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Timestamp: 2016-10-21 09:05:14+00:00

Document:
2C_1007/2012 (15.03.2013)
2C_1007/2012
repr�sent� par Me Antoine E. B�hler, avocat,
Imp�t f�d�ral direct 2002/2003, amende,
A la suite d'une proc�dure de rappel d'imp�ts, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale cantonale) a reproch� � X.________, ing�nieur architecte actif dans le domaine de l'immobilier, de ne pas avoir d�clar� un abandon de cr�ance de 2'130'500 fr. octroy� par la banque A.________ dans le cadre d'une op�ration immobili�re men�e avec B.________ sur la commune de C.________ dans le canton de Vaud. L'abandon de cr�ance �tait soumis � la condition que X.________ paie � la banque A.________ 50'000 fr. et que B.________ paie 250'000 fr. L'op�ration immobili�re ayant entra�n� une perte, le canton de Vaud a constat� l'absence de gain immobilier imposable.
Le 5 septembre 2006, l'Administration fiscale cantonale a notifi� � X.________ un bordereau de rappel pour l'imp�t cantonal et communal ainsi qu'une amende pour soustraction fiscale. Le prononc� de l'amende a �t� confirm� par le Tribunal f�d�ral dans un arr�t du 7 octobre 2010 (2C_336/2010).
Le 5 septembre 2006 �galement, l'Administration fiscale cantonale a notifi� un bordereau de rappel pour l'imp�t f�d�ral direct 2002 de 86'077 fr. 50 plus 8'067 fr. 40 d'int�r�ts de retard, un bordereau de rappel pour l'imp�t f�d�ral direct 2003 de 71'496 fr. 90 plus 4'198 fr. 45 d'int�r�ts de retard ainsi qu'une amende de 118'181 fr. r�duite � 75 % de l'imp�t soustrait, pour tenir compte de la bonne collaboration de l'int�ress� ainsi que de celle de son mandataire.
Le 29 septembre 2006, X.________ a d�pos� une r�clamation visant uniquement le bordereau d'amende. Le 5 octobre 2006, l'Administration fiscale cantonale a maintenu le bordereau d'amende tel qu'il avait �t� notifi�.
Par d�cision du 28 mars 2011, le Tribunal administratif de premi�re instance du canton de Gen�ve a rejet� le recours de X.________ contre la d�cision sur r�clamation du 5 octobre 2006 et confirm� l'amende.
Le 30 mai 2011, X.________ a saisi la Chambre administrative de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Cour de justice) d'un recours contre la d�cision du 28 mars 2011. L'int�ress� a expos� que l'op�ration s'�tait sold�e par une perte de l'ordre de 4'561'000 fr. A aucun moment il n'avait eu connaissance du fait que l'abandon de cr�ance constituait un revenu imposable. Il s'�tait fi� � l'avis de taxation des autorit�s vaudoises qui avaient admis que l'op�ration avait entra�n� une perte.
Par arr�t du 21 ao�t 2012, reprenant les consid�rants d�velopp�s dans l'arr�t du Tribunal f�d�ral du 7 octobre 2010 (2C_336/2010), la Cour de justice a rejet� le recours de X.________. En abandonnant une cr�ance hypoth�caire de 2'130'000 fr. contre le paiement d'une somme modique de 50'000 fr., l'int�ress� pouvait et devait comprendre que la banque renon�ait � diminuer son patrimoine. Le fait que le d�compte de l'op�ration immobili�re fourni aux autorit�s fiscales n'ait pas �t� accompagn� d'un compte d'exploitation constituait un indice de sa volont� de cacher au fisc un �l�ment de sa capacit� �conomique et financi�re. Dans ces circonstances, en s'accommodant d'une �ventuelle soustraction fiscale, l'int�ress� avait agi � tout le moins par dol �ventuel.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, avec suite de d�pens, d'annuler l'arr�t rendu le 21 ao�t 2012 par la Cour de justice et de renvoyer la cause pour nouvelle d�cision. Il demande au Tribunal f�d�ral d'accorder l'effet suspensif et de suspendre l'instruction du recours. Il conclut �galement � ce que le Tribunal f�d�ral ordonne l'apport de la proc�dure A/39/2009-ICC. L'int�ress� se plaint de la violation des art. 56 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 175 al. 1 et 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), 1 et 13 al. 1 CP, 29 al. 1 Cst. et 6 par. 2 de la Convention europ�enne de sauvegarde des droits de l'homme et des libert�s fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101).
Par ordonnance du 12 octobre 2012, le Pr�sident de la deuxi�me Cour de droit public a rejet� la demande de suspension. La demande d'effet suspensif a �t� rejet�e par ordonnance pr�sidentielle du 6 novembre 2012.
L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours, avec suite d'�molument. Elle fait valoir en substance que conform�ment au principe de l'harmonisation fiscale, il convient de se r�f�rer aux arguments et conclusions du Tribunal f�d�ral dans l'arr�t du 7 octobre 2010 en relation avec l'imp�t cantonal et communal. L'Administration f�d�rale des contributions se rallie aux observations de l'Administration fiscale cantonale et conclut au rejet du recours, avec suite de frais. X.________ a encore r�pliqu�.
Les d�cisions de derni�re instance cantonale sup�rieure en mati�re d'amende pour soustraction d'imp�t f�d�ral direct peuvent faire l'objet d'un recours en mati�re de droit public devant le Tribunal f�d�ral conform�ment � la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal f�d�ral (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). La voie p�nale est exclue (art. 182 al. 2 de la loi du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642.11]).
Pour autant qu'on comprenne la demande du recourant s'agissant de l'apport de la proc�dure A/39/2009-ICC, il convient de la rejeter dans la mesure o�, conform�ment � l'art. 105 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral statue sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente.
Invoquant l'art. 97 LTF, le recourant s'en prend aux faits retenus dans l'arr�t attaqu�.
Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours peut critiquer les contestations de fait � la double condition que les faits aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que la partie recourante doit rendre vraisemblable par une argumentation r�pondant aux exigences des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 136 II 508 consid. 1.2 p. 511).
En l'esp�ce, le recourant conteste avoir soustrait des revenus � la taxation et expose avoir rempli sa d�claration fiscale sans r�aliser que l'abandon de cr�ance l'avait enrichi. Ce faisant, le recourant critique en r�alit� l'appr�ciation juridique de ces faits. Or, il s'agit d'une question de droit qui sera examin�e ci-apr�s (cf. infra consid. 5).
Invoquant les art. 29 Cst. et 6 par. 2 CEDH, applicable � la soustraction fiscale en mati�re d'imp�t f�d�ral direct (ATF 119 Ib 311 consid. 2 p. 314; arr�t 2C_232/2011 du 25 octobre 2011 consid. 2.2), le recourant se plaint de l'interdiction du d�ni de justice formel, de la violation de la pr�somption d'innocence et du principe " in dubio pro reo ".
Compte tenu de la nature formelle de ces griefs, qui peuvent entra�ner l'annulation de l'arr�t attaqu� ind�pendamment des chances de succ�s du recours sur le fond (ATF 127 V 431 consid. 3d/aa p. 437 s.; arr�t 8C_118/2011 du 9 novembre 2011 consid. 4.2.1), ceux-ci seront examin�s en premier lieu (ATF 137 I 195 consid. 2.2 p. 197). S'agissant de critiques de nature constitutionnelle, le Tribunal f�d�ral ne v�rifiera toutefois que les aspects soulev�s par les recourants d'une mani�re conforme � l'art. 106 al. 2 LTF.
4.1 Le recourant se pr�vaut d'une violation de l'art. 29 al. 1 Cst. Il soutient que la Cour de justice a commis un d�ni de justice par son refus de se prononcer sur la question de la quotit� de l'amende.
Selon la jurisprudence, commet un d�ni de justice formel et viole par cons�quent l'art. 29 al. 1 Cst. l'autorit� qui ne statue pas ou n'entre pas en mati�re sur un recours ou un grief qui lui est soumis dans les formes et d�lais l�gaux, alors qu'elle �tait comp�tente pour le faire (ATF 135 I 6 consid. 2.1 p. 9; 134 I 229 consid. 2.3 p. 232).
En l'esp�ce, le recourant perd de vue qu'au consid. 5 de l'arr�t attaqu�, il est indiqu� que, s'agissant de la quotit� de l'amende, l'autorit� fiscale a tenu compte de mani�re ad�quate de la bonne collaboration de l'int�ress�. On peut se demander si le recourant ne se plaint pas en r�alit� d'un d�faut de motivation de l'arr�t attaqu�. Dans ce cas, il est douteux que le recours remplisse sur ce point les conditions de l'art. 106 al. 2 LTF. Le grief est de toute fa�on mal fond�. Il ressort clairement de l'arr�t que la r�duction de l'amende aux trois quart du montant de l'imp�t soustrait tient compte de la bonne collaboration de l'int�ress�. L'explication figure au demeurant dans la d�cision de l'Administration fiscale cantonale.
4.2 Le recourant reproche � la Cour de justice la violation de la pr�somption d'innocence ancr�e � l'art. 6 par. 2 CEDH. Il voit un " d�ni de justice formel " dans le fait que " la culpabilit� du recourant n'[ait] fait l'objet d'aucune analyse, la Cour de justice se bornant [� faire] un parall�le entre les jurisprudences rendues en mati�re d'ICC et d'IFD et [de renvoyer] � l'arr�t du Tribunal f�d�ral du 7 octobre 2010 " (m�moire de recours, p. 19).
Ce grief, pour autant qu'on puisse le comprendre, est manifestement mal fond�. On ne peut reprocher � la Cour de justice d'avoir repris les d�veloppements du Tribunal f�d�ral pr�sent�s en relation avec l'imp�t cantonal et communal (arr�t 2C_336/2010 consid. 4.2), d�s lors que les deux causes sont fond�es sur les m�mes faits et posent la m�me question juridique en relation avec l'art. 12 CP. Dans ces conditions, on voit mal comment la cour aurait pu s'�carter de l'arr�t du Tribunal f�d�ral.
4.3 Se pr�valant de la maxime in " dubio pro reo ", le recourant invoque une violation de l'art. 1 CP. Il fait valoir que les doutes subsistant quant � sa culpabilit� devaient conduire les juges cantonaux � retenir la version qui lui est la plus favorable, � savoir qu'il n'a pas soustrait d'imp�t, ni intentionnellement, ni par n�gligence.
Comme r�gle de l'appr�ciation des preuves, le principe " in dubio pro reo " interdit au juge de se d�clarer convaincu d'un �tat de fait d�favorable � l'accus�, lorsqu'une appr�ciation objective des �l�ments de preuve recueillis laisse subsister un doute s�rieux et insurmontable quant � l'existence de cet �tat de fait (ATF 127 I 38 consid. 2a p. 41 et les arr�ts cit�s).
Ce grief est manifestement mal fond�. L'arr�t du Tribunal f�d�ral du 7 octobre 2010, auquel renvoie l'arr�t attaqu�, ne laisse en effet subsister aucun doute sur la culpabilit� du recourant qui serait susceptible d'entra�ner l'application du principe " in dubio pro reo ". Dans ces conditions, la Cour de justice ne saurait se voir reprocher de n'avoir pas retenu une version plus favorable au recourant.
Le recourant invoque la violation des art. 175 al. 1 et 2 LIFD.
5.1 D'apr�s l'art. 175 al. 1 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par n�gligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectu�e alors qu'elle devrait l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force soit incompl�te, est puni d'une amende. Pour qu'une soustraction fiscale soit r�alis�e, trois �l�ments doivent d�s lors �tre r�unis: la soustraction d'un montant d'imp�t, la violation d'une obligation l�gale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (arr�ts 2P.241/1998 et 2A.355/1998 du 21 juin 1999 consid. 5cc, in RF 55/2000 p. 122). Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose un agissement intentionnel de l'auteur (arr�t 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.1 et les r�f�rences). Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volont� (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combin� des art. 333 al. 1 et 104 CP; [cf. YVAN JEANNERET, in Commentaire romand, Code p�nal I, 2009, no 2 ad art. 104 CP]). Le dol �ventuel suffit; il suppose que l'auteur envisage le r�sultat dommageable, mais agit n�anmoins, parce qu'il s'en accommode au cas o� il se produirait (ATF 130 IV 58 consid. 8.2 p. 61).
En l'esp�ce, il n'est pas contest� que l'abandon de cr�ance dont a b�n�fici� le recourant de la part de la banque A.________ constitue un revenu imposable au sens des art. 16 et 18 LIFD. Comme dans la proc�dure 2C_336/2010, le recourant s'en prend uniquement au caract�re intentionnel de la soustraction reproch�e au recourant.
Dans l'arr�t pr�cit�, le Tribunal f�d�ral a examin� la question en relation avec l'imp�t cantonal et communal, sur la base des art. 56 LHID et 12 al. 2 CP. Il a retenu en substance que rompu aux affaires immobili�res, le recourant pouvait et devait comprendre qu'en abandonnant une cr�ance hypoth�caire de 2'130'000 fr. contre le paiement d'une somme modique de 50'000 fr., la banque renon�ait � diminuer son patrimoine d'un tel montant. Le recourant s'�tait d'ailleurs bien gard� de remettre le d�tail de l'op�ration aux autorit�s fiscales, ce qui constituait un indice de sa volont� de cacher au fisc un �l�ment de sa capacit� �conomique et financi�re. Dans ces conditions, on pouvait retenir que le recourant s'�tait accommod� d'une �ventuelle soustraction fiscale et, partant, avait agi � tout le moins par dol �ventuel (arr�t 2C_336/2010 du 7 octobre 2010 consid. 4.3).
Le principe de l'harmonisation verticale voudrait que l'on adopte la m�me solution pour l'imp�t cantonal et communal que pour l'imp�t f�d�ral direct (cf. arr�ts 2C_628/2010 et 2C_645/2010 du 28 juin 2011 consid. 3.3, non publi� in ATF 137 II 353; arr�ts 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2; 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 7.1). Or, en mati�re d'imp�t f�d�ral direct l'art. 175 LIFD est pratiquement identique � l'art. 56 LHID. L'art. 12 al. 2 CP s'applique au demeurant dans les deux cas. Partant, dans la mesure o� les deux affaires portent sur les m�mes faits, sur la base des m�mes r�gles de droit, il y a lieu de s'en tenir � la solution du Tribunal f�d�ral telle qu'elle ressort du consid. 4.2 de l'arr�t 2C_336/2010.
Par cons�quent, en retenant sur la base de l'arr�t 2C_336/2010 que le comportement du recourant �tait constitutif d'une soustraction fiscale intentionnelle, � tout le moins par dol �ventuel, les juges cantonaux n'ont pas viol� l'art. 175 al. 1 LIFD.
5.2 Reste � examiner si, en r�duisant l'amende aux trois quarts du montant soustrait, les autorit�s ont correctement appliqu� le droit f�d�ral.
Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, en r�gle g�n�rale, l'amende est fix�e au montant de l'imp�t soustrait. Si la faute est l�g�re, l'amende peut �tre r�duite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus �tre tripl�e. Il en d�coule qu'en pr�sence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particuli�res, l'amende �quivaut en principe au montant de l'imp�t soustrait. Il convient de r�duire ce montant lorsque le contribuable a agi par n�gligence, celle-ci devant �tre consid�r�e comme un cas de faute l�g�re au sens de l'art. 175 LIFD (DIANE MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonis�, 2001, p. 70). Dans la mesure o� elles respectent le cadre l�gal, les autorit�s fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appr�ciation lors de la fixation de l'amende, de sorte que le Tribunal f�d�ral n'intervient qu'en cas d'abus ou d'exc�s de celui-ci (ATF 114 Ib 27; arr�t 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2).
En l'esp�ce, les juges cantonaux n'ont pas admis l'existence d'une infraction par n�gligence. Toutefois, pour confirmer la r�duction aux trois quarts du montant de l'imp�t soustrait retenue par l'autorit� fiscale, la cour cantonale a tenu compte de la bonne collaboration du recourant. Il s'ensuit que la Cour de justice a correctement appliqu� l'art. 175 al. 2 LIFD.
Invoquant l'art. 13 al. 1 CP, selon lequel quiconque agit sous l'influence d'une appr�ciation erron�e des faits est jug� d'apr�s cette appr�ciation si elle lui est favorable, le recourant soutient qu'il a d�clar� l'op�ration immobili�re de C.________ comme une perte et non comme un revenu imposable. Il aurait fait cette d�claration en raison de son appr�ciation erron�e de la situation, accentu�e par les dires de son comptable et par l'avis de taxation des autorit�s fiscales vaudoises qui ont �crit que " cette vente ne donne pas lieu � imposition " (m�moire de recours, p. 18).
En tant qu'il se fonde sur des faits s'�cartant de ceux retenus dans l'arr�t attaqu�, le grief est en partie irrecevable. Il doit �tre rejet� pour le surplus dans la mesure o� le caract�re imposable de l'abandon de cr�ance est une question de droit et non de fait. Enfin, le recourant ne peut rien tirer de la position des autorit�s fiscales vaudoises qui ne se sont prononc�es que sur la " vente " (sic) et non pas sur un �ventuel abandon de cr�ance. Le grief est rejet� dans la mesure o� il est recevable.
En tous points mal fond�, le recours doit �tre rejet�. Compte tenu de l'issue du litige, les frais judiciaires sont mis � la charge du recourant qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (art. 68 al. 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire du recourant, � l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve, � la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 2�me section, et � l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 56
 art. 42
 ATF 
 art. 29
in dubio
in dubio
in dubio
 art. 175
 art. 12
 art. 333
 art. 104
 art. 16
 art. 56
 ATF