Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1999/nr_11/skattenytt_1999_a0729/
Timestamp: 2020-04-09 04:45:44+00:00

Document:
Litteratur (s. 729) | FAR Online
Fåmansaktiebolag – en skatterättslig studie av alternativen särreglering och allmän reglering för beskattning av fåmansaktiebolag och dess ägare m.fl.
2 Presentation av avhandlingen
3 Avhandlingens rättspolitiska syfte och hur det har genomförts
3.1 Frågan om särbehandling av fåmansföretag är nödvändig
3.2 Vad är slutsats och vad är utgångspunkt?
3.3 Frågan om vilken form av särbehandling som är mest ändamålsenlig
3.4 Åtskillnad mellan resonemang de lege lata och de lege ferenda
3.5 Sammanfattande synpunkter på det rättspolitiska anslaget
4 Undersökningen av gällande rätt
4.2 Undersökningens omfattning och djup
4.3 Metodfrågor m.m.
5 Avhandlingens slutsatser
5.1 Övergripande frågor
5.2 Vissa delfrågor
Skattenytt nr 11 1999 s. 729
Anmälare: docent Kristina Ståhl
Anmälan av: Mats Tjernberg
Iustus 1999.
I skattelagstiftningen finns en mängd särregler för fåmansföretag och deras ägare. Reglerna har i princip två olika syften. En grupp av regler syftar till att förhindra att obehöriga skatteförmåner uppkommer vid transaktioner mellan fåmansföretaget och dess ägare och vid anskaffande av rörelsefrämmande egendom. Dessa regler återfinns i huvudsak i 32 § anv.p. 14 KL. Det andra regelkomplexet syftar till att fåmansdelägare inte skall kunna omvandla högbeskattad arbetsinkomst till lågbeskattad kapitalinkomst. Dessa regler finns i 3 § 12 mom. SIL.
Fåmansföretagslagstiftningen är just nu föremål för en övergripande översyn av lagstiftaren. En utredning har föreslagit att de flesta av de s.k. stoppreglerna skall slopas och att beskattning i stället skall ske enligt allmänna regler. [2] Det kan tyckas vara lite dålig ”timing” att i den situationen publicera en rättsdogmatisk avhandling som behandlar detta regelområde. Risken finns ju att texten snart blir frånsprungen av rättsutvecklingen. Den infallsvinkel Mats Tjernberg valt till ämnet gör dock att lagstiftarens intresse för området inte alls är till nackdel för honom. Tvärtom bidrar det till att öka avhandlingens aktualitet – den kunde knappast ha kommit ut vid en lämpligare tidpunkt.
Såsom titeln antyder ställer Mats Tjernberg de två alternativen särreglering och allmän reglering mot varandra, och avhandlingens övergripande syfte är att analysera om en särbehandling av fåmansföretag är nödvändig eller om beskattning kan ske enligt allmänna regler. Avhandlingen går således rakt in i hjärtat av det pågående reformarbetet, och Tjernbergs slutsatser kommer säkert att utgöra en viktig del av beslutsunderlaget när regering och riksdag skall ta ställning till det liggande utredningsförslaget. Jag kommer strax tillbaka till Tjernbergs syfte och hur det har genomförts, men skall först kortfattat presentera avhandlingens uppläggning och innehåll.
Avhandlingen är 365 sidor lång (inkl. en sammanfattning på engelska) och är uppdelad i 12 kapitel. De tre första kapitlen behandlar vissa allmänna och introducerande frågor. Efter ett sedvanligt inledningskapitel, där avhandlingens ämne och syfte m.m. presenteras, beskriver Tjernberg i kapitel 2 sin syn på frågan om hur skattelag bör tolkas. I kapitel 3 följer sedan en allmän beskrivning av dansk skatterätt. Kapitlet syftar till att underlätta förståelsen av den komparation med dansk rätt som företas senare i avhandlingen.
I kapitel 4 diskuterar Tjernberg om det är motiverat att behandla fåmansbolag annorlunda än övriga bolag. Han kommer fram till att så är fallet, och i de tre följande kapitlen analyseras tre olika tänkbara medel för att åstadkomma en sådan särbehandling. Först behandlas i kapitel 5 möjligheten att underkänna aktiebolaget som skattesubjekt för inkomster som härrör från aktieägarens personliga arbetsprestationer. Därefter diskuteras i kapitel 6 en inskränkning av de rättsliga verkningarna av självkontrahering, dvs. att bolagets ägare ingår avtal mellan sig själv och bolaget. I kapitel 7, vilket är ett av avhandlingens huvudkapitel, analyseras så den nu gällande särregleringen av fåmansföretag. Mot denna särreglering ställs sedan i kapitel 8 en beskattning enligt allmänna regler av olika tänkbara transaktioner mellan bolag och ägare. Därvid sker kontinuerligt en jämförelse med rättsläget i Danmark, där särregler för fåmansföretag i princip saknas och där man därför är hänvisad till att använda skattesystemets allmänna regler vid beskattning av förtäckta förmåner. I kapitel 9 företas en principiell utvärdering av möjligheten att beskatta förtäckta förmåner med stöd av allmänna regler.
De s.k. 3:12-reglerna om fördelningen mellan inkomstslagen kapital och tjänst av fåmansdelägares uttag av vinstmedel från bolaget behandlas i ett särskilt kapitel, den tionde. Anledningen till att 3:12-reglerna behandlas för sig anges vara att problematiken kring dessa regler är något annorlunda än kring övriga särregler, varför det är mest ändamålsenligt att behandla dem separat. I kapitel 11 följer så en jämförelse mellan och utvärdering av de två metoderna särreglering respektive allmän reglering för att skattemässigt behandla transaktioner mellan fåmansföretag och dess delägare. Avhandlingen avslutas med en sammanfattning och utvärdering i kapitel 12.
Som redan framgått har avhandlingen en klart rättspolitisk ansats. Tjernberg anger som sitt övergripande syfte att han skall ”analysera huruvida beskattning av fåmansföretag och dess ägare kan ske efter allmänna skatterättsliga regler, eller om det är motiverat med skattemässig särbehandling av fåmansföretag”. [3] Om han finner att en särbehandling är motiverad skall han vidare analysera tre olika redskap eller medel för att åstadkomma denna särbehandling. Analysen skall innefatta ”en värdering och jämförelse” av de olika modellerna. [4] Det primära syftet med avhandlingen är alltså inte att utreda innehållet i gällande rätt utan att komma fram till ett övergripande rättspolitiskt ställningstagande. Enligt min mening är detta något annat och mera är att ”bara” lägga fram förslag till de lege ferenda-lösningar av enskilda teknikaliteter i lagstiftningen. Det är därför motiverat att se lite närmare på vilken grund Tjernberg har för de rättspolitiska slutsatser som dras och överhuvudtaget på hur de rättspolitiska resonemangen förs.
Såsom Tjernberg formulerar sitt övergripande syfte väntar sig läsaren att undersökningen i avhandlingen skall utmynna i ett svar på den fråga han ställer i syftesbeskrivningen, dvs. om det är motiverat med skattemässig särbehandling av fåmansföretag eller om det är tillräckligt att beskatta dessa enligt allmänna regler. Frågan besvaras dock redan i kapitel 4, efter en diskussion på några få sidor. Tjernberg kommer där fram till att ”nödvändigheten av någon form av skattemässig särbehandling knappast [kan] ifrågasättas”. [5] Detta ställningstagande görs innan någon analys har skett av de allmänna reglerna. Det är onekligen något överraskande att frågan om de allmänna reglerna är tillräckliga besvaras innan dessa regler överhuvudtaget har behandlats.
Vilken grund har då Tjernberg för sitt ställningstagande att särbehandling är nödvändig? Jag har hittat följande aspekter på frågan i kapitel 4:
Vid ekonomisk intressegemenskap finns större möjligheter att forma dispositionerna på det från skattesynpunkt bästa sättet. Det är därför självklart att lagstiftare och domstolar bör vara extra vaksamma inför olika typer av ekonomiska intressegemenskaper. [6]
Det är av neutralitetsskäl önskvärt att förhindra att det finns möjlighet att utnyttja aktiebolagsformen för att jämfört med anställningsformen uppnå obehöriga skatteförmåner. [7] Neutralitet bör vara ett mål visavi andra företagsformer och anställningsformen, men inte mot andra kapitalplaceringar. [8]
Särbehandling av en viss grupp skattskyldiga är endast motiverad om allmänna regler inte anses tillräckliga eller osäkerhet föreligger om tillämpligheten av allmänna regler. [9]
Det är angeläget att särbehandling inte försvårar för en viss grupp av skattskyldiga att, under lika former som övriga, bedriva ekonomisk verksamhet inom ramarna för allmänna skatterättsliga regler. [10]
En särbehandling kan kombineras med politiskt motiverad fördelslagstiftning. [11]
Av detta dras sedan slutsatsen att någon form av skattemässig särbehandling är nödvändig. Främsta motivet för ställningstagandet anges vara den ekonomiska intressegemenskapen. Enligt min mening är grunden för ställningstagandet alltför bräcklig. Om man på allvar skall föra ett normativt resonemang om denna fråga, vilket Tjernberg genom sin syftesbeskrivning säger att han skall göra, måste krävas mer. Fler aspekter måste tas upp och, framför allt, de olika aspekterna måste diskuteras och problematiseras mer ingående, ställas mot varandra, kanske modifieras etc.
Problemet är enligt min mening att det som Tjernberg framställer som slutsatser i stället snarast är, delvis motiverade, hypoteser eller utgångspunkter för undersökningen. Det är givetvis i sig inget fel att slå fast vissa utgångspunkter för en undersökning. Vidare kan man självklart inte ställa krav på att utgångspunkterna underbyggs på samma sätt som när det gäller de slutsatser undersökningen utmynnar i. Utgångspunkterna kan många gånger motiveras erfarenhetsmässigt och/eller intuitivt. Vad som är viktigt är dock att det för läsaren klart framgår vad som är utgångspunkter och vad som är (väl underbyggda) slutsatser. Forskaren måste därför vara noggrann med att inte genom språkbruk etc. ge sken av att genom sin undersökning belägga något som i själva verket endast stipuleras. I detta avseende finns enligt min mening vissa brister i avhandlingen.
Valet av utgångspunkt får naturligtvis betydelse vid värderingen av de resultat undersökningen utmynnar i. Slutsatsen kan aldrig (annat än av en lycklig slump) bli bättre än de premisser den vilar på. Vilken är då Tjernbergs utgångspunkt? Som ovan nämnts utmynnar kapitel 4 i ställningstagandet att p.g.a. den ekonomiska intressegemenskapen är någon form av särbehandling av fåmansföretag nödvändig. Detta ställningstagande skulle kunna ses som ett avstamp för den fortsatta undersökningen. En sådan utgångspunkt verkar dock mindre välvald. Undersökningens syfte är ju just att besvara frågan om särbehandling är nödvändig. Det kan då knappast vara ändamålsenligt att uppställa som utgångspunkt att så är fallet. Jag tror inte heller att detta är avsikten. Tjernberg anger på flera ställen senare i avhandlingen att särregler endast skall användas om det inte är tillräckligt att använda allmänna regler. [12] Utgångspunkten verkar alltså snarare vara att fåmansbolag p.g.a. den intressegemenskap som finns mellan bolag och ägare ger möjlighet till skattekringgåenden som de skattskyldiga kan antas söka utnyttja, vilket nödvändiggör särbehandling av dessa bolag i den mån allmänna regler inte är tillräckliga för att komma tillrätta med problemet. En sådan utgångspunkt kan i vart fall jag godta på rent intuitiv grund, utan att den måste beläggas med empiriska undersökningar eller på annat sätt. Men den skall då presenteras just som en utgångspunkt för, och inte som ett resultat av, undersökningen.
Samma invändningar som ovan har riktats mot Tjernbergs diskussion kring frågan om fåmansbolag bör särbehandlas kan också göras när det gäller hans resonemang om vilken form av särbehandling som bör väljas. Tjernberg säger i kapitel 11 att han ”funnit” att särreglering av utvalda transaktioner är en ändamålsenlig form av särbehandling. [13] Han hänvisar därvid i en not tillbaka till kapitel 7. Läsaren får därigenom uppfattningen att kapitel 7 utmynnat i slutsatsen att särreglering är ändamålsenligt, dvs. att detta är en underbyggd slutsats av en undersökning och av ett rättspolitiskt resonemang. Så är dock inte fallet. Redan i inledningen till kapitel 7 anger Tjernberg att han ”funnit” att den särbehandling som synes mest ändamålsenligt är en särreglering av konkreta situationer och transaktioner. På vilken grund och med vilken motivering han funnit detta framgår inte. Det är alltså återigen fråga om något som närmast stipuleras, och inte om en underbyggd slutsats. Det är enligt min mening olyckligt att Tjernberg inte tydligare klargör detta för läsaren.
Innan Tjernberg i kapitel 7 stannar för alternativet särreglering har han i de två föregående kapitlen prövat två andra redskap för att åstadkomma särbehandling. I kapitel 5 behandlas möjligheten att underkänna aktiebolaget som skattesubjekt för personliga arbetsinkomster. I kapitel 6 diskuteras en inskränkning av de rättsliga verkningarna av självkontrahering. En fråga som inte klargörs ordentligt är om prövningen av de olika tänkbara redskapen har en rättsutredande eller en rättspolitisk inriktning. Läsaren blir därför inte riktigt klar över om kapitlen syftar till att hitta det redskap som de lege ferenda är mest ändamålsenligt, eller till att pröva vilka redskap som finns att tillgå de lege lata.
I kapitel 1.3 där metodfrågorna behandlas anges att kapitel 5 och 6 har en problemorienterad infallsvinkel. Vad som avses med detta framgår dock inte. I kapitel 5.1 sägs att kapitlet skall behandla frågan om bolag accepteras som skattesubjekt för aktieägarens personliga inkomster. Det förefaller här vara fråga om att fastställa rättsläget de lege lata. Vidare anges att behovet av lagstiftningsingripande skall diskuteras, dvs. här antyds också ett rättspolitiskt perspektiv. I kapitel 5.5 där slutsatserna redovisas säger Tjernberg att en ökad restriktivitet vad gäller att acceptera bolaget som skattesubjekt ”skulle kunna” vara angelägen, och att ingripande i så fall bör ske lagstiftningsvägen. Vidare konstateras att regeringsrätten redan nu ibland underkänner bolaget som skattesubjekt. Sedan uttalar han att ”[s]å länge det emellertid i princip accepteras att personligt förvärvsarbete kan bedrivas via aktiebolag, återstår att undersöka andra redskap...”.
För mig är det inte klart om detta ställningstagande är deskriptivt eller rättspolitiskt. Uttalandet kan tolkas på så sätt att så länge regeringsrätten accepterar bolaget som skattesubjekt, är detta redskap inte tillgängligt de lege lata. I så fall avstår Tjernberg från att ta ställning till den rättspolitiska frågan om det för framtiden vore lämpligt att använda denna väg för att kommer tillrätta med fåmansbolagsproblematiken. Detta är lite märkligt med hänsyn till avhandlingens övergripande rättspolitiska ansats. Uttalandet kan emellertid också uppfattas som ett rättspolitiskt ställningstagande av innebörden att det de lege ferenda inte är lämpligt med ett lagstiftningsingripande. I så fall måste dock återigen konstateras att detta rättspolitiska ställningstagande är bristfälligt underbyggt. Det är knappast rimligt att de lege ferenda förkasta en lösning bara för att det inte finns utrymme för att använda den de lege lata.
Resonemanget är ungefär detsamma i kapitel 6. Även där kommer Tjernberg fram till slutsatsen att det utan särskild lagreglering inte är möjligt att underkänna eller omrubricera självkontraherande avtal skatterättsligt, och att han ”därför” i det följande kapitlet skall undersöka alternativet särreglering. Återigen synes en lösning förkastas de lege ferenda utan annan motivering än att den inte kan tillämpas de lege lata.
Som framgått anser jag att det är ett problem att avhandlingens syftesbeskrivning inte stämmer överens med hur undersökningen faktiskt genomförs. De rättspolitiska slutsatser som presenteras är ofta bristfälligt underbyggda, och borde snarast ha lagts fram som utgångspunkter för undersökningen. Som jag ser det analyserar Tjernberg, utifrån utgångspunkten att den ekonomiska intressegemenskapen i fåmansbolag kan leda till problem vid beskattningen, ur ett tämligen renodlat rättsutredande perspektiv olika möjligheter att de lege lata lösa problemet. Enligt min mening analyseras dock inte de olika lösningsalternativen på allvar ur ett de lege ferenda-perspektiv. Tjernberg nöjer sig i princip med att säga att där andra möjligheter, och då framför allt allmänna regler, inte löser problemet tillfredsställande måste vi ha särregler.
Jag menar i och för sig att detta är ett helt acceptabelt och även lämpligt sätt att behandla problematiken på. Det rättsutredande perspektivet är helt klart det mest framträdande, vilket man givetvis i sig inte kan ha några invändningar emot. Det jag är kritisk till är att Tjernberg inte alltid gör klart för läsaren att så är fallet.
Som framgått ovan anser jag således att detta i allt väsentligt är en undersökning och analys av gällande rätt på området. Huvuddelen av avhandlingen ägnas åt att utreda dels hur beskattning skall ske enligt idag gällande särregler för fåmansföretag, dels hur beskattningsresultatet skulle bli enligt allmänna regler för det fall särreglerna avskaffades. Det sistnämnda är strängt taget inte en undersökning av ”gällande rätt” utan av ”hypotetiskt gällande rätt” el.likn. Av enkelhetsskäl inbegriper jag dock även denna del av undersökningen när jag i det följande refererar till undersökningen av gällande rätt.
Det är inte ovanligt att det i avhandlingar undersöks om det finns behov av att införa nya regler för att lösa en viss problematik, och att det också lämnas förslag till hur dessa regler bör utformas. Tjernberg använder sig dock av det omvända tillvägagångssättet och analyserar om vissa idag gällande regler kan avskaffas och hur beskattningen skulle falla ut om så skulle ske. Detta känns nytt och intressant. Just greppet att ställa den rättsdogmatiska analysen av idag gällande rätt mot en likaledes rättsdogmatisk analys av hur rättsläget skulle te sig om vissa regler avskaffades är enligt min mening en av avhandlingens främsta förtjänster.
Det bör också redan nu sägas att den kritik jag uttryckt ovan mot hur Tjernberg hanterat de rättspolitiska frågorna inte gäller avhandlingens rättsutredande delar. Tvärtom anser jag att undersökningen av gällande rätt är förtjänstfullt genomförd. Tjernberg är konsekvent i metodvalet, analysen är balanserad och slutsatserna framstår överlag som välavvägda. De synpunkter av kritisk natur som jag redovisar nedan skall därför mer uppfattas som randanmärkningar.
Tjernberg har valt att för helhetens skull behandla i princip alla särregler för fåmansföretag, och också att undersöka beskattningsresultatet enligt allmänna regler om särreglerna avskaffades. Undersökningen är alltså mycket bred och täcker många intressanta frågor. Bredden har skett på viss bekostnad av omfattning och djup i analysen av varje enskild fråga. Detta är naturligt och Tjernberg skall ha uppskattning för att han inte låtit analysen av de olika delfrågorna svälla ut. Det hade säkert varit enkelt för en person som är så insatt i frågorna som han är att ge boken ett betydligt större omfång genom att skriva mer om varje delfråga, men detta hade inte varit till gagn för läsvänligheten.
En utgångspunkt för Tjernbergs analys är som sagt att särregler endast är motiverade om inte ett tillfredsställande beskattningsresultat kan uppnås med de allmänna reglerna. I avhandlingen ägnas också stor uppmärksamhet åt hur beskattningen skulle utfalla enligt allmänna regler för de olika transaktioner som behandlas. I ett par fall tycker jag dock att tänkbara angreppssätt vid en tillämpning av allmänna regler inte utreds så ingående som hade varit önskvärt.
Det gäller för det första möjligheten att förhindra att högbeskattad arbetsinkomst omvandlas till lågbeskattad kapitalinkomst, dvs. det som nu behandlas i särreglerna i 3 § 12 mom. SIL. Frågan är om det i avsaknad av 3:12-reglerna skulle vara möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna behandla ”överutdelningar” som förtäckt lön. Denna fråga behandlas endast mycket kort i avhandlingen, och Tjernberg avvisar utan egentlig diskussion denna möjlighet för andra utdelningar än de som är civilrättsligt olovliga. [14] Det hade varit intressant att få veta mer om grunden för detta ställningstagande, och överhuvudtaget att få se en djupare analys av frågan. Tjernberg hade t.ex. enligt min mening med fördel kunnat återkoppla till den danska diskussionen om beskattning vid överföring av inkomst till bolag genom att aktieägaren avstår från marknadsmässig ersättning för nedlagt arbete. [15]
Den andra frågan där jag tycker att en utförligare analys av de allmänna reglerna hade varit motiverad är beskattningen vid fåmansföretagets förvärv av rörelsefrämmande egendom. Tjernberg kommer här fram till att en beskattning av delägaren vid förvärvet inte är möjlig enligt allmänna regler eftersom ingen omedelbar förmögenhetsöverföring sker från bolaget till delägaren. [16] En fråga som inte behandlas är dock möjligheten att med stöd av allmänna regler vägra bolaget avdrag för anskaffningen av egendomen. Det hade varit intressant att få Tjernbergs synpunkter på den allt annat än lättbesvarade frågan om ett bolag numera (när all inkomst beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet) överhuvudtaget kan ha egendom som anses näringsfrämmande vid beskattningen.
Bortsett från dessa båda frågor är dock mitt intryck att Tjernberg överlag på ett tillfredsställande sätt utreder skattekonsekvenserna både enligt allmänna regler och enligt nu gällande särregler av de olika transaktioner som behandlas.
Tjernberg redovisar i ett särskilt kapitel (kapitel 2) förhållandevis utförligt sin syn på skatterättslig lagtolkningsmetod. Detta är något som är relativt ovanligt i skatterättsliga avhandlingar. Det kan i och för sig sägas att en ingående beskrivning av forskarens metod inte är lika nödvändig inom rättsdogmatiken som inom andra forskningsdiscipliner. Det har träffande sagts att i juridiska avhandlingar presenteras resultatet nästan alltid i form av en argumentation, varför läsaren själv lätt kan kontrollera den metod som används. Metoden framgår s.a.s. implicit av framställningen. [17] En heltäckande beskrivning av den metod som tillämpas är därför inte nödvändig (eller ens möjlig att ge). Jag menar dock ändå att det för läsaren är av värde att inledningsvis få vissa upplysningar om hur författaren ser på lagtolkning och därmed sammanhängande frågor. Detta ger en viss uppfattning om forskarens metodologiska medvetenhet och underlättar bedömningen av den rättsdogmatiska undersökningens kvalité.
Tjernbergs inledande beskrivning av sin syn på frågor om lagtolkning är alltså betydligt mer omfattande än vad som är vanligt. Det känns därför lite orättvist att kritisera honom för att han inte skrivit ännu mer. Jag hade dock gärna sett en något bredare diskussion av frågorna än den som återfinns i kapitel 2. Som det nu är koncentreras kapitlet till i princip en fråga, nämligen förarbetenas betydelse vid tolkning av skattelag. Detta är förvisso en viktig fråga, inte minst vid tolkningen av de särskilda fåmansföretagsreglerna där det finns omfattande och relativt detaljerade förarbetsuttalanden till lagstiftningen. Frågan är dock redan tidigare mycket utförligt behandlad i den skatterättsliga doktrinen, och känns vid det här laget lite ”mossig” och snarast sönderdiskuterad. Enligt min mening har den fått alltför stort utrymme i kapitlet.
Jag tycker att det hade varit intressant att i kapitel 2 i stället få läsa mer om hur Tjernberg ser på frågor av betydelse vid tolkningen av de allmänna reglerna. Här spelar förarbetena mindre roll (det finns ju sällan förarbetsuttalanden som säger något om hur allmänna principer skall tillämpas). En diskussion av hur man bör förfara när lagtexten är öppet formulerad och förarbetena inte ger någon ledning skulle enligt min mening ha varit mer givande än att återigen få ta del av argumenten för och emot en förarbetsbunden lagtolkningsmetod. Tjernberg antyder något i denna riktning på s. 46 när han kort refererar till att det i senare skatterättslig doktrin har diskuterats hur övergripande normer, principer och värderingar kan beaktas vid lagtolkningen. Det är synd att han själv avstår från att föra den diskussionen vidare i avhandlingen.
Av kapitel 2 och av den följande undersökningen av gällande rätt framgår trots allt relativt tydligt vilken inställning Tjernberg har i lagtolkningsfrågorna. Han företräder ett formellt synsätt och förordar genomgående en tolkning så nära lagtextens ordalydelse som möjligt. Han betonar föreskriftskravet hårt, och avvisar ”friare” tolkningar där sådant som ändamål och syften tillåts få större betydelse. Han har inte heller så stor öppenhet för mer utpräglat subjektiva inslag i lagtolkningen eller för att falla tillbaka på sådant som skatterättens allmänna principer. Denna lagtolkningsmetod är konsekvent tillämpad i undersökningen.
Trots att jag själv inte helt delar Tjernbergs uppfattning om hur skattelag bör tolkas uppskattar jag den tydlighet och konsekvens i metodvalet som han uppvisar. Ibland tycker jag dock kanske att han går för långt i sitt formella synsätt. Ett exempel är diskussionen på s. 138–139 rörande frågan om beskattning skall ske för ränteförmån när lån har lämnats i strid med låneförbudet i 12:7 ABL och låntagaren därför redan har beskattats för hela lånebeloppet enligt 32 § anv.p. 15 KL. Han kommer här med stöd av lagtextens ordalydelse fram till att ränteförmånen skall beskattas, trots att motsatt uppfattning enligt vad han själv anför är 1) rimlig, 2) har stöd i förarbetena och 3) har stöd i det resonemang han för om att lånet kan efterskänkas utan skattekonsekvenser. Här anser jag att det blir närmast orimligt att anlägga ett så formellt synsätt som Tjernberg gör, och menar att en något större öppenhet för att väga in även andra tolkningsargument än lagtextens strikta ordalydelse hade varit önskvärd. Det finns andra exempel av liknande slag, men mitt övergripande intryck är ändå att Tjernbergs slutsatser om innehållet i gällande rätt, mot bakgrund av den lagtolkningsmetod han tillämpar, överlag är välavvägda.
Avhandlingen utmynnar i kapitel 11 i vissa slutsatser de lege ferenda angående hur fåmansföretagen och deras ägare bör beskattas i framtiden. Som tidigare framgått utgår Tjernberg i princip från utgångspunkten att fåmansbolag p.g.a. den intressegemenskap som finns mellan bolag och ägare ger möjlighet till skattekringgåenden som de skattskyldiga kan antas söka utnyttja, vilket nödvändiggör särbehandling av dessa bolag i den mån allmänna regler inte är tillräckliga för att komma tillrätta med problemet. [18] I princip kan man enligt min mening tänka sig (åtminstone) tre olika sätt att angripa det slags skattekringgåenden som avhandlingen behandlar. En möjlighet är att använda sig av de allmänna reglerna. En annan möjlighet är att ha särregler. Ett tredje alternativ är att använda allmänna skatteflyktsklausuler, av typen skatteflyktslagen. Tjernberg diskuterar endast de två första alternativen men berör inte det tredje alls.
Det kan säkert finnas goda skäl till att ”generalklausulsalternativet” avgränsats bort från framställningen, även om jag själv tycker att det skulle ha varit intressant att få se även detta alternativ ställt mot de övriga två. Vad jag verkligen saknar är dock en mer övergripande analys av för- och nackdelar med de två olika metoder som faktiskt behandlas, dvs. allmän reglering respektive särreglering. Som det nu är går Tjernberg i princip direkt in på de olika särreglerna och diskuterar för varje enskild regel om ett tillfredsställande beskattningsresultat skulle kunna uppnås redan med de allmänna reglerna. Om han finner att så är fallet förespråkar han ett avskaffande av särregeln medan han vid motsatt förhållande menar att den bör behållas (ibland i något modifierat skick).
Endast på några få ställen snuddar han vid mer principiella frågor kring användandet av allmänna regler respektive särregler, såsom att allmänna regler är mer oprecist utformade vilket ger tillämparen ett större tolkningsutrymme, att det kan finnas problem med att tillämpa allmänna regler med vaga rekvisit, att särregler riskerar att ge ett felaktigt intryck av att lagstiftningen är uttömmande etc. [19] Han nöjer sig också med att antyda frågor kring hur de olika metoderna för att stävja skattekringgåenden förhåller sig till önskemål om förutsebarhet och rättssäkerhet. Han ställer bl.a. den mycket intressanta och enligt min mening relevanta frågan om förutsebarhet verkligen är angelägen på detta område. [20] Det hade varit spännande om han hade utvecklat denna och liknande frågor ytterligare.
Överlag framstår Tjernbergs slutsatser enligt min mening som väl övervägda. Tjernberg går i flera fall emot förslagen i det liggande utredningsbetänkandet och förespråkar att särregler som där föreslås bli avskaffade bör behållas. Det gäller t.ex. regleringen vid fåmansföretagets anskaffning av rörelsefrämmande egendom och vid fåmansdelägares avyttring av immateriella rättigheter. I många fall instämmer han dock också i utredningens bedömning att nu gällande särregler kan avskaffas, t.ex. när det gäller felprisreglerna vid köp och försäljningar mellan bolaget och dess ägare.
I några fall tycker jag att man kan ifrågasätta de förslag Tjernberg lägger fram. Det gäller t.ex. när han, utan någon särskilt utförlig motivering, vill utvidga definitionen av fåmansföretag till att omfatta även börsnoterade företag. [21] Det framgår inte om han därmed förkastar de motiv som har anförts för att undanta börsföretagen, dvs. att börsens och värdepappersmarknadens övervakande funktion utgör en tillräcklig garanti för att obehöriga skatteförmåner inte skall kunna skapas i dessa företag. [22] Han anger endast att han anser att undantaget för börsnoterade företag är något godtyckligt och oförenligt med reglernas generella syfte och karaktär. Enligt min mening verkar det lite lättvindigt att utan en mer ingående diskussion och motivering föreslå att tillämpningsområdet för det betungande regelsystemet för fåmansföretag utvidgas till att omfatta även börsföretag.
En liknande invändning kan riktas mot Tjernbergs förslag att utvidga tillämpningsområdet för 3:12-reglerna till alla bolag som inte är börsnoterade. [23] Han motiverar detta med att det även i flermansföretag bör finnas en aktieägarönskan att tillgodogöra sig vinster i form av lågbeskattad utdelning. Tjernberg för här ett resonemang om att ju fler aktieägare som krävs för ett bestämmande inflytande desto större bör sannolikheten vara att det bland dessa finns personer som inte utför arbetsinsatser i företaget. Han menar därför att det inte är orimligt att tänka sig att såväl aktiva som passiva ägare kan samlas kring en kollektiv önskan att besluta om utdelningar. Jag har lite svårt att se varför en större andel passiva delägare skulle öka de aktiva delägarnas incitament att avstå från att ta ut marknadsmässig lön för att i stället öka den utdelningsbara vinsten. Under förutsättning att alla aktieägare har lika rätt till utdelning kommer ju då en del av det som egentligen är ersättning för deras arbete att tillfalla de passiva delägarna i form av utdelning. Det lär också vara svårare för de aktiva delägarna att genom riktade utdelningar eller på annat sätt kompensera sig för detta i ett flemansföretag jämfört med i ett fåmansföretag. Sammanfattningsvis framstår enligt min mening förslaget att utsätta ännu fler bolag för de komplicerade 3:12-reglerna som mindre välgrundat.
En invändning av mer rättslig karaktär kan slutligen riktas mot Tjernbergs slutsats när det gäller behandlingen av 3:12-kvalificerade aktier vid andelsbyten. I 5 § 3 p. lag (1998:1601) om uppskov med beskattningen av andelsbyten (andelsbyteslagen) anges vissa villkor för att uppskov skall medges när en 3:12-kvalificerad aktie avyttras genom ett andelsbyte. Tjernberg menar att det även fortsättningsvis bör upprätthållas vissa särregler vid andelsbyten som involverar 3:12-kvalificerade aktier. [24] Anledningen är att 3:12-reglerna inte skall kunna kringgås.
Ett problem är dock att det på goda grunder kan ifrågasättas om särregler av det slag som finns i 5 § 3 p. andelsbyteslagen är förenliga med EG:s fusionsdirektiv. I artikel 8.1 i direktivet stadgas att ett andelsbyte som täcks av direktivets definition inte skall medföra att andelsägarna beskattas. Andelsbyteslagen syftar till att införliva fusionsdirektivet i svensk rätt, och den måste därför utformas i enlighet med direktivets krav. I propositionen till andelsbyteslagen sägs att eftersom syftet med särreglerna i 5 § 3 p. är att upprätthålla 3:12-systemet, och eftersom fusionsdirektivet ger möjlighet att införa en särskild skatteflyktsklausul, måste reglerna vara förenliga med direktivet. [25] Då Tjernberg förespråkar en fortsatt tillämpning av särregler för dessa andelsbyten synes han ha accepterat regeringens argumentation. Varken regeringen eller Tjernberg verkar därmed ha uppmärksammat att den möjlighet artikel 11 i fusionsdirektivet ger att vägra direktivets förmåner i skatteflyktssituationer endast får användas efter en prövning av omständigheterna i det enskilda fallet. Detta framgår såväl av ordalydelsen i artikel 11 som av EG-domstolens praxis. [26] Det är således inte tillåtet att införa mekaniskt verkande skatteflyktsregler som också kan komma att tillämpas på fall där skatteflyktssyfte saknas.
Tjernbergs avhandling innehåller en värdefull genomgång av ett rättsområde som är mycket intressant och aktuellt. Den kritik jag ovan har riktat mot framför allt hanteringen av de rättspolitiska frågorna minskar inte min uppskattning av den analys av gällande rätt som presenteras i avhandlingen. Tjernberg har genom sin avhandling befäst sin ställning som en av Sveriges främsta experter på fåmansföretagslagstiftningen, och jag kan utan tvekan rekommendera boken till alla som intresserar sig för detta område av beskattningen.
Anmälan bygger på min granskning av avhandlingen i egenskap av fakultetsopponent vid Mats Tjernbergs disputation den 5 maj 1999 vid Lunds Universitet.
SOU 1998:116.
Tjernberg s. 18.
Tjernberg s. 19.
Tjernberg s. 74.
Tjernberg s. 67.
Tjernberg s. 71.
Tjernberg s. 73.
Tjernberg s. 72.
Tjernberg s. 73 f.
Se t.ex. Tjernberg s. 164 och 290.
Tjernberg s. 290.
Tjernberg s. 259 f.
Jfr Tjernberg s. 229 ff.
Tjernberg s. 309.
Se Asp, P., EG:s sanktionsrätt. Ett straffrättsligt perspektiv, Iustus 1998 s. 40.
Jfr avsnitt 3.2 ovan.
Tjernberg s. 299 och 301.
Tjernberg s. 299.
Tjernberg s. 120.
Jfr Tjernberg s. 119.
Tjernberg s. 282.
Tjernberg s. 281.
Prop. 1998/99:15 s. 191. Se även Tjernberg s. 280.
Mål C-28/95 Leur-Bloem.

References: de lege lata
de lege ferenda
 § 12
de lege ferenda
de lege ferenda
de lege lata
de lege lata
de lege lata
de lege ferenda
de lege ferenda
de lege lata
de lege ferenda
de lege lata
de lege lata
de lege ferenda
 § 12
de lege ferenda
 § 3
 § 3
 § 3