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Timestamp: 2019-10-22 19:13:48+00:00

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Aufgabe und Inhalt des Bestätigungsvermerkes nach Paragraph 322 HGB | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
B S Berit Stephan (Autor)
1. Der Bestätigungsvermerk als Ergebnis der Jahresabschlussprüfung
1.1. Der Begriff „Bestätigungsvermerk“
1.2. Der Bestätigungsvermerk – Informationsmedium für die Öffentlichkeit
2. Die Auswirkungen des KonTraG auf das Testat des Abschlussprüfers
2.1. Die Erwartungslücke – Diskrepanz zwischen Gesetz und öffentlichem Verständnis
2.2. Vom Formeltestat zum Bestätigungsbericht – ein Ergebnis des KonTraG
3. Inhalt und Bestandteile des Bestätigungsvermerks bei Jahresabschlussprüfungen
3.1. Überschrift
3.2. Einleitender Abschnitt
3.3. Beschreibender Abschnitt
3.4. Das Prüfungsurteil des Abschlussprüfers – ein Gesamturteil
3.4.1. Die uneingeschränkt positive Gesamtaussage
3.4.2. Die eingeschränkt positive Gesamtaussage
3.4.3. Die negative Gesamtaussage
3.4.4. Beurteilung des Prüfungsergebnisses
3.5. Hinweis auf Bestandsgefährdungen
4. Erteilung des Bestätigungsvermerks/Versagungsvermerks
5. Sonderfälle von Bestätigungsvermerken
6. Die Berücksichtigung internationaler Standards im Bestätigungsvermerk nach §322 HGB n. F.
Anlage 1: Vergleich des § 322 HGB vor und nach dem KonTraG
Anlage 2: Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk bei gesetzlichen Jahresab­schlussprüfungen
Anlage 3: Eingeschränkter Bestätigungsvermerk bei gesetzlichen Jahresab­schluss­prüfungen bei wesentlichen Beanstandungen ohne Auswir­kungen auf die Aussage zum true-and-fair-view
Anlage 4: Eingeschränkter Bestätigungsvermerk bei gesetzlichen Jahresab­schluss­prüfungen bei wesentlichen Beanstandungen mit Auswir­kungen auf die Aussage zum true-and-fair-view
Anlage 5: Eingeschränkter Bestätigungsvermerk bei gesetzlichen Jahresab­schluss­prüfungen im Fall von Prüfungshemmnissen
Anlage 6: Versagungsvermerk mit negativer Gesamtaussage
Anlage 7: Versagungsvermerk im Fall von Prüfungshemmnissen
Bietet ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk Gewähr für Gesundheit und an­dauernden Fortbestand des Unternehmens?
Oder handelt es sich hierbei um eine Erwartung der Öffentlichkeit, die aber nicht dem gesetzlichen Auftrag des Wirtschaftsprüfers entspricht?
Um zu einer Antwort zu kommen, muss zunächst definiert werden, was unter einem „Bestätigungsvermerk“ zu verstehen ist. Weiterhin ist zu betrachten, welche Ansprüche und Abhängigkeiten unsere Gesellschaft mit diesem Bestäti­gungsvermerk verbindet und wie der Gesetzgeber mittels der Neufassung des §322 HGB in der Fassung des KonTraG versucht diesen Erwartungen inhaltlich gerecht zu werden.
Im § 2 WPO wird dargelegt, dass eine der beruflichen Aufgaben des Wirtschafts­prüfers die Durchführung von wirtschaftlichen Prüfungen – vor allem von Jahres­ab­schlüssen wirtschaftlicher Unternehmen – sowie die Erteilung von Bestäti­gungsver­merken über die Durchführung und das Ergebnis dieser Prüfungen ist (vgl. Lehwald 2000, 259).
Bolsenkötter bezeichnet den Bestätigungsvermerk als eine „formelhafte, verkehrs­fähige und für einen größeren, nicht festgelegten Personenkreis (Öffentlichkeit) be­stimmte Zusammenfassung des Ergebnisses der Prüfung einer Rechnungs­legung durch einen unabhängigen Prüfer“ (Bolsenkötter 1992, 210).
Pfitzer schrieb treffend:
„Der Bestätigungsvermerk .. bringt das Ergebnis einer Prüfung der Öffent­lichkeit gegenüber zum Ausdruck. Er ist ein Gesamturteil, das aufgrund einer nach den Berufsgrundsätzen durchgeführten Prüfung abgegeben wird. Dieses Gesamturteil kann der Abschlußprüfer nach § 322 HGB in drei Grundformen erteilen:
- als uneingeschränkten Bestätigungsvermerk
- als eingeschränkten Bestätigungsvermerk
- als Vesagung des Bestätigungsvermerks (sog. Versagungsvermerk)“ (Pfitzer 1998, 103).
Zusammenfassend ist anzumerken, dass der Bestätigungsvermerk eine Mitteilung ist, die besagt, dass der Abschluss durch ein unabhängiges externes Organ ordnungs­gemäß geprüft und aussagefähig ist (vgl. Leffson 1988, 349).
„Der Bestätigungsvermerk enthält das Gesamturteil über das Ergebnis einer Jahres­abschlussprüfung“ (Lehwald 2000, 259).
Das Ergebnis einer Jahresabschlussprüfung wird sowohl im Prüfungsbericht als auch im Bestätigungsvermerk dokumentiert (vgl. Nieland, 1301).
Der vom Abschlussprüfer erstellte Prüfungsbericht ist in erster Linie ein unter­nehmensinternes Informationsinstrument, das an die Geschäftsführung bzw. den Vorstand, die Gesellschafterversammlung und den Aufsichtsrat adressiert ist. Dahingegen ist der Bestätigungsvermerk zusammen mit dem Jahresabschluss zu veröffentlichen (vgl. Orth 2000, 279 und Lehwald 2000, 259).
Der Bestätigungsvermerk wendet sich somit an einen größeren Personenkreis, vor allem an jene, die kein Recht auf Einblick in den Prüfungsbericht haben – wie Aktionäre, Mitarbeiter, Banken und die interessierte Öffentlichkeit (vgl. Nieland 2001, 1301).
So stellt der Bestätigungsvermerk im Rahmen der Informationsvermittlung das zentrale Kommunikationsinstrument dar. Er ist allgemein zugänglich und zugleich die einzigste Möglichkeit, die Öffentlichkeit über die Ergebnisse der Abschluss­prüfung zu informieren (vgl. Orth 2000, 278).
„Der Bestätigungsbericht richtet sich .. an alle Adressaten der externen Rech­nungslegung.
Dieser Adressatenkreis kennt in der Regel nicht die Einzelergebnisse der Ab­schlussprüfung, die im Prüfungsbericht fixiert sind. Durch den Bestätigungsver­merk erhält der Adressat eine summarische Information ..., ob
- Einwendungen erhoben wurden,
- der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buch­führung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt,
- Risiken den Fortbestand des Unternehmens gefährden,
- der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt und
- die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind“ (Lehwald 2000, 259).
Weiterhin beschreibt der Bestätigungsvermerk die Aufgabe des Abschlussprüfers und grenzt diese von der Verantwortlichkeit der Geschäftsführung des Unter­nehmens für die Buchführung, den Jahresabschluss und den Lagebericht ab. In §322 Abs. 1 HGB n. F. ist ferner festgelegt, dass mittels des Bestätigungsvermerks Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung dargestellt werden müssen und das Er­gebnis der Jahresabschlussprüfung durch den Abschlussprüfer zusammengefasst werden muss (vgl. Lehwald 2000, 259).
Allgemein gilt festzuhalten, dass der Bestätigungsvermerk das schriftlich formu­lierte Gesamturteil über das Ergebnis der nach geltenden Berufsgrundsätzen pflichtgemäß durchgeführten Prüfung enthält. Der Bestätigungsvermerk ist ein Positivbefund, auch Ergänzungen und Einschränkungen heben diesen Befund nicht auf.
Er ist aber nicht gleichzeitig ein Urteil über die wirtschaftliche Lage und die Ge­schäftsführung des geprüften Unternehmens. Der Bestätigungsvermerk ist alleinig auf die Rechnungslegung gerichtet, falls nicht andere gesetzliche Vorschriften dies erweitern (vgl. Lehwald 2000, 259).
Aufgrund zahlreicher Unternehmensschieflagen zu Beginn der 90er Jahre und der daraus gewachsenen kritischen Haltung gegenüber dem Bestätigungsvermerk – Testat –, welches die Erwartungen der externen Rechnungslegungsadressaten letztendlich nicht mehr erfüllen konnte, vergrößerte sich die im folgenden be­schriebene Erwartungslücke zunehmend (vgl. Dörner 1998, 4).
In den 90iger Jahren vertrat man die allgemeine Meinung, dass „gerade die bis­herige Fassung des Testats .. zu einem erheblichen Teil zum Entstehen der ‚Er­wartungslücke’ beigetragen hat. Die Formulierung ‘der Jahresabschluss entspricht den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungs­mäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen ent­sprechendes Bild ... ‘ läßt beim Leser sehr leicht den Eindruck entstehen, dass dann nicht nur mit dem Jahresabschluss, sondern auch mit dem Unternehmen alles in Ordnung sein müsse“ (Ernst 1999, 12).
Gerade die „unwissende“ Öffentlichkeit setzte hohe Erwartungen in einen Jahres­abschluss, der den „gesetzlichen Vorschriften“ entspricht (vgl. Ernst 1999, 12).
Die Übereinstimmung mit den „gesetzlichen Vorschriften“ führte zu einer falschen Erwartungshaltung der Öffentlichkeit, welche die „gesetzlichen Vor­schriften“ – gemeint sind hier z. B. das Anschaffungskostenprinzip oder die ge­setzlich eingeräumten Wahlrechte – mehr als Gütesiegel dann als mögliche Ein­schränkung der Aussagekraft des Testats nach § 322 HGB a. F. betrachtete (vgl. Dörner 1998, 4).
Orth gab eine treffende Definition: „Die Erwartungslücke leitet sich her aus der Abweichung zwischen den Vorstellungen der Öffentlichkeit über den Umfang sowie den Sinn und Zweck der gesetzlichen (Jahres- bzw. Konzern-) Abschluss­prüfung einerseits und über die Berufsausübung des Abschlussprüfers als Be­standteil der Unternehmensüberwachung andererseits“ (Orth 2000, 30 und Böcking/Orth 1998, 352).
Die Erwartungslücke als Diskrepanz zwischen dem tatsächlichen Inhalt des Bestäti­gungsvermerks und den Erwartungen der Informationsempfänger.
Laut Böcking gibt es zwei Lösungsstrategien, um die Erwartungslücke zu ver­ringern. Diese beinhalten einerseits die Verbesserung der Abschlussprüfung und andererseits die Verbesserung der Prüfungsberichterstattung über die Infor­mationsschnittstelle „Bestätigungsvermerk“ (vgl. Böcking 1999, 742).
Diese Problematik griff der deutsche Gesetzgeber auf und setzte weitreichende Reformen um, zu deren Ergebnis u. a. das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) zählt, welches am 1. Mai 1998 in Kraft trat. (vgl. Böcking 1999, 719 und Orth 2000, 4).
Durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich wurden die Regelungen zur Jahresabschlussprüfung und zur Prüfungsbericht­er­stattung stark geändert, um die Prüfung stärker risikoorientiert durchführen und mittels zusätzlicher Informationen die Erwartungslücke verringern zu können (vgl. Dücker 1998, 3593).
Wie versuchte man dies zu erreichen?
Das Kerntestat des § 322 HGB a. F. besagte: „Sind nach dem abschließenden Er­gebnis der Prüfung keine Einwendungen zu erheben und lagen bei der Prüfung auch keine Besonderheiten vor, so erteilt der Abschlussprüfer den in § 322 Abs. 1 HGB im Wortlaut genau festgelegten Bestätigungsvermerk. Diese Kernfassung enthält zum Rechnungswesen und zur Rechnungslegung des geprüften Unter­nehmens vier Aussagen:
(1) Die Buchführung entspricht den gesetzlichen Vorschriften.
(2) Der Jahresabschluss entspricht den gesetzlichen Vorschriften und
(3) vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft.
(4) Der Lagebericht steht im Einklang mit dem Jahresabschluss“ (Erle 1990, 87).
„Die ‚Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorschriften’ soll zur Vermeidung von Missverständnissen nicht mehr bestätigt werden“ (Korth 1998, 231). So wird im Bestätigungsvermerk in der Fassung des KonTraG erwartet, dass der Jahres­abschluss den „gesetzlichen Vorschriften“ entspricht und es bedarf keiner be­sonderen Hervorhebung mehr.
„Nach § 322 Abs. 2 Satz 1 HGB a. F. ist der Bestätigungsvermerk in geeigneter Weise zu ergänzen, um einen falschen Eindruck über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks zu vermeiden“ (Erle 1990, 201).
Von dieser Möglichkeit wurde allerdings in der Praxis kaum Gebrauch gemacht. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Unternehmensleitungen und auch die Öffent­lichkeit eine Ergänzung fälschlicherweise als Einschränkung ansahen und ein uneingeschränkt positives Prüfungsurteil nicht mehr wahrnahmen (vgl. Orth 2000, 147).
In § 322 HGB n. F. ist eine entsprechende Anweisung nicht mehr enthalten, not­wendige Ergänzungen sind im beschreibenden Abschnitt des Bestätigungs­ver­merks auszuführen (vgl. Jansen/Pfitzer 1999, 686).
Um einer weiteren Fehlinterpretation des Bestätigungsvermerks als „Gütesiegel“ durch die externen Adressaten vorzubeugen, entschloss sich der Gesetzgeber zu einer Reduzierung auf einen Kernsatz und zu einer sonstigen freien Formulierung des Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB in der Fassung des KonTraG (vgl. Böcking 1999, 737).
Dabei sind „insbesondere folgende Bestandteile aufzunehmen:
- Beschreibung von Art, Umfang und Gegenstand der Prüfung,
- ‚allgemeinverständliche und problemorientierte’ Beurteilung des Prüfungser­gebnisses,
- gesonderte Darstellung von Risiken, die den Fortbestand des Unter­nehmens gefährden,
- Beurteilung, ob der Lagebericht eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt und die Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind,
- Erklärung, dass der Jahresabschluss aufgrund der bei der Prüfung ge­wonnenen Erkenntnisse des Abschlussprüfers nach seiner Beurteilung unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt“ (Wiedmann 1999, 83, 84).
In der alten Fassung des § 322 HGB also nach „bisherigem Recht beinhaltet das uneingeschränkt positive Urteil zum Lagebericht/Konzernlagebericht, dass dieser im Einklang mit dem Abschluss stehe“ (Dörner 1998, 7).
Daraus läßt sich der beschränkte Aussagegehalt des Formeltestats erkennen, da aus dem Wortlaut keine detaillierte prüfungsergebnis- bzw. unternehmens­spezifische Berichterstattung des Abschlussprüfers hervor ging (vgl. Orth 2000, 150).
Nach neuem Recht ist nunmehr durch den Abschlussprüfer gesondert darauf ein­zugehen, ob der Lagebericht/Konzernlagebericht eine zutreffende Darstellung von der Lage des Unternehmens widergibt. Weiterhin ist auf „Risiken der künftigen Entwicklung“ gesondert einzugehen.
Bei dem Bestätigungsvermerk in der Fassung des KonTraG handelt es sich nun­mehr um einen Bestätigungsbericht, der aber weiterhin als Bestätigungsver­merk in der Literatur bezeichnet wird (vgl. Böcking 1999, 737).
Eine Gegenüberstellung des Paragraphen 322 HGB nach altem und neuem Recht ist als Anlage beigefügt.
3. Inhalt und Bestandteile des Bestätigungsvermerks bei Jahresabschluss­prüfungen
„Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) hat auf der Basis der gesetzlichen Neuregelung und unter Berücksichtigung von ISA 700 den Ent­wurf eines IDW-Prüfungsstandards: ‚Grundsätze für die ordnungsmäßige Er­teilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen’ vorgelegt“ (Jansen/Pfitzer 1999, 681).
In diesen IDW PS 400 „Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungs­vermerken bei Abschlussprüfungen“ werden Musterwortlaute für die einzelnen Bestandteile des Bestätigungsvermerks vorgeschlagen (vgl. Wiedmann 1999, 84).
Die vom IDW e. V. erstellten Prüfungsstandards enthalten die vom Wirtschafts­prüfer zu beachtenden Grundsätze zu Form und Inhalt von Bestätigungsvermerken (§ 322 Abs. 1 – 5 HGB) und von Versagungsvermerken (§ 322 Abs. 4 und 6 HGB) (vgl. IDW PS 400, Tz. 3).
Weiterhin besteht das Ziel dieser Prüfungsstandards darin, einer Einflussnahme auf den materiellen Inhalt des Bestätigungsvermerks seitens des geprüften Unter­nehmens vorzubeugen und einer zu einseitigen Darstellung der Risiken entgegen zu wirken, welche als „negatives Signal“ durch die externen Rechnungslegungs­adressaten aufgefasst werden könnte (vgl. Böcking/Orth 1999, 430).
Letztendlich bemühte man sich durch die Formulierungsvorschläge ein ein­heit­liches Verständnis des Bestätigungsvermerks zu erreichen, wobei außerge­wöhnliche Umstände dennoch deutlich werden sollen (vgl. Nieland 2001, 1302).
Der Bestätigungsvermerk besteht aus den nachfolgend aufgeführten Be­stand­teilen:
- Einleitender Abschnitt
- Beschreibender Abschnitt
- Beurteilung durch den Abschlussprüfer
- ggf. Hinweis zur Beurteilung des Prüfungsergebnisses
- ggf. Hinweis auf Bestandsgefährdungen (vgl. IDW PS 400, Tz. 17).
Nach IDW PS 400 sollen Bestätigungsvermerke mit einer zusätzlichen Über­schrift versehen werden (vgl. IDW PS 400, Tz. 19).
Laut § 322 Abs. 4 HGB soll die Bezeichnung „Bestätigungsvermerk“ in der Überschrift bei einer positiven Gesamtaussage und „Versagungsvermerk“ bei einer negativen Gesamtaussage erfolgen. Um zu unterstreichen, dass es sich hier um einen Bestätigungsvermerk eines unabhängigen und unter Berufseid stehenden Wirtschaftsprüfer handelt, wird in der Überschrift die Ergänzung „Bestätigungs­vermerk des Abschlussprüfers“ empfohlen (vgl. Lehwald 2000, 259).
Ferner ist es nicht notwendig, den Bestätigungsvermerk bei Jahresabschluss­prüfungen zu adressieren, da sich die Adressaten aus der gesetzlichen Regelung ergeben (vgl. IDW PS 400, Tz. 22).
„Im einleitenden Abschnitt des Bestätigungsvermerks sind als Gegenstand der Prüfung (§ 322 Abs. 1 Satz 2 HGB i. V. m. § 317 Abs. 1 HGB) der Jahresab­schluss unter Einbeziehung der Buchführung sowie der Lagebericht zu nennen und das geprüfte Unternehmen sowie das dem Jahresabschluss und dem Lage­be­richt zugrunde liegende Geschäftsjahr“ (IDW PS 400, Tz. 24).
Weiterhin ist „die Verantwortung des Abschlussprüfers von derjenigen der ge­setzlichen Vertreter abzugrenzen“ (IDW PS 400, Tz. 25). Damit wird deutlich gemacht, dass sowohl die Buchführung als auch die Aufstellung des Jahresab­schlusses und des Lageberichts bei den gesetzlichen Vertretern liegt und nicht im Aufgabenbereich des Abschlussprüfers.
Mit dem Bestätigungsvermerk gibt der Abschlussprüfer eine Beurteilung über die Gesetzmäßigkeit des Rechnungswesens des geprüften Unternehmens als Ergebnis der durchgeführten Prüfung ab (IDW PS 400, Tz. 25).
Ferner sollte im einleitenden Abschnitt für die externen Rechnungslegungs­adressaten klargestellt werden, nach welchen Rechnungslegungsvorschriften der Jahresabschluss erstellt wurde (vgl. IDW PS 400, Tz. 26).
Sofern keine besonderen Umstände vorliegen empfiehlt IDW PS 400 folgende Formulierung:
„Ich habe/Wir haben den Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buch­führung und den Lagebericht der ... Gesellschaft für das Geschäftsjahr vom ... bis ... geprüft. Die Buchführung und die Aufstellung von Jahresab­schluss und Lagebericht nach den deutschen handelsrechtlichen Vor­schriften (und den ergänzenden Regelungen im Gesellschaftsvertrag/in der Satzung) liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter der Ge­sellschaft. Meine/Unsere Aufgabe ist es, auf der Grundlage der von mir/uns durchgeführten Prüfung eine Beurteilung über den Jahresab­schluss unter Einbeziehung der Buchführung und über den Lagebericht abzugeben“ (IDW PS 400, Tz. 27).
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9783638273749
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Aufgabe, Inhalt, Bestätigungsvermerkes, Paragraph
Berit Stephan (Autor), 2002, Aufgabe und Inhalt des Bestätigungsvermerkes nach Paragraph 322 HGB, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/24520
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