Source: http://kraken.slv.cz/7Afs20/2008
Timestamp: 2018-08-16 02:53:21+00:00

Document:
7Afs20/2008
è. j. 7 Afs 20/2008-48
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: Chmelaøský institut s. r. o., se sídlem Kadaòská 2525, ®atec, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 11. 2007, è. j. 15 Ca 120/2006-26,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 11. 2007, è. j. 15 Ca 120/2006-26, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem Krajského soudu ze dne 21. 11. 2007, è. j. 15 Ca 120/2006-26 bylo zru¹eno rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen stì¾ovatel ) ze dne 29. 3. 2006, è. j. 5661/06-1100, rozhodnutí Finanèního úøadu v ®atci ze dne 26. 7. 2005, è. j. 35587/05/203970/5662 a platební výmìr Finanèního úøadu v ®atci ze dne 24. 11. 2004, è. j. 49761/04/203970/5652 a dále rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 29. 3. 2006, è. j. 5662/06-1100, rozhodnutí Finanèního úøadu v ®atci ze dne 26. 7. 2005, è. j. 35476/05/203970/5652 a è. j. 35583/05/203970/5652 a platební výmìry Finanèního úøadu v ®atci ze dne 24. 11. 2004, è. j. 49683/04/203970/5652 a è. j. 49696/04/203970/5652, kterými byla ¾alobci (dále jen úèastník øízení ) pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2002 a 2003 a daò z pøíjmù fyzických osob vybíraná srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì za zdaòovací období roku 2002. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e podstatou sporu je posouzení závìrù správce danì a stì¾ovatele, zda úèastník øízení byl ve vztahu k pracovníkùm smluvního dodavatele jejich zamìstnavatelem ve smyslu ust. § 6 odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném v roce 2002 a 2003, (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a zda se jednalo o závislou èinnost a obdobný pomìr podle § 6 odst. 1 písm. a) citovaného zákona. Pojem obdobný pomìr není v zákonì o daních z pøíjmù definován. Podle názoru krajského soudu je proto tøeba tento pojem vykládat ve vztahu k pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu nebo èlenskému pomìru, tedy jako právní vztah mezi dvìma subjekty, které projevily shodnou vùli k zalo¾ení vzájemných práv a povinností. Právní povaha vztahù oznaèených zákonem jako závislá èinnost, z ní¾ jsou pøíjmy pøedmìtem danì z pøíjmù, není rovnì¾ v citovaném zákonì definována. V této souvislosti odkázal krajský soud na to, ¾e výkladem v tomto smìru se zabýval ve své judikatuøe nìkolikrát Nejvy¹¹í správní soud, konkrétnì v rozsudcích ze dne 31. 3. 2004 sp. zn. 5 Afs 22/2003 a ze dne 24. 2. 2005 sp. zn. 2 Afs 62/2004. V daném pøípadì je nepochybné, ¾e úèastník øízení v roce 2001 zamìstnával pracovníky pøi sklizni chmele na základì smlouvy o dílo, kterou uzavøel se spoleèností ©tudentské centrum, spol. s r. o. Ko¹ice, organizaèní slo¾kou Malnice. Uvedení pracovníci mìli uzavøenou smlouvu s mateøskou spoleèností v Ko¹icích. Mezi tìmito pracovníky a pracovníky úèastníka øízení neexistovala povinnost pracovníkù øídit se pokyny úèastníka øízení. Pracovníci úèastníka øízení dávali pouze specifické pokyny, napø. v oblasti bezpeènosti práce na èesaèkách chmele, urèování chmelnic pro sklizeò chmele apod. Jejich práci v¹ak kontroloval pracovník dodavatelské spoleènosti, který také zpracovával podklady pro výplatu mzdy, která byla pracovníkùm vyplácena ©tudentským centrem, spol. s r. o. Ko¹ice. Ve své podstatì se jednalo o pronájem pracovní síly, jak uvádìl stì¾ovatel v odùvodnìní napadených rozhodnutí. Nejednalo se v¹ak o zprostøedkování zamìstnání, ale obsahem uzavøených smluv bylo zajistit úèastníku øízení po¾adovaný poèet pracovníkù pro urèité místo, pro urèitou dobu, a nikoliv vyhledávat pro úèastníka øízení vhodné potencionální zamìstnance, se kterými by uzavøel pracovní pomìr. Smyslem takového postupu pøi zaji¹»ování pracovníkù na sezónní práce na chmelnicích nebyla snaha obcházet daòové zákony, ale snaha zajistit sklizeò chmele takovým zpùsobem, který by zaruèil, ¾e se vèas dostaví potøebný poèet pracovníkù, kteøí sklizeò zajistí. Tyto povinnosti nesla za úèastníka øízení dodavatelská spoleènost. Jednání úèastníka øízení proto nelze pova¾ovat za obcházení daòových zákonù ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, jak tvrdil stì¾ovatel. Z tìchto dùvodù krajský soud dospìl k závìru, ¾e vztah úèastníka øízení a pracovníkù dodavatelské spoleènosti nelze pova¾ovat za obdobný pomìr ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, a správce danì proto nebyl oprávnìn pøedepisovat k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù ani pøedepisovat k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob vybíranou srá¾kou podle zvlá¹tní sazby za uvedená zdaòovací období.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Podle názoru stì¾ovatele krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, kdy¾ dospìl k názoru, ¾e se v projednávané vìci nejednalo o pøíjmy, které je nutno podøadit pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, a nezabýval se ustanovením § 6 odst. 2 citovaného zákona. Krajský soud uvedl, ¾e se jednalo o pronájem pracovní síly, ale zcela pominul, ¾e se jednalo o mezinárodní pronájem pracovní síly. Z hlediska ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se pøíjem vyplácený pøi mezinárodním pronájmu pracovní síly pova¾uje za pøíjem vyplácený poplatníkem tuzemským (§ 2 odst. 2 nebo § 17 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù). Smluvní vztahy mezi úèastníkem øízení a ©tudentským centrem, spol. s r. o. se sídlem v Ko¹icích posoudil stì¾ovatel jako mezinárodní pronájem pracovní síly a pøedmìtné pøíjmy kvalifikoval jako pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, a nikoli ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) citovaného zákona. Ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je doplnìním vymezení rozsahu vztahù spadajících pod ustanovení § 6 odst. 1 citovaného zákona o dal¹í, v tomto ustanovení neuvedený, typ vztahù, nikoli upøesnìním ustanovení § 6 odst. 1 citovaného zákona. Ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù ve vìtì druhé a tøetí uvádí, ¾e urèité taxativnì vymezené kategorie pronájmu pracovní síly jsou vztahy, u nich¾ má osoba, pro kterou pracovník na základì smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje a která je èeským daòovým rezidentem, postavení zamìstnavatele ve smyslu ustanovení § 6 odst. 2 vìty první citovaného zákona, i kdy¾ pøíjem pracovníkovi nevyplácí ona, ale je mu vyplácen zahranièní osobou-jeho skuteèným zamìstnavatelem, který jeho pracovní sílu pronajal. Zákon o daních z pøíjmù dokonce reflektuje skuteènost, ¾e pronájem pracovní síly platí nájemce pronajímateli èástkou, která v sobì vìt¹inou obsahuje nejen úhradu skuteèných nákladù na mzdové a doprovodné výdaje na pronajaté zamìstnance, nýbr¾ i èástku za zprostøedkování. Proto v § 6 odst. 2 vìtì ètvrté stanoví z dùvodu ztí¾ení obcházení zákona, ¾e v pøípadì, ¾e v úhradách zamìstnavatele (ve smyslu § 2 odst. 2 vìty první a druhé zákona o daních z pøíjmù) osobì se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí je obsa¾ena i èástka za zprostøedkování, pova¾uje se za pøíjem zamìstnance nejménì 60 % z celkové úhrady. Tedy platí, ¾e jiné vztahy mezi osobami, které si pronajaly pracovní sílu, a pronajatými pracovníky nejsou vztahy, u nich¾ by mìl nájemce pracovní síly postavení zamìstnavatele ve smyslu § 2 odst. 2 vìty první a druhé zákona o daních z pøíjmù, a ¾e toto postavení má u tìchto jiných vztahù skuteèný zamìstnavatel pracovníkù, tedy ten, který je nájemci pracovní síly pronajímá. V pøípadì posuzovaném v rozsudku ze dne 24. 2. 2005, sp. zn. 2 Afs 62/2004, na který krajský soud odkázal, se nejednalo mezinárodní pronájem pracovní síly. Stì¾ovatel odkazuje na rozsudek ze dne 26. 5. 2005, sp. zn. 2 Afs 161/2004, ve kterém Nejvy¹¹í správní soud vylo¾il ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud tedy posoudil vìci nesprávnì podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. nebo» se jednalo o vztahy, které spadají pod úpravu obsa¾enou v ustanovení § 6 odst. 2 citovaného zákona. Proto stì¾ovatel navrhl, aby napadený rozsudek krajského soudu byl zru¹en a vìc byla vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Podle ustanoveni § 6 odst. 2 citovaného zákona je poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù dále oznaèen jako zamìstnanec , plátce pøíjmu jako zamìstnavatel . Zamìstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zamìstnanci vykonávají práci podle jeho pøíkazù, i kdy¾ pøíjmy za tuto práci jsou na základì smluvního vztahu vypláceny prostøednictvím osoby se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí. Z hlediska dal¹ích ustanovení zákona se takto vyplácený pøíjem pova¾uje za pøíjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V pøípadì, ¾e v úhradách zamìstnavatele osobì se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí je obsa¾ena i èástka za zprostøedkování, pova¾uje se za pøíjem zamìstnance nejménì 60 % z celkové úhrady.
V dané vìci, aè je nesporné, ¾e práce pøi sklizni chmele vykonávali pro úèastníka øízení pracovníci, které zajistila organizaèní slo¾ka se sídlem v Postoloprtech, Malnice 13 spoleènosti ©tudentské centrum, spol. s r. o. se sídlem v Ko¹icích, posuzoval krajský soud, zda se jednalo u tìchto osob ve vztahu k úèastníkovi øízení o obdobný pomìr pouze ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a zcela abstrahoval od toho, ¾e stì¾ovatel v napadených rozhodnutích vyslovil závìr, ¾e smluvní vztahy mezi touto spoleèností a úèastníkem øízení posoudil jako pracovnì právní vztah a pøedmìtné pøíjmy kvalifikoval jako pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Aplikaci tohoto ustanovení zcela pominul pøesto, ¾e souèasnì v odùvodnìní napadeného rozsudku výslovnì uvedl, ¾e podstatou sporu je posouzení závìrù správce danì a ¾alovaného o tom, ¾e ¾alobce byl ve vztahu k pracovníkùm smluvního dodavatele jejich zamìstnavatelem ve smyslu ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, a ¾e se jednalo o závislou èinnost a obdobný pomìr podle § 6 odst. 1 písm. a) cit. zákona.
Krajský soud pøedev¹ím nereflektoval skuteènost, ¾e smlouvu o dílo pøi sklizni chmele uzavøel úèastník øízení s dodavatelem ©tudentské centrum, spol. s r. o., Malnice 13, Postoloprty. Podle výpisu z obchodního rejstøíku vedeného Krajským soudem v Ústí nad Labem je v oddíle A, vlo¾ka 5816 zapsáno obchodní firma ©tudentské centrum, spol. s r. o., organizaèní slo¾ka se sídlem v Postoloprtech, Malnice 13. Zøizovatelem této organizaèní slo¾ky je ©tudentské centrum, spol. s r. o. se sídlem v Ko¹icích, Vysoko¹kolská 11. Smlouva tedy byla uzavøena organizaèní slo¾kou zahranièní firmy a tato, i kdy¾ je zapsaná v obchodním rejstøíku, se nestává právnickou osobou (§ 7 obch. zák.). Organizaèní slo¾ka nemù¾e vystupovat svým jménem a pod vlastní odpovìdností. Subjektem právních vztahù zùstává podnikatel, kterému patøí podnik, jeho¾ souèástí je organizaèní slo¾ka. Jednání pouze jménem organizaèní slo¾ky by mìlo za následek neplatnost pro nedostatek zpùsobilosti. Tímto se v¹ak krajský soud vùbec nezabýval.
Dal¹ím dùle¾itým aspektem je v dané vìci to, ¾e se u vztahù mezi úèastníkem øízení, zprostøedkovatelkou spoleèností a pracovníky,ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, kteøí pro úèastníka øízení pracovali, jednalo o pronájem pracovní síly. Zákon è. 1/1991 Sb. o zamìstnanosti, (zru¹ený zákonem è. 435/2004 Sb.) jako základní veøejnoprávní pøedpis na úseku zamìstnanosti výslovnì pronájem pracovní síly neupravoval, ale ani nezakazoval. Z èl. 2 odst. 4 Ústavy a z èl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod pak vyplývá, ¾e nebyla-li obecnì závazným právním pøedpisem taková èinnost zakázána, mohla být provádìna. Ostatnì zákoník práce ve znìní úèinném do 1. 1. 2005 s poskytováním pracovní síly zamìstnavatelem tøetí osobì poèítal a práva povinnosti zamìstnavatele i zamìstnance pro tento pøípad upravoval v ustanovení § 38 odst. 4. Tím spí¹e pak musela být pøípustná i taková forma pronájmu pracovní síly, kdy zamìstnanci tøetích osob (zprostøedkovatelských subjektù) vykonávali práci pro tyto tøetí osoby v prostorách úèastníka øízení a podle jeho po¾adavkù, ani¾ by do¹lo k jejich doèasnému pøidìlení k úèastníkovi øízení, pokud byli ji¾ pøímo na základì pracovních smluv a jejich obsahu povinni pracovat v prostorách úèastníka øízení podle jeho po¾adavkù, nebo» touto prací plnil jejich zamìstnavatel (zprostøedkovatel) své povinnosti vyplývající z právního vztahu mezi tímto subjektem a úèastníkem øízení.
Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtná smlouva o dílo byla uzavøena s právnickou osobou se sídlem v zahranièí, nelze odhlédnout od ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, na kterém také stì¾ovatel postavil svùj závìr. Toto ustanovení je doplnìním vymezení rozsahu vztahù spadajících pod ustanovení § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù o dal¹í vztahy, v nìm neuvedené. Zákon v ustanovení § 6 odst. 2 vìta druhá a tøetí zákona o daních z pøíjmù øíká, ¾e urèité taxativnì vymezené kategorie pronájmu pracovní síly jsou vztahy, u nich¾ má osoba, pro kterou pracovník na základì smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje a která je èeským rezidentem (§ 2 odst. 2, § 17 odst. 3 citovaného zákona) postavení zamìstnavatele ve smyslu § 6 odst. 2 vìta prvá citovaného zákona, i kdy¾ pøíjem pracovníkovi nevyplácí ona, ale je mu vyplácen zahranièní osobou (skuteèným zamìstnavatelem), který jeho pracovní sílu zamìstnavateli pronajal. Smysl a úèel ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je zøejmý, tj. zpøísnìným re¾imem pronájmu pracovní síly prostøednictvím zahranièních subjektù, které nepodléhají jurisdikci èeských finanèních orgánù a které jsou proto jimi obtí¾nì kontrolovatelné, zabránit obcházení èeských daòových pøedpisù. Shodný právní názor ji¾ vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 26. 5. 2005, è. j. 2 Afs 161/2004-131.

References: soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 § 2
 soud 
 § 6
 § 103
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 § 17
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 2
 § 17
 § 2
 § 17
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 § 38
 § 6
 § 6
 § 6
 § 17
 § 6
 § 6
 soud