Source: http://kraken.slv.cz/6Afs200/2014
Timestamp: 2018-06-22 01:18:40+00:00

Document:
6Afs200/2014
6 Afs 200/2014-28
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: BANET, s.r.o., se sídlem Údolní 407/50, Brno, zast. JUDr. Liborem Nedorostem, Ph.D., advokátem, se sídlem Malostranské nám. 265/6, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5855/12-1303-701728, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 6. 2014, è. j. 30 Af 70/2012-61,
[1] ®alobce podal dne 26. 10. 2009 Finanènímu úøadu Brno I (dále jen správce danì ) daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2009, v nìm¾ uplatnil nárok na odpoèet z pøijatých zdanitelných plnìní od plátcù ve vý¹i 9.931.433 Kè (ze základu danì 52.270.700Kè). Následnì dne 25. 11. 2009 podal správci danì daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen 2009, v nìm¾ uplatnil nárok na odpoèet z pøijatých zdanitelných plnìní od plátcù ve vý¹i 9.935.213 Kè (ze základu danì 52.290.594 Kè). ®alobce v uvedených obdobích deklaroval pøedlo¾enými doklady uskuteènìní nákupu textilního zbo¾í od dodavatele WALKABOUT, s. r. o. (faktura è. 9022009, DUZP 23. 9. 2009, základ danì 52.250.000 Kè, 19% DPH 9.927.500 Kè, pøedmìt plnìní dámské spodní prádlo, kalhotky, 95.000 ks; faktura è. 10032009, DUZP 29. 10. 2009, základ danì 52.290.000 Kè, 19% DPH 9 935.100 Kè, pøedmìt plnìní pánské spodní prádlo, 83.000 ks). Pøedmìt koupì ¾alobce byl následnì v listopadu 2009 vyvezen do Libye (faktura è. 19/2009, ZD 25.200.000 Kè, pøedmìt plnìní dámské kalhotky polyester 45.000 ks, odbìratel Tsharoket Aldwk Almomez, Tripoli-Libya; faktura vydaná è. 20/2009, ZD 28.000.000 Kè, pøedmìt plnìní dámské kalhotky bavlna, 13.000 ks, dámské kalhotky polyester, 3. 000 ks, odbìratel Tsharoket Aldwk Almomez, Tripoli-Libya; vývozní doprovodný doklad, výsledek kontroly a kontrolní protokol ze dne 21. 10. 2009; faktura vydaná è. 21/2009, ZD 25.306.400 Kè, pøedmìt plnìní dámské kalhotky bavlna, 45.190 ks, odbìratel Tsharoket Aldwk Almomez, Tripoli-Libya; faktura vydaná è. 22/2009, ZD 27.893.600 Kè, pøedmìt plnìní dámské kalhotky polyester 49.810 ks, odbìratel Tsharoket Aldwk Almomez, Tripoli-Libya; vývozní doprovodný doklad a výsledek kontroly ze dne 5. a 4. 11. 2009; faktura vydaná è. 23/2009, ZD 27.520.000 Kè, pøedmìt plnìní pánské spodní prádlo-bavlna, 43.000 ks, odbìratel Tsharoket Aldwk Almomez, Tripoli-Libya, faktura vydaná è. 24/2009, ZD 25.600.000 Kè, pøedmìt plnìní pánské spodní prádlo-bavlna, 43.000 ks, odbìratel Tsharoket Aldwk Almomez, Tripoli-Libya; vývozní doprovodný doklad, výsledek kontroly a Bill of lading ze dne 11., 10. a 2. 11. 2009).
[2] Správce danì následnì zahájil se ¾alobcem ohlednì danì z pøidané hodnoty za uvedená období vytýkací øízení, která byla ukonèena vydáním platebních výmìrù ze dne 21. 12. 2010, è. j. 316778/10/288912701296 a è. j. 316786/10/288912701296, kterými byla ¾alobci vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období mìsíce záøí a øíjna 2009 ve vý¹i 0 Kè (dále jen platební výmìry ). Správce danì v rámci vytýkacího øízení u místnì pøíslu¹ného správce danì dodavatele ¾alobce zjistil, ¾e ¾alobce nakoupil od nìj zbo¾í, dodavatel ¾alobce deklaroval, ¾e zbo¾í nakoupil od svého dodavatele v tuzemsku (Èeské Ekologické Stavby, s.r.o.), s ním¾ jednal prostøednictvím zplnomocnìného zástupce (V. B.). Dle zji¹tìní uvedený subdodavatel zbo¾í spoleènosti WALKABOUT, s.r.o. nedodal, dle jednatele tohoto subdodavatele s textilem nikdy spoleènost neobchodovala, spoleènost dodavatele ¾alobce ani jeho jednatele, nezná a faktury ani ¾ádné plné moci nevystavil, zmocnìnce rovnì¾ nezná, popøel i pravost svého podpisu a razítka spoleènosti na plné moci; pøedlo¾ené plné moci byly falzifikáty. Samotná skuteènost neprokázání pùvodu zbo¾í u subdovatele pøímého dodavatele nebyla ¾alobci pøièítána k tí¾i. Jeliko¾ transakce probíhaly za neobvyklých podmínek, správce danì provìøil i pùvod zbo¾í, pohyb na úètu u ÈSOB, a.s., a zjistil, ¾e pohyby na úètu jsou minimální a nedocházelo k ¾ádným platbám dodavateli v tuzemsku, ani k platbám od odbìratele v zahranièí, ¾e se jednalo o textilní zbo¾í vyrobené v Èínì, které se v ÈR prodává na tr¾nicích a v obchodech s levným textilem za ceny nìkolikanásobnì ni¾¹í. Dle Zprávy o výsledku vytýkacích øízení dospìl k závìru, ¾e ¾alobce nesplnil podmínky pro uplatnìní nároku na odpoèet danì podle § 72 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb. o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen ZDPH ), obchodní transakce ukonèené re¾imem vývoz nebyly uskuteènìny za obvyklých obchodních podmínek a byly vytvoøeny za úèelem nadmìrného odpoètu. Cílem deklarovaných obchodních transakcí není uskuteènìní zdaøilého obchodu za úèelem dosa¾ení zisku, ale toliko neoprávnìné získání nadmìrného odpoètu DPH, a nelze je ne¾ pova¾ovat za zneu¾ití objektivního daòového práva.
[3] Rozhodnutím ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5855/12-1303-701728, Finanèní øeditelství v Brnì zamítlo odvolání ¾alobce a uvedené platebním výmìry potvrdilo. ®alovaný doplnil podklady pro rozhodnutí o odvolání s ohledem na podezøení na poru¹ení zákazu zneu¾ití práva a s nimi i s dílem odli¹ným právním názorem ¾alobce ve smyslu ust. § 115 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb. daòového øádu, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen daòový øád ) seznámil a umo¾nil mu, aby se k tomu vyjádøil (na výzvu ¾alobce nereagoval). ®alovaný pøehodnotil názor správce danì, ¾e se nejedná o ekonomickou èinnost plátce DPH, uzavøel, ¾e obchodní transakce byly uskuteènìny v rámci hospodáøské (ekonomické) èinnosti ¾alobce, av¹ak aèkoliv ¾alobce vykazoval ekonomickou èinnost na základì deklarovaných plnìní týkajících se nákupu a prodeje zbo¾í, a splnil podmínky pro uplatnìní deklarovaného nároku, do¹lo k poru¹ení zásady zákazu zneu¾ití práva-ZDPH. K závìru, ¾e hlavním smyslem a úèelem jednání ¾alobce nebyla hospodáøská èinnost, ale vylákání nadmìrného odpoètu, ¾alovaný dospìl na základì objektivních pokraèování i subjektivních kriterií (okolností), napø. nestandardních platebních podmínek (napø. dlouhé lhùty splatnosti faktur, které v koneèném dùsledku zùstaly nezaplacené, vysoké nevymáhané pohledávky, pohybu finanèních prostøedkù na úètu slou¾ícímu k podnikání), kdy nedocházelo k ¾ádným platbám dodavateli v tuzemsku, ani k platbám od odbìratele ze zahranièí. Úhrady za zbo¾í deklarované jako vývoz do Libye nebyly uskuteènìny ¾ádným odbìratelem, a to po dobu nìkolika let. ®alobce vznikl dne 15. 8. 2007, èerpal nadmìrné odpoèty poèínaje zdaòovacím obdobím záøí 2007. Ve v¹ech pøípadech se jednalo o vývoz zbo¾í do tøetích zemí úzkému okruhu odbìratelù, vyèíslení vý¹e vyplacených nadmìrných odpoètù za období 2007-2011 bylo ve vý¹i 165.017.000 Kè. Èástky poukázané správcem danì na úèet ¾alobce byly pøedmìtem zájmu v¹ech aktérù plnìní v øetìzci dodávek zbo¾í, úhrady z vrácených nadmìrných odpoètù od správce danì tvoøily 99 % pohybu na bankovním úètu ¾alobce, èástky z takto vrácených nadmìrných odpoètù byly vybírány hned následující den po jejich pøipsání na úèet hotovostnì. Spoleènosti navzájem si dodávající nadhodnocené zbo¾í, u kterého uplatòují nárok na odpoèet, byly hospodáøsky i personálnì propojeny (str. 7 rozhodnutí ¾alovaného), pøitom pøedmìtné transakce postrádají jakýkoliv jiný ekonomický smysl, ne¾ nárokování pøedmìtného odpoètu podle ZDPH, kdy nedochází ke standardnímu naplnìní obchodních transakcí-zejména úhrady za plnìní odbìratelem. O neobvyklosti obchodních transakcí svìdèila napø. i zji¹tìní o pøíjemci zbo¾í Tsharoket Aldwk Almomez, jeho adresa je smy¹lená, byla v Tripolisu fyzicky nav¹tívena, firmu se nepodaøilo najít ani v rejstøíku firem, dle obchodní komory jde o rodinné firmy. Obchody, kdy jen na DPH na jeden odeslaný kontejner èiní èástku cca 10.000.000 Kè, jsou absolutnì nereálné a vysoce nad finanèní mo¾nosti tìchto drobných rodinných firem. Ze Souhrnných teritoriálních informací Libye (web Ministerstva zahranièí ÈR) vyplývá, ¾e ve¹keré dovozní doklady, kterými jsou faktura, certifikát o pùvodu zbo¾í, balící list, musí být pøelo¾eny do arab¹tiny a superlegalizovány Generálním konzulátem Libye v Praze, který je zodpovìdný za zem vývozu, kdy na faktuøe a certifikátu musí být uvedeno, ¾e zbo¾í není izraelského pùvodu. ®alovaný rovnì¾ obsáhle zdùvodnil, ¾e nebyl dodr¾en bì¾ný postup pøi vývozu zbo¾í z Evropské unie do Libye, ani obvyklá obchodní praxe a dle dostupných informací ani nemohlo být zbo¾í propu¹tìno celními orgány v Libyi do volného obìhu v hodnotách deklarovaných (str. 8-10). Nadhodnocení zbo¾í jak pøi poøízení tak vývozu bylo dolo¾eno znaleckým posudkem soudního znalce, který správce danì získal od Policie ÈR (str. 11). Dle zji¹tìných skuteèností ¾alovaný (str. 12-16) z dùvodu zneu¾ití práva odepøel ¾alobci nárok na odpoèet danì. Rozhodnutí bylo ¾alobci doruèeno 29. 4. 2012.
[4] ®alobu podanou ¾alobcem Krajský soud v Brnì (dále jen krajský soud ) rozsudkem oznaèeným v záhlaví jako nedùvodnou zamítl.
[5] Finanèní øeditelství v Brnì, které ve vìci pùvodnì rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde Finanèní øeditelství v Brnì, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného bude dále v textu souhrnnì oznaèováno jak Finanèní øeditelství v Brnì, tak i jeho kompetenèní nástupce, Odvolací finanèní øeditelství. II. Kasaèní stí¾nost
[6] ®alobce /stì¾ovatel/v kasaèní stí¾nosti (bod III.) uvádí, ¾e ji podává z dùvodù vymezených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s.), nebo» má za to, ¾e pøedmìtný rozsudek spoèívá v nesprávném posouzení právní otázky soudem, a proto je nezákonný a dále nepøezkoumatelný z dùvodù nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, stejnì jako z dùvodu vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost.
[7] V návaznosti stì¾ovatel tvrdí, ¾e Postup ¾alovaného naprosto zjevnì ignoroval dùkazy uvedené shora, nejen¾e nebyl sledován cíl øádného zji¹tìní skutkového stavu (III. ÚS 2096/07, NSS 5 Afs 5/2008-75), ale naopak zjevnì cíl, který lze oznaèit za hledání dùvodu jak upøít ¾alobci jeho zákonný nárok za ka¾dou cenu, který je zcela evidentnì v rozporu se základními zásadami daòového procesu, tak jak jsou zakotveny v § 2 odst. 1 a 3 ZSDP, stejnì jako nároky kladenými na provádìní dokazování podle § 31 odst. 2 a 4 ZSDP, a novì podle § 92 odst. 2 a 5 daòového øádu. Na tomto místì je nutno konkrétnì uvést, ¾e ve smyslu ust. § 72 odst. 1 a 2 ZDPH má nárok na odpoèet danì plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti u pøijatých zdanitelných plnìní, která pou¾ije pro úèely uskuteèòování zdanitelných plnìní, u kterých vzniká povinnost pøiznat daò na výstupu, plnìní osvobozených od danì s nárokem na odpoèet danì, nebo plnìní v rámci své ekonomické èinnosti s místem plnìní mimo tuzemsko. Nárok na uplatnìní odpoètu danì vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost pøiznat daò na výstupu. Jak ESD opakovanì judikoval, napø. v pøípadu C-437/06 Securenta, nárok na odpoèet je nedílnou souèástí mechanismu DPH, nemù¾e být v zásadì omezen a uplatní se ve vztahu ke v¹em daním, kterými byla zatí¾ena zdanitelná plnìní, uskuteènìná na vstupu. Cílem systému odpoètu zavedeného ©estou smìrnicí je toti¾ zcela zbavit podnikatele zatí¾ení DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jeho hospodáøských èinností. Spoleèný systém DPH tak zaruèuje neutralitu daòové zátì¾e bez ohledu na úèel nebo výsledky takových èinností. Z pohledu nárokù na odpoèet danì, které stanoví §§ 72 a 73 ZDPH je nutno dále dodat ve vztahu k polemice ¾alovaného o splnìní podmínky stanovené v § 72 odst. 1 ZDPH, dle kterého má plátce nárok na odpoèet danì, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti, kdy správce danì nabízí jakousi úvahu o tom, ¾e pøijatá zdanitelná plnìní nebyla pou¾ita pro uskuteènìní vlastní ekonomické èinnosti, pøièem¾ z tohoto dùvodu nemù¾e správce danì daòovému subjektu nárok na odpoèet danì pøiznat, následující .
[8] V bodu IV. stì¾ovatel oznaèuje platební výmìry a rozhodnutí ¾alovaného s tím, ¾e proti nìmu podal ¾alobu ze dne 27. 6. 2012, kterou doplnil, a v navazujících bodech V. a¾ IX. (dílem toliko v jiném poøadí) opakuje ¾alobní námitky, resp. námitky vznesené v doplnìní ¾aloby ze dne 25. 7. 2012. (S ohledem na takto zvolený zpùsob obrany proto kasaèní soud pova¾uje za vhodné konkrétní námitky pøípadnì rozvést a¾ souèasnì se závìry krajského soudu, které k nim vyslovil).
[9] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázal na shodu jejího obsahu s ¾alobou, nebo» jde vlastnì o její pøepis, resp. pøepis jejího doplnìní a nemá tak nále¾itosti. Proto toliko struènì shrnul své vyjádøení k ¾alobì, ztoto¾nil se rozsudkem krajského soudu, vèetnì jeho odùvodnìní a navrhl, aby soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[10] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 s. ø. s. pøípustná.
[11] Stran dal¹ích po¾adovaných nále¾itostí kasaèní stí¾nosti, zejména uvedení rozsahu a dùvodù, z jakých stì¾ovatel rozsudek krajského soudu napadá, je z obsahu kasaèní stí¾nosti (bod II.) nesporné, ¾e rozsudek stì¾ovatel napadá v celém rozsahu výroku I. a II., a to z dùvodù uvedených parafrází § 103 odst. a), b, a d) s. ø. s. Stì¾ovatel sice výslovnì neuvedl, ke kterému z uvedených dùvodù konkrétní argumentaci v kasaèní stí¾nosti vztahuje, nicménì z obsahu kasaèní stí¾nosti je zøejmé, ¾e stì¾ovatel ze stejných dùvodù, z jakých nesouhlasil se závìry ¾alovaného v ¾alobou napadeném rozhodnutí, nesouhlasí ani s vypoøádáním ¾alobních námitek, pokraèování jak je provedl krajský soud, který dospìl ke stejným skutkovým i právním závìrùm, proto se domáhá zru¹ení napadeného rozsudku. Namítá tak, viz citovaná èást v bodu [7], ¾e ¾alovaný pøi hodnocení dùkazù postupoval v rozporu se zákonem a upøel mu zákonný nárok na odpoèet, aè podmínky §§ 72 a 73 zákona o DPH splnil, a krajský soud, právì pro následující , ¾alobou dùvodnì vytýkané vady, mìl napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹it a vìc vrátit ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Obsah kasaèní stí¾nosti tak naplòuje pøednì dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., kasaèní soud proto neshledal podání vadným. Sama skuteènost, ¾e pøednostnì v kasaèní stí¾nosti citovanou èást (shora bod [7]) obsahuje rovnì¾ ji¾ doplnìní ¾aloby ze dne 25. 7. 2012 (bod V., str. 13, odstavec uprostøed) a opakovanì i replika ¾alobce ze dne 4. 12. 2012 (bod III., str. 8, druhý odstavec zdola) k vyjádøení ¾alovaného, na závìr soudu o splnìní nále¾itostí kasaèní stí¾nosti nemá vliv.
[13] Po pøezkoumání dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[14] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posuzoval vady, k nim¾ je povinen pøihlí¾et z moci úøední (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), tj. zda napadený rozsudek trpí tvrzenou vadou nepøezkoumatelnosti èi zda je tu jiná vada øízení pøed krajským soudem, mohla-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, tedy zkoumal i naplnìní kasaèního dùvodu dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Pokud by toti¾ námitku smìøující k uvedenému kasaènímu dùvodu shledal opodstatnìnou, bylo by to zjevnì pøeká¾kou dal¹ího vìcného pøezkumu napadeného rozsudku z dal¹ích stì¾ovatelem uplatnìných kasaèních dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
[15] Nepøezkoumatelnost rozsudku mù¾e spoèívat buï v jeho nesrozumitelnosti, nebo v nedostatku dùvodù rozhodnutí.
[16] K otázce nepøezkoumatelnosti z hlediska nesrozumitelnosti èi nedostatku dùvodù rozhodnutí se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil ve své judikatuøe ji¾ mnohokrát. Napøíklad v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz) dovodil, ¾e [z]a nesrozumitelné lze obecnì pova¾ovat takové soudní rozhodnutí, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný, kdy nelze zjistit, zda soud ¾alobu zamítl nebo o ní odmítl rozhodnout, pøípady, kdy nelze seznat co je výrok a co odùvodnìní, dále rozhodnutí, z nìho¾ není patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou formulací výroku, která má za následek, ¾e rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Napadený rozsudek popsané vady, které by zakládaly jeho nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost èi nedostatek dùvodù, nevykazuje.
[17] Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje napadený rozsudek za nesrozumitelný, nebo» obsahuje zcela urèitý výrok, splòuje formální nále¾itosti dle § 54 odst. 2 s. ø. s. a z napadeného rozsudku lze rozpoznat jeho jednotlivé èásti (záhlaví, výrokovou èást, odùvodnìní, pouèení) a koneènì s výrokovou èástí napadeného rozsudku koresponduje jeho odùvodnìní, obì tyto èásti jsou ve vìcném a obsahovém souladu, vèetnì odkazu na pou¾ité právní normy, na nich¾ krajský soud právní hodnocení v souzené vìci zalo¾il.
[18] Pøi pøezkoumání rozhodnutí soudù, obdobnì jako i správních úøadù vychází kasaèní soud ohlednì dostatku dùvodù rozhodnutí ze zásad plynoucích z ustálené judikatury. Povinnost orgánù veøejné moci (vèetnì orgánù moci soudní) svá rozhodnutí øádnì odùvodnit nelze interpretovat jako po¾adavek na detailní odpovìï na ka¾dou námitku (ve vztahu k soudùm srov. napø. odst. 61 rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve vìci Van de Hurk v. Nizozemí). Orgán veøejné moci na urèitou námitku mù¾e reagovat i tak, ¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí prezentuje od názoru ¾alobce odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní, tím se s námitkami úèastníka øízení v¾dy-minimálnì implicite-vypoøádá. Absence odpovìdi na ten èi onen argument ¾alobce v odùvodnìní ¾alovaného rozhodnutí (èi rozhodnutí soudu) tak bez dal¹ího nezpùsobuje nezákonnost rozhodnutí èi dokonce jeho nepøezkoumatelnost. Zejména u velmi obsáhlých podání by tento pøístup vedl a¾ k absurdním dùsledkùm a k poru¹ení zásady efektivity a hospodárnosti øízení. Podstatné je, aby se správní orgán (èi následnì správní soud) vypoøádal se v¹emi základními námitkami úèastníka øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-13). Zpravidla proto postaèuje, jsou-li vypoøádány alespoò základní námitky úèastníka øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-13), pøípadnì, za podmínek tomu pøimìøeného kontextu, je akceptovatelná i odpovìï implicitní (srov. napø. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09; usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10; usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09; rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, è. j. 4 Ads 58/2011-72). Není proto nepøezkoumatelným rozhodnutí, v jeho¾ odùvodnìní soud prezentuje od názoru ¾alobce odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní, a toto zdùvodnìní poskytuje dostateènou oporu výroku rozhodnutí. Podle Ústavního soudu [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08; rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 41/2012-50; ze dne 6. 6. 2013, è. j. 1 Afs 44/2013-30; ze dne 3. 7. 2013, è. j. 1 As 17/2013-50). Samu okolnost, ¾e soud nepøisvìdèil argumentaci úèastníka øízení, nelze bez dal¹ího pova¾ovat za poru¹ení jeho práv. Právo na spravedlivý proces nelze vykládat tak, ¾e jde o právo jednotlivce na vyhovìní jeho návrhu èi na rozhodnutí v jeho prospìch (srov. napø. usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. III. ÚS 2773/11).
[19] Není ani smyslem soudního pøezkumu opakovat ji¾ jednou vyøèené, a proto v pøípadì shody se závìrem èi názorem ¾alovaného, mù¾e krajský soud, popø. i kasaèní soud odkazovat na tato odùvodnìní (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130 publikovaný pod è. 1350/2007 Sb. NSS, èi rozsudky tého¾ soudu ze dne 2. 7. 2007, è. j. 4 As 11/2006-86, a ze dne 29. 5. 2013, è. j. 2 Afs 37/2012-47).
[20] Nejvy¹¹í správní soud k pøedmìtu sporu poznamenává, ¾e ve vìci, ji¾ i podle zji¹tìní a závìrù ¾alovaného, není sporným, ¾e odvolatel prokazatelnì poøídil pøedmìtné textilní zbo¾í, jeho¾ faktické dodání mu potvrdil dodavatel, který byl plátcem a poøízené zbo¾í, u kterého byl uplatnìn nárok na odpoèet, bylo vyvezeno, tzn. odvolatel splnil dle ZDPH jak podmínky pro uplatnìní deklarovaného nároku na odpoèet dle § 72 a § 73ZDPH, tak podmínky pro osvobození od danì z pøidané hodnoty dle § 66ZDPH a nedo¹lo k zastøení skuteèného stavu stavem formálnì právním tzn. k disimulaci právních úkonù a obchodní transakce byly uskuteènìny v rámci hospodáøské (ekonomické) èinnosti odvolatele . ®alovaný (resp. správce danì) v¹ak pøesto nárok na odpoèet stì¾ovateli nepøiznal, a to z dùvodu konstatovaného zneu¾ití práva. Hodnocení jednání stì¾ovatele jako zneu¾ití práva je klíèovou právní otázkou, od které se odvíjí v¹echny ostatní závìry ve vìci.
[21] Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù. pokraèování [22] Krajský soud k námitkám v ¾alobì samé (bod II. a III.), ¾e ¾alobce splnil v¹echny podmínky pro øádné uplatnìní nároku na odpoèet danì, ¾e na nìm nemohl správce po¾adovat, aby prokazoval cokoliv navíc, ¾e mu nemù¾e být vytýkáno nìco, co le¾í mimo jeho dispozici (napø. skladování u dodavatele, vztahy mezi dodavatelem a subdodavatelem), ¾e byla aprobována existence zbo¾í a v pøípadì pochybností správce danì o prùkaznosti dùkazních prostøedkù jím pøedlo¾ených pøechází dùkazní bøemeno na správce danì, v bodu [8] napadeného rozsudku jednoznaènì a správnì uvedl, ¾e ¾alovaný nerozporoval ¾alobcem pøedlo¾ené doklady, nezpochybnil skuteènost, ¾e by zbo¾í nemìlo být pøepraveno z tuzemska zmocnìnou tøetí osobou, ani úvahu o neuznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty nepostavil na neprokázání pøijetí zdanitelného plnìní od deklarovaného dodavatele, nedo¹lo k odmítnutí vzneseného nároku z dùvodu neunesení dùkazního bøemene ze strany ¾alobce, ani z dùvodù týkajících se jiného smluvního partnera ¾alobce, rozhodnutí není postaveno ani na tvrzení, ¾e by ¾alobce mìl být úèasten na podvodných jednáních na DPH; rovnì¾ tak neviní ¾alobce z nesprávnosti èi neúplnosti úèetnictví, èi jiných evidencí, ani z neunesení dùkazního bøemene ohlednì fakticity uskuteènìných zdanitelných plnìní. Rovnì¾ se v souladu s ustálenou judikaturou vyjádøil k aplikaci § 31 odst. 9 ZSDP, kdy¾ ¾alobci nebylo dáno k tí¾i, ¾e by neunesl své dùkazní bøemeno. Poukázal proto na to, ¾e napadené rozhodnutí odvolacího orgánu je vystavìno na jiném právním základu.
[23] Podrobnì krajský soud v bodech [9] a¾ [14] vypoøádal i dal¹í argumentaci ¾aloby samé. Tvrzení s odkazem zejména na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 163/02, 163/02, ¾e byl v dané vìci poru¹en princip dobré víry ¾alobce ve správnost potvrzení fyzické existence zbo¾í ze strany Celního úøadu v Brnì, krajský soud odmítl, proto¾e ani ¾alovaný nezpochybnil skuteènost, ¾e Celní úøad v Brnì existenci zbo¾í fyzicky ovìøil (zbo¾í bylo propu¹tìno do re¾imu vývozu, bylo dolo¾eno, ¾e opustilo území EU v re¾imu vývozu do Libye a byl vylouèen jeho zpìtný pøesun do ÈR dle sdìlení Celního øeditelství Brno ze dne 3. 9. 2010, è. j. 236476/10/288934709122).
[24] K tvrzení, ¾e správce danì postupoval opaènì, v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a s judikaturou Soudního dvora ES ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen vìc Optigen ), krajský soud uvedl, ¾e nálezem bylo rozhodnuto o ústavnosti úpravy dokazování v daòovém øízení, kdy byl podán návrh na zru¹ení ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. v èásti vyjádøené slovy nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván a Ústavní soud dovodil, ¾e daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má jednak povinnost sám daò pøiznat (bøemeno tvrzení), ale té¾ povinnost toto tvrzení dolo¾it (bøemeno dùkazní). Krajský soud vysvìtlil, ¾e § 31 odst. 9 ZSDP neupravuje, co mù¾e správce danì po¾adovat, ale kdo nese dùkazní bøemeno, proto¾e pak ¾alobce neuvedl, jak konkrétnì má být napadené rozhodnutí odvolacího orgánu v rozporu s tímto nálezem, a navíc ani ¾alovaný netvrdil, ¾e by ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a ani daò nebyla stanovena podle pomùcek, námitku neshledal dùvodnou. K odkazu na vìc Optigen, která se týká tzv. kolotoèových podvodù (Carousel Frauds), ozøejmil ¾alobci, ¾e rozhodnutí ¾alovaného neupøelo ¾alobci nárok na odpoèet danì z dùvodu podvodného øetìzce tvoøícího kruhový øetìzec dodávek, nedovodilo, ¾e by jeden z úèastníkù neodvedl státní pokladnì vybranou daò (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, è. j. 9 Afs 83/2009-232).
[25] Krajský soud se rovnì¾ podrobnì zabýval námitkou, ¾e správce danì od èervna 2008 nic nechtìl a øe¹il vztahy mezi dodavatelem ¾alobce a jeho dodavatelem, tedy skuteènosti, na které ¾alobce nemá ¾ádný vliv, a ¾e je mu vytýkáno v rozporu s judikaturou národních soudù i Soudního dvora ES nìco, co le¾í mimo jeho dispozici, v ní¾ se opìt dovolával rozsudku ve vìci Optigen a rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, è. j. 5 Afs 58/2006-41. Soud odkázal na shora ji¾ uvedené a zdùraznil, ¾e ¾alobci nebylo pøièítáno k tí¾i, ¾e by neprokázal pùvod zbo¾í u dodavatele èi u poddodavatele, ¾alovaný také nedovodil, ¾e by ¾alobce byl do typu
kolotoèového podvodu zapojen, ale vychází a odkazuje na judikaturu Soudního dvora, a to rozsudek ze dne 21. 2. 2006 C-255/02 Halifax (dále jen vìc Halifax ). ®alovaný tak dovodil, ¾e ze v¹ech okolností daného pøípadu vyplynulo, ¾e hlavním úèelem a zároveò výsledkem èinnosti ¾alobce i pøes dodr¾ení formálních podmínek vyplývající z pøíslu¹ných pøedpisù, bylo získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou.
[26] Obecné ¾alobní tvrzení, ¾e rozhodnutí ¾alovaného je v rozporu se zákonem o správì daní a poplatkù, a to zejména s ust. § 2 odst. 3, 7 a § 46, dále v souladu s èl. 2 odst. 2, 3, èl. 11 odst. 5 a èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, krajský soud odmítl jako nedùvodné s citací, popø. vysvìtlením tìchto ustanovení, jejich¾ poru¹ení neshledal.
[27] Rozsudek krajského soudu v bodech [15] a¾ [39] k námitkám uplatnìným ¾alobcem v doplnìní ¾aloby ze dne 25. 7. 2012, doruèeném soudu dne 5. 8. 2012, tj. po lhùtì k podání ¾aloby, pøednì zcela v souladu s § 72 odst. 1 a § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s., koncentraèní zásadou a rozsudkem roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, è. j. 4 As 3/2008-78, vymezil tøi okruhy ¾alobních bodù uplatnìné ve lhùtì k podání ¾aloby, následnì pak ve vztahu k nim posuzoval, zda námitky vznesené v doplnìní ¾aloby jsou roz¹íøením argumentace ¾alobních bodù ji¾ uplatnìných, èi jde o námitky nové, nepøípustné pro opo¾dìnost.
[28] V bodu II. doplnìní ¾aloby (námitkám na str. 2-7), které jsou uvedeny pod bodem V. kasaèní stí¾nosti (str. 3-7), ¾alobce uvedl, ¾e správci danì vznikla pochybnost ohlednì deklarované ceny a objemu pøedmìtného zbo¾í, pøièem¾ aèkoliv pøedlo¾ené doklady byly po formální stránce v poøádku, nebyly správci danì tìmito doklady vyvráceny pochybnosti o uskuteènìní obchodních transakcí; vzhledem k vý¹e uvedenému správce danì v souladu s ust. § 31 ZSDP pøistoupil k dal¹ímu opatøování dùkazních prostøedkù (tj. zopakoval závìr správce danì, který je vylíèen na stranì 3 rozhodnutí ¾alovaného). ®alobce dále vytýkal postup správce danì pøi zahájení vytýkacího øízení, konkrétnì výzvou ze dne 2. 12. 2009 k odstranìní pochybností, proto¾e správci danì vznikly pochybnosti o správnosti, pravdivosti a prùkaznosti údajù o pøijatých zdanitelných plnìní a vyzval jej k prokázání oprávnìnosti uplatnìného nároku na odpoèet danì v souladu s § 73 odst. 1 ZDPH. ®alobce oznaèil ve¹keré jím pøedlo¾ené doklady k vznesenému nároku (rovnì¾ uvedené na str. 3 rozhodnutí ¾alovaného), zopakoval ¾alobní námitku, ¾e podle svého pøesvìdèení uèinil v¹e, co podle daòového øádu a zákona o dani z pøidané hodnoty mìl uèinit pro øádné dolo¾ení svých daòových povinností, stejnì jako pro øádné uplatnìní nároku na odpoèet danì, poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, è. j. 5 Afs 58/2006-41, a znovu argumentoval § 31 odst. 8 a 9 ZSDP stran dùkazního bøemene. Krajský soud zcela správnì postihl, ¾e pøevá¾ná èást námitek je konstatováním èásti obsahu ¾alobou napadeného rozhodnutí a zbývající ¾alobní námitka byla ji¾ v celém rozsahu uplatnìna v rámci ¾alobního návrhu a ji¾ vypoøádána.
[29] V bodu [18] rozsudku krajský soud, k námitkám ¾alobce proti postupu správce danì pøi zahájení vytýkacího øízení (¾e výzva správce danì vydaná v rámci vytýkacího øízení za necelých 14 dnù poté, co správci danì bylo doruèeno daòové pøiznání, nemohla být vydána v souladu se zákonem, nebo» ve vztahu k pøedmìtnému daòovému pøiznání nemohly existovat na stranì správce danì v tak krátkém èase ¾ádné dùvodné pochybnosti, které § 43 odst. 1 ZSDP vy¾adoval jako zákonný pøedpoklad pro konání vytýkacího øízení; ¾e výzvì schází údaj, jaké konkrétní skutkové dùvody zakládají pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení) uvedl, ¾e se jedná o zcela nový ¾alobní bod, který nemá ¾ádný základ v pùvodnì uplatnìných konkrétních právních a skutkových dùvodech ¾alobních námitek v návrhu na zahájení øízení, a ani jej nelze podøadit pod pøípad pøezkumu z úøední povinnosti. Proto¾e se tato námitka netýká pùvodních tvrzení (¾e ¾alobce udìlal v¹e potøebné pro øádné dolo¾ení svých daòových povinností a øádné uplatnìní nároku pokraèování na odpoèet danì, nejedná se o poru¹ení principu dobré víry, dolo¾ení a unesení dùkazního bøemene, o øetìzové podvody na DPH, vè. tvrzeného po¾adavku prokazování skuteèností, které je povinen prokazovat jiný subjekt), ale jde o novì namítané procesní pochybení, ani k ní nelze pøihlí¾et z moci úøední (viz napø. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 1. 2008, è. j. 2 As 34/2006-73), krajský soud k ní proto správnì nepøihlí¾el. Dodal nadto, ¾e správce danì uvedl dùvody vydání výzev, kterým bylo zji¹tìní, ¾e ¾alobce opakovanì uplatòuje nárok na odpoèet ve vysokých èástkách, proto vznikly pochybnosti, zda pøijatá zdanitelná plnìní byla pou¾ita pro uskuteènìní jeho ekonomické èinnosti a ¾alobce byl vyzván k prokázání pùvodu zbo¾í, pøedmìtu a rozsahu deklarovaných plnìní jako základní podmínky uznatelnosti pøedlo¾ených daòových dokladù.
[30] V bodu III. doplnìní ¾aloby (str. 7-10), stejnì jako v bodu VI.(str. 8-11) kasaèní stí¾nosti, ¾alobce/stì¾ovatel nejprve pøevzal závìry ¾alovaného uvedené na str. 3 a následujících, toti¾, ¾e bylo ovìøeno, ¾e nakoupil zbo¾í od dodavatele spoleènosti WALKABOUT, s.r.o., namítal v¹ak, aè ¾alovaný tvrdí opak, je mu neprokázání pùvodu zbo¾í u poddodavatele pøièítáno k tí¾i. ®alovaný dále uvedl, ¾e z odpovìdí bank na dotazy správce danì byly zji¹tìny pouze pohyby na úètu ¾alobce a ¾e v rámci vytýkacího øízení bylo z fotodokumentace získané v rámci souèinnosti s Celním øeditelstvím v Brnì zji¹tìno, ¾e se jedná o textilní zbo¾í vyrobené v Èínì, které se v ÈR prodává na tr¾nicích a v obchodech s levným textilem za ceny nìkolikanásobnì ni¾¹í. ®alobce zdùraznil závìr ¾alovaného ji¾ shora citovaný (viz bod[20]), a namítl, ¾e pøesto¾e dokazováním byly obchodní transakce shledány za právnì konformní, vyslovily správní orgány, ¾e ¾alobce tak èinil v rozporu s právem, nebo» neèinil za hospodáøským úèelem, ale jen proto, aby vylákal DPH, v tom spatøuje logický rozpor a poru¹ení zásady legitimního oèekávání.
[31] Krajský soud (bod [20]a násl.) odkázal na odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, ¾e skuteènost neprokázání pùvodu zbo¾í u poddodavatele (Èeské Ekologické Stavby, s.r.o.) nebyla ¾alobci pøièítána k jeho tí¾i a poukázal na to, ¾e ¾alobce nerozporuje, ¾e do¹lo k vyzvání k souèinnosti v¹ech bankovních ústavù v ÈR ani z toho zji¹tìné skuteènosti, nerozporuje, ¾e by se mìlo jednat o zbo¾í vyrobené v Èínì, prodávané na tr¾nicích v ÈR a v obchodech s levným textilem za ceny nìkolikanásobnì ni¾¹í, nezpochybòuje ani jím zdùraznìné závìry ¾alovaného, týkající se existence pøedmìtného textilního zbo¾í, fakticity jeho dodání a dal¹í závìry, zdùraznil v¹ak, ¾e Zji¹tìní, ¾e ¾alobce pøedmìtnou èinnost vykonával v rámci tzv. hospodáøské èinnosti a ¾e do¹lo k øádnému plnìní (dodání zbo¾í) není v rozporu s mo¾ností uplatnìní principu zákazu zneu¾ití práva. Nejedná se o logický rozpor, jak vyplývá z, odvolacím orgánem poukazovaného, rozsudku Soudního dvora Evropských spoleèenství. Uvedeným postupem nemohlo být zasa¾eno do zásady legitimního oèekávání, nebo» pokud dojde k zji¹tìní existence zneu¾ití, musí být nastolena taková situace, jaká by existovala v pøípadì neexistence plnìní pøedstavujících toto zneu¾ití .
[32] Krajský soud dal¹í námitku tohoto bodu, ¾e ¾alobce obchodoval naprosto stejným zpùsobem v pøedchozích zdaòovacích obdobích od r. 2007, pøièem¾ mu byly jeho nároky na nadmìrné odpoèty pøiznávány a vypláceny, správce danì zde zmìnil za stejných skutkových podmínek svùj názor, odmítl jako novou, nebo» v pùvodní ¾alobì legitimní oèekávání bylo dáváno do souvislosti se zji¹tìním existence zbo¾í Celním úøadem v Brnì, ¾alobce pak nepøedlo¾il ke svému tvrzení ¾ádný dùkaz a tvrzené skuteènosti neplynou ani ze spisu ani z rozhodnutí ¾alovaného. K odkazu ¾alobce na judikaturu Soudního dvora, citovanou ji¾ ¾alovaným, jí¾ napadal skuteènost, zda ¹lo hospodáøskou èinnost, pak poznamenal, ¾e jde o skuteènost nespornou.
[33] Namítal-li ¾alobce dále ve vztahu ke zji¹tìním správce danì uèinìným u tuzemských bank a jiných finanèních úøadù, co jimi vlastnì mìlo být a bylo zji¹tìno ve smyslu dùkazní povinnosti správce danì ve smyslu § 31 odst. 8 písm. b) a d) ZSDP, nebo novì § 92 odst. 5 daòového øádu, krajský soud opakovanì uzavøel, ¾e rozhodnutí ¾alovaného je zalo¾eno na zji¹tìní, ¾e ¾alobce poøídil pøedmìtné zbo¾í, jeho faktické dodání mu bylo potvrzeno dodavatelem, který byl plátcem, a toto zbo¾í bylo vyvezeno; nebylo ani zji¹tìno, ¾e by do¹lo k zastøení skuteèného stavu stavem formálnì právním; obchodní transakce byly uskuteènìny v rámci hospodáøské-ekonomické èinnosti ¾alobce. Dále je postaveno na zji¹tìní poru¹ení principu zneu¾ití práva, proti nìmu¾ ¾alobce v rámci vèas uplatnìné ¾aloby nièeho nenamítal. Zji¹»ování správce danì u tuzemských bank slou¾ilo jako podklad pro úvahu o zneu¾ití práva ¾alobcem.
[34] Dal¹í argumentaci ¾alobce v doplnìní ¾aloby, podrobnì uvedené v bodu [24] rozsudku krajského soudu (¾e nikdy nedeklaroval pøijímání bezhotovostních plateb od svého dodavatele, kdy jej ani zákon è. 254/2004 Sb. o omezení plateb v hotovosti, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, neomezuje v mo¾nosti tyto platby pøijímat, ale pouze mu ustanoví povinnost identifikovat osobu plátce ve smyslu ust. § 2 odst. .. písm. d) zákona è. 253/2008 Sb. o nìkterých opatøeních proti legalizaci výnosu z trestné èinnosti a financování terorismu, stejnì jako smìrnice è. 91/308/EHS, k neexistenci písemné smlouvy, popø. pojistné smlouvy, k informacím, týkajícím se dovozních podmínek do Libye, k pou¾ití finanèních prostøedkù na daních z odpoètu zaslaných správcem danì ¾alobci a formì úhrady ¹ekem a obchodním zvyklostem) krajský soud odmítl (bod [25]) jako novou ¾alobní námitku skutkovì a právnì rozporující podstatný závìr odvolacího orgánu o zji¹tìní zneu¾ití práva, které vedlo k odmítnutí jinak formálnì naplnìného nároku na odpoèet DPH, uplatnìnou mimo rámec zákonné lhùty pro uvedení èi roz¹íøení ¾alobních bodù, pøièem¾ se nejedná o námitku, kterou by byl soud povinen vypoøádat z úøední povinnosti. Nadto dodal, ¾e ¾alobce nedolo¾il fyzickou pøítomnost zbo¾í na libyjském trhu z dùvodu jeho prohlídky a stanovení ceny osobní dohodou. Za situace neexistence písemné, pøíp. pojistné smlouvy a s ohledem na znaèný rozsah obchodu pøisvìdèil závìrùm ¾alovaného, ¾e takováto skuteènost nedokládá existenci obvyklých ekonomických podmínek podobného typu obchodu. ®alobce neuvedl ani ¾ádný konkrétní dùkaz, který by prokázal, ¾e finanèní prostøedky nadmìrných odpoètù byly pou¾ívány k úhradám závazku z obchodního vztahu za dodávku zbo¾í jak tvrdí, nevyvrátil zji¹tìní uèinìná v rámci provìøování úhrad za deklarovaná plnìní, jak jsou vylíèena na stranì 6 a 7 ¾alobou napadeného rozhodnutí, pøièem¾ ze zji¹tìní vyplývá, ¾e z údajù uvedených v úèetních výkazech lze dovodit, ¾e nedocházelo k úhradám deklarovaných plnìní pøijatých, ani uskuteènìných. Skuteènost, ¾e by k platbám mìlo dojít prostøednictvím ¹ekù, nebyla v napadeném rozhodnutí uvádìna jako zji¹tìná skuteènost, která by mìla jít ¾alobci k tí¾i. Odvolací orgán ani nerozporoval, ¾e by pro vznik daòové povinnost nemìlo být zásadní uskuteènìní zdanitelného plnìní a vystavení faktury. ®alobou napadené rozhodnutí neargumentuje obchodními zvyklostmi ve smyslu ¾alobcem uvádìného, pouze zji¹»uje a rozebírá rozpor pøedmìtného obchodu se zji¹tìními týkajícími se obvyklých postupù pøi vývozu zbo¾í z ÈR (Evropské unie) do Libye. ®alobce ani nijak nedolo¾il, ¾e by dlu¾nou èástku po odbìrateli mìl vymáhat .
[35] V bodu IV. doplnìní ¾aloby (str. 10-12), stejnì jako v kasaèní stí¾nosti v bodu VII. (str. 11-12), kromì toho, ¾e ¾alobce zopakoval nesouhlas s právním názorem ¾alovaného, ¾e do¹lo k poru¹ení zásady zákazu zneu¾ití práva, aè najisto postavil jako nesporné skuteènosti ji¾ uvedené, brojil proti závìru, ¾e mìl realizovat uvedené transakce v rámci neobvyklých obchodních podmínek, které mìly postrádat jakýkoliv ekonomický smysl, a jejich cílem bylo získání nároku na odpoèet. Konkrétnì uvedl, ¾e mu naprosto uniká právní význam sdìlení ¾alovaného: Za dal¹í skuteènosti svìdèící o zneu¾ití ZDPH lze pova¾ovat i informace zji¹tìné z porovnání veøejnì pøístupných informací, na které odkazuje web Ministerstva zahranièních vìcí ÈR (http://www.biisinessinfo.cz/cz/aibrika/libve/1000789/). Z tìchto informací v èásti Obchodní a ekonomická spolupráce s ÈR v bodu 6.2. Teritoriální struktura-postavení v (k) EU èinil dovoz do Libye z ÈR za rok 2009 celkem 118 mil. EUR, z toho dle komoditní struktury (viz bod 6.3.) èinilo spotøební zbo¾í 9%-tedy 10,62 mil. (zdroj informací: Ministerstvo zahranièních vìcí, data o dovozu CIA World Factbook, NOC). Z údajù o vývozu deklarovaných odvolatelem v daòových pøiznáních k DPH za jednotlivá zdaòovací období roku 2009, vyplývá, ¾e odvolatel deklaroval vývoz zbo¾í do Libye (dámské, pánské a dìtské spodní prádlo) v roce 2009 ve vý¹i 17,670 mil. (467,644.600,-Kè, pøepoèet dle kurzu ÈNB k 31. 12. 2009), co¾ je v rozporu s údaji o dovozu uvedeného zbo¾í do Libye, kdy dovoz ve¹kerého spotøebního zbo¾í z ÈR (nejenom odìvní výrobky a doplòky, konkrétnì spodní prádlo) za rok 2009 byl uskuteènìn ve vý¹i 10,62 mil. . Namítl, ¾e informace hovoøí o tom, ¾e pøevá¾ná vìt¹ina dovozu zbo¾í je uzavírána na bázi akreditivù , pokraèování nikoliv ¾e jsou tak èinìny v¹echny obchody. Krajský soud tuto námitku opìt odmítl, jako zcela novì uplatnìný ¾alobní bod s tím, ¾e navíc ¾alobce jím citovanou èást informací, týkající se teritoriální struktury dovozu nevyvrací a odvolací orgán ani nedovodil, ¾e by ve¹keré obchody týkající se dovozu zbo¾í mìly být uzavírány na bázi akreditivù.
[36] Krajský soud jako opo¾dìnou shledal rovnì¾ námitku proti po¾adavku ¾alovaného na superlegalizaci Generálním konzulátem Libye v Praze , nebo» smìøuje proti závìru odvolacího orgánu, dovozujícího zneu¾ití práva ¾alobcem, a nejedná se o upøesnìní øádných ¾alobních bodù. Uvedl k tomu, ¾e zpochybnìní faktu pøepravy zbo¾í z tuzemska a ovìøení jeho vývozu Celním úøadem Brno odvolací orgán nerozporuje, námitka se netýká ani vztahu dodavatele a subdodavatele ¾alobce. Nadto uvedl, ¾e odvolací orgán sice jinak nedolo¾il nutnost superlegalizace Generálním konzulátem Libye v Praze , ani existenci tohoto úøadu, nicménì ze správy Regionální hospodáøské komory Brno ze dne 20. 5. 2011 vyplynulo, ¾e ¾alobce Regionální hospodáøské komoøe Brno podal tøi ¾ádosti certifikátu è. 005500, 005501, 005502 s tím, ¾e ¾adatel prokázal pùvod zbo¾í pouze tak, ¾e èeský pùvod zbo¾í uvedl, Regionální hospodáøská komora Brno pøi deklaraci èeského pùvodu zbo¾í nevy¾aduje dal¹í dokumenty, kontrolu neprovádí a pøedlo¾ení certifikátu pùvodu zbo¾í je po¾adované v dovozních podmínkách Libye. Otázka pùvodu zbo¾í byla tedy øe¹ena na uvedené úrovni, mezi úèastníky øízení není sporné, ¾e zbo¾í nebylo izraelského pùvodu. I pøes nedolo¾ení rozporované podmínky superlegalizace Generálním konzulátem Libye v Praze (a existence tohoto orgánu) v¹ak odvolací orgán uvedl dal¹í dùvody svìdèící o neobvyklosti obchodního pøípadu, k tomu zejména strana 5-15 ¾alobou napadeného rozhodnutí .
[37] K opakované námitce poru¹ení principu dobré víry, uplatnìné v pùvodní ¾alobì, krajský soud odkázal na její vypoøádání ji¾ shora. Naopak v této souvislosti jako nové posoudil tvrzení ¾alobce, ¾e je nesmyslné a spekulativní zabývat se otázkami otevøení bankovního akreditivu, mìny, v ní¾ mìlo být za zbo¾í zaplaceno, zda je zbo¾í v deklarovaných vývozních cenách prodejné, zda byly vývozní doklady superlegalizovány, zda probìhlo celní øízení v souvislosti s dovozem zbo¾í do Libye podle deklarované prodejní ceny a mno¾ství. K tomuto novì doplnìnému tvrzení uvedl, ¾e ¾alobcem poukazovanými zji¹tìními odvolací orgán nerozporoval fyzickou existenci zbo¾í èi jeho ovìøení Celním úøadem v Brnì, ale uvedená zji¹tìní pou¾il pro závìr o zneu¾ití práva ¾alobcem, pøièem¾ v této souvislosti nelze souhlasit s ¾alobcem ohlednì nesmyslnosti a úèelové spekulativnosti tìchto zji¹tìní s pøihlédnutím, ¾e ve vìci konaly tuzemské celní orgány. Odvolací orgán mìl právo uvedená zji¹tìní provádìt, nebo» se zabýval otázkou existence zneu¾ití práva ¾alobcem , námitku proto dùvodnou neshledal.
[38] V bodu V. doplnìní ¾aloby (str. 12 a násl.), pøevzatém do bodu VIII. kasaèní stí¾nosti k opakované námitce ¾alobce odkazující na závìry judikatury správních soudù, týkajících se vztahù ust. § 31 odst. 8 písm. c) a § 31 odst. 9 ZSDP krajský soud (bod [29] a násl.) odkázal na shora uvedené, s tím, ¾e otázka rozlo¾ení dùkazního bøemene podle citovaných ustanovení ZSDP nebyla ¾alobou napadeným rozhodnutím nastolena, jak plyne právì ze skuteèností ¾alovaným zji¹tìných a nezpochybnìných. Námitku ¾alobce, ¾e do¹lo k poru¹ení principu volného hodnocení dùkazù s odkazem na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 165/2005, soud odmítl, proto¾e ¾alobce uvedenou námitku neuplatnil v pùvodní ¾alobì a ani v doplòujícím procesním podání neuvedl, jak konkrétnì by v projednávané vìci mìlo dojít k poru¹ení principu volného hodnocení dùkazù.
[39] Argumentaci, ¾e ¾alovaný manipulativnì a spekulativnì na stranì 7 svého rozhodnutí uvádí údaje o obchodních spoleènostech BUWING, s.r.o., BC.Trading, s.r.o., JUSALUDA, a.s., RAPUS Company, s.r.o., NORD AMSTRDAM, s.r.o., BVARDEX, s.r.o., L+K invest, s.r.o., RP Company, s.r.o., RAPUCO, s.r.o., Emiron Trade s.r.o., s nimi¾ v rámci obchodního vztahu ¾alobce nepøi¹el do styku, stejnì jako skuteènost, ¾e si daòové subjekty BC.Trading, s.r.o. a BUWING, s.r.o., stejnì jako ¾alobce zvolily zástupce pro daòové øízení Ing. M. R., a takový zpùsob provádìní dokazování má jít nad rámec zákonných limitù mlèenlivost ve smyslu ust. § 52 odst. 1 ZSDP, nebo» úøední osoby a osoby zúèastnìné na správì daní jsou vázány povinností mlèenlivosti o tom, co se pøi správì daní dozvìdìli o pomìrech jiných osob, krajský soud odmítl jako zcela novou ¾alobní námitku, uplatnìnou mimo rámec zákonné lhùty. Nadto dodal, ¾e sice pøedmìtné skuteènosti byly odvolacím orgánem na stranì 7 ¾alobou napadeného rozhodnutí uvedeny, nicménì v závìreèné fázi odùvodnìní rozhodnutí, kdy odvolací orgán dovodil zneu¾ití zákona, tyto zji¹tìné skuteènosti konkrétnì pou¾ity nebyly.
[40] Dovolával-li se ¾alobce ve vztahu k pøedchozí námitce zásady vyplývající z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu i Soudního dvora Evropských spoleèenství (vìc Optigen, spojené vìci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, ze dne 12. 1. 2006 a rozhodnutí ze dne 6. 7. 2006, ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04, Kittel), ¾e ka¾dá dal¹í transakce musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi, krajský soud poukázal na to, ¾e se ji¾ touto zabýval a zdùraznil, ¾e odvolací orgán nedospìl k závìru o existenci tzv. kolotoèových podvodù (Carousel Frauds), nebylo zji¹tìno, ¾e v øetìzci nebyla jedním z daòových subjektù pøiznána ani zaplacena daò a pøíslu¹ný plátce by pøestal existovat, èi by nebyl k dohledání. Odvolací orgán naopak dovodil zneu¾ití práva ve smyslu ©esté smìrnice. Odvolací orgán z ¾alobcem naznaèeného pohledu vìc nehodnotil, navíc pokud ¾alobce odkazuje na pøedchozí námitku týkající se zji¹tìní uvedených na stranì 7 ¾alobou napadeného rozhodnutí, pak sám uvádí, ¾e s jím shora oznaèenými subjekty do obchodního styku v konkrétní projednávané vìci nepøi¹el .
[41] Dal¹í èást doplnìní ¾aloby pøedstavuje argumentace následnì zcela pøevzatá do kasaèní stí¾nosti, shora citovaná v bodu [7], v ní¾ ¾alobce tvrdí, ¾e ¾alovaný zjevnì ignoroval dùkazy , tím do¹lo k poru¹ení zásady øádného zji¹tìní skutkového stavu, , pøièem¾ z tohoto dùvodu nemù¾e správce danì daòovému subjektu nárok na odpoèet danì pøiznat. Krajský soud seznal, ¾e zèásti se jedná o roz¹íøení námitek, které byly ji¾ soudem shora vypoøádány, a odkázal na ji¾ uvedené, odmítl, ¾e by ¾alovaný ignoroval ¾alobcem pøedlo¾ené dùkazy, naopak poukázal na zji¹tìní ¾alovaným oznaèeným za nesporná (viz bod [20] tohoto rozsudku). Opakovanì zdùraznil, ¾e dùvodem neuznání nároku na odpoèet bylo následné zji¹tìní správce danì o zneu¾ití práva ¾alobcem. Odvolací orgán netvrdil, ¾e by nemìlo dojít k naplnìní podmínek ve smyslu ust. § 72 a 73 ZDPH, ale dovodil poru¹ení zásady zákazu zneu¾ití práva.
[42] Krajský soud k souhlasu ¾alobce s definicí ekonomické èinnosti uvedenou odvolacím orgánem, kdy akcentuje, ¾e i zákonné pøedpoklady jsou splnìny (v souladu s obchodním zákoníkem a ¾ivnostenským zákonem) uvedl, ¾e odvolací orgán nerozporuje ¾alobcem pøedestøené skuteènosti, nerozporuje, ¾e pøedmìtný obchod byl ¾alobcem uèinìn v rámci jeho hospodáøské-ekonomické èinnosti, a odkázal na závìr vyslovený Soudním dvorem ve vìci Halifax.
[43] Nepøezkoumatelnost úvahy ¾alovaného, týkající se tzv. objektivních kritérií, kdy není zjevné, co za nì ¾alovaný vlastnì pova¾uje, pøièem¾ bylo dovozeno, ¾e transakce se nemìly uskuteènit za úèelem podnikání, ale za úèelem simulace právních úkonù za úèelem získání nároku na odpoèet, a kdy ¾alobce tvrdil, ¾e ani nebylo uvedeno, jakým zpùsobem se mìl na takovém jednání øetìzce dodavatelù podílet, soud uvedl, ¾e jde o nové ¾alobní tvrzení uplatnìné mimo rámec v zákonné lhùtì. ®alobce jím míøí proti závìru odvolacího orgánu o zneu¾ití práva ¾alobcem, pøièem¾ tento závìr nebyl v ¾alobì napaden. Odvolací rozhodnutí výslovnì uvádí, ¾e simulace právních úkonù nebyla ve vìci zji¹tìna. Pokud jde o tvrzenou nepøezkoumatelnost dovozených tzv. objektivních kritérií, soud uvedl, ¾e odvolací orgán dovodil, ¾e tato spoèívají v porovnání transakce s ostatními podobnými transakcemi pøi zji¹tìní vyboèení z obvyklých obchodních podmínek, jak je dostateènì konkrétnì uvedeno na stranì 6 a násl. ¾alobou napadeného rozhodnutí. Odvolací orgán na základì zji¹tìní, týkajících se úhrad za plnìní, úhrad z vrácených odpoètù, poznatkù týkajících se vývozu do Libye, zji¹tìné ceny a kvality pøedmìtného zbo¾í, dovodil zneu¾ití práva ¾alobcem a tyto skuteènosti vyhodnotil jako tzv. objektivní kritéria ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve vìci Halifax . Námitku proto neshledal dùvodnou. pokraèování
[44] K nesouhlasu ¾alobce, ¾e by obchodní transakce mìla být nadhodnocena a které pova¾uje za subjektivní názor správce danì vyboèující z hranic zákonem svìøené pùsobnosti, nebo» daòové orgány nejsou orgánem cenové kontroly, a není zøejmé, kdo mìl pøedmìtné konstatování uèinit, za jakých okolností, na základì jakých skuteèností a odborných znalostí, zda k tomu mìl oprávnìní a podle jakého právního pøedpisu, krajský soud opìt uvedl, ¾e se jedná o novì uplatnìné tvrzení mimo rámec øádných ¾alobních bodù, k nìm¾ soud nemù¾e pøihlédnout, navíc ¾alobce netvrdí, ¾e by hodnota zbo¾í zji¹tìná odvolacím orgánem mìla být vy¹¹í a z jakého konkrétního dùvodu. Odvolací orgán uvedl, z jakého dùkazu pøi své úvaze vycházel, tento dùkaz je zalo¾en ve správním spise, jedná se o znalecký posudek è. 1/2011, vypracovaný soudním znalcem a odhadcem pro obor ekonomika, odvìtví ceny a odhady, specializace vìci movité Ing. Milo¹em Ondru¹kem, MBA dne 15. 1. 2011 pro objednatele Policii ÈR, útvar odhalování korupce a finanèní kriminality, slu¾by Kriminální policie a vy¹etøování, expozitura Brno-pøedmìtné vìci se týká pøedev¹ím strana è. 29 a 135 tohoto posudku .
[45] Ohlednì tzv. subjektivních kritérií, ¾alobce tvrdil, ¾e nejsou konkretizována, nebylo zøetelnì dùkaznì dolo¾eno, proè by mìly být obchodní transakce uskuteènìny úmyslnì, pouze za úèelem získání nadmìrného odpoètu, kterou èást obchodní transakce odvolací orgán zpochybòuje, ¾alovaný pouze obecnì odkazuje na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a vìc Halifax, co¾ je nepøezkoumatelné. Odvolací orgán podle ¾alobce neuvedl, co má pøedmìtná vìc s jím citovanými soudními rozhodnutími, které mají jiný skutkový základ, spoleèného, úvaha o zneu¾ití daòového práva je chybná a stojí na mylném a neovìøeném závìru. ®alobce provádí legální ekonomickou èinnost, kdy cena prodejní je vy¹¹í, ne¾ nákupní a dochází k tvorbì zisku. Délka splatnosti i zpùsob vymáhání je zcela v souladu se zákonem a dosavadními obchodními i osobními zku¹enostmi ¾alobce, pøièem¾ vymáhání nezaplacených èástek cestou právního zastoupení, zejména v rámci mezinárodního právního prostøedí je nákladné. Krajský soud opìt uzavøel, ¾e jde o nové tvrzení mimo rámec øádnì uplatnìných ¾alobních bodù, k nìmu¾ soud nemù¾e pøihlédnout. Nadto doplnil, ¾e subjektivní kritéria odvolací orgán konkretizoval zejména na stranì 12 a 16 ¾alobou napadeného rozhodnutí zcela dostateèným zpùsobem a souhrnnou argumentaci rozvinul v dal¹ích èástech odùvodnìní tohoto rozhodnutí. Odvolací orgán vyu¾il nìkteré ze závìrù rozsudku ve vìci Halifax (plnìní jsou dodáním zbo¾í a hospodáøskou èinností, pokud splòují objektivní kritéria, na nich¾ jsou uvedené pojmy zalo¾eny, pojmy osoba povinná k dani , a hospodáøská èinnost , jako¾ i pojmy dodání zbo¾í vymezující zdanitelná plnìní ve smyslu ¹esté smìrnice mají v¹echny objektivní povahu a pou¾ijí se bez ohledu na úèel a výsledky dotyèných plnìní, pøièem¾ v tomto ohledu by povinnost daòových orgánù vést ¹etøení za úèelem zji¹tìní úmyslu osoby povinné k dani byla v rozporu s cíli spoleèného systému danì z pøidané hodnoty, otázka, zda dotyèné plnìní je uskuteènìno s jediným cílem, a to získat daòové zvýhodnìní, není relevantní pro urèení, zda je dodáním zbo¾í nebo poskytnutím slu¾eb a hospodáøskou èinností; ¹está smìrnice musí být vykládána v tom smyslu, ¾e brání nároku osoby povinné k dani na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené na vstupu, pokud plnìní zakládající tento nárok pøedstavují zneu¾ití; ze v¹ech objektivních okolností musí vyplývat, ¾e hlavním úèelem dotyèných plnìní je získání daòového zvýhodnìní; pokud byla zji¹tìna existence zneu¾ití, musí být plnìní uskuteènìná v jeho rámci novì definována tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v pøípadì neexistence plnìní pøedstavujících toto zneu¾ití). Naplnìním podmínek vyplývajících z uvedeného rozsudku se odvolací orgán v odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí øádnì zabýval. Pokud jde o délku splatnosti a vymáhání nezaplacených pohledávek, odvolací orgán tyto skuteènosti pou¾il jako jeden z mnoha faktù dokreslujících závìr o zneu¾ití práva ¾alobcem .
[46] Rovnì¾ tvrzení ¾alobce, ¾e ¾alovaným uvádìná rozhodnutí na podporu zji¹tìní zneu¾ití objektivního daòového práva popisují naprosto jinou situaci, a to tu, pokud je nárok na odpoèet uplatòován pouze formálnì, nikoliv fakticky, krajský soud odmítl, jako novì uplatnìnou námitku, mimo rámec zákonné lhùty, smìøující proti ¾alobou nenapadenému závìru odvolacího orgánu o zneu¾ití práva ¾alobcem. Dodal, ¾e v rozsudku ve vìci Halifax ¹lo o to, ¾e Halifax, bankovní ústav, chtìl provést stavební práce, naprostá vìt¹ina slu¾eb byla osvobozena od DPH, mohla mu být vrácena jen malá èást této danì. Halifax vypracoval plán, který mu v praxi prostøednictvím øady plnìní zahrnujících rùzné spoleènosti a organizace umo¾òoval získat zpìt ve¹kerou DPH, uhrazenou na vstupu za stavební práce. Závìry, které Soudní dvùr v dané vìci vyslovil a které jsou shora uvedeny, byly ve vztahu ke skutkovým zji¹tìním odvolacího orgánu ve vìci pou¾itelné, nelze konstatovat, ¾e by je odvolací orgán pou¾il mimo rámec logické úvahy. Závìry vyplývající z rozsudku ve vìci Halifax, jsou rovnì¾ akceptovány v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu .
[47] K námitkám opakovaným v závìru ¾aloby, ¾e po ¾alobci bylo po¾adováno dolo¾ení nìèeho, co le¾í mimo jeho dispozici, ¾e do¹lo k poru¹ení ust. § 31 odst. 9 a § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP, ¾e fyzická existence zbo¾í byla ovìøena Celním úøadem v Brnì, krajský soud odkázal na ji¾ uvedené, rovnì¾ tak k námitce poru¹ení legitimního oèekávání, hodnocení zpùsobu odùvodnìní závìru odvolacím orgánem. K námitkám nepodlo¾enosti a nepøezkoumatelnosti závìru o zneu¾ití objektivního daòového práva opìt poukázal na to, ¾e jdou nad rámec øádnì uplatnìných ¾alobních bodù. Krajský soud uzavøel, ¾e nebylo ani zji¹tìno novì uplatnìné doplòující tvrzení, ¾e by odvolací orgán zneu¾il objektivní právo a ¾e by do¹lo k výraznému ohro¾ení ekonomické èinnosti ¾alobce, co¾ ¾alobce ani nijak nerozvedl a nedolo¾il.
[48] Z obsáhlého odùvodnìní rozsudku krajského soudu tak je jednoznaèné, ¾e krajský soud v souladu s koncentraèní zásadou odli¹il námitky uplatnìné vèas ve lhùtì k podání ¾aloby a argumentaci v doplnìní ¾aloby k nim vzta¾enou od novì vznesených ¾alobních bodù v tomto doplnìní; pøitom pøezkoumal rozhodnutí ¾alovaného v plném rozsahu vèas uplatnìných ¾alobních bodù, s jeho hodnocením se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Z ¾aloby samé, i z jejího doplnìní, a to i v èásti, jí¾ dùvody vèas uplatnìné v ¾alobì byly toliko roz¹íøeny (a ne¹lo o opo¾dìnì vznesené dùvody nové), a stejnì i z repliky k vyjádøení ¾alovaného vyplývá, ¾e stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem ¾alovaného, který mu nárok na uplatnìný odpoèet odepøel. Závìr ¾alovaného, aprobovaný krajským soudem v rozsudku, stì¾ovatel pova¾uje za odporující zji¹tìním ¾alovaného uvedeným shora, podle stì¾ovatele nebylo mo¾no k takovému závìru dospìt. Pøitom v¹ak, aè vymezená zji¹tìní byla podrobnì popsána v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, stejnì, jako v nìm byl vyjádøen dílèí závìr ji¾ samotného správce danì, ¾e stì¾ovateli není samo o sobì pøièítáno k tí¾i neprokázání pùvodu zbo¾í u subdodavatele jeho dodavatele, podstatná èást argumentace v ¾alobních bodech, následnì roz¹íøená v doplnìní ¾aloby (a nyní pøevzatá do kasaèní stí¾nosti) se dovolává právì tìchto nesporných zji¹tìní, nebrojí proti závìru o zneu¾ití práva, s tìmito závìry se míjí, popø. vùèi nim smìøovaly námitky uplatnìné opo¾dìnì. K tìmto tak nemohl pøihlí¾et ani krajský soud, jak správnì uvedl, nejsou v¹ak ani pøípustné v øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
[49] Nejvy¹¹í správní soud na základì zji¹tìní uvedených ji¾ v rozhodnutí ¾alovaného, aprobovaných krajským soudem neshledal opodstatnìnými ani dùvody kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. Ke zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí krajským soudem zde nebyla dána ¾ádná skuteènost, pro závìr ¾alovaného svìdèila dostateèná zji¹tìní, která mìla oporu ve spise.
[50] Rozsudek, rovnì¾ tak ani rozhodnutí ¾alovaného stojí na správném právním názoru. Teorie zneu¾ití práva v daòové oblasti je v souèasné dobì ji¾ v¹eobecnì pøijímanou doktrínou, která nachází svùj odraz také v rozhodovací praxi Evropského soudního dvora a Nejvy¹¹ího správního soudu. Podstatou zneu¾ití práva v tomto smyslu je situace, kdy nìkdo vykoná své subjektivní právo k neodùvodnìné újmì nìkoho jiného nebo spoleènosti; takovéto chování, jím¾ se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivì dovolené. O chování toliko zdánlivì dovolené jde z toho dùvodu, ¾e objektivní právo nezná chování zároveò dovolené a zároveò nedovolené; vzhledem k tomu, ¾e ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, ¾e zákaz zneu¾ití práva je silnìj¹í, ne¾ dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním. (Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, srov. Té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48). Dále tamté¾: Výkonu práva, který je vlastnì jeho zneu¾itím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním pokraèování ze spoleèenských normativních systémù; je tedy nerozluènì spjato s existencí spoleènosti, kterou svým regulativním pùsobením významnì ovlivòuje. Úkolem práva jako spoleèenského normativního systému je zabezpeèit reprodukci spoleènosti a tedy i vùbec její øádné fungování. Aby spoleènost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výluènì své vlastní zájmy, potøeby a toliko svùj prospìch, a nerespektujících zájmy, potøeby a prospìch ostatních, resp. celku, musí ve spoleènosti existovat i urèitá shoda ohlednì základních hodnot a pravidel vzájemného sou¾ití. Z tohoto pohledu je evidentní, ¾e právní øád nemù¾e být hodnotovì neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoò hodnoty, které umo¾òují bezporuchové sou¾ití jednoho èlovìka s lidmi dal¹ími, tedy ¾ivot èlovìka jako èlena spoleènosti. V tomto svém regulativním pùsobení musí právo pøedkládat svým adresátùm racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. To je pøíkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativnì interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který takové uspoøádání vztahù ve spoleènosti respektuje. Výklad, který by-pøi existenci nìkolika rùzných interpretaèních alternativ-racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjel, nelze pova¾ovat za správný a závìr, k nìmu¾ dospívá, potom dùslednì vzato nelze pova¾ovat ani za existující právo, a to z toho dùvodu, ¾e se pøíèí základnímu smyslu práva. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Pøi existenci nìkolika interpretaèních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s po¾adavkem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, je chováním protiprávním; takové chování mù¾e mít zároveò povahu zneu¾ití subjektivního práva.
[51] Ke zneu¾ití práva ze strany daòového subjektu pøi odpoètu DPH se vyjádøil Evropský soudní dvùr zejména ve vìci C-255/02 Halifax, ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a ve vìci C 425/06 Part Service; a to v souvislosti s aplikací vnitrostátního daòového práva ve svìtle smìrnice Rady 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (resp. pøedchozí úpravy smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty). Rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ k otázce zneu¾ití práva vyslovil (v rámci pomìrnì bohaté judikatury srov napø. rozsudek ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, rozsudek ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, rozsudek ze dne 26. 1. 2011, è. j. 2 Afs 83/2010-73, rozsudek ze dne 12. 12. 2012, è. j. 5 Afs 75/2011-57). Z uvedené rozhodovací praxe mimo jiné vyplývá, ¾e ke zneu¾ití práva dochází v pøípadì splnìní dvou kumulativních podmínek. První podmínkou je, ¾e ze v¹ech objektivních okolností pøípadu musí vyplývat, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní je získání daòového zvýhodnìní. Druhá nezbytná podmínka zneu¾ití práva spoèívá v tom, ¾e získání daòového zvýhodnìní by pøes naplnìní formálních po¾adavkù platných právních pøedpisù bylo v rozporu s cílem sledovaným tìmito ustanoveními.
[52] Hlavním úèelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve vìci C-255/02 Halifax je takový její úèel, který ve srovnání s pøípadnými jinými dal¹ími jejími úèely je natolik neporovnatelnì významnìj¹í, ¾e tyto ostatní úèely ve své podstatì zastiòuje a zásadnì marginalizuje, tak¾e od nich lze pøi zkoumání hospodáøského smyslu dotyèné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, ¾e tímto hlavním úèelem je získání daòového zvýhodnìní. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skuteèný obsah a význam dotèených plnìní. Lze pøitom vzít v úvahu èistì umìlý charakter tìchto plnìní, jako¾ i právní, hospodáøské nebo personální vztahy mezi subjekty úèastnícími se plánu na sní¾ení daòové zátì¾e. (obdobnì rozhodnutí ESD ve vìci C-94/05-Emsland-Stärke).
[53] Nejvy¹¹í správní soud dospìl ve shodì s krajským soudem k závìru, ¾e ¾alovaný (resp. správce danì) nepochybil, kdy¾ z vý¹e popsaných dùvodù dovodil, ¾e posuzovaná transakce nemá jiný hospodáøský smysl ne¾ inkasování daòového odpoètu vyvá¾ejícím subjektem. ®alovaný vzal v úvahu charakter plnìní, nestandardní obchodní podmínky i personální vztahy, tìmito okolnostmi, pokud byly namítány vèas, se poté dostateènì zabýval i krajský soud. Stì¾ovateli nebylo pøièítáno k tí¾i, jaký byl charakter vztahù jiných subjektù, nicménì právì ve svìtle vý¹e citované judikatury je objasnìní personálních vazeb zúèastnìných osob postupem správným.
[54] Aspekty, jakým je pùvod zbo¾í, nadhodnocení ceny zbo¾í, jak a zda dochází k úhradì za zbo¾í a dal¹í vytèené ve svém souhrnu tak neumo¾òují dospìt k závìru odli¹nému od toho, který nastínil ¾alovaný a potvrdil krajský soud. Jde o závìr je platný i s ohledem na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130, kde zdej¹í soud uvádí, ¾e je-li rozhodnutí ¾alovaného dùkladné, je z nìho zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci úèastníka øízení za dùvodnou a proè jeho odvolací námitky pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se ¾alobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závìrùm, není praktické a ani èasovì úsporné zdlouhavì a tými¾ nebo jinými slovy øíkat toté¾. Naopak je vhodné správné závìry si pøisvojit se souhlasnou poznámkou.
[55] Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e první kumulativní podmínka zneu¾ití práva, spoèívající v tom, ¾e ze v¹ech objektivních okolností pøípadu musí vyplývat, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní je získání daòového zvýhodnìní, byla v daném pøípadì naplnìna.
[56] Druhá z kumulativních podmínek zneu¾ití práva spoèívá v tom, ¾e pøiznání odpoètu by, pøes formální naplnìní po¾adavkù zákonných ustanovení, bylo v rozporu s cílem, který tato ustanovení sledují.
[57] Daò z pøidané hodnoty je zalo¾ena na principu neutrality, v rámci systému pouze protéká skrze registrované plátce této danì, ani¾ by ovlivnila jejich náklady a výnosy. Daòovým poplatníkem je koneèný spotøebitel, pøièem¾ ka¾dý z plátcù danì odvádí daò pouze z té èásti hodnoty, kterou se ve výrobním nebo distribuèním øetìzci podílel na celkové hodnotì. Vý¹e uvedené lze vyjádøit také tak, ¾e Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty je zalo¾en na zásadì, ¾e na zbo¾í a slu¾by se uplatòuje v¹eobecná daò ze spotøeby pøesnì pomìrnì k cenì zbo¾í a slu¾eb, bez ohledu na poèet plnìní uskuteènìných ve výrobním a distribuèním procesu pøed stupnìm, který je daní zatí¾en. (smìrnice Rady 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty)
[58] Princip neutrality se v právním øádu realizuje prostøednictvím institutu odpoètu danì na vstupu od danì na výstupu. Obdobnì se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 26. 1. 2011, è. j. 2 Afs 83/2010-73: Cílem systému odpoètù DPH pøedev¹ím je, aby byly podnikatelské subjekty zbaveny zátì¾e DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jejich ekonomické èinnosti. Tento systém zaji¹»uje realizaci základního principu tohoto druhu zdanìní, tj. princip daòové neutrality. Registrovaní plátci této danì jsou povinni zaplatit daò na výstupu, nicménì za splnìní zákonných podmínek si mohou nárokovat odpoèet danì na vstupu. Institut odpoètu danì na vstupu tedy zjednodu¹enì øeèeno plátci umo¾òuje získat zpìt od státu daò, kterou jinému plátci (dodavateli) zaplatil v rámci ceny poøizovací jako¾to daò na vstupu.
[59] V právì posuzovaném pøípadì by byl princip neutrality realizován tak, ¾e daò z pøidané hodnoty neodvede subjekt pøi prvním prodeji, ani¾ by byl dolo¾en pùvod jeho zbo¾í a jeho cena, cena zbo¾í je výraznì nadhodnocena (z ceny napø. 25-50 Kè za kus, na 560 Kè za kus) a vyvá¾ející subjekt uplatní nárok na odpoèet; zbo¾í je pøi vývozu od danì z pøidané hodnoty osvobozeno (daò ve skuteènosti dopadá na poplatníky v zemi urèení), vyvá¾ející subjekt si v¹ak mù¾e daò na vstupu z nadhodnocené ceny, odeèíst. Podstatou a hlavním smyslem nyní posuzované obchodní transakce (viz vý¹e) bylo získání odpoètu danì pøi vývozu zbo¾í. ®ádný z odbìratelù na úèet stì¾ovatele úhrady za deklarované vyvá¾ené zbo¾í nehradil, naopak èástky poukazované správcem danì jako vrácení nadmìrného odpoètu (99% pohybu na úètu) byly vybírány následující den hotovostnì osobami provázanými. Takové jednání je v¹ak v naprostém rozporu úèelem odpoètu DPH, kterým je realizace vý¹e popsaného principu neutrality. Stát by takto mìl vracet daò, která nikdy do státního rozpoètu odvedena nebyla, popø. byla odvedena pokraèování v marginální vý¹i, ba co více, na jejím neodvedení spoèívá samotný ekonomický smysl provedených obchodních transakcí.
[60] Shodnì se v tomto ohledu vyjádøil také Evropský soudní dvùr, kdy¾ uvádí: Sítì, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, pøedstavují zneu¾ití práva, proto¾e ustanovení práva (èlánek 17 ¹esté smìrnice) je pou¾ito za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s jejím úèelem; uskuteèní se operace neodpovídající bì¾ným obchodním podmínkám za úèelem bezdùvodného obohacení. A dále: Boj proti daòovým únikùm je jedním z cílù uznávaných a zdùraznìných ¹estou smìrnicí v èláncích vìnovaných osvobození od danì, jak bylo pøipomenuto v rozsudku Gemeente Leusden a Holin Groep, a posléze zopakováno v rozsudku Halifax a dal¹í. Je tøeba se vyhnout øeènickému dovolávání se pravidel Spoleèenství týkajících se uvedené danì za úèelem dosa¾ení opaèného výsledku, ne¾ jaký je pøedpokládán. (Rozhodnutí ESD ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel)
[61] Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e jednání stì¾ovatele je v rozporu s cílem sledovaným relevantními ustanoveními daòových pøedpisù a tudí¾ byla naplnìna i druhá podmínka zneu¾ití práva.
[62] ®alovaný tak postupoval v souladu s rozhodovací praxí ESD, kdy¾ k posuzované transakci pøi vymìøení danì nepøihlédl, jeliko¾ dle této praxe plnìní uskuteènìná v rámci zneu¾ití musejí být novì definována tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v pøípadì neexistence plnìní pøedstavujících uvedené zneu¾ití (rozhodnutí ve vìci C-255/02 Halifax, a ve vìci C 425/06 Part Service). Krajský soud proto nepochybil, pakli¾e právní závìr ¾alovaného aproboval.
[63] Z vý¹e uvedených dùvodù proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
[64] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìtu první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl, proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.

References: soud 
 § 72
 § 115
 soud 
 soud 
 § 20
 § 103
 § 2
 § 31
 § 92
 § 72
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 § 73
 § 66
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 Soud 
 § 2
 § 46
 soud 
 § 72
 § 71
 § 31
 § 73
 § 31
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 92
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 52
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120