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Timestamp: 2017-04-27 03:26:49+00:00

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Abzugsverbot iZm Kapitalerträgen iSd § 97 EStG 1988, Zugehörigkeit einer Beteiligung zum Betriebsvermögen, Abschreibung einer Beteiligung - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 14.09.2004, RV/0317-W/04
Abzugsverbot iZm Kapitalerträgen iSd § 97 EStG 1988, Zugehörigkeit einer Beteiligung zum Betriebsvermögen, Abschreibung einer Beteiligung
RV/0409-W/04
VfGH-Beschwerde zur Zl. B 1328/04 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 7.6.2005 abgelehnt. Mit Beschluss vom 25.7.2005 an den VwGH zur Zl. 2005/15/0094 abgetreten. Einstellung des Verfahrens mit Beschluss vom 3.11.2005 wegen Nichtbefolgung eines Mängelbehebungsauftrages. RechtssätzeAlle auf-/zuklappen
RV/0317-W/04-RS1
Die Beteiligung eines selbständig und nichtselbständig als Wirtschaftstreuhänder tätigen Steuerpflichtigen an einer WTH-Gesellschaft A, mit der sein Einzelunternehmen direkt nicht in engem wirtschaftlichem Zusammenhang steht, gehört auch dann nicht zum Betriebsvermögen, wenn die nichtselbständigen Bezüge des Steuerpflichtigen aus einer WTH-Gesellschaft B stammen, die im Werkvertrag für die WTH-Gesellschaft A tätig ist. Zusatzinformationen betroffene Normen:
notwendiges Betriebsvermögen, Beteiligung
RV/0317-W/04-RS2
wie RV/2094-W/03-RS1
Bei Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 EStG ist eine Teilwertabschreibung - vorliegend für die Abschreibung einer behauptetermaßen im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehaltenen, wertlos gewordenen GmbH-Beteiligung - nicht vorgesehen (VwGH 16.12.1998, 96/13/0007). Davon abgesehen ist nach der Rechtsprechung des VwGH für derartige Beteiligungen auch keine Abschreibung als außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung möglich (Erk. 20.7.1999, 99/13/0089). Zusatzinformationen betroffene Normen:
Beteiligungsabschreibung, Gesellschafterzuschuss
Hofrat Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Oberrat
Mag. Christian Seywald, Friedrich Nagl und Dkfm. Franz Kiesler im Beisein
der Schriftführerin Romana Schuster, über die Berufungen des Bw, gegen
die Bescheide des Finanzamtes A, betreffend Einkommensteuer für die Jahre
2001 und 2002, nach am 25. August 2004 durchgeführter mündlicher
Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des
Mehrbetrages der Abgaben (bzw des Minderbetrages der Gutschriften) ist der
Buchungsmitteilung zu entnehmen. Rechtsbelehrung
In seiner am 29. Juli 2002 beim Finanzamt A
eingelangten Einkommensteuererklärung für 2001 (ESt-Bl 29ff/2001)
erklärte der Berufungswerber (Bw) neben anderen Einkunftsarten auch
Sonstige Einkünfte iHv 172.500 öS sowie Einkünfte aus
selbständiger Arbeit iHv -179.757 öS aus seiner in D als
Einzelunternehmen betriebenen Wirtschaftstreuhandkanzlei, die mittels
Einnahmen/Ausgaben-Rechnung (ESt-Akt Bl 4/2001) ermittelt worden
waren. Das Finanzamt A erließ zunächst einen mit 9.
September 2002 datierten Einkommensteuerbescheid 2001 an den Bw (UFS-Akt I =
RV/409-W/04, Bl 8ff). Der darin berücksichtigte Lohnzettel stammte von
der WthGmbH3; die erklärten Sonstigen Einkünfte wurden nicht
angesetzt. Infolge der Feststellung von Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung gemäß
§ 188 BAO, an denen der Bw beteiligt
war (ESt-Akt Bl 35/2001), erließ das Finanzamt A gemäß
§ 295 Abs 1 BAO einen mit 14. April 2003 datierten
Einkommensteuerbescheid 2001 an den Bw, in welchem die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in geänderter Höhe gegenüber dem
Vorbescheid vom 9. September 2002 berücksichtigt wurden (UFS-Akt I,
Bl 11ff). Infolge der Feststellung von Einkünften aus
war (ESt-Akt Bl 36/2001), erließ das Finanzamt A gemäß
§ 295 Abs 1 BAO einen mit 18. Dezember 2003 datierten
Gewerbebetrieb in geänderter Höhe gegenüber dem Vorbescheid vom
14. April 2003 berücksichtigt wurden (UFS-Akt II = RV/317-W/04,
Bl 30ff). In seiner am 22. Oktober 2003 beim Finanzamt A eingelangten
Einkommensteuererklärung für 2002 (ESt-Akt Bl 41ff/2002) gab der
Bw die Anzahl der Lohnzettel mit drei an und erklärte neben anderen
Einkunftsarten auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit iHv
4.874,90 € aus seiner in A als Einzelunternehmen betriebenen
Wirtschaftstreuhandkanzlei, die mittels Einnahmen/Ausgaben-Rechnung (ESt-Akt
Bl 6/2002) ermittelt worden waren. Das Finanzamt A erließ zunächst einen mit
21. November 2003 datierten Einkommensteuerbescheid 2002 an den Bw (UFS-Akt
II, Bl 43ff), in welchem zwei Lohnzettel (einer von der WthGmbH3 und einer
von der E) angesetzt wurden. Der dritte, von der WthGmbH1 stammende "Lohnzettel"
mit der Angabe "Geschäftsführerbezug" war zwar der
Einkommensteuererklärung beigelegt worden (ESt-Akt Bl 26/2002), jedoch
- angesichts der Beteiligungshöhe (s unten) des Bw an der WthGmbH1, die
über den 25% gemäß
§ 47 Abs 2 iVm § 22
Z 2 EStG 1988 lag - richtigerweise nicht in der Lohnzetteldatenbank
gespeichert. Infolge der Feststellung von Einkünften aus
war (ESt-Akt Bl 45/2002), erließ das Finanzamt A gemäß
Einkommensteuerbescheid 2002 an den Bw, in welchem die Einkünfte aus
21. November 2003 berücksichtigt wurden (UFS-Akt II,
Bl 34ff). Durch das Inkrafttreten der
Wirtschaftsraum-Finanzämter-Verordnung BGBl II 2003/224 wurde mit
1. Jänner 2004 der Amtssprengel (örtlicher Wirkungsbereich) des
früheren Finanzamtes A zu einem Teil des Amtssprengels des neuen
Finanzamtes X. Ein Vorhalteverfahren ergab (UFS-Akt II, Bl 21ff, 25ff,
28ff, 39f), dass auf den dem Bw zugestellten Ausfertigungen der
Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 18. Dezember 2003 richtigerweise
noch das Finanzamt A als bescheiderlassende Behörde angeführt worden
ist und offenbar aufgrund eines EDV-Fehlers nur auf den aktenkundigen
´Gleichschriften´ dieser Bescheide (ESt-Akt Bl 37ff/2001, 45a
ff/2002) fälschlicherweise bereits das Finanzamt X angeführt
ist. Mit Schreiben vom 23. Jänner 2004 (= auch
Postaufgabetag) richtete der Bw an das Finanzamt A zu den ihm am
23. Dezember 2003 zugestellten Einkommensteuerbescheiden für die Jahre
2001 und 2002 vom 18. Dezember 2003 den Antrag auf Verlängerung der
Rechtsmittelfrist um ein Monat. Ebenso wurden die Berufungen vom 9. und
23. Februar 2004 (s sogleich) an das Finanzamt A gerichtet. Jedoch war auch
in den Rechtsmittelbelehrungen zu den Bescheiden vom 18. Dezember 2003 auf
die Berufungseinbringung beim Finanzamt A, obwohl dieses ab 1. Jänner
2004 und somit im Großteil der Berufungsfrist nicht mehr existierte,
hingewiesen worden. Anm: Dem Bw entsteht daraus - in analoger Anwendung
von § 93 Abs 6 BAO (vgl auch Schreiben des Bw vom
19. März 2004, UFS-Akt II, Bl 39f) - kein Nachteil. Seitens des
Finanzamtes wurde auf dem Fristverlängerungsantrag
"rechtzeitig" und
"stattg." vermerkt; es ist aber keine
ausdrückliche bescheidmäßige Fristverlängerung erfolgt. Die
Wirkung dieser sog stillschweigenden Verlängerung der Berufungsfrist ist
§ 245 Abs 3 iVm Abs 4 BAO durch Hemmung des
Ablaufes der Berufungsfrist bis zum 23. Februar 2004 eingetreten. Mit Schreiben vom 9. Februar 2004 (ESt-Akt
Bl 47ff/2002; Berufungsschrift 2) und vom 23. Februar 2004
(ESt-Akt Bl 41ff/2001; Berufungsschrift 1) wurden Berufungen gegen die
Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 18. Dezember 2003 erhoben und
die Einkommensteuererklärungen berichtigt. Laut Berufungsschrift 1: Der Bw habe an die WthGmbH1.,
an der er mit 12.000 € beteiligt sei, wobei er den
Geschäftsanteil im Betriebsvermögen seiner Einzelkanzlei halte, in den
Streitjahren 2001 (für 1999) und 2002 (für 2000) jeweils 300.000
öS Verlustabdeckungszuschüsse geleistet. Diese Beträge habe der
Bw bis jetzt nicht als Betriebsausgabe geltend gemacht, weil einem solchen
Vorgehen vermeintlich § 20 Abs 2 EStG 1988 entgegenstehe.
Der Ausschluss dieser Beträge von der Abzugsfähigkeit sei jedoch
verfassungswidrig (s auch unten), weshalb die Einkünfte aus
selbständiger Arbeit und das Einkommen der Jahre 2001 und 2002 jeweils um
300.000 öS bzw die entsprechenden 21.801,85 € zu vermindern
seien. Die vom Bw geleisteten Verlustabdeckungszuschüsse seien begrifflich
als zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu verstehen, die jedoch
im Hinblick darauf, dass der Wert dieser Beteiligung nicht wirklich angewachsen
sei, sondern die Zuschüsse zum Ausgleich erlittener Verluste benötigt
würden, gleich wieder auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden
müssten. Nicht die Streitjahre betreffend, jedoch zu erwähnen ist das
Vorbringen, dass der Bw im Jahr 2000 (für 1998) einen
Verlustabdeckungszuschuss iHv 300.000 öS geleistet habe. Laut Berufungsschrift 2 habe der Bw am
14. Dezember 2000 von Herrn C einen weiteren Geschäftsanteil an der
WthGmbH2 im Nennbetrag von 135.000 öS erworben und sei seither an der
WthGmbH2 mit 77,75% beteiligt. Ein Teil des Kaufpreises sei sofort entrichtet
worden, während hinsichtlich eines Teilbetrages von 2.000.000 öS eine
ratenweise Abstattung in 100 Monatsraten à 20.000 öS vereinbart
worden sei. Die offene Kaufpreisschuld werde mit 1,5% über dem jeweiligen
Basiszinssatz kontokorrentmäßig verzinst; die Zinsen für 2001
hätten 101.159,75 öS bzw 7.351,57 € betragen; der Bw habe diesen
Betrag am 30. September 2002 an den Verkäufer überwiesen. Diesen
Betrag habe der Bw bisher in der Steuererklärung 2002 weder als
Betriebsausgabe noch als Werbungskostenpost geltend gemacht, weil dem
vermeintlich § 20 Abs 2 EStG 1988 entgegenstehe. Insoweit
sich § 20 Abs 2 EStG 1988 auf die Versagung von
Werbungskosten bei nichtbetrieblichen Einkünften natürlicher Personen
beziehe, die mit steuerpflichtigen Kapitalerträgen in unmittelbarem
wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, halte sie der Bw für
Kapitalvermögen und der Gesamtbetrag der Einkünfte um 7.351,57 €
zu vermindern seien. Die gegenständliche Beteiligung werfe keine
nichtsteuerpflichtigen Einnahmen oder Kapitalerträge ab; sowohl
zukünftige Gewinnausschüttungen als auch Einkünfte aus einer
allfälligen Veräußerung der Beteiligung seien zu versteuern.
Auch andere (systemkonforme) Versagungen der Absetzbarkeit der Zinsen (bzw des
Sofortabzuges) bestünden nicht. Soweit § 20 Abs 2 EStG 1988 den Abzug
von Aufwendungen und Ausgaben bei der Einkünfteermittlung davon
abhängig mache, dass sie nicht mit Kapitalerträgen im Sinne des
§ 97 EStG 1988 in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang
stünden, erweise sich die Regelung aufgrund ihrer Undifferenziertheit als
grob gleichheitswidrig. § 97 EStG 1988 beziehe sich nämlich
nicht etwa generell auf eine Steuerbefreiung von Kapitalerträgen, sondern
regle die Steuerabgeltung für steuerpflichtige Einkünfte aus
Kapitalvermögen natürlicher Personen, allerdings ohne in einer
sachlich begründeten Weise zu differenzieren. Während die Einbeziehung von Dividendenerträgen
in die Endbesteuerung eine sinnvolle Konsequenz der Verwirklichung des Prinzips
der Einfachbesteuerung durch die Körperschaftsteuerreform darstelle, indem
die von der ausschüttenden Körperschaft entrichtete
Körperschaftsteuer zusammen mit der auf die ausgeschütteten
Beträge entfallenden Einkommensteuer eine Abgabenbelastung etwa im
Ausmaß des (einkommensteuerlichen) Spitzensteuersatzes ergebe, seien
für die Unterwerfung der meisten anderen Kapitalerträge unter die
Steuerabgeltung andere Motive maßgeblich gewesen: Es sei dem Gesetzgeber dabei vor allem darum gegangen,
bisher der Besteuerung entzogene Kapitalerträge durch eine an der Quelle zu
erhebende Abzugsteuer mit einem moderaten einheitlichen Steuersatz zu erfassen.
Die Erträge sollten dabei im Interesse einer erhofften höheren
Akzeptanz der neuen Regelung aber keinen weiteren ertragsteuerlichen
Konsequenzen - etwa durch Einbeziehung in eine Veranlagung - ausgesetzt
werden. Bei dieser Zielsetzung erscheine die Anwendung des
Bruttosteuerprinzips, bei dem kein Abzug von Werbungskosten erlaubt sei, insb
bei Erträgen aus Sparguthaben durchaus statthaft, da bei diesen in der
Regel kaum Werbungskosten anfielen. Jedenfalls dürfte eine
Fremdfinanzierung von Spareinlagen so gut wie nie vorkommen. Die Anwendung eines
ermäßigten Steuersatzes auf solche Einnahmen rechtfertige daher die
Versagung des Abzuges von Werbungskosten. Demgegenüber gebe es für die Anwendung des
Bruttoprinzips bei Dividendeneinkünften keine sachliche Rechtfertigung, da
Gewinne der Kapitalgesellschaften schon auf der Vorstufe ertragsbesteuert
würden und daher zusammen mit der Kapitalertragsteuer insgesamt einer
vollen Einfachbesteuerung unterzogen würden. Zum Unterschied von Bank- und
Sparguthaben stelle jedoch hier eine Fremdfinanzierung der Anschaffung keine
seltene Ausnahme dar. Daher bewirke das Abzugsverbot des § 20
Abs 2 EStG 1988 eine steuerliche Diskriminierung der Empfänger
von Dividendenerträgen im Vergleich zu Zinsenempfängern. Diese
unsachliche Differenzierung, indem Ungleiches gleich behandelt werde,
verstoße gegen das verfassungsrechtlich garantierte
Gleichheitsgebot. Besonders deutlich werde diese Rechtswidrigkeit dadurch
erkennbar, dass die vom Bw gezahlten Zinsen beim Empfänger voll zu
versteuern seien, während sie beim Bw als nichtabzugsfähig betrachtet
würden. Dies stelle einen groben Verstoß gegen das im Allgemeinen zu
beachtende Prinzip dar, wonach der Steuerpflicht auf Seiten des Empfängers
die Abzugsfähigkeit auf Seiten des Zahlers gegenüberstehe, wenn beide
im Rahmen der Einkünfteerzielung handelten. Für die Bereicherung, die
infolge der Durchbrechung dieses Prinzips auf Seiten des Fiskus eintrete, gebe
es weder eine sachliche noch ein moralische Rechtfertigung. Die für den Bereich der Körperschaften bestehende
Parallelbestimmung des § 12 Abs 2 KStG 1988 habe im
Vergleich mit der weitgehend identen Regelung des § 20 Abs 2
EStG 1988 zumindest die Rechtfertigung für sich, dass bei der
Besteuerung von Körperschaften aufgrund des Vorliegens von
schachtelbegünstigten Beteiligungserträgen tatsächlich
steuerbefreite Einkommensteile gegeben sein mögen, wohingegen
natürlichen Personen eine dem § 10 KStG 1988 entsprechende
Befreiungsvorschrift nicht zugute komme. Auch im Vergleich mit der
ertragsteuerlichen Behandlung juristischer Personen erweise sich daher das
Verbot des Abzuges von Werbungskosten bei den Dividendeneinkünften
natürlicher Personen als sachlich nicht gerechtfertigte
Diskriminierung. Mit Schreiben vom 2. August 2004 (UFS-Akt II
Bl 54ff) ergänzte der Bw die Berufung gegen den
Einkommensteuerbescheid 2002, weil die Einkommensteuererklärung 2002
nochmals berichtigt werden müsse. Die bisher als Teil seines
Privatvermögens behandelte Beteiligung des Bw an der WthGmbH2 sei
richtigerweise als Bestandteil des notwendigen Betriebsvermögens seiner
Kanzlei als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater zu beurteilen. Somit seien
die anlässlich der Berufung als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen geltend gemachten Schuldzinsen für den Erwerb eines
weiteren Geschäftsanteiles an der WthGmbH2 als weitere Betriebsausgaben bei
den Einkünften aus selbständiger Arbeit in Abzug zu bringen. Dies
ändere nicht das Einkommen, sondern sei nur eine Verschiebung innerhalb der
Einkunftsarten. Der Bw habe vom VwGH-Erk 18.9.2003, 2001/15/0008 erst nach
Verfassung der Berufungsschrift erfahren und erfülle - zB durch
wechselseitige Leistungsbeziehungen - die Aussagen des VwGH über die
Zugehörigkeit der Beteiligung an einer branchengleichen Ges.m.b.H. zum
notwendigen Betriebsvermögen. In der am 25. August 2004 in A
auf Antrag des Bw abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung führte
der Bw ergänzend aus, dass die Betriebsvermögenseigenschaft der
Beteiligung an der WthGmbH1 und der WthGmbH2 aus den im VwGH-Erk 18.9.2003,
2001/15/0008 genannten Gründen abzuleiten sei. Die Haupteinkunftsquelle des Bw
seien die Einkünfte als Werkvertragsnehmer der WthGmbH2 gewesen.
Früher sei ua die WthGmbH2 zwischengeschaltet gewesen. Die WthGmbH3 sei im
wesentlichen Werkvertragsnehmerin der WthGmbH2 gewesen. Zwischen dem Einzelunternehmen
und WthGmbH2 bzw WthGmbH1 habe es auch Leistungsbeziehungen gegeben. Die
Umsätze hieraus seien jedoch nicht so bedeutend wie die Einkünfte des
Bw aus nichtselbständiger Arbeit gewesen. Es sei einerseits um die
Inanspruchnahme von Mitarbeitern der WthGmbH2 und andererseits um die Mitnutzung
von Einrichtungen der WthGmbH2 gegangen. Im Jahr 2001 habe der Bw etwa
Fremdhonorare iHv 70.000 öS an die WthGmbH2 geleistet; im Jahr 2002 seien
es 3.600 € gewesen. Es habe auch Leistungen vom
Einzelunternehmen an die WthGmbH2 gegeben, die aber umfangmäßig nicht
sehr bedeutend waren. Die Leistungsbeziehungen zur
WthGmbH1 seien größenordnungsmäßig ebenfalls nicht sehr
bedeutsam gewesen. Der Gesamtaufwand im Jahr 2001
sei 999.000 öS bei Umsätzen von 819.000 öS gewesen; 2002 seien
die Aufwendungen 61.000 € bei 66.000 € Umsatz gewesen. Wenn man die Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit von der WthGmbH3 berücksichtige, habe es
sich in Summe um wesentliche Leistungsbeziehungen gehandelt. Der Referent hielt vor, dass im
Jahr 2002 der Bezug des Bw als Geschäftsführer der WthGmbH1 in
Höhe von 637,77 € (nach Abzug der SV; laut drittem "Lohnzettel")
bisher nicht berücksichtigt worden sei; diese Einkünfte wären den
selbständigen Einkünften hinzuzurechnen. Dagegen wurden keine
Einwände vorgebracht. Seitens des Finanzamtes wurde
die Auffassung vertreten, dass hinsichtlich der beiden Beteiligungen notwendiges
Betriebsvermögen nicht vorliege, da die bekanntgegebenen Zahlen zeigten,
dass eine enge wirtschaftliche Verflechtung im Sinne des Erkenntnisses nicht
gegeben sei. In den Streitjahren habe der Bw
keine Erklärungen abgegeben, dass es sich bei der Beteiligung an der
WthGmbH2 um Betriebsvermögen handle. Nach Ansicht des Bw wirkten die
Verlustabdeckungszuschüsse an die WthGmbH1 in den Jahren des Abflusses als
Betriebsausgabe. Über Vorhalt, dass Gesellschafterzuschüsse
aktivierungspflichtig seien, erklärte der Bw, dass dies zwar
grundsätzlich richtig sei, im Hinblick auf den Verlustabdeckungscharakter
allerdings eine sofortige Abschreibung geboten sei. Gefragt, ob es sich hierbei um
einen Einnahmen/Ausgaben-Rechner unzulässige Teilwertabschreibung handle,
vertrat der Bw die Auffassung, es liege eine Abschreibung nach § 7
Abs 1 EStG 1988 vor. Über Vorhalt, dass
§ 7 Abs 1 EStG 1988 abnutzbares Anlagevermögen umfasse,
führte der Bw aus, dass seine Auffassung nicht soweit gehe, dass die
Beteiligung ein abnutzbares Wirtschaftsgut sei. Der Bw bleibe dabei, dass es
sich um eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe handle. Seitens des Finanzamtes wurde
dazu ausgeführt, dass im Falle des Vorliegens von Betriebsvermögen die
Zuschüsse zu aktivieren wären und nicht sofort abzugsfähige
Betriebsausgaben vorlägen. Eine Teilwertabschreibung komme nicht in
Betracht (§ 4 Abs 3 EStG 1988). Der Bw hielt einen Vergleich
der Zahlungen mit notwendigem Instandhaltungsaufwand für angebracht. Die
Zuschussbedürftigkeit habe sich während der Bilanzerstellung
herausgestellt, da anderenfalls eine Überschuldung bestanden hätte.
Die Bilanzerstellung sei jeweils in den Berufungszeiträumen gewesen. Das Finanzamt vertrat die
Auffassung, die fehlende Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen hinsichtlich
der WthGmbH2 ergäbe sich schon aus der fehlenden
Betriebsvermögenseigenschaft. Wenn die Beteiligung im Privatvermögen
gehalten werde, greife jeweils das Abzugsverbot des § 20 Abs 2
EStG 1988. Es wurde klargestellt, dass in
den Jahren 2001 und 2002 weder von der WthGmbH1 noch von der WthGmbH2
Ausschüttungen erfolgt seien. Der Bw verwies darauf, dass aber in Zukunft
Erträge aus den Beteiligungen zu erwarten seien, jedenfalls aus der
WthGmbH2. Der Referent hielt vor, dass
die im Jahr 2001 vom Bw erklärten Sonstige Einkünfte in Höhe von
172.500 öS vom Finanzamt nicht versteuert worden seien. Über
Zu den Streitpunkten: Unstrittig sind die Beteiligung des Bw an der WthGmbH1 und
an der WthGmbH2. Im Detail waren beim Bw laut Firmenbuchauszügen (UFS-Akt I
Bl 22ff) im Streitzeitraum eingetragen: eine
Stammeinlage an der WthGmbH1 zunächst iHv 150.000 öS (=30% des
Stammkapitals iHv 500.000 öS) und ab 13. Februar 2002 iHv
12.000 € (=30% des Stammkapitals iHv 40.000 €) sowie die
Funktion als Geschäftsführer;
Stammeinlage an der WthGmbH2 zunächst iHv 960.000 öS, ab
10. März 2001 iHv 1.244.000 öS (=77,75% des Stammkapitals iHv
1.600.000 öS) und ab 25. Jänner 2002 iHv 93.300 € (=
77,75% des Stammkapitals iHv 120.000 €) sowie die Funktion als
Geschäftsführer. Im Einklang mit dem Berufungsvorbringen wurde am
10. März 2001 die Verringerung des Anteiles des C von
150.000 öS um 135.000 öS auf 15.000 öS
Unstrittig ist, dass der Bw im Jahr 2001 einen
Gesellschafterzuschuss an die WthGmbH1 iHv 300.000 öS geleistet hat. Unstrittig ist, dass der Bw im Jahr 2002 einen
Gesellschafterzuschuss an die WthGmbH1 iHv 300.000 öS (entsprechend
21.801,85 €) geleistet hat und Zinsausgaben iHv 101.159,75 öS
(entsprechend 7.351,57 €) im Zusammenhang mit der Anschaffung eines
weiteren Gesellschaftsanteiles an der WthGmbH2 getätigt hat. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Beteiligung des Bw an
der WthGmbH1 zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens
(Wirtschaftstreuhandkanzlei) oder zu seinem Privatvermögen gehörte. In
jedem Fall mindern die streitgegenständlichen Gesellschafterzuschüsse
nicht die Einkünfte bzw das Einkommen der Streitjahre, ohne dass es des
Werbungskosten- bzw Betriebsausgabenausschlusses gemäß
Abs 2 EStG 1988 bedürfte. Vielmehr wird überhaupt kein
Werbungskosten- oder Betriebsausgabentatbestand erfüllt, denn es handelt
sich bei Gesellschafterzuschüssen um nachträgliche Anschaffungskosten,
welche auch bei der (betrieblichen) Gewinnermittlung durch
Einnahmen/Ausgaben-Rechnung als nachträgliche Anschaffungskosten einer
Position des nichtabnutzbaren Anlagevermögens als "Merkposten" zu
´aktivieren´ und somit nicht mit Verausgabung abzusetzen sind
(Quantschnigg/Schuch, EStHB,
§ 4 Tz 22.1;
EStG, § 4 Anm 51 "Anschaffung oder Herstellung";
§ 4 Tz 190). Bei Nichtzuordnung zur betrieblichen Sphäre
werden - auch nachträgliche - Anschaffungskosten erst bei einer
Beteiligungsveräußerung, welche in den Streitjahren nicht erfolgte,
als Abzugsposten gemäß
§ 31 Abs 3 EStG 1988
wirksam (Quantschnigg/Schuch, EStHB,
§ 31 Tz 19; Doralt,
§ 31 Tz 129). Instandhaltungsaufwand liegt nicht vor; die -
untechnisch ausgedrückt - ´Aktivierung´ der nachträglichen
Anschaffungskosten einer Beteiligung als ´Merkposten´ ginge einer
Qualifikation als Instandhaltungsaufwand vor. Mangels Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) ist die Teilwertabschreibung
unanwendbar (Quantschnigg/Schuch,
EStHB, § 4 Tz 19, § 6 Tz 89;
EStG, § 4 Anm 52;
§ 4 Tz 193). Eine Absetzung für außergewöhnliche
Abnutzung (AfaA) gemäß
§ 8 Abs 4 EStG 1988 ist
nicht möglich, weil eine solche begrifflich ein abnutzbares Wirtschaftsgut
voraussetzt (VwGH 20.7.1999, 99/13/0089;
EStG, § 8 Anm 33); Beteiligungen sind jedoch
nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter
EStG, § 4 Anm 12 "Beteiligungen"). Die Leistungsverrechnungen zwischen dem Einzelunternehmen
des Bw und der WthGmbH2 in dem in der mündlichen Verhandlung festgestellten
Ausmaß (s oben) zeigen, dass kein enger wirtschaftlicher Zusammenhang
zwischen den beiden Unternehmen bestand und deshalb der Anteil des Bw an der
WthGmbH2 zu seinem Privatvermögen gehörte. Auch der Bw behauptet erst
seit Bekanntwerden des VwGH-Erk 18.9.2003, 2001/15/0008, dass seine Beteiligung
an der WthGmbH2 zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens gehöre.
Die im Fall des Bw vorliegende Situation ist jedoch mit der dem zitierten Erk
zugrundeliegenden Situation (Ausgliederung von Verarbeitung und Vertrieb der
Fleisch- und Wurstwaren aus dem Einzelunternehmen in die GmbH; im
Einzelunternehmen verblieben Vieheinkauf und Schlachtung, wobei 80% der
Lieferungen an die GmbH erfolgten) nicht zu vergleichen. Die
nichtselbständigen Einkünfte des Bw aus der WthGmbH3 zählen nicht
zu den Betriebseinnahmen des Einzelunternehmens des Bw und können daher
keinen engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Einzelunternehmen und
WthGmbH2 herstellen, auch wenn die WthGmbH3 für Letztgenannte im
Werkvertrag tätig war. § 20 Abs 2 EStG 1988 idF
BGBl 1993/818 normiert: "Weiters
dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben,
soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen oder mit Kapitalerträgen
im Sinne des § 97 in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen, nicht abgezogen werden."
§ 20 Abs 2 EStG 1988 spricht mit
"Kapitalerträgen im Sinne des
§ 97" ua die in § 97 Abs 1 EStG 1988
genannten "Kapitalerträge
§ 93 Abs. 2 Z 1" an; dies sind ua Gewinnanteile und
sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter
Haftung. Beiser
schließt daraus in ÖStZ 1994,
145ff: "... Finanzierungskosten aus
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind somit nicht abzugsfähig, und
zwar auch dann nicht, wenn sich die Beteiligung im Betriebsvermögen
befindet und aus unternehmensstrategischen Gründen gehalten
3. Die Fremdfinanzierung
von Anteilen an Kapitalgesellschaften - eine Tücke der
Endbesteuerung durchbricht das Nettoprinzip. Schuldzinsen aus der
Fremdfinanzierung von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind nach § 2
Endbesteuerungsgesetz und ebenso nach § 20 Abs 2 EStG (FN 32)
nicht abzugsfähig, und zwar auch dann nicht, wenn sich der Steuerpflichtige
für das Halbsatzverfahren entscheidet. Die Endbesteuerung von
Ausschüttungen bringt insofern eine schwerwiegende Verschlechterung
gegenüber dem bisherigen Halbsatzverfahren..."
Zorn in
EStG 1988, § 20,
Tz 11.1: "Durch Art I Z 12 StRG
1993, BGBl 818, wurde § 20 Abs 2 dahingehend ergänzt,
daß ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 1994 Ausgaben und
Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit
Kapitalerträgen iS des § 97 stehen (endbesteuerte Einkünfte),
nicht abgezogen werden dürfen. Damit wurde dem Umstand Rechnung getragen,
daß für diese Kapitalerträge die ESt durch den
Kapitalertragsteuerabzug abgegolten ist, sie also nicht mehr in die Veranlagung
einbezogen werden. Nach den ErlzRV soll die Neuformulierung der Klarstellung
dienen. Die Bestimmung bezieht sich ausschließlich auf endbesteuerte
Einkünfte."
§ 20 Tz 159: "... Das
Abzugsverbot greift nach dem Gesetzeswortlaut dann ein, wenn
"Kapitalerträge im Sinne des § 97" vorliegen, unabhängig davon,
ob sie tatsächlich endbesteuert sind oder die allgemeine Veranlagung
beantragt wurde; dies wäre verfassungsrechtlich bedenklich (Achatz, GesRZ
1993, 221; kritisch dazu auch Beiser, ÖStZ 1994, 150); nach dem
Gesetzeszweck sind jedoch nur Aufwendungen in Zusammenhang mit tatsächlich
endbesteuerten Kapitaleinkünften gemeint (ebenso der Wortlaut des
§ 2 EndbesteuerungsG)..."
Anzumerken ist jedoch, dass der Begriff der endbesteuerten
Einkünfte nicht klar definiert ist; im EndbestG und im EStG 1988 wird
"abgegolten" verwendet, in § 15 Abs 1 ErbStG "befreit". Der
Begriff "Endbesteuerung" kommt nur als Kurztitel des BVG BGBl 1993/11
("Endbesteuerungsgesetz", EndbestG) vor. Überdies sehen sowohl
§ 2 EndbestG als auch § 97 Abs 4 EStG 1988 vor,
dass für die Zwecke der Anrechnung bzw Erstattung der KESt die
Kapitalerträge ohne Abzug von Werbungskosten bzw Betriebsausgaben
anzusetzen sind; die Ausnahme gemäß
§ 97 Abs 4
Z 1 EStG 1988 hinsichtlich Anrechnung ausländischer Steuern ist
hier nicht von Belang. Gesetzlich ist überdies kein Verzicht auf die sog
Endbesteuerung vorgesehen, sondern ein Antrag auf Anrechnung der KESt auf die zu
erhebende Einkommensteuer, die - wenn die reguläre Veranlagung
günstiger ist - mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten ist
§ 97 Tz 35, 43); aus den streitgegenständlichen
Beteiligungen an der WthGmbH1 und an der WthGmbH2 flossen dem Bw jedoch in den
Streitjahren keine Ausschüttungen zu und es wurde keine KESt einbehalten,
sodass eine Anrechnung bzw Erstattung von KESt nicht möglich ist. Die verfassungsrechtliche Grundlage für die sog
Endbesteuerung lautet: Bundesverfassungsgesetz
über eine Steuerabgeltung bei Einkünften aus Kapitalvermögen, bei
sonstigem Vermögen und bei Übergang dieses Vermögens von Todes
wegen durch den Abzug einer Kapitalertragsteuer, über eine Steueramnestie,
über eine Sonderregelung bei der Einkommen- und
Körperschaftsteuerveranlagung für das Kalenderjahr 1992 und über
eine Amnestie im Bereich des Devisenrechts (Endbesteuerungsgesetz), BGBl 11/1993
idF BGBl 818/1993 und 201/1996
(1) Es ist bundesgesetzlich
vorzusehen, daß bei der Besteuerung
von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 des
Einkommensteuergesetzes 1988), und zwar von ...
Kapitalerträgen aus Geldeinlagen bei Banken und sonstigen Forderungen
gegenüber Banken (§ 1 des Kreditwesengesetzes), denen ein
Bankgeschäft zugrunde liegt,
Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren, wenn sich die kuponauszahlende
Stelle im Inland befindet,
Kapitalerträgen aus Ausschüttungen inländischer
Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auf
Gesellschafts- und Genossenschaftsanteile sowie auf
Genußrechte,...
des sonstigen Vermögens (§ 69 des Bewertungsgesetzes 1955), aus dem
die Kapitalerträge im Sinne der Z 1 fließen, sowie des Erwerbes
dieses Vermögens von Todes wegen
Sinnstörenderweise fehlt im Kodex und im RIS an dieser Stelle eine
Zeilenschaltung bzw der Beginn eines neuen Unterabsatzes, sodass der folgende
Text direkt nach "wegen" und optisch als Teil der Z 2 weitergedruckt ist -
so als ob sich die Steuerabgeltung nur auf Z 2 und nicht auf Z 1
bezöge. Das Original-BGBl 1993/11 (8. Stück, ausgegeben am
12. Jänner 1993) zeigt aber bei genauer Betrachtung, dass "die Steuern
..." wieder ganz nach links herausgerückt und somit nicht als Teil der
Z 2 abgedruckt ist. Der Irrtum ist offenbar entstanden, weil im
Original-BGBl zwischen "wegen" und "die Steuern ..." ein Spaltenwechsel ist.
Auch der Ausschussbericht (881BlgNR XVIII.GP, abgedruckt in der
Loseblatt-Ausgabe der Gesetzesmaterialien von Orac) zeigt, dass "die Steuern
..." NACH dem Text der Z 2 herausgerückt abgedruckt ist und keinen
Teil der Z 2 darstellt, sondern eine Fortsetzung des am Anfang von § 1
Abs 1 begonnenen Satzes, die sich auf Z 1 und Z 2 bezieht.
Steuern (Abs. 2) - soweit diese Kapitalerträge nach der für das
Kalenderjahr 1993 geltenden Rechtslage einem Kapitalertragsteuerabzug
unterliegen - mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten sind...
Abs. 1 gilt hinsichtlich ...
Lit. c bis f für die Einkommensteuer, soweit die Steuerschuld ab 1.
Jänner 1994 entstanden ist.
Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für natürliche Personen
bei Kapitalerträgen im Sinne des Abs. 1 die Einkommensteuer, soweit die
Kapitalerträge nach dem 31. Dezember 1993 zugeflossen sind, auch dann mit
dem Kapitalertragsteuerabzug oder mit einem im Wege der kuponauszahlenden Stelle
geleisteten Betrag in Höhe der Kapitalertragsteuer (Abs. 1 letzter Satz)
abgegolten sind, wenn sie zu den Betriebseinnahmen gehören
Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß die einbehaltene
Kapitalertragsteuer insoweit erstattet wird, als sich aus der Anwendung des
für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) jeweils geltenden
Steuertarifs auf das Einkommen eine niedrigere Steuer ergäbe...
vorzusehen, daß für Kapitalerträge und Vermögen, für
die eine Abgeltung der Steuern (§ 1 Abs. 2 Z 1) eintritt, bei der
Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
1988, § 7 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), des Einkommens
für Zwecke der Erstattung (§ 1 Abs. 5), des Gesamtvermögens
(§ 76 des Bewertungsgesetzes 1955) und des Erwerbes von Todes wegen (§
20 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955) Werbungskosten, Schulden
und Lasten nicht berücksichtigt werden.
Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für Kapitalerträge, die
zu den Betriebseinnahmen gehören und für die eine Abgeltung der
Einkommensteuer eintritt (§ 1 Abs. 3), bei der Ermittlung des Einkommens
(§ 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988) Betriebsausgaben nicht
Von den Maßnahmen im Sinne der
§§ 1 und 2 bleiben unberührt:
die Besteuerung von Einkünften und Vermögen, die nicht dieser
Kapitalertragsteuer unterliegen.
Die Besteuerung von Erwerben von Todes wegen von Vermögen, aus dem keine
Kapitalerträge im Sinne des § 1 fließen, sowie von
Schenkungen unter Lebenden."
Dem im EndbestG verwendeten und ohne Neudefinition
vorausgesetzten Begriff der Einkünfte liegt die Erzielung eines
Gesamtüberschusses (bzw die Ausrichtung darauf) - ggfs über mehrere
Veranlagungszeiträume - zugrunde (vgl die allgemein bekannten
Überlegungen zu Liebhaberei/Voluptuar). Das EndbestG setzt das allgemeine
System der Einkommensbesteuerung voraus; die mit der Einführung der sog
Endbesteuerung verbundenen Systemdurchbrechungen sollten laut Erl zur RV,
810BlgXVIII.GP, mit dem EndbestG verfassungsrechtlich abgesichert werden. Somit ist für die Erfüllung des in § 20
Abs 2 EStG 1988 verwendeten Tatbestandes ´Kapitalerträge im
Sinne des § 97 EStG 1988´ unschädlich, dass im Streitzeitraum
aus der Beteiligung des Bw an der WthGmbH2 keine Ausschüttungen flossen,
daher keine KESt einbehalten wurde und daher die einkommensteuerliche
Abgeltungswirkung durch die KESt nicht erfolgte. Die Beteiligung des Bw an der
WthGmbH2 ist grundsätzlich dazu geeignet, Kapitalerträge abzuwerfen,
die der KESt unterliegen. Eine Abhängigkeit des Abzugsverbotes des auf
§ 2 EndbestG gestützten Abzugsverbotes des § 20
Abs 2 EStG 1988 davon, ob genau in dem Veranlagungsjahr, in welchem
Werbungskosten bzw Betriebsausgaben geltend gemacht werden, auch
Ausschüttungen bzw ein KESt-Abzug erfolgten, sollte dem Gesetzgeber nicht
zugesonnen werden. Die Zinsausgaben iHv 101.159,75 öS (entsprechend
7.351,57 €), die dem Erwerb eines weiteren Gesellschaftsanteiles an der
WthGmbH2 gedient haben, stehen mit Kapitalerträgen im Sinne des
§ 97 EStG in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang und sind
§ 20 Abs 2 EStG 1988 bei der
Einkünfteermittlung nicht abzugsfähig. Die Berufung ist somit in allen Streitpunkten abzuweisen.
Die angefochtenen Bescheide sind darüberhinaus abzuändern, um auch
folgende Einkünfte darin zu berücksichtigen: Die
in der Einkommensteuererklärung 2001 eingetragenen und im angefochtenen
Einkommensteuerbescheid 2001 vergessenen Sonstigen Einkünfte iHv 172.500
öS sind in die Einkommensteuerveranlagung 2001 einzubeziehen.
in der Einkommensteuererklärung 2002 eingetragene und beigelegte dritte
"Lohnzettel" betreffend den Bezug des Bw als Geschäftsführer der
WthGmbH1 für Dezember 2002 iHv 637,77 € (nach Abzug der
Sozialversicherung) wurde im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2002
vergessen. Die 637,77 € sind in die Einkommensteuerveranlagung 2002
einzubeziehen, jedoch nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit, sondern als Einkünfte aus selbständiger Arbeit, weil der
Anteil des Bw an der WthGmbH1 laut Firmenbucheintragung ein Ausmaß von 30%
hat (s oben) und somit mehr als die 25% laut § 22 Z 2
Ergeht auch an Finanzamt XzuStNrY Beilage:
2 Berechnungsblätter Wien, am 14.
September 2004 nach oben
§ 1 Endbesteuerungsgesetz, BGBl. Nr. 11/1993
Beteiligungsabschreibung, Endbesteuerung, Gesellschafterzuschuss, Abzugsverbot, notwendiges Betriebsvermögen, Beteiligung
Findok-Nr: 11823.1, aufgenommen am: 04.10.2004 11:46:53, zuletzt geändert am: 24.05.2007, Dokument-ID: 1f4926b8-7328-41e0-8bf7-17cb020e7efd, Segment-ID: 2cb739b1-d777-422d-96d5-058ab80cbb1f

References: § 97
 § 97
 § 4

§ 188

§ 295

§ 295

§ 47
 § 22
 § 93

§ 245
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20

§ 97
 § 97
 § 20
 § 12
 § 20
 § 10
 § 7

§ 7
 § 20

§ 4
 § 4

§ 4

§ 31

§ 31

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 § 4
 § 6
 § 4

§ 4

§ 8
 § 8
 § 4
 § 20
 § 97

§ 20

§ 97
 § 97

§ 93
 § 2
 § 20
 § 20
 § 20
 § 97

§ 20
 § 97

§ 2
 § 15

§ 2
 § 97

§ 97

§ 97
 § 1
 § 7
 § 1
 § 20
 § 97

§ 2
 § 20

§ 97

§ 20
 § 22

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