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Timestamp: 2020-08-12 15:44:06+00:00

Document:
Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 26.11.2008 mit dem Az.: III 262/05
Urteil verkündet am 26.11.2008
Aktenzeichen: III 262/05
Rechtsgebiete: GewStG, UmwStG
GewStG § 2 Abs. 1 S. 1
GewStG § 2 Abs. 5
GewStG § 10a S. 1
UmwStG § 19
III 262/05
Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 26.11.2008
Streitig ist die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998.
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (im Folgenden A KG genannt). Die Gesellschaftsgründung erfolgte durch formwechselnde Umwandlung der A GmbH in eine GmbH & Co. KG gemäß notariell beurkundeter Erklärungen vom 24.06.1997. Gegenstand des Unternehmens der A KG ist der Verlag und der Vertrieb von pädagogischer Literatur und Zeitschriften, Lehr- und Lernmedien sowie der Großhandel mit Schul- und Schülerbedarf. Komplementärin ohne Einlage war die A Verwaltungsgesellschaft mbH, einzige Kommanditistin war die B Druck GmbH (Im Folgenden B GmbH) mit einer Pflicht- und Hafteinlage i.H.v. 500.000 DM.
Mit notariell beurkundeten Erklärungen vom 20.11.1998 spaltete die B GmbH den 100%igen Anteil des Kommanditkapitals an der A KG von ihrem Vermögen ab und übertrug diesen Vermögenswert gemäß § 123 ff Umwandlungsgesetz auf die C GmbH (jetzt firmierend als D GmbH = Klägerin). Da die Gesellschafter der abspaltenden Gesellschaft und der aufnehmenden Gesellschaft identisch waren, wurde auf die Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Gesellschaft verzichtet. Die Übertragung des Vermögensteils erfolgte mit Wirkung zum 31.12.1998 24.00 Uhr. Der Eintrag der Firma C GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als - einzige - Kommanditistin der A KG ins Handelsregister beim Amtsgericht 1 erfolgte am 29.11.1999. Lt. Eintragung im Handelsregister beim Amtsgericht 2 vom 19.12.2001 ist durch Gesellschafterbeschlüsse vom 24.07.2001 u.a. die A Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in 1 aufgrund Vertrag vom 24.07.2001 durch Übertragung des Vermögens auf die D GmbH (übernehmende Gesellschaft/Klägerin) mit dieser gemäß § 2 Umwandlungsgesetz verschmolzen worden.
Mit an den Geschäftsführer der A KG bekannt gegebenen Bescheid vom 07.04.2000 stellte der Beklagte zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung für die A KG den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1998 auf 2.855.855 DM (= 2.048.760 DM vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.1997 zuzüglich Gewerbeverlust aus 1998 i.H.v. 807.095 DM) gesondert fest.
Wegen berichtigter Erklärung stellte der Beklagte mit Bescheid vom 12.10.2001 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1998 für die A KG mit 2.770.312 DM fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb weiterhin bestehen.
Aufgrund Prüfungsanordnung vom 04.02.2004 fand durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfungen 3 bei der A KG eine Betriebsprüfung statt, die u.a. die Gewerbesteuer 1998 bis 2000 umfasste. Nach der Auffassung des Prüfers habe durch die Abspaltung des Mitunternehmeranteils bei der Fa. B GmbH und die Aufnahme bei der Fa. C GmbH bei der A KG zum 31.12.1998 ein vollständiger Gesellschafterwechsel stattgefunden, so dass die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmeridentität nach den allgemeinen Grundsätzen in Abschnitt (A) 68 der Gewerbesteuerrichtlinien - GewStR - nicht mehr vorgelegen habe. Da sich weder aus dem Umwandlungssteuergesetz als Spezialvorschrift noch aus den dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen eine Ausnahmeregelung zu dem vorliegenden Sachverhalt konkret herleiten lasse, seien die allgemeinen Grundsätze anzuwenden, die einen Verlustabzug ausschlössen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 29.07.2004 verwiesen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und stellte mit Bescheid vom 07.12.2004, den er zunächst dem Geschäftsführer der A KG bekannt gab, für die A KG zum 31.12.1998 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust i.H.v. 0 DM fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Am 09.06.2005 erließ der Beklagte einen inhaltsgleichen Bescheid mit der Begründung, durch Ausscheiden von Gesellschaftern sei ein Verlustverbrauch eingetreten. Dementsprechend setzte er den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1998 für die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der A KG auf 0 DM fest. Die Änderung erfolgte nach § 164 Abs. 2 AO. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Bescheid wurde der Klägerin bekannt gegeben.
Den dagegen eingelegten Einspruch der steuerlichen Vertreter der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 20.10.2005 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das beklagte Finanzamt aus, entgegen der Auffassung der Klägerin verbleibe nach Abspaltung und Übertragung der KG-Beteiligung von der B GmbH auf den Rechtsvorgänger der Klägerin kein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag bei der A KG. Es fehle an der erforderlichen Unternehmeridentität.
Die dagegen erhobene Klage wird im Wesentlichen wie folgt begründet:
Eine ausdrückliche Rechtsgrundlage für den vorliegenden Streitfall gebe es nicht. Für den Fall der Abspaltung eines Mitunternehmeranteils seien jedoch die gesetzlichen Regelungen des Umwandlungsteuergesetzes anzuwenden. Diese verdrängten als Spezialnorm die subsidiäre Anwendbarkeit des § 10a GewStG und damit die in dieser Vorschrift geregelten allgemeinen Grundsätze. Die Fortgeltung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages setze grundsätzlich voraus, dass die i.S.v. § 10a GewStG fortgeführte Unternehmeridentität gegeben ist. Der Mitunternehmer sei gemäß § 10a GewStG der Unternehmer im gewerbesteuerlichen Sinn, so dass ein Wechsel des Unternehmers ohne sondergesetzliche Regelungen prinzipiell zu einem Untergang des Verlustvortrages führe. Entsprechende Sonderregelungen seien im Streitfall aber durch den § 19 UmwStG bzw. die dort geregelten Verweisungen auf umwandlungssteuerrechtliche Vorschriften gegeben. Die §§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3 Se.1 und 2 UmwStG böten hinreichend Anhaltspunkte dafür, dass eine Beibehaltung der Verlustvorträge auf diese Rechtsgrundlagen gestützt werden könne. Die genannten Vorschriften würden dabei nicht ausschließlich für die Übertragung eigener gewerbesteuerlicher Verluste gelten, sondern auch für Verluste, die einer mitübertragenen Beteiligung an einer Personengesellschaft anhaften. Grund hierfür sei die in den genannten Vorschriften geregelte steuerliche Rechtsnachfolge im Rahmen von Umwandlungen, d.h. Verschmelzungen aber auch Spaltungen. Die Fortführung der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge könne auf die allgemeine steuerliche Rechtsnachfolge gemäß §§ 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG oder auf die spezielle Rechtsnachfolge für Verlustvorträge der §§ 12 Abs. 3 S. 2, 19 Abs. 2 UmwStG gestützt werden. Diese Auffassung werde ebenfalls von namhaften Vertretern der Finanzverwaltung geteilt (Hinweis auf Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG, Bd. IV UmwStG, § 12 Tz. 64). Zumindest ergebe sich aber eine Fortführung der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge vorliegend aus einer analogen Anwendung der Vorschriften des UmwStG. Die Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft unter Übertragung eines Mitunternehmeranteils würde sonst als einziger Fall verbleiben, der hinsichtlich der Fortführung der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge nicht unter den Anwendungsbereich des UmwStG subsumiert werden könnte. A 68 Abs. 3 der GewStR sei keine explizite Begründung zu entnehmen, warum die Spaltung einer Kapitalgesellschaft durch Abspaltung eines Mitunternehmeranteils nicht zum Übergang der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der Personengesellschaft führe.
Im Einzelnen wird Folgendes vorgetragen:
- Über § 19 Abs. 1 UmwStG gelange § 15 UmwStG, der wiederum u.a. auf § 12 UmwStG verweise, zur Anwendung. § 15 UmwStG gelte laut ausdrücklicher Regelung auch für den Fall, dass Gegenstand der Spaltung ein Mitunternehmeranteil ist. Damit gelte sowohl für die Verschmelzung als auch für die Spaltung in Form der Abspaltung der in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG normierte Grundsatz, dass die übernehmende Körperschaft in die Rechtsstellung der übertragenen Körperschaft eintritt. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG formuliere eine Generalnorm in Bezug auf den Eintritt in die Rechtsstellung und benenne Einzelsachverhalte, für die dies insbesondere zu gelten habe. Dies beinhalte auch die für die Fortführung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages notwendige Identität der (Mit-)Unter-nehmerstellung (vgl. Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum UmwStG, Tz. 64 zu § 12 UmwStG; Widmann/Mayer, Kommentar zum UmwStG, Tz. 41 und 43 zu § 19 UmwStG).
- Die vorgenannte Auslegung gelte auch in entsprechender Weise für Sachverhalte, die dem Anwendungsbereich des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in der Fassung vor Änderung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 unterfielen. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG habe seine gegenwärtige Fassung mit Wirkung zum 01.01.2000 durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 erhalten. Die Änderung des Wortlauts stelle ausweislich der Begründung des Bundesrats bzw. des Finanzausschusses jedoch lediglich eine Klarstellung der bis dahin geltenden Norm dar (vgl. Bericht des Finanzausschusses, Drucksache 14/2070 vom 11. November 1999, S. 24; Stellungnahme des Bundesrates in Drucksache 14/1655 vom 27. September 1999, S. 13; Dötsch, DB 2000, S. 63; Dötsch/u.a., Kommentar zum UmwStG, Tz. 53 zu § 12 UmwStG). § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG a.F. habe den Eintritt in die Rechtsstellung über eine Einzelauflistung definiert, ohne ausdrücklich den Charakter einer Generalnorm festzustellen. Nach herrschender Meinung in der Literatur (vgl. Haritz/Benkert, 2. Aufl., Kommentar zum UmwStG, Tz. 48 zu § 12 UmwStG) sowie nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Umwandlungssteuererlass vom 25.03.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.08) sei die Rechtsnachfolgeklausel in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG a.F. nicht als eine abschließende Regelung zu betrachten. Die gleichlautende Auslegung der Vorschrift nach und vor der Gesetzesänderung lasse sich insbesondere aus der o.a. Begründung des Finanzausschusses bzw. des Bundesrates zum Steuerbereinigungsgesetz 1999 ableiten. Abweichend zur klarstellenden Formulierung des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG habe der Gesetzgeber im Rahmen der als zusätzliche Klarstellung bezeichneten Gesetzesformulierung in § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zum Ausdruck gebracht, dass bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft die aus einer mitzuübertragenden Personengesellschaftsbeteiligung stammenden verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG bereits nach alter Gesetzesintension nicht auf eine Personengesellschaft als Rechtsnachfolger übergegangen sind. Dies bringe aber ebenfalls zum Ausdruck, dass ein Klarstellungsbedarf in Bezug auf andere, aus einer Personengesellschaft stammende, besteuerungsrelevante Sachverhalte nicht bestanden habe. Nach Auffassung der Klägerin sei bereits die alte Gesetzesfassung in § 4 Abs. 2 UmwStG dahingehend auszulegen, dass die über einzelne Tatbestände geregelte Darstellung des Eintritts in die Rechtsstellung der untergehenden Gesellschaft sowohl nach § 4 Abs. 2 UmwStG a.F. als auch nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG a.F. den Eintritt in andere Besteuerungsmerkmale einer im Rahmen der Verschmelzung übergehenden Personengesellschaftsbeteiligung zum Gegenstand gehabt habe. Hierunter falle insbesondere die Übertragung der Qualifizierung als Unternehmer im Sinne des GewStG. Hätte der Gesetzgeber den bestehenden § 4 Abs. 2 UmwStG nicht bereits in der Weise ausgelegt gehabt, hätte er auch insoweit eine negative Klarstellung formuliert bzw. für notwendig erachtet. Der Gesetzgeber habe sich erkennbar mit der Frage auseinandergesetzt, wie Besteuerungsmerkmale, die aus der Besonderheit einer mitübertragenen Personengesellschaftsbeteiligung herrühren, zu qualifizieren seien und habe eine negative Klarstellung seiner ursprünglichen Gesetzesauslegung lediglich in Bezug auf die verrechenbaren Verluste i.S.d. § 15a EStG durchgeführt. In Bezug auf die für die Abspaltung eines Mitunternehmeranteils relevante Vorschrift des § 19 Abs. 1 UmwStG i.V.m. §§ 15, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG habe es der Gesetzgeber bei der bloßen redaktionellen Klarstellung der Generalnorm belassen, aber ausdrücklich auf die gleichgelagerte Intension zum § 4 Abs. 2 UmwStG verwiesen. Eine negative Klarstellung zu der bereits nach altem Recht bestehenden Gesetzesauslegung in Bezug auf § 15a EStG habe er nicht für notwendig erachtet. Die Intention des Gesetzgebers zu § 12 Abs. 3 UmwStG a.F. vor Änderung durch das Steuerbereinigungsgesetz stelle sich daher so dar, dass verrechenbare Verluste gemäß § 15a EStG im Zusammenhang mit einer im Rahmen der Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften übertragenen Personengesellschaftsbeteiligung und andere personengesellschaftsrelevante Besteuerungsmerkmale in Bezug auf den Verlustvortrag und damit unter anderem die Unternehmeridentität i.S.d. § 10a GewStG von dem Eintritt in die Rechtsstellung bereits umfasst gewesen seien.
Dieses Auslegungsergebnis der Rechtslage vor dem 01. Januar 2000 sei sachgerecht und in den unterschiedlichen Besteuerungssystemen von Kapital- und Personengesellschaften begründet. Einkommens- bzw. körperschaftsteuerlich relevante Besteuerungsmerkmale aus Personengesellschaftsbeteiligungen seien nur in Bezug auf § 4 UmwStG aus dem Eintritt in die Rechtsposition ausgeschlossen gewesen, weil nur insoweit das Besteuerungssystem gewechselt habe.
- Die systematische Gleichbehandlung von Verschmelzung und Auf- bzw. Abspaltung unter gleichförmiger Anwendung der Gesamtrechtsnachfolge sei ebenfalls Grundlage der Regelungen im Umwandlungsteuererlass der Finanzverwaltung (BStBl. I 1998, S. 268). Tz. 15.01 des Umwandlungsteuererlasses, der die Spaltung kommentiert, verweise auf die umwandlungsteuerlichen Vorschriften der §§ 11 bis 13 UmwStG mit der hier nicht einschlägigen Einschränkung auf das notwendige Vorliegen eines Teilbetriebes, da die Beteiligung an der A KG gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG als Teilbetrieb zu qualifizieren sei. In den Erläuterungen zu § 12 UmwStG, hier Tz. 12.27 werde u.a. auf Tz. 4.08 verwiesen. Dort werde wiederum ausgeführt, dass aus einer Gesamtrechtsnachfolge über die in § 4 Abs. 2 UmwStG ausdrücklich geregelten Rechtsfolgen hinaus Vorbesitzzeiten bzw. Behaltensfristen nicht unterbrochen würden bzw. dass die Übernehmerin auch als Rechtsnachfolgerin in Bezug auf § 2a Abs. 3 Sätze 3 bis 5 EStG in die diesbezüglichen Rechtsfolgen eintrete. Diese Verkettung verdeutliche, dass Verschmelzung und Auf- bzw. Abspaltung im Gegensatz zur Ausgliederung systematisch auch seitens der Finanzverwaltung gleichgestellt werden, § 4 Abs. 2 und § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in der Fassung vor dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 seitens der Finanzverwaltung bereits im Sinne einer Generalnorm in Bezug auf den Eintritt in die Rechtsstellung ausgelegt worden sei und, dass durch den Eintritt des Übernehmers in die Rechtsstellung nach § 2 Abs. 3 Sätze 3 bis 5 EStG eine übernehmende Kapitalgesellschaft Umkehreffekte aus vormals geltend gemachten Auslandsverlusten (z.B. aus einer ausländischen Personengesellschaftsbeteiligung) nachzuvollziehen habe, d.h. die Nachfolge in steuerliche Konsequenzen der Personengesellschaftsbeteiligung eintrete.
- § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG a.F. bzw. in der klarstellenden Formulierung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 stelle eine Generalnorm in Bezug auf den Eintritt in die Rechtsstellung und insbesondere den steuerlichen Verlustübergang bei Umwandlungsvorgängen mit Gesamtrechtsnachfolge dar. Gleichwertig neben diese Generalnorm trete jedoch bereits für Zeiträume vor dem 01. Januar 2000 die Generalnorm des § 45 AO (vgl. BFH im Urteil vom 31. Mai 2005 I R 68/03, DStR 2005, S. 1181 (1184f.)). Auch aus dieser Rechtsgrundlage ergebe sich somit eine Fortführung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages der A KG.
Für Umwandlungen wie die Spaltung oder Verschmelzung unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften gelte nach der Rechtsprechung des BFH, insbesondere vor der umfassenden Änderung des Umwandlungsteuergesetzes in 1994, dass ein Verlustvortrag im Zuge der Umwandlung unterging. Der die Gesamtrechtsnachfolge aus steuerlicher Sicht regelnde § 45 AO sei trotz zivilrechtlich eintretender Gesamtrechtsnachfolge ohne spezialgesetzliche Vorschriften keine hinreichende Grundlage, auf der eine Verlustübertragung zwischen Kapitalgesellschaften habe stattfinden können. In der angeführten Entscheidung des BFH vom 31. Mai 2005, der einen Sachverhalt vor Klarstellung der Generalnorm in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG betroffen habe, führe der BFH für den Fall der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften in Bezug auf die den Verlustübergang betreffende Vorschrift des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG aus:
"§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 bestätigt vielmehr, dass die übernehmende Körperschaft als (Gesamt-)Rechtsnachfolgerin in die Position des Rechtsvorgängers sowohl hinsichtlich verbleibender als auch nicht ausgeglichener laufender Verluste eintritt (§ 45 Abs. 1 Satz 1 AO); die Vorschrift belässt diese allgemeinen Rechtswirkungen unberührt."
§ 45 AO überlagere somit den den Verlustübergang lediglich betätigenden § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG bzw. diese Vorschrift schränke den Verlustübergang konkretisierend insoweit ein, als er zusätzliche Voraussetzungen in Bezug auf den fortzuführenden Geschäftsbetrieb festlege. Der BFH stelle damit auf § 45 AO als eine Generalnorm ab, die in Bezug auf die Fortgeltung von steuerlichen Verlustvorträgen in Gesamtrechtsnachfolgefällen Anwendung finde, wenn auf Spezialnormen wie die des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bzw. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG zurückgegriffen werden könne (vgl. BFH - Urteil vom 31. Mai 2005 a.a.O.). Die Anwendung dieser vom BFH für die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften entwickelten Aussage auf eine im vorliegenden Fall zu beurteilende Abspaltung eines Mitunternehmeranteils sei ebenfalls sachgerecht. Die Abspaltung sei der spiegelbildliche Fall einer Verschmelzung zur Aufnahme (sogenannte Teilverschmelzung). Zivilrechtlich werde bei einer Abspaltung gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG das abgespaltene Vermögen - vorliegend die Beteiligung an der A GmbH & Co. KG - als Gesamtheit übertragen. Die Vermögensübertragung erfolge auch bei der Abspaltung uno actu im Wege einer Rechtsnachfolge des aufnehmenden Rechtsträgers. Die Bezeichnung als Sonderrechtsnachfolge bzw. partielle Gesamtrechtsnachfolge bedeute insoweit lediglich, dass eine zwar vollwertige Gesamtrechtsnachfolge stattfinde, aber nur in Bezug auf das tatsächlich übertragene Vermögen (vgl. Hörtnagel in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 4. Auflage 2006, § 131 UmwG, Tz. 4). Zu einer Rechtsnachfolge für das zurückbleibende Vermögen komme es bei der partiellen Gesamtrechtsnachfolge nicht.
Die Parallelität von Verschmelzung und Abspaltung verdeutlichten auch weitere Vorschriften des Umwandlungsgesetzes. Unter anderem bestehe gemäß § 133 Abs. 1 UmwG bei der Abspaltung wie in Fällen der Verschmelzung eine Nachhaftung des übernehmenden Rechtsträgers für die Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers. Im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge trete vorliegend die Klägerin damit zivilrechtlich in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Damit bleibe die zivilrechtliche und wirtschaftliche Identität für das tatsächlich übergegangene Vermögen, vorliegend also der Mitunternehmeranteil an der A KG, erhalten. Die vom BFH im Urteil vom 31. Mai 2005 (a.a.O.) entwickelte Anwendung der Generalnorm des § 45 AO in Bezug auf eine Verlustübertragung bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften sei daher auch auf die Abspaltung zu übertragen (vgl. auch Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Tz. 5 ).
Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus den BFH-Urteilen vom 29. Juni 2005 (Anm.: richtig wohl 23.03.2005) III R 20/03 (BStBl. II 2006, 432) bzw.vom 07. August 2002 I R 99/00 (BStBl. II 2003, S. 835). Der BFH führe in diesen Urteilen aus, dass bei Spaltungsfällen in Form der Ausgliederung trotz der bestehenden Universalsukzession nicht automatisch ein Übergang der Prozessrechtsverhältnisse auf den neuen Rechtsträger erfolgt, weil der vormalige Rechtsträger nicht untergegangen ist. Die vorliegend zu beurteilende Rechtsfrage des Eintritts in die gewerbesteuerliche Unternehmeridentität betreffe zum einen jedoch keinen Fall der Ausgliederung sondern den einer Abspaltung und zum anderen nicht die Frage der Partei- bzw. Beteiligtenfähigkeit in anhängigen Prozessen sondern des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung in Bezug auf das abgespaltene Vermögen. Das Umwandlungsteuergesetz habe diesbezüglich systematisch eindeutig zwischen den Fällen der Verschmelzung bzw. der Auf- und Abspaltung einerseits (1. bis 7. Teil) und Ausgliederungsfällen (8. Teil) unterschieden. Diese systematisch im Umwandlungsteuergesetz angelegte Unterscheidung begründe daher auch für die Zugrundelegung des § 45 AO als einer steuerlichen Generalnorm eine differenzierende Behandlung von Fällen der Auf- bzw. Abspaltung zu Fällen der Ausgliederung.
- Soweit sich eine Fortführung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages durch die Klägerin nicht bereits aus den o.g. Grundsätzen ergebe, wäre hierfür die Vorschrift des § 19 Abs. 2 UmwStG als Rechtsgrundlage heranzuziehen. In der Literatur werde teilweise die Auffassung vertreten, der Eintritt in die gewerbesteuerliche Unternehmeridentität und die Fortführung der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge erfolge aus einer (analogen) Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG (vgl. Haritz/Benkert, Kommentar zum Umwandlungsteuergesetz, 2. Auflage, Tz. 43 zu § 19 UmwStG; Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Kommentar zum Umwandlungsteuergesetz, 4. Auflage, Tz. 12 zu § 19 UmwStG). Die Kommentierung in Widmann/Mayer (Kommentar zum Umwandlungsteuergesetz, Tz. 41 bis 43 zu § 19 UmwStG) gehe ebenfalls von einem Übergang der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge der Personengesellschaft in Spaltungsfällen durch Anwendung des § 19 UmwStG aus, lasse die Frage einer Anwendung von § 19 Abs. 1 oder 2 UmwStG jedoch offen. In der im Streitfall geltenden Fassung des § 19 Abs. 2 UmwStG wäre der Übergang des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages lediglich von der Voraussetzung abhängig gewesen, dass die übertragene Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt hatte. Der vom Wortlaut unmittelbar erfasste Anwendungsbereich des § 19 Abs. 2 UmwStG umfasse grundsätzlich sowohl in der bisherigen als auch der neuen Gesetzesformulierung den gewerbesteuerlichen Verlustabzug in Bezug auf gewerbesteuerliche Verlustvorträge der übertragenen Körperschaft als solche. Feststellungen hinsichtlich des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs einer bei der Vermögensübertragung mit übertragenen Personengesellschaftsbeteiligung würden vom ausdrücklichen Wortlaut der Vorschrift nicht erfasst. Allerdings ergebe sich aus der Qualifikation der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge einer Personengesellschaft gemäß § 10a GewStG eine unmittelbare Anwendbarkeit der Vorschrift des § 19 Abs. 2 UmwStG. Der BFH habe in ständiger Rechtsprechung entschieden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, S. 616), dass Träger des Rechts auf den Verlustabzug nach § 10a GewStG ungeachtet des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer nicht der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft als solcher, sondern der Mitunternehmer des Betriebes ist. Die in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG festgelegte Steuerschuld der Personengesellschaft - parallel zu der in § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG kodifizierten Steuerschuldnerschaft des Unternehmers - führe nach Auffassung des BFH nicht dazu, die Personengesellschaft als solche als Unternehmer des Gewerbebetriebes anzusehen. Die Vorschrift in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG diene lediglich dazu, den Gewerbesteuerbescheid an die Personengesellschaft selbst adressieren zu können bzw. dem Steuergläubiger den Vollstreckungszugriff auf das gesamthänderisch gebundene Vermögen zu ermöglichen. Es bleibe damit der Grundsatz erhalten, dass der Mitunternehmer selbst Unternehmer im Sinne des GewStG und damit Träger des Verlustvortrages ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH a.a.O.).
Vor dem Hintergrund, dass somit die gespaltene Körperschaft B GmbH der gewerbesteuerlich relevante Unternehmer der Personengesellschaft war, komme eine Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG auch dergestalt in Betracht, den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der Personengesellschaft als einen vortragsfähigen Fehlbetrag der Körperschaft B GmbH selbst im Sinne des § 19 Abs. 2 UmwStG und damit als unmittelbaren gewerbesteuerlichen Verlustvortrag dieser Körperschaft zu behandeln. Insoweit wäre eine konkrete Regelung in Bezug auf eine Fortführung der gewerbesteuerlichen Unternehmeridentität durch § 19 Abs. 2 UmwStG gegeben. In konsequenter Fortführung wäre daher unter § 19 Abs. 2 UmwStG in der Fassung bis 1998 - gemäß § 27 Abs. 4b UmwStG bis zum Veranlagungszeitraum 1998 - eine unmittelbare Übertragung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages der Personengesellschaft erfolgt.
- Auch wenn man der vorgetragenen Rechtsauffassung zur Anwendung der §§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG und § 45 AO nicht folge, müsse zumindest von einer Fortführung der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der A KG aufgrund einer analogen Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG ausgegangen werden.
Die Finanzverwaltung habe für den Fall der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft unter Mitübertragung des Mitunternehmeranteils eine gesetzliche Regelungslücke mit Blick auf die allgemeine Reglung in § 10a GewStG erkannt und in A 68 Abs. 3 Nr. 6 GewStR eine entsprechende Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG vorgenommen. Eine ähnliche Interessenslage ergebe sich aus der Vergleichbarkeit der Abspaltung eines Mitunternehmeranteils mit der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft unter Mitübertragung eines Mitunternehmeranteils. Die analoge Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG müsse deshalb auch in Fällen der Abspaltung eines Mitunternehmeranteils von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft gelten (vgl. Widmann/Mayer a.a.O.; Haritz/Benkert a.a.O.). Auch in diesem Fall komme es wie bei der Verschmelzung zu einer partiellen Gesamtrechtsnachfolge und damit zu einer fortgeführten Unternehmeridentität. Die Abspaltung sei der spiegelbildliche Fall einer Verschmelzung zur Aufnahme und werde zivilrechtlich und umwandlungssteuerrechtlich insoweit parallel zur Verschmelzung geregelt. Wie sich insbesondere aus der Begründung des Gesetzentwurfes zum Umwandlungssteuergesetz 1995 ergebe (vgl. Drucks. 12/7263 vom 14. April 1994), habe durch die umfassende Neuregelung handelsrechtlicher Umwandlungsvorgänge auch die Möglichkeit eröffnet werden sollen, Umstrukturierungen stärker als bisher steuerlich neutral durchzuführen und Verlustvorträge zuzulassen, soweit dem nicht spezielle Belange des Steuerrechts entgegenstünden. Wie sich aus der Gesetzesbegründung ergebe, sei ein unbestrittener Grundgedanke des neu gefassten Umwandlungsteuerrechts gewesen, Verlustvorträge von Körperschaften im Rahmen von Umwandlungsvorgängen zu erhalten, sofern der Umwandlungsvorgang keinen steuerlichen Systemwechsel herbeiführe. Die Einzelbegründung zu § 15 UmwStG, der sich mit der hier zu beurteilenden Spaltung von Körperschaften auseinandersetze, enthalte keine Aussage zu den Verlustvorträgen einer abgespaltenen Mitunternehmerschaft. Aus dem Bericht der Abgeordneten (BT-Drucksache 12/7945) gehe jedoch hervor, dass der einzige Diskussionspunkt im Hinblick auf den die Verlustübertragung in Spaltungsfällen regelnden § 15 Abs. 4 UmwStG die Aufteilung eines verbleibenden Verlustabzuges gewesen sei. Die Regelungen in § 15 UmwStG erlaubten somit - basierend auf der Anwendung der umwandlungsrechtlichen Vorschriften zur Gesamtrechtsnachfolge - die steuerneutrale Vermögensübertragung durch Spaltung auf einen anderen Rechtsträger ohne steuerliche Gewinnrealisation und die Fortführung der bestehenden Verlustvorträge des übertragenen Rechtsträgers. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG stehe ein Mitunternehmeranteil im Falle der Abspaltung jedoch dem Teilbetrieb der übertragenden Körperschaft gleich. Die Abspaltung eines Mitunternehmeranteils sei daher nach dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 1 UmwStG dem oben genannten Sinn und Zweck zu unterwerfen. Bei dem Mitunternehmeranteil handele es sich insoweit um einen "fiktiven Teilbetrieb" (vgl. Schmitt/Hörtnagel/Stratz, a.a.O. Tz. 4 ff. zu § 15 UmwStG).
Für eine zumindest analoge Anwendung von § 19 Abs. 2 UmwStG spreche damit, dass der Mitunternehmeranteil vorliegend durch Abspaltung und somit im Wege einer durch das Umwandlungsgesetz bzw. Umwandlungsteuergesetz geregelten Reorganisationsmaßnahme übertragen wurde. Die zivilrechtliche partielle Gesamtrechtsnachfolge stehe somit im Gegensatz zu einer Veräußerung des Mitunternehmeranteils, die im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt wäre. Vergleiche man die (steuerlichen) Rechtsfolgen einer Abspaltung mit denen einer Veräußerung oder mit denen einer Verschmelzung, so entsprächen die Rechtsfolgen der Abspaltung überwiegend denen einer Verschmelzung. Denn wie die Verschmelzung sei die Abspaltung umwandlungsrechtlich unterlegt und solle grundsätzlich steuerneutral durchgeführt werden können, soweit kein Wechsel des Besteuerungssystems vorliegt. Zu beachten sei in diesem Zusammenhang ebenfalls, dass laut dem zugrunde liegenden Spaltungsvertrag keine Gesellschaftsrechte an die Gesellschafter der abspaltenden Gesellschaft gewährt wurden und es insofern bereits an einer Gegenleistung, die typisch für den Fall einer Veräußerung wäre, mangele. Daher könne es im Fall der Abspaltung nicht zu einem definitiven Untergang von Verlustabzügen kommen, die durch den Mitunternehmeranteil als fiktiver Teilbetrieb entstanden seien. Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von körperschaftsteuerlichen, bereits auf die Ebene der an der Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft transferierten Verlusten aus der Mitunternehmerschaft und den gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen, die nur aus formalen Gründen (vgl. BFH Großer Senat, a.a.O.) auf Ebene der Mitunternehmerschaft selbst dargestellt werden, würde dem Rechtsgedanken der §§ 15, 19 UmwStG sowie dem Sinn und Zweck des Umwandlungsteuergesetzes entgegenstehen und wäre nicht gerechtfertigt. Der Hinweis auf den abschließenden Charakter der in A 68 Abs. 3 der GewStR geregelten Ausnahmen berücksichtige nicht, dass es sich bei der Abspaltung um den spiegelbildlichen Fall einer Verschmelzung zur Aufnahme (sog. Teilverschmelzung) handle. Zivilrechtlich und umwandlungsteuerrechtlich würden Spaltung und Verschmelzung grundsätzlich parallel behandelt.
- Der Verweis des Beklagten auf die Entscheidung des BFH vom 07. Dezember 1993, VIII R 160/86 (BStBl. II 1994, 331) biete für den vorliegenden Fall keine Begründung der Beklagtenauffassung. In der vorgenannten Entscheidung nehme der BFH Stellung zum Übergang des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages beim Tod einer natürlichen Person als Gesellschafter einer Personengesellschaft. Hierbei handele es sich unstreitig um einen Fall im Anwendungsbereich des § 10a GewStG. Es fehle jedoch für diesen Fall an einer spezialgesetzlichen Rechtsgrundlage, wie sie für Fälle der Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften im UmwStG bestehe. Würden die Grundsätze des o.g. Urteils auf Umwandlungsfälle angewandt werden, so könnte auch im Rahmen einer Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften der gewerbesteuerliche Verlustvortrag einer mitübertragenden (Anm. richtig wohl: mitübertragenen) Personengesellschaft nicht fortgeführt werden. Für den Fall des Todes einer natürlichen Person gehe ihr Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 1922 BGB grundsätzlich als Ganzes auf die Erben über. Genau diese Gesamtrechtsnachfolge finde jedoch auch im Rahmen der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft statt. Die Ausführungen der Finanzverwaltung in A 68 Abs. 3 Nr. 6 GewStR wären deshalb in diesem Fall unzutreffend und widersprüchlich.
Klarstellend sei darauf hinzuweisen, dass vorliegend nicht - wie vom Beklagten angenommen - der Fall einer Spaltung zur Neugründung nach § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG vorliege. Die Beteiligung an der A KG sei vielmehr zur Aufnahme auf die bereits bestehende D GmbH, damals firmierend unter E GmbH (Anm. richtig wohl: C GmbH) abgespalten worden.
Für die Klägerin wird beantragt,
den Bescheid vom 09.06.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2005 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1998 mit 2.770.312 DM (= 1.416.438,03 EUR) für die A Verlags GmbH & Co. KG festgestellt wird.
Für den Fall der Klageabweisung wird beantragt,
Für den Beklagten wird Klageabweisung beantragt.
Für den Fall der Klagestattgabe wird beantragt,
Zur Begründung wird für das beklagte Finanzamt im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:
Der von der Klägerin begehrte Übergang von einkommensteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlusten zwischen den an der Abspaltung beteiligten Gesellschaften sei nicht möglich, da die Unternehmeridentität im Sinne des A 68 GewStR hinsichtlich früherer und neuer Gesellschafterin nicht gewahrt sei und es keine Vorschrift gebe, welche gleichwohl die Übertragung des gewerbesteuerlichen Verlustes erlaube. Das Erfordernis der Unternehmeridentität beim gewerbesteuerlichen Verlustabzug unterliege einer strengen formalen Betrachtung. Sie gelte nur für den Ausnahmefall der Verschmelzung als gewahrt, da hier das untergegangene Unternehmen ungeschmälert im neu entstandenen fortbestehe. Diese einzige Regelung sei als Ausnahmeregelung eng auszulegen. Für andere Fälle des Unternehmerwechsels sei keine Regelung getroffen worden, weil nach Auffassung des Richtliniengebers in diesen Fällen mangels Unternehmeridentität der Verlust beim Rechtsnachfolger nicht abziehbar sei und es deshalb bei den allgemeinen Aussagen in A 68 GewStR verbleiben könne. Dass der Richtliniengeber planwidrig eine Regelungslücke geschaffen habe, die einem Analogieschluss zugänglich wäre, finde nirgends eine Stütze. Diese Auffassung werde durch die Entscheidung des BFH vom 07.12.1993 VIII R 160/86 (BStBl. II 1994, 331) gestützt, wonach beim Tod eines Gesellschafters der auf ihn anteilig entfallene Fehlbetrag nicht auf den Erben übergehe. Die Gesamtrechtsnachfolge allein könne einen solchen Übergang nicht begründen. Der BFH führe in dieser Entscheidung auch aus, dass die einkommensteuerliche Behandlung, nämlich die Verlustübertragung, nicht auf das Gewerbesteuerrecht übertragen werden könne. Die von der Klägerin herangezogenen Regelungen aus dem Umwandlungsteuerrecht beträfen die Übertragung eigener Verluste von der ursprünglichen auf die neu entstandene Kapitalgesellschaft, nicht jedoch Verluste, die einer Beteiligung anhaften.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der dem Gericht vorliegenden Akten verwiesen.
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG für die A KG auf den 31.12.1998 mit 0 DM festgestellt.
1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 - 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.08.2008 IV R 86/05, DStR 2008, 2014), die sich auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92 (BStBl. II 1993, 616) stützt, ist Voraussetzung der Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 10a GewStG die Unternehmer- und Unternehmensidentität. Abgeleitet wird dies aus § 2 Abs. 1 S. 1 und Abs. 5 GewStG (vgl. z.B. Hierstätter/Schwarz, Der Betrieb 2002, 1963 ff.). Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. BFH - Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92 a.a.O.).
Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebes (vgl. BFH in BStBl. II 1993, 610). Dies gilt nicht nur für die einkomensteuerrechtliche, sondern auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht. Sind die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs, so ist ein (partieller) Unternehmerwechsel nicht nur gegeben, wenn gleichzeitig alle Gesellschafter ausgewechselt werden, sondern auch dann, wenn eine Auswechslung einzelner Gesellschafter erfolgt. Dabei ist es gleichgültig, ob der Unternehmerwechsel auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung, auf Gesamtrechtsnachfolge oder Einzelrechtsnachfolge beruht (vgl. Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 09.08.2007 3 K 2094/06, EFG 2008, 1403 m.w.N.). Beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft geht der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Das gilt selbst dann, wenn der aus einer KG ausscheidende Gesellschafter über eine andere KG (Obergesellschaft) weiterhin mittelbar an der Obergesellschaft beteiligt bleibt. Die Unternehmeridentität bleibt aber bestehen, wenn bei der Obergesellschaft ein Gesellschafterwechsel eintritt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731 m.w.N.). Den Besonderheiten des partiellen Unternehmerwechsels ist dadurch Rechnung zu tragen, dass der Verlustabzug beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft nicht insgesamt untergeht, sondern nur entsprechend der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Jahr der Verlustentstehung an dem Verlust beteiligt war, berücksichtigt wird.
Übertragen auf den Streitfall bedeuten diese Grundsätze, dass durch den Gesellschafterwechsel, d.h. die Übertragung der Kommanditbeteiligung an der A KG von der B GmbH auf die C GmbH, ein Gesellschafterwechsel eingetreten ist, der einen Übergang des Fehlbetrages auf die C GmbH ausschloss. Der bis dahin nach dem Gewinnverteilungsschlüssel unstreitig einzig auf die B GmbH entfallende, verbleibende Gewerbeverlust ist dadurch untergegangen und zum Feststellungszeitpunkt bestand deshalb kein verbleibender Fehlbetrag nach § 10a GewStG für die A KG.
2. Der von der Klägerin dargelegten Rechtsauffassung, die auch in der Literatur und Kommentierung (vgl. z.B. Herzig/Förster/Förster in DStR 1996, 1027; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 19 UmwStG Tz. 41 ff; Schmitt/Hörnagel/Stratz, UmwG - UmwStG, § 19 UmwStG Rz. 12) sowie in der Entscheidung des Finanzgerichts Münster vom 17.05.2006 7 K 5976/02 F (EFG 2006, 1536) zur im Streitfall anzuwendenden Gesetzeslage vertreten wird, schließt sich der Senat nicht an. Nach dieser Auffassung bleibe beim Übergang der Beteiligung an einer Personengesellschaft von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft der auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallende anteilige Verlustvortrag nach § 10a GewStG erhalten. Dies wird mit der Regelung des § 19 Abs. 1 UmwStG a.F. i.V.m. der entsprechend anzuwendenden Vorschrift des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG (a.F.) bzw. aus einer analogen Anwendung dieser Vorschriften in ihren im Streitfall gültigen Fassungen begründet. Demnach trete das übernehmende Unternehmen wie in den Fällen der Verschmelzung in die Unternehmerstellung des übertragenden Unternehmens ein und könne auch verbleibende Verlustvorträge i.S.v. § 10d EStG unter den weiteren in § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG (a.F.) genannten Voraussetzungen, nämlich der Betriebsfortführung, in Anspruch nehmen. Die entsprechende Anwendung dieser Regelung in § 19 Abs. 1 UmwStG bedeute, dass auch die entsprechenden auf den abgespalteten Teilbetrieb in der Form einer KG-Beteiligung entfallenden Gewerbeverluste i.S.v. § 10a GewStG von der übernehmenden Körperschaft weiter fortgeführt werden könnten (vgl. Urteil des FG Münster a.a.O. m.w.N.). Die Kommentierung in Widmann/Mayer (§ 19 UmwStG Tz. 44) lässt offen, ob sich der Übergang des anteiligen Fehlbetrages aus § 19 Abs. 1 UmwStG oder aus der analogen Anwendung der §§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG ergibt, da jedenfalls im Ergebnis der der Beteiligung anhaftende Fehlbetrag auf die übernehmende Körperschaft übergehe.
a) Zwar regelt § 19 UmwStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung die gewerbesteuerlichen Folgen für den Vermögensübergang durch Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Vermögensübertragung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft (vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 19 Rz. 3), d.h. grundsätzlich ist die Regelung des § 19 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F. auch auf die vorliegende Abspaltung bzw. Übertragung der Beteiligung an der A KG anwendbar. Jedoch ist nach Auffassung des Senats eine Anwendung des § 12 Abs. 3 UmwStG a.F. über die Verweisung des § 19 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F. zum Zwecke des Übergangs eines Fehlbetrages bereits deshalb ausgeschlossen, weil in § 19 Abs. 2 UmwStG die Behandlung vortragsfähiger Fehlbeträge i.S.d. § 10a GewStG spezialgesetzlich geregelt ist und damit ein Rückgriff auf die allgemeine Vorschrift des § 12 Abs. 3 UmwStG a.F., die den Gewerbesteuerverlust nach § 10a GewStG auch nicht ausdrücklich nennt, nicht zulässig ist.
Auch § 19 Abs. 2 UmwStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung ist vorliegend nicht unmittelbar anwendbar, denn diese Vorschrift betrifft - ebenso wie § 19 Abs. 1 UmwStG a.F. - einzig die Verrechnung von Verlusten eines Unternehmens (der übertragenden Gesellschaft i.S.v. § 19 Abse. 1 und 2 UmwStG) mit Gewinnen eines anderen Unternehmens (der aufnehmenden Gesellschaft). Im Streitfall geht es jedoch um den Verlustvortrag bei ein und demselben Unternehmen, nämlich um die Verrechnung früherer Verluste der A KG mit Gewinnen, die diese nach dem Gesellschafterwechsel selbst erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731). Diese Rechtsauffassung ist systemgerecht, denn sie entspricht dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Streitgegenstand ist der für die A KG ergangene Feststellungsbescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust und nicht ein Feststellungsbescheid über einen Fehlbetrag der übertragenden oder aufnehmenden Kapitalgesellschaft, der diesen als "geborenen" Steuerobjekten (vgl. § 2 Abs. 2 GewStG) aus ihrem Unternehmen entstanden ist.
An dieser Eingrenzung des Anwendungsbereichs des § 19 UmwStG hat sich auch durch die Fassung der Vorschrift, die sie durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 (BGBl. I 2601) erhalten hat, nichts geändert. Folglich ist nach der vom Senat vertretenen Auffassung aus dem geänderten Wortlaut der §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Se. 1 und 2 UmwStG und der Änderung anderer, nach § 19 UmwStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der übernehmenden Körperschaft entsprechend anzuwendender Vorschriften kein Übergang des für die A KG festzustellenden Fehlbetrages herzuleiten.
b) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass nach A 68 Abs. 3 Ziff. 6 GewStR 1998 bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft, die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist, auf eine andere Kapitalgesellschaft, die für den Verlustabzug bei der Personengesellschaft erforderliche Unternehmeridentität in entsprechender Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG gewahrt bleibt (vgl. auch Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 09.08.2007 3 K 2094/06, EFG 2008, 1403). Denn während bei einer Verschmelzung der Rechtsträger, der den festgestellten Gewerbeverlust wirtschaftlich selbst getragen hat im anderen aufgeht bzw. fortbesteht, ist bei einer nur teilweisen Vermögensübertragung bzw. Abspaltung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft keine vollständige Aufnahme eines Rechtsträgers, der den festgestellten Gewerbeverlust selbst erlitten hat, gegeben, sondern die übertragende Körperschaft besteht als eigenständiges (Steuer-) Rechtssubjekt fort. Dies rechtfertigt es, in Fällen der Verschmelzung keinen Wechsel der Unternehmeridentität anzunehmen. Anderes ist auch den von der Klägerin genannten Verwaltungsanweisungen des Umwandlungssteuererlasses (BStBl I 1998, S. 268 ff.) nicht zu entnehmen. Insbesondere lässt nach Meinung des Senats die über Verweisungen anwendbare Anweisung in Tz. 04.08, nach der die Übernehmerin als Rechtsnachfolgerin § 2a Abs. 3 Se. 3 bis 5 EStG gegen sich gelten zu lassen hat, nicht auf eine weitergehende Verwaltungsauffassung, die den Übergang eines Fehlbetrages nach § 10a GewStG in der vorliegend zu beurteilenden Fallkonstellation als zulässig erachtet, schließen.
c) Eine analoge Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG a.F. oder des § 12 Abs. 3 UmwStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung ist nicht geboten, denn nach Auffassung des Senats besteht hinsichtlich des vorliegend zu beurteilenden Übergangs eines für eine Personengesellschaft festzustellenden Gewerbeverlusts keine planwidrige Regelungslücke. Wie der BFH in seiner Entscheidung vom 03.05.1993 GrS 3/92 ausführt, hat der Gesetzgeber einen Übergang des vollen Verlustabzugs nicht nur im Falle des vollständigen Unternehmerwechsels, sondern auch beim Gesellschafterwechsel nicht gewollt. Soweit die Regelungen des Umwandlungsteuergesetzes ein Abweichen vom Erfordernis der Unternehmeridentität bei Vermögensübertragungen zulassen, handelt es sich deshalb um Ausnahmen, die über die vom Gesetz zugelassenen Fallkonstellationen hinaus weder erweiternd auszulegen noch analog anzuwenden sind. Dies folgt für den Senat bereits daraus, dass der Gesetzgeber bis heute vom Erfordernis der Unternehmens- und Unternehmeridentität im GewStG nicht abgewichen ist. Im Übrigen ist auch kein sachlicher Differenzierungsgrund zu ersehen, der einerseits bei einer Übertragung der Beteiligung an einer Persongesellschaft zwischen natürlichen Personen einen Übergang des Fehlbetrages nicht zulässt, andererseits aber bei einer Übertragung zwischen zwei Kapitalgesellschaften Gegenteiliges gebietet. Die zugelassene Ausnahme bei einer Verschmelzung (s.o.) rechtfertigt sich aus den dazu genannten Gründen.
d) Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich ein Übergang des Fehlbetrages auch nicht aus § 45 Abs. 1 AO herleiten. Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift ist eine Gesamtrechtsnachfolge. Diese findet nur statt, wenn das gesamte Vermögen einer Person oder Sondervermögen als Ganzes kraft Gesetzes auf den Rechtsnachfolger übergeht (vgl. Tipke/Kruse, AO-FGO, § 45 AO Tz. 2, 5). Daran fehlt es bei der Übertragung der Kommanditbeteiligung an der A KG auf die Klägerin. Zwar hat die Klägerin die sich aus der Kommanditbeteiligung ergebenden Rechte und Pflichten übernommen, insoweit ist sie in die Rechtsstellung der B GmbH als Kommanditistin eingetreten. Auch im Handelsregister ist der Eintritt in die Gesellschaft als im Wege der "Gesamtrechtsnachfolge" erfasst worden. Aber es ist hierbei wiederum zu beachten, dass die übernehmende Körperschaft dadurch Kommanditistin und nicht Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft bzw. des eigenständigen Unternehmens A KG wurde. Dieses bestand auch nach der Übertragung der KG - Beteiligung (gewerbe-)steuerlich unverändert fort.
e) Nicht entscheidungserheblich ist, dass für die Übertragung der KG - Beteiligung keine Gegenleistung erbracht bzw. keine Anteile eingeräumt wurden. Denn die vorstehend genannte Rspr. des BFH (vgl. BFH in BStBl II 1993, 616) differenziert nicht nach solchen Kriterien (vgl. auch Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 09.08.2007 3 K 2094/06, EFG 2006, 1403 m.w.N.). Art und Umfang der Gegenleistung wirken sich auf die Beurteilung der Unternehmeridentität nicht aus.
f) Im Übrigen sieht sich der Senat in seiner Auffassung durch die neueste Rechtsprechung des BFH zum Übergang bzw. zur Vererblichkeit eines nicht ausgenutzten Verlustabzugs nach § 10d EStG auf den Erben bestätigt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608; BFH-Urteil vom 05.05.1999 XI R 1/97, BStBl. II 1999, 653). Zwar unterscheidet sich die Gewerbesteuer von der Einkommensteuer insbesondere durch den Objektsteuercharakter. Aber die Rechtsauffassungen des BFH zum Übergang eines Verlustes nach § 10d EStG und nach § 10a GewStG haben gemeinsam, dass ein Verlustausgleich nur dem steuerlich zugute kommen soll, der dadurch wirtschaftlich belastet ist. Damit wird dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Rechnung getragen. Im Streitfall ist weder ersichtlich noch vorgetragen, dass die die KG - Beteiligung übernehmende Kapitalgesellschaft, die Klägerin, durch die vor dem Übertragungszeitpunkt bei der A KG eingetretenen Gewerbeverluste selbst wirtschaftlich belastet ist.
g) Der Beklagte hat damit zu Recht für die A KG den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1998 mit 0 DM (0 EUR) festgestellt. Der Bescheid vom 09.06.2005 ist zutreffend der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der A KG bekanntgegeben worden.
4. Die Revision wird zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

References: § 2
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 § 45
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 § 123
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 § 5
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 § 10
 § 1922
 § 123
 § 10
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 § 2
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