Source: http://kraken.slv.cz/6Afs287/2016
Timestamp: 2018-08-19 06:21:12+00:00

Document:
6Afs287/2016
6 Afs 287/2016-22
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: AGROBET CZ, s.r.o., IÈO 267 46 522, se sídlem Kozinova 1, 290 01 Podìbrady, zastoupen JUDr. Milanem Jelínkem, advokátem se sídlem Sokolovská 5/49, 186 00 Praha 8, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Støedoèeský kraj, se sídlem ®itná 12, 120 00 Praha 2, týkající se ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného-zahájení daòové kontroly a zadr¾ení nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2015 a leden 2016, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2016, è. j. 48 Af 27/2016-31,
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2016, è. j. 48 Af 27/2016-31, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alovaný zahájil u ¾alobce dne 19. 2. 2016 daòovou kontrolu danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2015, a dne 1. 4. 2016 daòovou kontrolu danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2016, v¹e v rozsahu omezeném na obchodování ¾alobce se surovým øepkovým olejem. V dùsledku zahájených daòových kontrol ¾alovaný nevymìøil ¾alobci daò za uvedená zdaòovací období. V daòových pøiznáních uplatnil ¾alobce nárok na nadmìrný odpoèet v celkové vý¹i 5.868.107 Kè, pøièem¾ obchodu se surovým øepkovým olejem se týkala èást uplatnìného nároku ve vý¹i 2.360.807,38 Kè. Proti zahájení daòové kontroly, resp. proti zadr¾ení nadmìrného odpoètu za uvedená období podal ¾alobce dne 5. 8. 2016 u Krajského soudu v Praze (dále jen krajský soud ) dvì samostatné ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem. Po¾adoval, aby krajský soud rozhodl, ¾e zahájení daòové kontroly a zadr¾ení nadmìrných odpoètù je nezákonným zásahem, a pøikázal ¾alovanému nepokraèovat v provádìní daòové kontroly a vydat bez zbyteèného odkladu rozhodnutí o stanovení danì. ®alobce upozornil na to, ¾e ¾alovaný takto zahájil daòovou kontrolu ji¾ za tøetí, resp. ètvrté po sobì jdoucí zdaòovací období, ani¾ by pro takový postup byly dány relevantní dùvody. Jediná pochybnost ¾alovaného spoèívá v tom, ¾e dodavatel ¾alobce nakoupil surový øepkový olej v Polsku a ¾alobce jej poté prodal opìt do Polska. ®alobci je nadto zadr¾ována i ta èást nadmìrného odpoètu, která nesouvisí s pøedmìtem daòové kontroly, tedy s obchodem s øepkovým olejem. ®alobce byl v dùsledku postupu ¾alovaného nucen ukonèit obchodování s øepkovým olejem, jeliko¾ v opaèném pøípadì by se vystavoval riziku, ¾e ¾alovaný bude zahajovat dal¹í daòové kontroly a pokraèovat v zadr¾ování nadmìrného odpoètu ve vztahu k ve¹keré jeho podnikatelské èinnosti. Postup ¾alovaného pokládá ¾alobce za neproporcionální zásah do subjektivního práva na vèasné vyplacení nadmìrného odpoètu v rozporu se zákonem è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), a smìrnicí Rady è. 2006/112/ES, o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen smìrnice o DPH ).
[2] Krajský soud ¾aloby spojil ke spoleènému øízení a rozsudkem ze dne 1. 11. 2016, è. j. 48 Af 27/2016-31 (dále jen napadený rozsudek ), je jako nedùvodné zamítl. Odkázal pøitom té¾ na svùj rozsudek ze dne 4. 10. 2016, è. j. 48 Af 21/2016-35. Zde na podkladì neèinnostní ¾aloby, kterou se ¾alobce domáhal vydání èásteèného platebního výmìru na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen 2015, krajský soud naøídil ¾alovanému, aby na ¾ádost ¾alobce vydal èásteèné rozhodnutí, jím¾ vymìøí a následnì vyplatí èást nadmìrného odpoètu ohlednì plnìní, které není pøedmìtem daòové kontroly. Tento závìr je pak podstatnou mìrou urèující i pro rozhodnutí o podaných zásahových ¾alobách. Vyplývá z nìj, ¾e argumentace ¾alobce tím, ¾e zahájení daòové kontroly pøed vymìøením danì za pøíslu¹né zdaòovací období vede nutnì k zadr¾ení celého nadmìrného odpoètu za zdaòovací období bez ohledu na povahu zdanitelných plnìní, je¾ tento nárok zalo¾ila, a to a¾ do pøedem neznámého okam¾iku ukonèení daòové kontroly, je mylná. Je pravdou, ¾e dosavadní správní praxe ¾alovaného odpovídala tvrzení ¾alobce, av¹ak z hlediska platné právní úpravy, jak ji krajský soud vylo¾il, mohl ¾alobce po¾ádat o vymìøení daòovou kontrolou nedotèené èásti danì. ®alovaný by byl povinen takovou èást vymìøit èásteèným platebním výmìrem a následnì vyplatit nadmìrný odpoèet. Pokud by tak v pøimìøené lhùtì neuèinil, bylo by na místì bránit se neèinnostní ¾alobou. V této èásti je tudí¾ ¾aloba nepøípustná. Pro úèely zásahových ¾alob se tak krajský soud dále zabýval pouze otázkou, zda opakované zahájení daòových kontrol pøed vymìøením danì za ètyøi po sobì jdoucí zdaòovací období, jejich¾ dùsledkem je zadr¾ení nadmìrných odpoètù v rozsahu, je¾ by mohly být výsledky daòové kontroly dotèeny, a¾ do skonèení tìchto daòových kontrol a pozdr¾ení vymìøení a výplaty zbylé èásti nadmìrných odpoètù do doby, ne¾ o jejich vymìøení ¾alobce po¾ádá a následnì v pøimìøených lhùtách dojde k jejímu èásteènému vymìøení, je v posuzovaném pøípadì nezákonné z dùvodù tvrzených v ¾alobì.
[3] Dospìl pøitom k závìru, ¾e nikoliv. Krajský soud nejprve konstatoval obecnì pøípustnost namátkové daòové kontroly pøed vymìøením danì. Jestli¾e pøiznaná daò má zápornou vý¹i a pøedstavuje tak nárok daòového subjektu vùèi státnímu rozpoètu, jedná se o zásah do vlastnického práva daòového subjektu. Stejnì jako se v tìchto pøípadech zvy¹uje intenzita zásahu v podobì daòové kontroly do práv daòového subjektu, tak je pøi uplatnìní nadmìrného odpoètu dán i intenzivnìj¹í veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru danì, nebo» v pøípadì vymìøení pochybného daòového nároku hrozí, ¾e dodateèné provìøení vykázaného odpoètu i pøes pozdìj¹í domìøení správné vý¹e danì ji¾ nepovede k navrácení neoprávnìnì èerpaných èástek. Zájem na ochranì veøejných rozpoètù pøed daòovými úniky v takové situaci pøevá¾í i nad potøebou ochrany vlastnického práva ¾alobce a práva podnikat, jeliko¾ zadr¾ení nadmìrného odpoètu se v zásadì týká pouze èásti, která mù¾e být výsledkem daòové kontroly dotèena (o vymìøení zbytku mù¾e ¾alobce po¾ádat). Toto zadr¾ení je nadto jen doèasné, nebo» bude trvat jen do chvíle, kdy daòová kontrola oprávnìnost daòových tvrzení pokraèování
¾alobce ovìøí. V pøípadì, ¾e ¾alobce svá daòová tvrzení obhájí, bude mu nále¾et i úrok ze zadr¾eného daòového odpoètu podle § 254a daòového øádu. Zásah do veøejného zájmu v pøípadì nutnosti daò vymìøit a vyplatit pøed vlastním provedením kontroly by byl záva¾nìj¹í, ne¾ doèasný a ex post kompenzovaný zásah do práv daòového subjektu. Pokud v této souvislosti ¾alobce poukazuje na to, ¾e v prùbìhu daòové kontroly nabízel výmìnou za vymìøení nadmìrného odpoètu poskytnout zaji¹tìní do vý¹e sporné èásti nadmìrného odpoètu, na co¾ ¾alovaný nepøistoupil, takové øe¹ení by bylo de lega ferenda myslitelné, av¹ak jde o øe¹ení ekvivalentní èásteènému vymìøení danì v rámci bì¾ící daòové kontroly, a nepøedstavuje tedy z hlediska zásahu do práv ¾alobce výhodnìj¹í alternativu.
[4] Zahájení daòové kontroly pøed vymìøením danì za nìkolik po sobì navazujících zdaòovacích období v¹ak ji¾ nemù¾e být jen namátkové, ale musí se zakládat na dobrých dùvodech. Na jednu stranu je tøeba akceptovat, ¾e s ka¾dým novým tvrzením daòového subjektu mohou být spjata nová podezøení správce danì. Na druhou stranu nelze roz¹iøovat bez jakéhokoliv odùvodnìní rozsah daòové kontroly donekoneèna, nebo» by tím byl daòový subjekt ponechán na libovùli správce danì, co¾ by byl jev nepochybnì protiústavní. Zahájení daòové kontroly za ka¾dé dal¹í zdaòovací období by mìlo obsahovat stále konkrétnìj¹í dùvody pro její vedení. Pøesnost odùvodnìní navazujících daòových kontrol by mìla reagovat na zji¹tìní uèinìná v rámci ji¾ døíve zahájených daòových kontrol, lze si tedy v pøípadì ovìøování dodání plnìní do jiných èlenských státù formou mezinárodního do¾ádání pøedstavit, ¾e po dobu vyøizování do¾ádání nebude mo¾né dùvody navazujících kontrol upøesòovat nad rámec informace, ¾e se týkají plnìní pro shodného odbìratele, o nìm¾ dosud nebylo nic bli¾¹ího v rámci daòové kontroly zji¹tìno. V pøípadì ¾alobce by daòová kontrola odùvodnìna být mìla, nebo» lze pøedpokládat, ¾e ¾alovaný ji¾ v prùbìhu pøedchozích daòových kontrol získal dostatek poznatkù o jeho èinnosti, aby mohl navazující daòová pøiznání úèinnì analyzovat a oznaèit dùvody, proè si veøejný zájem na øádném stanovení a výbìru daní i v tomto konkrétním pøípadì ¾ádá, aby do¹lo ke kontrole vykazovaných plnìní a zadr¾ení odpovídající èásti nadmìrného odpoètu.
[5] Dùvodem daòové kontroly bylo komplexní provìøení obchodù s øepkovým olejem, pøièem¾ v pøípadì daòové kontroly za leden 2016 ji¾ bylo upøesnìno, ¾e správce danì vede k dal¹í kontrole zji¹tìní, ¾e ¾alobcem nakoupený øepkový olej pocházel z jiného èlenského státu a ¾alobce jej opìt vyvezl do tého¾ èlenského státu. Zahájení daòové kontroly jako takové bylo namístì, nebo» ve vìci bylo mo¾né oèekávat provádìní dokazování formou dotazù na správce danì v jiných èlenských státech, co¾ je èasovì nároèný postup zpravidla bránící mo¾nosti u¾ít cestu postupu k odstranìní pochybností.
[6] Pokud jde o samotný fakt, ¾e se ¾alobce mìl stát podezøelým z dùvodu reexportu øepkového oleje zpìt do Polska, ani proti tomu nelze mít námitky. Je zjevné, ¾e s fyzickým pøesunem zbo¾í jsou spojeny urèité pøepravní a manipulaèní náklady, a proto dvojí pøesun zbo¾í do jiného èlenského státu a zpìt sni¾uje cenovou konkurenceschopnost takového zbo¾í. Pøeprava zbo¾í se vyplatí v pøípadì, ¾e se pøevá¾í z regionu s ni¾¹í cenou do regionu s cenou vy¹¹í, jestli¾e rozdíl cen pøevý¹í náklady pøepravy. V pøípadì provìøovaných plnìní v¹ak bylo zbo¾í znovu navráceno do regionu pùvodu, èím¾ je znaènì zpochybnìn ekonomický smysl takové transakce a vznikají pochybnosti o mo¾ném zapojení deklarovaného zbo¾í do tzv. kolotoèového podvodu, v nìm¾ je ztráta ziskové mar¾e nahrazena výnosem z krácení DPH. Boj s takovými podvody je pøitom uznávaným cílem, který opravòuje k zadr¾ení nadmìrných odpoètù po dobu provádìné kontroly a který tedy logicky opodstatòuje i vlastní provedení daòové kontroly. Je samozøejmì mo¾né, ¾e taková transakce byla ekonomicky opodstatnìná (napø. z dùvodu levnìj¹ích skladovacích nákladù v ÈR, zmìny cen komodity v mezidobí, rozdìlení potenciální mar¾e mezi více transakcí mezi subjekty, které nezvolily ekonomicky nejvýhodnìj¹í obchodní pøíle¾itosti, náhradní obchod za plánovanou transakci, která se v ÈR neuskuteènila, aj.), z hlediska pravdìpodobnosti to v¹ak nic nemìní na tom, ¾e taková transakce si bli¾¹í provìøení v zájmu ochrany øádného výbìru daní ¾ádá
[7] ®alobce /stì¾ovatel/ napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností. Vyjádøil obecnì souhlas s argumentací krajského soudu subsidiaritou zásahové ¾aloby ve vztahu k ¾alobì neèinnostní. ®aloba na ochranu proti neèinnosti se v¹ak neukázala jako efektivní prostøedek ochrany práv stì¾ovatele s ohledem na kategorický nesouhlas finanèní správy s rozsudkem krajského soudu ze dne 4. 10. 2016, è. j. 48 Af 21/2016-35. ®alovaný jej nerespektuje, brojí proti nìmu kasaèní stí¾ností a èásteèný platební výmìr do dne vydání napadeného rozsudku nevydal. V tomto pøípadì je nutno zohlednit i rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu v související vìci pod sp. zn. 6 Afs 264/2016 tak, aby stì¾ovateli nebyla z formálních dùvodù odepøena spravedlnost.
[8] K samotné pøimìøenosti dopadù postupnì zahajovaných daòových kontrol stì¾ovatel uvádí, ¾e je subjekt dlouhodobì existující, má zamìstnance, plní své povinnosti vùèi státnímu rozpoètu a pøi daòové kontrole je plnì souèinný. Zásadní negativní dopady v jeho sféøe pøitom ji¾ nastaly, jeliko¾ je mu zadr¾ován nadmìrný odpoèet za ètyøi po sobì jdoucí období a byl nucen fakticky ukonèit obchodování s øepkovým olejem. Negativní dopady na státní rozpoèet jsou toliko hypotetické, a to i vzhledem k bezproblémové historii stì¾ovatele.
[9] Stì¾ovatel zároveò nabídl ¾alovanému smluvní zaji¹tìní danì, aby mu mohl být vyplacen nadmìrný odpoèet v plné vý¹i a zároveò byly eliminovány negativní dùsledky pøípadného neoprávnìného vyplacení nadmìrného odpoètu ve vztahu k obchodování s øepkovým olejem. Krajský soud k tomu podotkl, ¾e zaji¹tìní danì je ekvivalentní èásteènému vymìøení danì a nepøedstavuje pro stì¾ovatele výhodnìj¹í alternativu. Takové právní posouzení je nesprávné, jeliko¾ v pøípadì, ¾e by ¾alovaný akceptoval smluvní zaji¹tìní danì, nebyl by stì¾ovatel nucen úplnì ukonèit obchodování s øepkovým olejem. Èásteèné vymìøení danì ¾alovaný navíc setrvale odmítá, a to i po vydání vý¹e citovaného rozsudku krajského soudu ve vìci neèinnostní ¾aloby.
[10] Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tím, ¾e by pro zahájení daòové kontroly za více po sobì jdoucích zdaòovacích období existovaly v posuzovaném pøípadì dostateèné dùvody. Jediným dùvodem daòové kontroly je skuteènost, ¾e fakticky bylo zbo¾í pùvodem z Polska dovezeno zpìt do Polska. Posouzení krajského soudu a ¾alovaného není sluèitelné se zásadou volného pohybu zbo¾í, jeliko¾ obchod s intrakomunitárním prvkem podrobují pøísnìj¹ímu re¾imu.
[12] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) pøípustná. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù.
[13] Po pøezkoumání kasaèní stí¾nosti dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. pokraèování
[14] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e v posuzovaném pøípadì je tøeba zohlednit rozsudek krajského soudu ze dne 4. 10. 2016, è. j. 48 Af 21/2016-35. V tomto rozsudku krajský soud judikoval, ¾e správce danì má povinnost k ¾ádosti plátce danì vydat èásteèný platební výmìr na nespornou èást nadmìrného odpoètu, tj. tu, její¾ vymìøení není zpochybnìno potenciálním výsledkem daòové kontroly provádìné pøed vymìøením danì. Z toho dovodil, ¾e ve vztahu k této èásti nadmìrného odpoètu je zásahová ¾aloba nepøípustná a prostøedkem ochrany je ¾aloba neèinnostní. Proporcionalitu zásahu v podobì postupného zahajování daòových kontrol za nìkolik po sobì jdoucích období tudí¾ zkoumal na takto vymezeném pùdorysu, kdy nezvratným dùsledkem zahájení daòové kontroly pøed vymìøením danì je zadr¾ení pouze té èásti nadmìrného odpoètu, které se daòová kontrola dotýká, a nikoliv celé nárokované èástky nadmìrného odpoètu za celé zdaòovací období.
[15] Rozsudek krajského soudu ze dne 4. 10. 2016, è. j. 48 Af 21/2016-35, v¹ak byl ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 5. 2017, è. j. 6 Afs 264/2016-46. Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozsudku dospìl k závìru, ¾e s ohledem na výslovné ustanovení § 262 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu (dále jen daòový øád ), a zásadu enumerativnosti veøejnoprávních pretenzí je vylouèeno, aby správce danì vydal èásteèné rozhodnutí (èásteèný platební výmìr). Daòový øád ve spojení s hmotnou daòovou úpravou stanoví, ¾e po dobu øízení o stanovení danì nelze vydat èásteèné rozhodnutí èi vyplácet nadmìrný odpoèet nebo jeho pomìrnou èást.
[16] Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z nesprávného pøedpokladu, ¾e nespornou èást danì za zdaòovací období lze vymìøit èásteèným platebním výmìrem. Zákonnost postupu ¾alovaného tudí¾ posuzoval za odli¹ného stavu, ne¾ jak je nyní postaven. Zahájení daòové kontroly pøed vymìøením danì toti¾ nevede k zadr¾ení nárokovaného nadmìrného odpoètu pouze ve vztahu k plnìní, které je pøedmìtem daòové kontroly. Dùsledkem uvedeného postupu ¾alovaného je, ¾e do ukonèení daòové kontroly nelze vymìøit daò za kontrolované období, a to ani její èást, která není daòovou kontrolou dotèena. Nesprávný je tudí¾ i závìr krajského soudu, ¾e prostøedkem ochrany je v této èásti ¾ádost o èásteèné vymìøení danì, pøípadnì následnì ¾aloba na ochranu pøed neèinností ¾alovaného. Krajský soud oznaèil v této èásti ¾alobu za nepøípustnou, v napadeném rozsudku tedy vùbec nezohlednil dùsledky postupu ¾alovaného spoèívající v tom, ¾e po dobu trvání daòové kontroly nemù¾e být stì¾ovateli vymìøen ani vyplacen nadmìrný odpoèet ani ve vztahu k èinnosti, která pøedmìtem daòové kontroly není. Nelze pøitom vylouèit, ¾e pøípadné zohlednìní tìchto dùsledkù by mohlo mít vliv na výsledek øízení pøed krajským soudem. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e být první instancí, která se bude tìmito otázkami zabývat.
[17] Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e nabídl ¾alovanému smluvní zaji¹tìní danì do vý¹e uplatòovaného nadmìrného odpoètu ve vztahu k provìøovanému obchodování s øepkovým olejem. Krajský soud k tomu poznamenal, ¾e jde o øe¹ení odpovídající èásteènému vymìøení danì, a nepøedstavuje tedy z hlediska zásahu do práv ¾alobce výhodnìj¹í alternativu. S ohledem na vý¹e uvedené ani tato úvaha krajského soudu neobstojí.
[18] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
V Brnì dne 31. kvìtna 2017

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 254
 soud 
 soud 
 § 102
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 § 262
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110