Source: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/2f9p/ilegalidade-da-in-srf-24302-no-que-tange-o-prl-60-edison-querino-demetrio-gomes-barbosa-rodrigo-e-munhoz
Timestamp: 2019-12-11 03:32:27+00:00

Document:
Édison Querino
Consultor Tributário da Ernst & Young.
Demétrio Gomes Barbosa
Gerente Sênior de Assessoria Tributária da Ernst & Young
Artigo - Federal - 2003/0531
Ilegalidade da IN SRF 243/02 no que tange o PRL-60%
Édison Querino*
Com a edição da Lei 9.430/96, foram introduzidas no ordenamento jurídico brasileiro regras que dispõem acerca do controle dos preços de transferência.
Os artigos 18 a 24 do mencionado diploma legal formam um complexo de normas que determinam métodos de arbitramento do valor de operações de importação, de exportação e financeira, entre pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil com pessoas vinculadas(1) residentes e/ou domiciliadas no exterior ou ainda nas operações efetuadas com pessoas físicas ou jurídicas, mesmo que não vinculadas, residentes ou domiciliadas em paises que não tributem a renda ou que a tributem à alíquota inferior a 20% (vinte por cento), ou ainda, com pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas(2) em países cuja legislação oponha sigilo em relação a composição acionária(3).
Portanto, o controle dos preços de transferência tem como objetivo determinar os custos e despesas máximos aceitos nas operações de importação e a receita mínima a ser auferida nas exportações com pessoas vinculadas(4), para efeito de determinação do lucro e da renda tributável.
Deve-se mencionar que, com a edição do §2º, do artigo 45, da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, os ajustes dos preços de transferência apurados também produzem efeitos na determinação dos juros sobre o capital próprio, pois tal norma estabelece que o excesso de custo e despesa, nas importações, deverá ser deduzido do patrimônio líquido para efeito de cálculo dos mencionados juros(5) .
Objetivamente, os métodos para a determinação dos preços de transferência são os seguintes:
Método dos Preços Independentes Comparados - PIC
(art. 18, I, da Lei 9430/96) Média aritmética dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes.
Método do Preço de Revenda menos Lucro de 20% - PRL
(art. 18, II, da Lei 9430/96) Média aritmética dos preços de revenda dos bens, ou direitos, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas, das comissões e corretagens pagas, e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda.
Método do Preço de Revenda menos Lucro de 60% - PRL
(inciso II, do art. 18 da Lei 9.430/96, com a redação dada pela Lei 9.959/00) Média aritmética dos preços de revenda dos bens, direitos, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas, das comissões e corretagens pagas, e de margem de lucro de sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda diminuído das deduções indicadas anteriormente e do valor agregado no país.
Método do Custo de Produção mais Lucro de 20% - CPL
(inciso III, do art. 18 da Lei 9.430/96) Custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação, e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado antes dos impostos.
Método do Preço de Venda nas Exportações - PVEx
(inciso I, do art. 19 da Lei 9.430/96) Definido como a média aritmética dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, para outros clientes, ou por outra exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes.
Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVA
(inciso II, do art. 19 da Lei 9.430/96) Definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos impostos e contribuições incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de quinze por cento sobre o preço de venda no atacado.
Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro de 30% - PVV
(inciso III, do art. 19 da Lei 9.430/96) Definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos impostos e contribuições incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de trinta por cento sobre o preço de venda no varejo.
Método do Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro - CAP
(inciso IV, do art. 19 da Lei 9.430/96.) Definido como a média aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos, exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições.
A pessoa jurídica que estiver sujeita à aplicação dos métodos de preços de transferência deve elaborar cálculos, com base nas disposições legais acima citadas, para verificar a existência ou não de ajuste fiscal (adição) no Lucro Real(6) e na base de cálculo da CSLL.
II - Aplicação do PRL 60%
O método PRL-60% surgiu no ordenamento jurídico tributário por meio da edição da Medida Provisória 1.924, de 07 de outubro de 1999, a qual foi convertida na Lei 9.959, de 27 de janeiro de 2000.
Até o ano-calendário de 1999, o Fisco Federal vedava expressamente a possibilidade de aplicação do método PRL nas situações em que os bens importados fossem aplicados à produção local e/ou transformados.
Portanto, apenas a partir do ano-calendário de 2000 as pessoas jurídicas que importassem bens para aplicá-los na produção local poderiam utilizar-se do PRL60% para determinação do possível excesso de custo nas importações.
A mencionada possibilidade decorreu da inserção, pela Lei 9.959/00, do item 1 no inciso II da Lei 9.430/97.
De acordo com a citada norma, o Método do Preço de Revenda menos Lucro de sessenta por cento - PRL-60% - consiste na média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos diminuídos: (i) dos descontos incondicionais concedidos, (ii) dos impostos e das contribuições incidentes sobre as vendas, (iii) da margem de lucro de 60%, calculada sobre o preço de revenda após a dedução dos valores compreendidas nos itens (i) e (ii) e do valor agregado no Brasil.
A Secretaria da Receita Federal explicitou o preceito legal por meio da edição da Instrução Normativa SRF 113, de 19 de dezembro de 2000.
Demonstramos a seguir cálculo, em caso hipotético, do método PRL 60% conforme estabelecido na Lei 9.430/96, com a redação dada pela Lei 9.959/00:
Frise-se que o exemplo acima oferecido foi elaborado de acordo com os elementos constantes em Lei (Lei 9.430/96 alterada pela Lei 9.959/00), não sendo necessária a observância de nenhuma fonte secundária ou mediata do Direito.
Ocorre que, em 11 de novembro de 2002, foi editada a Instrução Normativa SRF 243/02, que não somente consolidou os atos normativos existentes acerca das regras de preços de transferência mas estabeleceu nova forma de aplicação do PRL 60%.
O referido ato normativo estabeleceu que o preço PRL60% deverá corresponder à participação da meteria prima importada no preço de venda do produto final diminuído da margem de lucro de 60%.
Demonstramos a seguir cálculo hipotético do método PRL 60% de acordo com as disposições contidas no novel ato administrativo:
Nota-se que a IN SRF 243/02 estabelece que a margem de lucro de sessenta por cento deve ser calculada sobre a parcela do preço líquido de venda do produto acabado proporcional à participação do custo do produto importado no custo total de produção do produto acabado, enquanto a Lei 9.959/00 preconiza que a margem de lucro de sessenta por cento deve ser calculada sobre o valor do preço líquido de venda do produto acabado diminuído do valor agregado no Brasil.
IV - Da Ilegalidade da IN SRF 243/02
A Constituição Federal, ao estabelecer Limitações ao Poder de Tributar, em seu artigo 150, I, preconiza que a exigência ou o aumento de tributos somente pode ocorrer por meio de lei.
Logo, quando da aplicação da IN SRF 243/02 resultar em ajuste fiscal (adição) na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o Fisco Federal, por meio de um ato administrativo (que não é lei em sentido formal), aumentou o valor de tributo.
O termo lei mencionado pela Constituição Federal é ato emanado do Poder Legislativo. Outros atos normativos que não lei, em seu sentido formal (como por exemplo a Instrução Normativa SRF 243/02), não podem incrementar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL e, conseqüente, tornar os tributos mais onerosos.
De acordo com seus ensinamentos, o professor Roque Antonio Carazza(7) ao dissertar sobre o princípio da estrita legalidade tributária :
"O tributo, pois, deve nascer da lei (editada, por óbvio, pela pessoa política competente). Tal lei deve conter todos os elementos e supostos da norma jurídica tributária (hipótese de incidência do tributo, seus sujeitos ativo e passivo e suas bases de cálculo e alíquotas), não se discutindo, de forma alguma, a delegação, ao Poder Executivo, da faculdade de defini-los".
Da mesma opinião compartilha o saudoso professor Aliomar Baleeiro(8) ao discorrer sobre o tema:
"Afastar-se-ão, por conseguinte, atos normativos emanados de outros órgãos do Estado, inaptos para legislar (...) Somente a lei, formalmente compreendida, vale dizer, como ato oriundo do Poder Legislativo, é ato normativo próprio à criação de fatos jurígenos, deveres e sanções tributárias".
Percebe-se que só a lei - em seu sentido formal e material - pode estabelecer a majoração de tributos, não sendo permitido ao Poder Executivo(9), por meio de um ato administrativo, dispor de forma diversa.
O Código Tributário Nacional, por meio de seu artigo 97, também possui dispositivo sobre o tema ora analisado.
Nos termos do CTN, somente a lei pode estabelecer a fixação da base de cálculo dos tributos.
As exceções feita pela Constituição Federal e pelo CTN para que o aspecto quantitativo do tributo seja alterado por ato infralegal são expressas e não contemplam o IRPJ e a CSLL.
O já citado artigo 97 do CTN também dispõe que a modificação da base de cálculo, que importe em tornar o tributo mais oneroso equipara-se à majoração.
Assim, qualquer modificação da base de cálculo de tributo, que o torne mais oneroso, é majoração que tão somente pode ser efetivada mediante lei.
Como há vedação expressa impossibilitando o incremento da base de cálculo e conseqüente majoração da carga tributária dos tributos incidentes sobre a renda/lucro, por ato infralegal, constata-se que a IN SRF 243/02, naquilo que dispõe sobre o PRL-60%, possui vício.
O artigo 100 do mesmo Código estabelece que os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas são normas complementares das leis.
Assim, os atos normativos (que contempla instruções normativas) são normas complementares, secundárias ou subsidiárias da legislação tributária, sendo óbvio que havendo desconformidade entre o que a lei determina e o disposto no ato administrativo, este é inválido.
O Professor Hugo de Brito Machado assim discorreu sobre o tema(10):
"As normas complementares são, formalmente, atos administrativos, mas materialmente são leis. Assim se pode dizer que são leis em sentido amplo e estão compreendidas na legislação tributária, conforme, aliás, o art. 96 do CTN determina expressamente.
Diz-se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenções internacionais e decretos. Limitam-se a completar. Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que completam".
O Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda já se manifestou em casos que atos administrativos ultrapassaram/alteraram o alcance de leis, conforme se denota da leitura do acórdão abaixo ementado:
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL BASE DE CÁLCULO DIFERENÇA IPC/BTNF - As adições e exclusões ao lucro líquido para formação da base de cálculo da Contribuição Social estão exaustivamente expressas no art. 2º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90. O art. 41 do Decreto nº 332/91 foi além do poder regulamentador a que se destina e, portanto, sua aplicação deve ser afastada" (Ac.107-06.056 - 1º C.C., sessão de 13.09.2000) (grifamos).
Como se depreende da leitura da decisão acima citada, apenas a lei pode incrementar a base de cálculo da CSLL.
O Poder Judiciário também já apreciou casos análogos, conforme pode-se constatar com a leitura do Ac. RESP 443910/PR abaixo ementado:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. OPERAÇÕES FINANCEIRAS.
PROVISÕES PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. ATO NORMATIVO QUE EXTRAPOLA O CONTEÚDO DA LEI A QUE VISA COMPLEMENTAR.
1. A base de cálculo é elemento ad substantia do tributo, por isso que, a instituição deste, em obediência ao princípio da legalidade, depende de "lei no seu sentido estrito".
2. A fonte primária do direito tributário é a "lei" porquanto dominado esse ramo pelo "princípio da legalidade" segundo o qual não há tributo sem lei que o estabeleça, como consectário de que ninguém deve ser coativamente instado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei.
3. O aumento de um tributo implica em alterar a lei instituidora da exação, razão pela qual, somente por nova lei pode ser majorado. Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
4. As normas complementares do direito tributário são de grande valia porquanto empreendem exegese uniforme a ser obedecida pelos agentes administrativos fiscais (art. 100, do CTN). Constituem,referidas normas, fonte do direito tributário porquanto integrantes da categoria "legislação tributária" (art. 96, do CTN)
5. O lucro real, que é a base de cálculo do IRPJ, é formado pela subtração do lucro operacional, que, por sua vez, a teor do art. 43,da Lei nº 4.506/64, "será formado pela diferença entre a receita bruta operacional e os custos, as despesas operativas, os encargos,as provisões e as perdas autorizadas por esta lei".
6. Ato normativo que veda a inclusão de outros créditos de liquidação duvidosa nas provisões das Pessoas Jurídicas, in casu, o ADN CST nº 34/76, amplia a base de cálculo do imposto de renda, haja vista que impede a dedução daqueles do lucro operacional, em flagrante violação ao Princípio da Estrita Legalidade.
7. A ratio essendi do art. 61, da Lei nº 4.506/64, visa a encartar à provisão as perdas de crédito não recebidos. As "frustrações de recebimento" não são lucros senão custos ou despesas, em contraposição às receitas.
8. O § 2º, do art. 61, da Lei nº 4.506/64 excluiu da base de cálculo das provisões para créditos de liquidação duvidosa aqueles provenientes de vendas com reserva de domínio ou operações com garantia real, pelo que não poderia o ADN CST nº 34/76 determinar a exclusão das aplicações financeiras , vedação não contemplada na lei.
9. A lei permitiu a fixação pela receita, através de norma regulamentar do "saldo adequado" aqui entendido como o percentual sobre o montante dos créditos frustrados. Não autorizou fossem criadas novas exceções à dedução das parcelas relativas às provisões de créditos de liquidação duvidosa por ato normativo, haja vista que somente a lei, em sentido estrito, poderia efetivar referida alteração
10. Em conseqüência, inexistente previsão legal, o disposto no ato declaratório normativo fere o Princípio da Estrita Legalidade, regedor das normas de direito tributário, pelo que o recorrido agiu em conformidade com o ordenamento jurídico vigente à época.
11. Recurso especial desprovido".
Como se pode verificar no caso análogo acima, o Egrégio STJ rechaçou do ordenamento jurídico ato administrativo que alterou a base de cálculo do IRPJ, tornando-o mais oneroso.
A IN SRF 243/02 introduziu nova metodologia de cálculo do PRL-60%, cuja aplicação resulta em considerável aumento do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, se comparado com a forma de aplicação estabelecida em lei.
O direito positivo brasileiro não possibilita o incremento da base de cálculo de tributo, tornando-o mais oneroso, por meio de ato infralegal.
Tão pouco é possibilitado que uma fonte secundária ou mediata de direito exorbite o comando legal.
Por fim, ante o vício constante no ato administrativo citado, os contribuintes do IRPJ e da CSLL que efetuarem o controle dos preços de transferência pelo método PRL-60% devem contestar a majoração dos tributos.
(1) São consideradas vinculadas à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
V - a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;
(2) A Secretaria da Receita Federal expediu instrução normativa relacionando jurisdições consideradas paraísos fiscais ou que possuem legislação interna que estabelece sigilo relativo à composição societária.
(3) Determinação instituída pelo art. 4º da Lei 10.451/02.
(4) Frise-se de que além das operações com pessoas vinculadas também estão sujeitas ao controle as operações com pessoas domiciliadas em paraíso fiscal ou em pais cuja legislação interna estabelece sigilo relativo à composição societária.
(5) A pessoa jurídica poderá deduzir na determinação do lucro real, observado o regime de competência, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação pro rata dia da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) (Lei no 9.249, de 1995, art. 9o; RIR/1999, art. 347; IN SRF no 93, de 1997, art. 29).
a) cinqüenta por cento do lucro líquido do período de apuração a que corresponder o pagamento ou crédito dos juros, após a dedução da contribuição social sobre o lucro líquido e antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos referidos juros; ou
b) cinqüenta por cento dos saldos de lucros acumulados e reservas de lucros de períodos anteriores (as reservas de lucros somente foram incluídas para efeito do limite da dedutibilidade dos juros a partir de 1o/1/1997, pela Lei no 9.430, de 1996, art. 78).
(6) O lucro real é a base de cálculo do IRPJ, sendo conceituado pelo art. 247 do RIR/99 como o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas em lei.
(7) Curso de Direito Tributário, Roque Antonio Carrazza, 6ª ed, Editora Malheiros, pág. 155 e ss
(8) Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Aliomar Baleeiro, 7ª., ed. Editora Forense, pág. 73.
(9) Independentemente da natureza jurídica das medidas provisórias, deve-se mencionar que tal instrumento é hábil para instituir ou aumentar tributos, conforme disposto na Emenda Constitucional 32.
(10) Curso de Direito Tributário, Hugo de Brito Machado, 18º ed, Editora Malheiros, pág. 73.
Consultor Tributário da Ernst & Young
Leia o curriculum do(a) autor(a): Édison Querino.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Demétrio Gomes Barbosa.
- Publicado em 18/09/2003

References: artigo 45
 artigo 150
 artigo 97
 artigo 97
 artigo 100
in casu