Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-kr-1228-18-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522816186
Timestamp: 2020-05-30 07:34:01+00:00

Document:
I SA/Kr 1228/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
I SA/Kr 1228/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2722490
I SA/Kr 1228/18
Sędziowie WSA: Waldemar Michaldo Urszula Zięba (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia (...) września 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. skargę oddala
Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 10 września 2018 r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję z dnia 21 czerwca 2018 r., nr (...) w sprawie określenia A. H. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie (...) zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, o której mowa powyżej wskazano, że A. H. nie wykazał w deklaracji (...) za 2015 r. przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia 1 166 880 akcji A. sp. z o.o. S.K.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności 2 550 000 zdematerializowanych akcji zwykłych na okaziciela spółki F. S.A., co z kolei wpłynęło na wysokość jego zobowiązania podatkowego za 2015 r. z tego tytułu. W dniu 21 października 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki podjęło uchwałę nr (...) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty (...) zł do kwoty (...) zł, tj. o kwotę (...) zł, poprzez emisję 1 166 880 akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej (...) zł każda i łącznej wartości nominalnej (...) zł. Akcje nowej emisji zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności 2 550 000 zdematerializowanych akcji zwykłych na okaziciela F. S.A. Tego samego dnia A. H. przeniósł własność przedmiotowych akcji na rzecz Spółki na podstawie zawartej między ww. podmiotami umowy, ponadto na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla ww. Spółki w dniu 21 października 2015 r. zapisano 2 550 000 akcji F. S.A. Organ I instancji ustalił, że wpis podwyższenia kapitału A. do K. Rejestru Sądowego został dokonany w dniu 15 grudnia 2015 r. Powyższe organ ustalił na podstawie zapisów w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr (...). Organ ten stwierdził, że objęcie przez stronę udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości (...) zł. Przychód ten powstał w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. w dniu 15 grudnia 2015 r., co oznacza, że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy przywołał, jako właściwe regulacje art. 22 ust. 1e pkt 2b u.p.d.o.f. wskazując, że znajdują one zastosowanie do przychodu uzyskanego przez A. H. w związku z objęciem 1 166 880 akcji A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności 2 550 000 akcji F. S.A. Aktywa wniesione przez podatnika na pokrycie przedmiotowych akcji powstały skutkiem czynności prawnych związanych z obejmowaniem oraz nabywaniem przez podatnika akcji F. S.A. w latach 2001 do 2007. Organ ustalił koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu w wysokości (...) zł. Organ I instancji podniósł również, że po doręczeniu podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, nie skorzystał on z uprawnienia, wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, wobec powyższego organ postanowił przekształcić kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Przedmiotowe postanowienie doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 19 kwietnia 2018 r.
Wobec powyższego organ po przeprowadzeniu postępowania w I instancji, przyjmując wysokość przychodu w kwocie (...) zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie (...) zł, w decyzji z dnia 21 czerwca 2018 r. wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, przy uwzględnieniu strat z lat ubiegłych (6 083,26 zł), w kwocie (...) zł i określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości (...) zł.
W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił ww. decyzji naruszenie:
- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w tym poprzez uznanie, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie przepisów wyżej wskazanej ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., nie znajdują zastosowania do przychodu z wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego przed pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.,
- art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. w wyżej wskazanym brzmieniu, poprzez uznanie, że w chwili wniesienia przez podatnika, wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta nie była spółką niebędącą osobą prawną,
- art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. w wyżej wskazanym brzmieniu, poprzez uznanie, że:
- w chwili wniesienia przez podatnika wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, ten nie uzyskał przychodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób fizycznych,
- objęcie akcji w spółce niebędącej osobą prawną, stanowi przychód, podlegający opodatkowaniu,
- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w wyżej wskazanym brzmieniu, poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje uznania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną,
- art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. poprzez uznanie, że:
- przepisy te znajdują zastosowanie do przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną,
- przepisy te znajdują zastosowanie do objęcia akcji w spółce niebędącej osobą prawną,
- przychód z tytułu objęcia akcji w spółce niebędącej osobą prawną powstaje w chwili zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego,
- poprzez przyjęcie, że przepisy te wyznaczają na gruncie podatkowym moment skuteczności objęcia akcji,
- art. 431 § 2 pkt 1i art. 441 § 2 pkt 6 w związku z art. 126 k.s.h., poprzez uznanie, że objęcie akcji następuje w chwili rejestracji kapitału zakładowego.
Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, że z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, iż do ostatniego roku obrotowego poprzedzającego pierwszy rok obrotowy danej spółki rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Z obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. przepisów zatem wynika, że do dnia 31 października 2015 r. A. nie była podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym była spółką niebędącą osobą prawną, ponieważ jej pierwszy rok obrotowy po dniu 31 grudnia 2013 r. rozpoczął się dopiero dnia 1 listopada 2015 r. Oznacza to z kolei, że nominalna wartość akcji objętych w dniu 21 października 2015 r. w spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowiła przychodu dla strony, bowiem spółka ta wówczas nie posiadała osobowości prawnej. Na potwierdzenie powyższego przywołano stosowne interpretacje indywidualne wydane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10). Wskazano również, że na mocy art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2015 r., A. była nadal spółką niebędącą osobą prawną, co oznacza, że wobec niej obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, uprawniający do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem podatnika, w świetle obowiązującego orzecznictwa i stanowiska organów podatkowych, wniesienie wkładu do spółki niebędącej osobą prawną, było zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie stanowiło przychodu z odpłatnego zbycia ani nie było innym rodzajem przysporzenia po stronie osoby wnoszącej wkład do spółki niebędącej osobą prawną. W odwołaniu wskazano również, że zwolnienie dotyczące wniesienia aportu do spółki niemającej osobowości prawnej, odnosiło się wyłącznie do momentu wniesienia tego aportu do spółki, a nie do jakiegokolwiek innego momentu, np. do momentu objęcia akcji, czy rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego.
Zaskarżając przedmiotową decyzję w całości, wniesiono o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia 10 września 2018 r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu zaakcentowano, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii ustalenia momentu powstania przychodów uzyskanych przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Następnie przytoczono treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 50b, art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i wskazano, że w rozpatrywanym stanie faktycznym A. uzyskała status podatnika podatku dochodowego w dniu 1 listopada 2015 r., rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki nastąpiła natomiast w dniu 15 grudnia 2015 r. Zwrócono uwagę, że (co słusznie wskazywał też podatnik), podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, składa się z kilku etapów w tym: objęcia akcji, przeniesienia własności aportu oraz rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w KRS. Tak więc, podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki, którego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce przez określenie kapitału zakładowego na wyższym, niż dotychczasowy poziomie. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady (pieniężne lub niepieniężne). Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany oraz czynności faktyczne w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego oraz objęcia akcji w zamian za ten wkład. Etapy te są koniecznymi elementami podwyższenia kapitału zakładowego, warunkującymi jego skuteczność. Celem przeniesienia własności aportu na rzecz A. i objęcia akcji ww. Spółki było podwyższenie jej kapitału. Podwyższenie kapitału w przedmiotowej spółce nie dokonałoby się bez ww. etapów. Tym samym nie można, jak chce tego podatnik, rozpatrywać tych czynności, jako osobnych zdarzeń prawnych. Na powyższe wskazuje m.in. literalne brzmienie art. 16 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. W ocenie organu, objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest w rozpatrywanej sprawie zdarzeniem samodzielnym, rodzącym takie same skutki prawne, jak czynności przeprowadzane poza procesem podwyższenia kapitału zakładowego. Taka sama sytuacja występuje w odniesieniu do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Zdaniem organu, należy również zgodzić się z podatnikiem, iż złożenie wniosku o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego z przekroczeniem ustawowych terminów, skutkuje obowiązkiem zwrotu wniesionych tytułem aportu wkładów. Jednakże niezgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego w terminie ustawowym do sądu rejestrowego powoduje bezskuteczność rozporządzenia na rzecz spółki aportem i tym samym, samo przez się, przywrócenie poprzedniego stanu prawnego, poprzez przejście wniesionego wkładu rzeczowego z powrotem na zbywcę. Tak więc upływ prekluzyjnego terminu zgłoszenia do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez objęcie nowych udziałów, powoduje, że nie dochodzi do zmiany stosunku prawnego spółki ex tunc.
Organ stwierdził, że wpis podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej A. do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 grudnia 2015 r. był konsekwencją objęcia akcji i wniesienia aportu przez A. H. do ww. Spółki oraz stanowił warunek konieczny dla osiągnięcia przez podatnika zamierzonego celu, tj. podwyższenia kapitału zakładowego w tej Spółce. Dlatego też w ocenie organu, okoliczności, z którymi u.p.d.o.f. wiąże moment powstania przychodu, nastąpiły po pierwszym dniu roku obrotowego Spółki, rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. i należy w tym stanie faktycznym stosować przepisy ustawy zmieniającej określające moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w ww. Spółce.
Na powyższe jednoznacznie wskazują przepisy prawa, w szczególności: art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., określający moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych na dzień wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do odpowiedniego rejestru, art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, w którego treści trudno doszukiwać się definicji momentu powstania przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, tymczasem rejestracja kapitału zakładowego Spółki nastąpiła po dniu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, na mocy której spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego, art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej jednoznacznie odnosi się do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w spółce komandytowo-akcyjnej i nakazuje stosowanie do takiej spółki znowelizowanych przepisów, począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego następującego po 31 grudnia 2013 r., a zatem w przedmiotowej sprawie ww. rok obrotowy rozpoczął się dnia 1 listopada 2015 r., a rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki miała miejsce dnia 15 grudnia 2015 r., co oznacza, że art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. nie znajdzie zatem zastosowania w niniejszej sprawie, - przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym, art. 16 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2, art. 431 § 4 i § 5 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2, art. 441 § 4 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 jednoznacznie wskazują na skuteczność zmian w spółce komandytowo-akcyjnej związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego przypadającą na chwilę jego wpisu do rejestru.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez podatnika interpretacji indywidualnych wskazano, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i dlatego też nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego. Natomiast analizując przywołaną przez podatnika uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., organ zauważył, że nie znajduje ona zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym pod rządami ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r., a przedstawione w niej uzasadnienie odnosi się do przepisów regulujących zagadnienie wnoszenia aportu do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego obowiązujących przed tą datą. Z tych przyczyn stwierdzono, że wyroki NSA z dnia 6 lutego 2014 r. i z dnia 16 grudnia 2014 r. nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższych ustaleń organu, za prawidłowy uznano sposób ustalenia dochodu podatnika z tytułu objęcia (nabycia) udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, rozszerzając zarzut naruszenia:
- art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. w tym, poprzez uznanie, że w związku z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej spółki komandytowo-akcyjnej w okresie, gdy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółki tej nie można uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu tego przepisu,
- art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że:
- przepis te nie dotyczy wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu, w okresie, gdy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego;
- art. 3 pkt 1, art. 4 i art. 5 o.p. w tym, poprzez uznanie, że:
- przepisy k.s.h. są przepisami określającymi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
- przepisy k.s.h. określają zdarzenia, w związku z którymi, ustawy podatkowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego;
- przepisy k.s.h. wyznaczają moment powstania obowiązku podatkowego,
- art. 124 o.p., poprzez brak odniesienia się wszystkich argumentów, przedstawionych przez skarżącego, a w szczególności do kwestii zaistnienia w roku obrotowym, w którym do przychodów i kosztów ich uzyskania skarżącego oraz spółki komandytowo-akcyjnej znajdowały zastosowanie przepisy obowiązujące przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej, art. 120 o.p., poprzez naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa.
W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i na ich podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 124 o.p. w związku z twierdzeniami skarżącego o ujęciu wszystkich zdarzeń związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym ich prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych, przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej, stwierdzono, że Naczelnik w wydanej decyzji na stronie 6 wyraźnie określił, że spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego w dniu 1 listopada, tym samym potwierdził, że zdarzenia składające się na proces podwyższenia kapitału zakładowego w spółce (w tym ujęcie tego podwyższenia w księgach rachunkowych), poza jego wpisem do rejestru, miały miejsce w roku obrotowym kończącym się 31 października 2015 r. Tym samym zasada przekonywania, wyrażona w art. 124 ww. ustawy została zrealizowana w pełni, gdyż organ nie pominął milczeniem żadnych twierdzeń strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty skarżącego, a zwłaszcza te, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w przepisach prawa.
Sądowej kontroli została poddana decyzja Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 10 września 2018 r., nr (...) utrzymująca w mocy decyzję z dnia 21 czerwca 2018 r., nr (...) w sprawie określenia A. H. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w kwocie (...) zł.
Wiodącą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pytanie o datę powstania przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej czy przychód ten powstaje w chwili zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak twierdził organ podatkowy czy też w chwili wniesienia przez podatnika, wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy w dacie wniesienia wkładu i dopełnienia wszystkich związanych z tym czynności prawnych i faktycznych spółka ta była spółką niebędącą osobą prawną, jak twierdził Skarżący a w konsekwencji ustalenie, czy w związku z czynnością wniesienia wkładu podatnik uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu który nie jest objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.
Powołując się na nieprawidłowość interpretacji przepisów prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy, Skarżący wskazywał na naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w tym poprzez uznanie, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie przepisów wyżej wskazanej ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., - art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 431 § 2 pkt 1i art. 441 § 2 pkt 6 w związku z art. 126 k.s.h.
Przed przywołaniem treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa wskazać należy na faktografię rozpoznawanej sprawy, wyznaczającą w zasadzie bezsporny jej stan faktyczny.
Jak wynika z włączonych do akt sprawy dokumentów A. H. w roku podatkowym 2015 objął 1 166 880 akcji A. sp. z o.o. S.K.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności 2 550 000 zdematerializowanych akcji zwykłych na okaziciela spółki F. S.A. Nastąpiło to w następujących okolicznościach;
W dniu 21 października 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników A. sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę nr (...)/2015 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty (...) zł do kwoty (...) zł, tj. o kwotę (...) zł, poprzez emisję 1 166 880 akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej (...) zł każda i łącznej wartości nominalnej (...) zł. Akcje nowej emisji zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności 2 550 000 zdematerializowanych akcji zwykłych na okaziciela F. S.A. Tego samego dnia A. H. przeniósł własność przedmiotowych akcji na rzecz Spółki na podstawie zawartej między ww. podmiotami umowy, ponadto na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla ww. Spółki w dniu 21 października 2015 r. zapisano 2 550 000 akcji F. S.A.
A. sp. z o.o. S.K.A. uzyskała status podatnika podatku dochodowego w dniu 1 listopada 2015 r. Z tą datą rozpoczął się pierwszy rok obrotowy Spółki przypadający po dniu 31 grudnia 2013 r., tymczasem zdarzenia składające się na proces podwyższenia kapitału zakładowego w spółce (w tym ujęcie tego podwyższenia w księgach rachunkowych), poza jego wpisem do rejestru, miały miejsce w roku obrotowym kończącym się 31 października 2015 r.
Wpis podwyższenia kapitału A. sp. z o.o. S.K.A. do Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany w dniu 15 grudnia 2015 r.
Biorąc pod uwagę powyższe fakty i odnosząc je do treści adekwatnych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. (przy czym z mocy art. 11 ustawy nowelizującej przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.)
Art. 4 stanowi w ust. 1 iż "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
Według ust. 2 Spółka, o której mowa w ust. 1, która:
2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.
W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA - co do zasady - nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.
Według powołanego art. 5a ust. 26 ilekroć w ustawie jest mowa o:
a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem jak i zmiana statusu spółki komandytowo-akcyjnej ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.
Równocześnie - z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym osoby fizycznej - przypomnieć należy treść art. 9 u.p.d.o.f. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust 2).
Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są - między innymi-kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).
Przychody z kapitałów pieniężnych definiuje art. 17, stanowiąc w ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się - wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Co istotne, art. 17 w ust. 1a pkt 2 cytowanej ustawy jednoznacznie określa, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki Zacytowane przepisy analizowane w odniesieniu do przytoczonego stanu faktycznego wskazują - w ocenie Sądu jednoznacznie - iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, okoliczności z którymi u.p.d.o.f. wiąże moment powstania przychodu, nastąpiły po pierwszym dniu roku obrotowego Spółki, rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. i należy w tym stanie faktycznym stosować przepisy ustawy zmieniającej określające moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w ww. Spółce. Wskazuje na to jednoznacznie dyspozycja art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., określającego moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych na dzień wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do odpowiedniego rejestru.
W związku z powyższym stanowisko Skarżącego, z eksponowanym w nim aspektem celowościowym poddanej analizie regulacji, nie mogło zasługiwać na akceptację. Jak trafnie zaznacza się w orzecznictwie NSA, gdy treść przepisu jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla jej zrozumienia w analizowanym zakresie nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej, ma to miejsce zwłaszcza w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznego rezultatu tożsamego dla podmiotów prawa znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3360/13).
W realiach rozpoznawanej sprawy czynności związane z podwyższeniem kapitału zostały zapoczątkowane na tyle późno (10 dni przed rozpoczęciem "nowego" po zmianie przepisów roku obrachunkowego spółki komandytowo-akcyjnej), że brak było prawdopodobnie możliwości złożenia wniosku o wpis tej czynności do KRS, skutkującego wydaniem postanowienia o wpisie przed formalną zmianą statusu prawnego spółki do której wkład został wniesiony tj. przed dniem 1 listopada 2015 r. lub też Skarżący mimo korzystania z profesjonalnej obsługi prawnej nie objął swą świadomością konieczności dokonania wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego dla uzyskania korzystnych dla siebie skutków podatkowych. Stan takiej świadomości nie znajduje jednak odzwierciedlenia w treści obowiązujących przepisów prawa a wręcz jest z ich treścią sprzeczny a przez to nieuzasadniony. Wszelkie dywagacje na temat możliwych sposobów rozumienia powołanych przepisów mogłyby być uzasadnione gdyby w systemie prawnym nie było przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 ze swą jednoznaczną i nie pozostawiającą wątpliwości treścią. Tymczasem obowiązujące w powyższym zakresie przepisy prawa podatkowego nie łączą skutku (powstanie przychodu) z faktem wniesienia wkładu, czy innymi czynnościami składającymi się na proces podwyższenia kapitału. Wprowadzając w życie pewien rodzaj optymalizacji podatkowej - co oczywiście nie jest zakazane - nie dołożono należytej staranności przy rozważeniu i uwzględnieniu wszystkich obowiązujących przepisów, które będą miały zastosowanie przy określaniu czy w ostateczności dojdzie do opodatkowania przychodu. Mylnie też odnoszono sposób wykładni tych przepisów do momentu czasowego określanego jako "chwila wniesienia wkładu" czy "chwila dokonania aportu", zapominając o istnieniu art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.
W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ uwzględnił także - jak tego chciał Skarżący - iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, składa się z kilku etapów w tym: objęcia akcji, przeniesienia własności aportu oraz rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w KRS i wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki, którego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce przez określenie kapitału zakładowego na wyższym, niż dotychczasowy poziomie. Etapy te są koniecznymi elementami podwyższenia kapitału zakładowego, warunkującymi jego skuteczność. Podwyższenie kapitału także w przedmiotowej spółce nie dokonałoby się bez ww. etapów. Nie można jednak rozpatrywać tych czynności, jako osobnych zdarzeń prawnych gdyż byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem przykładowo art. 16 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Regulacje Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż złożenie wniosku o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego z przekroczeniem ustawowych terminów, skutkuje obowiązkiem zwrotu wniesionych tytułem aportu wkładów. Niezgłoszenie natomiast podwyższenia kapitału zakładowego w terminie ustawowym do sądu rejestrowego powoduje bezskuteczność rozporządzenia na rzecz spółki aportem i tym samym, samo przez się, powoduje przywrócenie poprzedniego stanu prawnego, poprzez przejście wniesionego wkładu rzeczowego z powrotem na zbywcę. Tak więc upływ prekluzyjnego terminu zgłoszenia do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez objęcie nowych udziałów, powoduje, że nie dochodzi do zmiany stosunku prawnego spółki ex tunc. Powyższe zasady - na które zresztą powoływał się sam Skarżący, wyprowadzając jednak odmienne konkluzje - dobitnie zatem potwierdzają, iż wszystkie wyżej wymienione etapy, z których ostatnim jest zgłoszenie do KRS zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, są konieczne i warunkują skuteczność podwyższenia kapitału zakładowego.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zastosowania w sprawie nie mogły też znaleźć tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 według których wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika a wspólnik wnoszący udział do spółki osobowej nie uzyskuje przysporzenia majątkowego. Uchwała ta bowiem została wydana przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. i z tej racji odnosić ją należy do istniejącego w momencie jej wydania stanu prawnego. Ustawa nowelizująca wykreowała odmienny stan prawny w którym z określoną tam datą, spółki komandytowo-akcyjnej nie można traktować jako podmiotu nie będącego osoba prawną.
Rację ma przy tym Skarżący twierdząc, że z mocy art. 4 ust. 1 do ostatniego roku obrotowego poprzedzającego pierwszy rok obrotowy danej spółki rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. a z obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. przepisów wynika, że do dnia 31 października 2015 r. A. nie była podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym była spółką niebędącą osobą prawną, ponieważ jej pierwszy rok obrotowy po dniu 31 grudnia 2013 r. rozpoczął się dopiero dnia 1 listopada 2015 r. W tej sytuacji - zdaniem Skarżącego - wobec spółki obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, uprawniający do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.
Oceniając zasadność sformułowanej przez podatnika konkluzji, odnieść się należy do treści powołanego art. 21 ust. 1 pkt 50b, według którego, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.
W ocenie Sądu, po wzięciu pod uwagę, iż art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej jednoznacznie odnosi się do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w spółce komandytowo-akcyjnej i nakazuje stosowanie do takiej spółki znowelizowanych przepisów, począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego następującego po 31 grudnia 2013 r., i uwzględnieniu, że ww. rok obrotowy rozpoczął się dnia 1 listopada 2015 r., a rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki miała miejsce dnia 15 grudnia 2015 r. - decyzja organu o niemożności zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. jawi się jako prawidłowa. Zwolnienie podatkowe statuowane powołanym przepisem dotyczy bowiem wniesienia aportu do spółki niemającej osobowości prawnej, a za taką po dniu 1 listopada 2015 r. nie można było uznać spółki A. W treści tego przepisu nie sposób doszukać się, specyficznej dla jego dyspozycji, definicji momentu powstania przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, a zatem zastosowanie znajdą reguły wynikające z powołanych wyżej przepisów a w szczególności art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wiążący moment powstania przychodu, z wpisem do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.
Z tych względów czynność która nastąpiła po pierwszym dniu roku obrotowego Spółki, rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. (tj. po 1 listopada 2015 r.) nie mogła być uznana za neutralną podatkowo i uprawniającą do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Twierdzenia Skarżącego, jakoby zwolnienie dotyczące wniesienia aportu do spółki niemającej osobowości prawnej, odnosiło się wyłącznie do momentu wniesienia tego aportu do spółki, a nie do jakiegokolwiek innego momentu, np. do momentu objęcia akcji, czy rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego - jako nieodniesione do treści obowiązujących przepisów, uznane w tych okolicznościach musiały być za zupełnie dowolne i tym samym bezzasadne.
Biorąc wszystkie opisane wyżej aspekty rozpatrywanej sprawy, Sąd musiał uznać za organem, iż objęcie przez A. H. udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości (...) zł. Przychód ten powstał w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. w dniu 15 grudnia 2015 r., co oznacza, że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, właściwe były regulacje art. 22 ust. 1e pkt 2b u.p.d.o.f.
Sąd nie stwierdził też by w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych, określających jego podstawowe zasady tj. art. 120, ar. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu zapewniono skarżącemu czynny udział na każdym jego etapie. Skarżącemu umożliwiono wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy przeprowadziły zaś jego subsumpcję pod obowiązujące przepisy prawa, których wykładnia zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach nie budzi wątpliwości.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z twierdzeniami Skarżącego o zaistnieniu wszystkich zdarzeń związanych z podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo - akcyjnej, w tym ich prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych, przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej, stwierdzić należy, że organy obydwu instancji w wydanych decyzjach wyraźnie określiły, że spółka komandytowo - akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego w dniu 1 listopada 2015 r., tym samym potwierdziły, że zdarzenia składające się na proces podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo - akcyjnej (w tym ujęcie tego podwyższenia w księgach rachunkowych), poza jego wpisem do rejestru, miały miejsce w roku obrotowym kończącym się 31 października 2015 r. Tym samym zasada przekonywania wyrażona w art. 124 ww. ustawy została zrealizowana w pełni, gdyż organ nie pominął milczeniem żadnych twierdzeń Skarżącego. Wszelkie okoliczności i zarzuty, a zwłaszcza te, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Organy obydwu instancji ustosunkowały się także do kwestii interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa, na które Skarżący powoływał się w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji (w szczególności do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 8/10).
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

References: art. 22
 art. 82
 art. 4
 art. 5
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 17
 art. 17
 art. 21
 art. 17
 art. 17
 art. 431
 art. 441
 art. 126
 art. 4
 art. 5
 art. 21
 art. 10
 art. 17
 art. 21
 art. 5
 art. 16
 art. 126
 art. 17
 art. 21
 art. 4
 art. 21
 art. 16
 art. 126
 art. 431
 art. 126
 art. 441
 art. 126
 art. 5
 art. 4
 art. 21
 art. 3
 art. 4
 art. 5
 art. 124
 art. 120
 art. 124
 art. 124
 art. 145
 art. 21
 art. 4
 art. 5
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 17
 art. 17
 art. 21
 art. 17
 art. 17
 art. 431
 art. 441
 art. 126
 art. 4
 art. 11
 art. 4

Art. 4
 art. 6
 art. 1
 art. 2
 art. 5
 art. 5
 art. 3
 art. 9
 art. 21
 art. 23
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 10
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 16
 art. 126
 art. 4
 art. 21
 art. 21
 art. 4
 art. 21
 art. 17
 art. 22
 art. 120
 art. 122
 art. 123
 art. 187
 art. 188
 art. 191
 art. 124
 art. 124
 art. 151