Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial-w-zyskach/ilpb1-415-125-12-5-amn
Timestamp: 2018-08-17 06:52:46+00:00

Document:
ILPB1/415-125/12-5/AMN | Interpretacja indywidualna
♦ › Udział w zyskach › ILPB1/415-125/12-5/AMN
Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczają takiej proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej, że udział w zyskach wspólnika - komandytariusza, który wniósł do spółki wkład w najwyższej wysokości, o wartości znacznie przewyższającej wartość wkładów pozostałych wspólników, otrzyma prawo do udziału w zyskach na poziomie 1 %, zgodnie z wyłączeniem ustanowionym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jedynie tak ustalony zysk będzie podstawą do określenia wysokości przychodu w rozumieniu powołanego artykułu.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej – jest prawidłowe.
W dniu 3 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak ILPB1/415-125/12-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Przedsiębiorstwo X S.A. jest kapitałową spółką handlową - spółką akcyjną (dalej zwana: spółką lub X.). Jednym z akcjonariuszy spółki jest Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej zwana: Y). Zamierzeniem akcjonariuszy X, jest przekształcenie jej w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpi w oparciu o przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu Spółek Handlowych. Zamiarem aktualnych akcjonariuszy Y - osób fizycznych jest późniejsze uczestnictwo w spółce przekształconej - spółce komandytowej w charakterze wspólników-komandytariuszy, co nastąpi już po dniu przekształcenia. W tym celu przystąpią oni do spółki komandytowej wnosząc wkłady gotówkowe w przybliżonej wysokości ok. 1000 zł. Jednocześnie, akcjonariuszem X jest także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Z. Sp. z o.o., Spółka ta w spółce komandytowej występować będzie w charakterze komplementariusza. W wyniku powyższych zdarzeń skład osobowy w przyszłej spółce komandytowej będzie przedstawiał się następująco:
Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna
Wkład w wysokości 18.990.000,00 zł,
Z. Sp. z o.o., - Wkład w wysokości 10.000,00 zł,
osoby fizyczne - Wkład w wysokości ok. 1000 zł każdy.
W związku z przekształceniem, cały majątek spółki stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia X będzie odpowiadał majątkowi spółki przed przekształceniem, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej w związku z przekształceniem jakichkolwiek dodatkowych składników majątkowych. Kapitał podstawowy spółki osobowej (spółki komandytowej/spółki przekształconej) powstały w wyniku transformacji kapitału zakładowego spółki akcyjnej na wkłady w spółce komandytowej w proporcjach posiadanych przez wspólników w spółce akcyjnej będzie taki jak obecny kapitał zakładowy Spółki (spółki akcyjnej/spółki przekształcanej), który wynosi 19.000.000,00 zł.
Zamiarem wspólników przyszłej spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia X jest takie ukształtowanie udziałów, aby ok. 98 % udziału w zyskach przypadło osobom fizycznym, które przystąpią do spółki komandytowej, w częściach równych. Pozostałe ok. 2 % udziału w zyskach spółki komandytowej przypadłoby w równych częściach: Y jako komandytariuszowi oraz spółce z o. o. jako komplementariuszowi.
Z powyższego wynika, że wkład Y do spółki komandytowej będzie najwyższy. Wkłady pozostałych przyszłych wspólników będą w wysokości minimalnej w stosunku do wkładu Y.
Jednakże mimo takiego ukształtowania wysokości wniesionych wkładów przez poszczególnych wspólników, ich udziały w zyskach kształtować się będą, wedle woli wspólników przeciwnie do wysokości wkładów, mianowicie zamiarem wspólników jest takie ukształtowanie udziału w zyskach, aby największy udział przypadał osobom fizycznym.
Zamierzony udział w zyskach poszczególnych wspólników kształtować się będzie następująco:
udział w zyskach na poziomie 1%,
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - udział w zyskach na poziomie 1%,
osoby fizyczne - udział w zyskach na poziomie 98% (w częściach równych dla poszczególnych wspólników).
Powyższe proporcje udziału w zyskach przełożone będą także na udział w stratach, jak również na udział w kosztach uzyskania przychodów w spółce przekształconej - spółce komandytowej.
Przedstawiony sposób udziału w zyskach wynika z faktu, że przyszli wspólnicy - osoby fizyczne posiadają doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej na dużą skalę, jak również własne know-how, co jednocześnie może przyczynić się w znaczny sposób do szybkiej poprawy wyniku finansowego spółki X działającej w przyszłości jako spółka komandytowa, co będzie także z korzyścią dla Y.
Na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nie stoi na przeszkodzie ukształtowanie udziałów w zyskach i stratach w sposób zaplanowany w sytuacji, kiedy wkład Y znacznie przewyższać będzie wartość wkładów pozostałych komandytariuszy - szczególnie osób fizycznych, a jednocześnie otrzyma prawo do udziału w zyskach na poziomie ok. 1%.
Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczają takiej proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej, że udział w zyskach wspólnika - komandytariusza, który wniósł do spółki wkład w najwyższej wysokości, o wartości znacznie przewyższającej wartość wkładów pozostałych wspólników, otrzyma prawo do udziału w zyskach na poziomie 1%, zgodnie z wyłączeniem ustanowionym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jedynie tak ustalony zysk będzie podstawą do określenia wysokości przychodu w rozumieniu powołanego artykułu.
Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest ukształtowanie udziału w zyskach w spółce komandytowej jako spółce osobowej w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę.
Okoliczność, iż przyszli komandytariusze - osoby fizyczne posiadają wiedzę i doświadczenie pozwalające na sukcesywną poprawę wyniku finansowego spółki, jak też posiadają własne know-how, które zamierzają wykorzystać angażując się w działalność swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki komandytowej, pozwala na przyznanie im większego prawa do udziału w zyskach. Jednakże podniesiona okoliczność uzasadnia jedynie decyzje wspólników co do wskazanego powyżej ukształtowania praw do udziału w zyskach, albowiem przepisy kodeksu spółek handlowych w żadnej mierze nie uzależniają od jakichkolwiek warunków ustalenia udziału w zyskach w sposób odmienny, aniżeli wskazują na to przepisy kodeksu.
Zgodnie z treścią art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - ksh), komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Z powyższego wynika, ze wspólnicy mogą w umowie spółki określić zasady uczestniczenia wspólników, tak komandytariuszy, jak i komplementariuszy w zysku spółki. Wynika to nie tylko z powołanego art. 123 § 1 in fine, lecz także z art. 51 § 2 w zw. z art. 103 ksh i jest aprobowane w doktrynie (por. J. P. Naworski, <w:> Naworski, Strzelczyk, Siemiątkowski, Potrzeszcz, Komentarz KSH. Spółki osobowe, s. 319, teza 6; H. Urbańczyk, <w:> Strzępka, Komentarz KSH, s. 260 i 261; A. Herbet, Spółka komandytowa, s. 204; M. Litwińska-Werner, Komentarz, wyd. 2, s. 372 i 373). Zgodnie z art. 51 § 2 (który na mocy art. 103 ksh do spółek komandytowych stosuje się odpowiednio), określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.
Dopiero w sytuacji, jeżeli wspólnicy nie określą w umowie zasad podziału zysku, to wówczas podział ten nastąpi zgodnie z mającymi charakter dyspozytywny przepisami art. 51 § 1 i art. 123 § 1 in principio ksh. Jest więc wskazane, ażeby zagadnienie to wspólnicy uregulowali w umowie spółki odpowiednio jasno i w miarę potrzeby szczegółowo.
Powołany przepis art. 123 ksh milczy na temat udziału komplementariuszy w zysku spółki. Wobec tego, zgodnie z art. 103 ksh, należy zastosować odpowiednie przepisy o spółce jawnej, a zatem art. 51-53 ksh. Zasadą jest, że każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (tak art. 51 § 1 ksh).
Moc tej zasady bardzo istotnie zmniejsza tylko względnie obowiązujący (dyspozytywny) charakter art. 51 ksh; o czym niedwuznacznie przesądza art. 37 § 1 ksh, stanowiący, że przepisy rozdziału o stosunkach wewnętrznych spółki jawnej mają zastosowanie wtedy, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej. Doktryna jest w tej kwestii jednomyślna (zob. A. Kidyba, Komentarz, Kraków 2002, t. I, s. 178 i 220-221; K. Kruczalak, <w:> Kruczalak, Komentarz, Warszawa 2001, s. 80 i 91-92; T. Siemiątkowski, <w:> Naworski, Strzelczyk, Siemiątkowski, Potrzeszcz, Komentarz KSH. Spółki osobowe, s. 135 i 167; W. Pyzioł, <w:> Pyzioł, Szumański, Weiss, Prawo spółek, Kraków 2002, s. 131; M. Litwińska-Werner, Komentarz, wyd. 2, s. 253 ).
W związku z powyższym udział w zyskach i stratach zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy zdecydowanie może polegać na odmiennych proporcjach udziału w stratach i zyskach, aniżeli proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów. Możliwe w końcu jest zwolnienie komandytariusza od udziału w stratach. Nie może jednak powstać sytuacja, w której wszyscy komplementariusze i komandytariusze nie uczestniczą w stratach.
Granice swobody wspólników w uregulowaniu w umowie udziału wspólników, a w szczególności komandytariuszy, w zysku spółki zakreślają ogólne zasady zawarte w art. 58 i 3531 Kodeksu Cywilnego (por. Z. Radwański, Prawo, Warszawa 2004, s. 270-271, Nb 607-609; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, s. 122 i nast., Nb 336-355), mające tutaj zastosowanie na podstawie art. 2 ksh. Na ich podstawie za niedopuszczalne i w konsekwencji za nieważne należy uznać jedynie takie postanowienie umowy, które całkowicie wyłącza komandytariusza od udziału w zysku spółki (por. też S. Grzybowski, <w:> System pr. cyw., t. III, cz. 2, s. 861-862; A. Kappes, Spółka, s. 46; A. Kidyba, Status, Warszawa 1998, s. 274 ).
Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że wszystkie przepisy powołane powyżej, jako że mają charakter względnie obowiązujący (dyspozytywny), pozwalają wspólnikom na inne określenie ich udziału w zysku spółki, a co za tym idzie, rozszerzenie poziomu uczestnictwa w stratach ponad wartość umówionego wkładu jest także możliwe, gdy wyraźnie przewidziano takie rozstrzygnięcie. Nie ma przeszkód, aby w umowie spółki przyjąć zasadę równego udziału w stratach wszystkich (również komplementariuszy) wspólników, aby zróżnicować ten poziom, czy przyjąć, że komandytariusz czy komplementariusz uczestniczy w stratach na poziomie wartości umówionego wkładu i jeszcze innych wartości (np. dodatkowej wartości pracy). Nie ma przeszkód, aby komandytariusza zwolnić z udziału w stratach, ale w takim przypadku w stratach muszą partycypować inni wspólnicy.
Jeśli chodzi o przepisy prawa podatkowego odnoszące się do powyższej kwestii, ustawa o podatku dochodowym pod osób fizycznych czy też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nie wykluczają takiej możliwości.
W przedstawionym stanie faktycznym, odnośnie opodatkowania przyszłych komandytariuszy zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307 ze zm.). Z jednej strony bowiem komandytariuszami będą osoby fizyczne, a z drugiej strony spółka osobowa - Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, do której to wspólników także pośrednio wskazana ustawa ma zastosowanie.
W art. 8 powołanej ustawy ustawodawca postanowił, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do:
Natomiast prawo do udziału w zysku, jak wcześniej wskazano, może być ustalone w umowie spółki. Powyższą zasadę stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Z treści powołanych przepisów wynika, że udziały wspólników w przychodach są równe wyłącznie w przypadku, kiedy brak jest stosownych dowodów na okoliczności odmienne, co ma zastosowanie także do braku stosownych uregulowań w umowie spółki. W sytuacji, kiedy umowa spółki stanowi inaczej (oczywiście w granicach prawa wynikającego z kodeksu spółek handlowych lub innych przepisów), dopuszczalne jest ustalenie różnych praw do udziału w zyskach (i stratach) w stosunku do każdego ze wspólników (komandytariuszy czy komplementariuszy), w zależności od wewnętrznych ustaleń wspólników.
Co więcej, na podstawie powołanych przepisów uznać należy, iż w przypadku, gdy udział wspólnika w zysku będzie określony na poziomie 1 %, w takim samym procencie będzie on uczestniczył w stratach. Takie stanowisko zostało wyrażone również w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2006 r. Stanowisko przedstawione przez spółkę w niniejszym wniosku zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w zbliżonym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w dniu 11 stycznia 2010 roku, znak IBPBI/2/423-32/10/AP.
Zatem wnioskować należy, iż dopuszczalna jest sytuacja, aby komandytariusz posiadał udział w zyskach spółki komandytowej odwrotnie proporcjonalny do wysokości wniesionego wkładu, a prawo do udziału w zyskach poszczególnych komandytariuszy nie musi być równe. Tylko zysk ustalony zgodnie z postanowieniami umowy spółki może stanowić podstawę ustalenia wysokości przychodu w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa – to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
W myśl art. 102 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.
Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
Jak wynika z treści ww. przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.
Zgodnie z art. 105 pkt 4 powołanej ustawy Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Stosownie do treści art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.
Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólników spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej jednostka partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Wobec tego, proporcję – o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej będzie uczestniczył w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w umowie spółki komandytowej, niezależnie od wysokości wniesionego wkładu, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
ILPB1/415-125/12-5/AMN
IBPBI/2/423-487/12/BG | Interpretacja indywidualna
IBPBII/1/436-196/12/AŻ | Interpretacja indywidualna

References: art. 8
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 8
 art. 123
 art. 123
in fine
 art. 51
 art. 103
 art. 51
 art. 103
 art. 51
 art. 123
 art. 123
 art. 103
 art. 51
 art. 51
 art. 51
 art. 37
 art. 58
 art. 2
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 4
 art. 102
 art. 8
 art. 27
 art. 105
 art. 123
 art. 8
 art. 8