Source: http://kraken.slv.cz/5Afs46/2008
Timestamp: 2018-07-19 12:13:26+00:00

Document:
5Afs46/2008
è. j. 5 Afs 46/2008-57
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, PhD. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: K. Ch., zastoupený Mgr. Vítem Bure¹em, advokátem se sídlem v Brnì, Dobrovského 50, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 12. 2007, è. j. 31 Ca 115/2006-32,
Finanèní úøad Brno-venkov dodateènými platebními výmìry ze dne 11. 8. 2004, è. j. 146001/04/293912/0883, è. j. 146008/04/293912/0883 a è. j. 146098/04/293912/0883 ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 433 499 Kè, za rok 2001 ve vý¹i 14 490 Kè a za rok 2002 ve vý¹i 373 204 Kè.
Proti tìmto rozhodnutím podal ¾alobce odvolání, která ¾alovaný rozhodnutími ze dne 17. 5. 2006, è. j. 7982/06/FØ/110-0107, è. j. 7983/06/FØ/110-0107 a è. j. 8001/06/FØ/110-0107 zamítl.
®alobce napadl tato rozhodnutí ¾alovaného samostatnými ¾alobami ke Krajskému soudu v Brnì, ve kterých byly vzneseny zejména následující okruhy námitek. Za prvé, ¾alobce uvedl, ¾e pøed zahájením daòové kontroly mu byla vìt¹ina daòových dokladù odcizena, co¾ ¾alobce oznámil jako trestný èin na obvodní oddìlení Police ÈR Brno-Bystrc, kde byla vìc dále øe¹ena. Pøes takto ztí¾enou situaci se ¾alobce, dle jeho tvrzení, sna¾il zajistit doklady dle po¾adavkù správce danì. ®alobce ve své stì¾ejní ¾alobní námitce vychází ze skuteènosti, ¾e správci danì pøedlo¾il penì¾ní deník, který zaznamenával jednotlivé polo¾ky, ve¹keré splátkové kalendáøe, leasingové smlouvy, kopie ¾ádostí o vystavení opisù daòových dokladù od rùzných obchodních partnerù. ®alobce uvedl, ¾e doklady, na základì kterých jsou provedeny záznamy v penì¾ním deníku, mìly ve¹keré nále¾itosti daòového dokladu, a na základì toho se ¾alobce domníval, ¾e splnil ve¹keré zákonné podmínky pro øádné uplatnìní výdajù ovlivòujících základ danì. ®alobce byl toho názoru, ¾e správce danì poru¹il svou povinnost vyplývající z § 31 odst. 2 a § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), pøièem¾ se odvolával také na § 34 odst. 4 a § 2 odst. 9 daòového øádu, nebo» správce danì mìl podle ¾alobce sám vyu¾ít svých oprávnìní a zajistit doklady, na které odkazovala ¾alobcem pøedlo¾ená evidence. Tím, ¾e správce danì nepostupoval v dokazování z úøední povinnosti, ale pouze konstatoval neunesení dùkazního bøemene, jednal protizákonnì.
Za druhé, ¾alobce pova¾oval výzvy správce danì k dokazování pro jejich neurèitost za nezákonné a v rozporu s § 31 daòového øádu.
Za tøetí, ¾alobce brojil proti tomu, ¾e správce danì ani ¾alovaný nepova¾ovali penì¾ní deník (pokud jde o výdaje) za dùkazní prostøedek. Dále pak konstatoval, ¾e finanèní orgány ve skuteènosti pøiznaly penì¾nímu deníku dùkazní sílu, pokud jde o uskuteènìné pøíjmy uvedené v penì¾ním deníku, zatímco jako dùkaz uskuteènìných výdajù penì¾ní deník neakceptovaly.
Za ètvrté, ¾alobce tvrdil, ¾e správce danì nedodr¾el zákonem stanovené postupy provádìní daòové kontroly podle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, nebo» ze zpráv o daòové kontrole nebylo patrno, ze kterých dùkazù správce danì vycházel, které dùkazy uznal a které ne a proè takto postupoval, a tudí¾ pro tuto nekonkrétnost zpráv nebylo ¾alobci øádnì umo¾nìno v souladu se zákonem se vyjádøit k závìrùm uvedeným ve zprávách o daòové kontrole a navrhnout jejich pøípadné doplnìní.
Krajský soud po zji¹tìní, ¾e se jedná a skutkovì a právnì obdobné vìci shodných úèastníkù øízení, rozhodl usnesením ze dne 11. 2. 2007, è. j. 31 Ca 115/2006-24, o spojení vìcí vedených pod sp. zn. 31 Ca 115/2006, 31 Ca 116/2006 a 31 Ca 117/2006 s tím, ¾e tyto vìci budou nadále vedeny pod sp. zn. 31 Ca 115/2006.
Krajský soud ¾aloby následnì zamítl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007. K první námitce krajský soud uvedl, ¾e dùkazní bøemeno podle daòového øádu stíhá primárnì daòový subjekt, tedy ¾alobce a je povinností daòového subjektu prokázat ve¹keré skuteènosti, které uvedl v daòovém pøiznání. Z toho plyne povinnost daòového subjektu unést bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní. Neunesení dùkazního bøemene pak znamená, ¾e správce danì nemù¾e vycházet ze skuteèností tvrzených daòovým subjektem (krajský soud zde cituje mj. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 10. 2007, è. j. 9 Afs 81/2007-60, www.nssoud.cz a nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05). Správce danì opakovanì vyzýval
¾alobce k prokázání pøedmìtných skuteèností, pøièem¾ ¾alobce opakovanì nesplnil výzvu správce danì k prokázání výdajù uvedených v penì¾ním deníku. Navíc v pøípadech, kdy ¾alobce dolo¾il výdaje nebo je správce danì zjistil svou èinností, byly ¾alobci tyto výdaje správcem danì uznány. Povinnost správce danì je výzvou daòovému subjektu splnìna, pokud správce danì vyzve daòový subjekt k prokázání tvrzených skuteèností, není povinností správce danì vyzývat daòový subjekt k pøedlo¾ení konkrétnì specifikovaného dùkazního prostøedku.
Ke druhé námitce krajský soud konstatoval, ¾e jednotlivé výzvy, jejich¾ neurèitost ¾alobce namítal, shledává dostateènì urèitými a konkrétními. Ke tøetí námitce krajský soud uvedl, ¾e penì¾ní deník ani záznamová evidence o DPH nemohou nahradit daòové doklady vystavené daòovým subjektem, kterými se pøíslu¹né výdaje u správce danì prokazují, nebo» jednak nesplòují nutné nále¾itosti po¾adované § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a jednak jsou to záznamy vedené pøímo ¾alobcem, to znamená, ¾e jde z hlediska dùkazní hodnoty takové evidence pouze o tvrzení daòového subjektu, které musí být daòovými doklady prokázáno. Ètvrtou námitku shledal krajský soud rovnì¾ nedùvodnou, nebo» ve zprávách o daòové kontrole je jasnì uveden seznam daòových dokladù po¾adovaných správcem danì a nedolo¾ených ¾alobcem, zástupce daòového subjektu byl správcem danì seznámen s ve¹kerým spisovým materiálem pøi daòové kontrole (co¾ je prokázáno uvedeným protokolem o ústním jednání ze dne 27. 7. 2004) a pøedmìtné zprávy o daòové kontrole podepsal. Ze zmiòovaného protokolu rovnì¾ nevyplývá, ¾e by zástupce daòového subjektu uplatòoval vùèi postupu správce danì do protokolu jakékoliv námitky, naopak výslovnì svým podpisem stvrdil, ¾e bere na vìdomí zji¹tìní správce danì a ¾e s nimi byl podrobnì seznámen.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ explicitnì poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ); ve skuteènosti se v¹ak opíral rovnì¾ o § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rozvíjí své námitky uvedené v ¾alobách. Za prvé, stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì i ¾alovaný uznali v plné vý¹i existenci pøíjmù uvedených v penì¾ním deníku, a tudí¾ mìli uznat i existenci výdajù tam uvedených. Finanèní orgány navíc existenci daòovì uznatelných výdajù (tak jak jsou uvedeny v penì¾ním deníku) nevyvrátily ani nezpochybnily, a tudí¾ stì¾ovatel unesl své dùkazní bøemeno. Za druhé, stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e penì¾ní deník ani záznamová evidence DPH nebyly pova¾ovány za dùkazní prostøedek, nýbr¾ pouze za tvrzení stì¾ovatele. Za tøetí, stì¾ovatel poukazuje na výslech svìdkyò I. ©. a Ing. S. K., které vedly úèetnictví stì¾ovatele v letech 2000-2002. Za ètvrté, stì¾ovatel namítá, ¾e pokud krajský soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl v daòovém øízení dùkazní bøemeno, pak z toho vyplývá, ¾e mu nemìla být daò stanovena dokazováním, nýbr¾ podle pomùcek. Za páté, stì¾ovatel tvrdí, ¾e obraty na podnikatelském úètu stì¾ovatele se shodují s údaji uvedenými v penì¾ním deníku, z èeho¾ dovozuje správnost tìchto údajù v penì¾ním deníku. Za ¹esté, stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e na rozdíl od správce danì nemá mo¾nost vyzvat k souèinnosti tøetí subjekty a ¾e tuto povinnost z hlediska rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení má správce danì. Za sedmé, stì¾ovatel zopakoval svou ¾alobní námitku, podle ní¾ správce danì nedodr¾el zákonem stanovené postupy provádìní daòové kontroly.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 11. 3. 2008 navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. K vý¹e uvedeným námitkám konstatoval mj., ¾e: (1) v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu le¾í bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní primárnì na daòovém subjektu, pøièem¾ i pøípadná dùkazní nouze jde k tí¾i toho, kdo nese dùkazní bøemeno; (2) stì¾ovatel neprokázal, ¾e neuznané výdaje uvedené v penì¾ním deníku byly vynalo¾eny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù; (3) stì¾ovatel nepøedlo¾il ani nenavrhl ¾ádné dùkazní prostøedky, ze kterých by byla patrna identifikace odbìratelù a dodavatelù tak, aby mohl správce danì získat opisy potøebných dokladù; (4) z daòovì uznatelných výdajù nebyly vylouèeny v¹echny výdaje, nýbr¾ jen ty, u nich¾ stì¾ovatel neprokázal jejich vynalo¾ení v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù; (5) pokud jde o svìdkynì, ¾alovaný konstatuje, ¾e sice vedly úèetnictví stì¾ovatele, nicménì doklady stì¾ovatele nemají k dispozici; a (6) pokud jde o tvrzenou nezákonnost daòové kontroly provedené u stì¾ovatele, ¾alovaný se plnì ztoto¾òuje s krajským soudem.
Zda-li mìla být daòová povinnost zji¹tìna dokazováním, nebo podle pomùcek
Jako první je nutné posoudit námitku, podle ní¾ za pøedpokladu, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, nemìla být daò stanovena dokazováním, nýbr¾ podle pomùcek.
Ke vztahu stanovení danì dokazováním (§ 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu) a stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5 a 6 daòového øádu) se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì. Ji¾ v rozsudku ze dne 11. 3. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68, publikovaném pod è. 327/2004 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e zpùsob stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5 d. ø.) je zpùsobem náhradním, k nìmu¾ mù¾e správce danì pøistoupit jen v pøípadì, kdy daòový subjekt nesplní pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním. Povinnost daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které uvedl v daòovém pøiznání, k jejich¾ prokázání byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, je urèena ustanovením § 31 odst. 9 d. ø. Z právní úpravy je tak zøejmé, ¾e k vymìøení danì podle pomùcek mù¾e správce danì pøistoupit jen tehdy, kdy¾ daòovým subjektem nebyla splnìna nìkterá z jeho povinností ulo¾ených mu zákonem, a souèasnì se musí jednat o pøípad, kdy právì pro tuto okolnost nelze stanovit daò dokazováním, nebo» zákon zcela jednoznaènì preferuje stanovení základu danì a danì na základì dùkazù, které v prùbìhu daòového øízení provede. Je tedy na daòovém subjektu, aby prokázal, ¾e do daòového pøiznání zahrnul ve¹keré své pøíjmy a uplatnil jen uznatelné daòové výdaje, a teprve pokud údaje v daòovém øízení øádnì nedolo¾í, mù¾e správce danì stanovit jeho daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem (dùraz doplnìn).
Z tohoto rozsudku jednoznaènì vyplývá primát dokazování pøed metodou pomùcek, která je pouze subsidiární (viz rovnì¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-87; rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54; a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 8. 2007, è. j. 8 Afs 8/2006-157, v¹e www.nssoud.cz). Ke stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek tak musely být v projednávané vìci splnìny tøi podmínky: (1) stì¾ovatel nesplnil nìkteré ze svých povinností pøi dokazování, (2) bez této souèinnosti stì¾ovatele nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním a (3) daò mohla být prostøednictvím pomùcek stanovena spolehlivì (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, publikovaný pod è. 1222/2007 Sb. NSS).
V projednávané vìci je zjevné, ¾e klíèovou otázkou je posouzení toho, zda byly souèasnì splnìny obì prvnì zmínìné podmínky, tzn. nesplnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatelem a zároveò nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e obì podmínky musí být splnìny kumulativnì.
Pokud jde o posouzení podmínky, zda-li stì¾ovatel splnil svou dùkazní povinnost, Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem, ¾e nikoliv [viz ní¾e bod III. b)]. Zbývá tedy posoudit, zda-li bylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním, èi nikoliv. Této otázce se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ rovnì¾ ve své judikatuøe vìnoval a dospìl k závìru, ¾e pokud daòový subjekt neprokázal oprávnìnost pouze nìkterých dílèích polo¾ek, které úètoval na stranì výdajù èi pøíjmù, neznamená to, ¾e daòovou povinnost nelze stanovit dokazováním (viz rovnì¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-87, www.nssoud.cz; rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, publikovaný pod è. 1222/2007 Sb. NSS; èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, www.nssoud.cz). Jinými slovy, nesplnìní nìkteré z povinností ze strany daòového subjektu musí být takového zásadního charakteru, aby byla mo¾nost stanovení základu danì i danì samotné dokazováním právì pro tento nedostatek vylouèena. Pouze v takovém pøípadì lze pøistoupit k subsidiární metodì vymìøení danì prostøednictvím pomùcek, pøi ní¾ je procesní obrana daòového subjektu výraznì omezena (srov. § 50 odst. 5 daòového øádu a k nìmu se vztahující judikaturu správních soudù i Ústavního soudu).
V projednávaném pøípadì-i pøes dùkazní nouzi zpùsobenou tvrzeným odcizením úèetnictví-mìl stì¾ovatel k dispozici penì¾ní deník (který zaznamenával jednotlivé polo¾ky na stranì výdajù a pøíjmù), splátkové kalendáøe, leasingové smlouvy a záznamovou evidenci o DPH. Správce danì pak ze své iniciativy shromá¾dil øadu dùkazù, na základì nich¾ byl schopen rekonstruovat úèetnictví stì¾ovatele do takové míry, ¾e bylo mo¾né vymìøit daò dokazováním (správce danì ostatnì uznal stì¾ovateli øadu výdajù, u nich¾ zjistil jejich oprávnìnost). Za tìchto okolností tedy nezbývá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ne¾ konstatovat, ¾e správce danì nepochybil, kdy¾ stanovil daòovou povinnost dokazováním a nepøistoupil k vymìøení danì prostøednictvím pomùcek. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti podotýká, ¾e stì¾ovateli muselo být známo, s kým v pøedmìtném období obchodoval, a bylo tedy na nìm, aby získal od svých obchodních partnerù potøebné doklady, nebo aby alespoò sdìlil správci danì konkrétní identifikaèní údaje tìchto subjektù (které nevyplývaly z pøedlo¾ených evidencí), aby je správce danì následnì mohl vyzvat k poskytnutí souèinnosti za úèelem ovìøení údajù uvedených v penì¾ním deníku. Nic takového v¹ak stì¾ovatel neuèinil.
Ètvrtá námitka stì¾ovatele tedy není dùvodná.
Vìt¹ina námitek stì¾ovatele (konkrétnì první, druhá, tøetí, pátá a ¹está námitka) míøí k otázce správného výkladu § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, tedy k rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì a k rozsahu dùkazního bøemene, které le¾í na daòovém subjektu. Z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k rozsahu a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení lze pøipomenout napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval následující: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d. ø., podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ø. v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Pøi aplikaci vý¹e uvedených zásad na projednávaný pøípad Nejvy¹¹í správní soud dospìl k následujícímu závìru. Stì¾ovatel v projednávané vìci unesl pouze bøemeno tvrzení, kdy¾ pøedlo¾il správci danì (vedle pøíslu¹ných daòových pøiznání) pouze penì¾ní deník a záznamní povinnost o DPH. Neunesl v¹ak ji¾ bøemeno dùkazní, nebo» svá tvrzení nebyl schopen dolo¾it svým kompletním úèetnictvím, které by poskytovalo vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o podnikání stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti shledává nedùvodnou druhou a tøetí námitku stì¾ovatele.
Pokud jde o druhou námitku, Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem v tom, ¾e penì¾ní deník ani záznamová evidence DPH samy o sobì nepøedstavují dùkazní prostøedek, nýbr¾ pouze tvrzení stì¾ovatele. Penì¾ní deník je pouhým záznamem vedeným pøímo stì¾ovatelem, tak¾e z hlediska dùkazní hodnoty takové evidence jde pouze o tvrzení daòového subjektu, které musí být pøíslu¹nými úèetními doklady èi jiným zpùsobem prokázáno. Navíc penì¾ní deník stì¾ovatele u sporných polo¾ek neobsahoval ¾ádné informace o jeho obchodních partnerech, a tudí¾ nebylo mo¾né údaje v nìm uvedené bez pøíslu¹né souèinnosti stì¾ovatele nijak ovìøit. Obdobnì to platí o záznamové evidenci DPH. Tam, kde bylo mo¾né ze stì¾ovatelem pøedlo¾ených podkladù èi na základì vlastní iniciativy správce danì získat konkrétní informace o subjektech, s nimi¾ stì¾ovatel obchodoval, a tudí¾ i ovìøit jednotlivé platby zaznamenané v penì¾ním deníku, byly takto zaúètované náklady správcem danì uznány.
Pokud jde o tøetí námitku, Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e výpovìdi svìdkyò I. ©. a Ing. S. K. rovnì¾ samy o sobì nemohou staèit k prokázání tvrzení stì¾ovatele. Tyto svìdkynì sice vedly úèetnictví stì¾ovatele v pøíslu¹ném období, nicménì úèetní doklady nemají k dispozici, jejich výpovìdi byly pov¹echné a nekonkrétní, pøièem¾ svìdkynì rovnì¾ nebyly schopny identifikovat stì¾ovatelovy obchodní partnery tak, aby správce danì mohl úèel neuznaných výdajù ovìøit.
Jeliko¾ stì¾ovatel neunesl své prvotní dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 daòového øádu, nedo¹lo k pøesunu dùkazního bøemene na správce danì a správce danì tudí¾ nemusel prokazovat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Z tohoto dùvodu je lichá první námitka stì¾ovatele, ¾e finanèní orgány nevyvrátily ani nezpochybnily existenci jeho daòovì uznatelných výdajù, nebo» v daném pøípadì tak vùbec èinit nemusely (viz citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119).
Pokud jde o ¹estou námitku, podle ní¾ stì¾ovatel na rozdíl od správce danì nemá mo¾nost vyzvat k souèinnosti tøetí subjekty, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e dùkazní bøemeno le¾í primárnì na stì¾ovateli, je tedy jeho povinností buï sám pøedlo¾it urèité (v daném pøípadì listinné) dùkazy, nebo, není-li to pro pøípadný nedostatek souèinnosti ze strany tøetích osob mo¾né, tyto dùkazy alespoò pøesnì identifikovat s tím, aby si je vy¾ádal správce danì. Tuto povinnost stì¾ovatel nesplnil, nebo» nejen¾e ke zcela konkrétním výzvám správce danì, je¾ obsahovaly soupis sporných polo¾ek v penì¾ním deníku, které správce danì po¾adoval prokázat, pøíslu¹né dùkazy nepøedlo¾il, ale navíc, jak ji¾ bylo øeèeno, nebyl správci danì ani schopen sdìlit, s kým obchodoval, aby správce danì mohl následnì tyto tøetí subjekty vyzvat k souèinnosti. Za tìchto okolností je jasné, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno nikoliv z dùvodu nedostatku souèinnosti ze strany správce danì èi jeho ¹ikanózního pøístupu, ale proto, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen dostát své dùkazní povinnosti.
Pokud jde o první námitku, ¾e ¾alovaný uznal v plné vý¹i existenci pøíjmù uvedených v penì¾ním deníku, a tudí¾ mìl uznat i existenci výdajù tam uvedených, Nejvy¹¹í správní soud v prvé øadì konstatuje, ¾e stì¾ovatel nikterak nerozporuje závìry finanèních orgánù ohlednì svých pøíjmù (aèkoliv tak samozøejmì uèinit mohl). Dále je tøeba øíci, ¾e není pravdou, ¾e by finanèní orgány bez dal¹ího akceptovaly ve¹keré údaje, které stì¾ovatel uvádìl o svých pøíjmech. V odvolacím øízení bylo provádìno dokazování k ovìøení správnosti stì¾ovatelem vykázaných pøíjmù od spoleènosti Pastýøka, s. r. o., výsledkem bylo zji¹tìní, ¾e tyto údaje odpovídají skuteènosti. Naopak, pokud jde o zdaòovací období roku 2002, správce danì neakceptoval, ¾e stì¾ovatel vylouèil ze svého daòového základu pøíjmy v celkové èástce 750 000 Kè jako¾to pøíjmy nedaòové, nebo» stì¾ovatel neprokázal, ¾e by se jednalo o nedaòové pøíjmy. Rovnì¾ o tuto èástku tedy byl navý¹en základ danì za toto zdaòovací období. Pokud jde o ostatní pøíjmy, které stì¾ovatel do svého daòového základu zahrnul, nemìl správce danì dùvod vyzývat stì¾ovatele k prokázání jím takto uvádìných pøíjmù. Taková situace by mohl nastat napø. v pøípadì existence oznámení ve smyslu § 34 odst. 5 daòového øádu a dùvodného podezøení správce danì, ¾e stì¾ovatel své pøíjmy v plné vý¹i nepøiznal. Pokud v¹ak takové podezøení správce danì nemìl, tì¾ko mohl pøedpokládat, ¾e by stì¾ovatel uvedl do svého daòového pøiznání daòovì relevantní pøíjmy, které ve skuteènosti vùbec nemìl, oprávnìnì tedy vycházel z tvrzení stì¾ovatele.
Pokud jde o uplatnìné výdaje, které samozøejmì sni¾ují základ danì, Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru [viz vý¹e bod III.a)], ¾e se správci danì podaøilo rekonstruovat úèetnictví stì¾ovatele do takové míry, ¾e bylo mo¾né stanovit daò dokazováním (a nebylo nutné pøistoupit k vymìøení danì prostøednictvím pomùcek). Bylo tedy na stì¾ovateli, aby prokázal nejen to, ¾e sporné výdaje skuteènì vynalo¾il (k èemu¾ mohl poslou¾it penì¾ní deník, resp. výpisy z bankovního úètu), ale rovnì¾ to, ¾e tyto výdaje byly daòovì uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tedy ¾e je vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù. To se v¹ak stì¾ovateli nepodaøilo, a proto správce danì ty výdaje, u nich¾ nebylo prokázáno, ¾e byly vynalo¾eny v souladu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, neakceptoval jako daòovì uznatelné.
Z tohoto dùvodu je tedy nedùvodná i pátá námitka stì¾ovatele, podle ní¾ pokud se obraty na podnikatelském úètu stì¾ovatele shodují s údaji uvedenými v penì¾ním deníku, správce danì je povinen údaje v penì¾ním deníku akceptovat. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, skuteènost, ¾e peníze byly skuteènì odeslány z bankovního úètu stì¾ovatele, je¹tì bez dal¹ího neznamená, ¾e byly tyto výdaje vynalo¾eny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Navíc ji¾ bylo nìkolikrát zmínìno, ¾e z daòovì uznatelných výdajù nebyly vylouèeny v¹echny výdaje, nýbr¾ jen ty, u nich¾ stì¾ovatel neprokázal jejich vynalo¾ení v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ty výdaje, u kterých byl správce danì schopen dohledat pøíjemce tìchto plateb (leasingové spoleènosti, poji¹»ovny, telekomunikaèní spoleènosti), byly správcem danì uznány.
Lze tedy uzavøít, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì prokázání skuteènosti, ¾e dotèené výdaje byly vynalo¾eny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. První, druhá, tøetí, pátá a ¹está námitka jsou tudí¾ rovnì¾ nedùvodné.
Zbývá tedy posoudit sedmou námitku, tj. zda správce danì dodr¾el zákonem stanovený postup pøi provádìní daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud se stì¾ovatelem nesouhlasí a ztoto¾òuje se s hodnocením krajského soudu. Ze správního spisu jasnì vyplývá, ¾e ve zprávách o daòové kontrole je zcela konkrétnì uveden seznam stì¾ovatelem vykázaných výdajù dle penì¾ního deníku, jejich¾ oprávnìnost stì¾ovatel neprokázal, a je zde vysvìtleno, proè je neprokázal. Uvedené zprávy o daòové kontrole zástupce daòového subjektu podepsal. Souèástí správního spisu je i protokol o ústním jednání ze dne 27. 7. 2004, è. j. 135907/04/293932/5270, z nìho¾ vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl prostøednicím svého zástupce seznámen s výsledky daòové kontroly, a to s ka¾dým zji¹tìním a vzal tato zji¹tìní na vìdomí. Protokol podepsal zástupce stì¾ovatele a nevyplývá z nìj, ¾e by stì¾ovatel uplatòoval vùèi postupu správce danì do protokolu jakékoliv námitky.

References: soud 
 § 31
 § 31
 § 34
 § 2
 § 31
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 34
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud