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Timestamp: 2019-03-21 09:44:51+00:00

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FG Nürnberg, Urteil v. 17.04.2018 – 1 K 228/18 - Bürgerservice
FG Nürnberg, Urteil v. 17.04.2018 – 1 K 228/18
Bescheid, Darlehen, Einspruch, Feststellung, Verrechnung, Gesellschafter, Stammkapital, Unrichtigkeit, Haftung, Finanzamt, Stammeinlage, Berichtigung, Zugang, Einlagekonto, offenbare Unrichtigkeit, gesonderte Feststellung, Veranlagung, Anerkennung, Abgabenordnung
Streitig ist, ob dem Finanzamt bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Abgabenordnung (AO) unterlief.
Die Klägerin, eine GmbH, ist im Holzbau tätig. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.
1999 erwirtschaftete sie einen Verlust in Höhe von 421.977 € (825.317 DM). Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag belief sich zum 31.12.1999 auf 377.024 € (737.935 DM).
Mit notariell beurkundetem Gesellschaftsbeschluss vom 28.07.2000, welchen das Finanzamt am 08.09.2000 in Kopie erhielt, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin deren Stammkapital um 430.000 € zu erhöhen. Im Beschluss, der keine Sacheinlageverpflichtung enthielt, gaben sie an, dass dieses Stammkapital bereits voll einbezahlt sei. Tatsächlich zahlten die Gesellschafter das erhöhte Stammkapital nicht ein. Am 06.09.2000 erhöhte die Klägerin in ihrer Buchführung das Stammkapital um 430.000 € und minderte Darlehensverbindlichkeiten, die bereits am 28.07.2000 bestanden und für welche Rangrücktritte vereinbart waren. Im Einzelnen nahm sie folgende Buchungen vor:
„750 Darlehen A X KG an # 800 Gezeichnetes Kapital 339.943,50 € (684.871,70 DM)
(Buchungstext: Erhöhung Stammeinlage Gesellschafter A X aus Darlehen)
# 771 Darlehen B X an # 800 Gezeichnetes Kapital 90.000,00 € (176.024,70 DM)
(Buchungstext: Erhöhung Stammeinlage Gesellschafter B X aus Darlehen)
# 810 Ausstehende Einlagen an # 800 Gezeichnetes Kapital 56,50 € (110,50 DM)
(Buchungstext: Erhöhung Stammeinlage Gesellschafter A X eingefordert)
Im Jahr 2000 erwirtschaftete die Klägerin einen Verlust in Höhe von 645.271 € (1.262.042 DM). Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag belief sich zum 31.12.2000 auf 591.425 € (1.156.727 DM). Den Bestand des EK 04 stellte das Finanzamt zum 31.12.2000 mit 0 € bestandskräftig fest.
Mit notariell beurkundetem Gesellschaftsbeschluss vom 15.03.2001, welchen das Finanzamt am 21.03.2001 in Kopie erhielt, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin die Kapitalerhöhung durch eine vereinfachte Kapitalherabsetzung gemäß § 58a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) rückgängig zu machen. Das herabgesetzte Kapital stellte die Klägerin in voller Höhe in die Kapitalrücklage ein. Zudem erwarb der Gesellschafter B X am 15.03.2001 von den übrigen Gesellschaftern deren Geschäftsanteile an der Klägerin für jeweils 1 €.
Für 2001 reichte die Klägerin am 19.06.2002 Steuererklärungen ein. In der Feststellungserklärung zum steuerlichen Einlagekonto erklärte sie einen Anfangsbestand in Höhe von 0 €, unter der Rubrik „Herabsetzung des Nennkapitals (außerhalb einer Umwandlung) oder Auflösung der Körperschaft; Rückzahlung des Nennkapitals (§ 28 Abs. 2 KStG)“ eine Gutschrift in Höhe von 430.000 € (841.006 DM) und einen Bestand zum 31.12.2001 in Höhe von 430.000 €. Der Bearbeiter vermerkte auf der Feststellungserklärung neben der erklärten Gutschrift handschriftlich „neu in 2001“. Den zum 31.12.2001 erklärten Bestand hakte er nicht ab. Mit Bescheid vom 03.09.2002 stellte er ohne vorherige Rückfrage bei der Klägerin den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit 0 € fest. Im Bescheid erläuterte er die Abweichung von der Erklärung nicht. Am 17.11.2003 hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Dagegen legte die Klägerin keinen Einspruch ein.
Im Jahr 2014 beantragte die Klägerin beim Finanzamt den zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf 430.000 € zu erhöhen und die für 2002 bis 2012 festgestellten Bestände an diese Änderung anzupassen.
Gegen die abgelehnte Änderung für 2001 bis 2012 und gegen die für 2013 bis 2016 festgestellten Bestände des steuerlichen Einlagekontos legte die Klägerin Einspruch ein, den das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 19.01.2018 als unbegründet zurückwies. Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage zu deren Begründung die Klägerin im Wesentlichen geltend macht:
Das Finanzamt sei gemäß § 129 AO verpflichtet den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 mit 430.000 € festzustellen, weil der in Höhe von 0 € festgestellte Bestand eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO darstelle.
Die Klägerin habe gemäß § 28 Abs. 2 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu Recht im Jahr 2001 einen Zugang zum steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 430.000 € erklärt, weil dieses Stammkapital vor der beschlossenen Kapitalherabsetzung an die Klägerin geleistet worden sei und für das Jahr 2000 kein Sonderausweis im Sinne des § 28 Abs. 1 KStG festgestellt worden sei. Auf die in Eigenkapital umgebuchten Darlehensforderungen sei weder verzichtet noch seien sie der Klägerin erlassen worden. Vielmehr sei beabsichtigt gewesen die Einlageforderung der Klägerin aus der Kapitalerhöhung durch die im Jahr 2000 erfolgte Verrechnung mit den Darlehensforderungen zu erfüllen. Durch diese Verrechnung sei zwar die Einlageforderung zunächst nicht erfüllt worden, weil sie gegen das Auszahlungsverbot des damals noch gültigen § 32a Abs. 1 Satz 1 GmbHG und die dazu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung verstoßen habe, die das Auszahlungsverbot unter analoger Anwendung des Kapitalerhaltungsgebots des § 30 Abs. 1 GmbHG auf alle Überschuldungsfälle ausgedehnt habe. Aus dem zum 01.11.2008 in Kraft getretenen § 3 Abs. 4 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (EGGmbHG) folge jedoch, dass rückwirkend von einer Erfüllung der Einlageforderung auszugehen sei, weil die werthaltigen Darlehensforderungen auf sie anzurechnen seien (vgl. § 19 Abs. 4 GmbHG in der seit 01.11.2008 gültigen Fassung). Die Klägerin habe mithin zum 31.12.2001 zu Recht einen Bestand des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 430.000 € erklärt, weil es gemäß § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG im Jahr 2001 zu einer Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto in dieser Höhe gekommen sei.
Dem Bearbeiter des Finanzamts sei bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 ein mechanischer Übertragungsfehler unterlaufen, weil er den zum 31.12.2001 in Höhe von 430.000 € erklärten Bestand des steuerlichen Einlagekontos übersehen und diesen deshalb versehentlich mit 0 € festgestellt habe. Eine bewusste Abweichung von der Erklärung aufgrund eines Fehlers bei der Rechtsanwendung bzw. Sachverhaltsermittlung sei auszuschließen. Wäre der Bearbeiter bewusst von der Erklärung abgewichen, wäre dies nicht ohne Rückfrage und Erläuterung im Bescheid erfolgt, weil der festgesellte Bestand ganz erheblich vom erklärten abweiche. Ferner sei nicht denkbar, dass der Bearbeiter die erklärte Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto möglicherweise nicht anerkannt habe, weil er die Darlehensforderungen für wertlos und deshalb deren Verrechnung mit der Einlageforderung aus der Kapitalerhöhung für unwirksam gehalten habe. Denn dies sei bei der Veranlagung des Jahres 2000 und nicht bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 zu prüfen gewesen. Zudem habe die Betriebsprüfung bei der Überprüfung der Veranlagung für das Jahr 2000 die Umbuchung der Darlehen in Stammkapital nicht beanstandet und die Darlehensforderungen somit zu Recht für werthaltig gehalten. Denn bei den Verlusten in den Jahren 1999 bis 2000 habe es sich lediglich um gewöhnliche Anlaufverluste aus der Umstrukturierung eines klassischen Zimmereibetriebs zum Anbieter von Kompletthäusern gehandelt, die von den Banken gebilligt worden sei. Zudem habe die Klägerin 2001 einen Gewinn in Höhe von 49.000 DM erzielt und rund 405.000 DM für die Rückführung von Bankdarlehen verwendet. Überdies würden die positiven Planungsrechnungen der Klägerin für die Jahre 2002 und 2003 die Werthaltigkeit der umgebuchten Darlehensforderungen zum Verrechnungszeitpunkt bestätigen, weil sich diese realisiert hätten. Bei der Überprüfung des zum 31.12.2001 erklärten Bestands des steuerlichen Einlagekontos habe der Bearbeiter somit nicht prüfen müssen, ob die Einlageforderung aus der Kapitalerhöhung durch die Verrechnung erfüllt worden sei, weil dies bereits im Veranlagungszeitraum 2000 geprüft und bejaht worden sei. Zur Anerkennung des für 2001 in Höhe von 430.000 € erklärten Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto sei mangels Feststellung eines Sonderausweises mithin nur zu prüfen gewesen, ob im Jahr 2001 das Stammkapital um 430.000 € herabgesetzt worden sei. Da sich die Kapitalherabsetzung in dieser Höhe jedoch sowohl aus der Bilanz als auch aus dem Kapitalherabsetzungsbeschluss eindeutig ergeben habe, könne ausgeschlossen werden, dass der Bearbeiter den erklärten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 aufgrund eines Rechtsanwendungs- oder Sachverhaltsermittlungsfehlers bewusst nicht anerkannt habe.
Die für 2002 bis 2016 festgestellten Bestände des steuerlichen Einlagekontos seien gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO an den für 2001 zu ändernden Bestand anzupassen, weil es sich insofern um Folgebescheide handle.
die Einspruchsentscheidung vom 19.01.2018 aufzuheben und die Feststellungsbescheide 2001 bis 2016 dahingehend zu ändern, dass die im Jahr 2001 durch eine Stammkapitalherabsetzung entstandene Kapitalrücklage in Höhe von 430.000 € als Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto gemäß § 28 Abs. 2 KStG berücksichtigt wird.
Der zum 31.12.2001 festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos sei nicht zu ändern. Eine Folgeänderung der für 2002 bis 2016 festgestellten Bestände komme mithin ebenfalls nicht in Betracht.
Es fehle bereits an einer Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO, weil der zum 31.12.2001 in Höhe von 0 € festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos materiell rechtmäßig sei. Die Kapitalherabsetzung habe bereits deshalb nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG im Jahr 2001 zu keinem Zugang beim steuerlichen Einlagekonto geführt, weil eine Erfüllung der Einlageforderung aus der Kapitalerhöhung durch die Verrechnung im Jahr 2000 nicht möglich gewesen sei, da sie gegen § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG in der damals geltenden Fassung verstoßen habe.
Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO sei auch deshalb zu verneinen, weil kein mechanischer Fehler vorliege der ebenso „mechanisch“, also ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden könne. Denn ohne weitere Ermittlungen sei nicht feststellbar, ob die verrechneten Darlehensforderungen werthaltig gewesen seien oder die Verrechnung im Jahr 2000 auch wegen der Wertlosigkeit der Darlehensforderungen nicht zu einer Erfüllung der Einlageforderung aus der Kapitalerhöhung geführt habe. Die von der Klägerin vorgetragenen Indizien würden die Werthaltigkeit der Darlehensforderungen zum Zeitpunkt der Verrechnung nicht nachweisen. Um deren Wert zu bestimmen sei vielmehr eine Ermittlung des Unternehmenswerts der Klägerin zum Verrechnungszeitpunkt erforderlich, was bisher noch nicht erfolgt sei.
Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit liege überdies auch deshalb nicht vor, weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass der Bearbeiter den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 bewusst mit 0 € festgestellt habe. Da zum Zeitpunkt der Verrechnung eine bilanzielle Überschuldung vorgelegen habe, die verrechneten Darlehen kapitalersetzend gewesen seien und Rangrücktrittsvereinbarungen bestanden hätten, sei es jedenfalls möglich, dass der Bearbeiter eine Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto im Jahr 2001 abgelehnt habe, weil er die Darlehensforderungen für wertlos und die Verrechnung mit der Einlageforderung für unwirksam gehalten habe. Aus dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung folge, dass eine Überprüfung der Erfüllung der Einlageforderung auch im Verlangungszeitraum 2001 erfolgen könne und das Finanzamt an das Ergebnis einer etwaigen Überprüfung im Veranlagungszeitraum 2000 nicht gebunden sei. Überdies sei davon auszugehen, dass das Finanzamt solch eine Prüfung im Veranlagungszeitraum 2000 nicht vorgenommen habe, weil es für die Höhe der festzusetzenden Steuern und der zu treffenden Feststellungen bedeutungslos gewesen sei, ob durch die Verrechnung im Jahr 2000 die Einlageforderung der Klägerin aus der Kapitalerhöhung erfüllt worden sei. Fehlende Rückfragen und Erläuterungen im Bescheid würden nicht den Schluss rechtfertigen, dass eine bewusste Entscheidung des Bearbeiters als Ursache für die Abweichung von der Erklärung nicht möglich und zwingend von einem mechanischen Übertragungsfehler auszugehen sei.
Jedenfalls sei eine etwaige ähnliche Unrichtigkeit nicht offenbar, weil bereits wegen der Komplexität des Streitfalls nicht klar und eindeutig erkennbar sei, ob der zum 31.12.2001 in Höhe von 0 € festgestellte Bestand des Einlagekontos materiell unrichtig sei. Die Klägerin gehe selbst davon aus, dass die Verrechnung nach der bis zum 01.11.2008 anwendbaren Rechtslage auch bei voller Werthaltigkeit der Darlehensforderungen nicht zur Erfüllung der Einlageforderung geführt habe. Sie nehme lediglich aufgrund der zum 01.11.2008 geänderten Rechtslage an, dass rückwirkend von einer Erfüllung der Einlageforderung auszugehen sei. Bei derartigen rechtlichen Rahmenbedingungen könne jedoch nicht von einem klar und eindeutig erkennbaren mechanischen Fehler ausgegangen werden, der korrigiert werden könne und dem Bearbeiter unterlaufen sei, als er am 03.09.2002 den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 festgestellt bzw. am 17.11.2003 den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben habe.
Wegen der Einzelheiten wird auf die vom Finanzamt vorgelegten Akten und die Finanzgerichtsakte verwiesen.
Die Klage hat keinen Erfolg. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung des zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellten Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Deshalb besteht auch kein Raum für die begehrten Folgeänderungen der für 2002 bis 2016 festgestellten Bestände des steuerlichen Einlagekontos.
1. Das Finanzamt ist nicht gemäß § 129 AO verpflichtet den zum 31.12.2001 festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu ändern, weil die Voraussetzungen dieser Korrekturvorschrift nicht vorliegen.
Gemäß § 129 Satz 1 AO kann das Finanzamt Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Nach § 129 Satz 2 AO ist bei berechtigtem Interesse des Beteiligten zu berichtigen.
1.1. Im Streitfall unterlief dem Bearbeiter des Finanzamts bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 bereits deshalb keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Satz 1 AO, weil der mit 0 € festgestellte Bestand zutreffend ist. Durch die am 01.11.2008 in Kraft getretenen § 3 Abs. 4 Satz 1 EGGmbHG und § 19 Abs. 4 GmbHG hat sich daran nichts geändert.
1.1.1. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Satz 1 AO setzt voraus, dass das vom Finanzamt Erklärte und von ihm Gewollte auseinanderfallen und hierfür kein Fehler bei der Entscheidungsfindung (z.B. Fehler im Denken, Überlegen, Schlussfolgern, bei der Sachverhaltsermittlung, bei der Tatsachenwürdigung oder bei der Gesetzesanwendung) sondern ein mechanischer Fehler (Fehler die aus Unachtsamkeit und damit ungewollt unterlaufen wie z.B. falsches Ein- / Übertragen, Ver- / Übersehen, Vertauschen oder falsches Ablesen) ursächlich ist, der ebenso „mechanisch“, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden kann (vgl. Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 248. Lieferung 06.2018, § 129 AO, Rn. 39 ff; BFH-Urteil vom 24.07.1984 VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785; BFH-Urteil vom 06.11.2012 VIII R 15/10 BStBl II 2013, 612; BFH-Urteil vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BStBl II 2014, 439).
Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit liegt jedoch nur vor, wenn der erlassene Verwaltungsakt aufgrund eines mechanischen Fehlers rechtswidrig ist. Denn § 129 AO ermächtigt weder das Finanzamt einen rechtmäßigen Verwaltungsakt in einen rechtswidrigen zu ändern, noch verschafft er dem Steuerpflichtigen einen darauf gerichteten Anspruch. Eine Berichtigung gemäß § 129 AO kommt folglich nicht in Betracht, wenn der Bearbeiter aufgrund eines mechanischen Fehlers (z.B. Übersehen eines unrichtigen Eintrags in der Steuererklärung) einen rechtmäßigen Bescheid erlassen hat. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 129 AO. Denn von der Berichtigung einer Unrichtigkeit, die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, kann keine Rede sein, wenn der Verwaltungsakt rechtmäßig ist, weil in der Abänderung eines rechtmäßigen in einen rechtswidrigen Verwaltungsakt keine Berichtigung zu sehen ist. Für dieses Ergebnis spricht zudem § 85 Satz 1 AO, wonach die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben. Eine Ermächtigung zur Änderung von rechtmäßigen in rechtswidrige Verwaltungsakte würde gegen das verfassungsrechtliche Fundamentalprinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz) verstoßen, welches durch § 85 Satz 1 AO auf einfachgesetzlicher Ebene nochmals betont wird.
1.1.2. Nach diesen Maßstäben fehlt es bereits deshalb an einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit, weil der vom Finanzamt zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos rechtmäßig ist. Keine Rolle spielt, ob der Bearbeiter versehentlich oder bewusst von dem zu Unrecht zum 31.12.2001 mit 430.000 € erklärten Bestand abwich. Denn eine Berichtigung nach § 129 AO käme auch dann nicht in Betracht, wenn der Bearbeiter aufgrund eines mechanischen Übertragungsfehlers von der Erklärung abwich und deshalb versehentlich den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 rechtmäßig festgestellt hat.
Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG wird der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festgestellt. Für Körperschaften mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr -wie im Streitfallwar nach § 34 Abs. 1 in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001 der Bestand des steuerlichen Einlagekontos erstmals zum 31.12.2001 festzustellen. Nach § 39 Abs. 1 KStG wird als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos der positive Endbestand des EK 04 angesetzt (vgl. Berninghaus in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 283. Lieferung 12.2017, § 27 KStG, Rn 19). Gemäß § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG ist -wenn wie im Streitfall kein Sonderausweis im Sinne des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG festgestellt wurdebei der Herabsetzung des Nennkapitals der Körperschaft der Herabsetzungsbetrag dem steuerlichen Einlagekonto nur insoweit gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet wurde.
Im Streitfall hat der Bearbeiter den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu Recht zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellt, weil sich der Anfangsbestand in Höhe von 0 € nicht erhöht hat. Die Klägerin hat für 2001 zu Unrecht eine Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 430.000 € erklärt, weil die Voraussetzungen des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG nicht vorliegen. Die am 15.03.2001 beschlossene Stammkapitalherabsetzung in Höhe von 430.000 € führte nicht nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG zu einer Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto, weil diese Einlage nicht in das Stammkapital geleistet wurde. Mit der Verrechnung im Jahr 2000 wurde die Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung weder erfüllt noch sind dadurch die umgebuchten Darlehensforderungen erloschen. Dies gilt auch dann, wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, dass die Verrechnung im Jahr 2000 auf einer Vereinbarung zwischen der Klägerin und den Gesellschaftern beruht, obwohl dies weder aus den Akten ersichtlich ist und auch nicht anderweitig nachgewiesen wurde. Zwar wäre in diesem Fall die Verrechnung nicht gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG a.F. unwirksam, weil diese Regelung nicht schlechthin die Erfüllung von Bareinlageansprüchen der Gesellschaft durch Verrechnung, sondern nur die vom Gesellschafter einseitig erklärte Aufrechnung verbot. Im Streitfall führte die Verrechnung im Jahr 2000 jedenfalls deshalb nicht zur Erfüllung der Bareinlageverpflichtung aus der Kapitalerhöhung, weil sie in jeder denkbaren Vollzugsform unwirksam war.
Aus dem Sinn und Zweck des im Jahr 2000 gültigen § 19 Abs. 5 GmbHG, welcher in der Sicherung des Formzwangs des § 5 Abs. 4 GmbHG und der besonderen Kontrollen für Sacheinlagen bestand, folgte ein grundsätzliches Verrechnungsverbot von Einlageforderungen der GmbH aus Barkapitalerhöhungen mit vor der Kapitalerhöhung bestehenden Darlehensforderungen der Gesellschafter (Altforderungen). Auch als Sachkapitalerhöhung hielt die Rechtsprechung die Verrechnung für unwirksam, wenn und solange die mit der Einlageschuld verrechneten Darlehensforderungen fehlendes Haftkapital zu ersetzen hatten, folglich nach § 30f GmbHG a.F. gebunden und damit als Mittel der Kapitalerhöhung untauglich waren (vgl. Scholz/Karsten, GmbHG, 9. Auflage, §§ 32a, 32b Rdnr. 79; BGHZ 90, 370, 375).
Die Klägerin geht deshalb zu Recht davon aus, dass durch die Verrechnung im Jahr 2000 die Bareinlageverpflichtung aus der Kapitalerhöhung nicht erfüllt wurde. Denn sie verstieß als unzulässige Sacheinlage nicht nur gegen das aus den §§ 19 Abs. 5 und 5 Abs. 4 GmbHG a.F. abgeleitete grundsätzliche Verrechnungsverbot. Vielmehr war die Verrechnung auch als Sachkapitalerhöhung unwirksam, weil die umgebuchten Darlehen zum Verrechnungszeitpunkt unstreitig kapitalersetzend im Sinne des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. und damit als Mittel der Kapitalerhöhung untauglich waren.
Mithin kommt eine Berichtigung nach § 129 AO bereits deshalb nicht in Betracht, weil das Finanzamt zu Recht den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellt hat.
Durch das am 01.11.2008 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) ist die Rechtmäßigkeit des zum 31.12.2001 in Höhe von 0 € festgestellten Bestands des steuerlichen Einlagekontos nicht rückwirkend entfallen.
Zwar gilt gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (EGGmbHG) § 19 Abs. 4 und 5 GmbH in der Fassung vom 01.11.2008 auch für Einlagenleistungen, die vor diesem Zeitpunkt bewirkt worden sind, soweit sie nach der vor dem 01.11.2008 geltenden Rechtslage wegen der Vereinbarung einer Einlagenrückgewähr oder wegen einer verdeckten Sacheinlage keine Erfüllung der Einlagenverpflichtung bewirkt haben.
Die seit 01.11.2008 von § 19 Abs. 4 GmbHG vorgesehene Anrechnung des Werts der verdeckten Sacheinlage auf die nicht erfüllte Bareinlageverpflichtung kommt im Streitfall jedoch nicht zur Anwendung, weil § 3 Abs. 4 Satz 1 EGGmbHG nach seinem eindeutigen Wortlaut voraussetzt, dass zum 01.11.2008 eine Einlageforderung bestand, die nach altem Recht aufgrund der Grundsätze der verdeckten Sacheinlage nicht erfüllt wurde. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, weil die nicht erfüllte Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung bereits durch die am 15.03.2001 beschlossene Kapitalherabsetzung rückgängig gemacht und somit aufgehoben wurde.
Die Rechtmäßigkeit des zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellten Bestands ist somit nicht durch das zum 01.11.2008 in Kraft getretene MoMiG entfallen. Es bleibt vielmehr dabei, dass es 2001 zu keiner Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto kam, weil die Verrechnung im Jahr 2000 weder zur Erfüllung der Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung noch zum Erlöschen der umgebuchten Darlehensforderungen führte.
1.2. Im Streitfall ist eine Berichtigung nach § 129 AO auch deshalb nicht möglich, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Bearbeiter bewusst von der Erklärung abwich und den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 mit 0 € feststellte.
1.2.1. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO ist nur zu bejahen, wenn die Unrichtigkeit auf einem beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufenen mechanischen Fehler beruht. Besteht auch nur die Möglichkeit eines Fehlers bei der Entscheidungsfindung, mithin einer bewussten und gewollten Entscheidung, ist eine Berichtigung nach § 129 AO ausgeschlossen. Allerdings müssen hierfür konkrete Anhaltspunkte vorliegen. Die rein theoretische Möglichkeit eines Fehlers bei der Entscheidungsfindung steht einer Berichtigung nach § 129 AO nicht entgegen. Ob dem Bearbeiter ein mechanischer Fehler unterlief oder Anhaltspunkte vorliegen, die eine bewusste Entscheidung des Bearbeiters möglich erscheinen lassen, ist anhand der objektiv gegebenen und erkennbaren Einzelfallumstände zu beurteilen, d.h. insbesondere unter Einbeziehung des Inhalts der Steuerakten. Für die insofern zu treffende Entscheidung ist die Sicht eines objektiven Dritten maßgebend (vgl. Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 248. Lieferung 06.2018, § 129 AO, Rn. 39 ff; BFH-Urteil vom 24.07.1984, a.a.O; BFH-Urteil vom 06.11.2012, a.a.O.; BFH-Urteil vom 27.08.2013, a.a.O.).
1.2.2. Nach diesen Maßstäben kann im Streitfall nicht ausgeschlossen werden, dass der Bearbeiter bewusst vom erklärten Bestand des steuerlichen Einlagekontos abwich und diesen zum 31.12.2001 mit 0 € feststellen wollte.
Die unterlassene Rückfrage und die unterbliebene Erläuterung der Abweichung im Bescheid rechtfertigen nicht den Schluss, dass der Bearbeiter die 2001 erklärte Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto sowie den zum 31.12.2001 in Höhe von 430.000 € erklärten Bestand übersehen hat und er aufgrund eines mechanischen Übertragungsfehlers den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 versehentlich mit 0 € feststellte. Vielmehr steht aufgrund seines Vermerks „neu in 2001“ auf der Feststellungserklärung fest, dass er die erklärte Gutschrift wahrgenommen hat und sich damit auseinandersetzte. Dann ist es jedoch konkret und nicht nur theoretisch möglich, dass er die erklärte Gutschrift nicht anerkannte und den Endbestand des steuerlichen Einlagekontos bewusst und gewollt zum 31.12.2001 mit 0 € festsetzte, zumal er den erklärten Bestand auch nicht abhakte.
Für eine bewusste Entscheidung des Bearbeiters spricht zudem, dass er zu Recht von der Erklärung abwich und den Endbestand mit 0 € festsetzte, weil es im Jahr 2001 zu keiner Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 430.000 € kam. Da die Abweichung von der Erklärung zu einer rechtmäßigen Feststellung führte, kann auch deshalb nicht ausgeschlossen werden, dass sie bewusst und gewollt erfolgte, weil der Bearbeiter zu rechtmäßigen Feststellungen verpflichtet ist. Soweit die Klägerin meint, dass eine bewusste Entscheidung bei der Rechtsanwendung auszuschließen sei, weil im Veranlagungszeitraum 2001 nur zu prüfen gewesen wäre, ob das Stammkapital um 430.000 € herabgesetzt wurde und dies aufgrund des Kapitalherabsetzungsbeschlusses feststand, kann ihr nicht gefolgt werden. Bereits aus dem Wortlaut des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG folgt, dass bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 zu prüfen war, ob und in welcher Höhe die Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung vor der im Jahr 2001 beschlossenen Kapitalherabsetzung erfüllt wurde. Denn eine Kapitalherabsetzung führt nur insoweit zu einer Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet wurde. Da sich nach der eingereichten Bilanz 2000 der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag von 491.977 € zum 31.12.1999 auf 591.425 € zum 31.12.2000 erhöhte, die Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung durch Verrechnung mit offensichtlich kapitalersetzenden Darlehen erfüllt werden sollte, für die zudem Rangrücktritte vereinbart waren und der Gesellschafter B X 2001 sämtliche Gesellschaftsanteile an der Klägerin für jeweils 1 € erwarb, erscheint es nicht nur theoretisch sondern konkret möglich, dass der Bearbeiter die erklärte Gutschrift zum steuerlichen Einlagekonto nicht anerkannte, weil er die umgebuchten Darlehen für wertlos und die Verrechnung für unwirksam hielt und er deshalb das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2001 bewusst und gewollt mit 0 € feststellte.
Die von der Klägerin für die Werthaltigkeit der Darlehensforderungen behaupteten Indizien führen bereits deshalb zu keinem anderen Ergebnis, weil sie für den Bearbeiter bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 nicht erkennbar waren. Darüber hinaus sind sie zum Nachweis der Werthaltigkeit der Darlehensforderungen zum Verrechnungszeitpunkt auch nicht geeignet, weil zur Ermittlung des Werts der umgebuchten Darlehensforderungen eine Unternehmenswertermittlung der Klägerin zum Verrechnungszeitpunkt erforderlich ist, die bisher noch nicht erfolgte.
2. Die für 2002 bis 2016 festgestellten Bestände des steuerlichen Einlagekontos sind nicht zu ändern. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. Abs. 1 Nr. 1 AO liegen nicht vor. Zwar handelt es sich gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG bei der gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos um einen Grundlagenbescheid für die gesonderte Feststellung des Bestands zum folgenden Feststellungszeitpunkt. Eine Änderung der Folgebescheide ist jedoch nicht möglich, weil die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 nicht zu ändern ist.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

References: § 129
 § 58
 § 129
 § 129
 § 28
 § 28
 § 32
 § 30
 § 3
 § 19
 § 28
 § 175
 § 28
 § 129
 § 28
 § 19
 § 129
 § 129
 § 129
 § 129
 § 129
 § 3
 § 19
 § 129
 § 129
 § 129
 § 129
 § 129
 § 85
 § 85
 § 129
 § 27
 § 34
 § 39
 § 27
 § 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 19
 § 19
 § 5
 § 30
 § 32
 § 129
 § 3
 § 19
 § 19
 § 3
 § 129
 § 129
 § 129
 § 129
 § 129
 § 28
 § 175
 § 27
 § 135