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Timestamp: 2019-10-20 13:55:57+00:00

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1) Aufwendungen eines Bauunternehmens für Fremdleistungen als Arbeitslöhne2) Aufhebung der angefochtenen Bescheide unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Senat – Beschluss des BFG vom 30.11.2017, RV/5100580/2013
1) Aufwendungen eines Bauunternehmens für Fremdleistungen als Arbeitslöhne
2) Aufhebung der angefochtenen Bescheide unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden V. und die weiteren Senatsmitglieder R1, R2 und R3 in der Beschwerdesache Ing. ****, Adr., über die Beschwerde vom 28. Jänner 2013 gegen die Bescheide des Finanzamtes FA vom 7. Jänner 2013, St.Nr. 000/0000, betreffend die Haftung des Arbeitgebers für die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988 sowie Festsetzung von Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum 1. Jänner 2009 bis 31. Dezember 2012 in der Sitzung am 28. November 2017 beschlossen:
Die angefochtenen Bescheide werden gemäß § 278 Abs. 1 Bundesabgabenordnung ( BAO) unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde aufgehoben.
Mit Beschluss des Landesgerichts X. vom xx.xx.xxx0, *******, wurde über das Vermögen des Ing. **** der Konkurs eröffnet und Dr. MV, Rechtsanwalt in Adr1., zum Masseverwalter bestellt.
Anlässlich einer den Zeitraum 1. Jänner 2009 bis 31. Dezember 2012 umfassenden Außenprüfung (u.a. betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag) gelangte der Prüfer im Bericht vom 7. Jänner 2013 u.a. zu folgenden Feststellungen:
„Die nicht anerkannten Aufwände für Fremdleistungen werden bei der Berechnung der Lohnabgaben angesetzt, weil laut Niederschriften mit einzelnen Auftragnehmern anlässlich von Baustellenkontrollen durch die Finanzpolizei festgestellt wurde, dass die ausgeführten Tätigkeiten alle Merkmale eines echten Dienstverhältnisses aufwiesen. Folgende Beträge werden nachverrechnet:
für das Jahr 2009: 5.900,00
für das Jahr 2010: 110.000,00
für das Jahr 2011: 228.400,00
für das Jahr 2012: 24.000,00
Summe: 368.300,00
Die Lohnsteuer wird pauschal gem. § 86 (2) EStG mit 20 % festgesetzt."
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und nahm den Masseverwalter im Insolvenzverfahren des Ing. **** mit den Haftungs- und Abgabenbescheiden vom 7. Jänner 2013 als Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr von Lohnsteuer in Anspruch und setzte den Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag fest. Zur Begründung verwies es auf den Bericht vom 7. Jänner 2013.
Daraus resultierte eine Abgabenforderung (L, DB und DZ) in der Höhe von insgesamt 95.504,45 Euro.
Mit Schriftsatz vom 28. Jänner 2013 erhob der Insolvenzverwalter durch seine steuerliche Vertretung gegen die genannten Haftungs- und Abgabenbescheide fristgerecht Beschwerde.
Dies sinngemäß mit folgender Begründung:
Aufgrund einer abgabenbehördlichen Prüfung im Insolvenzverfahren sei die Finanzverwaltung der Meinung, dass ein Großteil der Werkvertragsnehmer nicht als selbständige Werkvertragsnehmer zu bewerten seien, sondern angeblich als Dienstnehmer. Dies werde in voller Höhe bestritten und man verwahre sich gegen eine pauschale Betrachtung. Bisher seien keine Unterlagen vorgelegt worden, aus denen zu
entnehmen sei, warum jeder einzelne Werkvertragsnehmer Arbeitnehmer sein solle.
Weiters würden zwischenzeitlich Unterlagen vorliegen, aus denen ersichtlich sei, dass Herr AB und Herr AC in der Slowakei als Gewerbetreibende von der dortigen Finanzverwaltung erfasst worden seien und daher sehr wohl Werkvertragsnehmer seien. In diesem Zusammenhang sei gerade beim UVS Verfahren anhängig. Außerdem
sei der Insolvenzverwalter angewiesen worden, auch Unterlagen über die steuerliche Erfassung der anderen Werksvertragsnehmer ehestmöglich beizubringen. Darüber hinaus habe der Insolvenzverwalter berichtet, dass anlässlich einer Überprüfung auf einer Baustelle in *** im Jahr 2009 oder 2010 die Werkvertragsverhältnisse damals auch von der Finanzpolizei anerkannt worden seien. Leider besitze die steuerliche Vertretung über diese Amtshandlung der Finanzpolizei noch keine Niederschrift. Es werde daher ersucht, dem steuerlichen Vertreter diese Niederschrift der Finanzpolizei im Wege der Akteneinsicht zukommen zu lassen.
Sollten noch weitere Formulare bzw. Unterlagen von der Berufungsbehörde benötigt werden, welche von den ausländischen Behörden auszustellen seien, um die Selbständigkeit der ausländischen Werkvertragsnehmer nachzuweisen, werde um eine Aufstellung pro Werkvertragsnehmer ersucht, welche ausländischen Unterlagen noch erforderlich seien. Im Rahmen seiner Mitwirkungspﬂicht bei Auslandsbeziehungen werde sich Herr Ing. **** bemühen, diese ehestmöglich zu besorgen.
Mit Vorlagebericht vom 25. Juni 2013 wurde die Berufung (nunmehr Beschwerde) dem damaligen Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.
Der Insolvenzverwalter hat im Insolvenzverfahren angezeigt, dass die Insolvenzmasse nicht ausreicht, um die Masseforderungen zu erfüllen (Masseunzulänglichkeit). Mit Beschluss des Landesgerichts X. vom xx.xx.xxx1 wurde der Konkurs nach Verteilung an die Massegläubiger aufgehoben. Insolvenzgläubiger erhielten keine Quote, Massegläubiger nach Maßgabe des Verteilungsentwurfes.
Laut Abfrage der Insolvenzdatei wurde mit Beschluss des Bezirksgerichtes BG, AZ. ******, vom xx.xx.xxx2 über das Vermögen des Ing. **** das Schuldenregulierungsverfahren eröffnet. Das Schuldenregulierungsverfahren ist geringfügig.
Die Abgabenbehörde hat Aufwendungen des Bf. für Fremdleistungen im Zeitraum 2009 bis 2012 zur Berechnung der Lohnabgaben herangezogen. Sie stützt sich zur Begründung auf nicht näher genannte Niederschriften mit einzelnen Auftragnehmern anlässlich von Baustellenkontrollen durch die Finanzpolizei. Anlässlich dieser - ebenfalls nicht näher genannten - Kontrollen sei festgestellt worden, dass - wiederum nicht näher bezeichnete - Tätigkeiten alle Merkmale eines echten Dienstverhältnisses aufgewiesen hätten.
In den vorgelegten Verwaltungsakten finden sich u.a. ein Straferkenntnis der Bezirkshauptmannschaft X. vom xx.xx.xxx3, GZ. ********, sowie ein Erkenntnis des Unabhängigen Verwaltungssenates des Landes Oberösterreich (UVS) vom xx.xx.xxx4, GZ. *********. Sowohl das Straferkenntnis als auch das Erkenntnis des UVS beziehen sich auf eine Baustellenkontrolle der Finanzpolizei vom xx.xx.xxx5 in Adr2.
Der angeführte Sachverhalt ergibt sich aus den vorgelegten Verwaltungsakten.
Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 (FLAG 1967) haben alle Dienstgeber, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen, den Dienstgeberbeitrag zu leisten. Dienstnehmer sind nach § 41 Abs. 2 leg. cit. (in der hier anwendbaren Fassung vor BGBl. I Nr. 52/2009) u.a. Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen.
Der Prüfbericht vom 7. Jänner 2013 nimmt Bezug auf „Niederschriften mit einzelnen Auftragnehmern anlässlich von Baustellenkontrollen durch die Finanzpolizei" - ohne diese jedoch näher anzuführen.
Der Beschwerdeführer bringt in der Beschwerde vom 28. Jänner 2013 u.a. vor, dass keine Unterlagen vorgelegt worden seien, aus denen zu entnehmen sei, warum jeder einzelne Werkvertragsnehmer Arbeitnehmer sein solle.
In FinPol Online findet sich etwa der Fall ***/*****/**** über eine Kontrolle der Finanzpolizei nach dem AuslGB, AVRAG und § 89 Abs. 3 EStG bei der Firma ****, Adr3, am xx.xx.xxx6 am Kontrollort Adr4. Kontrolliert wurden zwei Staatsbürger der Slowakischen Republik. Das Kontrollorgan ist dabei nach Aufnahme einer Niederschrift mit Ing. **** zum Ergebnis gelangt, dass das Unternehmen mit beiden slowakischen Staatsbürgern Werkverträge abgeschlossen habe und keine Scheinselbständigkeit festgestellt worden sei.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Bescheidbegründung erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die belangte Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt, und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Die Begründung eines Abgabenbescheides muss in der Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. etwa VwGH 18.12.2013, 2010/13/0173, mwN, und das Vorerkenntnis VwGH 21.11.2013, 2011/15/0122). Nichts anderes kann auch für ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts gelten.
Bei der steuerlichen Beurteilung einer Tätigkeit kommt es sohin auch nicht darauf an, in welches äußere Erscheinungsbild die Vertragspartner ihr Rechtsverhältnis gekleidet haben oder welche Beurteilung auf anderen Rechtsgebieten zutreffend sein sollte (VwGH 2.2.2010, 2009/15/0191).
Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage (vgl. VwGH 18.12.2013, 2009/13/0230). Bei Abgrenzungsfragen zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit ist das Gesamtbild der Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen.
Ob daher im Beschwerdefall von Dienstverhältnissen iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 auszugehen ist oder nicht, ist anhand der konkreten Gestaltung der Verhältnisse zu prüfen.
Der Verwaltungsgerichtshof vertritt zum Einkommensteuerrecht in ständiger Rechtsprechung im Übrigen die Ansicht, ein und dieselbe Person könne ein und derselben anderen Person im gleichen Zeitraum sowohl als Arbeitnehmer als auch als selbständig Erwerbstätiger gegenübertreten. Voraussetzung dafür ist, dass sich die als selbständig zu beurteilende Tätigkeit des Arbeitnehmers deutlich von seinen gegenüber dem Arbeitgeber sonst erbrachten Leistungen abhebt und für sich allein zumindest überwiegend die Merkmale einer selbständigen Tätigkeit aufweist (vgl. dazu mit Hinweis auf Vorjudikatur das Erkenntnis VwGH 28.10.2010, 2007/15/0177, und daran anschließend die Erkenntnisse VwGH 29.2.2012, 2008/13/0087, VwSlg 8702 F/2012, und VwGH 26.2.2013, 2010/15/0049). Diese Judikatur bezieht sich auf Dienstnehmer im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988.
Vor diesem Hintergrund ist die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen, insbesondere nach welchen Gesichtspunkten von der Abgabenbehörde in einem vierjährigen Zeitraum Aufwendungen für Fremdleistungen als Arbeitslöhne beurteilt wurden, nicht nachvollziehbar.
Das Finanzamt wurde daher mit Vorhalt vom 25. September 2017 auch eingeladen, zu den angeführten Mängeln des Ermittlungsverfahrens Stellung zu nehmen.
Dieser Vorhalt blieb jedoch unbeantwortet.
In seinem Erkenntnis VwGH 26.6.2014, Ro 2014/03/0063, führte der Verwaltungsgerichtshof (in Auslegung des § 28 VwGVG vor dem Hintergrund des Art. 130 Abs. 4 B-VG) aus, der Verfassungsgesetzgeber habe sich bei Erlassung der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012 davon leiten lassen, dass die Verwaltungsgerichte - auch zur Vermeidung von „Kassationskaskaden" - grundsätzlich in der Sache selbst zu entscheiden haben, weshalb ein prinzipieller Vorrang einer meritorischen Entscheidungspflicht der Verwaltungsgerichte anzunehmen sei. Mit einem restriktiven Verständnis der Ausnahmen von der den Verwaltungsgerichten grundsätzlich zukommenden Zuständigkeit zur Entscheidung in der Sache selbst werde insbesondere der der Einrichtung der Verwaltungsgerichte zugrunde gelegten normsetzerischen Zielsetzung entsprochen, einen Ausbau des Rechtsschutzsystems im Sinne der Verfahrensbeschleunigung vorzunehmen, bedeute doch die mit der verwaltungsgerichtlichen Kassation einer verwaltungsbehördlichen Entscheidung verbundene Eröffnung eines neuerlichen Rechtszuges gegen die dann abermalige verwaltungsbehördliche Entscheidung an ein Verwaltungsgericht insgesamt grundsätzlich nicht nur eine Verlängerung des Verfahrens, sondern führe dies im Ergebnis - infolge der neuerlichen Beschwerdemöglichkeit beim Verwaltungsgericht - zur Befassung einer „zusätzlichen" Rechtsmittelinstanz, was aber aus gesetzgeberischer Sicht prinzipiell abgelehnt worden sei, wie die grundsätzliche Beseitigung des administrativen Instanzenzuges durch die Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012 zeige. Derart seien es gerade Rechtsschutzerwägungen, die der prinzipiellen Zuständigkeit der Verwaltungsgerichte zur Entscheidung in der Sache selbst zugrunde lägen.
Nach dem bereits angeführten Erkenntnis des VwGH vom 26. Juni 2014 sowie etwa den Erkenntnissen VwGH 10.9.2014, Ra 2014/08/0005, VwGH 26.5.2015, Ra 2014/01/0205, und VwGH 9.9.2015, Ra 2014/04/0031, kommt demnach eine Zurückverweisung der Sache an die Verwaltungsbehörde zur Durchführung notwendiger Ermittlungen nur bei krassen bzw. besonders gravierenden Ermittlungslücken in Betracht, insbesondere wenn die Verwaltungsbehörde jegliche erforderliche Ermittlungstätigkeit unterlassen hat, wenn sie zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhalts lediglich völlig ungeeignete Ermittlungsschritte gesetzt oder bloß ansatzweise ermittelt hat. Gleiches gilt, wenn konkrete Anhaltspunkte annehmen lassen, dass die Verwaltungsbehörde (etwa schwierige) Ermittlungen unterlassen hat, damit diese dann durch das Verwaltungsgericht vorgenommen werden.
Im vorliegenden Beschwerdefall finden sich in den vorgelegten Verwaltungsakten keine Anhaltspunkte, dass die Abgabenbehörde hinsichtlich der herangezogenen Fremdleistungen (zumindest ansatzweise) ermittelt hätte,
welche Rechnungen, Verträge oder Belege den Aufwendungen für Fremdleistungen zugrunde liegen,
welche Tätigkeiten von welchen Personen zur Beurteilung herangezogen wurden,
welche Baustellen betroffen waren,
ob und in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen Kriterien von Dienstverhältnissen im herangezogenen Prüfungszeitraum 2009 bis 2012 vorlagen.
Den vorgelegten Verwaltungsakten ist auch nicht zu entnehmen, aufgrund welcher Erhebungen und Beweise anzunehmen wäre, dass die Feststellungen einer einzelnen Kontrolle durch die Finanzpolizei geeignet wären, Aufwendungen für Fremdleistungen über einen Zeitraum von vier Jahren als Arbeitslöhne zu beurteilen. Dies auch vor dem Hintergrund des erwähnten in FinPol Online dokumentierten Falles ***/*****/****, bei dem Werkvertragsverhältnisse mit beiden kontrollierten slowakischen Staatsbürgern von der Finanzpolizei anerkannt wurden.
Die Abgabenbehörde hat die ihr zugewiesene Aufgabe, die der Abgabepflicht zugrundeliegenden tatsächlichen Verhältnisse zu ermitteln (§ 115 Abs. 1 BAO), nicht ansatzweise erfüllt bzw. zur Sachverhaltsermittlung lediglich völlig ungeeignete Ermittlungsschritte gesetzt. Es handelt sich dabei um krasse und besonders gravierende Ermittlungslücken, die auch nach der dargestellten Rechtsprechung des VwGH eine Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde zur Durchführung notwendiger Ermittlungen rechtfertigen.
Es ist nicht Sache des Bundesfinanzgerichtes, den entscheidungsrelevanten Sachverhalt erstmals zu ermitteln, vor allem dann nicht, wenn die Ermittlungen faktisch den Umfang einer Außenprüfung annehmen (BFG 30.9.2015, RV/7100023/2010). Aufgrund des Umfangs der durchzuführenden Erhebungen und aufgrund des Umstandes, dass das Bundesfinanzgericht über keinen entsprechenden Erhebungsapparat (Betriebsprüfung, Erhebungsorgane) verfügt, ist die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Verwaltungsgericht selbst auch nicht im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden.
Die Ermessensentscheidung (§ 20 BAO) zur Bescheidaufhebung ergibt sich auch aus dem Umstand, dass die erforderlichen Ermittlungen einen vergleichsweise großen Umfang (auch mit Auslandsbezug) haben. Zu berücksichtigen ist auch, dass die Ergebnisse eines vom Bundesfinanzgericht durchgeführten Ermittlungsverfahrens der Abgabenbehörde erster Instanz zur Wahrung des Parteiengehörs wiederum vorgehalten werden müssen. Daher erscheint es zweckmäßig, dass diese Ermittlungen von der Abgabenbehörde, die über entsprechenden Erhebungsorgane (Betriebsprüfung) verfügt, durchgeführt werden.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs kann von der Möglichkeit der Zurückverweisung bei krassen bzw. besonders gravierenden Ermittlungslücken Gebrauch gemacht werden (vgl. z.B. das bereits zitierte Erkenntnis VwGH 26.6.2014, Ro 2014/03/0063).
Linz, am 30. November 2017
VwGH 10.09.2014, Ra 2014/08/0005
VwGH 26.05.2015, Ra 2014/01/0205
ECLI:AT:BFG:2017:RV.5100580.2013
Findok-Nr: 117455.1, aufgenommen am: 12.01.2018 10:37:22, Dokument-ID: 8a250ecd-135b-4436-b439-d77030f8728a, Segment-ID: 79656c77-c91b-4ae4-b7b1-7d1e80136645

References: § 82
 § 278
 § 86
 § 41
 § 41
 § 47
 § 89
 § 47
 § 47
 § 28
 Art. 130