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Timestamp: 2016-10-21 15:06:10+00:00

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108 Ib 22742. Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 29. Januar 1982 i.S. Wehrsteuerverwaltung des Kantons Schwyz gegen Giarritta und Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 21 AIN; imposition de prestations � soi-m�me. Le ma�on non ind�pendant qui met � profit ses loisirs pour construire en partie lui-m�me une maison qu'il destine � son propre usage ne r�alise pas un revenu provenant d'une activit� � but lucratif, au sens de l'art. 21 al. 1 let. a AIN; l'accroissement de fortune qui r�sulte de son travail n'est pas imposable. Faits � partir de page 227
Giarritta, der als Maurer angestellt ist, baute 1973/74 in Rickenbach (SZ) ein Zweifamilienhaus. Die Maurerarbeiten f�hrte er dabei in seiner Freizeit selber aus. Die Steuerbeh�rde rechnete ihm bei der Veranlagung f�r die 18. Wehrsteuerperiode den Wert dieser Eigenleistungen als Einkommen an. In teilweiser Gutheissung seiner Beschwerde setzte das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz das steuerbare Einkommen herab, indem es die Eigenleistungen weniger hoch bewertete. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde verlangt die kantonale Wehrsteuerverwaltung Wiederherstellung der urspr�nglichen Veranlagung. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab und �ndert die Veranlagung von Amtes wegen (Art. 114 Abs. 1 OG) zugunsten des Steuerpflichtigen.
b) Zwischen den Parteien ist vor Bundesgericht einzig streitig, in welcher H�he die Eigenleistungen zu besteuern seien; die Steuerpflicht an sich war bis zur ersten Urteilsberatungssitzung nicht bestritten. Rechtsfragen pr�ft das Bundesgericht indes von Amtes wegen. Ausserdem darf das Bundesgericht in Abgabestreitigkeit zugunsten oder zuungunsten der Parteien �ber deren Begehren hinausgehen, wenn Bundesrecht verletzt oder der Sachverhalt unrichtig oder unvollst�ndig festgestellt worden ist. Damit wird dem Bundesgericht die M�glichkeit gegeben, in Abgabestreitigkeiten einen Entscheid der Vorinstanz gegebenenfalls dem objektiven Recht anzupassen, ohne an die Antr�ge der Parteien gebunden zu sein. Eine solche Berichtigung wird aber nur vorgenommen, wenn der betreffende Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (BGE 105 Ib 379 E. 18a mit Hinweisen). Dies trifft hier zu, wenn sich die Besteuerung der Eigenleistung als bundesrechtswidrig erweist. In diesem Fall ist nicht bloss die Beschwerde abzuweisen, sondern dar�ber hinaus der vorinstanzliche Entscheid zugunsten des Steuerpflichtigen abzu�ndern.
2. a) Der Beschwerdegegner, der an sich als Arbeitnehmer nur unselbst�ndiges Erwerbseinkommen erzielt, hat ein Zweifamilienhaus gebaut, das er selbst bewohnt. Zu entscheiden ist, ob die Verm�gensvermehrung, die er durch seine Arbeiten am eigenen Haus, durch sog. Eigenleistungen, erzielt hat, Einkommen im Sinne von Art. 21 WStB darstellt.
Nach Art. 21 Abs. 1 WStB ist das "gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbst�tigkeit, Verm�gensertrag oder anderen Einnahmequellen" wehrsteuerpflichtig. Die Aufz�hlung in Abs. 1 lit. a bis f wird durch das Wort "insbesondere" eingeleitet und ist daher bloss beispielhaft und nicht abschliessend (BGE 105 Ib 2 E. 1 mit Hinweisen; BGE 74 I 393). Der Wehrsteuerbeschluss liefert im �brigen - wie die kantonalen Steuergesetze - keine allgemeine Definition des steuerbaren Einkommens der nat�rlichen Personen. Das Bundesgericht hat f�r die Umschreibung des BGE 108 Ib 227 S. 229Einkommens mehrfach die bei BLUMENSTEIN (vgl. System des Steuerrechts, 3. Aufl., S. 144) umschriebene Formel verwendet, wonach Einkommen die Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsg�ter ist, welche einem Individuum w�hrend eines bestimmten Zeitabschnittes zufliessen, und die es ohne Schm�lerung seines Verm�gens zur Befriedigung seiner pers�nlichen Bed�rfnisse und f�r seine laufende Wirtschaft verwenden kann (vgl. BGE 52 I 214, BGE 73 I 140 mit Hinweisen). Es hat in BGE 105 Ib 2 E. 1 ausgef�hrt, von der Systematik des WStB her betrachtet unterliege der Wehrsteuer als Gesamteinkommenssteuer jedwelches Einkommen, das nicht ausdr�cklich vom Beschluss als nichtsteuerbarer Bestandteil des Einkommens von der Steuer ausgenommen sei.
Diese Umschreibung ist sehr weit gefasst. Aber auch sie setzt voraus, dass ein Verm�genszugang nur dann der Einkommensbesteuerung unterliegen kann, wenn er Einkommen darstellt. Zu pr�fen ist deshalb, ob und wann Eigenleistungen, also durch eigene T�tigkeit bewirkte Wertvermehrungen im Bereich des eigenen Verm�gens, �berhaupt Einkommen sind.
Zahlreiche Eigenleistungen in Haus und Garten, einschliesslich gelegentlicher wertvermehrender Arbeiten am Eigenheim, sind regelm�ssig nicht als f�r die Einkommenssteuer relevantes Einkommen zu werten, werden diese Wertvermehrungen doch bloss im Rahmen der Verwaltung eigenen Verm�gens erzielt (BGE 104 Ib 166 E. 1 mit Hinweisen).
Soweit jedoch solche Eigenleistungen wie im vorliegenden Falle einen gewissen Umfang annehmen, stellt sich die Frage der Besteuerung. Dabei muss unterschieden werden, ob es sich um Eigenleistungen im Bereich der eigenen gewerblichen, selbst�ndigen T�tigkeit (jedenfalls soweit sie buchf�hrungspflichtig ist) handelt oder um eine fachgerechte Nebenbesch�ftigung eines Unselbst�ndigerwerbenden. Diese Differenzierung ist f�r den Einkommensbegriff des Wehrsteuerbeschlusses von grundlegender Bedeutung; soweit der angefochtene Entscheid diesen Unterschied missachtet, muss er von Amtes wegen aufgehoben werden.
b) Eigenleistungen in gewerblichen Unternehmen, deren Tr�ger buchf�hrungspflichtig sind, m�ssen grunds�tzlich aktiviert werden, soweit es sich um Wertvermehrungen handelt, freilich unter Vorbehalt der Rechte des Steuerpflichtigen zu gesch�ftsm�ssigen Abschreibungen und R�ckstellungen (Art. 22 lit. b WStB). Gegenstand der Einkommenssteuer ist bei solchen Steuerpflichtigen das sog. "Gesch�ftseinkommen", der steuerbare Reinertrag oder BGE 108 Ib 227 S. 230der "Reinverm�genszugangs�berschuss" (K�NZIG, Wehrsteuer, 2. Aufl., Art. 21 N. 32). Bei den buchf�hrungspflichtigen Steuerpflichtigen ist das Problem der Besteuerung der Eigenleistungen, insbesondere auch der Zeitpunkt der Besteuerung, im wesentlichen ein Problem der Aktivierungspflicht im Rahmen der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Grunds�tze der Buchf�hrung (M. WETTER, Die Besteuerung des selbstgeschaffenen Verm�genswertes, Diss. Z�rich 1972, S. 61/62 mit Hinweisen). Die Erfassung von Eigenleistungen im Rahmen der Besteuerung des Gesch�ftseinkommens vom Buchf�hrungspflichtigen ist jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
c) Der Einkommensbegriff im Rahmen der Erwerbst�tigkeit von Unselbst�ndigerwerbenden ist vom Begriff des Gesch�ftseinkommens von Buchf�hrungspflichtigen deutlich zu unterscheiden. Blosse Verm�gensver�nderungen solcher Unselbst�ndigerwerbender, gleich �brigens wie Verm�gensvermehrungen auf den sog. Privatverm�gen vom buchf�hrungspflichtigen Steuerpflichtigen (Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB), bilden grunds�tzlich kein Einkommen. Der Einkommensbegriff ist im Bereiche des Arbeitseinkommens enger als im Bereiche des Gesch�ftseinkommens (RYSER, R�flexions sur la notion de revenu, in: M�langes Henri Zwahlen, Lausanne 1977, S. 665 ff., bes. 669 ff.; derselbe, Dix le�ons introductives au droit fiscal, S. 122). Die Eigenleistungen, die ein Unselbst�ndigerwerbender erbringt, k�nnen h�chstens unter den Begriff des "Einkommens aus einer T�tigkeit" (revenu provenant d'une activit�) fallen. Darunter werden aber nach der Rechtsprechung nur solche Eink�nfte verstanden, die sich aus einer auf geldwerten Erwerb (Verdienst) gerichteten T�tigkeit des Steuerpflichtigen ergeben, gleichg�ltig ob diese regelm�ssig bzw. wiederkehrend oder nur einmal ausge�bt wird (BGE 104 Ib 166 E. 1, BGE 96 I 658 E. 1). Erfasst werden auch bei diesen Steuerpflichtigen insbesondere Eink�nfte aus Liegenschaftsverk�ufen, die �ber die gew�hnliche Liegenschaftsverwaltung hinausgehen; diesbez�glich liegt eine auf Gelderwerb ausgerichtete nebenberufliche T�tigkeit vor (BGE 104 Ib 166 ff., K�NZIG, a.a.O., 2. Aufl., Art. 21 WStB, N. 43 ff., 260 ff.). Deshalb betreibt der Unselbst�ndigerwerbende, der ein Haus f�r den Weiterverkauf mit Eigenleistungen erbaut, einen der Einkommenssteuer unterliegenden Nebenerwerb; das Einkommen wird freilich erst im Zeitpunkt der Ver�usserung erzielt, wenn der Mehrwert in einen Geldgewinn umgewandelt wird. Der Steuerpflichtige, der dagegen ein Haus zur Selbstbenutzung BGE 108 Ib 227 S. 231mit Eigenleistungen erbaut, hat bei dessen Erstellung keine auf geldwerten Erwerb ausgerichtete T�tigkeit ausge�bt und somit kein Einkommen im Sinne des WStB erzielt.
d) Die meisten Urteile des Bundesgerichtes hinsichtlich der Besteuerung von Eigenleistungen betrafen buchf�hrungspflichtige Selbst�ndigerwerbende (Entscheide vom 8. November 1968 und 6. Februar 1970 in ASA 38, S. 368 ff., bzw. ASA 39, S. 428 ff.); im Entscheid vom 21. Dezember 1977 (ASA 47, S. 418 ff.) ging es um die Besteuerung der Eigenleistungen eines Architekten mit Bezug auf Liegenschaften, f�r deren Verkauf er als Liegenschaftsh�ndler betrachtet wurde; dort wurde angenommen, die Eigenleistungen seien im Zeitpunkt der Ver�usserung der Liegenschaften steuerpflichtig. Gleichzeitig wurde jedoch beigef�gt (ohne dass dies f�r die Entscheidung notwendig gewesen w�re), bei Verm�genswerten f�r den Eigengebrauch, die durch eigene Leistung geschaffen werden, gelte als Zeitpunkt der Besteuerung die Herstellung. Dies kann jedoch jedenfalls bei Arbeiten f�r den privaten Eigengebrauch nicht zutreffen. Massgebend muss vielmehr sein, ob der Beschwerdef�hrer sein Haus f�r den Wiederverkauf oder f�r den langfristigen Eigengebrauch gebaut hat (vgl. vorne E. 2c). W�re ersteres beim Beschwerdegegner der Fall, so w�re ein beim Verkauf der Liegenschaft erzielter Gewinn als Erwerbseinkommen zu erfassen, soweit der Gewinn auf die Eigenleistung zur�ckzuf�hren ist. Da dies aber vorliegend nach den gesamten Umst�nden nicht anzunehmen ist, dr�ngt sich der Schluss auf, der Beschwerdegegner habe mit seinen Eigenleistungen weder Arbeitseinkommen noch Gesch�ftseinkommen realisiert. Die von ihm geschaffene Verm�gensvermehrung kann nicht von Art. 21 WStB erfasst werden.
Sollte der Beschwerdegegner sein Haus in naher Zukunft entgegen seiner heutigen Absicht doch verkaufen, so wird dannzumal zu pr�fen sein, ob er f�r den Gewinn entsprechend der Rechtsprechung von BGE 104 Ib 166 ff. steuerpflichtig wird.
105 IB 2,
98 IB 278,
105 IB 360 suite... ,
105 IB 379,
96 I 658

References: Art. 21
 Art. 21
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 BGE 
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