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Timestamp: 2018-08-18 03:11:26+00:00

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Aktuelle Seite: Startseite » Archiv » Einkommensteuer » Rechtsprechung » BFH: Anwendung des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG bei Bildung einer Ansparabschreibung
BFH-Urteil vom 10.10.2017, X R 33/16 (veröffentlicht am 17.1.2018)
EStG § 4 Abs. 4 und Abs. 5 Satz 1 Nr. 7
EStG a.F. § 7g Abs. 3 bis 7
Vorinstanz: FG München, Außensenate Augsburg, vom 1.3.2016 6 K 2162/14 (EFG 2017, 720 = SIS 17 07 28)
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte gewerbliche Einkünfte aus der Vermittlung von Finanzanlagen (§ 15 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Der Betrieb wurde am 1.5.2004 gegründet. Ihren Gewinn ermittelte sie nach § 4 Abs. 3 EStG. Für das Streitjahr 2006 legte sie folgende Einnahmen-Überschuss-Rechnung vor:
1. Einnahmen 105.851,33
2. Sonstige Erlöse 0
3. Neutrale Erträge 27,61
4. Auflösung Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3, 6, 7 EStG 260.000,00
∑ 365.878,94
1. Sonstige Fahrzeugkosten 1.800,00
2. Bildung Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3, 6, 7 EStG 307.000,00
3. Verschiedene Kosten 35,51
∑ 308.835,51
C. steuerlicher Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 57.043,43
Die im Jahr 2004 für einen Maserati MC 12 gebildete Ansparrücklage in Höhe von 260.000 € wurde im Streitjahr 2006 wieder aufgelöst. Gleichzeitig begehrte die Klägerin eine neue Ansparabschreibung in Höhe von 307.000 € für die nachfolgend aufgelisteten Wirtschaftsgüter:
Wirtschaftsgut voraussichtliche Anschaffungskosten mögliche Ansparabschreibung beanspruchte Ansparabschreibung
PKW Limousine 400.000 160.000 135.000
PKW Sportwagen 450.000 180.000 135.000
PKW SUV 120.000 48.000 37.000
∑ 307.000
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) übernahm das Ergebnis der Außenprüfung und legte für das Streitjahr 2006 nunmehr Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 327.043 € der Besteuerung zugrunde.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 720 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. § 7g Abs. 3, 6, 7 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) erlaube für das Streitjahr 2006 - unter bestimmten Voraussetzungen - im Vorgriff auf künftige Investitionen die Bildung einer eigenkapitalschonenden Ansparrücklage. Dadurch würden spätere Absetzungen für Abnutzung (AfA) in ihrer Aufwandswirkung vorgezogen. Eine zulässig gebildete Ansparrücklage sei damit grundsätzlich eine gewinnmindernde Betriebsausgabe.
Die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben werde jedoch u.a. durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG eingeschränkt. Da in den Jahren des Bestehens des Betriebs der Klägerin von 2004 bis 2012 tatsächlich keine Repräsentationsaufwendungen angefallen seien, seien für den erheblichen Geschäftserfolg derartige Aufwendungen nicht erforderlich gewesen. Einer möglichen Üblichkeit von höherwertigen Kraftfahrzeugen in vergleichbaren Betrieben habe das FA dadurch Rechnung getragen, dass es die Ansparabschreibung für einen PKW SUV mit voraussichtlichen Anschaffungskosten von 120.000 € berücksichtigt habe. Unter Würdigung der Tatsache, dass die Klägerin in ihrem Betrieb keine Mitarbeiter beschäftigt habe, sei davon auszugehen, dass die beabsichtigte Anschaffung der beiden streitgegenständlichen PKW aus Gründen der privaten Lebensführung geplant war.
Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. § 7g EStG a.F. schließe die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG aus. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 31.8.2006 IV R 26/05 (BFHE 214, 557, BStBl II 2006, 910, unter II.2.b) ausgeführt, dass nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlageguts Bemessungsgrundlage für die Rücklage sei. Eine weitere Einschränkung sehe das Gesetz nicht vor. Damit sei es nicht vereinbar, wenn das FG das in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG enthaltene Abzugsverbot auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. anwende.
Selbst wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts unangemessen wären, sei das Wirtschaftsgut nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsvermögen mit den Anschaffungskosten zu aktivieren; eine Aufteilung in einen angemessenen und einen unangemessenen Teil sei insoweit nicht zulässig (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 8.10.1987 IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853). Entgegen der Auffassung des FG bestätige der BFH in seinem Urteil vom 25.3.2015 X R 14/12 (BFH/NV 2015, 973) die Rechtsauffassung des FG Düsseldorf vom 7.6.2004 7 K 5808/02 (EFG 2004, 1671). Er stelle in dieser Entscheidung klar heraus, dass das Wirtschaftsgut zu 100 % dem Betriebsvermögen zuzuordnen sei, auch wenn nach erfolgter Anschaffung die Abschreibung teilweise nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähig sein sollte.
Schließlich lägen auch keine unangemessenen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vor. Die Beweislast für die Unangemessenheit von Anschaffungskosten liege beim FA. Das FG habe ohne weitere Prüfung einfach unterstellt, dass die Anschaffung eines teuren Sportwagens (Ferrari Enzo) zu einem unangemessenen Aufwand führe. Bei dem Investitionsgut sei mit keinerlei Wertverlust zu rechnen gewesen. Nach dem Urteil des BFH vom 29.4.2014 VIII R 20/12 (BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679) beurteile sich die Angemessenheit des Fahrzeugaufwands nach den Kosten pro Kilometer und nicht nach den Anschaffungskosten eines Fahrzeugs.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14.7.2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 10.7.2013 dahingehend zu ändern, dass die Ansparabschreibung in Höhe von 270.000 € für die Limousine und den Sportwagen gewinnmindernd berücksichtigt wird, und festzustellen, dass die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren notwendig war (§ 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
1. Gemäß § 7g Abs. 3 bis 7 EStG a.F. können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.). Ermittelt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.
aa) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der "Aufwendungen" wird im EStG als Oberbegriff für "Ausgaben" und "Aufwand" verwendet und ist nach der auch vom erkennenden Senat geteilten Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 20.8.1986 I R 80/83, BStBl II 1986, 904, unter II.2., und vom 16.7.2015 III R 33/14, BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 11) und der im Schrifttum überwiegenden Auffassung (Bode in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 168; Holzhäuser in Bordewin/ Brandt, § 4 EStG Rz 1707; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 26 ff.; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 751, m.w.N.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 552) im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind. Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (z.B. AfA) abfließen (BFH-Urteil in BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 11). Unter den Begriff des Aufwands fallen ferner die Teilwertabschreibung (HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 753) sowie Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen für bereits entstandene Verbindlichkeiten (Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1619; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 552).
bb) Dass der Begriff der Aufwendungen nicht nur die tatsächlichen Ausgaben, sondern darüber hinaus auch den betrieblichen Aufwand umfasst, folgt bei systematischer Betrachtung aus dem Katalog der nichtabziehbaren Betriebsausgaben des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG. Nach dem Wortlaut handelt es sich bei den aufgezählten Aufwendungen um Betriebsausgaben. Diese Aufwendungen betreffen jedoch nicht nur Ausgaben als tatsächliche Abflüsse in Geld oder Geldeswert, sondern auch betrieblichen Aufwand, beispielsweise in Form von AfA bei Gästehäusern, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG (HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 751). In Einklang damit hat der BFH bereits entschieden, dass eine Rückstellung in der Steuerbilanz nicht gebildet werden darf, wenn ein steuerliches Abzugsverbot (in diesem Fall gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG für Geldbußen) besteht (BFH-Urteil vom 9.6.1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656).
cc) Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG umfassen dementsprechend auch die AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteil in BStBl II 1986, 904, unter II.2.; HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 751). Dies gilt insbesondere auch für unangemessene Kraftfahrzeugaufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853, unter I.3.b). Da aber § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG grundsätzlich den Abzug von AfA gemäß § 7 EStG einschränkt, muss das Abzugsverbot auch beim Ansatz der erhöhten Absetzungen bzw. Sonder-AfA beachtet werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.1988 I R 149/84, BFH/NV 1989, 362, unter 2.a; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 48).
aa) Dass eine Ansparabschreibung eine Aufwendung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sein kann, zeigt bereits ihre Entstehungsgeschichte. In der Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 5.3.1993 (BTDrucks 12/4487, 33) wird ausgeführt, § 7g Abs. 3 EStG a.F. ermögliche zur Finanzierung künftiger Investitionen die Bildung einer Rücklage im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten. Es habe sich gezeigt, dass bei kleinen und mittleren Unternehmen bereits in der Zeit vor Beendigung der Investition ein Bedürfnis für eine Steuerstundung bestehe. Mit Hilfe einer solchen Steuerstundung könnten eigene Mittel angespart werden, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investition zu erleichtern. Die Wirkung der Investitionsrücklage, die vom Gesetzgeber im Gesetzeswortlaut durch Klammerzusatz untechnisch als Ansparabschreibung bezeichnet wird, liegt mithin in der Vorverlagerung des Abschreibungspotentials (BFH-Urteil vom 14.8.2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181, unter II.1.; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 25). Der Ansatz einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. führt damit zu sofort steuerminderndem Aufwand und fällt folglich unter den Begriff der Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4, 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. Ermittelt der Steuerpflichtige wie im Streitfall den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist die Bildung der Rücklage bereits nach dem Wortlaut des § 7g Abs. 6 EStG a.F. eindeutig als Betriebsausgabe zu behandeln.
§ 7g EStG a.F. zählt zudem - wie seine systematische Stellung in Abschn. II Nr. 3 EStG belegt - zu den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 bis 7i EStG. Neben dem speziellen Förderzweck der Subventionsnorm des § 7g Abs. 3 EStG a.F. sind deshalb bei dessen Auslegung die allgemeinen der Besteuerung des Gewinns zugrunde liegenden Prinzipien und Wertungszusammenhänge zu beachten. Damit unterliegen auch die durch die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bewirkten Aufwendungen den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG normierten Einschränkungen.
(3) Dass § 7g Abs. 5 EStG a.F. zur Vermeidung von Mitnahmeeffekten einen Gewinnzuschlag in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags vorsieht (Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2305), vermag eine Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, der bereits bei der Bildung der Rücklage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG a.F. zu beachten ist, nicht auszuschließen. Die Vorschrift des § 7g Abs. 5 EStG a.F. verhindert zudem nicht in allen Fällen eine zweckwidrige Inanspruchnahme einer Ansparabschreibung. Da bei fehlender Durchführung der Investition nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. die Rücklage erst zum Ende der Investitionsfrist gewinnwirksam aufzulösen ist und auf diese Weise eine endgültige Gewinnverschiebung bewirkt wird, kann diese trotz des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. steuermodellierend genutzt werden (Senatsurteil vom 6.4.2016 X R 15/14, BFHE 254, 209, BStBl II 2017, 298, Rz 23). Darüber hinaus erfolgt bei Existenzgründern keine Verzinsung, § 7g Abs. 7 EStG a.F. Ferner könnte ein Gewinnzuschlag nur dann erhoben werden, wenn es nicht zu der geplanten Investition käme.
dd) Der Senat weicht dabei nicht von den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 214, 557, BStBl II 2006, 910 zum Umfang einer Ansparrücklage für Tiere des Anlagevermögens ab. Danach ist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. ohne weitere Einschränkung der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlageguts Bemessungsgrundlage für die Rücklage. Soweit der BFH dabei ausführt, dass für Tiere des Anlagevermögens die Ansparrücklage ohne Ansatz eines Schlachtwerts gebildet werden kann, bezieht sich dies auf Aufwendungen, von denen feststeht, dass sie sich irgendwann - in Bezug auf den Schlachtwert zwar noch nicht während des AfA-Zeitraums, spätestens aber beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen - gewinnmindernd auswirken werden. Demgegenüber geht es im Streitfall um Aufwendungen, von denen - gerade umgekehrt - feststeht, dass sie sich aufgrund des dauerhaft geltenden Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG niemals gewinnmindernd auswirken können.
b) Ob ein solcher unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand im Sinne der Vorschrift vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer - ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen - angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 27). Danach sind bei der Angemessenheitsprüfung alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Größe des Unternehmens sowie der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird. Aufwendungen können umso weniger als unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG qualifiziert werden, je stärker die Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen hinter der betrieblichen Veranlassung zurücktritt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1986, 904, unter II.5.).
c) Auf dieser Grundlage ist die Würdigung des FG, nach den Maßstäben des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei die Unangemessenheit bei der Anschaffung dreier Fahrzeuge, davon zwei aus dem höchsten Preissegment, teilweise zu bejahen, mit den dargestellten Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung vereinbar. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Klägerin in ihrem Betrieb keine Mitarbeiter beschäftigt hat, ist nicht ersichtlich, weshalb neben dem PKW SUV zwei weitere Fahrzeuge im Wert von 400.000 € bzw. 450.000 € für den Betrieb angemessen sein sollten. In den Jahren des Bestehens des Betriebs der Klägerin von 2004 bis 2012 sind tatsächlich keine Repräsentationsaufwendungen angefallen. Es kann folglich nicht davon ausgegangen werden, dass Repräsentationsaufwendungen für den Geschäftserfolg besonders bedeutsam waren. Darüber hinaus hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer bei Einnahmen im Streitjahr von 105.851,33 € (neben der Auflösung einer früheren Ansparabschreibung) nicht die Anschaffung dreier PKW zum Preis von fast einer Million € geplant. Anders als die Kläger meinen, können die Anschaffungskosten nicht ausgeblendet werden, da sie unabhängig von der Art der Finanzierung aus dem Geschäftsergebnis aufgebracht werden müssen.
3. Da das Urteil des FG bereits aus diesem Grunde nicht zu beanstanden ist, kann es dahingestellt bleiben, ob ansonsten die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. vorgelegen haben. Insbesondere kann der Senat unerörtert lassen, ob die Klägerin - unter Berücksichtigung der Tatsache, dass sie zum wiederholten Male eine Ansparabschreibung für dasselbe, bisher nach Ablauf der Investitionsfrist aber nicht angeschaffte Wirtschaftsgut vornehmen will - ihre Investitionsabsicht hinreichend plausibel dargelegt hat (vgl. Senatsurteil vom 11.10.2007 X R 1/06, BFHE 219, 151, BStBl II 2008, 119, Rz 19 ff.).
5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 15.2.2017 VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, Rz 28).

References: § 4
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