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Timestamp: 2018-09-18 15:49:58+00:00

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RV/0707-G/09-RS1 Permalink
Die entgeltliche Überlassung von Ordensangehörigen nach einem fremdüblichen Gehaltsschema an die Betriebs-GmbH begründet einen Betrieb gewerblicher Art (ähnlich VwGH 25.11.2010, 2007/15/0101, 22.12.2011, 2010/15/0192).
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., vertreten durch StB., vom 12. Juni 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes X. vom 11. Mai 2009 betreffend Körperschaftsteuer 2004-2006 sowie Festsetzung von Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer 2009 entschieden:
Seit 1. Jänner 2003 wurde das vom Berufungswerber (Bw.) geführte Krankenhaus in eine (Tochter-) GmbH eingebracht. Die bisher tätigen geistlichen Schwestern werden auf Basis eines Gestellungsvertrages im Krankenhausbetrieb beschäftigt und ein fremdüblicher, dem weltlichen Personal entsprechender Bruttolohn an den Bw. als Gestellungsentgelt ausbezahlt. In rechtlicher Hinsicht vertrat das Finanzamt die Auffassung, bei der Personalgestellung durch den als Körperschaft öffentlichen Rechts geltenden Konvent liege ein Betrieb gewerblicher Art im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes vor, wenn die Gestellung erwerbsmäßig betrieben werde. Wenn das verrechnete Entgelt einen angemessenen Gewinnaufschlag enthält, sei von einem Betrieb gewerblicher Art auszugehen, wobei die vom Bundesministerium für Finanzen verlautbarten Vergütungsssätze für die Tätigkeit von Ordensangehörigen in den ordenseigenen Betrieben als fiktive Betriebsausgaben anerkannt werden.
In seiner Berufung wandte sich der Bw. gegen die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art und den sich daraus resultierenden abgabenrechtlichen Konsequenzen. Das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art sei aufgrund nachfolgender Sachverhalte nicht gegeben:
Neben der Finanzierung der Lebenshaltungskosten der Ordensschwestern (inklusive Pflege der Schwestern im Alter) muss der Bw. aus diesen Mitteln noch teilweise die Finanzierungsaufgaben des Landes Steiermark (für die gemeinnützige Krankenanstalt) übernehmen. Die derzeitige Finanzierungsvereinbarung mit dem Land Steiermark sehe lediglich eine mit einem Absolutbetrag gedeckelte Abgangsdeckung vor. Etwaige Mehraufwendungen seien vollständig vom Konvent zu tragen. Die Investitionsfinanzierung (Neuinvestitionen) müsse - soweit nicht im Einzelfall durch Investitionszuschüsse unterstützt - sogar vollständig von ihm erfolgen.
Gemäß § 2 Abs. 1 KStG 1988 ist ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts jede Einrichtung, die
Der bw. Konvent führte bis 2003 die Krankenanstalt eigenwirtschaftlich als Betrieb gewerblicher Art. Seit 1.1.2003 wird das Krankenhaus durch eine 100% Tochter-GmbH betrieben und der Bw. hält die Gesellschaftsanteile.
Nach dem bw. Vorbringen sei der Betrieb einer Krankenanstalt ein hoheitlicher Auftrag, der durch die Umstrukturierung weggefallen ist und durch eine bloße Personalgestellung an die GmbH ersetzt wurde. Damit behauptet der Bw. inzident, die Gestellung des Ordenspersonals für Tätigkeiten in der GmbH sei in hoheitlichem Auftrag, weil die Satzungen dies vorsehen. Ein derart weites Verständnis vom Hoheitsbetrieb einer als Körperschaft öffentlichen Rechts gleichgestellten Ordensgemeinschaft einer gesetzlich anerkannten Kirche wird nicht geteilt, weil dies nicht zu den unmittelbar kirchlichen Zwecken gehört. Gemäß § 38 Abs. 2 BAO gehören zu den kirchlichen Zwecken insbesondere die Errichtung, Erhaltung und Ausschmückung von Gottes(Bet)häusern und kirchlichen Gemeinde(Pfarr)häusern, die Abhaltung des Gottesdienstes, von kirchlichen Andachten und sonstigen religiösen oder seelsorglichen Veranstaltungen, die Ausbildung von Geistlichen und Ordenspersonen, die Erteilung von Religionsunterricht, die Beerdigung und Pflege des Andenkens der Toten in religiöser Hinsicht, ferner die Verwaltung des Kirchenvermögens, die Besoldung der Geistlichen und der kirchlichen Dienstnehmer, die Alters- und Invalidenversorgung dieser Personen und die Versorgung ihrer Witwen und Waisen einschließlich der Schaffung und Führung besonderer Einrichtungen (Heime) für diesen Personenkreis. Zusammengefasst können solche Zwecke als Glaubensverkündung oder Missionierung im weitesten Sinne verstanden werden. Der Betrieb einer Krankenanstalt fällt nicht unter den Begriff Hoheitsbetrieb, da weder klassische innerkirchliche Aufgaben übernommen wurden noch eine Tätigkeit in Ausübung öffentlicher Gewalt (vgl. konfessionell-geführte Schule mit Öffentlichkeitsrecht) erfolgt.
Führt eine Körperschaft öffentlichen Rechts einen Betrieb in privatrechtlicher Form, also durch einen ausgegliederten Rechtsträger, und überlässt sie entgeltlich dem ausgegliederten Rechtsträger einen Teil ihrer Dienstnehmer in der Form des Personalleasings, wird von den Merkmalen eines Betriebes gewerblicher Art in der Regel jenes der wirtschaftlich selbständigen Einrichtung strittig sein (VwGH 24.2.2004, 98/14/0062, Ruppe, UStG 1994³, § 2 Tz 222, aber auch Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 2 Anmerkung 8). Ob dieses Merkmal gegeben ist, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen, und hängt vom Vorhandensein von für die Selbständigkeit sprechenden Einrichtungen, wie etwa einer besonderen Leitung (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 8 , Tz 923) ab.
Der Verwaltungsgerichtshof hat im oa. Vorerkenntnis vom 24.2.2004, 98/14/0062, (u.a. unter Hinweis auf Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 2 Anmerkung 8) bereits ausgesprochen, wenn eine Körperschaft öffentlichen Rechts einen Betrieb in privatrechtlicher Form, also durch einen ausgegliederten Rechtsträger, führt und dem ausgegliederten Rechtsträger einen Teil ihrer Dienstnehmer in der Form des Personalleasings entgeltlich überlässt, wird von den Merkmalen eines Betriebes gewerblicher Art in der Regel (nur) jenes der wirtschaftlich selbständigen Einrichtung strittig sein. Ob dieses Merkmal vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen.
Die Ausgliederung einer Betätigung aus einer Körperschaft öffentlichen Rechts und Einbringung in einer durch so genannte "Privatisierung" entstandenen Tochter-Kapitalgesellschaft der Körperschaft öffentlichen Rechts stellt auch im Zusammenhang mit der Personalgestellung durch die Körperschaft des öffentlichen Rechts keine ungewöhnliche Gestaltung dar. Es entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass derartige Maßnahmen für privatwirtschaftliche Bereiche - nicht zuletzt aus der Überlegung, dass im Rahmen der Kapitalgesellschaft vermehrt betriebswirtschaftliche Aspekte einfließen können - von einer größeren Zahl von Körperschaften öffentlichen Rechts gesetzt wurden (und letztlich auch in § 2 KommStG idF BGBl I 142/2000 ihren Niederschlag fanden).
Das Kriterium der wirtschaftlichen Selbständigkeit wird in § 2 Abs. 1 KStG 1988 nicht definiert. Nach der Rechtsprechung sind Anhaltspunkte, aus denen auf eine wirtschaftliche Selbständigkeit im Sinn des § 2 Abs. 1 KStG 1988 geschlossen werden kann, eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis oder ein ähnliches auf Einheit hindeutendes Merkmal (VwGH 22.12.2004, 2001/15/0141).
Beim Kriterium wirtschaftliche Selbständigkeit handelt es sich um ein "qualitatives Merkmal", wobei dies losgelöst vom quantitativen Merkmal der Erzielung von Einnahmen von wirtschaftlichem Gewicht zu prüfen ist. Es ist aber keineswegs erforderlich, dass immer sämtliche qualitativen Merkmale erfüllt sein müssen; so kann auch bei Fehlen einer besonderen Leitung oder einer in sich geschlossenen Buchführung wirtschaftliche Selbständigkeit vorliegen (VwGH 17.10.2001, 99/13/0002, zu einer Dienststellenkantine; oder VwGH vom 26.3.2004, 98/14/0062, "ob dieses Merkmal [wirtschaftliche Selbständigkeit] gegeben ist, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, und hängt vom Vorhandensein von für die Selbständigkeit sprechenden Einrichtungen, wie etwa einer besonderen Leitung (Doralt/Ruppe, I 8 , Tz 923) ab".
In Anlehnung an das jüngste Erkenntnis des VwGH 22.12.2011, 2010/15/0192 (KöR-ASFINAG) wurden auf Grund einer Vertragsbeziehung Leistungen erbracht und die Vertragserfüllung ist in der Absicht der Erzielung von Einnahmen erfolgt. Entscheidend ist gegenständlich, dass die Betreuung von Patienten nicht auf Grund öffentlicher Regelungen, sondern auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung mit der GmbH erfolgt ist. Es besteht sohin kein Anhaltspunkt dafür, die laufende Erfüllung dieser Aufgaben dem Hoheitsbereich zuzuordnen. Im vorgenannten Erkenntnis wird weiters auf das Erkenntnis des VwGH 25.11.2010, 2007/15/0101 (KöR- WIFI GmbH) verwiesen, wonach der Umstand, dass eine Körperschaft öffentlichen Rechts die Kosten für das überlassene Personal laufend und kontinuierlich in Rechnung stellt, für die Eigenständigkeit der Vertragserfüllung und Trennung von einer hoheitlichen Tätigkeit spricht.
Über den Grad der erforderlichen wirtschaftlichen Selbständigkeit einer Einrichtung (BgA) sagt das KStG nichts aus. Völlige Selbständigkeit verlangt dieses Tatbestandmerkmal jedenfalls nicht, da es ansonsten fast keine BgA geben würde (Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer - KStG 1988, § 2, Tz. 48). In diesem Zusammenhang ist auf den Gesetzeszweck der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes Bedacht zu nehmen. Dieser besteht nach einhelliger Auffassung in der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zu privaten Wirtschaftseinheiten, indem durch die Besteuerung der von Körperschaften öffentlichen Rechtes geführten Betriebe im Sinne einer Wettbewerbsneutralität der Besteuerung eine Gleichbehandlung solcher Betriebe mit privaten Unternehmen bewirkt werden soll (VwGH 17.10.2001, 99/13/0002).
Unter Rückgriff auf die vergleichbare deutsche Rechtslage ist bspw. Personalgestellung aus dem Hoheitsbereich an den Betrieb gewerblicher Art einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts, oder aus dem Hoheitsbereich an privatrechtliche Unternehmer, sowie an eine/n Eigengesellschaft oder an eine als gemeinnützig anerkannte Körperschaft öffentlichen Rechts/ Verein (BFH v. 24.2.1994 - V R 25/92, BFH/NV 1995, 353) ein Betrieb gewerblicher Art. Kein Betrieb gewerblicher Art ist Personalgestellung aus dem Hoheitsbereich an eigenen Betrieb gewerblicher Art bzw. aus dem Hoheitsbereich an den Hoheitsbereich einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts. Ebenfalls kein Betrieb gewerblicher Art, wenn entgeltliche Personalgestellung lediglich die Folge organisatorisch bedingter äußerer Zwänge sei und die Beschäftigung gegen Kostenerstattung im Interesse der betroffenen Bedienstete zur Sicherstellung ihrer erworbenen Rechte aus dem Dienstverhältnis mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist. Insbesondere sollen Verleihungen an Rechtsträger mit hoheitlichen Funktionen (Universität) nach deutscher Verwaltungspraxis (einschränkend) keinen Betrieb gewerblicher Art darstellen. Zum Teil sei zwischen wissenschaftlichem und nichtwissenschaftlichem Personal zu differenzieren, bei Mischbetrieben sei auf das Überwiegen abzustellen (div. OFD-Rechtsansichten zitiert bei Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 4 KStG, Anm. 140, "Personalgestellung").
Warum zum Zeitpunkt des Ordenseintritts in den Konvent auf Grund der geltenden Konstitutionen, die ein künftiges Mitwirken in der Krankenanstalt festlegen, keine Dispositionsfreiheit bestehen sollte, bleibt nicht hinreichend nachvollziehbar, zumal auch beim satzungsgemäßen Handeln des Konvents im Dienste der Krankenpflege noch nichts darüber gesagt wird, in welcher Form dies zu geschehen habe. Der eigenwirtschaftliche Betrieb ist nicht zwingend erforderlich, denn sonst wäre die Gründung einer Tochterkapitalgesellschaft ohnehin nicht zulässig gewesen. Somit kann der Einsatz der Ordensangehörigen im Dienste der Krankenpflege auch an ausgegliederte Rechtsträger im Wege der Entsendung im Rahmen eines Personalgestellungsvertrages statutengemäß erfolgen.
In diesem Zusammenhang darf auf die h.L. der Besteuerung von Angehörigen der Orden und Kongregation zurückgegriffen werden. Werden Angehörige geistlicher Orden zu Dienstleistungen an weltlichen Einrichtungen (z.B. Abstellung von Ordensschwestern zur Krankenpflege an ein Spital einer Gebietskörperschaft) abgestellt, so wird nach den LStR im Regelfall ein Dienstverhältnis zwischen den abgestellten Ordensangehörigen und der ihre Dienste in Anspruch nehmenden Einrichtung nicht begründet. Folglich unterbleibt auch der Lohnsteuerabzug für die verrechneten Bezüge, da ein (bloßer) Personalgestellungsvertrag vorliegt (vgl. Doralt, EStG 1988, § 47, Tz. 79 [Ordensangehörige] unter Hinweis auf LStR 2002 Rz 997, ähnlich BFH VI 55/61 vom 11.5.1962, BStBl 1962, III 310). Diese Regelung gilt jedoch dann nicht, wenn Ordensangehörige namentlich für bestimmte Funktionen bestellt werden und die Entlohnung für die von ihnen erbrachten Leistungen im Hinblick auf diese individuelle Tätigkeit an sie bezahlt wird (z.B. öffentlich-rechtliche Dienstverhältnisse). Soweit also ein Individualvertrag vorliegt, der zur Folge hat, dass ein Ordensangehöriger außerhalb des Ordens beruflich tätig wird, muss daraus das Bestehen eines Dienstverhältnisses abgeleitet werden (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Einkommensteuerhandbuch - EStG 1988, § 25, Tz. 4, "Ordensangehörige", ähnlich RFH VI A 882/30 v. 4.3.1931, RStBl 1931, 663). Aus bspw. unterrichtender Tätigkeit erzielte Einkünfte sind idR Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Steuerpflicht kann nicht deshalb verneint werden, weil der Ordensangehörige, um sich ein konfliktfreies Verhältnis gegenüber seiner Obrigkeit und der Ordensregel entsprechend zu sichern und zu bewahren, diese erzielten Einkünfte abliefern muss (vgl. Quantschnigg/Schuch, § 25 Tz 11). Ein Ordensangehöriger erzielt aus dem Orden keinerlei Einnahmen, denn die bloße Gewährung des Lebensunterhaltes durch den Orden an den Ordensangehörigen (Alimentationsanspruch) gehört zu keiner der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988. Dem stehen entsprechende Abzugsverbote für derartige Aufwendungen gegenüber (§ 12 Abs. 1 KStG 1988, § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988).
Die oa. steuerliche Beurteilung der Einkünfte vom Ordensangehörigen ist insgesamt betrachtet nach der bekannten Judikatur des RFH und BFH widersprüchlich, kasuistisch und nicht konsistent, weil Einkünfte aus verschiedenen Betätigungen völlig unterschiedlich behandelt werden. Tätigkeitseinkünfte werden einerseits der Individualbesteuerung des Ordensangehörigen (Lohnsteuer) unterworfen, andererseits werden Personalgestellungsverträge mit Einschränkungen steuerlich anerkannt. Einkünfte aus Vermögen (Vermietung und Verpachtung, Leibrenten) über das Rechtsinstitut des Nießbrauchs (Fruchtgenuss) (BFH IV 249/52 vom 20.3.1953, BStBl. 1953, III 118) und aus der Verwertung von Urheberrechten mit der Begründung der Übertragung der Einkunftsquelle selbst dem Orden zugerechnet (BFH IV 93/62 vom 9.1.1964, BStBl 1961 III 206).
Daraus ergibt sich folgende Besteuerungssituation: Ein Ordensangehöriger mit einem Individualdienstvertrag unterliegt selbst der Besteuerung und liefert die ihm zugeflossenen Nettoeinkünfte an den Orden ab. Somit kommt dem Orden der Nettobezug zu, aus dem die Lebenshaltungskosten der Ordensgemeinschaft gedeckt werden.
Im Rahmen einer Personalgestellung unterliegt der Ordensangehörige mangels Dienstverhältnis nicht der Einkommensbesteuerung und es wird ein Gestellungsentgelt durch den Orden vereinnahmt.
Der Vergleich mit üblicher Arbeitnehmerüberlassung - einer Form des drittbezogenen Personaleinsatzes, infolgedessen ein Unternehmer einen Arbeitnehmer einstellt und diesen dann zum Zwecke der Arbeitsleistung einem Dritten überlässt - ist gegenständlich nicht vollumfänglich möglich, da der "Arbeitnehmer" weder mit dem Arbeitskräfteüberlasser (Orden) noch mit dem Gestellungsnehmer (GmbH) über einen Dienstvertrag verbunden ist.
Bei Steuerfreistellung des Gestellungsentgeltes würden zwar Einnahmen erzielt, aber keine darauf lastenden Abgaben entrichtet und somit das volle Arbeitsentgelt dem Orden zur Deckung satzungsgemäßer Zwecke und auch Lebenshaltungskosten gereichen. Beim Vergleich mit der selbständigen Verpflichtung der Ordensangehörigen im Rahmen von u.U. öffentlich-rechtlichen oder individuellen Dienstverhältnissen würden derartige Einnahmen der Einkommensteuer unterliegen und könnten nur gekürzt dem Orden abgetreten werden.
Soweit sich der Bw. auf die umsatzsteuerliche Beurteilung nach dem Diözesan-Caritas-Erlass (AÖFV 1975/221) bezieht, ist auszuführen, dass es sich dabei um keine verbindliche Rechtsquelle, sondern lediglich um eine Verwaltungspraxis zu der hier nicht maßgeblichen umsatzsteuerlichen Beurteilung der genannten Rechtsträger handelt. Selbst der vom Bw. angeführte Ruppe, UStG³, § 2,Tz. 222 führt unter Hinweis auf verschiedene BMF- Rechtsmeinungen im Zusammenhang zur Umsatz- und Kommunalsteuer aus, die Verwaltungspraxis sei uneinheitlich. Spezielle Ausführungen zur ertragsteuerlichen Beurteilung der Besteuerung der Orden und Kongregationen finden sich hierbei nicht.

References: § 2
 § 38
 § 2
 § 2
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 § 2
 § 2
 § 2
 § 4
 § 47
 § 25
 § 25
 § 2
 § 20
 § 2