Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2017-2&Sort=73728&nr=34377&pos=20&anz=84
Timestamp: 2020-02-29 06:14:41+00:00

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1. NV: Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung, die darauf beruht, dass in Anwendung der Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang das Kapitalkonto in der Schlussbilanz des ersten offenen Jahres im Hinblick darauf gewinnerhöhend korrigiert wird, dass der Steuerpflichtige in einem bestandskräftig veranlagten und festsetzungsverjährten früheren Veranlagungszeitraum den Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt und diese Rücklage sogleich --buchtechnisch über eine Einlage abgewickelt-- in einen anderen Betrieb übertragen hat, und das FA nunmehr meint, die Voraussetzungen des § 6b EStG hätten seinerzeit gar nicht vorgelegen.
2. NV: Selbst wenn die Gewinnauswirkung der früheren Einstellung in die Rücklage im ersten offenen Jahr korrigiert werden könnte, wären jedenfalls die Voraussetzungen für die Vornahme des in § 6b Abs. 7 EStG vorgesehenen Gewinnzuschlags nicht erfüllt.
3. NV: Ein Widerspruch zwischen zwei finanzgerichtlichen Entscheidungen zur selben Rechtsfrage rechtfertigt in der Regel bereits die Gewährung von AdV, wenn der BFH die Rechtsfrage noch nicht entschieden hat.
4. NV: Die Gewährung von AdV wegen bestehender Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen kommt in Betracht, wenn das FA die Anwendung des § 6b EStG im Wesentlichen deshalb abgelehnt hat, weil der Steuerpflichtige selbst das veräußerte Grundstück dem Umlaufvermögen zugeordnet hat, aber keine Feststellungen zur Art des Betriebs des Steuerpflichtigen (Geschäftsmodell, Betriebskonzept) und zur Art der Verwendung des Grundstücks im Betrieb getroffen werden.
5. NV: Auch bei einem gewerblichen Grundstückshändler können einzelne Grundstücke dem Anlagevermögen zuzuordnen sein.
6. NV: Die Zulassung einer Beschwerde nach § 128 Abs. 3 FGO kann nicht auf einen Teil eines einheitlichen Streitgegenstands beschränkt werden.
Der Antragsteller ordnete das Grundstück L zunächst dem Umlaufvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels zu, was bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach damaliger Rechtslage zur Folge hatte, dass er die Anschaffungskosten sofort als Betriebsausgaben abziehen konnte. Er wies das Grundstück in den Gewinnermittlungen für 1998 und 1999 bei den "bezogenen Waren" aus, in den Bilanzen vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005 bei den "Vorratsgrundstücken" und in der Bilanz zum 31. Dezember 2006 bei den "fertigen Erzeugnissen und Waren". Im Anschluss an einen Wechsel seines Steuerberaters erstellte der Antragsteller im Februar 2009 den Jahresabschluss für 2007. Darin wies er das Grundstück L erstmals im Anlagevermögen aus. Im Jahr 2009 --nach den Angaben der Antragsteller am 23. März 2009, nach den Angaben im Beschluss des Finanzgerichts (FG) am 22. September 2009-- veräußerte er dieses Grundstück. Nach Mitteilung des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) fiel hierbei eine Vorfälligkeitsentschädigung von 14.947,30 EUR an. Aufgrund der Veräußerung erzielte der Antragsteller einen Gewinn von 681.176 EUR, den er in eine Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) einstellte. Noch im selben Jahr übertrug er die Rücklage auf eine KG, an deren Vermögen er zu 100 % beteiligt war. Diese Übertragung wickelte er im Einzelunternehmen buchtechnisch über eine Einlage ab. Für die Festsetzungen der Einkommensteuer und des Gewerbesteuermessbetrags für die Jahre 2009 und 2010 ist Bestandskraft sowie Festsetzungsverjährung eingetreten.
Am 16. Oktober 2001 (Angabe der Antragsteller) bzw. im Dezember 2001 (Angabe des FG) erwarb der Antragsteller das Grundstück R. Das Gebäude besteht aus einem Vorderhaus (acht Wohnungen und zwei Geschäftseinheiten) sowie einem Seitenflügel mit sieben Kleinwohnungen (nach anderen Angaben: nur vier Wohnungen). Sämtliche Wohnungen im Seitenflügel waren während der Zeit, in der sich das Objekt im Eigentum des Antragstellers befunden hatte, unvermietet. Etwa ein Jahr nach dem Erwerb --im November 2002-- schloss der Antragsteller einen Darlehensvertrag mit einer Zinsbindung bis zum 30. November 2012. Anfang 2003 ließ er durch ein Architekturbüro ein Sanierungskonzept erstellen. In den Jahren 2003 und 2004 fielen Instandhaltungsaufwendungen von insgesamt 153.887,02 EUR an. Die Mieteinnahmen sind in den Jahren 2003 bis 2010 weitestgehend unverändert geblieben.
Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Voraussetzungen für die Einstellung der Gewinne in Rücklagen seien nicht erfüllt gewesen, da die Grundstücke im Zeitpunkt ihrer Veräußerung nicht mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen des Antragstellers gehört hätten (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zwar könne auch ein gewerblicher Grundstückshändler Grundstücke während einer langfristigen Vermietung als Anlagevermögen behandeln. Im Zeitpunkt der Veräußerung würden sie aber regelmäßig wieder zu Umlaufvermögen (so Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I.4.). Vorliegend sei dies bereits vor den Veräußerungen der Fall gewesen, da angesichts der erheblichen Leerstände, die in den letzten Jahren vor den jeweiligen Veräußerungen bei allen Objekten zu verzeichnen gewesen seien, davon auszugehen sei, dass die Grundstücke nicht hätten langfristig vermietet werden sollen.
Anders als das FA meint, ist die Beschwerde nicht deshalb teilweise unzulässig, weil das FG die Zulassung dieses Rechtsmittels (§ 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) auf einen Teil des Streitgegenstands beschränkt hätte.
Eine derartige Beschränkung der Zulassung der Beschwerde wäre rechtlich nicht zulässig. Die Zulassungsentscheidung des FG --die ausweislich des Tenors des vorinstanzlichen Beschlusses inhaltlich nicht beschränkt ist-- kann daher auch bei Einbeziehung der Entscheidungsgründe nicht in der vom FA vertretenen Weise ausgelegt werden.
aa) So hat der BFH es zugelassen, dass in Anwendung der Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang die in den Vorjahren an Kommanditisten --statt an den Komplementär-- einer KG vorgenommene fehlerhafte Zuweisung von Verlustanteilen, die bei den Kommanditisten zu negativen, aber zivilrechtlich nicht ausgleichspflichtigen Kapitalkonten geführt hatte, im ersten offenen Jahr durch Anpassung der jeweiligen Kapitalkonten der Kommanditisten und des Komplementärs korrigiert werden kann (BFH-Urteil vom 11. Februar 1988 IV R 19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825, unter 4.). Dies hat zwar Auswirkungen auf die Gewinnverteilung, nicht aber auf den Gesamtgewinn, worauf es im Streitfall ankommt.
Diese Entscheidung betrifft indes nicht die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs, deren Anwendungsbereich dadurch gekennzeichnet ist, dass der Bilanzierungsfehler und seine spätere Korrektur sich in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen auf den Gewinn auswirken. Vielmehr ging es hier um eine vom FA vorgenommene Gewinnerhöhung, die der Steuerpflichtige im selben Wirtschaftsjahr durch die nachträgliche Ausübung eines ihm günstigen Bilanzierungswahlrechts ausgleichen wollte. Außerdem hat der IV. Senat die von ihm vorgenommene Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ausdrücklich auch auf eine verfassungskonforme Auslegung gestützt. Er hat insoweit hervorgehoben, diese Vorschrift beschränke ausschließlich bilanzierende Steuerpflichtige in der nachträglichen Ausübung von Wahlrechten. Bilanzierende seien daher im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelten und Wahlrechte bis zum Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheids uneingeschränkt ausüben könnten, gleichheitswidrig benachteiligt. Dieser Gesichtspunkt würde sich im Anwendungsbereich der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs aber gerade gegenläufig auswirken: Diese Grundsätze gestatten dem FA ausschließlich bei bilanzierenden Steuerpflichtigen eine nachträgliche Gewinnerhöhung wegen solcher Veranlagungsfehler, die in einem bestandskräftigen Bescheid für ein Vorjahr unterlaufen sind, während ein gleichartiger Veranlagungsfehler bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht mehr korrigiert werden kann. Die vom IV. Senat im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vorgenommene verfassungskonforme Auslegung (Gleichstellung der Änderung der Höhe von Entnahmen und Einlagen mit Korrekturen von Bilanzposten im engeren Sinne) würde im Anwendungsbereich der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs daher gerade gegenläufig zu einer Verstärkung der --in der angeführten Entscheidung des IV. Senats als gleichheitswidrig angesehenen-- Ungleichbehandlung zwischen bilanzierenden Steuerpflichtigen und Überschussrechnern führen.
Im Übrigen war es im Fall des IV. Senats jedenfalls insoweit zu einer --wirtschaftsgutbezogenen-- Änderung von Bilanzposten gekommen, als das FA Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die der dortige Steuerpflichtige zu Unrecht bilanziert hatte, aus der Bilanz ausgebucht hatte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, unter II.1.e). Im Streitfall wird im Jahr der Bilanzkorrektur aber noch nicht einmal mehr eine Ausbuchung vorgenommen.
Wäre die Auffassung der Vorinstanz des vorliegenden Verfahrens richtig --und die des FG Köln falsch--, dann könnten Betriebseinnahmen, die in verjährter Zeit im Privatbereich vereinnahmt wurden ("Schwarzeinnahmen"), sowie Betriebsausgaben, die in verjährter Zeit aus privaten Mitteln bezahlt wurden, ohne Rücksicht auf die Regelungen über die Bestandskraft und die Festsetzungsverjährung zeitlich unbegrenzt mit ertragsteuerlicher Wirkung erfasst werden. Im Kern könnte jeder Gewinnermittlungsfehler aus festsetzungsverjährter Zeit nachgeholt werden. Ein derart weiter Anwendungsbereich der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs kann jedenfalls der bisher hierzu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht entnommen werden.
Hinzu kommt, dass im vorliegend zu beurteilenden Fall die im Jahr 2009 vorgenommene Einlagebuchung, an die das FG die Anwendung der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs knüpfen möchte, keine Auswirkung auf den Gewinn hatte. Sie war vielmehr erfolgsneutral. Eine Gewinnauswirkung hatte allein die Einstellung des bei der Veräußerung des Grundstücks L erzielten Gewinns in einen Sonderposten mit Rücklageanteil. Ein --nach Auffassung des FG-- darin liegender Bilanzierungsfehler wäre zwar nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs solange korrigierbar gewesen, wie der Sonderposten mit Rücklageanteil noch in der Bilanz enthalten war. Im Streitjahr 2011 war dieser Sonderposten aber nicht mehr bilanziert.
Hinzu kommt, dass § 6b Abs. 7 EStG tatbestandlich die gewinnerhöhende Auflösung einer nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildeten Rücklage voraussetzt. Es ist --unabhängig davon, wie die vorstehend unter 2. aufgeworfene Rechtsfrage zu beurteilen ist-- nicht erkennbar, dass diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt sein könnte. Im Streitjahr 2011 ist --auch nach Auffassung des FA-- nicht etwa eine nach § 6b EStG gebildete Rücklage aufgelöst worden, da unstreitig ist, dass eine solche Rücklage schon seit dem Jahr 2009 nicht mehr in den Bilanzen des Antragstellers ausgewiesen war. Vielmehr hat das FA lediglich die vermeintliche Gewinnauswirkung einer Einlagebuchung nachholen (tatsächlich: die Gewinnauswirkung der fehlerhaften Rücklagenbildung rückgängig machen) wollen. Es ist aber nicht ersichtlich, dass auch die Nachholung einer Einlage den Tatbestand des § 6b Abs. 7 EStG erfüllen könnte.
Im Übrigen hätte das FA jedenfalls eine zu weitreichende Rechtsfolge gezogen. § 6b Abs. 7 EStG sieht vor, dass der Gewinn für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen ist. Das FA hat im Streitjahr 2011 einen Gewinnzuschlag von 18 % --also für drei volle Wirtschaftsjahre-- vorgenommen. Der Antragsteller hat das Grundstück während des Jahres 2009 --der genaue Zeitpunkt ist bisher nicht festgestellt worden-- veräußert, aber jedenfalls nicht bereits zu Beginn des 1. Januar 2009. Damit hätte die Rücklage --selbst wenn die sonstigen rechtlichen Annahmen des FA zutreffend wären-- indes nicht drei volle Wirtschaftsjahre, sondern allenfalls zwei volle Wirtschaftsjahre bestanden.
aa) Das wesentliche Indiz, das gegen die Erfüllung dieser Voraussetzung spricht, ist die eigene Bilanzierung durch den Antragsteller. Er hatte sämtliche Grundstücke zunächst langjährig dem Umlaufvermögen zugeordnet. Erst kurz vor den jeweiligen Veräußerungen hatte er --ohne erkennbare Änderung seines tatsächlichen Verhaltens-- eine bilanzielle Umgliederung in das Anlagevermögen vorgenommen. Legt man allein die eigene Bilanzierung durch den Antragsteller zugrunde, wäre bei keinem der veräußerten Grundstücke die Voraussetzung einer sechsjährigen Zugehörigkeit zum Anlagevermögen erfüllt gewesen.
(1) Dass der Antragsteller wohl --nähere Feststellungen hierzu fehlen bisher-- nur sehr zurückhaltend saniert hat und die Grundstücke in teils sanierungsbedürftigem Zustand weiterverkauft hat, ist ambivalent. Sowohl die Vermietung als auch die Veräußerung können mit oder ohne Sanierung lukrativ sein. Das hängt nicht zuletzt davon ab, wie günstig und effizient der Steuerpflichtige die Sanierung auf eigene Rechnung durchführen kann. Für den vom FA gezogenen Schluss, das Geschäftsmodell habe im Erwerb sanierungsbedürftiger Objekte, der anschließenden Sanierung und dem höherpreisigen Weiterverkauf dieser Objekte gelegen, fehlen konkrete Anhaltspunkte. Die bisher vom FA und FG vorgenommene Würdigung ist insbesondere hinsichtlich der Sanierungsmaßnahmen auch in sich nicht widerspruchsfrei. Während das FA davon ausgeht, zum Geschäftsmodell des Antragstellers habe die Sanierung gehört, hält das FG gerade das Fehlen von Sanierungsmaßnahmen in Bezug auf das Grundstück R für ein eindeutiges Indiz dafür, dass die Zuordnung zum Anlagevermögen nur zum Schein vorgenommen worden sei. In Bezug auf das Grundstück W hat es demgegenüber ausgeführt, die tatsächlichen Sanierungsmaßnahmen dürften der Verkaufsförderung gedient haben. Es ist also unklar, ob die Durchführung von Sanierungsmaßnahmen zum Geschäftsmodell des Antragstellers gehörte oder nicht. Ebenso ist unklar, ob aus der Durchführung oder Nichtdurchführung von Sanierungsmaßnahmen Folgen zugunsten oder zu Lasten des Antragstellers zu ziehen sind. Tatsächlich kann auch das Geschäftsmodell des Grundstückshändlers darin bestehen, ohne zwischenzeitliche Sanierung allein aufgrund der Preisentwicklung am Immobilienmarkt einen Gewinn zu erzielen. Umgekehrt kann eine Vermietung sowohl von saniertem als auch unsaniertem Wohnraum ertragbringend sein.
Das FG hat zum Grundstück L ausgeführt, der Antragsteller habe sich durch die im Jahr 2001 erteilte Baugenehmigung --die er unstreitig nicht ausgenutzt hat-- lediglich Gewissheit über das für das Objekt bestehende Entwicklungspotenzial verschaffen wollen; dies entspreche der typischen Vorgehensweise gewerblicher Immobilienhändler. Dabei hat es indes nicht berücksichtigt, dass eine Baugenehmigung erlischt, wenn nicht innerhalb von drei Jahren nach ihrer Erteilung mit der Ausführung des Bauvorhabens begonnen wird (§ 72 Abs. 1 der Bauordnung für Berlin --BauO Bln--). Feststellungen dazu, dass der Antragsteller eine Verlängerung der Geltungsdauer der Baugenehmigung beantragt hätte (§ 72 Abs. 2 BauO Bln), haben weder das FA noch das FG getroffen. Außerdem lässt der angegriffene Beschluss nicht erkennen, ob das FG seine Feststellungen zu dem Zweck, den der Antragsteller mit der Baugenehmigung verfolgt hat, auf der Grundlage konkreter Tatsachen oder nachprüfbarer Erfahrungswerte getroffen hat oder ob es sich lediglich um eine Vermutung handelt.
d) Darüber hinaus beruht die Gewährung der AdV hinsichtlich der Grundstücke W und R auch auf einer Folgenabwägung: Die vom Senat ausgesprochene AdV-Gewährung wirkt nur bis zur Beendigung des Einspruchsverfahrens. Das FA hat es also in der Hand, die Einspruchsentscheidung --ggf. nach weiterer Aufklärung des Sachverhalts-- zügig zu erlassen und dadurch zunächst einmal das Ende der AdV herbeizuführen. Eine Ablehnung der AdV hätte aufgrund der in der BFH-Rechtsprechung vorgenommenen weiten Auslegung des § 69 Abs. 6 FGO (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Mai 2005 XI S 7/05, BFH/NV 2005, 1605, und vom 8. März 2013 III S 2/12, BFH/NV 2013, 960) hingegen zur Folge, dass die Antragsteller auch während eines künftigen Klage- und etwaigen Rechtsmittelverfahrens im Streitfall selbst dann keine AdV mehr erlangen könnten, wenn sie ergänzende Tatsachen vortrügen.

References: § 6
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 § 128
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 § 4
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 § 6
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 § 69