Source: http://fiscoturismo.wordpress.com/2012/10/19/regime-speciale-iva-per-agenzie-viaggi-e-tour-operator/
Timestamp: 2014-10-21 19:54:45+00:00

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Regime Speciale IVA per Agenzie Viaggi e Tour Operator | FISCO & TURISMO
Regime Speciale IVA per Agenzie Viaggi e Tour Operator
Pubblicato da condomini19 ottobre 2012	Home
L’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972, disciplina il particolare regime fiscale applicabile alle agenzie di viaggio e turismo, peraltro, modificato dall’art. 9, D.Lgs. 313/1997. Tale ultima norma, pur lasciando immutato l’attuale sistema di applicazione dell’imposta (consistente nell’utilizzo del particolare meccanismo detrattivo cd. “base da base”, che si distingue da quello ordinario cd. detrazione “imposta da imposta”), ha apportato alcuni chiarimenti riguardo i punti fondamentali della disciplina, diretti a perseguire le seguenti finalità:
a) adeguamento della normativa nazionale alle disposizioni previste dall’art. 26 della Sesta Direttiva Cee del 17.5.1977, n. 77/388, conformemente ai criteri direttivi della norma di delega recata dall’art. 3, comma 66, L. 23.12.1996, n. 662;
b) migliore regolamentazione dell’ambito di applicazione soggettivo ed oggettivo del regime speciale, allo scopo di agevolare l’interpretazione e l’applicazione della relativa disciplina;
c) talune questioni controverse quali il concetto di pacchetto turistico e la vendita dello stesso in modo diretto o tramite mandatari;
d) disciplina delle concrete modalità di determinazione dell’imposta nelle varie fattispecie che si presentano nella prassi del particolare settore economico;
e) razionalizzazione e parziale semplificazione del regime documentale delle operazioni poste in essere dagli operatori turistici.
AMBITO SOGGETTIVO: il comma 1 dell’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972 disciplina il campo di applicazione del regime speciale. Sotto il profilo soggettivo le disposizioni si applicano alle agenzie di viaggio e turismo, in possesso della prevista autorizzazione (di cui all’art. 9, L. 17.5.1983, n. 217), che organizzano e vendono in proprio o tramite mandatari con rappresentanza i pacchetti turistici (art. 2, D.Lgs. 17.3.1995, n. 111) costituiti da viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi, convegni e simili manifestazioni incluse, che comportano più di una prestazione verso il pagamento di un corrispettivo unitario che costituisce un’unica operazione. Tali regole valgono anche per gli organizzatori di giri turistici: si tratta di qualsiasi soggetto (associazione, ente pubblico o privato, ecc.) che pone in essere e mette a disposizione dei viaggiatori pacchetti turistici (secondo la definizione di cui al comma 1 del citato art. 74-ter, D.P.R. 633/1972), anche se realizzati nell’arco della stessa giornata (escursioni, visite alla città e simili), svolgendo quindi attività equiparabili a quelle delle agenzie di viaggio e turismo vere e proprie, ai fini della disciplina tributaria applicabile.
SOGGETTI ESCLUSI dal REGIME SPECIALE: il particolare regime speciale di determinazione del tributo non si applica, invece, alle agenzie di viaggio che svolgono attività di mera intermediazione nei confronti dei clienti, cioè che agiscono in nome e per conto dei viaggiatori (propri clienti), rendendosi applicabile in tale ipotesi l’ordinario criterio di determinazione dell’imposta fondato, invece, sul sistema detrattivo “imposta da imposta” (cd. regime ordinario Iva). In tale categoria di operazioni rientrano, ad esempio, le prenotazioni di alberghi, le prenotazioni di viaggi, la vendita di biglietti di trasporto, i servizi relativi alla vidimazione dei passaporti e similari. Parimenti, come ha rilevato la risoluzione 17.7.2002, n. 233, lo stesso regime speciale non si applica ai servizi effettuati direttamente dagli organizzatori avvalendosi delle proprie strutture aziendali (alberghi, ristoranti, mezzi di trasporto, ecc.). Ciò comporta che se il pacchetto turistico è composto sia da prestazioni di terzi che da prestazioni proprie dell’organizzatore, questi può distinguere i corrispettivi e i costi afferenti i servizi resi con strutture proprie (assoggettandoli al regime ordinario Iva) da quelli afferenti i servizi resi da terzi (assoggettandoli al regime speciale) o, in alternativa, separare le attività ai sensi dell’art. 36, D.P.R. 633/1972. Se si decide di optare per la separazione delle attività necessita, quindi, osservare i seguenti adempimenti:
- tenere i registri separati per ogni attività separata;
- liquidare separatamente l’imposta applicando le diverse disposizioni relative ai regimi applicabili;
- versare cumulativamente l’imposta;
N.B. L’art. 1, co. 77 e 78, L. 244/2007 (cd. Finanziaria 2008) ha introdotto nell’ambito dell’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972 il nuovo comma 8-bis ove, in particolare, viene prevista la possibilità di applicare il regime ordinario per la determinazione dell’Iva per lo svolgimento dell’attività di organizzazione di convegni, congressi e simili effettuati nel territorio dello Stato a diretto vantaggio del cliente. Per tale fattispecie, le agenzie di viaggio possono, quindi, evidenziare, in modo ordinario, l’Iva nella fattura, in maniera da consentire agli acquirenti di tali prestazioni di potere usufruire pienamente dell’Imposta assolta sul servizio congressuale. Parimenti, l’agenzia di viaggio organizzatrice si può detrarre l’Iva dovuta sui servizi acquistati a diretto vantaggio di quei clienti partecipanti agli eventi.
AMBITO OGGETTIVO: come sopra indicato, il co. 1 dell’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972 limita l’operatività del regime speciale alle attività che si concretizzano in una vera e propria organizzazione di pacchetti turistici individuata, per evitare incertezze nell’applicazione della nuova normativa, con il rinvio all’art. 2, D.Lgs. 17.3.1995, n. 111. La normativa (in particolare, l’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972 e il D.M. Finanze 340/1999, che disciplina il regime speciale, dispone che i pacchetti turistici devono avere per oggetto i viaggi, le vacanze ed i circuiti “tutto compreso”, risultanti dalla combinazione di almeno due degli elementi di seguito indicati, venduti od offerti in vendita ad un prezzo forfetario, e di durata superiore alle ventiquattro ore, o che si estendono per un periodo di tempo comprendente almeno una notte:
Per cui il regime speciale riguarda il “pacchetto turistico” e, quindi, non si applica ai casi in cui l’attività esercitata dall’agenzia si riduce ad una prestazione singola come il semplice trasporto o la fornitura del solo alloggio o l’esecuzione di un solo servizio turistico senza che ci sia la combinazione di almeno due delle predette prestazioni. Inoltre, tale regime speciale dell’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972 non si applica alle cd. “linee turistiche”, nel momento in cui non siano fornite dall’agenzia al cliente anche le altre prestazioni (pasti, alberghi, ecc.) non accessorie (ai sensi dell’art. 12, D.P.R. 633/1972). Altresì, per la presenza della locuzione “verso il pagamento di un corrispettivo globale” contenuta nel comma 1 dell’art. 74-ter, il regime speciale non si applica neppure nei casi in cui i vari elementi che compongono la prestazione unica siano dedotti in contratto e valutati analiticamente dalle parti contraenti come singoli servizi e non come prestazione unica, o ai quei casi nei quali il servizio reso abbia una durata inferiore a quella minima (prevista dal citato art. 2, D.Lgs. 111/1995) e non comprende almeno un pernottamento, a meno che non si tratti di escursioni, visite a città e simili che si esauriscono nell’arco della stessa giornata, che sono assimilate ai pacchetti turistici.
AMBITO TERRITORIALE: riguardo l’applicazione del principio della territorialità comunitaria del servizio turistico, le operazioni delle agenzie di viaggio e turismo sono classificate nel seguente modo:
PRESTAZIONI di TRASPORTO RIENTRANTI nell’ESECUZIONE del VIAGGIO: riguardo le prestazioni di trasporto rientranti nell’esecuzione del viaggio, se il viaggiatore usufruisce nell’ambito del territorio della Comunità europea delle sole prestazioni di trasporto, mentre tutte le altre prestazioni (cd. a terra) gli sono rese fuori della Comunità, le prestazioni di trasporto ricevono il trattamento delle altre prestazioni, alle quali accedono e sono pertanto considerate come queste ultime non imponibili ai sensi del suddetto art. 9, D.P.R. 633/1972 (cioè se sono eseguite nella Ue solo le prestazioni di trasporto mentre le altre prestazioni sono eseguite extra-Ue, anche le prestazioni di trasporto si considerano extra-Ue e, quindi, sono non imponibili). Viceversa, se fuori del territorio della Comunità europea sono rese al cliente solo prestazioni di trasporto e nell’ambito della Comunità europea tutte le rimanenti, anche le tali prestazioni di trasporto sono soggette all’Iva, al pari di quelle rese nel territorio comunitario in applicazione del principio dell’accessorietà.
MOMENTO IMPOSITIVO per l’APPLICAZIONE del REGIME SPECIALE: il comma 7 dell’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972 considera quale momento impositivo delle operazioni (alle quali si applica il regime speciale):
- il pagamento integrale del corrispettivo;
- la data di inizio del viaggio o del soggiorno.
DETERMINAZIONE della BASE IMPONIBILE per i VIAGGI: riguardo le modalità di determinazione dell’imponibile e dell’imposta per le operazioni alle quali si applica il particolare regime delle agenzie di viaggio (fondato sul particolare procedimento detrattivo “base da base”), il comma 2 dell’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972 dispone che il corrispettivo dovuto all’agenzia di viaggio e turismo, cioè il prezzo corrisposto dal viaggiatore per l’acquisto del pacchetto turistico, va ridotto dei costi (comprensivi della relativa imposta) sostenuti dall’agenzia stessa per l’acquisto di beni e per le prestazioni di servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore (come il trasporto, l’alloggio, il vitto, ecc.).
Determinazione imponibile e imposta per viaggi all’interno della Ue
Corrispettivo dell’agenzia organizzatrice: euro 1.549,37
Costi dei beni e servizi acquistati dall’agenzia a diretto vantaggio del viaggiatore: euro 1.032,91
Base imponibile lorda: euro 516,46 (1.549,37-1.032,91)
Scorporo dell’imposta: euro 516,46 x 16,65% = euro 85,99
Imponibile netto: euro 516,46 – euro 85,99 = euro 430,47
Iva dovuta: euro 430,47 x 20% = euro 86,09
Determinazione imponibile per viaggi fuori dalla Ue
Corrispettivo totale: euro 5.000,00
Costi extra Ue: euro 2.000,00
Margine lordo non imponibile: euro 3.000,00
Naturalmente, in questo caso, l’importo lordo determinato non è imponibile e quindi, nell’esempio non viene indicata l’Iva, giacché la prestazione di servizi viene eseguita al di fuori dell’Unione europea.
Determinazione imponibile e imposta per i viaggi misti (Ue e fuori Ue)
Per i viaggi misti, effettuati cioè in parte nell’ambito del territorio comunitario e in parte al di fuori di esso, la base imponibile va determinata sulla base del rapporto tra i costi sostenuti dall’agenzia per le operazioni effettuate da terzi all’interno della Comunità europea e quelli sostenuti all’interno e all’esterno della Comunità. La percentuale che risulta da tale calcolo va applicata all’ammontare del corrispettivo convenuto dall’agenzia per la sua prestazione. Dall’importo così determinato si detrae il costo dei servizi prestati da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore nella Comunità europea ed il risultato costituisce la base imponibile al lordo dell’imposta.
Corrispettivo pattuito dall’agenzia organizzatrice per prestazioni miste: euro 2.582,28
Costi sostenuti dall’agenzia nella Comunità: euro 774,69
Costi sostenuti dall’agenzia fuori della Comunità: euro 1.032,91
Costi complessivi dentro e fuori della Comunità: euro 1.807,60 7
x 100= 43% (percentuale che determina la quota)
Applicando detta percentuale al corrispettivo pattuito dall’agenzia, si ha:
2.582,28 x 43% = 1.110,38 (quota parte del corrispettivo dei servizi resi nel territorio della Comunità)
Da tale importo (euro 1.110,38), che rappresenta la quota parte del corrispettivo dei servizi resi nel territorio della Comunità, deve essere sottratto il corrispondente costo dei servizi sostenuto nella Comunità (774,69) per cui la base imponibile lorda è costituita da euro 335,69 (1.110,38 – 774,69).
Infine, su detta base, dopo avere proceduto allo scorporo dell’imposta in essa incorporata (16,65%), si applica l’aliquota ordinaria del 20%:
- euro 335,69 x 16,65% = euro 55,89
- euro 335,69 – euro 55,89 = euro 279,80
- euro 279,80 x 20% = euro 55,96 (Iva dovuta)
N.B.: si noti che la percentuale sopra determinata è provvisoria, infatti, viene poi calcolata a consuntivo in sede di stesura della dichiarazione annuale Iva, anche mediante la compilazione del cd. “PROSPETTO A” (a tal fine, si veda nella successiva parte, del presente libro, incentrata sugli adempimenti relativi a tale dichiarazione annuale Iva).
DETRAZIONE dell’IMPOSTA: il comma 3 dell’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972, per il particolare metodo di determinazione dell’imposta per le operazioni di organizzazione di pacchetti turistici da parte delle agenzie di viaggio (sistema detrattivi “base da base”), esclude ladetrazione nei modi ordinari dell’imposta relativa ai costi sostenuti per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a diretto vantaggio dei viaggiatori. Le agenzie di viaggi non si possono avvalere del beneficio previsto dall’art. 9, comma 2, D.P.R. 633/1972, che consente l’acquisto di beni e servizi senza l’applicazione dell’imposta (cd. plafond). Qualora l’agenzia svolga anche attività diverse da quelle disciplinate, l’imposta assolta per l’acquisizione di beni e servizi occorrenti per lo svolgimento di dette attività può essere detratta nei limiti previsti dagli artt. 19 e seguenti del D.P.R. 633/1972 al pari di quella assolta per tutti gli altri beni e servizi compresi i beni ammortizzabili materiali (mobili e immobili) e immateriali (marchi, insegne, ecc.) e per le spese generali. In sostanza, è indetraibile per l’agenzia l’Iva addebitata ai fornitori di beni e servizi a diretto vantaggio del cliente e pagata su fatture di acquisto, mentre, invece, è detraibile in via ordinaria l’imposta assolta sulle spese generali e su altre attività eventualmente svolte. Inoltre, per l’attività di intermediazione concernente i servizi internazionali di cui al n. 7-bis) dell’art. 9 del D.P.R. 633/1972, l’agenzia si può avvalere del beneficio previsto dallo stesso art. 9, comma 2, al fine dell’acquisizione, senza applicazione dell’imposta, dei beni e servizi occorrenti per lo svolgimento di tale attività. Ciò significa che il beneficio della sospensione dell’imposta sugli acquisti (art. 9, co. 2, D.P.R. 633/1972) non compete per i servizi effettuati extra-Ue, mentre è, invece, applicabile per le attività di intermediazione relative ai trasporti internazionali di persone e ai noleggi di navi, autoveicoli, ecc. adibiti a tali trasporti.
Agenzie rivenditrici di pacchetti turistici ed agenzie operanti come mandatari senza rappresentanza
MODALITA’ di DETERMINAZIONE dell’IMPONIBILE e dell’IMPOSTA: uno specifico argomento viene riservato (dall’art. 74-ter, comma 5, D.P.R. 633/1972) al sistema di determinazione dell’imposta per le prestazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo che cedono, in nome e per conto proprio, pacchetti turistici organizzati daaltri soggetti, che in sostanza “commerciano” pacchetti turistici acquistandoli già confezionati e rivendendoli ad un prezzo maggiorato e lucrando la differenza di prezzo, o si avvalgono, per collocare sul mercato i pacchetti medesimi, di mandatari senza rappresentanza (soggetti che agiscono in nome proprio e per conto della stessa agenzia di viaggio). In tali evenienze l’Iva dovuta va calcolata deducendo dal corrispettivo lordo dovuto dal viaggiatore all’agenzia di viaggio e turismo, la parte del corrispettivo che spetta all’operatore turistico che ha organizzato i pacchetti medesimi.
– corrispettivo lordo pagato dal viaggiatore: euro 2.065,83
– corrispettivo pagato dall’organizzatore euro 1.910,89
– differenza (margine commerciale e provvigione) euro 154,94
– scorporo: 154,94 x 16,65% = euro 25,80
– euro 154,94 – 25,80 = euro 129,14
– calcolo dell’Iva dovuta: euro 129,14 x 20%= euro 25,83
VOLUME d’AFFARI TIPICO delle AGENZIE di VIAGGI: il volume d’affari delle agenzie di viaggi è costituito, ai sensi dell’art. 20, D.P.R. 633/1972:
- dalle operazioni effettuate nel territorio comunitario;
- dalle operazioni effettuate fuori del territorio comunitario;
- dai proventi delle attività diverse da quelle consistenti nell’organizzazione in proprio di pacchetti turistici, in particolare dalle provvigioni relative all’attività di intermediazione con potere di rappresentanza (per le quali il comma 8 dell’art. 74-ter dispone che per la determinazione del proprio volume di affari il rappresentante annota nel registro di cui all’art. 23 del D.P.R. 633/1972, le copie delle autofatture riepilogative mensili emesse e inviate dalle agenzie organizzatrici dei pacchetti turistici).
VARIAZIONE del COSTO dei PACCHETTI TURISTICI: può accadere che a consuntivo (delle spese effettive) la differenza tra il corrispettivo dovuto all’agenzia di viaggio e turismo ed i costi sostenuti per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori (si tratta del margine derivante dalle attività di organizzazione del pacchetto turistico), a causa di variazioni intervenute in seguito nel costo, possa essere superiore a quella determinata all’atto della conclusione del contratto. In pratica, poiché dal momento della fissazione contrattuale del corrispettivo a quello dell’inizio del viaggio intercorre, di regola, un periodo più o meno lungo che può determinare una variazione del corrispettivo convenuto, in dipendenza dell’aumento o della diminuzione del prezzo dei vari servizi componenti il viaggio, (ad esempio, per la variazione del cambio delle valute estere), la norma stabilisce che, in caso di aumento della differenza tassabile, la maggiore imposta è a carico dell’agenzia che, quindi, non può addebitare al viaggiatore la differenza, mentre, in caso di sua diminuzione, il viaggiatore medesimo non ha diritto al rimborso della minore imposta, ciò al fine di evitare ulteriori complicazioni contabili. In sostanza, sia nel caso di aumento dell’imposta il maggiore onere resta a carico dell’agenzia organizzatrice del viaggio, sia nel caso di diminuzione dell’imposta il relativo risparmio non compete al viaggiatore.
Modalità di documentazione dei corrispettivi
EMISSIONE della FATTURA: la fattura deve essere emessa indipendentemente dalla richiesta del cliente. Nella fattura non si deve indicare separatamente l’imposta ed, inoltre, si deve indicare in maniera espressa che si tratta di operazione per la quale l’imposta è stata assolta con le modalità del regime speciale e che la fattura non costituisce titolo per la detrazione dell’imposta. Ciò sia per le particolari modalità di applicazione del sistema detrattivo sia per il fatto che si tratta, comunque, di prestazioni con imposta indetraibile.
Imposta di bollo sulle fatture emesse in regime speciale
Le fatture emesse in base all’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972, secondo dottrina maggioritaria, sono soggette all’imposta di bollo (in atto prevista nella misura di euro 1,81) se riguardano corrispettivi, di importo superiore a euro 77,47, per la vendita di pacchetti e servizi turistici con destinazione in Paesi fuori dall’Unione europea. Infatti, come è stato rilevato, “l’art. 74-ter, comma 6, del D.P.R. n. 633/72 dispone i corrispettivi per le prestazioni rese ai clienti, eseguite in tutto o in parte fuori della Unione europea, non sono soggetti ad Iva a norma dell’art. 9 del D.P.R. n. 633/72 e, pertanto, rientrano nel campo di applicazione dell’imposta di bollo”.
Anche secondo M. Ciampi, sulle fatture emesse per corrispettivi di operazioni soggette al regime speciale l’imposta di bollo si applica se riferiti a prestazioni fuori della Ue. Di parere opposto talunaautorevole dottrina. Il Sole 24 Ore del 13.2.2006 (l’Esperto risponde), invece, ha ritenuto che le fatture emesse dall’agenzia di viaggio non vadano assoggettate a imposta di bollo.
“L’articolo 6 della tabella allegata al D.P.R. 642/1972 (allegato B), infatti, prevede l’esenzione da questa imposta per le “fatture riguardanti il pagamento di corrispettivi di operazioni assoggettate a imposta sul valore aggiunto”.
In sostanza, il bollo si rende applicabile solo alle operazioni non assoggettate a Iva, vale a dire a quelle fuori dal campo di applicazione o esenti da questa imposta (si veda, sul punto, la risoluzione n. 98/E del 3 luglio 2001).
Le operazioni non imponibili ex art. 9 del D.P.R. 633/1972, sebbene non comportino l’addebito dell’Iva, vanno comunque considerate rientranti nel campo di applicazione di questo tributo.
Queste operazioni, infatti, vanno comunque formalizzate mediante fatturazioni, registrazioni e inserimenti in dichiarazione.
OPERAZIONI ESEGUITE DIRETTAMENTE nei CONFRONTI dei VIAGGIATORI o EFFETTUATE TRAMITE INTERMEDIARI con RAPPRESENTANZA: le agenzie organizzatrici del viaggio devono emettere la fattura di cui all’art. 21, D.P.R. 633/1972, nei confronti del viaggiatore con le suddette modalità e contenuto, qualora cedano direttamente i pacchetti turistici organizzati in proprio. Viceversa, se l’agenzia si avvale di intermediari con rappresentanza, la fattura può essere emessa entro il mese successivo alla data di effettuazione delle operazioni.
TERMINE REGISTRAZIONE FATTURE EMESSE: l’annotazione, relativamente alle operazioni effettuate in ciascun giorno, deve essere eseguita entro il mese successivo a quello in cui le operazioni stesse sono state effettuate. Emissione di autofattura per le provvigioni spettanti alle agenzie di viaggi che intervengono in qualità intermediario con rappresentanza. Per le provvigioni corrisposte agli intermediari, le agenzie che organizzano il viaggio (soprattutto i tour operator) emettono, per conto degli intermediari che agiscono come mandatari con rappresentanza, una fattura riepilogativa mensile per ciascun intermediario, recante l’ammontare complessivo delle provvigioni corrisposte nel mese, distinguendo, quelle assoggettate ad Iva, giacché afferenti ad intermediazioni relative a prestazioni rese nel territorio della Comunità europea e quelle non imponibili di cui al n. 7-bis) dell’art. 9, D.P.R. 633/1972, giacché concernenti prestazioni rese al di fuori della Comunità. La fattura deve essere emessa entro il mese successivo all’avvenuto pagamento delle provvigioni e registrata, entro lo stesso mese, sia nel registro delle fatture emesse che nel registro degli acquisti tenuti ai fini dell’Iva.
Esempio di fatturazione per la vendita di pacchetto turistico
- prezzo di vendita al pubblico del pacchetto turistico: euro 4.000,00
- relativi costi sostenuti nella Ue: euro 1.000,00
- relativi costi sostenuti fuori Ue: euro 1.000,00
OPERAZIONI ESEGUITE da AGENZIE che OPERANO in QUALITA’ di MANDATARI SENZA RAPPRESENTANZA di ALTRI OPERATORI TURISTICI ORGANIZZATORI del PACCHETTO: Di seguito (rispettivamente nei punti 4.10.3.1 e 4.10.3.2) verrà esaminata la disciplina da osservare per la fatturazione delle prestazioni effettuate:
Alla luce di tale normativa, sulla fattura dell’organizzatore del viaggio per le prestazioni rese da quest’ultimo al mandatario senza rappresentanza, deve essere indicato il prezzo del pacchetto turistico pagato dal viaggiatore diminuito della provvigione, al lordo dell’imposta, spettante all’agenzia di viaggi, mentre nella fattura dell’agente deve essere indicato l’intero importo corrisposto dal viaggiatore.
SCONTI CONCESSI DALL’AGENTE AL VIAGGIATORE: gli eventuali sconti di natura finanziaria, gli arrotondamenti o gli abbuoni concessi dall’agente al viaggiatore, devono essere indicati in fattura separatamente dal prezzo del viaggio e non possono essere scomputati dalla base imponibile, al lordo della relativa imposta, che l’agente è tenuto ad assoggettare ad Iva.
Rispetto ai casi precedenti la particolarità del caso è consistita nei riguardi della fatturazione e della registrazione a fini Iva nel registro delle fatture emesse, mentre per gli altri adempimenti (calcolo dell’Iva a debito, con il relativo scorporo e la deduzione dei costi del pacchetto turistico) si rimanda agli esempi precedenti.
OPERAZIONI delle AGENZIE che OPERANO in NOME e PER CONTO dei CLIENTI: in tale ipotesi si applica il regime ordinario Iva e non quello speciale di cui all’art. 74-ter. Per le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo che non organizzano i pacchetti turistici per la successiva vendita degli stessi ai viaggiatori, direttamente o tramite mandatari, ma che operano in veste di rappresentanti dei viaggiatori per fornire agli stessi singoli servizi, non é applicabile il regime speciale di determinazione del tributo, ma quello ordinario. Per conseguenza non sono applicabili le suddette particolari modalità di fatturazione, ma i sistemi ordinari di certificazione dei corrispettivi di cui al D.P.R. 21.12.1996, n. 696, (alternatività tra la ricevuta fiscale, lo scontrino fiscale e la fattura), in base a quanto chiarito dalla C.M. 4.4.1997, n. 97/E o, nelle ipotesi di estrema marginalità economica, l’esonero previsto per tali prestazioni dall’art. 2, comma 1, lettera ff), del medesimo decreto. Si tratta del D.M. 30.7.1999, n. 340 (riguardante il regolamento che ha modificato alcune disposizioni Iva sui pacchetti turistici effettuati dalle agenzie di viaggio e turismo) che ha chiarito il concetto di “pacchetto turistico”, da intendersi come una prestazione di servizi unica, soggetta ad Iva se eseguita nel territorio dell’Ue e derivante dalla combinazione di almeno due tra gli elementi sotto indicati, la cui durata comprenda almeno una notte.
In particolare, il concetto di pacchetto turistico viene individuato nella combinazione di almeno due dei seguenti elementi:
- servizi turistici non accessori a trasporto e alloggio.
Affinché sussista un pacchetto, necessita che il servizio sia di durata superiore alle 24 ore o comprenda almeno una notte.
CONTENUTI SALIENTI DEL DECRETO 340/1999: riguardo gli adempimenti che ricadono sulle agenzie di viaggio, il D.M. 340/1999, in vigore dall’1.11.1999, non ha modificato il meccanismo di applicazione dell’Iva, che è rimasto ancorato al sistema detrattivo “base da base”: l’Iva a debito viene determinata dalla differenza tra il corrispettivo al lordo dell’Iva, incassato dall’operatore, e i costi per l’acquisto di beni e servizi (pure al lordo di Iva) sostenuti dall’agenzia a diretto vantaggio del viaggiatore (trasporto, alloggio, vitto, eccetera). Dalla differenza, che costituisce la base imponibile lorda, si scorpora l’Iva ottenendo così la base imponibile netta. Per gli acquisti imputabili all’offerta di pacchetti turistici, è stato confermato il divieto di detrazione dell’Iva, poiché detratta col sistema “base da base”.
L’art. 1, D.M. 340/1999 prevede che se le operazioni sono effettuate fuori dal territorio dell’Ue, esse godono del regime di non applicazione dell’Iva tipico delle prestazioni extra-Ue (ai sensi dell’art. 9, D.P.R. 633/1972). Nell’ipotesi in cui le operazioni in esame siano effettuate solo parzialmente nell’Ue, tale trattamento compete solo per la parte del corrispettivo che si riferisce alle operazioni svolte fuori dall’Ue. In virtù del D.M. 340/1999, la certificazione dei corrispettivi percepiti dalle agenzie di viaggio va effettuata con fattura (che ha così superato l’obbligo di certificazione delle operazioni con emissione della ricevuta fiscale, come precedentemente aveva stabilito la circolare 4.4.1997, n. 97/E).
In questo caso, la fattura va emessa senza distinta evidenziazione dell’Iva e deve contenere l’indicazione che si tratta di operazione priva del diritto alla detrazione, giacché rientrante nel regime speciale. L’accesso al regime speciale è, inoltre, rimasto legato al possesso dell’autorizzazione prevista dall’art. 9 della Legge-quadro 217/1983. E’ stata confermata anche l’estensione della disciplina in esame agli organizzatori di giri turistici. La circolare 24.12.1997, n. 328/E, al riguardo, ha precisato che per organizzatori di giri turistici si intendono i soggetti che pongono in essere e mettono a disposizione dei viaggiatori pacchetti turistici, anche se realizzati nell’arco temporale di una singola giornata, svolgendo operazioni “equiparabili” a quelle tipicamente svolte dalle agenzie di viaggio autorizzate. Secondo la Corte di giustizia Ue (sentenze 22 ottobre 1998, nn. C-308/96 e C-94/97), peraltro, anche i servizi turistici “tutto compreso” offerti da alberghi sono assoggettati a Iva secondo il regime previsto per le agenzie di viaggio autorizzate. Se le prestazioni sono rese in parte nel territorio Ue ed in parte fuori, si assoggettano ad imposta solo quelle rese all’interno dell’Unione europea. Viene disposto l’obbligo di emissione della fattura (senza separata indicazione dell’imposta) non oltre il momento del pagamento integrale del corrispettivo, o dell’inizio del viaggio, se tale pagamento (integrale) avviene precedentemente. La fattura può essere inviata anche tramite strumenti telematici, informatici o telefax e deve recare l’espresso riferimento al fatto che l’imposta è assolta in base al D.M. 340/1999. Vanno annotati distintamente, in base alla riconducibilità o meno al territorio Ue, negli appositi registri previsti dalla normativa, sia i corrispettivi che i documenti relativi ad operazioni di acquisto. Queste le altre precisazioni contenute nel citato Decreto 340/1999.
In merito alla registrazione delle operazioni, l’annotazione delle operazioni deve essere effettuata entro il mese successivo a quello in cui le operazioni stesse sono state effettuate, anche agli effetti della liquidazione periodica. Inoltre, per le fatture inerenti le provvigioni deve essere indicato: “Fattura emessa ai sensi dell’art. 74-ter comma 8 del D.P.R. 26/10/72 n. 633 e successive modificazioni ed integrazioni”. Mentre, per le fatture inerenti i viaggi si deve indicare: “Trattasi di operazione per la quale l’imposta é stata assolta ai sensi del Decreto ministero finanze 30/7/99 n. 340 e che la fattura stessa non costituisce titolo per la detrazione di imposta”.
Anche in presenza di mandato senza rappresentanza l’organizzatore del viaggio può emettere l’autofattura per le provvigioni corrisposte all’agenzia. L’agenzia di viaggio che acquista pacchetti turistici o singoli servizi in nome o per conto proprio, indipendentemente da una richiesta del cliente viaggiatore, applica l’art. 74-ter come i tour operator. In tal caso il tour operator fattura all’agenzia il prezzo netto di vendita comprensivo di Iva, l’agenzia a sua volta fattura al cliente il prezzo completo del pacchetto comprensivo di Iva. La liquidazione dell’Iva avviene con il metodo da base a base e l’imposta si applica con l’aliquota ordinaria del 20%, se dovuta, sulla differenza tra il prezzo di vendita comprensivo di Iva e il costo di acquisto, sempre comprensivo di Iva. Inoltre, nel caso di commercializzazione di singoli servizi ceduti tra agenzie, viene ammessa l’emissione dell’autofattura per provvigioni. Infine, le attività per le quali le agenzie intervengono con funzioni di semplice intermediario (ad esempio, la prenotazione di alberghi e di viaggi, la vendita di biglietti di trasporto, i servizi relativi alla vidimazione del passaporto) l’Iva si applica secondo le regole normali (cioè con detrazione “imposta da imposta”).
RIEPILOGO del TRATTAMENTO FISCALE delle AGENZIE di VIAGGIO e TURISMO: le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo sono soggette, ai fini Iva, al regime speciale di cui all’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972. Generalmente, la base imponibile delle operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo viene determinata mediante il procedimento di detrazione “base da base“.
L’art. 2, comma 1, D.M. 30.7.1999, n. 340 dispone, infatti, che la base di calcolo dell’imposta sul valore aggiunto è data dalla differenza tra il corrispettivo dovuto all’agenzia e i costi sostenuti dalla stessa per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore, al lordo della relativa imposta. Il regime speciale Iva delle agenzie di viaggio e turismo si applica alle imprese, sia quelle individuali sia quelle collettive, che esercitano attività di produzione, organizzazione di viaggi e soggiorni, nonché intermediazione nei predetti servizi, compresi i compiti di assistenza e accoglienza ai turisti. Peraltro, con le modifiche effettuate alla citata disciplina dal D.Lgs. 313/1997, è stato ridefinito l’ambito soggettivo di applicazione del suddetto regime speciale Iva, che riguarda:
- le agenzie di viaggio e turismo, in proprio o tramite mandatari con o senza rappresentanza;
- gli organizzatori di viaggi.
- la vendita diretta di pacchetti turistici realizzati dall’agenzia organizzatrice;
- la vendita di pacchetti turistici realizzati dall’agenzia organizzatrice, negoziati a mezzo di agenzia intermediaria con poteri di rappresentanza;
- l’acquisto, da altro tour operator, di pacchetti turistici successivamente rivenduti, in nome e per conto proprio, dall’agenzia, con autonoma determinazione del prezzo.
- le prestazioni rese abbiano per oggetto l’organizzazione di pacchetti turistici, costituiti (ai sensi dell’art. 2, D.Lgs. 17.3.1995, n. 111) da viaggi, vacanze e circuiti “tutto compreso”, risultanti da una particolare combinazione di almeno due degli elementi, venduti od offerti in vendita ad un prezzo forfettario, e di durata superiore alle 24 ore, o che si estendono per un periodo di tempo comprendente almeno una notte;
- il corrispettivo pattuito sia unico per tutto l’insieme delle prestazioni che compongono il pacchetto turistico venduto.
BASE IMPONIBILE E DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA: le prestazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo vengono, quindi, considerate in modo unitario, come un’unica prestazione soggetta alla aliquota del 20%, ciò anche se i diversi servizi che le compongono sono soggetti ad aliquote diverse.
Rientrano anche i costi dei servizi acquistati in ambito Ue, ovvero per l’acquisto di pacchetti turistici e dei servizi in nome e per conto proprio. Per le agenzie, pertanto, l’Iva addebitata dai fornitori di beni e servizi per prestazioni in favore del viaggiatore è indetraibile, a eccezione di quella relativa a spese generali o ad altre spese, come quelle per l’acquisto di beni ammortizzabili non riferite ai viaggi. Per i pacchetti turistici organizzati dai tour operators e ceduti alle agenzie di viaggio per la vendita, l’imponibile viene determinato al netto dell’importo della provvigione da riconoscersi a queste ultime (circ. 4.4.1997, n. 97/E). In caso di trasporti misti, parte in ambito Ue, parte fuori, rilevano i costi (forfetariamente determinati) sostenuti nella Ue.
Dall’importo derivante dalla predetta differenza deve poi essere scorporata l’imposta, applicando le percentuali di scorporo previste per i commercianti al minuto (art. 27, comma 4, D.P.R. 633/1972), e successivamente si applica l’imposta (per l’aliquota del 20% la percentuale di scorporo è del 16,65%.
Operazione con Iva assolta – Regime speciale art. 74-ter – D.M. 340/1999
- se il viaggio è effettuato interamente all’interno dell’Unione europea si applica l’imposta con l’aliquota ordinaria del 20%;
- se il viaggio è effettuato interamente fuori dall’Unione europea, l’operazione è non imponibile ai sensi dell’art. 9, D.P.R. 633/1972;
- se il viaggio è effettuato in parte all’interno e in parte fuori dall’Unione europea l’operazione è soggetta a Iva con l’aliquota del 20% limitatamente alla parte eseguita nella Ue.
LIQUIDAZIONE E VERSAMENTO: l’imposta dovuta deve essere liquidata e versata entro i termini ordinari previsti per la generalità dei contribuenti (mensile o trimestrale), ciò ai sensi dell’art. 6, del D.M. 340/1999. Se durante la liquidazione periodica o in sede dichiarazione annuale emerge che i costi sostenuti sono superiori ai corrispettivi, l’eccedenza di costi va computata in aumento dei costi relativi del periodo successivo oppure nelle liquidazioni relative all’anno successivo.
NOVITA’ DELLA FINANZIARIA 2008: l’art. 1, commi 77 e 78, della Finanziaria 2008 ha introdotto nell’ambito dell’art. 74-ter, D.P.R. 633/1972 il nuovo comma 8-bis ove, in particolare, viene prevista la possibilità di applicare il regime ordinario per la determinazione dell’Iva per lo svolgimento dell’attività di organizzazione di convegni, congressi e simili effettuati nel territorio dello Stato a diretto vantaggio del cliente. Per tale fattispecie, le agenzie di viaggio possono, quindi, evidenziare, in modo ordinario, l’Iva nella fattura, in maniera da consentire agli acquirenti di tali prestazioni di potere usufruire pienamente dell’imposta assolta sul servizio congressuale. Parimenti, l’agenzia di viaggio organizzatrice si può detrarre l’Iva dovuta sui servizi acquistati a diretto vantaggio di quei clienti partecipanti agli eventi
FATTURAZIONE: la fattura deve essere emessa dal tour operator (che organizza il pacchetto turistico) nei confronti del viaggiatore (se commercializza il pacchetto direttamente o tramite agenzia quale mandataria con rappresentanza) oppure nei confronti dell’agenzia di rivendita (se questa compra il pacchetto o agisce come mandataria senza rappresentanza). Altrimenti, la fattura deve essere emessa dall’agenzia di rivendita (sempre) nei confronti del viaggiatore, sia nell’ipotesi in cui acquista in proprio il pacchetto dal tour operator, sia nell’ipotesi in cui agisce come mandataria senza rappresentanza di tale tour operator. Nella fattura deve essere indicato il corrispettivo, senza separata indicazione dell’imposta. In caso di viaggio “misto” (Ue e fuori Ue), la fattura deve contenere, altresì, il corrispettivo imponibile per la parte di viaggio effettuata in territorio Ue e il corrispettivo non imponibile per la parte di viaggio effettuato fuori dall’Ue. Sulla fattura va indicato, inoltre, che l’imposta è assolta dal tour operator ai sensi del D.M. 340/1999 e non costituisce titolo per la detrazione dell’imposta da parte del cliente. La fattura può essere spedita per posta o con strumenti informatici o telematici o per telefax. Il momento impositivo, cui consegue l’obbligo di emissione della fattura, coincide con il pagamento del corrispettivo complessivamente pattuito per il pacchetto turistico o, se antecedente, con la data di inizio del viaggio (art. 1, comma 6, D.M. 340/1999). L’inizio del viaggio si identifica con l’effettuazione della prima prestazione di servizio a diretto vantaggio del viaggiatore (trasporto, alloggio ecc.). Tuttavia, viene consentita l’emissione della fattura entro il mese successivo al pagamento del corrispettivo o all’inizio del viaggio se la cessione del pacchetto avviene tramite un’agenzia mandataria, con o senza rappresentanza. In tale fattispecie, non rileva il pagamento di acconti da parte del viaggiatore, giacché l’emissione della fattura è collegata unicamente al verificarsi delle predette circostanze (circolare 30/1980).
REGISTRAZIONI: le fatture emesse devono essere registrate nel libro dei corrispettivi o in un apposito registro tenuto ai sensi dell’art. 39, D.P.R. 633/1972, separando le prestazioni imponibili (effettuate in Ue), da quelle non imponibili (fuori dalla Ue) e da quelle miste (parte in Ue e parte fuori Ue). La registrazione delle operazioni effettuate in ciascun giorno deve essere eseguita entro il mese successivo a quello in cui si verifica il momento impositivo delle operazioni stesse. Le fatture relative agli acquisti di beni e servizi, afferenti le operazioni rientranti nel regime speciale, vanno registrate sul registro degli acquisti (oppure su un apposito registro) separatamente da quelli non rientranti in tale regime, entro i termini ordinari previsti per la generalità dei soggetti Iva (art. 5, D.M. 340/1999). Nel registro acquisti l’operatore deve utilizzare talune sezioni, tra cui una per i costi sostenuti nella Ue e una per i costi sostenuti fuori Ue.
REGISTRAZIONE delle OPERAZIONI e CALCOLO IVA COMPLESSIVO: le operazioni Iva attive (operazioni effettuate/documenti emessi) e quelle passive (operazioni ricevute/documenti ricevuti) devono, quindi essere registrate sugli appositi registri Iva.
- registro dei corrispettivi art. 74-ter, D.P.R. 633/1972;
- registro dei costi art. 74-ter, D.P.R. 633/1972.
- il registro delle fatture emesse (art. 23, D.P.R. 633/1972).
- il registro del corrispettivi (art. 24, D.P.R. 633/1972).
- il registro degli acquisti (art. 25, D.P.R. 633/1972).
REGISTRO DELLE FATTURE EMESSE: nel registro delle fatture emesse vengono registrate singolarmente tutte le fatture emesse in regime normale con l’indicazione di:
- nome del viaggiatore
- importo Imponibile suddiviso per aliquota
- relativa Iva
- importo delle operazioni non imponibili o esenti con l’indicazione della norma.
L’Iva risultante dal registro delle fatture emesse deve poi essere sommata con quella risultante dal registro dei corrispettivi e a quella delle operazioni art. 74-ter e rappresenta l’Iva a debito da cui va, quindi, detratta l’Iva derivante dal regime normale e quella dal regime speciale, ciò al fine di pervenire alla determinazione dell’imposta complessiva dovuta o a credito dall’agenzia di viaggi o tour operator.
In particolare, gli adempimenti derivanti dal regime ordinario Iva verranno esaminati ed approfonditi a seguire.
- Iva detraibile su fatture ricevute in regime Iva ordinario euro 500,00
L’Iva si versa con il modello F24 in via telematica (con richiesta dei dati necessari e della relativa autorizzazione al collegamento on line presso la propria banca oppure collegandosi al sito dell’Agenzia delle Entrate e seguendo le procedure obbligatorie da seguire, richiesta di password, scarico del relativo software e cosi via), anche avvalendosi di un intermediario abilitato (ad es. commercialista, che, peraltro, utilizza il sistema cd. Entratel).
CODICI TRIBUTO DEL MODELLO F24 PER L’IVA: per i soggetti mensili (con volume affari sopra gli euro 516.456,90, per cessioni, e sopra gli euro 309.874,14 per servizi, oppure di attività promiscua non tenuta separatamente, anche a seguito di apposita opzione se non si raggiungono tali limiti):
- 6031 = Versamento Iva 1 trimestre; 6032 = Versamento Iva 2 trimestre; 6033 = Versamento Iva 3 trimestre; 6035 = Versamento Iva acconto trimestrali
- 6099 = Versamento Iva sulla base della dichiarazione annuale
Impostazione contabile delle operazioni da seguire – Esempio
E’ necessario utilizzare un software di ausilio alle gestione contabile.
In tale ambito, l’identificazione di questo tipo di contabilità viene, ad es. determinata dal campo Agenzia di viaggio, presente nell’anagrafica contabile. In due campi omonimi, possono essere eventualmente indicati i valori relativi a:
- credito di costo periodo precedente,
- credito di costo anno precedente, che all’inizio dell’anno dovranno coincidere e che verranno riportati e aggiornati nel prospetto di chiusura Iva periodica e annuale.
Prima nota contabile e Iva
Le causali proprie delle agenzie di viaggio, in riferimento agli acquisti, utilizzando i codici Iva appropriati (20% art. 9 ecc.), ad es. sono:
- 175 Costi per viaggi in Cee
- 176 Costi per viaggi fuori Cee
- 177 Costi per viaggi misti in Cee
- 178 Costi per viaggi misti fuori Cee
In questo modo vengono correttamente gestite le sezioni relative all’ammontare delle operazioni imponibili, ammontare delle imposte (20%) e ammontare degli acquisti senza applicazione dell’imposta (art. 9).
In fase di caricamento di prima nota e in caso di registrazioni di costi relativi a viaggi di diversa tipologia (in Cee, fuori Cee, misti Cee, misti fuori Cee) e per costi diversi (es. con causale 100 Fattura di acquisto), è preferibile utilizzare le causali di rigo.
Le registrazioni delle cessioni, ad es., si possono essere effettuate con le causali:
- 275 Fatture relative a viaggi
- 375 Corrispettivi relativi a viaggi
- 223 Emissione fattura per viaggi (con ad es. causale automatica 258 Fattura relativa a viaggi differita di un mese)
- 376 Emissione corrispettivi per viaggi (proponendo in automatico, ad es., la causale 377 Debito su corrispettivi per viaggi differita di un mese)
Riguardo i costi, è ad es. possibile utilizzare i seguenti codici Iva specifici:
- 741 Cee Per la registrazione di fatture e/o corrispettivi per viaggi effettuati interamente all’interno della Cee
- 742 N/Cee Per la registrazione di fatture e/o corrispettivi per viaggi effettuati interamente fuori dalla Cee
- 743 Misti Per la registrazione di fatture e/o corrispettivi per viaggi effettuati in parte all’interno della Cee e in parte fuori dalla Cee
PROVVIGIONI SPETTANTI ALL’INTERMEDIARIO (AGENZIA DI VIAGGIO): in virtù del comma 1 dell’art. 7, D.M. 340/1999 il documento relativo alle provvigioni spettanti all’intermediario (agenzia di viaggio) viene emesso dal tour operator sotto forma di autofattura; per conseguenza il tour operator deve annotare il documento sia sul registro delle vendite che su quello degli acquisti e consegnarne una copia all’intermediario il quale lo annoterà nel registro dei documenti emessi. A tal fine, questi di seguito sono le operazioni da eseguire per una corretta annotazione di tale procedura:
1) Acquisto con detrazione “base da base” (art. 74-ter)
1.1) Prima nota – Tour operator
PRIMA NOTA CONTABILE E IVA – REGISTRO ACQUISTO: va effettuata una registrazione con la stessa causale utilizzata per annotare il viaggio relativo alle provvigioni differenziando lo svolgersi nella Cee o fuori Cee (ad es. causali 175, 176, 177, 178) utilizzando i codici Iva appropriati (20%, art. 9, ecc.)
PRIMA NOTA CONTABILE E IVA – REGISTRO VENDITA: si può ad es. effettuare una registrazione con una data causale xxx cessioni compensative art. 17/3 c. con codice Iva imponibile (20%).
DICHIARAZIONE IVA ANNUALE: i software contabili, usualmente, gestiscono in maniera automatica anche i seguenti quadri:
- Quadro G – Sezione 1.
- Quadro F – rigo relativo alle operazioni in imponibili.
- Quadri A ed L – righi relativi all’imponibile e all’imposta per le cessioni art. 17/3 c.
1.2) Prima nota – Intermediario (agenzia viaggi)
PRIMA NOTA CONTABILE E IVA: la copia del documento consegnata dal tour operator deve essere registrata sul registro delle fatture emesse con causali normali (200 Fattura di vendita), generando il codice Iva art. 74-ter comma 8 con la classificazione fiscale “non imponibile”.
2) Acquisto con detrazione Iva ordinaria
2.1) Prima nota – Tour operator
PRIMA NOTA CONTABILE E IVA – REGISTRO ACQUISTO: va effettuata la registrazione, ad es., con la causale 174 Acquisti Iva art. 17/3 c. con codice Iva imponibile (20%).
PRIMA NOTA CONTABILE E IVA – REGISTRO VENDITA: deve essere effettuata una registrazione con una data causale xxx cessioni compensative art. 17/3 c. con codice Iva imponibile (20%).
Dichiarazione Iva annuale: in software contabili usualmente gestiscono in automatico anche i seguenti quadri:
- Quadro F – rigo relativo all’aliquota utilizzata.
2.2) Prima nota – Intermediario (agenzia viaggi)
Prima nota contabile e Iva: la copia del documento consegnata dal tour operator deve essere registrata sul registro delle fatture emesse con causali normali (ad es. 200 Fattura di vendita), generando il codice Iva art. 74-ter comma 8 con classificazione fiscale “non imponibile”.
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References: art. 74
 art. 2
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 74
 art. 74
 art. 74
 art. 74
 art. 9
 art. 9
 art. 17
 art. 17
 art. 74
 art. 17
 art. 17
 art. 74