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La reforma a la Ley Penal Tributaria y su aplicación retroactiva | Cr. Julio di Nubila
La reforma a la Ley Penal Tributaria y su aplicación retroactiva
05 de agosto de 2013 - 06:37	 - Penal Tributario
Julio O. di Nubila[1]
El presente trabajo tiene por objeto analizar los últimos fallos emitidos por la Cámara Federal de Casación Penal sobre la aplicación retroactiva de la reforma introducida el 28 de diciembre de 2011 por Ley 26.735 a los montos a partir de los cuales la conducta del contribuyente se considera reprochable penalmente por la Ley Penal Tributaria.
El Derecho penal se ubica como uno de los mecanismos más fuertes y formalizados de control social. Su finalidad es la de evitar que se materialicen determinados comportamientos sociales que resultan indeseables, acudiendo para ello a la amenaza de imposición de distintas sanciones para el caso de que dichas conductas se realicen[2]. Como en toda manifestación de poder estatal que avanza sobre los derechos de los particulares las corrientes liberales han desarrollado una serie de principios que han tenido, en su mayoría, recepción constitucional a través los cuales se pretende dotar de seguridad jurídica al ordenamiento jurídico.
Dentro de estos principios encontramos el de legalidad, plasmado en el art. 18 de la CN que establece que “ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso”. La Constitución instituye así la garantía del nullum crimen nulla poena sine previa lege poenali. En virtud de ello, resulta necesaria la existencia de una Ley emanada del Poder Legislativo que defina el delito y la pena aplicable para que una persona pueda incurrir en una falta por haber obrado u omitido obrar en determinado sentido.
Este principio de reserva presupone como una de sus condiciones la irretroactividad de la ley penal, destinada a prohibir la posibilidad de que una persona sea penada si una ley anterior al hecho que se le imputa no lo castiga (art. 18 CN). Cabe señalar que la irretroactividad de la ley penal más gravosa funciona respecto a todo el contenido del tipo delictivo y a todas las condiciones positivas y negativas de su punibilidad.
Ahora bien, la prohibición de imponer una pena más grave que la aplicable al momento de la comisión del delito no veda la posibilidad de que la pena sea más leve. Es más, el propio Código Penal en su art. 2 establece que debe ser aplicada retroactivamente ley cuando establece condiciones más favorables para los imputados o condenados al indicar que “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley”.
Por último resta mencionar que de la aplicación del principio de legalidad se desprende también la exigencia de que la ley contenga la mayor precisión sobre el tipo legal reprimido, desterrándose la posibilidad de una interpretación analógica de la ley penal. Este postulado sin embargo también encuentra una salvedad, lo que se encuentra impedido es la aplicación analógica in malam parte ya que la interpretación in bonam parte surge del principio in dubio pro reo, esto es, en beneficio del imputado, rige como principio superior del derecho penal.
Estas breves líneas han tenido como objetivo refrescar nuestra memoria sobre algunos de los principios penales que serán necesarios para el estudio que se presenta a continuación sobre cuatro sentencias dictadas por dos salas de la Cámara Nacional de Casación Penal donde se decidió, con distintos resultados, la aplicación retroactiva, en razón de su mayor benignidad, de la reforma introducida por ley 26.735 en los valores monetarios a partir de los cuales se considera a la conducta como delictiva por la Ley Penal Tributaria[3].
2. La Resolución 5/2012 del Procurador General de la Nación.
A través de la Resolución número 5 del 08 de marzo de 2012, el Procurador General de la Nación ordena a los fiscales con competencia penal que se opongan a la aplicación retroactiva de la Ley 26.735 en lo que hace a la modificación de los montos establecidos como condición objetiva de punibilidad en la LPT (24.769).
A través de ella el Procurador rechaza la aplicación del principio de retroactividad de la reforma como ley penal más benigna debido a que no puede emplearse de manera mecánica e irreflexiva por la sola razón de que se beneficiaría al acusado en comparación con la vigente al memento de la comisión del hecho. Para llegar a esta conclusión funda su posición en tres cuestiones centrales.
La primera de ellas radica en el hecho de que la modificación llevada a cabo por la Ley 26.735 no es producto de un cambio en la valoración social de la conducta, de modo que lo que antes era reprochable ahora no lo es. El aumento de los montos mínimos responde en cambio a mera actualización destinada a compensar la depreciación sufrida por la moneda durante la vigencia de la Ley 24.769.
Cita como antecedente aplicable la doctrina desarrollada por la Corte en el fallo “Bruno Hnos. S.C.”[4] según la cual la prohibición constitucional de leyes penales ex post facto no alcanza a las disposiciones legales que reajustan el monto de las multas, pues ellas no hacen a la multa más onerosa, sino que mantienen el valor económico real de la moneda. Según tal doctrina, la actualización está dirigida a asegurar que personas que cometieron idénticos delitos en un mismo momento se enfrenten a penas de idéntico valor a pesar de que sean sancionados más tarde en un contexto inflacionario. De semejante manera, para el Procurador la actualización del monto mínimo de la Ley Penal Tributaria está dirigida a mantener el trato igualitario a través de tiempo entre maniobras de valor económico equivalente.
Contra la posible aplicación del precedente “Palero”[5] en el cual la Corte dispuso la aplicación retroactiva de la reforma establecida por la Ley 26.063 a los montos del delito de apropiación indebida de aportes de la seguridad social el Procurador manifiesta que ella no tuvo como objetivo actualizar los montos para compensar el efecto de una depreciación monetaria sino reducir el conjunto de hechos punibles alcanzados por el art. 9 de la LPT, lo que hacía que en ese caso sea aplicable retroactivamente la nueva ley.
El tercer pilar de la interpretación del Procurador para justificar el rechazo de la aplicación retroactiva de la nueva reforma consiste en que, para evaluar el carácter más beneficioso de una ley posterior, debe practicarse una comparación integral de las leyes en juego. Para que la ley posterior genere derecho a su aplicación retroactiva debe ser más beneficiosa tomando en cuenta todas sus disposiciones comparada con la ley vigente al momento del hecho. Como la ley 26.735 resulta beneficiosa en algunas de sus disposiciones (la frontera de punibilidad) pero perjudicial en otras (introducción de una nueva causal de agravación en la evasión), el derecho constitucionalmente asegurado a la aplicación de la ley posterior al hecho no permite escoger las disposiciones más favorables de la ley posterior y desechar las adversas, manteniendo las disposiciones más favorables de la ley derogada y omitiendo las adversas, o bien se aplica retroactivamente toda la ley vigente, o bien se mantiene toda la ley derogada.
3. Los precedentes de la Corte.
Antes de analizar las sentencias de la Cámara Federal de Casación Penal conviene realizar una mención sumaria de los fallos de Corte que han servido de antecedente para los votos de los camaristas.
3.1. Argenflora S.C.A.[6]
En esta causa se decidió la imposibilidad de aplicación retroactiva del decreto 530/91 que hizo desaparecer, para el futuro, la aplicación del régimen represivo de la ley penal cambiaria, número 19.359, que imponía el cumplimiento de determinados actos cuya infracción configura las conductas descriptas en dicha norma[7]. Para decidir de esa manera la Corte estimó que la derogación del mencionado régimen –que regula actividades inherentes a la economía del Estado y que afectan el interés general– no importa la desincriminación de conducta alguna, sino una alteración o sustracción de contenido en el marco de la ley penal en blanco que lo tiene como referencia. El tipo penal subsistió, lo que varió fue la ley extra penal (dec. 530/91) destinada a reglar circunstancias de hecho, cuya desaparición luego de cometido el delito, en nada influye sobre la punibilidad de éste. Por tanto, la aplicación indiscriminada del principio de retroactividad de la ley más benigna importaría despojar, a priori, de toda eficacia a estas leyes especiales, pues el ritmo vertiginoso con que se desenvuelve el proceso económico desactualizaría rápidamente las disposiciones anteriores que intentaban protegerlo.
Esta sentencia fue señalada como antecedente aplicable por los camaristas disidentes en los fallos ce Cámara que se analizan más adelante. Consideraron en base a ella que eran inaplicables retroactivamente los nuevos montos establecidos por la Ley 26.735 en el entendimiento de que ellos constituyen elementos accidentales del tipo penal con referencia a un momento determinado, pues son coyunturales. Ello significa que se cristalizan y poseen entidad en un momento, que es el de la comisión de la infracción. Son valorados en ese contexto, por eso son accidentales. Por tanto, si la nueva ley modifica esos elementos no podría ser aplicable como más benigna a hechos ya ocurridos.
3.2. Bruno Hnos S.C.[8]
En este precedente se discutía la aplicación retroactiva del art. 10 de la Ley 21.898, en principio, más gravosa en tanto incrementaba los montos de una multa aduanera. La Corte decidió que su aplicación retroactiva no importaba una violación al principio de irretroactividad de la ley penal porque ella en realidad no hacía a la multa más onerosa sino que estaba destinada a mantener el valor económico de la moneda frente a su progresivo envilecimiento. Por lo tanto, lejos de agravar la sanción, impedía que esta se desnaturalice, debiendo ser aplicada aun cuando los hechos que le dieran origen fueran anteriores.
Como ya vimos en la consideración de la Resolución 5/2012, esta doctrina fue rescatada por el Procurador para fundar la imposibilidad de considerar retroactivamente los nuevos montos introducidos por la reforma de la Ley 26.735.
3.3. Palero, Jorge Carlos.[9]
En este caso, el imputado había sido condenado por la primera instancia por el delito apropiación indebida de recursos de la seguridad social prescripto por el art. 9 de la Ley 24.769 y absuelto parcialmente por Cámara. Habiendo deducido el recurso extraordinario se produjo la modificación del art. 9 de la Ley Penal Tributaria por lo que la defensa solicitó su aplicación como ley penal más benigna. La Corte entendió que resultaba aplicable al caso en forma retroactiva la nueva ley en virtud a lo normado por el artículo 2 del Código Penal, en tanto que la modificación introducida importó la desincriminación de aquellas retenciones mensuales menores a dicha cifra, entre las que se incluyen las que conformaron el marco fáctico original de la pena impuesta. Lo contrario importaría vulnerar las disposiciones del art. 9 de la CADH[10] y 15 del PIDCyP[11].
4. Las decisiones de casación en torno a la aplicación retroactiva de la Ley 26.735.
Las decisiones de la Cámara de Casación Penal trataron sobre dos situaciones, aplicación del principio de la ley más benigna a causas en trámite y a causas con condena firme.
4.1. La decisión respecto a causas en trámite.
El caso[12] llega a casación por la apelación interpuesta por el Fiscal General contra la sentencia emitida por el Tribunal Oral en lo Criminal Federal de Santa Fe donde decidió sobreseer a los imputados del delito de apropiación indebida de recursos de la seguridad social por aplicación retroactiva de la ley penal más benigna (art. 6 de la ley 26.735).
El Fiscal apela la decisión en función a los mismos considerandos tenidos en cuenta en la Resolución 5/2012: a) imposibilidad de dar una aplicación mecánica al principio de retroactividad; b) el objetivo de la reforma fue actualizar los mínimos, compensando la inflación; c) el congreso no pretendió expresar un cambio en la valoración social de los comportamientos; d) es aplicables, mutatis mutandi, la doctrina de la Corte sobre actualizaciones de multas (Bruno Hnos); e) no se contradice la doctrina de “Palero”; f) la resolución recurrida viola la garantía del debido proceso y defensa en juicio y; g) no se corresponde con la finalidad perseguida por la ley.
La Cámara sin embargo confirma el sobreseimiento por mayoría. Para decidir de esta manera hace una distinción entre el fallo “Bruno Hnos” y “Palero”, ambos de Corte ya analizados. La Dra. Catucci marca la diferencia entre la consideración de la ley penal más benigna respecto del aumento de las penas, en particular pecuniarias, y del mayor valor económico de la condición de punibilidad, encuadrando el caso dentro de la doctrina “Palero” por cuanto de la letra de la Ley 26.735 se desprende que la modificación del monto de la deuda punible responde a una cuestión de política criminal y dinámica social, basada en la pérdida del interés punitivo del Estado en mantener una incriminación por una obligación tributaria no cumplida de valor mínimo. El Dr. Borinsky coincide por iguales fundamentos en que la conducta reprochada ya no encuentra adecuación típica en el art. 9 de la Ley 24.769 con igual cita del fallo “Palero”.
Con idénticos fundamentos la sala III de la Cámara Federal de Casación Penal tomó la misma decisión el 23 y 24 de octubre del año pasado. En el primero de ellos el Fiscal General apeló la sentencia emitida por la sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico que confirmó la decisión de la primera instancia de reencuadrar la conducta del imputado en el art. 1 de la Ley 24.769 por aplicación retroactiva de la ley penal más benigna (art. 2 de la ley 26.735). Al pasar de evasión agravada a evasión simple disminuye la escala de la pena y por consiguiente también se reduce el plazo de la prescripción por lo que el a quo decidió que al momento de la sentencia la acción se encontraba prescripta[13]. En la tercera de las causas la misma sala de la Cámara Nacional de Apelaciones confirmó el sobreseimiento del imputado por el delito del artículo 1 de la Ley 24.769 por haber considerado que la elevación del monto de la condición requerida para castigar el comportamiento fraudulento implica, necesariamente, la desincriminación de aquellos comportamientos que, no obstante ser fraudulentos, no alcancen a defraudar la cifra establecida. Se trata, por ende, de una ley benigna que debe aplicarse retroactivamente. Casación confirmó la decisión repitiendo los fundamentos[14].
Por último resta señalar que este criterio ya ha sido tácitamente aceptado por la fiscalía y por AFIP en la causa “Arrechea”[15] donde el fiscal y la querellante consintieron la aplicación retroactiva de la ley 26.735 en tanto no fue materia de su recurso ante casación, por lo que podemos concluir que no habrá más discusiones sobre su aplicabilidad.
4.2. Las sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada.
La causa Soria[16] versó sobre un recurso de revisión contra una sentencia condenatoria por el delito de evasión del 11/11/2008 en la que la Cámara, con los fundamentos que se exponen a continuación, negó la aplicación retroactiva a sentencias firmes.
El recurso fue interpuesto con sustento en lo previsto en inc. 5 del art. 479 del CPPN[17], alegando la aplicación del art. 2 CP y el art. 9 CADH, 15.1 del PIDCyP por cuanto la ley 26.735 elevó el monto establecido como condición objetiva de punibilidad para el delito de evasión. Cita además al precedente “Palero” como fundamento de su pedido.
La decisión de los jueces parte una distinción en cuanto a las causas en trámite al momento de la reforma de aquellas que han pasado en autoridad de cosa juzgada. Consideran que, no habiéndose desincriminado el delito de evasión tributaria con la reforma, más bien ratificado, la modificación introducida a la LPT sólo elevó los montos mínimos de referencia en virtud de la depreciación de la moneda. Por ello, al estar frente a una condena pasada en autoridad de cosa juzgada al momento de su dictado ella se correspondía con el valor económico vigente, criminalizado y sancionable, y lo era punible en el momento en que fue dictada, sólo ha sido actualizado en virtud a que se ha depreciado el valor de referencia en pesos.
Los jueces entienden que el caso en cuestión es distinto al que se presenta cuando se trata de una causa, aún en trámite, en la que se investiga una evasión que, en virtud de la modificación de los montos operada por una ley que se dicta durante el curso del proceso, ha dejado de ser penalmente relevante porque esos montos han perdido vigencia en virtud de la actualización monetaria.
Agregan además como motivo de su decisión el hecho de que la aplicación del principio de la retroactividad de la ley penal más benigna del art. 2 del C.P. a las condenas pasadas en autoridad de cosa juzgada despojaría de toda eficacia y sentido a dicha ley, pues el ritmo y la dinámica con que se desenvuelve, por naturaleza, el proceso económico hace necesaria una constante actualización de los esos montos mínimos, y si se aplicara, como se pretende, para revisar condenas firmes, perderían eficacia las disposiciones que sustentan el sistema del régimen penal tributario.
La cuestión relativa a la aplicación retroactiva de la reforma dispuesta por la Ley 26.735 gira, sin dudas, en torno a la naturaleza de la modificación en los montos de los delitos. Si bien puede considerarse a la ley 24.769 como una ley penal en blanco debido a que para la conformación del tipo penal, el juzgador debe necesariamente remitirse a las distintas disposiciones impositivas plasmadas en diferentes normas y es además doctrina sentada por la Corte que el beneficio del art. 2 del CP se limita exclusivamente a las disposiciones de la ley penal y no a aquellas que tengan carácter extra penal por más incidan en la formación de tipo, no puede desconocerse que la remisión a la norma extrapenal se limita a la determinación del quantum del impuesto en cuestión, los elementos objetivos y subjetivos del tipo penal así como la condición objetiva de punibilidad están determinados expresamente en la ley 24.769.
Fue en base a este criterio que la sala III de la Cámara de Casación Penal resuelve los tres primeros casos comentados en donde, encontrándose la causas causa en trámite, los jueces consideran que con la reforma el Estado decidió la desincriminación de las conductas que no cumplan con la nueva condición monetaria, por lo que debían ser aplicables las nuevas disposiciones de manera retroactiva.
En el recurso de revisión de la sentencia firme en cambio, la sala IV llega a una solución contraria, negando la aplicación retroactiva a una sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada. Dicha decisión adolece de una inconsistencia ya que no niega la aplicación retroactiva a causas en trámite como lo hace el Procurador, quien considera que los montos poseen una naturaleza accesoria al tipo que pueden ser modificados sin lugar para la vigencia retroactiva. En contra de ello, considera a los montos como un elemento del tipo objetivo de la figura de evasión y aun así concluye que no puede darse lugar a la retroactividad de la norma en virtud a la naturaleza de la cuestión jurídica puesta en juego. Más adelante, el fallo se encarga definir que lo que está en juego es la posibilidad de un pedido generalizado de revisión y la consecuente pérdida de eficacia del régimen penal tributario, siendo que en realidad la dinámica en que se desenvuelve el proceso económico hace necesaria la constante actualización de los montos mínimos, por lo que resuelve en contra de la aplicación de la ley más benigna.
Esto que puede resultar razonable en la lectura, no se condice con nuestro sistema normativo ya que, en primer lugar, el régimen penal tributario forma parte del régimen penal general del Estado. La LPT es una ley penal más dentro de nuestro sistema penal por lo que no pueden serle aplicables normas o principios diferentes a los penales aun cuando el contenido regulado tenga naturaleza económica. Además de ello, al considerar a los montos como un elemento del tipo objetivo, como lo hace la casación, no puede negarse la aplicación retroactiva porque ella está protegida por el Pacto de San José de Costa Rica y por el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos[18]. Sería más coherente la opinión del Procurador quien al otorgarle una naturaleza meramente temporal y accesoria a los montos los excluye del concepto de ley más benigna desarrollado en los tratados internacionales. Sin embargo, para que ello sea posible, la ley debió haber dejado expresamente asentado, como estaba previsto en el proyecto del Poder Ejecutivo, que los montos serían aplicables para los hechos cometidos a partir de su sanción. De esta manera al no formar parte del tipo penal no se transgreden los tratados mencionados y, dado que la reforma se hizo por una Ley de igual jerarquía al código penal, puede considerarse como una modificación válida, en lo que al régimen penal tributario se refiere, del art. 2 del Código Penal.
No obstante todo esto queda en la teoría ya que la reforma no salió como fuera presentada por el ejecutivo y las sentencias no han considerado a los montos de la LPT como elementos accesorios del tipo penal que puedan ser modificados hacia el futuro por lo que no podría negarse su aplicación aun cuando la sentencia haya quedado firme antes de su sanción. Lo contrario importaría una grave violación al principio de igualdad puesto que dos sujetos procesados por el mismo delito correrán una suerte distinta según el plazo de tiempo que le haya llevado cada uno de sus procesos.
[1]Artículo publicado en la revista Técnica Impositiva nro 260 - Junio 2013 - Editorial Aplicación Tributaria.
[2] Chiara Díaz, Carlos A. y otros. Derecho Penal. Parte General. Primera edición, 2011. La Ley. (pág. 1)
[3] En adelante LPT.
[4] CSJN, 12/05/1992. Bruno Hnos. S.C. y otro c/Administración Nacional de Aduanas s/recurso de apelación.
[5] CSJN, 23/10/2007. Palero, Jorge Carlos s/recurso de casación.
[6] CSJN, 06/05/1997. Argenflora S.C.A.
[7] El art. 1 del decreto 539/1991 dispone dejar sin efecto la obligatoriedad del ingreso y negociación en el mercado de cambios de las divisas provenientes de la exportación de productos que fuera dispuesta por el art.1° del dec. 2581 del 10 de abril de 1964. Por ello la defensa argumentaba que al liberarse al administrado de la obligación a que estaba sometido anteriormente, resulta inadmisible la pretensión de aplicar sanciones a la luz de una normativa que ya no es exigible, y con prescindencia de la ley vigente.
[8] CSJN, 12/05/1992. Bruno Hnos. S.C. y otro c/Administración Nacional de Aduanas s/recurso de apelación.
[9] CSJN, 23/10/2007. Palero, Jorge Carlos s/recurso de casación.
[10] Convención Americana sobre Derechos Humanos.
[11] Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.
[12] CFCP, sala III, 29/09/2012. Zini Antonio y otros s/recurso de casación.
[13] CFCP, sala III, 23/10/2012. García Gloria Graciela y otro s/recurso de casación.
[14] CFCP, sala III, 24/10/2012. Lainez, Walter Hugo s/recurso de casación.
[15] CFCP, sala III, 25/04/2013. Arrechea, Santiago Claudio s/recurso de casación.
[16] CFCP, sala IV, 21/12/2012. Soria Carlos Antonio s/recurso de casación.
[17] Art. 479. - El recurso de revisión procederá en todo tiempo y a favor del condenado, contra las sentencias firmes cuando:
5°) Corresponda aplicar retroactivamente una ley penal más benigna que la aplicada en la sentencia.
[18] Los pactos limitan la benignidad al tipo penal y a la pena.
Adulteración del Controlador Fiscal.
Adulteración del Controlador Fiscal. Reforma a la Ley Penal Tributaria.
← Declaración jurada espontánea y a requerimiento. Consecuencias.
Estudio acerca de la autonomía del derecho tributario y su proyección en la interpretación →

References: in dubio
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 2
 Resolución 
 resolución 
 artículo 1