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Timestamp: 2016-09-25 22:32:15+00:00

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Umsatzsteuer – und das insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbot	27. Januar 2016 | UmsatzsteuerGeschätzte Lesezeit: 5 Minuten	Für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist es entscheidend, ob zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits alle materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen.
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.
Wann ein Anspruch im Sinne des § 96 InsO entsteht, richtet sich nach § 38 InsO. Die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs danach, ob der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG1. Welche Anforderungen im Einzelnen an die vollständige Tatbestandsverwirklichung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht aber nach Insolvenzrecht. Kommt es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, handelt es sich um eine Insolvenzforderung; erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor2.
Der Bundesfinanzhof hatte zunächst eine andere Abgrenzung vorgenommen. Entscheidend war nach seiner Rechtsprechung nicht, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden sei, sondern ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Dies richte sich ausschließlich nach § 38 InsO und damit nach der insolvenzrechtlichen Vermögenszuordnung und nicht nach der abgabenrechtlichen Abgrenzung bezüglich “Entstehung” oder “Fälligkeit”3. Der Bundesfinanzhof begründete seine für erforderlich gehaltene Aufrechnung damit, dass es “schwerlich gerechtfertigt sein [würde] anzunehmen, die Finanzbehörde müsse eine (Umsatz-) Steuererstattung an die Insolvenzmasse leisten, könne aber ihre korrespondierende, unbefriedigte Steuerforderung lediglich als Insolvenzforderung geltend machen und müsse hinnehmen, mit ihr möglicherweise ganz oder teilweise auszufallen”4.
In der Literatur wurde die unterschiedliche Auslegung durch den Bundesfinanzhof insbesondere mit der Begründung kritisiert, dass die Urteile des Bundesfinanzhofs “eher ergebnisorientiert und fiskalfreundlich wirkten”. So habe vor allem die Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs den Begründungszeitpunkt staatlicher Ansprüche zur Umsatzsteuer (USt) möglichst spät gelegt, um daraus gem. § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten herzuleiten, während der VII. BFH-Senat (u. a. zuständig für die Erhebung) bei nahezu vergleichbaren Sachverhalten den Zeitpunkt früh angesetzt habe, um hierdurch insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverboten nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 und 3 InsO auszuweichen5.
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 25.07.20126 seine Rechtsprechung, die der beschriebenen Rechtsprechung zum Teil widersprach, aufgegeben und einen Einklang zwischen der Auslegung des § 38 InsO und der Auslegung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO hergestellt7. Diese Rechtsprechungsänderung war von dem Bestreben getragen, die Einheitlichkeit der Rechtsprechung zu wahren bzw. wiederherzustellen, womit es nur schwer vereinbar wäre, wenn § 38 InsO im umsatzsteuerlichen Festsetzungsverfahren anders ausgelegt und angewendet würde als § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Erhebung der Umsatzsteuer. Denn beide Vorschriften beruhen auf demselben Rechtsgedanken: unter einem Vermögensanspruch, der gegen das Finanzamt zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet war (§ 38 InsO), kann unbeschadet der unterschiedlichen Wortwahl des Gesetzes nichts anderes verstanden werden als etwas, was das Finanzamt nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Dass letztere Vorschrift vor allem im Erhebungsverfahren zum Zuge kommt, nämlich bei einer Aufrechnung, während erstere die Zuordnung von Ansprüchen zu den Insolvenzforderungen -im Unterschied zu den Masseverbindlichkeiten (§§ 53 bis 55 InsO)- betrifft, die zumindest in erster Linie für das Steuerfestsetzungsverfahren bedeutsam ist, ist insofern belanglos und ändert an der rechtslogischen Notwendigkeit nichts, die beiden vorgenannten Vorschriften gleich auszulegen8.
Mit Urteil vom 18.08.20159 hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass das Aufrechnungsverbot nicht gelte, wenn die Forderung “ihrem Kern nach” bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet sei, d. h. sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt gewesen seien.
Bereits in seinem Beschluss vom 21.03.201410 hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass es für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO auf die Aufrechnung gegen einen Anspruch auf Investitionszulage darauf ankomme, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen des Investitionszulageanspruchs vor oder nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt seien. Nicht entscheidend sei, wann der Antrag auf Gewährung der Investitionszulage gestellt werde. Denn der Antrag auf Gewährung von Investitionszulage sei keine materiell-rechtliche, sondern eine eigenständige formelle Voraussetzung des Investitionszulageanspruchs. Der materiell-rechtliche Anspruch entstehe dagegen bereits mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die förderfähigen Investitionen abgeschlossen worden sind. Für die insolvenzrechtliche Begründung einer Forderung komme es nicht auf die Abgabe bzw. die Berichtigung einer Steueranmeldung an.
Damit ist nunmehr nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs maßgeblich, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt waren.
BFH, Urteil vom 09.02.2011 – XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000; siehe auch Urteil des Finanzgericht München vom 10.10.2012 3 K 733/10, zitiert nach juris mit Hinweis auf BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 24/11, BStBl II 2012, 466↩
BFH, Urteil vom 29.01.2009 – V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II. 1., m. w. N. zur BFH-Rechtsprechung↩
vgl. z. B. BFH, Urteil vom 04.02.2005 – VII R 20/04↩
BFH, Urteil vom 17.04.2007 – VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589↩
siehe hierzu Kahlert, Insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbote im Umsatzsteuerrecht – Aktuelle Entwicklungen und Auswirkungen auf die Insolvenzpraxis, ZIP 2013, 500; Heinze, DZWIR 2011, 276 Umsatzsteuern aus dem Forderungseinzug des Insolvenzverwalters↩
BFH, Urteil vom 25.07.2012 – VII R 29/11↩
so Kahlert, a. a. O↩
BFH, Beschluss vom 11.07.2013 – XI B 41/13, HFR 2013, 917↩
BFH, Urteil vom 18.08.2015 – VII R 29/14, ZIP 2015, 2237↩
BFH, Beschluss vom 21.03.2014 – VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088↩
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