Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/09273/2015/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D01%2F12%2F2016%26fh%3D30%2F01%2F2018%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D7
Timestamp: 2019-03-21 20:57:08+00:00

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Criterio 1 de 1 de la resolución: 09273/2015/00/00
Devengo del Impuesto sobre la Electricidad. Suministro de electricidad desde la red de distribución de una entidad suministradora de energía eléctrica (depósito fiscal) a una fábrica de energía eléctrica en el marco de un contrato de suministro a título oneroso.
El suministro de energía eléctrica desde un depósito fiscal a una fábrica de electricidad mediante un contrato a título oneroso no impide la aplicación del régimen suspensivo.
El devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el supuesto en el que la electricidad se recibe por una entidad que tiene la condición de fábrica de electricidad debidamente inscrita, se producirá bien en el momento en que tenga lugar el autoconsumo de la electricidad (de conformidad con los artículos 4.3 y 7.1 LIE) en un fin que no daba lugar a la aplicación de ninguna de las exenciones del artículo 64.5 de la LIE; bien por la energía no consumida en la fábrica y que sea vertida a la red eléctrica nacional, produciéndose entonces la ultimación del régimen suspensivo, en el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.
Las conclusiones anteriores son también a las que llega la Dirección General de Tributos del actual Ministerio de Hacienda y Función Pública; baste citar por todas la contestación de fecha 26-01-2007 la consulta V0196/2007.
64.bis.A)
En la Villa de Madrid, en el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), con domicilio a efectos de notificaciones en Avda. Llano Castellano, 17, 28071-Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 27 de febrero de 2015, recaída en la reclamación nº 41/09887/2012 y acumuladas, relativa a liquidación y sanción por el Impuesto sobre la Electricidad, ejercicios 2007 a 2010.
1.- La Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía dictó el 2 de agosto de 2012 acuerdo de liquidación resultante de un procedimiento de inspección seguido con la sociedad mercantil X, SA en relación con el Impuesto sobre la Electricidad por los ejercicios 2007 a 2010. El importe de la liquidación practicada asciende a la cantidad de 89.010,74 euros, correspondiendo 75.820,40 a la cuota y 13.190,34 a los intereses de demora. Los hechos que motivan la regularización inspectora se relatan seguidamente.
La sociedad X posee unas instalaciones cuya actividad principal es la fabricación de material para la construcción consistente en diversos tipos de ladrillos, bovedillas, bloques, etc. Dentro de las instalaciones señaladas, se ubica una planta de cogeneración, productora de energía eléctrica y térmica. Esta última energía se utiliza para el secado de las piezas de cerámica que se fabrican y, respecto a la electricidad, parte es consumida por la propia maquinaria del establecimiento, al menos potencialmente, y el excedente es vertido a la red eléctrica nacional, en aplicación de contratos suscritos con Y S.A. y posteriormente Z SA. La fábrica sociedad X figura de alta en el Registro Territorial de Impuestos Especiales con la clave L0 (Fabrica de electricidad), teniendo asignado el Código de Actividad y Establecimiento (CAE) correspondiente desde el año 2002.
Como sujeto pasivo del Impuesto sobre la Electricidad, presentó las correspondientes autoliquidaciones periódicas por las ventas de electricidad a Operador del Mercado Ibérico de Energía-Polo Español SA y que es entregada a consumidores finales.
Recibe energía eléctrica en sus instalaciones en cumplimiento de un contrato de suministro firmado con Z SA. En el contrato figura como actividad del adquirente la de fabricación de ladrillos. En su cláusula 2ª, relativa al precio de la energía suministrada, se establece la repercusión del Impuesto sobre la Electricidad de forma desglosada del precio. Este contrato ha sido renovado anualmente.
Sin embargo, tanto de las facturas de compra de electricidad aportadas por el obligado tributario, como de la información aportada a requerimiento de la inspección por Z SA, se desprende que esta última no ha repercutido el Impuesto Especial sobre la Electricidad en los suministros realizados en las instalaciones del obligado tributario donde se encuentra la planta de cogeneración y la fábrica de ladrillos. Z SA no ha contestado el requerimiento de la inspección para que comunicara el motivo de la no repercusión del impuesto y para que aportara la correspondiente justificación documental.
El motivo de la regularización inspectora es la falta de autoliquidación e ingreso de las cuotas correspondientes a los suministros realizados por Z y consumidos por la entidad en usos distintos a los que gozan de exención.
La Inspección considera que, en todo caso, el impuesto debió pagarlo la entidad reclamante, sea como sujeto pasivo por haber recibido el producto en régimen suspensivo o sea como destinatario del suministro mediante la correspondiente repercusión.
El obligado tributario, por el contrario, tanto en el procedimiento de inspección como posteriormente ante el TEAR, considera que él no puede ser el sujeto pasivo del impuesto, pues los suministros de electricidad realizados por Z SA no lo fueron en régimen suspensivo, habiendo sido dicha entidad la obligada al pago del impuesto y a la repercusión de la cuota en las facturas.
2.- Contra dicho acuerdo de liquidación -así como contra el acuerdo de imposición de sanción correspondiente- interpuso el obligado tributario las reclamaciones económico-administrativas con número de referencia 41/09887/2012 y acumuladas.
3.- El 27 de febrero de 2015 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEAR, en adelante) dictó resolución en la que ESTIMA las reclamaciones y anula los acuerdos impugnados.
TERCERO.- Debemos tener en cuenta que el régimen suspensivo se aplica en las entregas de productos que se efectúan entre establecimientos que tienen las consideración de “fábricas” a efectos de los Impuestos Especiales. Y que esta aplicación tiene carácter imperativo porque así lo establece el artículo 7 de la Ley 38/1992: “... se efectuará en régimen suspensivo ...” no dando lugar a que una entrega entre fábricas (como ocurre en el caso que nos ocupa) se puede verificar fuera del régimen suspensivo del impuesto.
Ahora bien, también es cierto que, respecto al Impuesto sobre la Electricidad se establece una norma especial en materia de devengo, señalando el artículo 64 bis 5. letra a) que “No obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley, cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada periodo de facturación”.
La entidad reclamante es titular de un fábrica de electricidad pero sostiene que el suministro de energía que recibía de la entidad Z se efectuaba en el marco de un contrato a título oneroso -el cual contenía una referencia expresa a la repercusión del Impuesto sobre la Electricidad en cada factura que se emitiera- por lo que el sujeto pasivo era Z; y es a esa entidad debe exigirse el impuesto correspondiente. En este sentido, puntualiza que después de que la Inspección remitiera el requerimiento a Z para que explicara por qué no repercutía el impuesto sobre la Electricidad, aquélla comenzó a facturarlo de esa forma, lo que viene a ser un reconocimiento de que antes lo hizo mal y debía repercutirlo en la factura, por ser entonces cuando se producía el devengo.
Por otro lado, señala que la ley impide que el impuesto no repercutido en su momento pueda serlo posteriormente ya que el artículo 14.3 establece que “no procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases”.
CUARTO.- Teniendo en cuenta la normativa anteriormente mencionada y las pruebas que figuran en el expediente, llegamos a las siguientes conclusiones:
La entidad reclamante es titular de una fábrica de electricidad lo que la constituye en sujeto pasivo del Impuesto sobre la Electricidad.
Esto supone que, en principio, la energía eléctrica recibida fuera en régimen suspensivo, ya que así lo establece de forma imperativa el artículo 7 de la Ley 38/1992.
Puesto que esta circunstancia es la que se ha acreditado en el caso que nos ocupa, debemos considerar que el impuesto se devengó con la facturación de la energía eléctrica que Z le suministró a la entidad aquí reclamante.
En este mismo sentido cabe tener en cuenta que el artículo 64 bis.4 configura como sujetos pasivo en calidad de sustitutos a los que realicen los suministros de energía eléctrica a título oneroso a los que se refieren la letra a) del apartado 5 del artículo 64bis.
En conclusión, el Impuesto sobre la Electricidad en este caso era exigible a la entidad suministradora, Z, como sujeto pasivo en calidad de sustituto que desplaza al contribuyente en relación con la obligación de pago de la deuda tributaria. Lógicamente, el impuesto sobre la Electricidad pretende gravar el consumo de energía eléctrica y que el contribuyente sea quien la utiliza, pero para ello se prevé la figura de la repercusión de la cuota correspondiente que es el medio por el que en este caso el sustituto podría resarcirse patrimonialmente del pago de este impuesto.
Por estas razones, debemos estimar la reclamación y anular el acuerdo de liquidación impugnado.
QUINTO.- En cuanto al acuerdo sancionador, la anulación de la liquidación de la que trae causa determina necesariamente que el acuerdo sancionador sea también anulado, por lo que debemos estimar la reclamación interpuesta contra el mismo.
Contra dicha resolución del TEAR se deduce el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte de la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, que formula, en síntesis, las alegaciones que siguen:
1.- Del artículo 64.bis.A).5 de la Ley 38/1992 se desprende que el requisito previo para que el devengo se produzca con ocasión de la exigibilidad de la contraprestación cuando el suministro se produce en el marco de un contrato a título oneroso es que tenga lugar “la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales”. Por tanto, para que el devengo se produzca se requiere siempre la salida del circuito del régimen suspensivo, cosa que no ocurrió en el supuesto examinado al salir la electricidad de las instalaciones de Z con destino a una fábrica de la que era titular la sociedad X y en la que el régimen suspensivo continuaba. En ningún caso es posible que, por aplicación del artículo 64.bis.A).5 de la Ley 38/1992 el devengo del impuesto se produzca antes de que la electricidad salga del circuito del régimen suspensivo o, lo que es lo mismo en términos prácticos, antes de que sea consumida. De otro modo, todas las transacciones de electricidad que se llevan a cabo en el mercado eléctrico (operaciones intra día, operaciones a plazo, futuros...) quedarían sometidas al impuesto y no la operación de suministro final al consumidor, que es la que realmente se pretende gravar, de ahí que entendamos que la resolución del TEAR recurrida puede resular gravemente dañosa y errónea en el sentido del artículo 242 de la LGT.
La aplicación de las dos reglas de devengo (en caso de salidas consecuencia de un suministro a título oneroso) de forma acumulativa y no alternativa ha sido repetidamente sustentada por la Dirección General de Tributos (consulta 0131-99) y el propio TEAC, cuya más reciente resolución al respecto (de 20.11.2014, Vocalía 12ª, 2925/2014) es bastante clarificadora.
2.- Por tanto, situada la electricidad en régimen suspensivo en la fábrica de la sociedad X, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se produjo por “autoconsumo” de la electricidad (artículos 4.3 y 7.1 Ley 38/1992) en un fin que no daba lugar a la aplicación de ninguna de las exenciones del artículo 64.5 de la ley.
En este sentido puede citarse la consulta de la DGT V-0454-06, la cual, en referencia a los suministros de energía eléctrica desde una instalación acogida al régimen especial, determina que la exención establecida en el apartado 1 del artículo 64.5 de la Ley 38/1992 se limita a la energía eléctrica producida en la instalación acogida al régimen especial y por tanto no es extensible a la recibida de terceros.
La Directora recurrente termina solicitando de este Tribunal Central la unificación de criterio a fin de declarar que el artículo 64.bis.A).5 de la Ley 38/1992 sólo resulta aplicable si se da previamente una salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas como fábricas, recibiéndose en otro caso la energía en régimen suspensivo, aunque sea en el marco de un contrato de suministro a título oneroso; en tal caso, el devengo se producirá por autoconsumo de electricidad en la instalación receptora en un uso no previsto en el artículo 64.5.
El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) formuló las pretensiones siguientes:
1) Inadmisibilidad del recurso extraordinario de alzada: En modo alguno la resolución del TEAC de 20.11.2014, Vocalía 12ª, 02925/2014 entra en conflicto con la resolución impugnada. Por el contrario, es ciertamente clarificadora en el sentido y conforme al pronunciamiento de la resolución recurrida. Criterio asimismo mantenido por la propia DGT en la consulta 0131-99 de 02.02.1999. Tanto la resolución citada del TEAC como la consulta de la DGT sitúan el devengo del Impuesto sobre la Electricidad, cuando dicha energía ha sido suministrada a un consumidor final, en el momento en que resulta exigible el precio correspondiente al suministro, presupuesto de hecho concurrente en el supuesto que se analiza. Luego la pretendida contradicción entre la resolución impugnada y la resolución del TEAC es inexistente. Por el contrario, el criterio de la resolución impugnada se identifica con la interpretación mantenida tanto por el TEAR como por la propia DGT. La Directora recurrente estima que la energía eléctrica suministrada por Z a la sociedad X lo fue en régimen suspensivo y consecuentemente el devengo se produjo por “autoconsumo” de la electricidad, cuando, no obstante, es criterio unificado que en el Impuesto sobre la Electricidad el devengo acaece con carácter general cuando resulte exigible el precio correspondiente al suministro.
2) Subsidariamente, la desestimación del recurso: El suministro de energía queda reconocido por el TEAR que lo fue en el marco de un contrato de suministro a título oneroso, reconociéndose en tal caso, conforme a criterio del TEAC y de la DGT, prioritaria la aplicación del artículo 64.bis.A).5 de la Ley 38/1992.
SEGUNDO: En primer lugar este Tribunal Central debe pronunciarse sobre las causas de inadmisión del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio planteadas por quien ostentó la condición de interesado en la resolución que se recurre.
El presente recurso extraordinario fue interpuesto por la Directora con fecha 23 de junio de 2015. A dicha fecha la redacción vigente del artículo 242.1 de la LGT, establecía que “1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales o por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía”.
La redacción del precepto que se ha acaba de reproducir es la que resulta aplicable en el presente supuesto, de conformidad con lo prevenido en la disposición transitoria única.7 letra a) de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.
Sentado lo anterior, quien fue interesado en la resolución recurrida pretende la inadmisión del presente recurso sobre la base de que, contrariamente a lo que postula la Directora recurrente, en modo alguno la resolución del TEAC de 20.11.2014 vocalía 12ª, 02925/2014 entra en conflicto con la resolución impugnada. Con independencia de que tal conflicto exista o no, extremo sobre el que nos pronunciaremos más adelante, lo cierto es que las situaciones de contradicción entre la resolución impugnada y la doctrina de este Tribunal Central no son las únicas que permitían con la redacción aplicable del artículo 242 de la LGT presentar un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, pues también cabe interponerlo cuando el órgano recurrente estime gravemente dañosa o errónea la resolución que recurre. Y esta circunstancia concurre, en efecto, en el presente caso, toda vez que la Directora del Departamento justifica precisamente la interposición del recurso en el carácter gravemente dañoso y erróneo de la resolución del TEAR en la medida en que ésta aplica indebidamente, a su juicio, el artículo 64.bis.A).5 de la Ley 38/1992, al permitir que el devengo del impuesto se produzca antes de que la electricidad salga del circuito de régimen suspensivo, lo cual determinaría que todas las transacciones de electricidad que se llevan a cabo en el mercado eléctrico (operaciones intra día, operaciones a plazo, futuros...) quedarían sometidas al impuesto y no la operación de suministro final al consumidor, que es la que realmente se pretende gravar.
En el presente recurso se exponen las razones por las que el órgano recurrente disiente del contenido de la resolución impugnada en cuanto se refiere a la liquidación por el Impuesto sobre la Electricidad. Considera, en concreto, que del artículo 64.bis.5.letra a) de la Ley 38/1992 se desprende que el requisito previo para que el devengo se produzca con ocasión de la exigibilidad de la contraprestación cuando el suministro se produce en el marco de un contrato a título oneroso es que tenga lugar “la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales”, lo cual exige siempre la salida del circuito del régimen suspensivo.
Así las cosas, considera este Tribunal Central que concurren en el presente caso los requisitos del artículo 242.1 de la LGT para admitir a trámite el recurso. Nos encontramos ante un criterio de interpretación de la normativa tributaria contenido en la resolución del TEAR, que podría ser susceptible de reiteración, ocasionando un perjuicio al interés general, caso de ser erróneo, y no ante la revisión de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente. Debe, por tanto, rechazarse la causa de inadmisión alegada por quien fue interesado en la resolución recurrida.
La cuestión controvertida en el presente recurso consiste en determinar el momento del devengo del Impuesto sobre la Electricidad cuando se suministra electricidad desde la red de distribución de Z (depósito fiscal) a una fábrica de energía eléctrica en el marco de un contrato de suministro a título oneroso.
Antes de entrar a analizar la cuestión controvertida se considera necesario reseñar los elementos que definen y caracterizan el impuesto sobre la electricidad, concretamente, el hecho imponible, supuestos de no sujeción, devengo, sujeto pasivo, repercusión y autoconsumo.
De conformidad con el artículo 5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, entre los que se encontraba el impuesto sobre la electricidad en la redacción de la LIE vigente en los períodos regularizados en el supuesto concreto que da lugar al criterio aquí debatido, la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario. El ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley, por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716.
Por lo que respecta al devengo, establece el artículo 7 de la Ley 38/1992 que:
Por su parte el artículo 15.1 establece que “la fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo”.
Se entiende por régimen suspensivo, según el artículo 1.33 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, el “régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto”.
El artículo 64 bis de la Ley de Impuestos Especiales (aplicable ratione temporis y que hoy ha sido derogado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre) recogía las definiciones y adaptaciones de las disposiciones comunes a los impuestos especiales de fabricación al impuesto sobre la electricidad y en su apartado A) regulaba el devengo de este impuesto señalando:
En cuanto a los sujetos pasivos en el impuesto sobre la electricidad, del artículo 8.1 se deduce que lo serán, por lo que aquí interesa, en calidad de contribuyentes:
Entendiéndose por depositario autorizado según el artículo 4.5 la persona titular de una fábrica o de un depósito fiscal.
Los sujetos pasivos del impuesto deberán repercutir la cuota en los términos señalados en el artículo 14.1 de la Ley, a cuyo tenor:
Artículo 14. Repercusión
“1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas”.
El artículo 4 de la Ley 38/1992 contiene definiciones y conceptos comunes para todos los impuestos especiales de fabricación, señalando lo que debe entenderse por depósito fiscal, fábrica y fabricación en los términos siguientes:
El artículo 64 bis. A) regula lo que debe entenderse por fábrica, depósito fiscal y producción de energía eléctrica a efectos del Impuesto sobre la Electricidad. Dice, en efecto, el precepto citado:
El artículo 4.3 de la Ley 38/1992, define el autoconsumo en los términos siguientes:
“3. " Autoconsumo": El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo”.
Vista la normativa aplicable al caso debatido, debe recordarse que este Tribunal Central, en su resolución de 20 de noviembre de 2014 (RG 2925/2014), se manifestó ya en relación con la cuestión aquí controvertida. En dicha resolución se analizaban las consecuencias de la inaplicación del régimen suspensivo -por ausencia de inscripción de la fábrica en el Registro Territorial correspondiente- en la entrega de electricidad de la fábrica no inscrita a un depósito fiscal (red eléctrica) mediante un contrato de suministro a título oneroso. La Administración tributaria había considerado que el Impuesto sobre la Electricidad se había devengado a la salida de la fábrica, al no resultar de aplicación el régimen suspensivo por la no inscripción, y le había exigido el impuesto a la fábrica aunque únicamente por las “mermas” acaecidas en el proceso de fabricación (sólo las mermas en régimen suspensivo no están sujetas al impuesto) toda vez que por el resto de la energía ya se había repercutido el impuesto en factura al consumidor final, evitándose de este modo un enriquecimiento injusto a favor de la Administración como consecuencia de la doble imposición. El TEAR, sin embargo, fundamentó su criterio contrario a la liquidación por “mermas” en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2012 (Rec. nº 5945/2008), de la que colige que el devengo del Impuesto sobre la Electricidad presenta una particularidad respecto al resto de accisas, particularidad consistente en que en tanto que en éstas se produce con la salida del producto de fábrica, en aquél tiene lugar con el pago del precio del suministro, afectando esta circunstancia a la configuración del régimen suspensivo, de forma que éste no opera igual en uno u otro caso. Así, concluyó el TEAR que en el caso del Impuesto sobre la Electricidad no se puede considerar que la electricidad suministrada por la fábrica estuviera fuera del régimen suspensivo por el mero hecho de que la entidad no estuviera inscrita en el Registro Territorial, razón por la cual tampoco puede considerarse que las “mermas” se hayan producido fuera del régimen suspensivo, por lo que no puede ser gravadas por el impuesto.
Pues bien, la citada resolución de este Tribunal Central, de 20 de noviembre de 2014, interpretando la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2012 (Rec. nº 5945/2008) llegó a las conclusiones que se exponen seguidamente en lo que interesa a la resolución del recurso extraordinario de alzada que ahora examinamos. Dice la resolución:
El Tribunal Supremo no concluye en su sentencia que el régimen suspensivo no resulte aplicable en aquellos supuestos en que la energía eléctrica sale de fábrica en el marco de un contrato de suministro a título oneroso. Se limita a señalar que el régimen suspensivo no opera ni tiene el mismo alcance en el Impuesto sobre la Electricidad que en el resto de accisas y que esta especialidad tiene todo su sentido pues el Impuesto sobre la Electricidad recae sobre un flujo continuo que hace imposible determinar el momento concreto de salida de la fábrica. Y con fundamento en todo ello, considera ajustada a derecho la sentencia de instancia y la anulación de la liquidación por el Impuesto sobre la Electricidad, que la anuló no porque estimase que la inscripción en el Registro fuera un mero requisito formal cuyo incumplimiento no tenga consecuencias, sino que la anuló al apreciarse el enriquecimiento injusto de la Administración al dictar la liquidación, de la que no se excluyó el importe que sí había sido facturado por el distribuidor a los consumidores finales.
Así pues, según la doctrina expuesta, el Tribunal Supremo no concluye en su sentencia que el régimen suspensivo no resulte aplicable en aquellos supuestos en que la energía eléctrica sale de fábrica en el marco de un contrato de suministro a título oneroso, por lo que resultaría de aplicación el régimen suspensivo en la medida en que se produzca una entrega de energía eléctrica desde un depósito fiscal (Z) a una fábrica, razón por la cual el impuesto no se devenga con ocasión de la salida de energía desde el depósito fiscal y, por lo tanto, Z no estaría obligada a satisfacer el impuesto como contribuyente.
La aplicación de dicho régimen suspensivo significa que no se produce el devengo del impuesto por la energía suministrada por el depósito fiscal (Z) a la fábrica X. El régimen suspensivo se ultimará cuando tenga lugar el devengo del impuesto, lo cual podrá ocurrir (i) en el momento en que dicha energía sea facturada por la fábrica al consumidor final cuando salga de la fábrica en el marco de un contrato de suministro a título oneroso (artículo 64.bis.A).5.a) de la LIE); (ii) en el momento señalado en el artículo 64.bis.A).5.b) de la LIE cuando la energía salga de la fábrica en el marco de suministros distintos a los señalados en el artículo 64.bis.A).5.a) de la LIE o (iii) en el momento del autoconsumo de la electricidad en la fábrica en un uso que no goce de exención (artículos 4.3 y 7.1 LIE) . Y es que no puede olvidarse lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 38/1992, concerniente a la ultimación del régimen suspensivo, que establece que “Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28 y 37, el régimen suspensivo se ultima, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente: a. Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto...”.
Este Tribunal Central comparte, por tanto, con la Directora recurrente la conclusión de que la aplicación del criterio del devengo del artículo 64.bis.A).5 de la LIE exige que la energía haya salido del circuito de régimen suspensivo; una interpretación en sentido diferente estaría permitiendo que el devengo del impuesto se produzca antes de que la electricidad salga del circuito de régimen suspensivo.
No es óbice a las conclusiones anteriores el hecho de que Z, o el depósito fiscal que fuere, suministre la electricidad a la entidad que tiene la condición de fábrica de electricidad debidamente inscrita, en el marco de un contrato a título oneroso, pues obviamente Z suministra la electricidad a cambio de un precio o contraprestación y no de forma gratuita, no siendo ésta la salida en el marco de un contrato de suministro a título oneroso al que se refiere el artículo 64 de la LIE, pues este precepto como ya hemos razonado anteriormente se refiere a la salida de la energía eléctrica fuera del régimen suspensivo.
Las conclusiones anteriores son también a las que llega la Dirección General de Tributos del actual Ministerio de Hacienda y Función Pública; baste citar por todas la contestación de fecha 26-01-2007ª la consulta vinculante V0196/2007 en la que se plantea precisamente el supuesto de una sociedad dedicada a la fabricación y comercialización de ladrillos, tejas y materiales de construcción, y también titular de una planta de generación de energía eléctrica, con la diferencia de que esta sociedad escindió la rama de generación de electricidad, cediendo su titularidad a una sociedad participada, estando entonces solo la planta de cogeneración, y no la fábrica en su totalidad, acogida al régimen especial de producción de electricidad, quedando la sociedad matriz como única consumidora de la energía producida por la planta de cogeneración y también de la recibida, a través de la sociedad productora de electricidad, de la red eléctrica general. En esta contestación se señala:
Una sociedad dedicada a la fabricación y comercialización de ladrillos, tejas y materiales de construcción, y también titular de una planta de generación de energía eléctrica, ha escindido la rama de generación de electricidad, cediendo la titularidad de la planta de cogeneración en favor de una sociedad participada. La planta de cogeneración está acogida al Régimen Especial de Producción de Electricidad. La sociedad matriz queda como única consumidora de la energía producida por la planta de cogeneración y también de la recibida, a través de la sociedad productora de electricidad, de la Red Eléctrica general.
Sujeto pasivo del Impuesto sobre Electricidad, devengo del impuesto y otras implicaciones fiscales derivadas de las referidas circunstancias de producción y consumo de electricidad.
Del planteamiento de los hechos realizado por la consultante se desprende que la sociedad dedicada a la fabricación de materiales de construcción era, anteriormente, titular también de la planta de cogeneración, por lo que debe entenderse que dicha sociedad se encontraba inscrita como titular de la planta de cogeneración en el registro territorial correspondiente.
Por tanto, en primer lugar, debe recordarse que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), «con carácter general y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley General Tributaria, los cambios en la titularidad de los establecimientos inscritos solo surtirán efecto una vez que el nuevo titular se inscriba como tal en el registro territorial de la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 40 de este reglamento. Mientras ello no ocurra se considerará como titular del establecimiento a efectos de este reglamento a la persona que figure inscrita como tal en el registro territorial».
En segundo lugar, debe advertirse que esta contestación no prejuzga el cumplimiento de las condiciones que determinan que la instalación en cuestión quede acogida al régimen especial contemplado en la normativa reguladora del sector eléctrico.
1. Suministros de una empresa eléctrica a una instalación acogida al régimen especial y de ésta a una industria cerámica. Devengo del impuesto y sujeto pasivo.
El artículo 7.º de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que el impuesto se devengará:
«1. En los supuestos de fabricación y, en su caso, de importación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
Por otra parte, en el artículo 64 bis, apartados A) 4 y A) 5, letra a), de la misma Ley se establece:
«4. "Sujetos pasivos". Además de quienes tengan esta consideración conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley, tendrán la consideración de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, quienes, en el supuesto previsto en la letra a) del apartado 5 de este artículo, realicen los suministros de energía eléctrica a título oneroso.
a) No obstante lo dispuesto en el artículo 7.º de esta Ley, cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.
De acuerdo con lo establecido en los artículos 7.º y 64 bis, apartado A) 5, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, los envíos de energía eléctrica entre establecimientos que tienen la consideración de «fabricas» o «depósitos fiscales» se producen en régimen suspensivo sin que tenga lugar el devengo del impuesto a su salida del establecimiento de expedición.
Por tanto, si la instalación acogida al régimen especial tiene la consideración de fábrica o depósito fiscal, circunstancia que se acredita por medio de la exhibición de la tarjeta de inscripción en el registro territorial donde conste el correspondiente Código de Actividad y Establecimiento, CAE, el suministro desde la red de distribución eléctrica a dicha instalación se efectuará en régimen suspensivo. Evidentemente, si la electricidad se recibe en régimen suspensivo, el suministrador no puede repercutir ninguna cuota por el Impuesto sobre la Electricidad, puesto que éste no se ha devengado.
Por su parte, las salidas de energía eléctrica de la planta de cogeneración con destino a la industria cerámica, en el marco del contrato de compra de electricidad firmado entre las dos sociedades, implican el devengo del impuesto en el momento en que resulte exigible la contraprestación correspondiente a la energía suministrada.
La sociedad titular de la planta de cogeneración es sujeto pasivo del impuesto en los suministros de electricidad a la sociedad titular de la industria cerámica y ello, como se dirá, con independencia de que se trate de electricidad que se hubiera producido en la instalación de cogeneración o recibido de la red eléctrica general.
2. Consumo de energía eléctrica en instalaciones de producción de energía eléctrica.
El artículo 64 quinto, apartado 2, de la Ley 38/1992, establece que estará exenta «la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a que se refieren los apartados 1 y 2 de la letra A) del artículo 64 bis».
En consecuencia, con independencia del origen de la electricidad autoconsumida (producción propia o recibida de un tercero) la exención será aplicable cuando el autoconsumo tenga lugar dentro de una instalación de producción eléctrica. Obviamente, como autoconsumo es «el consumo o utilización de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo» (art. 4.º 2 de la Ley) y la electricidad solo puede encontrarse en régimen suspensivo en una fábrica o depósito fiscal, la aplicación de la exención está condicionada a que el consumo de electricidad se produzca dentro del recinto que estrictamente tiene la consideración de «instalación de producción de energía eléctrica» y que se halla inscrito como «fábrica» en el Registro Territorial de Impuestos Especiales.
3. Suministros de energía eléctrica desde una instalación acogida al régimen especial, a una sociedad participada por la sociedad titular de dicha instalación.
El artículo 64 quinto, apartado 1, de la Ley 38/1992, establece que estará exenta «la fabricación de energía eléctrica en instalaciones acogidas al régimen especial que se destine al consumo de los titulares de dichas instalaciones».
En relación con ello debe señalarse que, por una parte, la exención establecida en el apartado transcrito se limita a la energía eléctrica producida en la instalación acogida al régimen especial y por tanto no es extensible a la recibida de terceros. Por otra parte, la exención se limita a la energía eléctrica producida en la instalación acogida al régimen especial y que es destinada al consumo del titular de la misma. Por tanto, la exención no será aplicable respecto de la energía eléctrica que se suministra a personas distintas del titular de la instalación acogida al régimen especial, incluso si dichas personas son socios de la sociedad titular de dicha instalación.
La salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales a la que se refiere el artículo 64 de la LIE, salida que se produce en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, situando la Ley el devengo del Impuesto en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada periodo de facturación, es la salida de energía eléctrica que se produzca fuera del régimen suspensivo.
Partiendo de las consideraciones anteriores, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el supuesto en el que la electricidad se recibe por una entidad que tiene la condición de fábrica de electricidad debidamente inscrita, se producirá bien en el momento en que tenga lugar el autoconsumo de la electricidad (de conformidad con los artículos 4.3 y 7.1 LIE) en un fin que no daba lugar a la aplicación de ninguna de las exenciones del artículo 64.5 de la LIE; bien por la energía no consumida en la fábrica y que sea vertida a la red eléctrica nacional, produciéndose entonces la ultimación del régimen suspensivo, en el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AEAT, acuerda: ESTIMARLO, fijando los criterios siguientes:
La aplicación de dicho régimen suspensivo significa que no se produce el devengo del impuesto por la energía suministrada por el depósito fiscal a la fábrica. El régimen suspensivo se ultimará cuando tenga lugar el devengo del impuesto, lo cual podrá ocurrir (i) en el momento en que dicha energía sea facturada por la fábrica al consumidor final cuando salga de la fábrica en el marco de un contrato de suministro a título oneroso; (ii) en el momento señalado en el artículo 64.bis.A).5 de la LIE cuando la energía salga de la fábrica en el marco de contratos de suministros que no se producen a título oneroso o (iii) en el momento del autoconsumo de la electricidad en la fábrica en un uso que no goce de exención (arts. 4.3 y 7.1 LIE) .

References: artículo 64
 resolución 
 resolución 
 artículo 7
 artículo 64
 artículo 7
 artículo 14
 artículo 7
 artículo 64
 artículo 64
 resolución 
 artículo 64
 artículo 64
 resolución 
 artículo 242
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 artículo 64
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 artículo 242
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 artículo 64
 resolución 
 artículo 242
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 artículo 242
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 resolución 
 artículo 64
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 artículo 64
 artículo 242
 resolución 
 resolución 
 artículo 5
 artículo 64
 artículo 7
 artículo 15
 artículo 1
 Real Decreto 
 artículo 64
 artículo 8
 artículo 4
 artículo 14

Artículo 14
 artículo 4
 artículo 64
 artículo 4
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 11
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 42
 Real Decreto 
 artículo 72
 artículo 40
 artículo 7
 artículo 64
 artículo 8
 artículo 7
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64