Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0114-kdip2-2-4010-212-2018-1-as
Timestamp: 2019-03-22 09:59:03+00:00

Document:
0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS | Interpretacja indywidualna
♦ › Przychód › 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS
Ustalenie źródła przychodów ze sprzedaży wytworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowania informatycznego i przeniesienia na rzecz klientów nabywających produkty Spółki autorskich praw majątkowych związanych z wdrażanym lub integrowanym systemem
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży wytworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowania informatycznego i przeniesienia na rzecz klientów nabywających produkty Spółki autorskich praw majątkowych związanych z wdrażanym lub integrowanym systemem – jest prawidłowe.
W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia źródła przychodów.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „ustawa o PDOP”).
Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w branży IT, którego głównym obszarem działalności jest tworzenie oprogramowania w najnowszych technologiach. Spółka działając na rynku B2B dostarcza i będzie dostarczać swoim klientom usługi, wdrażania oraz integracji systemów informatycznych poprzez tworzenie kompleksowych rozwiązań IT. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca obok tworzenia oprogramowania oraz jego sprzedaży, wdrożenia oraz integracji z dotychczasowo używanym oprogramowaniem klienta, przenosi i będzie przenosić na klientów także prawa majątkowe związane z wdrażanym lub integrowanym systemem. Wartość przekazywanych praw majątkowych jest i będzie wliczona w cenę usługi, niemniej jednak mogą zdarzyć się sytuacje, w których cena przeniesienia praw majątkowych jest i będzie rozliczana na zasadzie oddzielnego wynagrodzenia. Jednakże, niezależnie od sposobu ujęcia bądź wyodrębnienia ceny za przekazane prawa majątkowe od ceny za usługę, znacznej części zawartych umów z klientami towarzyszy i będzie towarzyszyć odpłatne przeniesienie praw majątkowych.
Oddzielnie, Wnioskodawca sprzedaje i będzie sprzedawać także usługi konsultingowe lub usługi szkolenia, jednakże tego typu usługi mają i będą mieć charakter subsydiarny i najczęściej będą towarzyszyć usługom podstawowym.
Spółka w zakresie wytwarzania praw majątkowych korzysta ze swoich pracowników (dalej: „Pracownicy”) oraz w części również z podwykonawców − głównie osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o współpracę (dalej: „Współpracownicy”).
Należy podkreślić, że na zasadzie postanowień umów zawartych z Pracownikami i/lub Współpracownikami, na Spółkę przenoszone są odpłatnie majątkowe prawa autorskie do wytworzonych utworów przez Pracowników i/lub Współpracowników − takie nabycie praw majątkowych przez Spółkę ma charakter pochodny (pierwotnie te prawa nabywają Pracownicy i/lub Współpracownicy na zasadzie ich wytworzenia).
Spółka w ramach prowadzonej działalności nie odsprzedaje i nie będzie odsprzedawać praw niematerialnych pochodnie nabytych od innych podmiotów, np. Pracowników/ Współpracowników lub ew. innych podmiotów i/lub nie będzie udzielać na nie (sub)licencji, a jedynie wytwarza i będzie wytwarzać nowe prawa niematerialne we własnym zakresie (i przy współpracy Pracowników/ Współpracowników), które będą stanowić produkty podlegające sprzedaży na rzecz jej klientów.
Wnioskodawca w wyniku sprzedaży produktów opisanych powyżej, generuje i będzie generować przychody (dalej: „Przychody”). Przychody te stanowią i będą stanowić część przychodów osiąganych przez Spółkę.
Spółka w 2018 roku uzyskała status Centrum Badawczo-Rozwojowego (dalej: „CBR”) w rozumieniu ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U.2018.141, t.j. z 17.02.2018).
Czy Przychody będą w jakiejkolwiek części zaliczone do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP?
Ustawa o PDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.
Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wyodrębnił źródła przychodów. Obecnie przedmiotem opodatkowania jest dochód równy sumie dochodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł (art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP).
Aby ustalić dochód/stratę podatnika z danego źródła należy zsumować dochody/straty w ramach danego źródła, które ustalone zostały na podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP, w myśl którego:
„Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. − art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP;
„Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. − art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP.
„Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych − w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876) ”. − art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP.
W związku z powyższym, aby obliczyć dochód lub stratę Wnioskodawcy do uwzględnienia w wyniku podatkowym (dochód/strata) w pierwszej kolejności należy ustalić dochód lub stratę Wnioskodawcy z danego źródła przychodów. W celu ustalenia tego dochodu należy wziąć pod uwagę, że na mocy aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o PDOP przychody są odpowiednio dzielone na te wynikające z (1) zysków kapitałowych oraz (2) innych źródeł przychodów (działalność operacyjna).
Ustawa o PDOP zawiera szeroką definicję zysków kapitałowych (art. 7b ustawy o PDOP).
Główne kategorie zaliczane do tego źródła to przychody:
dywidendowe: dywidendy, dochody wypłacane z FIZ (bez odkupu), przychody z umorzenia udziału, wartość majątku likwidacyjnego, równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego, dochody związane z podziałami i połączeniami, wartość niepodzielonych zysków przy przekształceniu, odsetki od pożyczki partycypacyjnej,
przychody związane aportem,
przychody ze zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia,
przychody ze zbycia wierzytelności,
przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej,
przychody z papierów wartościowych, uczestnictwa w FIZ, instrumentów finansowych, w tym z ich zbycia, jak i najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze,
przychody z praw majątkowych, w tym z ich zbycia, jak i najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.
Zasady określające jakiego rodzaju przychody należy sklasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych regulują przepisy ustawy o PDOP.
Nie budzi wątpliwości, że Przychody nie mogą zostać zaliczone do kategorii z pkt 1-6 powyżej. Z tego względu, w dalszej kolejności należy rozważyć, czy Przychody powinny został uznane za przychody z WNiP, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP.
Prawa majątkowe o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP (dalej: WNiP) − definicja WNiP w ustawie o PDOP
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP za przychody z WNiP (zaliczane do zysków kapitałowych) uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Ustawa o PDOP nie definiuje bezpośrednio WNiP, jednak wskazuje które prawa niematerialne podlegają amortyzacji − w dalszej części ustawy zwane jako „wartości niematerialne i prawne”.
Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o PDOP, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in.:
prawa związane z wynalazkami, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi, znakami towarowymi, oznaczeniami geograficznymi i topografią układów scalonych, oraz
wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Jak wskazano powyżej, ustawa o PDOP nie definiuje zatem wprost wartości niematerialnych i prawnych, jednak wskazuje niematerialne składniki majątku, które podlegają amortyzacji podatkowej.
W celu zaliczenia niematerialnego aktywa do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP musi ono spełniać łącznie następujące kryteria:
być nabytym od innego podmiotu,
nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok zastrzeżeniem wyjątków o których mowa w art. 16b ust. 2 ustawy o PDOP (z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w art. 16b ust. 2 ustawy o PDOP – dop. Wnioskodawcy) oraz
być wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej [sublicencji], umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu – dop. Wnioskodawcy).
Z jednej strony, mając na uwadze wyżej przedstawioną charakterystykę niematerialnych składników majątkowych, które mogą stanowić produkty wytwarzanie i sprzedawane przez Spółkę nie powinno budzić wątpliwości, iż mogą to być prawa nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, w szczególności możliwe do wykorzystania w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a okres ich używania może być dłuższy niż 1 rok.
Z drugiej zaś strony − w wykonaniu przez Spółkę umowy z jej klientami − przedmiot umowy w postaci WNiP zostanie nabyty przez klienta Spółki, który staje się jego prawnym właścicielem.
Z powyższych względów nic nie stoi na przeszkodzie by, przy spełnieniu łącznie powyższych warunków, prawa majątkowe amortyzować podatkowo. Z tym, że jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie nabywa tych praw, tylko je wytwarza, a są one przedmiotem nabycia dopiero na etapie przeniesienia tych niematerialnych praw majątkowych na klientów Wnioskodawcy.
Zatem, ww. niematerialne prawa majątkowe nie mogą stanowić WNiP dla Spółki w rozumieniu ustawy o PDOP (ponieważ Spółka ich nie nabywa) − prawa te mogą jednak stanowić WNiP dla klientów Spółki, którzy nabywają je od Wnioskodawcy. Wynika to z tego, że Spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w pkt (i) powyżej (nabycia WNiP od innego podmiotu) w stosunku do praw niematerialnych z tytułu wytworzenia których generuje przychody.
Należy podkreślić, że odniesienie ustawowe do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP jest niezbędne do prawidłowego rozszyfrowania zawartej tam normy prawej, która doprecyzowuje proces wykładni o informacje w zakresie rodzajów przychodów oraz sytuacji w jakich mogą one zostać uznane za przychody z zysków kapitałowych.
Co istotne, zgodnie z zasadami techniki prawodawczej tego typu odwołanie wymaga odniesienia się do całości brzmienia wskazanej normy prawnej, tj. do art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, a nie tylko do jej wybiórczo wskazanej części czyli kategorii praw wymienionych w pkt 4-7 tego przepisu. Przyjęcie innego podejścia w procesie wykładni spowoduje, że analizowana norma prawna zostanie zinterpretowana niezgodnie z wolą ustawodawcy.
Przenosząc powyższe rozważania na kanwę analizowanych przepisów, należy zauważyć, że odwołanie do całości jednostki redakcyjnej art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP oznacza, iż w odróżnieniu do środków trwałych, nie ma możliwości wytworzenia WNiP w rozumieniu ustawy o PDOP (nabycie pierwotne), o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, takie prawo musi być nabyte od innego podmiotu (nabycie pochodne).
Podobne konkluzje nasuwają się po lekturze innej jednostki redakcyjnej − tj. odwołania ustawowego do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym: „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty (...) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (...)”.
Ministerstwo Finansów w wydanych objaśnieniach do wprowadzonych ograniczeń wysokości kosztów podatkowych związanych z wydatkami na usługi niematerialne i WNiP od podmiotów powiązanych, w pliku o nazwie „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy” − w części „Prawa i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT” wskazuje, iż:
„Przepis art. 16b. do którego odsyła art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest przepisem zawierającym katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ustęp pierwszy tego przepisu w pkt od 4 do 7 wymienia następujące prawa podlegające podatkowej amortyzacji:
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, tj. w szczególności prawo do wynalazku (patent), znaku ochronne na znak towarowy, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, prawa do oznaczenia geograficznego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)”.
Oznacza to, że katalog ten (pkt 4-7 ust. 1 art. 16b ustawy o PDOP) określa takie prawa niematerialne, które spełniają łącznie opisane wcześniej 4 kryteria:
nabyte od innego podmiotu,
nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok (z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w art. 16b ust. 2 ustawy o PDOP – dop. Wnioskodawcy) oraz
wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej [sublicencji], umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu – dop. Wnioskodawcy).
Należy wskazać, że ustawodawca poprzez użycie sformułowania „od innego podmiotu” wyłączył spośród możliwych sposobów nabycia, nabycie pierwotne WNiP, pozostawiając jako jedyny możliwy sposób nabycie pochodne WNiP, występujące w sytuacjach w których dany podmiot uzyskuje prawo w drodze przejścia tego uprawnienia z innego podmiotu.
Ponownie, Spółka nabywa wyłącznie pierwotnie prawa niematerialne (tj. część produktu sprzedawanego przez Spółkę), z tytułu których bezpośrednio czerpie Przychody.
Powyższe rozważania oznaczają, iż na potrzeby sklasyfikowania danych praw majątkowych jako podlegających art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP w zakresie uznania ich za przychody z zysków kapitałowych, tego rodzaju prawa majątkowe muszą zostać nabyte pochodnie, a w dalszym etapie odsprzedawane bądź licencjonowane.
Powyższe nie ma miejsca w przypadku Wnioskodawcy, tzn. Spółka nie nabywa i nie będzie nabywać pochodnie praw niematerialnych, które następnie bezpośrednio odsprzedaje/będzie odsprzedawać lub na które udziela/będzie udzielać licencji. Taka sytuacja w szczególności nie występuje i nie będzie występować w przypadku praw niematerialnych nabywanych przez Spółkę od Pracowników lub Współpracowników.
Jak wskazano powyżej, Spółka w ograniczonym zakresie nabywa − na zasadzie postanowień zawartych umów o pracę/zlecenie/dzieło lub współpracę − odpowiednio prawa do prac wytworzonych przez Pracowników lub Współpracowników. Jednakże, nie odsprzedaje bezpośrednio tych praw, ani nie udziela licencji i/lub nie czerpie na podstawie innej podobnej umowy przychodów z tytułu tych praw. Spółka nabywa te prawa by zabezpieczyć swoje prawa do innowacyjnych produktów i rozwiązań, które wytwarza jako przedsiębiorca o statusie Centrum Badawczo-Rozwojowego. Z tym, że nabyte pierwotnie prawa przez Spółkę w ramach procesu gospodarowania nie są prostym odwzorowaniem praw nabytych od Pracowników i/lub Współpracowników.
Dodatkowo, należy zauważyć, że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu do wprowadzanych zmian, było wydzielenie do osobnego źródła przychodów, przychodów z działalności mającej charakter czysto inwestycyjny, która ze swojej natury polega na biernym czerpaniu zysków.
Inwestycje tego typu najczęściej polegają na zaangażowaniu kapitału w instrumenty finansowe − czerpaniu w sposób bierny dochodów z wypłacanej dywidendy, odsetek/innych pożytków z tych praw − oraz dalszej odsprzedaży tych instrumentów z zyskiem.
Model działania Spółki jest zupełnie inny i nie ma charakteru inwestycyjnego.
Po pierwsze, Wnioskodawca nie działa jako inwestor rynkowy, gdyż Spółka w ramach prowadzonej działalności nie będzie odsprzedawać praw niematerialnych nabytych od innych podmiotów i/lub nie będzie udzielać na takie prawa (sub)licencji, a jedynie wytwarzać nowe prawa niematerialne we własnym zakresie (nabycie pierwotne) i dopiero tak wytworzone prawa niematerialne będą podlegały dalszej odsprzedaży/licencjonowaniu.
Po drugie, prawa majątkowe zbywane przez Wnioskodawcę nie są sposobem inwestycyjnego lokowania wolnych środków, lecz każdorazowo odpowiedzią na potrzeby rynku, w tym przypadku prawem niematerialnym wytwarzanym na konkretne zlecenie klienta.
Dodatkowo, odwołanie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wynika z chęci ujęcia przez ustawodawcę w ramach katalogu przychodów kapitałowych jedynie przepływów z enumeratywnie wskazanych w pkt 4-7 praw niematerialnych, wyłączając z przychodów kapitałowych jednocześnie przepływy z następujących wartości niematerialnych i prawnych, tj.:
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego,
prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Z tym, że wciąż przychody kapitałowe mogą generować tylko pochodnie nabyte prawa niematerialne z pkt 4-7 ust. 1 art. 16b ustawy o PDOP, co nie ma i nie będzie mieć miejsca w przypadku Spółki.
Oznacza to, że Przychody osiągane przez Spółkę nie powinny być zaliczane (w żadnej części) do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży wytworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowania informatycznego i przeniesienia na rzecz klientów nabywających produkty Spółki autorskich praw majątkowych związanych z wdrażanym lub integrowanym systemem, uznaje się za prawidłowe.
Należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:
Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:
Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.
Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:
Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 updop podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zgodnie z prowadzonym profilem działalności gospodarczej w branży IT podstawową działalnością Spółki o charakterze operacyjnym jest tworzenie oprogramowania komputerowego.
Spółka w zakresie wytwarzania praw majątkowych korzysta przy tym ze swoich pracowników, jak i podwykonawców współpracujących na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o współpracę. Na zasadzie postanowień umów zawartych z Pracownikami i/lub Współpracownikami, na Spółkę przenoszone są odpłatnie majątkowe prawa autorskie do wytworzonych utworów przez Pracowników i/lub Współpracowników. Jak zaznaczył Wnioskodawca, takie nabycie praw majątkowych przez Spółkę ma charakter pochodny (pierwotnie te prawa nabywają Pracownicy i/lub Współpracownicy na zasadzie ich wytworzenia).
Wnioskodawca podkreślił, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie odsprzedaje i nie będzie odsprzedawać praw niematerialnych pochodnie nabytych od innych podmiotów, np. Pracowników/Współpracowników lub ewentualnie innych podmiotów i/lub nie będzie udzielać na nie (sub)licencji, a jedynie wytwarza i będzie wytwarzać nowe prawa niematerialne we własnym zakresie (i przy współpracy Pracowników/Współpracowników), które będą stanowić produkty podlegające sprzedaży na rzecz jej klientów.
Na marginesie niniejszych rozważań należy zauważyć, że stosownie do zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191) zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 − przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
Na podstawie art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.
Zgodnie z art. 12 ust 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
Poza tym zgodnie z art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu („autorskie prawa majątkowe”).
Należy zauważyć, że ww. prawo może być − jak w niniejszej sprawie – przeniesione odpłatnie na inny podmiot w celu wytworzenia produktu finalnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przeniesienie praw autorskich do wytwarzanego przez Spółkę we własnym zakresie i sprzedawanego klientom oprogramowania, nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 updop.
Wnioskodawca tylko w ograniczonym zakresie nabywa prawa do utworów wytworzonych przez Pracowników/Współpracowników na zasadzie postanowień zawartych umów o pracę, zlecenie, dzieło lub współpracę, ale nie odsprzedaje bezpośrednio tych praw, ani nie udziela licencji i/lub nie czerpie na podstawie innej podobnej umowy przychodów z tytułu tych praw. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz na mocy wiążących z pracownikami i współpracownikami umów nabywa autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów, by zabezpieczyć swoje prawa do innowacyjnych produktów i rozwiązań, które wytwarza jako przedsiębiorca o statusie Centrum Badawczo-Rozwojowego. Tym samym nabycie to ma charakter jedynie pierwotny i nie stanowi nabycia od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego, które umożliwiłoby wprowadzenie utworów do składników majątku Spółki jako wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzację.
Co istotne w rozpatrywanej sprawie, nabyte pierwotnie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów w ramach procesu gospodarowania przez Spółkę nie są prostym odwzorowaniem autorskich praw majątkowych do utworów przenoszonych przez Pracowników i/lub Współpracowników. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza bowiem, w oparciu o dostarczane przez Pracowników/Współpracowników utwory, nowe prawa niematerialne we własnym zakresie i finalnie sprzedaje te produkty klientom, przenosząc przy tym na klientów prawa majątkowe związane z wdrażanym lub integrowanym systemem.
Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że przeniesienie na klientów praw autorskich do produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.
Zatem uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu sprzedaży wytwarzanych produktów nie będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży wytworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowania informatycznego i przeniesienia na rzecz klientów nabywających produkty Spółki autorskich praw majątkowych związanych z wdrażanym lub integrowanym systemem, należało uznać za prawidłowe.
0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS
0113-KDIPT2-3.4011.280.2018.1.KS | Interpretacja indywidualna
ITPP1/4512-3-85/15-4/AP | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-1.4010.174.2018.2.JC | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.170.2018.1.AS | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB1-2.4010.150.2018.1.MM | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-1.4011.222.2018.2.AN | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 3
 art. 7
 art. 7
 art. 21
 art. 22
 art. 24
 art. 7
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 7
 art. 21
 art. 22
 art. 24
 art. 3
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 21
 art. 22
 art. 24
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 12
 art. 17
 art. 7
 art. 16
 art. 7