Source: http://kraken.slv.cz/7Afs188/2014
Timestamp: 2017-09-24 14:11:16+00:00

Document:
7Afs188/2014
7 Afs 188/2014-48
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Tomá¹e Foltase v právní vìci ¾alobce: VAMUS PARTNER, s. r. o., se sídlem Na Helenì 5004/2, Ostrava, zastoupený Mgr. Petrem Mar¹álkem, advokátem se sídlem Stará Cesta 676, Vsetín, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárnì 3163/3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 17. 7. 2014, è. j. 22 A 56/2014-54,
Odùvodnìní: Krajský soud v Ostravì rozsudkem ze dne 17. 7. 2014, è. j. 22 A 56/2014-54, zamítl ¾aloby, jimi¾ se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal ve smyslu ust. § 79 a násl. zákona è. 150/2002 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), ochrany proti neèinnosti Finanèního úøadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen finanèní úøad ). V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e postup uvedený v ust. § 89 a násl. zákona è. 280/2009 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola, která umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì. Skuteènost, kdy za urèitých podmínek mù¾e postup k odstranìní pochybností plynule pøejít do daòové kontroly, je¹tì neznamená, ¾e takový postup se musí uplatnit v¾dy. Za situace, kdy správce danì pøi vyhodnocení tvrzení daòového subjektu ví nebo dùvodnì pøedpokládá, ¾e postup k odstranìní pochybností nebude postaèovat, nic mu nebrání v tom, aby zahájil daòovou kontrolu bez mezistupnì postupu k odstranìní pochybností, jen¾ by byl tak postupem zcela formálním. Jedinì pokud by zahájená daòová kontrola trpìla takovými vadami, ¾e by byla bez procesních úèinkù, pak by bylo mo¾no dovozovat konkludentní, resp. neformální, vymìøení danì a následnì spatøovat v nevydání platebního výmìru podle ust. § 140 daòového øádu neèinnost. V projednávané vìci správce danì zva¾oval, zda k odstranìní pochybností o správnosti vý¹e uplatnìného nadmìrného odpoètu postaèí postup k odstranìní pochybností nebo bude potøebná daòová kontrola. S ohledem na okolnosti pøípadu zvolil daòovou kontrolu. Tato byla v obou pøípadech zahájena øádnì, její dùvody a rozsah urèitì a srozumitelnì vymezeny, a to jak sdìlením na jejím poèátku, tak i polo¾ením otázek pøi jejím zahájení. Správce danì øádnì pokraèoval v daòových kontrolách sérií na sebe navazujících úkonù. Proto¾e daòové kontroly byly zahájeny ve lhùtì 30 dnù od podání daòového pøiznání, nebyl dùvod zabývat se povahou této lhùty. V projednávané vìci toti¾ nehraje ¾ádnou roli, a» u¾ by její charakter byl jakýkoli. Podle názoru krajského soudu byly probíhající daòové kontroly dùvodem, pro který nedo¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì. Nebyl tak dùvod, aby správce danì vyhotovil a zalo¾il do spisu platební výmìr podle ust. § 140 daòového øádu. Nebyly zde ani dùvody, pro které by mìly být daòové kontroly ukonèeny a nadmìrný odpoèet dodateènì vymìøen platebním výmìrem.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù podle ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítal nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, která spoèívá v absenci srovnání obou kontrolních institutù-daòové kontroly a postupu k odstranìní pochybností. Pøi zahájení daòové kontroly mu toti¾ správce danì nesdìlil ¾ádné dùvody, a aèkoliv to stì¾ovatel v ¾alobì namítal, mìstský soud ponechal tuto námitku bez pov¹imnutí. Dále stì¾ovatel namítal nezákonnost v úvahách a postupu správce danì i mìstského soudu, které spatøuje v tom, ¾e daòová kontrola nemù¾e nahrazovat postup k odstranìní pochybností. Podle stì¾ovatele si správce danì nemù¾e libovolnì vybírat, který z kontrolních mechanizmù zvolí. Stì¾ovatel odkázal na rozsudek ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, ve kterém se Nejvy¹¹í správní soud zabývá rozborem ust. § 89 daòového øádu a popsal úkony, které musí správce danì provést, zahájí-li postup podle uvedeného ustanovení. Podle stì¾ovatelova pøesvìdèení platí, ¾e zahájí-li správce danì daòovou kontrolu, ani¾ by pøedcházel postup podle ust. § 89 daòového øádu, musí ji¾ pøi jejím zahájení být daòovému subjektu sdìleny nejen pochybnosti, jak je tomu u postupu k odstranìní pochybností podle ust. § 89 daòového øádu, ale pøímo dùvody opøené o dùkazy. Hodlá-li správce danì provìøovat daòovou povinnost, musí nejprve zahájit postup podle ust. § 89 daòového øádu a teprve poté daòovou kontrolu. Tento postup správce danì nedodr¾el. Dal¹í stí¾ní námitka se týkala úøedního záznamu, který sepsal správce danì. Podle názoru stì¾ovatele se nejedná o veøejnou listinu, a proto nemù¾e prokazovat ¾ádné skuteènosti. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e úøední záznam nemù¾e být dùkazem. V tomto ohledu odkázal na komentáøe k daòovému øádu od rùzných autorù. Dále stì¾ovatel tvrdil, ¾e nebyl seznámen s úøedními záznamy, o kterých se dozvìdìl a¾ v prùbìhu soudního øízení. Z úøedního záznamu ze dne 16. 1. 2013, è. j. 42574/13-3207-24802-803676, je zøejmé, ¾e ani správce danì nevìdìl, který kontrolní mechanizmus zvolit, nebo» je v nìm uvedeno zahájit POP pøíp. DK pøed vymìøením . Stì¾ovatel také namítal, ¾e v souèinnosti mezi finanèním úøadem a krajským soudem byl uèinìn pokus zatajit pøed ním rozdíly v obsahu spisù, jak je správní orgán ve skuteènosti vedl a jak je poté v soudním øízení prezentoval. Závìrem kasaèní stí¾nosti zopakoval a zdùraznil, ¾e správce danì není oprávnìn volit mezi instituty daòové kontroly a postupem k odstranìní pochybností. Proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel citoval nìkolik rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu, které se týkají vztahu postupu k odstranìní pochybností a daòové kontroly. Upozornil také na rozdíl mezi daòovou kontrolou pøed vymìøením a po vymìøení. Stì¾ovatel rovnì¾ vyjádøil nesouhlas s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 8. 2014, è. j. 4 Afs 57/2014-30, který podle jeho názoru dokoøán otevøel vrata daòovým kontrolám pøed vymìøením a zaslou¾í se tak o nahrazení postupu k odstranìní pochybností podle ust. § 89 a násl. daòového øádu . V závìru doplnìní kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e neèinnost trvá, kdy¾ správce danì neèiní vùbec ¾ádné úkony, aèkoli výsledky mezinárodních do¾ádání jsou ji¾ zpìt, stejnì stì¾ovatele nijak neinformuje a neèiní ¾ádní kroky. Pøitom v právním státì je vylouèena libovùle orgánù veøejné moci.
Finanèní úøad ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá stanoviska pøedlo¾ená v øízení o ¾alobì a zcela se ztoto¾nil se závìry vyslovenými krajským soudem. Nevydáním výzvy ve smyslu ust. § 89 daòového øádu za zdaòovací období mìsícù listopad a prosinec 2012 nebyl stì¾ovatel nijak zkrácen na svých právech. Nejsou tedy naplnìny zákonné podmínky pro to, aby jednání správce danì bylo mo¾né kvalifikovat jako neèinnost pøi vrácení nadmìrného odpoètu. Finanèní úøad proto navrhl, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel pøednì namítal nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku. K otázce nepøezkoumatelnosti z hlediska nesrozumitelnosti èi nedostatku dùvodù rozhodnutí se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud, napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, v nìm¾ vyslovil závìr, ¾e [z]a nesrozumitelné lze obecnì pova¾ovat takové soudní rozhodnutí, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný, kdy nelze zjistit, zda soud ¾alobu zamítl nebo o ní odmítl rozhodnout, pøípady, kdy nelze seznat co je výrok a co odùvodnìní, dále rozhodnutí, z nìho¾ není patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou formulací výroku, která má za následek, ¾e rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny.
V dané vìci není napadený rozsudek nesrozumitelný, proto¾e obsahuje v¹echny zákonem pøedepsané nále¾itosti. Ostatnì stì¾ovatel jeho obsahu porozumìl, co¾ dokládá i skuteènost, ¾e podal obsáhlou kasaèní stí¾nost, v ní¾ namítá nesprávné právní posouzení vìci. Napadený rozsudek rovnì¾ není nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, nebo» krajský soud se v jeho odùvodnìní by» struènì, ale vyjádøil ke v¹em ¾alobním bodùm, pøièem¾ jasnì vylo¾il, proè je postup správce danì v souladu se zákonem. By» tedy stì¾ovatel namítá, ¾e se krajský soud nevypoøádal s jeho ¾alobní argumentací, Nejvy¹¹í správní soud takové pochybení nezjistil, nebo» podle jeho názoru se krajský soud se ¾alobními námitkami øádnì a dostateèným zpùsobem vypoøádal.
Podle ust. § 85 odst. 1 daòového øádu jsou pøedmìtem daòové kontroly daòové povinnosti, tvrzení daòového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì vztahující se k jednomu daòovému øízení.
Podle ust. § 89 odst. 1 daòového øádu, má-li správce danì konkrétní pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, vyzve daòový subjekt k odstranìní tìchto pochybností. Odstavec 4 citovaného ustanovení, pak stanoví, ¾e pokud vyplývá z podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení, ¾e daòovému subjektu má vzniknout daòový odpoèet, vydá správce danì v pøípadì pochybností výzvu k odstranìní pochybností do 30 dnù ode dne, kdy bylo takovéto podání uèinìno, nejdøíve v¹ak od posledního dne lhùty stanovené pro podání øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení.
Podle ust. § 90 odst. 3 vìty první daòového øádu shledá-li správce danì dùvody k pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu.
Podle ust. § 140 daòového øádu neodchyluje-li se vymìøovaná daò od danì tvrzené daòovým subjektem, správce danì nemusí daòovému subjektu výsledek vymìøení oznamovat platebním výmìrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranìní pochybností. Platební výmìr správce danì zalo¾í do spisu.
Klíèovou otázkou v dané vìci je, zda správce danì mohl zahájit a provádìt daòovou kontrolu, ani¾ by jí pøedcházel postup k odstranìní pochybností, a zda tedy do¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì.
Jak ji¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, postup k odstranìní pochybností podle ust. § 89 a násl. daòového øádu má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola, která umo¾òuje správci danì provádìt rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì.
Ze správního spisu je zøejmé, ¾e bezprostøednì poté co stì¾ovatel podal daòová pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období listopad a prosinec 2012, vznikly na stranì správce danì pochybnosti o oprávnìnosti uplatnìného nadmìrného odpoètu. Tyto pochybnosti pracovnice správce danì uvedla v úøedních záznamech s návrhem, aby byl zahájen postup k odstranìní pochybností nebo daòová kontrola. Správce danì pak z dùvodu vhodnosti zahájil u stì¾ovatele daòové kontroly.
Daòová kontrola je klasickým daòovým mechanismem, pomocí kterého má správce danì právo kdykoliv v prùbìhu prekluzivní lhùty provìøit ve vymezeném rozsahu splnìní daòových povinností subjektù, okolnosti rozhodné pro stanovení danì a rovnì¾ tvrzení daòových subjektù. Správce danì má mo¾nost provìøit správnost danì i tehdy, nemá-li ¾ádné pochybnosti. Mù¾e tak uèinit v podstatì kdykoliv, buï je¹tì pøed vymìøením danì (nadmìrného odpoètu), nebo i poté, co ji¾ byla daò vymìøena. Takový postup správci danì umo¾òuje ust. § 85 a násl. daòového øádu, která upravují zpùsob provìøování správnosti tvrzené danì (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 8. 2014, è. j. 4 Afs 57/2014-30, nebo ze dne 10. 9. 2014, è. j. 1 Afs 107/2014-31). V této souvislosti je mo¾né odkázat i na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, z nìho¾ vyplývá, ¾e daòovou kontrolu lze za splnìní dal¹ích podmínek zahájit výjimeènì i pøed vznikem daòové povinnosti, v prùbìhu vymìøovacího øízení prvoinstanèního, v prùbìhu odvolacího øízení èi po vymìøení nebo dodateèném vymìøení danì. By» se závìry vyslovené v tomto usnesení týkají pøedchozí právní úpravy (zákon è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù), lze je podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu pou¾ít i ve vztahu k daòovému øádu, který v tomto smìru neobsahuje odchylnou právní úpravu. Správce danì tudí¾ nemìl povinnost zahájit postup k odstranìní pochybností ve smyslu ust. § 89 daòového øádu, ale mohl zahájit rovnou daòovou kontrolu. Nelze tudí¾ dospìt k závìru, ¾e pokud nebyla vydána výzva podle ust. § 89 a násl. daòového øádu, do¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì, jak nesprávnì dovozuje stì¾ovatel.
Ne v¹echny po¾adavky kladené na správce danì pøi provádìní postupu k odstranìní pochybností lze automaticky pøená¹et na daòovou kontrolu, jak po¾aduje stì¾ovatel, nebo» se jedná o dva rùzné instituty, by» mohou být za urèitých okolností pou¾ity ve vztahu k té¾e daòové povinnosti. Názor zastávaný stì¾ovatelem, ¾e pro øádné zahájení daòové kontroly je nutné, aby správce danì daòovému subjektu sdìlil konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e daòový subjekt daòovou povinnost nesplnil, nebo ji splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl, nebyl v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu akceptován. V rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, Nejvy¹¹í správní soud se k této právní otázce vyjádøil tak, ¾e po¾adavek, aby správce danì disponoval pøi zahájení daòové kontroly konkrétním podezøením èi pochybnostmi o øádném splnìní daòové povinnosti, nemá opodstatnìní a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daòové kontroly v daòovém øízení. Není proto podmínkou pro zahájení daòové kontroly, aby správce danì sdìlil daòovému subjektu zcela konkrétní pochybnosti odùvodòující její zahájení, resp. aby mu sdìlil konkrétní dùvody, nebo» tento stì¾ovatelùv po¾adavek nemá zákonný podklad.
Co se týèe stí¾ní námitky ohlednì charakteru úøedního záznamu, který podle tvrzení stì¾ovatele mu nebyl znám a dozvìdìl se o nìm a¾ pøi soudním jednání, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e v úøedním záznamu jsou pracovníkem správního orgánu pouze zaznamenány skuteènosti, které by mohly mít nìjaký informaèní význam v prùbìhu daòového øízení. Je proto zøejmé, ¾e taková listina nemù¾e být sama o sobì rozhodným dùkazním prostøedkem pro stanovení danì. Nebyl-li s tímto úøedním záznamem stì¾ovatel seznámen, nemohlo to nijak jeho procesní postavení ovlivnit. Jiná situace by nastala, pokud by stì¾ovatel vyjádøil konkrétní výtky proti protokolu o zahájení daòové kontroly, který má zásadní procesní význam, av¹ak nic takového neuèinil.
Namítal-li stì¾ovatel, ¾e finanèní úøad v souèinnosti s krajským soudem uèinily pokus zatajit pøed jeho osobou rozdíly v obsahu spisù, neshledal Nejvy¹¹í správní soud toto tvrzení dùvodným. Z obsahu správního ani soudního spisu toti¾ nevyplývá, ¾e by s nimi bylo jakkoli nezákonnì manipulováno, nebo ¾e by existovalo více verzí jednotlivých, ve spisu zalo¾ených, listin. Rovnì¾ nebylo mo¾né pøisvìdèit fabulaci stì¾ovatele, týkající se úmyslného zatajování skuteèností správními orgány nebo krajským soudem.
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud s odkazem na svou konstantní judikaturu vylo¾il, za situace, kdy správce danì pøi vyhodnocení tvrzení daòového subjektu ví nebo dùvodnì pøedpokládá, ¾e postup k odstranìní pochybností nebude postaèovat, pak mu nic nebrání v tom, aby zahájil rovnou daòovou kontrolu, ani¾ by jí pøedcházel postup k odstranìní pochybností, jen¾ by byl v daném pøípadì postupem zcela formálním. V dané vìci správce danì zva¾oval, zda k odstranìní jeho pochybností o správnosti vý¹e uplatnìného nadmìrného odpoètu postaèí postup k odstranìní pochybností nebo zda bude tøeba provést daòovou kontrolu, jak vyplývá z úøedních záznamù zalo¾ených ve správním spisu. S ohledem na urèité okolnosti pøípadu (riziková kombinace, inkaso nadmìrného odpoètu na konci øetìzce, poskytování slu¾eb do zahranièí, pøi zji¹tìní, ¾e v pøedmìtném mìsíci nebyl uskuteènìn ¾ádný dovoz ani vývoz) zvolil správce danì daòovou kontrolu. Ta v obou pøípadech (daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období mìsícù listopad a prosinec 2012) byla øádnì zahájena, její dùvody a rozsah byly urèitì a srozumitelnì vymezeny, a to jak sdìlením na jejím poèátku, tak i prostøednictvím otázek správce danì pøi jejím zahájení. Nelze tedy shledat, ¾e by daòové kontroly byly bez procesních úèinkù, tzn., ¾e by bylo mo¾no dovozovat konkludentní vymìøení danì a v následném nevydání platebních výmìrù správcem danì spatøovat jeho neèinnost. Nejvy¹¹í správní soud proto pova¾uje za správný závìr krajského soudu, ¾e [p]robíhající daòová kontrola je tak dùvodem, pro nìj¾ nedo¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì, nebyl tedy dùvod, aby správce danì vyhotovil a zalo¾il do spisu platební výmìr dle § 140 d. ø. Nejsou zde ani dùvody, pro nì¾ by mìla být probíhající daòová kontrola ukonèena a nadmìrný odpoèet dodateènì vymìøen platebním výmìrem.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud ¾ádnému z úèastníkù náhradu nákladù nepøiznal, proto¾e stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl a finanènímu ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.

References: soud 
 soud 
 § 79
 soud 
 § 89
 § 140
 § 140
 § 103
 soud 
 soud 
 § 89
 § 89
 § 89
 § 89
 soud 
 § 89
 § 89
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 85
 § 89
 § 90
 § 140
 soud 
 § 89
 § 85
 § 89
 § 89
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 140
 § 60
 § 120
 soud