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L indagine finanziaria può essere attivata su richiesta: - PDF
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Romolo Marchese
1 Milano, 13 ottobre 2011 CIRCOLARE CLIENTI N. 14/2011 LA DISCIPLINA DELLE INDAGINI FINANZIARIE MODIFICATA DAL D. L. N. 98/2011 E DALLA L. N. 148/2011 DI CONVERSIONE DEL D.L. N. 138/ C.D. MANOVRA DI FERRAGOSTO. Premessa L espressione accertamento bancario indica una particolare procedura che consente agli Organi verificatori (di seguito individuati) di reperire dati utili per procedere all accertamento dei redditi dei contribuenti. L art. 32 del D.P.R. n. 600/73 e il corrispondente art. 51 del D.P.R. n. 633/72 disciplinano la possibilità di procedere ad indagini di tipo bancario e finanziario nei confronti dei contribuenti. Le indagini finanziarie sono state ampliate, ad opera del D.L. n. 98/2011 (Manovra 2011), sia sotto il profilo soggettivo - per effetto della loro estensione alle società ed enti di assicurazione - sia sotto quello oggettivo atteso che le richieste possono avere per oggetto anche le garanzie prestate dagli operatori finanziari nonché le generalità dei soggetti per conto dei quali sono state effettuate le operazioni ed i servizi. Sono state, inoltre, riviste anche le modalità per l accesso diretto. Ulteriori modifiche in materia si sono avute con la L. n. 148/2011 di conversione del D.L. n. 138/2011, c.d. manovra di ferragosto Di seguito si riporta la nuova disciplina. Soggetti legittimati ad avviare l indagine finanziaria L indagine finanziaria può essere attivata su richiesta: dell Agenzia delle Entrate; della Guardia di Finanza; della Commissione tributaria 1. 1 La richiesta dati agli intermediari finanziari può provenire anche dalla Commissione tributaria. Infatti, l art. 7 del D. Lgs. n. 546/92 attribuisce al Giudice tributario tutti i poteri conferiti dalla legge agli uffici finanziari per ciascuna imposta. Tuttavia, nella suddetta fattispecie, la richiesta dati non può essere strumentale alla ricerca di materia imponibile, posto che deve tendere ad una mera integrazione delle carenze probatorie delle parti.
2 2. Destinatari della richiesta Ai sensi dell art. 32, comma 1, n. 7 del D.P.R. n. 600/73 gli uffici finanziari possono richiedere dati, notizie e documenti a: banche; società Poste Italiane S.p.A. (per le attività finanziarie e creditizie); imprese di investimento (SIM); organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR); società di gestione del risparmio (SGR); altri intermediari finanziari 2 ; società fiduciarie; società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie 3. Ambito oggettivo Ai sensi dell art. 32, comma 1, n. 7 del D.P.R. n. 600/73, i dati, le notizie e i documenti che gli uffici finanziari possono richiedere concernono qualsiasi rapporto intrattenuto 2 In relazione alla categoria residuale degli altri intermediari finanziari, la Circolare dell Agenzia delle Entrate del 19 ottobre del 2006, n. 32, (par. 1.1) elenca i seguenti soggetti: soggetti iscritti nell elenco generale di cui all art. 106, comma 1, del TUB (per effetto del D. Lgs. n. 141/2010, è ora previsto l albo unico degli intermediari finanziari); soggetti che svolgono attività finanziaria non nei confronti del pubblico (ossia le c.d. holding di partecipazione ); soggetti che rilasciano garanzie a favore di Banche nell interesse degli appartenenti ai soggetti stessi (ossia le c.d. cooperative di garanzia collettiva fidi, esercenti in via esclusiva la predetta attività, iscritte, a seguito del D. Lgs. n. 141/2010, nell elenco di cui all art. 112 del T.U.B. del T.U.B.); soggetti che esercitano l attività di cambia-valute (tra le quali si comprendono anche le Associazioni Turistiche Pro Loco); operatori professionali in oro, di cui agli artt. 1 e 2 della L. n. 7/2000; istituti di moneta elettronica (IMEL), di cui all art. 114-bis del T.U.B., come disciplinati dalla Circolare della Banca d Italia del 26 marzo del 2004, n Modifica introdotta dall art. 23, comma 24, lettera b), del D. L. del 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla L. n. 111/2011 in ragione della quale possono essere acquisite tutte le notizie relative a quei contratti di assicurazione sulla vita attuati attraverso piani finanziari pluriennali di investimento e forme pensionistiche complementari individuali. Nello specifico potranno essere ottenute informazioni relative alle polizze index linked -prestazioni ancorate a indici di riferimento con garanzia di un capitale di rendimento minimo, anche rivalutabili, prestazioni collegate a una gestione separata di valori mobiliari con garanzia di restituzione del capitale assicurato e di rivalutazione- e alle polizze unit linked - prestazioni collegate al valore dei fondi di investimento, con la previsione della garanzia di un capitale o rendimento minimo.
3 3. ed operazione effettuata con i loro clienti, ivi compresi i servizi resi e le garanzie prestate da terzi nonché quelle prestate direttamente dall operatore finanziario 4. In sostanza, si tratta di informazioni relative ai flussi finanziari, a disponibilità di qualsiasi genere, a titoli e valori riconducibili ai contratti monitorati 5. Inoltre, l indagine finanziaria può riguardare anche le c.d. operazioni extra-conto, ovvero le operazioni che, essendo eseguite allo sportello, non comportano alcuna registrazione contabile all interno di rapporti continuativi 6. Rapporti di conto corrente intestati a soggetti terzi sui quali il contribuente può operare La circolare ministeriale del 29 dicembre del 1999 n. 246/E e la circolare della Guardia di Finanza del 20 ottobre 1998, n. 1, hanno precisato che possono formare oggetto di verifica non solo i conti intestati al contribuente sottoposto ad accertamento ma anche: i conti cointestati al contribuente accertato e a soggetti terzi; i conti intestati a soggetti terzi, ma sui quali il contribuente accertato ha la possibilità di operare; i conti intestati a soggetti terzi e sui quali il contribuente accertato non ha la possibilità di operare, ma relativamente ai quali gli Uffici ritengono sussistere gli 4 Le informazioni relative alle garanzie prestate in precedenza riguardavano soltanto quelle provenienti da terzi mancando nella norma ogni riferimento alle garanzie prestate direttamente dagli operatori finanziari. Ora, per effetto delle modifiche introdotte dall art. 23 del D.L. n. 98/2011, gli uffici finanziari possono richiedere informazioni relative anche alle garanzie prestate direttamente dagli operatori finanziari. 5 Con la circolare n. 1/2008, la Guardia di Finanza ha chiarito che i verificatori possono acquisire tutte le informazioni relative a flussi finanziari, disponibilità di qualsiasi genere, titoli e valori riconducibili ai contribuenti monitorati. In particolare, ha precisato che rientrano nell ambito delle indagini, tra le altre, le operazioni: di natura finanziaria, intendendosi per tali tutte le transazioni caratterizzate da movimenti di denaro; relative a mezzi di pagamento, ossia quelle che interessano gli incassi, i pagamenti, i trasferimenti in denaro contante, gli assegni, i vaglia postali, i bonifici e la gestione di carte di credito ; relative a servizi accessori (ad esempio: la locazione di cassette di sicurezza, la consulenza in materia di strategia d'impresa e di emissione e collocamento di strumenti finanziari, la domiciliazione di bollette e di utenze, l intermediazione di cambi, la concessione di finanziamenti agli investitori per consentire loro di eseguire un operazione inerenti gli strumenti finanziari). 6 Sono tali, a titolo esemplificativo: la richiesta di assegni circolari e in valuta estera; il cambio di assegni; l acquisto o la vendita di valuta estera, di titoli e di certificati di deposito; la consegna di effetti al dopo incasso; tutti i pagamenti per cassa; la richiesta di vaglia e buoni postali.
4 4. estremi dell'interposizione fittizia (effettiva riconducibilità al contribuente accertato del conto fittiziamente intestato a un prestanome). Modalità di acquisizione dei dati presso gli intermediari finanziari L art. 32 n. 7, comma 1, ultimo periodo, del D.P.R. n. 600/73 stabilisce che la richiesta di dati, notizie e documenti deve essere indirizzata al responsabile della struttura accentrata 7 dell operatore finanziario, oppure al responsabile della sede o dell ufficio destinatario e quest ultimo è tenuto a darne immediata notizia al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell ufficio procedente. La richiesta di dati, notizie e informazioni può essere formulata dagli uffici ispettivi dell Amministrazione Finanziaria, previa autorizzazione, ed esclusivamente per via telematica, tramite posta elettronica certificata. Le Poste, le Banche e gli altri intermediari finanziari devono dare seguito alla richiesta entro il termine di 30 giorni previsto dall art. 32, comma 2, del D.P.R. n. 600/73. Il D. L. n. 98/2011 è intervenuto anche semplificando gli accessi dell Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza presso gli intermediari finanziari per l acquisizione diretta di dati e notizie relativi ai contribuenti il c.d. accesso diretto, regolato dall art. 33 del D.P.R. n. 600/73. La possibilità di accessi diretti presso gli intermediari finanziari era già prevista, tuttavia la precedente disposizione era particolarmente obsoleta sia con riferimento ai soggetti passivi dei controlli, sia al regime autorizzatorio. Il D. L. n. 98/2011 ha aggiornato così la materia anche per prevenire facili contestazioni da parte dei soggetti interessati che, nella vigenza della precedente norma, ritenevano di essere esclusi da tali controlli. Gli accessi, innanzitutto, non riguarderanno più solo le aziende, gli Uffici postali e gli Istituti bancari, ma tutti gli intermediari finanziari 8. Per effetto delle modifiche apportate, il presupposto per l accesso presso gli intermediari finanziari è sostanzialmente la mancata risposta, da parte di quest ultimi, alle richieste dell Amministrazione Finanziaria o di risposte che appaiono incomplete o inesatte. In passato la norma prevedeva espressamente che l incompletezza o l inesattezza si riferissero ai dati e alle notizie contenuti nella copia dei conti trasmessa all Amministrazione, riguardo a tutti i rapporti intrattenuti dal contribuente con l intermediario. Ora invece, molto più genericamente, oltre che ai casi di omesso riscontro alla missiva dell Amministrazione (come per il passato) si fa riferimento alla 7 L introduzione della figura del responsabile della struttura accentrata è frutto dell osservazione delle consuete modalità di gestione dei flussi informativi all interno dei c.d. gruppi bancari e all interno degli istituti di credito e degli operatori finanziari in genere, quando si verificano operazioni di concentrazione o quanto meno di federazione di più istituti (con conseguente accentramento dei servizi informativi in un unica struttura). 8 Si fa riferimento ai soggetti indicati nell art. 32, comma 1, numero 7 del D.P.R. n. 600/73.
5 5. necessità di rilevare direttamente la completezza o l esattezza delle risposte ove vi siano fondatamente dei dubbi. Inoltre, in precedenza la norma prevedeva, per il caso di accesso diretto dei funzionari o dei militari della Guardia di Finanza, la necessità di una preventiva autorizzazione dell ispettore compartimentale o del comandante di zona. Ora, analogamente a quanto già avviene per l esecuzione delle indagini, l autorizzazione all accesso deve essere concessa dal Direttore centrale dell Ufficio che procede all accertamento o dal Direttore regionale per quanto riguarda l Agenzia delle Entrate, e dal Comandante regionale per la Guardia di Finanza. La richiesta senza autorizzazione interessa, invece, gli organi e amministrazioni dello Stato, enti pubblici non economici, società ed enti di assicurazione e società ed enti che effettuano riscossioni e pagamenti per conto di terzi. Si richiede la comunicazione di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie. Alle società di assicurazione, per quanto riguarda gli assicurati del ramo vita, possono essere richiesti dati e notizie attinenti alla durata del contratto di assicurazione, all ammontare del premio e alla individuazione del soggetto tenuto a corrisponderlo. In riferimento, poi, alle modalità di esecuzione dell accesso la nuova norma precisa che gli accessi devono avvenire: - in orari diversi da quelli di apertura al pubblico dello sportello; - le ispezioni e le rilevazioni devono essere eseguite alla presenza del responsabile della sede o dell'ufficio presso cui avvengono o di un suo delegato; - deve essere data immediata notizia dell'attività, a cura del predetto responsabile, al soggetto interessato. I verificatori che provvedono alle ispezioni e alle rilevazioni, o che comunque vengano in possesso dei dati raccolti, devono adottare le cautele necessarie a garantire la riservatezza dei dati acquisiti. Le indicate modifiche vengono previste anche in materia Iva (D.P.R. n. 633/72) nei corrispondenti articoli in cui sono disciplinati i poteri degli Uffici con riferimento a tale imposta. Viene poi confermato che questi accessi potranno essere svolti, per le Entrate, da funzionari con qualifica non inferiore a quella di funzionario tributario e, per la Guardia di finanza, da ufficiali di grado non inferiore a capitano. Relativamente al contenuto della richiesta di informazioni nell accesso diretto è indubbio che la richiesta debba essere motivata e, conseguentemente, debba recare indicazione delle ragioni che la giustificano. In particolare, vanno precisate le ipotesi configurate (omissione, incompletezza e/o inesattezza), specificati i relativi elementi
6 6. probatori, indicati il periodo o i periodi d imposta considerati, oltre, ovviamente, al nominativo dei contribuenti interessati dal provvedimento. Effetti delle indagini bancarie ai fini dell accertamento Le indagini bancarie consentono l acquisizione di elementi idonei a supportare processi di rideterminazione della base imponibile sia di tipo analitico che di tipo induttivo. In particolare, i dati e gli elementi rinvenuti in sede di accertamento bancario possono essere utilizzati ai fini della rettifica della base imponibile dichiarata dal contribuente se questi non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione della base imponibile stessa o che non hanno rilevanza allo stesso fine. Presunzioni derivanti dalle movimentazioni bancarie L art. 32, comma 1, n. 2 del D.P.R. n. 600/73 prevede che i dati risultanti dalle movimentazioni bancarie sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto a imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni 9. La norma reca una presunzione legale 10 relativa sicché il contribuente può dimostrare, ad esempio, che i versamenti trovano giustificazione nella contabilità o che 9 La Corte costituzionale, con la sentenza 8 giugno del 2005, n. 225, ha stabilito che non si ravvisano punti di contrasto con l art. 3 della Cost. (ragionevolezza della legge) non essendo manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati dall imprenditore siano stati destinati all esercizio dell attività d impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile. 10 Nella circ. 1/2008, Parte V, cap. 4 (par. 2), il Comando Generale della Guardia di Finanza ha affermato che la prova contraria è idonea a vincere la presunzione legale solo qualora il contribuente produca documentazione da cui risulti con certezza l assoluta irrilevanza fiscale delle risultanze dei conti. A titolo esemplificativo, la prova contraria può essere fornita da documenti: provenienti da soggetti aventi funzione certificativa (avvocati, notai) o da terzi formalmente interessati a rapporti contrattuali con il contribuente quali rimborsi, prestiti, mutui e risarcimenti danni; relativi ad operazioni attinenti a titoli di credito quali cambiali, assegni e polizze assicurative ( trattasi infatti di documenti idonei a dimostrare in modo oggettivo e determinato la natura e l origine delle movimentazioni finanziarie ). Per contro, non sono idonei a costituire prova contraria:
7 7. concernono fatti fiscalmente irrilevanti. È pacificamente ammesso che le presunzioni trovino applicazione sia per il caso di prelevamenti che di versamenti 11. Le presunzioni legali bancarie, secondo la giurisprudenza, operano anche se: il conto corrente ha saldo negativo 12 ; le entrate e le uscite sono in pareggio 13 ; Prova contraria La prova contraria consiste all analitica dimostrazione dell irrilevanza di ciascuna singola operazione, non risultando sufficienti mezzi probatori generici. Questa può essere data con: dichiarazioni di terzi beneficiari di determinati assegni 14 ; in ipotesi di persona fisica, restituzione di prestiti a familiari già parzialmente avvenuti nelle precedenti annualità, posto che la persona fisica non è tenuta a precisi adempimenti in ordine alla gestione dei rapporti con gli altri soggetti, soprattutto se familiari 15 ; vincite al lotto; poichè lo scontrino di giocata ha natura al portatore occorre per ognuna delle giocate indicate dal contribuente, l identificazione di quest ultimo con il presentatore dell afferente scontrino, solo successivamente, all esito favorevole di tale riscontro, vi potrà essere la effettiva riconducibilità di ogni incasso delle vincite proprie del contribuente ai versamenti bancari contestati 16. MANOVRA DI FERRAGOSTO Il contribuente, per effetto delle nuove disposizioni in materia di accertamento introdotte dalla cd. manovra di ferragosto, è soggetto ad attività di selezione e di accertamento fiscale decisamente più penetranti e efficaci. Secondo quanto stabilito dall articolo 2, comma 36 undevicies, del D.L. n. 138/2011 (convertito con la L. n. 148/2011) l Agenzia dell Entrate ha la possibilità di avvalersi dei semplici scritture private attestanti flussi di denaro in entrata o in uscita (a titolo di anticipo o prestito); mere dichiarazioni di parte. 11 Cass. del 6 ottobre 2010, n Cass. del 15 novembre 2007, n Cass. del 22 ottobre 2010, n Cass. del 16 aprile del 2008, n C.T.R. Roma del 4 febbraio del 2008, n Cass. del 5 febbraio del 2009, n
8 8. dati comunicati dagli intermediari finanziari all anagrafe tributaria per indirizzare i propri controlli. In tal modo lo strumento delle indagini finanziarie acquisisce una potenzialità del tutto nuova potendo essere messo in atto anche prima di eventuali accessi, ispezioni e verifiche. Secondo quanto stabilito dalla manovra, in particolare, in deroga a quanto previsto dall articolo 7, comma 11, del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, l Agenzia delle Entrate può procedere alla elaborazione di specifiche liste selettive di contribuenti da sottoporre a controllo basate su informazioni relative ai rapporti e operazioni di cui al citato articolo 7, comma 6, sentite le associazioni di categoria degli operatori finanziari per le tipologie di informazioni da acquisire. In sostanza, il citato undicesimo comma dell articolo 7 del D.P.R. n. 605/73 prevede che le comunicazioni effettuate da tutti gli intermediari finanziari all anagrafe tributaria possano essere utilizzate solo ai fini delle richieste e delle risposte di cui all articolo 32, primo comma n. 7 del D.P.R. n. 600/73 (poteri degli uffici, quali la richiesta di dati e informazioni). La deroga prevista, pertanto, fa sì che tali richieste possano essere avanzate dall Amministrazione Finanziaria anche in assenza dei presupposti e delle tutele previste dal D.P.R. n. 600/73 e, specificatamente, anche ai soli fini di stilare una blacklist di contribuenti da sottoporre, successivamente, ad accertamento. Differentemente dal passato quando, l Amministrazione selezionava un contribuente da sottoporre a controllo sulla base di elementi indiziari o presuntivi e successivamente, previa autorizzazione e richiesta motivata, poteva dar corso alle indagini finanziarie per suffragare ed integrare gli elementi di indagine che avevano portato all individuazione del soggetto da sottoporre a controllo, ora - in seguito alla intervenuta modifica - il percorso è inverso: si parte dall analisi di conti correnti e rapporti finanziari per individuare un soggetto da sottoporre a controllo 17. Il presente documento non costituisce parere professionale, ma ha solo scopo informativo. 17 L avvio dell indagine, poi, potrà dar luogo alla richiesta di autorizzazione per le indagini finanziarie vere e proprie. Le indagini finanziarie diventano, dunque, al contempo l elemento indiziario che fa scattare il controllo e la prova presuntiva (con l inversione dell onere della prova a carico del contribuente).

References: art. 32
 art. 51
 art. 7
 art. 32
 art. 32
 art. 106
 art. 112
 art. 114
 art. 23
 art. 23
 art. 32
 art. 32
 art. 33
 art. 32
 art. 32
 sentenza 
 art. 3
 articolo 2
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 articolo 7
 articolo 7
 articolo 7
 articolo 32