Source: https://www.smerniceonline.sk/33/smernica-o-zasadach-tvorby-a-cerpania-rezerv-uniqueidmRRWSbk196FPkyDafLfWAMMzOZNTKFrQNn5aIxrpOI-VIJSXq1iy-Q/?serp=1&version_year=2017&uri_view_type=18
Timestamp: 2019-02-16 00:57:59+00:00

Document:
13.6.2017, Ing. Jitka Meluchová, PhD.; Ing. Tomáš Janoušek, V4 Group; Ing. Štefan Gažo, Baker Tilly Slovakia; korektúra: Ing. Ivana Glazelová, Zdroj: Verlag Dashöfer
Ing. Jitka Meluchová, PhD.; Ing. Tomáš Janoušek, V4 Group; Ing. Štefan Gažo, Baker Tilly Slovakia; korektúra: Ing. Ivana Glazelová
správne delikty a pokuty, ktoré sú ukladané podľa zákona o účtovníctve sú upravené v § 38 ZoÚ (pokuty môžu dosiahnuť aj sumu 3 mil. EUR).
§ 24 - § 30 ZoÚ - ktoré stanovujú spôsob oceňovania a inventarizácie majetku a záväzkov,
povinnosť tvorby rezerv sa vzťahuje na povinnosti vyplývajúce účtovnej jednotke zo všeobecne záväzných právnych predpisov ako aj z uzatvorených zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám, napríklad ak na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky, očakáva tretia strana, že takáto povinnosť bude splnená; účtovná jednotka je povinná účtovať rezervy, ak hodnota záväzkov vykázaných v účtovníctve je nižšia, ako je ich hodnota po zohľadnení predpokladaných rizík a strát;
zrušenie nevyčerpaných rezerv sa účtuje opačným zápisom, ako sa účtovala ich tvorba.
rezervy ostatné – rezervy uznané za daňový výdavok až v čase ich čerpania (použitia). § 17 ods. 23 ZDP (čerpanie rezervy, ktorej tvorba nebola v čase tvorby uznaná za daňový výdavok).
Ďalej pri rezervách pracujeme aj s § 20 ods. 20 ZDP (porovnanie skutočnej výšky nákladu s výškou tvorenej rezervy a jeho následné zahrnutie do základu dane)
Rezervy členíme na zákonné (sú uvedené aj v § 20 ods. 9 ZDP a ostatné rezervy.
Účtovanie rezerv je upravené v postupoch účtovania pre podnikateľov (§ 19 postupov účtovania v PÚ):
Prehľad účtovania tvorby, použitia a zrušenia rezerv
323- Krátkodobé rezervy ( zákonné, ostatné)
Dlhodobé rezervy:
451- Zákonná rezerva
§ 4 Postupov účtovania pre podnikateľov v PÚ (vytváranie analytických účtov k syntetickým účtom). Pri vytváraní analytických účtov sa zohľadňujú tieto hľadiská, pričom pri rezervách je uvedené, že zohľadňujeme členenie podľa jednotlivých druhov rezerv.
Rezervy Tvorbarezervy Použitie rezervy ZrušenieRezervy
nevyčerpané dovolenky: (zákonná rezerva)- poistné k nevyčerpaným dovolenkám 521,522/323524/323 323/331323/336 323/521,522323/524
vyprodukované emisie (zákonná rezerva) 548/323 323/321, 325 323/548
B/ tvorba dlhodobej rezervy zákonnej na:
Uvádzame ďalšie rezervy, ktoré sú tvorené v súlade s postupmi účtovania v PÚ:
Rezervy ostatné
zúčtovanie rezervy– ak bola vytvorená rezerva vyššia ako jej skutočné čerpanie- zúčtovanie zostatku rezervy sa zaúčtuje na strane MD príslušného účtu rezerv (459 alebo 323) a na strane D príslušného nákladového účtu, resp. nákladového účtu 548 alebo 568, resp. na strane D príslušného účtu výnosov (601, 602, 604),
nevyfakturované dodávky:- energie- služieb 502/323518/323 323/321323/321 323/502323/518
- odmeny členov orgánov spoločnosti 523/323 323/331,379 323/523
- reklamácie a záručné opravy 518,548/459 459/321 459/518,548
- uvedenie prenajatého hmotného majetku do pôvodného stavu 518,548/459 459/321 459/518,548
niektoré účtovné jednotky nemajú vnútorné smernice na tvorbu rezerv a rezervy netvoria, preto ich výsledok hospodárenia nie je reálny, je nadhodnotený, nakoľko v ňom nie sú zahrnuté všetky náklady, ktoré sa daného účtovného obdobia týkajú,
súčasne nie je ani správne tvoriť rezervu a nemať ju podloženú výpočtom, rozpisom na jednotlivé roky a základňou, z ktorej sa rezerva vypočítava. V takomto prípade môže byť rezerva spochybnená správcom dane. Dokonca v § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) je uvedené, že pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada.
Účtovnými dokladmi, na základe ktorých sa rezervy tvoria, sú podľa § 10 ZoÚ zvyčajne interné účtovné doklady.
tvorba zákonnej rezervy je uznaným daňovým výdavkom už v čase ich zaúčtovania,(tvorby) a to podľa ustanovenia:
§ 20 ods. 1 a 9 ZDP – kde sa uvádza okruh rezerv, ktoré sú súčasťou základu dane z príjmov v čase zaúčtovania. Špecifické postavenie má rezerva na bonusy, rabaty a skontá, ktorá sa účtuje ako zníženie už dosiahnutých výnosov (nie je uvedená v § 20 ZDP, preto v čase zaúčtovania ani nie je podľa tohto ustanovenia súčasťou základu dane z príjmov),
zrušenie zákonnej rezervy je účtované opačným účtovným zápisom ako jej tvorba a je aj súčasťou základu dane z príjmov, t. j., znižuje daňové výdavky (zvyšuje základ dane z príjmov) v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o zrušení zákonnej rezervy účtovalo.
tvorba ostatnej rezervy sa posudzuje podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP; tvorba ostatnej rezervy nie je uznaným daňovým výdavkom a podľa § 20 ods. 1 zákona o dani z príjmov ani súčasťou základu dane z príjmov (je pripočítateľnou položkou k základu dane z príjmov),
čerpanie, použitie ostatnej rezervy síce nie je účtovným nákladom, ale je uznaným daňovým výdavkom a to vo výške zaúčtovaného záväzku na strane D účtu 321 a na strane D účtu 323, resp. 459; je to z toho dôvodu, že ostatné rezervy v čase zaúčtovania podľa § 17 ods. 23 ZDP neboli uznané za daňový výdavok. Samozrejme, použitie rezervy je uznaným daňovým výdavkom len za predpokladu, že rezerva bola tvorená na také náklady, ktoré sú v súlade s § 19 ZDP aj uznaným daňovým výdavkom. Keďže použitie rezervy je už len súvahovým zápisom, potom uplatnenie daňového výdavku, nákladu, sa realizuje cez daňové priznanie, vyplýva z § 17 ods. 23 ZDP.
Určitým špecifikom je rezerva na bonusy, skontá, rabaty a vrátenie kúpnej ceny, ktorá za účtuje ako zníženie výnosov; naopak zrušenie tejto rezervy sa zaúčtuje ako zvýšenie výnosov. Nakoľko táto rezerva nie je uvedená v § 20 ZDP, jej tvorba nie je súčasťou základu dane z príjmov pri jej zaúčtovaní.
Rezerva sa tvorí odhadom na základe priemerného zárobku a celkového počtu dní nevyčerpanej dovolenky. Priemerný zárobok sa zisťuje zo mzdy zúčtovanej na výplatu zamestnanca za predchádzajúce rozhodné obdobie (rozhodným obdobím je predchádzajúci kalendárny štvrťrok) a zisťuje sa vždy k 1. dňu kalendárneho štvrťroka. Takto zistený priemerný zárobok sa používa počas celého kalendárneho štvrťroka.
Spoločnosť „X”, s r. o., zamestnáva 35 pracovníkov a z podkladov spracovaných k dátumu účtovnej závierky k 31. 12. 2016 vyplýva, že:
náhrady na nevyčerpané dovolenky za rok 2016 predstavujú sumu 40 000 EUR
Spolu: 52 000 EUR
To znamená, že spoločnosť v roku 2016:
v roku 2017 túto rezervu použije na vyplatenie náhrad za nevyčerpané dovolenky nasledovne:
v sume 53 000 EUR.
Zaúčtovanie použitia rezervy v roku 2017:
Použitie vytvorenej rezervy v roku 2017 v sume:a) Spoločnosť v roku 2017 použije – čerpá: sumu 51 500 EUR a zrušenie nevyčerpanej rezervy v sume 500 EUR sa zaúčtuje na stranu MD účtu 323 a na stranu D účtov 521,524.b) Spoločnosť v roku 2017 použije – čerpá: sumu 53 000,00 EUR; rozdiel v sume 1 000 EUR, o ktorý je čerpanie rezervy vyššie ako jej tvorba, sa zaúčtuje na stranu MD účtov 521,524 a na stranu D účtov 331, 336 (celkove vyplatené náhrady za nevyčerpané dovolenky v roku 2017 sú 53 000 EUR. 323/331,336323/521,524323/331,336521,524/331,336
Vzhľadom na to, že vytvorenie rezervy bolo uznaným daňovým výdavkom v roku 2016, potom jej čerpanie v roku 2017 už neovplyvňuje základ dane, resp. základ dane ovplyvní len zúčtovanie rozdielu, o ktorý sa skutočná tvorba rezervy odlišovala od sumy použitej rezervy, t. j. od skutočnej výšky záväzku zaúčtovaného na účte 331 a 336.
Poznámka: Nevyfakturované dodávky a služby, pri ktorých účtovná jednotka pozná presnú výšku záväzku, ale sa nedajú účtovať ako obvyklé záväzky (účtovná jednotka nemá doklad) sa účtujú podľa § 50 ods. 6 postupov účtovania pre podnikateľov na účte 326 – Nevyfakturované dodávky.
Spoločnosť „X”, s r. o., v roku 2016 vytvorila rezervu na dodané, ale nevyfakturované dodávky nasledovne:
Tvorba rezervy v roku 2016 Účtovanie
Spolu rezerva k 1. 1. 2017 /323 21 600 EUR
- faktúra za dodávku energie (12 000 EUR), použitie rezervy- suma, o ktorú skutočný náklad prevyšuje vytvorenú rezervuz roku 2016 323 / 321502 / 321 11 600 EUR400 EUR
Spolu vyfakturované náklady v roku 2017: - 22 000 EUR
Účtovná jednotka neodhadla presne výšku rezervy v roku 2016 na energie, pretože skutočná výška vyfakturovaných nákladov v roku 2017 bola o 400 EUR vyššia. Tento rozdiel je v roku 2017 nielen účtovným nákladom, ale aj daňovým výdavkom.
so zverejnením v Obchodnom vestníku.
Spoločnosť „Y”, s r. o., síce nie je organizáciou podľa § 19 ZoÚ, ktorej účtovná závierka musí byť povinne overená audítorom, avšak z dôvodu istoty, že účtovníctvo je vedené správne, každoročne spoločnosť žiada o overenie účtovnej závierky audítorom. Overenie účtovnej závierky:
v októbri roka 2016 za mesiace január – jún za dohodnutú cenu 800 EUR (zaúčtovanie: MD 518/D 321), pričom tieto práce vykonané v roku 2016 boli aj vyfakturované a uhradené, a
na konci roka 2016 vytvorí krátkodobú rezervu vo výške 2 000 EUR (zaúčtovanie MD 518/D 323) na práce vykonávané audítorom v mesiacoch február až apríl nasledujúceho roka za mesiace júl – december predchádzajúceho roka; v apríli budúceho roka zaúčtuje faktúru za vykonané práce v sume 2 000 EUR (MD 323, /D 321).
Postup pri tvorbe rezervy v roku 2016 Účtovanie
1. Vytvorenie rezervy v roku 2016 na zostavenie a overenie účtovnej závierky audítorom
Postup pri čerpaní rezervy v roku 2017:
2. Čerpanie rezervy na základe prijatej dodávateľskej faktúry za vykonané práce (vo výške vytvorenej rezervy)
Spoločnosť „Y”, s r. o., každoročne uzatvára zmluvu s daňovým poradcom na externé zostavenie daňového priznania. Cena za zostavenie daňového priznania je stanovená predbežne sumou 15 000 EUR a spresnená v závislosti od počtu posudzovaných účtovných prípadov pri zostavení daňového priznania.
rezerva na zostavenie daňového priznania v sume 15 000 EUR na účtoch MD 518/D 323,
Postup pri tvorbe rezervy v roku 2016: Účtovanie
1. Vytvorenie rezervy v roku 2016 na zostavenie daňového priznania 518 / 323 15 000
A/ Postup pri čerpaní rezervy v roku 2017, ak faktúra za vykonané práce je v sume nižšej ako vytvorená rezerva
2. Dodávateľská faktúra za vykonané práce v apríli 2017 vo výške 14 000 EUR
B/ Postup pri čerpaní rezervy v roku 2017, ak faktúra za vykonané práce je v sume vyššej ako vytvorená rezerva
4. Dodávateľská faktúra za vykonané práce v apríli 2017 vo výške 16 000 EUR
a) Čerpanie rezervy na základe prijatej faktúry za vykonané práce v sume 15 000 EUR a
Rezervu na lesnú a pestovnú činnosť podľa § 26 ods. 5 ZoÚ a § 20 ods. 9 písm. b) ZDP môže tvoriť aj daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, a to už počnúc rokom 2005.
Spol. s r. o., Mestské lesy, obhospodarujú lesy v katastrálnom území mesta, kde v roku 2014 vplyvom prírodnej katastrofy – víchrice, je väčšina lesa poškodená, čím nastáva nútená ťažba drevnej hmoty v rozsahu až 3/5 lesného porastu v rokoch 2014 až 2017, pričom každoročne sa z dosiahnutých príjmov vytvorí rezerva na budúcu lesnú a pestovnú činnosť v sume 50 000 EUR , t. j. v úhrne za roky 2014 – 2016 v sume 150 000 EUR.
V súlade so schváleným projektom obnovy lesa a lesnej pestovnej činnosti vytvorí daňovník rezervu na lesnú a pestovnú činnosť.
Postup pri tvorbe rezervy: Účtovanie
1. Vytvorenie rezervy na lesnú a pestovnú činnosť:- rok 2014 v sume 50 000 EUR- rok 2015 v sume 50 000 EUR- rok 2016 v sume 50 000 EUR
548 / 451548 / 451548 / 451
50 000 EUR50 000 EUR50 000 EUR
2. tvorba rezervy v roku 2017 548 / 451 50 000 EUR
Celková suma vytvorenej rezervy za roky 2014 - 2017 200 000 EUR
Do konca roku 2005 sa podľa § 20 ods. 9 písm. b) ZDP rezerva na lesnú a pestovnú činnosť tvorila len na základe zákona SNR č. 100/1977 Zb. o lesoch v ročnom projekte lesnej pestovnej činnosti potvrdenom odborným lesným hospodárom. Podľa tohto zákona sa rezerva vytvárala vždy na ďalšie ročné obdobie.
V roku 2005 však na území TANAP-u, ale aj v ďalších oblastiach SR prebiehala nadmerná neplánovaná ťažba drevnej hmoty, ktorá bola spôsobená kalamitnou situáciou (víchricou), čo znamená, že aj jednotliví správcovia a vlastníci lesov dosiahli neplánované tržby z ťažby kalamitného dreva, ktoré je potrebné použiť v nasledujúcich rokoch na obnovu lesných porastov. V tejto súvislosti Ministerstvo pôdohospodárstva SR so súhlasom Ministerstva financií SR vydalo výklad zákona SNR č. 100/1977 Zb. o hospodárení v lesoch a štátnej správe lesného hospodárstva, podľa ktorého nie je v rozpore s cit. zákonom o lesoch, ak sa v odôvodnených prípadoch vytvoria ročné projekty lesnej pestovnej činnosti aj na dlhšie časové obdobie, napr. na obdobie 10 rokov (t. j. v roku 2005 sa vytvoria ročné projekty na jednotlivé roky 2005-2010), pričom súčasťou týchto ročných projektov lesnej pestovnej činnosti je aj tvorba rezervy na budúcu pestovnú činnosť, potvrdená odborným lesným hospodárom.
Na základe uvedeného následne aj tvorba rezervy na lesnú a pestovnú činnosť podľa § 20 ods. 9 písm. b) ZDP vytvorená na základe schválených ročných projektov jednotlivo v rokoch 2006 - 2010, ktorých správnosť je potvrdená odborným lesným hospodárom, je uznaným daňovým výdavkom podľa vyššie cit. ustanovenia § 20 ZDP.
Spoločnosť „C”, s r. o., v rokoch 2009 – 2016 ťaží v lome kameň. V roku 2017 plánuje definitívne ukončiť ťažbu kameňa a zároveň v roku 2017 je povinná vykonať rekultiváciu územia s predpokladaným rozpočtovým nákladom 210 000 EUR.
Skutočné náklady na rekultiváciu územia sú v roku 2017 v sume 200 000 EUR.
Postup pri tvorbe rezervy v rokoch 2009 - 2016 a jej čerpaní v roku 2017 je nasledovný:
1. Vytvorenie rezervy v rokoch 2009 – 2016 548 451 210 000 EUR
3. Čerpanie rezervy po 1. 1. 2017 451 321 200 000,00 EUR
5. Zúčtovanie /zrušenie/ nevyčerpanej rezervy v roku 2017 451 548 10 000 EUR
Rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí podľa § 26 ods. 5 ZoÚ a s účinnosťou od 1. 1. 2007 aj podľa § 20 ods. 9 písm. d) ZDP môže tvoriť aj daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, a to už počnúc rokom 2005.
Zostatok rezervy k 31. 12. 2013 155 000 EUR
Podľa § 54c zákona o odpadoch distribútor (predajca) uskutočňuje spätný odber bezplatne a je povinný o tom informovať obvyklým spôsobom spotrebiteľa. Aj spotrebiteľ, napr. občan, je oprávnený bezplatne odovzdať elektrozariadenie do systému spätného odberu alebo elektroodpad do systému oddeleného zberu.
Subjekty, ktoré majú povinnosť zabezpečiť na vlastné náklady nakladanie s odovzdaným elektroodpadom, budú mať výdavky s tým spojené až v čase, keď sa zakúpený výrobok stane odpadom, t. j. v inom zdaňovacom období, ako bol výrobok zakúpený, t. j. až v roku jeho likvidácie.
Z tohto dôvodu aj § 20 ods. 9 písm. e) ZDP s účinnosťou už za zdaňovacie obdobie roku 2005 umožňuje a zavádza nový druh zákonnej rezervy – rezervy na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností. Výrobca je pritom povinný pri predaji elektrozariadenia uvádzať na doklade vyhotovenom pri predaji sumu recyklačného poplatku.
Výšku príspevku do Recyklačného fondu určuje vyhláška č. 359/2005 Z. z., ktorou sa mení vyhláška MŽP SR č. 127/2004 Z. z. o sadzbách pre výpočet príspevku do Recyklačného fondu. Podľa § 1 ods. 1 vyhlášky o sadzbách pre výpočet príspevku do Recyklačného fondu je základom pre výpočet príspevku do Recyklačného fondu sadzba za 1 kg eletrozariadenia, napr. pri osobných počítačoch je za 1 kg/ 1,66 EUR, pre malé domáce spotrebiče je sadzba za 1 kg/ 0,66 EUR, pre televízne prijímače je sadzba za 1 kg/ 1,66 EUR.
Legislatíva platná od 1. 1. 2016
Vyhláška č. 365/2015 Z. z., ktorou sa ustanovuje Katalóg odpadov
Vyhláška č. 367/2015 Z. z., ktorou sa mení a dopĺňa vyhláška č. 228/2014, ktorou sa…

References: § 38

§ 24
 § 30
 § 17
 § 20
 § 20

§ 4
 § 3
 § 10

§ 20
 § 20
 § 21
 § 20
 § 17
 § 19
 § 17
 § 20
 § 50
 § 19
 § 26
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 26
 § 20
 § 54
 § 20
 § 1