Source: http://kraken.slv.cz/9Afs82/2009
Timestamp: 2018-01-18 04:03:27+00:00

Document:
9Afs82/2009
9 Afs 82/2009-68
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobkynì: A. B., zastoupené Mgr. Janem Hra¹ko, advokátem se sídlem Revoluèní 123/17, Liberec, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 1. 2008, è. j. 432/08-1500-506476, o zaplacení nedoplatkù na dani z pøidané hodnoty vèetnì pøíslu¹enství ruèitelem, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci ze dne 31. 3. 2009, è. j. 59 Ca 50/2008-36,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 31. 3. 2009, è. j. 59 Ca 50/2008-36, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen ¾alovaný ) ze dne 23. 1. 2008, è. j. 432/08-1500-506476. ®alovaný tímto svým rozhodnutím zamítl odvolání stì¾ovatelky proti výzvì Finanèního úøadu v Dìèínì (dále jen správce danì ) k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem ze dne 3. 9. 2007, è. j. 116273/07/178940/5626. Pøedmìtnou výzvou byla stì¾ovatelka vyzvána k zaplacení splatných daòových nedoplatkù na dani z pøidané hodnoty vèetnì pøíslu¹enství v celkové vý¹i 115 064 071,85 Kè, vzhledem k tomu, ¾e daòový dlu¾ník, spoleènost KOVO S + P, v. o. s., tento svùj závazek nesplnil.
Stì¾ovatelka oznaèuje za dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). Uvádí, ¾e není pùvodním daòovým dlu¾níkem a jako taková nebyla a ani nemohla být úèastníkem daòového øízení, z nìho¾ pochází pohledávka ¾alovaného ve vý¹i 115 064 071,85 Kè, o kterou v posuzované vìci jde. Její první mo¾ností zpochybnit zpùsob doruèování pøedmìtných platebních výmìrù správcem danì tak bylo odvolání proti výzvì ze dne 29. 3. 2007. Dùkazní bøemeno v tomto ohledu musí nést správce danì, nebo» právì on disponuje listinami pocházejícími z pøedchozího daòového øízení, vèetnì pøedmìtných doruèenek. Stì¾ovatelka tak namítá neplatnost doruèení platebních výmìrù ze dne 1. 12. 1995 a 5. 12. 1995, kdy se spoleènost KOVO S + P, v. o. s., nacházela v konkursu a platební výmìry mìly být doruèovány výhradnì správci konkursní podstaty. Jediným zpùsobem, jak mù¾e stì¾ovatelka z pozice ruèitele zpochybnit platnost doruèení pøíslu¹ných platebních výmìrù, je uplatnìní této námitky v soudním øízení. Stì¾ovatelka proto trvá na tom, ¾e v pøípadì pochybnosti le¾í dùkazní bøemeno na správci danì, a navrhuje, aby byly podpisy na doruèenkách konfrontovány s podpisovými vzory spoleèníkù KOVO S + P, v. o. s., jako statutárních orgánù spoleènosti, zalo¾enými v rejstøíkovém spisu pøíslu¹ného soudu.
S odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 84/2008-77 namítá stì¾ovatelka prekluzi práva daò vymìøit nebo domìøit podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Pokud nebyl pøíslu¹ný platební výmìr daòovému subjektu doruèen, nemohla být daò ¾alovaným pravomocnì vymìøena ani domìøena.
Dále stì¾ovatelka odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. I. ÚS 2345/07, v nìm¾ Ústavní soud uvedl, ¾e práva a povinnosti lze v daòovém øízení ukládat pouze na základì rozhodnutí. Vymìøení daòového dluhu dlu¾níkovi v¹ak takovéto úèinky vùèi ruèiteli nemá. Z vý¹e uvedeného stì¾ovatelka dovozuje, ¾e ruèiteli musí být doruèen samostatný platební výmìr; navíc vymáhání pohledávky po dlu¾níkovi nemá ¾ádný vliv na vztah mezi správním orgánem a ruèitelem. Stì¾ovatelka tedy uzavírá, ¾e do¹lo k prekluzi práva daò vùèi ní vymìøit, povinností soudu bylo k prekluzi i bez námitky pøihlí¾et, pøièem¾ k podpoøení svých tvrzení odkazuje na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 9 Afs 58/2007-96, è. j. 5 Afs 48/2008-79 a è. j. 5 Afs 84/2008-77.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkazuje na svá pøedchozí vyjádøení v dané vìci a na správní spisy finanèních orgánù obou stupòù. Plnì se ztoto¾òuje s právním názorem uvedeným v rozsudku krajského soudu a podotýká, ¾e krajský soud posoudil øe¹enou otázku úplnì a správnì a se v¹emi námitkami stì¾ovatele se øádnì vypoøádal. K tvrzené nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu ¾alovaný uvádí,
¾e argumentace stì¾ovatele nemá oporu v zákonì, spisové dokumentaci ani judikatuøe. S ohledem na vý¹e uvedené proto navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Výzvou ze dne 29. 3. 2007, è. j. 53875/07/178940/5626, vyzval správce danì stì¾ovatelku k zaplacení daòového nedoplatku ve vý¹i 115 236 742,85 Kè, nebo» jako spoleènice veøejné obchodní spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., ruèí za závazky spoleènosti ve¹kerým svým majetkem spoleènì a nerozdílnì spolu s ostatními spoleèníky podle ustanovení § 86 odst. 2 zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Odvolání stì¾ovatelky proti pøedmìtné výzvì správce danì èásteènì vyhovìl a sní¾il rozsah nedoplatku na èástku 115 064 071,85 Kè. Rovnì¾ proti tomuto rozhodnutí správce danì podala stì¾ovatelka dne 12. 10. 2007 odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 23. 1. 2008, è. j. 432/08-1500-506476, zamítl.
Stì¾ovatelka brojila proti citovanému rozhodnutí ¾alobou, jí¾ se domáhala jeho zru¹ení. Namítala pøedev¹ím neexistenci nedoplatku na dani spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., za který ze zákona ruèí a který byl takto vùèi ní uplatnìn správcem danì. Hlavním dùvodem neexistence daòového nedoplatku podle stì¾ovatelky mìla být skuteènost, ¾e písemnosti v této vìci, zejména pøíslu¹né platební výmìry, nebyly nikdy spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., správcem danì øádnì doruèeny.
Krajský soud v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci rozsudkem ze dne 31. 3. 2009, è. j. 59 Ca 50/2008-36, ¾alobu zamítl. V odùvodnìní se krajský soud zabýval pøedev¹ím otázkou øádného doruèení jednotlivých platebních výmìrù, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e podaná ¾aloba není dùvodná, nebo» platební výmìr ze dne 19. 9. 1994 a rovnì¾ platební výmìry uvedené pod polo¾kou 003 výzvy ze dne 29. 3. 2007, doruèované formou veøejné vyhlá¹ky, byly spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., øádnì doruèeny. Námitku chybného doruèení platebních výmìrù ze dne 1. 12. 1995 a 5. 12. 1995 shledal krajský soud bezpøedmìtnou, nebo» v této vìci bylo ¾alobci vyhovìno ji¾ správcem danì a uvedené výmìry nebyly zahrnuty v napadeném rozhodnutí ¾alovaného. Ohlednì neexistence rozhodnutí ve vztahu k listinám na èástku 84 053 Kè a è. j. 20737/94 na èástku 32 552 Kè krajský soud konstatoval, ¾e jeliko¾ uvedené èástky odpovídají pøiznáním spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací mìsíce kvìten a èervenec roku 1994, do¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì. Proto správce danì nesdìloval daòovému subjektu výsledek vymìøení rozhodnutími.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná. Stì¾ovatel formálnì opírá kasaèní stí¾nost o dùvody vymezené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., tj. namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a dále upozoròuje na vady øízení spoèívající v tom, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost. Obsahovì v¹ak námitky odpovídají pouze prvnímu z uvedených dùvodù. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e tato je dùvodná.
Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou prekluze práva správce danì vymìøit daò vùèi ruèiteli spoleènosti KOVO S + P, v. o. s. Právní názor, ¾e správní soud je povinen pøihlédnout k prekluzi práva daò vymìøit nebo domìøit i bez námitky, vyslovil Ústavní soud v øadì svých nálezù, napø. ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07, ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (v¹echny pøístupné na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v nìm¾ Ústavní soud vylo¾il, z jakých dùvodù soudùm uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu Argumenty, na nich¾ je závìr o nutnosti namítnout prekluzi práva na domìøení danì postaven, se opírají výluènì o text soudního øádu správního, a pøehlí¾ejí ¹ir¹í souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jako¾ i východiska, na nich¾ je postavena dispozièní zásada. [ ] Institut prekluze vyu¾ívají prakticky v¹echna odvìtví právního øádu [ ]. Ze ¹irokého zastoupení prekluze v rùzných právních odvìtvích vyplývají také samozøejmé obsahové rozdíly; pøesto v¹ak v¾dy zùstávají urèité znaky spoleèné, bez nich¾ by ji¾ nebylo mo¾no o prekluzi vùbec hovoøit. Mezi nì lze v prvé øadì poèítat konstrukci prekluze, zalo¾enou na dvou právních skuteènostech: na uplynutí doby a na neuplatnìní práva v této dobì. Dùsledkem prekluze je dále v¾dy zánik samotného subjektivního práva. Koneènì za spoleèný rys prekluze lze pova¾ovat i to, ¾e k ní má orgán veøejné moci pøihlí¾et z úøední povinnosti; tento po¾adavek je logickým dùsledkem záva¾nosti následkù, které jsou s prekluzí spojeny. Úèelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících èi fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl pøekonán právní názor zastávaný Nejvy¹¹ím správním soudem, ¾e k prekluzi práva vymìøit èi domìøit daò ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù soud pøihlédne jen k námitce úèastníka øízení, vyslovený napø. v rozsudcích ze dne 17. 3. 2005, è. j. 6 Afs 25/2003-64, ze dne 28. 11. 2006, è. j. 2 Afs 1/2006-119, a v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161; v¹echna citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz.
Jak ji¾ bylo vysloveno napø. v rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 6. 2009, è. j. 7 Afs 115/2008-80, a ze dne 12. 6. 2009, è. j. 7 Afs 114/2008-92, Nejvy¹¹í správní soud je povinen ve své dal¹í rozhodovací èinnosti respektovat zøetelnì argumentaènì vyjádøený právní názor Ústavního soudu, by» citované usnesení roz¹íøeného senátu nebude nahrazeno novým rozhodnutím roz¹íøeného senátu. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, è. j. 1 Afs 145/2008-135, s ohledem na vý¹e uvedené nálezy Ústavního soudu uvedl, ¾e následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové záva¾nosti, ¾e soudy k nim mají povinnost pøihlí¾et i z moci úøední. Základním znakem prekluze toti¾ je, ¾e její právní následky nastávají ex lege bez dal¹ího. Jedním z tìchto následkù pak je zánik subjektivního práva oprávnìného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi projednávaných vìcech nepøihlí¾ely k prekluzi práva vymìøit èi domìøit daò jenom proto, ¾e prekluze nebyla úèastníky øádnì namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právùm. Tím by se ov¹em dostávaly do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje § 2 s. ø. s. Uvedená charakteristika (tedy ¾e je tøeba k ní pøihlí¾et ex offo) je ostatnì vlastní institutu prekluze ve v¹ech právních odvìtvích a není dùvodu, proè by tomu mìlo být ve správním právu jinak.
V posuzovaném pøípadì se krajský soud v napadeném rozsudku otázkou prekluze práva daò domìøit nezabýval. Nejvy¹¹í správní soud za této situace nejprve zkoumal, zda tato skuteènost má za následek nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, k ní¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), nebo zda lze usuzovat, ¾e pokud krajský soud k otázce prekluze v napadeném rozsudku mlèel, implicitnì se s ní vypoøádal tak, ¾e k prekluzi nedo¹lo. Podobnou otázku øe¹il zdej¹í soud v rozsudku ze dne 20. 8. 2009, è. j. 1 Afs 33/2009-124, v nìm¾ uvedl, ¾e Pokud by stì¾ovatel uplatnil námitku prekluze v rámci øízení pøed krajským soudem, a krajský soud by se s takovouto námitkou nevypoøádal, jistì by jeho rozhodnutí bylo zatí¾eno nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù. Tak tomu ov¹em v øe¹eném pøípadì není, nebo» stì¾ovatel námitku prekluze v øízení pøed krajským soudem neuplatnil. K postupu krajského soudu za této situace se Nejvy¹¹í správní soud obecnì vyjádøil v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, è. j. 1 Afs 145/2008-135, kde se mj. uvádí, ¾e Právì uvedené [povinnost pøihlédnout k prekluzi i bez návrhu] nicménì nelze chápat tak, ¾e by soudy musely v ka¾dém svém rozhodnutí z oblasti finanèního práva explicitnì zdùvodòovat, zda v dané vìci do¹lo èi nedo¹lo k prekluzi ve smyslu § 47 daòového øádu. Pokud úèastník øízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní svého rozhodnutí výslovnì uvádìl. [ ] Soud má povinnost vypoøádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v pøípadì, ¾e sám dospìje k závìru, ¾e k prekluzi práva skuteènì do¹lo. Na tento právní názor navázal Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e citovaném rozsudku è. j. 1 Afs 33/2009-124, v nìm¾ konstatoval, ¾e Rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), pokud se krajský soud v odùvodnìní rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva domìøit daò, jestli¾e nebyl povinen tak uèinit. Tak je tomu za situace, kdy námitka prekluze nebyla v soudním øízení vùbec uplatnìna, a k prekluzi krajský soud nemusel pøihlédnout ani z úøední povinnosti, nebo» k prekluzi nedo¹lo. [ ] V lednu 2009 existovala judikatura NSS, která vyluèovala, aby krajský soud pøihlédl k prekluzi z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Nelze tedy dovozovat, ¾e pokud krajský soud k otázce prekluze v lednu 2009 mlèel, implicite se s ní vypoøádal. Za situace, kdy ani stì¾ovatel námitku prekluze v øízení pøed krajským soudem neuplatnil, byl by to tedy v podstatì teprve Nejvy¹¹í správní soud, který by se poprvé v prùbìhu øízení pøed správními soudy k této otázce vyjádøil. To by ov¹em vedlo ke zkrácení práv stì¾ovatele na soudní ochranu.
V nyní projednávaném pøípadì je v¹ak situace odli¹ná. Napadený rozsudek krajského soudu byl vydán dne 31. 3. 2009, tedy v dobì, kdy na internetových stránkách Ústavního soudu ji¾ byly zveøejnìny nìkteré z vý¹e citovaných nálezù Ústavního soudu zabývajících se otázkou prekluze, tj. nálezy Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 1416/07 ze dne 5. 2. 2009 (vyhlá¹eno 3. 3. 2009), sp. zn. I. ÚS 1169/07 ze dne 26. 2. 2009 (vyhlá¹eno 18. 3. 2009), nebo sp. zn. IV. ÚS 816/07 ze dne 2. 3. 2009 (vyhlá¹eno 24. 3. 2009). Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, krajské soudy i Nejvy¹¹í správní soud jsou ve své rozhodovací èinnosti povinny respektovat zøetelnì argumentaènì vyjádøený názor Ústavního soudu. Lze pøedpokládat, ¾e v dobì rozhodování krajského soudu byl tomuto soudu znám právní názor zastávaný Ústavním soudem na otázku prekluze v daòovém øízení. Pokud tedy krajský soud k této otázce v napadeném rozsudku mlèel, má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e se s ní implicite vypoøádal. Napadený rozsudek tedy nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù netrpí, proto mohl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit k hodnocení námitky nesprávného posouzení právní otázky spoèívající podle stì¾ovatelky v tom, ¾e krajský soud chybnì zhodnotil otázku prekluze práva správce danì daò vymìøit.
Podle ustanovení § 56a odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 30. 10. 2007, je nedoplatek na dani povinen uhradit také ruèitel, pokud mu zákon povinnost ruèení ukládá a pokud jej správce danì k úhradì tohoto nedoplatku vyzve a souèasnì stanoví lhùtu k jeho úhradì. Správce danì je oprávnìn ruèitele vyzvat pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daòovým dlu¾níkem, aèkoliv byl daòový dlu¾ník o jeho úhradu bezvýslednì upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani pøi vymáhání, pokud není zøejmé, ¾e vymáhání by bylo prokazatelnì bezvýsledné. K výzvì správce danì pøipojí rozhodnutí o stanovení danì, k úhradì jejího¾ nedoplatku je ruèitel vyzýván. Proti této výzvì se mù¾e ruèitel odvolat a vèas podané odvolání má odkladný úèinek.
K právnímu institutu ruèení v daòovém øízení se vyjádøil Ústavní soud napø. v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, v nìm¾ konstatoval, ¾e zákon o správì daní a poplatkù [ ] stanoví primární povinnost k úhradì danì daòovému subjektu, jemu¾ je také doruèován samotný platební výmìr, a a¾ následnì stanoví uhrazovací povinnost ruèiteli. Daòový nedoplatek jsou tak povinni zaplatit kromì samotných poplatníkù-dlu¾níkù i ruèitelé, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá, jsou-li k plnìní této platební povinnosti správcem danì vyzváni. Jde o institut zvlá¹tního zákonného ruèení upraveného veøejnoprávní metodou regulace, k jeho¾ realizaci je za pøedpokladu, ¾e konkrétní osobì svìdèí postavení zákonného ruèitele, zapotøebí toliko výzvy ze strany správce danì ve vztahu k osobì, je¾ je zákonným ruèitelem. Daòový ruèitel v¹ak není úèastníkem daòového øízení ji¾ od poèátku, se stejnými oprávnìními a mo¾nostmi procesní obrany, jaké má daòový subjekt. [ ] Ruèiteli se ani nedoruèuje platební výmìr èi jiné rozhodnutí, kterým byla daòová povinnost pøedepsána k pøímému placení. Teprve doruèením ruèitelské výzvy [ ] zaèíná pro daòového ruèitele daòové øízení, pøièem¾ se v¹ak souèasnì jejím doruèením ji¾ dostává do postavení subjektu, kterému je ulo¾ena platební povinnost. Ruèitelská výzva je tedy rozhodnutím, kterým je pøenesena povinnost zaplatit daòový nedoplatek na ruèitele, je rozhodnutím, které má hmotnìprávní dùsledky, nebo» ji¾ najisto urèuje, ¾e byly splnìny v¹echny zákonné pøedpoklady pro to, aby právì osoba ruèitele nastoupila na místo pùvodního dlu¾níka, a svìdèí jí postavení daòového poplatníka se v¹emi dùsledky, co¾ znamená, ¾e na ní lze dluh i vymáhat. Na skuteèném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) nièeho nemìní ani její zákonodárcem nepøesnì zvolené oznaèení, tj. výzva (a nikoli kupø. rozhodnutí ). Obdobnì se Ústavní soud vyjádøil k institutu ruèení v celním øízení v nálezu ze dne 19. 3. 2002, sp. zn. I. ÚS 445/2000, v nìm¾ uvedl, ¾e Ruèitelova povinnost splnit dluh za dlu¾níka-èemu¾ svìdèí samotná podstata institutu ruèení, se aktualizuje teprve tehdy, kdy¾ sám dlu¾ník svùj dluh vèas a øádnì nesplní, pøièem¾ a¾ výzvou urèenou ruèiteli se tento dozvídá o tom, ¾e dlu¾ník, za jeho¾ splnìní povinnosti clo zaplatit pøevzal ruèení, svùj dluh v konkrétní vý¹i nesplnil. Teprve touto výzvou je ruèiteli ukládána povinnost k zaplacení nedoplatku ve stanovené lhùtì, v konkrétní vý¹i za dlu¾níka, který jej sám v urèené lhùtì nezaplatil. Teprve tuto výzvu, a to pøes její oznaèení, je tak mo¾no pova¾ovat za rozhodnutí, vydané ve smyslu ustanovení § 32 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., která se tak stává v pomìru k ruèiteli pøi vymáhání nedoplatku exekuèním titulem, a ji¾ z tohoto dùvodu je tøeba ji hodnotit jako rozhodnutí materiální povahy.
Vý¹e uvedená judikatura plnì dopadá i na posuzovaný pøípad, nebo» jak v daòovém øízení, tak v øízení celním platí, ¾e teprve výzvou vydanou podle ustanovení § 57a odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù se ruèiteli ukládá povinnost k zaplacení daòového nedoplatku za dlu¾níka, který jej v urèené lhùtì neuhradil. V posuzovaném pøípadì byla daò ruèiteli (stì¾ovatelce) vymìøena výzvou ze dne 29. 3. 2007, pøièem¾ se jednalo o daòové nedoplatky spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období v prùbìhu let 1993-1996. V souladu se stì¾ovatelkou uvádìným usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 9 Afs 58/2007-96, zabývajícím se postavení ruèitele v celním øízení, lze tvrdit, ¾e jedinì za podmínky samostatného stanovení povinnosti ruèitele uhradit dlu¾né clo lze vùèi ruèiteli dostát po¾adavku právní jistoty a pøedvídatelnosti. Pøednì je patrné, ¾e ruèitel nemusí být v¾dy povolán k plnìní dluhu za dlu¾níka v plné vý¹i; dlu¾ník mohl èást dluhu splatit, èást dluhu mohlo zaniknout èi mohlo v mezidobí dojít k opravì nesprávnì stanovené èástky cla. Za v¹ech tìchto okolností je nezbytné, aby ruèitel obdr¾el øádný a samostatný platební výmìr, který se mù¾e li¹it od èástky stanovené døíve dlu¾níkovi. Z po¾adavku pøedvídatelnosti a právní jistoty koneènì plyne dále nutnost pevnì stanovené lhùty pro vymìøení právní povinnosti, která zvy¹uje jistotu subjektù právní regulace a umo¾òuje jim racionálnì plánovat. [ ] Právì proto je tøeba trvat na samostatném právním prostoru pro ka¾dého z nich, vèetnì èasového rámce ohranièeného pøíslu¹nými prekluzivními lhùtami pro ulo¾ení povinnosti platit clo adresovanou ruèiteli, a navazujícími lhùtami promlèecími pro jeho vymáhání. Jinými slovy, jestli¾e marnì uplynula prekluzivní lhùta, ani¾ do¹lo vùèi ruèiteli k ulo¾ení povinnosti platit clo, nemù¾e se tak stát ve vymáhací promlèecí lhùtì, sice je¹tì bì¾ící, ale vùèi dlu¾níkovi. Ke stanovení povinnosti platit clo mù¾e dojít toliko v øízení vymìøovacím.
V intencích vý¹e citovaného usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu a s odkazem na princip jednotnosti a bezrozpornosti právního øádu lze vý¹e uvedené závìry platné pro celní øízení aplikovat i v øízení daòovém, co¾ potvrdil i roz¹íøený senát v citovaném usnesení è. j. 9 Afs 58/2007-96, kde shrnul, ¾e nejbli¾¹í paralelou k ruèení v celním zákonì je institut ruèení v daòovém øádu, který je pøíbuzným pøedpisem odvìtvovým. Pøíbuznost je zde dána obdobnou podstatou a smyslem existence obou veøejnoprávních povinností, tedy platit danì a cla a tomu odpovídající zájem na zaji¹tìní splnìní tìchto povinností jinou osobou namísto toho, koho jinak primárnì taková povinnost stíhá. Obì specifické úpravy pak mají svùj pøedobraz v institutu ruèení v obèanském právu, tedy § 546 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a v teorii obèanského práva. V situaci, kdy správce danì vymáhající po ruèiteli (stì¾ovatelce) daòový nedoplatek za zdaòovací období v prùbìhu let 1993-1996, poprvé výzvou (§ 57a odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù) ze dne 29. 3. 2007 vymìøil ruèiteli daòový nedoplatek, jednal v rozporu se zákonem, nebo» jeho právo vymìøit daò vùèi ruèiteli ji¾ v uvedené dobì neexistovalo.
Toto právo toti¾ zaniklo v tøíleté lhùtì ve smyslu ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, a to postupnì dle jednotlivých zdaòovacích období, s poèátkem urèených stejným ustanovením. U posledního z pøedmìtných zdaòovacích období (únor 1996) tak zaniklo ji¾ k 31. 3. 1999.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e výzva k úhradì nedoplatku vydaná správcem danì podle § 57a odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù je rozhodnutím, které má stejnou povahu a úèinky jako rozhodnutí vydané ve vymìøovacím øízení vùèi daòovému dlu¾níkovi. Proto musí být tato výzva doruèena ruèiteli v propadné lhùtì tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat (§ 47 odst. 1 daòového øádu). V pøedmìtné vìci byla výzva stì¾ovatelce k úhradì nedoplatku vydaná dne 29. 3. 2007, co¾ je o nìkolik let pozdìji, ne¾li uplynula prekluzivní tøíletá lhùta, v ní¾ mohl správce danì dlu¾nou èástku daòovému ruèiteli vymìøit. Krajský soud proto pochybil, jestli¾e z úøední povinnosti prekluzi neshledal.
Námitkou neplatnosti doruèení dílèích platebních výmìrù se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval, nebo» øe¹ení tìchto námitek se stalo bezpøedmìtné v situaci, kdy kasaèní soud dospìl k závìru, ¾e právo správce danì daò vymìøit ve vztahu ke stì¾ovatelce zaniklo.
Nejvy¹¹í správní soud proto rozsudek krajského soudu pro nezákonnost zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Krajský soud je v nìm povinen v souladu s vysloveným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, jím¾ je dle ustanovení § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán, znovu posoudit ¾alobní návrh stì¾ovatelky.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 86
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 56
 soud 
 soud 
 § 32
 § 57
 § 546
 § 47
 soud 
 § 57
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110