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Los asuntos en materia de impuestos internacionales - PDF
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Natalia Inés Río Caballero
1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Conceptos de residencia y domicilio en los EUA para fines fiscales 102 Cómo adquiere un extranjero no residente de los EUA residencia fiscal y domicilio en ese país, para efectos del impuesto sobre sucesiones? Área de Impuestos Internacionales 1 INTRODUCCIÓN Los asuntos en materia de impuestos internacionales de los EUA conforman la práctica profesional del Área de Impuestos Internacionales de nuestro despacho. Dos conceptos fundamentales determinan las consecuencias fiscales en los EUA y las alternativas de planeación fiscal: el concepto de residencia para efectos del impuesto sobre la renta en los EUA (income tax) y el de domicilio para fines de los impuestos sobre sucesiones y sobre donaciones, de los EUA (estate tax y gift tax). Debido a que muchos países, como México, no cuentan con un gravamen similar al impuesto sobre 1 El Área de Impuestos Internacionales de la firma de abogados Procopio, Cory, Hargreaves & Savitch LLP en San Diego, California, tiene amplia experiencia en asuntos de planeación fiscal y patrimonial internacional de los Estados Unidos de América (EUA) para extranjeros no residentes y entidades extranjeras La mayoría de sus integrantes está autorizado para ejercer en México y el estado de California. Visite y impuestos
2 sucesiones de los EUA, 2 es común que exista confusión sobre los conceptos mencionados anteriormente, o bien, que se consideren como el mismo. En este tópico comentaremos de manera general en qué consisten ambos conceptos, cómo se adquiere cada uno y las consecuencias que se derivan de ese estatus. Es importante destacar que las reglas de los EUA en materia de residencia y domicilio son distintas a las reglas de residencia migratoria, debido a que se trata de ordenamientos diferentes. Como se verá más adelante, la residencia para efectos migratorios de los EUA rara vez tiene consecuencias sobre el estatus de residencia para fines fiscales, excepto por los individuos que sean residentes legales permanentes (poseedores de una green card) o tengan visas de estudiantes, practicantes, diplomáticos o consulares. RESIDENCIA PARA FINES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS EUA La residencia para fines del impuesto sobre la renta de los EUA se determina con base en supuestos o elementos objetivos. Éstos pueden ser: la ciudadanía de los EUA; la residencia legal permanente (si el individuo posee una green card); el número de días que un extranjero no residente viva en los EUA durante un año (o, en algunos casos, durante un periodo de tres años). Es decir, un individuo será considerado residente fiscal de los EUA (para fines del impuesto sobre la renta) si cumple con cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Ser ciudadano de los EUA, independientemente del país donde resida Si adquiere una green card 4 (siempre y cuando no haya sido revocada o se haya considerado abandonada judicialmente o por la autoridad migratoria) Si cumple con el número de días que físicamente esté presente en los EUA. Es decir, si cumple con la prueba de presencia substancial, que es una fórmula aplicada al número de días de estancia en los EUA en el año en curso (por ejemplo, 2010) El sistema de imposición fiscal de los EUA, con base en la ciudadanía del individuo, independientemente del lugar de su residencia, puede parecer injusto e inequitativo. y los dos años inmediatos anteriores (por ejemplo, 2009 y 2008), donde aplicando ésta, se tiene como resultado 183 días o más Elija ser tratado como residente si presenta una declaración de impuestos de residente en los EUA y ha estado presente en dicha nación por lo menos 31 días en ese ejercicio. 7 Los residentes fiscales de los EUA son gravados por el impuesto sobre la renta sobre sus ingresos mundiales, sin importar la fuente del ingreso ni el lugar de residencia del individuo. Por tanto, el costo de adquirir la residencia fiscal en los EUA puede ser muy elevado, especialmente para quienes no residan de manera permanente en el citado país, y tengan sus actividades de negocios o comerciales en otro. El sistema de imposición fiscal de los EUA, con base en la ciudadanía del individuo, independientemente del lugar de su residencia, puede parecer injusto e inequitativo. Por ejemplo, una persona que nació en los EUA, pero creció y ha residido durante toda su vida en otro país, está sujeto a las mismas reglas. Sin embargo, en los años veinte la Suprema Corte de los EUA confirmó que este sistema es constitucional. 8 El caso Cook v. Tait de la Suprema Ni al régimen de impuesto sobre donaciones (gift tax) ni de transmisiones intrageneracionales (generation skipping transfer tax) 3 Artículo 7701(a)(30)(A) del Código Fiscal de los EUA (Código Fiscal) 4 Artículo 7701(b)(1)(A)(i) del Código Fiscal 5 Artículo 7701(b)(6) del Código Fiscal 6 Artículo 7701(b)(7)(B) del Código Fiscal 7 Artículo 7701(b)(1)(A)(iii) del Código Fiscal 8 Ver el caso Cook v. Tait, 265 US 47 (1924), de la Suprema Corte de los EUA
3 104 Corte involucró a un ciudadano de los EUA que residía permanentemente en la Ciudad de México y poseía la totalidad de sus bienes y fuentes de ingreso en nuestro país. En este caso, la Suprema Corte concluyó que sí es constitucional gravar en los EUA el ingreso de fuentes ubicadas en México del ciudadano estadounidense, de acuerdo con su ciudadanía, sin importar su residencia en México ni el tiempo que esa persona había vivido fuera de los EUA. En el caso Cook v. Tait, la Suprema Corte explicó que el Gobierno Federal de los EUA proporciona o puede llegar a proporcionar, protección y varios beneficios a sus ciudadanos independientemente del lugar donde se ubiquen sus propiedades. En este caso, la Suprema Corte comentó que el gobierno de los EUA, por la naturaleza de sus funciones, otorga beneficios al ciudadano y a sus propiedades, en cualquier lugar que estén ubicadas, y que oponerse a este sistema sería negar una facultad fundamental del gobierno de ese país, requerida para que la nacionalidad implique los beneficios de ser ciudadano de los EUA. 9 Los Tratados fiscales celebrados por los EUA generalmente establecen reglas de desempate que permiten que un residente de ambos Estados Contratantes tome la posición de residente de un solo Estado Contratante, 10 y son una fuente de Derecho Internacional de observancia obligatoria entre los EUA y el otro Estado. Sin embargo, los ciudadanos de los EUA no pueden invocar estas reglas de los Tratados para ser considerados como no residentes de los EUA (y por lo mismo, ser gravados como no residentes de los EUA respecto de ingresos de fuentes de dicho país), pues los EUA se reservan el derecho de gravar a sus ciudadanos por motivo de su ciudadanía, como si el Tratado no hubiese entrado en vigor. 11 Por ejemplo, en nuestra práctica profesional es común encontrarnos con el caso de un individuo que nació en los EUA, pero es ciudadano y residente de México y ha vivido gran parte de su vida en este último país. No obstante que nunca haya vivido en los EUA (ni cuente siquiera con un pasaporte de esa nación), el hecho de su ciudadanía de los EUA (por su nacimiento en dicho país) lo colocaría en el mismo supuesto de alguien que nació y ha vivido en los EUA desde entonces. Por otra parte, si un extranjero adquiere el estatus migratorio de residente legal permanente (obtiene una green card), automáticamente se convierte en residente fiscal de los EUA, para lo cual estará sujeto al impuesto sobre la renta respecto de sus ingresos mundiales, sin importar la fuente ni el lugar de residencia del individuo. Por ejemplo, suponiendo que un empleado o funcionario de una empresa es transferido o contratado en los EUA y por motivo de su empleo adquiere la residencia legal permanente, continuará siendo residente fiscal de los EUA aunque posteriormente regrese a vivir a su país de origen, siempre y cuando conserve ese estatus migratorio. El procedimiento de renuncia a la residencia legal permanente de los EUA (y de la ciudadanía) es relativamente sencillo. Sin embargo, existen consecuencias fiscales para quienes cumplen con ciertas características y renuncian a su residencia legal permanente (o ciudadanía). Por tanto, antes de renunciar es necesario un análisis detallado de la situación particular del individuo. Al respecto, las consecuencias fiscales de una renuncia de este tipo serán comentadas en un artículo posterior. Quizás la prueba de la presencia substancial es la situación más frecuente para el caso de extranjeros no residentes con vínculos de negocios o comerciales (o familiares) en los EUA, que requieran de estadías o visitas frecuentes y prolongadas en ese país. Una persona cumple con esta prueba de presencia substancial si reúne los siguientes requisitos: (i) está presente físicamente en los EUA por lo menos durante 31 días durante el año de calendario en curso (por ejemplo, 2010), y (ii) la suma del número de días que estuvo en los EUA durante el año actual y los dos años inmediatos anteriores (al multiplicarse por los factores aplicables) dan como resultado 183 días o más. Es decir, una persona ha estado por 31 días o más durante el año de calendario en curso (por ejemplo, 2010), se multiplica por 1 los días de ese 9 Ibídem, 265 US 47, 56 (1924) 10 Por ejemplo, en el caso de México, conforme al artículo 4 del Convenio para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta celebrado entre México y los EUA (en vigor desde el 1 de enero de 1994), un residente fiscal de los EUA y México puede adoptar la posición de residencia en México únicamente 11 Ver artículo 1(3) del Tratado entre México y los EUA, que establece: No obstante cualquier disposición de la Convención un Estado Contratante en base a ciudadanía puede gravar a sus ciudadanos, como si la Convención no hubiese entrado en vigor
4 año. El número de días del año inmediato anterior (2009, en nuestro ejemplo) se multiplica por 1/3. Por último, el número de días del segundo año inmediato anterior (2008) se multiplica por 1/6. Si la suma de los tres resultados es igual o mayor a 183, entonces ésta cumple con la prueba de presencia substancial. 12 No obstante, si un extranjero no residente cumple con la prueba de presencia substancial, existe la posibilidad de que no sea considerado como residente fiscal de los EUA. Los Reglamentos de la Tesorería establecen un mecanismo para que el extranjero tome la posición de que dicha persona no es residente de los EUA conforme a esta prueba si cumple con ciertas condiciones. 13 Por ejemplo, el individuo tiene que demostrar que mantiene un domicilio fiscal en otro país durante el año en curso y que tiene una conexión más cercana con otro país donde mantiene su domicilio fiscal. Además, éste tiene que presentar una declaración informativa ante la autoridad hacendaria Internal Revenue Service (IRS, por sus siglas en inglés) explicando los hechos que demuestren el domicilio fiscal en otro país y la conexión más cercana con el mismo. 14 Otra alternativa para ciudadanos de un país que ha celebrado un Tratado fiscal con los EUA es tomar la posición de residente dual para ser considerado como no-residente de los EUA conforme al Tratado. Esta posición depende de los hechos y circunstancias de cada caso en particular, debido a que el análisis es muy específico en cada caso. Los hechos y la situación del individuo tienen que soportar su estatus de residente en un país distinto a los EUA. En el caso de México, el artículo 4 del Tratado Fiscal entre México y los EUA (Tratado) establece esta opción para residentes duales. Sin embargo, tal alternativa implica que el individuo presente una declaración de impuestos de los EUA de no residente, 15 anexando una declaración en la que se expliquen los hechos en que se basa la posición de no residente conforme al Tratado, así como el fundamento legal del citado Tratado. En párrafos anteriores comentamos que los ciudadanos de los EUA no pueden invocar esas reglas de los Tratados para ser considerados como no residentes de los EUA. En el caso de un residente Artículo 7701(b)(7)(B) del Código Fiscal 13 Reglamentos de la Tesorería, Sección (b)-2 14 Formato 8833 del IRS 15 Formato 1040NR del IRS
5 106 legal permanente (que posea una green card), si toma la posición de no residente de los EUA conforme a un Tratado, para efectos fiscales se considera que ha terminado su estatus de residente legal permanente. 16 Por tanto, esta persona cae dentro de la categoría de expatriado, de forma similar a si hubiera renunciado a su residencia legal permanente. En un artículo posterior comentaremos las consecuencias fiscales de la terminación de este estatus. En resumen, antes de que alguien se convierta en residente fiscal de los EUA, conforme a alguno de los supuestos que mencionamos en párrafos anteriores, es muy importante tomar en cuenta que la totalidad de sus ingresos mundiales estarán sujetos al impuesto sobre la renta de los EUA. Asimismo, existen más alternativas de planeación fiscal y patrimonial antes de que un individuo se convierta en residente fiscal de los EUA. Por otra parte, a partir de 2009 el IRS ha incrementado su enfoque y prioridad respecto de asuntos internacionales, especialmente en obligaciones informativas y de reporte a cargo de ciudadanos, residentes legales permanentes y residentes fiscales de los EUA, cuyo régimen prevé multas elevadas. Este tema también será motivo de un próximo tema de estudio. Por tanto, es importante conocer los supuestos y las consecuencias de adquirir o convertirse en residente fiscal de los EUA, para fines del impuesto sobre la renta. DOMICILIO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES DE LOS EUA Los ciudadanos de los EUA, en virtud de ese estatus, están sujetos al impuesto sobre sucesiones (y donaciones) de los EUA respecto de sus bienes mundiales, independientemente de su lugar de residencia. En el caso de extranjeros no residentes de los EUA, si están domiciliados en los EUA, estarán sujetos al impuesto sobre sucesiones en caso de su fallecimiento (o de donaciones durante su vida) también respecto de sus bienes mundiales. El concepto de domicilio para fines del impuesto sobre sucesiones (y donaciones) de los EUA se basa en la intención subjetiva de un individuo de residir en un lugar determinado. Por su parte, los Reglamentos de la Tesorería de los EUA establecen que una persona adquiere su domicilio en determinado lugar viviendo en el mismo, aunque sea por un periodo breve, si no tiene la intención definitiva y presente de trasladarse a otro lugar. 17 Es decir, se requiere residir en un lugar de los EUA con la intención de permanecer de manera indefinida en ése. Existen varios casos de la Suprema Corte de Justicia y la Corte Fiscal de los EUA en los que han analizado la manera en la que un individuo cambia su domicilio o cuál era la intención subjetiva de éste de domiciliarse en un lugar. Las Cortes generalmente analizan los hechos y circunstancias de cada caso en particular, sobre todo las declaraciones o manifestaciones de la persona por escrito acerca del lugar donde desea mantener su hogar de forma permanente. Por ejemplo, cartas escritas por el individuo, el lugar donde se presentaban declaraciones de impuestos sobre la renta, documentos como licencias de conducir, trámites migratorios en los EUA, entre otros. Cabe destacar que el impuesto sobre sucesiones de los EUA es un impuesto federal, 18 el cual es aplicable después del fallecimiento de una persona sobre la transmisión del patrimonio del difunto en favor de otra persona. En términos generales, este gravamen se calcula sobre el valor de mercado de los bienes del patrimonio a la fecha de fallecimiento del autor de la sucesión. Además, conforme a la ley vigente, este impuesto ha sido derogado por el año 2010, por lo que no será aplicable para quienes fallezcan ese año. 19 Sin embargo, la ley prevé que el impuesto sobre sucesiones vuelva a ser aplicable en el 2011, con una tasa máxima de hasta un 55 por ciento. 20 De igual manera que para otros gravámenes, la consecuencia de que un individuo esté domiciliado 16 Artículo 7701(b)(6)(B) del Código Fiscal, vigente a partir del 17 de junio de Reglamentos de la Tesorería, artículo Algunos estados también establecen un impuesto sobre sucesiones estatal. California no cuenta con un impuesto sobre sucesiones. 19 Sin embargo, la derogación del impuesto puede representar desventajas para los herederos de personas que fallezcan este año, debido a que el costo fiscal de los bienes de la sucesión no se actualiza al valor de mercado de las propiedades a la fecha de fallecimiento del autor de la sucesión, como se hacía en años anteriores. Esto puede dar como resultado que los herederos adquieran bienes con un costo fiscal muy bajo, y tener una ganancia mayor en caso de vender las propiedades en el futuro 20 Artículo 2001(c) del Código Fiscal
6 en los EUA a la fecha de su fallecimiento es que su patrimonio mundial estará sujeto al impuesto sobre sucesiones. 21 El Código Fiscal establece reglas distintas para ciudadanos y extranjeros no residentes de los EUA (que no se encuentren domiciliados en los EUA al momento de su fallecimiento) respecto de los bienes que están sujetos a este impuesto, y las exenciones aplicables. Por ejemplo, los ciudadanos y residentes legales permanentes en los EUA están sujetos al impuesto sobre sucesiones de los EUA sobre sus bienes mundiales. 22 Por el contrario, los extranjeros no residentes de los EUA que no estén domiciliados en ese país al momento de su fallecimiento, solamente estarán sujetos al impuesto sobre sucesiones de los EUA respecto de los bienes ubicados en ese país, para los fines de tal impuesto. 23 Los bienes que se consideran ubicados en los EUA afectos a este impuesto se definen en los Reglamentos de la Tesorería, e incluyen: Cualquier bien inmueble localizado en los EUA. Por ejemplo: departamentos, oficinas, casas, ranchos, fábricas, etcétera. 2. La mayoría de los bienes muebles localizados físicamente en los EUA, tales como: automóviles, yates, obras de arte, joyería, entre otros. 3. Acciones de una corporación de los EUA, sin importar el lugar donde estén ubicadas físicamente las mismas, e independientemente de que sea una corporación privada o que cotiza en bolsa. 4. Obligaciones de deuda de personas de los EUA, incluyendo ciertas entidades gubernamentales, cuentas recibidas por una persona o compañía de los EUA, ciertos bonos gubernamentales y pagarés que no estén expresamente exentos por ley. Este listado que establecen los Reglamentos no es una lista exhaustiva de todos los bienes que se consideran ubicados en los EUA para efectos del impuesto sobre sucesiones. CONCLUSIÓN En nuestra práctica profesional, estos conceptos de residencia para fines del impuesto sobre la renta y de domicilio para efectos del impuesto sobre sucesiones de los EUA, son la base de cualquier planeación fiscal o patrimonial en el citado país, puesto que determinan en gran medida las consecuencias fiscales en dicha nación. Con este análisis pretendemos proporcionar al lector un panorama detallado sobre estos temas y su relevancia en caso de efectuar algunas transacciones u operaciones en los EUA Artículos 2001 y 2031(a) del Código Fiscal 22 Artículos 2001 y 2031(a) del Código Fiscal 23 Artículos 2101 y 2106 del Código Fiscal 24 Reglamentos de la Tesorería, artículo (a)

References: Artículo 7701
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 artículo 4
 artículo 1
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 Artículo 2001