Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prevodu-nemovitosti-podminky-osvobozeni-od-dane.p2853.html
Timestamp: 2019-11-14 01:09:46+00:00

Document:
Daň z převodu nemovitostí: podmínky osvobození od daně | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
2841/2013
Daň z převodu nemovitostí: podmínky osvobození od daně
k § 20 odst. 7 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (v textu jen "zákon o trojdani")
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 3. 2013, čj. 5 Afs 73/2012-41)
č. 360/2004 Sb. NSS, č. 689/2005 Sb. NSS, č. 915/2006 Sb. NSS, č. 1266/2007 Sb. NSS, č. 1396/2007 Sb. NSS, č. 1865/2009 Sb. NSS a č. 2153/2010 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 30/1998 Sb., č. 144/2001 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 277/99) a č. 8/2008 Sb. ÚS (IV. ÚS 814/06).
Společnost s ručením omezeným Tichá Šárka Apartments proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z převodu nemovitostí, o kasační stížnosti žalobkyně.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu devatenácti rozhodnutími ze dne 15. 12. 2009 vyměřilo žalobkyni daň z převodu nemovitostí z důvodu nesplnění podmínek pro osvobození dle § 20 odst. 7 zákona o trojdani.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí finančního ředitelství žaloby u Městského soudu v Praze, který je ve společném řízení zamítl rozsudkem ze dne 6. 9. 2012, čj. 6 Af 11/2010-56. Městský soud vycházel při posouzení věci ze znění § 20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani v rozhodném období, tj. v době vkladu kupních smluv do katastru, kdy platilo, že od daně z převodu nemovitostí je osvobozen první úplatný převod nebo přechod vlastnictví k bytu v nové stavbě nebo k bytu, který vznikl změnou dokončené stavby a byt nebyl dosud užíván, jde-li o převod bytu podle zvláštního právního předpisu, jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a
převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou
inností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů
. Z uvedeného ustanovení je dle soudu zřejmé, že pro osvobození od daně z převodu nemovitostí je stanoveno několik podmínek, které musí být splněny současně; správní orgány zpochybňují oprávněnost osvobození od daně z převodu nemovitostí ve vztahu k převáděným bytům proto, že žalobkyně neprokázala, že převod stavby je prováděn v souvislosti s její podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů anebo jejím předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů.
Městský soud rovněž uvedl, že jestliže osvobození od daně z převodu nemovitostí je spjato s podnikatelskou činností daňového subjektu a podnikáním se rozumí soustavná činnost, potom se v daném případě nemůže žalobkyně dovolávat toho, že výstavba předmětného domu byla její podnikatelskou činností, neboť jak sama uvedla, jednalo se o jednorázovou akci, která nemůže naplňovat znak podnikání, to je soustavnost. Otázka, jaké příjmy žalobkyně v rozhodném období vykazovala, není pro posouzení této věci rozhodná. Rozhodné je to, že žalobkyně ani neměla jako předmět podnikání zapsané výstavbu či prodej bytů a ani neprokázala, že se jednalo o předmět její činnosti. Žalovaný proto dle soudu nepochybil, jestliže tvrzení žalobkyně a jí předložené podklady srovnával s předmětem podnikání zapsaným v obchodním rejstříku. Osvobození od daně z převodu nemovitostí nebylo žalobkyni přiznáno ne proto, že neměla v obchodním rejstříku zapsané potřebné činnosti, ale proto, že ani jinými prostředky neprokázala, že zákonem předepsané podmínky splňuje. Žalobkyni dle městského soudu nic nebránilo, aby si zajistila, aby zápisy v živnostenském i obchodním rejstříku odpovídaly tomu, co skutečně zamýšlela. Pokud tak neučinila, vystavila se ve vytýkacím řízení povinnosti prokázat správnost údajů uvedených v podaných daňových přiznáních. V daném případě dle názoru soudu žalobkyně důkazní břemeno neunesla.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti tomuto rozsudku kasační stížnost, v níž namítala, že městský soud při posouzení splnění podmínek pro osvobození od daně vycházel pouze formálně z toho, že její činnost nevykazovala hlavní znak podnikání, a to soustavnost. Takový závěr městského soudu ovšem nelze považovat za správný. V průběhu řízení vedeného správcem daně bylo ze strany stěžovatelky prokázáno, že svou soustavnou činností realizovala značně rozsáhlý projekt výstavby bytového domu o několika desítkách bytů, kdy tato činnost v sobě obsahuje velké množství činností, které je k realizaci projektu třeba vyvinout, a tato činnost je též dlouhodobou činností, jak ostatně vyplývá z doby, po kterou byl projekt ze strany stěžovatelky realizován. Realizace projektu tedy vyžaduje několik fází, kdy toto je nepochybně činnost soustavná a naplňuje pojmové znaky podnikání. V souladu s tímto tvrzením je i posouzení činnosti stěžovatelky správcem daně, který poté, kdy si stěžovatelka nechala zapsat do obchodního rejstříku jiný další předmět podnikání, převod posledních dvou bytů v domě od daně z převodu nemovitostí osvobodil, aniž by namítal, že stěžovatelka neprovozovala soustavnou činnost, kterou by bylo možno považovat za podnikání. Stěžovatelka byla přesvědčena, že závěr soudu spočívá na nesprávném právním posouzení této otázky soudem, kdy toto nesprávné právní posouzení má za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. Městský soud stroze uzavřel, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno o tom, že předmětné převody nemovitostí byly provedeny v souvislosti s její podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej bytů. K tomu však stěžovatelka uvedla, že z její strany byl navržen a doložen dostatek důkazů o jejích tvrzeních, ovšem jak žalovaný, tak soud přesto vycházeli výhradně ze zápisu v obchodním rejstříku, který soud, jak sám uvedl, považuje vzhledem k tomu, že se jedná o veřejnou listinu a je u ní možno vycházet ze zásady
správnosti, za nepřekonatelný důkaz, který patrně podle právního hodnocení soudu nemůže být důkazy navrženými a předloženými stěžovatelem vyvrácen. Za takové situace ovšem měla být stěžovatelka vyzývána k tomu, aby navrhovala důkazy k překonání důkazu podle soudu nepřekonatelného, a to veřejné listiny. Stěžovatelka měla ovšem za to, že veřejná listina, tak jak má na mysli soud, je listinou vydanou orgánem veřejné moci v mezích jeho pravomoci, jakož i listina, která je zákonem prohlášena za veřejnou a jako taková potvrzuje, že jde o prohlášení orgánu veřejné moci, který listinu vydal, a není-li dokázán opak, potvrzuje i pravdivost toho, co je v ní osvědčeno nebo potvrzeno. Z toho pak vyplývá, že
správnosti veřejné listiny platí toliko do doby, kdy je prokázán opak, což je v tomto případě zásadní. Stěžovatelka byla totiž přesvědčena o tom, že důkazy, které navrhla a doložila v průběhu řízení, byly dostatečné k tomu, aby prokázaly opak toho, co bylo jako pouze formální údaj zapsáno v obchodním rejstříku, a podařilo se jí tak prokázat, že faktický stav byl odlišný od zápisu v obchodním rejstříku a převod nemovitostí byl proveden v souvislosti s jeho faktickou podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb. Stěžovatelka měla tedy za to, že i v tomto směru je rozhodnutí nezákonné, a to z důvodu nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí a zároveň v nesprávném právním posouzení otázky soudem.
Stěžovatelka se rovněž neztotožnila se závěrem městského soudu o tom, že při posuzování podle § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád z roku 1992")*), není důležitá skutečná vůle subjektu při zakládání společnosti a při označení jejího předmětu podnikání. Takový právní názor a právní posouzení otázky městským soudem nepovažovala za správné, neboť právě vůle subjektů je rozhodujícím faktorem pro hodnocení činnosti subjektu. K tomu pak stěžovatelka odkázala např. na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007, čj. 1 Afs 73/2004-89. Rozšířený senát uvedl především, že o zastírání (disimulaci) ve smyslu § 2 odst. 7 citovaného zákona může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost. Zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující, a § 2 odst. 7 citovaného zákona tak nemůže dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona. Rozšířený senát dále zdůraznil, že povinností finančních orgánů je v případě aplikace § 2 odst. 7 daňového řádu z roku 1992 uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají.
V projednávané věci správní orgány zpochybňují oprávněnost osvobození stěžovatelky od daně z převodu nemovitostí ve vztahu k převáděnému bytu nikoli proto, že by se nejednalo o první převod, resp. že by stěžovatelka bytový dům nepostavila a následně bytové jednotky dále neprodala, ale proto, že neprokázala, že převod stavby je prováděn v souvislosti s její podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo jejím předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů (§ 20 odst. 7 in fine zákona o trojdani). Tuto skutečnost přitom žalovaný i soud dovozují především ze skutečnosti, že stěžovatelka v době převodu neměla odpovídající zápis předmětu činnosti v obchodním rejstříku. Podstatou kasační stížnosti je tedy výklad § 20 odst. 7 zákona o trojdani
, jenž stanoví, že podmínkou osvobození je skutečnost, že převod je prováděn "
podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo [...] předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů".
Nejvyšší správní soud považuje za nutné předeslat, že normy veřejného práva nelze užívat v neprospěch daňového subjektu, je-li právní otázka věci sporná či nejasná. V takových případech má být právě naopak postupováno ve prospěch daňového subjektu. Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil např. v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS, v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních principů, kterými jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo "
mezery v zákon
ě" umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).
Při posouzení podmínky osvobození spočívající v tom, zda stěžovatelka vykonávala podnikatelskou činnost nebo předmětem její činnosti byla výstavba nebo prodej staveb a bytů, je nezbytné vyjít ze smyslu a účelu daně z převodu nemovitostí jako celku a zejména z konstrukce osvobození od daně podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani. V dané věci existují v zásadě dva výklady. První názor prezentovaly finanční orgány, podle nichž stěžovatelka nenaplnila uvedenou podmínku, neboť v rozhodné době neměla jako předmět podnikání v obchodním rejstříku zapsanou výstavbu nebo prodej staveb a bytů. Druhý názor, zastávaný stěžovatelkou, vychází ze skutečného stavu, tedy že stěžovatelka tuto podnikatelskou činnost fakticky vykonávala, byť ji neměla v předmětné době zapsanou jako předmět podnikání v obchodním rejstříku. Stěžovatelka se přitom dovolává toho, že zákon nevyžaduje, aby takový údaj v obchodním rejstříku byl zapsán, ale pouze stanoví, aby takový předmět podnikání nebo činnosti daňový subjekt provozoval. Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 9. 10. 2001, sp. zn. II. ÚS 277/99, 144/2001 Sb. ÚS, zdůraznil, že jsou-li k dispozici dva rovnocenné výklady, z nichž jeden je extenzivní a druhý
, musí soud zvolit ten z nich, jenž odpovídá dalším metodám výkladu, zejména pak úvaze teleologické. Ústavní soud také judikoval, že jazykový výklad představuje
"pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu"
(viz nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.). Stejný přístup ve svých rozhodnutích volí také Nejvyšší správní soud, v jehož rozsudku ze dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003-90, č. 360/2004 Sb. NSS, je uvedeno, že "[v]
souladu s principem právní jistoty má každý adresát právní normy právo očekávat, že řešení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální a směřují k funkčnímu uspořádání společenských vztahů, a nikoliv naopak. Jestliže zákonodárce z nejrůznějších důvodů zvolí řešení jiné, musí je tím spíše přesně, jasně, určitě a srozumitelně vyjádřit v právních předpisech, jimiž jsou právní normy komunikovány svým adresátům. Neučiní-li tak, je zcela namístě dát přednost takovému výkladu, který je rozumný a odpovídá přirozenému smyslu pro spravedlnost."
Nejvyšší správní soud se otázkou
§ 20 odst. 7 zákona o trojdani zabýval několikráte, přitom konstantní
k citovanému ustanovení klade důraz na smysl a účel osvobození nových staveb a bytů, zejména na motivaci k podnikatelské činnosti v oblasti výstavby a prodeje nemovitostí a naplnění cíle dosažitelnosti a dostupnosti bydlení; zákonný text je v judikatuře zdejšího soudu interpretován ve prospěch osvobození převodů či přechodů nových staveb a bytů od daně z převodu nemovitostí.
Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2006, čj. 1 Afs 57/2005-61, č. 915/2006 Sb. NSS, plyne, že při posuzování podmínek osvobození od daně z převodu nemovitostí je třeba aplikovat kritérium ekonomické rovnováhy a spravedlivého zdanění. Nejvyšší správní soud na základě výše uvedené
konstatoval, že "[p]
rvní úplatný převod se naopak osvobozuje i přesto, že jím strany dosáhly svých ekonomických cílů a převodce z něj má majetkový prospěch. Ačkoli tedy byla zaplacena kupní cena, jejíž část by bylo možno odčerpat coby daň z převodu nemovitostí, stát se této možnosti zříká:
důležitější než příjem plynoucí z takových převodů je pro něj totiž zájem na oživení ekonomiky v oblasti stavebnictví a realit.
Účelem osvobození od daně je zprostit investora (případně zprostředkovatele), který poprvé převádí nově vzniklou nemovitost na jiného, daňové zátěže, a umožnit mu tak, aby mohl co nejvíce prostředků získaných prodejem nemovitosti opět investovat do výstavby a trhu s nemovitostmi."
V rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2007, čj. 2 Afs 212/2006-147, se zdejší soud sice zabýval interpretací daného ustanovení v souvislosti s vymezením samostatného předmětu obchodní činnosti do 1. 1. 2001 v intencích nařízení vlády č. 140/2000 Sb., kterým se stanoví seznam oborů živností volných*), nicméně mimo jiné konstatoval:
"Při interpretaci citovaného zákonného ustanovení má Nejvyšší správní soud za zjevné, že je nutno je vykládat z hlediska jeho gramatického znění i účelu takovým způsobem, že v rámci zájmu na bytové výstavbě stát osvobozuje od daně z převodu nemovitostí případy prvního úplatného převodu či přechodu vlastnického práva ke stavbě. Toto řešení je zcela racionální a ekonomicky odůvodněné, neboť v opačném případě by nastala situace, že by se cena prodávaných nemovitostí navyšovala o odváděnou daň, což by se negativně projevovalo na dostupnosti bydlení a na s tím souvisejících jevech (zhoršená mobilita pracovní síly, dopady do rodinného života apod.). Lze tak konstatovat, že citovaná právní regulace představuje praktický nástroj usnadňující a motivující podnikatelskou činnost a alokaci hmotných zdrojů k plnění společenských potřeb, tzn. lepší dostupnosti bydlení. Právě takto je proto třeba na tuto zákonnou úpravu nahlížet a dovozovat její smysl.
Za rozhodující je tedy nutno považovat skutečnost, zda se jedná o první úplatný převod nebo přechod vlastnictví k
,novému'
bytu a zda převodcem je subjekt, který se touto činností zabývá. Jinak řečeno,
této zákonné úpravy nespočívá v samoúčelném zvýhodnění některých podnikatelských subjektů, nýbrž v podpoře bydlení, kdy stát vědomě rezignuje na určitou sumu pravděpodobných rozpočtových příjmů ve prospěch usnadnění získání bytu jeho prvonabyvatelem.
Toto opatření je třeba vidět i v kontextu jiných zvýhodnění, která stát za účelem podpory bytové výstavby a uspokojení potřeby bydlení činí (např. podpora stavebnímu spoření, výstavba sociálních bytů, podpora půjček na uspokojení bytové potřeby apod.). Děje se tak též proto, že jakkoliv právo na bydlení není zahrnuto v katalogu ústavně zaručených práv a svobod, je součástí mezinárodních závazků České republiky, kde je vnímáno v kontextu práva jednotlivce na přiměřenou životní úroveň pro něj a jeho rodinu, zahrnující dostatečnou výživu, šatstvo a byt (viz např. čl. 11 odst. 1 Mezinárodního paktu o hospodářských, sociálních a kulturních právech, čl. 16 Evropské sociální charty). Podrobněji k tomu viz též např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/2000 (in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 18, s. 287 a násl.)."
Z uvedeného dovodil Nejvyšší správní soud závěr:
"Smysl této úpravy je zjevný: osvobození od daně slouží ke zlevnění staveb a také k jednoduššímu způsobu jejich nabývání."
Stejně ve vztahu k účelu a smyslu osvobození vyznívá také nález Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06, č. 8/2008 Sb. ÚS. Ústavní soud zde uvedl, že "[h]
istoricko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít za to, že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr. Ve vztahu k předmětné úpravě lze mít za to, že byla přijata jako ekonomická stimulace podnikání za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu s nemovitostmi.
Objektivně-teleologickým výkladem, jehož úlohou je vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat, nutno dojít k závěru, že původní účel této právní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb, stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu. Jestliže se zákonodárce za účelem dosažení určitých racionálních ekonomických a sociálních cílů rozhodne, že určitou skupinu právních vztahů vyjme z omezení vlastnického práva spočívajícího ve zdanění převodu nemovitostí, je třeba se tímto smyslem právní úpravy při její interpretaci a aplikaci řídit, aby bylo dosaženo cíle, který tato právní úprava má."
Nejvyšší správní soud nesdílí názor městského soudu, že uvedený nález, na který stěžovatelka odkazuje, je ve věci zcela nepřípadný. Jakkoli je pravdou, že v dané věci se Ústavní soud zabýval primárně otázkou pokračujících podnikatelských aktivit před a po účinnosti živnostenského zákona, tedy na přelomu roku 2001, a dopadů nedostatků formálního označení živnostenského oprávnění, soud zde mimo jiné předestřel objektivně teleologický výklad § 20 odst. 7 zákona o trojdani, jehož úlohou je
"vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat".
Konstatoval přitom, že tímto výkladem, je nutno dojít k závěru, že
"původní účel této právní normy je i nadále zachován; jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb, stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu".
Rovněž např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 8. 2008, čj. 2 Afs 49/2008-159, se mimo jiné uvádí:
"Osvobození od daně z převodu nemovitostí sleduje přinejmenším dvojí účel: především jde o
rozvoj stavební činnosti
. Stát se zde zříká daně a nechává ji v dispozici investora stavby, který může částku opětovně investovat ve stavebnictví. Zároveň má osvobození udržovat
přijatelnou cenu nemovitostí
(zejm. bytů) - v případě, že by investor stavby musel odvádět daň z převodu nemovitosti na prvního nabyvatele, pak by zcela jistě byl nucen zvýšit cenu nemovitosti. Bydlení je všeobecně vnímáno jako jedna ze základních životních potřeb. [...] Při posuzování toho, zda byla splněna podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitostí podle § 20 odst. 7 písm. b) zákona [o trojdani], která spočívá v tom, že převáděný byt nebyl dosud užíván, je třeba vždy vycházet z účelu a smyslu daně z převodu nemovitostí. Neužívaným bytem ve smyslu tohoto zákona tak nemusí být nutně byt zcela netknutý. Směřuje-li jakékoliv počínání v bytě uskutečňované ještě před převodem bytu bezprostředně k tomuto převodu, pak je předmětná podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitostí splněna."
Lze rovněž poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2010, čj. 1 Afs 1/2010-59, č. 2153/2010 Sb. NSS, v němž mimo jiné zdejší soud konstatoval:
"Je-li smyslem zkoumaného ustanovení zákona o dani z převodu nemovitostí osvobodit od této daně první úplatný převod nové stavby, pak i její užívání před tímto převodem je nutno zkoumat z právě nastíněného hlediska. Užívá-li tuto stavbu (nebo její část) i před jejím převodem budoucí vlastník (jehož užívací vztahy k dané stavbě jsou s převodcem často upraveny smlouvou o budoucí kupní smlouvě), pak i po převodu nové stavby na něj je ekonomický smysl osvobození od daně zachován. Nelze nalézt žádný z rozumných důvodů, proč by budoucí vlastník (zpravidla na základě již smluvně upravených budoucích vztahů) nemohl novou stavbu užívat, popřípadě si ji chystat pro stálé budoucí užívání, jež je esenciální náležitostí i budoucího vlastnického vztahu ke stavbě. Vždy je proto třeba zkoumat především důvody užívání stavby. Souvisí-li zvolený způsob užívání stavby a nakládání s ní bezprostředně s jejím prvním převodem anebo k němu směřuje, pak se nejedná o užívání, které má na mysli zákon o dani z převodu nemovitostí, a podmínky osvobození od daně z převodu nemovitostí nejsou dotčeny. Takovéto nakládání se stavbou, prováděné ještě před oficiálním převodem totiž nikterak neodporuje účelu osvobození od daně z převodu nemovitostí, který byl vyložen výše.
Jiná je ovšem situace, kdyby novou stavbu před převodem vlastnického práva k ní užívala osoba odlišná od budoucího vlastníka z jiných ekonomických důvodů a též s odlišnými ekonomickými důsledky. Lze si představit situaci, kdy vlastník novou stavbu pronajme a z pronájmu pobírá příjmy. Může tomu tak být například i z důvodu, že se nachází ve stadiu hledání kupce a prozatím stavbu přenechá jinému k užívání za úplatu. V takovém případě by k naplnění smyslu osvobození nedošlo. Ekonomický účel by byl zcela jiný; vlastník nové stavby by pobíral příjmy z pronájmu, k převodu vlastnického práva by nedošlo. Pokud by však k převodu vlastnického práva došlo později, již by tento prvý úplatný převod stavby nebyl od daně osvobozen, neboť by sice byla převáděna nová stavba, ale stavba byla již dříve užívaná nájemcem za úplatu.
Při náhledu na zachování jedné z podmínek pro osvobození od daně z převodu nemovitostí je tedy třeba brát ohled na povahu užívání.
Lze tedy shrnout, že není podstatné, zda nová stavba byla před jejím prvým převodem užívána bez vědomí anebo s vědomostí jejího vlastníka, podstatné není ani to, zda byla užívána legálně či
, podstatné pro nastoupení účinků osvobození od daně je pouze to, zda byla užívána s ekonomickým důsledkem či profitem vlastníka (odlišným od budoucího převodu stavby), anebo nikoliv. Pobíral-li vlastník nové stavby před jejím prvým převodem od dřívějších uživatelů ekonomických požitků (typicky nájem), pak není naplněn cíl a smysl právní úpravy týkající se osvobození od této daně.
Je zřejmé, že rozhodným okamžikem pro posouzení podmínek pro osvobození podle § 20 odst. 7 zákona (včetně toho, že stavba nebyla dosud užívána) je okamžik právních účinků vkladu do katastru nemovitostí; zde je Nejvyšší správní soud zajedno se stěžovatelem. Jak uvedeno shora, slovní spojení
,stavba nebyla dosud užívána'
pro účely osvobození od daně z převodu nemovitostí však není možno v žádném případě vnímat jako její naprosté nedotčení, neboť
,pak by se absurdně a v rozporu s účelem zákona o trojdani osvobození nemohlo vztahovat prakticky na žádnou stavbu či byt'
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne dne 27. srpna 2008,
j. 2 Afs 49/2008-159).
Uvedl-li krajský soud v napadeném rozsudku, že již z pouhého zjištění, že stavba byla před prvým úplatným převodem vlastnického práva k ní užívána fyzickými osobami, s nimiž měl původní vlastník uzavřeny smlouvy o budoucí kupní smlouvě, lze uzavřít, že osvobození na danou věc nedopadá, pak se mýlil, a učinil tak nesprávný závěr."
Jakkoli Nejvyšší správní soud ve výše uvedených případech posuzoval naplnění jiných podmínek osvobození obsažených v § 20 odst. 7 zákona o trojdani (prvního úplatného převodu, resp. charakteru stavby), ve všech případech zdejší soud dospěl k právním závěrům na základě
upřednostňující objektivně teleologický výklad vycházející ze smyslu a účelu zákona. Nejvyšší správní soud má za to, že se nelze ani ve věci nyní posuzované od
v intencích výše uvedených odchýlit.
Již na tomto místě je třeba předeslat, že městský soud, ztotožnil-li se s rozhodnutím žalovaného, upřednostnil
formalistický výklad § 20 odst. 7 zákona o trojdani. Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje závěr městského soudu, že zákon o trojdani pro možnost využití osvobození od daně současně stanoví podmínky, které musí být kumulativně naplněny, hodlá-li daňový subjekt tento institut využít. Splnění těchto podmínek však musí být posuzováno na základě skutečného stavu, tedy v kontextu se smyslem a účelem právní normy, nikoli pouze z formálního hlediska. Žalovaný nesplnění podmínek pro osvobození dovodil výhradně z údajů zapsaných v předmětu podnikání v obchodním rejstříku, přičemž v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že s odkazem na § 2 daňového řádu z roku 1992 ověřuje správce daně splnění podmínky ve vztahu k náplni podnikatelské činnosti z výpisu z obchodního rejstříku. Správní orgány, jakož i městský soud se v daném případě omezily toliko na zkoumání vůle stěžovatelky, a to při zakládání společnosti (přitom dovozují, že tato směřovala - dle zapsaných údajů v obchodním rejstříku - toliko k pronájmu bytů). Nezkoumaly však již skutečný obsah stěžovatelkou provozované podnikatelské činnosti, která se od skutečnosti formálněprávní (údajů o předmětu činnosti zapsaných v obchodním rejstříku) mohla lišit. Městský soud konstatoval, že ze žádných dokladů nelze dovodit, že by stěžovatelka společnost zakládala pro právě uvedenou činnost, tj. zabýval se toliko otázkou vůle stěžovatelky v souvislosti se založením společnosti, tato skutečnost však nic nevypovídá o skutečném předmětu podnikání stěžovatelky.
Městský soud zčásti převzal argumentaci žalovaného, když konstatoval, že obchodní rejstřík je veřejným seznamem, do kterého se zapisují údaje o podnikatelích, mezi tyto údaje patří i zápis předmětu podnikání (činnosti) subjektu, který návrh na zápis do obchodního rejstříku podává. Zdůraznil, že ve vztahu k údajům, které jsou zapsány v obchodním rejstříku, platí v podstatě
správnosti údajů v obchodním rejstříku uvedených, což lze dovodit z § 29 odst. 1 obchodního zákoníku, podle něhož ten, jehož se údaj zapsaný v obchodním rejstříku týká, nemůže namítat nesprávnost tohoto zápisu proti tomu, kdo jedná v důvěře v zápis v obchodním rejstříku. V této souvislosti je třeba přisvědčit názoru městského soudu, že údaje zapsané v obchodním rejstříku nejsou zcela bezvýznamné a že mají právní relevanci. Jak totiž uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 2. 2011, čj. 5 As 87/2009-48, správní orgány jsou povinny při výkonu své činnosti zachovávat a respektovat princip materiální publicity obchodního rejstříku a neexistují-li důvodné pochybnosti o správnosti údajů zapsaných v obchodním rejstříku, vycházejí při své činnosti z údajů, které jsou v něm zapsány. Obchodní zákoník totiž předpokládá, že ten, kdo navrhuje zápis do obchodního rejstříku, uvede údaje, které odpovídají reálné skutečnosti, a to ve vztahu ke všem údajům v obchodním rejstříku uvedeným, tedy včetně předmětu činnosti tohoto subjektu.
Nicméně ani skutečnost, že stěžovatelka neměla v rozhodné době zapsaný v obchodním rejstříku předmět podnikání spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, ještě bez dalšího neznamená, že nesplnila podmínky pro osvobození stanovené v § 20 odst. 7 zákona o trojdani. Při posuzování splnění těchto podmínek je totiž třeba, jak již bylo shora uvedeno, zkoumat nejen formální zápis v obchodním rejstříku, ale primárně i skutečný obsah činnosti vykonávané stěžovatelkou. V této souvislosti městský soud sice uvedl, že z obsahu správních spisů vyplývá, že správní orgány se nespokojily s údaji, které byly ve výpisu z obchodního rejstříku ve vztahu ke stěžovatelce zjištěny. Tyto údaje vedly správce daně k tomu, že zahájil vytýkací řízení, v jehož rámci se výzvou k odstranění pochybností obrátil na stěžovatelku, aby prokázala, že splňuje podmínky uvedené v § 20 odst. 7 zákona o trojdani právě ve vztahu k předmětu činnosti stěžovatelky. Správce daně po stěžovatelce požadoval, aby doložila, že převod stavby byl proveden buď v souvislosti s její podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo doložila, že jejím předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Nejvyšší správní soud nicméně dospěl k závěru, že řádné dokazování stran splnění podmínek pro osvobození nebylo vedeno, ačkoli stěžovatelka důkazní prostředky k prokázání svého tvrzení navrhovala a správci daně poskytla. Správce daně i žalovaný je však ponechali bez řádného hodnocení.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěr o splnění či nesplnění podmínek pro osvobození od daně nebyl podložen výsledky řádně vedeného dokazování. Dokazování vedené žalovaným mělo směřovat mj. ke zjištění, zda stěžovatelka účel zákona naplnila, či nikoli. Správce daně se však omezil pouze na zjištění údajů zapsaných v obchodním rejstříku a tvrzení stěžovatelky odmítl pouze s odkazem na presumpci správnosti údajů v obchodním rejstříku. Ostatní nabízené důkazy (stavební povolení, kolaudační rozhodnutí, kupní smlouvy prokazující prodej bytů, účetní listiny - hlavní knihy, syntetické účetní předvahy prokazující skutečnou činnost stěžovatelky, její obraty, jakož i prodej bytových jednotek s uvedením konkrétních kupujících, datem prodeje, jednotlivé kupní smlouvy o převodu vlastnictví k bytové jednotce, atd.) nikterak nehodnotil. Ve výzvě k odstranění pochybností správce daně vyzval stěžovatelku toliko k tomu, aby se vyjádřila k pochybnostem, které vyvstaly správci daně s ohledem na údaje v obchodním rejstříku (
tedy ani ne, aby
prokázala
nárok na osvobození - pozn. soudu
), neboť v obchodním rejstříku v předmětu podnikání je uvedeno
"pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor, bez poskytování jiných než základních služeb spojených s pronájmem"
. K této výzvě se stěžovatelka vyjádřila s tím, že skutečně takto má činnost zapsanou, nicméně její jedinou skutečnou činností od vzniku společnosti dosud byla pouze výstavba bytového domu a následný prodej bytových jednotek v tomto domě. Rovněž ale navrhla a předložila správci daně důkazní prostředky prokazující její tvrzení, tedy konkrétně to, že předmětem její činnosti byla výstavba a prodej bytů. Stěžovatelka předložila správci daně stavební povolení, smlouvu o dílo na výstavbu, kolaudační rozhodnutí, obratové předvahy a hlavní knihy výnosových účtů za období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006, od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 a od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. Ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení správce daně bez dalšího, aniž by se s předloženými důkazy vypořádal, konstatoval, že na výzvu stěžovatelka reagovala podáním, kterým neprokázala, že jsou splněny podmínky pro osvobození a nepotvrdila skutečnost, že v obchodním rejstříku měla zapsanou výstavbu nebo prodej staveb či bytů nebo realitní činnost. Správce daně uzavřel, že pochybnosti nebyly odstraněny.
Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že není zřejmé, jakým způsobem měla stěžovatelka potvrdit skutečnost, že v obchodním rejstříku má zapsanou výstavbu nebo prodej staveb a bytů, a to za situace, kdy správce daně věděl, že takto zapsaná činnost v obchodním rejstříku není a stěžovatelka nemůže zpětně tyto údaje do obchodního rejstříku uvést. Stěžovatelka tedy objektivně nemohla splnit požadavek správce daně, tj. prokázat soulad zápisu v obchodním rejstříku s faktickou činností, když činnost v obchodním rejstříku zapsanou, jak sama uvedla, neprováděla, ale prováděla činnost jinou, kterou prokazovala. Obdobně poté i městský soud uvádí, že bylo věcí stěžovatelky, aby prokázala, že zákonem předepsané podmínky splnila, viz:
"Nic jí např. nebránilo, aby si zajistila, aby zápisy v obchodním a živnostenském rejstříku odpovídaly tomu, co skutečně zamýšlela."
Takový požadavek
nelze než označit za nereálný, neboť stěžovatelka nebyla schopna docílit zpětného zápisu v uvedených rejstřících. Je rovněž zcela mimo logiku požadovat po stěžovatelce, aby prokázala soulad údajů v obchodním rejstříku se skutečným stavem, neboť měla-li by prokazovat činnost odpovídající údajům v obchodním rejstříku (pronájem), bylo by to z hlediska splnění podmínek pro osvobození zcela irelevantní. Dokazování mělo být vedeno pouze k tomu, zda stěžovatelka skutečně objektivně splňovala podmínky pro osvobození, tedy zda jakožto podnikatelka realizovala stavbu bytového domu a následně jednotlivé bytové jednotky prodala.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za nutné korigovat názor, který žalovaný a poté i městský soud zaujal k otázce
innosti
stěžovatelky. Předně je třeba konstatovat, že městský soud se nikterak nezabýval interpretací právní normy obsažené v textu § 20 odst. 7 zákona o trojdani, jež podmiňuje osvobození od daně tím, že
"převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn
v souvislosti s jejich podnikatelskou činností
, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů,
nebo předmětem činnosti
je výstavba nebo prodej staveb a bytů".
Městský soud, obdobně jako žalovaný, odkazuje na § 2 obchodního zákoníku a poukazuje na znaky podnikání, mezi jinými zmiňuje jako zásadní v dané věci soustavnost činnosti. Městský soud přitom konstatuje, že
pro splnění zákonem stanovené podmínky musí jít o činnost podnikatelskou.
Žalovaný, jakož i soud, argumentují tím, že základním znakem podnikatelské činnosti je její soustavnost; přitom sama stěžovatelka uváděla, že šlo o jednorázovou stavbu, že byla založena proto, aby tuto stavbu realizovala a následně prodala byty a nebytové jednotky; z uvedeného potom dovozují, že se nejedná o soustavnou podnikatelskou činnost. Soustavnost dle žalovaného i soudu nelze dovozovat z toho, že jediná stavba byla prohlášením vlastníka rozdělena na více jednotek, které byly následně samostatně stěžovatelkou prodány; šlo o jednu stavbu, která byla realizována jednorázově. Následné rozdělení na části, které mohou být předmětem samostatných smluv, na charakteru činnosti stěžovatelky nic nemění. S takovým názorem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
V prvé řadě je třeba uvést, že provozování
podnikatelské činnosti, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů
, je jen jednou z alternativně stanovených podmínek pro osvobození od daně podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani. Nárok na osvobození od daně podle téhož ustanovení vzniká i tehdy, pokud
předmětem činnosti
daňového subjektu je
výstavba nebo prodej staveb a bytů
. Uvedené podmínky nelze zaměňovat. V prvém případě se typicky jedná o převody bytů či staveb, které byly vybudovány podnikatelem (fyzickou či právnickou osobou) v souvislosti s výkonem podnikání. V takovém případě musí podnikatelská činnost vykazovat znaky podnikání podle § 2 obchodního zákoníku. Pokud však jde o druhou skupinu, je ze znění citovaného ustanovení zřejmé, že se osvobození vztahuje i na takové fyzické či právnické osoby, které materiálně nevykonávají podnikatelskou činnost vykazující znaky podnikání a provádějí výstavbu nebo prodej staveb či bytů za jiným než podnikatelským účelem. O takové případy se může jednat např. u společností s ručením omezeným, akciových společností nebo družstev, které, byť mají formálně postavení podnikatele [§ 2 odst. 2 písm. a) obchodního zákoníku], byly založeny za účelem uspokojení bytových potřeb svých členů, nikoliv však s cílem dosažení zisku (viz § 56 odst. 1 a § 221 odst. 1 obchodního zákoníku). Takové subjekty nevykonávají podnikatelskou činnost, přesto však i jim dává zákon o trojdani možnost uplatnit osvobození od daně z převodu nemovitostí. Městský soud v daném případě tedy nesprávně konstatoval,
že pro splnění zákonem stanovené podmínky musí jít o činnost podnikatelskou
, neboť daňový subjekt je od daně osvobozen i v těch případech, kdy podnikatelskou činnost nevyvíjí, ale toliko provozuje činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů.
Pokud jde o definici pojmu podnikatel, podle § 2 odst. 2 obchodního zákoníku podnikatelem může být osoba fyzická i osoba právnická. Definici podnikatele obsaženou v § 2 odst. 2 písm. b), c) a d) obchodního zákoníku, je třeba vykládat tak, že podnikatelem je osoba, která splňuje dva základní předpoklady; zaprvé je držitelem příslušného oprávnění nebo povolení k výkonu podnikatelské činnosti, zadruhé tuto podnikatelskou činnost také skutečně vykonává, neboť zákon výslovně požaduje, aby osoba mající příslušné oprávnění či povolení vždy též činnost v rozsahu a na základě tohoto oprávnění či povolení provozovala. V uvedených případech je tedy třeba zkoumat, zda daný subjekt skutečně vykonává podnikatelskou činnost vykazující znaky podnikání, tedy i to zda ji vykonává soustavně.
Odlišně je však nutno posuzovat podnikatele uvedené pod § 2 odst. 2 písm. a) obchodního zákoníku, tj. osoby zapsané v obchodním rejstříku. Kdo se zapisuje do obchodního rejstříku, stanoví § 34 obchodního zákoníku; dle odst. 1. písm. a) tak musí učinit obchodní společnosti a družstva - tedy i stěžovatelka. Z hlediska definice podnikatele je zde nerozhodné, zda osoba je do obchodního rejstříku zapsána na základě obligatorního či fakultativního zápisu. U osob zapsaných do obchodního rejstříku se nevyžaduje k naplnění definice podnikatele, aby tyto osoby skutečně podnikatelskou činnost vykonávaly. Dokonce je možné, že podnikatelem ve smyslu § 2 odst. 2 písm. a) bude i osoba, která nebyla založena za účelem podnikání a jejíž předmět činnosti neobsahuje žádnou podnikatelskou aktivitu. Tak tomu bude například u společností s ručením omezeným nebo akciových společností, které byly založeny za jiným než podnikatelským účelem [srov. § 56 odst. 1 ve vazbě na § 34 odst. 1 písm. a) obchodního zákoníku]. Pouze u osob právnických je možné, aby se staly podnikateli pouze na podkladě svého zápisu do obchodního rejstříku. U osob fyzických to možné není, neboť v jejich případě je nezbytné, aby tyto osoby byly podnikateli vždy již před svým zápisem do obchodního rejstříku, a to ať má tento zápis charakter povinný nebo dobrovolný [k tomu srov. § 34 odst. 1 písm. b) a c) a odst. 2 citovaného zákona].
fyzické osoby jako podnikatele se proto zápisem do obchodního rejstříku nemění.
Nicméně z hlediska naplnění podmínek pro osvobození podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani není primárně rozhodné to, zda daňový subjekt má postavení podnikatele, či nikoliv, nýbrž to zda vykonává výstavbu nebo prodej staveb a bytů v souvislosti s podnikatelskou činností nebo v rámci svého předmětu činnosti. Přitom, jak již bylo shora uvedeno, je třeba posuzovat splnění těchto dvou alternativně stanovených podmínek z hlediska skutečného obsahu činnosti daňového subjektu. Jinými slovy, je třeba primárně vycházet z toho, zda daňový subjekt fakticky prováděl činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, v rámci níž došlo k převodu, nikoliv pouze z formálního zápisu předmětu podnikání nebo předmětu činnosti v obchodním rejstříku nebo v jiném veřejném rejstříku.
Správní orgány i městský soud zaměřily svoji pozornost především na posouzení otázky, zda výstavba a následný prodej bytů byly provedeny v souvislosti s podnikatelskou činností stěžovatelky. V této souvislosti dospěl městský soud mimo jiné k závěru, že se nemohlo jednat o podnikatelskou činnost, neboť se jednalo o jednorázové provedení jedné stavby, a tato činnost tedy nebyla vykonávána soustavně. S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Soustavnost je skutečně podle § 2 odst. 1 obchodního zákoníku jedním ze znaků podnikatelské činnosti. Nicméně závěru o "
jednorázovosti
" činnosti, ke kterému dospěl městský soud, nelze zcela přisvědčit. Nelze totiž zaměňovat pojem "
soustavná činnost"
za trvalý výkon podnikatelské činnosti. Soustavnost není totožná s nepřetržitostí a trvalostí (viz Štenglová, I.; Plíva, S.; Tomsa, M. a kol.
. 13. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 6.). Podnikatelská činnost nemusí být vykonávána trvale, tj. po časově neomezenou dobu, soustavnost je třeba posuzovat vždy ve vztahu k předmětu podnikání. Podnikatelská činnost tak může být vykonávána pouze po určitou časově omezenou dobu, např. po dobu výstavby a prodeje bytového domu, přesto je však po tuto dobu vykonávána soustavně. Skutečnost, že stěžovatelka vystavěla pouze jednu stavbu, kterou následně rozdělila na jednotlivé bytové jednotky a prodala je, tedy neznamená, že se nemohlo jednat o soustavnou podnikatelskou činnost. Je třeba zohlednit celý průběh realizace stavby a následného prodeje, tedy i činnosti související s žádostí o stavební povolení, včetně veškerých nutných stanovisek a vyjádření příslušných orgánů, zajištění výstavby, splnění podmínek uložených ve stavebním povolení (viz podmínky 1-29), správy stavebních objektů po kolaudaci, jakož i následného prodeje jednotlivých bytů. Rovněž je třeba brát v potaz i dobu, v níž byla činnost zahrnující výstavbu bytového domu a prodej jednotlivých bytů prováděna, tj. od roku 2005 do konce roku 2007.
Nejvyšší správní soud shrnuje, že ačkoliv údaje stran předmětu činnosti, tak jak byly uvedeny v obchodním rejstříku, samy o sobě zcela jistě mohou zpochybnit uplatněný nárok na osvobození od daně, je třeba hodnotit ve vzájemném souhrnu veškeré zjištěné skutečnosti týkající převodu bytů a předcházející činnosti stěžovatelky. Teprve řádné hodnocení všech okolností může vyvrátit nebo potvrdit oprávněnost uplatňovaného osvobození od daně. Bylo tedy namístě při respektování základních zásad daňového řízení zabývat se tím, zda činnost stěžovatelkou vykonávaná splňovala podmínky pro osvobození. Rozhodnou okolností pro posouzení naplnění podmínek pro osvobození je nejen formální stav, tj. zápis určitých údajů o předmětu činnosti v obchodním rejstříku, ale i posouzení dalších skutečností, např. jiných listin, a především řádně zjištěného skutkového stavu, a to včetně následných vztahů mezi stěžovatelkou a nabyvateli bytů apod. Nejvyšší správní soud tímto nikterak nesnižuje závaznost a relevantnost údajů uváděných v obchodním rejstříku a ani nenaznačuje, že by bylo možno legálně provozovat činnosti, k nimž nemá podnikatel oprávnění. Je však třeba odlišovat důsledky porušení obchodního zákoníku do oblasti vztahů soukromoprávních (závazkových) a do oblasti veřejnoprávní. Tímto směrem však dokazování ani úvahy městského soudu a správních orgánů nevedly. Jakkoli nelze zpochybňovat důsledky nesprávných údajů zapsaných v obchodním rejstříku (viz § 29 obchodního zákoníku), na které upozorňuje městský soud, je třeba konstatovat, že z hlediska posouzení vzniku nároku na osvobození od daně z převodu nemovitosti podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani, není stav zápisů v obchodním rejstříku jediným podkladem pro hodnocení předmětu podnikání či předmětu činnosti daňového subjektu. Cílem daňového řízení je správné stanovení a vyměření daně, přitom při respektování základních zásad daňového řízení, jak již bylo uvedeno, je třeba tak učinit na základě řádně zjištěného skutkového stavu. Podle § 31 odst. 4 daňového řádu z roku 1992 jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Stav zápisu v obchodním rejstříku je tak možno považovat za jeden z významných, nikoliv však za jediný a tím méně za nevyvratitelný důkaz o tom, jakou činnost daňový subjekt vykonává.
Žalovaný se pro závěr svědčící o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou dovolává v podstatě pouze informací uvedených (resp. neuvedených) v obchodním rejstříku, omezil se přitom pouze na aktuální výpis k rozhodnému dni (tj. vzniku daňové povinnosti). Pouze z této skutečnosti žalovaný dovozuje zjevný úmysl a vůli stěžovatelky, která nesměřovala k výstavbě a prodeji bytů. Správce daně však již nebral v potaz další listiny v obchodním rejstříku uložené a rovněž tak veřejně dostupné, a to např. společenskou smlouvu o založení společnosti, v níž by měl být uveden předmět podnikání nebo činnosti stěžovatelky. Správce daně se nezabýval ani otázkou, zda stěžovatelka měla dostatek jiných právních předpokladů pro to, aby předmětné podnikání nebo činnost mohla skutečně vykonávat apod.
Z výše uvedeného nelze jednoznačně bez hodnocení stěžovatelkou předložených důkazních prostředků, a naopak pouze na základě údajů v obchodním rejstříku uvedených v předmětu podnikání, odmítnout argumentaci stěžovatelky, tvrdí-li, že jejím úmyslem od počátku bylo postavit bytový dům a následně byty prodat (
což by bylo lze podřadit pod realitní
innost, která je v zakládací listině zmiňována - pozn. soudu
), resp. že společnost za tímto účelem byla založena, neboť realitní činnost nepochybně v sobě prodej nemovitostí zahrnuje. V této souvislosti je třeba postup žalovaného vnímat jako ryze formální, a to tím spíše, pokud, jak stěžovatelka tvrdí, následné převody dalších bytů, k nimž došlo po doplnění údajů v předmětu podnikání v obchodním rejstříku dne 3. 8. 2009 (výroba, obchod a služby neuvedené v příloze 1 až 3 živnostenského zákona), již správce daně z hlediska § 20 odst. 7 zákona o trojdani uznal (byť z nich lze dle názoru zdejšího soudu výstavbu a prodej bytů dovozovat jen značně extenzivním výkladem takto zapsaného předmětu podnikání).
Pokud městský soud tvrdí, že stěžovatelka žádnými konkrétními doklady ani skutečnostmi neprokázala, že by předmětem jejího podnikání nebo činnosti byl prodej staveb a bytů, je jeho tvrzení nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Není zřejmé, z jakých úvah soud vycházel, nebyly-li žádné z předložených důkazních prostředků hodnoceny. V této souvislosti určitý úmysl, který žalovaný, jakož i městský soud činili sporným, tj. "
postavit a prodat
", stěžovatelka nepochybně projevila již tím, pokud požádala o stavební povolení k výstavbě rozsáhlého bytového komplexu - tj. k danému účelu, toto povolení jí k žádosti, jakožto stavebníka a současně investora, bylo dne 28. 12. 2005 odborem výstavby ÚMČ Praha 6 vydáno, v něm je konkretizována stavba jakožto novostavba bytového domu s 27 byty, jsou zde specifikovány podmínky výstavby. Následně k zabezpečení výstavby uzavřel stavebník smlouvu o dodávce prací a převzal na sebe další povinnosti objednatele, vč. zabezpečení stavebního dozoru. O tom, že tvrzený úmysl stěžovatelka naplnila, svědčí rovněž skutečnost, že stavba byla také dne 3. 9. 2007 zkolaudována, a zejména následně byly jednotlivé byty stěžovatelkou skutečně prodávány. Pokud zde městský soud dovozuje, že "[m]
ěla-li žalobkyně v obchodním rejstříku jako předmět podnikání uveden pronájem staveb a bytů, nic nebrání úvaze v tom, že k realizaci výstavby předmětného domu došlo proto, aby žalobkyně mohla byty a nebytové prostory vystavěného domu pronajímat způsobem, uvedeným v obchodním rejstříku jako předmět činnosti"
, je třeba uvést, že tato úvaha je pouze v rovině spekulací soudu. Nebylo totiž ve věci sporu o tom, že stěžovatelka skutečně byty prodala; nadto ani žalovaný ani soud nečiní sporným to, zda stěžovatelka byty prodala nebo je pronajímala, či s nimi hodlala jinak spekulovat. Dani z převodu nemovitostí podléhá až samotný převod, bylo tedy namístě zabývat se rovněž povahou tohoto převodu, tj. např. tím, zda z obsahu kupních smluv např. nebylo možno dovodit, že jsou jimi zastírány např. smlouvy nájemní apod., tedy zda úmysl stěžovatelky byl byty pronajímat. Správce daně však tyto skutečnosti nezkoumal, např. nezjišťoval skutečného vlastníka bytů z katastru nemovitostí apod.; bez prokázání jiného úmyslu stěžovatelky nelze činit závěry o možných spekulacích s byty. Správce daně se nezabýval např. ani souvislostmi daně z příjmů, nikterak se nezabýval předloženými účetními doklady, ani tím, zda a z jaké činnosti dosáhla stěžovatelka zisku, resp. jaké byly její daňové povinnosti v jednotlivých letech u daně z příjmů z právnických osob, popř. DPH; rovněž z těchto údajů by bylo možno dovozovat, zda a z jakého předmětu podnikání nebo činnosti stěžovatelce plynuly příjmy.
Nelze tedy bez dalšího konstatovat, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, pokud důkazní řízení nebylo vedeno v souladu se základními zásadami zakotvenými v § 2 odst. 1, 2, 3, 7, 9 a § 31 odst. 2, 4, 8 písm. c), daňového řádu z roku 1992, resp. nebylo vedeno vůbec, neboť správce daně navržené důkazní prostředky, jimiž stěžovatelka svá tvrzení prokazovala, nehodnotil. Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze dne 14. 6. 2007, čj. 5 Afs 104/2006-73, konstatoval:
"Zásada volného hodnocení důkazů mimo jiné znamená, že jednotlivým důkazům je přisuzována určitá hodnota závažnosti (důležitosti), hodnota zákonnosti a hodnota pravdivosti (věrohodnosti). Přiznal-li soud jednomu z důkazních prostředků povahu nezvratného důkazu (přitom nehodnotil ostatní důkazní prostředky a další skutečnosti, které v daňovém řízení vyplynuly a které byly obsaženy ve správním spise), aniž by jeho rozhodnutí obsahovalo úvahy, které soud k učiněným skutkovým a právním závěrům vedly, je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek odůvodnění."
Rovněž tak považuje Nejvyšší správní soud za nepřezkoumatelný závěr městského soudu, uvádí-li v odůvodnění (s. 11), že "[p]
okud hodlala provádět činnost jinou, bylo na ní, aby předmět podnikání rozšířila, změnila či jinak specifikovala. Ani ze skutečnosti, že žalobkyně byla stavebníkem, se kterým bylo vedeno stavební řízení na výstavbu předmětného domu, která byla realizována na základě smlouvy o dílo dodavatelskou firmou, nelze dovodit, že návrhem na zápis do obchodního rejstříku žalobkyně zakrývala skutečný předmět podnikání, než jaký sama navrhovala zapsat do obchodního rejstříku. Navíc pro posouzení věci není rozhodná ani tak otázka, zda žalobkyně při podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku v označení předmětu svého podnikání zakrývala jiný předmět podnikání, či nikoliv,
rozhodným je faktický stav ve vztahu ke skutečné činnosti žalobkyně, a to ve vztahu k podmínkám, jež jsou upraveny v § 20 odst. 7 zákona o trojdani.
" Jak již bylo výše uvedeno, faktický stav byl zjevně odlišný od stavu formálně zapsaného v obchodním rejstříku, přitom právě stav formální městský soud ve věci upřednostnil a od skutečného stavu (tj. stěžovatelkou skutečně vykonávané činnosti, spočívající v realizaci stavby bytového domu a následného prodeje bytů), jakož i dalších "
nehodnocených
" důkazních prostředků zcela odhlédl.
Obdobně městský soud konstatoval, že finanční orgány při uplatňování daňových zákonů berou v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálněprávním a liší se od něho. Toto konstatování však nemělo žádný odraz v dalších úvahách soudu, neboť skutečný stav rozhodný pro posouzení faktického naplnění podmínek pro osvobození městský soud nebral v potaz. Na jiném místě městský soud konstatuje, že
"osvobození od daně z převodu nemovitostí nebylo stěžovatelce přiznáno ne proto, že neměla v obchodním rejstříku zapsané potřebné činnosti, ale proto, že ani jinými prostředky neprokázala, že zákonem předepsané podmínky splňuje"
. Rovněž tento závěr je značně nesrozumitelný a nemá oporu ve spise, když soud nakonec vycházel naopak z faktu, že předmět podnikání nebo činnosti neodpovídal tomu, co bylo zapsáno v obchodním rejstříku.
Pouze jako
poukazuje v daných souvislostech Nejvyšší správní soud na rozsudek zdejšího soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 5 Afs 8/2005-79, č. 1266/2007 Sb. NSS, v němž se zabýval daňovými dopady provozované činnosti nad rámec živnostenského oprávnění. Soud zde mimo jiné konstatoval, že "[j]
akkoli vykročil z meze živnostenského oprávnění, jímž v předmětném období disponoval, avšak Nejvyšší správní soud má zato, že tuto jeho neoprávněnost podnikání nelze kvalifikovat jako např. příležitostný příjem, byť by poměr neoprávněného příležitostného příjmu byl větší než oprávněného příjmu z podnikání. Toto úzké pojetí, prezentované shora, Nejvyšší správní soud nepovažuje za přiléhavé, proto se přiklání k širšímu pojetí, jemuž svědčí i teleologie zákona o daních z příjmů. Toto širší pojetí bere v úvahu definici podnikání ve smyslu obchodního zákoníku, kde se v § 2 odst. 1 podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Přestože v odstavci 2 téhož ustanovení lze nalézt vymezení, kdo je podnikatelem podle tohoto zákona: a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů, d) fyzická osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu; lze vzít za prokázané, že stěžovatel byl bezesporu podnikatelem, předmětnou rekonstrukci prováděl při výkonu své podnikatelské činnosti, byť neoprávněné, a splnil tedy při výkonu této činnosti podmínky stanovené definicí podnikání. [...]
Skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího se přímo k provádění činnosti rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná, neboť správce daně posuzuje pouze skutečnosti rozhodné pro správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného, zde živnostenského, správního orgánu.
Vzal-li by správce daně tuto skutečnost za rozhodnou a posuzoval-li by ji v rámci své činnosti, jak se tomu v daném případě stalo, mohl by dojít ke zcela nesprávnému úsudku, jež by mohl mít za výsledek nesprávné vyměření daňové povinnosti subjektu. Je však třeba mít na paměti, jak již Nejvyšší správní soud vyslovil ve svém rozhodnutí ze dne 30. listopadu 2005, čj. 6 A 69/2000-55, že daňové povinnosti představují zásah do práva na pokojné užívání majetku ve smyslu čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně základních práv a svobod a do práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Z tohoto důvodu je nezbytné, aby právní úprava, její výklad a používání respektovaly princip proporcionality ve všech jeho komponentech (tj. co se týče vhodnosti, potřebnosti, závažnosti a minimalizace zásahů do základních práv a svobod)."
Odlišně poté posoudil zdejší soud situaci, kdy daňový subjekt prováděl soustavnou činnost jinak vykazující znaky podnikání, krom zásadní věci, totiž, že nebyl podnikatelem, neboť žádným oprávněním (na rozdíl od stěžovatelky, resp. jednatelů stěžovatelky ve věci projednávané) nedisponoval - srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, čj. 5 Afs 148/2006-49, č. 1396/2007 Sb. NSS:
"K podnikání je způsobilý pouze podnikatel ve smyslu § 2 odst. 2 obchodního zákoníku. Na ty, kdo
podnikatele nemají (nedisponují potřebným oprávněním), pamatuje § 3a obchodního zákoníku a obchodní zákoník se na ně zásadně nevztahuje. Uvedené ustanovení vychází z principu, že nelze činit rozdíl mezi osobami podnikajícími oprávněně a neoprávněně co do obligačních následků jejich úkonů. Stejně např. pro posouzení odpovědnosti za škodu není rozhodující, zda provozovatel má činnost, při jejímž uskutečňování ke škodě došlo, zapsanou v obchodním rejstříku, či nikoli.
Kdo však podniká bez příslušného živnostenského nebo jiného veřejnoprávního oprávnění, porušuje tím veřejné právo, není tím však zbaven schopnosti uzavírat smlouvy, tedy obchodovat. Oba aspekty, tj. veřejnoprávní a soukromoprávní je však třeba odlišovat.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Nedostatek důvodů pak neshledává v dílčích nedostatcích odůvodnění napadeného soudního rozhodnutí, ale v nedostatku důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, jsou dle konstantní judikatury zdejšího soudu takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, a ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44). Pokud městský soud v odůvodnění konstatuje, že stěžovatelka žádnými konkrétními doklady ani skutečnostmi neprokázala, že by předmětem její činnosti byl prodej staveb a bytů, není zřejmé, z jakých úvah soud vycházel, nebyly-li žádné ze stěžovatelkou předložených důkazních prostředků hodnoceny. Rozsudek městského soudu nadto trpí v některých částech odůvodnění vnitřním rozporem, zejména tam, kde městský soud poukazuje na povinnost respektovat skutečný stav, přitom však sám upřednostňuje stav formálněprávní, tj. shodně s žalovaným vychází pouze z údajů o předmětu podnikání uvedených v obchodním rejstříku, aniž by přihlížel k dalším skutečnostem, které mohou být při hodnocení věci podstatné.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že teprve na základě řádně provedeného dokazování, v němž budou zhodnoceny veškeré rozhodné skutečnosti výše naznačené, lze dospět k závěru o tom, zda stěžovatelka splnila podmínky pro osvobození od daně, či nikoli, přitom vyřešení této otázky je podmínkou
pro další úvahy o tom, zda správce postupoval v souladu se zákonem při samotném stanovení daně, či nikoli. Nicméně již na tomto místě je třeba konstatovat, že nelze souhlasit s názorem stěžovatelky, pokud má za to, že v důsledku nejasnosti způsobu stanovení daně byla zkrácena na svých právech v odvolacím řízení. Stěžovatelka byla srozuměna ve zprávě s tím, že daň bude stanovena dle pomůcek, vzhledem k tomu, že stěžovatelka nepředložila správci daně požadované znalecké posudky, byly by naplněny procesní podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Samotný fakt, že takový způsob nebyl uveden v platebním výměru, nemohl nikterak bránit tomu, aby stěžovatelka i v rámci odvolacího řízení mohla navrhovat další důkazní prostředky. Lze v této souvislosti odkázat např. na usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS, v němž se mimo jiné konstatuje:
"Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§ 49 odst. 1 daňového řádu
) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daňového řádu
. Postup podle § 50 odst. 3 daňového řádu
se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daňového řádu
), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu
). V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně."
S účinností od 1. 7. 2008 zrušena zákonem č. 130/2008 Sb.

References: § 20
 zákona č. 357
 § 20
 soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 zákona č. 337
 § 2
 § 2
 § 2
in fine
 soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 

§ 20
 soud 
 soud 
 soud 
 čl. 11
 čl. 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 20
 § 20
 soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 § 20
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 29
 soud 
 § 20
 soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 20
 § 2
 soud 
 soud 
 § 20
 § 2
 § 56
 § 221
 soud 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 34
 § 2
 § 56
 § 34
 § 34
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 29
 § 20
 § 31
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 čl. 1
 čl. 11
 soud 
 § 2
 § 3
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 § 50