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Timestamp: 2020-02-18 06:40:10+00:00

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Steuerbereinigungsgesetz 1999 | Übertragung von Personengesellschaftsanteilen - jetzt ist Handeln angesagt
Übertragung von Personengesellschaftsanteilen – jetzt ist Handeln angesagt
von Steuerberater Hans Günther Christoffel, Brühl
Der aktuelle Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Steuerbereinigungsgesetz 1999 sieht vor, § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG zu ändern und Gesellschafterforderungen und -schulden nach ertragsteuerlichen Kriterien zu berücksichtigen. Die geplante Neuregelung, die bereits zum 1. Januar 2000 in Kraft treten soll, hätte bei einer vorweggenommenen Erbfolge negative Auswirkungen auf die Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften in Verbindung mit einem Darlehen, das die Personengesellschaft dem Gesellschafter gewährt hat. Hierzu folgende Einzelheiten:
1. Geplante Änderung des § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG
Nach der bisherigen Rechtslage gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG sind bisher Forderungen und Schulden zwischen der Personengesellschaft und einem Gesellschafter bei der Bewertung nicht anzusetzen – es sei denn, daß es sichum Forderungen und Schulden aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter oder aus der kurzfristigen Überlassung von Geldbeträgen an die Gesellschaft oder einen Gesellschafter handelt (zur vereinfachten Wertermittlung des Betriebsvermögens auf den Besteuerungszeitpunkt: ErbBstg 4/98, 21).
Nach der geplanten Neufassung sollen nunmehr auch folgende Wirtschaftsgüter zum Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft zählen: „die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, und Schulden eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter, soweit die Wirtschaftsgüter und Schulden bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (§ 95); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor.“ Zur Begründung dieser Neuregelung wird in den Gesetzesmaterialien ausgeführt:
Der bisherige Wortlaut des § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG führt dazu, daß Verbindlichkeiten zwischen einem Gesellschafter und der Gesellschaft, die nicht durch die Gesellschafterstellung veranlaßt sind und daher ertragsteuerlich kein negatives Sonderbetriebsvermögen sind, dennoch bewertungsrechtlich wie negatives Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen einbezogen werden. Nach der Neuregelung sollen deshalb derartige Verbindlichkeiten eines Gesellschafters nicht mehr als Betriebsvermögen des Gesellschafters behandelt werden. Im einzelnen soll gelten:
1.1 Forderungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft
Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft (Gesellschafterforderungen) werden in § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG nicht mehr genannt. Dies bedeutet, daß ertragsteuerliche Kriterien anzuwenden sind. Die Folgen entsprechen der bisherigen Rechtslage:
Im Ertragsteuerrecht wird die Forderung des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft in der Sonderbilanz des Gesellschafters als Aktivposten und die Schuld in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft als Passivposten ausgewiesen. In der Gesamtbilanz heben sich diese Werte auf, so daß sie in den Wert des Betriebsvermögens für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke nicht einfließen.
Von der ertragsteuerlichen Saldierung in Gesamthands- und Sonderbilanz sind jedoch solche Gesellschafterforderungen ausgenommen, die aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr oder aus der kurzfristigen Überlassung von Geldbeträgen stammen.
1.2 Schulden des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft
Schulden des Gesellschafters sollen künftig nur dann bei der Ermittlung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft angesetzt werden, soweit sie auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Dies sind zum Beispiel Schulden im Zusammenhang mit Sonderbetriebsvermögen, also ein Anschaffungskredit für ein Grundstück, das der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen wird (Sonderbetriebsvermögen I) oder Schulden, die der Gesellschafter im Zusammenhang mit dem Erwerb seines Anteils an der Personengesellschaft eingegangen ist (Sonderbetriebsvermögen II). Dagegen soll die Darlehensgewährung der Personengesellschaft an ihren Gesellschafter nicht unter diese Ausnahmeregelung fallen. Denn die sich daraus ergebende Gesellschafterschuld stellt ertragsteuerlich Privatvermögen des Gesellschafters und nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft dar. Für die Beratung ist damit ab dem 1. Januar 2000 folgendes zu beachten:
Die Forderung der Personengesellschaft an den Gesellschafter wird als Besitzposten in die Wertermittlung des Betriebsvermögens für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke einbezogen.
Die korrespondierende Schuld des Gesellschafters stellt bei ihm eine private Schuld dar.
1.3 Aufteilung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter
Diese Änderungen des § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG wirken sich auch auf die Aufteilungsgrundsätze nach § 97 Abs. 1a BewG aus: Neben den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens sollen nur noch die Schulden dem jeweiligen Gesellschafter vorab zugerechnet werden, die bei der Ermittlung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft abgezogen wurden. Maßgebend für diese Vorwegzurechnung ist der Wert, mit dem die Schulden im Wert des Betriebsvermögens enthalten ist (zur derzeit geltenden Aufteilung nach § 97 Abs. 1a BewG hier S. 238).
2. Die Konsequenzen für die Beratung
Die Folgen der geplanten Regelung differieren danach, ob die Anteile an der Personengesellschaft im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (2.2) oder im Erbfall (2.2) übergehen. Für die Beratung bis zum Jahres­ende 1999 bedeutet dies:
2.1 Auswirkungen bei vorweggenommener Erbfolge
Plant ein Gesellschafter die Übertragung seines Anteils an einer Per­sonengesellschaft, muß darauf geachtet werden, ob die Gesellschaft gegenüber dem betreffenden Gesellschafter Forderungen hat. Folgender Fall zeigt die Konsequenzen der geplanten Gesetzesänderung.
A. und B. sind an der C-OHG zu je 50 Prozent beteiligt. Die OHG hat A. ein Darlehen von 500.000 DM gewährt. Das Betriebsvermögen der OHG beträgt ohne Berücksichtigung dieser Gesellschaftsforderung 2 Mio. DM. Das Kapitalkonto des A. beträgt 200.000 DM, das des B. 300.000 DM. Der Verkehrswert des Anteils des A. beläuft sich auf 2 Mio. DM. A. will seinen Anteil auf seinen Sohn D. übertragen, der auch das Darlehen der OHG übernimmt. D. hat den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG von 400.000 DM ausgeschöpft. Es liegen keine begünstigten Vorerwerbe i.S. des § 13a ErbStG vor.
Lösung nach der bisherigen Rechtslage
Soll mit dem Anteil an der Personengesellschaft auch die Gesellschafterschuld übergehen, ergibt sich nach derzeit geltendem Recht folgende schenkungsteuerliche Beurteilung:
Die Forderung der Personengesellschaft wird bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens der Personengesellschaft nicht berücksichtigt (so § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 BewG).
Die Schuld, die der Erwerber übernimmt, ist weder bei der Ermittlung des Betriebsvermögens noch als Verbindlichkeit außerhalb des Betriebsvermögens abzugsfähig.
Bei der Aufteilung des Betriebsvermögens wird die Schuld als negative Vorwegzurechnung bei dem betreffenden Gesellschafter berücksichtigt; sie mindert dort den Anteil am übrigen Betriebsvermögen und fließt somit in den Wert des Anteils an der Personengesellschaft ein (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG).
Das heißt hier: Die Darlehensforderung gegenüber A. gehört nicht zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 BewG). Demnach steht im Besteuerungszeitpunkt ein Betriebsvermögen von 2 Mio. DM für die Aufteilung zur Verfügung. Davon sind dem A. seine Gesellschafterschuld als negative Vorwegzurechnung mit 500.000 DM und sein Kapitalkonto mit 200.000 DM zuzuweisen. B. erhält als Vorwegzurechnung nur sein Kapitalkonto von 300.000 DM. Das Restbetriebsvermögen beträgt:
Betriebsvermögen vor Vorwegzurechnungen 2.000.000 DM
negative Vorwegzurechnung zugunsten des A.+ 500.000 DM
Vorwegzurechnung der Kapitalkonten ./. 500.000 DM
Restbetriebsvermögen 2.000.000 DM
Das Restbetriebsvermögen von 2 Mio. DM ist hälftig auf A. und B. aufzuteilen, so daß jedem 1 Mio. DM zusteht. Für den Gesellschaftsanteil des A. ergibt sich damit folgender Steuerwert:
Vorwegzurechnung der
Gesellschafterschuld ./. 500.000 DM
Kapitalkonto + 200.000 DM
Anteil am Restbetriebsvermögen + 1.000.000 DM
Steuerwert des Gesellschaftsanteils 700.000 DM
Für D. ergibt sich unter Berücksichtigung von § 13a ErbStG folgender steuerpflichtiger Erwerb:
Betriebsvermögen 700.000 DM
Freibetrag ./. 500.000 DM
Bewertungsabschlag (40 % von 200.000 DM) ./. 80.000 DM
steuerpflichtiger Erwerb 120.000 DM
Schenkungsteuer (11 %) 13.200 DM
Lösung anhand der geplanten Neuregelungen
Die Neuregelung würde jedoch zu folgender Behandlung führen:
Die Forderung gegenüber dem Gesellschafter wird bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens berücksichtigt. Beim Erwerber rechnet die Schuld zu den privaten Abzugsposten.
Dies bedeutet für die übertragung des Anteils im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge eine Schuldübernahme. Damit liegt eine Gegenleistung und somit eine gemischte Schenkung vor. Bei der gemischten Schenkung ist der Steuerwert des Anteils an der Personengesellschaft im Verhältnis der Nettobereicherung zur Bruttobereicherung anzusetzen.
Bei der Aufteilung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft soll sich die Schuld nicht mehr auswirken.
Danach gilt: Die Forderung der OHG gegenüber A. gehört zum Wert des Betriebsvermögens, so daß sich hier für die Aufteilung eine Ausgangsgröße von 2 Mio. DM + 500.000 DM = 2,5 Mio. DM ergibt. Von diesem Betriebsvermögen stehen dem Gesellschafter A. sein Kapitalkonto von 200.000 DM und dem Gesellschafter B. sein Kapitalkonto von 300.000 DM vorab zu. Das Restbetriebsvermögen von 2 Mio. DM ist hälftig auf A. und B. aufzuteilen. Somit ergibt sich für A. ein Steuerwert seines Gesellschaftsanteils von 200.000 DM + 1.000.000 DM = 1.200.000 DM.
Durch die Übernahme der Gesellschafterschuld durch D. ist dieser Steuerwert im Rahmen einer gemischten Schenkung zu besteuern. Der Steuerwert ist im Verhältnis der Nettobereicherung zur Bruttobereicherung als Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer anzusetzen. Die Nettobereicherung beträgt damit für D.:
Verkehrswert des Gesellschaftsanteils 2.000.000 DM
übernommene Gesellschafterschuld ./. 500.000 DM
Nettobereicherung 1.500.000 DM
Bezogen auf die Bruttobereicherung von 2 Mio. DM (= Verkehrswert des Gesellschaftsanteils) sind somit 75 Prozent unentgeltlich zugewendet. Dementsprechend sind 75 Prozent des Steuerwerts von 1.200.000 DM, also 900.000 DM, als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Dies führt zu folgendem steuerpflichtigen Erwerb:
Betriebsvermögen 900.000 DM
Bewertungsabschlag (40 % von 400.000 DM) ./. 160.000 DM
steuerpflichtiger Erwerb 240.000 DM
Schenkungsteuer (11 %)
– ohneAnwendung des § 14 ErbStG – 26.400 DM
Tip: Im Beispiel entstehen nach der geplanten Gesetzesänderung
100 Prozent mehr Schenkungsteuer als nach der alten Rechtslage. Die geplante Übertragung des Gesellschaftsanteils im Wege vorweggenommener Erbfolge mit der Übernahme einer Gesellschafterschuld sollte deshalb nach Möglichkeit noch bis Ende 1999 durchgeführt werden. Gelingt dies nicht, sollte der Steuerberater darauf achten, daß eine solche Gesellschafterschuld vor der Übertragung – zum Beispiel durch Umbuchung vom Kapitalkonto – abgelöst wird. Dadurch wird auch künftig die Annahme einer gemischten Schenkung vermieden.
2.2. Auswirkungen im Erbfall
Geht der Personengesellschaftsanteil durch Erbanfall zusammen mit einer Gesellschafterschuld über, wirkt sich die beabsichtigte Neu­regelung zugunsten des Erwerbers aus. Zwar erhöht sich künftig der Steuerwert des Gesellschaftsanteils um die Forderung an den Gesellschafter. Diese kann jedoch korrespondierend beim Gesellschafter als Nachlaßverbindlichkeit abgezogen werden.
Hinweis: Dem vollen Schuldenabzug steht auch nicht die weitere, durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 geplante Änderung des § 10 Abs. 6 ErbStG entgegen. Dort ist nämlich vorgesehen, daß solche Schulden, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen stehen und nicht bereits bei der Ermittlung des Werts nach § 12 Abs. 5 ErbStG abgezogen werden konnten, nunmehr nur noch im Verhältnis des steuerpflichtigen Ansatzes nach Berücksichtigung der Vergünstigungen des § 13a ErbStG zum Steuerwert vor Berücksichtigung dieser Vergünstigungen abzuziehen sind.
Betroffen sind hiervon insbesondere Schulden im Zusammenhang mit Grundstücken, die zwar in der Steuerbilanz teilweise als Betriebsgrundstücke ausgewiesen werden, nach der Sonderregelung des § 99 Abs. 2 BewG aber keine Betriebsgrundstücke im schenkung- und erbschaftsteuerlichen Sinne darstellen. Gleiches gilt für Nießbrauchsrechte am Betriebsvermögen, die mit ihrem Kapitalwert abzugsfähig sind.
Ausgenommen sind Gesellschafterschulden, die der Erwerber übernimmt. Hier fehlt es an einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen. Wäre dieser nämlich gegeben, müßten solche Darlehen bereits nach ertragsteuerlichen Grundsätzen als Betriebsvermögen erfaßt werden.
Fazit: Der Übergang eines Gesellschaftsanteils in Verbindung mit einer Gesellschafterschuld gestaltet sich für den Erwerber im Erbfall ab dem 1. Januar 2000 günstiger.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 09/1999, Seite 230
Quelle: Ausgabe 09 / 1999 | Seite 230 | ID 102004

References: § 97
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