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I CONTROLLI AUTOMATIZZATI DELLE DICHIARAZIONI DEI REDDITI | Studio Legale e Tributario Raffaele
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I CONTROLLI AUTOMATIZZATI DELLE DICHIARAZIONI DEI REDDITI
Pubblicato 6 ottobre 2013 | Da Maria Giuseppina Raffaele
Dopo che i contribuenti hanno trasmesso al fisco le proprie dichiarazioni dei redditi, l’Agenzia delle Entrate provvede ad effettuare i controlli sulle stesse. Trattasi dei cd. “controlli automatizzati”, ovvero di controlli che non sono innescati da una specifica attività di accertamento nei confronti del contribuente ma controlli “di rito”, li definiremmo, controlli che vengono effettuati mediante incrocio dei dati presenti nelle dichiarazioni con quelli presenti nell’Anagrafe Tributaria (ad es. vengono incrociati i dati concernenti l’IRPEF a debito presente nella dichiarazione con i dati dei modelli F24 per verificarne il corretto e tempestivo versamento; viene incrociato il dato relativo alle ritenute subìte esposte nella dichiarazione con i dati dei modelli 770 presentati dai sostituti di imposta, ecc.).
I controlli automatizzati delle dichiarazioni dei redditi sono disciplinati dall’art. 36-bis e dall’art. 36-ter del D.P.R. 600/73.
L’art. 36-bis disciplina il controllo automatico della dichiarazione dei redditi: attraverso tale forma di controllo l’Agenzia delle Entrate (a livello centrale), avvalendosi di procedure automatizzate, verifica la correttezza degli adempimenti legati alla dichiarazione come ad es. la tempestività dei versamenti, l’utilizzo corretto dei crediti di imposta, ecc.
L’art. 36-ter disciplina invece il controllo formale della dichiarazione dei redditi: attraverso tale forma di controllo l’Agenzia delle Entrate (a livello periferico) verifica la rispondenza dei dati indicati nella dichiarazione con la documentazione in possesso del contribuente nonché con i dati presenti in Anagrafe Tributaria. Ad es. se il contribuente ha indicato nella propria dichiarazione i dati per fruire della detrazione IRPEF sulle ristrutturazioni edilizie e l’Agenzia delle Entrate lo invita a presentare la documentazione attestante il sostenimento delle spese (fatture, bonifici, ecc.) si è in presenza di un controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. 600/73. Idem se il contribuente ha indicato nella dichiarazione dei redditi spese sanitarie per le quali ha fruito della detrazione IRPEF del 19% e l’Agenzia delle Entrate lo invita a presentare la relativa documentazione attestante il sostenimento delle spese, anche in tal caso si è in presenza di controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. 600/73. Attraverso l’invito a presentare la documentazione l’Agenzia verifica che il dato inserito in dichiarazione corrisponda con la documentazione in possesso del contribuente.
Il controllo automatico ex art. 36-bis del D.P.R. 600/73 va effettuato da parte dell’Agenzia delle Entrate entro l’inizio del periodo di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo rispetto a quello oggetto del controllo.
Il controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. 600/73 va effettuato da parte dell’Agenzia delle Entrate entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi. Come si può notare, a tale forma di controllo la legge concede un termine più lungo rispetto al controllo automatico in quanto trattasi di un controllo più approfondito che viene condotto sulla dichiarazione dei redditi del contribuente e che richiede la necessaria attenzione e valutazione da parte dei funzionari preposti dell’Agenzia delle Entrate.
Qualora dal controllo automatico ovvero dal controllo formale dovessero emergere delle incongruenze l’Agenzia delle Entrate provvede a comunicarne l’esito al contribuente ai sensi del comma 3 dell’art. 36-bis del D.P.R. 600/73 ovvero del comma 4 dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/73 e nel rispetto di quanto stabilito dall’art. 6 comma 5 della L. 212/2000. La comunicazione che il contribuente riceve dall’Agenzia delle Entrate, che viene chiamata “avviso bonario”, concede allo stesso 30 giorni di tempo per presentare le proprie osservazioni al riguardo ovvero di provvedere al pagamento delle somme in esso contenute. Nonostante l’art. 6 c. 5 della L. 212/2000 prevede l’invio dell’avviso bonario a pena di nullità, tale invio non è sempre obbligatorio giacché il tenore letterale delle norme dimostra che l’obbligatorietà dell’invio sussiste solo qualora dai controlli automatici emerga un “risultato diverso” (art. 36-bis del D.P.R. 600/73) oppure “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” (art. 6 c. 5 cit.); al di fuori di tali ipotesi, viceversa, non sussiste un obbligo di comunicazione: sarebbe, infatti, superfluo comunicare al contribuente i risultati del controllo automatico se questi coincidono con il dichiarato (Cass. Sent. 17396/2010, 8137/2012).
Ricevuto l’avviso bonario, il contribuente dovrà decidersi su quale strategia adottare e cioè:
pagare le somme contenute nell’avviso se ritiene di riconoscersi nella pretesa; in tal caso la sanzione è ridotta al 10% in caso di avviso ex art. 36-bis ovvero del 20% in caso di avviso ex art. 36-ter. Potrà anche procedere al versamento in forma rateale secondo le istruzioni presenti nell’avviso: a tal proposito si evidenzia che il beneficio della rateazione viene meno qualora il contribuente non versi la prima rata entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione mentre non viene meno qualora il contribuente non paghi una rata successiva alla prima, a condizione però che provveda al versamento della rata “saltata” entro il termine di versamento di quella successiva, utilizzando il ravvedimento operoso;
presentare le proprie osservazioni: in tal caso presenterà apposita istanza chiedendo l’annullamento totale ovvero parziale dell’avviso bonario. Ricevuta l’istanza l’ufficio potrà accoglierla in toto (in tal caso viene rilasciata apposita comunicazione di “esito regolare” della dichiarazione), accoglierla parzialmente (in tal caso viene annullato l’avviso errato e ne viene emesso uno nuovo contenente la pretesa rideterminata in base alle osservazioni ritenute meritevoli di accoglimento), respingerla (in tal caso viene inviata apposita comunicazione di non accoglimento che conferma l’avviso bonario). L’ufficio può anche rimanere inerte e quindi non rispondere affatto;
non riconoscersi nella pretesa contenuta nell’avviso bonario, anche in riferimento alle situazioni determinatesi di cui al punto 2., per cui non procede ad effettuare il pagamento nel termine indicato nell’avviso.
In tal caso l’ufficio provvederà ad effettuare l’iscrizione a ruolo ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. 602/73. Tale norma stabilisce che il concessionario della riscossione deve notificare la cartella di pagamento, a pena di decadenza,
entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi per le somme dovute in seguito ai controllo automatici ex art. 36-bis del D.P.R. 600/73;
entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi per le somme dovute in seguito ai controlli formali ex art. 36-ter del D.P.R. 600/73.
Ci si chiede a tal proposito se il contribuente che non si riconosce nella pretesa contenuta nell’avviso bonario, può impugnare direttamente detta comunicazione senza aspettare la notifica della cartella di pagamento che, tra l’altro, conterrà le sanzioni in misura piena oltre agli interessi moratori. L’Agenzia delle Entrate ha da sempre escluso tale possibilità poiché gli avvisi bonari si sostanziano, infatti, in un mero invito al contribuente a fornire, in via preventiva, elementi chiarificatori delle anomalie riscontrate in sede di liquidazione automatizzata della dichiarazione e non sono, dunque, espressione di un potere pubblicistico autoritativo non contenendo una pretesa impositiva definitiva e non producendo effetti negativi immediati per il destinatario (Ris. n. 110/E del 22/10/2010). La giurisprudenza di legittimità aveva anch’essa dapprima escluso l’impugnabilità degli avvisi bonari poiché “costituiscono un ‘invito’ a fornire eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi per cui manifestano una volontà impositiva ancora in itinere e non finalizzata in un atto cancellabile solo in via di autotutela (o attraverso l’intervento del giudice)” (Cass. SS.UU. Sent. n. 16293/2007 e n. 16428/2007). Successivamente, però, la Corte di Cassazione, con la Sent. n. 7344/2012, effettua un vero e proprio revirement rispetto a quanto statuito dalle SS.UU. aderendo a quel filone giurisprudenziale che ha interpretato in senso ampliativo l’elenco degli atti impugnabili di cui all’art. 19 del Dlgs. 546/92. Secondo tale sentenza, pertanto, gli avvisi bonari sono impugnabili dinanzi al giudice tributario poiché “portano a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, con l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinato, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 citato”. Stesso indirizzo segue la Sent. n. 18642/2012 con la quale la Corte di Cassazione statuisce che gli avvisi bonari, ove non contestati, esplicitano comunque le ragioni fattuali e giuridiche di una ben determinata pretesa tributaria, ingenerando così nel contribuente l’interesse a chiarire subito la sua posizione; inoltre il giudice investito dell’impugnazione non può annullarli ritenendo che debbano avere gli stessi requisiti di quelli indicati dall’art. 19 del Dlgs. 546/92 ed in particolare che in essi debba essere contenuta l’indicazione, prevista dal comma 2 dello stesso art. 19, del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto, della commissione tributaria competente e delle forme e dei termini per proporre ricorso, essendo tali requisiti previsti, peraltro neppure a pena di nullità, soltanto per gli “atti tipici” mentre l’avviso bonario è da considerarsi “atto atipico”.
Si ritiene però di aderire all’interpretazione delle SS.UU. e della prassi ministeriale citata piuttosto che a tale ultimo filone giurisprudenziale, considerando che la mancata impugnazione dell’atto atipico (avviso bonario) non può precludere l’accesso alla tutela giudiziale mediante l’impugnazione dell’atto tipico (cartella di pagamento). Se la ratio sottesa all’ampliamento degli atti impugnabili è garantire una maggiore tutela per il contribuente, sarebbe quantomeno contraddittoria un’interpretazione secondo cui la mancata impugnazione dell’atto atipico preclude l’impugnazione dell’atto tipico, se non per vizi propri: il contribuente verrebbe penalizzato da un’interpretazione nata per tutelarlo. In conclusione la mancata impugnazione dell’avviso bonario non pregiudica il diritto del contribuente ad accedere alla tutela giurisdizionale tramite l’impugnazione della successiva cartella di pagamento e far valere in quella sede tutti i vizi relativi alla pretesa tributaria, oltre ad eventuali vizi propri della cartella di pagamento (ad es. vizi di notifica). Si ricorda che anche per le cartelle di pagamento derivanti da controlli automatizzati ex art. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/73, qualora la pretesa sia inferiore a 20.000 euro (considerando solo l’imposta e non anche sanzioni, interessi e ogni altro onere accessorio contenuto nella cartella), si applica il disposto di cui all’art. 17-bis del Dlgs. 546/92 nel caso in cui vengono eccepiti vizi relativi alla pretesa tributaria e dunque riconducibili all’attività dell’Agenzia delle Entrate; in mancanza il ricorso verrà dichiarato inammissibile ex art. 17-bis c. 2 del Dlgs. 546/92. L’inammissibilità è rilevabile in ogni stato e grado del giudizio.

References: art. 36
 art. 36
 art. 36
 art. 36
 art. 36
 art. 36
 art. 36
 art. 36
 art. 19
 art. 36
 art. 17