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Timestamp: 2016-10-27 11:12:27+00:00

Document:
2C_47/2012: Imp�t f�d�ral direct 2009,
2C_48/2012 : imp�ts cantonal et communal 2009,
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 9 d�cembre 2011.
Depuis 1998, X.________ exploite une entreprise sp�cialis�e dans les installations techniques, entretien, d�pannage en mati�re de t�l�r�seaux, sous la raison individuelle Y.________, dont le si�ge est � Z.________ depuis octobre 2005, commune o� l'int�ress� �tait lui-m�me domicili� jusqu'au 21 d�cembre 2009, avant d'aller s'installer en France.
Entre 1998 et 2004, X.________ a acquis, principalement de son p�re actif dans la m�me branche professionnelle, les participations suivantes :
- 60 actions, d'une valeur nominale de 500 fr. (30%), pour le prix de 120'000 fr., de la soci�t� A.________ SA,
- 40 actions, d'une valeur nominale de 1'000 fr. (40 %), pour le prix de 62'000 fr., de la soci�t� B.________ SA, et
- 25 actions, d'une valeur nominale de 1'000 fr. (15,15 %), pour le prix de 50'000 fr., de la soci�t� C.________ SA.
Ces soci�t�s sont aujourd'hui radi�es du registre du commerce.
Par la suite, X.________ a �galement exerc� des mandats d'administrateur au sein des soci�t� A.________ SA (du 17 f�vrier 2005 au 19 f�vrier 2009) et B.________ SA (du 2 mai 2002 au 30 avril 2009). En 2009, il a vendu ses actions de la soci�t� A.________ SA � la soci�t� D.________ SA, ainsi que ses actions des soci�t�s B.________ SA et C.________ SA � la soci�t� E.________ AG. Le montant global obtenu pour ces transactions s'est �lev� � 1'769'578 fr.
Par taxation du 29 mars 2010, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a corrig� le b�n�fice d'exploitation de 26'810 fr. d�clar� par X.________ en le portant � 697'099 fr. Il a consid�r� que la vente des 125 actions pr�cit�es entrait dans la fortune commerciale du contribuable et �tait imposable � ce titre. Pour la p�riode fiscale 2009, l'imp�t f�d�ral direct s'�levait ainsi � 78'435 fr. 50 et l'imp�t cantonal sur le revenu et la fortune �tait fix� � 88'831 fr. 40.
Le Service cantonal des contributions a rejet� la r�clamation form�e par X.________, par d�cision du 20 mai 2010.
X.________ a recouru contre ce prononc� aupr�s de la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, en invoquant notamment le fait qu'il avait acquis les actions vendues dans le but d'investir sa fortune priv�e dans des soci�t�s qu'il connaissait, mais non pour am�liorer le r�sultat commercial de sa propre raison individuelle.
Par arr�t du 9 d�cembre 2011, le Tribunal cantonal a admis partiellement le recours d�pos� par X.________, tant pour l'imp�t f�d�ral direct que pour l'imp�t cantonal, implicitement pour l'imp�t communal, en ce sens qu'il a pris acte de la proposition du Service cantonal des contributions de tenir compte du prix d'acquisition des actions (232'000 fr. en lieu et place de la valeur nominale de 95'000 fr.) pour calculer les imp�ts litigieux. Il a rejet� le recours pour le surplus, en relevant que les 125 actions avaient �t� attribu�es � juste titre � la fortune commerciale en raison des liens tr�s forts entre les activit�s commerciales des trois soci�t�s et la raison individuelle du recourant, de sorte que les participations acquises avaient manifestement donn� des impulsions fructueuses � la raison individuelle. Ceci �tait d'autant plus vrai que les actions avaient �t� en grande partie achet�es aupr�s du p�re du recourant, lui-m�me d�j� actif dans le domaine. Rien ne laissait d'ailleurs supposer que les actions n'appartenaient pas d�j� � la fortune commerciale du p�re. Au vu des �l�ments d�terminants figurant au dossier, les Juges cantonaux ont aussi estim� qu'il n'�tait pas utile de proc�der � l'instruction requise par le recourant pour �tablir la proportion exacte du chiffre d'affaires r�alis� gr�ce � ces participations dans les trois soci�t�s concern�es.
Agissant dans un seul et m�me acte par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ conclut, sous suite de frais et d�pens, � l'annulation de l'arr�t du Tribunal cantonal du 9 d�cembre 2011 et de la d�cision sur r�clamation rendue par le Service cantonal des contributions le 20 mai 2010, tant en ce qui concerne l'imp�t f�d�ral direct que s'agissant de l'imp�t cantonal. Il demande aussi au Tribunal f�d�ral de renvoyer le dossier au Service cantonal des contributions pour qu'il lui notifie une nouvelle d�cision de taxation ordinaire, principalement en tenant compte du fait que les participations vendues en 2009 faisaient partie de sa fortune priv�e et non commerciale et, � titre subsidiaire, pour nouvelle instruction.
Le Tribunal cantonal conclut au rejet des recours, sous suite de frais, en se r�f�rant aux faits et consid�rants de son arr�t. Le Service cantonal des contributions propose de rejeter les recours, sous suite de frais. De son c�t�, l'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours en ce qui concerne l'imp�t f�d�ral direct, sous suite de frais.
Le Tribunal cantonal a rendu un seul arr�t valant aussi bien pour l'imp�t f�d�ral direct (IFD) que pour les imp�ts cantonal et communal (ICC), ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on en droit f�d�ral et dans le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts dans un seul et m�me acte adress� au Tribunal f�d�ral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'IFD (2C_47/2012), l'autre l'ICC (2C_48/2012). Comme l'�tat de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 de la loi de proc�dure civile f�d�rale du 4 d�cembre 1947 [PCF; RS 273]).
2.1 Le recours est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF), rendue en derni�re instance cantonale par un tribunal sup�rieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF. La voie du recours en mati�re de droit public est partant ouverte. Les lois fiscales applicables confirment cette voie de droit: pour l'IFD, � l'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et, pour l'ICC, � l'art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), d�s lors que le recours concerne le calcul du revenu imposable du recourant pour la p�riode de taxation 2009, soit une mati�re harmonis�e figurant � l'art. 10 de ladite loi. Le recours a en outre �t� d�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le contribuable destinataire de l'acte attaqu� qui a qualit� pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il est en principe recevable.
2.2 En raison de l'effet d�volutif complet du recours d�pos� aupr�s du Tribunal cantonal (ATF 136 II 539 consid. 1.2 p. 543), la conclusion du recourant tendant � l'annulation de la d�cision du Service cantonal des contributions du 20 mai 2010 est toutefois irrecevable.
3.1 Le Tribunal f�d�ral fonde son raisonnement juridique sur les faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - notion qui correspond � celle d'arbitraire (ATF 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'�carter des constatations de fait de l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 97 al. 1 LTF), il doit expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les conditions d'une exception pr�vue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient r�alis�es. Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqu� (cf. ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 136 II 101 consid. 3 p. 104). Une rectification de l'�tat de fait ne peut au surplus �tre demand�e que si elle est de nature � influer sur le sort de la cause (art. 97 al.1 LTF). Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut �tre pr�sent� � moins de r�sulter de la d�cision de l'autorit� pr�c�dente (art. 99 al. 1 LTF).
3.2 En l'esp�ce, le recourant se r�f�re pour la premi�re fois devant le Tribunal f�d�ral � l'imposition de son p�re intervenue le 28 juillet 2011 dans le canton de Vaud, apr�s production de l'acte de vente des actions des soci�t�s A.________ SA et C.________ SA. Il admet qu'il s'agit d'un fait nouveau, mais rel�ve qu'il d�coule de la mention, dans l'arr�t attaqu�, de l'appartenance des actions � la fortune commerciale de son p�re. A ce sujet, le recourant se pr�vaut d'une in�galit� de traitement et rel�ve que le gain en capital r�alis� lors de cette vente a �t� consid�r� comme provenant d'�l�ments de la fortune priv�e, de sorte qu'il n'a pas �t� impos�. La question de savoir si ce fait et le grief qui en d�coule sont admissibles au regard de l'art. 99 al. 1 LTF peut demeurer ind�cise, dans la mesure o� l'imposition du p�re du recourant rel�ve d'une situation diff�rente et d'un autre canton. Elle ne saurait d�s lors influer sur l'imposition du recourant lui-m�me, qui seule doit �tre examin�e.
Pour le reste, le recourant critique les faits constat�s par la juridiction cantonale comme il le ferait devant une autorit� d'appel, mais ne pr�tend pas qu'ils seraient manifestement inexacts ou arbitraires, de sorte que le Tribunal f�d�ral n'a aucun motif de s'�carter de l'�tat de faits retenu dans l'arr�t attaqu� (art. 105 al. 1 LTF).
Invoquant une violation de l'art. 18 al. 2 LIFD, le recourant conteste principalement que les actions des trois soci�t�s concern�es aient fait partie de sa fortune commerciale, d�s lors qu'elles ont �t� acquises sur une longue p�riode, dans le seul but d'investir sa fortune priv�e dans des soci�t�s qu'il connaissait, cr��es bien avant qu'il ne commence son activit� professionnelle d'ind�pendant dans le domaine des installations techniques et des t�l�r�seaux. Il n'en a tir� aucun avantage commercial pour sa propre entreprise, comme le d�montre l'�volution de son chiffre d'affaires, et les mandats qu'il a exerc�s aupr�s de ces soci�t�s lui ont �t� attribu�s uniquement en raison de ses comp�tences professionnelles et non parce qu'il �tait actionnaire.
4.1 D'apr�s l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital r�alis�s lors de l'ali�nation d'�l�ments de la fortune priv�e ne sont pas imposables. En revanche, l'art. 18 al. 2 LIFD prescrit que tous les b�n�fices en capital provenant de l'ali�nation, de la r�alisation ou de la r��valuation comptable d'�l�ments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activit� lucrative ind�pendante. Il pr�cise que la fortune commerciale comprend tous les �l�ments de fortune qui servent, enti�rement ou de mani�re pr�pond�rante, � l'exercice de l'activit� lucrative ind�pendante.
4.2 Selon la jurisprudence, la distinction entre un gain priv� en capital (non imposable sur le revenu) ou un b�n�fice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activit� lucrative ind�pendante (imposable sur le revenu) d�pend des circonstances concr�tes du cas (arr�t 2C_1023/2011 du 10 mai 2012 consid. 6.1 et les arr�ts cit�s). La notion d'activit� lucrative ind�pendante s'interpr�te largement (cf. ATF 125 II 113 consid. 5e p. 122 ss; arr�ts 2C_455/2011 du 5 avril 2012, consid. 5.1 et 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.2, in RDAF 2007 II p. 299; YVES NO�L, in Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, n� 14 ad art. 18 LIFD), de sorte que seuls sont consid�r�s comme des gains priv�s en capital exon�r�s d'imp�t ceux qui sont obtenus par un particulier de mani�re fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune priv�e (ATF 125 II 113 consid. 5e p. 123; 122 II 446 consid. 3 p. 448 ss). D�s que l'activit� du contribuable exc�de ce cadre relativement �troit et est orient�e dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'int�ress� est r�put� exercer une activit� lucrative ind�pendante dont les b�n�fices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, m�me en l'absence d'une activit� reconnaissable pour les tiers et/ou organis�e sur le mod�le d'une entreprise commerciale (ATF 122 II 446 consid. 5a p. 452) et m�me si l'activit� n'est exerc�e que de mani�re accessoire ou temporaire (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 121), voire occasionnelle (cf. arr�ts pr�cit�s 2C_455/2011 du 5 avril 2012, consid. 5.1 et 2C_349/2009 du 16 novembre 2009, consid. 4.1 et la jurisprudence cit�e).
En ce qui concerne les droits de participation, ceux-ci ressortissent � la fortune commerciale lorsqu'il existe un rapport �conomique �troit entre la participation � la soci�t� anonyme et les autres affaires men�es par le contribuable. Ce rapport doit en particulier �tre admis si la participation a �t� acquise dans un but commercial ou si l'acqu�reur exerce une influence pr�pond�rante sur la soci�t� en cause, qui correspond � ses propres activit�s commerciales ou les compl�te judicieusement, lui permettant ainsi d'�tendre ses propres activit�s commerciales (arr�t pr�cit� 2C_1023/2011 du 10 mai 2012, consid. 6.2 et arr�t 2A.431/2000 du 9 avril 2001, consid. 4c, publi� notamment in Archives 71 p. 288 ss et RDAF 2001 II 16 ss). L'�l�ment d�terminant est la volont� du contribuable de mettre concr�tement � profit ses droits de participation pour am�liorer le r�sultat commercial de son entreprise (YVES NO�L, op. cit. n. 73 ad art. 18 LIFD).
4.3 En l'esp�ce, la Cour cantonale a retenu en fait, d'une mani�re qui lie le Tribunal f�d�ral (art. 105 al. 1 LTF; supra consid. 3.2 i.f), que les droits de participation avaient bien servi � am�liorer les r�sultats commerciaux de l'entreprise du recourant et non uniquement � accro�tre sa fortune priv�e. Elle a notamment tenu compte de la relation �troite entre l'activit� ind�pendante du recourant et la prise de participations, certes minoritaires, mais tout de m�me importantes dans les trois soci�t�s anonymes actives dans les t�l�r�seaux, ce qui a g�n�r� du travail pour l'entreprise individuelle du recourant, ind�pendamment du fait que des mandats ont �t� confi�s � ce dernier en raison de ses comp�tences individuelles. En se portant acqu�reur des actions de son p�re, le recourant a aussi pu b�n�ficier des relations commerciales de ce dernier, d�j� actif dans la branche.
De son c�t�, le recourant se contente de pr�senter sa propre version des faits. Il fait valoir que les soci�t�s ont �t� cr��es bien avant qu'il ne commence son activit� d'ind�pendant et qu'il n'a acquis que tr�s progressivement des droits de participation: en 1998 (20 actions), 1999 (40 actions), 2002 (20 actions), 2003 (15 actions) et 2004 (30 actions), ce qui d�montrerait qu'il entendait proc�der petit � petit � l'investissement de sa fortune priv�e dans des soci�t�s qu'il connaissait. Quant aux mandats d'administrateur qu'il a exerc�s au sein des soci�t�s A.________ SA, du 17 f�vrier 2005 au 19 f�vrier 2009 et B.________ SA, du 2 mai 2002 au 30 avril 2009, ils ne lui ont pas permis de s'attribuer des travaux qui lui auraient �t� confi�s de toute fa�on en raison de ses comp�tences. A cet �gard, le recourant se plaint que les d�clarations des anciens directeurs confirmant l'absence de liens entre l'acquisition des actions et l'attribution des mandats aient �t� pass�es sous silence dans le jugement entrepris. Il en d�duit que les autorit�s cantonales n'ont pas �tabli sa volont� de mettre � profit ses droits de participation pour am�liorer le r�sultat commercial de sa propre entreprise, �l�ment d�terminant pour attribuer ses actions � sa fortune commerciale. A titre subsidiaire, dans la mesure o� le dossier ne serait pas suffisant pour trancher ce point, il demande que la cause soit renvoy�e au Service cantonal des contributions.
4.4 Il est �tabli que le fait d'acqu�rir des droits de participation dans la m�me branche �conomique a favoris� les activit�s du recourant. Le dossier contient en effet suffisamment d'�l�ments pour consid�rer que les diff�rentes acquisitions de droits de participation du recourant, principalement aupr�s de son p�re, �taient destin�es � am�liorer le r�sultat commercial de l'entreprise individuelle de l'int�ress� et non simplement � accro�tre ses activit�s en investissant dans d'autres soci�t�s connues. On ne peut donc reprocher au Tribunal cantonal d'avoir consid�r� qu'il existait une corr�lation �troite entre l'activit� ind�pendante et la prise de participations du recourant dans les trois soci�t�s anonymes, o� celui-ci avait exerc� des fonctions d'administrateur dans deux d'entre elles. Il a par ailleurs �t� constat� que ces acquisitions avaient permis de g�n�rer du travail pour la raison individuelle nouvellement cr��e, en lui donnant des impulsions fructueuses. Sur ces points, le recourant ne soul�ve m�me pas le grief d'arbitraire. Ind�pendamment des d�clarations des anciens directeurs, on peut certes lui conc�der qu'il n'aurait sans doute pas obtenu des mandats de la part des trois soci�t�s en cause s'il n'avait pas �t� comp�tent en mati�re de t�l�r�seaux. Cela ne modifie toutefois pas le fait que la reprise de actions de son p�re (95 sur les 125 actions acquises) a grandement favoris� ses relations dans le milieu et lui a permis de mettre ses comp�tences en valeur. Comme l'ont constat� les premiers juges, il n'est pas d�cisif de savoir si c'est ou non par erreur que le recourant a lui-m�me d�clar� les participations acquises dans sa fortune commerciale.
Sur la base des constatations figurant dans l'arr�t attaqu�, on ne peut donc reprocher � l'autorit� cantonale d'avoir consid�r� que les participations du recourant vendues en 2009 faisaient partie de sa fortune commerciale, de sorte que le b�n�fice r�alis� lors de la vente �tait imposable en vertu de l'art. 18 al. 2 LIFD.
D'apr�s l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de l'activit� lucrative ind�pendante comprend tous les b�n�fices en capital provenant du transfert dans la fortune priv�e de la fortune commerciale. Quant � l'art. 19 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les imp�ts cantonaux directs (RSF 631.1), sa teneur est identique � celle de l'art. 18 LIFD, de sorte qu'il peut �tre renvoy� aux consid�rants relatifs � l'imp�t f�d�ral direct pour la qualification des prises de participation et leur attribution � la fortune commerciale du recourant.
Au vu de ce qui pr�c�de, le recours doit �tre rejet� dans la mesure de sa recevabilit�, tant en mati�re d'IFD qu'en ce qui concerne l'ICC. Succombant sur l'ensemble de ses conclusions, le recourant supportera les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Le canton de Fribourg ne peut pr�tendre � des d�pens (art. 68 al. 3 LTF).
Le recours est rejet� dans la mesure o� il est recevable, tant pour l'imp�t f�d�ral direct que pour les imp�ts cantonal et communal concernant l'ann�e fiscale 2009.
Le pr�sent arr�t est communiqu� � la repr�sentante du recourant, au Service cantonal des contributions et au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: ATF 
 ATF 
 art. 71
 art. 105
 art. 97
 ATF 
 ATF 
 art. 18
 art. 18