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Timestamp: 2017-01-18 00:01:13+00:00

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Reform der Erbschaftsteuer - Lexology
zum Ende des Jahres 2015 wollen wir Sie über den Stand der Erbschaftsteuerreform unterrichten. Die Übertragung von Betriebsvermögen wird nach den derzeitigen Plänen von Regierung und Bundesrat in vielen Fällen künftig deutlich höhere Erbschaftsteuern auslösen.
Im Juli 2014 haben wir Sie in einem Newsletter über die mündliche Verhandlung vor dem
1. Senat des Bundesverfassungsgerichtes informiert. Erwartungsgemäß hat das Bundesver­ fassungsgericht in seinem Urteil vom 17.12.2014 das geltende Verschonungssystem wegen Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz zum Teil für verfassungswidrig erklärt und den Gesetzgeber aufgefordert, bis spätestens zum 30.06.2016 die von ihm festgestellte Verfas­ sungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes zu beseitigen. Das Bundesfinanzministerium hat daraufhin am 02.06.2015 den Referentenentwurf zur Reform des Erbschaftsteuergesetzes vorgelegt. Am 08.07.2015 wurde ein Gesetzesentwurf vom Bundeskabinett verabschiedet („RegE“). Daraufhin haben die Bundesländer im Bundesrat am 25.09.2015 einen Alternativ­ entwurf zur Anpassung des Erbschaftsteuer­ und Schenkungsteuergesetzes an die Recht­ sprechung des Bundesverfassungsgerichtes beschlossen („Länder­E“). Das Urteil des Bun­ desverfassungsgerichtes vom 17.12.2014 zum geltenden Erbschaftsteuerrecht hat ebenso wie der Referentenentwurf, der Gesetzesentwurf der Bundesregierung und der Alternativentwurf der Bundesländer eine Flut von kritischen Stellungnahmen in der steuerrechtlichen Literatur ausgelöst. Bis heute sind mehr als 50 Veröffentlichungen in der Fachpresse zum Thema der Erbschaftsteuerreform erschienen.
Wir wollen Ihnen nachfolgend einen Überblick über die von der Bundesregierung und den Bundesländern geplanten Änderungen des Erbschaft­ und Schenkungsteuergesetzes geben, indem wir die jeweiligen Grundzüge der beiden Reformvorschläge, die Unterschiede zwischen RegE und Länder­E und die wesentlichen Kriterien darstellen, von denen die künftige Erb­ und Schenkungsteuerbelastung abhängt (lit. C + D). Diesem Überblick stellen wir jedoch eine Zusammenfassung des geltenden Rechtes zur Begünstigung von betrieblichem Vermögen im Erbschaft­ und Schenkungsteuerrecht (lit. A) und eine Zusammenfassung der wesentlichen Aussagen des Urteils des Bundesverfassungsgerichtes vom 17.12.2014 voran.
Die Bundesregierung plante, dass die Erbschaftsteuerreform noch im Kalenderjahr 2015 von den zuständigen Organen verabschiedet wird. Die Meinungsverschiedenheiten zwischen der Bundesregierung und den Bundesländern konnten jedoch nicht ausgeräumt werden, so
dass mit einer Verabschiedung des Reformgesetzes und dessen Veröffentlichung im Bundes­ gesetzblatt erst im Frühjahr 2016 zu rechnen ist. Für diejenigen Unternehmer, die sich noch mit einer lebzeitigen Übertragung von unternehmerischem Vermögen beschäftigen wollen, bedeutet dies, dass sie voraussichtlich noch mindestens zwei bis drei Monate Zeit haben, die Übergabe des Unternehmens ganz oder teilweise noch zu den günstigen Bedingungen des geltenden Erbschaftsteuerrechtes vorzunehmen. Unabhängig davon, ob sich in den Streit­ fragen die Bundesregierung oder die Bundesländer durchsetzen werden, besteht das Risiko, dass sich künftig eine Unternehmensnachfolge nur unter schlechteren steuerlichen Bedin­ gungen vollziehen lässt.
Das neue Recht wird gegenüber dem geltenden Recht noch komplizierter werden. Die Neue Züricher Zeitung zitierte den Regierungsentwurf als maximal kompliziertes „Monstergesetz“. In unserer Übersicht haben wir uns auf eine Darstellung der Grundzüge unter Verzicht auf Einzelheiten beschränkt und hoffen, dass es uns gelungen ist, die komplexe Steuerreform auch für Laien verständlich gemacht zu haben.
Wir wünschen Ihnen allen ein gesegnetes Weihnachtsfest und ein gesundes, erfolgreiches neues Jahr!
Ihr Taylor Wessing Private Client Team
Begünstigung von betrieblichem Vermögen im Erbschaft­ und Schenkungsteuerrecht ab 01.01.2009
Das Urteil des Bundes­ verfassungsgerichtes vom 17.12.2014
Seite 4 Gesetzentwurf der Bundesregierung vom
Juli 2015 zur An­ passung des Erbschaft­ steuer­ und Schenkung­ steuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungs­ gerichtes
Länderentwurf
Ihr Private Client Team
A Begünstigung von betrieblichem Vermögen im Erbschaft­ und Schenkungsteuerrecht ab 01.01.2009
Das seit 01.01.2009 geltende Erbschaft­ und Schenkungsteuerrecht ist durch folgende Grundzüge gekennzeichnet:
Verschonung von Betriebsvermögen
Das geltende Recht sieht für die Verschonung von bestimmten Wirtschaftsgütern (Betriebs­ vermögen, Land­ und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Schenker mit mehr als 25 % beteiligt ist, zusammen nachfolgend „Betriebsvermö­ gen“) zwei Varianten vor.
Das Betriebsvermögen wird unter bestimmten Voraussetzungen zu 85 % nicht der Erb- schaft- oder Schenkungsteuer (im Folgenden nur noch „Steuer“ genannt) unterworfen, wenn das Betriebsvermögen maximal zu 50 % aus „Verwaltungsvermögen“ besteht (sog.
„Regelverschonung“). Dieser „Verschonungsabschlag“ gilt auch für das Verwaltungsver­ mögen, wenn dieses die Grenze von 50 % nicht übersteigt.
Verwaltungsvermögen sind nach geltendem Recht im Grundsatz folgende Vermögensgegen­ stände: Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke; Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung des Erblassers/Schenkers am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt; Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % und an Personengesellschaften, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt; Kunstgegenstände; Kunstsammlungen; Münzen; Edelmetalle und Edelsteine.
Die Regelverschonung von 85 % kommt nicht zur Anwendung, wenn das Verwaltungsver­ mögen 50 % des geerbten/geschenkten Betriebsvermögens übersteigt. Das geltende Recht verfolgt insoweit ein „Alles­oder­Nichts­Prinzip“:
Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung durch den Verschonungsabschlag ist es, dass der Erwerber den Betrieb während eines bestimmten Mindestzeitraums fortführt. Der Ver­ schonungsabschlag fällt mit Wirkung für die Vergangenheit ganz oder teilweise weg, soweit der Erwerber innerhalb der Behaltensfrist von 5 Jahren (Regelverschonung) schädlich über das begünstigte Vermögen verfügt (etwa durch Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebe­ triebes oder Teilen hiervon). Bei einem Verstoß gegen die steuerlichen Behaltensfristen oder gegen die „Lohnsummenregelung“ (s. hierzu im nächsten Absatz) kommt es rückwirkend zu einer begrenzten Nachversteuerung des begünstigten Vermögens.
Weitere Bedingungen für die steuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen enthalten die Lohnsummenregelungen in § 13 a Abs. 1 ErbStG. Bei Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten verringert sich der Verschonungsabschlag rückwirkend, wenn im Falle der Regelverschonung nicht innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 %
der Ausgangslohnsumme erreicht werden. Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten 5 Jahre der vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre. Ist die Mindestlohnsumme niedriger als 400 % der Ausgangslohnsumme, vermindert sich der Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Betriebe mit weniger als 20 Beschäftigten müssen dagegen keine Lohnsummenfrist und keine Mindestlohnsumme einhalten. Diese Besserstellung von Betrieben mit maximal 20 Beschäftigten hat das Bundes­ verfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 17.12.2014 kritisiert (s. hierzu unter lit. B).
Der Erwerber von begünstigtem Vermögen hat die Option, anstelle der Regelverschonung in Höhe von 85 % auf Antrag einen Verschonungsabschlag von 100 % und damit völlige Steuer­ freiheit zu erreichen („Optionsverschonung“). Voraussetzung ist, dass das Verwaltungs­ vermögen nicht mehr als 10 % des gesamten begünstigten Betriebsvermögens ausmacht. In diesem Fall verlängern sich die Lohnsummenfrist und die Behaltensfrist auf 7 Jahre und die Mindestlohnsumme erhöht sich auf 700 % der Ausgangslohnsumme.
Keine Höchstgrenzen für „verschontes“ Betriebsvermögen
Das geltende Recht gewährt die Regel­ bzw. Optionsverschonung ohne Rücksicht auf die Höhe des Erwerbs. Betriebsvermögen in Höhe von EUR 10 Mio. sind ebenso begünstigt wie Erwerbe von EUR 100 Mio. und mehr. Eine Verschonungshöchstgrenze fehlt ebenso wie eine individuelle Prüfung, ob im Einzelfall eine Verschonung notwendig ist.
Nach geltendem Recht können Konzerne die Verschonungsabschläge durch geschickte Umschichtungen von Verwaltungsvermögen in Tochterunternehmen erlangen, obwohl bei konsolidierter Betrachtung das Verwaltungsvermögen aller beteiligten Gesellschaften höher als 50 % war. Es musste nur dafür gesorgt werden, dass bei allen Tochtergesellschaften das Verwaltungsvermögen jeweils nicht mehr als 50 % beträgt. Dann gehört der Anteil an der Tochtergesellschaft bei der Obergesellschaft zum begünstigten Vermögen (sog. „Kaskaden­ effekt“).
B Das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes vom 17.12.2014
Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem ausführlichen Urteil vom 17.12.2014 entschieden, dass das Verschonungskonzept des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung ab 01.01.2009 grundsätzlich verfassungskonform ist, dass u.a. jedoch folgende Regelungen unverhältnis­ mäßig und nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind:
u Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten von der Einhaltung der Mindest­ lohnsumme.
u Steuerliche Begünstigungen auch von Verwaltungsvermögen, wenn das Verwaltungsver­ mögen 50 % nicht übersteigt („Alles­oder­Nichts­Prinzip“).
u Steuerliche Begünstigungen von Erwerben jeder Größenordnung (z.B. mehr als EUR 100 Mio.), ohne eine Obergrenze und ohne die Vornahme einer Prüfung, ob der Erwerber die durch den Erbfall/Schenkung ausgelösten Steuern zahlen kann oder nicht.
u Die Möglichkeit für Konzerne, Steuern durch die geschickte Verteilung von Verwaltungs­ vermögen auf Tochtergesellschaften zu vermeiden („Kaskadeneffekt“).
Das Bundesverfassungsgericht stellte fest, dass u.a. die Vorschriften der § 13 a und § 13 b ErbStG insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar sind. Zugleich hat es die Fortgeltung dieser Normen angeordnet und den Gesetzgeber aufgefordert, eine verfassungsgemäße Neuregelung bis spätestens zum 30.06.2016 zu treffen. Das bisher geltende Recht gilt daher grundsätzlich bis zum 30.06.2016 fort; allerdings hat das Bundesverfassungsgericht zugelas­ sen, dass der Gesetzgeber für Fälle „exzessiver Ausnutzung“ der Gestaltungsmöglichkeiten des geltenden Rechts eine Rückwirkung bis zum 17.12.2014 anordnen kann. Davon hat der Gesetzgeber (bislang) keinen Gebrauch gemacht.
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C Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 08. Juli 2015 zur Anpassung des Erbschaftsteuer­ und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes
Der Entwurf der Bundesregierung („RegE“) zielt auf eine verfassungsgemäße Ausgestaltung der erbschaftsteuerlichen Verschonung betrieblichen Vermögens, um einen verfassungsge­ mäßen Zustand herzustellen. Eine grundlegende Reform des Erbschaftsteuerrechts ist nicht geplant. Vorgeschlagen wird insbesondere:
u Eine neue Definition des steuerlich begünstigten Vermögens. Begünstigtes Vermögen ist nach dem Gesetzentwurf nur dann gegeben, wenn es nach seiner Funktion überwiegend einer gewerblichen, land­ und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient. Nicht begünstigtes Vermögen, insbesondere Finanzmittel, wird typisierend in Höhe von 10% des Nettowerts des begünstigten Vermögens dem begünstigten Vermögen zugerech­ net und wird somit in beschränktem Umfang ebenfalls begünstigt. Der RegE löst sich vom Begriff des Verwaltungsvermögens, das nach geltendem Recht steuerlich nicht begünstigt wird.
u Eine abgestufte Einbeziehung von Kleinstbetrieben in die Lohnsummenregelungen unter­ halb der Schwelle von 20 Mitarbeitern.
u Einführung von 3 Stufen von begünstigtem Vermögen, für die unterschiedliche Regeln gelten.
u Einführung einer alternativen Verschonungsmöglichkeit in Form eines Steuererlasses nach einer Verschonungsbedarfsprüfung.
u eine Stundung der Steuer in Härtefällen für max. 6 Monate Im Einzelnen:
Der Regierungsentwurf unterscheidet zwischen begünstigtem Vermögen und nicht begüns- tigtem Vermögen (zusammen „begünstigungsfähiges Vermögen“)
Für die Ermittlung des begünstigten Vermögens spielt das Verwaltungsvermögen des bishe­ rigen Rechts keine Rolle mehr. Der Regierungsentwurf schafft das sogenannte Verwaltungs­ vermögen ab. Aus dem begünstigungsfähigen Vermögen werden nur die Wirtschaftsgüter begünstigt, die zum Erwerbszeitpunkt zu mehr als 50 % einer land­ und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit als Hauptzweck dienen (begünstigtes Vermö- gen). Nicht dem Hauptzweck dienen u.a. diejenigen Teile des begünstigungsfähigen Vermö­ gens, die – ohne die betriebliche Tätigkeit zu beeinträchtigen – aus dem Betriebsvermögen herausgelöst werden können. Dies bedeutet im Ergebnis, dass bei jedem einzelnen Wirt­ schaftsgut des begünstigungsfähigen Vermögens geprüft werden muss, ob es dem „Haupt­ zweck“ der privilegierten Tätigkeit dient. Welchen Aufwand diese Prüfung bei einem Konzern mit zahlreichen Tochtergesellschaften auslösen würde, kann man sich leicht vorstellen.
Das begünstigte Vermögen wird von dem nicht begünstigten Vermögen mittels einer kompli­ zierten Rechenoperation in 5 Schritten getrennt. Die Abgrenzung von begünstigungsfähigem und begünstigtem Vermögen wird im künftigen Recht zum zentralen Streitpunkt zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung werden, falls der Regierungsentwurf gelten­ des Recht werden würde. Die Abschaffung des Verwaltungsvermögens wird in der Literatur scharf kritisiert. Auch die Bundesländer verlangen die Rückkehr zum Verwaltungsvermögen.
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JUVE Handbuch über Dr. Michael Sommer
Begünstigtes, übertragenes/vererbtes Betriebsvermögen bis zu EUR 26 Mio. (1. Stufe)
Der RegE entwickelt 3 Stufen der Begünstigung:
u bis EUR 26 Mio. (Stufe 1),
u mehr als EUR 26 Mio. bis EUR 116 Mio. (Stufe 2), und
u mehr als EUR 116 Mio. (Stufe 3).
Bis zu dem Betrag von EUR 26 Mio. (Freigrenze; im Jargon des RegE: „Prüfschwelle“) werden die bisherigen Verschonungsabschläge in Form der Regelverschonung bzw. der Optionsver­ schonung mit der Maßgabe beibehalten, dass die Mindestlohnsummen in Abhängigkeit von der Anzahl der Beschäftigten des Betriebes wie folgt variieren:
Regelverschonung (Haltefrist 5 Jahre)
mind. 250 %
mind. 300 %
mind. 400 %
Optionsverschonung (Haltefrist 7 Jahre)
mind. 500 %
mind. 565 %
mind. 700 %
Damit hat der Gesetzgeber Vorgaben des Bundesverfassungsgerichtes erfüllt, das die derzei­ tige Rechtslage kritisiert hatte, die Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten (und damit die Mehrheit der deutschen Betriebe) von der Einhaltung einer Mindestlohnsumme freistellt.
Übersteigt das begünstigte Vermögen die Freigrenze von EUR 26 Mio., findet von Gesetz wegen keine Verschonung mehr statt, es sei denn, der Erwerber beantragt einen Verscho­ nungsabschlag für Großerwerbe (s. sogleich Ziff. III/1) oder einen Steuererlass aufgrund einer Verschonungsbedarfsprüfung (s. Ziff. III/2). Die Möglichkeit, dass sich der Erwerber der
Anwendung der Verschonungsregelungen ab einem begünstigten Vermögen von EUR 26 Mio. entziehen kann, ist übrigens neu. Nach geltendem Recht ist dies nicht möglich!
Begünstigtes, übertragenes/vererbtes Betriebsvermögen von mehr als EUR 26 Mio. bis EUR 116 Mio. (2. Stufe)
Für Erwerbe von begünstigtem Vermögen über EUR 26 Mio. pro Erbe und innerhalb von
10 Jahren bis zu EUR 116 Mio. bietet der Gesetzgeber künftig drei Alternativen an: Auf Antrag des Erwerbers kann dieser zwischen zwei Möglichkeiten der Verschonung wählen oder er stellt keine Anträge und versteuert seinen Erwerb ohne Verschonung.
Abschmelzender Verschonungsabschlag bei Großerwerben von begünstigtem Vermögen (§ 13 c Abs. 1 RegE)
Im Rahmen der Regelverschonung (Haltefrist 5 Jahre, Mindestlohnsumme zwischen 250 % und 400 % je nach Beschäftigtenzahl) verringert sich der Verschonungsabschlag von 85 % jeweils um einen Prozentpunkt für jede EUR 1,5 Mio. in der „Abschmelzungszone“ zwischen EUR 26 Mio. und EUR 116 Mio. (Stufe 2).
Im Rahmen der Optionsverschonung (Haltefrist 7 Jahre, Mindestlohnsumme zwischen 500 % und 700 % je nach Beschäftigtenzahl) verringert sich auf Antrag des Erwerbers der Verscho­ nungsabschlag von 100 % um einen Prozentpunkt für jede EUR 1.5 Mio. in der „Abschmel­ zungszone“ (s. oben lit. a), Stufe 2).
Steuererlass nach Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28 a RegE)
Nach dieser neuen Option ist dem Erwerber die auf das begünstige übertragene/geerbte Ver­ mögen entfallende Steuer auf Antrag des Erwerbers ganz oder teilweise zu erlassen, soweit er nachweist, dass er nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem „verfügbaren Vermögen“ zu begleichen. Das verfügbare Vermögen setzt sich zusammen aus 50 % der Summe der ge­ meinen Werte des nicht begünstigten übertragenen/geerbten Vermögens und 50 % des dem Erwerber zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gehörenden „privaten“ Vermögens.
Der Erlass der Steuer steht unter der auflösenden Bedingung, dass
die Mindestlohnsummen innerhalb einer Haltefrist von 7 Jahren (siehe oben) unterschrit­ ten werden,
der Erwerber innerhalb von 7 Jahren gegen die Haltebedingungen verstößt,
der Erwerber innerhalb von 10 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer weiteres Vermögen durch Schenkung oder von Todes wegen unabhängig von der Person des Schenkers/Erblassers erhält, das verfügbares Vermögen darstellt. In diesem Fall kann der Erwerber erneut einen Antrag auf Erlass stellen.
Tritt die auflösende Bedingung gem. lit. a) ein, vermindert sich der Erlass der Steuer mit Wir­ kung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird.
Tritt die auflösende Bedingung gem. lit. b) ein, vermindert sich der Erlass der Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit zu dem Teil, der dem Verhältnis der zum Zeitpunkt der schäd­ lichen Verfügung verbleibenden Behaltefrist im Verhältnis zur gesamten Behaltefrist ent­ spricht.
Im Fall von lit. c) werden die Karten neu gemischt und der Erwerber muss erneut einen Antrag stellen, wenn er einen Steuererlass haben will! Ein Beitrag zur Rechts­ und Planungssicherheit des Erwerbers ist das nicht!
Die verbleibende Steuer kann ganz oder teilweise bis zu 6 Monate gestundet werden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Erwerber bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet wird. Eine erhebliche Härte liegt vor, wenn der Erwerber zur Finanzierung der Steuer einen Kredit aufnehmen oder verfügbares Vermögen veräußern müsste.
Begünstigtes Betriebsvermögen mehr als EUR 116 Mio. (Stufe 3)
Ab einem Wert des begünstigten Vermögens von EUR 116 Mio. gilt auf Antrag ein fixer Verschonungsabschlag von 20 %, ohne dass sich der Erwerber einer Verschonungsbedarfs­ prüfung unterziehen muss.
Ab EUR 116 Mio. gilt ein fixer Verschonungsabschlag von 35 %, ohne dass sich der Erwerber einer Verschonungsbedarfsprüfung unterziehen muss.
„Häufig empfohlener Anwalt für Nach­ folge/Vermögen/ Stiftungen“
JUVE Handbuch über Dr. Wolfgang Galonska
Steuererlass nach Verschonungsprüfung
Die Ausführung zu lit. C Ziff. III 2 gelten entsprechend.
Übersicht über das System der Verschonung nach dem Regierungsentwurf
Stufe Begünstigtes Vermögen Rechtsfolgen/Wahlrecht des Erwerbers
Bis EUR 26 Mio.
Regelverschonung (85%) wie bisher oder
auf Antrag des Erwerbers Optionsverschonung (100%) wie bisher
Mehr als EUR 26 Mio.
volle Steuerpflicht oder
bis EUR 116 Mio.
(auf Antrag des Erwerbers) abschmelzender
Verschonungsabschlag oder
(auf Antrag des Erwerbers) Steuererlass nach
ggf. Stundung der Steuern in Härtefällen
Mehr als EUR 116 Mio.
(auf Antrag des Erwerbers) Verschonungsabschläge
für Großerwerbe von 20 % (Regelverschonung) bzw.
35 % (Optionsverschonung) oder
ggf. Stundung der Steuer in Härtefällen
Die Gestaltungsmöglichkeiten, die das bisher geltende Recht für Konzernstrukturen bietet, werden durch den Regierungsentwurf dadurch eliminiert, dass auf der Ebene der Mutterge­ sellschaft die jeweiligen Wirtschaftsgüter der Tochtergesellschaft konsolidiert im Wege einer
„Verbundvermögensaufstellung“ betrachtet werden.
Das Gesetz soll nach dem RegE nicht rückwirkend in Kraft treten, sondern am Tag nach der Verkündung. Es kann somit bis zur Verkündung des Reformgesetzes betriebliches Vermögen nach derzeit geltendem Recht auf die nächste Generation übertragen werden.
Für Familiengesellschaften führt der RegE erhöhte Freigrenzen/Prüfschwellen ein.
Freigrenze von EUR 52 Mio. (§ 13 a Abs. 9, S. 5 ff. zu RegE):
Der Regierungsentwurf versucht, bestimmte Unternehmen (nachfolgend „Familiengesell­ schaften“) dadurch zu begünstigen, dass an die Stelle der Freigrenze von EUR 26 Mio. eine Freigrenze von EUR 52 Mio. tritt, wenn der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung Bestim­ mungen enthält, die
u die Entnahme oder Ausschüttung des steuerrechtlichen Gewinnes nahezu vollständig beschränken und
u die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft auf Angehörige im Sinne des § 15 Abs. 1 der AO beschränken und
u für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft eine Abfindung vorsehen, die erheblich unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt.
Solche Kriterien finden sich – wenn überhaupt – allenfalls bei Familienunternehmen. Zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen müssen die gesellschaftsvertraglichen Beschrän­ kungen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen sowie 10 Jahre vor und 30 Jahre nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung vorliegen. In der Literatur werden diese Bedingungen zutreffend als sachfremd und nicht erfüllbar kritisiert. Werden im Laufe des weiteren Gesetz­ gebungsverfahrens diese Fristen von zusammen 40 Jahren nicht drastisch gesenkt, dürfte die vom Gesetzgeber geplante Begünstigung von Familienunternehmen in der Praxis kaum eine Rolle spielen. In der Literatur wurde diese angebliche „Begünstigung“ von Familiengesellschaf­ ten als „schlechter Scherz“ gebrandmarkt.
Freigrenze von EUR 142 Mio. (§ 13 c Abs. 2 S. 2 RegE)
Übersteigt der begünstigte Wert einer Familiengesellschaft EUR 142 Mio., wird dem Erwerber auf Antrag ein Verschonungsabschlag von 20 % bzw. von 35 % gewährt, je nachdem ob der Erwerber die Regelverschonung (5 Jahre Haltefrist) oder die Optionsverschonung (7 Jahre Haltefrist) wählt.
Die Möglichkeit eines Steuererlasses bei Vorliegen der Kriterien für eine Verschonungsbe­ darfsprüfung bleibt neben den Bestimmungen über den Verschonungsabschlag für begüns­ tigtes Vermögen von mehr als EUR 52 Mio. bestehen.
D Länderentwurf
Die Bundesländer haben im Bundesrat einen eigenen Vorschlag zur Reform des Erbschaft­ steuergesetzes („Länder­E“) eingebracht, der sich insbesondere in folgenden Bereichen vom RegE unterscheidet:
Abschmelzender Verschonungsabschlag bei Großerwerben von begünstigtem Vermögen (s. oben lit. C III 1)
In dem Länder­E wird die Abschmelzungszone des RegE zw. mehr als EUR 26 Mio. und EUR 116 Mio. auf den Bereich von mehr als EUR 26 Mio. bis EUR 34 Mio. bzw. für Familiengesell­ schaften auf den Bereich von mehr als EUR 52 Mio. bis EUR 60 Mio. verkürzt. Die Abschmel­ zung des Verschonungsabschlages soll in dieser Abschmelzungszone ferner linear verlaufen.
Ab EUR 34 Mio. bzw. EUR 60 Mio. entfällt nach dem Länder­E jeglicher Verschonungsab­ schlag und der Steuererlass nach Verschonungsbedarfsprüfung.
Steuererlass nach Verschonungsbedarfsprüfung (s. oben lit. C III 2)
Der Länder­E sieht einen Steuererlass nach einer Prüfung des Verschonungsbedarfes nur für Vermögen in der Abschmelzungszone zwischen EUR 26 Mio. und EUR 34 Mio. vor.
Über EUR 34 Mio. entfällt auch der Steuererlass. Im übrigen wird auf die Ausführungen unter lit. C III 2 verwiesen.
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Übersicht über das System der Verschonung nach dem Länder-E
Regelverschonung oder
(auf Antrag des Erwerbers) Optionsverschonung
bis EUR 34 Mio.
(auf Antrag des Erwerbers) linear abschmelzbarer
Verschonungsabschlag auf 0 bei EUR 34 Mio. oder
Keine Stundung der Steuer
Ab EUR 34 Mio.
Kein Verschonungsabschlag und kein Steuererlass
nach Verschonungsbedarfsprüfung
Für Familiengesellschaften sind für die Stufen 1 bis 3 folgende Beträge vorgesehen:
Bis 52 Mio. EUR (Stufe 1), mehr als EUR 52 Mio. bis EUR 60 Mio. (Stufe 2) und mehr als EUR 60 Mio. (Stufe 3). Die Rechtsfolgen/Wahlrechte der Erwerber sind identisch mit denen in Spalte 2 der Übersicht.
Rückkehr zum Verwaltungsvermögen
Der Länder­E hat nicht die vom RegE eingeführte „Hauptzweckprüfung“ (s. o. lit. C III) über­ nommen, sondern kehrt zur Verwendung des Abgrenzungsmerkmals „Verwaltungsvermögen“ zurück. Zu diesem sollen über das bisherige Verwaltungsvermögen hinaus u.a. auch Wirt­ schaftsgüter gehören, deren Aufwendungen einem steuerlichen Abzugsverbot gem. § 4 Abs. 5 Nr. 4 und 7 EStG unterliegen (z.B. Oldtimer, Sportflugzeuge, Segeljachten).
Streichung der Stundungsmöglichkeit in Härtefällen
Die im RegE vorgesehene Stundungsmöglichkeit der Steuern in Härtefällen (s. oben lit. C II 2
a. E.) will der Länder­E ersatzlos streichen.
E Fazit
Der RegE beseitigt zwar die vom Bundesverfassungsgericht gerügten Mängel des Verscho­ nungssystems, ist aber hochkomplex und zum Teil schwer zu verstehen. Die Abgrenzung des begünstigten von nicht begünstigtem Vermögen ist nach wie vor nicht klar und eindeutig geregelt und äußerst streitanfällig. Die steuerliche „Erleichterung“ für Familiengesellschaften ist aufgrund der Bedingungen (u.a. 10 Jahre Vorlauffrist, 30 Jahre Nachlauffrist) weltfremd und in der Praxis nicht nutzbar.
Nach dem RegE würde sich die steuerrechtliche Lage eines Erwerbers in jedem Fall ver­ schlechtern, wenn sein Verwaltungsvermögen unter 50 % liegt und er nicht unwesentliches Vermögen erwirbt, das nicht überwiegend einer gewerblichen, land­ und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient.
Liegt bei einem Unternehmen das Verwaltungsvermögen derzeit oberhalb der 50 %­Grenze, könnte das neue Recht ggf. zu einer niedrigeren Steuer führen, da nach dem Regierungsent­ wurf ein Betrag des nicht begünstigten Vermögens i.H.v. max. 10 % des begünstigten Ver­ mögens dem begünstigten Vermögen hinzugerechnet wird.
Bei Erwerben bis zu EUR 26 Mio. würde begünstigtes Vermögen zu 85 % von der Steuer freigestellt (Regelverschonung) bzw. zu 100 % (Optionsverschonung). Ab einem begünstigten Vermögen von mehr als EUR 26 Mio. würde sich die steuerliche Situation eines Erwerbers nach dem RegE weiter verschlechtern, weil die Steuerbefreiung in Ein­Prozent­Schritten für jede EUR 1,5 Mio. abschmelzen würde, die das begünstigte Betriebsvermögen den Betrag von EUR 26 Mio. übersteigt. Würde z.B. das begünstigte Betriebsvermögen EUR 80. Mio. betra­ gen, würde im Rahmen der Regelverschonung lediglich 49 % des begünstigten Vermögens steuerbefreit sein, im Falle der Optionsverschonung lediglich 64 %. Würde der Betrag des be­ günstigten Vermögens EUR 100 Mio. ausmachen, wären nur noch 35,67 % im Falle der Regel­ verschonung und nur 50,67 % im Falle der Optionsverschonung steuerfrei gestellt. Alternativ könnte der Steuerpflichtige versuchen, einen Steuererlass aufgrund der sog. Verschonungs­ bedarfsprüfung ganz oder teilweise zu erlangen, soweit die Kriterien für einen Steuererlass vorliegen. Der Steuererlass aufgrund einer Verschonungsprüfung hat den Nachteil, dass jede weitere Schenkung/Erwerb von Todes wegen – von wem auch immer –, der das verfügbare Vermögen des Erwerbers erhöht, den Steuererlass beseitigt und den Erwerber zwingt, einen neuen Erlassantrag zu stellen.
Gegenüber dem geltenden Recht würde sich nach dem RegE die Rechtslage des Erwerbers von begünstigtem Vermögen noch weiter verschlechtern, wenn der Wert des begünstigten Vermögens EUR 116 Mio. übersteigt. In diesem Fall würden im Falle der Regelverschonung lediglich 20 % und im Falle der Optionsverschonung lediglich 35 % steuerfrei gestellt. Auch in diesem Fall könnte alternativ ein Steuererlass aufgrund einer Verschonungsbedarfsprüfung angestrebt werden.
Länder-E
Nach dem Länder­E wird der Erwerber von begünstigtem Vermögen mit Werten zwischen EUR 26 Mio. und EUR 34 Mio. noch schlechter gestellt als nach dem RegE:
In diesem Bereich hat der Erwerber von begünstigtem Vermögen nur die Möglichkeit, einen Verschonungsabschlag zu beantragen, der linear ab EUR 34 Mio. auf 0 abschmilzt oder einen Steuererlass aufgrund der sog. Verschonungsbedarfsprüfung zu beantragen. Ab einem Wert des begünstigten Vermögens von mehr als EUR 34 Mio. versagt der Länder­E jegliche Ver­ schonung. Nicht einmal eine Stundung der Steuer in Härtefällen will der Länder­E zulassen.
Im Ergebnis wird der Unternehmer, der noch zu Lebzeiten eine Unternehmensnachfolge in Angriff nehmen will, drei Steuerberechnungen anstellen müssen:
u nach geltendem Steuerrecht,
u nach dem RegE und
u nach dem Länder­E.
Im Rahmen dieser Berechnungen ist u.a. der Wert des jeweiligen Verwaltungsvermögens und der Wert des Vermögens zu ermitteln, der nicht dem Hauptzweck des Unternehmens dient. Es ist eigentlich überflüssig, darauf hinzuweisen, dass allein diese Vergleichsrechnungen die Steuerberaterkosten einer Unternehmensnachfolge deutlich erhöhen werden.
Da beide Entwürfe des Reformgesetzes nach bisherigem Stand keine Rückwirkung enthalten sollen und erst am Tag der Veröffentlichung in Kraft treten, haben Unternehmer noch Zeit, die notwendigen Überlegungen anzustellen und die o.g. Vergleichsberechnungen machen
zu lassen, da die Steuerreform nach den aktuellen Planungen frühestens im Frühjahr 2016 in Kraft treten wird.
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Bastian Kornau Counsel, Düsseldorf
c.biersack@taylorwessing.com
Senior Associate, Düsseldorf
k.rosa@taylorwessing.com
Dr. Lilian Klewitz-Haas Partnerin, München
l.klewitz@taylorwessing.com
Dr. Michael Sommer Partner, München
m.sommer@taylorwessing.com
Dr. Cornelia Maetschke-Biersack Counsel, Düsseldorf
b.kornau@taylorwessing.com
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This publication is intended for general public guidance and to highlight issues. It is not intended to apply to specific circumstances or to constitute legal advice. Taylor Wessing’s international offices offer clients integrated international solutions. Though our offices are established as distinct legal entities and registered as separate law practices, we are able to help our clients succeed by providing clear and precise solutions with high­level legal and commercial insights. For further information about our offices and the regulatory regimes that apply to them, please refer to taylorwessing.com/regulatory.html and rhtlawtaylorwessing.com.
Axel Godron, Wolfgang Galonska, Kai Greve, Lilian Klewitz-Haas, Martin Kraus and Heinrich J. Rodewig Filed under

References: § 13
 Art. 3
 § 13
 § 13
 Art. 3
 § 15
 § 4