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Timestamp: 2020-04-05 14:09:25+00:00

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BFH, 06.12.2007 - V R 3/06 - dejure.org
https://dejure.org/2007,2549
BFH, 06.12.2007 - V R 3/06 (https://dejure.org/2007,2549)
BFH, Entscheidung vom 06.12.2007 - V R 3/06 (https://dejure.org/2007,2549)
BFH, Entscheidung vom 06. Dezember 2007 - V R 3/06 (https://dejure.org/2007,2549)
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UStG 1993 § 14 Abs. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 17 Abs. 1
Nichtabziehbarkeit der nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 geschuldeten Umsatzsteuer - Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO - Unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug
Nichtabziehbarkeit der nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 geschuldeten Umsatzsteuer
Umsatzsteuer - Zeitpunkt der Korrektur eines zu hohen Vorsteuerabzugs
Nichtabziehbarkeit der nach § 14 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) 1993 geschuldeten Umsatzsteuer; Rechtfertigung einer Berichtigung der Umsatzsteuer des Leistungsempfängers nach einer Berichtigung der Rechnung durch den Leistenden; Änderung eines Steuerbescheides nach ...
Zum Zeitpunkt der Vorsteuerberichtigung
Vorsteuerberichtigung beim unmittelbaren Leistungsempfänger
Kurznachricht zu "Anmerkung zur Entscheidung des BFH v. 06.12.2007, Az.: V R 3/06 (Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach wirksamer Rechnungsberichtigung)" von RA StB Dipl.-Finw. Stefan Heinrichshofen, FA SteuerR, original erschienen in: UStB 2008, 164 - 165.
BFHE 221, 67
BStBl II 2009, 203
BFH/NV 2008, 1075
Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 3/06 (BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203) den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 vom 27. Februar 2001, die Einspruchsentscheidung vom 1. August 2002 und das Urteil der Vorinstanz auf.
Der BFH habe in seiner Entscheidung zur Umsatzsteuerfestsetzung für 1997 in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 die spätestens seit dem Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 gewonnene Erkenntnis auf den von der Klägerin verwirklichten Sachverhaltskomplex der Jahre 1994 bis 1997 "Erwerb des Cafés" im Jahr 1997 angewendet und insoweit auch Ausführungen zur Rechtmäßigkeit des zunächst gewährten Vorsteuerabzugs im Jahr 1995 gemacht.
Zwar sei der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 unter dem Datum 19. August 1998 ergangen und die Änderung der Rechtsprechung des BFH durch sein Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 sei bereits am 14. August 1998 bekannt gegeben worden, wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.b der Gründe ausgeführt habe.
Insoweit sei ohne Bedeutung, dass dies nach Auffassung des BFH in seinem Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 rechtlich unerheblich sei.
Diese Handhabung war unzutreffend, wie der BFH mit seiner Entscheidung in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 geklärt hat.
Den Gründen der Entscheidung lässt sich gleichermaßen entnehmen, dass der Klägerin im Jahr 1995 von vornherein kein Vorsteuerabzugsrecht zustand, weil es sich bei dem Erwerb des Cafés um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von § 1 Abs. 1a UStG gehandelt hat (BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.1.b).
Dementsprechend hat der BFH mit seiner Entscheidung in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 zugunsten der Klägerin den rechtswidrigen Umsatzsteuerbescheid für 1997 aufgehoben, in dem das FA aufgrund seiner "irrigen" Beurteilung zu Unrecht den Vorsteuerabzug der Klägerin im Hinblick auf den Erwerb des Cafés nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG berichtigt hatte.
Dies ist unrichtig, weil der Umsatzsteuerbescheid für 1997 tatsächlich erst am 27. Februar 2001 erstellt wurde, was sich auch aus den Tatbeständen des BFH-Urteils in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 und des FG-Urteils (Seite 3) ergibt.
Die geänderte Rechtsprechung des BFH in dem Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, auf die es seinerzeit maßgeblich ankam, war hingegen bereits seit dem 14. August 1998 bekannt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.b).
e) Ferner trifft auch die Annahme des FG zu, dass insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war, weil das FA den streitbefangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1995 am 7. August 2008 und damit innerhalb eines Jahres nach Ergehen des BFH-Urteils vom 6. Dezember 2007 (BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203) erlassen hat.
a) Bei richtlinienkonformer Auslegung ist der Wortlaut der Norm dahingehend einzuschränken, dass als Vorsteuer nur eine für den berechneten Umsatz vom Leistenden geschuldete Steuer abgezogen werden darf (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, sowie vom 30. März 2006 V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933, und vom 6. Dezember 2007 V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203;… EuGH-Urteile Genius Holding in Slg. 1989, 4227, 4242, sowie zuletzt vom 15. März 2007 Rs. C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007, I-2425, BFH/NV Beilage 2007, 293 Rdnr. 23, m. w. N.).
b) Diese Grundsätze führen zwar zur gänzlichen Versagung des Vorsteuerabzugs, wenn der Umsatz wegen Vorliegens einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) nicht steuerbar ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203) oder über einen steuerfreien Umsatz abgerechnet wurde (BFH in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 403; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 15 Rz 165).
b) Nach der --unionsrechtlich gebotenen-- Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 ist der Leistungsempfänger im Umfang des unrichtigen Steuerausweises in der Rechnung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, weshalb eine Rechnungsberichtigung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers keine rechtliche Bedeutung mehr hat (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, Leitsatz).
Im Streitfall war im Zeitpunkt der Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 --im August 1998 (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.b)-- entgegen der Auffassung des FG noch für keines der Jahre der Rechnungserteilung (1993 bis 1997) die reguläre Festsetzungsfrist abgelaufen.
Eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse liegt nicht nur vor, wenn sich diese in tatsächlicher Hinsicht geändert haben, sondern auch dann, wenn sich bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (Fallgruppe 1: ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203;… vom 24. Februar 2000 V R 33/97, BFH/NV 2000, 1144;… vom 8. Januar 1998 V R 5/97, BFH/NV 1998, 890; vom 16. Dezember 1993 V R 65/92, BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485, m.w.N.).
Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dagegen keine "Änderung der (Verwendungs-)Verhältnisse" im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung; sie kann deshalb nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift korrigiert werden (Fallgruppe 2: vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203; vom 27. Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860; in BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485;… vom 17. Februar 1994 V R 44/92, BFH/NV 1995, 352).
Im Anschluss, d.h. am 22.8.2013, hat der BFH die Auslegung der Finanzverwaltung als nicht mit geltendem Recht in Einklang stehend bezeichnet, wobei dahinstehen kann, ob es auf das Entscheidungsdatum oder das Veröffentlichungsdatum (27.11.2013) ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.2007 V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl. II 2009, 203 m.w.N.), da beide Zeitpunkte zeitlich nach dem Ursprungsbescheid liegen.
Auf die Revision der Klin. hob der BFH mit Urteil vom 6. Dezember 2007 (V R 3/06, BFH/NV 2008, 1075) den Umsatzsteueränderungsbescheid 1997 vom 27.2.2001, die Einspruchsentscheidung vom 1.8.2002 und das Urteil des FG vom 9. November 2005 auf.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des BFH vom 6. Dezember 2007 (V R 3/06, BFH/NV 2008, 1075) Bezug genommen.
Zudem sei der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1995 nicht von Anfang an rechtswidrig gewesen, sondern dies erst durch die Entscheidung des BFH vom 6. Dezember 2007 (V R 3/06) geworden.
Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 setzt bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, das eine Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird; der Vorsteuerabzug ist nicht allein deshalb möglich, weil Umsatzsteuer in einer Rechnung gesondert ausgewiesen wird (BFH, Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536; BStBl II 1998, 695; Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438; Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 3/06, BFH/NV 2008, 1075; FG Hamburg, Urteil vom 23. März 2009 6 K 80/08, EFG 2009, 1163; EuGH, Urteil vom 19. September 2000 Rs C-454/98, Schmeink & Cofreth und Manfred Strobel, Slg 2000 I-6973, UR 2000, 470).
a) Bei richtlinienkonformer Auslegung darf als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 nur eine für den berechneten Umsatz vom Leistenden geschuldete Steuer abgezogen werden (BFH, Urteile vom 02.04.1998 V R 34/97, BStBl II 1998, 695;vom 11.10.2007 V R 27/05, BStBl II 2008, 438 undvom 06.12.2007 V R 3/06, UR 2008, 588).
Die gegenteilige frühere BFH-Rechtsprechung beruhte auf der durch das BFH-Urteil vom 02.04.1998 V R 34/97 (BStBl II 1998, 695) überholten Annahme, auch eine nach § 14 Abs. 2 UStG 1980 zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer sei abziehbar (BFH, Urteil vom 06.12.2007 V R 3/06, UR 2008, 588).
b) Wie der BFH in den Urteilenvom 1.10.2007 V R 27/05 (BStBl II 2008, 438) undvom 06.12.2007 V R 3/06 (UR 2008, 588) entschieden hat, kann es allerdings im Einzelfall aus Gründen des Vertrauensschutzes unter den Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO geboten sein, die bis zum BFH-Urteil vom 02.04.1998 V R 34/97 (BStBl II 1998, 695) geltenden Grundsätze weiter anzuwenden.
Vielmehr versteht der Senat die vom BFH in den vorgenannten Urteilenvom 1.10.2007 V R 27/05 (BStBl II 2008, 438) und06.12.2007 V R 3/06 (UR 2008, 588) entwickelten Grundsätze dahingehend, dass die ältere Rechtsprechung nur dann über § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO zugunsten des Steuerpflichtigen weiter anzuwenden ist, wenn die Finanzbehörde nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 02.04.1998 V R 34/97 (BStBl II 1998, 695) grundsätzlich noch die verfahrensrechtliche Möglichkeit gehabt hätte, den Steuerbescheid für das Abzugsjahr (hier: 1982) zum Nachteil des Steuerpflichtigen zu ändern und hieran allein durch die Vorschrift des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO gehindert war.
Im Übrigen verwies das FA auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus dem Jahre 2007 (Aktenzeichen V R 27/05 und V R 3/06).
Zur Frage der Berichtigung eines zu hohen Vorsteuerabzugs hat sich der BFH in zwei Grundsatzentscheidungen aus dem Jahr 2007 ausführlich geäußert (BFH, Urteil vom 11. Oktober 2007 - V R 27/05, BStBl II 2008, 438; Urteil vom 6. Dezember 2007 - V R 3/06, BStBl II 2009, 203).
Nach dem BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 ( V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 ) ist eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 keine "Änderung der (Verwendungs-)Verhältnisse" im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung; sie kann deshalb nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift korrigiert werden (…vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1991 V R 106/86, a. a. O.;… vom 17. Februar 1994 V R 44/92, BFH/NV 1995, 352).
Diese Rechtsprechung soll dagegen u.a. nicht auf Fälle anwendbar sein, in denen das Finanzamt die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG im Jahr des erstmaligen Vorsteuerabzugs rechtlich unzutreffend beurteilt hat (…vgl. noch zu § 15a UStG 1993: BFH-Urteile vom 27. Juni 1991 V R 106/86, a. a. O.;… vom 16. Dezember 1993 V R 65/92, a. a. O.; vom 6. Dezember 2007 V R 3/06, a. a. O.;… vgl. ferner Heidner, in Bunjes, UStG -Kommentar, § 15a , Rz. 24;… Fleckenstein-Weiland, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG -Kommentar, § 15a UStG , Rz. 218; Hundt-Eßwein, in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG -Kommentar, § 15a UStG ;… Rz. 22; 27;… Widmann in Plückebaum/Malitzky/Widmann, UStG , § 15a , Rz. 43/2 ff.;… Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG -Kommentar, Stand: November 2013, 71. Erg.lief., § 15a , Rz. 115 ff.;… offen: Rondorf, in Hartmann/Metzenmacher, UStG -Kommentar E § 15a , Rz. 272 ff., 277).
Soweit der BFH entschieden hat, dass eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur durch rückwirkende Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung aufgrund von Vorschriften der AO 1977 zu korrigieren sei und dass insoweit keine Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs. 1 und 4 UStG im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung vorliege (…vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1991 V R 106/86, a. a. O.;… vom 16. Dezember 1993 V R 65/92, a. a. O.; vom 06.12.2007 V R 3/06, a. a. O.) sind diese Entscheidungen ausdrücklich nur zur Rechtslage unter § 15a UStG 1993 bzw. unter UStG 1973 ergangen.
Im Übrigen verwies das Finanzamt auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus dem Jahre 2007 (Aktenzeichen V R 27/05 und V R 3/06).
Zur Frage der Berichtigung eines zu hohen Vorsteuerabzugs hat sich der BFH in zwei Grundsatzentscheidungen aus dem Jahr 2007 ausführlich geäußert (…BFH-Urt. vom 11. Oktober 2007 - V R 27/05, BStBl II 2008, 438; BFH-Urt. vom 6. Dezember 2007 - V R 3/06, BStBl II 2009, 203).
Vielmehr versteht das Gericht die vom BFH in den Urteilen vom 1. Oktober 2007 (…V R 27/05, a. a. O.) und 6. Dezember 2007 V R 3/06, a. a. O.) entwickelten Grundsätze dahin, dass die ältere Rechtsprechung nur dann über § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO zugunsten des Steuerpflichtigen weiter anzuwenden ist, wenn die Finanzbehörde nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 2. April 1998 (…a. a. O.) grundsätzlich noch die verfahrensrechtliche Möglichkeit gehabt hätte, den Steuerbescheid für das Abzugsjahr (hier 1993 bis 1997) zum Nachteil des Steuerpflichtigen zu ändern und hieran allein durch die Vorschrift des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO gehindert war (…BFH-Urt. vom 11. Oktober 2007 - V R 27/05, a. a. O. Tz. 50).

References: § 14
 § 15
 § 17
 § 14
 § 176
 § 14
 § 14
 § 1
 § 14
 § 17
 § 15
 § 15
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 § 14
 § 176
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 § 176
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