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Timestamp: 2017-01-22 16:16:12+00:00

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Mit weniger Aufwand zur Steuerrückerstattung. Jetzt Steuererklärung starten Start Service Steuertipps Arbeitnehmer und Angestellte A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z Ehegattengemeinschaft Inhaltsverzeichnis 1. Einkommensteuer 1.1. Allgemeiner Überblick zur Ehegattenveranlagung nach §§ 26 ff. EStG 1.2. Wahlrechtsausübung 1.2.1. Überblick 1.2.2. Eingetragene Lebenspartnerschaft 1.2.3. Änderung des Veranlagungswahlrechts 1.3. Ehegattenveranlagung nach Auflösung der Ehe 1.3.1. Auflösung durch Scheidung 1.3.2. Veranlagungswahlrecht nach dem Tode eines Ehegatten 1.3.3. Überblick über die Wahlrechtsausübung 1.3.4. Zustimmung des Ehegatten zur Zusammenveranlagung 1.4. Zusammenveranlagung 1.4.1. Einkommensteuererklärungspflicht 1.4.2. Einkünfteermittlung und Veranlagungsschema 1.4.3. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen 1.4.4. Tarif 1.4.5. Reduzierung der Veranlagungsmöglichkeiten durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 1.4.6. Gestaltungsmissbrauch bei der Beantragung der Einzelveranlagung nach § 26a EStG? 1.4.7. Bekanntgabe von Steuerbescheiden 1.4.8. Aufteilung der Steuerschuld 1.4.9. Steuererstattungsansprüche 1.5. Bedeutung des Güterstands für die Besteuerung 1.5.1. Allgemeines 1.5.2. Auswirkung der Gütergemeinschaft auf die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 1.5.3. Betriebsaufspaltung bei Ehegatten in Gütergemeinschaft 1.6. Steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Ehegatten 1.6.1. Ehegattenarbeitsverhältnisse 1.6.2. Mietverträge zwischen Ehegatten 1.6.3. Gesellschaftsverträge 1.7. Gewerbesteueranrechnung bei Ehegatten 1.8. Verfahrensfragen 1.8.1. Einspruchsverfahren bei zusammenveranlagten Ehegatten 1.8.2. Klageverfahren bei zusammenveranlagten Ehegatten 1.9. Nachehelicher Unterhalt 1.10. Scheidungskosten 2. Eingetragene Lebenspartnerschaften 3. Erbschaftsteuer 3.1. Guthaben aus Zusammenveranlagung bei Gütertrennung 3.2. Zinsloses Darlehen an Ehegatten 4. Umsatzsteuer bei der betrieblichen Nutzung von Ehegattengrundstücken 4.1. Die »Seeling«-Rechtsprechung des EuGH 4.2. Anwendung bei Ehegatten als Miteigentümer 4.2.1. Vorsteuerabzug 4.2.2. Inhalt der Rechnung 4.2.3. Gesetzliche Abschaffung des Seeling-Modells 5. Grunderwerbsteuer 6. Literaturhinweise 7. Verwandte Lexikonartikel Zurück zur Übersicht »E« 1. Einkommensteuer
1.1. Allgemeiner Überblick zur Ehegattenveranlagung nach §§ 26 ff. EStG
Ehegatten, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und bei denen diese Voraussetzungen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, können zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG; » Getrennte Veranlagung) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen; für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung können sie stattdessen die besondere Veranlagung nach § 26c EStG wählen.
1.2. Wahlrechtsausübung
1.2.1. Überblick
Ehegatten werden zusammenveranlagt, wenn beide Ehegatten die betreffende Veranlagungsart wählen (§ 26 Abs. 2 Satz 2 EStG). Für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung werden sie nach § 26c EStG (besondere Veranlagung) veranlagt, wenn beide Ehegatten diese betreffende Veranlagungsart wählen (§ 26 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Ehegatten werden getrennt veranlagt, wenn einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt (§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG). S. » Getrennte Veranlagung.Wahl der Veranlagungsart – EhemannWahl der Veranlagungsart – EhefrauFolgekein Antragkein Antrag§ 26 Abs. 3 EStG: Zusammenveranlagung wird unterstelltZusammenveranlagungZusammenveranlagung§ 26 Abs. 2 Satz 2 EStG: ZusammenveranlagungZusammenveranlagunggetrennte Veranlagung§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG: Ehegatten werden getrennt veranlagt, wenn ein Ehegatte die getrennte Veranlagung wählt.aber: Ehefrau hat keine positiven Einkünfte, nur negative Einkünfte erzielt oder zwar positive Einkünfte erzielt, eine ESt ist aber nicht festzusetzen.R 26 Abs. 3 Satz 4 EStR: Der einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung ist unwirksam. Die Ehegatten sind nach § 26 Abs. 3 EStG zusammenzuveranlagen, da der Ehemann dies beantragt hat (H 26 [Ehegatte ohne Einkünfte] EStH). Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Ehegatte verpflichtet ist, dem Antrag des anderen auf gemeinsame Veranlagung zur ESt zuzustimmen, wenn die Trennung der Ehegatten in den betreffenden Veranlagungszeitraum fiel und sie in die Steuerklassen III/V eingereiht waren, s. BGH Urteil vom 23.5.2007 (XII ZR 250/04, DStR 2007, 1408, LEXinform 5210461).kein Antraggetrennte Veranlagung§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG: Getrennte Veranlagung ist durchzuführen, da ein Ehegatte die getrennte Veranlagung wählt.Die getrennte Veranlagung ist erfolgt. Die Veranlagung ist bestandskräftig.Die Erklärung kann noch im Rechtsbehelfsverfahren und im Rahmen der Änderung von Steuerbescheiden abgegeben oder widerrufen werden (H 26 [Wahl der Veranlagungsart] EStH).Ehefrau widerruft im Rechtsbehelfsverfahren die getrennte Veranlagung und wählt die Zusammenveranlagung.Die bestandskräftige Veranlagung des Ehemanns ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aufzuheben und eine Zusammenveranlagung durchzuführen, wenn der Ehemann nicht widerspricht (R 26 Abs. 3 Satz 1 und 3 EStR; BFH Urteile vom 3.3.2005, III R 22/02, BFH/NV 2005, 1657 und vom 18.11.2005 III B 114/04, BFH/NV 2006, 548).Haben beide Ehegatten die getrennte Veranlagung gewählt, müssen auch beide Ehegatten ihre Erklärung widerrufen (R 26 Abs. 3 Satz 2 EStR).besondere Veranlagungbesondere Veranlagung§ 26 Abs. 2 Satz 2 EStG: besondere Veranlagungbesondere Veranlagungkein AntragR 26 Abs. 2 Satz 2 EStR: Die Ehegatten werden zusammenveranlagt, falls nicht einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt (§ 26 Abs. 3 EStG).
In der ESt-Erklärung beantragt der Ehemann die getrennte Veranlagung. Die Erklärung enthält nur die für die getrennte Veranlagung notwendigen Angaben und trägt allein die Unterschrift des Ehemanns. Das FA führt aber eine Zusammenveranlagung durch und richtet den Steuerbescheid am 4.4.06 an die Eheleute an die ehemalige gemeinsame Adresse. Im Oktober 2006 beantragt die Ehefrau die getrennte Veranlagung.
Der zulässige Antrag eines Ehegatten, statt der bisherigen Zusammenveranlagung eine getrennte Veranlagung durchzuführen, ist als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu beurteilen. Wenn ein Ehegatte die getrennte Veranlagung wählt, sind zwingend für beide Ehegatten getrennte Veranlagungen durchzuführen. Ist der Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung wirksam, ist für den anderen Ehegatten ebenfalls eine getrennte Veranlagung durchzuführen, auch wenn dessen Zusammenveranlagungsbescheid bestandskräftig ist. Dem Ehemann gegenüber ist der Zusammenveranlagungsbescheid bestandskräftig geworden. Gegenüber der Ehefrau ist dieser Bescheid mangels Bekanntgabe nicht wirksam geworden. Sie konnte daher ihr Recht auf Wahl der Veranlagungsart noch ausüben und hat die getrennte Veranlagung gewählt.
Die getrennte Veranlagung ist entsprechend § 26a EStG auf der Grundlage der bisherigen Besteuerungsgrundlagen des Zusammenveranlagungsbescheids durchzuführen. Eine Abweichung von den Besteuerungsgrundlagen kommt nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen einer Korrekturnorm vorliegen.
1.2.2. Eingetragene Lebenspartnerschaft
Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft haben keinen Anspruch auf Durchführung einer Zusammenveranlagung zur ESt unter Anwendung des Splittingtarifs (BFH Urteil vom 26.1.2006, III R 51/05, DStR 2006, 747; FG Baden-Württemberg Urteil vom 5.12.2011, 12 K 848/11, Az. des BFH: III R 3/12; a.A. Niedersächsisches FG Beschluss vom 9.11.2010, 10 V 309/10, NWB 2010, 3936). Siehe dazu auch Rauch, DStR 2006, 1823. Das FG Baden-Württemberg hielt es auch nicht für geboten, das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG einzuholen. Bloße Zweifel an der Verfassungswidrigkeit einer Norm oder eine noch ungeklärte Rechtslage diesbezüglich begründeten noch keine Vorlagepflicht.
Ebenso können nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (Beschluss vom 7.12.2011, 4 V 1910/1) Lebenspartner im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes auf ihren Lohnsteuerkarten nicht die günstigere Steuerklassenkombination III/V zugewiesen bekommen. Auch wenn ernstliche Zweifel daran bestünden, ob die Beschränkung dieser Lohnsteuerklassenwahl auf Ehegatten mit der Verfassung vereinbar ist, müsse das Aussetzungsinteresse der Lebenspartner bei der gebotenen Abwägung hinter dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltsführung und dem Geltungsanspruch des (jedenfalls der Form nach ordnungsgemäß erlassenen) EStG zurückstehen. Der 3. Senat des FG Baden-Württemberg ist allerdings bei der vorzunehmenden Abwägung zum gegenteiligen Ergebnis gekommen und hat die Eintragungsmöglichkeit im Verfahren zur Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes gewährt (FG Baden-Württemberg Beschluss vom 12.9.2011, 3 V 2820/11, Beschluss vom 2.12.2011, 3 V 3699/11, Az. des BFH: III B 4/12).
1.2.3. Änderung des Veranlagungswahlrechts
Das Veranlagungswahlrecht kann im Zusammenhang mit der Änderung eines bestandskräftigen ESt-Bescheids erneut ausgeübt werden. Ist der ESt-Bescheid wegen Verlustrücktrags zu ändern, so können Ehegatten das Veranlagungswahlrecht grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit des Änderungsbescheids erneut ausüben, und zwar unabhängig von dem durch den Verlustabzug eröffneten Korrekturspielraum (BFH Urteil vom 19.5.1999, BStBl II 1999, 762).
Der BFH gelangt mit Urteil vom 3.3.2005 (III R 22/02, BFH/NV 2005, 1657) zu dem Ergebnis, dass die Veranlagungsart bei Eheleuten nur einheitlich sein kann. Daher muss sich der zulässige Antrag eines Ehegatten auf Änderung der Veranlagungsart auch auf die Veranlagung des anderen Ehegatten auswirken, selbst wenn dessen Veranlagung bereits bestandskräftig ist. Die verfahrensrechtliche Grundlage dafür ist § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Der Antrag des einen Ehegatten stellt gegenüber dem anderen Ehegatten ein die Korrektur eröffnendes rückwirkendes Ereignis dar.
Der BFH bestätigt mit Urteil vom 3.3.2005 (III R 60/03, BStBl II 2005, 564) die ständige Rspr. dahingehend, dass das Veranlagungswahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit eines ESt-Bescheids ausgeübt und eine einmal getroffene Wahl der Veranlagungsart widerrufen werden kann. Der Antrag auf – z.B. besondere Veranlagung – nach Erlass eines Zusammenveranlagungsbescheids ist – wie auch der Antrag auf getrennte Veranlagung – weder ein Einspruch gegen den Zusammenveranlagungsbescheid noch ein Änderungsantrag, sondern ein – erstmaliger – Antrag auf Durchführung der beantragten Veranlagungsart (z.B. besondere Veranlagung). Mit der Ausübung des Veranlagungswahlrechts innerhalb der Einspruchsfrist gegen den Zusammenveranlagungsbescheid ist dieser Bescheid hinsichtlich der Veranlagungsart der Zusammenveranlagung rechtswidrig geworden. Entsprechend dem Antrag sind die Stpfl. neu zu veranlagen. Nach dem Korrektursystem der §§ 172 ff. AO ist ein Bescheid nur insoweit aufzuheben oder zu ändern, als der einzelne Korrekturgrund reicht. Darüber hinaus ist das FA nur im Rahmen eines Einspruchsverfahrens zur Verböserung berechtigt (§ 367 Abs. 2 AO). Ein Wechsel der Veranlagungsart lässt im Übrigen die Besteuerungsgrundlagen unberührt.
Mit Urteil vom 28.7.2005 (III R 48/03, BStBl II 2005, 865) setzt der BFH seine Rspr. fort, indem er bestätigt, dass die Veranlagungsart bei Eheleuten nur einheitlich sein kann. Aufgrund einer gerichtlichen Entscheidung wird das FA zur Durchführung einer getrennten Veranlagung eines Ehegatten verpflichtet. Der ergangene Zusammenveranlagungsbescheid des anderen Ehegatten ist somit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben und eine getrennte Veranlagung ist durchzuführen.
1.3. Ehegattenveranlagung nach Auflösung der Ehe
1.3.1. Auflösung durch Scheidung
Wird die Ehe während des Veranlagungszeitraums aufgelöst und hat einer der Ehegatten in demselben Veranlagungszeitraum wieder geheiratet und liegen bei der neuen Ehe die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung vor, so ist für die ursprüngliche Ehe die Ehegattenveranlagung nicht mehr anzuwenden. Für den geschiedenen und nicht verheirateten Ehegatten ist eine Einzelveranlagung durchzuführen.
1.3.2. Veranlagungswahlrecht nach dem Tode eines Ehegatten
Wird die Ehe durch Tod aufgelöst, steht das Veranlagungswahlrecht des verstorbenen Ehegatten dessen Erben zu. Das Einverständnis des Erben mit der Zusammenveranlagung kann nur dann nach § 26 Abs. 3 EStG unterstellt werden, wenn er Kenntnis von seiner Erbenstellung und den steuerlichen Vorgängen des Erblassers hat. Bis zur Ermittlung des Erben ist daher getrennt zu veranlagen (BFH Urteil vom 21.6.2007, III R 59/06, BFH/NV 2007, 1770).
Hat der verwitwete Ehegatte in demselben Veranlagungszeitraum wieder geheiratet und wählen die Ehegatten der neuen Ehe die besondere Veranlagung, so ist für die aufgelöste Ehe die Ehegattenveranlagung anzuwenden.
1.3.3. Überblick über die Wahlrechtsausübung
Nach § 26 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG sind für die Wahlrechtsausübung bezüglich der Ehegattenveranlagung folgende Besonderheiten zu beachten:Veranlagungszeitraum 05Bei beiden Ehen sind jeweils die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt. – Grundsatz: Ein Veranlagungswahlrecht besteht nur für die Ehe 2 (§ 26 Abs. 1 Satz 2 EStG).Ehe zwischen Ehemann 1 und Ehefrau 1 = Ehe 1Ehe zwischen Ehefrau 1 und Ehemann 2 = Ehe 2Ehefrau 1 und Ehemann 2 haben Wahlrecht für die Ehe 2 zwischen:Zusammenveranlagung;getrennter Veranlagung;besonderer Veranlagung.Eheleute (Ehe 2) wählen Zusammenveranlagung:§ 26 Abs. 2 Satz 2 EStG: Die Ehegatten werden zusammenveranlagt.Für Ehemann 1 ist eine Einzelveranlagung durchzuführen. Er erhält den Splittingtarif nach § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG (H 32a [Auflösung der Ehe …] EStH).Eheleute (Ehe 2) wählen getrennte Veranlagung:§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG: Die Ehegatten werden getrennt veranlagt.Für Ehemann 1 ist eine Einzelveranlagung durchzuführen. Er erhält den Splittingtarif nach § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG (H 32a [Auflösung einer Ehe …] EStH).Eheleute (Ehe 2) wählen die besondere VeranlagungDie Ehegatten werden jeweils nach § 26c EStG veranlagt und erhalten den Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG).Für Ehemann 1 ist eine Einzelveranlagung durchzuführen. Er erhält den Splittingtarif nach § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG (H 32a [Auflösung einer Ehe …] EStH). Beachte auch § 26 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG.Besonderheit 1:Ehemann 2 (Ehe 2) ist nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig:Für die 2. Ehe ist § 26 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht anzuwenden. Für die Ehefrau 1 besteht ein Veranlagungswahlrecht für die aufgelöste Ehe (R 26 Abs. 2 Satz 2 EStR).Ehemann 1 hat ebenfalls wieder geheiratet (Ehefrau 2). Diese Ehe (Ehe 3) erfüllt die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG:Nach § 26 Abs. 1 Satz 2 EStG bleibt beim Ehemann 1 die erste Ehe mit Ehefrau 1 unberücksichtigt, da bei Ehemann 1 und Ehefrau 2 die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt sind. Da Ehemann 2 nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, muss für Ehefrau 1 daher eine Einzelveranlagung durchgeführt werden (R 26 Abs. 2 Satz 2 EStR). Für Ehefrau 1 ist das Gnadensplitting nach § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG anzuwenden.Besonderheit 2:Ehemann 1 ist im Veranlagungszeitraum 05 verstorben; Ehefrau 1 und Ehemann 2 erfüllen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG:Die 1. Ehe bleibt für die Ehegattenveranlagung unberücksichtigt, da für die 2. Ehe die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt sind (§ 26 Abs. 1 Satz 2 EStG). Ein Veranlagungswahlrecht besteht für die letzte Ehe Ehefrau 1 und Ehemann 2.Für Ehemann 1 ist eine Einzelveranlagung durchzuführen; er erhält das Gnadensplitting nach § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG (H 32a [Veranlagung der alten Ehe bei Wiederheirat] EStH).Die Eheleute Ehefrau 1 und Ehemann 2 haben das Wahlrecht zwischen Zusammenveranlagung, getrennter und besonderer Veranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG).Wählen sie die besondere Veranlagung (§ 26c Abs. 1 EStG), so werden die Ehegatten so behandelt, als ob sie die Ehe nicht geschlossen hätten. Nach § 26 Abs. 1 Satz 3 EStG besteht für die Ehefrau 1 ein Veranlagungswahlrecht für die 1. Ehe mit Ehemann 1 (H 32a [Veranlagung der alten Ehe bei Wiederheirat] EStH und R 26 Abs. 2 Satz 1 EStR). Wählt die Ehefrau 1 die Zusammenveranlagung mit Ehemann 1, so ist der Splittingtarif nach § 32a Abs. 5 EStG anzuwenden.Für Ehemann 2 ist dann eine besondere Veranlagung (§ 26c EStG) mit dem Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG) durchzuführen.
1.3.4. Zustimmung des Ehegatten zur Zusammenveranlagung
Die Zustimmung des Ehegatten zur Zusammenveranlagung kann nur zivilrechtlich, nicht steuerrechtlich durchgesetzt werden, da steuerrechtlich keine Verpflichtung zur Veranlagung besteht. Die zivilrechtliche Verpflichtung ergibt sich aus der ehelichen Verpflichtung, die finanziellen Lasten des anderen möglichst zu vermindern (BGH Urteil vom 12.6.2002, XII ZR 288/00, BFH/NV Beilage 2002, 164, HFR 2003, 83; BGH Urteil vom 23.5.2007, XII ZR 250/04, NJW 2007, 2554; BGH Urteil vom 18.11.2009, XII ZR 173/06, BFH/NV 2010, 590, FamRZ 2010, 209, 210; jeweils m.w.N.).
Das Gleiche gilt, wenn ein Ehegatte zwar positive Einkünfte erzielt, diese aber so niedrig sind, dass sich im Rahmen der getrennten Veranlagung für ihn keine Steuer ergibt (R 26 Abs. 3 Satz 4 EStR), und zwar selbst dann, wenn dem anderen Ehegatten eine Steuerstraftat zur Last gelegt wird. In diesen Fällen ist ein Antrag auf getrennte Veranlagung nur zulässig, wenn von den Einkünften des schlechter verdienenden Ehegatten ein Steuerabzug vorgenommen worden ist.
Eine zusätzliche steuerliche Belastung des anderen Teils steht dem Anspruch auf Zustimmung dann nicht entgegen, wenn es sich um eine Belastung handelt, die der andere nach den gegebenen Umständen im Innenverhältnis zu tragen hat, etwa weil die Ehegatten eine entsprechende Aufteilung ihrer Steuerschulden ausdrücklich oder konkludent vereinbart haben oder dies der tatsächlichen Gestaltung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft entspricht (vgl. BGH Urteil vom 18.11.2009, XII ZR 173/06, BFH/NV 2010, 590, FamRZ 2010, 209).
Wird ein Ehegatte antragsgemäß getrennt veranlagt, so ist der andere Ehegatte zwingend getrennt zu veranlagen, auch wenn die Voraussetzungen des § 46 EStG nicht vorliegen (BFH Urteil vom 21.9.2006, VI R 80/04, BStBl II 2007, 11).
Der die Zusammenveranlagung beantragende Ehegatte hat die Möglichkeit, die Zustimmung zur Zusammenveranlagung vor einem Zivilgericht nach § 894 ZPO zu erzwingen. § 894 ZPO beinhaltet eine Fiktion der Abgabe einer Willenserklärung, nach der eine Willenserklärung im Zeitpunkt der Rechtskraft des Urteils als abgegeben gilt. Dabei treten die Folgen ein, die eingetreten wären, wenn der Verurteilte die Erklärung formgerecht und wirksam abgegeben hätte; dies gilt für jede beliebige sachlich-rechtlich notwendige Form der Erklärung (OFD Frankfurt vom 24.3.2003, S 2262 A – 6 – St II 25).
Daraus folgt, dass in den Fällen, in denen ein Ehegatte die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nach § 894 ZPO erzwungen hat, nach Vorlage des rechtskräftigen Urteils eine Zusammenveranlagung auch dann durchzuführen ist, wenn der andere Ehegatte weiterhin die getrennte Veranlagung beantragt.
Ein Ehegatte kann auch dann verpflichtet sein, dem – der steuerlichen Entlastung des anderen Ehegatten dienenden – Antrag auf Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer zuzustimmen, wenn er während der Zeit des Zusammenlebens steuerliche Verluste erwirtschaftet hat, die er im Wege des Verlustvortrags in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Verminderung seiner eigenen Steuerlast einsetzen könnte. Wenn die Ehegatten die mit Rücksicht auf eine – infolge der Verluste zu erwartende – geringere Steuerbelastung zur Verfügung stehenden Mittel für ihren Lebensunterhalt oder eine Vermögensbildung, an der beide Ehegatten teilhaben, verwendet haben, ist es einem Ehegatten im Verhältnis zu dem anderen verwehrt, für sich die getrennte steuerliche Veranlagung zu wählen. Durch die Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung macht er sich schadensersatzpflichtig (BGH Urteil vom 18.11.2009, XII ZR 173/06, BFH/NV 2010, 590, FamRZ 2010, 209). Dass der andere Ehegatte die Verlustvorträge, die der die Zusammenveranlagung verlangende Ehegatte für sich nutzbar machen möchte, in Zukunft nicht mehr gemäß § 10d Abs. 2 EStG steuermindernd wird einsetzen können, ist unbeachtlich. Allerdings muss sich der die Zusammenveranlagung verlangende Ehegatte verpflichten, den anderen von etwaigen Nachteilen hieraus freizustellen (BGH Urteil vom 3.11.2004, XII ZR 128/02, NJW-RR 2005, 225; BGH Urteil vom 18.11.2010, IX ZR 240/07, DStR 2011, 277). Ggf. hat das Gericht die Verurteilung zur Zustimmung zur Zusammenveranlagung nur Zug um Zug gegen Abgabe einer Erklärung zu verurteilen, mit der der Ehegatte verpflichtet wird, den Schuldner von etwa künftig eintretenden steuerlichen Nachteilen freizustellen, die aus der Zusammenveranlagung folgen. Denn dieser soll nicht das Risiko einer in Zukunft höheren Steuerlast tragen.
Der Anspruch des Ehegatten auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung richtet sich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des anderen Ehegatten gegen den Insolvenzverwalter und im vereinfachten Insolvenzverfahren gegen den Treuhänder. Der Insolvenzverwalter kann die Zustimmung nicht davon abhängig machen, dass sich der Ehegatte zur Auszahlung des Wertes des durch die Zusammenveranlagung erzielten Steuervorteils verpflichtet (BGH Urteil vom 18.11.2010, IX ZR 240/07, DStR 2011, 277).
Eine Abrede getrennter Veranlagung ist zulässig und wirkt erst recht nach dem Scheitern der Ehe (BGH Urteil vom 24.5.2007, IX ZR 8/06, DStR 2007, 1411).
Die Niederlassungsfreiheit (bisher Art. 43 EGV, jetzt Art. 49 AEUV) verbietet es, die Zusammenveranlagung von Ehegatten zu versagen, die nicht dauernd getrennt leben, jedoch ihre Wohnsitze in verschiedenen EU-Staaten haben (EuGH Urteil vom 25.1.2007, C-329/05 – Meindl, BFH/NV (Beilage) 2007, 153; DStR 2007, 232; » Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht).
1.4. Zusammenveranlagung
1.4.1. Einkommensteuererklärungspflicht
Ehegatten haben für den Fall der Zusammenveranlagung eine gemeinsame ESt-Erklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG). Die gemeinsame ESt-Erklärung ist von beiden Ehegatten eigenhändig zu unterschreiben (§ 25 Abs. 3 Satz 5 EStG).
1.4.2. Einkünfteermittlung und Veranlagungsschema
Nach § 26b EStG werden bei einer Zusammenveranlagung die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Stpfl. behandelt. Die Behandlung der Ehegatten als »ein« Stpfl. erfolgt allerdings erst auf der Ebene des Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG sind ebenso wie bei der getrennten Veranlagung nach § 26a EStG (» Getrennte Veranlagung) für jeden Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte gesondert zu ermitteln (R 26b Abs. 1 EStG; H 26b [Gesonderte Ermittlung der Einkünfte] EStH). Zum Verlustausgleich und zum Verlustabzug nach § 10d EStG siehe » Verlustabzug. Gleiches gilt z.B. auch für die Ermittlung des Altersentlastungsbetrages nach § 24a EStG (§ 24a Satz 3 EStG).ErläuterungenEhemannEhefrauEinkünfte aus:§ 13 EStG20 000 €10 000 €§ 15 EStG./. 15 000 €10 000 €§ 18 EStG25 000 €5 000 €§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG: Arbeitslohn1 000 €900 €Werbungskosten (» Werbungskostenpauschbetrag)1 200 €900 €Einkünfte (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG)./. 200 €./. 200 €0 €0 €Einkünfte (§ 20 EStG) nach Berücksichtigung der Werbungskosten und des Sparerfreibetrags1 000 €5 600 €Verlust aus § 21 EStG (» Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung)./. 5 600 €./. 5 600 €Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (» Renten)800 €500 €Summe der Einkünfte nach dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich (§ 2 Abs. 3 EStG; » Verlustabzug)26 000 €25 500 €» Altersentlastungsbetrag gem. § 24a EStG (z.B. ab 2007/2006 bei der Ehefrau)./. 1 748 €./. 1 824 €» Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG); bei Zusammenveranlagung nicht möglich0 €0 €Zwischenergebnis24 252 €23 676 €Zusammenrechnung47 928 €Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG (» Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft). Bei Zusammenveranlagung übersteigt die Summe der Einkünfte 61 400 € nicht../. 1 340 €Gesamtbetrag der Einkünfte46 588 €Die Ehegatten werden gemeinsam als ein Stpfl. behandelt. Abzüglich » Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen (» Außergewöhnliche Belastungen). Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, kommt es für den Abzug von Sonderausgaben nicht darauf an, ob sie der Ehemann oder die Ehefrau geleistet hat (R 10.1 EStR).
Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten wird nur ein Gesamtbetrag der Einkünfte, nur ein Einkommen und nur ein zu versteuerndes Einkommen gebildet. Pausch-, Frei- und Höchstbeträge sind zu berücksichtigen, wenn einer der Ehegatten deren Voraussetzungen erfüllt (s.a. » Kinderfreibetrag).
1.4.2.1. Grundsatz der Individualbesteuerung (getrennte Einkünfteermittlung auch bei der Zusammenveranlagung)
Wirtschaftsgüter, die im (wirtschaftlichen) Eigentum eines Ehegatten stehen, können nicht Betriebsvermögen im Betrieb des anderen Ehegatten sein (BFH Urteil vom 26.1.1978, IV R 160/73, BStBl II 1978, 299; BFH Urteil vom 23.11.1995, IV R 50/94, DB 1996, 407). Dies hat ggf. den Verlust der AfA zur Folge, soweit nicht ein einlagefähiges Nutzungsrecht bilanzierungsfähig ist (BFH Urteil vom 20.11.1980, IV R 117/79, BStBl II 1981, 68; BFH Urteil vom 26.5.1982, I R 104/81, BStBl II 1982, 594).
» Betriebsausgaben bzw. » Werbungskosten können grundsätzlich nur von demjenigen Ehegatten geltend gemacht werden, der Eigentümer des zur Einnahmeerzielung genutzten Wirtschaftsguts ist und die Aufwendungen hierfür auch persönlich getragen hat; zur steuerlichen Berücksichtigung des sog. Drittaufwands » Drittaufwand.
Der Sparer-Freibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG kann abgezogen werden.
1.4.2.2. Freibeträge und Pauschbeträge
Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG,
» Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG,
Freibetrag bei Betriebsveräußerung (§ 16 Abs. 4 EStG; » Betriebsveräußerung).
Der doppelte Freibetrag für Land- und Forstwirte nach § 13 Abs. 3 EStG i.H.v. 1 340 € wird bei Zusammenveranlagung auch dann gewährt, wenn nur einer der Ehegatten » Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, sofern die Summe der Einkünfte 61 400 € nicht übersteigt. Für die Berechnung des Freibetrages werden allerdings positive Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eines Ehegatten mit negativen Einkünften des anderen Ehegatten zusammengerechnet (BFH vom 25.2.1988, IV R 32/86, BStBl II 1988, 827).
Von den Einnahmen aus Kapitalvermögen (» Einkünfte aus Kapitalvermögen) zusammenveranlagter Ehegatten ist bis zum VZ 2008 ein » Werbungskostenpauschbetrag bis zur Höhe von 102 € abzuziehen (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG). Es kommt nicht darauf an, welcher der Ehegatten in welcher Höhe Einnahmen bezogen hat; haben beide Einnahmen bezogen, ist eine beliebige Aufteilung zulässig (R 9a Abs. 1 Satz 5 EStR). Da den Ehegatten der erhöhte Pauschbetrag gemeinsam zusteht, kann nicht der eine höhere WK nachweisen, der andere den halben Pauschbetrag abziehen (BFH Urteil vom 17.1.1969, VI R 224/67, BStBl II 1969, 376; R 9a Abs. 1 Satz 3 EStR). Zudem wird zusammenveranlagten Ehegatten ein gemeinsamer Sparer-Freibetrag von 1 500 € gewährt (§ 20 Abs. 4 Satz 2 EStG), der grundsätzlich bei der Einkunftsermittlung eines jeden Ehegatten zur Hälfte abzuziehen ist. Sind jedoch die um die WK geminderten Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 750 € – ggf. auch negativ –, so ist der von diesem Ehegatten nicht ausgenutzte anteilige Sparer-Freibetrag beim anderen Ehegatten abzuziehen (§ 20 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Dabei ergibt sich aufgrund der im Übrigen getrennten Ermittlung der Einkünfte der Ehegatten eine Begrenzung des Abzugs bei einem Ehegatten mit positiven Kapitaleinkünften auch nicht aus § 20 Abs. 4 Satz 4 EStG, wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Ehegatten insgesamt negativ sind (BFH vom 26.2.1985, VIII R 125/83, BStBl II 1985, 547).
Ab 2009 ist im Rahmen der Abgeltungsteuer der Sparer-Pauschbetrag von 801 €, für Ehegatten verdoppelt auf 1 602 €, abzuziehen. Soweit er bei einem Ehegatten nicht ausgeschöpft wird, kann er bei dem anderen Ehegatten abgezogen werden (§ 20 Abs. 8 Satz 3 EStG).
1.4.3. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen
1.4.3.1. Allgemeines
Bei getrennter Veranlagung von Ehegatten ist die Sondervorschrift des § 26a Abs. 2 EStG zu beachten. Nach § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG werden bei getrennter Veranlagung zur Einkommensteuer Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33–33b EStG) i.H.d. bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrages bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen, wenn die Ehegatten nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen. Gleiches sieht § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG für außergewöhnliche Belastungen vor. Für die zumutbare Belastung ist der Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten und der für die Zusammenveranlagung geltende Prozentsatz zu Grunde zu legen. Dadurch kann es Fälle geben, in denen Ehegatten gegenüber nicht ehelichen Lebensgemeinschaften benachteiligt werden: Diese gesetzliche Benachteiligung ist allerdings hinzunehmen, weil die gesetzliche Regelung im Ganzen betrachtet keine Schlechterstellung von Ehegatten bewirkt. Sie ist verfassungsrechtlich sowohl im Hinblick auf Art. 3 alles auch Art. 6 GG nicht zu beanstanden (BFH Urteil vom 29.3.2009, VI R 59/08, FR 2009, 919, m. Anm. Kanzler und w.N.).
1.4.3.2. Kosten der Eheschließung
Die Kosten einer Eheschließung mit einem ausländischen Staatsbürger können nicht als außergewöhnliche Belastung abgesetzt werden, auch wenn sie gerade wegen des Auslandsbezuges besonders hoch sind (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 15.8.2012, 7 K 7030/11). Neben den üblichen Kosten einer Hochzeit fielen im Urteilsfall auch u.a. besondere Verwaltungsgebühren und Aufwendungen für Dolmetscherleistungen an; außerdem wurden die Flugkosten des Bräutigams nach Deutschland übernommen.
Diese Aufwendungen sind nach Auffassung des Gerichts zum einen nicht als außergewöhnlich anzusehen, weil eine Eheschließung, auch mit einem ausländischen Staatsbürger, ein häufig vorkommender Vorfall ist. Zum anderen seien die Aufwendungen auch nicht zwangsläufig entstanden, weil die Klägerin nicht gezwungen gewesen sei, ihren Partner zu heiraten. Selbst wenn die Ehe im Allgemeinen eine anerkannte und förderungswürdige Institution ist und die Klägerin in ihrem besonderen Fall möglicherweise wegen der erleichterten Erlangung einer Aufenthaltserlaubnis in Kanada ein besonderes Interesse an der Eheschließung gehabt haben mag, so gebe es gleichwohl keinen Anspruch auf eine unbegrenzte Subventionierung von Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Eingehen einer Ehe.
1.4.4. Tarif
1.4.4.1. Splittingtarif
Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, wird die tarifliche ESt nach dem Splittingtarif festgesetzt (§ 32a Abs. 5 EStG; » Einkommensteuertarif). Das Splittingverfahren i.S.d. § 32a Abs. 5 EStG geht von einer intakten Ehe aus (R 26 Abs. 1 EStR), in der beide Ehegatten an den Einkünften und Lasten des anderen zur Hälfte teilhaben (R 26 Abs. 5 EStG).
Eine getrennte Veranlagung schließt den Splittingvorteil aus (» Getrennte Veranlagung).
Der Ehemann erzielt 2010 ein Einkommen von 50 000 €, die Ehefrau ein Einkommen von 30 000 €.
Steuerberechnung bei Zusammenveranlagung bzw. getrennter Veranlagung:
Die Einkommen des Ehemannes (50 000 €) und der Ehefrau (30 000 €) werden wie die von zwei Einzelpersonen behandelt.EhemannEhefrauBruttojahreseinkommen50 000,00 €30 000,00 €Einkommensteuer12 847,00 €5 625,00 €Solidaritätszuschlag706,59 €309,38 €Steuer gesamt13 553,59 €5 934,38 €Steuerbelastung Ehegatten insgesamt19 487,97 €
Die Einkommen des Ehemannes (50 000 €) und der Ehefrau (30 000 €) werden addiert und je zur Hälfte (40 000 €) der Veranlagung zu Grunde gelegt.EhemannEhefrauBruttojahreseinkommen40 000,00 €40 000,00 €Einkommensteuer9 007,00 €9 007,00 €Solidaritätszuschlag495,39 €495,39 €Steuer gesamt9 502,39 €9 502,39 €Steuerbelastung Ehegatten insgesamt19 004,78 €
Die Partner eingetragener Lebenspartnerschaften erhalten nicht wie Ehepartner den Splittingtarif (H 26 [Eingetragene Lebenspartnerschaft] EStH; » Eingetragene Lebenspartnerschaften).
1.4.4.2. Splittingtarif bei teilweise unbeschränkter Einkommensteuerpflicht
Das BFH-Urteil vom 15.5.2002 (I R 40/01, BStBl II 2002, 660) nimmt zum » Progressionsvorbehalt und Splittingtarif beim Wegzug in einen anderen EU-Staat wie folgt Stellung:
Sachverhalt:Stpfl. (niederländischer Staatsbürger)wohnt bis zum 16.2.07 im Inland und erzielt bis zu diesem Zeitpunkt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 35 386 €.wohnt ab 17.2.07 in den Niederlanden, wo er ebenfalls nichtselbstständig tätig ist. Die in den Niederlanden erzielten Einkünfte sind höher als diejenigen, die der Stpfl. bis zu seinem Wegzug erzielt hat.Am 7.11.07 heiratet der Stpfl. eine niederländische Staatsangehörige, die im Kj. 07 keine Einkünfte erzielte und zu keiner Zeit einen Wohnsitz in Deutschland hatte.
Für den Stpfl. ist eine Einzelveranlagung durchzuführen und die Steuer nach dem Grundtarif zu berechnen. Voraussetzung für die Anwendung des Splittingtarifs ist u.a. die unbeschränkte Steuerpflicht beider Ehegatten i.S.d. § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 oder des § 1a EStG. Der Zusammenveranlagung der Eheleute steht entgegen, dass die Ehefrau zu keinem Zeitpunkt des Kj. 07 unbeschränkt stpfl. war und auch nicht als unbeschränkt stpfl. zu behandeln ist (» Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG). Die Ehefrau kann auch nicht nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG für Zwecke der Zusammenveranlagung als unbeschränkt stpfl. behandelt werden. Dies wäre nur unter folgenden Voraussetzungen möglich:
ihre nicht in Deutschland zu besteuernden Einkünfte dürfen nicht mehr als 12 272 € betragen.
1.4.5. Reduzierung der Veranlagungsmöglichkeiten durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011
Durch das StVereinfG wurden die Veranlagungsarten für Ehegatten reduziert. Statt bis 2012 sieben Veranlagungs- und Tarifvarianten für Eheleute (Einzelveranlagung mit Grundtarif, Witwen-Splitting oder Sonder-Splitting im Trennungsjahr, Zusammenveranlagung mit Ehegatten-Splitting, getrennte Veranlagung mit Grundtarif, besondere Veranlagung mit Grundtarif oder Witwen-Splitting) sollen ab 1.1.2013 nur noch vier Möglichkeiten bestehen:
Einzelveranlagung (§ 25 EStG) mit Witwen-Splitting oder
Einzelveranlagung (§ 25 EStG) mit Sonder-Splitting im Trennungsjahr,
Dadurch soll das Besteuerungsverfahren deutlich vereinfacht und die Vorschriften handhabbarer und verständlicher gemacht werden.
Das Wahlrecht der Ehegatten bei der Ehegattenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) wurde durch die Abschaffung der getrennten und besonderen Veranlagung und die Einführung einer Einzelveranlagung (§ 26a EStG) von Ehegatten eingeschränkt.
Nunmehr besteht ab 2013 noch die Wahlmöglichkeit zwischen der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG und der Einzelveranlagung nach § 26a EStG.
Die Einzelveranlagung nach § 26a EStG unterscheidet sich von der bisherigen getrennten Veranlagung nach § 26a EStG, welche sie ersetzt. Die Wahl der Bezeichnung ist unglücklich gewählt, da sie mit der Einzelveranlagung nach § 25 EStG verwechselt werden kann, obwohl die Rechtsfolgen ganz unterschiedlich sind.
Die Einzelveranlagung nach § 26a EStG n.F. ermöglicht nicht mehr die steueroptimierende Zuordnung verschiedener Kosten (s. OFD Frankfurt/Main vom 20.8.2012, S 2262 A – 10 – St 216, DB 2012, 2193).
Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung werden grundsätzlich dem Ehegatten zugerechnet, der sie wirtschaftlich getragen hat. Auf Antrag der Ehegatten, werden die Aufwendungen den Ehegatten jeweils zur Hälfte zugerechnet. In begründeten Einzelfällen reicht der Antrag des Ehegatten aus, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat (s. OFD Frankfurt/Main vom 20.8.2012, S 2262 A – 10 – St 216, DB 2012, 2193).
Die zumutbare Belastung bei der Geltendmachung von außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 EStG) wird nicht mehr nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte der Ehegatten bestimmt, sondern nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte des einzelnen Ehegatten.
Auch die Änderung der Wahl der Veranlagungsart wird eingeschränkt. Während bisher die Wahl bis zur Bestandskraft des betreffenden Steuerbescheids geändert werden konnte, ist nach der Neuregelung die Wahl der Veranlagungsart in der Steuererklärung grundsätzlich bindend. Sie kann nach der Neuregelung des § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG ab 2013 nur noch geändert werden, wenn kumulativ folgende Voraussetzungen vorliegen:
Ein die Ehegatten betreffender Steuerbescheid wird aufgehoben, geändert oder berichtigt.
Die Änderung der Wahl der Veranlagung wird bis zum Eintritt der Bestandskraft des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids dem Finanzamt mitgeteilt.
Die Einkommensteuer der Ehegatten ist niedriger, als sie ohne die Änderung der Veranlagung wäre. Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.
1.4.6. Gestaltungsmissbrauch bei der Beantragung der Einzelveranlagung nach § 26a EStG?
Die Ausübung des Wahlrechts zur getrennten Veranlagung (bis 2012) bzw. Einzelveranlagung nach § 26a EStG (ab 2013) kann einen Gestaltungsmissbrauch darstellen, wenn keine außersteuerlichen Gründe für diese Wahl ersichtlich sind.
Nach einem Urteil des FG Münster (Urteil vom 4.10.2012, 6 K 3016/10 E) liegt auch dann kein Gestaltungsmissbrauch vor, wenn der Lohnsteuerabzug nach den Steuerklassen III und V durchgeführt wurde.
Der Lohnsteuerabzug der verheirateten Kläger wurde nach den von ihnen vor etwa 20 Jahren gewählten Lohnsteuerklassen III und V vorgenommen. Nachdem über das Vermögen des Ehemannes das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, beantragten sie mit Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung eine getrennte Veranlagung. Antragsgemäß veranlagte sie das Finanzamt zunächst getrennt. Der Ehemann hatte hiernach eine Nachzahlung zu leisten. Dieser ESt-Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der gegenüber der Ehefrau ergangene Bescheid führte zu einem Erstattungsbetrag. Er erwuchs in Bestandskraft. 2009 hob das Finanzamt die beiden Bescheide auf und veranlagte die Kläger gemeinsam. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass die vorangegangene getrennte Veranlagung gemäß § 42 AO rechtsmissbräuchlich sei. Eine getrennte Veranlagung sei nur gewählt worden, da die hieraus folgende Nachzahlungsverpflichtung des Ehemannes wegen dessen Insolvenz nicht durchsetzbar sei.
Das Wahlrecht von Ehegatten auf Zusammenveranlagung oder getrennte Veranlagung kann unbefristet und ohne Bindung an die gewählte Lohnsteuerklasse ausgeübt werden. Die erstmalige Wahl der getrennten Veranlagung nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Ehegatten, obwohl die Lohnversteuerung anhand der Lohnsteuerklassenkombination III/V erfolgte ist, ist jedenfalls dann nicht wegen eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO unwirksam, wenn zum Zeitpunkt der Wahl der Lohnsteuerklassen die Insolvenz des Ehegatten noch nicht absehbar war. Zudem war der ESt-Bescheid der Ehefrau nach Eintritt der Bestandskraft nicht änderbar.
Zwar führte die getrennte Veranlagung zu einer höheren Steuerfestsetzung als bei einer Zusammenveranlagung (Zusammenrechnung der Steuerfestsetzungen gegenüber beiden Ehegatten). Das Finanzgericht ging jedoch davon aus, dass auch außersteuerliche Gründe für die Wahl der getrennten Veranlagung bestanden. Aus der Wahl der getrennten Veranlagung werde erkennbar, dass die Ehefrau ihre Vermögensverhältnisse von jenen ihres insolventen Ehemannes getrennt wissen wollte. Dies war für das Gericht nachvollziehbar, da die Ehefrau drei minderjährige Kinder zu versorgen hatten.
Im Urteil vom 30.8.2012 hat der BFH entgegen der Vorinstanz (FG Baden-Württemberg Urteil vom 6.5.2010, 3 K 839/09, AO-StB 2010, 334) ebenfalls keinen Rechtsmissbrauch bei der Wahl der getrennten Veranlagung durch die Ehefrau angenommen (BFH Urteil vom 30.8.2012, III R 40/10). Die Ehefrau hatte nach der Eröffnung eines Nachlasskonkursverfahrens über das Vermögen ihres verstorbenen Ehemannes – zu dessen Erben die Ehefrau gehörte – einen Antrag auf getrennte Veranlagung gestellt, nachdem zunächst die Zusammenveranlagung beantragt und durchgeführt worden war. Sodann stellte die Ehefrau Anträge auf getrennte Veranlagungen. Sie wollte damit die Erstattung von ihr getragener Lohnsteuer erreichen, während die Beitreibung der Steuer für den verstorbenen Ehemann ausgeschlossen schien.
1.4.7. Bekanntgabe von Steuerbescheiden
Ehegatten sind im Fall der ESt-Zusammenveranlagung stets Gesamtschuldner (§ 44 AO). Gem. § 155 Abs. 3 Satz 1 AO kann daher gegen sie ein zusammengefasster Steuerbescheid erlassen werden. Dabei handelt es sich formal um die Zusammenfassung zweier Bescheide zu einer – nur äußerlich gemeinsamen – Festsetzung. Nach § 122 Abs. 7 AO reicht es für die Bekanntgabe an Ehegatten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung des Steuerbescheids unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Es handelt sich nicht um die Bekanntgabe an einen der Ehegatten mit Wirkung für und gegen den anderen. Beide Ehegatten sind Empfänger des Steuerbescheids und daher im Anschriftenfeld aufzuführen (AEAO zu § 122 AO Nr. 2.1., BMF vom 15.7.1998, BStBl I 1998, 630, zuletzt geändert mit BMF vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 146). Erst dann, wenn die Ehegatten etwas anderes beantragen oder dem Finanzamt bekannt wird, dass ernstliche Meinungsverschiedenheiten zwischen den Ehegatten bestehen, sind zwei Ausfertigungen des zusammengefassten Bescheides an jeden der einzelnen Ehegatten bekanntzugeben (§ 122 Abs. 7 Satz 2 AO). Andernfalls könnte nicht ausgeschlossen werden, dass der eine Ehegatte den anderen nicht über den Inhalt des Bescheides informiert (BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592). Haben beide Ehegatten einen Bevollmächtigten bestellt, reicht es nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO aus, dass der Verwaltungsakt dem Bevollmächtigten bekanntgegeben wird. Dies soll nach § 80 Abs. 1 Satz 3 AO der Regelfall sein. Der Auftrag stellt sicher, dass beide Ehegatten informiert werden (BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592).
1.4.8. Aufteilung der Steuerschuld
Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer oder zur Vermögensteuer veranlagt worden sind (§ 26b EStG bzw. § 14 des VermStG) und deshalb gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamtschuldner sind, können auf Antrag im Vollstreckungsverfahren so gestellt werden, als seien sie Einzelschuldner. Nach § 268 AO kann jeder der Ehegatten beantragen, dass die Vollstreckung wegen der genannten Steuern jeweils auf den Betrag beschränkt wird, der sich nach Maßgabe der §§ 269 bis 278 AO bei einer Aufteilung der Steuern ergibt. Auf diese Weise soll der einzelne zusammenveranlagte Ehegatte im Fall der Vollstreckung nicht schlechter gestellt werden als ein nicht zusammenveranlagter und deshalb im Vollstreckungsverfahren als Einzelschuldner zu behandelnder Stpfl. jeder Gesamtschuldner im Vollstreckungsverfahren nur mit dem Steuerbetrag in Anspruch genommen werden, der seinem Anteil an dem gesamten Einkommen entspricht.
Die Vorschrift des § 268 AO folgt aus dem verfassungsrechtlichen Verbot der Benachteiligung von Ehegatten. Der Gesetzgeber darf zwar grundsätzlich von der Gesamthaftung der zusammenveranlagten Ehegatten ausgehen. Dem Ehegatten muss jedoch das Recht gegeben werden, durch Antrag die Aufteilung der rückständigen Schuld herbeizuführen, wenn gegen ihn Zwangsvollstreckungsmaßnahmen eingeleitet werden. Denn die Ehegatten dürfen nicht in einer Art. 6 Abs. 1 GG widersprechenden Weise dadurch benachteiligt werden, dass jeder für die Schulden des anderen aufkommen muss (BVerfG Urteil vom 21.2.1961, 1 BvL 29/57, 1 BvL 20/60, BStBl I 1961, 55).
1.4.9. Steuererstattungsansprüche
Erstattungsberechtigter aufgrund eines Erstattungsanspruchs nach einem Einzelsteuergesetz ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Bei ESt-Erstattungen an zusammenveranlagte Eheleute gilt dieser Grundsatz ebenfalls. Die Ehegatten sind für Erstattungsansprüche nicht » Gesamtschuldner. Der erstattungsberechtigte Ehegatte lässt sich aber nur schwer feststellen. Für die Erstattung muss untersucht werden, für wessen Rechnung der zu Unrecht geleistete Steuerbetrag gezahlt worden ist. Bei einer intakten Ehe kann davon ausgegangen werden, dass derjenige, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld leistet, nicht nur sich selbst, sondern auch den anderen Ehegatten von dessen Steuerschuld befreien will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der ESt für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Danach sind beide Ehegatten erstattungsberechtigt. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH Urteil vom 4.4.1995, VII R 82/94, BStBl II 1995, 492; BFH Urteil vom 15.11.2005, V R 16/05, BStBl II 2006, 435; BFH Urteil vom 26.6.2007, VII R 35/06, BStBl II 2007, 742; BFH Urteil vom 30.9.2008, VII R 18/08, BStBl II 2009, 38; s.a. » Erstattungsanspruch). Auch wenn über das Vermögen des einen Ehegatten das Insolvenzverfahren eröffnet ist, ist das sich aus Vorauszahlungen ergebende Steuerguthaben hälftig aufzuteilen, sofern keine anderslautende Tilgungsbestimmung vorliegt. Auch die Insolvenz des Ehegatten ändert hieran nichts. Das Finanzamt muss im Zeitpunkt der Zahlung keinerlei Spekulationen darüber anstellen, ob die hälftige Aufteilung möglicherweise wirtschaftlich nachteilige Wirkung haben könnte. Es braucht keine Vermutungen über den Verlauf des Insolvenzverfahrens anzustellen. Insofern ist es auch unerheblich, dass das FA im Zeitpunkt der Zahlung Kenntnis von dem Insolvenzverfahren hatte (BFH Urteil vom 30.9.2008, VII R 18/08, BStBl II 2009, 38). Bei Vorauszahlungen ist entscheidend, wie sich die Umstände dem Finanzamt zum Zeitpunkt der Zahlung darstellen. Ob sich die Eheleute später trennen oder einer der Ehegatten nachträglich die getrennte Veranlagung beantragt, ist für die Beurteilung der Tilgungsabsicht unmaßgeblich (BFH Urteil vom 26.6.2007, VII R 35/06, BStBl II 2007, 742; FG Baden-Württemberg Urteil vom 29.1.2010, 10 K 1804/08, EFG 2010, 1377, rkr.). Der zahlende Ehegatte kann bei nachträglichem Bekanntwerden nicht eine von der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG nach Köpfen abweichende Erstattung erlangen. Entscheidend ist dabei, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er dem Finanzamt erkennbar geworden ist, getilgt werden sollte.
1.5. Bedeutung des Güterstands für die Besteuerung
Das BGB kennt drei Arten der Güterstände: Die Zugewinngemeinschaft, die Gütergemeinschaft und die Gütertrennung (§§ 1383 ff. BGB; » Eheliches Güterrecht). Besonderheiten für die Zurechnung von Einkünften ergeben sich bei der Gütergemeinschaft. Gehört z.B. ein Gewerbebetrieb zum Gesamtgut der in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten, ist von einer » Mitunternehmerschaft der Ehegatten auszugehen, so dass der an den mitarbeitenden Ehegatten gezahlte Arbeitslohn als Gewinnanteil zu behandeln ist (BFH Urteil vom 4.11.1997, VIII R 18/95, BStBl II 1997, 384). Allenfalls bei freiberuflicher Tätigkeit kann der ernstlich vereinbarte und durchgeführte Arbeitsvertrag mit dem Ehegatten anerkannt werden, wenn es sich um eine untergeordnete Tätigkeit handelt (» Eheliches Güterrecht).
1.5.2. Auswirkung der Gütergemeinschaft auf die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
» Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer mit den Rechten und Pflichten eines Vermieters oder Verpächters Sachen und Rechte i.S.d. § 21 Abs. 1 EStG an andere gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (BFH Urteil vom 31.10.1989, IX R 216/84, BStBl II 1992, 506). Mit der Vereinbarung der Gütergemeinschaft gehen bestehende Mietverhältnisse am in das Gesamtgut fallenden Grundstück kraft Gesetzes auf die Ehegattengemeinschaft über (§ 1416 i.V.m. § 571 BGB). Einkünfte aus der gemeinschaftlichen Mietsache sind daher als gemeinsame Früchte den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen. Dem steht die alleinige Verwaltung (Auftreten nach außen) des Grundstücks durch einen Ehegatten nicht entgegen, da auch dem anderen Ehegatten aufgrund seiner güterrechtlichen Stellung im Innenverhältnis die für die Tatbestandsverwirklichung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erforderlichen Verfügungs- bzw. Verwaltungsbefugnisse zustehen. Für eine von den Miteigentumsquoten abweichende Verteilung von Einnahmen und Ausgaben (vgl. dazu z.B. BFH Urteil vom 27.6.1978, VIII R 168/73, BStBl II 1978, 674) bleibt grundsätzlich kein Raum.
1.5.3. Betriebsaufspaltung bei Ehegatten in Gütergemeinschaft
Beispiel 4 (nach BFH Urteil vom 19.10.2006, IV R 22/02, DB 2006, 2664):
Die Ehegatten, die im Güterstand der Gütergemeinschaft lebten, errichteten auf einem eigenen Grundstück ein Altenheim. Dieses verpachteten sie an eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Ehemann war. Die Beteiligung und das Grundstück wurden später veräußert.
Zwischen der Gütergemeinschaft und der GmbH besteht eine » Betriebsaufspaltung. Überlassen in Gütergemeinschaft lebende Ehegatten zum Gesamtgut gehörende wesentliche Betriebsgrundlagen (» Wesentliche Betriebsgrundlage) an eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter einer der Ehegatten ist, liegen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vor, wenn die Gesellschaftsbeteiligung ebenfalls zum Gesamtgut gehört (BFH Urteil vom 19.10.2006, IV R 22/02, DB 2006, 2664). Zum Gesamtgut gehört auch das Vermögen, das ein Ehegatte während der Gütergemeinschaft erwirbt. Ausgeschlossen sind Gegenstände, die zum Sondergut oder zum Vorbehaltsgut gehören. Sondergut sind Gegenstände, die nicht durch ein Rechtsgeschäft übertragen werden können. Die Beteiligung an einer GmbH ist nicht dem Sondergut zuzurechnen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwar nur mit Genehmigung aller Gesellschafter möglich ist, die Übertragung an einen Ehegatten aber keiner Beschränkung unterliegt. Dadurch sind die Voraussetzungen für eine personelle Verflechtung gegeben, die neben der sachlichen Verflechtung bei einer Betriebsaufspaltung vorliegen muss.
Die Einkünfte aus der Grundstücksüberlassung sind gewerblich und unterliegen daher grundsätzlich der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft, die ein gemeinnütziges Altenheim nach § 3 Nr. 6 GewStG betreibt, erstreckt sich allerdings auch auf das Besitzunternehmen (BFH Urteil vom 19.10.2006, IV R 22/02, DB 2006, 2664; BFH Urteil vom 29.3.2006, X R 59/00, BStBl II 2006, 661).
1.6. Steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Ehegatten
Zu 1: Für die Prüfung, ob das Vertragsverhältnis ernsthaft vereinbart und gewollt ist, sollte Beweisvorsorge getroffen werden: Die Verträge sollten schriftlich geschlossen werden, auch wenn das nicht zwingend ist. Nur so kann das Finanzamt feststellen, ob ein Vertrag ernsthaft gewollt und vereinbart ist. Bei Arbeitsverträgen sollte schriftlich festgehalten werden, welche Tätigkeiten zu erbringen sind, bei Kreditverträgen sollte z.B. festgehalten werden, warum nicht bei der Bank ein Darlehen aufgenommen wurde, bei Mietverträgen sollte festgehalten werden, warum von dem Familienmitglied eine Immobilie angemietet wurde. Zahlungen (Gehalt, Zinsen, Miete) sollten auf ein Konto des Familienmitglieds erfolgen, für das der Steuerpflichtige keine Vollmacht besitzt.
Zu 2: Die Vereinbarungen, die der Steuerpflichtige mit seinen Familienangehörigen in Arbeits-, Darlehens- oder Mietverträgen trifft, müssen von beiden Vertragsparteien eingehalten werden.
Sporadische oder unpünktliche Zahlungen: Werden Zinsen, die Miete oder das Gehalt trotz vertraglich festgelegter Zahlungszeitpunkte nicht pünktlich oder nur sporadisch gezahlt, ist dies für das Finanzamt ein Indiz dafür, dass das Vertragsverhältnis nur Steuersparzwecken dient. Entsprechendes gilt, wenn Zahlungen in bar erfolgen, obwohl die Verträge die Überweisung vorsehen.
Die Ehefrau arbeitet im Unternehmen mit. Bei Arbeitsverträgen prüft das Finanzamt, ob die angestellte Ehefrau im Unternehmen tatsächlich die vereinbarten Arbeiten erledigt. Hier muss mit gezielten Fragen oder der Anforderung von Unterlagen gerechnet werden. Weiß die Ehefrau z.B. nicht, wo Unterlagen gelagert werden, dürfte dies zur Verneinung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten führen.
Zu 3: Weiter ist zu prüfen, ob die Vereinbarungen unter gleichen Bedingungen auch mit einem Fremden getroffen worden wären (sog. Fremdvergleich).
Daher sollten sich Gehaltszahlungen an Familienangehörige an den Gehaltszahlungen für andere Mitarbeiter, die ähnliche Aufgaben im Unternehmen erledigen, orientieren. Ist kein weiterer Mitarbeiter angestellt, kann die Orientierung an den Durchschnittsgehältern der Branche erfolgen. Hierzu sind ggf. Veröffentlichungen von Unternehmensberatern, Verbänden etc. in Tageszeitungen oder im Internet heranzuziehen. Die Angemessenheit vereinbarter Zinszahlungen kann insbesondere durch Einholung mehrerer Kreditangebote von Banken nachgewiesen werden. Bei Mietzahlungen an Angehörige sollten Mietangebote von Fremden für Immobilien in gleicher Lage mit gleicher Ausstattung aus einer Tageszeitung aufbewahrt werden und die Miete daran orientiert festgesetzt werden. Ggf. kann auch ein Gutachten eines Haus- und Grundbesitzervereins zu Grunde gelegt werden.
Es ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen:
Erkennt das Finanzamt das Vertragsverhältnis als steuerlich wirksam an, sind die Zahlungen an die Ehefrau als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar.
Liegen offensichtliche und schwerwiegende Mängel vor, wird das Vertragsverhältnis nicht anerkannt. Der Ausgabenabzug entfällt. Einzelne kleinere Mängel führen noch nicht zu diesem Ergebnis.
Kommt das Finanzamt zum Ergebnis, dass das Vertragsverhältnis grundsätzlich anzuerkennen sei, die Zahlungen allerdings im Vergleich zum Fremdüblichen zu hoch sind, kann der angemessene Teil der Zahlungen steuerlich berücksichtigt werden.
1.6.1. Ehegattenarbeitsverhältnisse
Für die Beschäftigung naher Angehöriger, u.a. des Ehegatten oder der Kinder, gelten die gleichen rechtlichen Regelungen wie für andere Arbeitnehmer. Da hier allerdings eher ein Missbrauch wegen des fehlenden Interessengegensatzes möglich ist, werden solche Arbeitsverhältnisse von den Finanzämtern bzw. Sozialversicherungsträgern einer näheren Prüfung unterzogen. Infolge der steuerlich günstigen Gestaltungsmöglichkeiten sind an die Anerkennung von Arbeitsverhältnissen mit Angehörigen strenge Voraussetzungen geknüpft. Dazu gehört, dass der Ehepartner
dass alle Arbeitgeberpflichten erfüllt werden – insbesondere die der Lohnzahlung.
I.S.d. Lohnsteuerrechts wird ein Ehegattenarbeitsverhältnis anerkannt, wenn die Voraussetzungen der R 4.8 EStR erfüllt sind. Das Arbeitsverhältnis muss klar, eindeutig und ernsthaft vereinbart sein und entsprechend den Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH Urteil vom 7.9.1972, IV R 197/68, BStBl II 1972, 944; BFH Urteil vom 1.12.2004, X R 4/03, BFH/NV 2005, 549). Dabei muss es inhaltlich sowohl in der Vereinbarung als auch in der Durchführung dem entsprechen, was bei Arbeitsverträgen unter fremden Dritten üblich ist (BFH Beschluss vom vom 27.11.1989, GrS 1/88, BStBl II 1990, 160). Insbesondere muss sichergestellt sein, dass bei Gesamtwürdigung aller Umstände die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht – z.B. als Unterhaltsleistungen – dem privaten Bereich zuzurechnen sind (BFH Urteil vom 21.1.1999, IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919). Die Ernsthaftigkeit eines solchen Arbeitsverhältnisses wird insbesondere dadurch dokumentiert, dass durch die Mitarbeit des Angehörigen eine fremde Arbeitskraft ersetzt wird und dass ein angemessener Lohn gezahlt wird, den auch ein fremder Arbeitnehmer bei gleichem Umfang und gleicher Art der Tätigkeit erhalten würde (BFH Urteil vom 4.11.1986, VIII R 82/85, BStBl II 1987, 336). Damit eine tatsächliche Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses anerkannt wird, müssen die Gehaltszahlungen in den Verfügungsbereich des Arbeitnehmerehegatten gelangen. Eine bargeldlose Zahlung ist zwar nicht zwingend vorgeschrieben, empfiehlt sich jedoch, um eventuelle Nachweisschwierigkeiten von vornherein zu vermeiden. Wirksame Gehaltszahlungen liegen auch dann vor, wenn die Auszahlung zu Gunsten eines Kontos erfolgt, über das die Ehegatten jeweils allein verfügen können (sog. Oderkonto, s. BVerfG Urteil vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Weniger eindeutig sind Zahlungen auf ein Konto, über das die Ehegatten nur gemeinschaftlich verfügen können. Der Entscheidung lässt sich jedoch entnehmen, dass zumindest in Fällen, in denen die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses aus anderen Gründen zweifelhaft ist, von dem Zahlungsweg des Arbeitslohnes Indizwirkung ausgeht. Daher sollte grundsätzlich für den Ehegatten ein eigenes Konto eingerichtet werden, auf das die Lohn-/Gehaltszahlungen überwiesen werden. Wie das Geld dann später durch den Arbeitnehmerehegatten konkret verwendet wird, ist dagegen ohne Bedeutung.
Ein selbständiger Zahnarzt schloss einen Arbeitsvertrag mit seiner Ehefrau. Diese kümmerte sich von zuhause aus – nach Bedarf und Arbeitsanfall – um verwaltungstechnische Arbeiten der Praxis (etwa die Vorbereitung der Buchführung). Die monatliche Arbeitszeit wurde vertraglich auf 45 Stunden festgelegt. Sie konnte jedoch im Bedarfsfall »frei gestaltet« werden.
Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 6.11.2012 (9 K 2351/12) ist das Arbeitsverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen: Bei Verträgen zwischen Fremden wird üblicherweise die Arbeitszeit festgelegt, d. h. an welchen Tagen und zu welchen Stunden der Arbeitnehmer zu arbeiten hat. Erfolgt dies nicht, können als Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung dann aber Belege üblich sein, z.B. in Form von Stundenzetteln.
Dieselben Rechtsgrundsätze gelten auch bei Arbeitsverhältnissen zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines Gesellschafters (BFH Urteil vom 24.11.1982, I R 42/80, BStBl II 1983, 405; R 4.8 Abs. 2 EStR), wenn der Gesellschafter die Gesellschaft beherrscht (BFH Urteil vom 15.12.1988, IV R 29/86, BStBl II 1989, 500, m.w.N.; BFH Urteil vom 10.6.2008, VIII R 68/06, BStBl II 2008, 973 m.w.N.).
Ist das Ehegattenarbeitsverhältnis anzuerkennen, ergeben sich ggf. folgende Vorteile:
Steuermindernd wirkt sich beim Ehegattenarbeitsverhältnis der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1 000 € aus, der bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen wird, und zwar auch dann, wenn das Arbeitsverhältnis nicht für das ganze Jahr bestand.
Der Arbeitslohn des Ehegatten kann ganz oder teilweise pauschal versteuert werden. Dadurch kann sich bei entsprechend hohem Steuersatz des Arbeitgeber-Ehegatten eine erhebliche Steuerersparnis ergeben. Der Wechsel von der Einzelbesteuerung nach Lohnsteuerkarte zur Pauschalbesteuerung im Laufe eines Jahres ist allerdings dann rechtsmissbräuchlich, wenn er nur erfolgt, um den Arbeitnehmerfreibetrag von 1 000 € in voller Höhe zu erhalten.
Besteht für das Ehegattenarbeitsverhältnis Sozialversicherungspflicht, weil die Geringfügigkeitsgrenzen (über 400 € monatlich) überschritten werden und ein Arbeitsverhältnis wie unter fremden Arbeitnehmern besteht, so ergibt sich für den Ehegatten des Arbeitgebers zunächst eine günstige Kranken- und Rentenversicherung, weil für die Beitragsberechnung lediglich das tatsächliche Entgelt zu Grunde gelegt wird. Der Ehegatte hat dann Anspruch auf die steuerfreien Arbeitgeberanteile, also die Hälfte des Beitrages zur Sozialversicherung, die Betriebsausgaben des Unternehmens darstellen.
Im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses kommen auch Leistungen nach dem Vermögensbildungsgesetz in Betracht. Darüber hinaus kann der Abschluss einer betrieblichen Altersversorgung vorteilhaft sein.
Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses begründen Betriebsausgaben, wenn die zugrunde liegende Verpflichtung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart ist; ferner fordert die Rspr., dass ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der Stpfl. eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde (BFH Urteil vom 28.7.1983, IV R 103/82, BStBl II 1984, 60, 61, m.w.N.). Bei einer Direktversicherung hatte der BFH (Urteil vom 16.5.1995, XI R 87/93, BStBl II 1995, 873) den Betriebsausgabenabzug versagt, soweit die Beträge für die Altersversorgung eine Überversorgung des Ehegatten darstellten (30 % des stpfl. Arbeitslohns). Diese Rspr. wurde nun ausdrücklich aufgegeben. Danach kann die Prüfung der Überversorgung regelmäßig unterbleiben (BFH Urteil vom 10.6.2008, VIII R 68/06, BStBl II 2008, 973). Machen Ehegatten im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses von den gesetzlichen Möglichkeiten einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Direktversicherung Gebrauch, so kann darin regelmäßig keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung dieses Arbeitsverhältnisses gesehen werden, die es gebieten könnte, den Abzug des in der Form von Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als Betriebsausgabe zu versagen. Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert bleibt, ist die (echte) Barlohnumwandlung im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses steuerlich anzuerkennen. Gegen die zusätzliche Prüfung einer Überversorgung spricht im Falle der echten Barlohnumwandlung, dass die betriebliche Altersversorgung aus eigenen Gehaltsanteilen des Begünstigten gespeist und aufgebaut wird (BFH Urteil vom 15.9.2004, I R 62/03, BStBl II 2005, 176 m.w.N. aus dem Schrifttum), auf die dieser schon vor der Umwandlung Anspruch hatte und deren Zahlung an den Versicherer einer Einkommensverwendung auf abgekürztem Wege zumindest nahe kommt. Allerdings kann die Umwandlung dann nicht anerkannt werden, wenn zunächst der Barlohn unangemessen erhöht wurde (BFH Urteil vom 10.6.2008, VIII R 68/06, BStBl II 2008, 973). Diese Grundsätze dürften auch für die gleich gelagerte Problematik bei Kapitalgesellschaften von Bedeutung sein, so dass grundsätzlich nicht von einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine nahe stehende Person ausgegangen werden kann.
Ein wesentlicher Vorteil eines Ehegattenarbeitsverhältnisses liegt auch bei der Gewerbesteuer. Durch die Lohnzahlungen des Arbeitgebers an seinen Ehegatten wird der Gewerbeertrag gemindert und damit die Höhe der Gewerbesteuer auf den maßgebenden Gewerbeertrag.
1.6.2. Mietverträge zwischen Ehegatten
Mietverträge zwischen Ehegatten sind stets auf ihre steuerrechtliche Wirksamkeit hin zu überprüfen, da hier der zwischen fremden Dritten typischerweise bestehende Interessengegensatz fehlt.
Folgende Fragen sind zu beantworten (zur Prüfungsreihenfolge s. BFH Urteil vom 17.12.2002, IX R 23/00, BFH/NV 2003, 612):
Liegt ein Scheingeschäft vor (§ 41 Abs. 2 AO)?
Hält der Mietvertrag einem Fremdvergleich stand?
Stellt die Vermietung zwischen Ehegatten einen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar?
Zu a): Ein Scheingeschäft ist dann anzunehmen, wenn die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen werden. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn die Miete an den Mieter wieder zurückgezahlt wird, ohne dass ein Verpflichtung hierzu, z.B. aus unterhaltsrechtlichen Gründen besteht.
Ein Beweisanzeichen hierfür ist darin zu sehen, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (BFH Urteil vom 28.1.1997, IX R 23/94, BStBl II 1997, 655).
Gleiches gilt, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im Vorhinein zur Verfügung stellt.
Die Beweislast für den Nachweis der Voraussetzungen des § 41 AO trägt das Finanzamt. Allerdings kann ein reduziertes Beweismaß zugrunde gelegt werden, wenn der Stpfl. seiner Mitwirkungspflicht nicht oder nur unzureichend nachkommt (BFH Urteil vom 15.2.1989, X R 16/86, BStBl II 1989, 462).
Dabei ist zu beachten, dass alleine die Tatsache, dass der Mieter auch über das Konto des Vermieters verfügen kann, wenn es sich dabei um Ehegatten handelt, unschädlich ist (sog. Oder-Konto-Entscheidung des BVerfG (BVerfG Urteil vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34).
Weiter ist zu prüfen, ob der Vermieter-Ehegatte aus anderen Rechtsgründen verpflichtet war, Zahlungen an den Mieter-Ehegatten zu erbringen.
In diesem Fall würde die Zahlung an den Mieter keine Rückzahlung der Miete darstellen, sondern die Zahlung würde zur Erfüllung der konkreten Rechtsverpflichtung erfolgen.
Die dem Unterhalt dienende Zahlung einerseits und die Erfüllung der mietvertraglichen Verpflichtungen andererseits sind zwei bürgerlich-rechtlich und wirtschaftlich unterschiedliche Vorgänge, die auch steuerrechtlich zu trennen sind (BFH Urteil vom 16.1.1996, IX R 13/92, BStBl II 1996, 214).
Zu b): Soweit ein Scheingeschäft nicht vorliegt, sind für die Anerkennung des Mietvertrages die von der Rspr. aufgestellten Grundsätze zum Fremdvergleich zu beachten. Die Prüfung des Scheingeschäfts ist insoweit vorrangig (Heuermann, DB 2007, 416, 418).
Danach sind Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen nur dann steuerrechtlich zu beachten, wenn sie in Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (BFH Urteil vom 19.8.2008, IX R 78/07, BStBl II 2009, 299). Dazu müssen die Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete, klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (BFH Urteil vom 17.12.2002, IX R 26/01, HFR 2003, 876).
Zu c): Stellt das Mietverhältnis kein Scheingeschäft dar und ist es auch auf Grund des durchgeführten Fremdvergleichs steuerlich zu beachten, darf weiterhin kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO vorliegen. Davon ist auszugehen, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen am erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH Urteil vom 16.1.1996, IX R 13/92, BStBl II 1996, 214; BFH Urteil vom 19.10.1999, IX R 39/99, BStBl II 2000, 224). Dabei kann nicht davon ausgegangen werden, dass bei Ehegatten die unentgeltliche Überlassung statt der Vermietung allgemein üblich und deshalb als allein angemessen und steuerrechtlich maßgebend ist (BFH Urteil vom 11.3.2003, IX R 55/01, BStBl II 2003, 627). Auch Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse möglichst günstig zu gestalten.
1.6.3. Gesellschaftsverträge
Ob bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen der Mangel der zivilrechtlichen Form als Beweisanzeichen mit verstärkter Wirkung den Vertragsparteien anzulasten ist, beurteilt sich nach der Eigenqualifikation des Rechtsverhältnisses durch die Parteien. Vereinbaren Ehegatten die Unterbeteiligung an einem von einem Dritten treuhänderisch für einen der Ehegatten als Treugeber gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteil in einer zivilrechtlich nicht hinreichenden Form. und behaupten sie, den Vertrag entsprechend dem Vereinbarten auch tatsächlich vollzogen zu haben, so können sie zum Beweis nicht lediglich ihre eigene Schilderung des Verfahrensablaufs mit Blick auf die zwischen Ehegatten intern üblichen Gepflogenheiten (keine schriftliche Kommunikation) anbieten (BFH Urteil vom 11.5.2010, IX R 19/09, BFH/NV 2010, 1730).
1.7. Gewerbesteueranrechnung bei Ehegatten
Nach § 35 EStG kann die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer angerechnet werden. S. dazu im Einzelnen » Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten, von denen nur ein Ehegatte Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, sind die positiven Einkünfte des anderen (nicht gewerbetreibenden) Ehegatten zusammen mit den positiven des die gewerblichen Einkünfte erzielenden Ehegatten in der für diesen maßgebenden Kennziffer in der Zeile 30 der Anlage G zur Einkommensteuererklärung einzutragen.Einkünfte des EhemannsEinkünfte der EhefrauEinkünfte aus Gewerbebetrieb120 000 €–Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit–45 000 €Einkünfte aus Kapitalvermögen12 000 €–Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Objekt 1)./. 22 000 €–Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Objekt 2)5 000 €5 000 €Summe der Einkünfte115 000 €50 000 €
Die Ehefrau erzielt keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Da keine Eintragungen in den Zeilen 4 bis 15 der Anlage G vorzunehmen sind, kann auch die Kz. 44.073 nicht genutzt werden. Für den Ehemann sind in der Kennziffer 44.072 folgende positive Einkünfte einzutragen:Einkünfte aus Gewerbebetrieb120 000 €Einkünfte aus Kapitalvermögen12 000 €Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Objekt 2, Anteil Ehemann)5 000 €Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit45 000 €Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Objekt 2, Anteil Ehefrau)5 000 €Summe der Einkünfte, einzutragen in Kz. 44.072:187 000 €
1.8. Verfahrensfragen
1.8.1. Einspruchsverfahren bei zusammenveranlagten Ehegatten
Auch wenn bei Zusammenveranlagung nur ein Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG, ein Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG und ein zu versteuerndes Einkommen gemäß § 2 Abs. 5 EStG ermittelt wird, liegen zwei selbstständige Einkommensteuersubjekte vor (BFH Urteil vom 31.10.1986, III R 153/86, BFH/NV 1987, 256). Der gegen zusammenveranlagte Ehegatten ergehende Steuerbescheid erfasst zusammengefasst zwei Steuerbescheide. Dagegen kann jeder Ehegatte eigenständig Einspruch einlegen. Die Einspruchsentscheidung ergeht sodann nur gegenüber dem Ehegatten, der Einspruch eingelegt hat.
Bei Bevollmächtigung nur durch einen Ehegatten, reicht die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung durch Bekanntgabe an beide Ehegatten durch Übersendung einer Ausfertigung an den Bevollmächtigten aus, wenn der Ehegatte, der nicht die Bevollmächtigung vorgenommen hat, die Einspruchseinlegung duldet bzw. einen entsprechenden Rechtsschein schafft (s. Nöcker, AO-StB 2009, 299, 300; FG Baden-Württemberg Urteil vom 8.4.2008, 4 K 1942/07, EFG 2008, 1674). Dadurch kann ein Bekanntgabemangel des Steuerbescheides geheilt werden, da der Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung entscheidend ist, wenn die Einspruchsentscheidung dem gemeinsamen Bevollmächtigten zugestellt wird (Nöcker, AO-StB 2009, 299, 300; BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592).
1.8.2. Klageverfahren bei zusammenveranlagten Ehegatten
Bei zusammenveranlagten Ehegatten muss jeder Ehegatte vor Klageerhebung grundsätzlich das Einspruchsverfahren (Ausnahme: Sprungklage nach § 45 FGO oder Untätigkeitsklage nach § 46 FGO) durchgeführt haben (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 44 FGO, Tz. 14; a.A. Nöcker, AO- StB 2009, 299, 301, der sich gegen diese formelle Sichtweise ausspricht und auf die Sicht der Verwaltungsgerichtsbarkeit verweist). Eine notwendige Streitgenossenschaft besteht nicht (s. z.B. BFH Urteil vom 30.10.1986, III R 153/86, BFH/NV 87, 256).
Eine nicht ordnungsgemäße Ladung ist für das Verfahren des anderen Ehegatten unbeachtlich (BFH Urteil vom 14.6.1994, VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225).
1.9. Nachehelicher Unterhalt
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG können Unterhaltsleistungen eines Stpfl. an den geschiedenen oder getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten bis zur gesetzlich bestimmten Höchstgrenze (13 805 €) im Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Unterhaltspflichtige dies mit Zustimmung des Unterhaltsempfängers beantragt (Realsplitting, begrenzt). Ein solcher Antrag ändert den Rechtscharakter der Ausgaben von einkommensteuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG) in zu berücksichtigende Sonderausgaben und bewirkt die Steuerpflicht beim Empfänger gem. § 22 Nr. 1 EStG (BFH/NV 2008, 792, 793). Durch die Versteuerung der Unterhaltsbezüge entstehen dem Unterhaltsempfänger wirtschaftliche Nachteile, die nach ständiger Rspr. des BGH vom Unterhaltszahler auszugleichen sind. Ein solcher Ausgleichsanspruch soll dem Unterhaltsempfänger die Zustimmung zum Realsplitting zumutbar machen.
Ob und in welchem Umfang Nachteile zivilrechtlich auszugleichen sind, können die Ehegatten vertraglich bestimmen. Aber auch unabhängig von einer solchen Regelung steht der aus § 1353 BGB folgenden Verpflichtung des Unterhaltsberechtigten, dem Antrag des Schuldners auf Durchführung des Realsplittings zuzustimmen, eine Verpflichtung des Schuldners gegenüber, die dem Unterhaltsberechtigten durch die Besteuerung der Unterhaltsleistungen gem. § 22 Nr. 1a EStG entstehende Belastung oder Mehrbelastung auszugleichen. Dieser Ausgleichsanspruch wird als Ausfluss des zwischen den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten bestehenden gesetzlichen Unterhaltsverhältnisses unter Billigkeitsgesichtspunkten gewährt, um dem Unterhaltsgläubiger die Zustimmung zum Realsplitting zumutbar zu machen. Das ist nur der Fall, wenn gewährleistet wird, dass dem Berechtigten der ihm zustehende Unterhalt im Ergebnis ungeschmälert verbleibt. Der Anspruch erstreckt sich auf Freistellung bzw. Ersatz von solchen Nachteilen, die sich aus der Besteuerung der erhaltenen Unterhaltsleistung bei dem unterhaltsberechtigten Ehegatten ergeben, sowie von sonstigen Nachteilen, etwa im Bereich von Leistungen, die nur bis zu bestimmten Einkommensgrenzen gewährt werden (BGH Urteil vom 17.2.2010, XII ZR 104/07, BFH/NV 2010, 1232; DB 2010, 9, m.w.N.).
Der unterhaltsberechtigte frühere Ehegatte kann von dem Unterhaltspflichtigen allerdings höchstens den Ausgleich des steuerlichen Nachteils verlangen, der ihm bei getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) durch die Besteuerung der Unterhaltsbezüge (§ 22 Nr. 1 EStG) entstanden wäre (BGH Urteil vom 17.2.2010, XII ZR 104/07, BFH/NV 2010, 1232; DB 2010, 9, m.w.N.).
Sachverhalt (BGH Urteil vom 17.2.2010, XII ZR 104/07, BFH/NV 2010, 1232; DB 2010, 9):
Ein Ehemann wurde zur Zahlung von nachehelichem Unterhalt an seine Ex-Frau verurteilt. Er zahlte an sie einen Betrag von 10 993 €, die Ehefrau unterschrieb daraufhin die Anlage U zur Einkommensteuererklärung. Hierdurch wurde das Realsplitting angewandt, d.h. der Ehemann konnte seine Unterhaltszahlungen als Sonderausgaben abziehen, die Ehefrau musste die Unterhaltsleistungen entsprechend versteuern. Der Ehemann sagte zu, die wirtschaftlichen Nachteile zu ersetzen. Da die frühere Ehefrau zwischenzeitlich wieder verheiratet war, entstand durch die Berücksichtigung der Unterhaltsbezüge in ihrer Zusammenveranlagung eine Mehrsteuer von 3 068 €. Der frühere Ehemann erklärte sich nur bereit, einen Betrag von 829 € zu ersetzen, der sich bei einer getrennten Veranlagung der Ehefrau ergeben hätte.
Der BGH entschied, dass sich der Nachteilsausgleich nur nach dem Betrag bemisst, der aufgrund einer getrennten Veranlagung der Ex-Frau entstanden wäre.
Die Mehrsteuer, die aufgrund der Zusammenveranlagung entstanden ist, muss nicht vom unterhaltszahlenden Ehegatten getragen werden. Selbst seine Kenntnis von der Wiederheirat seiner Ex-Frau begründet keine erweiterte Ausgleichspflicht. Müsste der Unterhaltszahler auch für die steuerlichen Lasten eintreten, die dem Unterhaltsempfänger wegen einer Zusammenveranlagung entstehen, wären die Folgen des Realsplittings nicht mehr kalkulierbar. Schließlich sind dem Unterhaltszahler die Einkünfte des neuen Ehegatten unbekannt.
Ein steuerlicher Nachteil kann auch nicht daraus hergeleitet werden, dass der wieder verheiratete Unterhaltsberechtigte als Gesamtschuldner mit seinem neuen Ehemann für die gegen beide festgesetzte Steuer haftet. Denn insoweit kann jeder Ehegatte seine Haftung auf den auf ihn rechnerisch entfallenden Anteil begrenzen. Aufteilungsmaßstab ist gemäß § 270 AO die Steuer, die sich bei getrennter Veranlagung ergeben hätte (BGH Urteil vom 17.2.2010, XII ZR 104/07, BFH/NV 2010, 1232; DB 2010, 9, m.w.N.).
Unterhaltszahlungen an die Schwiegereltern können bei dauernder Trennung der Ehepartner nicht als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 20.1.2010, 14 K 14112/08, EFG 2010, 796).
1.10. Scheidungskosten
Gutachterkosten für die Wertermittlung einer Immobilie, die im Rahmen des Ehescheidungsverfahrens wegen Auskunftserteilung und Zahlung von Zugewinn anfallen, sind mangels Zwangsläufigkeit nicht als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG abziehbar (FG Hessen Urteil vom 2.7.2013, 13 K 985/13).
Im Rahmen des Ehescheidungsverfahrens verlangte die ehemalige Ehefrau des Klägers Auskunft über das Endvermögen des Klägers durch Vorlage eines Bestandsverzeichnisses und durch Vorlage der zur Wertermittlung notwendigen Unterlagen. Daraufhin beauftragte der Kläger einen Sachverständigen, der ein kostenpflichtiges Wertgutachten zur Ermittlung des Wertes des Grundbesitzes erstellte. Das Finanzamt erkannte die Kosten für das Wertgutachten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG nicht an. Der Kläger war dagegen der Auffassung, dass er sich den Gutachterkosten aus rechtlichen Gründen nicht habe entziehen können, da die Wertermittlung von seiner damaligen Ehefrau im Scheidungsverfahren per Auskunftsklage eingefordert worden sei.
Das FG wies die Klage ab. Der Kläger sei zur Erstellung des Wertgutachtens nicht verpflichtet gewesen. Denn sowohl das Auskunftsverlangen als auch die Auskunftsklage der Ehefrau selbst waren lediglich auf Vorlage der zur Wertermittlung notwendigen Unterlagen gerichtet und auch im Auskunftsverlangen war die Ermittlung des Immobilienwertes durch einen Sachverständigen von der Ehefrau lediglich als sinnvoll erachtet worden. Dies entspricht im Übrigen auch der zivilrechtlichen Rechtslage (§ 1379 BGB), wonach lediglich die Verpflichtung besteht, dem anderen Ehegatten über den Bestand seines Endvermögens Auskunft zu geben.
Auch der über den Auskunftsanspruch hinaus bestehende Wertermittlungsanspruch richte sich nur auf die zuverlässige Ermittlung durch den Auskunftsverpflichteten selbst, erforderlichenfalls durch Einholung von Auskünften oder Einschaltung von Hilfskräften. Ein Sachverständiger müsse insoweit nicht beauftragt werden, da das Gesetz den Anspruch auf Wertfeststellung durch einen solchen nicht vorsehe. So habe auch die Ehefrau die Ermittlung des Immobilienwertes durch einen Sachverständigen im Auskunftsverlangen lediglich als sinnvoll und damit nicht als zwingend erachtet. Das Gutachten sei vom Kläger damit in eigener Verantwortung und nicht zwangsläufig in Auftrag gegeben worden. Folgerichtig habe auch das Familiengericht die Gutachterkosten im Kostenfestsetzungsverfahren nicht als erstattungsfähig angesehen.
Diese Rspr. widerspricht nicht der geänderten Rspr. des BFH (BFH Urteil vom 12.5.2011, VI R 42/10, BStBl II 2011, 1015), mit der dieser die bisherige Rspr. zur Berücksichtigung von Kosten eines Zivilprozesses aufgegeben hat und nun darauf abstellt, dass sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen hat.
Nach dieser neuen Rspr. des BFH sind lediglich Zivilprozesskosten im engeren Sinne:
Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und
außergerichtliche Kosten (Vergütungsansprüche eines eigenen Prozessbevollmächtigten sowie der Kostenerstattungsanspruch des Gegners)
Hierzu gehören nicht die Aufwendungen für ein Wertgutachten, das in eigener Verantwortung in Auftrag gegeben wird.
Ab VZ 2013 sind Prozesskosten grundsätzlich vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen – es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren (s. § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG).
Siehe » Eingetragene Lebenspartnerschaften.
3.1. Guthaben aus Zusammenveranlagung bei Gütertrennung
Der Verzicht eines Ehegatten auf den Ausgleich des Guthabens aus der Zusammenveranlagung zur ESt gegenüber seinem Ehepartner ist bei Gütertrennung schenkungsteuerpflichtig (FG Hessen Urteil vom 29.8.2011, 1 K 3381/03, EFG 2012, 432; Az. des BFH: II R 64/11).
Die Klägerin K und deren Ehemann E, mit dem sie in Gütertrennung lebte, wurden zusammen zur ESt veranlagt. Das Finanzamt leistete über mehrere Jahre die festgesetzten Steuererstattungen gemäß den Angaben der Eheleute auf ein Bankkonto der K. Darüber hinaus hat E der K über mehrere Jahre Darlehen gewährt, ohne dass Vereinbarungen zu Laufzeit, Tilgung und Verzinsung getroffen wurden. Das Finanzamt wertete die Steuererstattungen an K als schenkungsteuerbar.
Das FG schloss sich der Auffassung des Finanzamts an. Eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung unentgeltlich ist. An einer Bereicherung des Empfängers fehlt es, wenn dieser zivilrechtlich zur Rückgewähr verpflichtet ist (BFH Urteil vom 25.1.2011, II R 39/98, BFH/NV 2011, 908).
K war objektiv bereichert. Das FA konnte davon ausgehen, dass zwischen K und E die Übereinkunft bestand, K könne über die Steuerguthaben verfügen. Dass als Erstattungskonto gegenüber dem Finanzamt im Wechsel nach mehreren Jahren jeweils das Konto des anderen Ehegatten genannt wurde, ändert hieran nichts, zumal gerade in den Jahren, in denen die Kontoverbindung der K angegeben war, ungewöhnlich hohe Steuererstattungen erfolgten. Die Zuwendungen waren auch unentgeltlich. K hatte auf die Leistungen weder einen Rechtsanspruch noch war die Zuwendung des E mit einer Gegenleistung der K verknüpft.
Im Güterstand der Gütertrennung sind Eheleute Inhaber getrennter Vermögensmassen. Gegenseitige Ausgleichsleistungen unterliegen als unbenannte oder ehebedingte Zuwendungen auch dann der Schenkungsteuer, wenn sie den Empfänger lediglich angemessen an den Früchten des ehelichen Zusammenwirkens beteiligen (BFH Urteil vom 2.3.1994, II R 59/92, BStBl II 1994, 366). Auch der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist erfüllt. E musste aufgrund seines kaufmännischen Verständnisses bewusst gewesen sein, dass der Großteil der Erstattungen ihm zustand und bei einer Überweisung auf ein Konto der K auszugleichen war.
Die schenkungsteuerbaren Steuererstattungen sind nach Ansicht des FG nach zivilrechtlichen Grundsätzen und somit gemäß dem Urteil des BGH vom 31.5.2006 (XII ZR 111/03, HFR 2006, 1037) zu ermitteln. Danach sind unter Heranziehung von § 270 AO fiktive getrennte Veranlagungen der Ehegatten durchzuführen. Leistet das FA Steuererstattungen, die im Wesentlichen einem Ehegatten zuzurechnen sind, auf das Oder-Konto der Eheleute, hängt die schenkungsteuerliche Beurteilung davon ab, ob beide Eheleute zu gleichen Anteilen am Oder-Konto beteiligt sind. Der BFH (Urteil vom 23.11.2011, II R 33/10, DB 2012, 1133, DStR 2012, 796) stellt darauf ab, dass der Ehegatte, der nicht auf das Oder-Konto einzahlt, bereichert ist, wenn dieser auf das Oder-Konto zur Bildung eigenen Vermögens und nicht nur zur Deckung des Lebensunterhalts zugreift. Entscheidend ist somit die Handhabung eines Oder-Kontos.
3.2. Zinsloses Darlehen an Ehegatten
Das Gleiche gilt für die ohne Gegenleistung gewährte »zinslose« Darlehen: Es handelt sich hierbei um eine freigebige Zuwendung (BFH Beschluss vom 20.9.2010, II B 7/10, BFH/NV 10, 2280; FG Hessen Urteil vom 29.8.2011, 1 K 3381/03, EFG 2012, 432; Az. des BFH: II R 64/11). Der Wert der Bereicherung nach § 10 Abs. 1 ErbStG bestimmt sich durch Multiplikation des Jahreswerts des Zinsvorteils (5,5 %, § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 BewG) mit dem sich aus § 13 Abs. 2 BewG ergebenden Vervielfältiger (9,3 % bei unbestimmter Laufzeit des Darlehens; BFH Urteil vom 29.6.2005, II R 52/03, BStBl II 2005, 800).
4. Umsatzsteuer bei der betrieblichen Nutzung von Ehegattengrundstücken
4.1. Die »Seeling«-Rechtsprechung des EuGH
Ertragsteuerrechtlich kann ein Unternehmer nur Grundstücke oder Grundstücksteile als Betriebsvermögen ausweisen, die ihm zuzurechnen sind.
Zur Umsatzsteuer hat der EuGH hat mit Urteil vom 8.5.2003 (C-269/00, Seeling, BStBl II 2004, 378) entschieden, dass auch die Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines privat genutzten Gebäudes abzugsfähig sind, sofern das Objekt grundsätzlich dem Unternehmen zugeordnet werden kann. Hierfür ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ein unternehmerischer Nutzungsanteil von mindestens 10 % erforderlich. Um daraus resultierende Steuersparmodelle einzudämmen, hatte der Gesetzgeber die Bemessungsgrundlage für die konsequenterweise nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuernde unentgeltliche Wertabgabe (Privatnutzung) erhöht. Danach sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Immobilie gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG gleichmäßig auf zehn Jahre (= Vorsteuerberichtigungszeitraum für Gebäude nach § 15a UStG) zu verteilen. Nach Auffassung der Literatur sollen die Anschaffungskosten entsprechend der einkommensteuerlichen Behandlung verteilt werden (also i.d.R. auf 50 Jahre). Die Verteilung der Anschaffungskosten und damit die Rückzahlung der Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten über den Zeitraum von zehn Jahren wurde allerdings mittlerweile vom EuGH im Urteil vom 14.9.2005 (C-72/05, Wollny, DStR 2006, 1746) bestätigt.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe ab dem 1.1.2007 mit 19 % erfolgt, auch wenn der ursprüngliche Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Objekts nur zu 16 % möglich war.
Auch die Entnahme ist nach – ursprünglich anderer – Auffassung der Finanzverwaltung steuerfrei (BMF vom 22.9.2008, IV B 8 – S 7109/07/10002, BStBl I 2008, 895; OFD Koblenz vom 14.7.2008, DStR 2008, 1927, unter 4.).
4.2. Anwendung bei Ehegatten als Miteigentümer
4.2.1. Vorsteuerabzug
Mit Urteil vom 21.4.2005 (C-25/03, Hundt-Eßwein, DB 2005, 1035; s. auch BFH Urteil vom 6.10.2005, V R 40/01, BFH/NV 2006, 219) hat der EuGH entschieden, dass die »Seeling«-Rspr. auch bei einem unternehmerisch genutzten häuslichen Arbeitszimmer zur Anwendung kommt. Bislang war nicht geklärt, ob ein Unternehmer ein privates Wohngebäude auch dann seinem Unternehmensvermögen zuordnen kann, wenn er darin lediglich ein häusliches Arbeitszimmer für seine selbstständige Tätigkeit nutzt. Der EuGH hat nun bestätigt, dass derjenige, der ein Wohnhaus erwirbt oder errichtet, um es mit seiner Familie zu bewohnen, als zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer anzusehen ist, wenn er einen Raum des Gebäudes als Arbeitszimmer für eine selbstständige Tätigkeit verwendet. Dass die Tätigkeit nur nebenberuflich ausgeübt wird (im Streitfall nebenberuflicher freiberuflicher Fachautor), ist unschädlich.
Bei Ehegatten als Eigentümer (im Streitfall war die Ehefrau Miteigentümerin zu 75 %, der Kläger zu 25 %, das von ihm ausschließlich genutzte Arbeitszimmer machte 12 % des gesamten Gebäudes aus) ist weiter zu entscheiden, wer als Leistungsempfänger der Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Wohngebäudes anzusehen ist:
Übt die Ehegattengemeinschaft als solche keine unternehmerische Tätigkeit aus, sind nach Auffassung des EuGH die Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen, sofern sie selbst Unternehmer sind.
Dem unternehmerisch tätigen Ehegatten, der das Arbeitszimmer ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke verwendet, steht der Vorsteuerabzug für den seinem Unternehmen zugeordneten Gebäudeteil (hier: nur das Arbeitszimmer) in voller Höhe zu, sofern der Abzugsbetrag nicht über seinen Miteigentumsanteil an dem Gebäude hinausgeht.
Da der Miteigentumsanteil (25 %) des Klägers über dem Anteil des Arbeitszimmers an der Gesamtwohnfläche (12 %) lag, konnte er die gesamten Vorsteuern, die auf das Arbeitszimmer entfielen, geltend machen.
Dieser Durchgriff reicht also nur bis zur Höhe des Anteils am Eigentum.
Ist der unternehmerisch tätige Miteigentümer zu 50 % am Gebäude beteiligt, beträgt die unternehmerische Nutzung aber mehr als 50 % und wurde ein Mietvertrag mit der Ehegattengemeinschaft bzw. Ehegatten-GbR nicht geschlossen, beschränkt sich der Vorsteuerabzug auf 50 %.
4.2.2. Inhalt der Rechnung
Der EuGH hat des Weiteren klargestellt, dass für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs keine auf den Stpfl. selbst ausgestellte Rechnung mit den auf den Miteigentumsanteil entfallenden Teilbeträgen (Teilentgelte und Teilvorsteuerbeträge) erforderlich ist. Es reicht – entgegen der nationalen deutschen Sichtweise – eine an die Ehegatten adressierte Rechnung ohne Teilbeträge.
Dies wird damit begründet, dass in solchen Fällen keinerlei Gefahr besteht, dass es durch die ungenaue Rechnungserteilung zu Steuerhinterziehungen oder Missbräuchen komme. Das Finanzamt darf den Vorsteuerabzug also künftig nicht mehr mit der Begründung versagen, dass die Rechnung auf die Ehegattengemeinschaft ausgestellt worden ist und nur einer der beiden unternehmerisch tätig ist.
4.2.3. Gesetzliche Abschaffung des Seeling-Modells
Im Rahmen des »Seeling-Sparmodells« konnte ein gemischt genutzter Gegenstand in vollem Umfang dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zugeordnet und so zunächst der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. Die private Nutzung wurde dann entsprechend der Entnahmebesteuerung mit Umsatzsteuer belastet. Das Seeling-Modell wurde durch das JStG 2010 mit Wirkung zum 1.1.2011 abgeschafft. Danach ist der Vorsteuerabzug auf Eingangsleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück ausgeschlossen, soweit die Eingangsleistungen auf die Verwendung des Grundstücks für nichtunternehmerische Zwecke entfallen (§ 15 Abs. 1b UStG i.d.F. des JStG 2010), während gleichzeitig die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a UStG) für die unternehmensfremde Nutzung des Grundstücks entfällt. Der Vorsteuerausschlusstatbestand des § 15 Abs. 1b UStG ist anzuwenden auf Gebäude oder andere Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2010 angeschafft wurden oder mit deren Herstellung nach dem 31.12.2010 begonnen wurde. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird. Bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, ist der Zeitpunkt maßgeblich, an dem die Bauunterlagen eingereicht werden. Im BMF-Schreiben vom 22.6.2011 (IV D 2 – S 7303-b/10/10001:001, BStBl I 2011, 597) zieht die Finanzverwaltung ihre Folgen aus der gesetzlichen Abschaffung des Seeling-Modells und passt entsprechend ihren Umsatzsteuer-Anwendungserlass an.
Die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen ist dabei bereits bei Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes zu treffen. Nicht eindeutig geklärt war, bis wann die Zuordnungsentscheidung zu dokumentieren war. Nach dem BFH-Urteil vom 7.7.2011 (V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980) liegt die erforderliche zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung nur dann vor, wenn diese bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dem Finanzamt gegenüber abgegeben wird. Fristverlängerungen für die Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung verlängern nicht die »Dokumentationsfrist«. Damit muss die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bis spätestens 31.5. des Folgejahres erfolgen.
Zu den Befreiungen von Grundstücksübertragungen zwischen Ehegatten bzw. Lebenspartnern bzw. Übertragungen nach Scheidung bzw. Aufhebung der Lebenspartnerschaft s. » Grunderwerbsteuer.
Nieskens/Rüsch, Umsatzsteuersparmodell: Die auch privat genutzte Immobilie. Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 8.5.2003 – Rs. C-269/00 – Wolfgang Seeling und deren Auswirkungen, UStB 2003, 312; Hoffmann, Die umsatzsteuerpflichtige Nutzung der eigenen Wohnung (»Seeling«) aus der Sicht der Gestaltungsberatung, DStR 2004, 1075; Klenk, Umsatzsteuer bei gemeinsamem Erwerb und gemeinsamer Nutzung sowie beim Eigenverbrauch von Gebäuden in Deutschland, UR 2004, 145; Lehr, Die Reaktionen der Finanzverwaltung auf das Seeling-Urteil; Kritische Anmerkungen zu den BMF-Schreiben vom 30.3.2004 (DStR 2004, 685) und vom 13.4.2004 (DStR 2004, 774 und 775), DStR 2004, 899; Heuermann, Simulation im Steuer- und Zivilrecht, DB 2007, 416; Nöcker, Klageverfahren der zusammenveranlagten Ehegatten, Ein Streitverfahren besonderer Art, AO-StB 2009, 299.
» Altersentlastungsbetrag
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Autor(en): Josef Schneider Steuer-Rechner 15000 60000 120000 Bruttojahresgehalt (€): 0 5 10 Anzahl Ihrer Kinder: Weiter Verwandte Lexikonartikel Altersentlastungsbetrag Anschaffungskosten Bausparförderung Begrenztes Realsplitting Betriebsaufspaltung Betriebsausgaben Betriebsveräußerung Drittaufwand Eheliches Güterrecht Eingetragene Lebenspartnerschaften Einkommensteuer Einkommensteuertarif Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Erstattungsanspruch Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG Gesamtschuldner Getrennte Veranlagung Grunderwerbsteuer Häusliches Arbeitszimmer Herstellungskosten Kirchensteuer Mehrfacher Erwerb Mitunternehmerschaft Nichteheliche Lebensgemeinschaften Pauschbeträge bei Kapitaleinkünften Scheidung Sonderausgaben Steuerbescheid Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht Verlustabzug Werbungskosten Werbungskostenpauschbetrag Weitere Lexikonartikel mit »E« EHUG, Gesetz über das elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister Ehegatten-Miteigentumsanteile bei der Eigenheimzulage Ehegattengemeinschaft Eheliches Güterrecht Ehrenamtliche Tätigkeit: Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG Eidesstattliche Versicherung Eigenheimrentengesetz Eigenheimzulage Eigenheimzulage bei Tod eines Ehegatten Eigenkapital Interessante Steuertipps Kindergeld: Wehrdienst leistendes Kind Vermögensübergabe gegen Rente Unterhalt ohne Anlage U absetzen Einkünfte und Bezüge von Kindern Unterhalt an den/die „Ex“ Pflegepauschbetrag bei mehreren Personen smartsteuer Blog In vier Schritten den Steuerbescheid prüfen Steuerliche Stolperfalle: Riesterrente Arbeiten von zuhause aus – was kann man dabei steuerlich geltend machen? Geld stinkt nicht. Oder: Was sind eigentlich Steuern? Kaffee oder Tee? Was alles versteuert wird Top-Themen bei smartsteuer Lohnsteuerklassen Vorsorgepauschale Entfernungspauschale Photovoltaikanlage Nebenberufliche Tätigkeit Einsatzwechseltätigkeit Eigenheimzulage Gewerbesteuerrechner Weitere Tipps Steuer online Abgabefristen Steuererklärung Steuererklärungspflicht Vorsorgeaufwendungen Altersentlastungsbetrag Doppelte Haushaltsführung Steuertipps Freiberufler Geringwertige Wirtschaftsgüter Technischer Support (Kundenservice) (0800) 7 238 222 7 Tage die Woche, rund um die Uhr –kostenfrei! Oder senden Sie uns einfach jederzeit eine E-Mail an die Adresse hilfe@smartsteuer.de Impressum AGB Presse Datenschutz Bestellung und Zahlung Partnerprogramm Jobs Newsletter Kann man das absetzen? steuern.de ©

References: § 26
 EuGH 
 § 26
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 Art. 100
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 Art. 43
 Art. 49
 § 26
 § 26
 § 26
 § 10
 § 24
 § 21
 § 22
 § 24
 § 13
 § 26
 § 20
 § 9
 § 9
 § 22
 § 13
 § 20
 § 26
 § 26
 § 10
 § 26
 Art. 3
 Art. 6
 § 32
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 26
 § 26
 § 26
 § 26
 § 25
 § 26
 § 26
 § 26
 § 26
 § 42
 § 42
 § 155
 § 122
 § 122
 § 122
 § 80
 § 14
 § 44
 § 268
 § 268
 Art. 6
 § 36
 § 21
 § 571
 § 21
 § 3
 § 41
 § 42
 § 35
 § 2
 § 2
 § 2
 § 45
 § 46
 § 44
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 § 33
 § 33
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 § 7
 § 7
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 § 13
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 § 3
 § 10
 § 15
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 § 1
 § 1
 § 4