Source: http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/c3f8667aa9db7191802581f5003fd0f9?OpenDocument
Timestamp: 2018-04-25 05:09:37+00:00

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Processo: 01315/10.5BEAVR
Sumário: 1. Desde que organizada de acordo com as exigências legais, as declarações dos contribuintes e os dados e apuramentos inscritos na contabilidade gozam da presunção de veracidade.
2. Esta presunção cessa quando, entre outras situações, existam indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
3. Estando em causa indícios de facturação falsa, a AT não tem que provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu encargo probatório.
4. Feita esta prova indiciária, a lei faz cessar a presunção de boa fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o encargo de provar a materialidade das operações subjacentes à facturação indiciada.
5. Onerado com o ónus da prova da veracidade das operações materiais subjacentes à «facturação indiciada», os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas.
6. Não basta ao contribuinte gerar a mera dúvida sobre a falsidade das facturas para conseguir ganho de causa. Estando onerado com a prova da materialidade das operações, se persistir a dúvida, esta resolve-se contra a parte onerada com a prova.
7. No arsenal probatório ao dispor do contribuinte todos os meios de prova são admissíveis, incluindo a prova testemunhal (art.º115º/1 do CPPT).*
Recorrente: R... e S...
R... e S..., recorrem da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IRS de 2006 e 2007, e respectivos juros compensatórios.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.898).
Na sequência do despacho de admissão, os Recorrentes apresentaram alegações e formularam as seguintes «Conclusões:
1. Na sentença sub judice são elencados os seguintes factos provados:
A) O impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa aos períodos de 2006 e 2007, cfr. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 4 a 45 do Processo Administrativo (PA).
B) Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório que se encontra junto a fls. 4 a 58 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos (seguindo-se reprodução).
C) Em 31-05-2010 e em 16-06-2010 forma elaborados os seguintes autos de declarações, que constam de fls. 47 a 52 do PA ( seguindo-se reprodução).
D) A presente Impugnação foi apresentada neste Tribunal em 09-12-2010, cfr. teor do doc. de fls. 5 dos autos (p.f.).
E) O Impugnante, à data dos factos, usava no exercício da sua actividade as viaturas de matrícula NA e PC, cfr. prova testemunhal.
F) O Impugnante, bem como o seu técnico oficial de contas, verificavam anualmente e aquando da primeira facturação, se um cliente/fornecedor se encontrava colectado nas finanças, cfr. prova testemunhal.
G) A Impugnante foi notificada das liquidações de IRS de 2006 e 2007, tendo o prazo de pagamento voluntário terminado, respectivamente, em 22-09-2010 e 15-09-2010, cfr. teor de fls. 47 dos autos (p.f.).
H) Dá-se por reproduzido o teor dos documentos de fls. 25 a 469 dos autos (p.f.).
2. Assim, em suma, a Mm.ª Juiz limitou-se a dar como “provado” o seguinte:
- A realização de acção inspectiva;
- A elaboração de Relatório;
- A prestação de declarações por parte do impugnante;
- A data da apresentação da impugnação em juízo;
- A identificação/matrícula das viaturas usadas pelo impugnante no exercício da sua actividade;
- A circunstância de, anualmente, o impugnante (e respectivo técnico oficial de contas), aquando da primeira facturação, verificarem se os clientes/fornecedores se encontravam colectado nas finanças;
- A data da notificação das liquidações de IRS;
- A reprodução do teor dos documentos de fls. 25 a 469 dos autos.
3. Os “factos provados” mais não são, na sua essência, do que a mera reprodução de (parte) de documentos, não se referindo sequer na sentença a quo qual o teor dos documentos de fls. 25 a 469 dos autos ( Al. H dos factos provados).
4. Como é sabido, e assim ensina a doutrina e tem sido decidido nos Tribunais superiores, os documentos não são factos, mas, simples meios de prova (de factos ou declarações aí insertos) e, por isso, há que indicar quais os concretos factos dados como provados, não bastando “dar como reproduzidos” documentos. De outra forma, não podem os recorrentes apreender, com clareza, segurança e de forma inequívoca, quais os concretos factos dados como “provados”.
5. A mera remissão para documentos, neles se incluindo Relatório – que apenas contém ilações e conclusões da exclusiva autoria dos Srs. Inspectores Tributários -, tem, tão só, o alcance de dar como provada a existência desses documentos, meios de prova, e não o de dar como provada a existência de factos/circunstâncias que com base neles se possam considerar como provados. Cabe ao Tribunal a quo tirar as suas próprias conclusões, em face da matéria factual que considerasse provada nos autos e elencá-la.
6. Assim, a sentença é ser nula por absoluta ausência de motivação factual, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 154.º, n.° 1 e 615.º, n.° 1, alínea b), do CPC, e artigos 2.°, alínea e), e 125.° do CPPT, o que aqui se invoca.
7. O Tribunal a quo não analisou criticamente as provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, conforme lhe é exigido pelos artigos 615.º, n.º 1 e 607.º,3 e 4 do CPC, pelo que a sentença recorrida é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, designadamente pela falta de exame crítico da prova.
8. A sentença sub judice apenas refere um reduzido número de factos do elenco dos inúmeros factos invocados na impugnação, mencionando somente o constante das Alíneas E) e F) dos Factos Provados e N.ºs 1 e 2 dos Factos não provados.
9. Ora, atento o teor e sentido da impugnação apresentada pelos recorrentes, vários dos factos alegados pelos recorrentes (na impugnação) e/ou factos resultantes da produção de prova não foram elencados e apreciados na sentença sub judice, não obstante serem relevantes e essenciais para a boa decisão da causa – Pontos I a XXVII supra referidos nas alegações e que, por economia processual, aqui se dão por reproduzidos e integrados.
10. In casu, a análise crítica da prova é insuficiente, ficando os recorrentes impossibilitados de compreender a apreciação e exame crítico que terão sido efectuados pela Meritíssima Juíz a quo, desconhecendo, pois, o raciocínio que conduziu à decisão, nomeadamente:
- Os documentos juntos pelos recorrentes não foram objecto de impugnação, pelo que cumpria ao Tribunal a quo fazer uma análise crítica do seu teor;
- Dos depoimentos das testemunhas decorreu bem mais do que o afirmado pelo Tribunal a quo.
11. Notem-se as seguintes afirmações:
11.1. Da testemunha M... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:
“Davam sempre activos. (05’30)
(06’00) Isso é sempre verificado na primeira transacção e ainda assim há sempre uma funcionária que em janeiro vai checar a ver se ainda estão activos ou não. Mas o Fisco costuma demorar muitos anos, pelos vistos, sei eu agora. Julguei que era uma aplicação informática que era actualizada pelo Fisco, mas ali nunca houve nenhuma actualização. Estão activos, para mim como técnico de contas. Soube disso pelo próprio técnico da fiscalização (06’00)”
11.2. Da testemunha (Inspetor Tributário) Rui... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:
Essa informação (errada) pode estar a ser prestada durante algum tempo. (01’15’40). Actualmente, com o programa e-factura, está a diminuir-se esse período temporal.
12. Assim, não foi apurado apenas o vertido na alínea F) dos Factos provados. Resulta também provado que, no que diz respeito aos fornecedores em causa no presente processo, o Portal das Finanças dava-os como activos, ou seja, com situação fiscal regular e que o recorrente agiu com a prudência exigida, apurando se os aludidos fornecedores estavam ou não validamente integrados no regime do IVA, acedendo aos elementos disponibilizados pela Administração Fiscal para o efeito, concluindo que estavam ( Cfr. Anexo XIII junto com a p.i.).
13. No que diz respeito ao vertido sob os N.ºs 1) e 2) dos Factos não provados, também se impunha decisão diversa, no sentido de se considerarem provados.
13.1. Testemunha M... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:
(09’10) É uma aplicação que fazem e que aumenta a capacidade de carga e tinham uns taipais, umas caixas de carga muito altas, praí com três/quatro metros e que aumentavam a capacidade. Ali no meio, é normal.
Por exemplo, as pessoas só podem carregar 3500 Kg e acabam por carregar sete e oito, porque aplicam esses basculantes que dão capacidade de carga e depois os taipais que dá ali muito mais capacidade para carregar (09’43)
Muitas vezes, andam na estrada em transgressão, mas é normal. Para tirar algum partido das cargas (10’05). Em vez de se em cinco ou seis vezes, faz a carga em três vezes, por exemplo.
Sim, muito mais capacidade do que aquela que era permitida em livrete (10’44) Para além disso, as facturações nem sempre consubstanciam só uma carga.(10’54)
Podem ir e normalmente até vão (11’12). Com muita frequência, a facturação corresponde a mais do que uma guia de remessa, a mais do que uma carga.
E isso passou-se também em relação a fornecedores que a Autoridade Tributária considerou correctas. Algumas facturas têm oito mil quilos, sete mil e tal quilos, dez mil quilos e essas valeram, as outras não valeram.
(11’40) Algumas de outros fornecedores como não estavam na listagem que a Autoridade Tributária utilizou, essas foram válidas.
13.2. Testemunha A... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:
Sim, aquela factura pode corresponder a mais do que uma carga. (33’55)
São várias cargas (34’00)
13.3. Testemunha (Inspetor Tributário) Rui... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:
A factura pode englobar várias guias de transporte. (01’10’30)
14. Nas facturas emitidas em nome de Du…, as compras sempre foram efectuadas directamente com o próprio; as compras relativas às facturas emitidas em nome de B... e de D... foram sempre efectuadas directamente com Am... que sempre se identificou, para o efeito, como representante/vendedor dos referidos B... e D... e que, ao tomar conhecimento das conclusões vertidas no Relatório de Inspecção, não só as refutou e negou (via telemóvel) directamente ao Sr Inspector presente, mas também tomou a iniciativa de declarar, por instrumento público, que todos os negócios efectuados com o recorrente corresponderam a transacções reais e efectivas (Cfr. Docs 1 e 2 juntos aos autos com a p.i.).
15. O Tribunal a quo desconsiderou as declarações constantes de tais documentos considerando que “não pode julga-las como relevantes, já que se assim fosse, seria fácil a prova do Impugnante, optando por não as considerar como credíveis” e decidiu “não atribuir qualquer relevância ao do telefonema para o Sr. Am... narrado no relatório, uma vez que não é credível que alguém preste depoimento num determinado sentido e, depois, sem saber que estava a ser ouvido por outras pessoas, nega tudo o que havia dito, alegando que os inspectores tributários tinham inventado tudo.”
16. Contudo, a prova produzida impunha decisão diversa: Testemunha M... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:Eles expuseram o ponto de vista deles ao Sr. R..., dizendo que estiveram com o Am... e que o Am... disse que era tudo falso e ele (R...) ficou muito indignado e nervoso e disse “ele disse isso?” e pegou espontaneamente no telemóvel, ligou para esse tal Am..., pôs em voz alta para eles (Inspectores) ouvirem e eu, e confrontou o Am... com o que os Inspetores estavam a dizer e o Am... respondeu “ isso é tudo mentira, eu não disse nada disso, isso são eles a tentarem dar-te a volta” (23’15)
17. Salvo o devido respeito, não compreendem os recorrentes como pode a Meritíssima Juiz a quo afirmar que não releva o que consta das referidas declarações, sem conhecer e apreciar a conduta e idoneidade dos declarantes. Afinal quando é dita a verdade? Quando os declarantes vão ao Notário e atestam em documento/instrumento público, com a sua letra e pelo seu próprio punho, a veracidade da existência das transacções ou em momento distinto? Ou o declarante merece credibilidade para o Tribunal a quo ou não merece. Não pode é ser credível (ou não) consoante a versão que apresente.
18. No que diz respeito à demonstração da falsidade das transacções desconsideradas pela Inspecção Tributária, o Tribunal a quo remete para um conjunto de “indícios” referentes a aspectos formais da facturação dos fornecedores do recorrente, cujas facturas não foram consideradas válidas:
Falta de estrutura empresarial que lhes permitisse fornecer ao Impugnante as quantidades de cortiça mencionadas nas facturas desconsideradas; incoerências documentais relativamente àqueles fornecedores; pagamentos feitos por intermédio de cheques posteriormente endossados e levantados ao balcão, no imediato; e afirma que essa factualidade é considerada pelo Tribunal como suficiente para sustentar as correcções efectivadas pela AT. e que o impugnante chegou a admitir que as facturas do emitente D... “se encontravam em situação irregular” ( fls. 74 do relatório).
19. Ora, estes alegados “indícios”, são completamente estranhos aos recorrentes e a afirmação imputada ao recorrente/impugnante está descontextualizada. Eis o que é afirmado a fls. 74 do relatório: “Apenas detectei que estas se encontravam em situação irregular aquando da última factura (já no âmbito da sociedade), tendo recusado a efectuar mais qualquer negócio com a utilização de facturas timbradas em nome de D....”
20. Não pode concluir-se que tais “indícios” conduzem inequivocamente à existência de facturas que não titulam transacções reais e que tal facto é do conhecimento dos recorrentes – o conhecimento dos recorrentes é pressuposto indispensável para que se considere existir simulação -, e não considerar que o recorrente não tem obrigação de saber, tanto mais que actuou com a diligência devida – como demonstrado supra -, se os fornecedores são relapsos ou incumpridores no que respeita a normas legais/fiscais.
21. Quanto à falta de estrutura empresarial todas as transacções postas em causa pela Administração Tributária dizem respeito a “apara”, o que significa que os fornecedores não carecem de instalações e/ou equipamento, uma vez que se limitam a comercializar e não a produzir, o que, aliás, é corroborado pela prova testemunhal produzida sobre a matéria:
21.1. Testemunha (Inspetor Tributário) Rui... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte: Mandatária dos Impugnantes: A falta de instalações tradicionais não impede este negócio?
Testemunha: Não. (01’18’25)
21.2. Testemunha (Inspetora Tributária) Alexandra Oliveira Pinho e Silva (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:
Na compra e venda de apara, não tenho que produzir para vender. (01’47’30)
21.3. Testemunha M... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:
Mandatária dos Impugnantes: É um espaço ao ar livre. É comum nesta actividade?
Testemunha: Sim, porque os espaços são caros e a actividade dele não dava para ter stock muito tempo e ele punha ali à guarda do pai para não estar a pagar uma renda de um armazém que são caros e não se justificaria, porque, durante o ano, há meses que fazia mais stock e outros menos, pouca quantidade.(15’30)
Mandatária Impugnantes: O produto é susceptível de estar assim (ao ar livre)?
21.4. Testemunha A... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:
Mandatária dos Impugnantes: O facto de não ter um armazém não impede a actividade?
Testemunha: Não. (35’50)
22. No que respeita a incoerências documentais, a Administração Tributária não demonstrou, ainda que minimamente, o “indício” que afirma existir. Vejamos as declarações da testemunha (Inspetor Tributário) Rui... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:
Mandatária dos Impugnantes: Quadro comparativo de fls. 50 do Relatório: É mera amostragem de dois meses que vocês extrapolaram para os exercícios de 2006 e 2007?
Testemunha: É com amostragens que tentamos trabalhar (01’26’45)
Mandatária dos Impugnantes: Mas há dias em que esses valores, se me é permitida a expressão, batem certo, o saldo é zero…
Testemunha: Sim. (01’27’48)
Mandatária dos Impugnantes: Estes quadros traduzem viagens. Se o Sr. R... comprar no dia cinco de janeiro e depois só entregar a sete ou oito, já vamos para o dia oito integrar esse…
Se este quadro é diário, pode haver essa divergência? O Sr. R... ia carregar e só no outro dia ia entregar…
Testemunha: Podia haver uma carga à noite e só ia entregar no outro dia de manhã. Pode haver alguma situação, sim. (01’31’08)
23. No que respeita aos pagamentos por intermédio de cheques, a Administração Tributária também não demonstrou, ainda que minimamente, o “indício” que afirma existir. Vejamos as declarações da testemunha (Inspetor Tributário) Rui... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte: Dada a quantidade de cheques, (a análise) foi por amostragem. (01’34’15)
24. Ficou demonstrado que a Administração Tributária aceitou como correctos os valores contabilizados e declarados das vendas do recorrente, com liquidação de IVA, e que não existiu omissão nos volumes de negócios declarados nas declarações periódicas de IVA, pelo que ao aceitar como correctos os valores contabilizados em sede de vendas com liquidação de IVA, a Administração Tributária terá obrigatoriamente que considerar as facturas de compra contabilizadas tendo em conta a sua directa correlação com a obtenção dos proveitos/vendas e a consequente correlação em sede de IVA e IRS. Tal foi corroborado pela prova produzida:
24.1. Testemunha M... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte:
Se as compras não existiram, quais são as compras que permitiram vender o triplo? (14’25) É impossível em termos de quilos e não é possível vender o que não se comprou. E se estas compras não forem validadas, seria lógico, visto que não encontraram ou procuraram outras compras, seria lógico dizerem que as vendas estão inflacionadas (17’00)
Mandatária dos Impugnantes: E a ser assim não teríamos esta conclusão em termos de IRS?
Testemunha: Não, não teria IVA a pagar, nem nada disso. (17’10)
24.2. Testemunha (Inspetor Tributário) Rui... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte: Mandatária dos Impugnantes: Foram validadas as vendas?
Testemunha: Sim, foram. (01’21’28)
25. Ficou demonstrado que só seria possível ao recorrente vender se previamente tivesse comprado, sendo certo que as facturas postas em causa pela Administração Tributária correspondem a transacções/compras efectivamente realizadas entre o ora recorrente e os respectivos fornecedores constantes dessas facturas. As mercadorias eram adquiridas pelo recorrente para as consequentes vendas que, por sua vez, foram efectuadas, com a respectiva margem de lucro, pagando o recorrente os consequentes impostos.
26. Impunha-se que tivesse ficado demonstrado e provado (e não ficou) através de factos objectivos as conclusões da Administração Tributária. Contudo, a Administração Tributária limitou-se a procurar justificar um pré-juízo que esteve presente desde o início do procedimento inspectivo que desencadeou as liquidações impugnadas: o de que todas as facturas emitidas pelos fornecedores em causa e elencados no relatório inspectivo não correspondem a efectivas operações e a recorrer a “amostragens”.
27. A Administração Tributária baseou-se apenas em “amostragens” e “critérios de normalidade”, pois nenhum elemento concreto se evidenciou, métodos e critérios esses que não podem ser considerados suficientes. Uma “amostragem” ou rácio é uma medida genérica que de pouco ou nada vale para aferir factos concretos como os que aqui se avaliam.
28. O Tribunal tem que formar o seu próprio juízo probatório e concluir (ou não) sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos dados em que a Administração Tributária apoiou as suas conclusões e aferir, então, se aquela correspondência deve ter-se por correcta.
29. À Administração Tributária cabe o ónus de provar, também em Tribunal ( e não o fez) os suficientes pressupostos de facto e de direito, de entre os afirmados na fundamentação dos actos de correcção praticados, de modo a que o Tribunal possa ajuizar se a respectiva actuação (da Administração Tributária) se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentada.
30. A Administração Tributária violou princípios constitucional e legalmente consagrados, mais concretamente os princípios da legalidade, justiça, inquisitório, busca da verdade material, respeito dos direitos e interesses legalmente protegidos – Cfr. Artigo 266.º, n.º 1 e 2 da C.R.P; artigos 3.º, 4.º, 6.º, 56.º e 87.º do C.P.A..
31. Cabia à Administração Tributária provar que as facturas em causa não correspondem a transacções efectivas e antes a operações simuladas daquela mercadoria, necessidade de prova essa que decorre, além do mais, da regra geral da repartição do ónus da prova (artigo 342.º do C.C.) e presunção da veracidade das declarações dos contribuintes (artigos 75.º da LGT).
32. A simulação não foi demonstrada, nem tão pouco as suas consequências perniciosas. Aliás, não foi sequer alegado e/ou provado pela Autoridade Tributária a existência de conluio entre os intervenientes, nem alegados factos relativos ao conhecimento que o recorrente previamente tivesse conhecimento sobre as circunstâncias dos fornecedores em causa e da sua alegada falta de capacidade empresarial.
33. Como é referido no douto Acórdão do TCA Norte de 31/01/2014, citado e transcrito na sentença sub judice, [( os indícios relacionados com a falta de credibilidade do emitente da fatura): na medida em que não tenham relação aparente com as operações em causa, também não podem indiciar que essas operações não foram realizadas. Esses indícios serviriam apenas para configurar o perfil fiscal do sujeito passivo. Mas, como já referiu *José Luís Saldanha Sanches*(/in/«/A quantificação da obrigação tributária/», pág. 361), a ausência de credibilidade subjetiva e o perfil fiscal do sujeito passivo não podem ser fundamento da avaliação administrativa. Podem justificar um acompanhamento mais atento deste sujeito passivo e daqueles com quem se relaciona comercialmente, podem fundamentar novas ações de fiscalização, podem suportar algumas medidas de prevenção. Mas não permitem concluir, em si mesmos, que qualquer nova operação faturada por este sujeito passivo é presumivelmente forjada. Passando à análise dos segundos (os indícios relacionados com a falta de capacidade do emitente das faturas para prestar os serviços nelas mencionados): em parte, foi a própria fiscalização tributária a tirar relevo a estes indicadores. Desde logo porque não põe em causa que os serviços tenham sido efetivamente prestados à ora *Recorrente*. Aliás, a fiscalização logrou confirmar que os serviços foram mesmo prestados porque, tendo analisado a estrutura de custos das obras a que se destinavam verificou que a *Recorrente*não poderia ter deixado de os suportar [cfr. ponto III – 6) do relatório]. Por conseguinte, a falta de capacidade produtiva do emitente não foi – comprovadamente – obstáculo à obtenção dos serviços pela *Recorrente*. Assim sendo, e quando a administração tributária pretenda pôr em causa a conformidade entre a entidade emitente e a entidade prestadora dos serviços, não pode reconduzir-se a indicadores de que os serviços foram executados por terceiros. (sublinhado nosso)], se, como descrito supra, a Autoridade Tributária validou as vendas, considerando que o recorrente teria que ter comprado aquelas quantidades de “apara” a outros terceiros, que não os fornecedores constantes das facturas que não validou, não podia concluir como concluiu.
34. À Administração Tributária cabe ainda, nos termos do disposto no artigo 55.º da LGT, o dever de exercer as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, igualdade, proporcionalidade, proibição do excesso, justiça, imparcialidade e respeito pelos direitos e garantias dos administrados/contribuintes.
35. Sobre a Administração Tributária recai o dever de, no procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e descoberta da verdade material (artigo 58.º da LGT).
36. Nos presentes autos foram omitidas diligências fundamentais e essenciais à descoberta da verdade, perfeitamente ao alcance da Inspecção Tributária, nomeadamente a inquirição dos funcionários e visionamento das imagens em arquivo do Banco onde foram levantados os cheques que se destinaram ao pagamento das mercadorias constantes das alegadas “facturas falsas” no sentido de apurar quem se apresentou ao balcão a levantar tais quantias.
37. Ao contrário do afirmado no relatório inspectivo e dado como provado na sentença sub Júdice não resultou inequívoco que todos os cheques tinham sido endossados e posteriormente levantados pelo já referido Am... – Nesse sentido, o depoimento da testemunha (Inspetor Tributário) Rui... (transcrito supra nas alegações e que aqui se dá por reproduzido e integrado), realçando-se o seguinte: Dada a quantidade de cheques, (a análise) foi por amostragem. (01’34’15)]
38. Face ao descrito, entendem os recorrentes que, nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 662.º, nº 1, do CPC é de alterar o “probatório” que foi fixado na sentença sub judice, devendo ser dados como provados os seguintes factos:
a) Dada como provada a matéria constante dos N.ºs 1 e 2 dos Factos não provados.
b) O recorrente agiu com a prudência que lhe é exigida apurando se os aludidos fornecedores estavam ou não validamente integrados no regime do IVA, acedendo aos elementos disponibilizados pela Administração Fiscal para o efeito, concluindo que estavam.
c)A Administração Tributária aceitou como correctos os valores contabilizados e declarados das vendas da recorrente, com liquidação de IVA e que não existiu omissão nos volumes de negócios declarados;
d) A Administração Tributária aceitou que todas as transacções foram contabilizadas e pagas, com os respectivos e inerentes impostos, pelos recorrentes.
e) A Administração Tributária, aquando da acção inspectiva, verificou a existência dos talões de pesagem correspondentes a todas as mercadorias facturadas.
f) As aquisições de mercadoria relativas às facturas emitidas em nome de Du… foram efectuadas directamente com o próprio e as aquisições relativas às facturas emitidas em nome de B... e de D... foram efectuadas directamente com Am... que sempre se identificou, para o efeito, como representante/vendedor dos referidos B... e D....
g) Am..., ao tomar conhecimento das conclusões vertidas no Relatório de Inspecção, refutou-as e negou-as, via telefone, o que foi presenciado/ouvido pelo Inspector Tributário presente.
h) Todas as operações contabilizadas pelas facturas em causa correspondem a transacções efetivas de mercadoria, não existindo qualquer simulação.
39. Cabia à Administração tributária provar que as facturas em causa não correspondem a transacções efectivas e antes a operações simuladas e, concluindo por estas, efectuar o respectivo acerto/compensação nos proveitos correspondentes à venda daquela mercadoria, necessidade de prova essa que decorre, além do mais, da regra geral da repartição do ónus da prova (artigo 342.º do C.C.) e presunção da veracidade das declarações dos contribuintes (artigos 75.º da LGT).
40. Da prova efectuada não é possível concluir, de forma inequívoca e sem lugar a dúvidas, que as facturas em causa correspondem a operações simuladas.
41. Existe erro sobre os pressupostos de facto, atenta a divergência existente entre a realidade e a matéria utilizada como pressuposto da prática do acto de liquidação.
42. A fundamentação apresentada pela Administração Tributária não é coerente, nem lógica, muito menos suficiente, pelo que há violação do dever de fundamentação consagrado nos artigos 268.º, n.º 3 da CRP e 77.º da LGT. Há falta de fundamentação (artigo 125.º, n.º 2 do CPA), falta essa que invalida a decisão, ferindo-a de nulidade, dado faltar ao acto um dos seus elementos essenciais (artigos 133.º e 135.º do CPA).
43. Foram violados os artigos 154.º,1; 605.º e 607.º do C.P.C.; 266.º, n.º 1 e 2 e 268.º, n.º 3 da C.R.P; 342.º C.C.; 3.º, 4.º, 6.º, 56.º, 87.º, 125.º, 133.º e 135.º do C.P.A., 58.º, 75.º e 77.º da LGT.
NESTES TERMOS e nos mais de Direito,
Deverá ser dado provimento ao presente recurso e assim se fará inteira JUSTIÇA.».
O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer concluindo que o recurso não merece provimento.
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelos Recorrentes (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento, quer por não ter levado ao probatório factos essenciais que a prova dos autos evidencia, quer por ter considerados «não provados» factos que deveriam ter sido dados como provados em vista da prova produzida; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à fundamentação formal e material das correcções praticadas e quanto ao critério legal de repartição do ónus da prova.
Deixou-se consignado na sentença recorrida em sede factual:
A). O Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa aos períodos de 2006 e 2007, cfr. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 4 a 45 do Processo Administrativo (PA).
B). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 4 a 58 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:
C). Em 31-05-2010 e em 16-06-2010 foram elaborados os seguintes autos de declarações, que constam de fls. 47 a 52 do PA:
D). A presente Impugnação foi apresentada neste Tribunal em 09-12- 2010, cf. teor do doc. de fls. 5 dos autos (p.f.).
E). O Impugnante, à data dos factos, usava no exercício da sua actividade as viaturas de matrícula NA e PC, cfr. prova testemunhal.
F). O Impugnante, bem como o seu técnico oficial de contas, verificavam anualmente e aquando da primeira facturação, se um cliente/fornecedor se encontrava colectado nas finanças, cfr. prova testemunhal.
G). A Impugnante foi notificada das liquidações de IRS de 2006 e 2007, tendo o prazo de pagamento voluntário terminado, respectivamente, em 22-09-2010 e 15-09-2010, cfr. teor de fls. 47 dos autos (p.f.).
H). Dá-se por reproduzido o teor dos documentos de fls. 25 a 469 dos autos (p.f.).
1). Por vezes, era emitida uma única guia referente e abrangendo vária cargas de cortiça.
2). As carrinhas usadas para transporte da cortiça dos fornecedores “B...”, “D...” e “Du…” ultrapassaram a carga legalmente permitida.
A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo anexo aos mesmos, bem como nos depoimentos das testemunhas inquiridas.
Reproduz-se supra parte do relatório da inspecção tributária, por ter sido alegada, na petição inicial, a falta de fundamentação do mesmo, sendo imprescindível a sua reprodução (mesmo que parcial) no probatório para aferição daquele vício.
Acresce que a informação contida no relatório da inspecção tributária, que é um acto administrativo, faz fé nos precisos termos que lá constem, conforme e com os limites do artº 76º, nº 1 da LGT, podendo ser contrariada pela parte contrária, ou considerada insuficiente ou ilegal pelo Tribunal.
Não se reproduziu supra os documentos juntos pelos Impugnantes com os nºs 1 e 2, uma vez que não relevam para a prova da veracidade das transacções tituladas pelas facturas desconsideradas pela Inspecção Tributária. É óbvio o interesse que os declarantes têm em tais declarações, não podendo o Tribunal julgá-las como relevantes sem mais, já que, se assim, fosse, fácil seria a prova do Impugnante neste tipo de processos, que com este tipo de declarações ficariam sem necessidade de qualquer outra prova, porque os emitentes das indiciárias “facturas falsas”, mesmo no caso em que em sede de inspecção tributária assumiram aquela falsidade, vinham emitir declaração, perante notário, assumindo a veracidade das transacções.
Assim, podendo o Tribunal valorar livremente o conteúdo de tais declarações, opta-se por não as considerar como credíveis. Acrescente-se que também não se atribuiu qualquer relevância probatória ao telefonema do Impugnante para o Sr Am... narrado no relatório, uma vez que não é credível que alguém, pormenorizadamente, preste depoimento num determinado sentido e depois, perante o Impugnante, sem saber sequer que estava a ser ouvido por outras pessoas, nega tudo o que havia dito, alegando que os inspectores tributários tinham inventado tudo.
Quanto ao ponto 1) dos factos não provados, os Impugnantes alegam no artº 17º da Petição Inicial que por vezes era emitida uma única guia de transporte referente a várias cargas. No entanto, o depoimento das testemunhas M... e A... (TOC e funcionário da Impugnante, à data) confirmou apenas que, relativamente a uma factura poderiam ter sido emitidas várias guias.
Por isso, aquela factualidade não pode ser dada como provada, por total falta de prova da mesma.
Quanto ao ponto 2) dos factos não provados, o depoimento da testemunha M... foi no sentido de tal facto poder suceder, no entanto, atendendo até a que a testemunha não tinha qualquer intervenção no terreno e nas transacções efectivas, a mesma não poderia confirmar perante o Tribunal, que, em concreto, as viaturas que carregaram a cortiça nas transacções aqui em análise ultrapassaram largamente a carga permitida por lei, de molde a que tais cargas correspondessem às facturas emitidas (como resulta do relatório da inspecção tributária, onde se diz que a carga constante das facturas era muito superior à capacidade das viaturas).
A factualidade vertida em E) foi confirmada pela testemunha M..., tendo sido dito, igualmente, pela testemunha Rui…, inspector tributário, que a “troca” de matrículas que acontecia em algumas facturas e guias de remessa foi aceite pela inspecção tributária, como aliás, consta do próprio relatório, não sendo relevante para o apuramento do imposto fixado.
Quanto à factualidade vertida em F), a mesma foi confirmada na íntegra pela testemunha M..., de forma credível, nos termos supra plasmados».
Invocam os Recorrentes nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, na medida em que, por um lado, nela se faz remissão para documentos, incluindo o relatório de inspecção tributária, sem deles extrair os factos que considera provados e, por outro, por omitir a apreciação crítica das provas.
Como é pacífico na doutrina e na jurisprudência, as causas de nulidade da sentença são taxativas e estão enunciadas no art.º615.º do CPC, resultando da alínea b) do n.º1 desse preceito que a sentença é nula quando “não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”.
Em processo tributário, em linha com o preceituado na lei processual civil, dispõe o n.º1 do art.º125.º do CPPT que a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui causa de nulidade da sentença.
Jurisprudência reiterada do STJ tem vindo a entender que a falta de fundamentação geradora do vício da nulidade a que se refere o art.º668.º, alínea b) do anterior CPC e 615.º alínea b) do actual NCPC (2013) é a falta absoluta de fundamentos e no que tange a falta de fundamentos de facto, torna-se necessário que o juiz omita totalmente a especificação de todos os factos que julgue provados, situação que não se confunde com a insuficiência de factualidade apurada para justificar a decisão, caso em que haverá erro de apreciação ou de julgamento – vd. Ac. STJ, de 25/11/2014, proc.º458/04, Sumários, Nov./2014, p.52, cit. em “Novo Código de Processo Civil – Anotado”, de Abílio Neto, 4.ª ed. (2017), a pág.910.
Não é diferente o entendimento doutrinário sobre a omissão dos fundamentos de facto e de direito como vício invalidante da sentença.
Como assinala Pais de Amaral, “Direito Processual Civil”, 2014, 11.ª ed. a pág.399, a respeito da omissão dos fundamentos de facto e de direito, «há que distinguir, como sabiamente o fez o Prof. Alberto dos Reis, entre a falta absoluta de motivação e a motivação deficiente, medíocre ou errada. O que o que a lei considera causa de nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz a nulidade.
Relativamente à fundamentação de facto, só a falta de concretização dos factos provados que servem de base à decisão, permite que seja deduzida a nulidade da sentença».
Enunciados os considerandos de jurisprudência e doutrina pertinentes, logo se vê que a sentença não enferma de vício gerador de nulidade por falta de fundamentação de facto, pois especifica os factos que considera provados e quais os que considera «não provados» (art.º123.º, n.º2, do CPPT) e indica os meios de prova que serviram para formar a sua convicção.
A propósito da alegada remissão para documentos, a sentença limitou-se a dar por provado, na alínea B) dos factos assentes, o que consta do relatório de inspecção, não deu por provados quaisquer factos descritos nesse documento, pelo que, com esse alcance, não tinha de proceder quanto a esse ponto de facto a qualquer apreciação crítica da prova, confrontando os elementos factuais descritos no relatório com a globalidade da prova dos autos e extrair depois a sua própria convicção.
Aliás, na motivação de facto, a sentença não deixa de referir expressamente que se reproduz no probatório parte do relatório de inspecção tributária por se revelar imprescindível à apreciação do alegado vício de falta de fundamentação.
Também não resulta verdadeiro não se ter feito qualquer apreciação crítica da prova, pois na extensa motivação de facto, explica-se por que foram desconsiderados determinados meios de prova apresentados; por que razão a prova apresentada se revelou insuficiente à demonstração da realidade dos factos 1) e 2), considerados «não provados»; e quais os meios de prova que suportam os factos elencados nos pontos E) e F), os únicos cuja convicção do tribunal se formou com base no depoimento de testemunhas e não com base em prova documental.
Não têm pois os Recorrentes razão quando pretendem assacar à sentença vício gerador da nulidade prevista na alínea b) do n.º1 do art.615.º do CPC, por omissão dos fundamentos de facto, improcedendo este segmento do recurso.
Apontam também os Recorrentes à sentença erro de julgamento de facto. A seu ver e, por um lado, não foram levados ao probatório factos essenciais e, por outro, deveriam ser considerados provados os dois factos julgados «não provados».
Vejamos se os concretos meios probatórios especificados pelos Recorrentes suportam a solução alternativa que, a seu ver, devem ter as questões de facto impugnadas.
Pretendem os Recorrentes que sejam dados como provados: a) os factos julgados «não provados» e que: b) O recorrente agiu com a prudência que lhe é exigida apurando se os aludidos fornecedores estavam ou não validamente integrados no regime do IVA, acedendo aos elementos disponibilizados pela Administração Fiscal para o efeito, concluindo que estavam; c) A Administração Tributária aceitou como correctos os valores contabilizados e declarados das vendas da recorrente, com liquidação de IVA e que não existiu omissão nos volumes de negócios declarados; d) A Administração Tributária aceitou que todas as transacções foram contabilizadas e pagas, com os respectivos e inerentes impostos, pelos recorrentes; e) A Administração Tributária, aquando da acção inspectiva, verificou a existência dos talões de pesagem correspondentes a todas as mercadorias facturadas; f) As aquisições de mercadoria relativas às facturas emitidas em nome de Du… foram efectuadas directamente com o próprio e as aquisições relativas às facturas emitidas em nome de B... e de D... foram efectuadas directamente com Am... que sempre se identificou, para o efeito, como representante/vendedor dos referidos B... e D...; g) Am..., ao tomar conhecimento das conclusões vertidas no Relatório de Inspecção, refutou-as e negou-as, via telefone, o que foi presenciado/ouvido pelo Inspector Tributário presente; h) Todas as operações contabilizadas pelas facturas em causa correspondem a transacções efectivas de mercadoria, não existindo qualquer simulação.
Quanto ao ponto referido em h), não contém qualquer facto mas uma conclusão a extrair de factos essenciais e instrumentais levados ao probatório, pelo que, não pode integrar o acervo factual da sentença.
Quanto aos pontos de facto julgados «não provados», que se pretendem sejam dados como provados, analisados os depoimentos das testemunhas e, nomeadamente, os excertos transcritos, não são de modo a imporem decisão diversa da recorrida.
Com efeito, no que respeita ao ponto 1) [Por vezes, era emitida uma única guia referente e abrangendo vária cargas de cortiça], o que as testemunhas referem é que poderiam ter sido emitidas várias guias de remessa/transporte com referência a uma factura, não que uma guia de remessa/transporte se refira e abranja várias cargas de mercadoria. Diz a testemunha M...: «Com muita frequência, a facturação corresponde a mais de uma guia de remessa, a mais do que uma carga»; diz A...: «Sim, aquela factura pode corresponder a mais do que uma carga. São várias cargas»; diz Rui…, inspector tributário: «A factura pode englobar várias guias de transporte».
No que respeita ao ponto 2) [As carrinhas usadas para transporte da cortiça dos fornecedores “B...”, “D...” e “Du…” ultrapassaram a carga legalmente permitida.], a realização de transporte em excesso de carga relativamente à capacidade legal das viaturas é referido pela testemunha M... como um expediente do transportador, não apresentando válida razão de ciência para afirmar convincentemente que tal sucedeu no transporte da carga alegadamente fornecida pelos emitentes em questão.
Assim, a prova dos autos não impõe solução diversa da que foi proferida quanto aos factos «não provados».
No que respeita ao facto referido em b) [O recorrente agiu com a prudência que lhe é exigida apurando se os aludidos fornecedores estavam ou não validamente integrados no regime do IVA, acedendo aos elementos disponibilizados pela Administração Fiscal para o efeito, concluindo que estavam], de facto, do depoimento da testemunha M..., TOC, resulta que os emitentes se encontravam registados como contribuintes activos na aplicação informática do Fisco à data das transacções [«davam sempre activos…»], afirmação que o inspector tributário Rui... não contradiz, referindo que «essa informação errada pode estar a ser prestada algum tempo. Actualmente com o programa e-factura, está a diminuir-se esse período temporal».
Assim, e por pertinente, aditar-se-á à matéria assente que os emitentes encontravam-se activos na aplicação informática do Fisco à data das transacções facturadas.
Quanto aos factos referidos nos pontos c) e d), que se pretendem ver contemplados no probatório, não resulta controvertido que não foram corrigidas as vendas contabilizadas dos impugnantes.
No que concerne ao ponto e), [A Administração Tributária, aquando da acção inspectiva, verificou a existência dos talões de pesagem correspondentes a todas as mercadorias facturadas], o que consta do RIT é que não foram encontrados talões de pesagem dos clientes, nem facturas do impugnante, que conciliem com as quantidades de compras reflectidas nos documentos dos emitentes B... e D... (cf. RIT, fls.30/31 do apenso instrutor), realidade que diverge dos outros fornecedores do impugnante, em que os talões de pesagem dos clientes conciliam com as aquisições documentadas e transportadas, não se alcançando que instrumento de prova contradiz o relatado.
No que respeita ao ponto f) [As aquisições de mercadoria relativas às facturas emitidas em nome de Du… foram efectuadas directamente com o próprio e as aquisições relativas às facturas emitidas em nome de B... e de D... foram efectuadas directamente com Am... que sempre se identificou, para o efeito, como representante/vendedor dos referidos B... e D...], pretendem os Recorrentes que tal facto está alicerçado nos docs. 1 e 2 junto à douta p.i. que consubstanciam declarações nesse sentido de Du… e Am..., formalizadas em instrumento público; mas acompanhando integralmente o que a sentença ponderou em sede de motivação de facto, «É óbvio o interesse que os declarantes têm em tais declarações, não podendo o Tribunal julgá-las como relevantes sem mais, já que, se assim, fosse, fácil seria a prova do Impugnante neste tipo de processos, que com este tipo de declarações ficariam sem necessidade de qualquer outra prova, porque os emitentes das indiciárias “facturas falsas”, mesmo no caso em que em sede de inspecção tributária assumiram aquela falsidade, vinham emitir declaração, perante notário, assumindo a veracidade das transacções.
Assim, podendo o Tribunal valorar livremente o conteúdo de tais declarações, opta-se por não as considerar como credíveis».
Quanto ao ponto g), [Am..., ao tomar conhecimento das conclusões vertidas no Relatório de Inspecção, refutou-as e negou-as, via telefone, o que foi presenciado/ouvido pelo Inspector Tributário presente], o que os autos evidenciam é que o impugnante, R..., em declarações prestadas no procedimento em 31/05/2010 (constam a fls.79 do apenso instrutor), declarou o seguinte: «Declaro que nesta data liguei ao Sr. Am..., que tem o telemóvel 91…, na presença dos inspectores tributários, Be.. e Rui…, bem como, do meu contabilista M..., que ouviram a chamada, pois coloquei o telemóvel em alta voz, tendo confrontado este com o facto de ter declarado que nunca efectuou qualquer negócio de cortiça, quer comigo, quer com a minha sociedade, e que declarou, também, apenas ter procedido ao levantamento dos cheques a meu pedido, este negou ter efectuado essas declarações».
Tudo visto, aditam-se ao probatório os seguintes factos:
I) Os emitentes encontravam-se activos para efeitos de IVA na aplicação informática da AT à data da generalidade das transacções facturadas;
J) As vendas contabilizadas pelos impugnantes não foram corrigidas pela AT;
K) Constam dos autos declarações prestadas em 31/05/2010 pelo impugnante R..., do seguinte teor: «Declaro que nesta data liguei ao Sr. Am..., que tem o telemóvel 91…, na presença dos inspectores tributários, Be… e Rui…, bem como, do meu contabilista M..., que ouviram a chamada, pois coloquei o telemóvel em alta voz, tendo confrontado este com o facto de ter declarado que nunca efectuou qualquer negócio de cortiça, quer comigo, quer com a minha sociedade, e que declarou, também, apenas ter procedido ao levantamento dos cheques a meu pedido, este negou ter efectuado essas declarações».
Estabilizado o probatório, é com ele que temos de avançar na apreciação das demais questões do recurso.
E, desde logo, invocam os impugnantes, falta de fundamentação das liquidações.
O direito à fundamentação do acto tributário constitui garantia específica dos contribuintes – art.º77º da LGT.
A jurisprudência e a doutrina têm também consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. (Ver neste sentido, os acórdãos do STA de 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no “Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado”, de Santos Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs.)
Como ficou dito no Acórdão do STA de 11/12/2007, rec. 615/04, «o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte».
Por outro lado, e como também foi sublinhado no Acórdão do mesmo alto tribunal de 10/09/2014, rec. 1226/13, «não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. Com efeito, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão».
Com esse pano de fundo, é manifesto que não se verifica o vício de falta de fundamentação imputado às liquidações sindicadas, pois o RIT permite a um destinatário normal apreender acessivelmente o itinerário seguido na prática do acto.
Os Recorrentes apontam que a fundamentação não é nem coerente, nem lógica, nem suficiente (cf. ponto 42 das Conclusões), mas não concretizam, nem nós o alcançamos, onde resida a falta de coerência e de lógica dos motivos explicitados no RIT para as correcções na base das liquidações sindicadas, sendo certo que a insuficiência da materialidade descrita no RIT para legitimar as correcções no quadro do ónus da prova que recai sobre a AT não integra a fundamentação formal do acto, reportando-se antes à sua fundamentação substantiva, à correcção dos fundamentos invocados.
Improcede o segmento do recurso.
No âmbito da regulamentação do IRC, aplicável ao IRS por remissão expressa do art.º32.º do Código do IRS, ocupa lugar de destaque e central importância o disposto no artigo 23.º do Código de IRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”. Segundo o n.º 1 deste normativo, para os efeitos de tal tributo, “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora (…)”, seguindo-se nas suas alíneas uma apresentação exemplificativa de encargos que podem, desde que cumpram as exigências firmadas no n.º1, ser erigidos a essa condição de custos ou perdas, como é o caso, dos “encargos relativos à produção e aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos” – cfr. alínea a).
Sendo ínsito ao exercício de uma actividade comercial ou industrial por parte de um sujeito passivo que este incorra na realização de despesas, a lei confere a possibilidade, no normativo em apreço e sem prejuízo de outros condicionalismos, de as mesmas serem relevadas, em sede de determinação do lucro tributável, a título de custos ou perdas, isto é, integrando uma componente negativa dos resultados obtidos em cada exercício fiscal.
Porém, na medida em que o giro comercial ou industrial pode implicar uma série alargada e diversificada de gastos e porque a estrutura empresarial e o exercício da actividade podem ser utilizados para imputar despesas só formal e aparentemente conectadas com o desenvolvimento da actuação assumida como objecto social, o legislador, no coligido n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável.
Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade do exercício da actividade para que o sujeito passivo se colectou.
Na situação em análise, somente está em causa e vem questionada a consideração do custo ao nível da sua comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização da despesa titulada por facturas contabilizadas pelo impugnante dos emitentes B..., D... e Du...
Ou seja, a Administração tributária, partindo de um conjunto de indícios recolhidos em acção inspectiva, concluiu que as operações tituladas por facturas daqueles emitentes e contabilizadas pelo impugnante como custos, não correspondiam a reais e efectivas operações económicas. No fundo, que se tratavam de custos fictícios, nessa medida, não dedutíveis em IRS.
De acordo com o disposto no n.º1 do artº75.º da LGT, «Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal».
Nos termos do n.º2 alínea a) do referido preceito, a presunção de veracidade não se verifica quando as declarações, contabilidade ou escrita revelem “indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável do sujeito passivo”.
No caso dos autos, em que estamos perante situação em que as facturas contabilizadas (títulos de despesa) são emitidas na forma legal, mas que, ao menos na óptica da AT, não têm subjacente a operação económica que reflectem, é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, nos termos do n.º1 do art.º74.º da LGT, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes enunciadas no n.º1 do art.º75.º da mesma LGT.
Para tanto, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais), para fazer cessar a presunção de veracidade estabelecida a favor do contribuinte no n.º1 do art.º75.º da LGT, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam.
Quando se verifique cessação da presunção de veracidade dos elementos declarativos e de contabilidade e escrita, passa a caber ao contribuinte – desprovido do escudo protector da presunção legal (artigos 74.º, n.º1 da LGT e 342.º, n.º1 e 344.º do Código Civil) – o ónus de prova da existência dos factos tributários que invoca como fundamento do seu direito à dedução, como custos fiscais, das verbas representadas pelas facturas consideradas falsas.
Com este pano de fundo, vejamos que materialidade indiciária apurou a AT e se ela consubstancia “indícios fundados” (objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) de que as facturas desconsideradas não têm subjacente a operação económica que reflectem.
Os indícios apontados pela Administração Tributária para sustentar a falsidade das facturas dos emitentes B..., D... e Du… e desconsiderar tais documentos como títulos de despesa contabilizados pelos Impugnantes, aqui Recorrentes, foram basicamente os seguintes:
i)	Falta de estrutura empresarial dos emitentes para os fornecimentos facturados e tratarem-se de contribuintes com actividade cessada para efeitos de IVA e IRS à data das transacções facturadas (RIT, fls.13v., 14v., 17 e 24v. do apenso instrutor);
ii)	Incoerência nos documentos de transporte relativamente a transacções efectuadas com os três emitentes em questão, não verificadas na relação com outros fornecedores do impugnante (RIT, fls. 30v. do apenso instrutor);
iii)	No âmbito de um outro procedimento inspectivo à sociedade “R... – Sociedade Unipessoal, Lda.” (NIF 5…) – de que o impugnante (NIF 2…) é sócio-gerente, Am... declarou que servia de intermediário nas operações estabelecidas com os emitentes B... e D..., levantando ao balcão, após endosso, os cheques passados pelo impugnante para pagamento das importâncias por eles facturadas e entregando tais importâncias ao impugnante (cf. RIT, fls.34 do apenso instrutor).
Concluiu a sentença que a materialidade relatada consubstanciava indícios sérios e credíveis de falta de veracidade das transacções facturadas ao impugnante pelos emitentes B..., D... e Du… e, nessa medida, a AT cumprira o ónus de prova legitimador das correcções praticadas.
Contra esse modo de ver se insurgem os impugnantes/Recorrentes, em vista da prova dos autos. Ora, vejamos.
Desde logo, convém assinalar a circunstância de à data da generalidade das transacções e contrariamente ao que o RIT inculca, os emitentes não se encontravam com actividade cessada na base de dados do IVA (cf. ponto I) do aditado probatório).
Nessa medida, ainda que tivessem sido cessados na base de dados do Fisco com efeitos retroactivos, a verdade é que para quem consulta a base de dados a informação sobre os sujeitos passivos que ela disponibiliza só pode assumir-se como merecedora de confiança.
Mas isso dito, como a sentença não deixa de lembrar, tendo os emitentes actividade cessada de facto, essa constatação não pode deixar de constituir um indício válido de que não realizaram as operações que facturaram.
Coerentemente, a falta de estrutura empresarial para os fornecimentos facturados também constitui indicador da irrealidade das operações facturadas. E mesmo assumindo-se que a actividade dos emitentes não é natureza produtiva, prescindindo de estruturas industriais profundas, sempre haverá que contar com um mínimo de elementos materiais e humanos para o desenvolvimento da actividade, que não foram constatados em sede inspectiva.
Quanto às declarações prestadas por Am... no sentido de que servira de intermediário nas operações estabelecidas com os emitentes B... e D..., levantando ao balcão, após endosso, os cheques passados pelo impugnante para pagamento das importâncias por eles facturadas e entregando tais importâncias ao impugnante, salienta-se que foram prestadas no âmbito de um outro procedimento inspectivo, levado a efeito à sociedade “R... – Sociedade Unipessoal, Lda.” (NIF 5…), de que o impugnante (NIF 2…) é sócio-gerente e não foram validadas no procedimento inspectivo dirigido ao impugnante.
Com efeito, a AT não tomou neste procedimento dirigido ao próprio impugnante declarações do referido Am..., de modo a obter dele a confirmação da sua intervenção como intermediário na passagem de fundos nas operações facturadas por B... e D... à sociedade “R... – Sociedade Unipessoal, Lda.” (NIF 5…), também na situação dos autos.
E a validação das suas declarações por referência às concretas situações descritas nestes autos mais se impunha em vista do episódio relatado e constante do ponto K) do aditado probatório.
A este relatado indício, assente no conteúdo declaratório prestado pelo referido Am... no âmbito de outro procedimento, envolvendo os mesmos emitentes, é certo, mas não validadas com referência às concretas situações destes autos, não podemos atribuir qualquer importância decisiva.
Mas a actividade investigatória da AT foi mais longe, tendo recolhido indícios de outra ordem, reportados à concreta relação dos emitentes com o utilizador.
Neste ponto, refere a AT decisivamente que as viaturas de matrícula NA e PC, utilizadas no transporte das mercadorias dos emitentes em causa não tinham, de longe, capacidade física para o transporte da carga reflectida nas guias de remessa/transporte (cf. RIT, fls. 31/32 do apenso).
E, ainda, é relatada a falta dos talões de pesagem dos clientes que conciliem com as cargas transportadas que as guias reflectem, o que se verifica com relação aos restantes fornecedores do impugnante.
Este indicador, a par da relatada falta de estrutura empresarial dos emitentes, constitui um indicador credível da falsidade das operações facturadas, suficiente para afastar a presunção de verdade dos elementos de contabilidade do impugnante.
Alegaram os impugnantes que a uma guia de remessa/transporte podiam corresponder várias cargas. No entanto, esse facto não foi dado como provado, apenas tendo os impugnantes logrado demonstrar, mas sem préstimo para a sua posição, que várias guias podiam estar associadas a uma única factura, que é coisa bem diferente, como aliás a sentença salienta.
Outrossim, ensaiaram os impugnantes a prova de que o transporte das mercadorias por vezes era feito em sobrecarga, mas falharam na demonstração, que era decisiva, de que foi esse o caso no transporte das concretas operações de carga facturadas.
Ou seja, os impugnantes não se desincumbiram do ónus que sobre si impendia de demonstrar a realidade económica das operações facturadas e na ausência dessa prova, não lhes assiste o direito, por falta de comprovação da despesa, de deduzir como custos fiscais os montantes facturados.
Por último, salienta-se que a correcção dos custos não implica necessariamente a correcção dos proveitos contabilizados, nem tal determina a violação da directiva constitucional da tributação das empresas sobre seu rendimento real (art.104.º, n.º2 da CRP).
É que tal directiva constitucional fica justamente assegurada pela desconsideração dos encargos que não preencham os requisitos legais de dedutibilidade do art.º23.º do Código do IRC (no caso, está em causa a comprovação, a efectividade do custo), podendo sempre o contribuinte fazer prova dos custos afectos à realização dos proveitos mediante qualquer instrumento de prova (art.º115.º, n.º1, do CPPT), que não através dos títulos de despesa (facturas) desconsiderados.
De resto, como vem relatado, a AT até notificou os impugnantes/Recorrentes, no seguimento das correcções às questionadas facturas, para fazer prova dos custos associados aos proveitos declarados, não indicando os autos que aqueles tenham produzido qualquer prova.
A sentença não incorreu, pois, nos apontados erros de julgamento, merecendo ser confirmada, negando-se provimento ao recurso.
Porto, 23 de Novembro de 2017.

References: In casu
 Artigo 266
 artigo 55
 artigo 662
 artigo 23
 artigo 23