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Timestamp: 2016-09-26 19:03:07+00:00

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Wirtschaftsprüfer – und das Verbot gewerblicher Tätigkeit	9. Mai 2016 | Kanzlei und BerufGeschätzte Lesezeit: 12 Minuten	Die Betätigung in einem geschäftsführenden Organ einer Kapitalgesellschaft unterfällt dem Verbot der gewerblichen Betätigung im Sinne des § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO. Das Verbot, neben einer Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer gewerbliche Tätigkeiten auszuüben, ist nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts mit Unions- und Verfassungsrecht vereinbar.
Dies gilt auch für die Tätigkeit im Verwaltungsrat einer schweizerischen Aktiengesellschaft. Die Funktion als Vorsitzender des Verwaltungsrats einer Schweizer Aktiengesellschaft ist mit dem Beruf als Wirtschaftsprüfer auch dann unvereinbar, wenn eine andere Person als Bevollmächtigter des Verwaltungsrats mit der Geschäftsführung betraut wird.
Diese Tätigkeit unterfällt dem Verbot der gewerblichen Tätigkeit in § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO. Gewerblich im Sinne der Vorschrift sind selbständige und dauerhaft ausgeübte Tätigkeiten, die maßgeblich von erwerbswirtschaftlichem Streben nach Gewinn gekennzeichnet sind. Unerheblich ist insoweit, ob der Wirtschaftsprüfer im eigenen oder fremden wirtschaftlichen Interesse handelt und in welcher Rechtsform die Tätigkeit ausgeübt wird. Da die Wirtschaftsprüferordnung den Begriff der gewerblichen Tätigkeit selbst nicht näher erläutert, muss der berufsrechtliche Gewerbebegriff mit den Merkmalen der Selbständigkeit, der Dauerhaftigkeit und des Gewinnstrebens Ausgangspunkt für seine Interpretation sein1. Erfasst werden damit auch organschaftliche Betätigungen eines Wirtschaftsprüfers für einen Unternehmensträger, die durch die gewerbliche Tätigkeit des Unternehmensträgers geprägt werden und sich daher ebenfalls als gewerblich darstellen. Eine Beschränkung des Begriffs auf Handeln im eigenen wirtschaftlichen Interesse widerspräche den Schutzzwecken der Vorschrift. Das Verbot der gewerblichen Betätigung dient einerseits dem Schutz des Vertrauens der Öffentlichkeit in die Richtigkeit von Jahresabschlüssen und der darauf gegründeten wirtschaftlichen Entscheidungen2 und andererseits dem Schutz der Mandanten des Wirtschaftsprüfers davor, dass der Wirtschaftsprüfer die im Rahmen seiner Berufstätigkeit erworbenen Kenntnisse der Geschäftsvorgänge seines Mandanten im eigenen oder fremden wirtschaftlichen Interesse verwertet3. Beiden Schutzzwecken ist nur dann genügt, wenn dem Wirtschaftsprüfer eine gewerbliche Tätigkeit untersagt ist. Das gilt auch für eine gewerbliche Tätigkeit in fremdem wirtschaftlichen Interesse. Für die Öffentlichkeit und die von ihm geprüften Mandanten ist unerheblich, ob das Handeln des Wirtschaftsprüfers durch eigene oder fremde wirtschaftliche Interessen beeinflusst wird und ob er selbst oder andere von im Rahmen einer Prüfung erlangten Informationen profitieren.
Der Ausschluss des Wirtschaftsprüfers von der Wahrnehmung des Vorsitzes des Verwaltungsrats einer Schweizer Aktiengesellschaft ist mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar.
§ 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO greift mit dem Verbot, neben dem Beruf als Wirtschaftsprüfer eine gewerbliche Tätigkeit als Zweitberuf auszuüben, in die Freiheit der Berufswahl ein4.
Dieser Eingriff ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt und insbesondere verhältnismäßig. § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO dient den verfassungsrechtlich legitimen Zwecken, die Unabhängigkeit der Berufsausübung von Wirtschaftsprüfern und den Schutz der Mandantendaten zu sichern5. Der Ausschluss gewerblicher Zweitberufe ist zur Verwirklichung dieser Zwecke aus den zum Schutzzweck der Norm dargelegten Gründen auch geeignet. Für die Erforderlichkeit des Eingriffs kommt es darauf an, welche wirtschaftlichen Folgen eine Berufssperre für die Bewerber verursacht und welchen Aufwand es kostet, die Sperre zu übersteigen6. Inkompatibilitätsvorschriften wie die vorliegende sind nur dort erforderlich und zumutbar, wo die Gefahr einer Interessenkollision sich deutlich abzeichnet und nicht mit Hilfe von Berufsausübungsregelungen zu bannen ist7. Aus dem Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 23.08.20138 folgt nichts anderes. Er geht von denselben verfassungsrechtlichen Maßstäben aus und prüft lediglich die verfassungskonforme Auslegung einer Vorschrift, die eine ausnahmsweise Befreiung vom generellen Verbot gewerblicher Betätigung vorsieht, ohne generelle Verbote für andere Berufszweige für schlechthin verfassungswidrig zu erklären.
§ 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO, der auf die abstrakte Gefährdung der Verletzung von Berufspflichten abstellt, ist nach den dargelegten Maßstäben zur Verwirklichung der legitimen Regelungszwecke erforderlich. Mildere Mittel genügen nicht, die Gefahr der Zweckentfremdung der im Rahmen der Prüfungstätigkeit erlangten Informationen für fremde wirtschaftliche Interessen auszuschließen und das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Unabhängigkeit der Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und damit in die Ergebnisse ihrer Berufstätigkeit zu sichern. Dies gilt auch, soweit die Vorschrift die Tätigkeit als Vorsitzender des Verwaltungsrats einer Schweizer Aktiengesellschaft erfasst. Bei dieser Tätigkeit zeichnet sich, wie bei jeder anderen gewerblichen Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers auch, die Gefahr von Interessenkonflikten deutlich ab. Wirtschaftsprüfer erlangen im Rahmen ihrer Tätigkeit umfangreiche Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse der von ihnen geprüften (§ 2 Abs. 1 WPO), steuerlich (§ 2 Abs. 2 WPO) und im Übrigen beratenen (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WPO) Mandanten. Vergleichbare Einblicke erhalten sie bei der Begutachtung der Betriebsführung (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 WPO) und bei treuhänderisch verwalteten Unternehmen (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 WPO). Würde ein Wirtschaftsprüfer im eigenen oder fremden wirtschaftlichen Interesse gewerblich tätig, könnte er aufgrund des Umfangs und der Vielfalt der ihm im Rahmen seiner Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer zu offenbarenden Umstände jederzeit vor dem Problem stehen, wirtschaftliche Entscheidungen treffen zu müssen, für die Informationen relevant sind, die er aus seiner Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer erlangt hat. Das gilt auch für die Tätigkeit als Vorsitzender des Verwaltungsrats einer Schweizer Aktiengesellschaft – und zwar selbst dann, wenn der Wirtschaftsprüfer die nach § 57a WPO geforderte Qualitätskontrolle nicht absolviert hat und daher keine gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfungen durchführen darf. Denn auch bei nicht prüfungsberechtigten Wirtschaftsprüfern besteht die Gefahr von Interessenkonflikten im Hinblick auf die von ihnen im Rahmen von Beratungsmandaten erlangten Informationen über ihre Mandanten.
Schließlich streitet die staatliche Schutzverpflichtung für die Grundrechte der durch Wirtschaftsprüfer geprüften Unternehmen dagegen, die Vermeidung von Interessenkonflikten erst auf der Ebene der Berufsausübung zu regeln. Die staatliche Anordnung, Jahresabschlüsse durch Wirtschaftsprüfer kontrollieren zu lassen, stellt einen Eingriff in das Recht der geprüften Unternehmen auf informationelle Selbstbestimmung dar, auf das sich nach Art.19 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG auch juristische Personen berufen können9. Dieser Eingriff lässt sich mit dem Zweck, Vertrauen in die Richtigkeit von Jahresabschlüssen zu sichern, nur dann rechtfertigen, wenn er das Erforderliche und Angemessene nicht überschreitet. Angesichts der umfassenden Informationen, die das geprüfte Unternehmen offenbaren muss, hat der Staat besonders wirksame Vorkehrungen dafür zu treffen, dass diese Informationen nicht zum Nachteil des Geprüften verwendet werden. Eine Regelung, die Interessenkonflikte lediglich durch Beschränkungen der gewerblichen Zweitberufsausübung zu lösen versuchte, wäre kaum lückenlos zu treffen und zudem auf eine nur ex post wirkende, ihrerseits lückenlose aktive Berufsaufsicht angewiesen und daher nicht ebenso effektiv.
Unionsrecht steht der Anwendung des § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO nicht entgegen.
Unterstellt man die unmittelbare Anwendbarkeit der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.05.2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates10 zugunsten des Wirtschaftsprüfers, steht diese weder in ihrer ursprünglichen noch in ihrer durch die Richtlinie 2014/56/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.04.201411 geänderten, bis zum 17.06.2016 umzusetzenden Fassung der Anwendung des § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO entgegen. Die Richtlinie 2006/43/EG enthält weder in ihrer Ursprungs- noch in ihrer Änderungsfassung Regelungen über die Vereinbarkeit von gewerblichen Tätigkeiten mit der Tätigkeit als Abschlussprüfer. Daraus folgt nicht, wie der Wirtschaftsprüfer meint, dass die Mitgliedstaaten gehindert wären, solche in eigener Kompetenz zu erlassen. Sowohl die Ursprungs- als auch die Änderungsfassung der Richtlinie 2006/43/EG erheben nicht den Anspruch, den Beruf des Wirtschaftsprüfers (einschließlich der Vorschriften über die Vereinbarkeit dieses Berufs mit anderen Berufen) abschließend zu regeln.
Beide Fassungen der Richtlinie 2006/43/EG legen ihrem Wortlaut, ihrer Systematik und den Erwägungsgründen nach lediglich die Anforderungen an Abschlussprüfungen fest. Sie definieren weder das Berufsbild eines Abschluss- noch gar das eines Wirtschaftsprüfers abschließend. Art. 1 der Richtlinie 2006/43/EG formuliert, die Richtlinie regele die Abschlussprüfung des Jahresabschlusses. Im fünften Erwägungsgrund der ursprünglichen Fassung wird weiter ausgeführt, Ziel der Richtlinie sei eine Harmonisierung der Anforderungen an die Abschlussprüfung auf hohem Niveau. Im Folgenden werden dann zwar sowohl die Anforderungen an die Qualität der Abschlussprüfer12 als auch an die Abschlussprüfung selbst13 beschrieben, was dafür sprechen könnte, dass die Richtlinie auch das Berufsbild des Abschlussprüfers regeln möchte. Soweit die Richtlinie in ihrer Ursprungs- und der Änderungsfassung sodann jedoch Regelungen über die Berufsgrundsätze der Abschlussprüfer (Art. 21 bis 25 der Richtlinie 2006/43/EG) trifft, beschränkt sie sich auf solche berufsrechtlichen Regelungen, die erforderlich sind, um den angestrebten Qualitätsstandard der Abschlussprüfungen zu erreichen. Dementsprechend knüpfen die Vorschriften über inkompatible Tätigkeiten an konkrete Prüfungsvorgänge und eine damit unvereinbare wirtschaftliche oder persönliche Nähe im Vorfeld oder im Nachgang der Prüfung an14. Darüber hinausgehende Inkompatibilitäten, die ihre Ursache in dem rechtlichen Pflichtenkreis eines Zweitberufs haben können, thematisiert die Richtlinie nicht.
Entgegen der Ansicht des Wirtschaftsprüfers stehen auch Art. 15 Abs. 1, Art. 16 GRC der Anwendung des § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO nicht entgegen. Die genannten Grundrechte sind bereits nicht anwendbar, Art. 51 Abs. 1 Satz 1 GRC. Die Charta der Grundrechte ist von den Mitgliedstaaten nur bei der Durchführung des Unionsrechts zu beachten. Eine solche Durchführung ist anzunehmen, wenn ein Zusammenhang eines nationalen Hoheitsaktes mit dem Unionsrecht besteht, der darüber hinausgeht, dass die fraglichen Sachbereiche benachbart sind, oder wenn der eine von ihnen mittelbare Auswirkungen auf den anderen haben kann15. Insoweit kommt es darauf an, ob die nationale Regelung die Durchführung einer Bestimmung des Unionsrechts bezweckt oder andere als unter das Unionsrecht fallende Ziele verfolgt und ob es Regelungen des Unionsrechts gibt, die für die durch den nationalen Hoheitsakt geregelte Materie spezifisch sind oder ihn beeinflussen können16. Ein solcher Zusammenhang zwischen § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO und dem Unionsrecht ist vorliegend zu verneinen. Dessen Gestaltungsanspruch beschränkt sich auf die Regelung der Mindestqualitätsanforderungen der Abschlussprüfung. § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO stellt sich mithin weder als Umsetzung von Regelungsaufträgen des Unionsrechts dar, noch gibt es Unionsrecht, welches das Berufsfeld des Wirtschaftsprüfers generell betrifft.
Der Wirtschaftsprüfer wird schließlich durch § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO nicht in seiner Dienstleistungs- bzw. Niederlassungsfreiheit nach Art. 49, 56 AEUV beeinträchtigt. Die genannten Vorschriften gelten für die vom Wirtschaftsprüfer in der Schweiz beabsichtigte Tätigkeit nicht. Insbesondere ist den vom Wirtschaftsprüfer zitierten Vorschriften der Art. 4, 5, 7 Buchst. b und Art. 16 FZA-CH i.V.m. Anhang I FZA-CH ihrem klaren Wortlaut nach die von ihm behauptete Geltung nicht zu entnehmen.
Die Funktion als Vorsitzender des Verwaltungsrats einer Schweizer Aktiengesellschaft ist mit dem Beruf als Wirtschaftsprüfer auch dann unvereinbar, wenn eine andere Person als Bevollmächtigter des Verwaltungsrats mit der Geschäftsführung betraut wird.
Im vorliegenden Fall stellt sich die Tätigkeit als Vorsitzender des Verwaltungsrats einer Schweizer Aktiengesellschaft auch dann noch als gewerbliche Tätigkeit dar. Das vom Wirtschaftsprüfer angestrebte organschaftliche Handeln wird auch dann noch durch den gewerblichen Charakter der unternehmerischen Tätigkeit von Schweizer Aktiengesellschaften geprägt. Der Verwaltungsrat kann seine ihm als Kollegialorgan nach Schweizer Recht obliegende gesamte Geschäftsführungsverpflichtung und damit seine Verpflichtung, auf die Verwirklichung des gewerblichen Unternehmenszwecks hinzuwirken, nicht vollständig und dauerhaft delegieren. Ihm verbleibt vielmehr zumindest die Oberleitung der Gesellschaft, die nicht nur Aufsichtsrechte und -pflichten, sondern auch das Recht und gegebenenfalls die Pflicht umfasst, strategische Unternehmensziele zu formulieren und zu deren Erreichung Weisungen an die Geschäftsführung zu erlassen oder diese teilweise oder sogar ganz an sich zu ziehen. Hinzu kommen die weiteren unübertragbaren Aufgaben der Gestaltung des Rechnungswesens, der Finanzkontrolle und der Finanzplanung, die den Wirtschaftsprüfer auch bei Ausschöpfung aller Spielräume für die Delegation der Geschäftsführungsaufgaben des Verwaltungsrats noch verpflichten würden, sich selbst aktiv am Streben nach Gewinn für die Gesellschaft zu beteiligen. Stellt sich die Tätigkeit des Vorsitzenden des Verwaltungsrats einer Schweizer Aktiengesellschaft auch bei Ausschöpfung aller Delegationsmöglichkeiten noch als Geschäftsführungstätigkeit dar, ist sie gewerblich. Daher bedarf es keiner Entscheidung, ob auch eine reine Aufsichtstätigkeit als gewerblich einzustufen ist, weil auch diese Tätigkeit von der gesellschaftsrechtlichen Pflicht zur Förderung des gewerblichen Unternehmenszwecks geprägt ist.
Ist die Übernahme des Verwaltungsratsvorsitzes einer Schweizer Aktiengesellschaft, wie ausgeführt, dem Wirtschaftsprüfer zu Recht generell untersagt, kommt die begehrte generelle Genehmigung dieser Tätigkeit nicht in Betracht.
Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 20. Januar 2016 – 10 C 24.14
vgl. BGH, Urteil vom 04.03.1996 – StbSt (R) 4/95 – BGHSt 42, 55, 60 f.; BFH, Urteil vom 17.05.2011 – VII R 47/10 – BFHE 234, 379 Rn. 12; vgl. Hense/Ulrich, WPO Kommentar, 2. Aufl.2013, § 43a Rn. 66↩
vgl. BT-Drs. 3/201 S. 55, BT-Drs. 12/5685 S. 27, vgl. auch Hense/Ulrich, a.a.O. Rn. 53↩
vgl. Hense/Ulrich, a.a.O. Rn. 64↩
vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 15.02.1967 – 1 BvR 569, 589/92, BVerfGE 21, 173, 179; und vom 04.11.1992 – 1 BvR 79/85 u.a., BVerfGE 87, 287, 316↩
vgl. auch BVerfG, Kammerbeschluss vom 21.11.1995 – 1 BvR 784/94 – NJW-RR 1996, 440↩
BVerfG, Beschluss vom 04.11.1992 – 1 BvR 79/85 u.a., BVerfGE 87, 287, 317↩
BVerfG, Beschluss vom 04.11.1992 – 1 BvR 79/85 u.a., BVerfGE 87, 287, 330↩
BVerfG, Beschluss vom 23.08.2013 – 1 BvR 2912/11, NJW 2013, 3357↩
vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.06.2007 – 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, 204↩
ABl. L 157 S. 87↩
ABl. L 158 S.196↩
Erwägungsgründe 7 bis 12 der ursprünglichen Fassung der Richtlinie 2006/43/EG↩
Erwägungsgründe 13 bis 17 der ursprünglichen Fassung der Richtlinie 2006/43/EG↩
vgl. z.B. Art. 22 Abs. 2 der Richtlinie 2006/43/EG a.F., Art. 22 Abs. 2 und 4, Art. 22a der Richtlinie 2006/43/EG n.F.↩
vgl. EuGH, Urteil vom 06.03.2014 – C-206/13 [ECLI:EU:C:2014:126], Siragusa, Rn. 23↩
vgl. EuGH, a.a.O. Rn. 25↩
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