Source: https://www.skatteverket.se/funktioner/rattsinformation/arkivforrattsligvagledning/arkiv/rattsfall/aldre/ar/2004/04/protokoll200406.4.18e1b10334ebe8bc80003399.html
Timestamp: 2020-01-21 04:56:06+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallsprotokoll nr. 6/04 | Skatteverket
» protokoll200406
Skatteverkets rättsfallsprotokoll 6/04
RR:s dom den 17 december 2003, mål nr 4014-2003 Väsentlig anknytning. Förvärv av ytterligare en skogsfastighet har inte ansetts medföra väsentlig anknytning till Sverige
RR:s dom den 20 februari 2004, mål nr. 3052-2003 Energi- och koldioxidskatt. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked vilket innebär att bolaget har rätt att i enlighet med 7 kap. 1 § första stycket 4 jämfört med 6 a kap. 1 § 9 lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, göra avdrag för energi- och koldioxidskatt på den gasol som förbrukats vid förbränning av processvatten i brännugnen
RR:s dom den 19 december 2003, mål nr 470—471-2002 Mervärdesskatt på växlingsvinster. Beräkning av beskattningsunderlaget ska, då vederlaget omräknas från utländsk valuta (norska kronor) varvid växlingsvinster kan uppstå, ske med hjälp av noteringar från affärsbankernas och Stockholmsbörsen AB:s valutamarknad
RR:s dom den 28 januari 2004, mål nr 2979-02 Avdrag för ingående mervärdesskatt. Ej avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till ett bolags förvärv avs. allmänna omkostnader - men inte heller uttagsbeskattning då denna senare fråga inte belysts i Skatterättsnämnden
KR:s i Stockholm dom den 27 februari 2004 mål nr 958-02 Retroaktiv företagsombildning. KR har accepterat så kallad retroaktiv ombildning trots att denna innebär att beskattningen av resultatet från verksamheten i den enskilda firman senareläggs två år och aktiebolagets räkenskapsår i praktiken kommer att omfatta 28 månaders verksamhet
KR:s i Göteborg dom den 18 februari 2004, mål nr 3385—3386-03 Utomståenderegeln. Särskilda skäl har ansett föreligga att tillämpa 3 § 12 b mom. SIL då ägarförhållandena i ett fåmansföretag var sådana att uttag i form av utdelning inte motverkas av att utomstående äger del i företaget
SRN:s förhandsbesked den 30 december 2003 Förmögenhetsvärde på andel i onoterad värdepappersfond. Andelar i en fond kan inte anses marknadsnoterade om försäljning och inlösen bara sker var tredje månad och kurserna inte är allmänt tillgängliga. Skuld på grund av lån av förmögenhetsskattefria aktier är inte avdragsgill vid förmögenhetsberäkningen. Huvudregeln i 9 § SFL ska inte tillämpas som en takregel för beräkning enligt specialregeln i 14 § SFL
SRN:s förhandsbesked den 2 mars 2004 Avdrag för arbetsgivares kostnad för pensionsutfästelse avseende styrelsens ordförande och för ordförandens eget pensionssparande - inkomst av anställning eller av uppdrag. Ersättning till styrelsens ordförande har inte ansetts vara anställningsinkomst och kostnad för pensionsutfästelse av det utbetalande företaget har inte ansetts avdragsgill. Ordförandens egen pensionsförsäkringspremie har inte ansetts avdragsgill enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL
SRN:s förhandsbesked den 10 februari 2004 Kommanditbolags betalningar till ett delägarbolag. Skatterättsnämnden har bedömt att förvaltningsarvoden och andra betalningar som ett kommanditbolag avser utge som ersättningar till ett delägarbolag inte utgör omsättning av tjänster i mervärdesskattehänseende
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 16 mars 2004.
RR:s dom den 17 december 2003, mål nr 4014-2003
Väsentlig anknytning till Sverige föreligger inte för en svensk medborgare som sedan mer än 20 år är bosatt utomlands och som sedan år 1996 innehar en privatbostadsfastighet med angränsande jordbruksfastighet för fritidsändamål om han i samma kommun förvärvar ytterligare en jordbruksfastighet för fritidsändamål.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 24 juni 2003 har refererats i rättfallsprotokoll 29/03.
Riksskatteverket överklagade skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att han skulle få väsentlig anknytning till Sverige om han förvärvade ytterligare en jordbruksfastighet.
RR:s dom den 20 februari 2004, mål nr. 3052-2003
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked vilket innebär att bolaget har rätt att i enlighet med 7 kap. 1 § första stycket 4 jämfört med 6 a kap. 1 § 9 lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, göra avdrag för energi- och koldioxidskatt på den gasol som förbrukats vid förbränning av processvatten i brännugnen.
Punktskatt – energi- och koldioxidskatt, redovisningsperioder under tiden 1 december 2002 – 30 november 2005.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 5 maj 2003 har refererats i rättsfallsprotokoll 17/03.
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten med ändring av beskedet ska förklara att bolaget under de angivna förutsättningarna inte har rätt att i enlighet med 7 kap. 1 § första stycket 4 jämfört med 6 a kap. 1 § 9 LSE göra avdrag för energi- och koldioxidskatt på den gasol som förbrukats vid förbränning av processvatten i förbränningsugnen.
Under ”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE” anges följande.
”Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden”.
RR:s dom den 19 december 2003, mål nr 470—471-2002
Mervärdesskatt på växlingsvinster
Beräkning av beskattningsunderlaget ska, då vederlaget omräknas från utländsk valuta (norska kronor) varvid växlingsvinster kan uppstå, ske med hjälp av noteringar från affärsbankernas och Stockholmsbörsen AB:s valutamarknad
Mervärdesskatt; redovisningsperioderna april 1996, april 1997.
Bolaget bedrev under de aktuella redovisningsperioderna detaljhandel med dagligvaror och livsmedel genom två butiker i X-stad. En stor del av bolagets kunder kom från Norge. För en del av varuförsäljningen togs därför betalningen emot i norsk valuta, som vid försäljningstillfället omräknades till svenska kronor efter en särskild kundkurs. Denna bestämdes dagligen av bolaget med ledning av den aktuella växlingskursen i bank. Tillämpliga kundkurser låg i regel under bankens köpkurs för norska kronor den aktuella dagen. Bolaget växlade sedan in den norska valutan i samband med insättning av dagskassorna i bank varvid växlingsvinster uppkom. Till en del berodde dessa vinster på att bolaget hade förhandlat fram en bättre växlingskurs gentemot banken än denna tillämpade mot andra kunder. Den del av växelkursvinsten som uppstod till följd av skillnaden mellan kundkursen och bankens normalt tillämpade växlingskurs hänfördes till beskattningsunderlaget för de sålda varorna. Den återstående delen av växelkursvinsten uppkom till följd av den framförhandlade bättre växelkursen och uppgick till 75 öre per etthundra norska kronor (den s.k. 75-öringen). Bolaget redovisade den delen av vinsten som en finansiell intäkt som inte räknades in i beskattningsunderlaget.
Genom omprövningsbeslut beslutade Skattemyndigheten att påföra bolaget utgående mervärdesskatt med ytterligare 52 851 kr för april 1996 och med 68 004 kr för april 1997. Som motivering för beslutet angavs att växelkursvinsterna i sin helhet uppkommit genom bolagets försäljning och därför skulle inräknas i beskattningsunderlaget för de sålda varorna.
Sedan bolaget överklagat skattemyndighetens beslut biföll länsrätten bolagets talan och satte ned den utgående skatten med förenämnda belopp. Kammarrätten avslog i det nu överklagade avgörandet skattemyndighetens överklagande av länsrättens dom.
Riksskatteverket (RSV) yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att beskattningsunderlaget bestämdes i enlighet med skattemyndighetens beslut.
RSV anförde därefter bl.a. följande. Den som handlat varor i bolagets butik och betalt med norsk valuta kan inte anses ha ingått något avtal om en finansiell tjänst (valutatransaktion) utan den ersättningen har endast avsett ett pris för varorna. I detta pris kan förvisso sägas ingå en ersättning som bolaget betingat sig för att ta emot vederlag i norsk valuta (jfr. RÅ 1986 ref. 45). En sådan ersättning får emellertid anses utgöra ett pristillägg som ingår i ersättningen för varan varför hela det betalade beloppet ska medräknas när beskattningsunderlaget för mervärdesskatt bestäms. Även med hänsyn till EG-domstolens rättspraxis – att beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt erhållits i varje konkret fall – ska 75-öringen ingå i beskattningsunderlaget (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-404/99, Kommissionen mot Frankrike, REG 2001 s. I-2667, p. 38). –Om Regeringsrätten finner att bolagets avtal med kunder som köpt varor med norsk valuta innefattat ett avtal om en finansiell tjänst får bolagets verksamhet i denna del anses undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML (jfr. EG-domstolens dom i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter, REG 1997 s. I-3017), förutsatt att försäljningen av varorna respektive de finansiella tjänsterna utgör från varandra klart åtskilda prestationer. RSV anser att bolagets tillhandahållande av varor och finansiella tjänster i en sådan situation inte varit klart åtskilda från varandra. Vidare gäller att även om tillhandahållandet av ifrågavarande finansiella tjänst kunnat skiljas från leveransen av varor skulle denna tjänst vara av underordnad betydelse i förhållande till den huvudsakliga transaktionen varuförsäljning (jfr. EG-domstolens dom i mål C-34/99, Primback, REG 2001 s. I-3833). Med hänsyn till det sagda ska hela vederlaget medräknas när beskattningsunderlaget bestäms. Det är mycket vanligt att företagare i bl.a. X-stad erhåller en bättre köpkurs för norsk valuta av sin bank än den kurs som företagarens bank normalt tillämpar. Att bolaget erhållit en bättre köpkurs än bankens vanliga är således helt i enlighet med vad som allmänt gäller för företagare verksamma i X-stad. Det torde inte vara riktigt att beräkna beskattningsunderlaget utifrån den officiella växlingskursen när denna inte tillämpas mot företagare. I stället bör beskattningsunderlaget beräknas utifrån faktiskt tillämpad köpkurs.
Bolaget ansåg att överklagandet skulle avslås och begärde ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för sina kostnader i Regeringsrätten med X kr, inklusive mervärdesskatt.
Bolaget anförde bl.a. följande. Frågan i målet gäller hur beskattningsunderlaget ska beräknas. Enligt bolagets uppfattning är den särskilt förmånliga växlingskurs som bolaget får i sin bank och som innebär att det får, utöver den av banken normalt tillämpade växelkursen, 75 öre per etthundra norska kronor som bolaget växlar in en sådan finansiell intäkt som inte ingår i beskattningsunderlaget. 75-öringen ingår inte i det vederlag som lämnas från kunden till bolaget utan är i stället en intäkt i bolagets finansiella hantering. Värderingen av vederlaget ska ske till vad som kan betecknas som ett allmänt marknadspris. I detta fall uppgår beskattningsunderlaget till den dagskurs som officiellt tillämpas för norska kontanter. Vad som ingår i beskattningsunderlaget kan delas upp i två underfrågor. Den första frågan är om en vara eller tjänst kan anses ingå i beskattningsunderlaget för en annan, huvudsaklig vara eller tjänst i och med att den förstnämnda varan eller tjänsten tillhandahålls som ett underordnat led i tillhandahållandet av den huvudsakliga varan eller tjänsten. I Sverige brukar den princip som kommit till uttryck i EG-domstolens domar i mål C-349/96, Card Protection Plan (REG 1999 s. I-973), och i mål C-404/99, Kommissionen mot Frankrike (REG 2001 s. I-2667), benämnas huvudsaklighetsprincipen. Bolaget har tillämpat denna princip på den del av växelkursen som utgör skillnaden mellan bolagets kurs och den officiella växlingskursen. Bolaget anser emellertid att principen inte är tillämplig på den s.k. 75-öringen. Den andra frågan går ut på att avgöra vad som faktiskt ingår i avtalet mellan bolaget och kunden. Då bolaget säljer varor till kunder mot norska kronor sluter det också implicit ett växlingsavtal med kunden om att tillämpa den egna växelkursen, som är lägre än den officiella. Denna finansiella tjänst tar bolaget betalt för genom att tillämpad växelkurs är lägre än den som bankerna tillämpar gentemot sina kunder. Mellanskillnaden utgör beskattningsunderlag enligt praxis (RÅ 1986 ref. 45). Denna princip har också tillämpats av bolaget. Frågan är om 75-öringen ingår i bolagets avtal med kunden eller ej. Den princip som ska tillämpas är att beskattningsunderlaget ska baseras på det pris som kunden faktiskt betalar. Om bolaget på grund av bankkontakter kan få en bättre växelkurs än andra bankkunder påverkar det inte underlaget för mervärdesskatt, eftersom det inte finns ett tillräckligt samband mellan den skattepliktiga omsättningen och den växlingstransaktion som banken genomför.
Med anledning av bolagets yttrande anförde RSV bl.a. följande. Med hela vederlaget får förstås det belopp som bolaget, efter inväxling i bank, faktiskt har erhållit. EG-domstolen har vid upprepade tillfällen fastslagit att det är det subjektiva värdet, dvs. vad som uppbärs i varje konkret fall, och inte ett uppskattat värde som ska ligga till grund för beskattningen. Bolagets synsätt innebär däremot att beskattningen ska utgå från ett fingerat värde, nämligen en beräkning av beskattningsunderlaget med ledning av den kurs som banker i X-stad vanligen tillämpar när t.ex. en privatperson växlar in norska sedlar i banken. Det är således en kurs som överhuvudtaget inte används vid bolagets transaktioner. RSV kan inte finna något stöd för att ett sådant konstruerat beskattningsunderlag skulle vara möjligt enligt EG-rätten.
”Under målets handläggning i Regeringsrätten uppkom frågan om tillämpningen av artikel 11 C.2 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Där anges att då uppgifter till ledning för bestämning av skatteunderlaget uttrycks i en annan valuta än den medlemsstats där bestämningen sker tillämplig valutakurs skall vara den senaste säljkurs som vid den tidpunkt då skatten kan tas ut har registrerats på den eller de mest representativa valutamarknaderna i medlemsstaten i fråga. Med anledning härav beslutade Regeringsrätten i protokoll den 1 september 2003 att bereda parterna tillfälle att yttra sig i frågan”.
RSV yttrade att verket anser att bestämmelsen inte är tillämplig vid bestämning av bolagets beskattningsunderlag och anförde till stöd för detta bl.a. följande. Bestämmelsen infördes i sjätte mervärdesskattedirektivet i samband med genomförandet av den inre marknaden och synes närmast ha varit föranledd av att föreskrifterna om gemenskapsinterna förvärv tillkom. Ordalydelsen får emellertid anses ha kommit att utformas så vitt att det inte kan uteslutas att bestämmelsen skulle kunna åberopas i andra situationer än vid gemenskapsinterna förvärv. Den verksamhet som är föremål för prövning i målet avser helt interna omsättningar. Försäljningen sker i svenska kronor och företagets redovisning och fakturering sker också i svenska kronor. Det finns då med direktivets ordval inga ”uppgifter till ledning för bestämning av beskattningsunderlaget” som uttrycks i norsk valuta och därför behöver räknas om till svensk valuta.
Inte heller bolaget ansåg att bestämmelsen är tillämplig eftersom det har uttryckt sina priser i svensk valuta. Enligt bolagets uppfattning hade bestämmelsen kunnat vara tillämplig om priserna varit bestämda såväl i svenska som norska kronor.
”Bolaget har sålt varor och av vissa kunder fått betalt i norsk valuta. Gentemot den kund som vill betala varor i norsk valuta bestämmer bolaget självt den kurs som skall användas (kundkursen). Vid inväxlingen av valutan i bank används en särskild, av bolaget och banken framförhandlad kurs. Denna kurs är förmånligare för bolaget än den växlingskurs som banken officiellt tillämpar mot sina kunder. Den av banken officiellt tillämpade växlingskursen ligger värdemässigt mellan kundkursen och den framförhandlade kursen.
I bolagets bokföring har transaktionerna redovisats så att varuförsäljningen förts till två olika konton beroende på vilken mervärdesskattesats som gäller för de omsatta varorna. På dessa konton har försäljningen tagits upp till ett belopp som bl.a. grundas på omräkning av norsk valuta med den av banken officiellt använda växlingskursen. På ytterligare ett annat konto har bolaget redovisat den kursvinst som kommer fram vid användning av den framförhandlade kursen. På detta konto redovisas således skillnaden i svenska kronor räknat mellan värdet av den norska valutan beräknad med den framförhandlade kursen respektive bankens officiella kurs, den s.k. 75-öringen. Denna skillnad uppgår för redovisningsperioden april 1996 till 52 851 kr och för redovisningsperioden april 1997 till 68 004 kr. Mellan parterna råder enighet om beloppens storlek och tillvägagångssättet för att räkna fram dem. Parterna är däremot oeniga i frågan om denna skillnad skall ingå i beskattningsunderlaget eller ej.
Av 7 kap. 3 och 3 a §§ ML, i den lydelse som gäller för i målet aktuella redovisningsperioder, följer att beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag bestäms med utgångspunkt i ersättningen, varmed skall förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta.
De svenska bestämmelserna skall tolkas i ljuset av artikel 11 A.1 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet där det föreskrivs att beskattningsunderlaget skall vara allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.
Beskattningsunderlaget skall bestämmas utifrån de omständigheter som råder vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (se EG-domstolens dom i mål C-281/91, Muys’ en de Winter’s Bouw– en Aannemingsbedrijf, REG 1993 s. I-5405, p.16). Enligt huvudregeln i 1 kap. 3 § första stycket ML inträder skattskyldigheten att betala skatt vid omsättning när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits. I förevarande fall inträder alltså skattskyldigheten när varorna tas emot av kunden i butiken och betalning erläggs.
Bolagets försäljning av varor till kunder mot betalning i norsk valuta innebär att säljaren och köparen, oavsett vilken växelkurs som tillämpas, avtalat att betalningen utgör full ersättning för de levererade varorna. Bolaget eller kunden kan varken uttryckligen eller underförstått anses ha ingått något avtal om att bolaget skall växla den mottagna norska valutan till svenska kronor. Det är alltså dem emellan fråga om en enda transaktion, nämligen omsättning av varor.
Varornas pris anges i butiken och registreras vid köp i bolagets kassaapparater i svenska kronor. Om kunden vill betala i norsk valuta får antas att bolaget omedelbart kan räkna om det belopp som kunden skall betala till norsk valuta. Som ovan nämnts utgör den betalning i norsk valuta som kunden därvid lämnar till bolaget full ersättning för de köpta varorna. Det är därmed denna ersättning i norsk valuta som skall ligga till grund för bestämningen av beskattningsunderlaget.
Eftersom redovisning av mervärdesskatt skall ske i svenska kronor kan den mottagna norska valutan först efter omräkning till svenska kronor läggas till grund för bestämmande av beskattningsunderlaget. ML innehåller inga bestämmelser om hur denna omräkning skall göras, dvs. vilket värde som därvid skall åsättas den norska valutan.
I avsaknad av omräkningsbestämmelse i ML får ledning sökas i artikel 11 C.2 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt den bestämmelsen skall tillämplig valutakurs vara den senaste säljkurs som vid den tidpunkt då skatten skall tas ut har registrerats på den eller de mest representativa valutamarknaderna i medlemsstaten i fråga. I Sverige finns endast en valutamarknad som kan anses representativ, nämligen den på vilken kurserna bestäms genom affärsbankerna och Stockholmsbörsen AB och som ligger till grund för bl.a. Riksbankens och massmedias valutanoteringar. Att lokala valutamarknader skulle kunna finnas t.ex. i vissa gränsområden mellan Sverige och Norge får anses sakna betydelse i sammanhanget eftersom de inte kan anses representativa i den mening som direktivet avser.
Av artikel 10.2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet följer att tidpunkten för uttag av skatt i förevarande fall – när betalning tas emot för varorna i samband med omsättningen – sammanfaller med tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Med hänsyn till vad som nu redovisats bör enligt Regeringsrättens mening bestämningen av beskattningsunderlaget i ett fall som det nu aktuella ske med hjälp av den på ovan angivna sätt framräknade och dagligen publicerade säljkursen för norska kronor.
Beräkningen av beskattningsunderlaget skall således ske så att den norska valuta som bolaget erhåller på grund av sin varuförsäljning varje dag skall räknas om med den på ovan nämnda sätt bestämda säljkursen för norska kronor. Under helgdagar och andra dagar för vilka valutanoteringar saknas bör den senast noterade säljkursen användas. Den växlingsvinst som bolaget därutöver kan erhålla som en skillnad mellan den säljkurs som skall tillämpas vid bestämningen av beskattningsunderlaget och den gentemot banken framförhandlade kursen saknar således direkt samband med omsättningen av varor och får anses utgöra en sådan finansiell intäkt som inte skall inräknas i beskattningsunderlaget.
Utredningen i målet ger inte ett säkert besked om vilken växlingskurs som har använts av bolaget vid beräkningen av beskattningsunderlaget. Någon utredning i frågan har inte heller presterats av RSV. Det är därför inte möjligt för Regeringsrätten att bedöma om beskattningsunderlaget blivit för lågt beräknat och, om så är fallet, bestämma det belopp med vilket skatten borde höjas. RSV:s överklagande kan därför inte bifallas”.
RR:s dom den 28 januari 2004, mål nr 2979-02
Ej avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till ett bolags förvärv avs. allmänna omkostnader - men inte heller uttagsbeskattning då denna senare fråga inte belysts i Skatterättsnämnden
Förhandsbesked angående mervärdesskatt; redovisningsperioder 1 juli 2001 – 30 juni 2004
Beträffande omständigheterna i målet hänvisar Skatteverket till referatet av Skatterättsnämndens förhandsbesked, se rättsfallsprotokoll nr 10/02 .
Bolaget yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att bolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, hänförlig till förvärv avseende allmänna omkostnader, inte begränsas på grund av att bolaget erhåller icke mervärdesskattepliktiga förvaltningsarvoden från ett kommanditbolag.
Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. De förvaltningsarvoden som bolaget erhåller från kommanditbolaget utgör skattefria transfereringar. Förvaltningsarvoden utgör, liksom aktieutdelningar, transfereringar som faller utanför mervärdesskattens område. Med ledning av EG-domstolens praxis ska således förvaltningsarvoden, om de är att hänföra till bolagets ägarroll i kommanditbolaget och inte utgör vederlag för tjänster som bolaget tillhandahållit kommanditbolaget, inte begränsa avdragsrätten.
Skatteverket hemställde att Regeringsrätten skulle förklara att bolaget är berättigat till avdraget och anförde bl.a. följande. De kostnader som avser såväl den av bolaget bedrivna verksamheten som ägarfunktionen medför full avdragsrätt, då ett tillhandahållande utan vederlag avseende aktivitet för vilken man är slutkonsument är en omsättning. Denna omsättning ska beskattas genom uttagsbeskattning. Detta gör att hela förvärvet träffas av beskattning. Därmed saknas grund för att begränsa avdragsrätten vid dessa förvärv.
”Enligt det överklagade förhandsbeskedet, som avser redovisningsperioder under tiden den 1 juli 2001 – den 30 juni 2004, är bolaget inte berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv avseende allmänna omkostnader som avser bolagets deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget. Enligt Skatterättsnämndens lagakraftvunna förhandsbesked den 17 januari 2000 är bolaget inte skattskyldigt till mervärdesskatt för förvaltningsarvode från kommanditbolaget. Beskedet avser redovisningsperioder under tiden den 1 september 1999 – den 31 augusti 2002.
Skatteverket har i Regeringsrätten grundat sitt ställningstagande till bolagets överklagande på uppfattningen att bolaget ska uttagsbeskattas. Såvitt avser redovisningsperioder t.o.m. augusti 2002 får det tidigare förhandsbeskedet uppfattas så att någon uttagsbeskattning inte kan ske om bolaget åberopar beskedet. Vad gäller senare redovisningsperioder konstaterar Regeringsrätten att frågan om en eventuell uttagsbeskattning – och en eventuell avdragsrätt grundad på en sådan uttagsbeskattning – inte ställts i ansökningen och inte på något sätt blivit belyst i Skatterättsnämnden. Regeringsrätten finner att något förhandsbesked inte bör lämnas såvitt avser redovisningsperioder under tiden den 1 september 2002 – den 30 juni 2004 (jfr RÅ 1999 not 282).
Något hinder finns inte att pröva ansökningen såvitt avser redovisningsperioder under tiden den 1 juli 2001 – den 31 augusti 2002. Prövningen bör då grundas på utgången i det tidigare förhandsbeskedet. I likhet med Skatterättsnämnden anser Regeringsrätten att bolaget inte är berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv avseende allmänna omkostnader för bolagets deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget. Regeringsrätten, som inte går närmare in på hur begränsningen i avdragsrätten skall gå till, finner således att förhandsbeskedet skall fastställas såvitt avser nu aktuella redovisningsperioder”.
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens överklagade förhandsbesked men begränsar giltighetstiden för beskedet till att avse redovisningsperioder under tiden mellan den 1 juli 2001 – den 31 augusti 2002.
KR:s i Stockholm dom den 27 februari 2004 mål nr 958-02
KR har accepterat så kallad retroaktiv ombildning trots att denna innebär att beskattningen av resultatet från verksamheten i den enskilda firman senareläggs två år och aktiebolagets räkenskapsår i praktiken kommer att omfatta
28 månaders verksamhet.
A bedrev under 1998 konsultverksamhet genom enskild firma. Den 9 december 1998 överlät han verksamheten i den enskilda firman till sitt nybildade AB vars första räkenskapsår avslutades den 30 april 2000.
SKM beslöt att skattemässigt inte acceptera den retroaktiva ombildningen med motiveringen att den uppskjutna beskattningen får anses innebära en inte tillåten skatteförmån.
LR ansåg att ombildningen medförde en otillbörlig skatteförmån och avslog A:s överklagande.
KR har nu bedömt att omständigheterna i målet i stort är lika med dem som förekommer i RR:s båda domar från den 29 januari 2004 (mål nr 2385-01 och 3206-01), jfr rättsfallsprotokoll nr 3/04 dock med den skillnaden att överlåtelsen av verksamheten hos den enskilda firman innebär att beskattningen av denna verksamhet senareläggs två år (mot i dessa rättsfall ett år). Mot bakgrund av de bedömningar som redovisats i nämnda domar finner KR likväl inte skäl att underkänna den retroaktiva överlåtelsen. KR biföll överklagandet.
KR:s i Göteborg dom den 18 februari 2004, mål nr 3385—3386-03
Särskilda skäl har ansett föreligga att tillämpa 3 § 12 b mom. SIL då ägarförhållandena i ett fåmansföretag var sådana att uttag i form av utdelning inte motverkas av att utomstående äger del i företaget.
Inkomsttaxering 1999 och 2000
X redovisade i sin självdeklaration erhållen utdelning från Z AB i inkomstslaget tjänst. Aktierna i Z AB ägdes, direkt och indirekt, av familjerna A och B. X var medlem av familjen A. 33 procent av aktierna i Z AB ägdes av Y AB. Y AB ägdes i sin tur av två medlemmar av familjen B, varav den ena var företagsledare i Z AB. En person vardera från de båda familjerna var företagsledare i Z AB.
I begäran om omprövning yrkade X med hänvisning till utomståenderegeln att redovisad utdelning ska beskattas som inkomst av kapital.
SKM fann att särskilda skäl förelåg för att tillämpa bestämmelserna om beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst i 3 § 12 b mom. SIL.
X överklagade SKM:s beslut.
Enligt 3 § 12 e mom. första stycket SIL skall – om inte särskilda skäl föreligger – bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL inte tillämpas om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. Frågan i målet är om det föreligger sådana särskilda skäl.
Regeringsrätten har i RÅ 1999 ref. 28 funnit att det föreligger särskilda skäl att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 b mom SIL om uttag i form av utdelning inte motverkas av det förhållandet att utomstående i betydande omfattning äger del i företagen.
Aktierna i fåmansföretaget Z AB ägs – direkt och indirekt – med hälften var av familjerna A och B. 33 procent av aktierna ägs av Y AB, som i sin tur ägs av Z AB:s ena företagsledare, NN, och hans hustru. Båda företagsledarna och deras barn äger aktier i företaget. Aktierna är kvalificerade. Inga utomstående förutom Y AB äger aktier i bolaget. Ägarförhållandena får därför anses vara sådana att uttag i form av utdelning inte motverkas av det förhållandet att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget. Särskilda skäl att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL föreligger därmed.”
Kammarrätten i Göteborg har samma dag avgjort mål rörande flera av delägarna i Z AB.
SRN:s förhandsbesked den 30 december 2003
Förmögenhetsvärde på andel i onoterad värdepappersfond.
Andelar i en fond kan inte anses marknadsnoterade om försäljning och inlösen bara sker var tredje månad och kurserna inte är allmänt tillgängliga.
Skuld på grund av lån av förmögenhetsskattefria aktier är inte avdragsgill vid förmögenhetsberäkningen.
Huvudregeln i 9 § SFL ska inte tillämpas som en takregel för beräkning enligt specialregeln i 14 § SFL
Sökanden är andelsägare i en värdepappersfond. Fonden är en s.k. nationell fond.
Försäljning och inlösen av fondandelar sker regelbundet, men endast vid fastställda tillfällen med 90 dagars intervall och med publicering av kurserna med samma regelbundenhet men endast till andelsägarna.
Fondens affärer inkluderar bl.a. lån av marknadsnoterade men inte börsnoterade aktier och fonden ådrar sig då en motsvarande skuld till den som lånar ut dem.
Sökanden vill ha besked om hans andelar i fonden skall anses marknadsnoterade (fråga 1) och om så inte är fallet, hur fondens tillgångar och skulder i samband med blankningsaffärer skall behandlas vid förmögenhetstaxeringen (frågorna 2-3) och om värderingen i 9 § SFL skall tillämpas som en takregel (fråga 4).
En andel i denna värdepappersfond uppfyller inte kravet på att vara marknadsnoterad.
Definitionen av delägarrätt i 48 kap. 2 § 1 st. IL omfattar bl.a. andel i värdepappersfond. Enligt 48 kap. 5 § IL skall en delägarrätt anses marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning.
Med de förutsättningar som lämnats uppfyller inte andelarna i fonden kraven på att vara marknadsnoterade.
Skuld till följd av upplåning av marknadsnoterade aktier som inte är börsnoterade är inte avdragsgill.
Bestämmelsen i 9 § SFL är inte tillämplig.
Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall enligt 3 § 1 st. SFL som tillgång tas upp, såvitt här är ifråga, annan sådan delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § 1 st. IL än aktie om delägarrätten inte är marknadsnoterad. Fondandelarna är enligt svaret på fråga 1 att anse som sådana tillgångar. Det innebär att andelarna skall värderas enligt bestämmelserna i 9-17 §§ SFL.
Enligt 9 § SFL skall tillgång tas upp till marknadsvärdet om inte annat följer av 10-17 §§. Vidare skall enligt 14 § 1 st. SFL vid värdering av delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § 1 st. IL och som inte är marknadsnoterad beaktas tillgångar och skulder i den juridiska personen i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren.
Av det anförda följer att fondandelarna skall värderas enligt den i 14 § 1 st. SFL anvisade genomsynsprincipen, vilket innebär att fondandelsägaren skall betraktas som ägare direkt av fondens tillgångar och skulder. Det betyder också att regeln i 9 § SFL inte skall tillämpas.
De enskilda tillgångarna och skulderna i fonden skall i sin tur prövas mot bestämmelserna om skattepliktig förmögenhet i 3-5 §§ SFL. Sökandens fråga i denna del gäller bedömningen av den skuld som fonden får till en person som lånat ut marknadsnoterade men ej börsnoterade aktier till fonden för att ingå i ett blankningsförfarande där fonden vid beskattningsårets utgång kommer att ha sålt aktierna vidare mot kontant betalning.
Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall enligt 4 § 1 st. SFL alla skulder dras av från värdet av tillgångarna. Enligt 2 st. 5 i samma paragraf räknas förpliktelse vars motsvarande rättighet hos annan är av sådant slag att den är undantagen från skatteplikt dock inte som avdragsgill skuld. I 3 § SFL stadgas att endast tillgångar som anges i paragrafen tas upp. Bestämmelserna omfattar inte en fordran på grund av utlåning av marknadsnoterade men ej börsnoterade aktier (jfr 3 § 1 st. SFL).
Tillämpat på de blankningsaffärer som fonden skall företa med marknadsnoterade men inte börsnoterade aktier leder det anförda till att den fordran som föreligger mot fonden på grund av lånet av aktierna inte är av skattepliktig art (jfr prop. 1996/97:117 s. 87). Det innebär att avdragsrätt inte föreligger för sökandens skuld. Detta gäller oberoende av om fonden avyttrar aktierna vid beskattningsårets utgång eller ej.
Skatteverket delar SRN:s uppfattning och överklagar till RR för fastställelse av förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 2 mars 2004
Avdrag för arbetsgivares kostnad för pensionsutfästelse avseende styrelsens ordförande och för ordförandens eget pensionssparande - inkomst av anställning eller av uppdrag
Ersättning till styrelsens ordförande har inte ansetts vara anställningsinkomst och kostnad för pensionsutfästelse av det utbetalande företaget har inte ansetts avdragsgill. Ordförandens egen pensionsförsäkringspremie har inte ansetts avdragsgill enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL
En ekonomisk förening (EF) är moderförening i en koncern som består av olika affärsområden och dotterföretag. X är styrelseordförande i EF. Med detta ordförandeskap följer också uppdrag i vissa av dotterföretagen och styrelseuppdrag i en närstående förening, som dock inte ingår i EF-koncernen. X har efterträtts av Y på ordförandeposten.
Styrelseordförandens uppgifter består bl.a. i att han tar del i det praktiska arbetet i form av möten, upprättar brev och andra handlingar samt att besvara frågor. Ca hälften av arbetstiden i EF ägnas åt informationsmöten med medlemmar och förtroendemän. X resp. Y lägger ned ca 61 dagar per år i moderföreningen och ca 15 dagar i dotterföretagen. Därtill kommer arbete hemifrån.
Har EF rätt till avdrag enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen för att trygga utfästelse om pension för arbetande styrelseordföranden X resp. Y på grundval av den ersättning som EF betalar till styrelseordföranden?
Har X resp. Y för någon/några av sina tjänsteinkomster, förutom rätt till avdrag med 0,5 prisbasbelopp, rätt till pensionssparavdrag för eget pensionssparande med 35 % av inkomst av anställning, dock max 10 prisbasbelopp, enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL?
EF har inte rätt till avdrag enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för att trygga utfästelser om pension till X respektive Y.
X och Y har inte rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL.
Av 28 kap. 3 § IL framgår att arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare skall dras av som en kostnad om utfästelsen tryggas på de sätt som anges i bestämmelsen. Regeringsrätten fann i ett fall som gällde en person som övergick från att vara verkställande direktör i en bank och således anställd till att vara ”arbetande styrelseordförande” att personen i fråga alltjämt fick anses vara arbetstagare i bestämmelsens mening (RÅ 2001 not. 164). I sin motivering framhöll dock Regeringsrätten att styrelseledamöter, inklusive styrelsens ordförande, generellt sett måste anses som uppdragstagare.
Enligt nämndens bedömning är förhållandena i ärendet inte sådana att X och Y kan betraktas som arbetstagare. EF har därmed inte rätt till avdrag för tryggande av pensionskostnader för dem.
En skattskyldig har – utöver det belopp som anges i 59 kap. 5 § första stycket IL – enligt tredje stycket samma paragraf rätt till pensionssparavdrag med 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp, om han helt saknar pensionsrätt i anställning. Av svaret på fråga 1 följer att bestämmelsen i tredje stycket inte är tillämplig på X och Y:s ersättningar för styrelseuppdragen.”
Förhandsbeskedet överensstämmer med huvudkontorets uppfattning och har inte överklagats av Skatteverket.
SRN:s förhandsbesked den 10 februari 2004
Kommanditbolags betalningar till ett delägarbolag
Skatterättsnämnden har bedömt att förvaltningsarvoden och andra betalningar som ett kommanditbolag avser utge som ersättningar till ett delägarbolag inte utgör omsättning av tjänster i mervärdesskattehänseende
OBS! Detta förhandsbesked har upphävts genom Skatteverkets ställningstagande den 26 januari 2012, dnr 131 25199-12/111.
Kommanditbolaget X avser bedriva verksamhet med föremålet att investera i nybildade aktiebolag. Investeringarna kommer huvudsakligen att ske i s.k. innovationsbolag, dvs. bolag som bildats inom universitetsvärlden och forskningsinstitut som ett led i utvecklingen av där utarbetade innovationer och affärsidéer. Kommanditbolaget X avser att genom kapitaltillskott vid nyemissioner investera i nämnda innovationsbolag och därigenom erhålla andelar i bolagen. Verksamheten i kommanditbolaget X kommer att finansieras genom kapitaltillskott från bolagsmännen. Därvid ska komplementären Y investera motsvarande 1,5 procent av det totalt tillskjutna beloppet och de nuvarande två kommanditdelägarna kommer att tillskjuta minst 100 miljoner kr vardera. Eventuella nytillkommande investerare kommer att i egenskap av kommanditdelägare tillskjuta ytterligare ca. 100-200 miljoner kr. Komplementären Y kommer att i egenskap av komplementär ansvara för förvaltningen av kommanditbolaget X angelägenheter och fullt ut svara för kommanditbolagets förpliktelser. Komplementären Y kommer att verka för att öka värdet på de nystartade bolagen. Därefter kan kommanditbolaget X avyttra andelarna och fördela eventuella vinstmedel till bolagsmännen.
Komplementären Y kommer, som ersättning för förvaltningen av kommanditbolaget X angelägenheter, att erhålla ett skäligt förvaltningsarvode avs. komplementärens kostnader för anställdas löner, lokalhyror och andra kostnader för förvaltningen vilka kostnader kommer att bäras direkt av kommanditbolaget X. Resultatfördelningen i kommanditbolaget X kommer att ske enligt en modell som förenklat medför att bolagsmännen (delägarna) erhåller en ersättning av resultatet som motsvarar satsat kapital uppräknat med en räntefaktor. Därefter ska kommanditbolaget X resultat fördelas med 80 procent till bolagsmännen i proportion till kapitalinsatsen och 20 procent går till komplementären Y, s.k. ”carried interest”.
Fråga är därefter om de förvaltningsarvoden och de resultatanknutna betalningar som komplementären Y erhåller från kommanditbolaget X är mervärdesskattepliktiga eller inte. Sökandebolagets (kommanditbolaget X) inställning är att arvodena och betalningarna inte kan bedömas mervärdesskattepliktiga.
Skatterättsnämnden har därefter beslutat följande.
”Fråga 1 och 2
Sökandebolaget omsätter genom den omfrågade verksamheten i kommanditbolaget inte några tjänster i mervärdesskattehänseende.
Bolagets åtgärder avseende de förvaltande funktionerna i kommanditbolaget får anses omfattade av dess förvaltning av kommanditbolagets angelägenheter i egenskap av bolagsman, varför de belopp som bolaget uppbär är att anse som del i bolagets resultat och inte ersättning enligt avtal med kommanditbolaget för tillhandahållna tjänster (jfr bl.a. det i Regeringsrättens årsbok inte närmare återgivna avgörandet i mål 4453-2000 ang. samma skattskyldiga som i avgörandet RÅ 2001 ref. 60 / se detta ref. in fine / samt Skattenytt 2000 s. 608 f. och Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll nr 22/00 s. 11 och nr 31/01 s. 1)”.
Saken: Fråga om påförande av skattetillägg då företag, som enligt deklarationen haft pensionskostnader, inte tagit upp vare sig inkomsten av näringsverksamheten eller underlag för särskilt löneskatt på pensionskostnader på huvudblankettens första sida.
RR målnr: 3834-02, KRNG 3957-2001
Klagande: SKV
Lagrum: 3 kap. 1 §, 5 kap. 1 § första stycket och 4 § första stycket 1 TL
Saken: Fråga om synnerliga skäl förelegat att underlåta beskattning för förbjudet lån.
RR målnr: 402-03, 372-04, 419-04, KRNG 4694-2002, KRNG 3078-03 och KRNS 3223-03
Klagande: de skattskyldiga och SKV
Lagrum: KL 32 anv.p. 15
Saken: Fråga om förutsättningar förelegat för beskattning för förbjudet lån och, i så fall, om förutsättningar för påförande av skattetillägg förelegat mot bakgrund av de upplysningar som den skattskyldige lämnat.
RR målnr; 6889-01, KRNJ 1351-1999
Lagrum: 32 § anv.p. 15 KL och 5 kap. 1 § TL

References: § 9
 § 12
 § 9
 § 9
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
in fine