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23. Februar 2018 | Versorgungswerke
Die Erstattung von Pflichtbeiträgen zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung ist auch vor Ablauf einer Wartefrist von 24 Monaten nach dem Ende der Beitragspflicht gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei1.
Die Erstattung von Pflichtbeiträgen zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung ist damit unabhängig von einer Wartefrist unmittelbar nach dem Ende der Beitragspflicht steuerfrei. Dies hat der Bundesfinanzhof nun zu § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG entgegen der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen entschieden.
In dem jetzt entschiedenen Streitfall hatte ein angestellter Rechtsanwalt Pflichtbeiträge zu einem berufsständischen Versorgungswerk geleistet. Nach seinem Ausscheiden aus der Anwaltschaft – er wurde Beamter und damit versicherungsfrei – wurden ihm antragsgemäß 90 % seiner Pflichtbeiträge erstattet. Das Finanzamt unterwarf die Beitragsrückerstattung entsprechend dem BMF, Schreiben vom 19.08.20132 der Besteuerung, da zwischen dem Ende der Beitragspflicht und der Erstattung keine 24 Monate vergangen seien.
Dem folgte der Bundesfinanzhof nicht: Eine Beitragsrückgewähr aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sei nicht von der Einhaltung einer Wartefrist zwischen dem Ende der Beitragspflicht und der Erstattung abhängig. Eine Verrechnung der Erstattungsleistung mit im Streitjahr geleisteten Sonderausgaben kam zudem nicht in Betracht. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG beschränkt die Sonderausgabenverrechnung auf die “jeweilige Nummer” und der Anwalt machte nach seinem Wechsel in das Beamtenverhältnis nur noch Krankenversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG geltend, nicht jedoch Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Da sich der Rechtsstreit nur auf den Veranlagungszeitraum 2013 bezog, musste der Bundesfinanzhof die Frage offenlassen, ob die Beitragsrückerstattung zu einer Kürzung des Sonderausgabenabzugs in den Jahren führt, in denen der Anwalt Pflichtbeiträge zum berufsständischen Versorgungswerk geleistet hat.
Sollte die dem Anwalt im Streitjahr zugeflossene Beitragserstattung als Einnahme i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG anzusehen sein, unterfällt sie jedenfalls § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG.
Gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG sind Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b der Nummer 3 des § 3 EStG entsprechen, steuerfrei. In § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG sind u.a. Beitragserstattungen an gesetzlich Rentenversicherte nach § 210 SGB VI steuerfrei gestellt. Gemäß § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI werden Rentenversicherungsbeiträge auf Antrag Versicherten erstattet, die nicht mehr versicherungspflichtig sind und nicht das Recht zur freiwilligen Versicherung haben. Darüber hinaus ermöglicht § 210 Abs. 1a SGB VI die Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen an solche Versicherte, die -wie der Anwalt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI)- versicherungsfrei sind, auch wenn sie die allgemeine Wartezeit (§ 50 SGB VI) nicht erfüllt haben. Rentenversicherungsbeiträge werden allerdings nicht erstattet, solange der Versicherte als Beamter auf Probe versicherungsfrei ist (§ 210 Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 SGB VI). Außerdem ist Voraussetzung, dass eine Wartefrist von 24 Kalendermonaten seit dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht abgelaufen und nicht erneut eine Versicherungspflicht eingetreten ist (§ 210 Abs. 2 SGB VI).
Für die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auf die streitgegenständliche Zahlung des RAVW-Rlp kommt es nicht darauf an, ob zugleich die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Rentenbeitragserstattung nach der für verbeamtete Rentenversicherte maßgeblichen Vorschrift des § 210 Abs. 1a i.V.m. Abs. 2 SGB VI gegeben sind. Zwar verweist § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG, wie das Finanzamt noch zutreffend ausführt, auf § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG. Diese Verweisung erstreckt sich nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift jedoch nur darauf, dass sich die jeweiligen Leistungen (hier: Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen und von Pflichtbeiträgen zu einem berufsständischen Versorgungswerk), nicht dagegen ihre jeweiligen spezifischen Leistungsvoraussetzungen entsprechen müssen. Dem Gesetzestext kann also, anders als das Finanzamt meint, keine wie auch immer geartete Rechtsgrundverweisung entnommen werden.
Letzteres wäre auch sinnwidrig, weil nicht sichergestellt ist bzw. werden kann, dass die Voraussetzungen, unter denen berufsständische Versorgungswerke im Falle des Ausscheidens eines ihrer Mitglieder Pflichtbeiträge zurückgewähren, mit den diesbezüglichen Vorgaben der gesetzlichen Rentenversicherung harmonisiert sind. Die Entscheidungskompetenz über diese Voraussetzungen liegt allein in der Zuständigkeit des jeweiligen Landesgesetzgebers bzw. Versorgungswerks als satzungsgebender Körperschaft3. Diese beurteilen autonom, ob die mit den engen Erstattungsvoraussetzungen in § 210 SGB VI verfolgten Ziele (Erhaltung der Finanzmittel der Rentenversicherung und Schutz vor übereilter Aufgabe bisher erworbener gesetzlicher Rentenansprüche)4 auch auf ihren Regelungsbereich übertragbar sind. Die vom Finanzamt postulierte Obliegenheit zur Anpassung des Landesrechts an die Vorschriften zur gesetzlichen Rentenversicherung besteht insoweit nicht.
Für die Frage der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ist vielmehr maßgebend, ob die in Rede stehende Leistung einer berufsständischen Versorgungseinrichtung einer anderen Leistung i.S. von § 3 Nr. 3 Buchst. a oder b EStG ihrer Art nach gleichkommt. Der Wendung “entsprechen” lässt sich nur entnehmen, dass die jeweiligen Leistungen wesensgleich sein müssen. Alles andere hätte einer eindeutigen gesetzlichen Regelung bedurft. Diese Auslegung steht auch mit den für den Gesetzgeber für die Einführung des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ausschlaggebenden Gleichbehandlungsgründen in Einklang5, zumal selbst das Finanzamt den Gesetzeszweck einschränkend als nur auf eine weitgehende Gleichbehandlung ausgerichtet aufgefasst hat.
Im Streitfall liegt die notwendige Wesensgleichheit der Beitragserstattung des RAVW-Rlp und der Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen gemäß § 210 SGB VI vor. Dafür kommt es allein darauf an, dass es sich jeweils um Pflichtbeiträge handelte, die im Falle der Beendigung der Beitragspflicht aufgrund Ausscheidens aus der Anwaltschaft bzw. der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten dem Grunde nach zurück zu gewähren waren. Auf die einzelnen Voraussetzungen, unter denen diese Ansprüche zur Entstehung gelangen, kommt es demgegenüber nicht an. Es kann daher dahinstehen, ob die Ansicht des Finanzgericht zutrifft, der Erstattungsanspruch nach § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI entstehe aufgrund der Regelung in § 210 Abs. 2 SGB VI aufschiebend bedingt6. Offenbleiben kann auch, ob für diese Vergleichsbetrachtung auf § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI7 auf den wegen des Beamtenverhältnisses des Anwalts wohl näher liegenden Abs. 1a jener Vorschrift abzustellen ist. Dies führt im Streitfall zu keiner abweichenden Beurteilung des Wesens der Zahlung des RAVW-Rlp.
Soweit das vom Finanzamt herangezogene BMF-Schreiben der so zu interpretierenden gesetzlichen Regelung in § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG zuwider läuft, indem es die Steuerfreiheit der Beitragserstattung des RAVW-Rlp davon abhängig macht, dass diese erst 24 Monate nach dem Ausscheiden des Anwalts aus dem Versorgungswerk ausgezahlt worden ist, verstößt es gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und ist unbeachtlich8. Dass demgegenüber in einem -hier nicht gegebenen- Fall des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 210 SGB VI eine solche Wartefrist faktisch eingehalten werden wird, liegt, wie schon das Finanzgericht ausgeführt hat, dort in der Natur der Sache, weil es zuvor wegen § 210 Abs. 2 SGB VI erst gar nicht zu einer Erstattungszahlung des Rentenversicherungsträgers an den Steuerpflichtigen kommen wird. Die Frage der Steuerfreiheit stellt sich erst im Anschluss an eine solche Auszahlung.
Die dem Anwalt zugeflossene Beitragserstattung hätte im Streitjahr 2013 aber auch dann keine einkommensteuererhöhende Wirkung, wenn sie einkommensteuerrechtlich nicht als Einnahme (§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG), sondern als Erstattung früherer steuermindernder Aufwendungen einzuordnen wäre.
Die gesetzlichen Regelungen über die Behandlung von Erstattungsüberhängen bei Sonderausgaben (§ 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG) sind vorliegend schon tatbestandlich nicht anwendbar.
Zwar handelte es sich bei den vom Anwalt in den Jahren 2010 bis 2012 geleisteten Pflichtbeiträgen zum RAVW-Rlp um Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Im Jahr der Beitragserstattung (2013) hatte der Anwalt aufgrund seines Ausscheidens aus der Anwaltschaft jedoch keine solchen Sonderausgaben mehr zu leisten und -wie sich dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid entnehmen lässt- auch tatsächlich nicht mehr geleistet. Stattdessen entrichtete er im Anschluss an den Wechsel in das Beamtenverhältnis nur noch Krankenversicherungsbeiträge, die § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unterfallen. Da er im Jahr 2013 auch sonst keine Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG geltend gemacht hat und die Verrechnungsmöglichkeit nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG auf die “jeweilige Nummer” beschränkt ist, scheidet eine Sonderausgaben-Verrechnung im Streitjahr aus. Gleiches gilt für die in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG vorgesehene Hinzurechnung eines etwaig anzunehmenden Erstattungsüberhangs zum Gesamtbetrag der Einkünfte, weil diese Möglichkeit auf Fälle des § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG beschränkt ist.
Ob der Sonderausgabenabzug in denjenigen Veranlagungszeiträumen, in denen der Anwalt die Beiträge an das Versorgungswerk geleistet hat, zu korrigieren ist, ist im vorliegenden Verfahren, das allein den Veranlagungszeitraum 2013 zum Gegenstand hat, nicht zu entscheiden. Daher kann es der Bundesfinanzhof gegenwärtig dahinstehen lassen, ob § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auch zur Rechtsfolge haben könnte, dass eine Verrechnung früherer Beitragszahlungen mit den von der genannten Vorschrift erfassten Beitragserstattungen zu unterbleiben hätte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Oktober 2017 – X R 3/17
entgegen BMF, Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 205 [↩]
BStBl I 2013, 1087, Rz 205 [↩]
zur Gesetzgebungskompetenz der Länder für die Rechtsanwaltsversorgung s. BVerfG, Kammerbeschluss vom 04.04.1989 – 1 BvR 685/88, NJW 1990, 1653, unter 1.a [↩]
vgl. BT-Drs. 13/4610, S. 24 [↩]
vgl. BT-Drs. 16/3368, S. 16 [↩]
so z.B. auch Liebich in Hauck/Noftz, SGB VI, 05/17, § 210 Rz 38 [↩]
so in der Vorinstanz FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.12.2016 – 3 K 1266/25 [↩]
vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 88 ff., zum Sanierungserlass [↩]
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