Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychody-ze-stosunku-pracy/0114-kdip3-3-4011-428-2017-2-jk3
Timestamp: 2018-04-27 00:50:51+00:00

Document:
♦ › Przychody ze stosunku pracy › 0114-KDIP3-3.4011.428.2017.2.JK3
W rozpatrywanej sprawie świadczenia zapewnione przez Spółkę dla pracowników, tj. dowóz do i z miejsca pracy, stanowią przychód ze stosunku pracy i w związku z tym, Wnioskodawca od przedmiotowych świadczeń jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2017 r. (data nadania 20 listopada 2017 r., data wpływu 24 listopada 2017 r.) na wezwanie z dnia 9 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3-3.4011.428.2017.1.JK3 (data nadania 9 listopada 2017 r., data doręczenia 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom świadczeń – jest nieprawidłowe.
W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom świadczeń.
Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3-3.4011.428.2017.1.JK3 z dnia 9 listopada 2017 r. (data nadania 9 listopada 2017 r., data doręczenia 13 listopada 2017 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.
Pismem z dnia 20 listopada 2017 r. (data nadania 20 listopada 2017 r., data wpływu 24 listopada 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
Spółka pod firmą G. sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność polegającą na sprzedaży hurtowej owoców i warzyw, ich przetwarzaniu oraz konserwowaniu, jak również przetwarzaniu i konserwowaniu ryb, skorupiaków i mięczaków, czy wytwarzaniu gotowych posiłków i dań. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca - na podstawie umów o pracę - zatrudnia pracowników, zaś sama praca jest świadczona we wszystkie dni tygodnia, w systemie zmianowym.
Ze względu na brak osób chętnych do pracy w siedzibie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, konieczne pozostaje zatrudnienie osób, których stałe miejsce zamieszkania jest znacznie oddalone od siedziby Spółki. Jednocześnie pracownicy, których centrum aktywności życiowej znajduje się między innymi w: O. (miejscowość oddalona o 40 kilometrów od siedziby Spółki), P. (miejscowość oddalona o 20 kilometrów od siedziby Spółki), N. (miejscowość oddalona o 23 kilometrów od siedziby Spółki), czy S. (miejscowość oddalona o 30 kilometrów od siedziby Spółki), ze względu na brak połączeń komunikacji publicznej, mają bardzo utrudniony dojazd do miejsca pracy. Utrudnienia związane z dojazdem pracowników do miejsca pracy są tym większe, że dużą część pracowników Wnioskodawcy stanowią cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. Z tego względu Spółka zdecydowała się zorganizować pracownikom nieodpłatny dowóz do i z miejsca pracy. Zaznaczenia wymaga, że z praktyki Wnioskodawcy wynika, że w przypadku nieudzielenia przez niego gwarancji zapewnienia przedmiotowego dojazdu, część osób rezygnuje z nawiązania z nim stosunku pracy, wskazując to jako okoliczność uniemożliwiającą im świadczenie pracy. Tym samym należy przyjąć, że niezorganizowanie przez Wnioskodawcę dowozu z i do miejsca pracy, skutkowałoby niemożnością zapewnienia wymaganej kadry pracowniczej i spowodowało zagrożenie dla nieprzerwanej działalności Spółki.
Z powyższych względów, Wnioskodawca wydał uchwałę, na mocy której Spółka zapewnia pracownikom bezpłatny transport, który odbywa się codziennie, o stałych porach, na ustalonych trasach. Zgodnie z uchwałą, z zapewnianego przez Spółkę transportu nie mogą korzystać osoby trzecie, a wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy (jest to tzw. komunikacja zamknięta), przy czym świadczenie to jest dostępne dla wszystkich pracowników Spółki.
Pracownicy mogą korzystać z organizowanych przez Spółkę przejazdów na różnych - dłuższych lub krótszych - odcinkach. Dodatkowo - w zależności od grafiku ustalonego na dany okres w Spółce - liczba osób korzystających z przejazdów w ramach różnych zmian, a nawet tej zmiany może być różna. Co więcej, dany pracownik może skorzystać z przejazdu organizowanego przez Wnioskodawcę, ale może również dojechać do pracy innymi środkami lokomocji.
Wnioskodawca zapewnia dowóz pracownikom z wykorzystaniem autokarów, które użytkuje na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem trzecim. Podkreślić należy, że wszystkie autokary, z wykorzystaniem których organizowany jest dowóz pracowników spełniają wymogi określone w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tj. z dnia 8 czerwca 2017 roku, Dz. U. z 2017 roku, poz. 1260 z późn. zm., dalej jako „Prawo o ruchu drogowym”), czyli są to pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. W odniesieniu do autokarów użytkowanych na mocy umów najmu, Spółka co miesiąc płaci wynajmującemu czynsz, którego wysokość jest stała i nie pozostaje w jakimkolwiek związku z liczbą pracowników, którzy korzystają z usługi przewozu w danym okresie na całej trasie lub jej odcinku. Czynsz jest płacony na podstawie faktur VAT, od których Wnioskodawca dokonuje następnie odliczenia podatku VAT naliczonego.
Spółka nie prowadzi ewidencji pracowników rzeczywiście korzystających z transportu - tak co do ilości wykorzystanych przejazdów w danym okresie, jak również co do długości trasy. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Kolejną okolicznością w istocie uniemożliwiającą prowadzenie przedmiotowej ewidencji pozostają okresy nieświadczenia pracy przez pracowników (związane np. z chorobą lub urlopem wypoczynkowym), w czasie których pracownicy nie korzystają z bezpłatnych przewozów organizowanych przez Spółkę. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą i nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy korzystają z organizowanego przez Spółkę przewozu i w jakim zakresie, jak również jak często, i na jakich trasach konkretni pracownicy korzystają z opłaconych ryczałtowo przejazdów.
Pracownicy nie ponoszą żadnych kosztów w związku z korzystaniem z transportu organizowanego przez Spółkę.
Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z dowozem pracowników do i z miejsca pracy może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy dowóz pracownika do i z miejsca pracy zapewniany przez Wnioskodawcę stanowi - dla danego pracownika - przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca powinien uwzględniać to świadczenie przy wypełnianiu obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f., to jest czy powinien obliczać oraz pobierać od niego zaliczki na podatek dochodowy oraz czy świadczenie to powinno być uwzględniane przez Wnioskodawcę w informacji dla podatnika sporządzanej przez niego zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f.?
Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pyt. Nr 2 . W zakresie pyt. Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, dowóz pracownika do i z miejsca pracy nie stanowi - dla danego pracownika - przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że świadczenie to nie powinno być uwzględniane ani przy wypełnianiu przez Wnioskodawcę obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f., to jest Wnioskodawca nie powinien od niego ani obliczać ani pobierać zaliczek na podatek dochodowy, ani też nie powinien uwzględniać tego świadczenia w informacji dla podatnika sporządzanej przez Wnioskodawcę zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f.
Uzasadniając powyższe stanowisko Spółki, należy wskazać co następuje.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej, przy czym aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane.
Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
W odniesieniu do przychodów osiąganych ze stosunku pracy, na co wskazuje treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W świetle zacytowanych przepisów oraz stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek, kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi dowozu do i z miejsca pracy może zostać uznane za otrzymane przez pracownika „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące w konsekwencji przychód osiągany ze stosunku pracy.
Ustosunkowując się do pierwszej części przedstawionej wątpliwości, a więc czy zapewnienie przez Spółkę dowozu do i z miejsca pracy może zostać uznane za świadczenie otrzymane, należy w ocenie Wnioskodawcy udzielić odpowiedzi przeczącej. Zdaniem Spółki samo zapewnienie przez nią usługi transportu w celu zapewnienia swoim pracownikom dowozu do i z pracy jest jedynie postawieniem świadczenia do dyspozycji, z którego pracownik może, ale nie musi skorzystać. Tym samym dopiero skorzystanie z możliwości transportu przez pracownika skutkuje otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy. Jednocześnie jednak, ponieważ jak już wskazano w niniejszym wniosku, Spółka nie prowadzi żadnej ewidencji pracowników, którzy korzystają z organizowanego przez nią dowozu, niemożliwe jest określenie, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie pozostawione mu do dyspozycji. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że „nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem” {tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 1295/13].
Zaznaczenia jednak wymaga, że nawet w razie wykazania, że pracownik skorzystał z dowozu do i z miejsca pracy, należy uznać, że nie jest to „inne nieodpłatne świadczenie”, które mogłoby stanowić ewentualny przychód ze stosunku pracy.
Powyższy wniosek wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w którym rozstrzygnięto, że aby zapewnić zgodność pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie” z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji pojęcie to powinno być rozumiane wyłącznie jako przysporzenie majątkowe, otrzymane przez pracownika, o indywidualnie określonej wartości [tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13, dostępne: http: //otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia]. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku jednocześnie określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono między innymi, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że zapewnienie przez Spółkę dowozu z i do miejsca pracy ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy, nie zaś z celami osobistymi pracowników. Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowany przez Wnioskodawcę transport służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem i wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tymczasem, przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Oznacza to, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika musi pokryć pracodawca. Wniosek ten pozostaje szczególnie aktualny w takim stanie faktycznym, jak ten którego dotyczy niniejszy wniosek, w którym niezapewnienie przez Spółkę transportu - wobec braku komunikacji publicznej, która pozwalałaby pracownikom na „samodzielne” dotarcie do miejsca pracy - uniemożliwiałoby zawarcie z częścią pracowników stosunków pracy. W konsekwencji skutkowałoby to niedysponowaniem odpowiedniej kadry pracowniczej, co z kolei miałoby bezpośredni wpływ na brak możliwości funkcjonowania Wnioskodawcy. Tym samym, zorganizowanie przez Spółkę dowozu pracowników z i do miejsca pracy stanowi racjonalny wydatek, który dokonywany jest nie w interesie pracownika, lecz pracodawcy oraz jest ponoszony w celu zapewnienia prawidłowej organizacji pracy.
Prawidłowość powyższego wywodu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że „obowiązek, zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek, należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 roku, sygn. akt II FSK 2387/12].
Tożsame stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2016 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-1/4511-262/16/HK), gdzie również podkreślono, że „że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku uznać należy, że - wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych - sfinansowanie przez Wnioskodawcę pracownikom, którzy nie będą w podróży służbowej kosztów (...) przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, nie będzie generowało po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki będą miały charakter służbowy. Ponoszone bowiem będą wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że aby móc zakwalifikować dane świadczenie jako „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące przychód pracownika konieczne pozostaje ustalenie realnej korzyść rozumianej jako korzyść otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. A contrario w przypadku, w którym pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, nie można mówić o przychodzie pracownika [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2017 roku, sygn. akt II FSK 233/15]. Tymczasem, jak wskazano we wstępie niniejszego wniosku, zorganizowany przez Wnioskodawcę transport, odbywa się o stałych porach i na z góry ustalonych trasach, co uniemożliwia uznanie, iż jest to świadczenie, którym pracownik może w jakikolwiek sposób rozporządzać dla osiągnięcia własnej korzyści.
Kolejną okolicznością potwierdzającą, że zorganizowanie przez Spółkę transportu pracowników do i z miejsca pracy jest działaniem podejmowanym w interesie Wnioskodawcy pozostaje fakt, że stanowi on wykonanie obowiązku wynikającego z wydanej przez Zarząd Spółki uchwały, który to obowiązek ciąży na Spółce wobec wszystkich pracowników.
Co więcej okoliczność, że z zapewnianego przez Spółkę transportu mogą korzystać wszyscy pracownicy, wyklucza jednocześnie uznanie tego świadczenia za przychód pracownika, wobec niemożności ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Wnioskodawcy. jak już bowiem wskazano w niniejszym wniosku, Spółka nie dysponuje możliwością weryfikacji, czy pracownik skorzystał z organizowanego przez nią transportu, a jeśli tak to w jakim wymiarze (jak często, czy też na jakiej trasie), zaś wszelkie ponoszone przez nią w związku z transportem opłaty mają charakter stały (ryczałtowy). W tej sytuacji brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika, bowiem przychód musi być zindywidualizowany co do osoby i konkretnej wartości, nie zaś dostępny w sposób ogólny dla wszystkich pracowników [tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2353/12].
Niemożność przypisania, w wyniku działań Spółki polegających na zapewnieniu dowozu do i z miejsca pracy, jakiegokolwiek przychodu po stronie pracowników Wnioskodawcy, wynika również z - akcentowanego już w niniejszym wniosku faktu - nieistnienia komunikacji publicznej, która umożliwiałaby pracownikom samodzielny dojazd do i z siedziby Spółki. W tych okolicznościach nie sposób bowiem twierdzić, że pracownicy wskutek skorzystania z organizowanego przez Spółkę transportu odnoszą korzyść polegającą na uniknięciu wydatku, który musieliby ponieść.
Na marginesie powyższych rozważań należy przypomnieć, że mocą ustawy z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 roku, poz. 1662), do katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodany został pkt 14a, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 Prawo o ruchu drogowym. W ocenie Wnioskodawcy powyższa zmiana dowodzi, że również w ocenie ustawodawcy w przypadku świadczenia polegającego na dowozie pracowników przez pracodawcę niemożliwe jest przypisanie danemu pracownikowi wymiernej i indywidualnie przypisanej korzyści, co uzasadnia zwolnienie tego świadczenia od podatku dochodowego.
Przywołana powyżej nowelizacja u.p.d.o.f. koresponduje zresztą ze stanowiskiem przyjmowanym w ostatnich latach przez organy skarbowe, zgodnie z którym „w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy (...) opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu, w tym przypadku z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji (...) z opisanego tytułu po stronie pracowników nie dochodzi do powstania dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” [tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2012 roku, sygn. ILPB2/415-598/09/12-S/AJ].
W tym miejscu przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. pracodawca jako płatnik, obowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego w ciągu roku podatkowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od przychodów pracowników, jakie u niego uzyskują w ramach stosunku zatrudnienia. A contrario należy uznać, że przypadku, w którym dane świadczenie nie stanowi przychodu pracownika po stronie pracodawcy nie powstaje obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia od tego świadczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego.
Tym samym, ponieważ w ocenie Spółki świadczenie polegające na zapewnieniu pracownikom dowozu z i do miejsca pracy nie stanowi przychodu pracownika, nie powstanie w stosunku do niego obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego.
Ponadto przypomnienia wymaga, że przychody pracowników oraz pobrane zaliczki na podatek dochodowy powinny być uwzględnione - zgodnie z art. 39 u.p.d.o.f. - w informacji dla podatników, która powinna być przekazana podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, którego informacja dotyczy. A contrario należy przyjąć, że jeśli dane świadczenie nie stanowi przychodu pracownika, to nie jest ono uwzględniane w informacji, o której mowa w art. 39 u.p.d.o.f.
Jako że zdaniem Spółki świadczenie polegające na zapewnieniu pracownikom dowozu z i do miejsca pracy nie stanowi przychodu pracownika, nie powinno być ono uwzględniane w sporządzanej przez nią informacji, o której mowa w art. 39 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) , opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.
Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a ustawy).
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).
W myśl z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5
W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższych wniosków zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (m.in. wyrok NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.
Powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666).
W sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi świadczenie w postaci transportu do i z miejsca pracy, wartość tych świadczeń stanowić będzie dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. W konsekwencji, w tym przypadku uznać należy, że przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
Odnosząc powyższe wnioski do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sadowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość świadczeń (bezpłatny dowóz do i z miejsca pracy) stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę.
Wskazać należy, że w sytuacji, gdy udostępniony przez Wnioskodawcę (pracodawcę) pracownikom bezpłatny transport będzie odbywał się przy użyciu autobusu w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, z późn. zm.), to świadczenie to będzie korzystało ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, autobus to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.
Z powołanych przepisów wynika, że przedmiotowym zwolnieniem objęta jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.
W związku z powyższym, jeżeli przejazdy będą realizowane przez zewnętrznych przewoźników autobusami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to wartość świadczenia otrzymanego przez pracowników od pracodawcy z tytułu organizowanego przez pracodawcę przewozu z i do miejsca pracy, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przeciwnym przypadku, wartość kosztów przejazdu stanowi przychód pracowników Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym dowóz pracownika do i z miejsca pracy nie stanowi przychodu ze stosunku pracy danego pracownika.
Reasumując, w rozpatrywanej sprawie świadczenia zapewnione przez Spółkę dla pracowników, tj. dowóz do i z miejsca pracy, stanowią przychód ze stosunku pracy i w związku z tym, Wnioskodawca od przedmiotowych świadczeń jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego – wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto powołana interpretacja i wyroki dotyczą innego stanu faktycznego, tj. dotyczy pracowników mobilnych.
0114-KDIP3-3.4011.428.2017.2.JK3
3063-ILPB1-2.4511.234.2016.1.TR | Interpretacja indywidualna
IBPB-2-1/4511-262/16/HK | Interpretacja indywidualna

References: art. 21
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 31
 art. 39
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 31
 art. 39
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 10
 art. 12
 FSK 
 art. 2
 art. 217
 art. 12
 art. 11
 FSK 
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 art. 21
 art. 2
 art. 31
 art. 39
 art. 39
 art. 39
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 11
 art. 12
 art. 39
 art. 45
 art. 31
 art. 33
 art. 35
 art. 3
 art. 11
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 11
 art. 775
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 2
 art. 21
 art. 2
 art. 2
 art. 21
 art. 21