Source: http://kraken.slv.cz/5Afs8/2007
Timestamp: 2018-09-23 19:10:06+00:00

Document:
5Afs8/2007
è. j. 5 Afs 8/2007-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudkyò JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobkynì: Mgr. L. K., zast. JUDr. et PhDr. Alenou Novotnou, advokátkou se sídlem v Moravských Budìjovicích, Husova 946, proti ¾alovanému: Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 9. 2006, è. j. 31 Ca 154/2005-26,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 9. 2006, è. j. 31 Ca 154/2006-26, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Odùvodnìní: Rozhodnutím ze dne 26. 1. 2004, è. j. FØ 110/3337/03-0107 ¾alovaný zamítl pro neodùvodnìnost odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Moravských Budìjovicích ze dne 14. 4. 2003, è. j. 17116/03/332970/7899 o výsledku pøezkoumání, kterým byl zmìnìn platební výmìr ze dne 29. 5. 2000, è. j. 18690/00/332970/1530, jím¾ byla stanovena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1999 v èástce 13 455 Kè a základ danì byl stanoven na 167 875 Kè. Rozhodnutím správce danì ze dne 14. 4. 2003, è. j. 17116/03/332970/7899 byl platební výmìr prostøednictvím pou¾ití pomùcek zmìnìn tak, ¾e základ danì byl novì stanoven na 687 176 Kè a pùvodnì vymìøená daò byla zmìnìna na 157 740 Kè.
®alobkynì se ¾alobou podanou u Krajského soudu v Brnì (dále té¾ krajský soud ) domáhala zru¹ení prvnì uvedeného rozhodnutí ¾alovaného. Svùj návrh odùvodnila tím,
¾e ¾alovaný nesprávnì aplikoval zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ ZSDP ), nebo» podle jejího názoru neoprávnìnì u¾il pomùcek pøi stanovení základu danì a dále zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále té¾ ZDP ) ve vztahu k nesprávnému posouzení prodeje nemovitosti dle § 4 odst. 1 písm. b). ®alobkynì bìhem daòového øízení v¾dy plnila své zákonné povinnosti, a proto správce danì nemìl pøistoupit ke stanovení danì podle pomùcek dle § 31 odst. 5 ZSDP. Rovnì¾ nepøihlédl ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ by ¾alobkyni vyplývaly výhody v souladu s § 46 odst. 3 ZSDP. Výzvy správce danì adresované ¾alobkyni navíc neobsahovaly konkrétní ustanovení hmotnìprávního pøedpisu a tudí¾ nevyhovovaly po¾adavkùm na nì kladených judikaturou, jeliko¾ nebyly urèité, srozumitelné a také splnitelné. Daným postupem poru¹il správce danì § 1 odst. 2, § 2 odst. 3, § 31 odst. 2 a § 46 odst. 3 ZSDP. Pochybení správce danì dále spatøuje v nesprávné interpretaci § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, nebo» ten v rozhodnutí uvádí nesprávné znìní tohoto ustanovení. Správce danì nemù¾e ¾alobkyni vytýkat nesplnìní po¾adavkù v jím vydaných výzvách ohlednì prokázání vý¹e zùstatkové ceny prodané nemovitosti, jeliko¾ pøedmìtnou nemovitost nemìla ve svém obchodním majetku ¾alobkynì, ale její man¾el, tedy osoba odli¹ná od daòového subjektu. Období mezi nabytím nemovitosti do bezpodílového spoluvlastnictví a jejím prodejem pøesáhlo 5 let, tudí¾ byly splnìny po¾adavky pro osvobození pøíjmu z prodeje nemovitosti od daní z pøíjmù fyzických osob.
O ¾alobì rozhodl krajský soud rozsudkem ze dne 21. 3. 2005, è. j. 31 Ca 50/2004-30 tak, ¾e pro vady vyslovil nicotnost rozhodnutí ¾alovaného i prvostupòového správce danì ve smyslu § 76 odst. 2 s. ø. s. Pravomocný rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný kasaèní stí¾ností. Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 47/2005-59 rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil s právním názorem krajského soudu ohlednì nicotnosti rozhodnutí ¾alovaného a zavázal krajský soud, aby se ¾alobou zabýval meritornì.
Novým rozsudkem ze dne 26. 9. 2006, è. j. 31 Ca 154/2005-26 krajský soud zru¹il pro nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 1. 2004, è. j. FØ 110/3337/03-0107 (výrok I.) a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Souèasnì zru¹il rozhodnutí Finanèního úøadu v Moravských Budìjovicích ze dne 14. 4. 2003, è. j. 17116/03/332970/7899 (výrok II.) a rozhodnutí ze dne 29. 5. 2000, è. j. 18690/00/332970/1530 (výrok III.). Dále byl ¾alovaný uznán povinným uhradit ¾alobkyni náklady øízení (výrok IV.) a ¾ádnému z úèastníkù nebylo pøiznáno právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (výrok V. a VI.). Soud se ztoto¾nil s námitkami ¾alobkynì ohlednì nesprávné aplikace § 31 odst. 5 ZSDP, nebo» pova¾oval tu èást rozhodnutí o stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek za nepøezkoumatelnou. Krajský soud shledal vady rozhodnutí té¾ v absenci nìkterých podstatných nále¾itostí rozhodnutí, nebo» platební výmìr postrádal èíslo úètu banky, na nìj¾ mìla být pøedepsaná èástka uhrazena a dále z nìj nebylo mo¾né zjistit, o která konkrétní ustanovení pøíslu¹ného hmotnìprávního pøedpisu se správce danì opíral pøi stanovení daòové povinnosti ¾alobkynì. V novém øízení krajský soud sice dospìl k názoru, ¾e správní rozhodnutí ve vìci je aktem existujícím a platným, av¹ak nezákonným pro jeho nepøezkoumatelnost.
®alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, opírající se o stí¾ní dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ) a domáhal se zru¹ení napadeného rozsudku, jeliko¾ se nedomnívá, ¾e ¾alobou napadané rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a pro vady øízení.
Z obsahu pøedmìtného daòového spisu vyplývá, ¾e ¾alobkynì podala v øádné lhùtì daòové pøiznání za rok 1999, v nìm¾ pod ostatní pøíjmy uvedla pøíjem z prodeje nemovitosti.
Danou nemovitost ¾alobkynì poøídila v r. 1993 do spoleèného vlastnictví s man¾elem (tehdy bezpodílové spoluvlastnictví) a na základì smlouvy o zú¾ení spoleèného jmìní man¾elù byla nemovitost v r. 1998 pøevedena do výluèného vlastnictví ¾alobkynì. Man¾el ¾alobkynì mìl pøedmìtnou nemovitost v letech 1993 a¾ 1998 zahrnutou ve svém obchodním majetku. V r. 1999 ¾alobkynì nemovitost prodala za cenu 1 500 000 Kè. Finanèní úøad v Moravských Budìjovicích stanovil, shodnì s daòovým pøiznáním, platebním výmìrem ze dne 29. 5. 2000, è. j. 18690/00/332970/1530 základ danì ve vý¹i 167 875 Kè a vymìøil daò ve vý¹i 13 455 Kè. Platební výmìr neobsahoval èíslo úètu banky, na nìj¾ mìla být èástka zaplacena. Správce danì vycházel ze skuteènosti, ¾e pøíjmy z prodeje nemovitosti jsou osvobozeny od danì z pøíjmu ve smyslu § 4 ZDP. Toto rozhodnutí bylo Finanèním úøadem v Moravských Budìjovicích ze dne 1. 4. 2003, è. j. 14330/03/332970/7899 zmìnìno pro rozpor se zákonem ve smyslu § 55b ZSDP, co do základu danì i do danì vymìøené, za pou¾ití pomùcek tak, ¾e novì stanovený základ danì èinil 687 176 Kè a novì vymìøená daò byla stanovena na 157 740 Kè. Ov¹em ani toto rozhodnutí nesplòovalo v¹echny po¾adavky (chybìjící èíslo úètu banky) kladené ust. § 32 odst. 2 písm. d) ZSDP na bezvadné rozhodnutí, a proto bylo dne 14. 4. 2003 ovìøeno jako neplatné ve smyslu § 32 odst. 7 ZSDP. Finanèní úøad v Moravských Budìjovicích vydal je¹tì tého¾ dne obsahovì toto¾né rozhodnutí (rozhodnutí o výsledku pøezkoumání), è. j. 17116/03/332970/7899, tentokráte ji¾ s uvedením èástky a èísla úètu pøíslu¹né banky, na nìj¾ má být èástka uhrazena. Správce danì stanovil daò za pou¾ití pomùcek (výpoètem pøedpokládané zùstatkové ceny nemovitosti), jeliko¾ ¾alobkynì neprokázala zùstatkovou cenu hmotného investièního majetku (výdaj dle § 29 odst. 2 ZDP) k datu vyøazení nemovitosti z obchodního majetku. Stì¾ovatel rozhodnutím ze dne 26. 1. 2004, è. j. FØ 110/3337/03-0107 zamítnul podané odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí o výsledku pøezkoumání jako neodùvodnìné. Právì toto rozhodnutí bylo ¾alováno u krajského soudu.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti krajskému soudu vytknul pøedev¹ím nesprávné posouzení právní otázky, pro nìj¾ je napadaný rozsudek nezákonný a takté¾ nepøezkoumatelný z nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì spoèívající v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Stì¾ovatel setrvává na svém stanovisku, ¾e daòový øád nestanoví povinnost uvádìt v rozhodnutí konkrétní ustanovení (odstavec, písmeno) hmotnìprávního pøedpisu, dle kterého byla daò vymìøena. Zákon uvedení konkrétního ustanovení výslovnì nepo¾aduje, pouze stanoví povinnost uvést právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno. Dané stanovisko stì¾ovatel opírá èetnými odkazy na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu. Rozhodnutí nelze pova¾ovat ani za nicotné ani za nezákonné. Ji¾ ze samotného oznaèení platebního výmìru je patrné, ¾e se týká základu danì, danì z pøíjmù fyzických osob a ve výroku uvedeném na platebním výmìru jsou výslovnì uvedeny dva právní pøedpisy-ZDP a ZSDP. Proto se stì¾ovatel domnívá, ¾e citovaný platební výmìr Finanèního úøadu v Moravských Budìjovicích v konfrontaci s § 32 odst. 2 písm. d) a odst. 7 ZSDP obstojí i s ohledem na neuvedení èástky a èísla úètu pøíslu¹né banky, na nìj¾ má být èástka zaplacena, nebo» se v daném pøípadì o penì¾ité plnìní nejednalo, byla pouze potvrzena vý¹e pøiznané danì. Teprve rozhodnutím o výsledku pøezkoumání byla ¾alobkyni stanovena penì¾itá povinnost. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e ze samostatného procesního postupu správce danì je evidentní, ¾e ten pova¾oval absenci èísla úètu banky na prvém rozhodnutí o výsledku pøezkoumání za vadu natolik podstatnou, ¾e jej právì z tohoto dùvodu zru¹il a nahradil rozhodnutím è. j. 17116/03/332970/7899. Krajský soud opomenul skuteènost, ¾e stejnou vadou trpìlo i prvostupòové rozhodnutí ze dne 29. 5. 2000, è. j. 18690/00/332970/1530. Stì¾ovatel koneènì nesouhlasí s tvrzením krajského soudu, ¾e stì¾ovatel dostateènì nezjistil, zda byly dodr¾eny v¹echny podmínky pro u¾ití náhradního zpùsobu urèení vý¹e daòové povinnosti. Dle jeho mínìní je z jeho rozhodnutí zøejmé, z jakých dùvodù dospìl k prezentovanému závìru, ¾e se v daném pøípadì nebylo mo¾né vymìøit daò dokazováním. Dùkazní bøemeno zde le¾í bezvýhradnì na daòovém subjektu. Situace, kdy subjekt není schopen prokázat svá tvrzení, znamená, ¾e pøi dokazování nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností, aèkoliv se správcem spolupracuje. Stì¾ovatel odmítá, ¾e by v prùbìhu daòového øízení poru¹il § 1 odst. 2 ZSDP, § 2 odst. 3 ZSDP a § 31 odst. 2 ZSDP. Tvrzení ¾alobkynì, ¾e nemìla mo¾nost prokázat zùstatkovou cenu prodané nemovitosti, pova¾uje stì¾ovatel za irelevantní.
Na základì uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 9. 2006, è. j. 31 Ca 154/2005-26 zru¹il v rozsahu výrokù I. a¾ IV. a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobkynì dùvodnost kasaèní stí¾nosti popøela a uvedla, ¾e setrvává na svých ji¾ døíve uvedených meritorních a procesních argumentech, které uvedla v prùbìhu øízení. Podanou kasaèní stí¾nost pova¾uje za nepøípustnou, jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud ve vìci ji¾ jednou rozhodoval a stì¾ovatel nenamítá, ¾e by se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e podle ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s. je vázán dùvody kasaèní stí¾nosti; to neplatí, bylo-li øízení pøed soudem zmateèné /§ 103 odst. 1 písm. c) s. ø. s./ nebo bylo zatí¾eno vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné /§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s./, jako¾ i v pøípadech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 109 odst. 4 s. ø. s. nepøihlédne.
O dùvodech kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il (vázán rozsahem i dùvody kasaèní stí¾nosti, podle § 109 odst. 2 a odst. 3 s. ø. s.) následovnì:
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve musel vypoøádat s námitkou ¾alobkynì, ¾e kasaèní stí¾nost není pøípustná, jeliko¾ stì¾ovatel nenamítá, ¾e by se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v pøedchozím rozsudku.
Kasaèní stí¾nost je nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. Smyslem ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. je zamezit opakovanému pøezkumu Nejvy¹¹ím správním soudem ve vìcech, ve kterých ji¾ jednou svùj právní názor, závazný pro krajský soud, vyslovil, a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto závazným právním názorem øídil. Aèkoliv stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì neuvádí, ¾e se krajský soud neøídil právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem, z obsahu kasaèní stí¾nosti jednoznaènì vyplývá, ¾e stì¾ovatel brojí proti nesprávnému postupu krajského soudu ohlednì nìkterých nále¾itostí rozhodnutí správce danì (uvedení konkrétního ustanovení právního pøedpisu). Stì¾ovatel ve stí¾nosti odmítá tvrzení krajského soudu, ¾e jeho názor koresponduje s právními názory Nejvy¹¹ího správního soudu uvedených v obdobných rozhodnutích zabývajícími se uvádìním ustanovení hmotnìprávních a procesnìprávních pøedpisù.
Dále je kasaèní stí¾nost pøípustná v situaci, kdy smìøuje proti rozhodnutí, jím¾ krajský soud rozhodl poté, kdy jeho rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem, týká-li se právní otázky, kterou se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval, nebo» toho vzhledem k dùvodu zru¹ení rozhodnutí krajského soudu nebylo tøeba èi to dokonce ani nebylo mo¾né. To je právì tento pøípad, nebo» jak bude uvedeno dále, dospìl k nové právní kvalifikaci výroku prvostupòového rozhodnutí správce danì.
Kasaèní stí¾nost je proto v tomto smìru pøípustná.
Krajský soud nepostupoval v souladu s právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 47/2005-59, by» v nìm uvádí, ¾e se pøi vyslovení nezákonnosti rozhodnutí øídil § 110 odst. 3 s. ø. s. Setrval na svém názoru, ¾e pojem právní pøedpisy , který ZSDP v ustanovení § 32 pou¾ívá, nelze interpretovat tak, ¾e postaèí jen oznaèení obecnì závazného právního pøedpisu, na jeho¾ základì je povinnost ukládána, ale smyslem tohoto kogentního ustanovení je, aby z rozhodnutí zcela jasnì vyplývalo, ke kterému konkrétnímu ustanovení zákona se ukládaná povinnost vá¾e, co¾ v¾dy vy¾aduje nejen uvedení v øízení aplikované normy, ale té¾ jejího konkrétního ustanovení. Po¾adavek na pøesné uvedení konkrétního ustanovení právního pøedpisu proto vy¾aduje nejen uvedení konkrétního paragrafu pøíslu¹ného zákona, ale pøípadnì odstavce a písmene, podle ní¾ správce danì hmotnì právnì meritornì rozhodl, a to ve spojení s odkazem na pøíslu¹né ustanovení právního pøedpisu, podle nìho¾ rozhodoval procesnì. Krajský soud má zato, ¾e údaj o aplikaci konkrétního ustanovení hmotnì právního pøedpisu mìl být v projednávané vìci souèástí výroku prvostupòového správního rozhodnutí, byt se nejedná o jeho obligatorní nále¾itost, jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud. Z dùvodu právní jistoty a srozumitelnosti rozhodnutí pro jeho adresáta má soud za to, ¾e v tomto pøípadì lze oprávnìnì trvat na uvedení konkrétního ustanovení hmotnì právního pøedpisu, který byl na danou vìc aplikován, a to ji¾ ve výroku platebního výmìru, nebo» pouze takový výrok lze pova¾ovat za konkrétní, jednoznaèný a srozumitelný. Jakkoli tedy krajský soud s absencí údaje o konkrétním ustanovení hmotnì právního pøedpisu ve výroku prvostupòového rozhodnutí správce danì ji¾ nespojuje, v intencích právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, nicotnost prvostupòového rozhodnutí a pokládá je za akt existující, nicménì za akt nezákonný pro jeho nepøezkoumatelnost.
Rozhodl-li krajský soud na základì vý¹e uvedeného názoru, nezbývá ne¾ konstatovat, ¾e nepostupoval tak, jak mu to ukládá § 110 odst. 3 s. ø. s.
Jak vyplývá ze správního spisu, výrok platebního výmìru Finanèního úøadu v Moravských Budìjovicích v pasá¾i, v ní¾ jsou uvedeny pou¾ité právní pøedpisy, zní: Podle zák. è. 568/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákona o daních z pøíjmù ) a § 46 odst. 4 zák. è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákona o správì daní a poplatkù ), Vám shora uvedený správce danì: stanovuje základ danì ve vý¹i 167 875.00,-Kè, vymìøuje daò ve vý¹i 13 455.00,-Kè, vymìøuje daòovou ztrátu ve vý¹i 0.00,-Kè . Konkrétní ustanovení zákona o daních z pøíjmù neobsahovalo takté¾ rozhodnutí o výsledku pøezkoumání, jím¾ byla zvý¹ena daòová povinnost ¾alobkynì.
V tomto výmìru sice není uvedeno konkrétní ustanovení hmotnìprávního pøedpisu, podle kterého byla pøedepsána pøedmìtná penì¾itá èástka, nicménì zákon o správì daní a poplatkù uvedení konkrétního ustanovení výslovnì nepo¾aduje, nebo» stanoví toliko povinnost uvést právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno (viz § 32 odst. 2 písm. d) ZSDP). Krajský soud proto pochybil, kdy¾ z absence konkrétního ustanovení (paragrafu, písmena) hmotného práva v platebním výmìru dovodil jeho nezákonnost, nebo» tím po finanèním úøadu po¾adoval splnìní formální nále¾itosti, která výslovnì ze zákona nevyplývá. Ji¾ ze samotného oznaèení platebního výmìru je patrné, ¾e se týká danì z pøíjmù fyzických osob a je tedy zøejmé, o jaký právní pøedpis se opírá, pøièem¾ v jeho výroku jsou výslovnì oznaèeny dva aplikované právní pøedpisy (ZSDP a ZDP). Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì opakuje, ¾e obì rozhodnutí správce danì v tomto ohledu vyhovují nárokùm kladeným na daòové rozhodnutí ustanovením § 32 odst. 2 písm. d) ZSDP, jak je pøeva¾ujícím zpùsobem vykládáno i Ústavním soudem. Neplatnost rozhodnutí by v tomto smìru mohla nastat pouze za pøistoupení dal¹ích okolností, napø. pokud by ani interpretací platebního výmìru (èi rozhodnutí o výsledku pøezkoumání) jako celku nebylo mo¾no zjistit, podle jakého pøedpisu byla daò vymìøena. Neuvedení konkrétního ustanovení hmotnì právního pøedpisu aplikovaného na daný pøípad (tedy konkrétního paragrafu èi písmene zákona o daních z pøíjmù) nemá za následek nicotnost èí neplatnost aktu a ani bez dal¹ího jeho nezákonnost v podobì nepøezkoumatelnosti. To platí tím spí¹e, kdy¾ takovou nezávadnost konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku, kterým je krajský soud vázán.
Druhá stí¾ní námitka stì¾ovatele se týkala absence èísla úètu pøíslu¹né banky v platebním výmìru è. j. 18690/00/332970/1530 ze dne 29. 5. 2000. Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil s právním názorem krajského soudu, ¾e neuvedení èísla bankovního úètu pøedstavuje jeden z dùvodù nepøezkoumatelnosti správního rozhodnutí. Dle § 103 s. ø. s. nepøezkoumatelnost spoèívá v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé. Chybìjící èíslo úètu sice pøedstavuje vadu rozhodnutí, av¹ak ne natolik intenzivní, aby po úèastnících nebylo mo¾no spravedlivì ¾ádat, aby rozhodnutí respektovali (k tomu rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96, www.nssoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud tak zdùrazòuje, ¾e § 32 odst. 7 ZSDP je nutno vykládat v kontextu celého ustanovení § 32 ZSDP a nelze jej vykládat formálnì èi dokonce formalisticky. To znamená, ¾e pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí.
Pro otázky soudního pøezkumu je velice dùle¾ité odli¹ovat rozhodnutí neplatné od rozhodnutí nezákonného pro jeho nepøezkoumatelnost a takté¾ od rozhodnutí nicotného. Jde-li o neplatné daòové rozhodnutí (tj. je splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, tak i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku), platí, ¾e soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce; z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò buï nicotné èi nepøezkoumatelné. V souzené vìci v¹ak daòový subjekt platnost platebního výmìru pro absenci èísla úètu, tak i pro neuvedení konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu vùbec nezpochybòoval. Krajský soud se chybìjícím èíslem úètu banky nemìl zabývat, jeliko¾ absence daného nebyla namítána, nezpùsobuje nicotnost rozhodnutí a ani neèiní rozhodnutí nepøezkoumatelným. Námitky ¾alobkynì smìøovaly pouze do rozhodnutí o výsledku pøezkoumání a zpùsobu stanovení danì prostøednictvím pomùcek. Nejvy¹¹í správní soud se proto nemohl ztoto¾nit z názorem krajského soudu, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné.
Nad rámec shora uvedeného Nejvy¹¹í správní soud-z materiálního hlediska-pova¾uje za potøebné uvést, ¾e platebním výmìrem ze dne 29. 5. 2000, è. j. 18690/00/332970/1530, jím¾ bylo ukonèeno vytýkací øízení, byla pouze potvrzena vý¹e danì uvedené v daòovém pøiznání. ®alobkyni, tedy daòovému subjektu, jím nebylo stanoveno ¾ádné penì¾ité plnìní rozdílné od pøiznané danì, a proto ji¾ nebylo nutné uvádìt èíslo bankovního úètu. Nelze v¹ak souhlasit s názorem stì¾ovatele, ¾e by se uvedením èísla úètu v daném platebním výmìru posunula splatnost danì vypoètená daòovým subjektem v daòovém pøiznání. ZSDP v ust. § 40 jednoznaènì uvádí, ¾e daò je splatná ve lhùtì pro podání daòového pøiznání, tedy nejpozdìji do 31. bøezna roku následujícího po uplynutí roèního zdaòovacího období. Jeliko¾ byla v tomto pøípadì daò stanovená v rámci vytýkacího øízení ve stejné vý¹i jako daò pøiznaná, nedo¹lo tak ani ke vzniku rozdílu, jen¾ by byl splatný v dobì pozdìj¹í, jak stanoví § 46 odst. 4 ZSDP.
K posunu zákonného termínu splatnosti by v¹ak nedo¹lo ani v pøípadì zji¹tìného rozdílu mezi daní pøiznanou a daní vymìøenou. Pouze za pøedpokladu, ¾e by vymìøená daò byla vy¹¹í ne¾ daò vypoètená daòovým subjektem v daòovém pøiznání, je rozdíl, nikoliv v¹ak daò celá, splatný do tøiceti dnù ode dne doruèení rozhodnutí o vymìøení danì.
Tøetí výtka stì¾ovatele smìøovala proti závìru krajského soudu, ¾e rozhodnutí správce danì o stanovení danì pomocí pomùcek je nepøezkoumatelné mj. pro nezjistitelnost, zda byly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì pomocí pomùcek. S tímto jen obecnì formulovaným závìrem krajského soudu se Nejvy¹¹í správní soud nemohl ztoto¾nit, nebo» nebylo dostateènì dolo¾eno, ¾e by tyto zákonné podmínky nebyly splnìny.
Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, má tedy bøemeno tvrzení, ale také povinnost svá tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Dospìje-li správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno, a tudí¾ daòovou povinnost nelze urèit dokazováním, je jeho povinností stanovit daò subsidiárnì, tedy u¾itím pomùcek. Zákonné podmínky pro stanovení danì prostøednictvím pomùcek jsou vyjádøeny v § 31 odst. 5 ZSDP tak, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odst. 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn vymìøit daò za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. V takovém pøípadì je souèasnì vázán § 46 odst. 3 ZSDP. Ze spisového materiálu pak musí být zøejmé, ¾e byly splnìny zákonné pøedpoklady pro u¾ití pomùcek a zda a jak správce danì pøihlédl k okolnostem, z nich¾ plynou výhody pro daòový subjekt.
Rozsah zkoumání dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití pomùcek je omezen podle § 50 odst. 5 ZSDP na zji¹tìní, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje stanovit daò dokazováním, a zda daò stanovená podle pomùcek je stanovena dostateènì spolehlivì. Shledá-li odvolací orgán, ¾e tyto zákonné podmínky byly dodr¾eny, odvolání pro jeho neodùvodnìnost zamítne. Odvolací orgán nemù¾e zasahovat do volné úvahy správce danì prvého stupnì vztahující se k volbì pomùcek. Obdobnì, krajský soud smí v rámci øízení o ¾alobì pouze posoudit, zda se správní orgán pøi svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje (vèetnì pøihlédnutí k výhodám dle § 46 ZSDP) a zda o odvolání bylo rozhodnuto zpùsobem stanoveným zákonem.
Nejvy¹¹í správní soud respektuje, ¾e soudní pøezkum je v tìchto pøípadech do urèité míry omezen a námitkami nad tento rámec se zabývat nelze. Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda v daném pøípadì byl splnìn první pøedpoklad stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, toti¾ zda stì¾ovatel pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a dospìl k závìru, ¾e pøíjem z prodeje nemovitosti nebylo mo¾né osvobodit od danì z pøíjmù fyzických osob v souladu s § 4 ZDP. Osvobození pøíjmu z prodeje, která jsou uvedená v § 4 odst. 1 ZDP, jsou vázána mimo jiné i na to, zda-li byl èi nebyl daný majetek nìkdy souèástí obchodního majetku. V pøípadì, ¾e nemovitost nále¾ela do obchodního majetku (i kdy¾ ne pøímo do obchodního majetku ¾alobkynì), je pøípadné osvobození z prodeje vázáno na uplynutí lhùty pìti let po vyøazení z obchodního majetku. Zánik nebo vypoøádání spoleèného jmìní man¾elù bìh tìchto lhùt nepøeru¹uje. Lhùty uvedené v § 4 odst. 1 ZDP mají zabránit spekulativním prodejùm majetku a eventuálním daòovým únikùm. Správce danì nejprve mylnì vycházel z faktu, ¾e byly splnìny podmínky pro osvobození pøíjmù z prodeje podle § 4 ZDP. V následném pøezkumném øízení ale bylo zji¹tìno, ¾e podmínky pro osvobození splnìny nebyly, a tudí¾ je tøeba pøíjem z prodeje posoudit jako ostatní pøíjmy podle § 10 ZDP. Skuteènost, ¾e nemovitost byla zapsána v obchodním majetku, znamená nemo¾nost po dobu pìti let osvobodit pøíjem z jejího prodeje od danì z pøíjmù, a to nezávisle na tom, zda je èi není ve vlastnictví osoby, která ji mìla v obchodním majetku zaøazenou.
®alobkynì byla správcem danì øádnì vyzvána k prokázání zùstatkové ceny prodávané nemovitosti k datu jejího vyøazení z obchodního majetku a k dolo¾ení pøípadných výdajù vynalo¾ených od doby vyøazení do doby prodeje nemovitosti. ®alobkynì neprokázala, zda byla pøedmìtná nemovitost odepisována. Dùkazní bøemeno bylo jasnì stanoveno a bylo pouze na ¾alobkyni, aby správci danì poskytla potøebné dùkazy. Jde k tí¾i stì¾ovatelky, ¾e tak ve stanovené lhùtì neuèinila. I kdy¾ ¾alobkynì poskytovala bìhem daòového øízení souèinnost, nesplnila daòovým øádem ulo¾enou povinnost prokázat skuteènosti, které uvedla v pøiznání. Okolnost, ¾e ¾alobkynì nesplnìní povinnosti nezavinila, je okolností nevýznamnou (k tomu napø. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68, www.nssoud.cz). Na stanovení danì pomocí pomùcek nelze nahlí¾et pouze jako na sankci, ale jako na subsidiární zpùsob stanovení danì, který je tøeba aplikovat v pøípadì objektivní nemo¾nosti pou¾ít dokazování.
Správní soud dále musí mít mo¾nost zjistit, zda odvolací orgán pøihlédl i k výhodám, jaké jsou ze zákona daòovému subjektu pøiznány, a to zejména z odùvodnìní rozhodnutí o odvolání. Odvolací orgán v odùvodnìní rozhodnutí, jím¾ pøezkoumal dodr¾ení zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek, správnì konstatoval, ¾e správce danì splnil povinnost stanovenou § 46 odst. 3 ZSDP, kdy¾ pøihlédl ke v¹em nezdanitelným èástkám, které ¾alobkynì uvedla v daòovém pøiznání. Správce danì je povinen pøihlí¾et k výhodám (a to i ex offo) dle § 46 odst. 3 ZSDP tam, kde nìjaké výhody zji¹tìny byly. Není jeho povinností vyhledávat okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou, je v¹ak nutné, aby byla ze správního spisu seznatelná správní úvaha o tom, zda správce danì mohl podle povahy výsledkù daòového øízení u konkrétní danì nìjaké výhody zohlednit èi nikoliv. Aby mohl mít daòový subjekt v rámci opravného øízení ¹anci na úspìch, musí poru¹ení § 46 odst. 3 ZSDP namítat, musí být naplnìna podmínka zji¹tìní okolností, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt a koneènì správce danì takovéto výhody pøi svém rozhodování nesmí vzít v úvahu. V daném pøípadì bylo jako výhod pou¾ito èásti podkladù pøedlo¾ených daòovým subjektem, tzn. nezdanitelné èásti základu danì a polo¾ky odèitatelné od základu danì podle § 15 ZDP. Základ danì byl sní¾en o celkovou èástku 78 120,-Kè na poplatníka-¾alobkyni a její dvì vy¾ivované dìti. Tato podmínka byla také splnìna, co¾ vyplývá z daòového spisu i rozhodnutí stì¾ovatele.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e z daòového spisu je dostateènì zjistitelné, proè nebylo mo¾né stanovit daò pomocí dokazování a dále, ¾e správce danì zohlednil výhody, které pro ¾alobkyni plynou, co¾ stì¾ovatel v rozhodnutí o odvolání, by» struènì, odùvodnil a správnì její odvolání jako neodùvodnìné zamítnul. Stì¾ovatel se v rozhodnutí o odvolání vypoøádal pøezkoumatelným zpùsobem s námitkami ¾alobkynì ohlednì postupu správce danì pøi vymìøení danì podle pomùcek. Správní rozhodnutí stì¾ovatele naplòuje základní pøedpoklady, aby bylo schopné pøezkumu podle § 50 odst. 5 ZSDP.
Krajský soud v Brnì je tedy v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Souèasnì je i nadále vázán právním názorem obsa¾eným v pøedchozím rozsudku ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 47/2005-59, co¾ konkrétnì znamená, ¾e ve svém novém rozhodnutí ji¾ Krajský soud v Brnì bude akceptovat, ¾e platební výmìr ze dne 14. 4. 2003, è. j. 17116/03/332970/7899 obsahoval v¹echny formální nále¾itosti, které zákon po¾aduje, a nebyl tedy nicotný ani nezákonný ani nepøezkoumatelný; a nebude nadále setrvávat na svém názoru, ¾e tomu tak není. Pozornost krajského soudu by mìla pøedev¹ím smìøovat k rozhodnutí o výsledku pøezkoumání, který zmìnil (nikoliv zru¹il) platební výmìr pùvodní. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za ponìkud nadbyteèné se detailnìji zabývat platebním výmìrem, který byl nahrazen výmìrem dodateèným, zvlá¹tì kdy¾ námitky ¾alobkynì smìøovaly pouze vùèi stanovení danì pomocí pomùcek, na jejich¾ základì bylo vydáno rozhodnutí o výsledku pøezkoumání.
Vzhledem k vázanosti výroku IV. (rozhodnutí o pøiznání náhrady nákladù øízení za právní zastoupení ¾alobkynì) a výrokù V. a VI. (nepøiznání práva na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti) na vý¹e pøezkoumávané èásti rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud zru¹il i tyto výroky.
O náhradì nákladù øízení rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 4
 § 31
 § 46
 § 1
 § 2
 § 31
 § 46
 § 4
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 103
 § 4
 § 55
 § 32
 § 32
 § 29
 § 32
 soud 
 § 1
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 109
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 46
 § 32
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 40
 § 46
 soud 
 § 31
 § 46
 § 50
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 10
 soud 
 § 46
 § 46
 § 46
 § 15
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud