Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-2496-18-opoznienie-postepowania-z-przyczyn-522850918
Timestamp: 2020-04-04 00:09:45+00:00

Document:
II FSK 2496/18, Opóźnienie postępowania z...
Opublikowano: LEX nr 2757222
II FSK 2496/18
Opóźnienie postępowania z przyczyn niezależnych od organu.
Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Mirosław Surma (spr.).
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 340/17 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., nr (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym
K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 340/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2016 r. nr (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do K. K. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 21 marca 2016 r. nr (...). obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie należności głównej 95.200 zł plus należne od tej kwoty odsetki w wysokości 71.375.20 zł i dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej prowadzonego przez M. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) dalej "u.p.e.a.") w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. twierdząc, że podjęto działania pomimo nieistnienia części obowiązku wskazanego tytułem wykonawczym oraz niewskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Skarżąca powołała się na to, że tytuł wykonawczy w części objęty jest nieistniejącym obowiązkiem w zakresie w jakim dotyczy odsetek, których nie nalicza się z mocy ustawy, tj. art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej.
1.2 Zdaniem Sądu pierwszej instancji słuszne jest to, że za okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia sprawy 24 sierpnia 2015 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. 8 grudnia 2015 r. - odsetki zostały naliczone, ponieważ zwłoka w załatwieniu sprawy była spowodowana, oprócz skomplikowanego charakteru sprawy, faktem złożenia przez stronę wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. Ponadto, że gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, powołanie jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Stąd zarzut braku podania pełnej podstawy prawnej obowiązku jest bezzasadny.
2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku k.k. wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym uznaniu w postępowaniu, że w przedmiotowej sprawie istniał obowiązek wskazany tytułem wykonawczym w części w jakiej nie było podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę, gdyż w sprawie występowała przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji do dnia doręczenia decyzji organu drugiej instancji;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. polegającego na niewskazaniu w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r., o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym uznaniu, że gdy egzekwowany obowiązek wynika w części z decyzji administracyjnej, a w części z przepisów prawa, powołanie jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji, z pominięciem wskazania przepisu prawa stanowiącego źródło drugiej części obowiązku spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.;
- 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej obowiązku w części, w jakiej wynika z przepisów prawa (odsetki od zaległości podatkowej), a nie z decyzji podatkowej (zobowiązanie podatkowe);
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy, tj. naruszenia art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. mających zastosowanie w postępowaniu na podstawie art. 18 u.p.e.a.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo nieodniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, pomimo że w stanie faktycznym sprawy doręczenie decyzji przez organ I instancji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej;
- art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oparciu się na wskazanej normie wskutek przyjęcia, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu;
- art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie, podczas gdy postępowanie odwoławcze prowadzone było przez Dyrektora przez okres przekraczający 2 miesiące od daty otrzymania odwołania, a jednocześnie brak było podstaw do przyjęcia, że opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.
3.1 Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Choć w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to sporne zagadnienie prawne dotyczy możliwości obciążenia podatnika odsetkami za opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowego organu odwoławczego i przymusowego dochodzenia tych należności. Pierwszy obszar konfrontacji stanowisk stron dotyczy kwestii oceny istnienia okoliczności uzasadniających naliczenie tychże odsetek, drugi natomiast prawidłowości tytułu wykonawczego, co do podania pełnej podstawy prawnej tego obowiązku.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane w obu spornych obszarach, nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na postanowienie, znajduje on zastosowanie w tej sprawie.
3.2 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że w sprawie nie występowała przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji do dnia doręczenia stronie decyzji tego organu.
Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie z przepisem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Wyłączenie przewidziane w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym ustawodawca mechanizm umożliwiający obciążenie podatnika odsetkami przewidział i niejako skorelował z czasem prowadzenia postępowania odwoławczego. W przypadku przekroczenia terminu prowadzenia postępowania odwoławczego należy dojść do wniosku, że przekroczenie ustawowych terminów dla załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym uniemożliwia naliczanie odsetek, a wyjątki od tej zasady należy wykładać ściśle i ich wykazanie należy do organu.
W realiach niniejszej sprawy, uwzględniając opisane powyżej zasady i wyjątki od nich, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia jednego z wyjątków pozwalających na naliczenie odsetek (niestosowanie drugiego wyjątku pozostaje poza sporem w sprawie), tj. sytuacji jeżeli opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Otóż Sąd pierwszej instancji jako dyrektywę dla oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, przyjął w szczególności okoliczności dotyczące celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Na pełną akceptację zasługuje stanowisko, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez podatkowy organ odwoławczy z powodu przeprowadzenia czynności procesowych związanych z rozpoznaniem wniosku strony o zawieszenie postępowania, będących więc przejawem respektowania uprawnień procesowych tej strony, należy uznać za przyczynę niezależną od organu. Taka kwalifikacja mieści się w pojęciu przyczyn "niezależnych od organu", które to należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Inaczej rzecz ujmując podejmowanie działań przez organ prowadzący postępowanie czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony a powstałym z tego powodu opóźnieniem uniemożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej podważające zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę organów podatkowych, co do istnienia okoliczności, za które organ odwoławczy nie ponosi odpowiedzialności i że nie doszło do wydania decyzji w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. Autor tejże skargi nie dostarczył argumentów, które odwoływałyby się do działań procesowych organu odwoławczego powodujących opóźnienie z przyczyn leżących po stronie tego organu. Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyliczenia, co do czasu trwania postępowania odwoławczego, tym bardziej przekonują, że to czynności związane z ostatecznym rozpoznaniem wniosku o zawieszenie postępowania spowodowały przekroczenie ustawowego czasu dla załatwienia sprawy w II instancji. Irrelewantne natomiast, w kontekście oceny istnienia przyczyn opóźnienia niezależnych od organu, są wywody dotyczące celowości, czy też zasadności wniosku o zawieszenie postępowania.
Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że czas konieczny dla rozpoznania wniosku o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu.
Niezasadne więc okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 139 § 3 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaś uznania, że nie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek, bowiem do przekroczenia terminu o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej doszło z przyczyn wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, to bezprzedmiotowe stały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. polegającego na niewskazaniu w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek.
3.3 Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące drugiego spornego zagadnienia, a odwołujące się do naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji, z pominięciem wskazania przepisu prawa stanowiącego źródło drugiej części obowiązku, tj. odsetek. Autor skargi kasacyjnej upatruje więc tych naruszeń w zaistnieniu braków formalnych tytułu wykonawczego, tj. braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej części obowiązku podlegającego egzekucji. Trzeba jednak podkreślić, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob.m.in. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2222/15 - dostępny na http://nsa.orzeczenia.gov.pl). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. W orzecznictwie wypracowany został też pogląd, że podanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku zależy od tego, co jest źródłem tego obowiązku; jeśli obowiązek podlegający egzekucji wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym; jeśli zaś jego źródłem jest bezpośrednio przepis prawa, należy wskazać akt prawny, miejsce jego publikacji oraz podać konkretną regulację, z której obowiązek wynika (zob.m.in. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2229/11; z 28 marca 2918 r., sygn. II FSK853/16 i sygn. II FSK 1061/16 - dostępny na http://nsa.orzeczenia.gov.pl). W art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ustawodawca wskazał, że tytuł wykonawczy powinien zawierać: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy realizuje powyższe gwarancje i wymogi. Wskazano w nim decyzję, z której wynika obowiązek oraz wskazano na rodzaj odsetek (odsetki za zwłokę), ich stawkę, datę od której się je nalicza oraz ich wysokość na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżąca mogła więc bez żadnej wątpliwości stwierdzić, co stanowi podstawę prawną dochodzonego przymusowo obowiązku. Z tych względów za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.
3.4 Oczekiwanego przez skarżącą rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w kontekście doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie dostarczono bowiem żadnych argumentów jaki wpływ jest tego naruszenia procesowego na wynik sprawy. Wskazać zaś należy, że normy procesowe mają charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Stanowią ze swej istoty w administracyjnym procesie decyzyjnym oraz sądowej jego kontroli instrument dla ich konkretyzacji, tj. wyznaczenia obowiązków bądź uprawnień konkretnego podmiotu. Zasadą więc przyjętą przez ustawodawcę jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej albo wznowienie postępowania podatkowego - konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. W realiach niniejszej sprawy autor skargi kasacyjnej nie wykazał takiego związku naruszenia przepisów prawa procesowego z wynikiem sprawy, co nie jest też rolą Sąd kasacyjnego.
3.5 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

References: FSK 
 FSK 
 art. 151
 art. 33
 art. 27
 art. 54
 art. 27
 art. 174
 art. 145
 art. 33
 art. 54
 art. 139
 art. 145
 art. 27
 art. 33
 art. 54
 art. 139
 art. 145
 art. 33
 art. 27
 art. 53
 art. 27
 art. 27
 art. 53
 art. 145
 art. 7
 art. 8
 art. 18
 art. 145
 art. 134
 art. 141
 art. 33
 art. 54
 art. 139
 art. 54
 art. 54
 art. 139
 art. 54
 art. 54
 art. 174
 art. 193
 art. 54
 art. 139
 art. 139
 art. 139
 art. 54
 art. 54
 art. 54
 art. 145
 art. 33
 art. 54
 art. 139
 art. 54
 art. 139
 art. 54
 art. 145
 art. 27
 art. 33
 art. 33
 art. 27
 art. 53
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 27
 art. 27
 art. 145
 art. 134
 art. 141
 art. 33
 art. 54
 art. 139
 art. 145
 art. 174
 art. 184
 art. 204
 art. 205