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Timestamp: 2020-02-24 11:10:08+00:00

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Exp: 11-003825-1027-ca res: 001386-f-s1-2013 sala primera de la corte suprema de justicia
EXP: 11-003825-1027-CA
RES: 001386-F-S1-2013
SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas treinta y cinco minutos del diecisiete de octubre de dos mil trece.
Proceso de conocimiento de puro derecho establecido en el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda por el BANCO NACIONAL DE COSTA RICA, representada por su apoderado generalísimo sin límite de suma, Mauricio Zamora Jiménez, de oficio no indicado; contra el ESTADO, representado por su procuradora B, María del Rocío Solano Raabe, vecina de Cartago. Figuran además, como apoderados especiales judiciales de la parte actora, los licenciados, Adrián Torrealba Navas, soltero, José María Oreamuno Linares y Modesto Vargas Castillo. Las personas físicas son mayores de edad y con las salvedades hechas, casados, abogados y vecinos de San José.
1. Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la parte actora estableció proceso de conocimiento de puro derecho, a fin de que en sentencia se declare: "Principal: 1. Que se declare la disconformidad con el ordenamiento y la nulidad absoluta del oficio No. DGT-226-2011, del 4 de mayo de 2011. 2. Que se declare que al ser nulo el oficio dicho, se configuró el silencio positivo previsto en el artículo 119 del Código Tributario. 3. En caso de que la Administración Tributaria no se pronuncie en el plazo conferido, o lo haga discrepando de la interpretación planteada por mi representada en el escrito de consulta, que se declare que: a. No son gravables las ganancias cambiarias en el impuesto sobre las utilidades cuando éstas provienen de activos en moneda extranjera. b. No son gravables la ganancias cambiarias en el impuesto sobre la renta cuando éstas provienen de pasivos de moneda extranjera. c. No son gravables los pasivos en moneda extranjera cuando se trate de un pasivo que está pendiente de pago al cierre del período fiscal. Subsidiaria: 1. Que en una primera sentencia: 1.1. Se declare la disconformidad con el ordenamiento y la nulidad absoluta del oficio No. DGT-226-2011, del 04 de mayo de 2011. 1.2. Se declare que al ser nulo el oficio dicho, e configuró el silencio positivo previsto en el artículo 119 del Código Tributario. 2. Que se le confiera a la Dirección General de Tributación el plazo previsto en el artículo 35,2 del Código Procesal Contencioso Administrativo para que se pronuncie sobre el fondo de la consulta planteada. 3. En caso de que la Administración Tributaria no se pronuncie en el plazo conferido, o lo haga discrepando de la interpretación planteada por mi representada en el escrito de consulta, que se continúe el proceso hasta producir una segunda sentencia sobre el fondo de lo consultado en la que se declare que: a. Cualquier clase de ganancia cambiaria quedan (sic) fuera del impuesto sobre las utilidades. b. No son gravables las ganancias cambiarias en el impuesto sobre la renta cuando éstas provienen de pasivos en moneda extranjera. c. Aunque un contribuyente declare los ingresos por diferencial cambiario como no gravable, aún entonces puede deducir el gasto por diferencial cambiario que encaje dentro del concepto de gasto financiero.”
2. El Estado contestó negativamente e interpuso la excepción de falta de derecho. Asimismo, a folio 155 renunció al proceso conciliatorio y solicito se declarara el presente asunto de puro derecho.
3. La audiencia preliminar se efectuó a las 13 horas 30 minutos del 21 de febrero de 2012, oportunidad en que todas las partes hicieron uso de la palabra y se declaró el proceso de puro derecho.
4. El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, integrada por los jueces José Roberto Garita Navarro, Cynthia Abarca Gómez y Marianella Álvarez Molina, en sentencia n.° 0102-2012-VI de las 16 horas 20 minutos del 4 de junio de 2012, dispuso: "Se rechaza la defensa de falta de derecho únicamente en lo que se refiere a la pretensión anulatoria. En cuanto a las restantes pretensiones declarativas planteadas, debe ser acogida. En consecuencia, se declara parcialmente con lugar la demanda formulada por el Banco Nacional de Costa Rica contra el Estado, en los siguientes términos, entendiéndose por denegada en lo que no se indique de manera expresa: 1. Se dispone la nulidad absoluta de la resolución No. DGT-226-2011 de fecha 06 de mayo del 2011 de la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda. 2. Se dispone la retroacción del procedimiento administrativo de consulta tributaria y se ordena a la Dirección General de Tributación, siempre que otra causa así no lo impida, ingresar a conocer y resolver por el fondo la consulta planteada por el Banco Nacional de Costa Rica en fecha 14 de mayo del 2011, en la que se peticiona criterio previo sobre el tratamiento fiscal de renta al diferencial cambiario en las cuentas de activo y de pasivo. 3. Se rechaza la demanda en los demás extremos. 4. Sin especial condenatoria en costas."
5. El accionante formula recurso de casación indicando expresamente las razones en que se apoya para refutar la tesis del Tribunal.
6. En los procedimientos ante esta Sala se han observado las prescripciones de ley.
Redacta la magistrada Escoto Fernández
I. El Banco Nacional de Costa Rica (en adelante BNCR) demandó al Estado. Manifestó, a tenor del numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), el 14 de marzo de 2011 sometió a consulta tributaria, si el ingreso por diferencial cambiario se debe considerar gravado o no y el tratamiento tributario del gasto por ese diferencial. Además, dijo, solicitó, que en caso de que la Administración Tributaria (en lo sucesivo AT), considerare que tal ingreso es gravado, se determine si aplica únicamente para las cuentas de activo. Agregó, en dicho escrito explicó que el BNCR es fiduciario en los Fideicomisos 911-001 de Titularización, Proyecto Hidroeléctrico Cariblanco y 557-001 BN-ICE, Proyecto Hidroeléctrico Peñas Blancas (en lo subsiguiente los fideicomisos). Refirió, los fideicomisos colocaron en el mercado de valores, emisiones de bonos estandarizados en dólares americanos, con el fin de financiar la construcción de las plantas hidroeléctricas y la adquisición de equipos. Añadió, casi la totalidad de las compras se realizaron en esa moneda. Especificó, los fideicomisos también cuentan con ingresos en dólares por concepto de alquileres de las plantas al Instituto Costarricense de Electricidad (en adelante ICE). Adujo, en el período 2010, los fideicomisos han generado tanto ingresos como gastos por diferencial cambiario en las cuentas de activos y pasivos. Identificó las cuentas que muestran tales movimientos. Argumentó, junto con la consulta, ofreció su interpretación en cuanto a que las ganancias cambiarias no son gravables con el impuesto sobre las utilidades y por tanto, tampoco lo son cuando provienen de activos en moneda extranjera, ni resultan gravables las ganancias cambiarias derivadas de pasivos. Sin embargo, refirió, la Dirección General de Tributación (en adelante DGT), mediante oficio DGT-226-2011, de 6 de mayo de 2011, sin pronunciarse sobre el tema de fondo consultado, rechazó “ad portas” el escrito, por considerar, no reunía todos los requisitos para ser “evacuado”, ya habían presentado la declaración correspondiente al período 2010, por lo que, las situaciones de la consulta no eran actuales. Aseveró, la DGT no se pronunció sobre el fondo de la consulta dentro del plazo de 45 días hábiles contados desde el día siguiente a su presentación, el cual vencía el 18 de mayo de 2011. Conforme al ajuste de las pretensiones en la audiencia preliminar, solicita en sentencia se declare: a) la disconformidad con el ordenamiento y la nulidad absoluta del oficio No. DGT-226-2011; b) que al ser nulo el oficio dicho, se configuró el silencio positivo previsto en el artículo 119 del CNPT; c) en cuanto al fondo se sustituya el rechazo ad portas y se resuelva que no son gravables: i) las ganancias cambiarias en el impuesto sobre las utilidades cuando provienen de activos en moneda extranjera; ii) las ganancias cambiarias en el impuesto sobre la renta cuando provienen de pasivos de moneda extranjera; iii) los pasivos en moneda extranjera cuando estén pendientes de pago al cierre del período fiscal. El Estado contestó de forma negativa. Opuso la defensa de falta de derecho. El Tribunal la rechazó. Declaró parcialmente con lugar la demanda. Dispuso la nulidad absoluta de la resolución DGT-226-2011 y la retroacción del procedimiento de consulta, ordenando a la DGT, conocerla y resolverla por el fondo. Rechazó los demás extremos sin especial condenatoria en costas. Inconforme el actor acude a casación.
II. El recurrente esgrime una única censura por razones de fondo. Acusa violación directa del precepto 119 del CNPT, y del canon 171 de la Ley General de la Administración Pública (en lo sucesivo LGAP). Dice, en su demanda solicitó que luego de declararse la nulidad del oficio DGT-226-2011 y como consecuencia de ésta, se declarara también que se había producido el silencio positivo, dando lugar a la interpretación jurídica expuesta en el escrito de consulta. Agrega, el Tribunal denegó esa segunda petición, argumentando que aunque la AT no se pronunció sobre el fondo del tema consultado, “ello no implica que no existiera pronunciamiento del todo sobre la consulta”. Explica, el oficio DGT-226-2010, no se pronuncia sobre la consulta, pues se limita a declararla inadmisible. En otras palabras, expone, no entiende cómo, si el oficio que declara inadmisible la consulta fue declarado nulo por el Tribunal, lo cual implica que no se produjo ninguna clase de efecto jurídico, pueda al mismo tiempo afirmarse, que si hubo pronunciamiento. En su opinión, si el oficio es absolutamente nulo, entonces, la DGT no se pronunció del todo sobre la consulta, y, en consecuencia, se produjo el silencio positivo, que obliga a aprobar su interpretación. Menciona, la sentencia atacada, retrotrae el procedimiento a la fecha del oficio DGT-226-2011, pero no respeta lo que indica la línea final del artículo 171 de la LGAP: “sin perjuicio de derechos adquiridos de buena fe”. Estima el silencio positivo le otorga seguridad jurídica, lo cual es un derecho adquirido respecto de los periodos fiscales 2010, 2011 y sucesivos, mientras la AT no se pronuncie sobre el fondo consultado. Pide, se tengan las declaraciones fiscales de los períodos 2010 y 2011, como presentadas con la certeza que deriva del silencio positivo que se pedía declarar. Enfatiza, la Administración ha sido indolente, puesto que la consulta no fue atendida ni resuelta, sino que se limitó a rechazarla por razones de admisibilidad, que el propio Tribunal declaró inválidas. Concluye, la nulidad absoluta declarada implica su inexistencia jurídica, su incapacidad de producir efectos jurídicos, y en consecuencia, de enervar el acaecimiento del silencio positivo, que es lo que la demanda pedía declarar.
III. El Tribunal indica, el canon 119 del CNPT reconoce la figura del denominado silencio positivo, para lo cual establece un plazo especial de 45 días. Estima, en el presente caso, la petición de silencio administrativo es improcedente. Aduce, el BNCR señala que ante la nulidad del oficio DGT-226-2011, el fisco incurrió en una omisión por la falta de pronunciamiento de fondo sobre el tema consultado dentro del plazo de 45 días, que hace viable la aplicación de esta figura y con ello, la aceptación de su tesis interpretativa. Sin embargo, menciona, parte de la conjetura de que no existe acto administrativo expreso en cuanto al fondo del asunto consultado. Explica, ciertamente la Administración no se pronunció sobre el fondo del tema consultado, al haber considerado que la gestión no reunía las condiciones mínimas de admisibilidad por falta de actualidad. Sin embargo, considera, ello no implica que no existiera pronunciamiento del todo sobre la consulta. Enfatiza, la aplicación del silencio positivo pende de la ausencia de pronunciamiento o respuesta de la Administración dentro del plazo de 45 días que impone el canon 119 del Código aludido. Tal indolencia, asevera, no ha ocurrido en la especie, pues a fin de cuentas, su gestión fue atendida y resuelta, si bien no declinada por un análisis de fondo, rechazada por cuestiones de inadmisibilidad. Así, afirma, la existencia de ese acto imposibilita que en esta causa ocurra el silencio positivo, siendo que se dictó resolución dentro del plazo de los 45 días que para los efectos estatuye el artículo 119 del CNPT. Contrario a lo sostenido por la entidad actora, continúa, la nulidad del oficio DGT-226-2011, supone la retroacción del procedimiento a la fase previa a la constitución del vicio (artículo 164 LGAP), lo que implica, ordenar a la DGT resolver por el fondo la consulta planteada por el Banco actor que fuera rechazada en aquel acto administrativo. Para esta Sala, conforme al cargo, procede determinar si al declararse la nulidad del oficio DGT-226-2011, el Tribunal debió también establecer, que había operado el silencio administrativo, con las consecuencias que ello implica. En esa línea, el ordinal 119 del CNPT, establece que: “Quien tenga un interés personal y directo puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y debe expresar, asimismo, su opinión fundada. (…) Para evacuar la consulta, la Administración dispone de cuarenta y cinco días y, si al vencimiento de dicho término no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si este la ha expuesto…” De lo anterior se desprende, que en efecto, según la norma aplicable, la Administración cuenta con un plazo de 45 días hábiles a efecto de resolver la consulta tributaria que haya sido planteada conforme a los requisitos de ley. A falta de respuesta, esto es, cuando la AT omita dictar la resolución dentro del plazo de referencia, operará el silencio administrativo, teniéndose por aprobada la interpretación que en esa línea haya formulado el solicitante en su consulta. En la especie, el Tribunal declaró la nulidad del oficio DGT-226-2011. En criterio del recurrente, ello le obligaba a señalar en el fallo, que se había producido también el silencio positivo, pues al resultar nula dicha resolución, en su parecer, ésta no alcanzó a producir efectos, con las implicaciones de la falta de respuesta, a las cuales alude el precepto 119 de cita. Desde esa arista, lleva razón el recurrente en cuanto a que no es de recibo el criterio del Tribunal, referente a que la gestión debe tenerse por atendida y resuelta por el oficio DGT-226-2011, pues dicho acto fue anulado y en ese orden de ideas, no hubo un pronunciamiento eficaz. No obstante, la casación no es útil. Aunque evidentemente, el oficio DGT-226-2011 no alcanzó a surtir efectos jurídicos de ninguna especie, pues el Tribunal declaró su nulidad absoluta, resulta también inobjetable, que como consecuencia de tal declaratoria, los jueces ordenaron la retroacción de todo lo actuado dentro del procedimiento de consulta, hasta el momento previo al dictado de la resolución DGT-226-2011 de 6 de mayo de 2011. A esa fecha, la AT contaba aún con plazo para resolver la consulta tributaria planteada por el BNCR el 14 de marzo de 2011, pues el plazo de 45 días hábiles al cual refiere el cardinal 119 CNPT, no había vencido aún. Tomándose en cuenta que la resolución que declaró inadmisible la consulta fue emitida el 6 de mayo de 2011 y que el plazo en cuestión vencía el 20 de mayo de 2011; a la fecha de emisión del acto declarado nulo, la AT contaba aún con plazo para resolver, por esa razón, es indudable, la Administración se encuentra aún dentro del periodo de 45 días que le otorga el canon 119 CNPT, contando con 10 días para atender la consulta tributaria planteada. De ahí que no sea válido el alegato en cuanto a tener por operado el silencio administrativo, ni las consecuencias que ello conlleva para el caso concreto acorde al numeral de amplia cita, lo cual obliga al rechazo del reparo.
IV. En mérito de lo expuesto, procederá denegar el recurso, y establecer sus costas a cargo del recurrente conforme al canon 150.3 del Código Procesal Contencioso Administrativo.
Se declara sin lugar el recurso. Son sus costas a cargo de quien lo interpuso.
CGZAMORA/MCAMPOSS
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References: artículo 119
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 artículo 35
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 artículo 119
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 artículo 171
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 artículo 119
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