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Timestamp: 2019-03-25 03:45:29+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2312/2005, 29-03-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2312/2005 de 29 de Marzo de 2007
Núm. Resolución: 00/2312/2005
En la deducción por actividades de exportación regulada en el artículo 34.1.b) de la LIS (Ley 43/1995), cuando se trata de empresas de ingeniería que llevan a cabo obras en el extranjero e incurren en gastos relacionados con la preparación y obtención de los contratos, hay que tener en cuenta las sentencias del Tribunal Supremo de 22 de febrero y 22 de mayo de 2003. Éstas sentencias desestiman los recursos de casación interpuestos por el abogado del Estado, se refieren a la deducción por inversiones de empresas exportadoras regulada en el artículo 26.2 de la anterior LIS (Ley 61/1978) y el artículo 234 del RIS (Real Decreto 2631/82) con regulación similar, si bien teniendo en cuenta que en las mismas no se discute la realidad de los gastos, sino sólo su calificación a efectos de su acogimiento a la deducción por inversiones de exportación y que se aportaron no sólo los justificantes de los gastos cuestionados sino también una relación detallada de los asuntos explorados, autoridades visitadas, compañías y directivos contactados, visitas realizadas, etc. No todos los gastos en que incurren las empresas de ingeniería en la preparación de ofertas formarán parte de la base de deducción, sino sólo aquellos que resulten imprescindibles y estén relacionados con la actividad exportadora. En definitiva, habrá que probar que los gastos van dirigidos al desarrollo de la actividad exportadora, a fomentar la actividad exportadora, es decir, a la exportación desde España de bienes y servicios y también habrá que comprobar si se cumple o no lo dispuesto en los apartados segundo y tercero del artículo 34 de la LIS (Ley 43/1995).
En la Villa de Madrid, a 29 de marzo de 2007, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la Sociedad X, S.A. N.I.F. ... (como sucesora de XY, S.A., N.I.F. ... en los ejercicios 1999 y 2000), y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra cuatro acuerdos de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la ONI, de 26 de abril de 2005, en los que se desestimaba la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 a 2002 y contra acuerdo de Liquidación Provisional dictado por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la ONI, de fecha 29 de abril de 2005, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, importe de 187.256,48 euros.
PRIMERO: La entidad X, S.A. (...) presentó declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, resultando un importe a devolver de 1.141.228,01 € y 439.169,71 €, respectivamente, siendo devueltos 1.134.951,25 euros, el 25 de enero de 2001 y 439.169,71 €, el 27 de marzo de 2003.
La entidad X, S.A. (...) presentó declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, resultando en el ejercicio 2001 un importe a devolver de 882.539 euros y en el ejercicio 2002 un importe a ingresar de 202.134,31 euros.
Asimismo, la entidad X, S.A. (...) presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, resultando una cantidad a devolver de 187.256,48 euros.
SEGUNDO: Con fecha 12 de julio de 2004, la interesada presentó ante la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas cuatro escritos donde solicita la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999/2000/2001/2002.
En dichos escritos se exponía que el Tribunal Supremo en sentencias de 22 de febrero y 22 de mayo de 2003 analiza el alcance de la deducción por inversiones de empresas exportadoras regulada en el artículo 234 del RIS aprobado por RD 2631/82 y, en particular, su aplicación al caso especifico de las empresas exportadoras de ingeniería, como X, S.A. Añade que en dichas sentencias el Tribunal Supremo considera que, tratándose de productos de ingeniería, los gastos de confección de ofertas de proyectos a realizar en el extranjero deben considerarse análogos a los gastos de concurrencia a "ferias" y "exposiciones" destinados a la prospección y apertura de mercados.
De acuerdo con la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo y dado que la entidad preparó en los ejercicio 1999 a 2002 ofertas de proyectos concretos para realizar en el extranjero, solicita se reconozca una deducción por actividades de exportación, por importe de 742.204,15 € en 1999, 736.042,38 € en 2000, 572.254,6 € en 2001 y 974.525,70 € en 2002, y se incluya como pendiente de aplicación. La entidad no había hecho constar en las declaraciones presentadas por el IS la citada deducción.
TERCERO: El 14 de enero de 2005 el Inspector Jefe de la UCGG solicitó a la Inspección de los Tributos informe acerca de la procedencia de las solicitudes de rectificación formuladas por el sujeto pasivo. El citado informe es emitido el 9 de febrero de 2005.
Puesto de manifiesto el expediente, el 7 de marzo de 2005 la entidad formuló las alegaciones que estimó convenientes.
El 26 de abril de 2005 la Inspectora Jefe Adjunta de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas dictó cuatro acuerdos por los que se desestimaban las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.
Los acuerdos fueron notificados a la entidad interesada el 11 de mayo de 2005.
CUARTO: Contra los referidos acuerdos, el 7 de junio de 2005, se presentan por la interesada cuatro Reclamaciones Económico-Administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se les asigna el número de registro RG 2399-05 (año 1999), RG 2401-05 (año 2000), RG 2312-05 (año 2001) y RG 2402-05 (año 2002).
QUINTO: En cuanto al ejercicio 2003, con fecha 10 de enero de 2005, la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas notificó a la entidad reclamante trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional relativa al IS del ejercicio 2003; en la misma se hace constar que no proceden las deducciones aplicadas por gastos de exportación correspondientes a ejercicios anteriores ya que en dichos ejercicios no constan deducciones pendientes de aplicación.
El 19 de enero de 2005 la entidad formuló las alegaciones que estimó convenientes. A la vista de las alegaciones presentadas, el 29 de abril de 2005, la Inspectora Jefe Adjunta de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas dictó acuerdo de liquidación provisional, resultando, un importe a devolver de 187.256,48 euros. En dicho acuerdo se indica que no proceden las deducciones aplicadas en cuota por gastos de exportación de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 (parcialmente). Asimismo, queda pendiente de aplicación para ejercicios futuros un saldo de deducciones del capítulo IV del Título VI de la LIS por importe de 1.773.348,12 euros, lo que supone una minoración de 3.025.026, 84 euros en relación con lo declarado.
Dicho acuerdo se notifica el 11 de mayo de 2005.
SEXTO: Contra el referido acuerdo de liquidación, el 7 de junio de 2005, se presenta por la interesada Reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro RG 2400-05.
SÉPTIMO: Puestos de manifiesto los expedientes, la entidad presenta cinco escritos de alegaciones, el 13 de marzo de 2006, en los que, en síntesis, manifiesta lo siguiente: 1º) Las sentencias del TS de 22 de febrero y 22 de mayo de 2003 examinan el alcance de la deducción por inversiones de empresas exportadoras regulada en el artículo 234 del RIS aprobado por RD 2631/82. La redacción del artículo 234 del antiguo reglamento del IS, a que se refieren las citadas sentencias, es casi idéntica al artículo 34 de la Ley 43/1995. Por ello, considera que la interpretación jurisprudencial que se contiene en las mismas debe hacerse extensiva a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002. Cita sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias; 2º) Considera que el carácter o proyección plurianual de los gastos susceptibles de acogerse a la deducción por gastos de exportación es una exigencia que solo se contempla para los gastos de publicidad y propaganda mientras que los gastos de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas pueden constituir gastos corrientes del ejercicio sin que por ello pierdan el derecho a beneficiarse de la deducción. Cita consultas de la Dirección General de Tributos; 3º) Entiende que no puede rechazarse que las dos sentencias del TS aludidas constituyan jurisprudencia y que, por tanto, su criterio no pueda aplicarse a los presentes casos; 4º) Respecto al ejercicio 2003, si se estiman las alegaciones de los ejercicios anteriores, lógicamente se deben reconocer las cantidades que fueron eliminadas por la liquidación provisional como deducción por actividad exportadora de ejercicios anteriores.
PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas, en los que se plantea la cuestión relativa a la procedencia o no de la deducción por actividad exportadora.
SEGUNDO: El artículo 34 de la Ley 43/1995, establece lo siguiente:
Pues bien, de la norma vigente parecen deducirse las siguientes notas que configuran el régimen legal en esta materia:
c) Ha de existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora de la entidad que se aplica la deducción, sin perjuicio -como hemos dicho- de que pueda no concretarse en operaciones de exportación determinadas, al menos en el ejercicio que se considere. En consecuencia, la entidad que realiza la inversión debe llevar a cabo actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
TERCERO: En el presente caso, la reclamante presentó declaraciones del IS, ejercicios 1999 a 2002. En dichas declaraciones no hizo constar deducción por actividad exportadora por los gastos incurridos en la confección de ofertas de proyectos para realizar en el extranjero. El 12 de julio de 2004 presentó cuatro escritos de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IS, solicitando el reconocimiento de la deducción por actividades exportadoras en base a la doctrina del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de fecha 22 de febrero y 22 de mayo de 2003. La Inspección desestima las solicitudes presentadas y considera no aplicables las mencionadas sentencias.
Las citadas sentencias, ambas del año 2003, desestiman los recursos de casación interpuestos por el abogado del Estado; se trata de dos sentencias referidas a la misma sociedad, al mismo impuesto -Impuesto sobre Sociedades-, aunque de ejercicios distintos -1984 y 1985-, en las que se examina la deducción por inversiones de empresas exportadoras regulada en artículo 26.2 de la Ley 61/1978 y en el artículo 234 del RIS y, en particular, su aplicación a las empresas exportadoras de ingeniería.
En la Sentencia del 22 de febrero de 2003 se indica, entre otras cosas, lo siguiente: "Tercera. Es incuestionable que ... no puede hacer una publicidad de sus conocimientos de ingeniería y de su nivel tecnológico, así como de los proyectos que ha llevado a la práctica, del mismo modo que se anuncia un modelo de automóvil, un televisor, (...) o cualquier otro producto perecedero o de consumo, y tampoco puede abrir un stand en una feria o mercado, con un rótulo que diga entre y pruebe nuestros proyectos. Como claramente se dice en el escrito de demanda la actividad exportadora de las compañías de ingeniería, que exportan en la modalidad de llave en mano, es sustancialmente distinta a la de las sociedades exportadoras de bienes de consumo y, en lo esencial, su fama y su promoción se consigue en los sectores industriales afines, por cada proyecto en concreto que realizan, según sus especificaciones y resultados. La publicidad y propaganda reside en la propia calidad de cada proyecto.
Cuarta. De igual modo, el requisito de proyección extra-anual de los gastos de publicidad y propaganda casa mal con la peculiaridad de la actividad exportadora de ingeniería, que se manifiesta en multitud de proyectos e instalaciones llave en mano, muy diversos. Es indudable que resulta imposible que las empresas de ingeniería hagan publicidad y propaganda de productos y mercancías, porque no los exportan, y en cuanto a sus proyectos, como por ejemplo, de una planta de obtención de ácido nítrico o de fuel cracking catalictic de una instalación petroquímica, la Sala considera que resulta fuera de lugar pretender su publicidad y propaganda. La realidad es que estas empresas de ingeniería se hacen conocer y apreciar proyecto a proyecto, y no con campañas de publicidad en la radio, la televisión o en carteles estáticos en las calles y en las carreteras, ni tampoco en ferias y exposiciones".
Añade la citada sentencia, en el Fundamento de Derecho Cuarto que "esta Sala ha mantenido en varias sentencias, que excusan de su cita concreta, que en la interpretación de las normas que regulan exenciones, bonificaciones, etc., si su naturaleza es la de ser incentivos fiscales para conseguir el fomento o desarrollo de actividades económicas, realización de inversiones, etc., el criterio fundamental es el de la efectiva y probada consecución de dichos objetivos, que son la causa y fundamento de las mismas, criterio muy destacado dentro de los propuestos por el artículo 3.º, apartado 1, del CC. En el caso de autos, la relación de proyectos llevados a cabo por ... en todo el mundo, y referidos a realizaciones de lo que se denomina tecnología punta, descarta que haya de seguirse una interpretación restrictiva que pugna con la finalidad de las normas reguladoras de la deducción por inversiones de exportación".
La sentencia del TS de 22 de mayo de 2003 se remite a la sentencia de 22 de febrero. No obstante esta segunda sentencia en el Tercero de sus Fundamentos de Derecho, manifiesta que "... además y siempre referido a esta clase de sociedades exportadoras de productos de ingeniería y al caso concreto debatido en estos autos, no resulta forzado -como lo hizo la sentencia recurrida- considerar que dichos gastos de prospección de ofertas concretas son incluibles en las manifestaciones análogas a ferias y exposiciones, pues en ambos casos se trata de dar a conocer el singular producto a posibles clientes".
CUARTO: El artículo 1.6 del Código Civil, al disponer que la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico, considera tal a la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la Ley.
El Tribunal Supremo viene declarando que para poder solicitar infracción de la jurisprudencia, es indispensable, la cita de dos o más sentencias que resuelvan cuestiones análogas y siempre que la tesis sustentada constituya fundamento del fallo o ratio decidendi, y no un mero obiter dictum ("será preciso invocar dos sentencias al menos, de esta Sala que contengan, no doctrina general sobre la figura jurídica expresada, sino doctrina cuya ratio decidendi sea de aplicación al caso objeto de enjuiciamiento").
El Tribunal Supremo en sentencias de 26-3-1976 y 15-2-1982 (RJ 1982\ señala "Que es sabido que para que la Jurisprudencia tenga esa trascendencia normativa que nuestro Derecho le reconoce (art. 1.º, 6, C. Civ.) y a la vez eficacia como precedente, son precisos los siguientes requisitos: a) varias sentencias contestes, expresivas de un criterio uniformemente reiterado; b) sustancial analogía entre los hechos de las sentencias precedentes y los del supuesto sometido al recurso o hecho litigioso nuevo, y c) consecuentemente, que los supuestos de hecho ya resueltos y los que se traen al recurso postulen o exijan la aplicación de la misma norma por convenirles de modo natural, o lo que es lo mismo, que la ratio decidendi sea la misma en todos los casos, sin consideración de los dictum, o argumentos circunstanciales, no predeterminantes del fallo, que es el destinatario propio del recurso".
Los hechos tenidos en cuenta en las sentencias de 22 de febrero y 22 de mayo de 2003 son: a) Empresa de ingeniería que lleva a cabo obras en el extranjero. Para conseguir estos contratos incurre en gastos que denomina de marketing (gastos de viajes, comisiones, etc) relacionados con la preparación y obtención de contratos; b) Para la consecución de los objetivos de la actividad exportadora ha incurrido en gastos comerciales de exportación. Estos gastos, en general, se refieren en un 80 por 100 a la preparación y apertura de mercados y algunos, en especial, 20 por 100 a la preparación de ofertas concretas; c) No se discute la realidad de los gastos sino sólo su calificación a efectos de su acogimiento o no a la deducción por inversiones de exportación.
Las sentencias que se han citado contemplaron los mismos supuestos de hecho, con la sola variante de los ejercicios a que se refieren los mismos, siendo la resolución final dictada, la desestimación de los respectivos recursos de casación interpuestos por el abogado del Estado.
QUINTO: Así las cosas, se trata de establecer si en el caso que nos ocupa es aplicable la deducción por actividad exportadora del artículo 34 de la Ley 43/1995, teniendo en cuenta que el artículo 34 LIS, aquí aplicable, es análogo al artículo 26.2 de la Ley 61/1978, al cual se refieren las mencionadas sentencias del TS.
El artículo 34 de la Ley 43/1995, en su apartado 1 b), considera que la realización de actividades de exportación dará derecho a practicar la siguiente deducción El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.
El objetivo que se pretende conseguir con esta deducción es la de favorecer la actividad exportadora de las entidades residentes en territorio español. Los referidos gastos para que puedan considerarse dentro del ámbito de la deducción han de tener como causa la intervención de la sociedad exportadora en el mercado internacional, sea por medio de su actividad de captación de nuevos clientes fuera del ámbito nacional, sea por su presentación en tales mercados o asistencia a ferias. Las características de la actividad desarrollada influirán en la publicidad o propaganda a elaborar, cobrando sentido la finalidad perseguida por el citado precepto, es decir, favorecer la actividad exportadora de las sociedades nacionales.
El precepto exige que su actividad esté directamente relacionada con la actividad exportadora de bienes o servicios.
Para ello se ha de partir del análisis de la actividad que desarrolla la entidad reclamante. En el presente caso, la actividad económica de la reclamante es la de ingeniería. Así, consta en el expediente que X, S.A. es una sociedad de ingeniería cuya actividad principal es la gestión de proyectos en los sectores de telecomunicaciones, energía, construcción, industrias, hidráulica y medioambiental, control, seguridad, infraestructuras, servicios, elaboraciones mecánicas. También consta que la entidad, en los ejercicios objeto del presente expediente, preparó ofertas de proyectos para realizar en el extranjero; adjunta, en documentos en blanco, un listado de todas las ofertas de proyectos internacionales elaborados. La entidad aporta las ofertas de proyectos elaborados en cada uno de los ejercicios detallándose para cada uno de ellos (en folios en blanco sin membrete) el desglose, por medio de códigos, de las partidas de servicios de terceros y de personal. Todos estos importes corresponden a servicios exteriores, fundamentalmente viajes, y a costes de personal. Las cuantías gastadas en los referidos proyectos son con cargo a la rúbrica "gastos de personal" y "otros gastos de explotación". Al mismo tiempo la entidad, manifestando el gran volumen de la documentación que prueba sus pretensiones, señala que opta por no entregarla con las alegaciones pero, no obstante, ponerla a disposición del TEAC.
Este Tribunal comparte el criterio manifestado, respecto a la deducción por inversiones de empresas exportadoras, en las sentencias del TS de 22 de febrero y 22 de mayo de 2003, pero, teniendo en cuenta, por un parte, que en las mismas, no se discute la realidad de los gastos, sino sólo su calificación a efectos de su acogimiento a la deducción por inversiones de exportación y, por otra, que se aportaron no sólo los justificantes de los gastos cuestionados sino también una relación detallada de los asuntos explorados, autoridades visitadas, compañías y directivos contactados, visitas realizadas, etc.
No obstante, en relación a los gastos en que incurren este tipo de empresas para poder presentar las ofertas y acudir a las licitaciones que les interesan, conviene precisar que, no todos los gastos formaran parte de la base de la deducción, sino sólo aquellos que resulten imprescindibles y que correspondan a visitas realizadas para poder llevar a cabo su oferta como, por ejemplo, viajes, transporte, trabajos, estancia y mantenimiento del personal desplazado, etc. No se debería incluir en dicha base el gasto de la persona empleada que destina parte de su tiempo de trabajo a estas actividades, ya que dicho gasto no está originado por la actividad exportadora sino que se produce con independencia de que dicha actividad tenga o no lugar, el gasto se produce aunque el personal no se desplace.
Por otra parte, el hecho de que la entidad se dedique a la ingeniería no es motivo por sí solo de la aplicación de dicho beneficio fiscal, ya que puede exportar bienes o servicios directamente relacionados con dicha actividad, pero como todo beneficio fiscal, la norma fiscal exige la realidad de las circunstancias que hacen viable acogerse a la aplicación de dicho beneficio fiscal.
De acuerdo con lo expuesto, y dado que según se deduce del expediente, no se comprobaron los justificantes de los gastos en que ha incurrido la entidad, habrá que comprobar si realmente los gastos cuestionados cumplen o no los requisitos para disfrutar de la deducción y si dichos gastos están relacionados con una actividad exportadora.
A estos efectos hay que destacar que, como este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 6 de mayo de 2005 (RG 30/2002) "la inversión que se acoja a la deducción tiene que tener como finalidad la realización de exportaciones y la relación debe materializarse en ese sentido, o sea, que se invierta para exportar. No cabe entender de otra forma el contenido del precepto analizado, porque si se trata de fomentar las exportaciones es imprescindible que la inversión que se beneficia de la deducción tenga como finalidad su realización; ello implica que las exportaciones se realicen como consecuencia de dicha inversión, de tal manera que de no haberse realizado la inversión no se habrían producido las operaciones de exportación". Además, este Tribunal ha señalado en resolución de 16 de marzo de 2006 (RG 7455/2003) que "... no podrá admitirse la deducción por la venta al exterior de bienes no producidos, al menos parcialmente, en España. Además, para poder beneficiarse de la deducción en cuestión, es imprescindible que la actividad exportadora sea realizada por la misma entidad que realizó la inversión".
En definitiva habrá que probar que los gastos van dirigidos al desarrollo de la actividad exportadora, a fomentar la actividad exportadora, es decir, a la exportación desde España de bienes o prestaciones de servicios.
Asimismo, habrá que comprobar si se cumple o no lo dispuesto en el apartado segundo y tercero del artículo 34 de la Ley 43/1995.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación, en única instancia, ACUERDA: 1º) Estimar en parte las reclamaciones presentadas y; 2º) Anular los acuerdos impugnados debiendo dictarse unos nuevos conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución.
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 331/2011, 04-07-2013
Orden: Administrativo Fecha: 04/07/2013 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Trillo Torres, Ramon Num. Recurso: 331/2011

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 artículo 234
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