Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F23-02-2006-2A-486-2005
Timestamp: 2016-10-25 10:22:10+00:00

Document:
2A.486/2005 (23.02.2006)
Erben des A.________, n�mlich:
Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich, Postfach, 8090 Z�rich.
Dr. med. dent. E.________ schloss 1984 bei der Basler Lebens-Versicherungs-Gesellschaft (Basler) eine gemischte Lebensversicherung ab. 1987 versicherte er sich mit zwei tempor�ren Todesfallversicherungen mit abnehmendem Todeskapital, deren Beg�nstigte die Eltern A.________ und B.________ waren. Am 4. August 1990 starb E.________. In der Folge �berwies die Basler Fr. 114'911.80 aus der gemischten Versicherung und Fr. 232'018.80 bzw. Fr. 721'555.10 aus den beiden tempor�ren Todesfallversicherungen, insgesamt Fr. 1'068'485.70, an die Schweizerische Kreditanstalt. Diese glich damit ihre per Todestag ausstehenden Guthaben von Fr. 732'889.-- (Betriebs- und Investitionskredit des Erblassers) aus und �berwies Ende 1990 den Restbetrag von Fr. 335'596.70 den Eltern des Verstorbenen.
Der Steuerkommiss�r rechnete den Eheleuten A.________ und B.________ f�r die Bundessteuerperiode 1991/92 s�mtliche Versicherungsleistungen, das heisst durchschnittlich Fr. 534'242.--, zum deklarierten Einkommen von Fr. 106'086.-- hinzu und veranlagte sie am 19. August 1996 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 640'300.--. Eine Einsprache hiess das Kantonale Steueramt Z�rich am 12. M�rz 1999 insoweit gut, als es das steuerbare Einkommen um die Zahlung aus der gemischten Versicherung (Fr. 114'911.80) k�rzte und die Kapitalleistungen aus den beiden anderen Versicherungen nur zu 60 % besteuerte. Im �brigen wies das Steueramt die Einsprache ab und setzte das steuerbare Einkommen neu auf Fr. 392'100.-- fest. Auf Beschwerde hin �nderte die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich am 26. Juni 2002 den Einspracheentscheid zum Nachteil der Ehegatten A.________ und B.________ ab, indem sie die Versicherungsleistungen zu 100 % statt bloss zu 60 % erfasste und das steuerbare Einkommen auf Fr. 581'800.-- festlegte. Gegen diesen Entscheid der Rekurskommission gelangte A.________ an das Bundesgericht und r�gte unter anderem eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs, weil die Vorinstanz ohne vorherige Anh�rung eine reformatio in peius vorgenommen hatte. Mit Urteil vom 24. M�rz 2003 hiess das Bundesgericht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gut, hob den angefochtenen Entscheid auf und wies die Sache zur Weiterf�hrung des Verfahrens mit Gew�hrung des rechtlichen Geh�rs an die Vorinstanz zur�ck.
Am 5. August 2003 best�tigte die Rekurskommission ihr erstes Urteil, wobei sie von einer nochmaligen Anh�rung des Beschwerdef�hrers absah. Gegen diesen Entscheid erhob A.________ erneut Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht und r�gte wiederum eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs. Das Bundesgericht hiess die Beschwerde mit Urteil vom 15. M�rz 2004 erneut gut, hob den angefochtenen Entscheid auf und wies die Angelegenheit zur Weiterf�hrung des Verfahrens an die Vorinstanz zur�ck. Auf ein Gesuch der Rekurskommission, diesen Entscheid zu erl�utern, trat das Bundesgericht mit Urteil vom 13. April 2004 nicht ein.
Am 21. April 2004 gab die Rekurskommission A.________ die Gelegenheit, zur voraussichtlich h�heren Veranlagung Stellung zu nehmen, wovon dieser am 18. Juni 2004 auch Gebrauch machte. Am 25. November 2004 verstarb A.________, worauf der Pr�sident der (seit 1. Juli 2004) neu zust�ndigen Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich das Verfahren sistierte. Der Aufforderung, eine Erbbescheinigung und eine Vollmacht der Erben einzureichen, kamen die Ehefrau des Verstorbenen, B.________, und dessen zwei S�hne, C.________ und D.________, in der Folge nach. Mit Entscheid vom 13. Juni 2005 (Versand: 16. Juni 2005) hob die Steuerrekurskommission II die Sistierung auf und wies die Beschwerde ab. Sie veranlagte A.________ und B.________ f�r die Bundessteuerperiode 1991/92 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 581'800.--.
Gegen diesen Entscheid haben die Erben von A.________, n�mlich B._________, C.________ und D.________, am 12. August 2005 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und f�r die Periode 1991/92 gest�tzt auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 106'000.-- gem�ss Steuererkl�rung veranlagt zu werden.
Die Steuerrekurskommission II, das Kantonale Steueramt und die Eid-gen�ssische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei).
1.1 Der rechtzeitig angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission II (vgl. Art. 34 Abs. 1 lit. b OG) ist ein letztinstanzliches kantonales Urteil, das sich auf Steuerrecht des Bundes st�tzt und mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 112 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt] bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Vorliegend stellt sich die Frage der Parallelit�t der Verfahren f�r die kantonalen und eidgen�ssischen Steuern nicht (vgl. dazu BGE 130 II 65 ff.), geht es doch um eine Streitigkeit der Steuerperiode 1991/92. Damit ist unbestrittenermassen noch das alte Recht (Bundessteuerbeschluss) anwendbar. Die beschwerdef�hrenden Erben sind zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert (Art. 103 lit. a OG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich einer �berschreitung oder eines Missbrauchs des Ermessens, sowie die unrichtige und unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. a und b OG), nicht aber die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (Art. 104 lit. c OG) ger�gt werden. Hat indes - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden, ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, sofern diese nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen erfolgt ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begr�ndung der Parteibegehren gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 OG); es kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gr�nden gutheissen oder abweisen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188, mit Hinweis).
Gegenstand der Beschwerde bildet die Frage, ob die Leistungen aus den beiden Todesfallversicherungen bei den beg�nstigten Eltern und Erben des verstorbenen Versicherungsnehmers als Einkommen besteuert werden durften.
2.1 Die Versicherungsleistungen betrugen gem�ss Policen im Todesfall Fr. 343'000.-- und Fr. 800'000.--, wobei das Kapital j�hrlich um Fr. 38'111.20 bzw. Fr. 40'000.-- abnehmen sollte; die Versicherungen waren bis zum 15. Juni 1996 resp. 1. November 2007 befristet. Zus�tzlich versichert war die Erwerbsunf�higkeit. Bei den Versicherungen handelt es sich damit um tempor�re Todesfallversicherungen mit j�hrlich abnehmender Versicherungssumme; es geht um reine Risikoversicherungen, die keinen R�ckkaufswert haben, da der Eintritt des versicherten Ereignisses ungewiss ist (vgl. Art. 90 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. April 1908 �ber den Versicherungsvertrag [VVG; SR 221.229.1]; BGE 130 I 205 E. 7.6.3, 7.6.4 S. 217 f., mit Hinweisen). Art. 34 Abs. 3 der Allgemeinen Bedingungen f�r Lebenversicherungen (AVB) der Basler (Ausgabe 1987) sieht denn auch einen R�ckkaufswert nur bei "zus�tzlichen" tempor�ren Todesfallversicherungen bei gleichzeitigem R�ckkauf der Gesamtversicherung vor; eine solche Zusatzversicherung liegt hier nicht vor.
2.2 Die beiden streitigen Versicherungspolicen waren der Z�rcher Kantonalbank, sp�ter der Schweizerischen Kreditanstalt f�r einen Betriebs- und Investitionskredit verpf�ndet. Die Pr�mien wurden nach den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz der Erfolgsrechnung der vom Erblasser betriebenen Zahnarztpraxis belastet und die betreffenden Aufwendungen von den Steuerbeh�rden dementsprechend als gesch�ftsm�ssig begr�ndet zum Abzug zugelassen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 45 zu Art. 27 DBG). Die Versicherungen dienten damit prim�r gesch�ftlichen und nicht pers�nlichen Interessen. Die daraus erwachsenden Anspr�che geh�rten unter diesen Umst�nden zum Gesch�ftsverm�gen.
3.1 Nach Art. 21 Abs. 1 BdBSt f�llt das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbst�tigkeit, Verm�gensertrag oder anderen Einkommensquellen, insbesondere jedes Einkommen aus einer T�tigkeit (u.a. aus freien Berufen) mit Einschluss der Nebenbez�ge und der Ersatzeinkommen, in die Steuerberechnung, vorbeh�ltlich u.a. von Art. 21bis BdBSt (Eink�nfte aus Versicherung). Art. 21 BdBSt beruht im Grundsatz auf der Reinverm�genszugangstheorie (vgl. StE 1997 B 72.11 Nr. 5, 2A.303/1994, E. 3a, mit Hinweisen). Das Prinzip der Gesamtreineinkommensbesteuerung ist indessen nicht v�llig konsequent durchgef�hrt worden. Insbesondere werden Erbschaften, Verm�chtnisse und Schenkungen aus der Einkommensbesteuerung in Bund und Kantonen ausgeklammert (vgl. Art. 21 Abs. 3 BdBSt) und - von wenigen Ausnahmen abgesehen - in den Kantonen einer besonderen Steuer unterworfen (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Z�rich 2002, S. 171). Aus dem Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung ist zu schliessen, dass prinzipiell s�mtliche dem Steuerpflichtigen zugeflossenen Eink�nfte steuerbares Einkommen bilden (StE 1997 B 72.11 Nr. 5, 2A.303/1994, E. 3a in fine).
3.2 Mit dem Tod des Erblassers gingen Aktiven und Passiven der von diesem betriebenen Zahnarztpraxis als Gesch�ftsverm�gen auf dessen Eltern als Erben �ber (vgl. Art. 560 ZGB). Diese wurden aus steuerrechtlicher Sicht mit Bezug auf den Praxisanteil zu Selbst�ndigerwerbenden, auch wenn sie nicht als Zahn�rzte t�tig waren, sondern sich ihre T�tigkeit auf die Liquidation bzw. die Ver�usserung des Gesch�fts beschr�nkte; der Tod eines Selbst�ndigerwerbenden f�hrt nicht zu einer steuerrechtlichen Liquidation des Gesch�ftsbetriebs (vgl. StR 55/2000 S. 723, 2P.75/1999, E. 2c, mit Hinweis auf Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Gesch�ftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, Diss. Bern 1994, S. 150 f.). Diese selbst�ndige Erwerbst�tigkeit dauerte bis zum Abschluss des Vertrags betreffend die Praxis�bernahme, wobei ohne Bedeutung ist, dass die Ver�usserung r�ckwirkend per Todestag des Erblassers erfolgt ist.
3.3 Unter diesen Umst�nden ist die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gelangt, dass die Eltern des Erblassers mit der Auszahlung der Versicherungsleistungen in der Steuerperiode 1991/92 einen Ertrag aus der Gesch�ftst�tigkeit im Rahmen der Praxisliquidation erzielt haben. Es handelt sich dabei nicht um einen Kapitalgewinn oder eine Wertvermehrung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d bzw. f BdBSt, die nicht steuerbar gewesen w�ren, da die Eltern nicht zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichtet waren (vgl. Art. 957 OR i.V.m. Art. 52 ff. der Handelsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 [HRegV; SR 221.411]). Die Versicherungsleistungen wurden zur Tilgung des Praxiskredits verwendet, wof�r sie verpf�ndet waren, und den Eltern wurde nur der Restbetrag von Fr. 220'684.90 (Fr. 335'596.70, abz�glich Fr. 114'911.80 f�r eine gemischte Versicherung, die nicht Gegenstand des Verfahrens bildet) �berwiesen; dies �ndert nichts daran, dass ihnen der Gesamtbetrag als Gesch�ftsertrag zugeflossen ist. Es liegt somit ein Erwerbseinkommen gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt vor, was eine Qualifikation als Einkommen aus Erbschaft nach Art. 21 Abs. 3 BdBSt ausschliesst. Im �brigen besteht kein Anlass, den zur Tilgung des Kredits verwendeten Betrag anders zu behandeln als den Betrag, der den Eltern netto zugeflossen ist; denn die Versicherungspr�mien wurden jeweils gesamthaft und ohne diesbez�gliche Unterscheidung zum Abzug verwendet, weshalb die Versicherungen nach dem Gesagten insgesamt dem Gesch�ftsbereich zuzurechnen waren. Es ist auch kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigen w�rde, diesen Teilbetrag bloss zum so genannten (privilegierten) Rentensatz zu besteuern (vgl. Art. 40 Abs. 5 BdBSt, in der Fassung vom 22. M�rz 1985); abgesehen davon, ist nicht erkennbar, welches in einem Fall wie dem vorliegenden die "entsprechende j�hrliche Leistung" nach dieser Bestimmung w�re.
3.4 Waren die Versicherungen dem Gesch�ftsbereich zugeordnet und konnten die Pr�mien dort ertragsmindernd ber�cksichtigt werden, bleibt kein Raum f�r die Anwendung von Art. 21bis BdBSt (Besteuerung von Versicherungseink�nften zu drei F�nfteln, wenn die Pr�mien ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind). Wie die Vor-instanz zutreffend festgehalten hat, bezieht sich diese Regelung lediglich auf (Lebens-)Versicherungen, die dem Privatverm�gen zuzuordnen sind. Dass der den Eltern verbliebene Teilbetrag der Versicherungsleistung der kantonalen Erbschaftssteuer unterworfen wurde, ist f�r die direkte Bundessteuer �brigens nicht von Belang; diese Besteuerung bindet die Bundessteuerbeh�rden nicht (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.5.1 S. 418, mit Hinweisen; siehe im �brigen auch BGE 112 II 157 E. 1c S. 161 f.).
3.5 Die Versicherungsleistungen wurden somit zu Recht der Besteuerung unterworfen. Die Berechnung des betreffenden Einkommens ist im �brigen nicht streitig.
Was die Beschwerdef�hrer weiter vorbringen, vermag zu keinem anderen Ergebnis zu f�hren.
4.1 Sie machen geltend, die Versicherungsleistungen h�tten allenfalls im Rahmen einer Zwischentaxation per 5. August 1990 (dem Tag nach dem Tod des Erblassers) wegen Aufnahme einer selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit erfasst werden m�ssen; dies sei nicht geschehen und k�nne nicht mehr nachgeholt werden. Indessen war die den Eltern zugeschriebene selbst�ndige Erwerbst�tigkeit nur vor�bergehender Natur, weshalb eine Zwischenveranlagung nicht in Betracht fiel (vgl. StR 58/2003 S. 611, 2A.486/2002, E. 4.1; Urteil 2A.100/2004 vom 9. Juni 2004, E. 2.1, je mit Hinweisen; Locher, a.a.O., N. 23 zu Art. 45 DBG). Diese T�tigkeit dauerte nur bis zum 26. Juni 1991, als der Praxisanteil ver�ussert wurde, und galt damit nicht als voraussichtlich dauerhafte Ver�nderung von in der Regel mindestens zwei Jahren. Dass der Verkaufspreis zum Teil erst sp�ter f�llig und bezahlt wurde, hat mit der Liquidation nichts mehr zu tun und verl�ngerte die Dauer der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit nicht. Unerheblich ist auch, dass per 5. August 1990 tats�chlich eine Zwischenveranlagung vorgenommen wurde; denn Anlass f�r diese Taxation war nur der Verm�gensanfall von Todes wegen, nicht die Aufnahme einer selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit; sie durfte nicht um diesen - nach dem Gesagten nicht gegebenen - Tatbestand der Zwischenveranlagung erweitert werden. Die Zwischentaxation schloss daher die Besteuerung des w�hrend der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit erzielten Einkommens nicht aus.
4.2 Die Beschwerdef�hrer sind ferner der Auffassung, die Versicherungsleistungen h�tten eventuell beim Erblasser besteuert bzw. in die Gesch�ftsbilanz per Todestag aufgenommen werden m�ssen. Jedoch entstanden die streitigen Versicherungsanspr�che erst mit dem Tod des Erblassers. Zu dessen Lebzeiten hatten sie bloss anwartschaftlichen Charakter, zumal die Versicherungen keinen R�ckkaufswert hatten (vgl. E. 2.1). Sie konnten daher in der Buchhaltung nicht aktiviert werden, was auch nicht geschehen ist; eine Besteuerung als Einkommen des Erblassers fiel ausser Betracht. Im �brigen ist insofern f�r das vorliegende Verfahren unerheblich, nach welcher Methode der Erblasser sein Gesch�ftseinkommen ermittelt hatte; entscheidend ist vielmehr, dass die Beschwerdef�hrer mit dessen Tod in Bezug auf die Zahnarztpraxis selbst�ndig erwerbst�tig wurden und die in dieser Hinsicht erfolgten Kapitalleistungen Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit bildeten.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegr�ndet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten den unterliegenden Beschwerdef�hrern aufzuerlegen (Art. 153 Abs. 1, Art. 153a und 156 Abs. 1 sowie 7 OG). Parteientsch�digungen sind nicht geschuldet (Art. 159 OG).
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, dem Kantonalen Steueramt Z�rich und der Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 34
 Art. 5
 Art. 98
 Art. 112
 Art. 146
 BGE 
 Art. 90
 BGE 
 Art. 34
 Art. 27
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 21
in fine
 Art. 560
 Art. 21
 Art. 957
 Art. 52
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 40
 Art. 21
 BGE 
 BGE 
 Art. 45
 Art. 153