Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-423-432-13-4-aj-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184770632
Timestamp: 2020-06-02 20:32:14+00:00

Document:
IPPB5/423-432/13-4/AJ - Pismo wydane przez:...
IPPB5/423-432/13-4/AJ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data nadania 2 września 2013 r., data wpływu 4 września 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data doręczenia 26 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce amerykańskiej spółki L - jest prawidłowe.
W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce amerykańskiej spółki L.
Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnionym z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w amerykańskiej spółce L (dalej: Spółka L). Spółka L będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa amerykańskiego w sposób, który w swoich założeniach jest zbliżony do konstrukcji prawnej polskiej spółki osobowej. Spółka L będzie miała siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, w stanie Delaware.
Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, Spółka L nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności Spółki L są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników i mogą być ewentualnie opodatkowane na poziomie tych wspólników (w tym na Wnioskodawcy). Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki L zostanie określony w umowie Spółki L.
Planowanym jest, że Spółka L zostanie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (w formie spółki komandytowej lub spółki jawnej - dalej: Polska spółka osobowa). Udział Spółki L w zysku Polskiej spółki osobowej będzie określony w umowie Polskiej spółki osobowej. Polska spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, prowadzącą do powstania przychodów podlegających pod zakres opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kosztów związanych z tymi przychodami.
Biorąc pod uwagę sposób organizacji, ukształtowania spraw zewnętrznych i wewnętrznych oraz podejmowania operacji przez Spółkę L, nie będzie ona traktowana na gruncie prawa stanu Delaware (gdzie będzie zorganizowana) w taki sposób, aby móc ją zakwalifikować jako osobę prawną (w szczególności w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: ustawa o CIT).
W szczególności, Spółka L jest podmiotem innego typu niż amerykańskie spółki kapitałowe będące osobami prawnymi (ang. corporations) i choć jest ona podmiotem odrębnym od swoich wspólników (np. posiada odrębny od swoich wspólników majątek, ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych) określana jest jako podmiot niekorporacyjny (ang. unincorporated entity).
Mając wobec tego na względzie sposób organizacji prowadzenia spraw przez Spółkę L oraz opodatkowania tego podmiotu (o kwestiach tych mowa poniżej) należy zauważyć, że okoliczności te wskazują, że konstrukcja prawna Spółki L jest zdecydowanie bardziej zbliżona do konstrukcji polskich spółek osobowych (szerzej na ten temat poniżej), niż do podmiotów posiadających osobowość prawną.
Spółka L będzie posiadała zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a w związku z tym będzie również posiadała zdolność upadłościową (podobnie jak w przypadku polskich spółek osobowych także posiadających zdolność upadłościową i jednocześnie niebędących podatnikami na gruncie podatków dochodowych). Planowanym jest, że Spółka L będzie zarządzana przez wspólników w sposób zbliżony do sposobu przyjętego w polskich spółkach osobowych (w szczególności - spółce komandytowo-akcyjnej). W sprawach bieżących zarządzanie to będzie powierzone jednemu ze Wspólników pełniącemu funkcję managera Spółki L (nie będzie nim Wnioskodawca), zaś wszelkie istotne decyzje dotyczące działalności Spółki L będą podejmowane za zgodą wyrażoną przez kwalifikowaną większość wspólników Spółki L. Decyzje podejmowanie za zgodą wspólników będą dotyczyły w szczególność umów i innych czynności prawnych przekraczających określony, istotny dla ochrony interesów Spółki L próg kwotowy, dotyczących nieruchomości, środków trwałych, operacji finansowych, czy operacji w zakresie nabywania, obejmowania udziałów oraz innych praw korporacyjnych w spółkach i innych podmiotach. Spółka L będzie więc zarządzana w sposób zbliżony do polskiej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, gdzie jeden ze wspólników na bieżąco reprezentuje i zarządza spółką (komplementariusz = wspólnik pełniący funkcję managera w Spółce L, działający wg swoich własnych reguł reprezentacji), zaś dla kluczowych zagadnień z perspektywy spółki potrzebna jest zgoda wyrażona przez pozostałych wspólników.
Spółka L nie będzie posiadała wobec tego w ramach swojej struktury organu analogicznego do zarządu w polskich osobach prawnych. Nie będzie posiadała również organów analogicznych do rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, czy innych zbliżonych organów istniejących w osobach prawnych. Będzie ona reprezentowana i zarządzana w sposób wskazany w poprzednim akapicie.
Prawa korporacyjne wspólników (w tym Wnioskodawcy) Spółki L to prawo brania udziału zgromadzeniach wspólników, prawo głosu na tych zgromadzeniach czy prawo przedkładania uchwał do rozpatrzenia przez zgromadzenie. Wspólnicy mają również prawo prowadzenia spraw Spółki L realizujące się w prawie do udzielania instrukcji oraz wskazówek dla jednego ze wspólników pełniących funkcję managera Spółki L oraz wyrażania zgody na konkretne czynności podejmowane przez tego managera, czy też wyznaczania nowego managera. Wspólnicy posiadają również prawo do zasięgania informacji oraz prawo kontroli wyrażające się między innymi w konieczności udzielania i kontrolowania istotnych działań podejmowanych przez managera. Posiadają oni także prawo zmiany lub wypowiedzenia umowy spółki oraz żądania rozwiązania Spółki L.
Spółka L będzie zorganizowana i zarejestrowana w sposób zbliżony do polskiej spółki osobowej (zwłaszcza spółki komandytowo-akcyjnej), w szczególności z uwagi na kwestie powołane powyżej i podsumowane poniżej:
* sprawy Spółki L będą prowadzone przez jej wspólników, z których jeden będzie pełnił funkcje managera (podobnie jak komplementariusz), zaś najbardziej istotne kwestie będą wymagały zgody kwalifikowanej większości wspólników,
* w Spółce L nie będą zatrudnione lub powołane osoby pełniące funkcję członków zarządu reprezentującego spółkę,
* zakres praw korporacyjnych wspólników będzie zbliżony do praw wspólników w polskich spółkach osobowych (szczegóły w tym obszarze powyżej),
* przypisanie zysków i strat Spółki L do wspólników następuje bezpośrednio, w oparciu o zasady wskazane w umowie spółki, zaś wypłaty zysku ze spółki nie są określane mianem "dywidend",
* wspólnicy spółki określani są mianem "członków" (ang. members) nie zaś udziałowców (ang. shareholders).
Jednocześnie, Spółka L będzie zarejestrowana w sposób zbliżony do polskich spółek osobowych z uwagi na fakt, że Spółka L powstanie dopiero w momencie rejestracji w oparciu o odpowiedni certyfikat (ang. certificate of formation), co oznacza że rejestracja taka będzie miała charakter konstytutywny (podobnie jak u polskich spółek osobowych). Brak będzie wobec tego funkcjonowania Spółki L jako spółki w organizacji (tak jak ma to miejsce w przypadku polskich spółek kapitałowych w organizacji).
Elementami różnicującymi Spółkę L od polskich spółek osobowych (w szczególności spółki komandytowo-akcyjnej) będzie fakt, że wszyscy wspólnicy w Spółce L będą posiadać tytuł inwestycyjny w postaci papieru wartościowego, kiedy to w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej jedynie akcjonariusze inwestują w tę spółkę poprzez inwestycje w papier wartościowy (akcje). Jednocześnie, wszyscy wspólnicy będą posiadali jedynie ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki L.
W opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółka L będzie funkcjonowała jako podmiot transparenty podatkowo w Stanach Zjednoczonych, w tym w szczególności w stanie Delaware. Zasadą jest bowiem, że spółki typu L posiadające więcej niż jednego wspólnika są dla celów opodatkowania traktowane jak spółki osobowe, tj. opodatkowanie dochodów osiąganych poprzez te spółki następuje na poziomie wspólników, nie zaś na poziomie samej spółki typu L. Taki też sposób opodatkowania znajdzie zastosowanie w opisywanym zdarzeniu przyszłym.
Spółka L w opisywanym zdarzeniu przyszłym będzie więc spółką spełniającą definicję spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, tj. spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.
Jednocześnie, istnieje możliwość wyboru przez spółki typu L opodatkowania na poziomie spółki (tak jak w przypadku spółek kapitałowych). Z możliwości tej jednak ani Spółka L, ani jej wspólnicy nie skorzystają w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Transparentność podatkowa (brak statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) spółek typu L w Stanach Zjednoczonych nie zależy również od spełnienia dodatkowych warunków (np. większościowego udziału wspólnika będącego rezydentem podatkowym państwa, które traktuje spółkę L jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Żadne warunki skutkujące uznaniem Spółki L za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w USA nie ziszczą się w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
Wnioskodawca w zakresie opisywanego zdarzenia przyszłego odnosi się do Spółki L, którą planuje utworzyć.
Wnioskodawca podał również dane dotyczące przedmiotowej spółki L, umożliwiające doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.
Czy Spółka L będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie ona wspólnikiem w Polskiej spółce osobowej.
Zdaniem Wnioskodawcy Spółka L nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w Polskiej spółce osobowej. Spółka L nie jest podatnikiem CIT.
Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie, stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Zgodnie z ww. przepisami spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (nie są one również podatnikami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). Obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółek osobowych, gdyż spółki te są transparentne podatkowo.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym kluczowe znaczenie ma przywołany art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z nim przepisy w zakresie CIT mają zastosowanie do zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa siedziby zarządu są traktowane jak osoby prawne i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Warunki zawarte w tym przepisie nie będą spełnione w odniesieniu do Spółki L. Spółka ta jest bowiem podmiotem transparentnym podatkowo w państwie swojej siedziby, tj. w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym Spółka L nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl prawa amerykańskiego, zyski Spółki L są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowywane jako zyski wspólników.
Oznacza to, że warunek określony w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT nie zostanie spełniony, a tym samym Spółka L nie może być uznana za podatnika CIT. Nie jest ona równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu MK OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships, Paryż 1999). Kluczowym wnioskiem wynikającym z Raportu jest to, że to przepisy państwa, w którym spółka została zorganizowana decydują o tym, czy spółka z podatkowego punktu widzenia jest transparentna (nie jest podatnikiem). Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka jest zorganizowana (tak również: K. Bany, "Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spójek osobowych", Monitor Podatkowy 7/2006). Jest ono również, w odniesieniu do spółek L mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych podzielane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji z dnia Dyrektora IS w Katowicach z dnia 12 listopada 2008 r., Nr IBPB3/423-762/08/MS i Nr IBPBI/2/423-1030/08/MS, Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2011 r., Nr IPPB2/415-19/11-7/MK oraz z dnia 3 kwietnia 2012 r., nr IPPB1/415-85/12-2/KS. Do analogicznych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-245/09-2/JB.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 28 lutego 2011 r., sygn. I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/07.
Co za tym idzie, Spółka L nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.
* którym prawo polskie nadaje osobowość,
Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "spółki niemającej osobowości prawnej".
Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. dotyczy spółki "niebędącej osobą prawną".
Pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a - 3c, art. 15 ust. 1j pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 8f, art. 16g ust. 1 pkt 4a, art. 16g ust. 1a i ust. 10c u.p.d.o.p., itd.
Obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno byłoby założyć, iż polski Ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Należy zatem uznać, iż zarówno pojęcie "osoby prawnej", jak i "spółki niemającej osobowości prawnej" nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby u.p.d.o.p.
Definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 u.p.d.o.p. zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w ww. art. 5 ust. 1 i nast. schemat opodatkowania.
Doprecyzowanie to było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania (np. spółki osobowe belgijskie, hiszpańskie, portugalskie wymienione w załączniku nr 3 do u.p.d.o.p., wskazującym listę podmiotów do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1-5 u.p.d.o.p. na podstawie art. 10 ust. 6 tej ustawy).
Należy jednocześnie zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: "ppm") osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.
Z powyższych regulacji wprost wynika, iż prawem właściwym do ustalenia, czy L jest osobą prawną będzie prawo amerykańskie stanu Delaware. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów upodop.
Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę
* spółka L nie będzie "traktowana na gruncie prawa stanu Delaware (gdzie będzie zorganizowana) w taki sposób, aby móc ją zakwalifikować jako osobę prawną",
* określana jest jako podmiot niekorporacyjny (ang. unincorporated entity).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b Konwencji zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2013 r., określenie "spółka" oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który jest traktowany jak osoba prawna dla celów podatkowych, zgodnie z prawem państwa, w którym została utworzona". W wersji anglojęzycznej tej umowy pojęciu "osoby prawnej" odpowiada wyrażenie "body corporate".
Skoro zatem Wnioskodawca wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, iż na gruncie przepisów właściwego prawa amerykańskiego nie można zakwalifikować spółki L jako osoby prawnej oraz, że jest ona podmiotem "niekorporacyjnym" - unincorporated entity, to należy uznać spółkę L za spółkę inną, niż osoba prawna, a więc niemającą osobowości prawnej.
Zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę spółka L nie posiada podmiotowości podatkowej w Stanach Zjednoczonych Ameryki, przy czym jej transparentność podatkowa ma charakter fakultatywny (istnieje możliwość wyboru opodatkowania na poziomie spółki lub wspólników). Jednakże Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spółka L będzie transparentna podatkowo.
W rezultacie nie można także uznać spółki L za spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. (spółka L nie podlega w Stanach Zjednoczonych opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).
W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowa amerykańska spółka L nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:
* Spółka L nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w Polskiej spółce osobowej,
* Spółka L nie jest podatnikiem CIT

References: art. 14
 art. 6
 art. 1
 art. 4
 art. 14
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 4
 art. 5
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 1
 art. 5
 art. 1
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 21
 art. 17
 art. 3
 art. 1
 art. 1