Source: http://kraken.slv.cz/8Afs96/2013
Timestamp: 2018-06-22 15:25:08+00:00

Document:
8Afs96/2013
8 Afs 96/2013-111
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Miloslava Výborného a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Petry Weissové v právní vìci ¾alobkynì: Ing. P. B., zastoupené JUDr. Jiøím Dvoøákem, advokátem se sídlem Hálkova 24, Plzeò, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Plzni ze dne 6. 6. 2012, èj. 4257/12-1300-401706, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 11. 2013, èj. 57 Af 41/2012-53,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení ve vý¹i 4 114 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám jejího zástupce.
[1] ®alobkynì je registrována jako plátce danì z pøidané hodnoty (dále té¾ jen DPH ). Provozuje zemìdìlskou prvovýrobu (obhospodaøuje trvalé travní porosty) a podniká na základì ¾ivnostenského listu v oboru chov a trénink dostihových koní. Uvedené èinnosti vykonává soustavnì, vlastním jménem a za úèelem dosa¾ení zisku. Je také dr¾itelkou trenérské licence, která jí umo¾òuje poskytovat slu¾bu profesionálního trenéra dostihových koní.
[2] Stáj ¾alobkynì s kapacitou 25 míst byla vìt¹inu roku 2010 plnì obsazena, a to èásteènì vlastními a èásteènì cizími koni, kteøí byli ¾alobkyni svìøeni na základì smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje. Vìt¹ina koní (vlastních i cizích) se úèastnila dostihù, souèástí pøíjmù ¾alobkynì tak byly ceny získané vlastními koòmi za umístìní na hodnoceném místì a trenérské podíly z cen získaných cizími koòmi. ®alobkynì pova¾ovala poskytnutí koní do dostihu za zdanitelné plnìní (slu¾bu za úplatu), proto z tìchto finanèních èástek odvádìla DPH ve vý¹i 10 %.
[3] ®alobkynì pova¾ovala úèast koní v dostizích, vèetnì pøípravy, za souèást své ekonomické èinnosti. Pøiná¹ela jí nejen pøímý pøíjem v podobì cen za umístìní, trenérských podílù a úplaty za pøípravu cizích koní na dostihy, ale úspì¹nost koní také zvy¹ovala cenu slu¾eb, které ¾alobkynì poskytovala (slu¾ba trenéra, reklama, agroturistika), i zbo¾í, které dodávala (prodej konì).
[4] Vedle dostihových koní mìla ¾alobkynì ve stáji dva vlastní konì po aktivním vìku, které vyu¾ívala k agroturistice a pøi výchovì mladých koní. Tito konì pøedstavovali pro ¾alobkyni také urèitý druh reklamy, proto¾e v minulosti dosáhli výrazných úspìchù. Dále byly ve stáji chovné klisny a høíbata, od nich¾ ¾alobkynì oèekávala budoucí pøíjem z úèasti v dostizích nebo z prodeje. Péèe o staré konì, chovné klisny i høíbata tedy podle ¾alobkynì tvoøila souèást její ekonomické èinnosti.
[5] V daòovém pøiznání za IV. ètvrtletí roku 2010 ¾alobkynì uplatnila plný nárok na odpoèet DPH z pøijatých zdanitelných plnìní, která souvisela s (a) pøípravou koní na dostihy a úèastí v nich, vèetnì nákladù na pøihlá¹ku, na startovné a na asistenci pomocníkù pøi dostizích, (b) poøízením spotøebního materiálu pro konì, jejich krmením a výstrojí pro jezdce, (c) pøijetím veterinárních slu¾eb a poøízením léèiv pro konì, (d) spotøebou elektøiny ve stáji, (e) spotøebou nafty pro dopravní prostøedky, (f) poøízením shrnovaèe na výrobu sena a sená¾e a poøízením zaøízení pro traktor, (g) pøijetím poradenských slu¾eb souvisejících s chodem stáje. Pøijatá plnìní se týkala vlastních i cizích koní. Dále v uvedeném daòovém pøiznání ¾alobkynì pøiznala DPH na výstupu ve sní¾ené sazbì 10 % ze slu¾by zaji¹tìní provozu dostihové stáje , kterou poskytovala majitelùm cizích koní.
II. Rozhodnutí správních orgánù
[6] Finanèní úøad v Ostrovì (dále jen správce danì ) neuznal nárok ¾alobkynì na plný odpoèet DPH, proto¾e ¾alobkynì pou¾ila èást pøijatých zdanitelných plnìní pro úèast koní v dostizích, co¾ podle správce danì nepøedstavovalo zdanitelné plnìní s nárokem na odpoèet. Dále správce danì nesouhlasil se zaøazením slu¾by zaji¹tìní provozu dostihové stáje do sní¾ené sazby DPH (platební výmìr ze dne 26. 9. 2011, èj. 70149/11/129970402325).
[7] K odvolání ¾alobkynì Finanèní øeditelství v Plzni zmìnilo rozhodnutí správce danì (rozhodnutí ze dne 6. 6. 2012, èj. 4257/12-1300-401706). Potvrdilo, ¾e ¾alobkyni nále¾í nárok na odpoèet DPH u prodeje vlastních koní, poskytování reklamních slu¾eb a agroturistiky. Na rozdíl od správce danì uznalo také nárok ¾alobkynì na odpoèet DPH vztahující se k trenérským podílùm z cen za umístìní cizích koní v dostizích s tím, ¾e se jednalo o úplatu související s poskytováním slu¾by trenéra. Shodnì jako správce danì v¹ak finanèní øeditelství neuznalo nárok na odpoèet danì uhrazené u pøijatých plnìní pou¾itých pro vlastní konì ¾alobkynì, kteøí se úèastnili dostihù. Ceny za umístìní v dostizích nelze podle finanèního øeditelství pova¾ovat za úplatu pøijatou v souvislosti s poskytováním slu¾eb, by» jsou výsledkem chovu koní, tedy výsledkem ekonomické èinnosti. Majitel konì neposkytuje poøadateli dostihu ¾ádnou slu¾bu. Je to naopak poøadatel dostihu, který poskytuje majiteli konì slu¾bu tím, ¾e zaji¹»uje organizaci dostihu a dává mu mo¾nost k ovìøení výkonnosti konì a zisku ceny za umístìní. Za tuto slu¾bu vybírá jako protihodnotu startovné. Pouhá úèast konì v dostihu nezaruèuje majiteli cenu za umístìní, jedná se pouze o nahodilý pøíjem. Nárok na odpoèet DPH tedy vùbec nevzniká.
[8] S ohledem na uvedené ¾alobkyni podle finanèního øeditelství nále¾el pouze nárok na odpoèet ve zkrácené vý¹i. Finanèní øeditelství pøipustilo, ¾e zákon nestanoví pro popsanou situaci zpùsob výpoètu krácení nároku na odpoèet. Zkrácený nárok na odpoèet tedy urèilo jako souèin danì na vstupu u pøijatých zdanitelných plnìní a koeficientu, který byl vyjádøen jako podíl, v jeho¾ èitateli bylo uvedeno procentuální vyu¾ití vlastních koní pro ekonomickou èinnost nezakládající nárok na odpoèet danì v roce 2010 (tedy úèast vlastních koní v dostizích), a ve jmenovateli byl uveden poèet v¹ech koní (vlastních i cizích), s nimi¾ ¾alobkynì nakládala v rámci své ekonomické èinnosti v roce 2010.
[9] Dále se finanèní øeditelství ztoto¾nilo s názorem správce danì, ¾e slu¾bu zaji¹tìní provozu dostihové stáje je tøeba zdanit základní sazbou DPH. S ohledem na vymezení pøedmìtu smluv uzavøených ¾alobkyní s majiteli koní provoz dostihové stáje nezahrnoval pouze mo¾nost vyu¾ívat sportovní zaøízení za úplatu, hlavním cílem byla pøíprava koní k dostihu. Za tímto úèelem ¾alobkynì zaji¹»ovala také ustájení koní a dal¹í péèi. Hlavní slu¾bou byla podle finanèního øeditelství slu¾ba trenéra, nikoliv pou¾ití sportovních zaøízení , které spadá do sní¾ené sazby DPH. Námitku ¾alobkynì, ¾e z èasového a nákladového hlediska pøeva¾ovalo vyu¾ití sportovních zaøízení, finanèního øeditelství nepova¾ovalo za rozhodnou.
[10] Krajský soud rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹il a vrátil vìc k dal¹ímu øízení Odvolacímu finanènímu øeditelství (dále jen ¾alovaný ), které se s úèinností zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, ke dni 1. 1. 2013 stalo nástupcem finanèních øeditelství v rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví.
[11] Krajský soud pøisvìdèil ¾alobkyni, ¾e majitel konì poskytuje poøadateli dostihu slu¾bu za úplatu. Mezi majitelem konì a poøadatelem dostihu existuje právní vztah, v jeho¾ rámci dochází ke vzájemné výmìnì plnìní. Tento právní vztah je zalo¾en jednostranným neadresným právním úkonem poøadatele dostihu spoèívajícím ve vyhlá¹ení soutì¾e a zároveò jednostranným adresným právním úkonem soutì¾ícího (majitele konì), který projevil vùli úèastnit se veøejné soutì¾e. Poøádání dostihu lze pova¾ovat za veøejnou soutì¾ nebo veøejný pøíslib, které zavazují poøadatele poskytnout cenu za umístìní v soutì¾i tìm, kteøí splnili podmínky. V posuzované vìci podle krajského soudu existovala pøímá vazba mezi poskytnutým plnìním (úèastí konì v dostihu) a úplatou (cenou za umístìní). Nárok ¾alobkynì na odpoèet DPH proto nemìl být zkrácen. Nadto správní orgány provedly urèení hlavní slu¾by pro úèely jejího zaøazení do pøíslu¹né sazby danì pouze na základì textu smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje, ani¾ by dostateènì provìøily skuteèný prùbìh smluvních vztahù.
IV. Argumenty kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ¾alobkynì
[12] ®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) v kasaèní stí¾nosti proti tomuto rozsudku uvedl, ¾e pøípadná výhra není úplatou za slu¾bu spoèívající v poskytnutí konì k úèasti v dostihu, nebo» ji nemohou získat v¹ichni soutì¾ící. Jedná se o neekonomickou èinnost, nebo» spoèívá výluènì v poskytování plnìní bez pøímého protiplnìní a DPH tudí¾ nepodléhá. Odmìna obdr¾ená poskytovatelem musí pøedstavovat skuteènou protihodnotu plnìní poskytnutého pøíjemci na základì právního vztahu mezi nimi. Musí pøitom existovat pøímá vazba mezi poskytnutým plnìním a obdr¾enou protihodnotou. V této souvislosti stì¾ovatel poukázal na rozsudky Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ) ze dne 1. 4. 1982, C-89/81, Hong-Kong Trade, ECLI:EU:C:1982:121, a ze dne 3. 3. 1994, C-16/93, Tolsma, ECLI:EU:C:1994:80, a ze dne 16. 10. 1997, C-258/95, Fillibeck, ECLI:EU:C:1997:491.
[13] Vyplacení výhry v penìzích je pøitom dùsledkem jednostranného právního úkonu (veøejného pøíslibu) poøadatele dostihu. Výplata výhry tudí¾ není úplatou za uskuteènìné plnìní ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní rozhodném pro pøíslu¹né zdaòovací období (dále jen zákon o DPH ); není navíc vyplacena ka¾dému majiteli konì, jeho¾ zvíøe se dostihu zúèastní, nýbr¾ pouze tomu, který splní pøíslu¹né podmínky dostihu. Ostatnì i dle Vìstníku èeského turfu è. 21, který vydává JOCKEY CLUB ÈR, výhra v dostihu pøedstavuje nahodilý pøíjem, který není pøedmìtem DPH.
[14] Stì¾ovatel uvedl, ¾e souhlasí se závìrem krajského soudu, dle nìho¾ po skonèení kalendáøního roku, jeho¾ se zdanitelné pøijaté plnìní týká, nelze s ohledem na § 72 odst. 4 a § 76 odst. 1 a¾ 6 zákona o DPH provádìt krácení odpoètu na základì kvalifikovaného odhadu, nýbr¾ je nutno postupovat na základì jasnì vymezeného okruhu zdanitelných plnìní. Koeficient pou¾itý pøi stanovení nároku na odpoèet DPH ¾alobkynì ov¹em není výsledkem odhadu, ale odpovídá stavu uvedenému ¾alobkyní.
[15] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e správcem danì aplikovaná základní sazba DPH má oporu v provedeném dokazování. S poukazem na výpovìï svìdka JUDr. J. È. stì¾ovatel uvedl, ¾e pøedmìtem pøíslu¹ných smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje bylo pou¾ití sportovních zaøízení vèetnì ostatních slu¾eb pro pøípravu konì na dostih. Pokud by ¾alobkynì nabízela skuteènì pouze ustájení koní a mo¾nost pou¾ívat sportovní zaøízení, ne¹lo by takovou slu¾bu coby slu¾bu trenéra kvalifikovat. V¹echna plnìní poskytovaná na základì uvedených smluv jsou v¹ak ve smyslu rozsudku Soudního dvora ze dne 27. 10. 2005, C-41/04, Levob, ECLI:EU:C:2005:649, natolik tìsnì spojena, ¾e z ekonomického hlediska tvoøí jeden celek, jeho¾ rozdìlení by mìlo pouze umìlou povahu; pro úèely uplatnìní DPH tudí¾ pøedstavují jediné plnìní. Pøi hodnocení povahy takového plnìní je nutno brát v potaz té¾ jeho význam, který má pøíjemce plnìní z hlediska jeho ekonomické èinnosti èi zámìru. V nyní projednávané vìci je proto zøejmé, ¾e majitelé koní svìøovali svá zvíøata ¾alobkyni pøedev¹ím za úèelem tréninku, resp. pøípravy koní k úèasti a umístìní v dostizích. Dal¹í dokazování proto ji¾ nebylo zapotøebí, pøièem¾ aplikace sní¾ené sazby DPH by dle pøílohy è. 2 zákona o DPH pøipadala v úvahu pouze v pøípadì pou¾ití krytých i nekrytých sportovních zaøízení ke sportovním èinnostem.
[16] Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[17] ®alobkynì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e [ú]èast konì v dostihu, a» u¾ se umístí na dotovaném místì, èi nikoli, nelze vytrhnout z celkového posouzení èinnosti ¾alobkynì jako ekonomické èinnosti , nebo» i dílèí èinnosti, které nejsou samy ve výsledku provádìny za úplatu, popøípadì jsou provádìny za úplatu, která není zdanitelným plnìním, tvoøí ve své podstatì souèást celkové ekonomické èinnosti a mají za cíl vytvoøit podmínky pro budoucí dosa¾ení zisku. Èím lep¹í budou dílèí výsledky (kùò se bude pravidelnì umís»ovat v dostizích na dotovaných místech), tím bude mít kùò vy¹¹í cenu a tím vy¹¹í pak bude daò na výstupu, která bude uplatòována pøi jeho prodeji nebo vyu¾ití v chovu. Dle stì¾ovatelky by bylo poru¹ením principu neutrality DPH, pokud by majitel konì, který dosahuje úspìchù v dostizích, nemìl nárok na odpoèet DPH, zatímco majitel konì, který se dostihù neúèastní, av¹ak bude takté¾ po¾ívat dal¹í zdanitelná plnìní, by mìl nárok na odpoèet ve vztahu k tìmto plnìním v plné vý¹i.
[18] Zaplacením startovného a pøihlá¹ením konì do dostihu pøitom dochází k uzavøení smlouvy s poøadatelem, dle ní¾ kùò, který se umístí na dotovaném místì, obdr¾í dopøedu známou vý¹i finanèního plnìní za tento sportovní výkon. Je potøeba ale poznamenat, ¾e i tzv. nedosa¾ení honorovaného umístìní je zhodnocením kvalit konì (napøíklad to, ¾e se prosadí ve velké konkurenci, pøípadnì doká¾e, ¾e je vùbec schopen startovat), které zvy¹ují jeho hodnotu a prokazují jeho schopnosti.
[19] Ve vztahu k odkazu stì¾ovatele na Vìstník èeského turfu ¾alobkynì uvedla, ¾e jde o soukromou listinu, pøièem¾ k závìru v ní obsa¾enému a nikterak neodùvodnìnému, dle nìho¾ výhra v dostihu nepodléhá DPH, nelze pøihlí¾et.
[20] ®alobkynì navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
V. Pøedbì¾ná otázka a rozsudek Soudního dvora
[21] Pøi pøedbì¾ném posouzení Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e rozhodnutí v této vìci závisí na výkladu unijního práva, pøièem¾ smìrnice Rady 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále té¾ jen smìrnice o DPH ) ani dosavadní judikatura Soudního dvora neposkytují ve vztahu k této smìrnici jednoznaènou výkladovou odpovìï na otázky pova¾ované Nejvy¹¹ím správním soudem za sporné. Pøesto¾e Soudní dvùr ji¾ poskytl urèitá vodítka pro posouzení nároku na odpoèet DPH i pro posouzení rozsahu plnìní za úèelem jejich zaøazení do pøíslu¹ného daòového re¾imu, rozhodoval v¾dy za specifických okolností, které nejsou toto¾né ani obdobné nyní posuzované vìci a nejedná se tedy podle Nejvy¹¹ího správního soudu o otázku acte clair èi acte éclairé. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 23. 7. 2015, èj.-42, pøedlo¾il dle èl. 267 tøetího pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie Soudnímu dvoru následující pøedbì¾né otázky:
1.a Je poskytnutí konì jeho majitelem (který je osobou povinnou k dani) poøadateli dostihu za úèelem úèasti konì v dostihu poskytnutím slu¾by za úplatu ve smyslu èl. 2 odst. písm. c) smìrnice 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty, a tedy plnìním, které podléhá DPH?
1.b V pøípadì kladné odpovìdi, je tøeba za protiplnìní pova¾ovat cenu za umístìní získanou v dostihu (kterou v¹ak nezíská ka¾dý kùò úèastnící se dostihu) nebo pøijetí slu¾by spoèívající v mo¾nosti úèasti konì v dostihu, kterou poskytuje poøadatel dostihu majiteli konì, nebo jiné protiplnìní?
1.c V pøípadì záporné odpovìdi, je tato skuteènost sama o sobì dùvodem pro krácení odpoètu DPH na vstupu z pøijatých zdanitelných plnìní vynalo¾ených na pøípravu vlastních koní pro dostihy nebo je tøeba pova¾ovat úèast konì v dostihu za souèást ekonomické èinnosti osoby, která podniká v oboru chov a trénink dostihových koní vlastních i cizích, a náklady na chov vlastních koní a jejich úèast v dostizích zahrnout do obecných výdajù souvisejících s ekonomickou èinností této osoby? Pokud je odpovìï na tuto dílèí otázku kladná, je tøeba zahrnout cenu za umístìní do základu danì a odvést DPH na výstupu, nebo se jedná o pøíjem, který základ DPH vùbec neovlivní?
2.a Pokud je tøeba hledìt pro úèely DPH na nìkolik dílèích slu¾eb jako na jediné plnìní, jaká jsou kritéria pro urèení jejich vzájemného vztahu, tedy pro urèení, zda se jedná o plnìní vùèi sobì rovnocenná, nebo o plnìní ve vztahu hlavní a vedlej¹í slu¾by? Existuje mezi tìmito kritérii nìjaká hierarchie z hlediska jejich poøadí a váhy?
2.b Je tøeba vykládat èl. 98 smìrnice 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty ve spojení s pøílohou III této smìrnice tak, ¾e vyluèují zaøazení slu¾by do sní¾ené sazby, pokud se skládá ze dvou dílèích plnìní, na která je tøeba hledìt pro úèely DPH jako na jediné plnìní a zároveò jsou tato plnìní vùèi sobì rovnocenná, pøièem¾ jedno z nich nelze samo o sobì zaøadit do ¾ádné z kategorií uvedených v pøíloze III smìrnice 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty?
2.c V pøípadì kladné odpovìdi na otázku 2.b, brání kombinace dílèí slu¾by oprávnìní k vyu¾ití sportovních zaøízení s dílèí slu¾bou trenéra dostihových koní za okolností, jaké jsou v posuzované vìci, zaøazení této slu¾by jako celku do sní¾ené sazby DPH uvedené v bodu 14 pøílohy III smìrnice 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty?
2.d Pokud by pou¾ití sní¾ené daòové sazby nebylo vylouèeno na základì odpovìdi na otázku 2.c, jaký bude mít vliv na zaøazení do pøíslu¹né sazby DPH skuteènost, ¾e osoba povinná k dani poskytuje kromì slu¾by vyu¾ití sportovních zaøízení a slu¾by trenéra, také ustájení, krmení a dal¹í péèi o konì? Je tøeba pro úèely DPH hledìt na v¹echna tato dílèí plnìní jako na jeden celek sdílející spoleèný daòový re¾im?
[22] Výrokem II. citovaného usnesení Nejvy¹¹í správní soud øízení dle § 48 odst. 1 písm. b) s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøeru¹il.
[23] Soudní dvùr zodpovìdìl pøedlo¾ené pøedbì¾né otázky rozsudkem ze dne 10. 11. 2016, C-432/15, B., ECLI:EU:C:2016:855, takto:
1) Èlánek 2 odst. 1 písm. c) smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, ¾e poskytnutí konì jeho majitelem, který je osobou povinnou k dani z pøidané hodnoty, poøadateli dostihu za úèelem úèasti tohoto konì v dostihu není poskytnutím slu¾by za úplatu ve smyslu tohoto ustanovení v pøípadì, kdy se za toto jeho poskytnutí nevyplácí odmìna za úèast nebo jiná pøímá odmìna a kdy cenu za umístìní obdr¾í pouze majitelé tìch koní, kteøí se v dostihu umístili na ocenitelném místì, i kdyby tato cena za umístìní byla stanovena dopøedu. Takové poskytnutí konì je naproti tomu poskytnutím slu¾by za úplatu v pøípadì, ¾e za nì poøadatel poskytne odmìnu nezávislou na umístìní daného konì v dostihu.
2) Smìrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, ¾e nárok osoby povinné k dani, která podniká v oboru chov a trénink vlastních i cizích dostihových koní, na odpoèet danì z pøidané hodnoty zaplacené na vstupu v rámci plnìní souvisejících s pøípravou jejích vlastních koní na dostihy a jejich úèastí v nich je dán z dùvodu, ¾e náklady na tato plnìní jsou souèástí obecných výdajù souvisejících s její ekonomickou èinností, za podmínky, ¾e náklady vynalo¾ené na ka¾dé z pøedmìtných plnìní vykazují pøímou a bezprostøední souvislost s touto celkovou èinností. Tak tomu mù¾e být, souvisejí-li takto vynalo¾ené náklady s dostihovými koòmi, kteøí jsou skuteènì urèeni k prodeji, nebo je-li úèast tìchto koní v dostizích z objektivního hlediska prostøedkem na podporu ekonomické èinnosti, co¾ pøíslu¹í ovìøit pøedkládajícímu soudu.
V pøípadì, ¾e je takový nárok na odpoèet dán, nelze do základu danì z pøidané hodnoty zahrnout pøípadnou cenu, kterou osoba povinná k dani získala díky umístìní nìkterého z jejích koní v dostihu.
3) Èlánek 98 smìrnice 2006/112 ve spojení s bodem 14 její pøílohy III musí být vykládán v tom smyslu, ¾e jediné komplexní poskytnutí slu¾eb tvoøené nìkolika dílèími plnìními spoèívajícími zejména v tréninku koní, vyu¾ívání sportovních zaøízení, ustájení koní, krmení a dal¹í péèi o konì nemù¾e být pøedmìtem sní¾ené sazby danì z pøidané hodnoty, pokud vyu¾ívání sportovních zaøízení ve smyslu bodu 14 pøílohy III této smìrnice a trénink koní tvoøí dvì rovnocenná dílèí plnìní v rámci tohoto komplexního plnìní nebo pokud trénink koní tvoøí hlavní dílèí plnìní v rámci uvedeného komplexního plnìní, co¾ pøíslu¹í posoudit pøedkládajícímu soudu.
[24] Na odùvodnìní tohoto rozsudku (dostupného na http://curia.europa.eu), jako¾ i na judikaturu v nìm citovanou, Nejvy¹¹í správní soud pro struènost v plném rozsahu odkazuje a nadále proto budou reprodukovány pouze nìkteré jeho èásti.
VI. Pokraèování v øízení
[25] Vzhledem k tomu, ¾e zodpovìzením polo¾ených pøedbì¾ných otázek odpadla pøeká¾ka, pro ni¾ bylo øízení pøeru¹eno, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 26. 1. 2017, èj.-108, tak, ¾e se v øízení pokraèuje.
[26] Dal¹í vyjádøení úèastníci øízení nepodali.
[27] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti a pøedpoklady vìcné projednatelnosti kasaèní stí¾nosti a konstatuje, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, napadá rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a za stì¾ovatele jedná jeho povìøený zamìstnanec s právnickým vzdìláním (§ 105 s. ø. s.). Dùvodnost kasaèní stí¾nosti poté posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.); neshledal pøitom, ¾e by napadené rozhodnutí èi øízení jeho vydání pøedcházející trpìly vadami, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu.
VI I.A K otázce, zda poskytnutí konì poøadateli za úèelem úèasti konì v dostihu je poskytnutím slu¾by za úplatu, a k nároku ¾alobkynì na odpoèet DPH
[29] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou, dle ní¾ poskytnutí konì poøadateli za úèelem úèasti konì v dostihu není poskytnutím slu¾by za úplatu ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, resp. èl. 2 odst. 1 písm. c) smìrnice o DPH; této námitce nepøisvìdèil.
[30] Soudní dvùr v této souvislosti v citovaném rozsudku ve vìci ¾alobkynì uvedl, ¾e výhru v dostihu, ji¾ obdr¾í jen majitelé tìch koní, kteøí se umístí na honorovaném místì, v zásadì nelze pova¾ovat za úplatu za slu¾bu spoèívající v poskytnutí konì k úèasti v dostihu, leda¾e by poøadatel dostihu majitelùm koní poskytoval odmìnu nezávislou na umístìní. V odùvodnìní svého rozhodnutí k tomu Soudní dvùr dále uvedl, ¾e skuteèným protiplnìním za poskytnutí konì jeho majitelem poøadateli dostihu v zásadì nemù¾e být slu¾ba poskytnutá poøadatelem dostihu spoèívající v tom, ¾e je tomuto majiteli umo¾nìna úèast jeho konì v dostihu. Za tuto slu¾bu toti¾ poskytuje majitel konì platbu v podobì poplatku za pøihlá¹ení a startovného, je¾ odrá¾ejí skuteènou protihodnotu za úèast v dostihu. A dále, majitel konì by sice mohl pøípadnì získat z této úèasti prospìch prostøednictvím zvý¹ení hodnoty konì v pøípadì jeho umístìní na ocenìném místì nebo prostøednictvím reklamy, kterou tato úèast pøiná¹í, av¹ak je tøeba uvést, ¾e tento prospìch je stì¾í kvantifikovatelný a nejistý, nebo» závisí pøedev¹ím na výsledku dostihu. Tento prospìch tedy nelze podle judikatury [ ] vzít v úvahu pøi urèování skuteèné protihodnoty k takovému poskytnutí konì. Dle Soudního dvora pøitom v situaci, kdy se za poskytnutí konì za úèelem jeho úèasti v dostihu nevyplácí ¾ádná odmìna za úèast nebo jiná pøímá odmìna a kdy cenu obdr¾í pouze majitelé tìch koní, kteøí se v dostihu umístili na ocenitelném místì, nelze mít za to, ¾e by poskytnutí konì vedlo ke skuteènému protiplnìní.
[31] Pro posouzení shora uvedené námitky je tudí¾ ve svìtle rozsudku Soudního dvora klíèové pouze to, zda ¾alobkynì byla za poskytnutí svých koní do dostihu honorována dle umístìní tìchto koní nebo také èi pouze za samotnou jejich úèast v dostihu.
[32] Z výpovìdi svìdka JUDr. J. È., pøedsedy dostihového soudu JOCKEY CLUBU ÈR, obsa¾ené v protokolu ze dne 21. 2. 2012, pøitom vyplývá, ¾e poøadatel dostihu poskytne specifikovanou výhru v dostihu tomu z majitelù koní, jeho¾ kùò se v dostihu umístí na honorovaném místì. Podmínky získání výhry a její vý¹e jsou pøitom pro v¹echny stejné a pøedem známé ze zveøejnìných propozic dostihu. K individuálnímu sjednávání tìchto podmínek s jednotlivými majiteli koní nedochází. Výpovìï svìdka JUDr. È. tak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu dostateènì podporuje úvahu, dle ní¾ poskytnutí konì poøadateli za úèelem úèasti konì v dostihu není poskytnutím slu¾by za úplatu, nebo» výplata výhry je plnì závislá na umístìní konì v dostihu a dal¹í (na umístìní konì nezávislou) odmìnu poøadatel dostihu majiteli konì nevyplácí. Nelze se proto ztoto¾nit s posouzením dané otázky, jak jej uèinil krajský soud.
[33] Pøesto v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by uvedené pochybení krajského soudu zakládalo dùvod pro zru¹ení jeho rozhodnutí. Z rozsudku Soudního dvora ve vìci ¾alobkynì toti¾ dále vyplývá, ¾e aèkoli poskytnutí konì ke startu v dostihu v nyní projednávané vìci není slu¾bou, za ni¾ by majitel konì získal úplatu ve formì výhry za umístìní, nelze nárok ¾alobkynì na odpoèet DPH na vstupu v rámci plnìní souvisejících s pøípravou jejích vlastních koní na dostihy automaticky vylouèit.
[34] Soudní dvùr v této souvislosti zdùraznil, ¾e cílem systému odpoètu zavedeného smìrnicí o DPH je zcela zbavit podnikatele zátì¾e DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci v¹ech jeho ekonomických èinností. Spoleèný systém DPH tak zaji¹»uje dokonalou neutralitu daòové zátì¾e v¹ech ekonomických èinností bez ohledu na jejich úèel nebo výsledky za podmínky, ¾e tyto èinnosti v zásadì samy podléhají DPH . Je tedy podstatné, zda je mezi plnìním na vstupu a jedním èi nìkolika plnìními na výstupu dána pøímá a bezprostøední souvislost. Dle Soudního dvora je pak nárok na odpoèet rovnì¾ pøiznán osobì povinné k dani i v pøípadì neexistence pøímé a bezprostøední souvislosti mezi konkrétním plnìním na vstupu a jedním nebo nìkolika plnìními na výstupu, je¾ zakládají nárok na odpoèet, pokud jsou náklady na dotèené slu¾by souèástí obecných výdajù této osoby povinné k dani a jako takové jsou prvkem spoluurèujícím cenu jejího zbo¾í nebo slu¾eb. Takové náklady mají toti¾ pøímou a bezprostøední souvislost s celkovou ekonomickou èinností osoby povinné k dani .
[35] V nyní projednávané vìci tedy hraje významnou roli otázka, zda náklady v rámci plnìní souvisejících s pøípravou vlastních koní ¾alobkynì na dostihy mají pøímou a bezprostøední souvislost s její celkovou ekonomickou èinností. ®alobkynì v prùbìhu daòového øízení konzistentnì a opakovanì uvádìla, ¾e úèast jejích koní v dostizích pøiná¹í vedle pøípadných výher dal¹í pøíjmy z reklamy a agroturistiky a je zároveò té¾ reklamou pro ¾alobkyni, co¾ jí pøiná¹í dal¹í klienty. Úèast v dostihu má pak vliv té¾ na cenu konì v pøípadì jeho pronájmu èi prodeje (srov. napøíklad pøípis ¾alobkynì ze dne 30. 5. 2011, jím¾ reagovala na výzvu správce danì k prokázání skuteèností ze dne 26. 5. 2011).
[36] Uvedená tvrzení ¾alobkynì stì¾ovatel nikterak nezpochybnil, ani k jejich dolo¾ení ¾alobkyni nevyzval. Usoudil v¹ak, ¾e ¾alobkyni dle § 72 odst. 4 zákona o DPH nále¾í nárok na odpoèet DPH pouze ve vý¹i pomìru urèeném v závislosti na jejich vyu¾ití v bezprostøední souvislosti s uskuteèòovanými plnìními, s nimi¾ je spojen nárok na odpoèet danì. Nárok na odpoèet DPH tedy dle stì¾ovatele ¾alobkyni nesvìdèí v rozsahu, v jakém pøijatá zdanitelná plnìní vyu¾ila ve vztahu k úèasti vlastních koní v dostizích (str. 22 a násl. rozhodnutí stì¾ovatele). Taková právní úvaha je v¹ak v pøíkrém rozporu se shora uvedeným závìrem Soudního dvora, nebo» dle tvrzení ¾alobkynì, z nich¾ stì¾ovatel ve svém rozhodnutí vycházel, je úèast jejích koní v dostizích významným èinitelem ovlivòujícím cenu jejího zbo¾í a slu¾eb. Je tak dána pøímá a bezprostøední souvislost pøijatých zdanitelných plnìní vztahujících se k soutì¾ení koní ¾alobkynì v dostizích a její celkové ekonomické èinnosti. Nejvy¹¹í správní soud proto k uvedenému uzavírá, ¾e ke krácení odpoètu DPH pøistoupily správní orgány v dané souvislosti neoprávnìnì. Stále pøitom platí, jak uvedl Soudní dvùr v odpovìdi na pøedbì¾nou otázku Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e do základu DPH nelze zahrnout pøípadnou výhru nìkterého z koní ¾alobkynì v dostihu.
[37] Aèkoli tedy ve svìtle rozsudku Soudního dvora ve vìci ¾alobkynì neobstojí závìr krajského soudu týkající se povahy úèasti vlastních koní ¾alobkynì v dostizích a pøípadných výher za umístìní v nich, na správnosti zru¹ujícího výroku jeho rozhodnutí tato skuteènost nièeho nemìní, nebo» správní orgány vycházely pøi svém rozhodování z chybných úvah majících vliv na vý¹i nadmìrného odpoètu DPH ¾alobkynì; postaèí proto odùvodnìní rozhodnutí krajského soudu v tomto smìru korigovat.
[38] Námitkou týkající se správnosti pou¾itého koeficientu pøi stanovení nároku na odpoèet DPH ¾alobkynì se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ nezabýval, nebo» pro krácení odpoètu DPH pomocí koeficientu-jak bylo shora vylo¾eno-neexistoval ¾ádný dùvod.
VI I.B K otázce, zda správcem danì aplikovaná základní sazba DPH má oporu v provedeném dokazování
[39] Nedùvodná je té¾ námitka, dle ní¾ z obsahu správního spisu, resp. provedených dùkazù, vyplývá, ¾e ¾alobkynì nesprávnì aplikovala sní¾enou sazbu DPH podle bodu 92. pøílohy è. 2 k zákonu o DPH, resp. bodu 14. pøílohy III k smìrnice o DPH.
[40] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit potud, ¾e slu¾by poskytované ¾alobkyní spoèívající v tréninku koní, jejich ustájení, krmení a dal¹í péèi o nì, jako¾ i vyu¾ívání sportovních zaøízení, je nutno z pohledu zákona o DPH pro blízkou souvislost tìchto slu¾eb pova¾ovat za jediné plnìní. Jak toti¾ uvedl Soudní dvùr v rozsudku ve vìci ¾alobkynì (s ohledem na v nìm citovanou judikaturu), [t]akový závìr je vskutku jediný mo¾ný, je-li skuteèným cílem smluvních stran kombinace onìch tøí dílèích plnìní, která jsou souèástí tohoto plnìní, kdy vyu¾ívání sportovních zaøízení je objektivnì nezbytné pro trénink dostihových koní a kdy plnìní spojená s ustájením a krmením koní a s péèí o nì jsou urèena hlavnì k tomu, aby trénink koní a vyu¾ívání sportovních zaøízení doplòovala a usnadòovala.
[41] Pro posouzení otázky, zda na uvedené slu¾by poskytované ¾alobkyní lze aplikovat sní¾enou sazbu DPH je proto nutno urèit, zda nìkteré z uvedených dílèích plnìní pøedstavuje plnìní hlavní, resp. zda jde o plnìní rovnocenná. Sní¾ená sazba DPH pøitom dle Soudního dvora nemù¾e být aplikována v pøípadì, ¾e by trénink koní tvoøil hlavní plnìní èi plnìní rovnocenné s poskytováním sportovních zaøízení.
[42] Finanèní øeditelství, jako¾ i stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, uvedenou otázku posoudili tak, ¾e hlavní plnìní pøedstavuje trénink koní a jejich pøíprava k dostihu. Tento závìr opøeli jednak o text smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje a jednak o výpovìï svìdka JUDr. È.
[43] Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak s argumentací stì¾ovatele neztoto¾nil a naopak pøisvìdèil názoru krajského soudu, dle nìho¾ [u]rèení pøevládajících prvkù komplexního plnìní je otázkou skutkovou. K jejímu posouzení je nezbytné znát faktický prùbìh smluvního vztahu, a proto bude zpravidla nezbytné provést øadu dùkazù, které budou zpùsobilé tento faktický prùbìh smluvního vztahu ozøejmit. Dle § 8 odst. 3 daòového øádu toti¾ platí, ¾e správce danì vychází ze skuteèného obsahu právního jednání nebo jiné skuteènosti rozhodné pro správu daní. Krajský soud proto správnì s poukazem na shora citovaný rozsudek Soudního dvora ve vìci Levob (z tohoto rozhodnutí ostatnì vycházel té¾ Soudní dvùr ve vìci ¾alobkynì) dovodil, ¾e pøi urèení pøevládajících prvkù je nutno pøihlédnout napøíklad k rozsahu, nákladùm, délce trvání jednotlivých dílèích plnìní a úkonù.
[44] Ji¾ z uvedeného je patrné, ¾e samotný (a pomìrnì struèný) text smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje, nemù¾e být v této souvislosti dostateèným podkladem pro rozhodnutí o faktické povaze smluvních vztahù mezi ¾alobkyní a jejími klienty. Nadto z uvedených smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje bez dal¹ího neplyne, ¾e by jejich primárním pøedmìtem byla pøíprava koní v dostizích, nebo» jejich bod 3) stanoví, ¾e [p]rovozem dostihové stáje se rozumí pou¾ití sportovních zaøízení krytých i nekrytých ke sportovním èinnostem. A¾ teprve nìkterá dal¹í ustanovení tìchto smluv upravují podmínky startu koní v dostizích. Ani výpovìï svìdka JUDr. È. pak nemá ve vztahu k uvedené otázce relevanci, nebo» tento svìdek k otázce povahy provozování dostihové stáje vyjadøoval pouze v obecné rovinì a nikoli ve vztahu k ekonomické èinnosti ¾alobkynì. Ani tento dùkaz proto nemù¾e postaèovat k posouzení aplikovatelnosti základní èi sní¾ené sazby DPH.
[45] K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e aèkoli si je vìdom, ¾e dle § 92 odst. 3 daòového øádu nese v daòovém øízení bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní primárnì daòový subjekt, tato skuteènost nic nemìní na tom, ¾e skutková zji¹tìní správních orgánù, od nich¾ odvíjejí své právní posouzení nyní projednávané vìci, nemají dostateènou oporu ve správním spisu; tím správce danì i finanèní øeditelství poru¹ili zásadu zakotvenou v § 92 odst. 2 daòového øádu, dle ní¾ správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù.
[46] Pro uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s.
[47] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první, ve spojení s § 120 s. ø. s. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobkynì byla naopak plnì úspì¹ná, a náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti jí proto nále¾í. Náklady øízení spoèívají v èástce 3 100 Kè za jeden úkon právní slu¾by (sepsání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) dle § 7 bodu 5., § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), a pau¹ální náhradì hotových výdajù 300 Kè, celkem èástce 3 400 Kè. Jeliko¾ zástupce ¾alobkynì je plátcem danì z pøidané hodnoty, èiní odmìna za zastupování navý¹ená o sazbu této danì ve vý¹i 21 % výsledných 4 114 Kè. Stì¾ovatel je povinen zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení k rukám jejího zástupce JUDr. Jiøího Dvoøáka do 30 dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.
V Brnì 29. bøezna 2017

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 72
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 § 120
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 soud 
 § 110
 § 109
 § 60
 § 120
 § 7
 § 9
 § 11
 § 13