Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta/0114-kdip1-3-4012-525-2018-1-isk
Timestamp: 2019-01-22 19:27:30+00:00

Document:
♦ › Korekta › 0114-KDIP1-3.4012.525.2018.1.ISK
Zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży Kamienicy 1 i 2 oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na proces inwestycyjny w związku ze spisaniem wydatków przygotowawczych lub późniejszą sprzedażą Kamienicy 1 i 2.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży Kamienicy 1 i 2 - jest prawidłowe;
braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na proces inwestycyjny w związku ze spisaniem wydatków przygotowawczych lub późniejszą sprzedażą Kamienicy 1 i 2 – jest prawidłowe.
W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży Kamienicy 1 i 2 oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na proces inwestycyjny w związku ze spisaniem wydatków przygotowawczych lub późniejszą sprzedażą Kamienicy 1 i 2.
Wnioskodawca jest właścicielem dwóch nieruchomości - budynków. Są to zabytkowe kamienice z XIX w.
Kamienica (dalej: „Kamienica 1”)
Kamienica 1 zakupiona została w dniu 25 kwietnia 2006 r. za kwotę 2.150.000 PLN. W tej dacie Spółka nabyła od sprzedającego (podatnika podatku VAT) użytkowanie wieczyste gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim zabytkowego budynku. Transakcja ta podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dostawy (zwolnienie dla tzw. towarów używanych). Lokale znajdujące się w Kamienicy 1 nie zostały do dzisiaj formalnie wyodrębnione (tj. nie została ustanowiona ich odrębna własność).
Wszystkie lokale znajdujące się w Kamienicy 1 były i są od kilku (ponad 2) lat wynajmowane na cele biurowe i usługowe (wynajem ten opodatkowany jest 23% stawką VAT).
Pierwotnie, zgodnie z koncepcją Spółki Kamienica 1 miała zostać przebudowana i zmodernizowana. Nakłady na ten cel przekroczyłyby wartość początkową Kamienicy 1 o ponad 30%. Następnie, w zależności od sytuacji na rynku planowane było:
wynajęcie lokali na parterze na cele usługowe (z 23% VAT) i utworzenie w pozostałej części budynku aparthotelu tj. prowadzenie działalności polegającej na krótkoterminowym wynajmie lokali (z 8% VAT) dla turystów odwiedzających Wrocław, lub
sprzedaż Kamienicy 1 po zakończeniu przebudowy i modernizacji (z 8% lub 23% VAT).
W związku z planowaną inwestycją („Inwestycja 1”) Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia budowlanego. W dniu 5 czerwca 2017 r. Prezydent wydał pozwolenie na budowę dla inwestycji obejmującej: przebudowę, rozbudowę i nadbudowę kamienicy usługowej na budynek zamieszkania zbiorowego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, dwoma lokalami usługowymi, rozbiórkę i odbudowę oficyny o funkcji biurowej, budowę garażu podziemnego oraz budowę niezbędnej infrastruktury technicznej - węzeł cieplny, przyłącze energetyczne i cieplne. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 29 czerwca 2017 r.
Zgodnie z projektem objętym pozwoleniem na budowę budynek po przebudowie ma mieć powierzchnię użytkową mieszkań (PUM) 1.542 m2. Zlokalizowane w nim będą 24 apartamenty oraz 2 lokale użytkowe. Budynek będzie przeznaczony na aparthotel, biura, usługi. Projekt przewiduje stworzenie parkingu podziemnego i prywatnego ogrodu w patio na zapleczu kamienicy. Na parterze budynku znajdą się dwa lokale usługowe i recepcja.
Pozostałe kondygnacje to apartamenty, głównie 2-pokojowe. Na tyłach posesji zaprojektowano niewielki dwukondygnacyjny budynek biurowy, który może służyć jako zaplecze aparthotelu lub funkcjonować niezależnie.
Projekt przebudowy zakłada także zainstalowanie w budynku windy, stworzenie garażu dla 8 samochodów oraz pomieszczeń gospodarczych w piwnicy.
Częścią dokumentacji - projektu budowlanego, zatwierdzonego przez decyzję o pozwoleniu na budowę, był projekt rozbiórki oficyny. W związku ze złym stanem technicznym części oficyny podjęto decyzję o jej rozbiórce.
W ten sposób formalnie i faktycznie rozpoczęto inwestycję. Prace rozbiórkowe zostały wykonane w kwietniu i maju 2018 r. Aktualnie jednak nie trwają w Kamienicy 1 żadne dalsze prace.
Kamienica (dalej: „Kamienica 2”)
Kamienica 2 zakupiona została przez Spółkę w dniu 10 maja 2006 r. od osoby fizycznej za cenę 3.200.000 PLN. Transakcja ta nie podlegała VAT. Lokale znajdujące się w Kamienicy 2 nie zostały do dzisiaj formalnie wyodrębnione (tj. nie została ustanowiona ich odrębna własność). Kamienica jest zdewastowana. Ok. 80% jej powierzchni nie nadawało się i nie nadaje (od momentu zakupu) do eksploatacji. Wynajmowane były i są jedynie dwa lokale usługowe na parterze. Sprzedaż z tego tytułu była w całości opodatkowana 23% VAT.
Pierwotnie, zgodnie z koncepcją Spółki Kamienica 2 miała zostać przebudowana i zmodernizowana a następnie sprzedana (po wyodrębnieniu odrębnej własności lokali). Nakłady na ten cel przekroczyłyby wartość początkową Kamienicy 1 o ponad 30%.
W związku z planowaną inwestycją („Inwestycja 2”) Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia budowlanego. W dniu 12 listopada 2015 r. Prezydent wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę: przebudowa i nadbudowa kamienicy mieszkalnej z lokalami usługowymi, rozbiórka i odbudowa oficyny, oraz budowa i przebudowa infrastruktury technicznej w tym kanalizacji deszczowej. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 4 grudnia 2015 r. Została ona następnie zmieniona decyzją z 23 marca 2017 r. w części dotyczącej projektu budowlanego i zatwierdzającą projekt budowlany zmian obejmujących poddasze i dach budynku oraz udzielającą pozwolenia na budowę w zakresie wprowadzonych zmian.
Zgodnie z projektem w budynku zaplanowano 27 wygodnych apartamentów o powierzchniach od 30 do 60 m2 oraz 3 lokale usługowe na parterze. Łączna powierzchnia użytkowa mieszkań (PUM) ma wynieść 1.410 m2. Projekt przebudowy przewiduje adaptację nieużytkowego poddasza, oraz nadbudowę budynku o jedną kondygnację. Rozkład pomieszczeń w lokalach mieszkalnych oraz zaprojektowane w większej części z nich tarasy, balkony, loggie jak również nowoczesne rozwiązania funkcjonalne oferują warunki wygodnego zamieszkiwania i wypoczynku w ramach prywatnej przestrzeni. Dla wygody mieszkańców przewidziano windę oraz pomieszczenia wspólne takie jak dwie przechowalnie na rowery czy portiernię.
Na chwile obecną inwestycja nie została rozpoczęta, ale w związku z datą ostateczności pierwotnego pozwolenia powinna się formalnie rozpocząć (pobraniem dziennika budowy) do końca listopada 2018 r.
Reasumując na chwilę obecną w Kamienicy 1 i Kamienicy 2 nie wykonano żadnych prac budowlanych (poza rozbiórką budynku oficyny w Kamienicy 1). Jednocześnie w ciągu ostatnich 12 lat Spółka ujmowała na osobnym koncie księgowym - inwestycji rozpoczętych (środki trwałe w budowie) różnego rodzaju wydatki, które związane były z planowanym procesem inwestycyjnym („Wydatki przygotowawcze”).
Usług nadzorowania procesu inwestycyjnego (było to wynagrodzenie miesięczne wypłacane osobie zajmującej się procesem uzyskiwania pozwolenia budowlanego),
Usług architektonicznych (przygotowanie projektu przebudowy),
Wykonania prac odkrywkowych i wierceń,
Wykonania i opracowania badań stratygraficznych,
Inwentaryzacji terenu, ścian, kominów,
Wykonania studium zagospodarowania terenu,
Wykonania kart ewidencyjnych zabytku,
Opracowania koncepcji parkingu,
Wykonania nowej sieci elektrycznej,
Pozostałych pomniejszych usług.
Wszystkie te wydatki dotyczyły nie tyle samego procesu inwestycyjnego, co przygotowania do niego.
Pomimo ambitnych planów Spółka nie ma odpowiednich środków finansowych na realizację Inwestycji 1 i 2. Zaznaczyć należy, że obydwie Kamienice są obiektami zabytkowymi objętymi ochroną konserwatorską. Proces zbierania całej dokumentacji pod uzyskanie pozwolenia budowlanego był niezwykle czasochłonny i znacznie przekroczył założenia Spółki. Spółka posiada wciąż niespłacone zobowiązanie z tytułu pożyczki na kwotę ok. 650 tys. zł, a ponadto co miesiąc ponosi straty rzędu ok. 10 tys. zł.
W trakcie ponad 10 lat odkąd Spółka jest właścicielem budynków przeprowadzane były kolejne kroki zmierzające do projektowania, lecz każdy kolejny krok np. odkrywki stropów, badanie fundamentów ujawniały nieznane wcześniej fakty, że kamienica jest w gorszym stanie technicznym niż było to wiadomo przed rozpoczęciem tych prac przez co dodatkowo Spółki nie będzie stać na rewitalizację. Utrzymanie bezpieczeństwa wokół nieruchomości również wymusiło nieplanowane nakłady na zabezpieczanie np. fasad budynków, podczas których ujawniono kolejne nieprawidłowości i koszty z tym związane.
Dodatkowo w ostatnich latach zanotowano znaczący wzrost kosztów budowlanych, zwłaszcza remontów. Dodać należy, że ceny mieszkań w relacji do kosztów usług budowlanych są niższe niż np. w innym mieście.
Wszystkie te przyczyny tj.:
Niezwykle długi okres przygotowawczy do inwestycji spowodowany zabytkowym charakterem kamienic;
Generowanie przez Spółkę bieżących strat na poziomie 10 tys. zł miesięcznie;
Pojawienie się w trakcie prac odkrywkowych nowych faktów skutkujących nieplanowanym wzrostem kosztów inwestycji;
Wzrost kosztów usług budowlanych;
Posiadanie niespłaconego zobowiązania z tytułu pożyczki na poziomie 650 tys. zł;
Brak realnych możliwości zaciągnięcia kredytu na realizację inwestycji;
powodują, że kontynuowanie inwestycji staje się ekonomicznie nieopłacalne.
W konsekwencji obecnie Spółka nie liczy na to, że uda się jej zrealizować inwestycję, natomiast zakłada, że znajdzie się nabywca skłonny kupić obydwa obiekty. W tym celu Spółka już od dłuższego czasu oferuje obydwa budynki na sprzedaż, w tym za pośrednictwem strony internetowej.
Ponieważ Spółka nie zamierza już samodzielnie realizować inwestycji (z uwagi na brak środków finansowych i nieplanowany wzrost kosztów inwestycji) planuje dokonanie spisania wydatków przygotowawczych zaksięgowanych na koncie inwestycji rozpoczętych w pozostałe koszty operacyjne. Kwota wydatków wynosi ok. 710 tys. PLN netto.
Czy sprzedaż Kamienicy 1 i 2 w stanie faktycznym opisanym we wniosku podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT?
Czy w związku ze spisaniem wydatków przygotowawczych Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku naliczonego i w jakim okresie rozliczeniowym powinna takiej korekty dokonać?
Czy późniejsza sprzedaż Kamienicy 1 i 2, o ile korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, wpłynie na konieczność korekty podatku naliczonego od wydatków przygotowawczych?
Zdaniem Spółki zarówno sprzedaż Kamienicy 1 jak i Kamienicy 2 korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a to ze względu na to, iż zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.
Uzasadnienie stanowiska podatnika do pytania 1
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Innymi słowy, jeżeli od daty pierwszego zasiedlenia budynku minęły dwa lata jego sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.
Należy zauważyć, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte w Ustawie VAT było przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – „TSUE” (wyrok z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o.) Wyrok ten był odpowiedzią na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I FSK 1573/14. Przedmiotem pytania było zaś m.in. stwierdzenie, czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się regulacjom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
W uzasadnieniu tego wyroku TSUE zauważył, że: „jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.
Po dokonaniu analizy właściwych przepisów unijnych TSUE stwierdził, że: „jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.
Powyższy wyrok definitywnie potwierdza zatem, że pierwsze zasiedlenie budynku należy łączyć z pierwszym jego używaniem przez właściciela lub lokatora w sensie faktycznym, a nie z uczynieniem budynku przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu.
Nabyte przez Spółkę Kamienice są obiektami zabytkowymi powstałymi w XIX w. Na przestrzeni ponad 100 lat były w całości zamieszkiwane przez mieszkańców o czym świadczą dane historyczne. Ponadto na przestrzeni co najmniej ostatnich 12 lat, odkąd Spółka jest ich właścicielem, nie były dokonywane w nich ulepszenia w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych (nie doszło do zwiększenia wartości początkowej budynków w wyniku przebudowy, rozbudowy, modernizacji itp.). Tym samym zdaniem Spółki ww. okoliczności są wystarczające do uznania, że sprzedaż zarówno Kamienicy 1 jak i Kamienicy 2 podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT. Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku Kamienicy 1 nawet przy zastosowaniu definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikającej z Ustawy VAT do takiego zasiedlenia faktycznie doszło, gdyż wszystkie lokale w Kamienicy 1 były na przestrzeni ostatnich 5 lat wynajmowane. W przypadku Kamienicy 2 wynajęty były jedynie lokale na parterze, niemniej zdaniem Spółki nie ulega wątpliwość, że w świetle interpretacji przyjętej przez TSUE mamy w tym przypadku również do czynienia z „pierwszym zasiedleniem” w odniesieniu do całości budynku, przy czym z uwagi na fakt, że budynek pochodzi z XIX w. jest oczywiste, że do zasiedlenia tego doszło dawno temu.
Kamienice 1 i 2 zostały wybudowane ponad 100 lat temu i w tym czasie były zamieszkiwane przez lokatorów,
Spółka po ich nabyciu w 2006 r. nie dokonywała żadnych ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
w przypadku sprzedaży Kamienicy 1 i Kamienicy 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy VAT.
Zdaniem Spółki w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji spisanie wydatków przygotowawczych w koszty nie będzie się wiązało z koniecznością korekty z tytułu podatku naliczonego odliczonego od tych wydatków. W przypadku jednak, gdyby korekta taka była konieczna zdaniem Spółki powinna ona objąć wydatki przygotowawcze za okres 5 lat wstecz i zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym podjęto decyzję o zaniechaniu inwestycji i spisaniu jej w koszty.
Uzasadnienie stanowiska podatnika do pytania 2
Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego całość sprzedaży generowanej z wynajmu lokali w Kamienicy 1 i Kamienicy 2 podlegała opodatkowaniu 23% VAT (lokale usługowe i biurowe). Z kolei w przypadku, gdyby doszło do realizacji inwestycji (zakończenia przebudowy, rozbudowy i nadbudowy) intencją Spółki było albo prowadzenie w Kamienicy 1 działalności opodatkowanej (najem krótkoterminowy, wynajem na cele usługowe i biurowe), albo sprzedaż Kamienic 1 i 2 po zakończeniu procesu inwestycyjnego z podatkiem VAT.
Decyzja o zaniechaniu dalszej inwestycji wynika z przesłanek ekonomicznych - Spółka po tak długim (10 letnim) okresie ubiegania się o zezwolenie budowlane po prostu nie dysponuje środkami pozwalającymi na realizację inwestycji. Posiadane przez Spółkę środki pozwalające chociażby na wniesienie wkładu własnego pozwalającego na uzyskanie kredytu bankowego zostały skonsumowane podczas 10 lat utrzymywania Kamienic w należytym stanie. Nie ma tym samym widoków na uzyskanie takiego finansowania z banków. W konsekwencji Spółka podjęła decyzję o sprzedaży obydwu Kamienic w ich obecnym stanie.
Ponoszone przez Spółkę wydatki opisane w stanie faktycznym stanowiły z rachunkowego punktu widzenia inwestycję rozpoczętą. Nie zwiększały one wartości początkowej Kamienicy 1 i Kamienicy 2, gdyż dotychczas w ogóle nie rozpoczęto w tych budynkach prac budowlanych (za wyjątkiem prac rozbiórkowych dotyczących budynku oficyny w Kamienicy 1).
Na podstawie art. 91 ust. 8 Ustawy VAT, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 Ustawy VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2. (tj. podlegającego korekcie rozłożonej w czasie), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Korekta ta dokonywana jest jednorazowo w okresie rozliczeniowym zmiany przeznaczenia.
Szczególną formą zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 Ustawy VAT, jest zaniechanie inwestycji. Jak wynika z wyroku TSUE z 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95, jeżeli inwestycja została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku korygowania odliczonego podatku (takie też stanowisko reprezentują polskie sądy administracyjne - zob. przykładowo wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09 czy wyrok WSA w Krakowie z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1842/11). Z kolei w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 TSUE orzekł, że prawo do odliczenia zostaje zachowane nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność.
Na temat braku obowiązku korygowania podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji z przyczyn leżących poza kontrolą podatnika pozytywnie wypowiedział się np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2017 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.492.2017.2.MŁ.
W konsekwencji zdaniem Spółki w przypadku spisania w koszty inwestycji zaniechanej nie będzie ona miała obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. W momencie ich ponoszenia miała prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi po pierwsze na fakt, że Spółka wykazywała wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, po drugie z uwagi na to, że również w przyszłości, gdyby doszło do zakończenia procesu inwestycyjnego wykazałaby sprzedaż opodatkowaną (w przypadku Kamienicy 1 z tytułu wynajmu lokali na cele usługowe i wynajmu krótkoterminowego lub też sprzedaży Kamienicy 1, zaś w przypadku Kamienicy 2 z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych).
W przypadku, jeśli taka korekta byłaby natomiast wymagana, zdaniem Spółki powinna objąć podatek naliczony od wydatków przygotowawczych z ostatnich 5 lat i zostać dokonana w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dojdzie do zaniechania inwestycji tj. spisania inwestycji w koszty. Zdaniem Spółki art. 91 ust. 8 Ustawy VAT nie daje precyzyjnych wskazówek co do tego ile powinien wynosić okres korekty podatku naliczonego. Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym powstało. Przyjęcie, że w przypadku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych zaksięgowanych jako inwestycje rozpoczęte okres korekty powinien wynosić tyle, ile w przypadku nieruchomości (10 lat) prowadziłoby zdaniem Spółki do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podmiotu, który inwestycję zakończył i sprzedał ją po okresie 5 lat od jej oddania do używania (wówczas podmiot taki zobowiązany będzie do skorygowania jedynie połowy podatku naliczonego) od sytuacji podmiotu, który dalszej inwestycji zaniechał z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Zdaniem Spółki zastosowanie do sprzedaży Kamienicy 1 jak i Kamienicy 2 zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 10 Ustawy VAT pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przygotowawczych i nie będzie wymagać jego korekty.
Uzasadnienie stanowiska podatnika do pytania 3
Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zdaniem Spółki ponoszonych wydatków przygotowawczych nie można powiązać ze sprzedażą Kamienicy 1 i 2. Wydatki te poniesione zostały nie tyle w związku ze sprzedażą Kamienic, co w związku z planowanym procesem inwestycyjnym (ich przebudową, rozbudową, nadbudową i modernizacją). W konsekwencji ocena prawa do odliczenia podatku i obowiązku jego korekty powinna być dokonywana w świetle stanu faktycznego i tego, czy poniesione wydatki dokonane były w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wyjaśniła Spółka jej plany obejmowały prowadzenie w Kamienicy 1 sprzedaży opodatkowanej VAT (wynajem lokali użytkowych i prowadzenie aparthotelu) lub też sprzedaż Kamienicy 1 i 2 po zakończeniu inwestycji (z VAT).
W związku z tym późniejsza sprzedaż Kamienic jako zwolniona z VAT nie wpłynie jednak na prawo do odliczenia podatku naliczonego jak również korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 Ustawy VAT.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem dwóch zabytkowych kamienic. W dniu 25 kwietnia 2006 r. Wnioskodawca nabył od podatnika podatku VAT użytkowanie wieczyste gruntu wraz z prawem własności Kamienicy 1. Transakcja ta podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Ustawy VAT. Wszystkie lokale znajdujące się w Kamienicy 1 były i są od kilku (ponad 2) lat wynajmowane na cele biurowe i usługowe.
Pierwotnie, zgodnie z koncepcją Spółki Kamienica 1 miała zostać przebudowana i zmodernizowana. Nakłady na ten cel przekroczyłyby wartość początkową Kamienicy 1 o ponad 30%. Następnie, w zależności od sytuacji na rynku planowane było użytkowanie do czynności opodatkowanych.
W dniu 5 czerwca 2017 r. Prezydent wydał pozwolenie na budowę dla przedmiotowej inwestycji. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 29 czerwca 2017 r. Częścią dokumentacji - projektu budowlanego, zatwierdzonego przez decyzję o pozwoleniu na budowę, był projekt rozbiórki oficyny. W związku ze złym stanem technicznym części oficyny podjęto decyzję o jej rozbiórce. W ten sposób formalnie i faktycznie rozpoczęto inwestycję. Prace rozbiórkowe zostały wykonane w kwietniu i maju 2018 r. Aktualnie jednak nie trwają w Kamienicy 1 żadne dalsze prace.
Kamienica 2 zakupiona została przez Spółkę w dniu 10 maja 2006 r. od osoby fizycznej. Transakcja ta nie podlegała VAT. Kamienica jest zdewastowana. Ok. 80% jej powierzchni nie nadawało się i nie nadaje (od momentu zakupu) do eksploatacji. Wynajmowane były i są jedynie dwa lokale usługowe na parterze. Sprzedaż z tego tytułu była w całości opodatkowana 23% VAT.
Pierwotnie, zgodnie z koncepcją Spółki Kamienica 2 miała zostać przebudowana i zmodernizowana a następnie sprzedana (po wyodrębnieniu odrębnej własności lokali). Nakłady na ten cel przekroczyłyby wartość początkową Kamienicy 2 o ponad 30%.
W związku z planowaną inwestycją Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia budowlanego. W dniu 12 listopada 2015 r. Prezydent wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 4 grudnia 2015 r. Została ona następnie zmieniona decyzją z 23 marca 2017 r. w części dotyczącej projektu budowlanego i zatwierdzającą projekt budowlany zmian obejmujących poddasze i dach budynku oraz udzielającą pozwolenia na budowę w zakresie wprowadzonych zmian.
Reasumując na chwilę obecną w Kamienicy 1 i Kamienicy 2 nie wykonano żadnych prac budowlanych (poza rozbiórką budynku oficyny w Kamienicy 1).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy sprzedaży Kamienicy 1 i 2.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT należy wskazać, że do planowanej dostawy budynków Kamienic 1 i 2 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył użytkowanie wieczyste gruntu wraz z prawem własności Kamienicy 1 dnia 25 kwietnia 2006 r. Wszystkie lokale znajdujące się w Kamienicy 1 były i są od kilku (ponad 2) lat wynajmowane na cele biurowe i usługowe. Kamienica 2 została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 10 maja 2006 r. Ok. 80% jej powierzchni nie nadawało się i nie nadaje (od momentu zakupu) do eksploatacji. Wynajmowane były i są jedynie dwa lokale usługowe na parterze. W związku z planowaną przebudową Wnioskodawca planował nakłady na ten cel, które przekroczyłyby wartość początkową każdej z Kamienic o ponad 30%. Jednak na chwilę obecną w Kamienicy 1 i Kamienicy 2 nie wykonano żadnych prac budowlanych (poza rozbiórką budynku oficyny w Kamienicy 1). Zarówno Kamienica 1 jak i Kamienica 2 zostały wybudowane w XIX wieku.
Należy więc uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia Kamienic 1 i 2, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa przedmiotowych budynków może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy budynków Kamienicy 1 i 2 można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w Kamienicy 1 i Kamienicy 2 nie wykonał żadnych prac budowlanych (poza rozbiórką budynku oficyny w Kamienicy 1). Jednocześnie w ciągu ostatnich 12 lat Spółka ujmowała na osobnym koncie księgowym - inwestycji rozpoczętych (środki trwałe w budowie) różnego rodzaju wydatki, które związane były z planowanym procesem inwestycyjnym („Wydatki przygotowawcze”).
Dotyczyły one: usług nadzorowania procesu inwestycyjnego, usług architektonicznych (przygotowanie projektu przebudowy), wykonania prac odkrywkowych i wierceń, wykonania i opracowania badań stratygraficznych, usług prawnych, inwentaryzacji terenu, ścian, kominów, wykonania studium zagospodarowania terenu, wyceny nieruchomości, wznowienia granic działek, wykonania kart ewidencyjnych zabytku, opracowania koncepcji parkingu, wykonania nowej sieci elektrycznej, pozostałych pomniejszych usług.
Spółka nie ma odpowiednich środków finansowych na realizację Inwestycji 1 i 2. Zaznaczyć należy, że obydwie Kamienice są obiektami zabytkowymi objętymi ochroną konserwatorską. Proces zbierania całej dokumentacji pod uzyskanie pozwolenia budowlanego był niezwykle czasochłonny i znacznie przekroczył założenia Spółki. Dodatkowo w ostatnich latach zanotowano znaczący wzrost kosztów budowlanych, zwłaszcza remontów. Wszystkie te przyczyny tj.:
W konsekwencji obecnie Spółka zakłada, że znajdzie się nabywca skłonny kupić obydwa obiekty.
Ponieważ Spółka nie zamierza już samodzielnie realizować inwestycji (z uwagi na brak środków finansowych i nieplanowany wzrost kosztów inwestycji) planuje dokonanie spisania wydatków przygotowawczych zaksięgowanych na koncie inwestycji rozpoczętych w pozostałe koszty operacyjne.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na proces inwestycyjny w związku ze spisaniem wydatków przygotowawczych lub późniejszą sprzedażą Kamienicy 1 i 2.
Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest podatek należny. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to – bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności – należy uznać, że w momencie nabycia zakupione towary i usługi miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
I tak zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Stosownie do przepisów art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania
Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Jak wynika jednak z brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS, niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy - (odpowiednio art. 185 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.)), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności (składników majątku), a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne.
Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło jednak o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności (C-110/94)”. Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.
W świetle powołanych wcześniej przepisów, a także mając na uwadze ww. powołane wyroki ETS, należy stwierdzić, iż z okoliczności przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zaniechanie przedmiotowej inwestycji nastąpiło z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy, niezwykle czasochłonny proces zbierania całej dokumentacji pod uzyskanie pozwolenia budowlanego, który znacznie przekroczył założenia Spółki, pojawienie się w trakcie prac odkrywkowych nowych faktów skutkujących nieplanowanym wzrostem kosztów inwestycji czy wzrost kosztów usług budowlanych spowodowały nieopłacalność ekonomiczną w związku z kontynuowaniem inwestycji, co ostatecznie doprowadziło do decyzji o jej zaniechaniu.
Na powyższy brak obowiązku korekty od poniesionych wydatków przygotowawczych nie wpłynie również fakt dokonania sprzedaży Kamienicy 1 i 2. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowa inwestycja nie rozpoczęła się i nie wykonano w kamienicach żadnych prac budowlanych. Wszystkie wydatki dotyczyły nie tyle samego procesu inwestycyjnego, co przygotowania do niego.
Zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na proces inwestycyjny w związku ze spisaniem wydatków przygotowawczych lub późniejszą sprzedażą Kamienicy 1 i 2 korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP1-3.4012.525.2018.1.ISK
0114-KDIP1-3.4012.546.2018.1.MT | Interpretacja indywidualna

References: art. 43
 art. 13
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 FSK 
 art. 135
 art. 12
 art. 12
 art. 135
 art. 43
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 FSK 
 art. 91
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 91
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 88
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 20
 art. 185
 art. 20
 art. 3