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Timestamp: 2018-04-23 09:50:24+00:00

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BFH-Urteil vom 7.12.2016, XI R 5/15 (veröffentlicht am 5.4.2017)
UStG § 2 Abs. 1, § 4 Nr. 14, Nr. 16 Buchst. b, d und e
Vorinstanz: FG Münster vom 9.12.2014, 15 K 4571/10 U (EFG 2015 S. 508 = SIS 15 04 41)
I. Die Beteiligten streiten darum, ob Leistungen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) in den Streitjahren (2004 bis 2006) nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) umsatzsteuerfrei sind.
Der X-e.V. schloss am 1.9.2005 mit dem Landschaftsverband Z (Landschaftsverband) gemäß den §§ 75 ff. des Elften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB XI) eine Vereinbarung für die Wohnbetreuung schwerstbehinderter Menschen. Die Vereinbarung diente gemäß ihrer Präambel der Konkretisierung eines ambulanten Rahmenvertrags gemäß § 79 des Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB XII). Der X-e.V. wurde ferner aufgrund einer Vereinbarung vom 7.10.2009 mit der Stadt C gemäß § 75 Abs. 3 SGB XII tätig. Die Vereinbarung legte fest, welche "andere Verrichtungen" i.S. des § 61 SGB XII der X-e.V. mit dem Ziel ausführte, dem betreuten Personenkreis einen Verbleib in der häuslichen Umgebung zu sichern und einen Heimaufenthalt zu vermeiden.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführten Außenprüfung die Auffassung, die Leistungen des Klägers an den X-e.V. seien weder nach § 4 Nr. 16 Buchst. e des Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. noch nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei. Eine Steuerbefreiung könne auch nicht aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG noch aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) abgeleitet werden. Gemäß dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8.11.2007 V R 2/06 (BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634) seien die Vereinsmitglieder keine anerkannte soziale Einrichtung i.S. der Richtlinie 77/388/EWG, weil sie nicht Vertragspartner der Sozialhilfeträger seien.
Das FA erließ gegenüber dem Kläger am 19.4.2010 entsprechende Umsatzsteuer-Jahresbescheide für die Streitjahre. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 10.11.2010).
Es macht geltend, der Kläger sei keine "Einrichtung mit sozialem Charakter". Die Auffassung des FG stehe in Widerspruch zum BFH-Urteil vom 8.8.2013 V R 8/12 (BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119). Eine Tätigkeit als Subunternehmer und eine mittelbare Kostentragung reichten danach für eine Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht aus. Der Hinweis des FG auf die BFH-Urteile vom 22.4.2004 V R 1/98 (BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849) und vom 8.6.2011 XI R 22/09 (BFHE 234, 448, BFH/NV 2011, 1804) greife nicht durch.
II. Die Revision des FA ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Zwischen den Beteiligten besteht aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG, die von keinem Beteiligten mit Verfahrensrügen angegriffen worden sind, zu Recht kein Streit darüber, dass der Kläger als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 UStG an den X-e.V. steuerbare Leistungen im Rahmen seines Unternehmens erbracht hat. Insbesondere hat der Kläger nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ein Unternehmerrisiko getragen und war nicht unselbständig i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG (vgl. dazu allgemein BFH-Urteile vom 14.4.2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245, BStBl II 2011, 433, Rz 20 ff.; vom 11.11.2015 V R 3/15, BFH/NV 2016, 795, Rz 20 f.; vom 22.6.2016 V R 46/15, BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 19 f.).
a) § 4 Nr. 18 UStG kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil der Kläger kein Mitglied eines anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege i.S. des § 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung ist (vgl. BFH-Urteil vom 1.12.2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232, BFH/NV 2011, 712, Rz 17; s. auch BFH-Urteil vom 18.8.2015 V R 13/14, BFHE 251, 282, BFH/NV 2015, 1784, Rz 9).
b) Auch greift die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24.1.2008 V R 54/06, BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643; vom 30.7.2008 XI R 61/07, BFHE 222, 134, BStBl II 2009, 68, unter II.1.b, Rz 12 ff.) nicht ein; denn der Kläger betrieb nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keine Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker bzw. pflegebedürftiger Personen.
aa) Zu den eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen gehören insbesondere Leistungen der ambulanten Pflege (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Zimmermann vom 15.11.2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2013, 35, Rz 24), namentlich die hauswirtschaftliche Versorgung (vgl. EuGH-Urteil Kügler vom 10.9.2002 C-141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 44; BFH-Urteil vom 18.1.2005 V R 99/01, BFH/NV 2005, 1392, unter II.2.g, Rz 25), das Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung und das Waschen der Kleidung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.2.a, Rz 36), die Gestellung einer Haushaltshilfe (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 134, BStBl II 2009, 68, unter II.1.b, Rz 13), Leistungen der Kinderbetreuung (vgl. EuGH-Urteil Kinderopvang Enschede vom 9.2.2006 C-415/04, EU:C:2006:95, BFH/NV 2006, Beilage 3, 256, Rz 27), Legasthenie-Behandlungen im Rahmen der Eingliederungshilfe (vgl. BFH-Urteile vom 18.8.2005 V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II.2.d cc (1), Rz 48; vom 1.2.2007 V R 34/05, BFH/NV 2007, 1201, unter II.2.g, Rz 28) oder Betreuungsleistungen (vgl. BFH-Urteile vom 17.2.2009 XI R 67/06, BFHE 224, 183, BStBl II 2013, 967; vom 25.4.2013 V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, Rz 17; vom 16.10.2013 XI R 19/11, BFH/NV 2014, 190).
Die Gestellung von Personal hingegen ist keine mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit eng verbundene Dienstleistung (vgl. BFH-Beschluss vom 22.7.2015 V R 20/12, UR 2015, 877, Rz 3; BFH-Urteil vom 14.1.2016 V R 56/14, BFH/NV 2016, 792, Rz 18; jeweils m.w.N.). Es spielt insoweit weder eine Rolle, dass die betreffenden Arbeitnehmer Pflegekräfte sind, noch, dass diese anerkannten Pflegeeinrichtungen zur Verfügung gestellt werden (vgl. EuGH-Urteil "go fair" Zeitarbeit vom 12.3.2015 C-594/13, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 28). Ebenfalls steuerpflichtig sind allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen (vgl. BFH-Urteil vom 23.7.2009 V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, Rz 34).
bb) Nach § 1 Abs. 1 des Ersten Buchs Sozialgesetzbuch (Allgemeiner Teil des Sozialgesetzbuchs) soll das Recht zur Verwirklichung sozialer Gerechtigkeit und sozialer Sicherheit Sozialleistungen einschließlich sozialer und erzieherischer Hilfe gestalten. Leistungen, die auf der Grundlage des SGB erbracht werden, werden deshalb oftmals eng mit der sozialen Fürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden sein (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II.2.d cc (1), Rz 48), wobei sich jedoch Überschneidungen mit anderen Steuerbefreiungen ergeben können (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kügler, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 44, zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG; BFH-Urteile vom 6.4.2016 V R 55/14, BFHE 253, 466, BFH/NV 2016, 1126, Rz 25, zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h der Richtlinie 77/388/EWG; vom 5.6.2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, BFH/NV 2014, 1687, Rz 25, zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 77/388/EWG).
aa) Der Begriff "Einrichtung" ist grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen (vgl. EuGH-Urteil Gregg vom 7.9.1999 C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 21) und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26.5.2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 C-319/12, EU:C:2013:778, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2014, 177, Rz 28 und 31) zu erfassen.
bb) Nach den EuGH-Urteilen Kügler (EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 54 und 58) und Zimmermann (EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26) legt der - berufbare - Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören
cc) Allerdings sollen durch Art. 13 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG, wie sich aus dessen Überschrift ergibt, "bestimmte" dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden. Durch diese Vorschrift werden nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit, sondern nur diejenigen, die in ihr einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind (vgl. EuGH-Urteile Kommission/Deutschland vom 20.6.2002 C-287/00, EU:C:2002:388, HFR 2002, 852, Rz 45; Horizon College vom 14.6.2007 C-434/05, EU:C:2007:343, BFH/NV 2007, Beilage 4, 389, Rz 14; Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club vom 16.10.2008 C-253/07, EU:C:2008:571, HFR 2009, 87, Rz 18; Mìsto Žamberk vom 21.2.2013 C-18/12, EU:C:2013:95, UR 2013, 338, Rz 18; VDP Dental Laboratory u.a. vom 26.2.2015 C-144/13, C-154/13 und C-160/13, EU:C:2015:116, UR 2015, 474, Rz 45). Folglich kann nicht jede Person, die eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausübt, als eine vom Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung angesehen werden; sonst würden die in Art. 13 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG enthaltenen personellen Voraussetzungen der einzelnen Steuerbefreiungen durch die Rechtsprechung beseitigt.
dd) Im letztgenannten Fall (4. Spiegelstrich) der unter bb) aufgezählten Kriterien (Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit) kommt es nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht aus, dass sie übernehmbar sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.3.c, Rz 66 f.; in BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II.2.d cc (2), Rz 52; in BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643, unter II.2.a bb, Rz 42; in BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119, Rz 40; in BFHE 232, 232, BFH/NV 2011, 712, Rz 34; in BFHE 234, 448, BFH/NV 2011, 1804, Rz 38; vom 29.7.2015 XI R 35/13, BFHE 251, 91, BStBl II 2016, 797, Rz 23; vom 18.2.2016 V R 46/14, BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 30).
Eine Kostenübernahme, die nicht aufgrund einer der vom EuGH als für eine Anerkennung tauglich aufgeführten Regelung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 43) oder lediglich nachträglich nach Einzelfallprüfung (vgl. BFH-Beschluss vom 26.1.2012 V R 52/10, BFH/NV 2012, 817, Rz 4) erfolgt, reicht aber nicht aus.
ee) Die unter bb) genannten Kriterien müssen nicht kumulativ vorliegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, Rz 28; in BFHE 253, 466, BFH/NV 2016, 1126, Rz 37). Die erforderliche Anerkennung kann deshalb nach der ständigen Rechtsprechung beider Umsatzsteuersenate des BFH allein aus der Übernahme von übernehmbaren Kosten durch eine Krankenkasse oder andere Einrichtung der sozialen Sicherheit abgeleitet werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.3.c, Rz 66; in BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II.2.d cc (3), Rz 53; vom 21.3.2007 V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, Rz 34; in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634, unter II.2.b cc, Rz 41; in BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643, Rz 43; vom 26.11.2014 XI R 25/13, BFH/NV 2015, 531, Rz 39; in BFHE 251, 91, BStBl II 2016, 797, Rz 23).
Unerheblich ist entgegen der Auffassung des FA, dass nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keine vertraglichen Vereinbarungen des Klägers mit dem Landschaftsverband bzw. der Stadt C bestanden. Insoweit reicht es aus, dass der X-e.V. nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sämtliche Kosten der ISB- und EGH-Leistungen des Klägers dem Landschaftsverband bzw. der Stadt C in Rechnung gestellt hat und jene in allen (und damit in mehr als 40 % der) Fälle(n) sämtliche Kosten mittelbar getragen haben (s. zur Gewährung der Steuerbefreiung an Subunternehmer in Fällen der mittelbaren Kostentragung auch BFH-Urteile in BFHE 253, 466, BFH/NV 2016, 1126, Rz 36; in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 36 und 50 f.; BFH-Beschluss vom 12.12.2013 XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550). Soweit die Finanzverwaltung nunmehr in Abschn. 4.16.3 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses eine abweichende Auffassung vertritt, ist diese jedenfalls insoweit nicht zutreffend.
gg) Auf die Verhältnisse im Jahr 2003 kommt es für die Streitjahre nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 19.3.2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, BFH/NV 2013, 1204, Rz 37 f.).

References: § 2
 § 4
 Art. 13
 § 79
 § 75
 § 61
 § 4
 § 4
 Art. 13
 Art. 132
 § 2
 § 2
 § 4
 § 23
 § 4
 EuGH 
 § 1
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 13
 EuGH