Source: http://kraken.slv.cz/2Afs48/2009
Timestamp: 2018-01-21 01:13:18+00:00

Document:
2Afs48/2009
2 Afs 48/2009-62
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: TIBATEX, akciová spoleènost, se sídlem Riegrovo nám. 16, Semily, zastoupeného JUDr. Martinem Vlèkem CSc., advokátem se sídlem Anglická 4, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 3. 2008, è. j. 3850/08-1200-505700, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 22. 1. 2009, è. j. 59 Ca 73/2008-35,
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností napadl shora uvedený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèky v Liberci, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 3. 2008, è. j. 3850/08-1200-505700, jím¾ bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru vydanému Finanèním úøadem v Semilech dne 16. 11. 2007 pod è. j. 46480/07/258920/7603.
Tímto platebním výmìrem byla ¾alobci na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005 dodateènì zru¹ena daòová ztráta ve vý¹i 4 047 184 Kè, stanoven základ danì ve vý¹i 2 627 000 Kè a dodateènì vymìøena daò 683 020 Kè. Dùvodem bylo vylouèení úrokù vyúètovaných spoleèností SAFIN Corporate Business Centre Limited, 4 th floor, Lawford House, Albert Place, London, Great Britain, è. 4198017 (dále jen SAFIN LTD ) ve vý¹i 6 674 937,40 Kè, které správce danì oznaèil za neuhrazené.
®alovaný pak v odvolacím rozhodnutí oznaèil dohodu ze dne 25. 4. 2001 o zapoètení pohledávek, narovnání, uznání a splacení dluhu (dále té¾ dohoda ) za smlouvu o vzájemném zápoètu pohledávek a závazkù. Poukázal na urèitou nejednoznaènost smlouvy, kterou proto posuzoval podle pou¾itého zpùsobu úètování, pøi nìm¾ mìly být placeny úroky z prodlení vztahující se k pùvodní pohledávce vìøitele, ov¹em fakticky v roce 2005 uhrazeny nebyly.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospìl k závìru, ¾e úroky vyúètované spoleèností SAFIN LTD v daném zdaòovacím období hrazeny nebyly a úplatu za odklad splatnosti dluhu za takové úroky pova¾ovat nelze. Dohoda uzavøená mezi ¾alobcem a vìøitelem nesplòuje znaky smlouvy o pùjèce podle § 657 a násl. obèanského zákoníku, ani smlouvy o úvìru podle § 497 a násl. obchodního zákoníku. Naopak pojednává o pùvodních pohledávkách vìøitele vùèi ¾alobci po vzájemném zapoètení dal¹ích pohledávek a závazkù, resp. se jedná o konsolidaci ji¾ existujících závazkù. Pøi urèité nejednoznaènosti smlouvy ¾alovaný vycházel i ze zpùsobu, jakým ¾alobce o tìchto závazcích úètoval. Hodnotil proto správnì jak smlouvu, tak i zpùsob úètování ve vzájemné souvislosti. Z úèetnictví pøitom vyplývalo, ¾e ¾alobce úètoval pouze o zápoètu pohledávek, nikoliv o zru¹ení závazkù do výnosù a splácení nové pohledávky. Úètoval tedy pouze tak, jakoby se fakturované èástky úroku jako pøíslu¹enství vztahovaly k pùvodní pohledávce vìøitele, která nebyla zapoètena celá a která ji¾ byla po lhùtì splatnosti. Krajský soud dále odkázal na své pøedchozí obdobné rozhodnutí, které ji¾ bylo posouzeno v kasaèním øízení.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti opøené o ust. § 103 odst. 1, písm. a) s. ø. s. namítá, ¾e v øízení pøed finanèními orgány i pøed krajským soudem tvrdil a nadále tvrdí, ¾e uvedený výklad právní povahy pøedmìtných úrokù je nesprávný. Tyto úroky jsou podle stì¾ovatele inominátním závazkem (§ 51 obèanského zákoníku., § 269 odst. 2 obchodního zákoníku) podobným úroku z úvìru èi pùjèky, nebo» byly, jak plyne z èl. V. odst. 2, 3 oznaèené dohody sjednány v souvislosti s odkladem platby stì¾ovatelových závazkù a fakticky jako odmìna za tento odklad. O úroky z prodlení se nemù¾e jednat ji¾ proto, ¾e nárok na zaplacení úrokù vznikal podle tých¾ ujednání ji¾ ode dne, kdy byla dohoda uzavøena, a tedy i za dobu pøed novì sjednanou splatností dluhù. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e dohoda je v tomto smìru zcela jednoznaèná a na jejím výkladu nemù¾e nic zmìnit skuteènost, ¾e stì¾ovatel o pøedmìtných úrocích nesprávnì úètoval. Pro zaúètování pøedmìtného úroku do nákladù sni¾ujících základ danì z pøíjmù neplatí podmínka uhrazení stanovená v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Jde nepochybnì o náklad podle odst. 1 tohoto zákona, nebo» pøedmìtné úroky byly sjednány ve vazbì na odklad splatnosti stì¾ovatelových dluhù a jako podmínka tohoto odkladu, co¾ mìlo slou¾it k zaji¹tìní stì¾ovatelovy finanèní stability nutné k dosa¾ení zdanitelného pøíjmu v tém¾e zdaòovacím období. Proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá pøedchozí vyjádøení a na správní spisy. Plnì se ztoto¾òuje s posouzením vìci krajským soudem. Pøi posuzování právní podstaty vìci ¾alovaný vycházel nejen z úèetnictví daòového subjektu, ale i z jeho zaprotokolovaného vyjádøení. Argument, ¾e se nejedná o úroky z prodlení, ale o zcela specifický závazek-odmìnu za odklad splatností dluhu-vznesl stì¾ovatel a¾ v prùbìhu odvolacího øízení. Právì proto ¾alovaný podrobnì zkoumal obsah uzavøené dohody ze dne 25. 4. 2001 a svùj rozhodující závìr nevztahoval pouze k dílèímu zaúètování úrokù, ale k úètování o celé transakci. Oznaèení smlouvy nebylo skuteènì jednoznaèné, takový v¹ak byl zpùsob úètování. Proto navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Dùvodnost kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Kasaèní stí¾ností je výslovnì uplatnìn dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Krajský soud vycházel pøi svém rozhodnutí z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 12. 2008, è. j. 8 Afs 44/2008-54, jím¾ byla zamítnuta kasaèní stí¾nost tého¾ stì¾ovatele ve vìci skutkovì a právnì obdobné, kdy bylo pøedmìtem posouzení placení tvrzené smluvní pokuty ve zdaòovacím období roku 2001 a 2003. Shodnì jako v pøedchozím pøípadì stì¾ovatel namítá, ¾e ¾alovaný nesprávnì vycházel pouze ze zpùsobu úètování; oproti pøedchozí kasaèní stí¾nosti ov¹em argumentuje jinak ve vztahu k charakteru smluvních ujednání a z toho vyplývajícím dùsledkùm pøi posouzení plateb úrokù.
Krajskému soudu je tøeba pøisvìdèit v tom, ¾e pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti je rozhodný nejen obsah uzavøené smlouvy, ale souèasnì i faktické úètování o provedených platbách.
Dohoda o zapoètení pohledávek, narovnání, uznání a splacení dluhu uzavøená mezi stì¾ovatelem a firmou SAFIN LTD. dne 25. 4. 2001 konstatuje v èlánku I, ¾e strany mají vzájemné pohledávky, které hodlají touto smlouvou zapoèítat. Tyto pohledávky jsou dále vymezeny v èl. II a III. V èl. IV je provedeno toto zapoètení, z nìho¾ je zøejmé, ¾e po zapoètení dluhu vìøitele vùèi dlu¾níkovi ve vý¹i 16 034 310, 56 Kè se mìní vý¹e dluhu dlu¾níka vùèi vìøiteli z èástky 103 034 310,56 Kè na èástku 87 000 000 Kè. V èl. V (splácení dluhu) pak je uvedeno, ¾e se vìøitel s dlu¾níkem dohodli na nahrazení pohledávek uvedených v èl. II èástkou 87 000 000 Kè a dlu¾ník se zavázal ke splátkám ve vý¹i 1 000 000 Kè mìsíènì poèínaje mìsícem lednem 2003. Souèasnì byl sjednán úrok z této èástky ve vý¹i 140% diskontní sazby ÈNB. Dne 10. 12. 2002 byl mezi smluvními stranami uzavøen Dodatek è. 1 k uvedené dohodì ve vztahu k nesplacené èásti dluhu ve vý¹i 80 300 000 Kè, podle nìho¾ budou splátky v mìsíèní vý¹i 1 000 000 Kè hrazeny od ledna 2004 a byla zmìnìna vý¹e úrokù na 140% diskontní sazby ÈNB plus 9 % p. a.
Spis správce danì pak obsahuje pøedpis úrokù za období leden-øíjen r. 2005 vèetnì likvidaèních listù. Podle vyjádøení daòového subjektu do protokolu o jednání ze dne 15. 11. 2007, è. j. 46392/07/258930/8325, se jednalo o specifický závazek blí¾ící se svou povahou úrokùm z pùjèky nebo úvìru, k ní¾ byl zavázán od okam¾iku uzavøení dohody, aèkoliv jistina se mìla stát splatnou a¾ pozdìji. Ve zprávì o výsledku daòové kontroly è. j. 38796/07/258930/8325 je popsán zpùsob úètování, pøi nìm¾ nebylo úètováno o zru¹ení závazkù do výnosù a splácení nové pohledávky, jak by odpovídalo dohodì o narovnání, ale bylo úètováno pouze o zápoètu pohledávek. Úètováno tedy bylo podle èl. IV dohody a fakturované èástky se týkaly pùvodní pohledávky vìøitele, která nebyla zapoètena celá a která je ji¾ po lhùtì splatnosti. O tìchto fakturovaných èástkách pak bylo úètováno jako o úrocích neuhrazených a stejnì tak byly evidovány v inventurním soupise závazkù vyhotoveném ke dni 31. 12. 2005. Shodnì situaci posoudil i ¾alovaný v odvolacím rozhodnutí, který se pouze k odvolacím námitkám blí¾e zabýval obsahem smlouvy, vyhodnocením jejího obsahu a konfrontací tvrzení daòového subjektu se zpùsobem úètování.
Podle § 24 odst. 2 písm. zi) tého¾ zákona jsou výdaji (náklady) smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahù, jen pokud byly zaplaceny; a dále úroky z pùjèek a úroky z úvìrù v pøípadì, kdy vìøitelem je poplatník uvedený v § 2, který nevede úèetnictví, jen pokud byly zaplaceny. Rozhodné pøitom není to, jak pøedmìt úhrady oznaèil daòový subjekt, ale o jakou platbu se skuteènì jedná.
Stì¾ovatel v prvé øadì tvrdí, ¾e dohoda uzavøená dne 25. 4. 2001 byla zcela jednoznaèná a nebylo dùvodu odstraòovat nìjaké pochybnosti pøihlí¾ením ke zpùsobu úètování, resp., ¾e platby byly posuzovány pouze podle zpùsobu úètování. Charakterem pøedmìtné dohody a závìry z toho plynoucími se Nejvy¹¹í správní soud zabýval v ji¾ oznaèeném rozsudku è. j. 8 Afs 44/2008-54, kde uvedl: Z textu této dohody nevyplývá, ¾e by splòovala zákonné znaky smlouvy o pùjèce podle § 657 a násl. obèanského zákoníku nebo smlouvy o úvìru ve smyslu § 497 a násl. obchodního zákoníku. Z jejího obsahu lze naopak dovodit, ¾e pojednává o pùvodních pohledávkách vìøitele vùèi stì¾ovateli (dlu¾níkovi) po vzájemném zapoètení dal¹ích pohledávek a závazkù, resp. ¾e se jedná o konsolidaci ji¾ existujících závazkù. ®alovaný, jeho¾ postupu krajský soud pøitakal, dospìl k závìru o urèité nejednoznaènosti smluvních ujednání, proto pøihlédl i ke zpùsobu, jakým stì¾ovatel o závazcích úètoval. Závìr, podle nìj¾ ¾alovaný vycházel pouze z úèetnictví stì¾ovatele a opomnìl ke smlouvám pøihlédnout, není dùvodný. ®alovaný toti¾ vycházel z úèetnictví stì¾ovatele právì pøi posuzování pøedmìtných smluv. ®alovaný i krajský soud tak nejen neopomnìli hodnotit nìkteré skuteènosti, ale naopak ve¹keré dùkazy správnì hodnotili v jejich vzájemném kontextu. Námitka, podle ní¾ ¾alovaný i krajský soud vycházeli pouze z úètování stì¾ovatele a opomnìli pøihlédnout ostatním skuteènostem, zejm. obsahu smluv, proto není pøípadná. Od tohoto hodnocení nemá Nejvy¹¹í správní soud dùvod se odchýlit ani v nyní posuzovaném pøípadì. Pokud jde o námitku nepøípadné pozornosti správce danì zpùsobu úètování, je tøeba poukázat na ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ se pro zji¹tìní základu danì z úèetnictví naopak vychází.
V této vìci ov¹em stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e se jednalo o platby plynoucí z inominátního závazku, jeho¾ dùvodem byl odklad splatnosti dluhu, a tudí¾ svou povahou odpovídaly úrokùm èi je tøeba je pova¾ovat za jiný náklad smìøující k zaji¹tìní jeho ekonomické stability. Poukazuje-li pøitom stì¾ovatel na ustanovení § 269 odst. 2 obchodního zákoníku, èi na ustanovení § 51 obèanského zákoníku, které obdobnì umo¾òují uzavøít i smlouvy zvlá¹tì neupravené, nic to nemìní na jeho právní situaci. I smlouvy zvlá¹tì neupravené (nepojmenované) musí být jednoznaèné co do pøedmìtu své úpravy. Tvrdí-li stì¾ovatel, ¾e dohodou z 25. 4. 2001 byla sjednána zvlá¹tní odmìna obdobná úrokùm za poshovìní s platbou dluhu, nic takového z ní nevyplývá. Naopak zpùsob zapoètení i dohoda o splatnosti nasvìdèuje tomu, ¾e se jednalo o úroky z pùvodního dluhu. Pøedpokladem jejich daòové relevantnosti v¹ak je, ¾e se musí jednat o úroky uhrazené; v daném pøípadì uhrazenými nebyly.
Stì¾ovatel tedy v daòovém øízení neprokázal, ¾e byly hrazeny úroky ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù a stejnì tak ani neprokázal, ¾e se jednalo o jinou obdobnou platbu, která by mìla charakter nákladù podle § 24 odst. 1 tohoto zákona. Naopak ve¹kerá jeho tvrzení byla rozporná s obsahem dohody i se zpùsobem úètování. Stì¾ovatel tedy neunesl své dùkazní bøemeno, k nìmu¾ byl podle § 31 odst. 9 daòového øádu povinen. Dùsledkem toho je dùvodné dodateèné vymìøení danì.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal právní názor krajského soudu nesprávným a nebyla tak naplnìna kasaèní námitka podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Proto kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 vìty druhé kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.

References: soud 
 soud 
 § 657
 § 497
 soud 
 § 103
 § 269
 § 24
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 24
 § 2
 soud 
 § 657
 § 497
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 269
 § 51
 § 24
 § 24
 § 31
 soud 
 § 103
 § 110