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Timestamp: 2019-12-06 02:38:16+00:00

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BFH Beschluss vom 03.03.2010 - I R 31/09 (veröffentlicht am 07.04.2010) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Beschluss vom 03.03.2010 - I R 31/09 (veröffentlicht am 07.04.2010)
EStG 1997 § 6a Abs. 1 Nr. 2
Hessisches FG (Urteil vom 18.02.2009; Aktenzeichen 4 K 1243/07; EFG 2009, 1405)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Anteile in den Streitjahren 2001 bis 2004 von einer KG gehalten wurden. Gesellschafter der KG waren DJ, dessen Ehefrau HJ sowie sein Sohn JJ. Bis zum 23. Dezember 2002 war DJ Komplementär, seitdem war die Klägerin Komplementärin der KG. Alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin waren in den Streitjahren DJ sowie JJ.
In der Gesellschafterversammlung vom 12. Dezember 1997 beschloss die Klägerin, beiden Geschäftsführern eine 6 %ige Tantieme auf das in der Bilanz per 31. Dezember 1998 ausgewiesene Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor Steuern auszuschütten. Wegen der vertragsgemäß bestimmten Beendigung der Tätigkeit von DJ als Geschäftsführer zum Ende des Jahres 1998 erfolgte die Tantiemezahlung an diesen nur einmalig, an JJ hingegen auch darüber hinaus.
Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben, soweit die Einbeziehung erfolgsabhängiger Vergütungen in die Bemessungsgrundlage zugesagter Pensionen auf Basis von § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 abgelehnt wird.
1. Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1999/2002--, § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 1999/2002) darf eine Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Dem FA und dem FG ist darin beizupflichten, dass es sich bei den im Streitfall als Gehaltsbestandteil vereinbarten Gewinntantiemen um solche gewinnabhängigen Bezüge handelt. Denn "künftige" gewinnabhängige Bezüge i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 sind solche, welche nach Erteilung der Pensionszusage, nicht aber solche Bezüge, welche nach dem jeweiligen Bilanzstichtag entstehen.
a) Das ergibt sich bereits aus dem Normwortlaut: Das Gesetz verknüpft das steuerliche Passivierungsverbot für eine Pensionsverpflichtung in § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 mit einer "doppelten Abhängigkeit" der versprochenen Pensionsleistungen, nämlich zum einen der Abhängigkeit der künftigen Bezüge von Gewinnen, zum anderen der Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen. Beides darf die "Pensionszusage", also die Erteilung des Versorgungsversprechens, nicht vorsehen. Mit dieser wechselseitigen Verknüpfung wird hinreichend verdeutlicht, dass die Zusage sozusagen abstrakt keine insofern "schädlichen" Bestandteile enthalten darf, was aber der Fall wäre, wenn die Einschränkung "revolvierend" aufgefasst und abgeschichtet auf den jeweiligen Bilanzstichtag bezogen würde. Dass die besagten gewinnabhängigen Bezüge zu jenen Stichtagen --für die jeweils zurückliegende Zeit-- rechtlich entstanden und nicht mehr "künftig" sind, ist deswegen unbeachtlich. Entscheidend ist ihre "Künftigkeit" aus Sicht des Zusagezeitpunktes. Nur Gehaltsbestandteile, die bezogen auf diesen Zeitpunkt von bereits entstandenen Gewinnen abhängen, werden von der Vorschrift nicht erfasst (ebenso z.B. Arteaga/Veit in Korn, EStG, § 6a Rz 26; Kauffmann in Frotscher, EStG, § 6a Rz 50; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 6a Rz 84 ff.; Stuhrmann in Bordewin/ Brandt, EStG, § 6a Rz 75; ggf. anders Weiland in Lademann, EStG, § 6a Rz 68 a.E.; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6a EStG Rz 30; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR A Rz 391; offen Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6a Rz 39).
b) Allein dieses Auslegungsverständnis deckt sich letztlich mit den Normzusammenhängen des § 6a Abs. 1 EStG 1997/2002. § 6a Abs. 1 EStG 1997/2002 enthält mit dem Rechtsanspruchserfordernis in Nr. 1 und dem Schriftlichkeitserfordernis in Nr. 3 ebenso wie mit dem ebenfalls in Nr. 2 bestimmten Verbot von Widerrufsvorbehalten sämtlich Voraussetzungen, welche die Bildung einer Pensionsrückstellung sowohl konditional ("wenn") als auch umfänglich ("soweit") ausschließen, sofern sie dem erteilten Pensionsversprechen anhaften bzw. fehlen. Hier wie dort wird auf die Zusageerteilung abgestellt. Das bestätigt es, dass § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 nicht anders und insbesondere das einschränkende "soweit" im Eingangshalbsatz der Vorschrift hier nicht als ein zeitliches "sobald" verstanden werden kann.
c) Das bestätigen überdies die von der Vorinstanz aufgeführten regelungshistorischen und regelungsteleologischen Aspekte:
Mit der Vorschrift hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 1997 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523) auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. November 1995 IV R 2/93 (BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589) reagiert, wonach (bis zum Jahr 1996) variable Vergütungsbestandteile, wie z.B. eine Gewinntantieme, grundsätzlich bei der Feststellung der erreichbaren Pensionsleistungen und entsprechend bei der Rückstellung zu berücksichtigen waren; ausschlaggebend und maßgeblich sollten die Verhältnisse am Bilanzstichtag sein. Der Gesetzgeber erkannte darin unerwünschte Gestaltungsmöglichkeiten, namentlich dadurch, dass die Unternehmen ihre Pensionsverpflichtungen so gestalten, dass sich einerseits deren volle Ausfinanzierung in den Gewinnjahren ergibt, und andererseits bereits gebildete Pensionsrückstellungen in Verlustjahren gewinnerhöhend aufgelöst werden könnten. Die Pensionsrückstellungen hätten so gesehen die Funktion eines "Gewinnspeichers" übernehmen können, der in ertragreichen Jahren eine Besteuerung von erwirtschaftetem Gewinn verhinderte, um in ertragsschwachen Jahren zur Finanzierung herangezogen zu werden (vgl. BTDrucks 13/5359, S. 118; BTDrucks 13/5952, S. 45). Des Weiteren sah der Gesetzgeber einen Widerspruch zu dem bilanzsteuerlichen Begriff der wirtschaftlichen Verursachung. Die wirtschaftliche Verursachung für den Teil der Pensionsleistungen, die auf künftigen freiwilligen gewinnabhängigen Zahlungen eines Steuerpflichtigen beruhten, seien wirtschaftlich durch die künftige tatsächliche Entscheidung zur Zahlung der Gewinnbeteiligung verursacht, nicht aber allein durch die in der Vergangenheit erteilte Pensionszusage, da die Höhe der künftigen Pensionsleistungen eindeutig auch von der zukünftigen Entscheidung über die Zahlung der Gewinnbeteiligung abhänge (BTDrucks 13/5359, S. 118). Zweck der Neuregelung war es vor diesem Hintergrund, künftige gewinnabhängige Gehaltsbestandteile von der steuerlichen Anerkennung auszuschließen, um insbesondere ein gewinnabsaugendes Schwanken der Pensionsrückstellung zu verhindern.
Sollte der Gesetzgeber gleichwohl eine insoweit abgeschwächte Regelungsreichweite beabsichtigt haben, wäre eine solche Absicht jedenfalls nicht klar zum Ausdruck gekommen. Das gilt gleichermaßen für die von der Klägerin angemahnte Einschränkung, der Begriff "gewinnabhängige Bezüge" sei auf freiwillige Leistungen zu beschränken, da solche freiwilligen Auszahlungen dem BFH-Urteil in BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589 zugrunde gelegen hätten. Ausschlaggebend ist allein, dass das Gesetz einen derartigen Vorbehalt nicht aufgreift.
2. Der Senat sieht davon ab, das angefochtene Urteil des FG aus revisionsrechtlicher Sicht auf weitere Gesichtspunkte hin zu überprüfen. Das betrifft insbesondere die als vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999/2002 hinzugerechneten Beträge. Das FG hat die geänderten Steuerbescheide auch in dieser Frage bestätigt. Die Klägerin hat ihren Revisionsantrag auf diese Frage ausdrücklich nicht erstreckt und das angefochtene Urteil insoweit akzeptiert. Der Senat sieht keinen Anlass, an der Richtigkeit der Vorentscheidung auch in diesem Punkt zu zweifeln.
Haufe-Index 2314585
BFH/NV 2010, 1020
BStBl II 2013, 781
BFHE 2010, 495
BFHE 228, 495
BB 2010, 1015
BB 2011, 811
DB 2010, 757
DStR 2010, 691
HFR 2010, 577

References: § 6
 § 6
 § 6
 § 8
 § 7
 § 6
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