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Timestamp: 2019-06-25 18:30:48+00:00

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BFH v. 07.03.2007 - I R 98/05 - NWB Urteile
BFH v. 07.03.2007 - I R 98/05
BFH v. 07.03.2007 - I R 98/05 BStBl 2008 II S. 186
Erlass von Einkommensteuer ausländischer Künstler
Haben ausländische Künstler Einkünfte aus Auftritten im Inland erzielt, so ist die hierdurch ausgelöste Einkommensteuer nicht gemäß § 50 Abs. 7 EStG zu erlassen, wenn die Auftritte im Rahmen eines solistisch besetzten Ensembles erzielt worden sind. Als „solistisch besetztes Ensemble” in diesem Sinne ist eine Formation jedenfalls dann anzusehen, wenn bei den einzelnen Veranstaltungen nicht mehr als fünf Mitglieder auftreten und die ihnen abverlangte künstlerische Gestaltungshöhe mit derjenigen eines Solisten vergleichbar ist.
Gesetze: EStG § 50 Abs. 7FGO § 44 Abs. 1
Instanzenzug: FG Düsseldorf vom 17. Oktober 2005 11 K 5616/04 E (EFG 2006, 353) BFH I R 98/05 (Verfahrensverlauf), BFH - I R 98/05, Verfahrensverlauf , BFH - I R 98/05, Verfahrensverlauf
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) verpflichtet ist, dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) Einkommensteuer gemäß § 50 Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erlassen.
In dem deshalb eingeleiteten Klageverfahren trat zunächst die Beigeladene „in Vertretung für das Ensemble C” als Klägerin auf. Das FG erließ daraufhin ein Urteil, in dem das Ensemble C als Kläger bezeichnet wurde. Dieses Urteil hob der erkennende Senat auf (Senatsurteil vom 26. Mai 2004 I R 81/03, juris); er entschied, dass in einem Rechtsstreit um die Anwendung des § 50 Abs. 7 EStG nicht C selbst, sondern nur die Mitglieder des Ensembles klagebefugt sein könnten. Die Sache wurde an das FG zurückverwiesen, um ihm die Prüfung zu ermöglichen, ob die Klage im Namen der einzelnen Ensemblemitglieder erhoben worden sei.
Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung des § 50 Abs. 7 EStG. Er beantragt, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zum Erlass der Steuerabzugsbeträge zu verpflichten.
Der Senat entscheidet gemäß § 126a Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Er hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher gehört worden.
Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das angefochtene Urteil weist keinen zu Lasten des Klägers wirkenden Rechtsfehler auf.
1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klage im Namen des Klägers —und nicht des Ensembles C— erhoben worden ist. Zwar heißt es in der von der Beigeladenen verfassten Klageschrift, dass die Klage „in Vertretung für das Ensemble C” eingelegt werde. Jedoch ist im Hinblick auf das hier verfolgte Begehren nicht das Ensemble als solches, sondern nur jedes einzelne seiner Mitglieder klagebefugt (Senatsurteil vom 26. Mai 2004 I R 80/03, BFH/NV 2005, 26). Vor diesem Hintergrund entspricht es dem Grundsatz der „rechtsschutzgewährenden Auslegung” verfahrensrechtlicher Erklärungen (vgl. dazu Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 10/05, BFH/NV 2006, 750, 752, m.w.N.), die Klage in dem Sinne auszulegen oder zumindest umzudeuten, dass sie im Namen der Ensemblemitglieder erhoben worden ist. Dasselbe gilt sinngemäß im Hinblick auf den ursprünglich gestellten Erlassantrag und den gegen die Ablehnung dieses Antrags gerichteten Einspruch. Im Streitfall ist nur über das Erlassbegehren des Klägers zu entscheiden, da sich das angefochtene Urteil nur auf dessen Klage bezieht.
2. Das FG ist ferner ohne Rechtsfehler von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Dem steht nicht entgegen, dass im finanzgerichtlichen Verfahren eine Klage grundsätzlich nur im Anschluss an ein erfolglos gebliebenes außergerichtliches Vorverfahren zulässig ist (§ 44 Abs. 1 FGO). Denn diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt:
Das FA hat über den Erlassantrag und den nachfolgenden Einspruch des Klägers zwar durch Verwaltungsakte entschieden, die als Adressaten das Ensemble C bezeichnen. Diese Tenorierung ist jedoch ersichtlich nur darauf zurückzuführen, dass der Kläger bei der Antragstellung wie auch bei der Einlegung des Einspruchs ebenfalls unter der Bezeichnung „Ensemble C” gehandelt hatte. Nachdem diese Erklärungen im Wege der Auslegung oder Umdeutung als vom Kläger selbst abgegeben zu verstehen sind, ist es nur folgerichtig, die daran anknüpfende Beteiligtenbezeichnung durch das FA in demselben Sinne zu deuten. Deshalb greift im Streitfall insbesondere nicht der Grundsatz ein, dass eine Einspruchsentscheidung rechtswidrig ist, wenn sie sich an eine nicht am Einspruchsverfahren beteiligte Person richtet (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 7. September 1995 III R 111/89 , BFH/NV 1996, 521; vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, m.w.N.). Vielmehr ist davon auszugehen, dass das FA bei der Adressierung der angefochtenen Verwaltungsakte lediglich die (unrichtigen) Bezeichnungen aus der Antrags- und der Einspruchsschrift übernommen hat, der Sache nach aber erkennbar über das dem Kläger selbst zuzurechnende Begehren entscheiden wollte. In diesem Sinne schlägt die Auslegung bzw. Umdeutung jenes Begehrens mithin auf die Bestimmung des Adressaten der Verwaltungsentscheidungen durch. Die dahin gehende Deutung durch das FG wird zudem von den Verfahrensbeteiligten nicht beanstandet, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet.
a) Nach § 50 Abs. 7 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen beschränkt Steuerpflichtigen die Einkommensteuer unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder zum Teil erlassen. Zur Umsetzung dieser Regelung haben der Bundesminister der Finanzen (BMF) und die obersten Landesfinanzbehörden bestimmt, dass u.a. ausländische Kulturvereinigungen nach § 50 Abs. 7 EStG von der Steuer freizustellen sind, wenn ihr Auftritt im Inland wesentlich aus inländischen oder ausländischen öffentlichen Mitteln gefördert wird ( BMF-Schreiben vom 20. Juli 1983, BStBl I 1983, 382). Die Zuständigkeit für die Ausstellung einer entsprechenden Freistellungsbescheinigung —und damit ersichtlich auch für die Erlassentscheidung selbst— wurde den Finanzämtern übertragen (Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 30. Mai 1995 , BStBl I 1995, 337, und vom 23. Januar 1996 , BStBl I 1996, 89, jeweils Tz. 1.4).
b) Das FG hat festgestellt, dass die Aufführungen der C weit überwiegend aus öffentlichen Mitteln finanziert wurden. Diese in dem BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 382 genannte Bedingung für einen Steuererlass ist mithin im Streitfall erfüllt. Angesichts dessen streiten die Beteiligten nur darum, ob das Ensemble C als „Kulturvereinigung” im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 1983, 382 anzusehen ist.
aa) Bei dem Erlass von Einkommensteuer nach § 50 Abs. 7 EStG handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme (Gosch, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1988, 136). Über eine solche muss die zuständige Behörde gemäß § 5 der Abgabenordnung (AO) nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden. Dabei ist ihr ein Ermessen allerdings nur dann eröffnet, wenn die in § 50 Abs. 7 EStG genannten tatbestandlichen Voraussetzungen vorliegen; ist weder ein Erlass aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig noch die Ermittlung der in Rede stehenden Einkünfte besonders schwierig, so ist deshalb für eine positive Erlassentscheidung kein Raum (Gosch, DStZ 1988, 136, 138; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 5 AO Rz 30, m.w.N.).
bb) Sowohl der Begriff „aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig” als auch die „besondere Schwierigkeit” der Berechnung der Einkünfte sind Tatbestandsmerkmale, die der wertenden Ausfüllung bedürfen. Derartige „unbestimmte Rechtsbegriffe” können zwar von den Verwaltungsbehörden —ebenso wie von jedem anderen Rechtsanwender— ausgelegt werden. Doch sind die Gerichte an diese Auslegung grundsätzlich nicht gebunden; sie müssen ihr vielmehr nur dann folgen, wenn sie den gesetzlichen Vorgaben entspricht ( BFH-Urteil vom 4. April 1986 III R 245/83 , BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852, 853; Birk in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 5 AO Rz 190, m.w.N.). Eine Ausnahme von dieser Regel besteht nur dort, wo das Gesetz der Verwaltung einen Beurteilungsspielraum gewährt, innerhalb dessen sie die Auslegung eines Tatbestandsmerkmals verbindlich vornehmen kann (vgl. dazu Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 5 AO Rz 66 ff., m.w.N.). Eine in diesem Rahmen erfolgte Gesetzesauslegung durch die zuständige Verwaltungsbehörde ist, wenn die Behörde von einem zutreffend ermittelten Sachverhalt ausgegangen ist und die Grenzen des ihr eröffneten Spielraums eingehalten hat, für die Gerichte bindend. Besteht hingegen kein Beurteilungsspielraum, so ist die von der Behörde vorgenommene Auslegung in vollem Umfang gerichtlich überprüfbar; das gilt auch dann, wenn sie in die Form einer allgemeinen Verwaltungsanweisung gekleidet ist.
aaa) Geht man in Übereinstimmung mit dem FG davon aus, dass die genannte Verwaltungsanweisung vom Tatbestand des § 50 Abs. 7 EStG nicht gedeckt ist (ebenso Holthaus, Internationales Steuerrecht 2003, 120; evtl. auch Nieland in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 50 Rz 162), so sind die dort getroffenen Regelungen für die Beurteilung des Streitfalls unbeachtlich. Sie könnten dann insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung (vgl. dazu Birk in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 5 AO Rz 200, m.w.N.) berücksichtigt werden, da eine rechtswidrige Verwaltungspraxis keine solche Selbstbindung auslösen kann ( BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 149/75 , BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, 447; Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 5 AO Rz 204, m.w.N.). Vielmehr ist dann die Entscheidung des FA ausschließlich anhand der gesetzlichen Vorgaben zu überprüfen.
Dazu hat das FG zum einen ausgeführt, dass die Berechnung der vom Kläger erzielten inländischen Einkünfte nicht i.S. des § 50 Abs. 7 EStG „besonders schwierig” sei. Das ist offensichtlich zutreffend und wird auch vom Kläger nicht in Abrede gestellt. Ebenso zutreffend ist aber auch die Annahme des FG, dass der vom Kläger begehrte Steuererlass nicht „aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig” ist.
Denn die Anknüpfung der Erlassmöglichkeit an „volkswirtschaftliche” Gründe begrenzt den Anwendungsbereich des § 50 Abs. 7 EStG auf Vorgänge, bei denen die Tätigkeit des beschränkt Steuerpflichtigen im Inland gesamtwirtschaftliche Zwecke nachhaltig fördert (ebenso schon Hessisches FG, Urteil vom 17. Dezember 1975 II 828/67 , EFG 1976, 452 unter Hinweis auf die Gesetzesgeschichte; Balzerkiewicz/Voigt, Betriebs-Berater 2005, 302, 303; ähnlich Herkenroth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 50 EStG Rz 483). Kulturpolitische Gründe rechtfertigen deshalb einen Steuererlass nach § 50 Abs. 7 EStG für sich genommen ebenso wenig wie auf den einzelnen Betrieb bezogene wirtschaftliche Erwägungen (vgl. dazu Bundesverfassungsgericht —BVerfG—, Beschluss vom 19. April 1978 2 BvL 2/75, BStBl II 1978, 548, 552 zur insoweit wortgleichen Regelung in § 34c Abs. 3 EStG a.F.). Der Hinweis des Klägers auf den „gesamtvolkswirtschaftlichen” Nutzen eines Kulturaustauschs geht in diesem Zusammenhang schon deshalb fehl, weil bei einer solchen Auslegung des Begriffs „volkswirtschaftlich” dieser ins Uferlose ausgedehnt würde, was im Hinblick auf das Gebot der Bestimmtheit des Gesetzes nicht hingenommen werden könnte (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in BStBl II 1978, 548). Im Ergebnis wäre deshalb bei einer allein am Gesetz orientierten Handhabung im Streitfall für einen Erlass nur dann Raum, wenn die Auftritte der Gruppe C die wirtschaftlichen Belange der Allgemeinheit in erheblicher Weise gefördert hätten. Das Vorliegen dieser Voraussetzung hat das FG zu Recht verneint.
bbb) Im Ergebnis ebenso ist die Rechtslage, wenn man —in Übereinstimmung mit den Beteiligten— das BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 382 für rechtmäßig erachtet. Denn dann wäre im Streitfall maßgeblich, dass jenes Schreiben (in Tz. 4) Solisten und Mitglieder „solistisch besetzter Ensembles” ausdrücklich von der Erlassmöglichkeit ausschließt. Diese Regelung greift hier ein, da die Gruppe C als „solistisch besetztes Ensemble” in diesem Sinne anzusehen ist.
Der Kläger weist zwar zu Recht darauf hin, dass das BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 382 den Begriff „solistisch besetztes Ensemble” nicht eindeutig definiert. Das führt aber entgegen der Ansicht des Klägers nicht dazu, dass in diesem Punkt bestehende Zweifel zu Lasten der Finanzverwaltung gehen müssten. Vielmehr muss insoweit der Grundsatz durchgreifen, dass eine dem Bürger günstige Verwaltungsanweisung nicht wie ein Gesetz ausgelegt werden kann, sondern ihre Reichweite allein aus dem Verständnis der Verwaltung bezieht (vgl. dazu Senatsurteil vom 21. Oktober 1999 I R 68/98, BFH/NV 2000, 891; BFH-Urteil vom 24. November 2005 V R 37/04 , BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466, m.w.N.). Ein hieran orientiertes Vorgehen führt im Streitfall zu folgenden Ergebnissen:
aaaa) Das BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 382 erläutert den Begriff „solistisch besetztes Ensemble” durch den Zusatz „z.B. Duo, Trio oder Quartett” (Tz. 4 des Schreibens). Dabei bringt die Wendung „z.B.” zweifelsfrei zum Ausdruck, dass ggf. auch Gruppierungen von mehr als vier Künstlern als „solistisch besetztes Ensemble” sollen angesehen werden können. Welche Gestaltungen hiervon betroffen sind und nach welchen Kriterien die Abgrenzung in diesem Bereich erfolgen muss, sollte in der Verwaltungsanweisung offenbar nicht abschließend geregelt werden.
bbbb) Im Gefolge des BMF-Schreibens in BStBl I 1983, 382 sind mehrere Verfügungen von Mittelbehörden ergangen, in denen die Abgrenzung zwischen „Kulturvereinigung” und „solistisch besetztem Ensemble” erörtert wird. So sehen die Oberfinanzdirektion (OFD) Münster (Verfügung vom 18. Februar 1998 , S 2303-2-St 22-31, nicht veröffentlicht) und die OFD Berlin (Verfügung vom 21. Juli 1998, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1999, 26) Gruppen von bis zu acht Künstlern regelmäßig als „solistisch besetzte Ensembles” an, wobei sie aber auch das Niveau der teilnehmenden Künstler berücksichtigen wollen. In einer Verfügung der OFD Kiel vom 11. Mai 1998 (Der Betrieb 1998, 1692) heißt es, dass die Abgrenzung nicht allein nach der Anzahl der Künstler erfolgen könne, sondern auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen sei. Ähnlich hat sich die OFD München (Verfügung vom 11. April 2000, DStR 2000, 1009) geäußert, die allerdings —ohne nähere Erläuterung— Jazz-Ensembles „grundsätzlich” als Kulturvereinigungen ansieht. Die genannten Verlautbarungen bringen bei aller Unterschiedlichkeit im Detail letztlich übereinstimmend die Notwendigkeit einer einzelfallbezogenen Betrachtung zum Ausdruck, bei der eine Gruppe von Künstlern regelmäßig jedenfalls dann als „solistisch geprägtes Ensemble” angesehen werden soll, wenn sie aus einem überschaubaren Personenkreis besteht und das künstlerische Niveau der Gruppenmitglieder demjenigen eines Solisten gleichkommt. Diese Verwaltungssicht wird auch vom Text des BMF-Schreibens in BStBl I 1983, 382 gedeckt; sie muss daher für die Auslegung jenes Schreibens maßgeblich sein.
cccc) Dem Kläger ist zuzugeben, dass speziell die Anknüpfung an die Zahl der zu einer Gruppe gehörenden Künstler auf den ersten Blick formal erscheint. Doch mag die vom BMF angestellte Unterscheidung zwischen „Kulturvereinigungen” einerseits und „künstlerisch besetzten Ensembles” andererseits auf der Erwägung beruhen, dass die in § 50 Abs. 7 EStG angesprochenen Berechnungsschwierigkeiten u.a. von der Anzahl der an der Einkunftserzielung beteiligten Personen abhängt und dass die von der Vorschrift geforderte „besondere Schwierigkeit” bei zahlenmäßig überschaubaren Künstlergruppen nicht gegeben ist (ebenso schon Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. September 1999 VI 327/97 , EFG 2000, 220). Unabhängig davon muss aber, wenn die Finanzverwaltung kleine Künstlergruppen von der Erlassmöglichkeit ausschließt, diese Entscheidung von den Gerichten akzeptiert werden; eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der hierzu getroffenen Anweisung ist ebenso wenig zulässig wie deren eigenständige Auslegung.
dddd) Vor diesem Hintergrund erweist sich die vom FA getroffene Entscheidung als mit den Vorgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 1983, 382 vereinbar. Denn zum einen bestand die Gruppe C nach den Feststellungen des FG aus fünf Tänzern; die Zahl ihrer auftretenden Mitglieder, auf die es nach dem Wortlaut jenes Schreibens ankommt, lag also nur geringfügig über derjenigen eines Quartetts. Zum anderen wiesen nach dem Vortrag des Klägers die von der C bestrittenen Aufführungen eine herausgehobene Gestaltungshöhe auf, weshalb die Darbietungen der teilnehmenden Tänzer qualitativ mit denjenigen eines Solisten vergleichbar waren. Bei einer Gesamtschau dieser Umstände ist die Annahme des FA, dass C als „solistisch besetztes Ensemble” im Sinne des einschlägigen BMF-Schreibens einzustufen ist, zumindest möglich. Damit ist diese Auslegung des BMF-Schreibens in BStBl I 1983, 382 im gerichtlichen Verfahren bindend (vgl. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03 , BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, und in BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466), weshalb auch bei einer Orientierung an dieser Verwaltungsanweisung die Voraussetzungen für einen Steuererlass nicht vorliegen.
FG Düsseldorf 17.10.2005 - 11 K 5616/04 E
BStBl 2008 II Seite 186
AO-StB 2007 S. 228 Nr. 9
BB 2007 S. 1376 Nr. 25
BFH/NV 2007 S. 1402 Nr. 7
BStBl II 2008 S. 186 Nr. 5
DB 2007 S. 1440 Nr. 26
DStRE 2007 S. 958 Nr. 15
EStB 2007 S. 283 Nr. 8
HFR 2007 S. 755 Nr. 8
IStR 2007 S. 478 Nr. 13
IWB-Kurznachricht Nr. 15/2007 S. 801
KÖSDI 2007 S. 15616 Nr. 7
NWB-Eilnachricht Nr. 25/2007 S. 2082
StB 2007 S. 243 Nr. 7
StBW 2007 S. 2 Nr. 13
StuB-Bilanzreport Nr. 13/2007 S. 516
HAAAC-46660
BMF 20.3.2008 (IV C 8 - S 2303/07/0009) - Steuererlass für beschränkt Steuerpflichtige im Zusammenhang mit inländischen Spielen der europäischen Vereinswettbewerbe von Mannschaftssportarten
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