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Timestamp: 2020-02-21 03:57:21+00:00

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Bestimmung der 10 Prozent-Grenze des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG (sog. Zinsschranke)
Mit Urteil vom 11. November 2015 hat der I. Senat des BFH entschieden, dass –entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, Rz. 69-78) sowie des vorinstanzlich befassten Niedersächsischen FG (vgl. Urteil vom 11. Juli 2013, 6 K 226/11)- bei der Prüfung der 10 Prozent - Grenze des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG für eine steuerschädliche Fremdfinanzierung im Rahmen der Anwendung der sog. Zinsschranke (§ 4h EStG) die Vergütungen für Fremdkapital an die einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter nicht zusammenzurechnen sind.
Worum geht es? Die steuerrechtliche Behandlung der Fremdfinanzierung innerhalb einer Unternehmensgruppe zeichnet nicht sich zuletzt seit der Einführung der sog. Zinsschranke mit dem Unternehmensteuereformgesetz 2008 durch erhebliche Komplexität sowie Streitanfälligkeit aus. Zudem hat der I. Senat des BFH wegen begründeter grundsätzlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke im Hinblick auf eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit das Bundesverfassungsgericht zur diesbezüglichen Prüfung angerufen (vgl. BFH, Entscheidung vom 14.10.2015, I R 20/15). Die sog. Zinsschranke erlaubt grundsätzlich einen unbegrenzten Abzug von Zinsaufwendungen in Höhe des jeweiligen Zinsertrages (§ 8a Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 4h Abs. 1 S. 1 HS. 1 EStG). Darüber hinaus wird ein Abzug steuerrechtlich grundsätzlich nur in Höhe von 30 % des verrechenbaren EBITDA anerkannt (vgl. § 8a Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 4h Abs. 1 S. 1 HS. 2 E StG). Eine diesbezügliche Ausnahme sieht § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG dahin gehend vor, dass die sog. Zinsschranke keine Anwendung findet, wenn das Unternehmen zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher ist als diejenige des Konzerns ist. Diese „Escape-Klausel“ wiederum findet nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG jedoch nur dann Anwendung, wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft „[...] an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft, eine diesem nahe stehende Person [...] oder einen Dritten, der auf den zu mehr als einem Viertel am Kapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 Prozent der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen des Rechtsträgers […] betragen und die Körperschaft dies nachweist (Rückausnahme der „Escape-Klausel“ nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG). In der Literatur ist allerdings umstritten, ob aufgrund des Wortlauts des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG (vgl. „[…] an einen Gesellschafter“) die (einzelnen) Fremdkapitalvergütungen bei der Berechnung der 10 Prozent - Grenze separat zu betrachten oder zu addieren sind.
Was wurde entschieden? In dem der Entscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalt (vgl. BFH, Urteil vom 11. November 2015, I R 57/13) war die Klägerin und Revisionsklägerin als Organträgerin in der Rechtsform der GmbH verfasst. Zu dem Organkreis gehörten zwei jeweils zu über 25 Prozent beteiligte Gesellschafter („wesentlich beteiligte Gesellschafter“ i.S. des § 8a KStG). Im Streitjahr 2008 fielen bei der Klägerin Zinsaufwendungen in Höhe von ca. 4 Millionen Euro an und sie begehrte den vollständigen Zinsabzug in der vorbenannten Höhe. Die Regelung der sog. Zinsschranke wandte die Klägerin und Revisionsklägerin nicht an, weil diese –von der Finanzverwaltung insofern unbestritten- die Voraussetzungen der Ausnahmereglung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG erfüllte, da sich aus dem Teilkonzernabschluss des Organkreises der Klägerin eine höhere Eigenkapitalquote (10,5 Prozent) als diejenige des (Gesamt-) Konzernabschlusses i. H. von 7,53 Prozent ergab. Des Weiteren war nach Ansicht der Klägerin und Revisionsklägerin zudem die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG nicht erfüllt, da die 10 Prozent-Grenze des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG bezogen auf den (höchsten) Zinsanteil aller –separat zu betrachtenden- wesentlich Beteiligten nicht überschritten wurde. Das zuständige Finanzamt setze davon abweichend die Körperschaftsteuer unter Anwendung der sog. Zinsschranke fest, da die Zinsaufwendungen an die beiden wesentlich beteiligten Gesellschafter zu addieren seien und somit die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG gerade erfüllt sei. Das im Anschluss durch die Klägerin und Revisionsklägerin geführte Einspruchsverfahren sowie das Klageverfahren vor dem Niedersächsischen FG (vgl. Urteil vom 11. Juli 2012, 6 K 226/11) blieben ohne Erfolg.
Mit Urteil vom 11. November 2015 hat der I. Senat des BFH das vorbenannte Urteil des Niedersächsischen FG aufgehoben und der Klage stattgegeben. Der I. Senats des BFH zeigt zum Meinungsstand auf, es werde teilweise in der Literatur vorgetragen, dass die an den in § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG genannten Personenkreis geleisteten Fremdkapital-Vergütungen im Wege einer Art Gesamtbetrachtung zu addieren sind. Dieser Ansicht sei zwar zuzubilligen, dass durch eine solche Auslegung der grundsätzliche Zweck der Regelung („Verhinderung von Finanzierungsgestaltungen zwischen einer Körperschaft und ihren Anteilseignern“, vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 74f.) besser verwirklicht werden kann. Der Wortlaut des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG sei jedoch im Sinne einer auf den (jeweils) einzelnen Gesellschafter bezogenen Sicht eindeutig; auch in anderen Sachzusammenhängen seien vom Gesetzgeber diejenigen Regelungen, die eine Gesamtbetrachtung für betriebsbezogene Merkmale vorsehen, eindeutig formuliert worden (u.a. zur Anteilserwerbsquote nach § 8c Satz 3 KStG 2002 n.F.) Zudem seien im Hinblick auf die weitreichenden Belastungseffekte der Regelung, die auf der Grundlage weitgehend pauschalierender Annahmen zu einer „angemessenen Fremdfinanzierung“ das (steuerrechtliche) Grundprinzip des Betriebsausgabenabzugs beeinträchtigt, nach Ansicht des I. Senats die Eingriffsvoraussetzungen klar und eindeutig zu formulieren, was eine vorrangig gesetzeszweckorientierte Ausdehnung gerade verbietet.
Zudem war in dem Urteilssachverhalt auch eine mögliche Qualifizierung der beiden wesentlich beteiligten Gesellschaften als „einander nahestehende Person“ i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG nicht entscheidungserheblich. Denn beide Gesellschaften wurden bereits als „wesentliche Beteiligte“ qualifiziert, so dass im Hinblick auf die dargestellte (gerade) separat vorzunehmende Betrachtung eine Einordnung als tatbestandsrelevante „nahe stehende Person“ ausgeschlossen ist.
Empfehlungen? Die steuereffiziente Fremdfinanzierung innerhalb einer Unternehmensgruppe hat erhebliche praktische Relevanz, so dass insbesondere die Ausnahmetatbestände der sog. Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) stets eine genaue Prüfung erfordern. Mit dem vorbenannten Urteil lehnt der I. Senat des BFH zutreffend –trotz beachtlicher Gründe im Hinblick auf den allerdings mit verfassungsrechtlichen Zweifeln behafteten Gesetzeszweck des § 8a KStG- eine über den Wortlaut der Norm hinausgehende Auslegung zu Lasten des Steuerpflichtigen ab. Die Qualifikation des Steuerrechts als Eingriffsrecht und die erheblichen steuerrechtlichen Folgen der Abzugsbeschränkung für Zinsaufwendungen bedingen klar und eindeutig bestimmbare Voraussetzungen der (Nicht-) Anwendung der sog. Zinsschranke. Vorhandene Missbrauchs- vermeidungsvorschriften sind grundsätzlich eng auszulegen. Unabhängig von einer möglichen Verfassungs- widrigkeit der Zinsschranke (vgl. BFH, Entscheidung vom 14.10.2015, I R 20/15), sollte daher auch die „Eigenkapital-Escape-Klausel“ (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG i.V.m. § 8a Abs. 3 KStG) für den Anwender rechtssicher anwendbar bleiben und die Nachweispflichten des § 8a KStG mit angemessenem Aufwand umsetzbar sein.

References: § 8
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