Source: https://interpretacje-podatkowe.org/proporcja/0112-kdil1-1-4012-730-2018-2-mj
Timestamp: 2019-01-16 14:24:10+00:00

Document:
♦ › Proporcja › 0112-KDIL1-1.4012.730.2018.2.MJ
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2018 r (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji – jest nieprawidłowe.
W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji. Wniosek uzupełniono w dniu 27 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Działa na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn.zm) oraz na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz.1870, z późn. zm).
Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi. Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona przez Gminę to m.in. odprowadzanie ścieków komunalnych od mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych, czynsze mieszkalne jak i użytkowe dla mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Odbiór ścieków komunalnych dotyczy także jednostek budżetowych Gminy, co dokumentowane jest notami księgowymi. Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie bieżącego utrzymania sieci kanalizacyjnej. Typowe rodzaje wydatków związanych z bieżącą obsługą sieci kanalizacyjnej to: odbiór i zrzut ścieków na oczyszczalni, energia elektryczna, urządzenia do pomiarów, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi związane z obsługą sieci. Głównym dochodem Gminy są opłaty za odprowadzanie ścieków, z czym związane jest inwestowanie przez Gminę w rozbudowę sieci kanalizacyjnej. Działalność Gminy związana z odprowadzeniem ścieków prowadzona jest przez Urząd Gminy. Zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym rozwiązaniem zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest odliczanie podatku VAT proporcją odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności zgodnie z art. 86 ust. 2h. Infrastruktura kanalizacyjna jest wyodrębnionym, niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie wyłącznie usług odprowadzenia ścieków i nie można świadczyć żadnych innych usług. Wydatki można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. odbiór i zrzut ścieków, energii elektrycznej, remonty sieci kanalizacyjnej itp.). Klucz podziału - udział ilość odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych x 100/ilość odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi). Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości odprowadzonych ścieków. Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu roku następnego do faktycznej wielkości za dany rok.
W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:
Przyłączone do kanalizacji są następujące jednostki organizacyjne Gminy:
Szkoła Podstawowa D,
Gminny Zespół Obsługi,
W budynkach jednostek organizacyjnych, od których Gmina odprowadza ścieki wykonywane są następujące kategorie czynności:
Szkoła Podstawowa A:
czynności opodatkowane podatkiem VAT: brak,
czynności zwolnione od podatku: brak,
czynności niepodlegające opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności.
Szkoła Podstawowa B:
Szkoła Podstawowa C:
czynności opodatkowane podatkiem VAT: brak.
Szkoła Podstawowa D:
Gminny Zespół Obsługi:
czynności niepodlegającej opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności.
czynności opodatkowane podatkiem VAT: sprzedaż nieruchomości, dzierżawa i wynajem mienia komunalnego, odbiór ścieków refakturowanie mediów,
czynności zwolnione od podatku: wynajem nieruchomości na cele mieszkalne,
czynności niepodlegające opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.
Wydatki bieżące związane z kanalizacją są wyodrębnione poprzez specjalny dział, rozdział, paragraf gdzie można zidentyfikować wydatki bieżące tylko i wyłącznie związane z odprowadzaniem ścieków. Natomiast wydatków bieżących związanych z utrzymaniem kanalizacji nie jest się w stanie podzielić, przypisać bezpośrednio do związku z konkretną sprzedażą tj. opodatkowaną, zwolnioną, czy niepodlegającą pod podatek VAT.
Czy w odniesieniu do zakupów bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć od 1 stycznia 2017 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym rozwiązaniem zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest odliczanie podatku VAT proporcją najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności zgodnie z art. 86 ust. 2h.
W odniesieniu do zakupów dotyczących wydatków bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT - Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych x 100/ilość odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).
Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Na podstawia delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie. Określa ono dla niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wykazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie to dotyczy niektórych podatników - m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Zastosowanie tego rozporządzenia do wydatków związanych z odprowadzeniem ścieków nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina.
Działalność Gminy związana z oprowadzaniem ścieków jest wyodrębniona w jednostce Urzędu Gminy (...). Wydatki są przypisane konkretnie do tej działalności. Działalności związanej ze ściekami nie łączy się z inną działalnością jednostki. Proporcja z rozporządzenia ma jak najbardziej zastosowanie do innych wydatków Gminy związanych z bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, z nabywanymi mediami, materiałami biurowymi, usługami telekomunikacyjnymi, remontowymi - czyli zakupami które służą różnym rodzajom działalności Gminy i trudno przyporządkować je konkretnemu rodzajowi działalności. Wydatki bieżące związane z odbiorem ścieków można z łatwością przyporządkować. Nie ma tutaj trudności przypisania z jaką działalnością mają wydatki związek.
Równocześnie art. 86 ust 2h ustawy o VAT mówi, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”
Infrastruktura kanalizacyjna jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie wyłącznie usług odprowadzenia ścieków i nie można świadczyć żadnych innych usług. Wydatki można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. odbiór i zrzut ścieków, energii elektrycznej, remonty sieci kanalizacyjnej itp.).
Odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych na podstawie danych za rok 2017 r. stanowił 98,93%, a na rzecz jednostek budżetowych (w tym również do oczyszczalni ścieków) wynosił 1,07%. Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości odprowadzonych ścieków. Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu roku następnego do faktycznej wielkości za dany rok. A skoro świadczenie usług odbioru ścieków nie wiążą się z innymi usługami świadczonymi przez Gminę, można w sposób precyzyjny określić bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności sposób określenia proporcji - klucz podziału. Proporcja ww. została wyliczona jako udział ilość odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych x 100/ilość odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h
X= A x 100/ DUJST
W przedmiotowej sprawie Gmina prowadzi m.in. działalność w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od mieszkańców, od osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych. Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie bieżącego utrzymania sieci kanalizacyjnej. Typowe rodzaje wydatków związanych z bieżącą obsługą sieci kanalizacyjnej to: odbiór i zrzut ścieków na oczyszczalni, energia elektryczna, urządzenia do pomiarów, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi związane z obsługą sieci. Działalność Gminy związana z odprowadzeniem ścieków prowadzona jest przez Urząd Gminy. Gmina nie jest w stanie przypisać w sposób bezpośredni wydatków bieżących związanych z utrzymaniem kanalizacji do poszczególnych rodzajów sprzedaży tj. opodatkowanej, zwolnionej od podatku, czy niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.
Wnioskodawca wskazał, że zastosowanie przepisów rozporządzeniu Ministra Finansów do wydatków związanych z odprowadzeniem ścieków nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina.
Działalność Gminy związana z odprowadzaniem ścieków jest wyodrębniona w jednostce Urzędu Gminy. Wydatki są przypisane konkretnie do tej działalności. Działalności związanej ze ściekami nie łączy się z inną działalnością jednostki. Proporcja z rozporządzenia ma jak najbardziej zastosowanie do innych wydatków Gminy związanych z bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, z nabywanymi mediami, materiałami biurowymi, usługami telekomunikacyjnymi, remontowymi - czyli zakupami które służą różnym rodzajom działalności Gminy i trudno przyporządkować je konkretnemu rodzajowi działalności. Wydatki bieżące związane z odbiorem ścieków można z łatwością przyporządkować. Nie ma tutaj trudności przypisania z jaką działalnością mają wydatki związek.
Zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym rozwiązaniem zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest odliczanie podatku VAT proporcją odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności zgodnie z art. 86 ust. 2h. Infrastruktura kanalizacyjna jest wyodrębnionym, niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie wyłącznie usług odprowadzenia ścieków i nie można świadczyć żadnych innych usług. Wydatki można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. odbiór i zrzut ścieków, energii elektrycznej, remonty sieci kanalizacyjnej itp.).
Gmina uważa, że dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej właściwa jest proporcja oparta na udziale ilości odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w ilości odprowadzonych ścieków od wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).
W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki wytworzone w budynkach Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odbioru ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń z tytułu wykorzystania sieci kanalizacyjnej na potrzeby własne (odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy ww. infrastruktura. Nie można zatem uznać w sytuacji gdy Gmina wykorzystuje sieć kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, że służy ona tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Poza tym Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania sieci kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.
Zatem w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości odprowadzanych ścieków z budynku Urzędu Gminy służą również czynnościom podlegającym opodatkowaniu, bowiem Urząd Gminy ramach powierzonych zadań wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione.
Nie sposób więc uznać, że ponoszone wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy służą tylko do działalności innej niż gospodarcza.
Wskazać należy również, że sam fakt, iż odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych na podstawie danych za rok 2017 r. stanowił 98,93%, a od jednostek budżetowych (w tym również do oczyszczalni ścieków) 1,07% nie wskazuje, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczania proporcji zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób zaprezentowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 98,93%. Nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele.
Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów
i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
Metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie można zaaprobować także dlatego, że – w ocenie organu – nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę (realizacji zadania własnego w zakresie działalności polegającej na odprowadzeniu ścieków), tymczasem, w Urzędzie Gminy wykonywane są także inne czynności niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane, bądź zwolnione od podatku VAT.
Wnioskodawca uważa, że indywidualny sposób określenia proporcji powinien mieć zastosowanie dla wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacyjnej natomiast proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów do innych wydatków Gminy związanych z bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, z nabywanymi mediami, materiałami biurowymi, usługami telekomunikacyjnymi, remontowymi.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.
Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą indywidualnie wyliczonej proporcji opartej na udziale ilości odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w ilości odprowadzonych ścieków od wszystkich odbiorców. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.
W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej Wnioskodawca jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe
Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
0112-KDIL1-1.4012.730.2018.2.MJ
0114-KDIP4.4012.732.2018.1.KM | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86