Source: https://interpretacje-podatkowe.org/samochod/ippp1-443-1127-14-2-ek
Timestamp: 2018-03-18 12:06:59+00:00

Document:
IPPP1/443-1127/14-2/EK | Interpretacja indywidualna
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi do wykorzystania w celach służbowych oraz przez pracowników w celach prywatnych.
IPPP1/443-1127/14-2/EKinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 9 grudnia 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi do wykorzystania w celach służbowych oraz przez pracowników w celach prywatnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 26 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi do wykorzystania w celach służbowych oraz przez pracowników w celach prywatnych.
Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży paliw oraz prowadzi sieć sklepów zlokalizowanych na stacjach paliw. Wnioskodawca jest w posiadaniu floty samochodów służbowych, które będą udostępniane w przyszłości pracownikom Spółki w celu prawidłowej realizacji przez nich ich obowiązków służbowych i zadań zleconych przez Spółkę. Co do zasady, samochód będzie powierzany pracownikowi do użytkowania w celach służbowych, a użytkowanie do celów prywatnych, zgodnie z Regulaminem Użytkowania Samochodów Służbowych („Regulamin”), nie będzie dozwolone (odpowiedni zapis będzie znajdował się w Regulaminie).
Niemniej jednak, zgodnie z Regulaminem, jeśli pracownicy zadeklarują taką potrzebę, Spółka będzie udostępniać za wynagrodzeniem samochody również do celów prywatnych pracowników - na podstawie stosunku o charakterze zbliżonym do stosunku najmu. Z uwagi na konieczność ponoszenia odpłatności (czyli stosunek o charakterze zobowiązaniowym) korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych przez pracowników będzie dobrowolne.
Zgodnie z Regulaminem pracownicy, którzy nie zamierzają korzystać z samochodu służbowego do celów prywatnych są obowiązani złożyć stosowne oświadczenie oraz pozostawiać samochód w wyznaczonym miejscu parkingowym. W Regulaminie Spółka zastrzega sobie prawo do monitoringu miejsca postoju (np. za pomocą urządzenia GPS). W przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy wskazanym a faktycznym miejscem parkowania, zgodnie z Regulaminem, pracownik zostanie obciążony jednomiesięczną opłatą za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych za każdy taki stwierdzony przypadek. Złamanie powyższych zasad jest traktowane także jako naruszenie dyscypliny pracy.
Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki opłata, którą będą obciążani pracownicy z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych będzie stanowić realne wynagrodzenie (rzeczywistą równowartość) za świadczenie tego typu usług na rynku (tj. w tych samych okolicznościach i na tych samych warunkach). Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości zasady i warunki użytkowania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, zostaną ujęte w oddzielnym dokumencie, tj. umowie o używanie samochodów służbowych do celów prywatnych („Umowa”).
Regulamin (i/lub Umowy) będzie przewidywał, iż odpłatne udostępnienie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych będzie możliwe w czasie obowiązywania umowy o pracę (przy czym, z uwagi na rotację floty samochodowej w czasie trwania stosunku pracy pracownik może w praktyce korzystać z więcej niż jednego samochodu).
Zasady użytkowania samochodów wskazane w Regulaminie, będą dotyczyć zarówno wykorzystania samochodów do celów służbowych jak i prywatnych (w tym jazd do/z pracy). Zasady te wskazywać będą m.in., iż:
samochód musi być utrzymywany w należytej czystości i eksploatowany zgodnie z zaleceniami producenta,
pracownik musi posiadać ważne prawo jazdy,
pracownik jest zobowiązany do należytej dbałości o powierzony pojazd,
w samochodach służbowych obowiązuje zakaz palenia tytoniu,
pracownik nie jest uprawniony do otrzymania zwrotu za zapłacone mandaty drogowe i inne opłaty administracyjne nałożone przez policję oraz podobne instytucje,
pracownik jest zobowiązany kontrolować termin wygaśnięcia aktualnego ubezpieczenia OC i zgłaszać prośbę o nową polisę,
wprowadzanie zmian w silniku, karoserii i wyposażeniu pojazdu służbowego jest zabronione (złamanie tej zasady jest traktowane jako naruszenie dyscypliny pracy).
Szczegółowe zasady użytkowania samochodów odnoszące się do technicznych i praktycznych aspektów korzystania z samochodów będą ujęte także w dokumencie „Zasady bezpiecznego użytkowania samochodu służbowego”.
Zgodnie z Regulaminem pracownicy będą ponosić odpowiedzialność prawną i materialną za powierzone im mienie Spółki (samochody) oraz za konsekwencje niewłaściwej eksploatacji i nieprzestrzegania przepisów o ruchu drogowym, co każdorazowo będzie odzwierciedlane podpisaniem przez pracownika właściwego dokumentu o indywidualnej odpowiedzialności za powierzone mienie.
Dodatkowo, dla celów odpłatnego udostępniania pracownikom samochodów do celów prywatnych określone będą m.in. następujące zasady: sposób użytkowania samochodów w tym zakresie przez osoby trzecie, tj. samodzielnie przez współmałżonków/partnerów pracowników (pod warunkiem złożenia pozytywnego raportu z jazdy audytowej odbytej przez taką osobę, na koszt pracownika, w Akademii Bezpiecznej Jazdy) oraz w obecności pracownika przez inne osoby (pod warunkiem posiadania przez te osoby ważnego prawa jazdy odpowiedniej kategorii).
W trakcie wykonywania obowiązków służbowych pracownicy są obowiązani do przestrzegania wewnętrznych regulaminów i zarządzeń, w tym m.in. Regulaminu dotyczącego wykorzystywania samochodów służbowych. Nadzór nad wykorzystaniem samochodów służbowych w trakcie wykonywania obowiązków służbowych będzie więc jednym z elementów standardowych czynności nadzoru nad pracownikami (np. hierarchizacja zakresu uprawnień) oraz wewnętrznego systemu kontroli wykonywania obowiązków służbowych (np. weryfikacja realizacji zadań). Dodatkowo w trakcie wykonywania obowiązków służbowych użytkowanie samochodów przez pracowników będzie monitorowane za pomocą GPS (zapisy systemy GPS będą wykorzystane do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa poniżej).
Udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych będzie dotyczyło okresów poza wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, tj. m. in. w dni wolne od pracy, w czasie urlopu wypoczynkowego, podczas zwolnienia lekarskiego a także w tzw. „dni robocze”, np. po zakończeniu pracy, w przerwach wykonywania pracy (np. przerwa lunchowa).
Z uwagi na obowiązujące w Spółce elastyczne formy czasu pracy dla różny grup pracowników (np. możliwość rozpoczęcia i zakończenia pracy w określonych przedziałach czasu lub możliwość swobodnego wyboru godzin prac w systemie 8-godzinnego dnia pracy) nie jest możliwe wskazanie jednego wspólnego dla wszystkich pracowników momentu, od którego następuje udostępnienie samochodu do celów prywatnych. Elastyczny (zadaniowy) czas pracy oznacza także, iż pracownicy nie są zobowiązani do przepracowania 8 godzin w sposób ciągły. Po uzgodnieniu z przełożonymi i/lub współpracownikami pracownicy mogą bowiem robić przerwy w pracy, w trakcie których mogą realizować cele prywatne. Zatem ewentualne wykorzystanie samochodu w przerwach pomiędzy wykonywaniem obowiązków służbowych będzie stanowiło użycie do celów prywatnych, lecz będzie możliwe wyłącznie w przypadku tych pracowników, którzy zadeklarowali chęć takiego użytkowania i będą ponosić z tego tytułu odpłatność (co będzie wynikało z Regulaminu/Umowy). Tym samym, każde użycie samochodu poza czasem wykonywania obowiązków służbowych (pomiędzy wykonywaniem obowiązków służbowych), o ile nastąpi, będzie użyciem za odpłatnością.
Wykorzystanie samochodów wyłącznie w dwóch powyżej wskazanych celach (tj. w celach służbowych oraz do celów prywatnych na podstawie Regulaminu i/lub Umowy) będzie znajdowało potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz zasadach użytkowania pojazdów ustalonych w Regulaminie i/lub Umowach. Do prowadzenia ewidencji Spółka będzie wykorzystywała zapisy urządzeń GPS umieszczonych w samochodach.
Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądownego, wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77,1 - według Polskiej Klasyfikacji Działalności) należą do przedmiotu działalności Spółki.
Przedmiotem poniższego zapytania są wyłącznie:
pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), będące samochodami osobowymi;
samochody osobowe, które są udostępniane pracownikom odpłatnie do celów prywatnych (w szczególności przedmiotem wniosku nie są samochody osobowe, co do których pracownicy nie wyrazili chęci użytkowania do celów prywatnych i nie są z tego tytułu obciążani).
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, gdy samochody służbowe wykorzystywane będą wyłącznie do celów wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników oraz będą udostępniane odpłatnie pracownikom do ich celów prywatnych, co będzie potwierdzone prowadzoną przez Spółkę ewidencją przebiegu pojazdową o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - należy uznać, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z tymi samochodami...
Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym - w sytuacji, gdy samochody służbowe wykorzystywane będą wyłącznie do celów wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników oraz będą udostępniane odpłatnie pracownikom do ich celów prywatnych, co będzie potwierdzone prowadzoną przez Spółkę ewidencją przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - należy uznać, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z tymi samochodami.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi (zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu) m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jednocześnie, art. 86a ust. 1 ustawy o VAT wprowadza ograniczenie w zakresie dopuszczalności odliczenia VAT naliczonego od określonej kategorii wydatków, jakimi są wydatki związane z pojazdami samochodowymi (zgodnie z ustawą o VAT pojazdami samochodowymi są pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Mianowicie, zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.
Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak wyjątki od powyższej zasady, w których możliwe jest pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Dotyczy to, w szczególności, samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których prowadzona będzie ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.
W ocenie Spółki, w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym będzie ona uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami służbowymi, jeśli z prowadzonej ewidencji przebiegu tych pojazdów będzie wynikało, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.
Samochody służbowe wykorzystywane będą przez Spółkę w dwóch celach, tzn. będą: (i) udostępniane pracownikom w celu realizacji przez nich obowiązków służbowych i zadań zleconych przez Spółkę oraz (ii) oddawane pracownikom do odpłatnego korzystania do realizacji ich celów prywatnych na podstawie Regulaminu i/lub Umów.
W ocenie Wnioskodawcy, bezsporny jest fakt, że wykorzystanie samochodów przez pracowników do realizacji ich obowiązków służbowych i zadań zleconych przez Spółkę stanowi użytkowanie samochodów do działalności gospodarczej Spółki, która stanowi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wynika to wprost z bezpośredniego celu takiego użytkowania, jakim jest realizacja określonych zadań służbowych w interesie gospodarczym Spółki.
Według Wnioskodawcy, również oddanie samochodów pracownikom do odpłatnego korzystania na podstawie Regulaminu i/lub Umów będzie stanowiło wykorzystanie pojazdów do celów działalności gospodarczej Spółki. Bezspornym w analizowanym przypadku jest bowiem, że oddanie samochodów do odpłatnego korzystania mieści się w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Tym samym, jeśli samochody będą wykorzystywane wyłącznie do wskazanych powyżej dwóch celów należy bezsprzecznie uznać, iż będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki.
Co więcej, Spółka zwraca uwagę, iż w opisanym stanie faktycznym obiektywnie nie będzie możliwe wykorzystanie samochodu do innych celów niż wskazane. Trudno, bowiem wskazać inny możliwy sposób wykorzystania samochodu przez pracownika niż do wykonywania obowiązków służbowych i do celów prywatnych. Oba jednak te sposoby wykorzystania samochodu w analizowanym stanie faktycznym będą z perspektywy Spółki wykorzystaniem do działalności gospodarczej. W szczególności, każde użycie samochodu przez pracownika do celów prywatnych będzie użyciem za odpłatnością. Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym użycie do celów prywatnych będzie dozwolone tylko w przypadku, gdy pracownicy będą ponosić ustaloną odpłatność z tego tytułu i tylko te samochody są przedmiotem wniosku. W konsekwencji, nie ma znaczenia, kiedy i w jakim czasie nastąpi użycie przez pracownika samochodu do celów prywatnych, tj. w dzień wolny od pracy czy w przerwie w wykonywaniu pracy. Co do zasady, także użycie przez pracownika samochodu do celów prywatnych w trakcie wykonywania obowiązków służbowych (gdyby nawet wystąpił taki przypadek), poza uzgodnionymi przerwami w pracy, będzie użyciem odpłatnym, a więc związanym z prowadzoną działalnością. Ponoszona przez pracowników opłata ma charakter ryczałtowy (takie ustalenie odpłatności za usługi o podobnym charakterze znajduje uzasadnienie w praktyce rynkowej), obejmuje więc każde użycie samochodu do celów prywatnych. W takiej sytuacji użycie samochodu do celów prywatnych w czasie pracy, bez wiedzy i zgody przełożonych na przerwę w wykonywaniu pracy, należałoby rozpatrywać jedynie w kontekście złamania regulaminu pracy. W żadnym wypadku nie można by jednak mówić o nieodpłatnym użyciu samochodów do celów prywatnych, a jedynie mogłaby wówczas wystąpić nieuprawniona przerwa w wykonywaniu obowiązków służbowych. Jak jednak zostało wskazane w stanie faktycznym w celu zapobieżenia tego rodzaju sytuacjom, w trakcie wykonywania obowiązków służbowych wykorzystanie samochodów będzie monitorowane za pomocą urządzeń GPS.
Spółka pragnie podkreślić, że wykorzystanie samochodów wyłącznie w dwóch powyżej wskazanych celach znajdowało będzie potwierdzenie przede wszystkim w prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz zasadach użytkowania pojazdów ustalonych w Regulaminie i/lub Umowach.
W szczególności, prowadzona przez Spółkę ewidencja będzie stanowiła dowód, że samochody służbowe są wykorzystywane wyłącznie do dwóch określonych celów, tj. (i) wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników oraz (ii) na podstawie Regulaminu i/lub Umów o oddanie samochodów do odpłatnego korzystania pracownikom do realizacji ich celów prywatnych.
Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że wprowadzenie przez ustawodawcę obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów jako warunku formalnego dokonania pełnego odliczenia VAT miało na celu przede wszystkim zapobieżenie możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W szczególności, zadaniem ewidencji jest potwierdzanie stanu zgodnego z rzeczywistością (w zakresie sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych). W tym kontekście, tak długo jak prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja przebiegu pojazdów spełniała będzie wymagania ustawowe, a jej rzetelność i zgodność z rzeczywistością nie zostanie podważona - ewidencja taka stanowiła będzie dowód w sprawie i potwierdzenie faktycznego wykorzystania samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Ewidencja taka potwierdzała będzie spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanek niezbędnych dla zastosowania pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych.
Takie podejście jest wypełnieniem istoty analizowanego przepisu dotyczącego obowiązku prowadzenia ewidencji jako środka służącego zapobieganiu nadużyciom i jednocześnie jest zgodne ze wspólnotową zasadą proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Zasada proporcjonalności stanowi jedną z najważniejszych zasad prawa wspólnotowego. W praktyce, wymaga ona, by działania organów państwa nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. W szczególności, oznacza to, że należy stosować środki najmniej dotkliwe oraz powodujące najmniejsze możliwe niedogodności (tj. takie, które nie byłyby nadmierne w stosunku do zamierzonych celów).
W wydawanych wyrokach, TSUE wielokrotnie podkreślał wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego.
Przykładowo, w zakresie zgodności z zasadą proporcjonalności przepisu uzależniającego możliwość obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, TSUE wyjaśnił, że:
„Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady, nie sprzeciwiają się <takiemu> wymogowi (...). Jednakże, jeżeli uzyskanie (...) tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu <podatnikowi> odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury” wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. (C-588/10, Kraft Foods Polska S.A.).
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że o ile sam wymóg prowadzenia ewidencji potwierdzającej wykorzystanie samochodów służbowych wyłącznie dla celów działalności gospodarczej wydaje się uzasadniony w kontekście zasady proporcjonalności, o tyle jego wprowadzenie i stosowanie nie może naruszać zasady neutralności.
Zasada neutralności zakłada, iż co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza, iż przedsiębiorca (podatnik VAT) nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego tego podatku. Wspomniana neutralność podatku jest zapewniona poprzez wprowadzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących działalności gospodarczej. Jest to fundamentalne prawo podatnika i podstawowa założenie konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, stąd też, poza ściśle określonymi przypadkami, w zasadzie nie może być ono ograniczane.
TSUE wielokrotnie podkreślał w wydawanych orzeczeniach, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.
Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż nie jest uprawnione odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli za pomocą dostępnych środków (ewidencja przebiegu pojazdów) wykazał on, iż zaistniały okoliczności (stan faktyczny a nie hipotetyczny) uprawniające go do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego. Postępowanie takie stanowiłoby bowiem naruszenie fundamentalnej zasady systemu podatku VAT - zasady neutralności. Jeśli zatem Spółka będzie dysponowała rzetelną ewidencją przebiegu pojazdów wskazującą, iż samochody były wykorzystywane wyłącznie do dwóch wskazanych celów związanych z działalnością gospodarczą, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego (hipotetyczne domniemania nie mogą bowiem decydować o prawie do odliczenia podatku naliczonego i przeważać nad obiektywnymi, udowodnionymi w ewidencji, okolicznościami faktycznymi).
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli:
samochody służbowe wykorzystywane będą wyłącznie w celu realizacji zadań/obowiązków służbowych oraz ich odpłatnego udostępnienia pracownikom do ich celów prywatnych na podstawie Regulaminu i/lub Umów (tj. w efekcie te samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki);
obiektywnie nie będzie możliwości wykorzystywania tych pojazdów do jakichkolwiek innych celów niż wskazane powyżej (zostanie to zapewnione zarówno przez odpowiednie zapisy w Regulaminie/Umowach, jak i poprzez monitoring GPS); oraz
wykorzystanie samochodów wyłącznie do wyżej wskazanych celów potwierdzone będzie ewidencją przebiegu pojazdów sporządzaną przez Wnioskodawcę;
Spółka uprawiona będzie do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z używaniem samochodów służbowych, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
Podsumowując, należy uznać, iż - w sytuacji, gdy samochody służbowe wykorzystywane będą wyłącznie do celów wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników oraz będą udostępniane odpłatnie pracownikom do ich celów prywatnych, co będzie potwierdzone prowadzoną przez Spółkę ewidencją przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - należy uznać, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i w związku z tym, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z tymi samochodami.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Natomiast w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepis art. 86a uległ zmianie.
W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.
Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:
Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
Zatem, aby mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami wykorzystywanymi wyłącznie w działalności gospodarczej, podatnik musi określić reguły zapewniające wyeliminowanie możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych, a ponadto wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.
Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków esksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.
W myśl art. 86a ust. 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.
Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).
Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:
2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży paliw oraz prowadzi sieć sklepów zlokalizowanych na stacjach paliw. Wnioskodawca jest w posiadaniu floty samochodów służbowych, które co do zasady wykorzystywane są przez pracowników do użytkowania w celach służbowych, a użycie do celów prywatnych, zgodnie z Regulaminem Użytkowania Samochodów Służbowych nie będzie dozwolone. Niemniej jednak, zgodnie z powyższym Regulaminem, jeśli pracownicy zadeklarują taką potrzebę, Wnioskodawca będzie udostępniać za wynagrodzeniem samochody również do celów prywatnych pracowników – na podstawie stosunku o charakterze zbliżonym do stosunku najmu. Zgodnie z Regulaminem pracownicy, którzy nie zamierzają korzystać z samochodu służbowego do celów prywatnych są obowiązani złożyć stosowne oświadczenie oraz pozostawiać samochód w wyznaczonym miejscu parkingowym. W Regulaminie Spółka zastrzega sobie prawo do monitoringu miejsca postoju (np. za pomocą urządzenia GPS). W przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy wskazanym a faktycznym miejscem parkowania, zgodnie z Regulaminem, pracownik zostanie obciążony jednomiesięczną opłatą za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych za każdy taki stwierdzony przypadek. Złamanie powyższych zasad jest traktowane także jako naruszenie dyscypliny pracy.
Wnioskodawca wskazał, że opłata, którą będą obciążani pracownicy z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych będzie stanowić realne wynagrodzenie (rzeczywistą równowartość) za świadczenie tego typu usług na rynku (tj. w tych samych okolicznościach i na tych samych warunkach). Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości zasady i warunki użytkowania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, zostaną ujęte w oddzielnym dokumencie, tj. umowie o używanie samochodów służbowych do celów prywatnych („Umowa”). Regulamin (i/lub Umowy) będzie przewidywał, iż odpłatne udostępnienie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych będzie możliwe w czasie obowiązywania umowy o pracę (przy czym, z uwagi na rotację floty samochodowej w czasie trwania stosunku pracy pracownik może w praktyce korzystać z więcej niż jednego samochodu). Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądownego, wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77,1 - według Polskiej Klasyfikacji Działalności) należą do przedmiotu działalności Spółki.
Wnioskodawca na tle tak przedstawionego stanu faktycznego powziął wątpliwości czy przysługuje mu odliczenie 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi przez pracownika do celów wykonywania obowiązków służbowych oraz na podstawie Regulaminu udostępnianych za odpłatnością pracownikom, co będzie potwierdzone prowadzoną przez Spółkę ewidencją przebiegu pojazdów.
W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z używaniem pojazdu samochodowego oraz wydatków związanych z jego eksploatacją w sytuacji, gdy pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.
Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.
Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że samochody służbowe będą wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej Wnioskodawcy jak również użytkowane odpłatnie w celach prywatnych pracowników. Regulamin korzystania z samochodów służbowych przewiduje za odpłatnością możliwość używania samochodu przez pracowników do celów prywatnych – tj. używanie samochodu w dni wolne od pracy, podczas urlopu, zwolnienia lekarskiego, a także w tzw. „dni robocze”, np. po zakończeniu pracy, w przerwach wykonywania pracy (np.. przerwa lunchowa).
Takie spektrum, wykorzystania samochodów służbowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku vAT nie będą spełnione.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie pracownikowi Wnioskodawcy służbowego samochodu osobowego na jego prywatny użytek będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu. Fakt ten nie będzie jednak powodował, że – w świetle art. 86a ustawy – pojazdy te zostaną „automatycznie” uznane za wykorzystywane przez Zainteresowanego wyłącznie do działalności gospodarczej.
Wnioskodawca wskazał, że zasady użytkowania samochodów wskazane w Regulaminie, będą dotyczyć zarówno wykorzystania samochodów do celów służbowych jak i prywatnych (w tym jazd do/z pracy). Zasady te wskazywać będą m.in., że samochód musi być utrzymywany w należytej czystości i eksploatowany zgodnie z zaleceniami producenta, pracownik musi posiadać ważne prawo jazdy, pracownik jest zobowiązany do należytej dbałości o powierzony pojazd, w samochodach służbowych obowiązuje zakaz palenia tytoniu, pracownik nie jest uprawniony do otrzymania zwrotu za zapłacone mandaty drogowe i inne opłaty administracyjne nałożone przez policję oraz podobne instytucje, pracownik jest zobowiązany kontrolować termin wygaśnięcia aktualnego ubezpieczenia OC i zgłaszać prośbę o nową polisę, wprowadzanie zmian w silniku, karoserii i wyposażeniu pojazdu służbowego jest zabronione (złamanie tej zasady jest traktowane jako naruszenie dyscypliny pracy). Szczegółowe zasady użytkowania samochodów odnoszące się do technicznych i praktycznych aspektów korzystania z samochodów będą ujęte także w dokumencie „Zasady bezpiecznego użytkowania samochodu służbowego”. Zgodnie z Regulaminem pracownicy będą ponosić odpowiedzialność prawną i materialną za powierzone im mienie Spółki (samochody) oraz za konsekwencje niewłaściwej eksploatacji i nieprzestrzegania przepisów o ruchu drogowym, co każdorazowo będzie odzwierciedlane podpisaniem przez pracownika właściwego dokumentu o indywidualnej odpowiedzialności za powierzone mienie.
Dodatkowo, dla celów odpłatnego udostępniania pracownikom samochodów do celów prywatnych określone będą m.in. następujące zasady: sposób użytkowania samochodów w tym zakresie przez osoby trzecie, tj. samodzielnie przez współmałżonków/partnerów pracowników (pod warunkiem złożenia pozytywnego raportu zjazdy audytowej odbytej przez taką osobę, na koszt pracownika, w Akademi Bezpiecznej Jazdy) oraz w obecności pracownika przez inne osoby (pod warunkiem posiadania przez te osoby ważnego prawa jazdy odpowiedniej kategorii).
Wnioskodawca wskazał, że w trakcie wykonywania obowiązków służbowych pracownicy są obowiązani do przestrzegania wewnętrznych regulaminów i zarządzeń, w tym m.in. Regulaminu dotyczącego wykorzystywania samochodów służbowych. Nadzór nad wykorzystaniem samochodów służbowych w trakcie wykonywania obowiązków służbowych będzie więc jednym z elementów standardowych czynności nadzoru nad pracownikami (np. hierarchizacja zakresu uprawnień) oraz wewnętrznego systemu kontroli wykonywania obowiązków służbowych (np. weryfikacja realizacji zadań). Dodatkowo w trakcie wykonywania obowiązków służbowych użytkowanie samochodów przez pracowników będzie monitorowane za pomocą GPS (zapisy systemy GPS będą wykorzystane do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów). Udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych będzie dotyczyło okresów poza wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, tj. m. in. w dni wolne od pracy, w czasie urlopu wypoczynkowego, podczas zwolnienia lekarskiego a także w tzw. „dni robocze”, np. po zakończeniu pracy, w przerwach wykonywania pracy (np. przerwa lunchowa). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na obowiązujące w Spółce elastyczne formy czasu pracy dla różny grup pracowników (np. możliwość rozpoczęcia i zakończenia pracy w określonych przedziałach czasu lub możliwość swobodnego wyboru godzin prac w systemie 8-godzinnego dnia pracy) nie jest możliwe wskazanie jednego wspólnego dla wszystkich pracowników momentu, od którego następuje udostępnienie samochodu do celów prywatnych. Elastyczny (zadaniowy) czas pracy oznacza także, iż pracownicy nie są zobowiązani do przepracowania 8 godzin w sposób ciągły. Po uzgodnieniu z przełożonymi i/lub współpracownikami pracownicy mogą bowiem robić przerwy w pracy, w trakcie których mogą realizować cele prywatne. Zatem ewentualne wykorzystanie samochodu w przerwach pomiędzy wykonywaniem obowiązków służbowych będzie stanowiło użycie do celów prywatnych, lecz będzie możliwe wyłącznie w przypadku tych pracowników, którzy zadeklarowali chęć takiego użytkowania i będą ponosić z tego tytułu odpłatność (co będzie wynikało z Regulaminu/Umowy). Tym samym, każde użycie samochodu poza czasem wykonywania obowiązków służbowych (pomiędzy wykonywaniem obowiązków służbowych), o ile nastąpi, będzie użyciem za odpłatnością.
Wnioskodawca wskazał, że regulamin będzie zawierał zasady korzystania z samochodów służbowych. Przedstawiając postanowienia regulaminu Spółka wskazała, że samochód będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, jak również będzie oddawany w odpłatne używanie pracownikowi do jego celów prywatnych. Zauważyć należy, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i kosztami ich użytkowania, powinien ww. samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności.
Natomiast taki sposób użytkowania danego samochodu, jak przedstawiła Spółka, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych. Ta sama osoba będzie użytkować samochód do celów służbowych jak i osobistych - prywatnych. Wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, Wnioskodawca nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. W takiej sytuacji niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym w jakim czasie będzie podlegał wynajęciu na rzecz pracownika. Tym samym brak jest możliwości obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.
Zatem, zdaniem tut. Organu, nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i wprowadzony regulamin wyklucza ich użycie w celu prywatnym przez pracowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z udostępnianiem tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych, nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych.
Przedstawione przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodu przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Zatem ustalone przez Spółkę zasady używania pojazdów będą przewidywały ich użycie do celów mieszanych. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować taki sposób użytkowania.
W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.
Zatem w sytuacji kiedy pracownik będzie odpłatnie korzystać z samochodu dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, mimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (np. przez system GPS) oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia, opłat serwisowych, napraw oraz kosztów ich eksploatacji, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Natomiast nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do tych samochodów do dnia 30 czerwca 2015 r., co wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.
ITPP1/443-1202/14/DM | Interpretacja indywidualna
IPPB4/415-972/14-2/MS | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1371/14-2/EK | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1102/14-2/AW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Samochód > IPPP1/443-1127/14-2/EK

References: art. 14
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 1
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 12
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 12