Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_1999/XX990551.HTM
Timestamp: 2019-03-24 23:44:56+00:00

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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Stammkapital in den Streitjahren (1985 und 1986) zu 100 v. H. von der X gehalten wurde. Ihr Wirtschaftsjahr stimmt mit dem Kalenderjahr überein. Im Jahr 1985 bestand ein vortragsfähiger Verlust aus dem Jahr 1980 in Höhe von 10.235.009 DM.
Am 23. Dezember 1985 erwarb die Klägerin mit Wirkung vom gleichen Tage von der X ca. 84 v. H. des Grundkapitals der H-AG zu einem Kaufpreis von 39.250.000 DM zuzüglich Börsenumsatzsteuer (49.063 DM). Den Kaufpreis beließ die X, die die Beteiligung an der H-AG im April/Mai 1985 erworben hatte, der Klägerin als Darlehen. Dieses Darlehen konnte gemäß Beschluß der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 23. Dezember 1985 bis zum 31. Dezember 1991 in Stammkapital umgewandelt werden.
Am 24. Juni 1986 beschloß die Hauptversammlung der H-AG, deren Wirtschaftsjahr ebenfalls mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, die Feststellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1985. Gleichzeitig wurde beschlossen, je Stammaktie eine Dividende von 29 DM auszuschütten. Für die Klägerin ergab sich hieraus eine Dividende - einschließlich Kapitalertragsteuer und anrechenbarer Körperschaftsteuer - in Höhe von 8.835.212 DM.
Der Jahresabschluß der Klägerin auf den 31. Dezember 1985 wurde am 25. Juni 1986 aufgestellt und testiert. In ihm wurde die Dividende der H-AG einschließlich der anrechenbaren Steuern als Ertrag des Jahres 1985 erfaßt. Auf dieser Basis ermittelte die Klägerin für das Jahr 1985 ein Einkommen vor Verlustabzug in Höhe von 10.327.935 DM, so daß sich nach Abzug des vorgetragenen Verlustes (10.235.009 DM) ein zu versteuerndes Einkommen von 92.926 DM ergab. In ihrer Steuererklärung für das Jahr 1986 berücksichtigte die Klägerin demgemäß die Dividende der H-AG für das Jahr 1985 nicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte zunächst den Steuererklärungen für beide Streitjahre, stellte jedoch die Steuerfestsetzungen jeweils gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) unter den Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung änderte das FA diese Bescheide nach § 164 Abs. 2 AO 1977, da es nunmehr - dem Prüfer folgend - annahm, daß der Anspruch auf die Dividende der H-AG bei der Klägerin erst bei der Veranlagung für 1986 zu erfassen sei. Demgemäß ging es nunmehr von zu versteuernden Einkommen in Höhe von 0 DM für 1985 und von 13.803.806 DM für 1986 aus. Die hiergegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 213 veröffentlicht.
Sie beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Münster vom 10. März 1995 9 K 3507/92 K die Körperschaftsteuerbescheide 1985 und 1986 vom 26. April 1991 dahingehend zu ändern, daß die Körperschaftsteuer 1986 auf der Basis eines zu versteuernden Einkommens von 4.968.590 DM festgesetzt und das zu versteuernde Einkommen 1985 auf 92.925 DM und 1986 auf 4.968.594 DM festgestellt wird.
Die Anrufung des Großen Senat erfolgt zur Klärung der im Tenor genannten Fragen, da diese im Streitfall entscheidungserheblich sind und zugleich grundsätzliche Bedeutung i. S. des § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufweisen:
Das FG hat sein klageabweisendes Urteil im wesentlichen auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur "phasengleichen Aktivierung" gestützt. Diese geht dahin, daß ein Anspruch auf Zahlung einer Dividende zwar grundsätzlich erst dann als Wirtschaftsgut entsteht - und folglich in der Steuerbilanz des Dividendenberechtigten zu aktivieren ist -, wenn das zuständige Gremium innerhalb des Beteiligungsunternehmens eine entsprechende Gewinnausschüttung beschließt (BFH-Beschluß vom 18. September 1996 I B 4/96, BFH/NV 1997, 283; BFH-Urteil vom 6. August 1998 IV R 52/96, zur Veröffentlichung vorgesehen, jeweils m. w. N.). Der Dividendenberechtigte kann und muß den Dividendenanspruch jedoch unter bestimmten Voraussetzungen (hierzu im einzelnen unter III. 1.) bereits zu einem früheren Zeitpunkt aktivieren, wenn er innerhalb des Beteiligungsunternehmens einen beherrschenden Einfluß ausüben kann. Eine solche vorgezogene Aktivierung kommt nach der bisherigen Rechtsprechung des vorlegenden Senats allerdings nur dann in Betracht, wenn das Beherrschungsverhältnis während des gesamten Geschäftsjahres der Beteiligungsgesellschaft bestanden hat, dessen Ergebnis ausgeschüttet wird (BFH-Urteile vom 21. Mai 1986 I R 190/81, BFHE 147, 27, BStBl II 1986, 815, 820; vom 21. Mai 1986 I R 199/84, BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794). Die letztgenannte Voraussetzung ist im Streitfall unstreitig nicht erfüllt.
Die Entscheidungserheblichkeit dieser Frage scheitert nicht - wie die Klägerin meint - an § 176 Abs. 1 Nr. 3 oder Abs. 2 AO 1977. Denn § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 käme nur dann zum Zuge, wenn das FA in den ursprünglichen - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen - Bescheiden eine später geänderte höchstrichterliche Rechtsprechung angewandt hätte. Daran fehlt es im Streitfall. Denn das FA hatte zwar zumindest in dem ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheid 1985 die Berücksichtigung des streitigen Dividendenanspruchs auf die zuvor veröffentlichte Rechtsprechung des Senats zur phasengleichen Aktivierung (Urteil vom 3. Dezember 1980 I R 125/77, BFHE 132, 80, BStBl II 1981, 184) gestützt. Das FG hat jedoch zu Recht angenommen, daß diese Rechtsprechung durch die späteren Senatsentscheidungen zur Mindestbesitzzeit (Urteile in BFHE 147, 27, BStBl II 1986, 815, und in BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794) nicht geändert, sondern lediglich für bestimmte Fallgestaltungen präzisiert worden ist (ebenso BFH-Urteil vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714). Das reicht für die Anwendung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht aus. Eine für den Streitfall erhebliche Rechtsprechungsänderung könnte allenfalls in dem jetzt anhängigen Revisionsverfahren erfolgen, was für die Anwendung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht genügt (BFH-Urteil vom 22. Februar 1990 V R 117/84, BFHE 160, 74, BStBl II 1990, 599; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 176 AO 1977 Rz. 18). Daß in der Zeit zwischen dem Erlaß der verschiedenen Bescheide ein oberstes Bundesgericht eine der Klägerin günstige Verwaltungsanweisung verworfen hätte, vermag der Senat ebenfalls nicht zu erkennen, so daß auch auf § 176 Abs. 2 AO 1977 ein Vertrauensschutz der Klägerin nicht gestützt werden kann.
Der deshalb entscheidungserheblichen Frage nach den materiell-rechtlichen Voraussetzungen einer phasengleichen Aktivierung mißt der vorlegende Senat grundsätzliche Bedeutung i. S. des § 11 Abs. 4 FGO bei. Denn diese Frage betrifft zum einen alle bilanzierenden Unternehmen, die eine Mehrheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft halten und von dieser Kapitalgesellschaft Dividenden beziehen. Sie ist mithin nicht nur rechtsformübergreifend, sondern auch für mehrere Einkunftsarten von Bedeutung. Darüber hinaus betrifft sie möglicherweise die Fälle der Betriebsaufspaltung, für die ebenfalls eine Anwendung der Grundsätze zur phasengleichen Aktivierung in Betracht kommen könnte (vgl. Groh, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1998, 813, 818; Saure, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, 131, m. w. N.). Demgemäß sind in der Vergangenheit bereits mehrere Senate des BFH mit der Problematik befaßt gewesen (hierzu nachfolgend unter III. 1.); bei mindestens einem weiteren Senat - nämlich dem III. Senat - ist derzeit ebenfalls ein einschlägiges Verfahren (III R 21/97) anhängig. Vor diesem Hintergrund hält der Senat es im Interesse einer einheitlichen Rechtsprechung für geboten, daß eine Bestätigung, Änderung oder Fortbildung der bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze vom Großen Senat als senatsübergreifendem Gremium getragen wird.
Der vorlegende Senat tritt dafür ein, an den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen nicht festzuhalten. Er geht vielmehr davon aus, daß ein Dividendenanspruch des Gesellschafters erst in dem Zeitpunkt entsteht, in dem das zuständige Gremium des Beteiligungsunternehmens eine entsprechende Gewinnausschüttung bzw. Gewinnverwendung beschließt. Deshalb erwirbt auch der mit Mehrheit beteiligte Gesellschafter erst in diesem Moment ein von der Beteiligung zu trennendes und selbständig aktivierbares Wirtschaftsgut. Auch bei ihm kann mithin der Dividendenanspruch erst zu demjenigen Bilanzstichtag aktiviert werden, der dem Gewinnverteilungs- bzw. - verwendungsbeschluß nachfolgt. Diese Einschätzung beruht auf folgenden Erwägungen:
In seiner neueren Rechtsprechung hält inzwischen auch der BGH eine Verpflichtung - nicht nur ein Recht - des Mutterunternehmens zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen für gegeben, sofern
- die Muttergesellschaft die Anteile an der Tochtergesellschaft allein hält und deshalb die Vermutung der Abhängigkeit und Konzernzugehörigkeit besteht (§ 17 Abs. 2, § 18 Abs. 1 Satz 3 des Aktiengesetzes - AktG -),
Er stellt hierbei im wesentlichen darauf ab, daß im Fall der alleinigen Beteiligung der Gewinnverwendungsbeschluß regelmäßig einen hinreichend sicheren Rückschluß auf die am Bilanzstichtag bestehende Ausschüttungsabsicht zulasse. Eine andere Beurteilung sei nur dort geboten, wo der Gewinnverwendungsbeschluß von erst nach dem Bilanzstichtag aufgetretenen Tatsachen beeinflußt worden sei, die sich nicht bereits bis zum Bilanzstichtag angebahnt haben (BGH-Urteil vom 12. Januar 1998 II ZR 82/93, BGHZ 137, 378). Diese Beurteilung, deren europarechtliche Zulässigkeit zuvor durch den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) bestätigt worden war (EuGH-Urteil vom 27. Juni 1996 C 234/94, DStR 1996, 1093, Internationales Steuerrecht - IStR - 1996, 352, - Tomberger -, i. d. F. des Urteilsberichtigungsbeschlusses vom 10. Juli 1997, DStR 1997, 1416, IStR 1997, 509), war allerdings für die vom BGH getroffene Entscheidung letztlich nicht tragend (vgl. hierzu Hoffmann/Sauter, GmbH-Rundschau 1998, 318; Groh, DStR 1998, 813).
Im Schrifttum und bei den FG ist die vorstehend beschriebene Rechtsprechung zum Teil auf Zustimmung (z. B. Weber-Grellet, Der Betrieb - DB - 1996, 2089, 2090 f.; ders., DStR 1998, 1343, 1346; wohl auch Küspert, Betriebs-Berater - BB - 1997, 877 ff.), zum Teil aber auch auf Kritik gestoßen (neben der Vorinstanz z. B. FG Köln, Urteil vom 10. August 1994 11 K 3664/92, EFG 1995, 109; Wassermeyer, Festschrift für Döllerer, 1988, S. 705 ff.; Kaufmann, DStR 1992, 1677 ff.; Hoffmann, BB 1996, 1051; ders., BB 1997, 1679 f.; ders. in Herzig, Europäisierung des Bilanzrechts, Köln 1997, S. 1, 16; Neu, BB 1995, 399, 401, m. w. N.; Haselmann/Schick, DB 1996, 1529, 1530, m. w. N.; vgl. auch die Nachweise zum Streitstand im BGH-Beschluß vom 21. Juli 1994 II ZR 82/93, DB 1994, 1868). Letztere ist vor allem unter drei Gesichtspunkten geübt worden:
- Zum einen wird angenommen, daß ein von der Beteiligung abgesondertes Gewinnbezugsrecht des Anteilseigners (Mutterunternehmens) erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluß des Beteiligungsunternehmens (Tochtergesellschaft) entstehe. Vor der Beschlußfassung bestehe deshalb kein Wirtschaftsgut "Dividendenanspruch", das bei dem Beteiligungsunternehmen aktiviert werden könne (Wassermeyer, a. a. O.).
- Zum anderen wird in Abrede gestellt, daß ein später ergehender Gewinnverwendungsbeschluß (bzw. Gewinnverwendungsvorschlag) Rückschlüsse auf die am Bilanzstichtag gegebenen Absichten des (Mehrheits-)Gesellschafters zulasse. Vielmehr sei (auch) im Fall der Mehrheitsbeteiligung davon auszugehen, daß der Gesellschafter bei seiner Entscheidung über die Gewinnverwendung die dem Bilanzstichtag nachfolgenden Ereignisse (Geschäftsentwicklung, allgemeine wirtschaftliche Lage etc.) mitberücksichtigen werde (so z. B. Neu, BB 1995, 399, 401).
- Schließlich wird beanstandet, daß die Rechtsprechung die phasengleiche Aktivierung unter anderem davon abhängig mache, ob der Jahresabschluß des beherrschenden Unternehmens vor oder nach dem Gewinnverwendungsbeschluß (oder ggf. Gewinnverwendungsvorschlag) des beherrschten Unternehmens erstellt worden sei. Hierdurch werde den betroffenen Unternehmen ein Gestaltungsspielraum eröffnet, der weder mit dem Gebot einer objektivierten Rechnungslegung noch mit dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung vereinbar sei (Hoffmann, BB 1996, 1051). Das gelte um so mehr, als die in Rede stehenden Gestaltungen noch nach dem Bilanzstichtag erfolgen könnten (Haselmann/Schick, DB 1996, 1529, 1532).
c) Eine solche Gleichbehandlung könnte zwar sowohl durch eine Aufgabe der Rechtsprechung zur "phasengleichen Aktivierung" als auch durch die genau entgegengesetzte Lösung erreicht werden: Sie bestünde auch dann, wenn ein beherrschender Gesellschafter eine später ausgeschüttete Dividende grundsätzlich immer - und insbesondere unabhängig von der zeitlichen Abfolge der verschiedenen Jahresabschlüsse und des Ausschüttungsbeschlusses der Beteiligungsgesellschaft - "phasengleich" aktivieren müßte (Hoffmann, BB 1997, 1679, 1680). Bei einer Gesamtabwägung der beiden genannten Lösungsmöglichkeiten hält der Senat jedoch nur die erstgenannte für sachgerecht:
aa) Aus § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ergibt sich, daß bei einer GmbH der Gewinnanspruch der Gesellschafter erst mit dem Gewinnverteilungsbeschluß (§ 29 Abs. 2 GmbHG) entsteht. Eine entsprechende Abhängigkeit des Dividendenanspruchs von Aktionären folgt aus § 58 Abs. 4 AktG. Das ist sowohl aus zivilrechtlicher (BGH-Urteile vom 24. Januar 1957 II ZR 208/55, BGHZ 23, 150, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1957, 588; vom 12. Januar 1998 II ZR 82/93, BGHZ 137, 378; BGH-Beschluß in DB 1994, 1868; Hüffer, Aktiengesetz, § 58 Rz. 26) als auch aus steuerrechtlicher Sicht (z. B. BFH-Urteile in BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, 717; vom 17. September 1992 I R 24/92, BFH/NV 1994, 578, 579, m. w. N.) unstreitig.
aaa) Ob und in welchem Umfang das zuständige Gremium der Beteiligungsgesellschaft die Ausschüttung eines Gewinnes beschließt, hängt nicht allein von Faktoren ab, die bereits am Bilanzstichtag gegeben sind. Vielmehr kann in die Willensbildung, die der Beschlußfassung vorausgeht, eine Vielzahl von später eingetretenen Umständen eingehen. So ist in der Literatur zu Recht darauf hingewiesen worden, daß schon die Höhe des verteilungsfähigen Gewinns nicht selten von der Ausübung bilanzieller Wahlrechte abhängen wird, die erst nach dem Bilanzstichtag erfolgt (Wassermeyer, a. a. O., S. 705, 713; Neu, BB 1995, 399, 401, m. w. N.). Erst recht wird bei der Entscheidung darüber, in welchem Umfang der verteilungsfähige Gewinn tatsächlich zur Ausschüttung gelangt, in aller Regel die bis zum Zeitpunkt der Beschlußfassung eingetretene Entwicklung mitberücksichtigt werden. Nicht zuletzt wird diese Entscheidung häufig von steuerlichen Erwägungen abhängig sein, die der steuerliche Berater der Gesellschaft - und zwar erst nach dem Bilanzstichtag - an die Gesellschafter herangetragen hat (Neu, BB 1995, 399, 402). Deshalb ist zumindest für den Regelfall davon auszugehen, daß nicht etwa mit dem Gewinnausschüttungsbeschluß (Gewinnverwendungsbeschluß) eine schon am Bilanzstichtag feststehende Entscheidung vollzogen wird. Vielmehr erfolgt diese Entscheidung im allgemeinen im zeitlichen Umfeld der Erstellung des Jahresabschlusses und damit erst nach dem Bilanzstichtag.
In der im Streitfall vorliegenden Konstellation, in dem es sich bei dem Tochterunternehmen um eine AG handelt, ist die genannte Gestaltungsmöglichkeit zwar grundsätzlich nicht gegeben. Denn nach § 58 Abs. 4 AktG darf eine Zahlung an die Aktionäre erst nach Feststellung des Jahresabschlusses - und damit im neuen Geschäftsjahr - erfolgen, und auch Abschlagszahlungen kann die Satzung erst für die Zeit nach Ablauf des Geschäftsjahres für zulässig erklären (§ 59 Abs. 1 AktG). Doch läßt sich andererseits gerade diesen Regelungen möglicherweise die Wertung des Gesetzgebers entnehmen, daß vor Ablauf eines Geschäftsjahres und vor dem Vorliegen zumindest eines vorläufigen Jahresabschlusses (§ 59 Abs. 2 Satz 2 AktG) eine wie auch immer geartete "sichere" Position der Aktionäre in bezug auf Dividenden gerade nicht begründet werden kann. Es erscheint zweifelhaft, ob eine solche Wertung bei der Bilanzierung durch den Anteilseigner durch die Annahme konterkariert werden dürfte, daß insoweit auf dessen Pläne am Bilanzstichtag abzustellen ist (ebenso bereits BFH-Urteil vom 6. August 1998 IV R 52/96, zur Veröffentlichung vorgesehen). Sofern man dieser Erwägung nicht folgt, wäre ggf. sogar eine unterschiedliche bilanzielle Behandlung bei dem beherrschenden Gesellschafter einer GmbH einerseits und demjenigen einer GmbH andererseits in Betracht zu ziehen.
ddd) Vor diesem Hintergrund muß der Senat nicht der Frage nachgehen, ob die Anwendung des "Erhellungs-"Gedankens auf aktive Wirtschaftsgüter mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung - namentlich mit dem Vorsichts- und dem Realisationsprinzip - vereinbar ist oder nicht. Er weist deshalb hierzu lediglich darauf hin, daß § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) eine Berücksichtigung nachträglicher Erkenntnisse nur in bezug auf Risiken und Verluste zuläßt und im Gegensatz hierzu hinsichtlich der Gewinne das Realisationsprinzip besonders betont. Daraus läßt sich möglicherweise ableiten, daß nach dem Willen des Gesetzgebers eine retrospektive Beurteilung grundsätzlich nicht zur Annahme einer Gewinnrealisierung soll führen können. Und da durch § 252 HGB lediglich die hergebrachten Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung kodifiziert worden sind, könnte diese Überlegung auch dort durchgreifen, wo es - wie im Streitfall - um eine Bilanzierung nach altem Recht geht. Selbst wenn sie aber im Ergebnis nicht durchgreifen sollte, ist jedenfalls in bezug auf Dividendenansprüche eines (Mehrheits-)Gesellschafters der "Erhellungs-"Gedanke nicht geeignet, eine phasengleiche Aktivierung zu begründen. Eine solche könnte allenfalls dann sachgerecht sein, wenn die Satzung der beherrschten Gesellschaft eine bestimmte (Mindest-)Ausschüttung vorschreibt (ähnlich Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 5 EStG Rz. 493, m. w. N.); eine solche Gestaltung hat das FG jedoch im Streitfall bisher nicht festgestellt.
dd) Eine grundsätzliche Aufgabe der Rechtsprechung zur "phasengleichen Aktivierung" würde zudem eine Reihe von Detailproblemen entfallen lassen, die sich aus der bisherigen Handhabung ergeben und die bei einer entgegengesetzten Lösung - also einer generellen Aktivierungspflicht - fortbestehen würden:
aaa) Der X. Senat des BFH hat es für möglich erachtet, von einer vorgezogenen (phasengleichen) Aktivierung abzusehen, falls zwischen Bilanzstichtag (des beherrschenden Unternehmens) und Bilanzierung (des beherrschten Unternehmens) unvorhersehbare wesentliche Umstände eingetreten sind (Urteil in BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, 718; ebenso z. B. Haselmann/Schick, DB 1996, 1529, 1532). Diese Einschränkung ist auf der Basis des "Erhellungs-"Gedankens zwingend. Andererseits kann sie in der Praxis durchaus Anlaß zu Streit darüber geben, ob im Einzelfall bestimmte Umstände "wesentlich" und "unvorhersehbar" waren. Insoweit dient eine grundsätzliche Abkehr von der phasengleichen Aktivierung mehr als die gegenteilige Lösung der Praktikabilität und der Rechtssicherheit.
bbb) Ähnliches gilt in bezug auf diejenigen Fälle, in denen mehrere zeitlich gestaffelte Teilausschüttungen auf den Gewinn eines Wirtschaftsjahres erfolgen oder in denen sich der zunächst festgestellte und ausgeschüttete Gewinn der Beteiligungsgesellschaft im weiteren Verlauf - zum Beispiel im Zuge einer Betriebsprüfung - erhöht und nunmehr der Mehrgewinn ebenfalls ausgeschüttet wird. Die konsequente Umsetzung eines Prinzips, nach dem der Mehrheitsgesellschafter immer phasengleich aktivieren muß, müßte dem Grunde nach auch diese Fälle erfassen. Anders könnten auch rückwirkende Gestaltungen nicht verhindert werden. Nach Ansicht des Senats wäre es indessen problematisch, hier die später erfolgenden Ausschüttungen ebenfalls dahin zu deuten, daß durch sie der Wille des Mehrheitsgesellschafters am Bilanzstichtag "erhellt" werde. Auch unter diesem Aspekt würde die genannte Lösung mithin Schwierigkeiten aufwerfen, die durch einen Verzicht auf jegliche "phasengleiche Bilanzierung" ohne weiteres vermieden würden.
ccc) Ferner ist in der Literatur zu Recht darauf hingewiesen worden, daß zumindest fraglich ist, ob nicht das Gebot der phasengleichen Bilanzierung durch einen beherrschenden Gesellschafter konsequenterweise auch auf etwa daneben vorhandene weitere Gesellschafter des beherrschten Unternehmens durchschlagen muß. Denn wenn gegenüber dem Mehrheitsgesellschafter die Erwägung eingreift, daß die nachträgliche Ausschüttung einen bereits am Bilanzstichtag "sicheren" Zahlungsanspruch dokumentiert, kann dies in bezug auf die entsprechenden Ansprüche der übrigen Gesellschafter nicht anders sein (Wassermeyer, a. a. O., S. 705, 710 f.; Haselmann/Schick, DB 1996, 1529, 1532; Knobbe-Keuk, Die Aktiengesellschaft 1979, 293, 301). Folgt man diesem Gedanken, so könnte ggf. ein Minderheitsgesellschafter allein deshalb zu einer vorzeitigen Aktivierung von Gewinnansprüchen gezwungen sein, weil ein anderer - nämlich der Mehrheitsgesellschafter - im Folgejahr eine Ausschüttung veranlaßt hat. Ob sich diese Rechtsfolge noch daraus ableiten läßt, daß der künftige Zahlungsanspruch im Hinblick auf seine Sicherheit bereits als bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut angesehen wird, erscheint dem Senat zumindest zweifelhaft.
- aufgrund welcher Buchungsunterlagen der Dividendenanspruch bereits vor dem Ausschüttungsbeschluß in die Bilanz des Mehrheitsgesellschafters eingebucht werden soll (hierzu z. B. Neu, BB 1995, 399, 402 ff.),
- ob die Annahme einer "Erhellung" der Verhältnisse durch den späteren Ausschüttungsbeschluß eine zeitliche Nähe dieses Beschlusses zum Bilanzstichtag voraussetzt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 21. Oktober 1981 I R 170/78, BFHE 134, 311, BStBl II 1982, 121; Kempermann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. B 89, m. w. N.),
- wie sich ein vorzeitiger Ausweis der Dividende auf den Körperschaftsteuer-Anrechnungsanspruch des Gesellschafters (§ 36 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) auswirkt und welche körperschaftsteuerrechtlichen Folgen sich hieraus für die beherrschte Gesellschaft ergeben.
Der Senat verzichtet darauf, auf diese sowie auf weitere mögliche Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der phasengleichen Bilanzierung (zu ihnen z. B. Blümich/Schreiber, a. a. O.) näher einzugehen. Er ist aber jedenfalls der Ansicht, daß alles in allem eine Abkehr von der bisherigen Handhabung die Klarheit und Praktikabilität der Rechtsanwendung verbessern würde und auch unter diesem Gesichtspunkt anzustreben ist.
aa) Nach Ansicht des BGH besteht die Möglichkeit - bzw. die Pflicht - zur phasengleichen Aktivierung unter anderem nur dann, wenn die Gesellschafterversammlung der abhängigen Gesellschaft über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Gewinnverwendung beschließt, bevor die Prüfung des Jahresabschlusses des mit Mehrheit beteiligten Unternehmens abgeschlossen ist (BGH-Beschluß in DB 1994, 1868). Diese Anknüpfung an eine zeitliche Abfolge, die von dem beherrschenden Unternehmen praktisch beliebig gesteuert werden kann, führt gerade zu der nach Auffassung des Senats steuerrechtlich unangemessenen wahlrechtsähnlichen Situation. Das ist genau diejenige Überlegung, die den Großen Senat seinerzeit (Beschluß in BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) zu einer Abweichung von der handelsrechtlichen Handhabung bewogen hat. Insoweit hält es der Senat für nur konsequent, hier ebenfalls die steuerrechtliche von der handelsrechtlichen Beurteilung abzukoppeln.
Bei einer solchen Begrenzung hätte es der Mehrheitsgesellschafter der Untergesellschaft aber wiederum in der Hand, durch eine entsprechende Gestaltung der einschlägigen Beschlüsse den bei ihm zu aktivierenden Anspruch im Nachhinein nach Grund und Höhe zu beeinflussen. Damit würde das Anliegen des Steuerrechts, solche Gestaltungen nur mit Wirkung für die Zukunft zu berücksichtigen, letztlich verfehlt. Aus dieser Überlegung heraus sieht der Senat eine geeignete Lösung der Problematik nicht darin, die Rechtsprechung des BGH im Steuerrecht in einer - entsprechend den Gedanken des Großen Senats - modifizierten Form anzuwenden. Vielmehr geht er davon aus, daß der handelsrechtlich möglicherweise zutreffende Gedanke der phasengleichen Aktivierung dem spezifisch steuerrechtlichen Grundanliegen widerspricht, gerade bei Beherrschungsverhältnissen immer nur an klar und eindeutig im voraus gestaltete Tatbestände anzuknüpfen. Diese Erwägung läßt eine Abweichung der Rechtsprechung des BFH von derjenigen des BGH ohne weiteres zu.
b) Entsprechendes gilt in bezug auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil in DB 1997, 1513), die ebenfalls nur die handelsrechtliche Perspektive der Problematik zum Gegenstand hat. Im übrigen geht der Senat davon aus, daß die Beurteilungskompetenz des EuGH ohnehin nicht auf steuerrechtliche Bilanzierungsfragen ausstrahlt (vgl. hierzu den Senatsbeschluß vom 8. September 1998 I R 6/96, zur Veröffentlichung vorgesehen), so daß auch unter diesem Gesichtspunkt eine Bindungswirkung der EuGH-Rechtsprechung nicht besteht. Auf die weitere Frage, ob - und ggf. unter welchen Voraussetzungen - der EuGH eine phasengleiche Aktivierung für gemeinschaftsrechtlich geboten oder nur für zulässig erachtet hat (vgl. hierzu einerseits Senatsbeschluß in BFH/NV 1997, 283, andererseits Groh, DStR 1998, 813, 816, m. w. N.), muß deshalb hier nicht eingegangen werden.
Sofern sich der Große Senat der hier vertretenen Auffassung nicht anschließen und die Rechtsprechung zur phasengleichen Aktivierung dem Grunde nach bestätigen sollte, wird sich die Frage stellen, unter welchen Voraussetzungen und ggf. mit welchen Einschränkungen eine solche Aktivierung steuerrechtlich zulässig bzw. geboten ist. Dazu sind aus der Sicht des Senats insbesondere folgende Punkte zu bedenken:
Denn eine auf der "Einheitlichkeit des Unternehmens" aufbauende Argumentation ist schon deshalb nicht hinreichend tragfähig, weil Mutter- und Tochterunternehmen sowohl handels- als auch steuerrechtlich fraglos zwei verschiedene Unternehmen sind. Die entscheidende Frage kann mithin nur sein, ob am Bilanzstichtag des einen - des beherrschenden - Unternehmens diesem die Gewinnausschüttung des anderen "sicher" ist oder nicht. Allein darauf hat der BGH in seinen jüngeren Entscheidungen (Beschluß in DB 1994, 1868; Urteil in BGHZ 137, 378) denn auch abgestellt. Für die Beantwortung dieser Frage kann es aber nur auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag ankommen; ob und ggf. wie lange ein sicherer Anspruch bereits zuvor bestanden hat, ist insoweit nicht erheblich (ebenso Neu, BB 1995, 399, 400; Küspert, BB 1997, 877, 882; FG Berlin, Beschluß vom 26. Oktober 1995 VIII 334/95, EFG 1996, 75, m. w. N.). Unter diesem Aspekt kann mithin die Dauer der Beteiligung kein geeigneter Anknüpfungspunkt für die phasengleiche Aktivierung sein.
Der Senat hält es jedoch für denkbar, die Aktivierungsmöglichkeit zwar grundsätzlich zu bejahen, jedoch von zusätzlichen Umständen des Einzelfalls abhängig zu machen oder - umgekehrt - für bestimmte Konstellationen auszuschließen. Er will dem Großen Senat bei den hierzu anzustellenden Überlegungen nicht vorgreifen. Doch wären aus seiner Sicht beispielsweise folgende Differenzierungen vorstellbar:
- Geltung der Grundsätze über die "phasengleiche Aktivierung" nur für Unternehmen, die einem Konzernabschluß i. S. der §§ 290 ff. HGB unterliegen;
- Pflicht zur "phasengleichen Aktivierung" nur dort, wo die Satzung der beherrschten Gesellschaft ein Ausschüttungsgebot enthält oder über einen längeren Zeitraum Ausschüttungen stattgefunden haben (a. A. aus handelsrechtlicher Sicht BGH-Urteil in BGHZ 137, 378);
- Erfordernis oder - umgekehrt - Entgegenstehen bestimmter Handlungen oder Erklärungen des Mehrheitsgesellschafters in der Zeit bis zum Bilanzstichtag;
- Berücksichtigungsfähigkeit sonstiger einzelfallbezogener Umstände (z. B. Anlaß für den Erwerb der Beteiligung; wirtschaftliche Lage der beteiligten Unternehmen am Bilanzstichtag, Streitigkeiten unter den Gesellschaftern der beherrschten Gesellschaft etc.).

References: § 164
 § 164
 § 11
 § 176
 § 176
 § 176
 § 176
 § 176
 § 176
 § 11
 BGH 
 § 18
 BGH 
 § 29
 § 58
 § 58
 § 58
 § 252
 § 252
 § 5
 § 5
 BGH 
 BGH 
 BGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 BGH