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Timestamp: 2017-09-20 07:28:56+00:00

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verspäteter Wiederaufnahmeantrag zur Einkommensteuer 1989 - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 07.07.2009, RV/2240-W/09
verspäteter Wiederaufnahmeantrag zur Einkommensteuer 1989
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vertreten durch WP, vom 11. August 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes X vom 18. Juli 2008, mit dem der am 17. Juli 2008 eingebrachte Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 1989 abgewiesen wurde, entschieden:
Der angefochtene Bescheid wird dahingehend abgeändert, dass der Ausspruch "wird abgewiesen" ersetzt wird durch den Ausspruch "wird zurückgewiesen"
Mit einem am 17. Juli 2008 beim Finanzamt X eingereichten Schreiben (ESt-Akt Bl 48ff/1989) stellte der Berufungswerber (Bw) einen "Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO" betreffend "gem. § 295 BAO abgeänderter Einkommensteuerbescheid 1989 ausgestellt am TAG, MONAT, JAHR Bescheidausstellung durch Abgabenbehörde 1. Instanz."
Ergänzung der Berufungsbehörde zu dem vom Bw hier nicht angegebenen Bescheiddatum: Es erging laut Aktenlage (ESt-Akt Bl 46f/1989) gemäß § 295 Abs 1 BAO ein mit 13. Mai 1997 datierter Einkommensteuerbescheide für das Jahr 1989, der mit bescheidmäßigen Feststellungen des Finanzamtes für den betriebl.. Bezirk in Wien zu St.Nr. A vom 10. Februar 1997 begründet wurde. In der Tabelle auf der zweiten Seite der ggstdl Berufungsschrift vom 11. August 2008 wird vom steuerlichen Vertreter des Bw ebenfalls der 13. Mai 1997 angegeben.
Unter der Zwischenüberschrift "Wiederaufnahmegrund" brachte der Bw vor: "Mit Bescheid vom 07.05.2008 - eingelangt am 14.05.2008 - wurde festgestellt, dass der dem oben genannten Einkommensteuerbescheid 1989 zugrunde liegende Bescheid gem. § 188 BAO vom 10.02.1997 mangels gültigem Bescheidadressaten der Bescheidcharakter fehlt und dieser somit keine normative Kraft entfalten konnte. Es handelt sich um einen Nichtbescheid (VwGH 29.09.1997, 93/170042). Die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid stellt eine neu hervorgekommene Tatsache im Sinn des § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar und ist als tauglicher Wiederaufnahmegrund zu qualifizieren. Wenn selbst der bescheiderlassenden Behörde die Tatsache nicht bekannt war, dass der Grundlagenbescheid nicht über Bescheidcharakter verfügte, so kann diese Tatsache im Verhältnis zum Rechtsunterworfenen nur als "neu hervorgekommen" gelten. Den Wiederaufnahmewerber trifft kein grobes Verschulden an der Nichtgeltendmachung dieses Umstandes."
Diese Rechtsansicht werde durch eine - in Kopie beiliegende (ESt-Akt Bl 51/1989) - Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 geteilt. Die Wiederaufnahme des Verfahrens würde zu einem abgeänderten Einkommensteuerbescheid 1989 führen.
Unter den Zwischenüberschriften "Begründung" und "I. Sachverhalt" brachte der Bw vor, dass mit Grundlagenbescheid für das Jahr 1989, datiert mit 24. Mai 1991, die anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb ihm zugewiesen worden seien. Im Jahr 1993 habe eine den Zeitraum 1989 - 1991 betreffende Betriebsprüfung, die bis 18. Juni 1996 gedauert habe, begonnen; der BP-Bericht sei mit 20. September 1996 datiert. Das Finanzamt habe am 10. Februar 1997 - eingelangt am 19. März 1997 - einen Bescheid gem. § 188 BAO an die Beteiligungsgesellschaft erlassen, wobei hinsichtlich des Jahres 1989 eine abweichende Feststellung gegenüber dem Grundlagenbescheid vom 28. März 1991 getroffen worden sei. Gegen den Bescheid vom 10. Februar 1997 sei zeitgerecht Berufung erhoben worden. Mit Berufungsentscheidung vom 28. Oktober 2002 sei der Grundlagenbescheid vom 10. Februar 1997 bestätigt und die Berufung als unbegründet abgewiesen worden. Gegen diese Erledigung sei am 12. Dezember 2002 eine Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof eingebracht worden, welcher mit Beschluss vom 27. Februar 2008 - eingelangt am 13. März 2008 - die Beschwerde zurückgewiesen habe. Mit Bescheid vom 7. Mai 2008 habe die Finanzverwaltung zur Steuernummer A einen Zurückweisungsbescheid zur Berufung vom 17. April 1997 erlassen. "Der nunmehr vorliegende Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes für den Betriebs Bezirk erklärt den Grundlagenbescheid 1989 vom 10.02.1997 - mangels gültigem Bescheidadressaten - zu einem Nichtbescheid und weist die Berufung als unzulässig zurück. ... Aufgrund vorhin erwähnter Nichtbescheide - erlassen durch das Finanzamt für den Betriebs Bezirk - wurde mein ursprünglicher Einkommensteuerbescheid 1989 gem. § 295 BAO durch den vorliegenden Einkommensteuerbescheid 1989 vom 10.02.1997 [gemeint wohl: 13. Mai 1997] ersetzt."
Zur rechtlichen Beurteilung brachte der Bw vor, dass aus nachfolgenden Gründen an einer Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO ein rechtliches Interesse bestehe: Die Abänderung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO sei nur dann zulässig, wenn der betreffende Bescheid von einem Grundlagenbescheid abzuleiten sei. Unbestritten sei nunmehr, dass der Bescheid vom 10. Februar 1997 und der Bescheid vom 28. Oktober 2002 für das Streitjahr 1989 ins Leere gegangen seien. Damit habe jedoch der Abänderung ein tauglicher Festellungsbescheid gefehlt. Da der abgeleitete Einkommensteuerbescheid vom [13. Mai 1997] rechtswidrig erlassen worden sei und auch ein nachträglich rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid diesen Mangel nicht heile (VwGH 93/14/0203), sei dem Wiederaufnahmeantrag stattzugeben. Da der Rechtszustand herzustellen sei, der ohne Abänderung gemäß § 295 BAO vorgelegen sei, sei der Einkommensteuerbescheid in der Fassung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides 1989 [laut Aktenlage datierend vom 11. Juli 1991; ESt-Akt Bl 37f/1989] zu erlassen. Diese Neuerlassung sei auch dann zwingend, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits ein rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid vorliege, der im Ergebnis dem abgeänderten Einkommensteuerbescheid vom [13. Mai 1997] entspreche. Verfahrensrechtilch berechtige dieser neue Grundlagenbescheid nämlich nur zur Abänderung des aufgrund der Wiederaufnahme neu erlassenen Bescheides. Die beantragte Wiederaufnahme ermögliche, diese rechtswidrige Abänderung gemäß § 295 BAO zu korrigieren. Durch Verjährung drohe dem Rechtsunterworfenen grundsätzlich ein Rechtsverlust. Die beantragte Wiederaufnahme ermögliche dem Steuerpflichtigen, seine Ansprüche innerhalb der Verjährung geltend zu machen.
Das Finanzamt X wies diesen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 1989 mit dem angefochtenen - mit 18. Juli 2008 datierten und laut Rückschein dem steuerlichen Vertreter des Bw am 23. Juli (Beginn der Abholfrist) zugestellten - Bescheid ab (ESt-Akt Bl 58/1989). Begründend wurde ausgeführt, dass gemäß § 304 BAO eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur innerhalb der - bereits eingetretenen absoluten - Verjährung möglich sei bzw wenn der Antrag rechtzeitig, d.h. innerhalb von fünf Jahren nach Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides eingebracht worden sei. Da im ggstdl Fall der rechtskräftige Bescheid vom 13. Mai 1997 datiere, seien diese Fristen bereits verstrichen und eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen.
Mit Schreiben vom 11. August 2008 (ESt-Akt Bl 59ff/1989; beim Finanzamt eingelangt am 19. August 2008 und somit jedenfalls rechtzeitig) erhob der steuerliche Vertreter namens des Bw Berufung gegen den o.a. abweisenden (am 23. Juli 2008 zugestellten) Bescheid. Zusätzlich wird im Betreff auch angegeben: "Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO".
Begründend wurde in der Berufungsschrift - zusätzlich zu den Angaben im Wiederaufnahmeantrag - vorgebracht, dass noch nicht Verjährung eingetreten sei. Der Bw habe sich im Jahr 1989 an der eAGalsRNFdGmbHuEhemAtypStille beteiligt. Hinsichtlich der Einkünfte 1989 sei am 27. September 1990 eine einheitliche und gesonderte Feststellungserklärung abgegeben worden
Die einheitliche und gesonderte Feststellungserklärung sei nie bescheidmäßig erledigt worden. Auch im Bescheid vom 24. Mai 1991 seien bereits verstorbene Personen angeführt worden. Beispielsweise werde verwiesen auf (namentlich genannte Personen), die am 26. Jänner 1990 bzw 16. März 1990 bzw 23. Dezember 1990 bzw 30. März 1991 verstorben seien. Somit sei auch der Bescheid vom 24. Mai 1991 als Nichtbescheid zu qualifizieren. Gemäß § 209a Abs 2 BAO hänge die Einkommensteuerveranlagung des Bw mittelbar von der Erledigung der abgegebenen einheitlich und gesonderten Einkünftefeststellung ab.
Weiters hänge die Einkommensteuerveranlagung 1989 von einem Rechtsmittelverfahren ab. Selbst, wenn man den Bescheid vom 24. Mai 1991 nicht als nichtig ansähe, könne hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1989 keine Verjährung eingetreten sein. Denn dann müsste die Behörde aufgrund der Zurückweisungsbescheide gemäß § 295 BAO einen neuen abgeleiteten Bescheid erlassen, da sie den abgeleiteten Bescheid rechtswidrig aufgrund eines Nichtbescheides neu erlassen habe. Zwingendes Ergebnis des Rechtsmittelverfahrens gegen die nichtigen Bescheide wäre somit die Neuerlassung abgeleiteter Einkommensteuerbescheide für 1989. Daher sei auch wegen mittelbarer Abhängigkeit des Verfahrens von der Erledigung einer Berufung in Anwendung des § 209a BAO keine Verjährung eingetreten. Jede andere Auslegung der §§ 295 und 209a BAO wäre denkunmöglich, denn es dürfe nicht aufgrund von Fehlern der Finanzverwaltung (Erlassung von Nichtbescheiden) und des langen Rechtsmittelverfahrens Verjährung zu Lasten des Steuerpflichtigen eintreten. Aus diesem Grunde werde ausdrücklich beantragt, einen abgeleiteten Bescheid zu erlassen, der den Rechtszustand wiederherstelle, der vor Erlassung des rechtswidrigen abgeleiteten Bescheides bestanden habe.
Das Finanzamt erließ eine abweisende, mit 2. Februar 2009 datierte und laut Rückschein am 5. Februar 2009 zugestellte Berufungsvorentscheidung zu der o.a., am 19. August 2008 eingelangten Berufung (ESt-Akt Bl 63f/1989).
Daraufhin wurde mit Vorlageantrag vom 12. Februar 2009, mit Telefax beim Finanzamt eingelangt am 16. Februar 2009 und somit rechtzeitig, der Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt (ESt-Akt Bl 65/1989).
Mit Schreiben vom 18. März 2009 fragte das Finanzamt unter Verweis auf fünf abweisende Berufungsentscheidungen des UFS vom Jänner 2009 zu vergleichbaren Fällen, ob der Vorlageantrag aufrechterhalten werde (ESt-Akt Bl 66f/1989). Mit Telefax vom 23. April 2009 teilte der steuerliche Vertreter des Bw mit, dass der Vorlageantrag weiterhin aufrechterhalten werde (ESt-Akt Bl 68/1989).
Im Vorlagebericht des Finanzamtes an den UFS vom 22. Juni 2009 war angegeben, dass auf Aktenblatt 69/89 im Veranlagungsakt die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt worden wäre. Nach Ansicht des Referenten ist dies ein Irrtum, weil der vorgelegte Teil des Veranlagungsaktes (Einkommensteueraktes) für 1989 nur bis Bl 68 reicht. Weder in der Berufungsschrift (ESt-Akt Bl 59-61/1989) noch im Vorlageantrag (ESt-Akt Bl 65/1989) wurde gemäß § 282 Abs 1 Z 1 BAO die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt. Die Entscheidung über die Berufung obliegt somit dem Referenten namens des Berufungssenates.
Klarzustellen ist, dass über einen in der Berufungsschrift erstmals gestellten Antrag (hier: Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO), der über die "Sache" des angefochtenen Bescheides (hier: Wiederaufnahme) hinausgeht, nicht in der Berufungsentscheidung abgesprochen werden kann, denn die Änderungsbefugnis der Berufungsbehörde gemäß § 289 Abs 2 BAO ist durch die "Sache" - das ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat - begrenzt (vgl Ritz, BAO3, § 289 Tz 38). Über den Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Einkommensteuerbescheides für 1989 gemäß § 295 BAO ist laut Aktenlage noch nicht durch Bescheid abgesprochen worden.
Zum Vorbringen im Vorlageantrag betreffend § 303 Abs 2 BAO ist anzumerken: In der Berufungsvorentscheidung argumentierte das Finanzamt sowohl mit § 304 BAO als auch mit § 303 Abs 2 BAO; im angefochtenen Bescheid argumentierte das Finanzamt mit § 304 BAO. Die vorliegende Berufungsentscheidung wird auf § 304 BAO gestützt, denn wenn nach dieser Bestimmung die Bewilligung der Wiederaufnahme "ausgeschlossen" ist, so kann die Erfüllung des § 303 Abs 2 BAO dahingestellt bleiben.
§ 304 BAO bestimmt: "Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen, sofern ihr nicht ein
§ 304 BAO enthält genaugenommen drei Befristungsregelungen, von denen zwei auf Verjährungsregelungen verweisen. Damit werden diese Befristungsregelungen aber nicht ihrerseits zu Verjährungsregelungen, denn die durch § 304 BAO befristete Bewilligung oder Verfügung der Wiederaufnahme ist keine Abgabenfestsetzung iSd § 198 BAO, und nur die Festsetzung einer Abgabe kann der Verjährung iSd §§ 207ff BAO unterliegen. Nur wenn die Wiederaufnahme des Verfahrens durch einen (Wiederaufnahme)Bescheid bewilligt worden wäre, wäre gemäß § 307 Abs 1 BAO zugleich auch ein zweiter Bescheid - nämlich ein neuer Einkommensteuerbescheid 1989 - zu erlassen gewesen. Letzterer wäre ein Abgabenbescheid, dessen Ergehen der Verjährung unterlegen wäre, was dem letzten Halbsatz des weiter unten zitierten § 209a Abs 2 BAO einen Anwendungsbereich gegeben hätte.
1) Zum Eintritt der Verjährung, auf die der erste Halbsatz von § 304 BAO verweist:
Dem Vorbringen, dass nach Maßgabe des § 209a Abs 2 BAO die Verjährung nicht eingetreten sei, ist folgendes zu entgegnen:
Schon aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen ergibt sich, dass diese den Eintritt der Verjährung nicht verhindern, sondern unter den dort genannten Voraussetzungen eine Abgabenfestsetzung trotz des Eintrittes der Verjährung zulassen. Damit kann der Annahme, dass die Verjährung noch nicht eingetreten sei, nicht gefolgt werden.
Der letzte Halbsatz von § 209a Abs 2 BAO dient dem Gleichklang einerseits der Zulässigkeit der Bewilligung der Wiederaufnahme gemäß § 304 BAO und andererseits der Zulässigkeit der gemäß § 307 Abs 1 BAO diesfalls zu erfolgenden neuerlichen Abgabenfestsetzung trotz bereits eingetretener Verjährung. Vgl auch Rechtssatz 1 zu UFS 23.4.2009, RV/3660-W/08: "§ 209a Abs 2 (letzter Fall) BAO bewirkt nicht die Zulässigkeit der Verfahrenswiederaufnahme, sondern setzt deren Zulässigkeit - als Folge der Rechtzeitigkeit iSd § 304 BAO - voraus."
Für den gegenständlichen Wiederaufnahmsantrag kommt die Bestimmung des § 209a Abs 2 BAO nicht zur Anwendung, da dieser nicht rechtzeitig im Sinn des § 304 BAO eingebracht wurde. Der Umstand, dass allenfalls die Abgabenfestsetzung noch auf Grund anderer noch nicht erledigter Anträge trotz Eintritt der Verjährung zulässig sein könnte, bedeutet noch nicht, dass die Abgabenfestsetzung auf Grund des gegenständlichen Wiederaufnahmsantrages zulässig wäre.
2) Zur Frage der Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 304 lit a BAO:
Für die Bewilligung der Wiederaufnahme (= Wiederaufnahme auf Antrag) sieht § 304 BAO mit lit a und lit b Ausnahmen von der grundsätzlich maßgebenden Befristung durch die Verjährung vor.
Für den gegenständlichen Wiederaufnahmsantrag ist ausschlaggebend, dass dieser nicht vor Eintritt der absoluten Verjährung, welche mit 31. Dezember 1999 eingetreten ist, eingebracht wurde. Daher ist die Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund des gegenständlichen Antrages nicht nach § 304 lit a BAO zulässig.
3) Zur Frage der Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 304 lit b BAO:
Im gegenständlichen Fall ist die formelle Rechtskraft des an den Bw ergangenen Einkommensteuerbescheides für 1989 vom 13. Mai 1997 bereits im Jahr 1997 eingetreten. Daraus ergibt sich, dass der im Juni 2008 eingebrachte Wiederaufnahmsantrag nicht innerhalb der Fünfjahresfrist des § 304 lit b BAO eingebracht wurde und die Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund des gegenständlichen Antrages auch nicht nach § 304 lit b BAO zulässig ist.
4) Abschluss:
Auch wenn die auf § 295 Abs 1 BAO gestützte Erlassung des Einkommensteuerbescheides für 1989 vom 13. Mai 1997 rechtswidrig gewesen sein sollte, so darf dies keinesfalls dadurch ´saniert´ werden, dass rechtswidrig die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 1989 bewilligt würde.
Da im vorliegenden Fall eine Wiederaufnahme gemäß § 304 BAO "ausgeschlossen" ist, kann auf die Tauglichkeit des vorgebrachten Wiederaufnahmsgrundes nicht eingegangen werden.
Die in der dem Wiederaufnahmeantrag beigefügten Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 vertretene Rechtsansicht, wonach die Wiederaufnahme auch dann zu bewilligen wäre, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines neuerlichen Änderungsbescheides entgegenstehe, kann für den unabhängigen Finanzsenat nicht bindend sein. Nach § 6 Abs 1 iVm § 2 des Bundesgesetzes über den unabhängigen Finanzsenat (UFSG) besteht für die Mitglieder des unabhängigen Finanzsenates bei Besorgung der ihnen nach den Abgabenvorschriften (§ 3 Abs 3 BAO) zukommenden Aufgaben keine Bindung an Weisungen. Im Übrigen stellt eine sogenannte Einzelerledigung, die an eine anfragende Partei bzw Parteienvertreterin ergeht, jedenfalls keine Weisung iSd Art 20 B-VG, auch nicht an die Organwalter eines Finanzamtes dar. Aus den in der Erledigung des BMF geäußerten Rechtsansichten ist für den Fall des Bw gar nichts zu gewinnen: Das Neuhervorkommen einer Tatsache sowie das Nichtvorliegen eines groben Verschuldens beim Wiederaufnahmswerber sind nur zwei von mehreren, kumulativ erforderlichen Voraussetzungen für die Bewilligung der Verfahrenswiederaufnahme; ihre allfällige Erfüllung könnte nichts daran ändern, dass im vorliegenden Fall gemäß § 304 BAO die Wiederaufnahme "ausgeschlossen" ist. Auch soll mit der Erledigung des BMF sicher nicht ausgedrückt werden und es wird auch nicht ausgedrückt, dass eine Wiederaufnahme ohne Beachtung ihrer Befristung durch § 304 BAO (stets) dann zu bewilligen wäre, wenn im Moment der Bewilligung der Wiederaufnahme bereits Verjährung eingetreten wäre. Eine Mitteilung von Rechtsansichten des BMF ist keine Entscheidung im Einzelfall und kann eine solche wegen der unzähligen möglichen Einzelfallkonstellationen nicht vorwegnehmen: Dem entspricht auch, dass die ggstdl Erledigung des BMF nicht den Themenbereich des § 304 BAO, sondern andere Aspekte der Wiederaufnahme behandelt. Auch wenn die Mitteilungen von Rechtsansichten des BMF umgangssprachlich als "Einzelerledigungen" bezeichnet werden, kann einer solchen, in einer Mitteilung bestehenden Erledigung keine Vorwegnahme der Entscheidung im Einzelfall durch die für diesen Einzelfall zuständigen Behörden zugesonnen werden.
Der Eintritt von Verjährung und hier insbesondere das Ablaufen von Fristen durch gesetzliche Bestimmungen ist nichts Außergewöhnliches und soll den sogenannten Rechtsfrieden schaffen. Ein Auslegungsergebnis von gesetzlichen Bestimmungen, das den Eintritt der Verjährung bzw das Ablaufen einer Frist ergibt, ist daher nicht denkunmöglich.
Dem Finanzamt X ist daher zuzustimmen, dass es dem Wiederaufnahmeantrag nicht stattgegeben hat. Jedoch ist ein nach den Erfordernissen des § 304 BAO als verspätet eingebracht zu beurteilender Wiederaufnahmeantrag zurückzuweisen (Stoll, BAO-Komm, 2916) und nicht abzuweisen. Daher erfolgt mit der vorliegenden, abweisenden Berufungsentscheidung die Abänderung des Spruches des angefochtenen Bescheides dahingehend, dass dieser nicht mehr eine Abweisung, sondern eine Zurückweisung ausspricht. Eine solche Abänderung liegt im Rahmen der Änderungsbefugnis gemäß § 289 Abs 2 BAO (Ritz, BAO3, § 289 Tz 42 mit Verweis auf VwGH 21.10.1999, 98/15/0195).
Findok-Nr: 41728.1, aufgenommen am: 20.07.2009 08:28:57, Dokument-ID: 23776946-a111-4f80-9f1a-cb23fa5e28c1, Segment-ID: 01c34abe-d48b-433d-8606-a5cd0dfe8f08

References: § 303
 § 295
 § 295
 § 188
 § 303
 § 188
 § 295
 § 303
 § 295
 § 295
 § 295
 § 304
 § 295
 § 209
 § 295
 § 209
 § 282
 § 295
 § 289
 § 289
 § 295
 § 303
 § 304
 § 303
 § 304
 § 304
 § 303

§ 304

§ 304
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 § 198
 § 307
 § 209
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 § 304
 § 209
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 § 304
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 § 304
 § 304
 § 295
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 § 6
 § 2
 § 304
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 § 304
 § 289
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