Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kredyt/0115-kdit3-4011-411-2018-2-wm
Timestamp: 2020-08-15 02:08:02+00:00

Document:
0115-KDIT3.4011.411.2018.2.WM | Interpretacja indywidualna
♦ › Kredyt › 0115-KDIT3.4011.411.2018.2.WM
1. Czy koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej są wydatkami w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w przedstawionym stanie faktycznym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, czyli źródła przychodu ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Dnia 15 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca jako przedsiębiorca zawarł umowę kredytową na kredyt inwestycyjny powiązany z rachunkiem ... na zakup udziału stanowiącego 75,72% kapitału zakładowego spółki z o.o. Zakup powyższego udziału miał na celu przejęcie majątku spółki aby prowadzić na nim indywidualną działalność gospodarczą. Skarb Państwa nie zgodził się na bezpośrednią sprzedaż majątku spółki, a jedynie na sprzedaż udziału w spółce. Aby zrealizować powyższy cel gospodarczy, po zakupie udziału cały majątek został wydzierżawiony do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dzięki powyższej operacji przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zwiększyło przychody podatkowe. Zakupiony udział został ujęty na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy w majątku przedsiębiorstwa w Inwestycjach finansowych długoterminowych zgodnie z ustawą o rachunkowości (Wnioskodawca prowadzi pełną rachunkowość). Wnioskodawca koszty odsetek od kredytu jako źródła finansowania inwestycji ujmuje w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
Czy koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej są wydatkami w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof?
Czy koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w przedstawionym stanie faktycznym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, czyli źródła przychodu ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej nie są wydatkami na nabycie udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. nr FB4/AK- 8214-6905-192/02 takie koszty nie są bezpośrednimi wydatkami na nabycie akcji, czy udziałów w spółkach kapitałowych. Są jedynie kosztem nabycia źródła finansowania tego nabycia. Tak również stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 września 2008 r. nr IPPB3/423-926/08-4/KB, także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 lutego 2012 r. nr ILPB3/423-524/11-2/MM. Również w orzecznictwie istnieje podobny pogląd, gdyż NSA w swoim orzeczeniu z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. II FSK 229/05) stwierdził, że: "Przez wydatki na nabycie akcji, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogiczny przepis jak w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof) należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek i innych wydatków od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem". NSA potwierdził to także w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05) uznając, że w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy updop, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
Wnioskodawca uważa, że koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w celu jego aktywnego wykorzystania w działalności gospodarczej dla zwiększenia przychodu z tej działalności jest kosztem uzyskania przychodu ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W przedstawionym stanie faktycznym umowa z bankiem na kredyt została zawarta z Wnioskodawcą jako przedsiębiorcą w rozumieniu art. 551 K.c. Zakup udziału pozwolił Wnioskodawcy na realny wpływ na zarządzanie spółką i dysponowanie jej majątkiem. Majątek ten został w całości wydzierżawiony do działalności gospodarczej Wnioskodawcy i służy do uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej. Zakup udziału nie był związany jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności Wnioskodawcy (czyli celem niegospodarczym) polegającym jedynie na czerpaniu korzyści wyłącznie z dywidendy (postawa bierna). Jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego nie tylko w Polsce, jest zasada „treść ponad formę” („substance over form”) odwołująca się do istoty czynności prawnych, czy też tak - jak w niniejszej sprawie - istoty i funkcji instrumentu finansowego jakim posługuje się Wnioskodawca dla wykonywania działalności gospodarczej, jakim jest udział w spółce z o.o. Wspomniany udział, z którego Wnioskodawca wywodzi nie tylko prawa do dywidendy, co wskazywałoby na inwestycyjny i pasywny charakter takiego instrumentu, ale przede wszystkim wywodzi i wykonuje prawo do podejmowania decyzji zarządczych w spółce, m.in. ale nie wyłącznie przez wybór zarządu spółki, jest ową „formą” umożliwiającą Wnioskodawcy - aktywne - wykonywanie działalności gospodarczej. Na tę właśnie rolę udziału wskazuje się w doktrynie dokonując analizy polskiej koncepcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przez pryzmat praw osobowych przysługujących każdemu wspólnikowi. Kazuistyczna wykładnia prawa dokonywana w oparciu o zasadę in dubio pro fisco pomijająca charakter praw przypisanych do udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i to praw wykonywanych przez Wnioskodawcę w sposób wcześniej opisany, uchybiałaby nie tylko wspomnianemu wyżej charakterowi udziału w polskim prawie handlowym, ale także zasadom wynikającym z ustawy o swobodzie działalność gospodarczej, ale wreszcie musiałaby być oceniania jak nie uwzględniająca acąuis communautaire.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1059 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:
Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania oraz sposób określania kosztów uzyskania przychodów.
Kapitały pieniężne zostały przez ustawodawcę zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów z kapitałów pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, co do kwestii ustalenia dochodu, bądź straty ze źródła kapitały pieniężne, należy mieć na uwadze zapisy art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.
Stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Dla rozwiązania kwestii będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy dokonany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością związany jest ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też z przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, wymienionym w ust. 1 pkt 7 tego artykułu.
Zauważenia wymaga, że podejmowane przez niektórych przedsiębiorców czynności można ująć w dwóch obszarach. Pierwszy z nich zakreślony jest przez produkcję, sprzedaż i usługi prowadzone w ramach zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej. Drugi zaś obszar aktywności przedsiębiorców może obejmować różne czynności prawne i faktyczne, niezbędne i gospodarczo uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej. Gdy mowa jest o pierwszym obszarze podejmowanych przez podatnika działań, nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie, wykonywanie usług zgodnie z zakresem działalności gospodarczej mieści się w granicach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednakże, oceniając drugi z omawianych obszarów aktywności podatnika, należy mieć na uwadze, iż art. 10 ust. 1 ww. ustawy jednoznacznie rozróżnia poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7) (p. wyrok NSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt IIFSK 517/07, LEX nr 469008).
W dotychczasowym orzecznictwie sądowym wskazywano, że sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna zmierzająca do realizacji przedmiotu działania danego podmiotu. Tezę taką można wywieść, analizując regulacje dotyczące działalności gospodarczej na tle ustaw podatkowych (p. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 776/09).
Reasumując, zdarzenie gospodarcze dokonane „w wykonywaniu działalności gospodarczej” to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu. Natomiast inne czynności prawne i faktyczne, jeżeli nie stanowią realizacji samego przedmiotu działalności podmiotu, nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96). Podobnie z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1644/96, można wywieść wniosek, że dokonując analizy pojęcia „w wykonaniu działalności gospodarczej” należy podzielić dla celów podatkowych sprzedaż na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej, będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej oraz innego rodzaju sprzedaż, niestanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności. Natomiast do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spośród przedstawionych wyżej rodzajów sprzedaży można zaliczyć jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Przedstawiony powyżej wynik wykładni gramatycznej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie wszystkie czynności podejmowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, lecz tylko te, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca 15 kwietnia 2010 r. jako przedsiębiorca zawarł umowę kredytową na kredyt inwestycyjny powiązany z rachunkiem ... na zakup udziału stanowiącego 75,72% kapitału zakładowego spółki z o.o. Zakup powyższego udziału miał na celu przejęcie majątku spółki, aby prowadzić na nim indywidualną działalność gospodarczą. Skarb Państwa nie zgodził się na bezpośrednią sprzedaż majątku spółki, a jedynie na sprzedaż udziału w spółce. Aby zrealizować powyższy cel gospodarczy, po zakupie udziału cały majątek został wydzierżawiony do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dzięki powyższej operacji przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zwiększyło przychody podatkowe. Zakupiony udział został ujęty na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy w majątku przedsiębiorstwa w Inwestycjach finansowych długoterminowych zgodnie z ustawą o rachunkowości (Wnioskodawca prowadzi pełną rachunkowość). Wnioskodawca koszty odsetek od kredytu jako źródła finansowania inwestycji ujmuje w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
Zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie jest obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną. Pomimo, że jak podał Wnioskodawca, transakcja zakupu udziałów została sfinansowana przez niego ze środków pochodzących z zaciągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w tym celu kredytu bankowego, a zakup powyższego udziału miał na celu przejęcie majątku spółki aby prowadzić na nim indywidualną działalność gospodarczą, nie sposób uznać, iż nabycie tych udziałów nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak wykazano, aby czynności takie mogły być zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podatnika musiałby być obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną.
Ustawodawca nie uzależnił natomiast, jak wywodzi to Wnioskodawca, możliwości zaliczenia do kosztów ze źródła kapitały pieniężne, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w spółce z o.o. od tego, czy podatnik dokonał zakupu udziału (akcji) jedynie w celu zwykłego wykonywania prawa własności, polegającego jedynie na czerpaniu korzyści z dywidendy (postawa bierna), czy też wykonuje prawo do podejmowania decyzji zarządczych w spółce.
Zatem podejmowane przez Wnioskodawcę czynności związane z zapłatą odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w spółce z o.o. nie mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skoro zaś odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, to koszty te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Artykuł 23 ww. ustawy określa negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodu podatkowego. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:
Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Wydatki na nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów (akcji) i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.
Kosztów związanych ze źródłem finansowania wydatków na nabycie udziałów nie należy utożsamiać z bezpośrednimi wydatkami na nabycie tych udziałów. Dotyczy to w szczególności prowizji i odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych na ich nabycie, które można zakwalifikować jako wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodu, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych.
Oznacza to, że zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziałów (akcji) i wydatkowanego na ten cel, stanowią koszt uzyskania przychodów, jako wydatki niewyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty z tytułu odsetek od zaciągniętego kredytu, który w całości został wydatkowany na nabycie udziałów, dla celów podatkowych określa się na dzień odpłatnego zbycia udziałów zakupionych ze środków pochodzących z tego kredytu. Warunkiem zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów, jest ich zapłacenie.
Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, tzn. zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup udziałów w spółce z o.o. skoro kredyt w całości został przeznaczony na ten cel, będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia przedmiotowych udziałów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle przeanalizowanych przepisów nie można zatem zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od kredytu na zakup udziału w spółce z o. o. stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że istnieją orzeczenia wyrażające stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez organ podatkowy, czego przykładem może być wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 796/14.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
0115-KDIT3.4011.411.2018.2.WM
0112-KDIL3-2.4011.391.2018.2.TR | Interpretacja indywidualna

References: art. 23
 art. 10
 art. 13
 art. 14
 art. 23
 art. 10
 art. 23
 FSK 
 art. 16
 art. 23
 FSK 
 art. 16
 art. 10
 art. 551
in dubio
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 30
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 10