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Timestamp: 2020-07-15 09:48:25+00:00

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Selbstanzeige bei falscher Feststellungserklärung | Diplomarbeiten24.de
C. Feststellungsverfahren
D. Historische Entwicklung der Selbstanzeige
E. Selbstanzeige
I. Aufbau und Rechtsnatur des § 371 AO
II. Sinn und Zweck der Selbstanzeige
III. Selbstanzeige nach § 371 AO
1. Positive Tatbestandsvoraussetzung
2. Negative Tatbestandsvoraussetzungen
F. Erstatten einer Selbstanzeige
I. Art und Umfang der Selbstanzeige
II. Form und Inhalt der Selbstanzeige
III. Zuständiges Finanzamt
IV. Nacherklärungspflichtiger Zeitraum
I. Selbstanzeige eines Feststellungsbeteiligten für andere
Bücher/ Monographien/ Loseblattsammlungen
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Das Rechtsinstitut der Selbstanzeige hat nicht nur in den Medienberichten über die gegen Uli Hoeneß und Alice Schweizer geführten Strafverfahren eine erhebliche Rolle gespielt.1 Es wurde innerhalb weniger Jahre auch zwei Mal gesetzlich novelliert.2
In den Diskussionen, sei es in der Literatur oder in der Politik, stand die Fallgestaltung im Vordergrund, dass ein Steuerpflichtiger dem Fiskus im Ausland erzielte Kapitalerträge oder Spekulationsgewinne vorenthalten hat. Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger sowohl im Feststellungsverfahren wie auch im Festsetzungsverfahren Steuern hinterzogen hat, wie z. B. bei Einkünften aus einer Mitunternehmerschaft, sind bei der Debatte um eine wirksame Selbstanzeige außen vor geblieben.
Diese Fallgestaltung soll im Rahmen der vorliegenden Arbeit anhand eines Beispielfalls einer Steuerberatungsgesellschaft (GbR) mit zwei Gesell- schaftern untersucht werden. Dabei interessieren Fragen wie: Ist es ausrei- chend, eine isolierte Selbstanzeige einzureichen, mit der ein unrichtiger Feststellungsbescheid korrigiert wird, oder ist es notwendig, dass die Selbstanzeige auch den unrichtigen Einkommenssteuerbescheid, welcher aus dem Feststellungsbescheid resultiert, mitumfasst? Welcher Zeitraum ist nachzuerklären? Kann ein Feststellungsbeteiligter auch für andere eine Selbstanzeige erstatten? Bei welcher Finanzbehörde muss ein Feststel- lungsbeteiligter seine Selbstanzeige erstatten (reicht es aus, die Selbstan- zeige bei einem für die Feststellung zuständigen Finanzamt zu erstatten oder muss eine Selbstanzeigeerstattung auch gegenüber dem für die Fest- setzung zuständigen Finanzamt erfolgen)? Stellt der Sperrtatbestand des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO auf den nominalen Hinterziehungsbetrag oder auf die wirtschaftliche Auswirkung ab? Ziel der Arbeit ist es letztlich, den Gesellschaftern der im Beispiel beschriebenen Steuerberatungsgesell- schaft einen belastbaren Weg einer wirksamen Selbstanzeige aufzuzeigen.
Die vorliegende Arbeit untergliedert sich in sieben Kapitel.
Im Anschluss an die Einleitung wird im zweiten Kapitel ein Fall, an dem sich die gesamte Arbeit zum besseren Verständnis orientiert, darstellt. Dabei handelt es sich um eine Steuerberatungsgesellschaft (GbR) mit den Gesellschaftern A und B. Die beiden Gesellschafter haben in ihrer jeweiligen Einkommensteuererklärung entweder unrichtige Angaben gemacht oder es unterlassen, eine Steuererklärung abzugeben. Aus diesem Grund planen A und/oder B, eine Selbstanzeige zu erstatten.
Anschließend wird im dritten Kapitel zunächst der für die weitere Arbeit notwendige steuerliche Grundlagenbegriff des Feststellungsverfahrens er- läutert.
Im vierten Kapitel ist eine Skizzierung der historischen Entwicklung der Selbstanzeige vorgesehen. Dabei werden wichtige Meilensteine, wie z. B., dass die RAO im Jahr 1919 reichseinheitlich kodifiziert und anschließend in die AO von 1977 übernommen wurde sowie dass durch den sog. BGH- Selbstanzeigenbeschluss und zwei Gesetzesänderungen die Selbstanzeige angepasst wurde, dargestellt.
Um die Hintergründe der Selbstanzeige zu komplettieren, wird im fünften Kapitel das Wesen der Selbstanzeige dargestellt. In den einzelnen Unter- kapiteln sollen der Aufbau und die Rechtsnatur des § 371 AO näher erläu- tert werden. Außerdem werden der Sinn und Zweck einer Selbstanzeige dargestellt sowie die positiven und negativen Wirksamkeitsvoraussetzun- gen, welche für eine wirksame Selbstanzeige notwendig sind, aufgezeigt.
Im darauffolgenden Kapitel sollen die bereits in der Einleitung angerissenen Fragen herausgearbeitet werden.
Zum Abschluss soll im siebten Kapitel die Arbeit zusammenfassend dargestellt und anschließend ein Fazit gezogen werden.
Um die Problematik der Selbstanzeige bei einer falschen Feststellungserklärung besser darstellen zu können, soll ein Fallbeispiel zur Unterstützung einer besseren Verständlichkeit genutzt werden.
A mit Wohnsitz in Essen und B mit Wohnsitz in Dortmund betreiben ge- meinsam eine Steuerberatungskanzlei als GbR in Bochum. Diese betreiben sie bereits seit dem Jahr 2005.3 A und B erzielten in den Jahren 2005 Ein- künfte aus selbstständiger Arbeit gem. § 18 EStG i. H. v. 91.000 Euro.
A und B haben am 20.04.2006 eine Feststellungserklärung mit unrichtigen Angaben für das Jahr 2005 abgegeben. Anstelle der tatsächlich erzielten Einkünfte in Höhe von je 91.000 Euro erklärten sie Gewinnanteile i. H. v. je 40.000 Euro. Durch die Abgabe der falschen Feststellungserklärung von A und B liegt (zunächst) eine versuchte Steuerhinterziehung vor. A gibt für das Jahr 2005 am 20.05.2006 eine Einkommensteuererklärung ab, B jedoch unterlässt die Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005. A macht auch in der Einkommensteuererklärung unrichtige Anga- ben über seine Gewinneinkünfte aus der selbständigen Tätigkeit; er erklärt insoweit ebenfalls einen Gewinn i. H. v. 40.000 Euro. Gegenüber den Ge- sellschaftern wird am 15.06.2006 der Feststellungsbescheid bekannt gege- ben. Mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids ist eine vollendete Steuerhinterziehung in Form einer Steuervorteilserlangung4 i. H. v. 51.000 Euro verwirklicht worden. Außerdem erhält A seinen Einkommensteuer- bescheid am 03.07.2006. B jedoch nicht, da die ESt 4B-Mitteilung, mit der das Feststellungsfinanzamt dem Einkommensteuerfinanzamt die geson- dert festgestellten Besteuerungsgrundlagen mitteilt, auf dem Postweg un- tergegangen ist. B ist zudem vom Finanzamt nicht geschätzt worden. Durch Erreichen des sog. Veranlagungsabschusses (hier der 30.09.2007) gilt die Steuerhinterziehung als vollendet.5 Bei A ergibt sich aufgrund der Falscherfassung der gesondert festgestellten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit eine Steuerverkürzung i. H. v. 24.000 Euro, bei B infolge der Nichtfestsetzung i. H. v. 40.000 Euro.
Das Feststellungsverfahren ist ein Teil des Besteuerungsverfahrens. Das Besteuerungsverfahren ist im Wesentlichen in der Abgabenordnung gere- gelt.6
Anders als im Allgemeinen Besteuerungsverfahren, welches in einem Steuerbescheid seitens der Finanzbehörde endet, wird im Feststellungsver- fahren nicht die Steuer selbst festgesetzt; es werden vielmehr nur die Be- steuerungsgrundlagen ermittelt und förmlich bekanntgegeben. Die Haupt- fälle sind in den § 179 und § 183 AO geregelt; daneben bestehen einzel- steuergesetzliche Feststellungsverfahren, z. B. in den §§ 113 a BewG, 15 a Abs. 4 EStG und 47 KStG.7
Die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dient sowohl der Verfahrensökonomie als auch der Einheitlichkeit der Besteuerung. Dies bedeutet, dass die Grundlagen der Besteuerung lediglich einmal für ver- schiedene (Folge-)Verwaltungsakte zu ermitteln sind sowie gegenüber mehreren Steuerpflichtigen einheitlich festgestellt werden.8 Gesondert festgestellt werden insbesondere gem. § 180 AO die Einheitswerte für Grundbesitz, einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind, wie z. B. bei einer Mitunterneh- mergemeinschaft, die Einkünfte aus Gewinneinkunftsarten, z. B. aus Ge- werbebetrieb gem. § 15 EStG oder aus selbstständiger Tätigkeit gem. § 18 EStG, wenn der Steuerpflichtige nicht im Bezirk des Betriebsfinanzamts wohnt sowie der gemeine Wert nichtnotierter Anteile an Kapitalgesell- schaften.9
In den §§ 179 ff. AO ist die gesonderte Feststellung der Besteuerungs- grundlagen geregelt. Dabei wird ein sog. Feststellungsbescheid von der Finanzbehörde erstellt. Dieser ist Grundlagenbescheid, das heißt, die fest- gestellten Besteuerungsgrundlagen sind z. B. für einen Einkommensteuerbescheid bindend (§ 182 Abs. 1 S. 1 AO) und damit maßgeblich.10
Die Feststellungserklärungen sind von jedem Feststellungsbeteiligten gem. § 181 Abs. 2 Nr. 1 AO bei der Finanzbehörde abzugeben. Die Be- kanntgabe des Feststellungsbescheids erfolgt bei mehreren Feststellungs- beteiligten gem. § 183 Abs. 1 AO grundsätzlich an einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten (§ 183 Abs. 3 AO) und nicht an jeden einzel- nen.11
Die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörde ist in den §§ 17 ff. AO geregelt und grenzt den Aufgabenbereich der sachlich zuständigen Behörden (Finanzbehörden) geographisch ab.12 Für die gesonderte Feststellung nach § 180 AO greift jedoch der § 18 AO, in dem festgelegt ist, welches Finanzamt örtlich zuständig ist.13
Da sich der Wohnsitz des A im Beispiel in Essen und des B in Dortmund befindet, sind jeweils die Finanzbehörden in Dortmund und Essen für die Steuerpflichtigen zuständig (§ 19 Abs. 1 S. 1 AO). Für die Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit ist gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk die Tätigkeit der GbR vorwiegend ausgeübt wird. Im Beispielsfall ist dies das Finanzamt Bochum.
Nachdem erläutert wurde, was das Feststellungsverfahren ist, welches Finanzamt für die beiden Gesellschafter örtlich zuständig ist, soll noch folgende Frage untersucht werden: Handelt es sich bei einem falschen Feststellungsbescheid um eine vollendete Steuerhinterziehung in Form einer Vorteilserlangung gem. § 370 Abs. 4 S. 2 AO oder um eine Steuerverkürzung i. S. d. § 370 Abs. 4 S. 1 1. Halbsatz AO?
Im sog. Feststellungsbescheidbeschluss14 hat der BGH entschieden, dass bereits in der Bekanntgabe eines unrichtigen Feststellungsbescheids die Erlangung eines ungerechtfertigten steuerlichen Vorteils zu sehen ist. Hin- tergrund der zuvor (und tw. heute noch) in der Literatur geführten Diskus- sion war, dass ansonsten die Tathandlung und der Taterfolg zeitlich weit auseinanderfallen (können). Während die Abgabe einer unzureichenden Feststellungserklärung bzw. deren Nichtabgabe die Tathandlung und da- mit den Versuchsbeginn markierte, nahm die h. M.15 an, dass der Taterfolg ausschließlich in Form einer Steuerverkürzung erst mit der Bekanntgabe des Folgebescheids, wie z. B. des Einkommensteuerbescheids, eintrat, in dem sich die unzutreffende Feststellung auswirkte.16 Gleichzeitig sollte damit auch erst der Lauf der Strafverfolgungsverjährung (Tatbeendigung i. S. d. § 78a S. 1 StGB) beginnen. Im Fall der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 180 AO (mehrere Feststellungsbeteiligte) sollte insoweit die (erste) Bekanntgabe des Auswirkungsbescheids an den letzten Beteiligten maßgebend sein.17
Der unrichtige Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) bewirkt zwar noch keine Steuerverkürzung im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Doch durch die Bekanntgabe besteht bereits ein nicht gerechtfertigter Steuervorteil.
Der BGH argumentierte, dass Steuerhinterziehung zwar ein Erfolgsdelikt, nicht aber ein Verletzungsdelikt sei, weshalb nach dem Gesetzeswortlaut eine konkrete Gefährdung des Steueranspruchs durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung zu einer Steuerverkürzung und damit zu einer vollende- ten Steuerhinterziehung ausreiche (§ 370 Abs. 4 AO). Auch ein nicht ge- rechtfertigter Steuervorteil stellt eine konkrete Gefährdung des Steueran- spruchs dar, denn dies ergibt sich auch aus der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids gem. § 182 Abs. 1 S. 1 AO. Danach sind die Anga- ben der festgestellten Besteuerungsgrundlagen des Gewinnfeststellungs- bescheids in die Folgebescheide (z. B. Einkommensteuerbescheid) mit einzubeziehen.
Andere Auffassungen sehen auch in einem unrichtigen Feststellungsbe- scheid noch keine für eine vollendete Steuerhinterziehung ausreichende Gefährdung von Steueransprüchen.18
Bezogen auf den Ausgangsfall würde dies für A bedeuten, dass bei ihm durch Bekanntgabe des falschen Feststellungsbescheids bereits eine voll- endete Steuerhinterziehung in Form der Vorteilserlangung vorliegt; durch Bekanntgabe des falschen Einkommensteuerbescheids folgt dem eine vollendete Steuerhinterziehung in Form einer Steuerverkürzung. Bei B handelt es sich ebenfalls um eine vollendete Steuerhinterziehung in Form einer Vorteilserlangung (Bekanntgabe des falschen Feststellungsbe- scheids). Durch Erreichen des sog. Veranlagungsabschlusses (im Beispiel 30.9.2007) liegt auch in Form einer Steuerverkürzung eine vollendete Steuerhinterziehung vor.
Welche Folgen das für den Verjährungsbeginn für die beiden Gesellschafter hat, wird im Kapitel F. IV näher untersucht.
Im folgenden Kapitel soll die historische Entwicklung der Selbstanzeige dargestellt werden. Dabei werden die Zeiträume, welche für die Entwicklung der Selbstanzeige bedeutend sind, kurz erläutert.
Bereits seit dem Jahr 1860 gibt es die ersten Vorläufer der Selbstanzeige.19 Zu dieser Zeit war die Selbstanzeige noch in einzelnen Landessteuergesetzen zu finden, wie z. B. im Kapital-Steuergesetz des Landes Baden. Diese wurden in der RAO im Jahr 1919 reichseinheitlich kodifiziert und in der AO von 1977 übernommen. Seitdem befindet sich die Selbstanzeige im Paragraphen 371 der Abgabenordnung.20
In der zu dieser Zeit aktuellen Fassung des § 371 AO war es Selbstanzei- geerstattern nach h. M.21 möglich, eine sog. Teilselbstanzeige zu erstatten.
1 Vgl. Gut, N., 2014, S. 1.; Hahn, J., 2014, o. S.
2 Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 17.03.2011, BGBI. I 2011, 676; Gesetz zur Än- derung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22.12.2014, BGBI. I 2014, 2415.
3 Aus Vereinfachungsgründen soll davon ausgegangen werden, dass keine Einkommensteuervorauszahlungen festgesetzt worden sind.
4 Die Abgrenzung von einem Steuervorteil zu einer Steuerverkürzung wird im Kapitel C näher dargestellt.
5 Vgl. Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Urt. v. 2.2.2004, S 0700-0735, FMNR063070004. 3
6 Vgl. Breithecker Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 31 ff.
7 Vgl. Birk Steuerrecht, Rz. 538 ff.
8 Vgl. Tipke/Lang/ Seer, § 21, Rz. 121 f.
9 Vgl. Birk Steuerrecht, Rz. 539.
10 Vgl. Birk Steuerrecht, Rz. 534.
11 Vgl. Birk Steuerrecht, Rz. 534.
12 Vgl. Füllbier, A./Beckert, D., Sachliche und örtliche Zuständigkeiten der Finanzbehörden, NWB 2011, S. 2397.
13 Vgl. Tipke/Lang/ Seer, § 21, Rz. 43 f.
14 Vgl. BGH, Beschl. v. 10.12.2008 - 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99 = wistra 2009, S. 114.
15 Vgl. Simon/Vogelberg/ Simon, S. 16 f.; Hübschmann/Hepp/Spitaler/ Hellmann § 370, Rz. 299.
16 Vgl. BGH, Beschl. v. 10.12.2008 - 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99 = wistra 2009, S. 114.
17 Vgl. BGH, Beschl. v. 7.2.1984 - StR 413/83, wistra 1984, S. 142.
18 Vgl. Rolletschke/Kemper/ Rolletschke Steuerverfehlungen, § 370 AO, Rz. 118; Hübschmann/Hepp/Spitaler/ Hellmann § 370 AO, Rz. 299.
19 Vgl. Neiseke Selbstanzeige, Rz. 6.
20 Vgl. Kirbach Selbstanzeige, S. 5.
21 Vgl. Franzen/Gast-de Haan/ Joecks, § 371 AO, Rz. 12; Heidelberger Kommen- tar/ Hüls/Reichling, § 371 AO, Rz. 6; Leitner/Rosenau/ Habetha, § 371 AO, Rz. 7 f.
V370474
9783668478992
9783668479005
Steuern Strafrecht Steuerhinterziehung Feststellungsbeteiligter Recht Steuerrecht
Sandra Völzke (Autor), 2017, Selbstanzeige bei falscher Feststellungserklärung, München, Page::Imprint:: GRINVerlagOHG, https://www.diplomarbeiten24.de/document/370474
Die steuerlichen Unsicherheiten eines Anlegers an einer inländische...

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 § 153
 § 398
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 § 18
 § 179
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