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Timestamp: 2017-10-20 06:58:12+00:00

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_news #69
PRINCIPALI INTERVENTI PENALIZZANTI
INERENTI LA FISCALITÀ IMMOBILIARE
ACCERTAMENTO DEL REDDITO DA LOCAZIONE
La penalizzazione del settore immobiliare risulta anzitutto evidente dalla morsa stretta, negli ultimi tempi, ai fini accertativi.
Si può prima di tutto ricordare la Legge Finanziaria 2005 (L.30/12/2004, n.311, art.1 comma 342), che introdusse il nuovo art.41-ter del D.P.R. 600/73, secondo cui non sono sottoposti ad accertamento i redditi dei fabbricati derivanti da locazione se dichiarati in misura non inferiore all’importo maggiore tra il canone di locazione ridotto del 15% e il 10% del valore dell’immobile.
Tale disposizione non tiene conto della realtà del mercato, ove sovente si ravvisano contratti stipulati con difficoltà e quindi a canoni inferiori a quelli che risulterebbero dai parametri suddetti.
Di ciò si è peraltro accorto lo stesso legislatore, posto che la norma in oggetto non introduce alcun automatismo ai fini dell’accertamento, ma unicamente un indizio per svolgere successive indagini.
ACCERTAMENTO DELL’IMPOSTA DI REGISTRO SULLE LOCAZIONI
Del pari, anche nell’ambito dell’imposta di registro, la Finanziaria 2005 (art.1 comma 341) ebbe a introdurre una novità tradotta nel nuovo art.52-bis del dpr 131/86, secondo cui la liquidazione dell’imposta complementare di registro (di cui all’art.42, c.1, dpr 131/86), sui canoni di locazione, è esclusa se il canone di locazione degli immobili, che risulta in contratto, è almeno il 10% del valore dell’immobile stesso.
Anche tale disposizione, pur non introducendo automatismi, si pone evidentemente in contrasto con la realtà dei canoni di mercato.
Nella stessa ottica si pone l’obbligo della forma scritta per tutti i contratti di locazione di abitazioni, pena la nullità del contratto, introdotto dalla Legge 431/98 (sulle locazioni abitative).
Successivamente la Finanziaria 2005 (art.1 comma 346) estese la sanzione di nullità anche a (tutti) i contratti di locazione che non siano stati registrati (quindi la “forma scritta” non mette al riparo dalla nullità, occorrendo anche la “registrazione”).
Tale disposizione del resto, in quanto introdusse una nullità per inosservanza di norme fiscali, si rivelò di difficile interpretazione (sia sull’estensibilità della nullità anche sul piano civilistico nei rapporti tra i contraenti, sia sulla legittimazione soggettiva a far valere la nullità stessa).
VALORE NORMALE DELL’IMMOBILE E IMPORTO DEL MUTUO
Proseguendo nell’analisi delle norme sull’accertamento, si deve citare l'art. 35, c. 23-bis del D.L. 223/2006, che, per i trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, stabilisce che il valore normale non può essere inferiore all'ammontare del mutuo o finanziamento erogato.
Nel caso l'imponibile dichiarato sia inferiore (all'ammontare del mutuo), può essere rettificato in aumento, fino a concorrenza dell'ammontare del finanziamento stesso. Ciò peraltro non esclude che l'ufficio, ricorrendone i presupposti, possa determinare il valore normale dell'immobile in misura anche superiore all'ammontare del mutuo erogato.
La norma introduce peraltro una presunzione legale relativa, suscettibile quindi di prova contraria. Così ad esempio nel caso in cui nel contratto sia specificato che parte della somma mutuata è destinata a coprire i costi dei lavori di ristrutturazione dell'immobile, per vincere la presunzione occorre fornire prova documentale dei lavori di ristrutturazione effettuati sull'immobile acquistato.
L’importo del mutuo, secondo l’Agenzia delle Entrate (R.M. 122/E/2007), è rilevante non solo nel caso la vendita sia imponibile Iva, ma anche nel caso in cui la compravendita sia soggetta all’imposta di registro.
La disposizione in commento è criticabile in quanto limita la libertà individuale di ricorso al finanziamento. Infatti l’acquirente potrebbe semplicemente desiderare una maggiore liquidità, non necessariamente legata all’acquisto dell’immobile (ad esempio per spese personali potenziali, per lo studio dei figli, ecc.) e approfittare della stipula del contratto di mutuo per acquisirla (onde evitare finanziamenti futuri e altri contratti di mutuo, anche in considerazione delle spese di istruttoria di ogni singola pratica).
IL CRITERIO AUTOMATICO
Sempre ai fini dell’accertamento, una vera rivoluzione è poi stata attuata nell’ambito del c.d. “criterio automatico”, che era invece uno degli ultimi baluardi sui quali i contraenti potevano confidare.
E’ noto che, per quanto riguarda il valore dell’immobile su cui applicare l’imposta di registro in sede di trasferimento (oltre che ipotecaria e catastale), ai sensi dell’art.52, comma 4, dpr 131/86, non sono sottoposti a rettifica i valori degli immobili se dichiarati in misura non inferiore al prodotto della rendita catastale per determinati coefficienti (c.d. “criterio automatico”).
Da ultimo, invece, la Manovra bis (art.35, comma 23-ter, D.L. 223/2006) ha introdotto nell’art.52, dopo i commi 4 e 5, il comma 5-bis, che così prevede:
"5-bis. Le disposizioni dei commi 4 e 5 non si applicano relativamente alle cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle disciplinate dall'articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e successive modificazioni".
Il comma 497 (della Finanziaria 2006) citato, è quello che prevede la possibilità di tassazione del solo “valore catastale”.
Per effetto di tale nuovo comma 5bis (e del suo richiamo al comma 497 della Finanziaria 2006, comma a sua volta modificato dalla Finanziaria 2007) si ha che il criterio automatico attualmente può applicarsi soltanto alle cessioni di immobili ad uso abitativo (categoria A, esclusi gli A10) e relative pertinenze (normalmente categoria C), a condizione che la parte ACQUIRENTE sia una persona fisica (purchè non agisca nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali) ed a condizione altresì che tale acquirente abbia formulato nell’atto, espressamente, richiesta per la tassazione del valore catastale (per quanto si dovrà indicare nell’atto anche il prezzo effettivo).
Ne deriva che, al di fuori di queste ipotesi, in qualunque altro caso si applica invece, sostanzialmente, l’accertamento del valore imponibile di cui all’art.52, comma 1, d.p.r. 131/86, che consente all’Ufficio di rettificare il valore dichiarato, sulla base del valore venale dell’immobile.
Il criterio automatico non si applica più quindi per le compravendite di immobili ad uso diverso da quello abitativo (ad esempio A10 - uffici). Non si applica nemmeno nel caso di acquirente che sia persona giuridica, o che sia persona fisica ma che agisca nell’esercizio di impresa o professione. Nè si applica qualora l’acquirente non abbia fatto opzione espressa per la tassazione del valore catastale.
Si osserva che, successivamente, con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 27/07/2007, sono stati definiti i criteri per determinare il “valore normale” degli immobili. Ciò avviene con l’ausilio delle valutazioni fatte periodicamente (ogni sei mesi) dall’O.M.I. (Osservatorio Mercato Immobiliare), organo dell’Agenzia del Territorio, sulla base di criteri di calcolo definiti dal citato provvedimento dell’Agenzia. Tali valori possono essere consultati sul sito www.agenziaterritorio.it, e precisamente collegandosi a:
www.agenziaterritorio.it/servizi/osservatorioimmobiliare/consultazione.
Pertanto le parti, per evitare il rischio di accertamento, potranno ora preventivamente verificare se il “prezzo” concordato (da indicarsi in atto) sia in linea con il “valore” determinabile sulla base dei criteri suddetti .
La Circolare n.6/E/2007, ha precisato che la modifica apportata all’art.52 (ossia il comma 5-bis) riguarda solo i trasferimenti a titolo oneroso, mentre non interessa i trasferimenti a titolo gratuito (successioni o donazioni). Per essi non valgono i limiti al criterio automatico imposti dal nuovo comma 5-bis. E ciò in quanto la disciplina sulle successioni e donazioni contiene una disciplina autonoma (anche se analoga) rispetto a quelle di cui all’art.52. E quindi si applica tale disciplina di cui all’art.34 (comma 5) del D.Lgs. 346/1990 (concernente appunto l’imposta di successione / donazione).
Il criterio automatico – pur nelle ipotesi limitate di cui al nuovo comma 5bis – potrà ora applicarsi soltanto nel caso di atti soggetti a imposta di registro (oltre ipotecaria e catastale). Non potrà invece più applicarsi nel caso di atto soggetto a Iva. L’art.15 del D.L. 23/02/1995, n.41 (convertito con L.22/03/1995, n.85), prevedeva che quando l’atto è soggetto a Iva, è possibile utilizzare il criterio automatico, ma soltanto per gli immobili di categoria A, B, C. Tale disposizione (art.15 citato) è stata abrogata dall’art.35, comma 4, del D.L. 223/2006.
AMPLIAMENTO DEI POTERI DI ACCERTAMENTO E DI CONTROLLO
Ancora in materia di accertamento, si deve ricordare che l’art.35, comma 24, D.L. 223/2006, ha notevolmente ampliato i poteri di controllo in materia di imposta di registro, ipotecaria, catastale ed in particolare ha inserito nel d.p.r. 131/86:
-	il nuovo art.53-bis, con cui vengono estesi anche ai fini dei poteri di controllo nell’ambito dell’imposta di registro, ipotecaria, catastale, i poteri già riconosciuti agli Uffici per l’accertamento delle imposte sui redditi (di cui agli articoli 31 e seguenti del d.p.r. 600/1973)
-	il comma 1-bis dell’art.74, secondo cui per le violazioni inerenti le richieste di cui all’art.53-bis (mancata restituzione di questionari, inottemperanza ad inviti a comparire, ecc.) si applicano sanzioni da € 258 a € 2.065 (di cui all’art.11, c.1, lett.b e lett.c, D.Lgs.471/1997).
Per effetto dell’applicazione della normativa di cui al d.p.r. 600/1973 (artt.31 e ss.), gli Uffici possono ora eseguire accessi, ispezioni e verifiche, presso i luoghi dove si svolge un’attività commerciale, agricola, artistica o professionale, quando ciò possa essere utile ai fini dell’imposta di registro. Così si potrà ora accedere a un luogo ove si eserciti attività di mediazione immobiliare, per acquisire dati e notizie riguardanti le mediazioni effettuate, al fine di confrontarli con le dichiarazioni sostitutive rilasciate nei rogiti.
Gli Uffici potranno inoltre effettuare richieste al contribuente, invitandolo ad esempio a comparire per fornire informazioni, ad esibire atti o documenti. Potranno inoltre inviare questionari da restituire compilati, richiedere dichiarazioni che evidenzino i rapporti intrattenuti con istituti di credito, Poste, intermediari finanziari, società fiduciarie (per rapporti in corso o estinti da non più di 5 anni).
Gli Uffici potranno del pari rivolgersi a soggetti diversi dal contribuente - richiedendo loro informazioni - quali ad esempio società di assicurazione, enti pubblici non economici, notai, conservatori dei registri immobiliari, ecc. Potranno richiedere documenti, dati, notizie - ai fini di indagini finanziarie – alle banche, alle Poste, intermediari finanziari, società fiduciarie.
L’indagine può essere svolta non solo sul contribuente accertato, ma anche su soggetti terzi, al fine di reperire informazioni riguardo a transazioni intercorse tra le parti, o l’utilizzo di un terzo quale interposto. Le indagini potranno estendersi a soggetti legati al contribuente da vincoli familiari.
I dati risultanti dalle indagini di cui si è detto verranno, in particolare, messi a confronto con i dati dichiarati dalle parti in atto (in particolare ci si riferisce alle dichiarazioni obbligatorie recentemente introdotte). Si pensi ad esempio ad una verifica delle movimentazioni bancarie delle parti nei giorni precedenti l’atto e in quelli successivi, messa poi a confronto con il prezzo indicato e con le dichiarazioni inerenti le mediazioni.
Si ricorda infine che l’art.35, comma 3, del D.L. 223/2006, ha anche previsto che “Nel primo comma dell'articolo 39 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, alla lettera d), dopo l'ultimo periodo e' aggiunto il seguente: "Per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, la prova di cui al precedente periodo s'intende integrata anche se l'infedelta' dei relativi ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi dell'articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917".
Quanto detto vale ai fini dell’accertamento dell’imposta di registro, oltre ipotecaria e catastale. Ai fini Iva (per gli atti soggetti a tale tributo) si ricordano brevemente due disposizioni, contenute nell’art.35, D.L. 223/2006 (comma 23-bis e comma 2):
-	(comma 23-bis)”Per i trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, ai fini delle disposizioni di cui all'articolo 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, terzo comma, ultimo periodo, il valore normale non puo' essere inferiore all'ammontare del mutuo o finanziamento erogato”
-	(comma 2) “Nel terzo comma dell'articolo 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, dopo l'ultimo periodo e' aggiunto il seguente: "Per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze, la prova di cui al precedente periodo s'intende integrata anche se l'esistenza delle operazioni imponibili o l'inesattezza delle indicazioni di cui al secondo comma sono desunte sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi dell'articolo 14 del presente decreto" “.
DICHIARAZIONI OBBLIGATORIE DA INSERIRE NEGLI ATTI DI TRASFERIMENTO
Sempre nell’ottica di una costante verifica, l’art.35, comma 22, D.L. 223/2006, ha previsto che per gli atti relativi a cessioni immobiliari, anche qualora si tratti di operazioni soggette a Iva, per le parti è obbligatorio prestare dichiarazione sostitutiva di atto notorio (resa ai sensi dell’art.47, d.p.r. 28/12/2000) con cui vengano indicati alcuni dati (modalità di pagamento, presenza di mediatori, modalità di pagamento della mediazione, ecc.). Originariamente la disposizione (art.35, comma 22) richiedeva indicazione:
-	delle modalità di pagamento del prezzo di cessione dell’immobile
-	dell’eventuale ricorso ad attività di mediazione
-	dell’eventuale costo di tali attività di mediazione, precisando inoltre, sia la modalità di pagamento della mediazione, sia i dati – inclusa partita Iva o codice fiscale – del mediatore.
Nel caso tali dichiarazioni venissero omesse o fossero mendaci, era prevista applicazione di sanzione da €500 a €10.000. Inoltre i beni trasferiti potevano essere soggetti ad accertamento di valore ai sensi dell’art.52 d.p.r. 131/86.
La Finanziaria 2007 (art.1, comma 48, L.296/2006), ha sostituito il precedente testo dell’art.35, comma 22, citato, con i seguenti:
(comma 22) All’atto della cessione dell’immobile, anche se assoggettata a Iva, le parti hanno l’obbligo di rendere apposita dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà recante l’indicazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo. Con le medesime modalità, ciascuna delle parti ha l’obbligo di dichiarare:
a)	se si è avvalsa di un mediatore e, nell’ipotesi affermativa, di fornire i dati identificativi del titolare, se persona fisica, o la denominazione, la ragione sociale e i dati identificativi del elgale rappresentante, se soggetto diverso da persona fisica, ovvero del mediatore non legale rappresentante che ha operato per la stessa società;
b)	il codice fiscale o la partita Iva;
c)	il numero di iscrizione al ruolo degli agenti di affari in mediazione e della camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura di riferimento per il titolare ovvero per il legale rappresentante o mediatore che ha operato per la stessa società;
d)	l’ammontare della spesa sostenuta per tale attività e le analitiche modalità di pagamento della stessa.
(comma 22.1) In caso di assenza dell’iscrizione al ruolo di agenti di affari in mediazione...il notaio è obbligato a effettuare specifica segnalazione all’Agenzia delle entrate di competenza. In caso di omessa, incompleta o mendace indicazione dei dati di cui al comma 22, si applica la sanzione amministrativa da 500 euro a 10.000 euro e, ai fini dell’imposta di registro, i beni trasferiti sono assoggettati a rettifica di valore ai sensi dell’articolo 52, comma 1 del (...) d.p.r. 26 aprile 1986, n.131 e successive modifiche.
OBBLIGHI DEGLI AGENTI IMMOBILIARI
L’interesse del fisco si è rivolto anche agli agenti immobiliari.
Si ricorda infatti che per effetto dell’art.1, comma 46, della Legge Finanziaria 2007 (L.296/2006), sono stati previsti due rilevanti obblighi per gli agenti immobiliari (a decorrere dal 1° gennaio 2007):
-	essi hanno l’obbligo di provvedere alla registrazione delle “scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusione degli affari” (obbligo inserito nel d.p.r. 131/86, all’art.10, comma 1, con la previsione di apposita lettera d-bis)
-	ed inoltre tali agenti immobiliari, in relazione alle scritture private non autenticate di cui al punto precedente, sono “solidalmente tenuti al pagamento dell’imposta” insieme alle parti ( solidarietà anch’essa inserita nel d.p.r. 131/86, all’art.57, con la previsione di apposito comma 1-bis).
STUDI DI SETTORE SULLE SOCIETA’ IMMOBILIARI –
VERIFICA DI OPERATIVITA’
Non di poco rilievo è poi l’utilizzo di metodi di verifica del reddito potenziale – presuntivo, applicati anche alle società immobiliari.
In questo senso non può tacersi la difficoltà applicativa degli studi di settore alle immobiliari, poste le peculiarità di tale ambito. Ci si riferisce allo studio TG40U, per le attività 70.11.0 (valorizzazione e promozione immobiliare), 70.12.0 (compravendita di beni immobili), 70.20.0 (locazione di beni immobili). Una delle anomalie più eclatanti è data ad esempio dal fatto che una società può risultare non congrua - ai fini dello studio di settore specifico – a causa dell’abbattimento dei canoni di locazione - per contratti convenzionati ex art.2, comma 3, L.431/98 – nella misura del 30%, come concesso dall’art.8, comma 1, L.431/98. In sostanza, può risultare che i canoni, ridotti del 30%, siano considerati eccessivamente modesti ai fini dello studio di settore, con conseguente non congruità. Il che appare irragionevole, posto che tale riduzione è concessa proprio dallo stesso legislatore fiscale che ha introdotto gli studi di settore.
Nello stesso senso vanno poi le disposizioni sulla verifica di operatività delle società immobiliari, i cui elementi da utilizzare, spesso, conducono ad un risultato di non operatività anche per società che in realtà lo sono pienamente.
REVERSE CHARGE PER IMMOBILI STRUMENTALI
Penalizzante è anche quanto previsto dal D.M. 25/05/2007, che, a decorrere dall’1.10.2007, ha stabilito che le disposizioni di cui all’art. 17, c. 5 del Dpr 26.10.1972, n. 633, si applicano anche alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato, strumentali di cui all’art. 10, c. 1, n. 8-ter, lett. d) del Dpr n. 633/1972.
Pertanto dall’1.10.2007 la disciplina del reverse charge si estende anche alle cessioni di fabbricati strumentali, nel caso in cui le imprese cedenti optino per l’imponibilità Iva.
Non rientrano nell’ambito di azione le costruzioni destinate a civile abitazione.
In caso di errore sono previste sanzioni fino al 200% del tributo.
L’obbligo si applica solo nelle ipotesi in cui l’imponibilità discenda, non da un obbligo di legge, ma da un’opzione esercitata dal venditore. Incognita da risolvere è allora ad esempio l’impossibilità per l’acquirente di garantire a priori che il pro-rata definitivo sarà non superiore al 25%.
SCORPORO VALORE DELLE AREE DAL FABBRICATO
Iniqua è poi la norma di cui all’art. 36 del D.L. n. 223/2006 che stabilisce che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree (terreno) occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.
Il costo di tali aree, se non autonomamente acquistate ad un prezzo definito, è quantificato in misura pari al 20% e, per i fabbricati industriali, al 30%, del costo complessivo dei fabbricati.
NOZIONE FISCALE DI AREA EDIFICABILE
Da citare è altresì l’art.36, comma 2, D.L. 223/2006, che ha stabilito una definizione di “area edificabile”, valevole per tutti i tributi (Imposte dirette, Iva, imposta di registro, ICI) alquanto estesa. Si legge infatti nella disposizione citata che “Ai fini dell'applicazione del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, un'area e' da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo.”
LOCAZIONI: DISCIPLINA DERIVANTE DALLE NOVITA’ DI CUI AL D.L. 223/2006
Di enorme impatto è stata poi la rivoluzione attuata nella disciplina delle locazioni e delle cessioni, anche in considerazione del fatto che è stata oggetto – nel giro di pochi mesi - di svariate modifiche, annunci e smentite, che hanno creato una notevole incertezza negli operatori.
La versione definitiva è quella rinvenibile nell’art.35 (commi da 8 a 10-sexies) del D.L. 223/2006 (Manovra bis, D.L. 4/7/2006, n. 223), convertito con Legge 4/8/2006, n.248, che ha riformulando il testo dall’art.10, n. 8) e 8bis), del d.p.r. 633/72, ed introdotto (nell’art.10 citato) il n.8 ter).
Per quanto riguarda le locazioni, interessa la riformulazione dell’art.10, n.8), d.p.r. 633/72.
La novella ha in sostanza ribaltato il principio previgente. Ora per le locazioni la regola generale è quella dell’esenzione, mentre solo in alcune ipotesi tassative si deve applicare l’Iva.
Lo scopo è quello di generare il meno possibile Iva, al fine di evitare che essa possa essere detratta dal conduttore. Per cui, per gli abitativi, vi è una generale esenzione Iva; solo per gli strumentali vi sono alcune ipotesi di applicazione dell’Iva, ma sono tendenzialmente limitate a casi in cui il conduttore o la può detrarre solo in misura limitata (massimo 25%), o non la può detrarre affatto (ad esempio in quanto il conduttore è un privato), oltre peraltro al caso di opzione per il regime Iva.
Le nuove regole possono essere così sintetizzate.
Immobili abitativi (intendendosi tutti quelli della categoria A, a prescindere dall’utilizzo effettivo, esclusi solo gli A10)
In base al riformulato n.8) dell’art.10 d.p.r. 633/72, per gli abitativi è ora sempre prevista l’ESENZIONE IVA e quindi l’applicazione dell’imposta di registro del 2%.
Di conseguenza, è stato soppresso il n.127-ter della tabella A, parte III, del d.p.r. 633/72, che prevedeva l’aliquota Iva del 10% per talune locazioni di immobili abitativi.
Quanto detto vale nel caso in cui il locatore sia SOGGETTO PASSIVO Iva.
Qualora il locatore NON sia SOGGETTO PASSIVO Iva, siamo comunque fuori dal campo di applicazione dell’Iva e, quindi, la locazione è soggetta a imposta di registro del 2%.
Immobili strumentali (intendendosi solo quelli strumentali “per natura”, ossia delle categorie A10, B, C, D, E)
Gli immobili che non appartengano alle categorie catastali indicate (fossero anche strumentali per destinazione), poichè rientrano nella categoria A (tranne gli A10), devono sottostare invece alle regole previste per gli abitativi (quelle appena dette sopra: esenzione Iva generalizzata).
In base al riformulato n.8) dell’art.10 d.p.r. 633/72, il regime delle locazioni degli strumentali per natura risulta il seguente.
Se il locatore è SOGGETTO PASSIVO Iva:
1) normalmente si ha ESENZIONE IVA ed applicazione della sola imposta di registro, che però per gli strumentali per natura è stata stabilita nella misura dell’ 1% (annuo)
2) si applica l’ IVA del 20% (oltre però comunque anche imposta di registro dell’1%) soltanto nei seguenti tre casi:
a)	se il CONDUTTORE è un SOGGETTO PASSIVO IVA che abbia una % di detraibilità dell’Iva (sui propri acquisti) NON superiore al 25%; si tratta in sostanza del caso in cui il conduttore detrae l’Iva con un pro-rata non superiore al 25% (in tal caso occorre che il conduttore rilasci apposita dichiarazione – di avere una % di detraibilità non superiore al 25% - nel contratto di locazione)
b)	se il CONDUTTORE NON è un soggetto passivo Iva (ad es. è un PRIVATO)
c)	se, pur non sussistendo alcuno dei due casi di cui a) o b), il LOCATORE manifesti OPZIONE per l’applicazione dell’Iva (opzione da manifestarsi nel contratto di locazione).
Come accennato, anche in tutti questi casi in cui si applica l’Iva, è ora previsto che si debba versare ANCHE l’imposta di registro, nella misura dell’ 1%.
Se invece il locatore NON E’ SOGGETTO PASSIVO Iva, si continua ad applicare solo l’imposta di registro, e nella misura del 2% (e non dell’1%). Infatti come precisato dalla circolare n.33 del 16/11/2006, l’aliquota dell’1% (per imposta di registro) si applica solo nel caso in cui il locatore sia un soggetto passivo iva.
COMPRAVENDITE: DISCIPLINA DERIVANTE DALLE NOVITA’ DI CUI AL D.L. 223/2006
Come già detto la Manovra bis (D.L. 4/7/2006, n. 223), è intervenuta incisivamente anche nella disciplina Iva delle cessioni immobiliari (art.35, commi da 8 a 10-sexies, D.L. 223/2006).
Per quanto riguarda le cessioni, interessa in particolare:
-	la riformulazione dell’art.10, n.8-bis), d.p.r. 633/72
-	l’introduzione del n.8-ter) all’art.10, d.p.r. 633/72.
Nel caso di cedente SOGGETTO PASSIVO Iva, per la cessione di abitativi, normalmente (art.10, n.8-bis, d.p.r. 633/72, come riformulato) è prevista l’ESENZIONE IVA. Di conseguenza si applicheranno invece le imposte “proporzionali” di:
-	registro del 7% (o 3% se I° casa)
-	ipotecaria del 2% ( o € 168 fissi se I° casa)
-	catastale dell’ 1% ( o € 168 fissi se I° casa).
Tuttavia si applica l’IVA (soltanto) nei seguenti casi (art.10, n.8-bis, d.p.r. 633/72, come riformulato):
-	se il cedente è l’ IMPRESA CHE HA COSTRUITO L’IMMOBILE, ma soltanto se la cessione avviene ENTRO 4 ANNI dall’ultimazione della COSTRUZIONE (dopo tale termine, la cessione è invece esente Iva)
-	se il cedente è un’impresa che ha eseguito INTERVENTI DI RECUPERO di cui alla L.457/1978, art.31, lettera C) (restauro e risanamento conservativo), o lettera D) (ristrutturazione edilizia), o lettera E) (ristrutturazione urbanistica), ma anche in questo caso soltanto se la cessione avviene ENTRO 4 ANNI dall’ultimazione dell’INTERVENTO (dopo tale termine, la cessione diventa esente Iva).
In tali casi di applicazione dell’Iva, essa sarà (trattandosi di abitativi):
-	che si riduce al 4% se I° casa (non di lusso)
-	oppure 20% se abitazione di lusso (anche se fosse I° casa).
Anche nei casi di applicazione dell’Iva saranno dovute le imposte di registro, ipotecaria, catastale, ma soltanto fisse (di € 168 ciascuna).
Nel caso di cedente NON SOGGETTO PASSIVO Iva, la cessione è invece fuori dal campo di applicazione dell’Iva. Si applicano quindi comunque le imposte “proporzionali” (di registro/ipotecaria/catastale), peraltro nella stessa misura detta prima trattando dell’esenzione.
Gli immobili che non appartengano alle categorie indicate, fossero anche strumentali per destinazione, poichè rientrano nella categoria A - tranne gli A10 - devono invece sottostare alle regole previste per gli abitativi (di cui sopra).
Per gli strumentali per natura si ha ora il seguente regime.
Nel caso di cedente SOGGETTO PASSIVO Iva, normalmente (art.10, n.8-ter, d.p.r. 633/72, introdotto dalla riforma) si ha ESENZIONE IVA. Di conseguenza si applicheranno le imposte di registro, ipotecaria e catastale. Tuttavia la loro misura è stata così stabilita dalla riforma:
-	registro, fissa € 168 (per cui, nonostante l’esenzione Iva, non è prevista imposta di registro “proporzionale”)
-	ipotecaria, 3 % (quindi è stata introdotta un’aliquota nuova per i soli strumentali per natura, posto che normalmente l’ipotecaria è del 2%)
-	catastale, 1%.
Tuttavia si applica l’IVA (soltanto) nei seguenti casi (art.10, n.8-ter, d.p.r. 633/72, introdotto dalla riforma):
a)	se il cedente è l’ IMPRESA CHE HA COSTRUITO L’IMMOBILE, ma soltanto se la cessione avviene ENTRO 4 ANNI dall’ultimazione della COSTRUZIONE (dopo tale termine, la cessione è invece esente Iva: con applicazione delle imposte nella particolare misura anzidetta)
b)	se il cedente è un’impresa che ha eseguito INTERVENTI DI RECUPERO di cui alla L.457/1978, art.31, lettera C) (restauro e risanamento conservativo), o lettera D) (ristrutturazione edilizia), o lettera E) (ristrutturazione urbanistica), ma anche in questo caso soltanto se la cessione avviene ENTRO 4 ANNI dall’ultimazione dell’INTERVENTO (dopo tale termine, la cessione è invece esente Iva : con applicazione delle imposte nella particolare misura anzidetta)
c)	se l’acquirente è un soggetto passivo Iva, ma con una % di detraibilità dell’Iva (sui propri acquisti) non superiore al 25%
d)	se l’acquirente non è un soggetto passivo Iva (es. un privato)
e)	in ogni caso, anche se non sussiste alcuna delle ipotesi precedenti (a, b, c, d), è facoltà del cedente manifestare opzione per l’applicazione dell’Iva (occorre dichiarazione in tal senso nell’atto di compravendita).
In questi casi in cui si applica l’Iva, vi saranno poi anche le seguenti imposte:
-	registro, fissa € 168
-	ipotecaria, del 3%
-	catastale, dell’1%.
Si noti quindi che, per la cessione di strumentali, anche nell’ipotesi di cessione soggetta a Iva:
-	si rendono applicabili le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale (mentre in passato diventavano fisse)
-	per l’ipotecaria è inoltre prevista la nuova misura del 3%
-	(è altresì dovuta l’imposta di registro, ma fissa come in passato).
Qualora il cedente NON sia SOGGETTO PASSIVO Iva, la cessione è fuori dal campo di applicazione Iva e si applicano le imposte proporzionali ordinarie (registro 7%; ipotecaria 2%; catastale 1%).
REDDITO DEGLI IMMOBILI DI IMPRESE (CONCESSI IN LOCAZIONE)
Come noto per le persone fisiche, che concedano in locazione immobili, il reddito da dichiarare deriva dal confronto tra la rendita catastale rivalutata del 5%, ed il canone di locazione ridotto del 15% (occorrendo dichiarare il maggiore tra i due).
Tale disposizione era applicabile anche alle imprese, in relazione agli immobili “patrimoniali” (ossia abitativi, che non siano né beni merce, né strumentali).
Il Collegato alla Finanziaria 2006 (D.L. 30/09/2005 n.203, convertito con Legge 2/12/2005 n.248) ha invece introdotto una limitazione, trasfusa nell’art.90, comma 1, tuir.
Mentre le persone fisiche non sono tenute a provare di aver sostenuto effettivamente le spese per le quali invocano il 15% di deduzione, per le imprese invece:
-	deve trattarsi di spese documentate ed effettivamente rimaste a carico dell’impresa locataria
-	in ogni caso non possono utilizzarsi spese (anche se documentate) che eccedano il 15% del canone di locazione
-	e deve trattarsi di spese per interventi di manutenzione ordinaria (di cui alla lettera a, c.1, art. 3, d.p.r. 6/6/2001, n. 380).
Restano invece escluse le spese di manutenzione straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica. Con la conseguenza che se l’impresa non ha sostenuto manutenzioni ordinarie, rimane priva della possibilità di operare una deduzione e, quindi, è costretta a dichiarare l’intero canone senza riduzioni.
Tra l’altro le spese per interventi diversi (manutenzioni straordinarie, ecc.), non possono nemmeno essere dedotte in altro modo, in quanto, essendo relative ad immobili patrimoniali, vale il divieto di deduzione sancito dal comma 2 dell’art.90 tuir. E’ infatti al massimo possibile (non senza qualche divergenza interpretativa) capitalizzare tali costi in aumento del costo storico dell’immobile (se effettivamente incrementativi del suo valore), ma al solo fine di ridurre l’eventuale plusvalenza di vendita. Mentre deduzioni non sono possibili (nemmeno tramite l’ammortamento del valore - incrementato - del bene, visto che non è ammissibile dedurre ammortamento per gli immobili patrimoniali).
Inoltre, quanto alle manutenzioni ordinarie (che come si è detto consentono la deduzione), deve considerarsi che difficilmente verranno sostenute dall’impresa (locatore), in quanto normalmente sono a carico della controparte (conduttore). Quindi, l’impresa si troverà generalmente priva di manutenzioni ordinarie (sostenute) e perciò di costi rilevanti ai fini della deduzione del 15%.
Si ricorda infatti che ai sensi degli articoli 1576 e 1609 c.c., si ha la seguente disciplina nella ripartizione delle spese :
-	sono a carico del CONDUTTORE le manutenzioni ordinarie piccole – e che derivino da deterioramento prodotto dall’uso
-	sono invece a carico del LOCATORE le manutenzioni ordinarie non piccole (e che non derivino da deterioramenti prodotti dall’uso, bensì dipendano dalla vetustà del bene o dal caso fortuito).
Poichè le manutenzioni ordinarie, con frequenza, sono meramente piccole, si avrà che normalmente saranno sostenute dal conduttore (salvo deroghe contrattuali, se ammissibili).
IMPOSIZIONE FISCALE IN CASO DI SFRATTO
Importante principio valevole per i redditi degli immobili, è che essi debbono sottoporsi a tassazione “indipendentemente dalla percezione” (art.26, comma 1, tuir).
Tale principio giustifica anzitutto la tassazione della rendita catastale, che infatti non è un reddito effettivamente percepito, ma soltanto un reddito teorico.
Purtroppo tale principio giustifica altresì la tassazione dei canoni di locazione, anche quando non siano effettivamente percepiti.
Pertanto se si è dato in locazione un immobile ma il conduttore non paga il canone, tale canone deve dichiararsi per il solo fatto che sia “maturato” (“indipendentemente dalla percezione”).
Questa anomalia è stata in parte temperata da una modifica introdotta dalla nuova legge sulle locazioni (art.8, L.431/98) e trasfusa nella normativa fiscale (art.26, comma 1, tuir).
E’ infatti previsto che, ove il proprietario di immobile abitativo abbia attivato il procedimento di convalida di sfratto per morosità:
-	dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità non è più tenuto a dichiarare il canone (il momento dal quale si possono non dichiarare più i canoni è quindi quello della convalida, a prescindere dal fatto che l’immobile non sia poi di fatto stato liberato, ossia anche se dopo la convalida occorressero svariati accessi dell’ufficiale giudiziario per ottenere il rilascio);
-	inoltre per i periodi pregressi (cioè dal momento della morosità e fino alla convalida) durante i quali si è dovuto dichiarare il canone (maturato), vi è diritto a un credito d’imposta pari alle imposte versate su quei canoni (per determinare tale credito occorre fingere di rifare le dichiarazioni di quegli anni pregressi, escludendo il reddito dei canoni – e inserendo la sola rendita catastale - e ricalcolando così quale imposta sarebbe derivata: il credito è dato dalla differenza tra l’imposta all’epoca versata e quella che si è ricalcolata);
-	naturalmente qualora successivamente (anche diverso tempo dopo la convalida e la liberazione dell’immobile) l’ex-conduttore pagasse i canoni arretrati (spontaneamente o a seguito di esecuzione sul suo patrimonio), tale importo dovrà essere dichiarato e sottoposto a tassazione.
Quanto detto vale però solo per le locazioni di immobili “ad uso abitativo” (così espressamente l’art.26, comma 1, tuir). Inoltre (per gli usi abitativi) dal momento in cui si è legittimati a non dichiarare più il canone (cioè dal momento della convalida), si è comunque tenuti a dichiarare la rendita catastale rivalutata del 5%, anche se non si è ancora ripreso possesso dell’immobile (in quanto gli accessi dell’ufficiale giudiziario non sono ancora andati a buon fine) e, quindi, anche se è teoricamente inverosimile che all’immobile venga attribuita una redditualità (visto che è ancora occupato e privo di reddito). Stesso principio vale per i periodi pregressi e quindi per il calcolo del credito d’imposta: nell’effettuare il ricalcalo occorre infatti escludere il canone, ma sostituendolo con la rendita catastale rivalutata. Si osserva che le regole indicate valgono anche per gli immobili di imprese che siano patrimoniali, in quanto anche per essi si applicano le disposizioni previste in tema di determinazione del reddito fondiario (per quanto in questo caso sia poi da qualificare come reddito d’impresa).
INDENNITÀ DI OCCUPAZIONE SENZA TITOLO (C.M. 43/E/2007)
Per quanto non si tratti di un provvedimento normativo, pare opportuno citare anche un recente parere espresso dall’Amministrazione (C.M. 43/E/2007), in quanto si ricollega a quanto appena analizzato.
Il trattamento fiscale, ai fini dell’imposta di registro, delle somme corrisposte dal locatario nei casi di occupazione di un immobile senza averne titolo, varia in relazione alla natura risarcitoria o corrispettiva dell’indennità pagata dal soggetto che occupa l’immobile. Nel primo caso (risarcitoria) si applica l’imposta di registro nella misura del 3%, nel secondo (corrispettiva) del 2%.
In particolare, quando l’indennità ha natura risarcitoria, desumibile dalla volontà del proprietario di non proseguire il rapporto di locazione, non si applica l’aliquota del 2% prevista per i contratti di locazione, bensì quella del 3% prevista per gli atti relativi alle prestazioni a contenuto patrimoniale. Diversamente, quando l’occupazione avviene come prosecuzione dopo la scadenza del contratto, o in generale in assenza di contratto e senza che il proprietario abbia messo in atto azioni per rientrare in possesso del bene, le indennità corrisposte possono essere assimilate ai fini fiscali al canone derivante da un contratto di locazione e quindi assoggettate all’imposta di registro del 2%.
Rag. Sergio Brembati - Avv. Luca Brembati

References: art.1
 art.41
 art.52
 art.53
 art.2
 art.31
 art.31
 art. 3