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Timestamp: 2018-09-23 12:37:48+00:00

Document:
Processo: 03234/04 - Aveiro
Relator: Cristina Travassos Bento
Descritores: CUSTOS NÃO DEVIDAMENTE DOCUMENTADOS
Sumário: I - As despesas, para que relevem como custos fiscais, devem estar devidamente documentadas, como resulta do art. 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC, ou seja, devem estar comprovadas por documento externo que respeite as formalidades impostas pelo artigo 35.º do CIVA, disposição legal que deve considerar-se aplicável a todo o ordenamento jurídico-tributário.
II - Caso as despesas estejam insuficientemente documentadas (contrariamente ao que sucede em sede de IVA, onde não é possível a dedução do imposto, atento o que dispõe o art. 19.º, n.º 2, do respectivo código), admite-se ainda que o contribuinte comprove o respectivo custo, como lho impõe o art. 23º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente e do montante do gasto, sendo-lhe possível para o efeito recorrer a outros meios de prova (designadamente a meios complementares de prova documental e prova testemunhal).
III - Compete então ao contribuinte demonstrar inequivocamente, por aqueles meios, a realidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico e respectiva quantificação.
IV - Não logrando o contribuinte fazer essa demonstração, não merece censura a correcção ao lucro tributável efectuada pela AT com base na insuficiente documentação da despesa.*
Recorrente: A..., Lda.
Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A…, Lda, com o NIPC 5…, melhor identificada nos autos, veio recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou parcialmente procedente a impugnação, por si deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 1995.
“1) A Prescrição constitui uma excepção peremptória, em que o facto relevante, decurso de determinado prazo, dá origem à extinção do efeito jurídico inicialmente pretendido, o cumprimento da obrigação tributária.
2) Assim, a questão a decidir e que é prioritária consiste em aferir se a obrigação tributária, referente ao exercício de 1995, se encontra prescrita, por ser de conhecimento oficioso, ser alegada e dela depender a apreciação das demais questões.
3) Como a dedução da Impugnação Judicial em 30-10-2000, foi o primeiro facto interruptivo, é este que releva para efeitos do artigo 34° do Código de Processo Tributário.
4) Assim, tendo em atenção que a Impugnação Judicial foi deduzida em 30-10-2000, e que o processo esteve parado até 09-01-2004, data em que foi o processo transferido para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu e, posteriormente, sem qualquer comunicação à impugnante, ora recorrente, conclui-se que a obrigação tributária objeto dos autos já prescreveu, pois estamos em Março de 2014.
5) É que a lei (artigo 34°, n° 3 do C.P.T. ao tempo aplicável) não prevê interrupções sucessivas da prescrição, devendo somar-se todo o tempo que decorreu após o período de um ano do processo parado com o período que tiver decorrido até à data da autuação.
6) Por outro lado, constituem custos fiscalmente relevantes todos os custos cuja realização se mostra indispensável à realização dos proveitos, como preceitua o n° 1 do artigo 23° do Código do IRC.
7) Os pagamentos realizados pela recorrente, relativamente às viagens a Madrid, Alemanha, estacionamento de veículos, transporte de mercadorias, honorários e limpeza dos estabelecimentos, encontram-se documentados, com emissão de cheques e pagamentos em numerário no caso do pessoal da limpeza.
8) Por isso, deve considerar-se que tais pagamentos constituem encargos comprovadamente comprovados, uma vez que a Administração Fiscal não explicita, de forma alguma, as razões porque são dispensáveis tais custos à formação dos proveitos.
9) Em todo o caso, tal questão, se não pudesse ser respondida com recurso a elementos objectivos (designadamente contabilidade e documentos no caso da limpeza), teria de sê-lo com recurso à aplicação de métodos indirectos, o que não foi feito, constituindo tal facto preterição legal essencial do processo de liquidação.
10) Foram violados os artigos 259° do Código de Processo Tributário, ao tempo aplicável, artigo 23°, n° 1 do Código de IRC, artigo 85°, n° 1 e seg. da Lei Geral Tributária.
Nestes termos, nos melhores de Direito, requer a V. Exa. o provimento do presente recurso, e, consequentemente, se revogue a Douta Sentença recorrida, declarando-se a obrigação tributária em causa prescrita e declare nulo o ato de liquidação adicional de IRC objecto dos presentes autos referente ao exercício de 1995, com as legais consequências, a bem da JUSTIÇA. “
Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, foram os autos com vista ao Exmo Procurador-Geral Adjunto, que emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, por prescrição da dívida.
Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.
I.1 Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões das alegações de recurso - artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT - são as de saber se (i) a obrigação tributária se encontra prescrita; (ii) a sentença incorreu em erro ao julgar como não documentadas as despesas, em causa nos presentes autos, não as considerando como custo para efeitos de IRC; (iii) se se impunha o recurso a métodos indirectos.
II.1 No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
“Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:
1. Em documento timbrado da Direcção-Geral dos Impostos, denominado de “Documento de cobrança. IRC. Modelo 22, donde consta, designadamente: “A…, Lda”, Espinho, Exercício 1995. (...)Valor a pagar 0$, cfr fls. 14 a 18 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
2. Em 20/01/95, num documento timbrado de “Banco Nacional Ultramarino” consta, designadamente: Nome: A…, Lda, “Viagens”, “Venda de moeda estrangeira”,” Importância 108.230$00”, cfr doc. fls. 34 dos autos;
3. Em documento timbrado “novotel Madrid”, consta “Abreu, Espinho, 20/01/95 a
23/01/95, cfr doc fls 35 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido;
4. Em 06/03/95, num documento timbrado de “Banco Nacional Ultramarino” consta, designadamente «Nome: A…, Lda, venda de “ME “, valor 572.800,00», cfr doc. fls 37 dos autos;
5. Em 15/03/96, num documento timbrado de “CeBIT”, consta, designadamente «Hannover (...) CeBIT, Guest ticket, Name: », cfr doc fls. 40 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
6. Em 17/11/95, num documento timbrado de “Banco Nacional Ultramarino” consta, designadamente: Nome: A…, Lda, venda de “ME”, valor 123.600,00 cfr doc. fls 42 dos autos;
7. Num documento timbrado de SIMO TCI consta, designadamente «Feira Internacional de Informática e Multimédia Y Comunicaciones, 14-19 Noviembre 1995.», cfr doc fls. 44 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
8. Em documento timbrado “viajes Marsans”, consta «Ifema, Parque Ferial Juan Carlos I, 28067, Madrid (...) A…, Lda, Espinho, emisión 10/11/1995, vencimento
10/11/95, reserva en el hotel osuna, 1 ah 12 ai 13/11/95; 1 hab doble del 13 al 17/1195,
2 hab dobles del 17 al 18/11/95, 1 hab doble y triple del 18 al 19/11, 2 hab dobles Y 1
triple del 19 al 20/11 (...) Peseteas 210,905», cfr doc fls 45 dos autos, cujo conteúdo
aqui se dá por reproduzido;
9. Em 03/08/1995, a Impugnante emitiu cheque n.° 3377756268, do Banco Internacional de Crédito, à ordem de Garagem Central…, Lda, no montante de 156675$00, cfr doc fls 46 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
10. A sociedade Garagem Central…, Lda, emitiu, facturas 1694, 1669, 1737,
1724, 1748, 1776 e 1802, em nome da Impugnante, donde consta designadamente:
“Recolha do mês de Fevereiro; recolha do mês de Janeiro, recolha do mês de Março”, cfr fls.47/53 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
11. Em documento timbrado do Banco Internacional de Crédito, consta, designadamente «A…, Lda, emissão de cheque estrangeiro, a favor de. IFEMA, data valor 21/06/95, total 341.640,00», cfr doc. fls 54 dos auto, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
12. Por documento timbrado de IFEMA, Feria de Madrid, consta designadamente: «(...) pago a total to pay 280.000, A…, Lda», cfr doc. fls 55 dos auto, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
13. Por documento timbrado da Impugnante, datado de 22/06/95, consta designadamente: « Envio de cheque p/ pagamento - SIMO/95, Vimos por esse meio enviar um cheque de valor de: 280.000,00 PTS, respeitante ao pagamento de 20m2 de espaço a 14.000,00 PTS/m2. Queiram p.f enviar a factura/recibo correspondente a este pagamento(...)»,cfr doc. fls 56 dos auto, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
14. Em 19/11/95, foi emitida factura 51121743, pelos CTT - Correios de Portugal, SA, em nome da Impugnante no montante de 75593$00, com data limite de pagamento 03/jan/96, cfr doc. fls 57 dos auto, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
15. Em 22/01/1996, a Impugnante emitiu cheque n.° 3302386395, do Banco Internacional de Crédito, à ordem de M…, no montante de 60.000$00, cfr doc fls 58 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
16. Em 15/12/1995, foi emitida nota de despesas e honorários pela Sociedade de Advogados, J…, em nome da Impugnante no montante a pagar de Esc. 60.000$00, cfr doc fls 58 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
17. Em 29/07/1999 é subscrito pelo “Ministério das Finanças. Direcção-Geral dos Impostos” e denominado de “Ordem de Serviço. Procedimento Externo de Inspecção”, donde consta designadamente o seguinte: «(...) N° 25710. Identificação do Serviço:
Direcção Aveiro, Repartição /Bairro: Espinho. Despacho. Proceda-se à Inspecção Externa /_/_ O Responsável (...) Identificação do Sujeito Passivo: A…, Lda (...) Extensão - Exercícios/Períodos a Fiscalizar exercícios - 95, 96, 97, 98. Períodos 06/96 a 09/96 (...) Âmbito da Acção Inspectiva: Parcial, IRS, IRC e IVA (...) Identificação dos Funcionários: Nome M… (...) Chefe de Equipa – A… (...) Tomei conhecimento do conteúdo desta ordem de serviço que me foi entregue cópia. Espinho (...)»;(Facto Provado doc fls 151 dos autos)
18. Em 20 de Abril de 2000 é subscrito documento timbrado de “Direcção-Geral dos Impostos” e denominado de “Relatório” onde consta designadamente:
«(...) A. Imposto sobre Rendimento das Pessoas colectivas (IRC). Nos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998 efectuaram-se correcções técnicas nos valores de 1.975.908$00, 3.036.594$00, 3.140.595$00 e 1.917.7145$00, respectivamente. (...)
B. Outras Situações Detectadas ao longo da Visita e Passíveis de Correcções.
B. 1. No âmbito de IRC. (...) Analisadas as contas de deslocações e também de despesas de representação verificamos que existiam outras deslocações que deveriam ser analisadas, quer no ano de 1996 como também nos anos de 1995, 1997 e 1998.
B.1.1 Despesas Não Necessárias à obtenção dos Proveitos Sujeitos a Imposto.
a) Na rubrica de outras despesas de conservação e reparação, conta 622323 de 1995, o sujeito passivo contabilizou, através do lançamento 950339, e com base no Recibo N.º 258, da Vidraria…, de 10.02.95, custo no valor de 99.000$00 e deduziu imposto no valor de 16.830$00. Este lançamento já tinha sido efectuado (lançamento 950045) com base na factura N.º 429 de 26.01.95 com os mesmos valores. Assim não será aceite o custo de 99.000$00, bem como a correspondente dedução de imposto, uma vez que este custo efectivamente não ocorreu, Anexa-se sob o N.° 12 duplicado do Recibo N.° 258 bem como extractos da conta corrente 622323 de 1995;
b) Na rubrica de publicidade e propaganda, conta 62233 de 1995, o sujeito passivo contabilizou em duplicado o custo de 22.464$00, através da factura N.º 124742 da Empresa da Jornal…, SA., de 08.12.95 (Anexo 13), lançamentos contabilísticos N.°s 952049 (s/ dedução imposto) e 952137(s/ dedução de imposto). Desta forma apenas será aceite o lançamento 952049, não sendo aceite o custo de 22.464$00 lançamento 952137, por já ter sido considerado anteriormente e não se tratar de um custo necessário à actividade da empresa, uma vez que efectivamente não ocorreu;
Assim, nos termos 23.º do Código do IRC e por não se tratarem de custos indispensáveis à realização dos proveitos sujeitos a imposto, serão acrescidas à matéria colectável declarada, nos respectivos exercícios, os valores anteriormente mencionados conforme se resume.
22.464$
121.464$
B. 1.2. Despesas Não Devidamente Documentadas.
a)	Nos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998 o sujeito passivo contabilizou como custo dos respectivos exercícios diversas compras de moeda estrangeira e diversas amortizações de “Cartão Visa”, sem no entanto anexar os documentos de despesas justificativos e comprovativos desses levantamentos e pagamentos. Os documentos existentes na contabilidade apenas dizem respeito a movimentos financeiros: troca de moeda e amortizações de cartão VISA. As diversas compras de moeda estrangeira e amortizações do cartão Visa foram as seguintes:
Conforme se pode verificar os montantes contabilizados como “despesas” dizem respeito, essencialmente, a diversas idas, isto é, deslocações a Feiras. Referimos no entanto que a empresa contabiliza, com base em documentos justificativos desses custos, diversas e bastantes despesas de deslocações efectuadas pelos colaboradores da empresa, e pelo próprio gerente Sr. Abreu.
b) Nos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998 o sujeito passivo contabilizou diversos custos, sem no entanto apresentar qualquer documento justificativo e/ou comprovativo desses custos. Os custos que não se encontravam documentados eram os seguintes:
19. Em 24 de Junho de 2006 é proferido despacho de sancionamento superior quanto ao Relatório de Inspecção Tributária, referido em 7.,d onde consta «Confirmo. Dê-se sequência aos documentos emitidos e que visam corrigir e punir as irregularidades encontradas.», cfr. fls 1 do PA apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido;
20. Em 28 de Junho de 2006 é subscrito por Alberto… aviso de recepção de documento denominado “Correcções meramente aritméticas, sem recurso a métodos indirectos em sede de IRC”, para os exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998, dirigido a “A…, Lda”, cfr. fls. 31 do PA apenso, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
21. Em 05/07/2000, foi emitida a liquidação n.° 8310008793, relativa ao exercício de
1995,dirigida à Impugnante para pagamento do montante de € 4.118,76, cfr. doc. fls 13 do autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
22. Da notificação do Relatório Final da inspecção tributária não constam todos os anexos;
23. A presente impugnação foi intentada em 30/10/2000, cfr. fls 1 dos autos.
III.2 FACTOS NÃO PROVADOS
A. As despesas de serviços de limpeza constantes de fls 71 a 149 dos autos, que se dão por inteiramente reproduzidas;
B. Notificação das Conclusões do Relatório de Inspecção com os 61 anexos.
III.3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - art. 74° da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - art. 76° n° 1 da LGT e arts. 362° e ss do Código Civil (CC) - identificados em cada um dos factos provados.
Quanto à matéria de facto não provada sublinha o Tribunal o facto das alegadas despesas de limpeza não terem a identificação da Impugnante, como a entidade pagadora daqueles valores àquelas pessoas, assim como a pessoa que alegadamente declara ter recebido as importâncias ali constantes não estão identificadas minimamente, em especial com o respectivo número de contribuinte e/ou de bilhete de identidade.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa. “
II.1.2 Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº1 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2º, alínea e), e 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), acorda-se em alterar o ponto 18 da matéria de facto, dada como provada, aditando uma alínea e) ao segmento das “despesas não devidamente documentadas” (ponto B.1.2.), por decorrer do documento que o suporta, nos termos que se seguem:
“18. (…)
e) Despesas com Pessoal não devidamente documentadas
Nos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998, a empresa considerou como custos com pessoal importâncias pagas às empregadas de limpeza” nos valores de: 203.855$00, 217.175$00, 321$00 e 24.780$00, respectivamente, não existindo no entanto qualquer documento legal, conforme consta dos Anexos 47, 48, 49 e 50, apenas uns “papeis” onde constam as importâncias pagas e que se encontram junto ao anexo 48. Pelo que as importâncias anteriormente mencionadas não serão aceites fiscalmente por não se encontrarem devidamente documentadas.”
II.2.1 O recorrente veio em sede de recurso, alegar a prescrição de toda a dívida exequenda [conclusões 1 a 5].
Todavia, a alegação da prescrição, vem pela primeira vez aos autos, no presente recurso.
O agora recorrente nunca invocou, até este momento, a prescrição da dívida exequenda. O que o Recorrente alegou, na petição inicial, foi a errónea quantificação da matéria colectável; o vício de procedimento da inspecção tributária; falta de notificação da conclusão do relatório de inspecção e falta de fundamentação e violação do princípio da capacidade contributiva.
E assim, tais questões foram configuradas, enquadradas, e consequentemente, apreciadas e decididas pelo Tribunal recorrido.
Ora, como resulta da norma do artigo 684º, nº 2 do CPC, actual 635º, nº 2, o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando, assim, o objecto do mesmo. Portanto, o recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.
Os recursos são meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores, e não a criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal de que se recorre – neste preciso sentido vejam-se Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, pag. 147, Cardona Ferreira, Guia dos Recursos em Processo Civil, pag. 187, Armindo Ribeiro Mendes, Recursos em Processo Civil, Reforma de 2007, Coimbra Editora, Coimbra, 2009, págs. 80-81.
Mesmo tratando-se de questão oficiosa, a sua apreciação só poderá ser conhecida incidentalmente, no âmbito dos poderes de recurso, se existirem elementos necessários para conhecer a prescrição. O que nos presentes autos não se verifica. Efectivamente, resulta dos autos a existência de processo executivo onde se encontra a ser cobrado o IRC, em discussão na presente impugnação, que não se encontra junto aos autos. E não existe norma que imponha o dever de avocar o processo executivo para conhecer da questão.
Alerte-se, porém, que tal situação não acarreta prejuízos para a Recorrente que sempre poderá suscitar a prescrição das dívidas, no âmbito do processo de execução fiscal, podendo eventualmente recorrer para o Tribunal Tributário de possível decisão que lhe indefira essa pretensão.
Termos em que, neste segmento, não se conhece do presente recurso.
II.2.2 Esclareça-se antes de prosseguir que a recorrente não veio impugnar a matéria de facto fixada pela sentença. Encontramo-nos pois, no patamar das ilações de facto que a sentença retirou.
Alegou a recorrente que os pagamentos por si realizados, relativamente às viagens a Madrid, Alemanha, estacionamento de veículos, transporte de mercadorias, honorários e limpeza de estabelecimentos, se encontram documentados, com emissão de cheques e pagamentos em numerário no caso do pessoal da limpeza. E que, por isso deve considerar-se que tais pagamentos constituem encargos comprovados, uma vez que a Administração Fiscal não explicita, de forma alguma, as razões porque são dispensáveis tais custos à formação dos proveitos. (conclusões 6 a 8).
Socorremo-nos da doutrina explanada no aresto do STA de 05.07.2012, 0658/11, para enquadramento legal da dedutibilidade dos custos, nomeadamente de despesas não devidamente documentadas, transcrevendo-se o que naquele acórdão se explanou “ O art. 23º do CIRC (Segundo a redacção vigente à data dos factos tributários.) estabelece, no seu nº 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente…Por sua vez, segundo o art. 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados”. [à data dos factos, a alínea h) do artigo 41 do CIRC estabelecia que os encargos para serem fiscalmente dedutíveis teriam de estar devidamente documentados.]
São assim dois os requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
No caso em apreço, está apenas em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos custos e cuja violação implica a sanção da indedutibilidade sobre o rendimento.
As exigências formais compreendem a vertente interna e a externa. Os documentos internos são elaborados na empresa, normalmente para uso exclusivo interno (folhas de férias e as notas de lançamento). Os documentos externos são aqueles que provêm ou se destinam ao exterior, como as facturas, recibos e notas de débito) e são estes que normalmente cabem no conceito de “documentos justificativos”, que acompanham todo e qualquer gasto.
Segundo ANTÓNIO MOURA PORTUGAL (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 189.), “Na perspectiva dos interesses fiscais, as exigências formais de documentação encontram a sua razão de ser numa dúplice justificação: por um lado, na necessidade de comprovar a efectivação do custo, a sua existência (…); por outro lado, para se aferir a natureza de despesa e respectiva comprovação da indispensabilidade do custo face à actividade do sujeito passivo …”
É possível recortar dois tipos essenciais de falhas formais. As primeiras resultam da ocorrência de erro ou vício no lançamento das operações na contabilidade, traduzidas na falta ou vício no registo ou na sua subsunção numa errada rubrica. Neste caso, o documento externo existe e é idóneo, mas verifica-se a incorrecção do respectivo suporte interno. Em relação às segundas, mais complexas, e mais correntes, o problema situa-se ao nível do documento externo que acompanha as transacções e que inexiste ou é insuficiente.
Nesta última situação, a resolução do problema pressupõe, desde logo, que se determine o que deva entender-se por «documento justificativo», uma vez que o CIRC não oferece qualquer noção operativa. Resulta linearmente da lei e do princípio da praticabilidade que informa o direito fiscal que os custos têm de estar devidamente documentados. O problema que a lei não resolve expressamente no âmbito do IRC é o de saber quais as exigências concretas que o conteúdo desse documento deve observar: bastará um simples documento interno ou será preciso uma factura completa?
Em relação ao IVA, a lei impõe a estrita obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura - alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA), incluindo com a concreta previsão dos seus requisitos e elementos integrativos (nº 5 do art. 36º do CIVA).
Assim as facturas são documentos que, nos termos do referido preceito “devem ser datados, numerados sequencialmente” e conter “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ao prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” e outros elementos sobre o objecto da transacção, além da taxa aplicável e dos motivos da isenção se for o caso.
Para alguns autores (Cfr. SALDANHA SANCHES, “Custos mal documentados e custos não-documentados:o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de Fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, Julho de 2000, p. 86.) estas exigências formais embora criadas para o IVA devem aplicar-se «ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas» e, além do mais, tais «requisitos das facturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar».
No entanto, segundo outros autores, a noção de «documento justificativo» é mais ampla do que a noção de factura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da factura, “desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)“ (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 ss.).
TOMÁS CASTRO TAVARES aponta três argumentos que militam a favor desta tese: um literal, outro lógico-sistemático e um teleológico.
Em relação ao elemento literal, “o termo «documento justificativo» (nº 3 do art. 98º do CIRC) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura», cujo regime legal se encontra minuciosamente explicitado (al.b) do nº 1 do art. 28º e nº 5 do art. 35º, ambos do CIVA)”.
Quanto ao elemento sistemático, sendo o CIVA temporalmente anterior ao CIRC, afigura-se óbvio que o legislador do CIRC pretendeu instituir um diferente regime densidade das exigências formais, não tendo enveredado pela equiparação às exigências do CIVA. Por fim, no que respeita ao argumento teleológico, importa salientar que “as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por esse imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases da transacção do bem, conferindo-se aos contribuintes o dever de arrecadação do tributo, por forma a facilitar o respectivo trabalho da Administração Fiscal.” (Ob. cit., p. 124.)
Segundo o mesmo Autor, já no que respeita ao imposto sobre o rendimento não se justificam exigências formais tão severas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais em IRC, “a feitura de um documento justificativo (suposto externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexactidão ou da inexistência (total ou parcial) da relação subjacente.
Em suma, apesar de menos exigente, o Autor conclui que a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade.
Outra questão é a de saber se quando uma dada transacção não se suporta num documento externo, ou o mesmo for incompleto, se se deve concluir liminarmente pela preclusão da dedutibilidade do custo ou, pelo contrário, se deve ainda assim admitir prova da operação mercantil.
E aqui o mencionado Autor acaba por admitir que se por exigência do princípio da capacidade contributiva os custos ainda que não documentados contribuem para o apuramento do rendimento, desde que o contribuinte alegue e demonstre a existência e montante do gasto, “(…). Consequentemente, não se pode recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)”.
Assim, refere o Autor que estamos a seguir, que ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.
Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.
Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”
Em suma, resulta do exposto que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.
Em relação à jurisprudência deste Supremo Tribunal, ficou consignado no Acórdão de 8/7/1999, proc nº 23535, que “Os requisitos das facturas, constantes do artigo 35º, nº 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA”.
Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033.) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova."
A sentença apreciou a questão dos diferentes custos, que julgou como não comprovados, como agora se transcreve:
“(…) In casu, Administração Tributária considerou que diversos custos contabilizados pela Impugnante não teriam relevo na actividade prosseguida, ou seja, não tendo sido indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto (Factos Provados 18.), não foram contabilizados como custos, originando a correcção da liquidação de IRC do ano de 1995.
Assim, num primeiro momento, estava a Administração Fiscal obrigada a demonstrar os pressupostos legais vinculativos da sua actuação correctiva, isto é, que os custos contabilizados pela Impugnante não estão relacionados com a actividade desta e que, por isso, não deverão concorrer negativamente para a determinação da matéria tributável.
Nesta perspectiva, o que importava saber é:
(i) Se a administração tributária fundamentou devidamente, do ponto de vista formal e do ponto de vista material, a sua actuação correctiva quanto aos elementos declarados pela Impugnante, e se,
(ii) Na afirmativa, esta fez prova de que os custos que contabilizou preenchem os requisitos de que a lei faz depender a sua relevância para a determinação da matéria tributável, nomeadamente, tendo em vista o que dispõe o n.° 1 do artigo 23.° do CIRC.
Vejamos então a prova efectuada pela Impugnante, relativamente a cada um dos “custos” invocados:
Quanto aos custos de viagem a Madrid no valor de 107.230$00:
Está provado que a impugnante “A…, Lda”, em 20/01/95, fez compra em moeda estrangeira, no montante de 108.230$00 (cfr. ponto 2 do probatório), e que em nome de “Abreu” foi elaborado documento pelo “novotel Madrid”, respeitante a estadia de 20/01/95 a 23/01/95.
Ora, na verdade, não basta alegar os factos, é essencial prová-los e no caso dos autos, foi provado que foi efectuada compra de moeda estrangeira pela Impugnante e houve uma estadia num hotel em Madrid, nas datas supramencionadas, porém, no documento emitido consta o nome de “Abreu” e não da Impugnante, e o Tribunal não descortina a que se refere tal estadia, nem como poderia a mesma ser imputada como custos à Impugnante.
A conclusão da Administração Fiscal assenta em premissas adequadas, uma vez que face à inexistência de elementos de prova que permitam concluir pela ida a Madrid, como um fim adstrito à actividade da Impugnante como foi alegado, designadamente juntando comprovativos da inscrição em certames ou reuniões ou outros comprovativos de presença dos sócios gerentes ou de seus trabalhadores, logo, inexistem motivos para pensar que o custo foi contraído no interesse da empresa.
Pelo que, passa a caber à Impugnante o ónus de demonstrar que assim foi, o que não logrou fazer, já que é pacífico o entendimento de que, a ausência de quaisquer dos requisitos impostos pelo artigo 23° do CIRC, implica a sua não consideração para efeito de custos, devendo, consequentemente, as respectivas importâncias ser adicionadas ao resultado contabilístico e que, não prevendo a lei qualquer presunção, o ónus da prova da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos, recai sobre o contribuinte (artigos 23° do CIRC e 74.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária).
Assim, improcede quanto a esta despesa a errónea quantificação da matéria colectável, não tendo ocorrido, por isso, também vício de violação de lei, designadamente do artigo 23.º do CIRC.
Quanto à ida à Feira na Alemanha, com o custo de 595.920$00:
Está provado que a impugnante “A…, Lda”, em 20/01/95, fez compra em moeda estrangeira, no montante de 572.800,00 (cfr. ponto 4 do probatório), e a existência de um Guest Ticket, para Hannover, CeBITE, datado de 15/03/95, porém, em tal documento está omisso qualquer identificação, já que o seguimento respeitante a “Name”, encontra-se em branco.
Como já referido supra, não basta alegar os factos, é essencial prová-los e no caso dos autos, que foi efectuada compra de moeda estrangeira e a existência de um evento em Hannover em 15/03/95, porém, no documento emitido não consta qualquer nome, e o Tribunal não pode concluir pela participação da Impugnante, no referido evento, nem como poderia a mesma ser imputada como custos à Impugnante.
Pelo que, não foi cumprido o ónus que sobre a Impugnante impendia, e em consequência, improcede quanto a esta despesa, a errónea quantificação da matéria colectável alegada, não tendo ocorrido, por isso, também vício de violação de lei, designadamente do artigo 23.° do CIRC.
Quanto à viagem à Simo Feira Madrid, com o custo de 246.900$00:
Está provado que a impugnante “A…, Lda”, em 17/11/95, fez compra em moeda estrangeira, no montante de 123.600,00 (cfr. ponto 6 do probatório), e a existência de um anúncio à Feira Internacional de Informática e Multimédia Y Comunicaciones, 14-19 Noviembre 1995, pela SIMO TCI, e um documento emitido pelas “Viajes Marsans”, relativamente à Infema, Parque Ferial Juan Carlos 1, Madrid, e uma série de estadias em hotel, de 12/11/1995 a 20/11/1995, em nome da Impugnante.
Porém, como já referido supra, não basta alegar os factos, é essencial prová-los e no caso dos autos, que foi efectuada compra de moeda estrangeira e a existência de um evento em Madrid de 14/11/1995 a 19/11/1995, porém, face à inexistência de elementos de prova que permitam concluir pela ida a Madrid, como um fim adstrito à actividade da Impugnante como foi alegado, designadamente juntando comprovativos da inscrição no referido certame ou outros comprovativos de presença dos sócios gerentes ou de seus trabalhadores, logo, inexistem motivos para pensar que o custo foi contraído no interesse da empresa.
Quanto ao estacionamento de veículos, com o custo no valor de 107.375$00:
Está provado que a impugnante, em 03/08/1995, emitiu cheque n.° 3377756268, do Banco Internacional de Crédito, à ordem de Garagem Central…, Lda, no montante de 156.675$00 (cfr. ponto 9 do probatório). E que, a sociedade Garagem Central…, Lda, emitiu, facturas 1694, 1669, 1737, 1724, 1748, 1776 e 1802, em nome da Impugnante, donde consta designadamente: “Recolha do mês de Fevereiro; recolha do mês de Janeiro; recolha do mês de Março (...)”, entre outras. (cfr. ponto 10. do probatório)
Porém, como já referido supra, não basta alegar os factos, é essencial prová-los e no caso dos autos, não se sabe quais os veículos que foram estacionados na referida garagem, nem se os mesmos serão propriedade da Impugnante, nem tão pouco se os mesmos estão adstritos a desenvolver da actividade da mesma.
Quanto ao Transportes de Mercadorias com o custo no valor 73.880$00.
Está provado que, em 19/11/95, foi emitida factura 51121743, pelos CTT - Correios de Portugal, SA, em nome da Impugnante no montante de 75593$00, com data limite de pagamento 03/janJ96, (cfr. ponto 14. do probatório), porém não foi junto qualquer documento comprovativo do pagamento da mesma, sendo certo que a data limite de pagamento é 03/01/1996, bem podendo tal custo, ter sido reportado em 1996.
Assim, como já referido supra, não basta alegar os factos, é essencial prová-los e no caso dos autos, não se sabe a data de pagamento da referida factura.
Quanto às despesas com a nota de honorários com advogado [Dra. Maria José Barros] com o custo de 80.000$00:
Está provado que, em 15/12/1995, foi emitida nota de despesas e honorários pela Sociedade de Advogados, J… e M…, em nome da Impugnante no montante a pagar de Esc. 60.000$00, (cfr. ponto 16 do probatório). E que, em 22/01/1996, a Impugnante emitiu cheque n.° 3302386395, do Banco Internacional de Crédito, à ordem de M…, no montante de 60.000$00 (cfr. ponto 16 do probatório). Porém, não foi junto o recibo verde, respeitante ao referido pagamento da nota de honorários, sendo certo que, este seria o documento apto a provar o referido pagamento, bem como, fixar a data do custo 1995 ou 1996, porquanto a data do cheque emitido pela Impugnante é 22/01/1996.
Assim, como já referido supra, não basta alegar os factos, é essencial prová-los e no caso dos autos, não se sabe a data de pagamento da referida nota de honorários.
Finalmente, no que diz respeito às despesas alegadamente tidas com empregadas de limpeza, sustenta a Administração fiscal que a empresa considerou como custos de pessoal importâncias pagas às empregadas de limpeza, no valor de 219.108$00, mas referindo não existir qualquer documento legal a comprová-lo, mas apenas uns papéis onde constam as importâncias alegadamente pagas.
Ora, não está provado que a Impugnante tenha realizado aquelas despesas de limpeza constantes dos documentos de fis 71 a 149 dos autos (Facto Não Provado A.) pois que nos documentos declarativos de percepção daqueles montantes em nenhum momento é identificada a entidade pagadora, que, in casu, deveria ser a impugnante. Também as empregadas da limpeza que declaram ter recebido aqueles valores a título de prestação de serviços de limpeza não estão devidamente identificadas, designadamente com os respectivos números de contribuintes e/ou bilhetes de identidade.
Por esta razão, o Tribunal julga não verificado o pressuposto de que estas despesas de limpeza como custos seriam imprescindíveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora da Impugnante, nos termos do n.° 1 do artigo 23.º do CIRC, pois nem sequer foi estabelecida ligação entre tais despesas com o pagamento das empregadas da limpeza e a própria Impugnante, pelas razões supracitadas.
Improcede, assim, nesta parte, o vício alegado de errónea quantificação da matéria colectável, bem como, o vício de violação de lei, designadamente por violação do artigo 23.º do CIRC. “
No caso que nos ocupa e como resulta da matéria de facto dada como provada, tratam-se de despesas que a Administração Tributária considerou como “despesas não devidamente documentados”, no exercício de 1995, nomeadamente as despesas referidas nas alíneas a), b) e e) do ponto B.1.2. do relatório de inspecção - cfr. ponto 18 do probatório.
Lida a sentença constata-se que esta ponderou, relacionando, cada uma das despesas que não foram consideradas como custo, com os documentos apresentados pela impugnante, tendo concluído pela improcedência da impugnação.
O discurso fundamentador da sentença recorrida não nos merece reparo.
Sempre se diga que apesar da noção de despesa não devidamente documentada não atinja em sede de IRC as exigências em sede de IVA, exigindo regime do IVA a existência de uma factura sob a forma legal, é também verdade que um custo para se ter por devidamente documentado para efeitos do artigo 23º do CIRC terá pelo menos de explicitar de forma clara, os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção e que dele se possa retirar uma ligação à actividade da empresa que o pretende usar. No presente caso, tendo a AT provado a inexactidão/inexistência dos documentos, cabia à agora Recorrente demonstrar a existência e o montante da despesa em que supostamente incorreu, através de meios de prova que estabelecessem essa relação da despesa/custo com a actividade da empresa, de forma a comprovar a efectivação desse mesmo custo, em que incorreu. O que a Recorrente não fez quanto às diferentes despesas que a AT considerou como “não devidamente documentadas”, como se explanou na sentença recorrida.
Acresce ainda referir que, sobre a questão específica das despesas com pessoal de limpeza, já este TCAN se debruçou, em mui recente acórdão, de 29.06.2017, no processo 3350/04-Aveiro, onde se discutia o IRC do exercício de 1997, sendo certo que o relatório, em que tal liquidação se fundou é o mesmo que originou a liquidação aqui em discussão, em relação ao IRC de 1995 e relativamente à Recorrente. Ali se plasmou :“A correção feita às despesas consideradas não documentadas, como as despesas com pessoal de limpeza no ano de 1997, fundou-se no facto não existir qualquer documento externo que corporize tais despesas, mas apenas uns papéis onde constam as importâncias pagas [doc. de fls. 131 a 202 apresentados com a petição].
Naturalmente que a comprovação das despesas que a Recorrente pretende ver relevadas fiscalmente recai sobre ela, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoca [art.342º, n.º1. do Cód. Civil e 74º, n.º1 da LGT].
Aliás, a regra de todos os meios de prova admitidos em direito significa que a AT não pode deixar de avaliar todos esses os meios de prova que lhe sejam apresentados pelos particulares; mas, também, é claro que a AT não está obrigada a considerar verdadeiros todos os factos sobre os quais lhes sejam apresentadas provas por meios admissíveis em direito, ou seja, que não tenha a liberdade de apreciação das provas, mas sim que não pode recusar-se a fazer a avaliação em concreto da potencialidade probatória dos meios de prova que lhes sejam apresentados, desde que esses meios sejam legalmente admissíveis. (1)
Pese embora caber, no procedimento tributário, ao órgão instrutor uso dos meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar atas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspeções oculares [art. 50º do CPPT e 72º da LGT], também cabe ao contribuinte no âmbito do princípio da cooperação para com a administração, criar condições e meios para que a prova se realize, sem a qual a AT não pode decidir de outro modo [decorrente do princípio da legalidade que vincula a administração na sua atuação].
Certo é que o esforço instrutório da AT não pode servir para substituição de provas mais seguras por provas menos seguras quando o contribuinte não demonstre que não foi por falta de colaboração da sua parte que essas provas não foram feitas ou que a AT tenha que ficar apenas com o que o contribuinte alega sem qualquer comprovação objetivada em documentos com maior densificação.
Não obstante o princípio da verdade material e, por ai, a tributação do que é a incidência real, também não basta a verdade material sem comprovação.
Na verdade, compete sempre ao sujeito passivo através dos meios ao seu dispor fazer a comprovação dos factos.
No caso concreto a Recorrente não aportou aos autos quaisquer elementos probatórios, no âmbito da impugnação, pois que os tais documentos internos não contêm os elementos mínimos indispensáveis para que a AT os pudesse ter considerado para efeitos do art. 23º do CIRC, já que se trata de meras declarações escritas a fazer menção que receberam em determinada data uma quantia em dinheiro relativo a prestações de serviço.
De resto, importa ainda sublinhar que a obrigação de documentação fiscal assume igualmente uma função probatória, na medida em que, permite comprovar os encargos ou custos para efeitos de rendimento tributável, sendo o dever de documentação e de os exibir à administração uma forma de concretização do dever de cooperação do contribuinte para com a administração.
Ora, a dedutibilidade dos encargos para efeitos fiscais há-de pressupor, por regra, que haja um suporte formal com uma certa densidade ou suporte documental associado a outros elementos de prova que corporize o montante dos encargos.
Com efeito, não pode julgar-se comprovado um custo a menos que seja apresentada prova da materialidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico efetuado e aos demais elementos que permitam a quantificação do mesmo.
A sentença que decidiu em consonância com a lei aplicável não merece qualquer reparo.”
Em face de todo o exposto, não podem as alegações da Recorrente proceder.
Acresce ainda mencionar que a recorrente, quanto ao erróneo julgamento que imputa à sentença recorrida, se limita a reafirmar nas conclusões das alegações de recurso o alegado na p.i. Portanto, a recorrente nem sequer chega a formular qualquer juízo crítico sobre o decidido pelo tribunal recorrido a propósito da não consideração, como custos, as despesas não devidamente documentadas. Motivo porque a sentença recorrida será mantida nos seus precisos termos.
II.2.3 Por fim, a Recorrente alegou que se a questão, acabada de apreciar, não pudesse ser respondida com recurso a elementos objectivos (designadamente contabilidade e documentos no caso da limpeza) teria de sê-lo em recurso à aplicação de métodos indirectos, o que não foi feito, constituindo tal facto preterição legal essencial do processo de liquidação. (conclusões 9 e 10)
Sublinhe-se que a agora Recorrente nunca invocou a aplicação do regime ínsito nos nºs 4 e 5 do artigo 76º do CIMI, como fundamento da impugnação judicial deduzida. O que a Recorrente alegou, na petição inicial, foi, como expressamente plasmado na sentença:
a) Da errónea quantificação da matéria colectável;
b) Vício do procedimento de inspecção tributária;
c) Falta de notificação da conclusão do Relatório de Inspecção e Falta de Fundamentação;
d) Violação do princípio da capacidade contributiva.
Sublinhe-se que relativamente à “violação da capacidade contributiva”, na p.i. apenas se referiu que a incidência tributária deve incidir sobre a efectiva riqueza económica do sujeito passivo, levando em conta as despesas e os encargos que sociedade teve para alcançar os seus proveitos, o que alegadamente, segundo ela não tinha ocorrido no caso dos autos.
E assim, as questões suscitadas na p.i. foram configuradas, enquadradas, e consequentemente, apreciadas e decididas pelo Tribunal recorrido.
Ora, como resulta da norma do artigo 627º, nº 1 do CPC, anterior 676º, os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais e como tal, o tribunal de recurso está impedido de apreciar questões novas, com excepção daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou suscitadas pela própria decisão recorrida sob pena de se produzirem decisões em primeiro grau de jurisdição sobre matérias não conhecidas pelas decisões recorridas - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, Volume II, 2007, pág. 786.
Os recursos são meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores, e não a criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal e que se recorre – neste preciso sentido vejam-se Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, pag. 147, Cardona Ferreira, Guia dos Recursos em Processo Civil, pag. 187, Armindo Ribeiro Mendes, Recursos em Processo Civil, Reforma de 2007, Coimbra Editora, Coimbra, 2009, págs.80-81.
Também a jurisprudência é pacífica nesse sentido. Vejam-se, entre outros, os seguintes Acórdãos: do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.03.2013, proc nº 0836/12; de 28.11.2012, recurso 598/12, de 27.06.2012, recurso 218/12, de 25.01.2012, recurso 12/12, de 23.02.2012, recurso 1153/11, de 11.05.2011, recurso 4/11, de 1.07.2009, recurso 590/09, 04.12.2008, rec. 840/08, de 30.10.08, rec.112/07, de 2.06.2004, recurso 47978 (Pleno), de 2911.1995, recurso 19369 e do Supremo Tribunal de Justiça, recurso 259/06.0TBMAC.E1.S1, todos in www.dgsi.pt.)
Razão pela qual, neste segmento não se conhece do presente recurso.
Soçobrando todas as conclusões de recurso, é de lhe negar provimento, mantendo-se a sentença na ordem jurídica.
Termos em, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente em ambas as instâncias.
Ass. Cristina Travassos Bento
(1)Cfr. CPPT Anotado, Cons.º Jorge Lopes de Sousa, Vol. I, 6ª edição, Áreas Editora, pág. 459.

References: artigo 35
 artigo 34
 artigo 23
 artigo 23
 artigo 85
 artigo 2
 artigo 281
 artigo 662
 artigo 2
 artigo 684
 artigo 41
 artigo 35
 artigo 19
In casu
 artigo 23
 artigo 23
 artigo 23
 artigo 23
in casu
 artigo 23
 artigo 23
 artigo 23
 artigo 76
 artigo 627