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TCAS, Ac. de 22 de Janeiro de 2015
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Tribunal Central Administrativo Sul, Acórdão de 22 Jan. 2015, Processo 05413/12
Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA.
Processo: 05413/12
Jurisdição: Tributário
JusJornal, N.º 2083, 10 de Fevereiro de 2015
JusNet 251/2015
A aquisição de um terreno para construção, constituição da propriedade horizontal e venda das respetivas frações autónomas origina uma valorização que não se pode ter por ocasional, nem fruto do acaso ou da sorte para efeitos de IRS
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES. ATIVIDADE COMERCIAL. Para efeitos de IRS, o conceito jurídico de atividade comercial ou industrial determina-se pelo conceito económico de atividade comercial ou industrial, abrangendo as atividades de mediação entre a oferta e a procura e atividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com o objetivo de obtenção de lucros. No caso em apreço, o contribuinte adquiriu um terreno para construção, no qual veio a construir um edifício novo, constituído em propriedade horizontal, resultando daí várias frações autónomas, entre as quais a fração B que foi alienada em 2000. Ora, toda a atividade desenvolvida pelo contribuinte e o proveito económico que retirou dessa venda originou uma valorização que não se pode considerar como ocasional, nem fruto do acaso ou da sorte, sendo antes enquadrada no exercício de atividade de natureza comercial e económica, nomeadamente de construção civil e prestação de serviços conexos, pelo que esses rendimentos são enquadráveis, em sede de IRS, como rendimentos da categoria B.
CL, de 28 de Junho de 1888 (Código Comercial) (JusNet 1/1888) art. 2
DL n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) (JusNet 69/1988) art. 4.1 d); art. 4.2 h)
TCAS, Ac. de 11 de Novembro de 2008 (JusNet 6563/2008)
Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
Lorenzo ................................ (Recorrente) inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS e juros compensatórios, respeitante ao ano de 2000, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.
Formulou, para tanto, as seguintes conclusões:
«1ª- Actividade do Recorrente não configura uma actividade de natureza comercial a integrar a categoria C de rendimentos tributáveis em sede de IRS;
2ª - Porquanto, este ao alienar a fracção B do prédio urbano que edificou e que submeteu ao regime jurídico da propriedade horizontal não constitui acto de comércio;
3ª - Na medida em que, lhe faltam as características atinentes a qualificar tal alienação de direito real como sendo uma venda comercial;
4ª - Isto porque, tal alienação não foi perspectivada com o fim de revenda ou de mediação típicas da comercialidade;
5ª - Já que os actos jurídicos que indiciariam esta/ não constituem actos da referida espécie, mas que podem ser praticados por qualquer particular;
6ª - Pelo que, o rendimento assim obtido com a alienação da fracção B deve ser tributado pela categoria G de rendimentos sujeitos a IRS.
Nesta conformidade, a douta sentença ao decidir considerar o ganho obtido pelo Recorrente com a alienação da fracção autónoma, designada pela letra ......, do prédio urbano, constituído em propriedade horizontal, inscrito na matriz predial urbana da freguesia do ................. sob o artigo .........., como integrando a categoria C de rendimentos tributáveis em IRS e não a categoria G de rendimentos tributáveis no mesmo imposto, enquadrou o referido ganho na categoria incorrecta, o que constituí vício que a inquina.
Termos em que, revogando Vs. Ex.as o referido julgado e substituindo-o por outro em que seja anulado o acto de liquidação de IRS referente ao ano 2000, que enquadrou o rendimento obtido pelo Recorrente e o tributou pelas regras da categoria C de rendimentos sujeitos a IRS, farão a melhor JUSTIÇA».
A Fazenda Pública (Recorrida) não contra-alegou.
Neste Tribunal Central Administrativo, a Exma. Magistrada do Ministério Público pronunciou-se sobre o recurso interposto, defendendo, em síntese, a manutenção da sentença recorrida (cfr. parecer de fls. 199 e 200).
Assim sendo, a questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar legal o enquadramento administrativo dos rendimentos gerados com a venda de fracção autónoma como rendimentos da Categoria C de IRS - Rendimentos Comerciais e Industriais - e não como rendimentos da Categoria G de IRS - Mais-valias.
"Atenta a prova documental produzida, com interesse para a decisão, julgam-se provados os seguintes factos:
A) No âmbito da fiscalização interna efectuada às relações de escrituras fornecidas por Cartórios Notariais, a AF apurou que, em Abril de 2000, o impugnante vendeu a fracção "B" do prédio urbano sito na Rua .............................., Cartaxo, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº ............. - fls. 316 e 318 do apenso.
B) Uma vez que o impugnante não apresentou declaração de IRS para o ano de 2000, a coberto do ofício n.° 8539, de fls. 318 do apenso, foi notificado suprir a falta declarativa.
C) O impugnante respondeu à referida notificação juntando os elementos de fls. 322 a 346 do apenso.
D) Por despacho de fls. 386 do apenso, de 23/11/2004, foi projectada a fixação ao impugnante do rendimento líquido de 84.795,64EUR.
E) Notificado para o efeito, o impugnante pronunciou-se sobre o projecto de fixação de rendimentos, conforme requerimento de fls. 387 do apenso, que se dá aqui por reproduzido.
F) Por despacho de 07/12/2004 e com base na informação com a mesma data, segundo a qual o impugnante não teria exercido o direito de audiência prévia, foram fixados os rendimentos líquidos do impugnante em conformidade com o projecto de decisão, conforme despacho de fls. 389 do apenso, que se dá por integralmente reproduzido.
G) Em 10/12/2004, foi prestada a informação de fls. 393 do apenso, dando nota do lapso contido na informação de 7/12/2004 e confirmando o exercício do direito de audição prévia, propondo a manutenção do projecto de decisão já que, no exercício daquele direito, o contribuinte não veio trazer quaisquer factos novos ao processo.
H) Consequentemente, em 10/12/2004, foi reiterado o teor do despacho proferido em 7/12/2004 - fls. 393 do apenso.
I) Elaborada a declaração oficiosa modelo 3, de fls. 394 a 396, com preenchimento do Anexo B-l (rendimentos da categoria C - Acto isolado), em 13/12/2004 foi emitida em nome do impugnante a liquidação de IRS e juros compensatórios, referente a 2000, na qual se apurou o valor a pagar de 36.188,31EUR, cuja data limite de pagamento era 22/01/2005 - fls. 398 do apenso.
J) Contra aquela liquidação, em 13/01/2005, foi deduzida reclamação graciosa, conforme requerimento de fls. 2 do apenso ao qual o impugnante juntou diversos documentos comprovativos dos custos que suportou com: aquisição do lote de terreno para construção, projectos, pagamentos efectuados aos empreiteiros, constituição em propriedade horizontal, honorários pagos a solicitadora e agência imobiliária e hipotecas.
K) No âmbito do procedimento de reclamação graciosa foi emitida a informação de fls. 411 do apenso, que se dá por integralmente reproduzida e da qual se destaca o seguinte:
Quanto à matéria de facto verifica-se o seguinte:
- O reclamante não possui actividade por conta própria, vide fls. 408 e 409;
- Em 13/4/2000, procedeu à venda de um prédio urbano pelo valor de EUR 84.795,64;
- Dado não constar do sistema informático, qualquer declaração de IRS referente ao ano 2000, a que o contribuinte estava obrigado nos termos do art°57° do CIRS, (...), foi notificado para (...) suprir a falta declarativa, vide fls. 318;
- Não tendo sido suprido essa falta declarativa, procederam os serviços à tributação do reclamante nos termos da alínea d), do n° l do art°4° do CIRS (...), mediante a recolha de uma declaração oficiosa modelo 6 com anexo BI - Rendimentos Categoria C - Acto Isolado, constando no campo 10 do quadro 5 o valor de 84.795,64 (...);
Dispõe o art.°33° - Actos Isolados (...)
Na determinação dos rendimentos referidos na alínea a) do n°2 do artigo 4° deduzir-se-ão apenas as despesas necessárias, comprovadamente feitas para a sua obtenção (...). Nestes termos não poderão ser deduzidas as despesas referidas pela reclamante, propondo-se o indeferimento total de pedido.
L) Com base na informação referida na alínea antecedente, por despacho de 29/11/2005, foi proferido o projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pelo impugnante - fls. 412 do apenso.
M) O impugnante pronunciou sobre a intenção de indeferimento da reclamação graciosa, conforme requerimento de fls. 415 a 416 e documentos de fls. 417 a 421 do apenso, que também se dão por reproduzidos.
N) No dia 22/12/2005, foi prestada a informação de fls. 423 do apenso, que também se dá por integralmente reproduzida e da qual se destaca o seguinte:
- Pretende o reclamante que sejam deduzidas as despesas feitas na construção do prédio urbano supra - referido;
- No entanto, conforme o art°33.° do CIRS (...) - Actos Isolados, apenas se podem deduzir aquelas despesas aos rendimentos referidos na alínea a) do n°2 do art°4°, que são "Os provenientes de instrumentos financeiros derivados, com excepção dos previstos no artigo 6.°, sem prejuízo do disposto na alínea c) deste número".
Portanto, não existe suporte legal para que os serviços procedam à dedução das despesas de construção.
O) Com base na informação referida na alínea antecedente, por despacho de 22/12/2005, foi indeferida a reclamação graciosa - fls. 424 do apenso.
A convicção do Tribunal baseou-se no teor dos documentos identificados em cada uma das alíneas antecedentes".
Com interesse para a decisão não se provaram outros factos".
Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, do CPC, entendemos que são de aditar os seguintes factos ao probatório que foi fixado na 1ª instância, os quais resultam provados por documentos juntos aos autos:
P) Em 1997, Lozenzo.......................... adquiriu um terreno para construção urbana, sito na freguesia e concelho do ....................., descrito e registado na CR Predial do Cartaxo sob o nº ............ do Livro B-..... e inscrito na matriz sob o artigo .............. (cfr. documentos juntos a fls. 324 a 332 do Vol. II apenso);
Q) Em 1998, foi emitido pela Câmara Municipal do Cartaxo, em nome de Lozenzo...................., o Alvará de Licença de Construção nº ........, através do qual foi titulado o licenciamento duma construção - edifício novo - incidente sobre o prédio m.i no parágrafo anterior, cujo uso se destinava a habitação, comércio e estacionamento (cfr. documento de fls. 333 do Vol. II apenso);
R) Da referida construção resultou o prédio urbano, constituído em propriedade horizontal, inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho do........................ sob o artigo n º ............ e composto por 8 fracções autónomas, sendo 2 destinadas a comércio e 6 a habitação (cfr. documentos juntos a fls. 134 a 150 dos autos; fls. 57 a 68 do Vol. I apenso);
Vem posta em crise a sentença do TAF de Leiria que manteve a liquidação de IRS do ano de 2000, emitida com respeito ao sujeito passivo Lorenzo ....................., ora Recorrente.
Tal liquidação de imposto resultou de acção interna de fiscalização efectuada às relações de escrituras fornecidas por Cartórios Notariais, na sequência da qual a AT apurou que, no ano em causa, Lorenzo ...................... havia vendido a fracção "B" do prédio urbano sito na Rua ........................, Cartaxo, inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho do .................. sob o artigo nº ............ Mais verificou a AT que tal venda não foi declarada, pois que não foi apresentada a declaração de rendimentos (de IRS) para o ano em causa.
Não tendo sido suprida a falta declarativa, apesar da notificação para tal, a AT procedeu à tributação dos rendimentos obtidos com a venda da fracção B, nos termos da alínea d), do n° l do art° 4° do CIRS (Rendimentos Categoria C), tendo elaborado a respectiva declaração oficiosa, aí considerando rendimentos de EUR84.795,64, e emitido a correspondente liquidação de imposto, objecto da impugnação judicial.
Tal como resulta da sentença recorrida, a impugnação deduzida foi sustentada nos seguintes fundamentos: violação do direito de audição prévia, falta de fundamentação e erro na qualificação e quantificação dos rendimentos.
A Mma. Juíza do TAF de Leiria julgou a impugnação improcedente, tendo considerado que não foi violado o direito de audição prévia, que o dever de fundamentação do acto se mostrava observado, que era correcto o enquadramento administrativo dos rendimentos obtidos em 2000 como rendimentos da categoria C (ou seja, não acolhendo as razões invocadas para o enquadramento daqueles rendimentos não declarados como decorrentes de mais-valias), considerando, ainda, que "uma vez que o impugnante não questiona a quantificação do rendimento quando qualificado como de categoria C, resta prejudicado o conhecimento do alegado erro na quantificação do rendimento de categoria G".
Por conseguinte, em face do decidido e do teor das conclusões da alegação do recurso, fizemos notar, com expressa autonomização, que a única questão a apreciar e decidir em sede do presente recurso jurisdicional era a de saber se a sentença recorrida havia cometido um erro de julgamento ao considerar legal o enquadramento administrativo dos rendimentos gerados com a venda da mencionada fracção como rendimentos da Categoria C de IRS/Rendimentos Comerciais e Industriais, e não, como em sede de impugnação advogava o impugnante, ora Recorrente, como rendimentos da Categoria G de IRS/ Mais-valias.
Para decidir no sentido em que o fez, a Mma. Juíza a quo alinhou o seguinte discurso argumentativo:
O impugnante prossegue, sustentando que os rendimentos por si auferidos no ano de 2000 devem enquadrar-se na categoria G - Mais Valias e não na categoria C.
Dispõe o Art.10° do CIRS que se constituem mais valias os rendimentos que, não sendo considerados comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais resultem, entre o mais, de alienação onerosa de direitos sobre imóveis. Uma vez que, confessadamente, o impugnante construiu um prédio que constituiu em propriedade horizontal, tendo então alienado a respectiva fracção "B", o ganho obtido não deriva de mero fruto do acaso, resultando, antes, de uma actividade desenvolvida com o intuito de o obter. Assim, o rendimento em causa resulta do exercício de uma actividade de construção civil e foi correctamente qualificado pela AF, como sendo da categoria C, não ocorrendo o erro apontado pelo impugnante".
A isto contrapõe o Recorrente, argumentando, em síntese, que: a sua actividade não configura uma actividade de natureza comercial; a alienação da fracção B do prédio urbano que edificou e que submeteu ao regime jurídico da propriedade horizontal não constitui acto de comércio; tal alienação não foi perspectivada com o fim de revenda ou de mediação típicas da comercialidade; os actos jurídicos que indiciariam a apontada comercialidade não constituem actos da referida espécie, podendo ser praticados por qualquer particular; o rendimento obtido com a alienação da fracção B deve ser tributado pela categoria G de rendimentos sujeitos a IRS.
Apreciamos, então, a questão em análise.
Importa, antes do mais, darmos conta do quadro legal que necessariamente deverá ser convocado para a resolução da questão que aqui nos ocupa, relembrando que estamos a considerar factos ocorridos no ano de 2000.
Assim, à data dos factos, previa o artigo 1º (JusNet 69/1988), nº1 do CIRS que:
Por sua vez, o artigo 4º, nº1, alínea d) e o nº2, alínea h) do CIRS, dispunha que:
2.Consideram-se ainda rendimentos comerciais e industriais:
h) Os provenientes de actos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias.
Por último, chama-se à colação o artigo 10º, nº1, alínea a) do CIRS (JusNet 69/1988), segundo o qual:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário.
No confronto entre os rendimentos comerciais e os resultantes de mais-valias, tal como surgem contemplados na lei, uma nota é já possível realçar: apenas podem configurar mais-valias os ganhos que, além de tipificados, não reúnam condições, características, que os tornem passíveis de integrarem a categoria de rendimentos do tipo empresariais e profissionais, de capitais ou prediais. Como afirmava Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora, pág. 316., "Para que possamos ter mais-valias tributáveis autonomamente em IRS, temos de ter ganhos que resultem de uma alienação que não está integrada numa actividade comercial ou empresarial ou que, estando nela integrada, resulta da alienação de um bem que pertence ao activo imobilizado da empresa".
Do mesmo modo, e como é habitual dizer-se a propósito de rendimentos derivados de mais-
-valias, "teria que tal rendimento ter um carácter meramente ocasional ou fortuito, ou, no dizer dos ingleses, "de ganhos trazidos pelo vento" - cfr. acórdão do TCA SUL, de 11/11/08, processo nº 02228/08 (JusNet 6563/2008).
A expressão actos de comércio utilizada no artigo 2.º do Código Comercial (JusNet 1/1888) tem um sentido muito amplo, correspondente ao conceito de facto jurídico mercantil lato sensu, no qual se englobam os factos jurídicos em sentido estrito ou factos naturais, os actos jurídicos ou factos humanos e, dentro destes, os negócios jurídicos - cfr. neste sentido, Fernando Olavo, Direito Comercial, I, 2.ª Edição, pág. 61.
Como se assinala no acórdão do TCA Sul, de 24/04/07 (processo nº 01717/07), "O conceito jurídico de actividade comercial ou industrial, para efeitos de IRS, há-de ser determinado pelo conceito económico de actividade comercial ou industrial, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros".
Com estes considerandos presentes, impõe-se, pois, que nos detenhamos sobre o circunstancialismo fáctico atinente à situação em análise para podermos concluir se os rendimentos obtidos com a alienação da fracção m.i supra assumem uma natureza fortuita, caracterizadora dos ganhos de mais-valias (nas palavras do Recorrente, "ganhos ocasionais ou fortuitos, que resultam da valorização do bem alienado a que foi alheio o titular do rendimento e potenciado pela localização da fracção na malha urbana da cidade do Cartaxo") ou se, antes, se inserem no desenvolvimento de uma actividade comercial, ainda que não habitual, levada a cabo com vista a dela retirar proventos económicos, numa perspectiva de lucro futuro.
Como resulta do probatório, o Recorrente adquiriu um terreno para construção, no qual veio a construir um edifício novo. Tal edifício, constituído em propriedade horizontal, era composto por diversas fracções (umas destinadas a comércio, outras a habitação), entre as quais a fracção B, alienada em 2000 - como refere o Recorrente, "a fracção pertence a um projecto imobiliário de nova construção, como oito fracções".
Ora, de toda esta actividade (desde a aquisição de um terreno para construção), ou seja, a obtenção de Alvará de Licença de Construção, a construção do edifício, a constituição da propriedade horizontal, até resultarem daqui as fracções autónomas, originou uma valorização (traduzida, naquilo que aqui importa, no resultado da alienação, em 2000, de uma fracção autónoma) que não se pode, como pretende o Recorrente, considerar como ocasional, nem fruto do acaso ou da sorte.
Com efeito, não se acompanha o Recorrente quando, em sede de alegações, afirma que "não nos parece que tais indícios façam concluir pela comercialidade do acto assim tributado, porquanto nenhum deles se pode considerar como comercial, o edificar não é índice de comercialidade, a constituição de um prédio urbano em propriedade horizontal é um negócio jurídico civil...", porquanto aquilo que ressalta é, sem dúvida, o desenvolvimento de uma actividade comercial (de Construção civil e prestação de serviços conexos), ainda que não habitual, levada a cabo, repete-se, com vista a dela retirar proveitos económicos, numa perspectiva de lucro futuro.
Tanto basta para retirar aos ganhos assim obtidos o carácter fortuito ou ocasional que os mesmos teriam que ter para serem qualificados como rendimentos de mais-valias. Significa isto que os rendimentos obtidos com a venda da fracção em 2000 não serão de qualificar como resultantes de mais-valias, tal como prevê o artigo 10º, nº1, alínea a) do CIRS (JusNet 69/1988).
Trata-se, sim, do exercício de actividade de natureza comercial e económica, concretamente de Construção civil e prestação de serviços conexos, abrangida pelo disposto no artigo 4º, nº1, alínea d) e o nº2, alínea h) do CIRS, cujos rendimentos são enquadráveis, em sede de IRS, como Rendimentos da Categoria B - Rendimentos comerciais e industriais.
Por conseguinte, é de manter o entendimento sufragado na sentença recorrida, na qual se concluiu que andou correctamente a AT quanto à qualificação dos rendimentos em questão nos autos como rendimentos da categoria B de IRS, com todas as consequências legais daí advindas, e não como rendimentos da categoria G, atendendo à natureza dos mesmos, carecendo de suporte legal toda a argumentação expendida pelo Impugnante, ora Recorrente.
Em face do exposto, julgando improcedentes as conclusões das alegações do recurso interposto pelo Recorrente, negar-se-á se provimento ao mesmo, mantendo-se a sentença recorrida.
Lisboa, 22 de Janeiro de 2015.
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References: artigo 30
 artigo 4
 artigo 6
 artigo 662
 artigo 1
 artigo 4
 artigo 10
 artigo 2
 artigo 10
 artigo 4