Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=18639
Timestamp: 2017-11-19 16:31:54+00:00

Document:
Berufungsentscheidung - Zoll (Referent) des UFSZ1W vom 20.09.2005, ZRV/0052-Z1W/03
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Beschwerde der Bf., nunmehr vertreten durch Dr. Gerald Haas, Rechtsanwalt, Ringstrasse 14, 4600 Wels vom 22. August 2002 gegen die Berufungsvorentscheidung des Hauptzollamtes Linz vom 26. Juli 2002, Zl. 500/20309/2/2001, betreffend Eingangsabgaben und Nebengebühren entschieden:
Mit Bescheid vom 6. November 2001, Zl. 500/60018/3/2001 schrieb das Hauptzollamt Linz der Bf. eine gemäß Art. 201 Zollkodex (ZK) entstandene Zollschuld vor und erhob ATS 842.444.-an Zoll nach. Die nachträgliche buchmäßige Erfassung der Einfuhrumsatzsteuer unterblieb gem § 72a ZollR-DG.
Weiters schrieb das Hauptzollamt Linz mit vorstehendem Bescheid Zinsen gemäß Art. 5 Abs. 4 der Verordnung Nr.3223/94i.V. mit § 108 Abs. 1 ZollR-DG in der Höhe von ATS 183.620.-zur Entrichtung vor.
l. BERUFUNG
Im Laufe des Verfahrens sind folgende "verfahrensleitende Verfügungen" getroffen worden:
a) Ablehnung des Antrages auf Verlängerung der Berufungsfrist mit Bescheid vom 18.12.2001 - Zahl: 500/19642/2001,
b) Ablehnung des Antrages auf Gewährung der Akteneinsicht in den Prüfungsbericht der Behörde mit Bescheid vom 16. Januar 2002 - Zahl: 500/20309/1/2001. Hierzu wird vorgetragen:
Unter "verfahrensleitende Verfügungen" fallen nicht alle Maßnahmen der Behörde, die eine Verfahrensleitung zum Gegenstand haben. Sie haben den Zweck, den ordnungsgemäßen Ablauf des Verfahrens zu gewährleisten. Die Wahl des Wortes "Verfügungen" gegenüber "Entscheidungen" zeigt, dass sie nur Maßnahmen erfassen, die der förmlichen und ordnungsmäßigen Abwicklung des Verfahrens dienen und somit ein aktives Handeln der Behörde (z. B. eine Fristbestimmung) voraussetzen. Vorliegend ist dagegen über Anträge entschieden worden, die von uns gestellt wurden. Somit handelt es sich um "Entscheidungen", die eine inhaltliche und keine formale Prüfung sind, nicht um "Verfügungen". Hierbei stellt sich die Frage, ob es sich um "Entscheidungen" im Sinne des Art. 6 Abs. 3 iVm. Art. 17 ZK handelt und diese gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften die nationalen Regelungen überlagern bzw. durch das ZollR-DG (vgl. § 2 Abs. 3 ZollR-DG) richtig umgesetzt worden sind. Das ist zu bejahen.
Art. 6 Abs. 3 lautet: "Schriftliche Entscheidungen, mit denen Anträge abgelehnt werden oder die für die Personen, an die sie gerichtet sind, nachteilige Folgen haben, sind zu begründen. Sie müssen eine Belehrung über die Möglichkeit enthalten, einen Rechtsbehelf nach Art. 243 einzulegen".
Art. 6 Abs. 4 lautet: "Es kann vorgeschrieben werden, dass Abs. 3 Satz 1 auch für andere Entscheidungen gilt".
Es dürfte nicht bestritten werden, dass es sich im Streitfall um "schriftliche Ablehnungsbescheide" handelt, die unter Art. 6 Abs. 3 ZK fallen. Es stellt sich die Frage, ob sie ausreichend begründet sind und den Betroffenen nicht in seinen Rechten verletzen.
Es ist darauf hinzuweisen, dass eine Begründung die Überlegungen so klar und deutlich zum Ausdruck bringen muss, dass die Betroffenen in der Lage sind, die Gründe für die erlassene Maßnahme zu erkennen und damit ihre Rechte wahrnehmen können und der Richter seine Kontrollaufgabe wahrnehmen kann. Der Umfang der Begründungspflicht ist nach dem Kontext und dem Verfahren anhand aller maßgebenden rechtlichen Regeln zu beurteilen.
Die Zollbehörde begründet die Ablehnungsbescheide auf
-	Ermessensentscheidungen gem. § 20 BAO, die innerhalb der gesetzlichen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen sind und
-	das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben, das unter dem Begriff der Zweckmäßigkeit zu beurteilen ist.
Das Merkmal "Billigkeit" (Gerechtigkeit im Einzelfall) und die Berücksichtigung "aller in Betracht kommenden Umstände", die für beide Tatbestände gilt, lässt die Zollbehörde völlig außer Betracht. Ein nur auf die Frage der Zweckmäßigkeit geschrumpftes Ermessen bzw. Ermessenseinengung ist gesetzwidrig und verletzt wesentliche Verfahrensrechte des Betroffenen, die unter den Tatbestand der Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu würdigen sind, wie der Anspruch auf ein faires Verfahren (Offenheit und Transparenz), Intensität und Effektivität des Rechtsschutzes, Beeinträchtigung der Verteidigungsrechte und der Grundsatz der Waffengleichheit. Zu diesen "Umständen" zählen ohne Zweifel die Interessen des Betroffenen. Es ist daher festzustellen, dass die Ablehnungsbescheide auf wesentlichen Verfahrensfehlern beruhen, weil die Zollbehörde ihre Ermessenserwägungen in rechtswidriger Weise vorgenommen hat, da Billigkeitserwägungen hinsichtlich "aller in Betracht kommenden Umstände" zum Nachteil des Betroffenen unterlassen wurden. Dies verdeutlicht der folgende Zeitablauf
-	Beabsichtigte Änderung der Nachforderungsfrist durch Beschluss des EU-Parlaments von 3 auf 2 Jahre: 05.10.2000
-	Prüfungsauftrag des HZA Linz (Zahl: 500/00984/2001: 16.01.2001
-	Eingang bei der Buch- u. Betriebsprüfungsstelle: 22.01.2001
-	Betriebsprüfung (abgabenbehördliche Prüfung): 26.03. bis 26.09.2001
-	Niederschrift (ohne Datum und Unterschriften): vermutlich Oktober 2001 - Nachforderungsbescheid: 06.11.2001
-	Bericht (Amtsvortrag an FLD u. BMF: 06.11.2001
-	Tag der buchmäßigen Erfassung: 08.11.2001
-	Bekanntgabe an uns: 12.11.2001
-	Antrag auf Fristverlängerung zur Einbringung der Berufung: 06.12.2001 (Verlängerung bis zum 15.02.2002)
-	Ablehnungsbescheid des Antrags: 18.12.2001 (Eingang: 21.12.2001)
-	Beginn der Rechtsbehelfsfrist gegen den Nachforderungsbescheid: 13.11.2001
-	Ende der normalen Rechtsbehelfsfrist (Monatsfrist): 12.01.2002
-	Hemmung (gem. § 245 Abs. 3 Satz 2 u. Abs. 4): 07.12.2001 - 21.12.2001
-	Verlängerung der Monatsfrist: 15 Tage (unter Vorbehalt weg. Tag der Einbringung)
-	Eintritt der Bestandskraft des Nachforderungsbescheides: 22.01.2002
Hierbei kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die VO (EG) Nr. 2700/2000 vom 16.11.2000, mit der Art. 221 Abs. 3 ZK (Aussetzung der 3-jährigen Nachforderungsfrist ab dem Zeitpunkt, in dem ein Rechtsbehelf gem. Art. 243 ZK eingelegt wird) geändert wurde, am 7. Tag nach ihrer Veröffentlichung im ABL der EU in Kraft trat. Da der Nachforderungsbescheid die Abfertigungen vom 04.03. bis 09.11.1999 betrifft, war der Verjährungsbeginn ab 04.03.99 für den Fall zu befürchten, dass ein Antrag auf Fristverlängerung gem. § 245 Abs. 3 Satz 1 BAG wiederholt gestellt wird.
Dieser zeitliche Ablauf offenbart, dass wir unter Druck gesetzt wurden und die Zollbehörde unbedingt die Einlegung der Berufung erreichen musste, um ihre Interessen zu wahren. Die Zollbehörde benötigte zur Durchführung der Betriebsprüfung 5 1/2 Monate und benötigte anschließend 50 Tage, um den Nachforderungsbescheid auf den Weg zu bringen. In diesem Verhalten liegt ein eklatanter Verstoß gegen den fundamentalen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und damit ein schwerwiegender Ermessensfehler, der bei den Ermessenserwägungen zum Fristverlängerungsantrag unbeachtet geblieben ist. Der Gesichtspunkt einer drohenden Verjährung konnte und durfte dieses Verwaltungshandeln nicht rechtfertigen.
Zu b) - Verweigerung der Einsichtnahme in den Bericht an FLD u. BMF:
Das nationale Recht (§ 90 Abs. 2 BAO) sieht vor, dass "Beratungsprotokolle, Amtsvorträge, Erledigungsentwürfe und sonstige Schriftstücke (Mitteilungen anderer Behörden, Meldungen, Berichte und dergleichen), deren Einsichtnahme eine Schädigung berechtigter Interessen dritter Personen herbeiführen würde", von der Akteneinsicht ausgenommen sind. Insoweit hat die Zollbehörde überhaupt keine Ausführungen innerhalb ihrer Ermessenentscheidung bereits bei der Prüfung der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen gemacht. Gegen die Verweigerung der Akteneinsicht ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig (§ 90 Abs. 3 BAO).
Nach dem Gemeinschaftsrecht gehört das Recht auf Akteneinsicht zu einem fundamentalen Grundsatz, der sich aus dem Verteidigungsrecht und dem Grundsatz eines kontradiktorischen Verwaltungsverfahrens ergibt. Der Zweck der Akteneinsicht besteht darin, den Anspruch auf rechtliches Gehör, das zur wirksamen Inanspruchnahme der Verteidigungsrechte unabdingbar gehört, zu gewährleisten. Da es sich um eine Entscheidung i. S. des Art. 6 Abs. 3 ZK handelt, ist der Rechtsweg nach Art. 243 ZK eröffnet.
Es ist daher festzustellen, dass das nationale Recht durch das Gemeinschaftsrecht überlagert ist. Die Zollbehörde hat daher auch gegen ihre steuerliche Fürsorgepflicht nach § 115 Abs. 3 BAO iVm. Art. 245 ZK und die Begründungspflicht verstoßen.
Einzelne Rügen:
Zum Prüfungsauftrag:
1.	Er ist mit "Prüfungs-(Nachschau-)Auftrag" unter Hinweis auf § 24 Zol1R-DG und § 144 BAO überschrieben.
2.	In der Niederschrift (ohne Datum) wird dagegen eine "Betriebsprüfung" deklariert.
3.	Gem. § 147 Abs. 2 BAO sind im Prüfungsauftrag "die den Gegenstand der Prüfung bildenden Abgabenarten zu bezeichnen". Der Hinweis in den "weiteren Angaben" auf die VO 3223/94, ZD MO-8304, Mindesteinfuhrpreise" wird dieser gesetzlichen Anforderung nicht gerecht.
4.	Gemeinschaftsrechtlich subsumiert ist die Prüfung eine "zollamtliche Prüfung" gem. Art. 4 Nr. 14 iVm. Art. 13 ZK (Prüfung der Unternehmensbuchführung oder sonstiger Schriftstücke) sowie Art. 78 ZK (Prüfung der Geschäftsunterlagen und anderen Materials nach der Überlassung der Waren). Das Gemeinschaftsrecht überlagert insoweit die §§ 143 bis 153 BAO; die Umsetzung des Gemeinschaftsrechts durch das ZollR-DG (§ 41 iVm. §§ 24 und 25) ist unzureichend erfolgt.
Zum Prüfbericht an FLD und BMF:
1.	Die Bemerkung, dass als Prüfbericht im Sinne des § 150 BAO die Niederschrift des HZA Linz vom 06.11.2001 - Zahl: 500/60018/1/2001-32 TV gilt, ist nicht nachvollziehbar, da die uns vorliegende Niederschrift kein Datum enthält und wir von dem Inhalt des Dokuments keine Kenntnis haben. Insoweit kann nicht beurteilt werden, ob es für die Wahrnehmung unserer Verfahrensrechte von Bedeutung ist.
2.	Die in der Niederschrift unter Ziff. 6 enthaltene Bemerkung, dass diese der antragstellenden Behörde (HZA Linz) zugeleitet wird, zugleich der Prüfbericht ist, vermag daran nichts zu ändern.
Zum Nachforderungsbescheid vom 06.11.2001:
1.	Er enthält einen offensichtlichen Berechnungsfehler. Die Summe von ATS 842.444 Zoll und ATS 183.620 Zinsen ergibt ATS 1.026.064 und nicht ATS 1.027.323,00.
2.	In der Begründung wird festgestellt, dass die Angabe der Warennummer richtig erfolgte, der Einfuhrpreis gem. Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a) der VO (EG) 3223/94 nicht in der richtigen Höhe erklärt wurde und durch die Neuberechnung des Einfuhrpreises aufgrund der vorgelegten Unterlagen neue Bemessungsgrundlagen für die Berechnung
a)	des Zolles und der Einfuhrumsatzsteuer und
b)	der Einfuhrumsatzsteuer
entstanden sind. Die Bemessungsgrundlagen, Abgabensätze und der Abgaben sind den Beilagen (Seiten 1 bis 301) zu entnehmen, die der Zinsen aus der Aufstellung (Anhang zum Bescheid).
Nach der Niederschrift (Ziff. 3.1) wurden eingesehen:
Anmeldungen, Eingangsrechnungen, Zahlungsbestätigungen, Speditionsabrechnungen, Frachtbriefe, interne Firmenaufzeichnungen, div. Konten.
3.	Der angegriffene Bescheid ist ein Berichtigungsbescheid gem. Art. 220 Abs. 2 ZK, mit dem gem. Art. 221 Abs. 1 ZK die buchmäßige Erfassung am 08.11.2001 mitgeteilt wird.
Zur Begründung des Nachforderungsbescheides:
Die Zollbehörde verweist darauf, dass der Importeur gem. VO (EG) 3223/94 bei den abgefertigten Waren die Möglichkeit hatte, zwischen
a)	dem FOB-Preis der Erzeugnisse im Ursprungsland, zuzüglich Transport- und Versicherungskosten bis zur Zollgrenze der Gemeinschaft,
b)	dem Zollwert gem. Art. 30 Abs. 2 Buchst. c) ZK oder
c)	dem pauschalen Einfuhrwert nach Art. 4 der VO (EG) 3223/94 (ausgenommen Waren der Anlage III Teil B) zu wählen.
Sie führt ferner aus, dass bei der Überführung in den freien Verkehr der FOB-Preis gem. Buchst. a) beantragt wurde, lässt jedoch offen, wer der Antragsteller war. In der Niederschrift wird nämlich auf S. 5 ausgeführt, dass als "Anmelder" die Firmen H., R. und die G. aufscheinen. Die Art der Stellvertretung (Art. 5 ZK) ist jedoch nicht vermerkt. Tatsächlich haben die genannten Firmen in Feld 37 des Einheitspapiers mit der Code-Nr. 4000-0 die Art. des Verfahrens (ohne vorangegangene zollrechtliche Bestimmung) bezeichnet.
Das HZA Linz hat in die Niederschrift alle 3 "Anmelder" aufgenommen, jedoch nicht dargelegt, auf welche "Anmelder" welche Abfertigungen entfallen. Des weiteren erklärt es, das "die unter Tz. 3.3 angeführten Waren beim Zollamt Wien, dem Zollamt Wels, Zweigstelle Großmarkt Wien - Inzersdorf, dem Zollamt Wels, dem Zollamt Wels Zweigstelle Strasse/Bahn und dem Zollamt Deutschkreuz gestellt und in den zollrechtlich freien Verkehr überführt wurden".
Unter der Tz. 3.3 heißt es, dass "die zur Prüfung ausgewählten Anmeldungen unter Pkt. 3.4 bei den jeweiligen Warengruppen angeführt sind". Unter Warengruppen sind offensichtlich die unter 3.4.1 bis 3.4.4 aufgeführten Trauben (Tz. 3.4.1), Mandarinen (Tz. 3.4.2), Kirschen Teil A (3.4.3) und Kirschen Teil B (Tz. 3.4.4).
In dem Nachforderungsbescheid sind ausschließlich die Warengruppen von Tz. 3.4.1 und nur 1 Anmeldung der Tz. 3.4.3.1 (Kirschen aus Ungarn). Im Kontext mit den in der Niederschrift (S. 5) enthaltenen Ausführungen ist es unklar, welche Waren bei den verschiedenen Zolldienststellen zum freien Verkehr abgefertigt wurden. Die Schlussfolgerung, dass sich der Nachforderungsbescheid nur auf Waren bezieht, die beim Zollamt Wels zum freien Verkehr abgefertigt wurden, kann bei dieser Sachlage nicht überzeugend gezogen werden.
Wir sind der Auffassung, dass ein solches Verfahren unzulässig wäre, da diese Frage von wesentlicher Bedeutung für die örtliche Zuständigkeit und das Berichtigungsrecht der Erstbescheide (Art. 220 ZK) ist. Das HZA Linz ist u.E. nicht befugt, Zollbescheide zu berichtigen, die von anderen Dienststellen erlassen wurde, die auch die Rechte der Prüfung, Berichtigung und Zurückweisung sowie Ungültigkeitserklärung von Zollanmeldung und Zollwertanmeldung hatten.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass der Regelungsinhalt dem Nachforderungsbescheid mit seinem Anhang, der Niederschrift und den Beilagen nicht eindeutig zu entnehmen ist.
Es muss darauf hingewiesen werden, dass die Berufungsführerin (Bf.) seit Jahren Marktordnungswaren und leicht verderbliche Waren einführt und abfertigen lässt, die gemäß Art. 36 Abs. 2 ZK "üblicherweise im Rahmen von Konsignationsgeschäften" abgewickelt werden. Diese Kenntnis musste die Zollbehörde auch aus einer Reihe von gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften und den vorangegangenen Streitsachen 1995 bis 1998 haben. So weisen die
- 3. Begründungserwägung zur VO (EWG) Nr. 3223/94,
- 4. Begründungserwägung zur VO (EWG 1890/96,
- 1. Begründungserwägung zur VO (EWG 1306/95 und
- 19. Begründungserwägung zur VO (EWG) 220/96
darauf hin, dass durch die Art des Handelsgeschäftes die Bestimmung des Zollwertes erschwert ist. Es bestand somit eine zwingende Veranlassung, die Zollwertanmeldung und die Art der auf der Grundlage eines Kommissions-/Konsignationsgeschäfts "vorgelegten Eingangsrechnungen (Tafeltrauben aus der Türkei) - Rechnungen (Mandarinen aus der Türkei und Israel) - tatsächlich bezahlten Preise (Kirschen aus Ungarn) - tatsächlich bezahlten Abrechnungen (Sauerkirschen aus der Türkei)" zu prüfen. Nach Anhang 3 zu Feld 24 = Art des Geschäfts, war in Feld 24 nicht die Schlüssel-Nr. 11 = endgültiger Kauf/Verkauf, sondern die Nr. 12 für Kommissionsgeschäfte zu vermerken. Dennoch hat die Zollbehörde durch dieses Verhalten eine Grundlage für einen Vertrauenstatbestand geschaffen, auf der das Vertrauen und die Gutgläubigkeit der Bf. aufgebaut und gefestigt wurde. Der Zollbehörde war bekannt, dass der Bf. im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts bei der Anmeldung zum freien Verkehr keine Abschlussrechungen zur Verfügung standen (s. Art. 5 Abs. 1 lit. a) der VO (EWG) Nr. 3223/94) und die "vorgelegten Unterlagen" keine abschließende Grundlage für die Abgabenerhebung waren. Sie hat diese "Rechnungen" nie beanstandet. Für die Zollbehörde bestand somit eine zwingende Veranlassung gem. Art. 248 Abs. 2 ZK-DVO sowie Art. 5 Abs. 2 VO (EWG) 3223/94 zu verfahren. Dies umso mehr, als die Zollbehörde verpflichtet ist, den Zollbeteiligten vor unzumutbaren wirtschaftlichen und finanziellen Schäden zu schützen. Ihr obliegt aufgrund des Steuerschuldverhältnisses iVm. mit dem Grundsatz von Treu und Glauben die Amtspflicht, den Zollbeteiligten auf Risiken und drohende Schädigungen hinzuweisen und seine Belange zu berücksichtigen. Demnach besteht der Grundsatz, dass der Beamte/in nicht sehenden Auges zulassen darf, dass die Beteiligten Schaden erleiden, den er durch einen kurzen Hinweis, eine Belehrung mit wenigen Worten oder eine entsprechende Aufklärung über die Sach- und Rechtslage zu vermeiden in der Lage ist, ggf. durch Berichtigung oder Ungültigerklärung gem. Art. 65 und 66 ZK.
Danach war die Zollbehörde verpflichtet, auch die Auswirkungen ihres jahrelangen eigenen Verhaltens zu berücksichtigen. Sie hatte genügend Veranlassung, bei der Ausübung des "Wahlrechts" gem. Art. 5 Abs. 2 VO (EWG) 3223/94 ihrer Mitwirkungspflicht zu genügen und sowohl den Zollwert als auch den Einfuhrwert zu bestimmen, wie dies in der VO (EG) 1498 v. 14.07.1998 zur Änderung der VO (EG) Nr. 3223/94 in der 2. Begründungserwägung besonders herausgestellt worden ist. In deren 2. Begründungserwägung heißt es:
"Die Festsetzung des Einfuhrwerts setzt voraus, dass die Vorschriften, welche die Bestimmung des Zollwerts gem. Art. 29 Abs. 1 der VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften, zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 82/97 des Europäischen Parlaments und des Rates, regeln, so angewendet werden, dass die Ergebnisse der betreffenden Betreffenden zwei Berechnungen übereinstimmen. Auf die Notwendigkeit dieser Übereinstimmung, insbesondere zur Vereinfachung der Zollerklärungen, sollte in der VO (EG) Nr. 3223/94 ausdrücklich hingewiesen werden."
In der Abgabe der "vorgelegten Unterlage", die in der Niederschrift mit verschiedenen Bezeichnungen (s. oben) dargelegt wird, kann eine Art "konkludenter Willensäußerung" gesehen werden, wie sie Art. 233 ZK-DVO in besonders genannten Fällen akzeptiert. Trotz aller Einwendungen und Rügen in den bisherigen Streitsachen verharrte die Zollbehörde an ihrem Verhalten.
Zu den Berechnungsblättern (S. 1 bis 363):
Diese gehen trotz der vorstehenden Einwendungen von einem "Rechnungsbetrag" aus, der höher ist als der angemeldete Wert. Ferner werden überwiegend Hinzurechnungskosten zugrunde gelegt. Die Art dieser Kosten wird leider nicht bezeichnet. Abzugsfähige Kosten wurden nur auf den Seiten 177, 237, 293 und 315 angesetzt. Auch diese Kosten wurden nicht konkretisiert. Ausführungen über die zollwertrechtliche Bewertung der ARA, RVG und die verschiedenen Emballagen (z. B. STECO-Kisten) sowie zu extremen Colli- und Gewichtsdifferenzen fehlen ganz. Die Frage, ob die Angabe der Warennummer richtig oder nicht richtig erfolgte, hängt mit dem fiktiven "Rechnungsbetrag" zusammen, der zu einem höheren Zollwert geführt hat. Dadurch ergibt sich durch die Neuberechnung des Einfuhrpreises, die weder im angegriffenen Bescheid noch in der Niederschrift nachprüfbar dargelegt worden ist, zwangsläufig ein höherer Zollwert. Seit Jahren besteht Streit über die hinzurechenbaren und nicht einbeziehbaren Aufwendungen und Kosten (ARA, Kartonagen, STECOKisten, Verpackungsmaterial etc., Umsatzvergütung, Einkaufsprovision und Zinsen, die für die Berechnung des Einfuhrwertes von Bedeutung sind. Ein Eingehen auf diese Streitfragen war daher geboten; dies ist leider bis jetzt nicht erfolgt.
Die in der Begründung des Nachforderungsbescheides enthaltene Formulierung, dass der Einfuhrpreis "nicht in der richtigen Höhe erklärt wurde" kann wegen der fehlenden Konkretisierung der Kostenarten nicht nachvollzogen werden, und zwar sowohl bei den Hinzurechnungs- als auch bei den abzugsfähigen Kosten. In allen Fällen hat die Zollbehörde einen höheren Zollwert festgestellt, dessen Grundlagen wegen der fehlenden Angaben nicht überprüft werden können, zumal auch angaben über den Realitätspreis fehlen.
Zur Rechsbehelfsbelehrung:
Es bestehen erhebliche Zweifel, ob sie den Bestimmungen des nationalen und des Gemeinschaftsrechts (Art. 243 ZK u. § 93 Abs. 3-6 BAO entspricht. Unseres Erachtens fehlen der Hinweis auf die Art des Anbringens (schriftlich, mündlich oder niederschriftlich) und über den Beginn der Fristberechnung unter Berücksichtigung der Art der Zustellung (VO EWG 1182/71 v. 3.6.91 iVm. mit § 2 Abs. 3 ZollR-DG, § 108 BAO; § 98 BAO).
Mit formgerechtem Antrag vom 3.1.2002 wurde die Erstattung der nacherhobenen Abgaben gem. Art. 236 ZK, hilfsweise Art. 239 ZK begehrt. Da die geltend gemachten Mängel und Rügen, Verfahrensfehler und die Verletzung des Gemeinschaftsrechts betreffen, sei es der Erlass Prozessleitender Maßnahmen, die Verweigerung der Akteneinsicht und des Nachforderungsbescheides selbst, wirken sie in diesen Erstattungsantrag hinein.
Die geltend gemachten Ermessens- und Verfahrensfehler sind offenkundig so schwer, dass die angegriffenen Entscheidungen als rechtlich inexistent (nichtig) anzusehen sind und die folgenden Anträge rechtfertigen:
Es wird gem. § 85b Abs. 1 und 2 ZollR-DG iVm. § 250 Abs. 1 BAO beantragt:
1.	den Bescheid des Hauptzollamts Linz vom 6.11.2001 - Zahl: 500/60018/3/2001 über die Nachforderung von ATS 842.444,00 Zoll und ATS 183.620,00 Zinsen wegen Rechtswidrigkeit in vollem Umfang aufzuheben.
2.	den Ablehnungsbescheid des Hauptzollamts Linz vom 16.1.2002 Zahl: 500/203309/1/2001 insoweit wegen Rechtswidrigkeit insoweit aufzuheben, als die Einsichtnahme in den der FLD für Oberösterreich in Linz und dem Bundesminister der Finanzen übersandten "Amtsvortrag" verweigert worden ist.
Die Berufungsbegründung zum Erstattungsbescheid vom 6.11.2001 - Zahl: /60018/4/2001 über ATS 111.493,00 wird nachgereicht.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 26. Juli 2002 wurde der Berufung teilweise stattgegeben und die im Spruch des Erstbescheides aufgeführten Differenzbeträge an Zoll und an Abgabenerhöhung berichtigt. Der Gesamtbetrag der nachzufordernden Abgaben änderte sich nicht.
Weiters setzte das Hauptzollamt Linz laut den der Berufungsvorentscheidung angeschlossenen Berechnungsblättern die Abgabenerhöhung unter Außerachtlassung der Einfuhrumsatzsteuer neu fest. Es wurden € 6.244,20 auf dem Abgabenkonto des Bf. gutgeschrieben.
In der gegen diesen Bescheid gerichteten Beschwerde brachte der Bf. wie folgt vor:
1. Gegenstand der Streitsache sind:
1.	Ablehnung des Antrages auf Akteneinsicht;
2.	Kursorische Gestaltung des Prüfungsauftrages an die Außen- und Betriebsprüfung/Zoll,
3.	Einwendungen gegen den Erstbescheid vom 06.11.2001 - Zahl: 500/60018/3/2001:
a) offensichtlicher Berechnungsfehler,
b) Tatbestandsvoraussetzung gem. Art 5 Abs. 1 lit b) VO (EWG) 3223/94 - Kenntnis des FOB-Preises im Ursprungsland - fehlt,
c) fehlende Zuordnung der Abfertigungsbelege zu den Zollanmeldern,
d) Abhängigkeit der Tarifnummer von den Hinzurechnungskosten bzw. abzugsfähigen Kosten,
e) örtliche Zuständigkeit des HZA Linz,
f) Rüge mangelnder Aufklärungspflicht,
g) falsche Rechtsbehelfsbelehrung.
Die Berufungsvorentscheidung (BVE) erging gem. Art. 243 Zollkodes (ZK) i.V.m. § 85b Abs. 3 Zollrechts-Durchführungsgesetz (ZollR-DG). Sie betrifft die Berufung vom 24.12.2001 gegen den Bescheid des HZA Linz vom 06.11.2001 - Zahl: 500/60018/3/2001, der sich auf die Niederschrift der Außen- und Betriebsprüfung/Zoll des HZA Linz für den Bereich der Finanzlandesdirektion (FLD) für Oberösterreich stützt. Der Prüfungsauftrag wurde vom Zollamt Linz am (keine Angabe) unter der GZ: 500/00984/2001 als Nachschau (Prüfung) erteilt und betraf die Einfuhren des Jahres 1999. Die Prüfung wurde in der Zeit vom 26.03.2001 bis zum 11.09.2001 durchgeführt.
Aufgrund des Antrages vom 06.12.2001 wurde die Berufungsfrist bis zum 15.02.2002 verlängert (Bescheid vom 18.12.2001 - Zahl: 500/19642/2001). Die Berufung wurde mit Schriftsatz vom 24.12.2001 eingebracht und am 04.03.2002 begründet.
Erwägungen des HZA Linz zum Berufungsvorbringen:
Zu Punkt 1 (verfahrensleitende Verfügungen):
Es besteht Übereinsstimmung in der Auffassung, dass diese Entscheidungen im Sinne des Art. 4 Z 5 ZK sind. Wenn dem so ist, ergibt sich zwingend die Rechtsfolge, dass die Entscheidungen auch eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten müssen. Die Beachtung der Verteidigungsrechte ist ein fundamentaler Grundsatz des Gemeinschaftsrechts, nach dem die Adressaten von Entscheidungen der öffentlichen Behörden Gelegenheit erhalten müssen, ihren Standpunkt gebührend darzulegen (vgl. EuGH vom 23.10.1974 in der Rs. 17/74 und vom 16.02.2000 in der Rs. T-122/99).
Der ZK umfasst in seinen Art. 6 Abs. 3 und 243 Bestimmungen für die Ausübung dieses Rechts auf ein angemessenes Verfahren. Art. 243 schreibt nicht selbst vor, dass ein Importeur über sein Recht auf Einlegung eines Rechtsbehelfs zu belehren ist. Andererseits bestimmt Art. 6 Abs. 3, dass dem Betroffenen die Entscheidungsgründe mitzuteilen sind und er zugleich über die Möglichkeit zu belehren ist, einen Rechtsbehelf einzulegen. Die Geltung des Art. 6 Abs. 3 unterliegt bestimmten Voraussetzungen; erstens muss eine Entscheidung (im Sinne des Art. 4 Abs. 5 ZK) vorliegen, zweitens muss die Entscheidung schriftlich ergangen sein und schließlich muss mit ihr ein Antrag abgelehnt werden oder sie muss für den Adressaten nachteilige Folgen haben.
Unseres Erachtens ist eine Entscheidung ein Rechtsakt, der eine Beurteilung oder die Ausübung eines Ermessens zum Ausdruck bringt. Es handelt sich dabei um einen Akt, der unter Berücksichtigung verschiedener Faktoren erlassen wird und er muss nach dem Gemeinschaftsrecht die Gründe angeben, die zu dieser Ermessensausübung geführt haben, so dass sein Empfänger in der Lage ist, die Geltung des Rechtsakts in geeigneter Weise anzufechten (EuGH vom 4.7.1963 in der Rs. 24/62).
Die Bestimmungen des ZK überlagern insoweit die Vorschriften der BAO (hier: §§ 20 und § 244), so dass das der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts zu beachten ist, der alle Entscheidungen - ohne Rücksicht auf deren Bezeichnung - erfasst (vgl. EuGH vom 11.01.2001 - Rs. C-226/99). Insoweit ist auch § 90 Abs. 2 BAO unbeachtlich. Die Verweigerung der Akteneinsicht in den Prüfungsbericht, weil er ein die "Rechtsnatur eines Amtsvortrages habe", ist damit nicht zu rechtfertigen.
Die Rüge, dass der Prüfungsauftrag des Zollamtes Linz - GZ 500/00984/2001 - vom 16.01.2001 (das Datum wird erstmals genannt) nicht ausreichend konkretisiert sei, wird aufrecht erhalten. Die Vermerke "VO 3223/94, MO-8304" und "Mindesteinfuhrpreise" reichen nicht aus, weil sich daraus keine zwingende und schlüssige Folgerung auf die Abgabenart ergibt. Die Einlassung des HZA Linz, dass die Niederschrift kein Bescheid, sondern ein Aktenvermerk sei, wird unter Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 24.01.2001 - GZ.: 99/16/0529 widersprochen.
2. Zum Nachforderungsbescheid vom 06.11.2001 - Zahl: 500/60018/3/2001:
a) In der Niederschrift wird festgestellt, dass die eingeführten Waren bei den Zollämtern
-	Wien,
-	Wien - Zweigstelle Großmarkt Wien - Inzersdorf,
-	Wels,
-	Wels - Zweigstelle Straße/Bahn und
-	Deutschkreuz
gestellt und in den zollrechtlich freien Verkehr überführt wurden. Nähere Angaben über die Zuordnung zu den einzelnen Zollbehörden fehlen.
Als Anmelder sind folgende Unternehmen aufgeführt:
-	R. und
Eine Zuordnung zu den geprüften Abfertigungsunterlagen ist wegen fehlender Angaben ebenfalls nicht möglich.
Vorgelegte Unterlagen lt. Tz. 3.1 der Niederschrift:
Auszug aus dem Firmenbuch, Anmeldungen, Eingangsrechnungen, Zahlungsbestätigungen, Speditionsabrechnungen, Frachtbriefe, interne Firmenaufzeichnungen, div. Konten.
b) Begriff der Anmeldung:
Die angefochtene BVE lässt es offen, welche Anmeldungen im Rahmen des Gemeinschaftsrechts eigentlich gemeint sind (mit Ausnahme von 3 beispielhaft aufgeführten WE). Es ist jedoch notwendig, sie zu konkretisieren, da sie unterschiedliche Rechtswirkungen haben. Art. 61 ZK bestimmt:
Zollanmeldungen werden abgegeben:
Art. 62 ZK bestimmt (schriftliche Anmeldungen im normalen Verfahren) unter der Überschrift "Einheitspapier und andere Anmeldeunterlagen":
(1) Die schriftlichen Zollanmeldungen sind auf einem Vordruck abzugeben, der dem amtlichen Muster entspricht. Sie müssen unterzeichnet werden und alle Angaben enthalten, die zur Anwendung der Vorschriften über das Zollverfahren, zu dem Waren angemeldet werden, erforderlich sind.
Art. 254 ZK unter der Überschrift "Zollanmeldung zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr - Unvollständige Zollanmeldungen - Mindestangeben im Einheitspapier" bestimmt:
Zollanmeldungen zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr, bei denen einige der in Anhang 37 genannten Angaben fehlen, können von der Zollstelle angenommen werden, wenn sie mindestens die Angaben in den Feldern Nr. (erstes und zweites Unterfeld), 14, 21, 31, 37, 40 und 54 des Einheitspapiers sowie folgende weitere Angaben enthalten:
-	die Warenbeschaffenheit,
-	bei wertzollpflichtigen Waren ihren Zollwert oder, wenn der Anmelder diesen Wert nicht anmelden kann, einen vorläufigen Hinweis auf den Wert,der von der Zollstelle insbesondere im Hinblick auf die Angaben, über die der Anmelder verfügt, für annehmbar gehalten wird.
-	alle sonstigen Angaben (genannt sind: Warennämlichkeit und Festlegung der Sicherheit)
Zur Neuberechnung des Einfuhrpreises wird in der Niederschrift erklärt, dass sie aufgrund der vom Unternehmer vorgelegten Unterlagen bzw. nicht vorgelegten Unterlagen (Nachweis der fob-Preise im Ursprungsland bei Käufen von Zwischenhändlern im Zollgebiet der Gemeinschaft) vorgenommen wurde. Die Lieferbedingungen wurden ebenfalls den vorgelegten Unterlagen entnommen.
Ferner wird dargelegt, dass bei den Abfertigungen zum zollrechtlich freien Verkehr die angegebenen Werte im Feld 22 (= Währung und in Rechnung gestellter Gesamtpreis) der Anmeldung i.V.m. Feld 28 (= Finanz- u. Bankangaben) überprüft wurden. Der fob-Preis im Ursprungsland wurde aufgrund der tatsächlich bezahlten Rechnungen bzw. Abrechnungen geprüft. Die angegebenen Lieferbedingungen im Feld 20 (=EXW z. B. Ismir) lauten auf A, B und C.
Des weiteren wird zur ursprünglichen Ermittlung der Einfuhrpreise erklärt, dass sie aus den Angaben in der Anmeldung unter Berücksichtigung der angegebenen Lieferkondition ermittelt wurden, wobei die angegebenen Frachtkosten nicht nachvollziehbar sind.
Die Neuermittlung der Einfuhrpreise bei "ab-Werk"-Lieferungen erfolgte unter Berücksichtigung der "fob-Preise" in ... aufgrund der tatsächlich bezahlten Preise und der Transportkosten mit den dazu gehörigen Eingangsrechnungen, wobei die innergemeinschaftlichen Beförderungskosten von den Gesamtbeförderungskosten abgezogen wurden (1,6 ECU je LKW/Lastzug-km bei Landungsgut und 0,24 ECO je t-km bei Stückgut), da über den Ort des Verbringens in das Zollgebiet der Gemeinschaft hinaus die gleiche Beförderungsart vorlag). Dieser Abzug erfolgte nach den vom geprüften Unternehmen bekannt gegebenen Transportrouten und km-Angaben. In einigen Fällen wurden die Frachtkosten direkt an den Fahrer des LKW's ausbezahlt. Nach Einsichtnahme in diese Belege wurden diese Beträge für die Frachtaufteilung herangezogen.
Zum Einheitspapier:
Hierunter ist das in Art. 62 ZK und 254 ZK-DVO bezeichnete Einheitspapier der Gemeinschaft (Anhang 31) zu verstehen, das nach dem Anhang 38 zur Anmeldung für die Überführung einer in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeführten Ware in ein Zollverfahren (Kurzbezeichnung IM) zu verwenden ist. Nach Art. 254 ZK-DVO sind die Mindestangaben im Anhang 37 aufgeführt, von denen einige fehlen können, aber trotzdem von Zollstelle angenommen werden können, wenn sie mindestens die Angaben 14, 21, 31, 37, 40 und 54 sowie weitere Angaben zur Warenbeschreibung und bei wertzollpflichtigen Waren ihren Zollwert oder, wenn der Anmelder diesen Wert nicht anmelden kann, einen vorläufigen Hinweis auf den Wert, der von der Zollstelle insbesondere im Hinblick auf die Angaben, über die der Anmelder verfügt, für annehmbar gehalten wird sowie alle sonstigen Angaben, die für die Feststellung der Warennämlichkeit und die Anwendung der Vorschriften über die Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr und für die Festlegung der Sicherheit, von der die Überlassung der Waren abhängig gemacht werden kann, erforderlich sind.
Im Anhang 37 sind die verlangten Angaben in einer Maximalliste und einer Minimalliste zusammengestellt. Die in der BVE genannten Felder 20, 22 und 28 sind u.a. in der Maximalliste für den zollrechtlich freien Verkehr aufgeführt, nach der Minimalliste müssen sie jedoch nicht ausgefüllt sein.
In dem Merkblatt zum Anhang 38 sind zu den Förmlichkeiten für das gemeinschaftliche Versandverfahren Titel II A und für die übrigen Zollverfahren bei der Einfuhr (Titel II C) Bemerkungen zu den einzelnen Feldern im Merkblatt (Art. 205: anderes Verwaltungsdokument) enthalten, das als Ausfüllanleitung dient.
Zu den in der BVE genannten Feldern 20, 22, 28 und 44 wird bemerkt:
Feld 20 = Lieferbedingungen:
Die Codes und Angaben, die ggf. in den ersten beiden Unterfeldern dieses Feldes einzutragen sind (Incoterms mit Ortsangabe).
Feld 22 = Rechnungswährung:
ISO-Alpha-3-Code für Währungen nach Anhang 1 B.
Feld 18 = Finanz- und Bankangaben (nicht auszufüllen),
Feld 44 = Besondere Vermerke, vorgelegte Unterlagen/Bescheinigungen und Genehmigungen
Hinweis: Mit Ausnahme des Feldes 28 gehören die Felder 20, 22 und 44 zu den Maximalanforderungen, die bei der Bestimmung "Eingang/Einfuhr" und zu den Minimalanforderungen, die bei der Bestimmung "zollrechtlich freier Verkehr" auszufüllen sind.
Zur Zollwertanmeldung (Art. 178 ZK-DVO)
Art. 178 ZK-DVO lautet:
(1) Wenn der Zollwert nach den Bestimmungen der Art. 28 bis 36 ZK zu ermitteln ist, muss eine Anmeldung der Angaben über den Zollwert (Zollwertanmeldung) die Zollanmeldung der eingeführten Waren begleiten. Die Zollwertanmeldung ist auf einem Vordruck D.V. 1 abzugeben, der dem Muster des Anhangs 28 entspricht und ggf. durch einen oder mehrere Vordrucke D.V. 1 BIS, die dem Muster des Anhangs 29 entsprechen, ergänzt werden.
(5) Dieser Art. gilt nicht für Waren, deren Zollwert nach dem vereinfachten Verfahren gem. Art. 173 bis 177 ermittelt wurden.
Art. 36 ZK bestimmt (Zollwert bei verderblichen Waren):
(1) Die Vorschriften dieses Kapitels berühren nicht die besonderen Vorschriften über die Ermittlung des Zollwertes von Waren, die im Anschluss an eine andere zollrechtliche Bestimmung in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden.
(2) Abweichend von den Art. 29 bis 31 Kann die Ermittlung des Zollwertes bei üblicherweise im Rahmen von Kommissionsgeschäften eingeführten verderblichen Waren auf Antrag des Anmelders nach vereinfachten Regeln für die gesamte Gemeinschaft vorgenommen werden, die nach dem Ausschussverfahren festgelegt werden.
Art. 173 ZK-DVO lautet (Zollwert bei bestimmten verderblichen Waren):
(1) Zur Ermittlung des Zollwerts der in der Klasseneinteilung in Anhang 26 aufgeführten Waren setzt die Kommission je Position der Klasseneinteilung einen Durchschnittswert je Einheit in den Währungen der Mitgliedstaaten für 100 kg netto fest. Die Durchschnittswerte (DW) je Einheit gelten jeweils für 14 Tage, beginnend mit einem Freitag.
(2) Die DW je Einheit werden anhand folgender Elemente berechnet, welche die Mitgliedstaaten der Kommission für jede Position der Klasseneinteilung anzugeben haben.
a)	DM je Einheit frei Grenze, unverzollt, ausgedrückt in der Währung des betreffenden Mitgliedstaates je 100 kg netto, berechnet auf der Grundlage der Preise für unbeschädigte Waren in den in Anhang 27 aufgeführten Handelszentren während des Bezugszeitraums nach Art. 174 Abs. 1;
b)	die im Kalenderjahr in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführten Mengen, auf die Einfuhrabgaben erhoben werden.
(3) Der DV je Einheit frei Grenze, unverzollt, wird aus den Bruttoerlösen aus Kaufgeschäften zwischen Einführern und Großhändlern errechnet. In den Handelszentren London, Mailand und Rungis wird der Bruttoerlös jedoch unter Berücksichtigung der Handelsstufe berechnet, auf der die Waren in diesen Handelszentren am häufigsten verkauft werden. Von dem so errechneten Betrag sind abzuziehen:
-	eine Vermarktungsspanne von 15 v. H. für die Handelszentren London, Mailand und Rungis sowie 8 v. H. für die anderen Handelszentren;
-	Beförderungs- und Versicherungskosten innerhalb des Zollgebiets;
-	eine Pauschale in Höhe von 5 ECU für sämtliche anderen Kosten, die nicht in den Zollwert einzubeziehen sind;
Diese Pauschale ist auf der Grundlage der letzten nach Art. 18 ZK festgestellten geltenden Kurse in die Währungen der Mitgliedstaaten umzurechnen;
-	Einfuhrabgaben und andere Abgaben, die nicht in den Zollwert einzubeziehen sind.
(4) Für die nach Abs. 3 abzuziehenden Beförderungs- und Versicherungskosten können die Mitgliedstaaten Pauschalsätze festsetzen. Diese Pauschalsätze und die Methoden ihrer Berechnung sind der Kommission unverzüglich mitzuteilen.
Prüfung der Zollanmeldung (Art. 68 ZK):
Art 68 ZK lautet (Überprüfung der Zollanmeldung):
a)	die Unterlagen prüfen, geprüft werden können die Anmeldung und die dieser beigefügten Unterlagen. Die Zollbehörden können vom Anmelder verlangen, dass er ihnen weitere Unterlagen zur Nachprüfung der Richtigkeit der Angaben in der Anmeldung vorgelegt,
b)	eine Zollbeschau vornehmen, ggf. mit Entnahme von Mustern oder Proben zum Zweck einer Analyse oder eingehenden Prüfung.
Zur Berufungsvorentscheidung:
Mit der BVE wird der Berufung teilweise hinsichtlich der Zinsen in der Höhe von ATS 85.922,06 = € 6.244,20 durch Gutschrifterteilung auf dem Abgabenkonto 011-2704 stattgegeben. Dies beruht auf dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20.12.2001 - Zahl: 2001/16/0299-8, wonach bei einer Abgabenerhöhung gem. § 108 Abs. 1 Zo11R-DG im Falle einer Vorsteuerabzugsberechtigung des Empfängers Zinsen nicht zu erheben sind. Insoweit ist die Berufung mit Schreiben vom 12.03.2002 zurückgenommen worden. Es wird daran erinnert, dass sich die BVE auf Art. 243 ZK i.V.m. § 85b Abs. 3 Zol1R-DG stützt. Wir sind der Meinung, dass diese Vorschriften keinen eigenen Rechtszug erlauben, wenn auch Anträge gestellt wurden, über die im Billigkeitsverfahren zu Art. 236 bis 239 ZK zu entscheiden sind.
Begründung der Abweisung
1.	Verfahren betrifft die Festsetzung und die Nachforderung; nicht Sache dieses Verfahrens sind die Anträge nach Art. 236 oder 239 ZK, die gesondert abzuführen sind.
2.	Ausübung des Wahlrechts gem. Art. 5 Abs. 1 VO (EG) Nr. 3223/94.
3.	Nachschau ergab, daß die Preise lt. den bei der Abfertigung vorgelegten Rechungen bzw. Abrechnungen den tatsächlichen Zahlungen der Bf. an die drittländischen Versender nicht entsprechen.
4.	In der Buchhaltung der Bf. wurde zu jeder der betroffenen Rechnungen eine die tatsächlichen Geldflüsse dokumentierende und von den Rechnungen teilweise erheblich abweichende Abrechnung der Bf. mit dem Verkäufer bzw. in einigen Fällen eine neue Rechnung des Verkäufers vorgefunden.
Fallgruppen lt. BVE:
1.	Dem Rechnungspreis steht eine "Abrechnung" mit einem wesentlich höheren Betrag gegenüber, der als Einfuhrpreis gewertet, jedoch nicht zu einer Änderung der Taric-Position führt. Auch der anzuwendende Zollsatz ändert sich nicht. Die Überprüfung der Frachtkosten ergab in den Fällen der Anlage 1 a tatsächliche niedrigere als im Feld 28 der Anmeldlungen erklärte Transportkosten bis zur EU-Außengrenze.
2.	Dem Rechnungspreis steht eine "Abrechnung" bzw. neue Rechnung" gegenüber, welche vom Betrage her niedriger ist als die bei der Abfertigung vorgelegt, der als Einfuhrpreis gewertet zwar zu keiner Änderung der Taric-Position führt, jedoch zu einer Änderung des anzuwendenden Zollsatzes. Die Überprüfung der Frachtkosten ergab in den Fällen der Anlage 2 b tatsächlich höhere als im Feld 28 der Anmeldungen erklärte Transportkosten bis zur EU-Außengrenze. Ferner ist in den Fällen der Anlage 2 c die Lieferbedingung in den Anmeldungen auf eine unrichtige Weise erklärt worden.
3.	Dem Rechnungspreis steht eine "Abrechnung bzw. neue Rechnung" gegenüber, woraus hervorgeht, daß dieser niedriger ist als der bei der Abfertigung deklarierte, der als Einfuhrpreis gewertet, jedoch zu keiner Änderung der Taric-Position und auch zu keiner Änderung der Höhe der Zollbelastung führt. Die Frachtkosten sind höher als die in den Anmeldungen erklärten.
4.	Dem Rechnungspreis steht eine "Abrechnung bzw. neue Rechnung" gegenüber, welche jedoch bloß zur Folge hat, daß sich die Bemessungsgrundlage für die EuSt ändert. Diese Feststellungen sind u.a. das Ergebnis einer Betriebsprüfung, die als Sachverhaltsfeststellungen in die Begründung des angefochtenen Bescheides übernommen wurden. Die Zollbehörde kann jedoch nicht davon ausgehen, dass diese Feststellungen, obwohl die Niederschrift nicht unterschrieben wurde, bezüglich der Höhe der tatsächlichen Abrechnungen und der ermittelten Beförderungskosten außer Streit gestellt wurden. Die Verweigerung der Unterschrift beruht darauf, dass die Niederschrift insgesamt, also im Ganzen, nicht anerkannt wird.
Zum Einfuhrpreis:
1.	Preis lt. "Abrechnung" ist um die ARA/RVG zu reduzieren.
2.	Verrechnung eines Preisanteils von 80,00 ATS für eine neue Euro-Palette kann nicht in den fob-Preis einbezogen werden.
3.	Keine Identität des erklärten fob-Preises mit dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden fob-Preis.
4.	Drei Wahlmöglichkeiten (Angaben in den Feldern 22, 24 und 44 der Anmeldung. Feld 44 = besondere Vermerke/vorgelegte Unterlagen/Bescheinigungen und Genehmigungen. Das Unterfeld "Code besondere Vermerke" ist nicht auszufüllen (Code B.V). Siehe hierzu "vorläufigen Hinweis" und Bestimmungen zu den Anforderungen der Mindestangaben im Einheitspapier (Maximal- und Minimalliste) gem. Art. 254 ZK-DVO.
Zur Prüfung der Zollwertanmeldung (Art. 178 ZK-DVO)
Die genannten Abweisungsgründe können die angefochtene Entscheidung nicht tragen:
1.	Die Zollbehörde verkennt die Kernfrage, die davon ausgeht, ob der "fob-Preis" bei der Anmeldung zum freien Verkehr bekannt war oder nicht. Denkgesetzlich kann ein unbekannter "fob-Preis" nicht in das Wissen des Anmelders gestellt sein und auch nicht Gegenstand einer Wahlmöglichkeit sein. Daran ändert auch nichts, daß die Zollbehörde die vorgelegten "Rechnungen" als Grundlage für die "tatsächlich bezahlten Preise" bewertet, wie dies in der Niederschrift ausgeführt ist.
2.	Die Annahme, daß die Bf. im Jahr 1999 sowohl den pauschalen Einfuhrwert als auch den fob-Preis wählte, geht deshalb fehl. Es wird verkannt, daß das Wahlrecht zwei unterschiedliche Vorgänge beinhaltet:
a)	eine ungünstige Wahl, bei mehreren Optionen wie sie gem. Art. 5 Abs. 1 VO (EG) 3223/94 immanent ist und
b)	einen Irrtum bei der Zollwertanmeldung ohne Wahlmöglichkeit, weil Art. 173 ZK-DVO dies nicht zuläßt.
Ein Irrtum bei der Abfassung der Zollwertanmeldung mit ihren Wertberechnungsregeln hat eine völlig andere rechtliche und tatsächliche Qualität als die Einreichung einer davon abweichende Anmeldung, die einer Berichtigung zugänglich ist (Art. 65 Zk, Art. 204 ZK-DVO).
Zum Überprüfungs- und Berichtigungssystem:
Art. 65 ZK lautet (Berichtigung einer Zollanmeldung):
(1) Dem Anmelder wird auf Antrag bewilligt, eine oder mehrere Angaben in der Anmeldung zu berichtigen, nachdem diese von den Zollbehörden angenommen worden ist. Die Berichtigung darf nicht zur Folge haben, daß sich die Anmeldung auf andere als die ursprünglich angemeldeten Waren bezieht.
a)	den Anmelder davon unterrichtet haben, daß sie eine Beschau der Waren vornehmen wollen,
b)	festgestellt haben, daß die betreffenden Angaben unrichtig sind oder
c)	die Waren dem Anmelder bereits überlassen haben.
Art. 78 ZK lautet (nachträgliche Prüfung der Anmeldung):
(3) Ergibt die nachträgliche Prüfung der Anmeldung, daß bei der Anwendung der Vorschriften über das betreffende Zollverfahren von unrichtigen oder unvollständigen Grundlagen ausgegangen worden ist, so treffen die Zollbehörden unter Beachtung der ggf. erlassenen Vorschriften die erforderlichen Maßnahmen, um den Fall unter Berücksichtigung der ihnen bekannten neuen Umstände zu regeln.
Art. 78 ZK (nachträgliche Prüfung) verstößt vielleicht prima facie gegen Art. 65 ZK (Berichtigung), da er eine Überprüfung dessen zuläßt, was nach diesem Artikel nicht mehr berichtigt weden kann. Dieser Widerspruch besteht jedoch nur scheinbar.
Das Überprüfungssystem unterscheidet sich nämlich vom Berichtigungssystem. Während dieses einseitig ist und vom Einführer ausgeht, liegt die Überprüfung bei den Zollbehörden, sie ist eine Art steuerliche Fürsorgepflicht, die auch verhindern soll, daß der Importeur einer drohenden Schädigung ausgesetzt wird.
Die Überprüfung ist Sache der Verwaltung, und sie erfolgt entweder aus eigenem Antrieb oder auf Antrag des Einführers, jedoch nur sofern sie berechtigt erscheint. Diese zwingende Voraussetzung erlaubt es, daß sie nach Überlassung der Waren einsetzt.
Die Ausübung der Überprüfungsbefugnis kann u. E. nicht der gerichtlichen Kontrolle entzogen werden, so daß ein Einführer, der einen begründeten Überprüfungsantrag gestellt hat, im Fall der Ablehnung seines Antrags die Berechtigung dieser Ablehnung gerichtlich bestreiten kann. Es erscheint trotz der Formulierung des Art. 78 Abs. 1 ZK, der das Wort "können" verwendet, nicht denkbar, daß die Zollbehörden auf diesem Gebiet über eine unanfechtbare Ermessensbefugnis verfügen. Eine ablehnende Entscheidung kann nur dann gerechtfertigt sein, wenn die Zollverwaltung dartun kann, daß die vom Einführer zur Stützung seines Überprüfungsantrags angeführten Gründe nicht zulässig sind. Dies wäre offensichtlich bei einem angeblichen Irrtum der Fall, der bei genauerer Betrachtung gar keiner ist, z.B. weil ein Einführer mit der Anmeldung eines höheren Zollwert als erforderlich vermeiden will, daß Bestimmungen zur Anwendung kommen, die die Gemeinschaftsregelung bei einer Niedrigpreiseinfuhr vorsieht. Ein solcher Fall könnte auch vorliegen, wenn der Irrtum auf einer unentschuldbaren Fahrlässigkeit beruht, da der Einführer grundsätzlich loyal mit den Zollbehörden zusammenarbeiten muß und sein Verhalten nicht von einer gänzlichen Nachlässigkeit ihnen gegenüber geprägt sein darf.
Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß aufgrund des Erstattungsantrag nach Art. 236 ZK notwendigerweise ein Antrag auf Überprüfung der Zollwertanmeldung gestellt worden ist.
Dieser Erstattungsantrag ist jedoch mit Bescheid vom 29.07.2002 - Zahl: 500/01285/1/ 2002 abgewiesen worden. Über die hiergegen erhobene Berufung ist noch nicht entschieden worden. Es bleibt abzuwarten, ob die Zollbehörde im Rahmen des Erstattungsantrags nach Art. 236 ZK diese Auslegung des Art. 78 ZK berücksichtigt und einen tatsächlichen Irrtum anerkannt.
Kontrollpflicht der Zollbehörde
Die vorstehenden Ausführungen müssen in einem sachlichen Zusammenhang mit den folgenden gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften über die Kontroll- und Prüfungspflicht der Zollbehörden gesehen werden:
1. VO (EWG) Nr. 2054/89 vom 10.07.1989:
Nach der 3. Begründungserwägung müssen die stattlichen Zollverwaltungen die Einhaltung des Mindesteinfuhrpreises bei jeder eingeführten Partie prüfen und nachträgliche Kontrollen der Einfuhren - etwa 10% der eingeführten Partien - vornehmen. Und nach Art. 4 dieser VO war bei jeder Annahme einer Anmeldung zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr der Einfuhrpreis mit dem im Zeitpunkt der Annahme der Anmeldung für die Ware geltenden Mindestpreis zu vergleichen.
2. VO (EG) Nr. 2200/96 vom 28.10.1996:
Nach Art. 32 Abs. 2 ist die Richtigkeit des Einfuhrpreises anhand des pauschalen Einfuhrpreises zu überprüfen.
3. Prüfungspflicht von Konsignationsgeschäften:
Art. 36 Abs. 2 ZK und die folgenden Begründungserwägungen weisen darauf hin, daß verderbliche Waren "üblicherweise im Rahmen von Konsignationsgeschäften eingeführt werden" und die Ermittlung des Zollwertes auf Antrag des Anmelders nach vereinfachten Regeln für die gesamte Gemeinschaft vorgenommen werden kann:
- 4. Begründungserwägung zur VO (EWG) Nr. 1890/96,
- 1. Begründungserwägung zur VO (EWG) Nr. 1306/95 und
- 29. Begründungserwägung zur VO (EWG) 2200/96.
Diese Vorschriften weisen ausdrücklich darauf hin, daß durch die Art des Handelsgeschäfts die Bestimmung des Zollwertes erschwert ist. Es bestand somit eine zwingende Veranlassung die Zollwertanmeldung und die Art der auf der Grundlage eines Konsignations-/Kommissionsgeschäftes vorgelegten Unterlagen zu prüfen und das Prüfungsergebnis zum Gegenstand einer gesetzlich konformen Regelung mit dem Einführer zu machen (s. Art. 78 ZK). Die Zollbehörde hat es dagegen jahrelang hingenommen, daß auf der Grundlage einer "Proforma-Rechnung" und "Abrechnungen" eine offensichtlich unvollständige Zollwertanmeldung bei der Zollabfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr verwendet wurde.
1.	Die Zollbehörde konnte und durfte aufgrund der Art des Handelsgeschäftes nicht davon ausgehen, daß ein "fob-Preis" angemeldet wurde; denn dieser war dem Anmelder im Zeitpunkt der Anmeldung zur Abfertigung in den zollrechtlich freien Verkehr nicht bekannt.
2.	Der angemeldete Wert bzw. Betrag in der Anmeldung und Zollwertanmeldung konnte somit auch nicht Gegenstand eines Wahlverfahrens im Sinne des Art. 5 Abs. 2 VO (EG) 3223/94 sein. Die gegenteilige Feststellung der Zollbehörde in der Niederschrift vom 06.11.2001 widerspricht auch denen in den Niederschriften für die Jahre 1995 und 1996 vom 21.09.1998 und 29.03.1998.
3.	Die Zollbehörde durfte auch nicht darauf verzichten, sowohl den Zollwert wie den Einfuhrwert nach dessen Berechnung zu bestimmen (Art. 5 Abs. l b Unterabs. 2 VO (EG) 3223/94). Diese Ergänzung erfolgte durch die VO (EG) Nr. 1498/98 v. 01.07.1998 um eine Übereinstimmung zwischen den Methoden zur Berechnung des Einfuhrpreises und den Vorschriften zur Festsetzung des Zollwerts der Erzeugnisse sicherzustellen. Auf die Notwendigkeit dieser Vergleichsberechnung zur Übereinstimmung, insbesondere zur Vereinfachung der Zollerklärungen, wurde dadurch besonders hingewiesen.
4.	Aufgrund des formgerechten Erstattungsantrages nach Art. 236 ZK (Hauptantrag) und Art. 239 ZK (Hilfsantrag) war die Zollbehörde verpflichtet, im Rahmen von Art. 65 und 8 ZK die Anmeldungen zu prüfen und entsprechend zu verfahren, d. h. auch die Kontrollpflichten nach VO (EWG) 2200/96 wahrzunehmen, um auch die Interessen des Einführers zu schützen.
5.	Die Zollbehörde war verpflichtet, das Anmeldeverfahren gem. Art. 78 ZK einer Regelung zu unterwerfen, dies insbesondere deswegen, weil dadurch der jahrelange Streit einer Verständigung und Klarstellung zugeführt worden wäre, der zu einem konfliktfreien Verwaltungshandeln und einwandfreiem Anmeldeverhalten beim Einführer geführt hätte.
Sie lautet: Gegen diese Berufungsvorentscheidung kann innerhalb eines Monats nach ihrer Zustellung beim vorbezeichneten Amt oder bei einer der Finanzlandesdirektionen der Rechtsbehelf der Beschwerde eingebracht werden. Die Beschwerde ist zu begründen. Durch die Einlegung der Beschwerde wird die Vollziehung der angefochtenen Berufungsvorentscheidung gem. Art. 244 Unterabs. 1 ZK nicht ausgesetzt.
Die Belehrung entspricht wohl § 85 b i.V.m. § 85 c Abs. 1 Zol1R-DG. Sie erfüllt jedoch nicht die Anforderungen des Art. 243 Abs. 2 Buchst. b) ZK, weil sie nicht auf eine unabhängige Instanz der zweiten Stufe hinweist und damit das Recht auf den gesetzlichen Richter verletzt und die Möglichkeit eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH genommen wird. Der EuGH hat inzwischen festgestellt, daß es sich bei den Berufungssenaten um keine unabhängigen Gerichte handelt (EuGH-Urt. vom 30.05.2002 - Rs. C-516/99). Durch die fehlerhafte Belehrung ist die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt worden.
In Anbetracht der in der Sache ergangenen ausführlichen Berufungsvorentscheidung, darf um Wiederholungen zu vermeiden, auf diese verwiesen werden. Diese Entscheidung kommt nach detaillierter Darstellung des Sachverhaltes zur gleichen rechtlichen Würdigung wie die bereits an die Bf. ergangenen Berufungsentscheidungen des Unabhängigen Finanzsenates, sodass nunmehr auf das noch nicht in Behandlung gezogene Beschwerdevorbringen einzugehen sein wird.
Den Ausführungen in der Beschwerde über verfahrensleitende Verfügungen kann nicht gefolgt werden, da die Verfahrensvorschriften für die Durchführung des Rechtsbehelfsverfahrens gemäß Art. 245 ZK von den Mitgliedstatten erlassen werden.
Dies ist im Zollrechtsdurchführungsgesetz und in den bezughabenden Bestimmungen der Bundesabgabenordnung geschehen. Die Bestimmung der Bundesabgabenordnung, welche die Akteneinsicht regelt, ist daher weiter anwendbar und wurde die Akteneinsicht in den Prüfungsbericht, weil er die Natur eines Amtsvortrages, somit eines internen Schriftstückes hat, zu Recht verweigert. Die der Bf. ausgefolgte Niederschrift ist mit dem Prüfungsbericht ident. Der Inhalt und der Ablauf der erfolgten Prüfung wurde in einer Niederschrift festgehalten, welche der Bf. auch am 15 Oktober 2001ausgefolgt, jedoch vom Bf. nicht unterfertigt worden ist. Der Prüfungsauftrag ist mit dem Vermerk Mindesteinfuhrpreise und VO 3223/94, MO-8304 und Zeitraum der Prüfung, für das Kalenderjahr 1999ausreichend konkretisiert.
Die Verweigerung der Akteneinsicht ist dem Wesen nach eine verfahrensleitende Verfügung und diese können erst in der Berufung gegen den die Angelegenheit abschließenden Bescheid angefochten werden (§ 244 BAO).
Die Einsicht in den Prüfungsbericht der Behörde wurde zu Recht nicht gewährt, da dieser den internen Prüfungsablauf dokumentiert, die Partei jedoch dadurch keiner Verfahrensrechte verlustig ging.
Die von der Bf. eingeforderte bescheidmäßige Zuordnung der geprüften Anmeldungen zu den Abfertigungszollämtern besteht nicht zu Recht, da die Bf. wie auch der sie vertretende Anmelder über die Doppel der Anmeldungen verfügt und diese als bekannt vorausgesetzt werden können. Weiters sind diese Zuordnungen nicht Bestandteil eines Bescheides. Im Übrigen ist wie schon in der ergangenen Berufungsvorentscheidung ausgeführt, aus der Niederschrift über die erfolgte Betriebsprüfung, deren Feststellungen zum Inhalt des bekämpften Bescheides gemacht wurden, der Zusammenhang zwischen den Anmeldungen und den jeweiligen Prüfungsfeststellungen klar erkennbar. In den dem Bescheid angeschlossenen Berechnungsblättern, die einen Spruchbestandteil bilden sind gleichfalls die Warenanmeldungsnummern aufgeführt.
Gleichfalls geht der Einwand der Unzuständigkeit des Hauptzollamtes Linz, wie in der Berufungsvorentscheidung unter Hinweis auf die Bestimmung des § 72a ZollR-DG ausgeführt, ins Leere.
Festgestellt werden muss weiters, dass Sache des gegenständlichen Rechtsbehelfsverfahrens ausschließlich die nachträgliche buchmäßige Erfassung der Eingangsabgaben und nicht weitere von der Bf. eingebrachte Anträge auf Erstattung der Eingangsabgaben sind. Diese werden in einem gesondert abzuführenden Rechtsbehelfsverfahren zu behandeln sein. Den dazu vorgebrachten gegensätzlichen Ausführungen in der Beschwerde kann daher nicht gefolgt werden (VwGH vom 27. Jänner 2004, Zlen. 2004/16/0269, 0270 und 0271).
Das von der Bf. in der Beschwerde angesprochene vereinfachte Verfahren zur Ermittlung des Zollwertes verderblicher Waren ist im vorliegenden Fall nicht anwendbar.
Die Bf. hat sich wie bereits ausgeführt, für den fob-Preis der Erzeugnisse im Ursprungsland, zuzüglich der Versicherungs- und Transportkosten bis zur Zollgrenze der Gemeinschaft entschieden und dies in den verfahrensgegenständlichen Anmeldungen dokumentiert.
Bei der Berechnung selbst, die im Übrigen nicht Gegenstand der Beschwerde ist, bildete der für die Einreihung der Waren herangezogene tatsächliche Einfuhrpreis auch die Bemessungsgrundlage für die Berechnung des jeweiligen Wertzolles. Es findet sich die entsprechende Regelung zwar erst im Artikel 5 Abs. 1 b der VO, dort mit Wirkung ab 18. Juli 1998 eingefügt durch die VO (EG) Nr. 1498/98, doch war dieser Grundsatz schon vorher der VO immanent aber dort nirgends ausdrücklich gesagt worden (Müller-Eiselt, EG-Zollrecht, Zollkodex/Zollwert, Fach 2215.7, Seite 46, Ziffer 15).
Die Voraussetzungen des Art. 65 ZK zur Berichtigung der Anmeldung sind nicht gegeben.
Den in der Beschwerde getroffenen weitschweifigen theoretischen Abhandlungen betreffend Überprüfungssystem und Berichtigungssystem kann nicht gefolgt werden, da auf Grund des Artikels 5 Abs. 4 der VO Nr. 3223/94 der Fall einer nachträglichen Prüfung und Einziehung des fälligen Abgabenbetrages eindeutig geregelt ist und dadurch ein späteres Abrücken von der bei der Abfertigung zum zollrechtlichen freien Verkehr getroffenen Wahl nicht möglich ist.
Den Ausführungen der Bf. betreffend die Kontrollpflicht der Zollbehörde ist gleichfalls nicht zu folgen, da in der Niederschrift der Außen- und Betriebsprüfung Zoll, die ausdrücklich zum Inhalt der bekämpften Berufungsvorentscheidung und damit auch zum Gegenstand dieser Berufungsentscheidung gemacht wurde, die Ermittlung der alleine maßgeblichen Einfuhrpreise gemäß Art. 5 Abs. 1 lit. a der VO Nr. 3223/94 ausführlich dargelegt wurden.
Eine von der Bf. eingeforderte Überprüfung anlässlich der Abfertigung ist wie bereits in der bezughabenden Berufungsvorentscheidung ausgeführt praktisch nicht durchführbar. Zu bemerken ist hier jedoch, dass der Bf., wie sie in der Beschwerde selbst ausführt, der fob-Preis im Zeitpunkt der Überführung in den freien Verkehr der Gemeinschaft nicht bekannt war und sie trotzdem diese Wahl traf.
Es ergibt sich aus der Natur der Sache, dass es für die Zollbehörde an Hand der Abfertigungsunterlagen unmöglich ist, die Realität des erklärten und mit der zur Abfertigung vorgelegten Rechnung übereinstimmenden Einfuhrpreises zu prüfen.
Die Möglichkeit, in der Anmeldung einen vorläufigen Hinweis auf den Zollwert zu geben, steht wie auch der EuGH in seinem vorzitierten Urteil festgestellt hat, im vorliegenden Fall bei der Wahl des fob-Preises der Waren im Ursprungsland nicht zur Verfügung.
Zu den Einwänden der Bf. hinsichtlich der erteilten Rechtsbehelfsbelehrung darf wie bereits in den vorangegangenen Entscheidungen des Senates ausgeführt, auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes, Zlen. 2004/16/0269, 0270 und 0271 vom 27. Jänner 2005, wo die Unabhängigkeit der Instanz der zweiten Stufe bestätigt wird, verwiesen werden.
Zudem ist für die Erledigung der Beschwerde ab 1. Jänner 2003 der Unabhängige Finanzsenat zuständig.
EuGH 16.01.2003, C-422/00
Einfuhr von Obst und Gemüse, nachträgliche buchmäßige Erfassung, Feststellung eines anderen als des angemeldeten Einfuhrpreises im Wege der Betriebsprüfung
Findok-Nr: 18639.1, aufgenommen am: 06.10.2005 15:20:40, zuletzt geändert am: 04.01.2011, Dokument-ID: f6bbc4b6-c1b2-4a22-85bd-a1b298b418a7, Segment-ID: fae103a0-645c-4750-bcec-a72efe7ca3cf

References: Art. 201
 § 72
 Art. 5
 § 108
 Art. 6
 Art. 17
 § 2

Art. 6
 Art. 243

Art. 6
 Art. 6
 § 20
 § 245
 Art. 221
 Art. 243
 § 245
 Art. 6
 Art. 243
 § 115
 Art. 245
 § 24
 § 144
 § 147
 Art. 4
 Art. 13
 Art. 78
 § 150
 Art. 5
 Art. 220
 Art. 221
 Art. 30
 Art. 4
 Art. 36
 Art. 5
 Art. 248
 Art. 5
 Art. 65
 Art. 5
 Art. 29
 Art. 233
 § 93
 § 2
 § 108
 § 98
 Art. 236
 Art. 239
 § 85
 § 250
 Art. 243
 § 85
 Art. 4
 EuGH 
 Art. 6
 Art. 243
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 4
 § 244
 EuGH 
 § 90
 Art. 61

Art. 62

Art. 254
 Art. 62
 Art. 254

Art. 178
 Art. 28
 Art. 173

Art. 36
 Art. 29

Art. 173
 Art. 174
 Art. 18
 § 108
 Art. 243
 § 85
 Art. 236
 Art. 236
 Art. 5
 Art. 254
 Art. 5
 Art. 173
 Art. 204

Art. 65

Art. 78

Art. 78
 Art. 65
 Art. 78
 Art. 236
 Art. 236
 Art. 78
 Art. 4
 Art. 32

Art. 36
 Art. 78
 Art. 5
 Art. 236
 Art. 239
 Art. 65
 Art. 78
 Art. 244
 § 85
 § 85
 Art. 243
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 245
 § 72
 Art. 65
 Art. 5
 EuGH 

EuGH