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Timestamp: 2020-06-01 16:17:25+00:00

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Steuerhinterziehung | Update Abgrenzung Vollendung und Versuch
19.01.2016 ·Fachbeitrag ·Steuerhinterziehung
Update Abgrenzung Vollendung und Versuch
von RA Dr. Peter Talaska, FA StR, Streck Mack Schwedhelm Rechtsanwälte Partnerschaft mbB, Köln
| Der BGH hat jüngst mehrfach Urteile aufgehoben, in denen das LG unzutreffend vollendete Umsatzsteuerverkürzungen angenommen hatte, obwohl der tatbestandliche Erfolg noch nicht eingetreten war (zuletzt BGH 24.11.15, 1 StR 366/15, juris). Grund genug, die Grundsätze der Abgrenzung von Vollendung und Versuch im praktisch bedeutsamsten Fall der Steuerhinterziehung im Festsetzungsverfahren nochmals darzulegen. Dieser Beitrag ist Teil einer Aufsatzreihe anlässlich des Ausscheidens des Gründungspartners Dr. Michael Streck aus der Partnerschaft. |
1. Abgrenzungsschwelle: Erfolgseintritt
Der Versuch der Steuerhinterziehung beginnt gemäß § 369 Abs. 2 AO i.V. mit § 22 StGB damit, dass der Täter unmittelbar dazu ansetzt, die Tat zu verwirklichen. Das Versuchsstadium endet in beiden Handlungsalternativen des § 370 Abs. 1 AO in dem Zeitpunkt, in dem der genannte tatbestandliche Erfolg eintritt, die Tat also vollendet ist.
Ein Taterfolg liegt vor, wenn durch die in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Handlungen Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt wurden. Steuern sind verkürzt, wenn sie aufgrund einer Tathandlung i.S. des § 370 Abs. 1 AO nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 S. 1 AO). Nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden (§ 370 Abs. 4 S. 2 AO).
Um die Vollendung vom Versuch der Steuerhinterziehung im Festsetzungsverfahren abzugrenzen, ist daher zwischen den Erfolgsvarianten (Falschfestsetzung, Nicht-rechtzeitiger-Festsetzung und Nichtfestsetzung) und innerhalb dessen zwischen den Steuerarten (Veranlagungssteuern und Anmeldungssteuern) zu unterscheiden.
2. Erfolgsvariante „zu niedrige Festsetzung“
Eine zu niedrige Steuerfestsetzung vollzieht sich im Veranlagungsverfahren anders als im Anmeldungsverfahren. Daher ist Taterfolgszeitpunkt unterschiedlich zu beurteilen.
2.1 Veranlagungssteuern
Veranlagungssteuern sind Steuern, die durch schriftlichen Bescheid festgesetzt werden (§ 155 AO i.V. mit den Einzelsteuergesetzen, z.B. § 25 EStG, § 31 KStG oder §§ 14a GewStG i.V. mit § 25 GewStDV).
Bei den Veranlagungssteuern tritt der Erfolg der Steuerhinterziehung grundsätzlich mit der Bekanntgabe des auf der falschen Steuererklärung beruhenden Steuerfestsetzungsbescheids gegenüber dem Steuerpflichtigen ein. Die Regelungen der Bekanntgabefiktion der § 122 Abs. 2 AO, § 124 S. 1 AO sind anzuwenden (streitig, siehe nur Schmitz/Wulf, Münchener Kommentar, StGB, Nebenstrafrecht II, 2. Aufl., 2015, § 370 AO Rn. 94, m.w.N.).
2.1.2 Grundlagenbescheide
Bei Steuerfestsetzungen, denen ein Grundlagenbescheid, wie z.B. ein Verlustfeststellungsbescheid, ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen oder ein Gewerbesteuermessbetragsbescheid vorausgeht, ist umstritten, wann der Taterfolg und damit Vollendung eintritt. Da solche Grundlagenbescheide gemäß § 182 Abs. 1 AO gegebenenfalls i.V. mit § 184 Abs. 1 AO für die Folgebescheide bindend sind, liegt mit Bekanntgabe des Grundlagenbescheids zwar unstreitig noch keine Steuerverkürzung vor, da diese erst mit Festsetzung der unrichtigen Steuer im Folgebescheid bewirkt wird.
Nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des BGH liegt jedoch ein ungerechtfertigter Steuervorteil vor, der zum Taterfolg und damit zur Vollendung der Steuerhinterziehung führt (BGH 10.12.08, 1 StR 322/08, PStR 09, 53 - zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen; BGH 2.11.10, 1 StR 544/09, PStR 11, 31 f., NStZ 11, 294 - zur Gewerbeverlustfeststellung; BGH 22.11.12, 1 StR 537/12, PStR 13, 109 - zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen; LG Düsseldorf 25.10.12, 10 KLs 9/12, NZWiSt 14, 70 - zum Gewerbesteuermessbetragsbescheid; ausführlich hierzu Schmitz/Wulf in Münchener Kommentar, StGB, Nebenstrafrecht II, 2. Aufl., 2015, § 370 Rn. 100 ff.).
2.2 Anmeldungssteuern
Anmeldungssteuern sind Steuern, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Anordnung in einer Steuererklärung selbst berechnen muss (§ 150 Abs. 1 S. 3 AO). Eine Aufzählung der Anmeldungssteuern findet sich in Tz. 1 AEAO zu § 167. Am praktisch bedeutsamsten sind die Umsatzsteuer und Lohnsteuer.
Bei den Steuerarten, die im Steueranmeldungsverfahren festgesetzt werden, tritt der Erfolg grundsätzlich bereits mit dem Eingang der Steuererklärung bei dem FA ein (BGH 5.2.14, 1 StR 422/13, PStR 14, 93 ff., NStZ 14, 335). Denn in diesem Zeitpunkt wirkt die Steueranmeldung gemäß § 168 S. 1 AO wie eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Allerdings ist auch hier im Einzelfall Sorgfalt geboten: Ergab sich aus der Steueranmeldung ausnahmsweise ein Steuerguthaben zugunsten des Steuerpflichtigen, so tritt die Fiktion des Steuerbescheids und damit die Steuerverkürzung erst in dem Zeitpunkt ein, in dem das FA der Steueranmeldung gemäß § 168 S. 2 AO zustimmt (BGH 5.2.14, 1 StR 422/13, wistra 14, 191; BGH 13.10.15, 1 StR 354/15, juris; BGH 24.11.15, 1 StR 366/15, juris).
3. Erfolgsvariante „nicht rechtzeitige Festsetzung“
Die Erfolgsvariante der Nicht-rechtzeitigen-Festsetzung stellt nicht auf die Höhe der Festsetzung ab, sondern alleine auf die verspätete Abgabe. Während der Zeitpunkt des Erfolgseintritts bei Anmeldungssteuern infolge der Nichtabgabe einer Steueranmeldung vergleichsweise einfach zu bestimmen ist, ist dies bei den Veranlagungssteuern unklar.
3.1 Veranlagungssteuern
Unterbleibt die Steuerfestsetzung, weil der Steuerpflichtige beispielsweise gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO keine Steuererklärung abgegeben hat, stellt sich bei den Veranlagungssteuern das Problem, auf welchen konkreten Zeitpunkt für den Eintritt des Erfolgs abzustellen ist, wenn die Steuer nicht rechtzeitig festgesetzt wird.
Im Ausgangspunkt ist danach zu fragen, wann (fiktiv) die Steuer bei rechtmäßigem Verhalten des Steuerpflichtigen festgesetzt worden wäre. Zwar lässt sich noch bestimmen, wann die Steuererklärung abzugeben gewesen wäre. Es lässt sich jedoch nicht mit Gewissheit sagen, wie lange das FA gebraucht hätte, um einen Steuerbescheid zu erstellen und bekannt zu geben.
Für die tatsächliche Feststellung, wann ein ordnungsgemäßer Steuerbescheid ergangen wäre, gilt der Grundsatz „in dubio pro reo“. Bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen tritt - sofern nicht vorher ein Schätzungsbescheid ergangen ist - der Taterfolg der Steuerverkürzung zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Veranlagung stattgefunden hätte, wenn die Steuererklärung pflichtgemäß eingereicht worden wäre. Dies ist spätestens der Fall, wenn das für die Steuerfestsetzung zuständige FA Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat (ständige Rechtsprechung - vergleiche BGH 28.10.98, 5 StR 500/98, NStZ-RR 99, 218; BGH 2.11.10, 1 StR 544/09, PStR 11, 31 f., NStZ 11, 294; BGH 19.1.11, 1 StR 640/10, PStR 11, 82).
Ob der Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten in diesem Sinne vorliegt, wenn 90 % oder 95 % (OLG Hamm 2.8.01, 2 Ws 156/01, wistra 01, 474; HansOLG Hamburg 2.6.92, 1 Ss 119/91, wistra 93, 274) aller Steuerbescheide aus diesem Bereich erlassen worden sind oder ob dies dem Grundsatz „in dubio pro reo“ widerspricht (in diesem Sinne Schmitz/Wulf in Münchener Kommentar, StGB, Nebenstrafrecht II, 2. Aufl., 2015, § 370 Rn. 98; Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., 2015,§ 370 Rn. 57), ist höchstrichterlich noch nicht geklärt. Solche Prozentwerte können ohnehin nur ein Indiz sein, da dem Tatgericht insoweit ein Beurteilungsspielraum zusteht (vergleiche Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., 2014, § 370 Rn. 92; zum Meinungsstreit siehe auch Spatscheck/Bertrand, DStR 15, 2420). In der Praxis liegt der allgemeine Abschluss der Veranlagungsarbeiten zur Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer häufig bis zu 1 ¾ Jahren nach Abschluss des Veranlagungsjahrs.
In jüngerer Zeit hat der 1. Strafsenat des BGH in einem obiter dictum abweichend hiervon erwogen, auch auf die konkreten steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen abzustellen und zumindest in einfach gelagerten Sachverhalten von einer Bearbeitungszeit fristgerecht eingereichter Steuererklärungen von längstens einem Jahr auszugehen (BGH 19.1.11, 1 StR 640/10, PStR 11, 82, wistra 12, 484; kritisch hierzu Wulf, wistra 12, 485; Spatscheck/Bertrand, DStR 15, 2420).
3.1.2 Schätzungsbescheide
Hat das FA vor Abschluss der Veranlagungsarbeiten wegen Nichtabgabe der Steuererklärung einen zu niedrigen Schätzungsbescheid gem. § 162 AO erlassen, ist die Tat grundsätzlich mit Bekanntgabe des Schätzungsbescheids vollendet. Wird die Steuer in dem Schätzungsbescheid richtig oder zu hoch festgesetzt, kann die Tat nicht mehr vollendet werden, da kein kausaler Verkürzungserfolg eintritt. In diesem Fall bleibt die Tat im Versuchsstadium stecken (BGH 22.8.12, 1 StR 317/12, wistra 13, 65).
3.1.3 Erbschaft- und Schenkungsteuer
Bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist zu beachten, dass eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen in der Regel dadurch bewirkt wird, dass es der Steuerpflichtige entgegen § 30 Abs. 1 ErbStG pflichtwidrig unterlässt, die steuerrelevante Schenkung oder Erbschaft dem zuständigen FA anzuzeigen und dieses in Folge des Unterlassens keine Steuererklärungen nach § 31 Abs. 1 S. 1 ErbStG anforderte. Da für die Erbschaft- und Schenkungsteuer mangels kontinuierlichem abschnittsbezogenem Veranlagungsverfahren kein allgemeiner Veranlagungsschluss festgestellt werden kann, ist für den Erfolgseintritt maßgeblich, wann die Veranlagung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer dem Steuerpflichtigen bei rechtzeitiger Anzeige der Erbschaft oder Schenkung frühestens bekanntgegeben worden wäre.
Nach Auffassung des BGH ist die Bearbeitungsdauer bei den Finanzbehörden bei dieser fiktiven Steuerfestsetzung mit einem Monat anzusetzen, denn das FA könnte gemäß § 31 Abs. 1 und 7 ErbStG die Abgabe einer Steuererklärung binnen eines Monats verlangen, in welcher der Steuerpflichtige die Steuer selbst berechnen muss (BGH 25.7.11, 1 StR 631/10, PStR 11, 278 - die Entscheidung erging zur Frage der Verjährung, dürfte jedoch entsprechend für die Abgrenzung von Vollendung und Versuch anwendbar sein).
Danach tritt der Erfolg der Steuerhinterziehung der Erbschaft- und Schenkungsteuer durch Unterlassen wie folgt ein: Der Steuerpflichtige muss die Erbschaft oder der Schenkung binnen einer Frist von drei Monaten nach Kenntnis von dem Erbanfall oder Schenkung beim zuständigen FA schriftlich anzeigen (§ 30 Abs. 1 ErbStG). Wäre er dieser Pflicht fristgerecht nachgekommen, hätte ihn das FA auffordern können, binnen einer Frist von einem Monat eine Steuererklärung mit von ihm selbst berechneter Schenkungsteuer abzugeben (§ 31 Abs. 1 und 7 ErbStG). Damit hätte die Veranlagung und deren Bekanntgabe vier Monate nach der jeweiligen Schenkung erfolgen können, sodass zu diesem Zeitpunkt die jeweilige Unterlassungstat vollendet war.
3.2 Anmeldungssteuern
Eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen bei Anmeldungssteuern ist mit Ablauf des Fälligkeitszeitpunkts vollendet. Liegt die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt nicht vor, ist zu diesem Zeitpunkt die Steuer i.S. von § 370 Abs. 4 S. 1 AO verkürzt (BGH 2.12.08, 1 StR 344/08, wistra 09, 189; BGH 2.11.10, 1 StR 544/09, PStR 11, 31 f., NStZ 11, 294; BGH 19.1.11, 1 StR 640/10, PStR 11, 82; Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., 2014, § 370 Rn. 105).
Die Fälligkeit für die Abgabe der Steueranmeldung ist gesetzlich bestimmt. Sowohl für die Umsatzsteuer-Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) als auch für die Lohnsteueranmeldungen (§ 41a Abs. 1 und 2 EStG) ist dies der zehnte Tag nach Ablauf des jeweiligen Anmeldungszeitraums (Kalendermonat oder Kalendervierteljahr). Die Umsatzsteuerjahreserklärung ist ebenfalls eine Steueranmeldung gemäß § 18 Abs. 3 und 4 UStG. Diese ist vorbehaltlich gewährter Fristverlängerung nach § 109 AO gemäß § 149 Abs. 2 S. 1 AO bis zum 31.5. des Folgejahrs einzureichen. Für diese Zeitpunkte wäre somit aufgrund § 168 S. 1 AO bei ordnungsgemäßem Verhalten jeweils eine Steuerfestsetzung durch Abgabe der Steueranmeldung bewirkt worden. Die oben genannten Besonderheiten des § 168 S. 2 AO gelten hier gleichermaßen: Wäre die Steueranmeldung bei ordnungsgemäßem Verhalten zustimmungsbedürftig gewesen, tritt keine Vollendung ein.
4. Erfolgsvariante Nicht-Festsetzung
Werden keine Steuern festgesetzt oder bleibt ein Steuerbescheid aus, hat das im Rahmen der Abgrenzung von Vollendung und Versuch (anders bei der Strafzumessung) praktisch keine eigenständige Bedeutung, da der Erfolg der Nicht-rechtzeitigen-Festsetzung der endgültigen Nichtfestsetzung stets vorausgeht und diese beiden Alternativen tatbestandlich gleichstehen (Schmitz/Wulf, Münchener Kommentar, StGB, Nebenstrafrecht II, 2. Aufl., 2015, § 370 AO Rn. 84).
Die Ermittlungsbehörden differenzieren oft nicht präzise zwischen den unterschiedlichen Fallvarianten. Hier ist in der Verteidigung erhöhte Aufmerksamkeit geboten. Ferner sind die Grundsätze auch für die Berechnung der Strafverfolgungsverjährung relevant, da Tatbeendigung i.S. des § 78a StGB und Tatvollendung oft zusammenfallen. Schließlich ist die Abgrenzung auch in der Selbstanzeigeberatung von Bedeutung, da bei versuchter Steuerhinterziehung neben der Selbstanzeige stets auch das Rechtsinstitut des Rücktritts vom Versuch gemäß § 24 StGB zu prüfen ist.
Wulf/Ruske, Update zur Selbstanzeigenberatung - hier ausländische Kapitalanlagen, PStR 15, 225 ff.
Quelle: Ausgabe 02 / 2016 | Seite 42 | ID 43805629
09.03.2020 · Steuerfahndung/Betriebsprüfung
Der Betriebsprüfer –
das „Phantom der Ermittlungsakte“

References: BGH 
 BGH 
 § 369
 § 22
 § 370
 § 370
 § 370
 § 25
 § 31
 § 25
 § 122
 § 124
 § 370
 § 182
 § 184
 BGH 
 BGH 
 BGH 
 § 370
 § 167
 § 168
 § 168
 BGH 
 BGH 
 § 370
in dubio
 BGH 
 BGH 
 BGH 
in dubio
 § 370
 § 370
 BGH 
 § 162
 § 30
 § 31
 BGH 
 § 31
 § 370
 BGH 
 BGH 
 § 370
 § 18
 § 109
 § 149
 § 168
 § 168
 § 370
 § 78
 § 24