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BFH Urteil vom 23.06.2005 - VI R 10/03 (veröffentlicht am 10.08.2005) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 23.06.2005 - VI R 10/03 (veröffentlicht am 10.08.2005)
FG München (Entscheidung vom 11.12.2002; Aktenzeichen 1 K 1365/01; EFG 2003, 619)
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger war bei der Z-AG (im Folgenden: AG) angestellt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geldwerte Vorteile aus der Wandlung in Höhe von 2 732 353 DM und aus der Veräußerung des Darlehensteilbetrags in Höhe von 614 399 DM.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Zwar hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Kläger durch die verbilligte Überlassung der Aktien und die entgeltliche Übertragung des Darlehensteilbetrags nebst Wandlungsrecht Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erzielte, die ihm im Streitjahr zuflossen. Die Feststellungen des FG zur Höhe des aufgrund der Wandlung durch den Aktienerwerb erzielten geldwerten Vorteils reichen jedoch nicht aus, um in der Sache selbst zu entscheiden.
1. Die von den Klägern erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung durch das FG (§ 76 Abs. 1 FGO) greift nicht durch. Das FG hat die von ihm angenommene "völlig unrealistische Anfangswertermittlung" nur als weitere Bestätigung des aus anderen ―tragenden― Gründen bereits gefundenen Ergebnisses angesehen. Bei diesem Befund hätte sich dem FG die Notwendigkeit einer Beweiserhebung durch Einholung eines Sachverständigengutachtens über den Wert des Wandeldarlehens nicht aufdrängen müssen. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
a) Die verbilligte Übertragung der jungen Aktien stellt einen geldwerten Vorteil dar. Der Kläger erhielt die Aktien zu einem unter dem Kurswert liegenden Preis. Der Preisnachlass ist ein geldwerter Vorteil (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512, sowie vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689).
3. Arbeitslohn, der ―wie im Streitfall― nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. Der Anspruch auf die Leistung begründet noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246). Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684; BFH-Urteil in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509). Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (BFH-Urteil vom 25. November 1993 VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254). So ist mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, der Zufluss eines geldwerten Vorteils in der Regel noch nicht verwirklicht (BFH-Urteil vom 3. Juli 1964 VI 262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83). Folglich fließt bei dem Versprechen des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer einen Gegenstand zuzuwenden, Arbeitslohn nicht bereits mit der wirksamen Zusage, sondern erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft (BFH-Urteile vom 26. Juli 1985 VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306, und vom 10. November 1989 VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290). Der Zufluss von Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (BFH-Urteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht.
a) Ansprüche aus Wandeldarlehen, die nicht handelbar sind, können ebenso wenig wie sonstige Ansprüche einen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn begründen. Auf die zivilrechtliche Ausgestaltung des Darlehensvertrags im Einzelnen, insbesondere auf die Unterscheidung zwischen Ersetzungsbefugnis und Optionsrecht, kommt es dabei nicht an. Der Zufluss des geldwerten Vorteils erfolgt jeweils zu dem Zeitpunkt, in dem der Anspruch auf Verschaffung der Aktien erfüllt und dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien verschafft worden ist (ebenso für den Zufluss des geldwerten Vorteils aufgrund der Ausübung des Wandlungsrechts bei Wandelschuldverschreibungen: Haas/Pötschan, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2000, 2018; Valentin, EFG 2001, 969; Hoffmann, EFG 2003, 621; Bauer/ Gemmeke, Der Steuerberater ―StB― 2003, 83; Herzig/Lochmann, Die Wirtschaftsprüfung ―WPg― 2003, 836; Lochmann, Besteuerung aktienkursorientierter Vergütungsinstrumente, Diss. Köln 2004, S. 187 ff.; Schild, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht ―JbFSt― 1998/1999, 590, 599, und Breinersdorfer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 19a Rdnr. B 18).
Soweit die Kläger im Anschluss an eine im Schrifttum vielfach vertretene Auffassung, die bei der Begebung von Wandelschuldverschreibungen den Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Übertragung der Wandelschuldverschreibung bejaht, den Zufluss eines geldwerten Vorteils bei Ausübung des Wandlungsrechts aber ablehnt (Haarmann, JbFSt 1987/1988, 441, 447 f.; Uelner, JbFSt 1987/1988, 448; Leopold, Finanz-Rundschau ―FR― 2000, 1332; Isensee, DStR 1999, 143, 145; Fox/Hüttche/Lechner, GmbH-Rundschau ―GmbHR― 2000, 521, 534; Kessler/Strnad, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 2000, 486; Singer, Steuern und Bilanzen ―StuB― 2001, 1073; Eisolt/Solveig, Betriebsberater ―BB― 2001, 122; für Wandeldarlehen ebenso: Söffing in: Festschrift für Klaus Korn zum 65. Geburtstag, 2005, S. 145 ff.), die Meinung vertreten, auch bei der Gewährung von Wandeldarlehen erfolge der Zufluss des geldwerten Vorteils im Zeitpunkt der Darlehensgewährung, vermag sich der Senat dieser Ansicht nicht anzuschließen.
Die Kläger und die vorgenannte Auffassung im Schrifttum berufen sich für die Beurteilung des streitgegenständlichen Sachverhalts zu Unrecht auf die Urteile des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 5. Juli 1929 II A 9/29 (RFHE 25, 264) und vom 24. August 1944 I R 21/44 (RFHE 54, 128) sowie auf die BFH-Urteile vom 21. Februar 1973 I R 106/71 (BFHE 109, 22, BStBl II 1973, 460), vom 28. Januar 1976 IV R 209/74 (BFHE 118, 26, BStBl II 1976, 288) und vom 30. November 1999 IX R 70/96 (BFHE 190, 425, BStBl II 2000, 262). Soweit diese Entscheidungen zu Wandelschuldverschreibungen ergangen sind, sind sie für die hier zu beurteilende Frage des Zuflusszeitpunkts von Arbeitslohn nicht einschlägig. Es kommt für den Streitfall weder darauf an, ob die Wandlung zu einer Gewinnrealisierung oder zu einem Spekulationsgewinn beim Anleiheberechtigten führt, ob Wandelanleihe und Aktie im Anwendungsbereich des § 6b EStG als wirtschaftlich identisch erscheinen noch ob Bezugsrechte auf Aktien aus Wandelanleihen zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S. von § 17 EStG gehören. Das bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltende Zu- und Abflussprinzip stellt ein gegenüber der bilanziellen Gewinnermittlung unabhängiges zeitliches Zuordnungssystem dar. Das BFH-Urteil in BFHE 190, 425, BStBl II 2000, 262, welches mit den Einkünften aus Spekulationsgeschäften ebenfalls zu einer Überschusseinkunftsart ergangen ist, betraf die ―im Streitfall nicht erhebliche― Frage, unter welchen Voraussetzungen der Umtausch von Wertpapieren mit variablem Zins (Floating-Rate-Notes) in festverzinsliche Schuldverschreibungen (Bonds) eine Anschaffung i.S. von § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. darstellt. Der Hinweis auf Wandelschuldverschreibungen in dem vorgenannten Urteil ist nur ein obiter dictum.
Der beruflichen Veranlassung des geldwerten Vorteils steht nicht entgegen, dass der Rechtsgrund für das durch den Kläger von der X-Bank bezogene Entgelt zivilrechtlich in dem zwischen diesen Beteiligten geschlossenen Kaufvertrag lag. Im Streitfall geht es nicht um eine Lohnzahlung durch einen Dritten. Zwar können auch Zuwendungen eines Dritten Arbeitslohn sein, wenn sie Entgelt für eine Leistung sind, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines individuellen Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt (BFH-Urteile vom 7. August 1987 VI R 53/84, BFHE 150, 555, BStBl II 1987, 822; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545, und vom 26. Mai 1998 VI R 9/96, BFHE 186, 247, BStBl II 1998, 581). Der hier zu beurteilende geldwerte Vorteil liegt jedoch ―wie oben bereits dargelegt wurde― nicht in dem von der X-Bank an den Kläger gezahlten Kaufpreis, sondern in dem übertragenen Darlehensteil mit Wandlungsrecht. Der Kläger bezog diesen geldwerten Vorteil aus einer ihm durch seine Arbeitgeberin aufgrund des Arbeitsverhältnisses gewährten Leistung, so dass der Vorteil dem Dienstverhältnis zuzurechnen ist. Des Weiteren ist zu berücksichtigen, dass durch die Zustimmung der AG zur Änderung von § 4 des Darlehensvertrags die Veräußerung des Darlehensteilbetrags nebst Wandlungsrecht erst ermöglicht wurde. Die AG hat hierdurch den wirtschaftlichen Gehalt des Wandlungsrechts für den Kläger verfügbar gemacht.
c) Der geldwerte Vorteil floss dem Kläger in dem Zeitpunkt zu, in dem er den Darlehensteil mit Wandlungsrecht gegen Entgelt auf die X-Bank übertrug. In diesem Zeitpunkt verfügte der Kläger über den geldwerten Vorteil. Die dem Kläger mit dem Wandeldarlehen durch die AG zunächst eingeräumte Chance preisgünstigen Vermögenserwerbs hat sich dadurch, dass das Recht für den Kläger veräußerbar wurde und der Kläger das Recht tatsächlich veräußert hat, realisiert (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 19 Rz. 50 "Ankaufsrecht"; Herzig/ Lochmann, Der Betrieb ―DB― 2001, 1436, 1441; Lochmann, a.a.O., S. 210 f.; Haas/Pötschan, DStR 2000, 2018, 2020).
BFH/NV 2005, 1706
BFHE 2005, 559
DStRE 2005, 991
DStZ 2005, 583
HFR 2005, 836
FR 2005, 1165
Inf 2005, 646
NWB 2005, 2769
NWB 2006, 1690
EStB 2005, 318
StuB 2005, 729
AuA 2005, 553
StBp 2005, 270
NWB direkt 2005, 9

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 § 19
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