Source: https://www.steuerberater-verband.de/2017/07/10/leseprobe-umsatzbesteuerung-der-juristischen-personen-des-oeffentlichen-rechts/
Timestamp: 2018-12-10 18:50:17+00:00

Document:
Der Gesetzgeber hat durch Art. 12 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015[1] die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) neu gefasst. Der bislang geltende § 2 Abs. 3 UStG wurde aufgehoben und durch den neuen § 2b UStG ersetzt. Seit dem 01.01.2017 ist § 2b UStG auf die Besteuerung der jPdöR anwendbar, wobei der Gesetzgeber den jPdöR mit der in § 27 Abs. 22 UStG geschaffenen Übergangsregelung einen großzügigen Übergangszeitraum gewährt hat. Den jPdöR steht somit noch die Möglichkeit zu, die alte Rechtslage bis zum Jahr 2020 weiter anzuwenden.
Die Vorschrift des § 2b wurde mit dem Ziel eingeführt die Besteuerung der jPdöR in Einklang mit den Vorgaben der MwStSystRL zu bringen,[2] indem die bislang bestehende Kopplung des Umsatzsteuerrechts vom Körperschaftsteuerrecht aufgelöst wird. Dies war nötig infolge der fortwährenden Rechtsprechung des BFH, der § 2 Abs. 3 UStG unionsrechtskonform – und damit abweichend von der Auffassung der Finanzverwaltung – ausgelegt hat.
Vereinfacht gesprochen soll § 2b UStG dazu führen, dass die bestehende Ungleichheit der Besteuerung der jPdöR und der privaten Marktwirtschaft beseitigt wird. Die jPdöR sollen damit umsatzsteuerlich als Unternehmer angesehen werden, soweit sie mit privaten Anbietern konkurrieren, d.h. mit diesen im Wettbewerb stehen.
II. Alte Rechtslage gem. § 2 Abs. 3 UStG a.F.
Ausgangslage – § 2 Abs. 3 UStG a.F. i.V.m. § 4 KStG
2 Abs. 3 UStG a.F.:
„1Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. 2Auch wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 nicht gegeben sind, gelten als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne dieses Gesetzes
die Tätigkeit der Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung, soweit Aufgaben der Marktordnung, der Vorratshaltung und der Nahrungsmittelhilfe wahrgenommen werden.“
4 KStG
„(1) 1Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 sind vorbehaltlich des Absatzes 5 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. 2Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.
2Ein Betrieb gewerblicher Art kann nicht mit einem Hoheitsbetrieb zusammengefasst werden.“
Begriff der jPdöR
JPdöR i.S.d. § 2 Abs. 3 UStG sind insbesondere:
Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts (z.B. Rundfunkanstalten).[3]
Diese Klassifizierung gilt auch für den neu eingeführten § 2b UStG.[4]
Nach der bislang geltenden Auffassung der Finanzverwaltung[5] zu § 2 Abs. 3 UStG unterliegen jPdöR nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art (BgA) der Umsatzbesteuerung. Was ein BgA ist, bestimmt sich dabei nach den Grundsätzen des KStG. Das Umsatzsteuerrecht ist insoweit nach körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen. Dies führt zu einem Gleichlauf von Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer.
Sämtliche BgA eine jPdöR bilden zusammen das einheitliche Unternehmen der jPdöR.[6] Nur die Leistungen, die in einem BgA ausgeführt werden, gelten als unternehmerisch. Leistungen außerhalb eines BgA sind demgegenüber nicht umsatzsteuerbar und damit dem nichtwirtschaftlichen Bereich zuzurechnen. Eingangsleistungen für derartige, nichtwirtschaftliche Tätigkeiten berechtigen die jPdöR nicht zum Vorsteuerabzug.
Ein BgA liegt nach der Definition der Finanzverwaltung nur vor, wenn der jeweilige Betrieb die Umsatzgrenze von EUR 30.678 überschreitet.[7] Leistungen im Bereich der Vermögensverwaltung sind grundsätzlich von der Besteuerung ausgenommen. Ausgenommen sind auch alle Leistungen im Hoheitsbereich, wobei es nach körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen nur darauf ankommt, dass die Aufgabe der jPdöR „eigentümlich und vorbehalten“ ist.[8] Hierbei handelt es sich um eine relativ weite Definition des Hoheitsbetriebs. Daneben nimmt die Finanzverwaltung auch sog. Beistandsleistungen von der Besteuerung aus.[9]
Abweichende Rechtsprechung zu § 2 Abs. 3 UStG a.F.
Ausgangspunkt für die abweichende Rechtsprechung des BFH zu § 2 Abs. 3 UStG a.F. ist die nicht unionsrechtskompatible Bezugnahme des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. auf den körperschaftsteuerrechtlichen Begriff des BgA. Hierdurch weicht die Bestimmung in § 2 Abs. 3 UStG a.F. erheblich von den Vorgaben in Art. 9 Abs. 1, Art. 13 MwStSystRL ab. Es fehlt insbesondere die Umsetzung der im Unionsrecht vorgesehenen Besteuerung hoheitlicher Tätigkeiten, soweit diese im Wettbewerb zu Leistungen anderer Unternehmer stehen. Der BFH[10] hat daher versucht § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG unter Beachtung des Art. 13 Abs. 1 MwSt­SystRL richtlinienkonform auszulegen.
4.1. Art. 13 MwStSystRL
Art. 13 MwStSystRL – Einrichtungen des öffentlichen Rechts
4.2. Richtlinienkonforme Auslegung
Der BFH hat unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH folgende Feststellungen zu § 2 Abs. 3 UStG a.F. getroffen:
Der Begriff des Betriebs gewerblicher Art hat nach dem Umsatzsteuerrecht keine Gültigkeit mehr. Die Unternehmereigenschaft einer jPdöR wird ausschließlich nach umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen – unter Beachtung der MwStSystRL bestimmt. Es ist nicht notwendig, dass sich die Betätigung der jPdöR wirtschaftlich heraushebt. Auch Umsatzgrenzen sind irrelevant.[11] Dem Begriff der Vermögensverwaltung kommt umsatzsteuerrechtlich keine Bedeutung mehr zu.[12] Beistandsleistungen unterliegen der Umsatzbesteuerung.[13] Zur Abgrenzung zwischen unternehmerischer und nichtunternehmerischer Betätigung der jPdöR sowie zur Abgrenzung, ob eine wettbewerbsrelevante Tätigkeit vorliegt, kommt es auf die Art der Tätigkeit sowie die Art des Tätigwerdens an.[14] Entgegen § 2 Abs. 3 S. 1 UStG ist bei der Ausübung öffentlicher Gewalt auch auf den Wettbewerbsgesichtspunkt abzustellen. Wettbewerb liegt nur dann nicht vor, wenn private Wirtschaftsteilnehmer keine vergleichbaren Umsätze erbringen (dürfen) oder deren Leistungen umsatzsteuerfrei sind.[15] Ob Wettbewerb vorliegt, ist in Bezug auf die jeweilige Tätigkeit zu beurteilen. Bei der Beurteilung ist nicht nur der lokale Markt zu berücksichtigen. Es ist zudem nicht nur auf den gegenwärtigen, sondern auch auf einen potentiellen Wettbewerb abzustellen.[16]
Maßgebliches Kriterium für das Vorliegen einer hoheitlichen nichtunternehmerischen Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH somit, ob eine jPdöR aufgrund öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig wird, und ob diese Tätigkeit ausschließlich zu unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führt. Eine jPdöR handelt somit stets unternehmerisch, wenn sie auf privatrechtlicher Grundlage tätig wird (z.B. durch Vertrag).[17] Eine nichtunternehmerische Tätigkeit setzt demgegenüber das Handeln auf Basis einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung voraus.[18] Hierunter fallen beispielsweise ein Handeln im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Vertrags[19] oder durch Verwaltungsakt. Keine Bedeutung haben demgegenüber Gegenstand oder Zielsetzung der Tätigkeit,[20] sodass es ohne Belang ist, ob die jPdöR durch ihre Tätigkeit öffentliche Aufgaben wahrnimmt, die ihr aus Gründen des Gemeinwohls zugewiesen sind.[21]
4.3. Berufungsrecht der jPdöR
Die Finanzverwaltung hat die Rechtsprechung des EuGH und BFH bislang nicht veröffentlicht. Vielmehr ist sie mit Abschn. 2.11 UStAE bei ihrer Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. geblieben. Dies hat faktisch zu einem Wahlrecht der jPdöR geführt, wonach sie entweder der deutschen Rechtsauffassung folgen oder sich auf das Unionsrecht berufen konnte.[22] Dieses Berufungsrecht wurde von der Finanzverwaltung zwischenzeitlich anerkannt,[23] wobei eine Berufung nur einheitlich für sämtliche Tätigkeitsbereiche einer jPdöR zulässig ist. Hat sich die jPdöR bislang auf die Rechtsprechung des BFH berufen, konnte sich nicht zur Besteuerung nach den Vorgaben der Finanzverwaltung in Abschn. 2.11 UStAE zurückkehren.
III. Neue Rechtslage gem. § 2b UStG n. F.[24]
Der neu eingeführte § 2b UStG orientiert sich an den Vorgaben des Art. 13 MwStSystRL (§ 2b Abs. 1 UStG), wobei der Gesetzgeber in den Absätzen 2 und 3 Sonderregelungen getroffen hat, wonach unter bestimmten Voraussetzungen Leistungen von jPdöR nicht umsatzsteuerbar sind. Die Loslösung vom körperschaftsteuerrechtlichen Begriff des BgA führt im Ergebnis zu einer deutlichen Ausweitung der umsatzsteuerrelevanten Tätigkeiten der jPdöR. Insbesondere bei geplanten Investitionsvorhaben ist dies im Blick zu behalten, da die Ausweitung der unternehmerischen Sphäre zu zusätzlichen Vorsteuerpotentialen führen kann.
Die Ausdehnung umfasst insbesondere Tätigkeiten, die bislang in den Bereich der Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 S. 3 AO (z.B Vermietung und Verpachtung, Überlassung von Nutzungsrechten) fielen, oder die aufgrund ihres Jahresumsatzes unterhalb der Aufgriffsgrenze von EUR 30.678[25] lagen. Eine Separierung von Tätigkeitsbereichen mit dem Ziel, für jeden Bereich unterhalb der Aufgriffsgrenze zu liegen, führt aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht somit in Zukunft nicht mehr zu einem Umgehen der Besteuerung. Daneben werden die hoheitlichen Beistandsleistungen zwischen jPdöR nunmehr (teilweise) der Besteuerung unterworfen, wobei es mit § 2b Abs. 3 UStG hier eine Möglichkeit gibt, in Teilbereichen (Kooperationen) einer Besteuerung zu entgehen.
§ 2b Abs. 1 UStG
„1Vorbehaltlich des Absatzes 4 gelten juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer im Sinne des § 2, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. 2Satz 1 gilt nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.“
2.1. Allgemein Ausführungen
Aus dem Wortlaut des § 2b Abs. 1 UStG folgt, dass dieser nunmehr als Ausnahme zu § 2 UStG ausgestaltet ist. Dies entspricht auch dem Regel-Ausnahme-Verhältnis von Art. 9 und 13 MwStSystRL. Systematisch bedeutet dies, dass sich die Unternehmereigenschaft jPdöR zukünftig nach § 2 Abs. 1 UStG bestimmt. Sie sind somit „grundsätzlich“ als Unternehmer anzusehen, wenn sie nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig sind, d.h. eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, unabhängig von der Art der Gegenleistung (Zölle, Gebühren, Beiträge, etc.).[26]
Diese unternehmerischen Tätigkeiten gelten jedoch in Ausnahmefällen als nichtunternehmerisch, wenn die Tätigkeit in den Anwendungsbereich von § 2b UStG fällt. § 2b UStG zielt somit allein auf Tätigkeiten ab, die im Hoheitsbereich einer jPdöR anfallen. Notwendig ist hierzu, dass ein Handeln auf öffentlich-rechtlicher Grundlage vorliegt, und dass die Nichtbesteuerung zu keinen größeren Wettbewerbsverzerrungen führt.[27]
2.2. Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt
Wann eine Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt wird, ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Nach der Rechtsprechung des EuGH liegt eine Tätigkeit „im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ vor, wenn sie auf Basis eigenständiger Regelungen des öffentlichen Rechts und nicht nach allgemeinen Vorschriften des Zivilrechts erfolgt (sog. Snderrechtstheorie).[28] Hieraus folgt, dass jedes Handeln auf privatrechtlicher Grundlage nicht von § 2b UStG erfasst wird, unabhängig davon, ob die jPdöR damit in Umsetzung einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig wird.[29]
Ein Handeln auf öffentlich-rechtlicher Grundlage liegt somit nur vor, wenn die jPdöR auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig wird. Hierunter fallen insbesondere:[30]
Staatsvertrag (z.B. NDR-Staatsvertrag),
verfassungsrechtlicher Vertrag,
Verwaltungsabkommen (z.B. zur Führung eines gemeinsamen Registers zum Schutz fairen Wetbewerbs),
Verwaltungsvereinbarungen (z.B. zur gemeinsamen Ausbildung von Steuerbeamten),
Öffentlich-rechtlicher Vertrag und
Kirchenrechtliche Rechtssetzung.
Die Abgrenzung zwischen Staatsvertrag, Verwaltungsabkommen, verfassungsrechtlichem Vertrag und Verwaltungsvereinbarung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, da in sämtlichen Fällen ein Handeln auf öffentlich-rechtlicher Grundlage vorliegt.[31]
Beispiel 1:[32] Eine Gemeinde betreibt ein Schwimmbad zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgabe der Daseinsvorsorge. Die Badegäste zahlen für die Benutzung ein Eintrittsgeld.
Aufgrund der privatrechtlichen Handlungsform (Vertrag) zwischen Gemeinde und Badegästen fällt die Tätigkeit nicht unter § 2b UStG.
Beispiel 2:[33] Hochschule A überlässt Hochschule B Messzeiten an einem innovativen Großgerät gegen Zahlung einer Kostenersatzpauschale. Die Kooperation erfolgt auf Grundlage einer im Hochschulgesetz des Landes vorgesehenen öffentlich-rechtlichen Verwaltungsvereinbarung.
Die Kooperation auf Grundlage der öffentlich-rechtlichen Verwaltungsvereinbarung stellt ein Handeln im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung dar. Würden die beiden Hochschulen hingegen einen zivilrechtlichen Vertrag über die Nutzung schließen, wäre § 2b UStG nicht anwendbar.
Die Landeshauptstadt M gestattet auf einer dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Straße das Abstellen von Fahrzeugen gegen Entgelt, wobei sie die Parkdauer beschränkt und bei Überschreiten der Abstellzeit eine Geldbuße verhängen kann.
M ist mit ihrer Tätigkeit zwar offensichtlich wirtschaftlich i.S.d. § 2 UStG tätig, allerdings erfolgt die Tätigkeit in Ausübung einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung und damit im Rahmen der öffentlichen Gewalt.[34] Ob die Tätigkeit gleichwohl unternehmerisch ist, ist umstritten.[35]
Beispiel 4:[36] Eine staatliche Hochschule erbringt sowohl im Rahmen der Auftragsforschung auf privatrechtlicher Grundlage als auch im Rahmen ihrer Grundlagenforschung entgeltliche Leistungen.
Die Hochschule wird nur im Rahmen der Grundlagenforschung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig. Nur insoweit fällt ihre Tätigkeit in den Anwendungsbereich von § 2b UStG.
Eine Kirchengemeinde erbringt neben der Bestattung gegen eine in einer Gebührensatzung festgelegte Gebühr auch Grabpflegeleistungen.
Das Bestattungswesen ist den Kirchengemeinden als Aufgabe der öffentlichen Gewalt vorbehalten. Die Tätigkeit fällt somit in den hoheitlichen Tätigkeitsbereich. Da die Betätigung nicht in gleicher Weise von Privatunternehmen ausgeübt werden kann, unterfällt die Leistung insoweit § 2b UStG. Demgegenüber werden die Grabpflegeleistungen auf zivilrechtlicher Vertragsgrundlage erbracht, sodass bereits insoweit eine Anwendung von § 2b UStG ausscheidet. Zudem steht die Tätigkeit im Wettbewerb zu Grabpflegeleistungen von Unternehmern (z.B. Gärtnereien).
2.2.1. Öffentlich-rechtliche Satzung
Öffentlich-rechtliche Satzungen werden von jPöR zur Regelung ihrer eigenen Angelegenheiten erlassen. Hierunter fallen u.a. Satzungen von:[37]
berufsständischen Organisationen (z.B. Steuerberater-Kammern),
Zweckverbänden,
Anstalten des öffentlichen Rechts (z.B. Rundfunkanstalten) und
Soweit eine jPdöR auf der Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Satzung in öffentlich-rechtlicher Handlungsform tätig wird, ist sie „im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ tätig. Beispielsweise sind folgende Tätigkeiten von § 2b UStG erfasst, sodass die Zahlungen nicht der Umsatzbesteuerung beim Zahlungsempfänger unterliegen:[38]
Ein Abfallzweckverband regelt in seiner Satzung die Höhe der Gebühren für die Abfallbeseitigung der Haushalte im Gebiet des Zweckverbands.
In der Gemeindesatzung ist die Gebühr für die Nutzung des gemeindlichen Friedhofs geregelt.
Die Beiträge der Studenten zum Studentenwerk sind in einer Satzung geregelt.
Ein Abwasserzweckverband sieht für die Reinigung der Abwässer seiner Mitgliedsgemeinden in seiner Satzung eine Umlage vor.
2.2.2. Öffentlich-rechtlicher Vertrag
JPdöR sind grundsätzlich berechtigt (z.B. § 54 VwVfG, § 53 SGB X, § 124 BauGB, § 78 Nr. 3 AO, § 31a WasG SH, Art. 7 KommZG), öffentlich-rechtliche Verträge abzuschließen. Dies gilt insbesondere in Fällen, in denen die jPdöR auch einen Verwaltungsakt an den Vertragspartner richten könnte. Schwierigkeiten ergeben sich in der Praxis regelmäßig aus der Abgrenzung zwischen öffentlich-rechtlichem und privatrechtlichem Vertrag.
Ein öffentlich-rechtlicher Vertrag liegt danach vor, wenn Gegenstand und Zweck des Vertrags dem öffentlichen Recht zuzuordnen sind.[39] Hiervon ist auszugehen, wenn
eine öffentlich-rechtliche Norm die Beteiligten zum Abschluss eines öffentlich-rechtlichen Vertrags berechtigt, und die Norm den Vertrag ausdrücklich dem öffentlichen Recht zuweist (z.B. Erschließungsvertrag nach § 124 BauGB, Zweckvereinbarung nach Art. 7 KommZG),
die im Vertrag übernommenen Verpflichtungen in einer öffentlich-rechtlichen Norm geregelt werden (z.B. öffentlich-rechtliche Tätigkeit einer Landesärztekammer im Rahmen der Qualitätssicherung),[40] der Vertrag dem Vollzug einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung dient (z.B. Einigung im Enteignungsverfahren nach § 110 BauGB),
sich im Vertrag eine Partei zum Erlass einer hoheitlichen Handlung verpflichtet (z.B. Erlass einer Baugenehmigung),
der Vertrag an die Stelle eines alternativ zulässigen Verwaltungsaktes tritt,
sich der Vertrag auf eine öffentlich-rechtliche Berechtigung oder Verpflichtung eines Bürgers bezieht.
Soweit sich die Leistungsverpflichtung eines Vertragspartners nicht eindeutig einer bestimmten öffentlich-rechtlichen Norm zuordnen lässt (z.B. bei Leistungen, die sich nur auf Teile einer hoheitlichen Aufgabe oder auf Hilfsgeschäfte beziehen), kann gleichwohl ein öffentlich-rechtlicher Vertrag vorliegen. Maßgebend ist in diesen Fällen der Gesamtcharakter des Vertrages sowie die der Zweck der Leistungsverpflichtung.[41]
Beispiel 1:[42] Der Bauherr eines Gebäudes ist baurechtlich dazu verpflichtet, Pkw-Stellplätze in ausreichender Zahl und Größe sowie in geeigneter Beschaffenheit für die Benutzer und Besucher eines Gebäudes herzustellen. Schließt die zuständige Gemeinde mit dem Bauherrn einen sogenannten Ablösungsvertrag, in dem die Gemeinde auf die Verpflichtung des Bauherrn zur Herstellung von Stellplätzen gegen Zahlung eines bestimmten Betrags pro Stellplatz verzichtet, wird der Vertrag in Vollzug einer öffentlich-rechtlichen Norm geschlossen und ist daher öffentlich-rechtlicher Natur.
Beispiel 2:[43] Ein Landkreis übernimmt im Rahmen eines koordinationsrechtlichen Vertrages die Anlagenbuchhaltung und das Liquiditätskreditmanagement für die Gemeinden seines Kreisgebietes und erhält hierfür von den Gemeinden einen Kostenersatz. Verträge dieser Art zwischen Kommunen sind nach § 54 Satz 1 VwVfG zulässig, so dass der Landkreis auf öffentlich-rechtlicher Grundlage im Rahmen öffentlicher Gewalt tätig ist.
Um die öffentlich-rechtliche Natur eines Vertrages zu dokumentieren, sollten die Beteiligten den Vertrag als öffentlich-rechtlichen Vertrag oder Zweckvereinbarung bezeichnen und in einer Präambel niederlegen, dass sie vom Vorliegen eines öffentlich-rechtlichen Vertrages ausgehen. Es empfiehlt sich ferner, den öffentlich-rechtlichen Zweck des Vertrages darzulegen. Daneben sollte auch ein Verweis auf die öffentlich-rechtliche Norm erfolgen, der der Vertrag nach Ansicht der Parteien zugeordnet ist, oder die zum Abschluss des öffentlich-rechtlichen Vertrags berechtigt.
2.2.3. Gutglaubensregelung
Nach Auffassung der Finanzverwaltung besteht zugunsten der jPdöR eine Vermutung, dass die von einer jPdöR gewählte Handlungsform auch rechtmäßig ist. Das Bedeutet im Ergebnis, dass grundsätzlich keine Prüfung durch das Finanzamt erfolgt, ob die gewählte Handlungsform auch tatsächlich zulässig ist.[44] Dies ist insbesondere mit Blick auf die Abgrenzungsschwierigkeiten bei öffentlich-rechtlichen Verträgen bemerkenswert, da durch Beschreibung des Vertrags als „öffentlich-rechtlich“ die Vermutung besteht, dass auch ein solcher öffentlich-rechtlicher Vertrag vorliegt, und der Vertrag somit in den Anwendungsbereich von § 2b UStG fällt.
Daneben gilt die Vermutung, dass Tätigkeiten, für die ein Anschluss- und Benutzungszwang besteht, im Regelfall auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erfolgen (z.B. im Fall der Hausmüllentsorgung nach dem KrWG).[45]
2.2.4. Hilfsgeschäfte
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist eine jPdöR mit Hilfsgeschäfte, die die nichtunternehmerische Tätigkeit mit sich bringt, nicht unternehmerisch i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG tätig. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass diese Geschäfte im Regelfall auf privatrechtlicher Grundlage erfolgen, sodass sie grundsätzlich nicht von § 2b UStG erfasst werden. Dies soll selbst dann gelten, wenn die jPdöR diese Tätigkeiten „wiederholt oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit“ ausführt. Auch in diesem Fall soll die jPdöR mit den Hilfsgeschäften keine unternehmerische Tätigkeit begründen.[46] Und auch sofern eine jPdöR mit anderen Tätigkeiten unternehmerisch i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG tätig ist, unterliegen die Hilfsgeschäfte im nichtunternehmerischen Bereich nicht der Umsatzsteuer.[47]
Als nichtumsatzsteuerbar Hilfsgeschäfte sieht das BMF insbesondere folgende Tätigkeiten an:[48]
Veräußerung von Gegenständen, die im Nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren (z.B. Verkauf von gebrauchten Fahrzeugen, Einrichtungsgegenständen oder Altpapier),
Überlassung von (Mobil-)Telefonen an Mitarbeiter, die im nichtunternehmerischen Bereich tätig sind, zu deren privater Nutzung,
Überlassung von Kraftfahrzeugen an Mitarbeiter, die im nichtunternehmerischen Bereich tätig sind, zu deren privater Nutzung.
In der Praxis können somit eine Vielzahl von Leistungen auch weiterhin aus der Besteuerung ausgenommen werden. Es bedarf somit beispielsweise keiner Umstellung von Arbeitsverträgen, wenn diese eine Dienstwagenüberlassung enthalten.[49] Zu beachten ist, dass diese aus Praxissicht sehr hilfreiche Vereinfachungsregelung wohl nicht unionsrechtskonform ist.[50]
2.3. Größere Wettbewerbsverzerrungen i.S.d. § 2b Abs. 1 S. 2 UStG
Tätigkeiten einer jPdöR, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S.d. § 2b Abs. 1 S. 1 UStG erfolgen, unterliegen gem. § 2b Abs. 1 S. 2 UStG gleichwohl der Umsatzbesteuerung, wenn ihre Nichtbesteuerung zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Das bedeutet, dass grundsätzlich jede Tätigkeit einer jPdöR bei Vorliegen größerer Wettbewerbsverzerrungen der Umsatzbesteuerung unterliegt.
Was unter „größeren Wettbewerbsverzerrungen“ zu verstehen ist, ist weder in Art. 13 MwStSystRL noch in § 2b UStG geregelt. Einen guten Anhaltspunkt hierzu liefert die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Isle of Wight[51], die der EuGH in seinem Urteil vom 19.01.2017[52] bestätig vertieft hat. Die Finanzverwaltung hat sich im BMF-Schreiben vom 16.12.2016 zu § 2b UStG ausdrücklich an den Vorgaben des EuGH orientiert.[53]
2.3.1. Art der Tätigkeit
Nach gegenwärtiger Auffassung kann ein Wettbewerb überhaupt nur dann vorliegen, wenn ein Unternehmer Leistungen gleicher Art wie die jPdöR erbringen kann. Abzustellen ist dabei auf die Tätigkeit als solche. Zwei Leistungen stehen folglich nur im Wettbewerb, wenn sie aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers dieselben Bedürfnisse befriedigen. Vorrangig ist darauf abzustellen, ob die Leistungen ähnliche Eigenschaften haben. Geringfügige Unterschiede sind unbeachtlich.[54]
Unbeachtlich ist zudem, ob die jPdöR auf dem lokalen Markt tatsächlich Wettbewerb ausgesetzt ist. Es genügt bereits ein potentieller Wettbewerb. Dieser ist jedoch anhand von Tatsachen, objektiven Indizien oder einer Marktanalyse nachzuweisen. Fehlt ein solcher Nachweis, genügt allein das Vorhandensein privater Wirtschaftsteilnehmer auf dem Markt nicht, um einen Wettbewerb zu begründen.[55] Ist der Marktzugang für einen privaten Unternehmer im Einzelfall nicht möglich ist, kann folglich auch kein (potentieller) Wettbewerb vorliegn.[56]
Ebenfalls unbeachtlich sind sie rechtlichen Rahmenbedingungen, unter denen eine Leistung erbracht wird. Etwas anderes gilt nur dann, wenn sich die Unterschiede in den rechtlichen Rahmenbedingungen auf die Befriedigung der Bedürfnisse des Verbrauchers auswirken oder zu Marktzugangsbeschränkungen privater Unternehmer führen.[57]
Beispiele:[58] Soweit eine jPdöR originär hoheitliches Handeln gegen Gebühr ausführt, fehlt es bereits am potentiellen Wettbewerb, da ein Privater keine derartigen Tätigkeiten ausführen kann (z.B. verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO, Ausstellen von Ausweisdokumenten, Kfz-Zulassung, Gebühr im Rahmen der Anmeldung zur Eheschließung).
Kein Wettbewerb soll vorliegen, wenn für eine Leistung einer jPdöR ein Anschluss- und Benutzungszwang besteht (z.B. Hausmüllentsorgung nach dem KrWG; Abwasserentsorgung).
Widmet eine Gemeinde in einem Parkhaus Stellplätze als Gemeindestraße, und überlässt sie die Parkplätze gegen eine Gebühr, liegt ein wettbewerbsrelevantes Verhalten trotz handeln auf öffentlich-rechtlicher Grundlage (§§ 45, 13 StVO i.V.m. einer Gebührenordnung) vor.[59] Ob die Parkraumüberlassung gegen Gebühr bei Parkplatzflächen auf öffentlich-rechtlich gewidmeten Straßen (Parkbuchten am Straßenrand) im Wettbewerb steht, ist bislang noch nicht entschieden.[60] Stellt man jedoch auf die maßgebliche Sicht des Durchschnittsverbrauchers ab, unterscheidet sich ein Parkplatz auf einer öffentlich-rechtlichen Straße wohl nicht von einem Parkplatz in einem Parkhaus.[61]
2.3.2. Räumliche Marktrelevanz
Die Marktrelevanz ist grundsätzlich nicht auf einen lokalen Markt beschränkt. Sofern jedoch für einen räumlich abgegrenzten Bereich eine Abnahme- oder Annahmeverpflichtung für Leistungen einer jPdöR besteht, definiert dies den räumlich relevanten Markt.[62] Eine Abnahme- oder Annahmeverpflichtung für bestimmte Leistungen einer jPdöR schließen somit einen Wettbewerb zu anderen Unternehmen aus, da diese im relevanten Gebiet nicht tätig werden können. Besteht für eine Leistung, für die zwar ein Anschluss- und Benutzungszwang besteht, nicht zugleich auch eine Abnahmeverpflichtung, kann somit gleichwohl eine wettbewerbsrelevante Tätigkeit vorliegen (z.B. bei der Feuerbestattung).[63]
Abweichend vom vorgenannten Grundsatz, müssen abhängig von der Art der Leistung gleichwohl auch räumliche Aspekte bei der Marktbetrachtung eine Rolle spielen. Soweit beispielsweise einzelne Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat der EU durch private Unternehmer ausgeübt werden können, die in Deutschland bestimmten jPdöR vorbehalten sind, rechtfertigt dies allein nicht die Annahme von Wettbewerb.[64]
2.3.3. Größere Wettbewerbsverzerrungen
Wettbewerbsverzerrungen sind bereits dann „größer“, wenn sie nicht nur unbedeutend sind. Sie müssen nicht erheblich oder außergewöhnlich sein.[65] Ob Wettbewerbsverzerrungen vorliegen, ist dabei anhand wirtschaftlicher Faktoren zu beurteilen.[66] Unbeachtlich ist dabei, ob eine Wettbewerbsverzerrung zugunsten oder zulasten der jPdöR vorliegt. In beiden Fällen ist eine Besteuerung der Tätigkeit der jPdöR vorzunehmen.[67]
Um das Tatbestandsmerkmal „größere Wettbewerbsverzerrungen“ greifbarer zu machen, hat der Gesetzgeber mit § 2b Abs. 2 und Abs. 3 UStG den Versuch unternommen, Fallgruppen zu definieren, in denen keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vorliegen sollen.
[1] BGBl. I 2015, 1834.
[2] Vgl. BT-Drs. 18/6094, S. 91.
[3] Vgl. Abschn. 2.11 Abs. 1 UStAE.
[4] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016 – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 3.
[5] Vgl. insb. Abschn. 2.11 UStAE.
[6] Vgl. Abschn. 2.11 Abs. 2 S. 1 UStAE.
[7] Vgl. Abschn. 2.11 Abs. 4 S. 3 UStAE.
[8] Vgl. H4.4 KStR „Hoheitsbetrieb“
[9] Vgl. OFD Rostock, Verf. v. 21.11.2002 – S 2706 – 04/01 – St 242.
[10] Vgl. u.a. BFH, Urt. v. 20.08.2009 – V R 70/05, DStRE 2009, 1471; BFH, Urt. v. 20.08.2009 – V R 30/06, BStBl II 2010, 863; BFH, Urt. v. 17.03.2010 – XI R 17/08, DStR 2010, 2234; BFH, Urt. v. 15.4.2010 – V R 10/09, DStR 2010, 1280; BFH, Urt. v. 02.03.2011 – XI R 65/07, DStRE 2011, 959; BFH, Urt. v. 03.03.2011 – V R 23/10, BStBl II 2012, 74; BFH, Urt. v. 10.11.2011 – V R 41/10, DStR 2012, 348; BFH, Urt. v. 01.12.2011 – V R 1/11, DStR 2012, 352.
[11] Vgl. BFH, Urt. v. 17.03.2010 – XI R 17/08, HFR 2011, 58; BFH, Urt. v. 15.04.2010 – V R 10/09, BFH/NV 2010, 1574.
[12] Vgl. EuGH, Urt. v. 04.06.2009 – Rs. C-102/08 – SALIX, UR 2009, 484 m. Anm. Widmann; Nachfolgeurteil des BFH v. 20.08.2009 – V R 70/05, HFR 2010, 48; BFH, Urt. v. 15.04.2010 – V R 10/09, HFR 2010, 1083.
[13] BFH, Urt. v. 10.11.2011, V R 41/10, HFR 2012, 413; BFH v. 1.12.2011, V R 1/11, BB 2012, 414.
[14] Vgl. BFH, Urt. v. 17.03.2010 – XI R 17/08 HFR 2011, 58 zu Werbemobilen; BFH, Urt. v. 15.04.2010 – V R 10/09, BFH/NV 2010, 1574 zu Universitäten; BFH, Urt. v. 01.12.2011 – V R 1/11, BB 2012, 414 zu Parkplätzen.
[15] Vgl. EuGH, Urt. v. 16.09.2008 – Rs. C-288/07 – Isle of Wight, IStR 2008, 734; BFH, Urt. v. 03.03.2011 – V R 23/10, BStBl II 2012, 74.
[16] EuGH, Urt. v. 16.09.2008 – Rs. C-288/07 – Isle of Wight, IStR 2008, 734.
[17] Vgl. BFH, Urt. v. 10.11.2011, V R 41/10, HFR 2012, 413.
[18] Vgl. BFH, Urt. v. 15.04.2010 – V R 10/09, BFH/NV 2010, 1574.
[19] Vgl. BFH, Urt. v. 10.02.2016 – XI R 26/13, MwStR 2016, 459 m. Anm. Sterzinger.
[20] Vgl. EuGH, Urt. v. 14.12.2000 – Fazenda Pública, DStRE 2001, 260; BFH, Urt. v. 15.04.2010 – V R 10/09, BFH/NV 2010, 1574.
[21] BFH, Urt. v. 15.04.2010 – V R 10/09, BFH/NV 2010, 1574.
[22] Vgl. Korn in Bunjes, UStG, § 2 UStG, Rn. 177 – 14. Aufl. 2015.
[23] OFD Niedersachsen v. 27.7.2012, S 7106 – 283 – St 171, UR 2013, 42 (koordinierte Verfügung).
[24] Vgl. allgemein zur Auslegung von § 2b UStG Hammerl/Fietz in MwStR 2017, 56.
[25] Ab 01.01.2015 EUR 35.000, vgl. BR-Drs. 76/16 v. 04.02.2016.
[26] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 4.
[27] Vgl. Hammerl/Fietz in MwStR 2017, 56, 57.
[28] Vgl. EuGH, Urt. v. 14.12.2000 – Rs. C-446/98 – Camara Municipal do Porto, DStRE 2001, 260.
[29] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 6.
[30] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 6.
[31] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 10.
[32] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 7.
[33] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 7.
[34] Vgl. EuGH, Urt. v. 14.10.2000 – Rs. C-446/98 – Camara Municipal do Porto, UR 2001, 108, Rz. 24; BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 37.
[35] Vgl. Hammerl/Fietz in MwStR 2017, 56, 58 f.; BFH, Urt. v. 01.11.2011 – V R 1/11, DStR 2012, 352.
[36] Vgl. Baldauf in dSTG I/2016.
[37] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 8.
[38] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 9.
[39] Vgl. FG Münster, Urt. v. 16.04.2013 – 15 K 227/10 U, EFG 2013, 1266 sowie Nachfolgeentscheidung des BFH, Urt. v. 10.02.2016 – XI R 26/13, DStR 2016, 805; BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 12; Baldauf in dSTG I/2016; Hammerl/Fietz in MwStR 2017, 56, 57 f.
[40] Vgl. BFH, Urt. v. 10.02.2016 – XI R 26/13, DStR 2016, 805.
[41] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 15.
[42] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 14.
[43] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 14.
[44] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 17.
[45] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 16.
[46] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 20.
[47] Vgl. Hammerl/Fietz in MwStR 2017, 56, 58.
[48] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 20.
[49] Vgl. Hammerl/Fietz in MwStR 2017, 56, 58.
[50] Vgl. Hammerl/Fietz in MwStR 2017, 56, 58.
[51] EuGH, Urt. v. 16.09.2008 – Rs. C-288/07 – Isle of Wight, IStR 2008, 734.
[52] EuGH, Urt. v. 19.01.2017 – Rs. C- 344/15 – National Roads Authority.
[53] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 22 ff.
[54] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 24.
[55] Vgl. EuGH, Urt. v. 19.01.2017 – Rs. C- 344/15 – National Roads Authority, Tz. 44.
[56] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 24.
[57] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 26.
[58] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 25.
[59] Vgl. BFH, Urt. v. 01.11.2011 – V R 1/11, UR 2012, 363.
[60] Der BFH konnte dies in seinem Urteil vom 01.11.2011 (V R 1/11, UR 2012, 363) offen lassen.
[61] Vgl. Hammerl/Fietz in MwStR 2017, 56, 58 f. Vor dem Hintergrund der EuGH-Entscheidung National Roads Authority (Rs. C-344/15) sprechen jedoch auch Gründe dafür, die Überlassung von Parkbuchten an öffentlichen Straßen als nicht im Wettbewerb stehend anzusehen. Unterstellt man, dass die jeweilige Gemeinde mit dem Vorhalten solcher Parkbuchten einen übergeordneten Zweck verfolgt (Ordnung des Straßenverkehrs), ist die Leistung aus rechtlicher Sicht möglicherweise nicht mit der Überlassung von anderen Parkplätzen vergleichbar, was gegen einen Wettbewerb sprechen könnte.
[62] Vgl. BFH, Urt. v. 03.07.2008 – V R 40/04, BStBl II 2009, 208; BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 27.
[63] Vgl. BFH, Urt. v. 05.10.2006 – VII R 24/03, BStBl II 2007, 243; EuGH, Urt. v. 08.06.2006 – Rs. C-430/04 – Feuerbestattungsverein Halle, UR 2006, 459; BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 28.
[64] BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 29; ebenso Schlussanträge des GA in der Rechtssache National Roads Authority.
[65] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 31; EuGH, Urt. v. 16.09.2008 – Rs. C-288/07 – Isle of Wight, IStR 2008, 734.
[66] Vgl. EuGH, Urt. v. 19.01.2017 – Rs. C- 344/15 – National Roads Authority, Tz. 43.
[67] Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2016, – III C 2-S 7107/16/10001, BStBl I 2016, 1451, Rn. 30.
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 § 4
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 § 1
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 Art. 13
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 Art. 13
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 § 2
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