Source: http://kraken.slv.cz/4Afs88/2017
Timestamp: 2018-06-18 03:23:58+00:00

Document:
4Afs88/2017
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Ale¹e Roztoèila a soudcù JUDr. Jiøího Pally a Mgr. Pavlíny Vrkoèové v právní vìci ¾alobkynì: obec Støelské Ho¹tice, se sídlem Støelské Ho¹tice 83, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 27. 4. 2017, è. j. 50 Af 35/2016-29,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 27. 4. 2017, è. j. 50 Af 35/2016-29, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství, è. j. 47442/16/5100-31461-711145, ze dne 26. 10. 2016, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o ¾alobì èástku 15.342 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobkynì JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 13.228 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobkynì JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
[1] Finanèní úøad pro Jihoèeský kraj-Územní pracovi¹tì ve Strakonicích platebním výmìrem ze dne 24. 3. 2016, è. j. 563528/16/2211-00460-305618, vymìøil ¾alobkyni daò z nabytí nemovitých vìcí ve vý¹i 14.972 Kè. V odùvodnìní uvedl, ¾e dne 25. 6. 2015 ¾alobkynì podala opravné daòové pøiznání k dani z nabytí nemovitých vìcí, kde jako základ pro výpoèet danì byla uvedena sjednaná cena ve vý¹i 309.300 Kè bez danì z pøidané hodnoty (DPH). Ve smlouvì kupní a o pøedkupním právu vìcném ze dne 18. 4. 2015, na základì které byl pøevod nemovité vìci (obecního pozemku) proveden, je v¹ak uvedena celková kupní cena ve vý¹i 374.253 Kè, tj. vèetnì DPH. Správce danì s odkazem na § 13 zákonného opatøení Senátu è. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých vìcí (dále té¾ jen zákonné opatøení ), shledal, ¾e sjednanou cenou (tj. základem danì) se pro úèely danì z nabytí nemovitých vìcí rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci vèetnì DPH. Z kupní ceny vèetnì DPH ve vý¹i 374.253 Kè proto vymìøil daò ve vý¹i 4 % z této ceny, tj. 14.972 Kè.
[2] ®alovaný rozhodnutím ze dne 26. 10. 2016, è. j. 47442/16/5100-31461-711145, zamítl odvolání ¾alobkynì a potvrdil rozhodnutí správce danì. ®alovaný shledal, ¾e v posuzovaném pøípadì se jedná o nabytí vlastnického práva k nemovité vìci z majetku ¾alobkynì jako¾to obce, kdy podle § 22 odst. 1 zákonného opatøení platí výluènost sjednané ceny. Sjednanou cenou se rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci. Pojem úplata je v § 4 zákonného opatøení definován jako èástka v penì¾ních prostøedcích nebo hodnota nepenì¾ního plnìní, které jsou poskytnuty za pøijaté plnìní. Z toho vyplývá, ¾e sjednaná cena je celkovou cenou vèetnì DPH, co¾ je vysloveno i v dùvodové zprávì k § 13 zákonného opatøení. Správce danì tak postupoval pøi vymìøení danì v souladu se zákonným opatøením.
[3] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích. ®alobkynì namítala, ¾e právní úprava danì z nabytí nemovitých vìcí podle zákonného opatøení nevykazuje podstatné odli¹nosti od úpravy v zákonì è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí (dále jen zákon o trojdani ), a je tak tøeba vycházet z judikatury k tomuto zákonu a dosavadní správní praxe, podle které je pøedmìtem danì z pøevodu nemovitostí pouze samotný finanèní výnos z pøevodu nemovité vìci a nikoliv DPH odvádìná do státního rozpoètu. Výklad u¾itý ¾alovaným v napadeném rozhodnutí je nesprávný, nebo» je zalo¾en na pùvodním zámìru zákonodárce zmìnit osobu poplatníka na nabyvatele nemovitosti. I v zákonném opatøení v rozhodném znìní v¹ak byl poplatníkem danì pøevodce. Povinnost daòového subjektu odvést daò z nabytí nemovitých vìcí i z odvedené DPH by musela být v zákonì zakotvena explicitnì, nikoliv jen zmínìna v dùvodové zprávì. Podle ¾alobkynì existují dva rovnocenné výklady vedoucí k výpoètu základu danì, a to výklad zastávaný ¾alovaným zahrnující do sjednané ceny i DPH, a výklad zalo¾ený na systematice a logice souèasné úpravy danì z nabytí nemovitých vìcí, podle kterého sjednaná cena, která má být základem danì, DPH neobsahuje. ®alovaný byl proto s ohledem na zásadu in dubio mitius povinen respektovat výklad smìøující k co nejmen¹í zátì¾i ¾alobkynì, tedy ¾e základem danì z nabytí nemovitých vìcí je sjednaná cena bez DPH.
[4] Krajský soud ¾alobu zamítl. Krajský soud shledal, ¾e s úèinností od 1. 1. 2014 upravuje daò z pøevodu, resp. z nabytí nemovitých vìcí zákonné opatøení è. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých vìcí, jeho¾ znìní úèinné do 31. 10. 2016 je relevantní pro posuzovanou vìc. Zákonné opatøení definuje pøesný zpùsob urèování základu danì v § 10 tak, ¾e základem danì z nabytí nemovitých vìcí je nabývací hodnota. Ustanovení § 11 pak vymezuje ètyøi zpùsoby urèení nabývací hodnoty, která pøedstavuje základ danì. V posuzovaném pøípadì se jedná o sjednanou cenu, která je vymezená v kupní smlouvì. Sjednaná cena za pøevod nemovité vìci tedy byla mezi smluvními stranami v kupní smlouvì pøesnì vymezena. Ustanovení § 13 zákonného opatøení definuje sjednanou cenu jako úplatu za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, kdy se touto úplatou v øe¹eném pøípadì rozumí celková èástka v penì¾ních prostøedcích, kterou nabyvatelé nemovité vìci za tuto nemovitost zaplatili ¾alobkyni jako pøevodkyni nemovitosti, tedy èástka, kterou poskytli za pøijaté plnìní. V posuzovaném pøípadì není pochyb o tom, ¾e nabývací hodnotou byla sjednaná kupní cena pøesnì stanovená v kupní smlouvì ve vý¹i 374.253 Kè. Správce danì tak DPH do základu danì zahrnul zcela oprávnìnì. Krajský soud zde odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 7. 2005, è. j. 2 Afs 210/2004-81, kde tento pokraèování soud vyslovil závìr, ¾e: [p]okud souèasnì s kupní cenou výslovnì uvedenou bylo sjednáno i dal¹í plnìní, které má charakter úhrady za prodávanou nemovitost, je tøeba je do kupní ceny zapoèíst.
[5] Krajský soud dále konstatoval, ¾e zákon o trojdani a zákonné opatøení jsou dva odli¹né právní pøedpisy, pøièem¾ ka¾dý z nich vymezuje subjekt danì, pøedmìt danì, základ danì a dal¹í specifika pro konkrétní typ danì. Závìry uèinìné v judikatuøe a dosavadní správní praxi k zákonu o trojdani proto na zákonné opatøení není mo¾né aplikovat. Dotèená ustanovení zákonného opatøení jsou podle krajského soudu ve vztahu k posuzované otázce natolik jednoznaèná, ¾e v praxi nevzbuzují ¾ádné pochybnosti. Krajský soud tak neshledal dùvody pro aplikaci zásady in dubio mitius.
[6] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) napadla rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností. Stì¾ovatelka nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e do základu danì urèeného podle ceny sjednané je tøeba zahrnovat také DPH.
[7] Podle stì¾ovatelky zákonné opatøení výslovnì nestanoví, ¾e základem danì je nabývací hodnota nemovitosti vèetnì DPH. Z èl. 2 odst. 3 Ústavy ve spojení s èl. 2 odst. 2 a èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a ustálené judikatury vyplývá, ¾e daòová povinnost mù¾e být ulo¾ena pouze zákonem. Nestanoví-li tak zákonné opatøení povinnost zapoèíst DPH do základu danì výslovnì èi zpùsobem nepøipou¹tìjícím pochybnosti a rùzné zpùsoby výkladu, není mo¾né, aby finanèní správa tuto povinnost svévolnì dovozovala.
[8] Stì¾ovatelka je také pøesvìdèena, ¾e zákon o trojdani a zákonné opatøení se v problematice obecného stanovení základu danì materiálnì neli¹í (tj. v¾dy je základem danì v zásadì smluvní cena za pøevod nemovitosti). Vymezení pøedmìtu danì se li¹í pouze v pou¾ití slova nabytí oproti pùvodnímu pøevod , co¾ je zapøíèinìno nikoli zmìnou úèelu zákona (zdanit pøevod nemovité vìci), nýbr¾ historickými dùvody spojenými s pøijímáním zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí. Pou¾ití slova nabytí proti pùvodnímu pøevod èi pøechod tak nelze dle názoru stì¾ovatelky pøièítat jakýkoliv praktický význam. Stejnì jako v pøípadì pøedchozí úpravy zákona o trojdani se toti¾ stále fakticky jedná o zdanìní úplatného pøevodu nemovité vìci, nebo» i nadále zùstává poplatníkem této danì pøevodce, který na základì prodeje vlastnického práva k nemovité vìci získává urèitý finanèní výnos. Rovnì¾ osoba poplatníka a definice základu danì se v zákonì o dani z nabytí nemovitých vìcí ¾ádným významným zpùsobem nezmìnila. Poplatníkem danì je i nadále pøevodce, který na základì pøevodu nemovité vìci získává urèitý finanèní výnos. Základ danì je pak sice novì tvoøen tzv. nabývací hodnotou, kterou je v¹ak podle § 11 odst. 1 písm. a) zákonného opatøení opìt sjednaná cena definovaná jako protiplnìní poskytnuté za pøevod nemovité vìci. S ohledem na zachování stejné osoby poplatníka a pøedmìtu danì je proto nutné postupovat v souladu s pøedchozí ustálenou judikaturou, podle které platí, ¾e v pøípadì, kdy je poplatníkem pøedmìtné danì pøevodce, který je zároveò plátcem DPH, je základem danì jen a pouze sjednaná cena a nikoli DPH, které je v souvislosti s pøevodem nemovité vìci odvádìno státu, a netvoøí tedy finanèní výnos z pøevodu nemovité vìci. V opaèném pøípadì by do¹lo k paradoxní situaci, kdy pøevodce bude zdaòovat nejen svùj pøíjem z pøevodu, ale i èástku, kterou inkasoval pro stát, a která se tedy nikdy nestala souèástí jeho majetku.
[9] Závìr stì¾ovatelky má podporovat také správní praxe k zákonu o trojdani, podle ní¾ u ceny smluvní není DPH souèástí základu danì z pøevodu nemovitostí. Stì¾ovatelka zde odkazuje na stanovisko Ministerstva financí, obsa¾ené v zápise z Koordinaèního výboru s Komorou daòových poradcù ze dne 27. 11. 2002, è. j. 766/27.11.02.
[10] Stì¾ovatelka také poukazuje na legislativní proces, který pøedcházel pøijetí zákonného opatøení. Návrh zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí byl jako snìmovní tisk è. 1003 pøedlo¾en vládou Poslanecké snìmovnì dne 24. 4. 2013. Jak vyplývá z dùvodové zprávy pøedlo¾ené spolu se snìmovním tiskem 1003, úèelem pùvodnì navrhované právní úpravy bylo mimo jiné sjednocení poplatníka danì z nabytí nemovitých vìcí v osobì nabyvatele nemovité vìci a zru¹ení institutu ruèitele, kterým doposud byl právì nabyvatel. Tento návrh zákona v¹ak nebyl schválen. Nový zákon byl pøijat ve formì zákonného opatøení. Pøed schválením tohoto právního pøedpisu v¹ak do¹lo k zásadním zmìnám pùvodního návrhu, které s ohledem na absenci nové dùvodové zprávy nejsou nikterak blí¾e objasnìny. Nejzásadnìj¹í zmìnou pøitom je právì skuteènost, ¾e zákonné opatøení nezahrnuje plánovanou zmìnu osoby poplatníka, tedy jediný klíèový rozdíl, který existoval mezi pùvodní a novou právní úpravou. Z dùvodové zprávy k pùvodnímu návrhu zákona proto nelze vycházet.
[11] Nakonec stì¾ovatelka odkazuje na zásadu in dubio mitius. Za situace, kdy zákon pøipou¹tí dva mo¾né výklady, je ¾alovaný, resp. krajský soud povinen respektovat výklad pøíslu¹ných ustanovení, který smìøuje k co nejmen¹í zátì¾i daòových subjektù.
[12] ®alovaný ve svém vyjádøení navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout. Zákonné opatøení jasnì vymezuje základ danì z nabytí nemovitých vìcí jako nabývací hodnotu a v posuzovaném pøípadì se nabývací hodnotou rozumí úplata poskytnutá kupujícími za nabytí vlastnického práva k pøevádìné nemovitosti. Nabývací hodnotou je tak sjednaná kupní cena zahrnující ve¹kerá protiplnìní, která mají být poskytnuta kupujícími za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, tedy vèetnì DPH.
[13] ®alovaný nesouhlasí se závìrem stì¾ovatelky, ¾e základ danì v zákonném opatøení se materiálnì neli¹í od úpravy obsa¾ené v zákonì o trojdani. Podle § 9 odst. 1 zákona o trojdani byl pøedmìtem danì úplatný pøevod nebo pøechod vlastnictví k nemovitostem. V souèasnosti úèinný § 2 odst. 1 zákonného opatøení pova¾uje za pøedmìt danì úplatné nabytí vlastnického práva k urèité skupinì nemovitých vìcí. Vymezení pøedmìtu danì se tedy li¹í od pøedchozí právní úpravy. Proto nelze uzavøít, ¾e by bylo mo¾né bez dal¹ího na daò z nabytí nemovitých vìcí aplikovat judikatorní a teoreticko-právní závìry týkající se danì z pøevodu nemovitostí.
[14] ®alovaný odkazuje také na skuteènost, ¾e podle dùvodové zprávy k § 13 zákonného opatøení platí, ¾e sjednaná cena je celkovou cenou vèetnì danì z pøidané hodnoty . ®alovaný pøipou¹tí, ¾e snìmovní tisk è. 1003 z roku 2013 pro¹el zmìnami, ne¾ byl zapracován v koneèné podobì do zákonného opatøení, av¹ak tyto zmìny se týkaly zejména osoby poplatníka nikoliv pøedmìtu danì, základu danì, definice úplaty èi sjednané ceny. ®alovaný dále v této souvislosti uvádí, ¾e mù¾e-li se dùvodová zpráva ke snìmovnímu tisku è. 1003 jevit jako pøekonaná, nelze ke stejnému závìru dojít ohlednì dùvodové zprávy k vládnímu návrhu zákonného opatøení (senátní tisk è. 185 z roku 2013). Tento tisk byl Senátu pøedlo¾en ji¾ po provedení zmìny v osobì poplatníka, a dùvodová zpráva je proto aktuální.
[15] Zásada in dubio mitius má nakonec své opodstatnìní v situacích, kdy po vyu¾ití v¹ech metod interpretace zùstanou vedle sebe dva rovnocenné výklady dané normy. Z vý¹e uvedených dùvodu je ¾alovaný pøesvìdèen, ¾e v¹echny druhy výkladu pøedmìtných právních norem vedou k jednomu výkladu, a to k výkladu, podle nìho¾ je základem danì cena sjednaná vèetnì danì z pøidané hodnoty.
[16] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti pokraèování nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), pøípustná, a stì¾ovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù.
[18] Pøedmìtem sporu v posuzované vìci je otázka, zda je DPH souèástí základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané. Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, ¾e za cenu sjednanou je tøeba pova¾ovat èástku zahrnující ve¹keré finanèní plnìní, které bylo za prodej nemovité vìci stì¾ovatelce poskytnuto ze strany kupujících. Charakter sjednané ceny za nabytou nemovitost má tak podle krajského soudu celková cena, kterou museli kupující vydat ze svého majetku k zaplacení nabývané nemovitosti, tedy cena vèetnì DPH.
[19] Podle § 2 zákonného opatøení ve znìní úèinném do 31. 10. 2016 je pøedmìtem danì z nabytí nemovitých vìcí úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, která je a) pozemkem, stavbou, èástí in¾enýrské sítì nebo jednotkou nacházejícími se na území Èeské republiky, b) právem stavby, jím¾ zatí¾ený pozemek se nachází na území Èeské republiky, nebo c) spoluvlastnickým podílem na nemovité vìci uvedené v písmenech a) nebo b).
[20] Poplatníkem danì je podle § 1 zákonného opatøení a) pøevodce vlastnického práva k nemovité vìci, jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo smìnou a pøevodce a nabyvatel se v kupní nebo smìnné smlouvì nedohodnou, ¾e poplatníkem je nabyvatel, b) nabyvatel vlastnického práva k nemovité vìci v ostatních pøípadech.
[21] Podle § 10 zákonného opatøení je základem danì z nabytí nemovitých vìcí nabývací hodnota sní¾ená o uznatelný výdaj. Uznatelným výdajem se podle § 24 zákonného opatøení rozumí odmìna a náklady prokazatelnì zaplacené poplatníkem znalci za znalecký posudek urèující zji¹tìnou cenu, je-li tento posudek vy¾adovanou pøílohou daòového pøiznání, pokud tento výdaj uplatní poplatník v daòovém pøiznání nebo v dodateèném daòovém pøiznání.
[22] Nabývací hodnotou je podle § 11 zákonného opatøení a) sjednaná cena, b) srovnávací daòová hodnota, c) zji¹tìná cena, nebo d) zvlá¹tní cena. V posuzovaném pøípadì byla jako nabývací hodnota rozhodná pro základ danì cena sjednaná (viz § 22 zákonného opatøení).
[23] Sjednanou cenou se podle § 13 zákonného opatøení pro úèely danì z nabytí nemovitých vìcí rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci.
[24] Úplatou se podle § 4 odst. 1 zákonného opatøení koneènì rozumí èástka v penì¾ních prostøedcích nebo hodnota nepenì¾ního plnìní, které jsou poskytnuty za pøijaté plnìní.
[25] Pro urèení základu danì podle ceny sjednané je s ohledem na systematiku vý¹e citovaných ustanovení rozhodující definice úplaty v § 4 zákonného opatøení. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti pøednì namítala, ¾e zákonné opatøení výslovnì nestanoví, ¾e základem danì je nabývací hodnota nemovitosti vèetnì DPH. Stì¾ovatelce lze pøisvìdèit, ¾e toto ustanovení výslovnì nestanoví, ¾e DPH je souèástí úplaty, a tím souèástí základu danì podle ceny sjednané. Slovní spojení èástka v penì¾ních prostøedcích , u¾ité v definici úplaty, je v¹ak natolik ¹iroké, ¾e výklad zahrnující do této èástky také DPH nelze pouze na základì jazykového výkladu bez dal¹ího vylouèit.
[26] Pøi posouzení sporné otázky je tøeba vyjít té¾ z ústavnì zaruèeného práva vlastnit majetek a výhrady zákona pøi stanovení daòových povinností (èl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod). Podle Ústavního soudu pøedstavuje jazykový výklad pouze prvotní pøiblí¾ení k obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). V pochybnostech proto nelze setrvat pouze u nìj, jak v napadeném rozsudku uèinil krajský soud. K ovìøení správnosti výkladu, k jeho doplnìní èi upøesnìní, slou¾í dal¹í interpretaèní pøístupy, jako napøíklad výklad teleologický smìøující k úèelu zákona, výklad historický, komparativní apod. (srov. napø. rozsudek roz¹íøeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, è. j. 1 Afs 86/2004-54). Takto postupoval Nejvy¹¹í správní soud také v posuzovaném pøípadì.
[27] Zákonné opatøení s úèinností od 1. 1. 2014 nahradilo dosavadní úpravu danì z pøevodu nemovitostí obsa¾enou v zákonì o trojdani. Pøijetí zákonného opatøení Senátu pøedcházel návrh zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí, který v¹ak v dùsledku rozpu¹tìní Poslanecké snìmovny v roce 2013 nebyl pøijat. Návrh zákona byl reakcí na rekodifikaci soukromého práva zákonem è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník. Nabytí úèinnosti nového obèanského zákoníku k 1. 1. 2014 a nemo¾nost vèasného pøijetí nové úpravy danì z pøevodu nemovitostí formou zákona v dùsledku rozpu¹tìní Poslanecké snìmovny vy¾adovaly implementaci návrhu zákona formou zákonného opatøení Senátu. Zákonné opatøení oproti návrhu zákona zachovalo vymezení pøevodce jako poplatníka danì v pøípadì úplatného pøevodu nemovité vìci.
[28] Ve vztahu k posuzované vìci je podstatná dùvodová zpráva k § 13 zákonného opatøení, podle ní¾ [s]jednaná cena zahrnuje jakékoli protiplnìní, které je nebo má být na základì ujednání mezi smluvními stranami poskytnuto za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, a to buï nabyvatelem nebo jinou osobou, buï ve prospìch pøevodce, nebo tøetí osoby. Ve svém dùsledku to mimo jiné znamená, ¾e sjednaná cena je celkovou cenou vèetnì danì z pøidané hodnoty . Zde Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e se nejedná o dùvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí pøedlo¾enou Poslanecké snìmovnì snìmovním tiskem è. 1003, ale o dùvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákonného opatøení Senátu o dani z nabytí nemovitých vìcí pøedlo¾enou senátním tiskem è. 185, která zahrnuje provedené zmìny. Z tohoto dùvodu není dùvodná námitka stì¾ovatelky, ¾e k dùvodové zprávì nelze pøihlí¾et. Na druhou stranu je tøeba konstatovat, ¾e citovaný senátní tisk je z podstatné èásti pouze recyklací pùvodní dùvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona, ani¾ by zmìny v samotné navr¾ené právní úpravì byly dùvodovou zprávou dùslednì reflektovány. Zámìr zahrnout daò z pøidané hodnoty do základu danì a zpùsob provedení tohoto zámìru v samotném textu právního pøedpisu také není v dùvodové nijak vysvìtlen. To zajisté oslabuje relevanci této dùvodové zprávy pro výklad pøíslu¹ných ustanovení.
[29] Stì¾ovatelka v¹ak namítá, ¾e zákon o trojdani a zákonné opatøení se v problematice obecného stanovení základu danì materiálnì neli¹í, pøièem¾ odkazuje na judikaturu Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 3. dubna 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01), podle ní¾ DPH nemìlo být základem danì z pøevodu nemovitostí podle zákona o trojdani. Podle § 9 odst. 1 zákona o trojdani byl pøedmìtem danì úplatný pøevod nebo pøechod vlastnictví k nemovitostem . Základem danì podle § 10 odst. 1 písm. e) zákona o trojdani byla cena sjednaná, ¹lo-li o pøevod nemovitosti z vlastnictví nebo do vlastnictví územního samosprávného celku. Poplatníkem byl podle § 8 odst. 1 zákona o trojdani pøevodce.
[30] Pøesto¾e tedy zákonné opatøení jako pøedmìt danì vymezuje oproti zákonu o trojdani úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité vìci , èásteènì odli¹ná formulace nemá vìcný dopad, jeliko¾ pøes pou¾ití nìkterých jiných termínù pøi vymezení pøedmìtu danì se zákonné opatøení Senátu v rozhodném znìní a zákon o trojdani ve vztahu ke stanovení základu danì podle ceny sjednané neli¹í. Pouze zákonné opatøení obsahuje definici ceny sjednané v § 13. S ohledem na to Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit krajskému soudu, ¾e v posuzovaném pøípadì nelze vycházet z judikatury vztahující se k zákonu o trojdani. Nejvy¹¹í správní soud setrvale judikuje, ¾e zmìna právní úpravy zpravidla nevyluèuje pou¾itelnost judikatury k pøedchozí právní pokraèování
úpravì, zejména pokud je obdobná, nebo zachovává shodný smysl a úèel (napø. rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2012, è. j. 2 Ans 15/2012-22). Tak je tomu i v posuzovaném pøípadì.
[31] Ústavní soud v nálezu ze dne 3. 4. 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01, dovodil, ¾e [j]e-li jednoznaènì poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí pøevodce a pøedmìtem danì je úplatný pøevod nemovitosti a úmyslem zákonodárce je zatí¾ení hodnoty pøevádìné nemovitosti, tedy pøevodcem dosa¾ený finanèní výnos z prodeje nemovitosti, pøíp. dosa¾itelný finanèní výnos, je-li dohodnutá cena ni¾¹í ne¾ zji¹tìná, pak musí být ocenìní vzta¾eno ke konkrétní pøevádìné nemovitosti, která je ve vlastnictví toho, kdo je poplatníkem danì, a musí být i pøi tomto ohodnocení nemovitostí vzat v úvahu právní stav nemovitosti u pøevodce, nikoli u nabyvatele (viz té¾ nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, nález ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 644/01, nebo nález Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 487/01). Ke shodnému závìru dospìl i zdej¹í soud, kdy¾ napø. v rozsudku ze dne 12. 1. 2005, è. j. 1 Afs 76/2004-59, è. 653/2005 Sb. NSS, uvedl, ¾e úmyslem zákonodárce je zatí¾ení hodnoty pøevádìné nemovitosti, nebo» zdanìn je právì pøevodcem dosa¾ený finanèní výnos z prodeje nemovitosti, pøíp. dosa¾itelný finanèní výnos, je-li dohodnutá cena ni¾¹í ne¾ zji¹tìná.
[32] Z citovaného nálezu Ústavního soudu plyne, ¾e podstatou danì z pøevodu nemovitostí je zdanìní hodnoty pøevádìné nemovitosti a pøevodcem dosa¾eného finanèního výnosu z prodeje nemovitosti. Aèkoliv v citovaném nálezu Ústavního soudu se jednalo o stanovení základu danì z pøevodu nemovitostí podle ceny zji¹tìné, tj. podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona trojdani, uvedený závìr o charakteru danì z pøevodu nemovitosti platí obecnì. Vyjadøuje toti¾, co je smyslem danì z pøevodu nemovitostí jako takové, tj. zdanìní finanèního výnosu získaného prodejem nemovitosti. K tomuto závìru dospìl ve vztahu k zákonu o trojdani také Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 16. 3. 2016, è. j. 1 Afs 30/2016-24: Pøi úvaze o charakteru této danì je tøeba vycházet z toho, ¾e se jedná o daò majetkovou, transferovou, pøi jejím výbìru stát participuje na pohybu nemovitého majetku. Dùle¾itá je proto právì hodnota pøevádìného nemovitého majetku. Tyto závìry je nutné vztáhnout také na daò z nabytí nemovitých vìcí podle zákonného opatøení, nebo» její podstatou je shodnì jako u danì z pøevodu nemovitostí podrobit dani úplatné transfery nemovitých vìcí (tj. zejména zmìny vlastnického práva k nemovitým vìcem).
[33] Za souèást finanèního výnosu pøevodce v¹ak nelze pova¾ovat DPH, které bylo souèástí kupní ceny pøevádìné nemovitosti. V rámci transakce podléhající DPH plátce danì tuto daò vybírá jako souèást kupní ceny a následnì ji za podmínek stanovených v zákonì è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, odvádí do státního rozpoètu. Hodnota DPH, kterou plátce pøijímá jako souèást kupní ceny, tak není souèástí finanèního výnosu plátce. Zahrnutí DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí by proto neodpovídalo úèelu danì z nabytí nemovitých vìcí. Jak v kasaèní stí¾nosti uvádí stì¾ovatelka, v takovém pøípadì by pøevodce danil nejen svùj zisk z pøevodu nemovitosti, ale i èástku, kterou inkasoval pro stát, a která se fakticky nestala èástí jeho majetku.
[34] Posuzovanou situaci je pøitom tøeba odli¹it od pøípadu, kterým se zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 20. 6. 2005, è. j. 2 Afs 210/2004-81, na který odkazuje v napadeném rozsudku krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud se v tomto rozsudku zabýval otázkou, zda souèástí ceny sjednané byla i èástka, kterou se kupující zavázala uhradit za prodávající jejich vìøiteli, pøípadnì vlo¾it na fond oprav spoleèenství vlastníkù, jeho¾ se stala kupující èlenem namísto prodávajících. Na tuto otázku Nejvy¹¹í správní soud odpovìdìl tak, ¾e sjednanou cenou je tøeba rozumìt ve¹kerá finanèní plnìní, která jsou za prodej nemovitostí kupující prodávajícím poskytnuta, tedy která mají charakter ceny za tuto nemovitost poskytované, a to a» pøímou výplatou nebo závazkem úhrady dluhu prodávajícího. Pokud souèasnì s kupní cenou výslovnì uvedenou bylo sjednáno i dal¹í plnìní, které má charakter úhrady za prodávanou nemovitost, je tøeba je do kupní ceny zapoèíst. Oproti nyní posuzované vìci se tak Nejvy¹¹í správní soud vyjadøoval k situaci, kdy plnìní, které bylo pøedmìtem sjednané ceny, mìlo charakter výnosu (by» nepøímého) poskytovaného poplatníkovi. DPH v¹ak tento charakter nemá.
[35] Výklad zastávaný ¾alovaným by byl rovnì¾ v rozporu s principem daòové neutrality, nebo» stì¾ovatelka by pouze z dùvodu, ¾e byla plátcem danì z pøidané hodnoty, byla zatí¾ena efektivnì vy¹¹í daní z nabytí nemovitých vìcí ne¾ jiné srovnatelné subjekty, které by plátci danì nebyly. Pro takové rozdílné zacházení se stì¾ovatelkou by bylo ov¹em obtí¾nì mo¾né najít ospravedlnitelný dùvod.
[36] Stì¾ovatelce v¹ak nelze pøisvìdèit, ¾e výklad, podle nìho¾ se pøi stanovení základu danì podle ceny sjednané nepøihlí¾í k DPH, lze dovodit také ze správní praxe. Ustálená správní praxe je relevantní pro posouzení, zda zde existuje legitimní oèekávání jednotlivcù, ¾e správní orgán bude posuzovat jejich vìc obdobnì jako jiné srovnatelné vìci posuzované v minulosti stejným orgánem (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2010, è. j. 2 Ans 1/2009-8). Prokázání ustálené správní praxe v¹ak nále¾í tomu, kdo se jí dovolává (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 10. 6. 2015, è. j. 2 Afs 234/2014-43). V posuzovaném pøípadì stì¾ovatelka pouze odkázala na stanovisko Ministerstva financí, obsa¾ené v zápise z Koordinaèního výboru s Komorou daòových poradcù ze dne 27. 11. 2002, è. j. 766/27.11.02, které má dokládat, ¾e DPH nebylo zahrnováno do základu danì u ceny smluvní podle zákona o trojdani. Z pasá¾e z tohoto stanoviska citované stì¾ovatelkou v kasaèní stí¾nosti v¹ak tento závìr nevyplývá. Tato námitka proto není dùvodná.
[37] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e v posuzovaném pøípadì pøipadají v úvahu dva výklady dotèených ustanovení zákonného opatøení. Z dùvodové zprávy zákonného opatøení vyplývá, ¾e pøi pøípravì tohoto pøedpisu zøejmì bylo uva¾ováno o øe¹ení zahrnout DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané. Tento zámìr ale nebyl výslovnì zakotven ve znìní pøíslu¹ných ustanovení zákonného opatøení vymezujících základ danì z nabytí nemovitých vìcí. Z teleologického a komparativního výkladu vyplývá, ¾e úèelem danì z nabytí nemovitých vìcí je zdanìní finanèního výnosu poplatníka, kterým nemù¾e být DPH zahrnutá v zaplacené kupní cenì. Podle rozsudku roz¹íøeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155: V konfliktu dvou výkladù, z nich¾ oba jsou mo¾né, z urèitých úhlù pohledu rozumné a nikoli nepøesvìdèivé, a pøitom vedou k odli¹ným závìrùm, nutno vzhledem k okolnosti, ¾e se jedná o výklad norem daòového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnìní bez protiplnìní, dát z dùvodu ochrany ústavních principù právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace pøednost tomu z nich, který je ve prospìch soukromé osoby, a to pøesto, ¾e se v daném pøípadì nepochybnì jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principùm a ekonomickým funkcím danì z pøidané hodnoty a stì¾ovatele neodùvodnìnì zvýhodòující oproti jiným plátcùm DPH.
[38] Uvedený závìr vychází také z judikatury Ústavního soudu, jeliko¾ podle nálezu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06 v právním státì je tøeba tvorbì právních pøedpisù vìnovat nejvy¹¹í péèi. Pøesto se v¹ak nelze vyhnout víceznaènostem, co¾ plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jako¾ i z omezenosti lidského poznání, stejnì jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne pøímo z ústavního poøádku (èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy ÈR nebo èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny a viz i stanovisko men¹iny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálnì demokratického státu, vyjadøující prioritu jednotlivce a jeho svobody pøed státem . Tento postulát vychází z objektivnì daného slab¹ího postavení soukromoprávního subjektu, vùèi nìmu¾ orgán veøejné moci vystupuje ve vrchnostenském postavení, a lze proto na pravidla jeho chování klást pøísnìj¹í omezení (srov. rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2009, è. j. 7 Afs 69/2007-85). pokraèování
[39] V posuzovaném pøípadì se proto Nejvy¹¹í správní soud pøiklonil k výkladu, podle nìho¾ je tøeba § 4 ve spojení s § 13 zákonného opatøení vykládat zpùsobem, který neumo¾òuje zahrnout DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí. Pokud lze podle vý¹e citovaného rozsudku roz¹íøeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008 dát pøednost výkladu ve prospìch soukromé osoby, pøesto¾e se v daném pøípadì jednalo o výklad jdoucí proti základním strukturálním principùm a ekonomickým funkcím dotèené danì, tím spí¹ lze dát v posuzovaném pøípadì pøednost výkladu, který úèel a smysl danì z nabytí nemovitých vìcí zachovává. Nejvy¹¹í správní soud také pøihlédl ke skuteènosti, ¾e dùvodová zpráva k § 13 zákonného opatøení zahrnutí DPH do základu danì urèeného podle ceny sjednané pouze bez dal¹ího konstatuje, ani¾ by tento závìr nad rámec odkazu na § 4 zákonného opatøení vysvìtlovala. Pokud skuteènì Senát zamý¹lel na rozdíl od pøedchozí úpravy do základu danì z nabytí nemovitých vìcí daò z pøidané hodnoty zahrnout, opomnìl tak uèinit dostateènì jasným a nepochybným zpùsobem.
[40] Krajský soud proto vìc posoudil nesprávnì, pokud v napadeném rozsudku dospìl k závìru, ¾e DPH je souèástí základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané. Jeliko¾ stejnou vadou je zatí¾eno také rozhodnutí ¾alovaného, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud postupem podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. také toto rozhodnutí a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[41] Nejvy¹¹í správní soud z vý¹e uvedených dùvodù zru¹il napadený rozsudek krajského soudu. Jeliko¾ ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány podmínky pro zru¹ení rozhodnutí správního orgánu [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.], zdej¹í soud zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 4 s. ø. s.). ®alovaný je v dal¹ím øízení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 78 odst. 5 s. ø. s.).
[42] Výrok o náhradì nákladù øízení vychází z § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka mìla ve vìci úspìch, a proto má vùèi ¾alovanému právo na náhradu nákladù øízení, a to jak v øízení pøed krajským soudem (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.), tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti.
[43] Náklady øízení o ¾alobì sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve vý¹i 3.000 Kè a dále z náhrady nákladù zastoupení za 3 úkony daòového poradce: 1) pøevzetí zastoupení, 2) podání ¾aloby, 3) repliky k vyjádøení ¾alovaného. Za tyto úkony [§ 11 odst. 1 písm. a), d), h) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., advokátní tarif ve spojení s § 35 odst. 2 s. ø. s.] nále¾í stì¾ovatelce odmìna ve vý¹i 3.100 Kè za jeden úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bod 5 advokátního tarifu], tj. 9.300 Kè. Stì¾ovatelka má té¾ právo na náhradu hotových výdajù jejího zástupce za tyto úkony ve vý¹i 3 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odmìna zástupce za øízení pøed krajským soudem èiní 10.200 Kè. Zástupce stì¾ovatelky v øízení pøed krajským soudem je plátcem DPH, proto se odmìna a náhrada hotových výdajù zvy¹ují o èástku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ø. s.), na 12.342 Kè. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stì¾ovatelka právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì v èástce 15.342 Kè.
[44] Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve vý¹i 5.000 Kè a dále z náhrady nákladù zastoupení za 2 úkony advokáta: 1) pøevzetí zastoupení, 2) podání kasaèní stí¾nosti. Za tyto úkony [§ 11 odst. 1 písm. a), d) advokátního tarifu] nále¾í stì¾ovatelce odmìna ve vý¹i 3.100 Kè za jeden úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bod 5 advokátního tarifu], tj. 6.200 Kè. Stì¾ovatelka má té¾ právo na náhradu hotových výdajù jejího zástupce za tyto úkony ve vý¹i 2 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odmìna a náhrada hotových výdajù zástupce za øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem èiní 6.800 Kè.
Zástupce stì¾ovatelky je plátcem DPH, proto se odmìna a náhrada hotových výdajù zvy¹ují o èástku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ø. s.), na 8.228 Kè. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stì¾ovatelka právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti v èástce 13.228 Kè. K plnìní soud urèil pøimìøenou lhùtu.
V Brnì dne 28. èervna 2017

References: soud 
 § 13
 § 22
 § 4
 § 13
in dubio
 soud 
 soud 
 § 10
 § 11
 § 13
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 § 11
in dubio
 soud 
 § 9
 § 2
 § 13
in dubio
 soud 
 § 102
 § 105
 soud 
 § 109
 soud 
 § 2
 § 1
 § 10
 § 24
 § 11
 § 22
 § 13
 § 4
 § 4
 soud 
 § 13
 soud 
 § 9
 § 10
 § 8
 § 13
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 § 4
 § 13
 soud 
 § 13
 § 4
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 35
 § 7
 § 7
 soud