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Timestamp: 2019-08-22 23:10:22+00:00

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Acuerdo y Sentencia 283/2019 Corte Suprema de Justicia
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 283/19
JUICIO: “COMPAÑÍA AGRÍCOLA ITAKYRY S.A. (CAISA) C/ NOTA GV/DGD N° 17 DEL 5 DE SETIEMBRE DE 2014 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los tres días del mes de mayo del año dos mil diez y nueve, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MIRYAM PEÑA CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 122 de fecha 20 de mayo de 2016 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENITEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA y PEÑA CANDIA.
A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, EL DOCTOR LUIS MARÍA BENITEZ RIERA PROSIGUIO DICIENDO: El Abg. Florentín Céspedes en representación de la parte actora fundamenta el recurso de nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 122 de fecha 20 de mayo de 2016 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, argumentando que el referido fallo debe ser declarado nulo por no dar cumplimiento a lo dispuesto por el Artículo 159 del Código Procesal Civil, por fundamentación deficiente o insuficiente. Asimismo, expresa que el Acuerdo y Sentencia recurrido sigue un camino argumental contradictorio, donde por un lado ratifica los argumentos dados por su parte pero por el otro, para desvirtuar los mismos, pretende escindir lo dispuesto por las normas de los presupuestos económicos y contables que caracterizan al derecho tributario.
Luego del análisis de los fundamentos expuestos por la demandada concluyo que los mismos pueden ser estudiados y resueltos en oportunidad del tratamiento del recurso de apelación. Igualmente, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de Nulidad debe ser tenido por desistido. Es mi voto.
A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA y PEÑA CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA, EL DOCTOR LUIS MARÍA BENITEZ RIERA PROSIGUIO DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 122 de fecha 20 de mayo de 2016 apelado por la parte actora el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: “1- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por “COMPAÑÍA AGRICOLA ITAKYRY S.A. (CAISA) C/ NOTA GV/DGD N° 17 DEL 5 DE SETIEMBRE DE 2014 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”y, en consecuencia; corresponde; 2- CONFIRMAR la Nota GV/DGD N° 17 del 5 de setiembre de 2014 de la Subsecretaría de Tributación, de conformidad a los fundamentos y con los alcances expuestos en el considerando de esta Resolución. 3- IMPONER LAS COSTAS en el orden causado. 4-ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Supréma de Justicia".
El Abg. Florentín Céspedes Aguirre expresa agravios en representación de la parte actora a fs. 160/168 sosteniendo que a pesar de que la demanda está fundada en hechos, normas, doctrina y jurisprudencia aplicables, la Primera Sala del Tribunal de Cuentas ha hecho caso omiso a las mismas sin siquiera fundamentar. Manifiesta que tanto el Art. 12 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) como el segundo párrafo del Artículo 25 del Decreto N° 8279/12 no determinan un “hecho generador” ni definen el concepto de “valor revaluado”, sino que establecen una obligación del contribuyente de revaluar anualmente los bienes que conforman el activo fijo debiendo aplicar el porcentaje de variación del índice de precios al consumidor establecido por el Banco Central del Paraguay y que las normas traídas a colación solo establecen el mecanismo que a los fines fiscales deben aplicar los contribuyentes para revaluar o “actualizar” el valor de sus bienes, pero que de la redacción de las mismas no surge ningún tipo de definición que permita concluir que su concepto se aparta de su origen y finalidad técnica.
Destaca la necesidad de recurrir al análisis, además de lo dispuesto por el Art. 1° y 2° de la Ley N° 125/92, texto actualizado, de lo dispuesto en las siguientes normas para determinar si el revalúo constituye o no renta gravada, de acuerdo al principio establecido por el Art. 179 de la (Constitución Nacional y la interpretación de las normas en caso de silencio de las mismas. Transcribe así el Art. 7 literal i) de la Ley N° 125/92, el Art. 25 del Decreto N° 8279/12 y el Art. 19 del Decreto N° 1031/13, diciendo que de las mencionadas normas no surge de manera expresa que el revalúo técnico voluntario adicional al obligatorio constituya un hecho generador del impuesto, ya sea del IMAGRO (hoy IRAGRO) o del IRACIS, especialmente si se analiza lo dispuesto por el Artículo 7° literal i) de la Ley N° 125/92 en la parte que dice: "con excepción del que resulte de la revaluación de los bienes del activo fijo”, es claro que no hace ningún tipo de distinción entre la revaluación obligatoria anual estipulada en el Artículo 12° de la Ley N° 125/92 y el revalúo técnico voluntario que nos ocupa.
Refiere que ninguna norma establece en forma expresa que el revalúo técnico voluntario o extraordinario de los bienes que conforman el activo fijo constituyen renta gravada, y que es por ello que el camino elegido para plantear su criterio fue la institución de la consulta vinculante ante la SET, regulada por los Artículos 241 al 245 de la Ley N° 125/92 (texto actualizado), debido a que lo que estaba en juego no era un agravio derivado de una norma inconstitucional sino del silencio e interpretación de una norma que, incluso, ya contaba con jurisprudencia emanada de la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas respecto a su interpretación y aplicación.
Resalta que el Juez Preopinante está afirmando la inconstitucionalidad de una norma y en lugar de hacer prevalecer los principios de la supremacía de la Constitución Nacional y de prelación de las normas y actuar en consecuencia, basa sus argumentos en un principio de menor jerarquía como lo es el principio de presunción de legalidad de los actos.
Asimismo, dice que las normas contables no permiten que el revalúo se realice en forma discrecional sino que se requiere de una “tasación oportuna” (Normas Internacionales de Información Financiera (Niifs) N° 29 y 30) y que la Resolución General N° 49/2014 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación ha dictado un nuevo modelo de cuadro de revalúo y depreciación de los bienes del activo fijo que discrimina los valores fiscales revaluados (revalúo fiscal) de los valores contables revaluados (revalúo técnico), y para el Ejercicio Fiscal 2016 ya se ha aprobado un nuevo modelo que contempla la misma discriminación (Resolución General N° 91/16).
Concluye expresando que el rechazo de la demanda contencioso administrativa resuelto a través del Acuerdo y Sentencia N° 122 de fecha 20 de mayo de 2016 les causa agravio, ya que les obliga a considerar como hecho imponible el revalúo técnico de los bienes del activo fijo, que como tal no se encuentra gravado en forma expresa por la Ley N° 125/92 (texto actualizadlo), sino que su imposición surge por resolución de un Acuerdo y Sentencia dictado sin sana crítica.
A fs. 172/176 el Abogado Fiscal César Mongelós Valenzuela contesta los agravios de la parte actora, exponiendo que la Administración argumentó en su oportunidad que a los fines de la Consulta Vinculante efectuada por la Compañía Agrícola Itakyry S.A. (CAISA), la revaluación extraordinaria no contraviene ninguna disposición legal ni reglamentaria, pór lo que es factible dicho procedimiento y sin embargo, de ser así el aumento patrimonial resultante debe ser considerado como Renta Bruta gravada por el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, reguladas en la Ley N° 2421/2004 y el Decreto N° 8279/2012, que ello es así porque la determinación del Impuesto se hará anualmente y el nacimiento de la obligación tributaria del IMAGRO se configurará al 31 de diciembre de cada año, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 29 de la Ley N° 125/92.
Sostiene que el fallo cuestionado por la parte actora en todo momento se ciñó a los dictados de la Constitución Nacional, las Leyes y reglamentaciones vigentes que regulan el ámbito de aplicación al caso concreto debatido, para lo cual dice que basta remitirse a la Ley N° 125/92, Ley N° 2421/2004 y el Decreto Reglamentario N° 8279/2012, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, la Ley N° 5061/2013 y el Decreto N° 1031 del 27 de diciembre de 2013. Igualmente, que la consulta vinculante iniciada por la parte actora ante la Administración Tributaria tuvo su suerte a través de la Nota GV/DGD N° 17 de fecha 5 de setiembre de 2014, por medio de la cual la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria confirmó la Consulta Vinculante N° 27 de fecha 17 de junio de 2014 formulada por la Compañía Agrícola Itakyry S.A. (CAISA), confirmada por el fallo recurrido, y que la Nota GV/DGD N° 17 de fecha 5 de setiembre de 2014, por medio de la cual la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria confirmó la Consulta Vinculante N° 27 de fecha 17 de junio de 2014 formulada por la Compañía Agrícola Itakyry S.A. (CAISA), no constituye sino la expresión de la posición adoptada por la Administración Tributaria en materia de aplicación de la Ley y su reglamentación respectiva en la regulación del caso debatido.
Señala que el fallo recurrido no hizo otra cosa que dejar en claro que la parte actora no recurrió por vía de la acción de inconstitucionalidad ninguna de las normas legales aplicadas, ni los Decretos reglamentarios, por lo que no existe otra alternativa que la aplicación de las disposiciones vigentes, en el sentido de que el revalúo que exceda el importe a aquel definido por ella, será considerado aumento patrimonial alcanzado por el impuesto, tal como se halla reglada en las disposiciones transcriptas anteriormente.
El caso en estudio se originó en una Consulta Vinculante formulada por la firma Compañía Agrícola Itakyry S.A. ante la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda (fs. 9/17). En esta Consulta la representante legal de la contribuyente indicó, entre otros, que la empresa tiene como actividad económica principal la agropecuaria y se encuentra inscripta como contribuyente del Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias (IMAGRO), y que como consecuencia del desarrollo de su actividad la empresa es propietaria de varios inmuebles rurales que forman parte de su activo fijo, los cuales -teniendo en cuenta las normas contables que rigen la materia- deben ser revaluados regularmente a fin de que el importe registrado en los libros contables no difiera significativamente de su valor razonable, es decir, el valor del mercado.
En este contexto solicitó a la Administración Tributaria que en los términos del Art. 241 y siguientes de la Ley N° 125/92 se expida sobre el criterio de que los revalúos realizados en los bienes del activo fijo, además del obligatorio dispuesto por el Decreto N° 8279/2012 en el párrafo segundo del Art. 25 y por el Art. 12 de la Ley, constituyen un aumento patrimonial no gravado por tratarse de una simple actualización de valores o de capital que no proviene de la realización de una actividad gravada, ya que el verdadero hecho generador del impuesto está constituido por el incremento patrimonial que se origine al momento en que se enajenen los bienes revaluados.
A través de la Nota SET-CGD N° 1904 de fecha 19 de junio de 2014 la Administración Tributaria se expidió respecto a la Consulta Vinculante formulada por la contribuyente, señalando que es criterio de la Administración que la revaluación extraordinaria mencionada por la Compañía Agrícola Itakyry S.A. (CAISA) no contraviene disposición legal o reglamentaria alguna, por lo que nada impide su realización; sin embargo, de llevársela a cabo, el aumento patrimonial resultante debe ser considerado por la recurrente como renta bruta gravada por el IMAGRO en el ejercicio en que la revaluación concrete. Explicó en esta Nota que la contribuyente formuló su consulta al tiempo en que el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias establecido en la Ley N° 125/1991 se denominaba IMAGRO y se encontraba regulado por el Decretar N° 8279/2012, que en el Art. 25 dispone que el aumento patrimonial que proviene de la revaluación de los bienes del activo fijo, previsto en el Art. 61 del mismo Decreto, no se considera renta bruta siempre y cuando ella se realice aplicando el porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo a lo establecido en tal sentido por el Banco Central del Paraguay, de ahí que considera que cualquier otro aumento que no se ajuste a esta condición se considerará renta gravada.
Por Nota GV/DGD N° 17 de fecha 05 de setiembre de 2014 la Administración Tributaria resolvió el recurso de reconsideración planteado por la firma Compañía Agrícola Itakyry S.A. contra la Nota SET-CGD N° 1904, en el sentido de no hacer lugar al recurso. Entre los fundamentos de la decisión menciona que si la valuación técnica fue llevada a cabo en el ejercicio fiscal 2013 constituye renta gravada y la recurrente debe aplicar lo dispuesto en el Decreto N° 8279/12, en tanto que si la valuación técnica es realizada en el ejercicio fiscal 2014 no constituye renta gravada y la contribuyente debe aplicar lo previsto por las nuevas reglas vigentes para dicho ejercicio a partir del 01 de enero de 2014, a la luz del Decreto N° 1031 de fecha 27 de diciembre de 2013.
El Tribunal de Cuentas Primera Sala mediante el fallo apelado resolvió no hacer lugar a la demanda promovida por la firma Compañía Agrícola Itakyry S.A., confirmando así el criterio expuesto por la SET al expedirse en relación a la consulta vinculante planteada por la actora de estos autos. Entre las motivaciones del A quo, encontramos en el Considerando del Acuerdo y Sentencia N° 122/2016 la transcripción del Art. 25 del Decreto N° 8279/12, y la interpretación de esta norma por parte del Tribunal en el sentido que a los efectos de dar contenido a lo que debe entenderse por "revalúo" en la liquidación del IMAGRO, no pueden apartarse de su definición normativa (en este caso la definición contenida en el Decreto N° 8279/12), lo cual les remitió, dicen, a la situación de tener que adoptar únicamente el significado en ella contenida, desechando las otras definiciones e incluso la perteneciente a su rama de origen, en virtud de que en el decreto reglamentario de la ley tributaria se ha establecido el alcance y el contenido específico, definido y determinado a la expresión utilizada en la norma. Por esta circunstancia mencionaron que siempre y cuando en la norma se utilice la expresión "revalúo", que esta debe ser entendida en los términos en que fue definida por la norma jurídica, por la finalidad propia que goza la imposición y que por esto, no existiendo acción de inconstitucionalidad o impugnación del Decreto Reglamentario, el revalúo que exceda el importe a aquel definido por ella, debe ser considerado aumento patrimonial alcanzado por el impuesto.
De la exposición de los antecedentes del caso que nos ocupa surge que la cuestión a determinar consiste en si el revalúo extraordinario o técnico de bienes del activo fijo se encuentra gravado por el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias. En este punto corresponde aclarar que la actora formuló su consulta vinculante al tiempo en que se encontraba vigente la normativa referente al entonces IMAGRO, hoy en día denominado IRAGRO. Por lo tanto, el análisis se realizará atendiendo a esta circunstancia en particular.
Así las cosas, tenemos que el Art. 26 de la Ley N° 125/92 modificado por la Ley N° 2421/04 establece: “Rentas comprendidas.- Las rentas provenientes de la actividad agropecuaria realizada en el territorio nacional, estarán gravadas de acuerdo con los criterios que se establecen en este Capítulo”, Art. 30: "...La determinación de la Renta Bruta, la Renta Neta y el Impuesto se realizará en función a la superficie agrologicamente útil de los inmuebles y a su explotación eficiente y racional según los siguientes criterios: 1) Grandes Inmuebles: a) Renta Bruta: La renta bruta anual (...) será el ingreso total que genera la actividad agropecuaria, b) Renta Neta: Para establecer la renta neta se deducirán de la renta bruta todas las erogaciones relacionadas con el giro de la actividad...". Para los medianos inmuebles, dispone que la renta imponible se determina en forma presunta. Recordemos que la renta presunta es la que el fisco supone que se ha obtenido en un ejercicio de acuerdo a los ingresos.
El Decreto N° 8279/12 “Por el cual se reglamenta el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias (IMAGRO), previsto en el capítulo II, del libro I, de la Ley N° 125/91, con las modificaciones introducidas en la Ley N° 2421 del 5 de julio de 2004” preceptúa en su Art. 25: “Aumentos patrimoniales no justificados. Los aumentos patrimoniales que no estén respaldados documentalmente, en el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ejercicio fiscal en que se produzcan. En caso que la empresa realice actividades gravadas tanto por el IMAGRO o IRACIS, el impuesto se determinará o aplicará de manera proporcional a los ingresos brutos que corresponda a cada una de las actividades. La revaluación de los bienes del activo fijo, se efectuará aplicando el porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo con lo que establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay. La administración publicará el porcentaje señalado”.
De las normas de la Ley N° 125/92 (modificada por la Ley N° 2421/04) se desprende que en el Impuestos-la Renta de las Actividades Agropecuarias se encuentran gravadas las rentas provenientes de la actividad agropecuaria realizada en el territorio nacional. Las rentas son definidas, en el contexto de nuestra materia, como el resultado de los ingresos (retribución monetaria o acrecentamiento patrimonial) menos los costos y gastos en diversos conceptos necesarios para la obtención de la renta. Así entendida, la renta entonces es el equivalente a las ganancias que se obtienen en un determinado ejercicio fiscal, provenientes de la realización de actividades agropecuarias.
En consecuencia, es menester interpretar el Art. 26 de la Ley N° 125/92 modificado por la Ley N° 2421/04 y establecer si el revalúo extraordinario de bienes del activo fijo constituye renta gravada por el IMAGRO. En la tarea de interpretación de la norma es preciso considerar el Art. 247 de la referida ley, que dice: “Interpretación del hecho generador - Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”.
En este punto recurrimos a la doctrina formulada por el eminente tributarista Dino Jarach, quien en la obra “Interpretacáo no Direito Tributário” (en coautoría con otros juristas) sostiene que: “La consideración económica, en esta materia, no resulta del carácter pecuniario de la obligación, como dice el Prof. Blumenstein de Suiza, sino del principio de orden superior que es de nivel constitucional en casi todos los países - el principio de capacidad contributiva. Si el impuesto es un tributo cuyo elemento fundamental, cuyo criterio causal es la capacidad contributiva que determinados hechos imponibles manifiestan, si es así, la capacidad contributiva solo puede ser derivada no de los aspectos formales de los actos o de los hechos que surgen, sino de los aspectos sustanciales económicos, del contenido económico de las relaciones, de las circunstancias que evidencian la capacidad contributiva. La llamada interpretación económica no es otra cosa que el propósito propio del legislador de gravar hechos que manifiesten capacidad contributiva... Por lo tanto, la interpretación que se pretende adecuar a los fines de la ley, a los propósitos de la ley y a la significación económica de los actos, no es sino un despliegue del principio de la capacidad contributiva, al que nos referimos...” (traducción propia, op. cit., pág. 99-100).
Cuando hacemos referencia al principio de capacidad contributiva contenido en la Constitución Nacional, Art. 181 que dice: “De la igualdad del tributo. La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes...”, debemos precisar que está relacionado con la aptitud que tiene el contribuyente para que sea calificado como sujeto pasivo de las obligaciones tributarias. Para ello es necesario que el contribuyente exhiba o cuente con algunos elementos o hechos que reflejen o revelen riqueza, es decir que tenga capacidad económica. En el caso del Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, la capacidad contributiva se manifiesta a través de la renta.
Si decimos que la renta es el equivalente a la ganancia que obtiene el contribuyente en un determinado ejercicio fiscal, entonces debemos analizar si el revalúo extraordinario o técnico de los bienes del activo fijo brinda o no una ganancia que sea susceptible de ser alcanzada por el Impuesto a la Renta, vale decir, que sea hecho generador del Impuesto. Para ello, se impone la explicación sobre qué es el revalúo extraordinario o revalúo técnico de los bienes del activo fijo.
Según las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), que constituyen los Estándares Internacionales o normas internacionales en el desarrollo de la actividad contable, el revalúo técnico constituye una actualización del valor del bien, donde el valor razonable se determina por referencia a un mercado activo, y el valor razonable es el monto por el cual puede ser vendido. No podemos desconocer que este tipo de revalúo es practicado por los contribuyentes además del revalúo obligatorio o legal, establecido en el Decreto N° 8279/12 como aquel que se practica en consideración al índice de precios al consumidor (IPC) fijado por el Banco Central del Paraguay.
Entonces, la revaluación de bienes del activo fijo no debe tributar en razón de que consiste en una simple actualización de valores que debe llevarse a cabo a fin de que el valor de los mismos refleje su costo probable de sustitución. Como ya se ha mencionado, el IMAGRO grava las rentas provenientes de la actividad agropecuaria realizada en el territorio nacional, y el aumento patrimonial proveniente del revalúo no es producto de ninguna actividad gravada.
Merece especial mención que a partir del Ejercicio Fiscal 2014, tal como la propia Administración Tributaria expresa al contestar la consulta vinculante, el revalúo de bienes del activo fijo no constituye renta gravada de conformidad al Decreto N° 1031/13 “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE LAS ACTIVIDADES AGROPECUARIAS (IRAGRO) PREVISTO EN EL CAPÍTULO II DEL LIBRO I DE LA LEY N° 125/1991, CON LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY N° 5061 DEL 4 DE OCTUBRE DE 2013” que en el Art. 19 dispone: “Valuación técnica o revalúo extraordinario: La valuación técnica o el revalúo extraordinario de los activos afectados a la actividad agropecuaria no será considerada renta gravada del ejercicio fiscal en que se produzca, pero tampoco podrá ser considerada como gasto deducible la cuota de depreciación anual, ni domo costo deducible el valor revaluado al momento de su enajenación, conforme a los requisitos que establezca la Administración Tributaria".
La reserva de revalúo así determinada, deberá ser expuesta en una cuenta separada dentro del patrimonio neto y deberá ser identificada dentro del cuadro de revalúo y depreciaciones de bienes del activo fijo, conforme a lo que establezca la Administración Tributaría. Esta modificación normativa, que realiza una aclaración respecto al revalúo extraordinario que no se encontraba mencionado expresamente en el Decreto N° 8279/12 refuerza la tesis expuesta anteriormente.
Por otra parte, el Principio de Legalidad que se expresa en la máxima “Nullum tributum sine lege”, establecido en el Art. 44 de la Constitución Nacional en los siguientes términos: “De los tributos. Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas” y en el Art. 179 del mismo cuerpo constitucional: “De la creación de tributos. Todo Tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario implica que lo que la propia ley no previo expresamente como hecho imponible no puede ser considerado como tal por medio de la interpretación, como lo hizo la Administración Tributaria al concluir que el revalúo técnico de bienes del activo fijo constituye renta gravada. Asimismo, el propio Tribunal de Cuentas Primera Sala refiere en el fallo recurrido que el revalúo no ha sido incluido expresamente en el texto de la ley como renta bruta, por lo que su interpretación transgredió el principio enunciado.
Por todo lo expuesto corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, corresponde REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 122 de fecha 20 de mayo de 2016 del Tribunal de Cuentas Primera Sala, disponiendo que el Ministerio de Hacienda aplique en relación a la actora la interpretación de la Ley expuesta en el Considerando de la presente resolución.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 193 del Código Procesal Civil, dada la atipicidad del caso, que requirió de interpretación judicial para la resolución del presente recurso. ES MI VOTO.
A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA y PEÑA CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra Preopinante, por los mismos fundamentos.
Asunción, 03 de mayo del 2019.
2) HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el Abg. Florentín Céspedes Aguirre en representación de la parte actora y, en consecuencia;
3) REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 122 de fecha 20 de mayo de 2016 del Tribunal de Cuentas Primera Sala, disponiendo que el Ministerio de Hacienda aplique en relación a la actora la interpretación de la Ley expuesta por esta Sala Penal, de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
4) IMPONER las costas en el orden causada.

References: Artículo 159
 Artículo 25
 Artículo 7
 Artículo 12
 Resolución 
 resolución 
 Artículo 193
 resolución