Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/ilpp1-443-922-13-15-s1-mk
Timestamp: 2017-10-19 14:47:59+00:00

Document:
ILPP1/443-922/13/15-S1/MK | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla mediów w obiektach objętych użytkowaniem lub użyczeniem w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r.
ILPP1/443-922/13/15-S1/MKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 987/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla mediów w obiektach objętych użytkowaniem lub użyczeniem w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jest prawidłowe.
W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla mediów w obiektach objętych użytkowaniem lub użyczeniem w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r.
Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
Gmina uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2013 r., którą uznano stanowisko podatnika za prawidłowe. W szczególności uznano, że oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie oraz ustanowienie nieodpłatnego użytkowania są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
Niniejszy wniosek dotyczy takich czynności nieodpłatnego użyczenia i nieodpłatnego użytkowania gdzie następuje równocześnie odsprzedaż mediów.
Do zadań własnych Gminy określonych w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2011 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności są to zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.
I. W celu realizacji powyższych zadań, Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy w powyższym zakresie.
Gmina oddaje nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Podstawą takiej czynności jest art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.), zgodnie z którym samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym).
Gmina oddaje nieruchomości gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury w bezpłatne użyczenie. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.
Gmina oddaje organizacjom pozarządowym nieruchomości w nieodpłatne użyczenie w związku z realizacją przez te organizacje zadania zleconego przez Gminę. Umowa zostaje zawarta na czas realizacji zadania. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Przedstawione powyżej (pkt od 1 do 3) sytuacje mają miejsce wtedy gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy. Tak więc nieodpłatne udostępnienie, o którym mowa powyżej może mieć miejsce tylko w przypadkach wskazanych w ustawach szczególnych. Należy też podkreślić, że gminy zostały wyposażone w odpowiednie mienie również w tym celu, aby było ono udostępniane na cele wykonywania zadań gminy przez podmioty zewnętrzne lub jednostki organizacyjne gminy. Jest to uzasadnione gospodarczo, ponieważ wymienione powyżej jednostki są w różny sposób finansowane przez gminę, (organizacje pożytku publicznego otrzymują dotację na realizację zleconych przez Gminę zadań) tak więc ustalenie odpłatności z tytułu korzystania z nieruchomości wpłynęłoby na zwiększenie kosztów realizacji zadań.
II. Ponadto, ponieważ do zadań Gminy należy również gospodarowanie nieruchomościami będącymi w zasobie gminnym, Gmina oddaje organizacjom pozarządowym o statusie organizacji pożytku publicznego nieruchomości w bezpłatne użyczenie z przeznaczeniem na realizację celów statutowych tej organizacji. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1539, z późn. zm.), organizacja pożytku publicznego może, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nabywać na szczególnych warunkach prawo użytkowania nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Takim przepisem szczególnym jest art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (cytowany powyżej).
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Sfera zadań publicznych określona jest w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy i jest ona zasadniczo zbieżna z zadaniami Gminy. Obejmuje ona w szczególności zadania z zakresu:
kultury, sztuk ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;
Na podstawie natomiast art. 5 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, organy administracji publicznej prowadzą działalność w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, we współpracy z organizacjami pozarządowymi oraz podmiotami wymienionymi w art. 3 ust. 3, prowadzącymi, odpowiednio do terytorialnego Zakresu działania organów administracji publicznej, działalność pożytku publicznego w zakresie odpowiadającym zadaniom tych organów.
Tak więc możliwość nieodpłatnego użyczenia nieruchomości Gminy dla organizacji pożytku publicznego wynika z przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Należy podkreślić, że organizacje pożytku publicznego pełnią szczególną rolę, a organy samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonywać swoje zadania publiczne we współpracy z nimi. Ponieważ organizacje te wykonują zadania z zakresu sfery zadań publicznych uzasadnionym jest aby mogły korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. Takie nieodpłatne użyczenie jest zadaniem gminy z zakresu gospodarowania nieruchomościami.
Odnośnie stanów faktycznych wymienionych w I i II Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartymi umowami użyczenia i bezpłatnego użytkowania wszelkie koszty związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości ponosi biorący do bezpłatnego użyczenia lub bezpłatnego użytkowania. Faktycznie powyższe koszty dotyczą opłat za dostawę mediów (odnośnie podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), tak więc Gmina nie obciąża nieodpłatnie korzystających podatkiem od nieruchomości na podstawie refaktury, ale działa jako organ podatkowy).
Odnośnie rozliczeń mediów możliwe są następujące stany sprawy (dotyczy pkt I i II):
podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w użyczenie lub nieodpłatne użytkowanie zawiera we własnym imieniu wszystkie umowy o dostawę mediów (lub wstępuje wprawa i obowiązki wynikające z tych umów), Gmina nie obciąża więc takiego podmiotu kosztami mediów,
gdy przedmiotem umowy użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania jest lokal w nieruchomości wielolokalowej, której w 100% właścicielem jest Gmina (nie powstała wspólnota mieszkaniowa), będącej w zarządzie Zarządu Zasobu Komunalnego (jednostki budżetowej Gminy), i gdy ze względu na brak możliwości zawarcia przez podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie indywidualnych umów na dostawę mediów we własnym imieniu, wówczas Zarząd ZK na podstawę zawartych umów na dostawę mediów, a następnie na podstawie umowy użyczenia lub użytkowania zawartych z Gminą, obciąża taki podmiot kosztami zużycia mediów na podstawie faktycznego zużycia lub ryczałtu refakturą (w zależności od rodzaju mediów); Zarząd ZK dokonuje więc zakupów mediów na rzecz biorących do używania lub użytkowania, przy czym ZZK nie działa w imieniu biorącego do użytkowania, ale jako jednostka organizacyjna Gminy działa w imieniu Gminy, aktualnie posługując się jednak własnym NIP. Należy pamiętać jednakże o uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 zgodnie z którą jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług,
gdy przedmiotem umowy użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania jest lokal w nieruchomości wielolokalowej, której w 100% właścicielem jest Gmina (nie powstała wspólnota mieszkaniowa), będącej w zarządzie „A” Spółka z o.o. (spółka prawa handlowego, działająca w imieniu i na rzecz Gminy jako jej pełnomocnik), i gdy ze względu na brak możliwości zawarcia przez podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie umów na dostawę mediów we własnym imieniu, wówczas Gmina (działając przez pełnomocnika – „A” sp. z o.o.) na podstawie zawartych umów na dostawę mediów, a następnie na podstawie umowy użyczenia lub użytkowania obciąża refakturą taki podmiot kosztami zużycia mediów na podstawie faktycznego zużycia lub ryczałtu (w zależności od rodzajów mediów); Gmina (działająca przez pełnomocnika „A” Sp. z o.o.) działając we własnym imieniu zakupuje na rzecz biorących do używania lub użytkowania media. Jeżeli natomiast podmiot biorący do bezpłatnego używania lub użyczenia może zawrzeć umowy o dostawę mediów, zawiera je samodzielnie i w swoim imieniu,
w przypadku lokali mieszczących się w nieruchomościach, w których powstała wspólnota mieszkaniowa, stroną umów na dostawę mediów, na które nie są zawierane indywidualne umowy przez biorącego do używania lub użyczenia, jest dana wspólnota mieszkaniowa, która obciąża Zarząd ZK lub Gminę działającą przez „A” Sp. z o.o. kosztami zużycia mediów przez biorącego do używania (użytkowania), a następnie ZZK lub odpowiednio Gmina działająca przez „A” Sp. z o.o., obciąża biorącego do używania lub korzystania.
Dostawa mediów na które mogą być zawierane indywidualne umowy jest realizowana w drodze umów zawieranych w swoim imieniu i na swoją rzecz przez biorącego do używania lub użytkowania.
Odnośnie stanów faktycznych wymienionych powyżej (pkt I, II) Gmina dokonując obrotu nieruchomościami, działa również na podstawie przepisu § 25 i 28 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. Zgodnie z § 25 tej uchwały, nieruchomości stanowiące własność Gminy mogą być przez Prezydenta przekazywane komunalnym jednostkom organizacyjnym Gminy nieposiadającym osobowości prawnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z działalnością określoną aktem o utworzeniu jednostki oraz statutem, na podstawie natomiast § 28 ust. 1, Prezydent może przekazywać nieruchomości osobom prawnym i osobom fizycznym w użytkowanie, dzierżawę i najem oraz udostępniać na podstawie innych tytułów prawnych, z zastrzeżeniem § 2 ust. 4 uchwały (regulującego zasady odstąpienia od przetargu).
Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 713 Kodeksu cywilnego). Jak czytamy w „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna” Kidyba A.(red.) Lex 2010, komentarz do art. 713 Kodeksu cywilnego, Zdzisław Gawlik „użyczający nie ma obowiązku utrzymania przedmiotu użyczenia w należytym stanie, ponieważ nie pobiera za to żadnej zapłaty. Podobnie nie obciążają go koszty związane z utrzymaniem rzeczy w stanie nadającym się do umówionego użytku. Obowiązkiem ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy obciążono biorącego, tak jak to jest konieczne dla zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym. Przez pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rozumiemy wydatki i nakłady konieczne pozwalające utrzymać substancję rzeczy w zakresie sprzed zawarcia umowy. W sytuacji gdy przedmiotem użyczenia jest lokal wyposażony na przykład w telefon czy internet, to decyzji biorącego należy pozostawić ewentualne utrzymanie tych urządzeń, z zastrzeżeniem, że w przypadku decyzji pozytywnej, to jego będzie obciążał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem. Biorący jest także zobowiązany wykonywać naprawy, które staną się potrzebne wskutek zwykłego używania rzeczy”.
Oznacza to, że użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie koszty mediów.
Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie), jednocześnie zgodnie z art. 260 § 1 k.c. użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót. Również i w przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania oddający w użytkowanie może w umowie przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użytkowanie, użytkownik pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie koszty mediów. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy takich stanów faktycznych gdzie Gmina, zgodnie z zawartymi nieodpłatnymi umowami użyczenia lub użytkowania zakupuje na rzecz biorących w użyczenie i użytkowanie media a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz biorącego do użyczenia lub użytkowania. Gmina działa więc na zasadzie określonej w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Czy w sytuacji zawarcia przez Gminę nieodpłatnych umów użyczenia oraz użytkowania nieruchomości (pkt I i II), przewidujących obciążanie biorących do użyczenia i użytkowania opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami), prawidłowym jest refakturowanie mediów przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Na podstawie natomiast art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.
Zgodnie natomiast z przepisem art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
Gmina podkreśla, że zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2013 r. uznano, że oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie oraz ustanowienie nieodpłatnego użytkowania są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc nie ma do nich zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza że nie będzie miał zastosowania również przepis art. 29 ust. 12 o podstawie opodatkowania przy świadczeniu usług nieodpłatnych.
W ocenie Gminy, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, należy bowiem powiedzieć, że refakturowanie mediów będzie usługą odrębną od nieodpłatnego użyczenia lub użytkowania. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami użyczenia i użytkowania biorący w użyczenie (użytkowanie) zobowiązany jest do ponosić wszelkie koszty związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości. Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT obowiązuje do 31 grudnia 2013 r., od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązywał będzie art. 29a, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1), podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 1 pkt 24 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 353).
W ocenie Gminy, od dnia 1 stycznia 2014 r. ponieważ podstawę opodatkowania będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę (bez kwoty podatku), którą dokonujący dostawy lub usługi otrzymał lub ma otrzymać m.in. od osoby trzeciej, przepis art. 30 ust. 3 stał się zbędny.
Powiedzieć należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienia, że media są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu, wówczas należności z tytułu dostawy mediów należy rozliczać odrębnie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10, opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Powyższe potwierdza również uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2013 r. III SA/Gl 1333/12, zgodnie z którym „w związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z biorącymi w używanie przewidują odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu, nie są czynszem – wbrew temu, co stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji – zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy (por. także por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10). Dlatego brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów biorącym w używanie lokali jako odrębnego od użyczenia świadczenia. Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb biorących w używanie lokali, powinien być zatem refakturowany na nich ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT w tym także co do stawek podatkowych. Podstawą refakturowania świadczeń dodatkowych (tj.: dostawy wody i odbioru ścieków, dostawy gazu, energii elektrycznej) jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dostarczania tych towarów i usług do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw. Zauważyć w tym miejscu należy, że biorąc pod uwagę art. 28 Dyrektywy 112 dodano z dniem 1 grudnia 2008 r. do art. 30 ustęp 3 (art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1 320), który brzmi: „W przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku”. Pomijając kwestie związane z samą implementacją, dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że w ten sposób została wprowadzona do tej ustawy kwestia refakturowania, wywiedziona z art. 28 Dyrektywy 112 jak i art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, jak i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmująca, że podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.
Mając na uwadze powyższe, jeżeli w nieodpłatnych umowach użyczenia i użytkowania zawarto postanowienia o obciążaniu biorących do użytkowania lub użyczenia opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami), wówczas dochodzi do refakturowania przez Gminę mediów przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla danych mediów.
Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 10 stycznia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-922/13-3/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
Pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) Gmina reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-922/13-3/MK.
W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 27 lutego 2014 r. nr ILPP1/443/W-16/14-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.
W związku z powyższym, Gmina reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła w dniu 2 kwietnia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 987/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 987/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jest prawidłowe.
W tym miejscu wskazać należy, że art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) uchylono wraz z dniem 1 stycznia 2014 r. – art. 29 ustawy.
Jednocześnie pkt 24 cytowanego wyżej przepisu dodano (po uchylonym art. 29 ustawy) art. 29a ustawy podatku od towarów i usług, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.
I tak, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – a więc statutowych zadań jednostki samorządu terytorialnego – Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy w powyższym zakresie. W szczególności:
Gmina oddaje nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Podstawą takiej czynności jest art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym).
Przedstawione powyżej (pkt od 1 do 3) sytuacje mają miejsce wtedy, gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy. Ponadto – jak wskazuje Wnioskodawca – oddanie przez Gminę nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie w opisanych okolicznościach jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany wskazał także, że możliwość nieodpłatnego użyczenia nieruchomości Gminy dla organizacji pożytku publicznego wynika z przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższe wiąże się z faktem, że organizacje pożytku publicznego pełnią szczególną rolę, a organy samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonywać swoje zadania publiczne we współpracy z nimi. Ponieważ organizacje te wykonują zadania z zakresu sfery zadań publicznych uzasadnionym jest, aby mogły korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. Takie nieodpłatne użyczenie jest zadaniem gminy z zakresu gospodarowania nieruchomościami.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji zawarcia przez Gminę nieodpłatnych umów użyczenia oraz użytkowania nieruchomości (pkt I i II), przewidujących obciążanie biorących do użyczenia i użytkowania opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami), prawidłowym jest refakturowanie mediów przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów...
Z kolei użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.). Użytkowaniem mogą być obciążone:
Analizując powyższe zagadnienie Sąd wskazał jednocześnie, że pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (teza 30).
W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).
Ponadto Sąd argumentuje, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. Trybunał przypominając, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (teza 29), wskazał również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (teza 30). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego - wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, teza 17, por. też wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd (teza 25).
Z tak sformułowanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na kilka aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Pierwszy z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależne usługi. Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych. W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Trybunał zastrzegł jednak, że nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44). Na zafakturowanie usług (sprzątania budynku) oddzielnie od czynszu najmu, przez co świadczenia mogły być rozdzielone, zwrócił uwagę Trybunał także w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Telimer Property sro (teza 23 i 24).
Jeszcze inną cechą świadczenia jest tożsamość podmiotowa, tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika.
Nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (por. tezy od 39 do 45).
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy biorącego do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania czym innym byłaby dla niego zapłata za czynsz (gdyby zobowiązany był do jej uiszczenia), a czym innym są koszty dostawy mediów i innych świadczeń. Brak jest też tożsamości podmiotowej po stronie dającego do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, ponieważ dostawy towarów i świadczenia usług (media) dokonują inne podmioty niż Gmina. W umowach odrębnie uregulowano nieodpłatne oddanie do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) oraz zasady obciążania podmiotu kosztami eksploatacyjnymi. W świetle wyroku w sprawie C-42/14 należy wskazać, że biorący do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń. Nie ma przy tym znaczenia dla wskazanej oceny wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2014 r. nowej podstawy opodatkowania zawartej w art. 29a ustawy.
Zatem odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów podmiotom, którym nieodpłatne oddano do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.
Podsumowując, w sytuacji zawarcia przez Gminę umów nazwanych, tj. użyczenia oraz użytkowania nieruchomości, przewidujących obciążanie biorących do użyczenia i użytkowania opłatami z tytułu mediów, prawidłowym jest – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – do „refakturowanych” mediów zastosowanie stawki podatku VAT właściwej dla danego rodzaju mediów.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stawek podatku VAT dla mediów w obiektach objętych użytkowaniem lub użyczeniem w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r.
Natomiast kwestia stawek podatku VAT dla mediów w obiektach objętych użytkowaniem lub użyczeniem w stanie faktycznym sprawy, została załatwiona w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-922/13/15-S/MK z dnia 17 grudnia 2015 r.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. na dzień 10 stycznia 2014 r.
IPTPP2/4512-576/15-2/JSz | Interpretacja indywidualna
IBPP2/4512-473/15/AB | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-922/13/15-S/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek od towarów i usług > ILPP1/443-922/13/15-S1/MK

References: art. 14
 art. 7
 art. 54
 art. 13
 art. 13
 art. 24
 art. 13
 art. 3
 art. 4
 art. 5
 art. 4
 art. 3
 art. 1
 art. 710
 art. 713
 art. 252
 art. 260
 art. 8
 art. 8
 art. 30
 art. 29
 art. 8
 art. 8
 art. 29
 art. 8
 art. 30
 art. 30
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 15
 art. 30
 FSK 
 art. 29
 art. 30
 art. 8
 art. 30
 FSK 
 art. 8
 art. 28
 art. 30
 art. 28
 art. 6
 art. 1
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 7
 art. 54
 art. 2
 art. 2
 art. 29