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Timestamp: 2019-05-25 21:20:51+00:00

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SIS 16 05 54 - Verhältnis der verdeckten Einlage eines Gesellschaftsanteils zur Schenkungsteuer - SIS-Datenbank Steuerrecht
Verhältnis der verdeckten Einlage eines Gesellschaftsanteils zur Schenkungsteuer
Verhältnis der verdeckten Einlage eines Gesellschaftsanteils zur Schenkungsteuer: Veräußert ein Gesellschafter einer GmbH, deren einziger weiterer Gesellschafter sein Ehegatte ist, seinen Geschäftsanteil, mit dem er die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgeschriebene Mindestbeteiligung erreicht, mit Zustimmung des Ehegatten zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis an die GmbH und handelt es sich dabei um eine verdeckte Einlage des Anteils in das Vermögen der GmbH, liegt weder eine freigebige Zuwendung des Veräußerers an die GmbH noch ein Fall des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG vor. (Hinweis aus BStBl 2018 II S. 284 auf gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20. April 2018 = 18 06 82) - Urt.; BFH 20.1.2016, II R 40/14;	SIS 16 05 54
Privatbereich > Erbschaft- und Schenkungsteuer
BFH 20.01.2016, II R 40/14
BStBl 2018 II S. 284
DStR 2016 S. 743
BFH/NV 2016 S. 848
BFHE 252 S. 453
zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 7.5.2018
-/- in NWB 13/2016 S. 914
Schmid in DStR 12-13/2016 S. 743
J.H. in StuB 7/2016 S. 281
H.-D. Fumi in BFH/PR 5/2016 S. 155
R. Halaczinsky in UVR 5/2016 S. 136
J. Dräger/K. Dorn in DStR 32/2016 S. 1852
-/- in GmbH-Stpr 8/2016 S. 243
H. Plewka in NJW 35/2016 S. 2552
[ErbStG] § 3 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 7 Satz 1
[EStG] § 17 Abs. 1, § 17 Abs. 2 Satz 2
vor: FG Köln, 14.05.2014, SIS 14 20 52, Schenkungsteuer, Freigebige Zuwendung
Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder 20.4.2018, SIS 18 06 82, Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften: Die obersten Finanzbehörde...
FG Düsseldorf 14.4.2017, SIS 17 13 49, Beteiligung eines Berufsträgers an WP/StB-Gesellschaft im Managermodell, Übergang eines Gesellschaftsante...
FG München 5.4.2017, SIS 17 10 91, Keine Anwendung des § 7 Abs. 7 ErbStG auf rechtsgeschäftliche Anteilsübertragungen, freigebige Zuwendung ...
BFH 22.2.2017, SIS 17 06 25, Keine Steuerbefreiung für eine Anteilsvereinigung aufgrund Einbringung schenkweise erhaltener Gesellschaf...
FG Köln 16.2.2017, SIS 17 11 45, Veräußerung, Übertragung, mittelbare verdeckte Einlage durch die Veräußerung von Geschäftsanteilen: 1. Au...
BFH 6.12.2016, SIS 16 27 98, Pflegeheim-GmbH, Erbschaft als Betriebseinnahme: Die für den Betrieb einer Pflegeheim-GmbH bestimmte Erbs...
BFH 6.12.2016, SIS 17 07 91, Berücksichtigung der Werthaltigkeit einer Forderung bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns, Vorliegen...
FG Münster 13.10.2016, SIS 17 04 69, Nebenkosten zur Anschaffung eigener Anteile einer AG im Fall der Veräußerung unter Geltung des BilMoG: 1....
FG Düsseldorf 1.6.2016, SIS 16 22 45, Freigebige Zuwendung bei Innengesellschaft zwischen Arbeitnehmer-Ehegatten, Ausgleichszahlung i.H.d. Hälf...
LIT 03 21 54 P. J. Thiele, FR 14/2016 S. 656: Das Konkurrenzverhältnis zwischen Erbschaft- und Schenkungsteuer und Einkommensteuer - Lit.; P. J. Thiele...
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.5.2014 9 K 879/12 = SIS 14 20 52 wird als unbegründet zurückgewiesen.
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahr 1999 von den Eheleuten C und A mit einem Stammkapital von 25.000 EUR gegründet. Die Abtretung, Belastung und Verpfändung eines Geschäftsanteils bedarf nach § 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags zu ihrer Wirksamkeit der Zustimmung der Gesellschaft und der Gesellschafterversammlung mit einer Mehrheit von 80 v.H. der Stimmen.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29.3.2004 übertrug A ihren Geschäftsanteil an der GmbH im Nennwert von 12.000 EUR für einen Kaufpreis von 100.000 EUR auf die Klägerin. Dieser Preis lag erheblich unter dem gemeinen Wert des Geschäftsanteils. C war zu diesem Zeitpunkt der einzige weitere Gesellschafter der Klägerin. Diese wies den von A erworbenen Anteil in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2004 als Umlaufvermögen aus und bildete gemäß § 272 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (HGB a.F.) eine Kapitalrücklage in Höhe des Kaufpreises von 100.000 EUR.
Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) von einem anderen Finanzamt über diesen Sachverhalt unterrichtet worden war, forderte er die Klägerin im August 2008 zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Dieser Aufforderung kam die Klägerin nicht nach. Einen zunächst gegenüber C erlassenen Schenkungsteuerbescheid hob das FA wieder auf. Zugleich setzte es gegen die Klägerin durch Bescheid vom 23.9.2010 Schenkungsteuer fest.
Mit Teileinspruchsentscheidung vom 15.2.2012 setzte das FA die Schenkungsteuer auf der Grundlage eines Werts des steuerpflichtigen Erwerbs von 579.000 EUR auf 198.730 EUR herab. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück, soweit über ihn entschieden wurde. Nicht entschieden wurde über die der Steuerberechnung zugrunde zu legende Entgeltlichkeitsquote, soweit diese vom Verkehrswert des übertragenen Geschäftsteils abhängig ist.
Das FG gab der Klage gegen den Schenkungsteuerbescheid mit der Begründung statt, die Übertragung des Geschäftsanteils auf die Klägerin sei nicht freigebig erfolgt. Sie habe vielmehr dem Zweck der Gesellschaft und somit einem Gemeinschaftszweck gedient. Dem stehe das Ausscheiden der A aus der Klägerin nicht entgegen. Auch der Tatbestand des § 7 Abs. 7 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sei nicht erfüllt. Die Vorschrift sei nicht anwendbar, wenn ein Gesellschafter freiwillig aufgrund einer individuellen Übertragungsvereinbarung aus der Gesellschaft ausscheide. Das Urteil ist in EFG 2014, 1493 = SIS 14 20 52 veröffentlicht.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Übertragung des Geschäftsanteils der A auf die Klägerin nicht der Schenkungsteuer unterliegt.
a) Eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht als unentgeltlich anzusehen. Als Gemeinschaftszweck ist insbesondere auch der gesellschaftsvertraglich bestimmte Zweck einer Kapitalgesellschaft zu verstehen, zu dessen Erreichung sich die Gesellschafter zusammengeschlossen haben. Übertragen die Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses Vermögen auf die Kapitalgesellschaft, dient dies dem Gesellschaftszweck. Eine solche Vermögensübertragung ist daher als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen. Es handelt sich um eine Förderung des Gesellschaftszwecks, die der Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung entgegensteht (BFH-Urteil vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381 = SIS 08 07 19, unter II.1., m.w.N).
a) Die verdeckte Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich. Dabei tritt an die Stelle des Veräußerungspreises nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG der gemeine Wert der Anteile. Diese Vorschriften wurden durch Art. 1 Nr. 17 des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25.2.1992 (BGBl I 1992, 297) in das EStG eingefügt. Der Gesetzgeber wollte damit nach der Begründung des Regierungsentwurfs (BTDrucks 12/1108, S. 59) die bis dahin bestehende Rechtslage ändern, nach der die verdeckte Einlage einer wesentlichen Beteiligung kein entgeltlicher Vorgang und damit keine Veräußerung i.S. des § 17 EStG war (BFH-Urteile vom 27.7.1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271 = SIS 89 03 15, und vom 18.12.2001 VIII R 10/01, BFHE 197, 491, BStBl II 2002, 463 = SIS 02 05 25, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 20.5.1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174 = SIS 97 17 32, unter II.2.b).
b) Eine verdeckte Einlage ist - im Gegensatz zur offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahe stehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH-Urteil vom 9.11.2010 IX R 24/09, BFHE 231, 557, BStBl II 2011, 799 = SIS 11 02 03, Rz 27, m.w.N.). Die Einlage hat ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 14.7.2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397 = SIS 10 05 71, Rz 15, m.w.N.). Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer Kapitalgesellschaft zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor (BFH-Urteil vom 29.5.2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789 = SIS 08 31 22, unter II.3.).
c) Die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf diese konnte jedenfalls nach der im Jahr 2004 geltenden Rechtslage im Wege einer verdeckten Einlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG erfolgen (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 17 Rz 110). Die Geschäftsanteile an einer GmbH gehen nicht unter, wenn sie die GmbH nach § 33 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erwirbt, sofern der Erwerb nicht zur Einziehung (§ 34 GmbHG) erfolgt. Der von der GmbH dinglich wirksam erworbene Anteil bleibt vielmehr als selbständiges Recht erhalten, dem ein durch Veräußerung realisierbarer Vermögenswert zukommen kann (BFH-Urteil vom 6.12.1995 I R 51/95, BFHE 179, 326, BStBl II 1998, 781 = SIS 96 09 43, unter II.1.a; MünchKommGmbH-Gesetz/Löwisch, 2. Aufl., § 33 Rz 66, m.w.N.). Die eigenen Anteile waren nach der Rechtslage im Jahr 2004 Wirtschaftsgüter im bilanzsteuerrechtlichen Sinn (BFH-Urteil in BFHE 179, 326, BStBl II 1998, 781 = SIS 96 09 43, unter II.1.a). Sie waren gemäß § 265 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 266 Abs. 2 B III. 2. HGB a.F. in der dem Anteilserwerb folgenden Bilanz als Umlaufvermögen zu aktivieren (Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 78, m.w.N.). Auf der Passivseite war nach § 266 Abs. 3 A III. 2. HGB a.F. die in § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. vorgeschriebene Rücklage zu bilden. Diese handelsrechtlichen Vorschriften waren nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgebend. Dass die durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte bei eigenen Anteilen ruhen (Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 72, m.w.N.), stand dem nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 179, 326, BStBl II 1998, 781 = SIS 96 09 43, unter II.1.a).
Ob die Annahme einer verdeckten Einlage nunmehr aufgrund des Bilanzierungsverbots für eigene Anteile, das der durch Art. 1 Nr. 23 Buchst. b des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.5.2009 (BGBl I 2009, 1102) eingefügte § 272 Abs. 1a des Handelsgesetzbuchs vorsieht (Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 79 f.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615 = SIS 13 33 38, Rz 2 Satz 2), ausgeschlossen ist (so Briese, GmbHR 2016, 49, 55, a.A. Schmidtmann, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 326, 332), kann im Streitfall auf sich beruhen.
d) Hat eine GmbH einen eigenen Anteil durch eine (gemischte) verdeckte Einlage erhalten, schließt dies nach den für das Verhältnis der Einkommensteuer zur Schenkungsteuer geltenden Grundsätzen (BFH-Urteil vom 27.8.2014 II R 44/13, BFHE 246, 523, BStBl II 2015, 249 = SIS 14 28 37; BFH-Beschlüsse vom 12.9.2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229 = SIS 12 00 47, und vom 2.9.2015 II B 146/14, BFH/NV 2015, 1586 = SIS 15 22 73, Rz 6 ff., m.w.N.) die Annahme aus, sie habe den Anteil auch durch eine (gemischte) freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erworben (Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 140).
e) Die Finanzverwaltung ist ebenfalls der Auffassung, dass keine gemischte freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an eine GmbH gegeben ist, wenn einer ihrer Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Preis an die GmbH veräußert. Sie hält vielmehr in einem solchen Fall im Verhältnis zur GmbH § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG für anwendbar (H 18 Nr. 7 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien - ErbStH - 2003, Beispiel; Abschn. 2.4.1 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.3.2012, BStBl I 2012, 331 = SIS 12 09 85; vgl. dazu unten 3.a).
b) § 7 Abs. 7 ErbStG war in seiner früheren Fassung, nach der als Schenkung u.a. der auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden auf die anderen Gesellschafter galt, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergab, den Abfindungsanspruch überstieg, nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 1.7.1992 II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921 = SIS 92 18 13) auf die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter Lebenden, also einen derivativen Erwerb nicht anwendbar. Dies galt nach dieser Entscheidung auch, wenn die rechtsgeschäftliche Anteilsübertragung der Zustimmung der Mitgesellschafter bedurfte.
c) An dieser Beurteilung hat sich durch die Neufassung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG durch Art. 10 Nr. 2 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) nichts geändert (ebenso Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 146; Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 249; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 404; Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 193; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 7 Rz 544; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 248, 250; Seltenreich in Preißer/Rödl/Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, 2. Aufl., § 7 Rz 709, 717; Christoph Holthusen/Roland Burgmann in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 169). Die Neufassung enthält zwar nicht mehr die Worte „auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende“. Sie verwendet aber nach wie vor die Begriffe „Ausscheiden eines Gesellschafters“ und „Abfindungsanspruch“. Diese Begriffe werden üblicherweise nicht für die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils und einen dafür zu entrichtenden Kaufpreis verwendet.
e) Der Auffassung der Finanzverwaltung, nach der eine gemäß § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerpflichtige Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) an die GmbH vorliegt, wenn ein Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Preis an die GmbH veräußert (Abschn. 2.4.1 der Erlasse in BStBl I 2012, 331 = SIS 12 09 85) und nach den Umständen des Einzelfalls keine freigebige Zuwendung an den/die anderen Gesellschafter gegeben ist (so noch H 18 Nr. 7 ErbStH 2003, Beispiel; in Abschn. 2.4.1 der Erlasse in BStBl I 2012, 331 = SIS 12 09 85, nicht mehr enthalten), kann demnach nicht gefolgt werden.

References: § 17
 § 7
 § 3
 § 7
 § 7
 § 17
 § 17
 § 7
 § 10
 § 272
 § 7
 § 17
 § 17
 § 17
 Art. 1
 § 17
 § 17
 § 17
 § 33
 § 33
 § 265
 § 266
 § 33
 § 266
 § 272
 § 8
 § 5
 § 33
 Art. 1
 § 272
 § 33
 § 7
 § 17
 § 7
 § 7
 § 7
 § 12
 § 7
 Art. 10
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7