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Timestamp: 2017-09-19 18:58:54+00:00

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Devolución de Ingresos Indebidos por Inconstitucionalidad si existe Liquidación Firme. | Notarios y Registradores
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LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS POR DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD CUANDO EXISTA UNA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA FIRME
(Ante la la posible inconstitucionalidad de liquidaciones por plusvalía municipal cuando no haya habido efectivo incremento de valor)
NOTARIO CON RESIDENCIA EN LUCENA, PROVINCIA DE CÓRDOBA
Ante la presumible declaración de inconstitucionalidad de la normativa estatal contenida en la Ley de Haciendas Locales, sólo en cuanto grave plusvalías ficticias, se plantea el problema de la posible devolución del impuesto ya pagado, siempre que no haya transcurrido el plazo previsto para su devolución. Cuando se trate de un supuesto de liquidación, en el que ya exista un acto administrativo firme, el examen de los medios establecidos en la LGT, interpretados por la doctrina más reciente y por la jurisprudencia, nos hace ver que es prácticamente imposible obtener dicha devolución. Lo mismo ocurre si acudimos a la vía de la exigencia de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador tras la Ley 40/2015.
La inminente declaración de inconstitucionalidad de la normativa estatal contenida en la Ley de Haciendas Locales, solo en cuanto grava plusvalías inexistentes, plantea el problema de si es posible en aquellos supuestos en los que se haya satisfecho el impuesto por el sistema liquidación, no el de autoliquidación, por ser el primero el sistema de gestión vigente en el ayuntamiento correspondiente, la devolución del impuesto pagado en contravención de la normativa que ha sido declarado inconstitucional. En los supuestos de autoliquidación, en el que no existe acto administrativo, lo que procede es instar la devolución dentro del plazo de prescripción del impuesto.
Advertimos que conforme a los apartados 2 y 3 de artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos,
“2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.
3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.”
Si el acto administrativo de liquidación ya es firme se aplica lo dispuesto en el artículo 221. 3 de la Ley General Tributaria, al disponer que “cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.”
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 1 de febrero de 2017, Recurso 15225/2016, ante una petición de devolución de ingresos indebidos ha declarado que conforme al artículo 221.3 de la Ley 58/2003, cuando se trate de actos firmes sólo puede instarse la devolución por medio de alguno de los procedimientos de revisión establecidos en los apartados a), c) y d) del artículo 216 o a través del recurso extraordinario de revisión, artículo 244, y no suscitando una pretensión autónoma.
En consecuencia, procede, en principio, el estudio de los aludidos apartados del artículo 216 que regulan las siguientes clases de procedimientos de revisión:
a) Revisión de actos nulos de pleno derecho;
b) Revocación;
y c) Rectificación de errores.
Dejando de lado el procedimiento de rectificación de errores regulado en el artículo 220, que se refiere a los errores materiales, de hecho, o aritméticos, comenzamos con el artículo 217 de la LGT que regula el procedimiento de revisión de los actos nulos de pleno derecho, disponiendo en su apartado 1 lo siguiente: “1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
La lectura del precepto nos hace ver que en ninguno de sus apartados cabría incluir, en principio, la declaración de inconstitucionalidad que afecte a la Ley de Haciendas Locales en cuanto grave plusvalías inexistentes, afectando al principio constitucional de capacidad económica.
Al estudiar el tema el profesor Esrnesto Eseverri Martínez, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada y Magistrado del TSJ de Andalucía, en su reciente obra “La devolución de ingresos indebidos”, 2017, página 267,aventura una solución cuando el acto administrativo de liquidación es firme y ha sobrevenido una sentencia declarando la inconstitucionalidad de la norma aplicada en dicho acto: “solo se me ocurre como vía argumentativa de la nulidad absoluta del acto recurrido la que recoge la letra f) de su aparatado I, es decir, la existencia de un acto expreso contrario al ordenamiento jurídico por el que la Administración tributaria ha adquirido un derecho (el cobro de un tributo), careciendo de los requisitos esenciales para hacerlo, como así viene a acreditarlo la sentencia de inconstitucionalidad o la vulneración del Derecho comunitario.”
Sobre la cuestión escribe la profesora Begoña Sesma Sánchez, Catedrática de Derecho Financiero y Tributario, en su obra “La nulidad de las liquidaciones tributarias”, 2017, página 235, que “admitir que la invalidez de la norma, especialmente si es por inconstitucionalidad, significa la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones afectadas y que, por consiguiente, puede ejercitarse sin límite temporal alguno e incluso en aquellos supuestos en los que la sentencia de inconstitucionalidad pretenda limitar los efectos hacía el pasado de la misma, como sostiene algún autor, significaría un caos jurídico absoluto. Es una evidencia, pero que conviene tener muy presente que ni el artículo 217 de la LGT ni el artículo 47 LPAC contemplan entre las causas de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos “la inconstitucionalidad, ilegalidad o infracción del derecho comunitario de la norma que ha dado cobertura al acto si éste ya es firme.”
Igual conclusión a la general expuesta antes podríamos obtener del artículo 219 de la LGT, salvo lo que diremos a continuación, relativo a la revocación de los actos de aplicación de los tributos al disponer lo siguiente:
“1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.
La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.”
El problema de la aplicación del precepto es que no atribuye ningún derecho al obligado tributario para obtener la revocación, pues es potestativo para la Administración estimar, si así lo considerase, que dicha inconstitucionalidad supone una infracción manifiesta de la Ley y como consecuencia de ello proceder a la revisión del acto administrativo de liquidación ya firme, aparte de que se podría argumentar que lo que realmente contempla el artículo es un acto administrativo que vulnere la Ley, no la Constitución. Por otro lado, como indica Eseverri en la obra antes citada, página 203, dicha ilegalidad ha de ser “evidente, ostensible sin albergar género de duda alguno que permita especular sobre su contenido.”
De todas formas, nos añade el profesor Eseverri, pagina 200, que “el acto denegatorio, expreso o tácito, de apertura de un procedimiento de revocación no es susceptible de recurso alguno por enmarcarse en el ejercicio de una potestad discrecional de la Administración sobre la que el administrado no dispone el ejercicio de ninguna acción revisora al no haberse cuestionado ningún derecho que afecte al obligado tributario.” “En cualquier caso, el ejercicio de ese derecho de petición a cargo de los interesados para que la Administración tributaria ponga en ejercicio su potestad revocadora, de ningún modo equivale al ejercicio de una acción impugnatoria de aquel acto tributario cuya legalidad u oportunidad se cuestiona.”
Precisa el artículo 10.1 del Real Decreto 5120/2005, de 13 de mayo que “el procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito”.
El abogado cordobés Jose María Pérez Benítez en su informe accesible libremente en internet, titulado “Pluva-lios. Declaración de inconstitucionalidad y posibilidades de recurso”, fechado el 1 de marzo de 2017 escribe que “la única opción que cabe interponer es la del recurso de revocación previsto en el artículo 219 LGT, siempre y cuando no hayan transcurrido cuatro años desde que adquirió firmeza la liquidación. No obstante, la consecución de una resolución favorable, desgraciadamente, es poco menos que una fantasía. Y es que este procedimiento se inicia exclusivamente de oficio, pudiendo no obstante el contribuyente promover su iniciación, aunque la Administración sólo estará obligada a acusar recibo de dicha solicitud (art. 10 RD 520/2005). Sobre el particular, aunque ha habido alguna Sentencia, como la nº 1434 de 7 de julio de 2014, del TSJ de Andalucía (Sala de Málaga, Sección 3a) que ha declarado la obligatoriedad de la Administración de iniciar el procedimiento cuando el contribuyente lo argumenta de forma razonada, lo cierto es que la misma contraviene frontalmente lo dispuesto por la STS de 19 de mayo de 2011 (Sección 2a, RJ/2011/4487)
No obstante, en caso de iniciarse, la resolución que ponga fin al procedimiento deberá sujetarse a derecho y a las normas propias del procedimiento – motivación, etc-, pudiendo ser objeto de control judicial. Así lo ha declarado –no sin polémica- la STS de 19 de febrero de 2014 (Sección 2a, RJ/2014/2504).”
“A dicho criterio se opusieron los Magistrados D. Rafael Fernández Montalvo y D. José Antonio Montero Fernández, emitiendo voto particular en la misma sentencia. En esencia, estos Magistrados denunciaban la incoherencia de este pronunciamiento, respecto del de la Sentencia de 19 de mayo de 2011 –de la misma Sala y Sección-, por cuanto que un procedimiento como este, cuya iniciación corresponde determinar exclusivamente a la Administración, sin que esta decisión sea objeto de control judicial; sin embargo, sí sea objeto de fiscalización en el caso de que decida tramitar y resolver el mismo.
No obstante, y en opinión de quien suscribe, no caben procedimientos alternativos a éste tales como el de la revisión de oficio ex art. 217 LGT, dado que el derecho de capacidad económica infringido no es susceptible de amparo constitucional, o el de devolución de ingresos indebidos ex art. 221 LGT, ya que frente a una liquidación que ha adquirido firmeza, resulta improcedente interponer devolución de ingresos indebidos, según ha declarado el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de marzo de 2002 –RJ 3541-.”
Por último, nos queda conforme a la LGT instar el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de la LGT, pero como veremos también es inviable este medio. El apartado 1 de dicho artículo dispone que “1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
Se podría pensar en la posible aplicación del apartado a), entendiendo que la sentencia de inconstitucionalidad se conceptúe como la aparición de un documento de valor esencial para la decisión del asunto que fuese posterior al acto administrativo de liquidación. Sin embargo, la jurisprudencia no lo ha entendido así. El profesor Ernesto Eseverri en su ponencia titulada “Nulidad de actos y normas tributarias por efecto del Derecho de la UE: retroacción de actuaciones y devolución de ingresos indebidos”, presentadas en las “Jornadas sobre Mercado Interior y derecho de la Unión Europea”, Doc. Nº 15/2013, Instituto de Estudios Fiscales, escribía en 2013 lo siguiente: “El Tribunal Supremo, desde su lejana en el tiempo, sentencia de 5 de marzo de 1985 (RJ 1985\1513), pasando por las de 29 de octubre de 1997 (RJ 1997\9247), 11 de febrero de 1999 (RJ 1999\1211), ha venido sosteniendo que las sentencias –al igual que los autos y providencias– no tienen el carácter de documentos en los que sea posible fundamentar un recurso extraordinario de revisión con causa en error producido en la resolución cuya rescisión se pretende, doctrina que aun quedando referida al recurso de revisión en sede jurisdiccional fundamentado en el artículo 102 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, bien pudiera resultar de plena aplicación también al mandato del artículo 244 LGT dada la similar literalidad de los términos de uno y otro precepto legal.”
José Ignacio Ruiz Toledano, Inspector de Hacienda del Estado, y Luis Javier Ruiz González, Inspector de Seguros del Estado y vocal del TEAR de Madrid, escriben en la obra “La revisión de actos en materia tributaria”, dirigida por Pablo Chico de la Cámara y Javier Galán Ruiz, 2017, página 252, que las Sentencias del TS de 22 de mayo de 2015, Recurso 4060/2012 y 24 de junio de 2008, Recurso 3681/2005, no reconocen que una sentencia judicial pueda ser considerada documento a efectos de fundamentar un recurso extraordinario de revisión para aplicar los criterios que contenga.
Podemos traer a colación en esta materia una frase contenida en muchas sentencias del Tribunal Constitucional como la Sentencia del Pleno 60/2015, de 18 de marzo de 2015, relativa a la inconstitucionalidad de la ley valenciana que exigía el requisito de la residencia habitual en la Comunidad Valenciana para la aplicación de bonificaciones en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: “El principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes». Como consecuencia de dicha Sentencia la Dirección General de Tributos y Juego de dicha Comunidad dictó la Instrucción 1/2015 relativa a dicha sentencia y a la devolución del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones distinguiendo los distintos supuestos, entre ellos, que se hubiese presentado liquidación o autoliquidación. Por su interés y relación de analogía con el supuesto estudiado se acompaña un enlace de dicha Instrucción obtenida gracias a José María Salcedo Benavente, abogado de Ático Jurídico.
La intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas, entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgadas y las situaciones administrativas firmes es una constante en la doctrina del tribunal Constitucional. Sirva para ello , entre otras, la siguiente declaración contenida en el Fundamento Jurídico 15 de la Sentencia del TC 140/2016, de 21 de julio, BOE de 15 de agosto de 2016: “debemos traer a colación, a la hora de precisar el alcance en el tiempo de nuestra declaración de nulidad, el principio de seguridad jurídica (art. 9.3CE), al que responde la previsión contenida en el art. 40.1 LOTC, según el cual las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes “no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada” en los que se haya hecho aplicación de las leyes inconstitucionales. Ahora bien, la modulación del alcance de nuestra declaración de inconstitucionalidad no se limita a preservar la cosa juzgada. Más allá de ese mínimo impuesto por el art. 40.1 LOTC debemos declarar que el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) también reclama que –en el asunto que nos ocupa- esta declaración de inconstitucionalidad solo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaudo una resolución firme [SSTC 36572006, de 21 de diciembre, FJ8 –con cita de la anterior 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9-; 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7; 104/2013, de 25 de abril, FJ 4].”
Siguiendo al abogado Emilio Aparicio Santamaría en su post publicado el 3 de agosto de 2016 en su blog indubioproadministardo, escribiendo sobre la aludida sentencia del TC relativa a las tasas judiciales, “al no ser la autoliquidación un acto administrativo no cabe hablar de firmeza de la misma en tanto en cuanto no haya practicado la administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución de ingresos indebidos.”
En los supuestos de liquidación estamos ante un acto administrativo, que cuando resulta inatacable, se le atribuye la cualidad de la firmeza, al ser definitivo.
Esta distinción entre la liquidación y autoliquidación, no existiendo en el segundo supuesto acto administrativo, determina un régimen distinto en caso de declaración de nulidad por inconstitucionalidad de la norma aplicada, que, incluso, ha sido regulada en concreto, con motivo de las recientes Sentencias del Tribunal Constitucional de 16 de febrero de 2017, publicada en el BOE el 25 de marzo de 2017, y de 1 de marzo de 2017, publicada en el BOE el 7 de abril de 2017, que han declarado, respectivamente, la nulidad de la Normas Forales de Guipúzcoa y Álava relativas al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en la medida, únicamente, en la que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor. En efecto, tanto el Decreto Foral – Norma 2/2017, de 28 de marzo, Guipúzcoa, por el que se modifica el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Boletín Oficial de Gipuzkoa núm. 64, de 31 de marzo de 2017, como el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, del Consejo de Gobierno Foral de 28 de marzo, Álava, relacionado con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava número 40, de 5 de abril de 2017, contienen sendas disposiciones transitorias única, 1 con idéntico contenido:
“Régimen transitorio aplicable en relación con el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana
Liquidaciones firmes correspondientes a devengos anteriores al 25 de marzo de 2017 -fecha de la publicación de la STC en Álava-.
En relación con las liquidaciones del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondientes a devengos anteriores a 25 de marzo de 2017 – fecha de la publicación de la STC en Álava-, que hayan adquirido firmeza con anterioridad a dicha fecha, no les resultará de aplicación el artículo único del presente decreto foral-norma y, en consecuencia, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª- No procederán rectificaciones, restituciones o devoluciones basadas en la aplicación de lo previsto en el artículo único del presente decreto foral-norma
2.ª- Continuarán hasta su completa terminación los procedimientos recaudatorios relacionados con las mismas y se exigirán íntegramente las deudas tributarias aplazadas o fraccionadas.”
El apartado primero del artículo 1 dispone lo siguiente: “1. Para que nazca la obligación tributaria principal del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, regulado en la Norma Foral 16/1989, de 5 julio, será necesaria la existencia de incremento de valor de los terrenos, puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de su propiedad por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los mismos.
Agotados los medios recogidos en la Ley General Tributaria para obtener la devolución sólo nos queda acudir a la exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Para ello tenemos que examinar la actual regulación contenida en la segunda de las llamadas vulgarmente leyes siamesas. es decir, la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuyo artículo 32.4 dispone lo siguiente: “Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.”
Los requisitos que exige para obtener la indemnización los hace prácticamente inviable, pues es preciso que exista un recurso ante la jurisdicción contencioso administrativa contra la actuación administrativa que ocasionó el daño en el que se hubiese alegado la inconstitucionalidad, que se hubiese desestimado mediante sentencia firme. La doctrina entiende que la nueva regulación puede rozar la inconstitucionalidad, siendo un tema debatido sobre el que discrepan administrativistas y fiscalistas, remitiéndonos a la obra citada de la profesora Begoña Sesma.
Si el acto administrativo de liquidación es firme sólo cabría obtener una sentencia que fuese desestimatoria si el recurso pasase el filtro del 51 de la Ley de la jurisdicción contenciosa administrativa que regula las causas de inadmisión, entre las que está la caducidad del plazo de interposición, que se repite al resolver las alegaciones previas o al dictar sentencia.
En definitiva, como concluye el profesor Eseverri, página 272, “no cabe la posibilidad de ejercitar una acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador cuando quien haya resultado afectado por la aplicación de la ley inconstitucional o contraria al derecho comunitario haya consentido el acto administrativo dejándolo firme.”
Ante esta situación fiscalistas destacados como Javier Gómez Taboada, estiman –nos remitimos al artículo publicado en el diario Atlántico de Vigo el pasado 19 de marzo- que lo prudente, cuando se estime la presumible inconstitucionalidad de la liquidación, es impugnar en plazo el acto administrativo para evitar que adquiera firmeza, invocando desde un principio su inconstitucionalidad. Para dicho letrado tras la nueva Ley, según escribía en ¿Hay Derecho? el pasado 21 de febrero, “sólo cabrá la responsabilidad patrimonial si se pasa por el ojo de una aguja.”
Lucena, 12 de abril de 2017
Almendros en flor en Washington. Por Silvia Núñez.
devolucion de ingresos indebidos, joaquin zejalbo, Plusvalía municipal., recurso de revision

References: artículo 126
 Real Decreto 
 artículo 221
 artículo 216
 artículo 244
 artículo 221
 artículo 216
 artículo 244
 artículo 216
 artículo 220
 artículo 217
 artículo 217
 artículo 47
 artículo 219
 artículo 10
 Real Decreto 
 artículo 219
 resolución 
 resolución 
 artículo 244
 resolución 
 artículo 102
 artículo 244
 resolución 
 artículo 1
 artículo 32