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Timestamp: 2020-02-18 13:07:45+00:00

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Änderungen der reformierten Ertragsrealisierung nach IFRS 15 sowie deren Umsetzung und Auswirkung
M M Michael Mayrhans (Autor)
2 Aktueller Standard der Ertragsrealisierung
2.1 IAS 11 Fertigungsaufträge
2.2 IAS 18 Umsatzerlöse
2.2.1 Definition und Bemessung der Erträge
2.2.2 Verkauf von Gütern
2.2.3 Erbringung von Dienstleistungen
2.2.4 Mehrkomponentenverträge
2.2.5 Boni, Rabatte, Vertragskosten und Netzanbindungserlöse
3 Reformierte Ertragsrealisierung nach IFRS 15
3.1 Überblick der Reformierung des IASB und Übergangsvorschriften
3.1.1 Identifizierung von Verträgen mit Kunden
3.1.2 Identifizierung der Leistungsverpflichtungen
3.1.3 Bestimmung des Transaktionspreises
3.1.4 Verteilung des Transaktionspreises
3.1.5 Ertragsrealisierung und Erfüllung der Leistungsverpflichtung
3.2 Behandlung von Vertragskosten
3.3 Relevante Änderungen der Anhangangaben
4 Implementierung des IFRS 15 in der Beispielenergy AG
4.1 Planungskonzeption und vorläufige Einschränkungen
4.2 Informationssammlung und Auswertung
4.3 Anwendung des IFRS 15 auf spezifische Problemstellungen
4.3.1 Take-or-pay Klauseln
4.3.2 Boni und Rabatte
4.3.3 Vertragserlangungskosten und Netzanbindungserlöse
4.3.4 Grundpreisrealisierung und Gegenüberstellung zu IAS 18
5 Finanzielle Auswirkungen des IFRS 15
6 Abschlussbetrachtung und Fazit
Abb. 1 Übersicht praktischer Anwendungen des IASB
Abb. 2 Sonderfälle - Realisation und IAS Bezug
Abb. 3 Schemamodell der Ertragsrealisierung
Abb. 4 Zusammenfassung des Schemamodells bis dato
Abb. 5 Zusammenfassende Übersicht der Anhangsangaben
Abb. 6 Organisation Beispielenergie
Abb. 7 Übersicht der Hauptdiskussionspunkte
Abb. 8 Treue-Bonus
Abb. 9 Ertragsrealisierung von Grundpreis und Arbeitspreis in IAS 18
Abb. 10 Variabilisierung des Grundpreises durch IFRS 15
Abb. 11 Umsatzerlöse C&S 2016
Abb. 12 Umsatzerlöse C&S mit variablem Grundpreis
Abb. 13 Verzerrung der Margen der BA C&S durch IFRS 15
Es existieren weltweit viele unterschiedliche Märkte, die sich in zahlreichen Merkmalen unterscheiden lassen. Noch größer ist die Zahl der Unternehmen, die auf all diesen Märk- ten agieren. Allein in Deutschland belief sich die Zahl von börsennotierten Unternehmen im Jahr 2016 auf 531.1 Die Zahl der kapitalmarktorientierten Unternehmen ist dabei weit- aus größer. Diese jedoch miteinander zu vergleichen, stellte sich externen Adressaten schwierig dar. Mitunter deswegen gründete sich am 29.06.1973 das IASC in London.2 Die heutige IFRS-Foundation überwacht und ernennt das International Accounting Standards Board (IASB) und IFRS Interpretations Committee. Diese standardisieren die Rechnungs- legung durch die Publikation von International Accounting Standards (IAS) und Internati- onal Financial Reporting Standards (IFRS) in Paragraphenform.3 Durch die Verordnung EU Nr 1606/2002 im Jahre 2002 wurden die IFRS in das Recht der EU aufgenommen und für kapitalmarktorientierte Unternehmen ab 2005 fest vorgeschrieben.4 Laut § 264d HGB ist ein Unternehmen kapitalmarktorientiert, wenn es an einem organisierten Markt durch selbst ausgegebene Wertpapiere teilnimmt. Wertpapiere können dabei Aktien, andere An- teile an Unternehmen oder Schuldtitel sein. Ab 2000 wurden nun nicht mehr International Accounting Standards, sondern International Financial Reporting Standards herausgege- ben, um diese nicht mehr nur als Bilanzierungsregeln zu verstehen, sondern als gesamte Finanzberichterstattung. Ziel war und ist es, Transparenz im Sinne der Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Information sicherzustellen sowie die Vergleichbarkeit kapital- marktorientierter Unternehmen zu gewährleisten, indem die Rechnungslegung internatio- nal harmonisiert wird.5 Auch in diesem Zuge wurde der IFRS 15 erstellt, welcher im Jahre 2018 angewandt werden muss. Da der Beispielenergie-Konzern ein kapitalmarktorientier- tes Unternehmen darstellt, fällt dieser auch unter die obig genannte Verordnung und muss IFRS anwenden. Somit wird Beispielenergie erstmalig ab dem Jahre 2018 den Konzernab- schluss unter Beachtung des IFRS 15 erstellen. Dieser löst die bisher gelten Standards IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18 und SIC-31 ab.6 Da spezifisch IAS 11 und 18 Regelungslücken bei Bilanzierung, Realisation und Anwendbarkeit von Erträgen aufwei- sen, sowie oftmals Spielraum für verschiedene Auslegungsmöglichkeiten branchenunter- schiedlicher Unternehmen lassen, erließ das IASB im Mai 2014 den IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden.
Ziel dieser Arbeit ist zunächst den aktuellen Standard der Ertragsrealisierung nach IAS 11 und IAS 18 zu erläutern und zu analysieren. Die Standards IFRIC 15 / 18 und SIC-31 werden hier außer Acht gelassen, da sie für die Ausführung des praktischen Teils irrele- vant sind sowie, um den Rahmen dieser Arbeit an die gegebenen Vorgaben der HWR Ber- lin anzupassen. Danach wird der IFRS 15 ausführlich erklärt, mit Beispielen unterlegt und anschließend zu den alten Standards in Kontrast gestellt. Dies formt den ersten theoreti- schen Teil der Arbeit, der das Fundament für die Ausarbeitung des praktischen Teils bil- det. Hier wird zunächst beschrieben, wie der neue Standard in die fiktive Beispielenergy Gruppe implementiert werden soll und was der aktuelle Stand ist. Dabei geht es um die Konzeption der Implementierung, den Ablauf und schließlich auch um erstandene Kern- problemstellungen durch den IFRS 15. Der Ansatz der Lösung soll jeweils Beispielenergy spezifisch an bestimmten Beispielen erläutert und näher gebracht werden. Anknüpfend wird verglichen, wo die wesentlichen Unterschiede zur alten Bilanzierung liegen. Als Schlussbündelung des Praxis Teils wird gezeigt, wie sich der neue Standard auf GuV, Margen und ausgewählte Kennzahlen auswirkt sowie prospektiv auf mögliche Entwick- lungen hingewiesen, da sich das Projekt noch in Bearbeitung befindet. Zum Ende wird die Arbeit mit einer Schlussbetrachtung und einem kurzem Fazit zu den bearbeiteten Themen abgeschlossen.
Langfristige Fertigungsaufträge sind typisch in Schiffs-, Flugzeug-, Anlagen-, Kraftwerks- , Hoch- und Tief-, sowie Brückenbau. Diese Projekte dauern oftmals mehrere Jahre und nehmen erheblich mehr Zeit und Aufwand in Anspruch als die Fertigung von herkömmli- chen Produkten.7 Durch den IAS 11.5(a) umfassen Fertigungsaufträge auch Dienstleistun- gen, die direkt im Zusammenhang mit der Fertigung eines Vermögenswertes stehen. Hier- bei ist die Leistung von Projektleitern und Architekten gemeint, deren Arbeit sich ver- knüpft mit dem Projekt über mehr als ein Jahr erstreckt. Das Hauptmerkmal ist der zeitli- che Bruch von Fertigungsanfang und -ende in verschiedene Berichtsperioden.8 Definiert wird ein Fertigungsauftrag durch die spezifische Erstellung eines Vertragsobjektes sowie mehrerer Objekte, die nur für den Auftraggeber bestimmt sind und hinsichtlich Design, Technologie und Funktion auf die Verwendung nach Fertigstellung abgestimmt sind (IAS 11.3). Das heißt, dass der Fertigungsauftrag branchenübergreifend die Fertigung eines Objektes, aber auch die Zusammensetzung mehrerer Einzelteile zu einem finalen Objekt darstellt. Der Zeithorizont dieser Abbildung umfasst den Tag der Auftragserlangung bis hin zur Erfüllung und muss dabei mindestens zwei Berichtsperioden entsprechen. Diese können auch kürzer als ein Geschäftsjahr sein, soweit sie durch einen Zwischenabschluss getrennt sind.9 Sind Kosten für die Erlangung angefallen und verlässlich bewertbar sowie einzeln identifizierbar, zählen sie zu den Auftragskosten. Fallen Erlangung und Auftrags- kosten in Perioden auseinander, sind sie als Aufwand zu buchen (IAS 11.21).
Ein Fertigungsauftrag wird in zwei verschiedene Vertragstypen unterschieden. Beide un- terliegen dem Bilanzierungsmerkmal der Gewinnrealisierung entsprechend dem Leis- tungsfortschritt. Ersterer ist der Festpreisauftrag (fixed priced contract), bei dem für jede einzeln hergestellte Outputeinheit ein fester Preis für die Gesamtlänge des Auftrags defi- niert wird. Dieser wird oftmals um eine Kostenüberschreitungsklausel ergänzt. Sie räumt dem Auftragnehmer eine spätere Anpassung des Vertragspreises unter vorher vereinbarten Bedingungen ein.
Der zweite Vertragstyp lautet Kostenzuschlagsvertrag (cost plus contract). Das Entgelt wird durch die Höhe der abrechenbaren oder sonstig festgelegten Kosten zuzüglich eines vertraglich vereinbarten Gewinnaufschlags bestimmt.10 Die Regelung des ersteren Vertra- ges ist auffallend umfangreicher, da die optimaler Weise sichere Bestimmung der Kosten beim cost plus contract eine dadurch verlässliche Erlösbestimmung bedingt.11 Nur wenn das Ergebnis eines Auftrags verlässlich zu schätzen ist, werden Erträge und Aufwände nach der Percentage-of-completion-Methode am Bilanzstichtag (PoC- Methode) anhand Auftragserlöse und-kosten bewertet und erfasst.12 Der Festpreisvertrag muss alle drei nachfolgenden Kriterien erfüllen, um die Verlässlichkeit der Schätzung zu garantieren, der Kostenzuschlagsvertrag nur die zwei letztgenannten. 1. Alle Auftragser- löse und -kosten sind eindeutig bestimmbar. 2. Die Auftragsleistung muss wahrscheinlich in voller Höhe zufließen. 3. Die anfallenden Kosten bis zur Fertigstellung sowie Grad der erreichten Fertigstellung müssen am Bilanzstichtag verlässlich ermittelt werden können. Sind diese drei Punkte erfüllt, kann die PoC-Methode angewandt werden.13 Die Bilanzie- rung dieser Methode wird in zwei verschiedene Arten unterteilt. Das erste ist ein Input- orientiertes Verfahren. Das gängigste Verfahren ist hierbei die cost-to-cost-Methode. Die- se Methode misst den Grad der Fertigstellung mit dem Verhältnis der bis zum Bilanzstich- tag entstandenen Auftragskosten zu den geschätzten Gesamtauftragskosten. Multipliziert man dieses prozentuale Verhältnis mit dem geschätzten Gesamtertrag und zieht davon die bisher realisierten Erträge der Vorperioden ab, erhält man die Höhe der Ertragsrealisierung bis zum aktuellen Stichtag.14 Gemäß IAS 11.22 und IAS 11.32 ist diese Methode grund- sätzlich bevorzugt vorzunehmen. Eine weitere Methode ist die Betrachtung der erbrachten Leistung im Gegensatz zu der wahrscheinlich zu erbringenden Gesamtleistung. Ist dies auch keine Option, kann die Vollendung eines physischen Teils des Vertragswerkes be- trachtet werden. Dieses Verfahren ist Output orientiert. Gebräuchlich ist es primär im Straßenbau, bei der die fertiggestellten Kilometer einer Straße herangezogen werden.15 Ist der Ertrag nach den oben genannten Methoden nicht zuverlässig zu ermitteln, wird dann differenziert, ob die Auftragskosten noch voraussichtlich einbringbar sind. Falls ja, kann die zero-profit-margin-Methode (ZPMM), basierend auf dem deutschen Handelsrecht, angewandt werden. Die Erfassung von Erlösen erfolgt in gleicher Höhe der angefallenen Auftragskosten.16 Falls nein, muss zur ZPMM ein Ausweis der erwarteten Verluste in vol- ler Höhe erfolgen.17
Das vorrangige Ziel eines jedes Unternehmens ist die Erwirtschaftung eines Ertrages, der durch einen Aufwand realisiert wurde. Der IAS 18 greift genau diese Thematik auf und klärt wann und in welcher Höhe Erträge in die GuV-Rechnung aufgenommen werden und welche Aufwände ihnen sachlich oder zeitlich gegenüberzustellen sind (matching princip- le).18 Bevor es zur Bemessung der Erträge geht, muss zunächst der Begriff Ertrag genauer erläutert werden. Nach dem Wortlaut des IAS ist der Umsatzerlös ein „..aus der gewöhn- lichen Tätigkeit eines Unternehmens resultierende[r] Bruttozufluss wirtschaftlichen Nut- zens während der Berichtsperiode, der zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt, soweit er nicht aus Einlagen der Eigentümer stammt.“ (IAS 18.7) Erträge werden in dieser Rege- lung immer mit Erlöscharakter herangezogen, währenddessen Erträge aus Wertänderun- gen, z.B. fair-value Änderungen von Finanzinstrumenten, nicht abgedeckt werden. Erlöse werden also nicht nur aus dem gewöhnlichen Geschäftsbetrieb erfasst, sondern auch aus dem außergewöhnlichen wie z.B. Zins- und Beteiligungserträge. Ausgeschlossen von die- sem Standard sind Leasingverhältnisse, Versicherungsverträge und der Abbau von Boden- schätzen.19
Zu bemessen sind Erträge immer nach ihrem beizulegenden Zeitwert oder der zu bean- spruchenden Gegenleistung. Auch hier definiert der Standard schon vorab den beizule- genden Zeitwert als „… de[n] Preis, der in einem geordneten Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswertes ein- genommen bzw. für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde.“ (IAS 18.7) Wenn sich jedoch der Zufluss von Zahlungsmitteln oder Äquivalente verzögert, kann der beizulegen- de Nominalwert der Gegenleistung bei Fälligkeit geringer ausfallen. Hierfür definiert IAS 18.11 die Abzinsung bei einem Finanzierungsvorgang, wenn es sich bei dem Geschäft um einen effektiven Finanzierungsvorgang handelt. Der Standard besagt dann, dass alle künf- tigen Einnahmen abgezinst durch einen kalkulatorischen Zinssatz den beizulegenden Zeitwert darstellen. Die Auswahl des Zinssatzes macht der Standard von der größeren Verlässlichkeit zweier definierter Zinssätze abhängig. Der entweder gleiche Zinssatz für eine vergleichbare Finanzierung bei vergleichbarer Bonität des Schuldners, oder der Zins- satz, der für die Diskontierung des Nominalwerts der Einnahmen auf den jetzigen Barzah- lungspreis für die verkauften Waren, Dienstleistungen oder Erzeugnisse, ist zu nehmen.20 Gibt es einen Differenzbetrag zwischen Nominalwert und dem beizulegenden Zeitwert, muss dieser Zinsertrag nach IAS 18.29, 30 und IAS 39 in die GuV-Rechnung aufgenom- men werden (IAS 18.12). Der Tausch von Waren, Erzeugnissen und Dienstleistungen wird aufgrund von praktischer Seltenheit nicht betrachtet. Der Standard regelt nicht nur die Bemessung, sondern auch wie obig erwähnt die Abgrenzung bestimmter Geschäftsvor- fälle.
Grundsätzlich vorweggenommen, besitzen alle Geschäftsvorfälle Kriterien, die bei Erfül- lung die Realisation eines Erlöses erfassen. Bei der Erlösrealisation beim Verkauf von Gütern setzt der IAS 18.14 fünf Voraussetzungen. Zwei davon sind allgemein und gelten für jeden Geschäftsvorfall. Die Wahrscheinlichkeit eines Nutzenzuflusses muss gegeben sein (IAS 18.14). Dabei ist der Begriff „Wahrscheinlichkeit“ ein zumal unscharfer, aber jedoch auch auslegungsfreundlicher Begriff, der in der Kommentarliteratur dafür auch begründet kritisiert wird. Das Framework von IAS 18 paraphrasiert den Begriff leider nur in „hinreichend sicher“ (F.93) oder „hinreichend wahrscheinlich“ (IAS 18.14d). Primär bei Problemstellungen mit starken Zweifeln über hinreichend oder nicht, hat dieser IAS keine eindeutige Richtungsweisung. Deutlich wird es bei Betrachtung von praktischen Problemstellungen. Hier stellt sich die Frage, ob beim heutigen Standard des Rückgabe- rechts, der Händler den Erlös erst bei Ablauf der Rückgabefrist realisiert oder nach einer Tagesanzahl, berechnet mit einer Varianzanalyse der durchschnittlichen Rückgaben der letzten fünf Jahre. Das IASB sah hier selbst die Notwendigkeit einen Anhang zu IAS 18 für „praktische Hinweise zu Anwendungen“ herauszugeben, wo diverse Zweifelsfälle er- örtert werden.21 Schon mitunter an diesem Punkt sieht man die Beweggründe der Einfüh- rung von IFRS 15, die zuvor in der Einleitung angeschnitten wurden. Die verlässliche Quantifizierbarkeit der Erlöse ist die zweite Grundvoraussetzung. Hier gliedern sich nun zwei spezielle Kriterien nur für den Verkauf von Gütern an. Erstens müssen alle Chancen und Risiken verbunden mit dem Eigentum von Gütern an der Erwerber übergehen.22 Hier gleicht sich der Ansatz mit dem Gefahrenübergang nach §446 BGB. Der Verbleib von Chancen und Risiken beim Veräußerer kann einen der folgenden Umstände hervorrufen: Ein Unternehmen garantiert über die normalen Garantien bei Schlechterfüllung hinaus. Der Erlös des Verkäufers hängt von der Weiterveräußerung oder der Rendite des Käufers ab. Nicht unwesentliche vertraglich vereinbarte Nebenleistungen wie Aufstellung oder Montage wurden vom Veräußerer noch nicht erbracht. Der Käufer besitzt ein Rücktritts- recht, jedoch kann nicht eingeschätzt werden, ob er dieses ausübt oder nicht.23 „Die Litera- tur kritisiert zu Recht, dass - von einigen Beispielen in IAS 18 abgesehen - nicht deutlich wird, wann die maßgeblichen Risiken und Chancen auf den Käufer gemäß dem ersten Teilkriterium übergehen, und dass das zweite Teilkriterium im ersten enthalten sein müss- te.“24 Das ist eine weitere Schwachstelle des IAS 18. Das zweite spezielle Kriterium ist die Aufgabe der tatsächlichen oder rechtlichen Verfügungsmacht. Das rechtliche Eigentum ist dabei nicht notwendig entscheidend. Dies zeigt der Kauf mit Eigentumsvorbehalt, wobei der Vorbehaltskäufer maßgeblich über die Ware verfügen kann.25 Eine geschäftsübliches Gewährleistungsrisiko ist nicht maßgeblich, ebenso wenig wie ein latentes Bonitätsrisiko des Käufers. In diesen Fällen geschieht der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums.26 Folgend eine ausgewählte Übersicht, bei welchen praktischen Anwendungen das IASB die Notwendigkeit von Richtlinien (rule-based) sah.
Abb. 1: Übersicht praktischer Anwendungen des IASB
Quelle: In Anlehnung an Petersen, K (2016), S. 129 f.
Die Notwendigkeit eine solche Anzahl an Richtlinien zu veröffentlichen kann auch hier als ein weiterer Beweggrund für die reformierte Einführung des IFRS 15 gedeutet werden.
Es ist vorab festzustellen, dass trotz des Titels des IAS, dieser Standard nach dem BG nicht nur die klassischen Dienstleistungsverträge nach § 611 BGB inkludiert, sondern auch die Werkverträge nach § 631 BGB.27 Grundsätzlich werden Erträge nach der Maß- gabe des Fertigstellunggrades erst erfasst, wenn das Ergebnis der Dienstleistung verläss- lich geschätzt werden kann. Ist dies nicht der Fall, werden Erträge nur in dem Maße er- fasst, in dem die gegenübergestellten Aufwendungen wiederverlangt werden können (IAS 18.26). Die Verlässlichkeit setzt gegenseitige, durchsetzbare Rechte, gegenseitige Entgelte sowie Abwicklungs- und Erfüllungsmodalitäten voraus. Die vorhin genannte verlässliche Schätzung ist auch zugleich das erste spezifische Kriterium. Das zweite ist, dass „die für das Geschäft angefallenen Kosten und die bis zu seiner vollständigen Abwicklung zu er- wartenden Kosten […] verlässlich bestimmt werden [können] […].“28 Sind diese Kriterien erfüllt, wird der Grad der Fertigstellung anhand der PoC-Methode ermittelt, falls es sich um ein Erfolgshonorar handelt. Es findet die Anwendung wie auf Seite 4 Abs. 2 in Kapitel
2.1 beschrieben statt. Zeithonorare, wie z.B. Servicedienstleistungen (dauerhafte Reini- gung von Gebäuden), werden anhand der erbrachten Leistung im Verhältnis zur erwarten- den Gesamtleistung erfasst. Folgend eine Kurzübersicht von häufigen Sonderfällen in der Anwendung, deren Realisationszeitpunkt und IAS Bezug in Essenz zusammengefasst.
Abb. 2: Sonderfälle - Realisation und IAS Bezug
Quelle: In Anlehnung an Bohl / Riese / Schlüter in: Beck’sches IFRS-Handbuch (2009), § 15 RZ 18 ff.; Lüdenbach / Hoffmann in: Haufe IFRS-Kommentar (2010), § 25 RZ 43 ff.
Immer mehr Verträge enthalten mehr als nur ein Produkt oder eine Dienstleistung. Der in der Literatur am häufigsten behandelte Fall, ist der des Softwareunternehmens. Denn Ver- träge beim Verkauf von Software enthalten oftmals Zusatzleistungen wie Schulungen oder Installationen. Solche Fälle werden als Mehrkomponentenverträge bezeichnet. Zum Ein- satz kommen diese, wenn Produkte ohne diese Nebenleistungen nicht benutzt werden können, es vorteilhafter ist oder auf lange Sicht billiger.29 Der Begriff Mehrkomponenten- verträge wird in IAS 18.13 nicht erwähnt, hat sich aber in der deutschen Rechnungslegung etabliert. Der Standard stellt die Regel, die Ansatzkriterien „einzeln für jeden Geschäfts- vorfall an[zuwenden]“ (IAS 18.13). Weiter wird erklärt, dass es auch notwendig sein kann, die Ansatzkriterien auf einzelne, abgrenzbare Bestandteile anzuwenden, „um den wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftsvorfalls zutreffend abzubilden“ (IAS 18.13). Dies impliziert, dass jede einzelne Transaktion analysiert werden muss, ob die Erträge der ein- zeln identifizierbaren Geschäftsbestandteile entweder separat oder kombiniert erfasst wer- den. Anwendung findet das für alle Geschäfte mit zwei oder mehr Transaktionen, die in einer derartigen Weise wirtschaftlich verstrickt sind, dass sie einzeln ohne Bezug auf die Serie der Transaktionen nicht verstanden werden könnten.30 Hieraus ergeben sich zwei Problemstellungen.
Einerseits kann es passieren, dass zwei zivilrechtliche Geschäfte nach BGB, in Betracht einer sinnvollen Wirtschaftlichkeit, in einen einzigen Geschäftsvorfall münden. Beispiel wäre ein Solarpanel Kauf mit 10-jährigem Instandhaltungsservice. Nach BGB ergibt sich Solarpanel Kauf plus Service und somit zwei verschiedene Geschäfte. Bilanzrechtlich nach IFRS, wäre es nur ein Geschäftsvorfall.31
Andererseits kann es, wie vorhin genannt, zu einem Mehrkomponentengeschäft führen. Dabei werden mehrere Leistungen mindestens zeitnah an den gleichen Kunden erbracht. Da Leistungen eng miteinander verstrickt sind, werden sie häufig zivilrechtlich als ein Vertrag veräußert, der einen einzigen Gesamtpreis inne hat.32 Ab hier muss unterschieden werden, ob die einzelnen Vertragsbestandteile einen gemeinsamen Realisationszeitpunkt oder -verlauf haben, oder ob sie dahingehend separat behandeln lassen.33 Es ist in der Li- teratur allgemein anerkannt, dass diese Thematik im IAS 18 mangelhaft ausgeführt ist. Bohl, Schlüter und Riese empfehlen für die Betrachtung dieser Geschäfte den Rückgriff auf das US-GAAP; das Standardwerk der amerikanischen Rechnungslegung.34 Auch E&Y bemängeln das Fehlen von zusätzlicher Anleitung.35 Lüdenbach kritisiert fehlende Anga- ben über das Disaggregieren von Verträgen und Bewerten der einzelnen Komponenten. EFRAG und DRSC schlussfolgerten: „the existing material has proved inadequate in re- solving complex revenue recognition issues”.36 Selbst das International Financial Report- ing Interpretations Committee (IFRIC) schrieb: „A practical weakness of IAS 18 is that it gives insufficient guidance on contracts that provide more than one good or service to the customer.”37 Daher zieht Lüdenbach dieselbe Konsequenz. Es ist notwendig auf die US- GAAP Vorschriften zurückzugreifen, sowie den E-DRS 17.38
Ist nur ein Vertrag vorhanden, führen mehr als eine komplementäre jedoch unterscheidba- re Teilleistungen konsequenterweise zu einem Mehrkomponentengeschäft.39 Bei Ab- schluss von mehreren Verträgen müssen die Leistungen definitiv unterschiedlich sein und kumulativ drei Kriterien erfüllen: „Zeitnaher Abschluss dieser Verträge, gleicher Ver- tragspartner, Komplementarität der Leistungsinhalte in technischer oder funktionaler Form.“40 Da die Identifikation eines Mehrkomponentengeschäfts nur der erste Schritt ist, muss anschließend geprüft werden, ob die Umsatzrealisierung separat oder einheitlich erfolgt. Diese Trennbarkeit erfolgt nach zwei notwendigen Voraussetzungen. Einzeln identifizierte Teilleistungen müssen dem Kunden einen eigenen Wert bieten und wertmä- ßig vom Gesamtentgelt trennbar sowie unabhängig von der Splittung auf ein oder mehrere Verträge, objektiv auf die Komponenten zurechenbar sein.41 Hier wird die Trennbarkeit dem Grunde sowie der Höhe nach kumulativ gefordert. Wie oben zitiert, war die starke Kritik an fehlenden Regelungslösungen bei Mehrkomponentengeschäften die hier ab- schließend letzte Kritik, die schlussendlich auch zu der Reform der Ertragsrealisierung durch IFRS 15 beigesteuert hat.
Angesichts der Relevanz im späteren Verlauf der Arbeit werden nun spezielle Themen für das spätere Verständnis aufbereitet.
Boni werden im IFRIC 13 - Kundenbindungsprogramme behandelt. Dieser Standard ist auf alle Prämien anzuwenden, die dem Kunden durch ein Verkaufsgeschäft gewährt wer- den oder die der Kunde vorbehaltlich bei Erfüllung weiterer Voraussetzungen künftig ge- gen kostenlose oder vergünstigte Güter und Dienstleistungen einlösen kann (IFRIC 13.3). Der auf die Prämie entfallende Umsatz muss nach IFRIC 13.5 als Verbindlichkeit abge- grenzt werden. Somit werden Kundenboni i.S.d. IAS 18.13 als einzeln abgrenzbare Be- standteile des Verkaufsgeschäfts bilanziert und zählen damit zu den Mehrkomponentenge- schäften. Diese Verbindlichkeit besteht solange bis der Kunde sein Prämienrecht einlöst. Die Prämie ist in der Höhe des beizulegenden Zeitwertes zu erfassen (IFRIC 13.6).
Rabatte werden als sofortige Verminderung der Umsatzerlöse erfasst.42 Nach IFRS 18.7 ist ein Umsatzerlös nach der Höhe des Preises zu richten, welcher hier ergo geringer durch die Gewährung eines Rabattes ausfällt.
Vertragserlangungskosten werden nach IAS 18 nicht klar geregelt. Vertragserlangungs- kosten fallen für die Vermittlung eines Vertrages wie z.B. auf Verivox.de an. Einerseits ist es möglich sie wie einen Rabatt zu behandeln. Da diese Kosten speziell für einen Vertrag anfallen, muss der Umsatzerlös aus dem Vertrag nach IFRS 18.7 zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Die Kosten mindern den Umsatzerlös, den das Unternehmen als verringerten Bruttozufluss wirtschaftliche Nutzens erhalten hat (IFRS 18.8). Anderer- seits können Vertragserlangungskosten auch als immaterieller Vermögenswert anerkannt werden. Zunächst beherrscht das Unternehmen diesen Vermögenswert nach IAS 38.8a und weiterhin wird dem Unternehmen durch den neuen Vertrag zukünftiger wirtschaftli- cher Nutzen zufließen (IAS 38.8b). Somit gelten diese Kosten bis hierhin als Vermögens- wert. Nach IAS 38.11 ist dieser Vermögenswert auch klar vom Firmen- oder Geschäfts- wert zu unterscheiden. Letztendlich erfüllen die Vertragserlangungskosten die Kriterien von IAS 38.18a und könnten nach IAS 38.18b zu den Anschaffungskosten aktiviert wer- den.
Die Netzanbindung durch Unternehmen ist die physikalische Anbindung von Hausleitun- gen an das Verteilungsnetz mit einer technischen Installationen zur Inbetriebnahme. Eine Möglichkeit ist, diese Erlöse unter IAS 18.13 zu behandeln. Dort steht, dass die Kriterien des IAS 18 für jeden Geschäftsvorfall einzeln angewandt werden. Damit wäre die Einord- nung in die Mehrkomponentengeschäfte die erste Möglichkeit. Die Erlöse der Netzanbin- dung würden dann bei Übergang der Chancen und Risiken und damit bei Abschluss der Arbeiten realisiert werden (IAS 18.14 i.V.m. IAS 18.20). Es ist jedoch der Spielraum ge- stattet, Netzanbindungserlöse unter IFRIC 18 - Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden zu behandeln. Die Netzanbindung bildet nach IFRIC 18.9 einen Vermö- genswert und wird anschließend nach IFRIC 18.11 i.V.m IAS 16.7 zu den Herstellungs- kosten bewertet. Zusätzlich müssen einzeln abgrenzbare Dienstleistungen nach IAS 18.13 identifiziert werden, die den Kunden an das Leitungsnetz anschließen oder diesem einen dauerhaften Zugang zu Versorgung von Gütern und Dienstleistungen gewähren (IFRIC 18.14). Gemäß IFRIC 18.18 werden die Umsatzerlöse nach Erbringung der Dienstleistung realisiert. Die Klassifizierung als IFRIC 18 Thematik über den entgeltlichen Auftrag zur Vermögenswertherstellung durch einen Kunden kann diskutiert werden.43 Auch bei diesen Themen sind Spielräume für das management judgement ersichtlich.
Der IFRS 15 wurde nach einer mehr als elfjährig geführten Diskussion am 28.05.2014 vom IASB veröffentlicht.44 Es wurden die, wie in den vorherigen Kapiteln aufgeführten, zum Teil widersprüchlich und vage formulierten Standards der IFRS zum Thema Umsatz- realisierung, im Kern IAS 18 und IAS 11, unter Berücksichtigung der Mehrkomponenten- geschäfte branchenübergreifend überarbeitet.45 Neben den aktuell bestehenden Regelungs- lücken, wurde zusätzlich die Konsistenz durch ein einheitliches, prinzipienorientiertes Modell zur Ertragsrealisierung verbessert.46 Das Ziel des IASB war es aber nicht nur die Mängel der bestehenden Konzeption zu assimilieren, sondern auch primär im Zuge ihrer Agenda seit 2000, die IFRS-Rechnungslegung mit dem US-GAAP zu harmonisieren. Ge- rade in den US-GAAP sollten mehr als 100 einzelne Standards für ähnliche Geschäftsvor- fälle vereinheitlicht werden. Hieraus erhofft man sich den transparenteren Vergleich von branchenübergreifenden Unternehmen und ihrer Ertragsrealisierung nach Zeit, Höhe und Wahrscheinlichkeit.47 Die Anwendung des IFRS 15 ist für alle Geschäftsjahre ab dem 01.01.2018 anzuwenden.48 Der IASB gewährt hier ein Wahlrecht bei der Anwendung. Die Erstwendung kann entweder nach der vollständig retrospektiven oder der modifizierten Methode erfolgen. Die retrospektive Methode realisiert den kumulierten Effekt durch IFRS 15 ab der ersten veröffentlichten Periode. Das heißt, dass die veröffentlichen Quar- talsdaten rückwirkend für 2017 bis 2018 angepasst werden. Dabei können praktische Hilfsmittel eingesetzt werden, wie z.B. das isolierte Anwenden auf alle noch nicht erfüll- ten Verträge unter den alten Standards. Der Vorteil dieser Methode ist die dann gegebene Vergleichbarkeit zu anderen Marktteilnehmern oder zu früheren Perioden und die dadurch entstandenen Veränderungen der Zahlen. Nachteil ist, dass die parallele Buchung und Er- fassung von neuen und alten Standards einen erheblichen personellen und systematischen Aufwand hervorruft, der gerade einen hohen Anspruch an die IT-Systeme stellt.
Die modifizierte Methode realisiert hingegen den kumulierten Effekt ab dem 01.01.2018, ohne die rückwirkend angepasste Präsentation der vorherigen Perioden. Auch hier sind praktische Hilfsmittel erlaubt. Der Vorteil ist der geringere Aufbereitungsaufwand für die Vergleichsdaten und die kostengünstigere Implementierung. Der Nachteil liegt in der nicht gegebenen Vergleichbarkeit zu anderen Marktteilnehmern oder Vergleichsperioden. Letzten Endes muss jedes Unternehmen Vor- sowie Nachteile abwiegen und die Entscheidung nach Präferenzen und unternehmerischen Gegebenheiten gewichten.49
3.2 Neues Schemamodell der Ertragsrealisierung
Im Kern basiert der IFRS 15 auf einem 5-Schritte-Model. Im Kontrast zu den alten Stan- dards wird nicht mehr nach speziellen Geschäftsvorfällen unterschieden. Es wird einheit- lich auf Kundenverträge und ihre Erlöse eingegangen.50 Im Zuge der aktuellen bilanztheo- retischen Leitlinie des IASB, folgt das Model dem bilanzorientierten asset-liability- approach. Wie auch im Rahmen des IFRS-Konzeptes, werden Erträge als positive Netto- vermögensveränderungen angesehen, die nicht durch eine Transaktion mit den Anteilseig- nern stattfanden. Durch die vertragsbasierte Modellierung, müssen Leistungsverpflichtun- gen und -ansprüche über die gesamte Laufzeit des Vertrages als saldierte Nettopositionen dargestellt werden. Wie im IFRS 15.BC19 als Konklusion beschrieben, ist beim Zeitpunkt des Vertragsabschluss die Nettoposition gleich null, aufgrund der indirekten Bewertung der Leistungsverpflichtung zum Transaktionspreis.51 Es ist ersichtlich, dass der wirtschaft- liche Hintergrund beim IFRS stärker im Fokus steht. Gleichzeitig jedoch, liegt der Fokus beim 5-Schritte-Model auf der vertraglich zugrunde liegenden Situation. Die aus dem Ver- trag resultierenden Rechte und Pflichten sind weitreichend objektiv und besser vergleich- bar als die wirtschaftliche Transaktion.52 Die einzelnen Schritte sind folgend übersichtlich dargestellt und werden in den nächsten Kapiteln chronologisch ausgeführt.
Abb. 3: Schemamodell der Ertragsrealisierung
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Baur, David / Lüpold, Patrick / Witte, Christian (2014), S. 469.
3.2.1 Identifizierung von Verträgen mit Kunden
Zunächst definiert IFRS 15 den Anwendungsbereich auf alle Verträge mit Kunden die nicht in den Standard von Leasingverträgen IFRS 16, Versicherungsverträgen IFRS 4, Finanzinstrumenten IFRS 9 oder Tauschgeschäften fallen (IFRS 15.5). Dabei sind nur die Verträge relevant, die mit einem Kunden abgeschlossen werden. Ein Kunde ist eine Partei, mit dem das Unternehmen eine Vereinbarung getroffen hat, Güter oder Dienstleistungen für eine Gegenleistung auszutauschen. Entscheidend ist hier, ob vertraglich bedingte Rechte, Leistungsverpflichtungen und -ansprüche entstehen und durchsetzbar sind. Eine Kooperationsvereinbarung die nur zur Teilung von Risiko und Nutzen führt, und keinem Austausch von Gegenleistungen, zählt nicht dazu. Ein Vertrag kann schriftlich, mündlich oder durch eine gewachsene Geschäftsbeziehung entstehen.53 Hat eine Partei ein einseitig durchsetzbares Recht, den noch vollständig unerfüllten Vertrag ohne Entschädigung zu kündigen, liegt nach IFRS 15 kein Vertrag vor. Begründet wird dies mit dem fehlenden Potenzial, die Finanzlage eines Unternehmens zu beeinträchtigen.54 Folgend muss der Vertrag fünf Kriterien kumulativ erfüllen, um als solcher nach IFRS 15 zu gelten. Erstens, müssen beide Parteien dem Vertrag zugestimmt haben und bereit sein, die getroffenen Vereinbarungen zu erfüllen. Das Unternehmen muss alle Fakten und Informationen einbe- ziehen, um die Bereitschaft zu bewerten. Der Fokus der zweiten Teilbedingung liegt auf der Schließung von mündlichen Verträgen. Zweitens, muss das Unternehmen die Rechte beider Parteien für den Austausch der Güter und Dienstleistungen ersehen. Drittens, das Unternehmen ist in der Lage die Zahlungsbedingungen im Vertrag zu identifizieren. Vier- tens, der Vertrag besitzt eine wirtschaftliche Substanz. Dabei muss sich das Risiko, der Zeitpunkt oder die Höhe der zukünftigen Zahlungsströme des Unternehmens ändern. Hier wird versucht zu verhindern, dass Unternehmen ihre Erträge künstlich durch ständigen Austausch von Gütern mit einer anderen Partei aufblähen.55 Fünftens, muss es wahr- scheinlich sein, dass das Unternehmen die Gegenleistung für den vereinbarten Austausch von Gütern und Dienstleistungen erhält. Zu prüfen ist dabei nur die die Fähigkeit und Ab- sicht bei Fälligkeit (IAS 15.9e). Als Prüfpunkt gilt hauptsächlich das Kreditrisiko der an- deren Partei. Das IASB will hier eine Einbringlichkeitsschwelle (collectability treshold) erzeugen. So muss ein Unternehmen bei Vertragsbeginn oder wenn sich wesentliche Um- stände ändern, prüfen, ob die Einbringung der Gegenleistung wahrscheinlich ist. Fällt das Ergebnis negativ aus, ist nach IFRS 15 kein Vertrag zustande gekommen und die Erträge dürfen nicht realisiert werden. Erfüllt der Vertrag alle fünf Punkte, ist er als ein solcher zu sehen, bis sich wesentliche Umstände ändern und Schritt zwei im Modell wird geprüft.56 Hat ein Unternehmen mehrere Verträge mindestens zeitnah mit demselben Kunden abge- schlossen, werden die Verträge zu einem Vertrag zusammengefasst, wenn sie als Paket mit einem einzigen ökonomischen Zweck geschlossen worden sind oder, die Höhe des Entgelts eines Vertrages von der Erfüllung eines anderen abhängt oder die zugesagten Leistungen eine einzige Leistungsverpflichtung darstellen.57 Das Board hat hierbei klarge- stellt, dass die gleichzeitige Schließung von mehreren Verträgen nicht als Grund für ihre Zusammenfassung gilt (IFRS 15.BC73). Was hier als Ansatz greift, ist der Portfolio- Ansatz (portfolio approach), der hochgradig praxisrelevant ist, da bei Anwendung diverse Kosteneinsparungen zu verzeichnen sind. Beim Portfolio-Ansatz erlaubt der IASB eine bestimmte Menge von ähnlichen Verträgen zu bündeln, soweit das Ergebnis der Bünde- lung nicht wesentlich anders ist, als bei Anwendung auf jeden einzelnen Vertrag.58 Bei einer Vertragsänderung wird dieser Vertrag separiert bilanziert, wenn er beide Anfor- derungen des IFRS 15.27 erfüllt. Dieser Fall wird aufgrund von Irrelevanz im späteren Praxisteil nicht betrachtet.
Ob ein Unternehmen als Agent oder Prinzipal handelt, prüft der IFRS 15 zweistufig. Zu- nächst werden für jede Art des Leistungsversprechens die konkret zugesagten Güter und Dienstleistungen identifiziert. Anschließend wird für jedes Leistungsversprechen geprüft, ob das Unternehmen Beherrschung über das Gut vor Auslieferung an den Kunden erlangt. Dabei ist die Prüfung auf das Halten eines Rechts auf solche nicht erforderlich. Indikato- ren für die Beherrschung sind die Hauptverantwortung der Leistungsverpflichtung, das Vorratsrisiko vor Auslieferung sowie die Freiheit der Preisfestlegung. Der Erhalt von fi- xen Beträgen in Form von Vermittlungsgebühren, weist auf einen Agenten. Sind diese Punkte positiv, handelt es sich um einen Prinzipalgeschäft, anderweitig um ein Agenten- geschäft. Das Auftreten als Prinzipal in einem Leistungsversprechen, verhindert nicht das Auftreten als Agent in einem anderen Leistungsversprechen innerhalb des Vertrages. Tritt das Unternehmen als Prinzipal auf, erfolgt eine Bruttobilanzierung des Entgelts, tritt es als Agent auf, werden die Entgelte netto ausgewiesen nach IFRS 15.B35B.59
1 Vgl. TheGlobalEconomy.com (2016), 1. Abschnitt im Hauptframe (Siehe Internetverzeichnis).
2 Vgl. Deloitte & Touche GmbH (2017), 1. Abschnitt im Hauptframe (Siehe Internetverzeichnis).
3 Vgl. Bolin, M. / Ditges, J. / Arendt, U. (2013), S. 17.
4 Vgl. Bohl / Riese / Schlüter in: Beck’sches IFRS-Handbuch (2009), § 1 RZ 25.
5 Vgl. Kirsch, H. (2003), S.3 ff.
6 Vgl. Deloitte & Touche GmbH (2017), 2. Abschnitt im Hauptframe (Siehe Internetverzeichnis).
7 Vgl. Achleitner, A. / Behr, G. / Schäfer, D. (2009), S. 169.
8 Vgl. Bohl / Riese / Schlüter in: Beck’sches IFRS-Handbuch (2009), § 9 RZ 2.
9 Vgl. Bohl / Riese / Schlüter in: Beck’sches IFRS-Handbuch (2009), § 9 RZ 12.
10 Vgl. ebenda, S. 170.
11 Vgl. Buschhütter, M. / Striegel, A. (Hrsg.) (2011), S. 381.
12 Vgl. Baetge, J. / Kirsch, H.-J. / Thiele, S. (2011), S. 362 ff.
13 Vgl. Bolin, M. / Ditges, J. / Arendt, U. (2013), S. 91 f.
14 Vgl. Bolin, M. / Ditges, J. / Arendt, U. (2013), S. 92.
15 Vgl. Federmann, R. / IASCF (Hrsg.) (2004), S. 111.
16 Vgl. Althoff, F. (2012), S. 160.
17 Vgl. Petersen, K. / Bansbach, F. / Dornbach, E. (Hrsg.) (2016), S. 271.
18 Vgl. Buchholz, R. (2014), S. 47.
19 Vgl. Petersen, K. / Bansbach, F. / Dornbach, E. (Hrsg.) (2016), S. 126.
20 Vgl. Federmann, R. / IASCF (Hrsg.) (2004), S. 173.
21 Vgl. Lüdenbach / Hoffmann in: Haufe IFRS-Kommentar (2010), § 25 RZ 13 f.
22 Vgl. Petersen, K. / Bansbach, F. / Dornbach, E. (Hrsg.) (2016), S. 127.
23 Vgl. Lüdenbach / Hoffmann in: Haufe IFRS-Kommentar (2010), § 25 RZ 18.
24 Ballwieser, W. (2009), S. 128 f.
25 Vgl. Lüdenbach / Hoffmann in: Haufe IFRS-Kommentar (2010), § 25 RZ 17 f.
26 Petersen, K. / Bansbach, F. / Dornbach, E. (Hrsg.) (2016), S. 128.
27 Vgl. Petersen, K. / Bansbach, F. / Dornbach, E. (Hrsg.) (2016), S. 131.
28 Federmann, R. / IASCF (Hrsg.) (2004), S. 175.
29 Vgl. Fürwentsches, J. / Böcking, H. (Hrsg.) / Hommel, M. (Hrsg.) / Wüstemann, J. (Hrsg.) (2010), S. 2 f.
30 Vgl. E&Y (2016), S. 1856
31 Vgl. Lüdenbach / Hoffmann in: Haufe IFRS-Kommentar (2010), § 25 RZ 68.
32 Vgl. ebenda, S. 1227.
33 Vgl. E&Y (2016), S. 1857 f.
34 Vgl. Vgl. Bohl / Riese / Schlüter in: Beck’sches IFRS-Handbuch (2009), § 15 RZ 32.
35 Vgl. E&Y (2016), S. 1858.
36 Vgl. Lüdenbach / Hoffmann in: Haufe IFRS-Kommentar (2010), § 25 RZ 71.
37 Vgl. Fürwentsches, J. / Böcking, H. (Hrsg.) / Hommel, M. (Hrsg.) / Wüstemann, J. (Hrsg.) (2010), S. 3.
38 Vgl. Lüdenbach / Hoffmann in: Haufe IFRS-Kommentar (2010), § 25 RZ 71 f.
39 Vgl. Pellens, B. / Fülbier, R. / Gassen, J. / Sellhorn, T. (2014), S. 261 f.
40 Lüdenbach / Hoffmann in: Haufe IFRS-Kommentar (2010), § 25 RZ 71.
41 Vgl. FASB - EITF (2003), § 9, S. 7 (Siehe Internetverzeichnis).
42 Vgl. Deloitte Global Services Limited (2017), 1. Abschnitt im Hauptframe (Siehe Internetverzeichnis).
43 PWC (2010), S. 1 (Siehe Internetverzeichnis).
44 Vgl. Zülch, H. / Fischer, D. (2014), S. 1696.
45 Vgl. Sandleben, H. / Reinholdt, A. (2014), S. 269.
46 Vgl. Schmidt, A. / Barekzai, O. / Hüttermann, K. (2015), S. 146.
47 Vgl. Zülch, H. / Fischer, D. (2014), S. 1696.
48 Vgl. IASB (2015), S. 6 (Siehe Internetverzeichnis).
49 Vgl. KPMG (2016), S. 3 f. (Siehe Internetverzeichnis).
50 Vgl. Baetge, J. / Celik, A. (2014), S. 365.
51 Vgl. Schmidt, A. / Barekzai, O. / Hüttermann, K. (2015), S. 78.
52 Vgl. Brune, J. (2016), S. 20 f.
53 Vgl. E&Y (2016), S. 1952 f.
54 Vgl. Schmidt, A. / Barekzai, O. / Hüttermann, K. (2015), S. 78.
55 Vgl. E&Y (2016), S. 1955 ff.
56 Vgl. E&Y (2014), S. 27 (Siehe Internetverzeichnis).
57 Vgl. Schmidt, A. / Barekzai, O. / Hüttermann, K. (2015), S. 79.
58 Vgl. Brücks, M. / Ehrcke, H. / Grote, A. / Pilhofer, J. (2017), S. 180.
59 Vgl. Dietrich, A. / Malsch, A. (2016), S. 336 ff.
Michael Mayrhans (Autor)
V417919
9783668670761
9783668670778
IFRS 15, IFRS, Ertragsrealisierung, Umsatzrealisierung, Umsatz, Ertrag, Revenue, Contracts, Customers
Michael Mayrhans (Autor), 2017, Änderungen der reformierten Ertragsrealisierung nach IFRS 15 sowie deren Umsetzung und Auswirkung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/417919
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 § 9
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 § 25
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 § 15
 § 25
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 § 9