Source: http://kraken.slv.cz/1Afs53/2005
Timestamp: 2018-09-23 11:21:09+00:00

Document:
1Afs53/2005
1 Afs 53/2005-89
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy, v právní vìci ¾alobkynì I. S., zastoupené JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3, Èeské Budìjovice, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 1. 10. 2003, è. j. 2808/130/2003, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 16. 3. 2005, è. j. 10 Ca 206/2003-57,
Vèasnou kasaèní stí¾ností se stì¾ovatelka (dále i ¾alobkynì ) domáhala zru¹ení shora uvedeného pravomocného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 1. 10. 2003, è. j. 2808/130/2003. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Èeském Krumlovì, dodateèným platebním výmìrùm, jimi¾ byla ¾alobkyni domìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období I. a¾ IV. ètvrtletí roku 2001.
V ¾alobì proti shora uvedenému rozhodnutí ¾alobkynì namítala pøedev¹ím, ¾e nebyly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì pomocí pomùcek. ®alobkynì toti¾ øádnì pøedlo¾ila dùkazní prostøedky prokazující její mar¾i i slevy, správce danì k nim v¹ak nepøihlédl, nebo» byly pøedlo¾eny a¾ na základì výzvy a navíc byly psány pastelkou, proto je posoudil jako nevìrohodné. Co se týèe poskytovaných slev, ty prokázala výpovìdí své zamìstnankynì M., která potvrdila systém evidence slev, ¾alobkyní tvrzený. Zpráva o kontrole neobsahovala nále¾itosti, které vyplývají z daòového øádu, neobsahuje zejména úvahu, která ustanovení ¾alobkynì poru¹ila, jestli¾e byl správce danì nucen stanovit daò právì pomocí pomùcek. ®ádné okolnosti, které by svìdèily ve prospìch ¾alobkynì nebyly správcem danì zohlednìny. V závìru ¾alobkynì vznesla námitku, týkající se samotného výpoètu vý¹e danì.
Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl zejména, ¾e bylo prokázáno, ¾e ¾alobkynì nevede evidenci slev, nevede rovnì¾ cenovou evidenci, ceny vytváøí dle vlastního uvá¾ení. K výzvì správce danì sama sdìlila, ¾e slevy v roce 2001 poskytovala, av¹ak ¾ádnými dùkazy svá tvrzení o poskytnutých slevách a jejich vý¹i neprokázala. Do protokolu ze dne 30. 8. 2002 a 15. 5. 2002 pøed správcem danì uvedla, ¾e evidenci slev není mo¾no vést z dùvodù kapacitních a technických a vzhledem k tomu, ¾e ka¾dý den prodává, nemá na to èas. K výzvì správce danì pøedlo¾ila poté jen èást paragonù za rok 2001, které na sebe nenavazovaly v èíselné øadì, uvedla dále, ¾e pro zbo¾í se záruèním listem paragony nevystavuje, vyplní jen záruèní list. Dolo¾ila i kopii listù z inventur, do nich¾ byly vepsány tu¾kou nebo pastelkou prodejní ceny pøed slevou a po slevì. ®alobkynì nejprve pøed správcem danì uvádìla, ¾e ¾ádnou evidenci slev nevede, po výzvì správce danì pøedlo¾ila danou evidenci, pøièem¾ hodnoty v evidenci uvádìné jsou v rozporu s ostatními doklady. Správcem danì byly rovnì¾ zji¹»ovány u dodavatelù doporuèené ceny prodávaného zbo¾í, zji¹tìné údaje v¹ak neodpovídaly tvrzením ¾alobkynì, soud se proto ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e dodateènì pøedlo¾ený inventurní zápis je nevìrohodný a na jeho základì není mo¾no stanovit daò dokazováním. Rovnì¾ svìdeckou výpovìdí zamìstnankynì M. nelze nahradit èi dokázat existenci evidence o slevách. Zpráva o daòové kontrole obsahovala rozhodné údaje pro pøezkoumání postupu správce danì, byla zde uvedena kontrolní zji¹tìní, specifikovány údaje z úèetnictví ¾alobkynì, o nich¾ vznikly pochybnosti a které byly v rozporu s jejím tvrzením, jako¾ i dal¹í zji¹tìní správce danì, mající vliv na zpùsob stanovení danì. Zpráva obsahuje i odùvodnìní, proè nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním, jde o to, ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila evidenci slev a cen, ve¹keré prodejní paragony, neprokázala vý¹i mar¾e, nepøedlo¾ila ¾ádné doklady jimi¾ by prokázala rozsah uskuteènìných zdanitelných plnìní (za jakou cenu tedy zbo¾í úètovala a prodávala a tuto cenu pak podrobila dani). Daò nebylo tedy mo¾no stanovit dokazováním, bylo proto nutno pou¾ít dal¹í zpùsob a daò stanovit za u¾ití pomùcek. Z úøedního záznamu je zøejmé, ¾e byly uznány a zohlednìny pøi stanovení danì slevy ¾alobkyní dostateènì prokázané. Podkladem pro stanovení danì pomocí pomùcek byly údaje zji¹tìné správcem danì od dodavatelù a èásteènì rovnì¾ i údaje zji¹tìné z jejího úèetnictví. Proto¾e podmínky pro stanovení danì za u¾ití pomùcek byly splnìny, napadené rozhodnutí nebylo vydáno v rozporu s § 31 a § 50 odst. 5 daòového øádu, soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl.
®alobkynì napadla rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a domáhala se jeho zru¹ení.
Namítla pøednì, ¾e v jejím pøípadì nemìla být daòová povinnost stanovena za u¾ití pomùcek, k tomuto zpùsobu stanovení danì nebyly dány zákonné podmínky. Správce danì jí nevytýkal ve vedení úèetnictví ¾ádnou chybu, pøi provádìné daòové kontrole vy¾adoval nové a nové doklady, které by prokazovaly vý¹i dosahované obchodní mar¾e. Z úèetních ani z cenových pøedpisù není zøejmé, jakou formu by mìla mít cenová evidence a evidence slev. Prodejní ceny a poskytnuté slevy evidovala na dodacích listech a inventurních soupisech. Skuteènost, ¾e tyto doklady nepøedlo¾ila ihned správci danì a uvedla,
¾e je neeviduje, vznikla z pouhého nedorozumìní mezi ní a po¾adavkem správce danì. Naopak, k výzvám správce danì pøedlo¾ila úèetní doklady, kterými slevy a výpoèet obchodní mar¾e prokázala. K jejímu návrhu mìl být proveden i dùkaz výslechem její zamìstnankynì, která by potvrdila zpùsob a registraci poskytovaných slev i systém, kterým jej ¾alobkynì eviduje, správce danì v¹ak její návrh neakceptoval a soud tento postup potvrdil.
Soud v rozsudku uvedl, ¾e ¾alobkynì nemìla k dispozici úèetní doklady ani jiné významné dùkazy pro správné stanovení daòové povinnosti, av¹ak správce danì pøi kontrole ve vztahu k úèetnictví ¾ádný takový nedostatek nezjistil. Pouze ve zprávì z kontroly konstatoval, ¾e poskytnuté podklady odporují údajùm v úèetnictví i údajùm získaných od tøetích osob.
®alobkynì rovnì¾ zpochybnila zpùsob výpoètu, kterým správce danì stanovil a poté domìøil daò, nebo» nesprávnì vycházel z inventurního soupisu zbo¾í ke konci úèetního období, nebral v úvahu rovnì¾ sezónnost jednotlivých druhù zbo¾í. Správce danì mìl vycházet pøi stanovení vý¹e daòové povinnosti z jejího úèetnictví, které pøedlo¾ila a které nebylo správcem danì nikterak zpochybnìno.
Proto¾e soud nesprávnì posoudil, právní otázku, týkající se mo¾nosti u¾ití postupu podle § 31 odst. 5 daòového øádu, tedy stanovení danì pomocí pomùcek za situace, kdy¾ nebyly naplnìny podmínky pro u¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, ¾alobkynì navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e dùvody, zde ¾alobkyní uvedené, obsahovalo shodnì její odvolání i ¾aloba a odkázal proto na odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí, jako¾ i na vyjádøení k ¾alobì. Zopakoval, ¾e v prùbìhu daòové kontroly vznikly u správce danì pochybnosti o správnosti údajù uvedených v daòových pøiznáních za kontrolovaná zdaòovací období. Stì¾ovatelka ani k výzvì správce danì nepøedlo¾ila evidenci cen a slev, neprokázala vý¹i mar¾e. Nepøedlo¾ila ¾ádné doklady, jimi¾ by prokázala rozsah uskuteènìných zdanitelných plnìní. Strana è. 2 zprávy o daòové kontrole obsahuje ve¹keré dùvody, pro které správce danì pova¾uje pøedlo¾ené dùkazní prostøedky za nedostateèné. Zpráva obsahuje i závìr o nemo¾nosti stanovit daò dokazováním a nutnosti u¾ití pomùcek. Proto¾e byla daò stanovena právì tímto zpùsobem, nemìl ¾alovaný ji¾ povinnost zabývat se námitkami o nesprávném u¾ití rùzných koeficientù pro stanovení vý¹e danì. ®alovaný vyjádøil pøesvìdèení, ¾e jeho postup, jako¾ i postup finanèního úøadu byl správný, navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
První otázkou, kterou se musel zabývat, je pøípustnost u¾ití zpùsobu stanovení danì pomocí pomùcek dle § 31 odst. daòového øádu. Podle uvedeného ustanovení, nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem.
Znamená to, ¾e ke stanovení danì právì tímto zpùsobem (za u¾ití pomùcek) mù¾e správce danì pøistoupit jen tehdy, nesplnil-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností (zde uvádìných v daòových pøiznáních za pøíslu¹ná zdaòovací období) nìkterou ze svých zákonných povinností a navíc pøitom nastane stav takové absence dùkazních prostøedkù, ¾e ji¾ daò nelze stanovit dokazováním. Pøitom onìmi zákonnými povinnostmi je nutno v tomto kontextu rozumìt pøedev¹ím povinnost daòového subjektu pøiznat a odvést státu daò ve správné vý¹i. Ve smyslu § 40 daòového øádu je toti¾ povinností daòového subjektu si daò sám vypoèítat, uvést pøípadné výjimky, osvobození apod. a daò ve správné vý¹i a ve stanovené lhùtì té¾ odvést (uhradit). Nutno rovnì¾ zdùraznit, ¾e dùkazní bøemeno pøitom spoèívá na daòovém subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu), právì on je toti¾ povinen prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání, neboli je povinen prokázat v¹e, co sám v tomto daòovém pøiznání tvrdil. Jinými slovy, byla to právì ¾alobkynì, která mìla povinnost prokázat skuteènosti tvrzené v jejích daòových pøiznáních k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období, je¾ se stala pøedmìtem daòové kontroly; bylo tedy povinností ¾alobkynì prokázat, ¾e v daòovém pøiznání uvedená daò z pøidané hodnoty za pøedmìtná zdaòovací období byla uvedena a odvedena ve správné vý¹i.
Proto¾e ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu ukládá daòovému subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, je to právì daòový subjekt, kdo je také odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení.
V daném pøípadì správce danì zahájil daòovou kontrolu, jejím¾ cílem bylo dle § 16 daòového øádu ovìøit správnost ¾alobkyní pøiznané vý¹e danì z pøidané hodnoty pøedmìtných zdaòovacích období. O výsledku zji¹tìní pak sepsal správce danì zprávu o daòové kontrole, kterou se ¾alobkyní projednal.
Z podrobného obsahu zprávy o provedené kontrole je zøejmé, ¾e správci danì nebyla pøedlo¾ena øádná evidence slev a cen prodávaného zbo¾í, z ní¾ by bylo mo¾no spolehlivì zjistit skuteèné ceny a slevy prodávaného zbo¾í (aè § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty povinnost vést alespoò minimální evidenci po¾aduje), zøejmé jsou rovnì¾ dùvody, pro které správce danì nemohl ¾alobkyní nabízené dùkazy osvìdèit jako dùkazy prokazující její tvrzení. Proto¾e se ¾alobkyni nepodaøila prokázat jí tvrzená vý¹e pøijatého zdanitelného plnìní za pøíslu¹ná zdaòovací období, podklady poskytnuté ¾alobkyní odporovaly údajùm zachyceným v jejím úèetnictví i údajùm získaným v souèinnosti tøetích osob, nemohl správce pro absenci dùkazních prostøedkù stanovit daò dokazováním, ale musel pøistoupit ke zpùsobu, v poøadí následujícím a stanovit daò pomocí pomùcek.
Je nutno souhlasit s ¾alobkyní, ¾e není mo¾no odmítnout jako dùkazní prostøedek inventární seznam zbo¾í, v nìm¾ jsou vpisovány ceny zbo¾í tu¾kou èi pastelkou, o takový pøípad se v¹ak ani nejednalo. Správce danì odmítl tento dùkazní prostøedek ze zcela odli¹ného dùvodu, o èem¾ byla ¾alobkynì zpravena (zprávou o daòové kontrole), a to proto, ¾e na nìho navazující doklady (paragony), nebyly ani k výzvì správce danì pøedlo¾eny kompletní, nìkteré øady chybìly úplnì a u nìkterých paragonù nesouhlasila jejich èasová posloupnost. Je rovnì¾ nutno souhlasit s ¾alobkyní v tom, ¾e jí nelze vytýkat, pokud nìkteré doklady pøedkládala správci danì ke kontrole a¾ poté, co byla vyzvána k takovému postupu. Av¹ak ani o takový pøípad se zde nejednalo. Správce danì ve zprávì o kontrole a ¾alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí pouze uvedl, ¾e ¾alobkynì ani poté, co byla správcem danì vyzvána k prokázání svého tvrzení, takový po¾adavek øádnì nesplnila. Kdyby v¹ak alespoò po výzvì správce danì své dùkazní bøemeno unesla, nebylo by pochyb o tom, ¾e by se tak stalo v souladu se zákonem a správce danì by byl povinen takový dùkaz pøijmout a rovnì¾ ho pro daný stav vyhodnotit.
K námitce ¾alobkynì, vztahující se k neprovedení navrhovaného výslechu její zamìstnankynì, kterým chtìla ¾alobkynì prokázat systém evidence slev, se Nejvy¹¹í správní soud pøiklání zcela k závìru ¾alovaného, jako¾ i krajského soudu, tedy ¾e ani provedený výslech uvedené svìdkynì nemohl nahradit evidenci cen a slev samotnou. Dùkaz, který daòový subjekt k prokázání svého tvrzení oznaèil, není tøeba provést tehdy, jestli¾e jeho prostøednictvím nepochybnì nemohou být rozhodné skuteènosti prokázány.
K námitce nemo¾nosti u¾ití pomùcek pro stanovení daòové povinnosti ¾alobkynì Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e podmínky pro u¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì byly splnìny a námitku nesprávného posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení spatøuje soud jako nedùvodnou.
Námitku ¾alobkynì, míøící do zpùsobu u¾ití pomùcky, tedy kvalifikovaného odhadu danì a poté stanovení základu danì a danì v urèité vý¹i je rovnì¾ nutno odmítnout jako nedùvodnou.
Zákonné meze, v nich¾ se mù¾e pohybovat odvolací orgán (a poté k návrhu ¾alobce i soud) za situace, ¾e odvolání daòového subjektu smìøuje do rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek jsou vytýèeny § 50 odst. 5 daòového øádu. V takovém pøípadì toti¾ odvolací orgán zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì.
Konstrukce zpùsobu stanovení daòové povinnosti je podle § 31 daòového øádu zalo¾ena na zásadì, ¾e prioritu má stanovení danì dokazováním. A¾ v pøípadì, ¾e nastane taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e daò ji¾ za pomocí dùkazù stanovit nelze, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì a to pomocí pomùcek. Nastane-li v¹ak nemo¾nost stanovení danì ani pomocí pomùcek, daò se sjedná.
Zákonné podmínky pro pou¾ití stanovení danì pomocí pomùcek jsou vyjádøeny, jak vylo¾eno shora, v § 31 odst. 5 daòového øádu.
Dospìje-li tedy správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno a daò nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daò zpùsobem, v poøadí dal¹ím, tedy pomocí pomùcek. (§ 31 odst. 5 daòového øádu). V takovém pøípadì je pak pøi vymìøení danì vázán § 46 odst. 3 daòového øádu a je povinen stanovit jak základ danì, tak i daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil a pøihlédnout také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Z úøedního záznamu ze dne 31. 1. 2003, sepsaného správcem danì, je¾ je souèástí správního spisu je evidentní, ¾e správce danì aplikoval dané ustanovení zákona, ukládající správci danì pøihlí¾et rovnì¾ ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vplývají výhody pro daòový subjekt.
Pøi stanovení danì pomoci pomùcek, tak zkoumá odvolací orgán jednak to, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazováním, a jednak i to, zda daò stanovená pomocí pomùcek je stanovená dostateènì spolehlivì. Tím je také urèen rozsah zkoumání dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì podle § 50 odst. 5 daòového øádu, a to jak odvolacím orgánem, tak poté i k ¾alobním námitkám soudem.
K dané problematice Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e v ¾ádném pøípadì v¹ak nelze dovodit, ¾e by pøi tomto zpùsobu stanovení danì odvolací orgán pøezkoumával bez dal¹ího i vý¹i danì. Ona dostateèná spolehlivost takto stanovené danì mù¾e být odvolacím orgánem pøezkoumávána toliko ve vztahu k zákonem stanoveným limitùm, èi mezím, nemù¾e tedy ji¾ zasahovat volnou úvahu správce danì prvého stupnì vztahující se k volbì pomùcek a z nich matematicky stanovené vý¹e danì (k tomu viz napø. è. 633/2005 Sb. NSS). Pou¾ije-li toti¾ správce danì vymìøení danì podle pomùcek, je tím daòový subjekt v podstatì vylouèen z dal¹ího spolupùsobení pøi stanovení daòového základu a danì samotné a pozbývá tak mo¾nost ovlivnit skutková zji¹tìní, na nich¾ se zakládá úsudek o vý¹i základu danì a danì.
Z vý¹e uvedených dùvodù nepøisvìdèil Nejvy¹¹í správní soud námitkám stì¾ovatelky v dùvodech jí podøazených pod ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatelka nedosáhla v øízení procesního úspìchu, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 120, § 60 odst. 1 s. ø. s.), ¾alovanému soud náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznal.
V Brnì 1. února 2006

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 50
 soud 
 § 103
 soud 

Soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 40
 § 31
 § 16
 § 11
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 § 31
 § 31
 § 46
 § 50
 soud 
 soud 
 § 103
 § 60
 soud