Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/ippp1-4512-708-15-2-mk
Timestamp: 2018-03-17 20:10:41+00:00

Document:
IPPP1/4512-708/15-2/MK | Interpretacja indywidualna
W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu Nieruchomości.
IPPP1/4512-708/15-2/MKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu Nieruchomości– jest nieprawidłowe.
W dniu 13 lipca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu Nieruchomości.
Spółka S.A. (dalej „Spółka”) jest podmiotem z grupy B., jednego z wiodących podmiotów na rynku nieruchomościowym zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami oraz projektami deweloperskimi. W ramach restrukturyzacji działalności Spółka wniosła wkład w postaci nieruchomości do innej spółki z grupy (B. sp. z o.o. SKA). W zamian za wkład Spółka objęła akcje. Cena emisyjna akcji, które objęła Spółka w zamian za wkład w postaci nieruchomości została skalkulowana w oparciu o wycenę tych nieruchomości dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę. Wartość nominalna objętych w zamian za wkład akcji odbiegała w sposób bardzo znaczny od wartości emisyjnej (była istotnie niższa). Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji (Agio) została przekazana na poczet kapitału zapasowego.
W przyszłości Spółka zamierza dokonać analogicznych wkładów w postaci nieruchomości. Również w przyszłości wartość nominalna obejmowanych akcji będzie znacznie niższa od wartości emisyjnej tych akcji a nadwyżka ponad wartość nominalną akcji (Agio) zostanie przekazana na poczet kapitału zapasowego.
Czy podstawa opodatkowania z tytułu dokonania aportu powinna być określona zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT w oparciu o cenę emisyjną obejmowanych akcji...
Zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania z tytułu dokonania aportu powinna być określona w oparciu o cenę emisyjną obejmowanych akcji.
Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl tego przepisu, podstawa opodatkowania VAT ustalana jest w oparciu o realne świadczenie (a nie o wartość formalną takiego świadczenia), które należne jest w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. O ile więc zasady obejmowania akcji w zamian za wkłady do spółek, stanowią domenę prawa prywatnego (handlowego, cywilnego), charakteryzującego się swobodą zawierania umów i równością stron stosunków prawnych, to jednak podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT powinna być określona w oparciu o kryteria ekonomiczne.
Należy bowiem podkreślić, że cechą charakterystyczną podatku VAT jest bardzo duża autonomia jeśli chodzi o jego relacje z innymi gałęziami prawa oraz absolutny prymat kryteriów ekonomicznych nad stricte prawnymi. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE (TS) w sprawie „(...) określenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jest fundamentalnym kryterium dla zastosowania wspólnego systemu VAT”.
W przypadku aportu towarów do spółki w zamian za wyemitowane akcje kluczowe jest określenie, czy podstawa opodatkowania powinna być określona w oparciu o wartość nominalną objętych akcji czy też raczej o cenę emisyjną akcji.
Cena nominalna akcji ma na celu odzwierciedlenie wartości obejmowanych akcji w stosunku do kapitału zakładowego spółki, tj. oznacza, jaki zakres uprawnień w spółce, np. w przypadku emisji nowych akcji, uzyska obejmujący te akcje. W praktyce wartość nominalna odbiega na ogół od rzeczywistej wartości akcji. Z kolei cena emisyjna, to cena po jakiej spółka zbywająca akcje zamierza oferować nowe akcje podmiotom, które wyrażają chęć przystąpienia do transakcji. Czyli wartość nominalna co do zasady nie służy określeniu wartości samych udziałów lecz podziałowi uprawnień właścicielskich przysługujących akcjonariuszom. Natomiast wartość emisyjna dotyczy faktycznej wartości ekonomicznej obejmowanych akcji.
Wysokość podstawy opodatkowania powinna być oparta o subiektywne odczucie stron transakcji (w szczególności zaś wnoszącego wkład w zamian za akcje) w kontekście tego, ile wart był dla nich przedmiot transakcji, tj. jaki łączny nakład poniesiony zostanie przez wnoszącego wkład, albo jaka łączna wartość zostanie wniesiona do spółki w zamian za wydane akcje. Z tego względu, w przypadku obejmowania akcji po cenie emisyjnej przewyższającej ich wartość nominalną, nie ma wątpliwości, że do spółki wniesiony zostanie wkład o wartości wyższej, niż sama wartość opisująca zaledwie przyszły udział obejmującego w kapitale zakładowym. Wartość wzajemnych świadczeń między spółką wydającą akcje a obejmującym wkłady oceniana będzie z perspektywy subiektywnych odczuć stron, w oderwaniu od wymaganych prawem zapisów zmian w kapitale zakładowym, które często ujawniają tylko część zmian w szeroko pojętych kapitałach własnych spółki.
Zatem kwestia ustalania podstawy opodatkowania sprowadzać się będzie do ustalenia wartości subiektywnej przedmiotu transakcji. Takie podejście zostało potwierdzone w orzecznictwie TS. Trybunał w wyroku w sprawie C-33/93 Empire Stores wskazał, że wartość świadczenia niepieniężnego musi być wartością subiektywną, a zatem musi być „wartością, którą otrzymujący usługi stanowiące wynagrodzenie za dostawę towarów przypisuje usługom, które pragnie otrzymać i musi odpowiadać kwocie, jaką jest on gotowy wydać w tym celu”. A zatem należy każdorazowo określać możliwie precyzyjnie faktyczną cenę, którą podmiot wnoszący aport jest gotowy wydać w zamian za akcje. Nie ma zatem wątpliwości, że w przypadku obejmowania akcji po cenach emisyjnych przewyższających ceny nominalne akcji, do wartości zwiększających kapitał zakładowy należy dodać również wartość, która zwiększy kapitał zapasowy.
Wartość nominalna akcji nie stanowi bowiem z punktu widzenia podatnika wnoszącego wkład niepieniężny wynagrodzenia subiektywnego za dokonany aport. Oparcie podstawy opodatkowania o wartość nominalną obejmowanych udziałów, czyli o kryterium wywodzące się z prawa spółek handlowych i dotyczącego zasadniczo podziału uprawnień właścicielskich przysługujących akcjonariuszom nie może być uznane za spełniające powyższe wymogi określone przez TS. Wartość nominalna nie stanowi wartości subiektywnego wynagrodzenia dla podmiotu wnoszącego aport. W większości przypadków tak określona wartość nie może stanowić ekwiwalentu realnej wartości obejmowanych akcji. Natomiast cena emisyjna dotyczy faktycznej wartości ekonomicznej obejmowanych akcji. Jest to „cena” za którą podatnik wnoszący aport faktycznie kupuje akcje. O ile więc wartość nominalna akcji ma charakter w dużym stopniu wirtualny jeśli chodzi o faktyczną wartość akcji, to cena emisyjna odpowiada faktycznej wartości akcji.
Należy również podkreślić, że ekonomicznie tożsame transakcje powinny być oceniane z punktu widzenia VAT w sposób analogiczny. Ekonomiczny charakter podatku VAT sprzeciwia się zatem przyjęciu takiego stanowiska, zgodnie z którym wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego tych samych składników majątkowych będzie powodowało zasadniczo odmienne skutki w tym podatku (jeśli chodzi o wysokość podstawy opodatkowania i w rezultacie samego podatku), w zależności od tego, czy ich wartość zostanie w całości przeznaczona na zwiększenie kapitału zakładowego, czy też w części na zwiększenie kapitału zakładowego, a w pozostałej na kapitał zapasowy. Jak już zauważono, decyzja w tym zakresie należy do stron transakcji. Strony mogą postanowić, że wartość nominalna obejmowanych akcji będzie stanowiła wyłącznie część (nawet znikomą) ich ceny emisyjnej, przeznaczając nadwyżkę na zwiększenie kapitału zapasowego. Przyjęcie takiej konstrukcji nie wpływa jednak na ekonomiczną wartość obejmowanych akcji. Nie można uznać, że w rezultacie takiej decyzji stron ekonomiczna wartość obejmowanych akcji z perspektywy wnoszącego aport ulega obniżeniu do ich wartości nominalnej (podczas gdy w przypadku pokrycia wkładem w całości zwiększenia kapitału zakładowego, byłaby równa cenie emisyjnej). Jeśli podmiot wnoszący aport zdecydowałby się odsprzedać objęte akcje jeszcze w tym samym dniu, w obu przypadkach co do zasady uczyniłby to za cenę równą wartości rynkowej wniesionego wkładu, tj. ich realną, ekonomiczną wartość. Brak jest więc podstaw do różnicowania skutków VAT obu opcji i uznania, że wysokość podstawy opodatkowania (zapłaty) jest niższa, często diametralnie, w przypadku, gdy cena emisyjna przewyższa wartość nominalną obejmowanych akcji (aport z agio).
Warto również zauważyć stosowane w praktyce podejście do określania podstawy opodatkowania VAT w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych (innych niż komandytowo - akcyjne). Wnoszący taki wkład uzyskuje prerogatywy wspólnika spółki osobowej, w szczególności prawo do udziału w zysku, lecz nie następuje objęcie udziałów czy akcji o określonej „wartości nominalnej”. W praktyce przyjmuje się, że podstawą opodatkowania po stronie wnoszącego wkład niepieniężny jest wówczas wartość rynkowa brutto przedmiotu wkładu, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2014 r. czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r. Nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasada VAT byłoby określanie w sposób zasadniczo odmienny podstawy opodatkowania w przypadku wkładów do spółek kapitałowych oraz osobowych. Z punktu widzenia ekonomicznego są to transakcje identyczne.
Spółka zwraca uwagę, że interpretacja przepisów o podstawie opodatkowania na podstawie wartości nominalnej obejmowanych akcji dawałaby pole do nadużyć np. w przypadku aportów do podatników prowadzących działalność niedającą prawa do odliczenia VAT. Należy więc tym bardziej odrzucić taką interpretację.
Reasumując wartością subiektywną dla racjonalnie działającego podatnika i odpowiadającą kryterium ekonomicznym w przypadku aportu niepieniężnego jest cena emisyjna. Podstawa opodatkowania w podatku VAT zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT powinna być określana na podstawie ceny emisyjnej akcji. Natomiast wartość nominalna akcji, która zasadniczo nie odnosi się do faktycznej wartości akcji, lecz dotyczy innych kwestii istotnych z punktu widzenia kodeksu spółek handlowych (podział uprawnień właścicielskich pomiędzy akcjonariuszami) nie może być uznana za subiektywną wartość otrzymywanego wynagrodzenia i nie może stanowić punktu odniesienia dla celów określania podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Na podstawie treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.
Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z grupy Polskiego Holdingu Nieruchomościowego, jednego z wiodących podmiotów na rynku nieruchomościowym zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami oraz projektami deweloperskimi. W ramach restrukturyzacji działalności Spółka wniosła wkład w postaci nieruchomości do innej spółki z grupy (B. 4 sp. z o.o. SKA). W zamian za wkład Spółka objęła akcje. Cena emisyjna akcji, które objęła Spółka w zamian za wkład w postaci nieruchomości została skalkulowana w oparciu o wycenę tych nieruchomości dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę. Wartość nominalna objętych w zamian za wkład akcji odbiegała w sposób bardzo znaczny od wartości emisyjnej (była istotnie niższa). Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji (Agio) została przekazana na poczet kapitału zapasowego.
Zgodnie z obowiązującym w 2012 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
Z kolei art. 29 ust. 9 Ustawy VAT stanowił , że: „w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12”.
Zgodnie z wolą ustawodawcy, na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy został uchylony. Uchylenie art. 29 ustawy wiązało się z wprowadzeniem do porządku prawnego nowego art. 29a, zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania, odzwierciedlające w pełni przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.
Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Po zmianie przepisów, w takich przypadkach, zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.
Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku (nieruchomości) do spółek komandytowo-akcyjnych w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania aportu składników majątkowych (Nieruchomości), pomniejszone o kwotę podatku VAT, którą stanowią otrzymane akcje, o określonej wartości nominalnej. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/ przysporzenia majątkowego.
IBPB-2-2/4511-315/15/JG | Interpretacja indywidualna
IPPP2/4512-483/15-2/MMa/IZ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podstawa opodatkowania > IPPP1/4512-708/15-2/MK

References: art. 29
 art. 14
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 5
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 78
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 5
 art. 1
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29