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Timestamp: 2016-07-28 12:18:22+00:00

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DEDUCCIONESUCO - REQUISITOS DE LAS DEDUCCIONES
DEDUCCIONESUCO
0. DEFINICION
1. REQUISITOS DE LAS DEDUCCIONES
2. PAGOS LABORALES
5. DEPRECIACIONES AMORTIZACIONES
6. PROVISIONES
7. PAGOS AL EXTERIOR
8. PERDIDAS DEDUCIBLES
9. DEDUCCION ESPECIAL POR INVERSION EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS Remove
MARICELA HENAO HENAO
LUISA FERNANDA CARDONA PEREZ
REQUISITOS PARA LA ACEPTACIÓN DE LAS DEDUCCIONE﻿S REQUISITOS QUE DEBEN TENER LOS GASTOS PARA SER DEDUCIBLES LA DEDUCCIÓN SE ENCUENTRA REALIZADA CUANDO COSTOS Y GASTOS DEDUCIBLES 1. COSTOS REQUISITOS PARA LA ACEPTACIÓN DE LAS DEDUCCIONES
1.1. REALIZACION (ARTÍCULOS 58 Y 59 ET.)
1.2. ANUALIDAD 1.3. PROPORCIONALIDAD Y NECESIDAD
1.4. RELACION DE CAUSALIDAD O IMPUTABILIDAD
1.5. NO PROHIBICION Y NO LIMITACION
1.5.1 COMPONENTE INFLACIONARIO DE LOS COSTOS Y GASTOS FINANCIEROS
1.5.2 PAGOS A VINCULADOS ECONÓMICOS
1.5.3 IVA DESCONTABLE EN LA DECLARACIÓN DE VENTA
1.5.5 PROVEEDORES FICTICIOS O INSOLVENTES 1.5.6 PUBLICIDAD, PROPAGANDA Y PROMOCIÓN DE PRODUCTOS DE CONTRABANDO MASIVO1.5.7 LIMITACIÓN DE COSTOS Y GASTOS PARA USUARIOS DE ZONAS FRANCAS1.6. SOPORTE COMO REQUISITO DEACEPTACION DE LOS COSTOS1.7. PAGO DE TRIBUTOS ADUANEROS COMO REQUISITO DE VIABILIDAD DE LOS COSTOS Y GASTO
1.8. DESCONOCIMIENTO DE LOS COSTOS POR NO REPORTAR INFORMACIÓN TRIBUTARIA
2. DEDUCCIONES
REQUISITOS PARA LA ACEPTACION DE LAS DEDUCCIONES
2.1 REALIZACION DE LAS DEDUCCIONES
2.1.1 Realización especial: los impuestos pagados
2.1.2 Deducibilidad de las contribuciones: Contribución a Superintendencia de Sociedades
2.2. RELACION DE CAUSALIDAD
2.2.1 relación de causalidad directa
2.2.2 relación de causalidad indirecta
2.3. LIMITACIONES ALAS DEDUCCIONES
2.4. LA RETENCION EN LA FUENTE COMO REQUISITO DE LAS DEDUCCIONES
2.5. DEDUCIBILIDAD DE LAS PROVISIONES
REQUISITOS PARA LA ACEPTACIÓN DE LAS DEDUCCIONES
Son gastos en que incurre una persona natural o Jurídica, contribuyente del impuesto de renta y complementarios durante un periodo fiscal, y que sean necesarios para producir renta. Una deducción es una excepción en el marco fiscal para incentivar determinadas actividades mediante la desgravación adicional de unos gastos que ya han sido contabilizados en la cuenta de resultados
Los gastos de administración y de ventas son deducibles por que están relacionados con la operación y actividad del contribuyente (operacionales)Los gastos financieros que, sin ser propiamente de la actividad económica productora de renta, son necesarios para desarrollarla (no operacionales)
En general, los gastos realizados durante un periodo son deducibles, siempre que cumplan con los requisitos establecidos para su deducibilidad.
En el PUC, las cuentas de gasto que pueden dar lugar a las deducciones se encuentran en los grupos 51 “gastos operaciones de administración” y 52 “Gastos operacionales de ventas”.
REQUISITOS QUE DEBEN TENER LOS GASTOS PARA SER DEDUCIBLES
Para que los gastos realizados en un año sean deducibles, se requiere que cumplan las condiciones y características siguientes:
a) Que no haya sido limitada o prohibida la deducción por la ley, o que no exceda los limites establecidos como máximo a deducir por la actividad económica
b) Que tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta
c) Que sean gastos proporcionados y necesarios de acuerdo con la magnitud y las características de cada actividad
d) Que se paguen o se causen dentro del año o periodo gravable por el cual se solicita la deducción
e) Que cumplan con la obligación señalada en el articulo 632 del Estatuto Tributario
ARTICULO 632. DEBER DE CONSERVAR INFORMACIONES Y PRUEBAS. Para efectos del control de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, las personas o entidades, contribuyentes o no contribuyentes de los mismos, deberán conservar por un período mínimo de cinco (5) años, contados a partir del 1o. de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo, los siguientes documentos, informaciones y pruebas, que deberán ponerse a disposición de la Administración de Impuestos, cuando ésta así lo requiera:
1. Cuando se trate de personas o entidades obligadas a llevar contabilidad, los libros de contabilidad junto con los comprobantes de orden interno y externo que dieron origen a los registros contables, de tal forma que sea posible verificar la exactitud de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, deducciones, rentas exentas, descuentos, impuestos y retenciones consignados en ellos. Cuando la contabilidad se lleve en computador, adicionalmente, se deben conservar los medios magnéticos que contengan la información, así como los programas respectivos.
2. Las informaciones y pruebas específicas contempladas en las normas vigentes, que dan derecho o permiten acreditar los ingresos, costos, deducciones, descuentos, exenciones y demás beneficios tributarios, créditos activos y pasivos, retenciones y demás factores necesarios para establecer el patrimonio líquido y la renta líquida de los contribuyentes, y en general, para fijar correctamente las bases gravables y liquidar los impuestos correspondientes.
3. La prueba de la consignación de las retenciones en la fuente practicadas en su calidad de agente retenedor.
4. Copia de las declaraciones tributarias presentadas, así como de los recibos de pago correspondientes.
5. Que se conserve copia del RUT del vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado.
6. Si se incluyen deducciones que han sido causadas y no pagadas, es necesario que la contabilidad se lleve por el sistema de causación.
7. No son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional LA DEDUCCIÓN SE ENCUENTRA REALIZADA CUANDO
Las deducciones al igual que los costos, se entienden realizadas al momento del pago, o de la extinción de la obligación por cualquier medio equivalente.
Si se trata de personas Jurídicas, o de personas Naturales obligadas a llevar libros de contabilidad, y llevan la misma por el sistema de causación, la deducción se somete a las reglas generales de la contabilidad, y se causan al momento de su registro contable, por ejemplo cuando se genera la obligación de pagar, aunque efectivamente el pago no se haya realizado.
COSTOS Y GASTOS DEDUCIBLES
No son aceptados como costo o gasto, aquellos pagos realizados por el contribuyente sin ejercer los controles que la ley ha querido imponerle respecto de los beneficiarios de los respectivos pagos.
Si se trata de pagos correspondientes a operaciones gravadas con el IVA, no son deducibles:
a) Los pagos que se realicen a personas no inscritas en el régimen común del impuesto sobre las ventas por contratos de valor individual y superior a 3.300 UVT, que equivalen a $78’417.900 durante el año 2009
b) Los pagos realizados a personas no inscritas en el régimen común del impuesto sobre las ventas, efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT, que equivalen a $78’417.900 durante el año 2009
c) Los pagos realizados a personas naturales no inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado.
Si las operaciones se realizan con agricultores, ganaderos y arrendadores pertenecientes al régimen simplificado, es necesario únicamente que el comprador de los bienes o servicios expida el documento equivalente a la factura a que hace referencia el literal F del articulo 437 del E.T.
ARTICULO 437. LOS COMERCIANTES Y QUIENES REALICEN ACTOS SIMILARES A LOS DE ELLOS Y LOS IMPORTADORES SON SUJETOS PASIVOS. Son responsables del impuesto:
f. Los contribuyentes pertenecientes al régimen común del Impuesto sobre las Ventas, por el impuesto causado en la compra o adquisición de los bienes y servicios gravados relacionados en el artículo 468-1, cuando estos sean enajenados o prestados por personas naturales no comerciantes que no se hayan inscrito en el régimen común del impuesto sobre las ventas.
PARAGRAFO. A las personas que pertenezcan al régimen simplificado, que vendan bienes o presten servicios, les esta prohibido adicionar al precio suma alguna por concepto del impuesto sobre las ventas. Si lo hicieren, deberán cumplir íntegramente con las obligaciones predicables de quienes pertenecen al régimen 1. COSTOS
El segundo de los elementos del proceso ordinario de depuración de la renta es el Costo. En efecto, tal como lo establece el artículo 26 del ET, de los ingresos netos se restan los costos con lo que se obtiene la renta bruta. Similar contenido lo encontramos en el artículo. 89 del mismo ordenamiento. ARTICULO 26. LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.
De conformidad con los principios de contabilidad de general acepción en Colombia los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la producción de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos. Si un sujeto que vende carros, compra uno, el valor que paga por el carro, más todos los valores imputables a su adquisición, hacen parte del costo del bien.
Para que los costos puedan imputarse dentro del proceso ordinario de depuración de la renta, deben cumplir los siguientes requisitos de carácter legal: 1. Realización
2. Anualidad
5. Relación de causalidad
6. No prohibición y/o no limitación
7. Soporté
8. Reportar información, archivar o conservar informes y pruebas
1.1 REALIZACION (artículos 58 y 59 ET.)
ARTICULO 58. REALIZACIÓN DE LOS COSTOS Los costos legalmente aceptables se entienden realizados cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.
Por consiguiente, los costos incurridos por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen.
Se exceptúan de la norma anterior, los costos incurridos por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, los cuales se entienden realizados en el año o período en que se causen, aún cuando no se hayan pagado todavía. ARTICULO 59. CAUSACIÓN DEL COSTO. Se entiende causado un costo cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago. Este concepto coincide con las explicaciones dadas al evaluar el tema de la realización de los ingresos. En efecto, por regla general, los costos se realizan cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legal-mente a un pago. Por consiguiente, los costos incurridos por anticipado sólo se deducen en el año en que se causen. Diríamos que, bajo esta regla gene¬ral, los costos se realizan por el sistema de caja, es decir, por desembolso efectivo.
Los costos incurridos por contribuyentes que lleven contabilidad, se entienden realizados en el año o período gravable en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía. Se entiende causado un costo cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago.
1.2. ANUALIDAD
Con este requisito queremos significar que los costos deben correspon¬der a la vigencia fiscal que se está declarando y, por lo tanto, deben estar ampara¬dos en un documento que efectivamente evidencie esa anualidad. Diríamos más concretamente que el costo debe corresponder a productos vendidos en el año o período gravable. En efecto, cuando se adquiere un inventario, el costo del mismo hará parte del activo hasta tanto se venda. Una vez se enajena, su costo resulta imputable al ejercicio fiscal de la venta. En este sentido, pues, la anualidad nos indica que el costo de venta debe estar asociado con el ingreso correlativo . En suma, si no hay ingreso, no hay costo.
1.3. PROPORCIONALIDAD Y NECESIDAD
El artículo 77 del Estatuto Tributario señala que cuando dentro de los costos existan pagos o abonos en cuenta que correspondan a conceptos respecto de los cuales se obliga el cumplimiento de requisitos para su de¬ducción, deben llenarse en relación con ellos, los mismos requisitos señala¬dos para las deducciones. De este precepto legal surge el requisito de la proporcionalidad y necesidad de las expensas, exigido para las deducciones por el artículo 107 del E.T. ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. En efecto, cuando el costo corresponde a activi¬dades de industria, dentro de sus elementos componentes existirán expen¬sas (salarios, arrendamientos, servicios, honorarios, entre algunos otros), respecto de los cuales deben cumplirse los requisitos establecidos para las deducciones.
Así las cosas, digamos que la proporcionalidad nos indica que el costo debe guardar una relación razonable frente al ingreso que genera, de tal manera que presuponga la obtención de una utilidad (perdida) y se enmarque en una situación justa dentro del comercio.
La necesidad implica que el costo debe requerirse para el desarrollo de la acti¬vidad propia del negocio o de la actividad correspondiente. Para saber si un costo es necesario, debe contraponerse con lo meramente útil o provechoso. De no ser así, no habría costo innecesario puesto que cualquier partida puede ser útil para el empresario.
La necesidad y proporcionalidad del costo deben determinarse con criterio co¬mercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas dentro de cada actividad y las limitaciones establecidas en las normas pertinentes. La necesidad y la proporcionalidad no se deben medir con un criterio subjetivo, sino de una forma objetiva y comercial. No con un criterio jurídico sino con un criterio de hombre de negocios; con mentalidad mercantil.
En aplicación del artículo 77 citado, surge, además, la obligación de cumplir los requisitos especiales exigidos para las deducciones, por virtud de normas espe¬ciales. Ejemplo de ello es el requisito del pago de aportes parafiscales para la deducción de los pagos laborales, exigido por el artículo 108 del ordenamiento tributario nacional.
ARTICULO 108. LOS APORTES PARAFISCALES SON REQUISITO PARA LA DEDUCCIÓN DE SALARIOS. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. <Inciso adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1995, con la siguiente frase:> Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.
Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de compensación familiar.
PARAGRAFO. Para que sean deducibles los pagos efectuados por los empleadores cuyas actividades sean la agricultura, la silvicultura, la ganadería, la pesca, la minería, la avicultura o la apicultura, a que se refiere el artículo 69 de la ley 21 de 1982, por concepto de salarios, subsidio familiar, aportes para el SENA, calzado y overoles para los trabajadores, es necesario que el contribuyente acredite haber consignado oportunamente los aportes ordenados por la citada ley.
PARÁGRAFO 2o. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes. Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando esta proceda.
También por aplicación del artículo 77 del ET, en armonía con el 107 del mismo, el costo debe estar asociado o relacionado con los ingresos que se generan dentro del ejercicio. El costo debe poderse asociar con un ingreso correlativo. Si no hay ingreso, no puede haber costo. Por ello es que el artículo 89 del Estatuto indica que ARTICULO 89. COMPOSICIÓN DE LA RENTA BRUTA. La renta bruta está constituida por la suma de los ingresos netos realizados en el año o período gravable que no hayan sido exceptuados expresamente en los artículos 36 a 57, y 300 a 305. Cuando la realización de tales ingresos implique la existencia de costos, la renta bruta está constituida por la suma de dichos ingresos menos los costos imputables a los mismos. La relación causal del costo resulta relativamente fácil de verificar porque basta con determinar si el bien se vendió para que exista un costo asociado con dicho ingreso.
1.5. NO PROHIBICION Y/O NO LIMITACION
Para que el costo sea aceptado no debe estar prohibido ni limitado. Los artículos 81, 81-1 y 85 a 88-1 del E. T. imponen ciertas restricciones a los costos. Las principales de ellas, que merecen comentario especial son las siguientes:
La carga financiera que deba ser asumida para la adquisición, fabricación o construcción de activos, debe registrarse y declararse como mayor valor del costo del bien hasta el momento en que el mismo se encuentre en condiciones de enajenación o uso. Después de este momento, la carga financiera constituye un gasto deducible.
Pues bien, de conformidad con los artículos 81 y 118 de ordenamiento tributario, no constituye costo ni deducción el componente inflacionario de los intereses y demás costos y gastos financieros, incluidos los ajustes por diferencia en cambio.
En esta materia, lo mismo que sucede con los ingresos financieros, el legislador considera que la parte de inflación implícita dentro de la carga financiera, no corresponde a un costo o gasto real (desde el punto de vista económico y de riqueza) y por tanto limita la aceptación de los mismos.
El artículo 81-1 del ET define el componente inflacionario como el resultado de dividir la tasa de inflación del respectivo año certificada por el DANE, entre la tasa promedio de colocación más representativa del mismo período, certificada por la Superintendencia Financiera.
Tratándose de ajustes por diferencia en cambio, el componente inflacionario es la proporción que resulte de dividir la tasa de inflación certificada por el DANE para el año respectivo, entre la tasa más representativa del costo promedio del endeudamiento externo para el mismo año, certificada por el Banco de la Repú¬blica.
Con el fin de dar uniformidad y seguridad al porcentaje de componente in¬flacionario, el Gobierno Nacional, lo fijó año a año mediante Decreto Regla¬mentario.
Ahora bien, conforme al artículo 41 del ET
ARTICULO 41. COMPONENTE INFLACIONARIO DE RENDIMIENTOS Y GASTOS FINANCIEROS. El componente inflacionario de los rendimientos y gastos financieros a que se refieren los artículos 40-1, 81-1 y 118 de este Estatuto, será aplicable únicamente por las personas naturales y sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar libros de contabilidad.
Los intereses, los ajustes por diferencia en cambio, así como los demás gastos financieros, en los cuales se incurra para la adquisición o construcción de activos, constituirán un mayor valor del activo hasta cuando haya concluido el proceso de puesta en marcha o tales activos se encuentren en condiciones de utilización o enajenación. Después de este momento constituirán un gasto deducible.
Es decir, que, todas las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como aquellas personas naturales obligadas a llevar libros de contabilidad, no apli¬can componente inflacionario, es decir, pueden tomar como costo o gasto financiero, la totalidad de los intereses y demás costos y gastos financieros, incluida la diferencia en cambio.
Hasta el año 2006, bajo la aplicación de los ajustes integrales por inflación, el componente inflacionario tampoco aplicaba para los sujetos obligados a realizar dichos ajustes. Sin embargo, ante la derogatoria del sistema de ajus¬tes por inflación, se aprueba que para los años 2007 y siguientes, no aplique el componente inflacionario para aquellos contribuyentes obligados a llevar contabilidad, en la forma como se deriva de la lectura del artículo 41 del ET, con la modificación que le introdujo, justamente, la Ley 1111 de 2006.
ARTICULO 85. NO DEDUCIBILIDAD DE LOS COSTOS ORIGINADOS EN PAGOS REALIZADOS A VINCULADOS ECONOMICOS NO CONTRIBUYENTES. No serán deducibles los costos y gastos de los contribuyentes, cuando correspondan a pagos o abonos en cuenta a favor de sus vinculados económicos que tengan el carácter de no contribuyentes del impuesto sobre la renta. El concepto de vinculación económica no encuentra definición especial para fines del impuesto sobre la renta, por lo que se hace necesario acudir al contenido del artículo 260-1 y 450 del mismo ordenamiento, que en la regulación relacionada con el régimen de precios de transferencia y del impuesto sobre las ventas, disponen, en esencia, los siguientes supuestos de vinculación económica:
• Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre una sociedad matriz y una subordinada.
• Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a la misma persona natural o jurídica, con o sin residencia o domicilio en el país.
• Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas, una de las cuales posee directa o indirectamente el cincuenta por ciento (50%) o más del capital de la otra.
• Cuando la operación tiene lugar entre dos empresas cuyo capital perte¬nezca en un cincuenta por ciento (50%) o más a personas ligadas entre sí por matrimonio, o por parentesco hasta el segundo grado de consangui¬nidad o afinidad o único civil.
• Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio, accionista o comunero que posea el cincuenta por ciento (50%) o más del capital de la empresa.
• Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio o los socios, accionistas o comuneros que tengan derecho de administrarla.
• Cuando el productor venda a una misma empresa o a empresas vincula¬das entre sí, el cincuenta por ciento (50%) o más de su producción, evento en el cual cada una de las empresas se considera vinculada económica.
• Cuando se dé el caso previsto en el artículo anterior.
Así, cuando el costo o gasto se cause por operaciones desarrolladas con vinculados económicos que tengan la calidad de no contribuyentes del impuesto sobre la renta, dicho costo o gasto no se aceptará dentro del proce¬so de depuración de la renta. La prohibición es subjetiva, de tal manera que a este fin no importa que el costo esté soportado, o que se trate de una operación real y debidamente facturada. Independientemente de ello, el costo o gasto será no deducible.
ARTÍCULO 260-7. COSTOS Y DEDUCCIONES. Inciso segundo señala que las operaciones a las cuales se les apliquen las normas de precios de transferencia, no están cobijadas con las limitaciones a los costos y gastos previstos en el Estatuto para los vinculados económicos. La norma que consagra el artículo 85 del ET no se levanta con el régimen de precios de transferencia, debido a que no contiene una limitación sino una prohibición de deducibilidad.
1.5.3 IVA descontable en la declaración de ventas
ARTICULO 86. PROHIBICIÓN DE TRATAR COMO COSTO EL IMPUESTO A LAS VENTAS. En ningún caso, el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta. El IVA pagado sobre bienes o activos movibles que no dan derecho a tratarlo como IVA descontable en la declaración de ventas y que, por ende, debe ser asumido como un mayor valor del costo o gasto respectivo. Tal sería el caso, por ejemplo, del IVA pagado en compra de bienes o servicios imputables a bienes excluidos del impuesto a las ventas.
1.5.4 Profesionales independientes
ARTICULO 87. LIMITACIÓN DE LOS COSTOS A PROFESIONALES INDEPENDIENTES Y COMISIONISTAS. Los costos y deducciones imputables a la actividad propia de los profesionales independientes y de los comisionistas, que sean personas naturales, no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de los ingresos que por razón de su actividad propia perciban tales contribuyentes .
Cuando se trate de contratos de construcción de bienes inmuebles y obras civiles ejecutados por arquitectos o ingenieros contratistas, el límite anterior será del noventa por ciento (90%), pero deberán llevar libros de contabilidad registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales.
Las anteriores limitaciones no se aplicarán cuando el contribuyente facture la totalidad de sus operaciones y sus ingresos hayan estado sometidos a retención en la fuente, cuando esta fuere procedente. En este caso, se aceptarán los costos y deducciones que procedan legalmente. 1.5.5 Proveedores ficticios o insolventes
ARTICULO 88. LIMITACIÓN DE COSTOS POR COMPRAS A PROVEEDORES FICTICIOS O INSOLVENTES. A partir de la fecha de su publicación en un diario de amplia circulación nacional, no serán deducibles en el impuesto sobre la renta las compras efectuadas a quienes el administrador de impuestos nacionales hubiere declarado como proveedor ficticio o insolvente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 671. ARTICULO 671. SANCIÓN DE DECLARACIÓN DE PROVEEDOR FICTICIO O INSOLVENTE. A partir de la fecha de su publicación en un diario de amplia circulación nacional, no serán deducibles en el impuesto sobre la renta, ni darán derecho a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, las compras o gastos efectuados a quienes el administrador de impuestos nacionales respectivo, hubiere declarado como:
• Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades que facturen ventas o prestación de servicios, simulados o inexistentes. Esta calificación se levantará pasados cinco (5) años de haber sido efectuada.
• Insolventes, en el caso de aquellas personas o entidades a quienes no se haya podido cobrar las deudas tributarias, en razón a que traspasaron sus bienes a terceras personas, con el fin de eludir el cobro de la Administración. La Administración deberá levantar la calificación de insolvente, cuando la persona o entidad pague o acuerde el pago de las sumas adeudadas.
La sanción a que se refiere el presente artículo, deberá imponerse mediante resolución, previo traslado de cargos por el término de un mes para responder.
La publicación antes mencionada, se hará una vez se agote la vía gubernativa. 1.5.6 Publicidad, propaganda y promoción de productos de contrabando masivo
ARTICULO 88-1. DESCONOCIMIENTO DE COSTOS Y GASTOS POR CAMPAÑAS DE PUBLICIDAD DE PRODUCTOS EXTRANJEROS. No se aceptarán como deducción los gastos y costos en publicidad, promoción y propaganda de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional
Valiéndonos de lo expresado a propósito de la Reforma Tributaria de la Ley 383 de 1997, en nuestro libro Reforma Tributaria de 1997, con comentarios explicativos artículo por artículo
Esta norma tiende a modular los costo y gastos incurridos en publicidad, promoción y propaganda de productos extranjeros, que correspondan a ren¬glones calificados por el Gobierno como de "contrabando masivo ", mediante la limitación de los mismos, fijando la suma deducible en un porcentaje de las ventas de los respectivos productos importados legalmente, en el res¬pectivo año gravable, tal como se indica a continuación:
Regla general. 15 % de las ventas como costos y gastos de publicidad.
Se acepta como deducción los costos y gastos incurridos en publicidad, promoción y propaganda de productos extranjeros, hasta una suma equivalente al 15% de las ventas de los mismos productos importados legalmente al país.
Regla especial No.1 20% de la proyección de ventas como costos y gastos de publicidad.
Previa solicitud a la DIAN que deberá presentarse dentro de los tres (3) primeros meses del año, se acepta como deducción los gastos y costos incurridos en publicidad hasta una suma equivalente al 20% de la proyección de las ventas de los productos importados legalmente al país. La DIAN dispondrá de un mes para responder y en caso de no hacerla se operará el silencio administrativo negativo, es decir, la solicitud se entiende resuelta negativamente.
Regla especial No.2 100% de los costos y gastos en publicidad en campañas de posicionamiento inicial.
En campañas publicitarias cuyo objetivo sea el posicionamiento inicial de productos extranjeros en el país, se acepta como deducción el 100% de los gastos y costos de publicidad. En este evento no se re¬quiere solicitud previa a la DIAN , pero se exige demostración con los correspondientes estudios de mercadeo y proyección de ingresos. Regla especial No. 3 No procedencia de costos y deducciones.
Sobre los bienes introducidos al país, sin el pago de los tributos aduane¬ros correspondientes, no procede deducción alguna por concepto de cos¬tos y gastos de publicidad.
Regla especial No. 4 No procedencia de costos y gastos a las agen¬cias de publicidad por contratación desde el exterior de la publicidad
Cuando los gastos de publicidad de productos importados que corres¬pondan a renglones calificados de contrabando masivo sean contratados desde el exterior, por personas que no tengan residencia o domicilio en el país, a las agencias publicitarias no se les aceptarán los costos y gastos asociados con dichas campañas.
Caso especial No. 5 Rechazo total de costos y gastos de publici¬dad
Cuando un contribuyente solicite como deducción por concepto de publicidad una suma superior a las indicadas para cada una de las reglas anteriores, se le rechazará la totalidad de los costos y gastos incurrido s en publicidad, incrementado el efecto tributario con la correspondiente san¬ción por inexactitud
La calificación de los artículos considerados como de contrabando masivo fue hecha por el Gobierno, mediante el Decreto Reglamentario 3119 de 1997, artículo 10, indicando como tales: los televisores, equipos de sonido, neveras, lavadoras, cigarrillos y bebidas alcohólicas.
1.5.7 Limitación de costos y gastos para usuarios de zonas francas
ARTÍCULO 85-1. LIMITACIÓN DE COSTOS Y GASTOS PARA USUARIOS DE ZONAS FRANCAS. Las operaciones de compra y venta de bienes y servicios que realicen los usuarios industriales de bienes y servicios de zonas francas, con los vinculados económicos o partes relacionadas a que se refieren los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio, 28 de la Ley 222 de 1995, 450 y 452 del Estatuto Tributario que no correspondan a precios de mercado serán rechazadas dentro del proceso de investigación y sujetas a la aplicación de la correspondiente sanción por inexactitud.
La novedad de esta norma es que dispone la aplicación de los precios de transferencia tanto para operaciones con el exterior como para operaciones nacionales, aunque con un efecto diferente al de la legislación de precios de transferencia.
En efecto, las reglas generales sobre precios de transferencia enseñan que ellas únicamente aplican a las operaciones que se desarrollen con vincula¬dos económicos localizados en el exterior (artículo 260-1 del ET). Por ende, bajo esa regla general, las operaciones vinculadas con partes relacionadas nacionales, no se someten a las reglas de precios de transferencia. Ahora bien, cuando la Administración Tributaria constate que las operaciones en¬tre vinculados con el exterior no se han pactado bajo precios de mercado, podrá hacer el ajuste respectivo para llevar el ingreso, costo o gasto a un valor equivalente al del precio de mercado, redeterminando así la renta del sujeto nacional.
Pues bien, con el fin de evitar traslaciones de beneficios entre vinculados nacionales apelando a las prerrogativas que ofrece la normatividad de zonas francas la norma decide determinar que, sea para operaciones nacionales o con el exterior, cuando se constate que una operación generadora de gasto o costo no se ha pactado a precios de mercado, se desconocerá la deducción o el costo respectivo y se aplicará la correspondiente sanción de inexactitud. Por ende, la norma exige que las operaciones entre vinculados económicos de usuarios de zonas francas se desarrollen a precios de mer¬cado, so pena de que se rechace el costo o gasto en la determinación de la renta.
La norma cae en una imprecisión de técnica legislativa que para nada debe conducir a conclusiones equivocadas. En efecto, su título es "Limitación de costos y gastos para usuarios de zonas francas" lo que significaría que solamente quedarían cobijadas por la restricción sus operaciones de com¬pra. Sin embargo, enseguida, su contenido establece que las operaciones de compra y "venta" que realicen los usuarios industriales de bienes y de servicios deben ser pactados a precios de mercado, so pena de rechazar el costo y aplicar la sanción de inexactitud respectiva. Por ende, quedan com¬prendidas tanto las operaciones generadoras de costo o gastos, como las generadoras de ingresos.
En nuestro modo de ver, la norma está bien concebida, pues intenta evitar el fraude tributario mediante la utilización de las zonas francas.
Como refuerzo para entender lo anterior pensemos en lo siguiente:
Una sociedad ubicada en Bogotá, que llamaremos la sociedad A, decide constituir otra sociedad en zona franca, que llamaremos la sociedad B, buscando desarrollar operaciones en tal zona y consecuencialmente reduciendo su tasa de imposición al 15%. Pues bien, asumamos que la empresa B le vende a la empresa A, la que a su vez comercializa los productos. Pensemos que el valor de mercado de los bienes en Bogotá es de $180 y que el valor de mercado para la empresa B es de $100. Si la venta se hiciera a precios usuales, la empresa A, al vender, obtendría una utilidad de $80 que es la diferencia entre su precio de compra versus el precio de venta. No obstante, con el fin de deslocalizar los beneficios, se pacta que la empresa B le venderá a la sociedad A por $150 de tal manera que la utilidad obtenida por la empresa A no sea de $80 sino de apenas $30. Es decir, que con ese pacto especial, se traslada una mayor porción de utili¬dad a la empresa B, la que por estar en sitio de privilegio está gravada con una tasa de renta inferior. Por esta vía, pues, se ha deslocalizado el beneficio entre empresas, reduciendo la carga tributaria derivada. Esta operación hipotética, no tendrá cabida dentro del marco de la tributación, por la restricción que se deriva del artículo que se analiza.
1.6. SOPORTE COMO REQUISITO DEACEPTACION DE LOS COSTOS
Desde la expedición de la Ley 383 de 1997, artículo 3°, que adi¬cionó el Estatuto Tributario con el artículo 771-2
ARTICULO 771-2. PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario.
Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.
PARAGRAFO. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración.
De conformidad con la norma legal citada, pues, la aceptación de los costos y gastos está condicionada a su prueba, siendo la factura o documento equivalente la única válida. En este sentido, la conclusión es que sin factura (con los requisitos mencionados) no hay costo ni gasto aceptable. Es pertinente aclarar que la disposición exige solamente algunos de los tantos requisitos que debe tener toda factura o documento equivalente. En otras palabras, los requisitos no exigidos por la norma legal (estar denominada como factura de venta, nombre y NIT del impresor de la factura, calidad de agente retenedor del IVA y autorización de numeración) no son necesarios para la aceptación del costo o gasto. Sin embargo, ello no significa que pierdan validez estos últimos requisitos, los cuales la mantienen para entender adecuadamente cumplido el deber de expedir factura por parte del vendedor.
Cuando el vendedor no esté obligado a expedir factura, las personas naturales pertenecientes al régimen simplificado, el soporte será cualquier documento presentado por el vendedor (cuenta de cobro por ejemplo) o elaborado internamente por el comprador. A estos fines, debemos recurrir a los Decretos Reglamentarios 380 de 1996, 1165 de 1996, 1001 de 1997, 3050 de 1997 y 1514 de 1998, en los cuales se encuentra la comprensión integral de la obligación formal de expedir factura, requisitos y demás as¬pectos relacionados.
Al final, con esta norma se busca que los compradores coadyuven al control de las operaciones, es decir, se busca el control entre los mismos agentes económicos. Para forzar esa ayuda integrada entre sujetos, se establece una especie de sanción al desconocer los costos y gastos que no encuentren respaldo probatorio en una factura o documento equivalente, con el lleno de los requisitos ya mencionados.
Es posible que, desde el punto de vista de control, la norma sea efectiva y genere la necesidad de solicitar la factura para evitar desórdenes tributarios al ser desconocidos los costos y gastos no amparados en factura. Sin em¬bargo, no deja de ser cuestionable, desde el punto de vista del derecho probatorio, que la única prueba válida sea la factura, quedando sin piso las demás formas de prueba reconocidas por nuestro ordenamiento tributario y por nuestro Código de Procedimiento Civil.
1.7. PAGO DE TRIBUTOS ADUANEROS COMO REQUISITO DE VIABILIDAD DE LOS COSTOS Y GASTOS
En la Ley 383 de 1997 también se estableció, por medio de su artículo 40, que adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 771- 3
ARTICULO 771-3. CONTROL INTEGRAL. El valor de los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes, no podrá ser tratado como costo o deducción en el impuesto sobre la renta por el infractor, por quien de cualquier forma participe en la infracción o por quienes a sabiendas de tal hecho efectúan compras de estos bienes.
Con esta norma se estableció un parámetro de control para los impuestos de comercio exterior, buscando con ello que los sujetos solamente adquieran bienes que se encuentren legítimamente en el mercado. Es decir, que intenta prevenir la compra de mercancías de contrabando, impidiendo su deducibilidad.
Dentro de los tantos deberes formales de los contribuyentes, encontramos el de reportar información y el de archivar o conservar las informaciones y pruebas . Con el fin de garantizar y forzar al cumplimiento de este deber formal
EL ARTÍCULO 651, LITERAL B) determina (como sanción) que las personas o entidades obligadas a suministrar información tributaria, así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no las suminis¬tren dentro del plazo establecido para ello, se verán abocados a la sanción de desconocimiento de los costos y gastos, cuando la información se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse a disposición de la administración de impuestos.
Si bien no se trata de un requisito especial para lograr la deducibilidad de los costos y gastos, es preciso, de todos modos, tener presente que los costos pueden llegar a ser desconocidos por el hecho de incumplir con el deber formal de reportar y/o de archivar o conservar.
Si comparamos entre el estado de resultados contable y el proce¬so ordinario de depuración fiscal, encontramos que las deducciones co¬rresponden a los gastos, es decir" a todas aquellas erogaciones o desembolsos que contribuyen al desarrollo de las operaciones de administración, venta, investigación y financiación de un ente económico; pero que, a dife¬rencia de los costos, no se identifican directamente con la adquisición o producción del bien. Conforme al artículo 40 del Decreto 2649 de 1993, "los gastos representan flujos de salida de recursos en forma de una dismi-nución del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas du¬rante un período, que no provienen de retiros de capital o de utilidades o excedentes”.
En suma, las deducciones, no son otra cosa que los gastos en que se incurre durante un ejercicio para administrar, vender, investigar y financiar el negocio, y que, se ajustan a los parámetros fijados por la ley tributaria. Dentro de las de¬ducciones encontramos los gastos de personal, honorarios, arrendamientos, servicios públicos, impuestos y gastos de orden legal, seguros, aseo, vigilancia, mantenimientos, reparaciones, gastos de viaje, depreciaciones y amortizaciones, entre muchos otros. Acaso lo más importante es indicar y tener en cuenta que, para que sean deducibles, los gastos deben cumplir con los requisitos que se expresan enseguida.
Aunque asimilemos el concepto deducción con el concepto gasto, es preciso tener en cuenta que las deducciones, para que sean válidas, es decir" para que se acepten en el proceso ordinario de depuración de la renta, deben cumplir los siguientes requisitos, realización; anualidad; proporcionalidad y necesidad; relación de causalidad; no prohibición ni limitación; el soporte y la retención en la fuen¬te. Redondeemos algunos comentarios adicionales.
La realización de las deducciones se encuentra claramente, definida en los artículos 104 Y 105 del Estatuto Tributario. Conforme al artículo 104:
"Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.
Por consiguiente, las deducciones incurridas por anticipado, sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen.
Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por con¬tribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aun cuando no hayan pagado todavía con los costos, existe una regla general de realización: el sistema de caja, es decir" se realizan las deducciones cuando se paguen efectivamente en dine¬ro o especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo equi¬
valente a un pago, como en el caso de la compensación. Bajo la regla gene¬ral, que opera para quienes no están obligados a llevar contabilidad, las deducciones solamente se aceptan en el año en que efectivamente se hayan desembolsado. Es necesario probar, entonces, el pago del gasto para que se acepte como deducción en la declaración de renta.
En cambio, para los sujetos obligados a llevar contabilidad, las deducciones se realizan por "causación". Conforme al artículo 105 del E.T. "Se entiende causada una deducción cuando nace la obligación de pagarla, aun¬que no se haya hecho efectivo el pago". Para estos sujetos, pues, las deduc¬ciones se aceptan en el año gravable en que se causen, es decir" en el año en que surja la obligación de pagarla, aunque no se haya desembolsado aún el valor respectivo.
La obligación de pagar nace en el mismo momento en que se consolidan los extremos de la obligación, independientemente que exista plazo para su pago. Aquí, en las deducciones y costos, a diferencia de los ingresos, la realización no depende del nacimiento de la exigibilidad, sino del nacimiento de la obli¬gación. Por tanto, una deducción se realiza para quienes llevan contabilidad, en el momento en que nace la obligación de pagar, es decir" cuando se han cumplido las prestaciones derivadas del contrato.
2.1.1 Realización especial los impuestos pagados
Aunque la regla general en materia de realización de las deduccio¬nes es el pago, y por excepción, la causación, es preciso tener en cuenta que, en ciertos casos, la deducibilidad solamente opera bajo la condición de haberse pagado la partida, sin importar que el sujeto lleve o no contabilidad.
En efecto, en algunas circunstancias, las mismas normas legales determinan la deducibilidad en un período específico (sin consideración a la realización o a la causación general que hemos analizado, como sucede en el caso de los impuestos. Conforme al artículo 115 del E. T., con la modificación introducida por el artículo 4to de la Ley 1111 de 2006, es deducible el 100% de los impuestos de industria y comercio y avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable; siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente. Adicionalmente, el inciso segundo de la nueva disposición establece la deducibilidad parcial del GMF o 4/1.000, que con base en el artículo 872 del E.T. no era deducible de la renta. Por tanto, el 25% del impuesto podrá ser deducido de la renta por la autorización expresa que ha hecho la norma de la ley de reforma tributaria.
Así, pues, a través de este artículo 115, encontramos una forma especial de realización de las deducciones, en el sentido de que sí se trata de un impuesto (industria y comercio, avisos y tableros y predial), aunque en la contabi¬lidad deba registrarse por causación, para efectos tributarios la deducibilidad se permite solamente en el año en que se pague el impuesto.
Si en el año de 1999 un contribuyente paga el impuesto de indus¬tria y comercio del año 1998, ese valor será deducible bajo la regla del pago en el año gravable 1999, con todo y que en la contabilidad aparezca como gasto en el año de 1998 (año de causación).
Los impuestos no mencionados dentro del artículo 115 del ET., no pueden ser deducidos dela renta porque, tal como lo ha cogido la jurisprudencia de la Honorable Corte Constitucional, en materia de impuestos, solamente son deducib1es los que expresamente tengan tal ca1idad; así lo manifestó dicha corporación dentro de la sentencia 1103 de octubre 14 de 2004 En el mismo sentido la doctrina de la DIAN expresada en el concepto oficial 080268 de noviembre de 2005.
2.1.2 Deducibilidad de las contribuciones Contribución a Superintendencia de Sociedades
Nuestro sistema tributario en materia de deducciones señala de mane¬ra general los requisitos para que fiscalmente, los egresos puedan ser tratados como deducciones.
En tal sentido, para el reconocimiento fiscal de las deducciones se deben cumplir además de los requisitos de fondo y de forma, los de¬nominados por la doctrina "presupuestos esenciales", los cuales constituyen una condición para su aceptación; ellos son:
• la relación de causalidad,
• necesidad del gasto,
• proporcionalidad con el ingreso
Y se encuentran consagrados legalmente en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Así las cosas, si bien es cierto que no existe disposición expresa que prohíba solicitar como deducción el pago realizado por concepto de contribuciones parafiscales, ello no conlleva a que dicha erogación deba tratarse como deducción en la depuración de la renta, es impe¬rativo analizar si dichas contribuciones cumplen con los requisitos de fondo y de forma, y con los presupuestos esenciales para su acepta¬ción como deducción.
Frente al presupuesto de la "relación de causalidad" es doctrina reite¬rada de esta Oficina y del Honorable Consejo de Estado que la misma es el vínculo, correspondencia o relación que existe entre un gasto o egreso realizado con la actividad generadora de renta.
La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realiazados con la actividad productora de renta por lo cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad (Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia 9018 del 25 de septiembre de 1998, Ponente: Dr. Delio Gómez Leiva) En relación con el presupuesto de necesidad del gasto, es doctrina reiterada de esta oficina que el mismo se establece en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera. Implica que el costo sea indispensable para obtener el producto por cuanto está integrado al mismo. Es indispensable que se trate de los normalmente acostumbra¬dos en el desarrollo de la actividad productora de renta, determinados con criterio comercial.
Además, sobre el mismo tema el Honorable Consejo de Estado recientemente manifestó:
"En materia tributaría no resulta suficiente la inclusión dentro del denunció privado de una erogación para que ésta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición para la deducibilidad de las expensas necesaria , que son entre otros, los de relación de " causalidad" con la actividad pro¬ductora de renta, vinculada a la actividad y al motivo de las expensas, en forma tal que para la generación de la renta deba realizarse el gas¬to "proporcionado" de acuerdo con las características de cada actividad y "necesario" entendido este último como el normal para producir o facilitar la obtención de la renta, determinado con criterio comercial.
En este caso debe mantenerse el rechazo por cuanto el requisito prin¬cipal echado de menos desde la discusión administrativa es la no de¬mostración de la calidad de gasto necesario de las erogaciones, esto es, constituir una expensa necesaria para producir la renta y que la misma corresponda al concepto de "gasto necesario" o normalmente acostumbrado dentro de la actividad propia del contribuyente genera¬dora de ingresos" (Consejo de Estado, Sección cuarta, Sentencia 11607 del 16 de marzo de 2001, Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié)
Los criterios de la obligatoriedad de las contribuciones parafiscales y de la necesidad del gasto son diferentes, asimilarlos implica desconocer el desarrollo doctrinario y efectos de tales conceptos, pero espe¬cialmente conlleva el traslado económico de las contribuciones parafiscales con cargo al impuesto sobre la renta por vía de su trata¬miento como deducción en la depuración deli1npue to, .sin que tal proceder esté expresamente permitido.
Por último, sobre la afirmación de que la parafiscalidad constituye la aplicación concreta del principio de la solidaridad, que revierte en pro¬vecho el desarrollo y fomento de determinadas actividades considera¬das como de interés general, lo cual reafirma la vinculación y depen¬dencia con la actividad, y su necesidad como factor esencial para el desarrollo de la actividad, este despacho considera que independientemente de la motivación o finalidad que tuvo el legislador para crear contribuciones parafiscales y de los inconvenientes de orden econó¬mico que ello pueda generar para un determinado sector, el reconoci¬miento de los gastos como deducibles en el impuesto sobre la renta está estrictamente sujeto a las previsiones legales. En otras palabras, para establecer la procedencia de un egreso como deduci¬ble el contribuyente deberá contraer su análisis a verificar el cumpli¬miento de los requisitos de fondo y de forma, y los presupuestos esen¬ciales tantas veces mencionados, y no las motivaciones que tuvo el legislador para crear las contribuciones parafiscales" .
Al sentir del criterio oficial, el hecho de tener que pagar la cuota parafiscal, no goza de relación causal porque su no pago no impide al sujeto seguir desarrollando su actividad normalmente. O sea que, conforme a este crite¬rio, la relación de causalidad debe medirse sobre la base de la consecuencia "operativa" y no legal de la operación. El silogismo debe mirarse, pues, de acuerdo con la posibilidad o imposibilidad de operar. Un principio original del comercio, predicable para todos los sujetos que estamos en el país, es el cumplimiento del sistema constitucional y legal. Considerar que dentro de las sanas prácticas comerciales lo usual es incumplir, se sale de cualquier marco de discusión en derecho. Por ende, si es la ley la que ordena pagar una partida determinada, se hace necesario su pago en orden a preservar el estado social de derecho; por tanto, 10 obligatorio es, naturalmente, necesario. En estas circunstancias resulta deseable una dis¬posición aclaratoria y/o interpretativa que indicase este aspecto, tal como lo hizo la Ley 788 de 2002 a través de su artículo 63, al preceptuar que "Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, se entiende que los pagos por las contribuciones parafiscales, efectuados por los productores a los fondos de estabilización de la Ley 101 de 1993 y en las demás leyes que lo crean tienen relación de causalidad en la actividad productora de la renta y son necesarios y proporcionados de acuerdo con las leyes que los establecen en casos y condiciones especiales de cada sub sector agropecuario" (subrayado por nosotros). Esta norma dice "entender" que la contribución parafiscal a que se refiere la Ley 101 de 1993 tiene relación de causalidad y necesidad. La expresión" se entiende" hace que la norma sea interpretativa para considerar que la tal contribución goza intrínsecamente de la relación causal y de la necesidad exigidas por el artículo.1O7 del E. T., acogiendo de esa manera nuestra tesis.
Las deducciones son todos aquellos gastos autorizados legalmente que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta y que bajo el cumplimiento de requisitos determinados, se restan de la renta bruta para obtener la renta líquida, es decir, fiscalmente hablan¬do las deducciones se encuentran expresamente consagradas en la ley, y están referidas a la actividad productora de renta en general. Dentro del concepto de costos, por su parte, las erogaciones como ya se ha dicho a 10 largo del proceso, se incorporan a un bien en particu¬lar o se efectúan para su adquisición, por 10 cual el mismo está vincu¬lado al tema de la enajenación de activos movibles y activos fijos, evento en el cual se restan de los ingresos netos tal y como 10 consa¬gra el artículo 26 del Estatuto Tributario. Ahora bien, para el recono¬cimiento fiscal tanto de los costos como de las deducciones se deben cumplir las mismas condiciones legales (presupuestos esenciales, requisitos de fondo u formalidades) que se exigen para la aceptación de los costos. Entre los presupuestos senciat s se encuentran los rela¬cionados con la causalidad y necesidad del gasto que consagra el ar¬tículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales, se reitera son condición para el reconocimiento fiscal, tanto de los costos como de las deducciones
Esos requisitos que la doctrina ha denominado esenciales y que apa¬recen expresos en el artículo 107 del Estatuto Tributario son: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad.
a) la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una re¬lación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerle entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le pro¬duce la renta, de manera que sin aquélla no es posible obtener ésta y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto. Cabe anotar que la -renta aquí mencionada por la norma tantas veces nombrada, no es lo mismo que ingresos, puesto que tal como se vio en la depuración del sistema ordinario previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos se obtienen por el solo ejercicio desarrollo de la actividad em¬presarial, mientras que la renta es la parte de los ingresos que queda después de restar de los costos (renta bruta) y/o las deducciones (renta líquida) es decir, dicho en términos contables la utilidad bruta y/o ope¬racional del ente económico.
El otro requisito previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario es que las expensas o gastos (y por supuesto los costos) incurridos sean necesarios y proporcionados con la actividad productora de renta, las cuales deben determinarse con criterio comercial, conforme a lo nor¬malmente acostumbrado en cada actividad.
b) la relación la necesidad Las expensas indica que las mismas serán las normales, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir, que sin ellas los bienes o servicios no hubieran quedado listos para su enajenación o prestación del servicio, o más aún no se habrían conser¬vado en condiciones de ser comercializadas, y que en términos de la ley civil corresponderían a las expensas necesarias invertidas en la con¬servación del bien (C. Civil artículo 965). Por tanto, el citado artículo 107 del Estatuto Tributario, no permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.
c) la relación de proporcionalidad Las expensas son aquellas que representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costum¬bre comercial para ese sector, de manera que la rigidez normativa ce¬derá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.
Ahora bien, el Estatuto Tributario a partir de su artículo 108 y hasta el 176, se refiere a algunas deducciones o gastos para los cuales exige requisitos especiales.
Pero esos conceptos pueden tener la calidad de costos o deducciones, dependiendo de su relación con los ingresos o con la renta bruta, eso si con las condiciones antes expuestas y contempladas en el artículo 107, ya que en algunos casos quedarán incorporadas de ma¬nera directa en los bienes o servicios prestados y en otros apenas serán necesarias para la administración, financiación o comercialización de los mismos, pero de todas formas deberán tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con los ingresos o con la actividad productora de renta. De otra parte, los costos o gastos para los cuales el Estatuto Tributario no ha previsto expresamente una regulación especial, en sus artícu¬los 108 a 176, tampoco podrán ser rechazados como costo o deducción en el impuesto sobre la renta, por ese solo hecho, sino al contra¬rio constituirán un costo o una deducción aceptada fiscalmente, en la medida en que cumplan los requisitos esenciales analizados anterior¬mente así como las limitaciones a que se refieren los artículos 85 a 88 y 177 a 177-1 del Estatuto Tributario.
Según manda el artículo 107 del ordenamiento tributario, las de¬ducciones requieren tener relación de causalidad con las actividades pro¬ductoras de renta. Entendemos por relación de causalidad, el atributo o re¬quisito por medio del cual se exige que los gastos realizados durante un ejercicio deban estar asociados con las actividades generadoras de renta y, por ende, deben contribuir a generar ingresos. Se trata, pues, de un atributo de los gastos, a través del cual pueda llegarse al convencimiento de que el mismo se asocia con la actividad, predicándose relación de causa y efecto.
Con todo, nuestra ley, desde siempre, ha considerado la relación de causalidad como requisito de las deducciones, sin definirla, dejando a la libre interpretación la aplicación de tan complicado concepto, pues bien, con el fin de sentar algunos elementos que sirvan de hilo conductor hacia la
definición doctrinaria del tema, creemos que deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos:
Por un lado, no debe desconocerse que la relación de causalidad está consa¬grada como requisito en el artículo 107 del E. T., el cual está destinado expre¬samente alas "expensas necesarias". La necesidad implica que la partida debe requerirse para el desarrollo de la actividad propia del negocio o de la actividad correspondiente. Para saber si un costo o gasto es necesario, debe contraponerse con lo meramente útil o provechoso. De no ser así, no habría costo ni gasto inne¬cesario puesto que cualquier partida puede ser útil para el empresario.
Ahora bien, el artículo 107 citado, es claro en ubicar el marco de definición del concepto de necesidad, en el sentido de acoger el criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas dentro de cada actividad y las limitaciones establecidas en las normas pertinentes. La necesidad de la expensa, pues, no se debe medir con criterio subjetivo, sin no de una forma objetiva y comercial no con un criterio jurídico, sino con un criterio de hombre de negocios; con mentalidad mercantil.
La relación de causalidad gira, entonces, alrededor de las expensas nece¬sarias, las cuales, como queda dicho, deben ser evaluadas con criterio mer¬cantil, tomando en cuenta las normalmente acostumbradas. por ejemplo, que en la práctica mercantil es normalmente acostumbrado atender a los clientes, atender a los empleados al finalizar un año. Este tipo de expensas son más que relacionadas con la actividad, por¬que de su realización se espera que retornen a la empresa beneficios económicos a través del incremento de las ventas, de la productividad, etc.
La relación de causalidad puede ser vista desde una doble clasificación: relación directa e indirecta.
la relación evidente y cierta de un gasto con la actividad generadora de renta. Los mismos se incurren cier¬tamente para generar los ingresos. Es el caso de los pagos laborales de planta, los arrendamientos, los servicios públicos (agua, luz, teléfono), entre muchos otros conceptos que se pueden asociar directamente.
Es la que tiene relación indirecta con la actividad generadora de renta, es decir, que su realización no produce un impacto evidente y cierto frente a los ingresos. Las expensas indi¬rectamente relacionadas se efectúan ya sea por orden legal; por necesidad de administrar, financiar o investigar; por impactar la competencia; por penetrar los mercados; por posicionamiento de nombres y marcas, etc. Dentro de las expensas que son necesarias pero que sólo se relacionan indirectamente con las actividades generadoras de renta, tenemos, por ejemplo, el reconocimien¬to de pagos a los revisores fiscales, los pagos laborales de empleados de administración, los honorarios de asesores, los pagos de impuestos.
Cuando un contribuyente le paga el sueldo a su mensajero, a su contador, o a su tesorero, realmente con ello no está generando renta en forma directa, sino indirecta. Lo mismo cuando le paga honora¬rios a un asesor tributario, financiero o similar. Ciertamente estas expensas se relacionan "con la actividad generadora de renta, aunque con ellos no se persigue generar ingresos directamente.
Finalmente, bien vale la pena insistir en que la relación de causalidad se predica respecto de la actividad generadora de renta y no propiamente sobre los ingresos. Nótese que la actividad generadora de renta es toda la actividad empresarial, es decir" el conjunto organizado de actividades, tareas, rutinas, operaciones y bienes que se tienen para producir, vender, prestar servicios; en una palabra, para desarrollar la empresa. Por ello tiene sentido que consideremos los pagos del salario de un mensajero, como relacionado con la actividad, aunque su salario no produce ingreso para su empleador.
Existen en las deducciones ciertas limitaciones, es decir, que la ley acepta la deducibilidad de algunos gastos, pero los limita a ciertos parámetros.
Los gastos en el exterior son deducibles, pero la deducción se limita al 15% de la renta del sujeto, computada antes de deducir tales gastos (art. 122 E. T.).
Las donaciones son deducibles, pero se limita el valor de la deducción al 30% de la renta (art. 125 E.T.).
Conforme al artículo 177-1 del E.T., para efectos de la determina¬ción de la renta líquida, no son aceptables los costos y deducciones imputa¬bles a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas.
La intención de la norma es evitar la absorción indirecta de costos y gastos e/o impedir el nacimiento de pérdidas fiscales amparadas en gastos y costos asociados con rentas no gravadas. Por ello, simultáneamente, el inciso sexto del artículo 147 del E.T. señala que no se aceptarán como deducción las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. Es decir" si un sujeto atribuye dentro de su proceso ordi¬nario de depuración de la renta costos y gastos que resulten asociados con ingresos no constitutivos de renta y/o con rentas exentas, dichos costos y gastos no podrán ser tomados como deducibles y, menos aún, podrán dar lugar a pérdidas fiscales.
Así, cuando un contribuyente obtiene un ingreso calificado como no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, y para su obtención ha debido su¬fragar algún gasto que sea computable como expensa, dicho gasto no será deducible de la renta.
De la misma manera; determina el artículo 177-1 del ordenamiento tributario, que no se aceptan los costos y gastos asociados con las rentas exentas. La doctrina oficial dela DIAN ha emitido concepto sobre la manera de concebir el contenido de la limitación de costos y gastos respecto de rentas exentas; en efecto, mediante el concepto 39740 de junio'30 de 2004 ha dicho:
"El artículo 26 del Estatuto Tributario establece que de los ingresos netos, que resultan de restar a los ingresos totales, los ingresos excep¬tuados y las devoluciones, rebajas y descuentos, se restan los costos realizados imputables a tales ingresos para obtener la renta bruta y de esta se restan las deducciones para obtened a renta líquida y que la renta líquida, salvo las excepciones legales es renta- gravable. A su turno el artículo 107 señala que son deducibles las expensas realizadas que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta. En consonancia con lo anterior, según el artículo 178, la renta líquida resulta de restar a la renta bruta las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta, y para determinar la renta líquida gravable, se restan de la renta líquida, las rentas exentas. El artículo 89 dispone que la renta bruta está constituida por la suma de los ingresos realizados en el año o período gravable que no hayan sido exceptuados expresamente. Cuando la realización de tales ingresos implique la existencia de costos, la renta bruta está constituida por la suma de dichos ingresos menos los costos imputables a los mismos.
De la interpretación armónica de las normas transcritas se concluye: primero, que a los ingresos netos, después de ingresos exceptuados, es decir, una vez disminuidos los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, solamente se les puede afectar con los costos y deducciones imputables a esos ingresos netos y segundo, que la renta exenta es un beneficio que recae sobre la renta líquida, es decir" es una porción de la renta líquida que se resta de esta, para obtener la renta líquida gravable.
En lo concerniente al tratamiento de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, al tenor del artículo 177-1 del Estatuto Tributario, es acertada la interpretación que se hizo en el mencionado concepto, en la medida que en la depuración de la renta líquida no se aceptan los costos y deducciones, imputables a los ingresos no cons¬titutivos de renta ni ganancia ocasional, y en esta circunstancia el contribuyente tiene derecho a solicitar el ciento por ciento (100% ) de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.
Con base en lo expuesto, a la luz de los artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario, el procedimiento que siempre debió seguirse para la determinación de la renta líquida gravable por parte de los contribuyentes y el que ahora se adopta obedeciendo la filosofía que inspiró el artículo 177"-1 ibídem, consiste en detraer del total de los ingresos netos, los costos y deducciones incurrido s en la obtención de la renta gravada y la renta exenta, para obtener la renta líquida ordinaria y luego restar del mayor valor entre la renta líquida ordinaria y la renta presuntiva, la renta exenta, entendida esta última como el valor neto que resulta de sustraer de los ingresos generados por la actividad beneficiada con la exención, los costos y deducciones correspondientes" .
Lo anterior permite concluir que el entendimiento que ha de dársele al artí¬culo 177-1 del E. T. en relación con rentas exentas, no es que resulten in¬aceptables los costos y gastos atribuibles a la renta exenta, sino que el mon¬to de la exención ha de quedar depurada con los costos y gastos que le son propios, con el fin de impedir que el sujeto deduzca los costos y gastos y luego solicite como renta exenta un monto igual al de su ingreso. Conforme al criterio oficial, el monto de la renta exenta debe ser igual resulte de con¬traponer los ingresos con los costos y gastos, de suerte que la exención se aplique sobre la "renta" y no sobre el ingreso.
El siguiente ejemplo nos permite ver, pues, el entendimiento de la: limitación a que nos venimos refiriendo:
Ingresos 30.000
Costos 16.000
Gastos 10.000
Utilidad comercial 4.000
Cuando el sujeto presente su declaración de renta, deberá definir la situación de sus costos y gastos. Conforme a la expresión de la doctrina, que compar¬timos, la declaración de renta de este sujeto cuya renta está exenta, será:
Renta liquida 4.000
Renta exenta 4.000
Renta gravable 0
Como se observa, en estas circunstancias, los costos y gastos, sí serán deducibles y por tanto lo que se persigue es que la renta exenta que se solicita como tal, corresponda al monto determinado como renta y no al monto del ingreso.
El artículo 177 del E. T. establece que las deducciones están sujetas a las mismas limitaciones señaladas para los costos, en los artículos 85 a 88.
Ahora bien, el mismo artículo 177 expresa que no serán procedentes los costos y gastos respecto de los cuales no se cumpla con la obligación seña¬lada en el artículo 632 del E.T., el cual señala el deber de conservar informa¬ciones y pruebas. Concretamente señala el deber de conservar la prueba de las consignaciones de las retenciones en la fuente practicadas en calidad de agente de retención, así como copia de las declaraciones tributarias y los recibos de pago correspondientes (numerales 3 y 4 del artículo 632 del E.T.).
Surge de lo anterior que, las retenciones en la fuente son un requisito necesario para la procedencia de los costos y deducciones. Es más, no sólo es requisito haber descontado las retenciones en la fuente, sino que, además, debe con¬servarse la prueba de su declaración y pago. Es decir, que la Administración queda habilitada a través de estas normas legales para proponer el desconoci¬miento de los costos y gastos respecto de los cuales el contribuyente no haya declarado y/o pagado las retenciones en la fuente descontadas.
Por regla general, las provisiones que se constituyen contablemente no son aceptadas dentro del proceso ordinario de depuración de la renta. Sólo son admisibles las siguientes provisiones: la de cartera y la provisión para futuras pensiones de jubilación.
Por ende, provisiones para cubrir pasivos estimados (gastos estimados o provisionados de final de año); pasivos contingentes (provisiones para plei¬tos); o para proteger el valor de los activos (provisión para protección de inventarios, inversiones y propiedad, planta y equipo) no son deducibles.
Dentro de la restricción quedan comprendidos todos aquellos gastos que se conocen a final del año, pero que no quedan amparados en facturas. En este caso la no deducibilidad opera por doble vía: primero, por falta de soporte y segundo, por ser apenas un estimado. Sin embargo, si la factura se recibe en la vigencia siguiente, ese gasto debe ser deducido en el año al que se atribuya la anualidad, ya que si, por ejemplo, el gasto corresponde al mes de diciembre del año Xl y la factura se recibe en enero del año X2, ese gasto será deducible en el año Xl, por tener con éste la anualidad requerida, con todo y que en la contabilidad se registre en el mes de enero del año X2.
Respecto del año X2, ese gasto será de vigencias anteriores y por tanto no resulta deducible en este segundo año, precisamente por falta de anualidad.
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References: artículo 468
 artículo 26
 artículo 77
 artículo 107
 artículo 77
 artículo 108
 artículo 83
 artículo 69
 artículo 77
 artículo 89
 artículo 81
 artículo 41
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 artículo 260

ARTÍCULO 260
 artículo 85
 artículo 671
 artículo 10

ARTÍCULO 85
 artículo 3
 artículo 771
 artículo 617
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 artículo 40
 artículo 771
 ARTÍCULO 651
 artículo 40
 artículo 104
 artículo 105
 artículo 115
 artículo 4
 artículo 872
 artículo 115
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 artículo 107
 artículo 63
 artículo 26
 artículo 107
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 artículo 107
 artículo 965
 artículo 107
 artículo 108
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 177
 artículo 147
 artículo 177
 artículo 26
 artículo 107
 artículo 178
 artículo 89
 artículo 177
 artículo 177
 artículo 177
 artículo 177
 artículo 632
 artículo 632