Source: http://kraken.slv.cz/2Afs17/2012
Timestamp: 2018-09-21 06:59:37+00:00

Document:
2Afs17/2012
2 Afs 17/2012-26
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: Ing. M. D., proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31 (døíve Finanèní øeditelství v Brnì), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì, ze dne 8. 2. 2012, è. j. 31 Af 98/2010-83,
III. ®alobci s e náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nost n e p ø i z n á v á .
®alobce se ¾alobou podanou u Krajského soudu v Brnì domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 11. 8. 2010, è. j. 11636/10-1102-702767, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Humpolci (dále té¾ jen správce danì ) ze dne 27. 11. 2009, è. j. 32309/09/092970/301060, jím¾ byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 1 413 770 Kè. Krajský soud toto napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení, nebo» dospìl k závìru, ¾e do¹lo k podstatnému poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem a zároveò, ¾e skutkový stav, který vzaly daòové orgány za základ napadeného rozhodnutí, vy¾aduje zásadní doplnìní.
V odùvodnìní svého rozsudku krajský soud uvedl, ¾e ¾alobce daòovým orgánùm pøedev¹ím vytýkal, ¾e mu svým postupem upøely právo na projednání zprávy o výsledku daòové kontroly, tedy právo vyjádøit se k jejím výsledkùm a pøípadnì podat návrhy na doplnìní øízení; najisto pøitom neprokázaly, ¾e by se ¾alobce projednání zprávy vyhýbal, tedy ¾e zde byl dán dùvod doruèovat zprávu po¹tou). Krajský soud k tomu uvedl, ¾e podle § 16 odst. 4 písm. f) a § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v tehdy platném znìní (dále jen daòový øád ) má daòový subjekt právo se pøed ukonèením daòové kontroly s jejími výsledky seznámit, k vìci se vyjádøit a navrhnout pøípadnì doplnìní dokazování, k èemu¾ slou¾í institut projednání výsledkù kontroly. Jde pøitom o úkon zásadního významu, nebo» pøípadné nenaplnìní zmiòovaných oprávnìní obvykle vyvolává nezákonnost následnì vydaného rozhodnutí (platebního výmìru). Z obsahu daòového spisu vzal soud za prokázané, ¾e správce danì ¾alobce opakovanì vyzýval, aby se dostavil k projednání závìrù kontrolních zji¹tìní, na co¾ v¹ak ¾alobce opakovanì reagoval omluvami, dolo¾enými lékaøskými zprávami. Po posledním bezvýsledném pøedvolání doruèil správce danì ¾alobci zprávu o daòové kontrole po¹tou s tím, ¾e jeho chování, a chování jeho zástupce, zavr¹ené omezením plné moci, posoudil jako vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole. Dle názoru krajského soudu, i kdyby bylo mo¾no dospìt k závìru, ¾e se ¾alobce skuteènì úèelovì vyhýbal projednání zprávy o daòové kontrole, nelze v ¾ádném pøípadì akceptovat následný postup správce danì, který vydal prvoinstanèní rozhodnutí bezprostøednì po doruèení zprávy, ani¾ by nechal ¾alobci k dispozici dostateèný èasový prostor se k ní vyjádøit. Zpráva o probìhnuv¹í daòové kontrole byla ¾alobci doruèena dne 26. 11. 2009 a ji¾ dne 27. 11. 2009 byl vydán platební výmìr, na který ¾alobce reagoval podáním odvolání. V nìm, mimo jiné, zpochybòoval právì popsaný postup správce danì. Krajský soud vzal v potaz rovnì¾ skuteènost, ¾e správce danì svým dal¹ím postupem fakticky potvrdil i ¾alobcovu výtku, ¾e mu po¹tou nebyla zaslána kompletní zpráva o výsledku daòové kontroly; chybìjící tøi listy doruèil toti¾ ¾alobci dodateènì, v lednu 2010. Krajský soud tak pøedmìtnou ¾alobní námitku uznal za dùvodnou s tím, ¾e popsaný procesní deficit mohl mít (z dùvodù vý¹e uvedených) na zákonnost dodateèného platebního výmìru vliv.
K dal¹í námitce ¾alobce se krajský soud zabýval postupem daòových orgánù pøi posuzování zásadní sporné hmotnì právní otázky, a sice, zda náklady na stavební práce provedené na nemovitosti ¾alobce, byly vynalo¾eny na její opravu èi na technické zhodnocení. Uvedl, ¾e dle konstantní judikatury je posouzení oprav èi technického zhodnocení závislé na konfrontaci pùvodního stavu se stavem po provedeném stavebním zásahu. Jednalo-li se o takové stavební èinnosti, jejich¾ úèelem bylo uvedení nemovitosti do pùvodního stavu, lze je pova¾ovat za opravu. Pokud v¹ak do¹lo k zásadní zmìnì technických parametrù èi zmìnì úèelu nemovitosti, je nutné takové stavební práce pova¾ovat za technické zhodnocení. Otázka povahy provedených stavebních prací tak musela být postavena najisto; proto se krajský soud pøiklonil k názoru, ¾e po¾adavek ¾alobce na vypracování znaleckého posudku byl v této vìci dùvodným. Posudkem z oboru cen a odhadù nemovitostí bylo mo¾né dovodit, jaká byla skuteèná povaha provedených prací. Krajský soud sice akceptoval názor ¾alovaného, ¾e dùkazní bøemeno zde le¾í na ¾alobci a ¾e bylo na nìm, aby svá tvrzení o charakteru provedených prací prokázal; upozornil ale souèasnì, ¾e se ¾alobce po celou dobu daòového øízení tato svá tvrzení prokázat sna¾il, a to, mimo jiné, i tím, ¾e navrhoval vypracování znaleckého posudku. Tento návrh nebyl akceptován i pøesto, ¾e dle judikatury správních soudù platí, ¾e oznaèí-li daòový subjekt vynalo¾ený náklad jako výdaj na opravy hmotného majetku a sdìlí správci dané dùvody tohoto zaøazení, pøesouvá se v pøípadì pochybností správce danì dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu právì na správce danì. V posuzované vìci daòové orgány sice opøely svá rozhodnutí o dostupné dùkazy, krajský soud v¹ak pøesto pova¾uje návrh ¾alobce na vypracování znaleckého posudku za dùvodný. Pøedlo¾il-li by jej ¾alobce sám, jednalo by se pouze o listinný dùkaz, který by správce danì nemusel jako dùkaz osvìdèit; naproti tomu za znalecký posudek se pova¾uje pouze posudek vypracovaný znalcem urèeným správcem danì.
Krajský soud tak uzavøel, ¾e pøedcházející daòové øízení bylo zatí¾eno deficity, které mohly mít vliv na zákonnost vydaných rozhodnutí. Rozhodnutí ¾alovaného proto zru¹il a vìc mu pokraèování vrátil k dal¹ímu øízení, pøièem¾ se nezabýval dal¹ími ¾alobními námitkami, nebo» v dané procesní situaci by to postrádalo jakýkoliv praktický význam.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, kterou explicitnì opírá o dùvod vyplývající z ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel tak namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel pøedev¹ím nesouhlasí s názorem krajského soudu ohlednì deficitù pøi seznamování ¾alobce s výsledky daòové kontroly. Má za to, ¾e jeho postup byl s ohledem na okolnosti vìci, tj. zejména chování ¾alobce a jeho zástupce, zcela adekvátní. ®alobce byl k projednání zprávy o daòové kontrole vyzván celkem pìtkrát (poprvé dne 20. 5. 2009), v¾dy se v¹ak omluvil. Tyto omluvy sice dokládal lékaøskými zprávami, nicménì pouze v pøípadì prvních tøí výzev, kdy byl je¹tì zastoupen zástupcem na základì plné moci, a správce danì osobní pøítomnost ¾alobce nevy¾adoval. Zástupce ¾alobce (který mohl ¾alobce pøi tomto úkonu plnì zastoupit) se rovnì¾ opakovanì omlouval, a to z dùvodu pracovního vytí¾ení, nebo pro kolizi termínu s jiným jednáním. To ale nijak nedokládal; mohl se dát i zastoupit jiným daòovým poradcem. K závìru o vyhýbání se projednání a pøevzetí zprávy nicménì dospìl správce danì a¾ poté, co do¹lo k omezení plné moci, které oznámil zástupce ¾alobce pøi ústním jednání dne 18. 9. 2009 (projednání výsledkù kontroly si vyhradil osobnì ¾alobce), a v souvislosti s dal¹ím jednáním ¾alobce. Správce danì poté, co mu byla tato skuteènost oznámena, vyzval opìtovnì (nyní pøímo) ¾alobce k seznámení se s výsledky daòové kontroly, a to výzvou ze dne 8. 10. 2009. ®alobce se z jednání omluvil, nicménì své tvrzení o náv¹tìvì lékaøe v Pelhøimovì nièím nedolo¾il; navrhl v¹ak spojit se první listopadový týden prostøednictvím emailu kvùli dohodnutí termínu. Následnì zaslal správci danì email, dle kterého je¹tì rehabilituje, co¾ v¹ak nièím nedolo¾il. Na dal¹í emailový dotaz správce danì reagoval ¾alobce dne 9. 11. 2009 tím, ¾e má chøipku a ¾e jakmile bude v poøádku, navrhne nìkolik termínù; ani do 25. 11. 2009 ov¹em ¾ádný termín nenavrhl. Správce danì z lékaøské zprávy a dal¹ích ¾alobcem dolo¾ených písemností zjistil, ¾e pracovní neschopnost, hospitalizace a rehabilitace ¾alobce souvisely zejména s døívìj¹í zlomeninou a následnou operací levé horní konèetiny, nicménì ¾alobce mìl i v dobì pracovní neschopnosti povoleny vycházky dennì od 8:00 do 18:00 hod., a nelze tedy dovozovat, ¾e by nebyl schopen dostavit se v nìkterém z mnoha navrhovaných termínù k projednání zprávy. V kontextu pøedchozího prùbìhu øízení a jednání ¾alobce dospìl tedy správce danì k závìru, ¾e ze strany ¾alobce ¹lo o vyhýbání se projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole, a proto vyu¾il postup dle § 16 odst. 8 daòového øádu a ¾alobci tuto zprávu zaslal po¹tou na doruèenku, spolu s vysvìtlením dùvodù, proè takto postupuje. Nadto stì¾ovatel je¹tì následnì zjistil, ¾e ¾alobce byl dne 15. 9. 2009, tj. v dobì, kdy byl v pracovní neschopnosti, schopen osobnì se úèastnit øízení pøed soudem v Pelhøimovì (rozvod).
Dále stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e soud pøi posuzování, zda se ¾alobce vyhýbal projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole, zohlednil postup správce danì poté, co tuto zprávu ¾alobci doruèil. Stì¾ovatel má za to, ¾e otázka odstupu vydání dodateèného platebního výmìru od doruèení zprávy o daòové kontrole nemù¾e mít vliv na posouzení, zda se ¾alobce pøevzetí a projednání zprávy o kontrole vyhýbal. S poukazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu stì¾ovatel dovozuje, ¾e právo na projednání zprávy o daòové kontrole daòový øád prolamuje v pøípadì, kdy daòový subjekt odmítne zprávu pøevzít, nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá. Ponìvad¾ zákon pojem vyhýbání se nevymezuje, je tøeba jej posoudit podle okolností v konkrétní vìci. Dle stì¾ovatele mìl ¾alobce mo¾nost se k zprávì vyjádøit, nicménì sám, svým chováním, realizaci tohoto práva zmaøil. V dùsledku neposkytnutí souèinnosti proto ¾alobce ztratil právo na toto projednání a tedy i na vyjádøení se ke zprávì o kontrole. Nebylo tedy nutné, aby správce danì mezi zasláním zprávy o kontrole a vydáním dodateèného platebního výmìru poskytl ¾alobci dostateèný èasový prostor, umo¾òující mu na zprávu reagovat.
Ani soudem konstatované zaslání neúplné zprávy nemohlo mít, na posouzení chování ¾alobce, tedy úèelovosti jeho úkonù, ¾ádný vliv. Stì¾ovatel k tomu doplòuje, ¾e pøípadná neúplnost zprávy o kontrole mohla spoèívat v tom, ¾e chybìla pouze jedna strana textu zprávy, tj. strana 2, na které byl uveden pøedmìt èinnosti ¾alobce a soupis kontrolovaných dokladù. Dále stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e zpráva byla ¾alobci i jeho zástupci doruèena dne 26. 11. 2009, dodateèný platební výmìr dne 30. 11. 2009, odvolání ¾alobce bylo podáno dne 23. 12. 2009 a lhùta k doplnìní jeho nále¾itostí byla (na ¾ádost ¾alobce) prodlou¾ena a¾ do 5. 2. 2010. Mezitím, ji¾ dne 7. 1. 2010, doruèil správce danì ¾alobci chybìjící strany o zprávy kontrole (str. 2, 30 a 31). ®alobce tak mìl dostateèný èasový prostor pro zpracování a doplnìní odvolání (od konce listopadu 2009 do 5. února 2010).
Stì¾ovatel nesouhlasí ani se závìry krajského soudu ohlednì potøebnosti vypracování znaleckého posudku. Dle jeho názoru by posudek znalce v oboru cen a odhadù nemovitostí vypovídal pouze o stanovení ceny nemovitosti po provedených úpravách; pro rozli¹ení oprav a technického zhodnocení by vhodný nebyl. Pøínosem by mohl být v pøípadech urèitých specifických stavebních zásahù posudek zpracovaný znalcem v oboru stavebnictví (s pøíslu¹nou specializací). Stì¾ovatel má v¹ak za to, ¾e by zpracování i takového znaleckého posudku bylo v této vìci nadbyteèné. ®alobce toti¾ v souvislosti s èerpáním rezervy na opravu hmotného majetku neprokázal, ¾e stavební práce byly pouze opravami, a to ani pøes výzvy správce danì. Stì¾ovatel si je vìdom toho, ¾e správce danì mù¾e pøistoupit k ustanovení znalce v pøípadech, závisí-li jeho rozhodnutí na posouzení otázek, k nim¾ tøeba odborných znalostí, jimi¾ správce danì nedisponuje. V daném pøípadì v¹ak správce danì zajistil øadu dùkazních prostøedkù, ze kterých jednoznaènì vyplynulo, ¾e pøedmìtná nemovitost slou¾ila pùvodnì jako karosáøská dílna a tvrzenými opravami do¹lo k její pøestavbì na tiskárnu, tzn., ¾e do¹lo ke zmìnì u¾ívání objektu a ke zmìnì jeho technických parametrù. Vzhledem k uvedenému se nemù¾e jednat o opravu, ale o technické zhodnocení; stì¾ovatel k tomu citoval z rozhodnutí o odvolání a zejména uvedl podrobný soupis hodnocených dùkazních prostøedkù. Pøi svém rozhodování tedy mìly daòové orgány k dispozici takové dùkazní prostøedky, ¾e byly schopny samy posoudit stav, v nìm¾ se pøedmìtná nemovitost nachází po provedení úprav a konfrontovat jej se stavem, v nìm¾ byla pøed jejich provedením. Správce danì tak mohl sám posoudit, zda v dùsledku provedených stavebních prací do¹lo ke zmìnì úèelu u¾ívání objektu a ke zmìnì jeho technických parametrù a zda výdaje na takovou rekonstrukci pøevý¹ily èástku 40 000 Kè; dospìl pøitom ke správnému závìru, ¾e se v ¾alobcovì pøípadì jednalo o rekonstrukci a nikoliv o pouhé opravy. Ve vìci znaleckých posudkù pak stì¾ovatel odkázal té¾ na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, která je pro posouzení toho, zda do¹lo k rekonstrukci, v jiných øízeních nevy¾adovala.
Stì¾ovatel koneènì brojí i proti názoru krajského soudu, ¾e se ¾alobce po celou dobu daòového øízení sna¾il svá tvrzení prokázat tím, ¾e ¾ádal o vypracování znaleckého posudku. Uvádí, ¾e první náznak uvedeného lze spatøovat a¾ ve tøetím doplnìní odvolání, kde ¾alobce uvedl, ¾e SD nezjistil dostateènì spolehlivì skuteèný stav a SD se nevypoøádal s tím, ¾e o odborných znaleckých otázkách (stavebních, právních) existují neshody a tyto neshody neodstranil napø. vy¾ádáním si odborného posouzení rozporù a neshod. Z této formulace nicménì nevyplývá, ¾e by ¾alobce výslovnì ¾ádal o vypracování znaleckého posudku, a nikdy nenavrhl ani jeho konkrétní zadání. Stì¾ovatel má tak za to, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a správce danì zjistil dostateènì spolehlivì skutkový stav, který té¾ dostateènì zdùvodnil. Nemohl se proto dopustit krajským soudem naznaèené vady øízení, spoèívající v neakceptování návrhu ¾alobce na vypracování znaleckého posudku.
®alobce se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil. pokraèování
Vzhledem k tomu, ¾e v dobì po podání kasaèní stí¾nosti nabyl úèinnosti zákon è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky (1. 1. 2013), kterým do¹lo k reorganizaci orgánù daòové správy, musel zdej¹í soud zohlednit fakt, ¾e novì vykonává pùsobnost správního orgánu nejblí¾e nadøízeného finanèním úøadùm novì zøízené Odvolací finanèní øeditelství [§ 7 písm. a) tohoto zákona]. Jeliko¾ souèasnì do¹lo ke zru¹ení pùvodního stì¾ovatele (Finanèního øeditelství v Brnì), nachází se v postavení stì¾ovatele ji¾ zmiòované Odvolací finanèní øeditelství, se kterým je proto v øízení o kasaèní stí¾nosti dále jednáno.
Pokud jde o sporný zpùsob ukonèení daòové kontroly, zde je, dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, nutno posouzení vìci rozdìlit na dvì dílèí otázky. Zaprvé je nutno zhodnotit, zda se ¾alobce skuteènì projednání výsledkù kontroly, respektive pøevzetí zprávy o daòové kontrole, vyhýbal. Pokud by tato premisa daòových orgánù neobstála, byl by celý dal¹í postup správce danì v rozporu se zákonem, a to bez dal¹ího; pouze zpráva o daòové kontrole poøízená a projednaná v souladu se zákonem mù¾e slou¾it jako dùkazní prostøedek pro domìøení danì (viz napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 20. 3. 2007, è. j. 8 Afs 118/2005-53; v¹echna citovaná rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Teprve pokud by názor daòových orgánù o splnìní podmínek pro u¾ití postupu dle § 16 odst. 8 in fine daòového øádu obstál, bude nutno zabývat se tím, zda vý¹e podrobnìji popsaný zpùsob doruèování zprávy o daòové kontrole mohl relevantním zpùsobem atakovat sféru subjektivních práv ¾alobce.
Právní rámec øe¹ené problematiky je dán ustanovením § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, dle kterého má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì, právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì o kontrole, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. Dále podle ustanovení § 16 odst. 8 citovaného sepí¹e pracovník správce danì o výsledku zji¹tìní zprávu o daòové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daòový subjekt a pracovník správce danì. Bezdùvodné odepøení podpisu kontrolovaným daòovým subjektem je pro platnost ve zprávì uvedených zji¹tìní bezvýznamné a o tomto musí být ve zprávì kontrolovaný daòový subjekt výslovnì pouèen. Jedno vyhotovení kontrolní zprávy obdr¾í kontrolovaný daòový subjekt. Den podpisu zprávy je té¾ dnem jejího doruèení. Je-li výsledkem kontrolního zji¹tìní skuteènost, odùvodòující dodateèné stanovení danì, mù¾e být souèástí zprávy o daòové kontrole i dodateèný platební výmìr. Pøi dodateèném stanovení danì správce danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Odmítne-li daòový subjekt zprávu pøevzít nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá, ode¹le se mu v po¹tovní zásilce s doruèenkou.
Co se týèe první dílèí otázky, krajský soud názor stì¾ovatele, ¾e se ¾alobce úèelovì vyhýbal projednání zprávy o daòové kontrole, výslovnì neodmítl. Na str. 4 odùvodnìní naopak pøipustil, ¾e poèínání ¾alobce takové znaky vykazovalo; jednoznaènì se v¹ak k této otázce nevyjádøil. Nejvy¹¹í správní soud shora popsané poèínání ¾alobce, respektive jeho zmocnìnce, hodnotí stejnì jako ¾alovaný, tedy jako zjevnou snahu daòového subjektu, vyhnout se provedení pøedmìtného procesního úkonu. Lze jistì sdílet jisté výhrady krajského soudu, pokud jde o absenci verifikace zdravotní indisposice ¾alobce v pøípadì posledních dvou výzev k projednání závìrù daòové kontroly, celkovì v¹ak stì¾ovatelem podrobnì zrekapitulované chování ¾alobce (opakované omluvy ¾alobce i jeho zmocnìnce, nevyu¾ití lékaøem povolených vycházek k náv¹tìvì správce danì, neustálé odkládání dojednání termínu ústního jednání ze strany ¾alobce, omezení plné moci daòového poradce, vyluèující projednání zprávy o daòové kontrole jeho prostøednictvím, atd.) vskutku navozuje oprávnìnost závìru, ¾e ¾alobce pøinejmen¹ím zájem o formální ukonèení daòové kontroly neprojevoval. Lze proto akceptovat postup správce danì, který za této situace vyu¾il oprávnìní plynoucí z ustanovení § 16 odst. 8 in fine daòového øádu a zprávu o daòové kontrole zaslal ¾alobci po¹tou.
Jeliko¾ zpráva o daòové kontrole slou¾í jako podklad pro pøípadné domìøení danì, pøièem¾ jejím projednáním a podepsáním je daòová kontrola ukonèena, zakotvuje daòový øád právo daòového subjektu vyjádøit se pøed vlastním uzavøením zji¹»ování skutkového stavu vìci a eventuálním vydáním dodateèného platebního výmìru, k jejímu obsahu a navrhnout pøípadnì její doplnìní. Toto právo musí obsahovat nejen seznámení daòového subjektu se závìry správce danì, ale i jeho vyjádøení ke zji¹tìným výsledkùm, stejnì jako reakci správce danì na toto vyjádøení. (viz nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, dostupný z http://nalus.usoud.cz; obdobnì srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 8. 2. 2007, è. j. 2 Afs 93/2006-75). Smyslem tohoto postupu je odstranit pøípadné nejasnosti a spory je¹tì v rámci øízení pøed správcem danì, pøed vydáním dodateèného platebního výmìru, tedy umo¾nit daòovému subjektu efektivnì a v souèinnosti se správcem danì hájit jeho práva bez toho, ¾e by byl nucen domáhat se nápravy u odvolací instance. Stì¾ovatel ov¹em pøiléhavì poukazuje na to, ¾e pokud se daòový subjekt projednání zprávy o daòové kontrole vyhýbá, daòový øád prolamuje vý¹e popsané pravidlo o jeho právu na projednání závìrù daòové kontroly; doruèením zprávy o daòové kontrole subjektu, jen¾ maøí snahy o její projednání, je daòová kontrola ukonèena a správce danì tak ji¾ není povinen stanovovat dal¹í lhùtu k pøípadnému vyjádøení a mù¾e bezprostøednì vydat následné rozhodnutí. Je to právì daòový subjekt, který se svým chováním-maøením úèelu daòového øízení, sám zbavuje práva na projednání zprávy, tedy ovlivnìní hodnocení vìci správcem danì je¹tì pøed vydáním platebního výmìru; uplatnìní pøípadných výhrad a návrhù na doplnìní skutkových zji¹tìní tím zbaven není, musí tak ov¹em uèinit ji¾ cestou odvolání. Z uvedeného lze tedy vyvodit dal¹í dílèí závìr, a sice ¾e byl-li vydán dodateèný platební výmìr den poté, kdy byla zpráva o daòové kontrole doruèena ¾alobci, nejde o zkrácení jeho procesních práv. Pouze pro úplnost se slu¹í pøipomenout, ¾e tyto vyslovené závìry se vztahují k úpravì daòového øízení úèinné v dobì rozhodování daòových orgánù v této vìci; recentní úprava (§ 88 odst. 5 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, v platném znìní) øe¹í tuto otázku ji¾ explicitnì, a to stejným zpùsobem, ke kterému se zdej¹í soud dobral tímto výkladem zde aplikované úpravy.
Pøesto¾e se zdej¹í soud neztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e vydání dodateèného platebního výmìru bezprostøednì poté, co byla ¾alobci doruèena zpráva o daòové kontrole, znemo¾nilo ¾alobci uplatnit jeho právo na projednání výsledkù daòové kontroly (co¾ by implikovalo nezákonnost následnì vydaného platebního výmìru), lze krajskému soudu pøisvìdèit v tom, ¾e k poru¹ení procesních práv ¾alobce skuteènì do¹lo, a to v dùsledku zaslání nekompletní zprávy. Proto¾e má ukonèení daòové kontroly pro daòový subjekt záva¾né dùsledky, musí být zpráva o kontrole projednána a pøedána, respektive zde doruèena, v úplném znìní. I kdy¾ v pøedchozích øízeních nebylo tvrzení ¾alobce, ¾e ve zprávì, která mu byla doruèena, chybìly tøi listy, dokazováním ovìøeno, nelze pøehlédnout, ¾e sám správce danì svým následným postupem, tedy jejich dodateèným odesláním v reakci na výtku ¾alobce, fakticky toto své pochybení pøiznal. Konstatoval-li tedy krajský soud, ¾e pokud nebyla zpráva o daòové kontrole øádnì (tedy kompletnì) doruèena, nedo¹lo k zákonnému ukonèení daòové kontroly a nekompletní zpráva o daòové kontrole nemohla slou¾it jako zákonný dùkazní prostøedek pro dodateèné vymìøení danì, nelze takovému závìru nièeho vytknout. Je pøitom podstatné, ¾e stì¾ovatel argumentaci uplatnìnou v kasaèní stí¾nosti (popsání èasové souslednosti napravení této chyby) neu¾il v odùvodnìní svého rozhodnutí. Zde (na str. 5 odùvodnìní) pouze bagatelizoval význam absentujících listin a s touto (vìcnì neudr¾itelnou) argumentací se krajský pokraèování soud správnì vypoøádal. Nutno zdùraznit, ¾e deficity odùvodnìní správního rozhodnutí nemohou být dodateènì odstraòovány argumentací v rámci následného soudního pøezkumu; soudy se nemohou zabývat jinými argumentaèními pozicemi, ne¾ které správní orgán zaujal v odùvodnìní svého rozhodnutí.
Pokud jde o námitky týkající se dostateènosti zji¹tìní skutkového stavu vìci, respektive (ne)potøebnosti opatøení znaleckého posudku, zde je v prvé øadì nutno objasnit, koho v této vìci tí¾ilo bøemeno dùkazní. Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy tí¾í jej bøemeno tvrzení; má také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Z uvedené zásady existují ov¹em výjimky-v nyní posuzované vìci je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. písm. c) daòového øádu, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem.
V posuzované vìci bylo sporným prokázání oprávnìnosti výdajù souvisejících se stavebními pracemi na nemovitosti ¾alobce, coby výdajù daòovì uznatelných, ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Dle citovaného ustanovení patøí k výdajùm vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon (zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Mezi úèastníky není sporu o tom, ¾e poslednì zmiòovaný zákon v § 2 odst. 1 (ve vazbì na § 7 odst. 1) stanoví, ¾e rezervou, jako¾to daòovì uznatelným nákladem, se rozumí i rezerva na opravy hmotného majetku, jeho¾ doba odepisování je pìt a více let. Ustanovení § 7 odst. 2 citovaného zákona pak stanoví, ¾e za opravy podle tohoto zákona se nepova¾uje technické zhodnocení hmotného majetku, které definuje § 33 zákona o daních z pøíjmù jako výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaòovacím období 1995 èástku 10 000 Kè a poèínaje zdaòovacím obdobím 1996 èástku 20 000 Kè a poèínaje zdaòovacím obdobím 1998 èástku 40 000 Kè.
Zamý¹lí-li tedy daòový subjekt uplatnit rezervu na opravy hmotného majetku jako daòovì uznatelný výdaj, je tøeba, aby prokázal ve¹keré zákonem stanovené podmínky pro takový postup, mimo jiné tedy i skuteènost, ¾e rezerva byla èerpána na opravu hmotného majetku a nikoli na jeho technické zhodnocení (srov. napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 26. 10. 2012, è. j. 9 Afs 24/2011-7). V intencích vý¹e uvedeného obecného rozvr¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì nicménì platí, ¾e [o]znaèí-li daòový subjekt jím vynalo¾ený náklad jako výdaj na opravu hmotného majetku, srozumitelnì sdìlí dùvody tohoto zaøazení a pøedlo¾í na podporu svých tvrzení dùkazy, pak se v pøípadì pochybností správce danì, zda se nejedná o technické zhodnocení ve smyslu § 33 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, dùkazní bøemeno pøená¹í dle § 31 odst. 8 písm. c) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, na správce danì. (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka Liberec, ze dne 13. 12. 2005, è. j. 59 Ca 136/2005-58, publikovaný pod è. 817/2006 Sb. NSS.
Správce danì tak tí¾í dùkazní bøemeno pouze ve vztahu k dùvodnosti jeho pochyb. Je proto povinen oznaèit konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì hodnotí daòovým subjektem tvrzené a dokládané skuteènosti (zde charakter stavebních prací) jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné (viz napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86). Pokud správce danì shora uvedené skuteènosti proká¾e, dùkazní bøemeno pøechází zpìt na daòový subjekt (srov. napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 8. 7. 2010,
è. j. 1 Afs 39/2010-124), který je opìtovnì povinen dolo¾it pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví v intencích výhrad daòového orgánu; z logiky vìci tak bude èinit zpravidla jinými dùkazními prostøedky, co¾ mu musí být umo¾nìno.
V posuzované vìci bylo pøi daòové kontrole zji¹tìno, ¾e ¾alobce provádìl v letech 2003 a 2004 stavební práce na budovì haly; èerpal pøitom rezervy na opravu hmotného majetku, vytvoøené v pøedchozích zdaòovacích obdobích (r. 2001 a 2002). Rezerva v celkové vý¹i 3 838 712 Kè byla vytvoøena na akci 02 Pøestavba pùvodní haly na tiskárnu-Oprava , která byla souèástí rozpoètu vytvoøeného panem Pazderkou. V rámci probíhající kontroly pøedlo¾il ¾alobce (kromì zmiòovaného rozpoètu) té¾ dal¹í dùkazní prostøedky, jimi¾ hodlal prokázat zákonnost svého postupu, a to zejména kartu rezerv za roky 2003 a 2004, kde byly uvedeny jednotlivé faktury, na základì kterých byla rezerva èerpána; v kartì rezerv bylo uvedeno èíslo dokladu, dodavatel, datum, èástka, cena bez DPH a poznámka, co bylo nakoupeno-fakturováno, a na opravu èeho to bylo pou¾ito. Správci danì nicménì vznikly pochybnosti o charakteru jednotlivých stavebních prací provedených na základì faktur; dle jeho názoru ne¹lo o opravy, nýbr¾ o technické zhodnocení stavby. Tyto pochybnosti správce danì øádnì zdùvodnil a podlo¾il dùkazy plynoucími z projektové a technické dokumentace vypracované F. S., ze které mu vyplynulo, ¾e cílem prací bylo charakter nemovitosti zmìnit, nikoliv ji uvést do pùvodního stavu. Ponìvad¾ se opravou hmotného majetku rozumí èinnosti, jimi¾ se odstraòují kvalitativní vady hmotného majetku za úèelem jeho uvedení do pøedchozího nebo provozuschopného stavu, v pøípadì pøestavby haly z autoopravny na polygrafickou výrobu-tiskárnu se jedná o technické zhodnocení stavby, nebo» výsledkem je jistì zmìna ve stávajícím úèelu jejího u¾ívání. Názor, ¾e vzhledem ke shora uvedenému tímto zpùsobem pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na daòový subjekt, tedy ¾alobce, Nejvy¹¹í správní soud akceptuje.
Správce danì následnì vyzval ¾alobce výzvou podle § 31 odst. 9 daòového øadu k prokázání charakteru stavebních prací coby opravy nemovitosti; ¾alobce na tuto výzvu reagoval (písemnost ze dne 5. 6. 2009, ve které se vyjádøil k jednotlivým bodùm výzvy); správce danì nicménì i pøes tato vyjádøení dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e se jednalo o opravy hmotného majetku, a nikoli o jeho technické zhodnocení (zmìna úèelu u¾ívání nemovitosti).
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem správce danì i stì¾ovatele, ¾e je-li výsledkem stavební èinnosti zmìna funkèního vyu¾ití stávajícího objektu (hmotného majetku), nelze akceptovat postup daòového subjektu, který uplatòuje jako daòovì uznatelné výdaje tvorbu rezerv, z nich¾ byly takové práce hrazeny. Názor, ¾e dojde-li provedenými pracemi ke zmìnì technických parametrù stavby, jde zásadnì o pøípad technického zhodnocení (a nikoliv opravu), je správními soudy konstantnì a dlouhodobì judikován (srov. napøíklad rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 12. 2005, è. j. 59 Ca 136/2003-58, publikovaný pod è. 817/2006 Sb. NSS). Nelze v¹ak ji¾ souhlasit s kategorickým stanoviskem správce danì, pota¾mo stì¾ovatele, ¾e v pøípadì, mìli-li za prokázané, ¾e do¹lo ke zmìnì úèelu vyu¾ití nemovitosti, bylo nutné ¾alobcem uplatnìné výdaje, jako¾to výdaje na opravu hmotného majetku, neuznat en bloc. Takový postup toti¾ pøehlí¾í, ¾e hranice mezi tím, co je je¹tì nezbytnou opravou ve smyslu zákona o rezervách a co je ji¾ technickým zhodnocením ve smyslu ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù, bývá v praxi èasto nezøetelná a v rámci rozsáhlej¹í investièní akce mohou být provádìny souèasnì jak opravy, tak mù¾e zároveò docházet i k technickému zhodnocení. Není jistì pochyb o tom, ¾e dojde-li napøíklad ke zmìnì vnìj¹í èi vnitøní disposice stavby, k jejímu zateplení, provedení instalací, které do té dobì (minimálnì v tomto rozsahu) na objektu nebyly, apod., jde o pøípady technického zhodnocení, nebo» objekt tím získává nové vlastnosti, kterými do té doby nedisponoval. Na stranì druhé v¹ak napøíklad nahrazení nefunkèních prvkù stavby (pøíkladmo výmìna støe¹ní krytiny za novou, stejného typu) bude pøípadem prosté opravy, která pouze koriguje ¹patný technický stav objektu; nejde o opravu pokraèování
vy¹¹í kvality , která by souèasnì pro objekt pøedstavovala jistou pøidanou hodnotu . I v rámci jedné investièní akce, jejím¾ cílem je zmìna ve zpùsobu u¾ívání stavby, mohou být nìkteré stavební práce posouzeny jako oprava. Pokud tyto práce nemají s provádìnými zmìnami stavby souvislost a zároveò smìøují jen k obnovení pùvodní funkènosti stavby, lze je nepochybnì jako opravu (a nikoliv technické zhodnocení) akceptovat, a to s vý¹e popsanými daòovými konsekvencemi. Jako pøíklad lze uvést napøíklad výmìnu nefunkèní støe¹ní krytiny za situace, kdy se dal¹í práce, spojené se zamý¹lenou zmìnou u¾ívání stavby, týkají jen úpravy jejího vnitøního uspoøádání.
Z uvedených dùvodù je tak nutno v ka¾dém jednotlivém pøípadì tuto hranici urèit pomocí dostateènì prùkazných materiálù. Lze proto souhlasit s krajským soudem, ¾e k objasnìní, zda, kromì stavebních prací zhodnocujících budovu haly, respektive mìnících její stávající vlastnosti, nebyly provedeny i práce, které s tìmito zmìnami nemají ¾ádnou souvislost (a byly by provádìny i kdyby k technickému zhodnocení nedocházelo), by v této vìci mohl být nápomocný té¾ znalecký posudek, i kdy¾ (jak správnì uvedl stì¾ovatel) vypracovaný nikoliv znalcem z oboru cen a odhadu nemovitostí, ale z oboru stavitelství, s pøíslu¹nou specializací. Nebylo tak namístì zcela zavrhnout návrh ¾alobce (i kdy¾ lze pøipustit, ¾e ne zcela konkrétní) na provedení znaleckého posudku, nebo», jak bylo uvedeno, nìkteré z prací provedených v rámci stavebních úprav, kterými do¹lo i ke zmìnì vyu¾ití budovy a jejich technických parametrù, mohly mít charakter opravy hmotného majetku. Podmínkou sine qua non takového znaleckého posouzení by pøitom byla reálná mo¾nost urèit, jaký byl stav nemovitosti pøed zahájením stavebních prací, aby mohl být konfrontován se stavem koneèným (viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 28. 2. 2007, è. j. 1 Afs 29/2006-87). Jeliko¾ má stì¾ovatel za prokázané, ¾e provedené stavební práce byly technickým zhodnocením stavby, pøipou¹tí, ¾e toto porovnání je mo¾né provést. Pouze na okraj je v otázce znaleckého posudku vhodné korigovat závìr krajského soudu, ¾e posudek, jen¾ by byl vypracován z iniciativy ¾alobce, by nebyl schopen vyvrátit pochybnosti správce danì. Jednalo by se sice o dùkazní prostøedek, který by mìl povahu pouhé listiny (kterou by správce danì nemusel osvìdèit jako dùkaz), nicménì plynulo-li by z nìj, ¾e urèité stavební práce mìly povahu oprav a nikoliv technického zhodnocení, bylo by na správci danì, aby tyto skuteènosti kvalifikovaným zpùsobem vyvrátil (napøíklad zadáním vypracování nového znaleckého posudku).
Lze tak uzavøít, ¾e nebylo namístì odmítat návrhy daòového subjektu-¾alobce na provedení dal¹ího dokazování pouze proto, ¾e mìl správce danì postaveno najisto skuteènost, ¾e u pøedmìtné nemovitosti do¹lo ke zmìnì jejího úèelu. To se týká jak výslechù svìdkù (rozpoètáø P., projektant S., apod.), tak i znaleckého posudku, které by mohly pøispìt k objasnìní povahy v¹ech stavebních prací.
Krajský soud tedy správnì dovodil, ¾e v øízení pøed správcem danì, pota¾mo stì¾ovatelem, do¹lo k vadám, které mohly mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, a to a» ji¾ jde o zpùsob ukonèení daòové kontroly, tak o i odmítnutí provedení navrhovaných dùkazù pouze s argumentem, ¾e do¹lo ke zmìnì úèelu vyu¾ití nemovitosti. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1, in fine, zamítl.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 103
 § 16
 soud 
 soud 
 § 16
in fine
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 § 16
in fine
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 § 2
 § 7
 § 7
 § 33
 § 33
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 33
 soud 
 soud 
 § 110
in fine