Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/0111-kdib1-1-4010-440-2018-1-nl
Timestamp: 2019-01-20 13:46:24+00:00

Document:
0111-KDIB1-1.4010.440.2018.1.NL | Interpretacja indywidualna
♦ › Usługi › 0111-KDIB1-1.4010.440.2018.1.NL
Ustalenie czy Usługi, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia Agentów
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 22 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Usługi, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia Agentów – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Usługi, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia Agentów.
Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest spółką prawa polskiego należącą do grupy I. (dalej: „Grupa”). Zainteresowany niebędący stroną postępowania wchodzi w skład PGK, jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zainteresowany niebędący stroną postępowania, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).
Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w K. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.
W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Agenci”) umowy na świadczenie usług (dalej: „Usługi”).
Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę (dalej: „Produkty”). Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem w szczególności identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów.
Ponadto, Agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.:
prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców Produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową;
opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz Spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji Produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki.
Konieczność nabycia Usług od Agentów wynika bezpośrednio z podziału określonych funkcji w Grupie. Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Spółka nie posiada przy tym na ten moment wewnętrznych służb sprzedażowo-marketingowych, które miałyby odpowiednie kwalifikacje do kontaktów z istniejącymi i przyszłymi klientami na danym obszarze.
Z tytułu świadczenia Usług Agentom przysługuje od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wynagrodzenie.
Wynagrodzenie należne Agentom kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna (dalej: „Prowizja”).
Strony mogą przy tym dokonywać weryfikacji samej wysokości wynagrodzenia poszczególnych Agentów w oparciu o inne wskaźniki i ewentualnych korekt w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych Agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług). Jeśli chodzi o sposób liczenia takich Prowizji, to są one liczone jako procent od wartości netto faktur sprzedaży dotyczących określonych Produktów na określonych rynkach do określonych klientów obsługiwanych przez danego Agenta.
Czy Usługi, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia Agentów?
Zdaniem Zainteresowanych, Usługi, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia Agentów.
Na początku należy zaznaczyć, że zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, które - z uwagi na fakt, że jest on członkiem PGK - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą uwzględnione w dochodzie podatkowym i wykazane do opodatkowania przez PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej, z uwagi na to, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (np. art. 15e ust. 3, ust. 13, ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), również Spółka jest stroną zainteresowaną w sprawie. Spółka nie wyklucza również, iż w przyszłości stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).
01 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.
Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i odsetek.
Istotne jest zatem ustalenie czy Usługi nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zainteresowani stoją na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że „mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.
Na analogicznym stanowisku stanął Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl), wskazując „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji art. 15e pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.
Opierając się na powyższym założeniu, zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz Spółki Usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.
W ocenie Zainteresowanych, Usługi nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem „usług o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, uznał, że „taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.
Wykładnia wyrażenia „usługi o podobnym charakterze”, na której opierają się Zainteresowani, została bliżej przedstawiona w wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14. Sąd ten stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia «świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że «świadczenie o podobnym charakterze» to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.
W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.
W tym kontekście należy podkreślić, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umowy agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż Produktów.
Umowa agencyjna to umowa, która „należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (...). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem” (tak: Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Natomiast pojęcie „pośrednictwo” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.
Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży Produktów. Należy więc przyjąć, że istota Usług odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.
Zdaniem Zainteresowanych, Usługi nie posiadają więc cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi wypełniają zatem zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.
Stanowisko, że usługi związane ze wsparciem sprzedaży (np. usługi agencyjne czy usługi pośrednictwa) nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych:
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 07 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK; z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC; z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-721/13-4/IŚ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-645/16/BG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-196/15-2/IR;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2013 r., Znak: ILPB4/423-353/13-4/DS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., Znak: ITPB4/423-122/13/AM.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Usługi świadczone przez Agentów nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani usług o podobnym charakterze.
Jednocześnie należy wskazać, że czynności wykonywane przez Agentów związane ze wsparciem sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem stanowią usługi uzupełniające usługi będące istotą umów, tj. usługi agencyjne. Głównym celem Usług z perspektywy Spółki jest bowiem zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych Produktów na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Agentów. Z kolei pozostałe czynności mają charakter przede wszystkim pomocniczy - wykonując Usługi niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku, aby zrealizować podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży Produktów. Tym samym należy przyjąć, że wskazane czynności mają dla Spółki charakter uzupełniający w stosunku do usługi agencyjnej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Agentów. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak usługi agencyjne w kontekście brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Takie podejście na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 04 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, w której stwierdził, że „czynności wsparcia (...) jako czynności wchodzące w zakres Kompleksowej usługi księgowej, mające charakter jednorazowy lub poboczny względem czynności zasadniczej usługi księgowej. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego ujmowania działalności Spółki w obszarach — księgowo-podatkowym, finansowym, kadrowym. Mając na uwadze powyższe, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Kompleksowej usługi księgowej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 03 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09”.
Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie również m.in. w interpretacjach indywidualnych:
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 07 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-251/15/MS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK.
Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanych, nie sposób uznać kosztów Usług za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Niewątpliwie do Usług nie znajdzie zatem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podsumowując powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia Agentów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.).
Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).
Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Zainteresowanych poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, m.in. że Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest spółką prawa polskiego należącą do grupy I. Zainteresowany niebędący stroną postępowania wchodzi w skład PGK, jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zainteresowany niebędący stroną postępowania, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w K. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi umowy na świadczenie usług. Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę. Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem w szczególności identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów. Ponadto, Agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.:
Konieczność nabycia Usług od Agentów wynika bezpośrednio z podziału określonych funkcji w Grupie. Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Spółka nie posiada przy tym na ten moment wewnętrznych służb sprzedażowo-marketingowych, które miałyby odpowiednie kwalifikacje do kontaktów z istniejącymi i przyszłymi klientami na danym obszarze. Z tytułu świadczenia Usług Agentom przysługuje od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Agentom kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna. Strony mogą przy tym dokonywać weryfikacji samej wysokości wynagrodzenia poszczególnych Agentów w oparciu o inne wskaźniki i ewentualnych korekt w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych Agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług). Jeśli chodzi o sposób liczenia takich Prowizji, to są one liczone jako procent od wartości netto faktur sprzedaży dotyczących określonych Produktów na określonych rynkach do określonych klientów obsługiwanych przez danego Agenta.
Wątpliwość Zainteresowanych dotyczy ustalenia, czy Usługi, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia Agentów.
W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 02 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 02 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.
Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).
Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.
Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.
W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).
W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).
Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.
Z kolei, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Zainteresowanych, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W opinii Organu, nabywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania usługi, o których mowa we wniosku, bezsprzecznie noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi).
Reasumując, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanych, przedmiotowe usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Zainteresowanych stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W rezultacie, ponoszone przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania koszty usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia Agentów
W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych uznano za nieprawidłowe.
Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Zainteresowanych i ich stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.
Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis stan faktyczny/zdarzenia przyszłego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
0111-KDIB1-1.4010.440.2018.1.NL
0114-KDIP2-1.4010.227.2018.2.AJ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.702.2018.2.KS | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB4.4014.377.2018.4.MCZ | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-2/4510-645/16/BG | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-353/13-4/DS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-721/13-4/IŚ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-721/14-2/MK | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-751/16-2/MK | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/4510-196/15-2/IR | Interpretacja indywidualna
ITPB4/423-122/13/AM | Interpretacja indywidualna

References: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 9
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 15
 art. 14