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Timestamp: 2020-01-22 04:38:21+00:00

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ESTAMPADOS ARGENTINOS SA c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación (Por: T.F.N. Sala E) N° de Expediente: 15.230-A
En Buenos Aires, a los 29 días del mes de noviembre de 2001, reunidos los Señores Vocales miembros de la Sala “E”, Dres. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Gustavo A. Krause Murguiondo, con la presidencia de este último, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados: “ESTAMPADOS ARGENTINOS SA c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, Expte. Nº 15.230-A.
I) Que a fs. 9/12 Estampados Argentinos S.A., por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Res. Nº 1172/2000 del 7/12/2000, del Administrador de la Aduana de Córdoba, recaída en el expediente SA 17 Nº 419/95, por la cual se la condena por infracción al art. 954 inc. a) del C.A. Manifiesta que es una empresa proveedora de la industria automotriz y que tiene como actividad principal el estampado de chasis para la fabricación de autos y camionetas; que en la época en que se realizaron las exportaciones cuestionadas, realizaba trabajos para la firma General Motors de Argentina y Brasil, entre otras automotrices; que si bien entre la actora y General Motors existe una relación comercial, son empresas independientes; que el sumario se originó porque el servicio aduanero entendió que había incurrido en declaraciones inexactas al documentar las exportaciones realizadas mediante los permisos de embarque mencionados en la resolución recurrida, ya que documentó la exportación a consumo de chasis armados para la fabricación de camionetas por parte de General Motors de Brasil, que se encontraba beneficiada con un reintegro impositivo del 12,50% del valor de la mercadería y no dedujo de ese valor los insumos extranjeros para determinar el referido reintegro. Es decir, el servicio aduanero estimó que el reintegro no alcanza a la mercadería de origen extranjero, por lo cual sostuvo que se habría incurrido en declaración inexacta punible por el art. 954 inc. a) del C.A., debido a que se pretendía cobrar un reintegro superior al correspondiente. Señala que el valor de los insumos importados no debía deducirse del valor de la mercadería a los fines de cobrar el reintegro, dado que la empresa no fue importadora directa de los mismos, conforme a lo previsto en el punto 6.2.2. del Anexo II de la Res. A.N.A. Nº 2234/86, según la redacción prevista por la Res. A.N.A. Nº 347/93. Aduce que la apelante y la empresa General Motors son empresas comerciales distintas y que las relaciones entre ella son de carácter comercial en virtud de lo previsto por el art. 5º segundo párrafo del C.Com. Cita los arts. 1137 y sig. del C.C. y 207 y sig. del C.Com. Acota que la resolución apelada reconoce que hubo una compensación entre las dos empresas, con motivo de la transferencia de la mercadería importada. Puntualiza que recibió los chasis importados que luego fueron exportados a Brasil, y que confeccionó nuevos chasis “a los que también hizo el trabajo de estampado hecho en los chasis exportados, y estos nuevos chasis fueron devueltos a General Motors de Argentina, compensándose al facturar el valor de los mismos, el valor de los chasis entregados en la operación cuestionada”. Arguye que esa resolución no habría tenido en cuenta que no hay una erogación mayor en concepto de pago de reintegros, sino que se debe pagar el importe correspondiente en función de los estímulos previstos en el Código Aduanero, y que la reglamentación sólo exige que se declaren únicamente los insumos importados directamente por el exportador. Concluye que no realizó una maniobra tendiente a obtener un reintegro indebido, sino que reclamó el pago de los reintegros previstos por la legislación aplicable, teniendo en cuenta que la recurrente no ha sido importadora directa de los insumos. Por otra parte, expresa que, en la peor de las hipótesis, los fundamentos de la resolución recurrida podrían sustentar una denegatoria al pago de la diferencia de reintegros reclamados, pero que no serían aptos para considerar que se incurrió en una declaración inexacta. Solicita que se revoque la resolución recurrida y se ordene el pago de los reintegros reclamados, con costas.
II) Que a fs. 19/21 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Niega todas y cada una de las afirmaciones que no sean objeto reconocimiento expreso. Efectúa una somera reseña de los hechos que dieran origen a las presentes actuaciones. Explica que la actora formuló un requerimiento del pago de reintegros de impuestos internos, los que no corresponderían atento a que no abonó precio alguno por los insumos utilizados para la fabricación de la mercadería que luego exportara. Advierte que la propietaria e importadora de los insumos sería General Motors y que ésta los habría entregado en consignación para su posterior proceso de industrialización. Agrega que tal conducta estaría encuadrada en el marco del art. 954 inc. a) y en concordancia con el art. 956 inc. b) y que la conducta estaría provocando un perjuicio fiscal. Señala que el bien protegido por el artículo 954 es el principio de veracidad y exactitud en el manifestación o declaración de la mercadería objeto de una destinación aduanera. Hace reserva del caso federal. Solicita que se confirme la resolución aduanera, con costas.
III) Que a fs. 25 se declara la causa como de puro derecho y se elevan los autos a la Sala E, la que los pasa a sentencia.
IV) Que a fs. 1 del cuerpo 1 del expte. SA 17-95-419, obra el acta de denuncia Nº 003/95 “Falsa manifestación. Art. 954 del C.A.”. A fs. 3/4 obra el listado de movimientos de la mercadería importada. Obran agregados en autos copias de los P.E. Nº 465, 466, 463, 464, 705, 706, 707, 708, 799, 800, 801, 802, 875, 876, 877, 878, 879, 880, 881, 882, 883, 884, 1392, 1393, 1394, 1395, 1601, 1646, 1647, 1648, 1650, 1651, 1652, 1653, 1654, 1655, 1656, 1657, 1658, 1659, 1660, 1661, 1662, 1663, 1759, 1902, 2099, 2100, 2101, 2102, 2282, 2319, 2320, 2321, 2322, 2323, 2324, 2325, 2326, 2327, 2328, 2329, 2330, 2331, 2332, 2333, 2463, 2562, 2563, 2564, 2565, 2566, 2588, 2589, 3221, 3222, 3223, 3224, 3225, 3226, 3227, 3228, 3229, 3232, 3233, 3234, 3235, 3236, 3237, 3238, 3239, 3240, 3241, 3242, 3243, 4461, 4462, 4463, 4503, 4504 y 4855, todos del año 1995, y documentación complementaria (facturas de exportación y conocimientos), por la cual se documenta la exportación de mercadería a Brasil. A fs. 1305/1316 del cuerpo VII obra la nota ANIG Nº 1059/95. A fs. 1315 informe de la Secc. Contabilidad. A fs. 1316 obra la apertura del sumario por presunta infracción al art. 954 inc. a) del C.A. A fs. 1389/1390 se presenta la actora, contesta la vista conferida y solicita la formación de incidente. A fs. 1455 se ordena la producción de prueba pericial, la que tramita según constancia de fs. 1460/1505. A fs. 1506/1511 luce la ANPAIPI Nº 580/96 relativa al dictamen pericial contable. A fs. 1513/1514 vta. obra la liquidación parcial de reintegros. A fs. 1527 se cierra el periodo probatorio. A fs. 1529 la actora acompaña el alegato. A fs. 1531/1539 obra el informe de la Asesoría Letrada. A fs. 1535/1539 el 7/12/2000 se dicta la Resolución Nº 1172/2000, apelada en autos.
V) Que no corresponde a la recurrente la percepción de los reintegros en cuestión por las siguientes razones.
Que al art. 825 del C.A. establece que: “El régimen de reintegros es aquel en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores por la mercadería que se exportare para consumo a título oneroso, o bien, por los servicios que se hubieren prestado con relación a la mencionada mercadería …” (el destacado pertenece a este voto).
Que no asiste razón a la apelante al pretender el cobro de los reintegros peticionados, teniendo en cuenta que, al no haber abonado precio alguno a la importadora de los insumos, no ingresó por ellos tributos interiores y, en consecuencia, mal puede pedir reintegros de tributos no abonados.
Que cabe destacar que la recurrente reconoce que no hubo registro contable de las operaciones que dice haber realizado con General Motors Argentina S.A., pese a lo cual infiere que tales operatoria tienen el carácter de mercantil (fs. 10/vta. de autos). Tampoco hubo contrato por escrito de tales operaciones (ver fs. 1309 de los ant. adm.).
Que esa falta de registro de operaciones mercantiles equivale a la ausencia de facturación por parte de General Motors de Argentina de las operaciones entre las mencionadas empresas con la consiguiente probable falta de ingreso de tributos interiores (v.gr., el impuesto a las ganancias –el total facturado se computa para determinar la base imponible- el IVA por la venta en el mercado interno, el impuesto sobre los ingresos brutos, etc.), por lo cual resulta manifiestamente improcedente pedir el reintegro de tributos no abonados. No es óbice a ello el régimen de recupero del IVA previsto en la ley de la materia (actualmente, art. 43 de la ley de IVA –t.o. en 1997 y modif..-) que beneficia a los exportadores, ya que la facturación no sólo interesa a los fines del IVA, sino también respecto de otros tributos interiores como, por ejemplo, el impuesto a las ganancias.
Que si se hubiera tratado de entrega de mercadería en consignación –como bien indica la ANPAIPI Nº 580/96-, la recurrente debería haber procedido a efectuar la liquidación correspondiente por la venta específica de la mercadería consignada a favor de su real propietario (General Motors de Argentina S.A.), descontando un porcentaje pactado entre las partes en concepto de comisión por la venta de la mercadería consignada, siendo esta operatoria gravada por los arts. 1º, inc. a), y 2º, inc. c), de la ley de IVA 23.349 y modif.
Que los acuerdos de las partes no pueden implicar la elusión de los tributos debidos y, menos, procurar el reintegro de tributos no ingresados.
Que las exportaciones realizadas por la actora pueden considerarse como realizadas por cuenta y orden de la firma General Motors Argentina S.A., máxime considerando que la recurrente reconoce que sólo estampa los largueros y travesaños, realiza un pretratamiento de desengrase y pintado, y ensambla los chasis “en línea de producción continua con etapas de remachado, soldadura y pintura”, los controla y los embala (ver fs. 1109 de los ant. adm.). Es decir, no fabrica los chasis exportados ni los largueros travesaños, sino que realiza tareas de ensamble, por lo cual no corresponde que perciba los reintegros como si se tratara de mercaderías fabricadas íntegramente por la apelante.
Que la accionante reconoce, asimismo, que exportó a Brasil los chasis importados por General Motors Argentina, y que “confeccionó nuevos chasis a los que también hizo el trabajo de estampado hecho en los chasis exportados, y estos nuevos chasis fueron devueltos a General Motors de Argentina, compensándose al facturar el valor de los mismos, el valor de los chasis entregados en la operación cuestionada” (fs. 11 de autos). La ANPAIPI Nº 580/96 consideró que estas compensaciones no han sido demostradas (ver fs. 1511 de los ant. adm.).
Que esta suerte de compensaciones (si efectivamente se hubieran realizado) no puede ser oponible al Fisco. Por lo demás, podría inferirse que por tales hipotéticas compensaciones el total facturado pudo ser menor que lo que correspondía con incidencias en el pago de los tributos interiores (v.gr., impuesto sobre los ingresos brutos e IVA por las ventas en el mercado interno, impuesto a las ganancias). Por ello, propicio que la presente sentencia se ponga en conocimiento de la AFIP-DGI a los fines que pudieran corresponder.
Que, a mayor abundamiento, cuadra señalar que en los ejemplos que da la actora a fs. 11 de autos de las alternativas que hubiera tenido con relación a los chasis importados, los estímulos a la exportación hubieran sido notoriamente menores a los requeridos, toda vez que si importaba temporariamente los chasis, los reintegros hubieran correspondido sólo por la diferencia de valor por el perfeccionamiento producido en nuestro país, respecto a los chasis reexportados. Si la actora hubiera importado en forma definitiva los chasis, al ser luego reexportados podría haber pretendido el draw back sobre los tributos a la importación pagados por la importación para consumo, con lo cual esta situación se hubiera asimilado, en definitiva, a la importación temporaria.
Que tampoco puede prosperar la interpretación que efectúa del punto 6.2.2. del Anexo II de la Resolución A.N.A. Nº 2334/86 según la modificación de la Resolución A.N.A. Nº 347/93, que dispone que corresponde la deducción del valor CIF “de los insumos importados únicamente cuando el exportador hubiese sido el importador directo de los mismos”.
Que ello es así, atento a que por las características del presente que he señalado supra se entiende que la actora actuó por cuenta y orden de General Motors de Argentina que ha sido la importadora directa de los insumos.
Que, por otra parte, esa Resolución debe entenderse dentro del marco de la legislación aplicable (Código Aduanero), siendo que el art. 825 del C.A. considera como reintegros “los importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores por la mercadería que se exportare para consumo a título oneroso”, en tanto que no se advierte del presente que la actora –ni su suministradora, General Motors de Argentina- hubiera pagado importe alguno por tributos interiores respecto de la mercadería exportada.
Que tal concepto es aplicable para los casos en que la actora fundamentó el reintegro en el decreto 2275/94.
Que, además, el decreto 1011/91 (“B.O.”, 31/5/91) –en que la recurrente fundó su pretensión de reintegros-, fue dictado “en virtud de lo establecido en el Código Aduanero” (ver último párrafo del Considerando) y expresamente preceptúa en su art. 1º que:
“Los exportadores de mercaderías manufacturadas en el país, nuevas sin uso, tendrán derecho a obtener el reintegro total o parcial de los importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores en las distintas etapas de producción y comercialización.
“Dicho reintegro será aplicable sobre el valor FOB, FOR o FOT de la mercadería a exportar, neto del valor CIF de los insumos importados incorporados en la misma. Para dicho cálculo se tomará como base exclusivamente el valor agregado producido en el país” (los destacados pertenecen a este voto).
Que indudablemente los reintegros en cuestión debieron tomar como base el valor agregado producido en el país (estampado, remachado, soldadura, pintura, ensamblado), excluyendo el valor de los insumos importados.
Que con respecto a la invocación de la Resolución A.N.A. Nº 347/93, cuadra destacar que la Corte Suprema ha declarado que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (doctr. de “Fallos”, 296-372, 297-142, 300-1080). Asimismo, ha dicho la Corte Suprema que se debe preferir la interpretación que favorece los fines perseguidos por la norma, y no la que los dificulta, evitando la significación oscura o abstrusa de las palabras empleadas, y prefiriendo, en cambio, el sentido más obvio del entendimiento común (“Fallos”, 258-75, 267-495, 283-111, 283-206).
Que, en síntesis, parece acertado concluir que la citada Resolución aduanera Nº 347/93 debe interpretarse en armonía con la legislación de base –Código Aduanero- sin destruir esta última en la hermenéutica que se practique.
Que he sostenido reiteradamente que, en materia de estímulos a la exportación, la interpretación normativa debe ser estricta, a lo cual no empece que se adopte una hermenéutica que resulte adecuadamente razonable a los fines perseguidos por tales normas, según discreta apreciación de las circunstancias del caso (votos, entre otros, en “Battisti S.A.”, del 6/11/85; “Industria José Matas”, del 24/11/87; “Lanera Austral” S.A.”, del 8/8/94).
Que en el sub-lite es obvio que la finalidad del reintegro es la de estimular las manufacturas argentinas, por lo cual no se puede beneficiar a los insumos importados y luego reexportados por una operatoria sui generis como la explicada precedentemente.
VI) Que el Código Aduanero tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que se presentan ante las aduanas. El art. 954 de ese Código reprime y sanciona -en correlación al bien jurídico protegido- al que para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación efectuare ante el servicio aduanero una declaración inexacta, que de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir, entre otros supuestos: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio. Por este supuesto ha sido condenada la recurrente por la Resolución Nº 1172/2000, apelada en el presente.
Que el art. 9º del decreto 1011/91, aplicable en la especie, sienta que: “Los infractores a las disposiciones del presente decreto que mediante la declaración de valores diferentes a los reales o mediante cualquier otra falsa declaración, acto u omisión, pretendan obtener un reintegro de tributos interiores ilegítimo o por un valor superior al que le correspondiere, se hará pasible de las penalidades establecidas en el Código Aduanero”. Del punto anterior surge la improcedencia de los reintegros en cuestión.
Que en el presente existió la posibilidad de que la aduana pagara un importe indebido por reintegros, en virtud de las declaraciones contenidas en la mayoría de los permisos de embarque en cuestión según se analizará seguidamente. A ello se agrega que, frente al requerimiento de la aduana, a fs. 1112 de los ant. adm. la imputada manifestó que “las exportaciones carecen de insumos importados”, en tanto que a fs. 1463 de esos ant. puntualizó que en el valor total de la mercadería exportada incluía “los componentes entregados en consignación por General Motors de Argentina S.A.” y a fs. 1483 de tales ant. expresó que el precio de los chasis exportados a General Motors de Brasil “incluía el valor de los componentes proveídos en consignación” por General Motors de Argentina, “sin emitir liquidación alguna al propietario de los mismos”.
Que, en efecto, en varios permisos de embarque consignó que “la mercadería declarada [chasis armados con travesaños y soportes de acero para pick up; o soportes travesaños de acero, o refuerzos de suspensión, o extensión larguero, o refuerzo extensión larguero, según los casos] es totalmente nacional, sin insumos importados” (P. E. 465, 466, 463, 464, 4855, 4504, 75244, 76018, 86543, 103421 y 58176, del año 1995).
Que, sin embargo, la recurrente reconoce en su escrito de apelación que esa mercadería contaba con insumos importados, ya que sólo invoca que no los había importado directamente.
Que si bien es cierto que en otros permisos de embarque (706,707, 708, 705, 799, 800, 801, 802, 875, 876, 877, 878, 879, 880, 881, 882, 883, 884, 1392, 1393, 1394, 1395, 1601, 1646, 1647, 1648, 1650, 1651, 1652, 1653, 1654, 1655, 1656, 1657, 1658, 1659, 1660, 1661, 1662, 1663, 1759, 1902 (soportes travesaños de acero para chasis de automotores), 2099, 2100, 2101, 2102 y 2463, todos del año 1995) la apelante no consignó esa leyenda, también lo es que ninguna aseveración o discriminación efectuó respecto de los insumos importados, lo cual equivale a una omisión sustancial a los efectos de la determinación de los reintegros, ya que luego de exportada la mercadería pudo considerarse que era en su totalidad nacional.
Que también considero que hubo omisión sustancial cuando declaró que “Los insumos no nacionales, son de importación indirecta”, en tanto que a continuación especificó los despachos de importación temporaria por los cuales habrían ingresado las racks –cajas-, importando que la declaración fuera engañosa (P. E. 2562, 2563, 2564, 2565, 2566, 2589, 3226, 3227, 3228, 3237, 3240, 3241, 3242, 3243, 3232, 3233, 3234, 3235, 3238, 3239, 3236, 3221, 3222, 3223, 3224, 3225, 3229, 4462, 4461, 4463, 4503, 4827, 4826, 4761, 4762, 4763 y 2588). Cabe acotar que los P. E. 4827, 4826, 4761, 4762 y 4763 han quedado fuera de la litis (ver fs. 1307, 1521 vta. y 1535 de los ant. adm.).
Que ello entraña indudablemente la comisión de declaración inexacta con la implicancia del perjuicio fiscal potencial por la base para reintegros manifestada sin ningún tipo de aclaración respecto de los insumos importados.
Que me asiste una razonable duda en cuanto a los permisos de embarque en los que no mencionó específicamente insumos importados temporalmente, pero declaró que: “Los insumos no nacionales, son de importación indirecta” (P. E. 2323, 2324, 2282, 2321, 2333, 2332, 2331, 2328, 2322, 2325, 2327, 2330, 2329, 2320, 2319 y 2326). En estos casos estimo que no se cometió la infracción endilgada, ya que la aduana estuvo en condiciones de requerir información para determinar cuáles eran esos insumos, atento a que no se especificaba DIT alguno por el cual se hubieran introducido. Empero, en estos casos no puede hacerse lugar a los reintegros peticionados –al igual que en los demás casos- por las razones que se expusieron en el punto anterior.
VII) Que conviene agregar que la Corte Suprema ha dicho que “son aplicables a las infracciones aduaneras las disposiciones generales del Código Penal, conforme a las cuales sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuída tanto objetiva como subjetivamente (‘Fallos’, 290-202, 5º considerando y sus citas)” (“SAFRAR Sociedad Anónima Franco Argentina de Automotores”, del 27/12/88, “Fallos”, 311-2779). Ello, sin perjuicio de la posición de la Excma. Corte Suprema respecto de la carga de la prueba referente a la presunción de culpabilidad ínsita en los elementos materiales del accionar del sujeto activo de la infracción, como se expondrá más abajo.
Que –como expuse en el punto anterior- ninguna demostración realizó la encartada que enervara el ilícito que le endilgó la aduana en los casos en que propicio la confirmación de la resolución recurrida, ni que produjera duda en el ánimo de la suscripta.
IX) Que en cuanto a la multa que se revoca, atento a que se hace aplicación del principio del art. 898 del C.A. y de las facultades del art. 1143 del C.A., propongo que las costas se decreten según el orden causado.
Que, en efecto, si bien ley 25.239 (B.O. 31/12/99), que modificó el art. 184 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.-, facultando a eximir motivadamente de costas al litigante vencido, no ha reformado expresamente el art. 1163 del C.A. (según el decreto 1684/93), cabe destacar que el art. 1140 del C.A. preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal (…), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683″ (la bastardilla pertenece a este voto).
1º) Confirmar la Resolución Fallo Nº 1172/2000 del Administrador de la Aduana de Córdoba, excepto en cuanto a la multa aplicada por los permisos de embarque Nros. 2323, 2324, 2282, 2321, 2333, 2332, 2331, 2328, 2322, 2325, 2327, 2330, 2329, 2320, 2319 y 2326, que se revoca. Costas a la actora en lo atinente a la confirmación de la multa. Costas por su orden respecto de los casos en que se revoca esa sanción.
2º) Intimar a la actora a que ingrese, dentro del plazo de cinco días, la tasa por actuaciones relativa a los reintegros, los que se confirman en su totalidad.
3º) Por Secretaría de la Vocalía de las 15ª Nominación, poner el presente en conocimiento del Sr. Director de la DGI en la forma de estilo.
4º) Firme la sentencia, la DGA deberá practicar la liquidación de la multa en los términos del art. 1166 del C.A. y la recurrente habrá de ingresar el 2% de la multa por la cual resulte efectivamente condenada, bajo apercibimiento de librar certificado de deuda.
Que adhiere en lo sustancial al voto precedente excepto en cuanto a la imposición de las costas que deben ser conforme los mutuos vencimientos.

References: resolución 
 resolución 
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 artículo 954
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 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
sui generis
 Resolución 
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