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Timestamp: 2019-12-13 15:45:36+00:00

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Wirkungen der aktuellen nationalen und internationalen ...
von Angela Lörch (Autor)
Bachelorarbeit 2011 146 Seiten
2 Begriff des Mittelstands in Deutschland
2.1 Charakteristische Eigenschaften des Mittelstands
2.2 Quantitative Abgrenzungskriterien des Mittelstands
2.3 Qualitative Abgrenzungskriterien des Mittelstands
2.4 Wirtschaftliche Bedeutung der KMU und deren Aufteilung auf Rechtsformen
3 Controlling im Mittelstand
3.1 Controlling Begriff
3.2 Aktuelle Entwicklung des Controllings
3.3 Notwendigkeiten und Besonderheiten des Controllings im Mittelstand
3.3.1 Notwendigkeit eines Controllingsystems aufgrund interner Faktoren
3.3.2 Notwendigkeit eines Controllingsystems aufgrund externer Faktoren
3.3.3 Spezielle Anforderungen und Prämissen des Controllings im Mittelstand
3.3.4 Steuerungsgrößen im Mittelstand
4 Darstellung der Rechnungslegungssysteme
4.1 BilMoG für den Mittelstand
4.2 IFRS for SMEs für den deutschen Mittelstand
4.3 Weitere Herausforderungen für den Mittelstand
5 Controlling und IFRS for SMEs-Rechnungslegung in KMU
5.1 Notwendigkeit internationaler Rechungslegungsgrundsätze für KMU
5.2 DerStandardentwurfdes IFRS for SMEsdes IASB
5.2.1 Anwendungsbereiche des Standardentwurf IFRS for SMEs
5.2.2 Zielsetzung sowie Adressaten des Standardentwurfs
5.3 Ausgewählte Bilanzierungssachverhalte
5.3.1 Sachanlagen
5.3.2 Vorräte
5.3.3 Langfristige Fertigungsaufträge
5.3.4 Finanzinstrumente
5.3.4.1 Anwendungsbereiche
5.3.4.2 Finanzinstrumente § 11 IFRS-SME versus § 12 IFRS-SME
5.3.5 Immaterielle Vermögenswerte
5.3.5.1 Allgemeine Erfassungskriterien
5.3.5.2 Bewertung immaterieller Vermögenswerte
5.4 Ausgewählte Implikationen des IFRS for SMEs auf das Controlling
5.4.2 Anforderungen an das Auftrags- und Projektcontrolling
5.4.3 Veränderungen des Reportingsystem
5.5 Kritische Analyse IFRS for SMEs bezüglich des Controllings
6 Controlling und BilMoG in mittelständischen Unternehmen
6.1 Anwendungsbereich des neuen HGB-Bilanzrechts
6.2 Ziele des BilMoG
6.3 Ausgewählte Änderungen im Einzelnen
6.3.1 Aufgabe und Durchbrechung der umgekehrten Maßgeblichkeit
6.3.2 Immaterielle Vermögensgegenstände
6.3.2.1 Immaterielle selbstgeschaffene Vermögensgegenstände
6.3.2.2 Forschungs-und Entwicklungskosten
6.3.2.3 Geschäfts- oder Firmenwert
6.3.3 Rückstellungen
6.3.3.1 Aufwandsrückstellungen
6.3.3.2 Pensionsrückstellungen
6.3.4 Steuerabgrenzung latente Steuern
6.3.5 Ingangsetzung- und Erweiterungsaufwendungen
6.3.6 Vorratsvermögen und Herstellungskosten
6.3.6.1 Allgemeines
6.3.6.2 Bewertung
6.3.6.3 Ermittlung der Herstellungskosten
6.3.7 Rechnungsabgrenzungsposten
6.4 Ausgewählte Implikationen des BilMoG auf das Controlling
6.4.2 Forschungs- und Entwicklungscontrolling
6.4.2.1 Projektcontrolling und die Aufgaben des Controllers
6.4.2.2 Auswirkungen auf die Forschungs- und Entwicklungskennzahlen
6.4.3 Kosten- und Leistungsrechnung
6.4.3.1 Allgemeines zur Kosten- und Leistungsrechnung
6.4.3.2 Adaption der Kosten- und Leistungsrechnung
6.4.4 Erhöhung und Risiken der Berichtspflichten
6.4.5 Auswirkungen auf ausgewählte Steuerungsgrößen
6.5 Kritische Analyse des BilMoG bezüglich des Controllings
Abb. 1: Quantitative Abgrenzung von KMU
Abb. 2: Ermittlung des Fertigstellungsgrades nach § 23.22 IFRS-SME
Abb. 3: Relevante Standards für Finanzinstrumente
Abb. 4: Neue Aufgaben des Controllings durch IFRS for SMEs
Abb. 5: Methoden zur Feststellung des Projektfertigstellungsgrads
Abb. 6: Befreiung von der Inventur-/Buchführungspflicht gem. BilMoG
Abb. 7: Die Ziele des BilMoG
Abb. 8: Überblick über das Prinzip der Maßgeblichkeit
Abb. 9: Phasenmodell zur Prüfung der Aktivierungsvoraussetzungen
Abb. 10: Projekt-Controlling
Abb. 11 : Auswirkungen des BilMoGs auf die Steuerungsgrößen der KMU
Abb. 12: Hauptklassen des Ratings
Die deutsche Volkswirtschaft ist geprägt von kleinen und mittleren Unternehmen, wobei der Mittelstand auch das Rückgrat der deutschen Wirtschaft genannt wird[1]. Weiterhin ist zu erwähnen, dass sich seit Mitte der 1990er Jahre KMU umfangreichen Internationalisierungs­strategien zuwenden[2] und nicht mehr ausschließlich global agierende Konzerne[3]. Dies lässt sich u.a. dadurch begründen, dass die Wettbewerbssituation vieler Mittelständler heutzutage maßgeblich durch die zunehmende Internationalisierung der Geschäftstätigkeit geprägt ist[4]. Dadurch liegt der aktuelle Schwerpunkt der Rechts- und Standardsetzung im Bereich der Rechnungslegung auf kleinen und mittelgroßen Unternehmen[5].
Im Bezug auf die deutschen Rechnungslegungsgrundsätze, aber ebenso im deutschen Bilanzrecht, vollzieht sich in den letzten Jahren ein gravierender Wandel[6]. Dies lässt sich durch zunehmenden Internationalisierungsdruck und Wachstum[7], die Globalisierung der Wirtschaftstätigkeit sowie der Kapitalmärkte erklären, welche eine Harmonisierung und Inter­nationalisierung der Rechnungslegung fordern[8]. Oder auch da in den letzten Jahren die Zahl kleiner und mittelständischer Unternehmen, die an der Börse notiert sind anstieg[9]. Aufgrund dessen setzen sich inzwischen auch kleine und mittlere Unternehmen verstärkt mit interna­tionalen Rechnungslegungsnormen auseinander[10].
Die erwähnten Änderungen der Rechnungslegungspflichten schlagen sich auch im Bereich des Controllings nieder[11]. Genauer ergeben sich eine Vielzahl von Fragestellungen, die tief in das Sachverständnis und den Gegenstandsbereich des Controllings hineinreichen[12]. Zu den Aspekten der Internationalisierung, welche Auswirkungen auf das Controlling haben, lassen sich die Rechnungslegung nach BilMoG, IFRS-SMEs, die Basel II und III Richtlinien, die Corporate Governance sowie die globalen Beschaffungs-, Absatz- und Produktionsmärk­te[13] auflisten[14].
Nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen, also auch KMU, stehen derzeit vor der Entschei- dung, ob sie von dem gesetzlichen Wahlrecht zur Aufstellung eines IFRS (for SMEs) Ab­schlusses Gebrauch machen sollen[15]. Unter anderem da sich gegenwärtig eine starke Ten­denz zunehmender Internationalisierung erkennen lässt[16]. Für gesellschafts- sowie steuer­rechtliche Zwecke, müssen jedoch sowohl kapitalmarktorientierte als auch nicht kapital­marktorientierte Unternehmen[17] weiterhin einen HGB-Einzelabschluss erstellen[18].
Doch es ist nichts Neues[19], das dem Abschluss nach handelsrechtlichen Grundsätzen ein mangelnder Informationsgehalt vorgeworfen wird[20]. So erkannte auch der deutsche Gesetz­geber, dass eine internationale Bilanzsprache notwendig ist[21].
So soll das neue Handelsrecht, das BilMoG, einerseits durch Deregulierung und andererseits durch eine Annäherung an die IFRS-Rechnungslegung optimiert werden[22].
Das IFRS-SMEs sowie das BilMoG haben im Bereich des Controllings, des Reportings sowie des Projektcontrollings eine zentrale Bedeutung[23].
In der nachfolgenden Ausarbeitung werden die Wirkungen der aktuellen, nationalen und internationalen Rechnungslegungsstandards auf das Controlling von mittelständischen Un­ternehmen näher erläutert.
Nach einem einleitenden Kapitel über den Begriff des deutschen Mittelstandes, welches die charakteristischen Eigenschaften, die qualitativen sowie die quantitativen Abgrenzungskrite­rien, die aktuelle wirtschaftliche Bedeutung sowie die Aufteilung der Rechtsformen des Mit­telstands in Deutschland beinhalten, wird darauffolgend auf den Begriff Controlling sowie dessen aktuelle Entwicklung näher eingegangen. Der Gliederungspunkt der Notwendigkeiten und Besonderheiten des Controllings im Mittelstand erläutert die internen sowie die externen Faktoren, nennt verschiedene spezielle Anforderungen und Prämissen und zeigt die üblichen Steuerungsgrößen des deutschen Mittelstands auf.
Im Anschluss wird ein Überblick über die Rechnungslegung des BilMoG, der IFRS for SMEs sowie über weitere Herausforderungen des Mittelstands gegeben.
In Kapitel fünf werden anfänglich diverse Gründe für die Entwicklung der IFRS for SMEs, dessen Zielsetzung und Adressatenkreis und der im Standardentwurf angesprochene An­wenderkreis näher betrachtet.
Anschließend wird vertieft auf ausgewählte Bilanzierungssachverhalte der IFRS for SMEs eingegangen. Diese sind Sachanlagen, Vorräte, langfristige Fertigungsaufträge, Finanzin­strumente und immaterielle Vermögenswerte. Hierbei wird auf die Bewertung, die Bilanzie­rung und die veränderten Anhangangaben eingegangen. Weiter werden ausgewählte Impli­kationen des IFRS for SMEs auf das Controlling aufgezeigt. Abschließend werden in diesem Kapitel explizit die Vor- und Nachteile des IFRS for SMEs und deren Auswirkungen auf das Controlling diskutiert.
Im darauffolgenden Kapitel sechs werden zu Beginn die Anwendungsbereiche und die diver­sen Ziele des BilMoG genannten. Anschließend wird wiederum auf ausgewählte Änderungen und Bilanzierungssachverhalte eingegangen. Hierbei wird die Aufgabe und die Durchbre­chung der umgekehrten Maßgeblichkeit hinterfragt. Es werden die Bewertung, die Bilanzie­rung und die Anhangangaben der Bilanzierungssachverhalte der immateriellen Vermögens­gegenstände, der Rückstellungen, der latenten Steuern, der Ingangsetzung- und Erweite­rungsaufwendungen etc. aufgezeigt.
Im folgenden Abschnitt werden auch im Zusammenhang mit dem BilMoG die Auswirkungen auf das Controlling näher diskutiert. Besonders werden das Forschungs- und Entwicklungs­controlling, die Auswirkungen auf die Kosten- und Leistungsrechnung, die Erhöhung der Risiken der Berichtspflichten sowie Auswirkungen auf Steuerungsgrößen diskutiert. Abge­schlossen wird dieses Kapitel durch eine kritische Analyse der Vor- und Nachteile des Bil­MoG, auch im Bezug auf das Controlling in mittelständischen Unternehmen.
Die Arbeit schließt mit einer Schlussbetrachtung in der das gewonnene Wissen kurz zusam­mengefasst wird. Dies liefert ein mit dieser Ausarbeitung verbundenes Fazit über Wirkungen der aktuellen, nationalen und internationalen Rechnungslegungsstandards auf das Control­ling von mittelständischen Unternehmen.
2 Begriffdes Mittelstands in Deutschland
Der Begriff „mittelständische“ Unternehmen ist im deutschen Sprachgebrauch eine Bezeichnung für i.d.R. mittlere oder kleine Unternehmen[24]. Im internationalen Sprachgebrauch hingegen überwiegt die Bezeichnung SMEs[25].
Mittelständische Unternehmen lassen sich vor allem in den folgenden Bereichen von großen Unternehmen unterscheiden:
Einerseits ist es Tatsache, dass der Firmeninhaber häufig die Geschäftsführertätigkeiten ausübt[26]. Weiterhin ist zu erwähnen, dass die Arbeitsabläufe meist übersichtlicher und weniger stark formalisiert sind[27]. Und oft ein geringer Umsatz sowie eine geringe Mitarbeiterzahl vorhanden ist[28].
Im Hinblick auf die Unternehmensstrategien lässt sich feststellen[29], dass diese in mittelständische Unternehmen eher weniger stark ausformuliert sind und diese meist nur intuitiv existieren[30]. Dies lässt sich durch einen Engpass sowohl in den finanziellen als auch in den personellen Ressourcen erklären[31]. Finanzielle Engpässe wiederum sind u.a. auf gescheiterte Kreditverhandlungen mit Banken zurückzuführen[32].
Ferner ist die Unternehmensorganisation strukturell eher flach organisiert[33]. Das Unternehmen wird daher zentral organisiert, dies bezieht sich auf verschiedene Bereiche wie Einkauf, Marketing, Logistik und Finanzierungsdienstleistungen[34]. Diese Tatsache kann auch zum Vorteil genutzt werden, weil hier schneller Entscheidungen getroffen werden können[35]. Das Berichtswesen[36] wiederum ist anders als in Großunternehmen, weniger durch externe Vorgaben geprägt, wodurch Kennzahlen oft nicht auf dem aktuellen Stand sind[37].
In Deutschland wird die Abgrenzung des Mittelstands mittels quantitativer sowie qualitativer Kriterien vorgenommen[38], welche allerdings nicht einheitlich formuliert sind[39].
Zur quantitativen Abgrenzung lassen sich diverse formale Inputkriterien[40], wie Beschäftigungszahlen, Betriebsgröße, oder die Bilanzsumme eines Unternehmens heranziehen[41].
Ebenso sind diverse Outputkriterien, wie der Umsatz oder der Marktanteil, zur Abgrenzung geeignet. Diese finden sich sowohl in der Literatur als auch in Gesetzen (HGB[42], EStG) sowie in dem Veröffentlichungen des Mittelstandsinstituts (IfM)[43] wieder. Doch eine allgemeingültig, anerkannte Definition ist bis heute nicht festgelegt[44].
Im Zusammenhang mit der quantitativen Abgrenzung von mittelständischen Unternehmen ergeben sich gewisse Nachteile, da die Grenzen willkürlich gezogen sind[45], branchenbezogene Unterschiede bestehen oder weil ausschließlich ein zeitlich begrenzter Anspruch auf Gültigkeit gegeben ist[46]. Obwohl diese Nachteile der verschiedenen Abgrenzungskriterien bekannt sind[47], haben sich in der Praxis für Industrieunternehmen der Umsatz und die Beschäftigtenzahl als besonders aussagekräftig erwiesen[48].
Laut Definition des IfM gehören Unternehmen mit einer Mitarbeiteranzahl von bis zu 499 und einem Umsatz von bis zu 50 Mio. jährlich zum Mittelstand[49]. Die folgende Tabelle gibt einen Überblick über drei verschiedene Definitionen des Mittelstandes.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten[50][51][52]
Abb. 1: Quantitative Abgrenzung von KMU[53]
Aus quantitativer Sicht umfasst der Mittelstand somit die Gesamtheit der Unternehmen, welche die jeweils oben definierten Größen nicht überschreiten.
Obwohl bei mittelständischen Unternehmen quantitative Größen zur Abgrenzung herange­zogen werden, sind auch qualitative Kriterien für die Gliederung der Betriebsgröße denk­bar[54]. Die quantitativen Abgrenzungskriterien sind zwar hilfreich, doch lässt sich der Mittel­stand auch über qualitative Merkmale definieren[55]. Dennoch sind die qualitativen Abgren­zungen nicht für die Ganzheit der mittelständischen Unternehmen entsprechend, denn es bestehen auch hier Abweichungen[56]. Weiterhin zielen diese Kriterien oft auf den Unterneh­mer des Mittelstands ab, der sich täglich mit den Chancen und Risiken auseinandersetzen muss[57], welche eine wirtschaftliche Selbständigkeit des Unternehmens mit sich bringt[58]. Hierbei prägt vor allem die enge Verzahnung von Eigentum und Unternehmen das Ge­schäftsmodell von mittelständischen Unternehmen[59]. Die enge Verbindung von Kapitalgeber und Eigentümer hat wiederum den Vorteil, dass hier keine asymmetrische Informationsver­teilung gegeben ist[60].
Des Weiteren zeichnet sich ein mittelständisches Unternehmen primär durch folgende Merkmale aus[61]:
- durch regionale und/oder bezüglich der Marktgröße begrenzte Tätigkeit und somit Kundennähe[62]
- durch einen infinitesimalen Formalisierungsgrad
- durch Flexibilität und Reagibilität[63]
- durch ein gutes Prüfungs- und Einblicksrecht des Eigentümers
- Befähigung und Bereitschaft zur Erbringung individualisierter, differenzierter Leistun­gen[64]
- durch eine enge Verbindung von Unternehmen und Eigentümer[65], d.h. eine Ver­schmelzung von Unternehmer, Leitung und Kapitalgeber in einer Person[66]
- durch rechtliche Selbständigkeit des Unternehmens
Im Hinblick auf die qualitative Abgrenzung sind noch eine große Anzahl an weiteren Kriterien möglich[67][68].
Durch die verschiedenen Kriterien wird evident, dass mittelständische Unternehmen in allen Größenklassen existieren können, demnach können auch diejenigen Unternehmen die quan­titativen Höchstwerte überschreiten, zu den mittelständischen Unternehmen gezählt werden.
Kleine und mittlere Unternehmen weisen nicht nur, wie oben erläutert, Besonderheiten gegenüber großen Unternehmen auf, sondern sie verfügen ebenso über eine zentrale Bedeutung für die Volkswirtschaft[69].
Das Institut der Mittelstandsforschung (IfM) Bonn geht für das Jahr 2007 von ca. 3,6 Millionen mittelständischen Unternehmen in Deutschland aus[70]. Ferner listet das IfM weitere wichtige Schlüsseldaten für den deutschen Mittelstand auf[71]. Hierzu wird plakativ aufgeführt, dass der Mittelstand mit 99,70 % der steuerpflichtigen Unternehmen deutlich dominiert[72] und dass 38,30 % der erzielten Umsätze in Deutschland vom Mittelstand generiert wurden. Weiterhin ist wichtig zu erwähnen, dass 70,60 % aller Arbeitnehmer und 83,0 % aller Auszubildenden in mittelständischen Unternehmen beschäftigt sind[73]. Demnach zählt der Mittelstand zu den größten Arbeitgebern und Ausbildern in Deutschland[74].
Somit ist es nachvollziehbar, dass die Öffentlichkeit sowie die Wirtschaftspolitik dem Mittelstand eine herausragende Bedeutung in Schaffung und Sicherungen von Arbeitsplätzen zuspricht[75]. Überdies wird durch den Mittelstand 47,20 % der Netto­wertschöpfung in Deutschland[76] erwirtschaftet[77]. Hinzu kommt, dass ca. 50 % der Innovationen in Deutschland von den mittelständischen Unternehmen hervorgebracht werden[78]. Aufgrund dessen, ist den mittelständischen Unternehmen eine unverzichtbare Funktion für die Volkswirtschaft zuzumessen[79].
Die aktuelle Aufteilung der Rechtsformen von deutschen, mittelständischen Unternehmen stellt sich wie folgt dar: Die Rechtsform der Einzelunternehmer dominiert mit 70,33 % vor der GmbH mit 14,52 %. Auf dem dritten und vierten Rang folgen die OHG einschließlich der GbR mit 8,36 % und die KG einschließlich der GmbH & Co. KG mit 4,20 %. Weiter Rechtsformen könne aufgrund ihrer geringen Anzahl vernachlässigt werden. Zusätzlich kann eine Aufteilung nach Umsatzklassen vorgenommen werden.[80][81]
Besonders im Mittelstand kommt es vor, dass in den Unternehmen eine relativ vage oder sogar falsche Vorstellung von Controlling und Controllern vorzufinden ist[82]. Auch der Begriff des Controllings[83] wird schon in der Literatur[84] und in der Praxis mit sehr unterschiedlichen Inhalten und Funktionen in Verbindung gebracht[85]. Dabei ist im Laufe der Zeit eine funktionale Ausweitung von den ursprünglich dem Rechnungswesen nahen und informationsversorgungsorientierten Konzeptionen, bis hin zu den verhaltensorientierten Ansätzen festzustellen[86].
Es existieren grundlegende Controlling-Konzeptionen, wie jene von Küpper, Weber, Horváth, Reichmann und dem Controllerverein, die sich durch Kontextfaktoren und Perspektiven unterscheiden[87]. Folgend werden ausgewählte Definitionen genannt:
Gemäß Weber stellt das Controlling eine gewisse Funktion innerhalb des Führungssystems von Unternehmen dar, welche primär durch Pläne koordiniert werden[88]. Die Koordination ist hierbei die wahrgenommene Funktion des Controllings[89]. Das Ziel wiederum besteht einerseits darin die Effektivität sowie die Effizienz der Unternehmensführung zu steigern und andererseits die Anpassungsfähigkeit an Veränderungen in der Umwelt sowie der Innenwelt des Unternehmens zu erhöhen[90].
Nach Horváth ist Controlling dasjenige Subsystem der Führung, welches Planung, Kontrolle sowie die Informationsversorgung systembildend und -koppelnd sowie ergebniszielorientiert koordiniert und dadurch die Anpassung und Koordination des Gesamtsystems begünstigt[91]. Somit stellt Controlling eine Unterstützung der Führung dar[92]. Es ermöglicht dieser, das Gesamtsystem ergebniszielorientiert an Umweltveränderungen anzugleichen und die Koordinationsaufgaben bezüglich des operativen Systems wahrzunehmen[93].
Da dieses System einen starken Fokus auf die Koordination legt und im Zusammenhang mit KMU jedoch organisationsbedingt in den Hintergrund rückt, ist diese Definition für den Mittelstand eher weniger von Bedeutung[94].
Reichmann wiederum sieht Controlling als der zielbezogene Beitrag zu den Führungsaufgaben, die der systemgestützten Informationsbeschaffung sowie Informationsverarbeitung zur Planerstellung, Koordination und Kontrolle dient. Es stellt eine rechnungswesen- und vorsystemgestützte Systematik zur Verbesserung der Entscheidungsqualität auf den gesamten Führungsstufen des Unternehmens dar.[95] Controlling allgemein bedeutet Steuern und/oder Regeln. Controller in allgemeinen Sinne gestalten und begleiten den Management-Prozess der Zielfindung, der Planung und der Steuerung der Unternehmensprozesse und tragen hierdurch Mitverantwortung für die Erreichung unternehmerischer Ziele. Der Controller sorgt dafür, dass jeder sich im Rahmen der erarbeiteten Ziele und Pläne selbstständig kontrollieren kann.[96] Das Controlling wird jedoch nicht von den Controllern allein betrieben, es entsteht durch Manager und Controller im Team[97].
In den letzten Jahren nehmen die Beiträge zu Behavioral Accounting stetig zu. Bei dieser Art des Controllings steht der Mensch, unter Verknüpfung organisationstheoretischer, ökonomischer und verhaltensorientierter Betrachtungsansätzen, in Interaktion mit dem Rechnungswesensystem.[98] Hierbei gehört u.a. die extrinsische (Vergütung, Parkplatz etc.) sowie die intrinsische (Interesse an der Aktivität, Handlungsspielräume etc.) Motivation[99] mit zu den Aufgaben des Controllers[100].
Im Hinblick auf Corporate Governance und die damit in Verbindung stehenden rechtlichen Regelungen des Sarbanes Oxley Acts (SOX) ist zu erwähnen, dass diese in die Regelabläufe des Controllings integriert werden sollten[101]. So müssen mittelständische Unternehmen, deren Wertpapiere an der Börse gehandelt werden ein internes Kontrollsystem errichten[102].
Weiterhin wandelt sich die Rolle des Controllers weg vom Kontrolleur und Beancounter[103]. Dieser Wandel erfordert nicht nur eine fachliche, sondern ebenso eine hohe soziale Kompetenz, wie beispielsweise der sichere Umgang mit Problemlösungstechniken und Kommunikationswerkzeugen[104].
Darüber hinaus zeigen Controlling-Systeme, aufgrund von Gesetzgebungen und Regulierungen, integrierter Märkte, Forschung und Informationstechnologien eine zunehmende Tendenz zur Konvergenz auf[105]. Weiterhin ist eine stärkere Entwicklung in Richtung eines strategischen Controllings zu erkennen[106].
In KMU ist die Situation der Controller anders als in Großunternehmen und die Aufgaben des Controller werden oft nur gering wahrgenommen[107]. Einerseits, weil diese sowohl das externe Rechnungswesen als auch das Controlling als Aufgabe innehaben und andererseits es als selbstverständlich betrachtet wird, dass sie einen vollständigen Überblick über das Unternehmen besitzen[108].
Ferner ist zu erwähnen, dass sich anhand empirischer Studien ein fehlendes Controlling und Rechnungswesen als Hauptgrund von Insolvenzen[109] identifizieren lässt[110].
In derselben Studie werden fehlende betriebswirtschaftliche Kenntnisse der Geschäftsführung[111], eine fehlende Kostenrechnung sowie eine schlechte Finanzplanung ebenso als schwerwiegende Ursachen für Insolvenzen im Mittelstand genannt[112]. Aber auch eine zu geringe Anwendung der Investirons-, der Kapitalfluss-[113] und Teile der Kostenrechnung ist im mittelständischen Controlling[114] vorzufinden.
Allein durch diese Erkenntnisse ist eine Notwendigkeit eines Controllingsystems gegeben. Doch auch aufgrund der immer stärker schwankenden Kapazitätsauslastungen, bei gleichzeitig steigendem Fixkostenanteil, gewinnt das Controlling immer stärker an Bedeutung[115].
Dem ungeachtet ist auch in der Entwicklung von Frühwarnsystemen zur Identifikation und rechtzeitigen Steuerung von Risiken[116] bei mittelständischen Unternehmen noch Nachholbedarf vorhanden[117]. Ebenso kann das Controlling für die Bereitstellung der personenbezogenen, technokratischen und strukturellen Koordinationsmittel einen wesentlichen Beitrag für das Unternehmen leisten[118].
Im Hinblick auf die strategische Planung[119] und Kontrolle von Investitionen, mit Berücksichtigung der geringen Kapitalausstattung und den Informationsschwierigkeiten, ist das Controlling notwendig um die Finanzsicherung eines Unternehmens zu gewährleisten[120].
Das präventive Cash- und Liquidationsmanagement sollte aus diversen Gründen ebenso gestärkt werden[121].
Um eine Wettbewerbsführerschaft erreichen zu können[122], sollte wiederum im Bereich des strategischen Controllings die Umsetzung der Lernkurveneffekte[123], die Vermeidung von unwirtschaftlichen Prozessen, eine umfassende Wertschöpfungsanalyse[124] sowie eine ABC bzw. ABC/XYZ-Analyse[125] im Unternehmen vorhanden sein[126].
Ferner sollte im operativen Controlling sowohl die Deckungsbeitragsrechnung als auch die damit in Verbindung stehende Entscheidungsrechnung regelmäßig angewandt werden[127], um hinreichend Informationen für rationale Entscheidungen bereitzustellen[128].
Zwecks der Beschäftigung von motivierten und gut ausgwählten Mitarbeitern im Unternehmen, ist ebenso der Ausbau eines Personalcontrollings[129] durch den Einsatz von Personalportfolios oder den Einsatz von anreiz-orientierten Entlohnungssystemen wünschenswert[130].
Hinsichtlich des Ausbaus, der im Mittelstand bereits vorhandene Kundennähe[131], sind das Vertriebscontrolling oder der Einsatz des Target Costing[132] nicht zu unterschätzen[133]. Zusätzlich können durch ein adäquates Controlling die Agency-Kosten[134], welche durch die selbständige Beschaffung und die Defizite der Informationen seitens der Unternehmensführung entstehen, verringert werden[135].
Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass ein adäquates Mittelstandscontrolling einen meist nicht vollständig monetär zu erfassenden Benefit für das Unternehmen mit sich bringt[136].
Es lässt sich in den vergangenen Jahren feststellen, dass immer mehr neue Produkte entstehen, welche einen wesentlich kürzeren Lebenszyklus[137] sowie Trendbrüche aufweisen[138]. Dies beansprucht hohe finanzielle Mittel von den Unternehmen[139].
Aber immer bessere Informationsversorgungs- und Kommunikationswege[140] bringen auch Chancen für den Mittelstand mit sich[141]. Weiterhin ist festzustellen, dass der vereinfachte Marktzugang die Güter-, Arbeits- und Informationsmärkte weiter zusammenwachsen lässt.
Die Verschärfung der Finanzierungsmöglichkeiten durch Basel II und ab dem Jahr 2013 Basel III[142], bringt mit sich, dass die Rahmenbedingungen für den Mittelstand zusätzlich erschwert werden[143]. Ein Beispiel für diese Verschlechterung ist, dass die Mindestkapitalanforderungen[144] beim Kernkapital auf 8,5 % steigen[145]. Das Controlling hat hier u.a. die Aufgabe, für die nötige Transparenz und die Erarbeitung der entsprechenden Kennzahlen zu sorgen, was über ein Rating unmittelbaren Einfluss auf die Kreditkonditionen haben kann[146]. Ein gutes Controlling kann die Ergebnisse eines mit Basel II bzw. Basel III verbundenen Ratings[147], u.a. auch durch kurz-, mittel,- und langfristige Planungsunterlagen zusätzlich zum Jahresabschluss, verbessern[148].
Ferner bringen eine häufig wechselnde Nachfrage und Änderungen des politisch-rechtlichen Umfeldes z.B. durch Gesetzesnovellierungen, veränderte Anforderungen an das Controlling mit sich. Dies sind nur einige wenige Beispiele für die wachsende Dynamik im Umfeld von mittelständischen Unternehmen die die Notwendigkeit eines Controllingsystems aufzeigen[149] Diese Dynamik wiederum hat u.a. zur Folge, dass viele unternehmenskritische Entscheidungen auf der strategischen Ebene getroffen werden müssen[150]. Doch durch die alleinige Führung des Unternehmenseigners besteht die Gefahr, dass aufgrund der hohe operativen Belastung die strategischen Notwendigkeiten unberücksichtigt bleiben[151]. Weiterhin stellt die bereits oben dargestellte Flexibilität[152] hohe Anforderungen an das Führungssystem, welches durch ein gewisses Maß an ökonomischer Rationalität gekennzeichnet sein sollte[153], u.a. auch weil KMU aufgrund ihrer Größe keinen großen Einfluss auf die Umwelt haben und eher reagieren als agieren müssen[154]. Rational ist ein Führungssystem dann, wenn kein eigeninteressiertes Handeln und keine kognitive Begrenzung, z.B. im Hinblick auf mangelnde Informationen, gegeben sind[155]. Diese Rationalität kann nur durch ein, vom Controlling aufgebautes, ausgereiftes Planungs- und Kontrollsystem gewährleistet werden[156].
Zudem stellen ebenso die verpflichtende und die freiwillige Umstellung der Rechnungslegungssysteme Herausforderungen an das Controlling im Unternehmen dar[157].
Die Unterschiede die ein Controller im Mittelstand zu einem Controller in Großunternehmen aufweist, lassen sich wie folgt darlegen. Wie oben bereits erwähnt, werden klassische mittelständische Unternehmen meist von ihren Gesellschaftern geführt[158], die analog zu angestellten Managern einen starken Einfluss ausüben[159]. Einerseits genießen
Mittelstandscontroller meist ein relativ höheres Ansehen und manch ein Management spricht ihnen einen höheren Nutzen zu als Controllern in Großunternehmen[160]. Andererseits ist der Aufgabenumfang den ein Controller im Mittelstand bewältigen muss umfangreicher[161]. Auf Grund der vorherrschenden Führungsmentalität und Führungsmängeln die im Mittelstand oft vorzufinden sind, ergeben sich auch größenbedingte Unterschiede im Aufgabenspektrum des Controllings[162]. Im Mittelpunkt steht hier die Unterstützungs- und Entlastungsfunktion[163], und weniger die Informationsfunktion[164].
Zudem ist im Mittelstand selten eine eindeutig beschriebene Controllerstelle vorhanden. Aufgrund dessen muss sich ein Controller in KMU mit einer weit höheren Vielzahl von Fragestellungen auseinander setzen.[165] Beispielsweise besitzt das Controlling im Mittelstand häufig zusätzliche Funktionen aus den Bereichen Steuern, Finanzen und Rechnungswesen[166]. Hierbei muss wiederum darauf geachtet werden, dass das Können, Wissen und Wollen des Controllers nicht überlastet ist bzw. wird, weil auch dem Controller Grenzen gesetzt sind[167].
Ein weiterer Bereich wofür das Controlling im Mittelstand von großer Bedeutung ist, stellt die Aufgabe des Controllers als Trainer dar. In dieser Funktion sorgt der Controller dafür, dass jeder Mitarbeiter sich selbst kontrollieren und auf die wechselnden Marktverhältnisse angemessen reagieren kann[168].
Zusätzlich wird die Außenfinanzierung im Mittelstand meist über die Kreditfinanzierung bei den Hausbanken abgedeckt[169], wodurch eine Einschränkung der finanziellen Ressourcen gegeben ist[170]. Doch auch Geschäftspartner sind mögliche Kapitalgeber[171] und der Mittelstand tendiert zur Fremdfinanzierung mittels Lieferantenkrediten. Somit ist auch die Finanzierung ein Thema welches das Controlling tangiert[172].
Hinzukommt, dass die in der Theorie beschriebenen Instrumente im Mittelstand oft schwierig einzusetzen sind, da sie eine hohe Komplexität aufweisen[173]. Es lässt sich (aus Studien) erkennen, dass in KMU Verbesserungspotential im Hinblick auf das Controlling vorhanden ist[174].
Mit der zunehmenden Internationalisierung der Unternehmensdarstellung ist die Verwendung von verschiedenen Kennzahlen auch in Deutschland üblich geworden[175]. Und schnelle Ände­rungen im Umfeld des Unternehmens[176] erfordern zügige Entscheidungen des Manage­ments[177]. Hierzu stellen Kennzahlen ein angemessenes Instrument dar[178], denn sie fassen nicht nur funktionsbezogene sondern auch funktionsübergreifende betriebliche Daten zu­sammen und richten somit den Fokus auf das Wesentliche[179]. Wobei durch diese Zusam- menfasssung der komplexen Realität zum Teil nicht ausreichend Rechnung getragen wird[180]. Demnach soll das Berichtswesen durch Kennzahlen für Transparenz, sowohl nach außen als auch nach innen, sorgen[181].
Kennzahlen hingegen informieren in präziser und aggregierter Form über wichtige betriebs­wirtschaftliche Tatbestände sowie über die Entwicklung eines Unternehmens[182]. Es kommen verschiedene Arten von Kennzahlen zum Einsatz: Die vertikalen und die horizontalen Bilanz­kennzahlen sowie die Erfolgskennzahlen[183]. Nicht-monetäre Kennzahlen werden in KMU meist nicht systematisch erhoben[184].
Im deutschen Mittelstand werden bevorzugt u.a. folgende Steuerungsgrößen zur Unterneh­menssteuerung herangezogen[185]:
- EBIT (earnings before interest and taxes)[186]:
Der EBIT zeigt die operative Ertragskraft eines Unternehmens auf[187]. Durch diese abso­lute Kennzahl wird die Ertragskraft eines Unternehmens international vergleichbar ge­macht[188]. Diese Vergleichbarkeit ist gegeben, weil die unterschiedlichen Steuerbelastun­gen, die Abschreibungseffekte oder die damit verbundene Bewertungspolitik eliminiert werden[189]. Der EBIT wird wie folgt errechnet[190]:
- EBIT = Jahresüberschuss +/- außerordentliches Ergebnis + Steueraufwand - Steuererträge Finanzergebnis.
- NOPAT (Net Operating Profit after Taxes)[191]:
Der NOPAT stellt eine Erfolgsgröße dar, welche dem versteuerten Betriebsergebnis vor jeglichem Zinsaufwand entspricht[192]. Er ist demnach eine Gewinngröße vor Fremdkapi­talkosten und nach Abzug der Steuern[193]. Berechnet wird der NOPAT wie folgt: - NOPAT = EBIT - Steuern oder
- NOPAT = Jahresüberschuss + Fremdkapitalzinsen - außerordentliches Er­gebnis.
- ROS (Umsatzrendite)[194]:
Der ROS gibt an wie viel Prozent des Umsatzes als Betriebsergebnis verbleiben[195]. Ge­nauer zeigt diese Kennzahl wie gut die Leistung am Markt ist und wie kostengünstig die­se intern erstellt werden kann[196]. Diese Kennzahl wird von mehr als der Hälfte des deut­schen Mittelstandes verwendet[197]. Der ROS lässt sich wie folgt berechnen[198]: - ROS = ((Gewinn + Zinsen für Fremdkapital) / Umsatz) * 100
- GKR (Gesamtkapitalrendite)[199]:
Mit der GKR lässt sich feststellen, wie effizient das eingesetzte Eigen- und Fremdkapital unabhängig von seiner Finanzierung arbeitet[200]. Weiterhin zeigt die Kennzahl, ob die Rendite den Zinssatz übersteigt, der durchschnittlich für das Fremdkapital aufgebracht werden muss[201]. Die GKR lässt sich wie folgt berechnen[202]:
- GKR = ((Gewinn + Zinsen für Fremdkapital) / Gesamtkapital) * 100
- Cashflow[203]:
Der CF ist eine dynamische Größe, die den Geldfluss misst und sich aus der GuV ablei­tet[204]. Der Cashflow wird wie folgt berechnet:
- Cashflow[205] = Zahlungsbedingte Erträge (Einnahmen) - Zahlungsbedingte Aufwendungen (Ausgaben).
- Eigenkapitalquote[206]:
Die Bewertung der Eigenkapitalquote ist von den diversen Vermögens- und Schulden­posten abhängig, dies verringert Ihre Aussagekraft[207]. Ein höherer Eigenkapitalanteil stellt eine gute Grundlage für neue Kreditaufnahme dar und reduziert die Gefahr von kurzfristigen Liquiditätsengpässen[208]. Die Eigenkapitalquote wird wie folgt berechnet: - Eigenkapitalquote = (Eigenkapital / Gesamtkapital) * 100[209]
Es sind auch weitere Kennzahlen denkbar. Hierzu könnte bspw. die EBIT-Marge[210], ver­schiedene Liquiditätsgrade[211] oder diverse Anlagendeckungsgrade[212] zählen.
Das bereits in Kraft getretene BilMoG, ist die umfangreichste Reform des deutschen Bilanzrechts seit der Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG)[213] und regelt die handelsrechtliche Rechnungslegung in ihren Grundzügen neu[214]. Durch das BilMoG wurden insgesamt 29 Bundesgesetze und Verordnungen geändert[215]. Es stellt jedoch weder eine Revolution noch einen Paradigmenwechsel dar[216], da die bisherigen Eckpfeiler des HGBs und das System der GoB beibehalten werden[217]. Ferner behält das BilMoG den bisherigen Kompromiss bei und entscheidet sich weder für eine Informations- noch für eine klare Ausschüttungsbilanz[218].
Das BilMoG[219] trat am 29. Mai 2009 in Kraft[220]. Von beträchtlicher Bedeutung ist das BilMoG für den Mittelstand[221] und stellt viele dieser Unternehmen vor große Herausforderungen[222]. Denn besonders der Mittelstand ist sich nicht im vollen Umfang bewusst, mit welchen Herausforderungen zu kämpfen sind[223].
Es bringt eine Ausweitung der Informationsfunktion[224] für Adressaten mit sich[225]. Um die Aussagekraft des Jahresabschlusses zu erhöhen, wurde zahlreiche Wahlrechte gestrichen[226]. Weiterhin wurden im Zuge des BilMoG verschiedene Anhangangaben ergänzt und verändert[227]. Es kamen einschneidende Veränderungen im Bereich der Rückstellungen und deren Abzinsung auf die Unternehmen zu[228]. Ferner nahmen die latenten Steuern[229] und die immateriellen Vermögensgegenstände stark an Bedeutung zu[230]. Zur Vorratsbewertung kann gesagt werden, dass hier einerseits Erleichterungen und andererseits Einschränkungen im Vergleich zum HGB a.F. gegeben sind[231].
Durch diese große Anzahl an Änderungen wird das Controlling vor neue Herausforderungen gestellt[232].
Seit dem 1. Januar 2005 oder in Ausnahmefällen seit dem 1. Januar 2007[233] sind kapital­marktorientierte Unternehmen in der EU, im Zuge der IAS Verordnung[234], verpflichtet ihren Konzernabschluss nach IFRS/IAS aufzustellen[235] und offenzulegen[236]. Für den Einzelab­schluss sind die IFRS in Deutschland jedoch nicht maßgeblich[237], somit besteht für kleine und mittlere Unternehmen, welche nicht kapitalmarktorientiert sind[238], keine Pflicht zur Auf­stellung eines IFRS-Abschlusses[239]. Wie sich aus dem oben genannten Prozentsätzen deut­lich erkennen lässt, ist somit die Mehrzahl der mittelständischen Unternehmen nicht ver­pflichtet ihre Rechnungslegung nach IFRS zu erstellen[240].
Dann im Juli 2009 legte der IASB, welcher aus 14 Mitgliedern besteht[241], ein weitgehend eigenständiges Regelwerk für KMU bzw. SMEs vor[242]. Die Bezeichnung hierfür startet mit „IFRS for Small and Medium-Sized Entities“ und wurde 2005 in „IFRS for Non-Publicly Ac­countable Entities“ geändert[243]. Diese IFRS for SMEs wurden auf Grundlage des vollständi­gen IFRS (Full IFRS) gebildet[244]. Es beinhaltet nicht nur Vorschriften für den Einzel- sondern ebenso für den Konzernabschluss[245].
Anlass für die IFRS for SMEs waren die Kritikpunkte, der Unübersichtlichkeit in der Darstel­lung der Regeln[246], die komplizierten Ansatz- und Bewertungsvorschriften sowie die ständig wachsenden Anhangangaben der Full IFRS[247]. Durch die Streichung von Wahlrechten[248], die Vereinfachung von Ansatz- und Bewertungsprinzipien sowie die Reduktion von Anhangan­gaben, erreicht der Standard das Ziel, die Komplexität der Full IFRS zu reduzieren[249]. Da­durch sollte ein adäquates Regelwerk für kleine und mittelständische Unternehmen geschaf­fen werden, welches dennoch der internationalen Rechnungslegungen gerecht wird[250].
Auch durch die veränderten Spielregeln an den Kapitalmärkten steht der Mittelstand vor weiteren neuen Herausforderungen[251]. Dies ist darin begründet, da in den vergangenen Jahren ein Teil der mittelständischen Unternehmen weg von den Bankkrediten in Richtung kapitalmarktorientierter Finanzierungsmittel tendieren, da Basel II eine risikointensive Kreditpreisung und wachsende zu erbringende Kreditsicherheiten mit sich brachte[252]. Weiterhin besitzen mittelständische Unternehmen im Vergleich zu Großunternehmen geringere Möglichkeiten zur Erschließung von Finanzquellen[253]. Nun könnten die Finanzierungsmöglichkeiten mit dem durch die Finanzkrise angetriebenen[254] und durch den G-20 Gipfel in Seoul am 12.11.2010 beschlossene Basel III[255], zu einer noch größeren Herausforderung für den Mittelstand werden[256].
Im Zusammenhang mit Basel III wird das im Rahmen des Basel II eingeführte System der differenzierten, risikogewichteten Eigenkapitalunterlegung fortgeführt[257], d.h. die bereits mit Basel II gewonnenen Kenntnisse für den Mittelstand bleiben weiterhin bestehen. So ist die starke Bedeutung von Ratingprozessen weiterhin gegeben[258]. Ferner wird Basel III die Eigenkapitalanforderungen für Risikoaktiva anheben[259], dies hat zur Folge, dass Mittelstandskredite künftig mit deutlich mehr Eigenkapital[260] unterlegt werden müssen[261]. Ebenso sollen durch Kapitalhaltungspuffer[262] und antizyklischen Puffer[263] wirtschaftliche Schwankungen und die damit verbundenen Risikoschwankungen ausgeglichen werden[264]. Aber auch die Angaben zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren in Prognose- oder Risikoberichten gewinnen an Bedeutung[265]. Je nach Unternehmen und Fall, können diese Änderungen für den Mittelstand bedeuten, dass die Finanzierung durch die Hausbank teurer wird[266], mit zusätzlichen Bedingungen verbunden ist[267] oder eine Anschlussfinanzierung nicht mehr zur Verfügung steht[268]. Genauer gesagt ist es möglich, dass nur noch sehr kurzfristige Laufzeiten und Zinsbedingungen angeboten werden[269]. Diese Kreditkonditionen[270] werden wesentlich von der Bonitätsklassifikation eines mittelständischen Unternehmens bestimmt[271]. Doch auch die oft fehlende Transparenz in kleineren Unternehmen kann zu einem negativen Ratingergebnis führen[272].
Auch die Übernahme von mittelständischen Unternehmen nimmt in den letzten Jahren zu und die Anzahl der Akquisitionen stieg stetig an[273]. Auch sogenannte Buy-in und Buy-out, sind Themen mit denen sich ein mittelständisches, meist familiengeleitetes Unternehmen auseinandersetzen muss[274]. Hierbei stellt sich u.a. die Schwierigkeit des geeigneten Nachfolgers und der Finanzierungsmöglichkeit[275].
Bis vor wenigen Jahren stand die internationale Rechnungslegung für kleine und mittelständische Unternehmen noch nicht zur Diskussion. Doch seit kurzem ist die Herausforderung der IFRS auch für KMU gegenwärtig[276]. Die zunehmende Relevanz der internationalen Rechnungslegung lässt sich nicht nur durch den Wandel der rechtlichen Rahmenbedingungen, im Hinblick auf das Harmonisierungsstreben der EU auf dem Gebiet der europäischen Rechnungslegung, und dem Wandel der ökonomischen Rahmenbedingungen[277] begründen[278]. Sondern ebenso sind die zunehmende Internationalsierung des deutschen Mittelstands, der Trend zur Konvergenz des internen und externen Rechnungswesen[279], sowie der strukturelle Wandel im Hinblick auf die Unternehmensfinanzierung, Gründe für die Notwendigkeit einer internationalen Rechnungslegung[280].
Grundsätzlich kann erwähnt werden, dass Abschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen, die auf unterschiedlichen nationalen Rechnungslegungsvorschriften basieren, wie in Deutschland nach dem HGB, stark voneinander abweichen. Aufgrund dessen sind diese international nicht vergleichbar[281]. Diese Abweichungen führen zu verschiedenen Nachteilen[282].
Daher ist die Anwendung der internationalen Rechnungslegung zu begrüßen bzw. der Ruf nach Harmonisierung wird lauter. Weitere Gründe die für eine Harmonisierung sprechen sind:[283]
- die Einheitlichkeit der deutschen Rechnungslegung wieder herzustellen[284]
- der IFRS for SMEs-Abschluss weist im Vergleich zum deutschen HGB einen höheren Informationswert auf[285]
- die Werte des IFRS for SMEs-Abschlusse führen zu einer kostensparenden Konver­genz[286] des internen und externen Rechnungswesen[287]
- die Banken verlangen auf Grund veränderterer Ratingvorschriften eher IFRS (for SMEs)
- eine mögliche Senkung der Kapitalkosten durch den Zugang zu internationalen Kapi­talmärkten
- ein zum Teil möglicher höherer Eigenkapitalausweis[288].
5.2 Der Standardentwurf des IFRS for SMEs des IASB
Der freiwillige Anwenderkreis ist durch das IASB über qualitative Größen definiert[289], wobei hierbei von einer Heterogenität der KMU ausgegangen wird[290]. Jedoch haben die nationalen Gesetzgeber die Möglichkeit den Anwenderkreis zusätzlich mit quantitativen Kriterien zu verbinden[291]. Stellt man einen Vergleich zwischen der Definition des Bonner Instituts für Mittelstandforschung und den oben aufgezeigten rechtsformspezifischen Besonderheiten des deutschen Mittelstandes auf, wird deutlich, dass die IFRS for SMEs keine vollkommene Lösung für den deutschen Mittelstand darstellen[292].
Die IFRS for SMEs[293] richten sich an Unternehmen, die keiner öffentlichen Rechnungslegungspflicht (public accountability) unterliegen[294] aber dennoch für externe Bilanzadressaten einen Mehrzweckabschluss (publish general purpose financial statements for external users) zu erstellen haben[295]. Der Begriff öffentliche Rechnungslegungspflicht wird dabei durch eine Negativabgrenzung definiert[296]. So zeichnen sich nicht öffentlich rechenschaftpflichtige Unternehmen (non publicly accountable entities, NPAEs) dadurch aus, dass sie weder kapitalmarktorientiert sind[297], noch als Hauptgeschäft fremdes Vermögen als Treuhänder verwalten[298] (Bsp. Banken, Versicherungen, Investmentgesellschaften etc.)[299]
Zusätzlich ist es Tatsache, dass Tochterunternehmen auch wenn das Mutterunternehmen nach Full IFRS bilanziert, für die lokalen Einzelabschlüsse den IFRS for SMEs anwenden dürfen[300].
Die IFRS und auch die IFRS for SMEs Abschlüsse werden zur Anwendung genereller Zwecke erstellt[301]. Aber auch andere Informationen u.a. über die finanzielle Situation, die wirtschaftliche Erfolgslage und den Cashflows[302], gewinnorientierter Unternehmen können hieraus gewonnen werden[303]. Die Abschlüsse für generelle Zwecke decken den Informationsbedarf eines weiten Kreises von Adressaten ab[304]. Doch aufgrund des weitgefassten Adressatenkreis werden nicht alle Informationsbedürfnisse sämtlicher Adressaten vollends befriedigt[305].
Zu den Hauptgruppen der Adressaten für KMU gehören Lieferanten, Kreditrating­agenturen[306], Kunden, Anteilseigner, Arbeitnehmer und die breite Öffentlichkeit[307]. Hierbei unterstellt die IASB eine Interessenkonvergenz zwischen Adressaten kaptialmarktorientierter und nicht-kaptialmarktorientierter Unternehmen[308]. Jedoch sieht das IASB die Bedürfnisse von Abschlussadressaten der IFRS for SMEs stärker auf die kurzfristige Liquidität, die Zinsdeckung, die Bilanzstruktur sowie die historische Entwicklung der Ertragskraft[309]. Diese Informationen sind nützlich für die genannten Adressaten um wirtschaftliche Entscheidungen treffen zu können. Weiterhin informiert dieser Abschluss über die Wahrnehmung von Verantwortung[310] seitens des Managements über die ihnen anvertrauten Ressourcen[311].
Hierbei ist zu bemerken, dass der IFRS for SMEs-Abschlüsse aufbereitet werden, um speziell den Eigentümern erweiterte und strukturierte Informationen über das eigene Unternehmen für interne Steuerungszwecke zur Verfügung stellen[312]. Diese dienen aber nicht als Ausschüttungs- und Steuerbemessungsgrundlage[313].
Weiterhin leistet das IFRS for SMEs einen weitreichenden Beitrag zur weltweiten Vergleichbarkeit von Rechnungslegungsinformationen[314].
Es wird das Ziel verfolgt, unter Berücksichtigung der Besonderheiten von SMEs, bezüglich der Kosten-Nutzen-Abwägung von Rechnungslegungsinformationen, sowie spezielle Anforderungen der Abschlussadressaten, ein eigenständiges und leicht anwendbares Regelwerk zu erstellen[315].
Sachanlagen (property plant and equipment) sind materielle Vermögenswerte, die zur Herstellung bzw. Lieferung von Gütern oder zur Erbringung von Dienstleistungen, für Verwaltungszwecke oder zur Vermietung an Dritte, gehalten werden[316]. Weiterhin müssen diese voraussichtlich länger als eine Periode[317] genutzt werden[318]. Somit sind im Umkehrschluss biologische Vermögenswerte und mineralische Reserven bzw. Rechte keine Sachanlagen[319] im Sinne des IFRS für SMEs[320].
Weiter ist die Erfassung eines Postens als Sachanlage nur dann zulässig[321], wenn eine gewisse Wahrscheinlichkeit vorliegt, dass dem Unternehmen dadurch zukünftig ein wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird[322]. Ferner müssen die Herstellungs- bzw.
Anschaffungskosten[323] verlässlich ermittelt werden können, um die Sachanlagen zu diesen bewerten zu können[324]. Eine Ausnahme besteht, wenn ein Zahlungsaufschub gewährt wurde[325], dann wird der Barwert aller zukünftigen Zahlungen als Anschaffungskosten verwendet[326]. Die Zweite Ausnahme besteht beim Erwerb im Tausch[327], hier sind die Anschaffungskosten nach dem Fair Value[328] zu bemessen[329].
Ferner können Sachanlagen über ihre ermittelte Nutzungsdauer, d.h. den Zeitraum der Nutzbarkeit des assets[330], linear, degressiv und leistungsabhängig abgeschrieben[331] werden[332]. Außerdem können im Rahmen der Abschreibung Schätzwertänderungen im Bereich des Abschreibungsvolumens[333], der Nutzungsdauer und der Abschreibungsmethode vorgenommen werden[334].
Auch Pflichtangaben im Anhang, welche u.a. die Abschreibungsmethode, die Nutzungsdauer und den Betrag vertraglicher Zusagen für den Erwerb von Sachanlagen umfassen[335], müssen genannt werden[336].
Vorräte (inventories) im Sinne des IFRS for SMEs[337] sind erstens Handelswaren (merchandises), die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zum Verkauf gehalten werden[338]. Zweitens Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (raw materials and supplies), die zum Verbrauch bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen bestimmt sind[339]. Und drittens unfertige Erzeugnisse (Work in progress) sowie Fertigerzeugnisse (finished goods), die sich im Herstellungsprozess zum Zweck des Verkaufs, im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, befinden[340].
In Folge dessen, werden beispielsweise landwirtschaftliche Erzeugnisse und Finanzmittel nicht zu der Gruppe der Vorräte gezählt[341].
Die Handelswaren sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsmaterial, werden mit den niedrigen Anschaffungskosten[342] bewertet[343]. Die Gesamtkosten der Anschaffungskosten (Costs of Purchase)[344] stellen wiederum die Summe aller Anschaffungskosten und aller sonstigen Kosten[345], die angefallen sind um die Vorräte an den jetzigen Ort und in den derzeitigen Zustand zu bringen, dar[346]. Unfertige Erzeugnisse und Fertigerzeugnisse hingegen, werden zu den Herstellungskosten (costs of conversion)[347] bewertet[348]. Hierzu zählen alle Herstellungskosten und alle sonstigen Kosten im Sinne der Anschaffungskosten.
Im Hinblick auf die Folgebewertung[349] der Vorräte wird so vorgegangen, dass bei Erzeugnissen, Waren oder Dienstleistungen, die für spezielle Projekte ausgesondert und hergestellt werden, sowie bei Vorräten, welche im Normalfall nicht austauschbar sind, die Herstellungs- und Anschaffungskosten für jeden Posten einzeln ermittelt werden müssen[350]. Bei allen anderen Vorräten wird das Verfahren zur Approximation der Anschaffungs- und Herstellungskosten angewendet[351]. Hierbei sind das FIFO Bewertungsverfahren und der gewogene Durchschnitt zulässig[352]. Die Vorräte sind in der Bilanz[353] separat auszuweisen[354]. Ferner sind im Anhang vom Bilanzierenden verschiedene Pflichtangaben zu erläutern[355]. Hierzu zählen u.a. die grundsätzlichen Bewertungsregeln, der Bilanzwert aller Vorräte, der Wert der Vorräte, die in der Periode als Aufwand erfasst wurden sowie der Aufwand aus Wertberichtigungen (impairment loss)[356].
Somit stehen bilanzierende, mittelständische Unternehmen bei der Vorratsbewertung vor diversen Herausforderungen. Zum einem müssen im Bezug auf die Erstbewertung alle mit der Produktion respektive dem Erwerb des Vorratsvermögens verbundene Auszahlungen erfasst werden. Und zum andern müssen den einzelnen Vorräten ihre Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten zugeordnet werden.[357]
Im Rahmen von Fertigungsaufträgen (production order)[358] werden die Erlöse, bei denen das Unternehmen Auftragnehmer ist, erfasst[359]. Als Fertigungsaufträge werden spezifisch ausgehandelte Verträge über die Fertigung eines materiellen sowie immateriellen Vermögenswertes[360] oder einer Kombination von Vermögenswerten verstanden[361]. Vorwiegend ist in diesen Verträgen auch die Erbringung von zusätzlichen Dienstleistungen, wie beispielsweise Wartung, enthalten[362].
Im Hinblick auf die Bewertung muss i.d.R. jeder Fertigungsauftrag einzeln bewertet werden[363]. Doch unter bestimmte Voraussetzungen, kann ebenso eine Einzelbewertung für separat identifizierbare Komponenten eines Auftrags oder sogar eine Gesamtbewertung einer Gruppe von Aufträgen vorgenommen werden[364]. Die Bewertung jeder einzelnen Komponente kann aber nur dann vorgenommen werden, wenn ein separates Angebot für jeden Auftrag unterbreitet und einzeln verhandelt wurde und gleichzeitig die Erlöse und Kosten für jeden Vermögenswert identifizierbar sind[365].
Eine Gesamtbewertung wiederum ist nur dann zulässig, wenn die Aufträge als „Paket“ verhandelt werden, eng miteinander verbunden sind und gleichzeitig bzw. unmittelbar nacheinander ausgeführt werden[366].
Die Erfassung dieser Fertigungsaufträge wird am Ende jeder Berichtsperiode mit der Percentage-of-Completion-Methode[367] (POC-Methode) durchgeführt[368]. Hierbei werden die Erträge und Aufwendungen entsprechend dem Grad der Fertigstellung des Auftrags bzw. der sukzessiven Teilgewinnrealisierung[369] erfasst[370]. Um die POC-Methode anwenden zu können muss die Voraussetzung gegeben sein[371], dass der Auftrag verlässlich geschätzt werden kann[372]. Genauer bedeutet dies, dass der Grad der Fertigstellung, die in der Zukunft anfallenden Kosten und die Einbringbarkeit der Rechnung verlässlich geschätzt werden können müssen[373].
Zu der soeben genannten Ermittlung des Grades der Fertigstellung sieht das IFRS for SMEs verschiedene Methoden[374] als geeignet und andere wiederum als ungeeignet an[375].
Abb. 2: Ermittlung des Fertigstellungsgrades nach § 23.22 IFRS-SME[376]
Auch im Falle von bestimmten Gegebenheiten, beispielsweise, dass die Kosten wahrscheinlich nicht realisierbar sind, sieht das IFRS for SMEs entsprechende Behandlungen dieser Situationen vor[377]. Ferner ist im Zusammenhang mit Fertigungsaufträgen ein separater Ausweis in der Bilanz gefordert[378]. Dies bezieht sich sowohl auf die Vermögenswerte als auch auf die Verbindlichkeiten[379]. Im Hinblick auf den Anhang müssen Pflichtangaben[380] wie u.a. die Methode zur Ermittlung der erfassten Auftragserlöse und der Grad der Fertigstellung von Aufträgen, die noch in Arbeit sind, getä­tigt werden[381].
Finanzinstrumente werden gemäß dem IFRS for SMEs in zwei grundsätzliche Gruppen eingeteilt[382]. Zum einen in „einfache“[383] Finanzinstrumente (basic financial instruments) und zum anderen in „komplexe“[384] Finanzinstrumente (other financial instruments)[385]. Dies stellt eine wesentliche Erleichterung[386] gegenüber den vier Kategorien des Full IFRS dar[387].
Ferner ist zu erwähnen, dass im Zusammenhang mit der Erfassung und Bewertung von Finanzinstrumenten ein Wahlrecht bezüglich einer grundsätzlichen Erstellungsregel (accounting policy)[388] besteht[389], wodurch auch die Anwendung des § 39 IAS der Full IFRS in Betracht gezogen werden kann[390]. Falls die Anwendung des § 39 IAS gewählt wird, müssen ebenso die Vorschriften des § 7 IFRS berücksichtigt werden[391]. Damit ist diese Alternative um ein Vielfaches komplexer und damit kostenintensiver[392].
Des Weiteren sind verschiedene gesetzliche Regelungen des IFRS for SMEs im Hinblick auf Finanzinstrumente zu beachten[393][394]. Diese werden in der folgenden Darstellung übersichtlich gegliedert aufgezeigt.
Zu den einfachen Finanzinstrumenten zählen flüssige Mittel[395], Fremdkapitalinstrumente (debt instruments) wie Darlehen und Wechsel. Weiterhin zählen erhaltene Kreditzusagen (commitments to receive a loan) und nicht wandelbare Vorzugsaktien dazu[396]. Diese einfachen Finanzinstrumente[397], werden zu den fortgeführten Anschaffungskosten[398] (amortized cost) unter Verwendung der Effektivzinsmethode[399] bewertet[400].
Erhaltene Kreditzusagen und nicht wandelbare Vorzugsaktien werden i.d.R. mit den Anschaffungskosten[401], gegebenenfalls abzüglich der Wertminderungen, folgebewertet[402]. Diese Wertminderungen müssen dann erfolgswirksam erfasst werden[403]. Weiterhin wird bei der Bewertung im Rahmen der Einbuchung, bis auf wenige Ausnahmen, der Transaktionskostenpreis zuzüglich der direkten Transaktionskosten verwendet[404].
Die Ausbuchung[405] von einfachen finanziellen Aktiva wird vorgenommen, wenn u.a. die vertraglichen Anrechte auf die Cashflows auslaufen, beglichen werden oder wenn annähernd alle Risiken und Chancen des Eigentums auf eine andere Vertragspartei übergehen[406].
Die finanziellen Verbindlichkeiten[407] wiederum dürfen erst ausgebucht werden, wenn die im Vertrag festgelegten Verbindlichkeiten beglichen, aufgehoben oder ausgelaufen sind[408].
Im Gegensatz dazu zählen zu den weiteren Finanzinstrumenten im Sinne des § 12 IFRS- SME u.a. die mit Vermögenswerten besicherten Wertpapiere, Optionen und Wandelrechte[409]. Diese Finanzinstrumente müssen mit dem Fair Value bewertet werden[410], der im Normalfall dem Transaktionspreis entspricht[411]. Folglich findet eine Abwendung von den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten statt[412], denn durch die Fair-Value- Bewertung[413] soll eine hohe Aktualität der entscheidungsrelevanten Daten erreicht werden[414].
In der Bilanz müssen die weiteren finanziellen Mittel separat ausgewiesen werden und die Bilanzwerte wahlweise im Anhang oder der Bilanz erläutert werden[415]. Im Anhang sind Pflichtangaben im Hinblick auf die Bewertungsgrundlagen und andere grundsätzliche Regeln betreffend der Finanzinstrumente darzustellen[416].
Der heutige Wandel von Industrie- zu Dienstleistungs- und Hochtechnologiegesellschaft bringt eine zunehmende Bedeutung der immateriellen Vermögenswerte mit sich[417]. Immaterielle Vermögenswerte (Intangible assets), außer dem Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill), werden als identifizierbare, nichtmonetäre Vermögenswerte (assets) ohne Substanz charakterisiert[418]. Sie werden auch als intellektuelles Kapital (intellectual capital) oder als weiche Faktoren (soft facts) bezeichnet[419].
Als identifizierbar wird ein Vermögensgegenstand betitelt, wenn er einerseits von Unternehmen separiert verkauft, lizensiert, übertragen, getauscht oder vermietet werden kann[420]. Andererseits ist ein Vermögenswert auch dann identifizierbar, wenn er aus vertraglichen oder anderen Rechten entsteht[421], unabhängig davon ob es separierbar ist oder nicht[422]. Im Umkehrschluss zählen demnach sowohl der Goodwill, immaterielle Werte die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden, finanzielle Vermögenswerte als auch nicht regenerative Ressourcen wie Erdöl nicht zu den immateriellen Werten[423] im Sinne des IFRS for SMEs[424].
Weiterhin sind die allgemeinen Ansatzkriterien zur Erfassung der immateriellen Vermögenswerte dann gegeben[425], wenn:
- es wahrscheinlich (probable) ist[426], dass dem Unternehmen dadurch zukünftig ein wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird[427]
- die Anschaffungskosten verlässlich (reliable) ermittelt werden können[428]
- es sich nicht um einen selbstgeschaffenen Vermögenswert handelt[429]
[1] Vgl. Haasis, H. (2007), S. 4.
[2] Vgl. Kannegiesser, M. (2006), S. 382.
[3] Vgl. Scheytt, T./Unterrieder, A./Becker, A. (2005), S. 85.
[4] Vgl. Rautenstrauch, T./Mittelstädt, E./Salomon, K.-S. (2008), S. 140.
[5] Vgl. Homeier, S. (2011), S. 187.
[6] Vgl. Lüdenbach, N. (2001), S. 5.
[7] Vgl. Niederöcker, B. (2002), S. 62.
[8] Vgl. Herzig, N./Lochmann, U. (2006), S. 140.
[9] Vgl. Ruehling, M. (2008), S. 13.
[10] Vgl. Beiersdorf, K./Davis, A. (2006), S. 987.
[11] Vgl. Krimpmann, A./Müller, S. (2009), S. 43.
[12] Vgl. Weber, J./Meyer, M. (2005), S. 3ff.
[13] Vgl. Stiegemann, K.-H. (2007), S. 20f.
[14] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J. (2011), S. 62.
[15] Vgl. Feld, K.-P. (2007), S. 46.
[16] Vgl. Weber, J. (1991), S. 1.
[17] Vgl. Kirsch, H. (2006b), S. 15.
[18] Vgl. Rossmanith, J./Funk, W./Eha, C. (2009b), S. 160.
[19] Vgl. Naumann, K.-P. (2006), S. 44.
[20] Vgl. Wohlgemuth, F. (2007), S. 14; Ernst, C. (2007), S. 5.
[21] Vgl. Eichler, H. (1998), S. 257.
[22] Vgl. Küting, K./Pfitzer, N./Weber, C.-P. (2008), S. 12ff.
[23] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J./Eha, C. (2009a), S. 172f.
[24] Vgl. Mandler, U. (2004), S. 13.
[25] Vgl. De Filippis, F. (2011), S. 7.
[26] Vgl. Stadler, C. (2009), S. 1f.
[27] Vgl. Lanz, R. (1992), S. 42.
[28] Vgl. Dohm, A. (2008), S. 121f.
[29] Vgl. Brodbeck, H. (1998), S. 31.
[30] Vgl. Herrmman, C. (2009), S. 1.
[31] Vgl. Kaufmann, F./Middermann, F. (1997), S. 68f.
[32] Vgl. Goeke, M. (2008), S. 14.
[33] Vgl. Kosmider, A. (1991), S. 32.
[34] Vgl. Wöhe, G. (1993), S. 187f.
[35] Vgl. Dömötör, R. (2011), S. 58.
[36] Vgl. Probst, J. (2006), S. 6ff.
[37] Vgl. Reißig-Thust, S. (2010), S. 26.
[38] Vgl. Wolter, H.-J./Hauser, H.-E. (2001), S. 30f.
[39] Vgl. Ossadnik, W./Van Lengerich, E./Barklage, D. (2010), S. 9f.
[40] Vgl. Jacobs, J. et al. (2009), S. 31.
[41] Vgl. Goeke, M. (2008), S. 10.
[42] Vgl. §267 HGB n.F.
[43] Vgl. Ossadnik, W./Van Lengerich, E./Barklage, D. (2010), S. 10f.
[44] Vgl. Kosmider, A. (1991), S. 33.
[45] Vgl. Wolf, J./Paul, H./Zipse, T. (2009), S. 16.
[46] Vgl. Ossadnik, W./Van Lengerich, E./Barklage, D. (2010), S. 10.
[47] Vgl. Maser, S. (1998), S. 9.
[48] Vgl. Kosmider, A. (1991), S. 34.
[49] Vgl. Becker, W./Ulrich, P. (2009), S. 309.
[50] Vgl. http://www.ifm-bonn.org/index.php?id=90 (Zugriff: 15.03.2011).
[51] Vgl. § 267 Abs. 2 HGB n.F.
[52] Vgl. http://www.ifm-bonn.org/index.php?id=89 (Zugriff 15.03.2011).
[53] Quelle: In Anlehnung an Hausch, K. (2004), S. 21; Hauser, C. (2006), S. 10.
[54] Vgl. Mugler, J. (2005), S. 23.
[55] Vgl. Wallau, F. (2006), S. 13.
[56] Vgl. Ossadnik, W./Van Lengerich, E./Barklage, D. (2010), S. 12.
[57] Vgl. Schulz, A. (2006), S. 40.
[58] Vgl. Wolf, J./Paul, H./Zipse, T. (2009), S. 16.
[59] Vgl. Becker, W./Ulrich, P. (2009), S. 308.
[60] Vgl. Behringer, S. (2009), S. 199.
[61] Vgl. Volkmann, C./Tokarski, K. (2006), S. 17f.
[62] Vgl. Icks, A. (1997), S. 17.
[63] Vgl. Menke, A./Scheu, C. (1997), S. 135f.
[64] Vgl. Henkel, H. (1991), S. 23.
[65] Vgl. Conrad, H/Lang, H.-C. (1998), S. 19ff.
[66] Vgl. Kramer, M./Valentin, M. (2009), S. 76f.
[67] Siehe Anhang A: Qualitative Abgrenzungsmerkmale von KMU.
[68] Vgl. Kruse, P. (2009), S. 22f.
[69] Vgl. Mäder, O./Hirsch, B. (2009), S. 5ff.
[70] Vgl. http://www.ifm-bonn.org/index.php?id=889 (Zugriff: 15.03.2011).
[71] Vgl. Wolf, J./Paul, H./Zipse, T. (2009), S. 14.
[72] Vgl. Goeke, M. (2008), S. 13.
[73] Vgl. Greschuchna, L. (2006), S. 48.
[74] Vgl. Schauf, M. (2006), S. 3.
[75] Vgl. Goeke, M. (2008), S. 14.
[76] Vgl. http://www.ifm-bonn.org/index.php?id=889 (Zugriff: 15.03.2011).
[77] Siehe Anhang B: Kennzahlen der wirtschaftlichen Bedeutung der KMU.
[78] Vgl. Braehmer, U. (2005), S. 1.
[79] Vgl. Richter, W. (1997), S. 7.
[80] Vgl. http://www.ifm-bonn.org/assets/documents/Unt_RF_2000-2008.pdf.(Zugriff: 15.03.2011).
[81] Siehe Anhang C: Aufteilung der KMU nach Umsatzklassen.
[82] Vgl. Becker, H.-J. (1992), S. 5.
[83] Vgl. Kosmider, A. (1993), S. 63ff.
[84] Vgl. Lange, J. (1994), S. 91ff.
[85] Vgl. Ossadnik, W./Van Lengerich, E./Barklage, D. (2010), S. 5.
[86] Vgl. Becker, W./Ulrich, P./Baltzer, P. (2011), S. 309.
[87] Vgl. Weber, J/Schäffer, U. (2008), S. 20ff.
[88] Vgl. Weber, J. (2002), S. 25.
[89] Vgl. Weber, J. (1998), S. 52.
[90] Vgl. Weber, J./Schäffer, U. (1999), S. 734.
[91] Vgl. Horváth, P. (2009), S. 92.
[92] Vgl. Horváth, P. (199б), S. 74.
[93] Vgl. Horváth, P. (2009), S. 132.
[94] Vgl. Mühlböck, S./Feldbauer-Durstmüller, B. (2011), S. 218f.
[95] Vgl. Reichmann, T. (2006), S. 13.
[96] Vgl. Jocobs, J. et al. (2009), S. 46f.
[97] Vgl. Controllerverein, http://www.controllerverein.de/Was_ist_Controlling.50.html (Zugriff: 03.05.2011).
[98] Vgl. Fehrenbacher, D. (2010), S. 505f.
[99] Vgl. Nüchter, N. (1999), S. 131ff.
[100] Vgl. Kunz, J. (2010), S. 391ff.
[101] Vgl. Weber, J. (2009), S. 41.
[102] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J. (2008), S. 14ff.
[103] Vgl. Weber, J. (2010), S. 12.
[104] Vgl. Goretzki, L./Weber, J./Zubler, S. (2010), S. 56ff.
[105] Vgl. Hoffjan, A. (2009), S. 36f.
[106] Vgl. Klein, A. (2010), S. 56f.
[107] Vgl. Mühlböck, S./Feldbauer-Durstmüller, B. (2011), S. 215f.
[108] Vgl. Scheytt, T./Unterrieder, A./Becker, A. (2005), S. 99f.
[109] Vgl. Bea, F. (2002), S. 364ff.
[110] Vgl. Becker, W./Ulrich, P. (2009), S. 310.
[111] Vgl. Becker, W./Staffel, M./Ulrich, P. (2009), S. 10.
[112] Vgl. Keuper, F./Brösel, G./Albrecht, T. (2009), S. 60f.
[113] Vgl. Langguth, H. (1994), S. 225ff.
[114] Vgl. Lanz, R. (1992), S. 93.
[115] Vgl. Hegglin, A./Kaufmann, H. (2003), S. 359.
[116] Vgl. Zellmer, G. (1990), S. 10ff.
[117] Vgl. Brecht, U. (2004), S. 110f.
[118] Vgl. Kosmider, A. (1993), S. 99.
[119] Vgl. Jonen, A./Simgen-Weber, B. (2008), S. 100f.
[120] Vgl. Kaufmann, F. (1997), S. 86f.
[121] Vgl. Küting, K./Rösinger, A./Mojadadr, M. (2010), S. 626.
[122] Vgl. Stern, T./Jaberg, H. (2005), S. 240f.
[123] Vgl. Schwarz, R. (2002), S. 345ff.
[124] Vgl. Preißner, A. (2008) S. 43ff.
[125] Vgl. Heiserich, O.-E. (2002), S. 65ff.
[126] Vgl. Reinecke, S./Janz, S. (2007), S. 118ff.
[127] Vgl. Schmidt, A. (2008), S. 31ff.
[128] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (1993), S. 37ff.
[129] Vgl. Piontek, J. (2005), S. 239ff.
[130] Vgl. Krämer, W. (2006), S. 228ff.
[131] Vgl. Heupel, T./Hoch, G. (2009), S. 86.
[132] Vgl. Dinger, H. (2002), S. 36ff.
[133] Vgl. Kaufmann, F./Otto, S. (1997), S. 50f.
[134] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007), S. 32ff.
[135] Vgl. Hausch, K. (2004), S. 45ff.
[136] Vgl. Witt, F.-J./Witt, K. (1996), S. 49ff.
[137] Vgl. Weber, J. (1991), S. 112ff.
[138] Vgl. Von Tippelkirch, A. (1991), S. 37.
[139] Vgl. Oetker, A. (1997), S. 1f.
[140] Vgl. Steinmann, H./Schreyögg, G. (2005), S. 179f.
[141] Vgl. Rexrodt, G. (1997), S. 14.
[142] Vgl. Kopp, P. (2011), S. 368.
[143] Vgl. Schauf, M. (2006), S. 6.
[144] Vgl. Hermann, T. (2011), S. 9.
[145] Vgl. Bacher, U. (2010), S. 1027ff.
[146] Vgl. Wagner, H.-P. (2009), S. 45.
[147] Vgl. Hartmann, J./Schmidt, U./Seidler, D. (2008), S. 4.
[148] Vgl. Keuper, F./Brösel, G./Albrecht, T. (2009), S. 57f.
[149] Vgl. Brösel, G./Müller, S./Homburg, 0.(2009), S. 130.
[150] Vgl. Holland-Letz, S. (2009), S. 18.
[151] Vgl. Hoogen, M./Lingnau, V. (2009), S. 107.
[152] Vgl. Richter, W. (1997), S. 7.
[153] Vgl. Urigshardt, T./Jacobs, J./Letmathe, P. (2008), S. 8ff.
[154] Vgl. Mühlböck, S./Feldbauer-Durstmüller, B. (2011), S. 216.
[155] Vgl. Müller, R. (2008), S. 55ff.
[156] Vgl. Lachnit, L./Müller, S. (2006), S. 10ff.
[157] Vgl. Brösel, G./Müller, S./Homburg, O. (2009), S. 130.
[158] Vgl. Becker, W./Ulrich, P./Baltzer, P. (2011), S. 310.
[159] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J./Eha, C. (2009), S. 170.
[160] Vgl. Witt, F.-J./Witt, K. (2010), S. 41f.
[161] Vgl. Becker, H. J. (1992), S. 12f.
[162] Vgl. Ossadnik, W./Van Lengerich, E./Barklage, D. (2010), S. 27.
[163] Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 34f.
[164] Vgl. Vaß, S./Gutenschwager, K. (2001), S. 92ff.
[165] Vgl. Holland-Letz, S. (2009), S. 18.
[166] Vgl. Weißberger, B. (2007), S. 30.
[167] Vgl. Winter, P. (2008), S. 67.
[168] Vgl. Deyhle, A. (1993), S. 48.
[169] Vgl. Gude, H. (2008), S. 68; Gleißner, W./Füser, K. (2003), S. 44f.
[170] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J./Eha, C. (2009), S. 170.
[171] Vgl. Niederöcker, B. (2002), S. 82; Wossidlo, P. (1997), S. 321.
[172] Vgl. Ull, T. (2006), S. 32.
[173] Vgl. Hegglin, A./Kaufmann, H. (2003), S. 359.
[174] Vgl. Biel, A. (2007), S. 12.
[175] Vgl. Gräfer, H. (2008), S. 57.
[176] Vgl. Steinhardt, T. (2001), S. 255.
[177] Vgl. Kieninger, M. (1993), S. 85.
[178] Vgl. Ederer, F. (2010a), S. 196.
[179] Vgl. Ederer, F. (2010b), S. 61.
[180] Vgl. Born, K. (2008), S. 12f.
[181] Vgl. Radinger, G. (2009), S. 196f.
[182] Vgl. Geyer, H. (2007), S. 54f.
[183] Vgl. Tillmanns, B. (2010), S. 37.
[184] Vgl. Scheytt, T./Unterrieder, A./Becker, A. (2005), S. 96.
[185] Vgl. Schlüter, T. (2007), S. 80ff.
[186] Vgl. Blaschke, T. (2009), S. 61f.
[187] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 967.
[188] Vgl. Weber, M. (2006), S. 50f.
[189] Vgl. Wöltje, J. (2011), S. 338.
[190] Vgl. Heiden, M. (2006), S. 377f.
[191] Vgl. Groll, K.-H. (2003), S. 58f.
[192] Vgl. Zirkler, B./Nobach, K./Deussen, S. (2010), S. 420.
[193] Vgl. Von Berkstein, G. (2011), S. 146.
[194] Vgl. Hauer, G./Ultsch, M. (2010), S. 82.
[195] Vgl. Bieg, H/Kußmaul, H. (2006), S. 223f.
[196] Vgl. Nolte, B. (2003), S. 19f.
[197] Vgl. Rathje, B./Schindler, N. (2008), S. 57.
[198] Vgl. Plaschke, F. (2003), S. 136.
[199] Vgl. Cremer, U. (2001), S. 116.
[200] Vgl. Preißler, P. (2008), S. 35f.
[201] Vgl. Külpmann, B. (2006), S. 20.
[202] Vgl. Heesen, B./Gruber, W. (2009), S. 173f.
[203] Vgl. Ossola-Haring, C. (2006), S. 566.
[204] Vgl. Nöllke, M. (2003), S. 107.
[205] Vgl. Vollmuth, H./Zwettler, R. (2008), S. 68f.
[206] Vgl. Bleiber, R. (2005), S. 175.
[207] Vgl. Born, K. (2009), S. 35.
[208] Vgl. Gräfer, H. (2008), S. 83.
[209] Vgl. Pürmer, M. (2003), S. 120f.
[210] Vgl. Linder, H./Tietz, V.(2008), S. 89; Gleißner, W. (2004), S. 95; Mehrmann, E. (2004), S. 132f.
[211] Vgl. Stiefl, J. (2005), S. 116; Stahl, H.-W. (2007), S. 40;Böke, P. (200б), S. 180f ; Prätsch, J./Schikorra, U./Ludwig, E. (2007), S. 259.
[212] Vgl. Mehlan, A. (2007), S. 146f.
[213] Vgl. Avella, F.-A./Krudewig, W. (2010a), S. 13.
[214] Vgl. Künkele, K./Zwirner, C. (2011), S. 137.
[215] Vgl. Rossmanith, J. (2010), S. 161.
[216] Vgl. Rossmanith, J./Funk, W./Eha, C. (2010), S. 307.
[217] Vgl. Rossmanith, J./Funk, W./Eha, C. (2011), S. 22.
[218] Vgl. Krimpmann, A./Müller, S./Schmidt, W. (2009), S. 73f.
[219] Siehe Anhang D: Die Entstehungsgeschichte des BilMoGs.
[220] Vgl. Rossmanith, J./Funk, W./Eha, C. (2010), S. 307.
[221] Vgl. Avella, F.-A./Krudewig, W. (2010a), S. 13.
[222] Vgl. Biester, J./Pollok, M. (2009), S. 565.
[223] Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (2009), S.151.
[224] Vgl. Heinrich, L. (1999), S. 92f.
[225] Vgl. Brösel, G./Müller, S./Homburg, O. (2009), S. 132.
[226] Vgl. Karrenbock, H. (2011), S. 683ff.
[227] Vgl. Prystawik, O./Schauf, T. (2011), S. 314.
[228] Vgl. Kropp, M./Wirtz, H. (2011), S. 541ff.
[229] Vgl. Pöller, R. (2009a), S. 491.
[230] Vgl. Engel-Ciric, D. (2009), S. 445; Haller, A./Froschhammer, M./Groß, T. (2010), S. 681.
[231] Vgl. Brösel, G./Mindermann, T./Boecker, C. (2009a), S. 501.
[232] Vgl. Hochstein, D./Penger, C. (2011), S. 125.
[233] Vgl. Art. 5 EGHGB.
[234] Vgl. Art. 4 IAS-Verordnung.
[235] Vgl. Trapp, R. (2010), S. 268.
[236] Vgl. Von Keitz, I./Stibi, B./Stolle, I. (2007), S. 509.
[237] Vgl. Rossmanith, J./Funk, W./Eha, C. (2010), S. 307f.
[238] Vgl. Egner, T. (2008), S. 86f.
[239] Vgl. Brösel, G./Müller, S./Homburg, O. (2009), S. 130.
[240] Vgl. § 267 Abs. 1,2 HBG n.F.
[241] Vgl. Auer, K. (2003), S. 1.
[242] Vgl. Lüdenbach, N. (2010), S. 411.
[243] Vgl. Janssen, J./Grondwold, U. (2010), S. 75.
[244] Vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G./Schäfer, D. (2009), S. 72; Zwirner, C./Künkele, K. (2009d), S. 464.
[245] Vgl. O. Verfasser (2011), S. 24.
[246] Vgl. Hillmer, H.-J. (2011a), S. 161.
[247] Vgl. Lüdenbach, N. (2010), S. 411.
[248] Vgl. Reuther, F. (2007), S. 319.
[249] Vgl. Hillmer, H.-J. (2011a), S. 161.
[250] Vgl. Rieg, R./Zwirner, C. (2011), S. 165.
[251] Vgl. Kolbeck, C./Wimmer, R. (2002), S.11.
[252] Siehe Anhang E: Die drei Generationen: Von Basel I zu Basel III.
[253] Vgl. Schüler, T. (2002), S. 1.
[254] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J. (2011), S. 22ff.
[255] Vgl. Paul, S. (2010), S. 1.
[256] Vgl. Schmitt, C. (2011), S. 105.
[257] Vgl. Heider, T. (2010), S. 108f.
[258] Vgl. Schaller, M./Westerfeld, S. (2011), S. 40f.
[259] Vgl. Weber, D. (2011), S. 60f.
[260] Vgl. Endriss, W. et al. (2002), S. 45.
[261] Vgl. Stiel, H. (2011), S. 14.
[262] Vgl. Lindemann, C./Schiele, C. (2011), S. 18.
[263] Vgl. Loeper, E. (2011), S. 25.
[264] Vgl. Schnitt, C. (2011), S. 106.
[265] Vgl. Kohl, T. (2010), S. 209.
[266] Vgl. Suyter, A. (2011), S. 47.
[267] Vgl. Paul, S./Stein, S. (2003), S. 43.
[268] Vgl. Schmitt, C. (2011), S. 105.
[269] Vgl. O. Verfasser (2011), S. 1.
[270] Vgl. Wambach, M./Kirchmer, T./Wunderlich, D. (2004), S. 169.
[271] Vgl. Bernet, B./Westerfeld, S. (2008), S.1011.
[272] Vgl. Oehler, R. (2006b), S. 113ff.
[273] Vgl. Jung, H. (2006), S. 156f.
[274] Vgl. Killich, S./Luczak, H. (2003), S. 206ff.
[275] Vgl. Herrmann, R. (2007) S. 9ff.
[276] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J./Eha, C. (2009), S. 154.
[277] Vgl. Menke, A. (1997), S. 109.
[278] Vgl. Janssen, J. (2009), S. 48.
[279] Vgl. Wohgemuth, F. (2007), S. 91f.
[280] Vgl. Janssen, J. (2009), S. 45.
[281] Vgl. Mayr, B. (2006), S. 15; Int-Veen, T. (2004), S. 9.
[282] Vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G./Schäfer, G. (2009), S. 69f.
[283] Vgl. Winkeljohann, N. (2006a), S. 3.
[284] Vgl. Mandler, U. (2004), S. 77.
[285] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 13.
[286] Vgl. Kerkhoff, G./Thun, S. (2007), S. 456.
[287] Vgl. Rüth, D. (2003), S. 260f.
[288] Vgl. Enger, T. (2008), S. 92.
[289] Vgl. O. Verfasser (2007), S. 243f.
[290] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J./Eha, C. (2009), S. 155.
[291] Vgl. IFRS for SMEs.BC 69f.; Bieker, M. (2007), S. 1207.
[292] Vgl. Pannenbäcker, T./Ellerich, M. (2008), S. 1068.
[293] Siehe Anhang F: Entwicklungsgeschichte des IFRS for SME.
[294] Vgl. Rossmanith, J./Funk, W./Eha, C. (2010), S. 308f.; Pacter, P. (2007), S. 327.
[295] Vgl. Egner, T. (2008), S. 86f.
[296] Vgl. § 1.3- 1.5 IFRS-SME.
[297] Vgl. Lüdenbach, N. (2010), S. 415.
[298] Vgl. Bräunig, K. (2007), S. 115f.
[299] Vgl. Pannenbecker, T./Ellerich, M. (2008), S. 1067; Winkeljohann, N. (2006b), S. 433.
[300] Vgl. Leibfried, P./Glosner, C. (2011), S. 61.
[301] Vgl. Nobach, K. (2006), S. 74.
[302] Vgl.§ 2.2 IFRS-SME.
[303] Vgl. Kümpel, T. (2011), S. 24.
[304] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2010), S. 32; Kußmaul, H./Henkes, J. (2006), S. 2238.
[305] Vgl. Grotz, T. (2007), S. 8.
[306] Vgl. Lühr, I. (2010), S. 52f; Kajüter, P. et al. (2007), S. 1880.
[307] Vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G./ Schäfer, G. (2009), S. 72f.
[308] Vgl. Winkeljohann, N./Herzig, N. (2006), S. 59.
[309] Vgl. Kümpel, T. (2011), S. 25.
[310] Vgl. § 2.3 IFRS-SME.
[311] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2010), S. 32.
[312] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J./Eha, C. (2009), S. 66f.
[313] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J./Eha, C. (2010), S. 310.
[314] Vgl. Kümpel, T. (2011), S. 24ff.
[315] Vgl. Funk, W./Rossmanith, J./Eha, C. (2009), S. 159.
[316] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 106.
[317] Vgl. § 17.1 IFRS-SME.
[318] Vgl. Solfrian, G. (2006a), S. 89f.
[319] Vgl. §§ 17.1, 17.2 IFRS-SME.
[320] Vgl. Kühnberger, M. (2007), S. 149.
[321] Vgl. § 17.4 IFRS-SME.
[322] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2009), S. 120.
[323] Vgl. Rossmanith, J./Funk, W./Eha, C. (2009a), S. 209.
[324] Vgl. Beyhs, O./Wagner, B. (2009), S. 128f.
[325] Vgl. Grünberger, D. (2009), S. 69.
[326] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2010), S. 120.
[327] Vgl. Beyhs, O./Wagner, B. (2009), S. 130.
[328] Vgl. Ewert, R. (2006), S. 21ff.
[329] Vgl. §§ 17.9-17.16 IFRS-SME.
[330] Vgl. Buchholz, R. (2008), S. 236.
[331] Vgl. §§ 17.16-17.18 und 17.20-17.22 IFRS-SME.
[332] Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 76.
[333] Vgl. §§ 17.19, 17.23 IFRS-SME.
[334] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2009), S. 118f.
[335] Vgl. §§ 17.31,17.32, 27.32, 27.33b IFRS-SME.
[336] Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S. 208ff.
[337] Vgl. § 13 IFRS-SME.
[338] Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S. 262.
[339] Vgl. Achleitner, A.-K., Behr, G./Schäfer, D. (2009), S. 154.
[340] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2010), S.111.
[341] Vgl. Grünberger, D. (2009), S. 103.
[342] Vgl. § 13.4 IFRS-SME.
[343] Vgl. Hayn, S./Waldersee, G. (2008), S. 183.
[344] Siehe Anhang G: Ermittlung der Anschaffungskosten gem. IFRS for SMEs.
[345] Vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G. (2000), S. 159f.
[346] Vgl. Hayn, S./Waldersee, G. (2008), S. 79.
[347] Siehe Anhang H: Ermittlung der Herstellungskosten eines Produzenten.
[348] Vgl. Hayn, S./Waldersee, G. (2008), S. 183.
[349] Vgl. § 13.17 IFRS-SME.
[350] Vgl. Achleitner, A.-K., Behr, G./Schäfer, D. (2009), S. 159.
[351] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2009), S. 418.
[352] Vgl. Kirsch, H. (2010a), S. 560.
[353] Vgl.§4.2d IFRS-SME.
[354] Vgl. Buchholz, R. (2004), S.115.
[355] Vgl. §§ 13.22, 27.32, 27.33a IFRS-SME.
[356] Vgl. Ruhnke, K. (2008), S. 493.
[357] Vgl. Achleitner, A.-K., Behr, G./Schäfer, D. (2009), S. 151.
[358] Vgl.§ 23.1 IFRS-SME.
[359] Vgl. Kern, M. (2009), S. 49f.
[360] Vgl. Federmann, R. (2004), S. 107f.
[361] Vgl. Lühr, I. (2010), S. 144.
[362] Vgl. Weißenberger, B. (2007), S. 125.
[363] Vgl. Kühnberger, M. (2007), S. 205.
[364] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2010), S. 208.
[365] Vgl. Münnich, A./Schilwa, R. (2009), S. 225f.
[366] Vgl. §§ 23.18-23.20 IFRS-SME.
[367] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 182ff.
[368] Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 77.
[369] Vgl. Münnich, A./Schilwa, R. (2009), S. 225f.
[370] Vgl. Rossmanith, J./Funk, W./Eha, C. (2009a), S. 211f.
[371] Vgl. Eierle, B. et al. (2008), S. 289.
[372] Vgl. Kirsch, H. (2010b), S. 323f.
[373] Vgl.§§23.17,23.21 IFRS-SME.
[374] Vgl. §§ 23.22 IFRS-SME.
[375] Vgl. Rossmanith, J./Funk, W./Eha, C. (2009a), S. 212.
[376] Quelle: In Anlehnung an Glanz, S./Pfaff, D. (2010), S. 209.
[377] Vgl. §23.23 - 23.26 IFRS-SME.
[378] Vgl.§ 23.32 IFRS-SME.
[379] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2010), S. 208.
[380] Vgl. Achleitner, A.-K., Behr, G. (2000), S. 182.
[381] Vgl. § 23.30a, 23.31 IFRS-SME.
[382] Vgl. Köster, O. ( 2009), S. 419.
[383] Vgl. § 11 IFRS-SME.
[384] Vgl. § 12 IFRS-SME.
[385] Vgl. Henke, K. (2010), S. 63f.
[386] Vgl. Zülch, H./Güth, S. (2010), S. 577f.
[387] Vgl. Pannenbäcker, T./Ellerich, M. (2008), S. 1076; Kümpel, T./Piepenburg, P. (2011), S. 24ff.
[388] Vgl. § 10 IFRS-SME.
[389] Vgl. Schiebel, A. (2008), S. 12f.
[390] Vgl. Lühr, I. (2010), S. 267.
[391] Vgl. Beiersdorf, K./Weigert, S. (2009), S. 435.
[392] Vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G./Schäfer, D. (2009), S. 75.
[393] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2010), S. 88ff.
[394] Quelle: In Anlehnung an Henkel, K. (2011), S. 382.
[395] Vgl. §§11.3-11.6, 11.8 IFRS-SME.
[396] Vgl. Henkel, K. (2010), S. 387.
[397] Vgl. §§ 11.9 -11.11 IFRS-SME.
[398] Vgl. § 11.14 IFRS-SME.
[399] Vgl. §§ 11.16 - 11.20 IFRS-SME.
[400] Vgl. Beiersdorf, K./Weigert, S. (2009), S. 435f.
[401] Vgl. § 11.15 IFRS-SME.
[402] Vgl. Pöller, R. (2008), S. 138.
[403] Vgl. Beiersdorf, K./Weigert, S. (2009), S. 436.
[404] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2009), S. 419.
[405] Vgl. §§ 11.33 - 11.35 IFRS-SME.
[406] Vgl. Schiebel, A. (2008), S. 12f.
[407] Vgl. §§ 11.36 - 11.38 IFRS-SME.
[408] Vgl. Henselmann, K./Klein, M./Wiese, M. (2010), S. 29.
[409] Vgl. Henkel, K. (2010), S. 387.
[410] Vgl. §§ 12.7, 12.10-12.12 IFRS-SME.
[411] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2009), S. 419.
[412] Vgl. Streim, H./Bieker, M./Esser, M. (2003), S. 457.
[413] Vgl. Schruff, W. (2010), S. 1.
[414] Vgl. Meth, D. (2007), S. 82.
[415] Vgl. §§ 4.2 a-d, 4.11 b, d, 11.41 IFRS-SME.
[416] Vgl. §§11.39, 12.26 et al. IFRS-SME.
[417] Vgl. Schmidbauer, R. (2003), S. 2035.
[418] Vgl. Rohatschek, R. (2008), S.131.
[419] Vgl. Kottbauer, M. (2007), S. 378.
[420] Vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G. (2009), S. 94f.
[421] Vgl. §§ 18.1, 18.2 IFRS-SME.
[422] Vgl. Ull, T. (2004), S. 79.
[423] Vgl. § 18.3 IFRS-SME.
[424] Vgl. Glanz, S./Pfaff, D. (2010), S. 131f.
[425] Vgl. Hommel, M./Rammert, S. (2006), S. 124f.
[426] Vgl. Dorenkamp, A. (2006), S. 65.
[427] Vgl. Beyhs, O./Wagner, B. (2009), S. 118.
[428] Vgl. Grünberger, D. (2009), S. 61.
[429] Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S.217.
9783656008842
9783656008613
v178686
IFRS for SMEs BilMoG Mittelstand

References: § 11
 § 12
 § 23
 § 23
 § 39
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 § 7
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 §267
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 Art. 5
 Art. 4
 § 267
 § 1
 § 2
 § 17
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 § 13
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 §23
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