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Timestamp: 2020-08-06 14:21:52+00:00

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Abgeltungssteuer - und der Forderungsverzicht eines Gesellschafters | Rechtslupe
Ein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ter, unbe­ding­ter Ver­zicht eines Gesell­schaf­ters auf einen Teil der ihm gegen die Kapi­tal­ge­sell­schaft zuste­hen­den Dar­le­hens­for­de­rung führt zu einer Ein­la­ge i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG, soweit der Gesell­schaf­ter auf den wert­hal­ti­gen Teil der For­de­rung ver­zich­tet [1]. Dies setzt vor­aus, dass der Ver­zichts­be­trag den Nenn­wert des nicht wert­hal­ti­gen Teils der For­de­rung über­steigt. Ste­hen dem durch die Ein­la­ge bewirk­ten Zufluss Anschaf­fungs­kos­ten in glei­cher Höhe gegen­über, fällt kein Gewinn i.S. des § 20 Abs. 4 EStG an.
Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 und Abs. 4 EStG ent­schie­den. Anlass hier­zu bot ein Gesell­schaf­ter, der zu mehr als 10 % an einer GmbH betei­ligt war. Er hat­te For­de­run­gen gegen die GmbH im Nenn­wert von 801.768, 78 € für einen Kauf­preis von 364.154, 60 € erwor­ben. Der Gesell­schaf­ter ver­zich­te­te gegen­über der GmbH auf einen Teil­be­trag sei­ner Dar­le­hens­for­de­rung i.H.v. 275.000 €. Im Hin­blick auf einen teil­ent­gelt­li­chen Erwerb zu 43, 5 % ging er davon aus, dass er einen Ver­äu­ße­rungs­ver­lust i.H.v. 119.625 € erlit­ten habe. Dem folg­ten Finanz­amt und Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg [2] nicht.
Damit setzt der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Recht­spre­chung fort, nach der seit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er grund­sätz­lich sämt­li­che Wert­ver­än­de­run­gen im Zusam­men­hang mit Kapi­tal­an­la­gen zu erfas­sen sind und dies glei­cher­ma­ßen für Gewin­ne und Ver­lus­te gilt [3].
Zwar kann ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts- der For­de­rungs­ver­zicht eines Gesell­schaf­ters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu nega­ti­ven Ein­künf­ten füh­ren, die unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG mit posi­ti­ven Ein­künf­ten ande­rer Ein­kunfts­ar­ten zu ver­rech­nen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Im vor­lie­gen­den Fall führt der For­de­rungs­ver­zicht nach den Grund­sät­zen der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 09.06.1997 [4] nicht zu einer (ver­deck­ten) Ein­la­ge, die nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er unter § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG fällt, da der Gesell­schaf­ter nicht auf den wert­hal­ti­gen Teil sei­ner For­de­rung ver­zich­tet hat. Nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er kann aber der Ver­zicht auf den nicht wert­hal­ti­gen Teil der For­de­rung zu nega­ti­ven Kapi­tal­ein­künf­ten füh­ren, da der Ver­zicht einer Abtre­tung der For­de­rung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich steht. Jedoch hat der Gesell­schaf­ter hin­sicht­lich des nicht wert­hal­ti­gen Teils sei­ner For­de­rung kei­ne Auf­wen­dun­gen i.S. des § 20 Abs. 4 EStG getra­gen, so dass kein steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­der Ver­lust vor­liegt.
Der Ver­zicht eines Gesell­schaf­ters auf eine For­de­rung gegen­über sei­ner Kapi­tal­ge­sell­schaft führt nach der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zu einer Ein­la­ge der For­de­rung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Ist die erlas­se­ne For­de­rung nicht mehr voll­wer­tig, so beschränkt sich die Ein­la­ge auf den wert­hal­ti­gen Teil. In Höhe des nicht wert­hal­ti­gen Teils der For­de­rung liegt beim end­gül­ti­gen Ver­zicht ein For­de­rungs­aus­fall vor, der ‑anders als nach der Rechts­la­ge zum Zeit­punkt der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307- nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen ist.
Nach der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 führt ein auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis beru­hen­der Ver­zicht eines Gesell­schaf­ters auf sei­ne nicht mehr voll­wer­ti­ge For­de­rung gegen­über sei­ner Kapi­tal­ge­sell­schaft zu einer Ein­la­ge, soweit der Gesell­schaf­ter auf den wert­hal­ti­gen Teil der For­de­rung ver­zich­tet. Dar­aus schließt der Bun­des­fi­nanz­hof, dass der Ver­zicht auf eine Teil­for­de­rung erst dann zu einer Ein­la­ge führt, wenn der Ver­zichts­be­trag den Nenn­wert des nicht wert­hal­ti­gen Teils der For­de­rung über­steigt. Soweit dies der Fall ist, liegt eine Ein­la­ge vor, die nach der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteu­ern ist. Ste­hen der Ein­la­ge (wert­hal­ti­ger Teil der For­de­rung) Anschaf­fungs­kos­ten in glei­cher Höhe gegen­über, ent­steht durch die Ein­la­ge gemäß § 20 Abs. 4 EStG kein Gewinn [5].
Der Ver­zicht auf den nicht wert­hal­ti­gen Teil der For­de­rung fällt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts- unter den Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stand des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Zu Unrecht geht das Finanz­amt davon aus, dass sich die Rechts­la­ge nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er nicht geän­dert habe und beim Ver­zicht auf den nicht wert­hal­ti­gen Teil der For­de­rung ein steu­er­lich nicht zu berück­sich­ti­gen­der For­de­rungs­aus­fall auf der pri­va­ten Ver­mö­gens­ebe­ne vor­lie­ge [6].
Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Ver­äu­ße­rung in die­sem Sin­ne gel­ten gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG auch die Ein­lö­sung, Rück­zah­lung, Abtre­tung oder ver­deck­te Ein­la­ge in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft. Der Ver­äu­ße­rung wer­den danach Ersatz­tat­be­stän­de gleich­ge­stellt, um alle Wert­ver­än­de­run­gen im Zusam­men­hang mit Kapi­tal­an­la­gen zu erfas­sen [7]. Die Ersatz­tat­be­stän­de unter­lie­gen daher im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung gemäß § 20 Abs. 4 EStG den glei­chen Grund­sät­zen [8].
Soweit die For­de­rung nicht mehr wert­hal­tig ist, bewirkt der For­de­rungs­ver­zicht einen For­de­rungs­aus­fall und steht so dem aus­drück­lich vom Gesetz erfass­ten Rea­li­sa­ti­ons­vor­gang einer Abtre­tung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich [9]. Wirt­schaft­lich betrach­tet macht es kei­nen Unter­schied, ob der Gesell­schaf­ter eine For­de­rung an den Schuld­ner (die Gesell­schaft) abtritt oder auf sie ver­zich­tet [10].
Der Aner­ken­nung eines ent­spre­chen­den Ver­lus­tes steht die Frei­wil­lig­keit des Ver­zich­tes nicht ent­ge­gen [11]. § 20 Abs. 2 EStG dif­fe­ren­ziert nicht danach, ob Ver­lus­te zwangs­läu­fig ein­tre­ten oder wil­lent­lich her­bei­ge­führt wer­den. Soweit das Steu­er­ge­setz an freie wirt­schaft­li­che Dis­po­si­tio­nen anknüpft, liegt es in der Natur der Sache, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den Zeit­punkt bzw. Zeit­raum der Besteue­rung bestim­men kann. Es steht grund­sätz­lich in sei­nem Belie­ben, ob, wann und mit wel­chem Ertrag er z.B. Wert­pa­pie­re erwirbt und wie­der ver­äu­ßert. Der Steu­er­pflich­ti­ge macht inso­weit ledig­lich von gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten Gebrauch, miss­braucht die­se aber nicht [12].
Anschluss an BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307[↩]
so BMF, Schrei­ben vom 18.01.2016 – IV C 1‑S 2252/08/10004:017, 2015/​0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 61 f.[↩]
vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, 311; vgl. auch Jach­mann-Michel, Betriebs-Bera­ter 2018, 854, 861[↩]
vgl. auch BFH, Urteil vom 12.06.2018 – VIII R 32/​16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221[↩]

References: § 20
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