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Timestamp: 2019-11-16 02:37:06+00:00

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Umsatzsteuer | Die Mindestbemessungsgrundlage bei der Umsatzsteuer: Gesetzgeber mit neuen Regeln
05.03.2015 ·Fachbeitrag ·Umsatzsteuer
Die Mindestbemessungsgrundlage bei der Umsatzsteuer: Gesetzgeber mit neuen Regeln
| Für Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder gilt nach § 10 Abs. 5 UStG eine Sonderregelung: Bei verbilligten Leistungen ist zu prüfen, ob die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen ist. Anlass zur Prüfung besteht für die Finanzverwaltung immer dann, wenn bei einer Lieferung der entsprechende vorsteuerabzugsfähige Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand niedriger ist als der Abgabepreis. Eine Gesetzesänderung gibt Anlass, Sie mit den neuen Regelungen vertraut zu machen. |
Ziel der Mindestbemessungsgrundlage
Die Mindestbemessungsgrundlage hat grundsätzlich das Ziel, Steuerumgehungen zu vermeiden. Im Vereinsbereich betrifft sie vor allem Fälle, in denen zwar ein Entgelt vereinbart worden ist, jedoch die Vermutung besteht, dass dieses wegen der besonderen Beziehung zwischen Leistendem (Verein) und Leistungsempfänger (Mitglied) unangemessen niedrig ist.
Es wird also unterstellt, dass Vereine die Entgelte für Leistungen an Mitglieder eher zu niedrig - sogar unter den Selbstkosten - ansetzen, im Gegenzug aber den Vorsteuerabzug aus den entsprechenden Aufwendungen vornehmen. Das soll durch die Mindestbemessungsgrundlage eingeschränkt werden.
Marktübliches Entgelt als Obergrenze
Gesetzlich neu geregelt wurde eine Begrenzung der Mindestbemessung dahingehend, dass das Entgelt für den Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen ist („Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften; Abruf-Nr. 142165). Es gilt seit dem 31. Juli 2014. Der BFH hatte diese Deckelung auf das marktübliche Entgelt zuvor in zwei Entscheidungen gefordert (BFH, Urteil vom 7.10 2010, Az. V R 4/10, Abruf-Nr. 142200 und BFH, Urteil vom 19.6.2011, Az. XI R 8/09; Abruf-Nr. 113626).
PRAXISHINWEIS | Das ist vor allem deswegen von Bedeutung, weil die entsprechenden Leistungen (wie zum Beispiel die Nutzung von Sportanlagen und -geräten) oft nur von anderen Vereinen angeboten werden - und deshalb keine Preise gewerblicher Konkurrenten zum Vergleich herangezogen werden können.
Es kommt dann zu folgenden Fallgestaltungen (OFD Niedersachsen, Schreiben vom 8.9.2014, Az. S 7208 - 14 - St 181; Abruf-Nr. 143961):
Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage
15 Euro (= Mindestbemessung)
12 Euro (= vereinbartes Entgelt)
12 Euro (= marktübliches Entgelt)
Ein Kulturverein, der ein Kino betreibt, in dem er Kunstfilme zeigt, verkauft die Eintrittskarten einheitlich für 9 Euro (mit 7 Prozent Umsatzsteuer). Der Kinobetrieb wird wesentlich durch Zuschüsse finanziert. Weil der Durchschnittspreis für die Karten kommerzieller Kinobetreiber am Ort nicht höher ist, greift statt der Mindestbemessungsgrundlage das marktübliche Entgelt (BFH, Urteil vom 20.3.2014; Az. V R 4/13; Abruf-Nr. 142200). Da § 10 Abs. 5 UStG nur auf Leistungen im unternehmerischen Bereich anzuwenden ist, scheidet der Mitgliederbereich für die Anwendung aus.
Wichtig | Übersteigt das vereinbarte (tatsächliche) Entgelt das marktübliche Entgelt, ist eine Herabstufung nicht zulässig (§ 10 Abs. 5 Satz 2 UStG). Hier ist also das tatsächliche Entgelt die Bemessungsgrundlage. Bei Vereinen wird es aber eher die Ausnahme sein, dass das von ihnen verlangte Entgelt höher ist als das marktübliche.
Keine Mindestbemessung bei vollem Vorsteuerabzug
Eine weitere Einschränkung der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage wird vom BFH für den Fall bejaht, dass Leistender und Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind und der vom Empfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Berichtigung nach § 15a UStG unterliegt (BFH, Urteil vom 5.6.2014, Az. XI R 44/12; Abruf-Nr. 142420).
Die Einzelhändler eines Einkaufscenters sind in einem Verein organisiert, der gemeinsame Werbemaßnahmen koordiniert. Auf Mitgliedsbeiträge und weitere Entgelte der Mitglieder wird Umsatzsteuer berechnet. Weil die Mitglieder vorsteuerabzugsberechtigt sind, spielt die Mindestbemessungsgrundlage keine Rolle.
Umsatzsteuerliche Wahlmöglichkeit bei Mitgliedsbeiträgen
Bei der Frage, ob eine Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen ist, muss bei Vereinen zuvor geprüft werden, ob es sich überhaupt um einen Leistungsaustausch aus dem - im umsatzsteuerlichen Sinn - unternehmerischen Bereich handelt. Diese Frage birgt ein Konfliktpotenzial, weil die Mitgliedsbeiträge eines Vereins nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig dem nichtunternehmerischen Bereich zuzurechnen sind.
Finanzverwaltung ordnet Beiträge dem nichtunternehmerischen Bereich zu
Das gilt dann, wenn eine Vereinigung zur Erfüllung ihrer den Gesamtbelangen sämtlicher Mitglieder dienenden satzungsgemäßen Gemeinschaftszwecke tätig wird und dafür echte Mitgliederbeiträge erhebt, die dazu bestimmt sind, ihr die Erfüllung dieser Aufgaben zu ermöglichen. In diesem Fall fehlt es an einem Leistungsaustausch mit dem einzelnen Mitglied.
EuGH und BFH sehen es anders
Eine entgegengesetzte Auffassung vertritt der EuGH (Urteil vom 21.3.2002, Rs. C-174/00; Abruf-Nr. 051238 - Kennemer Golf & Country Club). Er qualifiziert die Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins als Gegenleistung für die vom Verein erbrachten Dienstleistungen. Die Leistungen des Vereins bestehen darin, dass er seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt.
Der BFH hat diese Rechtsansicht ausdrücklich übernommen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Mitglieder Vorteile tatsächlich in Anspruch nehmen. Das führt dazu, dass etwa bei Sportvereinen der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern Vorteile wie Sportanlagen zur Verfügung zu stellen, und den Mitgliedsbeiträgen immer vorliegt (BFH, Urteil vom 9.8.2007, Az. V R 27/04; Abruf-Nr. 072992)
Grundsätzlich nicht steuerbar sind deswegen die Mitgliedsbeiträge nur bei Vereinen, die keine Leistungen an ihre Mitglieder erbringen. Das gilt insbesondere für Fördervereine.
PRAXISHINWEIS | Die Finanzverwaltung hat diese Rechtsprechung bisher nicht übernommen. Aufgrund der Divergenz zwischen der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie und des UStG kann sich ein Verein unmittelbar auf die Anwendung europäischen Rechts berufen, wenn das für seine Besteuerung günstiger ist. Vereine haben so ein Wahlrecht, ob sie die deutsche Verwaltungsregelung anwenden (keine Besteuerung von Mitgliedsbeiträgen und kein Vorsteuerabzug) oder sich auf die Rechtsprechung des EuGH berufen. So können Vereine in den Genuss kommen, Vorsteuerbeträge auch im „Mitgliedsbereich“ zu erhalten.
Wie oben erwähnt, können Vereine derzeit also wählen, ob sie auf Mitgliedsbeiträge Umsatzsteuer erheben. Die meisten Vereine tun das dann, wenn für sie dann ein (höherer) Vorsteuerabzug - insbesondere aus der Anschaffung und Herstellung von Sportanlagen - möglich ist.
Neues Mindestbemessungsgrundlage-Prüffeld der Finanzverwaltung
Die Praxis lehrt, dass Finanzämter genau in diesen Fällen vermehrt die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage prüfen.
Ein Fußballverein besteuert seine Mitgliedsbeiträge unter Berufung auf das Kennemer-Urteil mit 7 Prozent Umsatzsteuer. Der Verein zieht die Vorsteuern aus den Herstellungskosten eines neuen Kunstrasenplatzes in voller Höhe ab, da dieser insgesamt dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sei. Das Finanzamt will unter Verweis auf die Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 UStG) die Steuer auf die Mitgliedsbeiträge erhöhen.
Anhebung auf Mindestbemessungsgrundlage nicht haltbar
Die Auffassung des Finanzamts ist nicht haltbar. So sieht der UStAE zum einen vor, dass Aufwendungen nur dann geprüft werden, wenn die Aufwendungen von Eingangsleistungen offensichtlich höher sind als die Erlöse. Dass die Mitgliedsbeiträge ausschließlich den Aufwendungen für den Kunstrasenplatz zuzuordnen sind, ist lebensfremd.
Das Finanzamt verkennt insbesondere, dass der Fußballverein trotz der Umsatzsteuerpflicht der Mitgliedsbeiträge einen nichtunternehmerischen Bereich hat. Dieser Bereich ergibt sich beispielsweise daraus, dass Vereinsleistungen durch Zuschüsse, Spenden und darüber hinaus durch ehrenamtliche Aktivitäten seiner Mitglieder finanziert werden (BFH, Urteil vom 20.3.2014, Az. V R 4/13; Abruf-Nr. 142200). Da § 10 Abs. 5 UStG nur auf Leistungen im unternehmerischen Bereich anzuwenden ist, scheidet der Mitgliederbereich für die Anwendung aus.
Wichtig | Im Beispielsfall ist vielmehr zu prüfen, inwieweit die aus der Herstellung des Kunstrasenplatzes angefallenen Vorsteuern dem nichtunternehmerischen Bereich im engeren Sinne zuzuordnen und damit nicht abzugsfähig sind.
Die Auffassung der Finanzverwaltung zu Leistungen eines Unternehmers an sein Personal außerhalb eines Dienstverhältnisses ist vorliegend analog anzuwenden. Auch Leistungen eines Vereins im Rahmen seiner Gesamtbelange sind regelmäßig keine einzeln zurechenbaren Leistungen im Rahmen der Mitgliedsbeiträge aus einem Mitgliedschaftsverhältnis.
FAZIT | Für viele gemeinnützige Vereine ist die Mindestbemessungsgrundlage kein Thema, weil die Leistungen an ihre Mitglieder umsatzsteuerfrei sind. Die auf Gemeinschaftsrecht basierende Umsatzbesteuerung der Beiträge kann dies ändern. Wenn ein Verein wegen des Vorsteuerabzugs aus Anschaffung und Betrieb von Anlagen die Mitgliedsbeiträge besteuern will, sollte er prüfen, ob dieser Steuervorteil noch das gleiche Gewicht hat, wenn die Mindestbemessungsgrundlage in die Betrachtung einbezogen wird.
Beitrag „Mitgliedsbeiträge und die Umsatzsteuer: FG München klärt Modalitäten des Vorsteuerabzugs“, VB 7/2014, Seite 6
Beitrag „Positives zum Vorsteuerabzug im Verein: Keine Berücksichtigung von Spenden und Zuschüssen“, VB 6/2013, Seite 4
Quelle: Ausgabe 03 / 2015 | Seite 6 | ID 43223347
02.10.2015 · Umsatzsteuer
Das zweigeteilte Recht bei der Umsatzsteuer auf gemeinnützige Leistungen: Fiskus will profitieren

References: § 10
 § 10
 § 15

EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 10