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Timestamp: 2020-07-02 16:25:01+00:00

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Lohnt sich für den Gesellschafter-Geschäftsführer die ...
2. Gewinnausschüttung vs. Geschäftsführer- Gehalt
2.1. Gewinnausschüttung auf Gesellschaftsebene
2.2. Gewinnausschüttung auf Gesellschafterebene
2.2.1. Besteuerung des Gewinns durch Abgeltungssteuer
2.2.2. Besteuerung des Gewinns durch Teileinkünfteverfahren
2.3 Leistungsvergütung in Form des Geschäftsführergehalt
2.3.1 Problematik der angemessenen Leistungsvergütung
2.3.2 Besteuerung des Geschäftsführergehalts
3. Gewinnausschüttung vs. Gesellschafterdarlehen
3.1 Gesellschafterdarlehen
3.2 Besteuerung des Gesellschafterdarlehens auf Gesellschaftsebene
3.3 Besteuerung des Gesellschafterdarlehens auf Gesellschafterebene
3.3.1 Besteuerung durch Abgeltungssteuer
3.3.2 Besteuerung durch Normaltarif
Tabelle 1 Belastungsvergleich von Gewinnausschüttung und Gehaltszahlung (Hebesatz 400%)
Tabelle 2 Belastungsvergleich von Gewinnausschüttung und Gehaltszahlung (Hebesatz 200%)
Tabelle 3 Vergleich zwischen Abgeltungsteuer und TEV
Tabelle 4 Berechnung des Grenzsteuersatzes der Vorteil- haftigkeit (Abgeltungsteuer)
Tabelle 5 Berechnung des Grenzsteuersatzes der Vorteil- haftigkeit (TEV)
Tabelle 6 Belastungsvergleich von Gewinnausschüttung und Darlehensvergütung( Hebesatz 400%)
Tabelle 7 Belastungsvergleich von Gewinnausschüttung und Darlehensvergütung( Hebesatz 200%)
Galt früher die Aussage, dass ein Geschäftsführergehalt einer Gewinnausschüttung stets vorzuziehen sei1, so muss nach den letzten Steuersenkungen der Bundesregierung, durch die Unternehmenssteuerreform 2008, darüber nachgedacht werden, ob sich die Leistungsvergütung für den Gesellschafter-Geschäftsführer noch lohnt oder ob er seine Vergütungsansprüche nicht besser durch eine Gewinnausschüttung realisieren sollte.
Zur Beantwortung der Frage soll eine Analyse in Form eines Belastungsvergleiches zwischen der Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft und der Leistungsvergü- tung in Form eines Geschäftsführergehalts und eines Gesellschafterdarlehens durchge- führt werden. Vergleichselement ist dabei die Gewinnausschüttung. Anhand der sich ergebenden Steuerbelastungen sollen primär Aussagen über die Vermögenswirkungen2 der betrachteten Alternativen gegeben werden. Aufgrund der anschaulichen Darstellung und effektiven Anwendung wird für die Analyse die kasuistische Veranlagungssimula- tion verwendet, da so eine unmittelbare Nachvollziehung der Berechnung gewährleistet wird. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass sie nur fallspezifische Ergebnisse liefert. Da- her werden im Verlauf der Analyse unterschiedliche Steuersätze unterstellt. Der persön- liche ESt- Satz des Gesellschafters betrage aufgrund der Höhe des unterstellten Gehalts mindestens 20%. Wesentliche Herleitungen von Grenzsteuersätzen, und Hebesätzen sind ebenfalls in nachvollziehbarer Weise dargestellt.
Für die Analyse wird die Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft betrachtet. Dabei sei unterstellt, dass der komplette Gewinn ausgeschüttet wird. Der Verlustfall sei hier nur der Vollständigkeit halber erwähnt, da er insoweit auf die Gewinnausschüttung Ein- fluss hat, als er durch einen Verlustvortrag, die Steuerbelastung möglicher Gewinne in den Folgeperioden mindert. Durch das für eine Kapitalgesellschaft geltende Trennungs- prinzip ist eine Unterscheidung zwischen Gesellschaftsebene und Gesellschafterebene durchzuführen. Zunächst wird die Gesellschaftsebene betrachtet. Eine Kapitalgesell- schaft hat aufgrund ihrer Konstitution als juristische Person, ihre erzielten Gewinne mit Körperschaftsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlagsteuer und kraft ihrer Rechtsform mit Gewerbesteuer zu versteuern.3 Bemessungsgrundlage für die zu entrichtende KSt ist nach § 7 Abs.2 KStG das zu versteuernde Einkommen. Es ist nach den Regeln des Ein- kommensteuergesetzes zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 KStG).4 Die ausführliche Herleitung des steuerlichen Gewinns einer Kapitalgesellschaft ist den Richtlinien zum Körper- schaftssteuergesetz R 29- R 32 KStR zu entnehmen.5
Für die Analyse sei ein steuerlicher Gewinn von 100 angenommen. Dieser unterliegt nun der Besteuerung. Nach § 23. Abs.1 KStG beträgt der Körperschaftssteuersatz 15%. Die Körperschaftsteuer ist nach § 10 Nr. 2 KStG keine abzugsfähige Betriebsausgabe. Daraus ergibt sich eine Körperschaftssteuerbelastung von 15. Die abzuführende Körper- schaftssteuer ist gleichzeitig auch BMG für den SolZ (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG). Der Zuschlagssatz hierfür beläuft sich auf 5,5% (§ 4 SolZG). Es stellt sich eine Belastung von 0,83 ein. Für die Ermittlung der Gewerbesteuerbelastung ist die Bemessungsgrund- lage der Gewerbeertrag § 6 GewStG, welcher gleichbedeutend mit dem körperschafts- steuerlichen Gewinn aus dem Gewerbebetrieb ist (§ 7 GewStG). Aus dem Gesetz ergibt sich eine Steuermesszahl von 3,5% (§ 11 Abs. 2 GewStG). Der Hebesatz für die Ge- werbesteuer wird von den jeweiligen dazu berechtigten Gemeinden festgesetzt (§ 16
Abs. 1 GewStG), muss aber mindestens 200% betragen (§16 Abs. 4 GewStG). Für die Analyse sei ein Hebesatz von 400% (200%) unterstellt. Aus diesen Ausgangszahlen stellt sich ein Gewerbesteuersatz von 14 % (7%) ein. Dies führt zu einer Belastung des Gewinns von 14(7). Die Gesamtsteuerbelastung auf der Kapitalgesellschaftsebene beträgt folglich 15(KST)+ 0.83(Solz)+ 14(7)(GewSt)= 29.83(22,83).6
Die von der Gesellschaft an den Gesellschafter-Geschäftsführer ausgeschütteten Ge- winne gehen diesem als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu. Nach § 32d Abs. 1 EStG werden diese mit einem reduzierten Einkommenssteuersatz von 25% zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. mit Kirchensteuer der Besteuerung unter- worfen. Dabei ist zu beachten, dass eventuell mit der Beteiligung entstandene Wer- bungskosten nicht abzugsfähig sind, mit Ausnahme des Sparer- Pauschbetrag i.H.v. 801€ bzw. 1602€ bei Zusammenveranlagung (§ 20 Abs.9 EStG).7 Durch das im § 32d Abs.6 EStG gegebene Wahlrecht, kann der Gesellschafter statt der Besteuerung seiner Kapitalerträge mit dem Abgeltungssteuersatz, auch eine Besteuerung dieser Einkünfte mit dem tariflichen Steuersatz wählen, falls sein persönlicher Steuersatz niedriger als 25% ist(Günstigerprüfung)8.
Für die Analyse wird von den Pauschbeträgen und der Kirchensteuer abgesehen.
Der von der Gesellschaft ausgeschüttete Gewinn i.H.v. 70.17(77,17) unterliegt folglich einer Einkommenssteuerbelastung von 17,54(19,29) zzgl. SolZ von 0,96(1,06). Somit erfolgt eine Vermögensminderung auf der Ebene des Gesellschafters von 18,51(20,35). Die Gesamtsteuerbelastung des Gewinns beträgt 48,33(43,18).
Wenn die Anforderung des § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG erfüllt sind, kann der Geschäfts- führer alternativ zur Abgeltungssteuer auch die Dividende über das TEV(§ 3 Nr. 40 EStG) versteuern. Dabei werden nur 60% der Dividende mit dem persönlichen Steuer- satz belastet. Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, sind nun ebenfalls zu 60% anrechenbar (§ 3 c Abs. 2 EStG). Bei einem Vergleich der Ge- winnbesteuerung stellt sich eine Änderung der Vorteilhaftigkeit, zwischen Abgeltungs- steuer und TEV, bei einem Grenzsteuersatz von 41,67% ein. Persönliche Steuersätze unter diesem Grenzsteuersatz führen stets zu einer geringeren Steuerbelastung des Ge- winns durch das Teileinkünfteverfahren.9
Der von der Gesellschaft ausgeschüttete Gewinn von 70,17(77,17) wird nun der Ein- kommenssteuer zzgl. Solz unterworfen. Daraus ergeben sich, in Abhängigkeit der ver- schiedenen angenommenen Est- Sätze, Belastungen zwischen 29,83(22,83) und 49,81(44,81). Da der für die Höchstbelastung angenommene Steuersatz jedoch höher ist als der Grenzsteuersatz für die Vorteilhaftigkeit des TEV, liegt die reale Maximalbe- steuerung bei 48,33(43,18) und entspricht somit dem Abgeltungssteuerverfahren.
Eine oft angewandte Gestaltung innerhalb der Kapitalgesellschaft ist es den Gesell- schafter als Geschäftsführer anzustellen und ihm dafür ein Geschäftsführergehalt zu gewähren. Wenn der Geschäftsführer gleichzeitig mit mehr als 1% an der Gesellschaft beteiligt ist, so liegt eine beherrschende Gesellschafterstellung vor(§ 32 d Abs. 2 Nr.3 EStG). Grundsätzlich wird der Gesellschafter sowohl steuerrechtlich, als auch zivilrech- tlich wie ein Fremdgeschäftsführer behandelt.10 Doch gerade in dieser Fremdüblichkeit der Bezüge des Geschäftsführers kommt es in der Praxis zu heftigen Auseinanderset- zungen mit der Finanzverwaltung. Für die Streitfrage, ob die Gesamtausstattung für den Gesellschafter-Geschäftsführer angemessen sei oder ob bereits eine vGA vorliegt, wurden folgende Kriterien festgelegt:11
- Art und Umfang der Tätigkeit
- die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens
- das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verblei- benden Kapitalverzinsung sowie
- Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren.
Für die Analyse sei unterstellt, dass die Finanzverwaltung ein Gehalt von 100 als ange- messen angesehen hat. Durch die Anerkennung kann die Kapitalgesellschaft das Ge- schäftsführergehalt komplett, bei der Gewinnermittlung, als Betriebsausgabe abziehen. Es erfolgt daher keine Besteuerung des Gehalts auf Gesellschaftsebene. Dem Geschäfts- führer geht das Gehalt nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Nichtselbständi- ger Arbeit zu. Bei den in der Analyse unterstellten Einkommenssteuersätzen zzgl. Solz kommt es zu einer Belastung des Gehalts zzgl. Solz zwischen 21,1 und 47,47.12
Vergleicht man die Vermögenswirkungen der Gewinnausschüttung mit der Belastung eines Geschäftsführergehalts, so ergeben sich unterschiedliche Aussagen zur Vorteilhaf- tigkeit der einen oder anderen Alternative. Die Haupteinflussfaktoren für die Änderung der Vorteilhaftigkeit von einer Gehaltszahlung hin zur Gewinnausschüttung sind der persönliche Steuersatz und der Hebesatz der Gewerbesteuer. Wird ein GewSt- Hebesatz von 400% unterstellt, so liegt die Gesamtbelastung der Gewinnausschüttung bei, 48,33 (Abgeltungsteuer bei negativer Günstigerprüfung) bzw. zwischen 38,71 - 48,33 (TEV).13 Dem zu Folge ist die Gewährung eines Geschäftsführergehaltes immer vor- teilhaft, da sich hier je nach pers. Steuersatz, lediglich Belastungen zwischen 21,1 - 47,47 einstellen.14 Es ergibt sich also mindestens ein Vermögensvorteil i.H.v. 0,86, der mit sinkendem pers. Steuersatz weiter steigt. Reduziert man den Hebesatz auf 200%, erhält man eine Belastung des Gewinns im Bereich des Spitzensteuersatzes von 43,18. Somit entsteht maximal ein Vermögensvorteil i.H.v 4,29 (Abgeltungsteuer) bzw. 2,66 (TEV) für die Gewinnausschüttung, welcher jedoch mit sinkendem pers. Steuersatz abnimmt. Ab einem persönlichen Steuersatz von 40,93% (Abgeltungssteuer) bzw. 40,29% (TEV) lohnt sich daher die Leistungsvergütung in Form des Geschäftsführer- halts aus steuerlicher Sicht, unter isolierter Betrachtung des persönlichen Steuersatzes, in diesem Fall nicht mehr.15 Der Grenzgewerbesteuerhebesatz für Änderung der Vorteil- haftigkeit beträgt 367%. Liegen die Hebesätze unter dieser Schwelle, so ist das Ge- schäftsführergehalt bei einem unterstellten Spitzensteuersatz (45%) nicht vorteilhaft.16
Aus Liquiditätssicht lohnt eine Vergütung durch Gewinnausschüttung jedoch, auch in dem Fall eines niedrigen GewSt- Hebesatzes und unterstelltem Spitzensteuersatz, nur bedingt. Gehen Gehaltszahlungen dem Gesellschafter monatlich zu, so findet die Ge- winnausschüttung erst im Folgejahr statt. Der sich dadurch ergebende negative Zinsef- fekt führt in der Regel dazu, dass der Vermögensvorteil überkompensiert wird.
Eine weitere Form der Leistungsvergütung des Gesellschafters ist der schuldrechtlich wirksame Abschluss eines Darlehensvertrages zwischen der Gesellschaft und ihres Gesellschafter-Geschäftsführers. Hierbei handelt es sich um eine Möglichkeit der Gesellschafterfremdfinanzierung. Von einer Gesellschafterfremdfinanzierung wird ausgegangen, wenn der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft, das von ihr benötigte Kapital nicht als Einlage (Eigenkapital), sondern z.B. als Darlehen oder stille Beteiligung (Fremdkapital) der Gesellschaft überlässt.17
1 Bert. Kaminski (2003), Entscheidungen, S.49
2 nach Rose, Gerd (1992), Steuerlehre, S. 16.
3 Vgl. Jacobs, Otto H.(2009):Unternehmensbesteuerung, S.553.
4 Vgl. Schreiber, Ulrich (2008): Besteuerung, S. 252f.
5 so auch Scheffler, Wolfram (2007): Unternehmen 1, S.181.
6 vgl. Tabelle 1 bzw. Tabelle 2 siehe Anhang
7 Ott, Hans (2008): Ausschüttungen S. 815.
8 Schönwald, Stefan (2008): Besteuerung der Anteilseigner, S.525.
9 Vgl. Tabelle(1) siehe Anhang.
10 Vgl. Lüdicke, Jochen/Sistermann Christian (2008): Unternehmenssteuerrecht , S. 210.
11 Vgl. BFH, Urteil vom 28.06.1989 (Angemessenheit), I R 89/85 BStBl. II 1989, S. 854
12 Tabelle (1) siehe Anhang.
13 Grenzsteuersatz zwischen Abgeltungssteuer und TEV beträgt 41,67 daher würde man im Spitzensteuersatz zur Abgeltungssteuer wechseln
14 Vgl. Tabelle (1) im Anhang.
15 zur Berechnung siehe Tabelle (4) bzw. Tabelle (5) im Anhang.
16 Vgl. Tabelle (4) im Anhang.
17 Vgl. Jacobs, Otto H.(2009):Unternehmensbesteuerung, S.616
9783656159339
v191176
Gesellschafter Geschäftsführer Gewinnausschüttung Gehalt Belastungsvergleich

References: § 7
 § 23
 § 10
 § 6
 § 32
 § 32
 § 32
 § 19