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Timestamp: 2019-08-20 21:40:14+00:00

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BFH, Urteil vom 13.01.2011 - V R 43/09 - openJur
BFH, Urteil vom 13.01.2011 - V R 43/09
openJur 2013, 17434
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat zur eingeschränkten Anwendung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 eine Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 29. Dezember 1995 (BStBl I 1995, 831) erlassen und diese durch BMF-Schreiben vom 22. Februar 1996 (BStBl I 1996, 150) und vom 13. Februar 1997 IV C 3 -S 7316- 3/97 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 372) ergänzt. Im BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 wird das Absehen von einer Vorsteuerberichtigung zulasten des Unternehmers unter den Vorbehalt gestellt, dass der Unternehmer auf Grundlage der Übergangsregelung keinen Steuervorteil erlangt, indem Vorsteuerberichtigungsbeträge zu seinen Gunsten berücksichtigt bleiben und solche zu seinen Lasten erlassen werden. Es ist allerdings möglich, dass Unternehmer "in Fällen, in denen dies für sie insgesamt nachteilig ist, auf die Geltendmachung von Vorsteuererstattungen nach § 15a UStG (nachträglich) verzichten".
In Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Umsatzsteuerfestsetzungen 1994, 1996 bis 1998 Vorsteuerberichtigungsbeträge gemäß § 15a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) zugunsten des Klägers in Höhe von 4.091,77 DM, da dieser zum 1. Januar 1994 von der Durchschnittssatz- zur Regelbesteuerung gewechselt war. In den Umsatzsteuerfestsetzungen 1999 bis 2003 setzte das FA Vorsteuerberichtigungsbeträge in Höhe von 59.994 DM zulasten des Klägers an.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) legte den Klageantrag dahingehend aus, dass der Kläger den teilweisen Erlass der Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 1999 bis 2003 begehrt habe, und wies die Klage aus den in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 991 mitgeteilten Gründen ab. Das BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 knüpfe den Erlass zulasten des Klägers entstandener Vorsteuerberichtigungsbeträge an die Voraussetzung, dass auf Grundlage des Senatsurteils in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 keine Vorsteuerberichtigungsbeträge zugunsten des Klägers berücksichtigt worden seien. Sei diese Voraussetzung --wie im Streitfall-- nicht erfüllt, müsse der Kläger im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzungen auf die zu seinen Gunsten berücksichtigten Vorsteuerberichtigungsbeträge nachträglich verzichten. Dies habe er nach der vom FA vertretenen Auslegung der Übergangsregelung des BMF in DStR 1997, 372 nicht getan, sodass die Ablehnung des Erlassantrags rechtmäßig sei.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts und schließt sich der Auffassung des Niedersächsischen FG im Urteil vom 20. November 2003 16 K 329/03 (nicht veröffentlicht --n.v.--) an. Er könne sich nach dieser Entscheidung auf die Übergangsregelung des BMF stützen und für die Kalenderjahre ab 1999 einen teilweisen Erlass der Umsatzsteuer beanspruchen, weil im Rahmen des Erlasses Vorsteuerberichtigungsbeträge zu seinen Gunsten mit solchen zu seinen Lasten saldiert werden dürften.
II. Die Revision ist als unzulässig zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit der Kläger beantragt, ihm auch für die Kalenderjahre 2004 und 2005 die Umsatzsteuerschulden teilweise zu erlassen. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO), soweit der Kläger den teilweisen Erlass der Umsatzsteuerschulden für die Kalenderjahre 1999 bis 2003 begehrt.
1. Der in der Revision gestellte Antrag, auch die Umsatzsteuerschulden für die Kalenderjahre 2004 und 2005 teilweise zu erlassen, geht über den vor dem FG gestellten Klageantrag hinaus und beinhaltet eine unzulässige Klageänderung gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 67 Abs. 1 FGO. Eine Klageänderung i.S. des § 67 Abs. 1 FGO liegt vor, wenn der Kläger sein Erlassbegehren nach Ergehen der Einspruchsentscheidung um trennbare Bestandteile --im Streitfall um den Teilerlass der Umsatzsteuerschulden für die Kalenderjahre 2004 und 2005-- erweitert (vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 227 AO Rz 118, 397).
b) Hat die Verwaltung in einer Verwaltungsvorschrift eine Übergangsregelung zu einer Entscheidung des BFH erlassen, so haben die Gerichte nur zu prüfen, ob sich die Behörden an die Regelung gehalten haben und ob die Regelung selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entspricht. Dabei ist für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie die Finanzgerichte eine solche Verwaltungsanweisung verstehen, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG und der BFH dürfen daher --wie der Senat schon zu der hier maßgeblichen Übergangsregelung des BMF entschieden hat-- Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur prüfen, ob die Auslegung der Verwaltungsvorschrift durch die Behörde "möglich" ist (vgl. Senatsurteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; zur Auslegung der hier streitigen Verwaltungsvorschriften vgl. die Senatsentscheidungen vom 24. November 2005 V R 37/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466; vom 28. Januar 2009 V B 150/07, BFH/NV 2009, 973). Im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen der Verwaltung dürfen Verwaltungsanweisungen nicht auf ähnliche, aber von der Anweisung nicht erfasste Sachverhalte angewendet werden (BFH-Urteil in BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784).
c) Die vom FA vertretene Auslegung der Übergangsregelung ist "möglich" und daher für die Gerichte bindend.
aa) Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass nach dem Senatsurteil in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 der Wechsel von der Regel- zur Durchschnittssatzbesteuerung und umgekehrt in den Kalenderjahren 1994 bis 2003 beim Kläger jeweils zu einer "Änderung der Verhältnisse" i.S. des § 15a UStG führte. Es wurden in den Umsatzsteuerfestsetzungen 1994, 1996 bis 1998 daher zutreffend Vorsteuerberichtigungsbeträge zugunsten des Klägers berücksichtigt, als dieser zum 1. Januar 1994 von der Durchschnittssatz- zur Regelbesteuerung gewechselt ist. Mit dem Wechsel von der Regel- zurück zur Durchschnittssatzbesteuerung ab dem 1. Januar 1999 unterlagen die während der Regelbesteuerung bezogenen Eingangsleistungen innerhalb des Berichtigungszeitraums wiederum der Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG. Zu Recht hat daher das FA in den Umsatzsteuerfestsetzungen 1999 bis 2003 Vorsteuerberichtigungsbeträge zulasten des Klägers berücksichtigt. Über die Höhe der zugunsten und zulasten des Klägers berücksichtigten Vorsteuerberichtigungsbeträge besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
Im BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 wird das Absehen von einer Vorsteuerberichtigung zulasten des Unternehmers für die begünstigten Wirtschaftsgüter und Investitionen unter den Vorbehalt gestellt, dass der Unternehmer auf Grundlage der Übergangsregelung keinen Steuervorteil erlangt, indem Vorsteuerberichtigungsbeträge zu seinen Gunsten berücksichtigt bleiben und solche zu seinen Lasten erlassen werden. Es sei allerdings möglich, dass Unternehmer "in Fällen, in denen dies für sie insgesamt nachteilig ist, auf die Geltendmachung von Vorsteuererstattungen nach § 15a UStG (nachträglich) verzichten. In diesem Fall wird die Finanzverwaltung --falls die Voraussetzungen des o.a. BMF-Schreibens vom 22. Februar 1996 vorliegen-- auf Vorsteuernachforderungen nach § 15a UStG verzichten".
cc) Es ist im Streitfall allein entscheidend, ob sich das FA auf eine vertretbare Auslegung der Übergangsregelung stützt. Dies ist der Fall. Das FA versteht die Regelung im BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 in der Weise, dass der "nachträgliche Verzicht" auf Vorsteuerberichtigungsbeträge, die zugunsten des Klägers in dessen Umsatzsteuerfestsetzungen berücksichtigt worden sind, im Wege einer Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung des jeweiligen Kalenderjahres durchzuführen ist. Verfahrensrechtlich hätte der Kläger dem nachkommen können, wenn er innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist der Kalenderjahre 1994, 1996 bis 1998 entsprechende Anträge gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Halbsatz 1 AO gestellt und nachträglich auf die zu seinen Gunsten rechtmäßig berücksichtigten Vorsteuerberichtigungsbeträge verzichtet hätte. Denn ein Änderungsantrag zuungunsten des Steuerpflichtigen ist --innerhalb der Festsetzungsfrist-- jederzeit zulässig (vgl. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 172 Rz 40; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 172 AO Rz 27).
dd) Der Senat teilt nicht die Auffassung des Niedersächsischen FG im Urteil vom 23. November 2003 16 K 329/03 (n.v.), nach der zugunsten (z.B. im Streitfall Vorsteuerberichtigungsbeträge aus den Jahren 1994, 1996 bis 1998) und zulasten (z.B. im Streitfall Vorsteuerberichtigungsbeträge der Jahre 1999 bis 2003) des Unternehmers angefallene Vorsteuerberichtigungsbeträge im Rahmen der Billigkeitsentscheidung --unabhängig von einer Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre, in denen die Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers erfolgt-- saldiert werden können, da das Gericht damit die Übergangsregelung auf einen ähnlichen Sachverhalt anwendet, der vom Wortlaut der Übergangsregelung nicht erfasst wird. Abgesehen davon übersieht das FG, dass Bezugspunkt eines Erlasses gemäß § 227 AO nur die volle Umsatzsteuerschuld eines Kalenderjahres oder ein Teilbetrag davon sein kann. Zwar kann die Höhe des zu erlassenden Steuerbetrags durch die Höhe einer Besteuerungsgrundlage im Bescheid --hier die Höhe bestimmter Vorsteuerberichtigungsbeträge zulasten des Unternehmers-- konkretisiert werden. Die "Saldierungslösung" scheitert jedoch daran, dass die Vorsteuerbeträge, auf die nach der Übergangsregelung nachträglich verzichtet werden soll (hier die zugunsten des Klägers in den Kalenderjahren 1994, 1996 bis 1998 berücksichtigten Beträge), mit den zu erlassenden Steuerbeträgen anderer Kalenderjahre (hier 1999 bis 2003) nicht beliebig verrechnet werden können.
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References: § 15
 § 15
 § 123
 § 67
 § 67
 § 227
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 172
 § 172
 § 172
 § 227