Source: http://kraken.slv.cz/7Afs48/2013
Timestamp: 2018-01-22 06:52:28+00:00

Document:
7Afs48/2013
7 Afs 48/2013-31
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: EWE s. r. o., se sídlem Dvorská 605, Lan¹kroun-®ichlínské Pøedmìstí, zastoupena Mgr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Jiráskova 228, Mìlník, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2013, è. j. 31 Af 67/2012-31,
Odùvodnìní: Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì EWE s. r. o. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2013, è. j. 31 Af 67/2012-31, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále také krajský soud ) napadeným rozsudkem zamítl ¾alobu spoleènosti EWE s. r. o., kterou se domáhala pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále té¾ finanèní øeditelství ) ze dne 17. 5. 2012, è. j. 2980/12-1200-604859, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì a souèasnì potvrzen dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Ústí nad Orlicí (dále také správce danì ) ze dne 2. 11. 2011, è. j. 151148/11/273910602321, kterým byla ¾alobkyni dodateènì zvý¹ena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 o 1.311.870 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 262.374 Kè (dále dále jen daò ).
Krajský soud pøi svém rozhodování nejprve vymezil obsah podání úèastníkù øízení, dosavadní prùbìh správního øízení a skutkovou podstatu vìci. Základem sporu mezi úèastníky øízení bylo posouzení otázky zákonnosti rozhodnutí finanèního øeditelství, které po provedené daòové kontrole mj. danì z pøíjmù právnických osob za léta 2007 a 2008 dodateènì stanovilo ¾alobkyni daò z pøíjmù právnických osob za rok 2008 za pou¾ití § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2008 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Krajský soud se proto zabýval, zda takový postup finanèního øeditelství mìl zákonnou oporu, odpovídal skutkovým zji¹tìním z prùbìhu daòové kontroly a zda pøi tomto stanovení danì finanèní øeditelství dodr¾elo zákonné postupy pro stanovení, resp. dodateèné stanovení danì ¾alobkyni (dokazování a hodnocení dùkazù). Ze skutkových zji¹tìní bylo zøejmé,
¾e ¾alobkynì na základì faktur od spoleènosti BP Property s. r. o., resp. Property Praha s. r. o. (dále té¾ dodavatel nebo Property ) hradila èástky za vysílané televizní spoty na TV Sport, TV AXN a TV Spektrum, v celkové vý¹i 7.088.000 Kè, které po té úètovala na vrub nákladového úètu 518.600. ®alobkynì unesla své dùkazní bøemeno, kdy¾ dolo¾ila formálnì bezvadné úèetnictví (evidenci), které korespondovalo s údaji v jejím daòovém pøiznání. Uspokojivì v¹ak ji¾ nedolo¾ila a neprokázala své tvrzení, ¾e deklarované èástky za reklamní spoty odpovídají cenì obvyklé mezi nezávislými subjekty (v bì¾ném obchodním styku). Skutkové okolnosti svìdèí tomu, ¾e se ¾alobkynì úèastnila vytvoøení právního vztahu s jinou osobou pøevá¾nì za úèelem sní¾ení svého základu danì, resp. ¾e se jednalo o vztah jinak spojených osob ve smyslu ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud se-obdobnì jako finanèní øeditelství-zabýval otázkou, zda ceny sjednané mezi ¾alobkyní a jejím dodavatelem-spoleèností Property, odpovídají cenám mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích. Zjistil pøi tom, ¾e obstojí závìry správních orgánù o jejich zøejmé nepøimìøenosti (nadhodnocení), a to v øetìzci firem, jejich¾ koneèným èlánkem (a také uplatòovatelem nákladù) byla právì ¾alobkynì. Na tom nic nemìní ani ¾alobkyní v odvolacím øízení pøedlo¾ený dùkazní prostøedek-znalecký posudek, od kterého dovozovala zpochybnìní závìru a postupu správce danì pøi zji¹tìní obvyklé ceny reklamních spotù. Krajský soud shledal rovnì¾ nedùvodnou ¾alobní námitku, kterou se ¾alobkynì domáhala aplikace ust. § 99 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), kdy¾ vyslovila pøesvìdèení, ¾e si finanèní øeditelství (správce danì) nemù¾e uèinit sám úsudek o tom, zda byl spáchán trestný èin èi pøestupek, ani kdo za nìj odpovídá. Z napadeného rozhodnutí finanèního øeditelství toti¾ vùbec nevyplývá, ¾e by se tímto smìrem ubíraly úvahy odvolacího správního orgánu a správce danì. Otázka aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù také není navázána na okolnost, zda byl nìkým (¾alobkyní) spáchán trestný èin, èi pøestupek. Na tom nic nemìní ani okolnost, ¾e impulsem k zahájení daòové kontroly ¾alobkynì byl podnìt (oznámení) Policie Èeské republiky. Krajský soud proto ¾alobu podle § 78 odst. 7 s. ø. s., jako nedùvodnou zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì-EWE s. r. o. jako stì¾ovatelka (dále jen stì¾ovatelka ) vèasnou kasaèní stí¾nost, kterou opøela o ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka krajskému soudu nejprve vytkla, ¾e v odùvodnìní rozsudku chybí logická úvaha opøená o dùkazy, ¾e vytvoøila právní vztah s jinou osobou pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì. Správním soudem uvádìné skuteènosti sice svìdèí tomu, ¾e nìjaké tøetí osoby vytvoøily mezi sebou vztah za tímto úèelem, ale ji¾ neuvádí, který dùkaz svìdèí o tom, ¾e to byla právì ona, kdo by takový vztah vytvoøil za úèelem sní¾ení základu danì, jak to má na mysli ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù. Tato vada soudního rozhodnutí je o to záva¾nìj¹í, nebo» sama namítala, ¾e ve správním øízení (ve zprávì o daòové kontrole) nebyly uvedeny ¾ádné dùkazy, které by svìdèily tomu, ¾e byla vìdomì zapojena do øetìzce jinak spojených osob. Jedná se tak pouze o nijak neprokázané domnìnky správce danì. ®ádné takové dùkazy nepøedestøela ani Policie Èeské republiky ve svém podnìtu správci danì. Pokud takové závìry posléze posoudil krajský soud jako správné, je jeho rozsudek zalo¾en na nedostateèných nebo nesprávných skutkových zji¹tìních. Pokud toti¾ správní soud akceptoval závìry správních orgánù o naplnìní podmínek k aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, byl povinen uvést, na základì jakých dùkazù se ztoto¾nil se závìrem finanèního øeditelství. Toto ale krajský soud neuèinil a proto je jeho rozsudek nepøezkoumatelný. Je tomu tak i proto, ¾e ¾ádné takové dùkazy neexistují a neuvedl je správce danì, finanèní øeditelství a ani krajský soud. Pokud je jí známo, v jiných vìcech-napø. ve vìci odvolání spoleènosti STECOMTRA s. r. o., DIÈ:26847469 (dal¹í koncový odbìratel pøedmìtného øetìzce), Finanèní øeditelství v Ostravì ve svém rozhodnutí o odvolání uvedlo, ¾e se správci danì nepodaøilo shromá¾dit takové dùkazy, které by prokázaly, ¾e by odvolatel vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e je souèástí tohoto øetìzce (pøitom mìl stejné podklady od policie jako správní orgány v její vìci). Vzhledem k tomu, ¾e v její vìci nebylo prokázáno, ¾e by byla osobou jinak spojenou ve smyslu ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebyl zde pokraèování zákonný dùvod, aby ji správce danì vyzýval k dolo¾ení rozdílu mezi její nákupní cenou a cenou obvyklou. Nestíhala jí tedy povinnost uspokojivì dolo¾it tvrzený rozdíl v cenách. Správce danì proto nemìl zákonné oprávnìní o zji¹tìný rozdíl upravit základ danì. Jakékoliv zji¹»ování obvyklé ceny tudí¾ bylo irelevantní. Cenou obvyklou pro ní byla cena, za kterou slu¾by nakupovala od svého dodavatele (spoleènost Property). Tato spoleènost své slu¾by za jí uhrazené ceny nabízela i jiným subjektùm. Fakturovaná cena v její vìci odpovídala i cenì za obdobnou reklamu v jiných sdìlovacích prostøedcích. Krajský soud tedy nejen nesprávnì vylo¾il ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, ale nadto nesprávnì uvá¾il i o jejím dùkazním bøemenu. Nebyly-li materiálnì dány pochybnosti správce danì, nebyla zde ani její povinnost prokázat rozdíly mezi cenami. Nelze tudí¾ uzavøít, ¾e jako daòový subjekt uspokojivì nedolo¾ila a neprokázala rozdíl v cenách jí nakoupených slu¾eb a obdobných slu¾eb kontrahovaných mezi nespojenými osobami. Krajský soud tak nesprávnì uvá¾il o otázce unesení dùkazního bøemene daòovým subjektem [§ 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu]. Vzhledem k tomu, ¾e se krajský soud bez bli¾¹ího odùvodnìní pøiklonil pouze k právnímu názoru finanèního øeditelství, èím¾ mj. aproboval nezákonný postup správních orgánù, je jeho rozsudek i nepøezkoumatelný. Tímto vadným postupem pak správní soud poru¹il i její právo domáhat se ochrany svých práv u nezávislého a nestranného soudu.
Odvolací finanèní øeditelství v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pova¾uje mimoøádný opravný prostøedek za nedùvodný. Rozsudek krajského soudu je vìcnì správný a není nepøezkoumatelný. Zcela neopodstatnìná je námitka, ¾e krajský soud stejnì jako správní orgány neuvádí, který dùkaz svìdèí tomu, ¾e stì¾ovatelka vytvoøila právní vztah s jinou osobou pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì. Jak krajský soud, tak i správní orgány se vypoøádaly s otázkou jinak spojených osob a tuto skuteènost øádnì prokázaly. Stì¾ovatelka byla na konci tohoto øetìzce, kdy¾ nakoupila reklamu za cenu 22x vy¹¹í, ne¾ za jakou tuto slu¾bu úètoval prvý èlánek øetìzu, poskytující ji za obvyklou cenu. Byly prokázány jak existence tohoto øetìzce, tak i èástky, které byly v tomto øetìzci fakturovány. Správní orgány tak splnily své dùkazní bøemeno podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a prokázaly objektivní stav, tedy ¾e stì¾ovatelka byla souèástí øetìzce jinak spojených osob. Navrhuje tedy, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Jeliko¾ z kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e ji stì¾ovatelka podala nejen z dùvodu uvedeného v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., ale také z dùvodu obsa¾eného v ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy pro nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, pøípadnì pro jinou vadu øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve námitkou nezákonnosti rozsudku krajského soudu z dùvodu podøaditelného pod ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Je tomu tak proto, ¾e by bylo pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se kasaèní soud nejdøíve zabýval právním posouzením vìci samé, bylo-li by souèasnì napadené rozhodnutí krajského soudu skuteènì nepøezkoumatelné, èi zalo¾ené na jiné vadì øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé.
Stì¾ovatelka dovozuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu z toho, ¾e se správní soud bez bli¾¹ího pøiklonil k názoru finanèního øeditelství, resp. se s tímto názorem ztoto¾nil, ani¾ by rozvedl, z jakých dùvodù a na základì jakých dùkazù k tomuto závìru dospìl. Souèasnì namítala, ¾e v rozsudku absentuje logická úvaha (podepøená dùkazy), která by svìdèila vyslovenému závìru, ¾e stì¾ovatelka vytvoøila právní vztah s jinou osobou pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì, jak to má na mysli ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù (rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù a je souèasnì zatí¾en i jinou vadou øízení ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.).
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ve své judikatuøe ji¾ døíve. Bylo tomu tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, který byl uveøejnìn pod è. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ vylo¾il, ¾e: Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné . V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 133/2004, pak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud názor, ¾e: Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny . Nejvy¹¹í správní soud té¾ judikoval v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupném na www.nssoud.cz, ¾e pokud z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì a proè subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je tøeba pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. . V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, è. j. 2 Azs 391/2004-62, dostupném na www.nssoud.cz, tento soud vyslovil právní názor, ¾e: Nezabýval-li se krajský soud øádnì uplatnìným ¾alobním bodem a místo toho odkázal na odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu, které problematiku, na ni¾ ¾alobní bod dopadal, vùbec neøe¹ilo, nelze ne¾ soudní rozhodnutí zru¹it, nebo» je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] . V rozsudku ze dne 21. 8. 2008, è. j. 7 As 28/2008-75, dostupném na www.nssoud.cz, pak Nejvy¹¹í správní soud judikoval, ¾e: Rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z nìho jednoznaènì nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle pokraèování jakých právních pøedpisù byla v kontextu podané správní ¾aloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí .
Za jinou vadu øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] lze podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 9. 2009, è. j. 8 As 49/2008-62, který je dostupný na www.nssoud.cz, pova¾ovat napø. takový postup krajského soudu, který rozhodne bez jednání v dobì, kdy je¹tì neuplynula lhùta, kterou stanovil úèastníkùm øízení k vyjádøení, zda souhlasí s rozhodnutím vìci bez jednání. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, è. j. 7 Aps 2/2009-197, je øízení pøed krajským soudem zatí¾eno jinou vadou øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé i tehdy, existuje-li rozpor mezi obsahem ¾aloby a jejím petitem, pøípadnì je protichùdný ji¾ samotný petit, a tyto rozpory nebyly odstranìny ani po provedeném jednání pøed soudem . Jinou vadou øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé je napø. i postup krajského soudu, který pøezkoumá a poté zru¹í ¾alobou napadené správní rozhodnutí z dùvodu, který nebyl ¾alobcem uplatnìn (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 2. 2008, è. j. 7 Afs 216/2006-63, dostupný na www.nssoud).
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc zásadních skuteènostech (uplatnìných ¾alobních bodech), resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní soudního rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu soud vy¹el a jak o nìm uvá¾il. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ust. § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ust. § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Souèasnì z rozsudku musí být patrné, jak se správní soud vypoøádal se vznesenými ¾alobními body a k nim se vztahující zásadní ¾alobní argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost, ¾e odùvodnìní soudního rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi nìmu ze strany úèastníkù øízení. Pokud by soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky a na zásadní argumentaci, o kterou se opírá, pomíjelo by jednotlivá podání ¾alobce a námitky v nich uvedené, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost. Mìl-li by pak být rozsudek krajského soudu zalo¾en na jiné vadì øízení ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., muselo by se jednat o takovou vadu v øízení pøed krajským soudem, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e správní soud pøi svém rozhodování posuzoval zákonnost napadeného rozhodnutí finanèního øeditelství v mezích podané správní ¾aloby stì¾ovatelky ze dne 16. 7. 2012. Vyplývá z nìj, z jakého skutkového stavu vy¹el, jak vyhodnotil pro vìc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následnì právnì posoudil. Z rozsudku krajského soudu je rovnì¾ patrné, z jakých dùvodù obstojí ¾alobou napadené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 17. 5. 2012, è. j. 2980/12-1200-604859, resp. proè má krajský soud vyslovené právní závìry tohoto správního orgánu za správné a naopak, z jakých dùvodù má ¾alobní námitky stì¾ovatelky za liché, mylné a vyvrácené. V tomto smìru je tøeba zdùraznit i zásadu soudního øádu správního, vyjádøenou v ust. § 75 s. ø. s., podle které je krajský soud pøi pøezkoumávání správních rozhodnutí jednak vázán dispozièní zásadou a jednak je povinen vycházet ze skutkového a právního stavu vìci, který zde byl v okam¾iku rozhodování správního orgánu. Tato zásada pøedev¹ím vyjadøuje vázanost správního soudu návrhem ¾alobkynì s tím, ¾e soudu nepøíslu¹í vyhledávat dùvody a argumenty svìdèící tvrzení toho kterého úèastníka øízení.
Rozsudek krajského soudu jednoznaènì deklaruje, ¾e tento soud vy¹el ze skutkového stavu zji¹tìného správními orgány, kdy¾ stì¾ovatelka i finanèní øeditelství vyslovily souhlas s rozhodnutím ve vìci bez naøízení jednání (str. 8 odst. 4). Z podané správní ¾aloby ostatnì ani nepøímo nevyplývá, ¾e by se stì¾ovatelka domáhala doplnìní skutkových zji¹tìní správních orgánù a za tím úèelem i doplnìní dokazování pøed soudem. Krajský soud tedy neprovádìl dokazování ve vlastním slova smyslu, ale pouze posuzoval, zda skutkové a právní závìry rozhodnutí ¾alovaného mají oporu v obsahu správního spisu a neodporují pravidlùm logického hodnocení dùkazù. Krajský soud pøitom do¹el k tomu, ¾e skutkové závìry, hodnotící soudy i právní závìry finanèního øeditelství obstojí, a proto se s nimi ztoto¾nil (str. 9, 10, 11 a 12 rozsudku). Z rozsudku je zøejmé, proè krajský soud pøisvìdèil finanènímu øeditelství, ¾e zde byly dùvody k posouzení vìci stì¾ovatelky ve svìtle ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù, a z jakých skuteènosti a dùkazù správní soud oprávnìnost tohoto postupu dovozuje (zejm. str. 10 odst. 5 a násl. rozsudku). Pøíkladmo lze uvést podnìt Policie Èeské republiky ze dne 9. 4. 2009, è. j. PSP-2098/TÈ-2008-93-VK, vèetnì jeho doplnìní, jednotlivá ¹etøení místnì pøíslu¹ných správcù danì; svìdeckou výpovìï B. V., který bì¾nì zaji¹»oval odvysílání jednoho reklamního spotu (prostøednictvím mediální spoleènosti ARBOMedia èi At Media) pro spoleènost SYMBIOSA GROUP, s. r. o., (dále jen SYMBIOSA ) a spoleènost GABRETA BOHEMIA S. R. O. (dále jen GABRETA ), a následnì pro firmu EURO INDEX s. r. o. (dále jen EURO ) za cenu ve vý¹i 1850-1950 Kè, která byla následnì cca. 22 krát navý¹ena (42.970 Kè) pro spoleènost Property (dodavatele stì¾ovatelky), je¾ pak tuto jednotlivou slu¾bu dále pøefakturovala stì¾ovatelce s pøimìøenou pøirá¾kou (za cenu 44.300 Kè), jak to vyplývá z jednotlivých transakcí na firemních úètech. Napadený rozsudek krajského soudu proto není nepøezkoumatelný, ani není zalo¾en na jiné vadì øízení pøed krajským soudem ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., jak mylnì dovozuje stì¾ovatelka.
Pokud by se stì¾ovatelka ve své vìci domáhala vlastního-samostatného dokazování pøed krajským soudem, bylo zcela v její dispozici, aby namítala nedostateènì nebo nesprávnì zji¹tìný skutkový stav vìci správními orgány, a za tím úèelem správnímu soudu i navrhla doplnìní skutkových zji¹tìní, èi opakování nìkterých dùkazù. Takto ale stì¾ovatelka nepostupovala. Nelze proto nyní krajskému soudu vytýkat, ¾e jeho rozsudek neobsahuje vlastní právní úvahu opøenou o dùkazy, ¾e stì¾ovatelka vytvoøila právní vztah s jinou osobou, a ¾e tudí¾ na ni dopadlo ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud správnì pouze posuzoval, zda v tomto smìru obstojí úvaha finanèního øeditelství v kontextu jeho rozhodnutí a jím zji¹tìného skutkového stavu vìci. Oprávnìnì pøi tom do¹el k závìru, ¾e obstojí.
Jde-li pak o otázku dokazování a rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi úèastníky øízení, z rozsudku vyplývá, ¾e se krajský soud opøel o konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu reprezentovanou napø. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100 a ze dne 15. 5. 2009, è. j. 5 Afs 53/2008-70, které jsou dostupné na www.nssoud.cz. Rozsudek krajského soudu proto také v pøípadì provádìného dokazování a jeho hodnocení není nezákonný pro dùvod podøaditelný ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka namítala, ¾e krajský soud nesprávnì právnì posoudil její vìc, zejména pokud jde o otázku výkladu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù (vadnì posoudil otázku, ¾e byla vìdomì zapojena do øetìzce jinak spojených osob). Souèasnì stì¾ovatelka vytýkala i to, ¾e krajský soud nesprávnì uvá¾il o otázce unesení dùkazního bøemene finanèním øeditelstvím, kdy¾ ji¾ v ¾alobì namítala poru¹ení § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu správními orgány.
Podle ust. § 23 odst. 7 vìty prvé zákona o daních z pøíjmù platí, ¾e li¹í-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivì dolo¾en, upraví správce danì základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl; nelze-li urèit cenu, která by pokraèování byla sjednávána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pou¾ije se cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
Podle ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù se spojenými osobami pro úèely tohoto zákona rozumí jinak spojené osoby, kterými jsou i osoby, které vytvoøily právní vztah pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty.
Podle ust. § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu správce danì prokazuje skuteènosti rozhodné pro posouzení skuteèného obsahu právního úkonu nebo jiné skuteènosti.
Podle ust. § 92 odst. 4 daòového øádu pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence.
Z pøezkoumávaného rozsudku vyplývá, ¾e krajský soud ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù vylo¾il (ve shodì s finanèním øeditelstvím) tak, by» to nebylo explicitnì vyjádøeno, ¾e osobami spojenými ve smyslu ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù se rozumí nejen osoby, které bezprostøednì vytvoøily právní vztah pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty, ale ve¹keré osoby , které se na øetìzci obchodních transakcí smìøujících ve svém dùsledku k sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty podílely [tedy v projednávané vìci nejen spoleènosti GABRETA (pozdìji EURO a døíve SYMBIOSA) a spoleènost Property, ale i koncová spoleènost, kterou je stì¾ovatelka]. Právì ta si v koneèném kroku sni¾ovala základ danì èástkami za slu¾by, které mnohonásobnì pøevy¹ují èástky hrazené za tyto slu¾by v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (mezi jinak nespojenými osobami).
Tomuto závìru nelze nièeho vytknout.
Pøednì je tøeba konstatovat, ¾e termín správa daní (správa danì), jak ji mìlo na mysli ust. § 1 odst. 2 vìta prvá zákona o správì daní a poplatkù, resp. jak jej definuje v § 1 odst. 2 i daòový øád, je souborem kompetencí správních orgánù, jejich¾ úèelem je mimo jiné správné zji¹tìní a stanovení daní. Je tomu tak ostatnì pro to, ¾e daòový systém pøedstavuje nezbytný prostøedek k materiální existenci státu. Za tím úèelem je správce danì (v ¹ir¹ím slova smyslu) oprávnìn, resp. povinen vy¾adovat plnìní celé øady povinností. Základní kompetencí je v tomto smìru oprávnìní správce danì zahájit u daòového subjektu daòovou kontrolu a v jejím rámci vy¾adovat plnìní stanovených povinností (napø. § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu).
Stejnì tak je správce danì oprávnìn, resp. povinen uèinit si úsudek a zabývat se otázkou, zda-ve vztahu mezi nezávislými osobami-uèinìný a deklarovaný výdaj zjevnì nepøesahuje kritérium tr¾ní pøimìøenosti. Ve vztahu mezi osobami spojenými pak musí uplatnit pøísnìj¹í kritérium (§ 23 odst. 7 citovaného zákona), podle nìj¾ cena nesmí být nejen zjevnì nepøimìøená, ale nesmí pøesahovat cenu obvyklou vùbec (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 7. 2008, è. j. 8 Afs 72/2007-65 (dostupný na www.nssoud.cz). Správní orgán nemá mo¾nost volby a je povinen zji¹»ovat cenu obvyklou, zjistí-li, ¾e jsou nebo mohou být splnìny podmínky pøedjímané § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. U¾ití normy veøejného práva se neodvíjí od posouzení správního orgánu, zda se mu tak postupovat hodí èi nehodí , nebo» by v pøípadì rùzných správcù danì byla zalo¾ena mo¾nost principiálnì rùzného posouzení.
V projednávané vìci správní orgány stì¾ovatelce vylouèily z daòovì uznatelných nákladù tu èást nákladù, která odpovídala rozdílu mezi stì¾ovatelkou zaúètovanou vý¹í nákladù za dodanou slu¾bu v roce 2007 (reklamu) od spoleènosti Property a vý¹í nákladù, které odpovídaly cenì obvyklé za tuto slu¾bu mezi jinak nespojenými osobami. Do¹ly k závìru (s ním¾ se posléze ztoto¾nil i krajský soud), ¾e na stì¾ovatelku dopadá ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a tato jim uspokojivì nedolo¾ila rozdíl mezi jí zaúètovanou cenou za reklamu od spoleènosti Property od cen, které by jinak byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích (za stejných nebo obdobných podmínek).
Pøednì je nutno konstatovat, ¾e dikce ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù nedopadá (jak mylnì dovozuje stì¾ovatelka) jen a pouze na osoby, které skuteènì a bezprostøednì [v projednávané vìci GABRETA (døíve v roce 2007 SYMBIOSA a pozdìji EURO) a spoleènost Property] vytvoøily právní vztah za úèelem sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty. Takovému významu neodpovídá pou¾itá dikce zákona-slovo pøevá¾nì . Nejde tedy jen o uvedené dùvody, ale i o dùvody jiné (napø. u reklamní slu¾by zvý¹ení povìdomí o existenci a èinnosti stì¾ovatelky). Dopadá v¹ak na v¹echny osoby, které se takového vztahu, a» ji¾ pøímo nebo nepøímo úèastnily a profitovali z nìj. Takovou osobou je pak i stì¾ovatelka.
Výkladu krajského soudu odpovídá i smysl ustanovení [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù]. Bylo by toti¾ proti jeho smyslu a úèelu, aby na stranì jedné jinak spojenými osobami byly pouze osoby [v projednávané vìci GABRETA (døíve v roce 2007 SYMBIOSA a pozdìji EURO) a spoleènost Property] nemající z této transakce (mnohonásobného navý¹ení bì¾ného nákladu-ceny reklamní slu¾by)-z hlediska danì z pøíjmù-témìø ¾ádný ekonomický profit, a na stranì druhé, aby touto osobou nebyla souèasnì i stì¾ovatelka. Tedy osoba, která by za poøízení toto¾né slu¾by (pokud by ji nepoøídila od spoleènosti Property, ale v bì¾ném obchodním styku) vynalo¾ila cca 22x ni¾¹í èástku, ne¾ èástku, kterou si pùvodnì zaúètovala do daòovì úèinných nákladù a sní¾ila tak svùj základ danì. Racionální dùvod, pro který tak uèinila, ostatnì stì¾ovatelka nepøedestøela, jak v daòovém øízení, kde tomu byla povinna, ani v øízení pøed krajským, èi Nejvy¹¹ím správním soudem.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e osobou podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù, je ka¾dá osoba, která profituje z jednání osob v øetìzci, jejím¾ dùsledkem a úèelem je pøevá¾nì sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty (zde 22 násobné navý¹ení daòovì úèinného výdaje). Na tom nic nemìní ani domnìnka stì¾ovatelky, ¾e finanèní øeditelství je povinno prokázat jí subjektivní stránku takového nekalého jednání, resp. vìdomost o takovém jednání (úmysl), tj. ¾e smluvní vztah uzavøela s vìdomím mo¾ného sní¾ení svého základu danì. Otázka zavinìní má své opodstatnìní v právu trestním, ale nikoliv v nalézacím øízení pøi správì daní (právu daòovém).
Ostatnì ani okolnost, ¾e by pøípadný náklad mìl svùj pùvod u osob jinak spojených, nezakládá sama o sobì oprávnìní správce danì, resp. finanèního øeditelství k tomu, aby daòovému subjektu (stì¾ovatelce) vylouèil z daòovì úèinných nákladù jejich èást (ve vý¹i rozdílu mezi vynalo¾eným nákladem a nákladem, který by vynalo¾il, kdyby se jednalo o náklad mezi jinak nespojenými osobami). Takový postup je pøedpokládaný zákonem a následuje a¾ po té, kdy daòový subjekt správnímu orgánu k jeho výzvì uspokojivì nedolo¾í a neproká¾e relevantními dùkazy, ¾e pro vynalo¾ení nákladu (a jeho zaúètování) za poøízenou slu¾bu v cenì vy¹¹í, ne¾ je cena mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích, zde existovaly racionální dùvody. Tak tomu bylo i v této vìci, kdy¾ stì¾ovatelce správce danì nevyhovìl.
Stì¾ovatelka se proto mýlí, pokud dovozuje, ¾e bylo povinností správních orgánù prokázat a dolo¾it dùkazy, ¾e stì¾ovatelka byla vìdomì zapojena do øetìzce jinak spojených osob ve smyslu ust. § 23 odst. 7 zákona o daních pøíjmù. V tomto smìru postaèí, pokud správní orgány pokraèování dolo¾í a proká¾í, by» i pouze nepøímými dùkazy, ¾e zde je øetìzec dodavatelù, ¾e je v nìm stì¾ovatelka zapojena, prùbìh toku finanèních prostøedkù souvisejících s dodávkou pro stì¾ovatelku a zároveò proká¾í odli¹nost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami. Tyto skuteènosti byly v daòovém øízení dostateènì objasnìny. Krajský soud proto nepochybil, pokud shledal rozhodnutí finanèního øeditelství souladné se zákonem a ¾alobu v tomto smìru zamítl.
Není opodstatnìná ani výtka stì¾ovatelky o poru¹ení § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu. Správce danì v tomto smyslu své dùkazní bøemeno unesl. Vyzval-li stì¾ovatelku výzvou ze dne 15. 12. 2010, è. j. 99551/10/273930603352, k tomu, aby mu uspokojivì dolo¾ila rozdíl mezi jednotkovou cenou reklamního spotu vysílaného televizními stanicemi ve vý¹i 44.300 Kè, (kterou stì¾ovatelce v roce 2007 a 2008 fakturovala spoleènost BP Property s.r.o., následnì pøejmenovaná na Property Praha s. r. o., se sídlem nám. 14. øíjna 1307/2, Praha 5, poté Vídeòská 144, Praha 4, následnì Púchovská 2219/8, Praha 4, DIÈ: CZ26096951), a cenami zji¹tìnými správcem danì, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za obdobných podmínek, pøe¹lo dùkazní bøemeno bezezbytku na stì¾ovatelku, která jej v¹ak ve smyslu ust. § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu neunesla. Není tak opodstatnìná námitka stì¾ovatelky, ¾e bylo správcem danì poru¹eno ust. § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu, na které podle mínìní stì¾ovatelky finanèní øeditelství nereflektovalo, a pro které (vada øízení) mìl k ¾alobì krajský soud zru¹it jeho rozhodnutí.
V neposlední øadì se stì¾ovatelka mýlí, pokud dovozuje, a nyní i v kasaèní stí¾nosti pøedestírá, ¾e pro ni cenou obvyklou mìla být správnì cena, za kterou slu¾bu nakupovala od svého dodavatele (Property)-od kterého ji nakupovaly i jiné osoby, a nikoliv cena té¾e slu¾by jiných dodavatelù podle jejich cenových nabídek (ARBOmedia, AtMedia) v rozhodném období, z ní¾ vy¹el jako z ceny obvyklé správce danì. Cenou obvyklou je toti¾ tøeba rozumìt cenu bì¾nou na nedeformovaném trhu slu¾eb , tedy cenu nabízenou ostatním spotøebitelùm-cenu nezatí¾enou jejím døívìj¹ím navý¹ením v øetìzci firem, èi jiným úèelovým jednáním dodavatelù stì¾ovatelky. Na tom nic nemìní ani okolnost, ¾e jinému koncovému odbìrateli dodavatele stì¾ovatelky (uvádìné spoleènosti STECOMTRA s. r. o.) nebyla daò v této souvislosti domìøena.
Ze v¹ech uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud ani neshledal, ¾e by napadeným rozsudkem krajský soud zasáhl do práva stì¾ovatelky garantovaného jí èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, jak bez bli¾¹ího stì¾ovatelka dovozovala v závìru své kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud proto z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2013, è. j. 31 Af 67/2012-31, není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 99
 § 23
 soud 
 § 78
 § 103
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 23
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 71
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 103
 § 23
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 23
 soud 
 § 92
 § 23
 § 23
 § 92
 § 92
 soud 
 § 23
 § 23
 § 1
 § 1
 § 92
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 § 92
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud