Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/0115-kdit1-2-4012-274-2017-1-rs
Timestamp: 2017-09-26 05:44:55+00:00

Document:
0115-KDIT1-2.4012.274.2017.1.RS | Interpretacja indywidualna
Opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.
0115-KDIT1-2.4012.274.2017.1.RSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości - jest prawidłowe.
W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 27 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.
X. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający) zawarła w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości na rzecz R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca lub Nabywca) (dalej łącznie jako Strony Transakcji), (Umowa).
Sprzedający jest spółką prowadzącą działalność na rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie:
realizacji projektów budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków,
robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
działalności firm centralnych i holdingów,
działalności holdingów finansowych,
sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.
W chwili obecnej, Sprzedający jest właścicielem 8 centrów handlowych położonych na terenie dużych i średnich miast w całej Polsce. Większość przychodów Sprzedającego pochodzi z wynajmu powierzchni w tych centrach handlowych na cele komercyjne. W ramach swojej działalności, Sprzedający zamierza również czerpać dochody ze sprzedaży przedmiotowych centrów.
W związku z powyższym, w Umowie Sprzedający zobowiązał się, po spełnieniu lub uchyleniu przewidzianych Umową warunków, do:
sprzedaży na rzecz Nabywcy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli (Nieruchomość) oraz ze wszystkimi przynależnościami związanymi z budynkami i budowlami, w tym ruchomości, a także
w ramach ceny za budynki - przeniesienia na Nabywcę zabezpieczeń i kaucji najemców, praw autorskich, praw ochronnych do zarejestrowanego znaku towarowego, praw do domeny (włączając w to prawa do rejestracji domeny oraz prawa wynikające z rejestracji domeny), praw autorskich do logotypu i praw autorskich do strony internetowej (w tym do udzielenia niezbędnych zgód i upoważnień w zakresie praw zależnych i osobistych związanych z logotypem i stroną internetową).
Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości ma nastąpić do dnia 31 grudnia 2017 r. (Transakcja).
Umowa określiła przedmiotowy grunt jako oddaną w użytkowanie wieczyste na rzecz Sprzedającego nieruchomość gruntową, położoną w miejscowości G., przy Al. X., składającą się z działek gruntu nr 290/3, dla której Sąd Rejonowy X. w miejscowości G., III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, pozostającą własnością Gminy Miasta G. Wchodzące w skład Nieruchomości budynki, zgodnie z Umową, oznaczono jako wzniesiony na Nieruchomości jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy o powierzchni 3.432 m2 i jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o powierzchni 24 m2 [Budynki], W skład Nieruchomości wchodzą również budowle, czyli wszelkie zabudowania znajdujące się na terenie Nieruchomości inne niż Budynki, m. in. parkingi, chodniki, przyłącza energetyczne, stacja transformatorowa [Budowle].
Do Nieruchomości istnieje bezpośrednie, wolne, i nieograniczone połączenie z drogą publiczną, przez co nie ma konieczności przejścia przez jakikolwiek inny grunt stanowiący własność lub zajmowany przez osoby trzecie poza gruntem publicznym.
Przez prawa autorskie do logotypu, Strony Transakcji rozumieją prawa do logotypu „Centrum Handlowego (...)” (Logotyp). Przez prawa autorskie do strony internetowej Strony Transakcji rozumieją prawa autorskie do stron internetowych prowadzonych pod domeną będącą przedmiotem Umowy (w tym do elementów graficznych tworzących strony internetowe oraz do ich układu, zawartych w nich tekstów, zdjęć, planów, wizualizacji, katalogu i innych treści etc.) [Strona internetowa]. Przez domenę Strony Transakcji rozumieją zaś nazwę domeny www....-(...).pl (domena),
Przez prawa autorskie, inne niż prawa autorskie do logotypu i strony internetowej, Strony Transakcji rozumieją prawa autorskie do projektu budowlanego dotyczącego Nieruchomości (Projekt).
Przez prawa ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego Strony Transakcji rozumieją prawa ochronne do znaku towarowego słowno-graficznego „Centrum Handlowe (...)” (Znak towarowy).
Przez ruchomości Strony Transakcji rozumieją łącznie ruchomości niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości, będące własnością Sprzedającego, np. agregaty skraplające, instalacje SAP itp. (Ruchomości). Wszystkie przyłącza instalacji mediów obsługujących Nieruchomość znajdują się na terenie Nieruchomości. Dodatkowo, wszelkie urządzenia infrastruktury technicznej obsługujące Budynki położone są na terenie Nieruchomości i stanowią własność Sprzedającego.
W oparciu o Nieruchomość Sprzedający prowadzi część swojej działalności gospodarczej, polegającą na najmie powierzchni handlowych wchodzących w skład Nieruchomości w ramach Centrum Handlowego. Nieruchomość jest jednym z wielu składników majątku Sprzedającego -prowadzi on działalność gospodarczą również w oparciu o inne nieruchomości, w sumie własnością Sprzedającego jest obecnie 8 centrów handlowych.
Na podstawie art. 678 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (Umowy Najmu), z tym, że będzie mógł wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia, chyba że umowy najmu były zawarte na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a lokal został najemcy wydany. Częścią umów najmu, wśród innych ich elementów, takich jak rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązani są najemcy, jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynku przez wszystkich najemców; Kupujący zamierza dokonać weryfikacji ww. regulaminu oraz - stosownie do wyników ww. weryfikacji - ewentualnie wprowadzić zmiany do ww. regulaminu.
Wraz z Nieruchomością, Wnioskodawca otrzyma od Sprzedającego wskazane w Umowie elementy dokumentacji, w szczególności technicznej, prawnej i finansowej, związanej z nabywaną Nieruchomością.
Natomiast, należy zaznaczyć, że Sprzedający na podstawie Umowy, zobowiązany jest do rozwiązania wszystkich umów ubezpieczenia majątkowego dotyczących Nieruchomości oraz wypowiedzieć umowy na usługi wsparcia technicznego Nieruchomości (sprzątanie, prace konserwacyjne, ochrona itd.), w tym umowę o zarządzaniu Nieruchomością (Umowy o Świadczenie Usług) oraz umowy dotyczące dostawy mediów (prąd, woda, energia cieplna, odpady inne niż komunalne itd.) (Umowy o Dostawę Mediów). Nabywca zawrze we własnym imieniu ww. umowy.
W ramach swojej działalności Sprzedający prowadzi aktualnie najem powierzchni w 8 centrach handlowych, i po sprzedaży Nieruchomości zamierza tę działalność kontynuować z wykorzystaniem pozostałego majątku. Ponadto, przedmiotem sprzedaży nie będą następujące składniki materialne i niematerialne, związane ze sprzedawaną Nieruchomością:
bieżące środki pieniężne Sprzedającego,
wszelkie należności i płatności wynikające z faktur wystawionych za świadczenia lub usługi wykonane przez Sprzedającego, a pozostające w związku z Nieruchomością, do dnia sprzedaży, w szczególności z tytułu czynszu i opłat z Umów Najmu - niezależnie od daty, w której takie należności stałyby się wymagalne,
prawa do rachunków bankowych Sprzedającego, jak również prawa i roszczenia wynikające z jakichkolwiek umów z bankami,
zobowiązania związane z Nieruchomością dotyczące okresu przed sprzedażą,
zobowiązania finansowe Sprzedającego związane z Nieruchomością, w tym z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych przez banki, inne instytucje finansowe lub inne podmioty oraz sumy jakie Sprzedający ma zapłacić z tytułu tych zobowiązań,
pracownicy świadczący pracę na rzecz Sprzedającego na podstawie umów o pracę oraz innych umów cywilnoprawnych, w zakresie związanym z Nieruchomością - Sprzedający takich nie zatrudnia. Działalność związana z Nieruchomością, przede wszystkim jej zarządzanie, jest wykonywana przy wykorzystaniu podmiotów zewnętrznych, z którymi umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego,
prawa i obowiązki z Umów o Świadczenie Usług,
prawa i obowiązki z Umów o Dostawę Mediów,
W związku z powyższym, Nabywca, po nabyciu przedmiotu Umowy, dokona następujących czynności, aby mieć możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość:
Nabywca wypracuje we własnym zakresie (lub będzie korzystał z już zgromadzonego przez siebie) know-how w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o kompleks handlowo-usługowy,
Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą dot. Nieruchomości w oparciu o nabyte własnym staraniem środki pieniężne (możliwe, że również w formie pożyczki lub kredytu);
Usługi w zakresie księgowości oraz obsługi administracyjnej i prawnej Nabywca zapewnia we własnym zakresie;
Umowy o Dostawę Mediów zawarte dotychczas przez Sprzedającego, zostaną przez niego rozwiązane. Nabywca zawrze nowe umowy w tym zakresie. Także Umowy o Świadczenie Usług zostaną rozwiązane przez Sprzedającego i zawarte nowe umowy przez Nabywcę, na uzgodnionych przez niego warunkach;
Nabywca zawrze umowę o świadczenie usług bieżącego zarządzania Nieruchomością (usługa będzie zawierać udostępnienie dedykowanego personelu w zakresie zarządzania Nieruchomością);
Nabywca zamierza dokonać weryfikacji regulaminu Budynków oraz - stosownie do wyników ww. weryfikacji - ewentualnie wprowadzić zmiany do ww. regulaminu;
Nabywca opracuje we własnym zakresie plany sprzedażowe, zestawienia, kalkulacje i inną podobną dokumentację, w tym finansową i rachunkową, dotyczącą Nieruchomości.
Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego w formie oddziału, zakładu, filii, departamentu, itd. W ramach ewidencji księgowej prowadzonej przez Sprzedającego, wszystkie przychody i koszty związane z prowadzeniem działalności obejmującej najem powierzchni we wszystkich 8 centrach handlowych są ewidencjonowane na jednym koncie syntetycznym. Brak wydzielonych kont syntetycznych dla poszczególnych nieruchomości. Przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych nieruchomości może nastąpić za pomocą kodów centrów kosztowych i przychodowych. Prowadzona ewidencja rachunkowa i zarządcza nie pozwala, natomiast, na automatyczne zalokowanie do poszczególnych nieruchomości kosztów finansowych i kosztów ogólnych, niezwiązanych bezpośrednio z nieruchomościami. Sprzedający posiada jeden rachunek bankowy, na który spływają wszystkie przychody związane z prowadzoną działalnością i z którego opłacane są wszystkie koszty. Dla Nieruchomości nie jest prowadzona przez Sprzedającego osobna księgowość, plany kont, ewidencja zdarzeń gospodarczych lub rachunki bankowe. Należy ponownie zaznaczyć, że działalność prowadzona przy wykorzystaniu Nieruchomości nie jest jedynym elementem/przedmiotem działalności Sprzedającego. Prowadzi działalność gospodarczą również w oparciu o inne nieruchomości.
Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w dniu 29 grudnia 2015 r. i transakcja nabycia była przedmiotem opodatkowania VAT, czego prawidłowość potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-928/15-3/JO. W wydanej interpretacji organ potwierdził stanowisko Sprzedającego, że dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa budynków i budowli wraz z gruntem. Z kolei w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. IPPB2/4514-419/15-3/KW1 ten sam organ potwierdził, że transakcja nabycia nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
Finalna umowa sprzedaży Nieruchomości, przenosząca jej własność ze Sprzedającego na Nabywcę zostanie zawarta między Stronami Transakcji (Umowa Przyrzeczona) w przypadku spełnienia warunków przewidzianych Umową. Umowa przyrzeczona będzie odpłatna. Z tytułu sfinalizowania nabycia przedmiotu Umowy, Nabywca zostanie zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu ceny. Przedmiotowa cena zostanie opłacona ze środków własnych oraz/lub z uzyskanego przez Nabywcę kredytu oraz/lub z zaciągniętego długu wobec podmiotów powiązanych.
W Umowie Przyrzeczonej cena za Nieruchomość może zostać rozbita na części alokowane do: gruntu, Budynków, Budowli oraz Ruchomości.
Aż do końca miesiąca, w którym dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Sprzedający jest zobowiązany pokrywać wszelkie opłaty za dostawy mediów i inne opłaty eksploatacyjne.
Zgodnie z Umową Sprzedający wystawi na najemców Nieruchomości faktury za usługi za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej oraz zwróci z tej kwoty (na podstawie faktur za usługę powstrzymania się od pobrania czynszu) Nabywcy należną mu część wynagrodzenia (tj. za okres od dnia następującego po dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej do końca miesiąca, w którym zawarto tę umowę, powiększoną o 50% czynszów za dzień, w którym dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej).
Umowa zobowiązała Nabywcę do uznania rachunku escrow kwotą 10% ceny sprzedaży Nieruchomości. Zwolnienie tej kwoty na rzecz Sprzedającego nastąpi po spełnieniu warunków przewidzianych Umową i w sposób ustalony w dodatkowym porozumieniu Stron Transakcji.
Przedmiotowa Umowa jest prawnie ważna i została skutecznie zawarta. Strony Transakcji zakładają również, że Umowa przyrzeczona także będzie prawnie ważna i skutecznie zawarta.
Sprzedający i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i byli nimi w momencie zawarcia i wykonania Umowy, a także będą nimi w momencie zawarcia i wykonania Umowy przyrzeczonej, a także w momencie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Sprzedający i Nabywca nie są i nie będą w momencie zawarcia Umowy przyrzeczonej podmiotami powiązanymi.
Pierwsze zasiedlenie znacznej części Budynków oraz Budowli (w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT), tj. oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatne umowy najmu) miało miejsce ponad 2 lata wcześniej licząc od dnia podpisania Umowy. Należy jednak wskazać, że pewne powierzchnie Budynku o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane na rzecz najemców. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do powierzchni wspólnych. Są to, np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego. W stosunku do tych pomieszczeń i budowli, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w dacie ich nabycia przez Sprzedającego, tj. w dniu 29 grudnia 2015 r. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT zapłaconego w związku z nabyciem tych budowli i pomieszczeń. Wnioski te zostały potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-928/15-3/JO.
Nabywca i Sprzedający planują zrezygnować ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z VAT (w części, w której dostawa Nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości (w tym Budynków i Budowli wchodzących w jej skład), składając, przed dniem dokonania transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT.
Nabywca planuje dokonać zakupu Nieruchomości dla potrzeb własnej sprzedaży opodatkowanej VAT.
To znaczy, po dokonaniu działań opisanych powyżej, Nabywca będzie wynajmować powierzchnię Nieruchomości, głównie Budynków, dla celów handlowych, które to czynności będą stanowić sprzedaż (świadczenie usług) opodatkowaną 23% VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie niezbędny jest też Nabywcy grunt, na którym znajdują się Budynki oraz Budowle.
Nabywca zamierza wynajmować powierzchnię Budynków w oparciu o własne know-how, koncepcje biznesowe, kalkulacje, plany sprzedażowe, itd.
Po zawarciu Umowy, ale przed dokonaniem Transakcji (zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości) Sprzedający połączył się ze spółką D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [Przejmujący] w trybie art. 492 § 1 pkt 1) Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Sprzedającego na Przejmującego (łączenie się przez przejęcie).
W wyniku powyższego przejęcia:
Przejmujący przejął cały majątek Sprzedającego i wstąpił w jego prawa i obowiązki związane z Umową oraz Transakcją,
Sprzedający został wykreślony z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym.
W rezultacie, to spółka D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zawierała ostateczną umowę sprzedaży Nieruchomości, jako Sprzedający.
D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jest spółką prowadzącą działalność na rynku nieruchomości w szczególności w zakresie:
działalności firm centralnych i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych.
Przed połączeniem, D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była właścicielem centrum handlowego (innego niż przedmiot Transakcji). Większość jej przychodów pochodziła z wynajmu powierzchni w tym centrum handlowym na cele komercyjne. Połączenie nastąpiło, zatem, w celu zagregowania bliźniaczej działalności obu spółek w jednym podmiocie.
Po połączeniu aktualne pozostają przedstawione informację, dotyczące braku wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości w formie oddziału, zakładu, filii, departamentu itd. W ramach ewidencji księgowej prowadzonej przez Sprzedającego (po połączeniu), wszystkie przychody i koszty związane z prowadzeniem działalności obejmującej najem powierzchni we wszystkich 9 centrach handlowych są nadal ewidencjonowane na jednym koncie syntetycznym. Brak wydzielonych kont syntetycznych dla poszczególnych nieruchomości. Przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych nieruchomości może nastąpić za pomocą kodów centrów kosztowych i przychodowych. Prowadzona ewidencja rachunkowa i zarządcza nie pozwala, natomiast, na automatyczne zalokowanie do poszczególnych nieruchomości kosztów finansowych i kosztów ogólnych, niezwiązanych bezpośrednio z nieruchomościami Dla Nieruchomości nie jest, zatem, prowadzona przez Sprzedającego osobna księgowość, plany kont, ewidencja zdarzeń gospodarczych lub rachunki bankowe.
Czy sprzedaż Nieruchomości, na podstawie Umowy Przyrzeczonej, w stanie opisanym powyżej, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa budynków i budowli (wraz z gruntem, na którym są one zlokalizowane):
w odniesieniu do części Budynku i do Budowli, w stosunku do których przed datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania Transakcji VAT-em na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
w odniesieniu do części Budynku i do Budowli, w stosunku, do których przed datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia - opodatkowana VAT wg stawki 23% na podstawie art. 146a pkt 1?
Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie Nr 1, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Sprzedającego, o ile wskazuje ona kwoty zgodne z rzeczywistością?
Sprzedaż Nieruchomości, na podstawie Umowy Przyrzeczonej, w stanie opisanym powyżej, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa budynków i budowli (wraz z gruntem, na którym są one zlokalizowane):
w odniesieniu do części Budynku i do Budowli, w stosunku do których przed datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
w odniesieniu do części Budynku i do Budowli, w stosunku do których przed datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia - opodatkowana VAT wg stawki 23% na podstawie art. 146a pkt 1.
W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie Nr 1, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Sprzedającego, o ile wykaże ona kwoty zgodne z rzeczywistością.
Aby rozstrzygnąć, czy zbycie przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy nie znajduje zastosowania żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, które ustawodawca wskazał w art. 6 Ustawy o VAT.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle tej definicji, jak również z uwagi na fakt, że zbycie Nieruchomości dokonane zostanie za wynagrodzeniem, czynność ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów „przedsiębiorstwo” oraz „jego zorganizowana część” użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT rozstrzyga o podleganiu przedmiotowej transakcji opodatkowaniu VAT. Należy dokonać interpretacji terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w efekcie zaklasyfikować przedmiotową transakcję, rozróżniając, czy dotyczyć ona będzie zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów majątkowych Sprzedającego, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
W ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku, które będą przedmiotem sprzedaży w Umowie Przyrzeczonej, nie będą stanowiły ZCP, w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Odnajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).
Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
Nie wystarczy zatem samo istnienie określonego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), aby zespół ten mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się on pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania (odrębność funkcjonalna). Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, z naciskiem na rolę, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.
Samodzielność w realizacji działań gospodarczych oznacza, że dany zespół składników majątkowych musi posiadać zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jak wskazano powyżej, przedmiot planowanej sprzedaży nie obejmuje całego szeregu składników majątku sprzedającego związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w Centrum Handlowym. Zdaniem Wnioskodawcy, takie ukształtowanie zakresu planowanej Transakcji pozbawi przedmiot Umowy (w tym zbywaną Nieruchomość) zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.
W świetle opisu zdarzenia przyszłego, na Nabywcę nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego istotne składniki Centrum Handlowego, niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, w oparciu o Nieruchomość - przede wszystkim nie dojdzie do przeniesienia:
bieżących środków pieniężnych,
praw i obowiązków wynikających z umów o pracę lub umów cywilnoprawnych z pracownikami świadczącymi pracę związaną z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości - Sprzedający takich nie zatrudnia. Działalność związana z Nieruchomością, przede wszystkim jej zarządzanie, jest wykonywana przy wykorzystaniu podmiotów zewnętrznych, z którymi umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego - patrz poniżej,
praw i obowiązków wynikających z Umów o Dostawę Mediów,
praw i obowiązków wynikających z Umów o Świadczenie Usług,
wszelkich wierzytelności i płatności wynikających z faktur wystawionych za świadczenia lub usługi wykonane przez Sprzedającego do dnia sprzedaży, w szczególności z tytułu czynszu i opłat z umów najmu - niezależnie od daty, w której takie należności stałyby się wymagalne, za wyjątkiem rozliczeń dotyczących miesiąca zawarcia Umowy Przyrzeczonej,
zobowiązań związanych z Nieruchomością dotyczących okresu przed dniem sprzedaży, w tym zobowiązań z umowy kredytu, z Umów o Świadczenie Usług, z Umów o Dostawę Mediów.
Poza tym, działania które zostaną dokonane przez Nabywcę, aby włączyć przedmiot Umowy do jego działalności gospodarczej i uczynić ją w pełni operatywną, wskazują, że sam przedmiot Umowy nie posiada funkcjonalnej zdolności do prowadzenia w oparciu o niego działalności gospodarczej, tj. nie jest funkcjonalnie wyodrębniony. Nabywca planuje dokonać bowiem następujących czynności, aby mieć możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość:
Umowy o Dostawę Mediów zawarte dotychczas przez Sprzedającego, zostaną przez niego rozwiązane. Nabywca zawrze nowe umowy w tym zakresie. Także Umowy o Świadczenie Usług zostaną rozwiązane przez Sprzedającego i zawarte nowe umowy przez Nabywcę, na uzgodnionych przez niego warunkach,
Nabywca zawrze umowę o świadczenie usług bieżącego zarządzania Nieruchomością (usługa zawierać będzie udostępnienie dedykowanego personelu w zakresie zarządzania Nieruchomością);
Podkreślenia ponadto wymaga, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Strony Transakcji w Umowie nie ujmą jako składnika sprzedaży zobowiązań Sprzedającego (z wyjątkiem zobowiązań z tytułu Umów Najmu, które wraz z ogółem praw i obowiązków przejdą na Nabywcę z mocy prawa wraz ze sprzedażą Nieruchomości). Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako na niezbędny element ZCP. Tym bardziej zatem Nieruchomości zbywanej przez Sprzedającego nie można uznać za ZCP.
Należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy część warunków ustawowych (których wykładnia klarownie przedstawiona jest w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych) nie jest spełniona, nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale jedynie o sprzedaży poszczególnych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 12 czerwca 2013 r, sygn. akt I FSK 1090/12 „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”. Natomiast w świetle wyroku WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 225/09 „przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.”
Ponadto, należy zauważyć, że aby zbywany zespół składników uznać za wyodrębniony funkcjonalnie ZCP, muszą one mieć zdolność do samodzielnego prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w postaci, w jakiej zostają nabyte. Oznacza to możliwość działania samodzielnie, bez konieczności połączenia z np. istniejącym już przedsiębiorstwem nabywającego. Pogląd taki znalazł potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, w którym wskazał, że: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.”
Powyższe rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego jest zgodne również z prawem i orzecznictwem Unii Europejskiej. Artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [TSUE] w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) (odpowiednik przywołanego wyżej art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) orzekł, że: „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de Ienregistrement et des domains.”
Przedstawioną wyżej argumentację TSUE poparł i przytoczył NSA w omawianym wyżej wyroku. NSA stwierdził, że: „uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.”
Należy zauważyć, że pogląd analogiczny do powyższego przedstawił również NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15). Zatem, można mówić w tym względzie o kształtowaniu się jednolitej linii orzeczniczej. Jak uzasadniono wyżej, Nieruchomość i inne składniki majątkowe, które mają zostać przeniesione na Nabywcę mocą Umowy przyrzeczonej, nie mają i nie będą miały zdolności samodzielnego funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, czyli nie są i nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Podsumowując, jak wynika z powyższej analizy, przedmiotem sprzedaży będą tylko niektóre ze składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Centrum Handlowego, a nie jego funkcjonalna wyodrębniona część.
O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu/umowy spółki, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m. in.:
„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze” (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 lutego 2015 r., nr IPTPP1/443-786/14-4/2R a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 listopada 2015 r., nr IPPP1/4512-1002/15-3/AS, z dnia 26 października 2015 r., nr IPPP1/4512-799/15-5/AS oraz z dnia 8 października 2015 r., nr IPPP2/4512-675/15-3/MT),
„Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r., nr IPPB5/4510-499/15-2/MK). Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 692/11): „Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.”
Odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do ZCP. Odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z osobno prowadzonymi księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie wykorzystaniem tego ZCP.
Nieruchomość opisana powyżej nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, co podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego. Nie stanowi i nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy oddziału.
Zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przedmiot Umowy nie jest wyodrębniony organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Odrębność finansowa powinna być rozpatrywana na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych lub co najmniej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W analizowanej transakcji nie można wykazać formalnej odrębności finansowej przedmiotu transakcji od pozostałych centrów handlowych Sprzedającego. Jak podkreślono wcześniej, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg ani rachunków bankowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.
O wyodrębnieniu finansowym decyduje szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Innymi słowy to ewidencja rachunkowa stanowi punkt wyjścia do określenia odrębności finansowej, do czego, w analizowanym przypadku, nie dochodzi. Jak przykładowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1205/13): „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.” Z uwagi na brak elementu odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (przedmiotu Umowy) w stosunku do całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, brak jest podstaw do stwierdzenia odrębności finansowej przedmiotu Umowy.
Dodatkowo zauważyć należy, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują na jeszcze jeden istotny aspekt odrębności finansowej a mianowicie rachunek bankowy. Na ten aspekt wyodrębnienia finansowego wskazał m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 października 2013 r. (nr IPPP3/443-716/13-5/SM) stwierdzając, że „przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy ani środków finansowych, co do zasady, jest również przesłanką przemawiającą za tym, iż przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Należy podkreślić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym do przedmiotu Umowy nie zostaną włączone rachunki bankowe Sprzedającego.
Należy również dodać, że w wyniku transakcji na rzecz Nabywcy nie zostaną przekazane należności i środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w oparciu o Nieruchomość, co w praktyce uniemożliwia potencjalne działanie Nieruchomości jako odrębnego przedsiębiorstwa ze względu na brak płynności finansowej.
W interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że jest możliwe wyodrębnienie finansowe poszczególnych części przedsiębiorstwa, którego głównymi składnikami są nieruchomości - wymaga to jednak określonych działań w wyniku których sporządzane są odrębne księgi, prowadzone odrębne plany kont oraz odrębne rachunki bankowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 października 2013 r. (nr IPPP3/443-716/13-5/SM) „W zakresie natomiast wyodrębnienia finansowego zauważyć należy, iż dla Nieruchomości nie są prowadzone przez Zbywcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy ani środków finansowych, co do zasady, jest również przesłanką przemawiającą za tym, iż przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym transakcja polegająca na sprzedaży nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.” Należy podkreślić, że dla przedmiotu Umowy (w tym Nieruchomości) nie są prowadzone ani odrębne księgi ani plany kont ani odrębne rachunki bankowe.
W związku z powyższą argumentacją, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji nie można mówić o wyodrębnieniu finansowym działalności związanej z Nieruchomością z innej działalności prowadzonej przez Sprzedającego.
Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można wykazać odrębności funkcjonalnej, organizacyjnej ani finansowej przedmiotu Umowy (w tym Nieruchomości), w związku w czym nie stanowi ona ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”. W doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptuje się odwołanie w tym zakresie do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym (por. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/10 lub wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 649/16). Definicję przedsiębiorstwa dla celów VAT odnajdujemy więc w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl tej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
Należy w tym miejscu szczególnie podkreślić, że działalność prowadzona przy wykorzystaniu Nieruchomości nie jest jedynym elementem/przedmiotem działalności Sprzedającego. Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą również w oparciu o inne nieruchomości, łącznie 8 centrów handlowych. Wykluczone jest zatem twierdzenie o przeniesieniu na Nabywcę (mocą Umowy Przyrzeczonej) całości funkcjonalnej przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Ponadto, transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszyć transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji z Kodeksu cywilnego i będących determinantą funkcjonowania przedsiębiorstwa.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, które nie zostaną przedmiotem sprzedaży są następujące:
majątek trwały w postaci nieruchomości obejmujących 7 centrów handlowych wraz z ich wyposażeniem i infrastrukturą,
nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,
koncesje licencje i zezwolenia uzyskane przez Sprzedającego, z wyjątkiem tych związanych z Nieruchomością,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, poza tymi bezpośrednio związanymi z Nieruchomością,
gotówka oraz kwoty znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego,
wszelkie należności i płatności wynikające z faktur wystawionych za świadczenia lub usługi wykonane przez Sprzedającego, do dnia sprzedaży, w szczególności z tytułu czynszu i opłat z umów najmu dotyczących wszystkich centrów handlowych należących do Sprzedającego,
prawa do rachunków bankowych Sprzedającego jak również prawa i roszczenia wynikające z jakichkolwiek umów z bankami,
zobowiązania Sprzedającego związane z prowadzoną działalnością,
zobowiązania finansowe Sprzedającego, w tym z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych przez banki, inne instytucje finansowe lub inne podmioty oraz sumy jakie Sprzedający ma zapłacić z tytułu tych zobowiązań,
prawa i obowiązki z jakikolwiek umów zawartych przez Sprzedającego poza Umowami Najmu dotyczącymi Nieruchomości,
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Strony Transakcji nie włączą do przedmiotu sprzedaży, oprócz składników wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak wierzytelności, środki pieniężne i księgi Sprzedającego, również innych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, niewskazanych wprost w art. 551 Kodeksu cywilnego, a niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość.
Prawidłowość stanowiska, że brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, że transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-110/16-2/PC, gdzie organ zgodził się ze stwierdzeniem, że: „(...) Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość, uwzględniając okoliczność wstąpienia przez Nabywcę w oparciu o art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w stosunki najmu na miejsce Zbywcy) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego [np. prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością oraz w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, mimo faktu, że wnioskodawca wskazał, że niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług - przyp. autora].”,
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-698/13-2/PR, w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy.”,
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. o sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT, zgodnie z którą: „(...) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarcze; polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy.”
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1104/12-4/BH: „Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo.”
Jak więc wynika z powyższego, przedmiotem sprzedaży będą tylko niektóre ze składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, a nie jego funkcjonalna całość.
Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Umowy nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Ustalenie czy dostawa Nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.
Mając na względzie powyższą konkluzję, że przedmiotem Umowy nie jest przedsiębiorstwo ani ZCP Sprzedającego, należy uznać, że w ramach Umowy przyrzeczonej dojdzie do sprzedaży Nieruchomości jako zindywidualizowanego składnika majątkowego, a zatem do dostawy towarów, co zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Powyższa argumentacja pozwala podkreślić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Dalej należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu według odpowiedniej stawki VAT czy też podlega zwolnieniu.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomość składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności położonych na niej Budynków, trwale związanych z gruntem, oraz Budowli, wraz z przynależnościami, w tym Ruchomości.
W świetle art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, analizując opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości, można analizować ją bez odrębnej analizy dla prawa użytkowania wieczystego gruntu. Podobnie, nie należy osobno analizować VAT od sprzedaży Budowli od reszty Nieruchomości, ponieważ w obu przypadkach doszło do pierwszego zasiedlenia i sprzedaż tych składników objęta zostanie oświadczeniem o wyborze opodatkowania VAT. Osobnej analizie nie powinny podlegać także przynależności Budynków i Budowli, w tym Ruchomości, gdyż są to elementy infrastruktury, funkcjonalnie związane z Budynkami i Budowlami.
Zaznaczyć należy, że zarówno Sprzedający, jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i będą nimi w momencie dokonania transakcji, tj. zawarcia Umowy Przyrzeczonej, a także w momencie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.
W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, pierwsze zasiedlenie części Budynków i Budowli (w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT), tj. oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatne umowy najmu) miało miejsce ponad 2 lata wstecz licząc od dnia podpisania Umowy. Spełnia to ustawowy warunek możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT.
Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Ustawodawca daje możliwość wyboru, czy podatnik skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa powyżej, czy też wybierze opodatkowanie VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca i Sprzedający planują zrezygnować ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z podatku VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, składając, przed dokonaniem transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT, czyli zgodnie z przepisami ustawy mają możliwość skorzystania ze zwolnienia, ale w świetle obowiązujących przepisów podejmą skutecznie decyzję, aby z tego zwolnienia nie skorzystać.
W stosunku natomiast do powierzchni Budynku o przeznaczeniu technicznym oraz pewnych budowli, które nigdy nie były wynajmowane na rzecz najemców nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10, gdyż były one przedmiotem pierwszego zasiedlenia dopiero w chwili nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, tj. w dniu 29 grudnia 2015 r., od której to daty nie upłynęły (i na dzień Transakcji) nie upłyną dwa lata. W związku z tym, dostawa tych powierzchni oraz budowli powinna podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
Ewentualną przeszkodą w zastosowaniu obowiązkowego opodatkowania VAT oraz w wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa powyżej, jest art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Niemniej jednak, przepis ten ma zastosowanie jedynie, jeżeli zastosowania nie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT lub jeżeli Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości. Jak wykazano powyżej, w analizowanym zdarzeniu przyszłym art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ma zastosowania w stosunku do większości Budynków i Budowli, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia dawniej niż w okresie 2 lat poprzedzających Transakcji, a w stosunku do powierzchni Budynku o przeznaczeniu technicznym oraz pewnych budowli, które nigdy nie były wynajmowane na rzecz najemców Sprzedającemu przysługiwało prawo do doliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu. W efekcie, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie miał tutaj zastosowania.
Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności położonych na niej Budynków, trwale związanych z gruntem, oraz Budowli, wraz z przynależnościami, w tym Ruchomości podlegać będzie w całości opodatkowaniu VAT wg podstawowej stawki.
W przedmiotowej sprawie należy ustalić właściwą dla sprzedaży Nieruchomości stawkę VAT.
Stawką podstawową VAT, w świetle art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, była w 2016 r. i pozostaje w 2017 r. stawka 23%.
Podsumowując całość przedstawionego stanowiska własnego Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości, w opisanym zdarzeniu przyszłym, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie Nr 1, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Sprzedającego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przywołanego artykułu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca w dacie transakcji będzie czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Spełnia to pierwszą z przesłanek umożliwiających skorzystanie z regulacji art. 86 ust. 1 VAT.
Jak też wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca dokona zakupu Nieruchomości dla potrzeb własnej sprzedaży opodatkowanej VAT. To znaczy, po dokonaniu planowanych działań wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca wynajmie powierzchnię Budynków, co stanowić będzie sprzedaż (świadczenie usług) opodatkowaną 23% VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie niezbędne są też Nabywcy grunt, na którym znajdują się Budynki oraz Budowle. Oznacza to, że nabycie Nieruchomości nastąpi przez Nabywcę na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem, druga przesłanka dokonania odliczenia, wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT również będzie w analizowanym przypadku spełniona.
W związku z powyższym, należy uznać, że Nabywca będzie miał prawo do skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, tym samym, będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.
Powyższą argumentację potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m. in.:
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.887.2016.2.JL, gdzie organ podniósł, że: „Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.”; oraz
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP2.4512.802.2016.2.RR, gdzie argumentacja ta została powtórzona.
Należy przy tym wskazać, że w analizowanym przypadku nie będzie miało miejsca żadne z wyłączeń możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 88 ustawy o VAT, tj.:
nie dojdzie do nabycia usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT),
kwoty otrzymane przez Sprzedającego od Nabywcy nie będą stanowiły zwrotu wydatków ujmowanych w przejściowo prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (art. 88 ust. 1a ustawy o VAT),
Sprzedawca i Nabywca są i będą w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej podmiotami istniejącymi - zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT (art. 88 ust. 3a pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT),
transakcja udokumentowana będzie fakturą otrzymaną od Sprzedającego podlegającą opodatkowaniu VAT (o ile odpowiedź na pytanie Nr 1 niniejszego wniosku jest prawidłowa) (art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT),
faktura zostanie wystawiona przez Sprzedającego i będzie stwierdzać czynność, która będzie prawnie ważna i skutecznie dokonana (i nie będzie miała charakteru pozornego). Natomiast zgodność kwot wykazanych na przedmiotowej fakturze z rzeczywistością stanowi założenie niniejszego pytania (art. 88 ust. 3a pkt 4 i 5 ustawy o VAT),
nabycie Nieruchomości nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 88 ust. 6 ustawy o VAT.
Mając na względzie powyższe, wszystkie warunki materialne odliczenia podatku naliczonego będą w analizowanej sprawie spełnione, o ile odpowiedź na pytanie Nr 1 jest pozytywna. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na warunek formalny dokonania odliczenia VAT, jakim jest, co do zasady, otrzymanie faktury VAT z tytułu nabycia towarów i usług z wykazaną kwotą podatku VAT naliczonego.
W świetle powyższej argumentacji, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie Nr 1, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie faktury VAT, jaką otrzyma w tym zakresie od Sprzedającego, o ile wskaże ona kwoty zgodne z rzeczywistością.
Ponadto informuje się, że interpretacja wydana została jedynie w zakresie wniosku (zapytania), tj. opodatkowania dostawy Nieruchomości (a więc – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – dostawy budynków i budowli, wraz z gruntem) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. obiektów, natomiast inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, np. opodatkowanie sprzedaży ruchomości, czy opodatkowanie świadczonych usług m. in. zbycia praw autorskich (w konsekwencji prawa do odliczenia z tytułu nabycia ruchomości i usług), które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
IPPB5/4510-499/15-2/MK | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-110/16-2/PC | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Nieruchomości > 0115-KDIT1-2.4012.274.2017.1.RS

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 678
 art. 2
 art. 43
 art. 492
 art. 43
 art. 43
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 146
 art. 5
 art. 6
 art. 5
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 6
 art. 2
 FSK 
 art. 5
 art. 19
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 FSK 
 art. 5
 art. 7
 art. 6
 art. 2
 art. 551
 art. 551
 art. 551
 art. 6
 art. 678
 art. 551
 art. 551
 art. 551
 art. 551
 art. 6
 art. 5
 art. 6
 art. 29
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 29
 art. 88
 art. 86
 art. 14
 art. 3