Source: http://kraken.slv.cz/9Afs276/2014
Timestamp: 2017-11-18 12:09:29+00:00

Document:
9Afs276/2014
9 Afs 276/2014-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobkynì: Josef KVAPIL a. s., se sídlem Kubánské námìstí 1391/11, Praha 10, zast. Mgr. Ing. Petrem Koneèným, advokátem se sídlem Na støelnici 1212/39, Olomouc, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Olomoucký kraj, se sídlem Lazecká 545/22, Olomouc, ve vìci ochrany pøed nezákonným zásahem a neèinností ¾alovaného, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 11. 9. 2014, è. j. 22 A 157/2013-27,
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení v záhlaví oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), který nevyhovìl její ¾alobì a zamítl ji. Daòovou kontrolu danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období listopad 2011, prosinec 2011 a kvìten 2012, která je u ní ¾alovaným provádìna, nepova¾oval za nezákonný zásah a neshledal ani neèinnost ¾alovaného.
[2] K posouzení zákonnosti daòové kontroly krajský soud uvedl následující. Pøednì pova¾oval výzvy ¾alovaného k odstranìní pochybností, na základì nich¾ byl zahájen postup k odstranìní pochybností plynoucích z daòových tvrzení stì¾ovatelky dle § 89 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní úèinném v posuzované dobì (dále jen daòový øád ), za dostateènì konkrétní. To dovodil mimo jiné i z toho, jaké dùkazní prostøedky byly na základì výzvy dolo¾eny. ®alovaný shledal dùvody k pokraèování v dokazování, a proto zahájil daòovou kontrolu, kterou pova¾oval za vhodnìj¹í nástroj k pøedpokládanému obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Soud takovému postupu pøisvìdèil. Námitku opakované daòové kontroly shledal nedùvodnou, jeliko¾ aktuálnì probíhající daòové kontrole pøedcházelo provádìní postupu k odstranìní pochybností, který je nutno chápat jako svébytný postup správce danì, a nikoli jako daòovou kontrolu. Shrnul, ¾e posuzovaná daòová kontrola splòuje zákonnou definici, z protokolu o jejím zahájení jsou zøejmé konkrétní dùvody pro tento krok a nelze mít tedy pochybnosti, èeho se daòová kontrola týká (a» u¾ tvoøí dùvody zahájení kontroly pochybnosti, které vedly i k zahájení postupù k odstranìní pochybností, nebo dal¹í dùvody, které vy¹ly najevo a¾ po seznámení stì¾ovatelky s výsledky postupu k odstranìní pochybností). Pochybnosti ¾alovaného, které vyplynuly ze zahájení trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva stì¾ovatelky pana Pavla Kvapila (dále jen pøedseda pøedstavenstva ) nelze dle krajského soudu pova¾ovat za poru¹ení zásady presumpce neviny, ani poru¹ení § 99 odst. 2 daòového øádu, nebo» ¾alovaný neèiní ¾ádný úsudek ve vìci trestního stíhání. Tyto skuteènosti pouze prohloubily jeho pochybnosti o pøedlo¾ených daòových tvrzeních. Obsahem spisu má soud za prokázané, ¾e daòová kontrola stále probíhá, a to pøevá¾nì v rovinì mezinárodních do¾ádání za úèelem získání a výmìny informací, co¾ je vzhledem k zahranièním obchodním aktivitám stì¾ovatele dùvodné. Na základì uvedeného neshledal soud ¾ádné okolnosti, z nich¾ by plynula nezákonnost daòové kontroly.
[3] Pokud jde o èást ¾aloby smìøující k zaji¹tìní ochrany pøed neèinností ¾alovaného, a to ze stejných skutkových a právních dùvodù jako u nezákonného zásahu, dospìl soud na základì informací získaných ze správního spisu, ¾aloby i vyjádøení ¾alovaného k závìru, ¾e ¾alovaný není neèinný.
[4] Pro nedùvodnost ¾alobních námitek ¾alobu zamítl.
[5] Proti rozsudku krajského soudu podala stì¾ovatelka kasaèní stí¾nost, v ní¾ uplatòuje námitky, podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[6] Pøednì vyjádøila svùj nesouhlas s celým postupem provádìným ¾alovaným-postupy k odstranìní pochybností provádìné pro zdaòovací období listopad 2011, prosinec 2011 a kvìten 2012 pova¾uje za zahájené na základì nedostateènì specifikovaných výzev, rozsah postupù k odstranìní pochybností pøirovnává spí¹e k rozsahu provádìní daòové kontroly, výsledek postupù k odstranìní pochybností a zahájení daòové kontroly pova¾uje za pøekvapivý, postupy ¾alovaného v rámci daòové kontroly shledává nestandardními. Probíhající daòovou kontrolu proto chápe jako nezákonný zásah, nebo» má charakter obstrukèní, proto¾e je zamìøena na prokazování ji¾ prokázaných skuteèností, jde o kontrolu opakovanou, nebo» pøedchozí kontrola byla provádìna na základì postupù k odstranìní pochybností, ani¾ byly tyto pochybnosti zákonným zpùsobem specifikovány, a daòová kontrola je provádìna v rozsahu ¹ir¹ím, ne¾ v jakém byla zahájena.
[7] Dùvody pochybností ¾alovaného ve výzvách, zejména ohlednì jednoho z dodavatelù-spoleènosti BRALOVANE s.r.o., se sídlem Husinecká 903/10, Praha 3 (dále jen BRALOVANE s. r. o.), který má fiktivní adresu sídla a jednatelem je cizí státní pøíslu¹ník, jsou nezákonné, co¾ èiní i celý postup k odstranìní pochybností nezákonným. Krajský soud naopak vyjádøil názor, ¾e výzvy byly dostateènì konkrétní a splnitelné, o èem¾ svìdèí i to, jaké dùkazy ¾alovanému stì¾ovatelka pøedlo¾ila. Takové hodnocení je v rozporu se skuteèností i obsahem správního spisu, nebo» dùkazy získal sám ¾alovaný, pouze za poskytnutí minimální souèinnosti. K této problematice byla podána obsáhlá vyjádøení jak v ¾alobì, tak zejména v replice na vyjádøení ¾alovaného, jimi¾ se soud nezabýval pøezkoumatelným zpùsobem.
[8] Stì¾ovatelka zastává názor, ¾e ¾alovaný získal v prùbìhu provádìní postupù k odstranìní pochybností celou øadu dùkazù, které jednoznaènì prokazují existenci obchodovaného zbo¾í, navzájem na sebe navazují a údaje z nich vyplývající se vzájemnì nepopírají. ®alovaný naopak pokraèování ¾ádným zpùsobem nevyvrátil vìrohodnost a správnost skuteèností vyplývajících z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù. Nadto ani neprovedl jakékoli hodnocení shromá¾dìných dùkazních prostøedkù, spí¹e se zdá, ¾e nìkteré preferuje a jiné naopak zcela pomíjí. Bez hodnocení není mo¾né uèinit závìr, zda do¹lo k odstranìní pochybností èi nikoli. Touto námitkou se krajský soud opìt nezabýval. Hodnocení, z nìho¾ vyplývá existence obchodovaného zbo¾í, pøedlo¾ila soudu stì¾ovatelka a na jeho základì dospìla k závìru, ¾e pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jsou srozumitelné, navzájem si neodporující a dostateèné.
[9] Daòová kontrola byla zahájena ze dvou dùvodù. Prvním byla zji¹tìní slovenského správce danì o údajné nekontaktnosti spoleènosti OBV Trans s.r.o. (døíve HVH MIKRO, s.r.o.) a jejích statutárních zástupcù (odbìratel stì¾ovatelky). Dle slovenského správce danì spoleènost OBV Trans s.r.o. pouze vystavuje faktury, které si následnì zaúètovávají dal¹í spoleènosti, aby na jejich základì uplatnily odpoèty DPH, nebo, jako v tomto pøípadì, pøijímá faktury bez DPH v rámci intrakomunitárních dodávek zbo¾í, jeho¾ skuteèné pøevzetí a následné obchodování není mo¾né provìøit. Stì¾ovatelka má za to, ¾e pøedlo¾ila dostatek dùkazních prostøedkù, které prokazují, ¾e zbo¾í bylo dopraveno na Slovensko, spoleènost HVH MIKRO, s.r.o. zbo¾í nabyla a dále ho prodala. ®ádné pochybnosti o provedených obchodech nejsou namístì. Daòová kontrola dále probíhá z dùvodu neschopnosti èeského i slovenského správce danì spolu komunikovat a pøedávat si podstatné informace za úèelem zji¹tìní relevantních skuteèností. Nedostatky správcù danì nelze pøièítat k tí¾i daòovému subjektu. Navíc je tøeba konstatovat, ¾e výsledky do¾ádání nelze dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu pova¾ovat za dùkazy, stejnì jako nelze po daòovém subjektu po¾adovat, aby prokázal skuteènosti stran plnìní subdodavatelù jeho dodavatelù (rozsudky ve vìci sp. zn. 7 Afs 4/2007 a sp. zn. 5 Afs 129/2006). Zji¹tìní slovenského správce danì nejsou schopna zpochybnit pøedlo¾ené dùkazy.
[10] Druhým dùvodem zahájení daòové kontroly bylo zahájení trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva pro zloèin zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby, spáchaný ve formì organizované zloèinecké skupiny. K tomu se v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e je tøeba ctít zásadu presumpce neviny, ¾alovaný si nemù¾e èinit úsudek o tom, zda byl trestný èin spáchán, navíc kdy¾ trestní øízení bylo údajnì zahájeno z jeho podnìtu. ®alovaný zamlèel nìkteré podstatné skuteènosti, které nyní pøedseda pøedstavenstva dokládá orgánùm èinným v trestním øízení a na jejich¾ základì se pohled policie na spáchaný trestný èin mìní. Ani policii se dosud nepodaøilo zpochybnit èi vyvrátit vìrohodnost pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù relevantních pro daòovou kontrolu.
[11] Stì¾ovatelka se proti postupu ¾alovaného bránila stí¾ností, která ale nebyla shledána dùvodnou. ®alovaný se jednotlivými body stí¾nosti prakticky nezabýval, omezil se na konstatování, ¾e dosud neobdr¾el nìkteré odpovìdi na ¾ádosti o informace a na do¾ádání zaslané tuzemským i zahranièním správcùm danì. Právì zahranièními ¾ádostmi o informace dochází k pøekraèování rozsahu daòové kontroly. ®ádosti toti¾ smìøují k podání informací o osudu zbo¾í v zahranièní, tedy v místì a dobì, které jsou zcela mimo dispozièní sféru stì¾ovatelky, a na kterých se ¾ádným zpùsobem nepodílela. Pøípadné zji¹tìné skuteènosti nejsou zpùsobilé ovlivnit vý¹i daòové povinnosti.
[12] Z uvedených dùvodù navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k novému projednání.
[13] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem. Konstatuje, ¾e se krajský soud vìcí podrobnì zabýval, dùslednì zhodnotil pøedlo¾ený správní spis a na základì skuteèností v nìm obsa¾ených dospìl k závìru, ¾e neexistují okolnosti, z nich¾ by plynula nezákonnost daòové kontroly, a ¾e ¾alovaný není neèinný. Dále shrnul skuteènosti, které se v rámci daòové kontroly udály na podzim 2014 (19. 9. 2012 byla stì¾ovatelka seznámena s výsledkem kontrolního zji¹tìní a 24. 11. 2014 podala k tomuto zji¹tìní své vyjádøení). Z uvedeného plyne, ¾e ¾alovaný smìøuje k projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly.
[14] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, smìøuje proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je podání kasaèní stí¾nosti pøípustné a stì¾ovatelka je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupena. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), ovìøil pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[15] Pøedmìtem kasaèního øízení, tak jak je vymezen v kasaèní stí¾nosti, je posouzení, zda daòová kontrola provádìná u stì¾ovatelky je èi není nezákonným zásahem. Nezákonný zásah je definován v § 82 s. ø. s.: Ka¾dý, kdo tvrdí, ¾e byl pøímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen zásah ) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno, mù¾e se ¾alobou u soudu domáhat ochrany proti nìmu nebo urèení toho, ¾e zásah byl nezákonný. Z dùvodù popsaných vý¹e se stì¾ovatelka domáhá, aby soud ¾alovanému naøídil ukonèit provádìní daòové kontroly a aby rozhodl, ¾e daòová kontrola je nezákonná.
[16] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu není sporu o tom, ¾e je napadeno provádìní daòové kontroly. Pøesto první kasaèní námitka smìøuje vùèi výzvám k odstranìní pochybností, co¾ jsou rozhodnutí, kterými byl zahájen postup k odstranìní pochybností, a jejich¾ tvrzená nezákonnost má èinit nezákonným celý tento postup. Postup k odstranìní pochybností a daòová kontrola jsou dva relativnì samostatné postupy provádìné správcem danì v rámci daòového øízení. Pro ka¾dý z postupù má daòový øád odli¹nou právní úpravu, ka¾dý postup má jiný úèel. Postup k odstranìní pochybností má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nikoli k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola; právì ta umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì-§ 148 odst. 3 daòového øádu (k tomu blí¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52).
[17] Rozdíly mezi postupem k odstranìní pochybností (èi vytýkacím øízením dle § 43 a násl. zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) a daòovou kontrolou se soud zabýval ji¾ v mnoha rozhodnutích, napøíklad v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, publ. pod è. 2137/2010 Sb. NSS. Pøesto¾e se jednalo o øe¹ení dle zákona o správì daní a poplatkù, je právní názor zde obsa¾ený pou¾itelný i za nynìj¹í právní úpravy: [z]a urèitých okolností by èasové parametry obou kontrolních postupù (pozn. kontrolní postupy-vytýkací øízení § 43 a daòovou kontrolu § 16) správci danì umo¾òovaly volbu mezi nimi a ¾e dokonce by bylo mo¾no uva¾ovat o jejich souèasném uplatnìní. Nìco takového v¹ak není pøípustné. V první øadì je pøedtím, ne¾ se vùbec bude øe¹it otázka, který z postupù uplatnit, nutno postavit na jisto, ¾e u obou z nich jsou splnìny nejen èasové, ale i dal¹í (vìcné) podmínky pro jejich uplatnìní. [ ] I pokud by byly èasové a vìcné podmínky pro uplatnìní obou kontrolních postupù souèasnì splnìny, nelze je uplatnit souèasnì, nýbr¾ je nutno zvolit jen jeden z nich, a sice ten, který vzhledem k okolnostem nejlépe odpovídá principu zdr¾enlivosti pokraèování a pøimìøenosti zakotvenému v § 2 odst. 2 d. ø., podle nìho¾ správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Rozdílná koncepce obou institutù tak nedává správci danì na výbìr, který z institutù zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitì v nìm bude pokraèovat, ale naopak je tøeba, aby zvolený postup byl pøiléhavý na tu kterou konkrétní situaci (obdobnì rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 25. 6. 2014, è. j. 1 Aps 20/2013-61).
[18] Z uvedeného je zøejmé, ¾e postup k odstranìní pochybností a daòová kontrola jsou dva relativnì samostatné postupy, které probíhají nezávisle na sobì a ka¾dý se uplatní v jiné situaci (k tomu blí¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 9. 2014, è. j. 1 Afs 107/2014-31). Je pravdou, ¾e postup k odstranìní pochybností mù¾e být pøeklopen do daòové kontroly, ale to pouze pokud vyvstanou podmínky, které zahájení daòové kontroly odùvodòují. I v takovém pøípadì ale musí být nejprve ukonèen postup k odstranìní pochybností a poté je zahájena daòová kontrola. Nezákonnost výzev k odstranìní pochybností ani pøípadná nezákonnost samotného postupu k odstranìní pochybností nemají automaticky za následek nezákonnost jiného postupu, v projednávané vìci daòové kontroly. V¾dy je nutné zkoumat konkrétní okolnosti v té které vìci.
[19] Pokud by napø. byly výzvy vydány a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì, pøípadnì nesplòovaly nále¾itosti kvalifikovaného úkonu a nemohly tedy úèinnì prodlou¾it lhùtu pro vymìøení danì a tím i pro provádìní kontroly, vedla by nezákonnost výzev k zahájení postupu k odstranìní pochybností nepochybnì k nezákonnosti i následné daòové kontroly. To se v posuzovaném pøípadì nestalo, a nebylo ani namítáno.
[20] Stì¾ovatelka rozporovala nezákonnost daòové kontroly zejména nekonkrétností a neurèitostí výzev k odstranìní pochybností a absenci pochybností, pro jejich vydání. Takové vady nemohou samy o sobì zalo¾it nezákonnost daòové kontroly Závìr krajského soudu, ¾e výzvy byly dostateènì konkrétní, kdy¾ pochybnosti v nich byly vyjádøeny takovým zpùsobem, aby umo¾nily ¾alobci se k nim vyjádøit, doplnit údaje, vysvìtlit nejasnosti apod. , a proto nezpùsobily nezákonnost daòové kontroly, není správný a ve vztahu k posouzení pøedmìtu sporu, tj. zákonnosti daòové kontroly irelevantní, co¾ v¹ak bez dal¹ího nemù¾e mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
[21] Zásadní pro posouzení sporu jsou kasaèní námitky napadající dùvody zahájení daòové kontroly. Stì¾ovatelka má za to, ¾e shromá¾dila ji¾ v rámci postupu k odstranìní pochybností dostatek dùkazních prostøedkù k tomu, aby mohla být øádnì zji¹tìna a stanovena daò. ®alovaný byl ale opaèného názoru a své pochybnosti dostateènì jasnì odùvodnil v protokolu o zahájení daòové kontroly. Oba dùvody, ka¾dý samostatnì a zejména ve vzájemných souvislostech dle Nejvy¹¹ího správního soudu odùvodòují zahájení daòové kontroly.
[22] Prvním dùvodem jsou nesrovnalosti ohlednì slovenské spoleènosti OBV Trans s. r. o. (døíve u¾ívající obchodní firmu HVH MIKRO s. r.o.), která je, stejnì jako její jednatelé, nekontaktní, na adrese jejího sídla je neznámá, majitelé budovy, kde se údajné sídlo nachází, spoleènost neznají a neudìlili souhlas s umístìním sídla pro úèely registrace v obchodním rejstøíku. Slovenský správce danì o spoleènosti zjistil, ¾e nevykonává ani nikdy nevykonávala reálnì ¾ádná zdanitelná plnìní, pouze vystavuje faktury, které si následnì zaúètovávají dal¹í spoleènosti, aby na jejich základì uplatnily odpoèty DPH, nebo pøijímá faktury bez DPH v rámci intrakomunitárních dodávek zbo¾í, jejich¾ skuteèné pøevzetí a následné obchodování nelze provìøit. Z uvedených zji¹tìní plyne, ¾e se nepodaøilo potvrdit spolupráci se spoleèností OBV
Trans s. r. o., jak ji deklaruje stì¾ovatelka. Vznikly tak dal¹í pochybnosti ohlednì jejích tvrzení a byly zpochybnìny ji¾ pøedlo¾ené dùkazní prostøedky.
[23] Druhým dùvodem zahájení daòové kontroly je zahájení trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva pro zloèin zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby, spáchaný ve formì organizované zloèinecké skupiny podle § 240 odst. 1, 3 ve spojení s § 129 zákona è. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, který mìl na daòovém území Èeské republiky zkrátit DPH a zpùsobit tak ¹kodu ve vý¹i pøesahující 36 000 000 Kè. Tohoto jednání se mìl dopustit obchodováním v øetìzci obchodních spoleèností (mezi nimi i spoleènost BRALOVANE s. r. o.), jejich¾ vìt¹í èást obchodních aktivit mìla být fiktivní a v koneèném dùsledku smìøující k vylákání a neoprávnìnému vyplacení nadmìrných odpoètù DPH. ®alovaný obdr¾el od orgánù èinných v trestním øízení nové informace o obchodních vztazích se spoleèností BRALOVANE s. r.o., které zpochybòují obchodní spolupráci, jak ji deklarovala stì¾ovatelka.
[24] Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e [d]aòová kontrola, která vyboèuje ze zákonných mezí, poru¹uje mno¾ství ústavnì zaruèených práv daòových subjektù. Nezákonnou daòovou kontrolou dochází v¾dy pøinejmen¹ím k poru¹ení veøejného subjektivního práva daòového subjektu na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího z èlánku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a èasto té¾ mù¾e poru¹ovat subjektivní veøejná práva dal¹í (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publ. pod è. 735/2006 Sb. NSS). Nezákonnou kontrolou judikatura rozumí napøíklad kontrolu pøi shodném pøedmìtu bezdùvodnì opakovanou, kontrolu provádìnou v dobì, kdy ji¾ uplynula lhùta k vymìøení danì, kontrolu osoby, která byla èlenem ji¾ neexistující právnické osoby, èi kontrolu, v jejím¾ prùbìhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce danì. Pokud by ¾alovaný skuteènì zahájil daòovou kontrolu, pøesto¾e by v¹echny pochybnosti byly postaveny najisto ji¾ v prùbìhu postupu k odstranìní pochybností, a daòová kontrola by tak slou¾ila jen k svévolnému provádìní ve vìci nadbyteèných úkonù, které se samotnou daòovou povinností stì¾ovatelky nijak nesouvisejí, èím¾ by docházelo k zadr¾ování uplatnìného nadmìrného odpoètu DPH, mohlo by se dle okolností jednat o nezákonný zásah. V posuzované vìci v¹ak tato situace nenastala.
[25] V posuzované vìci vzniklo podezøení, ¾e stì¾ovatelka je úèastna na tzv. kolotoèovém podvodu (tzv. carousel fraud), a to v souvislosti se zahájením trestního stíhání jejího pøedsedy pøedstavenstva. Kolotoèový podvod se týká øady po sobì jdoucích èinností, které vykonává nìkolik subjektù v øetìzci dodávek. Spoleèný evropský systém DPH je charakterizován tím, ¾e DPH podléhá ka¾dé plnìní v rámci øetìzce dodávek. Ka¾dé plnìní musí být proto zohlednìno samo o sobì. Povaha urèitého plnìní v øetìzci dodávek se tedy nemìní na základì pøedcházejících nebo následujících událostí. Urèitá èinnost musí být posuzována objektivnì a jako taková, musí chránit dobrou víru nevinného úèastníka øetìzce. Jinak by vznikla znaèná právní nejistota, nebo» úèastník øetìzce nemusí o své úèasti na podvodném øetìzci vùbec vìdìt (srov. názor generálního advokáta Madura pøednesený 16. 2. 2005 ve spojených vìcech Optigen a dal¹í, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, body 27-29, bod 41, obdobnì i rozsudek Soudního dvora EU ve spojených vìcech Optigen a dal¹í, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, nebo té¾ rozsudek ve spojených vìcech Kittel a dal¹í, C-439/04 a C-440/04, èi rozsudek ve spojených vìcech Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11). Výklad Soudního dvora EU je následován Nejvy¹¹ím správním soudem (k tomu napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, èi rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100). Podrobnì se nastínìné problematice kolotoèových podvodù vìnoval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 23. 4. 2014, è. j. 1 Aps 18/2013-52. pokraèování [26] V souladu s uvedenou judikaturou byl tedy ¾alovaný oprávnìn zahájit daòovou kontrolu za úèelem provìøení, zda obchodní spolupráce se spoleèností BRALOVANE s. r. o. probíhala øádnì a v souladu se zákonem, a pøípadnì, zda stì¾ovatelka vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu. Takové posouzení není mo¾né uèinit jen na základì podkladù, které má k dispozici stì¾ovatelka, ale jde o otázku vy¾adující rozsáhlej¹í spolupráci s dal¹ími správci danì a daòovými subjekty.
[27] ®alovaný byl oprávnìn zahájit daòovou kontrolu, dospìl-li k závìru, ¾e ve vìci je tøeba provést dùkladnìj¹í dokazování, aby mohla být øádnì zji¹tìna a stanovena daò. K tomu je nutno dodat, ¾e se nejedná o ¾ádné svévolné, s vìcí nijak nesouvisející dokazování, v jeho¾ dùsledku by byla protizákonnì zahájena a pøípadnì prodlu¾ována daòová kontrola, ale o dokazování za úèelem posouzení pøedlo¾ených øádných daòových tvrzení a z nich plynoucího nároku na nadmìrný odpoèet DPH.
[28] Správci danì vznikly pochybnosti ohlednì obchodní spolupráce stì¾ovatelky a spoleènosti BRALOVANE s. r. o., která by mohla být souèástí nezákonného daòového øetìzce. Taková informace vyplynula ze zahájení trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva a je dostateèným podkladem pro zahájení daòové kontroly. Samotný fakt zahájení trestního stíhání ¾alovaný nijak neposuzuje, ani si neèiní úsudek o tom, zda byl trestný èin skuteènì spáchán. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí, ¾e je tøeba ctít zásadu presumpce neviny, neztoto¾òuje se ale se závìrem, ¾e tato zásada byla poru¹ena.
[29] Zahájení trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva a pochybnosti ohlednì zapojení stì¾ovatelky do kolotoèového podvodu jsou dostateènými dùvody pro zahájení daòové kontroly. V posuzovaném pøípadì navíc pøistoupil i dal¹í dùvod vzbuzující pochybnosti-tj. nekontaktnost slovenského daòového subjektu, který se stì¾ovatelkou obchoduje. Ta má za to, ¾e dal¹í úkony ¾alovaného v této vìci jsou ji¾ nadbyteèné a neúèelnì prodlu¾ují daòovou kontrolu. Obdobným pøípadem se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ ve svém rozsudku ze dne 30. 4. 2014, è. j. 6 Afs 46/2014-39, z nìj¾ je mo¾né nìkteré úvahy vztáhnout i na nyní projednávaný pøípad: V tomto smìru Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na východiska, z nich¾ je tøeba pøi posuzování mo¾né nadbyteènosti úkonù správce danì vycházet. Daòová kontrola bude témìø v¾dy pøedstavovat pro daòový subjekt jisté omezení, které je nezbytné pro výkon pravomoci státu shroma¾ïovat prostøedky k zabezpeèení veøejných statkù za urèitých, pøesnì definovaných podmínek (viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08). Správci danì svìdèí znaèná míra uvá¾ení ohlednì jejího vedení, aby mohl být dosa¾en základní cíl správy daní, tedy správné zji¹tìní a stanovení daní a zabezpeèení jejich úhrady. To zahrnuje posuzování a dokazování rùzných i ménì pravdìpodobných variant pøedpokládaného skutkového stavu, ne¾ dojde k odstranìní pochybností, pøièem¾ správce danì je povinen pøihlí¾et ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo. Proto na dílèí závìry správce danì, vèetnì pochybností o skutkovém stavu, nelze klást takové po¾adavky jako na koneèné rozhodnutí, kterým se stanovuje daòovému subjektu daòová povinnost.
[30] Nemo¾nost zkontaktovat zahranièní daòový subjekt, se kterým pøímo obchoduje posuzovaný daòový subjekt, je nepochybnì legitimním dùvodem pro dal¹í provìøování probìhnuv¹ích obchodù, a to tím spí¹e, existuje-li podezøení, ¾e zahranièní daòový subjekt se dopou¹tí nezákonností. Daòová kontrola nebyla zahájena z dùvodu, ¾e by byla stì¾ovatelka obvinìna z jakýchkoli nepravostí, ale z dùvodu nutnosti provìøení existujících pochybností ohlednì její obchodní èinnosti. Jeliko¾ se provìøování týká právì tìch obchodù, ohlednì nich¾ má ¾alovaný pochybnosti, nejedná se o exces v dokazování, ale jde o provìøení skuteèností rozhodných pro správné zji¹tìní a stanovení danì.
[31] Lze tedy shrnout, ¾e z provedeného dokazování, tak jak jej èinil ¾alovaný, postupnì vyplynuly skuteènosti, které u nìj, z dùvodù vý¹e uvedených, mohly vzbuzovat pochybnosti o správnosti pøedlo¾ených daòových tvrzení a o oprávnìnosti èerpání nadmìrného odpoètu. K tomuto závìru ¾alovaného vedla povaha a zpùsob prùbìhu transakcí se zbo¾ím a jejich (dle ¾alovaného) nedostateèné podlo¾ení hodnovìrnými písemnými podklady. Výsledkem postupu k odstranìní pochybností byla velice záva¾ná zji¹tìní ohlednì daòové povinnosti stì¾ovatelky a tato musí být nepochybnì dùkladnì pro¹etøena. Preciznost ¹etøení ze strany ¾alovaného je umocnìna i tím, ¾e ve vìci existuje podezøení z trestného èinu.
[32] V napadeném rozsudku se krajský soud otázkou zahájení daòové kontroly zabýval, i kdy¾ pomìrnì struènì, resp. na samé hranici pøezkoumatelnosti. Z jeho odùvodnìní lze nicménì seznat, ¾e pochybnosti ¾alovaného vzniklé v souvislosti se zahájením trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva nelze pova¾ovat za poru¹ení zásady presumpce neviny, a ¾e dùvody vedoucí k zahájení daòové kontroly obstojí.
[33] Pomìrnì rozsáhlá èást kasaèní stí¾nosti se vìnuje hodnocení jednotlivých pøedlo¾ených dùkazù a obsahuje námitky, ¾e ¾alovaný ¾ádné hodnocení dùkazù neprovedl. Hodnocení dùkazù ve vztahu k samotné daòové povinnosti stì¾ovatelky v¹ak v nynìj¹ím øízení správním soudùm nepøíslu¹í posuzovat. Po skonèení dùkazního øízení bude vydána zpráva o daòové kontrole, poté bude vydáno rozhodnutí, a a¾ v pøípadném øízení proti rozhodnutí je mo¾no se dùkazy jako takovými vìcnì zabývat. Jen okrajovì zdej¹í soud zmiòuje, a to v souladu s krajským soudem, ¾e v kasaèní stí¾nosti uvedenými rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu týkajícími se hodnocení dùkazù (ve vìci sp. zn. 7 Afs 4/2007 a sp. zn. 5 Afs 129/2006) je nyní pøedèasné se zabývat.
[34] V závìru kasaèní stí¾nosti je namítáno, ¾e daòová kontrola je provádìna opakovanì a v ¹ir¹ím rozsahu, ne¾ v jakém byla zahájena. V rozsahu tìchto námitek ale nebyly uplatnìny prostøedky obrany, které je tøeba pøed podáním ¾aloby vyèerpat (tj. stí¾nost dle § 261 odst. 1-5 daòového øádu a ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu -srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25, publ. pod è. 2956/2014 Sb. NSS), proto správní soudy nejsou oprávnìny se tìmito námitkami zabývat. Pokud krajský soud v napadeném rozsudku zmínil svùj pohled na tyto skuteènosti, dopustil se pochybení, které v¹ak nemá vliv na zákonnost.
[35] V rozsahu posledního dùvodu spatøované nezákonnosti-neoprávnìných prùtahù v øízení za situace, kdy ¾alovaný ovìøuje dle stì¾ovatelky ji¾ prokázané skuteènosti, byla v rámci správního øízení podána stí¾nost dle § 261 odst. 1-5 daòového øádu i podnìt k ochranì proti neèinnosti ¾alovaného. Je evidentní, ¾e si stì¾ovatelka nebyla jistá, jakým zpùsobem hájit svá práva, proto vyu¾ila oba prostøedky, které dle jejího názoru pøipadaly v úvahu. Zatímco o stí¾nosti rozhodoval ¾alovaný, o podnìtu na ochranu proti neèinnosti rozhodl nadøízený správce danì-odvolací finanèní øeditelství, který prùtahy v øízení a neèinnosti neshledal. Tímto zpùsobem stì¾ovatelka zjistila, jak odvolací finanèní øeditelství pohlí¾í na její situaci, vyhodnotila si, ¾e by i o její ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti bylo rozhodnuto stejným zpùsobem a podala rovnou správní ¾alobu (dle jejího vyjádøení). Nejvy¹¹í správní soud v takovém postupu nevidí nedostatky. Za situace, kdy byl znám názor odvolacího orgánu na domnìlé prùtahy v daòové kontrole, by bylo pøehnanì formalistické trvat na vyèerpání posledního mo¾ného prostøedku obrany, kdy¾ bylo dopøedu zøejmé, jak by o nìm bylo rozhodnuto. ®ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 daòového øádu není klasickým opravným prostøedkem, nemá jeho vlastnosti a kvality. Nyní posuzovaná situace se tedy významným zpùsobem odli¹uje od situace posuzované v rozsudku ve vìci sp. zn. 9 Aps 4/2013 a v projednávané vìci není namístì trvat na uplatnìní ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu, která by nepøinesla ¾ádné nové výsledky. Ostatnì proto pokraèování byl namítaný nezákonný zásah ¾alovaného z dùvodu nedùvodných prùtahù v daòové kontrole vý¹e hodnocen.
[36] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. O vìci rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
[37] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s., za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému ¾ádné náklady nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 89
 Soud 
 § 99
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 105
 § 82
 soud 
 § 43
 soud 
 § 43
 § 16
 § 2
 § 240
 § 129
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 261
 § 261
 soud 
 § 261
 soud 
 § 261
 § 261
 soud 
 § 110
 § 109
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120