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Les profits tirés de la cession de brevets ouvrent droit à nouveau au traitement favorable des plus-values à long terme (n 3355). - PDF
Les profits tirés de la cession de brevets ouvrent droit à nouveau au traitement favorable des plus-values à long terme (n 3355).
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René Meloche
1 Guide du résultat Cahier III - Régime des plus-values Exercice clos le 31 décembre décembre 2008 Résumé Au 31 décembre 2008, l'imposition des plus-values à long terme afférentes aux titres de participation autres que ceux détenus dans les sociétés à prépondérance immobilière s applique au taux 0, la seule taxation encourue étant liée à l inclusion dans les bases de l impôt dû au taux plein d une quote-part de frais et charges fixée à 5 % de la plus-value nette apparaissant à la clôture de l exercice sur les titres considérés (n 3100). En ce qui concerne les participations dans les sociétés à prépondérance immobilière, une distinction doit être établie suivant que les cessions ont porté sur des titres cotés, dont les plus-values à long terme relèvent du taux réduit de 16,5 %, ou sur des titres non cotés, dont les plus-values et les moins-values affectent les bases de l IS dû au taux plein (n 3181). Les profits tirés de la cession de brevets ouvrent droit à nouveau au traitement favorable des plus-values à long terme (n 3355). L état de suivi des plus-values en sursis ou en report d imposition doit être complété par les indications permettant le suivi du mali technique de fusion : cas où la société a absorbé une de ses filiales sous l empire de la réglementation devenue applicable au 1 er janvier 2005 (n 3702). CMS Bureau Francis Lefebvre Ce document fait partie des publications que CMS Bureau Francis Lefebvre réserve à ses clients
2 Sommaire I. Régime d imposition des plus-values sur éléments de l actif immobilisé 6 A. Caractères généraux de ce régime d'imposition 6 1. Règles de base 6 2. Plus-values "de cession" 6 a. Cas des "réévaluations libres" d'éléments d'actif 7 b. Entreprises détenant une participation dans une société de capitaux qui est liquidée 7 c. Annulation de titres consécutive à une réduction de capital 8 d. Echanges 8 e. Prêts de titres 11 f. Remise de titres en garantie 12 g. Mise en pension de titres 12 h. Ventes à réméré Date de réalisation des plus-values et moins-values 13 a. Cas où la vente est annulée ou le prix révisé 13 b. Ventes à réméré Calcul des plus-values et moins-values 14 a. Prix de vente à retenir 14 b. Prix de revient de l'élément cédé 15 c. Détermination du montant fiscal de la plus-value ou de la moinsvalue Plus-values exonérées Exclusion du régime des plus-values 20 B. Régime fiscal des plus-values et moins-values Présentation générale de la réglementation 20 a. Plus-values à long terme soumises au taux de 15 % ou de 16,5 % 21 b. Plus-values à long terme soumises au taux Imposition de la plus-value nette à long terme et régime de déduction de la moins-value nette à long terme 22 a. Plus-value nette à long terme 22 b. Moins-value nette à long terme 23 C. Réglementation particulière applicable aux titres en portefeuille Classement des actions ou parts sociales parmi les titres de participation ou sous un autre poste 29 Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 2
3 a. Distinction entre titres de placement et de participation 30 b. Nécessité d un contrôle permanent du classement opéré Evaluation des titres en portefeuille 35 a. Régime applicable aux titres de placement 36 b. Régime applicable aux titres de participation 37 c. Dépréciations fiscalement non déductibles Cession des titres en portefeuille 42 a. Titres soumis au régime des plus-values et moins-values à long terme 43 b. Titres exclus du régime des plus-values et moins-values à long terme 51 D. Régimes particuliers divers Produits de propriété industrielle Plus-value réalisée à la suite de l indemnisation d un sinistre ou d une expropriation Fusions de sociétés 55 a. Fusion placée sous le régime de faveur (CGI art. 210 A) 56 b. Fusion placée sous le régime de droit commun en matière d'impôt sur les sociétés 57 c. Fusion antérieure à 1965 placée sous l'ancien régime de l'article 210 du CGI Entreprises qui reconvertissent leur activité Entreprises membres d une société non passible de l impôt sur les sociétés Sociétés issues de l apport d une entreprise individuelle (CGI art. 151 octies) Entreprises membres des sociétés de capital-risque Réévaluation libre des immeubles et titres assimilés Apport en société d immeubles et de contrats de crédit-bail immobilier Cession d immeubles à des bailleurs sociaux 61 II. Situation des entreprises à la clôture de l exercice arrêté le 31 décembre A. Cessions (ou opérations assimilées) réalisées au cours de l exercice Plus-values et moins-values "à court terme" Plus-values ou moins-values "à long terme" 61 a. Secteurs d imposition à 15 % ou à 16,5 % 61 b. Secteur d imposition au taux 0 62 Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 3
4 B. Incidence sur les résultats 2008 des plus-values (ou moins-values) antérieures Plus-values Moins-values 63 a. Cas où la moins-value du secteur 15 % provient de titres déchus en 2006 du régime des plus-values à long terme 63 b. Cas où la moins-value du secteur 15 % provient de titres non cotés de sociétés à prépondérance immobilière déchus en 2007 du régime des plus-values à long terme 64 III. Comptabilisation des plus-values et moins-values 64 A. Règles générales de comptabilisation 64 B. Rectifications extra- comptables à porter au tableau N 2058-A Remarques préalables 65 a. Cas où le montant fiscal des plus-values ou moins-values diffère de leur montant comptable 65 b. Cas où des plus-values ou moins-values enregistrées en comptabilité donnent lieu fiscalement à un report d'imposition ou de déduction 66 c. Cession d'un élément réévalué (dernier régime légal : ) 66 d. Choix offerts aux entreprises en matière d'imposition des plus-values et de déduction des moins-values Ajustements à apporter au résultat comptable 67 a. Lignes ZM et ZN : "Moins-values nettes à long terme" 67 b. Ligne WN : "Fraction imposable des plus-values réalisées au cours d exercices antérieurs : plus-values nettes à court terme" 68 c. Ligne WO : "Fraction imposable des plus-values réalisées au cours d exercices antérieurs : plus-values de fusion" 68 d. Lignes WV, WH, WP, WW, XB : "Plus-values nettes à long terme" 68 e. Ligne WZ : "Fraction des plus-values nettes à court terme de l'exercice dont l'imposition est différée" 69 C. Mentions à porter dans les tableaux comptables N 2059-A, 2059-B, 2059-C et 2059-D Tableau N 2059-A : "Détermination des plus et moins-values" 69 a. Mentions à porter aux lignes 1 à 12 : 70 b. Mentions à porter aux lignes 13 et suivantes : Tableau N 2059-B : "Affectation des plus-values à court terme et des plus-values de fusion ou d apport" 76 a. Cadre A : Eléments assujettis au régime fiscal des plus-values à court terme 76 Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 4
5 b. Cadre B : Plus-values de fusion (et assimilées) réintégrées dans les résultats des sociétés bénéficiaires des apports Tableau N 2059-C : "Suivi des moins-values à long terme" Tableau N 2059-D : "Affectation des plus-values à long terme", "Réserve spéciale des provisions pour fluctuation des cours" 78 a. Situation du compte affecté à l'enregistrement de la réserve spéciale (plus-values réalisées au cours d'exercices antérieurs) 78 b. Réserve spéciale des provisions pour fluctuation des cours 78 IV. Formalités entraînées par les reports d imposition de plus-values 79 A. Etat de suivi des sursis et reports d'imposition et du mali technique de fusion Suivi des valeurs fiscales des biens non amortissables 82 a. Valeur fiscale (colonne 1) 82 b. Valeur comptable (colonne 2) 83 c. Soulte éventuellement reçue et imposée (colonnes 3 et 4) 83 d. Valeur d'échange ou d'apport des biens (colonne 5) Suivi des plus-values sur biens amortissables 84 B. Registre des plus-values en report sur éléments non amortissables 85 C. Etat de suivi des transferts de titres 86 V. Appendice "Plus-values" résultant de l apport ou de la vente d un terrain a une société de construction 87 A. Apport à une société civile de "construction-vente" (art. 239 ter du CGI) 87 B. Apport à une société de construction" transparente" (art ter du CGI) 87 C. Vente de terrain rémunérée par la remise de constructions à édifier sur ce terrain 88 Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 5
6 I. Régime d imposition des plus-values sur éléments de l actif immobilisé A. Caractères généraux de ce régime d'imposition 1. Règles de base 3000 Les articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI établissent une distinction entre les plus-values et moins-values à court terme et les plus-values et moinsvalues à long terme. Les plus-values nettes à court terme (cas où le montant total des plus-values à court terme réalisées au cours d'un exercice excède le montant des moins-values à court terme subies au cours du même exercice) sont soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal. Les moins-values nettes à court terme (cas inverse du précédent) sont immédiatement déductibles des bénéfices imposables. Les plus-values nettes à long terme, définies comme étant celles qui correspondent à la cession d éléments détenus depuis au moins deux ans, sont soumises à l'impôt sur les sociétés à un taux réduit, les moins-values nettes à long terme n étant, en principe, déductibles que des plus-values à long terme ultérieures Depuis 1997, l imposition sous le régime des plus-values à long terme se limite pratiquement aux titres de participation et au résultat net de la concession de licences d exploitation de brevets ou d inventions brevetables (article 2 de la loi N du 10 novembre 1997). La situation n'a changé que très récemment avec le retour sous ce régime des plus-values de cession de brevets. A l égard des éléments (constituant la catégorie la plus large) dont les plus-values de cession sont aujourd hui écartées du régime des plus-values à long terme, la distinction habituelle court terme - long terme a donc perdu sa raison d être. L Administration a néanmoins pris le parti d appliquer la qualification de plus-values à court terme aux plus-values dégagées par la cession de ces éléments Comme on va le voir maintenant, seules relèvent en principe du régime spécial d'imposition décrit dans le présent cahier les plus-values résultant d'une cession. 2. Plus-values "de cession" 3008 Les plus-values (ou moins-values) de cession résultent de toute opération ou Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 6
7 événement ayant pour résultat de faire sortir un élément de l'actif de l'entreprise ou encore de lui retirer définitivement toute valeur (doctrine administrative approuvée par le Conseil d'etat). Il peut s'agir : d'opérations volontaires : vente, échange, apport en société, donation, retrait d'un élément d'actif par un exploitant individuel ou par des associés, etc. ; d'événements involontaires : expropriation, destruction par sinistre, constatation de l'annulation de la valeur d'une participation, etc. a. Cas des "réévaluations libres" d'éléments d'actif 3009 Les plus-values constatées à l'occasion d'une réévaluation non prévue par un texte législatif spécial doivent, quelles que soient la nature et la durée de détention du bien réévalué, être comprises directement dans le résultat de l'entreprise (puisqu'elles ne résultent pas d'une cession). Mais en contrepartie les amortissements fiscalement déductibles (ainsi que les plus-values ou moins-values en cas de cession) peuvent être calculés sur la base des nouvelles valeurs comptables. La réévaluation libre peut ainsi présenter un intérêt fiscal appréciable pour une entreprise ayant des déficits dont le report va s'éteindre du fait qu elle est appelée à faire l objet d une absorption ou à changer d'activité réelle. Une disposition spéciale (CGI, art. 238 bis JA) incite les sociétés immobilières à y procéder en leur permettant de se libérer de l'impôt sur les sociétés au taux spécial de 16,5 % (+ contribution sociale, s il y a lieu) sur les plus-values que recèlent leurs immeubles et leurs participations dans des sociétés à prépondérance immobilière (voir ci-après n 3470). Remarque : Les réévaluations dites libres n'en sont pas moins soumises aux règles qui gouvernent la régularité et la sincérité des comptes et leur licéité est subordonnée à la condition, notamment, qu'elles portent sur "l'ensemble des immobilisations corporelles et financières" de l'entreprise (art. L du Code de commerce). b. Entreprises détenant une participation dans une société de capitaux qui est liquidée 3010 Les sommes attribuées aux actionnaires en cas de liquidation d'une société passible de l'impôt sur les sociétés constituent : un "remboursement d'apports" jusqu'à concurrence du montant des apports au sens de l'article 112 du CGI (valeur nominale du titre diminuée des réserves incorporées depuis le 1er janvier 1949), un "revenu mobilier" à concurrence du surplus. Le profit réalisé par l'entreprise membre est inférieur au "revenu mobilier" si elle a acquis les actions annulées à un prix supérieur au montant des "apports". Il excède au contraire le revenu mobilier si elle les a acquises à un prix moins élevé que le montant des "apports". Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 7
8 3011 L'Administration a précisé (BOCD 1967-II-3646 et 3684) que dans le premier cas, le revenu mobilier dont bénéficie l'entreprise se limite au profit comptable et que, dans le second cas, le revenu mobilier s'accompagne d'une "plus-value" égale à la différence entre le montant des "apports" et le prix d'achat des actions. Selon le même principe, l'administration considère que, dans le cas où elle reçoit au titre de la liquidation de sa filiale une somme inférieure à la valeur comptable de celle-ci, l'entreprise subit une moins-value de "cession". Il s'ensuit que dans le cas où les titres de la société qui se liquide constituaient une participation : La perte comptable n'est directement déductible du résultat imposable de l'entreprise que lorsque celle-ci détenait ces titres depuis moins de deux ans ; La perte afférente aux titres détenus depuis au moins deux ans représente une moins-value à long terme imputable seulement sur les plus-values à long terme. Ces solutions ont été approuvées par le Conseil d'etat (arrêt du 28 mars 1979 N 9798), de même que leur extension aux entreprises qui voient leur participation rachetée par la société émettrice (arrêt du 18 mars 1992 N ). Remarque : Le régime ci-dessus est favorable aux entreprises membres ayant le statut fiscal de société mère du fait de l'exonération du profit en nature de "revenu mobilier" dégagé à raison de l'annulation ou du rachat de leurs actions. Valeur fiscale inférieure à la valeur comptable. L Administration estime que dans le cas où les titres remboursés ont un prix de revient fiscal inférieur à leur valeur comptable (titres reçus à la faveur d un apport ou d un échange dont la plusvalue avait été neutralisée sur le fondement des articles 38-7, 38-7 bis, 210 A ou 210 B), le profit correspondant à la différence entre ces deux montants relève du régime des plus-values de cession (Inst. du 4 juillet 2000, BOI 4 J-1-00). Selon nous, seule relève de ce régime la fraction du profit considéré qui ne trouve pas sa source dans la distribution opérée par la filiale. c. Annulation de titres consécutive à une réduction de capital 3012 La valeur d'une participation dans une société étant indépendante du montant du capital de cette société, l'entreprise membre n'est pas fondée à constater une perte à l'occasion d'une réduction de capital de ladite société décidée pour cause de pertes, même si cette réduction de capital se traduit par une annulation de titres. L'entreprise participante peut seulement, s'il y a lieu, constater sous forme de provision (soumise au régime des moins-values à long terme) la dépréciation subie par les titres demeurant à son actif (arrêt CE du 23 janvier 1980 N 10395). d. Echanges 3013 Les échanges (même sans soulte) sont en principe considérés comme des Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 8
9 cessions entraînant l'imposition de la différence entre la valeur réelle du bien reçu et la valeur nette comptable de l'élément d'actif remis en échange. Cependant, cette règle comporte des exceptions, notamment pour les échanges de titres ciaprès : 1 ) Actions ou parts reçues en tant que membre d'une société absorbée ou scindée 3014 Le paragraphe 7 bis de l'article 38 du CGI prévoit que le profit ou la perte réalisé lors de l'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission (quel que soit, dans les deux cas, le régime sous lequel l'opération est placée : régime de droit commun ou régime de faveur prévu à l'article 210 A du CGI) peut (facultativement) être compris dans le résultat de l'exercice au cours duquel les droits sociaux reçus en échange seront cédés. Dans ce cas, le profit ou la perte résultant de la cession de ces droits sociaux sera déterminé par rapport à la valeur que les droits sociaux remis à l'échange avaient du point de vue fiscal. Le report d'imposition de la plus-value d'échange est compatible avec sa constatation en comptabilité : le montant de la plus-value dégagée et mise en sursis devra donc être retranché de manière extra- comptable pour le calcul du résultat imposable Conditions du report. L'entreprise doit mentionner les titres reçus en échange sur l'état spécial que l'article 54 septies du CGI prescrit de joindre à la déclaration annuelle du résultat et inscrire la plus-value correspondante sur le registre des plus-values en sursis prévu par ce même article (voir ci-après nos 3700 s. et 3713 s.). Le défaut d inscription sur ce registre, de même que l omission de l état spécial - qu il s agisse du premier à souscrire après réalisation de l opération ou de chacun des suivants - sont sanctionnés chacun par une amende égale à 5 % des résultats omis (CGI, art ter) Echange avec soulte. Dans le cas où l'échange des titres s'est accompagné du versement d'une soulte, la faculté de report est subordonnée à la condition que cette soulte n'excède pas 10 % de la valeur nominale des parts ou actions reçues (condition non contraignante étant donné qu'elle est déjà contenue dans la réglementation juridique des fusions) ni le montant de la plus-value réalisée. La plus-value reste alors automatiquement imposable pour une fraction de son montant égale à celui de la soulte reçue et ne peut valablement être placée en sursis d'imposition qu'à concurrence du surplus. Lorsque les titres détenus dans la société absorbée formaient une participation, l'imposition de la soulte s'opère suivant le régime des plus-values à long terme dans la limite de la plus-value réalisée sur les titres détenus depuis au moins deux ans. Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 9
10 3017 Effets du report. Le calcul de la plus-value ou de la moins-value appelée à résulter de la cession ultérieure des titres reçus en échange s'opérera à partir du prix de revient d'origine des titres auxquels ils se sont substitués et, s'il y a lieu, la qualification de cette plus ou moins-value dépendra de la date d'acquisition des titres d'origine. Le report d'imposition sera maintenu dans le cas où les titres reçus en échange feront l'objet d'une nouvelle opération elle aussi placée sous un régime de report (Inst. 4 B-1-93 du 11 août 1993). En cas de scission, le prix de revient fiscal de chaque lot de titres reçus à la suite de l opération représente une fraction du prix de revient des titres de la société scindée (ou de leur valeur fiscale si elle diffère) fixée en fonction du rapport existant, à la date de la scission, entre la valeur réelle du lot considéré et la valeur réelle des titres de la société scindée (Inst. adm. du 3 août 2000 BOI 4 I-2-00 N 157). 2 ) Echanges d'actions résultant d'une offre publique 3018 L'article 38-7 du CGI prévoit que le profit ou la perte résultant d'un échange d'actions effectué dans le cadre d'une offre publique est compris dans le résultat de l'exercice au cours duquel les actions reçues en échange sont cédées et cette disposition s étend aux opérations dans lesquelles la remise des actions d échange s accompagne d une attribution de certificats de valeur garantie. Outre les actions, ordinaires ou de préférence, sont visés par ce texte les certificats d'investissement, les certificats pétroliers, les certificats coopératifs d'investissement, les certificats de droit de vote, ainsi que les actions à dividende prioritaire sans droit de vote et les actions de préférence. Les OPE visées sont celles soumises au contrôle de l'autorité des marchés financiers ou soumises dans un Etat de l Union européenne à une réglementation comparable (Inst. du 14 octobre 1998 N 6 BOI 4-B-3-98). La neutralité s étend à la conversion d actions ordinaires en actions de préférence et à la conversion inverse, de même qu à la conversion d actions de préférence en actions de préférence d'une autre catégorie. Le mécanisme de ce report est le même que celui applicable aux titres reçus par fusion et produit les mêmes effets (voir nos 3014 s.). La seule différence tient dans le caractère en principe automatique du différé d'imposition ou de déduction. En effet, ce n est que si l échange est assorti d une soulte excédant 10 % de la valeur des titres attribués ou supérieure à la plus-value réalisée que l imposition ou la déduction échappe au différé. Remarque : La loi précise les règles à suivre lorsque l'action reçue en échange est assortie du droit de souscription à une obligation (la valeur réelle de ce droit étant assimilée à une soulte) et dans le cas où, en application de l'offre d'échange, l'entreprise a remis ou reçu plusieurs titres. 3 ) Conversions d'obligations en actions et échanges d'obligations contre des actions 3019 Les dispositions de l'article 38-7 précité du CGI s appliquent au profit (ou à la perte) constaté lors de la conversion en actions des obligations convertibles. Elles concernent aussi le profit (ou la perte) lié au remboursement des obligations en actions émises concomitamment. Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 10
11 Les conversions proposées par les sociétés établies dans un autre Etat membre relèvent du régime susvisé dès lors qu'elles sont soumises à une réglementation comparable à celle prévue en France, notamment en ayant été autorisées par une décision prise en assemblée générale extraordinaire ou par l'organe qui en tient lieu (Rm de Roux JO AN du 20 octobre 2003 N 4267 p. 8007). Ces dispositions s'étendent au profit (ou à la perte) constaté lors de l'attribution d'actions en échange d'obligations. 4 ) Actions ou parts reçues en tant que membre d'une SICAV, d'un FCP ou d'un OPCI absorbé ou scindé 3020 L'article 38-5 bis du CGI prévoit que le profit ou la perte résultant pour une entreprise de la scission de la SICAV ou du fonds commun de placement dont elle est membre ou de son absorption par un organisme du même type ou de l'autre type, est compris dans le résultat de l'exercice au cours duquel les titres reçus en échange sont cédés. Cependant, ce report n a son plein effet qu'à l'égard des titres échappant au mécanisme de l'ajustement annuel en fonction de leur valeur liquidative à la clôture de l'exercice (CGI art A). Pour les titres soumis à ce mécanisme, le report d'imposition se limite à la plus-value latente dont étaient porteurs les titres remis à l'échange à la date à laquelle a pris effet l'obligation de constater les écarts de valeur liquidative (1er juillet ou 1er janvier 1992 en général ; 1er juillet ou 1er janvier 1997 dans le cas des entreprises d assurance) sans pouvoir s'étendre estime l'administration - à l'augmentation de la valeur liquidative des titres entre l'ouverture de l'exercice et la date de réalisation de l'échange (Inst. précitée du 11 août 1993 N 114). Les fusions et scissions d'opci (sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable, Sppicav, et fonds de placement immobilier, Fpi) donnent lieu au même traitement. Le mécanisme et les effets de ce report d'imposition sont les mêmes que dans le cas des échanges par voie d'ope (n 3018). 5 ) Actions des sociétés privatisées acquises par voie d'échange 3021 Les actions des sociétés privatisées (en ou à compter de 1993) qui ont été payées par remise de titres d'emprunts d'etat ou de titres assimilés ou qui ont été acquises par voie d'échange contre des titres, ont dû être inscrites au bilan pour la valeur comptable que comportaient les titres remis ou échangés et seront réputées avoir été acquises pour la valeur et à la date d'achat des titres remis à l'échange (CGI art. 248 E), ce qui nécessite les ventilations exposées n e. Prêts de titres 3022 L'entreprise qui prête des titres en portefeuille dans les conditions prévues par les articles L à L du Code monétaire et financier (prêt n'excédant pas un an portant sur des titres de créance négociables ou sur des valeurs mobilières cotées non susceptibles de faire l'objet pendant la durée du prêt du détachement Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 11
12 d'un dividende ou d'un intérêt ouvrant droit à un crédit d impôt étranger ou soumis à retenue à la source) n'est pas considérée fiscalement comme procédant à la cession des titres prêtés. La loi prévoit à cet effet : que c'est la valeur d'origine des titres prêtés qui constitue, à la date du prêt, le montant de la créance détenue sur l'emprunteur, puis, lors de leur restitution, la valeur pour laquelle les titres récupérés doivent être repris à l'actif du bilan, étant précisé que le prêt est réputé porter sur les titres de la catégorie concernée acquis ou souscrits à la date la plus récente (CGI art. 38 bis I-1) et que le délai de détention qui, s'il s'agit de titres de participation, conditionne la qualification de la plus-value qui sera réalisée à la suite de leur cession effective, continue d'avoir pour point de départ la date de leur première inscription au bilan (CGI art. 39 duodecies 8). En ce qui concerne l'incidence d'une dépréciation des titres prêtés, voir ci-après n Telles sont du moins les règles applicables chaque fois que le prêt se dénoue par la restitution des titres empruntés. Or les parties à un prêt garanti par une remise d'espèces ou de titres 1 peuvent valablement convenir qu'en cas de défaillance de l'emprunteur, le prêteur conservera son gage. Les titres prêtés sont alors réputés cédés à l'emprunteur défaillant au moment où l'entreprise prêteuse s'approprie son gage, mais au regard de la qualification (à court terme ou à long terme) de la plusvalue, le délai de détention des titres ayant fait l'objet de cette cession forcée est réputé avoir pris fin à la date du prêt (CGI art. 38 bis III). f. Remise de titres en garantie 3023 Conformément à la solution retenue en cas de prêt (voir ci-dessus), la remise en garantie de titres assortie d'un droit de réutilisation et la remise de titres en pleine propriété effectuée à titre temporaire pour garantir notamment : des opérations à terme sur instruments financiers réalisées de gré à gré ou des prêts ou mises en pensions de titres ne sont pas considérées fiscalement comme valant cession des titres correspondants, à condition qu elles portent sur des titres non susceptibles de faire l objet pendant la durée de l opération du détachement d un dividende ou d un intérêt ouvrant droit à un crédit d impôt étranger ou soumis à retenue à la source. C est le défaut de restitution des titres qui entraîne leur cession, à la date d expiration du délai de la remise en garantie (CGI art. 38 bis-0a bis). g. Mise en pension de titres 3024 L'entreprise qui met des titres en pension dans les conditions prévues aux articles L à L du Code monétaire et financier - c'est-à-dire en vertu 1 Les titres donnés en garantie font alors eux-mêmes l objet d un transfert de propriété dont le traitement fiscal est décrit ci-après. Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 12
13 d'une convention dans laquelle le cédant et le cessionnaire s'engagent respectivement et irrévocablement, le premier à reprendre les titres, le second à les rétrocéder pour un prix et à une date convenus - n'est pas considérée fiscalement comme procédant à la cession des titres concernés (art. 38 bis-0a du CGI). Mais si elle manque à son obligation de payer le prix de la rétrocession (ou si le cocontractant manque à son obligation de rétrocession) elle est alors réputée les céder pour un prix égal à leur valeur réelle au jour de la défaillance et, si elle détient encore en portefeuille un lot de titres de même nature que ceux qui avaient été mis en pension, cette cession est réputée avoir porté sur les titres qui, à la date de la défaillance, étaient les plus récemment entrés. h. Ventes à réméré 3025 Les éléments vendus avec faculté de rachat sont fiscalement considérés comme sortis de l actif sauf si, à la clôture de l exercice de conclusion de la vente, le vendeur a exercé sa faculté de rachat ou envisage très probablement de l exercer (voir ci-après n 3042). 3. Date de réalisation des plus-values et moins-values 3040 Les plus-values ou moins-values doivent être comptabilisées à la date de l'opération ou de l'événement qui a pour résultat de faire sortir l'immobilisation de l'actif de l'entreprise (ou de la priver définitivement de sa valeur). Cela conduit à retenir : En cas de vente d'un bien immobilier ou d'un bien incorporel, la date du transfert de propriété fixée par le contrat (arrêts CE du 16 octobre 1974 N et du 21 novembre 1980 N 12736), En cas de vente d'un bien meuble corporel, la date à partir de laquelle celui-ci est mis "en la puissance et possession de l'acheteur" (délivrance ou livraison juridique au sens de l'article 1604 du Code civil), En cas d'expropriation, la fixation définitive de l'indemnité (voir ci-après n 3362). a. Cas où la vente est annulée ou le prix révisé 3041 L'article 39 duodecies 9 du CGI fixe comme suit les conséquences de l'annulation ou de la résolution de la vente d'un élément de l'actif immobilisé lorsque cet événement se situe au cours d'un exercice postérieur à celui au cours duquel cette vente a eu lieu : reprise de l'élément à l'actif, ainsi que des amortissements et provisions y afférents, tels qu'ils figuraient dans les comptes annuels à la date de la cession; Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 13
14 déduction de la perte ou de la provision correspondant à la plus-value initialement constatée (ou taxation du profit correspondant à la moins-value initialement constatée) dans le secteur d'imposition dont a relevé la plus-value d'origine (ou la moins-value d'origine). Ainsi la constatation de la perte d'une plus-value doit nécessairement s'opérer à titre de moins-value à long terme jusqu'à hauteur du montant de la plus-value qui avait été soumise au régime du long terme. La qualification fiscale de la perte résultant d'une réduction du prix de cession survenue au cours d'un exercice postérieur à celui de la vente s'opère suivant la même règle. b. Ventes à réméré 3042 Les ventes à réméré, c est-à-dire celles comportant une faculté de rachat, sont en principe considérées comme emportant tous les effets d une cession et relèvent donc du mécanisme ci-dessus lorsque le vendeur exerce sa faculté de rachat au cours d un exercice postérieur. Cependant, pour celles de ces opérations (portant sur des titres notamment) dans lesquelles existe une forte probabilité d exercice du droit de reprise, le traitement fiscal à retenir doit être conforme au traitement comptable préconisé par l avis du 15 décembre 1989 du Conseil national de la comptabilité et de l avis N de la Commission de la réglementation bancaire, à savoir la neutralisation du résultat de la vente dans l exercice de sa conclusion (Doc. adm. 4 B 3121 n 188, à jour au 7 juin 1999). 4. Calcul des plus-values et moins-values a. Prix de vente à retenir 3050 Incidence des frais de vente. Selon la doctrine administrative, le prix de vente à comparer au prix de revient s'entend du prix net, c'est-à-dire déduction faite des frais spéciaux qui s'appliquent directement à l'opération de cession, tels que les courtages ou commissions payés à l'intermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisation de la vente. Le Conseil d Etat a jugé dans le même sens que les frais d intermédiaires financiers exposés pour la vente de titres de participation, en tant qu ils rémunèrent une prestation d intermédiation pour la conclusion de la vente, constituent des frais inhérents à cette vente venant en déduction de la plus-value imposable (en l occurrence) à titre de plus-value à long terme et non susceptibles en conséquence d être maintenus parmi les frais généraux déductibles (arrêt CE 7 février 2007 n ). Les entreprises devraient pouvoir, à notre avis, s'écarter de cette solution pour le traitement des frais inhérents à la cession de leurs titres de participation couverts par l'exonération, en raison de Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 14
15 la mise en œuvre, dans ce cas, de la taxation forfaitaire assise sur 5 % de la plus-value nette de l'exercice (voir n 3100). L'avis contraire exprimé par l'administration (inst. du 4 avril B-7-08 n 158) prête sérieusement à discussion (voir notre étude n 10 du 29 juillet 2008, p. 10). Prix de cession payable à terme. Lorsque le prix de cession est payable à terme et que la créance détenue sur l'acheteur a une valeur réelle inférieure à sa valeur nominale (cas où l'éloignement du terme est insuffisamment compensé par les intérêts ou l'indexation stipulés), la plus-value doit être déterminée par rapport à la valeur réelle de la créance (arrêt CE du 6 décembre 1978 N 12561). A notre avis, ce correctif règle définitivement le sort fiscal de l'opération, sans que l'administration soit fondée à imposer ultérieurement à titre de produits financiers l'excédent de la créance sur sa valeur actuelle. b. Prix de revient de l'élément cédé 3051 La somme à retrancher du prix de cession pour obtenir le montant de la plusvalue ou de la moins-value est représentée en principe par le prix de revient comptable, c'est-à-dire, pour les éléments amortissables, par la valeur nette amortissements déduits. Le montant réel des amortissements correspond à la somme de l'amortissement économique (technique) et de l'amortissement dérogatoire figurant au passif du bilan sous le poste "Provisions réglementées". Etant donné que la provision pour amortissement dérogatoire n'affecte pas la valeur résiduelle comptable des éléments d'actif correspondants, le montant fiscal de la plus-value ou moins-value de cession s'obtient en retranchant la fraction non encore apurée de cette provision de la valeur nette comptable du bien cédé. A l'inverse, le "suramortissement" auquel ont donné droit, de manière extra -comptable, les immobilisations amortissables acquises avec le bénéfice de certaines primes d'équipement (voir n 2505) n'a pas à être porté en diminution de la valeur nette du bien cédé et n'a donc aucune incidence sur le montant des plus-values ou moins-values de cession des biens auxquels il s'applique. D'autre part, lorsque l'amortissement comptabilisé excède l'amortissement fiscalement déductible, le principe est que la valeur nette à retrancher du prix de cession est représentée par le prix de revient diminué des seuls amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Mais comme nous le verrons, cette règle comporte des exceptions (voir notamment nos 3060 et 3062). c. Détermination du montant fiscal de la plus-value ou de la moins-value Nous allons passer en revue ci-après les cas où la détermination du montant fiscal des plus-values ou des moins-values appelle des précisions. Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 15
16 Cession d'un bien réévalué en application du dernier "régime légal" (lois du 29 décembre 1976 et du 30 décembre 1977) 3052 "La plus-value ou moins-value de cession des immobilisations NON amortissables est, du point de vue fiscal, calculée à partir de leur valeur non réévaluée" (CGI art. 238 bis I). Etant donné toutefois que la plus-value ou moinsvalue comptable est fonction de la valeur réévaluée du bien cédé, l'entreprise doit virer la plus-value de réévaluation correspondante - sauf si elle a été incorporée au capital - au compte de pertes et profits de l'exercice en cours (CGI Annexe II art. 171 undecies) En cas de cession d'une immobilisation amortissable réévaluée, la plus-value (ou moins-value) est calculée par rapport à la nouvelle valeur comptable. Mais pour les éléments qui seraient encore en cours d'amortissement la réduction de plusvalue (ou l'augmentation de moins-value) provenant de la réévaluation est exactement compensée par la réintégration, dans le résultat de l'exercice de cession, du solde de la provision spéciale se rapportant à l'immobilisation cédée (CGI art. 238 bis J-II). Cas des sociétés ayant réalisé une fusion dans le cadre de l'article 210 du CGI (fusions antérieures à la loi du 12 juillet 1965) 3054 Lorsque la société absorbante cède un élément d'actif reçu en apport dans le cadre d'une fusion de ce type (fusion "ancienne"), la plus-value imposable est déterminée en déduisant du prix de cession, non pas la valeur comptable de l'élément cédé, mais sa valeur fiscale, égale elle-même à la différence entre la valeur nette comptable de ce bien au jour de la fusion au bilan de la société absorbée et les amortissements pratiqués depuis cette date en franchise d'impôt par la société absorbante. Société ayant bénéficié d un apport (par fusion, scission ou apport partiel d'actif) sous l'actuel régime fiscal de faveur (CGI art. 210 A) 3055 En cas de cession par la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport d'un élément NON amortissable compris dans l'apport, la plus-value doit être calculée par rapport à la valeur qu'avait cet élément, du point de vue fiscal 2, dans les écritures de la société absorbée et non par rapport à sa valeur comptable au bilan de la société cédante. Lorsque la cession porte sur un élément amortissable compris dans l'apport, la plusvalue est, conformément à la règle générale, égale à la différence entre le prix de vente et le prix de revient comptable de l'élément cédé dans les écritures de la 2 Lorsque la société absorbée avait elle-même recueilli cet élément à l occasion d un apport placé sous le régime de faveur des fusions ou d un échange ayant ouvert droit à un report d imposition, on retiendra donc, suivant le cas, la valeur que comportait l élément dans les écritures de la société apporteuse ou la valeur que comportait l élément remis à l échange. Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 16
17 société absorbante. Cependant si la cession a porté sur un bien dont l apport avait dégagé une plus-value qui est encore en cours de réintégration (cession faite avant le terme du délai de cinq ans suivant l'apport ou du délai allongé susceptible de s'y substituer s'il s'agit d'une construction), la société doit en outre rattacher au résultat de l'exercice de cession la fraction non encore taxée de la plus-value d'apport afférente à ce bien. Pour la détermination de cette fraction, voir ci-après n Lorsqu elle a été transcrite d après la valeur comptable des éléments transférés, la fusion a pu faire apparaître chez la société mère absorbante un mali technique (non déductible fiscalement) que la réglementation en vigueur depuis le 1er janvier 2005 l a obligée à inscrire à un poste d actif puis à en ventiler le montant, dans l annexe des comptes annuels, entre les différents actifs reçus en apport auxquels se rattachait une plus-value latente significative. La cession d une immobilisation à laquelle a été ainsi affectée une quote-part du mali technique réduit le résultat comptable du montant de cette quote-part, ce qui nécessite une réintégration d égal montant sur le tableau N 2058 A de détermination du résultat fiscal. Société ayant bénéficié d un apport (fusion, scission ou apport partiel d actif) placé sous le régime de droit commun des cessations d entreprise 3056 Sous le régime devenu applicable à compter du 1er janvier 2005 aux opérations transcrites d après la valeur comptable, l apport a entraîné l imposition des plus-values afférentes aux éléments d actif transférés alors même que ces plusvalues ne pouvaient pas être constatées en comptabilité. Lors de la cession de ces éléments, la situation se régularise au travers d un calcul de plus-value opéré par rapport à la valeur réestimée de ceux-ci à la date de l opération en lieu et place de leur valeur comptable. Incidence d'un éventuel reversement d'une partie de la TVA initialement récupérée 1 Cession d'une construction "acquise en TVA" 3057 L'entreprise qui cède une construction (entrée à son actif après le 31 décembre 1995) avant le 1er janvier de la dix-neuvième année suivant celle de l acquisition, doit, chaque fois que cette cession n'entraîne pas l'exigibilité de la TVA, reverser au Trésor une fraction de la TVA dont elle a pu se détaxer. Cette fraction est égale à la déduction obtenue, diminuée d'autant de vingtièmes qu'il s'est écoulé d'années (ou de fractions d'année) depuis l'acquisition (CGI annexe II art. 207-III). La TVA ainsi reversée vient en augmentation du prix de revient de l'élément cédé pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value de cession (solution maintenue en dépit de l'abrogation de l'article 229 de l'annexe III du CGI qui l'énonçait). Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 17
18 2 Cession d'un bien mobilier 3058 La cession d'un bien qui a donné lieu à une déduction au moins partielle de la TVA l'ayant grevé est soumise à la TVA sur le prix total de vente. Un complément de déduction est alors possible si, la détaxation du bien cédé n'ayant été que partielle, la cession a eu lieu avant le commencement de la quatrième année civile suivant celle de l'acquisition (annexe II du CGI, art. 207-III). La TVA supportée sur la vente reste en dehors du calcul de la plus-value ou moinsvalue de cession tandis que le complément de déduction qui nous occupe doit à notre avis venir en diminution du prix de revient pour ce calcul. Cession d une immobilisation ayant donné lieu à l attribution d une subvention d équipement 3059 Lors de la cession d une immobilisation ayant donné lieu à l attribution d une subvention d équipement, la fraction de la subvention restant à rapporter au bénéfice imposable vient s incorporer dans le résultat imposable au taux plein de l exercice de cession, sans pouvoir être retranchée de la valeur comptable du bien cédé (article 42 septies du CGI, 1-5 alinéa). Cession d'un "bien somptuaire" 3060 L'article 39-4 du CGI précise que la fraction de l'amortissement des voitures particulières exclue des charges déductibles (celle correspondant à la partie du prix d'achat supérieure, suivant le cas, à ou à ; voir n 2285) "est néanmoins retenue pour la détermination des plus-values ou moins-values résultant de la vente ultérieure des véhicules ainsi amortis." Exemple : Voiture de tourisme acquise pour le prix de au début de l'année 2003, totalement amortie au 31 décembre 2007 et vendue en Bien qu'ils n'aient été déduits des bénéfices imposables que dans la limite de , les amortissements doivent être retenus pour leur montant total en vue du calcul de la plus-value de cession. Ainsi, en supposant que le prix de vente de la voiture en 2008 s'élève à 3 000, c'est une plus-value de cession de qui apparaît (et non pas une moins-value de 700, comme ce serait le cas si cette voiture était réputée avoir un "prix de revient fiscal" égal à 3 700, montant des amortissements non admis en déduction). A l'égard des biens somptuaires autres que les voitures, l'article 39 duodecies ( 2-a et 2-b) retient une règle similaire. Cession d'un bien dont l'amortissement comptable excède l'amortissement fiscalement déduit 3061 Indépendamment du cas des "biens somptuaires" visés au paragraphe cidessus, il peut se produire qu'une immobilisation ait donné lieu à des amortissements comptables supérieurs à ceux qui ont été déduits pour l'assiette de l'impôt. Cette situation peut se présenter notamment à l'égard des locaux qu'une entreprise met à la disposition (gratuitement ou moyennant un loyer) d'un de ses Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 18
19 dirigeants ou des membres de son personnel (voir n 2260). En cas de cession d'un élément se trouvant dans cette situation, la plus-value imposable doit être calculée en retranchant du prix de vente le prix de revient fiscal de cet élément, déterminé après soustraction des seuls amortissements déduits des bénéfices imposables. Cession d'un bien "insuffisamment amorti" 3062 On sait (n 2645) que les entreprises sont tenues de comptabiliser à la clôture de chaque exercice un amortissement au moins égal à l'annuité linéaire calculé sur la durée consacrée par les usages ou au moins égal à l annuité calculée sur la durée réelle d utilisation du bien si son montant est moindre (assouplissement ayant pris effet à la clôture des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005). L'amortissement différé en contravention à cette règle cesse d'être reportable ultérieurement ; en outre, en cas de cession de l'élément d'actif correspondant, l'amortissement indûment différé doit, pour le calcul des plus-values ou moinsvalues, être retenu comme s'il avait été pratiqué (CGI art. 39 duodecies 2 a, 2 b et 4 b). Exemple : Entreprise ayant acquis au début de l'année 2006, pour le prix de , un élément amortissable en 10 ans (annuité linéaire ). Par hypothèse, le montant cumulé des amortissements pratiqués à raison de cet élément ne s'élève au 31 décembre 2007 qu'à 3 000, alors que le minimum obligatoire est de Bien que la valeur nette comptable de cet élément soit de ( ), son "prix de revient fiscal" doit être déterminé comme si l'entreprise avait pratiqué l'amortissement qu'elle a indûment différé et s'établit ainsi à ( ). Cession d'un local d'habitation édifié entre 1950 et L'exonération du revenu net des locaux d'habitation édifiés postérieurement au 31 mars 1950 en vertu d'un permis de construire antérieur au 17 mars 1963 a eu pour corollaire la non-déduction des amortissements. La plus-value de cession de ces immeubles est déterminée en retranchant du prix de vente la valeur nette comptable augmentée des amortissements fiscalement non déduits 3 (Rm Zimmermann ; JO AN du p N 18520). Vente d'un terrain à bâtir après démolition des constructions existantes 3064 L'entreprise qui fait démolir les bâtiments existants afin de vendre nu le terrain d'assiette est fondée à passer en charge la valeur comptable résiduelle desdits bâtiments. Corrélativement, le prix de revient (à comparer au prix de cession pour calculer le montant de la plus-value) s'entend du prix du terrain majoré seulement des frais de démolition (arrêt CE du 14 mai 1975, N 93314). 3 Toutefois, si l immeuble cédé a donné lieu à un amortissement exceptionnel de 50 % en tant que local destiné au logement du personnel édifié avant 1960, cet amortissement, qui a pu être déduit des bénéfices imposables de la société, ne vient pas en augmentation de la valeur nette comptable pour le calcul des plus-values. Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 19
20 5. Plus-values exonérées 3070 Nous nous bornerons à signaler : l'exonération (limitée) des plus-values de cession d'actions de sociétés immobilières conventionnées, de sociétés de recherche agréées ou de "sociétés financières d'innovation" réalisées plus de trois ans après la souscription des titres (CGI art. 40 sexies) ; l'existence d'un régime spécial en cas de fusion de sociétés (voir nos 3370 s.). 6. Exclusion du régime des plus-values 3080 Le régime spécial des cessions d éléments d actif n'est pas applicable aux plus-values réalisées par certaines sociétés propriétaires de biens d'équipement lors de la cession au locataire du bien dont celui-ci avait la jouissance (CGI art. 39 duodecies-7). Cette exclusion concerne : dans le cas des contrats conclus avant le 1er janvier 1996, les sociétés de crédit-bail et celles pratiquant la location simple pour les cessions autres que celles portant sur un immeuble ; dans le cas des contrats conclus depuis cette date, l ensemble des sociétés effectuant des opérations de crédit-bail et celles pratiquant la location simple pour toute cession d équipements mobiliers ou d immeubles (Doc. adm. 4 B 2412 n 36, à jour au 7 juin 1999). B. Régime fiscal des plus-values et moins-values 1. Présentation générale de la réglementation 3100 Les sociétés soumises à l impôt sur les sociétés ne bénéficient de l imposition au taux réduit des plus-values à long terme que sur les plus-values et produits suivants (CGI, art. 219 a quater) : plus-values provenant de la cession de titres de participation (voir ci-après nos 3222 s.) souscrits ou acquis depuis au moins deux ans ; Les titres de participation comprennent, au sens de cette réglementation, certains titres classés à d autres postes du bilan que le poste "participations", cas en particulier de ceux dont les produits ouvrent droit à l exonération mère-filiale (voir ci-après nos 3225 s.). plus-values de cession des parts dans les fonds communs de placement à risques satisfaisant aux conditions des II ou III bis de l article 163 quinquies B du CGI et des titres de sociétés de capital-risque, lorsque ces parts ou titres ont été conservés pendant au moins cinq ans (premier alinéa du a ter du I de l article Guide du résultat 2008 Cahier III CMS Bureau Francis Lefebvre 20
Élimination des distorsions entre le régime fiscal des subventions et celui des apports
aout 2012 v1 Suppression non rétroactive de l optimisation fiscale par moins values à court terme L article 18 de la loi n 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012 a pour objet de mettre
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References: art. 210
 l'article 210
 art. 151
 art. 238
 l'article 112
 l'article 38
 l'article 210
 l'article 54
 L'article 38
 l'article 38
 L'article 38
 art. 248
 art. 38
 art. 39
 art. 38
 art. 38
 l'article 1604
 L'article 39
 art. 238
 art. 171
 art. 238
 l'article 210
 art. 210
 art. 207
 l'article 229
 art. 207
 L'article 39
 l'article 39
 art. 39
 art. 40
 art. 39
 art. 219