Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1995/nr_7-8/skattenytt_1995_a0461/
Timestamp: 2020-04-02 19:37:36+00:00

Document:
Efterlevnad av traktater (s. 461) | FAR Online
Tax treaty override.
SFS 1995:542 (prop1994/95:193, SkU 94/95:34)
Ramlagarnas betydelse
Alternativ till treaty override
Effekterna av den nya malaysiska ramlagen
Skattenytt nr 7–8 1995 s. 461
Efterlevnad av traktater
Under avsnittet ”Efterlevnad av traktater” i Wienkonventionen om traktaträtten (ratificerad av Sverige 1974) finns en artikel (nr 26) vars rubrik är skriven på ett annat språk än de fem originalspråk på vilka avtalet upprättats. Den är skriven på latin. Anledningen härtill är att den ger uttryck för en maxim som är så välkänd i det mellanstatliga umgänget att den inte kräver någon översättning. Den representerar traktaträttens kanske mest grundläggande princip, nedärvd till världssamhället från den romerska rätten, inskriven i FN-stadgans ingress, dess grundsats värnad av en stark praxis i den internationella domstolen.
Varje ikraft varande traktat är bindande för dess parter och skall ärligt fullgöras av dem.
Artikel 27 i Wienkonventionen säger vidare:
Intern rätt och traktaters efterlevnad.
En part kan ej åberopa bestämmelser i sin interna rätt för att rättfärdiga sin underlåtenhet att fullgöra en traktat.
I artiklarna 11–17 i Wienkonventionen återfinns regler varigenom en avtalsslutande stat ger sitt samtycke till att vara bunden av avtalet. I Sverige krävs enligt regeringsformen att riksdagen godkänner de avtal som träffas av regeringen. Därvid antar riksdagen, när det gäller dubbelbeskattningsavtal, en särskild lag härom, en ramlag, till det aktuella avtalet. Till denna ramlag fogas själva avtalet som bilaga. Med denna åtgärd sägs avtalet ha inkorporerats med svensk rätt.
Vem är då bunden av våra avtal med andra stater? Vem är så kallad normadressat? Svaret är: de avtalsslutande staterna. Avtal/traktater sluts nämligen mellan stater (artikel 1 i Wienkonventionen). Eftersom våra dubbelbeskattningsavtal (normalt finner man detta redan i den första artikeln av dessa) berör beskattning av personer med hemvist dels i Sverige dels i den andra avtalsslutande staten administreras denna funktion av skattemyndigheter och domstolar här i riket. Det är alltså dessa som skall ge effekt åt skatteavtalens bestämmelser.
Georges Scelle uttryckte i sin berömda sats om ”le dédoublement fonctionelle” att de nationella myndigheterna i sin lagstiftande, lagskipande och förvaltande verksamhet skall bidra till att vid sidan av de verksamma internationella remedierna ge effekt åt de folkrättsliga förpliktelser som åligger den stat till vilken myndigheterna hör. En stat, som anslutit sig till en traktat är således förpliktad att tillse att dess organ – exekutiva, judiciella, legislativa, administrativa – har möjlighet att ge tillämplighet åt traktatens bestämmelser och även gör så. Ingen stat kan åberopa sig på en konstitution eller inre lagstiftning gentemot mot staten riktade klagomål på grund av underlåtet fullgörande av förpliktelser enligt avtalet. Skyldigheten att följa konventionen gäller ju staten som sådan inbegripet alla de skilda myndigheter som bär upp statsmakten, och inte bara någon speciellt utvald myndighet som riksdagen. [1]
Enligt skatteavtalen har således Sverige i olika sammanhang samtyckt till att de personer som har hemvist dels i den andra avtalsslutande staten dels i Sverige kan helt eller delvis undantas från den skattskyldighet som gäller enligt svensk rätt. Det är således dessa personers skatteförmåner enligt avtalet som domstolen skall respektera. Interna regler som förhindrar myndigheterna att fullgöra de åtaganden som Sverige iklätt sig enligt sina avtal utgör ett brott mot artikel 27 i Wienkonventionen. En intern regel som medför att avtalets bestämmelser ej kan fullgöras kallas på engelska en treaty override.
Treaty override har, när det gäller skatteavtal, fått en sådan oroande omfattning att den föranlett en särskild utredning och en rapport av OECD: ”Tax Treaty Override” (Paris 1989) samt en rekommendation av dess råd ”to avoid enacting legislation which is intended to have effects in clear contradiction to international treaty obligations”.
I rapporten definieras treaty override (punkt 2) som ett uttryck som ”refers to a situation where the domestic legislation of a State overrules provisions of either a single treaty or all treaties hitherto having had effect in that State”. En mycket klar överensstämmelse med förbudet i artikel 27 av Wienkonventionen alltså. Som exempel på treaty override anger rapporten (punkterna 28–30) den situationen att en avtalsstat internt inför en källskatt på vissa inkomstslag exempelvis räntor eller royalties. Enligt de skatteavtal som träffats med andra stater föreskrivs att sådana skatter inte får tas ut i källstaten. Av nationella intressen lagstiftas/föreskrivs att den nya skatten skall uttas oavsett förekomsten av avtalsbestämmelser som föreskriver skattefrihet. Detta utgör ett klart avtalsbrott av den ifrågavarande staten säger OECD ”not simply because the unilateral action imposes a new tax, but because the effect of the new tax is material...”. Det är således inte själva lagen om införandet av en viss beskattning som utgör en treaty override utan det faktum att den skall äga företräde framför reglerna i skatteavtalen.
Det andra exemplet (punkterna 31–32) som redovisas som en override utgör ett lättgenomskådligt undvikande av en direkt redogörelse för den amerikanska FIRPTA-lagstiftningen (Foreign Investment in Real Property Tax Act).
”31. State B (USA, alltså om man så vill) taxes gains from the alienation of immovable property. Taxpayers have found a way to avoid paying the tax by interposing, in State B, a company between themselves and the property and by selling the shares in the company rather than the immovable property itself. State B cannot tax the gain from the sale of the shares as its tax treaties follow Article 13 of the OECD Model Convention. State B legislates that the sale of shares in any real estate company is deemed to be a sale of immovable property for the purpose of the application of its tax treaties.
32. The effect of such legislation is in contravention of State B’s tax treaty obligations, even though the overriding measure is clearly designed to put an end to the improper use of its tax treaties. There may be cases where State B could successfully argue that there is such an improper use and deny the treaty benefits but this must be done under existing rules. This type of case may be the object of a mutual procedure but it might also cause State B to give notice of termination of its treaties (at least those with States whose tax laws are such that a double exemption would be achieved).”
I punkt 4 av OECD-rapporten redogörs för ett par situationer som inte utgör treaty override trots att de liknar treaty override och har samma effekter. Det första exemplet hänvisar till den situation som föreligger när en domstol avviker från en etablerad tolkning av avtalet, en tolkning som är antingen uttryckligen accepterad eller implicit avsedd i avtalet. I detta fall kan visserligen domstolens beslut anses som ett brott mot efterlevnaden av avtalet men det utgör likväl inte en treaty override i den folkrättsliga mening som här avses. Någon skada har således inte skett av de internationella relationerna mellan de avtalsslutande staterna. I detta fall står det för övrigt staterna till buds att, genom en särskild överenskommelse (mutual agreement procedure i artikel 25 av OECD:s modellavtal), ändra domstolens beslut. En annan situation som kan framkalla en effekt som innebär att en avtalsslutande stat inte fullgör ett skatteavtal kan uppkomma när den i sin interna lagstiftning ändrar innebörden i ett uttryck som förekommer i avtalet. Om därvid avtalet har en bestämmelse motsvarande artikel 3 paragraf 2 i OECD:s modellavtal, (vilket nästan undantagslöst är fallet vad gäller Sveriges skatteavtal), enligt vilken ett uttryck som ej är specifikt definierat i avtalet under vissa förbehåll får tolkas i överensstämmelse med den betydelse det har i den interna lagstiftningen i den avtalsstat som tillämpar avtalet, kan naturligtvis den effekten uppkomma att den nya förändrade innebörd som uppkommit i denna stat medför att avtalets bestämmelser inte längre efterlevs på det sätt som förutsågs vid avtalets ingående. En sådan tillämpning av avtalet anses likväl inte innebära en treaty override i folkrättslig mening eftersom det aldrig föresvävat avtalsstaterna att de inte skulle få ändra sina internrättsliga definitioner av uttryck i sina skattelagar i vart fall inte så länge dessa står i överensstämmelse med skatteavtalens sammanhang. Ej heller föreligger tax treaty override i en situation där en stat oavsiktligt eller omedvetet inför en nationell bestämmelse som står i strid med en avtalsbestämmelse. ”In summary”, anger OECD i punkt 5 av sin rapport, ”the type of treaty override primarily addressed in this note is the enactment of domestic legislation intended by the legislature to have effects in clear contradiction to international treaty obligations.”
Det finns skäl att upprepa att treaty override kräver förekomsten av en intern lagstiftning eller, som sägs i artikel 27 av Wienkonventionen, ”the provisions of its internal law” vars tillämpning är ägnad att och faktiskt medför att en avtalsbestämmelse inte tillämpas på rätt sätt. En nyckelmening i OECD-rapporten (punkt 10) är också: ”International law ... is not concerned with the ways and means by which performance is obtained, but exclusively with the result”.
Viktigt att också komma ihåg är att treaty override vad gäller skatteavtal, detta framgår också av de ovan illustrerade exemplen på tax treaty override, bara kan komma ifråga när ett icke fullgörande av avtalets förpliktelser riktas mot skattskyldiga med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Det är således endast i denna situation ”injury is done to the basis of international tax relations visavi den andra staten. Ett icke fullgörande av avtalets bestämmelser vad avser förmåner som kan åtnjutas av personer med hemvist i den egna staten är inte ett avtalsbrott enligt folkrättens regler. Om således Sverige skulle föreskriva i en intern lagregel att en person bosatt i Sverige inte är berättigad till en skattefrihet som föreskrivs i ett skatteavtal är detta inte ett avtalsbrott i folkrättslig bemärkelse. Detta är således ingen treaty override.
Stopp ett slag, säger den som är invigd i grundläggande bestämmelser om skatteavtalsrätt. Visst skall även en i Sverige bosatt person åtnjuta den skattefrihet som kan föreskrivas i ett skatteavtal enligt reglerna i en metodartikel som anger att en i den andra staten beskattad inkomst skall helt undantagas från beskattning. Detta är helt riktigt, men en sådan skattefrihet grundas inte på en folkrättslig skyldighet utan på det faktum att det finns särskilda interna föreskrifter härom. I ramlagen till skatteavtalen – tidigare fanns motsvarande regel i kungörelsen av avtalen – finns således alltid en särskild lagvalsregel som, i en konflikt mellan intern rätt och avtal, föreskriver att avtalets regler har företräde. Denna regel lyder:
”Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.”
Detta är emellertid en intern svensk regel som inte utgör någon del av själva avtalet. Sverige avgör självt hur denna regel skall utformas. I avsaknad av en sådan regel finns ingen skyldighet att ge avtalets regler prioritet över svensk intern rätt. [2]
I rubricerade ”Lag om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet med Malaysia” har riksdagen antagit en lagstiftning som utgör en klar treaty override.
För att närmare klargöra detta måste vi gå tillbaka ända till år 1970. Då träffade Sverige och Malaysia ett inkomstskatteavtal. År 1986 begärde Sverige förhandlingar om ett helt nytt avtal. Under förhandlingarnas gång framställdes från svensk sida krav om att vissa på Labuan Island, en ö utgörande en territoriell del av staten Malaysia, särskilt skattegynnade s.k. offshorebolag, se mer härom nedan, uttryckligen skulle undantas från avtalets tillämpningsområde. Detta krav framställdes år 1990 när Malaysia införde den aktuella offshorelagstiftningen, The Labuan Island Offshore Business Activity Tax Act. Malaysierna har vägrat att gå med på en sådan särbehandling i det nya avtalet av bolag på Labuan Island.
”Det är mot denna bakgrund”, anför föredragande statsrådet Persson (sid 32) i propositionen till den nu antagna lagen, ”nu angeläget att det gällande avtalets tillämpningsområde klargörs. Detta sker lämpligen genom en lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malaysia”, d.v.s. en ramlag till avtalet. När avtalet ursprungligen inkorporerades med svensk rätt i början av sjuttiotalet gjordes detta genom en kungörelse utfärdad av regeringen (1971:1252). Den föreslagna ramlagen som skall träda i kraft den 30 juni 1995 avses sålunda ersätta denna kungörelse.
The Labuan Offshore Business Activity Tax Act innebär i korthet att bolag som inregistreras på Labuan Island sedan 1990 och som bedriver vissa typer av finansiell verksamhet, bl.a. bank-, försäkrings- och förvaltningsverksamhet utanför Malaysia inklusive Labuan Island, kan välja att betala antingen 3 % skatt på inkomsten eller en fast årlig avgift (för närvarande 20.000 M, ca 60 000 kronor). Utdelning, ränta och royalty som utbetalas från bolag på Labuan Island är helt befriade från källskatt om mottagaren är en person hemmahörande i annan stat än Malaysia. Bolagens verksamhet är omgärdad av ett flertal restriktioner. De får handla endast i utländsk valuta och är förbjudna att bedriva verksamhet annat än utanför Malaysia. Endast personer hemmahörande i annan stat än Malaysia får vara delägare. Avsikten är således att bolag skall bedriva sin verksamhet och konkurrera endast på marknader utanför Malaysia.
Den typ av offshorelagstiftning som här avses förekommer inte bara i sådana klassiska skatteparadis som Cayman Islands, Jersey och Bahamasöarna utan även i ett flertal stater med vilka vi har träffat skatteavtal, t.ex. Malta, Barbados, Cypern, Ungern, Ukraina, Australien och Spanien. I de fall en avtalsstat haft denna typ av lagstiftning när avtalet ingåtts har, för att undvika ett oriktigt utnyttjande av avtalet, specifika bestämmelser häremot regelmässigt införts i avtalet. Det är denna typ av begränsningsregler som Sverige förgäves har försökt få till stånd i det malaysiska avtalet även vad gäller labuanbolagen.
I 1 § av den nya ramlagen sägs att skatteavtalet med Malaysia skall gälla som lag här i landet. Avtalets innehåll framgår av den bilaga som är fogad till ramlagen. D.v.s 1970 års avtal i oförändrat skick.
I 2 § av ramlagen har intagits den ovan omtalade lagvalsregeln som anger att avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet som annars skulle föreligga.
I 3 § av ramlagen föreskrivs att inkomst som enligt avtalet skall beskattas endast i Malaysia inte skall tas med vid taxeringen i Sverige. Detta medför således att någon progressionsuppräkning ej skall ske enligt avtalets artikel XX § 7.
Så långt överensstämmer ramlagen i stort sett med ramlagarna till våra andra avtal. Det är emellertid till 4 § av ramlagen som intresset knyts:
Vid tillämpningen av avtalet skall inte bolag som omfattas av den särskilda skatteordningen på ön Labuan (Labuan Offshore Business Activity Tax Act, 1990) eller liknande lagstiftning, anses som person med hemvist i Malaysia.
Redan rubriken på det nationella svenska lagförslaget, Tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige . . ., är illavarslande. Tillämpningen av en traktat är nämligen inte en sak som regleras i intern rätt. Tillämpning och tolkning av traktater är en del av folkrätten, reglerad för övrigt i en särskild del av Wienkonventionen om traktaträtten (Del III, rubricerad Efterlevnad, tillämpning och tolkning av traktater) en konvention som utgör en generellt gällande kodifiering av folkrätten på detta område.
I sin motivering till lagförslaget säger departementschefen att det malaysiska avtalet, i motsats till vad som normalt gäller, saknar uttryckliga bestämmelser om på vilka personer avtalet skall tillämpas. I avtalet har i stället de personer som omfattas av avtalet avgränsats genom ett uttryckligt angivande av de skatter/skattelagar på vilka avtalet tillämpas. Avsikten är sålunda att avtalet skall omfatta de personer som är underkastade de skatter som omfattas av avtalet och som är uttryckligen angivna i artikel I 1 § i avtalet. Bland dessa uttryckligt angivna skattelagar återfinns inte den ifrågavarande malaysiska offshorelagstiftningen av det enkla skälet att denna lagstiftning inte fanns i Malaysia när avtalet träffades 1970. Å andra sidan anger den följande paragrafen i artikel I att avtalet även skall omfatta andra skatter av i huvudsak samma slag som de i avtalet uppräknade om dessa förstnämnda skatter införts efter avtalets ingående. Det är på denna sistnämnda punkt som den svenske lagstiftaren ”sätter in stöten”. Han anser att den i flera avseenden mycket speciella offshoreskatteregim som införts ”givetvis” inte är av i huvudsak samma slag som den allmänna skatt på bolagsinkomst som tas ut i Malaysia. Alltså omfattar avtalet inte den aktuella lagstiftningen och följaktligen anses bolag som omfattas av denna lagstiftning i Malaysia inte utgöra personer med hemvist i Malaysia enligt avtalet.
Det är egendomligt att lagstiftaren med denna motivering av lagförslaget, d.v.s att den aktuella skatten på Labuan inte kan anses vara en skatt av i huvudsak samma slag som de som angivits i avtalet, inte utformar 4 § av ramlagen i enlighet därmed. I stället väljer man, som ovan nämnts, att förklara att de bolag som omfattas av den aktuella lagen inte skall anses ha hemvist i Malaysia. En sådan regel kommer nämligen i direkt konflikt med en annan regel i skatteavtalet som specifikt definierar uttrycket ”person med hemvist i Malaysia”. Därmed avses enligt artikel III 1 § 2) vad gäller juridiska personer, personer som är bosatta i Malaysia ”enligt malaysiska beskattningsregler”. Enligt intern malaysisk rätt anses förvisso labuanbolagen vara bosatta i Malaysia och därmed omfattade av Malaysias skatteavtal. I den redogörelse som ges i ”Taxes and Investment in Asia and the Pacific”, Volume 2, (International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam) avseende Malaysia sägs i vart fall att ”nothing in The Labuan Offshore Business Activity Tax Act 1990 prevents Malaysia’s double taxation treaties from applying to Labuan”.
När en situation uppkommer om beskattning i Sverige av ett labuanbolag eller vilken annan skattskyldig som helst är det, som ovan redovisats, domstolens sak att pröva denna sak samt att därvid ex officio tolka och ge effekt åt innehållet i skatteavtalet. Därvid skulle det naturligtvis kunna tänkas att domstolen har samma uppfattning som lagstiftaren ger uttryck för i den föreslagna ramlagen, d.v.s att den aktuella lagstiftningen i Labuan inte omfattas av avtalet. I så fall är ju 4 § i lagen om ramlagen med Malaysia helt onödig. Som ovan nämnts kan man inte tala om treaty override när en domstol tillämpar avtalet.
I 1992 års och därefter reviderade versioner av OECD:s modellavtal har i kommentarerna till artikel 4 (punkt 8) – en passus till vilken departementschefen något överraskande ej hänvisat – om definitionen av begreppet hemvist avseende juridiska personer just sagts att:
”According to its wording and spirit the provision would also exclude from the definition of a resident of a Contracting State foreign-held companies exempted from tax on their foreign income by privileges tailored to attract conduit companies.”
Om däremot domstolen skulle komma till annan uppfattning än den som den svenske lagstiftaren ger uttryck för i ramlagen och anse att den aktuella offshorelagstiftningen är en lag som är av i huvudsak samma slag som de skattelagar som uttryckligen omfattas av avtalet kommer den nya ramlagen (fr.o.m halvårsskiftet då denna träder ikraft) att, som åsyftat, fungera som en ”munkavle” på domstolen. Eller rättare sagt, ramlagen kommenderar domstolen att tillämpa ett skatteavtal på ett visst sätt. I detta scenario framträder ramlagens ”overriding effect” helt tydligt. Sverige åberopar en bestämmelse i sin interna lagstiftning (4 § i ramlagen) för att rättfärdiga sin underlåtenhet att fullgöra avtalet med Malaysia. Eller som författarna till OECD-rapporten uttrycker sig: ”The enactment of domestic legislation intended by the legislature has effects in clear contradiction to international treaty obligations.”
Det är ganska intressant att studera hur våra ramlagar till skatteavtalen har utvecklats. Även tidigare har sålunda dessa lagar använts för att från svensk sida unilateralt ”rätta till” diverse problem i avtalen. Skillnaden är dock att dessa tidigare tillrättalägganden alltid varit till de skattskyldigas fördel och, framför allt, de har inte påverkat den andra avtalsslutande statens beskattningsanspråk. 3 § i ramlagen, en paragraf som numera regelmässigt förekommer i alla ramlagar till våra skatteavtal, som motverkar progressionsberäkning (se ovan), är ett exempel härpå. Den innebär att exemptade inkomster inte skall beaktas vid skattläggningen här i Sverige av progressiva skatteuttag. En bestämmelse som uteslutande berör skattskyldiga i Sverige och som är till dessa personers fördel. När det gäller Schweiz hände en skojig sak för några år sedan. Man upptäckte nämligen då att samgåendet mellan ASEA och Brown Boveri innebärande en etablering av ett samägt ABB-holdingbolag i Schweiz skulle medföra att alla utdelningar som ASEA uppbar från det schweiziska bolaget skulle bli beskattade i Sverige. Tiden var knapp och det gick inte att ordna en ny förhandling med schweizarna om en förändring av avtalet. Problemet löstes i stället genom att man införde en ramlag till avtalet och införde i ramlagen en särskild bestämmelse som, utöver vad som angavs i själva avtalet om skattefrihet/skatteplikt i Sverige för mottagna dotterbolagsutdelningar från schweiziska bolag, ytterligare utvidgade skattefriheten för sådana utdelningar på så sätt att ASEAS:s utdelningar blev skattefria. (Det hela gick för övrigt så fort att man tappade bort en del av den nya bestämmelsen och fick gå till riksdagen med ytterligare en komplettering senare.)
I det malaysiska avtalet har lagstiftaren nu visat alla sina kort. Ramlagen kan också användas för att göra ensidiga förklaringar av hur avtalet skall tillämpas utan hänsynstagande till vad som skulle kunna framkomma i en ordinarie domstolsprövning eller till vad den andra avtalsslutande staten kan ha för uppfattning. Denna metod får anses ligga mycket långt från den bestämmelse i skatteavtalet (artikel XXIII 3 §) om att ”de behöriga myndigheterna skall träda i förbindelse med varandra för att avgöra svårigheter och tvivelsmål som uppkommer rörande tillämpningen och tolkningen av detta avtal”. Och – vilket är den verkliga poängen i sammanhanget – ramlagen kan också användas för att inskränka de förmåner som kan gälla enligt avtalet!
Vad hade då funnits för alternativ för att inskränka labuanbolagens möjligheter att dra fördelar av det malaysiska avtalet? Det finns tre åtgärder:
1. Nämligen att, på sätt den svenska regeringen utan framgång försökt göra vad gäller Malaysia, förhandla om avtalet eller träffa nytt avtal med sådant innehåll att bolagen uttryckligen i avtalet exkluderas från att utnyttja detsamma.
I OECD:s modellavtal i sin nu föreliggande version har medlemsstaterna på ett helt annat sätt än tidigare tagit itu med vad som rubriceras ”Improper use of the Conventions”. I kommentarerna till artikel I som just berör vilka personer som skall omfattas av avtalen finns således ett helt batteri av åtgärder som kan vidtas mot skattskyldiga som man önskar avskära från avtalens förmåner. Bl.a föreslås just att avtalet kan utnyttja en s.k exclusion approach (punkt 15) för att helt utesluta just sådana ”conduit companies” som exempelvis de malaysiska labuanbolagen:
”Conduit situations can be created by the use of tax-exempt (or nearly tax-exempt) companies which may be distinguished by special legal characteristics. The improper use of tax treaties may then be avoided by denying the tax treaty benefits to these companies (the exclusion approach). The main cases are specific types of companies enjoying tax privileges in their State of residence giving them in fact a status similar to that of a non-resident. As such privileges are granted mostly to specific types of companies as defined in the commercial law or in the tax law of a country, the most radical solution would be to exclude such companies from the scope of the treaty.”
Regler av denna typ har under senare tid dykt upp i flera av våra skatteavtal. I avtalet med Estland har sålunda införts en mycket detaljerad anti-offshorebolagsartikel (nr 28) förmodligen av precis den typ som Sverige har velat få in i ett nytt avtal med Malaysia. I propositionen till avtalet med Estland har också lämnats en utförlig motivering till införandet av artikeln. Som exempel på offshorelagstiftning har därvid just Labuan Island i Malaysia nämnts. (I Estland finns för närvarande ingen offshorebeskattningslag.)
Skillnaden i Estlandsfallet mot det som nu föreligger beträffande Malaysia är naturligtvis att den exclusion rule som förekommer beträffande Estland har tagits in i avtalet självt, d.v.s med esternas godkännande och inte som i den aktuella situationen i den svenska interna rätten. Det har naturligtvis aldrig föresvävat modellavtalets författare, bland vilka återfinns även Sverige, att sådana exclusion rules skulle kunna införas i de avtalsslutande staternas interna rätt! [3]
2. En annan approach till problemet med labuanbolag är att inte göra någonting alls! Vänta och se hur den svenska domstolen tacklar problemet den dag det dyker upp i praktiken. Som ovan nämnts skulle det ju mycket väl kunna tänkas att domstolen delar modellavtalets (och departementschefens) tankegångar om att labuanbolag inte kan anses ha hemvist i Malaysia enligt avtalet. Frid och fröjd således. Ingen treaty override. Eventuella protester från malaysiskt håll kan hövligt noteras men nonchaleras av den svenska behöriga myndigheten som kan ”skylla på” domstolen.
3. En tredje åtgärd är att säga upp avtalet. Detta kan måhända ses som en onödigt drastisk lösning, men har tillgripits två gånger tidigare av Sverige. För övrigt med två betydligt mer ”närstående” länder som Spanien och Belgien. En sådan uppsägning är reglerad i avtalet självt och behöver inte motiveras.
En variant på uppsägning som man därvid skulle kunna överväga är att säga upp inte hela avtalet utan bara en del därav. I artikel 44 av Wienkonventionen om traktatbestämmelsers delbarhet sägs visserligen att en parts rätt att i enlighet med bestämmelserna i en traktat uppsäga densamma kan utövas endast med avseende på hela traktaten ”såvida inget annat bestämts i traktaten eller i överenskommelse mellan parterna”. I artikel 41 finns vidare vissa regler om modifikation av traktater. Möjligtvis skulle dessa regler kunna tolkas så att detta, om malaysierna inte vidtager någon åtgärd i anledning av en svensk deluppsägning, skulle innebära ett konkludent malaysiskt accepterande härav. (För några år sedan tillgrep USA en sådan deluppsägning av sitt avtal med Nederländska Antillerna.)
Efter all den tankemöda som föregått den aktuella lagstiftningen (och denna artikel) är läsaren förmodligen nyfiken på vad 4 § i ramlagen till det malaysiska avtalet kommer att medföra i praktiken. Man kommer därvid osökt att tänka på Shakespeares verk ”Much Ado about Nothing”.
I den allra sista meningen av den nya Malaysiapropositionen sägs att den nya lagstiftningen klargör att labuanbolag inte t.ex kan få nedsättning av svensk kupongskatt på utdelningar med tillämpning av avtalet eller andra förmåner. En intelligent gissning ger vid handen att antalet labuanbolag som drabbas av en sådan inskränkning är försumligt. Dessutom skulle dessa olägenheter förmodligen ganska lätt kunna undvikas genom att omdisponera eventuella inkomster från Sverige genom bolagsbildningar i en tredje stat etc. Räntor och reavinster (på lös egendom) som härrör från Sverige och som förvärvas av labuanbolag påverkas inte av att dessa diskvalificeras från avtalets förmåner. De är skattefria i Sverige även enligt intern svensk rätt. Labuanbolag som licensierar know-how etc till Sverige kommer visserligen att drabbas av svensk bolagsskatt på sina svenska royaltyinkomster men de praktiska konsekvenserna härav för den svenska statskassan torde också bli mycket blygsamma. Enligt en finansdepartementspromemoria från 1988 om beskattning av royalty från Sverige är det för övrigt endast ett tiotal utländska bolag i hela världen som deklarerar för royalties från Sverige! Sveriges beskattningsrätt vad gäller rörelsevinster härrörande från labuanbolags eventuella fasta driftställen i Sverige påverkas inte heller av avtalet.
Den situation som lagstiftaren och avtalsförhandlaren främst fruktar när det gäller utländska ”skattesparbössor” av den typ som labuanbolag utgör är att skattefria inkomster skall stoppas in i dessa och därefter kanske vidareutdelas skattefritt till svenska aktieägare. Mot detta finns emellertid redan en uttrycklig spärr i den svenska lagstiftningen vad gäller just Malaysia!
Enligt 16 § 2 mom i lagen om statlig inkomstskatt och punkt 10 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen finns nämligen speciella s.k CFC-regler (Controlled Foreign Corporations-regler) enligt vilka utländska juridiska personer som inte är föremål för en beskattning som är likartad med den som svenska bolag är föremål för blir betraktade som handelsbolag vilkas inkomst skall beskattas löpande direkt hos den utländska juridiska personens (aktie)ägare i Sverige. Reglerna härom har tagit sikte bl.a just på labuanbolagen genom att Malaysia särskilt utpekats som en avtalsstat som kan omfattas av de nämnda handelsbolagsreglerna. (Detta har skett genom att Malaysia har undantagits från den ”vita” lista av avtalsstater som kan presumeras ha en företagsbeskattning som är likartad med den som råder i Sverige.)
En ytterligare praktisk/administrativ konsekvens av 4 § i ramlagen är naturligtvis att Sveriges framtida anspråk enligt avtalet på att erhålla information från de malaysiska skattemyndigheterna beträffande labuanbolag upphör. Sannolikt torde f ö den nya lagen om det malaysiska avtalet komma att djupfrysa förbindelserna mellan skattemyndigheterna i alla avseenden.
4 § i den malaysiska ramlagen utgör en lagstiftning som kommenderar domstolen att tillämpa ett skatteavtal på ett visst sätt. Den svenske lagstiftaren bestämmer ensidigt hur avtalet skall tillämpas genom att stifta en intern svensk lag härom. Ett skolexempel på lagstiftning syftande till ett rättfärdigande av en underlåtenhet att fullgöra en traktat. En ren treaty override, således.
De praktiska effekterna av den nya ramlagen är försumbara och, om man så vill, mycket enkla att kringgå.
Det är också olycksbådande att konstatera med vilken lättvindighet lagstiftningen antagits. Propositionen säger inte ett knyst om någon treaty override. Lagrådets hörande har på sedvanligt sätt när det gäller skatteavtal viftats bort med argumentet att det saknar betydelse. Skatteutskottet och riksdag har klubbat förslaget utan invändningar. Tystnad överallt.
Den främsta och mycket allvarliga följden av den nya lagstiftningen är att Sveriges ställning som internationell samarbetspartner undermineras. Hur skall andra stater kunna lita på oss som avtalsstat om vi tillåter oss att i efterhand ”rätta till” för oss icke önskvärda effekter av våra skatteavtal med ett så enkelt handgrepp som en extra paragraf i våra interna ramlagar till avtalen? I en tid när Sverige träder ut på den internationella arenan på ett sätt som aldrig tidigare i sin historia och då relationerna till vår omvärld i så hög grad kommer att regleras av just fördrag, avtal och konventioner är det olyckligt att vi skapar en osäkerhet om vår målmedvetenhet att respektera dessa. Eller för att använda OECD-rapportens diskreta men obeslöjade omdöme om treaty override: En åtgärd som ”deeply erodes the confidence of the international community in the trustworthiness of such a state in fulfilling its obligations and even in concluding treaties”.
Peter Sundgren är direktör vid Institutet för Utländsk Rätt AB
Folkrätten (fjärde upplagan), Eek/Bring/Hjerner, sid 260 och 261.
Jfr professor Nils Mattssons anmälan av Gustaf Lindencronas ”Dubbelbeskattningsavtalsrätt”, Skattenytt 1994 sid. 690.
Det kan vara intressant att notera hur man i Nederländerna tagit itu med labuanbolagen. Där har finansdepartementet i ett särskilt s.k. instructive letter (No. IFZ 94/257 av den 12 juli 1994) förklarat att labuanbolag inte har rätt till de fördelar som medges enligt det nederländska skatteavtalet med Malaysia. Skillnaden i förhållande till den svenska modellen är emellertid att ett instructive letter av detta slag inte har karaktären av lag. Den utgör en administrativ föreskrift som skall följas av de nederländska skattemyndigheterna som står under finansministeriets befäl men inte för domstolarna. Ett sådant instructive letter har således inte karaktären av lag och innebär därmed inte en treaty override.

References: domstolen 
 § 7
 § 2
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 § 2
 domstolen