Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/cla-sazebni-zarazeni-zbozi.p2825.html
Timestamp: 2019-09-20 15:18:11+00:00

Document:
Cla: sazební zařazení zboží | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
2772/2013
Cla: sazební zařazení zboží
k nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (v textu jen "celní sazebník")
Při sazebním zařazování zboží musí být s ohledem na závazky Evropské unie v oblasti obchodu s informačními technologiemi zohledněno upřednostnění volného pohybu výrobků výpočetní techniky nezatíženého clem.
Kritériem pro sazební zařazení zboží může být i účel použití výrobku, pokud je tomuto inherentní, i zohlednění, která funkce výrobku je hlavní a která vedlejší z pohledu spotřebitele, i způsob jakým výrobci či prodejci daný produkt na trhu nabízejí.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2012, čj. 5 Afs 27/2012-37)
rozsudky Soudního dvora ze dne 1. 6. 1995, Thyssen Haniel Logistic (C-459/93, Sb. rozh., s. I-0138), ze dne 10. 9. 1996, Komise proti Německu (C61/94, Sb. rozh., s. I-03989), ze dne 19. 10. 2000, Peacock (C-339/98, Sb. rozh., s. I-08947), ze dne 5. 4. 2001, Deutsche Nichimen (C-201/99, Sb. rozh., s. I-02701), ze dne 30. 9. 2003, Sony Computer Entertainment Europe proti Komisi (T 243/01, Sb. rozh., s. II-04189), ze dne 15. 9. 2005, Intermodal Transports (C-495/03, Sb. rozh., s. I-08151), ze dne 8. 12. 2005, Possehl Erzkontor (C-445/04, Sb. rozh., s. I-10721), ze dne 18. 7. 2007, Olicom (C-142/06, Sb. rozh., s. I-06675), ze dne 11. 12. 2008, Kip Europe SA a další (spojené věci C-362/07 a C-363/07, Sb. rozh., s. I-09489), ze dne 19. 2. 2009, Kamino International Logistics (C-376/07, Sb. rozh., s. I-01167) a ze dne 6. 7. 2010, Monsanto Technology (C-428/08, Sb. rozh., s. I-06765).
Společnost s ručením omezeným ELKO TRADING proti Celnímu ředitelství Brno o clo, o kasační stížnosti žalobce.
Žalobce podal v průběhu let 2007 a 2008 celní prohlášení, jimiž mimo jiné navrhl propuštění zboží (výrobky společnosti Mitac řady MIO C, MIO MOOV, MIO P a MIO H610) označeného jako "
počítače přenosné ostatní o hmotnosti do 10 kg
", příp. jako "
" do režimu volného oběhu. V příslušných odstavcích celních prohlášení byl uváděn zbožový kód (podpoložka celního sazebníku s přídavným Taric kódem) 8471300000. Zboží uvedené v celních prohlášeních bylo příslušnými rozhodnutími propuštěno do režimu volného oběhu, přičemž ze zboží deklarovaného v celním prohlášení nebylo vyměřeno clo (sazba cla 0 %).
Dne 6. 4. 2009 oznámilo specializované oddělení žalovaného (kontrolní orgán) žalobci provedení následné kontroly po propuštění zboží. Kontrolou bylo zjištěno, že stěžovatel uvedl do kontrolovaných celních prohlášení nesprávné údaje a v důsledku toho vznikl nedoplatek na cle v celkové výši 15 015 434 Kč.
Platebními výměry ze dnů 18., 20. a 23. 11. 2009 Celní úřad Brno žalobci dodatečně vyměřil dovozní clo v celkové výši 15 015 434 Kč.
Odvolání žalobce proti platebním výměrům žalovaný zamítl jako nedůvodné dne 4. 6. 2010.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 31. 1. 2012 zamítl žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného jako nedůvodnou. Konstatoval, že pro to, aby bylo možno posuzovaná zařízení celně zařadit jako kapesní počítače, je třeba, aby funkce počítače byla také hlavní a charakteristickou funkcí daných zařízení. Jako převažující funkci zařízení řady MIO C, MIO MOOV a MIO H610 přitom krajský soud identifikoval funkci GPS navigace, a to s ohledem na účel, pro který mají být tato zařízení dle provedeného dokazování primárně užívána a distribuována. U zařízení řady MIO P se skutková situace od ostatních zařízení lišila tou skutečností, že přístroje řady MIO P byly nabízeny a představovány zákazníkům jako PDA ("
") kapesní počítače, disponující možností GPS navigace. Krajský soud se shodl s žalovaným v zařazení těchto zařízení podle bodu 3 písm. c) všeobecných pravidel pro výklad kombinované nomenklatury (dále jen "výkladová pravidla"), ze kterého vyplývá, že zboží, které nelze zařadit podle bodu 3 písm. a) ani písm. b) výkladových pravidel, se zařadí do posledního z čísel, která podle pořadí přicházejí v úvahu. Celní zařazení přístrojů řady MIO P pod položku 8526 dále dle názoru krajského soudu potvrzuje i aplikace poznámek k jednotlivým třídám a kapitolám kombinované nomenklatury, a to zejména poznámka 3 ke kapitole XVI ("
Pokud v textu není stanoveno jinak, kombinace strojů sestávající ze dvou nebo více strojů sestavených společně do formy celku a jiné stroje konstruované pro vykonávání dvou nebo více funkcí, které se navzájem doplňují nebo střídají, se zařazují jako kdyby sestávaly pouze z té části, která vykonává hlavní funkci charakterizující celek, nebo jako by byly strojem, který vykonává hlavní funkci charakterizující celek.
") a poznámka 5 E) ke kapitole 84 ("
Stroje vykonávající specifickou funkci jinou, než je zpracování dat, a obsahující nebo pracující ve spojení se zařízením pro automatizované zpracování dat, se zařazují do čísel odpovídajících jejich speciální funkci nebo do zbytkových čísel, pokud neexistují čísla odpovídající jejich speciální funkci.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž mimo jiné uvedl, že co se týká objektivních charakteristik předmětného zboží, poukazuje na zcela zásadní vlastnost těchto zařízení, a to jejich multifunkčnost. Právě pro PDA kapesní počítače je dle stěžovatele charakteristické, že v "
kapesní podobě
" v rámci jednoho výrobku umožňují svému majiteli používat funkce, k jejichž plnění je jinak určena řada jiných zařízení, přičemž pro PDA je dále typické, že tyto funkce jsou zahrnuty v malém mobilním zařízení, akcentujícím přenositelnost, multifunkčnost, ať už se jedná o pracovní agendu, zábavu, správu volného času nebo jiné funkce. Jakkoli je v rozhodnutí žalovaného pojem "
" zařízení silně akcentován, dle názoru stěžovatele tento účel nebyl v předcházejících řízeních řádně doložen. I pokud by byla řádně doložena inzerce, zdůrazňující např. navigační funkci některých ze zařízení, má stěžovatel za to, že taková skutečnost nemůže stačit k závěru o účelu takového zařízení. Stěžovatel má za to, že "
", tak, jak byl prezentován v rozhodnutí žalovaného, nevychází z objektivních a charakteristických vlastností předmětných zařízení, ale pouze z faktu, že předmětná zařízení obsahují tzv. GPS modul. Zvlášť patrná je tato skutečnost dle stěžovatele v případě zařízení řady MIO P, neboť žádný z dovážených přístrojů této řady neměl v době dovozu nainstalován navigační software ani mapové podklady. Stěžovatel má za to, že kritérium "
" výrobku bylo žalovaným aplikováno nesprávně, neboť za daných okolností zejména u přístrojů řady MIO P takový výhradní "
" účel není seznatelný a objektivně doložitelný a jako kritérium pro celní zařazení zboží nemůže být použit, k tomu mohou sloužit výhradně objektivní hardwarové a softwarové charakteristiky, které zboží má při jeho dovozu a clení. Žalovaný jako jeden z argumentů pro dané celní zařazení uvádí také to, že příslušenství dodávané k předmětnému zboží, "
" těchto výrobků a jejich vybavení předurčuje toto zboží pro jeho využití k navigaci. K právě uvedenému stěžovatel uvedl, že má za to, že závěr o "
předurčenosti
" k navigaci není nijak doložen: "
Naprosto totožné příslušenství je výrobci a prodejci dodáváno rovněž k PDA bez navigace nebo k mobilním telefonům, příp. i k tzv. netbookům, důvodem tohoto postupu není
,předurčení'
těchto přístrojů k navigaci, nýbrž umožnění užívání těchto zařízení i v okamžiku, kdy přístroj nemůže být (bezpečně) držen v ruce - typicky např. telefonování v automobilu, což platí i u PDA bez navigace.
Žalovaný se vyjádřil ke kasační stížnosti krom jiného tak, že pokud celní orgány vycházely z řádně zjištěného účelu použití předmětných přístrojů, vycházely z objektivních možností a vlastností těchto zařízení. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí i ve vyjádření k žalobě předložil mnoho různých zdrojů informací, ze kterých vycházel a žádný z nich nebyl v rozporu s informacemi, které o předmětném zboží sdělil sám stěžovatel. S ohledem na skutečnost, že hranice mezi GPS navigacemi a tzv. kapesními počítači je technologicky velice tenká, obdobně jako u některých mobilních telefonů, které používají obdobné hardwarové a softwarové aplikace a mají spoustu doplňkových funkcí, je podle názoru žalovaného při zařazování těchto přístrojů do kombinované nomenklatury podstatné hodnotit zejména účel použití, pro který byly tyto přístroje vyvíjeny a pro který jsou pak zákazníkům nabízeny. V současnosti již velká část mobilních telefonů, GPS navigací a podobných elektronických přístrojů z důvodů uživatelského komfortu používá operační systémy a v žádném případě nelze na základě této skutečnosti podle názoru žalovaného tvrdit, že se ve všech případech jedná o výrobky spadající pod číslo 8471 kombinované nomenklatury. K tvrzení stěžovatele, že zařízení řady MIO P nebyla v okamžiku dovozu schopna plnit funkci navigování, žalovaný odkázal mimo jiné na bod 2 písm. a) výkladových pravidel, podle něhož: "
[29] Nejvyšší správní soud se při svém rozhodování o správnosti sazebního zařazení dotčených zařízení zabýval předně otázkou, zda se Soudní dvůr již dříve zabýval meritem věci, tj. otázkou sazebního zařazení PDA zařízení s vestavěným GPS přijímačem. Nejvyšší správní soud zjistil, že tomu tak nebylo. Za nejblíže podobný, a tedy nejvíce vypovídající lze považovat případ
, kdy Soudní dvůr rozsudkem ze dne 14. 4. 2011, ve spojených věcech C-288/09 a C-289/09, rozhodoval předběžnou otázku, zda se set-top boxy s komunikační funkcí a pevným diskem podřadí pod položku 8528 nebo 8521 kombinované nomenklatury. V uvedeném rozsudku (bod 60) Soudní dvůr konstatoval: "
Za účelem zajištění právní jistoty a usnadnění kontrol
[je nutno]
hledat rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží obecně v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech, jak jsou definovány zněním čísla KN a poznámek ke třídám nebo kapitolám.
" K tomu se Soudní dvůr vyjádřil obdobně i v rozsudcích ze dne 19. 10. 2000,
, C-339/98, Sb. rozh., s. I-08947; ze dne 15. 9. 2005,
, C-495/03, Sb. rozh., s. I-08151; ze dne 18. 7. 2007,
, C-142/06, Sb. rozh., s. I-06675, a ze dne 19. 2. 2009,
, C-376/07, Sb. rozh., s. I-01167.
[30] Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, že krom právě uvedeného může být objektivním kritériem pro sazební zařazení taktéž "
" výrobku, pokud je inherentní tomuto výrobku, což musí být možné posoudit v závislosti na objektivních charakteristikách a vlastnostech zboží (rozsudek Soudního dvora ze dne 1. 6. 1995,
Thyssen Haniel Logistic
, C-459/93, Sb. rozh., s. I-01381; ze dne 5. 4. 2001,
, C-201/99, Sb. rozh., s. I-02701, a ze dne 8. 12. 2005,
, C-445/04, Sb. rozh., s. I-10721).
[31] Protože se však jednotlivé rozsudky Soudního dvora zabývají zejména konkrétním porovnáváním vlastností zboží a jeho charakteristik s popisem zboží v rámci jednotlivých položek kombinované nomenklatury, nebylo možné z rozhodovací praxe Soudního dvora dovodit existenci jiných možných principů, kromě již uvedeného, jimiž by se mělo řídit zařazování zboží pod položky kombinované nomenklatury.
[32] Zásadním pro samotné sazební zařazení dováženého zboží je celní sazebník, který zavádí nomenklaturu zboží nazvanou "
". Kombinovaná nomenklatura je založena na celosvětovém harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží, který byl vypracován Radou pro celní spolupráci, nyní Světovou celní organizací, a zaveden mezinárodní úmluvou uzavřenou v Bruselu dne 14. 6. 1983 a schválenou jménem Evropského hospodářského společenství rozhodnutím Rady 87/369/EHS ze dne 7. 4. 1987. Tato nomenklatura přejímá čísla a šestimístné položky harmonizovaného systému, přičemž pouze sedmé a osmé místo je jejím dalším vlastním tříděním.
[33] Kombinovaná nomenklatura a smluvní celní sazby a doplňkové statistické jednotky jsou uvedeny v příloze I celního sazebníku, která je každoročně k 1. 1. daného roku obměňována v souladu s přijatými opatřeními v celní oblasti. V nyní projednávaném případě je s ohledem na období, ve kterém došlo k propuštění dotčeného zboží do volného oběhu,
příloha I celního sazebníku ve znění nařízení Komise (ES) č. 1549/2006 ze dne 17. 10. 2006, kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, účinné od 1. 1. 2007, nařízení Komise (ES) č. 1214/2007 ze dne 20. 9. 2007, kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, účinné od 1. 1. 2008, a nařízení Komise (ES) č. 1031/2008 ze dne 19. 9. 2008, kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, účinné od 1. 1. 2009 (dále jen "kombinovaná nomenklatura").
[34] První část kombinované nomenklatury obsahuje soubor úvodních ustanovení. V hlavě I věnované obecným ustanovením stanoví oddíl A různá pravidla, kterými se řídí zařazení zboží do kombinované nomenklatury (
). Je tak zejména stanoveno, že pro právní účely jsou pro zařazení směrodatná znění čísel a příslušných poznámek ke třídám nebo kapitolám a že zařazení zboží do položek a podpoložek určitého čísla je pro právní účely stanoveno zněním těchto položek a podpoložek a příslušných poznámek k položkám a podpoložkám a že se v zásadě uplatňují rovněž příslušné poznámky ke třídě a kapitole.
[35] Část druhá kombinované nomenklatury obsahuje celní sazebník rozřazující jednotlivé druhy zboží do tříd. Třída XVI obsahuje několik kapitol, mezi nimi i kapitolu 84 obsahující položku 8471 (
Zařízení pro automatizované zpracování dat a jejich jednotky
- celní sazba 0 %) a kapitolu 85 obsahující položku 8526 (
Radiolokační a radiosondážní přístroje (radary), radionavigační přístroje a radiové přístroje pro dálkové řízení
- celní sazba 3,7 %). Jádro problému zařazení dotčených zařízení do kombinované nomenklatury tudíž spočívá právě ve skutečnosti, že v závislosti na položce kombinované nomenklatury, do které jsou zařazeny, tj. 8471 nebo 8526, mohou tyto výrobky podléhat, či nepodléhat dovoznímu clu.
[36] Nejvyšší správní soud považuje za nutné podotknout, že výrobky výpočetní techniky obecně dovoznímu clu nepodléhají, a to na základě dohody uzavřené v rámci Světové obchodní organizace (dále jen "WTO"), která vyplývá z ministerské deklarace ze dne 13. 12. 1996 o obchodu výrobky informačních technologií. Tato dohoda byla jménem Evropské unie schválena rozhodnutím Rady 97/359/ES ze dne 24. 3. 1997 o odstranění cel pro produkty informačních technologií. Dohoda uvádí ve svém odstavci 1, že obchodní režim každé strany by se měl vyvíjet způsobem, který zlepšuje přístup na trh pro produkty informačních technologií.
[37] Jak Evropská komise, tak i některé členské státy mají sice obecně snahu vykládat dotčenou dohodu restriktivně, maximálním omezováním rozsahu výrobků, u kterých tato dohoda zaručuje osvobození od cla, nicméně přestože je přímé uplatňování dohod WTO v právu Evropské unie velmi problematické, musí na základě povinnosti konformního výkladu s mezinárodněprávními závazky být při výkladu kombinované nomenklatury řádně zohledněno jasné upřednostnění volného pohybu výrobků výpočetní techniky nezatíženého clem, obsažené v této dohodě (viz v tomto smyslu rozsudky Soudního dvora ze dne 10. 9. 1996,
, C-61/94, Sb. rozh., s. I-03989, a ze dne 6. 7. 2010,
, C-428/08, Sb. rozh., s. I-06765). Výše uvedená dohoda totiž hovoří jednoznačně ve prospěch volného, cly nezatíženého, pohybu výrobků výpočetní techniky, u nichž je uznávána "
klíčová úloha
ve vývoji informačních odvětví a v dynamickém růstu světové ekonomiky
". Nejvyšší správní soud k této problematice odkazuje zejména na rozsudek Soudního dvora ze dne 14. 4. 2011,
British Sky Broadcasting Group plc a Pace plc
, bod 83, ze kterého vyplývá následující: "
Z ustálené judikatury vyplývá, že i když ustanovení takové dohody, jako je ITA
[rozuměj Dohoda o odstranění cel pro produkty informačních technologií - pozn. Nejvyššího správního soudu]
, nemají takovou povahu, aby jednotlivcům zakládala práva, kterých by se tito jednotlivci mohli dovolávat přímo před soudem na základě práva Unie, platí, že pokud existuje právní úprava Unie v předmětné oblasti, přednost mezinárodních dohod uzavřených Unií před ustanoveními sekundárního práva Unie velí vykládat posledně uvedená ustanovení v co největším možném rozsahu v souladu s těmito dohodami.
Sazební zařazení zařízení řady MIO C, MIO MOOV a MIO H610
[38] Nejvyšší správní soud považuje s ohledem na výše uvedené skutečnosti za nutné při zařazování zboží do celního sazebníku vycházet prvotně ze znění čísel a poznámek tak, jak to vyplývá ze znění prvního výkladového pravidla. Při posouzení, do kterého čísla podle práva náleží předmětné zboží, které by při zdůraznění jedné ze dvou funkcí či účelu náleželo do více různých čísel, je přitom nutno zohlednit zejména funkci, jež je převažující či prvotní, a to obzvláště tehdy, je-li převažující či prvotní funkce dobře identifikovatelná.
[39] Z poznámky 3 ke třídě XVI kombinované nomenklatury, ke které obě do úvahy přicházející položky patří, vyplývá, že
zařazení kombinovaných strojů sestávajících ze dvou nebo více strojů sestavených společně do formy celku a jiných strojů konstruovaných k vykonávání dvou nebo více funkcí, které se navzájem doplňují nebo střídají, se provede podle hlavní funkce charakterizující celek
[40] Dotčená zařízení nepochybně sestávají ze dvou strojů, tj. jednak ze zařízení automatizovaného zpracování dat a jednak z radionavigačního přístroje. Je tedy třeba je analyzovat jako přístroje konstruované k vykonávání dvou nebo více funkcí, které se navzájem doplňují nebo střídají, tj. ve smyslu poznámky č. 3 ke třídě XVI kombinované nomenklatury.
[41] Pro sazební zařazení dotčeného zboží je tedy třeba s přihlédnutím k objektivním charakteristikám těchto zařízení posoudit, zda je funkce radionavigačního systému vedlejší vzhledem k funkci automatizovaného zpracování dat, či zda má naopak rovnocenný či hlavní význam. Jestliže je funkce radionavigace vedlejší, měla by být uvedená zařízení považována za jednotky zařízení pro automatizované zpracování dat a být zařazena pod položku 8471 kombinované nomenklatury.
[42] Rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží musí být v souladu s judikaturou Soudního dvora nalezeno v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech, jak jsou definovány zněním čísla kombinované nomenklatury a poznámek ke třídám nebo kapitolám. Jak vyplývá z výše uvedené judikatury Soudního dvora ve věci
(bod 77 rozsudku), je v tomto ohledu nicméně mimo jiné nezbytné taktéž zohlednit, která funkce je hlavní a která vedlejší z pohledu spotřebitele.
[43] Ze správního spisu vyplývá, že dotčená zařízení řady MIO C, MIO MOOV a MIO H610 poskytují kromě funkce radionavigace rovněž BlueTooth rozhraní, videopřehrávač, audiopřehrávač, fotoalbum či digitální kompas. Současně nicméně obsahují GPS přijímač srovnatelné kvality se standardními jednoúčelovými radionavigacemi (Garmin, TomTom) a obsahují rovněž navigační software s mapovými podklady. Standardně jsou přitom nabízeny i s příslušenstvím jako např. držák do auta, automobilové nabíječky či v některých případech rovněž i držák na řídítka jízdních kol. Jedná se tudíž o elektronické přístroje konstruované a přizpůsobené především pro příjem a využití signálu z družic GPS.
[44] Ze správního spisu taktéž vyplývá, že zboží řady MIO C, MIO MOOV i MIO H610 je zákazníkům primárně nabízeno jakožto radionavigační systémy umožňující příjem GPS signálu. Když si tedy spotřebitel zakoupí některý z právě uvedených výrobků, je patrně jeho hlavní motivací využívání radionavigační funkce, přičemž možnost využití jiných funkcí, které tyto modely mimo jiné nabízí, je pouze doplňkovou službou nabízenou těmito zařízeními. Taktéž ani samotní výrobci či prodejci dotčeného zboží neuvádějí, že by šlo o kombinace PDA s GPS moduly. Současně lze konstatovat, že je to právě funkce radionavigace, která určuje hodnotu dotčeného zboží, přičemž odstranění funkce GPS přijímače z jednotlivých zařízení by znamenalo podstatné snížení jak užitné, tak i majetkové hodnoty jednotlivých přístrojů.
[45] Z těchto skutečností proto vyplývá, že hlavním účelem použití MIO C, MIO MOOV i MIO H610 je příjem GPS signálu, přičemž tato funkce je těmto přístrojům inherentní.
[46] Na podporu právě uvedeného závěru lze poukázat rovněž na znění poznámky 5 E) ke kapitole 84 kombinované nomenklatury, která výslovně uvádí, že se "[s]
troje vykonávající specifickou funkci, jinou, než je zpracování dat, a obsahující nebo pracující ve spojení se zařízením pro automatizované zpracování dat,
zařazují do čísel odpovídajících jejich specifické funkci
[47] Ze znění této poznámky předně vyplývá, že "
specifická funkce
" vykonávaná zařízením, které pracuje ve spojení se zařízením pro automatizované zpracování dat, musí být především funkcí "
jinou, než je zpracování dat
" (viz výše uvedený rozsudek
[48] V tomto ohledu nicméně zdejší soud neshledává žádné pochybnosti o tom, že by funkce radionavigačního systému nepředstavovala specifikou funkci ve smyslu poznámky 5 E) ke kapitole 84, a to zejména s ohledem na skutečnost, že v rámci
kombinované nomenklatury byla totiž funkce radionavigace zcela jistě "
specifickou funkcí, jinou než je zpracování dat
", neboť spadala do odlišné kapitoly.
[49] Z obecné systematiky a účelu uvedené poznámky kromě toho plyne, že cílem formulace "
do čísel odpovídajících jejich specifické funkci
", která je v ní uvedena, není prosazování jedné funkce před ostatními, které zařízení, jež je třeba zařadit, rovněž vykonává a které jsou zaměřeny na zpracování dat, nýbrž zabránit tomu, aby zařízení, jejichž funkce se zpracování dat netýká, byla zařazena do čísla 8471 pouze z důvodu, že mají zabudováno zařízení pro automatizované zpracování dat nebo pracující ve spojení s takovým zařízením (rozsudek Soudního dvora ze dne 11. 12. 2008,
Kip Europe SA a další
, ve spojených věcech C 362/07 a C-363/07, Sb. rozh., s. I-09489). Cílem tohoto ustanovení je tudíž zabránit tomu, aby zcela odlišné přístroje, které nejsou určeny ke zpracovávání dat, ale z důvodu konstrukce či užívání obsahují počítač nebo k němu mohou být připojeny, mohly být zařazeny jako výrobky výpočetní techniky.
[50] Je třeba se nicméně zabývat rovněž použitelností poznámky ke kapitole 84 v případě, že tato má vést k zařazení zboží do kapitoly 85. V tomto ohledu je totiž třeba upozornit obecně na to, že poznámky, které předcházejí jednotlivým pododdílům kombinované nomenklatury, jsou použitelné výlučně v rámci té části, do níž byly zařazeny. Ze stanoviska generálního advokáta ve výše uvedené věci
Kip Europa SA a další
nicméně vyplývá, že tato "
argumentace není dostatečná k vyloučení teoretické použitelnosti poznámky 5 E) ke kapitole 84 kombinované nomenklatury. Funkcí této poznámky totiž není určit konkrétní zařazení pro určité výrobky, ale pouze určité zařazení vyloučit. Zejména je cílem poznámky zabránit tomu, aby výrobek mohl být označen jako výrobek
,výpočetní techniky'
pouze na základě skutečnosti, že obsahuje počítač nebo že funguje při připojení k počítači, třebaže sám o sobě zajišťuje zcela odlišné funkce. Je zřejmé, že zařazení dotčených výrobků jako
se provede v rámci kapitoly 84 KN z roku 2006, protože výrobky výpočetní techniky patří do této kapitoly. Proto se poznámka, která v tomto případě směřuje k vyloučení zařazení do
, nemůže nacházet na jiném místě než na tom, které bylo zvoleno, tedy v úvodu ke kapitole 84. Ostatně, kdyby výrobky, které obsahují počítač nebo fungují při připojení k počítači, ale které zajišťují funkce jiné, než funkce
, musely být zařazeny do jakékoli jiné kapitoly KN, bylo by alternativou k umístění dotčené poznámky v úvodu ke kapitole 84, zahrnout ji mezi všeobecná pravidla pro zařazení, což by, s přihlédnutím k jejich velmi
povaze, nebylo právě nejvhodnější. Navíc je třeba upozornit, že v jediném případě, který je mi znám, v němž měl Soudní dvůr za to, že podmínky použití výše uvedené poznámky 5 E) byly naplněny, bylo případné alternativní zařazení ve vztahu ke kapitole 84 provedeno do odlišné kapitoly, do kapitoly 85 (rozsudek Soudního dvora ze dne 17. 3. 2005,
, C-467/03). Jestliže Soudní dvůr považoval poznámku 5 E) za použitelnou pouze k tomu, aby umožnila zařazení jiné, než jako
,výpočetní techniku'
v rámci kapitoly 84, měl v dotčeném případě od použitelnosti této poznámky upustit.
[51] I když tedy dotčené přístroje řady MIO C, MIO MOOV i MIO H610 disponují vybavením umožňujícím automatizované zpracování dat, odlišují se svou specifickou funkcí GPS přijímače a rovněž také způsobem, jak jsou prodávány a předváděny veřejnosti (viz v tomto ohledu rozsudek Soudního dvora ze dne 30. 9. 2003,
Sony Computer Entertainment Europe proti Komisi
, T 243/01, Sb. rozh., s. II-04189, bod 112), od zařízení, které mají pouze funkci zpracování dat.
[52] S ohledem na všechny výše uvedené důvody proto Nejvyšší správní soud neshledal námitku stěžovatele důvodnou. Zdejší soud má za to, že jak žalovaný, tak ani krajský soud nepochybili při sazebním zařazení zboží řady MIO C, MIO MOOV ani MIO H610 pod položku 8526 kombinované nomenklatury, a to s ohledem na převažující účel a specifickou funkci dotčených zařízení spočívající v příjmu GPS signálu a radionavigaci.
Sazební zařazení zařízení řady MIO P
[53] Situace ohledně sazebního zařazení přístrojů řady MIO P je oproti přístrojům řady MIO C, MIO MOOV a MIO H610 odlišná.
[54] Krajský soud v napadeném rozhodnutí uvedl, že s ohledem na skutečnost, že tyto přístroje jsou schopny rovnocenně plnit funkci kapesního počítače, nelze zařízení řady MIO P zařadit dle prvního výkladového pravidla: "
Při vyloučení prvního interpretačního pravidla v případě zařízení řady MIO P řádně postupoval žalovaný v aplikaci dalších pravidel, když po vyloučení pravidla 2.b aplikoval pravidlo 3. Nic na posouzení věci žalovaným nemění ani skutečnost, že nezohlednil, že v době uvedení na trh neobsahovala zařízení řady MIO P mapové podklady a navigační software. Doplnění těchto programů lze považovat za zprovoznění funkce, která je ale pevnou součástí posuzovaného přístroje. Případně lze pro absenci uvedeného softwaru aplikovat na zařízení řady MIO P výkladové pravidlo 2.a pro interpretaci Harmonizovaného systému, neboť zařízení řady MIO P by bylo lze chápat jako zařízení, které není kompletní nebo jehož zpracování není dokončeno, nicméně již má při předložení podstatné rysy kompletního nebo dokončeného výrobku. Na takový výrobek se vztahují stejná pravidla jako na výrobek dokončený. Výkladové pravidlo 2.a nemá žádnou vazbu na aplikaci pravidla 3., které je vázáno na vyloučení pravidla 2.b.
[55] K právě uvedenému zdejší soud uvádí následující skutečnosti. Z výkladových pravidel kombinované nomenklatury vyplývá, že výkladová pravidla se použijí výlučně v případě nutnosti a vždy, aniž by byl dotčen obsah jednotlivých čísel kombinované nomenklatury a poznámek, které předchází třídám nebo kapitolám. Z toho důvodu nelze přistoupit k aplikaci výkladových pravidel 2 až 6 dříve, než je vyloučeno sazební zařazení dle prvního výkladového pravidla.
[56] Při posouzení, zda výkladové pravidlo uvedené v bodě 1 umožňuje s dostatečnou jistotou určit odpovídající sazební zařazení, je přitom nutné aplikovat obdobný postup, jaký byl použit při sazebním zařazení přístrojů řady MIO C, MIO MOOV a MIO H610 (viz odůvodnění tohoto rozsudku výše). Je tak především třeba zvážit, zda objektivní charakteristiky a vlastnosti dotčeného zboží, jak jsou definovány zněním čísla kombinované nomenklatury a poznámek ke třídám nebo kapitolám, skutečně neumožňují zařazení dotčeného zboží do odpovídajícího čísla kombinované nomenklatury. To vše při zohlednění účelu, hlavní funkce zařízení z pohledu spotřebitele a způsobu, jakým výrobci či prodejci daný produkt na trhu nabízí.
[57] S ohledem na skutečnost, že dotčené přístroje sestávají ze dvou strojů, tj. jednak ze zařízení automatizovaného zpracování dat a jednak z radionavigačního přístroje, je třeba je analyzovat jako přístroje konstruované k vykonávání dvou nebo více funkcí, které se navzájem doplňují nebo střídají, a při sazebním zařazování postupovat dle poznámky 3 ke třídě XVI kombinované nomenklatury (do které položky 8471 a 8526 přicházející do úvahy náleží), ze které vyplývá, že
[58] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se žalobcem v tom směru, že výrobky řady MIO P představují mimo jiné i PDA zařízení. Nicméně, dle názoru zdejšího soudu je funkce přijímače GPS signálu, kterou tato zařízení rovněž disponují, u těchto přístrojů natolik výrazná, že na základě objektivních vlastností a charakteristik těchto výrobků, jejich primárního účelu či způsobu, jak jsou tyto přístroje nabízeny výrobcem či prodejci, nelze zjistit funkci, která by byla u těchto produktů hlavní či převažující. Zdejší soud pečlivě zvážil všechny možnosti výkladu relevantních ustanovení, a to zejména s ohledem na mezinárodněprávní závazky Evropské unie v oblasti obchodu s informačními technologiemi, které zapovídají celní zatížení výrobků, které naplňují definici systému automatizovaného zpracování dat, nicméně nenalezl dostatečné důvody, které by objektivně prokazovaly, že funkce PDA zařízení je pro výrobky řady MIO P natolik charakteristickou, že je pro tyto výrobky "
" ve smyslu poznámky 3. ke třídě XVI kombinované nomenklatury a judikatury Soudního dvora. Ostatně ani sám stěžovatel nebyl v průběhu několika let probíhajícího řízení schopen navrhnout v řízení před správními orgány či v řízení před krajským soudem žádné
důkazy, které by prokazovaly jeho tvrzení, že zařízení řady MIO P nepředstavují radionavigace ve smyslu položky 8526 kombinované nomenklatury.
[59] Naopak Nejvyšší správní soud ze spisového materiálu neidentifikoval žádné výraznější rozdíly v hardwarovém vybavení přístrojů řady MIO P a výrobků řady MIO C, MIO MOOV a MIO H610, u kterých jejich sazební zařazení pod položku 8526 považuje Nejvyšší správní soud za nesporné. Všechna tato zařízení disponují procesorem o frekvenci 400 MHz, srovnatelnou pamětí RAM a ROM, obdobným rozlišením obrazovky a zejména stejným GPS přijímačem SiRF Star III doplněným o funkci INSTANT FIX pro okamžité nalezení GPS satelitů a zkrácení doby na určení GPS pozice.
[60] Současně ze správního spisu vyplývá, že rovněž prodejci těchto výrobků uvádějí přístroje řady MIO P jako PDA zařízení s GPS navigací. V popisu zařízení přitom zdůrazňují právě funkci GPS navigace, když kupříkladu zdůrazňují "
kompatibilitu použitého operačního systém se všemi navigačními programy
rychlý procesor pro rychlou práci s navigací
okamžitý výpočet a přepočet trasy
". Současně je se všemi těmito výrobky dodáváno příslušenství typické pro jednoúčelové navigace, jako je nabíječka či držák do auta.
[61] Nelze proto než konstatovat, že v tomto případě nelze zohlednit ani funkci, která je hlavní z pohledu spotřebitele (jak vyplývá z výše uvedené judikatury Soudního dvora ve věci
), a to s ohledem na skutečnost, že dotčená zařízení představují spojení plnohodnotného PDA zařízení a GPS navigace, přičemž žádná z těchto funkcí dle názoru zdejšího soudu nepřevažuje.
[62] Na základě všech právě uvedených skutečností proto bylo namístě postupovat ve smyslu bodu 2 až 6 výkladových pravidel. Dle bodu 2 písm. b) se zařazení zboží sestávajícího z více než jednoho materiálu nebo látky provádí podle zásad uvedených ve výkladovém pravidle 3.
[63] Podle bodu 3 písm. c) výkladových pravidel se zboží, které nelze zařadit podle pravidel pod bod 3 písm. a) ani bod 3 písm. b), zařadí do posledního z čísel, která podle pořadí přicházejí stejnou měrou v úvahu. Bod 3 písm. a) výkladových pravidel nebylo možné aplikovat z důvodu, že se každé ze dvou čísel vztahuje pouze na část materiálů v dotčeném zboží a pravidlo bodu 3 písm. b) z důvodu, že žádný z přístrojů řady MIO P nelze zařadit podle komponentu, které jim dává podstatné rysy. Vysvětlivka VIII k harmonizovanému systému týkající se bodu 3 písm. b) výkladových pravidel v tomto ohledu stanoví, že faktor, který určuje podstatný charakter zboží, může podle druhu zboží vycházet například z vlastností základního materiálu nebo složek, ze kterých sestává, z jejich objemu, množství, váhy nebo jejich hodnoty, nebo také z významu jednoho ze základních materiálů pro užití zboží. Jelikož takový komponent u dotčených přístrojů dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze určit, bylo namístě zařadit dotčené zařízení do posledního z čísel, které podle pořadí přicházejí stejnou měrou v úvahu.
[64] Ze všech právě uvedených důvodů se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s právními závěry krajského soudu a žalovaného, když má za to, že zařízení řady MIO P měla být zařazena pod položku 8526 kombinované nomenklatury. (...)

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud