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Timestamp: 2017-06-26 03:48:03+00:00

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Keine Abzugsfähigkeit von Prozesskosten und Haftungsinanspruchnahme eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH; Steuerberatungskosten als Sonderausgaben - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 17.09.2003, RV/3740-W/02
Keine Abzugsfähigkeit von Prozesskosten und Haftungsinanspruchnahme eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH; Steuerberatungskosten als Sonderausgaben
RV/3814-W/02
RV/3740-W/02-RS1
Die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, für die ihm Prozesskosten erwuchsen und er von Dritten zur Haftung herangezogen wurde, ohne jemals von der GmbH Geschäftsführerbezüge bezogen zu haben, scheiterte daran, dass diese Aufwendungen 1.) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren und als Einlage nicht aufwandswirksam sind (VwGH 24.1.1990, 86/13/0162 mit mehr als 25% Anteil; VwGH 20.6.1990, 90/13/0064, 0065 mit weniger als 25% Anteil), 2.) als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem § 20 Abs 2 EStG mit endbesteuerten Einkünften in Zusammenhang stehen und 3.) auch keine außergewöhnliche Belastung vorliegt, da Prozesskosten insb. für den Bw. als Kläger nicht zwangsläufig sind (VwGH 19.12.2000, 99/14/0294). Hingegen wurden Aufwendungen, die nicht mit einer Einlage in Zusammenhang zu bringen sind (zB Büromaterial, Telefonkosten) bei den jeweiligen Einkünften - quasi als vorweggenommene Aufwendungen - ertragsteuerrechtlich berücksichtigt. Umsatzsteuerrechtlich steht jedoch insoweit kein Vorsteuerabzug zu, da weder bei wesentlich Beteiligten, noch bei unter 25% beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften Unternehmereigenschaft besteht (Doralt/Ruppe, Grundriss des österr. Steuerrechtes Bd I 7. Aufl. S 405; Fiktion des § 22 Z 2 EStG gilt nicht für die USt !). Zusatzinformationen betroffene Normen:
GmbH-Gesellschafter/Geschäftsführer, Prozesskosten, Bürgschaft, Inanspruchnahme aus Bankverbindlichkeiten, Vorsteuer, Unternehmereigenschaft
unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Neuber
und die weiteren Mitglieder Mag. Gruber-Nadlinger, Dr. Robert Schnedl
und Mag. Günter Miniböck am 17. September 2003 über die
Berufung des Bw., gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 3. und
11. Bezirk, Schwechat und Gerasdorf betreffend Einkommensteuer für die
Jahre 1997 bis 2000 sowie Umsatzsteuer für das Jahr 2000 nach in
Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung
Berufung gegen den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid wird gemäß
§ 276 Abs. 3 und 4 in Verbindung mit § 256
Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt. Der Berufung gegen die Bescheide betreffend
Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2000 wird in
eingeschränktem Umfang stattgegeben. Diese
Entscheidungsgründe bzw. den als Beilage angeschlossenen
Bescheidspruches. Rechtsbelehrung
Der Berufungswerber (Bw.) war
im Berufungszeitraum 1997 bis 2000 in wechselndem Ausmaß an der
Nov. GmbH als Gesellschafter beteiligt (1997: 70% bzw. ab 25.4.97: 20%; ab
22.6.2000: 60%, ESt-Akt 1999, S 97) und erklärte aus der
Tätigkeit als Geschäftsführer bei dieser GmbH negative
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Daneben war der Bw. als Berufspilot bei der
AA AG beschäftigt und erzielte aus diesem Dienstverhältnis
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Beilagen zu den
Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2000 haben
hinsichtlich der erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nachstehenden
Inhalt (ESt-Akt 1997, S 2; 1998, S 1; 1999, S 2 u.
79): 1997
0,00 0,00 0,00 0,00 Ausgaben:
-354,17
VB GKK
-3.875,00
-76.161,75
-82.017,57
-135.818,70
u. Geb.
-20.800,68
-38.700,00
-18.418,92
-11.840,00
-7.500,00 -1.482,00
-222.353,00
-140.000,00 -852.962,81 Telefonkosten
-2.311,95 (15%
v. 15.413,00)
-4.729,99
v. 31.533,27)
-3.091,46 (15%
v. 20.609,75)
-2.000,00 (15%
v. 13.310,16)
v. S 10.426,26
-7.820,00 Max
v. S 16.483,20
-1.240,00
f. Geb. u. Verkehrsst.
Abtretungsgebühr
-111.114,38
-355.300,56
-298.811,08
-871.858,98
18. September 2000 (ESt-Akt 1999, S 30) wurde der Bw.
ersucht, in Bezug auf die in den Einkommensteuererklärungen für die
Jahre 1997 bis 1999 enthaltenen negativen Einkünfte als
Geschäftsführer der Nov. GmbH sowohl den wirtschaftlichen als
auch den steuerlich relevanten Sachverhalt ausführlich darzustellen und die
entsprechenden Unterlagen vorzulegen. In der Folge übermittelte
der Bw. zwei Jahresabschlüsse der Nov. GmbH die Jahre 1997 und
1999 betreffend, ein Schreiben von Rechtsanwalt Dr. K. in Bezug auf
anhängige Prozesse der Nov. GmbH und des Bw. selbst, eine Kopie des
Schriftsatzes vom 5.4.2000 betreffend das Verfahren gegen die
"Verkäuferseite" und eine Kopie der Klageschrift vom 25.7.2000 gegen Herrn
Ing. W. (ESt-Akt 1999, S 32ff bzw. 15f). Ergänzend dazu
führte der Bw. aus, dass aus den beiliegenden Unterlagen bzw. auf Grund der
Prozesse, die wegen vertraglicher Ansprüche, deliktischer
Schadenersatzansprüche sowie bereicherungsrechtlicher und sonstiger
Ansprüche geführt werden ersichtlich sei, warum die Nov. GmbH
vermögenslos und daher nicht in der Lage gewesen sei,
Geschäftsführerbezüge zu leisten. Auf Grund dieses Sachverhaltes
seien den Bw. die in den Steuererklärungen 1997 bis 1999 geltend
gemachten Ausgaben aus der Geschäftsführung entstanden, ohne dass
diesen Ausgaben bisher Einnahmen gegenüber gestanden seien. Im Zuge der Durchführung
der Einkommensteuerveranlagung kannte das Finanzamt die erklärten negativen
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht an und verwies in seiner
Bescheidbegründung hinsichtlich der Abweichungen gegenüber den
Steuererklärungen auf das Ergebnis des mit dem Bw. bzw. seinem Vertreter
geführten Telefonates (AV 13.11.2000, ESt-Akt 1999, S 70). Die
entsprechenden Einkommensteuerbescheide 1997 bis 1999 wurden seitens des
Finanzamtes zunächst gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufig
erlassen. In weiterer Folge
(ESt-Akt 1999, S 74f) übermittelte der Bw. dem Finanzamt eine
berichtigte Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 und
korrigierte bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (als
Geschäftsführer der Nov. GmbH) die Ausgabenseite um
ursprünglich nicht geltend gemachte Aufwendungen betreffend das
Mobiltelefon in Höhe von S 129.522,05 (75% v. S 172.696,06),
sodass sich der Verlust auf S 428.333,13 erhöhte. Im Schreiben vom 22. Jänner 2002
(ESt-Akt 1999, S 81ff) führte der Bw. aus, dass die geltend
gemachten Werbungskosten der Jahre 1997 bis 1999 den der Finanzbehörde
bereits bekannten Sachverhalt beträfen, wonach der Bw. Gesellschaftsanteile
der B GmbH gekauft habe. Einerseits habe der Bw. für diese
Gesellschaft als Geschäftsführer tätig sein wollen, andererseits
sollte jedoch im Sinne des Art. IV des Umgründungssteuergesetzes die
betriebliche Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft stattfinden. Zu
diesem Schritt sei es jedoch nicht mehr gekommen, weil der Bw. im Zuge seiner
Tätigkeit für diese Gesellschaft feststellen habe müssen, dass
die Verkäufer, nämlich das Ehepaar Ing. H. und B. Hof., durch
deliktische Maßnahmen den wahren Vermögensstand des Unternehmens
wesentlich besser dargestellt hätten als dieser tatsächlich gewesen
sei (insb. wurde das Unternehmensbewertungsgutachten in Streit gestellt).
Da somit die Aufwendungen, die der Bw. getätigt habe,
mit Einkünften aus Gewerbebetrieb in Zusammenhang stehen, lägen
Werbungskosten im Sinne des § 16 EStG vor, zumal nunmehr nach
Abschluss des Gerichtsverfahrens beim Landesgericht K. auch die Möglichkeit
bestehe, das Bauunternehmen B GmbH auf neue Beine zu stellen und das
weitere Unternehmenskonzept zu betreiben. Die aufgewandten Kosten stellten aber noch aus anderer
Sicht Werbungskosten im Sinne des § 16 EStG dar. Wie der
Finanzbehörde bekannt, sei der Bw. seit vielen Jahren bei der AA AG
angestellt und im Besteuerungszeitraum bzw. auch nach wie vor als
Flugkapitän tätig. Um diese Tätigkeit ausüben zu
können, müsse der Bw. den strengen Anforderungen der
Zivilluftfahrt-Personalverordnung, BGBl. Nr. 3/1994 in der derzeit
geltenden Fassung entsprechen. Im § 7 der genannten Verordnung werde
die Verlässlichkeit im Sinne der § 28, 32 und 51 des Luftfahrtgesetzes
gefordert, welche insbesondere im Hinblick auf die Bestimmungen über die
fliegerärztliche Untersuchung für den Tauglichkeitsgrad 1 nicht
gewährleistet erschienen wäre, wenn geistige oder nervöse
Störungen vorgelegen hätten. Hätte der Bw. den gegenständlichen Prozess nicht
angestrengt und diesen, wie sich aus der nunmehrigen vergleichsweisen
Bereinigung ergibt, so positiv beenden hätte können, wäre der Bw.
gezwungen gewesen, ein Konkursverfahren abzuwickeln, was einerseits seine
weiteren Aufstiegschancen bei der AA AG vollkommen zunichte gemacht
hätte und andererseits mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit so
starke geistige und nervöse Störungen in sein Persönlichkeitsbild
gebracht hätte, dass der Bw. auch nicht mehr weiter als Flugkapitän
bei der AA AG tätig hätte sein können. Hierbei müsse
bedacht werden, dass der Bw. durch seine Dreifachausbildung als HTL-Ingenieur,
Flugkapitän und Betriebswirt (Mag. WU) durchaus Chancen eines beruflichen
Aufstiegs sehe. Auch derzeit sei ein Vorstand der AA AG ein ehemaliger
Flugkapitän. Allenfalls werde es "angezeigt" sein, die Werbungskosten
auf die beiden Einkunftsquellen aufzuteilen. Dem Schreiben legte der Bw. eine Kopie des Vergleichs bei
(ESt-Akt 1999, S 83). In weiterer Folge erklärte
das Finanzamt die zunächst vorläufig erlassenen
Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 bis 1999 als
endgültig (Bescheide vom 12. Februar 2002), wobei in der
Höhe der festgesetzten Abgabe keine Änderung eintrat
(ESt-Akt 1999, S 88ff). In der Begründung dazu führte das
Finanzamt aus, dass laut den vorliegenden Abtretungs- und Kaufverträgen
sämtliche Anteile an der B GmbH auf die Nov. GmbH übertragen
worden seien. Wie den genannten Verträgen und der Klageschrift vom
5. April 2000 zu entnehmen sei, sei die Nov. GmbH die
"primäre Vertragspartei der Käuferseite" gewesen. Da die geltend
gemachten Betriebsausgaben keine Aufwendungen im Zusammenhang mit der laufenden
Geschäftsführung des Bw. seien, sondern Kosten in Verbindung mit den
Anteilserwerben durch die Nov. GmbH darstellten, könnten diese nicht
unter dem Titel "Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Geschäftsführer
der "Nov. GmbH" berücksichtigt werden. Ebenso könne der Anregung
im Schreiben vom 22. Jänner 2002, die in Rede stehenden
Aufwendungen (teilweise) im Rahmen der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (AA AG) als Werbungskosten zu
berücksichtigen, nicht gefolgt werden, da diese nicht unmittelbar im
Zusammenhang mit den genannten Einkünften stünden (enger
Werbungskostenbegriff - z.B. VwGH v. 25.3.1981, Zl. 3438/80 und v.
1.3.1983, Zl. 82/14/0199). Gegen die Einkommensteuerbescheide vom
12. Februar 2002 (1997 bis 1999) brachte der Bw. das Rechtsmittel der
Berufung ein und begründete dies wie folgt (ESt-Akt 1999,
S 93): Vorweg werde beantragt, den Akt 3 C...g beim
Landesgericht K. beizuschaffen bzw. einzusehen. Dies zum Beweis dafür, dass
der Bw. persönlich Prozesspartei gewesen sei und ihm auch die
entsprechenden Werbungskosten entstanden seien. Wie sich aus dem genannten Gerichtsakt ergebe, habe der Bw.
persönliche Forderungen gegenüber den beklagten Parteien
Ing. H. Hof. und B. Hof. sowie Schadenersatzforderungen
gegenüber Steuerberater Mag. J. geltend gemacht, da die vom Bw.
geleisteten Beträge aus Forderungen letztendlich gegenüber der
Nov. GmbH stammten. Da diese Gesellschaft jedoch in Konkurs verfallen sei,
habe der Bw. seine Forderungen gegenüber den natürlichen Personen
Ing. H. und B. Hof. sowie Mag. J. geltend machen müssen.
Wäre nämlich die gesamte Transaktion betreffend der B GmbH
planungsgemäß abgelaufen, hätte der Bw. sein der Nov. GmbH
gewährtes Darlehen nicht nur verzinslich einfordern können, sondern es
wäre auch nicht dazu gekommen, dass der Bw. zusätzlich in Haftungen
verwickelt worden wäre, welche schlagend geworden seien. Zudem hätte
der Bw. bei programmgemäßem Verlauf der Transaktion einen
Konsulentenvertrag erhalten, welcher ihm laufende Einkünfte verschafft
hätte. Zusammenfassend sei daher anzuführen, dass dem Bw. Ausgaben zur
Erhaltung oder Erlangung und Sicherung von Einnahmen erwachsen seien, welche der
Bw. zurückfordern habe müssen und auch tatsächlich teilweise
erhalten habe. Es sei grundsätzlich richtig, dass die Nov. GmbH
und der Bw. die Verkäuferseite geklagt haben, weil der Wert der
übertragenen Stammanteile unrichtig gewesen sei. Da der Bw. Mehrheitsgesellschafter und
Geschäftsführer der Nov. GmbH sei und diese Gesellschaft jedoch
vermögenslos sei, habe der Bw. die Kosten für die Geltendmachung der
Ansprüche der Nov. GmbH mittragen müssen. Dies auch aus dem
Grund, weil der Bw. nicht in persönliche Haftungen im Falle einer Insolvenz
der Nov. GmbH habe geraten wollen. Dies wiederum unter dem allgemeinen
Aspekt des Hauptberufes als Flugkapitän bei der AA AG, da der Bw. vor
allem auch auf seine allfällige künftige Berufskarriere hin
keinesfalls die Verwicklung in ein Insolvenzverfahren habe riskieren
können. Dies führe bereits in weiterer Folge zu dem Umstand,
dass sehr wohl Werbungskosten im Sinne des § 16 EStG vorliegen,
weil der Bw. die Aufwendungen zur Erhaltung und Sicherung seiner Einnahmen als
leitender Angestellter der AA AG habe tätigen müssen. Der von der
Finanzbehörde ins Spiel gebrachte enge Werbungskostenbegriff könne
jedoch nicht in der Weise gesehen werden, wie dies die Finanzbehörde tue,
weil bei einer solchen Betrachtungsweise, welche den Denkgesetzen und den
Erfahrungen des täglichen Lebens widerspreche, de facto ja keinerlei
Werbungskosten in Abzug zu bringen wären, was jedoch die Gesetzesbestimmung
des § 16 EStG vollkommen ad absurdum führen würde.
Vielmehr entstehe der Eindruck, dass sich die Finanzbehörde, bereits
ausgehend von einem unrichtigen Denkansatz, nämlich der Bw. sei
überhaupt nicht Käufer von Anteilen gewesen, auf einen
Rechtsstandpunkt zurückziehe, der keinesfalls gesetzeskonform
erscheint. Weiters sei darauf hinzuweisen, dass ca. 30% der geltend
gemachten Kosten auch der steuerlichen Beratung dienten, weil bei der
Geltendmachung der Ansprüche des Bw. auch wesentliche steuerliche Fragen zu
klären gewesen seien. Die damit zusammenhängende Beratung habe der Bw.
direkt beim Rechtsanwalt in Anspruch genommen, sodass auch aus dem Titel der
Sonderausgaben im Sinne des § 18 für Steuerberatungskosten
zumindest 30% der geltend gemachten Rechtsberatungskosten als Sonderausgaben
und/oder Werbungskosten abzugsfähig seien. Da somit die angefochtenen
Bescheide rechtswidrig erscheinen, beantrage der Bw. deren Aufhebung sowie die
Zuerkennung der geltend gemachten Abzugsposten. Für den Fall der direkten
Vorlage seines Rechtsmittels an die Abgabenbehörde 2. Instanz
beantrage der Bw. die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung
zwecks Darstellung der Sach- und Rechtslage. Mit Berufungsvorentscheidung vom 18. Juni 2002
(ESt-Akt 1999, S 101ff) wurde der Berufung betreffend der
Jahre 1997 bis 1999 teilweise stattgegeben und die bei den Einkünften
aus Gewerbebetrieb als Geschäftsführer geltend gemachten
Steuerberatungskosten (1997: -S 11.840,00; 1998: -S 7.500,00; 1999:
-S 1.482,00) anerkannt. In seiner Begründung dazu führte das
Finanzamt an, dass bei einem zu mehr als 25% am Grund- oder Stammkapital einer
Gesellschaft beteiligten Gesellschafter die für seine
Geschäftsführertätigkeit bezogenen Vergütungen der
Kapitalgesellschaft stets als Einkünfte aus sonstiger selbständiger
Tätigkeit anzusehen seien (§ 22 Z 2 EStG, ESt-RL
RZ 5267, 5269). Unter den Kapitaleinkünften würden die
Früchte aus der entgeltlichen Überlassung von Kapital und die damit
zusammenhängenden Aufwendungen erfasst. Werterhöhungen,
Wertminderungen und der gänzliche Verlust des Kapitalstammes seien
grundsätzlich unerheblich. Anschaffungskosten für eine Kapitalanlage
(Gesellschaftsanteile) seien daher grundsätzlich keine Webungskosten und
auch Anwalts- und Prozesskosten, die im Zusammenhang mit der Anschaffung oder
Veräußerung der Kapitalanlage stehen, seien Teil der
Anschaffungskosten und als solche nicht abzugsfähig. Ebenso stellten
Prozesskosten, die zur Abwendung der Auflösung einer Kapitalgesellschaft
von einem Gesellschafter aufgewendet werden keine Werbungskosten dar, denn diese
stünden mit dem Bestand und dem Wert des Gesellschaftsanteils im
Zusammenhang. Die geltend gemachten
Aufwendungen stünden daher in einem engen Zusammenhang mit der
Nov. GmbH - an der der Bw. zu 60% beteiligt sei bzw. als alleiniger
Geschäftsführer fungiere - und wären damit den Einkünften
aus Kapitalvermögen zuzurechnen. Laut den vorliegenden Unterlagen sei die
Nov. GmbH primäre Vertragspartnerin der Gesellschafter der B GmbH
gewesen und habe die gesamten Anteile an der B GmbH erworben. Es handle
sich um eine Anschaffung von Gesellschaftsanteilen (Substanz) und, wie der Bw.
selbst mittels vorgelegter Unterlagen angegeben habe, stünden die
gegenständlichen Ausgaben (z.B. für den Rechtsanwalt, Bankspesen,
Zinsen) mit dieser Anschaffung in einem engen, direkten Zusammenhang und nicht
mit der Tätigkeit des Bw. als Geschäftsführer (oder gar Pilot)
und seien auf Grund der o.a. Kriterien nicht abzugsfähig. Im Vorlageantrag
(ESt-Akt 1999, S 108ff) führte der Bw. ergänzend aus, dass
eine sachgerechte steuerliche Entscheidung nicht erwartet habe werden
können, da die Finanzbehörde dem ursprünglichen Antrag des Bw.
auf Beischaffung des Aktes 3 C...g des Landesgerichtes K. nicht
gefolgt sei. Aus diesem Gerichtsakt sei ersichtlich, dass der Bw. einen
persönlichen Schaden habe einklagen müssen, der mit seiner
Einkunftserzielung als geschäftsführender Gesellschafter in
Zusammenhang gestanden sei. Dazu komme noch, dass der Bw. eine
Personengesellschaft habe gründen wollen, was jedoch durch den Gang der
Ereignisse nicht mehr durchführbar gewesen sei. Der Bw. beantrage daher wie
bisher die Aufhebung der angefochtenen Bescheide und die
antragsgemäße Steuerveranlagung. Im Zuge der Durchführung
der Einkommen- als auch Umsatzsteuerveranlagung für das Jahr 2000
erkannte das Finanzamt - wie in den Jahren 1997 bis 1999 - die bei den
Einkünften aus Gewerbebetrieb als Geschäftsführer der
Nov. GmbH geltend gemachten Betriebsausgaben in Höhe von
-S 871.858,98 bzw. die in der Umsatzsteuererklärung ausgewiesenen
Vorsteuerbeträge in Höhe von S 2.282,83 nicht an und führte
in seiner Bescheidbegründung dazu aus, dass - wie bereits in der
Berufungsvorentscheidung für das Veranlagungsjahr 1999 angeführt
- die beantragten Betriebsausgaben ausschließlich mit dem Erwerb von
Gesellschaftsanteilen und nicht mit der Tätigkeit als
Geschäftsführer im Zusammenhang stünden. Aus demselben Grund
seien auch die Vorsteuern betreffend o.g. Betriebsausgaben nicht anzuerkennen
gewesen. Der Bw. erhob sowohl gegen den
Einkommen- als auch den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2000 das
Rechtsmittel der Berufung (Schreiben vom 31. Juli 2002) und verwies in
seinem Schreiben auf den Inhalt der Berufung gegen die Steuerbescheide 1997
bis 1999, da für das Jahr 2000 wie für die Vorjahre sowohl
derselbe Sachverhalt als auch dieselbe rechtliche Würdigung vorliegen
würden. Mit Schreiben vom 20. November 2002 (UFS-Akt)
wurde der Bw. ersucht folgende Unterlagen vorzulegen: Im
Zuge der Beantwortung des Vorhaltes vom 3.11.2000 übermittelten Sie der
Finanzverwaltung als Beilage zu Ihrem Schreiben einen von Rechtsanwalt
Dr. K. an Frau Mag. H. adressierten Schriftsatz (siehe Schreiben vom
31.10.2000), in welchem behauptet wird, dass Sie selbst (zumindest hinsichtlich
Teilaspekten) Vertragspartei beim Erwerb der B GmbH waren und sich
verpflichten mussten, aus privaten Mitteln Teile des vereinbarten
Verkaufspreises aufzubringen bzw. persönliche Haftungen zu übernehmen.
Sie werden daher ersucht, sowohl hinsichtlich Ihres Anteilserwerbes an der
B GmbH als auch in Bezug auf die übernommenen Haftungen, die
diesbezüglichen vertraglichen Unterlagen bzw. Vereinbarungen
Sie in Ihrem Schreiben vom 22.1.2002 vorbringen, sollte im Sinne des
Artikel IV des Umgründungssteuergesetzes die betriebliche
Tätigkeit der B GmbH in Form einer Personengesellschaft
stattfinden.In diesem Zusammenhang werden Sie zwecks Nachweises dieses
Vorbringens gebeten, sämtliche damit in Verbindung stehende Unterlagen
jedweder Art zu übermitteln.
Ihrer Berufung (Schreiben vom 6.3.2002) geben Sie weiters an, dass Sie der
Nov. GmbH ein Darlehen gewährt haben.Um Vorlage des
Darlehensvertrages sowie der übrigen damit im Zusammenhang angefallenen
Unterlagen wie bspw. Zahlungsflussbelege wird ersucht. In
der Abtretungsvereinbarung vom 4.8.2000 wird unter Punkt 8 und 9 angegeben,
dass die Nov. GmbH von den bisher nicht eingeklagten Teilforderungen am
10.4.2000 eine Teilforderung in Höhe von S 4,5 Mio. an Sie
entgeltlich abgetreten hat.Sie werden ersucht, sämtliche mit
Punkt 8 und 9 dieses Abtretungsvertrages in Zusammenhang stehende
In Beantwortung dieses Vorhaltes wiederholte der Bw. sein
Berufungsvorbringen, die geltend gemachten Werbungskosten als abzugsfähig
anzuerkennen und führte dazu ergänzend aus, dass aus der in der Anlage
überreichten Kopie einer Einmalkreditzusage der Fa G. vom
16. Jänner 1997 ein Darlehensbetrag von S 1.500.000,00
resultiere. Was die Absicht der Umgründung betreffe, beantrage der Bw. die
Einvernahme seiner Person zum Beweis für sein Vorbringen. Ebenso lege der
Bw. die Zusatzvereinbarung zur Abtretungsvereinbarung vom 4.8.2002 bzw. in
Fotokopie den Schriftsatz im Verfahren 3 C...g vom 5.4.2000 zur Information
der Berufungsbehörde vor. Schließlich
überreiche der Bw. noch nachstehende Unterlagen: Vereinbarung
mit der V. AG über den Verkauf eines Grundstückes
Mag. K. Wal. für einen Kredit bei der V. AG
Einstellungserklärung
des Rechtanwaltes Dr. W. wegen Pfändung von S 3.000.000,--
der Bilanz der Nov. GmbH zum 31.12.2000 und zwar Erläuterungen zu
Verbindlichkeiten, woraus ersichtlich sei, dass die genannte Gesellschaft dem
Bw. zum genannten Stichtag S 1.518.355,-- schuldete.
Vorsorglich beantrage der Bw.
die Vornahme einer Senatsentscheidung im Sinne des § 282 BAO in
der ab 1.1.2003 geltenden Fassung und erinnere an seinen seinerzeitigen Antrag
auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung zwecks Darstellung der
Sach- und Rechtslage. Auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes wurden sowohl die
Körperschaftsteuerakten der Nov. GmbH und der B GmbH als auch die
Gerichtsakten des Landesgerichtes K zu den Zahlen 3 C...g und
6 C...t beigeschafft und eingesehen. In der am 18. Juni 2003 über Antrag der Partei
abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde folgende Niederschrift
mit nachstehendem Inhalt aufgenommen: Der Vertreter führt aus,
dass in den geltend gemachten Rechtsanwaltskosten auch Steuerberatungskosten
enthalten sind (siehe Eingabe vom 6.3.2002). Der Vertreter führt
weiters aus, dass nach der Judikatur des VwGH
Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften zunehmend wie
Angestellte zu behandeln sind, weshalb bei Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit der Werbungskostenbegriff hier eingehend zu
interpretieren ist. Der Bw. ist Pilot und konnte es sich nicht leisten, einen
persönlichen Konkurs vorzuweisen bzw. zu riskieren. Der Bw. bezog von der
B GmbH deshalb keine Bezüge, da diese in Insolvenz geriet. Der Vertreter beantragt die
Einvernahme von Rechtsanwalt Dr. K.,XXX, als Beweis dafür, dass in den
Rechtsanwaltskosten ca. 30% Steuerberatungsanteil enthalten sind. Die Berichterstatterin wendet
zu diesem Antrag ein, dass aus den vorgelegten Honorarnoten dieses
Rechtsanwaltes kein Hinweis hervorgeht, wonach darin auch Steuerberatung
enthalten sein sollte. Vertreter: Gerade deshalb wird
um Einvernahme des Zeugen ersucht, wobei zusätzlich der Bw. persönlich
hiezu befragt werden sollte. Der Vertreter des FA führt
aus, dass der Bw. Organ der Gesellschaft war und die Beratungskosten Thema der
GmbH sind, die diese allenfalls abschreiben könnte. Auch aus den dem
Finanzamt vorgelegten Beratungshonoraren geht nicht hervor, dass diese an den
Bw. adressiert sind, weshalb das FA keinen Spielraum sieht, hier Beratungskosten
zu Gunsten des Bw. in Abzug zu bringen. Der Parteienvertreter weist auf
S. 14 des ESt-Aktes 2000 auf ein Schreiben hin, wonach die Anwaltskanzlei
Dr. K. etc. bestätigt, dass im Jahre 2000 für die
Causen Wal. bzw. Nov. GmbH an Honoraren Zahlungen im Gesamtbetrag von
S 852.969,81 an sie geleistet wurden. Der Vertreter führt des weiteren aus, dass
der Bw. jederzeit nachweisen könnte, dass die Zahlungen aus seinem
Vermögen geleistet wurden und stellt einen weiteren Beweisantrag, wonach
KR G., XXX, als Zeuge einzuvernehmen ist. Beweisthema: Vereinbarung mit
seinem Schwiegersohn K Wal., wonach dieser die Rechtsanwaltskosten zu
tragen habe. Der Vorsitzende schlägt
dem Bw. vor, dass die Telefonkosten wie auch Büromaterial und
Krankenkassenkosten als vorbereitende Betriebsausgaben/Werbungskosten anerkannt
werden könnten (vorbehaltlich der Beratung des Senates)
einschließlich der nachträglich geltend gemachten Telefonkosten iHv
S 144.357,00. Der Finanzamtsvertreter sieht in der Anerkennung dieser
Kosten keinen Anlass einer Amtsbeschwerde. Mit Schreiben vom 8.
Juli 2003 schränkte der Bw. sein Berufungsbegehren dahingehend ein,
dass der Vorlageantrag hinsichtlich aller Streitpunkte zurückgenommen wird,
sofern die Aufwendungen im Zusammenhang mit Büro,
Krankenkassenbeiträgen und Telefon steuerlich berücksichtigt werden,
die betraglich 1997 S 2.775,00, 1998 S 5.676,00, 1999
S 148.066,00 und 2000 S 17.572,00 ausmachen. Der
Strittig waren I.) die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen
eines wesentlich beteiligten GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer
für diese Kapitalgesellschaft, wobei er von dieser keinerlei Einnahmen
bezog. II.) Damit
zusammenhängende Vorsteuern hinsichtlich des Jahres 2000 und III.) Steuerberatungskosten als
Sonderausgaben a.) Betriebsausgaben: Gemäß
Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die
durch den Betrieb veranlasst sind. Unabhängig von der
Beurteilung der Frage, ob Aufwendungen durch den Betrieb des Steuerpflichtigen
veranlasst sind, besteht nach den allgemeinen Verfahrensvorschriften für
Betriebsausgaben eine Nachweispflicht. Gem. § 138 Abs. 1 BAO
haben - auf Verlangen der Behörde - die Abgabepflichtigen und die diesen im
§ 140 gleichgestellten Personen in Erfüllung ihrer
Offenlegungspflicht zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu
erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann
ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt
die Glaubhaftmachung. Trotz Aufforderung der
Abgabenbehörde zweiter Instanz (siehe Schreiben vom
20. November 2002) zur Vorlage der vertraglichen Unterlagen und
Vereinbarungen in Bezug auf den Anteilserwerb bei der B GmbH bzw. den damit
in Zusammenhang stehenden übernommenen Haftungen wurden vom Bw. lediglich
eine Zusatzvereinbarung zur Abtretungsvereinbarung vom 4. August 2002,
eine Vereinbarung mit der V. AG über den Verkauf eines
Grundstückes, ein Schreiben der V. K-Z. mit dem Betreff
"Bürgschaft für Firma B GmbH" sowie eine
Einstellungserklärung des Rechtsanwaltes Dr. W. wegen Pfändung
von S 3 Mio. vorgelegt. Es wurden somit weder ein Notariatsakt im
Zusammenhang mit dem "behaupteten" Anteilserwerb an der B GmbH durch den
Bw. selbst, noch Unterlagen betreffend der den übernommenen Haftungen
zugrunde liegenden Kreditverträge beigebracht. Ebenso ist der Bw. dem
Ersuchen der Behörde, um Übermittlung des Darlehensvertrages mit der
Nov. GmbH sowie den damit im Zusammenhang stehenden Unterlagen wie etwa
Zahlungsflussbelege nicht nachgekommen. Diesbezüglich übersendete der
Bw. nur die Kopie einer Einmalkreditzusage der Fa. G. Hinsichtlich der "Veranlassung"
von Betriebsausgaben führen Hofstätter-Reichel im Kommentar zur
Einkommensteuer 1988 unter Tz 1 zu § 4 Abs. 4 allgemein
aus, dass entsprechend der Gesetzesdefinition dem Begriff des "Veranlassens"
nicht bloß die Bedeutung eines bewussten, also gewollten und
beabsichtigten Tätigwerdens zu unterstellen ist, sondern auch ungewollte
oder sogar unerkannte Ereignisse zu Vermögensminderungen führen und in
weiterer Folge den Gewinn beeinflussen können. Bei der Beurteilung der
Frage, ob Aufwendungen oder Ausgaben als Betriebsausgaben zu werten sind, kommt
es vielmehr nur auf den wirtschaftlichen Zusammenhang der "Ausgabe" mit der
betrieblichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen an. Demzufolge sind
Betriebsausgaben nicht nur Ausgaben, die im Betrieb unvermeidbar sind, sondern
alle durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen (VwGH 27.1.1981, 14/1296/77;
81/14/0009), selbst dann, wenn der damit beabsichtigte wirtschaftliche Erfolg
nicht eingetreten ist (VwGH 18.6.1965, 248/65). Grundsätzlich steht es der
Finanzbehörde auch nicht zu, die Notwendigkeit und die Angemessenheit einer
Betriebsausgabe zu prüfen. Allerdings bietet sich die betriebliche
Notwendigkeit als Kriterium an, an Hand dessen - wenn ein Aufwand sowohl privat
als auch betrieblich veranlasst sein kann - die Zuordnung zum Betrieb oder zum
Privatbereich vorgenommen wird bzw. sehen die Bestimmungen des § 20
EStG 1988 für bestimmte Arten von Aufwendungen eine
Angemessenheitsprüfung vor. Der Bw. war im
Berufungszeitraum als Gesellschafter-Geschäftsführer der
Nov. GmbH tätig und im unterschiedlich hohem Ausmaß an der GmbH
beteiligt. Laut Firmenbuchauszug stellt
sich das Beteiligungsausmaß des Bw. an der Nov. GmbH wie folgt dar
(Tag der Eintragung): 23.1.-24.4.1997 25.4.1997-21.6.2000 ab
22.6.2000 70% 20% 60% Per
31. Oktober 1996 wurde zwischen dem Bw. und DI R. ein
Treuhandvertrag abgeschlossen, worin der Bw. erklärte, GmbH-Anteile an der
Nov. GmbH in Höhe von S 250.000,00 als Treuhänder für
DI R. zu halten (UFS-Akt). Zu Punkt I und II des
Treuhandvertrages wird Folgendes ausgeführt: ad I) "Herr
Mag. K. Wal. ist Gesellschafter der Nov. GmbH. mit dem einer voll
eingezahlten Stammeinlage von S 350.000,00 ... entsprechenden
Geschäftsanteil". ad II) "Herr
Mag. K. Wal. erklärt hiemit, einen Teil des obgenannten
Geschäftsanteiles, der einer voll eingezahlten Stammeinlage von
S 250.000,00 ... entspricht, nicht für eigene Rechnung erworben zu
haben, sondern als Treuhänder des Herrn DI R., der ihm dazu den Betrag
von S 250.000,00 ... zur Verfügung gestellt hat". Am 11. Dezember 1996
schloss der Bw. mit dem Geschäftsführer der L.U. GmbH, Herrn
Dr. D., nachstehend, auszugsweise wiedergegebenen Abtretungsvertrag
über die Abtretung von GmbH-Anteilen der Nov. GmbH: Zu Punkt I und II des
Abtretungsvertrages wird Folgendes ausgeführt: ad I) "Herr Mag. K. Wal.,
geb. XX.X.XXXX, D.platz XX, ist Gesellschafter der Nov. GmbH,
FN 9...d, mit Sitz in Wien. Sein Geschäftsanteil an
der Gesellschaft entspricht einer zur Gänze bar einbezahlten Stammeinlage
im Nennbetrag von S 350.000,00 ... ". ad II) "Herr
Mag. K. Wal., ... tritt hiermit einen Teil des in Artikel I
genannten Geschäftsanteil an der Gesellschaft, der einer voll eingezahlten
Stammeinlage von S 250.000,00 ... entspricht an die L.U. GmbH,
FN 1...t, ab und erklärt diese, die Abtretung anzunehmen". Mit Abtretungs- und
Kaufvertrag vom 14. November 1996 erwarb die Nov. GmbH 100% der
GmbH-Anteile an der B GmbH (ESt-Akt, Selbstanzeige, S 9ff). Laut den vertraglichen
Regelungen des Abtretungsvertrages wurden sämtliche GmbH-Anteile der
B GmbH von deren Gesellschaftern (Ing. H. Hof., B. Hof. u.
F. Hof.) zum Abtretungspreis von je S 1,00 pro Gesellschafter an die
Nov. GmbH als übernehmende Gesellschaft abgetreten bzw. wurde
gemäß dem Kaufvertrag vereinbart, dass im Zuge der Abtretung
sämtlicher Anteile der B GmbH an die Nov. GmbH von der
Bauunternehmung Hof. GmbH eine Reihe von Aktiva und Passiva auf die
B. GmbH übertragen werden. Des weiteren musste sich die Nov. GmbH
als Käuferin bereit erklären, hinsichtlich bestehender
Bankverbindlichkeiten sowohl bei der B GmbH als auch bei der Hof. GmbH
Haftungen bzw. Bürgschaften zu übernehmen, um in weiterer Folge eine
Haft- und Bürgschaftsentlassung der Familie Hof. zu
gewährleisten. In diesem Zusammenhang verpflichtete sich auch der Bw. zur
Übernahme von persönlichen Haftungen (siehe Klage). Im Kaufvertrag
wurde ein Kaufpreis in Höhe von S 12 Mio. vereinbart. Neben diesem "offiziell"
vereinbarten Kaufpreis in Höhe von S 12 Mio. verpflichteten sich
der Bw. sowie des weiteren Herr Mag. L. und die L.U. GmbH im
Verhältnis ihrer Beteiligung an der Nov. GmbH zur Zahlung eines
"inoffiziellen Kaufpreises" in Höhe von S 7,5 Mio., der wie folgt
aufgebracht wurde (Selbstanzeige vom 6.4.2002 bzw. Klageausdehnung der
drittklagenden Partei = Nov. GmbH, ESt-Akt 1999, S 52): Mag. K. Wal. 20% S 1.500.000,00 Mag. L. 30% S 2.250.000,00 L.U. GmbH 50% S 3.750.000,00 S 7.500.000,00 In weiterer
Folge brachten sowohl der Bw. als auch die Nov. GmbH und Mag. L. gegen
die ehemaligen Gesellschafter der B. GmbH, Herrn Ing. H. Hof. und
Frau B. Hof., gegen deren Steuerberater Herrn Mag. J. sowie gegen die
Bauunternehmung Hof. GmbH Klage bei Gericht ein, da nach Meinung der
Kläger der Wert der B GmbH bzw. das von Mag. J. darüber
abgegebene Gutachten nicht den tatsächlichen Unternehmenswert
repräsentierte. Wie bereits dargestellt,
beantragte der Bw. die bei seinen "Einkünften aus Gewerbebetrieb als
Geschäftsführer" der Nov. GmbH geltend gemachten Aufwendungen im
Zusammenhang mit der Prozessführung bzw. den Haftungsübernahmen als
Betriebsausgaben in Abzug zu bringen. Begründet wurde dies in erster Linie
damit, dass dem Bw. die geltend gemachten Aufwendungen aus seiner
Geschäftsführertätigkeit bei der Nov. GmbH entstanden seien.
Im Einzelnen führte der Bw. dazu aus, dass auf Grund der
Prozessführung wegen deliktischer Schadenersatzansprüche gegen die
B GmbH die Nov. GmbH vermögenslos gewesen sei und keine
Geschäftsführerbezüge an den Bw. habe bezahlen können,
weshalb den geltend gemachten Aufwendungen keine Einnahmen gegenüber
gestanden seien. Zudem sei der Bw. im Zuge der nicht planungsgemäß
abgelaufenen Transaktion im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb an der
B GmbH in Haftungen verwickelt worden, welche in weiterer Folge schlagend
geworden seien. Vorweg ist festzuhalten, dass entsprechend den gesetzlichen
Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes Gehälter und sonstige
Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich
Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses
aufweisende Beschäftigung gewährt werden gemäß
§ 22 Z 2, zweiter Teilstrich EStG 1988 unter die
Einkünfte aus selbständiger Arbeit einzureihen sind und in all jenen
Fällen, in denen Gesellschafter-Geschäftsführer zu weniger als
25% am Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft beteiligt sind bzw. auf Grund
eines Dienstverhältnisses für diese tätig werden,
§ 25 EStG 1988 Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit beziehen. Im vorliegenden Berufungsfall
war der Bw. unterjährig in einzelnen Veranlagungsjahren in unterschiedlich
hohem Ausmaß an der Nov. GmbH beteiligt, sodass - entgegen seiner
Rechtsauffassung, es handle sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb - in
Abhängigkeit zu seinem Beteiligungsausmaß an der GmbH in Bezug auf
seine Geschäftsführertätigkeit jahresanteilig Einkünfte aus
selbständiger Arbeit bzw. nichtselbständige Einkünfte vorgelegen
sind (VwGH 18.3.1991, 90/14/0009, ÖStZB 1992, 393). Diesem Erkenntnis
zufolge führt auch eine unterjährig vorübergehende Beteiligung
von mehr als 25% zu sonstigen selbständigen Einkünften. Zur Frage der Anerkennung von
Haftungsübernahmen und Bürgschaftszahlungen als Betriebsausgabe bzw.
Werbungskosten sowohl bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit, als
auch bei jenen aus nichtselbständiger Arbeit, hat der
Verwaltungsgerichtshof wiederholt Stellung genommen und immer wieder betont, es
sei bei der Beurteilung dieser Frage grundsätzlich entscheidend, ob die
Übernahme einer Haftung bzw. Bürgschaft "in Ausübung des Berufes"
erfolge und ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Tätigkeit des
Steuerpflichtigen bestehe. Der VwGH verneinte jedoch die Abzugsfähigkeit
derartiger Zahlungsverpflichtungen (im Rahmen der Einkünfte aus
selbständiger Arbeit) durch einen an der Gesellschaft beteiligten
Gesellschafter-Geschäftsführer mit der Begründung, die
Übernahme von Verpflichtungen der Gesellschaft seitens des Gesellschafters
sei grundsätzlich als Einlage zu werten. Die Einlage diene primär dem
Fortbestand der Gesellschaft und erst sekundär der Sicherung
allfälliger Geschäftsführerbezüge (VwGH vom 24.1.1990,
Zl. 86/13/0162 in ÖStZB 1990, 304). Somit steht der Erfassung von
Vermögensverlusten hinsichtlich schlagend werdender Bürgschaften als
Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten entgegen, dass derartige
Kapitalzuführungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und
daher auf die Anschaffungskosten der Beteiligung zu aktivieren sind (vgl.
Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer EStG 1988 § 16 EStG allgemein
Tz. 6 S. 37 und Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar § 4 Tz. 330 oder
Bürgschaften; VwGH 24.1.1990, 86/13/0162, ÖStZB 1990, 304 und RME
ÖStZ 1998, 271 iZm EansA, sowie VwGH 20.6.1990, 90/13/0064, 0065,
ÖStZB 1991, 35; die beiden letzteren iZm Einkünften aus
Kapitalvermögen und Werbungskosten gemäß
§ 16 sowie §
32 Z 2 EStG 1988). Dem vom Bw. in der Berufung
vorgebrachten Argument, es handle sich bei den geltend gemachten Ausgaben um
Betriebsausgaben, welche im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Bw. als
Geschäftsführer der Nov. GmbH stehen, kann nicht gefolgt werden.
Dies deshalb, da der Bw. im Sinne obiger Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes lediglich zur Erfüllung einer Verpflichtung
verhalten wurde, die letztendlich der Nov. GmbH oblag. Ebenso wie die
Haftungsübernahmen und die daraus resultierenden Zahlungen standen die
getätigten Aufwendungen der Prozessführung im wirtschaftlichen
Zusammenhang mit dem Anteilserwerb der Nov. GmbH an der B GmbH. Entgegen dem Berufungsvorbringen bzw. den Ausführungen
im Schreiben vom 22. Jänner 2002, der Bw. hätte
Geschäftsanteile an der B GmbH gekauft, erwarb die Nov GmbH mit
Abtretungs- bzw. Kaufvertrag vom 14. November 1996
100% der Anteile an der B GmbH. Die
diesbezüglichen Vertragsgestaltungen sind eindeutig. Als Vertragsparteien scheinen
sowohl im Abtretungs- als auch Kaufvertragvertrag einerseits Herr
Mag. K. Wal. als alleinvertretungsbefugter Geschäftsführer
der Nov. GmbH, und andererseits Herr Ing. H. Hof., Frau
B. Hof. und Herr F. Hof., als Gesellschafter der B GmbH,
auf. Der Abtretungsvertrag hat -
auszugsweise widergegeben - folgenden Inhalt (ESt-Akt, Selbstanzeige,
S 9): "... Zweitens: Herr Ingenieur
H. Hof., Frau B. Hof. und Herr F. Hof. treten nunmehr ihre
Geschäftsanteile um den Abtretungspreis von je S 1,00 ... an die
"Nov. GmbH" ab, und diese erklärt die Vertragsannahme. ...
Siebentens: ... Bezüglich weiterer
wirtschaftlicher Vereinbarungen über den Übergang der
Geschäftsanteile besteht zwischen den Vertragsparteien Einigkeit
darüber, dass ein am heutigen Tage getroffenes Übereinkommen die
wirtschaftlichen Regelungen beinhaltet." In Anlehnung der unter Punkt
"Siebentens" des Abtretungsvertrages getroffenen Regelung wurde von den
Vertragsparteien des Abtretungsvertrages zeitgleich zu diesem ein Kaufvertrag
mit nachstehendem Inhalt errichtet: "Erstens:
... Die neue Gesellschafterin der ,B GmbH' ist die ,Nov. GmbH' auf
Grund eines am heutigen Tage errichteten Abtretungsvertrages. ...
Drittens: Die bisherigen Gesellschafter
der ,B GmbH' verkaufen die Geschäftsanteile und übergeben diese
der neuen Gesellschafterin der ,B. GmbH' und diese kauft und übernimmt
das vorbezeichnete Unternehmen mit allen Rechten und Pflichten und dem ganzen
rechtlichen und faktischen Zubehör. Aus der ,Bauunternehmung
Hof. GmbH' gehen sämtliche Baustellen, noch nicht begonnene
Aufträge zum heutigen Stichtag an die ,B GmbH' über; ebenfalls
werden zum heutigen Stichtag sämtliche Maschinen, Geräte und Werkzeuge
an die ,B GmbH' übertragen. ...
Viertens: ... Auf Basis der Werte der
Bilanz zum 31. Dezember 1995 ergibt sich ein gerundeter Kaufpreis von
S 12.000.000,00, ... in welchem die Werte der ,B GmbH' und die zu
übertragenden Werte der ,Bauunternehmung Hof. GmbH' enthalten sind;
... Achtens: ... Hinsichtlich der
Bankverbindlichkeiten muss die Käuferin diese sofort abdecken, damit die
Bank eine verbücherungsfähige Löschungserklärung für
alle Liegenschaften der Familie Hof. und eine Haftentlassung
sämtlicher Schuldner der Familie Hof. und Bürgschaftsentlassung
sämtlicher Bürgen aus der Familie Hof. und Aufgabe sonstiger
Sicherungen, die von der Familie Hof. beigestellt wurden, ausstellen kann.
... Zwölftens: ... Die
Vertragsparteien erklären ausdrücklich, dass zu diesem Vertrag keine
Nebenabreden bestehen. ..." Im Zuge des durch die
Abgabenbehörde II. Instanz durchgeführten Ermittlungsverfahrens
wurde der Gerichtsakt zur Zahl 3 C...g beigeschafft. Im
gegenständlichen Gerichtsverfahren tritt der Bw. als Erst-, Herr
Mag. L. als Zweit- sowie die Nov GmbH als Drittklägerin auf.
Wie sich aus dem vorliegenden
Gerichtsakt ergibt, war die Nov. GmbH
Alleinerwerberin der B GmbH. Ein
Hinweis, dass der Bw., wie behauptet, Anteile an der B GmbH erwarb, ergibt
sich daraus nicht. In den in den Gerichtsakten enthaltenen Schriftsätzen
scheint der Bw. zu keinem Zeitpunkt als Käufer von Anteilen der
B. GmbH auf. In der Klageschrift (v. 8. Dezember 1998) wird
diesbezüglich unter Punkt 1. b) angegeben (UFS-Akt, Ordner): "Die
Drittklägerin ist Alleingesellschafterin der B GmbH (FN 9...y,
St. Pölten)." Im Schriftsatz vom 5. April 2000, in welchem die
Klage der drittklagenden Partei ausgedehnt wurde, wird unter Punkt I
angegeben: "... Die drittklagende Partei
war - unbeschadet der mit den Verträgen vom 14.11.1996 ebenfalls zustande
gekommenen direkten vertraglichen Beziehungen zwischen der Verkäuferseite
einerseits und der erst- und zweitklagenden Partei andererseits - die
primäre Vertragspartei auf der
Käuferseite. Die vertraglichen Ansprüche ... stehen daher ...
primär der drittklagenden Partei zu. ... Den zusätzlichen
Kaufpreisteil von S 7,5 Millionen sollte die drittklagende Partei als
Käuferin dadurch leisten, dass die erst- und zweitklagende Partei sowie die
weitere Gesellschafterin der drittklagenden Partei ... die auf sie entsprechend
dem Verhältnis ihrer Anteile als Gesellschafter der drittklagenden Partei
(Nov. GmbH) entfallenden Kaufpreisanteile direkt an die Verkäufer
bezahlen. ... Der Umstand, dass diese Zahlungen nicht von der Käuferin
(drittklagende Partei = Nov. GmbH), sondern von dritter Seite zu leisten
waren, ändert nichts daran, dass es sich dabei um Leistungen handelt, die
(jedenfalls auch) im Namen und auf Rechnung der drittklagenden Partei zu leisten
waren bzw. geleistet wurden und die daher unter den gegebenen Voraussetzungen
(auch) von der drittklagenden Partei zurückverlangt werden können. ...
." Zudem sagte der Bw. im Rahmen der durch das Gericht
durchgeführten Parteienvernehmung unter anderem Folgendes aus (UFS-Akt,
Ordner): "... Zum Zeitpunkt der Auftragserteilung der
Unternehmensbewertung Beilage ./I war noch nicht besprochen bzw. projektiert,
dass die konsolidierte B GmbH nicht durch Mag. K Wal. und
DI R. als Personen gekauft werden soll, sondern durch eine GesmbH. Wann die Idee auftrat, dass eine GesmbH die
konsolidierte B GmbH kaufen sollte, weiß ich nicht mehr, die stellte
sich dann im Zuge der steuerlichen Beratung durch Mag. J. heraus. Das
heißt, wir wurden in der Form beraten, dass es steuerrechtlich
günstiger sei, wenn eine GesmbH die Anteile der konsolidierten B GmbH
übernimmt. Die Idee, dass nach der
Beschaffung des Mantels der Nov. GmbH die B GmbH im Wege des Mantels
erworben werden sollte, kam erst dann auf, als das
Unternehmenbewertungsgutachten Beilage ./I schon vorgelegen ist. ... Nach
Vorliegen des Unternehmensbewertungsgutachtens Beilage ./I haben wir uns dann
entschlossen, dass anstelle von natürlichen Personen eine juristische
Person, nämlich die Nov. GmbH die konsolidierte B GmbH kaufen
sollte. ..." Obwohl im Kaufvertrag vom 14. November 1996
vereinbart wurde, dass zu diesem Vertrag keine Nebenabreden bestünden,
wurde zusätzlich zum Kaufpreis in Höhe von S 12 Mio. die
Zahlung eines "inoffiziellen Kaufpreises" in Höhe von S 7,5 Mio.
vereinbart. Wie aus der vom Bw. als auch von der Nov. GmbH als
Einschreiter bei der Finanzbehörde eingereichten Selbstanzeige vom
6. April 2000 hervorgeht, verpflichteten sich die Gesellschafter der
Nov. GmbH, nämlich der Bw, Mag. L. und die L.U. GmbH im
Verhältnis ihrer Beteiligung (an der Nov. GmbH) zur Zahlung eines
"inoffiziellen Kaufpreises" in der bereits oben dargestellten Höhe
(ESt-Akt, Selbstanzeige). Der Umstand, dass sich der Bw.
entgegen den vertraglichen Regelungen des Kaufvertrages bereit erklärte,
eine zusätzliche Kaufpreiszahlung in Höhe von S 1,5 Mio. zu
leisten, kann jedenfalls nicht zu einem entsprechenden Anteilserwerb durch den
Bw. selbst an der B GmbH führen. Vielmehr übernahm der Bw. mit
Zahlung des "inoffiziellen Kaufpreises" einen Teil der Zahlungsverpflichtung der
Nov. GmbH an die Gesellschafter der B GmbH. Damit decken sich auch die
tatsächlichen Gegebenheiten mit den in der Klage bzw. Klageausdehnung
gemachten Angaben und stehen im Einklang zu obigen Ausführungen. Im Zuge des Berufungsverfahrens
wurde der Körperschaftssteuerakt der B GmbH beigeschafft. Wie aus
diesem Akt hervorgeht, war der Bw. zu keinem Zeitpunkt Gesellschafter der
B GmbH. Ein entsprechender Eintrag scheint im Firmenbuch nicht auf. Wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen bzw. Bilanzen
die Veranlagungsjahre 1996 bis 1999 betreffend sowie wegen nicht
geklärter Rechtsbeziehungen zwischen der Hof. GmbH und der B GmbH
wurde seitens des Finanzamtes eine Totalschätzung gem.
§ 184 BAO vorgenommen und der Gewinn/Verlust mit Null
festgesetzt, wobei die aus den Vorjahren stammenden Verlustvorträge in
Millionenhöhe durch die (mit Null) geschätzten Gewinne bzw. Verluste
kompensiert wurden. Die Vorschreibung der Körperschaftsteuer erfolgte nur
in der gem. § 24 KStG 1988 vorgesehenen Mindesthöhe
(KöSt-Akt 1998). Bei der in weiterer Folge durchgeführten
abgabenbehördlichen Prüfung (die Veranlagungsjahre 1995 bis 1997
betreffend) traf die BP die Feststellung, dass von den laut Selbstanzeige (von
6.4.2000) des Mag. K. Wal. nicht offengelegten Geldern in Höhe
von S 1.130.000,00 lediglich für einen Betrag in Höhe von
S 630.000,00 die betriebliche Verwendung nachgewiesen werden konnte und
für den Restbetrag in Höhe von S 500.000,00 eine verdeckte
Gewinnausschüttung an Herrn Mag. K. Wal. anzunehmen war (Allg.
Schriftverkehrsakt, BP-Bericht). Zu Punkt A. Allgemeines,
Tz 11 Eigentums- bzw. Beteiligungsverhältnisse des BP-Berichtes wird
Folgendes festgehalten: Anteil Ing. H. Hof. (Gesellschafter bis
30.1.1997) 25% B. Hof. (Gesellschafterin bis
30.1.1997) 25% F. Hof. (Gesellschafter bis 30.1.1997) 50% Nov GmbH (Gesellschafter ab 30.1.1997) 100% Ebenso wird
in der im BP-Bericht erwähnten Selbstanzeige des Herrn
Mag. K. Wal. vom 6.4.2000 unter anderem ausgeführt: "Diese Gesellschaft hatte die
Nov. GmbH ... mit Abtretungsvertrag vom 14.11.1996 von den früheren
Gesellschaftern der B GmbH, ... erworben." Am 5.1.1998 wurde über die
B GmbH das Konkursverfahren eröffnet. Wie sich aus dem vorliegenden
Sachverhalt ergibt, übernahm der Bw. in seiner Eigenschaft als
Gesellschafter der Nov. GmbH sowohl Aufwendungen im Zusammenhang mit der
Prozessführung der Nov. GmbH gegen die ehemaligen Gesellschafter der
B GmbH und deren steuerlichen Vertreter als auch Haftungen im Zusammenhang
mit dem Anteilserwerb an der B GmbH durch die Nov. GmbH, sodass
letztendlich die dem Bw. daraus erwachsenen Kosten grundsätzlich durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst und als Gesellschaftereinlage zu werten
sind. Solche "Einlagen" stellen ebenso wenig Betriebsausgaben bzw.
Werbungskosten dar, wie andere Geld- und Sacheinlagen, die der Gesellschafter
einer Kapitalgesellschaft seiner Gesellschaft zuführt. Sie können
nicht in Betriebsausgaben des Gesellschafters umgedeutet werden, die diesem in
seiner Eigenschaft als Geschäftsführer erwachsen, mit dem Argument,
dass damit der Fortbestand der Einkünfte als Geschäftsführer
gesichert würde. Primär dienen nämlich die Einlagen des
Gesellschafters einer in ihrer Existenz gefährdeten Kapitalgesellschaft dem
Fortbestand dieser Gesellschaft. Die Sicherung allfälliger
Geschäftsführerbezüge ist erst eine weitere Folge des
Fortbestandes der Gesellschaft und tritt daher gegenüber dem primären
Zweck der Einlagen in den Hintergrund. Auch die Argumentation des Bw., er sei im angestrengten
Prozess gegen die ehemaligen Gesellschafter der B GmbH persönliche
Prozesspartei gewesen und habe persönliche Forderungen gegen die beklagten
Parteien gehabt, da die vom Bw. geleisteten Beträge aus Forderungen
letztendlich gegenüber der Nov. GmbH stammten, kann der Berufung nicht
zum Durchbruch verhelfen. Der vorliegende Sachverhalt führt nämlich zu
keiner anderen rechtlichen Beurteilung als jener, dass der Bw. letztendlich
"nur" zur Zahlung von Aufwendungen verpflichtet wurde, die jedoch dem Grunde
nach Verbindlichkeiten der Nov. GmbH darstellen und demzufolge nicht als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den Einkünften aus der
Geschäftsführertätigkeit des Bw. zu qualifizieren sind. In einem vom Rechtsanwalt
Dr. K. an Frau Mag. H. gerichteten Schreiben (siehe Schreiben vom
31. Oktober 2000, ESt-Akt 1999, S 43) wird unter anderem
Folgendes ausgeführt: "Primäre Vertragspartei beim Erwerb der
B GmbH war auf der Käuferseite die Nov. GmbH. Weshalb auch Herr
Mag. K. Wal. im eigenen Namen Klagsforderungen geltend macht,
lässt sich auf zweifache Weise begründen: Zum einen lässt sich argumentieren, dass auch
Herr Mag. K. Wal. selbst (zumindest hinsichtlich Teilaspekten)
Vertragspartei beim Erwerb der B GmbH wurde. Immerhin musste er sich
verpflichten, aus privaten Mitteln Teile des vereinbarten Kaufpreises
aufzubringen bzw. persönliche Haftungen zu übernehmen. Andererseits hat die
Nov. GmbH von den ihr zustehenden Ansprüchen, welche den von ihr
eingeklagten Betrag von ATS 12 Mio. (gegenüber der
Verkäuferseite) beträchtlich überstiegen, eine Teilforderung von
ATS 4.500.000,-- an Herrn Mag. K. Wal. abgetreten, damit dieser
die von ihm im eigenen Namen geltend gemachte Forderung noch zusätzlich mit
dieser abgetretenen Forderung der Nov. GmbH untermauern kann. Dadurch soll
insbesondere der Einwand der mangelnden Aktivlegitimation vermieden
werden." Der Bw. irrt, sollte davon
ausgegangen werden, er hätte mit dem zwischen ihm und der Nov. GmbH am
4. August 2000 abgeschlossenen Abtretungsvereinbarung (UFS-Akt,
Ordner) bzw. der damit im Zusammenhang stehenden Zusatzvereinbarung gleichen
Datums GmbH-Anteile an der B GmbH erworben. Mit dieser Vereinbarung wurde
zwischen dem Bw. und der Nov. GmbH lediglich die Abtretung einer Forderung
in Höhe von S 4,5 Mio. vereinbart, die jedoch nicht den Erwerb
von GmbH-Anteilen an der B GmbH zur Folge hatte. Der rechtsgültige
über den Erwerb von Anteilen an einer GmbH erfordert
nämlich die Errichtung eines Notariatsaktes. Ein solcher wurde jedoch im
vorliegenden Fall in Bezug auf die "Forderungsabtretung" nicht vorgelegt. Der
Bw. ist diesbezüglich seiner Nachweispflicht nicht nachgekommen, obwohl er
- wie bereits oben angeführt - mit Schreiben vom 20. November 2002
aufgefordert wurde, die vertraglichen Unterlagen bzw. Vereinbarungen in Bezug
auf seinen Anteilserwerb vorzulegen. Zweck dieser vertraglichen Regelung war
einzig und allein die Absicht des Bw., seine Position im Prozess gegen die
beklagten Parteien zu stärken. Damit decken sich auch die
diesbezüglichen Ausführungen im oben erwähnten Schreiben, wonach
durch die Forderungsabtretung "der Einwand der mangelnden Aktivlegitimation
vermieden werden" sollte. Im gegenständlichen Fall
sind die strittigen Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis bedingt
und stellen eine Verpflichtung der Gesellschaft dar, zu deren Bezahlung sich der
Bw. bereit erklärt hat. Zwischen den übernommenen Prozesskosten bzw.
den Haftungsübernahmen und den daraus resultierenden Zahlungen und der
Tätigkeit des Bw. als Geschäftsführer besteht kein direkter
wirtschaftlicher Zusammenhang, welcher den Abzug der Zahlungen als
Betriebsausgabe oder Werbungskosten rechtfertigt, umso mehr, als er von der
Nov. GmbH keinerlei Einnahmen bezogen hat. Zu den beruflichen
Obliegenheiten eines Geschäftsführers gehört nicht die
Verpflichtung, Haftungen bzw. Zahlungsverpflichtungen für die Gesellschaft
zu übernehmen. Der Bw. selbst führt als Grund für die
Übernahme der strittigen Aufwendungen an, dass er als
Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der Nov. GmbH, die
jedoch vermögenslos gewesen sei, die Kosten für die Geltendmachung der
Ansprüche der Nov. GmbH habe mittragen müssen. Dies auch aus dem
der Nov. GmbH habe geraten wollen. Diese Argumentation spricht aber nicht
für, sondern gegen das Berufungsbegehren, da mit der Übernahme der
strittigen Aufwendungen durch den Bw. dieser in erster Linie den Fortbestand der
Gesellschaft sichern wollte. Auch wenn der Bw. als weiteren Grund für die
Übernahme der strittigen Aufwendungen anführt, er hätte bei
programmgemäßem Verlauf der Transaktion einen Konsulentenvertrag
erhalten (ESt-Akt 1999, S 94), welcher ihm laufende Einkünfte
verschafft hätte, kann diese Argumentation im Sinne der obigen
Ausführungen zu keiner anderen rechtlichen Würdigung des vorliegenden
Sachverhaltes führen, als die strittigen Aufwendungen als Einlage in die
Nov. GmbH zu werten. Ebenso wie zwischen der Tätigkeit des Bw. als
Geschäftsführer und den durch diesen übernommenen Aufwendungen
kein direkter wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, würde zwischen den
gewerblichen Einkünften des Bw. aus einer Leistungsbeziehung zu der GmbH
auf Basis eines noch nicht realen Konsulentenvertrages und den
streitgegenständlichen Aufwendungen umso weniger ein wirtschaftlicher
Konnex existieren, welcher die Qualifikation der strittigen Aufwendungen als
Betriebsausgabe oder Werbungskosten rechtfertigen könnte. Wie aus dem Körperschaftssteuerakt der Nov. GmbH
ersichtlich, erwarben der Bw. und Mag. L. Ende 1996 vom damaligen
Alleingesellschafter der Nov. GmbH, Herrn HW., sämtliche GmbH-Anteile
an der Gesellschaft. Entsprechend obiger Ausführungen hielt
Mag. K. Wal. (zusätzlich zu seiner eigenen Beteiligung an der
Nov. GmbH) einen GmbH-Anteil in Höhe von S 250.000,00 des
einbezahltes Stammkapitals als Treuhänder für DI R.
(Gesellschafter der L.U. GmbH). Mit Abtretungsvertrag vom
11. Dezember 1996 wurde dieser GmbH-Anteil an die L.U. GmbH
veräußert (UFS-Akt). Entsprechend den vorliegenden Steuerbescheiden erzielte die
Nov. GmbH bereits ab dem Jahr 1994 keinerlei Umsätze mehr. In den
Jahren 1996 und 1997 erfolgte mangels Abgabe der Steuererklärungen
eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß
§ 184 BAO. Im Einzelnen stellen sich die
erklärten bzw. geschätzten Umsätze bzw. Einkünfte aus
Gewerbebetrieb wie folgt dar: 1993 1994 1995 1996 Umsätze S 380.424,17 S 0,00 S 0,00 S 0,00 Eink. aus Gw. -S 4.023,00 -S 11.928,00 -S 22.708,00 S 0,00 1997 1998 1999 2000 Umsätze S 0,00 S 0,00 S 0,00 S 0,00 Eink. aus Gw. S 0,00 -S 178.698,00 -S 1.122,00 -S 2.449.395,00 Von der Gesellschaft wurde
kein Geschäftsführergehalt an den
Bw. gezahlt. Die dem Finanzamt übermittelten Gewinn- und
Verlustrechnungen (1998 bis 2000) der Gesellschaft enthalten keine
entsprechenden Aufwandspositionen. Laut Firmenbuchauszug war der Bw. seit Beginn
des Jahres 1997 als Geschäftsführer der Nov. GmbH
tätig. Wie in der Klageausdehnung vom 5. April 2000 angegeben,
wurde der Käuferseite erstmals im Herbst 1997 bewusst, dass sie von
der Verkäuferseite über den Wert des Kaufgegenstandes massiv
getäuscht wurde. Die Argumentation des Bw., die Nov. GmbH sei auf
Grund der Prozessführung vermögenslos gewesen bzw. sei daher nicht in
der Lage gewesen, Geschäftsführerbezüge zu zahlen, geht somit ins
Leere, da nämlich zu keinem Zeitpunkt der
Geschäftsführertätigkeit des Bw. für die GmbH und folglich
auch nicht für den Zeitraum vor Beginn der Prozessführung
(Klageschrift vom 8.12.1998) Bezüge an den Bw. bezahlt wurden. Eine
Argumentation des Bw., er hätte sich durch die Übernahme der
strittigen Aufwendungen eine Einkunftsquelle als Geschäftsführer
erhalten wollen, kann somit nicht zum Zug kommen. Die offensichtlich schlechte
Wirtschafts- bzw. Liquiditätslage der Nov. GmbH bzw. der Umstand, dass
durch das Gericht im Prozess gegen die ehemaligen Gesellschafter der B GmbH
(Ing. H. u. B. Hof.) Verfahrenshilfe gewährt wurde, sprechen
somit ebenfalls gegen die Anerkennung der strittigen Aufwendungen als
Betriebsausgabe. Ebenso kann dem
Berufungsvorbringen des Bw., er hätte der Nov. GmbH ein Darlehen zur
Verfügung gestellt, welches er bei planungsgemäßem Ablauf der
gesamten Transaktion nicht nur verzinslich einfordern hätte können,
sondern es wäre auch nicht dazu gekommen, dass der Bw. in Haftungen
verwickelt worden wäre (ESt-Akt 1999, S 93), nicht gefolgt
werden. Im Hinblick auf die zeitweise
vorhandene enge personelle Verflechtung des Bw. und der Nov. GmbH ist die
Beurteilung der Frage, ob tatsächlich ein Darlehensvertrag zwischen dem Bw.
und der GmbH bestanden hat, auch unter Beachtung der Rechtsprechung hinsichtlich
Verträge zwischen "nahen Angehörigen" zu klären. Nach der
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 30.6.1994, 92/15/0221,
ÖStZB 1995, 41; VwGH 23.6.1998, 97/14/0075, ÖStZB 1998, 867)
gelten als "nahe Angehörige" auch die an einer GmbH wesentlich beteiligten
Gesellschafter. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen finden -
selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen
(VwGH 23.9.1997, 93/14/0095, ÖStZB 1998, 420; VwGH 26.1.1999,
98/14/0095, ÖStZB 1999, 405) - im Steuerrecht nur dann Anerkennung,
außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität),
zwischen Familienfremden unter den selben Bedingungen abgeschlossen worden
Diese Grundsätze beruhen
auf der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise
(VwGH 10.5.1988, 87/14/0084, ÖStZB 1989, 40) und haben ihre Bedeutung
vor allem im Rahmen der Beweiswürdigung (VwGH 30.6.1994, 92/15/0221,
ÖStZB 1995, 42). Wie bereits ausgeführt,
wurde der Bw. mit Schreiben vom 20.11.2002 um Vorlage des Darlehensvertrages und
aller übrigen damit im Zusammenhang angefallener Unterlagen wie etwa den
Zahlungsflussbelegen gebeten (UFS-Akt). Diesem Ersuchen ist der Bw. nur
mangelhaft nachgekommen. Er legte zwar die Kopie einer Kreditzusage der
Fa. G. vor, aus welcher hervorgeht, dass Herrn Mag. K. Wal.
zwecks Finanzierung der Übernahme der B GmbH durch die Nov. GmbH
ein Kreditbetrag in Höhe von S 1.500.000,00 von der Bank zur
Verfügung gestellt wurde, die der behaupteten Darlehensgewährung zu
Grunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen wie etwa der Darlehensvertrag
inklusive der Rückzahlungsmodalitäten zwischen dem Bw. selbst und der
Nov. GmbH wurden jedoch nicht vorgelegt. Ebenso kann der Argumentation des
Bw. aus der Bilanz der Nov. GmbH zum 31. Dezember 2000 und den
Erläuterungen sei ersichtlich, dass die Nov. GmbH dem Bw. eine
Verbindlichkeit in Höhe von S 1.518.355,00 schuldete, nicht gefolgt
werden, da lediglich das Vorhandensein der passiven Bilanzposition " Verr.Konto
Mag. K. Wal." für sich alleine keinen ausreichenden Beweis in
Hinblick auf eine Darlehensgewährung durch den Bw. darstellt. Die
Behauptung des Bw., er hätte der Nov. GmbH ein Darlehen zur
Verfügung gestellt, ist somit als reine Schutzbehauptung zu sehen, die
durch Vorlage geeigneter Unterlagen nicht nachgewiesen werden konnte. Sohin geht
auch ein Zusammenhang der strittigen Aufwendungen mit einem Darlehen (hier als
Einkünfte aus Kapitalvermögen) ins Leere. Entsprechend obiger
Ausführungen waren daher die strittigen Aufwendungen, soweit sie Zinsen,
Bankspesen, Rechtsanwaltskosten sowie Abtretungsgebühren betreffen weder
als Betriebsausgaben, noch als Werbungskosten im Zusammenhang mit der
Geschäftsführertätigkeit des Bw. anzuerkennen. b.) Vorweggenommene
Betriebsausgaben: Gemäß den
gesetzlichen Bestimmungen des EStG müssen Aufwendungen, um als
Betriebsausgaben steuerlich berücksichtigt werden zu können, durch den
Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sein. Wie Doralt in seinem Kommentar
zum Einkommensteuergesetz 1988 unter Tz 235 zu § 4
ausführt, können Aufwendungen vor Beginn der betrieblichen (werbenden)
Tätigkeit Betriebsausgaben sein, wenn die Eröffnung eines
Gewinnbetriebes tatsächlich beabsichtigt ist (VwGH 2.11.1951, 2717/49,
Slg 492, verkürzt 1952, Nr. 5, 2); dies gilt auch dann, wenn
es zu einer Betriebseröffnung nicht kommt (VwGH 26.11.1979, 2846/78,
ÖStZB 1980, 214) bzw. eine angestrebte Mitunternehmerschaft (wegen
Insolvenz der Gesellschaft) nicht zustandekommt (VwGH 6.5.1980, 3371/79,
ÖStZB 1981, 18). Die bloße Möglichkeit der späteren
Verwendung eines Wirtschaftsgutes auch für Betriebszwecke reicht hingegen
nicht aus (VwGH 11.10.1972, 69/72, ÖStZB 1973, 50). Aufwendungen zur
Erzielung künftiger Betriebseinnahmen sind nur dann Betriebsausgaben, wenn
ein ausreichender Zusammenhang mit den künftigen Betriebseinnahmen besteht
(vgl. VwGH 12.4.1983, 82/14/0150, ÖStZB 1984, 61). Wie bereits ausgeführt,
beantragte der Bw. unter anderem die strittigen Aufwendungen als vorweggenommene
Betriebsausgaben bei seinen zukünftig zu erzielenden Einkünften aus
Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft geltend zu
machen. Der Bw. begründete dies unter anderem damit, dass er
Gesellschaftsanteile an der B GmbH gekauft hätte und für diese
Gesellschaft als Geschäftsführer tätig sein wollte
(ESt-Akt 1999, S 81). Zudem sollte im Sinne des Art. II des
Umgründungssteuergesetzes "die betriebliche Tätigkeit in Form einer
Personengesellschaft" stattfinden. Zu diesem Schritt sei es jedoch nicht mehr
gekommen, weil der Bw. im Zuge seiner Tätigkeit für diese Gesellschaft
habe feststellen müssen, dass die Verkäufer der B GmbH den wahren
Vermögensstand des Unternehmens wesentlich besser dargestellt hätten,
als dieser tatsächlich gewesen sei. Wie oben bereits
ausgeführt, sind vorweggenommene Betriebsausgaben nur dann durch den
Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst, wenn dieser tatsächlich die
Absicht hatte, betriebliche Einkünfte zu erzielen. Auf einen solchen
Willensentschluss, der keine beweisbare Tatsache, sondern nur das Ergebnis eines
Denkvorganges ist, kann nur aus einem in der Außenwelt in Erscheinung
tretenden Sachverhalt geschlossen werden. In der Berufung führt der
Bw. selbst aus, dass nunmehr nach Abschluss des Gerichtsverfahrens beim
Landesgericht K. die Möglichkeit bestünde, das Bauunternehmen
B GmbH auf neue Beine zu stellen und das weitere Unternehmenskonzept zu
betreiben (ESt-Akt 1999, S 81). Obwohl der Bw. im Schreiben vom
20. November 2002 aufgefordert wurde, sämtliche mit der
Umwandlung der B GmbH in eine Personengesellschaft in Verbindung stehenden
Unterlagen jedweder Art zu übermitteln, legte der Bw. keine geeigneten
Beweismittel, wie etwa das in der Berufung angesprochene Unternehmenskonzept
vor. Das Berufungsvorbringen des Bw., die betriebliche Tätigkeit der
B GmbH hätte in Form einer Personengesellschaft stattfinden sollen,
stellt sich somit lediglich als eine Behauptung dar, die durch nichts
nachgewiesen werden konnte. Nach Meinung des Berufungssenates entspricht es
keineswegs den Lebenserfahrungen über derartige Vorgänge keinerlei
Aufzeichnungen zu führen, um in weiterer Folge geeignete Unterlagen etwa in
Form eines Finanzierungsplanes oder das in der Berufung erwähnte
Unternehmenskonzept vorlegen zu können. Seitens des Bw. wurden keine
konkret nachweisbaren Schritte unternommen, die eine künftige
Weiterführung der betrieblichen Tätigkeit der B GmbH in Form
einer Personengesellschaft glaubhaft gemacht hätte, wodurch die strittigen
Aufwendungen (Zinsen, Bankspesen, Rechtsanwaltskosten sowie
Abtretungsgebühren) als vorweggenommene Betriebsausgaben nicht anzuerkennen
waren. Zudem sind
die Ausführungen des Bw. in Bezug auf die Umwandlung der B GmbH in
eine Personengesellschaft widersprüchlich. Im Rahmen seiner
Parteienvernehmung durch das Gericht sagte der Bw. unter anderem Folgendes aus
(UFS-Akt, Ordern): "... In weiterer Folge kam dann
Mag. L., der Zweitkläger, zum Käuferkonsortium, unmittelbar
danach wurde auch der Mantel der Nov. GmbH übernommen und dann erhielt
Mag. J. sowohl von mir, als auch Mag. L. und der Nov. GmbH den
Auftrag, die Unternehmen zusammenzuführen, und zwar die Nov. GmbH mit
der B GmbH (neu) zu verschmelzen. Den Verschmelzungsvertrag hätte der
Drittbeklagte (gemeint ist Mag. J.) in steuerlicher Hinsicht begleiten bzw.
vorbereiten sollen. ...." In dem durch die
Finanzverwaltung beigeschafften Gerichtsakt befindet sich ein von Mag. J.
an den Bw. gerichtetes Fax betreffend "Entwürfe zur Übernahme der
Firma B GmbH" (UFS-Akt, Ordner). Wie diesem zu entnehmen ist, sollte der
Ankauf der Anteile an der B GmbH durch eine entweder neu zu gründende
oder bereits bestehende GmbH erfolgen und in weiterer Folge die B GmbH in
die Muttergesellschaft, hineinverschmolzen werden. Im Zuge des
Berufungsverfahrens wurde der Körperschaftsteuerakt der B GmbH
beigeschafft. Der Veranlagungsakt enthält keinerlei Hinweise bzw. Indizien
in Bezug auf eine beabsichtigte Umwandlung des Unternehmens in eine
Personengesellschaft. Wie sich aus dem vorliegenden
Sachverhalt ergibt, hat seitens des Bw. nie die Absicht bestanden, die
betriebliche Tätigkeit der B GmbH nachhaltig in Form einer
Personengesellschaft weiterzuführen, weshalb auch die in Streit stehenden
Aufwendungen nicht mit dem Argument, es handle sich um Aufwendungen vor Beginn
der betrieblichen Tätigkeit aus einer Beteiligung an einer
Mitunternehmerschaft, geltend gemacht werden können. Hingegen stehen jedoch die in
den Jahre 1997 und 2000 geltend gemachten Aufwendungen wie Telefonkosten,
Büromaterial und HN VB GKK in direktem Zusammenhang mit dem ernsthaftem
Bemühen des Bw. sich als Gesellschafter-Geschäftsführer der
Nov. GmbH eine Einkunftsquelle schaffen zu wollen, sodass insoweit die
gegenständlichen Aufwendungen als vorweggenommene Betriebsausgaben in
Hinblick auf gegebenenfalls zukünftig zu erzielende Einkünfte aus
selbständiger Arbeit in Abzug zu bringen sind. Ergänzend ist
festzuhalten, dass der Bw. laut Firmenbuchauszug im Jahr 1997 im Zeitraum
Jänner bis April zu 70% an der Nov. GmbH beteiligt war, weshalb von
den insgesamt im Jahr 1997 geltend gemachten Telefonkosten in Höhe von
S 2.312,00 (netto) lediglich 4/12 als Betriebsausgabe anzuerkennen sind.
Entsprechendes gilt auch für das Jahr 2000. Durch die abermalige
Änderung der Beteiligungshöhe - ab Juli 2000 ist der Bw. zu 60%
an der Nov. GmbH beteiligt - sind die entsprechenden Aufwendungen nur zur
Hälfte als Betriebsausgaben steuermindernd zu berücksichtigen. Im Einzelnen waren bei den
Einkünften aus selbständiger Arbeit in den Jahren 1997 und 2000
Betriebsausgaben in folgender Höhe zu berücksichtigen: 1997 S 2000 S Büro (br.) 212,00 HN VB GKK 1.938,00 Telefon (br.) 925,00 1.200,00 4.692,00 744,00 Summe 925,00 8.786,00 c.)
Werbungskosten: Der Begriff "Werbungskosten"
bezeichnet im EStG jene Aufwendungen, die im Bereich der
außerbetrieblichen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 4 bis
7) anfallen. Gemäß
§ 16 Abs. 1 EStG 1988 sind
Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder
Erhaltung der Einnahmen. Nach Hofstätter-Reichel (Kommentar zur
Einkommensteuer 1988, Tz 2 zu § 16 EStG, allgemein)
sind unter Werbungskosten "beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben zu
verstehen, die objektiv
im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen
Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen.
den Werbungskostencharakter sind grundsätzlich weder ein unbedingtes
Erfordernis zur Tätigung der Aufwendungen oder Ausgaben, noch deren
Zweckmäßigkeiterforderlich.
Die Notwendigkeiteiner Aufwendung ist
grundsätzlich keine Voraussetzung für die Anerkennung von
Werbungskosten, sondern ein Indiz für die berufliche Veranlassung bzw.
für das Fehlen einer privaten Veranlassung (VwGH 29.5.1996, Zl. 93/13/0013,
ÖStZB 1997, S 87). Ebenso ist eine Bestätigung des
Arbeitgebers über die Notwendigkeit oder Zweckmäßigkeit von
Aufwendungen oder Ausgaben keine Voraussetzung für deren
Abzugsfähigkeit. Wie bereits oben
ausführlich ausgeführt, beantragte der Bw. die strittigen Aufwendungen
gegebenenfalls als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit als Pilot bei der AA AG anzuerkennen
(ESt-Akt 1999, S 82). Dem kann jedoch nicht gefolgt werden. Entsprechend der
Gesetzesdefinition des § 16 EStG 1988 müssen Aufwendungen,
um als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
anerkannt werden zu können, durch die aus dieser Tätigkeit erzielten
Einnahmen veranlasst sein. Dies bedeutet, dass der Veranlassungszusammenhang im
Sinne der gesetzlichen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes einen die
Grundlage für die Zahlungen bildenden - wirtschaftlichen - Zusammenhang
zwischen den Aufwendungen und der nichtselbständigen Tätigkeit an sich
erfordert und nicht einen notwendigen Wirkungszusammenhang mit verschiedenen
Einnahmenkomponenten. Die Eigenschaft von Zahlungen als Werbungskosten ist somit
einzig davon abhängig, inwieweit die Ausgaben oder Aufwendungen mit den
Einnahmen in dem im § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988
normierten Zusammenhang stehen. Im gegenständlichen Berufungsfall stehen jedoch die
strittigen Aufwendungen (Zinsen, Bankspesen, Rechtsanwaltskosten und
Abtretungsgebühr) in keinerlei wirtschaftlicher Beziehung zu den
Einkünften als Pilot bzw. den zukünftigen beruflichen Aufstiegschancen
in den Vorstand der AA AG und können demzufolge auch nicht als
Werbungskosten geltend gemacht werden. Der Bw. irrt, wenn er in der Berufung
vorbringt, er wäre - hätte er den Prozess nicht angestrengt und so
relativ positiv beenden können - gezwungen gewesen, ein Konkursverfahren
abzuwickeln, was einerseits seine weiteren Aufstiegschancen bei AA AG
vollkommen zunichte gemacht hätte und andererseits mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit so starke geistige und nervöse Störungen
in sein Persönlichkeitsbild gebracht hätte, dass er auch nicht mehr
weiter als Flugkapitän bei der AA AG tätig hätte sein
können. Bei dieser Argumentation übersieht der Bw. nämlich, dass
er sich zu einem aus freien Stücken dazu entschlossen hat, für die
Nov. GmbH als Geschäftsführer tätig zu sein bzw. Haftungen
zu übernehmen und er sich Folge dessen bewusst gewesen sein musste, dass
jede Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit gewissen
finanziellen Risken bzw. gegebenenfalls mit finanziellen Belastungen verbunden
ist. Im Licht dieser Überlegungen waren daher die
strittigen Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit nicht anzuerkennen. Ebenso wenig wie die gegenständlichen Aufwendungen als
Werbungskosten bei den nichtselbständigen Einkünften aus den oben
erwähnten Gründen abzugsfähig sind, können diese bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen steuermindernd berücksichtigt
werden. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wird der
Begriff der Werbungskosten am engsten gefasst. Darunter fallen
ausschließlich die mit der Erzielung der Erträge
zusammenhängenden Aufwendungen, nicht aber die den Vermögensstamm
betreffenden Ausgaben (siehe Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer III B,
§ 27 Tz 39). Verluste am Stammvermögen sind demnach ebenso
wenig abzugsfähig, wie Aufwendungen zur Vermeidung von Kapitalverlusten.
Auch Verluste aus einer Bürgschaft bzw. Kosten im Zusammenhang mit der
Verteidigung oder der Erhaltung des Eigentums am Vermögensstamm, die - wie
im gegenständlichen Berufungsfall - vom Bw. als Gesellschafter der
Nov. GmbH im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb an der B GmbH
übernommen wurden, sind keine Werbungskosten (siehe
Hofstätter-Reichel, a.a.O., § 16 Abs. 1 allgemein,
Tz 6). Der Verwaltungsgerichtshof verneint bei Bürgschaftszahlungen,
die als Einlage zu sehen sind und daher bloß auf den Vermögensstamm
der Einkunftsquelle verwendet werden (VwGH 20.6.1990, Zl. 90/13/0064,
ÖStZB 1991, 35) ebenso wie bei mit dem Vermögensstamm im
Zusammenhang stehenden Prozesskosten deren Abzugsfähigkeit als
Werbungskosten. Ergänzend ist noch festzuhalten, dass selbst im Fall
des Werbungskostencharakters von Bürgschaftszahlungen bzw. Prozesskosten,
diesen - zumal die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß
§ 97 Abs. 1 iVm § 93 Abs. 2 Z 1 lit a
EStG 1988 endbesteuert sind - gemäß
EStG 1988 die Abzugsfähigkeit zu versagen wäre. Hingegen stehen jedoch die in
den Jahre 1997 bis 2000 geltend gemachten Aufwendungen wie Telefonkosten,
Bemühen des Bw., sich als nicht wesentlich beteiligter
Gesellschafter-Geschäftsführer der Nov. GmbH eine Einkunftsquelle
zu schaffen, sodass die gegenständlichen Aufwendungen als vorweggenommene
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in
Abzug zu bringen sind. Laut Firmenbuchauszug war der
Bw. im Zeitraum Mai 1997 bis Juni 2000 zu 20% an der Nov. GmbH
beteiligt war, weshalb von den geltend gemachten Aufwendungen (Telefonkosten,
Büromaterial und HN VB GKK) für das Jahr 1997 lediglich 8/12 bzw.
für das Jahr 2000 die Hälfte der entsprechenden Ausgaben als
Werbungskosten anzuerkennen waren. Für die Jahre 1998 und 1999 waren
die entsprechenden Aufwendungen jedoch zur Gänze zu
berücksichtigen. Im Einzelnen waren
Werbungskosten (in Bruttobeträgen) in folgender Höhe zu
berücksichtigen. Die in vorvorletzter Zeile genannten Summen entsprechen
unter Hinzurechnung der oben gewährten Betriebsausgaben (1997 S 925,00
und 2000 S 8.786,00) den vom Bw. letztlich beantragten Aufwendungen lt.
Schreiben vom 8.7.2003. 1997 S 1998 S 1999 S 2000 S Büro 212,00 HN VB GKK 1.938,00 Telefon 1.850,00 5.676,00 3.709,00 1.200,00 Mobiltelefon 4.692,00 Max Mobil 144.357,00 744,00 Summe 1.850,00 5.676,00 148.066,00 8.786,00 WK lt. FA-Bescheid 56.873,00 54.150,00 48.223,75 38.026,00 KZ 277 lt. UFS 58.723,00 59.826,00 196.290,00 46.812,00 d.)
Außergewöhnliche Belastung Gemäß den
Bestimmungen des § 34 EStG 1988 hat die Behörde von Amts wegen
Ausgaben oder Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen zu
berücksichtigen, sofern diese die im Gesetz normierten Voraussetzungen
erfüllen. Für den gegenständlichen Fall bedeutet dies, dass zu
prüfen ist, ob die in Streit stehenden Aufwendungen gegebenenfalls die
gesetzlichen Bestimmungen des § 34 EStG 1988 erfüllen und Folge
dessen steuermindernd zu berücksichtigen sind. Nach § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der
Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug
der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die
Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: Sie
muss außergewöhnlich sein.
muss zwangsläufig erwachsen.
muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich
Die Belastung darf weder Betriebsausgabe, Werbungskosten
noch Sonderausgaben sein. Nach Abs. 2 ist eine
Belastung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die
der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und
Vermögensverhältnisse erwächst. Nach Abs. 3 der genannten gesetzlichen Bestimmung
erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er
sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht
entziehen kann, wobei das Gesetz jedoch keine allgemeine Definition der
Zwangsläufigkeit enthält. Diese ist vielmehr aus den einzelnen im
Gesetz angeführten tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen
Gründen nach den Umständen im Einzelfall differenziert abzuleiten
(VwGH 3.3.1992, 88/14/0011, ÖStZB 1992, 660). Unter tatsächlichen Gründen sind Ereignisse zu
verstehen, die unmittelbar den Steuerpflichtigen selbst betreffen (vgl. VwGH
14.5.1980, 2199/79, ÖStZB 1981, 19 und VwGH 2.3.1993, 93/14/0018,
ÖStZB 1993, 507). Darunter fallen etwa z.B. eigene
Krankheitskosten. Rechtliche Gründe sind solche, die dem
Steuerpflichtigen eine außergewöhnliche Belastung aus einer
rechtlichen Verpflichtung auferlegen. Rechtliche Gründe können sich
aus dem Gesetz oder aus einem Vertrag, einem Urteil oder einem Verwaltungsakt
ergeben. Außergewöhnliche Belastungen aus rechtlichen Gründen
sind z.B. Krankheitskosten unterhaltsberechtigter Personen (VwGH 23.5.1996,
96/15/0018, ÖStZB 1997, 95). Sittliche Gründe können nur aus dem
Verhältnis zu anderen Personen erwachsen. Eine sittliche Verpflichtung
kommt in erster Linie gegenüber nahen Angehörigen in Betracht. Sie
liegt nur dann vor, wenn die Übernahme von Aufwendungen nach dem Urteil
billig und gerecht denkender Menschen durch die Sittenordnung objektiv geboten
erscheint. Ob sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt, ist
unerheblich; maßgeblich ist die allgemeine Verkehrsanschauung. Um die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als
außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, muss als weitere
Voraussetzung eine wesentliche Beeinträchtigung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit gegeben sein, eine Belastung also, die einen bestimmten
Selbstbehalt übersteigt. Ist auch nur eine dieser
Voraussetzungen nicht gegeben, liegt eine außergewöhnliche
Belastungnicht vor und es ist daher
eine Steuerermäßigung gesetzlich unzulässig. Im gegenständlichen Fall können jedoch die durch
den Bw. übernommenen Haftungsverpflichtungen im Zusammenhang mit dem
Anteilserwerb der Nov. GmbH an der B GmbH nicht als
außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Nach den obigen
Ausführungen sind Aufwendungen nämlich nur dann als
außergewöhnliche Belastungen steuerlich zu berücksichtigen, wenn
sie "zwangsläufig" erwachsen sind. Dies bedeutet, dass nicht die aus der
Schuldenübernahme resultierende Rückzahlung die im § 34
geforderten Kriterien erfüllen muss, sondern die dieser Rückzahlung zu
Grunde liegende Verpflichtung. Dem Steuerpflichtigen muss somit bereits die
Haftungs- bzw. die Bürgschaftsübernahme selbst zwangsläufig
erwachsen sein und er darf sich ihr weder aus tatsächlichen, rechtlichen
noch sittlichen Gründen entziehen können. Aus welchen Gründen
auch immer der Steuerpflichtige in weiterer Zukunft auf Grund der
übernommenen Haftung in Anspruch genommen und letztendlich zur
Rückzahlung verpflichtet wird, ist nicht entscheidungsrelevant. Zur Frage der Anerkennung von
Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastung hat der
Verwaltungsgerichtshof wiederholt Stellung genommen und immer wieder betont,
dass die Übernahme einer Bürgschaft für Schulden einer GmbH durch
einen (auch zu weniger als zu 50% beteiligten)
Gesellschafter-Geschäftsführer und in weiterer Folge dessen
Inanspruchnahme zu keiner außergewöhnlichen Belastung führen
könne (VwGH 13.10.1987, 86/14/0007, ÖStZB 1988, 237).
Begründet wird dies damit, dass bereits der Bürgschaftsübernahme
als unternehmergleiches Wagnis keine Zwangsläufigkeit im Sinne der
Bestimmungen des § 34 Abs. 3 EStG zukomme. Es sei nicht
Sinn und Zweck der Bestimmungen des § 34 EStG, wirtschaftliche
Misserfolge, die die verschiedensten Ursachen haben können, mit einer
Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und in einem
solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Die
Verschuldung im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit entsteht im
Rahmen des mit dieser verbundenen Wagnisses, das der Gesellschafter freiwillig
auf sich genommen hat. Der Bw. hat im Sinne des oben Gesagten in seiner
Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer mit Übernahme der
Haftungsverpflichtung zugunsten der Nov GmbH bzw. der Gesellschafter der
B GmbH lediglich ein Wagnis übernommen, das dem eines Unternehmers
gleicht und wurde der Bw. im Zuge der (aus der Bürgschaftsübernahme
resultierenden) Haftungsinanspruchnahme letztendlich nur zur Erfüllung
einer Verpflichtung verhalten, die der Nov. GmbH oblag. Der Erfassung von
Vermögensverlusten in Form von schlagend werdenden
Rückzahlungsverpflichtungen als außergewöhnliche Belastung steht
somit entgegen, dass es sich bei diesen Zahlungen dem Grunde nach um
Kapitalzuführungen an die GmbH handelt, welche durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit auf die Anschaffungskosten der
Beteiligung zu aktivieren sind. Zahlungen eines Gesellschafters einer
Kapitalgesellschaft, die dazu dienen, die Gesellschaft mit dem erforderlichen
Kapital auszustatten, stellen folglich keine außergewöhnliche
Belastung im Sinne des § 34 EStG dar. Dabei wird einkommensteuerrechtlich
nicht differenziert, ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit
entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der
Gesellschaft verloren geht, ob er spätere Einlagen tätigt oder ob er -
so wie im gegenständlichen Berufungsfall der Bw. - Schulden der
Gesellschaft zahlt, ohne sich an ihr regressieren zu können. In allen
diesen Fällen handelt es sich um Kapitalanlagen, deren Verlust oder
mangelnde Realisierungsmöglichkeit einkommensteuerrechtlich ebenso wenig
Berücksichtigung finden kann wie etwa die Wertminderung von Aktien im
Privatvermögen oder die Uneinbringlichkeit privater Geldforderungen (VwGH
6.11.1991, 89/13/0093, ÖStZB 1992, 477). Zudem ist die
grundsätzliche Haftungsfreiheit in Bezug auf Schulden einer GmbH für
diese Gesellschaftsform derart charakteristisch, dass nach den sittlichen
Wertvorstellungen rechtlich denkender Menschen neben den gesetzlichen Ausnahmen
auch in Notfällen weder den Gesellschaftern, noch den
Geschäftsführer eine moralische Verpflichtung treffen wird, für
Gesellschaftsschulden einzustehen. Was nun die Frage der Berücksichtigung von Prozess-
bzw. Rechtsanwaltskosten als außergewöhnliche Belastung anlangt, so
vertritt die Lehre und Rechtsprechung die Auffassung, dass im Allgemeinen davon
teilweise selbst tragen zu müssen. Aus dem vorliegenden
Sachverhalt geht eindeutig hervor, warum es in Wahrheit zu der
Prozessführung kam. Entgegen den ursprünglichen Vereinbarungen im
Kaufvertrag wurde auch ein inoffizieller Kaufpreis bezahlt. Als in weiterer
Folge dem Bw. bewusst wurde, dass das von Mag. J. erstellte Gutachten
über den Unternehmenswert der B GmbH nicht den tatsächlichen Wert
repräsentierte, erhob der Bw. (gemeinsam mit Mag. L. sowie der
Nov. GmbH) Klage bei Gericht, wodurch die streitgegenständlichen
Rechts- und Prozesskosten entstanden sind. Wenn es zwar durchaus aus subjektiver
Sicht des Bw. verständlich erscheint, dass dieser unter den gegebenen
Umständen Klage bei Gericht erhoben hat, so ändert dies jedoch nichts
daran, dass sich der Bw. letztendlich "freiwillig" zur Prozessführung
entschlossen hat, die sich als Konsequenz der Übernahme der
Kaufpreisverbindlichkeit der Nov. GmbH gegenüber den Gesellschaftern
der B GmbH durch den Bw. ergab und die strittigen Prozess- bzw.
Rechtsberatungskosten sohin als Folge eines Verhaltens zu sehen sind, zu dem
sich der Bw. aus freien Stücken entschlossen hat. Der
Verwaltungsgerichtshof judiziert, dass umso mehr auf Klägerseite, wie auch
im vorliegenden Fall, Prozesskosten nicht zwangsläufig sind (VwGH
19.12.2000, 99/14/0294, ÖStZB 2002, S 38). Da es den Prozesskosten
folglich am Merkmal der Zwangsläufigkeit mangelt, können die in Streit
stehenden Kosten nicht im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen als
außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden. II.) Umsatzsteuer Gemäß den
Bestimmungen des § 12 UStG 1994 kann der Unternehmer, die von
anderen Unternehmern in einer Rechnung (§11) an ihn gesondert ausgewiesene
Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge
abziehen. Da der Bw. weder als
wesentlich Beteiligter, noch als unter 25% beteiligter
Gesellschafter-Geschäftsführer als Unternehmer anzusehen ist (siehe
Doralt/Ruppe, Grundriss des österr. Steuerrechtes,
Bd I7,
S 405), stehen ihm Vorsteuerbeträge aus den ertragssteuerlich
anerkannten Aufwendungen (Büromaterial, Telefon) nicht zu. III.) Sonderausgaben: Gemäß den
gesetzlichen Bestimmungen des § 18 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 sind
als Sonderausgaben abzugsfähig. Zu den Sonderausgaben gehören
Steuerberatungskosten allerdings nur insoweit, als nicht Betriebsausgaben bzw.
Werbungskosten vorliegen. Grundsätzlich richtet
sich die Zuordnung von Steuerberatungskosten nach der der Beratung
zugrundeliegenden Steuer. Die Beratung im Bereich nicht abzugsfähiger
Steuern fällt daher unter die Sonderausgaben. Für den Bereich der
Einkommensteuer gilt jedoch abweichend Folgendes: Steuerberatungskosten im
Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte (insbesondere
Gewinnermittlung) werden zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten
gezählt, weil die Ermittlung des Gewinnes bzw. des Überschusses aus
einer Einkunftsquelle jedenfalls auch eigenbetrieblichen Zwecken dient. Sind die
Steuerberatungskosten sowohl beruflich als auch privat veranlasst, sind sie
grundsätzlich aufzuteilen. Im Rahmen der Beratung für die
Einkommensteuer von selbständigen Erwerbstätigen werden aus
Vereinfachungsgründen zur Gänze Betriebsausgaben angenommen bzw.
stellen bei den außerbetrieblichen Einkünften (etwa aus Vermietung
und Verpachtung) die entsprechenden Aufwendungen zur Gänze Werbungskosten
dar, wenn generell die Ermittlung der Einkünfte im Vordergrund der Beratung
steht. Betrifft die Tätigkeit schwerpunktgemäß die Abfassung der
ESt-Erklärung, liegen zur Gänze Sonderausgaben vor. Zu den
Sonderausgaben gehören die Steuerberatungskosten daher insbesondere dann,
wenn die Einkünfteermittlung nicht im Vordergrund steht. In seinem jüngsten zu
dieser Thematik ergangenen Erkenntnis (VwGH 24.10.2002, 98/15/0145,
ÖStZB 2003/56) hat der Verwaltungsgerichtshof diese seine Meinung
wiederholt zum Ausdruck gebracht und Folgendes befunden: "In der Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichtshofes wurde bereits zum Ausdruck gebracht, dass
Aufwendungen für die Tätigkeit eines Steuerberater dann nicht als
abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten anerkannt werden
können, wenn diese allein oder überwiegend nur dem Zweck dienen, die
Grundlagen für die Ermittlung der Einkommensteuer festzustellen bzw. die
Einkommensteuererklärung abzufassen (vgl. z.B. das Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshof vom 2. Oktober 1968, 1345/67, mwN). Der
Verwaltungsgerichtshof hat beispielweise auch ausgesprochen, dass die
Aufwendungen für Rechts- und Beratungskosten, soweit sie für Arbeiten
im Zusammenhang mit der Erstellung und dem Abschluss der Einnahmen- und
Ausgabenrechnung und der Abfassung der Einkommensteuererklärung eines
selbständig Erwerbstätigen bezahlt wurden, zu Recht nicht als
abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt worden sind (vgl. die Erkenntnisse
vom 17. März 1971, 2114/70, und vom 29. November 1972,
1337/72)". Wenn der Bw. in der Berufung
vorbringt, zumindest 30% der geltend gemachten Rechtsberatungskosten seien als
Sonderausgaben und/oder Werbungskosten abzugsfähig, da der Bw. bei der
Geltendmachung seiner Ansprüche auch wesentliche steuerliche Fragen zu
klären hatte, so kann dem nicht gefolgt werden (ESt-Akt 1999,
S 95). Entsprechend den gesetzlichen
Bestimmungen zu § 18 EStG 1988 sind Steuerberatungskosten nur dann als
Sonderausgaben abzugsfähig, wenn weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten
vorliegen und die Aufwendungen überwiegend oder ausschließlich der
Ermittlung der Einkommensteuer dienen bzw. mit der Erstellung und Abfassung der
Einkommensteuererklärung in Zusammenhang stehen. Wie sich aus dem vorliegenden
Sachverhalt ergibt, waren die strittigen Rechtsberatungskosten
ausschließlich durch die Prozessführung des Bw. bedingt und standen
weder in Zusammenhang mit Fragen der Gewinnermittlung, noch im Zusammenhang mit
der Abfassung der Einkommensteuererklärung bzw. der Ermittlung der
Grundlagen für die Einkommensteuer. Sämtliche vorgelegten Honorarnoten
wurden von der Rechtsanwälte OHG B,K&P. ausgestellt und enthalten
in Bezug auf eine erbrachte Beratungsleistung in Steuerangelegenheiten keinerlei
Hinweise, sodass von den vom Bw. geltend gemachten Rechtsberatungskosten weder
30% als Betriebsausgaben, noch als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.
Beispielhaft wiedergegeben hat
die Honorarnote vom 14.09.00 folgendes Aussehen ESt-Akt 2000,
S 22): Wien,
14.09.00 Honorarnote
Für die von unserer Kanzlei in der Zeit von 05.04.00
bis 10.08.00 erbrachten Leistungen erlauben wir uns, das folgende Honorar in
Rechnung zu stellen. Aktenzahl : Wal.-1/XX Rechtssache: Zivilprozess LG K. gg Hof. u.a. Bemessungsgrundlage:
16.500.000,00 Honorar(20% USt) S 269.750,04 ermäßigt auf S 240.000,00 Barauslagen (20% USt) S 7.053,34 20% USt S 49.410,67 Barauslagen USt-Frei S 115,00 Rechnungsbetrag S 296.579,01 Wir bitten um
Überweisung... . Die Behauptung des Bw., er
habe bei der Geltendmachung seiner Ansprüche auch wesentliche
steuerrechtliche Fragen zu klären gehabt, stellt somit lediglich eine
Schutzbehauptung des Pflichtigen dar, die durch nichts nachgewiesen werden
konnte. Wie aus dem Einkommensteuerakt
des Bw. ersichtlich, wurden in den Berufungsjahren 1997 bis 1999 die
Einkommensteuererklärung samt den dazugehörigen Beilagen durch die
Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft G,M&Com. GmbH
erstellt bzw. scheinen in den Einnahmen/Ausgabenrechnungen der betreffenden
Jahre unter dem Titel "Steuerberatungskosten" Aufwendungen in folgender
Höhe auf: 1997
der vorliegenden Gegebenheiten ist daher davon auszugehen, dass die unter dem
Titel "Steuerberatungskosten" geltend gemachten Aufwendungen mit der Erstellung
und Abfassung der Einkommensteuererklärung der Jahre 1997 bis 1999
samt den dazugehörigen Beilagen in Zusammenhang stehen und daher als
Sonderausgaben in Abzug zu bringen sind, wie es auch seitens des Finanzamtes in
der Berufungsvorentscheidung ausgesprochen wurde. Der Berufung konnte daher in Bezug auf die steuerliche
Anerkennung der strittigen Aufwendungen für Büro,
Krankenkassenbeiträgen und Telefon in eingeschränktem Umfang
stattgegeben werden. Da der steuerliche Vertreter
des Bw. mit Schreiben vom 8. Juli 2003 den Vorlageantrag in den
übrigen strittigen Punkten zurückgenommen hat, erklärt die
Abgabenbehörde diesbezüglich die Berufung gemäß
Abs. 3 BAO als gegenstandslos. Die Berufung hinsichtlich der
Umsatzsteuer 2000 gilt wieder als durch den erstinstanzlichen Bescheid
erledigt. Beilage:
8 Berechnungsblätter (in Schilling und Euro) Wien,
17. September 2003 nach oben
VwGH 20.06.1990, 90/13/0064
GmbH-Gesellschafter/Geschäftsführer, Prozesskosten, Bürgschaft, Inanspruchnahme aus Bankverbindlichkeiten, Betriebsausgaben, Werbungskosten, vorweggenommene Aufwendungen, außergewöhnliche Belastung, Vorsteuer, Unternehmereigenschaft
Findok-Nr: 5940.1, aufgenommen am: 16.10.2003 15:03:24, zuletzt geändert am: 02.06.2008, Dokument-ID: 1a309d01-0ce0-4eac-a34d-a60d6dd15466, Segment-ID: 44679ba3-5d46-4bb4-9294-b0683a10db24

References: § 20
 § 22

§ 276
 § 256
 § 200
 § 16
 § 16
 § 7
 § 28
 § 16
 § 16
 § 18
 § 282
 § 138

§ 140
 § 4
 § 20

§ 22

§ 25
 § 16
 § 4

§ 16
 §
32

§ 184
 § 24

§ 184
 § 21
 § 4

§ 16
 § 16
 § 16
 § 16

§ 27
 § 16

§ 97
 § 93
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 12
 § 18
 § 18