.1 del citado R.P.E.A., de idéntica redacción al art. 133.1 del Real Decreto 1999/1981, en el escrito de interposición de la alzada debe exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia (la de alzada) sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del art. 122.
A tenor del art. 122.2, de análoga redacción al art. 132, apartado 2, del R.P.E.A. de 1981, cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior --es decir, cuando el recurso de alzada se promueva por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria--, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se de vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas, con puesta de manifiesto de los expedientes durante el plazo de quince días para que en dicho plazo presenten las alegaciones que estimen convenientes (único supuesto de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones en la segunda instancia además del caso de diligencias de prueba practicadas de oficio: art. 124.2 ).
Así pues, a diferencia de la posibilidad de iniciar la reclamación económica administrativa mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, a la manera de escrito de iniciación del proceso contencioso-administrativo, el escrito de interposición del recurso de alzada ha de contener necesariamente las alegaciones correspondientes (hechos, fundamentos jurídicos y petición que se concrete en el recurso) y los documentos que acompañen al mismo al no haber con posterioridad, en la segunda instancia de la vía económica administrativa, un trámite posterior de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y por ello no existe la posibilidad de iniciar el recurso de alzada mediante un escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesto el recurso, reservándose la realización de las alegaciones para un momento posterior.
Además, pues, de los requisitos comunes a todo escrito de iniciación de un procedimiento, el recurso de alzada deberá contener, obligatoriamente, los hechos y fundamentos jurídicos que justifiquen la pretensión del recurrente. Y así, el art. 123.2 del Real Decreto 391/1996 (que es transcripción del art. 133.2 del Decreto 1999/1981 ) señala que "después de la presentación del escrito de interposición, no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".
La doctrina ha precisado que, aún cuando el art. 123.1 del R.P.E.A. no exige la puesta de manifiesto previa del expediente para poder formular la interposición del recurso, parece evidente que si el recurrente estimase necesario el examen del expediente para fundar debidamente el recurso, tendrá derecho a ello, pudiendo examinar tanto el expediente de gestión para constatar algún dato que estime de interés para articular el recurso como el expediente correspondiente a la primera instancia para verificar cualquier otro extremo. Negar el acceso del recurrente al expediente podría colocarle en situación de indefensión.
La interpretación conjunta de los arts. 121 y 123 del Real Decreto 391/1996, al igual que la de sus homólogos arts. 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981, determina, forzosamente, dada la radicalidad de los requisitos formales establecidos en los mismos para la viabilidad del recurso de alzada en vía económico administrativa y para que éste goce de la virtualidad de un acto impugnatorio propiamente dicho, que su escrito de interposición, en el plazo improrrogable de 15 días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución del TEAR que se intentas impugnar, contenga, ya, como algo ínsito y connatural al mismo, la exposición de los motivos en que se funde en cuanto que --como expresamente se precisa-- no es procedente en la segunda instancia el trámite de puesta de manifiesto del expediente ni habrá periodo de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición.
De no observarse todos los condicionantes expuestos, no se estaría ante la presencia de un recurso de alzada ordinario en sentido estricto, con todos sus elementos de contraste justificativos, sino ante una virtual pretensión, vacía de contenido.
El cumplimiento de las formalidades y plazos indicados en la interposición del recurso de alzada obliga a todos los intervinientes, sin posibilidad de la concesión de plazos de cortesía o de una interpretación que pueda beneficiar a una de las partes en detrimento del principio de seguridad jurídica (derivado del cumplimiento del indicado plazo y formalidades procedimentales). Como decía esta Sala en su sentencia de 21 de enero de 2002 (rec. de casación num. 7368/1996 ), el TEAC debió tratar al Director General de Tributos como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente.
Esta Sala y Sección, en su sentencia de 18 de septiembre de 2001 (rec. num. 3282/2000 ) ya había establecido que en los procedimientos tramitados con el Real Decreto 1999/1981 el escrito de interposición del recurso debía contener las alegaciones, entendiéndose en caso contrario, es decir, cuando sólo se anunciaba el recurso, que no había verdadera interposición del recurso, ya que únicamente puede entenderse planteado cuando se presentan alegaciones.
La misma sentencia señaló que con los arts. 121, 122 y 123 del Real Decreto 391/1996 la solución era distinta, dando a entender que admitían el desdoblamiento del procedimiento entre anuncia del recurso y alegaciones.
Este criterio debe entenderse superado porque, comparando la redacción del art. 132.2 del Real decreto 1999/1981 con la del art. 122.2 del Real Decreto 391/1996 no se aprecia cambio sustantivo alguno. El primero establecía que se dará "vista del escrito de interposición del recurso" a las "demás partes interesadas" y la novedad introducida por el Real Decreto 391/1996 es que, además de las partes interesadas, se dará vista al "reclamante". El "reclamante" es el sujeto que instó la reclamación en primera instancia, siendo el órgano que interpone la alzada "el recurrente", término acuñado por el apartado 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, en referencia a quien interpone el recurso.
Item más, si el escrito de interposición del recurso es un mero anuncio, las demás partes interesadas, entre las que se incluye al reclamante a cuyo favor produce efectos la resolución impugnada, desconocerán los motivos de impugnación del órgano directivo, pues el plazo de alegaciones es común de quince días, como prevé el num. 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, lo que atentaría al derecho del administrado a la defensa y al orden público procesal pues primero debe exponer la parte que acciona y después la parte que ejerce la oposición. En conclusión, ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001, impidiendo así tener por planteado el recurso".
No desconoce, si embargo, la Sala, como se señalaba en la citada sentencia de 30 de Enero de 2008, que "el nuevo régimen del recurso de alzada ordinario constituido por el art. 241 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y por el art. 61.2 del "Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa" (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (RGRVA) ofrece algunos aspectos de interés en la tramitación del recurso de alzada ordinario.
Se amplia el plazo de interposición a un mes, en lugar de los quince días que regían en el régimen anterior. El plazo obliga igualmente a los órganos administrativos legitimados para recurrir.
En cuanto al órgano al que debe dirigirse el recurso, éste se interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y se dirige al Tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central (art. 61.2, párrafo 1 del RGRVA).
Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.
Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el art. 61.2, párrafo 2º, del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-- para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.
Así pues, la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996 ) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el art. 61 del RGRVA."
Como se ha anticipado, se acepta el motivo.
La aceptación del motivo anterior produce por sí sola la estimación del recurso y la casación de la sentencia impugnada, en lo que respecta a la liquidación del ejercicio de 1991, debiéndose posteriormente, y en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 95.2. d) de la Ley Jurisdiccional, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo que ha de hacerse en el sentido de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, la cual ha de anularse en cuanto estimó el recurso de alzada deducido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de mayo de 1999, que queda firme sólo en lo que respecta al ejercicio de 1991.
No ha lugar a la imposición de costas (artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ) y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey
Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del presente recujrso de casación número 9210/2004, interpuesto por Dª Rosina Montes Agustí, Procuradora de los Tribunales, en representación de Dª Gabriela, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de junio de 2004, en el recurso contencioso-administrativo número 210/2002, en lo que se refiere a las liquidaciones giradas por los ejercicios 1992 y 1993.
Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 9210/2004, interpuesto, por Dª Rosina Montes Agustí, Procuradora de los Tribunales, en representación de Dª Gabriela, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de junio de 2004, en el recurso contencioso-administrativo número 210/2002, sentencia que se casa y anula en el extremo en que confirmó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, que estimó el recurso de alzada del Director de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal Tributaria, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 23 de junio de 1999, en cuanto referida a la liquidación del ejercicio 1991.
Que debemos estimar y estimamos parcialmente, el recurso contencioso-administrativo número 210/2002, interpuesto por la representación procesal de Dª Gabriela, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, la cual se anula en cuanto estimó el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía de 23 de junio de 1999, que queda firme en lo que respecta a la liquidación del ejercicio 1991.
Que debemos declarar y declaramos que no procede la imposición de costas y en que en cuanto a las de instancia, cada parte debe abonar las suyas.
SAP Tarragona 114/2012, 1 de Marzo de 2012
STS, 29 de Noviembre de 1994
SAP Barcelona, 17 de Junio de 2002

References: resolución 
 artículo 13
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 1717
 resolución 
 artículo 1711
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 88
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 24
 artículo 122
 Real Decreto 
 artículo 1255
 artículo 88
 artículo 67
 artículo 42
 artículo 86
 Real Decreto 
 resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 95
 resolución 
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