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Timestamp: 2016-10-21 14:56:54+00:00

Document:
2A.358/2001 (25.01.2002)
II. �ffentlichrechtlichen Abteilung, Betschart, M�ller,
X.________, Beschwerdef�hrer, vertreten durch Advokat Dr. Jonas Schweighauser, Hauptstrasse 104, Binningen,
A.-X.________ erhielt von seiner Arbeitgeberin, der Ciba-Geigy AG, in den Jahren 1987 und 1989 zum Preis von Fr. 200.-- je eine Mitarbeiteraktie, die bei der Vorsorgestiftung der Firma hinterlegt und in einem sp�teren Zeitpunkt in je f�nf Aktien aufgesplittet wurden. Im Jahre 1993 erhielt er zum Preis von Fr. 500.-- f�nf weitere Mitarbeiteraktien.
Anfangs 1998 wurden die 15 Aktien, die urspr�nglich bis zur Pensionierung des betreffenden Mitarbeiters h�tten gesperrt bleiben sollen, im Zusammenhang mit der Fusion der Ciba-Geigy AG und der Sandoz AG zur Novartis AG freigegeben.
B.- Mit Einspracheverf�gung vom 7. September 2000 unterwarf die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft die Freigabe der Aktien f�r die direkte Bundessteuer der Periode 1999/2000 folgendermassen der Besteuerung:
"Die freigewordenen 15 Namenaktien Novartiswerden zu B�rsenkurs CHF 2'623. 20 bewertet: CHF 39'348. 50 Darauf wird ein Diskont gew�hrt und die Be-steuerung erfolgt zum reduzierten Verkehrswert:
55,839 % von CHF 39'348. 00 CHF 21'971. 50abz�glich bezahltem Einstandpreis CHF 900. 00
f�nfzehn 1987 - 1993 erhaltenen Novartis Mitarbeiteraktien
Demgem�ss sei die Steuerverwaltung Basel-Landschaft
im Ausgabezeitpunkt (Zeitpunkt der Eigentums�bertragung
Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
1.- Gegen den Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission f�r die direkte Bundessteuer steht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht offen (Art. 146 des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG, SR 642. 11]; Art. 97 ff. OG). Der Beschwerdef�hrer ist zu deren Erhebung legitimiert (Art. 103 lit. a OG). Auf die im �brigen frist- und formgerecht erhobene Beschwerde ist daher einzutreten.
2.- Der Beschwerdef�hrer hat die Mitarbeiteraktien, um deren Besteuerung es im vorliegenden Verfahren geht, in den Jahren 1987, 1989 und 1993 erworben. Damals galt noch der Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt).
Gem�ss dem Kreisschreiben der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 8. November 1973 betreffend die Besteuerung von Mitarbeiteraktien (ASA 42 246; im Folgenden Kreisschreiben 1973) stellte die �berlassung von Aktien an die Mitarbeiter unter dem Verkehrswert steuerbares Erwerbseinkommen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt dar.
Dieses galt im Zeitpunkt der Aus�bung des Kaufrechts als realisiert, und zwar auch dann, wenn der Arbeitnehmer w�hrend einer bestimmten Sperrfrist nicht frei �ber die Aktien verf�gen konnte (gebundene Mitarbeiteraktien). Als Verkehrswert war indessen in diesem Fall angesichts der Verf�gungssperre ein herabgesetzter Wert einzustellen, der einer Diskontierung von j�hrlich 10%, h�chstens aber 50%, entsprach (Ziff. 2 des Kreisschreibens). Die Abgabe von Mitarbeiteraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, bei Invalidit�t oder im Todesfall freigegeben werden sollten, wurde als Personalvorsorgeleistung betrachtet, die erst im Zeitpunkt der Freigabe als Ersatzeinkommen erfasst wurde; die Besteuerung der gesamten Abfindung sollte nach Art. 21bis und Art. 40 Abs. 2 BdBSt erfolgen (Ziff. 3 des Kreisschreibens).
Am 17. Mai 1990 erliess die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ein neues Kreisschreiben betreffend die Besteuerung von Mitarbeiteraktien (ASA 59 172; im Folgenden Kreisschreiben 1990). Dieses sah f�r die gebundenen Mitarbeiteraktien vor allem eine neue Diskontierungsmethode vor, indem es bei der Diskontierung nicht mehr vom Verkehrswert der Aktie ausging, sondern von der Differenz zwischen dem Verkehrswert einer freien Aktie und dem Abgabepreis. Im Unterschied zum Kreisschreiben 1973 wurden sodann die Abgabe von Mitarbeiteraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, bei Invalidit�t oder im Todesfall freigegeben werden sollten, nicht mehr als Personalvorsorgeleistung, sondern als ordentliches steuerbares Einkommen qualifiziert, das sofort (d.h. mit der Aus�bung des Kaufrechts) der Besteuerung unterworfen wird; der erst in einem sp�teren Zeitpunkt erfolgenden Freigabe solcher Aktien sei durch einen Diskont Rechnung zu tragen (Ziff. 3 des Kreisschreibens).
In seinem Urteil vom 6. November 1995 i.S. B., publiziert in ASA 65 733, gelangte das Bundesgericht zum Ergebnis, die mit dem Kreisschreiben 1990 neu eingef�hrte Diskontierungsmethode halte vor Bundesrecht nicht stand. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung erliess daher am 30. April 1997 ein neues Kreisschreiben (ASA 66 130; im Folgenden Kreisschreiben 1997). Darin wurde daran festgehalten, dass der Arbeitnehmer auch bei den Mitarbeiteraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, der Invalidit�t oder im Todesfall freigegeben werden, im Zeitpunkt ihrer Zuteilung Einkommen aus unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit im Sinne von Art. 17 Abs. 1 DBG erzielt, wobei der Verf�gungssperre mit einem Einschlag Rechnung zu tragen ist. Gegen�ber dem Kreisschreiben 1990 wurde nur die Methode der Berechnung dieses Diskonts abge�ndert.
3.- Als der Beschwerdef�hrer in den Jahren 1987 und 1989 die ersten Mitarbeiteraktien erwarb, galt noch das Kreisschreiben 1973. Da die Aktien bis zur Pensionierung gesperrt waren, wurde deren Abgabe dementsprechend als Personalvorsorgeleistung betrachtet, die einstweilen nicht der Besteuerung unterworfen war; die Besteuerung sollte vielmehr erst im Zeitpunkt der Pensionierung erfolgen, und zwar nach den besonderen Regeln von Art. 21bis und 40 Abs. 2 BdBSt (vgl. zur damaligen Rechtslage auch K�nzig, Die eidgen�ssische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl. , N. 26 zu Art. 21 BdBSt). Der Beschwerdef�hrer h�lt denn auch nicht mehr an der Behauptung fest, dass die Differenz zwischen Abgabepreis und Verkehrswert schon damals besteuert worden sei.
Entgegen den urspr�nglichen Erwartungen wurden die streitigen Aktien indessen im Zusammenhang mit der Fusion der Ciba-Geigy AG und der Sandoz AG zur Novartis AG vorzeitig, d.h. unabh�ngig vom Erreichen der Altersgrenze oder des Eintritts eines Risikofalles (Tod, Invalidit�t), freigegeben.
Damit entfiel der Grund, der dazu gef�hrt hatte, dass die Abgabe der Aktien nicht schon im Zeitpunkt der Aus�bung des Kaufrechts besteuert worden war, und das damit erzielte Einkommen hatte jedenfalls jetzt als realisiert zu gelten.
Der Beschwerdef�hrer macht geltend, die Besteuerung h�tte schon im Zeitpunkt des Erwerbs der Aktien erfolgen m�ssen. Das trifft zwar aus der Optik der heute geltenden, nicht aber der damals geltenden Praxis zu. Der Beschwerdef�hrer verlangt aber nicht, dass die entsprechenden Veranlagungsverf�gungen vergangener Jahre, die ohne die Ber�cksichtigung des Erwerbs der Mitarbeiteraktien ergangen und unterdessen l�ngst in formelle Rechtskraft erwachsen sind, in Revision gezogen und der Erwerb der Mitarbeiteraktien dort ber�cksichtigt wird. Wurden aber die Aktien im Zeitpunkt ihres Erwerbs nicht besteuert, so kann daraus nicht gefolgert werden, dass diese Aktien heute �berhaupt nicht mehr besteuert werden d�rften; vielmehr wirkt die alte - aus der damaligen Optik korrekte - Praxis bis heute insofern weiter, als diese Aktien auf jeden Fall irgendeinmal besteuert werden m�ssen; da nach dem Gesagten der urspr�nglich vorgesehene Zeitpunkt der Pensionierung wegf�llt, haben die kantonalen Beh�rden zu Recht den Zeitpunkt der Freigabe dieser Aktien als massgebend erachtet.
4.- Im Jahre 1993, als der Beschwerdef�hrer weitere f�nf Mitarbeiteraktien erwarb, galt an sich bereits das Kreisschreiben 1990, gem�ss welchem die Abgabe von Mitarbeiteraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, bei Invalidit�t oder im Todesfall freigegeben werden, nicht mehr als Personalvorsorgeleistung zu betrachten, sondern schon im Zeitpunkt des Erwerbs der Besteuerung zu unterwerfen war.
Verschiedene Kantone f�hrten jedoch die bisherige Praxis weiter und erfassten den geldwerten Vorteil, der dem Mitarbeiter aus dem Erwerb der Mitarbeiteraktien zu einem Vorzugspreis zufloss, weiterhin erst im Zeitpunkt der Freigabe als Einkommen aus beruflicher Vorsorge (vgl. Christof Helbling, Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen in der Schweiz, Diss. Z�rich 1998, S. 252 f.). Gem�ss einem Rundschreiben an die kantonalen Verwaltungen f�r die direkte Bundessteuer vom 9. M�rz 1995 hat die Eidgen�ssische Steuerverwaltung diese (mit dem Kreisschreiben 1990 in Widerspruch stehende) Praxis gebilligt. Die im Jahre 1993 zugeteilten Aktien wurden daher im Zeitpunkt des Erwerbs ebenfalls nicht der Besteuerung unterworfen. Mit der unabh�ngig von der Pensionierung erfolgten Freigabe der Aktien ist dies in gleicher Weise nachzuholen wie bei den in den Jahren 1987 und 1989 erworbenen Aktien.
Was der Beschwerdef�hrer dagegen vorbringt, dringt nicht durch. Wenn ihm die Vorinstanz in diesem Zusammenhang ein nicht schutzw�rdiges widerspr�chliches Verhalten zur Last legt, ist dies nicht zu beanstanden. Der Aufschub der Besteuerung der Abgabe der Mitarbeiteraktien bis zum Zeitpunkt der Pensionierung lag im Interesse der Mitarbeiter.
Wohl ist richtig, dass der Beschwerdef�hrer gegen die Nichtbesteuerung des Aktienerwerbs im Zeitpunkt der Ausgabe mangels Legitimation kaum f�rmlich h�tte Beschwerde f�hren k�nnen. Indessen h�tte ihn nichts daran gehindert, das mit dem Erwerb der Aktien erzielte Einkommen schon damals zu deklarieren oder die Steuerverwaltung auf andere Weise darauf aufmerksam zu machen, dass er mit dem Steueraufschub nicht einverstanden war. Wenn er dies unterliess, kann er heute nicht mehr geltend machen, der Aktienerwerb h�tte schon in einem fr�heren Zeitpunkt besteuert werden m�ssen, und sich so der Besteuerung �berhaupt entziehen.
5.- Da die Freigabe der Mitarbeiteraktien entgegen der urspr�nglichen Erwartungen nicht zufolge Pensionierung erfolgte, f�llt eine Besteuerung als Personalvorsorgeleistung zum Vorzugssatz von Art. 38 DBG zum vornherein ausser Betracht.
Der Beschwerdef�hrer verlangt dies auch nicht, sondern macht geltend, bei der Bewertung des mit dem Erwerb der Mitarbeiteraktien erzielten Vorteils h�tte vom Wert der Aktien im Zeitpunkt der Eigentums�bertragung ausgegangen werden m�ssen, nicht von demjenigen im Zeitpunkt der Freigabe.
Es ist nach dem bereits Gesagten an sich richtig, dass nach den heute g�ltigen Vorschriften auch bei den Mitarbeiteraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, bei Invalidit�t oder im Todesfall freigegeben werden, das mit dem Erwerb der Aktien zu einem Vorzugspreis verbundene Einkommen bereits im Zeitpunkt der Abgabe der Aktien als realisiert gilt. Beim Beschwerdef�hrer unterblieb indessen damals aufgrund einer entgegenkommenden Praxis der Steuerbeh�rden, die sich auf das jedenfalls anf�nglich noch massgebende Kreisschreiben 1973 st�tzen konnte, die Besteuerung. Mit der Freigabe der Aktien war die Besteuerung nachzuholen. Erfolgte die Besteuerung aber erst im Zeitpunkt der Freigabe der Aktien, kann der Beschwerdef�hrer nicht so gestellt werden, wie wenn sie bereits beim Erwerb erfolgt w�re. F�r die Bewertung des vom Beschwerdef�hrer erzielten Vorteils ist daher von der Differenz zwischen dem Abgabepreis und dem Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt der Freigabe auszugehen.
6.-Die Steuerverwaltung gew�hrte dem Beschwerdef�hrer auf dem Verkehrswert der Aktien einen Diskont von 44,161%, wie er im Kreisschreiben 1997 bei gebundenen Mitarbeiteraktien f�r eine Sperrfrist von zehn Jahren vorgesehen ist. Die Gew�hrung eines solchen Diskonts erscheint auf den ersten Blick als fragw�rdig:
Bei gebundenen Mitarbeiteraktien wird deswegen ein Einschlag auf dem Verkehrswert der Aktien gew�hrt, weil der Mitarbeiter erst nach Ablauf der Verf�gungssperre �ber die von ihm erworbenen Aktien verf�gen kann und er damit auch das Risiko eines allf�lligen Wertverlustes bis zum Zeitpunkt der Freigabe tr�gt. Wird die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Erwerbspreis aber erst im Zeitpunkt der Freigabe der Aktien besteuert, wie dies hier geschehen ist, ist die Gew�hrung eines Diskonts an sich nicht sachgerecht, kann der Mitarbeiter doch sofort �ber die Aktien verf�gen; es fehlt denn auch an einem zuk�nftigen Datum, auf welches hin die Berechnung des Diskonts auszurichten w�re. Dass die Aktien bis zur Freigabe gesperrt waren, rechtfertigt an sich keinen Einschlag, wenn davon ausgegangen wird, das Einkommen werde erst mit der Freigabe realisiert. Da die in diesem Zeitpunkt bestehende Differenz zwischen Abgabepreis und Verkehrswert der Aktien besteuert wird, �bernimmt der Mitarbeiter auch kein Risiko, das mit der Gew�hrung eines Einschlags ausgeglichen werden m�sste.
Die im angefochtenen Entscheid angef�hrten Gr�nde f�r die Gew�hrung eines Pauschaldiskonts von 44,61% leuchten jedoch ein:
Wie die Vorinstanz ausf�hrt, h�tte die Besteuerung ohne jeden Diskont dem Umstand nicht Rechnung getragen, dass die Aktien in den meisten F�llen tats�chlich mehr als zehn Jahre lang gesperrt waren, und h�tte bei den Pflichtigen zu massiven steuerlichen Mehrbelastungen gef�hrt. Zudem war den Pflichtigen die Besteuerung der Aktien zum Rentensatz im Falle der Pensionierung ausdr�cklich zugesichert worden.
Diese hatten ferner die Freigabe ihrer Aktien nicht selber verursacht. Die Vorinstanz kam daher zum Schluss, dass bei dieser Sachlage eine volle Besteuerung der freigegebenen Mitarbeiteraktien das Vertrauensinteresse der Steuerpflichtigen verletzt h�tte.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat diese im Interesse des Beschwerdef�hrers liegende und auch von anderen Kantonen gehandhabte Praxis gebilligt, wie aus einem Schreiben an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt vom 28. Mai 1999 hervorgeht. Ein gewisses Entgegenkommen l�sst sich auch dadurch rechtfertigen, dass der Wertzuwachs, den die Aktien zwischen dem Erwerb und der Freigabe erfahren haben, nicht h�tte versteuert werden m�ssen, wenn die Besteuerung schon im Zeitpunkt des jeweiligen Erwerbs erfolgt w�re, wie dies an sich h�tte geschehen m�ssen; ausserdem w�re in diesem Fall der Progressionssatz niedriger gewesen als bei einer globalen Besteuerung s�mtlicher Aktien im Zeitpunkt der Freigabe.
Die Gew�hrung des Diskonts ist daher gerechtfertigt, und zu einer reformatio in peius besteht kein Anlass.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdef�hrer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG).
3.- Dieses Urteil wird dem Beschwerdef�hrer, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 97
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 40
 Art. 17
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 38
 Art. 153
 Art. 153