Source: https://finlex.fi/sv/esitykset/he/1999/19990117
Timestamp: 2020-07-13 15:41:33+00:00

Document:
HE 117/1999 - Regeringspropositioner - FINLEX ®
Du är här: Finlex › Regeringspropositioner › 1999 › HE 117/1999
HE 117/1999
Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi yhtiöveron hyvityksestä annetun lain muuttamisesta
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi yhtiöveron hyvityksestä annetun lain säännöksiä, jotka lieventävät suomalaisen yhtiön ulkomaiselta tytäryhtiöltä saamien ja edelleen ulkomaisille osakkailleen jakamien osinkojen kansainvälistä kahdenkertaista verotusta. Nykyisestä osittaisesta täydennysverosta vapauttamiseen perustuvasta lievennyksestä siirryttäisiin menettelyyn, jossa lievennys toteutetaan jo tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa.
Ehdotuksen mukaan yhtiön rajoitetusti verovelvollisille jakamia osinkoja ei luettaisi jaettavaksi päätettyyn osinkoon tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa, jos yhtiö on saanut ulkomailta vastaavan määrän Suomen verosta vapaita osinkoja.
Ulkomailta saadut osingot, joita ei ole voitu täysimääräisesti ottaa huomioon verovuonna, voitaisiin ottaa huomioon myöhempinä vuosina ulkomaisten osinkojen lisäyksenä tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa. Tuollaiset myöhempinä vuosina huomioon otettavat erät, joista käytettäisiin nimitystä osinkoylijäämä, käyttäytyisivät veroylijäämän tavoin. Omistajanvaihdostilanteissa osinkoylijäämien siirtymistä rajoitettaisiin veroylijäämien tavoin.
Säännöksiä sovellettaisiin vastaavasti yhtiön jakaessa ulkomailta saatuja osinkoja edelleen konsernin sisällä suomalaiselle emoyhtiölle, samoin kuin tuollaisen yhtiön jakaessa osinkoja edelleen ulkomaiselle osakkaalleen.
Lievennystä sovellettaisiin vain sellaisessa verosopimusvaltiossa asuvan yhteisön jakamaan osinkoon, jossa yhteisöjen tulovero ei olennaisesti eroa Suomessa suoritettavasta verosta. Edellytyksenä olisi lisäksi, että yhteisö ei ole saanut hyötyä asuinvaltionsa erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä. Lievennyssäännöksiä voitaisiin kuitenkin soveltaa, jos yhteisön tuloverotuksen taso on vähintään 3/5 kotimaisen yhteisön verotuksen tasosta.
Lisäksi ehdotetaan täsmennettäväksi käyttämättömien hyvitysten hyväksi lukemista koskevia säännöksiä.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan mahdollisimman pian sen jälkeen, kun se on hyväksytty ja vahvistettu. Lakia sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2000 toimitettavassa verotuksessa.
Ulkomailta saatujen osinkojen kahdenkertaisen verotuksen lieventäminen
Sekä ulkomailta saadut että ulkomaille maksetut osingot ovat pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen lieventämiseksi tähän pääsääntöön on tehty lukuisia poikkeuksia. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 6 §:n 2 momentin mukaan suomalaisen yhteisön ulkomaiselta yhteisöltä saama osinko on verosta vapaa, jos osingon maksavan yhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, joka on ollut voimassa myös 1 päivänä tammikuuta 1995, ja jos suomalaisyhtiöllä on vähintään 10 prosentin osuus osinkoa jakavan yhtiön äänivallasta tai se omistaa vähintään 25 prosenttia osinkoa jakavan yhteisön pääomasta. Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain (627/1978) 3 §:n 5 momentin nojalla ulkomaille maksettavat osingot ovat lähdeverosta vapaita, jos osingonsaaja on Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuva yhteisö, jolla ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen ja joka välittömästi omistaa vähintään 25 prosenttia osinkoa maksavan yhtiön pääomasta.
Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän pääperiaate on, että suomalaisen yhtiön osinkona jakaman tulon on tultava Suomessa yhteen kertaan verotetuksi. Yhdenkertainen verotus varmistetaan viime kädessä yhtiöveron hyvityksestä annetun lain (1232/1988) 7 §:n mukaisella täydennysverovelvollisuudella. Ulkomailta saatujen osinkojen osalta tästä pääperiaatteesta on kaksi poikkeusta.
Lain 7 §:n mukaan Suomessa verovapaasta osingosta vieraassa valtiossa suoritettu lähdevero luetaan Suomessa vertailuveroon mahdollista täydennysveroa laskettaessa. Säännöksellä ei ole käytännössä kovin suurta merkitystä, sillä Suomessa verovapaat ulkomaiset osingot eivät yleensä ole lähdeveron piirissä osinkoa maksavan yhteisön asuinmaassa.
Toinen poikkeussäännös, vuoden 1995 alusta voimaan tullut lain 9 §:n 2 momentti, koskee nimenomaisesti niin sanottuja kauttakulkuosinkoja eli ulkomailta saatuja ja edelleen ulkomaille jaettavia osinkoja. Lainkohdan nojalla täydennysveroa ei määrätä siltä osin kuin jaettavaksi päätetyn osingon määrä ei ylitä yhtiön verovuonna vieraasta valtiosta saamien verovapaiden osinkojen määrää (9 § 2 momentin 1 kohta) ja saajana on rajoitetusti verovelvollinen yhteisö, joka omistaa 25 prosenttia osinkoa jakavan yhtiön pääomasta (9 §:n 2 momentin 2 kohta).
X Oy, jonka osakkeista 35 prosenttia kuuluu ulkomaiselle yhtiö A:lle, 25 prosenttia ulkomaiselle yhtiö B:lle ja 40 prosenttia suomalaisille osakkaille, on saanut verovapaata osinkoa ulkomailta 100 markkaa ja muuta tuloa 100 markkaa. Veroylijäämiä ei ole ja X Oy jakaa osinkoa 150 markkaa. Huojennus lasketaan seuraavasti
Tuloveron vähimmäismäärä 7/18 x 150 58
― vertailuvero 28 % x 100 -28
Alustava täydennysvero 30
Jätetään määräämättä 9 §:n
2 momentin nojalla
100 x 60 % x 7/18 -23
Täydennysveroa määrätään 7
Jos ulkomailta saatuja verovapaita osinkoja olisi 100 markan sijasta 150 markkaa tai enemmän, jolloin saatujen osinkojen määrä ei muodostuisi 9 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaisesti kattoa täydennysverohuojennuksen laskennan perusteena olevan osingon määrälle, alustavasta täydennysverosta vähennettäisiin ulkomaisten osingonsaajien osuutta koko jaetusta osingosta vastaava määrä eli 150 x 60 % x 7/18 = 35. Täydennysveroa ei tällöin jäisi määrättäväksi.
Jos X Oy:llä olisi ollut veroylijäämiä, ne olisi vähennetty alustavasta täydennysverosta ennen 9 §:n 2 momentin soveltamista.
Lainmuutosta perusteltiin (Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 9 §:n muuttamisesta, HE 156/1994 vp) erityisesti sillä, että kansainvälisten tulovirtojen yhteydessä kansallinen yhdenkertaisen verotuksen periaate voi johtaa tulojen monenkertaiseen verotukseen. Suomeen osinkona jaettava tulo on voinut tulla verotetuksi lähdevaltiossa osinkoa jakavan yhtiön tulona, ja Suomen jälkeen tuloa voidaan vielä verottaa lopullisen osingonsaajan asuinvaltiossa. Tulojen monenkertaisella verotuksella saattaa perustelujen mukaan olla vaikutuksia kansainvälisten yritysryhmien organisointiin. Suomessa tuolloin voimassa ollut verotus ei suosinut järjestelyjä, joissa ulkomaisten konsernien ulkomaisia yksiköitä on Suomessa konserniyhtiön omistuksessa.
Käyttämättömien hyvitysten hyväksi lukeminen
Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 4 §:n 1 momentin mukaan osingonsaajalla on yhtiöltä verovuonna saamansa osingon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen.
Lain 5 §:n 1 momentin mukaan verovuonna saatuun osinkoon perustuva yhtiöveron hyvitys luetaan hyväksi soveltaen ennakkoperintälain mukaan pidätetyn ennakon käyttämistä koskevia verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä. Kun yhtiöveron hyvitystä ei 5 §:n 2 momentin säännöksen johdosta voida lukea yhtiön hyväksi sille verovuodelta määrättyä tuloveron määrää suurempana, yhtiölle syntyy 5 §:n 3 momentissa tarkoitettua käyttämätöntä hyvitystä. Näin syntyneet käyttämättömät hyvitykset vähennetään 5 §:n 3 momentin mukaisesti myöhemmiltä verovuosilta määrätyistä tuloveroista siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Käyttämättömiä hyvityksiä ei kuitenkaan vähennetä pidemmältä ajalta kuin kymmeneltä verovuodelta.
Lain 5 §:n 1 momentissa tarkoitettu verovuonna saatuun osinkoon liittyvä hyvitys ei lain systematiikassa rinnastu käyttämättömään hyvitykseen sovellettaessa 3 momentissa säädettyä käyttämättömiä hyvityksiä koskevaa vähentämisjärjestystä, vaan verovuoden yhtiöveron hyvitys luetaan hyväksi ennen aikaisemmilta vuosilta syntyneiden käyttämättömien hyvitysten vähentämistä.
Verohallituksen verotustietojärjestelmässä aikaisemmilta vuosilta olevat käyttämättömät hyvitykset vähennetään kuitenkin lain tarkoituksesta poiketen ensin, ja vasta käyttämättömien hyvitysten loputtua luetaan hyväksi verovuonna saatuun osinkoon perustuva yhtiöveron hyvitys. Verotusta toimitettaessa noudatettu hyväksilukemisjärjestys mitätöi käytännössä käyttämättömien hyvitysten vähentämiselle säädetyn 10 vuoden määräajan merkityksen.
1.2. Lainsäädäntö muissa maissa
Valtiosta toiseen jaetun voiton kaksinkertaista verotusta on yleisesti lievennetty silloin, kun osingonsaajana oleva yhtiö omistaa riittävän osuuden osinkoa jakavasta yhtiöstä. Euroopan unionin jäsenvaltioissa sovelletaan yleisesti 25 prosentin omistusosuutta eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin soveltuvasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY vaatimusten mukaisesti. Kansallisessa lainsäädännössä omistusvaatimuksesta on usein poikettu alaspäin.
Valtioissa, joissa ei sovelleta yhtiöveron hyvitysjärjestelmää, ei ole käytössä myöskään täydennysveroa. Tällöin verovapaisiin osinkoihin ei lähtökohtaisesti kohdistu osinkoa jakavan yhtiön lopulliseksi rasitukseksi jääviä veroseuraamuksia. Valtioita, joissa ei sovelleta yhtiöveron hyvitysjärjestelmää, ovat muun muassa Alankomaat, Belgia, Itävalta, Luxemburg, Ruotsi, Tanska ja Yhdysvallat.
Yhtiöveron hyvitysjärjestelmää soveltavista valtioista Norjassa, Italiassa vuoden 1998 heinäkuusta alkaen ja Isossa-Britanniassa kuluvan vuoden huhtikuusta alkaen ei ole käytössä yleistä täydennysverojärjestelmää yhdenkertaisen verotuksen turvaamiseksi. Näissä valtioissa yhtiön saama veroetu siirtyy siten osingonsaajalle, joten myös ulkomailta saadut verovapaat osingot voidaan jakaa ilman veroseuraamuksia kotimaisille ja ulkomaisille osingonsaajille.
Monissa yhtiöveron hyvitysjärjestelmää soveltavissa valtioissa täydennysverojärjestelmä on kuitenkin edelleen käytössä. Viime vuosina monet näistäkin valtioista ovat säätäneet poikkeuksia täydennysverovelvollisuuteen. Saksan kahden verokannan järjestelmässä on yhtiön velvollisuutta maksaa täydennysveroa vastaavaa lisäveroa rajoitettu yhtiön jakaessa verovapaita tuloja edelleen. Ranskassa on voimassa erityisiä, holding-yhtiöitä koskevia säännöksiä. Niiden mukaan ulkomaisia osakesijoituksia hallitsevat holding-yhtiöt voivat määrättyjen edellytysten täyttyessä jakaa osingon edelleen ilman täydennysveroa.
Suomen kautta kulkevien osinkojen määrä on kasvanut huomattavasti viime vuosien aikana. Tämä johtuu sekä ulkomaalaisomistuksen kasvamisesta suomalaisissa yhtiöissä että suomalaisten yhtiöiden toiminnan kansainvälistymisestä.
Arvopaperikeskuksen tietojen mukaan vuoden 1993 lopussa Helsingin Arvopaperipörssissä noteerattujen arvo-osuusjärjestelmään liitettyjen suomalaisyhtiöiden osakkeiden ulkomaalaisomistus markkina-arvosta oli vajaat 20 prosenttia, kun vastaava osuus vuoden 1999 heinäkuussa oli 56 prosenttia. Myös suomalaisten yhtiöiden saamien verovapaiden osinkojen määrä on kasvanut voimakkaasti. Vuonna 1993 tuollaisten osinkojen määrä oli 1,8 miljardia markkaa ja vuonna 1997 4,1 miljardia markkaa. Vuonna 1998 määrä oli poikkeuksellisesti 25 miljardia markkaa kertaluonteisten myyntivoittojen kotiutusten johdosta, joita ilman ulkomaisten verovapaiden osinkojen määrä olisi jäänyt edellisen vuoden tasolle.
Ulkomaalaisten sijoitukset suomalaisyhtiöihin ovat lähes yksinomaan niin sanottuja portfoliosijoituksia eli ulkomaalaisten omistusosuudet ovat pääsääntöisesti alle 25 prosenttia yhtiöiden osakepääomasta. Näin ollen nykyisin voimassa olevat täydennysveron lieventämissäännökset tulevat sovellettaviksi vain poikkeustapauksissa. Suurin osa suomalaisista, toiminnaltaan ja omistukseltaan kansainvälistyvistä yrityksistä on siten täydennysverovelvollisuuden piirissä.
Huojennuksen merkitystä vähentää lisäksi se, että huojennus myönnetään vasta veroylijäämien vähentämisen jälkeen. Veroylijäämien väheneminen vaikuttaa täydennysveron määrää lisäävästi myöhempien osingonjakojen yhteydessä.
Huojennuksen hyödyntämismahdollisuutta rajoittaa myös yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 9 §:n 2 momenttiin sisältyvä vaatimus, jonka mukaan täydennysverosta huojentaminen edellyttää, että yhtiö jakaa osinkoja samalta verovuodelta, jona se on saanut verovapaat osingot ulkomailta. Säännökset eivät myöskään sovellu yritysrakenteeseen, jossa osinkoja ulkomaille jakava yhtiö on verovapaita ulkomaisia osinkoja saavan yhtiön emoyhtiö.
Edelleen huojennuksen merkitystä vähentää nykyjärjestelmän mukainen huojennuksen suhteellinen laskentatapa. Ulkomailta saaduista verovapaista osingoista katsotaan kotimaisille osingonsaajille jaetuksi näiden omistusosuutta vastaava osa, vaikka ulkomaisten osingonsaajien osuus jaetusta osingosta ylittäisi ulkomailta saatujen verovapaiden osinkojen määrän.
Nykymuodossaan Suomen järjestelmä johtaa siten pääsääntöisesti Suomen kautta kulkevien osinkojen taloudelliseen kahdenkertaiseen tai vielä useampikertaiseen verotukseen. Ulkomaiset osingot ovat Suomessa verovapaita vain silloin, kun ne on saatu verosopimusvaltiossa asuvalta yhtiöltä. Suomi solmii verosopimuksia vain sellaisten valtioiden kanssa, joissa on yleinen yritysverotusjärjestelmä. Näin ollen suomalaisen yhtiön verovapaana saamat ulkomaiset osingot ovat yleensä tulleet jo verotetuiksi lähdevaltiossa. Tällaisten osinkojen perusteella määrättävä täydennysvero merkitsee siten kansainvälistä kahdenkertaista verotusta. Sama tulo tulee yleensä verotetuksi myös lopullisen osingonsaajan asuinvaltiossa, ja jos Suomella ei ole kyseisen valtion kanssa verosopimusta, peritään osingosta täällä 28 prosentin lähdevero. Verotus voi tällöin muodostua jopa kolminkertaiseksi.
Suomen nykyinen järjestelmä on kansainvälisen vertailun valossa varsin ankara. Yleinen kansainvälinen käytäntö on, että puhtaisiin kauttakulkuosinkoihin ei kohdistu täydennysveroa tai muuta yhtiön lopulliseksi rasitukseksi jäävää verotusta. Täydennysverojärjestelmämme heikentää suomalaisten yhtiöiden kansainvälistä kilpailukykyä ja aiheuttaa siten myös riskin yhtiöiden siirtymisestä muihin maihin. Suomalaisten yhtiöiden täydennysvero-ongelma korostuu koko ajan yhtiöiden toiminnan kansainvälistyessä ja niiden ulkomaalaisomistuksen lisääntyessä.
2.1. Tavoitteet ja ratkaisuvaihtoehdot
Uudistuksen tavoitteena on lieventää Suomen kautta kulkevien osinkovirtojen kansainvälistä kahdenkertaista verotusta ja siten sopeuttaa yhtiöveron hyvitysjärjestelmä kansainvälistyvään taloudelliseen toimintaympäristöön kansainvälisen käytännön mukaisesti.
Esityksen valmistelun yhteydessä on ollut esillä eri ratkaisuvaihtoehtoja täydennysverosta yhtiölle aiheutuvan verokustannuksen lieventämiseksi. Ensinnäkin emoyhtiö voitaisiin vapauttaa täydennysverosta sen jakaessa edelleen ulkomailta saamiaan verovapaita osinkoja siten, että kotimaisilla osingonsaajilla on emoyhtiön edelleen jakaman osingon perusteella normaaliin tapaan oikeus yhtiöveron hyvitykseen. Tällaista järjestelmää sovelletaan Norjassa, Italiassa ja Isossa-Britanniassa. Vaihtoehdon omaksuminen merkitsisi poikkeamista siitä yhtiöveron hyvitysjärjestelmän periaatteesta, että yhtiöveron hyvitys myönnetään vain, jos yhtiö on suorittanut hyvitystä vastaavan veron. Suomi luopuisi kokonaan ulkomailta peräisin olevan yritystulon verotuksesta. Esillä olleista tämä vaihtoehto aiheuttaisi suurimmat verotulojen menetykset.
Toisena vaihtoehtona on ollut esillä yhtiön vapauttaminen täydennysverosta siten, että kotimaisen osingonsaajan oikeutta yhtiöveron hyvitykseen samalla rajoitettaisiin. Tällainen menettely on käytössä Ranskassa sekä Saksassa. Saksassa ulkomaisten osinkojen edelleen jakamisesta toiselle yhteisölle ei kuitenkaan aiheudu verokustannusta, vaan verotus toteutuu vasta osinkojen siirryttyä yhteisösektorista henkilöosakkaille.
Kun yhtiölle myönnetty veroetu ei siirtyisi sellaisenaan osakkaille, verotulojen menetykset olisivat pienemmät kuin ensiksi mainitussa vaihtoehdossa. Ulkomaisia osinkoja saavien yhtiöiden jakamiin osinkoihin liittyisi muiden kotimaisten yhtiöiden jakamista osingoista poiketen vain osittainen hyvitys, jonka suuruus vaihtelisi vuosittain yhtiön tilanteen mukaan. Vaihtoehdon ongelmana on, että järjestelmä, jossa kotimaisten yhtiöiden osinkoihin liittyy vaihtelevan suuruisia yhtiöveron hyvityksiä, edellyttäisi nykyistä monimutkaisempaa sääntelyä ja voisi vaikuttaa kielteisesti kotimaisten sijoittajien valintoihin.
Kolmantena vaihtoehtona on ollut esillä nykyjärjestelmää muistuttava, vain ulkomailta saatuihin ja täältä edelleen ulkomaille jaettaviin osinkoihin kohdistuva mutta nykyistä laajempi täydennysveron lievennys. Verotulojen menetykset jäisivät edellistä vaihtoehtoa pienemmiksi, eikä vaihtoehto johtaisi sijoituskäyttäytymisen muutoksiin.
Yhteisenä piirteenä kahdessa viimeksi mainitussa vaihtoehdossa on se, että kummassakin veroetu kohdistuisi vain ulkomailta tuleviin ja täältä edelleen ulkomaille jaettuihin osinkoihin, kuten nykyjärjestelmässäkin. Kummassakin vaihtoehdossa maan sisäisessä osingonjaossa ulkomailta saadun voiton yhdenkertainen verotus toteutuisi. Olennaisena periaatteellisena erona vaihtoehtojen välillä on, että jälkimmäisessä vaihtoehdossa ulkomailta saatujen osinkojen jakamisesta kotimaahan aiheutuva verokustannus koituisi yhtiölle sille määrättävän täydennysveron muodossa, edellisessä vaihtoehdossa taas kotimaisille osakkaille sen johdosta, että hyvitys ei kattaisi osingosta menevää tuloveroa.
Ehdotuksen lähtökohtana on edellä otsikon Ratkaisuvaihtoehdot alla kolmantena esitetyn vaihtoehdon mukaisesti vapauttaa ulkomailta saadut verovapaat osingot täydennysverosta siltä osin kuin osingot jaetaan edelleen ulkomaille. Käytännön vaikutuksiltaan ehdotus johtaa Saksassa ja Ranskassa noudatettua järjestelmää vastaavaan lopputulokseen siinä suhteessa, että ulkomaisiin verovapaisiin osinkoihin kohdistuisi Suomessa yhdenkertainen verotus siltä osin kuin osingot jaetaan edelleen kotimaisille osakkaille. Vaihtoehdon etuna on ensinnäkin se, että näin vältytään Saksan ja Ranskan järjestelmien edellyttämältä monimutkaiselta sääntelyltä. Etuna olisi lisäksi se, että kotimaisten sijoittajien näkökulmasta kansainvälisten ja pelkästään kotimaasta tuloja saavien suomalaisyhtiöiden jakamat osingot olisivat samanlaisen verokohtelun alaisia yhtiöveron hyvityksen suhteen.
Ehdotuksen mukaan nykyisestä osittaisesta täydennysverosta vapauttamiseen perustu-vasta lievennyksestä siirryttäisiin menettelyyn, jossa lievennys toteutetaan jo tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa. Yhtiön rajoitetusti verovelvollisille jakamia osinkoja ei luettaisi jaettavaksi päätettyyn osinkoon tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa, jos yhtiö on saanut ulkomailta vastaavan määrän Suomen verosta vapaita osinkoja. Nykyisiin säännöksiin sisältyvästä ulkomaisten osingonsaajien omistusosuutta koskevasta vaatimuksesta luovuttaisiin. Omistusrajan alentamisella nykyisestä 25 prosentista esimerkiksi 5 tai 10 prosenttiin ei käytännössä olisi vaikutusta, sillä vain hyvin harvoissa yrityksissä yksittäisten ulkomaalaisten omistajien omistusosuus on näin suuri.
Ehdotuksen mukaan nykyiseen 9 §:n 2 momenttiin sisältyvästä rajoituksesta, jonka mukaan täydennysverohuojennus koskee vain siltä verovuodelta jaettuja osinkoja, jona ulkomaiset verovapaat osingot on saatu, luovuttaisiin. Vaatimus on neutraalisuusnäkökulmasta ongelmallinen, sillä se kannustaa yrityksiä jakamaan voitot nopeasti pois Suomesta. Ehdotuksen mukaan ulkomailta saadut osingot, joita ei ole voitu täysimääräisesti ottaa huomioon verovuonna, voitaisiin ottaa huomioon myöhempinä vuosina ulkomaisten osinkojen lisäyksenä tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa. Tuollaiset myöhempinä vuosina huomioon otettavat erät, joista käytettäisiin nimitystä osinkoylijäämä, käyttäytyisivät veroylijäämän tavoin. Omistajanvaihdostilanteissa osinkoylijäämien siirtymistä rajoitettaisiin veroylijäämien tavoin.
Säännöksiä sovellettaisiin vastaavasti yhtiön jakaessa ulkomailta saatuja osinkoja edelleen konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (825/1986) 3 §:ssä tarkoitetulle emoyhtiölleen, samoin kuin tuollaisen yhtiön jakaessa osinkoja edelleen ulkomaiselle osakkaalleen tai omalle emoyhtiölleen.
Ehdotusten tarkoituksena on täydennysverosta aiheutuva kaksinkertaisen verotuksen lieventäminen, mihin ei ole perustetta, jos osinkoa jakavan yhtiön voittoon kohdistuneen tuloverotuksen taso on olennaisesti Suomen verotuksen tasoa alhaisempi. Tämän vuoksi säännöksiä ehdotetaan sovellettavaksi vain sellaisessa valtiossa asuvan yhteisön jakamaan osinkoon, jonka kanssa Suomella on verosopimus ja jossa yhteisöjen tulostaan suorittama vero ei ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetussa laissa (1217/1994), jäljempänä väliyhteisölaki, tarkoitetulla tavalla olennaisesti eroa yhteisöjen Suomessa tulostaan suoritettavasta verosta. Edellytyksenä olisi lisäksi, että yhteisö ei ole saanut hyötyä asuinvaltionsa erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä.
Täydennysverohuojennusta voitaisiin kuitenkin soveltaa, jos osoitetaan, että yhtiön tuloverotuksen tosiasiallinen taso asuinvaltiossaan on väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin mukaisesti vähintään 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta Suomessa.
Ehdotettuja rajoitussäännöksiä sovellettaessa osinkoa jakavan ulkomaisen yhtiön toimialalla ei olisi merkitystä. Täydennysverohuojennuksen piiristä jäisivät siten sellaisten tuotannollista tai muuta väliyhteisölaissa tarkoitettua toimintaa alhaisen verotuksen maissa harjoittavien yhtiöiden jakamat osingot, joihin väliyhteisölakia ei lain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan sovelleta.
Väliyhteisölain toimialarajauksella on pyrity turvaamaan Suomen elinkeinoelämän kilpailukykyä. Lain perustelujen (HE 155/1994 vp) mukaan taustalla on myös näkemys siitä, että tuotannollista toimintaa tuskin koskaan sijoitetaan johonkin valtioon veronvälttämistarkoituksessa. Verrattaessa väliyhteisölain soveltamisalaa ehdotettuihin rajoitussäännöksiin on huomattava, että väliyhteisölain toimialarajaus ei merkitse, että Suomi lopullisesti luopuisi verottamasta tuotannollista toimintaa harjoittavan yhtiön voittoa, vaan verotus toteutuisi viime kädessä sen emoyhtiön verotuksessa täydennysveromenettelyn kautta siinä vaiheessa kun emoyhtiö jakaa saamiaan osinkoja edelleen kotimaahan tai ulkomaille.
Huojennussäännösten soveltaminen toimialansa perusteella väliyhteisölain soveltamisen ulkopuolelle jäävien yhtiöiden jakamaan osinkoon johtaisi sitä vastoin siihen, että Suomi luopuisi kokonaan verottamasta suomalaisen yhtiön läpi kulkevaa verosopimusvaltiossa asuvan, mutta tosiasiassa alhaisen verotuksen piiriin kuuluvan yhtiön voittoa. Tätä ei voida pitää hyväksyttävänä.
2.3. Ehdotusten arviointia
Ehdotus lieventää kansainvälistä kaksin- tai useampikertaista verotusta, mikä on viimeaikaisen kansainvälisen käytännön mukaista. Ehdotus merkitsee alunperin kansalliseen taloudelliseen toimintaan suunnitellun yhtiöveron hyvitysjärjestelmän sopeuttamista nykyiseen voimakkaasti kansainvälistyneeseen taloudelliseen ympäristöön.
Suomen yritysverojärjestelmän perusperiaate on yhtiön ja sen omistajan verotuksen integrointi siten, että voitosta maksetaan vain yhdenkertainen vero. Yhdenkertainen verotus toteutetaan ensisijaisesti voiton tehneen yhtiön tasolla. Täydennysverosta luopuminen koskisi ainoastaan puhtaita läpikulkueriä eli osinkoja, jotka suomalainen yhtiö on saanut ulkomaiselta tytäryhtiöltä ja jotka se edelleen jakaa ulkomaisille omistajille. Tällaisten kauttakulkuosinkojen ainoa liittymä Suomeen on, että ne virtaavat suomalaisen yhtiön läpi. Voiton tehnyt yhtiö tai voiton lopullisesti saava omistaja eivät ole Suomessa yleisesti verovelvollisia, vaan tulon lähde ja tulon lopullinen saaja ovat muissa valtioissa.
Ehdotus ei merkitsisi luopumista voiton yhdenkertaisen verottamisen periaatteesta. Ehdotettuja säännöksiä sovellettaisiin vain sellaisten yhtiöiden jakamaan osinkoon, joiden voittoon on asuinmaassaan kohdistunut väliyhteisölaissa edellytetyn tasoinen verotus. Suomen kautta voisivat täydennysverotta kiertää ainoastaan sellaiset osingot, jotka ovat tulleet jo kerran verotetuiksi. Tulo saattaa tulla edelleen verotetuksi myös lopullisen osingonsaajan asuinmassa. Voitot, joiden alkuperä tai lopullinen saaja on Suomessa, säilyisivät edelleenkin Suomen yhdenkertaisen verotuksen varmistavan täydennysveron piirissä.
Ehdotettu täydennysveron lievennys ei asettaisi suomalaisyhtiöiden ulkomaalaisomistajia kotimaisia omistajatahoja edullisempaan asemaan. Suomen kautta kulkevien osinkojen kokonaisverorasitus muodostuu Suomen täydennysverosta luopumisesta huolimatta yleensä edelleenkin ankarammaksi kuin puhtaasti kansallisten osinkojen kokonaisverorasitus, sillä puhtaasti kansalliset osingot ovat yhtiöveron hyvitysjärjestelmän mukaisesti ainoastaan yhdenkertaisen, 28 prosentin suuruisen kokonaisverorasituksen alaisia. Kauttakulkuosingot ovat puolestaan tulleet verotetuiksi osinkoa jakavan yhtiön asuinmaassa, ja ne saattavat tulla edelleen verotetuiksi myös lopullisen osingonsaajan asuinmaassa. Kokonaisverorasituksen suuruus riippuu kyseisten valtioiden verojärjestelmistä. Täydennysveron lievennys tulee kuitenkin kyseeseen vain, kun osinko saadaan verosopimusvaltiosta, jossa kyseinen tulo on ollut sellaisen verotuksen piirissä, joka ei merkittävästi poikkea Suomen verotuksen tasosta. Vastaavasti ulkomaille edelleen maksettavat osingot voivat olla Suomen lähdeverosta vapaita ainoastaan silloin, kun saajana on verosopimusvaltiossa asuva taho.
Kauttakulkuosinkojen kokonaisverorasitus muodostuu yleensä myös vähintään yhtä ankaraksi kuin sellaisten ulkomailta saatujen osinkojen, jotka jaetaan kotimaisille omistajille. Kotimaisille omistajille jaetut osingot johtavat suomalaisen yhtiön täydennysverovelvollisuuteen, mutta kotimainen osakkeenomistaja saa hyväkseen yhtiöveron hyvityksen, toisin kuin ulkomainen omistaja.
Verohallituksen vuoden 1997 elinkeinoverorekisterin tietojen mukaan ulkomailta saatujen verovapaiden osinkojen määrä oli 4,1 miljardia markkaa. Osinkoja sai 236 yhteisöä, joista runsas puolet myös jakoi osinkoja. Osingonjaon yhteismäärä oli 12,7 miljardia markkaa. Täydennysveroa näistä yhteisöistä maksoi 10 yritystä yhteensä 340 miljoonaa markkaa. Voimassa oleva huojennus tuotti neljälle yritykselle yhteensä 40 miljoonan markan verohyödyn.
Samalla aineistolla tehdyn koeverotuksen mukaan esityksessä ehdotetun huojennusjärjestelmän tuottama hyöty olisi ollut 230 miljoonaa markkaa, ja huojennuksesta hyötyviä yrityksiä olisi 12. Ehdotetun huojennuksen verotuottovaikutus olisi siten vajaat 200 miljoonaa markkaa nykyjärjestelmän mukaista huojennusta suurempi.
Ehdotuksen vaikutusten luotettavaa arvioimista vaikeuttaa merkittävästi keskeisten taustatekijöiden kuten yritysten voittojen ja osinkojen voimakas vaihtelu sekä uudistuksen mahdolliset käyttäytymisvaikutukset. Yritysten rahoitusmarkkinoilla kohtaaman osingonjakovelvoitteen kiristyessä ja jaettujen osinkojen määrän kasvaessa myös täydennysverohuojennuksen aiheuttama verotulojen menetys kasvaisi. Ehdotuksen toteutumisen aiheuttama kauttakulkuosinkojen määrän kasvu lisäisi toisaalta ulkomaille maksettavista osingoista kertyviä lähdeverotuloja, minkä vuoksi uudistuksen verovaikutus saattaisi jopa jäädä edellä mainittua vajaata 200 miljoona markkaa pienemmäksi.
Ehdotus myös parantaisi suomalaisten yhtiöiden kansainvälistä kilpailukykyä ja vähentäisi osaltaan riskiä yhtiöiden siirtymisestä muihin maihin.
Esitys on valmisteltu virkatyönä valtiovarainministeriössä. Esityksestä on pyydetty lausunto Verohallitukselta, konserniverokeskukselta, Keskuskauppakamarilta sekä Teollisuuden ja Työnantajain Keskusliitolta. Esityksen vaikutusten arviointi perustuu Valtion Taloudellisen Tutkimuslaitoksen selvitykseen.
5 §. Pykälän 3 momenttia täsmennettäisiin siten, että käyttämättömät hyvitykset vähennettäisiin vasta verovuonna saatuun tuloon perustuvan yhtiöveron hyvityksen hyväksi lukemisen jälkeen.
Samoin selvennettäisiin pykälän 4 momentin toista virkettä, jossa säädetään peiteltyyn osinkoon perustuvan hyvityksen ja muuhun tuloon perustuvan hyvityksen hyväksilukemisjärjestyksestä siten, että säännös koskee nimenomaan verovuonna satuun tuloon perustuvaa hyvitystä eikä aikaisemmalta vuodelta olevaa käyttämätöntä hyvitystä.
6 a §. Pykälä sisältäisi keskeiset kauttakulkuosinkojen verotusta koskevat säännökset.
Pykälän 1 momentin mukaan tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa ei oteta huomioon rajoitetusti verovelvollisille osingonsaajille jaettuja osinkoja, kuitenkin siten, että jaettavaksi päätettyyn osinkoon jätetään lukematta enintään se Suomen verosta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 2 momentin nojalla vapaiden osinkojen määrä, jonka yhtiö on verovuonna saanut vieraasta valtiosta.
Lievennyksen toteuttaminen ehdotetulla tavalla tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa merkitsee samalla veroylijäämien käyttöjärjestyksen muuttumista siten, että veroylijäämät otettaisiin huomioon vasta kauttakulkuosinkoja koskevan lievennyksen jälkeen.
Pykälän 2 momentissa säädettäisiin veroedun säilymisestä silloin, kun yhtiö ei jaa osinkoa samalta vuodelta, jona ulkomaiset verovapaat osingot on saatu. Ulkomailta saadut osingot, joita ei ole voitu täysimääräisesti ottaa huomioon verovuonna, voitaisiin ottaa huomioon myöhempinä vuosina ulkomaisten osinkojen lisäyksenä tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa. Näitä myöhempinä vuosina huomioon otettavia eriä kutsuttaisiin osinkoylijäämiksi, ja ne käyttäytyisivät pitkälti veroylijäämien tavoin.
Pykälän 3 momentissa säädettäisiin osinkoylijäämien huomioon ottamisesta. Osinkoylijäämät otettaisiin ulkomaisten verovapaiden osinkojen lisäyksenä huomioon kymmeneltä verovuotta edeltäneeltä vuodelta aikaisimmasta vuodesta alkaen, kunnes yhtiön verovuodelta vieraasta valtiosta saamien Suomen verosta vapaiden osinkojen määrä on rajoitetusti verovelvollisille jaetun osinkojen määrän suuruinen.
Suomalaisella yhtiö A:lla on verovuonna 2000 kotimaasta osinkoja hyvityksineen 100 (käteisosinko 72 ja hyvitys 28) markkaa ja ulkomaiselta tytäryhtiöltä B Ltd:ltä osinkoja 1 000 markkaa. A:lla ei ole muita tuloja eikä se jaa osinkoa. A:n kotimaisiin osinkoihin liittyvä hyvitys kattaa kotimaisista osingoista menevän veron, joten yhtiölle ei jää maksettavaksi veroa. Koska A ei jaa osinkoja, sille syntyy B:ltä saamien osinkojen perusteella osinkoylijäämää 1 000 markkaa sekä kotimaisten osinkojen perusteella veroylijäämää 28 markkaa.
Vuonna 2001 A saa niin ikään kotimaasta osinkoja hyvityksineen 100 markkaa ja B Ltd:ltä osinkoja 800 markkaa. A jakaa 1 500 markkaa osinkoa osakkailleen, jotka kaikki ovat rajoitetusti verovelvollisia. A:n tuloveron vähimmäismäärä olisi nykyisten säännösten mukaan 7/18 x 1 500 markkaa eli 583 markkaa. Ehdotettujen säännösten mukaan tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa huomioon ei kuitenkaan oteta ulkomaisille osakkaille jaettua osinkoa siltä osin kuin niiden määrä ei ylitä ulkomailta verovuonna saatujen verovapaiden osinkojen ja edelliseltä vuodelta olevien osinkoylijäämien määrää, yhteensä 1 800 markkaa. A:n jakama osinko jätetään siten kokonaan ottamatta huomioon tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa, joten tuloveron vähimmäismääräksi muodostuu 0 markkaa.
Vuodelta 2000 muodostunutta osinkoylijäämää jää käyttämättä 300 markkaa. Kotimaasta saamiensa osinkotulojen perusteella yhtiölle muodostuu lisäksi vuodelta 2001 veroylijäämää 28 markkaa. Mainitut erät voidaan hyödyntää niiden syntymisvuotta seuraavien 10 vuoden aikana.
Pykälän 4 momentissa pykälän soveltamisen piiristä rajattaisiin, kuten nykyisinkin 9 §:n 2 momentissa, ne rajoitetusti verovelvolliset osingonsaajat, joilla verosopimuksen nojalla on poikkeuksellisesti oikeus yhtiöveron hyvitykseen. Käytännössä rajoitus voisi koskea vain Irlantiin ja Ranskaan jaettuja osinkoja. Lisäksi säännökseen otettaisiin nykyisen 9 §:n 2 momentin viimeistä virkettä vastaava säännös, jonka mukaan pykälässä tarkoitettuna rajoitetusti verovelvollisena ei pidettäisi yhteisöä, joka on Suomessa asuvien välittömässä tai välillisessä määräämisvallassa.
6 b §. Pykälässä säädettäisiin veroedun siirtymisestä konsernin sisällä ulkomaisia verovapaita osinkoja saaneen yhtiön jakaessa osinkoja suomalaiselle konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetulle emoyhtiölle.
Pykälän 1 momentin mukaan emoyhtiön kotimaiselta tytäryhtiöltä saama osinko katsottaisiin sen vaatimuksesta vieraasta valtiosta saaduksi Suomen verosta vapaaksi osingoksi siltä osin kuin sitä ei rajoitetusti verovelvolliselle jaettuna olisi otettu huomioon tytäryhtiön tuloveron vähimmäismäärää 6 a §:n mukaisesti laskettaessa. Tytäryhtiön verotuksessa vastaava määrä katsottaisiin jaetuksi rajoitetusti verovelvolliselle.
Emoyhtiön tytäryhtiöltä saamaa osinkoa kohdeltaisiin emoyhtiön verotuksessa muutoin niin kuin kotimaiselta yhtiöltä saatua osinkoa, mutta sitä ei muutettavaksi ehdotetun 7 §:n mukaan luettaisi yhtiön verotettavaan tuloon vertailuveroa laskettaessa. Tytäryhtiöltä saatu osinko olisi emoyhtiölle veronalaista tuloa, mutta osinko oikeuttaisi hyvitykseen, joka kattaisi osingosta menevän veron. Kun osinkoa ei kuitenkaan luettaisi verotettavaan tuloon vertailuveroa laskettaessa, tytäryhtiöltä saatu osinko vaikuttaisi täydennysveron määräämiseen samalla tavoin kuin ulkomainen verovapaa osinko emoyhtiön jakaessa osinkoa edelleen.
Yhtiö C saa verovuonna 2001 ulkomaisia verovapaita osinkoja 500 markkaa ja sillä on verovuodelta 2000 muodostunutta osinkoylijäämää 500 markkaa. Verovuodelta 2001 C jakaa osinkoa 1 000 markkaa emoyhtiölleen D Oy:lle. Koska osingosta olisi rajoitetusti verovelvolliselle jaettuna jätetty ottamatta huomioon 1 000 markkaa (verovuonna 2001 saadut osingot + vuoden 2000 osinkoylijäämä) C:n tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa, tuo osa osingosta katsotaan D:n verotuksessa ulkomailta saaduksi verovapaaksi osingoksi 6 a §:ää sovellettaessa ja jätetään vastaavasti huomioon ottamatta C:n tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa. C:n tuloveron vähimmäismäärä olisi siten 0 markkaa.
D:llä ei ole osinkojen lisäksi muita tuloja, mutta se jakaa vuodelta 2002 osinkoa ulkomaisille osakkailleen 1 500 markkaa. Siitä 1 000 markkaa jätetään 6 a §:n nojalla ottamatta huomioon tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa. Tuloveron vähimmäismääräksi jää 194 markkaa. Verrattaessa tuloveron vähimmäismäärää ehdotetun 7 §:n mukaisesti laskettuun vertailuveroon D:n saamaa 1 000 markan osinkoa ja siihen liittyvää hyvitystä ei oteta huomioon. Yhtiön vertailuveroksi muodostuu siten 0 markkaa. Yhtiölle määrätään 9 §:n nojalla täydennysveroa vertailuveron ja tuloveron vähimmäismäärän erotus eli 194 markkaa.
Lopputulos on sama kuin jos D Oy olisi saanut osingot suoraan ulkomaiselta tytäryhtiöltä.
Jos emoyhtiö omistaa välittömästi vain osan osinkoa jakavan yhtiön osakkeista, pykälää sovellettaisiin vain emoyhtiölle jaettuun osinkoon. Toiselle konserniyhtiölle tai kokonaan konsernin ulkopuoliselle taholle jaettua osinkoa kohdeltaisiin sekä saajan että jakajan verotuksessa niin kuin kotimaisen yhtiön jakamaa osinkoa.
Kun emoyhtiön kotimaiselta tytäryhtiöltään saama osinko on sen vaatimuksesta 1 momentin mukaisesti katsottu saaduksi vieraasta valtiosta, emoyhtiö voisi jakaa sen edelleen omalle kotimaiselle emoyhtiölleen 1 momentin nojalla vieraasta valtiosta saatuna osinkona, jos viimeksi mainittu emoyhtiö vaatii 1 momentin soveltamista. Ulkomailta saatua verovapaata osinkoa voitaisiin siten jakaa edelleen konsernin sisällä täydennysveroseuraamuksetta, jos 2 momentissa tarkoitetut omistusosuutta ja -aikaa koskevat vaatimukset täyttyvät.
Pykälän 2 momentin mukaan 1 momentin soveltaminen edellyttäisi, että vaadittu omistussuhde on vallinnut keskeytyksettä siitä ajankohdasta, jona tytäryhtiö saa verovapaan osingon ulkomaiselta yhtiöltä siihen ajankohtaan, jona emoyhtiö saa osingon tytäryhtiöltään. Jos kyseessä on kotimaiselta tytäryhtiöltä saatu mutta 1 momentin nojalla vieraasta valtiosta saaduksi katsottu osinko, edellytyksenä olisi lisäksi, että osingonsaajayhtiö on ollut osingon ulkomaiselta yhtiöltä saaneen tytäryhtiön emoyhtiö silloin, kun kyseinen osinko on alunperin saatu. Se, milloin osinko katsotaan saaduksi, ratkaistaisiin yleisten vero-oikeudellisten periaatteiden mukaisesti.
Jos osinkoja ulkomaiselta yhteisöltä saanut tytäryhtiö hyödyntää osingonjaossa osinkoylijäämiä, laskettaisiin vaadittu omistusaika osinkoylijäämien osalta siitä ajankohdasta, jona tytäryhtiö on saanut osinkoylijäämien perusteena olevat osingot.
Jos omistusosuutta ja -aikaa koskevat edellytykset eivät täyty, 6 b §:ää ei voitaisi soveltaa, vaikka yhtiölle olisi 6 d §:n 3 momentin mukaisesti myönnetty oikeus osinkoylijäämien huomioon ottamiseen 6 d §:n 1 momentin mukaisesta omistajanvaihdoksesta huolimatta.
Kotimaisen konsernin emoyhtiö A omistaa kokonaan B Oy:n ja tämä 90 prosenttia C Oy:stä. C Oy:n osakkeista 10 prosenttia kuuluu kotimaiselle X Oy:lle. A:n omistusosuus B Oy:ssä on noussut 50 prosentista 100 prosenttiin vuoden 2000 lopussa.
C Oy saa ulkomaiselta tytäryhtiöltään 1 000 markkaa osinkoa vuonna 2000 ja saman määrän vuosina 2001 ja 2002. B saa lisäksi osinkoa omalta ulkomaiselta tytäryhtiöltään 1 000 markkaa vuonna 2003.
C jakaa saamastaan yhteensä 3 000 markan osingosta 1 500 markkaa vuonna 2003. B:n vaadittua 6 b §:n soveltamista C:n jakamasta 1 500 markasta katsotaan B:lle tuleva 1 350 markkaa saaduksi vieraasta valtiosta. X:n saamaa 150:tä markkaa kohdellaan C:n ja X:n verotuksessa niin kuin kotimaista osinkoa. C:n verotuksessa otetaan vieraasta valtiosta saatuna osinkona huomioon vuonna 2002 saadun 1 000 markan lisäksi 350 markkaa vuodelta 2000 muodostuneesta 1 000 markan osinkoylijäämästä. C:lle jää osinkoylijäämää 650 markkaa vuodelta 2000 ja 1 000 markkaa vuodelta 2001.
B jakaa vuonna 2004 osinkoa 4 000 markkaa. Koska A on tullut konsernin emoyhtiöksi vuoden 2000 lopussa, ehdotetun 6 b §:n 2 momentissa edellytetty omistusaika ei täyty C:n vuonna 2000 ulkomaiselta yhtiöltä saaman osingon osalta. A:n vaatimuksesta osingosta voidaan katsoa saaduksi vieraasta valtiosta B:n vuonna 2003 ulkomaiselta yhtiöltä saamaa osinkoa vastaava 1 000 markkaa sekä C:ltä saadusta 1 350 markasta se osa, joka on peräisi C:n vuoden 2000 jälkeen ulkomaiselta yhtiöltä saamasta osingosta. Kun C jakoi osinkoa yhteensä 1 500 markkaa, josta 1 350 markkaa B:lle ja 150 markkaa X:lle, on ratkaistava, miten mainittuun 1 500 markkaan sisältyneen vuodelta 2000 peräisin olevan 500 markan on katsottava jakautuneen B:n ja X:n kesken. Asialla on merkitystä vain A:n näkökulmasta, jonka verotuksessa mainittua 500 markkaa ei omistuksenvaihdoksen johdosta voitaisi katsoa saaduksi vieraasta valtiosta.
Tällaisessa tilanteessa olisi ehdotetun säännöstön periaatteiden mukaista katsoa A:n saaneen ensisijaisesti sellaista osinkoa, jonka osalta 2 pykälän omistusaikaa ja -määrää koskeva vaatimus on täyttynyt. A:n katsottaisiin siten saaneen 1 000 markkaa vuoden 2002 osinkoa sekä 350 markkaa vuoden 2000 osinkoa. A:n vaatimuksesta sen saamasta 4 000 markasta voitaisiin 2 000 markkaa katsoa saaduksi vieraasta valtiosta.
B:n tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa jaettavaksi päätettynä osinkona otettaisiin vastaavasti huomioon 2 000 markkaa. B:lle muodostuisi lisäksi osinkoylijäämää 350 markkaa.
Ehdotetun 6 b §:n soveltaminen edellyttäisi, että emoyhtiö tekee sitä koskevan vaatimuksen ennen tytäryhtiön verotuksen päättymistä. Yhtiön olisi samalla esitettävä selvitys pykälän soveltamisedellytysten täyttymisestä. Selvittämisvelvollisuus on tarpeen ajatellen erityisesti monimutkaisia tilanteita, esimerkiksi kun ulkomaista osinkoa on tullut konsernin eri portaisiin eri aikoina.
6 c §. Pykälässä rajattaisiin 6 a §:n soveltamisen ulkopuolelle matalan verotuksen valtioissa asuvista yhtiöistä saadut osingot.
Pykälän 1 momentin mukaan 6 a §:n soveltamisedellytykset olisivat samat kuin väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin 2 kohdassa, jolla väliyhteisölain soveltamisen piiristä on rajattu verosopimusvaltiossa asuvat yhteisöt, jos yhteisöt siinä valtiossa ovat velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti eroa yhteisöjen Suomessa tulostaan suoritettavasta verosta, eikä yhteisö ole saanut hyötyä tämän valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä. Momentissa viitattaisiin lisäksi väliyhteisölain 2 §:n 4 momenttiin, jossa täsmennetään, milloin yhteisön asuinvaltiossaan suoritettavan veron katsotaan olennaisesti eroavan yhteisöjen Suomessa suoritettavasta verosta.
Verrattaessa asuinvaltion verotuksen tasoa Suomen verotuksen tasoon samoin kuin arvioitaessa sitä, onko yhteisö saanut hyötyä asuinvaltionsa veronhuojennuslainsäädännöstä, voitaisiin tukeutua väliyhteisölain soveltamiskäytäntöön sekä lain esitöihin ja verohallituksen lain soveltamisesta 23.4.1999 antamaan tiedotteeseen.
Tiedotteessa toistetaan eduskunnan valtiovarainvaliokunnan mietinnössä VaVM 51/1998 vp esittämä kanta, jonka mukaan Suomen yhteisöveroa olennaisesti alhaisempana on pidettävä yhteisöveroa, joka suuruudeltaan alittaa 75 prosenttia Suomen yhteisöverosta. Tiedotteen mukaan verotuksen tasoa arvioitaessa tulee nimellisen verokannan lisäksi tarkastella myös esimerkiksi veropohjan laajuutta sekä vähennysjärjestelmää. Huomiota tulee kiinnittää verotuksen tosiasialliseen tasoon ja todelliseen efektiiviseen verotukseen yhteisön asuinvaltiossa. Tiedotteeseen sisältyy ohjeellinen luettelo, jossa nimetään seitsemän verosopimusvaltiota, joiden yhteisöveron tason katsotaan eroavan olennaisesti yhteisöjen Suomessa suoritettavan veron tasosta.
Erityisellä veronhuojennuksella tarkoitetaan veronhuojennuksia, jotka eivät ole yhtäläisin perustein kaikkien tämän valtion alueella toimivien yritysten saatavilla. Erityisenä veronhuojennuksena ei pidettäisi verosopimusvaltion yleiseen verojärjestelmään sisältyviä, tavanomaisina pidettäviä ja kaikkia verovelvollisia koskevia säännöksiä, kuten myyntivoittoja koskevia yleisiä veronhuojennuksia. Erityisen veronhuojennuksen käsitettä on lähemmin kuvattu mainitussa verohallituksen tiedotteessa sekä väliyhteisölain muuttamisesta annetun lain perusteluissa (HE 155/1994 vp).
Pykälän 2 momentin mukaan voitaisiin 6 a §:ää 1 momentin estämättä soveltaa, jos yhteisön tuloverotuksen taso asuinvaltiossaan ylittää väliyhteisölain 2 §:n 1 momentissa säädetyn tason, eli on vähintään 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Tuloverotuksen tason arvioinnin perusteena käytettävä tulo laskettaisiin väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin mukaisesti.
6 d §. Pykälässä säädettäisiin osinkoylijäämien siirtymisestä omistajanvaihdostilanteissa.
Pykälän 1 momentin mukaan osinkoylijäämiä ei otettaisi huomioon, jos osinkoylijäämän syntymisvuonna tai sen jälkeen yli puolet yhtiön osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä on vaihtunut. Myös välilliset omistajanvaihdokset johtaisivat osinkoylijäämien menettämiseen samoin edellytyksin kuin veroylijäämiä koskevissa säännöksissä.
Pykälän 2 momentissa on pörssiyhtiöihin sovellettava poikkeussäännös, joka vastaa veroylijäämiä koskevan 8 §:n 4 momenttia.
Osinkoylijäämiin sovellettaisiin samanlaista poikkeuslupamenettelyä kuin veroylijäämiin. Pykälän 3 momentin mukaan verovi-rasto voisi erityisistä syistä, milloin se yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden osinkoylijäämien huomioon ottamiseen. Lupaharkinnassa voitaisiin noudattaa pitkälti samoja periaatteita, joita noudatetaan veroylijäämien siirtymistä koskevia hakemuksia käsiteltäessä.
Pykälän 4―6 momentissa säädettäisiin osinkoylijäämien siirtymisestä jakautumisen ja sulautumisen yhteydessä. Säännökset vastaisivat pitkälti lain 10 §:n veroylijäämien siirtymistä koskevia säännöksiä.
Jakautumisessa osinkoylijäämät siirtyisivät 5 momentin mukaan, jos vastaanottavan yhteisön osakkaat ovat osinkoylijäämien syntymisvuoden alusta lukien omistaneet yli puolet jakautuvan yhteisön osakkeista. Omistusosuusvaatimus on sama kuin veroylijäämiä koskevassa 10 §:ssä. Sulautumisessa osinkoylijäämät siirtyisivät 6 momentin mukaisesti kuitenkin vain, jos vastaanottava yhteisö on omistanut vähintään yhdeksän kymmenesosaa sulautuvan yhteisön osakkeista. Alemman omistusosuusvaatimuksen soveltaminen sulautumisessa tarjoaisi mahdollisuuden 6 b §:n 2 momentissa asetetun yhdeksän kymmenesosan omistusosuusvaatimuksen kiertämiseen sulauttamalla osinkoylijäämiä omaava yhtiö emoyhtiöönsä.
7 §. Pykälää muutettaisiin siten, että kotimaiselta tytäryhtiöltä saatua osinkoa, joka 6 b §:ää sovellettaessa katsottaisiin emoyhtiön verotuksessa vieraasta valtiosta saaduksi verovapaaksi osingoksi, ei luettaisi vertailuveron perusteena olevaan verotettavaan tuloon. Sama koskisi osinkoon liittyvää hyvitystä. Emoyhtiön jakaessa tuollaisia osinkoja edelleen yhtiölle voisi tulla määrättäväksi täydennysveroa, jos osinkoa jaetaan Suomessa yleisesti verovelvollisille. Säännös sijoitettaisiin pykälän uuteen 3 momenttiin.
Veronkorotuksen käsittelyä vertailuveroa laskettaessa koskeva säännös siirrettäisiin pykälän selkeyttämiseksi uuteen 2 momenttiin.
Vieraasta valtiosta suoritetun veron vähentämistä Suomessa suoritettavasta verosta koskeva maininta siirrettäisiin uuteen 3 momenttiin. Säännöstä selvennettäisiin samalla siten, että siitä kävisi nimenomaisesti ilmi, että vieraassa valtiossa suoritettu vero on vähennettävä verotettavan tulon mukaan laskettavasta verosta. Nykyisen säännöksen mukaan tuota veroa ei lueta vertailuveroon. Ilmaus "ei lueta" on saattanut aiheuttaa epätietoisuutta säännöksen tarkoituksesta.
Lisäksi ehdotetaan, että pykälään nykyisin sisältyvä maininta tappioiden vähentämisestä vertailuveroa laskettaessa poistettaisiin tarpeettomana. Tappioiden vähentämistä koskeva maininta on sisältynyt yhtiöveron hyvityslakiin sen voimaantulosta lähtien ja perustuu vuoden 1989 tuloverolakiin (1043/1974), jossa verotettavalla tulolla tarkoitettiin määrää, josta tappiota ei ollut vähennetty. Tappioiden vähentämisestä säädettiin tuolloin erillisessä tappiontasauksesta tuloverotuksessa annetussa laissa (362/1968). Pääomaverouudistuksen yhteydessä tappiontasausta koskevat säännökset sisällytettiin voimassa olevaan tuloverolakiin (1535/1992), jossa verotettavalla tulolla tarkoitetaan tappioiden vähentämisen jälkeistä määrää.
9 §. Pykälän 2 momentti, joka sisältää nykyisen täydennysverohuojennusta koskevan säännöksen, kumottaisiin.
Laki ehdotetaan tulevaksi voimaan mahdollisimman pian sen jälkeen, kun se on hyväksytty ja vahvistettu. Lakia sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2000 toimitettavassa verotuksessa.
Osinkoylijääminä otettaisiin huomioon verovuodelta 2000 ja sen jälkeen syntyvät osinkoylijäämät.
kumotaan yhtiöveron hyvityksestä 29 päivänä joulukuuta 1988 annetun lain (1232/1988) 9 §:n 2 momentti, sellaisena kuin se on laissa 1104/1994,
muutetaan 5 §:n 3 ja 4 momentti ja 7 §, sellaisina kuin ne ovat, 5 §:n 3 momentti laissa 932/1993, 4 momentti laissa 472/1998 ja 7 § laissa 1542/1992 sekä
lisätään lakiin uusi 6 a―6 d § seuraavasti:
Hyväksi lukematta jäänyt hyvityksen määrä (käyttämätön hyvitys) vähennetään 1 ja 2 momentissa säädetyllä tavalla myöhemmiltä verovuosilta määrätyistä tuloveroista, ei kuitenkaan pidemmältä ajalta kuin kymmeneltä verovuodelta. Käyttämättömät hyvitykset vähennetään verovuonna saatuun tuloon perustuvan yhtiöveron hyvityksen hyväksi lukemisen jälkeen siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.
Mitä 3 momentissa säädetään, ei sovelleta peiteltyyn osinkoon perustuvaan hyvitykseen. Jos verovelvollisella on oikeus hyvitykseen myös muun verovuonna saamansa tulon kuin peitellyn osingon perusteella, luetaan osingonsaajan hyväksi 1 momenttia sovellettaessa ensin muun tulon perusteella saatu hyvitys.
Tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa jaettavaksi päätettyyn osinkoon ei lueta rajoitetusti verovelvollisille osingonsaajille jaettua osinkoa. Jaettavaksi päätettyyn osinkoon jätetään kuitenkin lukematta enintään yhtiön verovuonna vieraasta valtiosta saamien elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 6 §:n 2 momentin nojalla Suomen verosta vapaiden osinkojen määrä.
Jos yhtiön verovuonna vieraasta valtiosta saamien Suomen verosta vapaiden osinkojen määrä on verovuonna rajoitetusti verovelvollisille jaetun osingon määrää suurempi, erotus (osinkoylijäämä) otetaan seuraavina verovuosina huomioon vieraasta valtiosta saatujen Suomen verosta vapaiden osinkojen lisäyksenä siten kuin 3 momentissa säädetään.
Osinkoylijäämät otetaan huomioon kymmeneltä verovuotta edeltäneeltä vuodelta aikaisimmasta vuodesta alkaen, kunnes yhtiön verovuonna vieraasta valtiosta saamien Suomen verosta vapaiden osinkojen määrä on rajoitetusti verovelvollisille jaetun osinkojen määrän suuruinen.
Mitä 1 momentissa säädetään, sovelletaan vain, jos osingonsaajayhtiö on ollut osinkoa jakavan yhtiön konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (825/1986) 3 §:ssä tarkoitettu emoyhtiö keskeytyksettä siitä ajankohdasta, jona osinkoa jakava yhtiö on saanut osingon vieraasta valtiosta siihen ajankohtaan, jona osingonsaajayhtiö on saanut osingon. Jos osinkoa jakavan yhtiön on katsottu saaneen osingon vieraasta valtiosta tämän pykälän nojalla, edellytyksenä on lisäksi, että emoyhtiö on ollut osingon ulkomaiselta yhteisöltä alunperin saaneen yhtiön konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettu emoyhtiö silloin, kun osinko on saatu ulkomaiselta yhteisöltä.
Yhteisön jakauduttua jakautuvan yhteisön käyttämättömät osinkoylijäämät siirtyvät vastaanottaville yhteisöille samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön varallisuusverolain 27 §:ssä tarkoitettu nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille
Yhteisöjen jakauduttua vastaanottavalla yhteisöllä on oikeus käyttää jakautuvan yhteisön käyttämättömät osinkoylijäämät, jos vastaanottavan yhteisön osakkaat tai jäsenet ovat sen verovuoden alusta lukien, jonka osinkoylijäämästä on kysymys, omistaneet yli puolet jakautuvan yhteisön osakkeista tai osuuksista.
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2000 toimitettavassa verotuksessa. Lain 6 a §:ssä tarkoitettuina osinkoylijääminä otetaan huomioon verovuodelta 2000 ja sen jälkeen syntyneet ylijäämät
ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖYLEISPERUSTELUT1. Nykytila1.1. LainsäädäntöUlkomailta saatujen osinkojen kahdenkertaisen verotuksen lieventäminenEsimerkkiKäyttämättömien hyvitysten hyväksi lukeminen1.2. Lainsäädäntö muissa maissa1.3. Nykytilan arviointi2. Esityksen tavoitteet ja keskeiset ehdotukset2.1. Tavoitteet ja ratkaisuvaihtoehdotYleistäRatkaisuvaihtoehdot2.2. Keskeiset ehdotukset2.3. Ehdotusten arviointia3. Esityksen vaikutukset4. Asian valmisteluYKSITYISKOHTAISET PERUSTELUT1. Lakiehdotuksen perustelutEsimerkki 3:2. VoimaantuloLaki yhtiöveron hyvityksestä annetun lain muuttamisesta5 §6 a §6 b §6 c §6 d §7 §

References: § 2
 §6
 §6
 §6
 §6
 §7