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Timestamp: 2018-11-21 19:56:32+00:00

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Sentencia de la Sala de los Contencioso Administrativo, Sección 2ª de la Audiencia Nacional de 21 de Junio de 2012.
noviembre 1, 2012 Gabinete Jurídico GTT Leave a Comment
PRESCRIPCIÓN. En materia administrativa y tributaria. Los actos interruptivos del derecho de la Administración a liquidar, como consecuencia de la interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, por parte los contribuyentes, contra los actos de liquidación de la deuda tributaria, así como las actuaciones de los propios Tribunales económico-administrativos no extienden sus efectos interruptivos a la acción de cobro de la deuda.
En el presente caso, la deuda tributaria no se hallaba suspendida, tal y como defiende la interesada, puesto que si bien se solicitó y obtuvo la suspensión en la vía económico-administrativa, sin embargo dicha suspensión no fue solicitada en la vía contenciosa ni ante la Audiencia Nacional ni ante el Tribunal Supremo, motivo por el cual la deuda era exigible y debió la Administración ejecutar la deuda tributaria liquidada. Prescripción de la acción de cobro.
La Audiencia Nacional estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, anulando el acto administrativo impugnado en materia de Impuesto sobre Sociedades.
Tras el análisis de los Antecedentes de hecho se resuelve el recurso en atención a los siguientes fundamentos de derechos:
Primero; Se interpone recurso contencioso administrativo por la representación procesal de la entidad NUTREXPA S.A., por el que se impugna la resolución del TEAC, de 23 de julio de 2.009, por la que se resuelve los incidentes de ejecución interpuestos, de un lado, contra el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictado en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2007 , y de otro, contra el acuerdo de liquidación dictado en concepto de intereses por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se acuerda:
Segundo; La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.
1. La Sociedad N, S.A. presentó el 20-07-1990 una primera autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989 con resultado de 82.756.005 ptas. a ingresar. Con fecha 31-01-1991 presentó autoliquidación complementaria por el referido concepto tributario y ejercicio con resultado de 5.235.996 ptas. a ingresar.
2. Previos los trámites oportunos, con fecha 20-09-1994 la Inspección de Hacienda incoó el acta por el IS/89, en la que se propuso liquidar una deuda de 731.362.542 ptas. desglosada en 243.117.004 ptas. de cuota, 123.570.032 ptas. de intereses de demora y 364.675.506 ptas. de sanción.
3. Con fecha 03-05-1995 el Inspector Jefe de la ONI dictó liquidación en la que confirmó el importe de la cuota e intereses propuestos en el acta dejando en suspenso la sanción hasta la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria. Dicha liquidación se notificó a N SA el 04-05-1995.
4. Contra dicha liquidación el interesado interpuso el 22-05-1995 recurso de reposición que fue desestimado mediante resolución de 09-06-1995 notificada el 12-06-1995.
5. Frente a dicha resolución desestimatoria del recurso de reposición la entidad interpuso el 27-06-1995 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación número RG. 4956/95.
6. El 29-11-1995 la ONI dictó acuerdo sancionador al interesado imponiendo una sanción por importe de 121.558.502 ptas. frente a la cual se presentó, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, la reclamación económico-administrativa.
7. El Tribunal Económico Administrativo Central, previa acumulación de las reclamaciones económico-administrativas, dictó el 10-09-1998 acuerdo parcialmente estimatorio del siguiente tenor literal: acuerda:
1º) Estimar en parte las reclamaciones formuladas por la interesada; 2º) Calificar el expediente como de rectificación, anulando la sanción impuesta; y 3º) Anular la liquidación de intereses de demora practicada, que deberá ser sustituida por otra de acuerdo con lo expuesto en el último Fundamentos de la presente Resolución”. Como consecuencia de dicho acuerdo la sanción fue dada de baja el 25-07-2006.
8. Con fecha 11-12-1998 el interesado interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la referida resolución del TEAC, en el que suplicaba que se “…anule la resolución del TEAC de fecha 10 de septiembre de 1998, así como la liquidación de la que trae causa, y como reconocimiento de una situación jurídica individualizada, declare ajustada a Derecho la liquidación presentada por N SA en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1989…”.
9. Con fecha 16-01-2002 esta Sala de la Audiencia Nacional dicta sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal: “ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de NUTREXPA.SA contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 1998 a la que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada dada su disconformidad a Derecho”.
10. Frente a la referida Sentencia de la Audiencia Nacional el Abogado del Estado interpuso recurso de casación, ante el Tribunal Supremo, dictando Sentencia con fecha 24-09-2007 con el siguiente fallo:
“FALLAMOS: PRIMERO.-Estimar el recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 17 de enero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm., sentencia que se casa y anula.
SEGUNDO.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 1653/98, interpuesto por la entidad mercantil N, S.A., y por el contrario confirmar la resolución del TEAC originariamente impugnada de fecha 10 de septiembre de 1998”.
11. En ejecución de la referida Sentencia del Tribunal Supremo se dictó el acuerdo de liquidación nº A08 con el siguiente tenor:
“… ACUERDO que por esta Dependencia se practique las siguientes actuaciones:
-Confirmar la liquidación de cuota tributaria a ingresar dictada el 3 de mayo de 1995 atinente a la tributación de N. S.A por el IS del ejercicio 1989 que asciende a un importe de 1.461.162,62 euros.
-Practicar a cargo de N. S.L. en relación con dicho concepto y periodo tributarios una liquidación de intereses de demora en el sentido expuesto por el TEAC en su resolución de 10 de septiembre de 1998, y confirmado luego por el T.S. en su sentencia de 24 de septiembre de 2007, de un importe de 731.622,14 euros.
El importe conjunto de tales liquidaciones asciende a la cantidad de dos millones ciento noventa y dos mil setecientos ochenta y cuatro con setenta y seis céntimos de euro (2.192.784,76 euros)”.
12. En relación con la anterior liquidación, en fecha 08-04-2008, notificada el siguiente día 9, se dicta otra liquidación, por importe de 2.032.207,00 euros relativa a intereses a tenor de la cual:
Frente a los acuerdos referidos en los apartados 11º y 12º anteriores, la sociedad N.S.A. interpuso reclamaciones económico-administrativas, que fueron tramitadas como incidentes de ejecución, presentando ante el Tribunal Económico Administrativo Central los oportunos escritos de alegaciones en los que exponía los siguientes motivos de oposición:
1. Respecto de la primera de las liquidaciones:
1.1.- Prescripción de la acción liquidatoria por prescripción de la acción recaudatoria, toda vez que la deuda no estaba suspendida durante la sustanciación de la vía jurisdiccional, debiéndose aplicar por tanto la doctrina sentada por la STS de 18- 06-2004.
1.2.- Improcedencia de la liquidación de intereses contenida en dicha liquidación dado que la prescripción del derecho a liquidar la cuota se extiende a los intereses girados sobre el mismo dado el carácter accesorio de éstos.
2. Respecto de la segunda de las liquidaciones:
2.1.- Improcedencia de la liquidación de intereses contenida en dicha liquidación dado que la prescripción del derecho a liquidar la cuota se extiende a los intereses girados sobre la misma dado el carácter accesorio de éstos.
2.2.- Ad cautelam, erróneo cálculo de los intereses al haberse aplicado el tipo fijo del 11% cuando, habida cuenta de la fecha en que practica la liquidación de intereses, debería haberse aplicado “el sistema de tipo flotante” consistente en aplicar el tipo vigente en cada uno de los ejercicios de su cómputo.
2.3.- Inexistencia de la obligación de pago de intereses una vez expirado el plazo máximo de ejecución de la Resolución del TEAC de 10-09-1998 ya que si no se practicó liquidación en dicho plazo fue por dejadez de la Administración no debiendo tener consecuencias perjudiciales para el contribuyente “la falta de celo de la Administración en el ejercicio de sus competencias administrativas”.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 23 de julio de 2.009, dictó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso:
“1º) Desestimar el incidente de ejecución número 00-04956/95-IE-1, confirmando la liquidación número A0895008030000139 y 2º)
Estimar en parte el incidente de ejecución número 00-04956/95-IE-2, anulando la liquidación número A0895008056000179 la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución”.
Tercero; Aduce la recurrente los siguientes motivos de impugnación:
1. Prescripción de la acción recaudatoria de la Administración sobre la cuota tributaria.
2. Improcedencia de la exigencia de los intereses por cuanto ha prescrito la cuota tributaria de la que trae causa.
3. Inexistencia de la obligación de pago de los intereses debido a la mora creditoris de la Administración.
Cuarto; Alega la parte, en primer término, la prescripción de la acción recaudatoria de la Administración sobre la cuota tributaria.
Afirma que la prescripción de la deuda tributaria se produce por inactividad de la potestad recaudatoria durante más de cuatro años, alegando que en el periodo comprendido entre el10 de septiembre de 1998 -resolución parcialmente estimatoria de TEAC- y el 8 de abril de 2008 -ejecución del fallo del Tribunal Supremo- se ha consumado el período de prescripción, toda vez que “en ningún momento se solicitó la suspensión en vía contencioso administrativa, y que por consiguiente, la Administración debió ejecutar la deuda tributaria liquidada que se extendía, como mínimo, a la cuota tributaria que no resultó afectada por la estimación parcial del TEAC”.
Sostiene que la suspensión otorgada en vía económica-administrativa se mantiene ante el TEAR y ante el TEAC “y se extingue una vez agotada esta vía, sin que pueda proyectarse a la vía contencioso-administrativa”, pues “si bien el art. 233.8 de la LGT de 2003 establece que la suspensión otorgada en vía económico-administrativa podrá mantenerse en la vía jurisdiccional siempre que se haya solicitado la suspensión y ésta se haya acordado por el órgano judicial, -esta- situación no se produjo en nuestro supuesto, porque ni siquiera se solicitó”.
Reitera que “esta parte no solicitó la suspensión de la deuda tributaria en vía contencioso administrativa ni ante la Audiencia Nacional ni ante el Tribunal Supremo. De hecho, no obra en el expediente administrativo documento alguno que acredite la solicitud de suspensión de esta parte en vía jurisdiccional. Por este motivo, al no pedir la suspensión, la deuda era exigible, motivo por el que la Administración podía y debía ejecutar la resolución del TEAC, exigiendo el pago de la liquidación que resultó de la misma”, recordando “que en nuestro sistema legal la suspensión en vía jurisdiccional no es automática, debiendo de solicitar al órgano judicial la suspensión de la deuda, siendo preceptivo que la suspensión sea acordada por el órgano jurisdiccional”.
Defiende que “aun cuando del tenor del aval -aportado en vía económico-administrativa pudiera desprenderse que se extendía en vía contenciosa, lo cierto es que la suspensión en vía jurisdiccional como toda medida cautelar, es rogada, debe solicitarse y sólo puede otorgarse por el Juez contencioso, excepcionando así y previa ponderación de los intereses en conflicto, la regla general de la ejecutividad de las liquidaciones tributarias”.
Concluye que, acreditada la inactividad de la Administración durante cuatro años, la consecuencia que se produce es la prescripción de la acción recaudatoria.
Quinto; La Sala ya se ha pronunciado sobre la interrelación existente entre la prescripción de la acción para liquidar y la prescripción de la acción de cobro, pudiendo citar al efecto la Sentencia de 14 de diciembre de 2005 , dictada en el recurso 1346/2002 , en la que declarábamos:
“Por otra parte y, pese a que en la demanda se viene a declarar de manera explícita, que la modalidad prescriptiva que se opone, como motivo de nulidad, frente a la liquidación impugnada, es aquélla a la que se refiere el artículo 64.b) de la Ley General Tributaria de 1963, aplicable al caso, la que real y efectivamente se aduce es la prevenida en el apartado a) del mismo precepto, referida al derecho o potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria a través de la oportuna liquidación.
Aunque una y otra modalidad están íntimamente entrelazadas entre sí, como manifestaciones de un mismo poder tributario que se singulariza a través de sucesivas actuaciones de concreción del quantum de la deuda y de su exigencia al obligado legal a su pago, no obstante ello difieren entre sí en algunos aspectos que son relevantes. De entrada, sólo será invocable el artículo 64.b) de la LGT frente a actos o decisiones que entrañasen exigibilidad o requerimiento de pago (o actuaciones materialmente ejecutivas) en relación con deudas tributarias previamente liquidadas, pero no cuando, como aquí sucede, lo que se impugna es un acto no de cobro, sino de liquidación o determinación de la deuda tributaria, lo que resulta irrefutable si se tiene en cuenta, además, que ha sido dictado en ejecución de un acuerdo del TEAR…….que estimó en parte la reclamación, anulando la sanción y desestimando la reclamación en cuanto a los demás aspectos.
Esta distinción entre la prescripción del apartado a) y la del b) del artículo 64 LGT es trascendental a la hora de valorar los actos de interrupción de la prescripción. Así, sobre el particular, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2004, dictada en el recurso de casación nº 6809/1999 , viene a señalar, en resumen, que la inactividad total en el procedimiento ejecutivo, por más cinco años -cuatro en el que nos ocupa-, sin que se hubiera acordado la suspensión del ingreso, produjo la prescripción de la acción de cobro, sin que la interposición de reclamaciones en vía económico administrativa contra el acto de liquidación (interrupción de la prescripción del derecho a liquidar) produzca la interrupción de la acción de cobro.
Señala la indicada sentencia que:
“El instituto de la prescripción tributaria, como modo de extinción de las obligaciones de esta naturaleza, se ha basado en su concepción primaria en la prescripción del Derecho civil, sin embargo, existen diferencias importantes que conviene destacar, porque en ellas se halla la solución interpretativa de la cuestión concreta planteada en el presente proceso”.
“El artículo 64 de la Ley General Tributaria en lo que nos interesa, contiene dos modalidades distintas de prescripción, que son las reguladas en el apartado letra a), que se refiere a la prescripción del “derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación …” y en el apartado letra b), que se refiere a la prescripción “de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas”, ambas son conceptual y operativamente distintas, si bien se hallan estrechamente relacionadas”.
“La prescripción del derecho a liquidar es una peculiaridad propia de las obligaciones “ex lege”, en las que el acreedor, en este caso la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, no conoce inicialmente la cuantía de la deuda tributaria, porque ésta no ha nacido de un acto o contrato previo entre ella y otra parte, como ocurre en la prescripción civil, sino que, realizado el hecho imponible (préstamos), la ley conecta al mismo, el nacimiento de la obligación tributaria que se deduce de las normas y términos de la Ley, razón por la cual la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO (acreedor tributario) tiene el derecho a comprobar la declaración autoliquidación y a determinar la cuantía de la deuda tributaria, o a investigar y hacer igual determinación, si el sujeto pasivo no ha presentado la correspondiente declaración autoliquidada, que es lo acontecido en el caso de autos”.
“Determinada la deuda tributaria correspondiente, “ex oficio” y por aplicación de la ley, con carácter provisional o definitivo, ésta es, una vez notificada, ejecutiva y exigible en los términos y plazos señalados en el Reglamento General de Recaudación, para su pago por el sujeto pasivo, en el llamado período voluntario o, en caso contrario, por el procedimiento de apremio”.
“Interesa destacar que la liquidación es ejecutiva aunque, y esto es importante, no sea firme, como consecuencia de la interposición contra ella de recursos en vía administrativa o jurisdiccional”.
“Si se ha interpuesto, como en el caso de autos, una reclamación económico administrativa, ante el TEAR de Madrid y un recurso de alzada ante el TEAC nos hallaremos ante dos supuestos prescriptivos distintos, uno que afecta al derecho a determinar la deuda tributaria controvertida, y otro que afecta a la acción para exigir el pago de la deuda ya liquidada. El ” dies a quo” de iniciación de los respectivos períodos prescriptivos es distinto; en el primero, era el día del devengo, -la Ley 10/1985, de 26 de Abril, lo sustituyó por el día en que finalice el plazo para presentar la correspondiente declaración,- y en el segundo, desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario. Ambas modalidades prescriptivas son, en principio independientes, pero lo cierto es que se hallan interrelacionadas, pues si prescribiera la acción para exigir el pago (acción recaudatoria), por no haberse iniciado la vía de apremio o por haberse paralizado ésta, es claro que se produciría también la extinción del derecho a determinar la deuda tributaria, por carencia de objeto, viceversa la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria dejaría también sin sentido a la acción recaudatoria, aunque no hubiera prescrito ésta”.
“En el caso de autos, la determinación cuantitativa de la deuda tributaria o sea la liquidación practicada por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO -sujeto activo- fue impugnada en vía administrativa, mediante reclamación económico administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de modo que la liquidación no era firme y por tanto el derecho del sujeto activo a determinar la deuda tributaria quedaba sometido a la resolución correspondiente en la vía económico administrativa, es decir, se hallaba en una situación de pendencia”.
“La Ley General Tributaria dispuso claramente en su artículo 66, apartado 1, letra b), que el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (apartado a ) del artículo 64) se interrumpe por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, de modo que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no prescribió “per se”, porque no se produjo la inactividad de la ADMINISTRACION por plazo de diez años , ni en la vía de gestión , ni en la vía de reclamaciones económico-administrativas”.
” Segunda.- El problema surge acerca de la interrelación entre la prescripción del derecho a liquidar (art. 64.a) LGT) y la prescripción de la acción de cobro (art. 64. B) LGT).
“Por de pronto es indiscutible que la pura y simple interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa contra la liquidación practicada no produce la suspensión del ingreso, si bien la Ley faculta a los contribuyentes para, con ocasión de dichas reclamaciones, solicitar y obtener la suspensión del ingreso”.
“Si ésta no se obtiene, bien porque el contribuyente no la ha solicitado o bien porque se le ha denegado, la acción ejecutiva de cobro, surge inmediatamente, con todas sus consecuencias, que luego examinaremos.
“Si por el contrario, el contribuyente logra que le concedan la suspensión del ingreso, este hecho produce dos efectos: El primero es que no corre la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria, efecto derivado de un acto propio del sujeto contribuyente que la ha solicitado y obtenido de su acreedor tributario. El segundo es que esta suspensión no impide que corra la prescripción del derecho a liquidar, según doctrina reiterada y completamente consolidada de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo”.
“Tercera.- El nudo gordiano de este recurso de casación es determinar si los actos interruptivos del derecho de la Administración a liquidar, como consecuencia de la interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, por parte de los contribuyentes, contra los actos de liquidación de la deuda tributaria, así como las actuaciones de los propios Tribunales económico-administrativos extienden o no sus efectos interruptivos a la acción de cobro de la deuda. La Sala entiende que no, por lo que a continuación razona”.
“El artículo 66, apartado 1, letra a) de la Ley General Tributaria, regula conjuntamente como un “totum revolutum”, los actos interruptivos de la presencia de las tres modalidades o sea derecho a liquidar, acción de cobro y acción para imponer sanciones, pero ello no significa una total mezcolanza de los actos interruptivos y de las distintas modalidades de prescripción, pues los actos conducentes al reconocimiento regularización, inspección, comprobación y liquidación se refieren obviamente sólo al derecho a liquidar y a la acción de imponer sanciones (cuando se ejercía conjuntamente, y no después de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en que se establecieron procedimientos soportados), y no por razones de prioridad temporal a la acción de cobro. En cambio, los actos de aseguramiento (de difícil comprensión) y los de recaudación, se refieren sin duda alguna a la acción de cobro; pero subsiste la duda, que no disipa este apartado letra a) del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria, de si estos actos de aseguramiento y de recaudación, por ser posteriores a la liquidación se remontan y alcanzan la prescripción del derecho a liquidar y a imponer sanciones tributarias, cuando se impugna la liquidación en vía económicoadministrativa, que es la cuestión clave de este recurso”.
“En cuanto al supuesto de interrupción de la prescripción, regulado en la letra b), del apartado 1, del artículo 66 de la Ley General Tributaria, consistente en la “interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase”, que es en el que se apoya la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, en el sentido de que la reclamaciones económico- administrativas interpuestas por el contribuyente ante el TEAR de Madrid y luego ante el TEAC, más las actuaciones de estos Tribunales, interrumpieron la prescripción no sólo del derecho a liquidar, sino también de la acción de cobro. Sin embargo, esta tesis no tiene un soporte suficiente, porque puede mantenerse de contrario, con toda lógica, que según sea el objeto concreto de las reclamaciones o recursos así será el alcance interruptivo de la prescripción, de modo que una reclamación contra la providencia de apremio, contra una providencia de embargo o contra cualquier otro acto recaudatorio, interrumpe la acción de cobro, y nada más, y por el contrario si la reclamación impugna la liquidación, interrumpe la prescripción sólo del derecho a liquidar”.
“El supuesto c), del apartado 1, del artículo 66 de la Ley General Tributaria también plantea problemas similares, sin embargo la Sala no entra a examinar porque es ajeno al presente caso de autos.
Cuarta.-Para resolver las cuestiones que hemos planteado, hay que profundizar en las diferencias más importantes existentes entre la prescripción civil y la prescripción tributaria”.
“El artículo 1973 del Código Civil dispone que “la prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor”. Como se aprecia hay dos vertientes una, quizás la más importante es por la exigencia del crédito por parte del acreedor, que puede llevar a cabo judicial o extrajudicialmente, y la otra por reconocimiento del deudor”.
“En el Derecho Tributario, la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administración manifestada por las distintas facultades de ésta que, en esencia, son tres, la de autotutela declarativa, consistente en la de determinar la deuda tributaria mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación; la de autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias, y la autotutela ejecutiva para cobrar las obligaciones tributarias por vía de apremio administrativo. Las tres, por su propia naturaleza son secuenciales, de modo que la primera que es la que nos interesa es prioritaria respecto de la segunda, y de la tercera pues la acción para cobrar nace cuando existe una liquidación administrativa o una obligación declarada por el sujeto pasivo no ingresada, pero lo que importa destacar es que la ADMINISTRACION TRIBUTARIA no solo ostenta dichas facultades, sino que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas, de manera que practicada la liquidación y notificada, se inicia el período de ingreso en voluntario, y transcurrido éste sin que el contribuyente haya realizado el ingreso, la ADMINISTRACIÓN está obligada a iniciar, sino se ha solicitado y concedido el aplazamiento o fraccionamiento a exigir su cumplimiento por vía ejecutiva, y si así no lo hiciere prescribirá la acción de cobro”.
“La cuestión se complica, cuando la liquidación es impugnada en vía económico administrativa, porque el contribuyente no está conforme con ella, en ese caso la Ley deja perfectamente claro que si el contribuyente no obtiene la suspensión, la obligación tributaria aunque esté controvertida debe ser cumplida por vía ejecutiva y además precisa que en el procedimiento ejecutivo que se inicie no pueden traerse o plantearse los motivos de discrepancia sobre la liquidación, como así lo precisa y aclara el artículo 137 de la Ley General Tributaria, que regula la motivos de impugnación de la providencia de apremio, entre los cuales no se encuentran los de fondo relativos a la liquidación, con lo cual se separan adecuadamente el procedimiento declarativo respecto del procedimiento ejecutivo, de modo que si por incuria de la Administración esta permanece inactiva en el procedimiento ejecutivo, se puede producir la prescripción de la acción de cobro, aunque permanezca vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, como consecuencia de los procedimientos revisorios en curso (recurso de reposición, reclamación económico- administrativa y recursos jurisdiccionales), lo cual no elimina la subordinación funcional del procedimiento ejecutivo, respecto de los anteriores, porque si la liquidación es anulada o reducida, el procedimiento ejecutivo, no prescrito, se verá lógicamente afectado y deberá respetar el resultado de los procedimientos revisores”.
” Quinta .- La tesis que sostiene la Sala es que existe una indiscutible interdependencia de los procedimientos declarativos, revisorios y ejecutivos, en especial cuando están vivos, pero ello no significa que las causas de interrupción en los primeros produzca indefectiblemente la interrupción de la prescripción en el procedimiento ejecutivo, proposición lógica que se aprecia con toda claridad en el Impuesto sobre Sucesiones en el cual el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria era en el caso de autos de diez años, ( art. 64.a) LGT ), en tanto que el plazo de prescripción de la acción de cobro de este Impuesto era de cinco años ( art. 64.b) LGT ), lo cual pone de relieve con la diferencia de plazos que es posible que el derecho a liquidar no hubiera prescrito, por hallarse dentro de plazo de diez años, en tanto que sí hubiera prescrito la acción de cobro”.
” Sexta .- La tesis anterior no empece para reconocer el “prius lógico” del derecho a liquidar, respecto de la acción de cobro, pues aunque ésta se halle plenamente viva, si se produce la prescripción de la primera, es decir del derecho a determinar la deuda tributaria, la acción de cobro se extingue por falta de objeto.
Este “prius lógico y funcional” ha sido puesto de relieve por elartículo 31, apartado 2, de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que dispone que la “Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejercitada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos …”, lo cual implica la suspensión “ex lege” de la fase final del procedimiento ejecutivo, suspensión que significará el que no corra el plazo de prescripción respecto de los embargos concretos, por expreso ministerio de la ley”.
“Pese a este indiscutible “prius lógico y funcional” del derecho a liquidar respecto de la acción de cobro, la Sala reitera que los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro, de manera que si en el caso de autos, la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA por las razones que fueran, entre las cuales no hay que descartar la incuria, pues la obligada providencia de apremio, de la liquidación no fue notificada hasta el día 12 de Junio de 1992, es claro que prescribió la acción de cobro, aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, en sede de los procedimientos revisores, en curso”.
En el mismo sentido expuesto, la Sentencia del propio Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1998, se expresa la siguiente doctrina:
“En el presente recurso de apelación, (la recurrente) ha planteado de nuevo la prescripción del derecho a liquidar el Arbitrio de Radicación, no sólo por haber transcurrido mas de cinco años desde la interposición de la reclamación económico- administrativa, hasta su resolución, sino también y por igual motivo, en el recurso contencioso-administrativo, manteniendo la tesis de que la interrupción, sólo se produce por la interposición de las reclamaciones y recursos, pero no por las actuaciones procedimentales y procesales posteriores, según su particular interpretación del artículo 66. 1.b) de la Ley General Tributaria”.
“La Sala no comparte en absoluto tal tesis interpretativa. El artículo 66 de la Ley General Tributaria dispone que los plazos de prescripción se interrumpen, entre otros supuestos que menciona, “b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase”, de modo que el simple hecho de presentar una reclamación o recurso interrumpe la prescripción de los derechos y acciones referidos en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, en la medida que los sujetos pasivos se dirigen a la Administración Tributaria, sujeto activo o acreedor, formulándole determinadas pretensiones relativas a la liquidación de la obligación tributaria, o a su pago, o a la acción para imponer sanciones o al derecho a la devolución de ingresos indebidos, pero ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales o procesales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones o recursos, no puedan interrumpir la prescripción, antes al contrario hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico administrativas o con el escrito de demanda en los recursos contencioso-administrativos, porque en ellos se formulan o presentan ante los respectivos Tribunales, las pretensiones y sus fundamentos de derecho, de modo que sin menospreciar otras actuaciones procedimentales posteriores, es lo cierto que las indicadas son las más significativas en relación a la prescripción, es más el apartado b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria , aclara y precisa que la simple interposición de las reclamaciones o recursos, ya interrumpe la prescripción, pues si no existiera este precepto podría sostenerse que hasta que no se presente el escrito de alegaciones y el escrito de demanda, no se conoce lo que pretende el sujeto pasivo respecto de su deuda tributaria, y por ello la interrupción de la prescripción se produciría en dicho momento”.
QUINTO.- De las anteriores sentencias cabe extraer, como conclusión, que la reclamación económico-administrativa (o el recurso de alzada a través del cual se viabiliza la segunda instancia) tienen la virtualidad de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación de la deuda, sin perjuicio de que la acción de cobro siga su curso, con independencia de la mencionada interrupción, si además de las impugnaciones citadas no se ha procurado y obtenido la suspensión de la ejecución del acto combatido, de suerte que cabría obtener la prescripción de la acción de cobro aun cuando la del derecho a liquidar estuviera legalmente interrumpida, sin perjuicio de que aquélla, lógicamente, proyectaría sus efectos, de un modo reflejo, sobre ésta, toda vez que estaríamos ante una posibilidad de liquidar teóricamente viva pero sin posibilidad alguna de llevar a término” .
En último lugar. En el supuesto que se enjuicia, la prescripción invocada es la de la acción de cobro, habiendo declarado el Tribunal Supremo en reciente Sentencia de 5 de julio de 2010 lo siguiente:
“Con relación a la existencia o no de prescripción de dicha acción -de cobro-, esta Sala ha reconocido, en distintas ocasiones, la separación entre la prescripción del derecho a liquidar y la del derecho a exigir el pago, de tal forma que “los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro”, lo que supone que puede producirse la prescripción de esta última “aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, en sede de los procedimientos revisores, en curso” ( sentencias de 18 de junio de 2004, 19 de junio de 2008 , 3 de noviembre de 2009).
Sin embargo, para que se produzcan dichos efectos, es condición previa que la deuda tributaria no se halle suspendida, pues si se adopta tal previsión cautelar el plazo no discurre por la sencilla razón de que la Administración no puede ejecutar.
A la luz de esta jurisprudencia y prestando atención a la concatenación de los hechos, no puede sostenerse que los recursos de alzada planteados contra las resoluciones de 30 de septiembre de 1994 interrumpieran el plazo de prescripción de la acción de cobro de las liquidaciones de intereses objeto de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Valencia de 30 de junio de 2000, habida cuenta de que aquellos recursos trataban sobre la liquidación de las cuotas tributarias, mientras que en esta última se abordaba la liquidación de intereses por el aplazamiento del pago.
QUINTO.- Descartada la eficacia interruptora de las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Central de 10 de septiembre de 1998 sobre el plazo de prescripción de la acción de cobro, debe comprobarse si concurren otras circunstancias capaces de detener o enervar el cómputo de dicho plazo, pues, con arreglo a la doctrina de esta Sala antes citada, para que se produzca esa prescripción se requiere una inactividad total por más de cuatro años, sin que se hubiera acordado la suspensión del ingreso (sentencia de 18 de junio de 2004).
En este caso, consta en el expediente que por escrito presentado el 30 de marzo de 1995 la entidad solicitó, mediante otrosí, la suspensión de la ejecución de las liquidaciones, circunstancia que también reconoce expresamente en el escrito de demanda contencioso administrativa, al señalar que, “para evitar la ejecución forzosa de la deuda tributaria recogida en las mismas, se solicitó mediante otrosí en el escrito de interposición la suspensión de su ejecución, acompañando los correspondientes avales bancarios (con posterioridad esos avales fueron sustituidos por las garantías hipotecarias que obran en el expediente)” presentándose ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia los resguardos de los depósitos.
Debe añadirse que, como ha señalado esta Sala, “la suspensión se entiende preventivamente concedida desde que se solicita, aunque sea sin garantía; lo que viene exigido por el artículo 24 de la Constitución y resulta perfectamente coherente con el hecho mismo de que la interposición del recurso deja en suspenso la presunción de validez del acto impugnado en que se fundamenta el carácter inmediato de la ejecución. No se trata de que una vez concedida la suspensión los efectos de ésta se retrotraigan al momento en que se presentó la correspondencia solicitud, sino de que la ejecución no puede iniciarse si hay pendiente una solicitud de suspensión, con o sin garantía” (sentencias de 19 de junio de 2008 y 12 de marzo de 2009.)
En conclusión, no cabe hablar de prescripción de la acción de cobro porque, estando solicitada la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria desde el momento de la interposición de la reclamación económico-administrativa, la Administración se encontraba impedida para ejecutar la liquidación y no pudiendo hacerlo falta el presupuesto de la prescripción. En otros términos, está ausente el abandono administrativo de la potestad que justifica la puesta en marcha de aquel instituto jurídico, pues no cabe hablar de dejación de una potestad en las situaciones en que, por ausencia de los requisitos exigidos por el legislador, la Administración no se encuentra en disposición de ejercitarla”.
De las anteriores reflexiones, aplicables al supuesto ahora enjuiciado, se colige sin dificultad en relación a la cuestión planteada, existencia o no de prescripción de la acción de cobro, que esta Sala ha reconocido, en distintas ocasiones, siguiendo la línea trazada por el Tribunal Supremo, la separación entre la prescripción del derecho a liquidar y la del derecho a exigir el cobro, de tal forma que “los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro” lo que supone que puede producirse la prescripción de la acción de cobro, “aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, en sede de los procedimientos revisores, en curso” (Sentencia de 18 de junio de 2004, FD Tercero y Sentencia de 19 de junio de 2008)
Sin embargo, para que se produzcan dichos efectos, es condición previa y necesaria que la deuda tributaria no se halle suspendida. Así, con relación a la incidencia a la suspensión de la ejecutividad del acto en el cómputo de la prescripción el Alto Tribunal ha señalado que “la suspensión de la ejecutividad, esto es, del ingreso o cumplimiento de la obligación tributaria, impide que pueda correr la prescripción, pero ello afecta únicamente a la acción de cobro” (Sentencia de 19 de junio de 2008; Sentencia de 23 de mayo de 1997), Y en este mismo sentido, la citada Sentencia de 18 de junio de 2004 al declarar la separación entre la prescripción del derecho a liquidar y la prescripción el derecho a exigir el cobro, establece expresamente que “la cuestión se complica, cuando la liquidación es impugnada en vía económico-administrativa, porque el contribuyente no está conforme con ella, en ese caso la Ley deja perfectamente claro que si el contribuyente no obtiene la suspensión , la obligación tributaria aunque esté controvertida debe ser cumplida por vía ejecutiva y además precisa que en el procedimiento ejecutivo que se inicie no pueden traerse o plantearse los motivos de discrepancia sobre la liquidación” (Sentencia de 18 de junio de 2004, FD Tercero).
Pues bien, en este caso la deuda tributaria no se hallaba suspendida, tal y como defiende la parte actora, puesto que si bien se solicitó y obtuvo la suspensión en la vía económico administrativa previa, sin embargo dicha suspensión no fue solicitada en la vía contencioso administrativa ni ante la Audiencia Nacional ni ante el Tribunal Supremo, motivo por el cual la deuda era exigible y debió la Administración ejecutar la deuda tributaria liquidada.
Es cierto que, como ha señalado el Alto Tribunal en la Sentencia de 5 de julio de 2010 parcialmente transcrita “la suspensión se entiende preventivamente concedida desde que se solicita, aunque sea sin garantía; lo que viene exigido por el artículo 24 de la Constitución y resulta perfectamente coherente con el hecho mismo de que la interposición del recurso deja en suspenso la presunción de validez del acto impugnado en que se fundamenta el carácter inmediato de la ejecución. No se trata de que una vez concedida la suspensión los efectos de ésta se retrotraigan al momento en que se presentó la correspondencia solicitud, sino de que la ejecución no puede iniciarse si hay pendiente una solicitud de suspensión, con o sin garantía” (sentencias de 19 de junio de 2008) y 12 de marzo de 2009 (casación 266/04 , FJ 4º)” , pero no es menos cierto que dicha situación no se produjo en el supuesto ahora enjuiciado toda vez que la entidad hoy recurrente no solicitó la suspensión de la deuda tributaria en la vía contencioso administrativa, por lo que al no haber pedido la suspensión la deuda tributaria era exigible, debiendo la Administración haber procedido a su ejecución.
No hay dudas, por tanto, de que la doctrina anteriormente referida, relativa a la separación entre la prescripción del derecho a liquidar y del derecho a exigir el cobro, resulta aplicable cuando, como ocurre en el supuesto que ahora se enjuicia, no se ha solicitado la suspensión, porque es la petición de suspensión del deudor tributario el “obstáculo” que impide que “corra” el plazo de prescripción de la acción de cobro de la deuda tributaria, obstáculo que en el supuesto enjuiciado resulta inexistente toda vez que, se reitera, no fue solicitada la suspensión de la deuda tributaria en vía judicial, por lo que la Administración se encontraba “libre” para proceder a su ejecución.
Frente a ello no cabe oponer, como esgrime tanto el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución recurrida, como el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, los términos del aval aportado en la vía económico- administrativa previa.
Del contenido del aval se desprende que la vigencia del mismo se extendía a la vía jurisdiccional razón por la cual deben desestimarse las pretensiones actoras relativas a que la Administración debió proceder a iniciar las acciones recaudatorias oportunas una vez que tuvo conocimiento de la resolución del TEAC de 10-09-1998 y que, al no hacerlo, se ha producido la prescripción de la acción recaudatoria que, a su vez, determina la prescripción de la acción liquidatoria. No concurriendo por tanto la pretendida prescripción del derecho a liquidar la “cuota” habrá que desestimar por tal causa las alegaciones basadas en prescripción del derecho a liquidar los intereses girados sobre dicha cuota.
En similares términos se pronuncia el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda al señalar, como una de las líneas que opone frente a las alegaciones de la actora, lo siguiente:
“…Parece claro que, ante la aportación del referido aval, la Administración Tributaria debe abstenerse de ejecutar, y tal abstención debe extenderse también a la vía judicial, cuando se tiene noticia de que el recurso ante la Audiencia Nacional fue interpuesto.
Fue el propio recurrente el que aportó un aval que se extendía a la vía judicial y que ahora afirma que tal extensión no debió tenerse en cuenta.
Afirma la demanda que sin resolución judicial la suspensión no se produce, pero debe tenerse en cuenta la necesidad de que el interesado actúe de buena fe, sin provocar un posible engaño a la Administración tributaria. No puede pretenderse que la inactividad, en lo que se refiere a la ejecución de la resolución del TEAC, era injustificada cuando el propio recurrente provocó una apariencia de suspensión que generó, a su vez, esa inactividad. Por ello, debemos concluir que la suspensión, desde la perspectiva de la Administración Tributaria se había producido, por lo que el plazo de prescripción quedó interrumpido. La inactividad de la Administración se encontraba justificada”.
La argumentación de la Administración no puede ser acogida por la Sala, pues de esta forma olvida que en nuestro sistema legal la suspensión en vía jurisdiccional no es automática, sino rogada, debiendo solicitarse al órgano judicial correspondiente la suspensión de la deuda. En efecto, basta la simple lectura del artículo 129 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para comprobar que la suspensión de la ejecución de las resoluciones impugnadas no es automática, sino que habrá de ser solicitada en el escrito de interposición del recurso o bien en el escrito de demanda, actuación que la entidad hoy recurrente no realizó como así se desprende de la certificación expedida por la Secretaria de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en la que hace constar “que en el recurso contencioso administrativo que se ha tramitado en esta Sección Segunda de la Audiencia Nacional, no se solicitó la suspensión de la ejecutividad de la resolución impugnada ni se aportó garantía alguna” , y de la certificación asimismo expedida por la Secretaria de la Sección Segunda, Sala Tercera, del Tribunal Supremo, en la que hace constar “que en las actuaciones que se siguen ante esta Sala y Sección en el Rollo de Casación nº 08/3899/02 , no consta actuación procesal alguna en relación con la suspensión del acto recurrido correspondiente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de septiembre de 1998” , certificaciones ambas obrantes en el ramo de prueba de la parte actora.
No cabe olvidar que nos encontramos ante una medida cautelar y, como tal, debe ser solicitada por el recurrente. A tal fin ha señalado el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 4 de noviembre de 2010 , lo siguiente:
“Como ha puesto de manifiesto una constante jurisprudencia la función que cumple la justicia cautelar es la de evitar que el lapso de tiempo que transcurra hasta que recae un pronunciamiento judicial firme, conlleve la perdida de la finalidad del proceso. Se pretende, pues, asegurar la eficacia de la resolución que ponga fin al proceso, evitando la pérdida de la finalidad legitima del proceso. La razón de ser de la justicia cautelar se imbrica inescindiblemente con el privilegio de autotutela administrativa o autoejecución de los actos administrativos del que gozan las Administraciones Públicas, artº 56 de la Ley 30/1992, que supone la ejecutividad de los actos administrativos sustentada en su presunta validez,arts. 57.1 , 94 y 95 de la Ley 30/1992 , y la consiguiente facultad de la Administración de ejecutar sus actos sin necesidad de recabar el auxilio judicial, ya sea desde que se dictan, artº 57, ya desde que se agota la vía administrativa , artº 138.3. Este privilegio de la autotutela administrativa posee un sustento constitucional basado en el principio de eficacia de la actuación administrativa, previsto en el artº 103.1 de la CE, pues la Administración Pública ha de servir con eficacia a los intereses generales.
Privilegio que no es absoluto, sino que viene limitado tanto por el principio de tutela judicial efectiva, de ahí que la tutela cautelar conforme parte de la tutela judicial efectiva, como por la exclusión que cabe hacer al legislador.
El sistema cautelar, por ende, representa un instrumento adecuado para la prestación de la tutela jurisdiccional, haciendo posible que la prerrogativa de la ejecutividad de los actos administrativos ceda ante las exigencias constitucionales cuando concurren determinadas circunstancias, evitando una merma en la efectividad de la tutela judicial mediante la adopción por parte de los jueces de las medidas imprescindibles para asegurar, en su caso, la eficacia del pronunciamiento futuro que pueda recaer, se trata de evitar que el futuro fallo favorable devenga inútil por la producción previa de situaciones irreversibles y contrarias al derecho…”.
De la resolución judicial parcialmente transcrita se desprende, como no puede ser de otra forma, que la justicia cautelar es rogada y que es al juez al que le corresponde adoptar las medidas imprescindibles para asegurar, en su caso, la eficacia del pronunciamiento futuro que pueda recaer, de tal forma que tales principios se verían vulnerados de seguirse la posición de la Administración, que pretende deducir una suspensión automática por la simple mención, contenida en el aval aportado en la vía económico administrativa previa, de la posibilidad de cubrir, en su caso, la vía judicial.
La argumentación de la Administración conlleva que bastaría para obtener la suspensión en todas las instancias, administrativas y jurisdiccionales, con el hecho de aportar un aval en el que constase de forma genérica el ofrecimiento de la garantía a los distintos órganos, sin tener que solicitar en ningún caso la suspensión de la deuda tributaria, lo que choca frontalmente con nuestro sistema cautelar en el que la suspensión en vía jurisdiccional, e reitera, no es automática, sino rogada, debiendo ser solicitada y acordada por el órgano judicial correspondiente. A mayor abundamiento ello comportaría que la Administración puede decidir por sí misma el régimen cautelar aplicable a los actos judicialmente impugnados.
Conforme a cuanto antecede y habiendo quedado acreditado que la entidad recurrente no solicitó la medida cautelar de suspensión en el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1998, la conclusión que se alcanza es que en la fecha en que se produjo la ejecución del fallo del Tribunal Supremo, 8 de abril de 2008, se había producido la prescripción de la acción de cobro por transcurso de un plazo de inactividad superior al de cuatro años legalmente previsto, pues al no haber sido solicitada la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria en vía jurisdiccional, la Administración se encontraba libre para ejecutarla, resultando concurrente el abandono administrativo de la potestad que justifica la puesta en marcha de aquel instituto jurídico, pues cabe hablar de dejación de una potestad en situaciones, como la enjuiciada, en que la Administración, al concurrir los requisitos exigidos por el legislador, se encuentra en disposición de ejercitarla.
« La motivación de las sanciones: Una dificultad metafísica. Comentario a la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de septiembre de 2010.
Tributos locales: (Consulta vinculante v0472-12 Subdirección General de Tributos Locales de 05/03/2012). »
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 artículo 64
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 artículo 24
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