Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=67414&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-21 16:51:09+00:00

Document:
RV/0255-F/13-RS1
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des XY, vertreten durch Sutterlüty Klagian Brändle Lercher Rechtsanwälte Partnerschaft, 6850 Dornbirn, Marktstraße 4, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch betreffend Einkommensteuervorauszahlungen für 2013 und Folgejahre entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe
Der in Österreich ansässige Berufungsführer ist bei der Gemeinde A in Liechtenstein als Jugendarbeiter angestellt. Die daraus resultierenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden bis einschließlich 2012 als unter Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein fallend gewertet und infolgedessen in Liechtenstein versteuert. Auf einen auf die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2013 gerichteten Vorhalt des Finanzamtes wurden eine Arbeitsbestätigung der Gemeinde A vom 23. Jänner 2013 sowie eine Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung vom 24. Jänner 2013, dass die Einkünfte aus der Tätigkeit bei der Gemeinde A gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in Liechtenstein steuerpflichtig sind, vorgelegt. Mit Bescheid vom 5. April 2013 hat das Finanzamt unter Hinweis auf das inländische Besteuerungsrecht Vorauszahlungen an Einkommensteuer für das Jahr 2013 und Folgejahre festgesetzt. Dagegen wurde Berufung erhoben und die ersatzlose Aufhebung des Einkommensteuervorauszahlungsbescheides beantragt. Der Berufungswerber sei für die Gemeinde A als Mitarbeiter in der offenen Kinder- und Jugendarbeit tätig. Nach dem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 19.09.1989, Z 04 3202/2-IV/4/89, AÖF Nr. 289/1989, sei zwischen der liechtensteinischen Steuerverwaltung und Österreich Einvernehmen darüber erzielt worden, dass unter die Bestimmung des Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein Tätigkeiten von Gebietskörperschaften fallen die nach österreichischer Rechtslage land- und forstwirtschaftliche Betriebe oder Betriebe gewerblicher Art darstellen. Die in der Anlage B dieses Erlasses beispielhaft angeführten Betriebe gewerblicher Art seien in keiner Weise vergleichbar mit der vom Berufungswerber ausgeübten Tätigkeit im Bereich der offenen Kinder- und Jugendarbeit der Gemeinde A. Ein Zusammenhang bzw. eine Ähnlichkeit zu einem Betrieb gewerblicher Art liege bei der Tätigkeit des Berufungswerbers jedenfalls nicht vor. Selbst für den Fall, dass das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art bejaht würde, wäre dieser jedenfalls mit einem "zum Sozialtarif geführten Kindergarten" vergleichbar, sodass die in der offenen Kinder- und Jugendarbeit der Gemeinde A beschäftigten Personen der Hoheitsverwaltung des Fürstentums Liechtenstein im Sinne des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein zuzuordnen seien. Die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein lägen beim Berufungswerber unzweifelhaft vor und scheide eine Besteuerung des bei der Gemeinde A erworbenen Einkommens in Österreich daher aus. Die vom Finanzamt vertretene Rechtsansicht würde letztlich sogar dazu führen, dass der Berufungswerber sowohl in Liechtenstein als auch in Österreich besteuert würde, also ein klassischer Fall der Doppelbesteuerung vorläge, weil das Fürstentum Liechtenstein richtigerweise die Auffassung vertrete, das Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein zur Anwendung komme und damit das Besteuerungsrecht Liechtenstein zukomme. Zudem habe in der Vergangenheit auch beim Finanzamt kein Zweifel darüber bestanden, dass die Tätigkeit des Berufungswerbers von Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein erfasst werde und eine Besteuerung in Österreich daher ausscheide. In diesem Zusammenhang sei darüber hinaus auf die EAS-Auskunft des BMF vom 22.09.1994, GZ V 1272/1/1-IV/4/94, zu verweisen, welche zweifelsfrei zum Ausdruck bringe, dass österreichische Grenzgänger, die im öffentlichen Dienst Liechtensteins stünden, gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein grundsätzlich der ausschließlichen Besteuerung in Liechtenstein unterlägen. Aus welchen Gründen das Finanzamt nunmehr von dieser Rechtsansicht abgehe, bleibe unerfindlich, das der Behörde zukommende Ermessen sei jedenfalls weit überschritten. Daneben sei darauf hinzuweisen, dass die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein vorlägen, weil der Berufungswerber in der offenen Kinder- und Jugendarbeit der Gemeinde A tätig sei und kein Zweifel daran bestehen könne, dass die Gemeinde A das Kriterium der Ausübung von öffentlichen Funktionen erfülle. Der Erlass des BMF, GZ BMF-010221/3364-IV/4/20085 vom 18.12.2008 komme zum Ergebnis, dass die "Ausübung öffentlicher Funktionen" nicht zu eng ausgelegt werden dürfe, sondern eine "Person" (Botschaft, Konsulat, wohl auch Gebietskörperschaften) die öffentliche Funktionen im Sinne des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein ausübe, durch ihr gesamtes Personal tätig werde. In Anwendung dieses Erlasses könne sohin nur der Schluss gezogen werden, dass eine Prüfung der konkreten Tätigkeit des Berufungswerbers per se unterlassen werden könne, weil er als Beschäftigter der Gemeinde A jedenfalls von der Bestimmung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein erfasst werde und damit jede Besteuerung des Berufungswerbers mit den von ihm von der Gemeinde A bezogenen Einkünften in Österreich ausscheide. Die Tätigkeit des Berufungswerbers sei auch keinesfalls einer Organisationseinheit der Gemeinde A zurechenbar, die einen Betrieb gewerblicher Art darstellen würde. Betriebe gewerblicher Art seien dadurch gekennzeichnet, dass es sich um wirtschaftlich selbstständige Einrichtungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts handle, die ausschließlich oder überwiegend eine nachhaltige privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht entfalteten, um Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile zu erzielen. Es bedürfe in diesem Zusammenhang keiner weiteren Ausführungen, dass eine solche selbstständige Einrichtung, die ausschließlich oder überwiegend eine nachhaltige privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht mit Gewinnerzielungsabsicht entfalte, nicht vorliege und auch nicht vermutet bzw. angenommen werden könne. Darüber hinaus verneine der Verwaltungsgerichtshof eine Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht, wenn die Umsätze unter der Bagatellgrenze von 2.900,00 € lägen. Es lägen nunmehr keinerlei Anhaltspunkte dahingehend vor, dass diese Bagatellgrenze überschritten würde. Im Übrigen sei klarstellend festzuhalten, dass die offene Kinder-und Jugendarbeit der Gemeinde A de facto keine Umsätze bzw. solche in vernachlässigbarer Höhe, erwirtschafte. Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienten, gehörten nicht zu den Betrieben gewerblicher Art. Es könne nun kein Zweifel bestehen, dass - selbst wenn man bei der offenen Kinder- und Jugendarbeit A bei abstrakter Betrachtung von einem Betrieb gewerblicher Art ausginge - die offene Kinder- und Jugendarbeit A überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt diene und damit keinen Betrieb gewerblicher Art darstelle. Zusammenfassend sei somit festzuhalten, dass das Einkommen des Berufungswerbers aus seiner Tätigkeit bei der Gemeinde A keinesfalls der Besteuerung im Inland zu unterwerfen sei. Weiters wurde eine Stellenbeschreibung vom 1. Mai 2013 vorgelegt, in der auszugsweise Folgendes festgehalten ist: "1. ZIEL DER STELLE ist es, Kindern und Jugendlichen von A-B Raum zur individuellen und kreativen Freizeitgestaltung zur Verfügung zu stellen und ihnen im Sinne soziokultureller Animation Hilfe zur Selbsthilfe sowie Entwicklungsraum zu bieten. Der Mitarbeiter übt hoheitliche Tätigkeiten im Interesse der Kinder und Jugendlichen sowie der Gemeindeverwaltung A-B aus. ... 3. AUFGABENSCHWERPUNKTE 3.1. Mitwirkung bei der Stellenleitung - Mitwirkung bei der Umsetzung des Kinder- und Jugendarbeits-Konzeptes - Kommunikation zwischen der Stelle für Offene Kinder- und Jugendarbeit und den Gemeinde- und Landesbehörden sowie anderen Jugendinstitutionen - Mitarbeit bei der Budgetierung und Überwachung der Einhaltung des Budgets - Mitarbeit bei der Sicherstellung einer ausgewogenen Planung - Mitarbeit bei der Öffentlichkeitsarbeit 3.2. Offene Kinder-und Jugendarbeit - Durchführung von Aktionen, Veranstaltungen und Projekten - Leitung der Jugendtreffpunkte A und B - Niederschwellige Beratung und Begleitung von Kindern, Jugendlichen und Erwachsenen - Begleitung von bestehenden und Aufbau von neuen Gruppen - Durchführung geschlechtsbezogener Jugendarbeit - Durchführung übergreifender Vernetzungsarbeit - Durchführung von Prävention - Aufsuchende Jugendarbeit - Öffentlichkeitsarbeit - Bearbeiten von Konfliktsituationen 3.3. Mitwirkung bei der Praxisausbildung der Mitarbeitenden in Ausbildung - Fachliche Anleitung der Mitarbeitenden in Ausbildung - Reflexion der ausgeführten Praxis - Führen von Feedback- und Beratungsgesprächen sowie gemeinsamen Sitzungen 3.4. Übrige Aufgaben - Erledigen von Sonderaufgaben auf Anweisung der Vorgesetzten - Ausführen weiterer Aufgaben, die sich aus dem Stellenziel ergeben ..." Über die Berufung wurde erwogen:
Art. 15 Abs. 4 und Art. 19 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. Nr. 24/1971, (DBA-Liechtenstein) lauten: "Artikel 15 Unselbständige Arbeit (4) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Personen, die in einem Vertragstaat in der Nähe der Grenze ansässig sind und im anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben (Grenzgänger), werden in dem Vertragstaat besteuert, in dem sie ansässig sind. Der Staat des Arbeitsortes ist jedoch berechtigt, von den erwähnten Einkünften eine Steuer von höchstens vier vom Hundert im Abzugsweg an der Quelle zu erheben. Artikel 19 Öffentliche Funktionen (1) Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die von einem Vertragstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft in Ausübung öffentlicher Funktion erbrachten Dienste gezahlt werden, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden. (2) Auf Vergütungen oder Ruhegehälter für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer kaufmännischen oder gewerblichen Tätigkeit eines der Vertragstaaten oder einer seiner Gebietskörperschaften erbracht werden, finden die Artikel 15, 16 und 18 Anwendung." In einem gleichgelagerten Fall betreffend einen bei einer liechtensteinischen Gemeinde angestellten Jugendarbeiter hat der Unabhängige Finanzsenat mit Berufungsentscheidung vom 12. Juli 2012, RV/0200-F/10, unter Bezugnahme auf zahlreiche Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes festgestellt, dass Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein mangels Ausübung öffentlicher Funktionen nicht zur Anwendung komme und das Besteuerungsrecht nach der Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein
Ebenso stellt der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 19.9.2007, 2007/13/0080, vom 17.10.2007, 2007/13/0088, und vom 21.11.2007, 2007/13/0087, betreffend Art. 20 DBA-Spanien ("Öffentlicher Dienst"), in dem ebenfalls vorgesehen ist, dass die Dienste "in Ausübung öffentlicher Funktionen" erbracht werden müssen, auf die Wahrnehmung hoheitlicher Befugnisse und Aufgaben, konkret auf die Erlassung individueller Verwaltungsakte (Bescheide) ab. Dies hat der Verwaltungsgerichtshof bejaht, wenn ein Angestellter bei einer österreichischen Pensionsversicherungsanstalt mit dem Vollzug der Sozialversicherungsgesetze im Bereich der Pensionsversicherung und der Setzung der damit zusammenhängenden Verwaltungsakte (zB die Feststellung hinsichtlich des Ausmaßes von Leistungsansprüchen sowie die bescheidmäßige Erledigung) betraut ist (VwGH 19.9.2007, 2007/13/0080
Ebendies negiert aber der Erlass des BMfF vom 18.2.2013, BMF-010221/0009-IV/4/2013, mit dem folgende Verständigungsvereinbarung
, BGBl. Nr. 24/1971, ist - unabhängig von der konkreten Tätigkeit des Einzelnen - auf alle Dienstnehmer eines Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaften anzuwenden, sofern der Vertragsstaat oder die Gebietskörperschaft öffentliche Funktionen ausüben. Die Besteuerung der Bezüge von Bediensteten, die unter Art. 19 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens Österreich-Liechtenstein
). Allerdings ergibt sich aus dem Wortlaut der Regel und dem Zusammenhang, dass es sich um eine qualifizierte Art der Übung im nachfolgend dargelegten Sinn handeln muss (Zeilinger, ÖStZ 13/2007, 309; Lang, ÖStZ 10/2006, 203). Artikel I.	So muss die Übung die Vertragsstaaten umfassen und einheitlich sein. Die WVK normiert unzweideutig die Relevanz einer solchen Übung, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über die Auslegung hervorgeht.
Somit kann auch im Berufungsfall kein Zweifel bestehen, dass eine Subsumierung der Tätigkeit des Berufungsführers unter Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein nicht in Betracht kommt, ergibt sich doch nicht der geringste Hinweis dafür, dass der Berufungsführer in Ausübung einer öffentlichen Funktion im oben dargelegten Sinn tätig geworden wäre. Auch aus der vorgelegten Stellenbeschreibung geht nicht hervor, dass dem Berufungsführer im Rahmen der Ausübung seiner Tätigkeit Hoheitsgewalt zugekommen wäre. Die bloße Anmerkung unter Punkt 1 der Stellenbeschreibung, der Mitarbeiter übe hoheitliche Tätigkeiten im Interesse der Kinder und Jugendlichen sowie der Gemeindeverwaltung A-B aus, vermag daran nichts zu ändern, wird damit doch in keiner Weise aufgezeigt, geschweige denn belegt, welche konkreten hoheitlichen Befugnisse dem Berufungsführer zukommen sollten. Damit lässt sich für den Berufungsführer aber auch mit der Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung, dass die in Rede stehenden Einkünfte nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in Liechtenstein steuerpflichtig sind, nichts gewinnen. Abgesehen davon, dass diese Auffassung nicht näher begründet wurde, kommt der Rechtsansicht einer ausländischen Steuerbehörde nämlich keine bindende Wirkung zu (vgl. VwGH 26.07.2000, 97/14/0070). Ebenso wenig besteht für den Unabhängigen Finanzsenat eine Bindung an Erlässe des Bundesministeriums für Finanzen. Dies umso mehr als die in Rede stehenden Erlassaussagen mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht in Einklang stehen und das Abkommen durch das Bundesministerium für Finanzen auch nicht im Auslegungsweg bzw. im Wege von Verständigungsvereinbarungen geändert werden kann (vgl. UFS 23.9.2013, RV/0478-F/12). Folglich kann auch im gegenständlichen Berufungsfall dahingestellt bleiben, ob im Zusammenhang mit der hier in Rede stehenden Jugendarbeit vom Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art ausgegangen werden kann und somit eine unter Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein subsumierbare Tätigkeit vorliegt. Der Vollständigkeit halber wird in diesem Zusammenhang lediglich Folgendes angemerkt: Nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 ist Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts jede Einrichtung, die - wirtschaftlich selbständig ist und - ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und - zur Erzielung von Einnahmen oder im Falle des Fehlens der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von anderen wirtschaftlichen Vorteilen und - nicht der Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988) dient. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Wenngleich der Unabhängige Finanzsenat aus den oben bereits dargelegten Gründen die Auffassung, dass die Gemeinde im Bereich der offenen Jugendarbeit hoheitlich tätig ist, nicht teilt (die Zuständigkeit einer Gemeinde bedeutet für sich allein noch nicht, dass jegliche von ihr wahrgenommene Tätigkeit eine solche ist, die ihr als Trägerin der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist) und die eigenständige Leitung mit entsprechendem Personal sowie das Unterhalten eines Jugendtreffs durchaus für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art zu sprechen vermag, fehlt es jedenfalls an konkreten Feststellungen über erzielte Einnahmen und deren wirtschaftliches Gewicht. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass auch der Grundsatz von Treu und Glauben der gegenständlichen Abgabenfestsetzung nicht entgegensteht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 3.11.2005, 2003/15/0136 und VwGH 22.3.2010, 2007/15/0256) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nicht nur, dass besondere Umstände vorliegen müssen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben zudem nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126 und VwGH 23.9.2010, 2010/15/0135, mwN). Im Hinblick auf den Legalitätsgrundsatz des Art. 18 B-VG kann dem Grundsatz von Treu und Glauben nämlich nur insoweit Bedeutung zukommen, als die Vorgansweise der Behörde nicht durch zwingendes Recht gebunden ist (vgl. VwGH 5.4.2001, 98/15/0158). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der zur Anwendung kommenden Zuteilungsnorm und der darauf basierenden Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen aber nicht. Nachdem außer Streit steht, dass die Anwendungsvoraussetzungen der Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein erfüllt sind, erweist sich die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen somit gesamthaft gesehen als rechtmäßig und war die Berufung daher als unbegründet abzuweisen. Feldkirch, am 29. Oktober 2013 nach oben

References: Art. 19
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 Art. 20
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 § 2
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