Source: https://tax-fin-lex.si/Publikacije/TflGlasnik/e5894902-5886-495f-acd7-3eadaeac6a3e?utm_source=portal&utm_campaign=PortalIntervju&utm_medium=portal&utm_content=6f5c2bc4-4da1-4271-975f-e5a9f82cacfb
Timestamp: 2020-07-08 13:15:40+00:00

Document:
Tedenski pregled pravnih, davčnih in finančnih novosti / 7. april 2020 / številka 11
Rubrika Pogovor je v tokratni izdaji TFL Glasnika malce drugačna. Njen prostor smo namenili strokovnemu razmišljanju prof. dr. Damjana Možine z naslovom Plačilo najemnine v času, ko najemnik poslovnih prostorov zaradi epidemije ne more uporabljati. Med aktualnimi pravnimi izzivi so tudi vprašanja, kako izredne razmere, povezane z epidemijo, vplivajo na obstoječa pravna razmerja, npr. na pogodbe.
Za Temo tedna smo izbrali prispevek Suzane Cvikl iz revije Denar DPN in ustna pogodba. Vprašanje je, kdaj nastane davčna obveznost vložitve davčne napovedi za odmero davka na promet nepremičnin, če je bila sklenjena leta 2008 ustna prodajna pogodba, sodišče pa je šele v letu 2019 odločilo, da na podlagi konvalidacije pogodbe slednja konvalidira.
S pravnega področja predstavljamo članek z naslovom COVID-19 in postopek osebnega stečaja in odpusta obveznosti, avtorice univ. dipl. pravnice Maje Lajevec. S finančnega področja pa izpostavljamo prispevek Priprava razvojnega programa za namene uveljavljanja davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj ter izzivi pri davčnem nadzoru.
Dr. Damjan Možina: Plačilo najemnine v času, ko najemnik poslovnih prostorov zaradi epidemije ne more uporabljati
Damjan Možina je doktor pravnih znanosti in redni profesor na Pravni fakulteti Univerze v Ljubljani.
Epidemija virusa COVID-19 postavlja pred nas množico pravnih izzivov tudi na področju civilnega in gospodarskega prava. Med njimi so vprašanja, kako izredne razmere, povezane z epidemijo, vplivajo na obstoječa pravna razmerja, npr. na pogodbe. Civilno pravo se je v svojem razvoju srečevalo s takimi vprašanji ob pojavih vojn, naravnih nesreč, gospodarskih in drugih kriz, a vsaj v zadnjih desetletjih se v našem delu sveta ni pojavilo nič primerljivega položaju, v katerem dobršen del gospodarstva zaradi epidemije za nekaj časa praktično obstane. Zato ni presenečenje, da civilnopravne zakonodaje, tudi slovenska, takih položajev izrecno ne urejajo. Vendar pa vsebuje načela in mehanizme, s katerimi je mogoče reševati tudi takšne položaje.
Prispevek obravnava vprašanje, ali mora najemnik, ki poslovnih prostorov zaradi epidemije nekaj časa ne more uporabljati, kot je bilo predvideno, vseeno plačevati najemnino. Za številne, zlasti manjše gospodarske subjekte, je lahko od odgovora nanj odvisno gospodarsko preživetje. Za namene prispevka predpostavimo, da kriza zaradi epidemije in z njo povezani ukrepi varstva javnega zdravja trajajo tri mesece.
Seveda je najbolje, da se o vplivu izrednih razmer na pogodbeno razmerje dogovorita stranki sami, morda že v pogodbi ali pa po njihovem nastopu. Razmišljanja v nadaljevanju so namenjena položajem, kjer stranki takega kompromisa ne uspeta doseči.
2. Splošno pogodbeno pravo
a) Nemožnost izpolnitve
Najemniku, ki predmeta pogodbe določen čas ne more uporabljati, se najbrž ne bo obrestovalo sklicevanje na naknadno nemožnost izpolnitve obveznosti v smislu čl. 329 (1) OZ.[1] Njegova obveznost iz najemne pogodbe – plačilo najemnine – seveda ni objektivno nemogoča (tj. da je nihče na svetu ne bi mogel izpolniti), subjektivna nemožnost izpolnitve obveznosti plačila (dolžnik ne more izpolniti, vsaj nekdo tretji pa bi lahko) pa ni podlaga za razbremenitev.[2] Nadalje bi morala biti nemožnost za razbremenitev in posledično za vpliv na obveznost nasprotne stranke (čl. 116 in 117 OZ) trajna; začasna nemožnost takega učinka nima.
Vprašamo se lahko, ali je morda glavna obveznost najemodajalca – izročiti nepremičnino najemniku v uporabo – tista, ki je spričo izrednih razmer postala (začasno) nemogoča. Toda bržkone izpolnitve te obveznosti tudi v luči državnih ukrepov varstva zdravja v smislu prepovedi ali omejitve dejavnosti, ki jo opravlja najemnik, ne moremo šteti za (začasno) objektivno nemogočo. Dajanje nepremičnine v najem samo po sebi ni prepovedano, niti opravljanje vsakršne dejavnosti v njej, ampak se ukrepi nanašajo na dejavnost, ki jo opravlja najemnik (subjektivna nemožnost). Drugo vprašanje pa je seveda, ali ima v tem času poslovni prostor za najemnika namen, kot je bil predviden s pogodbo. O tem bo govora v nadaljevanju.
b) Doktrina rebus sic stantibus
Osrednji institut pogodbenega prava za soočanje z razmerami, kakršnim smo priča, je doktrina spremenjenih okoliščin iz čl. 112-115 OZ.[3] Če zaradi okoliščin, ki jih ob sklenitvi pogodbe ni bilo mogoče predvideti, njihovega nastopa pa ne odvrniti ali se mu izogniti, obveznost ene stranke postane izredno otežena (očitne motnje pogodbene ekvivalence) ali pa ni več mogoče doseči namena pogodbe (izjalovitev namena pogodbe), pogodba pa postane nepravična in ne ustreza več skupnemu namenu strank (kavzi), se pogodba lahko razveže. Ob tem se bremena, povezana z razvezo, med stranki pravično razdelijo, upoštevajoč tudi pogodbena tveganja (tako v konkretni pogodbi kot tipični porazdelitvi).[4] Posebej velja opozoriti na to, da se pri tem upošteva širši kontekst, npr. tudi to, katera od strank določeno tveganje lažje obvlada (cheapest cost avoider).[5]
V našem kontekstu je posebej zanimiv drugi dejanski stan – izjalovitev namena pogodbe. To je bila ob nastanku ZOR v jugoslovanskem pravu novost. Pisci so se v zvezi s tem sklicevali na angleško pravo.[6] Tam se izjalovitev namena pogodbe obravnava kot del instituta frustration, ki opravlja podobno vlogo kot kontinentalna doktrina spremenjenih okoliščin.[7] Navaja se primer Krell v. Henry (1903), v katerem je bilo za dva dni najeto stanovanje, iz katerega bi imel najemnik pogled na kraljevo povorko, a je bila ta zaradi kraljeve bolezni odpovedana. Najemnik je ugovarjal plačilu najemnine in sodišče mu je dalo prav, saj naj bi načrtovani dogodek v pogodbi pomenil tihi pogoj.[8] Doktrina se uporablja tudi v drugih položajih, npr. tedaj, ko izpolnitev pogodbe naknadno postane prepovedana.[9]
Zdi se, da gre pri najemnikovi začasni nemožnosti rabe poslovnega prostora za podoben primer. Zaradi izrednih okoliščin, povezanih z epidemijo, ki jih ni bilo mogoče predvideti, in na katere stranki ne moreta vplivati, se namen pogodbe (skupna predstava strank o tem, da bo najemnik v zameno za najemnino v poslovnem prostoru opravljal predvideno dejavnost) ne more uresničevati.
Vendar je treba opozoriti, da gre – tako upamo – pri pandemiji COVID-19 za začasno »okoliščino«, medtem ko se zdi, da se določbe OZ o spremenjenih okoliščinah nanašajo na trajne motnje, saj predvidevajo razvezo pogodbe. V pogodbenem pravu so začasne izpolnitvene motnje načeloma lahko podlaga za začasno razbremenitev odgovornosti (tj. odgovornosti za zamudo).[10] Razlika med začasnimi in trajnimi motnjami je sicer relativna, kajti za pogodbo, ki se izpolni naenkrat, lahko že začasna izpolnitvena motnja povzroči trajno izjalovitev (npr. pri fiksnih poslih). Upoštevati moramo, da lahko pri pogodbi, kakršna je najemna pogodba za poslovni prostor, že začasne izredne razmere, povzročijo, da pogodba postane »nekaj drugega« kot je bila ob sklenitvi, za stranko pa pomenijo težko nadomestljiv izpad poslovanja ali celo gospodarsko uničenje. Zato uporaba doktrine spremenjenih okoliščin v pogojih začasnih izrednih razmer, kakršnim smo priča zaradi epidemije, ni izključena.
Resnejša ovira za najemnika v zvezi s sklicevanjem na spremenjene okoliščine pa je, da besedilo čl. 112 OZ predvideva, da lahko sodišče v primeru spremenjenih okoliščin le razveže pogodbo, ne more pa je kot se zdi, brez soglasja nasprotne stranke prilagoditi nastali izredni situaciji.
Vprašanje pa je, če je ureditev, ki onemogoča spremembe pogodb zaradi nepredvidljiv sprememb okoliščin, primerna. Pogodbe bi vendarle kazalo ohraniti v veljavi, če je to mogoče. Tudi hipotetična volja strank utegne, zlasti pri trajajočih pogodbah, prej kot v smeri razveze kazati v smer prilagoditve. Če bi stranki ob sklenitvi pogodbe lahko predvideli nastop epidemije, zaradi katere poslovnega prostora omejen čas, ne bo mogoče uporabljati, kot je bilo predvideno, bi se najbrž dogovorili za mehanizem, ki bi take omejitve upošteval, npr. z začasnim znižanjem najemnine. V primerjalnem pravu je trend v smeri, da sta se stranki ob nastopu spremenjenih okoliščin dolžni pogajati o spremembi, ob neuspehu pa lahko sodišče glede na okoliščine pogodbo razveže ali pravično prilagodi, zelo jasen.[11] Sodišče sme pogodbe prilagoditi v najmanjši možni meri, upoštevajoč tudi (hipotetično) skupno voljo strank ob sklenitvi pogodbe. Navsezadnje razveza pogodbe sama po sebi ni cilj instituta, ampak je to pravična razdelitev koristi in izgub, povezanih s spremembo okoliščin ter razbremenitvijo dolžnikove odgovornosti za neizpolnitev. S pravično razdelitvijo se ponovno vzpostavi pogodbena pravičnosti, ki je bila zaradi spremembe okoliščin porušena.[12] Tveganja nastopa stanja nepredvidljivih okoliščin naj izjemoma (načeloma namreč velja pacta sunt servanda) ne nosi le stranka, ki so jo zadele posledice, temveč naj se tveganje porazdeli med obe stranki.[13] V primeru trajajočih pogodb, kakršna je pogodba o najemu poslovnega prostora, razveza pogosto ne bo ustrezna sankcija. Menim, da je do spremembe stališča glede spremembe pogodbe mogoče priti že na podlagi sedanje zakonske ureditve, npr. na podlagi sklicevanja na osnovni cilj instituta, druga temeljna načela (npr. načelo vestnosti in poštenja, načelo ohranitve pogodbe) ter nekatere druge primere, kjer OZ dopušča pravično spremembo pogodbe[14]
V vsakem primeru velja, da mora stranka, ki se želi sklicevati na institut spremenjenih okoliščin, o tem brez odlašanja obvestiti drugo stranko.[15] Obvestilo je namenjeno tudi temu, da se stranki začneta pogajati in iskati kompromis v smislu pravične porazdelitve koristi in bremen, ki izhajajo iz nastopa okoliščin, povezanih z epidemijo COVID-19.
Opozoriti velja še na en pomemben vidik spremenjenih okoliščin: slovensko pravo v odsotnosti dogovora strank predvideva le sodno razvezo pogodbe.[16] To pomeni vložitev tožbe, pogodba pa je razvezana šele s pravnomočno sodno odločbo. Najbrž je odveč pripomba, da je takšna sankcija v trenutnih razmerah sila nepraktična, tako z vidika časa trajanja postopka ter stroškov in negotovosti za stranke, kot tudi z vidika obremenjenosti sodišč.
Doktrina rebus sic stantibus po svoji vsebini in namenu primerna za obravnavo vpliva okoliščin, kakršne so nastale ob epidemiji COVID-19, na pogodbe. Vendar pa zaradi njenih značilnosti v slovenskem pravu, zlasti zahteve po sodni intervenciji ter zadržanosti do prilagoditve pogodbe, sklicevanje nanjo za najemnike poslovnih prostorov, tudi če lahko v prihodnosti računamo s spremembami nekaterih stališč, ni obetavno.
3. Posebno pogodbeno pravo: najemna pogodba
Najprej si oglejmo, kako položaj rešuje avstrijsko pravo najemne pogodbe. ODZ v § 1104 določa: »Ako se v rabokup vzeta stvar sploh ne more rabiti ali uživati zaradi izrednih naključij, kakor ognja, vojne ali kužne bolezni, zaradi velikih povodnji, vremenske ujme ali zaradi docela slabe letine, ni dolžan zakupodavec ali najemodajavec popravljati jo, toda tudi najemnine ali zakupnine ni treba plačati«. Naslednji § (1105) določa, da se v primeru, ko najemnik kljub višji sili ohrani omejeno uporabo stvari, najemnina sorazmerno zniža.[17] Med izredna naključja sodijo le okoliščine, ki zadenejo večji krog oseb naenkrat in niso obvladljive, tako ta nihče ne odgovarja za njihove posledice; sem sodijo tudi državni ukrepi, ki ni mogoče pripisati ravnanju katere od strank.[18] Avstrijsko pravo torej izrecno regulira položaj, ko zaradi kužne bolezni ali druge višje sile najemnik ne more uporabljati stvari. Riziko višje sile, ki povzroči začasno neuporabnosti ali omejeno uporabnost stvari v najemu, torej nosi najemodajalec.[19]
Slovenski Zakon o poslovnih stavbah in poslovnih prostorih tega vprašanja ne rešuje. Tudi jugoslovanski ZOR oz. slovenski OZ ne vsebuje enake določbe kot ODZ. Pač pa čl. 617 (1) OZ določa, da v primeru, če se stvar med trajanjem najema zaradi višje sile uniči, najemna pogodba preneha, čl. 617 (2) OZ pa še, da lahko v primeru, če je stvar zaradi višje sile delno uničena ali poškodovana, najemnik odstopi od pogodbe ali pa ostane pri njej in zahteva ustrezno znižanje kupnine. Iz tega logično sledi, da tudi v primeru popolnega uničenja stvari zaradi višje sile najemnik odtlej dalje ni dolžan plačati najemnine.
Ugotovimo lahko dvoje: najprej, da tudi slovensko pravo ureja vprašanje vpliva višje sile na uporabnost stvari med najemom, in nato, da tudi v slovenskem pravu velja, da je tveganje, da bo stvar zaradi višje sile neuporabna ali omejeno uporabna na strani najemodajalca. Če raba ni mogoča zaradi višje sile, ni podlage za obveznost plačevanja najemnine.[20] Če je raba omejena, se najemnina zniža. Videti je, da se zakonodajalec s čl. 598 ZOR (čl. 617 OZ) ni veliko odmaknil od rešitve iz ODZ, ki se je prej uporabljala že več kot 150 let.
Čl. 617 (2) OZ vsebuje pravilo o riziku neuporabnosti oz. omejene uporabnosti predmeta pogodbe zaradi višje sile.[21] Funkcija čl. 617 (2) OZ v kontekstu najemnine je v tem, da predvideva prilagoditev pogodbene najemnine glede na stanje uničenja oz. poškodbe stvari zaradi višje sile. Najemnik ima oblikovalno pravico, s katero lahko doseže, da se najemnina zniža sorazmerno s tem, v kolikšni meri je raba stvari še mogoča. Določba ne pomeni, da najemodajalec najemniku odgovarja za nastop višje sile; njen nastop ne pomeni, da najemodajalec krši svojo obveznost in mora najemniku povrniti izgubljen dobiček. Gre le za to, da se pogodba višji sili prilagodi, tako se zniža najemnina.
Ponuja se vprašanje, ali je mogoče pravilo uporabiti tudi v položaju, ko najemnik zaradi višje sile (epidemije COVID-19) stvari začasno ne more uporabljati oz. je ne more uporabljati, kot je bilo predvideno. Uničenje stvari, ki je predmet pogodbe, je sicer drugačna okoliščina kot epidemija in z njo povezani ukrepi, zaradi katerih najemnik nekaj časa ne more poslovati, vendar pa je obema položajema skupno bistvo – da najemnik iz razloga višje sile stvari nekaj časa ne more uporabljati. Ker je znižanje najemnine predvideno v prvem, ni razloga, da bi drugi, v bistvu podoben položaj obravnavali drugače. Tudi najemniku poslovnega prostora, ki ga zaradi epidemije in z njo povezanih ukrepov začasno ne more uporabljati oz. ga lahko uporablja le omejeno, torej ni treba plačati polne najemnine, ampak se ta zniža. Najemnina se zniža v sorazmerju s tem, kolikor je zmanjšana uporabnost poslovnega prostora. Tu je treba upoštevati, da najemnik, tudi če ne more poslovati, poslovni prostor vendarle v določeni meri uporablja, npr. tako, da ima v njem svoje stvari.
Analogna uporaba čl. 617 (2) OZ je za najemnika bistveno bolj preprosta in bolj praktična kot uveljavljanje spremembe okoliščin. Menim, da mora imeti najemnik možnost znižati kupnino izvensodno, z izjavo nasprotni stranki (klasična oblikovalna pravica).[22] Tudi stališče sodne prakse do vprašanja obvezne sodne intervencije glede znižanja pogodbene cene se rahlja.[23] V luči trenutnih izrednih razmer, vključno z zelo omejenim delovanjem sodišč, stališče o sodni intervenciji še dodatno oteži položaj strank.
Vendar tudi pristop na podlagi čl. 617 OZ odpira določena vprašanja. Za rešitev iz § 1104 ODZ se navaja, da sloni na družbenih in ekonomskih okoliščinah najema kmetijskih zemljišč v času uveljavitve zakona: najemnik, ki ostane brez možnosti pridelave, najemnine najverjetneje sploh ne bo mogel plačati.[24] Zdi se, da je zakonodajalec izbral ta pristop na podlagi domneve, da bo tveganje neuporabnosti stvari zaradi višje sile (nepredvidenih okoliščin zunaj nadzora strank) lažje absorbiral najemodajalec kot pa najemnik, katerega poslovanje bi v takih okoliščinah najverjetneje propadlo.[25]
Vprašanje je, če je taka domneva utemeljena v prav vsaki pogodbi o najemu poslovnih prostorov. Najbrž je težko vnaprej reči, da lahko vsak gospodarski najemodajalec lažje absorbira vpliv nepredvidljivega nastopa višje sile, kakršnega predstavlja epidemija COVID-19, na pogodbo o najemu poslovnih prostorov. V tej smeri bi se bilo sicer mogoče opreti na argument, da so podjetja, ki so nakup poslovnih prostorov financirala s kreditom, v luči odloga plačila obrokov kredita, predvidenega z državnimi interventnimi ukrepi,[26] morda vendarle nekoliko bolje opremljena za absorpcijo rizika (v smislu pomoči, če imajo težave z odplačevanjem, ker jim najemniki začasno plačujejo znižano najemnino) kot najemniki, ki najemnino plačujejo iz svojega poslovanja. Po drugi strani pa lahko interventni ukrepi, namenjeni delodajalcem,[27] pomagajo tudi najemniku. Določbe je vsekakor jasna glede tega, da riziko višje sile nosi najemodajalec.
Pristop na podlagi čl. 617 (2) OZ se razlikuje od koncepta spremenjenih okoliščin. Medtem ko slednji zasleduje pravično razdelitev posledic višje sile med stranki, pri čemer ima sodišče precejšnjo diskrecijo, daje čl. 617 (2) OZ riziko neuporabnosti stvari zaradi višje sile na ramena najemodajalca, ki mora sprejeti znižano najemnino. Na področju vpliva višje sile na uporabnost stvari v najemu čl. 617 (2) OZ predstavlja specialnejšo ureditev.
Vendar pa je po obeh pristopih – če seveda sprejmemo, da lahko na podlagi sprememb okoliščin sodišče najemno pogodbo tudi spremeni, ne le razveže – ključna pravna posledica prilagoditev najemnine. Tudi pristop k obsegu znižanja po obeh pristopih se načeloma razlikuje, v primeru čl. 617 (2) OZ se najemnina zniža glede na preostanek rabe, ki jo najemnik kljub omejitvam še ima, v primeru čl. 112 OZ pa v smislu pravične porazdelitve bremen in koristi, povezanih z nastopom višje sile.
V izogib težavam pri ugotavljanju obsega znižanja na podlagi čl. 617 (2) OZ bi veljalo, tudi v luči tega, da gre, kot smo predpostavili, le za tri mesečne najemnine, najemnino znižati na podlagi pavšalne ocene, npr. na 30 odstotkov pogodbene najemnine. Tudi preko ocene znižanja se doseže določena razdelitev bremen in koristi višje sile med stranki.
Nenadne izredne razmere v gospodarstvu, ki jih je povzročila epidemija COVID-19, v pravu terjajo uporabne odgovore. Ob tem velja spomniti, da so sodišča po svetu doktrino spremenjenih okoliščin razvijala v časih kriz in večinoma brez zakonske osnove, le z uporabo temeljnih načel. Določbe civilnopravnih zakonov temeljijo na miselni strukturi, ki je obstajala že njihovo uzakonitvijo in se razvija naprej tudi po njej.
Določbo čl. 617 (2) OZ, ki za primer, ko je stvar, ki je v najemu, delno uničena, najemnik pa ne odstopi od pogodbe, ampak stvar uporablja v omejenem obsegu, predvideva sorazmerno znižanje najemnine, je treba uporabiti tudi v primeru, ko lahko najemnik stvar zaradi višje sile (epidemije) določen čas le omejeno uporablja. Najemnik poslovnih prostorov lahko torej za čas, ko zaradi epidemije ne more v celoti uporabljati poslovnih prostorov, najemnino enostransko in zunajsodno zniža.
[1] O institutu naknadne nemožnosti izpolnitve glej: D. Možina: Naknadna nemožnost izpolnitve obveznosti in njen pomen za obligacijsko pravo, v: Zbornik znanstvenih razprav, 2006, str. 175.
[2] Več D. Možina: Kršitev pogodbe. GV Založba, Ljubljana 2006, str. 349 in nasl.
[3] O doktrini glej npr. M. Dolenc, v: M. Juhart, N. Plavšak (ur.): OZ s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2003, čl. 112, str. 594 in nasl., ter P. Grilc: Gospodarska kriza kot spremenjene okoliščine, v: Pravni letopis, 2011, str. 33.
[4] Čl. 112 (5) in 114 OZ. Izraz »pravičen del škode« iz čl. 112 (5) OZ je zavajajoč, kajti v primeru uspešnega sklicevanja na spremenjene okoliščine dolžnik je dolžnik razbremenjen odgovornosti za neizpolnitev. Ne gre torej za pravično razdelitev »škode« v smislu odškodninske odgovornosti, ampak za pravično razdelitev koristi in bremen, povezanih s spremenjenimi okoliščinami in razvezo pogodbe.
[5] Tako npr. T. Finkenauer, v: Münchener Kommentar zum BGB, 8. izd., 2019, § 313, r. št. 69.
[6] M. Dolenc, v: Juhart, Plavšak (ur.), OZ s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2003, čl. 112, str. 601.
[7] Glej Taylor v. Caldwell [1863] EWHC QB J1 ter Davis Contractors Ltd v. Fareham Urban District Council [1956] UKHL 3; glej tudi E. McKendrick, Contracrt Law, 11. izd, 2015, str. 254 in nasl. O povezavi obeh doktrin glej R. Zimmermann: “Heard melodies are sweet, but those unheard are sweeter...”, Condictio tacita, implied condition und die Fortbildung des europäischen Vertragsrechts, AcP 1993, 121, 137.
[8] Krell v. Henry [1903], 2 KB 740.
[9] Denny, Mott and Dickson Ltd. V James B. Fraser & Co. Ltd. (1944), A.C. 265.
[10] Glej npr. čl. 8:108 (2) PECL, čl. 7:107 (2) UNIDROIT načel za mednarodne gospodarske pogodbe, čl. III: 3:104 (3) DCFR.
[11] Glej npr. novi, v letu 2016 spremenjeni, čl. 1195 francoskega Code civil, § 313 (2) nemškega BGB, čl. 6:111 (3) Načel evropskega pogodbenega prava (PECL), čl. 6.2.3. (4) Načel UNIDROIT za mednarodne gospodarske pogodbe, čl. III.-1:110 DCFR.
[12] Glej npr. čl. 6:111 (3) (b) PECL.
[13] T. Finkenauer, v: Münchener Kommentar zum BGB, 8. izd., 2019, § 313, r. št. 2.
[14] Glej npr. čl. 252 OZ.
[15] Čl. 113 OZ.
[16] Glej npr. VS RS III Ips 140/2015, 19.5.2017.
[17] Glej tudi § 1096 ODZ.
[18] G. Iro, v: H. Koziol, P. Bydlinski, R. Bollenberger (ur.): Kurzkommentar zum BGB, 2 izd., 2007, § 1104, r. št. 2.
[19] R. Welser, B. Zöchling-Jud, Grundriss des bürgerlichen Rechts, Bd II., Schuldrecht Allgemeiner Teil, 14. izd., 2015, r. št. 1036, str. 270.
[20] Glej M. Juhart, v: M. Juhart, N. Plavšak (ur.), OZ s komentarjem, čl. 617, str. 720.
[21] Ne gre za posebno ureditev naknadne nemožnosti izpolnitve, saj se čl. 617 OZ nanaša tako na individualno določene kot na generične stvari.
[22] Glej D. Možina: Problem uveljavljanja znižanja pogodbene cene, v: Pravna praksa, 43/ 2016, str. 16.
[23] Glej npr. VS RS III Ips 111/2015, 25. 11. 2016, ter III Ips 28/2017, 12. 2. 2018.
[24] E. Hondius, H.C. Grigoleit (ur.): Unexpected circumstances in European contract law, 2014, str. 332.
[26] Glej Zakon o interventnem ukrepu odloga plačila obveznosti kreditojemalcev (ZIUOPOK).
[27] Glej Zakon o interventnih ukrepih na področju plač in prispevkov (ZIUPPP).
piše: univ. dipl. prav. Suzana Cvikl, revija Denar št. 506/2020
Vprašanje je, kdaj nastane davčna obveznost vložitve davčne napovedi za odmero davka na promet nepremičnin, če je bila sklenjena leta 2008 ustna prodajna pogodba, sodišče pa je šele v letu 2019 odločilo, da na podlagi konvalidacije1 pogodbe slednja konvalidira. Ali je že prišlo do zastaranja odmere davka ali ne? Ali je moč slediti stališču sodišča, da se vprašanja okrog konvalidacije pogodbe z davčnega vidika rešujejo zgolj v davčnem postopku? Kako je s kapitalskim dobičkom, če bi davčna obveznost nastala šele s pravnomočnostjo sodne odločbe, v kateri je sodišče obdržalo ustno sklenjeno pogodbo v zvezi s prenosom lastninske pravice v veljavi?
Če sledimo določbam Zakona o davku na promet nepremičnin – ZDPN-2,2 potem slednji določa, da je nastanek davčne obveznosti vezan na dan sklenitve prodajne pogodbe. Nadalje pa zakon še določa med drugim, da nastane davčna obveznost pri pridobitvi lastninske pravice po sodni odločbi, ko le-ta postane pravnomočna. Vprašanje je, kdaj pridobi lastninsko pravico kupec, če je prodajna pogodba sklenjena ustno. Po civilnih predpisih3 se lastninska pravica prenese na kupca šele takrat, ko se kupec vpiše v zemljiško knjigo in ne že z dnem podpisa pogodbe. Jasno je, da davčni predpis ne more določati davčne obveznosti na trenutek vpisa v zemljiško knjigo, saj je prvi pogoj za vpis v zemljiško knjigo poravnana davčna obveznost. Vendar pozor, to ne velja pri denimo sklenjeni sodni poravnavi, sodni odločbi. Zakon o zemljiški knjigi – ZZK-14 potrdilo o plačilu davka kot pogoj za vpis v zemljiško knjigo določa le za pravni posel, ne pa denimo za sodno odločbo. Tako prvi odstavek 37. člena ZZK-1 določa:
»Če se z zemljiškoknjižnim dovolilom dovoljuje vpis pridobitve lastninske pravice in je oseba, ki izstavlja zemljiškoknjižno dovolilo, v zvezi s pravnim poslom, iz katerega izhaja obveznost prenesti lastninsko pravico, zavezana za plačilo davka na promet nepremičnin oziroma drugega davka, razen davka na dodano vrednost, mora biti zemljiškoknjižnemu dovolilu priloženo potrdilo pristojnega davčnega organa o plačilu tega davka oziroma davkov.«
Kar pomeni, da plačilo davka v primeru pridobitve lastninske pravice na podlagi sodne odločbe le-ta ni pogoj za vpis v zemljiško knjigo.
Če bi torej rekli, da je za prodajalca nastala davčna obveznost takrat, ko je sklenil ustno pogodbo, potem je odmera davka v obravnavanem primeru zastarala. S tem bi se torej izognili odmeri in plačilu davka. Prav tako iz 11. člena ZDPN-2 med drugim izhaja, da je treba napovedi priložiti listine, na podlagi katerih se prenaša lastninska pravica na nepremičninah, kar pa ni možno, če je sklenjena le ustna pogodba. Nadalje, če pa rečemo, da nastopi davčna obveznost z dnem pravnomočnosti sodne odločbe, s katero je sodišče dopustilo konvalidacijo ustno sklenjene pogodbe, bo torej kupec kot listino za vpis v zemljiško knjigo predložil sodno odločbo, gledano po določbi 37. člena ZZK-1 pa se pri slednji ne zahteva potrdilo o plačanem davku, ob tem pa se vendarle postavi vprašanje načela davčne pravičnosti.
Če bi se torej postavili na stališče, da davčna obveznost nastane z dnem sklenitve ustne prodajne pogodbe, nastane problem z vidika zastaranja odmere in izterjave davka. Bistveno je torej, da je davčni organ seznanjen z dogodkom, zaradi katerega lahko reagira in odmeri dajatve, kar pa je z vidika pravne varnosti možno le ob predložitvi pisne pogodbe o prenosu nepremičnine. Če gre za ustno sklenjeno pogodbo, davčni organ ne more vedeti točnega datuma sklenitve te pogodbe, od katerega teče rok za vložitev napovedi za odmero davka oziroma se bo težko dokazovalo, da je prišlo do zastaranja odmere davka. Zato je pisna oblika pogodbe o prenosu nepremičnine na podlagi pravnega posla še toliko pomembnejša.
V sled navedenemu zagovarjam stališče, da bi morala sodišča v okviru pravdnega postopka v takšnih primerih upoštevati javni interes – odmero davka. Nekako se ne morem strinjati, da je to stvar zgolj davčnega postopka kot posebnega upravnega postopka. Takšno stališče je moč zaslediti v sodbah VSM, opr. št. ICp 713/2017 z dne 26. 9. 2017, vrhovnega sodišča, opr. št. II Ips 335/2009 z dne 4. 4. 2013 in II Ips 284/95 z dne 26. 3. 1997. V teh omenjenih sodbah je sodišče zavzelo sledeče stališče, ki ga citiram:
»Naš pravni red skuša načeloma obdržati pravne posle v veljavi. Ničnost je najostrejša in skrajna sankcija za nezakonitost pravnega posla. Pri ugotavljanju ničnosti pravnega posla mora sodišče analizirati normo, ki je kršena, in njen namen ter intenzivnost posega v splošne in posamezne interese. Ravnanje strank je treba proučiti s stališča nezakonitosti (kršitve kogentnih predpisov) in tudi s stališča nemoralnosti. Pomembna je tudi okoliščina, da je bil pravni posel izvršen. Pri tem je treba ugotavljati, ali bo z ničnostjo vzpostavljeno stanje, ki ga norma želi. Če ničnost ne prispeva k rešitvi nedovoljenega stanja, je treba v okviru zakonskih možnosti poiskati drugo rešitev. Edina nedovoljena posledica ravnanja pravdnih strank v predmetni zadevi je neplačani davek. Ta posledica je odpravljiva na upravnem področju – s plačilom davka na dobiček od prikritega dela kupnine. Varstvo splošnega interesa (izpolnjevanje davčnih obveznosti) se namreč ustrezno varuje na področju davčnega in morebitnega kazenskega postopka, ne sega pa to varstvo na področje veljavnosti sklenjenih poslov v obligacijskem razmerju med strankami. Sankcija ničnosti te prodajne pogodbe tako ne zagotavlja odprave škodljivega ravnanja.«
Ob tem se mi pojavi vprašanje, kako bo davčni organ seznanjen glede tega dogodka oziroma kako naj ukrepa, če je že prišlo do zastaranja davčne obveznosti? Kako je torej neplačilo davka v konkretnem primeru lahko odpravljiva posledica v davčnem postopku? Če bodo sodišča sledila takšnim odločitvam, potem bo prišlo do izigravanja predpisov in izogibanju plačilu davka, s tem pa do oškodovanja javnega interesa.
Obličnost pogodbe
V skladu s prvim odstavkom 51. člena Obligacijskega zakonika – OZ5 je uzakonjeno splošno pravilo, da se za sklenitev pogodbe ne zahteva nikakršna oblika, razen če zakon drugače določa. Drugače zakon določa v primeru sklenjene pogodbe o prenosu lastninske pravice na nepremičnini, kakor tudi pogodbe o prodaji na obroke, darilne pogodbe, če darovalec podarjeno stvar ali pravico ni takoj prenesel na obdarjenca tako, da ta lahko z njo prosto razpolaga, gradbene pogodbe, licenčne pogodbe in alotmajske pogodbe. Izjema od splošnega pravila o konsenzualnosti pogodb je tako določena v OZ ali drugem zakonu, lahko pa se pogodbeni stranki sporazumeta, da naj bo posebna oblika pogoj za veljavnost njune pogodbe.6
Če je predpisana kakršna koli oblika in se ta oblika ne spoštuje, je pogodba praviloma nična.7 Takšna pogodba pa nima takšnih pravnih učinkov, kot bi jih lahko imela sklenjena pisna pogodba. Še zlasti stranki ne moreta zahtevati njene izpolnitve. Tega sicer OZ ne določa izrecno, je pa glede tega mogoče sklepati iz določb OZ. Prvi odstavek 87. člena OZ namreč določa, da mora pogodbena stranka vrniti prejeto, če je to mogoče, ali pa nadomestiti vrednost. Nesmiselno bi bilo, da bi stranki lahko na temelju nične pogodbe najprej zahtevali izpolnitev, ki bi jo potem na temelju prvega odstavka 87. člena OZ morali takoj vrniti. Da na temelju nične pogodbe ni mogoče zahtevati pogodbeno obljubljene dajatve ali storitve, po vsemu sodeč vlada soglasje tako v sodni praksi kot tudi v literaturi. Če je torej ustna kupna pogodba o prenosu nepremičnin nična, nobena od strank ne more zahtevati njene pisne sklenitve. Če bi namreč lahko stranka zahtevala sklenitev kupne pogodbe o prenosu nepremičnin, potem bi to pomenilo, da nična pogodba vendarle daje vsaj zahtevek na sklenitev pisne pogodbe. To pa bi bilo naravnost v nasprotju z njeno ničnostjo.8
Izjeme od zakonske obličnosti
Določba 58. člena OZ pa določa izjemo, in sicer je pogodba, za katero se zahteva pisna oblika, veljavna, čeprav ni bila sklenjena v tej obliki, če sta pogodbeni stranki v celoti ali v pretežnem delu izpolnili obveznosti, ki so iz nje nastale, razen če iz namena, zaradi katerega je oblika predpisana, očitno ne izhaja kaj drugega. V zvezi s prenosom lastninske pravice na nepremičnini pa je pomemben zadnji del te določbe, in sicer se pojavi vprašanje, kakšen je bil namen zakonodajalca, ki je določil pisno obliko te pogodbe kot pogoj za njeno veljavnost. Če bi v grobem razdelili namen predpisane oblike je ta lahko dvojen, in sicer zaradi varstva interesov pogodbenih strank in širše zaradi varstva javnega interesa.
Varstvo interesa pogodbenih strank
Z obliko se želi opozoriti stranke na posledice pravnega posla. Takšno opozorilo je v zvezi z nepremičninskimi posli nujno potrebno. Nepremičnine imajo praviloma večjo vrednost kot premičnine, večina oseb zato nima v lasti večjega števila nepremičnin. Pogosto je v lasti le ena sama nepremičnina, ki pomeni središče življenja in dejavnosti, to pa je stanovanje, hiša. Zato je opozorilo pred posledicami pravnega posla, ki ga prav omogoči pisna oblika, nujno potrebno in izredno koristno. Dejanski položaj, ki tudi odločilno vpliva na presojo, ali lahko kršitev 52. člena OZ konvalidira po 58. členu OZ, je torej pri nepremičninah bistveno drugačen kot pri premičninah.9
Varstvo javnega interesa
Z uporabo 52. člena OZ se sicer uresničujejo tudi pomembni javnopravni interesi, med drugim tudi plačilo davka. Pisna oblika zagotavlja dokaz, da je bil sklenjen pravni posel in omogoča izstavitev zemljiškoknjižnega dovolila. S tem pa tudi daje temelj za vodenje pravilne zemljiške knjige. Poleg tega je javnopravnih interesov še precej več. Tako se z zapisanostjo zagotovi tudi upoštevanje vrste predkupnih pravic in pravic do prednostnega nakupa, ki jih v zvezi s posameznimi posebnimi vrstami nepremičnin (npr. s kmetijskimi zemljišči) določa vrsta zakonov. Javnopravne koristi so vsaj ogrožene, praviloma pa celo onemogočene, če se s preširoko uporabo 58. člena OZ ravna tako, kot da 52. člena OZ sploh ne bi bilo.10
Dogovorjena obličnost
Odločitev za strožjo obličnost je v domeni strank, zanjo pa se lahko odločita zaradi lažjega dokazovanja njene vsebine (ad probationem) ali kot pogoj za njeno veljavnost (ad valorem). Kadar je strožja obličnost dogovorjena kot pogoj za veljavnost pogodbe, kršitev predpisov o obličnosti sklepanja tega posla vodi v neveljavnosti take pogodbe, v primeru dogovora ad probationem pa pogodba ni neveljavna, če je veljavna že v manj strogi obliki.11 Če pa je strožja obličnost (notarski zapis) predpisana z zakonom, konvalidacije ni. Tako denimo iz sodbe Vrhovnega sodišča RS, opr. št. II Ips 172/2006 z dne 2. 10. 2008, izhaja, da pogodba o dosmrtnem preživljanju, ki ni sklenjena v predpisani obliki, ne more konvalidirati, čeprav je v celoti ali v pretežnem delu izvršena. Namen stroge obličnosti je v preprečitvi zlorab in zaščiti tretjih (npr. nujnih dedičev).
Ugotavljanje kapitalskega dobička
Glede na navedeno zagovarjam stališče, da mora biti pogodba v primeru prenosa lastninske pravice na nepremičnini sklenjena v pisni obliki in izjema po 58. členu OZ v tem primeru kljub delni izpolnitvi pogodbe ne pride v poštev. Obličnost pogodbe o prenosu lastninske pravice na nepremičnini je pomembna z vidika varstva interesov pogodbenih strank, ob tem pa ne gre spregledati, da je pomembna tudi z vidika varstva javnega interesa (odmera in izterjava davka itd.). Brez pisne pogodbe bo davčni organ težko odmeril davek, nadalje bo težko dokazovati, da je prišlo do zastaranja. Dokazno breme v davčnem postopku je na davčnem zavezancu, pri čemer ima načeloma pisna dokumentacija izrazito dokazno moč, saj denimo ni podvržena nenehnemu spreminjanju, kot je denimo to pri pričah, prav tako ima prednost po Zakonu o davčnem postopku (prim. 77. člen ZDavP-2).12
Nadalje se problem lahko pojavi tudi pri odmeri13 oziroma ugotavljanju kapitalskega dobička v skladu z Zakonom o dohodnini (ZDoh-2),14 saj so davčne stopnje odvisne od obdobja imetništva, prav tako je pomembna davčna osnova in v povezavi s tem, kakšna je vrednost nepremičnine ob pridobitvi in odsvojitvi nepremičnine.15 Ob tem ne gre zanemariti dejstva, da je v skladu z davčnimi predpisi relevanten datum sklenitve pogodbe, ne glede na to, da po civilnih predpisih lastninska pravica preide na kupca v teh primerih šele z vpisom v zemljiško knjigo. Tako se po 101. členu ZDoh-2 šteje kot čas pridobitve kapitala datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba pridobila kapital. Kot nabavna vrednost kapitala se šteje v prodajni ali drugi pogodbi določena vrednost kapitala. Smiselno enako velja za odsvojitev. Kar pa je problematično pri tem, je tudi dejstvo, da se kot čas pridobitve oziroma odsvojitve kapitala med drugim šteje tudi čas pravnomočnosti sodbe,16 slednje pa je za davčnega zavezanca z vidika odmere davka slabše v obravnavanem primeru. Vzemimo primer, da je prodajalec A pridobil nepremičnino leta 2005 za vrednost 90.000 evrov in jo leta 2008 odsvojil za 100.000 evrov na podlagi le ustno sklenjene prodajne pogodbe. Decembra 2019 sodišče slednje potrdi v sodbi z uporabo instituta konvalidacije pogodbe. Kolikšen bi bil davek, če bi se kot datum odsvojitve kapitala štel čas pravnomočnosti sodbe v letu 2019? V tem primeru bi glede na obdobje imetništva kapitala bila davčna stopnja 15 odstotkov, upoštevajoč vrednost nepremičnine v letu 2019, to je 150.000 evrov, pa bi moral davčni zavezanec v grobem plačati zaradi ustvarjenega kapitalskega dobička v višini 60.000 evrov davek v višini 9000 evrov. Medtem ko bi leta 2008 za ustvarjeni kapitalski dobiček v višini 10.000 evrov po davčni stopnji 25 odstotkov plačal le 2500 evrov davka v obravnavanem primeru. Tukaj bi torej bil davčni zavezanec zaradi ustno sklenjene pogodbe na nek način kaznovan, saj je kupec z vlaganjem v nepremičnino vplival na višjo vrednost nepremičnine na dan pravnomočnosti sodbe in s tem ustvaril kapitalski dobiček, čeprav prodajalec na ceno nepremičnine v zadnjih 11 letih sploh ni imel vpliva, niti je ni imel v posesti, zato tudi npr. kakršno koli uveljavljanje oprostitve plačila davka po drugi točki drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 na dan pravnomočnosti sodbe ne pride v poštev, kot bi recimo morebiti prišlo leta 2008. Ob tem ne gre zanemariti dejstva, če bi sodba postala pravnomočna šele leta 2020, bi to vplivalo tudi na davčno stopnjo oz. na višino davka. V tem primeru bi bilo obdobje imetništva 15 let, kar ima za posledico nižjo davčno stopnjo v višini 10 odstotkov in ne več 15 odstotkov, kot je za obdobje imetništva kapitala 14 let.
Pomemben je vpis v zemljiško knjigo
Pri pridobitvi lastninske pravice na podlagi pravnega posla brez potrdila, da je davek plačan, ni možen vpis v zemljiško knjigo, drugače pa to velja za primer sodne odločbe. V povezavi s tem je pomembno tudi, da kupec ne pridobi lastninske pravice na nepremičnini že s sklenitvijo npr. prodajne, menjalne, darilne pogodbe, ampak jo pridobi šele z vpisom v zemljiško knjigo. Slednji pa se opravi na podlagi listine, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo. Le z njo se torej lahko dokaže pravni temelj za pridobitev stvarne pravice na nepremičnini, medtem ko podobnega registra in principa pri premičninah na splošno ni (prim.prvi odstavek 60. člena SPZ). Tudi iz tega razloga konvalidacija ustno sklenjene pogodbe o prenosu lastninske pravice ne pride v poštev.17
Četudi se upošteva stališče, da OZ varuje koristi pogodbenih strank, bi veljalo v primeru ustno sklenjenih pogodb o prenosu lastninske pravice na nepremičnini ščititi tudi javni interes. Stojan Cigoj je tudi zapisal, da je konvalidacija potrebna tedaj, kadar gre za večletno izpolnjevanje pogodbe.18 Vendar menim, da ni razlogov, da stranke ne bi sklenile pisne pogodbe v primeru prenosa lastninske pravice na nepremičnini, navsezadnje to ni posel, ki bi ga sklepali vsak dan oz. zelo pogosto. Drugače glede obličnosti velja za predpogodbo, saj se tukaj dejansko ščiti samo interes pogodbenih strank. Javni interes pa bi nastopil oz. bi bil varovan s sklenitvijo pisne glavne pogodbe. Ob tem pa je seveda treba izhajati iz vsakega primera posebej, ko se presoja, ali je prišlo do realizacije pogodbe. Tako stališče, da takšne pogodbe vedno konvalidirajo, ne more priti v poštev, če je denimo v primeru ustne pogodbe, katere predmet je bila nepremičnina, lastnik s to isto nepremičnino razpolagal kasneje v oporoki.
Če torej pride do konvalidacije pogodbe, bi lahko davčni organ kot trenutek obdavčitve štel dan pravnomočnosti sodne odločbe, če bi denimo sledili podobni sodni praksi, ko je takšno stališče bilo zavzeto za primer priposestvovanja, kar pa lahko ima z vidika odmere davka za davčnega zavezanca manj ugoden položaj iz ekonomičnega smisla, kot če bi bila sklenjena pisna pogodba in bi prišlo do odmere davka že takrat, ko je bila sklenjena le ustna prodajna pogodba, če denimo upoštevamo, da se vrednost nepremičnine zviša. Z vidika javnega interesa pa je pri tem treba biti pozoren tudi na določbo 37. člena ZZK-1.
1 Konvalidacija pomeni ozdravitev tiste napake, zaradi katere bi bila pogodba sicer neveljavna (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča RS, opr. št. II Ips 759/2005 z dne 24. 5. 2007).
2 Ur. l. RS, št. 117/06 in nasl.
3 Prvi odstavek 49. člena Stvarnopravnega zakonika – SPZ, Ur. l. RS, št. 87/02 in nasl.
4 Ur. l. RS, št. 58/03 in nasl.
5 Ur. l. RS, št. 97/07 in nasl.
6 Prvi odstavek 54. člena OZ.
7 Prvi odstavek 55. člena OZ; smiselno enako tudi sodba VSL, opr. št. I Cp 2153/2015 z dne 21. 10. 2015.
8 Prim.: sodba VSL, opr. št. I Cp 3534/2011 z dne 9. 5. 2012.
9 Prav tam..
11 Prim.: sodba VSL, opr. št. I Cp 288/2016 z dne 10. 5. 2016.
12 Ur. l. RS, št. 117/06 in nasl.
13 Tako 153. člen ZDoh-2 določa, da se ne glede na prvo točko 93. člena ZDoh-2 dobiček, dosežen z odsvojitvijo nepremičnine, pridobljene pred 1. januarjem 2002, ne obdavčuje.
14 Ur. l. RS, št. 117/06 in nasl.
15 Višja vrednost nepremičnine na dan pravnomočnosti sodbe bi vplivala tudi na višino davka na promet nepremičnin, če bi se kot trenutek obdavčitve štel ta datum.
16 Več o tem v mojem članku ABC časa pridobitve kapitala, revija Denar 484/2018.
17 Prim.: sodba VSL, opr. št. I Cp 3534/2011 z dne 9. 5. 2012.
18 S. Cigoj, Teorija obligacij, splošni del obligacijskega prava, Ur. l. RS d.o.o., Ljubljana, 2003, stran 137.
COVID-19 in postopek osebnega stečaja in odpusta obveznosti
piše: univ. dipl. pravnica Maja Lajevec
Čas epidemije je vsem precej spremenil ritem življenja - večina dela od doma, večina bistveno manj kot pred krizo, vsi se z upanjem, da hitro mine, prebijamo iz dneva v dan. Prosti čas, namenjen druženju s prijatelji in pohajkovanju po pomladni naravi, je zamenjala knjiga, TV, najpogosteje računalnik. Prisilni ‘prosti čas’ in kup predpisov, ki so povezani z dnevnim in poslovnim življenjem, nas sili, da dnevno in natančno spremljamo, kaj se dogaja. Večina se zaveda resnosti situacije in dejstva, da smo v njej vsi skupaj, kar nas spodbuja, da po svojih močeh poskušamo pomagati. Naloga, pred katero se je znašla Vlada, je izjemno zahtevna, kompleksna in predvsem je brez ‘muštra’, kako bi bilo najbolje. Z zanimanjem spremljam sprejete predpise in posameznike, ki pišejo o njih, o idejah, kako bi zadeve lahko urejali, in ki z nasveti in razlagami pomagajo pri razumevanju že sprejetih in predlaganih ukrepov. V zapisu se omejujem le na postopek osebnega stečaja in odpusta obveznosti in posledice, ki jih za postopek prinaša dne 2.4.2020 v Državnem zboru potrjen "mega zakon"[1]. Gre za moja razmišljanja in moje razumevanje, kaj sprejeti predpisi pomenijo za dolžnika in upnika v postopku osebnega stečaja.
V Uradnem listu RS je bil dne 28.3.2020 objavljen Zakon o začasnih ukrepih v zvezi s sodnimi, upravnimi in drugimi javnopravnimi zadevami za obvladovanje širjenja nalezljive bolezni SARS-CoV-2 (COVID-19), skrajšano ZZUSUDJZ. V drugem členu določa čas veljavnosti - ukrepi veljajo do prenehanja razlogov, kar ugotovi s sklepom Vlada RS, vendar najdlje do 1. julija 2020. V tretjem členu določa, da roki v sodnih zadevah, razen v nujnih, ne tečejo. Nujne zadeve določa 83. člen Zakona o sodiščih (ZS) in sem sodita tudi prisilna poravnava in stečaj. ZZUSUDJZ je v 4. členu pooblastil predsednika Vrhovnega sodišča, da lahko odloči, da v tem času zadeve, ki sicer spadajo med nujne (2. in 5. do 9. točke 2. odstavka 83. člena ZS), to niso več. Nadalje je dal zakon za ta čas sodniku oziroma predsedniku senata pooblastilo, da lahko iz razlogov naštetih v 1. členu ZZUSUDJZ izključi javnost celotne ali dela glavne obravnave. Po tem zakonu je torej osebni stečaj, kot nujen postopek, tekel. Večjih težav ni bilo, saj je to informatiziran postopek, poslovanje med upraviteljem in sodiščem teče po elektronski poti, prav tako komunikacija med sodiščem in odvetniki. Poenostavi ga še način vročanja in seznanjanja s tekom postopka, saj se to opravlja z objavo na Ajpesu (122. člen ZFPPIPP). Osebna vročitev pride v poštev v predhodnem postopku (123. člen ZFPPIPP), v glavnem le za tista pisanja za katera zakon to izrecno določa. Zdrava pamet pove, da se opravila, ki so potencialno nevarna za udeležence ne opravljajo, kar izhaja tudi iz namena sprejete zakonodaje.
Dne 28.3.2020 je Vlada objavila predlog Zakona o interventnih ukrepih za zajezitev epidemije COVID-19 in omilitev njenih posledic za državljane in gospodarstvo, ki ga je dne 2.4.2020 z manjšimi spremembami potrdil Državni zbor. V nadaljevanju ga bom imenovala Zakon. Gre za obsežen dokument dodatnih ukrepov, s katerimi se preprečujejo oziroma blažijo posledice epidemije za prebivalstvo in gospodarstvo in s katerim se ureja/posega na skoraj vse segmente življenja. Zakon v dveh poglavjih govori o izvršbi in stečaju. V enaindvajsetem poglavju o insolvenčnih postopkih (95. - 98. člen) ter v devetnajstem poglavju o izvršbi in osebnem stečaju (92. in 93. člen). Kljub številnim amandmajem se je del, ki ga obravnavam spremenil le v 98. členu, ki govori o pravicah delavcev v primeru stečaja delodajalca. V prispevku se omejujem na posledice, ki jih ureditev prinaša za potrošnika v osebnem stečaju.
Devetnajsto poglavje Zakona ima naslov Izvršba in osebni stečaj, vendar je del, ki pride v poštev pri osebnem stečaju sila skop. V 92. členu Zakon določa, da so prejemki, ki so izplačani po tem zakonu izvzeti iz izvršbe in davčne izvršbe (1. odstavek) in, da so ti prejemki izvzeti tudi iz stečajne mase (2. odstavek). Zakon je torej za čas veljavnosti razširil nabor zneskov, ki so izvzeti iz zasega (389. člen ZFPPIPP v povezavi s 101. členom ZIZ), še na prejemke, ki bodo izplačani na podlagi Zakona. Naslednji člen (93. člen Zakona) govori o odložitvi izvrševanja sklepov o izvršbi in o zadržanju izvrševanja sklepov o davčni izvršbi. Pravilo ne velja za izvršbe za izterjavo zakonite preživnine in odškodnine za izgubljeno preživnino zaradi smrti tistega, ki jo je dajal.
Pa poglejmo naprej: v 95. členu Zakon določa dodatni položaj insolventnosti, kot neizpodbojno domnevo. Pravna oseba, podjetnik ali zasebnik se šteje za trajneje nelikvidnega tudi, če za večˇ kot en mesec zamuja z izplačili placˇ in prispevkov delavcem, od takrat, ko je prejel povračila nadomestil plače in prispevkov na podlagi interventnih zakonov. Ta domneva bo veljala še štiri mesece po prenehanju ukrepov po tem zakonu. Ta člen se nanaša tudi na podjetnika in zasebnika, nad katerima teče osebni stečaj, namenjen pa je varstvu položaja zaposlenih in na potrošnika v osebnem stečaju nima vpliva. 96. člen Zakona govori o obveznostih poslovodstva (te sicer določa ZFPPIPP) v primerih, ko je insolventnost nastala kot posledica epidemije, v 97. členu pa določa, kako je z upnikovim predlogom za začetek stečajnega postopka. V 98. členu Zakon govori o pravicah delavcev pri jamstvenem skladu, če je zoper delodajalca vložen predlog za začetek stečaja. Noben od teh členov ni namenjen stečaju potrošnika.
Obseg postopkov, ki so v 83. členu ZS določeni kot nujni postopki, je bil z odredbo predsednika Vrhovnega sodišča z dne 30.3.2020 (Su 315/2020), omejen. Po tej odredbi stečaj in prisilna poravnava ne spadata več med nujne postopke. Zaradi škode, ki jo ta odločitev povzroča upam, da ju vrnejo med nujne postopke prej, preden bo prenehal veljati Zakon. Ob taki predpostavki bi torej Zakon imel nekaj vpliva na stečaj, vendar bi že začeti postopki lahko tekli in sodišča bi lahko odločala tudi o novih predlogih.
III. Posledice ureditve
Postopek osebnega stečaja se začne na predlog upnika ali dolžnika in se deli na predhodni in glavni postopek. Predhodni se začne z vložitvijo predloga in konča z izdajo sklepa o predlogu, glavni pa se začne z izdajo sklepa o začetku postopka osebnega stečaja. Zaradi prej omenjene Odredbe predsednika Vrhovnega sodišča, se v obdobju izrednih razmer postopki osebnega stečaja ne na predlog upnika in ne na predlog dolžnika, ne bodo začeli (pa tudi nadaljevali ne). Upniki niso prav pogosto predlagatelji postopka osebnega stečaja (obveznost plačila začetnega predujma), vendar imajo v določenih primerih interes, da se postopek začne. Če upnik ne more predlagati začetka postopka to zanj pomeni zastoj oziroma odložitev unovčenja in poplačila. Večino upnikov skrbi, da bo dolžnik v vmesnem času prosto razpolagal s svojim premoženjem, saj upnik v tem času tudi izvršbe ne more začeti in ne nadaljevati tiste, ki je že tekla (93. člen Zakona - odložitev izvrševanja). Za razpolaganje dolžnika v vmesnem času 391. člen ZFPPIPP določa sankcije. Čeprav se na prvi pogled zdi, pa to ni zadostna varovalka upnikovega položaja. Vsi postopki za izpodbijanje dolžnikovih ravnanj zavlečejo stečaj, ni nujno, da so uspešni, zmanjšajo višino sredstev za poplačilo in ga časovno zelo oddaljijo. V tem trenutku se postopek tudi na dolžnikov predlog ne more začeti. Dolžnik predlaga začetek stečaja, ker je insolventen in ker mu je možnost odpusta na dolgi rok rešitev. Pogosto se dolžnik odloči za stečaj, da se reši izvršb, predvsem rubežev in izvršiteljev. Ne glede na njegove razloge, pa so za večino dolžnikov rešitve, ki jih prinaša Zakon in odredba Vrhovnega sodišča, dobre. Kot bomo videli v nadaljevanju se postavi vprašanje ali rešitev, ki jo označimo, kot dobro za dolžnika sploh izpolnjuje katerega od ciljev interventne zakonodaje in zakaj je za upnika slaba?
Kaj se dogaja z dolžniki, ki so že v postopku osebnega stečaja in odpusta? Osnovni namen osebnega stečaja je unovčenje celotnega dolžnikovega premoženja zaradi poplačila upnikov. Odpust obveznosti je drugotnega pomena, namenjen je le vestnemu in poštenemu dolžniku, ki uspešno prestane določeno preizkusno dobo. Sodišče v postopku osebnega stečaja izda sklep o izterjavi stalnih prejemkov (393. člen ZFPPIPP) in sklep o zasegu denarnega dobroimetja na dolžnikovem računu (394. člen ZFPPIPP). Sklep vroči dolžniku in dolžnikovemu dolžniku, torej delodajalcu in banki pri kateri ima dolžnik odprt račun. Zaseg se opravlja ves čas teka postopka (do konca odpusta - 410. člen ZFPPIPP oziroma do konca stečaja - 396. člen ZFPPIPP), ob upoštevanju omejitev iz 101. in 102. člena ZIZ (389. člen ZFPPIPP).
Za razliko od izvršilnih postopkov pa Zakon ne odlaga izvrševanje sklepov o izterjavi in sklepov o zasegu, ki so izdani v stečaju, po pravilih ZFPPIPP (93. člen Zakona). Dejstvo, da postopki osebnega stečaja ne štejejo več med nujne postopke je pomembno le v razmerju do sodišča - sodišče v teh zadevah ne izdaja sklepov in ne opravlja nobenih procesnih dejanj. To pa po mojem mnenju ne posega v del, ki se nanaša na izvrševanje že izdanih sklepov o izterjavi in zasegu pri dolžnikovem delodajalcu in banki - realizacija teh sklepov bi torej morala teči nemoteno, saj Zakon teka teh postopkov ni odložil. Do takega zaključka pridemo tudi ob branju pojasnil k 93. členu Zakona. Odložitev izvršbe se je štela za nujno, saj se je kljub temu, da se sklepi o izvršbi (ni nujen postopek) ne izdajajo več, še vedno na njihovi podlagi vršil zaseg. Zakon je torej izrecno uredil odložitev izvrševanja sklepov izdanih v izvršilnem postopku. Stečaj je po svoji naravi res izvršilni postopek in je generalna izvršba nad dolžnikovim premoženjem. A sklep, ki ga sodišče izda v stečajnem postopku na podlagi 393. in 394. člena ZFPPIPP ni sklep o izvršbi in ni izdan v izvršilnem postopku. Po mojem mnenju zato v Zakonu ni podlage, da banka in delodajalec odložita realizacijo sklepov, ki so bili izdani v osebnem stečaju. To pa pomeni: izvršilni dolžnik v času, ki ga pokriva Zakon prosto razpolagal s svojimi sredstvi (izvršba se odloži). Dolžniku v osebnem stečaju pa bi morala delodajalec in banka tudi v času, ki ga pokriva Zakon trgati prejemke oziroma sredstva do višine omejitev, ki jih določa 102. člen ZIZ, z dodatno omejitvijo iz 92. člen Zakona. Razloga za razlikovanje med dolžnikom v izvršbi in dolžnikom v osebnem stečaju v času interventnih ukrepov ni in menim, da to tudi ni bil namen. Res zelo široka interpretacija 93. člena Zakona bi lahko odložila izvrševanje sklepov tudi v osebnih stečajih. Kot vedno je pri realizaciji sklepov v izvršbi in v osebnem stečaju, je končna odločitev prepuščena delodajalcu in banki. Oba sta pri sprejemanju ‘pravih’ odločitev v nezavidljivem položaju - na eni strani zaradi pritiska stečajnega dolžnika (izvršilni dolžnik je pokrit z 93. členom Zakona), na drugi zaradi preteče sankcije iz 3. odstavka 393. člena ZFPPIPP (posledice napak pri realizaciji).
Zakon v prvem odstavku 92. člena nadalje določa, da so vsi prejemki, ki so izplačani na njegovi podlagi izvzeti iz izvršbe, prav tako iz stečajne mase (92. člen Zakona). Ker se je tek izvršilnih postopkov odložil za čas veljavnosti Zakona, je to za izvršbo v resnici nepomembno - izvršba na dolžnikove prejemke in denarna sredstva se v času veljavnosti teh ukrepov ne opravlja, torej dolžnik v izvršbi razpolaga s svojimi prihodki v celoti, razen s tistimi, ki so bili zaseženi že pred veljavnostjo tega zakona. Kateri so torej prejemki o katerih govori 92. člen Zakona? Je to krizni dodatek iz 33. člena in temeljni dohodek iz 34. člena Zakona, ali sem sodi tudi povračilo izplačanih nadomestil plače delavcem, ki so na čakanju in tistih, ki ne delajo zaradi višje sile (21. člen Zakona)? Če izhajamo iz namena bi rekli, da so to vsi trije, čeprav izplačilo nadomestila plače ni prejemek dolžnika, ampak gre za povračilo delodajalcu. Pri njem se torej postavi vprašanje ali ga lahko štejemo za prejemek o katerem govori 92. člen, ki je izvzet iz izvršbe in stečajne mase.
Še eno vprašanje glede obravnavanja dolžnikov v postopku osebnega stečaja se mi postavi, ki je relevantno le, če drži moj zaključek, da se prvi odstavek 93. člena Zakona ne nanaša na sklepe o izterjavi in zasegu, izdane v osebnem stečaju. Zaposleni, ki so v postopku osebnega stečaja in v času epidemije ne delajo, ker so na čakanju ali ne delajo zaradi višje sile, so po Zakonu upravičeni do prihodkov, ki se štejejo za prejemke izvzete iz zasega. Tem stečajnim dolžnikom torej za obdobje, ki ga pokriva Zakon (ob predpostavki, da za stečaje prvi odstavek 93. člena ne velja), ostane celotno plačilo. Tistim stečajnim dolžnikom, ki ves čas izrednih razmer redno delajo, pripada še krizni dodatek. Za te dolžnike je torej krizni dodatek (200,00 eur, 33. člen Zakona) edini prejemek, ki je v skladu z Zakonom izvzet iz stečajne mase (2. odstavek 92. člena ZFPPIPP). Za vse ostale prejemke (redno izplačana plača) takega dolžnika veljajo pravila omejitev pri zasegu, ki jih določa 102. člen ZIZ. Temu stečajnemu dolžniku bo torej ostalo 76% minimalne plače + krizni dodatek + dodatek za vzdrževane družinske člane, če jih ima. Stečajna masa dolžnika, ki v času kriznih razmer dela, se bo torej polnila s presežkom nad prejetih 76% njegove plače. Stečajna masa dolžnika, ki je na čakanju ali ne dela zaradi višje sile, se ne bo polnila, saj so vsi njegovi prejemki izvzeti iz zasega, saj gre za prejemke izplačane po Zakonu.
To, da stečaji v času izrednih razmer ne tečejo (odredba predsednika Vrhovnega sodišča) ima precejšen vpliv na vse, ki sodelujejo v teh postopkih. Če smo pozitivni in verjamemo, da bodo ukrepi trajali kratek čas, zadeva ni kritična, je pa vseeno problematična. Kar nekaj je stečajnih zadev v katerih je premoženje dolžnikov že prodano in kupnina plačana (zgolj za občutek: ena od bank čaka na delitev kupnin v izvršbah in stečajih v znesku skupne višine preko 2,1 mio EUR!). Nerazumno je, da zaradi varstva socialnega položaja dolžnika, nihče ni pomislil na položaj upnika, na temeljni namen stečaja - poplačilo in na namen ukrepov, ki ne smejo biti v škodo in so naravnani tudi za pomoč gospodarstvu. Ukrepi ne varujejo socialnega položaja stečajnega dolžnika, še več, nanj nimajo nobenega vpliva (razen negativnega v primeru, da je kupnina višja od dejanskega dolga dolžnika, pa se v vmesnem času dolžniku ne bo izplačala). Za upnika je ukrep izjemno negativen - plačana kupnina leži na računih brez razumnega razloga, saj delitev ne vpliva na zdravje in ne na socialni položaj dolžnika, ima pa negativen vpliv na upnika. Delitev ni namenjena izključno poplačilu upnika, ampak tudi plačilu drugih stroškov postopka. Stojijo tudi postopki v katerih so potencialni kupci vplačali varščine, enako je s postopki v katerih so bile dane zavezujoče ponudbe. Ti ponudniki so omejeni dvakrat, enkrat v postopku, ki stoji, drugič v možnosti, da s ponujenimi oziroma vplačanimi sredstvi razpolagajo drugače.
Prav je, da se ščiti položaj šibkega, torej dolžnika, vendar izbruh epidemije na njegov položaj danes, če je njegov postopek stečaja že v končni fazi prodaje, ni imel in ne bo imel vpliva. Zato ukrep, ki odlaga odločanja v teh postopkih zanj nima dodane vrednosti, ne v varovanju zdravja, ne v smislu varstva socialnega položaja in ne v smislu namena ukrepov za gospodarstvo.
Neodločanje škodi tudi dolžniku. Z začetkom osebnega stečaja se mu omeji poslovna sposobnost (386. člen ZFPPIPP). Če je odpust zaključen in dolžnik čaka le še na izdajo sklepa o končanju stečaja, ostaja njegova poslovna sposobnost omejena do izdaje sklepa o končanju postopka. Ta omejitev ima precejšen vpliv na dolžnika, še posebej v situaciji, v kateri smo. Sodišče po končanem postopku odpusta banki in delodajalcu stečajnega dolžnika pošlje sklep o ustavitvi zasega in izterjave (410. člen ZFPPIPP), a banka je/bo kljub temu obdržala interno blokado na dolžnikovem računu, vse do pravnomočnega končanja osebnega stečaja. Omejitev poslovne sposobnosti dolžniku preprečuje, da bi si povečal limit, da bi vzel kredit, da bi si odprl trajnik, da bi imel nov račun, da bi postal samostojni podjetnik ali da bi odprl podjetje. Ta omejitev poslovne sposobnosti po koncu odpusta upniku ne prinaša koristi/varstva, dolžnika pa še malo in brez potrebe omejuje. Morda se nam zdi, da ta omejitev ni življenjskega pomena. Če jo pogledamo z vidika dolžnika, v tem času, pa ugotovimo, da je. Še posebej ker razumnega razloga za njo ni.
IV. Na koncu
Vse odločitve Vlade so pod drobnogledom, podvržene množici pohval, graj in drugačnih argumentov, kar je normalno saj se z nekaj dokumenti začasno ureja nepreštevno število položajev. Prvi namen je zaščita zdravja in življenja, sledi skrb za gospodarstvo. Če slednjega ne zaščitimo, s časoma tudi realizacija prvih dveh ne bo več mogoča. Delovanje gospodarstva je pomembno povezano z delovanjem sodstva in s tekom postopkov v razumnih časovnicah. Ideja o razširitvi nenujnih postopkov je v nasprotju z zadanimi cilji. Upam, da se učimo hitro, da smo sposobni slišati drugačne argumente in sprejeti drugačne, a razumne predloge. Če temu ni tako, se bomo z ukrepi, ki nam bodo urejali življenje in gospodarstvo nekaj mesecev, ukvarjali naslednjo dekado.
* Prispevek sem dne 1.4.2020 objavila na svojem blogu www.izvrsba-stecaj in ga za objavo na TFL popravila in dopolnila glede na sprejeti Zakon COVID-19.
[1] Zakon o interventnih ukrepih za zajezitev epidemije COVID-19 in omilitev njenih posledic za državljane in gospodarstvo, EVA 2020-1611-0028
Priprava razvojnega programa za namene uveljavljanja davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj ter izzivi pri davčnem nadzoru
piše: Nadja Ovčar, univ. dipl. pravnica, vir: revija SIR*IUS, št. 1/2020
Trenutno veljavni Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) predvideva možnost uveljavljanja davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj v višini 100-% zneska stroškov, ki predstavljajo vlaganja v raziskave in razvoj, in vključuje tako stroške v povezavi z notranjo kot tudi zunanjo raziskovalno-razvojno dejavnostjo. Kot posledica ugodne ureditve področja je obseg uveljavljanih davčnih olajšav v preteklih letih precej narasel, obenem pa ni zaznati enako izrazitega povečanja gospodarske učinkovitosti družb. Pomanjkljiva ureditev v nacionalni zakonodaji in sklicevanje na mednarodne priročnike zavezancem povzročata težave, tako v zvezi z samim uveljavljanjem kot tudi v kasnejših primerih davčnega nadzora tega področja.
Davčna olajšava za vlaganja v raziskave in razvoj je bila v slovenski pravni red uvedena z davčnim letom 2007. Republika Slovenija je s tem sledila Lizbonski strategiji in želela doseči predvsem povečevanje konkurenčnosti slovenskega gospodarstva in zanimanje tujih investitorjev za investiranje v slovensko gospodarstvo. S takratnim Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb je bilo predvideno, da zavezanec za davek (v nadaljevanju zavezanec) lahko uveljavlja davčno olajšavo v višini 20 % zneska, ki predstavlja vlaganja v raziskave in razvoj, vendar se je zakon do trenutno veljavne ureditve večkrat spremenil. Trenutno veljavni Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb[1] (v nadaljevanju ZDDPO-2) predvideva možnost uveljavljanja 100-% zneska stroškov, ki predstavljajo vlaganja v raziskave in razvoj, in vključuje tako stroške v povezavi z notranjo kot zunanjo raziskovalno-razvojno dejavnostjo.
Kot posledica ugodne ureditve področja je obseg uveljavljanih davčnih olajšav v preteklih letih precej narasel, obenem pa ni zaznati enako izrazitega povečanja gospodarske učinkovitosti družb[2].
Zgornje dejstvo lahko vsaj delno povežemo s skopo ureditvijo področja v normativnih predpisih slovenskega pravnega reda. Vrste in vsebino vlaganj, vrste stroškov, ki se lahko vključijo ter dodatna merila za presojo vlaganj, ureja Pravilnik o uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj[3] (v nadaljevanju Pravilnik), ki pa glede na skop obseg ureja zgolj splošna vprašanja, povezana z uveljavljanjem davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj. Normativno ureditev na tem področju zato dopolnjujejo mnenja Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali davčni organ) in mnenja Ministrstva za gospodarski razvoj in tehnologijo (v nadaljevanju MGRT), ki pa zavezance predvsem v zvezi z razmejitvijo raziskovalno-razvojne dejavnosti od preostalih poslovnih procesov napotujeta na priročnik OECD Frascati Manual[4] (v nadaljevanju priročnik Frascati). FURS in MGRT sta pojasnilom v letu 2017 dodala še razširjene dokumente Davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj – Smernice za zagotavljanje večje davčne gotovosti pri uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj, Davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj – ugotovljene nepravilnosti v nadzorih ter Davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj – Vprašanja in odgovori. V teh dokumentih so sicer nekoliko razširjene razlage določenih pojmov ter določene napotitve zavezancu k pravilnemu razmejevanju raziskovalno-razvojne dejavnosti od druge dejavnosti znotraj družbe, vendar še vedno v preskopem obsegu, da bi področje lahko opredelili kot urejeno.
Pomanjkljiva ureditev v nacionalni zakonodaji in sklicevanje na mednarodne priročnike zavezancem povzročata težave, tako v zvezi s samim uveljavljanjem kot tudi v kasnejših primerih davčnega nadzora tega področja. V nadaljevanju tega članka želimo predstaviti pristop k pripravi razvojnega programa, ki ga mora družba pripraviti, če uveljavlja davčne olajšave za raziskave in razvoj, ter nekateri izzivi, ki se lahko pojavijo med davčnim nadzorom.
2. PRIPRAVA RAZVOJNEGA PROGRAMA
Vlaganja v raziskovalno-razvojno dejavnost mora zavezanec opredeliti v poslovnem načrtu ali posebnem razvojnem programu (v nadaljevanju program ali poročilo). Osnovna vsebina, ki naj bi jo poročilo vsebovalo, je opisana v 8. členu Pravilnika. Iz izkušenj in različnih člankov[5], ki so bili objavljeni o tej temi, lahko povzamemo, da strokovnjaki zavezancem svetujejo, naj se priprave razvojnega programa lotijo predvsem sistematično. Pri pripravi naj bodo vključeni osebje, ki dela na raziskovalno-razvojnih projektih, zaposleni v računovodstvu, po potrebi pa tudi zunanji strokovnjaki, ki se bodo priprave poročila lahko lotili celoviteje in bodo usklajevali komunikacijo med posameznimi vpletenimi osebami in oddelki. Najlažji pristop predstavlja sprotno spremljanje stroškov in pripravljene dokumentacije, torej med letom, in ne zbiranje stroškov ob koncu poslovnega leta ali celo tik pred oddajo obračuna davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO), saj v takšnem primeru zaradi pomanjkanja časa lahko pride do napak in nepravilnosti in posledično nepravilno izpolnjenega obračuna DDPO-ja. To lahko privede do morebitnega davčnega nadzora ter odločbe o prekrških in globe tako za zavezanca kot tudi za odgovorno osebo pravne osebe.[6]
Smiselno je, da je za spremljanje stroškov in njihovo dokumentiranje zadolžena oseba, ki je s tehničnega vidika seznanjena s posameznimi raziskovalno-razvojnimi projekti. Sistem dokumentiranja in zbiranja stroškov naj bo pri tem preprost, učinkovit in neobremenjujoč, zato je ključno, da oseba pozna in razume sistem davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj. Ustrezno dokumentirani projekti in stroški omogočajo vpogled v posamezne faze izvedbe projektov in ustrezno dokumentiranje v razvojnem programu oziroma poročilu za uveljavljanje davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj.
Najprej je vsekakor treba ugotoviti, ali so posamezni projekti sploh upravičeni do vključitve v olajšavo za vlaganja v raziskave in razvoj. Pomembno je torej, da zavezanec najprej opredeli, kateri projekti, ki jih izvaja, lahko predstavljajo podlago za ugotavljanje upravičenih stroškov. Pri tem mora upoštevati opredelitev v ZDDPO-2, Pravilniku, splošnih mnenjih FURS-a in MGRT-ja in priročniku Frascati. Največja težava pri tem pa je vsekakor opredelitev raziskovalno-razvojne dejavnosti v priročniku Frascati.[7]
Izpostaviti želimo, da ni vsak projekt, ki ga posamezna družba interno opredeljuje kot raziskovalno-razvojnega, nujno tudi raziskovalno-razvojna dejavnost za namene davčne olajšave, kot je opredeljena v ZDDPO-2. Npr., pri razvoju izdelka za splošen proces, ki ga posamezna družba interno sicer opredeljuje kot razvoj, vendar pa proces lahko zajema vse faze od ideje do prodaje izdelka na trgu, kar pa nujno ne predstavlja razvoja za namene davčne olajšave za vlaganje v raziskave in razvoj. Eksperimentalni razvoj, ki ga trenutna ureditev šteje kot razvojno dejavnost za namene olajšave, je npr. zgolj faza znotraj tega splošnega procesa in se zaključi, ko ni več mogoče zagotoviti meril oziroma elementov za razločevanje raziskovalno-razvojne dejavnosti od drugih dejavnosti, ki se izvajajo pri zavezancu (po priročniku Frascati elementi novosti, kreativnosti, negotovosti, sistematičnosti in ponovljivosti).
Ko zavezanec opredeli, kateri projekti oziroma katere dejavnosti znotraj posameznega projekta ustrezajo raziskovalno-razvojni dejavnosti, je treba na ustrezen način zbrati analitične podatke za izračun višine davčne olajšave. Stroški, ki predstavljajo osnovo za izračun davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj, se običajno nanašajo predvsem na stroške materiala, storitev, dela in zunanjih strokovnjakov. V zvezi s tem pa bi radi še posebej opozorili na pomembnost ustreznega vodenja evidenc stroškov. Težave se namreč pojavljajo pri vodenju ustreznih evidenc stroškov materiala in stroškov dela po posameznih razvojnih projektih, saj je stroške treba prikazovati ločeno za posamezne projekte in posamezno davčno obdobje.
Vse zbrane podatke o posameznih projektih in stroških je nato treba združiti v posebnem programu in poročilu, ki služi kot podlaga pri uveljavljanju davčne olajšave.
Za pripravo razvojnega programa o raziskovalno-razvojni dejavnosti je v skladu s Pravilnikom treba zagotoviti vsaj naslednje:
naslov raziskovalno-razvojnega projekta,
opis vsebine,
seznam predvidenih aktivnosti,
oceno stroškov po posameznih aktivnostih in obdobjih,
načrtovane mejnike med izvajanjem projekta,
rezultate razvojnega projekta.
Zakon o interventnem ukrepu odloga plačila obveznosti kreditojemalcev (ZIUOPOK), objavljeno v Uradnem listu RS št. 36/2020 z dne 28.3.2020, velja od 29.3.2020
Zakon o interventnih ukrepih na javnofinančnem področju (ZIUJP), objavljeno v Uradnem listu RS št. 36/2020 z dne 28.3.2020, velja od 29.3.2020
Zakon o interventnih ukrepih na področju kmetijstva, gozdarstva in prehrane (ZIUPKGP), objavljeno v Uradnem listu RS št. 36/2020 z dne 28.3.2020, velja od 29.3.2020
Zakon o interventnih ukrepih na področju plač in prispevkov (ZIUPPP), objavljeno v Uradnem listu RS št. 36/2020 z dne 28.3.2020, velja od 29.3.2020
Zakon o začasnih ukrepih v zvezi s sodnimi, upravnimi in drugimi javnopravnimi zadevami za obvladovanje širjenja nalezljive bolezni SARS-CoV-2 (COVID-19) (ZZUSUDJZ), objavljeno v Uradnem listu RS št. 36/2020 z dne 28.3.2020, velja od 29.3.2020
Odlok o začasni splošni prepovedi gibanja in zbiranja ljudi na javnih mestih in površinah v Republiki Sloveniji ter prepovedi gibanja izven občin, objavljeno v Uradnem listu RS št. 38/2020 z dne 29.3.2020, velja od 30.3.2020
Uredba o določitvi zneska trošarine za energente, sprememba objavljena v Uradnem listu RS št. 45/2020 z dne 6.4.2020, velja od 7.4.2020
Odlok o začasni prepovedi ponujanja in prodajanja blaga in storitev potrošnikom v Republiki Sloveniji, sprememba objavljena v Uradnem listu RS št. 44/2020 z dne 3.4.2020, velja od 4.4.2020
Sklep o uporabi Smernic o zahtevah poročanja o goljufijah iz člena 96(6) direktive PSD2, sprememba objavljena v Uradnem listu RS št. 40/2020 z dne 31.3.2020, veljati začne 15.4.2020, uporabljati se začne 1.7.2020
Poslovnik Ustavnega sodišča, sprememba objavljena v Uradnem listu RS št. 35/2020 z dne 27.3.2020, velja od 28.3.2020
Predlog zakona o spremembi Gradbenega zakona (GZ-A), skrajšani postopek, EPA 1101-VIII
Zakon o interventnih ukrepih za zajezitev epidemije COVID-19 in omilitev njenih posledic za državljane in gospodarstvo (ZIUZEOP) - Besedilo zakona poslano Državnemu svetu, nujni postopek, EPA 1095-VIII
Predlog zakona o spremembah in dopolnitvi Zakona o referendumu in o ljudski iniciativi (ZRLI-E), nujni postopek, EPA 1098-VIII

References: sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 § 1104
 § 1104
 sodišče 
 sodišče 
 § 313
 § 313
 § 313
 § 1096
 § 1104
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče