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Timestamp: 2017-11-20 16:07:26+00:00

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BFH, 24.06.2009 - X R 56/08 - Kürzung des Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH mit mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern trotz einer Pensionszusage; Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Ausgaben eines Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers; Definition einer Beitragsleistung für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine eigene Altersversorgung | anwalt24.de
Urt. v. 24.06.2009, Az.: X R 56/08
Referenz: JurionRS 2009, 25584
Aktenzeichen: X R 56/08
FG Düsseldorf - 21.10.2008 - AZ: 3 K 1907/07 E
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.
§ 10c Abs. 3 Nr. 1, 2 EStG a.F.
BFH/NV 2010, 25-28
StX 2010, 167
Jurion-Abstract 2009, 224342 (Zusammenfassung)
Die GmbH zahlte an den am ... Juli 1938 geborenen Kläger u.a. Arbeitgeberzuschüsse zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung, die sie als nach § 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) steuerfrei behandelte. Zudem bestand zugunsten des Klägers eine Pensionszusage, die dem Kläger im Rahmen einer Versorgungsrichtlinie von der GmbH im Oktober 1994 erteilt worden war. Diese umfasste den Anspruch auf Ruhegeld als Alterspension ab dem 65. Lebensjahr oder auf vorzeitige Alterspension im Falle der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen oder auf Invalidenpension bei bestehender Berufs- und Erwerbsunfähigkeit. Ferner war eine Hinterbliebenenversorgung zugesagt. Der Kläger war im Zeitpunkt der Zusage mit 60 000 DM (6%) am Stammkapital der GmbH von 1 Mio. DM beteiligt. Zum damaligen Zeitpunkt war die Pensionszusage auch den anderen 14 Mitgesellschaftern, die alle auch Geschäftsführer waren, erteilt worden. Die Gesellschafter-Geschäftsführer hielten zu diesem Zeitpunkt Anteile an der GmbH zwischen 25 000 DM (kleinste Beteiligung) und 120 000 DM (größte Beteiligung). Der Anspruch auf Alterspension setzte sich zusammen aus einem Grundbetrag und aus Steigerungsbeträgen von 5% der Bruttomonatsvergütung (Basisvergütung) für jedes nach der Erteilung der Pensionszusage vollendete pensionsfähige Dienstjahr. Der Ruhegeldanspruch war begrenzt auf 30% der Basisvergütung. Die Festgehälter aller Gesellschafter-Geschäftsführer waren zum damaligen Zeitpunkt gleich hoch. Da der Kläger schon von der Rechtsvorgängerin der GmbH eine Pensionszusage erhalten hatte, wurde mit ihm eine persönliche Regelung dahingehend getroffen, dass für ihn die anrechenbare Dienstzeit im Sinne der Pensionszusage mit dem 18. März 1974 beginnt.
Im Jahr 2005 leistete der Kläger Beiträge an Versorgungseinrichtungen i.S. des § 10 Abs. 4a i.V.m.§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte den Arbeitgeberanteil zur Krankenversicherung als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Zudem kürzte er im Rahmen der Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG) den Vorwegabzug i.S. des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.) auf 0 EUR. Infolgedessen wirkten sich die Vorsorgeaufwendungen in geringerem Umfang steuermindernd aus.
Dies könne nicht zu seinen Lasten gehen. Denn der BFH habe in seinem Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03 (BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634) ausgeführt, es verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, wenn zwar ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer den ungekürzten Vorwegabzug trotz der Pensionszusage erhalte, bei einer GmbH mit mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern der Vorwegabzug aber gekürzt werde.
Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass ihm der Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht ungekürzt zu belassen ist. Es ist nicht festgestellt, dass der Kläger seine Pensionsanwartschaft in vollem Umfang durch Verzicht auf eigene gesellschaftliche Rechte erworben hat.
Gemäß § 10 Abs. 4a EStG kann ein Steuerpflichtiger im Veranlagungszeitraum 2005 Vorsorgeaufwendungen nach§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG abweichend von der Regelung des § 10 Abs. 3 und 4 EStG als Sonderausgaben abziehen, wenn der Abzug solcher Aufwendungen in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Abs. 3 EStG für ihn günstiger ist. Dies wäre im Streitfall dann gegeben, wenn dem Kläger der ungekürzte Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. zur Verfügung stände.
Eine Kürzung des Vorwegabzugs aufgrund von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a 1. Alternative EStG a.F. kommt nicht in Betracht, da für den Kläger keine Leistungen für die Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden. Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers ist, dass der Arbeitgeber hierzu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet ist. Leistungen, die auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhen, sind dagegen nicht steuerbefreit (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass eine solche gesetzliche Verpflichtung im Streitfall nicht bestanden hat. Der von der GmbH gezahlte Zuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung des Klägers ist daher für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang. Auch ist unstreitig, dass der Kläger nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. gehört.
Der Kläger gehörte jedoch im Streitjahr 2005 zum ebenso von der Kürzung des Vorwegabzugs betroffenen Personenkreis des§ 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.
Es entspricht der gefestigten Rechtsprechung des erkennenden Senats, dass Lohnnachzahlungen, die in einem Veranlagungszeitraum nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geleistet werden, bei der Kürzung des Vorwegabzugs zu berücksichtigen sind, wenn für ihn lediglich während des Bestehens seines aktiven Beschäftigungsverhältnisses vorwegabzugsschädliche Leistungen erbracht wurden oder Versorgungsansprüche begründet worden sind. Dies gilt sowohl, wenn für den Steuerpflichtigen im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG a.F. erbracht worden sind (Senatsurteil vom 26. September 2006 X R 7/05, BFH/NV 2007, 34) als auch dann, wenn Altersversorgungsansprüche i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. (Senatsurteil vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049; ebenso BFH-Urteil vom 1. August 2007 XI R 55/05, BFH/NV 2008, 31) oder Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. (Senatsurteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823,; Verfassungsbeschwerde vom Bundesverfassungsgericht durch Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvR 805/07 gemäß §§ 93a, 93b des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes nicht zur Entscheidung angenommen worden) erworben worden sind.
Der erkennende Senat hat in den vorstehend genannten Nachzahlungsfällen entscheidend auf den Charakter des Beschäftigungsverhältnisses abgestellt. Wird im Rahmen eines solchen Beschäftigungsverhältnisses (ganz oder teilweise ohne eigene Beitragszahlungen) ein Versorgungsstatus erreicht, dann ist unabhängig davon, ob im Veranlagungszeitraum vom Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Versorgungsansprüche bzw. Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 EStG a.F. begründet werden, der Vorwegabzug bezogen auf in diesem Jahr zufließende Lohnzahlungen deshalb zu kürzen, weil der Gesetzgeber bei einem solchen Arbeitsverhältnis typisierend davon ausgeht, dass ein Vorwegabzug nicht geboten ist. Dies hat der erkennende Senat wiederholt unter Hinweis auf den Gesetzeswortlaut, die gesetzliche Systematik, den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung und die Gesetzesentwicklung begründet. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil in BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823 (unter B.II.2. der Urteilsgründe) Bezug genommen. Dass der Kläger diese Folge durch eine Neubegründung seines Arbeitsverhältnisses hätte vermeiden können, ändert daran nichts.
Dem steht nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH Lohnzahlungen aus solchen Beschäftigungsverhältnissen, bei denen der Arbeitnehmer keine Versorgungsansprüche erwirbt, nicht zur Kürzung des Vorwegabzugs führen (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2005 XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073; Senatsurteile vom 31. Mai 2006 X R 6/06, BFH/NV 2006, 2239, und vom 8. November 2006 X R 9/06, BFH/NV 2007, 432). Diese Rechtsprechung betrifft lediglich solche Beschäftigungsverhältnisse, in deren Rahmen zu keinem Zeitpunkt solche Versorgungsansprüche begründet worden sind.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Begriff der "Beitragsleistung" für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat des BFH hat --ausgehend von diesem Grundsatz-- mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser --wirtschaftlich betrachtet-- eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt.
Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634). Die Frage, ob der Kläger sein Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwirbt, ist danach unter Berücksichtigung der bestehenden Beteiligungsverhältnisse, des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer und der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung im Wege der vorausschauenden Berechnung des auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Aufwands der Gesellschaft zu beantworten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509).
Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung des XI. Senats (kritisch dazu insbesondere Briese, Deutsches Steuerrecht 2005, 1087; dagegen wiederum Ahmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 959) im Grundsatz angeschlossen. Der erkennende Senat hat in mehreren Urteilen (vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452; vom 8. November 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289, und vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141) jedoch klargestellt, dass der von dem Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können.
Ob diese Voraussetzungen vorliegen, beurteilt sich nicht danach, in welcher Höhe die Gesellschaft vor Beginn der Auszahlungsphase für die zugunsten ihrer Gesellschafter erteilten Pensionszusagen jeweils Pensionsrückstellungen gebildet hat. Die Anknüpfung hieran ist kein geeigneter Maßstab für die Beurteilung der Frage, ob sich der Aufwand der GmbH für die Pensionszusage des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers im Rahmen seiner Beteiligungsquote an der GmbH hält. Hiervon ist bereits der XI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 ausgegangen. Der erkennende Senat hat sich dem in seinem Urteil vom 27. Mai 2009 X R 50/06 (www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen - Recherche) angeschlossen. Eine im Rahmen von § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung bildet den der GmbH im Pensionsfall voraussichtlich entstehenden tatsächlichen Aufwand nicht in zutreffender Weise ab, da gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG der nach Satz 4 der Vorschrift abgezinste Barwert anzusetzen ist. Infolgedessen fallen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung allein wegen des unterschiedlichen Lebensalters der von der Pensionszusage begünstigten Personen trotz gleichen Leistungsumfangs und gleichen Stichtags für den Beginn der Pensionszahlungen unterschiedlich aus, obwohl die Aufwendungen nach Eintritt des Pensionsfalls sich jedenfalls im Ansatz entsprechen.
Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 493, unter 2.e) ist bereits eine geringfügige Überschreitung schädlich. Eine Bagatellgrenze sieht § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht vor. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 23. Juli 2008 X B 51/08 (BFH/NV 2008, 1675) Bezug genommen.

References: § 10

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