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Timestamp: 2016-12-04 22:29:26+00:00

Document:
1. Ersatz für Substanzminderung an Fruchtgenussgeber - Werbungskosten beim Fruchtnießer (Vertrag zwischen nahen Angehörigen) ?2. Steuerliche Anerkennung von Verlusten bei Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen eines Land- und Forstwirtes für die Jahre 1997 bis 20003. Unterhaltsabsetzbetrag - gesetzlicher Unterhalt unter Regelbedarfssätzen - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 13.06.2006, RV/1487-L/02
1. Ersatz für Substanzminderung an Fruchtgenussgeber - Werbungskosten beim Fruchtnießer (Vertrag zwischen nahen Angehörigen) ?2. Steuerliche Anerkennung von Verlusten bei Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen eines Land- und Forstwirtes für die Jahre 1997 bis 20003. Unterhaltsabsetzbetrag - gesetzlicher Unterhalt unter Regelbedarfssätzen
RV/1487-L/02-RS1
Werden vom Fruchtnießer (hier Zuwendungsfruchtgenuss) monatlich Ersätze für Substanzminderung an den Fruchtgenussbesteller geleistet, so ist durch Gegenüberstellung von gemeinem Wert des Fruchtgenussrechtes und Rentenbarwert der monatlichen Zahlungen zu untersuchen, ob insgesamt ein entgeltlicher Erwerb eines Fruchtgenussrechtes vorliegt.Ist dies der Fall, so ist das entgeltlich erworbene Wirtschaftsgut "Fruchtgenussrecht" einer Absetzung für Abnutzung zugänglich.Handelt es sich bei den Parteien des Fruchtgenussvertrages um nahe Angehörige, so ist im Vorfeld zu untersuchen, ob die Vereinbarung überhaupt den Kriterien für die Anerkennung zwischen nahen Angehörigen entspricht. Zusatzinformationen Anmerkungen:
Die Formulierung in Rz 4248a der Einkommensteuer-Richtlinien 2000, wonach der Abzug der gewinnmindernden Beträge bei Gewinnermittlung eines Land- und Forstwirtes nach Durchschnittssätzen zu keinem Verlust führen darf, findet im Wortlaut der ab 2001 geltenden Verordnung des BMF über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft, BGBl. II Nr. 54/2001, Deckung, nicht aber in der für die Jahre 1997 bis 2000 geltenden entsprechenden Verordnung (BGBl. II Nr. 430/1997 - Geltung verlängert durch BGBl. II Nr. 448/1999).
Ersatz für Substanzminderung, Abgeltung wegen Substanzverringerung, Fruchtgenuss, Vertrag zwischen nahen Angehörigen, Fruchtgenussrecht, Wirtschaftsgut, entgeltlicher Fruchtgenuss, Renten, Wert des Fruchtgenussrechtes
RV/1487-L/02-RS2
In der für die Jahre 1997 bis 2000 geltenden Verordnung des BMF über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft findet sich - im Gegensatz zur Vorgänger- bzw. Nachfolgeverordnung ! - kein Hinweis darauf, dass durch den Abzug der gewinnmindernden Beträge insgesamt kein Verlust entstehen darf.Weder aus dem Einkommensteuergesetz selbst noch im Wege der Interpretation der Verordnung oder eines Analogieschlusses ergibt sich eine derartige Einschränkung, sodass die Ermittlung eines Verlustes aus Land- und Forstwirtschaft bei Gewinnen nach Durchschnittssätzen für die betroffenen Jahre 1997 bis 2000 nicht verwehrt werden kann. Zusatzinformationen betroffene Normen:
pauschalierte Gewinnermittlung eines Land- und Forstwirtes, Durchschnittssätze, Verlust, Interpretation, Analogie
Finanzsenat hat über die Berufungen des RZ, Geschäftsführer,
Vermietung, Z,E, vertreten durch W, Steuerberatungsgesellschaft, L, vom
18. Juli 2001, 14. November 2002 und 28. Jänner 2003 gegen die
Bescheide des Finanzamtes X vom 12. Juni 2001, 10. Oktober 2002 und 15.
Jänner 2003 betreffend Einkommensteuer 1997 bis 2000 entschieden: 1)
Den Berufungen betreffend
Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis
1999 wird teilweise Folge gegeben. 2)
Der Berufung betreffend Einkommensteuer
für das Jahr 2000 wird stattgegeben. Die
angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der in den
angefochtenen Einkommensteuerbescheiden angeführten Abgaben
betragen: Bemessungsgrundlage
1997 Einkommen 389.493,00 S Einkommensteuer 98.429,23 S anrechenbare Lohnsteuer -47.217,60 S Abgabenschuld (gerundet) 51.212,00 S ergibt folgende festgesetzte
Einkommensteuer 3.721,72 €
1998 Einkommen 443.616,00 S Einkommensteuer 123.095,38 S anrechenbare Lohnsteuer -46.598,40 S Abgabenschuld (gerundet) 76.497,00 S ergibt folgende festgesetzte
Einkommensteuer 5.559,25 €
1999 Einkommen 519.515,00 S Einkommensteuer 158.030,84 S anrechenbare Lohnsteuer -87.689,02 S Abgabenschuld (gerundet) 70.342,00 S ergibt folgende festgesetzte
Einkommensteuer 5.111,95 €
2000 Einkommen 391.804,00 S Einkommensteuer 94.494,84 S anrechenbare Lohnsteuer -81.788,40 S Abgabenschuld (gerundet) 12.706,00 S ergibt folgende festgesetzte
Einkommensteuer 923,38 €
entnehmen, die einen Bestandteil dieses Bescheidspruches bilden. Entscheidungsgründe
Der Berufungswerber bezog im berufungsgegenständlichen
Zeitraum als Geschäftsführer Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Außerdem erzielte er als Pächter des
landwirtschaftlichen Betriebes seiner Mutter in Z,I, (negative) Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft. Erhebungen des Finanzamtes X in Folge einer Anzeige ergaben
im März 1999, dass im Gebäude I seit 1996 Wohnungen vermietet wurden.
Die entsprechenden Mieteinnahmen flossen nach übereinstimmenden Aussagen
des Berufungswerbers und seiner Mutter (Hauseigentümerin EZ) ihm selbst -
also dem Berufungswerber - zu (siehe Niederschrift vom 3. März
1999). Es wurden Einkommensteuererklärungen für die
Jahre ab 1996 nachgereicht, in denen entsprechende
Verpachtung (1996: 7.565,-- S; 1997: 90.015,-- S; 1998:
114.779,-- S) ausgewiesen wurden. Aus den den Erklärungen
beigelegten Überschussrechnungen ging hervor, dass in den Jahren 1997 bzw.
1998 jeweils 75.000,-- S als "Ersatz für
Substanzminderung" als Werbungskosten in Abzug gebracht worden
waren. Anlässlich einer im Jahr 2001 für die Jahre 1996
bis 1998 durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass es
sich bei diesem Betrag um jenen handelte, der laut
notariellem Fruchtgenussvertrag vom 2. Mai
2000, welcher den Inhalt eines Anfang 1996 abgeschlossenen
mündlichen Vertrages zwischen dem Berufungswerber und dessen Mutter
fixieren sollte, als Ersatz für die Kosten der Substanzminderung in
Höhe der steuerlich anerkannten Abschreibung der zivilrechtlichen
Eigentümerin vereinbart war. In Punkt 1.) des
Vertrages wurde einleitend festgehalten, dass der gegenständliche
fixierte Vertrag zwischen EZ
, Hausbesitzerin, geb. 13. September 1934, und
ihrem Sohn RZ bereits Anfang 1996
mündlich abgeschlossen worden wäre. Laut
räumte die Fruchtgenussgeberin dem
Fruchtgenussberechtigten das Fruchtgenussrecht hinsichtlich der ihr
gehörigen Grundstücke .26/1 und .26/2 je Baufläche der EZ 19
Grundbuch Ix
Fruchtgenussrecht stünden alle Nutzungen und Einnahmen dem
Fruchtgenussberechtigten zu, der auch alle Abgaben, Ausgaben und Lasten,
einschließlich der öffentlichen Abgaben und Kosten der
Substanzerhaltung und Substanzsicherung sowie alle sonstigen Lasten, auch
diejenigen, die bei einem Fruchtgenussrecht auf Grund des Gesetzes auf den
Eigentümer entfallen, zu tragen
Fruchtgenussberechtigte hätte daher die Kosten der Substanzminderung in
Höhe der auch steuerlich anerkannten Abschreibung dem zivilrechtlichen
Eigentümer zu ersetzen.
Ersatz sei für jedes Kalenderjahr bis zum Ende des Jahres an die
geschenknehmende Vertragspartei auf die von dieser gewünschte Art und Weise
zu bezahlen. Der Fruchtgenussberechtigte sei daher berechtigt, das
Vertragsobjekt wie ein Eigentümer nach eigenem Belieben zu vermieten, zu
verpachten oder sonst Dritten zur Nutzung zu überlassen und hiefür auf
eigene Rechnung das Entgelt zu
das erste Vertragsjahr habe der Fruchtgenussberechtigte kein Entgelt zu tragen.
Ab 1997 werde bei einem angenommenen Wert des Vertragsobjektes von 5.000.000,--
S jährlich ein Betrag von 1,5 %, das sind also 75.000,-- S als
Gegenleistung vereinbart.
In Punkt 4.) des
Vertrages wurde festgehalten, dass "Leistung
und Gegenleistung dieses Kaufvertrages
angemessen"
wären. In den auf Grund des Betriebsprüfungsverfahrens
ergangen Einkommensteuerbescheiden vom
für die Jahre 1997 und 1998 (1997
Wiederaufnahme des Verfahrens; 1998 Erstveranlagung) wurde dieser "Ersatz
für Substanzminderung" in Höhe von jeweils 75.000,-- S mit der
Begründung, dass derartige Zahlungen lediglich im Falle des
Vorbehaltsfruchtgenusses absetzbar wären, nicht als Werbungskosten
anerkannt. Außerdem wäre "der Zahlungsfluss derzeit noch
unklar". Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden
für das Jahr 1997 mit 171.127,-- S und für das Jahr 1998 mit
222.256,-- S ermittelt. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
wurden - da auch nicht beantragt - nicht in Ansatz gebracht, da sich aus den
vorgelegten "Beilagen zur Einkommensteuererklärung nichtbuchführender
Land- und Forstwirte" Verluste ergaben. Als Unterhaltsabsetzbetrag wurden
1997 - unverändert gegenüber dem Erstbescheid - 4.200,-- S, was einem
monatlichen Betrag von 350,-- S für ein Kind entspricht, in Ansatz
gebracht; 1998 wurde der Unterhaltsabsetzbetrag mit 6.825,-- S ermittelt. Mit Schreiben vom 18. Juli 2001 erhob der Pflichtige gegen
die angeführten Bescheide durch seine steuerliche Vertreterin
Berufung und begründete diese im
Wesentlichen folgendermaßen: Die
Argumentation, dass die Abschreibung vom Fruchtnießer nur beim
Vorbehaltsfruchtgenuss geltend gemacht werden könne, da dieser seinerzeit
auch die Herstellungs- und Anschaffungskosten getragen hätte, treffe nur
auf den unentgeltlichen Fruchtgenuss
Fall läge jedoch eine entgeltliche Einräumung des Fruchtgenusses vor
und das Entgelt dafür stelle Werbungskosten
diesbezüglich auf die in Stingl, Nidetzky dargelegte Rechtsansicht, wonach
der Fruchtnießer seine Zahlung als Werbungskosten absetzen könne,
während beim zivilrechtlichen Eigentümer, da Einnahmen aus dieser
Rechtseinräumung gegeben wären, eine Einkunftsquelle
EZ lägen daher in dieser Höhe
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung vor, denen die AfA in gleicher
Höhe entgegenstünde.
Weiters ersuchte
der Berufungswerber um Berücksichtigung der sich aus Land- und
Forstwirtschaft ergebenden Verluste für die Jahre 1997 und 1998. In der
Forstwirtschaft wäre bis 1997 im § 14 Abs. 1 vermerkt gewesen, dass
die gewinnmindernden Beträge nicht zu einem Verlust führen
dürften. Im § 13 Abs. 1 der Verordnung der Kalenderjahre 1997 bis 1997
fehle jedoch dieser Hinweis und somit seien seines Erachtens die Verluste aus
Land- und Forstwirtschaft gegenüber anderen positiven Einkünften
ausgleichsfähig.
Berufungswerber legte in diesem Zusammenhang für die Jahre 1997 und 1998
jeweils eine "Beilage zur Einkommensteuererklärung" bei, aus der die
pauschalierte Gewinnermittlung im Zusammenhang mit seinen
Einkünften aus
Demnach ergab sich für
ein Verlust in
Höhe von - 20.560,-- S
Verlust in Höhe
von - 21.823,--
Einheitswert der selbstbewirtschafteten Fläche wurden 99.092,-- S, als
Einheitswert der forstwirschaftlich genutzten Fläche 58.694,-- S angegeben.
Als Grundbetrag wurden jeweils 31 % des ersten Betrages ermittelt und diesem 10
% des zweiten Einheitswertes (Forstwirtschaft) zugeschlagen. Die Abzüge
betrugen 1997 laut Erklärung 38.952,-- S und 1998 40.215,--
In der Stellungnahme der
Betriebsprüfungsabteilung des Finanzamtes wurde hinsichtlich des
Berufungspunktes "Ersatz für Substanzminderung" ausgeführt, dass sich
der festgestellte Sachverhalt mit den Ausführungen im Berufungsschreiben
decke. Zum Berufungspunkt "Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft" wurde
angemerkt, dass der Sachverhalt grundsätzlich nicht strittig wäre,
dieser Antrag jedoch erstmals im Berufungsverfahren gestellt worden
wäre. Mit Vorlagebericht
vom 4. März 2002 wurde die Berufung an die damalige Finanzlandesdirektion
für Oberösterreich als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur
Entscheidung vorgelegt. Mit Bundesgesetz vom 25. Juni 2002, BGBl. I Nr. 97/2002,
(Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz) wurde der
"Unabhängige Finanzsenat" errichtet
(Art. I des Bundesgesetzes über den Unabhängigen
Finanzsenat/UFSG). Gemäß
§ 260 iVm § 323 Abs. 10 BAO in
der Fassung des zitierten Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetzes hat seit 1.
Jänner 2003 über Berufungen gegen von Finanzämtern erlassene
Bescheide - darunter fallen auch alle an diesem Tag noch unerledigten
Rechtsmittel wie die angeführte Berufung vom 18. Juli 2001 - der
"Unabhängige Finanzsenat" zu entscheiden. Im Rahmen des
Einkommensteuerbescheides für das Jahr
1999 vom 10. Oktober 2002 wurde - analog zur Vorgangsweise in den
Vorjahren - der "Ersatz für
Substanzminderung" in Höhe von 75.000,-- ebenfalls nicht als
anerkannt. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden
für das Jahr 1999 mit 188.868,-- S ermittelt. Die im Rahmen einer im
Vorhaltswege nachgereichten "Beilage zur Einkommensteuererklärung
nichtbuchführender Land- und Forstwirte für 1999" im
Pauschalierungswege ermittelten negativen
Forstwirtschaft in Höhe von -
11.285,-- S wurden nicht in Ansatz gebracht. Der beantragte
Unterhaltsabsetzbetrag für die
Töchter Anita, geb. 11.3.1987, und Natalie, geb. 19.1.1990, wurde nur
für neun bzw. acht Monate anerkannt, da - so die Begründung im
Bescheid - die Alimente nicht in Höhe der Regelbedarfssätze geleistet
worden wären. Auf Grund einer im Akt aufliegenden
schriftlichen Vereinbarung bezahlte der
Berufungswerber seit 1. Jänner 1995 für seine Töchter Anita und
Natalie monatlich jeweils 2.500,-- S an Unterhalt an die Kindesmutter. Laut
einer ebenfalls im Akt befindlichen Bestätigungen der Kindesmutter hatte
der Berufungswerber ab 1996 tatsächlich jährlich monatlich für
beide Kinder jeweils insgesamt 5.000,-- S bezahlt. Gegen den zitierten Einkommensteuerbescheid für das
Jahr 1999 erhob der Pflichtige ebenso
Berufung und verwies in deren
Begründung auf jene des Vorjahres. Bezüglich des Unterhaltsbetrages
stellte er fest, dass ihm unklar wäre, warum dieser nicht gewährt
worden wäre. Es wurde um Mitteilung ersucht, welche Belege oder
Bestätigungen noch fehlten. Im Rahmen des
2000 wurde abermals der "Ersatz für
Substanzminderung" in Höhe von 75.000,-- S bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten anerkannt. Die in
der "Beilage zur Einkommensteuererklärung nichtbuchführender Land- und
Forstwirte für 2000" im Pauschalierungswege ermittelten negativen
Forstwirtschaft in Höhe von - 12.125,--
S wurden nicht in Ansatz gebracht. Der Unterhaltsabsetzbetrag
für die Töchter Anita und Natalie wurde nur für sieben bzw. neun
Monate anerkannt, da die Alimente nicht in Höhe der Regelbedarfssätze
geleistet wurden. In seiner gegen den zitierten Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 2000 gerichteten Berufung
verwies der Pflichtige auf seine Berufungen gegen die Vorjahresbescheide
hinsichtlich der "Berücksichtigung des Ersatzes für
Substanzminderung". Die Berufungen betreffend Einkommensteuer für die
Jahre 1999 und 2000 wurden mit Vorlagebericht
vom 12. Februar 2003 dem Unabhängigen Finanzsenat als nunmehriger
Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt. Zwecks umfassender Klärung des Sachverhaltes erging am
23. Februar 2006 ein Vorhalt mit
folgendem Inhalt: A)
Zum "Ersatz für Substanzminderung":
dem am 2. Mai 2000 schriftlich abgeschlossenen Fruchtgenussvertrag hatten Sie
den ab 1997 von Ihnen jährlich zu leistenden "Ersatz für
Substanzminderung" in Höhe
75.000,-- S jeweils bis zum
Ende des Jahres auf die von Ihrer Mutter gewünschte Art und Weise zu
Wie aus den im Akt
erliegenden Aufstellungen hervorgeht, bezahlten Sie monatlich 6.250,--
Wie erfolgten diese Zahlungen (bar, Bank)
allfällige Belege vor.
a) Wann erfolgten diese Zahlungen konkret
b) Bestanden bezüglich
des jeweiligen genauen Zahlungszeitpunktes zusätzliche Vereinbarungen ?
Wenn ja, welche ? Um Vorlage allfälliger Zusatzvereinbarungen wird
Änderte sich die Form bzw. Art der monatlichen Zahlungen ab Mai 2000
(Zeitpunkt des schriftlichen Vertragsabschlusses) in irgendeiner Weise
Wenn ja, wird um Vorlage
entsprechender Belege ersucht.
Ihrem Berufungsschreiben betreffend das Jahr 1999 stellten Sie fest, dass Ihnen
die Einschränkung beim Unterhaltsabsetzbetrag unklar wäre, und Sie
ersuchten um Mitteilung, welche Belege oder Bestätigungen noch
darf Ihnen Folgendes mitgeteilt werden:
§ 33 Abs. 4 Z 3 lit. b EStG 1988 in der für den
berufungsgegenständlichen Zeitraum 1999 geltenden Fassung stand einem
Steuerpflichtigen, der für ein Kind, das nicht seinem Haushalt
zugehörte und für das weder ihm noch seinem von ihm nicht dauernd
getrennt lebenden (Ehe)Partner Familienbeihilfe gewährt wurde, den
Unterhalt leistete, ein
Unterhaltsabsetzbetrag von 350,-- S monatlich zu. Leistete er für mehr als
ein nicht haushaltszugehöriges Kind den gesetzlichen Unterhalt, so stand
ihm für das zweite Kind ein Absetzbetrag von 525,-- S und für jedes
weitere Kind ein Absetzbetrag von jeweils 700,-- S monatlich zu.
ist nach Lehre und Verwaltungspraxis abzuleiten (siehe Doralt, Kommentar zur
Einkommensteuer, Tz 44 zu § 33), dass der Unterhaltsabsetzbetrag an die
Leistung des gesetzlichen Unterhalts geknüpft
Liegt eine behördliche
Festsetzung der Unterhaltsleistung nicht vor, steht der Unterhaltsabsetzbetrag
nur für jenen Kalendermonat zu, in dem der vereinbarten
Unterhaltsverpflichtung in vollem Ausmaß nachgekommen wurde und die von
den Gerichten angewendeten
nicht unterschritten wurden.
Wurden hingegen
Zahlungen unter den
Regelbedarfssätzen
geleistet, dann
ist der Absetzbetrag nur für so viele Monate zu gewähren, wie
rechnerisch die volle Unterhaltszahlung ermittelt werden kann.
legten für das berufungsgegenständliche Jahr 1999 eine
Bestätigung vor, wonach Sie für Ihre am 11.3.1987 bzw. 19.1.1990
geborenen Töchter Anita und Natalie einen frei vereinbarten Unterhalt in
Höhe von monatlich je 2.500,-- S bezahlt
Regelbedarfssätze für Kinder im Alter zwischen 7 und 10 Jahren
betrugen 1999 3.250,-- S; für Kinder zwischen 11 und 15 beliefen sie sich
monatlich auf 3.740,-- S.
tatsächlichen Unterhaltszahlungen für Ihre Kinder entsprachen sohin im
Jahr 1999 nur 8 bzw. 9 Monaten an Unterhaltszahlungen nach
Regelbedarfssätzen.
angefochtenen Bescheid wurde daher auch der Unterhaltsabsetzbetrag nur für
diese Zeiträume berücksichtigt.
oder Bestätigungen sind nicht mehr
Sie werden jedoch
um Mitteilung gebeten, ob bzw. welche Änderungen des angefochtenen
Einkommensteuerbescheides 1999 Sie in Anbetracht obiger Ausführungen
hinsichtlich des Unterhaltsabsetzbetrages begehren.
In Reaktion auf den angeführten Vorhalt teilte der
Berufungswerber durch seine steuerliche Vertreterin zu Punkt A) Folgendes
Zahlungen wären in bar erfolgt, wobei sie konkret an jenem Tag, an dem auch
die Miete in bar kassiert worden wäre, entrichtet worden wären. Ein
Großteil der Mieter hätte am Anfang des Monates die Miete bezahlt und
im Zuge des Einkassierens wäre dann auch der Ersatz für die
Substanzminderung an die Mutter ausbezahlt
Mit dem Abschluss des
schriftlichen Vertrages hätte sich in der Form der monatlichen Zahlungen
Betont wurde auch vor
allem, dass Familie Z aus dem
bäuerlichen Milieu stamme und Barzahlungen dort durchaus nicht
unüblich wären.
Dem Schreiben wurden die
Original-Empfangsbestätigungen von EZ , die seinerzeit auch schon der
Betriebsprüfung vorgelegt worden waren, angeschlossen. Es handelte
sich dabei um jährliche Aufstellungen mit der Überschrift
"Fruchtgenuss", in denen EZ jeweils für jeden Monat mit ihrer Unterschrift
den Empfang von S 6.250,-- bestätigte. Zum
"Unterhaltsabsetzbetrag" wurden in Reaktion auf das Vorhaltsschreiben keine
Änderungswünsche bekanntgegeben. In weiterer Folge wurden dem
Finanzamt die Ergebnisse des
Vorhaltsverfahrens zur Kenntnis gebracht. Gleichzeitig wurden die sich aus ho.
Sicht ergebende Ermittlung des gemeinen Wertes des Fruchtgenussrechtes, die
dessen vom Berufungswerber behaupteten entgeltlichen Erwerb bestätigte,
sowie eine Begründung für die Annahme einer Nutzungsdauer, die im
Ergebnis - unter der Prämisse der Anerkennung des Fruchtgenussvertrages -
eine Absetzung für Abnutzung in Höhe der vom Berufungswerber
beantragten jährlichen Zahlungen gerechtfertigt hätte,
übermittelt. In einer telefonischen Stellungnahme wurde seitens des
Finanzamtes mitgeteilt, dass die Ergebnisse des Vorhaltsverfahrens zur Kenntnis
genommen und die Ermittlung des gemeinen Wertes des Fruchtgenussrechtes bzw.
dessen Entgeltlichkeit sowie die Höhe der AfA akzeptiert
würden. Über
1) Zur "Abgeltung wegen
Substanzverringerung":
Die Wurzel der rechtlichen Problematik, die im
gegenständlichen Fall strittig ist, liegt in einem
Fruchtgenussverhältnis zwischen dem Berufungswerber und seiner Mutter,
wobei hier die Uneinigkeit zwischen den Parteien des Berufungsverfahrens nicht
in der Zurechnung der Einkünfte als solcher besteht, sondern vielmehr in
der Anerkennung von Zahlungen des Fruchtnießers an die
Fruchtgenussberechtigte ("Ersatz für
Substanzminderung") als steuerlich absetzbare Werbungskosten. Fest steht, dass ab dem Jahr 1996 an jenem Objekt
(Gebäude), das Gegenstand des Fruchtgenussverhältnisses war,
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt wurden und
diesbezüglich am 2. Mai 2000 ein notarieller Fruchtgenussvertrag errichtet
wurde, aus dem hervorgeht, dass die Hausbesitzerin EZ ihrem Sohn, dem
Berufungswerber RZ , das Fruchtgenussrecht in der Art einräumte, dass dem
Fruchtgenussberechtigten alle Nutzungen und Einnahmen zustünden und er auch
alle Abgaben, Ausgaben und Lasten, einschließlich der öffentlichen
Abgaben und Kosten der Substanzerhaltung und Substanzsicherung sowie alle
sonstigen Lasten, auch diejenigen, die bei einem Fruchtgenussrecht auf Grund des
Gesetzes auf den Eigentümer entfallen, tragen sollte. Er hatte daher der
zivilrechtlichen Eigentümerin auch die Kosten der Substanzminderung in
Höhe der steuerlich anerkannten Abschreibung zu ersetzen. Für das
erste Jahr sollte kein Entgelt getragen werden. Ab 1997 wäre bei einem
angenommenen Wert des Vertragsobjektes von 5.000.000,-- S ein Betrag von
jährlich 1,5 %, das sind S 75.000,--, als Gegenleistung
vereinbart. Festgestellt wurde in Punkt 1.) des Vertrages
ausdrücklich, dass die Vertragsparteien den gegenständlich schriftlich
fixierten Vertrag bereits Anfang 1996 mündlich abgeschlossen
hätten. Als Nachweis dafür, dass dieser als Entgelt für
die Substanzminderung an die Mutter als zivilrechtliche Eigentümerin
jährlich zu zahlende Betrag tatsächlich auch entrichtet worden
wäre, legte der Berufungswerber Aufstellungen für die einzelnen Jahre
vor, in denen EZ mit ihrer Unterschrift für jeden Monat "monatlich 6.250,--
S" bestätigte, was offensichtlich als Bestätigung für den Erhalt
dieser Beträge gelten sollte. Grundlage der gegenständlichen Fruchtgenussbestellung
war - das ergibt sich eindeutig aus dem Sachverhalt - ein
Vertragsverhältnis zwischen nahen
Angehörigen, nämlich zwischen Mutter und Sohn. Nun haben sich aber gerade bei Vereinbarungen zwischen
nahen Angehörigen - vor allem, um der Beweislage Herr zu werden - in der
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes drei - auch in der Lehre allgemein
anerkannte - unumgängliche Kriterien herauskristallisiert, die jedenfalls
gegeben sein müssen, um eine im Familienkreis geschlossene Vereinbarung
auch steuerlich anerkennen zu können. Danach müssten solche Vereinbarungen bzw.
Verträge a) nach außen ausreichend zum Ausdruck
kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden
könnten, b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel
ausschließenden Inhalt haben und c) auch zwischen Fremden unter
den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden sein (siehe VwGH 5.2.1992,
89/13/0111; VwGH 13.6.1989, 86/14/0037, u.a.). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen
(siehe Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Tz 160 zu § 2). Wendet man nun diese in Lehre und Rechtsprechung allgemein
anerkannten Aussagen auf den berufungsgegenständlichen Sachverhalt an, so
ergibt sich folgende differenzierte rechtliche Beurteilung: a) Zahlungen bis zum
Abschluss des notariellen Fruchtgenussvertrages am
Nach ho. Ansicht ist im gegenständlichen Fall bis zum
Abschluss des schriftlichen - wenngleich nunmehr auch notariellen -
Fruchtgenussvertrages gerade das erste der oben angeführten drei Kriterien,
wonach die Vereinbarung nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen muss,
weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden
könnten, nicht erfüllt. Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerlich
grundsätzlich nicht anzuerkennen (siehe Doralt, a.a.O., Tz 160/2 zu §
2 und die dort zit. Jud.). Ob eine bereits vorher bestehende
mündliche Vereinbarung bloß nachträglich fixiert wurde, ist eine
Frage der Beweiswürdigung, wobei eben zu berücksichtigen ist,
inwieweit ein allfälliges mündliches Vertragsverhältnis nach
außen zum Ausdruck gekommen ist. Im gegenständlichen Fall erfolgte die Entrichtung des
monatlichen Ersatzes für Substanzminderung laut Aussagen des
Berufungswerbers in bar, wobei als
Nachweis hiefür lediglich jährliche Aufstellungen über den Erhalt
der monatlichen Beträge - jeweils mit Unterschrift der Mutter - vorgelegt
werden konnten. Gerade baren Geldübergaben im familiären
Bereich kann aber für sich alleine gesehen nicht die Qualität eines
nach außen dringenden ausreichenden Ausdruckes eines fremdüblichen
Vertragsverhältnisses beigemessen werden, zumal solche Geldflüsse
zwischen nahen Angehörigen die mannigfachsten - vorwiegend auch private ! -
Gründe haben können. Es müsste in solchen Fällen
jedenfalls eine ausreichende Manifestation des Verpflichtungsgrundes treten, der
dieser Geldübergabe zu Grunde lag. Im gegenständlichen Fall
bestand dieser Verpflichtungsgrund zunächst aber wiederum nur in einer
nirgends dokumentierten mündlichen Vereinbarung. Erst mit Vertrag vom 2.
Mai 2000 wurde eine eindeutige, jeden Zweifel ausschließende Vereinbarung
schriftlich festgelegt. Allein die behauptete monatliche Übergabe
eines bestimmten Geldbetrages des Sohnes an die Mutter konnte aber bis zu diesem
Zeitpunkt nicht als ausreichende Manifestation eines steuerlich anzuerkennenden
Vertragsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen gewertet
werden. Hinzu kommt, dass die gegenständlichen Mieteinnahmen
für die Jahre 1996, 1997 und 1998 überhaupt erst nachträglich auf
Grund einer Anzeige dem Finanzamt bekannt gegeben wurden, welcher Umstand im
Rahmen der Beweiswürdigung nach ho. Ansicht jedenfalls einen erhöhten
Anspruch an die ausreichende Dokumentation familieninterner Vereinbarungen
rechtfertigt (in diesem Sinne auch VwGH 27.5.1987, 84/13/0221, wonach ein
nachträglich behaupteter Aufwand, der mehr als zwei Jahre nicht verbucht
worden war, jedenfalls zur Annahme berechtigen musste, dass der Vertrag
rückwirkend geschlossen worden wäre). Wenngleich das Argument des Berufungswerbers, dass im
bäuerlichen Milieu bare Vorgänge keine Seltenheit wären, nicht
grundsätzlich von der Hand zu weisen ist, so muss dem entgegnet werden,
dass in eben demselben Ausmaße bei Fruchtgenussbestellungen zwischen
Eltern und Kindern - vor allem auch im ländlichen Bereich - ein dezidiert
vereinbartes Entgelt als "Ersatz für Substanzminderung" der Seltenheit
angehört (siehe auch Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Aufl., Wien 1997, Rz
1258, wonach die Einräumung eines Fruchtgenusses im Allgemeinen
unentgeltlich erfolgt). Noch unüblicher erscheint es aber, dass bei
einer bloß mündlichen Vereinbarung der Betrag unter korrekter
Berücksichtigung steuerlicher Werte (Schätzung des Hauswertes, 1,5 %
Absetzung für Abnutzung) derart genau ermittelt wird, zumal überdies
offenbar zunächst von einer steuerlichen Erfassung der Einkünfte gar
nicht ausgegangen wurde (die Einkünfte wurden erst nachträglich
bekanntgegeben !). Der Unabhängige Finanzsenat konnte sohin im Rahmen
einer objektiven Beweiswürdigung und im Hinblick auf die Judikatur des
Verwaltungsgerichtshofes, wonach bei Verträgen zwischen nahen
Angehörigen eine ausreichende Tranparenz nach außen jedenfalls
gegeben sein muss, die bis zum Abschluss des offiziellen - notariellen und
erstmals schriftlichen ! - Vertrages behaupteten Zahlungen schon allein aus
diesem Grunde nicht als steuerlich absetzbare Werbungkosten anerkennen. b) Zahlungen ab Abschluss
des notariellen Fruchtgenussvertrages am 2. Mai 2000:
Was nun die Zahlungen an die Mutter ab
2. Mai 2000 (Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses) anlangt, so konnte der Vereinbarung zwischen dem
Berufungswerber diesbezüglich eine ausreichende Manifestation - ein
notarieller Vertrag ist hiefür sicherlich ausreichend ! - nicht
abgesprochen werden, sodass hinsichtlich dieser Zahlungen eine gesonderte
Prüfung in Bezug auf deren Anerkennung als Werbungskosten zu erfolgen
hatte. Nach Ansicht des Betriebsprüfers kann der
Fruchtnießer Zahlungen für Substanzabgeltung nur beim
Vorbehaltsfruchtgenuss als Werbungskosten geltend machen, nicht hingegen beim
Zuwendungsfruchtgenuss, wie er im gegenständlichen Fall
vorlag. Dementgegen verweist der Berufungswerber auf das Vorliegen eines
entgeltlich eingeräumten Fruchtgenussrechtes. Zunächst ist der Argumentation des
Betriebsprüfers beizupflichten, dass nach herrschender Ansicht die
Geltendmachung einer Absetzung für Abnutzung durch den
Fruchtgenussberechtigten grundsätzlich nur beim Vorbehaltsfruchtgenuss
gerechtfertigt erscheint, weil dieser auch die Anschaffungs- und
Herstellungskosten bezahlt hat. Zu untersuchen war im gegenständlichen Fall aber
überdies - und darin ist dem Berufungswerber zuzustimmen -, ob sich eine
AfA-Berechtigung nicht allenfalls von einem entgeltlich erworbenen
Fruchtgenussrecht ergäbe. Fest steht, dass sich der Berufungswerber im
Fruchtgenussvertrag vom 2. Mai 2000 - nunmehr nachgewiesenermaßen - zur
jährlichen Zahlung einer Abgeltung für die Kosten der
Substanzminderung in Höhe von 75.000,-- S verpflichtet hat, wobei diese
einer Absetzung für Abnutzung in Höhe von 1,5 % vom angenommenen Wert
des Vertragsobjektes von 5.000.000,-- S entsprach. Damit steht aber auch fest, dass er eine Gegenleistung
für die Überlassung des Fruchtgenussrechtes zu entrichten
hatte. Nach allgemeiner Lehre und Rechtsprechung stellt das
Fruchtgenussrecht ein
Wirtschaftsgut dar (siehe Stoll,
Rentenbesteuerung, 4. Aufl., Wien 1997, Rz 1035). Von einem entgeltlich erworbenen Fruchtgenussrecht ist eine
Absetzung für Abnutzung zulässig, während der
Verwaltungsgerichtshof dies bei einem unentgeltlich erworbenen Fruchtgenussrecht
verneint (siehe VwGH 17.9.1986, 85/13/0015). Es war daher im gegenständlichen Fall zunächst zu
klären, inwieweit durch die Entrichtung der wiederkehrend (monatlich)
bezahlten Beträge, die als Ersatz für die Substanzminderung zu gelten
hatten, ein entgeltlicher Erwerb des
Wirtschaftsgutes "Fruchtgenussrecht" erfolgt war. Dass die monatlichen Zahlungen als Renten zu qualifizieren
waren, ergibt sich aus der Definition des Rentenbegriffes, wonach als
"Renten" wiederkehrende Leistungen zu
bezeichnen sind, die sich auf einen einheitlichen Verpflichtungsgrund
zurückführen lassen (Stoll, a.a.O., Rz 15). Grundsätzlich kann der Fruchtgenuss entgeltlich (in
wirtschaftlichem Leistungsaustausch) auch gegen Renten begründet sein.
Diesfalls sind die als Entgelt vereinbarten Renten sowohl beim
Rentenberechtigten wie auch beim Rentenverpflichteten nach den allgemeinen
Grundsätzen für Kaufpreis-(Gegenleistungs-) Renten zu behandeln (siehe
Stoll, a.a.O., Rz 1257). Es musste daher im gegenständlichen Fall nach diesen
allgemeinen Grundsätzen ermittelt werden, inwieweit die geleisteten Renten
tatsächlich echte Gegenleistungsrenten darstellten (was zugleich eine
Entgeltlichkeit bedeuten würde!) oder auf Grund des Unterschiedes in den
Wertverhältnissen bloß steuerlich unbeachtliche Unterhaltsrenten
bildeten (was einem insgesamt unentgeltlichem Erwerb gleichkommen
würde). Mit dem Steuerreformgesetz 2000 wurde die
Nichtabzugsfähigkeit freiwilliger
Zuwendungen neu determiniert und §
20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 um folgende Sätze ergänzt: "Derartige
Zuwendungen liegen auch dann
- wenn die Gegenleistung
für die Übertragung von Wirtschaftsgütern weniger als die
Hälfte ihres gemeinen Wertes beträgt
- soweit für die
Übertragung von Wirtschaftsgütern unangemessen hohe Gegenleistungen
gewährt werden und wenn es
sich in den vorgenannten Fällen nicht um die Übertragung von
Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen handelt, aus Anlass deren
Übertragung eine Rente oder dauernde Last als unangemessene Gegenleistung
vereinbart wird...."
Daraus ergibt sich sich als Grundaussage eine Abgrenzung
zwischen unentgeltlichem Erwerb (freiwilligen Zuwendungen) und entgeltlichem
Erwerb von Wirtschaftsgütern, wie es auch das Fruchtgenussrecht darstellt
(siehe Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Tz 125/4 zu §
20). Ein unentgeltlicher Erwerb liegt sohin vor, wenn die Gegenleistung
(Überwiegensprinzip) oder soweit
für die Übertragung von Wirtschaftsgütern unangemessen hohe
Gegenleistungen gewährt werden (siehe Doralt, a.a.O., Tz 125/5 zu §
20). Auf den gegenständlichen Fall bezogen, bedeuten diese
Aussagen, dass der Wert des Fruchtgenussrechtes dem Barwert der Rentenzahlungen
gegenüberzustellen war. Als Wert des
Fruchtgenussrechtes kann analog zu den Aussagen des
Verwaltungsgerichtshofes in seinem Erkenntnis vom 25.1.2005, 2000/15/0172,
wonach dieser bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem abgezinsten
erwarteten Ertrag entspricht, auch im berufungsgegenständlichen Fall der
Wert der erwarteten abgezinsten Mieterträge in Ansatz gebracht werden,
wobei hinsichtlich der jährlichen Mieterträge bereits Erfahrungswerte
aus den letzten Jahren (ab 1997; 1996 nur teilweise) und dem bis zum
Vertragsabschluss am 2. Mai 2000 großteils schon abgelaufenen laufenden
Halbjahr vorlagen. Ein Ansatz der Durchschnittserträge der letzten
drei Jahre erscheint nach allgemein herrschender Auffassung jedenfalls
vertretbar (siehe Stoll, a.a.O., Rz 116), zumal die ertragsbedingten und
wirtschaftlichen Verhältnisse bei einer Vermietung, wie sie der
Berufungswerber betreibt, in der Regel keinen größeren Schwankungen
unterliegen und Abweichungen in der Einnahmensituation bereits auch in den
vorangegangenen Jahren ihren Niederschlag gefunden haben. Änderungen, die
sich durch das Auslaufen der Zehntelabschreibung ergeben könnten, muss nach
allgemeiner Lebenserfahrung ein sich wohl im Laufe der Jahre ergebender weiterer
Instandhaltungsbedarf gegenübergestellt werden. Unter jeweiliger
Kürzung der für die Jahre 1997 bis 1999 bescheidmäßig
festgestellten Jahresergebnisse um den steuerlich zwar strittigen, in die
wirtschaftliche Kalkulation des Ertragswertes aber jedenfalls einzubeziehenden
Aufwandsposten von 75.000,-- S ergab sich folgende Berechnung eines
jährlich zu erwartenden Ertrags(mittel)wertes: Jahr Einkünfte laut
Bescheid Einkünfte/fiktiv
(abzüglich 75.000,-- S) 1997 171.127,-- 96.127,-- 1998 222.256,-- 147.256,-- 1999 188.868,-- 113.868,-- SUMME 357.251,-- DURCHSCHNITTLICHER MITTELWERT (gerundet) 119.084,-- Da die gegenständlichen
Zahlungen auf unbestimmte Dauer zu leisten, maximal aber offenbar mit dem
Lebensende der Berechtigten begrenzt waren, war der gesamte zu erwartende
Ertragswert unter Ansatz des üblichen Zinssatzes von 5,5 % und
Berücksichtigung des Umstandes, dass die Mietzahlungen monatlich jeweils
zum Anfang des Monats (unterjährig, vorschüssig) geleistet wurden,
derart zu berechnen, dass nach den Tabellen 5 und 3a des Anhanges zu Stoll,
Rentenbesteuerung, a.a.O., S. 843 und 847, auf den oben angeführten
Ertragsmittelwert der Faktor 10,9323 (11,3996 lt. Tabelle 5 abzüglich
0,4673 laut Tabelle 3a) angewendet wurde. Daraus ergibt sich ein
geschätzter gemeiner Wert des
Fruchtgenussrechtes in Höhe von
1.301.862,-- S. Würde man
die Teilergebnisse des laufenden Jahres 2000 noch einbeziehen, würde sich
der jährliche Mittelwert der Erträge und somit der gemeine Wert des
Fruchtgenussrechtes allenfalls noch etwas vermindern. Für die Frage der Verhältnismäßigkeit
von Wert des Wirtschaftsgutes und Rente ist weiters der
versicherungsmathematisch ermittelte Rentenbarwert der Rente maßgeblich
(siehe Doralt, a.a.O., Tz 17/3 zu § 29). Da auch der Ersatz für
Substanzminderung jeweils zum Monatanfang geleistet worden war, war auf den
Jahreswert der Ersätze in Höhe von 75.000,-- S analog der oben
errechnete Faktor von 10,9323 anzuwenden. Dies ergab einen
Rentenbarwert von
819.922,50 S. Aus der Gegenüberstellung beider Werte ist
ersichtlich, dass die Gegenleistung für den Erwerb des Fruchtgenussrechtes
jedenfalls mehr als die Hälfte ausmachte. Die auch in Punkt 4.) des
Fruchtgenussvertrages verankerte Feststellung der Angemessenheit von Leistung
und Gegenleistung konnte sohin auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise
nachvollzogen werden und der gesamte Vorgang des Erwerbes des
Fruchtgenussrechtes als entgeltlich
betrachtet werden. Dies hat aber zur Folge, dass dem Fruchtnießer eine
Absetzung für Abnutzung zwar nicht vom Wirtschaftsgut "Gebäude", wohl
aber vom entgeltlich erworbenen Wirtschaftsgut "Fruchtgenussrecht" zuzugestehen
war. Als Grundlage für die
Absetzung für Abnutzung haben
§ 7 EStG 1988 die Anschaffungskosten des
Fruchtgenussrechtes zu gelten (siehe auch Doralt, a.a.O., Tz 13 zu
§ 7). Diese Anschaffungskosten waren für den
berufungsgegenständlichen Fall (Vertragserrichtung im Jahr 2000) im Wege
der Ermittlung des Rentenbarwertes nach § 16 des Bewertungsgesetzes 1955 zu
berechnen. Danach war nach § 16 Abs. 2 Z 9 leg. cit. für Personen von
mehr als 65 Jahren (Alter der Mutter am 2. Mai 2000: 65 1/2 Jahre) der
siebenfache Jahreswert der Leistung anzusetzen. Wenn man davon ausgeht, dass
sich die durchschnittlich zu erwartende Nutzungsdauer des Fruchtgenussrechtes -
analog dem auf einer durchschnittlichen Lebenserwartung basierenden Vielfachen
laut § 16 Abs. 2 BewG - ebenfalls in diesem Rahmen bewegt, so erscheint die
Absetzung der jährlich geleisteten Renten als AfA-Betrag
gerechtfertigt. Insgesamt erschien also eine Absetzung der Abnutzung aus
dem Titel des am 2. Mai 2000 (Zeitpunkt der notariellen Vertragserrichtung und
damit ausreichenden Manifestierung des Vertrages zwischen nahen Angehörigen
nach außen !) entgeltlich erworbenen Fruchtgenussrechtes in Höhe der
jährlichen Rentenzahlungen als angemessen. Da das Fruchtgenussrecht
noch im ersten Halbjahr des Jahres 2000 erworben worden war, stand hiefür
§ 7 Abs. 2 EStG 1988 die
Absetzung für Abnutzung für
das gesamte Jahr - sohin also in Höhe von
75.000,-- S - zu. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für
das Jahr 2000 wurden daher laut Berufungsentscheidung folgendermaßen
ermittelt: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung lt.
Bescheid 134.578,-- S - Afa lt. Berufungsentscheidung -
75.000,-- S
Vermietung und Verpachtung lt. Berufungsentscheidung (= lt.
59.578,--
Zum Verlustausgleich mit den pauschaliert ermittelten Einkünften aus Land-
und Forstwirtschaft:
Nach § 17 Abs. 4 EStG
1988 können für die Ermittlung des Gewinnes mit
Verordnung des Bundesministers für
Finanzen Durchschnittssätze für Gruppen von Steuerpflichtigen
aufgestellt werden. Die Durchschnittssätze sind auf Grund von Erfahrungen
über die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der jeweiligen Gruppe von
Steuerpflichtigen festzusetzen. Solche Durchschnittssätze sind nur für
Fälle aufzustellen, in denen weder eine Buchführungspflicht besteht
noch ordnungsmäßige Bücher oder Aufzeichnungen geführt
werden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 ermöglichen. In der Verordnung werden nach
Abs. 5 leg.cit. bestimmt: 1.
Die Gruppen von Betrieben, für die Durchschnittssätze anzuwenden
2. Die für die
Einstufung jeweils maßgeblichen Betriebsmerkmale. Als solche kommen
insbesondere in Betracht:
land- und forstwirtschaftlichen Betrieben die Betriebsart und der
b) Bei anderen
Betrieben die örtliche Lage, die Ausstattung, der Wareneingang oder
Wareneinsatz, die Zahl der Arbeitskräfte und die Stabilität der
3. Die Art der
Gewinnermittlung für die einzelnen Gruppen von Betrieben durch Aufstellung
von Reingewinnsätzen und Reingewinnprozentsätzen vom Einheitswert oder
vom Umsatz oder von andern, für einen Rückschluss auf den Umsatz und
Gewinn geeigneten äußeren Betriebsmerkmalen. In der Verordnung kann
bestimmt werden, dass für die Gewinnermittlung nur die Betriebsausgaben
oder Betriebsausgabenteile nach Durchschnittssätzen ermittelt
Veranlagungszeitraum, für den die Durchschnittssätze anzuwenden
5. Der Umfang, in dem
jenen Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach Durchschnittssätzen ermitteln,
Erleichterungen in der Führung von Aufzeichnungen gewährt
Auf Grund der zitierten
Absätze 4 und 5 des § 17 EStG 1988 erging mit BGBl. II
Nr. 430/1997 - kundgemacht am 30. Dezember 1997 - eine
Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die
Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft", in deren §
14 die Anwendbarkeit dieser Verordnung bei der Veranlagung für die
Kalenderjahre 1997 bis 1999 festgelegt
wurde. Mit BGBl. II Nr. 448/1999 wurde deren Anwendbarkeit in § 14 auch auf
das Jahr 2000 erstreckt. Unbestritten ist, dass der Berufungswerber im
berufungsgegenständlichen Zeitraum - negative ! - Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft aus dem von seiner Mutter gepachteten Betrieb erzielte und
diese im Wege der pauschalierten Gewinnermittlung im Sinne der soeben zitierten
Verordnung ermittelte. Der berufungsgegenständliche Zeitraum ist
überdies ident mit dem in § 14 festgelegten Geltungszeitraum der
(auch auf das Jahr 2000 erstreckten) Verordnung. Der Berufungswerber wendete nun in seiner Berufungsschrift
vom 18. Juli 2001 ein, dass der in den bisherigen Verordnungen verankerte
Passus, wonach "gewinnmindernde Beträge nicht zu einem Verlust führen"
dürften, in der nunmehrigen Verordnung fehle (siehe § 13) und deshalb
die bislang nicht geltend gemachten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft ab
1997 geltend gemacht würden. Tatsächlich lautet der die "gewinnerhöhenden und
gewinnmindernden Beträge" behandelnde § 13 der zitierten Verordnung
vom 30. Dezember 1997 folgendermaßen: "(1)
Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder der §§ 8 bis
12 sich ergebende Gewinnsumme ist um die vereinnahmten Pachtzinse, um Gewinne
aus gemäß
§ 30 Abs. 2 Z 6 Bewertungsgesetz 1955, BGBl. Nr.
148, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 201/1996 nicht zum
Einheitswert gehörenden Wirtschaftsgütern, sowie um die Hälfte
der Gewinne aus gemäß
§ 30 Abs. 2 Z 6 Bewertungsgesetz 1955,
BGBl. Nr. 148, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 201/1996 nicht zum
Einheitswert gehörenden Wirtschaftsgütern, soweit sie aus mit
Körperschaftsteuer vorbelasteten Ausschüttung stammen, zu
erhöhen, und um den Wert der Ausgedingslasten (Geld- und Sachleistungen),
um die nicht unter § 5 Abs. 2 oder § 12 fallenden
Sozialversicherungsbeiträge und Beiträge zum Ausgleichsfonds für
Familienbeihilfen des Steuerpflichtigen sowie um die bezahlten Pachtzinse und
Schuldzinsen zu vermindern.
Die aus Sachleistungen bestehenden Ausgedingslasten sind gemäß
4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 und gemäß
des Einkommensteuergesetzes 1988 für jede Person mit 9.000,-- S
jährlich anzusetzen. Werden die Sachleistungen nachgewiesen oder glaubhaft
gemacht, dann sind sie in der nachgewiesenen (glaubhaft gemachten) Höhe zu
Demgegenüber war im
ebenfalls die "gewinnerhöhenden und gewinnmindernden Beträge"
behandelnden § 14 der (Vorgänger-)Verordnung des Bundesministers
für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen
für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft , BGBl. II
Nr. 107/1997, die für die Veranlagung der Jahre 1995 und 1996 Geltung
gehabt hatte, dezidiert ausgeführt gewesen, dass "die gewinnmindernden
Beträge nicht zu einem Verlust führen dürfen" (§ 14 Abs. 1
letzter Satz). Eben diese Formulierung findet sich auch in der ab 2001
geltenden Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die
aus Land- und Forstwirtschaft, BGBl. II Nr. 54/2001, wenn in deren § 14
Abs. 2 darauf hingewiesen wird, dass bei Abzug der gewinnmindernden Beträge
"jedoch insgesamt kein Verlust entstehen kann". Weder aus dem oben zitierten § 13 noch aus dem
übrigen Wortlaut der für den berufungsgegenständlichen Zeitraum
1997 bis 2000 geltenden Verordnung, BGBl. II Nr. 430/1997, ergibt sich
hingegen ein Hinweis darauf, dass ein Abzug der gewinnmindernden Beträge
nicht zu einem Verlust führen dürfe. Eine Einschränkung
des Betriebsausgabenabzuges ist in § 4 bzw. § 5 Abs. 3 nur im
Zusammenhang mit der Gewinnermittlung im Rahmen der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
hinsichtlich des Wein- bzw. Gartenbaues verankert. Eine Einschränkung des Abzuges der gewinnmindernden
Beträge könnte sich allenfalls aus einer
Interpretation der gegenständlichen
Verordnung ergeben, zumal es eigentümlich erscheint, dass sowohl in den
Jahren zuvor als auch danach der Verordnungstext eine solche Einschränkung
enthielt. Allerdings ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass
nach herrschender Lehre und ständiger Rechtsprechung (z.B. VwGH 25.2.1994,
93/12/0203) grundsätzlich die Wortinterpretation am Beginn eines
Interpretationsvorganges zu stehen hat. Dies erzwingt das
Gesetzmäßigkeitsgebot des Art. 18 Abs. 1 B-VG, welches die strikte
Bindung der Vollziehung an den Wortlaut des Gesetzes vorschreibt. Der
Wille des Gesetzgebers findet nur insoweit Berücksichtigung, als er aus dem
geschriebenen Gesetzestext hervorgeht. Gesetzesmaterialien sind nur dann zur
Auslegung eines Gesetzes heranzuziehen, wenn der Wortlaut des Gesetzes selbst zu
Zweifeln über seinen Inhalt Anlass gibt (vgl. VwGH 20.2.2003,
2001/06/0057). Einer (allenfalls gewollten) Intention des
verordnungserlassenden Bundesministers für Finanzen steht im
gegenständlichen Fall aber der eindeutige Wortlaut der
Pauschalierungsverordnung 1997 entgegen, aus dem eben keine Einschränkung
des Abzuges der gewinnmindernden Beträge hervorgeht. Einem allfälligen Gedanken dahingehend, dass durch die
Bezugnahme in der Pauschalierungsverordnung auf die Ermittlung des "Gewinnes"
nur positive Einkünfte gemeint sein könnten, ist insofern kein Gewicht
beizumessen, als bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (betriebliche
Einkunftsart) gemäß
§ 2 Abs. 3 Z 1 iVm Abs. 4 Z 1 EStG 1988
grundsätzlich der "Gewinn" anzusetzen ist. Der Ausdruck "Gewinn" in
diesem Sinne bezeichnet bei den betrieblichen Einkunftsarten aber generell die
"im Wirtschaftsjahr erwirtschafteten Einkünfte" (siehe Doralt, Kommentar
zum Einkommensteuergesetz, Tz 1 zu § 4), welche eben auf verschiedene
Arten - unter anderem auch durch Pauschalierung in Form der Anwendung von
Durchschnittssätzen - ermittelt werden können. Die
Pauschalierung (Durchschnittssatzbesteuerung) stellt lediglich eine besondere
Art der Gesamtschätzung nach äußeren Betriebsmerkmalen dar (VwGH
19.10.1971, 0013/70). Dass diese Art der Gewinnermittlung nicht zu einem
negativen Ergebnis führen dürfe, ergibt sich aus dem Gesetz aber
nicht. Eine Beschränkung ließe sich ebensowenig im Wege
eines Analogieschlusses ableiten, da sich der gegenständliche Sachverhalt
auf Grund der geltenden Rechtslage (EStG und gegenständliche Verordnung)
ohne weiters beurteilen lässt. Primäre Voraussetzung der
ergänzenden Rechtsfindung im Sinne einer
Analogie ist aber das Vorliegen einer
Gesetzes- bzw. im vorliegenden Fall Verordnungslücke, d.h. dass der
Rechtsfall nach dem (bereits interpretierten) Gesetz nicht beurteilt werden kann
(siehe Rummel, Kommentar zum ABGB, Wien 1983, Bd. I, Tz 2 zu § 7 -
Anmerkung: Die Auslegungsvorschriften des ABGB - insbesonders dessen
§§ 6 und 7 - sind auch im Abgabenverfahrensrecht anzuwenden; siehe
Ritz, BAO-Kommentar, 3. Aufl., Wien 2005, Tz 1 zu § 21). Einer (eventuell gewollten) Intention des
verordnungserlassenden Bundesministers für Finanzen, wonach der Abzug der
gewinnmindernden Beträge beschränkt werden sollte, steht sohin
einerseits - nach gesetzeskonformer Interpretation - der eindeutige Wortlaut der
für die berufungsgegenständlichen Jahre geltenden
Pauschalierungsverordnung entgegen; andererseits lässt das Gesamtbild der
Rechtslage keinen Analogieschluss zu. Die in den Einkommensteuerrichtlinien 2000, die im
Übrigen für den Unabhängigen Finanzsenat keine bindende
Rechtsgrundlage darstellen können, zum Ausdruck gebrachte Ansicht, dass der
Abzug der gewinnmindernden Beträge insgesamt zu keinem Verlust der
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft führen dürfe, findet
sohin zwar im Wortlaut der ab 2001 geltenden Nachfolgeverordnung, nicht aber in
dem jener Verordnung, die für die berufungsgegenständlichen Jahre 1997
bis 2000 anzuwenden ist, Deckung. Die im Wege der Pauschalierung ermittelten (negativen)
Einkünfte des Berufungswerbers aus Land- und Forstwirtschaft waren daher
grundsätzlich bei der Ermittlung der Gesamteinkünfte in Ansatz zu
bringen. Als Basis hiefür konnten die vom Berufungswerber in seinen
Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen angegebenen Werte herangezogen
werden. Allerdings ergab sich gegenüber dem für 1998 vom
Pflichtigen ermittelten Betrag insofern eine Abweichung, als nach § 2 Abs.
1 der zit. Verordnung auf den Grundbetrag ein Durchschnittssatz von 27 %
(für Einheitswerte bis 200.000,-- S !) und auf den forstwirtschaftlichen
Einheitswert ein solcher von 20 % (siehe § 3 Abs. 4 der Verordnung)
anzuwenden war. Es wurde daher - abweichend von der
Erklärungsbeilage - für 1998
folgender Betrag (in S) ermittelt: Einheitswert lt. Erklärung 99.092,-- - Einheitswert/Forstwirtschaft lt. Erklärung -
58.694,--
40.398,-- x 27 % 10.907,-- + 20 % von 58.694,-- +11.739,--
22.646,-- - Abzüge lt. Erklärung -
40.215,--
17.569,--
"Unterhaltsabsetzbetrag":
Diesbezüglich wurde dem Berufungswerber bereits im
Vorhaltsschreiben vom 23. Februar 2006 Folgendes mitgeteilt: "Gemäß
hinsichtlich des Unterhaltsabsetzbetrages begehren."
Der Berufungswerber hat in Reaktion auf diesen Vorhalt
bezüglich des Einkommensteuerbescheides 1999 keinen Änderungswunsch
bekanntgegeben. Hinsichtlich der übrigen Berufungsjahre hatte er
keine Zweifel an der Berechnung des Unterhaltsabsetzbetrages
geäußert. Da - wie den obigen Ausführungen zu entnehmen ist -
auch nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates die Ermittlung des
Unterhaltsabsetzbetrages für die berufungsgegenständlichen Jahre
1999 und 2000 (die Berechnung des
Unterhaltsabsetzbetrages erfolgte für das Jahr 2000 nach demselben Schema
wie für 1999) der Richtigkeit entspricht, ergibt sich hieraus keine
Rechtswidrigkeit dieser angefochtenen Bescheide, sodass sie diesbezüglich
nicht abzuändern waren. Hinsichtlich der Berufungsjahre
1997 und 1998 musste jedoch festgestellt
werden, dass der Unterhaltsabsetzbetrag nur zum Teil - 1997 etwa nur für
ein Kind - gewährt worden war, obwohl laut Vereinbarung und im Akt
aufliegender Bestätigung der Kindesmutter die Unterhaltszahlungen in
Höhe von jeweils 2.500,-- S für jedes Kind monatlich bereits seit 1995
tatsächlich geleistet worden waren. Analog der im Vorhalt dargestellten rechtlichen Situation
war der Unterhaltsabsetzbetrag für die Jahre 1997 und 1998 daher neu zu
berechnen. Die allgemeinen Regelbedarfssätze bzw. auf Grund der
tatsächlichen Zahlungen ermittelten vollen Monate beliefen sich 1997 und
1998 auf folgende Höhen bzw. wurden folgendermaßen berechnet: 1997:
Regelbedarfssatz/ Monat tatsächliche Zahlung/Jahr entspricht vollen Monaten Anita, geb. 1987 = 10 Jahre 3.150,-- 30.000,-- 9 Natalie, geb. 1990 = 7 Jahre 3.150,-- 30.000,-- 9 Daraus wurde der
Unterhaltsabsetzbetrag gemäß
folgendermaßen berechnet: Unterhaltsabsetzbetrag/1. Kind 350,-- S x 9 3.150,-- S Unterhaltsabsetzbetrag/2. Kind 525,-- S x 9 4.725,--
7.875,--
Regelbedarfssatz/ Monat tatsächliche Zahlung/Jahr entspricht vollen Monaten Anita, geb. 1987 = 11 Jahre 3.700,-- 30.000,-- 8 Natalie, geb. 1990 = 8 Jahre 3.220,-- 30.000,-- 9 Daraus wurde der
folgendermaßen berechnet: Unterhaltsabsetzbetrag/1. Kind 350,-- S x 8 2.800,-- S Unterhaltsabsetzbetrag/2. Kind 525,-- S x 9 4.725,--
7.525,--
für die einzelnen Berufungsjahre wurden auf Grund obiger Ausführungen
folgendermaßen ermittelt (in S): 1997
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (lt.
Berufung bzw. Beilage zur Erklärung und Berufungsentscheidung - siehe
oben) - 20.560,-- - 17.569,-- Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit (lt. Erklärung) 243.600,-- 243.600,-- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (lt.
Betriebsprüfung) 171.127,-- 222.256,-- Gesamtbetrag der Einkünfte 394.167,-- 448.287,-- - Sonderausgaben (lt. Erklärung) - 4.674,-- - 4.671,-- EINKOMMEN
389.493,--
443.616,--
Beilage zur Erklärung) - 11.285,-- - 12.125,-- Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit (lt. Erklärung) 346.170,-- 346.170,-- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (lt.
Erstbescheid/1999 bzw. Berufung/2000) 188.868,-- 59.578,-- Gesamtbetrag der Einkünfte 523.753,-- 393.623,-- - Sonderausgaben (lt. Erklärung/+
Einschleifregelung) - 4.238,-- - 1.819,-- EINKOMMEN
519.515,--
391.804,--
Insgesamt war daher
4 Berechnungsblätter (jeweils in S und €) Linz, am 13.
UFSaktuell 2007, 53
taxelx-SRa 2007/57
VwGH 25.02.1994, 93/12/0203
VwGH 20.02.2003, 2001/06/0057
Ersatz für Substanzminderung, Abgeltung wegen Substanzverringerung, Fruchtgenuss, Vertrag zwischen nahen Angehörigen, Fruchtgenussrecht, Wirtschaftsgut, entgeltlicher Fruchtgenuss, Renten, Wert des Fruchtgenussrechtes, pauschalierte Gewinnermittlung eines Land- und Forstwirtes, Durchschnittssätze, Verlust, Interpretation, Analogie, Unterhaltsabsetzbetrag, Regelbedarfssätze
Findok-Nr: 22738.1, aufgenommen am: 29.08.2006 18:26:52, zuletzt geändert am: 03.11.2008, Dokument-ID: 6b0abe66-f16d-400c-afb2-b999ef21d64e, Segment-ID: a7781400-e93e-4811-87ea-95687b999215

References: § 14
 § 13

§ 260
 § 323

§ 33
 § 33
 § 2
 §
2
 §
20
 §
20
 §
20
 § 29

§ 7

§ 7
 § 16
 § 16
 § 16

§ 7
 § 17
 § 4
 § 17
 §
14
 § 14
 § 14
 § 13
 § 13

§ 30

§ 30
 § 5
 § 12
 § 14
 § 14
 § 13
 § 4
 § 5
 Art. 18

§ 2
 § 4
 § 7
 § 21
 § 2
 § 3