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21.10.2015 · IWW-Abrufnummer 180255
Bundesfinanzhof: Urteil vom 15.04.2015 – VIII R 30/13
Der Kläger war bis 31. Dezember 1999 mit einer Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil an einer Firma beteiligt. Aufgrund einer Außenprüfung wurden ihm höhere Gewinne aus dieser Beteiligung zugerechnet, so dass mit Bescheiden vom 4. November 2004 seine Einkommensteuer für die Jahre 1996 und 1997 sowie Nachzahlungszinsen in Höhe von insgesamt 4.912 € (3.120 € für 1996 und 1.792 € für 1997) höher festgesetzt und zum 8. Dezember 2004 fällig gestellt wurden. Für die Jahre 1998 bis 2002 wurde die Einkommensteuer mit Bescheiden vom 4. und 8. November 2004 herabgesetzt; zugleich wurden Erstattungszinsen um insgesamt 11.649 € (825  € für 1998, 1.033 € für 1999, 4.573 € für 2000, 4.005 € für 2001 und 1.213 € für 2002) höher festgesetzt.
Mit Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 20. Juni 2006 erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die erklärten Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen um im Streitjahr vereinnahmte Erstattungszinsen von 11.319 € gemäß  § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die vom Kläger entrichteten und beim FA am 4. Januar 2005 eingegangenen Nachzahlungszinsen von 4.912 € blieben dabei unberücksichtigt. Auf dieser Grundlage ergab sich für das Streitjahr ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 20.485 € sowie nach Berücksichtigung eines entsprechenden Verlustvortrags eine Einkommensteuerfestsetzung von 0 €.
Zu Recht hat das FG die Klage gegen die Erfassung der vom Kläger im Streitjahr 2004 vereinnahmten Erstattungszinsen als steuerbare Einnahmen i.S. des —nach Maßgabe des im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung geltenden und deshalb im Streitfall anzuwendenden — § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 i.V.m. § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 abgewiesen. Dem Begehren auf Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2004 kann nicht entsprochen werden.
"Mit der ausdrücklichen Normierung der Erstattungszinsen als Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) hat der Gesetzgeber seinen Willen, diese der Besteuerung zu unterwerfen, klar zum Ausdruck gebracht. Dazu bedurfte es keiner Änderung des § 12 EStG. Es ist dem Gesetzgeber überlassen, an welcher Stelle des Gesetzes er das von ihm nicht geteilte Rechtsverständnis der Rechtsprechung zur Nichtsteuerbarkeit der Erstattungszinsen korrigiert, ob —wie geschehen— durch eine (positive) Regelung auf der Einnahmenseite oder durch eine (negative) Regelung im Rahmen der Vorschrift über die Nichtabzugsfähigkeit von Ausgaben (§ 12 EStG). Die positive Regelung auf der Einnahmenseite ist systematisch näherliegend. Auch im Schrifttum wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass der Gesetzgeber insoweit bei der Gesetzesänderung durch das JStG 2010 zu Recht auf der Einnahmenseite angesetzt hat (Balliet, Deutsche Steuer-Zeitung 2012, 436, unter II.1. und 2.; Thiemann, Finanz-Rundschau —FR— 2012, 673, 677; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2012, 636, unter 3.; Zimmermann, EFG 2011, 649, 651 f.). Der gegenteiligen Auffassung (Panzer/Gebert, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2011, 741, 742; vgl. auch Beschluss des FG Münster vom 27. Oktober 2011 2 V 913/11 E, EFG 2012, 118), wonach der gesetzgeberische Wille angesichts eines ansonsten unveränderten Normengefüges keinen hinreichenden Ausdruck gefunden habe, ist nicht zu folgen. Da § 12 Nr. 3 EStG nach Wortlaut und systematischer Stellung den Abzug von Ausgaben regelt und die Erstattungszinsen nicht anspricht, war zur gesetzgeberischen Korrektur der Rechtsprechung keine Änderung auch dieser Norm geboten.
Es fehlt schon an einer sachwidrigen Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 GG. § 233a AO regelt die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen. Dem Entstehen von Nachforderungsansprüchen einerseits und Erstattungsansprüchen andererseits liegen unterschiedliche Sachverhalte zugrunde, nämlich in einem Fall zu geringe Vorleistungen auf die entstandene Steuerschuld, im anderen Fall eine Überzahlung. Diese unterschiedlichen Sachverhalte sind allenfalls insoweit abstrakt vergleichbar, als sie beide Zahlungsansprüche im Steuerrechtsverhältnis begründen und sich —mit unterschiedlichen Vorzeichen— auf die Liquidität des Steuerpflichtigen auswirken. In ihrer wirtschaftlichen Auswirkung und ihrer steuerrechtlich maßgeblichen Veranlassung sind sie hingegen nicht vergleichbar (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Februar 2012 I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697; Thiemann, FR 2012, 673, 679). Nachzahlungszinsen sind durch § 12 Nr. 3 EStG der Sphäre der steuerrechtlich unbeachtlichen Einkünfteverwendung zugewiesen. Die Verwendung von Einkommen ist einkommensteuerrechtlich grundsätzlich irrelevant, soweit es sich nicht um Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben, Werbungskosten) handelt oder die steuerliche Abzugsmöglichkeit (insbesondere als Sonderausgabe oder außergewöhnliche Belastung, §§ 10 ff., 33 f. EStG) ausdrücklich gesetzlich geregelt ist. Es besteht keine Korrespondenz zwischen der Behandlung des Abzugstatbestandes in § 12 Nr. 3 EStG (Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen) und des Einnahmetatbestandes in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 (vgl. Thiemann, FR 2012, 673, 679; Balliet, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 2012, 436, unter 4.).
Zwar wird das Abzugsverbot in § 12 Nr. 3 EStG in Teilen des Schrifttums für verfassungswidrig gehalten (s. Seer/Klemke, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 490, 2013, S. 88 ff., unter Hinweis auf Söffing, Betriebs-Berater 2002, 1456). Indes könnte die —vom Kläger unterstellte, vom Senat allerdings in seiner Entscheidung vom 2. September 2008 VIII R 2/07 (BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25) bereits verneinte— Verfassungswidrigkeit nicht zugleich die Verfassungswidrigkeit des Einnahmetatbestandes in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 begründen.
dd) So liegt der Streitfall. Mit der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010, die Erstattungszinsen dem steuerbaren Bereich zuweist, hat der Gesetzgeber die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zum Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 18. Februar 1975 VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568; vom 8. April 1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557; vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121; vom 8. November 2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 14. April 1992 VIII B 114/91, BFH/NV 1993, 165; vom 30. Juni 2009 VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977) und der Praxis der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. Oktober 2000 IV C 1 –S 2252– 231/00, BStBl I 2000, 1508; weitere Nachweise im BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 527) entsprach (vgl. Nichtannahmebeschluss des BVerfG in HFR 2009, 187). Die Behauptung des Klägers, der BFH habe seine langjährige Rechtsprechung seit Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 (mit dem der Sonderausgabenabzug für Nachzahlungszinsen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gestrichen worden war) nicht mehr bestätigt, trifft nicht zu, wie sich den Entscheidungen des Senats in BFH/NV 2006, 527 und BFH/NV 2009, 1977 entnehmen lässt.
Entgegen der Auffassung des Klägers und des von ihm in Bezug genommenen Schrifttums (vgl. Schönfeld/Bergmann, DStR 2015, 257) ist es von Verfassungs wegen auch aus der Sicht des BVerfG in seinem Beschluss in HFR 2014, 359 (insbesondere in Rz 80) nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber die Aufgabe einer früheren langjährigen Rechtsprechung durch ein Bundesgericht —wie im Streitfall durch die Entscheidung in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503— zum Anlass nimmt, den Grundsätzen dieser früheren Rechtsprechung durch Änderung des Gesetzes fortgeltende Wirkung zu verschaffen (insoweit auch zustimmend Kirchhof, DStR 2015, 719).

References: § 20
 § 52
 § 12
 § 12
 Art. 3
 § 233
 § 12
 § 12
 § 20
 § 12
 § 20
 § 20
 § 10