Source: https://www.testyprofi.cz/33/financni-leasing-a-dan-z-prijmu-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EkQWDkVsOQKEHMMTKW9Q6-k/?uri_view_type=5
Timestamp: 2020-02-20 02:55:17+00:00

Document:
Finanèní leasing a daò z pøíjmù | testyprofi.cz
Finanèní leasing a daò z pøíjmù
29.8.2019, Ing. Jan Ambro¾, Zdroj: Verlag Dashöfer
V tomto èlánku se vìnujeme daòovým vlivùm finanèního leasingu („FL”), tj. jeho aplikaci pro daò z pøíjmù. Zji¹»ujeme, jaké podmínky je tøeba splnit pro uznání nájemného jako daòového výdaje.
Pro posouzení daòové úèinnosti výdajù (nákladù) vynalo¾ených na finanèní leasing jsou rozhodující ustanovení:
§ 21d ZDP, ve kterém jsou obecné definice platné u ZDP pro finanèní leasing a
§ 24 odst. 4 a¾ 6 ZDP obsahující konkrétní podmínky pro uznání daòových nákladù.
Souvisejícími návaznostmi se zákon o daních z pøíjmù zabývá v dal¹ích paragrafech, napøíklad:
v § 6 odst. 6 lze dovodit shodný pøístup k urèení 1 % vstupní ceny, je-li vùz pou¾íván zamìstnancem pro soukromé i slu¾ební úèely,
korekce základu danì podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod tøetí,
podmínky pro dodanìní dluhù po splatnosti – viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 11.,
úpravy pøi ukonèení nebo pøeru¹ení èinnosti podle § 23 odst. 8,
pro poplatníky s daòovou evidencí v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2., se uzná jen „pomìrná èást”, resp. èasové rozli¹ení, podmínky pro postoupení FL,
pro cestovní náhrady shodný pøístup jako u motorových vozidel zahrnutých do obchodního majetku podle § 24 odst. 2 písm. k),
posouzení tzv. jiných výdajù podle § 24 odst. 2 písm. zl),
omezená daòová uznatelnost nákladù pøi zmìnì u¾ivatele FL (postoupení) podle § 25 odst. 1 písm. ze),
zákaz daòového odpisování u bezúplatnì pøevedeného majetku po FL, § 27 písm. a),
odpisy technického zhodnocení u finanèního leasingu podle § 28 odst. 3,
vstupní cena po finanèním leasingu a kritérium „úhrady” – viz § 29 odst. 1 písm. a),
vazba technického zhodnocení u FL a poøizovací ceny v § 29 odst. 4,
zpùsob odpisování u postoupení smlouvy o finanèním leasingu, § 30 odst. 10 písm. g),
hmotný majetek poøízený na FL a odèitatelná polo¾ka na uènì, viz § 34g odst. 1 písm. c) a d),
zvlá¹tní 5% sazba danì u srá¾kové danì podle § 36 odst. 1 písm. d).
Øe¹íme-li v praxi jakékoliv „daòové” otázky, související s daní z pøíjmù, je vhodné sledovat názory správy daní publikované v Pokynu D-22. Uvádíme odkazy na nìkteré poznámky v tomto Pokynu:
den nabytí u finanèního leasingu je den skonèení FL, který mù¾e být i dnem nabytí vlastnictví – výklad k § 4 odst. 1 bod ètvrtý, písm. f),
po¾adavek èasového rozli¹ení také u nevýznamných èástek podle poznámky k § 23 odst. 2 bod 1.,
postup pro poplatníka vedoucího daòovou evidenci, text k § 24 odst. 2 bod 4.,
názory ke zmìnì u¾ivatele FL a k pøedèasnému ukonèení FL, publikované k § 2 odst. 2 body 35. a 36.
Doporuèujeme sledovat publikované názory finanèní správy, i kdy¾ napøíklad nìkteré texty z vý¹e uvedeného pokynu ji¾ neodpovídají platnému textu zákona o daních z pøíjmù.
V samostatném èlánku Finanèní leasing - ukonèení smlouvy popisujeme podrobnì daòové aspekty a metodiku úètování standardního prodeje pøedmìtu pronájmu, pøedèasné ukonèení smlouvy anebo její postoupení.
Komplikované pøípady, kdy¾ dochází napøíklad k bezúplatným pøíjmùm v pøípadì souèasného skonèení nájemní a podnájemní smlouvy byly øe¹eny na Koordinaèním výboru KDP v lednu 2019.
U danì z pøidané hodnoty respektujeme specifický pøístup zákona o DPH a vlastní definici, co je finanèním leasingem podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH – kdy se jedná o dodání zbo¾í. Pravidla platná pro úèely danì z pøidané hodnoty naleznete v aktualizovaném èlánku DPH - nájem.
Mechanismy úètování finanèního leasingu jsou pomìrnì jednoduché, proto¾e nájemné je titulem pro èasové rozli¹ení, je¾ vychází ze tøí základních atributù, tj. známe titul, období a èástku. Slo¾itìj¹í mohou být úèetní operace související s nestandardním ukonèením FL, jak je rozebráno ve vý¹e zmínìném èlánku.
Jak vyplývá z obsáhlého pøehledu „zdrojù” (paragrafù ZDP), finanèní leasing je v daních pomìrnì komplikovanou kategorií, proto se v dal¹ím textu zabýváme nejdùle¾itìj¹ími oblastmi, které se v praxi objevují.
Nejdøíve se vìnujeme obecným kategoriím (1.), jak posuzujeme podmínky pro uznání nájemného jako daòového nákladu (2.) a metodice úètování (3.). Ve výkladu nemù¾e scházet téma technické zhodnocení (4.).
V závìreèné páté kapitole uvádíme doplòující komentáøe k problematice jiného majetku, osobních automobilù, cestovním náhradám, odèitatelné polo¾ce na uènì a dodateèným korekcím základu danì (vèetnì zmìny systému prokazování u fyzických osob, tj. související s pau¹álními výdaji).
1. „FINANÈNÍ LEASING” PRO ZDP
Zákon o daních z pøíjmù si stanoví jasnì, co je finanèním leasingem (jak tak èiní zákon o DPH pro úèely danì z pøidané hodnoty). Jedná se podle § 21d ZDP o „pøenechání vìci s výjimkou vìci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k u¾ití u¾ivateli za úplatu, pokud pøi vzniku smlouvy byly sjednány následující podmínky”:
po uplynutí dohodnuté doby bude pøevedeno vlastnické právo na nájemce (v terminologii ZDP „u¾ivatele”) za kupní cenu nebo bezúplatnì, a
sjednáno právo na tento pøevod pro u¾ivatele.
V tomto paragrafu nalezneme dal¹í konkrétní parametry:
kupní cena není ke dni pøevodu vy¹¹í ne¾ zùstatková cena – vypoètená u pùvodního vlastníka podle rovnomìrných odpisù bez zvý¹ení odpisù v prvním roce odpisování, s výjimkou pøípadu, ¾e by u¾ívaná vìc ji¾ byla 100 % odepsána,
minimální doba FL je taková, která je uvedena pro odpisovaný hmotný majetek v § 30 odst. 1 s tím, ¾e u majetku v odpisové skupinì II. a¾ VI. se tato doba zkracuje o ¹est mìsícù,
U¾ívání pøedmìtu FL
Podmínek je v § 21d více, doplòme si:
pøi vzniku smlouvy musí být ujednáno, ¾e po dobu trvání FL budou na u¾ivatele pøevedeny u¾ívací práva, povinnosti spojené s péèí a rizika týkající se pøedmìtu leasingu,
doba FL se poèítá ode dne, kdy byl pøedmìt pøenechán u¾ivateli ve stavu zpùsobilém k u¾ívání.
Opravdu je v praxi nezbytné, aby se dodr¾oval èasový test stanovený zákonem o daních z pøíjmù.
Firma Alfa si poøizuje nákladní automobil na finanèní leasing. Pro úèely DPH není podstatná doba nájemní smlouvy, naopak pro ZDP je to klíèové. Smlouva byla podepsána v èervnu 2019 s tím, ¾e pøedmìt FL bude odkoupen 1. 1. 2024, splní se tak minimální doba nájmu (60 – 6 kalendáøních mìsícù). K pøevzetí nákladního automobilu ale do¹lo a¾ v srpnu, proto není mo¾né tento kontrakt pova¾ovat za finanèní leasing pro daò z pøíjmù.
Nájem vs. finanèní leasing
V § 21d odst. 3 je výslovnì zdùraznìno, ¾e ustanovení ZDP týkající se nájmu se nepou¾ijí pro finanèní leasing.
Pro daò z pøíjmù není nájemní vztah toto¾ný s finanèním leasingem. Proto platí podle § 21d odst. 4 ZDP, ¾e jsou-li poru¹eny „dodateènì” podmínky FL:
dojde k pøedèasnému ukonèení, anebo
není realizován pøevod po uplynutí sjednané doby, jde pro daò z pøíjmù o nájem.
K této reklasifikaci dochází zpìtnì, tj. od okam¾iku uzavøení „pùvodní” smlouvy o finanèním leasingu.
Pokud u¾ivatel FL pøedmìt pøenechá k u¾ívání jiné osobì za úplatu na základì smlouvy, nejedná se podle § 21 odst. 5 ZDP o finanèní leasing, ale o nájem.
2. NÁJEMNÉ FL JAKO DAÒOVÝ NÁKLAD
Poplatníka danì z pøíjmù, a» u¾ vede úèetnictví nebo evidenci daòovou, nejvíce zajímá, jestli je nájemné daòovì úèinné a v jaké vý¹i. Vysvìtlíme si základní principy (2.1), výklad si doplníme o nìkolik specifik – obchodní majetek, odpisování aj. (2.2) a shrneme, jak daòové nájemné zjistíme (2.3).
Podle ZDP jde o „nájemné u finanèního leasingu hmotného majetku”. Podmínky jsou uvedeny v § 24 odst. 4 pro „øádný” finanèní leasing, resp. v § 24 odst. 5 a 6 pro pøípady odkoupení a nesplnìní základních podmínek nebo ukonèení.
Rozhodující parametry stanovené zákonem o daních z pøíjmù pro uznání nájemného jako daòového výdaje jsou v následující tabulce. Stále se musí vycházet z podmínek finanèního leasingu, definovaných v § 21d ZDP.
Vý¹e popsané teoretické zásady si nyní vysvìtlíme na praktických pøíkladech. Jak mají poplatníci danì z pøíjmù postupovat pøi testování finanèního leasingu.
Hmotný majetek (1) Definovaný ZDP, který lze daòovì odpisovat.
Doba nájmu (2) Musí minimálnì odpovídat dobì podle § 30 odst. 1 (pro HM ve druhé a¾ ¹esté odpisové skupinì lze dobu nájmu zkrátit o 6 mìsícù). Doba platná ke dni podpisu smlouvy u HM odpisovaného podle §§ 30a nebo 30b (fotovoltaika).
Kupní cena (3) Po ukonèení musí být kupní cena rovna nebo ni¾¹í daòové zùstatkové cenì pøi rovnomìrném odpisování bez zvý¹ení odpisù v prvním roce odpisování.
Obchodní majetek (4) Pøedmìt FL musí být pøeveden do obchodního majetku nového vlastníka (pùvodního nájemce). Rozumíme tím, ¾e dojde k pøevodu vlastnického práva na u¾ivatele.
Velmi jednoduché posouzení se týká uznání nájemného u finanèního leasingu majetku, který nelze daòovì odpisovat – jde napøíklad o drobný majetek. Takové nájemné je uznáno bez dal¹ích doplòujících podmínek v plné vý¹i, netestujeme toti¾ uznání podle § 24 odst. 4 ZDP, ale obecné podmínky podle § 24 odst. 1 ZDP a následující ustanovení zákona o daních z pøíjmù.
Firma Maloobchod se rozhodla zmírnit finanèní dopady pøechodu na elektronickou evidenci tr¾eb. Pro jednotlivé provozovny si poøídila na finanèní leasing potøebné pokladny formou finanèního leasingu. Nájemné je daòovì úèinné a paní úèetní se vùbec nezabývá kritérii pro FL podle § 21d ZDP.
V tomto pøípadì se jedná o dlouhodobý drobný majetek (který lze úètovat té¾ jako zásoby), nejde o hmotný majetek podle ZDP (tøeba soubor movitých vìcí).
Doba nájmu se poèítá od prvního dne, kdy byl pøedmìt pronájmu pøenechán nájemci ve stavu zpùsobilém obvyklému u¾ívání.
Spoleènost 1. Leasingová pronajala podnikateli firmì Auto-moto na finanèní leasing osobní automobil. Smlouva byla na dobu od 1. 2. 2019 do 31. 12. 2023. Je splnìna zákonná podmínka, proto¾e lze u druhé odpisové skupiny sní¾it poèet o ¹est kalendáøních mìsícù.
Pøipomínáme, ¾e mù¾e dojít k odkupu pøedmìtu pronájmu pøed stanovenou dobou, ale pak musí mimo jiných podmínek být splnìny parametry „kupní” a „zùstatkové” ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) – viz Finanèní leasing ukonèení smlouvy.
Daòová zùstatková cena se stanoví ke dni pøevodu vlastnického práva.
Jsou-li splnìny obecné podmínky, kontroluje se kupní cena. Pøedstavme si, ¾e poøizovací cena pronajímatele èiní 200 000 Kè, proto¾e kupní cena èiní 20 000 Kè, daòový poradce pana Nového provedl kontrolu splnìní podmínky DZC.
Období Daòový odpis Daòová ZC
2019 22 000 Kè 178 000 Kè
2020 44 500 Kè 133 500 Kè
2021 44 500 Kè 89 000 Kè
2022 44 500 Kè 44 500 Kè
2023 22 500 Kè 22 500 Kè
Podmínka byla splnìna, v roce ukonèení odpisování se zohlednil polovièní roèní daòový odpis podle § 26 odst. 7 ZDP.
Kdyby k datu pøevodu byl ji¾ pøedmìt FL daòovì odepsán (test podle rovnomìrných daòových odpisù), neplatí podmínka kontroly daòové zùstatkové ceny.
Pokud by do¹lo ke zmìnì doby odpisování v § 30 ZDP, pou¾ije se pùvodní ustanovení zákona o daních z pøíjmù.
Je-li pøedmìt finanèního leasingu pøeveden bezúplatnì a výdaje související nepøevý¹í èástku 40 000 Kè, je takový majetek vylouèen z daòového odpisování podle § 27 ZDP (viz dále).
2.2 Specifika u finanèního leasingu
Je tøeba se seznámit s nìkolika specifiky, s nimi¾ se setkáváme v praxi u finanèního leasingu, jedná se o téma obchodní majetek, novely zákonù, odpisování, prodej obchodního závodu.
V zákonì o daních z pøíjmù je obchodní majetek pro poplatníky danì z pøíjmù FO definován v § 4 odst. 4. Pro právnické osoby je popsán od roku 2014 v ustanovení § 20c.
Poplatník danì z pøíjmù fyzických osob se nesmí dopustit omylu: pokud vyu¾ívá pau¹ální výdaje, nemá obchodní majetek. Na tuto skuteènost musí pamatovat pøi ukonèení finanèního leasingu.
Tuto podmínku nemù¾e splnit ten poplatník, který výdaje neprokazuje, a také poplatník s pøíjmy z pronájmu podle § 9 ZDP.
Finanèní leasing je vskutku zále¾itostí dlouhodobou, a tak musíme stále sledovat pøechodná ustanovení daòových zákonù. Napøíklad novela zákona o daních z pøíjmù, úèinná od 1. 1. 2015, resp. pøechodná ustanovení zdùrazòují, ¾e pro finanèní leasing zahájený pøede dnem úèinnosti této novely, platí pùvodní znìní zákona. Jsou-li v zákonì o daních z pøíjmù doplnìny formální podmínky, napøíklad, ¾e na u¾ivatele jsou po dobu nájmu pøeneseny povinnosti spojené s péèí a riziky, není to nic nového, nebo» tak si leasingové spoleènosti v¾dycky stanovily v obecných podmínkách…

References: § 21

§ 24
 § 6
 § 23
 § 23
 § 23
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 27
 § 28
 § 29
 § 29
 § 30
 § 34
 § 36
 § 4
 § 23
 § 24
 § 2
 § 13
 § 21
 § 30
 § 21
 § 21
 § 21
 § 21
 § 24
 § 24
 § 21
 § 30
 § 24
 § 24
 § 21
 § 24
 § 26
 § 30
 § 27
 § 4
 § 20
 § 9