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01.12.2005 · IWW-Abrufnummer 053425
Bundesfinanzhof: Urteil vom 21.09.2005 – X R 32/03
1. Erklärt der Steuerpflichtige, eine Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG vorzeitig --d.h. bereits mit Wirkung für das Folgejahr ihrer Bildung-- auflösen zu wollen, so dokumentiert er damit eindeutig, dass er von der geplanten Investition Abstand genommen hat. Damit entzieht er einer nur teilweisen Fortführung der Rücklage bis zum Ablauf der Zwei-Jahres-Frist des § 7g Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 Satz 2 EStG die rechtliche Grundlage.
2. Das Recht zur vorzeitigen Auflösung der Ansparrücklage kann längstens bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden, auf welche sich die Auflösung auswirken soll.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (1999) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, welche er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Im "Jahresabschluss" zum 31. Dezember 1997 bildete er für den von ihm beabsichtigten Kauf eines Lieferwagens eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 und 6 EStG 1997 in Höhe von 20 000 DM.
Die vom Kläger für den Veranlagungszeitraum 1998 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichte Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG weist einen Gewinn in Höhe von 28 763 DM aus. Die im Veranlagungszeitraum 1997 gebildete Ansparrücklage löste der Kläger ausweislich seines "Jahresabschlusses" zum 31. Dezember 1998 nicht auf. Mit bestandskräftig gewordenem Einkommensteuerbescheid 1998 vom 4. Mai 2000 setzte das FA die Einkommensteuer 1998 auf 0 DM fest.
Für das Streitjahr 1999 ermittelte der Kläger einen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG in Höhe von 55 580 DM. Obwohl die geplante Anschaffung des Lieferwagens im Streitjahr nicht realisiert wurde, erfasste der Kläger keine Betriebseinnahme in Höhe der zu Lasten des Gewinns 1997 gebildeten Ansparrücklage. Das FA erhöhte daher im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1999 die Betriebseinnahmen und den Gewinn des Klägers um die Rücklage zzgl. eines Gewinnzuschlags gemäß § 7g Abs. 5 EStG um 22 400 DM und setzte die Einkommensteuer auf 6 052 DM fest.
Mit dem dagegen erhobenen Einspruch begehrten die Kläger zunächst, den Gewinn des Streitjahres 1999 um den gesamten Auflösungsbetrag der Ansparrücklage zzgl. des Gewinnzuschlags, d.h. um 22 400 DM, zu reduzieren. Dies begründeten sie mit dem Hinweis, dass die Rücklage bereits zum 31. Dezember 1998 gewinnwirksam aufzulösen sei. Dass sich dies nicht aus dem für 1998 eingereichten Jahresabschluss ergebe, sei unschädlich, weil sich aus der Auflösung der Rücklage bereits für 1998 keine steuerlichen Folgen ergäben. Denn auch nach der durch die Rücklagenauflösung bewirkten Erhöhung des Gewinns für 1998 betrage die Einkommensteuer 1998 0 DM. Nachdem das FA darauf hingewiesen hatte, dass eine Auflösung der Rücklage zum 31. Dezember 1998 zzgl. des Gewinnzuschlags (1 200 DM) zu einer (geringfügigen) Erhöhung der Einkommensteuer 1998 führen würde, schränkten die Kläger ihr Begehren auf eine Teilauflösung der Rücklage in Höhe von 19 628 DM zzgl. eines Gewinnzuschlags von 1 177 DM ein; sodann sei die Einkommensteuer 1998 nach wie vor mit 0 DM festzusetzen. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung trugen sie vor, die nachträgliche Teilauflösung der Rücklage zum 31. Dezember 1998 in Höhe von (netto) 19 628 DM sei möglich. Die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1998 stehe dieser Auflösung nicht entgegen. Denn es bleibe trotz Rücklagenauflösung bei einer Einkommensteuerfestsetzung 1998 in Höhe von 0 DM, so dass der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid 1998 nicht geändert werden müsse. Zum 31. Dezember des Streitjahres 1999 sei damit die Ansparrücklage nur noch in Höhe von 372 DM zzgl. 12 % Zinsen aufzulösen.
Im Laufe des Klageverfahrens begehrten die Kläger "hilfsweise", zum 31. Dezember 1999 eine neue Ansparrücklage in Höhe von 22 400 DM für die voraussichtliche Anschaffung von Maschinen im Wert von 50 000 DM zu berücksichtigen.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage sowohl bezüglich des Hauptantrages als auch hinsichtlich des "Hilfsantrages" als unbegründet abgewiesen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 1605).
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen (sinngemäß), das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 26. April 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2002 dahin zu  ändern, dass die Einkommensteuer 1999 auf 0 DM festgesetzt wird.
Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die vom Kläger zu Lasten seines Gewinns 1997 in Höhe von 20 000 DM vorgenommene Ansparrücklage (vgl. § 7g Abs. 6 und 3 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) gemäß § 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG in voller Höhe zzgl. eines Gewinnzuschlags von 2 400 DM zum Ende des Streitjahres 1999 gewinnerhöhend aufzulösen war (unten 1.). Ebenso wenig ist es revisionsrechtlich zu beanstanden, dass das FG der von den Klägern erstmals im Klageverfahren "hilfsweise" zum 31. Dezember 1999 begehrten Bildung einer neuen Ansparrücklage in Höhe von 22 400 DM die steuerrechtliche Anerkennung versagt hat (unten 2.).
1. Die vom Kläger wegen der geplanten Anschaffung eines Lieferwagens in seinem "Jahresabschluss" zum 31. Dezember 1997 gebildete Ansparrücklage in Höhe von 20 000 DM war mangels Realisierung der Investition innerhalb der in § 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 EStG statuierten Zwei-Jahres-Frist zum Ende des Streitjahres 1999 in voller Höhe zzgl. des vom FA gemäß § 7g Abs. 5 EStG berechneten Zinszuschlags in Höhe von 2 400 DM erfolgswirksam aufzulösen. Dies folgt aus § 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG. Zu Unrecht meint der Kläger, dieser Rechtsfolge habe der Umstand entgegengestanden, dass er die zum 31. Dezember 1997 gebildete Ansparrücklage zu einem Großteil, namentlich in Höhe von (netto) 19 628 DM, bereits mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 gewinnerhöhend aufgelöst habe. Rechtsfehlerfrei hat das FG erkannt, dass eine solche, von den Klägern erst nach Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1998 begehrte Teilauflösung der Ansparrücklage mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 ausgeschlossen war.
a) § 7g Abs. 3 (hier: i.V.m. Abs. 6) EStG eröffnet dem Steuerpflichtigen unter den dort festgelegten Voraussetzungen ein Wahlrecht zur Bildung einer Ansparrücklage. Darüber hinaus bietet sich dem Steuerpflichtigen, solange er die geplante Investition, hinsichtlich derer die Rücklage gebildet wurde, noch nicht getätigt hat, die Möglichkeit, die Ansparrücklage vorzeitig, d.h. bereits zum Ende des ersten Wirtschaftsjahres nach ihrer Bildung, aufzulösen (so auch die h.M. im Schrifttum; z.B. Korn/Keller, Einkommensteuergesetz, § 7g Rz. 66; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 7g Rz. 24; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7g EStG Rz. 89; Blümich/Brandis, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 7g EStG Rz. 90; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04, BStBl I 2004, 337, 340 Tz. 28). Dies setzt allerdings voraus, dass der Steuerpflichtige seine Investitionsabsicht nach der R ücklagenbildung aufgegeben hat (so zutreffend z.B. Korn/Keller, a.a.O., § 7g Rz. 66).
Deshalb kann die vorzeitige Auflösung der Ansparrücklage im Jahr 1998 nicht --wie von den Klägern begehrt-- auf einen Teil der Rücklage beschränkt werden, sondern umfasst zwangsläufig die volle, für das jeweilige einzelne Investitionsvorhaben gebildete Rücklage. Mit Recht hat das FG in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass eine teilweise Auflösung der Ansparrücklage dann nicht möglich sei, wenn die Investitionsabsicht für das betreffende Wirtschaftsgut (hier: Lieferwagen) insgesamt aufgegeben werde. Da eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG streng auf ein Investitionsgut bezogen sei und die Wirtschaftsgüter, für welche eine Ansparrücklage gebildet worden sei, nicht ausgetauscht werden könnten (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385), würde in einem solchen Fall für den fortgeführten Teil der Rücklage die sachliche Rechtfertigung fehlen.
Dem ist beizupflichten. Wenn der Steuerpflichtige --anders als im Streitfall (vgl. unten b)-- in verfahrensrechtlich zulässiger Weise erklärt, die im Jahr zuvor gebildete Ansparrücklage --sei es auch nur teilweise-- vorzeitig auflösen zu wollen, so dokumentiert er damit, dass er von der geplanten Investition Abstand nehme. Damit entzieht er aber einer auch nur teilweisen Fortführung der Rücklage bis zum Ablauf der Zwei-Jahres-Frist des § 7g Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 Satz 2 EStG die rechtliche Grundlage. Denn der Steuerpflichtige kann gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG eine Ansparrücklage nur so lange bilden, als aus der Perspektive des Endes des betreffenden Wirtschaftsjahres die Prognose gestellt werden kann, dass er das nämliche Wirtschaftsgut "voraussichtlich" anschaffen oder herstellen werde (zu diesem Erfordernis vgl. Senatsurteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184).
b) Der nach diesen Maßstäben im Streitfall allein in Betracht kommenden vorzeitigen Vollauflösung der streitigen Ansparrücklage mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 stand indessen die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1998 vom 4. Mai 2000 entgegen, weil eine solche vollumfängliche Aufl ösung der Rücklage zu einer Erhöhung der Einkommensteuer 1998 geführt hätte.
aa) Auch zeitlich unbefristete Wahlrechte --zu denen auch die in § 7g Abs. 3 ff. EStG vorgesehenen Optionen gehören-- können nach ständiger Rechtsprechung des BFH längstens bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden, auf welche sie sich auswirken sollen (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49, m.w.N. aus der Rechtsprechung; vgl. ferner z.B. BFH-Urteile vom 25. April 1990 I R 136/85, BFHE 160, 529, BStBl II 1990, 905, 906; vom 25. Februar 1992 IX R 41/91, BFHE 167, 369, BStBl II 1992, 621; vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635; ebenso BMF-Schreiben vom 27. September 2000 IV A 4 -S 0062- 5/00, BStBl I 2000, 1232 Tz. 4).
Im Streitfall wurde der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 4. Mai 2000 nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) bestandskräftig, bevor die Kläger erstmals erklärten, die zum 31. Dezember 1997 gebildete und im "Jahresabschluss" für 1998 (zunächst) unverändert fortgeführte Ansparrücklage nachträglich mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 auflösen zu wollen. Mit Recht hat das FG daraus gefolgert, dass der Kläger seine in dem der bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerfestsetzung 1998 zugrunde liegenden "Jahresabschluss" zum 31. Dezember 1998 getroffene Wahl, die Ansparrücklage über diesen Zeitpunkt hinaus fortzuführen, nach Eintritt der Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung für 1998 nicht mehr revidieren konnte.
bb) Der dagegen erhobene Einwand, der Kläger habe seine Investitionsabsicht in Bezug auf den Lieferwagen bereits am 31. Dezember 1998 aufgegeben mit der Folge, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung 1998 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorlägen, greift schon deswegen nicht durch, weil --worauf das FA zutreffend hingewiesen hat-- der Kl äger noch in seiner am 27. März 2000 beim FA eingereichten "Gewinn- und Verlustrechnung" für 1998 die 1997 gebildete Ansparrücklage unverändert fortgeführt und damit dem FA als Erklärungsempfänger objektiv eindeutig zu erkennen gegeben hatte, dass er aus der maßgeblichen Sicht des Endes des Wirtschaftsjahres 1998 seine Investitionsabsicht aufrecht erhalte. Zu dieser Erklärung setzen sich die Kläger nunmehr mit ihrer Behauptung in Widerspruch, dass eine solche Investitionsabsicht am 31. Dezember 1998 nicht mehr bestanden habe.
cc) Da wie dargelegt die von den Klägern begehrte und die bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung 1998 in Höhe von 0 DM nicht beeinflussende Teilauflösung der Ansparrücklage mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 nicht in Betracht kommt, kann der erkennende Senat offen lassen, ob er dem FG auch darin beipflichten könnte, dass selbst einer solchen Teilauflösung die Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung für 1998 entgegenstehe. Aus diesem Grund erübrigt sich auch, auf die Einwendungen der Revision gegen diese vom FG vertretene Ansicht (vgl. auch schon FG München, Urteil vom 30. Juli 2002 1 K 1772/01, EFG 2002, 1510, 1511, betreffend die nachträgliche Auflösung einer Rücklage nach § 6c EStG) einzugehen.
2. Auch das von den Klägern erstmals im Klageverfahren erhobene "hilfsweise" Begehren, zum 31. Dezember 1999 eine "neue" Ansparrücklage in Höhe von 22 400 DM für die voraussichtliche Anschaffung von Maschinen im Wert von 50 000 DM zu berücksichtigen, vermag der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen. Die Kläger haben diese Rücklage nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG erst mit Schriftsatz an das FG vom 8. Juli 2002 und damit zu einem Zeitpunkt geltend gemacht, als die mit dem 1. Januar 2000 beginnende Zwei-Jahres-Frist des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG bereits abgelaufen war, ohne dass die vorgeblichen Investitionen getätigt wurden. Deshalb ist dem FG auch darin zu folgen, dass in diesem Fall eine nachträgliche Bildung einer Ansparrücklage zum 31. Dezember 1999 nicht mehr in Betracht kam. Der Sinn und Zweck des § 7g Abs. 3 und 6 EStG, im Wege des durch die Ansparrücklage vorgezogenen Abschreibungspotenzials die Finanzierung von Investitionen zu erleichtern, kann nicht mehr erreicht werden, wenn im Zeitpunkt der erstmaligen Bildung und Geltendmachung der Ansparabschreibung der Zeitraum, für den die Rücklage längstens fortgeführt werden könnte (hier: bis 31. Dezember 2001) bereits verstrichen ist sowie innerhalb des zweijährigen Ansparzeitraums die Wirtschaftsgüter, für welche die Ansparrücklage gebildet werden sollte, nicht angeschafft oder hergestellt wurden. In einem solchen Fall steht bereits bei der erstmaligen Bildung und Geltendmachung der Ansparrücklage fest, dass die avisierten Investitionen mit der beantragten Rücklage nicht mehr finanziert werden können und die Rücklage daher allein einer Steuerstundung dienen soll.
Hierzu verweist der erkennende Senat zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf die Grundsätze, die der IV. Senat des BFH zu einem vergleichbaren Fall in seinem Urteil vom 6. März 2003 IV R 23/01 (BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187) dargelegt hat. Danach fehlte es auch im Streitfall von Anfang an an der notwendigen Konkretisierung der "voraussichtlichen" Investition hinsichtlich der künftigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, weil der Kläger seine Investitionsabsicht erst zu einem Zeitpunkt dokumentiert hat, "zu dem eine tatsächlich gebildete Ansparrücklage bereits wieder aufgelöst sein musste" (BFH-Urteil in BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187, unter 4. 1. Absatz der Gründe; vgl. z.B. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 7g Rz. 23; Lambrecht in Kirchhof, KompaktKommentar zum Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 7g Rz. 42; Beck, Steuerwarte 2003, 43 f.; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau 2004, 984, 987 und 989).
RechtsgebietEStG	VorschriftenEStG § 7g Abs. 3 bis 6

References: § 7
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 § 118
 § 173
 § 6
 § 7
 § 7
 § 7
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