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Timestamp: 2018-02-22 11:15:30+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 27.02.2009, RV/0151-L/09
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerbers, vom 7. Jänner 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Gmunden Vöcklabruck vom 11. Dezember 2008 betreffend Einkommensteuer 2007 entschieden:
Der Berufungswerber (in der Folge kurz Bw.) ist Arzt und neben seiner Tätigkeit als Angestellter des Landes OÖ auch selbständig im Gesundheitswesen tätig und ermittelte in der Einkommensteuererklärung für das streitgegenständliche Veranlagungsjahr 2007 seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit hieraus nach dem USt-Bruttosystem unter Beanspruchung der Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 im Wesentlichen wie folgt:
22.342,23 €
Basispauschalierung 12 % der Betriebseinnahmen
- 3.515,82 €
Freibetrag für investierte Gewinne § 10 von Wertpapier
- 1.882,64 €
16.943,77 €
Mit Bescheid vom 11. Dezember 2008 veranlagte das Finanzamt den Bw. hingegen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 18.826,41 € zur Einkommensteuer für das Jahr 2007 und begründete dies damit, dass bei Inanspruchnahme der gesetzlichen Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 EStG) kein Freibetrag für investierte Gewinne zustehe.
Mit Schriftsatz vom 7. Jänner 2009 erhob der Abgabepflichtige Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2007, beantragte den Freibetrag für investierte Gewinne gemäß § 10 EStG 1988 in Höhe von 1.882,64 € in voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen sowie die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung und begründete dies wie folgt:
"Gemäß § 10 EStG können natürliche Personen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter bzw. Wertpapiere einen Freibetrag in der Höhe von 10 % des Gewinnes, höchstens jedoch 100.000,00 € pro Kalenderjahr, gewinnmindernd geltend machen.
Nach den ErlRV zum neuen § 10 EStG war die Zielsetzung des Gesetzgebers, die über 300.000,00 € Einnahmen-Ausgaben-Rechner in Österreich durch Gewährung dieses Freibetrages zu stärken. Adressaten der Regelung sind daher Klein- und Mittelunternehmer. Durch die Steuerfreistellung eines Gewinnteiles sollten mehr Geldmittel zur Verfügung stehen, um damit wiederum vermehrt zu investieren.
Das Gesetz konzentriert sich auf einen Typus Steuerpflichtigen mit der für ihn typischen Gewinnermittlungsart Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Dem Gesetzgeber war damit bewusst, dass in diesem Bereich viele von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in Form der verschiedenen Pauschalierungsmöglichkeiten Gebrauch machen. Pauschale Gewinnermittlungsarten werden dabei von der Bestimmung ex lege nicht ausgeklammert.
Es ist also davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Eigenkapitalsstärkung der Einnahmen-Ausgaben-Rechner bewirken wollte. Dazu zählen unbestritten auch jene Kleinstunternehmer, die ihre Betriebsausgaben pauschal ermitteln.
Rechtsgrundlage für die diversen Pauschalierungsformen bilden die Bestimmungen des § 17 Abs. 1 (Basispauschalierung) bzw. § 17 Abs. 4 und 5 EStG (Voll- und Teilpauschalierungen nach Durchschnittssätzen auf Verordnungsbasis).
"Bei den Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 oder des § 23 EStG können die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden." § 17 Abs. 1 EStG geht eindeutig von einer Gewinnermittlung im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG aus. Die gesetzliche Betriebsausgabenpauschalierung des § 17 Abs. 1-3 EStG stellt sowohl nach h. M. (vgl. Doralt, EStG, § 17 Rz. 26), als auch nach Verwaltungsmeinung (vgl. EStR 2000, Rz. 4107), eine Form der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG dar. Im Bereich der Basispauschalierung ist daher von einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auszugehen. Daher ist diese Anwendungsvoraussetzung des § 10 EStG ist in jedem Fall erfüllt.
Im Bereich des § 17 Abs. 5 EStG können, mangels anders lautender Regelungen und in der Folge unter Rückgriff auf die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften, Betriebsausgaben oder Betriebsausgabenteile nur mittels Durchschnittssätzen festgelegt werden. Da Durchschnittssätze im betrieblichen Bereich nur auf Basis des § 4 Abs. 3 EStG möglich sind, kann daher ebenso nur auf diese Gewinnermittlungsart zurückgegriffen werden. Dies spricht deutlich dafür, dass § 17 EStG im Bereich der Teilpauschalierungen keine eigenständigen Gewinnermittlungsvorschriften schafft, womit auch hier die Anwendungsvoraussetzungen des § 10 EStG gegeben sind.
Zudem ist der Freibetrag für investierte Gewinne keine Betriebsausgabe, sondern handelt es sich vielmehr um eine Investitionsbegünstigung: Vorausgesetzt werden neben einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Investitionen in begünstigte abnutzbare Sachanlagen oder in bestimmte Wertpapiere und deren Halten im Betriebsvermögen während der vierjährigen Behaltedauer. Die Begünstigung von Investitionen als erfolgsneutrale Vermögensumschichtungen zeigt die Wesensunterschiede des Freibetrages für investierte Gewinne einerseits und von Betriebsausgaben andererseits: Bei Sachanlagen beginnt die AfA im Regelfall mit der tatsächlichen Nutzung und somit möglicherweise erst im Folgejahr. Wird nur in begünstigte Wertpapiere investiert, greift die AfA nicht. Der Gesetzgeber begünstigt somit Investitionen ohne Rücksicht auf Betriebsausgaben aus dieser Investition (vgl. Beiser in SWK 33/2006; Freibetrag für investierte Gewinne trotz Pauschalierung).
Begünstigt der Freibetrag für investierte Gewinne also auch "betriebsausgabenfreie" Investitionen durch den begünstigten Aufbau von Wertpapierreserven, so schließt dies teleologisch eine Unvereinbarkeit des Freibetrages für investierte Gewinne gemäß § 10 EStG mit Betriebsausgabenpauschalen aus. Entscheidend ist, dass eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorliegt. Das führt zu der Schlussfolgerung der Freibetrag für investierte Gewinne gemäß § 10 EStG ist keine Betriebsausgabe, sondern eine Investitionsbegünstigung. Das ergibt nicht nur der Umstand der Deckelung mit 10 % des Gewinnes, der an den nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinn anknüpft, und somit nicht Teil pauschalierter Betriebsausgaben sein kann.
Vielmehr zeichnet auch der Gesetzeswortlaut den Freibetrag für investierte Gewinne als Investitionsbegünstigung in der Bezeichnung der gesetzlichen Überschrift zu § 10 EStG, der Anknüpfung an Investitionen in Form einer Anschaffung oder Herstellung von Sach- oder Finanzanlagen einer ausdrücklich definierten Qualität und der vierjährigen Mindestbehaltedauer unter der Sanktion einer Nachversteuerung. Dass der Freibetrag für investierte Gewinne nach § 10 EStG 1988 ebenso wie der frühere Investitionsfreibetrag durch die Minderung des steuerpflichtigen Gewinnes wie eine fiktive Betriebsausgabe wirkt, ist bereits Teil der Rechtsfolgen einer solchen Investitionsbegünstigung und ändert an der Qualität als Investitionsbegünstigung nichts. Beim früheren Investitionsfreibetrag ist die Qualität einer Investitionsbegünstigung durch die Wirkung wie eine fiktive Betriebsausgabe ebenso nicht zweifelhaft gewesen. Für den Freibetrag für investierte Gewinne ist die zwingende Verknüpfung mit Investitionen in Sach- oder Finanzanlagen einer bestimmten Qualität und mit einer vierjährigen Behaltedauer ebenso strikt vorgegeben (§ 10 Abs. 3, 4 und 5 EStG; vgl. Beiser in SWK 28/2008; Freibetrag für investierte Gewinne und Pauschalierungen).
Echte Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG mindern den Gewinn zwingend. "Liebhaberei" kann nicht durch beliebiges Außerachtlassen von Betriebsausgaben vermieden werden. Ein Wahlrecht der Steuerpflichtigen ist mit einer Investitionsbegünstigung zu vereinbaren, mit einer Betriebsausgabe iSd. § 4 Abs. 4 erster Satz EStG dagegen nicht (und ebenso nicht mit Werbungskosten iSd. § 16 Abs. 1 erster Satz EStG). § 4 Abs. 4 Z 4, 4a und 4b EStG begünstigt ein bestimmtes Verhalten der Steuerpflichtigen durch fiktive Betriebsausgaben und somit durch eine Ertragsteuerverschonung = Steuersubvention. Echte Betriebsausgaben iSd. § 4 Abs. 4 erster Satz EStG liegen auch insoweit nicht vor.
Aus der Systematik des Gesetzes ist belegend weiter anzuführen, dass echte Betriebsausgaben iSd. § 4 Abs. 4 erster Satz EStG den Gewinn zwingend mindern. Betriebsausgaben sind von den Betriebseinnahmen abzuziehen. Ein Wahlrecht der Steuerpflichtigen besteht hinsichtlich des Abzuges von Betriebsausgaben iSd. § 4 Abs. 4 erster Satz EStG nicht. Die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG sind bereits abgezogen worden, bevor das relative Maximum in Höhe von 10 % des Gewinnes nach § 10 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 zu ermitteln ist. Zudem stimmt die Stellung im Gesetz exakt mit der früheren Stellung des Investitionsfreibetrages überein. Diese Stellung entspricht also in ihrer Positionierung exakt einer klassischen Investitionsbegünstigung.
Nach dem Gesetzeszweck verfolgen Betriebsausgaben das Ziel den tatsächlichen Aufwand durch eine vereinfachte Ermittlungsform zu erheben. Investitionsbegünstigungen zielen auf die Förderung bestimmter Investitionen. Der Freibetrag für investierte Gewinne ist in Relation zum Basispauschale nach § 17 EStG in Höhe von 6 oder 12 % der Umsatzerlöse von zu großem Gewicht, um in diesen Pauschalien Platz zu finden.
Der Freibetrag für investierte Gewinne zielt darauf ab, Investitionen in abnutzbare Anlagegüter oder in Finanzanlagen auszulösen. Die Basispauschalierung nach § 17 EStG zielt darauf ab, bestimmte tatsächliche Aufwendungen im Sinn einer Verwaltungsvereinfachung pauschal statt durch Einzelbelege und Einzelaufzeichnungen exakt zu ermitteln. Der Gesetzeszweck einer Investitionsbegünstigung nach § 10 EStG 1988 in Form eines Freibetrages für investierte Gewinne steht einer Pauschalierung entgegen, weil der Freibetrag für investierte Gewinne von einer Willensentscheidung der Steuerpflichtigen abhängt, in Relation zu den Basispauschalien in Höhe von 6 oder 12 % der Umsatzerlöse ein zu großes Gewicht hat, und weil Betriebsausgabenpauschalien den tatsächlichen Aufwand abgelten, während der Freibetrag für investierte Gewinne Investitionen in Sach- oder Finanzanlagen auslösen will und eine Pauschalierung diesen Investitionsanreiz zunichte machen würde. Eine Pauschalierung würde den Anreiz zu den vom Gesetz erwünschten Investitionen vernichten. Eine Kontrolle der vierjährigen Mindestbehaltedauer wäre außerdem nicht möglich.
Zielführend argumentiert Beiser die Inanspruchnahme des Freibetrages investierter Gewinne und Pauschalierung durch die Berücksichtigung des Sachlichkeitsgebotes nach Art. 7 B-VG. Aufgrund der Wahlmöglichkeit der Inanspruchnahme des Freibetrages für investierte Gewinne. Sofern ein Steuerpflichtiger in begünstige Anlagen investieren möchte, während ein anderer vergleichbarer Steuerpflichtiger dies nicht möchte, wäre es sachwidrig anzunehmen, bei einem beinhalte die Betriebsausgabenpauschale einen Freibetrag für investierte Gewinne, beim anderen dagegen nicht.
Eine Erstreckung von Betriebsausgabenpauschalien auf den Freibetrag für investierte Gewinne würde letzten Endes den angestrebten Investitionsanreiz vernichten und eine Möglichkeit der Kontrolle der Mindestbehaltedauer unmöglich machen.
Ergebnisgleich argumentiert dazu auch Mag. Michael Hödl (vgl. SWK 09/2008; FBiG versus pauschale Gewinnermittlung - oder doch beides?) weiter zutreffend, dass der Freibetrag für investierte Gewinne keine fiktive Betriebsausgabe sein kann. Bei § 10 EStG handelt es sich um eine Bestimmung, die einen Teil des Gewinnes steuerfrei stellt, weshalb der Freibetrag für investierte Gewinne bei allen Formen von Betriebsausgabenpauschalierungen gewinnmindernd zu berücksichtigen ist.
Die materiellen Voraussetzungen für eine gewinnmindernde Inanspruchnahme des Freibetrages für investierte Gewinne nach § 10 EStG sind erfüllt und wurden seitens der entscheidenden Behörde auch nicht bestritten. In ihrer Begründung hat die zuständige Behörde eine Zulässigkeit des Freibetrages für investierte Gewinne lediglich bei Inanspruchnahme der Basispauschalierung verneint.
Nachdem die Inanspruchnahme einer Basispauschalierung der Anwendung des Freibetrages für investierte Gewinne gemäß § 10 EStG nicht entgegensteht, ist dem Berufungswerber der geltend gemachte Freibetrag investierter Gewinne in der ausgewiesenen Höhe bei der Ermittlung des Einkommens im Jahr 2007 in voller Höhe gewinnmindernd zuzuerkennen."
Nach Anberaumung der mündlichen Berufungsverhandlung zog der Bw. den diesbezüglichen Antrag am 25. Februar 2009 zurück.
Diese Behauptung trifft nicht auf alle Betriebsausgabenpauschalierungen, sondern nur auf jene zu, die neben dem Betriebsausgabenpauschale nur einen Katalog taxativ aufgezählter Betriebsausgaben zulassen. So ist z.B. entsprechend der anderen Konzeption der Freibetrag für investierte Gewinne bei Beanspruchung der Handelsvertreterpauschalierung nach BGBl. II 95/2000 zulässig. Die Kontrolle einer Mindestbehaltefrist erübrigt sich im gegenständlichen Fall durch die Unvereinbarkeit des Freibetrages für investierte Gewinne mit der vom Bw. freiwillig gewählten Basispauschalierung. Letzterer Umstand führt nach Ansicht der Berufungsbehörde auch dazu, dass die Versagung des Freibetrages für investierte Gewinne hier sachlich gerechtfertigt und entgegen der Rechtsansicht des Bw. sehr wohl mit dem von ihm ins Treffen geführten Gleichheitssatz (Art. 7 B-VG) im Einklang steht:
Findok-Nr: 39564.1, aufgenommen am: 16.03.2009 09:22:33, Dokument-ID: 6bbdfb42-cc95-46bd-ba5a-d85a16422d7f, Segment-ID: fc7c1541-bf56-4bcd-aa91-6129dd461240

References: § 17
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 § 4
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 § 22
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 § 16
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 Art. 7
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