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Timestamp: 2018-02-22 09:06:13+00:00

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E' nullo l’atto esattivo se l’avviso di accertamento non è notificato al fallito!
E’ nullo l’atto esattivo se l’avviso di accertamento non è notificato al fallito!
in Contenzioso e processo tributario, Riforma del fallimento
Se il Fisco non notifica l’avviso di accertamento anche alla società fallita o ai suoi soci illimitatamente responsabili, l’atto esattivo nei confronti di questi ultimi è nullo per mancata notifica dell’atto presupposto. Tale assunto è stato statuito dalla Corte di Cassazione, sez. Tributaria, con sentenza del 18 dicembre 2008, n. 29642.
In particolare, l’iter logico giuridico adottato da tale pronuncia si è così sviluppato: “L’accertamento tributario, che inerisca ad obbligazioni i cui presupposti si siano verificati prima della dichiarazione di fallimento del contribuente deve essere notificato non solo al curatore, in ragione della partecipazione al concorso fallimentare, ma anche al contribuente, che, tornato in bonis, resta direttamente tenuto al soddisfacimento del debito tributario non soddisfatto dal fallimento, sicché è nullo l’atto esattivo emesso nei confronti del fallito tornato in bonis, cui, tuttavia, non sia stato notificato l’avviso di accertamento (cfr. Cass. 4235/06, 6937/02, 14987/00, 3667/97, 7561/95). Ciò comporta, con riferimento al caso di specie, che, in mancanza di notifica dell’avvio di accertamento alla società e/o ai suoi soci illimitatamente responsabili, l’atto esattivo emesso nei confronti di questi ultimi deve ritenersi nullo per mancata previa notifica dell’atto presupposto”.
La giurisprudenza del giudice di legittimità ha elaborato un tessuto giurisprudenziale riguardante l’impugnazione degli avvisi notificati dall’Amministrazione finanziaria che si caratterizza per i seguenti principi: a) l’accertamento tributario, ove inerente a crediti i cui presupposti si siano determinati prima della dichiarazione di fallimento del contribuente o nel periodo di imposta in cui tale dichiarazione è intervenuta, deve essere notificato non solo al curatore – in ragione della partecipazione di detti crediti al concorso fallimentare, o, comunque, della loro idoneità ad incidere sulla gestione delle attività e dei beni acquisiti al fallimento – ma anche al contribuente, il quale non è privato, a seguito della dichiarazione di fallimento, della sua qualità di soggetto passivo del rapporto tributario e resta esposto ai riflessi, anche di carattere sanzionatorio, che conseguono alla “definitività” dell’atto impositivo [Cassazione, sentenze n. 3667 del 1997, n. 14987 del 2000, n. 6937 del 2002; b) nell’inerzia degli organi fallimentari – ravvisabile, ad esempio, nell’omesso esercizio, da parte del curatore, del diritto alla tutela giurisdizionale nei confronti dell’atto impositivo – il fallito è eccezionalmente abilitato ad esercitare egli stesso tale tutela alla luce dell’interpretazione sistematica del combinato disposto degli artt. 43 della legge fallimentare e 16 del D.P.R. n. 636/1972, conforme ai principi, costituzionalmente garantiti (art. 24, commi 1 e 2), del diritto alla tutela giurisdizionale ed alla difesa [Cassazione, sentenze n. 3667 del 1997, n. 14987 del 2000, n. 6937 del 2002).
Giova, poi, rammentare, alla luce dell’insegnamento delle sezioni unite del giudice di legittimità (Sent. n. 5791 del 12 febbraio 2008 dep. il 4 marzo 2008 della Corte Cass., SS.UU.) che la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l’omissione della notificazione di un atto presupposto (es. avviso di accertamento) costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale (es. cartella di pagamento) notificato. Tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l’atto consequenziale notificatogli – rimanendo esposto all’eventuale successiva azione dell’amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l’emanazione e la notificazione dell’atto presupposto – o di impugnare cumulativamente anche quest’ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito – la cui valutazione, se congruamente motivata, non sarà censurabile in sede di legittimità interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell’atto consequenziale in base all’una o all’altra opzione
In definitiva, costituisce principio consolidato l’affermazione secondo cui l’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta di impugnare, per tale vizio, l’atto consequenziale notificatogli (Sent. n. 1024 del 26 ottobre 2007 dep. il 18 gennaio 2008 della Corte Cass., Sez. tributaria).
È affetto da nullità l’atto impositivo per il quale risulti omessa la notificazione al contribuente dell’atto che ne costituisce antecedente logico e presupposto giuridico e tale invalidità derivata può essere fatta valere in sede di impugnazione per mezzo di apposito motivo di ricorso (Sent. n. 20935 del 12 luglio 2007 dep. il 5 ottobre 2007 della Corte Cass., Sez. tributaria).
1) Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sent. 18 dicembre 2008, n. 29642
Con sentenza del 18.6.1992 n. 4858, il Tribunale di Venezia, dichiarò il fallimento della società “Delta Strade e Costruzioni s.a.s.” nonchè della socia accomandataria D.M.; il 25.5.1993, il fallimento fu esteso al socio G.B..
Nel corso della procedura fallimentare, l’ufficio richiese ed ottenne l’ammissione al passivo di rilevanti importi oggetto di accertamenti IVA relativi agli anni dal 1984 al 1992 e correlative sanzioni.
Peraltro, per incapienza dell’attivo fallimentare, nessun importo venne recuperato.
Dopo la chiusura del fallimento, disposta con decreto del Tribunale di Venezia depositato il 30.12.2000, l’Ufficio iscrisse a ruolo, nei confronti dei soci M. e B., ritornati in bonis, l’IVA, gli interessi e le soprattasse dovuti dalla società, risultanti negli avvisi di accertamento, divenuti definitivi, per gli anni d’imposta 1989, 1990, 1991 e 1992.
Avverso l’iscrizione a ruolo nei suoi confronti attuata, il B. propose ricorso, eccependo, tra l’altro, che gli avvisi di accertamento ed irrogazione delle sanzioni erano stati, a suo tempo, notificati soltanto al curatore fallimentare e non ai soggetti falliti, sicché l’iscrizione a ruolo doveva ritenersi illegittima, in quanto, nei suoi confronti, non preceduta da notifica dell’atto presupposto.
L’adita commissione tributaria accolse il ricorso, aderendo all’impostazione del ricorrente e richiamando a conforto della propria determinazione giurisprudenza di questa Corte.
La decisione fu appellata dall’Ufficio, sul presupposto che la notifica degli atti impositivi fatti al curatore è valida anche per la persona del fallito e che, conseguentemente, nella specie l’Amministrazione finanziaria non aveva alcun obbligo di provvedere a notificare al contribuente fallito gli atti impositivi relativi alle cartelle di pagamento qui in contestazione.
L’ appello dell’Ufficio fu respinto dalla commissione regionale.
Avverso la decisione di appello l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione in due articolati motivi.
I1 contribuente ha resistito con controricorso, eccependo, preliminarmente l’inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza.
Riportando in termini essenziali i presupposti di fatto e le vicende processuali della controversia in oggetto, il ricorso per cassazione dell’Amministrazione finanziaria non è – come, invece, sostiene il controricorrente – radicalmente inammissibile.
Tanto premesso, va osservato che, con il primo motivo di ricorso (“Fallimento di società in accomandita semplice; debito tributario per omesso versamento: incapienza totale; responsabilità solidale e illimitata del socio; chiusura del fallimento ed escussione dei soci; omessa decisione, insufficiente o contraddittoria motivazione su punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, comma 1 nn. 3, 4 e 5 c.p.c.”), l’Amministrazione finanziaria sembra censurare la decisione impugnata: a) per non essersi pronunciata sulla legittimità della pretesa tributaria avanzata nei confronti del socio fallito ritornato in bonis, dopo la chiusura della procedura fallimentare; b) per non aver considerato che, dopo l’infruttuosa chiusura della procedura fallimentare nei confronti della società, l’Amministrazione poteva legittimamente far valere la pretesa tributaria vantata nei confronti della società, nei confronti del socio fallito ritornato in bonis, in forza della sua responsabilità solidale ed illimitata ex art. 2291, comma 1, c.c. per i debiti della società.
I1 primo profilo della censura appare del tutto inconferente, posto che il giudice a quo non nega (ma, anzi, presuppone) che l’Amministrazione finanziaria possa legittimamente far valere nei confronti del fallito ritornato in bonis, dopo l’infruttuosa chiusura della procedura fallimentare, la pretesa tributaria avanzata nei confronti del socio.
Il secondo profilo della censura è, invece, infondato.
In proposito, occorre rilevare che – secondo l’ampiamente consolidata giurisprudenza di questa Corte (dalla quale non v’è ragione di discostarsi) – l’accertamento tributario, che inerisca ad obbligazioni i cui presupposti si siano verificati prima della dichiarazione di fallimento del contribuente deve essere notifi-cato non solo al curatore, in ragione della partecipazione al concorso fallimentare, ma anche al contribuente, che, tornato in bonis, resta direttamente tenuto al soddisfacimento del debito tributario non soddisfatto dal fallimento, sicché è nullo l’atto esattivo emesso nei confronti del fallito tornato in bonis, cui, tuttavia, non sia stato notificato l’avviso di accertamento (cfr. Cass. 4235/06, 693’7/02, 14987/00, 3667/97, 7561/95). Ciò comporta, con riferimento al caso di specie, che, in mancanza di notifica dell’avvio di accertamento alla società e/o ai suoi soci illimitatamente responsabili, l’atto esattivo emesso nei confronti di questi ultimi deve ritenersi nullo per mancata previa notifica dell’atto presupposto.
Con il secondo motivo di ricorso – deducendo “Fallimento di società in accomandita semplice; debito tributario per omesso versamento: incapienza totale; responsabilità solidale ed illimitata del socio: chiusura del fallimento ed escussione dei soci; violazione e falsa applicazione degli artt. 2291, comma 1, e 2304 cod. civ.; art. 43 L.F. nonché omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia in relazione all’art. 360, comma 1, nn 3, e 5 c.p. c.” – l’Amministrazione finanziaria censura la decisione impugnata per non aver considerato che, nel caso di specie, si trattava d’infruttuosa insinuazione al passivo fallimentare, non di atto di accertamento di maggior imponibile, bensì di atto di riscossione di mancati versamenti, sicché l’importo preteso poteva essere richiesto ai soci illimitatamente e solidalmente responsabili, pur in assenza di notifica dell’atto nei loro confronti.
I1 motivo si rivela, prima di ogni altra considerazione, inammissibile sul piano dell’autosufficienza: dalla sentenza di appello non emerge che la questione, fondata su specifiche circostanze di fatto, sia stata oggetto di contraddittorio nei pregressi gradi del giudizio e, in ricorso, l’Amministrazione non riferisce se e come essa sia stata precedentemente trattata (cfr. Cass. 20518/08, 14590/05, 13979/05, 6656/04, 5561/04).
Alla stregua delle considerazioni che precedono, s’impone il rigetto del ricorso.
Per la natura della controversia e per tutte le relative specifiche implicazioni, si ravvisano le condizioni per disporre l’integrale compensazione delle spese del giudizio.
La Corte respinge il ricorso; compensa le spese.
2) Sent. n. 5791 del 12 febbraio 2008 (dep. il 4 marzo 2008) della Corte Cass., SS.UU.
Svolgimento del processo – La controversia origina dall’impugnazione di una cartella esattoriale relativa all’iscrizione a ruolo di IRPEF ed ILOR, oltre interessi e pene pecuniarie, per gli anni dal 1976 al 1981, cartella della quale il contribuente deduceva la nullità in ragione delle irritale notifica degli avvisi di accertamento (perché eseguita in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60 nonché degli artt. 139, 140 e 148 c.p.c.), precisando altresì di aver presentato regolare domanda di condono ex L. n. 516 del 1982 per la definizione automatica degli anni d’imposta in contestazione prima della notifica della cartella impugnata.
La Commissione di primo grado accoglieva parzialmente il ricorso, annullando l’accertamento per gli anni dal 1976 al 1980 per intervenuta definizione automatica e confermando l’accertamento per l’anno 1981, stante la regolarità della notifica del relativo avviso. La decisione era confermata, prima, dalla Commissione di secondo grado e, poi, dalla Commissione Tributaria Centrale che, in entrambi i casi, rigettavano le impugnazioni proposte dalle parti.
Avverso tale ultima sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi. Resistono con controricorso il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate.
In esito all’udienza del 24 gennaio 2007, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, con ordinanza n. 7263 del 26 marzo 2007, rilevata l’esistenza di un contrasto di giurisprudenza sulla questione della “impugnabilità dei singoli atti in cui si svolge l’iter procedimentale della gestione del rapporto tributario facendo valere anche il vizio della mancata notifica dell’atto presupposto”, rimetteva gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite. Circostanza per la quale la causa è chiamata all’udienza odierna.
Motivi della decisione – Il ricorso è articolato in tre motivi, con i quali il contribuente denuncia: a) violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art 19, comma 3, ultima parte, rilevando che erroneamente la Commissione Tributaria Centrale aveva escluso la possibilità che il contribuente si limitasse a denunciare la nullità della cartella per la sola irritualità della notifica dell’atto presupposto (primo motivo); violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 nonché omessa ed insufficiente motivazione, per essersi la Commissione Centrale limitata ad affermare apoditticamente che il giudice di prime cure aveva “riconosciuto la validità della notifica dell’accertamento” per l’anno 1981 senza dare conto (nemmeno riportando quelle espressi dal giudice riferito) delle ragioni per le quali fosse stata affermata la predetta validità della notifica (secondo motivo); c) omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c. per aver la Commissione Centrale omesso di statuire su specifiche censure mosse alla sentenza di seconde cure in relazione ai dedotti vizi – violazione art. 148 c.p.c., e art. 48 disp. att. c.p.c., incompletezza dell’avviso della raccomandata – della notificazione contestata (terzo motivo).
Mentre il primo motivo, che pur concerne un problema sul quale si dovrà tornare, deve considerarsi inammissibile in quanto esprime una censura che inerisce ad una parte della sentenza impugnata che riguarda le annualità ormai definite con condono e non quella relativa all’anno 1981 sulla quale la controversia continua, il secondo ed il terzo motivo, che investono la sentenza impugnata proprio con riferimento a detta annualità, sono fondati.
Invero la Commissione Centrale non si è pronunciata sui vizi della notificazione dedotti dal contribuente ed ha risolto la propria decisione nella effettivamente apodittica affermazione che il giudice di prime cure aveva riconosciuto rituale la notifica dell’avviso di accertamento: nessuna ragione di tale ritenuta ritualità è, tuttavia, spiegata, nemmeno mediante la trascrizione nella motivazione delle ragioni enunciate dal primo giudice ed evidentemente condivise.
Tanto basta per cassare, in accoglimento delle predette censure, la sentenza impugnata con rinvio della stessa alla Commissione Tributaria Regionale del Molise perché esamini la questione se davvero potesse nella specie ritenersi rituale la notifica dell’avviso di accertamento che costituisce l’ineludibile presupposto per la legittimità della iscrizione a ruolo impugnata dal contribuente per il tramite della cartella esattoriale che ne costituisce, nei confronti del contribuente medesimo, il mezzo tipico di conoscenza.
Tuttavia, stante la rilevanza della questione che è stata sottoposta a queste Sezioni Unite, la decisione non può esaurirsi esclusivamente nell’accoglimento del ricorso per i motivi enunciati, ma è opportuno che venga enunciato anche il principio cui il giudice di merito dovrà attenersi per l’ipotesi in cui il nuovo esame dovesse concludersi nel senso della irritualità della notifica dell’avviso di accertamento presupposto dell’iscrizione a ruolo impugnata originariamente nella fattispecie. E qui l’attenzione torna sul primo motivo di ricorso, il quale, se pure, sotto un profilo strettamente formale, investe, come già detto, un capo della sentenza che riguarda annualità definite per condono e rispetto alle quali è stata dichiarata cessata la materia del contendere, sotto un profilo sostanziale, può ben essere inteso come censura di un orientamento giurisprudenziale teso a ritenere irrilevante la mancata notifica dell’atto presupposto, in ragione della possibilità offerta dalla norma processualtributaria di impugnare detto atto unitamente all’atto consequenziale.
In proposito va ricordato che queste Sezioni Unite, occupandosi di questione sostanzialmente analoga a quella sottoposta ora al suo giudizio – in specie della questione della nullità dell’avviso di mora non preceduto dalla notifica (o dalla rituale notifica) della cartella esattoriale, hanno affermato il seguente principio di diritto, cui il Collegio intendere dare continuità: “La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatali, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l’atto consequenziale notificatogli – rimanendo esposto all’eventuale successiva azione dell’amministrazione, sercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l’emanazione e la notificazione dell’atto presupposto – o di impugnare cumulativamente anche quest’ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito – la cui valutazione se cogniamente motivata non sarà censurabile in sede di legittimità – interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell’atto consequenziale in base all’una o all’altra opzione” (Cass. S.U. n. 16412 del 2007).
L’attenzione va posta alla disposizione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3, ultimo periodo, in relazione al significato da attribuire alla possibilità – espressamente prevista – di impugnare congiuntamente l’atto consequenziale (avviso di mora, cartella di pagamento, avviso di liquidazione) e l’atto presupposto (nell’ordine indicato, cartella di pagamento, avviso di accertamento o avviso di liquidazione, quando quest’ultimo esaurisce l’attività impositiva) che non sia stato notificato (o ritualmente notificato): parzialmente difforme era la formulazione dell’art. 16 del previgente contenzioso, che prevedeva l’impugnazione dell’atto successivo per vizi relativi agli atti precedenti dei quali fosse stata omessa la notificazione.
La norma, definita “infelicissima” da un’autorevole dottrina, è frutto di un affrettato compromesso redazionale dopo che la Commissione parlamentare, chiamata ad esprimere il parere sul progetto di decreto legislativo per la riforma del processo tributario, ne aveva modificato il testo originario, invero assai più chiaro di quello definitivamente approvato. Nella formulazione che fu sottoposta all’esame parlamentare, quel che oggi è il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3 si limitava a prevedere la non autonoma impugnabilità degli atti diversi da quelli indicati dal comma 1, stabilendo anche che ognuno di tali atti potesse essere impugnato “solo per vizi propri o per la mancata notificazione degli atti autonomamente impugnabili che per legge avrebbero dovuto precederli”: ad una parte della dottrina è sembrato che con la predetta formulazione si volesse (correttamente ed efficacemente, sotto il profilo della tutela del contribuente) equiparare l’omissione della notifica dell’atto presupposto ad un vizio “proprio” dell’atto successivo da far valere mediante l’impugnazione di quest’ultimo teso ad ottenerne l’annullamento.
Sarebbe errato, tuttavia, credere che nella diversa formulazione della norma, poi in concreto inserita nel testo di legge, siffatto significato sia “scomparso”. Invero, nonostante la indubbia insufficienza redazionale, il risultato normativo, se rettamente inteso, è, sotto il profilo del significato, più ampio, così da includere quel contenuto di senso attribuito all’originaria stesura.
La disposizione in esame innanzitutto non impone al contribuente, come emerge con chiarezza dall’uso del verbo “consentire”, alcun onere di impugnare cumulativamente l’atto successivo e l’atto presupposto del quale sia stata omessa la notificazione e nemmeno suggerisce un simile percorso di contestazione: una siffatta interpretazione sarebbe in patente contraddizione con la ratio del nuovo processo tributario, che è ispirato alla tutela dei diritti del contribuente (e in particolare dell’inalienabile diritto di difesa), nel quadro di una assimilazione ai caratteri del processo civile, nonché con i principi “forti” che, alla luce L. n. 212 del
2000, caratterizzano l’attuale sistema tributario nella direzione di un “riequilibrio” delle posizioni delle parti in contraddittorio. Imporre al contribuente l’impugnazione cumulativa dell’atto successivo e dell’atto presupposto del quale sia stata omessa la notificazione, significherebbe privilegiare immotivatamente l’amministrazione finanziaria, recuperandone in via processuale l’azione impositiva esercitata in violazione della specifica scansione procedimentale dettata dalle regole di diritto sostanziale: sarebbe un modo per togliere sostanza e vigore a quelle regole e per rendere, in ultima analisi, assolutamente “libero” l’agire dell’amministrazione.
Pur tenendo conto della infelice ed approssimativa formulazione, la norma appare, tuttavia, manifestamente animata da una volontà di favorire una più rapida soluzione delle controversie, offrendo al contribuente l’opportunità – affidata alla sua libera scelta – di contrastare con un solo atto la pretesa tributaria ed ottenere così una pronuncia che non esaurisca i propri effetti nella dichiarazione di annullamento dell’atto successivo, ma si estenda anche all’atto presupposto, investendo radicalmente e per intero la pretesa dell’amministrazione finanziaria. Si tratta, tuttavia, solo di una. facoltà riconosciuta al contribuente, al quale – coerentemente con il “principio della domanda” che caratterizza il processo tributario riformato – è lasciata la electio tra l’uno o l’altro percorso di contestazione: impugnare il solo atto successivo (notificatogli) facendo valere il vizio derivante dall’omessa notifica dell’atto presupposto – che costituisce vizio procedurale per interruzione della sequenza procedimentale caratterizzante l’azione impositiva e predisposta dalla legge a garanzia dei diritti del contribuente (e per questo vincolante per l’amministrazione, ma disponibile da parte del garantito mediante l’esercizio dell’impugnazione cumulativa) -, oppure impugnare con l’atto consequenziale anche l’atto presupposto (non notificato) facendo valere i vizi che inficiano quest’ultimo e contestando alla radice il debito
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References: sentenza 
 Cass. 
 sentenza 
 art. 2291
 Cass. 
 art. 43
 sentenza 
 Cass. 
 art. 60
 sentenza 
 art. 36
 sentenza 
 art. 148
 art. 48
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 19
 art. 19