Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ippb1-415-347-10-14-5-s-es
Timestamp: 2017-10-21 06:50:12+00:00

Document:
Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty dywidendy.
IPPB1/415-347/10/14-5/S/ESinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 350/12 (data wpływu 1 września 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (data wpływu 15 kwietnia 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
ustalenia źródła przychodów oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym – jest prawidłowe;
momentu uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.
W dniu 15 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie ustalenia przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz możliwości zastosowania opodatkowania 19% podatkiem liniowym dywidendy otrzymanej przez udziałowca spółki komandytowo-akcyjnej.
Wnioskodawca zamierza zostać w przyszłości akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych. Dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że umowy spółek, których akcjonariuszem ma być Wnioskodawca, dopuszczają wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy) i w przyszłości do takiej wypłaty dojdzie.
Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. W przyszłości może być również wspólnikiem w spółkach osobowych innego rodzaju - jawnej lub komandytowej.
Ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej w powyższych formach wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z tej działalności przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki 19% i zgłosił ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Dla celów niniejszego wniosku przyjąć należy, że wnioskodawca nie zrezygnuje z tych zasad opodatkowania przez czas, gdy zostanie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych.
Co będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej w której zostanie akcjonariuszem i w którym momencie powstanie ten przychód...,
Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w której zostanie akcjonariuszem będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy przychodem z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której zostanie akcjonariuszem, będzie dla niego kwota dywidendy przyznanej mu uchwałą walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, a przychód ten powstanie z chwilą podjęcia tej uchwały.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku
Natomiast art. 5b ust. 2 updof stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten przesądza zatem, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, a więc również w spółce komandytowo-akcyjnej, są z mocy samego prawa kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec braku przepisu szczególnego, który stanowiłby inaczej, powyższa zasada znajduje zastosowanie również w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.
dochody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej - a więc również z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - u każdego wspólnika tej spółki (a więc również akcjonariusza) określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku,
dochody z tego tytułu są z mocy prawa (art. 5b ust. 2 updof) dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne (podatnikowi), choćby nie zostały faktycznie otrzymane.
Określenie „kwota należna” nie jest zdefiniowane w przepisach updof, wobec tego konieczne jest odwołanie się do jego wykładni językowej. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r., t. lI, str. 805) „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.
Wobec tego zgodnie zresztą z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mówić o powstaniu przychodu należnego, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, mógłby się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5.02.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08). Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wymagalne świadczenie (wierzytelność)” - por. wyrok NSA z dnia 20.09.2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06.
Wobec tego, dla ustalenia, co stanowi przychód należny dla akcjonariusza, konieczne jest dokonanie analizy jego sytuacji w SKA, a ściślej mechanizmu realizacji przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku tej spółki. I tak, zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej „Ksh”), w SKA komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jednakże należy podkreślić, że w przypadku wskazanych ww. dwóch kategorii wspólników prawo do uczestnictwa w zysku spółki jest realizowane w odmienny sposób.
Z uwagi na to, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh, do komplementariusza stosuje się odpowiednio regulacje dotyczące spółki jawnej, na podstawie art. 52 § 1 może on żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, na podstawie tego przepisu warunkiem wypłaty zysku wspólnikowi jest jedynie zgłoszenie spółce żądania wypłaty udziału w zysku przysługującego danemu wspólnikowi, natomiast warunkiem tym nie jest podjęcie uchwały w sprawie podziału zysku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3.07.2008 r., sygn. akt IV CSK 101/03).
Udział w zysku osiąganym przez SKA przysługuje więc komplementariuszowi z mocy samego prawa.
Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że art. 52 § 1 Ksh stanowi o prawie do żądania podziału i wypłaty zysku, a nie powstaniu samego prawa do zysku. Wobec tego należy przyjąć, że po stronie komplementariusza samo prawo do zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego - natomiast sama wypłata zysku następuje na koniec roku obrotowego Z tego względu zasadne jest przypisywanie komplementariuszowi udziału w zysku spółki z chwilą uzyskania pierwszego przychodu przez spółkę (powyższy pogląd wyraził również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09).
Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja prawna akcjonariusza. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh do akcjonariusza stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej Oznacza to w szczególności konieczność stosowania art. 347 51 Ksh, zgodnie z którym „Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.”
Prawo akcjonariusza do udziału w zysku SKA powstaje zatem tylko o ile spółka wykazuje taki zysk w sprawozdaniu finansowym, a walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o jego przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki zatem nie zapadnie uchwała walnego zgromadzenia o podziale zysku za dany rok obrotowy, po stronie akcjonariusza nie istnieje prawo do udziału w tym zysku - walne zgromadzenie może bowiem podjąć uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zysku.
Dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że do chwili podjęcia takiej uchwały akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest okoliczność, że zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga, pod rygorem nieważności, zgody wszystkich komplementariuszy - także zatem i z tego powodu nie można domniemywać istnienia po stronie akcjonariusza prawa do udziału w zysku spółki przed podjęciem stosownej uchwały przez walne zgromadzenie. Prawo do zysku jest zatem niepewne i nie można o nim przesądzić w trakcie roku podatkowego, a nawet po jego zakończeniu, gdyż wymaga to decyzji o jego wypłacie przy zgodzie wszystkich komplementariuszy. Ponadto, zgodnie z art. 348 § 2 Ksh, uprawnionymi do otrzymania dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku - co za tym idzie, osoba będąca akcjonariuszem w roku obrotowym, w którym powstał zysk spółki, która przed podjęciem uchwały o podziale zysku za ten rok wyzbyła się posiadanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest uprawniona do udziału w zysku za ten rok. Jest to zatem kolejna okoliczność świadcząca o tym, że w przypadku akcjonariusza SKA, inaczej niż w przypadku jej komplementariusza, nie jest możliwe przyjęcie, że uzyskuje on prawo do udziału w zysku spółki przed podjęciem przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku przyznającej mu takie prawo.
Z powyższych względów należy uznać, że skoro na podstawie art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, to po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodem z udziału w tej spółce będzie kwota dywidendy przyznanej mu na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez walne zgromadzenie. Jak wskazano powyżej, dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały po stronie akcjonariusza powstaje prawo do udziału w zysku - wcześniej takiego prawa nie można mu przypisać, ze względu na to, że po pierwsze, walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o innym sposobie zadysponowania zyskiem, a po drugie, do momentu podjęcia takiej uchwały akcjonariusz może zbyć posiadane akcje. Tymczasem uprawnione do udziału w zysku są osoby/podmioty posiadające akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.
Wreszcie należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku Spółki przysługuje akcjonariuszowi tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z uchwały o podziale zysku, tzn. jest on uprawniony wyłącznie do kwoty dywidendy wynikającej z tej uchwały a nie np. całego proporcjonalnie przypadającego na niego zysku (w sytuacji gdy jego część jest pozostawiona w spółce).
Z tego względu zawarte w art. 8 ust. 1 updof sformułowanie, że u danego podatnika przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że przychód z udziału w zysku tej spółki wyraża się kwotą należnej mu dywidendy (udziału w zysku spółki przeznaczonego do podziału) przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku.
Powyższy wniosek nie koliduje przy tym z zasadą, iż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej przychodami są również przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jak wskazano powyżej, pojęcie przychodu należnego należy wiązać z wierzytelnością, roszczeniem o dokonania zapłaty danej kwoty (lub wykonanie innego świadczenia). W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej roszczenie, wierzytelność o wypłatę udziału w zysku powstaje dopiero z chwilą powzięcia uchwały o podziale zysku. Wobec tego przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dopiero z chwilą powzięcia przez walne zgromadzenie tej spółki uchwały o podziale zysku. Powyższy wniosek znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09:
„A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k,s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).
Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.” Powyższy wniosek jest również uzasadniony z punktu widzenia celowości regulacji i racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie bowiem przeciwnego założenia, tj. że akcjonariuszowi powinien być na bieżąco przypisywany przychód uzyskiwany przez SKA, mogłoby prowadzić do skutków trudnych do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości. Trzeba bowiem uwzględnić, że uprawniony do udziału w zysku spółki jest jedynie podmiot będący akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wobec tego w przypadku, w którym przed powzięciem takiej uchwały doszłoby do zbycia akcji, zastosowanie do akcjonariusza takich samych zasad opodatkowania jak w przypadku komplementariusza (tj. przypisywanie na bieżąco akcjonariuszowi części przychodów osiąganych przez SKA), prowadziłoby do tego, że inny podmiot byłby obciążony podatkiem od dochodu z udziału w spółce (osoba będąca akcjonariuszem w trakcie roku podatkowego), a inny podmiot faktycznie otrzymałby udział w zysku za dany rok (osoba będąca akcjonariuszem w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok podatkowy). Innymi słowy, jeden podmiot faktycznie otrzymałby udział w zysku spółki, i nie byłby z tego tytułu obciążony podatkiem dochodowym (jako że ww. kwota zysku byłaby już wcześniej opodatkowana), a inny podmiot byłby zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od zysku, którego faktycznie nie otrzymał (tj. od stosownej części dochodów uzyskiwanych przez spółkę w roku podatkowym). Powyższe rozwiązanie jako oczywiście niesprawiedliwe jest niemożliwe do zaakceptowania i z tego powodu wyklucza tego rodzaju interpretację.
Przemawia to zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodem (przychodem) z udziału w tej spółce będzie kwota należnej mu dywidendy (udziału w zysku spółki) wynikającej z uchwały walnego zgromadzenia w Sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, przyznająca mu tę dywidendę, i przychód ten powstanie z chwilą podjęcia tej uchwały.
Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy jego dochód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której zostanie akcjonariuszem, będzie opodatkowany według stawki 19%.
Dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci przyznanej akcjonariuszowi dywidendy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. Jak wspomniano, zgodnie z art. 5b ust. 2 updof, „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Przepis ten przesądza zatem, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, a więc również w spółce komandytowo-akcyjnej są z mocy samego prawa kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec braku przepisu szczególnego, który stanowiłby inaczej, powyższa zasada znajduje zastosowanie również w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.
Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, że akcjonariusz z tytułu udziału w spółce komandytowo akcyjnej nie ma statusu przedsiębiorcy - statusu takiego nie mają bowiem również komplementariusze, jako że przedsiębiorcą jest sama spółka co jednak nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania przychodów komplementariuszy jako przychodów z działalności gospodarczej (i to bez względu na to, czy dany komplementariusz ma prawo prowadzenia spraw spółki, czy też prawo to zostało w stosunku do niego wyłączone w umowie spółki).
Z kolei w myśl art. 9a ust. 2 updof, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, tj. według stawki liniowej 19%. Zasada ta dotyczy również dochodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej jako ze są one kwalifikowanej jako przychody z działalności gospodarczej. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiewa art. 8 ust. 1 i ust. 1a updof. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.”
Natomiast art. 8 ust. 1a updof stanowi, że „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.”
Przepisy te potwierdzają zatem, że dochody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c updof.
Oznacza to, że w przypadku, w którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, iż wybiera opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof, to również uzyskany przez niego dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci przyznanej akcjonariuszowi dywidendy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c updof, tj. według jednolitej stawki 19%.
Powyższy wniosek znajduje poparcie w przywołanym wcześniej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09:
„Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. (...) Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru podatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. (...) akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych - 19% stawka podatku.”
Wobec tego, zważywszy na to, że Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof, zasady te będą również dotyczyć uzyskiwanych przez niego dochodów z udziału w SKA. Tym samym zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dochód z tego udziału w wysokości dywidendy przyznanej mu w uchwale walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku za dany rok obrotowy będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 19%, zgodnie z art. 30c updof.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-347/10-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przychodu i stwierdził, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 6 lipca 2010 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 12 lipca 2010 r.).
Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 6 sierpnia 2010 r. Nr IPPB1/415-347/10-4/ES.
Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 23 sierpnia 2010 r.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 28 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-347/10-2/ES strona Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika Pana G. D., złożyła pismem z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 21 września 2010 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.
Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 350/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana P. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-347/10-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowe - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f,), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust, 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo - akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust, 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.
Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowe - akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych, innymi słowy, ponieważ spółka komandytowe - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, https://cbois.nsa.gov.pl).
Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10; z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09; oraz WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h, w zakresie stosunku prawnego, akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej: stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.
Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 -są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in.. udzielonych bonifikat w przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.
Zdaniem Sądu niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.
W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że w dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Skoro u akcjonariusza spółki komandytowe - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest; zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.
Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd ^wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 oraz - choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).
W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek roszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.
„w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r, przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega, opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na. podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z. art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)”. W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 350/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:
ustalenia źródła przychodów oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym za prawidłowe;
momentu uzyskania przychodu za nieprawidłowe.
Odnosząc się do momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazać należy, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.
W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka.
Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatni nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty dywidendy.
IPPB1/415-347/10-2/ES | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > IPPB1/415-347/10/14-5/S/ES

References: art. 9
 art. 30
 ustawy 19
 art. 14
 art. 30
 art. 30
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 FSK 
 art. 147
 art. 126
 art. 52
 art. 52
 art. 126
 art. 347
 art. 146
 art. 348
 art. 8
 art. 8
 art. 14
 art. 8
 art. 347
 art. 126
 art. 44
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 9
 art. 30
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 30
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 17
 art. 30
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 147
 art. 5
 art. 10
 art. 17
 art. 30
 art. 52
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 FSK 
 art. 10
 art. 10
 art. 20
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 126
 art. 347
 art. 126
 art. 146
 art. 8
 art. 44
 art. 14
 art. 44
 Art. 44
 art. 14
 art. 10
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 24
 art. 9
 art. 24
 art. 44
 art. 9
 art. 44
 FSK 
 FSK 
 art. 44
 art. 5
 art. 25
 art. 5
 art. 12
 art. 126
 art. 347
 art. 126
 art. 14
 art. 10
 art. 45
 art. 9
 art. 30
 ustawy 19