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Timestamp: 2020-01-29 01:16:56+00:00

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﻿ SENTENCIA C-645 DE AGOSTO 13 DE 2002
SENTENCIA C-645 DE 13 DE AGOSTO DE 2002
CONTENIDO:FUNCIÓN FEDANTE DEL CONTADOR PÚBLICO. CUANDO LA LEY NO EXIGE LA CERTIFICACIÓN DEL CONTADOR PÚBLICO ESTÁ AVALANDO LA VERACIDAD DE LOS HECHOS CONSIGNADOS EN EL DOCUMENTO CONTABLE Y, ADEMÁS LA BUENA FÉ DE SUS AUTORES. SE DECLARA EXEQUIBLE, ÚNICAMENTE POR LAS RAZONES ANALIZADAS Y EXPUESTAS EN ESTA PROVIDENCIA, LOS LITERALES B), D) Y E) DEL ARTÍCULO 13 DE LA LEY 43 DE 1990 Y LOS ARTÍCULOS 596 Y 599 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.
TEMAS ESPECÍFICOS:ÉTICA PROFESIONAL DEL CONTADOR PÚBLICO, RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO, SOPORTE CONTABLE, CALIDADES DEL CONTADOR PÚBLICO
Sentencia C-645 de agosto 13 de 2002
Sentencia C-645 de 2002
Ref.: Expediente D-3888
Actores: Saúl Gonzalo Galindo Cárdenas y otro
Demanda de inconstitucionalidad contra los literales b), d) y e) del artículo 13 de la Ley 43 de 1990 y los artículos 596 y 599 (parciales) del estatuto tributario.
Bogotá, D.C., trece de agosto de dos mil dos
Se transcribe a continuación el texto de las normas acusadas y se subraya y resalta lo demandado:
b) Para certificar y dictaminar sobre balances generales y otros estados financieros de personas jurídicas o entidades de creación legal, cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior y/o cuyos activos brutos al 31 de diciembre de ese año sean o excedan al equivalente de 5.000 salarios mínimos. Así mismo para dictaminar sobre balances generales y otros estados financieros de personas naturales, jurídicas, de hecho o entidades de creación legal, solicitante de financiamiento superiores al equivalente de 3.000 salarios mínimos ante entidades crediticias de cualquier naturaleza y durante la vigencia de la obligación.
“6. La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal.
“Los demás contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa, cuando el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable, o los ingresos brutos del respectivo año, sean superiores a cien millones de pesos ($ 100.000.000) (valor año base 1987).
“Cuando se diere aplicación a lo dispuesto en el presente numeral, deberá informarse en la declaración de renta el nombre completo y número de matrícula del contador público o revisor fiscal que firma la declaración.
“ART. 599.—Contenido de la declaración de ingresos y patrimonio. La declaración de ingresos y patrimonio deberá contener:
“6. La firma del revisor fiscal, cuando se trate de entidades obligadas a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligadas a tener revisor fiscal.
“Las demás entidades obligadas a llevar libros de contabilidad, deberán presentar la declaración de ingresos y patrimonio firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la entidad, cuando el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable, o los ingresos brutos del respectivo año, sean superiores a cien millones de pesos ($ 100.000.000) (valor año base 1987).
“Cuando se diere aplicación a lo dispuesto en el presente numeral, deberá informarse en la declaración de ingresos y patrimonio, el nombre completo y número de matrícula del contador público o revisor fiscal que firma la declaración”.
La Corte Constitucional es competente para pronunciarse sobre la demanda objeto de revisión, toda vez que las normas acusadas hacen parte, respectivamente, de una ley de la República y de un decreto con fuerza de ley.
El problema jurídico planteado en la demanda consiste en determinar si la no exigibilidad de la firma de un contador público para la presentación de ciertos acontecimientos contables vulnera —como dice el demandante— el derecho a la igualdad de los contadores, pues no les permite recibir la remuneración correspondiente por dichos actos o documentos; si esa preceptiva afecta también el principio constitucional de la buena fe, en la medida en que éste no operaría o, más bien, no quedaría protegido en el caso de los actos jurídicos o los documentos que no requieren de certificación de contador público; si, además, la preceptiva debilita el control estatal sobre la actividad de los particulares, y, en general, si la aludida exclusión introduce un elemento de inseguridad jurídica en relación con la fe pública que se le encarga proteger a los contadores públicos.
Para resolver estos interrogantes, la Corte procederá a hacer una breve exposición de las funciones que le compete realizar a los contadores públicos, para luego entrar a analizar si los principios y derechos constitucionales aludidos por el demandante se encuentran en verdad puestos en peligro por vía de las disposiciones que han sido objeto de censura.
3. Funciones de los contadores públicos.
La contaduría pública es una profesión regulada, en el ordenamiento jurídico colombiano, por la Ley 43 de 1990. De conformidad con el artículo primero de dicho estatuto, un contador público es una persona natural facultada para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general.
En primer lugar, tal como lo ha reconocido la jurisprudencia de esta corporación, el contador público colabora y asesora al particular en el cumplimiento de sus obligaciones contables y tributarias. En relación con este aspecto de la profesión, y teniendo en cuenta que algunos particulares —en especial los comerciantes— tienen el deber de llevar un registro pormenorizado de sus actividades y una relación fiable de su estados financieros, constituye función primordial de los contadores públicos la de coordinar y asesorar a los mismos en el cumplimiento adecuado de dichos compromisos, pues ello es requisito fundamental para el manejo regular de los negocios y para la seguridad y efectividad de las relaciones jurídicas que surjan con ocasión de los mismos.
Así, por ejemplo, para resaltar esa función consistente en reputar la veracidad de los hechos puestos a su conocimiento, la Corte ha dicho que “La atestación o firma de un contador público en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y estatutarios (ibíd., art. 10). Los estados financieros y demás documentos y actos de naturaleza contable, en los cuales forzosamente interviene un contador público, suministran información económica a quienes no tienen acceso a los registros de un ente económico (D. R. 2649/93, art. 19)” (1) .
(1) Sentencia C-538 de 1997.
En relación con esta última función, llamada por la doctrina, función fedante, la corporación ha dicho que los contadores informan al Estado y a terceros interesados en los estados financieros de los particulares (acreedores, proveedores, etc.), acerca de hechos relacionados con el riesgo y las finanzas de las empresas; que les permitan asegurar la confianza y efectividad en los negocios que pretenden realizarse (2) . En este sentido, la Ley 43 de 1990 ha reconocido que la función de depositario de la fe pública cumple papel definitorio en el ejercicio de la contaduría pública, pues, tal como lo establece el artículo 35 de dicho estatuto:
“La contaduría pública es una profesión que tiene como fin satisfacer necesidades de la sociedad, mediante la medición, evaluación, ordenamiento, análisis e interpretación de la información financiera de las empresas o los individuos y la preparación de informes sobre la correspondiente situación financiera, sobre los cuales se basan las decisiones de los empresarios, inversionistas, acreedores, demás terceros interesados y el Estado acerca del futuro de dichos entes económicos. El contador público como depositario de la confianza pública, da fe pública cuando con su firma y número de tarjeta profesional suscribe un documento en que certifique sobre determinados hechos económicos. Esta certificación, hará parte integral de lo examinado.
“El contador público, sea en la actividad pública o privada es un factor de activa y directa intervención en la vida de los organismos públicos y privados. Su obligación es velar por los intereses económicos de la comunidad, entendiéndose por ésta no solamente a las personas naturales o jurídicas vinculadas directamente a la empresa sino a la sociedad en general, y naturalmente, el Estado.
“La conciencia moral, la aptitud profesional y la independencia mental constituye su esencia espiritual. El ejercicio de la contaduría pública implica una función social especialmente a través de la fe pública que se otorga en beneficio del orden y la seguridad en las relaciones económicas entre el Estado y los particulares, o de éstos entre sí” (negrilla fuera del original).
Ahora bien, en cuanto tiene que ver con la importancia de dicha función, la Jurisprudencia Constitucional ha efectuado un claro reconocimiento en virtud del cual, el contador “goza y usa de un privilegio que muy pocos de los demás profesionales detentan, que consiste en la facultad de otorgar fe pública sobre sus actos en materia contable, Tal circunstancia particular lo ubica técnica, moral y profesionalmente en un contexto personal especial, (que le exige, por lo mismo, una responsabilidad también especial frente al Estado y a sus clientes, si se tiene en cuenta la magnitud de sus atribuciones, porque no todo profesional puede, con su firma o atestación, establecer la presunción legal de que, salvo prueba en contrario, los actos que realiza se ajustan a los requisitos legales ...” (3) .
(3) Sentencia C-530 de 2000 M.P. Dr. Antonio Barrera Carbonell.
En efecto, si se repara en el tipo de asignaciones encargadas por la Ley 43 de 1990 al contador público se verá que la información administrada por ellos se vincula con actividades relativas a la “organización, revisión y control de contabilidades, certificaciones y dictámenes sobre estados financieros, certificaciones que se expidan con fundamentos en los libros de contabilidad, revisoría fiscal prestación de servicios de auditoría, así como todas aquellas actividades conexas con la naturaleza de la función profesional del contador público, tales como: la asesoría tributaria, la asesoría gerencial, en aspectos contables y similares (art. 2º, L. 43/90).
La relevancia de dicha información en el campo del control fiscal y contable e crucial. Precisamente, gracias a que los contadores dan fe de la veracidad de los movimientos comerciales, el Estado se encuentra en posibilidad de determinar —con cierta fidelidad— cuáles son las obligaciones que los particulares adquieren con el fisco y cuál es el monto de dichas obligaciones. Ya que los compromisos tributarios dependen de las operaciones patrimoniales y comerciales de las sociedades y de los individuos, la información que se tenga acerca de dicho movimiento resulta determinante para proceder a su exigibilidad. En este sentido, la Corte Constitucional reconoció que:
“... la información tributaria es el medio por el cual la administración puede controlar el cumplimiento de los deberes ciudadanos para con el fisco y por ende, obtener el real recaudo de los dineros provenientes del pago de los impuestos, tasas y contribuciones, con los cuales se atiende el funcionamiento del aparato estatal y la satisfacción de las necesidades públicas, por lo que, la obligación formal de los contribuyentes, de suministrar a la Administración de Impuestos, la información de naturaleza fiscal que ésta requiera para el cumplimiento de sus funciones, deriva de la potestad impositiva del Estado y del consiguiente deber de tributación, los cuales se fundamentan en los artículos superiores 150-12, 338 y 363 en concordancia con el 95-9 ibídem” (Sent. C-844/99)
4. Función fedante del contador público.
2. En tanto derecho fundamental que es, el derecho a escoger libremente profesión u oficio goza de una garantía constitucional que opera en dos direcciones: la primera, proyectada hacia la sociedad —es decir, que delimita las fronteras del derecho—, adscribe de manera exclusiva al legislador, de un lado, la competencia para regular los requisitos que deben cumplir los aspirantes a ejercer actividades que requieran capacitación técnica o científica si es su deseo obtener el título correspondiente, así como las condiciones en que el ejercicio de la misma puede ser sometido a inspección y vigilancia por las autoridades competentes. La segunda, de orden interno, se dirige expresamente a proteger el núcleo esencial del derecho a la escogencia, de tal manera que no puede el legislador, sin lesionarlo, restringir, limitar o cancelar ese ámbito de inmunidad en el que no es posible injerencia alguna (4) .
(4) Cfr. Sentencia C-177 de 1993. Ver también Sentencia C-606 de 1992.
Mientras la segunda de las garantías —la interna— es absoluta, es decir, opera igualmente para las profesiones y los oficios, la primera sólo se predica de las profesiones y de las ocupaciones, artes u oficios que requieran formación académica e impliquen un riesgo social. La Constitución actual emplea en este punto criterios de diferenciación relativos al riesgo a que queda expuesto el conglomerado social como consecuencia del ejercicio de una determinada actividad —sea a nivel profesional, técnico o empírico—, antes que al mayor o menor grado de escolaridad requerido para ejercerlas, cual era la pauta escogida por la Constitución Nacional de 1886 (5) .
(5) Cfr. Sentencia C-606 de 1992.
Los recortes que el legislador está autorizado para imponer al ejercicio de determinada profesión u oficio, se hallan principalmente justificados en el hecho de que no existen en el ordenamiento jurídico, derechos subjetivos de naturaleza absoluta (Sent. C-505/2001 M.P. Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra).
De allí que también deba reconocerse que la labor ejercida por los contadores en el campo de la confianza pública no es un fin per se. En el contexto en el que se habla, aquella debe ser tenida como el instrumento necesario para garantizar un objetivo social, concreto e identificable, que está representado en la seguridad y confiabilidad de las relaciones comerciales y en la veracidad de la información contable de los particulares.
5. Potestad configurativa del legislador para fijar el campo de acción de los contadores públicos.
Del contexto general en el que se desarrolla la actividad legislativa en el país y atendiendo al hecho que la ley es la única autorizada para regular los límites dentro de los que se ejerce la libertad económica (C.P., art. 333), resulta fácil concluir que el legislador es el encargado de definir cuáles hechos o aspectos de esa realidad, dentro de los que se incluyen la actividad financiera de los particulares y sus efectos contables y tributarios, afectan en mayor o menor medida el interés público.
El corolario que se extrae de esta máxima —en relación con el tema que suscita la presente decisión— es que el llamado a definir los campos específicos en los que se requiere de la presencia de un contador público, como instrumento de certificación y garantía de veracidad de actos y hechos jurídicos, también es el legislador; ello dentro del amplio margen de acción que le otorga su potestad configurativa.
6. Exequibilidad de las disposiciones acusadas.
El estatuto tributario, por su parte, establece que la declaración de renta de los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deberá ir firmada por contador público cuando el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable, o los ingresos brutos del respectivo año, sean superiores a cien millones de pesos ($ 100.000.000); pero también dispone que la declaración de ingresos y patrimonio de las empresas obligadas a llevar libros de contabilidad deberá ir firmada por contador público cuando el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable, o los ingresos brutos del respectivo año, sean superiores a cien millones de pesos ($ 100.000.000) (valor año base 1987).
Y ello porque —como se dijo— no todos los hechos contables implican un mismo riesgo social y sólo corresponde al legislador, en su calidad de regulador de la actividad económica —que en este punto es de mayor amplitud— determinar cuáles de ellos, por afectarlo de forma significativa, requieren ser certificados por los contadores públicos. Dicho de otro modo, la determinación de los hechos que requieren ser certificados por contador público es de competencia del legislador, que puede hacer uso de tal potestad de acuerdo con la valoración que haga de la incidencia de dichos eventos en el contexto general de la economía.
Desde el punto de vista del cargo general de la demanda, nada impide que el legislador establezca montos máximos a partir de los cuales se requiera la firma del contador público como garantía de veracidad de los hechos por él certificados. Es claro —de acuerdo con las consideraciones hechas en esta sentencia— que tal facultad es expresión directa de la potestad asignada al legislador para regular aspectos vinculados con la libertad económica y la libertad de empresa, aspectos que se conectan de forma inmediata con la conservación de la seguridad financiera y la confiabilidad de los estados contables de los particulares.
Desde otra perspectiva —adelantada ya en esta providencia— no sería sensato que el legislador exigiese la certificación del contador público para todos los hechos contables independientemente de su cuantía. Precisamente, está en el terreno de la valoración del legislador el admitir que la incidencia de los hechos contables en la órbita de la confianza pública no es siempre la misma y que el riesgo al que se someten la confianza y seguridad de las relaciones comerciales es directamente proporcional al monto de los acontecimientos contables. La anterior es una reflexión de sentido común que refleja el elemento de proporcionalidad que debe existir en toda disposición legal.
De allí que la Corte no encuentre inexequible el que el legislador haya restringido la función fedante de los contadores públicos en los términos en que lo hicieron las normas demandadas; como tampoco encuentra que se haya quebrantado la Constitución en la forma en que lo señalan los demás cargos de la demanda, tal como pasa a explicarse.
7. Cargo por violación del derecho al trabajo.
Ahora bien, la circunstancia que el instrumento jurídico —es decir, la certificación del contador— no esté en posición de condicionar el objetivo constitucionalmente perseguido —la confianza pública— es una muestra de que el derecho al trabajo, que está implícito en esa actividad lucrativa, se encuentra sometido a las restricciones impuestas por el interés general. Esto por cuanto que el ejercicio de cualquier profesión u oficio se entiende supeditado por las exigencias que implanta el propio orden social, sin que por tales limitantes pueda decirse que el derecho al trabajo sufre desmedro alguno o que el legislador, al establecerlos, se entrometa indebidamente en la órbita esencial de esa prerrogativa.
“Como lo ha señalado reiteradamente la Corte Constitucional, el derecho al trabajo es elemento esencial del orden político y social, pero en modo alguno supone un desempeño de las profesiones y oficios despojado de todo nexo con los deberes y obligaciones que su ejercicio impone, en total y absoluta independencia de la inevitable regulación legal, así como tampoco que pueda constituir una actuación extraña a la necesaria inspección y vigilancia de las autoridades competentes, por razones de interés general.
“Por ello, no es viable admitir que las libertades y derechos reconocidos en la Carta Política tengan carácter absoluto, ya que implicaría el desconocimiento del marco social y jurídico dentro del cual actúan, legitimando el abuso y la ruptura de las reglas mínimas de convivencia, que son precisamente las que hacen imperativa su reglamentación” (Sent. C-190/96 M.P. Dr. Hernando Herrera Vergara).
Así mismo, la Corte sostuvo en otra oportunidad que:
“Ese principio de libertad, que se conjuga con el derecho al trabajo (C.P., art. 25), no se concibe como absoluto, al igual que sucede con todas libertades y derechos reconocidos en la Carta Política. De su naturaleza y de las repercusiones sociales de su ejercicio se desprenden las limitaciones que la sujetan a prescripciones de carácter general establecidas por el legislador ya restricciones de índole concreta por parte de las autoridades administrativas” (Sent. C-408/92 M.P. Dr. José Gregario Hernández Galindo).
Por último, el hecho de que para ciertos hechos contables no se requiera la certificación del contador público no significa que éste sea innecesario en las actividades corrientes de la empresa o que su presencia no sea indispensable en el desarrollo normal de las actividades comerciales de los particulares. Recuérdese que las funciones asignadas por la ley a los contadores públicos no se limitan a la certificación de veracidad de los hechos puestos a su consideración, sino que también incluyen la asesoría y dirección constantes en el cumplimiento de las obligaciones contables impuestas a los individuos. Ello hace suponer que una restricción, apenas marginal, en la posibilidad de obtener una remuneración por una labor usualmente asignada al contador, no constituye vulneración alguna de su derecho al trabajo, pues los contadores siguen siendo indispensables en el desarrollo cotidiano de la actividad empresarial.
Finalmente, en relación con este aspecto, es claro que las normas acusadas consagran una exigencia a cargo de los particulares para que éstos certifiquen, mediante la firma del contador, ciertos hechos contables por cuyo monto se hace necesario asegurar la veracidad de los acontecimientos allí registrados. No obstante, ello no quiere significar que la firma del contador esté prohibida en hechos de menor valor. En ejercicio de sus funciones de asesoría y para fines netamente comerciales que sólo afectan intereses individuales, las personas pueden exigir el aval de los contadores independientemente de las cifras a las que asciendan los hechos que desean certificar.
Lo anterior hace ver que las medidas de racionalidad impuestas por las normas acusadas, en cuanto tiene que ver con el ejercicio de la profesión de contador público, no constituyen desmedro del derecho al trabajo como lo sugiere la demanda.
8. Cargo por violación del derecho a la igualdad.
Los demandantes sostienen también que con las disposiciones opugnadas se atenta contra el derecho a la igualdad de los contadores públicos pues se discrimina a aquellos que no recibirán remuneración por virtud de que su certificación no es necesaria para los hechos contables superiores a los montos previstos en la ley.
En relación con dicho argumento, esta corporación considera que la demanda invierte el origen de la supuesta discriminación, localizándolo en un lugar en donde el reproche se hace insostenible. En efecto, la acusación presupone que las normas son discriminatorias porque dan un trato diferente a los contadores públicos, pero se olvida de reparar en que dichas preceptivas no hacen alusión alguna a los profesionales de la contaduría sino a los hechos contables obligatoriamente certificables. Teniendo claro que estas disposiciones no tienen en cuenta las calidades personales o profesionales de los contadores, imposible resulta deducirles la discriminación alegada por el demandante.
Es claro que la igualdad a que hace referencia el artículo 13 superior es la igualdad personal, la que se deriva de ser, los individuos, iguales ante la ley. La discriminación que la Constitución prohíbe es aquella fundada en las características definitorias de la persona, características a partir de las cuales resulta ilegítimo desplegar un trato inequitativo o excluyente; empero, cuando se trata de los hechos de la realidad, sería absurdo —por decir lo menos— que el constituyente prohibiese un trato equivalente o impusiese un régimen homogéneo.
Así, por ejemplo, el tratamiento de una empresa en cuyos estados financieros se cuentan activos brutos por valor superior a los 5.000 salarios mínimos no podría ser equivalente al de una empresa de menor cuantía, dadas las repercusiones económicas de dicho capital. La ley impone a las primeras la obligación de certificar sus estados financieros mediante firma de contador público, mientras que excluye a las segundas de hacerlo. Pero mientras esos montos se verifican, la necesidad o no de la intervención de los contadores públicos opera para todos los profesionales de las ciencias contables: sin distinción alguna al interior de la profesión pero tampoco en relación con otro tipo de profesionales. Las diferencias económicas intrínsecas a las empresas exigen —entonces— tratamientos diferenciales acordes con los montos manejados, pero en manera alguna tales distinciones se dirigen a contradecir el principio constitucional que impide un trato discriminatorio a las personas. Aquellas normas constituyen —simplemente— exigencias impuestas por el Estado para satisfacer necesidades de orden superior.
Así pues, la discriminación aludida no es de recibo, pues las normas acusadas no proveen un trato diferente para los contadores públicos en su calidad de tales, sino un trato distinto y proporcional de hechos que, por naturaleza, por cuantía y por importancia, son disímiles.
9. Cargo por violación del principio de presunción de buena fe.
De otro lado —tal como pasa a verse—, la manera en que se estructura el cargo por violación del artículo 83 superior no permite hacer un análisis de constitucionalidad. Los demandantes sostienen que el principio de la presunción de buena fe del artículo 83 constitucional se quebranta cuando el legislador prescinde de la certificación del contador público en ciertos documentos contables. El que en ciertas ocasiones esa firma no sea indispensable, demuestra que la ley confía en la buena fe de los comerciantes que presentan hechos contables de cuantía inferior a la establecida por el legislador.
Cuando la ley no exige la certificación del contador público está avalando la veracidad de los hechos consignados en el documento contable y, de contera, presumiendo la buena fe de sus autores. Así entonces, el argumento de la demanda invierte —ilógicamente— el orden de los términos, pues acusa de quebrantar la presunción de buena fe a una disposición que se encarga precisamente del promoverla.
Declarar EXEQUIBLES, únicamente por las razones analizadas y expuestas en esta providencia, los literales b), d) y e) del artículo 13 de la Ley 43 de 1990 y los artículos 596 y 599 del estatuto tributario, en lo que fueron objeto de demanda.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase, archívese el expediente.

References: ARTÍCULO 13
 artículo 13
 artículo 35
 artículo 13
 artículo 83
 artículo 83
 artículo 13