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Timestamp: 2018-06-23 21:10:34+00:00

Document:
04/2015 – Newsletter der Dr. Lutz Gesellschaft für Pensionsmanagement mbH
Erdienbarkeit auch bei gehaltsabhängigen Pensionszusagen bei mittelbarer Erhöhung infolge von Gehaltssteigerungen
- BFH-Urteil vom 20.05.2015 – IR 17/14 -
Die Erdienbarkeitsfristen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 10 Jahre. Dies gilt sowohl für die erstmalige Erteilung einer Pensionszusage als auch für eine nachträgliche Erhöhung einer bestehenden Zusage. Nicht geklärt war die Frage,ob dies auch bei Gehaltsanpassungen für gehaltsabhängige Pensionszusagen gilt.
Bei gehaltsabhängigen Pensionszusagen ist die Abhängigkeit zwischen der Vergütungs- und Rentenhöhe immanent und von vornherein in der Zusage angelegt, was aus Sicht des Körperschaftsteuerrechts auch nicht beanstandet wird. Die wechselwirkende Zusageerhöhung muss sich jedoch an dem orientieren, was üblich ist. Selbst wenn die Erhöhung des Gehalts angemessen ist,kann die damit verbundene Erhöhung der Zusage an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein, nämlich dann, wenn sie dadurch einer Neuzusage gleichkommt.
In dem konkreten Fall über steigt der festgestellte "Pensionssprung" von 23,6 % die Grenze einer Neuzusage, welche die Erdienbarkeitserfordernisse auslöst.
Der BFH bestätigt weiter, dass es für Erhöhungen der Pensionszusage auf den Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der Altersleistung ankommt (z.B. vorgezogene Altersrente mit Vollendung des 60. oder 62. Lebensjahres), unabhängig davon, wann die Altersrente tatsächlich abgerufen wird.
Im Ergebnis stellt also auch die mittelbare Rentenerhöhung eine regelmäßig zu erdienende Pensionszusage dar. Die Erfüllung der Erdienbarkeitsfristen dürfte aber dann entfallen, wenn die Erhöhung dem Anstieg der Lebenshaltungskosten entspricht oder die Gehaltssteigerung branchenüblich ist. Für die Praxis stellt sich aber die Frage, wo die Grenze für die Annahme einer Neuzusage mit der Konsequenz einer erneuten Erfüllung der Erdienbarkeitsfristen liegt. In den letzten 10 Jahren vor dem frühestmöglichen Altersrentenbeginn sollte daher bei gehaltsabhängigen Zusagen (Endgehaltsplan) für beherrschende geschäftsführende Gesellschafter mit nennenswerten Gehaltserhöhungen sensibel umgegangen werden (ggf. das pensionsfähige/rentenfähige Einkommen neu definieren, z.B. deckeln oder einfrieren).
Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf Pensionsfonds
– BMF-Schreiben vom 10.07.2015 – IV C6–S 2144/07/10003 –
Das Bundesfinanzministerium hat mit Schreiben vom 10.07.2015 zur Auslagerung von Direktzusagen und Unterstützungskassenversorgungen auf einen Pensionsfonds das BMF-Schreiben vom 26.10.2006 konkretisiert und offene Fragen zu diesem Schreiben geklärt. Im Einzelnen werden folgende Punkte behandelt:
1. Berücksichtigung von künftigen Rentenanpassungen gem. §16 Abs. 1 BetrAVG
Bei der entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter kommt die Lohnsteuerfreiheit des §3 Nr. 66 EStG nur für den Beitrag zur Anwendung, der für die bereits erdienten Versorgungsanwartschaften geleistet wird. Für Rentenzusagen, die einer Anpassungsprüfungspflicht gem. §16 Abs. 1 BetrAVG unterliegen (Prüfung der laufenden Leistungen jeweils nach drei Jahren), kann aber aus Vereinfachungsgründen für die Beitragsbemessung eine jährliche Anpassung von bis zu 1% berücksichtigt werden.
2.Ermittlung des erdienten Teils einer Pensionszusage bei der Übertragung auf einen Pensionsfonds
Die bis zum Übertragungszeitpunkt erdienten Versorgungsanwartschaften sind nach § 2 Betr-AVG zu ermitteln (ratierlich erdiente Anwartschaften während der abgeleisteten Betriebszugehörigkeit, sog. m/n-tel Methode, sog. past-service).
Soll aber nicht der erdiente Teil der zugesagten Versorgungsleistungen auf den Pensionsfonds übertragen werden, sondern ein konstanter Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrentenanspruch, so ist durch einen Barwertvergleich auf Basis aktueller, steuerlich anerkannter Rechnungsgrundlagen für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen gem. § 6a EStG die Gleichwertigkeit der zu übertragenden Versorgung mit dem past-service nachzuweisen.
Damit sind auch inhaltliche Umstrukturierungen der Zusagen im Zusammenhangmit der Auslagerung möglich und zulässig (z.B. Wegfall der Invalidenrente bei wertgleicher Erhöhung der erdienten Anwartschaft auf Altersrente).
Bei beherrschenden GGF ist das Zusagedatum bzw. das Datum einer Erhöhung anstelle des Eintrittsdatums bei der Ermittlung der erdienten Anwartschaft zugrunde zu legen (Folge des Nachzahlungsverbots).
3. Maßgebende Rückstellung i.S.v. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG
Als Voraussetzung für die lohnsteuerfreie Auslagerung einer Pensionsverpflichtung (§ 3 Nr. 66 EStG) muss das Unternehmen nach § 4e Abs. 3 EStG einen Antrag stellen, dass der Teil des Beitrags an den Pensionsfonds, der die aufzulösenden Pensionsrückstellungen überschreitet, gleichmäßig auf die folgenden 10 Wirtschaftsjahre als Betriebsausgaben verteilt wird. Hierbei ist jeweils auf die Pensionsrückstellung an dem der die Übertragung vorangegangenen Bilanzstichtag abzustellen, und zwar unabhängig davon, ob die Pensionszusagen seit dem letzten Bilanztermin verändert wurden oder nicht.
Klargestellt gegenüber dem BMF-Schreiben vom 26.10.2006 wird auch, dass nicht die gesamte Pensionsrückstellung am letzten Bilanztermin den sofort als Betriebsausgabe anzusetzenden Einmalbeitrag an den Pensionsfonds begrenzt, sondern nur der anteilige Betrag der aufzulösenden Pensionsrückstellung, der auf den past-service entfällt.
Die steuerbilanzielle Pensionsrückstellung zum letzten Bilanzstichtag beträgt EUR 100.000. Es sind 60 % der zugesagten Versorgungsleistungen zum Übertragungszeitpunkt erdient. Dann können von dem Einmalbeitrag an den Pensionsfonds nur € 60.000 als Betriebsausgabe im Jahr der Auslagerung geltend gemacht werden (und nicht € 100.000, auch wenn diese Rückstellung vollständig aufgelöst wird). Der Teil des Einmalbeitrags, der € 60.000 übersteigt, ist gleichmäßig über die folgenden 10 Wirtschaftsjahre als Betriebsausgabe zu verteilen.
Die Regelungen dieses neuen BMF-Schreibens gelten für alle offenen Fälle. Die im BMF-Schreiben vom 26.10.2006 alternativ zulässige Ermittlung des erdienten Teils in Form des höheren steuerlich ausfinanzierbaren Teils (Quotient des Teilwerts gem. § 6a EStG zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen) kann nur noch für Übertragungen auf einen Pensionsfonds vor dem 01.01.2016 angewendet werden.
Für beitragsorientierte Leistungszusagen und Entgeltumwandlungen tritt an die Stelle des ratierlich erdienten Anteils der im Zeitpunkt der Auslagerung auf einen Pensionsfonds mit den dotierten Beiträgen bzw. Entgeltverzichtsbeträgen erdiente Versorgungsanspruch (§ 2 Abs. 5a Betr-AVG).
Positiv ist zu bewerten, dass etliche Unklarheiten des BMF-Schreibens vom 26.10.2006, wie z.B. die Höhe der aufzulösenden und anzurechnen den Pensionsrückstellung nun präzisiert wurden. Auch die Berücksichtigung einer Rentenanpassung von 1 % p.a. bei Rentenzusagen stellt eine Verbesserung dar.
PSVaG erhöht den Beitrag 2015
Der Pensionssicherungs-Verein (PSVaG), der die Betriebsrenten bei Insolvenz des Arbeitgebers absichert, hat seinen Beitragssatz für das Jahr 2015 mit 2,4 ‰ (Vorjahr 1, 3 ‰) festgesetzt. Der Beitragssatz wird auf die zum 30.09.2015 gemeldeten Beitragsbemessungsgrundlagen bezogen, hierbei handelt es sich um die steuerlich wirksamen Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) für gesetzlich unverfallbare Anwartschaften Aktiver und Ausgeschiedener sowie Rentenbezieher. Außerdem werden Versorgungsverpflichtungen von Unterstützungskassen und Pensionsfonds gegen Insolvenz der Arbeitgeberunternehmen gesetzlich insolvenzgeschützt.
Die ca. 94.200 Mitgliedsunternehmen des PSVaG müssen in diesem Jahr insgesamt rund € 782 Mio. Insolvenzsicherungsbeiträge zahlen (Vorjahr € 416 Mio.). Der höhere Beitrag ergibt sich trotz einer rückläufigen Anzahl von Insolvenzen, da eine größere Anzahl von Verorgungsberechtigten mit höheren Durchschnittsrenten vom PSVaG übernommen werden mussten. Der Beitragssatz des Jahres 2015 liegt aber unter dem langjährigen Durchschnitts-Beitragssatz von 2,9 ‰.
Änderung beim BilMoG-Rechnungszins
In unserer letzten Ausgabe (DLPQ 3/2015) hatten wir zu den Auswirkungen einer möglichen gesetzlichen Änderung des Zeitraums für die Durchschnittsbildung zur Ermittlung des Rechnungszinses von 7 auf 12 Jahre berichtet. Ob eine solche Gesetzesänderung kommen wird, ist aber noch nicht entschieden.
Wie kann man dieser Entwicklung der hohen Belastungen durch den Anstieg der Pensionsrückstellungen gegensteuern? Zum Beispiel durch Neustrukturierung und Umgestaltung der Pensionszusagen. Zu diesen Möglichkeiten mit Darstellung der erzielbaren betriebswirtschaftlichen Verbesserungen haben wir einen Aufsatz in Der Steuerberater Stb 11 veröffentlicht.

References: §16
 §3
 §16
 § 2
 § 6
 § 4
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