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Timestamp: 2017-09-20 16:38:14+00:00

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Vorliegen einer Verfolgungshandlung (§ 14 Abs. 3 FinStrG) im Zusammenhang mit einer Außenprüfung - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Strafsachen (Referent) des UFSL vom 25.07.2008, FSRV/0011-L/08
Vorliegen einer Verfolgungshandlung (§ 14 Abs. 3 FinStrG) im Zusammenhang mit einer Außenprüfung
Der Unabhängige Finanzsenat als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz hat durch das Mitglied des Finanzstrafsenates 1 in der Finanzstrafsache gegen HB, geb. Datum, Adresse, wegen des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 2 lit. a und der Finanzordnungswidrigkeit gemäß § 51 Abs. 1 lit. a des Finanzstrafgesetzes (FinStrG) über die Berufung des Beschuldigten vom 18. Jänner 2008 gegen das Erkenntnis des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr, vertreten durch HR Gottfried Buchroithner, als Finanzstrafbehörde erster Instanz vom 18. Dezember 2007, StrNr. 2007/00000-001,
I. Der Berufung wird teilweise Folge gegeben und der angefochtene Bescheid in seinem Ausspruch über Schuld und Strafe sowie hinsichtlich der Bestimmung über die Verfahrenskosten wie folgt abgeändert:
HB ist schuldig, als Abgabepflichtiger im Bereich des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vorsätzlich
a) unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes 1994 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung an Umsatzsteuer für die Monate 5/2005, 11-12/2005 und 1-2/2006 in Höhe von insgesamt 1.082,40 € bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten zu haben, sowie
die abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht durch die Nichtabgabe der Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2004 und 2005 verletzt zu haben, ohne hierdurch den Tatbestand eines anderen Finanzvergehens zu erfüllen.
Er hat damit Finanzvergehen nach §§ 33 Abs. 2 lit. a und 51 Abs. 1 lit. a FinStrG begangen.
Gemäß §§ 33 Abs. 5 und 51 Abs. 2 iVm. § 21 Abs. 1 und 2 FinStrG wird über ihn eine Geldstrafe von 700,00 € verhängt und die gemäß § 20 FinStrG für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe mit zwei Tagen bemessen.
Die vom Beschuldigten zu tragenden Verfahrenskosten werden gemäß § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG mit 70,00 € bestimmt.
Gemäß §§ 136, 157 FinStrG wird das gegen den Beschuldigten wegen des Verdachtes der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG eingeleitete Finanzstrafverfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer 11 und 12/2003 in Höhe von 720,78 € eingestellt.
Der Berufungswerber (Bw) war eigenen Angaben zufolge seit September 2003 als Berufsdetektiv und ab Oktober 2004 als freiberuflicher Testkäufer selbstständig tätig.
Im März 2004 wurde für den Zeitraum September bis Dezember 2003 eine UVA-Prüfung durchgeführt (Niederschrift vom 2. März 2004, ABNr. 1).
In Tz. 1 dieser Niederschrift wurde ua. auf eine Selbstanzeige vom 2. März 2004 und auf eine Belehrung verwiesen, dass in Hinkunft auf eine pünktliche Meldung und Zahlung der Umsatzsteuer zu achten sei. Im September 2003 seien keine Einnahmen erzielt worden und keine Vorsteuern angefallen.
Die Niederschrift wurde vom steuerlichen Vertreter des Bw und dem Prüfer unterfertigt.
Über die offenbar mündlich, ebenfalls durch die steuerliche Vertretung für den Bw erstattete Selbstanzeige vom 2. März 2004 wurde eine weitere Niederschrift angefertigt. Inhalt dieser Niederschrift ist im Wesentlichen, dass die Umsatzsteuerzahllasten für die Monate November und Dezember 2003 zwar laufend im Betrieb berechnet, dem Finanzamt aber nicht bekannt gegeben worden seien. Laut den vorgelegten Berechnungen ergebe sich für November eine Zahllast von 609,78 € und für Dezember eine solche von 111,00 €. Der Bw sei der Meinung gewesen, dass auf Grund der Geringfügigkeit der Umsätze und der daraus resultierenden Beträge eine Bekanntgabe der Zahllasten nicht erforderlich sei.
Festgehalten wurde ferner, dass der Bw bei Prüfungsanmeldung am 25. Februar 2004 darauf hingewiesen worden sei, dass die gegenständliche Prüfung durchgeführt werde, weil für die Monate November und Dezember 2003 keine Umsatzsteuermeldungen erfolgt seien.
Im Zuge der Anmeldung am 25. Februar 2004 hielt der Prüfer in einem Aktenvermerk fest, dass, laut telefonischer Rücksprache mit der steuerlichen Vertretung, der Bw die Buchhaltung selbst führe und die Umsatzsteuervoranmeldungen selbst erstelle.
Einem weiteren Aktenvermerk des Prüfers vom 25. Februar 2004 ist zu entnehmen, dass dem Bw als Grund für die Prüfung genannt worden sei, dass (wörtlich) "für 11 und 12/2003 keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben bzw. Zahllasten oder Gutschriften nicht bekannt gegeben wurden."
Eine neuerliche Außenprüfung fand am 3. Jänner 2007 statt. In der Niederschrift dazu (ABNr. 2) wurde in Tz. 1 zur Umsatzsteuer 5/2005 bis 3/2006 festgehalten, dass zu Prüfungsbeginn die Unterlagen für 5-12/2005 vorgelegt worden seien. Die Unterlagen für die Monate 1-3/2006 seien am 3. Jänner 2007 vorgelegt worden. Bei diesen Unterlagen handle es sich um monatliche Auflistungen der Einnahmen bzw. Ausgaben. Für 5-12/2005 ermittelte der Prüfer eine Zahllast von 748,67 € und für 1-2/2006 eine Zahllast von 223,92 €. Diese Niederschrift unterfertigten der Prüfer und der Bw.
Einer Beilage ist zu entnehmen, dass für die einzelnen Monate folgende Beträge festgesetzt wurden: 345,30 € (5/2005), -61,18 € (6/2005), -2,13 € (7/2005), -3,81 € (8/2005), -5,78 € (9/2005), -36,91 € (10/2005), 341,84 € (11/2005), 171,34 € (12/2005), 89,17 € (1/2006) und 134,75 € (2/2006).
Mit vereinfachter Strafverfügung im Sinne des § 143 Abs. 1 zweiter Halbsatz FinStrG erkannte das Finanzamt den Bw für schuldig, vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes 1994 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung an Umsatzsteuer für die Monate 11-12/2003, 5/2005, 11-12/2005, 1-2/2006 und 4-10/2006 in Höhe von insgesamt 2.323,12 € bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten zu haben, sowie vorsätzlich die abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch die Nichtabgabe der Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2004 und 2005 verletzt zu haben, ohne hierdurch den Tatbestand eines anderen Finanzvergehens zu erfüllen.
Er habe damit Finanzvergehen nach §§ 33 Abs. 2 lit. a und 51 Abs. 1 lit. a FinStrG begangen.
Die über ihn verhängte Geldstrafe wurde mit 1.500,00 € und die für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe mit zehn Tagen bemessen.
Bei der Strafbemessung wurde als mildernd die bisherige Unbescholtenheit, als erschwerend kein Umstand berücksichtigt.
Mit Eingabe vom 16. Oktober 2007 erhob der Bw fristgerecht Einspruch gegen diese Strafverfügung, wodurch diese außer Kraft gesetzt wurde. Er könne Beweise für seine Unschuld erbringen.
In der für 6. November 2007 anberaumten mündlichen Verhandlung gab der Bw, zu seinen persönlichen Verhältnissen befragt, an, derzeit beschäftigungslos und für drei Kinder sorgepflichtig zu sein.
Das System der Umsatzsteuer habe er sich selbst angeeignet. Ab September 2003 habe seine Lebensgefährtin - gemeinsam mit dem Steuerberatungsbüro - die Umsatzsteuer berechnet und die Voranmeldungen auch unterschrieben. Sie sei ausgebildete Bürokauffrau, aber nicht bei ihm angestellt, sondern Hausfrau gewesen. Sie habe diese Arbeiten bis zur Auflösung der Lebensgemeinschaft im Februar 2004 erledigt, danach habe er sich selbst darum gekümmert. Sein Steuerberater sei dagegen für den Jahresabschluss, die Lohnverrechnung bzw. für Spezialfragen zuständig gewesen. Von Mai bis Dezember 2005 habe er keine Voranmeldungen eingereicht, weil er keine Umsätze gehabt habe. Ab August 2004 habe er berufliche Probleme gehabt, weil sein gewerberechtlicher Geschäftsführer seine Gewerbeberechtigung aus gesundheitlichen Gründen zurückgelegt habe. Er habe in der Folge im Oktober 2004 sein Gewerbe ruhend melden müssen. Ab Oktober 2004 habe er als freiberuflicher Testkäufer bei der Fa. Z gearbeitet. Die Voranmeldungen für die Monate November 2004 bis April 2005 habe er eingereicht. Er habe gewusst, wie der Ablauf betreffend monatliche Voranmeldungen sei. Ab Mai 2005 habe er wegen großer finanzieller Probleme keine Voranmeldungen mehr eingereicht.
Die Abgabe der Steuererklärungen 2003 habe noch der Steuerberater übernommen, aber da er die Honorarnote nicht mehr habe bezahlen können, sei dieser für die Jahre 2004 und 2005 nicht mehr tätig geworden.
Für die Monate 3-10/2006 habe er die Voranmeldungen abgegeben und die Umsatzsteuer auch bezahlt.
Mit Erkenntnis vom 18. Dezember 2007 sprach das Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr als Finanzstrafbehörde erster Instanz den Bw nach §§ 33 Abs. 2 lit. a und 51 Abs. 1 lit. a FinStrG schuldig, er habe vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes 1994 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung an Umsatzsteuer für die Monate 11-12/2003, 5/2005, 11-12/2005 und 1-2/2006 in Höhe von insgesamt 1.803,18 € bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten, sowie vorsätzlich die abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch die Nichtabgabe der Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2004 und 2005 verletzt, ohne hierdurch den Tatbestand eines anderen Finanzvergehens zu erfüllen.
Aus diesem Grund wurde über ihn gemäß §§ 33 Abs. 5 und 51 Abs. 2 iVm. § 21 Abs. 1 und 2 FinStrG eine Geldstrafe in der Höhe von 1.150,00 € verhängt und für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe gemäß § 20 FinStrG eine Ersatzfreiheitsstrafe von drei Tagen ausgesprochen.
Die Kosten des Strafverfahrens wurden gemäß § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG pauschal mit 115,00 € bestimmt.
Hinsichtlich der Umsatzsteuer 4-10/2006 und des Betrages von 520,00 € wurde das Finanzstrafverfahren eingestellt.
In der Begründung verwies das Finanzamt im Wesentlichen auf die am 2. März 2004 und am 3. Jänner 2007 durchgeführten Prüfungen.
Der Beschuldigte habe in der mündlichen Verhandlung angegeben, sich sein Wissen die Umsatzsteuer betreffend selbst angeeignet zu haben. Er habe am 4. August 2003 eine Erklärung gemäß § 6 Abs. 3 UStG unterfertigt und eingereicht. In den auf der Erklärung abgedruckten Erläuterungen seien die Auswirkungen eines Verzichtes auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer aufgelistet. Es entspreche nicht der Lebenserfahrung, dass ein schon Jahre lang - zum Teil ohne Gewerbeberechtigung - tätiger Unternehmer eine derartige Erklärung blind unterfertige und sich der Folgen dieser Erklärung nicht bewusst sei. Darüber hinaus sei mit seinem Steuerberater vereinbart gewesen, dass der Beschuldigte sich um die Umsatzsteuervoranmeldungen und Buchhaltung selbst kümmere.
Er habe angegeben, den Ablauf der monatlichen UVAs zu kennen und habe diese eigenverantwortlich beim Finanzamt eingereicht.
Zum Nichtvorliegen einer strafbefreienden Selbstanzeige für die Monate 11 und 12/2003 verwies das Finanzamt auf die Bestimmung des § 29 Abs. 3 lit. b FinStrG.
Wenn der Beschuldigte meine, seine Gattin sei mit seinem steuerlichen Vertreter für die Einreichung der Voranmeldungen verantwortlich gewesen, so sei dem entgegen zu halten, dass er wegen des Fehlens einer ordnungsgemäßen Buchhaltung und des Unterlassens der Bezahlung der Umsatzsteuer auch dann der Begehung einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung schuldig sei, wenn er die Buchhaltungsarbeiten und Abgabenverrechnungsvorgänge nicht eigenhändig besorgt habe.
Dadurch, dass er für die Zeiträume 11/2004 bis 4/2005 Voranmeldungen beim Finanzamt eingereicht habe, habe er bestätigt, dass er um das System der Umsatzsteuer gewusst habe.
Der Beschuldigte habe in der mündlichen Verhandlung zwar zu verstehen gegeben, dass die ihm ab Mai 2005 vorgeworfenen Finanzvergehen letztlich durch seine finanzielle Situation verursacht gewesen seien, doch sei ihm die Gesamtsituation bekannt gewesen und habe er im Bewusstsein der mit seiner Handlungsweise verbundenen Konsequenzen die Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten in Kauf genommen.
Zur Nichtabgabe der Steuererklärungen für die Jahre 2004 und 2005 führte das Finanzamt aus, dass dem Beschuldigten für das Jahr 2005 am 17. November und 20. Dezember 2006 Erinnerungen zugegangen seien und die Festsetzung einer Zwangsstrafe angedroht worden sei. Ähnlich habe es sich für das Jahr 2004 verhalten. Wegen der Nichtabgabe der Steuererklärungen seien die Bemessungsgrundlagen letztlich geschätzt worden.
Auf der subjektiven Tatseite habe der Beschuldigte Vorsatz zu verantworten, weil er auf Grund seiner unternehmerischen Tätigkeit seine steuerlichen Pflichten gekannt habe (und diese ihm durch die Aufforderungen zur Erklärungsabgabe in Erinnerung gerufen worden seien) und ihm insbesondere das System der Umsatzsteuer bekannt gewesen sei.
Bei der Strafbemessung berücksichtigte das Finanzamt als mildernd die bisherige Unbescholtenheit, die schwierige finanzielle Situation, das steuerliche Wohlverhalten, die teilweise Schadensgutmachung sowie schwierige persönliche Umstände, als erschwerend dagegen keinen Umstand.
Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die fristgerechte Berufung des Beschuldigten vom 18. Jänner 2008. Der Bw brachte im Wesentlichen sinngemäß vor, dass ihn das Finanzamt am 26. September 2007 mit Bescheid (Beweis Nr. 1) zur Abgabe der Steuererklärungen für das Jahr 2005 aufgefordert habe. Da er den Steuerberater nicht habe finanzieren können und sich mit dem Jahresabschluss absolut nicht auskenne, habe er Herrn X vom Finanzamt um Hilfe gebeten. Dieser sei ihm am 3. Jänner 2007 bei Erstellung des Jahresabschlusses behilflich gewesen, und diesem habe er die gesamten Buchhaltungsunterlagen der Jahre 2005 und 2006 vorgelegt. Er habe ihm die gesamten Unterlagen freiwillig und ohne Wissen vorgelegt, dass ihm nachträglich eine USO-Prüfung "in die Schuhe geschoben" werden würde.
Am 8. Februar 2007 habe er - nach den von ihm erteilten Informationen - den Umsatz- und Einkommensteuerbescheid 2005 erhalten (Beweis Nr. 2). Dass die Bemessungsgrundlagen wegen der Nichtabgabe der Steuererklärung im Schätzungswege ermittelt worden seien, habe er nicht gelesen (Anhang Blatt 2, Beweis Nr. 3). Er sei unwissend in die Falle gegangen und habe, ohne zu erkennen, dass es nicht mehr um die Steuererklärung, sondern plötzlich um eine USO-Prüfung gegangen sei, dies mit seiner Unterschrift bestätigt.
Weiters habe ihn Herr Y vom Finanzamt beschuldigt, im Zeitraum 4-12/2006 getätigte Umsätze nicht erklärt zu haben. Herr Y habe ihm angeboten, ihn nicht anzuzeigen, wenn er die Umsätze gestehe. Er sei wegen des geplatzten "Deals" verärgert gewesen und habe ihm ein Finanzstrafverfahren "angehängt" und auch Jahre zurückliegende Zeiträume mit einbezogen.
Vier Jahre im Nachhinein werde ihm zur Last gelegt, im ersten Jahr seiner Selbstständigkeit die Umsatzsteuervoranmeldungen 11 und 12/2003 nicht fristgerecht eingereicht zu haben. Dies seien die arbeitsreichsten Monate eines Kaufhausdetektives. Seine Lebensgefährtin habe die Voranmeldungen ausgefüllt und ihm ausgehändigt, und er habe diese in seinem Auto liegen gelassen und dort vergessen. Er sei nicht nach Bekanntgabe der Umsätze bestraft worden, sondern erst vier Jahre später.
Auch auf der Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung seien als Maßnahme die Festsetzung eines Verspätungszuschlages bis 10 % oder eine Schätzung nach Ablauf des genannten Termins, nicht aber eine Bestrafung nach vier Jahren vorgesehen.
Mit allen Mitteln werde versucht, eine vorsätzliche Tat seinerseits vorzutäuschen. Es sei richtig, dass er am 4. August 2003 eine Erklärung gemäß § 6 Abs. 3 UStG unterschrieben und abgegeben habe. Vorgeworfen werde ihm aber, ohne Gewerbeberechtigung gearbeitet und blind unterschrieben zu haben, was eine nach StGB strafbare Verleumdung sei. Er habe im Arbeitstress vergessen, die Voranmeldung einzureichen, und er habe seiner Lebensgefährtin blind vertraut. Im Jahr 2004, 2005 und 2006 sei er steuerlich nicht vertreten gewesen.
Er habe gewusst, wie Voranmeldungen auszufüllen seien, nicht aber den genauen Zeitpunkt, wann diese dem Finanzamt vorzulegen seien, denn das habe seine Lebensgefährtin gemacht. Er sei der Meinung gewesen, dass er dies auch beim Jahresabschluss nachholen könne. Hätte er vorsätzlich gehandelt, hätte er die Voranmeldungen, bei denen sich eine Gutschrift ergeben hätte, abgegeben.
Bei Erstattung der Selbstanzeige am 2. März 2004 sei er über die Folgen, dass er erst in vier Jahren bestraft werde, nicht aufgeklärt worden.
Ein Tatsachengeständnis sei, dass er sich nicht ausgekannt habe und außer 2003 steuerlich nicht vertreten gewesen sei. Hätte er das Finanzamt vorsätzlich betrügen wollen, hätte er eine falsche UID angegeben oder sich etwas anderes Strafbares einfallen lassen.
Das Jahr 2006, das ein Guthaben von mehr als 500,00 € ergeben habe, habe er von einem Steuerberater abschließen lassen können. Er habe noch Schulden beim Finanzamt, die er bezahlen werde, doch habe er Sorgepflichten für drei Kinder, 35 Exekutionstitel und viele andere Schulden. Jemanden Jahre später mit einer Strafe von 1000,00 € zu belasten, sei nicht menschlich, weshalb er einen Freispruch beantrage.
Nach § 29 FinStrG wird derjenige, der sich eines Finanzvergehens schuldig gemacht hat, insoweit straffrei, als er seine Verfehlung der zur Handhabung der verletzten Abgabenvorschrift zuständigen Behörde oder einer sachlich zuständigen Finanzstrafbehörde darlegt (Abs. 1). War mit einer Verfehlung eine Abgabenverkürzung verbunden, so tritt die Straffreiheit nur insoweit ein, als der Behörde ohne Verzug die für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände offen gelegt und die sich daraus ergebenden Beträge, die der Anzeiger schuldet, den Abgabenvorschriften entsprechend entrichtet werden (Abs. 2). Straffreiheit tritt nicht ein, wenn zum Zeitpunkt der Selbstanzeige Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3) gegen den Anzeiger oder gegen andere an der Tat Beteiligte gesetzt waren (Abs. 3 lit. a), wenn zum Zeitpunkt der Selbstanzeige die Tat bereits ganz oder zum Teil entdeckt und dies dem Anzeiger bekannt war (Abs. 3 lit. b) oder wenn bei einem vorsätzlich begangenen Finanzvergehen die Selbstanzeige anlässlich einer finanzbehördlichen Prüfung nicht schon bei Beginn der Amtshandlung erstattet wird (Abs. 3 lit. c). Die Selbstanzeige wirkt nur für die Personen, für die sie erstattet wird (Abs. 5).
Wenngleich die vor Beginn der UVA-Prüfung am 2. März 2004 erstattete Selbstanzeige für die strafgegenständlichen Monate 11 und 12/2003, der die Erstbehörde keine strafbefreiende Wirkung zuerkannte, in der Berufung des Bw keine Erwähnung findet, hatte die Rechtsmittelbehörde auf Grund ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht eine eigenständige Prüfung des Sachverhaltes vorzunehmen und daher zu untersuchen, ob dieser die strafbefreiende Wirkung zu Recht versagt worden ist.
Im vorliegenden Fall hielt der Prüfer in der Niederschrift über die am 2. März 2004 erstattete Selbstanzeige fest, dem Bw gegenüber bei Anmeldung der Prüfung geäußert zu haben, dass Grund für die Prüfung die Nichtmeldung der Umsatzsteuerzahllasten für November und Dezember 2003 sei.
In dem offenbar unmittelbar nach Prüfungsanmeldung verfassten Aktenvermerk vom 25. Februar 2004 wurde dokumentiert, dass Prüfungsgrund die Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. die Nichtbekanntgabe von Zahllasten oder Gutschriften für diese zwei Monate sei.
Aus der bloßen Nichtabgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen kann jedoch nicht geschlossen werden, dass auch eine Vorauszahlungsverpflichtung besteht. Wurde kein konkreter Verdacht gegen den Beschuldigten geäußert, lag noch keine Verfolgungshandlung vor. Alleine die Nichteinreichung einer Umsatzsteuervoranmeldung zum Fälligkeitszeitpunkt oder das Unterbleiben einer Vorauszahlung reichen weder für eine Entdeckung der Tat noch dafür aus, auf die Verwirklichung eines Finanzvergehens zu schließen. Dies ist erst dann der Fall, wenn die abgabenrechtliche Auswertung ergibt, dass zB. steuerpflichtige Einkünfte nicht vollständig erklärt worden sind.
Eine Verfolgungshandlung im Sinne des § 14 Abs. 3 FinStrG ist ein Akt, der die Absicht der Behörde erkennen lässt, den gegen eine bestimmte Person wegen einer bestimmten Tat bestehenden konkreten Verdacht auf eine in den Verfahrensvorschriften vorgesehene Weise zu prüfen. Dieses behördliche Vorgehen muss insbesondere erkennen lassen, welche Tat der betreffenden Person zur Last gelegt wird. Ziel der Handlung ist die Aufdeckung, Klärung und Verfolgung einer konkreten Straftat.
Die im Aktenvermerk festgehaltene telefonische Anmeldung des Prüfers entspricht insofern nicht den Kriterien einer Verfolgungshandlung, als dieser infolge Nichtabgabe von Voranmeldungen und Nichtentrichtung von Umsatzsteuerzahllasten zwar vom Vorliegen eines Finanzvergehens ausgegangen sein mag, dieses aber - dem Aktenvermerk nach - dem Bw gegenüber nicht zum Ausdruck gebracht hat.
Ebenso wenig ist im Zweifel zu Gunsten des Bw davon auszugehen, dass die Tat zum Zeitpunkt der Selbstanzeige bereits ganz oder zum Teil entdeckt und dies dem Anzeiger bekannt gewesen wäre (§ 29 Abs. 3 lit. b FinStrG). Entdeckt ist eine Tat erst dann, wenn sich ein Verdacht so weit verdichtet hat, dass bei vorläufiger Tatbeurteilung der Nachweis der Verwirklichung des objektiven Tatbestandes eines Finanzvergehens wahrscheinlich ist. Ein begründeter Anfangsverdacht ist nicht ausreichend; vielmehr ist die Tat noch nicht einmal teilweise entdeckt, solange ein tatsächlich wahrgenommenes Geschehen nicht zum Schluss auf ein im Finanzstrafgesetz vertyptes Verhalten nötigt, sondern noch andere Deutungsmöglichkeiten offen lässt (vgl. OGH 9.11.2000, 15 Os 121/00).
Der Bw hatte seine selbstständige Tätigkeit als Detektiv im September 2003 aufgenommen und bis zum Zeitpunkt der Prüfung im März 2004 lediglich am 5. Jänner 2004 die Umsatzsteuervorauszahlung 10/2003 mit einem Betrag von 276,60 € - verspätet - überwiesen. Auf Grund eines einzigen Anhaltspunktes die monatliche Umsatzsteuer betreffend erschien es jedenfalls auch möglich, dass der Bw wegen des Vorliegens von Umsatzsteuerguthaben keine Zahlungen zu leisten gehabt oder Erklärungen mangels Entstehens einer Abgabenschuld nicht einzureichen gehabt hätte. Diese Alternative erschien offenbar auch dem Prüfer nicht gänzlich unwahrscheinlich, wie seinem Vermerk betreffend der "Nichtbekanntgabe von Zahllasten oder Gutschriften" entnommen werden kann.
Insgesamt liegen daher keine ausreichenden Anhaltspunke vor, die telefonische Prüfungsanmeldung beim Bw sei als Ermittlungstätigkeit zu verstehen gewesen, weil dieser eines konkreten Finanzvergehens verdächtig sei.
Eine weitere Voraussetzung für die Zuerkennung der strafbefreienden Wirkung ist eine den Abgabenvorschriften entsprechende Entrichtung im Sinne des § 29 Abs. 2 FinStrG.
Dazu ist dem Abgabenkonto des Bw zu entnehmen, dass die Umsatzsteuer 11/2003 am 2. März 2004 überwiesen wurde und es diesbezüglich keiner Festsetzung durch die Abgabenbehörde mehr bedurfte. Die am 10. März 2004 festgesetzte Umsatzsteuer 12/2003 wurde innerhalb der eingeräumten Zahlungsfrist bis 19. April 2004 entrichtet.
Der Selbstanzeige vom 2. März 2004 die Monate 11 und 12/2003 betreffend war daher strafbefreiende Wirkung zuzuerkennen, sodass der Berufung in diesem Umfang Folge zu geben und das Finanzstrafverfahren insoweit einzustellen war.
Um Missverständnisse in Hinkunft zu vermeiden, wird in der Literatur empfohlen, den Tatverdacht im Prüfungsauftrag zu konkretisieren und beispielsweise Folgendes anzuführen: "Da für die Monate xy weder Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben noch Zahlungen an Umsatzsteuer geleistet wurden und regelmäßig Umsatzsteuerzahllasten angefallen sind, ist der Verdacht des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG gegeben" (vgl. Reger/Hackinger/Kneidinger, FinStrG³, K 29/18).
Wenngleich wegen des Ausscheidens der Zeiträume 11 und 12/2003 für die gegenständliche Entscheidung belanglos geworden, ist dem wiederholt erhobenen Vorwurf des Bw, er sei erst vier Jahre nach der nicht fristgerechten Einreichung der Voranmeldungen 11 und 12/2003 bestraft worden, die Bestimmung des § 31 Abs. 2 FinStrG entgegen zu halten, wonach die Verjährungsfrist für Abgabenhinterziehungen im Sinne des § 33 FinStrG fünf Jahre beträgt.
Zu den verbleibenden Zeiträumen 5/2005, 11 und 12/2005 sowie 1 und 2/2006 war an Hand der Aktenlage feststellbar, dass der Bw für die genannten Zeiträume zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten weder Voranmeldungen eingereicht noch Umsatzsteuerzahlungen geleistet hatte, sodass die Zahllasten (345,30 € für 5/2005, 341,84 € für 11/2005, 171,34 € für 12/2005, 89,17 € für 1/2006 und 134,75 € für 2/2006) im Zuge der Außenprüfung (vgl. die Niederschrift vom 3. Jänner 2007) festgesetzt werden mussten.
Das Delikt nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG ist bereits vollendet, wenn die Umsatzsteuervorauszahlung nicht bis zu dem im Gesetz (§ 21 Abs. 1 UStG) vorgeschriebenen Fälligkeitstag entrichtet wird. Darauf, ob die Umsatzsteuer letztlich im Wege einer Schätzung oder infolge verspäteter Voranmeldung bescheidmäßig festgesetzt und eingetrieben werden kann, kommt es ebenso wenig an wie auf den Umstand, dass möglicherweise auch die fristgerechte Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen einen Einnahmenausfall nach sich gezogen hätte.
Im vorliegenden Fall ist objektiv unbestritten, dass der Bw für die inkriminierten Zeiträume zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten weder die Umsatzsteuerzahllasten entrichtet noch entsprechende Voranmeldungen eingereicht hat.
Zur subjektiven Tatseite ist anzumerken, dass nach § 8 Abs. 1 FinStrG vorsätzlich handelt, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet (bedingter Vorsatz). § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG erfordert für die subjektive Tatbestandsmäßigkeit hinsichtlich der Nichtabgabe der Voranmeldung bedingten Vorsatz, die Verkürzung der Abgabe durch die nicht fristgerechte Entrichtung betreffend dagegen Wissentlichkeit. Zur Erfüllung des subjektiven Tatbestandes des § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG ist bedingter Vorsatz ausreichend.
Das Vorliegen von Wissentlichkeit ist auch dann zu bejahen, wenn der Abgabepflichtige die Abgabenverkürzung dem Grunde nach für gewiss hält und lediglich das Ausmaß erst in der Folge - sei es im Schätzungsweg von der Abgabenbehörde - ermittelt wurde (vgl. VwGH 8.4.1991, 89/15/0144).
Wissentlichkeit bedeutet, dass der Täter den Umstand oder Erfolg, für den das Gesetz Wissentlichkeit voraussetzt, nicht bloß für möglich, sondern sein Vorliegen oder Eintreten für gewiss hält.
Auf Grund obiger Ausführungen ergibt sich, dass entgegen der Ansicht des Bw für die Anlastung von Vorsatz die Absicht, die Abgabenbehörde zu betrügen, nicht erforderlich ist; ausreichend ist vielmehr, dass dem Bw die Verpflichtung zur rechtzeitigen Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen bekannt war und er wusste, dass es bei Nichtentrichtung der geschuldeten Beträge zu einer Abgabenverkürzung kommen werde.
Der Bw gestand nicht nur in der mündlichen Verhandlung vom 6. November 2007 zu, den "Ablauf der monatlichen UVA" zu kennen, sondern war auch im Zuge der UVA-Prüfung am 2. März 2004 auf das Erfordernis der pünktlichen Meldung und Zahlung der Umsatzsteuerzahllasten hingewiesen worden. Wenngleich eine persönliche Anwesenheit des Bw bei dieser Prüfung nicht dokumentiert ist, kann ausgeschlossen werden, dass der anwesende steuerliche Vertreter dem Bw die Ergebnisse und Belehrungen des Prüfers nicht mitgeteilt hätte, reichte doch der Bw in der Folge (erstmals am 10. März 2003 für 1/2004) über einen längeren Zeitraum hinweg pünktlich Voranmeldungen beim Finanzamt ein.
Eine Einsicht in das Abgabenkonto des Bw zeigt, dass die Voranmeldungen 1/2004 bis 4/2005 stets fristgerecht eingereicht wurden.
Dass dem Bw spätestens seit der UVA-Prüfung vom 2. März 2004 das System der Umsatzsteuer geläufig gewesen ist, ist insbesondere dadurch dokumentiert, dass er dem Finanzamt die Voranmeldungen stets zeitgerecht zukommen ließ, die bekannt gegebenen Beträge jedoch erst später und offenbar nach seinen finanziellen Möglichkeiten entrichtete. Dem Bw war damit auch klar, dass er für den Fall der nicht rechtzeitigen Entrichtung der Vorauszahlung die Abgabenschuld bis zum Fälligkeitstag zumindest gegenüber der Abgabenbehörde offen zu legen hatte.
Veranlasste der Bw aber trotz Kenntnis seiner umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen spätestens zum jeweiligen Fälligkeitstag nicht die Entrichtung der Vorauszahlungen und ließ er der Abgabenbehörde auch sonst keinerlei Information über die entstandenen Abgabenschulden zukommen, wusste er, dass es durch seine Untätigkeit zu einer Abgabenverkürzung kommen würde. Damit war aber der Tatbestand des § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG sowohl in objektiver als auch subjektiver Hinsicht erfüllt.
In der mündlichen Verhandlung vor der Finanzstrafbehörde erster Instanz am 6. November 2007 rechtfertigte der Bw sich damit, die Abgabe der Voranmeldungen auf Grund massiver finanzieller Probleme unterlassen zu haben. Liquiditätsprobleme vermögen ihn aber nicht zu exkulpieren, erklären diese doch lediglich das Motiv für eine nicht zeitgerechte Entrichtung und können allenfalls im Rahmen der Strafzumessung als Milderungsgrund Berücksichtigung finden.
Ebenso wenig vermag der Einwand des Bw, hätte er vorsätzlich gehandelt, hätte er die Voranmeldungen für die Monate, für die sich eine Gutschrift ergeben hat, fristgerecht eingereicht, andere aber nicht, vorsätzliches Handeln auszuschließen. Zum Einen ergaben sich nur für die Monate 6 bis 10/2005 Gutschriften in eher geringfügigem Ausmaß zwischen 61,18 € und 2,13 €, zum Anderen schließt die Nichtgeltendmachung dieser Gutschriften, wozu den Bw mannigfaltige Gründe bewogen haben können, nicht seine Kenntnis aus, dass Zahllasten spätestens zu dem in § 21 Abs. 1 UStG festgelegten Fälligkeitstag zu entrichten sind bzw. der Abgabenbehörde im Falle der Nichtentrichtung jedenfalls fristgerecht eine Voranmeldung zu übermitteln ist.
Das Berufungsvorbringen des Bw, er habe gewusst, wie man die Umsatzsteuervoranmeldungen ausfüllt, nicht aber den genauen Zeitpunkt, wann diese dem Finanzamt vorgelegt werden müssten, mag auf den ersten Blick folgerichtig scheinen wurden die Voranmeldungen 1/2004 bis 4/2005 doch ausnahmslos fristgerecht - wenn auch zu unterschiedlichen Zeitpunkten vor dem Fälligkeitstag - eingereicht. Hätte der Bw tatsächlich lediglich den genauen Fälligkeitszeitpunkt nicht gekannt, hätte er auch ab 5/2005 die Voranmeldungen kurzfristig vor oder auch nach der jeweiligen Fälligkeit eingereicht, die Einreichung aber nicht gänzlich unterlassen. Darüber hinaus enthalten die entsprechenden Formulare (konkret die Beilage zur Umsatzsteuervoranmeldung U 31) ua. auch Belehrungen zur Fälligkeit der Umsatzsteuer.
Nicht mit der Aktenlage in Einklang zu bringen ist ferner die Behauptung des Bw, er sei mit einer USO-Prüfung quasi überrumpelt worden.
Zum Einen unternahm das Finanzamt seit etwa Februar 2005 Schritte, um den ansteigenden Abgabenrückstand einzubringen und wurde der Bw bereits am 3. Februar 2006 davon informiert, dass die fehlenden Umsatzsteuerbeträge entweder (im Schätzungswege) festgesetzt werden würden oder eine Prüfung durchgeführt werden würde, zum Anderen - nachdem er weiterhin untätig geblieben war - unterschrieb er den unübersehbar mit "Prüfungs- und Nachschauauftrag" bezeichneten Prüfungsauftrag am 4. November 2006 und die Niederschrift über das Ergebnis der Prüfung am 3. Jänner 2007.
Nicht zuletzt ist der Berufungseinwand des Bw, er sei der Meinung gewesen, die Umsatzsteuer auch beim "Jahresabschluss machen zu können", als bloße Schutzbehauptung zu werten, wurde doch bereits in der am 2. März 2004 erstatteten Selbstanzeige als Grund für die Nichtmeldung der Umsätze angegeben, der Bw sei auf Grund der Geringfügigkeit der Umsätze und der daraus resultierenden Beträge der Meinung gewesen, dass eine Bekanntgabe der Zahllasten nicht erforderlich sei.
Dem steht überdies entgegen, dass der Bw zwischen 1/2004 und 4/2005 die Umsatzsteuer -darunter auch geringfügige Beträge wie 39,56 € für 12/2004 - unabhängig von der betraglichen Höhe - stets fristgerecht gemeldet hat.
Nach § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG macht sich einer Finanzordnungswidrigkeit schuldig, wer, ohne hiedurch den Tatbestand eines anderen Finanzvergehens zu erfüllen, vorsätzlich eine abgaben- oder monopolrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt.
Dass der Bw ernsthaft mit der Möglichkeit gerechnet haben könnte, durch das Negieren seiner Verpflichtungen für die Jahre 2005 und 2006 eine dauerhafte Jahresumsatzsteuerverkürzung nach §§ 13, 33 Abs. 1 FinStrG zu bewirken, ist dagegen zu seinen Gunsten auszuschließen. Zum Einen war er dem beständigen Andrängen der Abgabenbehörde hinsichtlich der Abgabe der Steuererklärungen ausgesetzt, zum Anderen wurde nur wenige Monate nach Aufnahme der selbstständigen Tätigkeit eine (erste) Prüfung durchgeführt, im Zuge derer er dem Prüfer seine Aufzeichnungen ebenso zur Verfügung stellte wie bei der zweiten Prüfung. Demzufolge führte die Umsatzsteuerjahresveranlagung 2005 zu keiner Nachforderung im Vergleich zu den bereits zuvor offen gelegten Besteuerungsgrundlagen. Die Jahreserklärung 2006 wurde am 7. Jänner 2008 beim Finanzamt eingereicht und wird - im Falle der antragsgemäßen Veranlagung - zu einer Abgabengutschrift führen.
Allerdings unterließ es der Bw trotz Erinnerungen und der Androhung von Zwangsstrafen die Veranlagungsjahre 2004 und 2005 betreffend, Steuererklärungen einzureichen.
Dadurch, dass er die Erklärungen dem Finanzamt nicht bis zum Ende der gesetzlichen Erklärungsfrist (nach § 134 Abs. 1 BAO bis Ende April jeden Folgejahres) übermittelte, verletzte er eine abgabenrechtliche Offenlegungspflicht, wodurch der Tatbestand des § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG erfüllt war. Auf Grund der ihm persönlich zugegangenen Urgenzen war er in Kenntnis der Verpflichtung, Steuererklärungen abzugeben, kam dieser Verpflichtung aber dennoch nicht nach, womit er sich der Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG auch in subjektiver Hinsicht schuldig machte. Dass dem Bw allenfalls nicht bewusst gewesen ist, dass sein Ignorieren der die Abgabe der Steuererklärungen einfordernden Schreiben finanzstrafrechtliche Konsequenzen haben könnte, ist belanglos, weil ein Irrtum über die Strafbarkeit eines tatbildmäßigen und rechtswidrigen Verhaltens unbeachtlich ist.
Der Umstand, dass der Bw steuerlich nicht vertreten war bzw. sein steuerlicher Vertreter wegen ausständiger Honorarforderungen seine Tätigkeit für ihn eingestellt hatte, kann ihn nicht entschuldigen.
Diesfalls wäre es am Bw selbst gelegen gewesen, für eine ordnungsgemäße Offenlegung seiner Besteuerungsgrundlagen Sorge zu tragen. Dies hätte beispielsweise dadurch geschehen können, dass er die Umsatzsteuerzahllasten durch Gegenüberstellung der Eingangs- und Ausgangsrechnungen unter Herausrechnen der jeweiligen Umsatz- bzw. Vorsteuer ermittelt und in seinen Einkommensteuererklärungen die Einnahmen und Ausgaben gegenüber gestellt hätte, wofür kein steuerliches Spezialwissen erforderlich gewesen wäre.
Klarstellend wird darauf verwiesen, dass der Bw den anwesenden Prüfer um Hilfestellung bei Erstellung der Jahresabschlüsse ersucht haben mag, einzig verantwortlich für die Erfüllung seiner steuerlichen Verpflichtungen aber er selbst war und zum Zeitpunkt der Prüfung die ihm nunmehr vorgeworfenen Delikte bereits waren.
Nach § 23 FinStrG ist Grundlage für die Bemessung der Geldstrafe die Schuld des Täters, wobei die Erschwerungs- und Milderungsgründe gegeneinander abzuwägen und die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Täters zu berücksichtigen sind. Im Übrigen gelten §§ 32 bis 35 sinngemäß.
Die Finanzordnungswidrigkeit wird mit einer Geldstrafe bis 5.000,00 € geahndet (§ 51 Abs. 2 FinStrG). Vor BGBl. I 99/2007, in Kraft getreten am 29. Dezember 2007, betrug die Strafobergrenze 3.625,00 €.
Nach § 4 Abs. 2 FinStrG richtet sich die Strafe nach dem zur Zeit der Tat geltenden Recht, es sei denn, dass das zur Zeit der Entscheidung erster Instanz geltende Recht in seiner Gesamtauswirkung für den Täter günstiger wäre (so genannter "Günstigkeitsvergleich").
Da die Entscheidung der Erstbehörde am 18. Dezember 2007 und somit vor dem 29. Dezember 2007 ergangen ist, gilt im Berufungsfall jedenfalls der günstigere niedrigere Strafrahmen von 3.625,00 €.
Treffen Finanzvergehen zusammen, deren Strafdrohungen sich zum Teil nach einem strafbestimmenden Wertbetrag (§ 33 Abs. 2 lit. a FinStrG) und zum Teil nach einer absoluten Obergrenze (§ 51 Abs. 1 lit. a FinStrG) richten, ist als Höchststrafe diejenige Strafdrohung anzusehen, deren Obergrenze die höhere ist.
Auf Grund der teilweisen Verfahrenseinstellung war mit einer Strafneubemessung vorzugehen. Zwar blieb auf Grund der Besonderheiten des Einzelfalles der Strafrahmen unverändert, doch ist dennoch zu berücksichtigen, dass sich bei isolierter Betrachtungsweise die Strafdrohung nach § 33 Abs. 5 FinStrG von 3.606,36 € auf 2.164,80 € reduzierte.
Im vorliegenden Fall betrug der vom Gesetzgeber angedrohte Strafrahmen bis zu 3.625,00 €. Innerhalb dieses Strafrahmens war die tatsächliche Geldstrafe auszumessen, wobei zu Gunsten des Bw - wie bereits von der Erstbehörde zutreffend berücksichtigt - die bisherige Unbescholtenheit sowie die schwierigen persönlichen und finanziellen Verhältnisse des Bw - anzuführen waren.
Entgegen den Feststellungen der Erstbehörde waren dem Bw dagegen weder ein Wohlverhalten noch - wegen des nunmehrigen Ausscheidens der Voranmeldungszeiträume 11 und 12/2003 - eine teilweise Schadensgutmachung zu Gute zu halten.
Einen Milderungsgrund kann erst ein Wohlverhalten während eines der Rückfallsverjährungsfrist des § 39 Abs. 2 StGB entsprechenden Zeitraumes (das sind fünf Jahre) begründen (vgl. VwGH 26.11.1998, 98/16/0199).
Während die Erstbehörde als erschwerend keinen Umstand ansah, war nach Ansicht der Rechtsmittelbehörde als erschwerend die Deliktskonkurrenz im Hinblick auf das ebenfalls gegebene Tatbild des § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG, das gegenständlich den Strafrahmen nicht erhöhte, anzusehen.
Infolge des Wegfalls zweier Milderungsgründe und des Hinzutretens eines Erschwerungsgrundes wäre an sich eine strengere Bestrafung des Bw geboten gewesen.
Zum Einen erwies sich aber dafür, dass die Erstbehörde keinen Umstand als erschwerend erachtete, bereits die bisherige Bestrafung (31,9 % des Strafrahmens) als verhältnismäßig streng, zum Anderen war die Ermessensentscheidung das Strafausmaß betreffend unter Bedachtnahme auf das in § 161 Abs. 3 FinStrG normierte Verböserungsverbot zu treffen.
Wurde daher das Finanzstrafverfahren teilweise eingestellt, hatte die Rechtsmittelbehörde eine angemessene Herabsetzung der im Straferkenntnis verhängten Strafe auszusprechen. In einem genauen proportionalen Verhältnis zu der von der ersten Instanz festgesetzten Strafe braucht die neue Strafe aber nicht bemessen werden (vgl. Reger/Hacker/Kneidinger, FinStrG³, K 161/17).
Unter Bedachtnahme auf general- und spezialpräventive Überlegungen und obige Ausführungen erachtete die Rechtsmittelbehörde eine Geldstrafe von 700,00 € tat- und schuldangemessen, wobei die Reduzierung des strafbestimmenden Wertbetrages nach § 33 Abs. 5 FinStrG um rund 40 % bei Ausmessung der Geldstrafe berücksichtigt wurde. Da diese Reduzierung zu keiner Verminderung des Strafrahmens geführt hatte, war innerhalb dieses unverändert gebliebenen Strafrahmens eine prozentuell deutlich niedrigere Geldstrafe (nämlich rund 19,3 %) festzusetzen.
Obige Ausführungen gelten auch für die Ausmessung der Ersatzfreiheitsstrafe, wobei aber der Umstand der schwierigen Finanzlage nicht zum Tragen kommt, weil eine Ersatzfreiheitsstrafe gerade für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe vorzuschreiben ist.
Linz, am 25. Juli 2008
Selbstanzeige, Tatentdeckung, Verfolgungshandlung, Verböserungsverbot, Außenprüfung
Findok-Nr: 35748.1, aufgenommen am: 29.08.2008 08:42:14, zuletzt geändert am: 28.08.2009, Dokument-ID: 113cac04-cc89-4755-942f-0b2a5c0eb6be, Segment-ID: faaec027-e4d4-4200-96b1-f2cd21062cb2

References: § 33
 § 51
 § 21
 § 21
 § 20
 § 185
 § 33
 § 143
 § 21
 § 21
 § 21
 § 20
 § 185
 § 6
 § 29
 § 6
 § 29
 § 14
 OGH 
 § 29
 § 33
 § 31
 § 33
 § 33
 § 8
 § 33
 § 51
 § 33
 § 21
 § 51
 § 134
 § 51
 § 51
 § 23
 § 4
 § 33
 § 39
 § 33
 § 161
 § 33