Source: https://paperzz.com/doc/5267341/area-ffw---fisco-circolare-mensile-aprile-2011
Timestamp: 2017-06-24 12:01:15+00:00

Document:
AREA FFW - FISCO Circolare Mensile Aprile 2011
(provvedimento) - pdf - Agenzia delle Entrate pdf155 Кб
www.agenziaentrate.gov.it Scopri Fisconline il mezzo più rapido e pdf1 391 Кб
Territorio (provvedimento) - pdf pdf154 Кб
N. 240 - assimpresasrl.it pdf145 Кб
21/2/2015 - Studio Ducoli pdf237 Кб
N. 6 _ 4.04.2014 pdf1 166 Кб
6/2015 Oggetto Sommario Contenuto pdf361 Кб
AREA FFW - FISCO Circolare Mensile Aprile 2011embedкод для вставки на сайт или в блогШирина: (aвто)
FISCO– Circolare
“Il solo Paese piacevole &egrave; quello
in cui nessuno teme gli esattori”
Prassi e Giurisprudenza: Rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni;
Consulenza giuridica sul c.d. “rientro dei cervelli”;
1. Rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni
2. Modifica delle aliquote di tassazione per i redditi di natura finanziaria
3. Deducibilit&agrave; delle perdite su crediti cancellati dal bilancio e sui crediti di modesta entit&agrave;
4. Riporto delle perdite nelle fusioni transfrontaliere
5. Consulenza giuridica sul c.d. “rientro dei cervelli”
6. Maggiorazione degli acconti e addizionale IRES per gli enti creditizi e le imprese assicurative
7. Ulteriori istruzioni in tema di fatturazione
8. Imponibilit&agrave; IVA delle carte di sconto
9. Tributi locali – versamenti TASI e IMU
10. Trasformazione in credito d’imposta delle attivit&agrave; per imposte anticipate (DTA) IRAP
11. Agevolazioni fiscali in favore delle start-up innovative e degli incubatori certificati
12. Abolizione e reintroduzione dell’imposta di bollo sugli aumenti di capitale sociale
13. Rapporto sul contenzioso tributario 2013
14. Dividendi distribuiti ad una controllata in un territorio d’oltremare di uno Stato membro
15. Obbligo di ritenuta per i lavoratori interinali concessi da un’agenzia di un altro Stato membro
16. Inclusione nella fiscal unit di societ&agrave; controllate da societ&agrave; non residenti
17. Archiviazione elettronica dei documenti fiscali
18. EU - Modifiche alla direttiva madre-figlia
19. EU – Taxation Trends 2014
20. EU – VAT experts group opinion on definitive vat regime
ATTIVITA’ DELL’AREA
21. Convegni e seminari sulla fatturazione elettronica verso la PA
AREA POLITICHE FISCALI - Circolare Mensile Giugno 2014
1. Rivalutazione dei beni d’impresa e delle
La legge di stabilit&agrave; 2014 (commi 140-147, dell’articolo unico, legge 27
dicembre 2013, n. 147) ha reintrodotto la possibilit&agrave; per i soggetti che
redigono il “bilancio codicistico” di operare una rivalutazione dei beni
d’impresa e delle partecipazioni risultanti in bilancio al 31 dicembre 2012.
Diversamente dalla precedente normativa sulla rivalutazione dei beni
d’impresa (articolo 15, commi 16-23, del DL n. 185/2008) che consentiva la
possibilit&agrave; di effettuare la rivaluazione ai soli fini civilistici le nuove norme
impongono la rilevanza ai fini fiscali della rivalutazione, con il versamento di
un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’irap e di eventuali
addizionali, pari al 16% dei maggiori valori iscritti in bilancio per i beni
ammortizzabili e del 12% per i beni non ammortizzabili.
entrate, 4 giugno
2014, n. 13/E
I soggetti che effettuano la rivalutazione hanno anche la facolt&agrave; di
affrancare, in tutto o in parte, il saldo attivo relativo alla stessa, con il
versamento di un’imposta sostitutiva del 10%.
Contestulamente alla rivalutazione &egrave; stata ripristinata, anche per i soggetti
IAS/IRFS, la possibilit&agrave; di operare il c.d. “riallineamento” dei valori fiscali ai
maggiori valori iscritti in bilancio al 31 dicembre 2012.
Per meglio chiarire gli elementi di novit&agrave; della nuova disciplina l’Agenzia delle
entrate ha pubblicato il 4 giugno scorso la circolare n. 13/E di seguito ripresa
per alcuni aspetti di maggior interesse.
Con riferimento all’ambito oggettivo, le nuove norme consentono di
rivalutare esclusivamente i beni d’impresa, materiali e immateriali e le
partecipazioni in societ&agrave; controllate e collegate (ex art. 2359 c.c.) purch&egrave;
anche queste ultime costituiscano immobilizzazioni. Sono quindi esclusi tutti i
beni alla cui produzione o scambio &egrave; diretta l’attivit&agrave; d’impresa (c.d. benimerce), siano essi beni mobili o immobili, materiali o immateriali. Risultano
esclusi dalla rivalutazione anche l’avviamento, i costi pluriennali, e i beni
monetari (denaro, crediti, obbligazioni anche convertibili, etc.).
I beni rivalutabili devono figurare sia nel bilancio (o rendiconto) dell’esercizio
in corso al 31 dicembre 2012, sia in quello dell’esercizio successivo.
L’iscrizione dei beni a titolo qualificato assume particolare rilevanza in caso di
acquisizione in leasing. Possono infatti essere rivalutati dall’utilizzatore solo i
beni gi&agrave; riscattati entro l’esercizio in corso al 31 dicembre 2012.
Conformemente all’articolo 15 della legge n. 342 del 2000, espressamente
richiamato dalla nuova disciplina (articolo 1, comma 146, legge 174/2013),
possono fruire della rivalutazione anche i soggetti in contabilit&agrave; semplificata,
che sono tuttavia tenuti a redigere un apposito prospetto dal quale risultino i
prezzi di costo dei beni da rivalutare (cosi come indicati nel registro dei beni
ammortizzabili o in mancanza nel registro IVA acquisti) e gli effetti della
rivalutazione compiuta.
L’Agenzia delle entrate ha precisato che i chiarimenti applicativi forniti con le
circolari 11/E del 2009 e 18/E del 2006, restano validi per quanto concerne
l’esercizio della rivalutazione in presenza di usufrutto e affitto di azienda,
nonch&eacute; nei casi di scissione e fusione.
Anche con riguardo alle modalit&agrave; con cui la rivalutazione deve essere
eseguita l’Agenzia ha confermato la validit&agrave; delle diposizioni dell’art. 11 della
legge n. 342 del 2000 e degli articoli 4-6 del DM n. 162 del 2001. Si ricorda che
in base all’articolo 5 del citato decreto ministeriale le modalit&agrave; per operare la
rivalutazione sono tre:
1) la rivalutazione contestuale del costo storico e del fondo di
ammortamento, che lascia invariata la durata del processo di
2) la rivalutazione del solo costo storico, che determina il prolungarsi del
periodo di ammortamento qualora il coefficiente applicato resti
inalternato, ovvero una durata inalterata se viene contestuale variato
anche il coefficiente di ammortamento. Si precisa che in quest’ultimo
caso devono essere stanziate quote di ammortamento maggiori,
specificando la scelta operata in nota integrativa.
3) la riduzione del fondo di ammortamento che mantiene il costo storico
Le tre modalit&agrave; possono essere utilizzate, anche contestualmente, per
rivalutare beni appartenenti alla medesima categoria omogenea.
Il limite massimo della rivalutazione in ogni caso &egrave; rappresentanto dal valore
economico del bene.
Si ricorda che i valori iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione non
devono superare quelli attribuibili secondo i criteri del “valore corrente” o del
“valore interno”. Tali criteri devono intendersi come alternativi, non potendo
essere adottati contestualmente per rivalutare beni appartenenti alla
medesima categoria omogena (circolari n. 11/E del 2009 e 18/E del 2006
La rivalutazione richiede vari adempimenti da parte degli organi societari
che devono indicare nelle relazioni di bilancio i criteri utilizzati e attestare che
il valore indicato non ecceda quello attribuibile. Nell’inventario e nella nota
integrativa dovranno inoltre essere indicati il costo originario del bene
rivalutato e l’eventuale ricorso a precedenti rivalutazioni effettuate in base a
Il saldo attivo di rivalutazione, pari al maggior valore dei beni al netto
dell’imposta sostitutiva, se non imputato a capitale deve essere accantonato
in una riserva speciale in sospensione d’imposta, sottoposta ai vincoli di cui
all’art. 13 legge n. 342/2000. In generale, la riserva &egrave; tassata in caso di
distribuzione tranne che per i soggetti in contabilit&agrave; semplificata, come
precisato nelle circolari dell’Agenzia delle entrate n. 11/E del 2009 e 18/E del
Si ricorda che occorre comunque procedere alla rivalutazione coinvolgendo
l’intera categoria omogenea a cui i beni appartengono (conformemente
con quanto stabilito all’articolo 4 del decreto ministeriale n. 162 del 2001),
pena il venir meno degli effetti fiscali. I requisiti di appartenenza alle varie
categorie omogenee sono quelli esistenti alla data di chiusura del bilancio
dell’esercizio in cui la rivalutazione viene eseguita.
Per una rassegna circa le soluzioni interpretative adottate dall’Agenzia in
relazione alla classificazione delle varie tipologie di beni nelle rispettive
categorie omogenee si invita a prendere visione deI paragrafo 5 della
circolare in commento.
La circolare dell’Agenzia ricorda che la decadenza degli effetti fiscali
causata dall’eventuale illeggitima esclusione di beni dalla categoria
omogena di appartenenza pu&ograve; essere evitata con il versamento della
maggiore imposta sostitutiva relativa ai beni esclusi, maggiorata di interessi e
sanzioni. Questa operazione non consentir&agrave; comunque la rivalutazione dei
beni omessi, anche in considerazione del fatto che il loro maggior valore non
&egrave; stato imputato a capitale o accantonato nella riserva speciale.
Come anticipato, il maggior valore dei beni rivalutati deve assumere
obbligatoriamente rilevanza fiscale con il versamento di un’imposta
sostitutiva dell’imposta sui redditi e dell’Irap. Il riconsocimento fiscale, anche
in termini di quote di ammortamento e di plafond per il calcolo delle spese di
manutenzione (ex art. 102, comma 6, TUIR), decorre dal terzo esercizio
successivo a quello di rivalutazione (quindi, per i contribuenti con esercizio
coincidente con l’anno solare dal 1 gennaio 2016).
I valori relativi all’ammortamento imputati a conto economico in misura
maggiore rispetto a quanto fiscalmente deducibile, devono dar luogo nei
periodi che precedono la loro rilevanza ad una variazione in aumento del
reddito imponibile. Il differimento degli effetti fiscali vale anche ai fini IRAP
nonostante il principio di derivazione dell’imposta regionale dal conto
L’incremento del patrimonio netto conseguente la rivalutazione assume
rilevanza nel bilancio di esercizio in cui la rivalutazione &egrave; effettuata e - ha
cura di precisare l’Agenzia delle entrate - rileva nella determinazione delle
perdite fiscali riportabili in caso di fusione o scissione (artt. 172, comma 7, e
173, comma 10, TUIR) a partire dalla data di approvazione del predetto
Osserviamo, tuttavia, che la circolare in commento non contiene alcun
riferimento ai possibili effetti ai fini ACE (art. 1 del DL 6 dicembre 2011, n. 201)
degli incrementi di patrimonio netto conseguneti la rivalutazione.
Al riguardo si precisa che le poste patrimoniali iscritte a seguito della
rivalutazione non risultano in linea di principio agevolabili nel momento in cui
vengono iscritte, poich&eacute; formate con utili non ancora realizzati. Si osserva,
tuttavia, che man mano che i maggiori valori iscritti in bilancio vengono a
realizzarsi l’incremento patrimoniale ad essi relativo dovrebbe invece trovare
pieno riconoscimento anche ai fini ACE.
In proposito &egrave; opportuno chiedersi se anche il processo di graduale
ammortamento dei beni rivalutati dia luogo ad un progressivo “realizzo” dei
maggiori valori ad essi attribuiti e quindi alla conseguente “liberazione”
anche ai fini ACE delle poste patrimoniali iscritte in contropartita.
Quest’ultimo punto meriterebbe un chiarimento interpretativo da parte
In caso di realizzo dei beni rivalutati o di distrazione degli stessi dall’attivit&agrave;
d’impresa (assegnazione ai soci, consumo personale dell’imprenditore o dei
familiari, ecc.) prima del quarto esercizio successivo a quello di rivalutazione,
le eventuali plusvalenze o minusvalenze realizzate sugli stessi devono essere
calcolate sulla base del costo non rivalutato. Al cedente &egrave; riconosciuto un
credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva riferibile alla
rivalutazione dei beni ceduti (ex art. 3 del d.m. n. 86/2002). L’imposta
sostitutiva va portata ad incremento del saldo attivo di rivalutazione in misura
corrispondente al maggior valore dei beni ceduti, contestualmente viene
liberata la parte della riserva di rivalutazione riferibile ai beni ceduti o distratti.
Con riferimento agli effetti della rivalutazione nell’ipotesi di conferimento di
azienda, restano valide le precisazioni fornite in precedenza dall’Agenzia
delle entrate (circolari n. 11/E del 2009 e 18/E del 2006). Qualora il conferitario
Possibili effetti ai fini
ceda un bene rivalutato prima del termine sopracitato, determiner&agrave; la
plusvalenza/minusvalenza al netto della rivalutazione. Il credito d’imposta
relativo all’imposta sostitutiva e l’affrancamento della riserva di rivalutazione
spetteranno al conferente.
Per quanto riguarda, invece, i contratti di lease back stipulati nel periodo di
sospensione degli effetti fiscali il credito d’imposta sar&agrave; riconosciuto al
cedente, al quale, in virt&ugrave; del contratto di lease-back, &egrave; passato il diritto di
propriet&agrave; sui beni.
L’Agenzia delle entrate precisa inoltre che ai fini dell’applicazione della
disciplina sulle societ&agrave; non operative (articolo 30 legge 23 dicembre 1994, n.
724) restano validi i criteri fissati nelle circolari dell’Agenzia delle entrate 11/E
del 2009 e 25/E del 2007.
Come detto sui maggiori valori iscritti in bilancio in fase di rivalutazione &egrave;
dovuta un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi, dell’irap ed eventuali
addizionali, pari al 16% per i beni ammortizzabili e al 12% per i beni non
ammortizzabili. La stessa deve essere scomputata dal saldo attivo di
Con la conversione in legge del D.L. n. 66/20104 (avvenuta con legge 23
giugno 2014, n. 89) &egrave; stato stabilito (art. 4, comma 11) che l’imposta sostituiva
debba essere versata nel periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre
2013, in tre rate di pari importo, senza pagamento di interessi, con scadenza
entro il giorno 16, rispettivamente, del sesto, del nono e del dodicesimo mese
dalla fine del periodo di imposta (pertanto, 16 giugno, 16 settembre e 16
dicembre, per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno
solare). L’imposta sostitutiva pu&ograve; essere oggetto di compensazione ex art. 17
D.Lgs. n. 241/1997.
L’Agenzia delle entrate ha ricordato che l’omesso, insufficiente o tardivo
versamento dell’imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento
della procedura di rivalutazione che, invece, pu&ograve; dirsi perfezionata con
l’indicazione in dichiarazione (quadro RV) dei maggiori valori rivalutati e della
relativa imposta sostitutiva dovuta. L’imposta sostitiva eventualmente non
versata e non oggetto di ravvedimento operoso da parte del contribuente
(ex art. 13 D.Lgs. n. 472/1997) viene iscritta a ruolo.
Con riferimento alla disciplina dell’affrancamento del saldo attivo di
rivalutazione, l’aliquota relativa all’imposta sostitutiva &egrave; pari al 10% (art. 1,
comma 142, legge n. 147/2013). Il saldo attivo deve essere assunto al lordo
dell’imposta sulla rivalutazione, anche se in bilancio &egrave; esposto al netto. Una
volta affrancato, il saldo attivo &egrave; liberamente distribuibile e non concorre a
formare reddito imponibile per il soggetto che effettua la distribuzione
(conformemente all’art. 1, comma n. 475, della legge n. 311/2004
espressamente richiamato dalle nuove disposizioni) mentre forma reddito
imponibile per il socio percipiente, secondo le ordinarie regole di tassazione
dei dividendi.
Il saldo attivo distribuito senza essere affrancato concorre invece per intero,
aumentato dell’imposta sostitutiva, a formare base imponibile per la societ&agrave;
e utile in capo ai soci.
L’imposta sostitutiva versata per l’affrancamento &egrave; indeducibile e puo essere
imputata in tutto o in parte alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto. Se
l’imposta sostitutiva &egrave; imputata al capitale sociale la riduzione dello stesso
deve essere operata ex art. 2445, secondo comma, del codice civile.
L’Agenzia ricorda che l’affrancamento ha la sola funzione di liberare la
riserva dal regime di sospensione d’imposta a partire dal 2014 e non produce
Affrancamento del
nessun effetto sui termini di decorrenza degli effetti della rivalutazione che si
producono comunque dal terzo esercizio successivo a quello in cui &egrave;
eseguita (o dal quarto in caso di realizzo dei beni). Per la liquidazione,
l’accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni e l’accertamento
dell’imposta sostitutiva di affrancamento valgono le norme previste per le
Come accennato, &egrave; stata reintrodotta anche la disciplina del riallineamento
tra valori fiscali e valori contabili dei beni d’impresa, cosi come risultanti dal
bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2012 e in quello successivo (31
dicembre 2013). Il riallineamento deve essere effettuato in quest’ultimo
esercizio tenendo conto di eventuali decrementi.
L’operazione &egrave; anche in questo caso subordinata al versamento di un
imposta sostitutiva pari al 16% per i beni ammortizzabili e del 12% per quelli
non ammortizzabili. I maggiori valori riallineati, al netto dell’imposta sostitutiva,
devono essere vincolati in una riserva in sospensione d’imposta che pu&ograve;
tuttavia essere affrancata, in tutto o in parte, con il versamento di un’ulteriore
imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’irap, pari al 10%.
Il riallineamento pu&ograve; essere utilizzato anche congiuntamente alla
rivalutazione. Questo, infatti, consente il riconoscimento fiscale di maggiori
valori gi&agrave; risultanti in bilancio (ad esempio per effetto del ricorso alla
precedente rivalutazione consentita anche solo ai fini civilistici - art. 15 DL n.
185/2008) mentre la rivalutazione &egrave; volta a realizzare nuovi incrementi. Si
ricorda che il riallineamento non pu&ograve; essere parziale ma pu&ograve; riguardare
anche singoli beni, senza necessit&agrave; di procedere dunque per categorie
omogenee (come accade invece per la rivalutazione).
Anche per il riallineamento la decorrenza degli effetti fiscali non &egrave; immediata
e segue le medesime regole della rivalutazione.
L’Agenzia puntualizza che nel caso in cui il disallineamento tra valore fiscale
IRES e valore contabile sia inferiore rispetto al disallineamento tra valore
fiscale IRAP e valore contabile, il contribuente pu&ograve; riallineare solo il primo
evitando di versare l’imposta sostitutiva anche sul gap tra valore IRES-e valore
Il riallineamento, agendo su valori gi&agrave; espressi in bilancio, non comporta
incrementi delle poste patrimoniali e non produce particolari oneri in sede di
approvazione del bilancio. Il riconoscimento fiscale dei maggiori valori va
infatti richiesto in dichiarazione dei redditi (art. 10 DM n. 162 del 2001); ai fini
del riconoscimento fiscale &egrave; comunque necessario accantonare una riserva,
al netto dell’imposta sostitutiva, a cui si applica il regime di sospensione
d’imposta tipico dei saldi di rivalutazione. Se la riserva non &egrave; accantonata in
sede di approvazione del bilancio 2013, &egrave; comunque possibile operare il
riallineamento iscrivendola entro l’esercizio successivo, con apposita delibera
La riserva da vincolare deve comunque essere presente e utilizzabile nel
bilancio in cui si effettua il riallineamento. In caso contrario o in caso di
incapienza delle riserve &egrave; possibile rendere indisponibile parte del capitale
sociale. Qualora anche il patrimonio netto sia incapiente, invece, non &egrave;
possibile operare il riallineamento (circolare n. 18/E del 2006).
Il riallineamento pu&ograve; essere esercitato anche dai soggetti che adottano i
principi contabili internazionali (IAS/IFRS) come specificatamente previsto
dall’art. 1, comma 147, della legge n. 147/2013. Tali soggetti possono
riallineare anche i differenziali relativi a partecipazioni in societ&agrave; o enti, che
costituiscono immobilizzazioni finanziarie, ma che non risultano di controllo o
di collegamento ex 2359 c.c.
Riallineamento dei
valori fiscali ai maggiori valori contabili
Per i soggetti IAS/IFRS il disallineamento tra valori fiscali e contabili puo
derivare anche dall’adozione del criterio del fair value. L’operazione &egrave; anche
in questo caso subordinata al versamento dell’imposta sostitutiva e
all’iscrizione di una riserva in sospensione d’imposta che pu&ograve; tuttavia essere
affrancata, in tutto o in parte.
2. Modifica delle aliquote di tassazione per i
Come noto, gli artt. 3 e 4 del DL n. 66/2014 (convertito con modificazioni
dalla legge 23 giugno 2014, n. 89) hanno apportato modifiche alla disciplina
della tassazione dei redditi di natura finanziaria, disponendo dal 1 luglio 2014
un incremento di aliquota dal 20% al 26%. Tali modifiche sono gi&agrave; state
brevemente illustrate nella circolare dedicata agli interventi di natura fiscale
contenuti nel citato DL n. 66/2014 alla quale si rinvia per maggiori dettagli.
Per chiarire gli aspetti applicativi legati alle modifiche dei richiamati articoli 3
e 4, il 27 giugno 2014 l’Agenzia delle entrate ha pubblicato la circolare n.
19/E. Quest’ultimo documento di prassi pur confermando, in parte, soluzioni
interpretative gi&agrave; adottate in occasione del precendente intervento del
legislatore con cui &egrave; stata disposta la partficazione delle aliquote delle
rendite finanziarie al 20% (art. 2, commi 6-34, DL n. 138/2011 e circolare
dell’Agenzia delle entrate n. 11/E del 28 marzo 2012) contiene alcune
precisazioni che si ritiene utile richiamare.
entrate, 27 giugno
2014, n. 19/E
Si ricorda che il nuovo incremento di aliquota &egrave; stato disposto per i redditi di
cui all’articolo 44 TUIR ma riguarda anche i redditi diversi di natura finanziaria,
ad esclusione delle plusvalenze relative a partecipazioni qualificate, non
soggette ad imposta sostitutiva poich&egrave; concorrono, parzialmente1, a formare
il reddito complessivo dei percettori.
Con riferimento alle deroghe all’applicazione della nuova aliquota, l’Agenzia
ha puntualizzato che per gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni
emesse dagli enti territoriali degli Stati esteri inclusi nella c.d. white list (come
da DM ex art. 168-bis TUIR) maturati dal 1 luglio 2014, l’aliquota passa dal 20%
al 12.5%, e che questa riduzione deve intendersi applicabile, dalla medesima
data, anche per le plusvalenze derivanti dalla cessione o dal rimborso delle
citate obbligazioni.
all’applicazione della nuova aliquota
L’aliquota al 12,5% trova applicazione anche per gli interessi delle
obbligazioni emesse ai sensi dell’art. 1 del DL n. 83/2012 dalle societ&agrave; di
progetto (di cui agli artt. 156-157 del D.Lgs. n. 163/2001), ma non &egrave;
applicabile agli altri redditi di capitale riferibili a tali obbligazioni (proventi da
contratti di riporto, pronti contro termine, o prestito titoli) n&eacute; a redditi diversi di
natura finanziaria legati alla cessione o al rimborso dei titoli in parola, per i
quali resta ferma l’aliquota del 26%.
Un’analoga esclusione “parziale” dall’incremento vale per i titoli di risparmio
per l’economia meridionale (ex art. 8, comma 4, del DL 70/2011) anche per
questi, infatti, l’aliquota ultra-ridotta al 5% si rende applicabile sui soli proventi
o altri interessi percepiti “direttamente”.
Per quanto concerne la decorrenza dell’incremento di aliquota, il termine di
applicazione del 1 luglio 2014, deve essere riferito, in linea generale, alla data
Si ricorda che le plusvalenze derivanti da partecipazioni qualificate realizzate dal 1 gennaio 2009 concorrono alla determinazione del reddito complessivo in misura pari al 49.72% del loro ammontare, mentre quelle realizzate prima del
1 gennaio 2009 formano reddito per il 40% del loro ammontare
in cui gli interessi i premi e altri proventi dell’articolo 44 TUIR divengono
In particolare, per i dividendi vale la data di incasso non assumendo alcun
rilievo quella di delibera.
Per gli interessi e gli altri proventi dei conti correnti ed i depositi bancari e
postali (anche se rappresentati da certificati), il termine si riferisce alla data di
maturazione. Lo stesso vale per i redditi derivanti da obbligazioni, titoli similari
e cambiali finanziarie ex art. 26 DPR n. 600/1973 e per le obbligazioni e titoli
similari di cui al D.Lgs. n. 239/1996 2 (indipendentemente dalla data di
emissione).
Con riferimento alle assicurazioni, l’Agenzia delle entrate rircorda che la
nuova aliquota del 26% si applica anche all’imposta sostitutiva sui redditi di
capitale percepiti in dipendenza di contratti assicurativi e sulle plusvalenze
derivanti dalla cessione a titolo oneroso di tali contratti. Anche in questo
caso la decorrenza dell’incremento di aliquota fa riferimento alla data di
maturazione dei proventi. Pertanto, per quel che concerne i redditi derivanti
da prestazioni pensionistiche complementari (erogate periodicamente), da
contratti di assicurazione vita e capitalizzazione, nonch&eacute; dalle rendite vitalizie
con funzioni previdenziali, gi&agrave; in essere prima del 30 giugno 2014, trover&agrave;
applicazione un regime transitorio, che tiene conto delle variazioni di
aliquota adottate dal legislatore in precedenza e della minore tassazione
riconosciuta sulla quota dei proventi riferibili ad obbligazioni e titoli pubblici
(in conformit&agrave; con le regole disposte dal DM 13 dicembre 2011).
L’aliquota al 26% dovr&agrave; essere applicata in linea generale dal 1 luglio 2014
anche per le ritenute sui proventi derivanti dalla partecipazioni in OICR
italiani o esteri (mobiliari o immobiliari). Per i proventi periodici il termine di
decorrenza dell’incremento deve essere riferito alla data di messa in
pagamento, non rilevando la data di delibera di distribuzione dei proventi.
Riguardo i redditi percepiti in sede di rimborso, liquidazione o cessione delle
quote o azioni di OICR l’Agenzia ha ricordato che gli artt. 9-14 del D.Lgs. n.
44/2014 hanno profondamento modificato le norme che regolano la
determinazione della base imponibile (in particolare viene ora in rilievo il
valore effettivo di acquisto e di vendita delle quote o azioni di OICR e non
pi&ugrave; i valori di prospetto).
Organismi di investimento collettivo del
risparmio (OICR)
In considerazione di tali modifiche l’articolo 3, comma 12, del DL n. 66/2014
ha definito un regime transitorio, stabilendo che i proventi da partecipazione
in OICR, realizzati a decorrere dal 1 luglio 2014, ma riferibili ad importi
maturati fino al 30 giugno 2014, continuino ad essere assoggettati all’aliquota
del 20%. Considerando il generico riferimento della norma ai “proventi”
derivanti dalla partecipazione in OICR l’Agenzia delle entrate ha ritenuto
opportuno applicare il regime trasitorio sia per i redditi di capitale sia per i
redditi diversi riconducibili ai titoli partecipativi in OICR. Per le modalit&agrave; di
individuazione dei proventi maturati al 30 giugno 2014 si rinvia alle indicazioni
e agli esempi resi al paragrafo 5 della circolare in commento, ricordando
che per gli OICR che investono in titoli pubblici la tassazione risulta modulata
in funzione della minore aliquota applicabile a detti titoli.
Per quanto concerne le obbligazioni ed i titoli similari di cui al D.Lgs. n. 239/1996, si segnala che la circolare in commento chiarisce anche le regole di decorrenza temporale per i contratti di PCT su tali titoli ed illustra gli accorgimenti
che gli intermediari finanziari devono adottare, alla luce della variazione di aliquota, nello svolgimento delle operazioni di addebito/accredito su conto unico. Per un maggior dettaglio su questi temi si rinvia direttamente al documento
Con riferimento ai redditi diversi di natura finanziaria, l’articolo 3, comma 6
del DL n. 66/2014 ha stabilito che, in linea generale, la nuova aliquota al 26%
debba si applichi per le plusvalenze realizzate a partire dal 1 luglio 2014.
Per l’individuazione della data di realizzo occorre quindi fare riferimento al
momento cui si perfeziona la cessione a titolo oneroso delle partecipazioni,
diritti o titoli che originano la plusvalenza e non all’eventuale diverso
momento in cui viene liquidato il corrispettivo. (vedi in proposito circolare
dell’Agenzia delle entrate n. 165/E del 24 giugno 1995). Coerentemente,
qualora prima de 30 giugno 2014 sia corrisposto un anticipo su una cessione
perfezionata a decorrere dal 1 luglio 2014, la relativa plusvalenza sar&agrave;
sottoposte all’aliquota del 26% e non all’aliquota vigente al momento di
percezione dell’anticipo. (viceversa per i corrispettivi percepiti dopo il 1 luglio
2014 relativi ad operazioni perfezionate in precedenza, che restano soggetti
ad aliquota del 20%).
L’Agenzia delle entrate ha ricordato che le minusvalenze, le perdite ed i
differenziali negativi (di cui all’art. 67, comma 1, lett. c-bis) – c-quater) del
TUIR) possono essere portati in deduzione dalle plusvalenze e da altri redditi
di natura finanziaria in percentuali variabili del loro ammontare a seconda
della data di realizzo, e fermi restando i limiti temporali stabiliti dall’articolo 68,
comma 5 TUIR.
Per evitare che l’incremento dell’aliquota incida sui redditi maturati prima
del 1 luglio 2014 i commi 15-18 dell’articolo 3 del DL n. 66/2014 hanno previsto
la possibilit&agrave; di affrancare il costo o il valore di acquisto (anche se gi&ugrave;
affrancato ex art. 14, commi e ss. D.Lgs. n. 461/1997 o art. 2, commi 29 e ss.
del DL n. 138/2011) di titoli, quote, diritti, valute estere, metalli preziosi,
strumenti finanziari, rapporti e crediti posseduti al 30 giugno 2014, mediante il
versamento di un’imposta sostitutiva del 20% (ex art. 5 del D.Lgs. n. 461/1997).
L’azione di affrancamento consentir&agrave; di assumere come valore fiscalmente
rilevante quello delle sopracitate attivit&agrave; al 30 giugno 2014, in luogo
dell’originario costo.
Affrancamento delle
Sono esclusi dall’affrancamento i titoli di Stato italiani ed equiparati e le
obbligazioni degli enti territoriali per i quali trova applicazione l’aliquota
ridotta. Sono altres&igrave; escluse le azioni o quote degli OICR, considerando il
regime transitorio applicabile ai relativi proventi sopra descritto.
Ai fini dell’affrancamento, per quanto compatibili, si applicano le regole
contenute nel decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 13
dicembre 2011. Si precisa che le modalit&agrave; di applicazione dell’imposta
sostitutiva per l’affrancamento variano a seconda che il soggetto abbia
optato per il regime dichiarativo ovvero per quello del risparmio amministrato
(rispettivamente articoli 5 e 6 del D.Lgs. n. 461/1997). Per maggiori
delucidazioni in merito si rinvia al testo della circolare (paragrafi 7.1, 7.2 e
Possono essere affrancate anche le partecipazioni non negoziate in mercati
regolamentati il cui valore o costo di acquisto &egrave; stato rideterminato a norma
dell’articolo 5 della legge n. 448/2001. L’imposta sostitutiva in questo caso &egrave;
dovuta sul differenziale tra il valore al 30 giugno e il valore rideterminato.
In proposito l’Agenzia ha ricordato che la legge di stabilit&agrave; 2014 (art. 1,
comma 156, legge n. 147/2013) consente di rideterminare il valore di titoli,
quote o diritti non negoziati su mercati regolamentati detenuti al 1 genanio
2014. La rideterminazione pu&ograve; avvenire versando un’imposta sostitutiva del
2% sul differenziale tra il valore al 1 gennaio 2014 e quello della perizia giurata
di stima entro il 30 giugno 2014. L’assunzione del nuovo valore non consente
di realizzare minusvalenze. Poich&eacute; non &egrave; possibile procedere
Affrancamento di titoli non negoziati su
all’affrancamento parziale, anche nel caso in cui si sia fatto ricorso alla
procedura di rideterminazione sopracitata le stesse partecipazioni devono
essere comprese tra quelle per le quali si effettua l’affrancamento.
Infine, utili chiarimenti sono stati resi dall’Agenzia circa l’abrogazione
(mediante l’articolo 4, comma 2, del DL n. 66/2014), delle norme relative al
monitoraggio fiscale che prevedevano l’obbligo per gli intermediari finanziari
di applicare una ritenuta alla fonte sui redditi degli investimenti esteri e delle
attivit&agrave; estere di natura finanziaria (articolo 4, comma 2, del DL n. 167/1990
come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. c) della legge 6 agosto 2013 n.
Abrogazione della
ritenuta sui redditi
delle attivit&agrave; finanziarie estere
Gli effetti del citato intervento sono stati gi&agrave; descritti nella circolare del mese
di dicembre 2013. Si ricorda, che in ragione delle difficolt&agrave; applicative
riscontrate dagli intermediari nell’applicazione della sopracitata ritenuta si
era gi&agrave; giunti ad una sospesione della normativa con provv. del Direttore
dell’Agenzia delle entrate n. 24663 del 19 febbraio 2014.
Alla luce dell’attuale abrogazione della norma, l’esonero dall’obbligo di
compilazione del quadro RW e di segnalazione da parte degli intemediari
finanziari &egrave; ora previsto in linea generale:
per le attivit&agrave; finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in
amministrazione ad intermediari finanziari residenti;
per i contratti produttivi di redditi di natura finanziaria conclusi
attraverso l’intervento di intermediari finanziari residenti in qualit&agrave; di
controparti o mandatari di una delle controparti;
per le attivit&agrave; finanziarie o patrimoniali riscosse tramite l’intervento
degli intermendiari finanziari residenti;
Per maggiori informazioni sull’argomento si invita comunque a prendere
visione del paragrafo 9 della circolare in commento.
L’Agenzia delle entrate ha pubblicato il 4 giugno 2014 la Circolare n. 14/E
con cui fornisce chiarimenti in materia di deducibilit&agrave; delle perdite su crediti
alla luce delle modifiche apportate alla disciplina dalla legge di stabilit&agrave; 2014
e delle novit&agrave; introdotte dall’art. 33, comma 5, del DL n. 83/2012 per quanto
concerne i crediti di modesta entit&agrave;.
Come noto, la legge di stabilit&agrave; 2014 &egrave; intervenuta sull’articolo 101, comma 5,
del TUIR, consentendo l’automatica deducibilit&agrave; dal reddito d’impresa dei
crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili (art. 1,
comma 160, lett. b), della legge n. 147/2013).
La stessa legge ha inoltre modificato i commi 3 e 5 dell’articolo 106 TUIR,
ridefinendo la disciplina della deducibilit&agrave; dal reddito d’impresa delle perdite
e delle svalutazioni su crediti operate da banche, enti finanziari e
assicurazioni. Per questi soggetti &egrave; stata contestualmente stabilita la rilevanza
ai fini IRAP delle rettifiche e delle riprese di valore sui crediti (commi 158, 159 e
160, lett. c) art. 1 legge n. 147/2013).
Rinviando al testo della circolare per gli aspetti riguardanti gli enti finanziari,
creditizi e assicurativi, ricordiamo brevemente i chiarimenti che assumono
maggiore rilevanza per la generalit&agrave; delle imprese industriali.
In vigenza della precedente formulazione dell’articolo 101, comma 5, TUIR
l’Agenzia delle entrate aveva riconosciuto la sussistenza degli elementi certi e
precisi, necessari alla deducibilit&agrave; delle perdite su crediti nelle ipotesi di c.d.
derecognition del credito conformemente a quanto stabilito nello IAS 39, e
quindi per i soli soggetti tenuti a redigere il bilancio secondo i principi
contabili internazionali (Circolare Agenzia delle entrate n. 26/E del 2013).
cancellati dal bilancio
Per garantire parit&agrave; di trattamento alle imprese indipendentemente dal
regime contabile adottato, il citato comma 5, come modificato dalla legge
di stabilit&agrave; dispone ora che: “Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in
caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei
principi contabili”. Sulla base di tale nuova formulazione la regola si applica
chiaramente anche a coloro che redigono il “bilancio codicistico”.
Si ricorda che il principio contabile nazionale contenente la disciplina dei
crediti (OIC 15) &egrave; stato recentemente integrato e che le nuove previsioni,
sostanzialmente conformi a quelle degli IAS/IFRS avrebbero potuto trovare
applicazione, in via opzionale, gi&agrave; nei bilanci chiusi al 31 dicembre 2013.
I bilanci chiusi a tale data, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno
solare, sono peraltro i primi in cui la cancellazione assume automatica
rilevanza fiscale, posto che la modifica al comma 5 dell’articolo 101 &egrave;
entrata in vigore “dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013” (art. 1,
comma 160, legge n. 147/2013) e che le cancellazioni operate in periodi
d’imposta precedenti restano comunque soggette alla valutazione della
ricorrenza degli elementi di certezza e precisione.
La cancellazione dei crediti in bilancio pu&ograve; dunque ora risultare sia
dall’adozione delle precedenti regole contabili, sia dalla conformit&agrave; alla
nuova versione dell’OIC 15.
Nella prima ipotesi, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che solo la
cancellazione conseguente la cessione di crediti pro soluto consente la
presunzione degli elementi di certezza e precisione atti a comprovare la
perdita e quindi a giustificare la deducibilit&agrave; fiscale. La cancellazione
derivante da cessioni pro solvendo, invece, &egrave; ritenuta una mera
riclassificazione di poste patrimoniali che non garantisce la necessaria
certezza e precisione della perdita.
Questi ultimi elementi secondo l’Agenzia sono invece sempre desumibili
quando la cancellazione &egrave; frutto dell’adozione dei criteri della nuova
versione dell’OIC 15. Se, al contrario, le nuove regole contabili non
prevedono la cancellazione del credito (in quando alla cessione del credito
non si associa il trasferimento dei rischi) le eventuali rettifiche di valore nella
determinazione del reddito imponibile del soggetto continueranno a seguire
le modalit&agrave; ordinarie.
Riguardo le cessioni pro soluto di crediti non ancora scaduti, il nuovo OIC 15
prevede la contabilizzazione dell’intera differenza tra corrispettivo e valore di
iscrizione in bilancio come perdita su crediti (voce B. 14 del conto
economico), fatta salva la possibilit&agrave; di individuare su base contrattuale
componenti economiche di diversa natura. L’eventuale qualificazione
alternativa – precisa l’Agenzia – assume rilevanza anche ai fini fiscali
conseguentemente l’eventuale componente finanziaria esplicitata in
bilancio sar&agrave; soggetta ai limiti ex art. 96 TUIR.
Come si &egrave; detto la circolare in commento contiene anche ulteriori
precisazioni sulla deducibilit&agrave; di crediti di modesta entit&agrave;. Al riguardo &egrave; stato
precisato che la stessa pu&ograve; avvenire anche nel caso in cui il termine di 6
mesi, trascorso il quale il credito diviene automaticamente deducibile (ex art.
101, comma 5, TUIR), sia decorso a partire dal 2012 (primo anno di
applicazione della disciplina introdotta dall’art. 33, comma 5, del DL n.
Perdite su crediti di
modesta entit&agrave;
83/2012) ma la perdita sia gi&agrave; stata imputata a conto economico in periodi
precedenti, anche in forma di svalutazioni.
In particolare, l’Agenzia delle entrate ha puntualizzato che i soggetti che
operano svalutazioni per masse, devono imputare le perdite su crediti di
modesto importo maturate dal 2012 per intero alle svalutazioni operate negli
anni precedenti (per la parte non dedotta), cosicch&egrave; nel periodo d’imposta
in cui si realizzano i requisiti per la deducibilit&agrave;, l’intero ammontare che trova
capienza nel valore delle svalutazioni e che non &egrave; stato ancora dedotto,
potr&agrave; essere considerato una perdita su crediti ex art. 101, comma 5, TUIR.
La deducibilit&agrave; automatica delle perdite su crediti di modesto importo
impedisce di considerare gli stessi crediti nel calcolo del plafond di cui all’art.
106 TUIR e naturalmente non pu&ograve; produrre un’ulteriore perdita fiscale in sede
di cancellazione degli stessi crediti dal bilancio.
Con la risoluzione n. 63/E del 17 giugno 2014 l’Agenzia delle entrate ha
risposto ad un interpello (ex art. 11, legge n. 212/2000) presentato dalla
stabile organizzazione in Italia di una societ&agrave; inglese (capofila di un gruppo
multinazionale del settore finanziario), intenzionata ad eseguire
l’incorporazione di una societ&agrave; controllata italiana, nell’ambito di un
processo di riorganizzazione interno al gruppo.
In particolare, la stabile organizzazione istante chiedeva se nell’individuare
l’ammontare delle perdite riportabili nel processo di fusione fosse possibile
considerare il proprio “fondo di dotazione” ritenuto fiscalmente congruo 3, in
luogo del patrimonio netto contabile indicato dalla norma. Inoltre, chiedeva
se tale fondo di dotazione dovesse essere sterilizzato degli adeguamenti
effettuati nei 24 mesi antecedenti l’operazione, anche se tali azioni erano
imposte dalla normativa di vigilanza del settore finanziario per il rispetto di
requisiti patrimoniali.
entrate, 17 giugno
2014, n. 63/E
l’Agenzia delle entrate, nel ricostruire la fattispecie prospettata ha ritenuto
rappresentasse una fusione transfrontaliera con integrazione dell’attivo
dell’incorporata nella stabile organizzazione preesistente e che quindi
dovessero trovare applicazione le norme sul riporto delle perdite fissate
dall’art. 181 TUIR (vedi anche risoluzione agenzia delle entrate n. 66/E del
2007) Queste ultime stabiliscono che la deducibilit&agrave; fiscale per il soggetto non
residente debba avvnire in proporzione alla differenza tra gli elementi
dell’attivo e del passivo effettivamente connessi alla stabile organizzazione in
italia e alle condizioni e nei limiti di cui all’art. 172, comma 7, TUIR.
In particolare, in merito a questo secondo punto, l’Agenzia ha chiarito che il
patrimonio netto dovesse essere identificato in linea di principio con il fondo
di dotazione contabile della stabile organizzazione, come risultante
dall’ultimo rendiconto di cui all’articolo 14, comma 5, DPR n. 600/1973 e che
lo stesso dovesse essere integrato delle eventuali variazioni fiscali operate
nella dichiarazione dei redditi del relativo periodo d’imposta, finalizzate a
realizzarne la congruit&agrave; ed entro tali limiti. (riguardo la valutazione di
congruit&agrave; del fondo di dotazione l’Agenzia ha ricordato che non pu&ograve;
formare oggetto di interpello ordinario).
Nello specifico si tratta del c.d. “patrimonio di vigilanza”, requisito richiesto agli enti finanziari da direttive comunitarie e da accordi internazionali (in particolare gli accordi di Basilea).
La necessit&agrave; di sterilizzare il fondo di dotazione degli eventuali incrementi
effettuati per renderlo fiscalmente congruo nei 24 mesi precedenti la fusione
&egrave; stata confermata. In considerazione della funzione antielusiva delle
limitazioni dell’art. 172, comma 7, TUIR, l’Agenzia ha infatti ritenuto che il
fondo di dotazione debba essere monitorato in tutte le sue modalit&agrave;
operative (apporti di denaro a qualsiasi titolo dalla casa madre, rettifiche
contabili o fiscali che sono assimilate a conferimenti o versamenti da parte
della casa madre, ecc). &Egrave; stata comunque fatta salva la possibilit&agrave; per il
contribuente di presentare un interpello disapplicativo della citata normativa
antielusiva ricorrendo all’art. 37-bis, comma 8, DPR n. 600/1973.
5. Consulenza giuridica sul c.d. “rientro dei
Rispondendo ad una richiesta di consulenza giuridica proveniente da
un’Associazione del sistema confindustriale l’Agenzia delle entrate ha fornito
diverse indicazioni in merito alla corretta applicazione della legge 30
dicembre 2010, n. 238, in materia di rientro dei lavoratori in Italia (c.d. “rientro
dei cervelli”).
Un primo chiarimento ha riguardato l’eventuale sussistenza di responsabilit&agrave;
in capo al datore di lavoro qualora il dipendente, che &egrave; tenuto ad
autocertificare entro tre mesi dall’assunzione il possesso dei requisiti per
accedere ai benefici fiscali concessi dalla normativa (come da provv. del
Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 luglio 2011 n. 97156), presenti una
richiesta formalmente corretta, ma che si riveli invece falsa a seguito di
verifiche dell’Amministrazione.
Al riguardo l’Agenzia ha chiarito che il datore di lavoro non &egrave; investito di
particolari obblighi di controllo e che la responsabilit&agrave; circa il contenuto delle
dichiarazioni rilasciate dal lavoratore ricade esclusivamente su quest’ultimo.
Una seconda questione &egrave; stata sollevata in relazione all’ipotesi in cui la
richiesta del dipendente di fruire dei benefici fiscali sia inoltrata al datore di
lavoro in maniera tardiva (oltre i tre mesi dall’assunzione) o non sia inoltrata
affatto. In tale circostanza &egrave; stato chiesto come il lavoratore possa
recuperrare il beneficio non fruito e come debba invece operare il datore di
lavoro, in particolare nella compilazione del CUD.
Su questo punto, richiamando la circolare n. 14/E del 2012 (par. 2.2),
l’Agenzia ha ricordato che in caso di richiesta tardiva (dal periodo d’imposta
2012) il datore di lavoro pu&ograve; applicare il beneficio al lavoratore dal periodo
di paga successivo a quello di richiesta, riconoscendo l’agevolazione per i
periodi precedenti in sede di conguaglio di fine anno, oppure a partire dal
periodo di paga dell’anno successivo.
In quest’ultimo caso – ha precisato l’Agenzia – il datore di lavoro dovr&agrave;
indicare nel CUD dell’anno in cui ha ricevuto la richiesta il reddito imponibile
non ridotto e nelle annotazioni con codice BM la quota di reddito imponibile
(70% o 80% a seconda che si tratti di un lavoratore o di una lavoratrice), cosi
da consentire al lavoratore di richiedere il beneficio in sede di dichiarazione
dei redditi (730 o Unico). In alternativa, &egrave; stata confermata la possibilit&agrave; per il
lavoratore di richiedere il beneficio non fruito a rimborso, ai sensi dell’art. 38
del DPR n. 602/1973, allegando la documentazione idonea a comprovarne il
Gli ultimi due punti posti all’attenzione dell’Agenzia hanno riguardato
rispettivamente: l’interpretazione dell’articolo 7 della legge n. 238/2010,
relativo alle condizioni di decadenza dal beneficio e la possibilit&agrave; di fruire
dell’agevolazione nel caso in cui il dipendente maturi il requisito della
permanenza all’estero mediante trasferimenti tra societ&agrave; localizzate in Stati
diversi ma appartenenti al medesimo gruppo.
Con riferimento alle condizioni di decadenza dall’agevolazione l’Agenzia ha
precisato che ai sensi dell’articolo 7 questa si verifica qualora il lavoratore
trasferisca nuovamente la propria residenza o domicilio all’estero, prima che
siano decorsi 5 anni dalla data di “prima fruizione del beneficio”. Con
quest’ultima espressione - puntualizza l’Amministrazione – si intende, per i
lavoratori dipendenti, la data di assunzione.
Riguardo l’ultimo punto, l’Agenzia ha affermato che per l’applicazione del
beneficio, fermi restando gli altri requisiti, &egrave; necessario che il rientro del
lavoratore in Italia sia accompagnato dalla cessazione del rapporto di lavoro
precedente (con cessazione dell’applicazione degli istituti giuslavoristici,
fiscali e previdenziali, vigenti nel Paese di provenienza) e dall’inizio di un
nuovo rapporto di lavoro (con applicazione di nuovi istituti vigenti nel Paese
di arrivo), in modo da escludere che lo svolgimento di attivit&agrave; all’estero e il
successivo rientro del lavoratore avvngano per il mero trasferimento presso
altra sede o a fronte di distacco e fattispecie analoghe.
6. Maggiorazione degli acconti e addizionale
IRES per gli enti creditizi e le imprese assicurative
Nel corso del 2013 il legislatore &egrave; intervenuto ripetutamente incrementando
gli acconti d’imposta relativi all’IRES e all’IRAP dovuti dalla generalit&agrave; delle
imprese per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013 e per il
Per i soggetti che operano nel comparto finanziario e assicurativo la misura
degli acconti &egrave; stata incrementata in misura relativamente maggiore inoltre,
l’articolo 2 del DL n. 133/2013 ha disposto per tali soggetti anche
l’applicazione, per il solo periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, di
un’addizionale all’aliquota IRES pari ad 8.5 punti percentuali.
Su questi aspetti l’Agenzia delle entrate ha fornito vari chiarimenti con la
circolare n. 15/E del 5 giugno 2014, che si invita a consultare per un maggior
In questa sede si sottolinea che nel periodo d’imposta 2013 per effetto delle
modifiche citate l’entit&agrave; degli acconti da determinare ai fini IRES e IRAP
(conformemente a quanto stabilito dall’art. 30, comma 3, del D.Lgs. n.
446/1997) per la generalit&agrave; dei soggetti &egrave; pari al 102.5%.
Per gli enti creditizi e finanziari gli acconti delle due imposte devono invece
essere determinati in misura pari al 130%.
Nel periodo d’imposta 2014 l’entit&agrave; degli acconti per tutti i soggetti sar&agrave; del
101.5%.
L’Agenzia ha precisato che in caso di consolidato (ex art. 117 e ss. TUIR) se
nella fiscal unit sono compresi soggetti tenuti al versamento di acconti di
entit&agrave; diversa, la consolidante dovr&agrave; calcolare l’acconto complessivo
scomponendo le consolidate in due sottogruppi e applicando solo a quello
del settore finanziario/assicurativo la maggiorazione prevista dal DL n.
Qualora per la determinazione degli acconti si ricorra al metodo storico la
consolidante dovr&agrave; calcolare la quota dovuta in relazione al periodo
precedente da parte del settore finanziario e quella dovuta dagli altri
entrate, 5 giugno
2014, n. 15/E
soggetti. Per ciascun sottogruppo la consolidante applicher&agrave; dunque la
misura dell’acconto dovuto per il periodo d’imposta 2013 e la somma dei
due risultati dar&agrave; l’entit&agrave; del versamento dovuto, eventualmente ridotto
dell’acconto gi&agrave; versato con la prima rata.
Con la Circolare n. 18/E del 24 giugno, l’Agenzia delle entrate fornisce nuove
indicazioni interpretative in materia di fatturazione, con particolare riferimento alla fatturazione elettronica, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 1,
commi da 325 a 328 della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (legge di stabilit&agrave;
2013), che ha recepito le disposizioni della direttiva 2010/45/UE.
L’art. 21 del DPR n. 633/72, come riformulato dalla Legge di stabilit&agrave; 2013, reca una rinnovata definizione di fattura elettronica; &egrave; tale, infatti, “(…) la fattura che &egrave; stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico (…)”.
La norma specifica, poi, che: “La fattura, cartacea o elettronica, si ha per
emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente.”
Secondo l’Agenzia delle entrate, alla luce di tale definizione, per distinguere
le fatture elettroniche da quelle cartacee non &egrave; determinante il tipo di formato originario (cartaceo o elettronico) usato per la creazione della fattura,
ma “la circostanza che la fattura sia in formato elettronico nel momento in
cui viene trasmessa o messa a disposizione, ricevuta ed accettata dal destinatario”.
L’art. 21, confermando un requisito gi&agrave; necessario con le previgenti regole in
tema di fatturazione elettronica, prevede che “il ricorso alla fattura elettronica &egrave; subordinato all’accettazione da parte del destinatario”. In linea con le
interpretazioni fornite dalla Commissione europea nella Note esplicative alla
direttiva 2010/45/UE, l’Agenzia delle entrate chiarisce che, rispetto alla precedente disciplina, l’attuale formulazione della norma non richiede pi&ugrave; il
“previo accordo con il destinatario” per avvalersi della trasmissione elettronica della fattura, ritenendo sufficiente l’accettazione da parte del destinatario del mezzo di trasmissione utilizzato. Un accordo preventivo, quindi, per
quanto utile ed opportuno a fini di un pi&ugrave; strutturato scambio di informazioni
tra le parti, non &egrave; di per s&eacute; indispensabile. Va da s&eacute; che quando il cedente/prestatore demanda ad un terzo (outsourcer) la trasmissione della fattura,
sar&agrave; necessario uno specifico accordo tra le parti in tale senso, che potr&agrave; essere desunto, indirettamente, anche dal tipo di incarico conferito da ciascuna di esse al terzo.
Con riguardo ai requisiti della fattura elettronica, il novellato art. 21 del DPR n.
633/72 prevede la necessit&agrave; in capo al soggetto passivo che utilizza la fattura
elettronica, di assicurarne l’autenticit&agrave; dell’origine (A), l’integrit&agrave; del contenuto (I), la leggibilit&agrave; (L), dal momento della sua emissione fino al termine del
suo periodo di conservazione. L’Agenzia delle entrate, riprendendo quanto
indicato dalla Commissione europea nelle Note esplicative, fornisce indicazioni pi&ugrave; dettagliate circa i summenzionati requisiti.
Autenticit&agrave; dell’origine: si intende che l’identit&agrave; del fornitore/prestatore di beni/servizi o dell’emittente della fattura devono essere certi. La garanzia dell’autenticit&agrave; dell’origine di una fattura &egrave; obbli-
entrate, 24 giugno
2014, n. 18/E
gatoria sia per il soggetto passivo fornitore/prestatore che per il soggetto passivo cessionario/committente. Entrambi possono assicurare
l’autenticit&agrave; dell’origine indipendentemente l’uno dall’altro;
Integrit&agrave; del contenuto: si intende che il contenuto della fattura e, in
particolare, i dati obbligatori previsti dall’articolo 21 del DPR n. 633/72,
non possano essere alterati. Analogamente all’autenticit&agrave; dell’origine,
&egrave; obbligatoria sia per il soggetto passivo fornitore/prestatore sia per il
soggetto passivo cessionario/committente. Entrambi possono scegliere il modo in cui ottemperare a tale obbligo indipendentemente l’uno
Leggibilit&agrave;: si intende che la fattura deve essere resa leggibile per
l’uomo. La leggibilit&agrave; della fattura elettronica &egrave; soddisfatta se:
il documento e i suoi dati sono resi prontamente disponibili,
anche dopo il processo di conversione, in una forma leggibile
per l’uomo su schermo o tramite stampa;
&egrave; possibile verificare che le informazioni del file elettronico originale non siano state alterate rispetto a quelle del documento leggibile presentato.
Per il rispetto di tale requisito occorre avere la disponibilit&agrave;, per tutto il
periodo di archiviazione, di un visualizzatore adeguato e affidabile del
formato elettronico delle fatture. A tale fine, l’Agenzia chiarisce che la
fattura pu&ograve; essere resa leggibile anche solo in sede di accesso, ispezione o verifica da parte degli organi accertatori.
La leggibilit&agrave; di una fattura elettronica, dal momento dell’emissione al
termine del periodo di archiviazione, pu&ograve; essere garantita in qualsiasi
modo; la firma elettronica avanzata e la trasmissione elettronica dei
dati mediante sistemi EDI non sono di per s&eacute; sufficienti per assicurare
la leggibilit&agrave;.
Una delle novit&agrave; pi&ugrave; significative delle nuove regole in materia di fatturazione
elettronica introdotte dalla legge di stabilit&agrave; 2013 attiene alle modalit&agrave; con
cui i soggetti passivi garantiscono la presenza dei requisiti appena menzionati
ed, in particolare, di A ed I.
La nuova formulazione dell’articolo 21, invece, rimette al soggetto emittente
l’utilizzo della tecnologia ritenuta pi&ugrave; idonea a garantire i requisiti di autenticit&agrave; e integrit&agrave;, richiamando a titolo esemplificativo:
1. i sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad
essa riferibile;
2. la firma elettronica qualificata o digitale dell’emittente;
3. i sistemi EDI (Electronic Data Interchange) di trasmissione elettronica
4. le altre tecnologie non specificate, lasciate alla discrezionalit&agrave; del
Secondo l’Agenzia delle entrate, il sistema di controllo di gestione &egrave; un processo con il quale un soggetto passivo crea, attua e aggiorna la garanzia riguardo l’identit&agrave; del fornitore/prestatore di beni/servizi o dell’emittente della
fattura (autenticit&agrave; dell’origine) e controlla che il contenuto della fattura non
sia stato alterato (integrit&agrave; del contenuto). In ambito contabile, un corretto
sistema di controllo di gestione struttura un percorso che documenta, passo
per passo, la storia di un’operazione dal suo inizio, rappresentato dal docu-
mento originario (ad esempio, un ordine d’acquisto), fino al suo completamento (che pu&ograve; essere, ad esempio, la registrazione finale nei conti annuali),
permettendo cos&igrave; di creare un collegamento logico tra i vari documenti di un
Un esempio di sistema di controllo di gestione che sia in grado di garantire un
percorso affidabile tra fatture e prestazioni sottostanti, secondo quanto previsto dalla direttiva 201/45/UE, &egrave; quello che prevede:
un ERP (Enterprise Resource Planning, ovvero qualsiasi sistema applicativo che gestisca l’elaborazione dei processi di business) che integra tutti i processi di business rilevanti di un’azienda (vendite, acquisti,
gestione magazzino, contabilit&agrave; ecc.), creando e mantenendo nel
tempo i riferimenti incrociati tra i documenti prodotti nel corso di tali
un registro di controllo delle modifiche apportate ai documenti creati
e contenuti nell’ERP durante il loro ciclo di vita;
un registro di controllo delle modifiche apportate ai dati di business
contenuti nell’ERP che riguardano la fatturazione;
un registro di controllo delle attivit&agrave; svolte dall’ERP, come ad esempio
l’abbinamento di un ordine di acquisto ad una fattura.
In considerazione della necessit&agrave; di rispettare i requisiti di A e di I della fattura,
il sistema di controllo di gestione deve assicurare tali caratteristiche durante
tutto il ciclo di vita della fattura. A tal fine, l’Agenzia delle entrate ritiene che
non deve essere conservata solo la fattura, ma – per lo stesso periodo – anche tutta la documentazione che ne garantisce l’autenticit&agrave; e l’integrit&agrave;.
Questa documentazione comprende, ad esempio:
le registrazioni di business interne create durante il processo di fatturazione: contratti, ordini ai fornitori, documento di trasporto (DDT) di
vendita, avviso di spedizione merce ai clienti, notifica di ricezione ai
fornitori ecc.;
documentazione esterna ricevuta durante il processo di fatturazione:
ordini dei clienti, DDT di acquisto, avviso di spedizione merce dai fornitori, notifica di ricezione merce dai clienti, documentazione bancaria
prove dei controlli effettuati per verificare la qualit&agrave; dei dati.
Per dimostrare l’integrit&agrave; dei suddetti componenti comuni della fattura
l’assunto &egrave; – secondo l’Agenzia - che il valore di un componente sia verificabile rispetto ad almeno una fonte indipendente. Per esempio, l’importo complessivo lordo di una fattura dovrebbe essere riscontrabile sull’estratto conto
I sistemi di controllo di gestione devono essere adeguati alle dimensioni,
all’attivit&agrave; e al tipo di soggetto passivo e devono tenere conto del numero e
del valore delle operazioni e del numero e del tipo di fornitori/prestatori e di
acquirenti/committenti.
In alternativa ai sistemi di gestione, i requisiti di autenticit&agrave; dell’origine ed integrit&agrave; del contenuto possono essere garantiti mediante l’apposizione della
firma elettronica qualificata o digitale dell’emittente. Per le regole tecniche
in materia di generazione, apposizione e verifica delle firme elettroniche avanzate, qualificate e digitali, occorre fare riferimento alle prescrizioni contenute nel DPCM 22 febbraio 2013, pubblicato nella G.U. n. 117 del 21 maggio
L’Agenzia fornisce utili indicazioni circa le modalit&agrave; di apposizione della firma
elettronica, in relazione ai casi in cui il cedente o prestatore abbia incaricato
il proprio cliente o un terzo di emettere per suo conto la fattura (c.d. fatturazione in outsourcing). Al riguardo, secondo l’Agenzia, occorre tener conto
degli accordi intervenuti tra il cedente/prestatore ed il cliente/terzo, a seconda che questi prevedano l’invio del documento finale gi&agrave; redatto, oppure il semplice flusso di dati da aggregare per la compilazione del documento
finale, ovvero la sua messa a disposizione. Nella prima ipotesi, l’emittente &egrave;
sempre il cedente/prestatore, che deve pertanto apporre la propria firma elettronica. Nella seconda e nell’ultima ipotesi, invece, emittente &egrave; il cliente/terzo, che provvede ad aggregare i dati e, quindi, a generare il documento trasmettendolo al destinatario o mettendolo comunque a sua disposizione.
&Egrave; questi, di conseguenza, che dovr&agrave; apporre la propria firma elettronica. In
ogni caso, occorre annotare in fattura che la stessa &egrave; stata compilata dal
cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, dal terzo (articolo 21,
comma 2, lettera n), del D.P.R. n. 633 del 1972).
I requisiti di A ed I possono essere garantiti anche mediante sistemi EDI. Si tratta di un sistema di trasmissione dati caratterizzato dallo scambio di informazioni strutturate di tipo commerciale, amministrative e logistiche in un formato
standard, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed internazionali.
L’Agenzia delle entrate, dopo aver fornito chiarimenti in merito alla definizione ed ai requisiti della fattura elettronica, fornisce alcuni chiarimenti
sull’emissione della stessa.
Fermo restando che la fattura &egrave; emessa al momento dell’effettuazione
dell’operazione determinata a norma dell’articolo 6 – e che, di conseguenza,
la data apposta sul documento nel rispetto di tali criteri sar&agrave; determinante ai
fini fiscali – l’Agenzia evidenzia che l’emissione della fattura non potr&agrave; comunque essere successiva al momento della sua consegna o spedizione (fattura analogica) ovvero al momento della sua trasmissione per via elettronica
o messa a disposizione del cessionario o committente (fattura elettronica).
L’Agenzia delle entrate fornisce, quindi, alcune utili indicazioni con riferimento
alle nuove regole in materia di conservazione elettronica delle fatture, oggetto del novellato art. 39, comma 3 del DPR n. 633/72, secondo cui
le fatture elettroniche sono conservate in modalit&agrave; elettronica, in conformit&agrave; alle disposizioni del decreto del Ministro dell’Economia e delle
finanze adottato ai sensi
dell’articolo 21, comma 5, del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, Codice
dell’Amministrazione Digitale (CAD);
Da tale disposizione emerge che l’emittente della fattura elettronica ne A e I
e procede con la diretta conservazione elettronica della fattura emessa. Il
destinatario della fattura elettronica pu&ograve; decidere o meno di “accettare” tale processo. In particolare, qualora non lo accetti ai fini fiscali, potr&agrave; materializzare il documento – garantendone la leggibilit&agrave; – invece di stabilizzarne la
prova informatica attraverso un processo di conservazione elettronica. Pertanto, la stampa e la conservazione analogica del documento ricevuto elettronicamente rappresentano un comportamento concludente per esprimere
l’intenzione del destinatario di non accettare la fattura come “elettronica”
(pur procedendo, viceversa, al suo pagamento e alla sua registrazione). In
tale circostanza, l’Agenzia indica che, nel caso in cui il destinatario non ac-
cetti il documento elettronico, all’emittente non &egrave; impedito di procedere
all’integrazione del processo di fatturazione con quello di conservazione elettronica, sempre che la fattura generata e trasmessa in via elettronica abbia i
requisiti di A, I, L dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione. Per non creare vincoli alla diffusione della fatturazione elettronica, l’Agenzia delle entrate ritiene che il processo di emissione/non
accettazione/conservazione non debba mantenere un obbligo di simmetria
tra emittente e destinatario della fattura.
L’Agenzia, infine, ritiene applicabili alle nuove disposizioni in materia di fatturazione elettronica, in quanto compatibili, i documenti di prassi gi&agrave; pubblicati
con riferimento alla precedente formulazione della disposizione.
Quesiti a domanda a risposta
Nella seconda parte della circolare, l’Agenzia delle entrate fornisce ulteriori
indicazioni sul tema della fatturazione, nella forma di risposta a specifici quesiti.
Tra questi, si segnala, in particolare, quanto chiarito in merito alla possibilit&agrave; di
sostituire la ricevuta fiscale con la fattura (semplificata o ordinaria).
In particolare, l’Agenzia indica che, qualora per un’operazione per la quale
&egrave; prescritto il rilascio di scontrino fiscale, ricevuta o fattura-ricevuta fiscale sia
emessa, in sostituzione di questi, fattura ordinaria o fattura semplificata, il contribuente non &egrave; tenuto ad ulteriori adempimenti di certificazione. Al riguardo
l’Agenzia ritiene che la funzione sostitutiva della fattura – ordinaria o semplificata – deve ritenersi riferibile non solo alle ipotesi di fattura immediata, ma
anche alle ipotesi di fatturazione differita e riepilogativa di cui all’articolo 21,
comma 4, del DPR n. 663/1972, che a seguito delle modifiche introdotte dalla
legge di stabilit&agrave; 2013 &egrave; possibile emettere tanto per le cessioni di beni, quanto per le prestazioni di servizi.
La vendita di carte di sconto che conferiscono all’acquirente solamente il
diritto di ottenere riduzioni sui prezzi dei prodotti e dei servizi offerti da imprese
affiliate non costituisce un’operazione esente IVA. A questa conclusione &egrave;
giunta la Corte di Giustizia Europea nella sentenza del 12 giugno 2014
pronunciata nell’ambito della causa C- 461/12.
La questione oggetto di pronuncia era stata sollevata in via incidentale dal
giudice belga nell’ambito di una controversia sorta tra una societ&agrave; residente
e l’Amministrazione finanziaria nazionale, riguardo la vendita tra il 2001 ed il
2005, senza applicazione dell’IVA, di carte di sconto che garantivano agli
acquirenti l’accesso a promozioni e riduzioni sul prezzo di acquisto di beni e
servizi presso una serie di imprese che avevano stretto accordi commerciali
con l’emittente delle carte senza tuttavia prevedere corrispettivi con
quest’ultimo per la partecipazione al programma promozionale.
La societ&agrave; emittente sosteneva che la vendita delle citate carte costituisse
un’operazione esente dall’imposta in virt&ugrave; dell’articolo 13, parte B, lettera d),
punti 5 e 3 della sesta direttiva IVA (77/388/CEE), disposizioni che
generalmente prevedono l’esenzione per operazioni finanziarie ma che
dispongono l’esenzione anche per operazioni che coinvolgono “altri titoli ad
esclusione dei titoli rappresentatitvi di merci” o che comportano “altri effetti
commerciali”. La Corte ha escluso che tali incisi potessero trovare
C-461/12
In sede di conversione del decreto-legge 24 aprile 2014, n. 66, avvenuta con
legge 23 giugno 2014, n. 89, sono state riprodotte all’articolo 4, comma 12quater le disposizioni in materia di versamento della prima rata TASI 2014 inizialmente fissate con decreto-legge 9 giugno 2014, n. 88 (pubblicato in G.U.
n. 10 giugno 2014, n. 13) ma decadute per la mancata conversione del
provvedimento (Comunicato 11 agosto 2014 del Ministero della Giustizia).
La modifica normativa riscrive in parte il comma 688, articolo 1, della legge di
stabilit&agrave; 2014 (legge n. 147/2013) disponendo che, per il solo 2014, il versamento della prima rata TASI &egrave; dovuto con scadenze differite, legate alla data
di delibera da parte dei Comuni delle aliquote e delle detrazioni
Per i Comuni che hanno gi&agrave; provveduto a deliberare le suddette aliquote e
detrazioni entro il 23 maggio u.s. il termine per il versamento TASI &egrave; stato fissato al 16 giugno 2014, mentre, per gli enti locali che non hanno deliberato entro il 23 maggio, ma che provvederanno a farlo entro il 10 settembre 2014, il
termine &egrave; fissato al 16 ottobre 2014.
Qualora gli enti locali non riescano a rispettare neanche la scadenza del 10
settembre 2014 il termine per il versamento &egrave; stato ulteriormente posticipato
al 16 dicembre 2014. In quest’ultimo caso la TASI dovr&agrave; per&ograve; essere versata in
un’unica soluzione, applicando l’aliquota base dell’1‰, fermo restando il tetto massimo stabilito all’aliquota per tutte le categorie di immobili al 10.6‰ relativo alla somma delle aliquote TASI e IMU (soglia fissata dal primo periodo
del comma 667, art. 1, della l. n. 147/2013).
Come noto, la TASI deve essere versata pro quota dal proprietario e
dall’eventuale occupante dell’immobile (in virt&ugrave;, ad esempio, di contratti di
locazione o di comodato). Al riguardo la norma precisa che, qualora il Comune non definisca quote diverse, la frazione di TASI dovuta dall’occupante
&egrave; pari al 10% dell’ammontare complessivo del tributo.
Ulteriori novit&agrave; sono state introdotte riguardo le modalit&agrave; di versamento
dell’imposta. Fatta salva la possibilit&agrave; di assolvere il tributo tramite F24, a partire dal 2015 il pagamento della TASI potr&agrave; infatti avvenire anche tramite bollettino postale (precompilato o meno). Il contribuente potr&agrave; quindi procedere in autodichiarazione o richiedere il proprio bollettino precompilato al Comune. Resta ferma la possibilit&agrave; per gli enti locali di provvedere in autonomia
all’invio dei bollettini ai contribuenti. Si ricorda, per completezza, che i modelli
relativi ai bolletti postali per il pagamento della TASI, in formato compilabile e
precompilato, sono gi&agrave; stati approvati con Decreto Interministeriale 23 maggio 2014.
L’introduzione di importanti novit&agrave; relative alla TASI, proprio a ridosso del termine previsto per il versamento, ha generato notevoli difficolt&agrave; per i contribuenti e gli Enti locali, inducendo il Dipartimento delle Finanze del MEF ad
emanare il 23 giugno scorso la risoluzione n. 1, con cui viene chiarita
l’inapplicabilit&agrave; di sanzioni e interessi in caso di mancato o insufficiente versamento del tributo; la sospensione &egrave; stata estesa anche ai versamenti IMU,
in virt&ugrave; della stretta correlazione tra le due imposte.
Nella citata risoluzione il Dipartimento delle Finanze ha precisato che i Comuni possono considerare sussistenti le condizioni per applicare l’articolo 10 dello
Risoluzione del Dipartimento delle finanze, 23 giugno 2014,
Statuto del Contribuente (legge n. 212/2000), che stabilisce la non sanzionabilit&agrave; dei comportamenti tenuti dai contribuenti in osservanza di indicazioni
dell’Amministrazione finanziaria o per violazioni derivanti da errori, ritardi, omissioni di quest’ultima, o ancora, per obiettive condizioni di incertezza della
La risoluzione ministeriale ha invitato i Comuni a consentire la regolarizzazione
della posizione dei contribuenti fino ad un termine “ragionevole”, suggerendo il 16 luglio 2014 come scadenza della sospensione, ovvero la data successiva di un mese al termine previsto dalla normativa nazionale per il versamento degli acconti IMU e TASI nei Comuni che hanno deliberato per tempo aliquote e detrazioni.
Ci&ograve; nonostante, come dimostra il caso della data del 16 giugno, fissata dalla
legge nazionale ma ignorata dagli enti locali, la definizione di un termine di
versamento e la relativa conclusione della sospensione rester&agrave; sostanzialmente potest&agrave; dei Comuni in virt&ugrave; dell’ampio potere regolamentare concesso loro dall’art. 52 del D.lgs. n. 446/1997.
10. Trasformazione in credito d’imposta delle
attivit&agrave; per imposte anticipate (DTA) IRAP
La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 17/E del 16 giugno 2014 ha fornito
ulteriori chiarimenti riguardo la trasformazione in credito d’imposta delle DTA
iscritte in bilancio, con particolare riferimento a quelle attinenti all’IRAP.
Per effetto delle modifiche introdotte dai commi 167-171 dell’articolo unico
della legge di stabilit&agrave; 2014 (legge n. 147/2013) il regime di trasformazione
delle DTA in credito d’imposta &egrave; stato infatti esteso alle DTA IRAP sia in ipotesi
di perdita di esercizio sia in presenza di un valore della produzione netta
Si ricorda che le DTA IRAP trasformabili sono quelle legate a rettifiche di
valore nette sui crediti, non ancora dedotte dalla base imponibile IRAP,
operate dai soggetti che applicano l’articolo 106, comma 3, TUIR (banche e
imprese assicurative), nonch&eacute; quelle afferenti componenti negativi relativi al
valore dell’avviamento e delle altre attivit&agrave; immateriali deducibili in pi&ugrave;
periodi d’imposta (marchi, brevetti, ecc) (per i soggetti IAS rientrano in
questa categoria anche le attivit&agrave; immateriali a vita utile indefinita deducibili
in conformit&agrave; all’articolo 10 del decreto 8 giugno 2011).
Relativamente alle modalit&agrave; di quantificazione delle DTA IRAP trasformabili in
credito d’imposta l’Agenzia delle entrate ha confermato le indicazioni gi&agrave;
fornite in funzione IRES con la circolare n. 37/E del 2012.
Tuttavia, &egrave; stato precisato che nell’operare la neutralizzazione delle variazioni
in diminuizione (IRES-IRAP), da effettuare ex art. 2, comma 56, del DL n.
225/2010, il contribuente dovr&agrave; agire prioritariamente su quelle con scadenza
pi&ugrave; prossima, per un ammontare corrispondente alle DTA trasformate,
indipendentemente dall’asset a cui queste si riferiscono, e utilizzando un
criterio proporzionale che tenga conto della complessiva composizione (IresIrap) delle DTA iscritte in bilancio.
Con riferimento agli aspetti applicativi della disciplina l’Agenzia ha chiarito
che le DTA relative alle rettifiche nette su crediti sono trasformabili solo se
queste sono operate dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, cio
in considerazione del fatto che il novellato comma 55 dell’articolo 2 del DL n.
225/2010 richiama espressamente le rettifiche operate ai fini IRAP secondo gli
articoli 6, comma 1, lett. c-bis) e 7, comma 1, lett. b-bis) del D.Lgs. n.
446/1997, norme che trovano applicazione solo a decorrere dal periodo
entrate, 16 giugno
2014, n. 17/E
d’imposta in corso al 31 dicembre 2013.
Diversamente, le variazioni in aumento collegate all’ammortamento o alle
svalutazioni dell’avviamento o altre attivit&agrave; immateriali originano DTA IRAP
convertibili indipendentemente dal termine del 31 dicembre 2013, trattandosi
di componenti rilevanti per l’IRAP anche in precedenza.
Per le stesse motivazioni, l’Agenzia ha ritenuto che per la converisone delle
DTA IRAP in presenza di valore della produzione netta negativo (art. 56-bis,1
del DL n. 255/2010) non assume rilevanza la quota di DTA relativa ad
eventuali reversal inerenti rettifiche di valore su crediti operate prima del 31
dicembre 2013, viceversa trovano riconoscimento fiscale le DTA connesse a
variazioni in aumento riguardanti svalutazioni e/o ammortamento
dell’avviamento e di altre attivit&agrave; immateriali.
Riguardo l’entrata in vigore della misura si ricorda che in caso di perdita
d’esercizio assumono rilevanza le DTA IRAP risultanti dal bilancio relativo
all’esercizio 2013, la data di trasformazione in questo caso decorre
dall’approvazione del bilancio.
In caso di valore negativo della produzione netta occorre invece far
riferimento alla dichiarazione IRAP 2014 (periodo d’imposta 2013), in tal caso
la trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione
IRAP in cui viene rilevato il valore della produzione netta negativo.
Un ultimo importante chiarimento reso con la circolare in commento ha
riguardato le modalit&agrave; di utilizzo del credito d’imposta generato dalla
trasformazione delle DTA. Come gi&agrave; chiarito dall’Agenzia (circolare n. 37/E
del 2012) quest’ultimo pu&ograve; essere ceduto nell’ambito del consolidato in
conformit&agrave; con quanto disposto dall’articolo 7 del decreto del Ministero
dell’Economia e delle FInanze 9 giugno 2004 e quindi essere utilizzato ai fini
della compensazione dell’IRES dovuta dalla consolidate.
L’Agenzia ha ora precisato che in linea generale tale trasferimento incontra il
limite di 700.000 euro previsto per le compensazioni (ex articolo 17 D.Lgs. n.
241/1997) tuttavia la societ&agrave; consolidata pu&ograve; trasferire il credito da DTA alla
fiscal unit, senza tener conto di eventuali utilizzi effettuati in proprio, anche
oltre il limite di 700.000 euro, a condizione che sia rispettata la soglia dell’IRES
relativa al reddito imponibile da essa stessa dichiarato, al netto di eventuali
trasferimenti al consolidato, (quali detrazioni, crediti per imposte pagate
all’estero, ritenute alla fonte a titolo d’acconto, versamenti in acconto e
eccedenze) e comunque fino a concorrenza dell’IRES dovuta dalla fiscal
11. Agevolazioni fiscali in favore delle start-up
innovative e degli incubatori certificati
L’11 giugno 2014 l’Agenzia delle entrate ha pubblicato la circolare n. 16/E
con cui fornisce i primi chiarimenti applicativi riguardo le agevolazioni fiscali
introdotte per le imprese start-up innovative e per gli incubatori certificati
dagli artt. 25 e ss del DL n. 179/2012 (convertito con modificazioni dalla legge
17 dicembre 2012, n. 221).
Si ricorda che in considerazione dell’importanza che il quadro normativo di
favore per le start-up e per gli incubatori riveste per l’intero sistema
imprenditoriale, Confindustria ha organizzato il 15 luglio 2014 un seminario
dedicato, dal titolo “Start-up: sistema, innovazione, nuova impresa”, che ha
visto la partecipazione di vari soggetti istituzionali coinvolti nell’elaborazione,
nell’attuazione e nello studio delle nuove disposizioni.
Per una prima illustrazione dei profili societari, fiscali e finanziari della disciplina
entrate, 11 giugno
2014, n. 16/E
&egrave; possibile seguire il video dell’incontro, disponibile sul canale Youtube
dell’Area Politiche Fiscali di Confindustria.
12. Abolizione e reintroduzione dell’imposta di
bollo sugli aumenti di capitale sociale
La Corte di giustizia si &egrave; pronunciata il 12 giugno u.s. nella causa C-377/13 che
ha visto contrapposte una societa portoghese e l’Amministrazione finanziaria
dello stesso Paese, riguardo il rimborso dell’imposta di bollo versata dalla
societ&agrave; in relazione ad aumenti di capitale realizzati tra il 2004 e il 2006
precedentemente rese alla societ&agrave;.
Pronunciandosi la Corte ha stabilito che gli articoli 4, par. 1, lett. c) e 7, par. 1
e 2 della direttiva 69/335/CEE (come modificata dalla direttiva 85/303/CEE) in
materia di imposte indirette sulla raccolta di capitali, ostano alla
reintroduzione da parte di uno Stato membro di un’imposta sui conferimenti
per le operazioni di aumento di capitale, che al 1 luglio 1984 erano
assoggettate a tale imposta, ma che successivamente ne erano state
Come noto, per promuovere la libera circolazione dei capitali all’interno del
mercato unico, il legislatore europeo &egrave; intervenuto con la direttiva
69/335/CEE del 17 luglio del 1969 (abrogata nel 2008) armonizzando, con
l’introduzione di un’imposta unica, le diverse imposte alle quali erano
sottoposti negli Stati membri i conferimenti di capitale alle societ&agrave;.
Successivamente, la direttiva 85/303/CEE del giugno 1985 ha introdotto
limitazioni all’ambito di applicazione dell’imposta armonizzata, disponendo,
in particolare, l’esenzione obbligatoria per le operazioni che al 1 luglio 1984
erano gia esentate dalla normativa nazionale o assoggettate ad aliquote
inferiori allo 0.5% (art. 7 comma 1, della Direttiva 69/335).
Nella necessit&agrave; di salvaguardare le esigenze di gettito dei Paesi membri, la
direttiva (come modificata) concedeva per&ograve; la possibilit&agrave; di mantenere
l’imposta su determinate fattispecie: l’imponibilit&agrave; era fatta salva per gli
aumenti di capitale di societ&agrave; di capitali realizzati mediante conferimento di
beni di qualsiasi natura, e per quelli realizzati mediante incorporazione di utili,
riserve o provvigioni, a condizione che, in questa seconda ipotesi, l’aliquota
applicabile al 1 luglio 1984 fosse dell’1%. Veniva infine stabilito che per le
operazioni di conferimento in societ&agrave; di capitale non potessero essere
applicate altre forme di imposizione oltre a quelle previste.
La normativa portoghese al 1 luglio 1984 prevedeva per gli aumenti di
capitale un’imposta di bollo con aliquota al 2%, con esenzione per i soli
aumenti realizzati direttamente in denaro. Il 18 giugno 1991 lo Stato
portoghese aveva peraltro provveduto ad estendere l’esenzione
dall’imposta a tutte le operazione di aumento di capitale in societ&agrave; di
capitali. Tempo dopo, il 14 dicembre 2001, il Portogallo faceva marcia
indietro, reintroducendo l’imposta per tutte le tipologie di aumenti di
capitale, con aliquota allo 0.4%.
In considerazione dei vincoli posti dalle richiamate direttive la societ&agrave; in
causa riteneva che l’imposta reintrodotta nel 2001 violasse la normativa
europea. (una pronuncia favorevole in tal senso seppur su una fattispecie
diversa era stata resa dalla Corte di giustizia nella Causa C-366/05).
L’Amministrazione finanziaria si opponeva alla richiesta, sostenendo che il
diritto europeo non impedisse affatto la reintroduzione dell’imposta per gli
aumenti di capitale realizzati con modalit&agrave; differenti dal versamento in
denaro, modalit&agrave; che, al 1 luglio 1984, risultavano imponibili in conformit&agrave;
C-377/13
con il dettato della direttiva.
La Corte dopo aver ribadito che gli obblighi derivanti dalla Direttiva
69/335/CEE vincolano la repubblica Portoghese a partire dal 1 gennaio 1986
(anno di adesione del Portogallo alla CEE) ha precisato che l’obbligo di
standistll e le clausole di limitazione di cui all’articolo 7 della direttiva
riguardano qualsiasi operazione rientrante nell’ambito della direttiva
medesima e che quindi la posizione del governo portoghese fosse in
contrasto con il diritto comunitario.
Il Dipratimento delle Finanze del ministero dell’Economia e delle Finanze ha
reso noti il 16 giugno scorso i dati relativi al contenzioso tributario nell’anno
2013 pubblicando la relazione annuale sul monitoraggio dello stato del
contezioso e dell’attivit&agrave; delle commissioni tributarie.
I dati in parola evidenziano una riduzione nel numero complessivo delle
controversie pendenti dinnanzi alle Commissioni Tributarie Provinciali (CTP) e
alle Commissioni Tributarie Regionali (CTR), complessivamente del 7,35 %
Su tale riduzione secondo il Dipartimento ha influito il leggero calo dei nuovi
ricorsi (-7.9%) a fronte di una sostanziale stabilit&agrave; dei ricorsi definiti (+0.47%). In
particolare, nel 2013, i ricorsi definiti hanno superato quelli pervenuti, anche
grazie all’aumento dei giudici tributari in organico (+14%) e al ricorso ad istituti
come il reclamo e la mediazione tribuataria che hanno ridotto il numero delle
controversie portate dinnanzi alle Commissioni.
Nuovi ricorsi nel 2013
L’Agenzia delle entrate &egrave; l’ente impositore con maggiori ricorsi pendenti (51%
di quelle in CTP e 72% in CTR). Un primato che sembra essere confermato
anche dai dati sui nuovi ricorsi in primo grado (CTP) che per il 2013
coinvolgono l’Agenzia nel 48% dei casi (per la prima volta al disotto del 50%).
Il decremento relativo al numero delle azioni avviate presso le CTP nel biennio
2012-2013 riguarda in massima parte le persone fisiche (75%) e solo nel 27.41%
dei casi altri soggetti.
Per quanto concerne il ricorso in appello, nel 2013 a rivolgersi alla CTR &egrave; stato
nel 47.2% dei casi il contribuente e nel 52.8% l’Ufficio impositore
(principalmente l’Agenzia delle entrate (39.78%), seguita da enti locali
(4.80%) ed Equitalia (3.40%)). La tendenza a ricorre alla CTR &egrave; in calo rispetto
al 2012 da parte degli enti impositori (-2.4%), sebbene il valore assoluto sia
mantenuto in equilibrio a causa del maggior numero di ricorsi effettuati dai
contrinuenti (+2.4%).
Le controversie del 2013 dinnanzi alle Commissioni Tributarie hanno riguardato
principalmente le imposte sui redditi. IRES e IRPEF sono infatti le materie
trattate nel 23% del totale dei ricorsi/appelli pervenuti nell’anno. Segue l’IRAP
(10%) e l’ICI/IMU (10%).
Il valore complessivo delle controversie &egrave; di 35 miliardi di euro.
Il 41% dei contenziosi avviati in CTP non supera i 2.582 euro e solo l’1.4% delle
cause va oltre il milione di euro. Nonostante l’esiguit&agrave; numerica queste ultime
rappresentano il 75% del valore del contenzioso in entrata.
Per quanto attiene gli appelli in CTR il 24% ha ad oggetto controversie di
valore inferiore ai 2.582 euro. Il 57% interessa valori fino a 20.000 euro. Solo il
2.7% riguarda cifre superiori al milione di euro.
Le controversie di valore unitario superiore a 20.000 euro in CTP coinvolgono
quasi sempre l’Agenzia delle entrate (79.4% dei casi) e pi&ugrave; raramente
Valore delle controversie e soggetti
Equitalia (12% dei casi). In appello la percentuale di contenziosi con l’Agenzia
sale (all’85.3%), quella con Equitalia registra invece una leggera flessione
(7.39%).
Per le controversie di valore inferiore a 20.000 euro a ricorrere in CTR &egrave; stato
nel 53.62% delle ipotesi il contribuente e nel 60.27% l’Ufficio. Quando invece il
contenzioso supera i 20.000 euro il ricorso del contribuente &egrave; relativamente
meno frequente (44.35% dei casi), cosi come quello dell’Ufficio (37.3%)
Come anticipato, il numero dei ricorsi definiti &egrave; aumentato leggermente nel
2013 (+0.47%) ma anche i giudici in organico sono cresciuti (+13.85%). La
durata media dei contenziosi definiti nel 2013, sommando i due gradi di
giudizio, &egrave; stata di 2 anni e 10 mesi. I ricorsi definiti in CTP hanno durata media
maggiore (3 anni) rispetto a quelli definiti in CTR (2 anni e 2 mesi).
Le decisioni hanno riguardato il merito nel 69,35% dei casi e il rito nel restante
30.65%, tale prevalenza &egrave; maggiore in CTR (74,65% contro 25,35%) rispetto
alle CTP (68,09% contro 31,91%).
Gli esiti completamente favorevoli all’ufficio sono stati superiori rispetto a
quelli completamente favorevoli al contribuente in entrambi i gradi di giudizio
(40,82% Ufficio, 30,66% contribuente in CTP; 41,81% Ufficio, 37,11%
contribuente in CTR). Un giudizio intermedio c’&egrave; stato nel 9,31% dei casi in CTP
e nell’8,02% in CTR.
Analizzando gli esiti per tipologia di tributi emerge che, in primo grado,
l’Ufficio raggiunge un risultato favorevole pi&ugrave; spesso rispetto al contribuente
per tutti i tipi di imposta ad eccezione delle imposte ipotecarie e catastali
dove &egrave; il contribuente ad ottenere soddisfazione con maggior frequenza
(42% contro 29,86%). Per il totale dei tributi erariali trattati in CTP l’esito
favorevole al contribuente avviene nel 28.89% delle ipotesi, l’Ufficio ha la
meglio nel 39.80% dei casi. Per i tributi locali le proprozioni variano ma &egrave;
comunque la pretesa dell’Ufficio che risulta pi&ugrave; spesso vincente (36.16%
contro 43.97%)
Nel secondo grado di giudizio gli esiti completamente favorevoli
all’Amministrazione si concentrano in materia di IRE/IRPEF, IVA, ICI/IMU, e
Tributi sui rifiuti. Al contrario il contribuente prevale relativamente pi&ugrave; spessp
per questioni inerenti all’IRES/IRPEG, l’IRAP e l’imposta di registro.
Le spese di giudizio in primo grado sono compensate nel 79.30% dei casi,
restano a carico del contribuente nel 12.71% dei casi e sono poste in capo
all’Ufficio solo nel 7.99% delle ipotesi. Questo trend &egrave; ricalcato anche per il
secondo grado, sebbene le percentuali varino (76.18% compensate, 15.71%
contribuente, 8.11% Ufficio).
A livello territoriale si segnala che la propensione a ricorrere in appello risulta
maggiore nelle aree geografiche in cui il valore delle controversie &egrave;
mediamente pi&ugrave; elevato (Lombardia e Veneto per le CTP, Lombardia,
Trentino e Marche per le CTR).
Per quanto concerne le CTP nei ricorsi definiti di valore fino a 20.000 euro
l’esito favorevole all’ente impositore &egrave; stato registrato il 40.69% delle volte con
il contribuente vincente solo nel 31.20% dei casi. Fatta eccezione per le
imposte ipotecarie e catastali l’ente impositore ottiene esiti positivi in maniera
prevalente per tutte le categorie di tributi (erariali e locali). Per le controversie
tra 20 mila euro e 1 milione l’ente ottiene soddisfazione nel 42.70% dei casi, il
contribuente nel 27,17%. Quando il valore supera il milione di euro il
contribuente vince in giudizio nel 27.62% dei casi, l’ente impositore nel 39.77%
Analogo l’andamento per le CTR dove per i ricorsi fino a 20.000 euro l’ente
Esito dei ricorsi definiti
impositore ha la meglio nel 40.5% dei casi, il contribuente nel 37.1%. I
principali tributi in cui l’Amministrazione prevale sono IRE/IRPEF, IVA,
Doganali/Accise e tutti i tributi locali. Viceversa il contribuente vince con
maggior frequenza quando la controversia riguarda l’IRAP, l’imposta di
registro, le ipotecarie e catastali nonch&eacute; l’IRES/IRPEG.
Per la fascia tra 20 mila euro – 1 milione di euro le percentuali restano
pressoch&egrave; invariate (esito favoregole all’Ufficio nel 43.87% dei casi contro
esito favorevole al contribuente nel 37.26%). Gli appelli sopra 1 milione di euro
vedono uscire vincitore l’Ufficio nel 43.05% dei casi, il contribuente nel 36.88%.
L’Ufficio vince pi&ugrave; spesso in materia di IRE/IRPEF, IRAP, IVA e ICI/IMU viceversa
le pronuncie inerenti all’IRES/IRPEG e al Registro sono relativamente a
vantaggio del contribuente.
Nel primo grado di giudizio il 58.74% del totale dei ricorsi presentati &egrave;
associato ad un istanza di sospensione, nel secondo grado tale percentuale
scende drasticamente al 5.42%. Le istanze presentate nel 2013 sono state il
doppio di quelle decise e di queste ultime solo la met&agrave; &egrave; stata accolta.
Sussistono marcate difformit&agrave; territoriali: la CTP di Roma ha deciso solo lo 0.6%
delle istanze presentate, quella di Napoli l’1.3%. Al contrario alcune CTP
come Siena, Brindisi, Ragusa, Gorizia, Salerno, Cremona, Catanzaro o Lucca
hanno deciso nel 2013 pi&ugrave; istanze di quante non ne siano state presentate in
Istanze di sospensione
La Commissione Tributaria Centrale ha definito nel 2013 quasi i 2/3 delle liti
pendenti. Le 13.576 restanti, concentrate perlopi&ugrave; nelle sezioni di Lazio e
Toscana dovranno essere definite entro il 31 dicembre 2014, termine previsto
per la cessazione dell’attivit&agrave; giurisdizionale della CTC.
Attingendo dai dati dell’ufficio statistico della Corte di Cassazione il rapporto
evidenzia che il numero di cause iscritte in cancelleria nel 2013 rispetto al
2012 &egrave; rimasto pressoche invariato (10.696 rispetto alle 10.140 del 2012).
L’impugnazione in Cassazione ricorre pi&ugrave; frequentemente nelle CTR e in
particolare in quelle di Lombardia, Campania e Lazio. La Corte nel 2013 ha
definito circa 8.200 procedimenti facendo registrare un buon incremento
rispetto all’anno precedente (+38.82%).
Dai dati emerge che la Corte ha ritenuto ammissibili il 37.7% delle istanze (in
media il 24.3% di quelle proposte dal contribuente e il 51.8% di quelle
avanzate dall’Agenzia delle entrate). Il rigetto &egrave; avvenuto nel 39.1% dei casi,
nel 4.5% delle ipotesi &egrave; stata decretata l’inammissibilit&agrave;, l’estinzione o la
cessata mataria del contendere ha riguardato il 18.3% delle istanze mentre
nel restante 0.5% l’esito &egrave; stato l’improcedibilit&agrave;, o questioni attinenti la
determinazione della competenza o della giurisdizione.
Con riferimento al numero di giudici tributari in servizio, il rapporto evidenzia
l’incremento di quelli attivi presso le CTP (+13% per un totale di 2519 unit&agrave;) e
le CTR (+14.52% per un totale di 1.065 giudici). L’immissione di personale ha
contributo all’abbassamento dell’et&agrave; media (da 65 a 62 anni). Per raggiunti
limiti di et&agrave; (75 anni) 449 giudici dovranno cessare il servizio nel biennio 20142015.
14. Dividendi distribuiti ad una controllata in
un territorio d’oltremare di uno Stato membro
Si segnala la sentenza della Corte di Giustizia 5 giugno 2014 nelle cause
riunite C-24/12 e C-27/12 con la quale &egrave; stata affrontata la questione se le
disposizioni del diritto dell’Unione in materia di libera circolazione dei capitali,
quali l’articolo 56 CE, debbano essere interpretate nel senso che ostano a
una misura di uno Stato membro che possa ostacolare i movimenti di capitali
tra tale Stato membro e il proprio PTOM (Paese o Territorio d’Oltremare).
Nel caso di specie si trattava di una ritenuta &quot;in uscita&quot; prelevata dall'Olanda
sul dividendo distribuito da una societ&agrave; residente alla propria controllante
residente nel PTOM. Al riguardo, dopo aver ricordato in generale che, ai sensi
dell’articolo 299, paragrafo 3, CE, i PTOM che figurano nell’elenco di cui
all’allegato II del Trattato CE, costituiscono l’oggetto dello speciale regime di
associazione definito nella quarta parte del Trattato stesso, vale a dire negli
articoli da 182 CE a 188 CE, regime le cui modalit&agrave; e procedure sono definite
con decisioni del Consiglio ai sensi dell’articolo 187 CE, la Corte ha anzitutto
osservato che l’esistenza di tale regime speciale tra l’Unione e i PTOM
determina la coneguenza che le disposizioni generali del Trattato CE, vale a
dire quelle che non figurano nella quarta parte di detto Trattato, non sono
applicabili ai PTOM senza espresso riferimento (vedi sentenze Leplat,
C-260/90,punto 10; Eman e Sevinger, C-300/04, punto 46, e Prunus e
Polonium, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).
In effetti, prosegue la Corte, la suddetta quarta parte del Trattato, pur
contenendo alcune disposizioni riguardanti sia la libera circolazione dei beni,
ossia gli articoli 184 CE e 185 CE, e dei lavoratori, vale a dire l’articolo 186 CE,
sia la libert&agrave; di stabilimento, ossia l’articolo 183, punto 5, TCE, non contiene
invece nessuna disposizione relativa alla libera circolazione dei capitali.
Dal suo canto, invece, la decisione PTOM, adottata dal Consiglio in base
all’articolo 187 TCE in attuazione del regime di associazione, enuncia,
all’articolo 47, paragrafo 1, quali restrizioni ai pagamenti e ai movimenti di
capitali sono vietate tra l’Unione e i PTOM.
In particolare, facendo riferimento tale decisione alla bilancia dei pagamenti
e vietando, da un lato, ogni restrizione ai pagamenti in moneta liberamente
convertibile sul conto corrente di quest’ultima e, dall’altro, restrizioni alla
circolazione dei capitali connesse a investimenti in societ&agrave; e riguardanti
transazioni rientranti nel conto delle operazioni in capitale di detta bilancia,
l’articolo 47, paragrafo 1, della decisione PTOM ha una portata
particolarmente ampia, che si avvicina alla portata dell’articolo 56 CE nelle
relazioni tra gli Stati membri e i paesi terzi (vedi al riguardo, e rispetto
all’articolo 63 TFUE, sentenza Prunus e Polonium, punti da 29 a 31). Di
conseguenza, vietando in particolare le restrizioni all’acquisto di
partecipazioni in societ&agrave; e al rimpatrio degli utili che ne risultano, l’articolo 47,
paragrafo 1, lettera b), della decisione PTOM vieta, tra altre restrizioni, quelle
al versamento di dividendi tra l’Unione e i PTOM, analogamente al divieto di
tali misure enunciato all’articolo 56 TCE rispetto, in particolare, alle relazioni
tra Stati membri e i paesi terzi. Tuttavia, prosegue la Corte, considerata la gi&agrave;
richiamata giurisprudenza (sentenze Leplat, C-260/90, punto 10; Eman e
Sevinger, C-300/04, punto 46, e Prunus e Polonium, punto 29 e giurisprudenza
ivi citata) e il fatto che n&eacute; la quarta parte del Trattato TCE n&eacute; la decisione
PTOM, adottata in base a tale parte del Trattato, fanno espresso riferimento
all’articolo 56 CE, occorre esaminare la questione sollevata sotto il profilo del
suddetto articolo 47, paragrafo 1, e verificare se la portata di tale
disposizione sia precisata o circoscritta da altre norme del regime speciale
che si applica all’associazione UE-PTOM.
Al riguardo, la Corte ricorda che al momento della liberalizzazione, per
l’associazione UE-PTOM, dei movimenti di capitali, una particolare attenzione
&egrave; stata prestata alla circostanza che diversi PTOM sono considerati paradisi
fiscali. Pertanto, la decisione PTOM contiene, all’articolo 55, una clausola
d’eccezione riguardante espressamente la prevenzione dell’evasione fiscale.
C-24/12 e C-27/12
In particolare, ai sensi di detto articolo 55, paragrafo 2, &laquo;nessuna disposizione
della [decisione PTOM] pu&ograve; essere interpretata come un impedimento
all’adozione o all’applicazione di misure destinate a prevenire l’evasione (...)
fiscale ai sensi delle disposizioni fiscali (...) del diritto tributario interno in
vigore&raquo;.
Sulla base di tali considerazioni, pertanto, la Corte ha ritenuto che una misura
fiscale come quella controversa nel procedimento principale, che secondo
la descrizione della sua origine e finalit&agrave; fornita dal giudice del rinvio, &egrave; volta
a prevenire i flussi eccessivi di capitali verso le Antille olandesi e a lottare
quindi contro la capacit&agrave; di attrazione di tale PTOM quale paradiso fiscale,
rientra nell’ambito di applicazione della clausola di eccezione fiscale sopra
citata e resta quindi al di fuori dell’ambito di applicazione dell’articolo 47,
paragrafo 1, della decisione PTOM, a condizione che essa persegua tale
obiettivo in modo efficace e proporzionato, valutazione che rientra nella
competenza del giudice del rinvio.
In conclusione, la Corte ha ritenuto che, anche prescindendo dall'esaminare
in quale misura le norme del diritto dell’Unione applicabili alle relazioni tra
l’Unione e i PTOM si applichino ai rapporti tra uno Stato membro e il proprio
PTOM, il diritto dell’Unione dev’essere interpretato nel senso che non osta a
una misura fiscale di uno Stato membro la quale, perseguendo in modo
efficace e proporzionato l’obiettivo della lotta all’evasione fiscale, restringe la
circolazione dei capitali tra tale Stato membro e il proprio PTOM.
15. Obbligo di ritenuta per i lavoratori interinali
concessi da un’agenzia di un altro Stato
La Corte di giustizia si &egrave; pronunciata il 19 giugno u.s. nelle cause riunite C53/13 e C-80/13, stabilendo che osta alla libera prestazione di servizi (art. 56
TFUE) una normativa nazionale che obbliga le societ&agrave; stabilite in uno Stato
membro ad operare la ritenuta ed il versamento dell’imposta sul reddito dei
lavoratori impiegati e distaccatati da agenzie di lavoro interinale stabilite in
un altro Stato membro, ma che operano nel primo Stato tramite una
succursale; laddove tale obbligo non &egrave; previsto per le societ&agrave; stabilite nel
primo Stato che utilizzano agenzie di lavoro interinale stabilite nello stesso.
La pronuncia &egrave; giunta a seguito di rinvii pregiudiziali sollevati in due diverse
controversie che coinvolgevano l’Amministrazione finanziaria della
Repubblica Ceca e due imprese ivi residenti che si erano avvalse di lavoratori
interinali impiegati e distaccati da un’agenzia slovacca. Quest’ultima
operava in Repubblica Ceca tramite una succursale che, conformemente al
diritto nazionale, non era ritenuta un soggetto titolare di rapporti tributari.
L’Amministrazione finanziaria richiedeva quindi alle due societ&agrave; di versare la
ritenuta che avrebbero dovuto operare sui redditi corrisposti ai lavoratori
interinali. In particolare in una delle due controversie la ritenuta ed il
versamento venivano richiesti in misura forfetaria pari al 60% delle somme
fatturate dall’agenzia di lavoro interinale all’impresa.
I giudici di rinvio evidenziavano come la normativa ceca, obbligando le
societ&agrave; in questione ad operare le ritenute solo in caso di ricorso ad agenzie
interinali non residenti, sollevasse dubbi circa la compatibilit&agrave; con il diritto
comunitario in relazione al principio di non discriminazione (art. 18 TFUE) alla
libera circolazione dei lavoratori (art. 45 TFUE), alla libert&agrave; di stabilimento delle
agenzie interinali (art. 49 TFUE) e alla libera circolazione dei servizi (art. 56
C-53/13 e C-80/13
Al riguardo la Corte ha ritenuto necessario inquadrare la questione solo
nell’ambito della libera prestazione di servizi, posto che tale libert&agrave; - secondo
il giudice europeo - traduce il principio di non discriminazione e che gli altri
effetti (ostacoli alla circolazione dei lavoratori e alla libert&agrave; di stabilimento)
rappresenterebbero, nel caso di specie, conseguenze di una sua eventuale
Nell’analizzare la questione la Corte ha quindi evidenziato come una
disparit&agrave; di trattamento come quella rinveniente dalla normativa ceca non
potesse essere giustificata alla luce dei motivi imperativi che consentono
deroghe all’art. 56 TFUE quali la necessit&agrave; di riscuotere l’imposta e quella di
prevenire la frode e l’evasione fiscale.
Nel primo caso la succursale &egrave; stata ritenuta dalla Corte un soggetto in
grado di operare efficacemente le ritenute sui propri dipendenti alle cui
informazioni ha agevolmente accesso, anche in considerazione del fatto che
tale entit&agrave; opera in maniera non occasionale sul territorio dello Stato (la
succursale in questione era iscritta nel registro delle imprese della Repubblica
Nel secondo caso il giudice europeo ha giudicato troppo vaghe e quindi
inadeguate le presunzioni relative al rischio di frode o di evasione sollevate
dalla Repubblica Ceca ribadedndo che tali presunzioni devono essere
saldamente fondate e non possono appellarsi alla sola circostanza che il
prestatore di servizi &egrave; situato in un diverso Stato membro.
Il principio di libera prestazione di servizi (art. 49 TFUE) e quello di libert&agrave; di
stabilimento (art. 54 TFUE) ostano alla normativa di uno Stato membro dell’UE
che consente a societ&agrave; controllanti residenti di costituire una fiscal unit con
societ&agrave; controllate di secondo livello, detenute tramite societ&agrave; residenti, ma
impedisce la costituzione di una simile entit&agrave; quando dette controllate di
secondo livello sono detenute tramite societ&agrave; non residenti senza stabile
organizzazione nello Stato.
I principi sopra richiamati ostano inoltre a normative che consentono di
creare una fiscal unit tra una societ&agrave; controllante residente in uno Stato
membro e societ&agrave; da questa controllate residenti nello stesso Stato, ma
impediscono la creazione di una fiscal unit tra societ&agrave; sorelle residenti
quando la loro controllante comune non ha una sede n&eacute; una stabile
organizzazzione nello Stato.
A queste conclusioni &egrave; giunta la Corte di Giustizia europea con la sentenza
emanata il 12 giugno 2014 nella cause riunite C-39/13, C-40/13 e C-41/13.
In particolare, le cause C-39/13 e C-41/13 erano state rimesse al giudice
europeo a seguito di una controversia sorta sul rifiuto dall’Amministrazione
finanziaria olandese di consentire a due societ&agrave; residenti di realizzare il
consolidato fiscale nazionale con le rispettive controllate di secondo livello,
anch’esse residenti in Olanda, ma detenute per il tramite di societ&agrave;
interposte (controllate di primo livello) residenti in un altro Stato UE
(Germania) e senza stabile organizzazione nei Paesi Bassi.
La causa C-40/13, invece, era giunta alla Corte dopo che la stessa
Amministrazione olandese aveva negato la realizzazione della fiscal unit ad
alcune societ&agrave; “sorelle” residenti nei Paesi Bassi ma controllate, direttamente
C-39/13, C-40/13 e
C-41/13
o indirettamente, da una societ&agrave; residente in un altro Stato UE.
La Corte ha innanzitutto accertato che la normativa olandese (l’art. 15 della
legge sulle societ&agrave; del 1969) creava sul piano fiscale uno svantaggio per le
situazioni transfrontaliere rispetto a quelle interne disponendo una restrizione
in linea di principio vietata dalle libert&agrave; del trattato.
Riguardo la possibilit&agrave; di giustificare tale discriminazione con la necessit&agrave; di
assicurare la coerenza del sistema fiscale olandese, la Corte, ricordando la
propria giurisprudenza (sentenza Papillon), ha precisato che nei casi
sottoposti nelle Cause C-39/13 e C-41/13 il regime fiscale olandese
consentisse tramite una norma generale di “esenzione delle partecipazioni”,
applicabile per quote superiori al 5% del capitale (e quindi per tutte le
societ&agrave; consolidate per le quali &egrave; richiesto almeno il 95% di possesso), di non
considerare nella determinazione degli utili imponibili della fiscal unit i
guadagni e le perdite derivanti dalla detenzione, acquisizione o cessione di
una partecipazione. &Egrave; questa regola – ha ribadito la Corte - e non norme
specifiche di netrualizzazione di determinate operazioni (come nel caso
Papillon) che consente nei casi di specie di evitare la doppia considerazione
delle perdite in seno alla fiscal unit facendo venir meno l’obiezione relativa
alla coerenza del sistema fiscale. Tramite il regime di esenzione delle
partecipazioni, infatti, una controllante residente non puo mai considerare
una perdita collegata ad una sua partecipazione in una delle controllate,
anche se quest’ultima ha sede in un altro Stato membro.
Con riferimento invece alla possibilit&agrave; di giustificare le restrizioni con il rischio di
elusione fiscale il giudice europeo ha affermato che tale obiezione non puo
costituire giustificazione autonoma ma deve essere collegata ad uno
specifico obiettivo di lotta contro espedienti puramente artificiosi, privi di
realt&agrave; economica e il cui scopo consista nell’eludere l’imposta normalmente
Riguardo la causa C-40/13 la Corte ha sostanzialmente ribadito le sue
osservazioni gi&agrave; evidenziate per le altre due controversie precisando che la
situazione di due societ&agrave; sorelle residenti ma con una controllante comune
estera dovesse essere trattata su un piano di parit&agrave; rispetto alla situazione di
due controllate residenti di una societ&agrave; residente, non rilevando peraltro a tal
fine alcun ostacolo per la coerenza del sistema fiscale olandese n&eacute; per la
necessit&agrave; di contrastare il rischio di elusione fiscale.
E’ stato pubblicato nella G.U. n. 146 del 26 giugno il decreto del Ministero
dell’Economia e delle Finanze 17 giugno 2014 che, in attuazione dell’articolo
21, comma 5, del D.Lgs n. 82/2005 (c.d CAD), definisce le modalit&agrave; di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto. Tale decreto abroga e sostituisce il Decreto del Ministero dell’economia delle Finanze 23 gennaio 2004.
Il decreto – i cui contenuti sono stati oggetto di confronto anche nell’ambito
dei lavori del Forum Italiano sulla fatturazione elettronica - era a lungo atteso.
Il nuovo DM, in vigore dal 27 giugno 2014, ha la finalit&agrave; di armonizzare le regole di natura tributaria sulla conservazione dei documenti fiscali rilevanti con le
regole tecniche vigenti (DPCM 3 Dicembre 2013) di attuazione del CAD in
materia di sistema di conservazione, ma soprattutto introduce significative
semplificazioni che dovrebbero agevolare i processi di dematerializzazione
della documentazione fiscale; di seguito si presentano le principali:
&egrave; abrogato l’obbligo di conservazione quindicinale delle fatture e si
allinea tale termine con quello applicabile ai libri contabili e agli altri
registri fiscali. Il processo di conservazione dei documenti con valenza
fiscale, quindi, &egrave; effettuato entro il termine previsto dall’art. 7, comma
4-ter, del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1994, n. 489, quindi entro tre mesi dal
termine di presentazione delle dichiarazioni dei redditi;
&egrave; abrogato l’obbligo della comunicazione all’Agenzia delle entrate
dell’impronta dell’archivio dei documenti con rilevanza tributaria. Il
contribuente comunicher&agrave; che effettua la conservazione in modalit&agrave;
elettronica dei documenti rilevanti ai fini tributari nella dichiarazione
dei redditi relativa al periodo di imposta di riferimento;
ai sensi dell’art. 6 del Decreto, il pagamento dell’imposta di bollo sui
documenti informatici fiscalmente rilevanti (relativa alle fatture, agli
atti, ai documenti ed ai registri emessi o utilizzati durante l’anno), avviene mediante versamento nei modi di cui all’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, con modalit&agrave; esclusivamente telematica
ed in un’unica soluzione entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio.
Le fatture elettroniche devono riportare la dicitura “bollo assolto ai
sensi dell’articolo 6 del DM 17 giugno 2014”.
I documenti in formato elettronico devono essere archiviati con l’apposizione
di un riferimento temporale valido e opponibile a terzi. Ovviamente la
documentazione ancorch&egrave; in formato elettronico resta soggetta alle norme
che ne regolano la tenuta in termini di immodificabilit&agrave;, integrit&agrave;, autenticit&agrave;
e legibillit&agrave;, condizioni che possono essere assicurate anche mediante
formati scelti dal responsabile della conservazione, purch&egrave; la scelta sia
motivata nel manuale di conservazione. Come per la normativa precedente
va assicurata la ricerca e l’estrazione delle informazioni in base a campi di
ricerca quali cognome, nome, denominazione, codice fiscale, partita IVA,
ecc, purch&egrave; tali informazioni siano obbligatoriamente previste per la
Infine riguardo le copie informatiche l’articolo 4 ha disposto che la
riproduzione per acquisire ufficialit&agrave; debba essere provvista di firma
elettronica qualificata, delle firma digitale o della firma elettronica basata su
certificati rilasciati dalle Agenzie fiscali. Ai fini fiscali il sigillo “copia conforme
all’originale” deve essere apposto da un notaio o da un altro pubblico
ufficiale autorizzato.
Il Consiglio dell’Unione Europea ha approvato durante la riunione del 20 giugno u.s. le modifiche alla direttiva madre-figlia (Direttiva 2011/96/EU) proposte dalla Commissione europea per prevenire la doppia non tassazione dei
proventi derivanti dal ricorso ai c.d. strumenti finanziari ibridi.
Come anticipato nella circolare del mese di maggio, le modifiche alla direttiva mirano ad impedire che le imprese transnazionali possano pianificare i
pagamenti infragruppo in maniera tale da beneficiare delle difformit&agrave; dei
sistemi tributari dei diversi Paesi dell’UE, al fine di ottenere una doppia non
tassazione. In sostanza, alla luce delle modifiche, lo Stato membro della societ&agrave; “madre” dovr&agrave; astenersi dal tassare i proventi provenienti dalla societ&agrave;
“figlia” solo se, e nella misura in cui, tali profitti sono indeducibili per la societ&agrave;
“figlia”.
Nell’approvare le modifiche il Consiglio ha ritenuto opportuno stralciarle da
una pi&ugrave; ampia proposta di intervento sulla disciplina relativa agli strumenti finanziari ibridi. Allo stesso tempo si &egrave; deciso di rinviare anche l’introduzione di
una clausola comune anti-abuso che aveva formato oggetto di discussione
nelle precedenti riunioni.
All’accordo politico in merito alle modifiche alla direttiva far&agrave; ora seguito
l’adozione definitiva del testo prevista per la prossima riunione del Consiglio.
Gli Stati membri dovranno adattare le proprie legislazioni entro il 31 dicembre
Eurostat e Direzione Generale Tassazione e Dogane della Commissione
europea (DG TAXUD) hanno pubblicato l’edizione 2014 del rapporto Taxation
trends in the European Union. La pubblicazione fornisce una panoramica
sull’andamento delle entrate tributarie e sulle pi&ugrave; recenti riforme fiscali
introdotte nei 28 Stati membri dell’Unione Europea, nonch&eacute; in Islanda e
Il rapporto evidenzia che la pressione fiscale complessiva in UE (intesa come
sommatoria delle imposte e dei contributi sociali obbligatori) &egrave; aumentata
nel corso del 2012 passando dal al 38.8% del 2011 al 39.4%. Il trend &egrave; in
ascensa anche per l’area euro dove lo stesso dato &egrave; passato dal 39.5% del
2011 al 40.4% del 2012. Le stime dell’Eurostat per il 2013 prevedono un
ulteriore incremento per entrambe le aree.
Il peso del fisco vari significativamente da Paese a Paese: in alcuni Stati &egrave;
inferiore al 30% (Lituania, 27.2%, Bulgaria e Lettonia 27.9%, Romania e
Slovacchia 28.3%, Irlanda 28.7%) in altri supera di molto il 40 % (Danimarca
48.1%, Belgio 45.4%, Francia 45%, Svezia 44.2%, Finlandia 44.1%, Italia 44%,
Austria 43.1%)
Gli incrementi pi&ugrave; significativi della pressione fiscale nel corso del 2012 sono
stati registrati in Ungheria, Grecia, Francia, Belgio, Lussemburgo e Italia
(passata dal 42.4% al 44%). I tagli di maggiore entit&agrave; sono stati invece
apportati in Portogallo, Slovacchia e Regno Unito.
La pubblicazione &egrave; disponibile nella sezione “Documenti” della comunit&agrave;
progessionale fisco di Confindustria e sul sito internet della DG TAXUD.
20. EU – VAT experts group opinion on definitive
Nel corso della seconda met&agrave; del 2012 la Commissione europea ha
promosso la costituzione del VAT Expert Group (VEG), composto di
rappresentanti del mondo imprenditoriale (anche Confindustria &egrave; stata scelta
per contribuire ai lavori) e professionale, con l’obiettivo di assistere la
Commissione stessa nella fase preparatoria di nuove iniziative di policy nel
campo dell’imposta sul valore aggiunto.
L’attivit&agrave; del gruppo di lavoro – il cui mandato biennale scade il prossimo 30
settembre – si &egrave; concentrata, in particolare, sulle principali criticit&agrave; che
caratterizzano l’attuale sistema transitorio di tassazione degli scambi
intracomunitari di beni, con l’obiettivo di ipotizzare ed analizzare soluzioni per
superare le difficolt&agrave; odierne.
Nello specifico, i principali problemi che caratterizzano l’attuale sistema
impositivo sono stati identificati nell’alto livello di incertezza normativa (es.
prova delle cessioni intracomunitarie, verifica della cortezza ed esistenza del
numero di partita IVA di un operatore economico) e negli eccessivi costi di
compliance per la gestione dell’IVA comunitaria, dovuti a regole complesse,
applicate in modo difforme da parte degli Stati membri e che mal si
adattano ai modelli di business sempre pi&ugrave; flessibili adottati dalle imprese (es.
trattamento delle operazioni a catena, difficolt&agrave; di qualificare determinate
operazioni come cessioni di beni o prestazioni di servizi, obblighi di
registrazione nello Stato membri di destinazione, in relazione a particolari
Il VEG si &egrave; occupato poi di sviluppare ipotesi di riforma dell’attuale sistema di
applicazione dell’IVA negli scambi intracomunitari.
Dopo approfondite valutazioni e scambi di opinioni, la Commissione europea
ha reputato opportuno demandare ad una societ&agrave; di consulenza esterna la
realizzazione di uno studio finalizzato ad approfondire alcune delle ipotesi
ritenute degne di maggior interesse. Ai fini dell’approfondimento sono state
pertanto selezionate le seguenti:
1. Mantenimento dello status quo: rendere definitivo l’attuale sistema
2. Adattare le regole in vigore, sempre seguendo il flusso dei beni, nella
variante che prevede che l’IVA sia addebitata dal cedente e che sia
utilizzato un meccanismo di sportello unico;
3. Applicare agli scambi intracomunitari di beni le regole usate per la
tassazione dei servizi, nella variante che prevede l’utilizzo del
meccanismo dell’inversione contabile;
4. Seguire il flusso contrattuale nella variante che prevede che l’Iva sia
addebitata dal cedente e che sia utilizzato un meccanismo di
In seguito, la Commissione europea, tenendo conto anche delle istanze
espresse nell’ambito dell’attivit&agrave; svolta dal Gruppo di lavoro sul futuro
dell’Europa, ha concordato di estendere l’oggetto dello studio ad ulteriori
1. Adattare le regole in vigore, sempre seguendo il flusso dei beni, nella
variante che prevede l’utilizzo del meccanismo dell’inversione
2. Mantenimento dello status quo, ma con adottamenti su specifiche
tematiche, senza modificare in modo sostanziale le attuali regole.
Secondo l’opinione della Commissione europea, l’approfondimento di tali
ipotesi copre una ampia combinazione dei principali problemi che tutte le
diverse varianti ipotizzate sollevano, con particolare riferimento ai problemi
legati al luogo di tassazione degli scambi e ad al soggetto obbligato al
pagamento dell’IVA.
L’obiettivo dell’analisi affidata al consulente esterno &egrave; quello di:
quantificare i principali problemi che le ipotesi pongono e le
divergenze tra trattamento delle operazioni domestiche e
trattamento delle operazioni intracomunitarie;
identificare l’impatto che l’adozione di ciascuna ipotesi pu&ograve;
comportare e le differenze sia positive che negative rispetto al
sistema vigente, prendendo in considerazione sia la prospettiva degli
operatori economici, sia quella degli Stati membri.
Lo studio &egrave; stato commissionato lo scorso 21 novembre 2013; la Commissione
ne attende l’ultimazione verso l’inizio dell’anno 2015.
Considerata la scadenza del mandato biennale, il VEG ha ritenuto utile
adottare un’opinione nella quale esprimere apprezzamento e supporto per
l’attivit&agrave; di confronto condotta dalla Commissione europea nell’ambito del
VEG, esprimendo l’auspicio che i lavori possano proseguire e la
collaborazione non solo con la Commissine, ma anche con le amministrazioni
fiscali degli Stati membri possa essere rafforzata.
Nel corso del mese di giugno numerose sono state le iniziative condotte sul
tema della fatturazione elettronica verso la pubblica amministrazione, anche
a seguito dell’avvio, il 6 giugno 2014, dell’obbligo di adozione di tale modalit&agrave; di fatturazione per le operazioni effettuate nei confronti di Ministeri, Agenzie fiscali ed Enti nazionali di previdenza e assistenza sociale.
In particolare, rappresentanti dell’area hanno partecipato ad alcuni incontri
di approfondimento sul tema, organizzati da associazioni territoriali del sistema nello specifico, il 3 giugno presso Confindustria Verona, il 13 giugno
presso Confindustria Centro Sicilia ed il 19 giugno presso Confindustria Benevento.

References: art. 2359
 art. 102
 art. 3
 art. 17
 art. 13
 art. 2445
 art. 15
 art. 168
 art. 8
 art. 26
 art. 14
 art. 2
 art. 5
 art. 1
 art. 96
 art.
101
 art. 101
 art. 11
 art. 117
 art. 21
 art. 39
 sentenza 
 articolo 1
 art. 1
 art. 2
 articolo 17
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 47
 articolo 55
 sentenza