Source: https://www.eporady24.pl/niezaskarzalnosc_postanowien_dowodowych,artykuly,15,90,1008.html
Timestamp: 2020-06-04 20:19:21+00:00

Document:
Autor: Arkadiusz Dudkiewicz • Opublikowane: 01.02.2011
Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności – art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej zwanej „Ordynacją podatkową” w związku z zasadą prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej).
Urzeczywistnieniem wyżej wymienionych zasad ogólnych są przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym (art. 180 i następne Ordynacji podatkowej), które, co prawda, czynią organ podatkowy rozpoznający sprawę gospodarzem postępowania podatkowego, ale wyznaczają także ramy prawne, w jakich organy podatkowe powinny działać. Wykroczenie poza te ramy winno być rozpatrywane – stosownie do przypadku – jako naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, albo jako naruszenie prawa materialnego. Obie te wady stanowić mogą podstawę odwoławczą oraz przesłankę uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez podatkowy organ odwoławczy.
Jak wspomniano powyżej, organ podatkowy jest gospodarzem postępowania podatkowego, w tym – w ramach postępowania podatkowego – postępowania dowodowego. Świadczy o tym w szczególności art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
„Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu”.
Dowolność organu podatkowego w zakresie wydawania postanowień dowodowych i dopuszczania (lub nie) określonych dowodów (w tym tych wnioskowanych przez stronę postępowania podatkowego) – ograniczona oczywiście w szczególności zasadą zupełności, zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów – wyraża się także w treści art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:
„Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi”.
Co więcej, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (argument z art. 237 Ordynacji podatkowej).
Postanowienia dowodowe są niezaskarżalne. Żadne bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują trybu odwoławczego dla tego typu postanowień. Należy je zatem zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, która została wydana w tym postępowaniu, w którym wydano postanowienie, z którego jesteśmy niezadowoleni.
Niezaskarżalność postanowień dowodowych przesądziło także orzecznictwo sądowe. Warto przytoczyć tu przykładowo tezę wyroku WSA w Gdańsku, zapadłego w sprawie o sygnaturze akt numer I SA/Gd 450/09:
„Zgodnie z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Oznacza to, że z woli ustawodawcy nie wszystkie postanowienia wydawane w postępowaniu podatkowym, podlegają zaskarżeniu w drodze środka odwoławczego, jakim jest zażalenie, nawet jeżeli w odczuciu adresata, do którego zostały skierowane, postanowienia te są niezgodne z prawem lub niesprawiedliwe. Do tej kategorii postanowień należą m.in. postanowienia dowodowe wydawane w toku postępowania wyjaśniającego”.
Pojawiającym się w praktyce stosowania prawa podatkowego problemem jest pouczenie, które organy podatkowe pierwszej instancji zawierają w postanowieniach dowodowych. Często można tam znaleźć stwierdzenia typu:
„Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w (...) za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) w terminie 7 dni od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia”.
Pouczenie to jest błędne. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami dotyczącymi niezaskarżania postanowień dowodowych nie można składać zażalenia bezpośrednio na postanowienie dowodowe. Postanowienia dowodowe mogą być zaskarżane pośrednio, tj. w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie w sprawie, w której wydano sporne postanowienie dowodowe.
Błędne pouczenie nie może szkodzić stronie. Dotyczy to także błędnego pouczenia zawartego w postanowieniu dowodowym, a wynika to z następujących rezultatów wykładni przepisów Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z treścią art. 239 Ordynacji podatkowej: „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań”. Natomiast art. 219 Ordynacji podatkowej wskazuje, że: „Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie”.
Cytowane powyżej przepisy art. 239 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej sprowadzają się do wniosku o konieczności zastosowania (do postanowień i pouczeń na nich) art. 214 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: „Nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia”.
Powyższe zostało przesądzone także w orzecznictwie sądowym. Zgodnie bowiem z tezą wyroku NSA O/Zamiejscowy w Rzeszowie, zapadłego w sprawie o sygnaturze akt numer I SA/Rz 486/01:
„Błędne pouczenie strony o sposobie zaskarżenia nie może jej szkodzić (...). Sformułowanie »nie może szkodzić stronie« oznacza – co do zasady – że środek prawny wniesiony zgodnie z pouczeniem jest skuteczny, tak jak gdyby został wniesiony zgodnie z prawem”.
Z uwagi na zasadę nieszkodzenia, zażalenie wniesione na postanowienie dowodowe, które jest niezaskarżalne, jest skuteczne wtedy, gdy pouczenie zawarte w tym postanowieniu dopuszcza możliwość zaskarżenia.
Stan prawny obowiązujący na dzień 01.02.2011

References: art. 187
 art. 122
 art. 187
 art. 236
 art. 237
 art. 236
 art. 239
 art. 219
 art. 208
 art. 211
 art. 228
 art. 240
 art. 252
 art. 243
 art. 245
 art. 248
 art. 239
 art. 219
 art. 214