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Timestamp: 2020-08-11 13:15:22+00:00

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Sentenza Cassazione Civile n. 16703 del 09/08/2016 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16703 del 09/08/2016
Cassazione civile sez. trib., 09/08/2016, (ud. 21/03/2016, dep. 09/08/2016), n.16703
sul ricorso 7426-2010 proposto da:
PIUBELLI SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore,
elettivamente domiciliato in ROMA VIA FEDERICO CONFALONIERI 5 presso
lo studio dell’avvocato LUIGI MANZI, che lo rappresenta e difende
unitamente agli avvocati PAOLO CENTORE, EMANUELE COGLITORE, FABRIZIO
GAIDANO giusta delega in calce;
avverso la sentenza n. 53/2009 della COMM.TRIB.REG. del PIEMONTE
udito per il ricorrente l’Avvocato FABRIZIO GAIDANO per delega
dell’Avvocato EMANUELE COGLITORE, che ha chiesto l’accoglimento del
udito per il controricorrente l’Avvocato CARLA COLELLI, che ha
1. Con sentenza n. 53 del 28 luglio 2009, la Commissione tributaria regionale del Piemonte rigettava l’appello proposto dalla Piubelli s.p.a. avverso la sentenza di primo grado che a sua volta aveva rigettato, previa riunione, i ricorsi proposti dalla predetta società avverso un avviso di accertamento emessa dall’Agenzia delle entrate a seguito delle risultanze della verifica fiscale effettuata alla società nel corso del 2004, nonchè avverso la cartella di pagamento emessa a seguito di iscrizione a ruolo a titolo provvisorio di un terzo degli importi risultanti dal predetto avviso di accertamento.
Dalla sentenza impugnata emerge che a seguito della verifica fiscale effettuata nei confronti della società contribuente, operante nel commercio di autovetture, l’Agenzia delle entrate, sul presupposto che la predetta società avesse svolto il ruolo di dominus nell’ambito di una complessa “frode carosello”, che aveva ad oggetto l’importazione e la cessione di autoveicoli effettuata attraverso società importatrici fittiziamente interposte, aveva emesso avviso di accertamento per l’anno 2003 contestando l’indebita detrazione dell’IVA esposta su fatture relative ad operazioni di acquisto di autovetture di provenienza intracomunitaria ritenute soggettivamente inesistenti, aveva recuperato a tassazione una maggiore IRPEG, IRAP ed IVA e rideterminato, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, un maggior reddito di impresa; aveva inoltre contestato l’omessa fatturazione dell’importo di Euro 18.200,00 versato a mezzo assegni bancari dalla ditta individuale Car.Com. di B.U. e del prezzo di cessione di un’autovettura a tale O.F..
I Giudici di appello rilevavano:
– che le operazioni di acquisto erano state effettuate dalla Piubelli s.r.l. con numerose società (Auto Challenge s.r.l., Autoruote Car.Com. di B.U., Autos di Bordè Ciril, Autoingros s.p.a., V.A.I.E. di Arrigo Angeletti, All.Car. di N.D.) che, all’esito delle verifiche effettuate anche presso le predette società, alcune delle quali prive di adeguata struttura aziendale per l’esercizio dell’attività commerciale (quali l’Autos di Bordè Ciril e la Car.Com. di B.U.), risultavano esse mere società “cartiere”, in quanto società “filtro” che non avevano versato l’IVA sugli acquisti delle auto successivamente cedute alla Piubelli:
– che la società contribuente non aveva fornito prove adeguate a superare tutti quegli elementi acquisiti dall’Amministrazione finanziaria nel corso della verifica e posti a base dell’atto impositivo impugnato, che facevano logicamente propendere per l’inesistenza delle operazioni commerciali;
– che altrettanto fondati erano i rilievi per omesse fatturazioni, non avendo trovato smentita l’incasso da parte della società contribuente di assegni per complessivi 18.200,00 Euro emessi da B.U., titolare della Car.Com., ed essendo emersi, in relazione alla vendita – non registrata di un’autovettura a tale O.F., elementi fortemente presuntivi della riferibilità dell’operazione alla società verificata, costituiti dalla dichiarazione del cliente di aver acquistato l’autovettura per il tramite della Piubelli s.r.l. e dal fatto che al medesimo era stato erogato un finanziamento per l’acquisto del veicolo per il tramite della società contribuente.
2. La società contribuente, ora Fallimento Razzo s p a, costituitosi con memoria corredata di documenti, depositata in data 14.3.2016, ricorre per cassazione prospettando cinque motivi, illustrati con memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c..
3. Resiste l’Agenzia con controricorso.
1. Con il primo motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la società ricorrente censura la sentenza impugnata sotto diversi profili, riconducibili a vizi logici di motivazione, ma anche alla violazione dei principi regolatori del giusto processo sanciti dall’art. 111 Cost., comma 6 (ricorso pag. 34), sostenendo che i giudici di appello avevano omesso: a) di confrontare i prezzi di acquisto e di rivendita della auto commercializzate con i valori di mercato ricavabili dalla documentazione prodotta in giudizio; b) di valutare tutti gli elementi forniti a dimostrazione dell’effettività delle operazioni commerciali e la documentazione relativa all’acquisto di otto autovetture direttamente dalla casa costruttrice ed immatricolate in Italia, quindi, non di provenienza estera.
2. Denuncia, altresì, la contraddittorietà della motivazione in relazione a due profili: a) laddove i giudici di appello avevano riconosciuto la natura fittizia della società Car.Com. di B.U. e la sua inidoneità a svolgere attività commerciale perchè priva di una minima organizzazione e nello stesso tempo contestato alla ricorrente di aver venduto alla predetta società alciune autovetture senza emissione delle relative fatture e, quindi, confermato il rilievo formulato dall’Ufficio con riferimento all’omessa fatturazione dell’importo di Euro 18.200,00 da quella società versatole con assegni; b) laddove la CTR aveva affermato la contemporanea sussistenza della totalità e parzialità dell’inesistenza delle operazioni verificate.
3.1. La ricorrente sostiene che la CTR avrebbe omesso di valutare la documentazione prodotta, tra cui fatture di vendita e acquisto, listini Quattroruote, schede contabili delle 55 autovetture compravendute (ricorso pag. 34), idonea ad escludere l’ottenimento di vantaggi economici superiori a quelli mediamente conseguiti dagli operatori economici del settore, come pure le altre circostanze – quali l’assenza di ordini preventivi e di provvista in favore delle presunte società interposte, nonchè le modalità di consegna delle autovetture – che, ove considerati, avrebbero indotto i giudici di merito ad escludere la fittizietà delle operazioni commerciali. Avrebbe, altresì, omesso di valutare la documentazione attestante l’acquisto di otto autovetture direttamente dalla casa costruttrice ed immatricolate in Italia, quindi, non di provenienza estera.
La tesi di parte ricorrente non è però condivisibile perchè il vizio di omessa motivazione, che richiede l’assenza di motivazione su un punto decisivo della causa, nel caso di specie è esclusa dall’affermazione, rinvenibile nella sentenza impugnata (pag. 22), che l’appellante non aveva fornito una qualche documentazione probatoria connotata di certezza e determinatezza. Pur nella sua stringatezza detta affermazione rende ragione del fatto che i giudici di appello non hanno pretermesso gli elementi documentali forniti dalla contribuente, ma li hanno ritenuti inidonei a contrastare le risultanze dell’accertamento.
4. Analogamente infondata è la deduzione del vizio di contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata.
5. Il vizio di contraddittorietà della motivazione ricorre solo in presenza di argomentazioni contrastanti e tali da non permettere di comprendere la “ratio decidendi” che sorregge il “decisum” adottato, per cui non sussiste motivazione contraddittoria allorchè, dalla lettura della sentenza, non sussistano incertezze di sorta su quella che è stata la volontà del giudice (cfr. Cass. Sez. 3^, n. 8106 del 2006 e n. 13318 del 2015; S.U. n. 25984 del 2010).
5.1. Con riferimento al primo profilo di contraddittorietà della sentenza denunciato dalla ricorrente (v. sopra par. 2, sub “a”) deve preliminarmente rilevarsi che, diversamente da quanto si legge nel motivo di ricorso in esame, in nessuna parte della sentenza impugnata si afferma che la ricorrente abbia venduto autovetture alla Car.Com. di B.U., dandosi invece atto (pag. 22 della sentenza) del rinvenimento, a seguito di accesso domiciliare presso l’abitazione del B., di documentazione bancaria attestante l’emissione di assegni per complessivi Euro 18.200,00 a favore della Piubelli s.p.a., traendone la CTR l’ovvia conseguenza del recupero a tassazione di tale importo, comunque incassato da tale società ma in violazione dell’obbligo di fatturazione. La circostanza, poi, che la predetta Car.Com. fosse priva di una minima organizzazione commerciale non si pone affatto in contraddizione con la possibilità che la stessa abbia operato “in nero”, come invece ritenuto dai giudici di merito allorquando l’hanno indicata come società fittiziamente interposta nell’ambito dell’accertata frode carosello, ed in tal modo comunque operante.
Trattasi di osservazione di per sè idonea ad escludere che il tessuto motivazionale della sentenza impugnata presenti, sul punto, contraddittorietà rilevanti ai fini della decisione.
5.2. Contraddittorietà che va esclusa anche con riferimento al secondo profilo dedotto dalla ricorrente (v. sopra par. 2 sub “b”), atteso che le affermazioni fatte nel passaggio motivazionale censurato non sono affatto tra loro inconciliabili, posto che la CTR si limita semplicemente a collegare l’affermata inesistenza delle operazioni commerciali di cui all’avviso di accertamento impugnato, con il contenuto del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1 che al comma 1, lett. a prevede appunto che per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.
6. Con il secondo motivo di ricorso, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la ricorrente si duole dell’insufficiente ed illogica motivazione della sentenza impugnata in quanto dalla stessa non si ricava il percorso logico seguito dai giudici di merito per pervenire alla decisione “che tutte le 55 operazioni di acquisto contestate sono inesistenti, comprese quelle dalla Autosnom su cui il giudice non ha avuto nulla da dire e comprese le otto autovetture immatricolate in Italia, a prescindere dalla valutazione degli elementi necessari per comprovare tale frode, a cominciare dal “movente” e dalla partecipazione volontaria o colpevole ad essa” (così nel momento di sintesi conclusivo del motivo, esposto a pag. 41 del ricorso).
7. Il motivo è fondato e va accolto per quanto di ragione.
7.1. Invero, la laconica affermazione rinvenibile nella sentenza impugnata, che l’appellante non aveva fornito “una qualche documentazione probatoria connotata di certezza e determinatezza”, rende inidonea la motivazione a giustificare la decisione stante la decisività di alcuni elementi dimostrativi addotti in giudizio dalla società contribuente e non sufficientemente valutati dai giudici di appello che, specie quelli risultanti documentalmente, avrebbe dovuto costituire oggetto di analitica considerazione.
Ci si riferisce, in particolare, alla produzione documentale afferente l’acquisto da parte della società ricorrente di 8 delle 55 autovetture oggetto di accertamento, direttamente dalla casa costruttrice ed immatricolate nel territorio dello Stato, quindi, non di provenienza estera, in relazione alla quale l’affermazione dei giudici di merito sopra riportata risulta chiaramente viziata sul piano della sufficienza.
Ci si riferisce, ancora, alla vicenda relativa alla contestazione dell’omessa fatturazione dell’autovettura acquistata da tale O.F. emergendo dalla sentenza impugnata una incongrua valutazione delle emergenze processuali che attestano la riconducibilità di tutta la documentazione contabile afferente detta autovettura in capo ad S.A., agente monomandatario della società ricorrente; che riconducono al Sardi il possesso e, quindi, la disponibilità della vettura (come dichiarato dallo stesso acquirente); che indicano la Piubelli s.p.a. mera intermediaria nell’operazione di finanziamento richiesto dall’acquirente.
7.2. Nel medesimo vizio motivazionale incorre la sentenza impugnata laddove non spiega adeguatamente le ragioni per le quali dovrebbero ritenersi soggettivamente inesistenti le operazioni commerciali poste in essere dalla Piubelli s.p.a. con la Autosnom s.r.l. e cioè di società che non risultava essere stata sottoposta a separata verifica fiscale, come le altre sette società con le quali la contribuente aveva avuto i rapporti commerciali oggetto di accertamento, che il giudice di appello ha valorizzato per ritenere fondata la presunzione di inesistenza soggettiva di quelle operazioni.
7.3. Sommamente carente è la sentenza impugnata sotto il profilo dell’esame della consapevole partecipazione della società contribuente ad una c.d. “frode carosello”.
In relazione a tale questione, questa Corte, con pronuncia n. 10414 del 2011 (seguita da numerose successive, tra cui sent. n. 23560 del 2012, n. 13787, n. 13803 e n. 25778 del 2014), seguendo un orientamento già esistente in sede comunitaria (v. Corte di giustizia dell’Unione Europea, 21 febbraio 2006, in C – 255/02; 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04; e quindi, 21 giugno 2012, in C – 80/11; 6 dicembre 2012, in C-285/11; 31 gennaio 2013, in C-642/11), ha affermato che “In tema di IVA, nel caso di apparente regolarità contabile delle fatture, qualora l’Amministrazione intenda contestare il coinvolgimento di un contribuente in una c.d. “frode carosello” – fondata sul mancato versamento dell’imposta incassata da società “cartiere” a seguito di acquisti intracomunitari, o altrimenti esenti, e successive, rivendite anche attraverso l’interposizione di una o più società filtro (“buffers”) – è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di “cartiera”, la inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell’IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e in secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del cessionario, non necessariamente, però, con prova certa ed incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, purchè dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza, consistenti nella esposizione di elementi obiettivi tali da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente e qualora fornisca tale prova, grava sul contribuente l’onere di dimostrare il contrario” e cioè (come viene specificato in Cass. n. 25778/14 citata) “che l’apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che la operazione è stata “realmente” conclusa con esso, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, “trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perchè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode” (cfr. Corte cass. 5 sez. 24.7.2009 n. 17377; id. 20.1.2010 n. 867; id. 11.3.2010 n. 5912; id. 5 sez. n. 12802 del 10/6/2011. Giurisprudenza costante: Corte cass. 3.12.2001 n. 15228, id. 6.2.2003 n. 1779, id. 23.12.2005 n. 28695, id. 23.3.2007 n. 7146)”.
7.4. Applicati detti principi al caso in esame, emerge chiaramente, dal tenore dell’impugnata sentenza, che il giudice di merito ha di fatto reso una motivazione inadeguata, del tutto insufficiente sul punto, limitandosi a dare atto dell’esistenza in Capo alle società cedenti degli altri elementi di fatto della frode, ma trascurando la questione dell’esistenza di elementi presuntivi idonei a dimostrare la rappresentazione della natura di mera cartiera delle società importatrici/cedenti da parte della contribuente/cessionaria, che già nel giudizio di primo grado (pagg. 9 e 11 del ricorso in esame)ima anche in appello (pagg. 14 e 15 del ricorso), aveva rimarcato da un lato, di non essere mai venuta a conoscenza delle verifiche fiscali fatte nei confronti delle società cedenti, e, dall’altro, la “normalità delle transazioni commerciali” poste in essere con detti soggetti, desumibile dalla congruità dei prezzi di vendita praticati rispetto ai correnti valori di mercato delle autovetture e, quindi, il mancato conseguimento di vantaggi economici per aver potuto praticare prezzi particolarmente competitivi, “dal difetto di prova circa la predisposizione di una sprovvista anticipata a favore dell’interposto”, nonchè dalla prova del pagamento delle vetture al momento della consegna (a dimostrazione della capacità finanziaria degli importatori), quest’ultima effettuata direttamente dal cedente e non dall’esportatore.
7.5. In estrema sintesi, quindi, le riferite carenze motivazionali giustificano l’accoglimento della censura in esame.
8. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, sotto un primo profilo, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sostenendo che i giudici di appello (ritenendo fondato l’avviso di accertamento in ragione del fatto che i cedenti risultavano, sulla base di altri processi verbali di constatazione, che in altre occasioni avevano rivestito il ruolo di soggetti interposti) avevano dispensato l’Amministrazione finanziaria dall’onere di provare la sussistenza degli elementi di fatto della contestata frode carosello, omettendo di valutare tutta una serie di elementi presuntivi dedotti da essa ricorrente ed idonei ad escludere la partecipazione alla predetta frode anche sotto il profilo dell’elemento soggettivo.
8.1. Deduce, altresì, sotto un secondo profilo, la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, sostenendo che l’omessa pronuncia della CTR sulla richiesta di produzione della documentazione relativa alla contestazione dell’omessa fatturazione dell’importo di Euro 18.200,00 ricevuto dalla Car.Com di B.U., aveva determinato anche la violazione del principio ricavabile dalla citata disposizione processuale.
9. Entrambi i profili dedotti nel predetto terzo mezzo di impugnazione sono inammissibili.
9.1. Quanto al primo profilo, deve osservarsi che la ricorrente, pur denunciando la violazione delle disposizioni di cui agli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in realtà nel motivo in esame si duole del risultato della valutazione operata dal giudice di appello in ordine agli elementi probatori addotti dall’Amministrazione finanziaria a dimostrazione della partecipazione di essa società contribuente ad una “frode carosello”, risoltosi poi nella sostanziale dispensa dell’Ufficio finanziario, che ne era onerato, dell’onere di provare gli elementi della predetta frode, tra cui il profilo soggettivo del suo coinvolgimento in detta frode, così riproponendo sul punto la medesima questione già posta nel terzo motivo di impugnazione. Ma quello dedotto è un problema di stretto merito, che avrebbe dovuto essere denunciato, appunto, come vizio logico di motivazione, posto che la censura che investe la valutazione degli elementi probatori acquisiti in giudizio (che è attività regolata oltre che dall’art. 116 c.p.c., anche dall’art. 115 codice di rito, espressamente richiamato dalla ricorrente con riferimento al secondo profilo di doglianza) può essere fatta valere ai sensi del medesimo art. 360, comma 1, nn. 3 e 5. E’ ovvia, pertanto, la conseguenza che ne deriva, giacchè costituisce causa di inammissibilità del ricorso per cassazione l’erronea sussunzione del vizio, che il ricorrente intende far valere in sede di legittimità, nell’una o nell’altra fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c. (Cass. n. 19064 del 2006, n. 15107 e n. 21165 del 2013).
99.2. Ad analoga censura non si sottrae il secondo profilo dedotto dalla ricorrente nel predetto motivo con riferimento all’omessa pronuncia del giudice del gravame stilla richiesta di produzione documentale. E’ noto che “il vizio di omessa pronuncia che determina la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., rilevante ai fini di cui all’art. 360, n. 4 stesso codice, si configura esclusivamente con riferimento a domande, eccezioni o assunti che richiedano una statuizione di accoglimento o di rigetto, e non anche in relazione ad istanze istruttorie per le quali l’omissione è denunciabile soltanto sotto il profilo del vizio di motivazione” (cfr. Cass. n. 3357 del 2009, n. 6715 e n. 21603 del 2013).
10. Con il quarto motivo di ricorso la ricorrente censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, sostenendo che i giudici di appello non si erano pronunciati sulla richiesta di produzione documentale (che è questione, peraltro, già dedotta nel motivo esaminato al precedente par. 9.2.) e sul motivo di infondatezza dell’avviso di accertamento che aveva ricompreso tra le fittizie operazioni di importazione anche le otto autovetture acquistate direttamente dalla casa costruttrice ed immatricolate in Italia, come tali non di provenienza estera.
La questione posta al primo profilo di doglianza va risolta rinviando a quanto affermato al precedente par. 9.2, con conseguente inammissibilità della censura.
10.1. Il secondo profilo di doglianza va invece rigettato perchè infondato.
Esaminando il primo motivo di ricorso, in cui la ricorrente aveva dedotto l’omessa valutazione da parte della CTR della documentazione attestante l’acquisto di quelle autovetture direttamente dal produttore estero, senza transitare per i fittizi fornitori, e con immatricolazione in Italia, si è detto che l’affermazione dei giudici di appello, secondo cui la società contribuente non aveva fornito una qualche documentazione probatoria connotata di certezza e determinatezza, che nella sua evidente laconicità, comunque stava ad attestare che i giudici di appello non avevano pretermesso quegli elementi probatori, tanto da averli ritenuti inidonei a contrastare le risultanze dell’accertamento. Orbene, tale affermazione rende ragione anche dell’infondatezza della censura in esame perchè espressione di una implicita pronuncia sullo specifico motivo di impugnazione dell’avviso di accertamento.
11. Con il quinto ed ultimo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 19, in relazione alla Direttiva CEE 2006/112, art. 168.
il motivo, proposto in via subordinata, deve ritenersi assorbito.
12. Conclusivamente, quindi, va accolto il secondo motivo di ricorso, dichiarati infondati il primo motivo ed il secondo profilo di doglianza dedotto nel quarto motivo, dichiarati inammissibili il terzo motivo ed il primo profilo di doglianza del quarto motivo, assorbito il quinto; va pertanto cassata la sentenza impugnata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, che rivaluterà la vicenda processuale alla stregua dei principi enunciati in relazione al motivo di impugnazione accolto e che provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.
La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso; dichiara infondati il primo motivo ed il secondo profilo di doglianza dedotto nel quarto motivo; dichiarald inammissibili il terzo motivo ed il primo profilo di doglianza del quarto motivo, assorbito il quinto; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

References: Sentenza 
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 sentenza 
 sentenza 
 art. 39
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 sentenza 
 Cass. Sez. 
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 sentenza 
 art. 1
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 Cass. 
 cass. 
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 art. 360
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 Cass. 
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 art. 19
 art. 168
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