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Timestamp: 2015-05-29 18:02:35+00:00

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Cerca: Giorno: 29/05/2015 Ora: Certificazioni
Raccomandazione in tema di copertura delle perdite nelle società cooperative
VERSIONE FINALE - MAGGIO 2003
Fortunato De Matteis Giuseppe Laratta Graziella Germano Francesca Maugeri Federico Ghiano Carlo Mezzetti
Monica Graziano Luigi Raffaele Vassallo
Osservatori Andrea Ciccarelli Paolo Coscione
Ricercatore CNDC
Luigi Celestino
il documento e’ stato redatto dal gruppo di lavoro composto da:
Fortunato De Matteis
Federico Ghiano
con la collaborazione di Piervincenzo De Matteis
Le norme che regolano le cooperative
La nozione di utile
Il fine mutualistico, i fondi mutualistici e la destinazione dell’utile nelle cooperative
Perdite e capitale sociale nelle cooperative
I ristorni ai soci e le perdite di esercizio
La raccomandazione emanata dalla Commissione
PREMESSA Considerato che a norma dell’art. 2545-duodecies C.C., la perdita del Capitale sociale e la conseguente insufficienza dell’attivo alla copertura dei debiti, rappresentano rispettivamente il presupposto per lo scioglimento della cooperativa e della liquidazione coatta amministrativa;
tutto ciò considerato, la Commissione cooperative del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti si è posta lo scopo di indicare, sia da un punto di vista giuridico che economico-aziendale, il corretto comportamento che gli amministratori di cooperativa devono assumere nel redigere il progetto di bilancio di esercizio ed insieme al collegio dei sindaci, nel formulare le proposte all’assemblea dei soci, nel caso di esistenza di perdite pregresse a fronte della maturazione di utili di esercizio.
nota metodologica Al fine di conseguire lo scopo proposto, si è ritenuto necessario articolare il presente studio nelle seguenti parti: si è provveduto ad inquadrare brevemente, il corpus di norme giuridiche che regolano l’istituto delle cooperative;
è stata analizzata la definizione del concetto economico-contabile (e giuridico) di utile, al fine di stabilire le grandezze di riferimento da utilizzare per le successive argomentazioni;
si è approfondito il tema legato alla copertura delle perdite pregresse nelle cooperative, vagliando le caratteristiche delle stesse, ed in particolare esaminando i requisiti mutualistici, la destinazione di una quota di utili ai fondi mutualistici, i presupposti per il riconoscimento delle agevolazioni fiscali, il ristorno ai soci, la variabilità del capitale sociale e la indivisibilità delle riserve.
Le norme che regolano le cooperative Nel Titolo VI "Delle imprese cooperative e delle mutue assicuratrici", Capo I "Delle imprese cooperative", Sezione I "Disposizioni Generali" del Libro V del Codice Civile, l’art. 2519 (2516) testualmente recita: "Alle società cooperative si applicano in ogni caso le disposizioni riguardanti (...), il bilancio (...) delle società per azioni, in quanto compatibili con le disposizioni seguenti e con quelle delle leggi speciali".
Tale previsione normativa è rafforzata dal successivo art. 2517 (2517) c.c. intitolato "Leggi speciali", in base al quale le cooperative regolate da leggi speciali "sono soggette alle disposizioni del presente titolo, in quanto compatibili con le disposizioni delle leggi speciali".
Da quanto riportato, appare chiaramente che, per la vastità e varietà delle imprese che ne fanno parte, nonché per il peculiare scopo mutualistico da esse perseguito, la tipologia delle società cooperative, benché trovi il suo impianto giuridico fondamentale nel corpo delle norme del richiamato Titolo VI del Codice Civile, che rinviano a quelle regolatrici delle società per azioni, è, e non poteva essere diversamente, dettagliatamente codificato da leggi speciali che regolamentano sia il complesso delle società cooperative, che le singole fattispecie.
Pertanto è possibile, in prima analisi, affermare che: le cooperative trovano, nelle norme dettate dal Codice Civile per le società per azioni, il loro primo riferimento in assenza di specifici articoli appartenenti al Titolo VI;
tuttavia, laddove vi siano leggi speciali che regolano la medesima materia, alle quali rimanda il citato art. 2519 (2516) c.c., queste ultime prevalgono sulle precedenti.
e causa il rinvio normativo citato, alle società cooperative. Ciò al fine di identificare con certezza il contenuto economico-aziendale della nozione di "utili netti annuali" più volte richiamata nelle norme che regolano le società indicate (cooperative e di capitali). Per "utile di esercizio" si intende, normalmente, "il maggior valore del patrimonio sociale al termine dell’esercizio rispetto a quello di inizio esercizio, detratti gli incrementi di valore che fossero in ipotesi derivati da conferimenti e sommati gli eventuali rimborsi di capitale". Si tratta, evidentemente, del concetto di risultato economico dell’esercizio, coincidente con il saldo positivo o negativo del Conto Economico al termine del periodo di gestione preso in considerazione. Il risultato d’esercizio, non contempla infatti, nella sua composizione contabile ed economica, conferimenti e rimborsi di capitale i quali, evidentemente, incidono la sfera patrimoniale del bilancio delle società. Tale concetto è confermato da numerosi autori che sottolineano come si tratti del "risultato netto del periodo, corrispondente a quello della linea 26 del conto economico".
Per "utile di bilancio", o utile complessivo, si intende anche la differenza tra il Patrimonio netto all’inizio del periodo di gestione ed alla fine dello stesso (comprendente anche la movimentazione di riserve con somme non derivanti da utili di esercizio nel senso sopra esposto).
In relazione a quanto indicato si prendono in analisi due ipotesi di utilizzo del citato concetto di utile; l’accantonamento a Riserva Legale ex art. 2430 CC e la limitata alla distribuzione di dividendi ex art. 2433 CC.
4.1 Accantonamento a riserva legale
Ai sensi dell’art. 2545-quater c.c., (in vigore dal 1.1.2004) l’accantonamento a riserva legale nelle cooperative deve essere pari ad almeno il 30% degli utili netti annuali (fino al 31.12.2003 la materia è regolata dall’art. 2536, c1, che prevede un accantonamento a riserva del 20% degli utili netti annuali) individuando quindi un "prelievo" da applicare agli utili di esercizio.
Pertanto, il vero problema della copertura riguarda più propriamente il caso della perdita del capitale ai sensi dell’art. 2433 c.c., comma 3, ove si prevede che in caso di perdite che intacchino il capitale sociale "non può farsi luogo a ripartizione di utili fino a che il capitale non sia reintegrato o ridotto in misura corrispondente".
Il confronto tra l’art. 2430 e l’art. 2433, permette di risolvere la questione in favore dell’interpretazione che vuole l’accantonamento a riserva legale prioritario rispetto alla copertura delle perdite del capitale. Infatti, da un lato l’art. 2430 non subordina l’accantonamento alla preventiva copertura delle perdite pregresse; dall’altro lato l’art. 2433 subordina la distribuzione di utili alla preventiva copertura delle perdite (o alla riduzione del capitale). Appare opportuno quindi da un lato prettamente interpretativo, far prevalere l’interesse dei creditori alla formazione della riserva legale, rispetto all’interesse dei soci alla distribuzione degli utili. Conseguentemente consentire la distribuzione di utili prima della copertura delle perdite del capitale, determinerebbe la distribuzione di quote maggiori di utili ed una minore quota destinata a riserva legale, in contrasto, così, con l’art. 2433 c.c., 2° co. Si definisce così uno specifico ordine di priorità nella destinazione dell’utile, esemplificabile come di seguito: Accantonamento del 20% a riserva legale ex art. 2430 CC ( per le cooperative 30% 2545 - quater CC)
Eventuale copertura della perdita del Capitale sociale ex art. 2433 CC;
Copertura delle perdite che non intaccano il capitale (e quindi per le quali le riserve sono "capienti") e distribuzione di dividendi ex art. 2433 CC (con particolare attenzione al comma 2 che fa riferimento all’effettivo conseguimento degli utili).
4.2 Gli utili realmente conseguiti
Un ulteriore riferimento all’utile di esercizio deve essere riscontrato nell’art. 2433 c.c., 2° co., laddove recita che "Non possono essere pagati dividendi sulle azioni, se non per utili realmente conseguiti e risultanti dal bilancio regolarmente approvato".
Il riferimento all’utile di esercizio e non all’utile di bilancio è evidente quando il successivo co. 3 stabilisce che non si possono distribuire utili se il capitale è intaccato da perdite e non sia stato reintegrato (è opportuno rilevare che, se si trattasse di "utile di bilancio", nozione che comprende, con segno negativo, le perdite pregresse, non vi sarebbe stata ragione di scrivere il successivo co. 3). Ai fini della ripartizione di utili ai soci, tale norma indica una precisa priorità: il dividendo per i soci intanto esiste (e può essere distribuito) in quanto vi sia utile di esercizio che "avanza" dalle operazioni di copertura di perdite del capitale. Il fine mutualistico, i fondi mutualistici e la destinazione dell’utile nelle cooperative
In generale può affermarsi che il fine mutualistico nelle cooperative è la "ricerca, attraverso lo svolgimento di un’attività economica, di un vantaggio a favore dei soci che non è individuabile nel conseguimento di un utile patrimoniale o comunque rappresentativo di ricchezza finanziaria". Tale vantaggio può consistere nel fornire beni o servizi od occasioni di lavoro a condizioni più vantaggiose di quelle ritraibili dal mercato.
All’interno di ciascun tipo di cooperativa, il vantaggio mutualistico si tradurrà o in un minor costo o in un maggior compenso per i singoli soci, determinati in base all’effettiva attività svolta con la cooperativa medesima. In sostanza, "vi sarebbe una tendenziale coincidenza tra i soci ed i fruitori dei beni e servizi prodotti, o in altre parole i componenti dell’organizzazione si avvantaggiano direttamente perché il prodotto dell’attività d’impresa svolta è ad essi destinato o perché l’attività viene svolta per mezzo del loro lavoro". Parimenti, una descrizione delle modalità attraverso le quali si può concretizzare lo scopo mutualistico, viene offerta nel novellato art. 2512 CC nel quale, in ragione del differente tipo di scambio mutualistico, vengono definite le differenti tipologie di cooperative a mutualità prevalente Tutto il corpus giuridico che regolamenta le società cooperative e le norme sia civilistiche, sia fiscali che ne fanno parte, hanno così, come costante riferimento lo scopo mutualistico e trovano una loro particolare specificazione negli articoli 2545-quater (2536) c.c., relativo alla distribuzione degli utili; 11 della Legge 31.01.1992 n. 59, relativo ai fondi mutualistici; 14 del DPR 29.09.1973, n. 601, relativo alle agevolazioni fiscali per le cooperative e, ultimo ma senz’altro non meno importante, l’art. 26 del DL CpS 1577/47 "legge Basevi".
Come facilmente verificabile. Tutte le norme citate dettano alle cooperative una serie di comportamenti tutti volti all’ottenimento ed al mantenimento del requisito della mutualità attraverso: la corresponsione di una quota parte degli utili annuali ai Fondi Mutualistici per la Promozione e lo Sviluppo della Cooperazione (art. 11 L. 59/92 e art. 2545-quater - 2536 - CC);
la destinazione a fini mutualistici degli utili residui ( art. 2545-quater – 2536 - CC 3°c); vincoli quantitativi alla distribuzione di dividendi (art. 26 L. Basevi)
divieto di distribuzione delle Riserve (art. 26 L. Basevi)
l’obbligo di devoluzione del patrimonio netto di liquidazione (art. 26 L. Basevi)
Il complesso di queste norme (in attesa della entrata in vigore della riforma del diritto societario che introduce all’art. 2512 il concetto di cooperativa a mutualità prevalente) delimita l’accesso delle cooperative alle agevolazioni fiscali; in particolare l’inosservanza della norma relativa alla destinazione della quota di utile ai Fondi Mutualistici (pur essendo dubbia la definizione dello stesso come requisito mutualistico) si configura "ope legis" come una causa di decadenza dai "benefici fiscali e di altra natura". E’ per tale motivo che si pone l’ulteriore problema di conciliare la presenza simultanea, nel bilancio di una cooperativa, di perdite pregresse, di utili di esercizio, di quote da destinare a Riserva Legale e di quote degli stessi da destinare obbligatoriamente ai fondi mutualistici. Lo sviluppo di tale ultimo tema impone di richiamare l’art. 2545-quater (2536) c.c. che parla letteralmente di "utili netti annuali", mentre al 2° co. parla di "obbligo" di destinare una quota degli stessi ai fondi mutualistici.
Gli utili sui quali calcolare la quota da destinare ai fondi mutualistici devono essere quelli di esercizio e, pertanto, nell’accezione ristretta di "utili di esercizio" come indicata nel precedente par. 4.
In secondo luogo l’art. 2545-quater (2536) c.c. pone sullo stesso piano la quota di utili netti annuali destinati a riserva legale e la quota degli stessi destinata ai fondi mutualistici proprio nel momento in cui, per entrambi i tipi di prelievo, parla espressamente di "utili netti di esercizio". Le quote da destinare hanno la stessa rilevanza giuridica e, nonostante il legislatore del codice civile abbia posizionato al primo comma dell’art. 2545-quater (2536) c.c. il riferimento alla riserva legale ed al secondo comma il riferimento ai fondi mutualistici, la dizione di "utili netti annuali" non lascia dubbi sulla medesima entità su cui calcolare i prelievi. Due sono gli interessi che il legislatore intende proteggere con la medesima forza: quello dei creditori sociali alla "patrimonializzazione" della società, e quello, dei soci, al rispetto ed al perseguimento di scopi mutualistici (per altro il perseguimento di tale ultimo interesse è maggiormente rafforzato dalla previsione, nel secondo comma dell’art. 2545-quater (2536) c.c., di destinare la quota degli utili non assegnata "ai sensi dei commi precedenti" a fini mutualistici).
Il capitale sociale rappresenta "la misura del supero minimo che l’attivo deve presentare rispetto al passivo reale", ed è indicato, nella sezione "avere" dello Stato Patrimoniale al valore nominale.
Nelle società per azioni (disciplina cui rimanda l’art. 2519 (2516) c.c.), la ragione di una tale specifica regolamentazione risulta essenziale poiché all’art. 2327 CC, comma 1, è fissato il capitale minimo necessario in euro 100.000
Nelle cooperative, nonostante il rinvio della norma, tale disciplina non è totalmente applicabile, in quanto:" (art. 2524 (2520)- c.c., 1° co.);
"la variazione del numero delle persone dei soci non importa modificazione dell’atto costitutivo
(art. 2524 (2520) c.c., 2° co.).
"il capitale sociale della società, anche se questa è a responsabilità limitata, non è determinato in un ammontare prestabilito"
L’art. 2524 (2520) c.c. citato esprime un principio tipico delle società cooperative, ovvero che il capitale sociale (benché la cooperativa possa fino a oggi essere costituita a responsabilità limitata e ciò non è più previsto nella normativa in vigore dall’1.1.2004) è variabile e liberamente modificabile senza obblighi formali che impongano modifiche dell’atto costitutivo. E ciò nell’intento di rendere lo strumento societario cooperativo il più snello possibile, e facilmente gestibile dai soci che attraverso lo stesso ritraggono la loro fonte di sussistenza o soddisfano bisogni primari di diverso tipo. Unica condizione richiesta in sede di costituzione è la sottoscrizione da parte di ciascun socio di una quota di importo non inferiore a 25 euro.
A contrariis, il caso in cui il capitale sociale (escludendo il momento iniziale di costituzione della cooperativa) assurge ad un ruolo meritevole di attenzione, è quello esaminato dall’art. 2545-duodecies (2539) c.c., il quale stabilisce che "la società cooperativa si scioglie per le cause indicate nell’articolo 2484 ( 2448) c.c., escluso il n) 4, nonché per la perdita del capitale sociale".
Nonostante la incongruenza evidenziata, che non sembra aver attirato l’attenzione del legislatore nemmeno in sede di ultima riforma del codice civile, appare comunque incontrovertibile che, sino a che la perdita di esercizio, sommata a quelle pregresse non coperte, incide il capitale sociale in misura tale da non azzerarlo, non si verifica la fattispecie indicata nell’art. 2545-duodecies (2539) c.c. e non si procede quindi allo scioglimento della cooperativa. Laddove, al contrario, si verifica la perdita totale del capitale sociale a causa di perdita d’esercizio e/o di perdite pregresse, per la cooperativa opera una causa automatica di scioglimento.
Si pone quindi il problema di come provvedere alla copertura delle perdite. Una prima soluzione ipotizzabile prevede la copertura delle perdite con le riserve: sia quelle indivisibili art. 2545-ter c.c., sia quella legale: art. 2545-quater c.c. accantonate negli esercizi precedenti. La Commissione Centrale per le Cooperative, in data 23.01.1992, ha stabilito che "Possono essere destinate a copertura di disavanzi di esercizio le riserve indivisibili costituite ai sensi dell’art. 12 della legge n° 904/77. Tali riserve devono essere utilizzate dopo che allo stesso scopo sono state devolute le riserve facoltative, se istituite". In linea con il parere della Commissione si pone il testo del novello art. 2545 ter c.c. che afferma che le riserve indivisibili possono "essere utilizzate per la copertura di perdite solo dopo che sono esaurite le riserve che la società aveva destinato ad operazioni di aumento di capitale e quelle che possono essere ripartite tra i soci in caso di scioglimento della società".
Pertanto, prima si deve prevedere l’utilizzo delle riserve facoltative o divisibili e solo successivamente quello delle riserve indivisibili.
Tale utilizzo, ai sensi dell’art. 3 legge 18 febbraio 1999 n° 28, "non comporta la decadenza dai benefici fiscali, sempre che non si dia luogo a distribuzione di utili fino a quando le riserve non siano state ricostituite."
Per altro è da rilevare che una cooperativa il cui capitale è azzerato dalle perdite, in sede di liquidazione avrà ben poco da destinare a fini mutualistici, stante l’obbligo, per i liquidatori, di onorare, per quanto possibile, i debiti sociali accertati. In definitiva si ritiene che le perdite di esercizio (e quelle pregresse non coperte) non obblighino gli amministratori alla loro copertura immediata: tuttavia vi è l’interesse di ridurre le perdite di esercizio, e quelle pregresse, al fine di non azzerare il capitale sociale.
Un ultimo aspetto da trattare, non meno importante dei precedenti, è quello legato all’attribuzione dei ristorni ai soci nelle cooperative.
In linea generale quindi, ed in particolare nelle cooperative di lavoro, la dottrina dominante considera il ristorno quale costo di esercizio e, conseguentemente, sostiene la sua appostazione tra i costi di esercizio del Conto Economico.
In aggiunta, come affermato da autorevole dottrina non è solo "l’esistenza e la quantificazione del citato sbilancio positivo della gestione a condizionare in merito le decisioni della cooperativa, bensì la realizzazione di tale criterio di gestione mutualistico è condizionato anche dalle necessità finanziarie future dell’impresa mutualistica".
"Ne consegue quindi che la gestione dei ristorni dovrà lasciare sempre libere quelle risorse, da patrimonializzare, che dovessero risultare, secondo l’apprezzamento del consiglio di amministrazione, necessarie a garantire il mantenimento di una attività economica o lo sviluppo programmato della medesima".
In base a quanto sopra, all’atto della copertura delle perdite pregresse, tenuto conto dell’assenza di limiti inferiori al capitale sociale nelle cooperative, la Commissione raccomanda: il mantenimento di un limite minimo del capitale sociale, corrispondente ad una quota per ciascun socio del valore nominale di almeno € 25,00 ciascuna, evitando quindi che il capitale sociale della cooperativa possa scendere, a seguito di perdite, al di sotto del corrispondente valore minimo di costituzione;
di provvedere comunque, in presenza di utili di esercizio ed effettuati gli accantonamenti obbligatori per legge, alla copertura delle perdite, sia al fine di rendere una rappresentazione corretta della situazione patrimoniale, sia al fine di evitare un patrimonio sociale in cui coesistano ingiustificatamente poste positive e poste negative, che nei fatti si compensano automaticamente.
di rispettare, nell’utilizzo delle riserve, il grado di disponibilità delle stesse, come indicato dalla legge e dalla prassi amministrativa. Quando si decida la copertura delle perdite pregresse o di esercizio attraverso l’utilizzo delle riserve di patrimonio, occorre utilizzare in primis quelle eventualmente "divisibili" (vedi art. 2545 ter ex D.Lgs 6/03) o facoltative e solo successivamente quelle indivisibili o obbligatorie per legge. Al fine della conservazione dei benefici fiscali occorrerà poi provvedere alla ricostituzione delle suddette riserve indivisibili prima di procedere alla distribuzione di utili. Torna Indietro
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References: art. 2517
 art. 2519
 art. 2430
 art. 2433
 art. 2430
 art. 2433
 art. 2433
 art. 2512
 art. 2545
 art. 2545
 art. 2545
 art. 2545
 art. 2545
 art. 2545