Source: http://kraken.slv.cz/1Afs82/2006
Timestamp: 2018-06-22 23:07:59+00:00

Document:
1Afs82/2006
1 Afs 82/2006-127
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce K. H., zastoupeného JUDr. Jiøím Hartmannem, advokátem se sídlem Praha 8, Sokolovská 49/5, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem Praha 1, ©tìpánská 28, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 7. 2001, è. j. FØ-5540/11/01, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 20. 12. 2005, è. j. 38 Ca 488/2001-86,
Rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 9. 7. 2001, è. j. FØ-5540/11/01, byl, na základì ustanovení § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), zmìnìn dodateèný platební výmìr è. 57568/98 ze dne 1. 4. 1998, è. j. 57568/98/001512/6415, na dùchodovou daò a daò z objemu mezd za rok 1992, vydaný Finanèním úøadem pro Prahu 1 tak, ¾e stanovil ¾alobci základ danì ve vý¹i 102 420 000 Kè, vymìøil daò ve vý¹i 56 331 000 Kè a stanovil penále ve vý¹i 5 633 100 Kè.
Rozhodnutí ¾alovaného, jako¾ i jemu pøedcházející rozhodnutí prvostupòového orgánu, napadl ¾alobce u Mìstského soudu v Praze ¾alobou, kterou se domáhal jejich zru¹ení. Shora uvedeným rozsudkem byla ¾aloba zamítnuta. Mìstský soud v odùvodnìní svého rozsudku k jednotlivým ¾alobním bodùm uvedl:
1) Nebyla pøedev¹ím shledána dùvodnou námitka ¾alobce dle které vydání napadeného rozhodnutí bránila pøeká¾ka vìci rozhodnuté. Z § 46 odst. 7 daòového øádu nelze, dle názoru mìstského soudu, dovodit zákaz vydat více dodateèných platebních výmìrù na stejnou daò za stejné zdaòovací období. Dodateèné platební výmìry sice byly vydávány na základì výsledkù jedné finanèní revize, ale z obsahu spisu je zøejmé, ¾e jednotlivá zji¹tìní této revize byla dále doplòována a ¾e nedo¹lo k opakovanému domìøení danì ve vztahu k jednotlivým nákladùm uplatnìným v rozporu s právními pøedpisy. Mìstský soud pøipustil, ¾e v dané vìci zvolil správce danì atypický postup, ov¹em rozhodující pro posouzení vìci je skuteènost, ¾e nepøekroèil své právo èinit opatøení ke správnému a úplnému stanovení daòové povinnosti. Jestli¾e se jednalo o rùzné dùvody domìøení, nelze mít zato, ¾e vydání dodateèného platebního výmìru è. 7500 (týkajícího se jiných obchodních pøípadù, ne¾ v nyní projednávané vìci) mìlo za následek, ¾e o domìøení dùchodové danì na základì výsledkù finanèní revize nemohl být vydán té¾ dodateèný platební výmìr è. 57568/98.
2) Námitkám ¾alobce rozporujícím provádìné dokazování a hodnocení dùkazù mìstský soud takté¾ nepøisvìdèil.
Uvedl pøedev¹ím, ¾e výsledky finanèní revize byly pouze jedním z podkladù, které mìl ¾alovaný k dispozici. Okolnosti vztahující se k zatímním listùm vydaným Agrobankou Plzeò, a. s., pozdìj¹í Kreditní bankou Plzeò, a. s., v likvidaci, (nyní v konkurzu pozn. NSS-dále jen banka ), byly ovìøovány nejen pøi místním ¹etøení, které bylo provedeno do¾ádaným Finanèním úøadem v Plzni v rámci finanèní revize, ale i sdìleními banky a konkrétními listinnými podklady. V pøípadì zmiòovaného sdìlení banky, ¹lo o vy¾ádané údaje o pøedmìtných zatímních listech z jejích evidencí; zatímní listy byly pøedlo¾eny pøi místním ¹etøení dne 30. 3. 1994 (v rozsudku je nesprávnì uvádìno datum 30. 4. 1994-pozn. NSS). I kdy¾ ustanovení § 34 odst. 4 daòového øádu upravuje povinnost tøetích osob vydat potøebné listiny a v daném pøípadì podle tohoto ustanovení správce danì po¾adoval pouze sdìlení údajù k takovým listinám, neznamená to, ¾e takové sdìlení nemù¾e být vyu¾ito jako dùkazní prostøedek. S poukazem na § 31 odst. 4 daòového øádu krajský soud uvedl, ¾e je mo¾né, aby jako dùkazní prostøedek byla vyu¾ita i zpráva o provedení finanèní revize u ¾alobce, popø. i podklady pøi takové finanèní revizi shromá¾dìné. V daném pøípadì daòové øízení probíhalo pomìrnì dlouhou dobu; vedle výsledkù revize byly opatøeny dal¹í dùkazní prostøedky, stì¾ovatel doplòoval dùvody odvolání, bylo vydáno nìkolik rozhodnutí ¾alovaného. Stì¾ovatel byl podrobnì seznámen se zji¹tìními uèinìnými v rámci finanèní revize, vyu¾il svých oprávnìní namítat nesprávnost postupu pøi provádìní revize a byl seznámen i s dal¹ími získanými dùkazními prostøedky. Za této situace mìstský soud nepøisvìdèil jeho názoru, ¾e podklady získané v rámci finanèní revize i samotnou zprávu o výsledku revize nelze vyu¾ít jako dùkazních prostøedkù, nebo» nebyly opatøeny postupem podle daòového øádu. Dùkazní prostøedky, ze kterých ¾alovaný vycházel pøi vydávání napadeného rozhodnutí, nebyly získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy a skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny v potøebném rozsahu
Pokud jde o zápis z místního ¹etøení v bance ze dne 30. 3. 1994, sepsaný do¾ádaným Finanèním úøadem v Plzni, protokolárnì zachycená pøítomnost tøetí osoby (pracovnice ¾alovaného), bez dal¹ího neznamená, ¾e by tento podklad byl získán v rozporu se zákonem a ¾e by k nìmu nemohlo být v daòovém øízení pøihlédnuto.
Mìstský soud vyjádøil té¾ názor, ¾e v daném pøípadì nebylo tøeba, aby probìhla daòová kontrola podle § 16 daòového øádu.
3) Pokud ¾alobce dále namítal, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s celým obsahem odvolání a ¾e odvolání se na právní názor soudu vyslovený v pøedcházejícím zru¹ujícím rozsudku není dostateèným odùvodnìním napadeného rozhodnutí, mìstský soud uvedl, ¾e napadené rozhodnutí se v dostateèném rozsahu vypoøádalo s dùvody uvedenými v odvolání a jeho doplnìních. Pokud nebyly v¹echny odvolací námitky øe¹eny podrobnì a konkrétnì a ¾alovaný se odvolal na právní názor soudu vyslovený v pøedcházejících rozsudcích, nejednalo se o vadu, která by mìla za následek nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí.
4) K ¾alobou rozporované otázce doby pøevodu pøedmìtných zatímních listù vy¹el mìstský soud z názoru, ¾e tyto byly stanovami urèeny jako cenné papíry na jméno a podle svého znìní byly pøevoditelné rubopisem. Pokud stì¾ovatel poukazoval na blí¾e specifikovaný rozsudek Nejvy¹¹ího soudu, mìstský soud pøipustil, ¾e sice Nejvy¹¹í soud dospìl k názoru, ¾e zatímní listy podle § 176 obchodního zákoníku v tehdej¹ím znìní byly zákonnými cennými papíry na øad, ov¹em souèasnì uvedl, ¾e se pøevádìly rubopisem. ®alovaný tedy nepochybil, jestli¾e vycházel z údajù o pøevodu pøedmìtných zatímních listù uvedených na tìchto zatímních listech a ze stanoviska, ¾e jsou pøevoditelné rubopisem.
Ze skuteèností zji¹tìných pøi místním ¹etøení dne 30. 4. 1994 i z dal¹ích sdìlení banky krajskému soudu vyplynulo, ¾e zatímní list è. 55, podle kterého stì¾ovatel upsal plnou hodnotu 1292 kusù akcií v nominální hodnotì 100 000 Kè za jednu, byl v den svého vydání, tj. 15. 12. 1992, rozepsán na zatímní listy è. 70 (578 kusù akcií) a è. 71 (417 kusù akcií). Ve spise je sice zalo¾ena smlouva uzavøená dne 28. 12. 1992 mezi stì¾ovatelem jako pøevodcem a spoleèností PANOK FINANZ, a. s., jako nabyvatelem o prodeji 1292 ks akcií, av¹ak vzhledem ke shora uvedeným zji¹tìním u banky jako vystavitele zatímních listù ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e v roce 1992 bylo na spoleènost PANOK FINANZ, a. s., pøevedeno pouze 417 ks akcií z pùvodního poètu 1292 kusù akcií (zatímní list è. 71). Na kopii zatímního listu è. 70 zalo¾ené ve správním spise je pak uvedeno, ¾e se pøevádí dne 15. 2. 1993. Proti sobì stojí doklad (smlouva o prodeji akcií) pøedlo¾ený stì¾ovatelem a na druhé stranì údaje zji¹tìné u banky jako vystavitele zatímních listù. Stì¾ovatel neprokázal, ¾e zatímní list è. 55 byl pøeveden rubopisem, naopak øádnì (rubopisem) byly dle sdìlení banky pøevedeny zatímní listy è. 70 a 71. Mìstský soud tedy vyhodnotil, ¾e provedené hodnocení dùkazù má oporu v obsahu správního spisu a neodporuje zásadám logiky. Pokud se jedná o pøíjmy zahrnuté do základu dùchodové danì, poukázal na to, ¾e ¾alobce nesprávnost tìchto pøíjmù v prùbìhu daòového øízení v souvislosti s prodejem zatímních listù nenamítal.
Zatímní listy è. 14, 15 a dal¹í dva bez èísla byly dle sdìlení banky pøevádìny mezi subjekty odli¹nými od stì¾ovatele a na stì¾ovatele nebyly nikdy (do své výmìny za akcie) rubopisem pøevedeny. ®alobce své tvrzení, ¾e byl vlastníkem pøedmìtných zatímních listù, dokládal pouze doklady zalo¾enými ve svém úèetnictví. I v tomto pøípadì mìl mìstský soud zato, ¾e závìr ¾alovaného o tom, ¾e prostøedky na poøízení tìchto zatímních listù je tøeba pova¾ovat za èástky, o které byly zvý¹eny náklady v rozporu s právními pøedpisy, má oporu v obsahu provedených dùkazù a byl uèinìn v souladu s § 2 odst. 3 daòového øádu. Stejný závìr lze uvést i ohlednì zatímních listù è. 1 a 11. ®alobce neprokázal, ¾e byly pøevedeny øádnì rubopisem a základ dùchodové danì zji¹tìný v úèetnictví z hlediska zaúètovaných výnosù v prùbìhu daòového øízení nijak nezpochybòoval. Ke v¹em právì uvedeným zatímním listùm mìstský soud poukázal na to, ¾e ¾alobní námitky v pøedcházející ¾alobì nebyly shledány dùvodnými a nyní napadené rozhodnutí bylo vydáno bez toho, ¾e do¹lo k dal¹ímu doplnìní dokazování.
5) Koneènì tvrzení, ¾e napadené rozhodnutí bylo vydáno, resp. podepsáno pøíslu¹ným pracovníkem správce danì a¾ poté, kdy ¾alovanému bylo doruèeno dal¹í doplnìní odvolání, a ¾e se tedy napadené rozhodnutí v rozporu se zákonem s tìmito námitkami nevypoøádalo, oznaèil mìstský soud za nepodlo¾ené.
Proti tomuto rozsudku brojil ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností odkazující na dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel ji¾ v ¾alobì spatøoval pøeká¾ku vìci rozhodnuté [ad 1)] v tom, ¾e daòový øád ani zákon è. 157/1989 Sb., o dùchodové dani, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù-dále jen zákon o dùchodové dani neumo¾òuje rozhodovat o jednotlivých slo¾kách ovlivòujících daò, tzn. o jednotlivých nákladech, a o jejich vlivu na daò, ale ¾e cílem daòového øízení je v¾dy rozhodnout o základu danì a vý¹i daòové povinnosti. Na základì podkladu pro dodateèné vymìøení danì, kterým byla zpráva o výsledku finanèní revize, bylo jednoznaènì o dani za pøíslu¹né období rozhodnuto ji¾ dodateèným platebním výmìrem è. 7500. Dodateèným platebním výmìrem è. 57568/98 (vydaným v nyní projednávané vìci) bylo dle stì¾ovatele rozhodováno na základì stejných podkladù, tj. obsahu zprávy, ve vìci této danì opìtovnì. Pokud mìstský soud pøipustil, ¾e v dané vìci zvolil správce danì atypický postup, ¾e v¹ak nepøekroèil své právo èinit opatøení ke správnému a úplnému stanovení daòové povinnosti, nelze s jeho závìrem souhlasit. Vydal-li správce danì dodateèný platební výmìr è. 7500, znamená to, ¾e posoudil a zhodnotil ve¹keré skuteènosti, které byly pøedmìtem øízení, tj. které mìly vliv na vý¹i danì za celé pøíslu¹né zdaòovací období a kterými se v øízení (tzn. ve zprávì) zabýval. Vydání dal¹ího dodateèného platebního výmìru proto bránila pøeká¾ka vìci rozhodnuté, nebo» daò byla domìøena z dùvodù, které podle zákona mìly být pøedmìtem øízení ukonèeného vydáním dodateèného platebního výmìru è. 7500 ze dne 12. 9. 1996, který byl od 28. 1. 1998 v právní moci (den rozhodnutí o odvolání).
Stì¾ovatel má dále zato, ¾e odkaz na § 31 odst. 4 daòového øádu [ad 2)], o které mìstský soud své závìry opírá, nelze vytrhnout z kontextu celého ustanovení § 31 daòového øádu, jeho¾ odst. 1 øíká, ¾e dokazování provádí správce danì, který vede daòové øízení. Rovnì¾ § 31 odst. 4 uvádí, ¾e provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, pøièem¾ základní zásady daòového øízení uvedené v § 2 daòového øádu stanovují, ¾e správce danì má za povinnost tyto dùkazy hodnotit. Ustanovení § 16 daòového øádu pak pøiznává daòovému subjektu práva a ukládá povinnosti v prùbìhu daòové kontroly. Ustanovení § 31 odst. 4 lze tedy aplikovat na kroky správce danì provádìné v rámci daòové kontroly. Pouze odkazem na toto ustanovení se v¹ak soud dostateènì nevypoøádal s ¾alobní námitkou, ¾e podkladem pro domìøení danì byla zpráva z kontroly provádìná správním orgánem, který nebyl pøi provádìní v procesním postavení správce danì, nevedl øádné daòové øízení a v prùbìhu kontroly nepostupoval dle daòového øádu.
Pokud jde o tvrzení soudu, ¾e nebylo tøeba, aby probìhla daòová kontrola, s tím stì¾ovatel souhlasí, pøipomíná v¹ak, ¾e i tak je tøeba aplikovat základní zásady daòového øízení. Správce danì sice mù¾e vyu¾ít v¹ech dùkazních prostøedkù, které nebyly získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy, zákon mu v¹ak neumo¾òuje pøevzít tyto dùkazní prostøedky (zde získané v jiných øízeních) bez øádnì provedeného dùkazního øízení a bez jejich osvìdèení jako dùkazù. Teprve poté by se obsah revizní zprávy se mohl stát dùkazem. Správce danì mìl tedy pøezkoumat, zda v¹echny podklady pro závìry uvedené ve zprávì o revizi nebyly získány v rozporu s daòovým øádem, provést hodnocení takto získaných dùkazních prostøedkù, toto hodnocení sdìlit daòovému subjektu a umo¾nit mu, aby se k jednotlivým dùkazùm a ke zpùsobu jejich získání mohl vyjádøit. Stì¾ovatel ji¾ v ¾alobì namítal, ¾e ¾alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí nerozli¹oval, jaké dùkazní prostøedky byly získány v daòovém øízení a jaké nikoliv. Tato skuteènost pøímo vyluèovala mo¾nost posouzení zákonnosti získání dùkazních prostøedkù i mo¾nost jejich pou¾ití v daòovém øízení. Takté¾ namítal, ¾e ¾alovaný i správce danì prvního stupnì poru¹ili § 2 daòového øádu tím, ¾e neprovedli hodnocení dùkazù s ohledem na zákonnost jejich pou¾ití.
Mìstský soud se, dle názoru stì¾ovatele, nevypoøádal také se stì¾ejní ¾alobní námitkou týkající se protokolu z místního ¹etøení provedeného v Kreditní bance dne 30. 3. 1994, è. j. PM 8000/653/31. Ji¾ v ¾alobì stì¾ovatel uvedl, ¾e protokol neobsahoval zákonné nále¾itosti uvedené v § 12 daòového øádu, konkrétnì v protokolu nebylo uvedeno, kdo za banku jednal. Pøesto je v rozsudku uvedeno, ¾e protokol obsahuje jména zúèastnìných osob jak za finanèní úøad, tak za subjekt ¹etøení, co¾ není pravdou. Tento stì¾ejní podklad byl navíc získán pøi souèasném poru¹ení øady ustanovení daòového øádu (§ 2 odst. 4, § 5 odst. 5, § 7 a § 24) a odvolací orgán k nìmu nemìl proto vùbec pøihlí¾et; nelze pøitom posoudit, jak by rozhodl bez tohoto dùkazu . Mìstský soud v¹ak ve svém rozhodnutí konstatoval, ¾e, dle jeho názoru, nebyly dùkazní prostøedky získány v rozporu se zákonem a skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny v potøebném rozsahu.
Stì¾ovatel vyjádøil nesouhlas té¾ s tím, jakým zpùsobem se mìstský soud vyjádøil k otázce (ne)pøípustnosti úèasti paní R. H. (pracovnice ¾alovaného-pozn NSS) pøi zmiòovaném místním ¹etøení Tato skuteènost pøitom pøedstavuje poru¹ení mlèenlivosti ve smyslu § 24 daòového øádu; v pøípadì jmenované osoby se nejednalo o ¾ádnou z výjimek umo¾òujících pøítomnost tøetích osob u tohoto procesního úkonu ve smyslu citovaného ustanovení. Takto získaný dùkaz není proto ve smyslu § 31 odst. 4 daòového øádu dùkazem pou¾itelným v daòovém øízení. Mìstský soud se zde v¹ak omezil pouze na konstatování, ¾e pøítomnost této osoby neznamenala, ¾e by podklad byl získán v rozporu se zákonem a ¾e by k nìmu nemohlo být v daòovém øízení pøihlédnuto. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e krajský soud stírá rozdíl mezi pøihlédnutím ke skuteènosti a osvìdèením dùkazu.
S odkazem na § 50 odst. 7 daòového øádu stì¾ovatel dále zdùraznil [ad 3)], ¾e odùvodnìní rozhodnutí odvolacího orgánu musí vycházet z posouzení v¹ech namítaných skuteèností. Pouhý odkaz na právní názor soudu v¹ak za odùvodnìním rozhodnutí odvolacího orgánu pova¾ovat nelze.
V ¾alobì stì¾ovatel také namítl [ad 4)], ¾e v listinných dùkazech, na základì kterých byly pøevody zatímních listù posuzovány, byly shledány rozpory, napø. v odpovìdi na výzvu PN/96/1027 byl uveden datum pøevodu zatímního listu è. 1 dne 18. 2. 1992, ve sdìlení 10/L/98 je uvedeno datum 18. 2. 1993; v rozporovaném zápisu z místního ¹etøení è. j. PM8000/653/31 bylo datum 18. 2. 1992 pøe¹krtnuto a opraveno na 18. 2. 1993, pøièem¾ rubopisy tìchto zatímních listù nebyly ve spisu vùbec zalo¾eny. Správce danì ani ¾alovaný tyto rozpory ve svých øízeních neodstranili. K tìmto ¾alobním dùvodùm týkajícím se zatímních listù mìstský soud v odùvodnìní pouze konstatoval, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e byly pøevedeny øádnì rubopisem.
Daòové orgány neprovedly té¾ dokazování porovnáním kopií a originálù zatímních listù a ostatních listinných dùkazù a rozhodly na základì odporujících si sdìlení Kreditní banky è. 10/L/98 a PN/96/1027 (bez ovìøení pøevodù v knize akcionáøù) a obsahu protokolu z místního ¹etøení získaného v rozporu se zákonem. S touto ¾alobní námitkou se krajský soud nevypoøádal, naopak uvedl, ¾e provedené hodnocení dùkazù má oporu v obsahu správního spisu a neodporuje zásadám logiky.
®alobou stì¾ovatel poukazoval koneènì té¾ na skuteènost, ¾e se ¾alovaný v odvolacím øízení nezabýval doplnìním jeho odvolání ze dne 11. 7. 2001 a ¾e datum rozhodnutí 9. 7. 2001 není skuteèným dnem jeho podpisu a vydání, kdy¾ toto rozhodnutí bylo odesláno a¾ 17. 7. 2001 [ad 5)]. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nemìl mo¾nost zjistit skuteèné datum vydání rozhodnutí, navrhl posoudit správnost pøedmìtného data. Mìstský soud v¹ak nepøistoupil k provedení tohoto dùkazu a uvedl, ¾e tvrzení stì¾ovatele vychází pouze z jeho názoru a není nijak podlo¾eno. Tímto postupem v¹ak vylouèil pøezkum zákonnosti tak, ¾e nebylo mo¾né posoudit dal¹í záva¾né skuteènosti svìdèící o tom, ¾e daò nebyla stanovena ve správné vý¹i (toto doplnìní obsahovalo významné okolnosti týkající se pøevodu zatímních listù). Ke skuteènostem uvedeným ve zmiòovaném doplnìní odvolání soud uvedl, ¾e stì¾ovatel nesprávnost vý¹e pøíjmù v prùbìhu daòového øízení nenamítal. Mìstský soud se tak soud ve svém rozhodnutí nevypoøádal øádnì se v¹emi ¾alobními návrhy a námitkami
Ze správního spisu vyplynul tento skutkový stav:
Platebním výmìrem è. 320/93 byla stì¾ovateli vymìøena dùchodová daò za rok 1992 ve vý¹i 4 257 400 Kè a penále ve vý¹i 425 620 Kè, a to postupem dle zákona o dùchodové dani. Na základì zprávy správce danì è. j. II-2268/1993 byl základ odvodu zvý¹en pro poru¹ení ustanovení § 4 odst. 2 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, zásad vedení úèetnictví a § 4 odst. 1 písm. b) zákona o dùchodové dani. Stì¾ovatel tento platební výmìr pøevzal dne 18. 11. 1993 (ze spisu není zøejmé datum jeho vydání).
Na základì výsledkù finanèní revize provedené u stì¾ovatele (zpráva ze dne 15. 4. 1994, è. j. FØP-6-6402/1993) byl Finanèním úøadem pro Prahu 2 vydán pod è. j. FÚ-II-1044/PV-176/1994 dne 22. 6. 1994 dodateèný platební výmìr è. 176/94 na dùchodovou daò za rok 1992. Odvolání proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný dne 6. 3. 1995, pod è. j. FØ-4864/1/94, toto rozhodnutí se týkalo zprávy o výsledku finanèní revize ze dne 15. 4. 1994, místní pøíslu¹nosti správce danì, vedení úèetnictví, odpisování a té¾ otázky pøevoditelnosti zatímních listù è. 1, 11, 14, 15, 55 (repektive 70 a 71) a zatímního listu neèíslovaného, pøevedených na spoleènost Panok Immobilien Investment, a. s., Praha. ®alovaný zde konstatoval, ¾e v roce 1992 do¹lo pouze k pøevodu listu è. 71 (vzniknuv¹ího, spolu s listem è. 70, z pùvodního listu è. 55); listy è. 1, 11 a 71 byly pøevedeny a¾ v roce 1993; zbylé listy nemohl stì¾ovatel pøevést, nebo» nebyly v jeho vlastnictví. Toto rozhodnutí ¾alovaného bylo zru¹eno rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 15. 3. 1996, è. j. 38 Ca 155/95-33, a vìc byla vrácena ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Kromì procesního pochybení (dodateèný platební výmìr byl vydán místnì nepøíslu¹ným správcem danì-bod 3. rozsudku) soud rovnì¾ uvedl, ¾e je tøeba dokazování doplnit ve vztahu k okolnostem poøízení shora zmiòovaných zatímních listù (body 7. a¾ 9. rozsudku), nepøezkoumatelnì byla vyhodnocena té¾ otázka uznatelnosti investièních výdajù uvedených pod bodem 13. rozsudku. Neplatnost dodateèného platebního výmìru è. 176/94 osvìdèil Finanèní úøad pro Prahu 2 dne 30. 10. 1996, pod è. j. FÚ2/2.2/42706/96/179 a øízení o odvolání proti nìmu bylo zastaveno rozhodnutím ¾alovaného ze dne 4. 12. 1996, è. j. FØ-7975/1/96.
O domìøení pøedmìtné danì následnì rozhodoval Finanèní úøad pro Prahu 1 dodateèným platebním výmìrem è. 7500 ze dne 12. 9. 1996, vydaným pod è. j. FÚ1-2.14/DPV92/96K©, kterým domìøil daò ve vý¹i 117 459 500 Kè a penále ve vý¹i 11 745 830 Kè. Odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto ¾alovaným dne 29. 1. 1998, pod è. j. FØ-8339/1/96, av¹ak toto rozhodnutí bylo zru¹eno rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 1. 1999, è. j. 38 Ca 79/98-36. Z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného i Mìstského soudu v Praze je zøejmé, ¾e v tomto pøípadì byla daò domìøována v souvislosti s jednorázovým odepsáním zøizovacích nákladù pøi prodeji nemovitostí nabytých dra¾bou, dále s vylouèením emisního á¾ia zaplaceného Kreditní bance, a. s., Plzeò, s vylouèením nákladù na poøízení zatímních listù AB banky, a. s., Mladá Boleslav, s poskytnutím pøíspìvku do rezervního fondu této banky a s náklady zaplacenými na základì faktur è. 21/01/92 ©K, 64/03/92/©e, 5920095 a 5920141 vystavitele Panok Immobilien Investment, a. s. Takto vymezený pøedmìt øízení odpovídal pùvodnímu výmìru è. 176/94, s výjimkou pøípadù, které mìstský soud neuznal jako øádnì zhodnocené v ji¾ zmiòovaném rozsudku z 15. 3. 1996. Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 5. 1. 2000, è. j. FØ-2541/1/99, byl pøedmìtný dodateèný platební výmìr zmìnìn. ®aloba proti tomuto rozhodnutí byla Mìstským soudem v Praze dne 15. 3. 2001, è. j. 38 Ca 110/2000-47, zamítnuta; proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel ústavní stí¾nost (nálezem Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2003, sp. zn. I. ÚS 472/01, byl právì uvedený rozsudek Mìstského soudu v Praze zru¹en, a to pro nedostatek formy zákonem pøedepsané publikace právní normy-pozn. NSS).
K dal¹ímu domìøení dùchodové danì za pøedmìtné zdaòovací období do¹lo dodateèným platebním výmìrem è. 57568/98 ze dne 1. 4. 1998, vydaným Finanèním úøadem pro Prahu 1 (prvostupòové rozhodnutí v nyní projednávané vìci). Tento výmìr byl zmìnìn (k odvolání stì¾ovatele) rozhodnutím ¾alovaného ze dne 14. 3. 2000, è. j. FØ-3922/1/99; rozhodnutí se, kromì otázek procesních, týkalo daòové uznatelnosti nákladù spojených s pøevodem zatímních listù Agrobanky Plzeò, a. s.,-pozdìji Kreditní banky Plzeò, a. s., v likvidaci, a to è. 14, 15, a dal¹í bez èísla, na nového majitele spoleènost Panok Immobilien Investment, a. s., Praha; dále ¹lo o pøevody zatímních listù è. 70, 71 (pùvodnì è. 55) na spoleènosti Remed, s. r. o., a Panok Financ, a. s., Praha, a pøevody zatímních listù è. 1 a 11 na spoleènost Panok Immobilien Investment, a. s. Toto rozhodnutí ¾alovaného bylo zru¹eno rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 15. 3. 2001, è. j. 38 Ca 219/2000-46, a to zejména pro nepøezkoumatelnost a zmateènost stanovení základu danì a vìc byla vrácena ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Následovalo vydání nyní pøezkoumávaného rozhodnutí ze dne 9. 7. 2001, è. j. FØ-5540/11/01, kterým byl dodateèný platební výmìr è. 57568/98 zmìnìn tak, ¾e se stanovuje základ danì ve vý¹i 102 420 000 Kè, vymìøuje se daò ve vý¹i 56 331 000 Kè a stanovuje se penále ve vý¹i 5 33 100 Kè.
Pokud jde o samotné právní posouzení dùvodnosti jednotlivých kasaèních námitek, Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za potøebné vyslovit se nejprve obecnì k otázce správy dùchodové danì v rozhodném období a k podstatì procesního institutu finanèní revize.
Otázkou správy dùchodové danì v období od 1. 1. 1993 se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ v svém rozsudku ze dne 31. 1. 2008, è. j. 8 Afs 149/2005-147, (dostupný na www.nssoud.cz) Uvedl, ¾e zákon který ji upravoval-zákon è. 157/1989 Sb., o dùchodové dani, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù byl derogován ke dni 1. 1. 1993, jak vyplývá z ustanovení § 41 bodu 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ve spojení s ustanovením § 42 tohoto zákona. Podle ustanovení § 40 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pro odvodové a daòové povinnosti za rok 1992 a pøedchozí léta a pøi zdanìní mezd zúètovaných do prosince 1992 vèetnì se pou¾ijí dosavadní pøedpisy. Toto ustanovení je povahy hmotnì právní a neøe¹í tedy správu dùchodové danì v období od 1. 1. 1993. Jeliko¾ souèasnì zákon o daních z pøíjmù (který, jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, zákon o dùchodové dani nahradil) neobsahuje ¾ádné ustanovení pro správu zru¹ené dùchodové danì, je nutno postupovat dle obecného procesního pøedpisu správy daní, konkrétnì dle § 102 odst. 1 daòového øádu, dle kterého se tento zákon pou¾ije i pro zru¹ené danì, pokud øízení o nich bude konáno je¹tì po úèinnosti tohoto zákona. Pro dùchodovou daò je z tohoto pravidla nicménì stanovena výjimka v pøípadech uvedených v ustanovení § 102 odst. 3 písm. p) daòového øádu, z nìho¾ se podává, ¾e pro její stanovení a vymìøení za rok 1992 a léta pøedchozí se pou¾ijí § 14 odst. 1 a¾ 4 a 9 a § 18 odst. 1 zákona o dùchodové dani. S ohledem na tuto úpravu tedy pøiznání k dùchodové dani za rok 1992 bylo nutno podat dle § 14 zákona o dùchodové dani, vymìøení èi domìøení danì se v¹ak ji¾ øídilo obecnou úpravou daòového øízení, tedy § 46 daòového øádu.
K pojmu finanèní revize je nutno uvést, ¾e její úprava v dobì ukonèení tohoto úkonu v projednávané vìci (15. 4. 1994) byla v rovinì obecné obsa¾ena v zákonì è. 552//1991 Sb., o státní kontrole, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o státní kontrole ); konkrétní ustanovení týkající se kontroly provádìné v souvislosti s plnìním fiskálních povinností byly obsa¾eny v zákonì è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, a to do doby zru¹ení tohoto institutu zákonem è. 444/2005 Sb., kterým se mìní zákon è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nìkteré dal¹í zákony (tedy do 31. 12. 2005). Podle § 1 odst. 4 tohoto zákona, ve znìní úèinném do 31. 5. 2004 (dále jen zákon o územních finanèních orgánech ) se revizí rozumí právo zji¹»ovat a pøezkoumávat u poplatníkù, plátcù daní a pøíjemcù dotací ve¹keré skuteènosti rozhodné pro stanovení jejich finanèních vztahù ke státnímu rozpoètu Èeské republiky, státnímu rozpoètu federace nebo rozpoètùm okresních úøadù a obcí, popøípadì ke státním fondùm Èeské republiky nebo federálním úèelovým fondùm. Zji¹»uje se, zda plnìní daòových povinností, tvorba a pou¾ití fondù nebo hospodaøení s prostøedky státního rozpoètu Èeské republiky, rozpoètù okresních úøadù a rozpoètù obcí, pokud byly urèeny na úhradu nákladù vznikajících obcím plnìním úkolù v pøenesené pùsobnosti ve výkonu státní správy, odpovídá podmínkám daným obecnì závaznými právními pøedpisy. Souèasnì se zji¹»uje, zda podle obecnì závazných právních pøedpisù nevznikla povinnost zaplatit pokuty a penále do státního rozpoètu Èeské republiky nebo státního rozpoètu federace, popøípadì do státních fondù Èeské republiky nebo federálních úèelových fondù. Výkonem této revize byly povìøeny územní finanèní orgány [§ 1 odst. 1 písm. d) zákona], konkrétnì finanèní øeditelství [§ 9 písm. d) zákona]. Samotné øízení probíhalo v re¾imu zákona o státní kontrole (§ 15 zákona o územních finanèních orgánech) a jeho výstupy (kontrolní zji¹tìní) pak slou¾ily jako podnìty pro zahájení pøípadných daòových øízení (§ 22 zákona o státní kontrole). Finanèní revize tedy není øízením daòovým (§ 1 odst. 1 daòového øádu), nevede bez dal¹ího k vymìøení daòové povinnosti a nelze v ní uplatòovat procesní instituty daòového øízení. Slu¹í zde poukázat na názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 9. 6. 1999, sp. zn. II. ÚS 318/98 (in http://nalus.usoud.cz), dle kterého výsledek revize není meritorním rozhodnutím, nýbr¾ rozhodnutím pøedbì¾né povahy, na jeho¾ základì teprve bude o právech a povinnostech rozhodnuto místnì pøíslu¹ným státním orgánem-správcem danì-v tomto pøípadì vydáním platebního výmìru. Místnì pøíslu¹ný správce danì je oprávnìn pova¾ovat výsledky finanèní revize, je¾ jsou obsa¾eny v revizní zprávì, pouze za dùkazní prostøedek ve smyslu § 32 zákona è. 71/1967 Sb., o správním øízení (v této vìci bylo daòové øízení vedeno je¹tì pøed nabytím úèinnosti daòového øádu-pozn. NSS), jím¾ je mo¾no ovìøit rozhodné skuteènosti pro správné stanovení daòové povinnosti. Vydání platebního výmìru správcem danì je a¾ výsledkem správního øízení, nebo» daòová povinnost mù¾e být stanovena správním orgánem a¾ v dal¹í èásti øízení . Skuteènost, ¾e finanèní revize není daòovým øízením vyplývá i z dal¹ích rozhodnutí Ústavního soudu (srov. napø. usnesení ze dne 19. 9. 2000, sp. zn. II. ÚS 113/98, in http://nalus.usoud.cz).
Pokud jde o první kasaèní námitku, a sice o stì¾ovatelem namítanou pøeká¾ku vìci pravomocnì rozhodnuté, zde je tøeba zopakovat, ¾e dùchodová daò za zdaòovací období roku 1992 byla (na základì pøedchozí daòové kontroly) stì¾ovateli (spolu s penále) domìøena ji¾ v roce 1993 (platební výmìr è. 320/93), a to z dùvodù, o nich¾ byla ji¾ zmínka vý¹e. Následnì u stì¾ovatele probìhla finanèní revize (tento procesní institut nelze zamìòovat s daòovou kontrolou), ukonèená ke dni 15. 4. 1994. Na jejím základì byl (bez zahájení daòové kontroly) vydán nový dodateèný platební výmìr è. 176/94 (22. 6. 1994), pozdìji nahrazený dodateèným platebním výmìrem è. 7500 (12. 9. 1996); k domìøení danì do¹lo na základì jiných zji¹tìní, ne¾ v pøedchozím øízení. Ve vztahu k jiným skuteènostem (viz vý¹e popsaný obsah spisového materiálu) bylo (opìt s ohledem na zji¹tìní vyplývající ze zprávy o finanèní revizi) zahájeno dal¹í daòové øízení; i zde bez daòové kontroly. Správcem danì byl vydán dodateèný platební výmìr è. 57568/98 (1. 4. 1998); jde o prvostupòové rozhodnutí v nyní projednávané vìci.
Argumentace stì¾ovatele nastoluje v popsaném skutkovém kontextu nejprve dvì zásadní otázky, a sice zda je mo¾né daò dodateènì domìøit i bez zahájení daòové kontroly a dále zda mù¾e být v pøípadì shodné danì a zdaòovacího období vydáno postupnì více dodateèných platebních výmìrù.
Pokud jde o první otázku, ustanovení § 46 odst. 7 daòového øádu (ve v¹ech pro projednávanou vìc relevantních znìních) stanoví, ¾e zjistí-li správce danì po vymìøení danì, ¾e tato stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, dodateènì daò vymìøí ve vý¹i rozdílu mezi daní pùvodnì vymìøenou a daní stanovenou, a to dodateèným platebním výmìrem, a takto dodateènì stanovenou daò souèasnì pøedepí¹e. Právní moc rozhodnutí o pùvodním vymìøení danì není jejímu dodateènému stanovení na pøeká¾ku. Jakkoli se dikce tohoto ustanovení zdá nasvìdèovat závìru, ¾e daòová kontrola vydání dodateèného platebního výmìru pøedcházet nemusí (s tím, ¾e dùkazní bøemeno by-pøi vylouèení práva daòového subjektu obhájit svá tvrzení uvedená v daòovém pøiznání v re¾imu daòové kontroly-nutnì zcela pøe¹lo na správce danì), judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu k této otázce kolísá (srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2006, è. j. 1 Afs 60/2005-130, publikovaný pod è. 938/2006 Sb. NSS a rozsudek ze dne 24. 6. 2005, è. j. 7 Afs 60/2004-113, publikovaný pod è. 754/2006 Sb. NSS). Jeliko¾ v¹ak stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti tento postup správce danì nezpochybnil (dokonce výslovnì vyjádøil s názorem mìstského soudu, který tento postup shledal zákonným, souhlas-viz str. è. 4 kasaèní stí¾nosti), Nejvy¹¹í správní soud, vázán ve svém pøezkumu disposièní zásadou (§ 109 odst. 3 s. ø. s.) se tak soustøedil na posouzení zodpovìzení druhé otázky, kterou stì¾ovatel uèinil spornou.
Otázkou, zda je mo¾né vydat dodateèný platební výmìr opakovanì, se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v minulosti také zabýval, pøièem¾ naznal, ¾e takový postup pøípustný je. V rozsudku ze dne 3. 2. 2005, è. j. 2 Afs 80/2004-75 (publikovaným ve Sb. NSS pod è. 547/2005) konstatoval, ¾e stanovenou daòovou povinností ve smyslu § 46 odst. 7 daòového øádu je tøeba rozumìt ve¹keré zpùsoby stanovení danì podle pøedchozích odstavcù-tedy podle odst. 3-6) (...) Nejvy¹¹í správní soud nesdílí právní názor (...) rozli¹ující vymìøení a domìøení (dodateèné vymìøení danì) a platební výmìr a dodateèný platební výmìr z hlediska pøeká¾ky dodateènému stanovení danì. Daòový øád toti¾ mezi obìma zpùsoby stanovení danì a obìma platebními výmìry neèiní rozdílu, který je z citovaného ustanovení dovozován. Podle § 1 odst. 2 daòového øádu se správou danì rozumí právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, zejména právo vyhledávat daòové subjekty, danì vymìøit, vybrat, vyúètovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnìní ve stanovené vý¹i a dobì-vùbec tedy nehovoøí o mo¾nosti domìøení danì, pøesto, ¾e v jiných ustanoveních (právì v § 46) tuto pravomoc pøedpokládá. To lze vylo¾it jen tak, ¾e pod pojmem vymìøení danì je zahrnuto i domìøení danì, ostatnì øízení vymìøovací se skuteènì vztahuje jak na vymìøení tak na domìøení danì. Obdobnì argumentuje i ust. § 2 odst. 2 daòového øádu. Stejnì tak pøesto, ¾e daòový øád v ust. § 32 odst. 8 rozli¹uje platební a dodateèný platební výmìr, ust. § 46 odst. 9 zná pouze platební výmìry. Tedy v ustanovení, které, na rozdíl od obecných, rozli¹uje vymìøení a dodateèné vymìøení danì a platební a dodateèný platební výmìr, souèasnì hovoøí o platebním výmìru zahrnujícím zjevnì oba tyto pojmy. Právnímu názoru o pøeká¾ce vìci rozhodnuté, vycházejícímu z vylouèení pøeká¾ky právní moci pouze prvního platebního výmìru, nenasvìdèuje ani ustanovení o omezené mo¾nosti odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru (§ 46 odst. 8 d. ø.), kdy jím lze napadnout jen domìøený rozdíl na daòovém základu a na dani..
Jestli¾e tedy vydání jednotlivých dodateèných platebních výmìrù nebránily okolnosti vý¹e uvedené, zbývá posoudit samotnou mo¾nost existence pøeká¾ky vìci pravomocnì rozhodnuté.
V dané vìci stì¾ovatel pøeká¾ku vìci pravomocnì skonèené spojuje s tvrzením, ¾e o stejném pøedmìtu øízení (v rozsahu popsaném ve zprávì o finanèní revizi) bylo ji¾ jednou rozhodnuto (dodateèný platební výmìr è. 7500) a nemohlo o nìm proto být rozhodováno znovu. Ze správního spisu je v¹ak zøejmé, ¾e po vymìøení dùchodové danì za rok 1992 (platební výmìr è. 320/93) do¹lo k dodateènému vymìøení této danì za tý¾ rok na základì zprávy o výsledku finanèní revize dodateèným platebním výmìrem è. 176/94, u nìho¾ v¹ak byla dne 30. 10. 1996 ovìøena jeho neplatnost. Daò byla (mimo jiné) domìøována ohlednì zatímních listù Agrobanky Plzeò, a. s. (Kreditní banky Plzeò, a. s.) è. 1, 11,14, 15, 70 a dal¹ího bez èísla, jeliko¾ finanèní revize zjistila, ¾e do základu danì byly zahrnuty náklady spojené s jejich poøízením v rozporu s právními pøedpisy. Následovalo vydání dodateèného platebního výmìru è. 7500, který se takté¾ opíral o obsah zprávy o finanèní revizi, daò v¹ak byla domìøena ze zcela jiných dùvodù ne¾ v pøípadì výmìru pøedchozího, jak jsou popsány v èásti tohoto rozsudku týkající se obsahu správního spisu. A¾ v poøadí tøetí dodateèný platební výmìr è. 57568/98 se vìcnì svým obsahem týkal tých¾ (neuznaných) nákladù jako dodateèný platební výmìr è. 176/94. Stì¾ovatelova námitka, výslovnì vymezená kolizí druhého a tøetího dodateèného platebního výmìru, je tedy, s ohledem na rozdílný obsah tìchto rozhodnutí, lichá.
Na tomto místì je potøebné zdùraznit odli¹nost namítané pøeká¾ky vìci pravomocnì rozhodnuté, od námitky nezákonnosti opìtovného domìøení danì na základì stejné daòové kontroly, respektive v dùsledku opakované daòové kontroly; ta zde nebyla, a ani logicky být nemohla, uplatnìna, nicménì argumentace stì¾ovatele je vedena tímto smìrem. Jde toti¾ o dvì rozdílné vady øízení pøed daòovými orgány, které mohou být samostatnì dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí, které by jimi bylo zatí¾eno. Jak ji¾ bylo uvedeno, poru¹ení principu res iudicata vyjadøuje vadu spoèívající v tom, ¾e o stejném pøedmìtu øízení (skutkových okolnostech) bylo ji¾ døíve pravomocnì rozhodnuto. Správce danì je pak takovým rozhodnutím vázán ve smyslu ustanovení § 28 daòového øádu a není oprávnìn èinit si o této vìci nový úsudek (za pou¾ití tých¾ dùkazních prostøedkù). O takový pøípad v¹ak v pøedmìtné vìci ne¹lo, jak bylo vylo¾eno vý¹e.
Podstata druhé vady naopak spoèívá v nezákonném procesním postupu správce danì, který opakovanì provádí toto¾né procesní úkony, které ji¾ døíve vykonal (typicky daòová kontrola té¾e danì a tého¾ zdaòovacího období, pokud v poøadí první kontrola nebyla svým rozsahem omezená). Takový postup je v rozporu se zásadami daòového øízení vyjádøenými v § 2 daòového øádu; výjimku pøedstavují pouze pøípady, kdy by byly zji¹tìny okolnosti odùvodòující obnovu øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaný pod è. 868/2006 Sb. NSS), pøièem¾ nejnovìj¹í judikatura pøipou¹tí takový postup ji¾ jen v re¾imu naøízené obnovy øízení (viz napø. rozsudek nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 9. 2005, è. j. 5 Afs 223/2004-89, publikovaný pod è. 1411/2007 Sb. NSS). Na základì takového nezákonného postupu, jeho¾ výsledkem mù¾e být jen nezákonný dùkaz (obsahující skutková zji¹tìní)-zpráva o daòové kontrole, nelze dodateènì stanovit daò. Obdobnì tomu je za situace, kdy správce danì stejná skutková zji¹tìní uvedená ve zprávì o daòové kontrole znovu hodnotí; zde je tøeba zdùraznit, ¾e podstatou daòové kontroly je postavit na jisto skutkové okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì (§ 16 odst. 1 daòového øádu) a rozsah skutkových zji¹tìní a jejich hodnocení proto nemù¾e být (s výjimkou vý¹e zmínìnou) pozdìji revidován. Ani o tento pøípad v¹ak v pøedmìtné vìci nemohlo jít, nebo» správce danì nedomìøil pøedmìtnou daò na základì výsledkù (opakované) daòové kontroly, ale na základì jednotlivého skutkového zji¹tìní obsa¾eného ve zprávì o finanèní revizi, tedy úkonu sui generis provádìného na základì zvlá¹tního zákona; nadto se jedná o skutková zji¹tìní jiného správce danì (k finanèní revizi je pøíslu¹né finanèní øeditelství a nikoli finanèní úøad).
Pokud jde dále o kasaèní námitky vztahující se obecnì ke zpùsobu, jakým si daòové orgány opatøily podklady pro své rozhodování (druhá skupina námitek), stì¾ovatel pøedev¹ím nesouhlasí s pou¾itím skutkových zji¹tìní uvedených ve zprávì o finanèní revizi bez toho, ¾e by byly místnì pøíslu¹ným správcem danì v re¾imu daòového øádu osvìdèeny jako dùkazy. Zde lze poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, è. j. 5 Afs 170/2006-164, dohledatelný na www.nssoud.cz, dle kterého presumuje-li § 46 odst. 7 daòového øádu, ¾e správce danì daò zjistí, ani¾ konkrétnì stanoví jak, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e tak uèinit mù¾e pouze zákonem pøípustným zpùsobem Správce danì není oprávnìn na základì své úvahy volit jakýkoli procesní postup, kterým dospìje k domìøení danì, jsou-li dány zákonné dùvody pro u¾ití konkrétního institutu-daòové kontroly. . Pod tento zákonem pøedepsaný zpùsob lze nepochybnì øadit i finanèní revizi v dobì jejího provedení, nebo» ¹lo o zákonem pøedpokládaný procesní postup o její¾ povaze bylo pojednáno ji¾ vý¹e; názor vyslovený v citovaném judikátu smìøuje naopak proti pøípadùm svévolného postupu za pou¾ití procesních institutù omezujících práva daòového subjektu na obranu. Pou¾itelnost zprávy o výsledku finanèní revize coby dùkazního prostøedku v daòovém øízení ostatnì vyplývá z ji¾ vý¹e citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 318/98. Zmínit lze napøíklad té¾ jeho usnesení ze dne 27. 9. 1996, sp. zn. I. ÚS 281/95 (in http://nalus.usoud.cz), z nìho¾ se výslovnì podává, ¾e rozhodnutí o námitkách proti zprávì o revizi není meritorním rozhodnutím, nýbr¾ rozhodnutím pøedbì¾né povahy, na jeho¾ základì bude teprve o právech a povinnostech navrhovatele rozhodnuto. Tomu také odpovídá i úprava obsa¾ená v zák. è. 337/1992 Sb., a to konkrétnì ustanovení § 31 odst. 4, kde je uvedeno, ¾e za dùkaz lze u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit rozhodné skuteènosti, a dále i ustanovení § 34, které ukládá státním kontrolním orgánùm povinnost sdìlovat výsledky kontrol, pokud mají vztah k daòovým povinnostem. I z tìchto skuteèností lze dovodit, ¾e napadené rozhodnutí má charakter jednoho z podkladù, na jejich¾ základì bude vydáno vlastní rozhodnutí správcem danì. Na tomto místì Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné dodat, ¾e si je plnì vìdom skuteènosti, ¾e procesní práva kontrolovaného subjektu zaruèená mu pøi finanèní revizi zákonem o státní kontrole nejsou zcela kompatibilní s právy zaruèenými daòovému subjektu daòovou kontrolou. Tento deficit ov¹em neznamená nemo¾nost pou¾ití tohoto institutu, nýbr¾ (jak ji¾ bylo vý¹e naznaèeno) pøechod dùkazního bøemene na kontrolní orgán. Vychází-li daòové rozhodnutí ze zprávy o výsledku finanèní revize, nelze vyvozovat daòové konsekvence ze zji¹tìní, ¾e daòový subjekt nìkterá svá tvrzení neprokázal, jak by tomu mohlo být po provedené daòové kontrole, garantující tomuto subjektu úèinnìj¹í procesní prostøedky k hájení jeho práv.
Stì¾ovateli lze nicménì pøisvìdèit v tom, ¾e se mìstský soud v odùvodnìní svého rozsudku skuteènì výslovnì nevyjádøil k ¾alobní argumentaci poukazující na absenci údaje o zástupci kontrolovaného subjektu na protokolu z místního ¹etøení ze dne 30. 3. 1994. Z fotokopie tohoto protokolu (zalo¾eného na è. l. 123 a¾ 127 správního spisu) v¹ak vyplývá, ¾e a kontrolovaný subjekt-Kreditní banku, a. s. byla místnímu ¹etøení pøítomna osoba, která v¹echny listy protokolu i pøíloh podepsala a opatøila otiskem razítka banky. Jakkoli nelze její identitu pro neèitelnost podpisu a absenci pøíslu¹ného údaje v protokolu bez dal¹ího urèit, není pravdou, ¾e by v protokolu nebylo (vùbec) uvedeno, kdo se tohoto procesního úkonu za banku zúèastnil. Popsaný stav lze nepochybnì vyhodnotit jako nedodr¾ení podmínek kladených na obsah protokolu o ústním jednání v § 12 odst. 2 daòového øádu; naopak po¾adavek vyplývající z § 12 odst. 4 tohoto zákona (podpis protokolu v¹emi zúèastnìnými osobami) byl dodr¾en. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tedy samotný fakt, ¾e se mìstský soud k tomuto tvrzení stì¾ovatele nevyjádøil, nelze pova¾ovat za pochybení takové intenzity, aby zatí¾ilo jeho koneèné rozhodnutí (rozsudek) nezákonností [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Podstatné pøitom je, ¾e stì¾ovatel s tímto procesním nedostatkem nespojil konkrétní dùsledky, tedy tvrzení, jakým zpùsobem se tato skuteènost promítla do sféry jeho veøejných subjektivních práv.
Obdobnì nekonkrétní je stì¾ovatel té¾ v namítaném poru¹ení povinnosti zachovávat mlèenlivost (§ 24 daòového øádu), které spojuje s pøítomnosti pracovnice ¾alovaného pøi vý¹e zmiòovaném místním ¹etøení, provádìném do¾ádaným finanèním úøadem. Lze proto jen ve struènosti konstatovat, ¾e tato povinnost stíhá pracovníky správce danì a tøetí osoby, které se jakkoli na daòovém øízení zúèastní (§ 24 odst. 1 zákona). Pracovnice ¾alovaného byla mimo jakoukoli pochybnost pracovníkem správce danì (§ 1 odst. 3 daòového øádu, § 2 zákona o územních finanèních orgánech) a její pøítomnost u daného procesního úkonu nebyla vylouèena per se. Jeliko¾ se jednalo o úkon provádìný v rámci finanèní revize (viz ¾ádost ¾alovaného ze dne 29. 3. 2004) a tato revize byla provádìna právì ¾alovaným [§ 9 písm. d) zákona o územních finanèních orgánech], lze její pøítomnost pova¾ovat za zcela legitimní. Nelze pøitom pøehlédnout, ¾e (jak ji¾ bylo vý¹e konstatováno) finanèní revize mìla být provádìna v re¾imu zákona o státní kontrole, který povinnost mlèenlivosti kontrolních pracovníkù takté¾ zakotvoval [§ 12 odst. 2 písm. f)]. Stì¾ovatel se mìl tedy ve své právní argumentaci opøít spí¹e o poslednì citované ustanovení, nebo» faktické provedení procesního úkonu v nesprávném procesním re¾imu takový postup nelegitimizuje. Bez ohledu na to v¹ak v obou pøípadech úèast zmiòované osoby u provádìného místního ¹etøení po¾adavek na zachování mlèenlivosti nevyluèoval; i zde pøitom stì¾ovatel nerozvedl, jak konkrétnì mìla být tato povinnost poru¹ena. Nejvy¹¹í správní soud z tìchto dùvodù ani tuto stí¾ní námitku nemù¾e akceptovat.
V rámci tøetí stí¾ní námitky stì¾ovatel namítl, ¾e po¾adavku naplnìní § 50 odst. 7 daòového øádu nelze dostát jen odkazem na právní názor soudu plynoucí z pøedcházejícího øízení. K tomu je tøeba nejprve uvést, ¾e zmínìný odkaz na právní názor soudu nebyl ve zde posuzovaném rozhodnutí ¾alovaného jediným a zásadním argumentem odùvodnìní. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se ¾alovaný naopak pøidr¾el v¹ech svých povinností odvolacího orgánu, pøiléhavì popsaných v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74 (dostupný na www.nssoud.cz), dle kterého odvolací orgán pøezkoumá rozhodnutí správce danì v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno. Nadto je povinen zabývat se rozhodnutím z hledisek uvedených v § 50 odst. 3 vìtì druhé zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, a pøihlédnout ke zji¹tìným skuteènostem, i kdy¾ nebyly odvolatelem uplatnìny. Rozsah provedeného pøezkumu musí nalézt odraz v písemném odùvodnìní rozhodnutí odvolacího orgánu (§ 50 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Pokud se týká samotného odkazu ¾alovaného na právní názor vyslovený v pøedcházejícím zru¹ujícím rozsudku soudu, ani zde Nejvy¹¹í správní soud neshledává dùvod, proè by nemìl závìr mìstského soudu o pøípustnosti takového postupu akceptovat. Není jistì nezbytné opakovat v novì vydávaném správním rozhodnutí právní názor vyslovený ji¾ døíve v této konkrétní vìci soudem, a to za situace, kdy je tento názor v¹em úèastníkùm øízení znám a je vysloven ex cathedra . Opaèný postup by bylo naopak mo¾né pova¾ovat za nesouladný s obecným po¾adavkem na maximální procesní ekonomii ka¾dého øízení.
Pokud jde dále o posouzení, kdy do¹lo k pøevodu zatímního listu è. 1 (ètvrtá skupina stí¾ních námitek), správnost závìru ¾alovaného, dle kterého se tak stalo a¾ ke dni 18. 2. 1993, byla potvrzena ji¾ v pøedcházejícím (zru¹ujícím) rozsudkem mìstského soudu ze dne 15. 3. 2001, è. j. 38 Ca 219/2006-46. Tento závìr pochopitelnì není nezpochybnitelný. Soud je oprávnìn zavázat správní orgán pro dal¹í prùbìh øízení svým právním názorem (§ 78 odst. 5 s. ø. s.), tento názor se v¹ak má zásadnì týkat výkladu práva hmotného; recentní judikatura dovozuje té¾ zavázání správního orgánu v otázkách procesních, vèetnì otázek dal¹ího procesního postupu. I pøes tato omezení nelze v projednávané vìci pøehlédnout, ¾e mìstský soud v pøedchozím rozsudku vycházel ze stejných skutkových podkladù jako v nyní posuzovaném pøípadì, pøièem¾ dokazování v tomto smìru nebylo v mezidobí nikterak doplòováno, na co¾ zcela správnì poukazuje i nyní napadený rozsudek. Zde je pak tøeba pøipomenout, ¾e dùkazní bøemeno stran prokázání v¹ech skuteèností uvádìných v daòovém pøiznání le¾í (s výjimkami uvedenými v § 31 odst. 8 daòového øádu) výluènì na daòovém subjektu, tedy stì¾ovateli (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Nebylo proto povinností daòových orgánù prokazovat, ke kterému dni pøedmìtný pøevod cenného papíru nastal; je to naopak stì¾ovatel, kdo byl povinen rozptýlit pochybnosti správce danì a prokázat, ¾e se tak stalo je¹tì v rámci zdaòovacího období roku 1992. Toto své tvrzení dokládal vlastním úèetním dokladem a smlouvou o prodeji zatímních listù ze dne 28. 12. 1992, pøedlo¾enými ji¾ v poèátku vymìøovacího øízení; jiné dùkazy na podporu svých tvrzení nepøedlo¾il ani neoznaèil. Naproti tomu daòové orgány, pota¾mo mìstský soud, vycházely pøedev¹ím ze dvou vyjádøení banky a jejích stanov, o jejich¾ obsahu bylo hovoøeno ji¾ vý¹e. Poukazuje-li stì¾ovatel na rozpor v tìchto dokladech s tím, ¾e z nich není jasné, zda k pøevodu mìlo dojít dne 18. 2. 1992 èi 18. 2. 1993, jde o argumentaci zcela zjevnì úèelovou. Zde lze poukázat pøedev¹ím na jeho tvrzení, ¾e k pøevodu do¹lo dne 28. 12. 1992; je proto zcela absurdní, argumentuje-li nyní tím, ¾e k pøevodu mohlo dojít ji¾ o více jak deset mìsícù døíve. Navíc je zøejmé, ¾e jakýkoli pøevod zatímního listu (vydaného dne 10. 1. 1992-viz è. l. 68 správního spisu) provedený pøed souhlasem pøedstavenstva banky (ke kterému do¹lo, dle jejího vyjádøení, a¾ ve dnech 19. a 26. 11. 1992) by byl nutnì neplatný. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tak stì¾ovatel pouze zcela úèelovì vyu¾ívá rozporu ve vyjádøeních banky a v opravì zápisu z místního ¹etøení ze dne 30. 3. 1994, které jdou evidentnì na vrub pouze písaøské chybì.
Obdobnì je tøeba odmítnout i argumentaci stì¾ovatele namítající, ¾e nebyly porovnány kopie jednotlivých zatímních listù (zalo¾ené ve správním spisu) s jejich originály. Tato námitka toti¾ postrádá jakékoli vyústìní v tom smyslu, jaké nové skuteènosti by tato komparace mìla pøinést. Tvrdí-li stì¾ovatel dále, ¾e se mìstský soud se shora popsaným rozporem mezi jím pøedlo¾enými dùkazními prostøedky a dùkazními prostøedky získanými od banky vìcnì nevypoøádal, i v tomto pøípadì nejde o tvrzení dùvodné, o èem¾ bez dal¹ího svìdèí strana 8, odstavec druhý rozsudku. Mìstský soud v nìm vylo¾il jaká rozporná tvrzení z nich vyplývají, jak je ¾alovaný vyhodnotil a uzavøel, ¾e toto hodnocení neshledává logicky rozporným èi dùkaznì nepodlo¾eným. Jakkoli si lze pøedstavit i podrobnìj¹í pojednání o tìchto otázkách, nelze takovému postupu mìstského soudu v principu nièeho vytknout.
Stì¾ovatel koneènì namítl, ¾e se ¾alovaný bezdùvodnì nezabýval doplnìním jeho odvolání ze dne 11. 7. 2001, pøièem¾ mìstský soud toto stì¾ovatelovo tvrzení oznaèil pouze za nepodlo¾ený názor (pátá kasaèní námitka). Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu zjistil, ¾e napadené rozhodnutí ¾alovaného je datováno dnem 9. 7. 2001 a opatøeno podpisem zástupce øeditele ¾alovaného. Vzhledem k tomu, ¾e v daòovém øízení je obligatorní souèástí rozhodnutí datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí [§ 32 odst. 2 písm. b) daòového øádu] jsou tato zji¹tìní rozhodujícími pro urèení, kdy bylo pøedmìtné rozhodnutí vydáno. V daòovém øízení tedy nemohou nastat interpretaèní potí¾e s urèením tohoto okam¾iku, jako tomu bylo napøíklad u správního øádu z roku 1967, kde a¾ judikatura musela dát jednoznaènou odpovìï na otázku, zda je rozhodnutí vydáno okam¾ikem, kdy je ze sféry in pectore pøevedeno do materializované podoby splòující ve¹keré nále¾itosti, èi teprve okam¾ikem, kdy opou¹tí disposièní sféru úøadu (k tomu blí¾e viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 4. 2008, è. j. 1 Ans 2/2008-52, in www.nssoud.cz).
V posuzované vìci tedy není rozhodné, kdy bylo rozhodnutí ¾alovaného pøedáno k po¹tovní pøepravì, ale kdy bylo podepsáno povìøeným pracovníkem správce danì [§ 32 odst. 2 písm. g) daòového øádu]. Právì toto datum je tøeba pova¾ovat za datum vydání rozhodnutí ¾alovaného, a to i ve smyslu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 8. 2004, è. j. 5 Afs 88/2004-89, dle kterého obsahuje-li správní rozhodnutí jediné datum, je namístì bez dal¹ího vycházet z toho, ¾e toto datum pøedstavuje datum vydání rozhodnutí; jsou-li na rozhodnutí data dvì, potom musí být zji¹tìno, které z nich je datum podpisu, tedy datum vydání rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. b) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. (rozsudek je dostupný na www.nssoud.cz). Doplnìní odvolání je v dané vìci datováno dnem 11. 7. 2001 a tého¾ dne bylo (i dle tvrzení stì¾ovatele) pøedáno na podatelnu ¾alovaného. Na tuto situaci lze vztáhnout názor vyslovený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 4. 2004,
è. j. 7 Afs 13/2003-71, (publikován ve Sb. NSS pod è. 728/2005): Mù¾e-li odvolatel podle § 48 odst. 7 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, pozmìòovat nebo doplòovat údaje svého odvolání do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto, znamená to, ¾e do této doby musí být doplnìní odvolání doruèeno odvolacímu orgánu, aby se o dùvodech obsa¾ených v doplnìní odvolání reálnì dozvìdìl a mohl se s nimi vypoøádat tak, jak mu ukládá § 50 odst. 7 vìta druhá tého¾ zákona . Jak patrno, stì¾ovatel mimo jakoukoli pochybnost podal doplnìní odvolání a¾ po vydání odvolacího rozhodnutí a ¾alovaný proto k jeho obsahu nemohl pøihlédnout.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost, za nedùvodnou, nezbylo mu, ne¾ za podmínek vyplývajících z ustanovení § 110 odst. 1, vìty druhé s. ø. s., ji rozsudkem zamítnout.
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel byl v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì neúspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alovaného, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením nìjaké náklady vznikly. Nejvy¹¹í správní soud proto v jeho pøípadì rozhodl tak, ¾e právo na náhradu nákladu øízení se mu nepøiznává.

References: soud 
 § 50
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 34
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 176
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 2
 § 16
 § 31
 soud 
 § 2
 soud 
 § 12
 § 5
 § 7
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 § 4
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 41
 § 42
 § 40
 § 102
 § 102
 § 14
 § 18
 § 14
 § 46
 § 1
 § 32
 § 46
 soud 
 § 46
 soud 
 § 1
 § 46
 § 2
 § 32
 § 46
 § 28
 § 2
sui generis
 § 46
 § 31
 § 34
 soud 
 soud 
 § 12
 § 12
 soud 
 § 2
 soud 
 § 50
 § 50
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 § 48
 § 50
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120
 soud