Source: http://kraken.slv.cz/5Afs94/2008
Timestamp: 2018-09-25 19:56:04+00:00

Document:
5Afs94/2008
è. j. 5 Afs 94/2008-89
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: AMT Hrotovice, spol. s r. o., se sídlem Na Boji¹ti 1459/28, Praha 2, zastoupený JUDr. Michaelem Bartonèíkem, Ph.D., advokátem se sídlem Koli¹tì 55, Brno, proti ¾alovanému: Celní øeditelství Brno, se sídlem Koli¹tì 21, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 5. 2008, è. j. 31 Ca 215/2006-41,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 5. 2008, è. j. 31 Ca 215/2006-41, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Celní úøad Jihlava-poboèka Tøebíè platebním výmìrem ze dne 7. 7. 2006, è. j. 2444-03/06-2162-01, ¾alobci vymìøil za zdaòovací období bøezna 2006 spotøební daò z minerálních olejù ve vý¹i 67 262 Kè. Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 2. 10. 2006, è. j. 7921-02/06-0101-21, zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou ke Krajskému soudu v Brnì, který pøedmìtnou ¾alobu rozsudkem ze dne 26. 5. 2008, è. j. 31 Ca 215/2006-41, zamítl.
Ze správního spisu pøitom vyplynulo, ¾e na základì místního ¹etøení, dokumentovaného protokolem o místním ¹etøení è. j. 1172/06-2162-02, které probìhlo dne 20. 3. 2006, bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce skladoval na èerpací stanici Valeè, kterou provozoval, k datu místního ¹etøení minerální oleje v mno¾ství 6 764 l. Mno¾ství skladovaných minerálních olejù bylo prokázáno zejména skladovou kartou a také fakturami, které byly pøedlo¾eny pøi místním ¹etøení dne 20. 3. 2006. Dle tìchto daòových dokladù byly skladovány mj. minerální oleje oznaèené jako motorová nafta, s kódem nomenklatury 27101941. Správce danì pro osvìdèení, zda skladovaný vybraný výrobek odpovídá údajùm uvedeným na fakturách, odebral dne 20. 3. 2006 v prùbìhu ji¾ zmínìného místního ¹etøení bezúplatný vzorek skladovaného vybraného výrobku, pøièem¾ výslednou analýzou Celnì technické laboratoøe Brno ze dne 29. 5. 2006 byl zji¹tìn jiný minerální olej (kód nomenklatury 27101949), ne¾ tì¾ký plynový olej (kód nomenklatury 27101941) uvedený na pøedlo¾ených fakturách. Jeliko¾ skladovaný vybraný výrobek byl dle zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, v relevantním znìní (dále jen zákon o spotøebních daních ) pøedmìtem spotøební danì a pøedlo¾ené faktury neprokázaly zdanìní skladovaného vybraného výrobku, dospìl správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt se stal plátcem danì skladovaného minerálního oleje podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotøebních daních, bez povinnosti se registrovat ke spotøební dani ve smyslu § 4 odst. 2 zákona o spotøebních daních. Na základì vý¹e uvedeného zahájil správce danì dne 16. 6. 2006 daòové øízení doruèením výzvy k podání daòového pøiznání ze dne 15. 6. 2006, è. j. 2444/06-2162-01, ¾alobci, který na tuto skuteènost reagoval podáním daòového pøiznání (doruèeného dne 29. 6. 2006), ve kterém v¹ak vykázal daòovou povinnost v nulové vý¹i. V návaznosti na podané daòové pøiznání, ve kterém daòový subjekt podle správce danì nereagoval na údaje a skuteènosti uvedené ve výzvì, vydal správce danì dne 7. 7. 2006 shora uvedený platební výmìr.
Krajský soud v odùvodnìní rozsudku k ¾alobì uvedl, ¾e v daòovém øízení správce danì nezkoumá a ani nemù¾e zkoumat zavinìní daòového subjektu ohlednì skuteèností zji¹tìných v daòovém øízení, ale vychází pouze ze spolehlivì zji¹tìného objektivnì existujícího stavu. Nelze proto vytýkat ¾alovanému, ¾e odmítl provádìt dùkaz navr¾ený v rámci odvolacího øízení ¾alobcem, který mìl prokázat, ¾e skladoval zbo¾í, které nakoupil od dodavatelù, by» se ukázalo na základì zji¹tìní správce danì, ¾e ¹lo o zbo¾í v jiné kvalitì ne¾ to, na které mìl ¾alobce od dodavatelù doklady. V daòovém øízení vy¹lo najevo, ¾e skuteèný stav vìci je odli¹ný od deklarovaného, a je nerozhodné, kdo tento stav zpùsobil. Podstatnou okolností v daòovém øízení je, ¾e tento stav (rozdílný od ¾alobcem deklarovaného) objektivnì existoval. Krajský soud uvedl, ¾e ¾alobce skladoval zbo¾í podléhající spotøební dani, kterou pøes výzvu správce danì do daòového pøiznání neuvedl a daò za toto zbo¾í nezaplatil. Jestli¾e bylo dodavateli ¾alobci dodáno jiné zbo¾í, ne¾ bylo deklarováno na fakturách o nákupu zbo¾í, jedná se o soukromoprávní zále¾itost, v jejím¾ rámci je mo¾né se domáhat náhrady vzniklé ¹kody. ®alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí vysvìtlil, proè navrhovaný dùkaz neprovedl. Uvedl zejména, ¾e okolnosti dodavatelsko-odbìratelských vztahù nejsou pøedmìtem daòového øízení, ale podstatná je skuteènost, ¾e ¾alobce skladoval jiný výrobek, ne¾ je uveden na ¾alobcem pøedlo¾ených dokladech, ¾e se jedná o výrobek podléhající spotøební dani, která ¾alobcem, aè mìla být, odvedena nebyla. Odvolací námitku, podle ní¾ mìlo být ¾alobcovo tvrzení, ¾e byly skladovány pouze ty minerální oleje, které byly nakoupeny, pøedmìtem dal¹ího dokazování, ¾alovaný neshledal opodstatnìnou, nebo» tyto dùkazy nemohou zvrátit skuteènost, ¾e bylo skladováno jiné zbo¾í ne¾ ¾alobcem formálnì deklarované, a i kdyby bylo prokázáno, ¾e dodavatel ¾alobci dodal jiný výrobek, musel by ¾alobce opìt prokázat jeho zdanìní nebo zaplatit spotøební daò, co¾ v souzeném pøípadì ¾alobce neuèinil. Dùkaz po¾adovaný ¾alobcem pova¾oval krajský soud za nadbyteèný a ¾alovaný dle názoru krajského soudu jeho nadbyteènost v odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí dostateèným zpùsobem vylo¾il.
Krajský soud ¾alobci nepøisvìdèil ani v ¾alobní námitce, dle ní¾ správce danì poru¹il § 2 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), kdy¾ ¾alobci zaslal pouze jedinou výzvu dle § 40 odst. 1 daòového øádu, která obsahovala pouze apel k podání daòového pøiznání, av¹ak neobsahovala ¾ádné dal¹í skuteènosti, konkretizaci pochybností správce danì o správnosti a pravdivosti údajù uvádìných ¾alobcem, apod. . Pokud jde o absenci uvedení pochybností správce danì o správnosti a pravdivosti údajù uvádìných ¾alobcem ve výzvì k podání daòového pøiznání ze dne 15. 6. 2006, è. j. 2444/06-2162-01, soud konstatoval, ¾e toto tvrzení se nezakládá na pravdì, nebo» v této výzvì bylo uvedeno, ¾e ¾alobcem pøedlo¾ené doklady (specifikované èísly faktur) neprokazují zdanìní ¾alobcem skladovaného minerálního oleje. Tento závìr vyplýval, dle výzvy, z odborného výsledku rozboru vzorkù odebraných pøi místním ¹etøení. Souèasnì správce danì upozornil ¾alobce v této výzvì, s odkazem na pøíslu¹ná ustanovení zákona o spotøebních daních, na povinnost podat daòové pøiznání a odvést daò ze 6 764 l minerálních olejù se sazbou danì stanovenou pro støední a tì¾ké minerální oleje s pouèením, ¾e nebude-li tato daòová povinnost ¾alobcem pøiznána a zaplacena, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost sám.
Krajský soud pova¾oval tuto výzvu za dostateènì urèitou a zasílání dal¹í výzvy pova¾oval za nadbyteèné vzhledem k tomu, ¾e v¹echny podklady, z nich¾ vycházel správce danì pøi vymìøení danì, byly specifikovány ve výzvì první (mno¾ství, sazba, odborný posudek i právnì relevantní dùvod) a v této výzvì byl ¾alobce také upozornìn, ¾e neodvede-li daò, má správce danì oprávnìní daò vymìøit. ®alobce v rámci tohoto ¾alobního bodu, pøi vyslovení po¾adavku zaslat ¾alobci dal¹í výzvu, a to podle § 43 daòového øádu, neuvedl, jakým zpùsobem do¹lo ke zkrácení jeho hmotných subjektivních práv, neuèinil-li tak správce danì. Navíc byl dle krajského soudu platební výmìr vyèerpávajícím zpùsobem odùvodnìn, tak¾e ¾alobce nebyl zkrácen na právech ani ve smyslu ztí¾ení obrany proti rozhodnutí prvního stupnì.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
Stì¾ovatel uvádìl, ¾e daòové pøiznání ve vý¹i 0 Kè podal proto, ¾e spotøební daò ji¾ byla zaplacena jeho dodavatelem, a to dle nomenklatury 27101941. Dle § 45 odst. 1 písm. b) zákona o spotøebních daních jsou pøitom tyto oleje zdanìny vy¹¹í sazbou ne¾ minerální oleje nomenklatury 27101949. Z tohoto dùvodu byl stì¾ovatel v dobré víøe, ¾e daò ji¾ byla odvedena (navíc ve vy¹¹í sazbì, ne¾ jak bylo zji¹tìno pøi místním ¹etøení) a vyhovìním výzvì správce danì by do¹lo ke dvojímu zdanìní a vzniku pøeplatku na dani. Navíc ve vìci není jasné, zda pøi místním ¹etøení nedo¹lo k odbìru vzorku jiného minerálního oleje. V protokolu o místním ¹etøení è. j. 1172/06-2162-02 i v protokolu o ústním jednání è. j. 1704/06-2163-03 se hovoøí rovnì¾ o jiné nádr¾i minerálních olejù, ne¾ je nádr¾ è. 2, pøièem¾ napø. v nádr¾i è. 3 skladuje stì¾ovatel strojní olej. Je sice skuteèností, ¾e je uvedeno, ¾e vzorek byl odebrán z nádr¾e è. 2, logiku v¹ak postrádá postup, kdy vzorek nebyl odebrán i z nádr¾e è. 3.
Stì¾ovatel rovnì¾ poukazuje na to, ¾e aèkoli nelze pouhé úvahy o tom, jaké odebírá od svých dodavatelù minerální oleje, které skladuje tak, ¾e jejich zámìna není mo¾ná, u¾ít jako dùkaz v daòovém øízení, nelze tuto námitku jako zcela bezpøedmìtnou ani odmítnout. Ji¾ v odvolání stì¾ovatel poukazoval na to, ¾e motorová nafta, kterou nakoupil od svých dodavatelù a uskladnil ji ve skladu minerálních olejù, vykazovala stejné vlastnosti jako pøi odbìru vzorku ji¾ pøi jejím dodání stì¾ovateli. K prokázání této skuteènosti navrhoval pøezkoumání své úèetní evidence a provedení inventarizace. Celní øeditelství v¹ak daò vymìøilo, ani¾ by se zabývalo dùkazy navrhovanými stì¾ovatelem, aè ten mìl vùli k úzké souèinnosti. Místní ¹etøení pøitom tvrzení stì¾ovatele nevyvrátilo a správce danì v otázce mno¾ství uskladnìné nafty vycházel mj. z inventurního soupisu ze dne 29. 9. 2005, ani¾ by tento soupis pou¾il také k prokázání pravdivosti tvrzení stì¾ovatele.
Dále se stì¾ovatel domnívá, ¾e správní orgány obou stupòù nedodr¾ely zákonem stanovený postup. Jednak ji¾ døíve namítal, ¾e daò byla stanovena s pou¾itím pomùcek, a také správce danì nezahájil, aè to uèinit mìl, vytýkací øízení. Na výzvu správce danì ze dne 11. 5. 2006 (pozn.: správnì 15. 6. 2006) uèinìnou dle § 40 odst. 1 daòového øádu, kterou byl stì¾ovatel vyzván k podání daòového pøiznání, stì¾ovatel reagoval a podal vý¹e uvedené daòové pøiznání. Vycházel v dobré víøe z ji¾ uvedených dùvodù, tedy z toho, ¾e spotøební daò ji¾ byla zaplacena a jeho daòová povinnost je nulová. V této fázi mu zákon neukládal jakoukoli povinnost prokazovat správnost daòového pøiznání a dle zmínìné výzvy mu vznikla pouze povinnost daòové pøiznání podat. Bez jakékoli dal¹í výzvy pak správce danì vydal shora specifikovaný platební výmìr a odvolací orgán následnì uvedl, ¾e zasílání dal¹ích výzev by bylo nehospodárné a bez úèinku. Právì ale z dùvodu pochybností o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti daòového pøiznání mìlo být zahájeno vytýkací øízení dle § 43 daòového øádu. Výzva dle § 40 odst. 1 daòového øádu obsahovala pouze apel k podání daòového pøiznání a nikoli napø. konkretizaci pochybností správce danì. Stì¾ovatel byl zkrácen na svých právech nedodr¾ením stanoveného zákonného postupu. Navíc tím daòové orgány poru¹ily zásadu dle § 2 odst. 2 daòového øádu, dle ní¾ správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty.
Krajský soud pøitom ¾alobu stì¾ovatele zamítl s tím, ¾e pokud v daòovém øízení vy¹la najevo odli¹nost skuteèného stavu vìci od deklarovaného, je nerozhodné, kdo tento stav zpùsobil, a z toho krajský soud dovodil, ¾e stì¾ovatel byl povinen daò odvést. Stì¾ovatel v¹ak poukazuje na to, ¾e kdyby pou¾il pro vymìøení daòové sazby zji¹tìné pøi místním ¹etøení a uvedené správcem danì a podal dle nich daòové pøiznání, spotøební daò by byla ni¾¹í ne¾ ta, kterou ji¾ odvedl dodavatel. Nezaplacením danì tedy nevznikl nedoplatek a stì¾ovatel tak èinil v dobré víøe, ¾e nekrátí daòovou povinnost. Stì¾ovatel pøitom nemù¾e souhlasit ani se závìrem soudu, ¾e správce danì neporu¹il zásadu obsa¾enou v § 2 odst. 2 daòového øádu a ¾e výzva dle § 40 odst. 1 daòového øádu byla dostateènì urèitá. Stì¾ovatel navrhoval dùkazy k doplnìní dokazování, sna¾il se úzce spolupracovat se správcem danì a spolehlivì tak zjistit skuteèný stav vìci, co¾ mu bylo právì bezprostøedním zasláním platebního výmìru znemo¾nìno.
Koneènì stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e krajský soud chybnì odkázal na ustanovení § 45 odst. 3 písm. e) zákona o spotøebních daních pøi urèení, zda skladovaný výrobek je pøedmìtem spotøební danì. Dle stì¾ovatele z tohoto ustanovení vyplývá, ¾e minerální olej kódu nomenklatury 27101949 ani kódu nomenklatury 27101961 není pøedmìtem spotøební danì.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou.
Relevantní ustanovení zákona o spotøebních daních k otázce plátce danì z minerálních olejù a prokázání zdanìní minerálních olejù uvádìla v rozhodném období následující:
Dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotøebních daních je plátcem právnická nebo fyzická osoba, která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky ve vìt¹ím mno¾ství, uvádí do volného daòového obìhu vybrané výrobky, ani¾ proká¾e, ¾e se jedná o vybrané výrobky zdanìné, nebo pokud neproká¾e zpùsob jejich nabytí oprávnìnì bez danì . Oním vìt¹ím mno¾stvím se pro úèely citovaného ustanovení rozumí dle
§ 4 odst. 3 písm. a) zákona o spotøebních daních mno¾ství pøesahující u minerálních olejù s výjimkou zkapalnìných ropných plynù dopravovaných v tlakových nádobách o hmotnosti náplnì do 40 kg vèetnì mno¾ství dopravované v bì¾ných nádr¾ích (§ 63 odst. 2) zvý¹ené o 20 l . Dle § 5 odst. 1 zákona o spotøebních daních platí, ¾e na daòovém území Èeské republiky se prokazuje zdanìní vybraných výrobkù uvedených do volného daòového obìhu daòovým dokladem nebo dokladem o prodeji èi dokladem o dopravì vybraných výrobkù do volného daòového obìhu ji¾ uvedených, pokud tento zákon nestanoví jinak . Nále¾itosti pøedmìtného dokladu jsou specifikovány v následujících odstavcích § 5, pøièem¾ u minerálních olejù je tøeba vzít v úvahu rovnì¾ ustanovení § 51 zákona o spotøebních daních. Dle § 51 odst. 1 zákona o spotøebních daních tak v daòovém dokladu podle § 5 odst. 2, v dokladu o prodeji podle § 5 odst. 3 nebo v dokladu o dopravì podle § 5 odst. 4 musí být uveden také kód nomenklatury minerálního oleje, kterého se doklad týká .
Je zøejmé, ¾e § 5 zákona o spotøebních daních pøedstavuje speciální ustanovení ve vztahu k § 31 odst. 4 daòového øádu, podle nìho¾ lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s právními pøedpisy. Zákon o spotøebních daních narozdíl od obecné právní úpravy preferuje jako dùkazní prostøedek k prokázání zdanìní vybraných výrobkù, zde tedy minerálních olejù, perfektní daòový doklad (resp. jiný zákonem specifikovaný doklad) obsahující ve¹keré zákonem po¾adované nále¾itosti. To ov¹em na druhou stranu nelze vykládat tak, ¾e pøípadnì chybìjící èi nesprávnì uvedené nále¾itosti daòového dokladu (èi jiných dokladù dle § 5 zákona o spotøebních daních) by nebylo mo¾né za ¾ádných okolností nahradit jiným dùkazem prokazujícím zdanìní vybraného výrobku. § 5 odst. 1 zákona o spotøebních daních sice neobsahuje narozdíl napø. od § 73 odst. 11 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty výslovný odkaz na mo¾nost nahradit chybìjící nále¾itosti daòového dokladu jinými dùkazy, ov¹em ani tuto mo¾nost nevyluèuje. Takový výklad § 5 zákona o spotøebních daních, který by zcela vyluèoval mo¾nost pøihlédnout k jiným skuteènostem a dùkazùm, ne¾ je daòový èi jiný v tomto ustanovení uvedený doklad, a to i tehdy, pokud by tyto skuteènosti jednoznaènì svìdèily pro zdanìní vybraných výrobkù spotøební daní, by nebyl racionální a neodpovídal by smyslu ani úèelu daného ustanovení, jím¾ je vytvoøit podmínky pro splnìní povinnosti prokázat, ¾e byly vybrané výrobky øádnì zdanìny spotøební daní. Tento závìr ostatnì vyplývá také z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 6. 2008, è. j. 5 Afs 35/2008-53, www.nssoud.cz, dle nìho¾ osoba, která dopravuje ve vìt¹ím mno¾ství (§ 4 odst. 3 zákona o spotøebních daních) vybrané výrobky podléhající spotøební dani, ani¾ proká¾e pøíslu¹ným dokladem dle § 5 citovaného zákona, pøípadnì jiným zpùsobem, ¾e se jedná o vybrané výrobky zdanìné, nebo pokud neproká¾e zpùsob jejich nabytí oprávnìnì bez danì, stává se dle § 4 odst. 1 písm. f) citovaného zákona plátcem spotøební danì.
Ve zde posuzovaném pøípadì celní orgány zjistily, ¾e èíslo nomenklatury uvedené na daòových dokladech neodpovídá nomenklatuøe výrobku, který byl testován. Stì¾ovatel sice tato zji¹tìní zpochybòoval v kasaèní stí¾nosti, ani¾ by ov¹em takovou námitku pøedtím uplatnil v ¾alobì, aè tak uèinit mohl, tato stí¾ní námitka je tedy dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná. Nejvy¹¹í správní soud se jí proto nemohl zabývat a naopak vycházel ze závìrù celnì technické laboratoøe, které stì¾ovatel a¾ do øízení o kasaèní stí¾nosti nerozporoval. Je tedy tøeba uzavøít, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il perfektní daòové doklady ve shora uvedeném smyslu k prokázání svého tvrzení, ¾e minerální olej, který skladoval v daném zásobníku, byl øádnì zdanìn spotøební daní. Správci danì tak vznikly oprávnìné pochybnosti, zda daný objem minerálního oleje, který stì¾ovatel skladoval, stì¾ovatel skuteènì nabyl od dodavatelù deklarovaných na fakturách, a zda bylo tedy toto mno¾ství øádnì zdanìno spotøební daní, jestli¾e kód nomenklatury minerálního oleje uvedeného na fakturách se odli¹oval od kódu nomenklatury minerálního oleje skladovaného stì¾ovatelem.
To ov¹em na druhou stranu neznamená, ¾e by stì¾ovateli mìla být v takové situaci upøena jakákoli mo¾nost nahradit nesrovnalost na daòových dokladech jinými dùkazy, jimi¾ by prokázal, ¾e pøedmìtný vybraný výrobek uvedený na daòových dokladech i skladovaný stì¾ovatelem je tentý¾, pouze je na daòových dokladech z hlediska nomenklatury nesprávnì oznaèen, a tudí¾ ¾e byl tento výrobek zdanìn spotøební daní, je¾ je na daòových dokladech uvedena. Je zøejmé, ¾e pokud by toto své tvrzení stì¾ovatel prokázal, nemohly by celní orgány tvrdit, ¾e tento výrobek nebyl zdanìn spotøební daní vùbec. Za takových okolností by mohl být tento výrobek pouze pøípadnì zdanìn v jiné vý¹i, ne¾ jak odpovídá zákonné sazbì danì dle správného nomenklaturního zaøazení. Pokud by mìla být za této situace daò vy¹¹í, ne¾ kolik bylo plátcem danì zaplaceno, mohla by tato skuteènost vést k domìøení danì u jejího plátce, nebylo by v¹ak ani v takovém pøípadì mo¾né vycházet z toho, ¾e se stì¾ovatel sám stává plátcem danì, nebo» neprokázal zdanìní vybraného výrobku.
Navíc v daném pøípadì byla sazba danì pro minerální oleje kódu nomenklatury 27101941 a kódu nomenklatury 27101949 toto¾ná. Dle zákona o spotøebních daních, ve znìní úèinném v bøeznu 2006, byly minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 27101941 i pod kódem nomenklatury 27101949 pøedmìtem danì dle § 45 odst. 1 písm. b) zákona o spotøebních daních. Sazba danì byla pro oba tyto minerální oleje stanovena v § 48 odst. 1 zákona o spotøebních daních ve vý¹i 9950 Kè/1000 l. V pøípadì obou zde uvedených kódù nomenklatury tedy byla sazba stejná. (Nelze tedy na druhou stranu pøisvìdèit ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e daò pøípadnì ji¾ odvedená v daném pøípadì pøevy¹uje daò, kterou by stì¾ovatel byl povinen odvést dle kódu nomenklatury urèeného daòovými orgány).
Jak ji¾ bylo øeèeno, na pøedlo¾ených daòových dokladech nesouhlasí kód nomenklatury s kódem nomenklatury minerálního oleje, z nìho¾ byl vzorek odebrán u stì¾ovatele. To tedy je¹tì nevyluèuje, ¾e výrobek zdanìn byl (pøedlo¾ené faktury dokládají zaplacení spotøební danì), ale byl z hlediska nomenklatury nesprávnì zaøazen. V posuzovaném pøípadì v¹ak celní orgány postupovaly tak, ¾e návrhy stì¾ovatele na doplnìní dokazování (pøedlo¾ení úèetnictví a provedení inventarizace) odmítly jako nerelevantní a stì¾ovateli tak mo¾nost k prokázání jeho tvrzení, ¾e jde o tentý¾ zdanìný výrobek, zcela odepøely. Správce danì jistì nepochybil, pokud na základì místního ¹etøení dospìl k pøedbì¾nému závìru, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾enými daòovými doklady zdanìní vybraného výrobku neprokázal a vyzval ho v souladu s § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotøebních daních a § 40 odst. 1 daòového øádu k pøedlo¾ení daòového pøiznání. Na druhou stranu je tøeba plnì pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e mu na základì uvedené výzvy správce danì nevznikla jiná povinnost, ne¾ právì povinnost pøedlo¾it daòové pøiznání. Pokud stì¾ovatel trval na svém tvrzení, ¾e se jednalo o vybraný výrobek ji¾ zdanìný spotøební daní (která byla promítnuta do ceny, za ní¾ stì¾ovatel výrobek nabyl), nemohl postupovat jinak, ne¾ jak postupoval, tedy podat daòové pøiznání na nulovou vý¹i danì. Za této situace byl správce danì, jestli¾e mìl i nadále pochybnosti o správnosti takového daòového pøiznání, skuteènì povinen zahájit ve smyslu § 43 odst. 1 daòového øádu vytýkací øízení a vyzvat stì¾ovatele k prokázání jeho tvrzení o zdanìní vybraného výrobku spotøební daní. Takový postup by umo¾nil stì¾ovateli pøedlo¾it vý¹e zmínìné dùkazy a teprve v pøípadì, ¾e by ani tímto zpùsobem zdanìní vybraného výrobku neprokázal, byl správce danì oprávnìn spotøební daò vymìøit. Pokud tímto zpùsobem správce danì nepostupoval, mìl tuto vadu øízení v prvním stupni odstranit v souladu s § 50 odst. 3 daòového øádu v odvolacím øízení ¾alovaný a zabývat se uvedenými dùkazy, které stì¾ovatel v odvolacím øízení navrhl. Takto ov¹em ani ¾alovaný nepostupoval a zmínìnou vadu øízení tedy neodstranil.
Nejvy¹¹í správní soud tak shledal stí¾ní dùvody dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. ve svém celku dùvodnými. Aèkoli nelze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e byla v daném pøípadì daò vymìøena podle pomùcek, je tøeba naopak pøisvìdèit jeho námitce, ¾e mu byla v daòovém øízení v rozporu s pøíslu¹nými ustanoveními daòového øádu upøena mo¾nost unést dùkazní bøemeno ve vztahu k jeho tvrzení, ¾e se i pøes nesrovnalost na daòových dokladech jedná o tentý¾ vybraný výrobek, který stì¾ovatel podle tìchto dokladù nabyl a ¾e byl tedy skladovaný výrobek zdanìn spotøební daní zpùsobem na tìchto dokladech uvedeným. Pro tuto vadu øízení mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it, namísto toho krajský soud argumentoval otázkou zavinìní, co¾ je ov¹em v dané vìci irelevantní.
Pro dal¹í prùbìh øízení je vhodné pøipomenout výklad ustanovení § 50 daòového øádu, jak vyplývá z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikovaného pod è. 1865/2009 Sb. NSS: Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení. Je vylouèeno, aby po zru¹ení platebního výmìru správce danì prvního stupnì pokraèoval v daòovém øízení a o dani znovu rozhodl. Ani v této vìci ji¾ tedy nebude mo¾né navrátit daòové øízení do stádia v I. stupni, tedy pøed vydání pøedmìtného platebního výmìru, pøesto v¹ak ¾alovaný bude mít mo¾nost po té, co bude jeho rozhodnutí krajským soudem zru¹eno, napravit zmínìnou vadu spoèívající v tom, ¾e správce danì nevedl vytýkací øízení, tím, ¾e se bude v odvolacím øízení zabývat dùkazními návrhy, které pøedlo¾il stì¾ovatel, a tak poskytne stì¾ovateli mo¾nost k tomu, aby stì¾ovatel prokázal svá tvrzení o zdanìní skladovaného minerálního oleje spotøební daní.
Co se týká námitky, ¾e krajský soud nesprávnì odkázal na § 45 odst. 3 písm. e) zákona o spotøebních daních, nelze jí plnì pøisvìdèit. Toto ustanovení krajský soud zmínil pouze v rekapitulaci správního spisu, pøièem¾ vycházel z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného. Ten v textu svého rozhodnutí dané ustanovení nesprávnì zmínil (na rozdíl od správního orgánu I. stupnì), pøièem¾ toto pochybení zøejmì vyplynulo z toho, ¾e nesprávnì pøevzal èást odùvodnìní rozhodnutí vedeného se stì¾ovatelem v souvisejících vìcech.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost z celkového hlediska dùvodnou, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude Krajský soud v Brnì vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì dne 15. øíjna 2009

References: soud 
 § 4
 § 4
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 40
 soud 
 soud 
 § 43
 § 103
 § 45
 § 40
 § 43
 § 40
 § 2
 soud 
 soud 
 § 2
 § 40
 soud 
 § 45
 soud 
 § 109
 § 4

§ 4
 § 5
 § 5
 § 51
 § 51
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 31
 § 5
 § 5
 § 73
 § 5
 § 5
 § 4
 § 104
 soud 
 § 45
 § 48
 § 4
 § 40
 § 43
 § 50
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 § 45
 soud 
 soud 
 § 110
 soud