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Timestamp: 2020-08-08 05:49:36+00:00

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.11.1997 mit dem Az.: VIII R 18/94
Urteil verkündet am 04.11.1997
Aktenzeichen: VIII R 18/94
Fällt ein wesentlich beteiligter Gesellschafter mit Darlehen aus, die von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen sind, daß die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll, sind die Anschaffungskosten der Beteiligung um den Nennwert der Darlehen zu erhöhen.
Urteil vom 4. November 1997 - VIII R 18/94 Vorinstanz: FG Münster (EFG 1994, 568)
Die Einkommensteuer 1984 des Klägers war unter Berücksichtigung eines Verlustes in Höhe von 500 488 DM festzusetzen, der dem Kläger im Zusammenhang mit der Auflösung der M-GmbH entstanden ist (§ 17 Abs. l, Abs. 2 und Abs. 4, § 2 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG).
a) Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung gehören --wie der erkennende Senat bereits mehrfach entschieden hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, und in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162)-- auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gese11schaftsverhä1tnis veranlaßt und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Unter diesen Umständen zählt zu diesen Aufwendungen auch die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen (vgl. dazu die Nachweise in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340).
Was im Fall der Hingabe des Darlehens i n der Krise der Gesellschaft gilt, gilt auch bei einem der Gesellschaft vor der Krise gewährten Darlehen, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehenläßt, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, daß die Rückzahlung gefährdet war (BFH-Urteile in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 2. b aa der Gründe; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; in BFH/NV 1994, 459, und in BFH/NV 1994, 364).
Maßgeblich für die Höhe der Anschaffungskosten ist im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise dessen Nennwert (BFH-Urteile in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; in BFH/NV 1992, 94; in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333, und in BFH/NV 1993, 158), im Falle eines stehengelassenen Darlehens grundsätzlich der Wert in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht (vgl. --für den Fall eines als verdeckte Einlage zu behandelnden Darlehensverzichtes-- BFH-Urteil in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234 unter 1. c und d der Gründe, m.w.N., und Beschluß vom 27. Juli 1994 I R 23/93, I R 58/93, I R 103/93, BFHE 175, 264, BStBl II 1995, 27 unter II. 2. c der Gründe, m.w.N.; Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 8. Oktober 1995 S 2244 A -St 11 H-, Der Betrieb --DB-- 1990, 2298, und --für den Fall des schlichten Stehenlassens eines Darlehens-- BFH-Urteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 2. b der Gründe; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-vom 14. April 1994 IV B 2 -S 2244- 29/94, BStBl I 1994, 257). Diese Beurteilung beruht auf der Erwägung, daß Wertverluste bis zu diesem Zeitpunkt die Privatsphäre des Gesellschafters belasten.
Soweit sich die in diesen Beispielsfällen abgegebenen Erklärungen auf Darlehen beziehen, die (auch) zur Krisenfinanzierung bestimmt sind, ist streitig, ob und unter welchen Voraussetzungen die nachträglichen Anschaffungskosten mit dem Nennwert der Darlehen (so grundsätzlich das Senatsurteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 2. b aa der Gründe; Wolff-Diepenbrock, Deutsche Steuer-Zeitung 1995, 652; Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 17 Rdnr. 223; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 17 Rz. 170, 173, m.w.N.) oder nur mit ihrem Wert im Zeitpunkt der erkennbaren Krise anzusetzen sind (so insbesondere die Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 257). Die Streitfrage kann hier offenbleiben. Der Senat geht davon aus, daß das Darlehen nicht von vornherein auf eine spätere Krisenfinanzierung hin angelegt war. Es sind keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß die Vertragsparteien bereits bei Gründung der Gesellschaft an den späteren Krisenfall gedacht und den Einsatz des Darlehens für diesen Fall billigend in Kauf genommen haben; insbesondere enthält der Darlehensvertrag keinen Verzicht auf eine Kündigung aus wichtigem Grunde, falls die Gesellschaft später kreditunwürdig werden sollte (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 9. Oktober 1986 II ZR 58/86, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-1987, 169). Der Darlehensvertrag spricht auch im übrigen eher dafür, daß die Vertragsparteien damit gerechnet haben, daß die Gesellschaft nach anfänglichen Anlaufverlusten Gewinne erwirtschaften und damit in der Lage sein werde, den in Anspruch genommenen Darlehensbetrag im Laufe der Zeit zurückzuzahlen. Das entspricht der für eine Gründungsfinanzierung typischen Erwartung.
d) Auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, kann außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, daß die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt (sog. "gesplittete" Pflichteinlage, vgl. BGH-Urteile in BGHZ 104, 33, 38 ff., und vom 14. Dezember 1992 II ZR 298/91, BGHZ 121, 31, 41 ff.; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S. 429, 960; Lutter/Hommelhoff, a.a.O., §§ 32a/b Rdnrn. 14 ff., m.w.N.; Fleischer, Finanzplankredite und Eigenkapitalersatz im Gesellschaftsrecht, 1995, 128 ff.). Das gilt grundsätzlich für jede GmbH und unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag niedergelegt ist; entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BGH-Urteile in BGHZ 104, 33, und in BGHZ 121, 31 ff.; Oberlandesgericht Karlsruhe, Urteil vom 17. Juni 1994 15 U 90/94, ZIP 1994, 1183, 1185; Ulmer, Festschrift für Kellermann, 1991, 485, 487; vgl. allgemein zur Zulässigkeit schuldrechtlicher Nebenabreden zum Gesellschaftsvertrag BGH-Urteil vom 8. Februar 1993 II ZR 24/92, BB 1993, 676; Lutter/Hommelhoff, a.a.O., § 3 Rdnr. 49, m.w.N.; Scholz/ Emmerich, GmbH-Gesetz, 8. Aufl., § 3 Anm. 71 ff., 72 a; Hachenburg/Ulmer, Großkommentar zum GmbH-Gesetz, 8. Aufl.,§ 3 Rdnr. 121).
- Das Darlehen war für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks unentbehrlich; die M-GmbH hätte ohne den Kredit den beabsichtigten Aufbau eines Elektrohandels und die Zusammenarbeit mit der F-KG nicht in Angriff nehmen können. Der Darlehensvertrag wurde deshalb zeitlich noch vor dem Gesellschaftsvertrag abgeschlossen.
- Ein außenstehender Kreditgeber hätte der M-GmbH bei einem Stammkapital von 20 000 DM keinen Kreditrahmen von 2,5 Mio. DM eingeräumt; die Gesellschaft war wegen fehlender Sicherheiten im Zeitpunkt ihrer Gründung für ein Darlehen in dieser Höhe nicht kreditwürdig.
- Das Darlehen sollte erkennbar nicht nur einen vorübergehenden Geldbedarf ausgleichen. Der Darlehensvertrag enthält zwar in § 3 einen Tilgungsplan, er enthält aber keine Regelungen über den Fortbestand des Vertragsverhältnisses, wenn dieser Plan nicht eingehalten wird; er ist auf unbestimmte Zeit geschlossen und unterlag vollständig dem Einfluß des B als Geschäftsführer und beherrschenden Gesellschafters der GmbH.
-Das Darlehen wurde auch nicht zu marktüblichen Bedingungen gewährt; ein außenstehender Kreditgeber hätte sich nicht mit der bloßen Erstattung des ihm selbst in Rechnung gestellten Zinses und der Rückzahlung des Kredites nach Maßgabe der eingehenden Kundenzahlungen bzw. der Vorausabtretung der Kundenforderungen zufriedengegeben.
- Der schon ein halbes Jahr nach Abschluß des Darlehensvertrages vereinbarte Rangrücktritt --dem für sich betrachtet neben dem Finanzplandarlehen im Rahmen des § 17 EStG keine zusätzliche Bedeutung zukommt (vgl. bereits BFH-Urteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 2. b cc der Gründe)-- und das unveränderte Stehenlassen des Darlehens bei Verschärfung der Krise bestätigen die Annahme, daß das Darlehen von Anfang an einlagegleichen Charakter haben sollte.
Der Senat konnte diese Würdigung im Streitfall selbst vornehmen. Das FG hat zwar weder den Darlehensvertrag noch die Begleitumstände des Vertragsabschlusses näher gewürdigt; die unterlassene Auslegung des Vertrages kann aber vom Revisionsgericht nachgeholt werden, weil das FG die hierfür erforderlichen Tatsachenfeststellungen getroffen hat (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563 unter 3. b aa der Gründe; BGH-Urteil vom 25. September 1975 VII ZR 179/73, BGHZ 65, 107; Gräber, a.a.O., § 118 Rdnr. 17, m.w.N.).

References: § 2
 § 17
 § 17
 § 3
 § 3
 § 3
 § 17
 § 118