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Timestamp: 2020-07-14 11:01:07+00:00

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3. Base imponible (II). Pérdidas por deterioro, provisiones, gastos no deducibles y limitación en la deducción de gastos financieros | Fiscal Impuestos
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3. Base imponible (II). Pérdidas por deterioro, provisiones, gastos no deducibles y limitación en la deducción de gastos financieros
3.1. PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES
El deterioro de valor es la expresión contable de las correcciones de valor motivadas por las pérdidas debidas al deterioro de los elementos del activo, corriente o no corriente.
En primer lugar, cabe señalar que a efectos de determinar su deducibilidad fiscal rige el principio de inscripción contable (art. 11.3 de la LIS), lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser en ningún caso gasto fiscalmente deducible.
En segundo lugar, cabe destacar que la LIS es una norma especialmente restrictiva con la deducibilidad de las pérdidas por deterioro al regularse en el apartado 2 del artículo 13 de la LIS la no deducibilidad de:
Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades cuando, en el periodo impositivo en que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS y que, en caso de que la participación lo sea en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho periodo impositivo, se cumpla el requisito de tributación mínima establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
Téngase en cuenta que esta no deducibilidad de las pérdidas por deterioro es temporal en la medida en la que podrán ser deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de la LIS. No obstante, ha de tenerse en consideración que las pérdidas por deterioro recogidas en el segundo de los puntos expuestos serán deducibles siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación.
Habremos de analizar además la deducibilidad de las pérdidas por deterioro derivadas de partidas a cobrar y de las existencias.
La LIS no establece ninguna limitación específica por lo que las mismas serán deducibles atendiendo a su regulación contable.
B) Insolvencias
El artículo 13.1 de la LIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles insolvencias de deudores, siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes circunstancias:
Hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
El deudor esté declarado en situación de concurso o procesado por el delito de alzamiento de bienes.
Las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
Créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
Créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, concursal.
Estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Si bien, la LIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (art. 104 de la LIS), hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo (véase epígrafe 10.3 de este capítulo).
La sociedad X, SA ha cargado en su cuenta 694, «Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales», con fecha 31 de diciembre de 2020, los siguientes importes:
50.000 euros que le adeuda una sociedad que ha sido declarada en situación de concurso en noviembre de 2020.
10.000 euros por un crédito con un cliente por una venta realizada en agosto de 2020.
La sociedad X, SA tendrá que realizar un ajuste extracontable positivo al resultado contable por importe de 10.000 euros, al no tener dicho crédito la consideración de fiscalmente deducible por no haber transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. Por su parte, los 50.000 euros restantes sí tienen la consideración de fiscalmente deducible al haber sido declarada la entidad deudora en situación de concurso, por lo que no procede por dicho importe efectuar ajuste extracontable alguno.
3.2. PROVISIONES
Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del IS establece un carácter más restrictivo. De este modo, una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. A ello hay que añadir que, mientras que una provisión no esté contabilizada, nunca podrá ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal, al regir el principio de inscripción contable.
Es la propia LIS la que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límites que se regulan en el artículo 14 de la citada ley.
Como criterio general se puede destacar la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisión por disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita, situándose en este último caso en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella.
Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo de la LIS, ya que los gastos derivados de obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto fiscalmente deducible para esta.
Junto a esta restricción se establecen otros supuestos de provisiones no deducibles fiscalmente. Estos son:
Junto a ellos, la LIS determina la no deducibilidad de los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de las contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, así como los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida, salvo las contribuciones de los promotores de planes de pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial, los cuales tendrán la consideración de deducibles.
Por otra parte, los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega.
Además, el artículo 14 señala la deducibilidad, con límites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras, así como el importe de la dotación a la reserva de estabilización, gastos relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones.
Una entidad realiza todas sus ventas con garantía de 9 meses. Las ventas se realizan por partes iguales al comienzo de cada mes.
Las ventas realizadas durante los 3 últimos periodos, así como los gastos en los que ha incurrido para cubrir las garantías, han sido:
Gastos para hacer
frente a las garantías
El artículo 14.9 de la LIS establece para los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones un límite a la deducibilidad fiscal de la provisión contable dotada que se cifra en el siguiente porcentaje a aplicar sobre las ventas con garantía viva a la conclusión del periodo impositivo:
% límite =
Gastos por garantía (ejercicio de la dotación + 2 anteriores)
Ventas con garantía (ejercicio de la dotación + 2 anteriores)
Por tanto, en este caso, el importe límite de la dotación contable a la provisión por garantías de reparación fiscalmente deducible es:
3.000 + 2.000 + 6.000
× 100 =	3,4375 %
50.000 + 150.000 + 120.000
Las ventas con garantía viva a final del ejercicio X son:
(120.000/12) × 9 meses = 90.000
El saldo máximo de la provisión será de:
90.000 × 0,034375 = 3.093,75
3.3. GASTOS NO DEDUCIBLES
La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existe una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortización, de amortización acelerada en el ámbito de entidades de reducida dimensión y en los contratos de arrendamiento financiero.
La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Esta justificación se debe realizar mediante documento (como recibos, nóminas, escritura pública...) o factura. Ahora bien, su simple tenencia no implica que el gasto ya esté justificado sin más, ya que debe respaldar una operación real y no ficticia, de tal manera que si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad podrá exigir de quien la exhibe para poder ejercer un derecho (el de deducibilidad del gasto en el IS) que acredite la realidad de la misma, esto es, acudiendo al artículo 105 de la LGT en el que se establece que «en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».
La imputación al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser este el ejercicio en el que se haya devengado el mismo. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, la LIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos), como se ha indicado con anterioridad.
Retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por su participación en el capital social. A estos efectos considera la LIS que tendrá la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales gastos a los siguientes:
Los que se correspondan con atenciones a clientes y proveedores. Dichos gastos serán deducibles con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo de la entidad.
Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa.
Los gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil derivados de deudas destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios periodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET), en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del ET, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado estatuto para el despido improcedente.
En relación con las operaciones híbridas, entendiendo como tales aquellas que tienen distinta calificación fiscal en las partes intervinientes, tienen la consideración de no deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 %.
Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que cumplan, en el periodo impositivo en que se registre el deterioro, los requisitos para aplicar la exención de dividendos regulada en el artículo 21 de la LIS. Igualmente se establece la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro respecto de las participaciones en entidades no residentes en territorio español que, en dicho periodo, no cumplan el requisito mínimo de tributación regulado en el artículo 21.1 b) de la LIS.
Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere el punto anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.
Por último, tiene la consideración de no deducible la deuda tributaria del ITP y AJD, modalidad AJD, documentos notariales, en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
La sociedad C, SA, tiene recogida en su contabilidad los siguientes gastos:
15.000 euros en concepto de sanción administrativa.
10.000 euros en concepto de gasto devengado en el IS.
Ni la sanción ni el gasto del IS son considerados gastos fiscalmente deducibles en el IS (art. 15, letras b) y c), de la LIS), por lo que la sociedad deberá efectuar un ajuste extracontable positivo por el importe correspondiente a cada uno de ellos
3.4. LIMITACIÓN EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS FINANCIEROS
Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio. Si bien, en todo caso, serán deducibles los gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de 1.000.000 de euros.
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References: artículo 13
 artículo 21
 artículo 20
 artículo 13
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 105
 artículo 51
 artículo 52
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 29
 Real Decreto