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Timestamp: 2016-10-25 19:20:13+00:00

Document:
2C_168/2014 (29.10.2014)
2C_168/2014 {T�0/2} � � Arr�t du 29 octobre 2014
Imp�t � la source f�d�ral, cantonal et communal 2006 � 2009,
recours contre l'arr�t de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section, du 7 janvier 2014.
Durant les ann�es 2006 � 2009, X.________ (ci-apr�s: le contribuable), domicili� en France, a exerc� une activit� lucrative d�pendante � Gen�ve soumise au r�gime de l'imp�t � la source. Il est mari� et p�re de trois enfants, n�s respectivement en 1997, 1998 et 2005. Ces naissances �taient connues de la Centrale de compensation de la Caisse suisse de compensation, mais n'ont pas �t� port�es � la connaissance de l'Office cantonal de la population du canton de Gen�ve (devenu, depuis lors, l'Office cantonal de la population et des migrations du canton de Gen�ve).
L'employeur de X.________ a rempli des attestations-quittances concernant l'imp�t � la source pour les ann�es 2006, 2007, 2008 et 2009. L'attestation-quittance remise le 31 janvier 2008 pour la p�riode d'assujettissement du 1er mai 2007 au 31 juillet 2007 et du 10 septembre 2007 au 31 d�cembre 2007 mentionnait l'application du bar�me B7 (applicable aux contribuables avec trois enfants � charge), mais indiquait que l'int�ress� n'avait pas d'enfants. Une deuxi�me attestation-quittance du 30 janvier 2008 pour la p�riode d'assujettissement du 1er au 31 ao�t 2007 mentionnait l'utilisation du bar�me B8 (�galement applicable aux contribuables avec trois enfants � charge) et indiquait que X.________ avait trois enfants.
A la suite de demandes de d�duction formul�es par le contribuable, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale cantonale) lui a notifi� quatre d�cisions de rectification de l'imp�t � la source, le 27 octobre 2008 pour les ann�es 2006 et 2007, le 26 janvier 2010 pour l'ann�e 2008 et le 19 octobre 2010 pour l'ann�e 2009. Ces d�cisions mentionnaient le bar�me d'imposition B5 (applicable aux contribuables avec deux enfants � charge) et indiquaient "charge (s) admise (s) : 2".
B.a.�Le 1er septembre 2011, par pli d�pos� au guichet de l'Administration fiscale cantonale, X.________ a demand� � l'Administration fiscale cantonale de rectifier son imposition pour les ann�es 2006 � 2009, dans la mesure o� il n'avait pas �t� tenu compte du fait qu'il avait trois enfants � charge et non deux. La r�clamation �tait motiv�e comme suit: "Afin de justifier ma demande tardive et hors d�lai l�gal de r�clamation, je vous informe que je ne pr�tais jusqu'� cette ann�e pas attention au d�tail du courrier et je me contentais de payer les bordereaux joints en faisant confiance au calcul de vos services."
Par trois d�cisions dat�es du 18 novembre 2011, l'Administration fiscale cantonale a d�clar� que les r�clamations du recourant �taient irrecevables, car tardives, ces derni�res n'ayant pas �t� pr�sent�es dans le d�lai l�gal de trente jours d�s r�ception des bordereaux pr�vu � l'art. 39 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de proc�dure fiscale (LPFisc/GE; RSGE D 3 17).
B.b.�Par trois actes du 22 d�cembre 2011, X.________ a recouru contre ces d�cisions aupr�s du Tribunal administratif de premi�re instance de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif). Par jugement du 26 novembre 2012, le Tribunal administratif a rejet� les recours, au motif que la r�clamation du contribuable n'avait pas �t� formul�e dans le d�lai l�gal fix� � l'art. 23 al. 2 let. a de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales (LISP/GE; RSGE D 3 20).
B.c.�Saisi d'un recours de X.________, la Chambre administrative de la Cour de Justice du canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Cour de Justice) l'a admis, par arr�t du 7 janvier 2014. Elle a annul� le jugement du Tribunal administratif ainsi que les d�cisions sur r�clamation de l'Administration fiscale cantonale et renvoy� la cause � l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle calcule l'imp�t � restituer ainsi que les int�r�ts r�mun�ratoires y associ�s. La Cour de Justice a retenu, en substance, que la demande du contribuable du 1er septembre 2011 �tait une demande de restitution au sens des art. 138 al. 2 LIFD et 21 al. 4 LISP/GE et qu'elle avait �t� d�pos�e en temps utile, � savoir dans les cinq ans � compter de la connaissance par le contribuable du motif de la restitution et dans les dix ans apr�s la fin des ann�es o� le paiement a eu lieu (art. 32 al. 2 de la loi genevoise du 26 juin 2008 relative � la perception et aux garanties des imp�ts des personnes physiques et morales [LPGIP/GE; RSGE D 3 18] appliqu� par analogie).
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t de la Cour de Justice du 7 janvier 2014, de confirmer ses d�cisions sur r�clamation du 18 novembre 2011 et les bordereaux rectificatifs d'imposition � la source 2006 du 27 octobre 2008, 2007 du 27 octobre 2008, 2008 du 26 janvier 2010 et 2009 du 19 octobre 2010.
Le contribuable ne s'est pas d�termin�. La Cour de justice n'a pas formul� d'observations, s'en remettant � justice quant � la recevabilit� du recours et persistant dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration f�d�rale des contributions conclut � l'admission du recours.
1.1.�L'arr�t attaqu� admet le recours du contribuable, d�clare les r�clamations de celui-ci recevables et renvoie la cause � l'Administration fiscale cantonale. Dans cette mesure, il s'agit d'une d�cision incidente, qui est susceptible d'un recours devant le Tribunal f�d�ral notamment si elle peut causer un pr�judice irr�parable (art. 93 al. 1 let. a LTF). Selon la jurisprudence, est r�put�e subir un pr�judice irr�parable, au sens de cette disposition, l'autorit� qui devrait, � la suite d'une d�cision de renvoi, rendre une nouvelle d�cision qui, de son point de vue, serait contraire au droit, sans pouvoir par la suite la remettre en cause devant l'instance sup�rieure (cf. arr�t 2C_805/2013 du 21 mars 2014 consid. 1.1, non publi� in ATF 140 II 202; ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 128). Tel est le cas en l'esp�ce, de sorte que l'arr�t attaqu� peut faire s�par�ment l'objet d'un recours au Tribunal f�d�ral.
1.2.�C'est en application des art. 139 al. 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), 17 LISP/GE, ainsi que 6 et 7 LPFisc/GE que l'instance pr�c�dente n'a rendu qu'une d�cision comprenant l'imp�t � la source f�d�ral, cantonal et communal. Il n'y a pas lieu de distinguer, en mati�re d'imposition � la source, comme l'exige la jurisprudence en mati�re d'imp�t direct ordinaire (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), l'examen de l'imp�t f�d�ral direct de celui de l'imp�t cantonal et communal harmonis�, le recours en mati�re de droit public �tant ouvert dans les deux cas pour violation du droit f�d�ral; l'art. 73 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) ne rev�t plus de port�e propre en l'esp�ce (cf. arr�ts 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 1.2; 2C_215/2009 du 1er octobre 2009 consid. 1.3 in RDAF 2010 II 451).
1.3.�La qualit� pour recourir de l'Administration fiscale cantonale doit �tre admise (art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec l'art. 73 al. 1 et 2 LHID). Pour le surplus, le recours est dirig� contre un arr�t rendu par une autorit� judiciaire sup�rieure, ayant statu� en derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF. Interjet� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (art. 42 LTF), le recours est donc recevable.
Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral examine d'office le droit f�d�ral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), ainsi que le droit cantonal harmonis� (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210; arr�ts 2C_291/2013 et 2C_292/2013 du 26 novembre 2013 consid. 2.3, non publi� in ATF 140 II 88 mais in RDAF 2014 II p. 212). Il fonde son raisonnement juridique sur les faits retenus par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - c'est-�-dire arbitraire (ATF 135 III 397 consid. 1.5 p. 401) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art 105 al. 2 LTF).
Le litige porte sur la question de savoir si la r�clamation d�pos�e par le contribuable le 1er septembre 2011, par laquelle celui-ci a indiqu� � l'Administration fiscale cantonale que deux charges de famille avaient �t� prises en compte au lieu de trois, �tait ou non tardive.
La recourante soutient que c'est � tort que la Cour de Justice a appliqu� les art. 23 al. 2 LISP/GE, 137 et 138 LIFD et que celle-ci a viol� les art. 39 LPFisc/GE et 132 al. 1 LIFD. Elle consid�re notamment qu'en application de l'art. 139 LIFD, le contribuable aurait d� pr�senter une r�clamation contre les bordereaux rectificatifs dans le d�lai de trente jours pr�vu � l'art. 132 LIFD. A cet �gard, elle invoque notamment le fait que les bordereaux rectificatifs indiquaient que toute r�clamation au sujet des imp�ts r�clam�s devaient �tre faites dans le d�lai de trente jours d�s la remise du bordereau et le fait que le contribuable lui-m�me a reconnu qu'il avait fait preuve de n�gligence.
Dans l'arr�t attaqu�, pour arriver � la conclusion que la proc�dure de restitution de l'imp�t au sens de l'art. 138 LIFD est applicable au contribuable, la Cour de justice se r�f�re notamment � deux arr�ts du Tribunal f�d�ral - ATF 135 II 274 et arr�t 2C_601/2010 du 21 d�cembre 2010 - qui concernent notamment les art. 137 et 138 LIFD.
4.1.�L'art. 137 al. 1 LIFD pr�voit que, lorsque le contribuable ou le d�biteur d'une prestation imposable conteste le principe m�me ou le montant de la retenue d'imp�t, il peut, jusqu'� la fin mars de l'ann�e qui suit l'�ch�ance de la prestation, exiger que l'autorit� de taxation rende une d�cision relative � l'existence et l'�tendue de l'assujettissement. Aux termes de l'art. 138 al. 1 LIFD, lorsque le d�biteur de la prestation imposable a op�r� une retenue insuffisante ou n'en a effectu� aucune, l'autorit� de taxation l'oblige � s'acquitter de l'imp�t qui n'a pas �t� retenu. Le droit du d�biteur de se retourner contre le contribuable est r�serv�. L'al. 2 pr�voit que lorsque le d�biteur de la prestation imposable a op�r� une retenue d'imp�t trop �lev�e, il doit restituer la diff�rence au contribuable. Des dispositions similaires sont pr�vues par le droit cantonal genevois (cf. art. 21 al. 3 et 4 et 23 LISP/GE) et par l'art. 49 LHID.
4.2.�Dans l'ATF 135 II 274, le Tribunal f�d�ral a examin� le rapport entre les art. 137 et 138 LIFD. L'affaire concernait un travailleur italien dont l'employeur avait appliqu� un taux d'imposition erron�, ce que le contribuable n'avait contest� qu'apr�s le d�lai d'�ch�ance fix� � l'art. 137 al. 1 LIFD. La requ�te du contribuable avait �t� rejet�e, au motif qu'elle �tait tardive. Le Tribunal f�d�ral a d'abord relev� que lorsqu'une d�cision selon l'art. 137 al. 1 LIFD a �t� requise dans les d�lais, le prononc� y relatif, dans la mesure o� il n'est pas attaqu�, entre en force (ATF 135 II 274 consid. 5.1. p. 279, in RDAF 2010 II p. 168). Une telle d�cision peut concerner le principe m�me ou le montant de l'assujettissement (ATF 135 II 274 consid. 5.1. p. 279, in RDAF 2010 II p. 168). En revanche, lorsque le contribuable ou le d�biteur de la prestation imposable n'ont pas demand� de d�cision dans le d�lai prescrit, les cons�quences en sont "moins �videntes" (cf. arr�t 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.2). En effet, l'auto-taxation n'est en principe pas une d�cision en soi, car ni le contribuable ni le d�biteur n'ont autorit� pour rendre des d�cisions (ATF 135 II 274 consid. 5.3.1 p. 172, in RDAF 2010 II p. 168). Il n'est d�s lors pas justifi� d'assimiler l'auto-taxation � une d�cision entr�e en force et il n'est pas possible de d�duire de l'art. 137 LIFD qu'� la fin du mois de mars de chaque ann�e, la retenue d'imp�t de l'ann�e pr�c�dente entre en force, m�me sans d�cision formelle (cf. ATF 135 II 274 consid. 5.3.3 et 5.4 p. 282, in RDAF 2010 II p. 168). Dans cet arr�t, le Tribunal f�d�ral a d�s lors jug� qu'apr�s l'�ch�ance du d�lai � fin mars pr�vu � l'art. 137 LIFD, il n'est plus possible de soulever des contestations sur le principe de l'assujettissement fiscal, mais la possibilit� demeure non seulement pour l'autorit� de taxation d'exiger un �ventuel paiement compl�mentaire au sens de l'art. 138 al. 1 LIFD, mais �galement pour le d�biteur de la prestation imposable de r�clamer la restitution de l'imp�t pay� en trop.
4.3.�Dans l'arr�t 2C_601/2010, le Tribunal f�d�ral a admis le recours d'une contribuable �trang�re exer�ant une activit� lucrative soumise au r�gime de l'imp�t � la source qui s'�tait vue appliquer un bar�me erron� par son employeur et qui n'avait obtenu des autorit�s judiciaires ni d�cision d'irrecevabilit�, ni d�cision sur le fond au sujet de son imposition, les autorit�s se contentant de statuer sur l'imposition du mari uniquement (cf. arr�t 2C_601/2010 du 21 d�cembre 2010). En se fondant sur l'ATF 135 II 274, le Tribunal f�d�ral a conclu que la contribuable avait droit � ce que sa situation soit examin�e.
4.4.�Force est de constater que, contrairement � ce que soutient la Cour de Justice, les faits des deux arr�ts pr�cit�s se distinguent de ceux de la pr�sente affaire. En effet, contrairement au cas d'esp�ce, dans les deux affaires pr�cit�es, le contribuable avait uniquement fait l'objet d'une retenue d'imp�t dans le cadre de la proc�dure d'auto-taxation. Aucune d�cision de rectification d'imposition n'avait �t� notifi�e par l'administration fiscale. Or, en l'esp�ce, l'intim� a pr�cis�ment re�u des d�cisions de l'Administration fiscale cantonale. C'est d�s lors � tort que la Cour de Justice s'est bas�e sur ces arr�ts pour conclure que la proc�dure de restitution pr�vue aux art. 138 al. 2 LIFD et 21 al. 3 et 4 LISP �tait applicable au contribuable.
Il s'agit encore de d�terminer si la r�clamation d�pos�e par le contribuable le 1er septembre 2011 l'a �t� en temps utile.
5.1.�L'art. 139 al. 1 LIFD pr�voit que l'int�ress� peut s'opposer � une d�cision en mati�re d'imposition � la source en pr�sentant une r�clamation selon l'art. 132 LIFD, soit dans un d�lai de trente jours � compter de la notification d'une d�cision au sens de l'art. 137 LIFD (cf. ANDREA PEDROLI, in Commentaire romand de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, 2008, n� 1 ad art 139 LIFD). Le droit cantonal contient une disposition similaire. En effet, aux termes de l'art. 39 al. 1 LPFisc/GE, le contribuable peut adresser au d�partement une r�clamation �crite contre la d�cision de taxation, dans les trente jours qui suivent sa notification.
5.2.�En l'esp�ce, � la suite des demandes du contribuable � b�n�ficier de d�ductions, l'Administration fiscale cantonale lui a notifi� quatre bordereaux rectificatifs, qui mentionnaient que les charges d'enfants admises �taient au nombre de deux. Ces d�cisions de l'Administration fiscale cantonale, qui indiquaient express�ment le droit pour tout contribuable qui souhaite contester sa taxation d'adresser une r�clamation dans les trente jours d�s la notification du bordereau, constituent des d�cisions en mati�re d'imposition � la source au sens de l'art. 139 LIFD. Elles auraient d� - comme les d�cisions de taxation ordinaire - �tre attaqu�es par le contribuable dans le d�lai de trente jours pr�vu � l'art. 132 al. 1 LIFD. En effet, sur ce point, rien ne justifie de distinguer la situation des personnes assujetties � l'imp�t � la source de celles soumises � la taxation ordinaire.
Dans la mesure o� elles n'ont pas �t� attaqu�es dans le d�lai l�gal, les d�cisions de l'Administration fiscale cantonale sont entr�es en force. Il reste � examiner si le contribuable se trouvait dans une situation telle que l'inobservation du d�lai �tait excusable.
5.3.�Aux termes de l'art. 133 al. 3 LIFD, une r�clamation tardive n'est recevable que si le contribuable �tablit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs s�rieux, il a �t� emp�ch� de pr�senter sa r�clamation en temps utile et qu'il l'a d�pos�e dans les trente jours apr�s la fin de l'emp�chement. L'art. 41 al. 3 LPFisc/GE a la m�me teneur. La restitution du d�lai de r�clamation suppose que le contribuable n'a pas respect� le d�lai l�gal en raison d'un emp�chement impr�visible dont la survenance ne lui est pas imputable � faute (cf. arr�ts 2P.259/2006 du 18 avril 2007 consid. 3.2; 2A.248/2003 du 8 ao�t 2003, consid. 3 et les r�f�rences cit�es). En l'esp�ce, le contribuable n'a all�gu� d'emp�chement de cette nature ni en proc�dure cantonale ni devant le Tribunal f�d�ral. Au contraire, il a lui-m�me reconnu dans sa r�clamation qu'il avait commis une erreur et que sa demande tardive �tait due � son inattention, ce qui ne constitue pas un motif de restitution (cf. HUGO CASANOVA, in Commentaire romand LIFD, 2008, n
o�13 ad art. 133 LIFD et la r�f�rence cit�e). Les conditions d'une r�clamation tardive pr�vues � l'art. 133 al. 3 LIFD, respectivement � l'art. 41 al. 3 LPFisc/GE, ne sont par cons�quent pas remplies.
5.4.�Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent � l'admission du recours et � l'annulation de l'arr�t attaqu�.
Succombant, l'intim� doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il y a lieu de rappeler qu'une partie intim�e qui, invit�e � pr�senter ses conclusions, ne formule aucune conclusion devant le Tribunal f�d�ral est r�put�e succomber (arr�t 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 6; cf. �galement BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2e �d. 2014, no 38 ad art. 66 LTF). Il n'est pas allou� de d�pens � l'Administration fiscale cantonale (art. 68 al. 3 LTF).
La Cour de c�ans ne fera pas usage de la facult� pr�vue � l'art. 67 LTF et la cause sera renvoy�e � la Cour de justice, afin qu'elle statue � nouveau sur les frais et d�pens de la proc�dure cantonale.
L'arr�t de la Cour de Justice du canton de Gen�ve du 7 janvier 2014 est annul� et les d�cisions sur r�clamation de l'Administration fiscale cantonale genevoise du 18 novembre 2011 sont confirm�es.
La cause est renvoy�e � la Cour de Justice du canton de Gen�ve pour qu'elle statue sur les frais et d�pens de la proc�dure cantonale.
Le pr�sent arr�t est communiqu� � l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve, � X.________, � la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Gen�ve, 1�re section, et � l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 138
 ATF 
 ATF 
 art. 139
 ATF 
 art. 95
 ATF 
 art. 23
 art. 39
 ATF 
 art. 137
 art. 21
 art. 137
 ATF 
 art. 138
 art. 133
 art. 66