Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2891-PGP
Timestamp: 2018-01-21 16:42:23+00:00

Document:
BIC - Plus et moins values en cours d'exploitation - Réévaluations légales d'éléments d'actif
2891-PGPBIC - Plus et moins values en cours d'exploitation - Réévaluations légales d'éléments d'actif2
BOI-BIC-PVMV-40-10-60-10-20130422
2013-04-22T16:53:50.000+02:00
Les entreprises industrielles et commerciales ont eu la faculté de réviser les évaluations de leur actif et de certains éléments de leur passif dans le bilan du dernier exercice clos avant le 1er janvier 1946, conformément aux dispositions de l'ordonnance n° 45-1820 du 15 août 1945.
L'article 25 de la loi n° 46-2914 du 23 décembre 1946 a autorisé les entreprises qui n'avaient pas usé en temps utile de cette faculté, à procéder à la réévaluation dans leur bilan du dernier exercice clos avant le 1er janvier 1947.
Afin de pallier certains effets de la dépréciation monétaire, la loi n° 48-809 du 13 mai 1948 avait autorisé, sous certaines conditions, les entreprises à procéder d'une manière permanente à la révision de leurs bilans. Cette possibilité a été supprimée par l'article 41 de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 pour les variations de prix postérieures au 30 juin 1959.
On traitera exclusivement de l'incidence de la réévaluation légale issue de l'article 39 de la loi du 28 décembre 1959 et l'article 40 de la loi du 28 décembre 1959 (articles 45 ancien du code général des impôts [CGI] à 49 ancien du CGI) en ce qui concerne :
Par ailleurs, s'agissant des amortissements afférents aux éléments réévalués dans le cadre des dispositions citées au I § 1 à 20, BOI-BIC-AMT-10-30-40.
Il convient, pour calculer la plus-value ou la moins-value de cession d'éléments réévalués en vertu des dispositions citées au I § 1 à 20, de substituer à leur valeur d'origine leur valeur nette comptable.
Lorsqu'une immobilisation amortissable a été réévaluée en vertu des articles 45 ancien du CGI et 49 ancien du CGI, cette réévaluation a normalement porté tant sur le prix de revient que sur les amortissements antérieurement pratiqués en franchise d'impôt. Le montant des amortissements pris en compte pour un tel élément est donc supérieur à celui des amortissements déduits des bénéfices imposables. Par suite, cet excédent ne peut être considéré comme un amortissement au sens du b du 2 de l'article 39 duodecies du CGI.
Prix de revient = 10 000 € et montant des amortissements déduits avant la réévaluation = 6 000 €.
Prix de revient réévalué = 50 000 € et montant des amortissements réévalués = 20 000 €.
Nouvelle valeur comptable résultant de la réévaluation = 30 000 € et amortissements déduits postérieurement à la réévaluation et jusqu'à la vente de l'élément = 20 000 €.
La valeur comptable à la date de la cession est de 10 000 €. Si l'élément est vendu pour 40 000 €, la plus-value imposable (40 000 € - 10 000 € = 30 000 €) doit être regardée comme constituant :
- une plus-value à court terme à concurrence des seuls amortissements effectivement admis en déduction au titre de cet élément, soit : 6 000 € + 20 000 € = 26 000 € ;
- une plus-value à long terme à concurrence du surplus, soit : 4 000 €.
L'article 61 de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976 -codifié sous l'article 238 bis I du CGI- comporte un nouveau dispositif de réévaluation des éléments non amortissables, étendu avec les adaptations nécessaires, aux immobilisations amortissables par l'article 69 de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 (CGI, art. 238 bis J).
Les modalités d'application de ces dispositions ont été fixées par les décrets n° 77-550 du 1er juin 1977 (CGI, ann. II, art. 171 quinquies à CGI, ann. II, art. 171 quaterdecies) et n° 78-737 du 11 juillet 1978 (CGI, ann. II, art. 171 A à CGI, ann. II, art. 171 P).
D'une manière générale, ces immobilisations doivent être réévaluées, compte tenu de l'utilité que leur possession présentait pour l'entreprise au 31 décembre 1976, à leur coût estimé d'acquisition ou de reconstitution en l'état à cette date. Toutefois, pour les immobilisations amortissables, la valeur réévaluée ne peut excéder celle qui résulte de l'application à la valeur nette comptable des indices publiés par l'arrêté du 24 mars 1978 (CGI, ann. IV, art. 23 L bis).
Pour apprécier les incidences de la cession et, plus généralement de toute aliénation (apport, échange, etc.), d'une immobilisation non amortissable réévaluée dans les conditions définies à l'article 238 bis I du CGI, une distinction doit être opérée selon que la plus-value dégagée à l'occasion de la réévaluation de l'élément aliéné a été ou non préalablement incorporée au capital.
Dans ce cas, la totalité de la plus-value dégagée par la réévaluation est virée au crédit du compte de résultat de l'exercice en cours à la date d'aliénation de l'immobilisation (CGI, ann. II, art. 171 undecies).
Remarque : On rappelle en effet qu'en vertu de l'article 171 duodecies de l'annexe II au CGI, une telle provision pour dépréciation doit être dotée par imputation sur la réserve réglementée.
Exemple : La plus-value dégagée par la réévaluation d'un droit au bail précédemment acquis pour 5 000 €, est de 10 000 €. Une provision de 4 000 € ayant été constituée au titre d'une exercice ultérieur en vue de faire face à une diminution de clientèle, cet élément est aliéné moyennant un prix de 8 500 €. La traduction comptable de ces diverses opérations peut être schématiquement représentée comme suit :
traduction comptable de l'exemple
(10 000 € - 4 000 €)
reprise de l'écart de réévaluation
résultat de l'aliénation
bilan de l'exercice de l'aliénation
C'est ainsi que le résultat de la vente, moyennant un prix de 80 000 €, d'un terrain d'une valeur d'origine de 10 000 € portée à 100 000 € à la suite d'une réévaluation est égal à : (100 000 € - 10 000 €) - (100 000 € - 80 000 €) = 70 000 € qui correspondent à la plus-value de réévaluation et la moins-value comptable.
Ce résultat correspondrait à une perte comptable de 20 000 €, si la réserve avait été incorporée au préalable au capital (cf. II-A-1-b § 190).
La plus-value ou la moins-value de cession des immobilisations non amortissables est, du point de vue fiscal, calculée à partir de leur valeur non réévaluée (CGI, art. 238 bis I, III). Cette disposition est applicable que la plus-value ait ou non été incorporée au capital préalablement à l'aliénation.
Exemple : Une immobilisation non amortissable d'une valeur d'origine de 10 000 € a été inscrite à l'actif de l'entreprise pour une valeur d'utilité au 31 décembre 1976 de 25 000 €.
En admettant qu'après réévaluation, cette immobilisation ait fait l'objet d'une dépréciation de 5 000 €, son aliénation en 1979, moyennant un prix de 28 000 €, dégage une plus-value imposable déterminée comme suit : la différence entre le prix de cession (28 000 €) et la valeur d'origine avant réévaluation (10 000 €) est de 18 000 €.
Exemple : Pour reprendre l'exemple du II-A-2 § 220, la plus-value imposable dégagée par l'aliénation serait composée des éléments comptables suivants :
Plus-value (28 000€ - 25 000 €)
Exemple : C'est ainsi que dans l'exemple du II-A-2 § 220, en supposant que la dépréciation constatée et provisionnée après réévaluation sur un élément de l'actif immobilisé non amortissable autre que des titres ait été de 16 000 € alors que la plus-value dégagée par la réévaluation n'était que de 15 000 €, la provision de 1 000 € constituée pour couvrir la dépréciation résiduelle serait soumise à un régime de droit commun même si la cession se traduisait par une moins-value par rapport à la valeur non réévaluée de l'élément aliéné.
En cas d'incorporation au capital de l'écart de réévaluation correspondant à l'élément aliéné, il en est de même de la fraction de la provision pour dépréciation qui excède la plus-value représentée par cet écart. Pour apprécier la quote-part que représente la plus-value de réévaluation incorporée au capital, il peut être fait application de la présomption visée au II-A-1-b § 180 à 190.
Exemple : La réévaluation d'une immobilisation a dégagé une plus-value de 3 000 € inscrite directement au compte « Provision spéciale de réévaluation ». Cette provision est rapportée annuellement aux résultats à concurrence de 500 €, l'amortissement pratiqué sur la même période étant de 1 500 €.
En supposant que cette immobilisation, d'une valeur réévaluée de 9 000 €, soit vendue 11 000 € au cours de l'année 1978, les résultats de la cession sont déterminés comme suit :
résultats de la cession
Provision spéciale résiduelle de réévaluation (3 000 € - 500 €)
constatation de la plus-value comptable
Pour l'application du régime spécial défini aux articles 39 duodecies et suivants du CGI, le deuxième alinéa de l'article 171 N de l'annexe II au CGI prévoit que le reliquat de la provision spéciale de réévaluation est ajouté au prix de cession de l'immobilisation réévaluée.
Exemple : Un bien d'une durée probable d'utilisation de dix ans et d'une valeur d'origine de 10 000 € est, au 31 décembre 1976, régulièrement amorti à hauteur de 40 %. L'application d'un coefficient de réévaluation de 1,5 dégage à cette date, une valeur réévaluée de 9 000 € inférieure à la valeur d'utilité et une provision pour réévaluation de 3 000 € (9 000 € - 6 000 €).
Régulièrement amorti à concurrence de deux sixièmes de la valeur réévaluée, ce bien est cédé au cours de l'exercice 1979 moyennant un prix de 7 500 €, le montant résiduel de la provision spéciale de réévaluation étant de 2 000 € (3 000 € x 4/6) à la date de la cession.
Valeur nette comptable (9 000 € x 4/6)
résultat qui apparaît en comptabilité
Plus-value comptable : 7 500 € - (9 000 € - 3 000 €)
plus-value fiscale dégagée
Amortissements : 10 000 € x 6/10
Exemple : En portant le prix de cession retenu dans l'exemple du II-B-2 § 310 à 11 000 €, le montant des plus-values à long et court terme dégagées par l'opération serait déterminé comme suit
plus-value fiscale globale
Plus-value comptable (11 000 € - [9 000 € - 3 000 €])
plus value à long terme et plus value à court terme
Plus-value à long terme (11 000 € - 10 000 €)
Plus-value à court terme (7 000 € - 1 000 €)
absence de réévaluation
Plus-value fiscale globale (11 000 € - 4 000 €)
Plus-value à long terme (7 000 € - 6 000 €)
Par identité de motif, la plus-value à long terme calculée comme il est indiqué à l'article 171 N de l'annexe II au CGI doit être majorée, en cas de cession d'un bien de remploi réévalué, du montant de la plus-value antérieurement affectée à l'amortissement du bien cédé.
Pour l'application dans une telle situation du régime spécial des plus-values, l'Administration fiscale a aménagé la définition de la plus-value à court terme donnée par le b du 2 de l'article 39 duodecies du CGI. Lorsque la cession concerne un élément de l'actif préalablement réévalué, les amortissements déduits au sens de cet article s'entendent exclusivement de ceux effectivement déduits pour la détermination des résultats imposables. Autrement dit, l'appréciation de la plus-value à court terme doit faire abstraction du supplément d'amortissement qui résulte de l'opération de réévaluation.
En application du 2 de l'article 171 D de l'annexe II au CGI, l'indice applicable en vue de la détermination de la valeur à retenir pour chaque immobilisation amortissable est celui qui correspond à la date de la dernière réévaluation. Cet indice est appliqué distinctement à la valeur d'origine précédemment réévaluée et au montant des amortissements cumulés pratiqués au 31 décembre 1976 pour obtenir la nouvelle valeur réévaluée amortissable.
Par analogie avec la solution retenue (cf. I-A § 40), les entreprises sont autorisées, en application de l'article 171 N de l'annexe II du CGI, à déduire du montant du prix de revient réévalué à comparer au prix de cession, le montant des compléments d'amortissement résultant de réévaluations légales antérieures.
données comptables d'un élément amortissable
(1/6 de 10 800 €)
Prix de revient réévalué après deuxième réévaluation : 18 000 € x 1,5
(7 200 € + 1 800 €) x 1,5
13 500 € x 2/5
La cession de cet élément moyennant un prix de 15 600 € dégage une plus-value comptable de (15 600 € - 8 100 €) = 7 500 €.
La deuxième réévaluation étant opérée sous le régime institué par l'article 69 de la loi de finances pour 1978 (CGI, art. 238 bis J), la plus-value fiscale retirée de cette opération de cession doit être majorée du montant résiduel de la provision pour réévaluation.
montant de la plus value fiscale
Montant initial de la provision pour réévaluation : (27 000 € - 13 500 €) - (18 000 € - 9 000 €) [9 000 € = 7 200 € + 1 800 €]
Fraction réintégrée dans les résultats : 4 500 € x 2/5
Fraction résiduelle figurant au passif à la date de cession : 4 500 € x 3/5
Plus-value fiscale (7 500 € + 2 700 €)
détermination de la base imposable de la plus value à long terme
Complément d'amortissement ayant résulté de la première réévaluation (7 200 € - 4 000 €)
Le prix de cession de l'élément étant de 15 600 €, la plus-value de cession se décompose de la manière suivante : le long terme (15 600 € - 14 800 €) est égal à 800 €, le court terme (10 200 € - 800 €) est égal à 9 400 €.
En l'absence de réévaluation, cette répartition aurait été la même.En effet, la valeur nette de l'élément à la date de cession aurait été de 5 400€ la valeur nette réévaluée après première réévaluation 10 800 € à laquelle l'on retranche les amortissements effectivement déduits avant cession (10 800 € x 3/6) est de 5 400 €.
La plus-value retirée de l'opération (15 600 € - 5 400 € = 10 200 €) aurait été ventilée comme suit : le court terme (à concurrence des amortissements effectivement déduits ; 4 000 € + 5 400 €) est égal à 9 400 €, le long terme (10 200 € - 9 400 €) est égal à 800 €.
En vertu des dispositions du 1 de l'article 171 N de l'annexe II au CGI les amortissement différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B du CGI à la date de prise d'effet de la réévaluation sont ajoutés aux résultats imposables des exercices clos postérieurement suivant les modalités prévues à l'article 238 bis J du CGI pour le rapport de la provision spéciale de réévaluation.
Le montant de l'insuffisance ainsi rattaché aux résultats imposables de l'exercice d'aliénation revêt le caractère d'une plus-value à court terme en application du b du 2 de l'article 39 duodecies du CGI.
Exemple : Un élément amortissable en dix ans selon le régime linéaire, acquis moyennant un prix de 10 000 € avait au 31 décembre 1976 une valeur nette comptable de 7 000 €, un amortissement de 2 000 € ayant été différé en méconnaissance de l'obligation minimale prévue à l'article 39 B du CGI.
Après avoir été normalement amorti au titre des deux années suivantes sur une valeur réévaluée en fonction d'un coefficient effectif de réévaluation de 1,5 cet élément est cédé au prix de 11 000 €.
détermination de la valeur comptable réévaluée
Amortissements réévalués 3 000 € x 1,5
Détermination de la reprise annuelle de l'insuffisance d'amortissement au 31 décembre 1976 : (5 000 € - 3 000 €) x 1/5
Détermination du montant résiduel de la provision spéciale pour réévaluation à la date de la cession : (10 500 € - 7 000 €) x 3/5
La détermination des résultats de cession : le prix de cession est égal à 11 000 €, il faut y ajouter le montant résiduel de la provision spéciale pour réévaluation qui est égal à 2 100 € et l'insuffisance d'amortissement non rapportée aux résultats (400 € x 3) qui est égal à 1 200 €.
Le total est de 14 300 €. Il faut déduire la valeur comptable (15 000 € - 8 700 €) qui est égale à 6 300 €. La différence est de 8 000 €.
Le calcul de la plus-value à long terme (11 000 € - 10 000 €) donne un résultat de 1 000 €, le calcul de la plus-value à court terme (8 000 € - 1 000 €) donne un résultat de 7 000 €.
calcul en l'absence de réévaluation
Valeur comptable (10 000 € - 5 000 €)
calcul de la plus-value à court terme
Le calcul de la plus-value à long terme (8 000 € - 7 000 €) donne un résultat de 1 000 €.
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References: L'article 25
 l'article 41
 l'article 39
 l'article 40
 § 1
 § 1
 l'article 39

L'article 61
 l'article 238
 l'article 69
 art. 238
 art. 171
 art. 171
 art. 171
 art. 171
 art. 23
 l'article 238
 art. 171
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 art. 238
 § 220
 § 220
 § 180
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 § 310
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 l'article 39
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 § 40
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 l'article 69
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 l'article 39
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 l'article 39
 l'article 39