Source: https://www.wirtschaftslupe.de/vorsteuerabzug-holding-organschaft-4112434/
Timestamp: 2019-09-19 02:02:08+00:00

Document:
Vorsteuerabzug einer geschäftsleitenden Holding — und die umsatzsteuerliche Organschaft | Wirtschaftslupe
Vorsteuerabzug einer geschäftsleitenden Holding — und die umsatzsteuerliche Organschaft
Ein­er geschäft­slei­t­en­den Hold­ing, die an der Ver­wal­tung ein­er Tochterge­sellschaft teil­nimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, ste­ht für Vors­teuer­be­träge, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Beteili­gun­gen an dieser Tochterge­sellschaft ste­hen, grund­sät­zlich der volle Vors­teuer­abzug zu. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG kann in ein­er mit Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG zu vere­in­baren­den Weise richtlin­ienkon­form dahinge­hend aus­gelegt wer­den, dass der Begriff “juris­tis­che Per­son” auch eine GmbH & Co. KG umfasst.
Der geschäft­slei­t­en­den Hold­ing ste­ht der begehrte Vors­teuer­abzug zu. Allerd­ings kommt das Vor­liegen ein­er Organ­schaft in Betra­cht, so dass ggf. die Umsätze der Tochterge­sellschaften im ange­focht­e­nen Umsatzs­teuerbescheid zu erfassen sind.
Diese Vorschriften beruht­en im Stre­it­jahr auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern1, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrw­ert­s­teuer für Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die ihm von einem anderen Steuerpflichti­gen geliefert wur­den oder geliefert wer­den bzw. erbracht wur­den oder erbracht wer­den, von der von ihm geschulde­ten Steuer abzuziehen. Bei Umsätzen für die Seeschiff­fahrt sind Art. 17 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Art. 15 Nr. 5 der Richtlin­ie 77/388/EWG zu beacht­en (jet­zt: Art. 169 Buchst. b i.V.m. Art. 148 Buchst. c der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem ‑MwSt­Sys­tRL-).
Dazu hat der EuGH im vor­liegen­den Rechtsstre­it in seinem Urteil Lar­en­tia + Min­er­va2 Fol­gen­des entsch­ieden:
“1. Art. 17 Abs. 2 und 5 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern — Gemein­sames Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem: ein­heitliche steuerpflichtige Bemes­sungs­grund­lage in der durch die Richtlin­ie 2006/69/EG des Rates vom 24.07.2006 geän­derten Fas­sung ist wie fol­gt auszule­gen:
Kosten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Beteili­gun­gen an ihren Tochterge­sellschaften von ein­er Hold­ingge­sellschaft getra­gen wer­den, die nur bei eini­gen von ihnen an der Ver­wal­tung teil­nimmt, hin­sichtlich der übri­gen dage­gen keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind nur zum Teil als Teil der all­ge­meinen Aufwen­dun­gen der Hold­ingge­sellschaft anzuse­hen, so dass die für diese Kosten bezahlte Mehrw­ert­s­teuer nur im Ver­hält­nis zu den der wirtschaftlichen Tätigkeit inhärenten Kosten nach von den Mit­glied­staat­en fest­gelegten Aufteilungskri­te­rien abge­zo­gen wer­den kann, die bei der Ausübung dieser Befug­nis Zweck und Sys­tem­atik der Sech­sten Richtlin­ie berück­sichti­gen und insoweit eine Berech­nungsweise vorse­hen müssen, die objek­tiv wider­spiegelt, welch­er Teil der Ein­gangsaufwen­dun­gen der wirtschaftlichen und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit tat­säch­lich zuzurech­nen ist, was zu prüfen Sache der nationalen Gerichte ist.”
Der EuGH hat dies im Wesentlichen wie fol­gt begrün­det: Ein­griffe ein­er Hold­ingge­sellschaft in die Ver­wal­tung von Gesellschaften, an denen sie Beteili­gun­gen erwor­ben hat, sind eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 4 Abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie, wenn sie die Durch­führung von Transak­tio­nen ein­schließen, die gemäß Art. 2 der Richtlin­ie der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen, wie etwa das Erbrin­gen von admin­is­tra­tiv­en, finanziellen, kaufmän­nis­chen und tech­nis­chen Dien­stleis­tun­gen der Hold­ingge­sellschaft an ihre Tochterge­sellschaften3. Wie der Gen­er­alan­walt in seinen Schlus­santrä­gen aus­ge­führt hat, sind daher die Kosten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Beteili­gun­gen an ihren Tochterge­sellschaften von ein­er Hold­ingge­sellschaft getra­gen wer­den, die an deren Ver­wal­tung teil­nimmt und – wie oben in Rn. 21 des vor­liegen­den Urteils aus­ge­führt wor­den ist – insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, als der wirtschaftlichen Tätigkeit dieser Gesellschaft zuge­ord­net anzuse­hen. Fol­glich eröffnet die für diese Kosten bezahlte Mehrw­ert­s­teuer gemäß Art. 17 Abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie ein Recht auf voll­ständi­gen Vors­teuer­abzug.
Bezo­gen auf den vor­liegen­den Stre­it­fall hat der EuGH aus­ge­führt: Im vor­liegen­den Fall ergibt sich aus den Aus­führun­gen des vor­legen­den Gerichts, dass in den Aus­gangsver­fahren die Hold­ingge­sellschaften auf­grund der wirtschaftlichen Tätigkeit mehrw­ert­s­teuerpflichtig sind, die aus den Leis­tun­gen beste­ht, die sie an alle ihre Tochterge­sellschaften gegen Ent­gelt erbrin­gen. Daher müsste die für die Kosten des Erwerbs dieser Leis­tun­gen gezahlte Mehrw­ert­s­teuer voll­ständig abge­zo­gen wer­den, es sei denn, dass nachge­lagerte Umsätze gemäß der Sech­sten Richtlin­ie mehrw­ert­s­teuer­frei sind. Im let­zteren Fall dürfte das Abzugsrecht nur nach den in Art. 17 Abs. 5 der Richtlin­ie vorge­se­henen Modal­itäten vorgenom­men wer­den. Somit kön­nte nur in dem Fall, dass das vor­legende Gericht fest­stellen sollte, dass die Beteili­gun­gen, die sich aus den Kap­i­tal­transak­tio­nen der Hold­ingge­sellschaften der Aus­gangsver­fahren ergeben haben, zum Teil anderen Tochterge­sellschaften zuge­ord­net wor­den sind, an deren Ver­wal­tung sie nicht teilgenom­men haben, die für die Kosten dieser Transak­tio­nen gezahlte Mehrw­ert­s­teuer nur anteilig abge­zo­gen wer­den, wie in der ersten Frage des vor­legen­den Gerichts in Betra­cht gezo­gen wird. Denn in diesem Fall kön­nte das bloße Hal­ten ihrer Anteile an diesen Tochterge­sellschaften nicht als eine wirtschaftliche Tätigkeit dieser Hold­ingge­sellschaften ange­se­hen wer­den, und die Vors­teuer wäre in die Mehrw­ert­s­teuer aufzuteilen, die zu den wirtschaftlichen Tätigkeit­en der Hold­ingge­sellschaften gehört, und in die, die zu ihren nichtwirtschaftlichen Tätigkeit­en gehört.
Aus­ge­hend davon ste­ht der geschäft­slei­t­en­den Hold­ing nach den vom EuGH aufgestell­ten Grund­sätzen der begehrte Vors­teuer­abzug zu.
Die Hold­ing ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs4 und des EuGH5 Unternehmerin, deren Tätigkeit darin beste­ht, dass sie an alle ihre Tochterge­sellschaften gegen Ent­gelt die im Dien­stleis­tungsver­trag genan­nten admin­is­tra­tiv­en und kaufmän­nis­chen Dien­stleis­tun­gen erbringt.
Soweit der Bun­des­fi­nanzhof im Vor­lagebeschluss6 nach dem fest­gestell­ten Sachver­halt gle­ich­wohl eine nur teil­weise Gewährung des Vors­teuer­abzugs für möglich gehal­ten haben, wider­spricht dies Rz 28 und 29 des EuGH, Urteils Lar­en­tia + Min­er­va7. Die Hold­ing hat keine Leis­tun­gen an andere Tochterge­sellschaften erbracht, an deren Ver­wal­tung sie nicht teil­nimmt.
Zwar trifft die Auf­fas­sung des Finan­zamt, der Vors­teuer­abzug könne zur Ver­mei­dung ein­er miss­bräuch­lichen Prax­is ver­sagt wer­den, grund­sät­zlich zu8.
Allerd­ings sind nach den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht, die den Bun­des­fi­nanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO binden, keine Anhalt­spunk­te für eine miss­bräuch­liche Prax­is ersichtlich. Dass die Hold­ing gegen Ent­gelt die in § 1 des Dien­stleis­tungsver­trags genan­nten Dien­stleis­tun­gen an ihre Tochterge­sellschaften erbringt, wird vom Finan­zamt nicht in Zweifel gezo­gen.
Wed­er die Höhe des Ent­gelts der Hold­ing für ihre Dien­stleis­tun­gen noch der Umstand, dass das Finan­zamt die Voraus­set­zun­gen des Abschn.02.3 Abs. 4 UStAE im Stre­it­fall verneint, weil die Beteili­gun­gen nicht als Hil­f­sum­satz für die wirtschaftliche Tätigkeit (Dien­stleis­tun­gen) der Hold­ing anzuse­hen seien, sprechen für das Vor­liegen eines Miss­brauchs. Zudem regelt Abschn.02.3 Abs. 4 UStAE nicht den Auss­chluss des Vors­teuer­abzugs wegen Miss­brauchs, son­dern lediglich ‑und zwar abwe­ichend vom EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va9-, unter welchen Voraus­set­zun­gen aus Sicht der Finanzver­wal­tung das Innehaben ein­er gesellschaft­srechtlichen Beteili­gung eine unternehmerische Tätigkeit darstellt und die Voraus­set­zun­gen des Vors­teuer­abzugs vor­liegen. Abge­se­hen davon binden norminter­pretierende Ver­wal­tungsvorschriften wie Abschn.02.3 Abs. 4 UStAE die Gerichte ohne­hin nicht10.
Gle­ich­wohl kommt in Betra­cht, dass zwis­chen der Hold­ing ‑wie von ihr gel­tend gemacht- und ihren Tochterge­sellschaften eine Organ­schaft beste­ht. Dies kön­nte Auswirkun­gen auf die Höhe der gegen die Hold­ing für das Stre­it­jahr festzuset­zen­den Umsatzs­teuer haben.
Beste­ht eine Organ­schaft, sind die im Inland gele­ge­nen Unternehmen­steile als ein Unternehmen zu behan­deln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Dies führt dazu, dass der Organträger Steuer­schuld­ner für alle Leis­tun­gen ist, die die Unternehmen­steile des Organkreis­es gegenüber Drit­ten erbrin­gen; die von der Organge­sellschaft gegenüber Drit­ten aus­ge­führten Umsätze sind dem Organträger zuzurech­nen11. Leis­tungs­bezüge der Organge­sellschaft von Drit­ten wer­den dem Organträger gle­ich­falls zugerech­net und berechti­gen diesen zum Vors­teuer­abzug12.
Ob eine Organ­schaft zwis­chen der Hold­ing und ihren Tochterge­sellschaften beste­ht, ist auch im vor­liegen­den Ver­fahren zu prüfen, da Stre­it­ge­gen­stand im finanzgerichtlichen Ver­fahren nicht das einzelne Besteuerungsmerk­mal, son­dern die Recht­mäßigkeit des Steuerbeschei­ds ist13. Wären der Hold­ing die Umsätze und Leis­tungs­bezüge ihrer Tochterge­sellschaften zuzurech­nen, wäre die Umsatzs­teuer im Rah­men der Bindung an das Klage­begehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ggf. in ander­er Höhe festzuset­zen.
Auch eine GmbH & Co. KG kann Organge­sellschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sein.
Der EuGH hat zur Ausle­gung dieser Bes­tim­mungen ‑für den BFH bindend- Fol­gen­des entsch­ieden14: Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388 in der durch die Richtlin­ie 2006/69 geän­derten Fas­sung ist dahin auszule­gen, dass er ein­er nationalen Regelung ent­ge­gen­ste­ht, die die in dieser Bes­tim­mung vorge­se­hene Möglichkeit, eine Gruppe von Per­so­n­en zu bilden, die als ein Mehrw­ert­s­teuerpflichtiger behan­delt wer­den kön­nen, allein den Ein­heit­en vor­be­hält, die juris­tis­che Per­so­n­en sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterord­nungsver­hält­nis ver­bun­den sind, es sei denn, dass diese bei­den Anforderun­gen Maß­nah­men darstellen, die für die Erre­ichung der Ziele der Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und der Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung erforder­lich und geeignet sind, was das vor­legende Gericht zu prüfen hat.
Zur Beschränkung von Organge­sellschaften auf juris­tis­che Per­so­n­en in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat der EuGH aus­ge­führt15:
Was die Antwort anbe­langt, die in der Sache auf die zweite Frage zu geben ist, ist darauf hinzuweisen, dass der Gericht­shof hin­sichtlich der Ausle­gung von Art. 11 Abs. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem16, dessen Wort­laut dem von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie entspricht, fest­gestellt hat, dass diese Bes­tim­mungen, die jedem Mit­glied­staat ges­tat­ten, mehrere Per­so­n­en, die im Gebi­et dieses Mit­glied­staats ansäs­sig und rechtlich unab­hängig, aber durch gegen­seit­ige finanzielle, wirtschaftliche und organ­isatorische Beziehun­gen eng miteinan­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steuerpflichti­gen zu behan­deln, ihre Anwen­dung nicht von weit­eren Voraus­set­zun­gen abhängig machen17.
Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie sieht für die Mit­glied­staat­en auch keine aus­drück­liche Möglichkeit vor, den Wirtschaft­steil­nehmern weit­ere Bedin­gun­gen für die Bil­dung ein­er Mehrw­ert­s­teuer­gruppe aufzubür­den18, ins­beson­dere nicht, dass die Mit­glied­staat­en ver­lan­gen kön­nten, dass auss­chließlich juris­tis­che Per­so­n­en Mit­glieder ein­er Mehrw­ert­s­teuer­gruppe sein kön­nten.
Aus der Begrün­dung des Kom­mis­sionsvorschlags19, der zum Erlass der Sech­sten Richtlin­ie geführt hat, geht her­vor, dass der Union­s­ge­set­zge­ber durch den Erlass von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 dieser Richtlin­ie es den Mit­glied­staat­en ermöglichen wollte, die Eigen­schaft des Steuerpflichti­gen nicht sys­tem­a­tisch an das Merk­mal der rein rechtlichen Selb­ständigkeit zu knüpfen, und zwar aus Grün­den der Ver­wal­tungsvere­in­fachung oder zur Ver­hin­derung bes­timmter Miss­bräuche, wie z. B. die Auf­s­pal­tung eines Unternehmens zwis­chen mehreren Steuerpflichti­gen, um in den Genuss ein­er Son­der­regelung zu gelan­gen20.
Insoweit hat der Gericht­shof bere­its entsch­ieden, dass die Mit­glied­staat­en bei der Anwen­dung von Art. 11 Abs. 1 der Richtlin­ie 2006/112 im Rah­men ihres Ermessensspiel­raums die Anwen­dung der Regelung über die Mehrw­ert­s­teuer­gruppe bes­timmten Beschränkun­gen unter­w­er­fen kön­nen, sofern diese den Zie­len der Richtlin­ie entsprechen, die auf die Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und die Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung abzielt21.
Zwar enthielt die Sech­ste Richtlin­ie bis zum Inkraft­treten ihres durch die Richtlin­ie 2006/69 einge­führten Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 3 keine mit Art. 11 Abs. 2 der Richtlin­ie 2006/112 ver­gle­ich­baren aus­drück­lichen Bes­tim­mungen, doch war den Mit­glied­staat­en dadurch nicht die Möglichkeit genom­men, vor diesem Inkraft­treten gle­ich­w­er­tige sach­di­en­liche Maß­nah­men zu erlassen, da die Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung und ‑umge­hung durch die Mit­glied­staat­en ein Ziel darstellt, das von der Sech­sten Richtlin­ie anerkan­nt und gefördert wird, selb­st wenn eine aus­drück­liche Ermäch­ti­gung durch den Union­s­ge­set­zge­ber fehlt22.
Die dem Bun­des­fi­nanzhof vom EuGH in Leit­satz 2 eines Urteils Lar­en­tia + Min­er­va aufgegebene Prü­fung führt zu dem Ergeb­nis, dass der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG normierte generelle Auss­chluss von Ein­heit­en, die keine juris­tis­chen Per­so­n­en sind, keine erforder­liche und geeignete Maß­nahme zur Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und der Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung ist.
Davon ist der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Vor­lagebeschluss aus­ge­gan­gen23.
Dem sind die Kom­mis­sion und der Gen­er­alan­walt gefol­gt.
Der Gen­er­alan­walt des EuGH hat hierzu u.a. aus­ge­führt24: Auch wenn die Prü­fung dieser Punk­te dem vor­legen­den Gericht obliegt, ist anzumerken, dass es im Wesentlichen bere­its in sein­er Vor­lageentschei­dung klargestellt hat, dass es zum einen keine Verbindung zwis­chen der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG aufgestell­ten Bedin­gung, nach der alle Mit­glieder ein­er Mehrw­ert­s­teuer­gruppe Rechtsper­sön­lichkeit besitzen müssen, und der Ver­fol­gung der in Art. 4 Abs. 4 der Sech­sten Richtlin­ie genan­nten Ziele sieht und dass dieses Erforder­nis zum anderen dem Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität zuwider­laufen kön­nte, soweit allein auf­grund der Rechts­form bes­timmte Unternehmen von der Möglichkeit der Beteili­gung an ein­er Mehrw­ert­s­teuer­gruppe aus­geschlossen wer­den. Der Gen­er­alan­walt des EuGH teilt diese Ansicht. Wie für das vor­legende Gericht und die Kom­mis­sion ist jedoch auch für mich nur schw­er ersichtlich, inwiefern eine Unter­schei­dung in Abhängigkeit von der Rechts­form oder dem Vor­liegen bzw. Nichtvor­liegen von Rechtsper­sön­lichkeit der Unternehmen zur Bekämp­fung von Steuer­hin­terziehung und ‑umge­hung erforder­lich und geeignet sein sollte.”
Wed­er das Finan­zamt noch das BMF sind dieser Beurteilung ent­ge­genge­treten.
Auch aus der Geset­zes­be­grün­dung zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergeben sich keine Hin­weise darauf, dass mit der Beschränkung der Organge­sellschaften auf “juris­tis­che Per­so­n­en” miss­bräuch­liche Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung ver­hin­dert wer­den soll­ten.
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geht im Wesentlichen auf das Umsatzs­teuerge­setz vom 29.05.1967 (UStG 1967) zurück. Der Bericht des Finan­zauss­chuss­es zum Geset­zen­twurf enthält lediglich die Aus­sage, dass das Insti­tut der Organ­schaft “zur Ver­mei­dung unnötiger Ver­wal­tungsar­beit in der Wirtschaft” beibehal­ten wird25.
In der Geset­zes­be­grün­dung zum UStG 1980 heißt es zu § 2 Abs. 1 und 2 UStG nur26: “Die Absätze 1 und 2 stim­men mit § 2 Abs. 1 und 2 UStG 1973 übere­in. Artikel 4 Abs. 1 bis 4 der 6. Richtlin­ie erfordert keine Änderung dieser Vorschriften.” Aus der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finan­zauss­chuss­es zu diesem Geset­zen­twurf fol­gt nichts anderes27. Allerd­ings sollen sich bei der Vor­bere­itung des UStG 1980 sowohl die Finanzver­wal­tung als auch die Wirtschaft ein­hel­lig für die Beibehal­tung der Organ­schaft aus­ge­sprochen haben. Die Organ­i­sa­tion­sstruk­tur viel­er Unternehmen sei seit langem auf die Organ­schaft aus­gerichtet. Auf Seit­en der Finanzver­wal­tung führe die Organ­schaft zu ein­er gewis­sen Ver­wal­tungsvere­in­fachung. Der Organkreis werde unter ein­er Steuer­num­mer geführt und gebe nur eine Umsatzs­teuer­erk­lärung ab. Der Verzicht auf die Organ­schaft hätte daher bei Wirtschaft und Ver­wal­tung nicht nur erhe­bliche Mehrar­beit, son­dern auch Kosten­steigerun­gen mit sich gebracht28.
Selb­st wenn man deshalb davon aus­ge­ht, die “Ver­wal­tungsvere­in­fachung” sei “auch” das Motiv des Geset­zge­bers gewe­sen, die Rechts­fig­ur der Organ­schaft im UStG 1980 beizube­hal­ten29, ergibt sich daraus nichts für die hier zu prüfende Frage. Dieses Ziel der “Ver­wal­tungsvere­in­fachung” find­et sich zwar (neben dem Ziel der Ver­hin­derung von Miss­bräuchen) eben­falls in der Begrün­dung zu Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG30. Es kann aber die Beschränkung der Organge­sellschaften auf juris­tis­che Per­so­n­en in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht recht­fer­ti­gen; vielmehr kommt es insofern ‑allein- darauf an, ob diese Beschränkung eine erforder­liche und geeignete Maß­nahme zur Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und der Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung ist31.
Allerd­ings ent­fal­tet Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG keine unmit­tel­bare Wirkung und ist deshalb auch nicht beruf­bar32.
Aus­ge­hend davon hat der Bun­des­fi­nanzhof im Stre­it­fall zu prüfen, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG richtlin­ienkon­form dahinge­hend aus­gelegt wer­den kann, dass der Begriff “juris­tis­che Per­son” i.S. dieser Vorschrift auch Per­so­n­enge­sellschaften umfasst33.
Dies ist jeden­falls für eine GmbH & Co. KG ‑wie dies für die Tochterge­sellschaften der Hold­ing zutrifft- zu beja­hen.
Die Frage, ob eine richtlin­ienkon­forme Ausle­gung des Tatbe­standsmerk­mals “juris­tis­che Per­son” in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglich ist, wird in der Lit­er­atur bish­er nicht ein­heitlich beant­wortet34. Das beige­tretene BMF hält eine richtlin­ien­forme Ausle­gung nicht für möglich.
Für die vorzunehmende Prü­fung, ob eine richtlin­ienkon­forme Ausle­gung ein­er nationalen Vorschrift möglich ist, gel­ten nach der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts (BVer­fG) fol­gende Grund­sätze:
Aus dem Grund­satz der Union­streue (Art. 4 Abs. 3 des Ver­trags über die Europäis­che Union) fol­gt die Verpflich­tung der Gerichte, diejenige Ausle­gung des nationalen Rechts zu wählen, die dem Inhalt der Richtlin­ie (in der vom EuGH entsch­iede­nen Ausle­gung) entspricht35. Beste­ht ein Ausle­gungsspiel­raum, ist das nationale Gericht verpflichtet, diesen so weit wie möglich auszuschöpfen; mehrere mögliche Ausle­gungsmeth­o­d­en sind daher hin­sichtlich des Richtlin­ien­ziels best­möglich anzuwen­den i.S. eines Opti­mierungs­ge­botes36. Auch die Befug­nis zur Rechts­fort­bil­dung ste­ht dem nationalen Richter zu, und zwar auch im Steuer­recht37.
Eine richtlin­ienkon­forme Ausle­gung des Tatbe­standsmerk­mals “juris­tis­che Per­son” in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, in dem Sinne, dass es auch eine GmbH & Co. KG umfasst, ste­ht im Ein­klang mit der Recht­sprechung des BVer­fG.
Denn steuer­rechtliche Tatbe­standsmerk­male sind, auch wenn sie einem anderen Rechts­ge­bi­et ‑wie hier dem Zivil­recht- ent­nom­men sind, nach dem steuer­rechtlichen Bedeu­tungszusam­men­hang, nach dem Zweck des jew­eili­gen Steuerge­set­zes und dem Inhalt der ein­schlägi­gen Einzel­regelung zu inter­pretieren; es beste­ht wed­er eine Ver­mu­tung für ein übere­in­stim­mendes noch für ein abwe­ichen­des Ver­ständ­nis38.
So hat das BVer­fG für Art.19 Abs. 3 des Grundge­set­zes (GG) anerkan­nt, dass juris­tis­che Per­so­n­en i.S. dieser Vorschrift auch Per­so­n­enge­sellschaften sein kön­nen39.
In seinem Beschluss vom 19.07.200040 führt das Bun­desver­fas­sungs­gericht in Bezug auf zwei GmbH & Co. KGs41 sog­ar aus­drück­lich aus, bei einem weit­en, nicht per­son­al gebun­de­nen Berufs­be­griff sei das Grun­drecht der Berufs­frei­heit aus Art. 12 Abs. 1 GG gemäß Art.19 Abs. 3 GG auch auf “juris­tis­che Per­so­n­en des Pri­va­trechts” anwend­bar. Danach ist eine GmbH & Co. KG eine juris­tis­che Per­son i.S. des Art.19 Abs. 3 GG.
Fern­er geht das Bun­desver­wal­tungs­gericht davon aus, dass “juris­tis­che Per­so­n­en” i.S. des § 3 Abs. 10 des Kreis­laufwirtschafts­ge­set­zes auch Per­so­n­enge­sellschaften sein kön­nen und der Wort­laut “juris­tis­che Per­son” dieser Ausle­gung nicht ent­ge­gen­ste­ht42.
Bezo­gen auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat Gen­er­alan­walt Men­gozzi in Rz 115 sein­er Schlus­santräge43 ange­merkt, die Kom­mis­sion habe in ihren schriftlichen Erk­lärun­gen darauf hingewiesen, dass das Finanzgericht München44 mit der Fest­stel­lung, dass “kap­i­tal­is­tisch struk­turi­erte” Per­so­n­enge­sellschaften ‑wie die Tochterge­sellschaften in den Aus­gangsver­fahren- in den per­sön­lichen Anwen­dungs­bere­ich von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG fall­en kön­nten, den Ver­such ein­er solchen mit dem Union­srecht vere­in­baren Ausle­gung unter­nom­men habe.
Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt mit Blick auf das Union­srecht ‑ins­beson­dere unter Berück­sich­ti­gung des Grund­satzes der Rechts­form­neu­tral­ität45- der offen­bar sowohl von der Kom­mis­sion als auch vom Gen­er­alan­walt unter­stützten Auf­fas­sung des Finanzgerichts München.
Denn eine Per­so­n­enge­sellschaft in der Rechts­form ein­er GmbH & Co. KG hat eine “kap­i­tal­is­tis­che Struk­tur“46. In der Recht­sprechung wird die GmbH & Co. KG der Form nach als Per­so­n­enge­sellschaft gese­hen; der Sache nach wird sie jedoch eher als GmbH gew­ertet47. Steuer­rechtlich sind die ehe­mals erhe­blichen Unter­schiede zwis­chen ein­er GmbH und ein­er GmbH & Co. KG in viel­er­lei Hin­sicht mit­tler­weile durch den Geset­zge­ber eingeeb­net wor­den48. Die GmbH & Co. KG unter­liegt außer­dem auf­grund der §§ 264a ff. des Han­dels­ge­set­zbuchs (HGB) weit­ge­hend densel­ben Regeln der Rech­nungspub­liz­ität und Prü­fungspflicht wie eine Kap­i­talge­sellschaft49. Sie kann wie eine juris­tis­che Per­son unselb­ständig dem Willen eines anderen Recht­strägers (näm­lich des Organträgers) unter­wor­fen sein, da bei ihr lediglich eine GmbH und damit eine juris­tis­che Per­son als Kom­ple­men­tärin gemäß § 164 HGB die Geschäfte führt50.
Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs, dass auch eine GmbH & Co. KG als “juris­tis­che Per­son” i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG anzuse­hen ist, weicht zwar in der Begrün­dung, nicht aber im Ergeb­nis von dem BFH, Urteil vom 02.12 201551 ab.
Der BFH hat in diesem Urteil entsch­ieden, dass neben ein­er juris­tis­chen Per­son auch eine Per­so­n­enge­sellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein kann. Dies set­zt zwar nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs voraus, dass Gesellschafter der Per­so­n­enge­sellschaft neben dem Organträger nur Per­so­n­en sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind (Änderung der Recht­sprechung). Der Bun­des­fi­nanzhof geht aber eben­falls davon aus, dass eine GmbH & Co. KG ‑um die es auch im dor­ti­gen Ver­fahren ging- Organge­sellschaft sein kann. Andern­falls hätte er die Klage abweisen müssen. Insoweit beste­ht Übere­in­stim­mung.
Zwar hat­te der Bun­des­fi­nanzhof im Urteil vom 08.02.197952 u.a. entsch­ieden, eine KG könne auch dann nicht unselb­ständig i.S. von § 2 Abs. 2 UStG sein, wenn ihr per­sön­lich haf­ten­der Gesellschafter eine juris­tis­che Per­son ist. Diese Aus­sage ist aber durch das BFH, Urteil in BFHE 251, 534, DStR 2016, 219 über­holt.
Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 1. Juni 2016 — XI R 17/11
Organ­schaft — und die finanzielle Eingliederung
Keine Organ­schaft mit einem Nich­tun­ternehmer
Richtlin­ie 77/388/EWG [↩]
vgl. u. a. EuGH, Urteile Cibo Par­tic­i­pa­tions, — C‑16/00, EU:C:2001:495, Rn. 22, und Por­tu­gal Tele­com, — C‑496/11, EU:C:2012:557, Rn. 34 [↩]
BFH, Beschluss in BFHE 244, 79, BSt­Bl II 2014, 417, Rz 33 [↩]
BFHE 244, 79, BSt­Bl II 2014, 417, Frage 1 sowie Rz 35 bis 38 [↩]
vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.04.2012 — XI R 14/10, BFH/NV 2012, 1828, Rz 41; vom 16.09.2015 — XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 30; jew­eils m.w.N. [↩]
vgl. BFH, Urteile vom 19.05.2005 — V R 31/03, BFHE 210, 167, BSt­Bl II 2005, 671, unter II. 2.a, Rz 21; vom 14.03.2012 — XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, Rz 24; EuGH, Urteil Skan­dia of Amer­i­ca (USA) vom 17.09.2014 — C‑7/13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 28 [↩]
BFH, Urteile vom 19.10.1995 — V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, unter II. 2., Rz 18; vom 13.05.2009 — XI R 84/07, BFHE 225, 282, BSt­Bl II 2009, 868, unter II. 3.a, Rz 24; EuGH, Urteil Skan­dia of Amer­i­ca (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29 [↩]
vgl. Beschluss des Großen Bun­des­fi­nanzhofs des BFH vom 17.07.1967 — GrS 1/66, BFHE 91, 393, BSt­Bl II 1968, 344; BFH, Urteil vom 01.12 2010 — XI R 46/08, BFHE 232, 232, BFH/NV 2011, 712 [↩]
vgl. BFHE 244, 79, BSt­Bl II 2014, 417, Rz 68 “fern­liegend” [↩]
vgl. EuGH, Schlus­santräge des Gen­er­alan­walts Men­gozzi vom 26.03.2015 Lar­en­tia + Min­er­va, EU:C:2015:212 Rz 73, 74 und 80 [↩]
vgl. BT-Drs. zu V/1581, S. 10; BFH, Urteil vom 17.01.2002 — V R 37/00, BFHE 197, 357, BSt­Bl II 2002, 373, unter II. 2.b aa, Rz 42; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 2 Rz 784 [↩]
vgl. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leit­satz 2, Rz 43 [↩]
beja­hend z.B. Diemer, Der Betrieb 2015, 1748; Korn, Berater­sicht zur Steuer­recht­sprechung 2015, 39; Nieskens, Betriebs-Berater 2015, 2074, 2076; Prät­zler, juris Prax­is­Re­port Steuer­recht 43/2015, Anm. 6, unter C. a.E.; wohl auch Hum­mel, Umsatzs­teuer-Rund­schau 2015, 671, 680; Streit/Rust, Deutsches Steuer­recht ‑DStR- 2015, 2097, 2099 f.; ten­den­ziell verneinend Eggers, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 2566, 2574; Eggers/Korf, MwStR 2015, 710, 718; Grün­wald, MwStR 2015, 587, 588; offen Birken­feld, Europäis­che Zeitschrift für Wirtschaft­srecht 2015, 757, 758; Hart­man, Die Steuer­ber­atung 2016, 18 [↩]
BVer­fG, Beschluss vom 08.04.1987 2 BvR 687/85, BVer­fGE 75, 223, unter B.02.c cc, Rz 45 [↩]
BVer­fG, Beschluss vom 26.09.2011 2 BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, BVer­fGK 19, 89, unter B.II. 1.b, Rz 46 [↩]
BVer­fG, Beschlüsse vom 22.12 1992 1 BvR 1333/89, HFR 1993, 327, unter II. 1., Rz 7; vom 16.02.2012 1 BvR 127/10, HFR 2012, 545, unter IV.01.a, Rz 23 f.; vom 17.09.2013 1 BvR 1928/12, HFR 2013, 1156, unter IV.01.a, Rz 33 [↩]
vgl. BVer­fG, Beschluss vom 27.12 1991 2 BvR 72/90, BSt­Bl II 1992, 212, unter 1.a cc, Rz 11, m.w.N.; BFH, Urteil vom 29.01.2015 — V R 5/14, BFHE 249, 283, BSt­Bl II 2015, 567, Rz 36 [↩]
ständi­ge Recht­sprechung seit dem BVer­fG, Urteil vom 20.07.1954 1 BvR 114/54, BVer­fGE 4, 7, unter C.03.b, Rz 15 f.; vgl. BVer­fG, Urteil vom 29.07.1959 1 BvR 394/58, BVer­fGE 10, 89, unter C.I., Rz 40; BVer­fG, Beschlüsse vom 11.10.1966 2 BvR 477/64 u.a., BVer­fGE 20, 257, unter B.I. 2., Rz 27; vom 18.10.1966 2 BvR 386/63, 2 BvR 478/63, BVer­fGE 20, 283, unter B.II. 2., Rz 47; vom 04.12 1979 2 BvR 64/78, 2 BvR 460/79, BVer­fGE 53, 1, unter B.I. 1., Rz 55; s.a. BVer­fG, Beschluss vom 02.09.2002 1 BvR 1103/02, Neue Juris­tis­che Wochen­schrift 2002, 3533, unter 2.a, Rz 6 [↩]
vgl. BVer­wG, Urteil vom 01.10.2015 — 7 C 8.14, DVBl.2016, 188, unter 1.a bb (1), Rz 23 [↩]
vgl. dazu BFH, Vor­lagebeschluss in BFHE 244, 79, BSt­Bl II 2014, 417, Rz 69 und 70 [↩]
Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Henze/Notz, Han­dels­ge­set­zbuch, 3. Aufl., § 177a Anhang A Rz 3 f. [↩]
BFH, Urteil vom 02.12 2015 — V R 25/13, BFHE 251, 534, DStR 2016, 219 [↩]

References: § 2
 Art. 4
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 15
 Art. 169
 Art. 148
 EuGH 
 Art. 17
 EuGH 
 Art. 4
 Art. 2
 Art. 17
 EuGH 
 Art. 17
 EuGH 
 § 118
 § 1
 § 2
 EuGH 
 Art. 4
 § 2
 EuGH 
 Art. 11
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 11
 Art. 4
 Art. 11
 EuGH 
 § 2
 EuGH 
 § 2
 Art. 4
 EuGH 
 § 2

§ 2
 § 2
 § 2
 Art. 4
 § 2
 Art. 4
 § 2
 § 2
 EuGH 
 § 2
 Art.19
 Art. 12
 Art.19
 Art.19
 § 3
 § 2
 § 2
 § 164
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 177