Source: http://kraken.slv.cz/5Afs49/2005
Timestamp: 2018-07-22 11:14:26+00:00

Document:
5Afs49/2005
è. j. 5 Afs 49/2005-95
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyò JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce: E. G. s. r. o., zast. Mgr. Romanem Seidlerem, advokátem se sídlem v Plzni, Na Jíkalce 13, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 14, o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 2. 2005, è. j. 30 Ca 44/2004-48,
Proti rozsudku Krajského soudu v Plzni, jím¾ byly zamítnuty ¾aloby podané proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 27. 2. 2004 è. j. 2234/04-120 a è. j. 2282/04-120, podal stì¾ovatel kasaèní stí¾nost. Uvádí, ¾e ani správním orgánem, ani soudem nebyly vyhodnoceny v¹echny dùkazy. V odvolání proti platebním výmìrùm poukazoval stì¾ovatel na skuteènost, ¾e zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách, nestanoví ani neomezuje zpùsob, jak rozpoèet nákladù na opravy získat, podmínkou stanovenou v § 3 zákona je prokazatelnost. Stì¾ovatel odvoláním napadal názor správce danì, ¾e pøi stanovení vý¹e rezervy byl pou¾it hypotetický koeficient budoucí inflace, proto¾e byl pou¾it koeficient stanovený Èeským statistickým úøadem za rok 1998, to jest koeficient období minulého. Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení i v odvolání opakovanì argumentoval o oprávnìnosti vý¹e plánovaného rozpoètu na opravy, o jeho souladu se zákonem è. 593/1992 Sb., o rezervách, oprávnìnost dále dolo¾il provedenou inventarizací k 31. 12. 2000 a k 31. 12. 1999, v rámci které se posuzuje a provìøuje vý¹e a odùvodnìnost vytvoøených rezerv. Inventarizací nebyly zji¹tìny ¾ádné inventarizaèní rozdíly.
Soud neodùvodnìnì neuznal námitku, ¾e správce danì nijak nezpochybnil provedenou inventarizaci, pøesto její závìry zcela ignoroval a bez objektivnì zji¹tìného stavu vìci rozhodl za úèetní jednotku, ani¾ by k tomu byl ze zákona zmocnìn, ¾e plánovaný rozpoèet na opravy jako podklad pro následnou tvorbu rezerv nebyl vytvoøen ve správné vý¹i. Správní orgán nevzal v úvahu ani inventarizaci k 31. 12. 2000, kdy podle jiných vyjádøení ve Zprávì o kontrole i napadeném rozhodnutí právì na základì inventarizace lze promítnutí inflace do hodnoty rezervy promítnout, kdy¾ tvrdí v rozhodnutí è. j. 2282/04-120, ¾e jiné ceny, platné k 31. 12. 2000, jejich¾ vý¹e by byla prokázána, nebyly v rámci daòového øízení pøedlo¾eny.
K inventarizaci a posouzení byla oprávnìná úèetní jednotka, úèastná celého procesu, nikoliv správce danì, který s èasovým odstupem hodnotí bez znalosti konkrétních informací a nemovitosti samé, potøebách opravy apod.
V obou dvou kontrolovaných letech (1999, 2000) uplynulo od data, ke kterému se sestavuje úèetní závìrka (rozvahový den), do data vlastního sestavení úèetní závìrky nìkolik mìsícù, které dále provìøily, ¾e údaje uvádìné v úèetní závìrce jsou opodstatnìné a zahrnují v¹echna rizika. To znamená, ¾e provedený rozpoèet oprav, sestavený v roce 1999 a zaúètovaný k 31. 12. 1999 byla provedena inventarizace zcela øádnì a¾ v roce 2000 pøed sestavením úèetní závìrky a jeho vý¹e byla úèetní jednotkou za oprávnìnou. Nikdo jiný ne¾ úèetní jednotka nebyl a není k provedení inventarizace povolaný. Toté¾ øádnì probìhlo i v roce 2001. V roce 2001 ji¾ zapoèala oprava objektu PS 28 a bylo zøejmé, jaké náklady jsou relevantní. Dal¹ím faktorem svìdèícím ve prospìch stì¾ovatele je, ¾e je sám dle svých ¾ivnostenských listù oprávnìn k provádìní plánovaných oprav a disponuje tudí¾ odborníky, kteøí byli schopni se k zaúètovaným èástkám rezervy kvalifikovanì vyjádøit. A realita, provedená a dokonèená oprava objektu 28, jejich kvalifikovanost provìøila. Zásada opatrnosti v úèetních závìrkách tak rozhodnì nebyla poru¹ena a námitka správního orgánu je zcela neopodstatnìná.
Stì¾ovatel se dále pozastavuje nad názorem soudu, ¾e Doklady o inventarizaci není mo¾né pova¾ovat za rozhodující dùkaz o plánovaném termínu zahájené opravy, nebo» nejsou v souladu s podklady, ze kterých správce danì i ¾alovaný vycházeli .
Doklady o inventarizaci jsou podstatným a zásadním dokumentem, který takto nebyl vyhodnocen. Tím byla v neprospìch stì¾ovatele chybnì vyhodnocena zásadní otázka opravy nemovitosti inv. è. PJ 71. Dal¹í listiny, které byly v tomto smìry pøedlo¾eny a jsou dùkazem pro tvrzení ¾alobce, nebyly vyhodnoceny správnì. Provedení inventarizace vy¾adoval v té dobì zákon è. 563/1991 Sb. o úèetnictví ve znìní zákona è. 117/1994 Sb. a 227/1997 Sb., konkrétnì § 7 odst. 3, nebo» takto bylo zaruèeno úèetnictví vedené prùkazným zpùsobem. To stì¾ovatel naplnil.
Soud se také ztoto¾nil s názorem správního orgánu, ¾e úèetnictví nebylo vedeno v intencích §7 odst. 1 zákona o úèetnictví. Pro posouzení úèetnictví nebyl povolán ¾ádný povìøený odborník z této oblasti (auditor, soudní znalec). Soud bez dal¹ích dùkazù dal za pravdu správnímu orgánu. Pokud jde o tvrzení stì¾ovatele v replice, která se týkala správnosti a prùkaznosti jeho úèetnictví, je dle soudu nutno dát za pravdu ¾alovanému, nebo» stì¾ovatelem pou¾itá ustanovení zákona o úèetnictví není mo¾né pou¾ít, nebo» vstoupila v úèinnost a¾ v roce 2002. Soud právì proto, ¾e nemìl k dispozici znalecký posudek, rozhodl takto, ani¾ si uvìdomil, ¾e stejná ustanovení, která jsou obsa¾ena v citovaném § 8 odst. 2 zákona o úèetnictví obsahoval v té dobì (roce 1999) platný zákon o úèetnictví v § 7 odst. 4, nejde tedy o ¾ádná nová ustanovení. Stì¾ovatel byl po¹kozen nesprávným pou¾itím zákona. Tím bylo zpochybnìno jeho úèetnictví a jako nedílná souèást tohoto úèetnictví i inventarizace, ke které nebylo pøihlédnuto. S ohledem na shora uvedené skuteènosti se navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Plzni zru¹il.
Krajský soud ze správního spisu zaznamenal tyto skuteènosti:
Dne 26. 6. 2000 bylo Finanènímu úøadu v Plzni doruèeno øádné pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období rok 1999, v nìm¾ ¾alobce uvedl rezervu na opravy hmotného majetku vytvoøenou podle § 7 zákona o rezervách v daném zdaòovacím období ve vý¹i 2 070 350,-Kè a stav rezerv ke konci zdaòovacího období v té¾e vý¹i. V pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000, doruèeném Finanènímu úøadu v Plzni dne 5. 6. 2001, je jako rezerva na opravy hmotného majetku uvedena rovnì¾ èástka 2 070 350,-Kè a na øádku o stavu rezerv ke konci zdaòovacího období èástka 4 140 700,-Kè.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 14. 5. 2002 bylo zji¹tìno, ¾e toho dne byla Finanèním úøadem v Plzni zahájena u ¾alovaného daòová kontrola mimo jiné i danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 1999 a 2000 a daòový subjekt byl vyzván k pøedlo¾ení kompletní úèetní agendy za kontrolovaná období a ve¹kerých dokladù prokazujících skuteènosti uvedené v daòových pøiznáních za tato období. Závìry daòové kontroly jsou shrnuty ve Zprávì o kontrole danì è. j. 239 334/02/138/931/0609. Správce danì uvedl, ze kterých pøedlo¾ených listin vycházel, které z nich posoudil jako rozhodující a vyèíslil vý¹i podle nìho neoprávnìné tvorby rezervy a neoprávnìného zatí¾ení nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Namátkovou kontrolou správce danì prvého stupnì zjistil, ¾e ¾alobce zaúètoval v letech 1999 i 2000 tvorbu zákonné rezervy v hodnotì 2 070 350,-Kè. Z rozhodnutí finanèního øeditele ze dne 31. 12. 1999 è. 2/99 zjistil, ¾e byla tvoøena rezerva na opravu nemovitosti inv. è. PJ 71 00, která byla majetkem spoleènosti P. e. a. s. a tvorba rezervy byla majitelem na podkladì Smlouvy o nájmu a následné Smlouvy o uzavøení budoucí kupní smlouvy písemnì schválena. Celková plánovaná rezerva na opravy byla dle tohoto dokumentu 4 210 400,-Kè s pøedpokládaným termínem zahájení èerpání rezervy v roce 2004, kdy bude nemovitost dle smluv pøevedena do vlastnictví ¾alobce. Dále bylo pøedlo¾eno navazující rozhodnutí finanèního øeditele è. 6/2000 z 1. 12. 2000, je¾ zmiòuje stejnou celkovou rezervu na opravy nemovitosti inv. è. PJ 71 00. Pro zdaòovací období 1999 i 2000 byla na tuto nemovitost tvoøena rezerva v hodnotì 1 052 600,-Kè. Z podkladu pro vytvoøení rezervy na opravy majetku pro nemovitost inv. è. PJ 71 00 a inv. è. PS 28 00 ze dne 16. 12. 1999 sestaveným vedoucím provozu slu¾by správce danì zjistil, ¾e celkové plánované náklady na opravy nemovitosti èiní 4 210 400,-Kè u PJ 71 00 a 2 035 500,-Kè u PS 28 00. Pøi odhadování pøedpokládaných nákladù se vycházelo z cen platných v prùbìhu roku 1999, jak z cen materiálu, tak i slu¾eb, a tyto se navý¹ily koeficientem 1,1 (brána do úvahy inflace). Stejná èástka uva¾ovaná na celkové náklady na opravu nemovitosti byla uvedena i v ¾ádosti o písemné schválení plánovaných oprav v návaznosti na Smlouvu o nájmu nemovitostí a Smlouvu o uzavøení budoucí kupní smlouvy, zaslané vlastníku nemovitosti, kde bylo té¾ uvedeno, ¾e plánované zahájení oprav bude datem pøedání nemovitosti do vlastnictví ¾alobce, tj. dle vý¹e zmínìných smluv dnem 31. 7. 2004. Vlastník nemovitosti k ¾ádosti sdìlil, ¾e s ní souhlasí a v roce 1999 nebude vytváøet ¾ádné rezervy. Byla pøedlo¾ena i ¾ádost o písemné schválení provádìní plánovaných oprav ze dne 1. 12. 2000 zaslaná vlastníku nemovitosti se stejnou odpovìdí i pokud jde o rok 2000. Dne 3. 7. 2002 daòový subjekt pøedlo¾il je¹tì usnesení spoleèníkù ze dne 20. 8. 1999, na nì navazující rozhodnutí øeditele è. 6/99 ze dne 15. 10. 1999 a ruènì psaný rozpoèet na tvorbu rezervy budova B 71 a B 28. V právì zmínìném rozhodnutí øeditele bylo uvedeno, ¾e se generální opravy nemovitosti inv. è. PJ 71 00 zahájí ji¾ v roce 2003, pøesto¾e nebude zcela zaplacena kupní cena a vlastnické právo ¾alobci vznikne a¾ v roce 2004. Pøi zpracovávání podkladù pro plánované opravy se bude vycházet z platných cen roku 1999 a dále bude na základì údajù statistického úøadu poèítáno s navý¹eným koeficientem oproti skuteèným cenám ve vý¹i 1,1. Daòový subjekt (stì¾ovatel) pøedlo¾il písemné popsání problému tvorby rezervy , kde pøièítá nesoulad dat zahájení opravy v dokumentech zøejmé chybì v psaní, který¾to závìr podporuje i to, ¾e rezerva na opravu budovy 28 byla tvoøena v souladu se zákonem, tak¾e daòový subjekt vìdìl, jakým zpùsobem se rezervy tvoøí. Dále vysvìtloval, ¾e vycházel z poslednì známého údaje Èeského statistického úøadu o obecné inflaci (za rok 1998) a pou¾il jej pro koeficient 1,1, jím¾ navý¹il rozpoèet oprav. Správce danì z obsahu a èasového sledu usnesení ze dne 20. 8. 1999, rozhodnutí è. 6/99, rozhodnutí è. 2/99, ¾ádosti o schválení oprav z 23. 12. 1999 uèinil závìr, ¾e pøedpokládaný termín zahájení oprav a èerpání rezervy na opravu nemovitosti inv. è. PJ 71 00 je v roce 2004. Za koneèné a platné tedy pova¾oval rozhodnutí ze dne 31. 12. 1999, kde je uveden termín zahájení èerpání rezervy v roce 2004 a setrval na svém stanovisku, ¾e rezerva mìla být tvoøena na pìtileté období (1999 2003). Tvrzení subjektu o chybì psaní s poukazem na uvedené listinné dùkazy neakceptoval a rovnì¾ dodal, ¾e mu nenále¾í odvozovat správnost proúètování urèitého úèetního pøípadu s daòovým dopadem na základì tvrzení, ¾e subjekt obecnì vìdìl, jakým re¾imem se rezervy tvoøí, nebo» v¾dy vychází z objektivnì daných, zji¹tìných a ovìøených skuteèností. Úèetní závìrky za rok 2001, je¾ daòový subjekt rovnì¾ pøedlo¾il, nemohl akceptovat jako podpùrný dùkazní prostøedek tvorby rezerv v roce 1999, nebo» jde o dvì samostatná zdaòovací období. K dal¹ím listinám pøedlo¾eným daòovým subjektem dne 9. 9. 2002 (pøíkazy k provedení dokladové inventarizace, inventarizaèní zápisy, dokladové inventarizace vèetnì karet rezervy a pøehledy vnitøních úèetních dokladù za roky 1999, 2000 a 2001) správce danì uvedl, ¾e z dokladové inventarizace úètu 451 01 za roky 1999 a 2000 zjistil, ¾e u nemovitosti è. 71 bude zahájení èerpání rezervy rok 2003 a dále konstatoval, ¾e rok 2001 nebyl pøedmìtem kontroly. Ze souèasnì pøedlo¾eného zápisu z valné hromady spoleènosti ze dne 9. 10. 2000 mimo jiné zjistil údaj o tom, ¾e rezerva na opravu nemovitosti oznaèené inv. è. 71 bude tvoøena v letech 1999, 2000, 2001 a 2002 s plánovaným zahájením oprav v roce 2003. Ze zápisu z valné hromady ze dne 29. 6. 2001 zjistil, ¾e zaúètování vytvoøené rezervy mimo jiné i na opravu budovy è. 71 ve vý¹i 1 052 600,-Kè ovlivnilo celkové vykázání hospodáøského výsledku za úèetní období roku 2000. Zápis z valné hromady z 28. 6. 2002 se týkal schválení úèetní závìrky za rok 2001, který nebyl pøedmìtem kontroly. Správce danì inventarizace a zápisy z valné hromady zva¾oval v celé souvislosti ¹etøeného pøípadu a posuzoval je se v¹emi listinnými dùkazními prostøedky, které si vy¾ádal nebo mu byly pøedlo¾eny. Ve¹keré pøedlo¾ené doklady posuzoval s ohledem na ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách, podle nìho¾ rezervu na opravy hmotného majetku, je¾ je nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, mohou vytváøet nájemci hmotného majetku, kteøí jsou k opravám najatého hmotného majetku písemnì smluvnì zavázáni. Na ¾ádosti o písemné schválení plánovaných oprav ze dne 23. 12. 1999 je uvedeno, ¾e plánované zahájení oprav bude datem pøedání nemovitosti inv. è. PJ 71 00 do vlastnictví ¾alobce, tj. dle smlouvy o nájmu a následné smlouvy o uzavøení budoucí kupní smlouvy dnem 31. 7. 2004. Toto ujednání bylo majitelem nemovitosti potvrzeno pro rok 1999 a 2000 a tento listinný dùkazní prostøedek osvìdèil správce danì jako rozhodující dùkaz.
Z podkladu pro vytvoøení rezervy na opravy majetku pro nemovitost inv. è. PS 28 00 ze dne 16. 12. 1999 správce danì také zjistil, ¾e pøi odhadování pøedpokládaných nákladù na opravy se vycházelo z cen platných v prùbìhu roku 1999 navý¹ených koeficientem 1,1 (brána do úvahy inflace). Z pøedlo¾ených dokladù vyplynul zpùsob stanovení vý¹e tvorby rezerv na opravu hmotného majetku a dle závìru finanèního úøadu byla vý¹e rezerv stanovena v rozporu s ustanovením § 3 a § 7 odst. 4 zákona o rezervách. Pøi stanovení vý¹e rezervy se vychází z rozpoètu prokázaných nákladù platného v okam¾iku rozhodnutí o tvorbì rezervy na opravu konkrétního hmotného majetku. Promítnutí vlivu pøedpokládané inflace do výpoètu vý¹e rezervy na opravu hmotného majetku v budoucích obdobích ji¾ pøi zahájení tvorby rezervy nelze akceptovat, to lze provést a¾ na základì inventarizace rezerv, kdy se posuzuje také správnost jejich vý¹e. Tato vý¹e vytvoøených rezerv musí být prokazatelná a pokud poplatník zjistí skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí ve smyslu § 7 odst. 6 zákona o rezervách provést opravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. Touto skuteèností mù¾e být i vliv inflace na vý¹i rozpoètovaných nákladù. Na tomto základì provedl správce danì pøepoèet tvorby rezerv na opravu hmotného majetku. Uzavøel, ¾e spoleènost tvoøila v roce 1999 i 2000 rezervu v hodnotì 1 052 600,-Kè, dle jeho názoru mìla èinit roèní tvorba rezervy na nemovitost inv. è. PJ 71 00 (bez zvý¹ení koeficientem, s rozdìlením do pìti let) 765 530,-Kè, tak¾e rozdíl 287 070,-Kè je neoprávnìná tvorba rezervy a neoprávnìné zvý¹ení nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. U nemovitosti inv. è. PS 28 00 mìla èinit roèní tvorba rezervy nikoli 1 017 750,-Kè, ale 925 230,-Kè (bez zvý¹ení koeficientem, s rozdìlením do dvou let), tak¾e rozdíl 92 520,-Kè je rovnì¾ neoprávnìnou tvorbou rezervy s dopadem do daòovì uznatelných nákladù. Celkem tedy podle správce danì ¾alobce náklady roku 1999, jako¾ i roku 2000 neoprávnìnì zvý¹il o 379 590,-Kè a tato èástka je dle § 23 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù polo¾kou zvy¹ující základ danì. Zpráva o daòové kontrole byla projednána 24. 4. 2003 a stala se podkladem pro vydání dodateèných platebních výmìrù. Nato vydal Finanèní úøad v Plzni dne 14. 5. 2003 dva dodateèné platební výmìry na daò z pøíjmù právnických osob: za èást zdaòovacího období od 26. 3. do 31. 12. 1999 dodateènì vymìøil daò ve vý¹i 138 600,-Kè a za zdaòovací období od 1. 1. do 31. 12. 2000 ve vý¹i 220 100,-Kè.
Proti obìma dodateèným platebním výmìrùm podal ¾alobce odvolání, kde ¾ádal, aby byla daò domìøena v jiné vý¹i. Odvolání byla zamítnuta rozhodnutími Finanèního øeditelství v Plzni.
Krajský soud v Plzni pøezkoumal napadená rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù (§ 75 odst. 2 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná. Uvedl pøitom m.j., ¾e je pøesvìdèen, ¾e znìní zákona è. 593/1992 Sb. (stejnì tak jako znìní dal¹ích shora uvedených obecnì závazných právních pøedpisù) zcela jednoznaènì svìdèí pro zákonnost výkladu ¾alovaného. Jestli¾e toti¾ § 3 zákona o rezervách stanoví po¾adavek prokazatelnosti vý¹e rezervy, znamená to, ¾e vytváøí-li daòový subjekt rezervu na opravy na základì rozpoètu, musí mít rozpoèet reálný a ovìøitelný podklad nejen pokud se týká cenových údajù, ale také pokud se týká stanovení vý¹e inflace. Proto¾e vý¹e inflace není konstantní, nýbr¾ jde o velièinu promìnnou v závislosti na celé øadì faktorù, je objektivnì nemo¾né prokázat konkrétní vý¹i inflace do budoucna, nýbr¾ pouze za dobu minulou. Na stav, kdy je prokazatelnì zmìnìna hodnota rozpoètovaných nákladù na opravy hmotného investièního majetku mimo jiné i v dùsledku inflaèního rùstu cen uva¾ovaných oprav (slu¾eb i materiálù) pamatuje právì ustanovení § 7 odst. 6 zákona o rezervách s tím, ¾e ukládá daòovém subjektu v okam¾iku, kdy zjistí skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, provést úpravu její vý¹e, av¹ak poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. Zjistit také prokázat, nikoli pouze odhadnout, vý¹i inflace v konkrétním zdaòovacím období, je mo¾né výluènì zpìtnì. ®alovaný tedy na rozdíl od ¾alobce beze zbytku respektoval po¾adavek prokazatelnosti vý¹e tvorby rezerv vyplývající z § 3 zákona è. 593/1992 Sb., ale také po¾adavek prokazatelnosti vý¹e rezervy v konkrétním zdaòovacím období, jako¾to výdaje vynalo¾eného na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ovlivòujícího základ danì ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, a nepochybnì tento jeho výklad korespondoval i povinnosti správce danì stanovit ¾alobci za konkrétní zdaòovací období správnou vý¹i daòové povinnosti a zajistit její splnìní.
Soud se ztoto¾nil s názorem ¾alovaného i v tom, ¾e úèetnictví ¾alobce nebylo vedeno v intencích § 7 odst. 1 zákona o úèetnictví. Úèetnictví úèetní jednotky nebylo správné, proto¾e nebylo vedeno v souladu s dal¹ími ustanoveními zákona o úèetnictví, ve znìní úèinném v rozhodné dobì. Proto¾e hospodáøský výsledek byl v úèetních obdobích, kdy byla tvoøena rezerva a uplatnìna jako daòový výdaj, ovlivnìn pøedpokládanou, nikoli prokázanou inflací, nezobrazovalo úèetnictví ¾alobce vìrnì skuteènosti, které byly jeho pøedmìtem, jak po¾aduje § 7 odst. 1 zákona o úèetnictví. Zásada opatrnosti pøi vedení úèetnictví rovnì¾ nebyla naplnìna, kdy¾ ¾alobce vycházel pouze z domnìnky, ¾e ceny plánovaných oprav vzrostou, ani¾ by to v okam¾iku úètování bylo podlo¾eno dùkazy. Tvrzení ¾alobce, ¾e ¾alovaný nevyhodnotil dùkaz o skuteèné vý¹i ceny oprav nemovitosti inv. è. PS 28 00, není pøípadné. Odùvodnìnost vý¹e tvoøené rezervy lze hodnotit výhradnì na pozadí informací, které mìl v pøedmìtném období k dispozici i sám daòový subjekt. Pozdìji skuteènì vynalo¾ené náklady na opravy nemohou zpìtnì ospravedlnit nesprávnì vypoètené rezervy na budoucí opravy. Ze stejných dùvodù také nelze pøisvìdèit tvrzení ¾alobce, ¾e dùkazem správnosti rozpoètu plánovaných nákladù na opravy jsou Èeským statistickým úøadem postupnì (následnì) zveøejnìné cenové pøírùstky v jednotlivých letech.
Jádrem druhé èásti sporu mezi ¾alobcem a ¾alovaným byla otázka, který rok byl ve smyslu stanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách pøedpokládaným termínem zahájení oprav (zda 2003 nebo 2004) nemovitosti inv. è. PJ 71 00, od nìho¾ se odvozuje délka období, za které mìla být rezerva od roku 1999 tvoøena (4 roky nebo 5 let) a její vý¹e zahrnována do daòových výdajù, kdy¾ pøedlo¾ené dùkazy jsou rozporné. Z dosud popsaného prùbìhu daòového øízení a stanovisek stran prezentovaných v prùbìhu øízení pøed soudem je zøejmé, ¾e ka¾dý z úèastníkù øízení pova¾oval pro posouzení pøedpokládaného termínu pro zahájení oprav za relevantní jiné dùkazní prostøedky. Správce danì prvého stupnì ji¾ ve zprávì o daòové kontrole pøehlednì shrnul, které dùkazní prostøedky mìl k dispozici, jaký mají vztah k prokazované skuteènosti, popsal úvahy, kterými se pøi jejich hodnocení øídil a zdùvodnil, proè osvìdèil pouze nìkteré z nich jako rozhodné dùkazy o zji¹»ovaných skuteènostech, zatímco jiné pova¾oval za irelevantní. Jako vodítko pou¾il hledisko èasové posloupnosti vydání rozhodnutí, která pøicházela v úvahu, s tím, ¾e svùj závìr opøel je¹tì o dal¹í dokumenty (povolení majitele nemovitostí), jejich¾ význam odvozoval z toho, ¾e bez nich by vùbec nebylo mo¾no opravy, na nì¾ byly tvoøeny rezervy, provést. Odùvodnil také, proè neakceptoval argumentaci o chybì v psaní v pøedmìtných dokumentech a dodal, ¾e zámìr zapoèít s opravami o rok døíve, ne¾ pova¾uje za prokázáno, vyplývá a¾ z listin poøízených mnohem pozdìji. Z obsahu zprávy o daòové kontrole, jako¾ i z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného je zøejmé, ¾e správce danì i ¾alovaný se velmi peèlivì vyrovnali se v¹emi v prùbìhu daòového øízení vznesenými námitkami a jejich písemné závìry jsou vyèerpávající a pøesvìdèivé. Jde o postup, který je v souladu s ustanovením § 2 odst. 3 daòového øádu, upravujícím zásadu volného hodnocení dùkazù v daòovém øízení.
Pokud jde o ¾alobcem namítaný rozdíl mezi pojmy zahájení opravy a zahájení èerpání rezervy , soud se zcela ztoto¾nil s vysvìtlením ¾alovaného uvedeném v jeho stanovisku k podaným replikám. Také soud je toho mínìní, ¾e rezervy lze èerpat v roce zahájení oprav, a to ve vý¹i na provedení oprav potøebné. Zákon o rezervách operuje v ustanovení § 7 odst. 4 s pojmem pøedpokládaný termín zahájení opravy , který tvoøí hranici období, ve kterém se rezerva vytváøí a stanoví také, který okam¾ik se za zahájení opravy pova¾uje. Z ¾ádného ustanovení se nenaznaèuje, ¾e by poèátek èerpání rezervy mìl být odli¹ný od termínu zahájení oprav. Pojetí ¾alovaného je logické a správné. Ani dodateènì zji¹tìný a ¾alobcem prezentovaný údaj o skuteèném termínu zahájení oprav pøedmìtné nemovitosti nemù¾e prokázat, ke kterému datu se vázal zámìr zapoèít s opravami, kdy¾ v té dobì (kdy se o vytvoøení rezerv rozhodovalo) nemohl být ¾alobci znám. ®alobce jistì mohl podle okolností své pùvodní rozhodnutí zmìnit, av¹ak následná zmìna nemù¾e být rozhodná pro posouzení správnosti tvorby rezervy a zahrnování její vý¹e do daòových nákladù pøi výpoètu základu danì za pøedmìtná zdaòovací období.
Krajský soud neakceptoval rovnì¾ tvrzení ¾alobce, ¾e správce danì nevyhodnotil jako dùkazní prostøedky dokumenty o provedené inventarizaci, jeliko¾ ze zprávy o daòové kontrole je jasnì patrné, které skuteènosti z nich zjistil, ¾e je zva¾oval v kontextu celého pøípadu i v relaci k ostatním pøedlo¾eným dùkazním prostøedkùm a na danou vìc dopadajícím zákonným ustanovením. Jeliko¾ vyhodnotil jako rozhodující jiné podklady (a své úvahy patøiènì odùvodnil), je tøeba pøisvìdèit názoru ¾alovaného vyjádøenému v odùvodnìní jeho rozhodnutí, ¾e doklady o inventarizaci není mo¾né pova¾ovat za rozhodující dùkaz o plánovaném termínu zahájení opravy, nebo» nejsou v souladu s podklady, ze kterých správce danì i ¾alovaný odùvodnìnì vycházeli. Bez významu je podle krajského soudu i tvrzení, ¾e rozhodnutí finanèní øeditelky è. 2/99, kde je uveden jako pøedpokládaný termín zahájení èerpání rezervy rok 2004, nebylo podkladem pro úètování o rezervì ani pro zpracování plánu oprav a inventarizaci, jeliko¾ samo osobì nemù¾e vyvrátit závìr, ¾e bylo urèujícím pro stanovení termínu zapoèetí oprav v roce 2004.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Podstata celého problému spoèívá v tom, jakým zpùsobem byla vytváøena rezerva na opravu hmotného majetku (HM inv. è. PJ 71 00, inv. è. PS 28 00). Podle § 3 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách (dále té¾ zákon o rezervách ) pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù poplatník je povinen v souvislosti s podáním daòového pøiznání provìøit odùvodnìnost tvorby rezerv a opravných polo¾ek a jejich skuteèný stav porovnat s vý¹í, kterou mù¾e poplatník uplatnit podle tohoto zákona v základu danì z pøíjmù zji¹tìném podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Rezervy a opravné polo¾ky se tvoøí zpùsobem a k úèelùm stanoveným tímto zákonem a uplatòují se za zdaòovací období, není-li v dal¹ích ustanoveních stanoveno jinak. Zdaòovacím obdobím pro úèely tohoto zákona a pro daný pøípad se u právnických osob rozumí zdaòovací období vymezené v zákonì o daních z pøíjmù pokud trvá nejménì 12 kalendáøních mìsícù. Tvorba opravných polo¾ek a rezerv uplatnìná jako výdaj (náklad) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù musí být v¾dy zaúètována podle zvlá¹tního právního pøedpisu nebo uvedena v daòové evidenci.
Podle § 7 odst. 1 tohoto zákona rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, jeho¾ doba odpisování stanovená zákonem o daních z pøíjmù je ¹est a více let, mohou vytváøet poplatníci danì z pøíjmù, kteøí mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo jsou organizaèní slo¾kou státu pøíslu¹nou hospodaøit s majetkem státu anebo jsou státní organizací pøíslu¹nou hospodaøit s majetkem státu, pokud tuto rezervu nevytváøí nájemce podle písmena b), tj. nájemce hmotného majetku na základì smlouvy o nájmu podniku, pøièem¾ k opravám tohoto majetku je smluvnì písemnì zavázán. Podle odst. 4) vý¹e rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy. Vý¹e rezervy ve zdaòovacím období je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu zdaòovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu zdaòovacích období rozhodných pro úèely výpoètu vý¹e rezervy se zahrnuje zdaòovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto poètu zdaòovacích období se nezahrnuje pøedpokládané zdaòovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Podle odst. 5) nebude-li oprava zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy, rezerva se zru¹í v tomto následujícím zdaòovacím období. Rezerva nebo její zùstatek se zru¹í i tehdy, jestli¾e nebyla vyèerpána nejpozdìji ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro úèely tohoto zákona pova¾uje termín, ve kterém se fyzicky zaènou provádìt práce pøímo na vìci, která je pøedmìtem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy pøevzetí vìci do opravy touto osobou. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteøí dolo¾í, ¾e k pøekroèení tìchto lhùt do¹lo zásahem orgánu státní správy nebo orgánù samosprávy. Podle odst. 6) zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvoøena pouze jedno zdaòovací období (odst. 7). Maximální doba tvorby rezervy podle pøedchozích odstavcù èiní u hmotného majetku zatøídìného v 5. a 6. odpisové skupinì 10 zdaòovacích období vymezených v zákonì o daních z pøíjmù a po sobì jdoucích v ka¾dé odpisové skupinì, pøièem¾ k období, za které se podává daòové pøiznání, ale zdaòovacím obdobím nebylo, se nepøihlí¾í (odst. 8).
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøi stanovení vý¹e rezerv na opravu hmotného majetku se vychází z rozpoètu prokázaných nákladù na opravu platném v okam¾iku rozhodnutí o tvorbì rezervy na opravu konkrétního hmotného majetku. Promítnout vliv inflace do hodnoty rezervy lze na základì inventarizace rezerv, kdy se posuzuje rovnì¾ správnost jejich vý¹e, která musí být prokazatelná. Pokud daòový subjekt zjistí skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy na opravu hmotného majetku, musí ve smyslu § 7 odst. 6 zákona o rezervách provést opravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. Za takovou skuteènost lze pova¾ovat i vliv inflace na vý¹i rozpoètovaných nákladù na opravu hmotného majetku. Vycházel-li v¹ak stì¾ovatel z cen platných v roce 1999, pak ji¾ v nich byla promítnuta inflace z roku 1998, a tudí¾ nebylo namístì pou¾ít navy¹ující koeficient 1,1.
Z ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a ust. § 3 zákona o rezervách vyplývá, ¾e zpùsob tvorby rezervy a její vý¹e musí být prokazatelný. Zákon o daních z pøíjmù uznává v § 24 odst. 2 písm. i) za daòový výdaj rezervy, jejich¾ zpùsob a vý¹i pro daòové úèely stanovuje zvlá¹tní zákon, jím¾ je zákon o rezervách. Tyto rezervy jsou tedy legálním zvý¹ením daòových výdajù a sní¾ením daòové povinnosti. Zpùsob tvorby rezerv a opravných polo¾ek za zdaòovací období a jejich vý¹e musí být v souladu s § 3 zákona o rezervách prokazatelné, vý¹e a odùvodnìnost rezerv se posuzuje pøi inventarizaci dle § 29 odst. 1 a 4 zákona è. 563/1991 Sb. (dále jen zákon o úèetnictví ). Poplatník uplatòující do svých daòovì uznatelných nákladù rezervy na opravy hmotného majetku musí dolo¾it oprávnìnost tvorby rezervy, nejèastìji zpracovaným plánem oprav, rozpoètem nákladù na opravy, inventární kartou rezervy. Dále je povinen stanovit datum zahájení tvorby rezervy a plánované zahájení oprav. Pomocí uvedených dokladù a údajù je mo¾no stanovit vý¹i rezervy v souladu s ustanovením § 7 odst. 4 zákona o rezervách, dle kterého se vý¹e rezervy na opravy hmotného majetku stanoví podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy. Vytváøí-li daòový subjekt rezervy na opravu hmotného majetku na základì rozpoètu nákladù, musí mít rozpoèet reálný a ovìøitelný podklad nejen pokud se týká cenových údajù, ale také pokud se týká stanovení vý¹e inflace. Inflace je velièina promìnná v závislosti na celé øadì faktorù; je objektivnì nemo¾né prokázat konkrétní vý¹i inflace do budoucna, nýbr¾ pouze za dobu minulou. Dùsledek inflaèního rùstu cen uva¾ovaných oprav lze promítnout v okam¾iku, kdy se tato skuteènost zjistí a proká¾e. Zjistit a také prokázat, nikoliv pouze odhadnout, vý¹i inflace v konkrétním zdaòovacím období je proto mo¾né pouze zpìtnì. Nejvy¹¹í správní soud se k tomuto zpùsobu úpravy vý¹e rezervy pøiklání a pova¾uje jej za správný a odpovídající. Daòový subjekt nepøedlo¾il takto upravený rozpoèet a neprokázal tak skuteènou upravenou cenu oprav, o které se úètovalo. Úèetnictví spoleènosti nezobrazovalo vìrnì skuteènosti, které byly jeho pøedmìtem, jak to vy¾aduje ust. § 7 odst. 1 zákona è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Vzhledem k tomu nebylo mo¾né zohledòovat a vypoèítat ze strany správce danì po daòové kontrole vý¹i inflace, nebo» pøi dodr¾ení podmínek stanovených zákonem o rezervách, je pro stanovení základu danì z pøíjmù rozhodující stav zji¹tìný v úèetnictví.
Základem danì je podle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období. Pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo zákon o daních z pøíjmù nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem (§ 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù). Tímto zvlá¹tním pøedpisem je zák. è. 563/1991 Sb., o úèetnictví v platném znìní. Podle § 7 odst. 1 zák. o úèetnictví úèetní jednotky jsou povinny vést úèetnictví úplnì, prùkazným zpùsobem a správnì tak, aby vìrnì zobrazovalo skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem. Úèetnictví úèetní jednotky je vedeno prùkazným zpùsobem, jestli¾e úèetní jednotka úèetní pøípady a úèetní zápisy o nich dolo¾ila nebo prokázala pøedepsaným zpùsobem a inventarizovala majetek a závazky (§ 7 odst. 3). Podle ust. § 7 odst. 4 citovaného zákona úèetnictví úèetní jednotky je správné, jestli¾e úèetní jednotka s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem úèetního pøípadu neporu¹ila povinnosti ulo¾ené jí tímto zákonem. V § 24 a¾ § 28 stanoví pak zákona o úèetnictví zpùsoby oceòování majetku a závazkù. Podle § 29 odst. 1 tého¾ zákona úèetní jednotky inventarizaci ovìøují ke dni øádné a mimoøádné úèetní závìrky, zda stav majetku a závazkù v úèetnictví odpovídá skuteènosti. Z tohoto titulu rovnì¾ rezervy podléhají dokladové inventuøe a pøi inventarizaci se posuzuje jejich vý¹e a odùvodnìnost.
Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy. Výdaji (náklady) podle odst. 1 jsou také, jak dál stanoví § 24 odst. 2 písm. i) zákon o daních z pøíjmù, rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon. Tímto zvlá¹tním zákonem je zák.è. 593/1992 Sb., o rezervách, pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, který pod pojmem rezerv mimo jiné rozumí také rezervu na opravy hmotného majetku (§ 2 odst. 1 tohoto zákona). Zároveò tento zákon shodnì pro v¹echny druhy v nìm upravených zákonných rezerv v § 3 stanoví jako pøedpoklad pro jejich promítnutí do základu danì z pøíjmù po¾adavek, ¾e toti¾ zpùsob jejich tvorby a jejich vý¹e musí být prokazatelné, pøièem¾ pøi inventarizaci se prokazuje vý¹e a odùvodnìnost rezerv a opravných polo¾ek.
Zpùsob tvorby rezerv a jejich vý¹e musí být prokazatelné, co¾ platí i pro rezervu na opravu hmotného majetku. Proto je nutné pøi vzniku ka¾dé rezervy vytvoøit tzv. kalkulaci zdùvodòující nezbytnost její tvorby, zpùsob jejího výpoètu a zpùsob jejího pou¾ívání. Je sice pravdou, ¾e zpùsob kalkulace rezervy není upraven ¾ádným právním pøedpisem, av¹ak v dùkazním øízení le¾í dùkazní bøemeno na daòovém subjektu. Podle § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Dokazování provádí správce danì, který vede daòové øízení (§ 31 odst. 1 daòového øádu), pøièem¾ dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 daòového øádu). V potaz je tøeba vzít také ust. § 2 odst. 2 daòového øádu in fine, z nìho¾ vyplývá, ¾e cílem daòového øízení je stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy, stejnì jako ust. § 1 odst. 2, které správu danì definuje jako právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, které zejména zahrnuje právo vyhledávat daòové subjekty, danì vymìøit, vybrat, vyúètovat, vymáhat, nebo kontrolovat podle daòového øádu jejich splnìní ve stanovené vý¹i a dobì.
Zùstává otázkou, ve které fázi èi okam¾iku tvorby rezervy lze inflaci promítnout do vý¹e rezervy. Ustanovení § 3 zákona o rezervách hovoøí o po¾adavku prokazatelnosti vý¹e rezervy, tedy vytváøí-li daòový subjekt rezervu na opravy na základì rozpoètu, musí mít rozpoèet reálný ovìøitelný podklad pokud se týká cenových údajù a stanovení vý¹e inflace. Proto¾e ta není konstantní, ale je závislá na celé øadì faktorù, nelze ji prokázat do budoucna, ale jen za dobu minulou. Ustanovení § 7 zákona o rezervách tuto situaci neupravuje výslovnì, k øe¹ení je tedy nutno dospìt výkladem pøedmìtných ustanovení s pøihlédnutím ke komplexní úpravì rezerv jako¾to uznatelných daòových výdajù a k jednotlivým okolnostem daného pøípadu. Ustanovení § 7 odst. 6 zákona o rezervách ukládá daòovému subjektu v okam¾iku, kdy zjistí skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, provést úpravu její vý¹e, av¹ak poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. Pouze zpìtnì je mo¾né zjistit a prokázat, nikoliv pouze odhadnout, vý¹i inflace v konkrétním zdaòovacím období. ®alovaný se tedy dr¾el po¾adavku na prokazatelnost vý¹e tvorby rezervy v konkrétním zdaòovacím období, jako¾to výdaje vynalo¾eného na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ovlivòujícího základ danì ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Tvorba rezervy pøedstavuje mo¾nost ovlivnit hospodáøský výsledek zahrnutím rezervy do daòovì uznatelných výdajù, av¹ak ze zákonem pøesnì stanovených pøedpokladù.
Inventarizací jednotlivých vytvoøených polo¾ek rezerv se zkoumá, zda tvorba rezervy odpovídá skuteèným potøebám. Tvorba rezervy je èasovì rozprostøeným nákladem na budoucí výdaj. Rezerva na opravy hmotného majetku èasovì limituje daòový subjekt v jejím èerpání. Pokud ji nevyèerpá nebo jen èásteènì vyèerpá ve stanoveném limitu, musí ji rozpustit do daòových výnosù. Rezerva na opravy hmotného majetku se vytváøí na majetek, jeho¾ doba odpisování je ¹est a více let (2. a¾ 5. odpisová skupina). V tomto pøípadì byl k vytvoøení rezervy oprávnìn stì¾ovatel jako nájemce nemovitosti, která byla majetkem P. e., a. s. a to na základì smlouvy o nájmu a následné smlouvy o uzavøení budoucí kupní smlouvy, kdy¾ vlastník nemovitosti rezervu nevytváøel. Byla vytváøena rezerva na opravy nemovitosti oznaèené inv.è. budova 28 a budova 71. Pøi výpoètu roèní vý¹e rezervy se vychází jak ze zdaòovacího období, kdy se rezerva zaèíná tvoøit, tak ze zdaòovacího období, kdy se pøedpokládá zahájení opravy. Je to zdaòovací období, které následuje po zdaòovacím období, kdy byla dokonèena tvorba rezervy. Vyèerpání rezervy je vázáno na skuteèné zahájení opravy. ®alovaný, jak je patrno z obsahu správního spisu, se seznámil s inventarizaèními zápisy, dokladovou inventarizací let 1999, 2000 a 2001, av¹ak kdy¾ zjistil, ¾e stì¾ovatel uplatnil daòovì uznatelné výdaje v nesprávné vý¹i, tyto pøepoèetl a dodateènì vymìøil daò, proto¾e doklady o inventarizaci nezohledòovaly vliv inflace na pohyb cen plánovaných oprav, proto¾e inflace byla pøipoètena pøedem. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zøejmé, ¾e zpùsob stanovení vý¹e rezerv pou¾itý ¾alovaným, tedy postupná úprava rezerv na základì skuteènì prokázané inflace, odpovídá po¾adavku prokazatelnosti rezerv a zaruèuje uplatnìní rezerv jako¾to výdajù ve skuteèné vý¹i. Je mo¾no dospìt k závìru, ¾e takový zpùsob pøedpokládal i zákonodárce, nebo» tomu odpovídá i pravidelná povinnost inventarizace dle zákona o úèetnictví a výslovná zákonná úprava dodateènì zji¹tìných skuteèností odùvodòujících zmìnu vý¹e rezervy. Správný postup nabízí ust. § 7 odst. 6 zákona o rezervách, podle nìho¾ zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí, tedy v daném pøípadì nejdøíve roku 2000. Tento zpùsob je daný a nelze se proto dovolávat toho, ¾e následný vývoj inflace dal nesprávnému postupu stì¾ovatele zapravdu.
Vý¹e stì¾ovatelem uplatnìných rezerv jako¾to daòových výdajù v jednotlivých zdaòovacích obdobích neodpovídala skuteènosti a pøekraèovala èástku, která byla zji¹tìna dùsledným uplatnìním ustanovení § 3 a 7 zákona o rezervách. Na základì vý¹e uvedeného provedl ¾alovaný tento opravný pøepoèet tvorby rezerv na opravu hmotného majetku inv. è. PJ 71 00: celkové plánované náklady na opravu dle podkladu pro vytvoøení rezervy ze dne 16. 12. 1999 sní¾ené o navý¹ený koeficient inflace 1,1 dìleno poètem let tvorby bez pøedpokládaného roku zahájení opravy èinily 4 210 400,-Kè-koef. 1,1 = 3 827 636,36 : (roky 1999, 2000, 2001. 2002, 2003 ) tj. 5 = 765 527,272 zaokrouhleno 765 530,-Kè tj. roèní oprávnìná tvorba rezervy podle ¾alovaného. Stì¾ovatel tvoøil v roce 2000 rezervu v hodnotì 1 052 600,-Kè a podle ¾alovaného mìla èinit roèní tvorba rezervy 765 530,-Kè rozdíl 287 070,-Kè je neoprávnìná tvorba rezervy a neoprávnìné zvý¹ení nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. U inv.è. PS 28 00 celkové plánované náklady na opravu hmotného majetku dle podkladu pro vytvoøení rezervy ze dne l6. 12. 1999 sní¾ené o navý¹ený koeficient inflace 1,1 dìleno poètem let tvorby bez pøedpokládaného roku zahájení opravy èinily 2 035 500,-Kè-koef. 1,1 = 1 850 454,545 Kè (roky 1999, 2000) tj. 2 925 227,272 zaokrouhleno 925 230,-Kè tj. roèní oprávnìná tvorba rezervy dle ¾alovaného. Stì¾ovatel tvoøil v roce 2000 rezervu v hodnotì 1 017 750,-Kè, dle ¾alovaného mìla èinit roèní tvorba rezervy 925 230,-Kè rozdíl 92 520,-Kè je neoprávnìná tvorba rezervy a neoprávnìné zvý¹ení nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Ze vzájemného vztahu § 7 odst. 4 zákona o rezervách, je¾ ukládá vý¹i rezervy urèit jako podíl rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, pøièem¾ výsledkem musí být v rozpoètu stejná èástka pro ka¾dé zdaòovací období, a ustanovení § 3 zákona o rezervách po¾adujícího prokazatelnost rezerv vyplývá, ¾e je vylouèeno zahrnout vý¹i inflace na v¹echna zdaòovací období ji¾ od poèátku tvorby rezervy do jednotlivých èástek rezerv, ani¾ by zároveò nedo¹lo k podstatnému zkreslení vý¹e rezervy za jednotlivé roky, toto zkreslení je pøímo úmìrné poètu let, po která má být rezerva tvoøena, a vý¹i pøedpokládaných nákladù.
Pokud jde o otázku termínu zahájení èerpání rezervy, soud se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu i ¾alovaného, ¾e je tøeba vycházet z rozhodnutí è. 2/1999 finanèního øeditele stì¾ovatele z 31. 12. 1999, podle nìho¾ se plánuje celková rezerva na opravu nemovitosti inv. è. PS 28 00 se rezerva plánuje v rozsahu 2 035 000,-Kè a nemovitosti inv. è. PJ 71 00 na 4 210 000,-Kè s pøedpokládaným termínem zahájení èerpání rezervy v roce 2004.
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e rozhodnutí Krajského soudu v Plzni není nezákonné z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾nost podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl bez jednání postupem podle § 109 odst. 1 citovaného zákona. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a ¾alovanému náklady øízení nevznikly. Soud proto rozhodl, ¾e se Finanènímu øeditelství v Plzni nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 § 3

Soud 
 § 7

Soud 
 §7
 Soud 
 Soud 
 § 8
 § 7
 soud 
 soud 
 § 7
 § 7
 § 3
 § 7
 § 7
 § 23
 soud 
 § 3
 § 7
 § 3
 § 24

Soud 
 § 7
 § 7
 § 7
 § 2
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 § 109
 § 3
 § 7
 soud 
 § 7
 § 24
 § 3
 § 24
 § 3
 § 29
 § 7
 soud 
 § 7
 § 23
 § 7
 § 7
 § 24
 § 28
 § 29
 § 24
 § 24
 § 3
 § 31
 § 2
in fine
 § 1
 § 3
 § 7
 § 7
 § 24
 soud 
 § 7
 § 3
 § 7
 § 3
 soud 
 § 103
 soud 
 § 110
 § 109
 Soud