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Timestamp: 2018-01-22 18:26:57+00:00

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Rentas de Fuente Peruana por explotación de capitales - Noticiero Contable
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Rentas de Fuente Peruana por explotación de capitales
Los sujetos no domiciliados pueden estar sujetos a nuestro Impuesto a la Renta producto de una actividad empresarial llevada a cabo en el Perú con vocación de permanencia (caso de las sucursales u otros establecimientos permanentes), supuesto bajo el cual nuestra legislación impositiva establece una equiparidad en el tratamiento entre las empresas peruanas y los establecimientos permanentes de compañías no domiciliadas (obligación de obtener RUC, llevanza de libros contables, declaración anual del Impuesto a la Renta, entre otros, con la distinción que sólo tributarían por sus rentas de fuente peruana).
Sin embargo, los no domiciliados también pueden encontrarse gravados con el Impuesto a la Renta por actividades esporádicas (sin ánimo de permanencia), las cuales tienen como criterio de conexión la pertenencia de dicha actividad a la estructura económica de nuestro país. Nos estamos refiriendo a los supuestos de los artículos 9º y 10º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo), en los cuales la renta de fuente peruana se genera por la ubicación de un bien o el desarrollo de una actividad en el país, por la utilización económica de un servicio en el país, o porque el pagador es un sujeto domiciliado.
2) Rentas de fuente peruana por la colocación de capitales. Artículo 9º inciso c) de la LIR.
El artículo 9º inciso c) de la LIR considera como renta de fuente peruana a “Las rentas producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera”. Como se puede apreciar, este artículo está haciendo alusión a una renta producida por capitales, y por tanto nos estamos refiriendo al criterio de renta-producto en el cual la renta gravada es una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce . Este postulado es de suma importancia pare determinar que ciertas ganancias obtenidas por no domiciliados no se encuentran sujetas a retención del Impuesto a la Renta.
Por otra parte, cabe indicar que dentro de las operaciones financieras que ameritan gravamen con el Impuesto a la Renta, se encuentran las operaciones financieras directas (préstamos propiamente dichos), y las operaciones financieras indirectas (fianzas, avales o cartas de crédito documentario, en los cuales no existe una recepción efectiva de dinero por parte del usuario)
Finalmente, respecto a este punto, hay que indicar que el mismo primer párrafo del artículo 9º inciso c) de la LIR señala ciertos supuestos en que una renta producida por capitales genera renta de fuente peruana:
2.1) Cuando el capital esté colocado o es utilizado en el país:
Este criterio hace alusión a cuando el capital ingresa al territorio peruano o sirva para financiar una operación llevada a cabo en el Perú. Como se puede observar, nos encontramos ante un criterio de fuente objetiva en el que existe un nexo económico entre la renta y el hecho que la determina.
Así, por ejemplo, en la RTF Nº 12406-4-2007 el Tribunal Fiscal manifestó lo siguiente “La comisión que un Banco domiciliado paga a un Banco no domiciliado por la utilización de la tarjeta de crédito Mastercard en diversos establecimientos afiliados del país (Comisión de Intercambio Mastercard), constituye una comisión vinculada a capitales utilizados económicamente en el país, que obliga a practicar la retención del Impuesto a la Renta, conforme al artículo 9º inciso c) de la LIR”.
2.3) Cuando el pagador es un sujeto domiciliado en el Perú:
En este supuesto no es necesario que el capital ingrese al país o financie actividades a llevarse a cabo en territorio nacional, por lo que podemos entender que nos encontramos ante una cláusula antielusiva, en la que basta únicamente que el pagador sea domiciliado (conforme a los términos del artículo 7º de la LIR, por lo que se incluye a los establecimientos permanentes de personas jurídicas no domiciliadas) para que se genere una renta de fuente peruana. Como lo indica Soler Roch, en el criterio del pago nos encontramos ante un criterio de fuente subjetiva, estableciéndose la presunción absoluta que en todo pago hecho por un residente existe una renta localizada en dicho territorio .
Este supuesto ha sido introducido con el Decreto Legislativo Nº 945, vigente desde el 01 de enero de 2004. Adicionalmente, cabe indicar que dentro del concepto de pagador se incluye a la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversión o un Fondo Mutuo de Inversión en Valores, una Sociedad Titularizadora de un Patrimonio Fideicometido, y al Fiduciario de un Fideicomiso Bancario, acorde al segundo párrafo del inciso c) del artículo 9º de la LIR.
Así, por ejemplo, cuando “Inversiones Erika S.A.”, persona jurídica constituida en el Perú, solicita un préstamo a “Financiera Andy S.A.” ubicada en Argentina, a fin de financiar las inversiones realizadas por la subsidiaria de “Inversiones Erika S.A.” establecida en Finlandia, entonces bastará que el préstamo sea amortizado por la empresa domiciliada en Perú para encontrarnos ante una renta de fuente peruana.
3) Retención del Impuesto a la Renta en el caso de préstamos efectuados desde el exterior.
El artículo 56º inciso a) dispone una tasa de retención del Impuesto a la Renta del 4.99% siempre que se cumplan dos requisitos: i) En el caso de préstamos en efectivo, debe acreditarse el ingreso de la moneda extranjera al país, ii) El crédito no debe devengar un interés anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante de la plaza de donde provenga más tres puntos. Cabe anotar que en el caso que el préstamo sea realizado entre partes vinculadas, la tasa de retención a aplicar será del 30% (a menos que medie un Convenio de Doble Imposición), acorde al artículo 56º inciso h) de la LIR.
3.1) Retención del Impuesto a Renta por el financiamiento proveniente de una venta al crédito por el proveedor de los bienes .
El Decreto Supremo Nº 075-2006-EF, publicado en “El Peruano” el 01 de junio de 2006, y vigente al día siguiente, prescribe en el artículo 2º lo siguiente: “Los intereses provenientes de créditos externos destinados al financiamiento de importaciones entregados al proveedor por la compra de bienes a ser importados al país, aplicarán la tasa del 4.99% siempre que cumpla con acreditar el ingreso de los citados bienes al país de acuerdo a las disposiciones legales aduaneras vigentes y lo dispuesto en el numeral 2) del inciso a) del artículo 56º de la LIR” .
Cuando un proveedor de bienes realiza su venta al crédito efectivamente nos encontramos ante una operación de financiamiento, razón por la cual el Decreto Supremo Nº 075-2006-EF no se puede entender como atentatorio del artículo 9º inciso c) de la LIR .
Así, cuando “Giancarlo Underground S.A.C.” compra computadoras al crédito al proveedor sueco “Sialer Compuparts Inc.” (con quien no existe vinculación alguna), si bien es cierto que la proporción del pago que retribuye la compra de computadoras no se encuentra sujeta a retención del Impuesto a la Renta (en vista a que la actividad empresarial del sujeto no domiciliado se desarrolla íntegramente fuera del país); en cambio, la parte de pago que retribuye el financiamiento otorgado por el mismo proveedor (los intereses) se encuentra sujeto a la tasa del 4.99% siempre que se cumplan dos condiciones: i) Que las computadoras ingresen el país de conformidad a la Ley General de Aduanas (LGA) y su Reglamento (así, el artículo 49º de la LGA se refiere al régimen de importación definitiva, mientras que su artículo 98º regula los regímenes aduaneros especiales o de excepción), ii) Que el crédito no devengue un interés anual a rebatir superior a la Tasa Libor + 7 puntos. Cabe anotar que en caso no se cumpla el requisito señalado en ii), la parte del crédito que no exceda la Tasa Libor + 7 puntos estará sujeto a la retención del 4.99%, mientras que la parte del crédito que si exceda la Tasa Libor + 7 puntos se encontrará sujeta a la tasa del 30%.
3.2) Retención del Impuesto a la Renta cuando el financiamiento es otorgado por un sujeto no domiciliado distinto al proveedor de los bienes.
De la misma forma, cuando “Giancarlo Underground S.A.” compra computadoras al proveedor sueco “Sialer Compuparts Inc”, pero el financiamiento es otorgado por la compañía española “Financiera Rosa & Elizabeth Corp” quien se encarga de cancelar las cuotas mensuales directamente al referido proveedor sueco; entonces “Giancarlo Underground S.A.” solamente retendrá el 4.99% de Impuesto a la Renta por los intereses a abonar a la financiera española, siempre que acredite el ingreso de las computadoras al territorio nacional (sería innecesario que el dinero ingrese previamente al país para luego ser remesado nuevamente al exterior) y que el crédito no devenga una tasa de interés superior a la Tasa Libor + 7 puntos.
Lo anterior se puede desprender de los Considerandos del Decreto Supremo Nº 075-2006-EF, en donde se indica que “Es necesario regular los créditos destinados al financiamiento de importaciones cuya entidad prestamista sea distinta al proveedor del bien a ser importado”, así como de su artículo 1º, el cual menciona que “El presente dispositivo tiene por objeto regular los créditos externos destinados al financiamiento de importaciones entregados al proveedor por la compra de bienes a ser importados al país” (un supuesto de financiamiento entregado al proveedor no domiciliado de los bienes se da justamente cuando un prestamista no domiciliado distinto cancela una cuenta por pagar que tiene pendiente el comprador peruano).
3.3) Financiamiento otorgado entre empresas vinculadas y las operaciones back to back.
El artículo 56º inciso h) de la LIR estipula una retención del Impuesto a la Renta del 30% sobre los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos concedidos por una empresa del exterior con la cual se guarda vinculación económica (se refiere a los supuestos de vinculación comprendidos en el artículo 24º del Reglamento de la LIR).
Asimismo, dicho artículo regula una tasa del 30% sobre aquellos intereses que abonen al exterior empresas privadas del país por créditos concedidos por un acreedor cuya intervención tiene como propósito encubrir una operación de crédito entre partes vinculadas. Este supuesto se encarga de atacar las operaciones “back to back”, las cuales consisten en el otorgamiento de un préstamo de una empresa no domiciliada a una institución financiera foránea, a fin que dicho Banco no domiciliado conceda un préstamo a su parte vinculada domiciliada en Perú. Como señala Peter D. Byrne, en las operaciones “back to back” los préstamos tienen términos parecidos, pero la tasa de interés pagada por la subsidiaria nacional al Banco no domiciliado es un poco más alta que la tasa de interés que dicho Banco paga a la casa matriz no domiciliada. En la diferencia de intereses se encuentra la ganancia del Banco, que se deriva sin riesgo porque el préstamo es financiado con dinero de la casa matriz. En tanto, que el beneficio para las partes vinculadas se encontraría en una tasa reducida de retención (en nuestro caso del 4.99%).
La forma de combatir las operaciones “back to back” entre empresas vinculadas económicamente radica en el artículo 56º inciso h) tercer párrafo de la LIR. Allí se indica que en toda operación de crédito (excepto aquellas realizadas por los bancos domiciliados producto de la utilización de sus líneas de crédito en el exterior), el deudor domiciliado debe obtener y presentar a la SUNAT una declaración jurada expedida por la institución bancaria o de financiamiento que haya participado en la operación como acreedor, estructurador o agente, por la que certifique que como consecuencia de su actuación en la operación no ha conocido que la operación encubra una entre partes vinculadas. Una vez efectuada la presentación del mencionado documento, se entenderá que la operación no ha tenido como propósito encubrir una operación entre partes vinculadas, salvo que como consecuencia de una fiscalización la SUNAT demuestre lo contrario. Es más, el artículo 30º-A del Reglamento de la LIR menciona que el deudor del préstamo debe presentar la mencionada declaración jurada ante SUNAT dentro de los 30 días calendarios posteriores a la recepción del crédito.
Respecto al citado artículo 56º tercer párrafo de la LIR cabe realizar dos precisiones. En primer lugar, dentro de una interpretación cautelosa y acorde a la ratio legis de la norma (evitar la retención de la tasa del 30% que debe corresponder a todo préstamo entre partes vinculadas), se debe entender como institución de financiamiento a todo tercero no domiciliado que participa en la operación de crédito ya sea como acreedor, estructurador o agente. De esta forma, la presentación de la declaración jurada no se encuentra circunscrita solamente a las Entidades Bancarias no domiciliadas.
En segundo lugar, surge la interrogante de si la falta de presentación por el deudor domiciliado de la mencionada declaración jurada genera la presunción que la operación de financiamiento se ha llevado a cabo entre partes vinculadas, por lo que la retención a efectuarse debería ser del 30%. La respuesta nos la brinda la RTF Nº 2664-3-2008, en la cual se ha señalado que “En el caso de autos se aprecia que la recurrente efectuó la retención del Impuesto a la Renta por los intereses abonados a empresas no domiciliadas, con una tasa del 4.99%, sin embargo, dado que ésta no ha acreditado haber obtenido y presentado a la Administración una declaración jurada expedida por la institución bancaria o de financiamiento que participó en las operaciones correspondientes como acreedor, estructurador o agente, por la que se certificara que como consecuencia de su actuación no ha conocido que la operación hubiera encubierto una entre empresas económicamente vinculadas, se entiende que en el presente caso, los intereses abonados tenían como destino un acreedor cuya intervención tenía como propósito encubrir una operación de crédito entre empresas vinculadas económicamente, por lo que la tasa aplicable a los mismos era del 30%”.
4) Operaciones de factoring como renta de fuente peruana.
El factoring viene a ser el contrato mediante el cual una de las partes, denominada “factor” adquiere las cuentas por cobrar que otra parte, denominada “factorado” mantiene pendientes con sus proveedores o clientes. En caso que el factor pueda retornar las cuentas por cobrar al factorado ante la insolvencia de sus deudores, nos estamos refiriendo a un “factoring con recurso”. En el supuesto que permanezca en el factor el riesgo de insolvencia de los deudores del facturado hablaremos de un “factoring sin recurso”.
La naturaleza del factoring con recurso es la de un verdadero financiamiento, razón por la cual no cabe dudas de su comprensión en el artículo 9º inciso c) de la LIR.
4.1.1) Naturaleza tributaria del factoring sin recurso hasta el 31 de diciembre de 2008.
En cambio, hasta antes del 01 de enero de 2009, el factoring sin recurso (o cesión de créditos) jurídicamente no originaba una renta producida por capitales, sino a lo mucho una renta bajo la teoría del flujo de riqueza. En efecto, el artículo 1206º del Código Civil estipula que “La cesión de derechos (dentro del cual se encuentra la cesión de créditos) es el acto de disposición en virtud del cual el cedente transmite al cesionario el derecho a exigir la prestación a cargo de su deudor, que se ha obligado a transferir por un título distinto”.
Comentando el mencionado artículo del Código Civil, Luciano Barchi ha señalado que “La titularidad de un crédito puede ser objeto de transferencia, como lo puede ser cualquier situación jurídica; ya que el crédito como la propiedad, es un bien y, por tanto, puede ser objeto de transferencia. Por tanto, la cesión de créditos a título oneroso no es otra cosa que una hipótesis calificada de compraventa” .
Por tanto, no existiendo regulación expresa que modifique la naturaleza jurídica del factoring sin recurso para efectos tributarios (por lo que no es aplicable la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario), entonces nos encontramos ante una compraventa de créditos que genera para el vendedor domiciliado una pérdida de capital, y para el comprador no domiciliado una ganancia no gravada con el Impuesto a la Renta (cabe recordar que las ganancias de capital gravadas con Impuesto a la Renta son sólo aquellas que provienen de la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios, más no su adquisición, conforme al artículo 2º inciso a) de la LIR). Como bien lo señala la doctrina nacional “En la cesión de créditos, el sujeto no domiciliado no está obteniendo un rendimiento proveniente de un capital colocado o utilizado en el país, sino que está recuperando dicho capital, por lo que el ingreso obtenido no está en el supuesto del artículo 9º inciso c) de la LIR” .
Es más, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 219-2007-EF (la cual no constituye una norma interpretativa, ya que no utiliza la fórmula “precísese”, “aclárese” o similares), vigente desde el 01 de enero de 2008, estipula que en las transferencias de créditos en las que el adquirente asume el riesgo crediticio del deudor (figura que comprende al factoring sin recurso), para el factor o adquirente del crédito la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de transferencia constituye un ingreso por servicios gravable con el Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, nótese que la anotada norma reglamentaria no señala qué tipo de ingreso por servicios origina para el factor la compra de créditos por un monto inferior a su valor nominal, por lo que mal podría interpretarse que se está ante un ingreso proveniente una operación financiera. Es más, la introducción de un nuevo tipo de servicio gravado para un sujeto no domiciliado debe conllevar necesariamente la modificación de los artículos 9º y 10º de la LIR, que son los artículos que delimitan el ámbito espacial del Impuesto a la Renta estableciendo los supuestos generadores de rentas de fuente peruana.
4.1.2) Naturaleza tributaria del factoring sin recurso a partir del 01 de enero de 2009.
El panorama descrito cambia radicalmente con el Decreto Legislativo Nº 972 (vigente en su mayor parte desde el 01 de enero de 2009), el cuál introduce un tercer párrafo al artículo 9º inciso c) de la LIR, cuyo tenor es como sigue: “Las rentas producidas por capitales pueden originarse, entre otros, por la participación en fondos de cualquier tipo de entidad, por la cesión a terceros de un capital, por operaciones de capitalización o por contratos de seguros de vida o invalidez que no tengan su origen en el trabajo personal”.
Entonces puede válidamente inferirse que a partir del 01 de enero de 2009, la ganancia que el factor no domiciliado obtenga por la compra de créditos a un monto inferior a su valor nominal constituye una renta proveniente de una operación financiera gravada con el Impuesto a la Renta. Por otro lado, el sujeto domiciliado vendedor de los créditos ya no deducirá una pérdida de capital por la referida venta a un menor valor, sino un gasto financiero (acorde a la Segunda Disposición Complementaria y Final del Decreto Supremo Nº 219-2007-EF).
5) Ganancias provenientes de Instrumentos Financieros Derivados por sujetos no domiciliados.
El artículo 10º inciso d) de la LIR considera como renta de fuente peruana a “Los resultados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. Tratándose de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de cobertura, sólo se considerarán de fuente peruana los resultados obtenidos por un sujeto domiciliado en el país, cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirán la obertura estén afectados a la generación de rentas de fuente peruana”.
Como se puede apreciar del mencionado artículo, solamente constituyen renta de fuente peruana las ganancias obtenidas por sujetos domiciliados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados (IFD). Empero, surge la interrogante de si cuando dichos sujetos no domiciliados obtienen ganancias por IFD, estaríamos ante una ganancia sujeta a retención del Impuesto a la Renta conforme al artículo 9º inciso c) de la LIR (renta producida por capitales).
Al respecto, opinamos que la renta obtenida por sujetos no domiciliados producto de la contratación de IFD no encaja en el artículo 9º inciso c) de la LIR, por las siguientes razones:
• El artículo 9º inciso c) de la LIR alude a la renta producida por capitales (es decir, la noción de renta-producto); en cambio en un IFD el derecho a la compensación del sujeto no domiciliado se extingue totalmente con su pago, sin que la fuente generadora de la renta sobreviva más allá de la producción de la misma (no encaja en la noción de renta-producto).
• En la renta proveniente de un IFD, el sujeto no domiciliado no ha colocado previamente algún capital en el país que le reditúe algún rendimiento, ni mucho menos ha existido una utilización económica de algún capital en el país.
• Lo anterior queda corroborado con el hecho que el Proyecto de Ley Nº 3092/2008-PE, de fecha 18 de marzo de 2009, propone introducir un tercer párrafo al artículo 10º inciso d) de la LIR, a fin de considerar como renta de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados producto de la contratación de IFD que utilicen un mercado centralizado o no, ubicado en el país, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Cabe indicar que el Proyecto de Ley mencionado aún no ha recibido la aprobación de la mayoría simple del Congreso, por lo que aún no se puede considerar como exigible a los contribuyentes.

References: Artículo 9
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 artículo 7
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 artículo 56
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 artículo 2
 artículo 56
 artículo 9
 artículo 49
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 artículo 1
 artículo 56
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 artículo 30
 artículo 56
 artículo 9
 artículo 1206
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 artículo 9
 artículo 9
 artículo 10
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 9
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