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Timestamp: 2019-08-25 04:43:48+00:00

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Steu­er­ermä­ßi­gung für gewerb­li­che Ein­künf­te – und die betriebs­be­zo­ge­ne Begren­zung | Rechtslupe
Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte - und die betriebsbezogene Begrenzung
Das folgt für den Bun­des­fi­nanz­hof aus einer Zusam­men­schau der Geset­zes­fas­sung, der Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te und des erkenn­ba­ren Norm­zwecks.
Wird die „tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er” auf den ein­zel­nen Betrieb bezo­gen (betriebs­be­zo­ge­ne Aus­le­gung), ist der Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag für jeden Betrieb getrennt zu ermit­teln und ent­we­der durch das 3,8‑fache des jewei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags oder bei nied­ri­ge­ren Hebe­sät­zen durch die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er begrenzt. Tref­fen in der Hand eines Steu­er­pflich­ti­gen Betrie­be bzw. Betei­li­gun­gen mit Sitz in Nied­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den zusam­men, bleibt es für Nied­rig­he­be­satz­ge­mein­den bei der Abzieh­bar­keit der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steu­er. Für Hoch­he­be­satz­ge­mein­den ist die Dif­fe­renz zwi­schen dem 3, 8‑fachen des Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags und der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steu­er für die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG ver­lo­ren.
Die Fra­ge, ob § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebs­be­zo­gen oder unter­neh­mer­be­zo­gen aus­zu­le­gen ist, ist höchst­rich­ter­lich bis­her weder aus­drück­lich noch inzi­dent ent­schie­den wor­den. Der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in sei­nem Urteil in BFHE 250, 369, BSt­Bl II 2016, 871 die Fra­ge auch nicht kon­klu­dent beant­wor­tet. Wie dem Tat­be­stand zu ent­neh­men ist, war in dem dort zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt das auf die jewei­li­ge Betei­li­gung ent­fal­len­de 3,8‑fache nied­ri­ger als die inso­weit tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er. Auf die Begren­zung des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kam es nicht an.
Die Finanz­ver­wal­tung geht von einer betriebs­be­zo­ge­nen Betrach­tungs­wei­se aus2, eben­so die Finanz­ge­rich­te3. Die Lite­ra­tur ist unein­heit­lich4.
Das­sel­be gilt für die vor­an­ge­stell­te Wen­dung „Abzug des Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags” im Zusam­men­hang des Geset­zes. Der Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag ist weder begriff­lich noch inhalt­lich iden­tisch mit dem in § 35 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 EStG sta­tu­ier­ten Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag. Die­ser muss für die antei­li­ge Zurech­nung der Ein­kom­men­steu­er die Ein­künf­te etwai­ger ver­schie­de­ner gewerb­li­cher Tätig­kei­ten des ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men­fas­sen und ist daher kei­ne betriebs­be­zo­ge­ne, son­dern eine per­so­nen­be­zo­ge­ne Grö­ße5. Wie sich bereits an der abwei­chen­den Begriff­lich­keit zeigt, ist der „Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag” in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG jedoch nicht die­ser Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag. Des­sen per­so­nen­be­zo­ge­ne Ermitt­lung lässt des­halb kei­ne Rück­schlüs­se auf die Berech­nung des Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags zu.
Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Vor­schrift (das gewerb­li­che Unter­neh­men bzw. die gewerb­li­che Mit­un­ter­neh­mer­schaft, der dies­be­züg­li­che Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag) sind Kate­go­ri­en der Gewer­be­steu­er, die ihrer­seits nach § 2 Abs. 1 GewStG betriebs­be­zo­gen ist. Die Rechts­fol­ge (Min­de­rung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er) ist hin­ge­gen als Ele­ment der Ein­kom­men­steu­er per­so­nen­be­zo­gen. Aus der Ver­knüp­fung betriebs­be­zo­ge­ner Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen und per­so­nen­be­zo­ge­ner Rechts­fol­ge ist indes das zutref­fen­de Ver­ständ­nis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG noch nicht abzu­lei­ten, weil die in die­ser Vor­schrift ent­hal­te­ne betrags­mä­ßi­ge Beschrän­kung grund­sätz­lich sowohl als (nega­ti­ve) Tat­be­stands­vor­aus­set­zung der Steu­er­min­de­rung als auch als Rechts­fol­gen­be­gren­zung ver­stan­den wer­den kann.
Aus der ver­fah­rens­recht­li­chen Ein­be­zie­hung meh­re­rer Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge in eine ein­heit­li­che Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG folgt nichts ande­res. Sie zwingt unab­hän­gig von ihrer Gestal­tung nicht zu einer mate­ri­ell-recht­li­chen Ver­schmel­zung der ein­ge­gan­ge­nen Beträ­ge.
Die ein­kom­men­steu­er­li­che Tarifer­mä­ßi­gung für gewerb­li­che Ein­künf­te ist dem Grun­de nach durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz ‑StSenkG-) vom 23.10.20006 ein­ge­führt wor­den. § 35 EStG in der durch die­ses Gesetz geschaf­fe­nen und bis zum 17.08.2007 gel­ten­den Fas­sung ent­hielt eine Ermä­ßi­gung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er um das 1, 8‑fache des jewei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags. Gleich­zei­tig war bis zum Jah­re 2007 die Gewer­be­steu­er grund­sätz­lich von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er sowie der Kör­per­schaft­steu­er als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar.
Das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz (UntS­tRefG) 2008 vom 14.08.20077 hat die Abzieh­bar­keit der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be durch Ein­fü­gung von § 4 Abs. 5b EStG been­det. Gleich­zei­tig hat es § 35 EStG neu­ge­fasst und die Ermä­ßi­gung der Ein­kom­men­steu­er auf das 3, 8‑fache des Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags erhöht. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des UntS­tRefG ent­sprach dem heu­ti­gen § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG. Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20.12 20078 wur­de der bis­he­ri­ge § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG unver­än­dert zu § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Streit­jahr und noch heu­te gel­ten­den Fas­sung.
Das StSenkG soll­te u.a. auf eine rechts­form­neu­tra­le Besteue­rung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auf der einen Sei­te und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­men auf der ande­ren Sei­te hin­wir­ken9. Der Gesetz­ge­ber ging davon aus, dass die Ermä­ßi­gung für jeden Gewer­be­be­trieb getrennt ermit­telt wer­de10.
Der Gesetz­ge­ber des UntS­tRefG 2008 hielt an dem Ziel der Belas­tungs­neu­tra­li­tät der unter­schied­li­chen Rechts­for­men fest. Die Abschaf­fung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für die Gewer­be­steu­er auf der einen Sei­te und die Erhö­hung des Anrech­nungs­fak­tors von 1, 8 auf 3, 8 soll­te einer­seits zu Trans­pa­renz und Ent­flech­tung bei­tra­gen, ande­rer­seits die für gebo­ten erach­te­te Ent­las­tung der Per­so­nen­un­ter­neh­men sicher­stel­len, ohne das Steu­er­auf­kom­men der Gemein­den zu min­dern11. § 35 EStG bezweck­te bei einem bun­des­weit durch­schnitt­li­chen Hebe­satz von 400 % eine voll­stän­di­ge Ent­las­tung von der Gewer­be­steu­er mit der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steu­er des Unter­neh­mens als Höchst­be­trag12.
Sol­len aber Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb ent­las­tet wer­den, weil und soweit sie mit Gewer­be­steu­er belas­tet sind, so dür­fen und müs­sen auch die typus­prä­gen­den Merk­ma­le der Gewer­be­steu­er bei der Aus­le­gung der Ent­las­tungs­vor­schrift her­an­ge­zo­gen wer­den. Andern­falls bestün­de die Gefahr einer zumin­dest par­ti­el­len Zweck­ver­feh­lung. Die Gewer­be­steu­er ist eine von der Per­son des Betriebs­in­ha­bers unab­hän­gi­ge Objekt­steu­er, die nur den Betrieb als sol­chen, los­ge­löst von den Bezie­hun­gen zu einem bestimm­ten Rechts­trä­ger, erfasst13. Eine Ver­scho­nungs­vor­schrift, die die Här­ten einer Objekt­steu­er abzu­mil­dern sucht, muss der Objekt­be­zo­gen­heit die­ser Steu­er fol­gen, soweit es mög­lich ist, damit die Ent­las­tungs­wir­kung mit Art und Umfang der Belas­tung kor­re­spon­diert.
Eine wei­te­re nicht gerecht­fer­tig­te Ungleich­be­hand­lung betrifft ver­schie­de­ne Steu­er­pflich­ti­ge mit meh­re­ren Betrie­ben oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len. Auf der einen Sei­te sind die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen zu betrach­ten, die meh­re­re Betrie­be oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le besit­zen, die aber sämt­lich in Gemein­den mit Hebe­sät­zen ent­we­der ? 400 % oder aber ? 400 % bele­gen sind. Auf der ande­ren Sei­te ste­hen die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, von deren Betrie­ben oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len wenigs­tens einer in einer Gemein­de mit einem Hebe­satz von 400 %, ein ande­rer in einer Gemein­de mit einem Hebe­satz von > 400 % bele­gen ist. Die zuletzt genann­ten Steu­er­pflich­ti­gen erhal­ten für wenigs­tens eines ihrer Objek­te eine höhe­re Steu­er­ent­las­tung als die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, deren unter­neh­me­ri­sches Port­fo­lio eine der­ar­ti­ge Mischung nicht auf­weist. Eine der­ar­ti­ge spe­zi­el­le per­so­nen­be­zo­ge­ne Ent­las­tung ist nicht Ziel des § 35 EStG.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2017 – X R 62/​14
Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für das Schul­geld bei Pri­vat­schu­len Die Prü­fung und Fest­stel­lung der schul­recht­li­chen Kri­te­ri­en in Bezug auf die ord­nungs­ge­mä­ße Vor­be­rei­tung eines schu­li­schen Abschlus­ses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG obliegt nicht den Schul­be­hör­den,…
neben FG Müns­ter, Urteil vom 24.10.2014 – 4 K 4048/​12 E als der Vor­in­stanz im Streit­fall Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG vom 29.10.2014 – 5 K 115/​12, EFG 2015, 986, Rev. – X R 12/​15↩
BGBl. I 2000, 1433↩
BGBl. I 2007, 1912↩
BGBl. I 2007, 3150↩

References: § 35
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 § 2
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 § 4
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 § 10