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Timestamp: 2019-12-15 19:21:54+00:00

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Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen in Deutschland und ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
J E Jonas Eckhardt (Autor)
A. Rechtfertigung und Ziel der Arbeit
B. Veräußerungsgewinne im „System“ des deutschen Einkommensteuerrechts
I. Systemdenken und Systembegriff in der Rechtswissenschaft
II. Die Systembindung des Gesetzgebers
III. Leistungsfähigkeitsprinzip, Einkommen und Veräußerungsgewinne
IV. Der Dualismus der Einkünfteermittlung
1. Quellen- und Reinvermögenszugangstheorie
2. Kritik am Dualismus der Einkünfteermittlung
3. Ungleiche Behandlung von Betriebs- und Privatvermögen
4. Ungleiche Behandlung von Vermögenszuwächsen im Privatvermögen
5. Zusammenfassung des Dualismus der Einkünfteermittlung
V. Die Rechtssprechung zum Dualismus der Einkünfteermittlung
1. Fruchtziehungsformel
2. Das Bundesverfassungsgericht zum Dualismus der Einkünfteermittlung
3. Die heutige strengere Rechtssprechung des Bundesverfassungsgerichts
C. Die Besteuerung der Veräußerung von Unternehmensbeteiligungen
I. Die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen
1. Anteile im Privatvermögen
2. Anteile im Betriebsvermögen
a. Anteile im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft
α. Mitunternehmer ist natürliche Person
β. Mitunternehmer ist juristische Person
γ. Übertragung stiller Reserven durch Reinvestitionsrücklage
b. Anteile im Betriebsvermögen einer juristischen Person
II. Die Veräußerung einer Personengesellschaft
1. Anteile im „Privatvermögen“
a. Anteile im Betriebsvermögen einer juristischen Person
b. Anteile im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft
III. Zusammenfassender Überblick
D. Die Veräußerungsgewinnbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht
I. Die Kalküle der Vertragsparteien beim Kapitalgesellschaftskauf
II. Grenzpreiskalkül und Besteuerung
1. Das Korrespondenzprinzip bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
2. Die Entsteuerung und der Zeiteffekt – temporäre Doppelbesteuerung
3. Der Zeiteffekt bei der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften
III. Die wirtschaftliche Identität von Dividenden und Veräußerungsgewinnen
1. Exkurs: Veräußerungsgewinnbegünstigungen
2. Rechtliche Ungleichbehandlung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen
a. Kritik und Problemaufriss
3. Gesamtbetrachtung im Einperiodenmodell
a. Untersuchungsdesign
b. Referenzbelastung
c. Der Veräußerer
α. Keine gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung
β. Gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung
d. Der Erwerber
e. Das Modell
γ. Ergebnisse und Beurteilung
IV. Die „ideale“ Veräußerungsgewinnbesteuerung
E. Veräußerungsgewinnbesteuerung in Großbritannien
I. Allgemeine Regelungen der Veräußerungsgewinnbesteuerung
II. Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen durch natürliche Personen
III. Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen durch juristische Personen
F. Großbritannien – ein Vorbild für Deutschland?
Rechtssprechungsverzeichnis
Abb. 1: Steuerliche Behandlung der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Abb. 2: Steuerliche Behandlung der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften
Abb. 3: Normal- bzw. Veräußerungsgewinnbesteuerung im Vergleich (natürliche Person)
Abb. 4: Normal- und Veräußerungsgewinnbesteuerung unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer im Vergleich (Personengesellschaft – Mitunternehmer natürliche Person)
Abb. 5: Normal- und Veräußerungsgewinnbesteuerung unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer im Vergleich (Kapitalgesellschaft)
Abb. 6: Potentielle Veräußerer im Überblick (keine Schachtelbeteiligung)
Abb. 7: Potentielle Veräußerer im Überblick (Schachtelbeteiligung)
Abb. 8: Potentielle Erwerber im Überblick (keine Schachtelbeteiligung)
Abb. 9: Potentieller Erwerber im Überblick (Schachtelbeteiligung)
Abb. 10: Transaktionsbelastungen (keine Schachtelbeteiligung)
Abb. 11: Transaktionsbelastungen (Schachtelbeteiligung)
Abb. 12: „Taper Relief"
Abb. 13: Qualifikationsmerkmale einer „Qualifying Company“
Abb. 14: Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus dem Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen
Abb. A. 1: Steuerbelastung natürliche Person
Abb. A. 2: Steuerbelastung Personengesellschaft (Mitunternehmer natürliche Person)
Abb. A. 3: Steuerbelastung Kapitalgesellschaft
Abb. A. 4: Minder- bzw. Überbesteuerung verschiedener potentieller Veräußerer im Überblick
Abb. A. 5: Minder- bzw. Überbesteuerung verschiedener potentieller Erwerber im Überblick
Abb. A. 6: Minder- bzw. Überbesteuerung verschiedener potentieller Veräußerer im Überblick
Abb. A. 7 : Minder- bzw. Überbesteuerung verschiedener potentieller Erwerber im Überblick
A und seine Schwester B beerben ihren Vater und erwerben mit Hilfe der Mittel jeweils ein bebautes Nachbargrundstück. A, Zahnarzt, nutzt sein erworbenes Haus als Arztpraxis während B es an ihren Ehemann (ebenfalls Zahnarzt) als Arztpraxis vermietet. Nach 11 Jahren veräußern A und B ihr Grundstück und erzielen jeweils einen Veräußerungsgewinn von 600.000 EUR. B erfährt von ihrem Steuerberater, dass sie den Gewinn nicht zu versteuern hat. A glaubt daraufhin dieses Steuergeschenk gelte auch für seinen Gewinn. Als A sich wenige Monate später in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung vor Gericht verantworten muss, staunt er gemeinsam mit dem zuständigen Strafrichter nicht schlecht, als der Vertreter des Finanzamts erläutert, dass A und B nach dem Gesetz und der Rechtssprechung des Bundesverfassungsgerichts unterschiedlich zu behandeln seien und A im Gegensatz zu B seinen Veräußerungsgewinn deshalb zu versteuern habe. A, der gerade die Forderung einer Gruppe weiblicher Führungskräfte nach einer Senkung der Einkommensteuer für Frauen in der Zeitung gelesen hat, fragt seinen Steuerberater daraufhin, ob eine derartig einseitige auf dem Geschlecht basierende steuerliche Bevorzugung denn tatsächlich zulässig und bereits umgesetzt sei.[1] Dieser verneint beides und sagt ihm, er sei einfach nur „steuerdumm“ gewesen. Er hätte die Steuer wie seine Schwester vermeiden können, indem seine Ehefrau das Grundstück erworben und an ihn vermietet hätte. Unsere Steuern seien eben „Dummensteuern“ die durch Gestaltungen einfach zu umgehen seien.[2]
Das Beispiel macht deutlich, dass der „Systematik“ der Veräußerungsgewinnbesteuerung ein eklatanter, mit den Händen zu greifender Verstoß gegen das allgemeine Gerechtigkeitsempfinden zugrunde liegt. A und B erhöhen ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in gleicher Weise, werden jedoch unterschiedlich besteuert. Nun liegt der Frage der Ermittlung der wirtschaftlichen Lage einer Person zwangsläufig immer ein normatives Element zugrunde, für das im öffentlichen Dialog ein Konsens gefunden werden muss. Der Betriebswirt will sich hier allenfalls als Bürger anmaßen, über konkrete gerechte Besteuerung zu reflektieren. Allerdings ist eine Besteuerung, die wirtschaftlich gleiches unterschiedlich behandelt, auch für ihn zumindest eine erstaunliche Lösung. Es gilt deshalb zu hinterfragen, welche gesetzlichen Grundprinzipien eine derartig unsystematische Veräußerungsgewinnbesteuerung verursachen und warum selbst Richter des Bundesverfassungsgerichts darin keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz sehen.
Neben den subjektiv empfundenen gerechten Anforderungen an ein Steuersystem, die in ihrer Gesamtheit das Gerechtigkeitsempfinden einer Gesellschaft widerspiegeln, lassen sich, und dies ist insbesondere Aufgabe der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, aber auch eine ganze Reihe ökonomischer Argumente einer guten, weil effizient und neutral belastenden Besteuerung finden. Inwiefern die Veräußerungsgewinnbesteuerung derartige Kriterien erfüllt, gilt es zu hinterfragen. Ausgangspunkt einer die Entscheidungsneutralität der Besteuerung analysierenden Betrachtung muss dabei die Erkenntnis sein, dass der Markt sowohl bei Haushalten als auch bei Unternehmen für eine optimale Ressourcenallokation sorgt und deshalb auch nach Erhebung von Steuern der Markt und nicht das Steuersystem die Grundlage wirtschaftlicher Entscheidungen sein muss.[3] Bezogen auf einen potentiellen Unternehmensverkauf bedeutet dies für den Veräußerer steuerliche Neutralität zwischen Verkauf und Halten der Beteiligung und für einen potentiellen Erwerber darf nicht die Besteuerung Grund dafür sein, dass die Beteiligung in seinen Händen weniger wert ist als in denen des Veräußerers.
Bei der Diskussion des Themas Kapitalgesellschaftverkauf wird häufig die Vereinfachung bzw. der Fehler gemacht, dass die Belastungsanalysen und Argumentationen lediglich auf potentielle Gestaltungen und „Vorteile“ von einer an der Transaktion beteiligten Person abzielen. Steuern beeinflussen aber Preise und damit das Zustandekommen der Transaktion an sich. Sie können bei falscher Ausgestaltung dazu führen, dass ökonomische Entscheidungen anders getroffen werden als es der Markt vorgibt.[4] Deshalb kann nur eine den Erwerber, Veräußerer sowie die Preisbildung am Markt umfassende Gesamtschau eine zutreffende Aussage über Überbesteuerung bzw. Subventionierung der Transaktion liefern. Derartige steuerbedingte Verzerrungen und durch sie bedingte Änderungen der Entscheidungsrangfolgen gilt es zu quantifizieren, zu analysieren und dabei auftretende Nutzungsmöglichkeiten für Steuerpflichtige aufzuzeigen.
Voraussetzung einer systematischen Normauslegung ist das Bestehen eines Systems. Nach E. Kant ist ein System „die Einheit der mannigfaltigen Erkenntnisse unter eine Idee“ bzw. „ein nach Prinzipien geordnetes Ganzes der Erkenntnis“.[5] Aus dieser und anderen Definitionen induziert C - W. Canaris die Systemmerkmale für die Rechtswissenschaft auf „das der Ordnung und das der Einheit“.[6]
Ordnung fordert, einmal getroffene Grundwertungen konsequent einzuhalten; also die rationale Folgerichtigkeit der ihnen immanenten Wertung. Die bloße Aneinanderreihung von zusammenhangslosen Einzelwertungen ergibt für sich alleine jedoch noch kein einheitliches Ganzes. Deshalb modifiziert das Prinzip der Einheit das der Ordnung dahingehend, dass dieses nicht in einer Fülle von Einzelwertungen zerfallen darf, sondern sich vielmehr auf verhältnismäßig wenige abstrakte aufeinander abgestimmte und generelle Prinzipien zurückführen lässt.[7]
Ein solches auf rechtsethischer Prinzipienordnung basierendes Steuerrecht ist keine Frage juristischer Ästhetik, sondern vermittelt „[logische] Stimmigkeit, Übersichtlichkeit, Klarheit, Durchsichtigkeit, Verständlichkeit, Praktikabilität, Lehr- und Lernbarkeit, Prüfbarkeit und Übersetzbarkeit“.[8] Nur ein systematisches Steuerrecht kann eine Gerechtigkeitsordnung herstellen und trägt damit entscheidend zur gesellschaftlichen Akzeptanz der Steuererhebung bei.
Jedoch steht gerade diese Systemhaftigkeit in keiner anderen Teilrechtsordnung so sehr in Frage wie im Steuerrecht.[9] In einer vom Interessenpluralismus beherrschten und bestenfalls von parteipolitischen Gerechtigkeitszielen geleiteten alltäglichen Flut an neuen Gesetzten und Gesetzesänderungen, die sich nur allzu oft als faule politische Kompromisse vor dem Hintergrund leerer Staatskassen erweisen sowie der Sucht, Individual- und Gruppeninteressen auf Kosten der Gemeinschaft zu befriedigen, bleibt eine konsequent an sachgerechten Prinzipien ausgerichtete Ordnung des Steuersystems auf der Strecke oder kann vom Anwender kaum in letzter Konsequenz erfasst werden, bevor der Gesetzgeber erneut Änderungen vornimmt.[10] Solch eine kaum über- und durchschaubare Normenflut und Regelungshektik legt die Vermutung der Prinzipien- und damit der Systemlosigkeit nahe. Zu Fragen gilt es daher, inwiefern der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Gesetzes von Prinzipien ausgeht bzw. zutreffender auszugehen hat und inwiefern er diese rational folgerichtig umsetzt bzw. umzusetzen hat. Letztlich also die Frage nach dem Umfang der Systembindung des Gesetzgebers.[11]
Die grundlegende Gerechtigkeitsvorstellung des Art. 3 GG entfaltet auch für das Einkommensteuerrecht ein allgemeines Gebot der Steuergerechtigkeit. Danach darf wesentlich Gleiches nicht willkürlich ungleich, noch wesentlich Ungleiches willkürlich gleich behandelt werden.[12] Der Gesetzgeber hat „zwar bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Nach Regelungen dieses Ausgangstatbestandes hat er aber die einmal getroffene Belastungsentscheidung, folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen“.[13] Dem Gesetzgeber steht also bei der primären Ausgestaltung der Steuergesetze ein Einschätzungs-, Bewertungs- und Prognoseraum zu.[14] Hier kann er pauschalieren und typisieren, hat jedoch nach einmal getroffener Belastungsentscheidung den Gerechtigkeitsgedanken der Verfassung zu befolgen, indem er seine gesetzten Wertungen und Sachgesetzlichkeiten systemkonsequent, d.h. in rationaler Folgerichtigkeit, vollzieht.[15]
Die Prinzipdurchbrechung - der Systembruch – bedarf einer Rechtfertigung. Der Gesetzgeber kann sich dabei insbesondere auf finanz-, wirtschafts-, sozial-, kultur-, gesundheits- und steuertechnische Überlegungen berufen.[16] Diese unterliegen jedoch einer strengen Verhältnismäßigkeitskontrolle. Sie müssen erforderlich sowie geeignet sein, den angestrebten Zweck zu erreichen und müssen im Ausmaß ihrer Ungleichbehandlung verhältnismäßig sein. Insbesondere „der Fiskalzweck heiligt nicht beliebige Mittel, rechtfertigt nicht beliebige Besteuerung“,[17] sondern muss vor einem strengen Verständnis des Gleichheitssatzes gesehen werden.
Das Postulat des Art. 3 GG Gleiches gleich zu behandeln, meint nicht völlige Gleichheit – „was völlig gleich ist, ist identisch“[18] – sondern vielmehr relativ Gleiches (oder besser Ähnliches). Eine Antwort auf die Frage, welche Unterschiede und Gemeinsamkeit der/des Ähnlichen für die Vergleichung relevant sind, liefert der Gleichheitssatz nicht.[19] Er bleibt insofern ein „Blankett“, das den Vergleichsmaßstab - das Vergleichsprinzip - schuldig bleibt.[20] Dem Vergleichsmaßstab kommt damit die entscheidende Gerechtigkeitswertung zu. Seine „Richtigkeit“ setzt die rechtsgemeinschaftliche Anerkennung des ihm immanenten Gerechtigkeitsmaßstab des Gesetzgebers voraus und bindet damit den Gesetzgeber selbst. Gerechtigkeitsmaßstab des Gesetzgebers für einen konkreten Sachbereich ist die von ihm angewandte sachgerechte Regel (im Einkommensteuerrecht die Besteuerung des Einkommens). Gleichheitsrelevante Gerechtigkeitswertungen der Rechtsgemeinschaft und damit Begrenzungen des Wertungsspielraums des Gesetzgebers, sind die im Grundgesetz verankerten Prinzipien sowie das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als Fundamentalprinzip und allgemeines Rechtsbewusstsein der Steuergerechtigkeit.[21]
Das im allgemeinen Gleichheitssatz verankerte und diesen in Form eines Vergleichsmaßstab konkretisierende Leistungsfähigkeitsprinzip fordert nach ständiger Rechtssprechung des Bundesverfassungsgerichts[22] eine gerechte Verteilung der steuerlichen Belastungswirkung in zweierlei Hinsicht. Zum einen die Gleichheit im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen unterschiedlicher Leistungsfähigkeit („vertikale Steuergerechtigkeit“), zum anderen die gleiche Behandlung Steuerpflichtiger gleicher Leistungsfähigkeit („horizontale Steuergerechtigkeit“).[23]
Dieser hohe Abstraktionsgrad bedarf einer Konkretisierung. Nach K. Tipke ist das Leistungsfähigkeitsprinzip selbst zwar unbestimmt, aber nicht unbestimmbar. Dass ihm als Fundamentalprinzip wie jedem anderen Grundprinzip - man denke hier nur an den Grundsatz von Treu und Glauben - ein hohes Maß an Allgemeinheit eigen ist, liegt in der Natur der Sache. Diese Allgemeinheit auszufüllen ist Aufgabe des Gesetzgebers. Ihn dabei zu unterstützen Aufgabe der Wissenschaft.[24]
Notwendig ist ein Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Dabei kommen das Einkommen, das Vermögen und/oder der Konsum in Betracht.[25] Der Gesetzgeber hat sich im geltenden Einkommensteuerrecht für das Einkommen als geeigneten Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit entschieden.[26] Absolute Gerechtigkeit in Form einer gleichmäßigen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit wird jedoch nur erreicht, wenn alle Bürger (Universalitätsprinzip7) ihr gesamtes Einkommen (Totalitätsprinzip[27]) einer Besteuerung unterwerfen müssen.[28] Allerdings soll im geltenden Einkommensteuerrecht nur an das disponible, für die Steuerzahlung verfügbare Einkommen angeknüpft werden, weshalb unvermeidbare Ausgaben vom Bruttoeinkommen abzuziehen sind. Dies betrifft zum einen Erwerbsaufwendungen, in Form von Werbungskosten oder Betriebsausgaben (objektives Nettoprinzip), und zum anderen unvermeidbare Privatausgaben zur Sicherung der eigenen oder familiären Existenz, die im Einkommensteuerrecht vor allem in Form von außergewöhnlichen Belastungen, Sonderausgaben und des Grundfreibetrages erfasst werden (subjektives Nettoprinzip).[29] Durch Berücksichtigung der subjektiven Komponente bleibt die steuerliche Leistungsfähigkeit hinter der wirtschaftlichen zurück. Dem Leistungsfähigkeitsprinzip kommt damit nicht nur Zugriffs- sondern auch Schutzfunktion zu.[30]
Die Anknüpfung an das Steuerobjekt Einkommen im geltenden Einkommensteuerrecht als Ausdruck wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit legt die Vermutung nahe, dass auch dessen Einkommensbegriff ein auf Gerechtigkeit zielender, d.h. im Belastungsgrund gleichmäßige Besteuerung anstrebender, ist. Allerdings scheint diese Erkenntnis unter dem pragmatischen, synthetischen und technischen Einkommensbegriff des § 2 EStG verschüttet zu sein.[31] Der Gesetzgeber verzichtet zwar, wie im deutschen Recht sonst üblich, auf eine abstrakte jeden möglichen Tatbestand deckende Definition und beschränkt sich auf eine beispielhafte Erläuterung der einzelnen Einkunftsarten in den § 13 ff. EStG.[32] Indem er sämtliche sieben Einkunftsarten addiert und in einer einheitlichen Bemessungsgrundlage zusammenführt (§ 2 Abs. 1 EStG), erweckt er jedoch den Eindruck einer umfassenden definitorischeren Geschlossenheit und Widerspruchslosigkeit. Eine solche Einheitlichkeit des Einkommensbegriffs erscheint auch alleine deshalb schon notwendig, da es ansonsten an einer Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers über den Belastungsgrund im Einkommensteuerrecht fehlen würde. Die Konsequenz daraus wäre eine Sinnlosigkeit der Rechtssprechung des Bundesverfassungsgerichts zur folgerichtigen Fortsetzung einer einmal getroffenen Belastungsentscheidung, da diese dann ins Leere laufen würde.[33] Dennoch erfährt der Einkommensbegriff schon in § 2 Abs. 2 EStG eine dualistische Spaltung, die für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von betrieblichen und privaten Veräußerungsgewinnen eine zentrale Rolle spielt.[34]
Danach ermitteln sich die unternehmerischen Einkünfte (Gewinneinkünfte § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG) grundsätzlich nach dem Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, während bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 – 7 EStG) der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten relevant ist. Diese Ausgestaltung der Einkünfteermittlung hat nach h.M. zur Folge, dass sich im geltenden Einkommensteuerrecht mit der Reinvermögenszugangs- und der Quellentheorie zwei unterschiedliche rechtstheoretische Ansätze gegenüberstehen, denen jeweils die dogmatische Entscheidung zugrunde liegt, ob Wertveränderungen im Erwerbsvermögen bei der Einkünfteermittlung zu erfassen sind oder nicht.[35] Dies betrifft damit letztlich die Frage nach dem Umfang der „Totalität der Einkünfte“, d.h. der quantitativ vollständigen Erfassung der Einkünfte als Ausdruck wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.
B. Füsting als Hauptbegründer der Quellentheorie definiert Einkommen als „die Gesamtheit der Sachgüter, welche in einer bestimmten Periode (Jahr) dem einzelnen als Erträge dauernder Quellen der Gütererzeugung zur Bestreitung der persönlichen Bedürfnisse … zur Verfügung stehen“.[36] Es sollen also nur regelmäßig aus einer Quelle fließende Einkünfte (Früchte) nach dem Zu- und Abflussprinzip (§ 11 EStG) besteuert werden, während Wertänderungen und -realisationen im Vermögensstamm (Quellenvermögen) irrelevant sind, was dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit jedoch nicht genügt.
Dagegen stellt die von G. v. Schanz entwickelte und 1891 letztlich auf Drängen der Unternehmerlobby - diese wollte den Gewinn aus Praktikabilitätsgründen mit dem Ergebnis der kaufmännischen Buchführung identifizieren[37] - in das damalige preußische EStG eingeführte Reinvermögenszugangstheorie auf den „Zugang von Reinvermögen in einer Wirtschaft während einer gegebenen Periode“ ab.[38] Danach sind also sämtliche Vermögensveränderungen unabhängig davon, aus welcher Quelle sie stammen und ob sie regelmäßig oder nur einmal auftreten, zu erfassen. Einbezogen werden damit auch ausnahmslos alle betrieblichen und privaten Veräußerungsgewinne und -verluste. Eine Verwirklichung der Reinvermögenszugangstheorie in ihrer dogmatischen Reinform ist jedoch rechtspraktisch letztlich utopisch. Sie scheitert an der tatsächlichen technischen Unmöglichkeit einer zuverlässigen und gleichmäßigen Erfassung aller privaten Veräußerungsgewinne,[39] der fiskalischen Problematik des überwiegenden Verlustverkaufs bei privaten Konsumgüterveräußerungen sowie einem verfassungsrechtlich unzulässigen Mangel an Abgrenzung zwischen Erwerbs- und schutzbedürftiger Privatsphäre.[40]
Die anfängliche Vermutung, dass sich unter dem pragmatisch, technischen Einkommensbegriffs des geltenden Einkommensteuerrechts ein sich am wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitsprinzip orientiertes Einkommen verbirgt, stellt sich damit als Trugschluss heraus.
Der Dualismus der Einkünfteermittlung trennt - wie oben gezeigt - als Kompromiss und theoretischer Gegensatz zwischen Reinvermögenszugangs- und Quellentheorie die Einkünfte in den Gewinn aus unternehmerischer Betätigung nach Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 4 EStG einerseits und den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten i.S.d. § 8, 9, 9a EStG andererseits. Daraus resultiert nicht nur ein durch die Maßgeblichkeit der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (§ 5 Abs. 1 EStG; insbesondere des Realisations- und Imparitätsprinzips) bedingter Unterschied hinsichtlich des Zeitpunkts der Erfassung der Gewinneinkünfte im Vergleich zu den Überschusseinkünften.[41] Auch und vor allem führt er aber dazu, dass realisierte Wertänderungen des (Betriebs-) Vermögens grundsätzlich nur innerhalb der Gewinneinkünfte berücksichtigt werden; dies freilich auch nur im Rahmen des Vermögensvergleichs.[42]
Unter Gerechtigkeits- und damit Leistungsfähigkeitsaspekten erscheint die grundsätzliche Nichterfassung privater Veräußerungseinkünfte bei gleichzeitig voller Erfassung betrieblicher Veräußerungseinkünfte mehr als fragwürdig. Mit einer gleichmäßigen Besteuerung hat dies jedenfalls nichts mehr gemein. Dass ein Vermieter sein vermietetes Grundstück mit einem Gewinn von 100.000 EUR steuerfrei veräußern kann während ein Gewerbetreibender den Gewinn von 100.000 EUR aus dem Verkauf seines Betriebsgrundstücks voll versteuern muss,[43] ist zumindest unter Gerechtigkeitsaspekten eine erstaunliche Lösung.
Gleichmäßige Besteuerung bedeutet messen mit gleichem sachgerechtem Maß. Man mag nun vielleicht in Grenzen darüber diskutieren, welches Maß sachgerecht ist und was als Einkommen zu erfassen ist, wenn dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprochen werden soll.[44] Jedoch geht es nicht an, dass der Steuergesetzgeber seine verfassungsrechtliche Gestaltungsfreiheit ausnutzt und durch Primärwertung das Einkommen zur Besteuerungsgrundlage macht, weil es steuerliche Leistungsfähigkeit schafft, dann aber nicht, rationaler Folgerichtigkeit entsprechend, jeden Wertzufluss, der diese Leistungsfähigkeit als Vergleichsmaßstab erhöht, steuerlich als Einkommen erfasst.[45] Eine Einkünfteermittlung, die mit zweierlei Maß operiert und damit in Wirklichkeit keinen einheitlichen, sondern für verschiedene Gruppen von Personen unterschiedlichen, wenn auch definitorisch zunächst kaschierten Einkünftebegriff schafft, verstößt, sofern das Vorgehen nicht gerechtfertigt werden kann, gegen den Gleichheitsgrundsatz.[46]
Die grundsätzliche Steuerfreiheit privater Veräußerungsgewinnen führt nicht nur im Verhältnis Kaufmann-Privater, sondern auch innerhalb der nichtunternehmerischen Einkünfte selbst zu Ungleichbehandlungen. Sie verstößt damit sogar in zweifacher Hinsicht gegen die Rechtsgleichheit, da „der gewinnerzielende Private .. nicht nur gegenüber jedem Kaufmann, sondern auch gegenüber jedem Privaten, welcher keinen Gewinn erzielt, besser gestellt [wird]“.[47] Während periodisch, regelmäßige Einkünfte steuerpflichtig sind, gilt dies für private Veräußerungsgewinne nur unter den Voraussetzungen der § 17, 23 EStG. Es dürfte jedoch kein Zweifel daran bestehen, dass realisierte Wertsteigerungen des Privatvermögens die Leistungsfähigkeit ebenso steigern wie z.B. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.[48]
Der zur Tradition[49] und zum Kern gehörende, aber unter dem Einkommensbegriff des Einkommensteuerrechts verschüttete Dualismus der Einkünfteermittlung erweist sich bei näherer Betrachtung als Grund der unter Leistungsfähigkeitsaspekten wohl kaum zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung zwischen privaten und betrieblichen Veräußerungsgewinnen. Es gilt das Prinzip „alles oder nichts“.[50] Denn im Gegensatz zu betrieblichen Veräußerungen kann eine völlige Steuerfreiheit privater Veräußerungen bei Vermeidung der § 17, 23 EStG erreicht werden.
Intensiviert wird diese Ungleichbehandlung zudem durch die zahlreichen Gestaltungsmodelle, deren einziges Ziel die Verlagerung von Gewinnen in das Privatvermögen und Verlusten in das Betriebsvermögen durch geschickte Ausnutzung des Dualismus der Einkünfteermittlung ist.[51] Durch sie werden z.B. anstelle von steuerbaren Zinseinkünften oder Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuerfreie private Veräußerungsgewinne generiert. Profiteure derartiger Gestaltungen sind vor allem wohlhabende Steuerpflichtige, die im Vergleich zum Vermögensarmen ein gestiegenes Bedürfnis an nettorenditekräftigen Anlageformen haben. Auch oder gerade deshalb erfreuen sich Immobilienfonds, Private-Equity Fonds und in frühren Jahren auch die sog. Abschreibungsmodelle, bei denen sich der Steuervorteil neben den Verlusten aus Abschreibungsbegünstigungen auch aus dem, dann hoffentlich erzielten, Veräußerungsgewinn zusammensetzte, größter Beliebtheit.[52] In Großbritannien ist alleine das Bestehen dieser Möglichkeit der „tax avoidance“ Grund genug führ eine umfassende „Capital Gains Tax“.[53]
Die Gestaltungsanfälligkeit des Spannungsfelds Dualismus der Einkünfteermittlung als theoretischer Gegensatz zwischen Reinvermögenszugangs- und Quellentheorie, „erfreut“ sich in der Rechtssprechung und Verwaltungspraxis großer Aufmerksamkeit. Zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb, also der Differenzierung der Überschusseinkünfte in Form von Vermietungs- und Verpachtungseinkünften sowie Kapitaleinkünften gegenüber den unternehmerischen Gewinneinkünften, stütz sich der BFH vor allem auf die amtliche Begründung des Dualismus aus dem Jahr 1925.[54] Danach sei bei den Gewinneinkünften „die Erwerbs- und Berufstätigkeit ohne ein dieser Tätigkeit gewidmetes Vermögen regelmäßig nicht möglich“[55] während es bei den Überschusseinkünften „nicht auf die Veränderungen der Vermögensgegenstände an[komme], sondern lediglich auf die Erträge, die sie abwerfen“.[56] Aus dieser These hat der BFH die sog. Fruchtziehungsformel entwickelt. Danach ist eine Tätigkeit gewerblich, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt.[57]
So wohl formuliert die Abgrenzungsformel in den einzelnen unzähligen Urteilen auch sein mag, letztlich bleibt sie unscharf und konkretisierungsbedürftig. Die ihr zugrunde liegende Entscheidung des Gesetzgebers Überschuss- und Gewinneinkunftsarten unterschiedlich zu behandeln, vermag sie jedenfalls nicht zu begründen. Das kann sie auch gar nicht, da die unterschiedliche Behandlung nicht begründbar ist, sondern lediglich erklärt werden kann.[58] Es stehen sich eben zwei gegensätzliche Einkünfteermittlungstheorien gegenüber, die den Einkommensbegriff dualistisch spalten.
Dennoch hat das Bundesverfassungsgericht den Dualismus vor allem in seiner Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von sog. Spekulationsgewinnen nach § 23 EStG gebilligt.[59] Zwar wäre der Gesetzgeber „nicht gehindert, Gewinne aus jeder Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens zu besteuern. Diese Gewinne sind den Gewinnen aus den Veräußerungsgeschäften vergleichbar, die im Rahmen der sog. Gewinnbesteuerung .. einkommensteuerpflichtig sind. Hier wie dort wird derselbe wirtschaftliche und rechtliche Vorgang, nämlich die gewinnbringende Veräußerung z.B. eines Grundstücks, steuerlich erfasst“,[60] allerdings habe er „bei Erschließung von Steuerquellen … weitgehende Gestaltungsfreiheit. Sie endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsdenken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt. Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit (Willkürverbot) ist vom Bundesverfassungsgericht nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat“.[61] Dem ist grundsätzlich zuzustimmen. Der Gesetzgeber bestimmt die sachgerechte Besteuerungsregel und hat bei ihrer Auswahl Bewertungsspielraum.[62] Das muss auch so sein, es sei denn, man möchte das gesetzgeberische Ermessen durch ein verfassungsrechtliches Ermessen ersetzen, was einer Verschiebung der Gesetzgebungskompetenz von Berlin nach Karlsruhe gleich käme.[63] Nun knüpft der Gesetzgeber im geltenden Einkommensteuerrecht aber an das Leistungsfähigkeitsprinzip an. Dazu ist indes im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts nichts zu lesen. Nicht ein einziger einleuchtender Grund für die Ungleichbehandlung, den Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, wird aufgeführt. Stattdessen heißt es: „Der sachlich einleuchtende Grund für die ungleiche Behandlung ist darin zu sehen, daß der Gesetzgeber Gewinne aus Veräußerungsgeschäften über Gegenstände des Privatvermögens nur dann als Einkünfte zu qualifizieren glaubt [Hervorhebung nicht im Original], wenn sie innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit erzielt worden sind“.[64] Gesetze sind aber keine Glaubensfragen sondern Überzeugungen, „Akte der Wertungslogik, der Wertungsfolgerichtigkeit, der wertungsmäßigen Konsequenz“.[65] Die Mühe, der amtlichen Begründung zum Gesetzesentwurf zu entnehmen, was der Gesetzgeber wirklich „geglaubt“ hat, macht sich das Gericht dabei (vielleicht mit bestem Wissen weshalb) erst gar nicht.[66] Man soll also glauben, wer sein Grundstück vor Ablauf der damals zweijährigen Spekulationsfrist verkauft werde leistungsfähiger, während derjenige, der erst nach Fristablauf veräußert, seine Leistungsfähigkeit nicht steigert, d.h. man soll glauben, dass die Einkünftequalität als solche nach „verhältnismäßig kurzer Zeit“ verloren geht. Einleuchtend ist das nicht. Richtig ist vielmehr, dass ein Veräußerungsgewinn die Leistungsfähigkeit erhöht, völlig unabhängig davon, ob er im Betriebs- oder Privatvermögen und ob er vor oder nach Ablauf einer Frist anfällt.[67] Das Bundesverfassungsgericht sagt es selbst: „Diese Gewinne sind … vergleichbar … Hier wie dort wird derselbe wirtschaftliche und rechtliche Vorgang … steuerlich erfasst“.[68] Gleichwohl wird das Messen mit zweierlei Maß sowie die Fristenregelung nicht beanstandet. Gleichheit kann im geltenden Einkommensteuerrecht sachgerecht aber einzig und allein durch gleichmäßiges Ausschöpfen des Leistungsfähigkeitsindikators Einkommen erreicht werden.
Die entscheidende Frage wäre folglich die nach der Verfassungskonformität des dualen Systems gewesen. Stattdessen geht das Bundesverfassungsgericht apriorisch von zwei Subsystemen aus, die nebeneinander stehen und nicht aneinander gemessen werden dürfen.[69] Dies wird besonders deutlich in dem Urteil vom 11. Mai 1970 zur verfassungswidrigen Privilegierung der Landwirte gem. § 4 Abs. 1 S. 5 EStG in der Fassung vom 23. September 1958.[70] Darin heißt es: „Die in ihrer Verfassungsmäßigkeit umstrittene Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG behandelt die Veräußerung (Entnahme) landwirtschaftlichen Grund und Bodens in einkommensteuerlicher Hinsicht gleich mit der Veräußerung von Grund und Boden durch Personen, die Überschußeinkünfte ... zu versteuern haben; sie behandelt sie ungleich mit der Veräußerung von Grundstücken durch die unter § 5 EStG fallenden Gewerbetreibenden. Der Steuergesetzgeber hat sich dafür entschieden, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als betriebliche Gewinneinkünfte zu erfassen, bei denen im Gegensatz zu den nichtbetrieblichen Einkünften das Gewinndenken vorherrscht. Deshalb bildet es keinen Rechtfertigungsgrund für die Bestimmung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, daß Gewinne aus privaten Grundstücksveräußerungen außer Ansatz bleiben. Vielmehr ist die Veräußerung (Entnahme) landwirtschaftlich genutzter Grundstücke mit den entsprechenden Handlungen von Gewerbetreibenden mit Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu vergleichen“.[71]
Darin kann man nun eine implizite Anerkennung des dualen Systems und damit die Verfassungskonformität der Einkünfteermittlungsmethoden als zwei voneinander getrennte Subsysteme sehen;[72] man kann aber auch zutreffend feststellen, dass der angebliche Rechtfertigungsgrund für zwei verschiedene Subsysteme mit der Realität nichts zu tun hat. Gewinndenken herrscht nicht nur bei den betrieblichen Einkunftsarten, sondern grundsätzlich auch bei den Überschusseinkunftsarten vor; andernfalls wäre es Liebhaberei.[73] Wer privat Wertpapiere kauft, tut das nicht aus Mitleid mit dem Management oder Patriotismus sondern möchte, wie der Unternehmer der eine Beteiligung eingeht, seine Rendite maximieren.
Zwar gesteht das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber ausdrücklich immer noch weitgehenden Gestaltungsspielraum bei der Erschließung neuer Steuerquellen zu,[74] allerdings gebe es einen verfassungsrechtlichen Grundsatz der folgerichtigen Bestimmung und Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht.[75] Unabhängig davon wie Leistungsfähigkeit nun definiert wird, sind nach diesem strengen Maßstab der Folgerichtigkeit Veräußerungsgewinne sowohl im Privat- als auch im Betriebsvermögen gleichmäßig zu besteuern.[76] Sie beeinflussen die Leistungsfähigkeit in gleicher Weise, weshalb eine Ungleichbehandlung nur bei besonderem sachlichem Grund zulässig ist.[77]
Zudem folgen aus dem Gebot der Gleichbehandlung von Einkunftsarten erhöhte Rechtfertigungsanforderungen an die Ungleichbehandlung der Veräußerungsgewinne.[78] Nach dieser eng mit dem Gebot der Folgerichtigkeit[79] verbundenen Rechtssprechung rechtfertigt die systematische Unterscheidung der Einkunftsarten alleine noch keine Ungleichbehandlung. Zwar dürfe der Gesetzgeber grundsätzlich zwischen mehreren Einkunftsarten unterscheiden und kann daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpfen; allerdings bedarf es dazu besonderer, wenn auch typisierender und generalisierender, sachlicher Gründe.[80]
Die aus dem Dualismus der Einkünfteermittlung resultierende Ungleichbehandlung der Veräußerungsgewinne zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften als auch die Ungleichbehandlung innerhalb der Überschusseinkünfte selbst ist wohl mit der strengeren Rechtssprechung des Bundesverfassungsgericht zum Gebot der Gleichbehandlung der Einkunftsarten sowie zum Gebot der Folgerichtigkeit nur sehr schwer in Einklang zu bringen bzw. zu rechtfertigen.[81] Dem Gesetzgeber kommt zwar ein gewisser Gestaltungsspielraum bei der Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips zu, allerdings keine „Narrenfreiheit“. Hat er sich einmal für z.B. die Quellen, die Reinvermögenszugangs- oder die Markteinkommenstheorie entschieden, muss er diese Entscheidung folgerichtig fortsetzen. Theoriemischungen können die Leistungsfähigkeit nicht widerspruchslos, rational folgerichtig und damit einheitlich definieren.
Dabei könnte die Einheitlichkeit durch einen Federstrich des Gesetzgebers erreicht werden. Das Streichen sämtlicher Fristen des § 23 EStG würde zu einer umfassenden gleichmäßigen Besteuerung der Veräußerungsgewinne führen.[82] Genau hierfür plädierte schon 1988 der 57. Deutsche Juristentag mit großer Mehrheit: „ Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von vermieteten und verpachteten Grundstücken sowie von Kapitalvermögen sind unter Einführung großzügiger Freigrenzen einkommensteuerlich zu berücksichtigen. Die Regelung über Spekulationsgewinne entfällt. Persönlich genutzte Wirtschaftsgüter bleiben von der Besteuerung ausgenommen“.[83] Solch eine umfassende Besteuerung privater Veräußerungsgewinne dürfte jedoch am Wählerwiderstand scheitern, bis nicht die Einsicht und ein breiter politischer Konsens über die Verantwortlichkeit des Gesetzgebers zur gerechten Ausgestaltung der Steuersysteme zustande kommen. Oder - was dann doch wahrscheinlicher ist - das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber die Verfassungswidrigkeit des Dualismus der Einkünfteermittlung bescheinigt.
Nicht unerwähnt bleiben darf allerdings die sukzessive Verlängerung der Spekulationsfristen sowie die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze des § 17 EStG während der letzten Jahre. Auch wenn diese wohl nicht auf rechtssystematische Überlegungen, sondern einzig und allein auf fiskale Not bzw. Gier zurückzuführen ist, führt sie dennoch zu einer allmählichen Umkehrung des ursprünglichen systematisch angelegten Regel-Ausnahme Verhältnisses hin zu einer Besteuerung aller Veräußerungsgewinne.[84] Damit wurde der Einkünftedualismus ein gutes Stück abgebaut. Gleichwohl bleiben erhebliche Belastungsunterschiede zwischen den Gewinn- und Überschusseinkünften bestehen, die durch ein Chaos an unterschiedlichen Freibeträgen, Haltefristen und Beteiligungsquoten verschärft werden.
Wie oben gezeigt, ist eine umfassende Besteuerung von Veräußerungsgewinnen unter rechtlichen Gleichheitsaspekten wünschenswert. Inwiefern sie auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht akzeptiert werden kann bzw. angezeigt ist, gilt es im Folgenden zu hinterfragen. Zunächst muss jedoch die rechtliche Grundlage dazu durch einen Überblick über die einzelnen rechtlichen Vorschriften zur Besteuerung von Beteiligungsveräußerungen geschaffen werden. Dabei wird nicht der Anspruch auf eine rechtliche Detailbetrachtung erhoben, sondern vielmehr sollen lediglich die wesentlichen Grundzüge dargelegt werden, um deren unterschiedlichen Auswirkungen einer ökonomischen Analyse unterziehen zu können.[85]
Für die ertragsteuerliche Behandlung auf Anteilseignerebene sind primär drei Einflussgrößen relevant. Zum einen erzwingt der Dualismus der Einkünfteermittlung eine Differenzierung nach der Zuordnung der Anteile zum Privat- oder Betriebsvermögen des Gesellschafters. Gehören die Anteile zum Privatvermögen des Anteilseigners spielt zudem die Haltedauer eine entscheidende Rolle. Und drittens hängt der Umfang der Steuerpflicht von der Höhe der Beteiligungsquote ab.[86]
Bei strenger Befolgung des Dualismus der Einkünfteermittlung dürfte es eine Besteuerung von Wertveränderungen im Privatvermögen nicht geben. Diese Systematik wird jedoch durch die Erfassung privater Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG sowie § 23 EStG durchbrochen, die jeweils an unterschiedliche Tatbestandsvoraussetzungen anknüpfen und zueinander in einem Subsidiaritätsverhältnis stehen.[87]
Erfolgt die Anteilsveräußerung innerhalb eines Jahres, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 EStG vor. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich gem. § 23 Abs. 3 EStG als Einnahmeüberschuss des Veräußerungspreises über die Werbungs- und Anschaffungskosten. Im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 EStG unterliegt dieser dann zur Hälfte einer Besteuerung nach dem Normaltarif, wobei er tatsächlich nur besteuert wird, wenn die Freigrenze von 512 EUR (§ 23 Abs. 3 S. 6 EStG) überschritten wird.[88] Für anfallende Veräußerungsverluste gilt die gegenüber § 2 Abs. 3 EStG speziellere Vorschrift des § 23 Abs. 2 S. 8, 9 EStG, die einen Verlustausgleich, -rücktrag und -vortrag nur mit Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften erlaubt.[89]
Hält der Gesellschafter die Anteile länger als 12 Monate und beteiligt sich dabei zu weniger als 1 v.H. an der Kapitalgesellschaft, ist ein entstehender Veräußerungserlös einkommensteuerlich unbeachtlich. Ist er jedoch zu einem beliebigen Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 1 v.H. an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen und hat die Anteile länger als 12 Monate gehalten, wird der im Privatvermögen sonst steuerfreie Veräußerungserlös in einen steuerbaren gewerblichen Gewinn umqualifiziert (§ 17 EStG).[90]
Bis 1998 wurden von dieser Umqualifizierung nur wesentliche Beteiligungen erfasst, d.h. Beteiligungen von mehr als einem Viertel (§ 17 EStG 1997). Hervorgehoben wurde dabei die wirtschaftliche Ähnlichkeit einer wesentlichen Beteiligung zur Mitunternehmerschaft.[91] Die einer wesentlichen Beteiligung zukommende Sperrminorität (§ 179 Abs. 2 AktG) sowie die daraus resultierenden Einfluss- und Gestaltungsmöglichkeiten insbesondere auf die Gewinnverwendung rechtfertigten eine Besteuerung ähnlich der bei einer Veräußerung von Mitunternehmeranteilen gem. § 16 EStG.[92] Durch Absenkung der Beteiligungsgrenze auf zunächst 10 v.H. und sodann auf 1 v.H. hat § 17 EStG seinen „Charakter“ jedoch verändert. Als Normzweck stehen nun der „auf Grund der Veräußerung … eintretende Zuwachs der finanziellen Leistungsfähigkeit“[93] sowie die aufgrund der Transformationsmöglichkeiten notwendige Gleichstellung mit Dividendeneinkünften im Vordergrund.[94] Dies stellt zum einen die Fehlplazierung des § 17 EStG innerhalb der Gewerbeeinkünfte offen zu Tage und wirft zum anderen die Frage auf, warum derartige Veräußerungsgewinne nicht generell sondern nur oberhalb einer am Grund- bzw. Stammkapital orientierten „Bagatellgrenze“ besteuert werden. Hier hätte die Einführung eines Freibetrags oder einer Freigrenze wohl im Sinne des Leistungsfähigkeitsprinzips wünschenswertere Ergebnisse geliefert. Die Beteiligungsquote ist nicht einzige Determinante für die Höhe des Veräußerungsgewinns. Man denke dabei nur an die steuerfreie Veräußerung einer börsennotierten Gesellschaft im Vergleich zu der steuerbaren einer Familien-GmbH, bei der oftmals ein wesentlich höherer Gewinn erzielt wird.[95]
Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns erfolgt nach der in § 17 Abs. 2 EStG enthaltenen Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art.[96] Danach ist in Anlehnung an § 16 Abs. 2 EStG nicht das Zuflussprinzip des § 11 EStG maßgebend, sondern der Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung; also grundsätzlich der Übergang des rechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums vom Veräußerer auf den Erwerber.[97] Der Veräußerungsgewinn errechnet sich dann unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40c EStG und § 3c Abs. 2 EStG) aus der Differenz zwischen Veräußerungspreis sowie den Anschaffungs- und Veräußerungskosten.[98] Der steuerpflichtige Teil verringert sich um den in § 17 Abs. 3 EStG gewährten Freibetrag, der jedoch nur entsprechend der Beteiligungsquote gewährt wird und im Maximum 9.060 EUR entspricht. Er verringert sich zudem „um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36.100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht“ (Abschmelzung).[99]
Eingeschränkt wird eine Verlustberücksichtigung nur insoweit Anteile betroffen sind, die während der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben wurden und der Rechtsvorgänger den Verlust auch selbst nicht hätte geltend machen können (§ 17 Abs. 2 S. 6a EStG). Oder, bei entgeltlichem Erwerb, die Anteile nicht für mindestens fünf Jahre Teil einer 1 v.H.-Beteiligung waren (§ 17 Abs. 2 S. 6b EStG). Es sei denn, die veräußerten Anteile begründeten eine solche[100] oder wurden zu einer solchen schon bestehenden Beteiligung hinzuerworben.[101] Durch diese Missbrauchsregelungen sollen „Gestaltungen erschwert werden, die es einem bisher nicht wesentlich beteiligtem Anteilseigner ermöglichten, durch kurzfristigen Zukauf weniger Anteile eine im Privatvermögen entstandene Wertminderung in den Verlustausgleich einzubeziehen“.[102]
Trotz Einordnung des § 17 EStG unter die Überschrift Gewerbebetrieb handelt es sich rechsystematisch nur um eine solche Fiktion. Auf Ebene des Gesellschafters fällt keine Gewerbesteuer an. Alleine die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft begründet noch keinen Gewerbebetrieb.[103]
Bei einer Haltedauer einer 1 v.H.-Beteiligung von weniger als einem Jahr, konkurriert § 17 EStG mit § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG. Dabei geht letzterer und damit die schärfere Verlustberücksichtigungsbeschränkung sowie regelmäßig der niedrigerer Frei-betrag/ ‑grenze gem. § 23 Abs. 2 EStG vor.[104]
Da eine Personengesellschaft[105] weder eine natürliche Person noch eine juristische Person darstellt, ist sie selbst weder Einkommensteuer- (§ 1 EStG: nur natürliche Personen) noch Körperschaftsteuersubjekt (§ 1 KStG: nur juristische Personen). Besteuerungssubjekt sind vielmehr die hinter der Personengesellschaft stehenden Mitunternehmer (sog. Transparenzprinzip). Dementsprechend rechnet § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG das von der Mitunternehmerschaft erzielte Einkommen anteilig und unmittelbar den einzelnen Mitunternehmern zu und unterwirft es bei diesen gemäß deren persönlichen Merkmalen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer.[106] Der Personengesellschaft kommt allerdings insoweit eine partielle Steuerrechtssubjektivität zu, als sie Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation ist.[107] Die Mitunternehmer beziehen also mit ihrem Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wobei es sich dabei grundsätzlich um einen nach dem Betriebsvermögensvergleich (§ 2 Abs. 2 Nr. 1, § 4 Abs. 1, § 5 EStG) und damit sämtliche Vermögensveränderungen umfassenden Gewinn handelt.[108]
Ein bei der Veräußerung von Anteilen aus dem Betriebsvermögen einer natürlichen Person entstehender Gewinn wird dieser, im Rahmen ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb, zugerechnet und unterliegt bei ihr unter Beachtung des Halbeinkünfteverfahrens[109] der Einkommensbesteuerung.[110]
Da Ausgangsgröße zur Ermittlung der Gewerbesteuer der nach den einkommensteuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn ist (§ 7 GewStG), unterliegt der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns auf Ebene der Personengesellschaft zudem der Gewerbesteuer. § 7 S. 4 GewStG, der die Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens auch für die Gewerbesteuer zulässt, hat insoweit nur deklatorische Bedeutung.[111] Die gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG greifen nicht, da sie lediglich für Ausschüttungen, nicht aber für Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsanteilen gelten.[112] Grundsätzlich wird diese Gewerbesteuerbelastung durch die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung des § 35 EStG teilweise kompensiert. Danach kann auf die Einkommensteuer, die auf die gewerblichen Einkünfte entfällt, die Gewerbesteuer mit dem 1,8-fachen des Gewerbesteuermessbetrages angerechnet werden.[113]
Veräußerungsverluste sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend den allgemeinen Grundsätzen mit anderen Einkünften ausgleichsfähig und können in den Verlustabzug einbezogen werden.[114]
Veräußert die Gesellschaft eine 100 v.H.-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, so handelt es sich gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG dabei um die fiktive Veräußerung eines Teilbetriebs. Diese Fiktion hat allerdings seit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens an Bedeutung verloren. Um eine doppelte Begünstigung zu vermeiden, werden die Tarifbegünstigungen des § 34 EStG gem. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nun ausgeschlossen. Lediglich der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG kann bei Erfüllung der Voraussetzungen auch weiterhin in Anspruch genommen werden.[115] Im Übrigen entsprechen die Steuerfolgen denen bei der Anteilsveräußerung einer Beteiligung von weniger als 100 v.H.[116] Insbesondere unterliegt der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns trotz Teilbetriebsfiktion der Gewerbesteuer.[117]
Ist eine Kapitalgesellschaft Mitunternehmer einer Personengesellschaft, so erkennt § 8b Abs. 6 KStG die Transparenz der Personengesellschaft an. Ihr Gewinnanteil aus der Anteilsveräußerung ist entsprechend einem direkten Halten zu faktisch 95 v.H. von der Besteuerung freizustellen (§ 8b Abs. 2, 3 KStG). Diese Freistellung des Veräußerungsgewinns greift gem. § 7 S. 4 GewStG auch auf die Gewerbesteuer durch.[118]
Die in § 6b Abs. 10 EStG normierte Reinvestitionsrücklage ermöglicht natürlichen Personen, die steuerliche Realisation eines betrieblichen Veräußerungsgewinns durch Übertragung auf neu angeschaffte Kapitalgesellschaftsanteile, Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter hinauszuschieben.[119] Durch die Regelung sollen Restrukturierungen erleichtert und Benachteiligungen von Personenunternehmen gegenüber Kapitalgesellschaften, insbesondere im Hinblick auf deren Veräußerungsprivileg des § 8b KStG, abgebaut werden. Allerdings enthält § 6b Abs. 10 EStG gegenüber den für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen erhebliche Einschränkungen. Diese resultieren insbesondere aus der sechsjährigen Vorbesitzzeit der veräußerten Anteile, deren Zugehörigkeit zum Anlagevermögen, die zeitliche und sachliche Begrenzung der Übertragungsmöglichkeiten sowie der jährlichen Begrenzung der begünstigten Veräußerungsgewinne auf 500.000 EUR.[120]
Bei der Übertragung gilt es die Systematik des Halbeinkünfteverfahrens zu berücksichtigen, um eine kumulative Begünstigung durch die hälftige Steuerbefreiung und § 6b EStG zu verhindern. Deshalb ist gem. § 6b Abs. 10 S. 2 EStG bei der Übertragung eines Gewinns aus der Veräußerung von Kapitalanteilen auf die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten von Gebäuden oder abnutzbaren Wirtschaftsgütern lediglich der steuerpflichtige Teil zu berücksichtigen. Während bei Reinvestition in Kapitalgesellschaftsanteile der Gewinn in voller Höhe, also einschließlich des gem. § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Teils übertragen werden kann (§ 6b Abs. 10 S. 3 EStG). Durch dieses Vorgehen wird den unterschiedlichen Steuerfolgen bei Ausscheiden der Reinvestitionsobjekte, Gebäude bzw. abnutzbares Wirtschaftsgut (kein Halbeinkünfteverfahren), einerseits und Kapitalgesellschaftsanteile (Halbeinkünfteverfahren) andererseits, Rechnung getragen.[121] Die Reinvestitionsmöglichkeiten müssen spätestens bis zum Ablauf des zweiten nach der Veräußerung endenden Wirtschaftsjahrs genutzt werden. Lediglich bei der Übertragung auf die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten von Gebäuden gilt eine Frist von vier Jahren. Wird keine Reinvestition durchgeführt, ist mit Ablauf dieser Frist eine noch bestehende Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen. Da die Rücklage auch den steuerfreien Teil des Veräußerungsgewinns umfasst, ist bei der Auflösung das Halbeinkünfteverfahren zu beachten. Zudem ist für jedes volle Wirtschaftsjahr in dem die Rücklage bestanden hat, ein Gewinnaufschlag auf den steuerpflichtigen Teil in Höhe von 6 v.H. vorzunehmen (§ 6b Abs. 10 S. 10 EStG).[122]
[1] S. dazu Hulverscheidt, C., Steuersenkung, 2007.
[2] In Anlehnung an das Beispiel von Jehner, H., Grundlage, 1988, S. 268 und Tipke, K., StRO II, 1993, S. 649 f.
[3] Vgl. Wagner, F. W./ Wenger, E., Konzeption, 1996, S. 402.
[4] Vgl. Rose, M, Sinn, 2000, S. 1062.
[5] Kant, I., Kritik, 2004, S. 482.
[6] Canaris, C - W., Systemdenken, 1983, S. 12.
[7] Vgl. Canaris, C - W., Systemdenken, 1983, S. 16 f.
[8] Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 26.
[9] S. nur Tipke, K., Chaos, 1971, S. 2 ff.; Raupach, A., Wege, 1994, S. 309 ff.; Rose, M., Steuerchaos, 2003, S. 6 ff.; Niehus, U., Systemcharakter, 2000, S. 697 ff.
[10] Vgl. Fohler, B., Anteilsveräußerung, 2003, S. 54; Lang, J., Steuergerechtigkeit, 2001, S. 80.
[11] Vgl. Fohler, B., Anteilsveräußerung, 2003, S. 54.
[12] BVerfG Urt. v. 26.04.1988, BVerfGE 78, S. 121; BVerfG Urt. v. 19.10.1982, BVerfGE 61, S. 147.
[13] BVerfG Urt. v. 22.06.1995, BVerfGE 93, S. 136; im Anschluss an BVerfG Urt. v. 07.05.1968, BVerfGE 23, S. 242 ff.
[14] Vgl. Kirchhof, P., Widerspruchsfreiheit, 2000, S. 317.
[15] Vgl. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 7; umfassend Tipke, K., StRO I, 2000, S. 321 ff; zur zunehmenden praktischen Bedeutung des verfassungsrechtlichen Gebots der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit in der Rechtsprechung des BVerfG siehe auch Kirchhof, P., Widerspruchsfreiheit, 2000, S. 316 ff.; Kirchhof, F., Weg, 2002, S. 189 ff.
[16] Vgl. statt vieler Tipke, K., Chaos, 1971, S. 6.
[17] Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 79.
[18] Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 1981, S. 54.
[19] Dazu Tipke, K., Chaos, 1971, S. 6: „Mann und Frau sind biologisch nicht gleich, aber sie sind insofern gleich, als sie beide natürliche Personen sind“.
[20] Vgl. Tipke, K., StRO I, 2000, S. 314.
[21] Vgl. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 76-77; Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 1981, S. 54; Tipke, K., StRO I, 2000, S. 321 ff; Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 52 ff.
[22] BVerfG Urt. v. 29.05.1990, BVerfGE 82, S. 86; BVerfG Urt. v. 22.02.1984, BVerfGE 66, S. 223.
[23] Vgl. Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 167.
[24] Vgl. Tipke, K., StRO I, 2000, S. 492 ff.
[25] Vgl. statt vieler Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 95.
[26] Vgl. Reinhart, S., Veräußerungsgewinne, 2005, S. 18.
[27] S. zur gleichmäßigen Erfassung des Vermögenszugangs in der Einkommensteuerbemessungsgrundlage nach dem Universalitätsprinzip und dem Totalitätsprinzip Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1988, S. 167 ff.; sowohl J. Lang als auch K. Tipke gehen letztlich von der Gleichung aus wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gleich Reinvermögenszugang, siehe dazu Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1988, S. 169; Tipke, K., StRO I, 2000, S. 492 ff; kritisch dazu Fohler, B., Anteilsveräußerung, 2003, S. 62 ff.; Durchlaub, T., Veräußerung, 1993, S. 38 f.
[28] Vgl. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 9 Rz. 1.
[29] Vgl. Kirchhof, F., Weg, 2002, S. 188; Birk, D., Unternehmenssteuerreform, 2000, S. 331.
[30] Vgl. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 84.
[31] Vgl. Tipke, K., Chaos, 1971, S. 8.
[32] Vgl. Kirchhof, P. (Bearb.), in: Kirchhof, P./ Söhn, H./ Mellinghoff, R., EStG, 2007, § 2 EStG, RdNr. A 75.
[33] Vgl. Dechant, R - M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 152; zum Gebot der Folgerichtigkeit Kirchhof, P. (Bearb.), in: Kirchhof, P./ Söhn, H./ Mellinghoff, R., EStG, 2007, § 2 EStG, RdNr. A 171.
[34] Vgl. Tipke, K., Chaos, 1971, S. 8; Auch ist der Einkünftedualismus in Verbindung mit den einzelnen Einkunftsarten an die je unterschiedliche Vergünstigungen oder Belastungen (man denke nur an die einkünftespezifischen Beschränkungen des Verlustausgleichs und -abzugs sowie die zahlreichen einkünftespezifischen Steuerermäßigungen) anknüpfen - Einkommen also nicht mehr gleich Einkommen ist - Ursache für eine Flut von Aufsätzen, Verwaltungsvorschriften und Gerichtsentscheidungen die lediglich Abgrenzungsfragen der Einkunftsarten betreffen. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2002, § 9 Rz. 479 spricht in diesem Zusammenhang von alleine über 3.000 BFH-Urteilen.
[35] Vgl. Birk, D., Steuerrecht, 2005, Rz. 538 f.; Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 9 Rz. 181; Tipke, K., StRO II, 1993, S. 644, Scheffler, W., Besteuerung, 2006, S. 43 ff; Watrin, C./ Benhof, H., Veräußerungsgewinne, 2007, S. 233; Auf die Markteinkommenstheorie, in der stark vereinfacht eine auf das am Markt erwirtschaftete Einkommen reduzierte Reinvermögenstheorie gesehen werden kann, wird hier nicht näher eingegangen. Siehe dazu Söhn, H., Markteinkommenstheorie, 1995, S. 343-364 sowie Steichen, A., Markteinkommenstheorie, 1995, S. 365-390.
[36] Fuisting, B., Steuern, 1902, S. 110.
[37] Vgl. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 9 Rz. 184.
[38] Schanz, G., Einkommensbegriff, 1896, S. 1.
[39] S. dazu nur das Bundesverfassungsgerichtsurteil zur Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren (BVerfG, Urt. v. 09.03.2004, DStRE 2004, S. 396 ff.), in welchem ausgeführt wird, dass die Vollzugstauglichkeit einer Steuernorm gestört ist, wenn im Regelfall des Besteuerungsverfahrens Einkünfte nur bei einer „qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen“ zutreffend erfasst werden und unzutreffende Einkünfteerklärungen letztlich ohne ein „bedeutsames Entdeckungsrisiko“ möglich sind.
[40] Vgl. Reinhart, S., Veräußerungsgewinne, 2005, S. 27 f.; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1988, S. 43.
[41] Vgl. Zugmaier, O. (Bearb.), in: Herrmann, C./ Heuer, G./ Raupach, A., EStG, 2007, § 2 EStG, Rz. 522.
[42] Vgl. Tipke, K., Chaos, 1971, S. 8.
[43] Beispiel in Anlehnung an Tipke, K., StRO II, 1993, S. 646; die 10-jährige Veräußerungsfrist gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird im Beispiel ausgeblendet bzw. als überschritten betrachtet.
[44] Vgl. Tipke, K., StRO II, 1993, S. 644.
[45] Vgl. Tipke, K., Chaos, 1971, S. 8; Einigkeit sollte dennoch zumindest darüber bestehen, dass Einkommen nicht je nach Berufsgruppe etwas anderes bedeuten kann.
[46] Vgl. Kirchhof, P. (Bearb.), in: Kirchhof, P./ Söhn, H./ Mellinghoff, R., EStG, 2007, § 2 EStG, RdNr. C 8; Tipke, K., StRO II, 1993, S. 644; Tipke, K., Chaos, 1971, S. 8; Zugmaier, O. (Bearb.), in: Herrmann, C./ Heuer, G./ Raupach, A., EStG, 2007, § 2 EStG, Rz. 522.
[47] Höhn, H., Gewinne, 1955, S. 275.
[48] Vgl. Crezelius, G. (Bearb.), in: Kirchhof, P./ Söhn, H./ Mellinghoff, R., EStG, 2007, § 23 EStG, RdNr. A 87; inwiefern eine zurückhaltende Besteuerung von investivem Kapital volkswirtschaftlich wünschenswert ist soll hier nicht thematisiert werden.
[49] Einen guten Überblick über die historische Entwicklung des Einkommensbegriffs gibt Reinhart, S., Veräußerungsgewinne, 2005, S. 29 ff.
[50] Vgl. Dechant, R - M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 153.
[51] Vgl. Dechant, R - M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 146; siehe dazu auch S. 6 Fußnote 5, die Reaktion der Rechtssprechung in Kap. B.IV., S. 10 sowie die unzähligen Beiträge in der Fachliteratur.
[52] Vgl. Dechant, R - M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 149.
[53] Vgl. Institute for Fiscal Studies, Briefing Note No. 9/2000, S. 12 zitiert nach Tipke, K., StRO II, 2003, S. 738.
[54] Vgl. Fohler, B., Anteilsveräußerung, 2003, S. 130.
[55] RT-Drs. v. 23.04.1925, R T III 1924/25, S. 40.
[56] RT-Drs. v. 23.04.1925, R T III 1924/25, S. 41.
[57] Grundlegend z.B. BFH Urt. v. 02.11.1971, BStBl II 1971, S. 360; BFH Urt. v. 17.01.1972, BStBl II 1973, S. 260; auch Weber - Grellet, H. (Bearb.), in: Schmidt, L., EStG, 2005, § 15 EStG, Rz. 47; Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 9 Rz. 184; Fohler, B., Anteilsveräußerung, 2003, S. 130.
[58] Vgl. Dechant, R - M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 94.
[59] BVerfG Urt. v. 09.07.1969, BVerfGE 26, S. 302 ff.; auch bestätigt durch u. a. BVerfG Urt. v. 09.03.2004, DStRE 7 (2004), S. 400; In gleichem Tenor und fast identischer Argumentation, BVerfG Urt. v. 07.10.1969, BVerfGE 27, S. 111 ff, zur Verfassungskonformität des § 17 EStG.
[60] BVerfG Urt. v. 09.07.1969, BVerfGE 26, S. 312.
[61] BVerfG Urt. v. 09.07.1969, BVerfGE 26, S. 310.
[62] Aus der durch das BVerfG immer wieder formulierten Freiheit des Gesetzgebers zur Erschließung von Steuerquellen wird in der Literatur teilweise geschlossen, dass der Gesetzgeber nicht jede wirtschaftliche Leistungsfähigkeit besteuern müsse, sondern sich auf diejenige Leistungsfähigkeit beschränke dürfe, die er als steuerrechtlich erheblich bewertet. Darin sieht Durchlaub, T., Veräußerung, 1993, S. 38 f., einen den Dualismus tragenden Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers. Zustimmend zu einer derartigen Rechtfertigung der Nichtbesteuerung leistungsfähigkeitserhöhender Veräußerungsgewinne Lüdemann, P./ Zugmaier, O., Spekulationsfrist, 1996, S. 1636. Schön, W., Steuerbilanz, 1995, S. 370 f., spricht dem Gesetzgeber zwar die Definition der Einkunftsarten sowie die Entscheidung über die Einbeziehung von Vermögensveränderungen durch die Wahl der Gewinnermittlungsvorschrift zu. Allerdings dürfe dabei im Gesamtbild weder die Überschussrechnung noch der Betriebsvermögensvergleich gegenüber dem anderen System erhebliche gleichheitswidrige Vorteile aufweisen.
[63] Vgl. Herzog, R., Bundesverfassungsgericht, 1988, S. 289. R. Herzog merkt zudem an: „Das Bundesverfassungsgericht muß sich vor der Rezeption ganzer Rechtsgebiete in das Verfassungsrecht hüten wie der Teufel vor dem Weihwasser, weil es sich sonst zum eigentlichen Gesetzgeber dieses Staates aufschwingen würde, und das ist nicht seines Amtes. Der Versuch, ihm durch Begriffe wie „Leistungsfähigkeit“ mehr als eine allgemeine Sachlichkeitskontrolle – gewissermaßen eine Kontrolle nach arithmetischen Regeln – zu suggerieren, muß Versuch bleiben …“.
[64] BVerfG Urt. v. 09.07.1969, BVerfGE 26, S. 313.
[65] Tipke, K., StRO II, 1993, S. 646; mit einer solchen Begründungslogik ließe sich jeder Gleichheitsversstoß z.B. auch die Nichtsteuerbarkeit von Ärzteeinkünften rechtfertigen. Der sachlich „einleuchtende“ Grund für die Ungleichbehandlung bestünde dann darin, dass der Gesetzgeber Einkünfte nur dann als steuerbare zu qualifizieren können glaubte, wenn sie nicht solche von Ärzten seien. Siehe dazu Tipke, K., StRO II, 1993, S. 647.
[66] Vgl. Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 1981, S. 76.
[67] Vgl. Tipke, K., StRO II, 1993, S. 646.
[68] BVerfG Urt. v. 09.07.1969, BVerfGE 26, S. 312.
[69] Vgl. Tipke, K., Chaos, 1971, S. 10.
[70] BVerfG Urt. v. 11.05.1970, BVerfGE 28, S. 227 ff.
[71] BVerfG Urt. v. 11.05.1970, BVerfGE 28, S. 237 f.
[72] So Durchlaub, T., Veräußerung, 1993, S. 33.
[73] Vgl. Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 1981, S. 79.
[74] U.a. BVerfG Urt. v. 04.12.2002, BVerfGE 107, S. 45 f.; BVerfG Urt. v. 06.03.2002, BVerfGE 105, S. 126; BVerfG Urt. v. 30.09.1998, BVerfGE 99, S. 95; BVerfG Urt. v. 29.11.1989, BVerfGE 81, S. 117.
[75] U.a. BVerfG Urt. v. 06.03.2002, BVerfGE 105, S. 125 f.; ähnlich auch BVerfG Urt. v. 04.12.2002, BVerfGE 107, S. 45 f.
[76] Vgl. Dechant, R - M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 107 f.
[77] S. zu möglichen Rechtfertigungsgründen für den Dualismus der Einkünfteermittlung Dechant, R - M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 155 ff.; in der Literatur werden immer wieder Erhebungsprobleme bei einer umfassenden Veräußerungsgewinnbesteuerung aufgeführt. Dies sind aber Fragen der Technik, des Vollzugs und nicht des Systems und sollen deshalb hier nicht weiter thematisiert werden.
[78] Vgl. Dechant, R - M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 107 f.
[79] Grundsätzlich zur Gleichbehandlung der Einkunftsarten als bereichsspezifische Ausprägung des verfassungsrechtlichen Gebots der Folgerichtigkeit BFH Urt. v. 24.02.1999, BFHE 188, S. 84 ff.
[80] U.a. BVerfG Urt. v. 06.03.2002, BVerfGE 105, S. 125; BVerfG Urt. v. 30.09.1998, BVerfGE 99, S. 95; BVerfG Urt. v. 10.04.1997, BVerfGE 96, S. 6; BVerfG Urt. v. 08.10.1991, BVerfGE 84, S. 363.
[81] Vgl. Dechant, R - M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 110 f.
[82] Vgl. Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1988, S. 57 f.
[83] Isensee, J., Sitzungsbericht, 1988, S. 212.
[84] Vgl. Reinhart, S., Veräußerungsgewinne, 2005, S. 44.
[85] Zur Lösung komplexer Detailprobleme wird auf die einschlägigen umfassenden Kommentare und Handbücher verwiesen.
[86] Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 404; Elser, T., Steuergestaltung, 2000, S. 72.
[87] Vgl. Glenk, H. (Bearb.), in: Blümich, W., EStG, 2006, § 23 EStG, Rz. 5.
[88] Vgl. Reinhart, S., Veräußerungsgewinne, 2005, S. 72 ff.; Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 405.
[89] Vgl. Weber - Grellet, H. (Bearb.), in: Schmidt, L., EStG, 2005, § 23 EStG, Rz. 97.
[90] Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 404 f.
[91] BFH Urt. v. 16.05.1995, BStBl. II 95, S. 873.
[92] Vgl. Zenthöfer, W., Einkommensteuer, 1999, S. 650.
[93] BFH Urt. v. 16.05.1995, BStBl. II 95, S. 872.
[94] Vgl. Weber - Grellet, H. (Bearb.), in: Schmidt, L., EStG, 2005, § 17 EStG, Rz. 3; Schüppen, M./ Sanna, T., Probleme, 2001, S. 2397 f.
[95] Vgl. Schüppen, M./ Sanna, T., Probleme, 2001, S. 2398.
[96] U.a. BFH Urt. v. 02.10.1984, BFHE 143, S. 307 f.
[97] Vgl. Weber - Grellet, H. (Bearb.), in: Schmidt, L., EStG, 2005, § 17 EStG, Rz. 131; Eilers, S./ Schmidt, R., (Bearb.), in: Herrmann, C./ Heuer, G./ Raupach, A., EStG, 2007, § 17 EStG, Rz. 161; Ebling, K. (Bearb.), in: Blümich, W., EStG, 2006, § 17 EStG, Rz. 60.
[98] Weber - Grellet, H. (Bearb.), in: Schmidt, L., EStG, 2005, § 17 EStG, Rz. 130 ff.
[99] § 17 Abs. 3 S. 2 EStG.
[100] Durch die Aufstockung kann jedoch keine Verlustberücksichtigung für den bisherigen irrelevanten Teil erreicht werden.
[101] Vgl. Schneider, S. (Bearb.), in: Kirchhof, P./ Söhn, H./ Mellinghoff, R., EStG, 2007, § 17 EStG, Rdnr. C 350 ff.; Weber - Grellet, H. (Bearb.), in: Schmidt, L., EStG, 2005, § 17 EStG, Rz. 198 ff.
[102] BT-Drucks. v. 27.03.1995, 13/901, S 133.
[103] Vgl. Eilers, S./ Schmidt, R. (Bearb.), in: Herrmann, C./ Heuer, G./ Raupach, A., EStG, 2007, § 17 EStG, Rz. 63.
[104] Vgl. Ebling, K. (Bearb.), in: Blümich, W., EStG, 2006, § 17 Rz. 34 f.; Glenk, H. (Bearb.), in: Blümich, W., EStG, 2006, § 23 EStG, Rz. 29 f.
[105] Es wird davon ausgegangen, dass die Personengesellschaft eine gewerbliche und nicht vermögensverwaltende ist. Für den Fall des Einzelunternehmers ergeben sich im Ergebnis grundsätzlich dieselben Steuerfolgen.
[106] Vgl. Wacker, R. (Bearb.), in: Schmidt, L., EStG, 2005, § 15 Anm. 160.
[107] BFH Beschluss v. 25.06.1984, BStBl. II 1984, S. 751 ff.; BFH Urt. v. 26.11.1996, BStBl. II 1998, S. 329.
[108] Vgl. Grützner, D., Ermittlung, 2005, S. 153.
[109] Das Halbeinkünfteverfahren wird teilweise eingeschränkt z.B. bei einem sich in vollem Umfang gewinnmindernd auswirkenden Ansatz eines niedrigeren Teilwerts, welcher in der Folgezeit nicht durch den Ansatz eines höheren Teilwerts wieder ausgeglichen wurde (§ 3 Nr. 40a S. 2 EStG).
[110] Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 407.
[111] Vgl. Dötsch, E./ Pung, A., Änderungen, 2005, S. 14; Twickel, D. (Bearb.), in: Blümich, W., GewStG, 2006, § 7 GewStG, Rz. 84; a. A. bis 2003 BMF in BMF v. 28.04.2003, BStBl. I 2003, S. 298.
[112] Vgl. Sarrazin, V. (Bearb.), in: Lenski, E./ Steinberg, W., GewStG, 2006, § 9 Nr. 2a GewStG, Anm. 45, BFH Urt. v. 02.02.1972, BStBl. II 1972, S. 471 f.
[113] Vgl. Rödder, T./ Hötzel, O., Gestaltungspraxis, 2003, S. 614.
[114] Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 407 f.
[115] Zur Problematik, dass die Personengesellschaft selbst kein Lebensalter hat und nicht berufsunfähig sein kann siehe Kap. C.II.2.b, S. 26.
[116] Vgl. Stuhrmann, G. (Bearb.), in: Blümich, W., EStG, 2006, § 16 EStG, Rz. 138 ff.
[117] Vgl. Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 S. 13 GewStR; Ausnahme: die Veräußerung erfolgt in engem Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs; Roser, F. (Bearb.), in: Lenski, E./ Steinberg, W., GewStG, 2006, § 7 EStG, Anm. 330 f.
[118] Vgl. Menck, T. (Bearb.), in: Blümich, W., KStG, 2006, § 8b KStG, Rz. 145 ff; Behrens, S., § 7 S. 2 GewStG, 2002, S. 863 f.
[119] Vgl. Roderburg, G., Steuerfreiheit, 2004, S. 92.
[120] Vgl. Förster, U., Übertragung, 2001, S. 1913; Schlenker, A. (Bearb.), in: Blümich, W., EStG, 2006, § 6b EStG, Rz. 292.
[121] Vgl. Schlenker, A. (Bearb.), in: Blümich, W., EStG, 2006, § 6b EStG, Rz. 302 ff.; Roderburg, G., Steuerfreiheit, 2004, S. 92 f.
[122] Vgl. Förster, U., Übertragung, 2001, S. 1915 f.
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University of Sheffield (Ludwig-Maximilians-Universität München)
Jonas Eckhardt (Autor)
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