Source: http://kraken.slv.cz/2Afs77/2013
Timestamp: 2018-07-22 05:21:49+00:00

Document:
2Afs77/2013
2 Afs 77/2013-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Radovana Havelce a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce Agrotech Ple¹e, s. r. o., se sídlem Karda¹ova Øeèice, Ple¹e 105, zastoupeného JUDr. Zbyòkem Krchòavým, advokátem se sídlem Daèice, Bratrská 303/I, proti ¾alovanému Odvolacímu finanènímu øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 5. 2013, è. j. 10 Af 450/2012-109,
Rozhodnutím Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 28. 3. 2012, è. j. 2144/12-1100, bylo podle § 114 a § 264 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ) zamítnuto ¾alobcovo odvolání proti rozhodnutím (platebním výmìrùm) Finanèního úøadu v Jindøichovì Hradci (dále jen správce danì ) ze dne 14. 6. 2010, è. j. 44820/10/086910304633 a è. j. 44801/10/086910304633, a tato rozhodnutí byla potvrzena. Prvním z platebních výmìrù byla ¾alobci pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 71 520 Kè a souèasnì povinnost platit penále ve vý¹i 14 304 Kè, druhým platebním výmìrem byla ¾alobci pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 1330 Kè a souèasnì povinnost platit penále ve vý¹i 266 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce ¾alobou, kterou usiloval o jeho zru¹ení, vèetnì zru¹ení obou pøedcházejících platebních výmìrù. Rozsudkem Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 5. 2013, è. j. 10 Af 450/2012-109, byla ¾aloba zamítnuta.
Jak vyplynulo z odùvodnìní napadeného rozsudku, podstatná èást ¾alobních bodù byla vystavìna na tvrzení, ¾e ¾alovaný ve svém rozhodnutí nereagoval na celou øadu odvolacích námitek, pøípadnì, ¾e se nevypoøádal se v¹emi dùkazními prostøedky, na nì¾ ¾alobce ve svém odvolání poukázal. Krajský soud v prvé øadì nedal ¾alobci za pravdu v tom, ¾e ¾alovaný nijak nevypoøádal námitku, dle které správce danì zdanil jeden a tentý¾ pøíjem dvakrát. Odkázal pøitom na stranu 3 a 4 rozhodnutí ¾alovaného, v nìm¾ se ¾alovaný danou otázkou podrobnì zabýval, mj. s vìdomím procesnì pøedcházejícího rozsudku ze dne 25. 10. 2011, è. j. 10 Af 21/2011-98, jím¾ bylo pøedchozí rozhodnutí ¾alovaného zru¹eno právì pro opomenutí uvedené odvolací námitky. Krajský soud sice pøipustil, ¾e vypoøádání námitky dvojího zdanìní je struèné, zdùraznil ale, ¾e i samotná odvolací námitka nebyla blí¾e zdùvodnìna a podpoøena dùkazy. Nad rámec odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného krajský soud dodal, ¾e ¾alobce mohl vyu¾ít procesního postupu podle § 56 daòového øádu; pokud tak neuèinil, nemù¾e dvojí zdanìní úspì¹nì namítat.
Dále krajský soud nepøisvìdèil ani tvrzení, ¾e ¾alovaný nechal bez pov¹imnutí odvolací námitku, ¾e zástupce ¾alobce (daòový poradce Ing. Pavel Krist; dále té¾ jen zástupce ¾alobce nebo daòový poradce ) od správce danì obdr¾el nedatovaný a blí¾e neidentifikovatelný dokument nazvaný jako koncept zprávy o daòové kontrole . Krajský soud, obdobnì jako v pøedchozím pøípadì, v podrobnostech odkázal na strany 11 a 12 napadeného rozhodnutí a nad jejich rámec dodal, ¾e nesouhlas s dùvody uvádìnými ¾alovaným nelze hodnotit jako nevypoøádání uvedených námitek. Jako neopodstatnìný oznaèil krajský soud rovnì¾ ¾alobní bod, podle nìho¾ byl zástupci ¾alobce zaslán po¹tou dokument, který není uveden v napadených platebních výmìrech. Odkázal pøitom na strany 12 a 13 rozhodnutí ¾alovaného a vysvìtlil, ¾e správce danì v platebních výmìrech uvedl jiné èíslo jednací zprávy o daòové kontrole, ne¾ kterou ¾alobci zaslal, nicménì toto pochybení napravil postupem o opravì zøejmých omylù a nesprávností. Krajský soud v této souvislosti sice pøipustil, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahuje datum projednání, av¹ak tato skuteènost je dùsledkem ¾alobcova pøístupu, nebo» ten se vyhýbal pøevzetí a projednání této zprávy ve smyslu § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZSDP ); správce danì proto zástupci zaslal tuto zprávu po¹tou. Ani námitka, ¾e ¾alovaný nijak nereagoval na tvrzení, ¾e ¾alobce od správce danì neobdr¾el ¾ádnou z výzev, o kterých se zpráva o daòové kontrole zmiòuje, nebyla krajským soudem shledána jako opodstatnìná. Krajský soud odkázal na stranu 8 odstavec 2 rozhodnutí ¾alovaného, v ní¾ ¾alovaný rekapituluje data i èísla jednací výzev, které v daòovém øízení vydal a které se bezprostøednì dotýkaly i danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù (dále té¾ jen DPZÈ ).
Podle názoru krajského soudu byla ¾alovaným øádnì vypoøádána i odvolací námitka poukazující na poru¹ení § 10 odst. 5 ZSDP, tedy na údajnou rezignaci správce danì na øádné vyrozumìní daòového poradce o tom, ¾e si jeho a ¾alobcova jednání vzájemnì odporují. Sám ¾alobce toti¾ odkazuje na stranu 18 odstavec 2 rozhodnutí ¾alovaného, tudí¾ si je vìdom, ¾e ¾alovaný na jeho tvrzení reagoval. Krajský soud pøipomnìl, ¾e námitka smìøuje k rozporným tvrzením o obsahu smlouvy o slu¾bách, na jejím¾ podkladì byla vystavena faktura è. 260001 ze dne 31. 12. 2006 na èástku 240 000 Kè (dále té¾ jen faktura è. 260001 ). Zatímco jednatel ¾alobce Alexandr Vinkler správci danì tvrdil, ¾e spoleènì s druhým jednatelem ¾alobce, Jiøím ©impachem (z tehdej¹í pozice èlenù Sdru¾ení Agrotech) poskytovali ¾alobci slu¾by spojené s transformací sdru¾ení fyzických osob na spoleènost s ruèením omezeným, zástupce ¾alobce uvedl, ¾e vyfakturovaná èástka pøedstavovala úhradu pronájmu vozidla a motorové pily v dr¾ení pana ©impacha. Jeliko¾ zástupce ¾alobce následnì navrhl výslech Jiøího ©impacha, je zøejmé, ¾e byl o postupu správce danì vyrozumìn, jak to po¾aduje § 10 odst. 5 ZSDP. Dal¹í námitkou, pokraèování na kterou ¾alovaný údajnì nereagoval, mìla být námitka nevyhodnocení výslechù zmínìných jednatelù ¾alobce, respektive nesdìlení dùvodù, pro které nebylo o tyto výslechy doplnìno odvolací øízení. Krajský soud poukázal na stranu 21 odstavec 1 rozhodnutí ¾alovaného, v nìm¾ ¾alovaný vysvìtlil, proè uvedené výslechy shledal jako bezpøedmìtné. Mìl-li ¾alobce za to, ¾e daòové orgány poru¹ily snad v¹echna práva, která daòový subjekt v øízení má, nebo» ty samé dùkazní prostøedky vyhodnotily rozdílnì a tendenènì, upozornil krajský soud, ¾e na podporu tohoto tvrzení ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy; v obecné poloze pak krajský soud takové pochybení neshledal. ®alovaný rovnì¾ na stranì 21 a 23 svého rozhodnutí vysvìtlil, z jakých dùvodù musí být vyfakturovaná èástka posuzována jako pøíjem ze závislé èinnosti, jakým zpùsobem správce danì z této èástky vypoèetl základ danì a zálohy na DPZÈ, jak a proè tuto èástku rozdìlil a proè je zpùsob rozdìlení pro stì¾ovatele výhodnìj¹í; výpoèet byl podrobnì rozebrán na stranì 10 a 11 zprávy o daòové kontrole. Podle krajského soudu obsahuje rozhodnutí ¾alovaného na stranì 4 a¾ 6 také podrobné odùvodnìní, proè správce danì na vyplacené cestovní náhrady nahlí¾el jako pøíjmy ze závislé èinnosti. Na základì pochybností o tom, zda jednatelé ¾alobce opravdu uskuteènili pracovní cesty ve dnech 4. a¾ 7. 12. 2007, kdy¾ v tých¾ dnech mìli být úèastni exkurze v Ti¹novì (èemu¾ odpovídá faktura è. 105816 ze dne 19. 12. 2007, vystavená spoleèností UNICOM Agro, a. s.; dále té¾ jen faktura è. 105816 ), se správce danì a ¾alovaný nespokojili s argumentací, ¾e tyto slu¾ební cesty vykonaly man¾elky jednatelù (jako¾to spolumajitelé pøedmìtných vozidel) na základì ústních dohod o provedení práce a bez nároku na úplatu (pouze za cestovní náhrady). S tím úzce souvisí námitka, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s tvrzeními obchodních partnerù ¾alobce o tom, zda s nimi bylo v jejich obchodních sídlech jednáno, a ¾e nechal bez pov¹imnutí, ¾e správce danì nezji¹»oval podrobnosti ohlednì prùbìhu exkurzí. Krajský soud v návaznosti na tento ¾alobní bod poukázal na strany 4 a 5 rozhodnutí ¾alovaného a pøipomnìl, ¾e jednatelé nebyli schopni objasnit vý¹e popsané rozpory a nejasnosti, a proto správce danì postupoval správnì, pokud vyplacené cestovní náhrady podøadil pod pøíjmy ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen ZDP ).
Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s tvrzením, ¾e správce danì nepøevzal ¾ádné relevantní dokumenty k DPZÈ, nebo» o opaku svìdèí strana 8 jím vydaného rozhodnutí, v nìm¾ je poukazováno na soubì¾ný prùbìh více daòových kontrol (kontroly danì z pøíjmù právnických osob, danì z pøidané hodnoty a danì z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù). Z uvedeného dùvodu správce danì vyu¾il zji¹tìní z jedné kontroly i v kontrolách ostatních (pøípustnost tohoto postupu potvrdil Nejvy¹¹í správní soud napøíklad v rozsudku ze dne 17. 12. 2008, è. j. 1 As 100/2008-61; v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z http://www.nssoud.cz). Ani namítané poru¹ení práva ¾alobce navrhovat a pøedkládat v prùbìhu daòové kontroly dùkazní prostøedky krajský soud neshledal, nebo» ¾alobce výslechy man¾elek jednatelù jako svìdkù nenavrhoval a výhrady èi návrhy tého¾ obsahu v rámci odvolacího øízení neuplatnil.
K dal¹ímu ¾alobnímu bodu, podle nìho¾ ¾alovaný opomenul námitku, ¾e ¾alobce byl nesprávnì pouèen o tom, kdy je povinen zaplatit dodateènì vymìøenou daò a penále, krajský soud uvedl, ¾e pøedmìtné platební výmìry nebyly výmìry dodateènými ve smyslu § 46 odst. 7 ZSDP, ale platebními výmìry, jimi¾ je poplatníkovi pøedepsána daò k pøímému placení podle § 69 ZSDP. Z uvedeného dùvodu se na tyto platební výmìry nevztahoval odkladný úèinek ve smyslu § 46 odst. 7 ZSDP. Co se týèe penále, to, jako¾to pøíslu¹enství danì, sleduje její osud. Krajský soud sice pøipustil, ¾e rozhodnutí ¾alovaného v tomto smìru trpìlo parciální nepøezkoumatelností, nicménì nedospìl k závìru, ¾e by zakládala jeho nezákonnost. Øádnì odùvodnìna byla také odvolací námitka, kterou ¾alobce brojil proti nevyhovìní jeho opakované ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty k prostudování konceptu zprávy o daòové kontrole ¾alovaným. Krajský soud odkázal na stranu 11 rozhodnutí ¾alovaného, v ní¾ je podrobnì popsán postup seznamování ¾alobce a jeho zástupce s kontrolními zji¹tìními, a pøipomenul, ¾e se zástupce ¾alobce opakovanì vyhýbal pøevzetí zprávy o daòové kontrole; proto zvolil správce danì postup podle § 16 odst. 8 in fine ZSDP. Krajský soud dodal, ¾e dílèí závìr správce danì a ¾alovaného, ¾e se zástupce ¾alobce vyhýbal projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole, pøedstavuje správní úvahu, do ní¾ soud nemù¾e svým hodnocením zasahovat. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného z dùvodu absence nìkterých skuteèností takté¾ krajský soud neshledal.
K ¾alobním tvrzením, ¾e daòová kontrola nebyla ani øádnì zahájena, ani ukonèena, a tedy, ¾e se daòové orgány opírají o nezákonnì získané dùkazy, odkázal krajský soud pøedev¹ím na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 40/2007-53, z nìho¾ vyplývá, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ale dílèím procesním postupem, který je zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a ukonèen projednáním jejích výsledkù (zprávy o daòové kontrole). Daòová kontrola byla zahájena dne 2. 7. 2008 pøi ústním jednání (viz protokol è. j. 52029/08/086930/4431). Vzhledem k tomu, ¾e se správce danì dotazoval na skuteènosti, které se týkaly pøedmìtné danì, zji¹»oval rozhodné skuteènost, provádìl výslechy jednatelù ¾alobce a vydával výzvy, které sledovaly konkrétní úèel (odstranìní pochybností v nich specifikovaných), a ¾e se nejednalo o pouhé úèelové èi formální úkony, dospìl krajský soud k závìru, ¾e daòová kontrola byla zahájena øádnì. Probíhaly-li souèasnì tøi daòové kontroly, je takový postup jedinì v souladu se zásadou hospodárnosti. Na tom nic nemìní, ¾e v oznaèení protokolu ze dne 2. 7. 2008 není uvedeno, ¾e se jedná o kontrolu DPZÈ; postaèuje, ¾e zahájení daòové kontroly na DPZÈ vyplývá z jeho obsahu. V této souvislosti ¾alobce brojil také proti tomu, ¾e správce danì bez dal¹ího pøevzal skuteènosti zji¹tìné pøi daòové kontrole danì z pøíjmu právnických osob do zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù. Ani tyto výhrady v¹ak krajský soud neuznal za dùvodné a opìt poukázal na závìry uvedené ve zprávì o daòové kontrole. V ní správce danì stran faktury è. 260001 uzavøel, ¾e poskytování slu¾eb ¾ivnostníkem, který je souèasnì spoleèníkem a jednatelem spoleènosti, je pojmovì vylouèeno. Pokud spoleèníci a jednatelé spoleènosti s ruèením omezeným vykonávali pro tuto spoleènost nìjakou èinnost, je tøeba pøíjmy, které z ní spoleèníkùm (jednatelùm) plynou, pova¾ovat za pøíjmy ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Krajský soud vyzdvihl v této souvislosti (vedle zákazu konkurence) zejména skuteènost, ¾e ¾alobce nevedl pro Jiøího ©impacha a Alexandra Vinklera ¾ádnou mzdovou agendu a neodvádìl za nì ani pøíslu¹né zálohy na daò z pøíjmù. Dále poukázal na fakturu è. 105816 za vyúètování pracovních cest, které se evidentnì neuskuteènily ani jednateli samotnými, ani jejich rodinnými pøíslu¹níky; ti navíc nebyli nikdy zamìstnanci ¾alobce, a proto jim cestovní náhrady pøíslu¹et nemohou. Co se týèe údajného neukonèení daòové kontroly, respektive ukonèení kontroly bez projednání zprávy o daòové kontrole podle § 16 odst. 8 ZSDP, shledal krajský soud pochybení správce danì v tom, ¾e ¾alobci zaslal koncept zprávy o daòové kontrole , ani¾ by jej projednal s jeho zástupcem, nicménì jako dostaèující nápravu akceptoval zaslání konceptu této zprávy daòovému poradci po¹tou. Dodal, ¾e podle § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP má daòový subjekt právo vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì o daòové kontrole, nicménì nestanoví, jakým zpùsobem má být toto právo zaji¹tìno; nelze proto vylouèit, ¾e se tak stane prostøednictvím konceptu zprávy o daòové kontrole. Krajský soud shledal, ¾e hodnocení dùkazù nebylo v rozporu s § 2 odst. 3 ZSDP, ¾e z postupu správce danì není patrna ani libovùle, ani snaha uvést ¾alobce v omyl a projednat zprávu o kontrole pouze s ním, ¾e zpráva o daòové kontrole nebyla získána v rozporu s obecnì platnými právními pøedpisy a bylo ji mo¾né vyu¾ít jako dùkazního prostøedku, a koneènì, ¾e ¾alobci bylo po celou dobu trvání daòového øízení umo¾nìno vysvìtlit pochybnosti, které správce danì nabyl, a dolo¾it potøebné dùkazy. pokraèování Krajský soud nedal ¾alobci za pravdu ani v tom, ¾e ¾alovaný nevypoøádal tu èást odvolání, v ní¾ bylo poukazováno na poru¹ení povinnosti mlèenlivosti ze strany pracovnice správce danì. Odkázal na stranu 21 odstavec 1 rozhodnutí ¾alovaného a pøedchozí pasá¾e svého rozsudku, v nich¾ se vyjádøil ke zpùsobu vyøe¹ení rozporù výpovìdí jednatelù ¾alobce a jeho daòového poradce. K ostatním námitkám dodal, ¾e správce danì ani ¾alovaný nemìli k dispozici prohlá¹ení k dani, a tudí¾ je ¾alobce nemohl ani podepsat; tomu koresponduje zji¹tìní daòových orgánù. Odmítl rovnì¾ tvrzení, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s námitkou prekluze; zde odkázal na stranu 24 napadeného rozhodnutí; z ní je bez pochybností patrno, ¾e zahájením daòové kontroly poèala bì¾et nová tøíletá lhùta k vymìøení danì a ¾e platební výmìry byly vydány pøed uplynutím této nové tøíleté lhùty.
Souèasnì krajský soud poznamenal, ¾e zpùsob formulace ¾alobních bodù formou øeènických otázek je zcela nevhodný a nepøispívá k pøehlednému a srozumitelnému vyjádøení výhrad ¾alobce. Dodal, ¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 1. 2009, è. j. 1 Aps 10/2008-84, jím¾ ¾alobce svou argumentaci podporoval, se netýkal srovnatelného pøípadu, a ¾e v ¾alobì nelze odkazovat na písemnosti, které nejsou její souèástí (tudí¾ ani na podané odvolání), proto¾e ¾aloba musí splòovat po¾adavky stanovené v § 71 odst. 1 soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Dále upozornil, ¾e se s pøihlédnutím k § 71 odst. 2 s. ø. s. a § 72 s. ø. s. nemohl zabývat obsahem repliky ze dne 30. 4. 2013, kterou ¾alobce zaslal k vyjádøení ¾alovaného ze dne 12. 7. 2012, a ¾e aè ¾alobce v této replice zmiòuje i hlavní znaky nezákonného zásahu, nepodal ¾alobu podle § 82 a násl. s. ø. s., ale podle § 65 tého¾ zákona. Závìrem svého rozsudku krajský soud zopakoval prùbìh øízení pøed daòovými orgány a struènì shrnul právní podstatu pøípadu. Konstatoval, ¾e v souzené vìci byla pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Smyslem tohoto ustanovení je zdanit pøíjmy spoleèníkù a jednatelù spoleènosti s ruèením omezeným za práci pro spoleènost jako pøíjmy ze závislé èinnosti. Rozhodným kritériem je pouze skuteènost, ¾e se jedná o spoleèníka (jednatele) spoleènosti a ¾e pro tuto spoleènost vykonával práci. Vyhodnocení práce pro spoleènost je tøeba provést porovnáním pøedmìtu podnikání spoleènosti s pøedmìtem èinnosti posuzovaného spoleèníka. Legální fikce takové pøíjmy zaøazuje pod pøíjmy ze závislé èinnosti, i kdyby se jinak jednalo o pøíjem z podnikatelské èinnosti. Daòové orgány (s pøihlédnutím k ustálené judikatuøe) hodnotily, zda se jednalo o osobní výkon prací jednateli pro jejich spoleènost, a dále, zda tyto práce mìly souvislost s èinností stì¾ovatele. Rozhodující pro posouzení a vyslovení pøedmìtného závìru byl vztah spoleèníkù a jednatelù k jejich spoleènosti a jejich postavení v ní. Daòové orgány pøesto posoudily uzavøenou smlouvu podle jejího obsahu a ve smyslu výpovìdi ¾alobcova jednatele. ®alobce tedy mìl povinnost podle § 38h odst. 1 a 5 ZDP srazit a odvést z pøíjmù zálohu na daò z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti.
Proti tomuto rozsudku brojil ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, odkazující na dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím uvádí, ¾e krajský soud pouze pøevzal právní názor ¾alovaného a omezil se na konstatování, ¾e ¾alobní námitky jsou nesprávné a nedùvodné, ani¾ by v¹ak specifikoval, v èem tato jejich nesprávnost a nedùvodnost spoèívá. V této souvislosti odkazuje na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 24. 7. 2008, sp. zn. 2 Afs 67/2008.
Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e jak v ¾alobì, tak i v odvolání dostateènì konkretizoval, jakým zpùsobem do¹lo ke dvojímu zdanìní. Pøipomíná, ¾e správce danì vedl souèasnì tøi daòová øízení: kontrolu danì z pøidané hodnoty, danì z pøíjmu právnických osob a dále (ve vztahu k jednatelùm stì¾ovatele) také kontrolu danì z pøíjmu fyzických osob. ®alovaný je pøitom toho názoru, ¾e se stì¾ovatelem vedl je¹tì daòovou kontrolu ètvrtou, a to kontrolu danì z pøíjmu ze závislé
èinnosti a funkèních po¾itkù (DPZÈ). Stì¾ovatel spatøuje zásadní problém v tom, ¾e kontrola danì z pøíjmu právnických osob sice probíhala souèasnì s dal¹ími kontrolami, ale byla (v rozporu se zákonem) ukonèena døíve ne¾ kontrola DPZÈ. Jeliko¾ v¹echny danì tvoøí jeden systém a navzájem se ovlivòují, musely dodateènì stanovené náklady na závislou èinnost sní¾it základ danì z pøíjmu právnických osob. Ta samá èástka byla rovnì¾ zdanìna v rámci danì z pøíjmù fyzických osob (jednatelù). Pøesto¾e ¾alovaný a krajský soud tvrdili, ¾e stì¾ovatel dvojí zdanìní v konkrétní rovinì nenamítal a ¾e ani neprokázal, zda jednatelé stì¾ovatele skuteènì zahrnuli pøedmìtné pøíjmy ze smlouvy o slu¾bách do pøíjmù podle § 7 ZDP, je stì¾ovatel pøesvìdèen o opaku a poukazuje jednak na své odvolání, jednak na èásti III. odst. 1, body e) a¾ h) ¾aloby. S odkazem na tato podání se stì¾ovatel ohrazuje proti naøèení, ¾e jeho jednatelé vykazovali pøíjmy z podnikání v odli¹né èástce, ne¾ je projednávaná èástka v tomto øízení a ¾e k tìmto pøíjmùm uplatnili i výdaje ve vý¹i 66,5 %; navíc je pøesvìdèen, ¾e tato skuteènost je nyní naprosto irelevantní. Správce danì tudí¾ nepøihlédl ke skuteènostem, které vy¹ly najevo pøi daòové kontrole, aèkoli to bylo podle § 1 odst. 2 a § 2 odst. 3 ZSDP jeho povinností. Stì¾ovatel striktnì odmítá názor ¾alovaného, pøevzatý krajským soudem, ¾e k nápravì jmenovaných pochybení mìl vyu¾ít mimoøádných opravných prostøedkù, a má naopak za to, ¾e by ¾alovaný mìl øízení obnovit sám z moci úøední, nikoli tuto povinnost pøesouvat na stì¾ovatele.
S uvedeným úzce souvisí dal¹í námitka, dle které krajský soud nevypoøádal body 16 a¾ 20 podané ¾aloby. V dùsledku pøedèasného ukonèení daòových kontrol daní z pøíjmù právnických osob a fyzických osob pøed ukonèením kontroly DPZÈ do¹lo k nezákonnému dvojímu odèerpání majetku stì¾ovatele: jednou prostøednictvím danì ze závislé èinnosti za roky 2006 a 2007, podruhé nezohlednìním dodateènì zji¹tìných nákladù na závislou èinnost pøi stanovení dodateènì domìøené danì z pøíjmu právnických osob za roky 2006 a 2007. Vý¹e uvedené skuteènosti nemohl stì¾ovatel uplatnit v dobì ukonèení kontroly danì z pøíjmù právnických osob, proto¾e o nich nevìdìl, ani je nemohl namítat posléze v odvolání nebo v ¾alobì, nebo» od ukonèení tìchto kontrol do ukonèení (údajné) kontroly DPZÈ marnì uplynula lhùta pro podání obou prostøedkù nápravy. Pøesto stì¾ovatel spoléhal na to, ¾e ¾alovaný, kterému musela být známa provázanost nákladù ¾alobce na závislou èinnost jako daòovì uznatelných nákladù pro stanovení vymìøovacího základu danì z pøíjmù právnických a fyzických osob, dodr¾í své povinnosti podle § 2 odst. 3 ZSDP (zásada volného hodnocení dùkazù, jak byla vylo¾ena rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 7. 2006, è. j. 6 A 25/2002-59, èi nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06) a § 2 odst. 1 ZSDP (zásada hospodárnosti-rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 8. 2008, è. j. 1 Afs 100/2008-137), a tedy vyu¾ije v¹echny poznatky zji¹tìné pøi pøedcházejících daòových kontrolách a ukonèí v¹echny provádìné daòové kontroly v jeden okam¾ik. Pokud tomu tak nebylo, doufal aspoò v to, ¾e pokud by se objevily okolnosti mající vliv na správné stanovení daní z pøíjmù fyzických a právnických osob, dostál by své povinnosti a zohlednil by okolnosti, které vy¹ly najevo pøi kontrole danì z pøíjmu ze závislé èinnosti; v konkrétní rovinì by poní¾il o náklady na závislou èinnost daòový základ danì z pøíjmu právnických osob. Správce danì naproti tomu kontroly danì z pøíjmu právnických a fyzických osob svévolnì ukonèil pøed ukonèením kontroly DPZÈ a závìry naposledy jmenované kontroly do prvních dvou nepromítl. V tomto postupu spatøuje stì¾ovatel jednoznaèné poru¹ení zákonnosti pøi stanovení danì, nebo» i pøes nové skuteènosti ovlivòující správnou vý¹i dodateènì domìøených daní z pøíjmù fyzických a právnických osob, daòové orgány tyto kontroly neobnovily a ani krajský soud uvedený problém nereflektoval.
Co se týèe prùbìhu daòové kontroly, stì¾ovatel znovu opakuje, ¾e správce danì postupoval v øízení pøi daòové kontrole DPZÈ v rozporu se zákonem. Nejdøíve se stì¾ovatelem projednal skuteènosti zji¹tìné správcem danì bez úèasti jeho daòového poradce a navíc pouze na základì neidentifikovatelného konceptu zprávy o daòové kontrole . Pracovník správce danì pokraèování doslova pøepadl jednatele stì¾ovatele, pana Vinklera, v jeho pracovní dobì pøed zákazníky (a tím poru¹il souèasnì povinnost mlèenlivosti) a donutil ho, aby okam¾itì pøevzal zprávu o výsledku daòové kontroly. Kdy¾ jednatel takto pøedanou zprávu odmítl pøevzít s poukazem na to, ¾e se plná moc udìlená daòovému poradci vztahuje i ke kontrole DPZÈ, odtrhl pracovník správce danì ze zprávy první list a na to, co zbylo, napsal, ¾e pøedmìtem jednání bylo projednání tohoto konceptu, a nutil jednatele, aby tento koncept pøevzal. Dùsledkem tohoto postupu, kolidujícího i s § 10 odst. 5 ZSDP, bylo projednání zprávy o výsledku daòové kontroly pouze s jednatelem stì¾ovatele bez pøítomnosti zástupce a závìr správce danì, ¾e tímto pova¾uje zprávu za projednanou. To, ¾e v této souvislosti stì¾ovatel navrhoval výslech pana Vinklera, zùstalo ze strany ¾alovaného i krajského soudu zcela bez odezvy. Stì¾ovatel vyjadøuje rozhoøèení nad tím, ¾e toto bezprecedentní a nezákonné chování správce danì uvádí ¾alovaný a krajský soud jako jeden z dùkazù, ¾e zpráva o výsledku daòové kontroly byla projednána øádnì. Vý¹e popsané pochybení se správce danì pokusil zhojit tím, ¾e zmínìný koncept (tedy nikoli samotou zprávu o daòové kontrole), zaslal daòovému poradci dodateènì. S odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2009, sp. zn. 5 Afs 1/2009, je stì¾ovatel pøesvìdèen, ¾e pokud ZSDP takový postup neupravuje, daòové orgány jej nemohou pou¾ít, a to ani tehdy, kdyby se tak skuteènì dìlo ve prospìch stì¾ovatele, jak argumentuje krajský soud. Stì¾ovatel navíc názor krajského soudu nesdílí a domnívá se, ¾e zasílání konceptu ve skuteènosti daòový subjekt zatì¾uje a daòovým orgánùm pøiná¹í výhodu v tom, ¾e mají mo¾nost se seznámit s argumenty daòového subjektu a v reakci na nì vícekrát zmìnit koneèné rozhodnutí. Protiprávnost postupu správce danì umocòuje také to, ¾e se o nezákonné projednání konceptu ¾alovaný opírá ve zdùvodnìní, proè posoudil chování zástupce ¾alobce jako vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole. Pochybení tedy stì¾ovatel spatøuje zejména v tom, ¾e mu správce danì namísto zprávy o daòové kontrole zaslal pouhý její koncept, ¾e se nevypoøádal s omluvami daòového poradce, ukládal takové lhùty k projednání zprávy, které nerespektovaly zákonnou dobu ulo¾ení zásilky u po¹tovního doruèovatele (èím¾ bylo dotèeno právo zástupce stì¾ovatele na vyu¾ití výhod tohoto procesního institutu) a koneènì, ¾e nijak nereagoval na ¾ádosti o respektování tøicetidenní lhùty mezi doruèením konceptu zprávy a jejím projednáním. Koneènì, zpráva o kontrole DPZÈ uvádí zcela odli¹né skuteènosti, ne¾ jaké jsou uvedeny ve zprávách o ostatních daòových kontrolách, nehledì na to, ¾e daòový poradce podpis zprávy z kontroly danì z pøíjmù právnických osob odepøel, k èemu¾ se správce danì dosud nevyjádøil. Skuteènost, ¾e tentý¾ daòový poradce zastupoval stì¾ovatele pøi kontrole ostatních daní, není dùvodem pro závìr, ¾e byl seznámen se skutkovou podstatou dodateènì domìøené DPZÈ.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e krajský soud pochybil, pokud dospìl k závìru, ¾e úvaha správce danì o tom, zda se zástupce stì¾ovatele vyhýbal projednání zprávy o daòové kontrole, pøedstavuje správní uvá¾ení, do nìho¾ není soud oprávnìn zasahovat. Jde o zdùvodnìní úèelové, nebo» soud musí hodnotit splnìní zákonných norem a dal¹ích skuteèností ze strany správce danì. Stì¾ovatel v této souvislosti polemizuje i se samotným závìrem, ¾e poèínání zástupce stì¾ovatele vykazovalo rysy vyhýbání se projednání zprávy o výsledku daòové kontroly. Vyzdvihuje zejména fakt, ¾e jeho zástupce v¾dy se správcem danì bezproblémovì spolupracoval (co¾ bylo také dùvodem pro sní¾ení penále) a vyu¾íval ve¹keré procesní lhùty a úkony v souladu se zákonem. Spolupráce nevázla ani pøesto, ¾e zástupce byl do 6. 4. 2010 v pracovní neschopnosti a v nemocnièním o¹etøování. Poté, co byla jeho pracovní neschopnost ukonèena, po¾ádal z dùvodu pracovní vytí¾enosti (jako dùsledku déletrvající pracovní neschopnosti) celkem dvakrát o urèení lhùty k projednání zprávy o výsledku daòové kontroly (nikoli v¹ak jejího konceptu), co¾ v¹ak nelze hodnotit jako vyhýbání se pøevzetí a projednání zprávy. Pokud se zástupce stì¾ovatele z jednání omlouval, opìt to bylo dùsledkem okolností navazujících na jeho pracovní neschopnost, pøièem¾ dùvody své omluvy v¾dy dolo¾il. V této souvislosti stì¾ovatel pøipomíná, ¾e správce danì zcela ignoroval ¾ádost jeho zástupce o prodlou¾ení lhùty, pøièem¾ trvá na tom, ¾e takovému prodlou¾ení nic nebránilo; skuteènost, ¾e prodlou¾ení lhùty musí schválit nadøízený daòový orgán, nepova¾uje za relevantní. V dùsledku toho nemohl zástupce stì¾ovatele danou zprávu vùbec projednat, co¾ pøedstavuje poru¹ení § 2 odst. 1, 2 a 9 ZSDP a èl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále té¾ Listina ). Není mo¾né, jak to èiní daòové orgány i krajský soud, dovozovat, ¾e pokud daòový subjekt vyu¾ívá ve¹keré procesní mo¾nosti, lhùty a prostøedky, vyhýbá se tím projednání zprávy o výsledku daòové kontroly. Závìrem k této otázce stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e pøevzetí zprávy o výsledku daòové kontroly se z právního hlediska vyhnout nelze, nebo» desátým dnem a vhozením písemnosti do schránky se písemnost stává doruèenou. Jeliko¾ ZSDP nestanoví povinnost vyzvednout si zásilku v urèitý konkrétní den, má adresát tuto mo¾nost kdykoli bìhem uvedené desetidenní lhùty.
Dal¹í okruh kasaèních námitek se týká výzev v daòovém øízení. Stì¾ovatel nesouhlasí s tvrzením, ¾e se výzvy vydávané v rámci daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty týkaly také danì ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù. ®alovaný ani krajský soud se vùbec nevypoøádali s námitkami, ¾e ka¾dý úkon správce danì musí být jednoznaèný natolik, aby bylo patrno, k jakému daòovému øízení se vztahuje, nadto krajský soud ani jednotlivá jednání a konkrétní výzvy nespecifikuje, a tudí¾ je jeho rozsudek nepøezkoumatelný. Za obsah, správnost a urèitost výzev pøitom odpovídá správce danì a jeho pøípadné pochybení nelze pøièítat k tí¾i stì¾ovateli. S odkazem na odbornou literaturu vyjadøuje stì¾ovatel nesouhlas s pøístupem krajského soudu, který upøednostòuje princip hospodárnosti pøed principem zákonnosti. S tím souvisí také opakovanì zmiòovaná výtka, ¾e aè se daòové orgány a krajský soud neustále opírají o daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty, èiní tak v¾dy jen tehdy, jde-li to stì¾ovateli k tí¾i. Naopak v situacích, kdy by argumentace postupem ve vý¹e uvedených daòových kontrolách stì¾ovateli mohla prospívat, odbudou ji konstatováním, ¾e zpùsob projednání výsledkù jiných kontrol není pøedmìtem tohoto øízení. To v¹e svìdèí o úèelovém vyhodnocení dùkazù, bez pøihlédnutí k jejich celkovému kontextu, a dále o tom, ¾e projednání zprávy o výsledku daòové kontroly se obával a nevyhýbal stì¾ovatel a jeho daòový poradce, nýbr¾ správce danì, nebo» si byl vìdom, ¾e v¹echny daòové kontroly trpí øadou pochybení, která bude stì¾ovatel (respektive jeho daòový poradce) oprávnìnì napadat.
Stì¾ovatel dále ¾alovanému vytýká, ¾e odmítl provést výslechy jím navr¾ených svìdkù. Ohrazuje se proti závìru krajského soudu, ¾e svìdci mìli být vyslechnuti pouze a jedinì v souvislosti s øe¹ením námitky poru¹ení mlèenlivosti pracovnice správce danì, proto¾e nic takového v odvolání uvedeno není. Úèelem navrhovaných výslechù bylo dolo¾it, kdo konkrétnì provádìl u stì¾ovatele závislou èinnost (tj. ¾e to nebyli jednatelé stì¾ovatele, ale lidé dodaní panem A. B.). Tuto èinnost pak fakturovali jednatelé spoleènosti jako èlenové sdru¾ení. Úèelový a diskriminaèní pøístup daòových orgánù ilustruje, ¾e výslech svìdkù byl odmítnut s poukazem na to, ¾e se týká jiných daòových øízení, jakkoli daòové orgány opakovanì uvádí, ¾e tato jiná daòová øízení byla podkladem pro dodateèné domìøení DPZÈ.
Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e postup správce danì pøi dodateèném stanovení danì byl pro stì¾ovatele výhodnìj¹í. Aè se krajský soud opírá o strany 10, 11 a 21 zprávy o daòové kontrole, ¾ádné takové zdùvodnìní jmenovaná èást zprávy neobsahuje. Stì¾ovatel pøednì postrádá dùvod pro pou¾ití metody rozdìlení pøíjmù 50:50 (dle smlouvy o sdru¾ení) tam, kde se nejedná o pøíjem sdru¾ení, ale o závislou èinnost. Správce danì dále vùbec nezji¹»oval, jaká èástka, v jaké vý¹i a zda vùbec byla komu vyplacena, co¾ je rozhodující pro správné stanovení danì a jejího pøíslu¹enství. Není rovnì¾ zøejmé, proè bylo zvoleno mìsíèní, nikoli jednorázové zúètování mezd (§ 38h odst. 6 ZDP), proto¾e první typ zúètování je pøedvídán pouze pro pøípady, kdy jsou mzdy zúètovávány pravidelnì. V souzené vìci v¹ak stì¾ovatel ¾ádnou pravidelnost nenachází. Zpùsob vyplacení pøedmìtné èástky vùbec nebyl pøedmìtem zkoumání a nebylo proto jasné, kdy mìl stì¾ovatel tuto èástku zdanit daní ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù. Stì¾ovatel neuznává ani argumentaci pokraèování progresivním zdanìním a namítá, ¾e výpoèet pomocí mìsíèních záloh umo¾nil správci danì vybrat neodùvodnìnì vy¹¹í penále, vypoèítávané v závislosti na poètu dní uplynuv¹ích od data ka¾dé zúètované zálohy. Podotýká, ¾e daòová povinnost je tak jako tak stanovována z celkového roèního pøíjmu, tedy z dvanáctinásobku mìsíèní zálohy. Pokud by poplatník platil zálohy ni¾¹í, ne¾ jaké odpovídají jeho celkové daòové povinnosti za kalendáøní rok, na základì vyúètování by mu byl rozdíl dodanìn a naopak. Ani ¾alovaný, ani krajský soud neodùvodnili, co má pøedstavovat èástka 117 000 Kè, pøesahující èástku 240 000 Kè, uvedenou ve faktuøe è. 260001.
Krajský soud bez dal¹ího pøebral názor ¾alovaného i v tom, ¾e rodinní pøíslu¹níci jednatelù, kteøí mìli pro spoleènost vykonat slu¾ební cesty, nejsou zamìstnanci stì¾ovatele a ani k nìmu nemají ¾ádný vztah. Tuto skuteènost v¹ak správce danì ani ¾alovaný nezji¹»ovali; jejich pochybnosti se zakládaly jen na tom, zda byly uvedené náklady vynalo¾eny na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní pøíjmù. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e vystavení faktury è. 105816 spoleèností Unicom Agro, a. s. neznamená, ¾e se dané exkurze museli zúèastnit jednatelé stì¾ovatele, nikoli jiní spolupracovníci, a dále poukazuje na skuteènost, ¾e vozidlo, které bylo k této cestì pou¾ito, je souèástí spoleèného jmìní man¾elù jednatele. V¹echny tyto námitky byly obsa¾eny ji¾ v odvolání, pøesto k nim krajský soud vùbec nepøihlédl. Krajský soud se také nepøípustnì spokojil s dílèími úvahami ¾alovaného, ¾e je nepravdìpodobné, aby rodinní pøíslu¹níci sepsali se stì¾ovatelem dohody o provedení práce, ¾e poskytování cestovních náhrad s nimi dohodnuto nebylo, ¾e jednatelé nepodepsali u plátce prohlá¹ení k dani a ¾e zákoník práce nepøipou¹tí ani vyplácení cestovních náhrad na základì dohod o provedení práce, ani stanovení odmìny ni¾¹í ne¾ je minimální mzda. Stì¾ovatel namítá, ¾e uvedené skuteènosti správce danì a ¾alovaný nezji¹»ovali (neprovedli zejména navrhované výslechy rodinných pøíslu¹níkù), pøesto v¹ak na základì tìchto nièím nepodlo¾ených hypotéz stanovili DPZÈ.
Dal¹í okolností, které nevìnovali ¾alovaný ani krajský soud pozornost, je absence odùvodnìní, proè nelze na platební výmìry aplikovat odkladný úèinek ve smyslu § 46 odst. 7 ZSDP. Uvádí-li k tomu krajský soud, ¾e odvolání má odkladný úèinek jedinì tehdy, vydá-li správce danì dodateèný platební výmìr po provedené daòové kontrole, pak stì¾ovatel pøipomíná, ¾e právì taková daòová kontrola podle tvrzení správce danì a ¾alovaného probíhala (by» je stì¾ovatel pøesvìdèen o opaku). Stejnì tak krajský soud neodùvodnil, v èem je nesprávný stì¾ovatelùv názor, ¾e penále nelze pøedepsat pøed nabytím právní moci platebního výmìru na dodateènì pøedepsanou daò. ®e se s danou otázkou ¾alovaný nevypoøádal, ostatnì potvrzuje i dílèí závìr krajského soudu, ¾e se jednalo pouze o marginální pochybení, které ale nezakládá vadu rozhodnutí.
Pozornosti ¾alovaného a krajského soudu rovnì¾ unikla úvaha stì¾ovatele, ¾e pokud by jeho jednatelé skuteènì ¾ádnou slu¾ební cestu neuskuteènili, tedy nevykonali by pro stì¾ovatele ¾ádnou závislou èinnost, nemohli by následnì být zdaòováni DPZÈ; z hlediska stì¾ovatele by se jednalo o pouhý daòovì neuznatelný náklad. Stì¾ovatel proto namítá nesmyslnost argumentace správce danì: buï ¾ádné slu¾ební cesty neprobìhly, a pak není za co dodateènì domìøit DPZÈ, anebo slu¾ební cesty uskuteènìny byly, a pak uvedená èinnost a úplata za ni nesly znaky náhrady za pou¾ití soukromého vozidla ke slu¾ebním úèelùm [ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) ZDP].
Dal¹í série kasaèních námitek smìøuje vùèi zpùsobu zahájení a prùbìhu daòové kontroly DPZÈ. Stì¾ovatel stále trvá na tom, ¾e kontrola této danì nikdy nebyla zahájena v souladu se zákonem; protokol o jejím zahájení ze dne 2. 7. 2008, è. j. 52029/08/086930/4431 (dále té¾ jen protokol o zahájení daòové kontroly ), neobsahoval nále¾itosti uvedené v § 12 odst. 2 a § 32 odst. 2 ZSDP a èl. 36 odst. 1 Listiny. Pouze jediná vìta uvedeného protokolu obsahuje zmínku o tom, ¾e se kontroluje také daò ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2006 a 2007. Co se týèe dal¹ích úkonù, ve¹keré dotazy správce danì smìøovaly k dani z pøidané hodnoty a k daním z pøíjmù fyzických a právnických osob. Stì¾ovateli proto vùbec nebylo zøejmé, ¾e kontrola smìøuje také k provìøení DPZÈ, a proto se cítí být postupem správce danì zkrácen na svých procesních právech (§ 2 odst. 2 a 9 ZSDP, spolu s § 16 odst. 4 a 8 ZSDP), napøíklad na právu tvrdit skuteènosti, pøedkládat relevantní dùkazy k jejich podpoøe, formulovat svou procesní obranu, pokládat otázky svìdkùm, vzná¹et námitky proti postupu správce danì, atp. Obhajuje-li krajský soud postup ¾alovaného tím, ¾e podle § 16 ZSDP nemusí být daòová kontrola zahájena rozhodnutím èi výzvou, nièeho to podle názoru stì¾ovatele nemìní na tom, ¾e se daòový subjekt musí jednoznaènì dozvìdìt, ¾e je u nìj kontrola vedena a k jaké dani. Jakákoli kontrola je u daòového subjektu zahájena a¾ úkonem správce danì, který smìøuje k jejímu správnému stanovení; ¾ádný takový úkon v¹ak správce danì neuèinil. Stì¾ovatel rovnì¾ upozoròuje, ¾e aè správce danì ve zprávì o výsledcích daòové kontroly uvádí, jaké dokumenty a doklady u stì¾ovatele kontroloval, fakticky tyto dokumenty nevy¾adoval, ani nepøevzal. Daòové orgány obou stupòù se tedy ve svých rozhodnutích opøely o dùkazy, které nejen¾e nebyly získány v souladu se zákonem, ale nebyly získány a kontrolovány vùbec, respektive vùbec nebylo pøedmìtem zji¹tìní, zda takové dokumenty má stì¾ovatel vyhotoveny, èi nikoli. ®alovaný se sna¾il napravit pochybení správce danì tím, ¾e za úkon provedený v rámci daòové kontroly oznaèil výslech spoleèníka a jednatele Jiøího ©impacha. O jeho výslech ov¹em po¾ádal daòový poradce stì¾ovatele bìhem projednávání zpráv o výsledcích kontroly DPH; správce danì nejprve odmítal tento dùkaz provést a teprve pod tíhou argumentace stì¾ovatele jej povolil. Tento výslech se v¹ak týkal výhradnì danì z pøidané hodnoty. V této souvislosti brojí stì¾ovatel rovnì¾ proti zpùsobu, jakým byl výslech svìdka veden (správce danì svìdka nutil vyjadøovat se k dokumentùm star¹ím tøí let, ani¾ by mu je pøedlo¾il k nahlédnutí), jednak proti zpùsobu, jak tuto výpovìï vyhodnotil (na jedné stranì ji oznaèil za jeden z dùkazních prostøedkù v daòovém øízení týkajícím se DPZÈ, na stranì druhé konstatoval, ¾e je tato výpovìï plná rozporù, a proto se dùkazním prostøedkem stát nemohla). Z protokolu ze dne 18. 8. 2009, è. j. 54131/09/086930304, pøesto jednoznaènì vyplývá, ¾e pøedmìtem faktury è. 260001 byl pronájem vozu Tranzit a dal¹ích zaøízení a práce vykonávaná jednateli v souvislosti s tímto pronájmem (obsluha zaøízení). Stì¾ovatel dodává, ¾e pokud je výpovìï skuteènì nejednoznaèná a rozporná, mìla by být hodnocena v jeho prospìch.
I kdyby stì¾ovatel pøipustil (co¾ v¹ak neèiní), ¾e daòová kontrola byla øádnì zahájena, pøesto je pøesvìdèen, ¾e nebyla doposud ukonèena. Opakuje, ¾e ve¹keré úkony správce danì prokazatelnì smìøovaly jen k provìøení daòového základu pro stanovení danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty, nikoli v¹ak DPZÈ, o ní¾ není ve spisu ani zmínka. Tvrzení ¾alovaného, ¾e uvedené daòové kontroly probíhaly souèasnì, proto nemá ve spisu sebemen¹í oporu. Pokud stì¾ovatel v prùbìhu kontrol pøedkládal nìjaké doklady èi dùkazní prostøedky, èinil tak v¾dy jen ve vztahu k té kontrole, které byla oznaèena jako hlavní pøedmìt líèení . V této souvislosti vyslovuje pochybnost, zda vùbec mohly skuteènosti zji¹tìné v rámci kontrol danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty postaèovat pro øízení o nyní projednávané dani, a je pøesvìdèen, ¾e správné stanovení DPZÈ nemù¾e vycházet jen ze zji¹tìní pøi kontrole jiných (jinak konstruovaných) daní, stejnì jako nelze bez dal¹ího pøevzít v nich provedené dùkazy. S pochybnostmi o zahájení a ukonèení daòové kontroly souvisí rovnì¾ snaha ¾alovaného omluvit procesní pochybení správce danì vysvìtlením, ¾e se správce danì domníval, ¾e se plná moc vystavená stì¾ovatelem jeho daòovému poradci nevztahuje na øízení o DPZÈ, co¾ vedlo mj. k projednání konceptu zprávy o výsledku daòové kontroly pouze se stì¾ovatelem, nikoli s jeho zástupcem. Stì¾ovatel se s krajským soudem neshoduje v tom, ¾e toto pochybení pøedstavuje pouhou marginální vadu bez vlivu na zákonnost finálního rozhodnutí, nebo» za vý¹e uvedeným postupem stále vidí snahu obcházet daòového poradce, pokraèování stì¾ovatele uvést v omyl a pøimìt ho uèinit úkony, které následnì budou pou¾ity jako dùkaz proti nìmu samotnému. I kdyby tedy kontrola DPZÈ skuteènì probíhala, pak by správce danì musel vy¾adovat upøesnìní plné moci daleko døíve ne¾ v dubnu roku 2010. Ani ¾alovaný, ani krajský soud se v¹ak uvedenými rozpory argumentace správce danì hloubìji nezabývali.
Stì¾ovatel rovnì¾ krajskému soudu vytýká, ¾e bez dal¹ího pøevzal právní názor ¾alovaného, ¾e jednatel spoleènosti s ruèením omezeným nesmí podnikat v oboru stejném nebo obdobném, jako je obor podnikání spoleènosti. Stejnì tak mechanicky pøistoupil k tvrzení, ¾e èástku vyplacenou na základì faktury è. 260001 ze dne 31. 12. 2006 jednatelé stì¾ovatele skuteènì obdr¾eli, by» není uvedeno, jak, kdy a v jakém pomìru. Z faktury toti¾ vyplývá pouze to, ¾e byla vystavena sdru¾ením za období roku 2006 a dal¹í provìøování v tomto smìru ji¾ správce danì a ¾alovaný neprovádìli. Správce danì dále mylnì dovodil z vyjádøení ¾alobce ze dne 10. 11. 2009, ¾e plnìní na základì faktury è. 260001 pøedstavuje závislou èinnost, a to jen na podkladì skuteènosti, ¾e správce danì vrátil stì¾ovateli, na základì vyjádøení jeho daòového poradce, daò z pøidané hodnoty.
Obdobné nedostatky skutkových zji¹tìní dopadají i na fakturu è. 105816 ze dne 19. 12. 2007; tato faktura mìla dokazovat, ¾e slu¾ební cesty jednatelù se nemohly ve dnech 4. 12. a¾ 7. 12. 2007 uskuteènit. Stì¾ovatel k tomu namítá, ¾e pøedlo¾ení uvedené faktury neznamená, ¾e se jednatelé skuteènì uvedené exkurze fyzicky úèastnili; to ostatnì daòové orgány ani nezji¹»ovaly (napøíklad za pomoci svìdectví jiných osob o tom, zda byli pøítomni po celou dobu exkurze, zda byli v Ti¹novì ubytováni, atp.). Není tedy vylouèeno, aby se ve shora uvedených dnech mohli jednatelé stì¾ovatele zúèastnit jak exkurze v Ti¹novì, tak i sporných slu¾ebních cest, za nì¾ si úètovali cestovní náhrady. Stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il úèetnictví, které uvedené cestovní výdaje jednoznaènì prokazuje, a proto se dùkazní povinnost podle § 31 odst. 8 ZSDP pøesunula na správce danì, který mìl vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví vyvrátit. ®alovaný se pøesto se shodnì koncipovanou odvolací námitkou nevypoøádal.
Stì¾ovatel napadá rozsudek krajského soudu i proto, ¾e v nìm krajský soud pou¾ívá diskriminaèní metody hodnocení dùkazù a poru¹uje princip rovnosti pøed zákonem. Krajský soud toti¾ sice na jednu stranu pøipou¹tí odkaz na správní spis, av¹ak ¾alobní argumentaci stì¾ovatele, která odkazuje na podané odvolání proti platebním výmìrùm, s pøihlédnutím k § 71 odst. 1 s. ø. s. odmítá. Krajský soud a rovnì¾ správce danì a ¾alovaný se tudí¾ doteï nevypoøádali s dùvody, pro které zástupce ¾alobce nepodepsal zprávu o výsledcích kontroly DPZÈ, a dále s ¾alobními body è. 11 a¾ 14, které se pøekrývají s body odvolacími. Nelze dále pøedjímat, ¾e dùkazní prostøedky, které nebyly pøedlo¾eny v rámci daòových kontrol danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty, by nemohly být pøedlo¾eny v rámci kontroly DPZÈ (pokud kontrola vùbec probíhala); zástupce stì¾ovatele ostatnì ¾ádal, aby byl v pøípadì pochybností vyzván k doplnìní dùkazù. Takový postup v¹ak správce danì nepova¾oval za vhodný èi dokonce nutný a argumentoval, ¾e daòová kontrola má namátkovou povahu. To je podle stì¾ovatele dal¹í dùkaz toho, ¾e správce danì neèinil v¹echna nutná opatøení vedoucí ke správnému a úplnému stanovení danì, proto¾e není mo¾né hodnotit v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti pouze namátkovì . Správce danì proto poru¹il § 3 odst. 3 a § 31 odst. 1, 2 a 4 ZSDP.
Závìrem své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvádí, ¾e pokud Nejvy¹¹í správní soud dospìje k závìru, ¾e daòová kontrola vùbec nebyla zahájena, tj. ¾e vùbec neprobíhala, pak evidentnì do¹lo k marnému uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení danì podle § 47 ZSDP (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 6. 2010, è. j. 2 Afs 35/2009-124). Dále má za to, ¾e krajský soud zatí¾il svùj rozsudek nepøezkoumatelností, pokud se odmítl zabývat obsahem jeho repliky k vyjádøení ¾alovaného. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù navrhuje stì¾ovatel, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il nejen rozsudek krajského soudu, ale i rozhodnutí ¾alovaného.
®alovaný ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se s názorem krajského soudu plnì ztoto¾òuje a jeho rozsudek pova¾uje za zcela zákonný. Krajský soud se nále¾itì vypoøádal se v¹emi uplatnìnými námitkami, své právní závìry øádnì odùvodnil a vycházel z objektivnì zji¹tìného a prokázaného skutkového stavu, který má oporu v pøedlo¾eném spisovém materiálu. Co se týèe namítané nepøezkoumatelnosti rozsudku, ¾alovaný odkazuje na ustálené pojetí tohoto pojmu v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu a v jejím duchu vyjadøuje pøesvìdèení, ¾e nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù tento rozsudek zcela jistì netrpí. K namítané nezákonnosti, spoèívající v nesprávném právním posouzení právní otázky soudem, ¾alovaný upozoròuje, ¾e námitky kasaèní stí¾nosti jsou prakticky toto¾né s námitkami ¾alobními. Po struèné rekapitulaci dosavadního prùbìhu daòového øízení a øízení pøed správním soudem uvádí, ¾e do 31. 12. 2010 mìl stì¾ovatel, jako¾to plátce danì, povinnost pøedkládat vyúètování danì z pøíjmu vybírané srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì podle § 69 ZDP. Jeliko¾ tuto povinnost nesplnil, zahájil u nìj správce danì, v souladu s § 45 ZSDP, daòovou kontrolu. ®alovaný pøipou¹tí urèitou pojmovou èi výrazovou nedokonalost ZDP, je nicménì pøesvìdèen, ¾e praxe, podpoøená judikaturou správních soudù (jmenovitì rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 3. 2011, è. j. 1 Afs 9/2011-199, èi usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, è. j. IV. ÚS 385/04), tyto nedostatky významnì eliminuje. V daném pøípadì tak správce danì posoudil vztah, jen¾ sám o sobì zakládal jistou míru pøímé závislosti, podle jeho skuteèného obsahu (§ 2 odst. 7 ZDSP) a aplikoval na nìj § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Podle názoru ¾alovaného tedy nedo¹lo k chybné interpretaci zákonného ustanovení, je¾ by roz¹íøila daòovou povinnost na subjekty, na které dopadat nemá. Prací pro spoleènost je nutno rozumìt i ¾ivnostensky provádìné práce, které jsou v souladu s pøedmìtem podnikání spoleènosti, nebo» touto prací jednatel objektivnì naplòuje podstatu spoleènosti, tj. její podnikání. Èástku, kterou stì¾ovatel zúètoval nebo vyplatil jednatelùm spoleènosti, proto správce danì posoudil jako pøíjem ze závislé èinnosti za práci jednatelù pro spoleènost, nebo» na základì provedeného dùkazního øízení je zøejmé, ¾e se jednalo o pøíjem za provádìní prací, které pøímo souvisí s pøedmìtem podnikání stì¾ovatele. ®alovaný dodal, ¾e správce danì dbal, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. Shromá¾dìné dùkazy zhodnotil v souladu s § 2 odst. 3 ZSDP podle své úvahy, a to jednotlivì i ve vzájemné souvislosti, pøi vìdomí zásady volného hodnocení dùkazù; tuto zásadu nelze chápat jako libovùli správce danì. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù navrhuje ¾alovaný, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nad rámec svého vyjádøení projevil ¾alovaný nesouhlas s postupem krajského soudu, který mu, i pøes jeho procesní úspìch, nepøiznal náhradu nákladù øízení, a to ani tìch, které vznikly v souvislosti s jednáním pøed krajským soudem (respektive s pracovní cestou zamìstnance ¾alovaného na jednání soudu). Je pøesvìdèen, ¾e tyto náklady nelze podøadit pod jeho bì¾nou administrativní èinnost (co¾ potvrdil i Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 22. 8. 2013, è. j. 1 Afs 11/2013-84), ale o úèelnì vynalo¾ené náklady, na jejich¾ náhradu mìl podle § 60 odst. 1 s. ø. s. právo.
Kasaèní stí¾nost není dùvodná. pokraèování Stì¾ovatel je pøedev¹ím pøesvìdèen o nepøezkoumatelnosti vícero èástí napadeného rozsudku a o existenci jiných vad øízení pøed krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Nejvy¹¹í správní soud nejprve v obecné rovinì uvádí, ¾e se problematikou nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí zabýval v øadì svých døívìj¹ích rozhodnutí (napøíklad rozsudky ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64). V tìchto rozhodnutích podal, ¾e za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. O nepøezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost lze hovoøit také tehdy, je-li odùvodnìní rozhodnutí vystavìno na rozdílných a vnitønì rozporných právních hodnoceních tého¾ skutkového stavu (rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 1. 2008, è. j. 4 Azs 94/2007-107). Co se týèe nepøezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek dùvodù, pod tento termín je nutno podøadit nedostatek dùvodù skutkových. Bude se typicky jednat o pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny.
Nejvy¹¹í správní soud v souvislosti s nepøezkoumatelností konstatoval také to, ¾e zpravidla teprve poté, dospìje-li k závìru, ¾e napadené rozhodnutí pøezkoumatelné je, mù¾e se zabývat dal¹ími stí¾nostními námitkami (viz napøíklad rozsudek ze dne 8. 3. 2005, è. j. 3 As 6/2004-105, publikovaný pod è. 617/2005 Sb. NSS). Na druhou stranu v¹ak platí, ¾e pokud by nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku mìla jen dílèí povahu, nic nebrání kasaènímu soudu, aby se z dùvodù hospodárnosti øízení alespoò struènì vyslovil k dùvodnosti kasaèních námitek pojících se k ¾alobním bodùm, je¾ nepøezkoumatelností posti¾eny nebyly. Dále platí, ¾e aèkoli je øízení o kasaèní stí¾nosti ovládáno dispozièní zásadou (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.), kdy kvalita a preciznost ve formulaci obsahu stí¾nostních bodù a jejich odùvodnìní v kasaèní stí¾nosti pøedurèuje obsah rozhodnutí kasaèního soudu (srov. rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 14. 7. 2011 è. j. 1 As 67/2011-108, a ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54), Nejvy¹¹í správní soud není vázán dùvody kasaèní stí¾nosti podle § 109 odst. 4 s. ø. s., je-li rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný.
Koneènì, zdej¹í soud se v minulosti vyslovil také k tomu, jaké minimální kvality musí vykazovat odùvodnìní soudního rozhodnutí. Napøíklad v rozsudku ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, vyslovil, ¾e [p]øesto¾e je tøeba na povinnosti dostateèného odùvodnìní rozhodnutí z hlediska ústavních principù dùslednì trvat, nemù¾e být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se toti¾ mù¾e mìnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován ve svìtle okolností ka¾dého jednotlivého pøípadu. Zároveò tento závazek nemù¾e být chápán tak, ¾e vy¾aduje za v¹ech okolností podrobnou odpovìï na ka¾dý jednotlivý argument úèastníka. Obdobnì se z rozsudku ze dne 25. 3. 2010, è. j. 5 Afs 25/2009-98, publikovaném pod è. 2070/2010 Sb. NSS, podává, ¾e [s]oud, který se vypoøádává s ( ) argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá ( ). Na druhou stranu podle ustálené judikatury nelze povinnost soudu øádnì odùvodnit rozhodnutí chápat tak, ¾e musí být na ka¾dý argument strany podrobnì reagováno. .
Obrátí-li nyní Nejvy¹¹í správní soud svou pozornost zpìt k souzené vìci, nemohlo zùstat bez pov¹imnutí, ¾e stì¾ovatel aplikuje shodné argumentaèní schéma jak v øízení pøed krajským soudem, tak v øízení o kasaèní stí¾nosti. Toto schéma je charakteristické tím, ¾e stì¾ovatel spojuje námitku nepøezkoumatelnosti prakticky s ka¾dým ¾alobním èi stí¾nostním bodem (v øízení pøed krajským soudem ve vztahu k rozhodnutí ¾alovaného, v øízení o kasaèní stí¾nosti ve vztahu k rozsudku krajského soudu). Pro v¹echna stì¾ovatelova podání je rovnì¾ typické prolínání a opakování obsahovì shodných námitek bez vzájemné logické souvislosti, co¾, jak pøiléhavì poznamenal ji¾ krajský soud, vede nejen k tomu, ¾e pravá podstata problému ustupuje do pozadí, ale souèastnì má za následek, ¾e místy a¾ urputná snaha neopomenout ¾ádný z dílèích argumentù mù¾e vyústit v nepøehlednost a neuspoøádanost finálního rozhodnutí. Vzhledem k obsáhlosti, nesystematiènosti a nerespektování vìcné souvislosti jednotlivých ¾alobních bodù stál proto krajský soud pøed nelehkým úkolem, a to jednak utøídit stì¾ovatelovy roztøí¹tìné skutkové a argumentaèní linie, jednak srozumitelnì vystihnout jádro vìci. Není pochyb o tom, ¾e krajský soud tomuto nelehkému úkolu úspì¹nì dostál.
Za spoleèný jmenovatel v¹ech vytýkaných pøípadù nepøezkoumatelnosti lze oznaèit výhradu, ¾e krajský soud údajnì zcela mechanicky pøevzal právní argumentaci ¾alovaného, ani¾ by ji podrobil vlastnímu kritickému náhledu a podal k ní vlastní a dostateènì pøesvìdèivé stanovisko. Na tuto veskrze obecnì formulovanou námitku nelze reagovat jinak ne¾ stejnì obecným upozornìním, ¾e podstatou øady (velmi poèetných) ¾alobních bodù byla nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného, které stì¾ovateli údajnì nepodalo jasnou a jednoznaènou odpovìï na prakticky ¾ádnou z odvolacích námitek. Tímto zpùsobem také namítanou nepøezkoumatelnost uchopil krajský soud a peèlivì se soustøedil na zkoumání, jakým zpùsobem ¾alovaný v druhostupòovém rozhodnutí reagoval na odvolací body, pøípadnì, zda tak vùbec uèinil. S výjimkou námitky míøící proti pøedpisu penále pøed právní mocí platebních výmìrù, její¾ opomenutí v¹ak nemìlo podle mínìní krajského soudu na zákonnost rozhodnutí jako celku vliv, dospìl krajský soud opakovanì k závìru, ¾e ¾ádná z odvolacích námitek nezùstala v rozhodnutí ¾alovaného bez pov¹imnutí. Krajský soud pøitom ve svém rozsudku i citoval pøíslu¹né pasá¾e z rozhodnutí ¾alovaného nebo alespoò odkázal na konkrétní strany druhostupòového rozhodnutí nebo zprávy o daòové kontrole, pøesto v¹ak, pokud jde o navazující vìcné posouzení, neustrnul na pouhé konstataci dostateèné pøezkoumatelnosti a na ¾alobní námitky reagoval vìcnì i sám. To, ¾e krajský soud ve více pøípadech vyjádøil souhlas s právními názory ¾alovaného a správce danì, pøípadnì tyto závìry parafrázoval pouze za pou¾ití jiných slovních spojení, by nepøezkoumatelnost jeho rozsudku mohlo zalo¾it jedinì tehdy, pokud by tak uèinil apodikticky a bez oèividné reflexe k obsahu ¾alobních námitek, co¾ se ale nestalo. Za pøedpokladu, ¾e je rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu øádnì odùvodnìno, je z nìho zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci úèastníka øízení za dùvodnou a proè jeho odvolací námitky pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se ¾alobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závìrùm, je pøípustné, aby si krajský soud správné závìry se souhlasnou poznámkou osvojil. (rozsudek tohoto soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130, publikovaný pod è. 1350/2007).
Dále tøeba upozornit, ¾e se u vícerých námitek upíná tvrzená nepøezkoumatelnost rovnì¾ k rozhodnutí ¾alovaného. Jinými slovy, stì¾ovatel v mnoha smìrech nesouhlasí s krajským soudem v tom, ¾e rozhodnutí ¾alovaného (v kontextu zprávy o daòové kontrole) podalo dostateènou, jasnou a srozumitelnou odpovìï na odvolací námitky a ¾e reakce ¾alovaného odrá¾ely jejich pravou podstatu. V tìchto pøípadech tak dochází k prolínání stí¾nostního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. s dùvodem podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., eventuelnì podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Z hlediska projednatelnosti stí¾nostních bodù v¹ak tento fakt není relevantní, nebo» Nejvy¹¹í správní soud ji¾ dlouhodobì setrvává na postoji, ¾e podøazení kasaèních námitek pod dùvody kasaèní stí¾nosti uvedené v § 103 odst. 1 s. ø. s. je úkolem soudu (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Afs 7/2003-50, publikovaný pod è. 161/2004 Sb. NSS), co¾ znamená, ¾e se tìmito námitkami bude Nejvy¹¹í správní soud zabývat v jiných èástech svého rozsudku.
Jiné námitky nepøezkoumatelnosti spoèívají v tvrzení, ¾e krajský soud nìkteré ¾alobní body zcela opomnìl vypoøádat. Zde je nutno pøipustit, ¾e soudní praxe èasto kolísá v tom, pokraèování jak na takové deficity odùvodnìní (jsou-li zji¹tìny) nahlí¾et, tedy zda jde právì o pøípady nepøezkoumatelnosti. Nepøezkoumatelnost je nicménì jen jednou z forem procesních pochybení, která mohou vyvolat nezákonnost rozhodnutí [srov. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], a proto pøípadné opomenutí vypoøádat nìkteré ¾alobní námitky pod citované ustanovení nepochybnì spadá.
Co se týèe námitek nepøezkoumatelnosti in concreto, stì¾ovatel na prvním místì uvádí, ¾e bez vìcného vypoøádání zùstala námitka dvojího zdanìní jednoho a tého¾ pøíjmu a rovnì¾ s tím související námitka, ¾e nebyly vypoøádány body 16-20 ¾aloby. Strana sedmá v odstavci prvním rozsudku krajského soudu v¹ak svìdèí o opaku. Nesouhlasí-li v této souvislosti stì¾ovatel s dílèím závìrem krajského soudu, ¾e struèné odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného korespondovalo míøe podrobnosti, s jakou tuto odvolací námitku vznesl stì¾ovatel sám, pøípadnì má-li stì¾ovatel za to, ¾e se reakce ¾alovaného s podstatou odvolacích námitek míjejí, pak se, jak bylo naznaèeno vý¹e, nemù¾e jednat o vadu spadající pod § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nýbr¾ by mohlo jít o vadu pokrytou ustanovením § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Do uvedeného rámce spadají dále námitky, ¾e se krajský soud nijak nevypoøádal s ¾alobním tvrzením, podle kterého bylo stì¾ovateli v rozporu se zákonem vymìøeno penále pøed právní mocí platebních výmìrù, a ani s ¾alobním bodem, podle nìho¾ není vylouèeno, aby se ve dnech 4. 12. 2007 a¾ 7. 12. 2007 uskuteènily jak slu¾ební cesty (z Ple¹í do Zlína dne 4. 12. 2007, do Èeských Budìjovic dne 6. 12. 2007 a do Jindøichova Hradce dne 5. 12. 2007), tak exkurze ve firmì Unicom Agro, a. s. v Ti¹novì. To samé lze øíci také o námitce, ¾e krajský soud bezdùvodnì pøevzal názor ¾alovaného, ¾e správcem danì zvolený zpùsob výpoètu DPZÈ je pro stì¾ovatele výhodnìj¹í, a ¾e mu dosud nebylo srozumitelnì vysvìtleno (a to ani ve zprávì o daòové kontrole, na ni¾ krajský soud odkázal), proè byla DPZÈ vypoètena nikoli z èástky 240 000 Kè (jak vyplývá z faktury è. 260001), ale z èástky o 117 000 Kè vy¹¹í. Ani v tomto pøípadì toti¾ krajský soud nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného neshledal a odkázal na pøíslu¹né pasá¾e, v nich¾ odpovìï na uvedené námitky nalezl. Namítá-li stì¾ovatel, ¾e krajský soud ponechal bez pov¹imnutí, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s logickým rozporem v pøípadì tvrzeného zdanìní stì¾ovatele daní z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za situace, kdy jednatelé stì¾ovatele ve skuteènosti ¾ádné slu¾ební cesty nevykonali (v podrobnostech viz èást III odst. 12 ¾aloby), i zde platí, ¾e krajský soud pøesvìdèivé zdùvodnìní nalezl nejen na stranì 4 a 5 rozhodnutí ¾alovaného, ale stì¾ovateli je podal také sám. Pozornosti krajského soudu neu¹la ani série námitek týkající se problematiky zahájení a ukonèení daòové kontroly DPZÈ, vèetnì okolností projednání zprávy o daòové kontrole (respektive jejího konceptu) a zmocnìní daòového poradce stì¾ovatele. Z napadeného rozsudku je zcela seznatelný nejen závìr krajského soudu, ¾e daòová kontrola byla øádnì zahájena i ukonèena, ale rovnì¾ to, ¾e pøípadná procesní pochybení byla vyhodnocena jako marginální, bez vlivu na zákonnost koneèného rozhodnutí. Takté¾ námitka, ¾e stì¾ovatel v odvolání navrhoval výslech jednatele Alexandra Vinklera, av¹ak ¾alovaný tento odvolací bod zcela pominul, byla krajským soudem vypoøádána (by» s odkazem na rozhodnutí ¾alovaného), a to v bodu 18 napadeného rozsudku. Stì¾ovateli lze sice pøisvìdèit v tom, ¾e krajský soud výslovnì nereagoval na dílèí argumentaci, dle které ka¾dý úkon správce danì musí být jednoznaèný natolik, aby bylo zøejmé, k jakému daòovému øízení se vztahuje, pøesto je z odstavce 30 napadeného rozsudku dostateènì zøetelné, ¾e o srozumitelnosti a jednoznaènosti úkonù správce danì krajský soud sebemen¹í pochybnosti nenabyl. Na tom nemìní nièeho ani fakt, ¾e v napadeném rozsudku nebyly tyto úkony (zejména jednotlivé výzvy) výslovnì vyjmenovány. Krajský soud koneènì reagoval na str. 12 a 13 napadeného rozsudku také na ¾alobní námitku, ¾e závìr ¾alovaného o tom, ¾e se slu¾ební cesty v prosinci roku 2007 opravdu uskuteènily, není opøen o ¾ádné relevantní a pøesvìdèivé dùkazy.
Správný je rovnì¾ závìr krajského soudu [s odkazem na § 71 odst. 1 s. ø. s.], ¾e za øádný ¾alobní bod nelze pova¾ovat odkaz ¾alobce na odvolací èi jiné námitky uplatnìné ve správním
øízení, nebo» ¾alobce je povinen ¾alobní body v¾dy konkrétnì formulovat v ¾alobì. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ dlouhodobì judikuje, ¾e soudní øízení není pokraèováním øízení správního, nýbr¾ zcela samostatným typem pøezkumného øízení. Proto pouze v pøípadech, kdy ¾alobce v ¾alobì odká¾e na konkrétní, a ve vztahu k jeho vìci jednoznaènì individualizovanou a nezamìnitelnou skutkovou èi právní argumentaci, kterou vyslovil v pøedchozím øízení správním, a pokud tato argumentace nevy¾aduje pro úèely øízení o ¾alobì ¾ádnou dal¹í specifikaci, modifikaci èi upøesnìní, lze ji zásadnì pova¾ovat za souèást ¾aloby (srov. rozsudek ze dne 28. 8. 2008, è. j. 2 As 43/2005-79). O tento pøípad v¹ak v souzené vìci nejde. Formulace pou¾itá v bodu 10 ¾aloby: V tomto pøípadì se tímto odvolávám na mùj text vztahující se k této problematice v odvolání. , se nepochybnì argumentaènì upíná k tvrzení, ¾e (citace vèetnì nesprávného skloòování): odvolací orgán ve svých zdùvodnìních, týkajících se konkrétních èinností a dùkazních prostøedkù naplòujících pøedmìtnou daò, pouze opakuje zdùvodnìní správce danì, ani¾ by se vyjadøoval konkrétnì ke skuteènostem napadených v odvolání. Odvolací orgán se v tomto pøípadì nevypoøádal se skuteènostmi uvedenými v odvolání. ; tento ¾alobní bod sám o sobì dostateènì konkrétní není. Uvedený odkaz proto podle názoru zdej¹ího soudu v sobì neobsahuje jednoznaènì individualizované a nezamìnitelné výhrady, ale faktický po¾adavek, aby krajský soud znovu posoudil odvolání proti platebním výmìrùm správce danì. Bez ohledu na to v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e krajský soud, by» tento pov¹echný poukaz na obsah odvolání odmítl, pøesto reagoval na v¹echny ¾alobní body, z nich¾ mnohé odpovídaly bodùm odvolacím, a to vèetnì tìch, v nich¾ stì¾ovatel namítal nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného v konkrétní rovinì. Proto se (dozajista správný) postoj krajského soudu k uvedenému ¾alobnímu bodu, neodrazil negativnì ani v hmotných, ani v procesních právech stì¾ovatele.
Co se týèe nesouhlasu stì¾ovatele s aplikací ustanovení § 71 odst. 2 s. ø. s. krajským soudem, dospìl zdej¹í soud rovnì¾ k závìru, ¾e zpùsob, jakým stì¾ovatel tuto námitku koncipoval, je natolik obecný, ¾e daný stí¾nostní bod staví na samou hranici projednatelnosti; z tohoto dùvodu proto zdej¹í soud na tuto námitku reaguje stejnou mìrou obecnosti. Jeliko¾ se tato námitka nejspí¹e upíná k obsahu repliky stì¾ovatele ze dne 30. 4. 2013, která mìla zùstat krajským soudem opomenuta, je nutno pøedev¹ím upozornit, ¾e roz¹íøení ¾alobních bodù po lhùtì k podání ¾aloby [k pojmu ¾alobní bod viz ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] je zásadnì nepøípustné; po uplynutí této lhùty lze ji¾ jen (vèas uplatnìné) ¾alobní body rozvést, upøesnit a doplnit. Pouze k tomuto úèelu mù¾e institut repliky, jako¾to praktický projev zásady rovnosti zbraní, umo¾òující ¾alobci vytøíbit svou argumentaci v reakci na argumentaci ¾alovaného, vhodnì poslou¾it; v replice v¹ak nelze uplatòovat nové, dosud neuplatnìné námitky. K obsahu sporné repliky z 30. 4. 2013 nezbývá ne¾ uvést, ¾e je v zásadì opakováním a parafrázováním skuteèností ji¾ v ¾alobì uvedených. Vypoøádal-li se krajský soud ve svém rozsudku se v¹emi ¾alobními námitkami, pak nutnì pokryl i ty, které byly zmínìny (zopakovány) v replice. Rámec ¾aloby pøekraèuje snad jen ta èást repliky, podle ní¾ se stì¾ovatel nyní pokusí shrnout hlavní znaky nezákonného zásahu ¾alovaného do práv ¾alobce . Tato èást repliky v krajském soudu navodila dojem, ¾e stì¾ovatel zamý¹lí zmìnit pùvodní procesní re¾im, v nìm¾ byla ¾aloba podána (tj. podle § 65 a násl. s. ø. s.), na re¾im jiný (podle § 82 a násl. s. ø. s.). Takový procesní krok je ov¹em vylouèený nejen z hlediska èasového (prekluzivní lhùta k podání ¾aloby), ale rovnì¾ z hlediska vìcného, nebo» platí, ¾e ¾aloba na ochranu proti nezákonnému zásahu není pøípustná, pokud se stì¾ovatel mù¾e domáhat ochrany jinými prostøedky, tedy napøíklad ¾alobou proti rozhodnutím správního orgánu podle § 65 s. ø. s. (obdobnì rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 4. 8. 2005, è. j. 2 Aps 3/2004-42, publikovaný pod è. 720/2005 Sb. NSS).
Nejvy¹¹í správní soud v návaznosti na vý¹e uvedené shrnuje, ¾e nepøezkoumatelnost není projevem nenaplnìné subjektivní pøedstavy stì¾ovatele o tom, jak podrobnì by mu mìl být rozsudek odùvodnìn, ale objektivní pøeká¾kou, která kasaènímu soudu znemo¾òuje pøezkum napadeného rozhodnutí. Jakkoli je tedy mo¾né pøipustit, ¾e krajský soud nereagoval zcela detailnì pokraèování na v¹echny jednotlivé (a dlu¾no dodat, nadmíru poèetné a na úkor srozumitelnosti navzájem se prolínající) dílèí argumenty stì¾ovatele, z odùvodnìní napadeného rozsudku je bez pochybností srozumitelné, jakými úvahami byl veden a do jakých závìrù jeho úvahy nakonec vyústily. Nejvy¹¹í správní soud se proto neztoto¾nil s názorem stì¾ovatele, ¾e rozsudek krajského soudu trpí nepøezkoumatelností v tom smyslu, jak byla pojmovì ustálena vý¹e citovanou judikaturou, a rovnì¾ nezjistil ani ¾ádnou jinou vadu øízení pøed krajským soudem, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé. Uzavírá proto, ¾e stí¾nostní námitky opírající se ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. nejsou dùvodné.
Døíve, ne¾ pøejde Nejvy¹¹í správní soud k vypoøádání dal¹ích kasaèních dùvodù, pova¾uje za vhodné struènì pøipomenout prùbìh øízení pøed správcem danì a ¾alovaným, a na podkladì tohoto shrnutí provést vìcné posouzení vznesených námitek. Pokud by toti¾ mìl Nejvy¹¹í správní soud respektovat poøadí, v jakém jednotlivé námitky uplatnil stì¾ovatel, jen s obtí¾emi by se vyhnul argumentaèní roztøí¹tìnosti, co¾ by mìlo negativní dopad na pøehlednost a srozumitelnost rozsudku jako celku.
Z pøedlo¾eného spisu vyplývá, ¾e dne 9. 6. 2008 zahájil správce danì u stì¾ovatele podle § 16 ZSDP daòovou kontrolu danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období rokù 2004 a 2005 (viz protokol o ústním jednání ze dne 9. 6. 2008, è. j. 48362/08/086930/2560). Dne 16. 6. 2008 byla zahájena rovnì¾ kontrola danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období rokù 2006 a 2007. Jak vyplývá z pøíslu¹ného protokolu o ústním jednání ze dne 16. 6. 2008, è. j. 48364/08/086930/2560, správce danì nabyl pochybnosti o tom, jakým zpùsobem mohly nìkteré výdaje stì¾ovatele (mezi jinými napøíklad nákup dvou ètyøkolek, televizoru, masá¾ního relaxaèního pøístroje èi speciálních rybáøských odìvù) slou¾it k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatele. Dne 19. 6. 2008 byla u stì¾ovatele zahájena také kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období I.Q/2006 a¾ IV.Q/2007 (protokol o ústním jednání ze dne 19. 6. 2008, è. j. 49755/08/086930/4624). Paralelnì probíhaly rovnì¾ kontroly danì z pøíjmù fyzických osob (jednatelù stì¾ovatele Jiøího ©impacha a Alexandra Vinklera) ze závislé èinnosti. Daòová kontrola danì z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù byla u stì¾ovatele zahájena pøi ústním jednání dne 2. 7. 2008 (viz protokol è. j. 52029/08/086930/4431). Stì¾ovatel má pravdu, ¾e tento protokol, na rozdíl od protokolù pøedchozích, nezmínil tuto daò (standardnì) ihned na samé první stranì v pøíslu¹ném odstavci nazvaném jako Pøedmìt jednání . Pøesto v¹ak, na stranì 7 v odstavci pátém naposledy citovaného protokolu, správce danì výslovnì uvedl, ¾e zahajuje dne¹ního dne kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2006 a 2007 u spoleènosti AGROTECH PLE©E, s. r. o., Ple¹e 105, DIÈ: CZ6036053. .
Stì¾ovatel pøedev¹ím setrvává na stanovisku, ¾e daòovou kontrolu není mo¾né tímto zpùsobem zahájit, tedy ¾e nikdy øádnì zahájena nebyla, a proto právo správce danì vymìøit stì¾ovateli DPZÈ za zdaòovací období rokù 2006 a 2007 prekludovalo døíve, ne¾ (v poøadí druhé) rozhodnutí ¾alovaného nabylo právní moci. Tento závìr vychází z úvahy, ¾e pouze pokud by daòová kontrola byla øádnì zahájena, pøedstavovala by úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Podle § 47 odst. 1 ZSDP toti¾ platí, ¾e pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. § 47 odst. 2 vìta první ZSDP stanoví, ¾e byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Stì¾ovateli lze pøitakat v tom, ¾e daòová kontrola je pøedev¹ím faktickou èinností, a proto skuteènì nestaèí, pokud je zahájena toliko formálnì. V duchu tohoto pojetí Nejvy¹¹í správní soud napøíklad v rozsudku ze dne 20. 6. 2005, è. j. 5 Afs 36/2003-87, publikovaném pod è. 698/2005 Sb., konstatoval, ¾e za okam¾ik zahájení daòové kontroly není mo¾no pova¾ovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v nìm¾ je daòový subjekt pouze seznámen se skuteèností, ¾e u nìj bude v následujícím období daòová kontrola provádìna, ani¾ by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související. . Obdobnì v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96, publikovaném pod è. 1480/2008 Sb. NSS, uvedl, ¾e formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, provedl-li správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì. . S pøihlédnutím k takto ustálenému právnímu názoru je proto tøeba zkoumat nejen to, jakým zpùsobem byla daòová kontrola zahájena, ale také, zda správce danì v úzké èasové návaznosti na toto zahájení èinil kroky smìøující k vymìøení DPZÈ.
Jak ji¾ bylo uvedeno, pøi daòových kontrolách danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty vyplynuly z kontrolovaných dokladù indicie, které správce danì pøimìly k zahájení daòové kontroly DPZÈ. Dominantním rysem daòového øízení, které je nyní pøedmìtem soudního pøezkumu, tedy nebylo náhodné a namátkové provìøení libovolného segmentu stì¾ovatelova úèetnictví, ale cílené provìøení zcela konkrétních dokladù, s nimi¾ se správce danì seznámil v rámci kontrol jiných daní a jejich¾ obsah v nìm vzbudil dùvodné pochybnosti o tom, zda stì¾ovatel øádnì splnil povinnosti uvedené v § 38h ZDP. Stì¾ovatel v této souvislosti namítá, ¾e dùkazní prostøedky shroma¾ïované v rámci kontroly danì z pøidané hodnoty a danì z pøíjmu právnických osob nelze zohlednit pøi kontrole jiné danì (zde DPZÈ). K tomu je tøeba znovu pøipomenout faktickou povahu daòové kontroly, která spoèívá v provádìní èinnosti smìøující k cíli definovanému v § 16 odst. 1 ZSDP, tedy ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í, a to v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu ZSDP. Situace, kdy správce danì vezme pro zahájení daòové kontroly v úvahu skuteènosti, které vyjdou najevo v rámci provádìní daòové kontroly jiné danì èi dokonce v rámci daòové kontroly u jiného daòového subjektu, nejsou v praxi nijak ojedinìlé. Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb., pøitom výslovnì pøipustil pou¾ití dùkazù získaných i v jiných ne¾ daòových øízeních: Listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù podaných v jiných øízeních o právech a povinnostech ne¾ v daòovém øízení, v nìm¾ má dotyèná listina slou¾it jako dùkaz, mohou být podkladem pro rozhodnutí, není-li to na úkor práva daòového subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky, byly-li poøízeny i v jiných ohledech v souladu se zákonem a dostaly-li se do sféry správce danì zákonným zpùsobem (§ 31 odst. 4 ZSDP). Uvedené listiny musí být daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní z nich vyplývající upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daòovém øízení, je tøeba tento rozpor odstranit, a to zpravidla výslechem dotyèných svìdkù. Argument a maiori ad minus proto podporuje závìr, ¾e pokud je pøípustné vyu¾ití dùkazù a zji¹tìní z jiných øízení ne¾ daòových, musí být pøípustné i vyu¾ití dùkazù z jiných daòových øízení (pøi respektování shora uvedených podmínek, o jejich¾ splnìní v souzené vìci sporu není). Podobnì není na závadu, pokud správce danì èiní úkony, které jsou spoleèné pro více daní (napøíklad souhrnné výzvy k pøedlo¾ení dokladù, z nich¾ vyplývají okolnosti rozhodné pro stanovení a vymìøení více daní), za pøedpokladu, ¾e formulace jednotlivých otázek nevede k pochybnostem, k jaké daòové povinnosti se polo¾ené otázky èi vy¾ádané doklady upínají. V souzené vìci byla taková souvislost bez potí¾í patrna, a proto zdej¹í soud nedal stì¾ovateli za pravdu, ¾e v nìm zpùsob formulace výzev mohl vzbudit pochybnosti.
Dále není patrný ani nepøimìøený èasový odstup mezi zahájením daòové kontroly DPZÈ a jejím faktickým provádìním. Napøíklad ji¾ dne 3. 7. 2008 probìhl telefonický hovor správce pokraèování danì s jednatelem stì¾ovatele Jiøím ©impachem (viz úøední záznam z tého¾ dne è. j. 52071/08/086930/2560), jím¾ byl poslednì jmenovaný vyzván k pøedlo¾ení po¾adovaných dokladù ke kontrole DPZÈ. Dne 18. 8. 2008, vydal správce danì výzvu è. j. 14312/08/086930/4431, v ní¾ byl stì¾ovatel mj. vyzván mj. k tomu, aby prokázal, v jaké vý¹i mu byly pøefakturovány cestovní výdaje a jaké konkrétní slu¾by a v jakém rozsahu mu byly poskytnuty (strana pátá, bod pátý). Tou¾ výzvou byl stì¾ovatel rovnì¾ po¾ádán, aby prokázal, ¾e se ve¹keré evidované pracovní cesty v roce 2007 uskuteènily, a aby objasnil, zda vykázané náklady na cestovní náhrady pøedstavovaly náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù (viz strana osmá, odstavec desátý). K naposledy uvedenému zji¹tìní smìøovala také výzva správce danì ze dne 19. 8. 2008, è. j. 59540/08/086930/6839, v ní¾ se stì¾ovatele dotázal, jaké konkrétní slu¾by a v jakém rozsahu mu byly poskytnuty na základì faktury è. 260001. Na tomto místì je vhodné podotknout, ¾e proces shroma¾ïování relevantních pokladù neprobíhal zcela plynule. Prodlevy v¹ak byly z nikoli nepodstatné míry dùsledkem procesních krokù daòového subjektu-stì¾ovatele (pøípadnì jeho zástupce), nebo» ten nedodal vy¾ádané doklady ve stanovených lhùtách, nìkolikrát ¾ádal o prodlou¾ení lhùt a v samém závìru daòové kontroly se dvakrát omlouval z naøízeného ústního jednání. Pro ilustraci poukazuje zdej¹í soud pøedev¹ím na ¾ádost ze dne 1. 9. 2008, adresovanou správci danì, o prodlou¾ení lhùt stanovených ve výzvách è. j. 14312/08/086930/4431 a è. j. 59540/08/086930/6839, do 17. 9. 2008, a dále na urgenci správce danì z 11. 9. 2008 (è. j. 62013/08/086930/2560) k pøedlo¾ení mzdových dokladù, o které byl stì¾ovatel (respektive pan M. M. jako¾to osoba, která pro stì¾ovatele vedla mzdovou agendu) telefonicky ¾ádán ji¾ dne 3. 7. 2008 (viz úøední záznam z tého¾ dne, è. j. 52071/08/086930/2560). Bez ohledu na to, zda u stì¾ovatele existoval úmysl prodlu¾ovat daòové øízení, èi nikoli, nebylo by spravedlivé klást dùsledky jeho postupu k tí¾i správci danì, a dovozovat, ¾e k zahájení daòové kontroly DPZÈ ve skuteènosti nedo¹lo nebo ¾e zahájení této kontroly nebylo nièím jiným ne¾ formálním úkonem.
Netøeba v této souvislosti pøipomínat ani to, co ji¾ ve vzájemném konsensu konstatovali krajský soud a ¾alovaný, tedy, ¾e správce danì vskutku pochybil, kdy¾ se dne 26. 3. 2010 dostavil do sídla stì¾ovatele za úèelem projednání zprávy o výsledku daòové kontroly DPZÈ a se stì¾ovatelem také tuto zprávu projednal; s ohledem na platnou plnou moc mezi stì¾ovatelem a jeho daòovým poradcem, která pokrývala rovnì¾ daòové øízení o DPZÈ, mìl jednat nikoli pøímo se stì¾ovatelem, ale s jeho zástupcem. Jakkoli není pochyb o nevhodnosti projednávání zále¾itostí daòového subjektu pøed jeho zákazníky èi obchodními partnery, nedospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e bylo na místì hovoøit o poru¹ení povinnosti mlèenlivosti, která má navíc dopad do právní sféry daòového subjektu. Ostatnì, stì¾ovatel se o ¾ádném takovém zásahu do svých veøejných subjektivních práv v konkrétní rovinì nezmiòuje. Nejvy¹¹í správní soud se s krajským soudem a ¾alovaným souèasnì ztoto¾òuje i v tom, ¾e zmínìné pochybení bylo následnì napraveno tím, ¾e správce danì vstoupil do jednání s daòovým poradcem, kterému zaslal nejprve koncept zprávy o daòové kontrole a posléze také, vyu¾ívaje mo¾nosti stanovené v § 16 odst. 8 vìta poslední ZSDP, samotnou zprávu o daòové kontrole DPZÈ zaslal po¹tou. Tímto okam¾ikem byla zpráva o daòové kontrole projednána.
V návaznosti na skuteènosti shora uvedené je vhodné vypoøádat námitku neopodstatnìnosti závìru správce danì a ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel usiloval o vyvolání prùtahù v daòovém øízení, a to zejména tím, ¾e se vyhýbal pøevzetí a projednání (konceptu) zprávy o daòové kontrole. Posouzení této dílèí otázky je podstatné pro navazující závìr, zda byl správce danì oprávnìn postupovat podle § 16 odst. 8 in fine ZSDP a zaslat stì¾ovateli (respektive jeho daòovému poradci) zprávu o daòové kontrole po¹tou. Toto¾nou ¾alobní námitku krajský soud odmítl s konstatováním, ¾e se jedná o projev diskreèního oprávnìní daòového orgánu, které soudnímu pøezkumu podléhá pouze pøi vìdomí limitù zakotvených v § 78 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.
Na tomto místì je nejprve nutné odmítnout názor krajského soudu, ¾e úvaha správce danì, zda za¹le zprávu o daòové kontrole daòovému subjektu (jeho zástupci) po¹tou (namísto jejího standardního projednání na jednání), je vìcí jeho správního uvá¾ení. Z dikce ustanovení § 16 odst. 8 ZSPD nelze zalo¾ení takového diskreèního oprávnìní dovodit. Je naopak zcela zøejmé, ¾e správcem danì zvolený postup je vázán na splnìní alespoò jedné z podmínek uvedených v poslední vìtì citovaného ustanovení; posouzení, zda je nìkterá z tìchto podmínek v konkrétním pøípadì splnìna, není aplikací správního uvá¾ení, ale hodnocením konkrétních skutkových zji¹tìní a jejich následnou právní subsumpcí. Rozporovaný postup správce danì se tak soudní kontrole nevymyká. Z dùvodù dále uvedených má nicménì Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e ratio decidendi argumentace krajského soudu, dle kterého správcem danì zvolený zpùsob seznámení stì¾ovatele s výsledky daòové kontroly odpovídal zji¹tìným skuteènostem, i pøes shora uvedenou výhradu k jeho úvaze obstojí.
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu pøedev¹ím neu¹lo, ¾e ji¾ v záøí roku 2008, tedy relativnì krátce po zahájení daòové kontroly DPZÈ, nabyl správce danì podezøení, ¾e se stì¾ovatel prostøednictvím svého daòového poradce sna¾í oddálit ukonèení daòových kontrol s výhledem zmìny své místní pøíslu¹nosti do Prahy, pøesto¾e jedinou provozovnu má v obci Ple¹e, kde také realizuje v¹echny své obchodní aktivity (viz záznam o telefonickém rozhovoru ze dne 29. 9. 2008, è. j. 63587/08/086930/4431). Mimo to stì¾ovatel (respektive jeho daòový poradce) opakovanì ¾ádal o prodlou¾ení lhùt k podání vyjádøení èi dolo¾ení dokladù, vyzvedával doruèené písemnosti posledního dne úlo¾ní lhùty, avizoval svou dlouhodobou nepøítomnost mimo Èeskou republiku (v období od prosince 2008 do ledna 2009), a z rùzných (by» z èásti akceptovatelných) dùvodù se omlouval z ústních jednání naøízených za úèelem projednání (konceptu) zprávy o daòové kontrole. Proto nelze hodnotit jako pøekvapivé, ¾e se správce danì v prùbìhu daòového øízení ve svém prvotním podezøení na obstrukèní úmysly stì¾ovatele spí¹e utvrdil. Jakkoli by toti¾ jednotlivé úkony samy o sobì nemusely nasvìdèovat existenci motivu protahovat daòové øízení, nebo» se vskutku jedná o práva daòového subjektu pøiznaná samotným ZSDP, v realitì nejsou vnímána (a ani by nemìla být vnímána) izolovanì, ale v jejich celkovém kontextu. Lze tedy shrnout, ¾e podezøení správce danì nebylo nièím jiným ne¾ logickým vyústìním toho, ¾e stì¾ovatel pøinejmen¹ím nadu¾íval vý¹e uvedené procesní instituty. Závìr správce danì, ¾e stì¾ovatel tímto postupem smìøuje k oddálení okam¾iku projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòového øízení, proto nevykazuje rysy svévole. Pokud se tedy daòový poradce omluvil nejen z ústního jednání naøízeného k projednání konceptu zprávy o daòové kontrole stanoveného na 10. 5. 2010, ale i z poøadí druhého ústního jednání dne 27. 5. 2010, nejeví se jako pøekvapivé ani to, ¾e správce danì vyhodnotil hrozbu prùtahù daòového øízení jako reálnou, ani to, ¾e naznal, ¾e od dubna 2010 uplynula dostateèná doba k tomu, aby si stì¾ovatel mohl koncept zprávy prostudovat, a ¾e tedy vyu¾il mo¾nosti vyplývající z ustanovení § 16 odst. 8 in fine ZSPD, a zaslal stì¾ovateli (respektive jeho zástupci) dne 14. 6. 2010 zprávu o daòové kontrole po¹tou a pøikroèil k vydání platebních výmìrù (è. j. 44081/10/086910304633, 44820/10/086910304633).
Do jisté míry dùvodná je pøesto argumentace stì¾ovatele, ¾e správce danì nijak nereagoval na ¾ádosti ze dne 7. 5. 2010 a 25. 5. 2010, kterými stì¾ovatel usiloval o jiný zpùsob stanovování termínù ústního jednání a jejich¾ souèástí byly také omluvy z naøízeného ústního jednání na dny 10. 5. 2010 a 27. 5. 2010 (tyto omluvy správce danì obdr¾el teprve v den, kdy se tato ústní jednání mìla konat). Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì plnì souhlasí s názorem, ¾e ka¾dé ¾ádosti daòového subjektu by se mìlo dostat nále¾ité procesní odezvy ze strany správce danì; pøesto¾e tato povinnost ze ZSDP explicitnì nevyplývá, minimálnì by mìlo být daòovému subjektu sdìleno, zda se jeho omluvì èi ¾ádosti vyhovuje, èi nikoli a z jakých dùvodù. Na druhou stranu, stì¾ovatel s uvedeným pochybením správce danì pro svou pokraèování osobu nespojuje ¾ádný konkrétní negativní následek, tím ménì pak zásah do svých veøejných subjektivních práv (jak ji¾ bylo jednou zdùraznìno, daòový poradce stì¾ovatele mìl na prostudování konceptu zprávy o daòové kontrole více ne¾ jeden mìsíc, a proto jeho ¾ádosti fakticky vyhovìno bylo). Stí¾nostní námitka se kromì toho míjí s obsahem zmínìných ¾ádostí. V tìch daòový poradce ne¾ádal o poskytnutí minimálnì mìsíèní lhùty mezi doruèením a projednáním (konceptu) zprávy o daòové kontrole (jak uvádìl v kasaèní stí¾nosti), ale o stanovení termínu ústního jednání alespoò s mìsíèním pøedstihem po uplynutí zákonné desetidenní lhùty pro ulo¾ení zasílané písemnosti u po¹tovního pøepravce; poukázal souèasnì na to, ¾e pokud bude správce danì nadále stanovovat termíny na tøetí den po uplynutí lhùty pro ulo¾ení písemnosti, ve které je termín ústního jednání oznámen, bude nucen se z takto stanovovaných termínù nadále omlouvat. Stì¾ovatel si v¹ak musí být vìdom toho, ¾e vyu¾ívání benefitù nìkterých procesních institutù mù¾e být spojeno s nevýhodami procesních institutù jiných a je pouze na daòovém subjektu, jakou procesní strategii zvolí. Ilustruje se to právì na vyzvedávání zásilek poslední den úlo¾ní lhùty, které má, pøi souèasném stanovení pevného data naøízeného ústního jednání, pro daòový subjekt za následek faktické zkrácení doby, bìhem které mù¾e daný dokument studovat a pøipravovat k nìmu své stanovisko. Z uvedeného dùvodu Nejvy¹¹í správní soud nevysly¹el ani námitku stì¾ovatele, ¾e správcem danì stanovená délka lhùt nebrala v úvahu zákonnou úlo¾ní dobu zásilky u po¹tovního pøepravce a ¾e pøi vyu¾ití výhody vyzvednutí zásilky teprve posledního dne úlo¾ní lhùty ji¾ zbývalo jen nìkolik dnù k pøípravì na ústní jednání. Dùsledky volby procesní strategie toti¾ dopadají jednoznaènì na daòový subjekt a správce danì není povinen pøi stanovování termínù ústního jednání vycházet z lhùt, v jejich¾ bìhu nemusí mít daòový subjekt dokument k dispozici proto, ¾e se pøíslu¹ná zásilka nachází u provozovatele po¹tovních slu¾eb.
Stì¾ovatel v souvislosti s konceptem zprávy o daòové kontrole rovnì¾ namítá, ¾e mu nebyla stanovena ¾ádná lhùta pro podání vyjádøení k tomuto konceptu. Porovnání obsahu ¾aloby a kasaèní stí¾nosti nicménì nasvìdèuje tomu, ¾e tato námitka byla uplatnìna poprvé a¾ v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem. Zdej¹ímu soudu je zapovìzeno vìcnì reagovat na dùvody kasaèní stí¾nosti, které nebyly uplatnìny v øízení pøed krajským soudem, aè tak ¾alobce uèinit mohl (§ 104 odst. 4 s. ø. s.); odpovìï na uvedenou námitku lze nicménì vyvodit z pøedchozích èástí tohoto rozsudku, které se týkají námitek jiných.
Zbývá jen dodat, ¾e zaslání konceptu zprávy o daòové kontrole daòovému poradci sice není zcela standardním postupem, av¹ak vzhledem k tomu, ¾e se § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP omezuje na konstatování, ¾e daòový subjekt má právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní, ani¾ by v podrobnostech upravil zpùsob, jakým k realizaci tohoto práva má dojít, nedospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e by zaslání konceptu bylo z povahy vìci èi s ohledem na obecnì platné zásady daòového øízení vylouèeno. Namítá-li v této souvislosti stì¾ovatel, ¾e byl pøi uplatòování své procesní obrany vùèi správci danì znevýhodnìn, nemù¾e se s ním zdej¹í soud ztoto¾nit. Standardnì správce danì seznámí daòový subjekt se zprávou o výsledku daòové kontroly teprve na ústním jednání za tímto úèelem naøízeným a souèasnì s daòovým subjektem tuto zprávu projedná. Na ústním jednání má sice daòový subjekt plnou mo¾nost se závìry správce danì polemizovat, ale faktor pøekvapivosti jednoznaènì prospívá správci danì. Dal-li v¹ak správce danì daòovému subjektu mo¾nost seznámit se s jeho závìry je¹tì pøed ústním jednáním (napøíklad právì prostøednictvím zaslání konceptu zprávy o daòové kontrole ), jednoznaènì mu v hájení jeho práv vy¹el vstøíc.
Pokud jde o otázku zda, pøípadnì jakým zpùsobem, se mohlo zaslání konceptu zprávy o daòové kontrole negativnì odrazit v hmotných èi procesních právech daòového subjektu, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ¾ádný takový zásah v posuzované vìci neshledal. Ostatnì, sám daòový poradce stì¾ovatele v rámci kontroly danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty reagoval na pøedvolání ze dne 23. 3. 2009, è. j. 23705/09/086930304431, i na pøedvolání ze dne 8. 10. 2009, è. j. 61204/09/086930304624, k projednání zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty, ¾ádostí, aby mu správce danì tuto zprávu zaslal po¹tou. Svou ¾ádost odùvodnil mj. tím, ¾e (citováno vèetnì nesprávné interpunkce): Jistì sami uznáte, ¾e není mo¾no, aby mi byly z va¹í strany výsledky pøedlo¾eny èi pouze pøeèteny, a abych na nì okam¾itì mohl kvalifikovanì odpovìdìt, vzhledem k poètu, rozsahu kontrolovaných let a daòových povinností i vzhledem k dobì, po kterou byly tyto výsledky z Va¹í strany pøipravovány. . V návaznosti na tuto ¾ádost tedy byl daòovému poradci zaslán koncept zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty (viz pøípis ze dne 10. 4. 2009, è. j. 34394/09/0869302560) a pøedvolání k projednání této zprávy bylo stanoveno na 6. 5. 2009 (viz dokument ze dne 10. 4. 2009, è. j. 34137/09/086930304431). Jestli¾e tedy daòový poradce pøi kontrole danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty výslovnì preferoval zaslání zprávy o daòové kontrole po¹tou pøed jejím osobním projednáním, jeví se pøinejmen¹ím pøekvapivé, pokud se s principiálnì shodným postupem správce danì pøi kontrole DPZÈ cítí být po¹kozen. Z pøedlo¾eného správního spisu kromì toho ani nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel proti zaslání konceptu zprávy o daòové kontrole namísto finální zprávy nìjakým zpùsobem brojil; výhrady proti tomuto postupu uplatnil teprve v odvolání. V neposlední øadì dostal stì¾ovatel (respektive jeho daòový poradce) plnou pøíle¾itost se s touto zprávou (nikoli ji¾ s jejím pouhým konceptem) seznámit dne 10. 6. 2010, kdy si u poskytovatele po¹tovních slu¾eb vyzvedl zásilku, která tuto zprávu obsahovala. Stì¾ovatel rovnì¾ dosud nenamítal, ¾e by se snad oba dokumenty po obsahové stránce mìly li¹it.
Stí¾nostní námitkou, formulovanou nikoli zcela srozumitelným zpùsobem na stranì páté v odstavci druhém kasaèní stí¾nosti, zamý¹lel stì¾ovatel pravdìpodobnì vyjádøit, ¾e zpráva o kontrole DPZÈ obsahuje zcela odli¹né údaje od zpráv o daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob (jednatelù) a od zprávy z kontroly danì z pøidané hodnoty a danì z pøíjmù právnických osob a ¾e navíc naposledy zmínìná zpráva neobsahuje ani podpis zástupce daòového subjektu. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ovìøil, ¾e zpráva o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob podepsána daòovým poradcem byla; ve vìtì Zpráva byla projednána a byla pøedána dne je pouze ¹krtnuto slovo projednána , a to s odkazem na protokol o ústním jednání ze dne 10. 11. 2009, è. j. 60822/09/086930302560. Z tohoto protokolu vyplývá, ¾e dùvodem, pro který stì¾ovatel podpis zprávy odepøel, bylo neprovedení navr¾ených výslechù svìdkù správcem danì. Bez ohledu na vý¹e uvedené v¹ak Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e okolnosti projednání zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty a zpráv o daòových kontrolách danì z pøíjmù fyzických osob (jednatelù) nejsou pøedmìtem tohoto øízení. Mimoto je uvedená stí¾nostní námitka vznesena toliko v obecné rovinì, nebo» stì¾ovatel blí¾e nerozvádí, v èem se uvedené zprávy o daòových kontrolách li¹í a v èem je tedy spatøován jejich vzájemný rozpor, nato¾ dopad takového rozporu do daòového øízení o DPZÈ a pota¾mo do hmotných a procesních práv stì¾ovatele.
Dal¹í stí¾nostní námitka smìøuje proti odmítnutí stì¾ovatelem navr¾ených výslechù svìdkù (jednatelù stì¾ovatele a pana A. B.); tyto výpovìdi mìly objasnit, které osoby u stì¾ovatele provádìly èinnosti na základì smlouvy o slu¾bách, tedy ¾e tìmito osobami nebyli jednatelé stì¾ovatele, ale osoby jiné, dodané panem A. B. Na stranì 21 druhostupòového rozhodnutí ¾alovaný pouze struènì uvedl, ¾e provedení tìchto výslechù pova¾uje za bezpøedmìtné, co¾ vskutku nepøedstavuje právì detailní odùvodnìní. Pøesto v¹ak nelze øíci, ¾e by tento dílèí nedostatek rozhodnutí ¾alovaného vedl k nezákonnosti rozhodnutí jako celku. Nejvy¹¹í správní soud v této své úvaze vychází zejména ze zji¹tìní, ¾e výslechy jednatelù stì¾ovatele byly provedeny ji¾ krátce po zahájení daòových kontrol, napøíklad dne 16. 6. 2008 èi 10. 7. 2008 (viz protokoly è. j. 48364/08/086930/2560, è. j. 52974/08/086930/2560). Dne pokraèování 18. 8. 2009 byl znovu vyslechnut pan Jiøí ©impach; pøi tomto výslechu byla dána daòovému poradci mo¾nost klást mu otázky (viz protokol z tého¾ dne è. j. 54131/09/086930304624). Jednatelé jsou nicménì osobami, které za právnickou osobu (tj. stì¾ovatele) jednají pøímo (by» prostøednictvím zvoleného zástupce-daòového poradce), a proto, pokud snad mìli k dispozici skuteènosti svìdèící v jejich prospìch, které by mìl správce danì vzít pøi rozhodování do úvahy, nic jim nebránilo uplatnit je u správce danì z vlastní iniciativy. Nemuseli proto jen pasivnì èekat, a¾ budou správcem danì vyslechnuti jako svìdci. Co se týèe výslechu pana A. B., ze správního spisu vyplývá, ¾e byl proveden ji¾ v øíjnu roku 2008 (viz dokument nazvaný jako Odpovìï na do¾ádání ze dne 6. 10. 2008, è. j. 80127/08/187931/6628) v rámci kontroly danì z pøíjmù fyzických osob do¾ádaným správcem danì (Finanèním úøadem v Jablonci nad Nisou). Jak vyplývá z protokolu o ústním jednání, které správci danì Finanèní úøad v Jablonci nad Nisou zaslal, vyjádøení svìdka k daòovým dokladùm, vá¾ícím se ke zdaòovacímu období roku 2005, se omezilo na konstatování, ¾e si v dùsledku prodìlané tì¾ké automobilové nehody nevybavuje konkrétní zakázky, které pro stì¾ovatele vykonal, a platby, které od stì¾ovatele pøijal; potvrdil pouze, ¾e podpisy a razítka na pøedlo¾ených dokladech jsou pravé. V kvìtnu roku 2009, na podkladì ¾ádosti daòového poradce, po¾ádal správce danì Finanèní úøad v Jablonci nad Nisou o provedení výslechu pana A. B. znovu, nicménì tento výslech se v dùsledku okolností jak na stranì svìdka (hospitalizace), tak daòového poradce (omluvy z naøízeného ústního jednání), nepodaøilo realizovat. Pan A. B. sice pøislíbil, ¾e odpovìdi na otázky do¾ádaného správce danì za¹le písemnì, do skonèení daòového øízení tak ale neuèinil. S ohledem na tvrzenou poruchu dlouhodobé pamìti pana A. B., zpùsobenou prodìlaným zranìním, je nicménì otázkou, zda by jeho svìdecká výpovìï skuteènì mohla být pro nyní pøezkoumávané daòové øízení pøínosem.
Vzhledem k tomu, ¾e ani poslednì uvedená kasaèní námitka nebyla shledána dùvodnou, lze konstatovat, ¾e kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. není dán.
Východiskem pro posouzení zbývající skupiny námitek napadajících správnost úvah krajského soudu o právních otázkách [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] je jednak posouzení charakteru èinností, které pánové ©impach a Vinkler vykonali pro stì¾ovatele na základì faktury è. 260001 v roce 2006, jednak posouzení správnosti závìru daòových orgánù a krajského soudu, ¾e realizace deklarovaných slu¾ebních cest, vykázaných ve dnech 4. 12. 2007 a¾ 7. 12. 2007, nebyla prokázána.
Co se týèe faktury è. 260001, správce danì i ¾alovaný pojali za rozhodné dùkazy jednak obsah smlouvy o slu¾bách ze dne 1. 1. 2006, jednak výpovìdi jednatelù stì¾ovatele. Ji¾ do protokolu ze dne 2. 7. 2008, è. j. 52029/08/086930/4431, kterým byla zahájena daòová kontrola DPZÈ, uvedl pan Alexandr Vinkler, ¾e práce vyúètované na základì faktury è. 260001 provedli jednatelé stì¾ovatele v jeho skladu. Z odpovìdi, kterou stì¾ovatel zaslal správci danì dne 15. 9. 2008 (v reakci na výzvu správce danì ze dne 18. 8. 2008, è. j. 14312/08/086930/4431), se dále podává, ¾e v daném období, kdy byla smlouva uzavøena, docházelo k prolínání prací pro sdru¾ení fyzických osob pana ©impacha a pana Vinklera a stì¾ovatele Agrotech Ple¹e, s. r. o., a ¾e pøedmìtem vý¹e uvedené smlouvy byl mj. nákup a prodej zbo¾í èi dojednávání obchodních smluv. To koresponduje s èl. I. této smlouvy, v nìm¾ se hovoøí o poskytování slu¾eb spojených s obchodní èinností stì¾ovatele pøi pøechodu podnikání ze Sdru¾ení Agrotech na obchodní spoleènost Agrotech Ple¹e, s. r. o.; èástka 240 000 Kè, uvedená ve smlouvì, odpovídá polo¾ce provedené práce vè. cestovného , uvedené na faktuøe è. 260001. V dal¹ím prùbìhu daòového øízení sice daòový poradce uvedl (odpovìï správci danì ze dne 11. 12. 2008), ¾e pøedmìtem této smlouvy byl nájem hmotného majetku (osobních vozidel a motorové pily) a ¾e práce jednatelù (napøíklad øízení tìchto automobilù, dojednávání smluv nebo nákup a prodej zbo¾í) byly vykonávány bezúplatnì; tato svá tvrzení v¹ak nijak nepodlo¾il. Tato tvrzení daòového poradce nepodpoøila ani výpovìï jednatele Jiøího ©impacha, zaprotokolovaná dne 18. 8. 2009 pod è. j. 54131/09/086930304624, která mìla slou¾it mj. k objasnìní nesrovnalostí týkajících se faktury è. 260001. Pøi tomto výslechu Jiøí ©impach sice nejprve uvedl, ¾e fakturované práce spoèívaly v nájmu dodávkového automobilu a motorové pily, na dotaz správce danì v¹ak také potvrdil pravdivost ji¾ zmiòované výpovìdi druhého stì¾ovatelova jednatele Alexandra Vinklera ze dne 2. 7. 2008 (viz protokol z tého¾ dne è. j. 52029/08/086930/4431), ¾e faktura è. 260001 se vztahovala k pracím ve skladu stì¾ovatele, které vykonali oba jednatelé, pota¾mo skuteènosti podávající se z vý¹e ji¾ zmiòované odpovìdi stì¾ovatele ze dne 15. 9. 2008. Nesrovnalost ve své výpovìdi nebyl schopen vysvìtlit; celkovì jeho výpovìï pùsobí znaènì nekonzistentnì a neurèitì (na podrobnosti si nevzpomínal, odpovídal neurèitì). Na základì této výpovìdi se proto správce danì pøiklonil ke skutkové verzi pøedestøené Alexandrem Vinklerem, zatímco pro akceptování tvrzení daòového poradce stì¾ovatele ¾ádný racionální dùvod neshledal. V tomto postoji Nejvy¹¹í správní soud v ¾ádném pøípadì nespatøuje poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù. Naopak lze konstatovat, ¾e s ohledem na protichùdnost uvedených tvrzení a na nedostatek dùkazù, které by podpoøily skutkovou verzi pøedestøenou daòovým poradcem, se úvaha správce danì, ¾e pøedmìtem fakturace byly práce a slu¾by pøímo zamìøené na rozvoj spoleènosti (stì¾ovatele) a na dosahování maximálního zisku, tedy èinnosti v podstatì pro stì¾ovatele bì¾ných, kterými se jednatelé osobnì podíleli na dosa¾ení zisku, a» u¾ byl jejich formální právní rámec jakýkoliv, a bez ohledu na to, zda byli jednatelé dr¾iteli vlastního ¾ivnostenského oprávnìní, jeví jako logická. Správce danì podpùrnì reflektoval také to, ¾e stì¾ovatel následnì podal dodateèné daòové pøiznání na daò z pøidané hodnoty, které se vztahovalo k faktuøe è. 260001; usoudil toti¾, ¾e stì¾ovatel tímto krokem projevil svého druhu srozumìní se závìrem, ¾e na základì faktury è. 260001 nebyly vyúètovány slu¾by, ale práce osobnì vykonané pro spoleènost. Ani tomuto závìru nelze upøít jistou logiku, by» se pochopitelnì jedná o dùkaz spí¹e nepøímý, který své místo musí nalézt v provázaném øetìzci dùkazù jiných.
Navazující hojná ¾alobní i stí¾nostní argumentace se z velké èásti s vý¹e popsaným stì¾ejním argumentaèním východiskem míjí a dopadá pøedev¹ím na skuteènosti a okolnosti pro vìc bezvýznamné. Ve vztahu k faktuøe è. 260001 je klíèovou odpovìï na otázku, zda èinnost jednatelù pro jejich spoleènost s ruèením omezeným (tj. pro stì¾ovatele) skuteènì mohla být posouzena jako pøíjem ze závislé èinnosti, podléhající legální fikci stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Nejvy¹¹í správní soud se otázkou, jaké èinnosti lze podøadit pod § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, zabýval napøíklad v rozsudcích ze dne 27. 8. 2004, è. j. 6 Afs 9/2003-59 (publikován pod è. 889/2006 Sb. NSS), ze dne 29. 9. 2004, è. j. 5 Afs 6/2004-96, a ze dne 22. 12. 2004, è. j. 5 Afs 81/2004-52-tato judikatura je v posuzované vìci pou¾itelná, nebo» interpretované ustanovení zákona se nemìnilo. Rozsudek ze dne 27. 8. 2004, è. j. 6 Afs 9/2003-59, byl nadto napaden ústavní stí¾ností, kterou Ústavní soud usnesením ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, odmítl, by» nìkteré závìry zdej¹ího soudu do urèité míry korigoval. Z odùvodnìní tohoto usnesení se podává, ¾e nelze § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù vykládat tak extenzivnì, jak to uèinil v odùvodnìní napadeného rozsudku Nejvy¹¹í správní soud, tedy tak, ¾e toto ustanovení dopadá na v¹echny pøípady, kdy spoleèník vykonává pro spoleènost urèitou èinnost, bez ohledu na to, na základì jakého právního titulu tuto èinnost vykonává. Podle Ústavního soudu je tøeba velmi peèlivì vá¾it, co je obsahem takového vztahu, zda v nìm dominuje postavení této osoby jako spoleèníka obchodní spoleènosti nebo postavení, které svìdèí o tom, ¾e vykonává tuto èinnost nezávisle na spoleènosti jako osoba samostatnì výdìleènì èinná, zda spoleèník vykonává takovou èinnost jako osoba samostatnì výdìleènì èinná i pro jiné subjekty, zda si hradí ve¹keré náklady související s touto èinností samostatnì a k výkonu pou¾ívá svùj obchodní majetek, zda mu obchodní spoleènost urèuje èi neurèuje zpùsob provedení èi dobu provedení této èinnosti atd. Jinými slovy, taková pau¹ální interpretace ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù zastávaná Nejvy¹¹ím správním soudem by se v jiném pøípadì, ne¾ je nyní projednávaný pøípad, ji¾ mohla dostat mimo meze stanovené èl. 11 odst. 5 Listiny. . S názorem vysloveným Ústavní soudem koresponduje i recentní judikatura zdej¹ího soudu. Napøíklad v rozsudku ze dne pokraèování 25. 2. 2015, èj. 6 Afs 116/2014-44, se uvádí, ¾e aby pøíjmy spoleèníka vyplacené mu spoleèností mohly spadat pod kategorii pøíjmù ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, musí splòovat následující podmínky: V první øadì musí jít o pøíjmy pocházející z ´práce pro spoleènost´, tedy být vyplaceny jako odmìna za to, ¾e spoleèník pro spoleènost vykonával sám, tj. osobnì, èinnost obdobné povahy, jakou by vykonával napøíklad zamìstnanec, pokud by byl zamìstnán spoleèností za úèelem uskuteèòování podnikatelské (pøíp. jiné) èinnosti spoleènosti. Smyslem a úèelem § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù toti¾ je podrobit dani z pøíjmù ze závislé èinnosti právì pøíjmy z èinností, které se svojí povahou (tedy osobním výkonem urèité práce nebo èinnosti, èítaje v to pøípadnì i øízení èinnosti samotné spoleènosti) ve své podstatì pøíli¹ neli¹í od èinnosti zamìstnancù spoleènosti. Má se tedy jednat o èinnosti, které spoleèník pro spoleènost vykonává kvùli tomu, a právì proto, ¾e je jejím spoleèníkem, tak¾e jej se spoleèností pojí úzký vztah ekonomického provázání. Indikátorem, ne v¹ak v¾dy závazným, bude èasto míra pøíbuznosti èinnosti, kterou vykonává spoleèník, a èinnosti, jí¾ se zabývá spoleènost. Èím vìt¹í míra pøíbuznosti tìchto èinností bude dána, tím více je to zpravidla signálem, ¾e spoleèník uvedenou èinnost vykonává pro spoleènost z titulu korporaènì-právního vztahu ke spoleènosti. Naopak uvedenému re¾imu zdanìní nemají být podrobeny takové pøíjmy spoleèníka od spoleènosti, které jsou spoleèníku vypláceny za nìco jiného ne¾ za osobní výkon uvedených èinností, zejména za plnìní, která by spoleèník spoleènosti poskytoval zásadnì za stejných podmínek i v pøípadì, ¾e by jejím spoleèníkem nebyl .
V daném konkrétním pøípadì nevyboèuje uva¾ování ¾alovaného (aprobované krajským soudem) ze zákonitostí logického usuzování, nesignalizuje poru¹ení zásady in dubio pro reo/in dubio libertate , ani není projevem nedostatku respektu k zásadì volného hodnocení dùkazù. Vycházely-li se daòové orgány pøi posouzení charakteru èinností, které v roce 2006 jednatelé pro stì¾ovatele vykonávali, z pøedpokladu, ¾e ¹lo o osobnì vykonávanou èinnost, která by z povahy vìci mohla být vykonávána i zamìstnanci stì¾ovatele, odpovídá to nejen skutkovým zji¹tìním, která byla akceptovatelným zpùsobem vyhodnocena (viz vý¹e), ale i právní hodnocení takové èinnosti odpovídá definici závislé èinnosti ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmù, jak byla vylo¾ena shora citovanou judikaturou.
Významná èást stí¾nostních námitek míøí také proti postoji, který daòové orgány a posléze i krajský soud zaujaly k vyúètovaným pracovním cestám v období 4. a¾ 7. 12. 2007 (z Ple¹í do Zlína dne 4. 12. 2007, do Èeských Budìjovic dne 6. 12. 2007 a do Jindøichova Hradce dne 5. 12. 2007). Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti setrvává na tvrzení, ¾e vystavení faktury è. 105816 spoleèností Unicom Agro a. s. (pozn.: tato faktura není zalo¾ena ve správním spisu, nicménì o jejím obsahu není mezi úèastníky øízení sporu) za úèast na exkurzi v Ti¹novì, která se èasovì kryje se shora uvedenými slu¾ebními cestami jeho jednatelù, nedokazuje, ¾e se jich jednatelé nemohli soubì¾nì úèastnit, pøípadnì, ¾e tyto pracovní cesty nemohly vykonat osoby od jednatelù odli¹né (a» u¾ jiní spolupracovníci , èi rodinní pøíslu¹níci jednatelù). Stì¾ovatel nadále daòovým orgánùm vytýká, ¾e v tomto smìru neprovedly potøebná ¹etøení a rezignovaly na skutková zji¹tìní, která by svìdèila v jeho prospìch. Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím zdùrazòuje, ¾e skutková verze, k ní¾ se pøiklonil správce danì a ¾alovaný, tj. ¾e se v tomté¾ èasovém období jednatelé stì¾í mohli zúèastnit jak exkurze v Ti¹novì, tak uvedených slu¾ebních cest z témìø opaèných koncù republiky, se vskutku jeví jako nejpravdìpodobnìji se nabízející. Ostatnì, úèast jednatelù na exkurzi u firmy Unicom Agro, a. s. nikdy rozporována nebyla, naproti tomu o realizaci ostatních pracovních cest jednateli stì¾ovatele panují pová¾livé pochybnosti (pøedlo¾ená obecnì formulovaná èestná prohlá¹ení obchodních partnerù stì¾ovatele, ¾e u nich stì¾ovatel, respektive jeho jednatelé, v roce 2007 uskuteènili obchodní jednání a nákup zbo¾í, nejsou zpùsobilá prokázat, ¾e k tìmto náv¹tìvám do¹lo právì ve sporném období od 4. 12. 2007 do 7. 12. 2007). Aèkoli nelze vylouèit, ¾e tu existují i jiné potenciálnì mo¾né varianty skutkového stavu, s ohledem na míru jejich pravdìpodobnosti dopadá dùkazní bøemeno jejich prokázání jednoznaènì na stì¾ovatele. Byl to tedy stì¾ovatel, kdo mìl správci danì pøedlo¾it dùkazy o tom, ¾e jednatelé byli schopni v tyté¾ dny uskuteènit nejen exkurze v Ti¹novì, ale i shora popsané slu¾ební cesty, pøípadnì prokázat, jaká jiná osoba tyto slu¾ební cesty vykonala a za jakých podmínek.
Bez ohledu na to se ov¹em stì¾ovatelova obsáhlá a nepøíli¹ konzistentní argumentace k okolnostem slu¾ebních cest opìt pøevá¾nì míjí s podstatou vìci. Otázka, kdo jiný deklarované pracovní cesty uskuteènil (pøípadnì na podkladì jakého právního titulu èi faktického vztahu ke stì¾ovateli èi jeho jednatelùm) je toti¾ zcela irelevantní, pokud byly cestovní náhrady za takto vykázané pracovní cesty vyplaceny pøímo jednatelùm, tj. pánùm ©impachovi a Vinklerovi. Právì toto zji¹tìní je stì¾ejní pro závìr, ¾e pokud se pracovní cesty neuskuteènily, nelze vyplacené èástky oznaèit za náhrady cestovních výdajù poskytované v souvislosti s výkonem závislé èinnosti , ale je nutné na nì pohlí¾et jako na èástky, které (a» u¾ by byly ve skuteènosti vyplaceny za jakoukoli èinnost) byly pøedmìtem danì z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, z nich¾ byl stì¾ovatel povinen srazit a odvést zálohu na DPZÈ (§ 38h odst. 1 a 5 ZDP).
Z rozhodnutí ¾alovaného je tedy naprosto zøetelná klíèová premisa, od které se odvíjely jeho dal¹í dílèí úvahy, a to, ¾e jak odmìny vyplacené na základì smlouvy o slu¾bách (faktura è. 260001) v roce 2006, tak náhrady za (neuskuteènìné) slu¾ební cesty v prosinci roku 2007 pøedstavovaly pøíjem jednatelù stì¾ovatele ze závislé èinnosti, a ¾e stì¾ovatel byl z tìchto èástek povinen srá¾et a odvádìt zálohy na daò z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù ve smyslu § 38h ZDP.
Namítá-li stì¾ovatel v této souvislosti, ¾e jednatelé nemohou být zdaòováni daní ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù, pokud pro stì¾ovatele ¾ádnou èinnost nevykonali, je tato argumentace ponìkud zavádìjící. Je tøeba si pøednì uvìdomit, ¾e v tomto øízení je daòovým subjektem stì¾ovatel (spoleènost Agrotech Ple¹e, a. s., která poru¹ila povinnost ulo¾enou jí ustanovením § 38h ZDP), nikoli jeho jednatelé, jako¾to poplatníci danì z pøíjmù fyzických osob. Nejvy¹¹í správní soud znovu opakuje, ¾e poru¹ení § 38h ZDP spoèívá v tom, ¾e stì¾ovatel vyplatil svým jednatelùm èástky, které nemohly být pova¾ovány za náhrady cestovních výdajù podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Pokud se náhrady cestovních výdajù poskytované v souvislosti s výkonem závislé èinnosti do vý¹e stanovené nebo umo¾nìné zvlá¹tním právním pøedpisem za pøíjmy ze závislé èinnosti nepova¾ují, pak není-li mo¾né z nìjakého dùvodu na vyplacenou èástku nahlí¾et jako na náhradu cestovních výdajù, je nutné ji zaøadit do kategorie pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù [v tomto pøípadì mezi pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP]. V takovém pøípadì mìl stì¾ovatel, jako¾to plátce danì, vypoèíst a srazit z tìchto pøíjmù zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù ze základu pro výpoèet zálohy (§ 38h odst. 1 ZDP), jak zcela správnì konstatoval i krajský soud.
Správce danì na tomto skutkovém základì aplikoval ustanovení § 38h odst. 5 tého¾ zákona a vypoèítal zálohy podle mechanismu popsaného v § 38h odst. 2 ZDP (tento výpoèet je detailnì popsán na stranì 11 zprávy o daòové kontrole a dává odpovìï i na otázku, ohlednì ní¾ stì¾ovatel stále tápe, tedy proè se základem DZPÈ stala èástka o 117 000 Kè vy¹¹í ne¾ èástka fakturovaná). Z hlediska povinnosti podle § 38h ZDP, kterou stì¾ovatel nesplnil, není tedy podstatné, zda výplata èástek vùbec byla odrazem nìjaké faktické èinnosti jednatelù stì¾ovatele, ale roli hraje pouze a jen to, ¾e tyto èástky nepøedstavovaly náhrady cestovních výdajù a nebyly pøíjmem vyòatým dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e plátce danì je povinen srazit zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù ji¾ na základì pøíjmu zaúètovaného za pøíslu¹né období bez ohledu na to, zda tento pøíjem byl poplatníkovi také skuteènì vyplacen (srov. rozsudek pokraèování Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 6. 2008, è. j. 1 Afs 81/2008-66), co¾ dává odpovìï i na dílèí výtku stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný neprokázal, kdy byly uvedené èástky (zejména èástka 240 000 Kè na základì faktury è. 260001) jednatelùm vyplaceny.
Stì¾ovatel nesouhlasí rovnì¾ s dùvody, pro které správce danì pou¾il metodu rozdìlení pøíjmù v pomìru 50:50, jestli¾e se nejedná o pøíjem Sdru¾ení Agrotech, ale o závislou èinnost. Nejvy¹¹í správní soud, s ohledem na zásadu ekonomie øízení, podobnì jako krajský soud, plnì odkazuje na strany 4 a¾ 6 a 10 a¾ 11 zprávy o daòové kontrole, v nich¾ je výpoèet DPZÈ podrobnì a srozumitelnì vysvìtlen. Na jejich základì lze bez potí¾í pochopit, ¾e rozdìlení èástky 240 000 Kè rovným dílem mezi oba jednatele mìlo oporu ve výpovìdi Alexandra Vinklera, podle ní¾ práce ve skladu provedli oba jednatelé spoleènì; v prùbìhu daòového øízení stì¾ovatel neuvedl ¾ádné skuteènosti, v jejich¾ svìtle by se uvedená úvaha jevila jako neudr¾itelná. To samé platí o tvrzení, ¾e eventualita jednorázové výplaty èástky 240 000 Kè (respektive její pomìrné èásti) by byla pro stì¾ovatele výhodnìj¹í. I v tomto pøípadì je argumentace stì¾ovatele znaènì obecná a pov¹echná; postrádá napøíklad alternativní zpùsob výpoètu danì a zejména jejího pøíslu¹enství (penále) pro pøípad jednorázové výplaty, v závislosti na konkrétním okam¾iku zdaòovacího období. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu se proto daòovými orgány podané zdùvodnìní výpoètu záloh na DPZÈ, pøihlí¾ející k tehdy platné progresivní daòové sazbì, v ¾ádném smìru nejeví jako problematické.
Stran námitky dvojího zdanìní uvádí Nejvy¹¹í správní soud nejprve v obecné rovinì, ¾e z ¾ádného právního pøedpisu nevyplývá povinnost správce danì ukonèit daòové kontroly daní, které spolu souvisejí, v tentý¾ okam¾ik. Lze jistì souhlasit s tím, ¾e takový postup je vhodný a hospodárný, nicménì z praktického hlediska není v¾dy mo¾ný a ¾ádoucí u¾ jen proto, ¾e ukonèení daòové kontroly nezávisí výluènì na vùli správce danì, nýbr¾ je významnì ovlivnìn i procesními kroky daòového subjektu. Zvlá¹tì tehdy, pokud by poèínání daòového subjektu vykazovalo úmysl obstruovat i jen jediné z více daòových øízení, by takové prùtahy dopadaly i na daòová øízení ostatní. Aèkoli tedy správce danì u stì¾ovatele neukonèil daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob, danì z pøidané hodnoty, danì z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù a daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù (u jednatelù stì¾ovatele) v tentý¾ okam¾ik (a to bez ohledu na jejich nepopiratelnou vzájemnou provázanost) nelze jen z toho dovodit, ¾e postupoval v rozporu s právními pøedpisy.
K samotnému namítanému dvojímu zdanìní tého¾ pøíjmu je tøeba uvést, ¾e záloha na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù odvádìná zamìstnavatelem ve formì záloh na daò z pøíjmù nebo ve formì zvlá¹tní sazby danì srá¾ené zamìstnavatelem, jako¾to souèást hrubé mzdy zamìstnancù, skuteènì je daòovì uznatelným výdajem (nákladem) zamìstnavatele [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, ve spojení s § 25 odst. 1 písm. s) ZDP]. Pokud ale správce danì platebním výmìrem pøedepsal stì¾ovateli k pøímé úhradì zálohy na DPZÈ (jednatelù stì¾ovatele) ze závislé èinnosti a stì¾ovatel nyní usiluje o to, aby o tento daòovì uznatelný náklad byla dodateènì sní¾ena jeho ji¾ døíve pravomocnì stanovená daòová povinnosti k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období rokù 2006 a 2007, je nutno souhlasit s krajským soudem, odkazuje-li stì¾ovatele na vyu¾ití mimoøádných opravných prostøedkù, respektive nápravných prostøedkù dozorèího práva, v rámci daòového øízení u danì z pøíjmù právnických osob. Kontrola danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2006 a 2007 toti¾ byla ji¾ døíve ukonèena a daò byla pravomocnì domìøena; proto do takto stanovené daòové povinnosti stì¾ovatele ji¾ nelze tyto náklady zpìtnì promítnout. Pravomocné rozhodnutí lze zvrátit jen mimoøádnými opravnými prostøedky (zde návrh na obnovu øízení dle § 117 a násl. daòového øádu), èi iniciováním pøezkumného øízení (§ 121 a násl. daòového øádu). Jeliko¾ oba jmenované procesní prostøedky pøedpokládají (obnova øízení) èi nevyluèují (pøezkumné øízení) procesní aktivitu daòového subjektu, stì¾ovateli nic nebránilo v tom, domoci se nápravy pro nìj ne¾ádoucího stavu na dani z pøíjmù právnických osob touto cestou (pochopitelnì s mo¾ností dovolat se pøípadnì soudní ochrany v pøípadì neúspìchu). Relevantním argumentem o bezúèelnosti takového postupu nemù¾e být ani zamítnutí ¾ádosti o obnovu øízení ve vìci danì z pøidané hodnoty, nebo» toto rozhodnutí nepøedurèuje, jak by pøípadnì bylo rozhodnuto o ¾ádostech o obnovu daòových øízení týkajících se jiných daní. Krajský soud také zcela správnì (by» velmi struènì) naznaèil i dal¹í v úvahu pøicházející postup, a to vyu¾ití institutu dodateèného daòového pøiznání. Ustanovení § 141 odst. 2 daòového øádu toti¾ nabízí øe¹ení pro situaci, kdy je poplatníkova daòová povinnost ni¾¹í, ne¾ je poslední známá daò, jestli¾e daò byla stanovena v nesprávné vý¹i.
V kasaèní stí¾nosti uplatnil stì¾ovatel také námitku dvojího zdanìní tého¾ pøíjmu v rámci danì z pøíjmù fyzických osob-jednatelù stì¾ovatele. Zde krajský soud zcela pøiléhavì poukázal na fakt, ¾e i touto otázkou se ¾alovaný ji¾ dostateènì preciznì zabýval ve svém rozhodnutí na stranì ètvrté, kde uvedl, ¾e z daòových pøiznání jednatelù za zdaòovací období 2006 je patrno, ¾e jednatelé vykazovali pouze pøíjmy z podnikání, a to v odli¹né èástce, ne¾ je èástka projednávaná v tomto øízení, a zároveò uplatnili k tìmto pøíjmùm výdaje v nezanedbatelné vý¹i 66,5 %. Pøitom k pøíjmùm ze závislé èinnosti nelze výdaje uplatòovat. Nelze tedy dospìt k závìru, ¾e jednatelé zahrnuli pøedmìtné pøíjmy ze smlouvy o slu¾bách do pøíjmù podle § 7 zákona o daních z pøíjmù. . Nad rámec toho ¾alovaný dodal, ¾e za pøedpokladu, ¾e pøíjmy, které stì¾ovatel vyplatil svým jednatelùm, byly pøíjmy ze závislé èinnosti, jednatelé ani nemohli splnit zákonnou povinnost za stì¾ovatele, a je tedy irelevantní, ¾e jim na podkladì jiných daòových pøiznání byla vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob. Pokud toti¾ § 38h ZDP ukládá povinnost srá¾et a odvádìt zálohy na daò z pøíjmù ze závislé èinnosti plátci tohoto pøíjmu, nelze uvedenou povinnost pøená¹et na jiné osoby (§ 45 ZSDP), tj. tuto povinnost neplnit s vidinou, ¾e pøíjmy budou zdanìny jiným poplatníkem (zde jednatelem v rámci danì z pøíjmù fyzických osob). Stì¾ovatel se nicménì s takto podaným vysvìtlením (aprobovaným krajským soudem) neztoto¾òuje. Nejvy¹¹í správní soud nicménì tento právní názor ¾alovaného pova¾uje za zcela správný (stì¾ovatel v tomto smyslu nepøedestøel ¾ádnou relevantní konkurující argumentaci) a i na tomto místì odkazuje na závìry, které vyslovil k námitce dvojího zdanìní tého¾ pøíjmu v rámci DPZÈ a danì z pøíjmù právnických osob. I v tomto pøípadì byla kontrola danì z pøíjmù fyzických osob (jednatelù) ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù pravomocnì ukonèena, a proto lze takto stanovenou a vymìøenou daòovou povinnost zvrátit pouze návrhem na obnovu øízení èi iniciováním pøezkumného øízení; shodnì lze také odkázat na mo¾nosti vyplývající z ustanovení § 141 odst. 2 daòového øádu.
Pro úplnost pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud poukázat na zmínku ¾alovaného, ¾e v daòových pøiznáních jednatelù k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 nebyly pøíjmy od stì¾ovatele uvedeny (jednatelé vykazovali pouze pøíjmy z podnikání, nikoli pøíjmy ze závislé èinnosti, navíc ve vý¹i, která pøíjmùm ze závislé èinnosti neodpovídala). Tomuto závìru nedokázal stì¾ovatel pøesvìdèivì oponovat, nato¾ v øízení pøed daòovými orgány prokázat opak. Podle § 31 odst. 9 ZSDP (stejnì jako dle § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu) pøitom prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Dùkazní bøemeno ve smyslu citovaných ustanovení pochopitelnì nemù¾e smìøovat k prokázání negativní skuteènosti , tedy nìèeho, co daòový subjekt popírá, ale plnì na daòový subjekt dopadá stran skuteèností, které sám uvádí (v souzené vìci se tak jedná napøíklad právì o tvrzení, ¾e jednatelé zahrnuli èástku vyplacenou na podkladì faktury è. 260001 do daòových pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2006). Odvolává-li se tedy stì¾ovatel na dùkazní prostøedky vyjmenované v bodì III. odstavci prvním pod písmeny e) a¾ h) podané ¾aloby (tedy na daòovou evidenci za rok 2006 pøedlo¾enou panem M., kopii pøehledu o pøíjmech a výdajích jednatele pana Vinklera za rok 2006 a protokoly z ústních jednání ze dne 10. 3. 2009, è. j. 19087/09/086930303139 a è. j. 18213/09/086930303332), je tøeba pøedev¹ím poznamenat, pokraèování ¾e dokumenty uvedené pod písmeny e) a¾ f) ve spisu zalo¾eny nejsou (správce danì je pravdìpodobnì stì¾ovateli èi panu M. vrátil) a ani stì¾ovatel sám neuèinil kopii ¾ádného z nich pøílohou ¾aloby nebo kasaèní stí¾nosti, aè tak nepochybnì na podporu svých tvrzení uèinit mohl (jde o listiny, které by mìl mít k dispozici on èi jeho jednatelé). Souèástí spisu nejsou ani stì¾ovatelem jmenované protokoly. Jak v¹ak ji¾ bylo opakovanì uvedeno, jednatelùm stì¾ovatele nic nebránilo uplatnit tyto listiny nìkterým z procesních zpùsobù popsaných v pøede¹lém odstavci tohoto odùvodnìní.
Poslední námitka kasaèní stí¾nosti se zakládá na nesouhlasu stì¾ovatele se závìrem krajského soudu, ¾e platební výmìr na DPZÈ nemù¾e mít odkladný úèinek, nebo» se nejedná o dodateèný platební výmìr. Z kasaèní stí¾nosti je zjevné, ¾e dle názoru stì¾ovatele mu byla DPZÈ pøedmìtným platebním výmìrem stanovena dodateènì, a jde proto o dodateèný platební výmìr. Podstatu dodateèného platebního výmìru vyjadøovalo ustanovení § 46 odst. 7 ZSDP, dle kterého zjistí-li správce danì po vymìøení danì, ¾e tato stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, dodateènì daò vymìøí ve vý¹i rozdílu mezi daní pùvodnì vymìøenou a daní stanovenou, a to dodateèným platebním výmìrem, a takto dodateènì stanovenou daò souèasnì pøedepí¹e. Z citovaného ustanovení tedy vyplývá, ¾e k tomu, aby mohl být platební výmìr pova¾ován za dodateèný, je nutné, aby jeho vydání pøedcházelo døívìj¹í (nesprávné) stanovení danì, pøièem¾ není ani vylouèeno, aby byl dodateèný platební výmìr vydán opakovanì (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, è. j. 2 Afs 80/2004-72, publikovaný pod è. 547/2005 Sb. NSS). V dané vìci je podstatné, ¾e stì¾ovatel v pozici plátce danì nesrazil zálohy na daò a neodvedl je ve stanovené lhùtì, a proto mu správce danì pøíslu¹né èástky pøedepsal k pøímému placení; pøedtím k ¾ádnému pøedpisu, stanovení nebo vymìøení danì nedo¹lo. Krajský soud tedy i o této ¾alobní námitce uvá¾il správnì a rovnì¾ pøiléhavì dovodil, ¾e pøedepsané penále, jako¾to pøíslu¹enství danì, sleduje její osud, a proto se odkladný úèinek odvolání, pøedvídaný v ustanovení § 46 odst. 7 in fine ZSPD, neaplikuje ani na nì; z uvedeného dùvodu nemusel správce danì vyèkat s pøedpisem penále a¾ po právní moci platebního výmìru.
Za situace, kdy ratio decidendi argumentace rozsudku krajského soudu i pøes drobné vady a argumentaèní deficity plnì obstojí (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikované pod è. 1865/2009 Sb. NSS), zdej¹ímu soudu nezbylo, ne¾ za podmínek vyplývajících z ustanovení § 110 odst. 1 in fine s. ø. s., rozsudkem kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Koneènì, co se týèe nesouhlasu ¾alovaného s tím, ¾e mu krajský soud pøes jeho nesporný procesní úspìch nepøiznal náhradu nákladù soudního øízení, je tøeba zdùraznit, ¾e ¾alovaný nepodal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost, a proto se nejedná o námitku, na kterou by byl Nejvy¹¹í správní soud povinen reagovat. Pøesto zdej¹í soud alespoò struènì uvádí, ¾e podle ustanovení § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. platí, ¾e ¾alovaný správní orgán má nárok na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníku, který úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud se ustálil na náhledu, ¾e k tomu, aby mohly být tyto dùvodnì vynalo¾ené náklady k náhradì pøiznány, je tøeba, aby pøekroèily rámec bì¾né úøední èinnosti ¾alovaného. Cesta na naøízené ústní jednání pøed krajským soudem, pøípadnì stravné poskytnuté zamìstnanci, jakkoli bezesporu je dùvodnì vynalo¾eným nákladem proti ¾alobci, v¹ak do rámce bì¾né úøední èinnosti spadá, a proto krajský soud nepochybil, pokud ¾alovanému nárok na jejich náhradu nepøiznal.
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel byl v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì neúspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alovaného, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením vznikly nìjaké náklady, které by pøekroèily rámec jeho bì¾né úøední èinnosti. Nejvy¹¹í správní soud proto v jeho pøípadì rozhodl tak, ¾e se mu právo na náhradu nákladù øízení nepøiznává.

References: soud 
 § 114
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 § 56
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 10
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 § 69
 § 46
 soud 
 soud 
 § 16
in fine
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 71
 § 71
 § 72
 § 82
 § 65
 soud 
 § 6
 § 38
 § 103
 soud 
 soud 
 § 7
 § 1
 § 2
 soud 
 § 2
 § 2
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 § 6
 § 12
 § 32
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 § 3
 § 31
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 69
 § 45
 § 6
 § 2
 soud 
 soud 
 § 60
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 § 65
 § 82
 § 65
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 16
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 § 38
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
in fine
 soud 
 § 78
 § 16
 soud 
 § 16
in fine
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
in dubio
in dubio
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 § 6
 § 6
 § 38
 § 38
 § 38
 § 6
 soud 
 soud 
 § 25
 § 117
 soud 
 § 141
 soud 
 § 7
 § 38
 soud 
 § 141
 soud 
 § 31
 § 92
 § 46
 soud 
 § 46
in fine
 § 110
in fine
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud