Source: http://kraken.slv.cz/2Afs78/2011
Timestamp: 2018-06-24 18:48:32+00:00

Document:
2Afs78/2011
2 Afs 78/2011-101
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì senátu JUD. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: Køe¹nièka, spol. s r. o., se sídlem Kalenice 21, Volenice, zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 2. 2011, è. j. 810/11-1300, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 13. 7. 2011, è. j. 10 Af 24/2011-42,
Kasaèní stí¾ností podanou vèas ¾alobce jako stì¾ovatel napadá shora oznaèený rozsudek krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 2. 2011, è. j. 810/11-1300, kterým ¾alovaný zamítl odvolání proti ¹esti rozhodnutím Finanèního úøadu ve Strakonicích (dále té¾ správce danì ) ze dne 16. 8. 2010, jimi¾ bylo zmìnìno ¹est dodateèných platebních vydaných tým¾ správcem danì dne 18. 11. 2009. Konkrétnì se jednalo o tato rozhodnutí: -rozhodnutí è. j. 53598/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67364/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 3. ètvrtletí roku 2005 byla sní¾ena z èástky 20 334 Kè na èástku 20 333 Kè. -rozhodnutí è. j. 53599/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67370/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 4. ètvrtletí roku 2005 byla sní¾ena z èástky 21 533 Kè na èástku 17 115 Kè.
-rozhodnutí è. j. 53600/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67372/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 1. ètvrtletí roku 2006 byla sní¾ena z èástky 31 463 Kè na èástku 30 176 Kè. -rozhodnutí è. j. 53601/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67373/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 2. ètvrtletí roku 2006 byla sní¾ena z èástky 33 090 Kè na èástku 30 138 Kè. -rozhodnutí è. j. 53603/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67374/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 3. ètvrtletí roku 2006 byla sní¾ena z èástky 40 792 Kè na èástku 38 692 Kè. -rozhodnutí è. j. 53604/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67375/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 4. ètvrtletí roku 2006 byla sní¾ena z èástky 35 481 Kè na èástku 28 322 Kè a zároveò sní¾il pøedepsané penále o 1432 Kè.
®alovaný podaná odvolání rozhodnutím ze dne 23. 2. 2011 podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ) zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e ¾alovaný v tomto rozhodnutí v pìti ze ¹esti oznaèených rozhodnutí správce danì ze dne 16. 8. 2010 odli¹nì od správce danì specifikoval dodateèné platební výmìry. V rozhodnutích správce danì jsou v¹echna identifikována èíslem jednacím, které má na konci èíslici 2, v rozhodnutí ¾alovaného v¹ak, vyjma prvého pøípadu, konèí èísla jednací dodateèných platebních výmìrù èíslicí 5. Ze správního spisu pøedlo¾eného ¾alovaným pøitom nelze zjistit, která èísla jednací jsou správná, nebo» dodateèné platební výmìry v nìm obsa¾eny nejsou.
®alovaný v odvolacím rozhodnutí shrnul celkovou vý¹i domìøené danì èástkou 164 776 Kè a vý¹i penále èástkou 5664 Kè. V rozhodnutí zejména uvedl, ¾e správce danì v souladu se zákonem urèil vý¹i danì podle pomùcek, nebo» doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem nebyly dostateèné ke stanovení danì dokazováním. Platby stravenkami nebyly dolo¾eny ani zprávami zúètovatelù stravenek, pøièem¾ výpovìï navrhované svìdkynì H. by tyto nedostatky nemohla odstranit. Potvrzení pøíjmù spoleèníka stì¾ovatele È. K. je odpovìdí jen na jeden z bodù výzvy vydané dne 12. 4. 2010; navíc pøehled pøíjmù není dùkazem o jeho hotovosti v letech 2005 a 2006 a o vlo¾ení prostøedkù v tvrzené vý¹i do spoleènosti, která navíc po celou dobu vykazovala daòovou ztrátu. Dále nebyly dolo¾eny doklady k tr¾bám z nájmu a s ním spojených slu¾eb, stejnì tak jako oprávnìnost tvrzených nákladù, co¾ nemohlo být odstranìno navrhovanými výslechy svìdkù B. a J. ani provedením místního ¹etøení. Správce danì pøihlí¾el ke skuteènosti, ¾e úèetnictví stì¾ovatele bylo znièeno po¾árem pøesto, ¾e z usnesení Policie ÈR nebylo zøejmé, ¾e pøi po¾áru byly znièeny úèetní doklady. Znièení dokladù v¹ak stì¾ovatele nevyluèuje z povinnosti dolo¾it svá tvrzení ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád z r. 1992 ). K odvolací námitce nevhodného výbìru pomùcek ¾alovaný zaujal názor, ¾e objekt u¾itý ke srovnání byl vybrán tak, aby základ danì byl stanoven co nejobjektivnìji. Vylouèena byla metoda postupu podle vykázaných základù danì v pøedchozích letech, nebo» stì¾ovatel od zaèátku podnikání v roce 1998 vykazoval daòovou ztrátu. Shodný objekt podnikání ke srovnání nebyl nalezen, proto byly u¾ity tøi objekty obdobné a jejich výsledky byly upraveny tak, aby byly pou¾itelné pro výpoèet základu danì stì¾ovatele. Nakonec ¾alovaný odmítl námitku nezákonného postupu v odvolacím øízení. Ve vztahu k návrhùm na doplnìní dokazování odkázal na závìry, které ve vztahu k dani z pøíjmù zaujal Krajský soud v Èeských Budìjovicích v rozsudku ze dne 21. 12. 2010, sp. zn. 10 Af 70/2010.
Krajský soud v napadeném rozsudku akceptoval dùvodnost neprovedení výslechu svìdkynì H., nebo» její výpovìï nemohla nahradit neexistující doklady; takový dùkaz by toti¾ nemohl pøispìt ke zji¹tìní skutkového stavu. Výpovìdí nebylo mo¾no zjistit mno¾ství a druh nakoupeného zbo¾í ani osvìdèit mno¾ství jídel nakoupených za stravenky. Navíc se jednalo o úèetní daòového subjektu, která byla pøítomna nìkterým jednáním u správce danì a pøedkládala urèité doklady k výzvì, ani¾ by se k po¾adavkùm výzvy jakkoliv vyjádøila. Odkaz na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 30/2004 a sp. zn. 3 Afs 1/2003 oznaèil krajský soud za nepøiléhavý. Neprovedení tohoto navr¾eného výslechu ¾alovaný dostateènì zdùvodnil. Krajský soud rovnì¾ pøihlí¾el ke skuteènosti, ¾e v usnesení Policie ÈR, týkajícím se po¾áru stodoly, není ani zmínka o tom, ¾e by v ní mìl stì¾ovatel kanceláø. Pøedlo¾ené knihy tr¾eb ¾alovaný dùvodnì neosvìdèil jako dùkaz, nebo» se jednalo o tabulky s jednou èástkou za den, pøièem¾ tento pøehled neodpovídal kalendáøi ani knihám analytické evidence. Neidentifikovatelné potvrzení o vý¹i pøíjmù spoleèníka stì¾ovatele v Nìmecku za roky 1991-2004 nedokládá vklad penì¾ních prostøedkù do pokladny v 2005 ve vý¹i 630 000 Kè a v r. 2006 ve vý¹i 1 564 000 Kè. Stejnì tak krajský soud akceptoval neprovedení výslechu svìdkù B. a J. z dùvodu, ¾e svìdeckými výpovìïmi nelze prokázat jinak nedolo¾ený nárok na osvobození. Stejnì tak místní ¹etøení, jím¾ mìlo být s odstupem nìkolika let prokázáno odbìrní místo k nákupu plynu, nemohlo nahradit neexistenci dùkazù. Krajský soud tak uzavøel, ¾e úèetnictví pøedlo¾ené daòovým subjektem nebylo úplné a prùkazné a dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 zákona daòového øádu z r. 1992 nebylo splnìno. Správce danì tak byl pøi stanovení danì oprávnìn postupovat podle § 31 odst. 5 daòového øádu z r. 1992. Doplnìním øízení v rámci odvolacího øízení byly zohlednìny okolnosti, z nich¾ pro daòový subjekt vyplývaly výhody. Krajský soud rovnì¾ zhodnotil výbìr subjektù, jich¾ správce danì u¾il pøi stanovení danì podle pomùcek a poukázal na skuteènost, ¾e odli¹nosti byly vyhodnoceny ve prospìch ¾alobce. Stanovení danì oznaèil za dostateènì spolehlivé. Nakonec krajský soud odmítl dùvodnost námitky nezákonného postupu ¾alovaného v odvolacím øízení.
Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b, d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, vady øízení a vady rozsudku krajského soudu, který se øádnì nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami a neprovedl pøi ústním jednání navr¾ené dùkazy. Konkrétní námitky stì¾ovatel soustøedil podle ¾alobních námitek do následujících okruhù:
1) Neúplnost dokazování: Ve vyjádøení ze dne 19. 5. 2009 stì¾ovatel navrhl správci danì výslech svìdkynì M. H., pøièem¾ zdùvodnil dùvod a cíl její svìdecké výpovìdi. Jednalo se o úèetní, která zpracovávala úèetnictví, a tudí¾ mìla v ruce ka¾dý doklad. Z její výpovìdi mìlo vyplynout, jak bylo vedeno úèetnictví, ¾e k úètovaným pøípadùm v¾dy existoval doklad, jak byla vedena evidence pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní a ¾e byla vedena na základì dokladù obsahujících zákonné nále¾itosti, jak byly vedeny tr¾by za stravenky a jak bylo úètováno o energiích a zda byly pøeúètovány nájemcùm. Po¾adavek na její výslech stì¾ovatel zopakoval i v odvolání. Správce danì ani ¾alovaný návrhu nevyhovìli s odùvodnìním, ¾e tato svìdecká výpovìï by nemohla dosvìdèit skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl daòový subjekt vyzván. Pøitom výzvou ze dne 15. 12. 1998 byl stì¾ovatel mj. vyzván k dolo¾ení, ¾e v nájmech byly zahrnuty i náklady na vodu, topení a elektrickou energii, k dolo¾ení úèetních operací týkajících se stravenek, k zaúètování zbo¾í èi jídla hrazených stravenkami, úètování nedaòových nákladù na úètu 5188 a vyúètování reklamy poskytnuté Mì¹»anskému pivovaru Strakonice, a. s. Stì¾ovatel tak byl vyzván k dolo¾ení skuteèností, které uvedl v návrhu na provedení výslechu M. H. Pøitom nevyjasnìné okolnosti ohlednì úètování stravenek jsou jádrem argumentace správce danì i ¾alovaného odùvodòující nezbytnost pøechodu na pomùcky.
Krajský soud bez výhrad pøevzal argumentaci ¾alovaného, ¾e navr¾eným výslechem nebylo mo¾no osvìdèit existenci úèetních dokladù, které údajnì shoøely. Pøipustil tak spekulativní hodnocení neprovedené svìdecké výpovìdi, co¾ je v rozporu s právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 15. 2. 2006, sp. zn. 2 Afs 55/2005. Krajský soud zde zøejmì pouze pøekopíroval èást svého rozsudku ze dne 21. 12. 2010, è. j. 10 Af 70/2010-39, který se sice týkal rovnì¾ stì¾ovatele, ale danì z pøíjmù. Zde se jedná o daò z pøidané hodnoty, u ní¾ se neposuzuje uznatelnost nákladù ani zde nedochází k vykazování daòové ztráty. Postup ¾alovaného i názor soudu znamená, ¾e v pøípadì znièení úèetních dokladù tyto nelze ¾ádným zpùsobem, tj. ani svìdeckou výpovìdí, nahradit. Pak by ov¹em zaslaná výzva byla pouze formálním krokem, bez ¹ance pro daòový subjekt jí vyhovìt. Stì¾ovatel pøipomíná, ¾e je mu známo, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 11. 8. 2011, è. j. 2 Afs 15/2011-80 neprovedení výslechu svìdkynì H. hodnotil. Pøesto znovu upozoròuje na text výzvy, jí¾ byl stì¾ovatel vyzván k dolo¾ení úèetních dokladù i k dolo¾ení ve¹kerých operací týkajících se stravenek a ke zpùsobu úètování nedaòových nákladù na úètu 518. To pøesnì stì¾ovatel hodlal svìdeckou výpovìdí dolo¾it. Dokonce sám ¾alovaný ve vyjádøení k ¾alobì uvedl, ¾e výslech by mohl pøinést popis zpùsobu úètování a dosvìdèení existence dokladù, na jejich¾ základì bylo úètováno; pouze tyto skuteènosti oznaèil za nedostateèné k odstranìní pochybností. ®alovaný tedy na jedné stranì uznává relevantnost informací, souèasnì je v¹ak odmítá.
Za naprosto stì¾ejní dùkaz stì¾ovatel pova¾uje potvrzení o vý¹i pøíjmù spoleèníka È. K. v Nìmecku. ®alovaný ve svém rozhodnutí výslovnì uvedl, ¾e závìr o neúplnosti a neprùkaznosti úèetnictví je umocnìn neprokázáním pøíjmù vlo¾ených v hotovosti do pokladny. Potvrzení v nìmèinì pøitom oznaèil za neidentifikovatelné a neprùkazné. Stì¾ovatel z toho dovozuje, ¾e hlavní pochybnost o vý¹i pøiznaných zdanitelných plnìní vychází z neprùkaznosti hotovostních vkladù. Stì¾ovatel dolo¾il, ¾e v letech 1992-2004 èinily jeho pøíjmy 6 873 504,36 Kè, co¾ nepochybnì umo¾nilo hotovostní vklady a nebylo nijak vyvráceno, ¾e tomu tak být nemù¾e.
Krajský soud zaujatì a neobjektivnì dospìl k závìru, ¾e se o dùkaz o finanèních mo¾nostech stì¾ovatele nejedná. Dùkaz byl tedy nejprve zpochybnìn pro nedostatek pøekladu a posléze pro nedostatek identifikovatelnosti. Pøeklad v¹ak byl poøízen z originálu dokladu a je z nìj zcela zøejmé, ¾e byl vystaven konkrétním orgánem nìmeckého dùchodového poji¹tìní.
Výslechy svìdkù B. a J. byly odmítnuty pøesto, ¾e mohly odstranit pochybnosti o úèelu a rozsahu u¾ívání nákladního automobilu i o spotøebì pohonných hmot v kotli. Krajský soud toto akceptoval s obecným odùvodnìním, ani¾ uvedl, proè by výpovìïmi svìdkù nemohl být prokázán úèel u¾ívání nákladního automobilu, jaké palivo se spalovalo v kotli èi k jakému úèelu kotel slou¾il. V této èásti stì¾ovatel pova¾uje rozsudek za nepøezkoumatelný.
Správce danì po¾adoval výzvou rovnì¾ dolo¾ení existence a umístìní odbìrného místa, k nìmu¾ se vztahovaly uplatnìné odpoèty plynu. Následnì v¹ak odmítl provedení místního ¹etøení, co¾ stì¾ovatel pova¾uje za naprosto ¹ikanózní. Odbìrným místem je plynomìr pevnì zabudovaný v obvodní zdi stavebního objektu, jeho¾ pøemístìní by bylo mo¾né jen stavební rekonstrukcí, k ní¾ nedo¹lo. Nelze odmítnout tvrzení stì¾ovatele jen proto, ¾e odbìrné místo bylo oznaèeno sice stejnou adresou, ale v nìkterých pøípadech s konkretizací, ¾e jde o restauraci. Krajský soud se s tímto neuvìøitelným zdùvodnìním ztoto¾nil a zcela vynechal z hodnocení dùkaz, který stì¾ovatel pøedlo¾il pøi jednání soudu. Jednalo se o sdìlení Mìstského úøadu ve Strakonicích, stavebního úøadu, podle nìho¾ bylo umístìní odbìrného místa v r. 2005 a 2006 toto¾né se souèasným umístìním. Navrhované místní ¹etøení by tedy bylo sto pochybnost správce danì odstranit. I zde stì¾ovatel nachází nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu.
Stì¾ovatel námitku proti neúplnému zji¹tìní skuteèného stavu vìci uzavírá shrnutím, ¾e správce danì poru¹il povinnosti vyplývající z § 2 odst. 3, § 31 odst. 2 daòového øádu z r. 1992. Podle jeho názoru správce danì byl ji¾ od poèátku rozhodnut stanovit daò podle pomùcek a podle tohoto postupoval pøi kontrole; stejnì tak i ¾alovaný v odvolacím øízení. Dùkazní situace stì¾ovatele byla pro znièení úèetních dokladù ztí¾ená a správce danì mìl v souladu se základními zásadami daòového øízení vycházet vstøíc stì¾ovatelovým návrhùm. Krajský soud, jemu¾ bylo provedení dùkazù rovnì¾ navr¾eno, toto odmítl s odùvodnìním, ¾e by dùkazy nemìly vliv na závìr o nezbytnosti stanovení danì podle pomùcek.; to jen potvrzuje, ¾e zámìr postupu podle pomùcek byl dán od poèátku.
2) Nesplnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek: Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení dolo¾il, ¾e v dùsledku po¾áru zalo¾eného úmyslnì neznámou osobou byly znièeny úèetní doklady týkající se kontrolovaných zdaòovacích období. Proto stì¾ovatel pro úèely kontroly danì z pøíjmù zpoèátku pøedlo¾il jen úèetní sestavy, a to knihy analytické evidence a daòové evidence uskuteènìných a pøijatých zdanitelných plnìní za roky 2005 a 2006. Za pomoci úèetní firmy se mu pozdìji podaøilo dolo¾it velké mno¾ství duplikátù úèetních dokladù, vèetnì mzdové evidence, smluvní dokumentace a technických prùkazù vozidel. Výzvou z 15. 12. 2008 byl stì¾ovatel vyzván k dolo¾ení pouze nìkterých vybraných nákladových polo¾ek, a to zejména hotovì hrazených; èást po¾adovaných dokladù také byla správci danì pøedána. Pøesto v závìru kontrolního zji¹tìní zaslaného 16. 3. 2009 bylo uvedeno, ¾e daò bude stanovena podle pomùcek. K podstatným zmìnám nedo¹lo ani po doplnìní odvolacího øízení, stejnì tak jako nebyl zmìnìn zpùsob stanovení danì. Krajský soud k tomu uvedl, ¾e z neúplných dokladù nelze uèinit vìrný a poctivý obraz o skuteèném hospodaøení. ®alovaný i krajský soud v¹ak nesprávnì vycházejí ze skuteènosti, ¾e úèetnictví bylo znièeno. Tak tomu není a stì¾ovatel to ani netvrdil. Úèetní záznamy toti¾ zùstaly zachyceny v elektronické podobì v poèítaèi úèetní firmy a vyti¹tìné byly pøedány správci danì. Tyto evidence byly úplné a za ka¾dé zdaòovací období. K tomu se stì¾ovateli podaøilo obstarat naprostou vìt¹inu úèetních dokladù a pøedlo¾il je správci danì dne 14. 11. 2008. Nepodaøilo se obstarat pouze doklady k hotovostním platbám. Celkem bylo dolo¾eno 1139 dokladù. Správce danì výzvou z 15. 12. 2008 vyzval k dolo¾ení 159 dokladù, tj. 14 %, co¾ je ve vztahu k obratu stì¾ovatele zcela zanedbatelné. Proto nelze hovoøit o absenci dokladù a nebyl dán dùvod ke stanovení danì podle pomùcek. Daò bylo mo¾no domìøit dokazováním tak, ¾e by nebyl uznán nárok na odpoèet u tìch dokladù, které se nepodaøilo znovu dolo¾it.
Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e prioritním zpùsobem stanovení danì je dokazování. Poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 1. 2008, sp. zn. 2 Afs 93/2007, podle nìho¾ kromì nesplnìní dùkazní povinnosti daòovým subjektem musí být rovnì¾ vylouèeno, ¾e daò lze stanovit dokazováním. Podle rozsudku ze dne 30. 1. 2008, sp. zn. 2 Afs 24/2007, je povinnost daòovým subjektem splnìna pøedlo¾ením úèetnictví, leda¾e by bylo správcem danì prokázáno, ¾e je nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Úèetnictví je tedy urèitým privilegovaným dùkazem, a aby mohlo dojít ke stanovení danì podle pomùcek, muselo by být natolik zpochybnìno, ¾e by roli dùkazního prostøedku nemohlo plnit. Dùkazní bøemeno pøitom nestíhá pouze daòový subjekt, ale i správce danì. Stì¾ovatel pøedlo¾il úèetnictví v podobì knihy analytické evidence za obì kontrolovaná období; tyto knihy jsou v podstatì deníkem obsahujícím v¹echny úèetní zápisy, vèetnì uskuteènìní úèetního pøípadu, èísla dokladu èástky, textu a souvzta¾ného úètu. Správce danì toto úèetnictví nièím nezpochybnil. Jediným dùvodem k neuznání úèetnictví je neexistence urèitých dokladù, znièených pøi po¾áru, jejich¾ kopie èi duplikáty si nelze dodateènì opatøit. Nejednalo se o stav vyluèující opu¹tìní dokazování a domìøení danì podle pomùcek. Úèetnictví tak nepozbylo hodnotu dùkazu. Postup správce danì byl ryze úèelový a správce danì úmyslnì vedl øízení do situace umo¾òující pøejít na stanovení danì podle pomùcek. Pøesto, ¾e správci danì bylo známo znièení dokladù, vyzval daòový subjekt k jejich pøedlo¾ení. U dokladù k nákupùm v hotovosti se pøitom jednalo o nákupy v hodnotì stovek èi tisícovek korun, tedy zanedbatelných ve vztahu k roèním obratùm stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 23. 3. 2007, sp. zn. 2 Afs 20/2006, stanovil podmínky stanovení danì podle pomùcek a souèasnì vyslovil, ¾e nesplnìní povinností ze strany daòového subjektu se nemù¾e vztahovat pouze k nìkteré okrajové polo¾ce, ale musí se jednat o zále¾itost zásadní.
3) Nevhodné pomùcky u¾ité ke stanovení danì: Správcem danì byly zvoleny naprosto nevhodné pomùcky, jimi¾ nebylo mo¾no spolehlivì stanovit daò; proto mìla být stanovena sjednáním. Kvalita zvolených pomùcek byla naprosto nedostateèná, co¾ mìl ¾alovaný i soud zkoumat. Není pravdou, ¾e by v dané lokalitì a v daném období neprovozovala obdobnou èinnost ¾ádná spoleènost s ruèením omezeným. Jako pøíklad uvedl spoleènost JAPAJO, s. r. o., èi DAYTONA, s. r. o. Správcem danì u¾itý srovnatelný subjekt je naprosto nevhodný, nebo» není plátcem DPH a nevede úèetnictví; znamená to, ¾e jde o malou firmu s malým obratem. Tak záva¾ný rozdíl nelze nijak zhojit. Krajský soud uvedl, ¾e navr¾ené subjekty byly nevhodné pro znaèné odli¹nosti. Proto stì¾ovatel ve srovnávací tabulce ukazuje, ¾e zejména spoleènost JAPAJO, s. r. o., vykazovala obdobné znaky jako stì¾ovatel. Rozdíl ve zvý¹ení tr¾eb za zdaòovací období je záva¾ným obvinìním z krácení tr¾eb, pøitom vý¹e vykázaných tr¾eb nebyla v prùbìhu kontroly nijak zpochybnìna.
4) Rozpor se základními zásadami správy daní:
Cílem správy daní je správné stanovení danì, pøièem¾ preferovaným zpùsobem je stanovení danì dokazováním. V daném pøípadì v¹ak správce danì i ¾alovaný umìle navodili procesní situaci, která umo¾òovala stanovení danì podle pomùcek. Ty pak byly vybrány tak, aby umo¾nily co nejvy¹¹í stanovení danì; to je v rozporu se zásadami dobré správy. Stì¾ovatel namítá, ¾e do¹lo k poru¹ení zásady zákazu zneu¾ití pravomoci ve správním øízení podle § 5 odst. 2 daòového øádu, a to nepøipu¹tìním navrhovaných dùkazù. Poru¹en byl i po¾adavek na objektivnost a nestrannost pøi rozhodování a po¾adavek na proporcionalitu mezi negativními dopady rozhodnutí na práva, svobody a zájmy osoby. Volné hodnocení dùkazù podle § 8 odst. 1 daòového øádu nemù¾e znamenat libovùli, ale pøi dostateèném zji¹tìní skutkového stavu musí být dodr¾ena pravidla logického uva¾ování. Musí být pøihlédnuto ke v¹emu, co v øízení vyjde najevo a je vylouèeno neprovedení dùkazù nenasvìdèujících verzi správce danì. Ve¹keré tyto principy byly poru¹eny, co¾ bylo navíc odùvodnìno nelogickými argumenty. Krajský soud se s touto ¾alobní námitkou vypoøádal velmi struènì a nesprávnì. Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti k námitkám ad 1) sdìluje, ¾e skuteènì nebyli vyslechnuti navr¾ení svìdci, ov¹em odmítnutí návrhu bylo v rozhodnutí øádnì odùvodnìno. Samotné výpovìdi, bez dolo¾ení konkrétních dùkazù (nájemních smluv, vyúètování tr¾eb, apod.), nemohou prokázat mno¾ství a druh nakoupeného zbo¾í èi slu¾eb. Jednalo by se jen o urèité vyjádøení o praxi, dùkaznì obdobné vyjádøení stì¾ovatele. K výzvì stì¾ovatel dolo¾il nìkteré dùkazní prostøedky, není tedy pravdou, ¾e bez provedení navr¾ených výslechù nemìl stì¾ovatel ¹anci výzvì vyhovìt. I po tìchto dùkazních prostøedcích pochybnosti pøetrvávaly u nìkterých polo¾ek jako spotøeba pohonných hmot, výnosy za zbo¾í a za jídlo hrazené stravenkami, výnosy z nájemného apod. Výslech svìdkù B. a J. byl navr¾en k odstranìní pochybností u nárùstu pohonných hmot, který mìl souviset s pou¾íváním nákladního automobilu a pou¾itím kotle k vytápìní restaurace. Ve stì¾ovatelem pøedlo¾ených evidencích ¾ádná osvobozená plnìní uvedena nebyla a oprávnìnost tvrzené vý¹e nebyla nièím dolo¾ena. Svìdecká výpovìï by tak nemohla být dostateèným dùkazem. Shodnì ani místní ¹etøení nemohlo být dostateèným podkladem pro zji¹tìní oprávnìnosti vý¹e odpoètu danì.
®alovaný rovnì¾ trvá na názoru, ¾e potvrzení o spoleèníkových pøíjmech v Nìmecku neodstraòuje pochybnosti o vý¹i vkladu penì¾ních prostøedkù do pokladny v rozhodném období. Naopak dal¹í skuteènosti, jako úètování na úètu pokladna s minusovým zùstatkem, od poèátku èinnosti vykazovaná ztráta z podnikání a splácení úvìru, potvrzují závìr o neprokázaných hotovostních vkladech. Obsah dùkazu nedosvìdèuje existenci penì¾ních prostøedkù v rozhodném období.
Správce danì rovnì¾ øádnì zdùvodnil, proè neosvìdèil jako dùkaz knihy tr¾eb; jednalo se o soupisy, z nich¾ není zøejmé, jakého zbo¾í se tr¾ba týkala. Nebylo jimi mo¾né ovìøit uskuteènìní zdanitelného plnìní, jeho vý¹i, zdaòovací období ve vztahu ke konkrétnímu zbo¾í. Mimo to jimi byla vykazována tr¾ba v neexistující dny (31. listopadu).
K námitkám ad 2) ¾alovaný pøipou¹tí, ¾e tvrzené znièení úèetnictví pøi po¾áru stì¾ovateli ztí¾ilo splnìní dùkazní povinnosti ohlednì tvrzených skuteèností rozhodných pro vý¹i danì z pøidané hodnoty za kontrolovaná zdaòovací období. To v¹ak není dùvodem pro mimoøádnì vstøícný a chápavý pøístup ke stì¾ovateli, jak po¾aduje. Vstøícný pøístup stì¾ovateli projeven byl, ov¹em ten nemù¾e spoèívat ve zpro¹tìní dùkazní povinnosti. Stì¾ovatel pøedlo¾il nìkteré dùkazní prostøedky, ov¹em ne ke v¹em sporným bodùm a navíc hodnota pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù byla nedostateèná. Nelze tedy souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e pøedlo¾il úèetnictví, ani ¾e na základì pøedlo¾eného bylo mo¾no daò stanovit. Knihy analytické evidence nelze bez prùkazných úèetních dokladù pova¾ovat za úèetnictví. Nebylo tedy mo¾né ovìøit, ¾e se uskuteènila zdanitelná plnìní v rozsahu uvedeném v daòových pøiznáních a ¾e byl dùvodnì uplatnìn nárok na odpoèet. Vypovídací schopnost pøedlo¾ených záznamù byla zpochybnìna a podmínky pro stanovení danì podle pomùcek byly naplnìny. S námitkou nevhodnosti zvoleného srovnatelného subjektu [ad 3)] se ¾alovaný vypoøádal ji¾ v rozhodnutí, na které v podrobnostech odkazuje. Správce danì se sna¾il nalézt srovnatelný subjekt ve stejném místì, se stejným pøedmìtem podnikání (hostinskou èinností zahrnující výèep i stravování, s hracími automaty a ubytovacími slu¾bami). Zvolil jako obdobné tøi subjekty, pøièem¾ zohlednil i to, zda jsou plátci DPH. Svùj postup podrobnì popsal v záznamu ze dne 10. 8. 2010, a to vèetnì úvah a propoètù. Je pøesvìdèen, ¾e z toho je zøejmý objektivní a nezaujatý pøístup správce danì. ®alovaný je názoru, ¾e jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem, a proto navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud poté, co zjistil, ¾e kasaèní stí¾nost je pøípustná a jsou splnìny v¹echny podmínky øízení, pøezkoumal v jejím rozsahu napadený rozsudek krajského soudu v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.); o vìci pøitom rozhodoval bez jednání za podmínek stanovených v § 109 odst. 2 s. ø. s.
Stì¾ovatel oznaèil kasaèní dùvody zakotvené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tak¾e namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, dále vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl zásadním zpùsobem poru¹en zákon, a nakonec nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, který se øádnì nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami.
Pøi posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud postupoval podle jednotlivých námitek uplatnìných stì¾ovatelem. Pøednì v¹ak je tøeba zabývat se námitkou, ¾e rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné, nebo» jen u rozhodnutí pøezkoumatelného lze zpravidla vá¾it dùvodnost konkrétních kasaèních námitek.
Tuto námitku stì¾ovatel výslovnì uplatnil ve dvou pøípadech. Jednak za nepøezkoumatelné pova¾uje vypoøádání ¾alobní námitky smìøující proti neprovedení výslechu svìdkù B. a J., jednak vypoøádání ¾alobní námitky proti neprovedení místního ¹etøení vèetnì opomenutí dùkazu pøedlo¾eného pøi jednání soudu. Stì¾ovatel tedy namítá nedostatek dùvodù rozhodnutí. Judikatura pøitom v opomenutí vypoøádání ¾alobní námitky spatøuje nepøezkoumatelnost (srovnej napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod. è. 689/2005 Sb. NSS).
®aloba ve vztahu k neprovedení výslechu svìdkù B.a J. konstatovala obsah výzvy správce danì s uvedením dùvodù, pro které byl výslech navr¾en; konkrétnì mìl výslech odstranit pochybnosti o vý¹i uplatnìných osvobození tím, ¾e by svìdci potvrdili zvý¹enou spotøebu pohonných hmot u¾íváním nákladního automobilu pøi opravì støechy a tím, ¾e by potvrdili pou¾ívání paliva v kotli a také, k jakému úèelu kotel slou¾il. Krajský soud tuto námitku vypoøádal v obecné poloze; po konstatování stavu dokladù k tvrzeným skuteènostem uzavøel, ¾e výslech svìdkù nemù¾e tyto neexistující doklady nahradit. Obdobnì se vyjádøil i k navrhovanému místnímu ¹etøení, jím¾ stì¾ovatel hodlal dolo¾it, ¾e na domì byl osazen plynomìr. K potvrzení stavebního úøadu ze dne 22. 4. 2011 pøedlo¾eného stì¾ovatelem pøi jednání soudu se krajský soud skuteènì v rozsudku nevyjádøil. Krajský soud tedy neopomnìl vypoøádat ¾ádnou ¾alobní námitku, pouze jeho odùvodnìní není pøíli¹ propracované a nevyjádøil se k dùkazu pøedlo¾enému pøi jednání soudu. Jak ov¹em Nejvy¹¹í správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, mù¾e být kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù rozhodnutí naplnìna jen tehdy, pokud tato vada mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. To znamená, ¾e bli¾¹í argumentace soudu, èi vyhodnocení pøi jednání pøedlo¾eného dùkazu, by mohlo vést k jinému závìru soudu, ne¾ jaký o vìci uèinil. Tedy jedinì za situace, ¾e by zde bylo mo¾no s nehodnoceným dùkazem spojit by» i jen mo¾nost jiného rozhodnutí, jednalo by se o nepøezkoumatelnost se zákonem pøedpokládaným dùsledkem. Tak se ov¹em dùkazní situace nejeví, jak bude hodnoceno ní¾e. Nejvy¹¹í správní soud si je pøitom vìdom skuteènosti, ¾e sporé odùvodnìní mù¾e být na újmu pøesvìdèivosti rozsudku. Za situace, kdy se návrhy na provedení dùkazù podrobnì zabýval ¾alovaný v napadeném odvolacím rozhodnutí, lze nicménì akceptovat skuteènost, ¾e krajský soud dùvody, s nimi¾ se ztoto¾nil, v rozsudku znovu v plném rozsahu neopakoval. Tak tomu jistì není u dùkazu pøedlo¾eného stì¾ovatelem a¾ pøi jednání soudu; tam soud jeho opomenutím v hodnocení pochybil. Zda toto pochybení má vést ke zru¹ení rozsudku, je tøeba hodnotit a¾ v souvislosti s vlivem tohoto dùkazu na posouzení vìci, co¾ bude rozebráno rovnì¾ ní¾e pøi hodnocení dùvodnosti kasaèní námitky podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Tento kasaèní dùvod (ad 1 kasaèní stí¾nosti) stì¾ovatel spatøuje zejména v neprovedení výslechu svìdkù a dal¹ích navr¾ených dùkazù. Pøedev¹ím ¾alovanému vytýká neprovedení výslechu svìdkynì H. Stì¾ovatel zde poukazuje na konstantní judikaturu tohoto soudu, z ní¾ plyne, ¾e nelze pøedem vylouèit z dùkazních prostøedkù výpovìdi svìdkù na základì spekulace o obsahu jejich výpovìdi (srovnej napø. rozsudek ze dne 15. 2. 2006, è. j. 2 Afs 55/2005-73). Stì¾ovatel si je pøitom vìdom, ¾e ve vztahu k dani z pøíjmù se Nejvy¹¹í správní soud obdobnou kasaèní námitkou zabýval a neuznal ji dùvodnou.
I zde je tøeba poukázat na skutkové okolnosti pøípadu, které, aè se jedná o jinou daò, jsou shodné. Ze spisu k tomu bylo zji¹tìno, ¾e správce danì vyzval dne 15. 12. 2008 výzvou è. j. 74677/08/105930/3997 stì¾ovatele k prokázání skuteèností rozhodných pro správné stanovení daòové povinnosti ve vztahu k dani z pøidané hodnoty za shora uvedená zdaòovací období. Konkrétnì mìly být dolo¾eny dùkazy ke spotøebì PHM, spotøebì materiálu, spotøebì energie, k výnosùm za nájmy, k zúètování stravenek atd. (jednotlivé polo¾ky byly konkretizovány). Ve výzvì bylo uvedeno, ¾e pochybnosti správce danì je tøeba odstranit dùkazními prostøedky, jimi¾ lze tvrzené skuteènosti ovìøit. Jednáním, pøi nich¾ stì¾ovatel prostøednictvím svého zástupce podával vysvìtlení a pøedával dùkazní prostøedky, byla pøítomna M. H. Jejím výslechem, dle návrhu stì¾ovatele, mìlo být prokázáno, ¾e chybìjící doklady v dobì, kdy o nich úètovala, fyzicky existovaly, jak bylo úètováno o stravenkách, energiích, atd. Krajskému soudu zde stì¾ovatel vytýká pøevzetí argumentace z jeho pøedchozího rozsudku, který se v¹ak týkal danì z pøíjmù. Je pravdou, ¾e tak krajský soud uèinil-to samo o sobì není pochybením; jednalo se sice o rùzné daòové povinnosti, ov¹em ze shodného èasového období a pro obì tyto povinnosti byla podstatná shodná dùkazní situace, resp. její nedostateènost. Doklady, které v pøípadì danì z pøíjmù mìly svìdèit o výdajích, v pøípadì danì z pøidané hodnoty mìly dokládat zdanitelná plnìní. Jakkoliv byla argumentace krajského soudu nepøesná, neuèinila rozsudek nepøezkoumatelným.
I Nejvy¹¹í správní soud se v této vìci pøidr¾í argumentace, ji¾ u¾il ve svém pøedchozím rozsudku ze dne 11. 8. 2011, è. j. 2 Afs 15/2011-80. V oznaèeném rozsudku uvedl: Správce danì je sice povinen dbát o úplné zji¹tìní v¹ech rozhodných skuteèností, ov¹em navr¾ené dùkazní prostøedky provede, jen pokud jsou potøebné ke zji¹tìní stavu vìci. (§ 31 odst. 2 daòového øádu). Správce danì je tedy oprávnìn posoudit pøínos navr¾eného dùkazního prostøedku vèetnì návrhu na výslech svìdka. To neznamená, ¾e pøedem nepøípustnì hodnotí mo¾ný obsah výpovìdi. Na potøebnost výslechu svìdka mù¾e soudit právì z návrhu daòového subjektu, èeho byla navr¾ená osoba svìdkem, na jakém jednání se podílela, a k èemu má být konkrétnì sly¹ena. Výzva ze dne 15. 12. 2008 vy¾adovala dolo¾ení dokladù k odstranìní vzniklých pochybností. Výpovìï úèetní o tom, ¾e úètovala v¾dy na základì pøedlo¾ených dokladù, by byla pouhým vyjádøením o praxi, které nemù¾e nahradit jednotlivé neexistující doklady. Svìdecká výpovìï mù¾e nahradit doklad u nìkterých specifických obchodních pøípadù, jejich¾ úèastníci pro jejich jedineènost èi výjimeènost mohou dosvìdèit ve¹keré jeho podstatné okolnosti; to v¹ak nelze oèekávat u bì¾ných a nákupù èi u bì¾ných a èetných obchodních operací. Její vyjádøení by tak nemohlo mít vìt¹í hodnotu, ne¾ vyjádøení daòového subjektu. Takto vyjádøit se ostatnì mohla pøi jednáních u správce danì, jich¾ se v nìkolika pøípadech úèastnila spoleènì se zástupcem stì¾ovatele. Nemo¾nost nahrazení neexistujících dokladù výpovìdí úèetní neznamená, ¾e výzva po¾adovala nìco nesplnitelného. Bylo na stì¾ovateli, jeho¾ stíhá dùkazní povinnost podle § 31 odst. 9 daòového øádu, aby navrhl dùkazní prostøedky, jimi¾ tvrzené výdaje proká¾e. Lze si pøedstavit kopie dokladù èi doklady druhých smluvních stran napø. u spotøeby energií, notáøských slu¾eb, telefonních slu¾eb, poji¹tìní, opraváøských prací úètování nájemného a slu¾eb nájemníkùm atd. Ostatnì stì¾ovatel také nìkteré takové doklady opatøil a pøedlo¾il. Jak ¾alovaný tak i krajský soud se nezbytností výslechu úèetní dostateènì zabývali a jejich hodnocení není nepøípustným hodnocením neprovedeného výslechu, ale posouzením, zda by tento výslech mohl být dùkazem osvìdèujícím stav vìci. Ve vztahu k dani z pøidané hodnoty nepøiná¹í kasaèní stí¾nost ¾ádné zvlá¹tní argumenty, které by vycházely z podstaty této danì, a pro nì¾ by bylo na místì vá¾it nezbytnost výslechu úèetní stì¾ovatele jiným zpùsobem, stejnì jako se øízení o této dani od øízení o dani z pøíjmù z tohoto pohledu neodli¹ovalo; proto Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvod se odchýlit od názoru na tento neprovedený výslech ji¾ vyjádøeného.
Oproti tomu navr¾eným výslechem svìdkù B. a J. se Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím rozsudku nezabýval. Stì¾ovatel jejich výslech navrhoval k prokázání rozsahu a úèelu u¾ívání nákladního automobilu a z toho plynoucí spotøeby pohonných hmot a ke spotøebì pohonných hmot (LTO) v kotli. I zde je v¹ak situace obdobná. Správce danì vycházel z neexistence dokladù a ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ená evidence ¾ádná od danì osvobozená plnìní neobsahovala. Svìdecká výpovìï nemù¾e být dostateèným dùkazem o uskuteènìní zdanitelného plnìní, k nìmu¾ neexistují ¾ádné doklady. To není nepøípustným pøedbì¾ným hodnocením neprovedené výpovìdi; ani výpovìï, která by plnì potvrdila stì¾ovatelovo tvrzení, by toti¾ neobstála. Nelze navíc ani pøedpokládat, ¾e by svìdecká výpovìï mohla být natolik konkrétní, aby tvrzené plnìní v úplnosti obsáhla. Nejedná se toti¾ o tvrzení o nìjakém jednotlivém výjimeèném plnìní, u nìho¾ by byla pochybnost, ¾e k nìmu do¹lo, ani o tvrzení, které by mohlo dolo¾it urèité opakované plnìní, pøi nìm¾ by z obsahu výpovìdi bylo mo¾nou soudit na jeho konkrétní vý¹i.
Ve vztahu k tvrzeným výdajùm spojených s u¾íváním kotle stì¾ovatel vytýká ¾alovanému neprovedení místního ¹etøení. Jistì nelze plnì pøisvìdèit ¾alovanému v argumentaci, ¾e místní ¹etøení nemohlo prokázat, ¾e odbìrné místo existovalo v rozhodném zdaòovacím období, pokud stì¾ovatel dolo¾il, ¾e urèité dodávky plynu se v té dobì uskuteènily. ®alovaný v¹ak vycházel z rozporných tvrzení o zpùsobu vytápìní provozovny a z toho, ¾e doklady neprokazovaly tvrzenou spotøebu plynu. By» tedy jeho argumentace nebyla plnì pøiléhavá, nepøineslo by ovìøení odbìrného místa dolo¾ení stì¾ovatelových tvrzení. Zde musí Nejvy¹¹í správní soud vzít v úvahu i dùkaz pøedlo¾ený stì¾ovatelem soudu pøi jednání. Tento dùkaz v¹ak dokládá pouze to, ¾e se na provozovnì stì¾ovatele mohlo ji¾ v rozhodné dobì nacházet odbìrné místo. To sice vyvrací pochybnost správce danì o jeho existenci, nikoliv v¹ak ostatní pochybnosti o vý¹i plnìní. Neprovedení místního ¹etøení stì¾ovatelem tak nemìlo vliv na dùkazní situaci ohlednì prokázání tvrzeného plnìní a rovnì¾ skuteènost, ¾e krajský soud výlovnì v rozsudku nepojednal o tomto dùkazu, nemohla mít vliv na výsledný skutkový stav a jeho hodnocení.
Ve vztahu ke skutkovým zji¹tìním a hodnocení skutkového stavu stì¾ovatel nakonec ¾alovanému a následnì i krajskému soudu vytýká, ¾e nezohlednili potvrzení o vý¹i pøíjmù spoleèníka stì¾ovatele v Nìmecku v letech 1992-2004. Je pøesvìdèen, ¾e se jednalo o dostateèný dùkaz o vkladech v hotovosti do pokladny v r. 2006. Na jedné stranì tu stojí zpochybnìní dokladu správcem danì jako nedostateènì prùkazného co do tvrzených obdr¾ených pøíjmù. Zde lze stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e toto zpochybnìní nebylo namístì. ®alovaný ani soud v¹ak tento doklad neodmítli, ale zabývali se dále tím, zda je k prokázání hotovostních vkladù spoleèníka dostaèující. Pøi tomto hodnocení vycházeli i z dal¹ích skuteèností, a to, ¾e stì¾ovatel od poèátku podnikání vykazoval ztrátu a ¾e splácel úvìr. Tyto okolnosti nepochybnì musí být hodnoceny spoleènì se zji¹tìním pøíjmù spoleèníka stì¾ovatele v pøedchozích letech a závìr, ¾e potvrzením tìchto pøíjmù nebyly prokázány hotovostní vklady v tvrzené vý¹i, není v rozporu se zásadami, na nich¾, podle § 2 odst. 3 daòového øádu z r. 1992, stojí hodnocení dùkazù v daòovém øízení.
Lze tak jako ve vìci sp. zn. 2 Afs 15/2011 rovnì¾ zopakovat, ¾e § 31 odst. 9 daòového øádu z r. 1992 daòovým subjektùm ukládá povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, týká se tato povinnost v¹ech daní. Úèetnictví, které je zpravidla rozhodujícím podkladem pro stanovení daòové povinnosti, je vedeno pro úèely v¹ech daní, vyjma pøípadù, kdy jsou pro nìkterou daò stanoveny speciální podmínky (napø. nále¾itosti daòových dokladù podle § 28 zákona o dani z pøidané hodnoty). V daném pøípadì kompletní úèetnictví za rozhodná zdaòovací období neexistovalo a z hlediska stanovení daòové povinnosti není podstatné, zda do¹lo k jeho znièení pøi stì¾ovatelem tvrzeném po¾áru stodoly, èi nikoliv.
Skuteènost, ¾e úèetnictví v podobì pøedpokládané zákonem neexistovalo, pro daòový subjekt znamenala povinnost prokázat skuteènosti rozhodné pro stanovení danì jinými dùkazními prostøedky. Stì¾ovatel se proti závìru o neexistenci úèetnictví ohrazuje s tím, ¾e pøedkládal dùkazní prostøedky a navrhoval provedení dùkazù. Stì¾ovatel k výzvì správci danì pøedlo¾il knihu analytické evidence, knihu tr¾eb, pøehled zdanitelných plnìní, kopie nìkterých dokladù, nájemní smlouvy, atd. a podával vysvìtlení. Prùkaznost evidence ov¹em byla správcem danì zpochybnìna. I pøesto správce danì v rámci odvolacího øízení nìkteré stì¾ovatelem dolo¾ené skuteènosti akceptoval a pøihlédl k nim jako k výhodám. Po¾adavek správce danì na to, aby daòový subjekt svá daòovì relevantní tvrzení prokázal, nelze pova¾ovat za ¹ikanu, ale pouze za po¾adavek na plnìní zákonné povinnosti. Skuteènost, ¾e navr¾ené dùkazní prostøedky neobstály, nelze klást za vinu správci danì a stejnì tak nelze tvrdit, ¾e výzva vy¾adovala nìco, co podle správce danì ani nebylo splnitelné. Dùkazní nouze plynoucí ze znièení úèetnictví odpovídajícího zákonu jistì klade na daòový subjekt urèitou zátì¾, je v¹ak na nìm, zda a jak svým povinnostem dostojí. Nejvy¹¹í správní soud tak neuznal dùvodnost kasaèní námitky podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Z toho plyne i posouzení kasaèní námitky, ¾e nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek (kasaèní námitka ad 2). Podle § 31 odst. 5 daòového øádu z r. 1992 je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem, v pøípadì, ¾e daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplní nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. Stì¾ovatel je názoru, ¾e pøedlo¾il, pøípadnì navrhl, dostatek dùkazních prostøedkù, které byly sto plnì nahradit úèetnictví znièené pøi po¾áru stodoly. Správce danì je tím, kdo je podle § 31 odst. 4 daòového øádu z r. 1992 oprávnìn osvìdèit, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem. ®alovaný ve svém rozhodnutí podrobnì rozebral jednotlivé dùkazní prostøedky a dostateèným zpùsobem zdùvodnil, proè je za dùkazy dokládající tvrzení daòového subjektu pova¾ovat nelze, a a¾ na nìkteré dílèí dùvody, ji¾ vý¹e zmínìné, je tøeba s ním souhlasit. Poukaz stì¾ovatele na oznaèená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu zde není na místì a nelze pochybovat o tom, ¾e v daném pøípadì dùkazní prostøedky nebyly úplným, prùkazným a správným úèetnictvím. I pøi dolo¾ení kopií vìt¹iny dokladù zùstává nezanedbatelná èást nedolo¾ena, evidenèní pomùcky pak byly rovnì¾ zpochybnìny. Dokazování je skuteènì privilegovaným zpùsobem stanovení danì, ov¹em k tomu, aby bylo mo¾no stanovit daò dokazováním, musí být splnìny zákonné podmínky. Jistì není dùvodem, aby správce danì postupoval podle pomùcek v pøípadì, kdy pouze nejsou dolo¾eny nìkteré ojedinìlé doklady, jak plyne z rozsudku sp. zn. 2 Afs 20/2006; o takový pøípad se v¹ak zde nejedná. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje podmínky pro stanovení danì podle pomùcek za splnìné a zdùvodnìní tohoto postupu ¾alovaným za øádné, stejnì tak jako akceptaci tohoto postupu krajským soudem.
Stì¾ovatel dále oznaèil u¾ité pomùcky za naprosto nevhodné (kasaèní námitka ad 3), a to do té míry, ¾e daò mìla být stanovena sjednáním; tomu v¹ak odporuje jeho názor, ¾e v dané lokalitì byly jiné subjekty, jejich¾ daòová povinnost byla se stì¾ovatelem srovnatelná. Daòový øád z r. 1992 stanoví v § 31 odst. 6 pøíklady pomùcek; mohou jimi být i daòové spisy jiných daòových subjektù a vlastní poznatky správce danì, jak z prùbìhu zdaòování u dotèeného daòového subjektu, tak i u daòových subjektù obdobných. Jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 207/2005-55, (p)omùcky, jako¾to nástroj ke kvalifikovanému odhadu sociální èi ekonomické situace dlu¾níka (§ 65 odst. 1 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) èi jeho daòové povinnosti (§ 31 odst. 5 tého¾ zákona), musí mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností . Okam¾ikem, kdy je postaven najisto závìr, ¾e daòový subjekt nesplnil svou zákonnou povinnost tvrzení, pøechází iniciativa na správce danì. Je to správce danì, kdo je oprávnìn k volbì vhodných pomùcek a není povinen se øídit návrhy daòového subjektu na volbu srovnatelného subjektu. Pøitom je vázán jen po¾adavkem, aby odhad danì èinìný na základì zvolených pomùcek byl v mezích mo¾ností co nejpøesnìj¹í. Pokud daòový subjekt vznese námitku nevhodné volby srovnávaného subjektu, je v¹ak povinen se s ní vypoøádat a souèástí tohoto vypoøádání je i porovnání zvoleného a navr¾eného subjektu. To ¾alovaný uèinil; v rozhodnutí uvedl, proè nebylo mo¾no u stì¾ovatele vycházet ze základù danì vykázaných v pøedchozích obdobích, i jakým zpùsobem stanovil kritéria pro zvolení srovnatelného daòového subjektu. Vycházel pøitom ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatel spolu s man¾elkou provozovali hostinskou èinnost zahrnující výèep, stravování, hrací automaty a ubytování. Vzhledem k tomu, ¾e zcela srovnatelný objekt nenalezl, vybral tøi rùzné subjekty a jejich výsledky hospodaøení upravil tak, aby se co nejvíce pøiblí¾il stì¾ovateli, pøièem¾ vzal v úvahu i to, zda jsou èi nejsou plátci DPH. Tento propoèet popsal v úøedním záznamu, který mìl stì¾ovatel k dispozici. Pokud uvedl, ¾e ze získaných údajù propoèetl daòovou povinnost tak, aby byla pro stì¾ovatele co nejpøíznivìj¹í, stì¾ovatel toto tvrzení nenapadá. Vyjádøil se také k návrhùm na u¾ití jiného subjektu ke srovnání a uvedl, jaké tam shledal rozdíly. S tìmito ¾alobními argumenty se rovnì¾ obdobným zpùsobem vypoøádal krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud tak neuznal argumentaci stì¾ovatele o nevhodnosti zvolených pomùcek, pøièem¾ tyto pomùcky vyluèují, aby byla daò sjednána ve smyslu § 31 odst. 7 daòového øádu z r. 1992. Není tedy naplnìna ani kasaèní námitka podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Vý¹e uvedené posouzení konkrétních kasaèních námitek pak nutnì ústí v závìr, ¾e nebyly poru¹eny ani základní zásady správy daní (kasaèní námitka ad 4). Neprovedení výslechu navr¾ených svìdkù nebylo zneu¾itím pravomoci správcem danì ve smyslu § 5 odst. 2 ani nepøípustným hodnocením dùkazù podle § 8 daòového øádu (ani zásad plynoucích z § 2 odst. 2, 3 daòového øádu z r. 1992). Správci danì ani ¾alovanému nelze pøièítat tvrzené umìlé navození procesní situace, umo¾òující stanovení danì podle pomùcek v míøe co nejvy¹¹í. Základem tohoto postupu byla dùkazní nouze na stranì stì¾ovatele, na ní¾ se správce danì nepochybnì nepodílel, nicménì z ní musel vycházet. Jeho postup nebyl v rozporu se zákonem a nelze vytýkat ani krajskému soudu, ¾e tento postup, za daných podmínek, akceptoval. Pøes urèitá dílèí argumentaèní pochybení jak ¾alovaného, tak i krajského soudu, nelze dospìt k závìru, ¾e je zde dùvod ke zru¹ení kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku krajského soudu.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal naplnìným ¾ádný z tvrzených kasaèních dùvodù, a proto kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s. vìty druhé jako nedùvodnou zamítl.

References: soud 
 § 116
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 8
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 § 28
 soud 
 § 103
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 103
 § 5
 § 8
 § 2
 soud 
 § 110