Source: http://kraken.slv.cz/2Afs77/2012
Timestamp: 2018-01-23 17:54:02+00:00

Document:
2Afs77/2012
2 Afs 77/2012-21
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: American game s. r. o., se sídlem Komoøany 146, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (døíve Finanèní øeditelství v Brnì), proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 2. 7. 2010, è. j. 9959/10-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 9. 2012, è. j. 29 Af 108/2010-75,
®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností napadl v záhlaví oznaèený pravomocný rozsudek Krajského soudu v Brnì, kterým bylo zru¹eno shora uvedené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì. Tímto rozhodnutím byla daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 na základì pøiznání ¾alobce ze dne 26. 6. 2009, è. j. 50021/09, po provedeném odvolacím øízení zmìnìna z èástky 0 Kè na èástku 2 263 380 Kè.
Odvolání bylo podáno proti konkludentnímu vymìøení danì Finanèním úøadem ve Vy¹kovì, jím¾ bylo akceptováno øádné daòové pøiznání ¾alobce. Finanèní øeditelství jako odvolací orgán posuzovalo zejména daòové náklady ¾alobce, coby provozovatele loterie a jiné podobné hry, ve smyslu zákona è. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Zatímco v oblasti nìkterých nepøímých nákladù (viz èást 1. pøedmìtného rozhodnutí) odvolací orgán akceptoval námitky ¾alobce, v oblasti pøímých nákladù (viz jejich specifikace v èásti 3. rozhodnutí) námitky neakceptoval. Dále odvolací orgán plnì uznal za daòový náklad kursové ztráty specifikované v èásti 2. rozhodnutí. Koneènì k po¾adavku ¾alobce, uplatnìnému v rámci odvolacího øízení, aby v pøípadì zvý¹ení základu danì v odvolacím øízení byl o stejnou èástku zvý¹en i odeèet daòové ztráty, konstatoval odvolací orgán, ¾e odeèet daòové ztráty dle § 34 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve znìní úèinném v pøedmìtném zdaòovacím období (dále jen ZDP ), pøedstavuje fakultativní právo poplatníka, které nemusí být ze zákona vyu¾ito v maximální vý¹i. Z dikce zákona vyplývá, ¾e uplatnìní odeètu daòové ztráty není vázáno na jediné zdaòovací období, v nìm¾ mù¾e poplatník svého práva vyu¾ít. Jeliko¾ právo na odeèet daòové ztráty je zahrnováno do oblasti veøejného práva, musí platit, ¾e lze èinit jen to, co zákon dovoluje. Zde konkrétnì zákon pøedpokládá, aby poplatník toto své právo uplatnil jedinì pøiznáním [§ 40 odst. 16 v rozhodné dobì úèinného zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen starý daòový øád )]. Je tedy vylouèeno, aby prostøednictvím odvolání proti konkludentnímu vymìøení danì mohlo dojít ke zvý¹ení jakýchkoliv fakultativních nárokù. Odeèet uplatnìný v rámci daòového pøiznání tak ji¾ není mo¾né podle názoru odvolacího orgánu zvy¹ovat v rámci odvolacího øízení.
Krajský soud dal plnì za pravdu finanènímu øeditelství, pokud jde o uplatnìní nákladù. Pokud jde o otázku uplatnìní daòové ztráty, shledal ¾alobu dùvodnou. Soud uvedl, ¾e mù¾e-li daòový subjekt a¾ do konce odvolacího øízení mìnit údaje svého odvolání (vèetnì údajù týkajících se daòové povinnosti), nelze dospìt k závìru, ¾e by nemohl úèinnì zmìnit té¾ údaj týkající se uplatnìné daòové ztráty. Co se týèe kursových ziskù a ztrát, uvedl krajský soud, ¾e pøedmìtná námitka byla uplatnìna opo¾dìnì, pøesto se jí zabýval s ohledem na to, ¾e døíve uplatnìna být nemohla, jeliko¾ k judikatornímu vývoji v této vìci do¹lo a¾ s rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, publ. pod è. 2626/2012 Sb. NSS. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e finanèní øeditelství v pøedmìtné vìci zohlednilo kursové zisky a ztráty. Argumentaci ¾alobce v tomto smìru v¹ak soud shledal jen jako struènou, proto ve vztahu k ní dle soudu postaèí jen struèné odùvodnìní rozsudku. Dal¹í námitky mù¾e ostatnì ¾alobce, s ohledem na výrok rozsudku (zru¹eno, vráceno), uplatnit v dal¹ím øízení.
Stì¾ovatel kasaèní stí¾nost opírá o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), d) s. ø. s., namítá tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu, spoèívající v nedostatku dùvodù.
Stì¾ovatelova kasaèní stí¾nost je vystavìna na dvou zásadních námitkách. První z nich spoèívá v tom, ¾e krajský soud pochybil, pokud dospìl k závìru, ¾e v daòovém øízení mìlo být pøihlédnuto k odeètu daòové ztráty, která byla uplatnìna v odvolání ¾alobce. Podle stì¾ovatele mohou být podle starého daòového øádu zásadní podání, jako je zejména daòové pøiznání, èinìna jen v kvalifikované písemné formì-tedy na pøedepsaném tiskopise. V daòovém øízení toti¾ standardnì nedochází k jednání mezi správním orgánem (správcem danì) a daòovým subjektem, ale je to daòový subjekt sám, kdo sám na sebe aplikuje normy daòového práva, sám si urèuje základ danì, pou¾ije sazbu danì a uplatní korekèní prvky. Vyplnìné daòové pøiznání pak daòový subjekt za¹le správci danì a takto je (konkludentnì) daò vymìøena. Proto zde platí, ¾e daòové pøiznání má exaktnì stanovený obsah a není mo¾no je uèinit prostøednictvím ménì formálního podání. Nedostatek formy pøi uplatòování daòové ztráty tak je vadou, která zpùsobuje irelevanci podání (viz rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 4 Afs 1/2003, 8 Afs 142/2005 a zejména 8 Afs 111/2005). Tomuto závìru svìdèí i ustanovení § 34 odst. 1 a § 38n, resp. § 38m ZDP.
Druhou námitkou brojí stì¾ovatel proti konstatování krajského soudu, ¾e se bude problematikou kursových rozdílù zabývat jen struènì a ¾e pøípadnì mù¾e být tato problematika øe¹ena v dal¹ím øízení pøed orgány finanèní správy poté, co bylo ¾alobou napadené rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹eno a vìc byla vrácena k dal¹ímu øízení. Tento ¾alobní bod byl ¾alobcem uplatnìn po koncentraèní lhùtì. Navíc krajský soud dle stì¾ovatele nesprávnì poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 45/2011, který mylnì rozli¹uje mezi pokraèování realizovaným a nerealizovaným kursovým ziskem èi ztrátou, co¾ neodpovídá mezinárodním úèetním standardùm. Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud povy¹uje nad obecnì závaznou právní normu a nesprávnì mu pøisuzuje charakter precedentu.
®alobce nevyu¾il své mo¾nosti podat ke kasaèní stí¾nosti vyjádøení.
Nejvy¹¹í správní soud na úvod konstatuje, ¾e s úèinností od 1. 1. 2013 byla dle ustanovení § 19 odst. 1 zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, jednotlivá finanèní øeditelství zru¹ena, a jejich právním nástupcem se ve smyslu ustanovení § 7 písm. a) zákona è. 456/2011 Sb., ve spojení s ustanovením § 69 s. ø. s., stalo Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem v Brnì. S ním tedy zdej¹í soud jednal jako s úèastníkem øízení.
Zdej¹í soud se v prvé øadì zabýval argumentací stì¾ovatele ohlednì opo¾dìnosti ¾alobního bodu týkajícího se kursových rozdílù, nedostatku odùvodnìní ve vztahu k této problematice a nesprávnému poukazu na rozsudek sp. zn. 5 Afs 45/2011.
Podle § 72 odst. 1 s. ø. s. lze ¾alobu ve smyslu § 65 a násl. s. ø. s. podat do dvou mìsícù poté, kdy rozhodnutí bylo ¾alobci oznámeno doruèením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným zpùsobem, nestanoví-li zvlá¹tní zákon lhùtu jinou. Podle § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. musí ¾aloba obsahovat ¾alobní body, z nich¾ musí být patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje ¾alobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Dále podle § 75 odst. 2 vìta první s. ø. s. platí, ¾e soud pøezkoumá v mezích ¾alobních bodù ¾alobou napadené výroky rozhodnutí. Koneènì podle § 71 odst. 2 s. ø. s. mù¾e ¾alobce kdykoli za øízení ¾alobní body omezit. Roz¹íøit ¾alobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji roz¹íøit o dal¹í ¾alobní body mù¾e jen ve lhùtì pro podání ¾aloby.
Dvoumìsíèní lhùta, bìhem ní¾ lze jedinì formulovat ¾alobní body, mù¾e být v nìkterých výjimeèných pøípadech prolomena, a to zejména v pøípadech, kdy ¾alobní bod, s ohledem na pozdìji se objeviv¹í nové skuteènosti, ve lhùtì formulován být nemohl. ®alobce napø. nemù¾e být natolik pøedvídavý, aby dopøedu odhadl budoucí judikaturní vývoj (viz té¾ Kühn, Z. Prospektivní a retrospektivní pùsobení judikatorních zmìn, Právní rozhledy, 2011, èíslo 6, s. 191 a násl.).
Mo¾nost prolomení zásady koncentrace øízení pøipou¹tí ve své judikatuøe i Nejvy¹¹í správní soud. Z rozsudku ze dne 17. 12. 2007, è. j. 2 Afs 57/2007-92, www.nssoud.cz, plyne, ¾e zásada koncentrace a dispozitivnosti øízení ve správním soudnictví je zmírnìna korelativem obsa¾eným v § 76 s. ø. s., jen¾ umo¾òuje pøihlédnout k nìkterým vadám bez toho, aby byly obsa¾eny v ¾alobì, pokud vyjdou pøi jednání najevo , co¾ je nutno vylo¾it tak, ¾e urèitou námitku vznese samotný ¾alobce, ¾alovaný, osoba zúèastnìná na øízení, èi se bude jednat o okolnost, kterou zjistí samotný rozhodující krajský soud. Spoleèným jmenovatelem v¹ech tìchto pøípadù v¹ak musí být to, ¾e tato zji¹tìná skuteènost nebyla èi dokonce nemohla být známa ¾alobci, tak¾e po nìm nelze spravedlivì po¾adovat, aby ji uplatnil pøímo v rámci ¾alobních bodù. Mù¾e se pøitom jednat o skuteènosti skutkové, i o skuteènosti právní. V pøípadì skutkových okolností se musí jednat o takové pøípady, kdy ¾alobce o jejich existenci nevìdìl, a to nikoliv vlastní nedbalostí. V pøípadì okolností právních se jedná napø. o situace tzv. judikatorních odklonù, kdy urèitá právní otázka byla setrvale rozhodována urèitým zpùsobem, jen¾ se následnì zmìnil, a to v takové dobì, ¾e to ¾alobce ji¾ nemohl v ¾alobì zohlednit. Obdobné závìry plynou z usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 15. 1. 2008, è. j. 2 As 34/2006-73, publ. pod è. 1546/2008 Sb. NSS.
Vzhledem k tomu, ¾e shora uvedený judikát sp. zn. 5 Afs 45/2011 pøedstavoval zásadní vývoj judikatury a bìhem lhùty k podání ¾aloby v dané vìci nemohl být uplatnìn, mohl jeho prostøednictvím ¾alobce argumentovat i pozdìji. ®alobce v ¾alobì uvedl, ¾e s ohledem na závìry plynoucí z citovaného rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu nemìly být kursové zisky v dané vìci danìny. Na takto struènì vymezený ¾alobní bod reagoval krajský soud dostateèným zpùsobem, kdy¾ uvedl, ¾e finanèní øeditelství i bez znalosti tohoto rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu zohlednilo realizované kursové zisky a ztráty, pøièem¾ vy¹lo z údajù tvrzených samotným ¾alobcem. Dále krajský soud uvedl, ¾e pøípadné dal¹í tvrzení týkající se kursových ziskù a ztrát mù¾e ¾alobce rozvést v dal¹ím øízení, nebo» napadené rozhodnutí bylo, by» z jiných dùvodù, zru¹eno a vìc byla vrácena finanènímu øeditelství k dal¹ímu øízení.
K tomu zdej¹í soud pøipomíná, ¾e obsah a kvalita ¾aloby v podstatì pøedurèují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54, www.nssoud.cz). Pokud ¾alobce uplatní ¾alobní bod toliko struènì èi jen v obecné rovinì, postaèí zpravidla jen struènì pojaté odùvodnìní soudu. Odùvodnìní krajského soudu je v tomto ohledu dostateèné a ¾alovaný je jasnì a zøetelnì zavázán k dal¹ímu postupu vysloveným právním názorem. Z rozhodnutí krajského soudu plyne, ¾e námitku ohlednì kursových ziskù a ztrát nepova¾oval za dùvodnou, nebo» výslovnì uvedl, ¾e rozhodnutí ru¹í z jiných dùvodù. ®alobou napadené rozhodnutí navíc v èásti 2 pojednává, jak je zde výslovnì uvedeno, pouze o realizovaných kurzových ziscích a ztrátách. Rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 45/2011 pøitom dùslednì rozli¹ilo mezi realizovanými a nerealizovanými kurzovými rozdíly. Jakkoliv tedy pozdní argumentace ¾alobce tímto rozhodnutím byla pøípustná, nebyla dùvodná. Krom toho ani stì¾ovatel nikterak nezpochybòuje závìry plynoucí z rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011 ve vztahu k realizovaným kurzovým rozdílùm, a brojí pouze proti závìrùm dotýkajícím se nerealizovaných kurzových rozdílù. O nich v¹ak v rozhodnutí, které krajský soud zru¹il, pojednáno není. To pøirozenì nevyluèuje, aby v dal¹ím øízení byla argumentace ¾alobce v tomto ohledu více rozvedena, jak i naznaèil krajský soud. Dokud v¹ak ¾alobce pøípadnou dal¹í argumentaci nepøedestøe, není mo¾né, aby byly jakkoliv hodnoceny závìry rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011 ve vztahu k nerealizovaným kursovým rozdílùm, nebo» o nì v pøedmìtné vìci dosud vùbec ne¹lo. Zdej¹í soud pøitom nemù¾e nikterak polemizovat s názory rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011 ve vztahu k nerealizovaným kursovým rozdílùm ani je jakkoliv hodnotit, ani¾ by pøedmìtná vìc byla v nyní projednávaném pøípadì sporná. Není-li otázka nerealizovaných kursových rozdílù v dané vìci (dosud) pøedmìtem sporu, nelze ani vìc pøedlo¾it k posouzení roz¹íøenému senátu dle § 17 s. ø. s., nebo» ten neøe¹í abstraktní právní otázky bez ukotvení ke skutkovým zji¹tìním posuzovaných pøípadù (viz usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 6. 2007, è. j. 2 Afs 52/2006-86, publ. pod è. 1762/2009 Sb. NSS).
Pokud jde o druhou námitku kasaèní stí¾nosti, vztahující se ke zpùsobu odeètu daòové ztráty, uvádí zdej¹í soud následující. Daòová ztráta je upravena v § 5 odst. 3 ZDP, dle nìho¾ platí, ¾e pokud podle úèetnictví, daòové evidence nebo podle záznamù o pøíjmech a výdajích pøesáhnou výdaje pøíjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 ZDP se sní¾í úhrn dílèích základù danì zji¹tìných podle jednotlivých druhù pøíjmù uvedených v § 7 a¾ § 10 ZDP s pou¾itím ustanovení § 5 odst. 1 ZDP. Tuto daòovou ztrátu nebo pokraèování její èást, kterou nelze uplatnit pøi zdanìní pøíjmù ve zdaòovacím období, ve kterém vznikla, lze odeèíst od úhrnu dílèích základù danì zji¹tìných podle jednotlivých druhù pøíjmù uvedených v § 7 a¾ § 10 ZDP v následujících zdaòovacích obdobích podle § 34 ZDP.
K mo¾nosti uplatòování daòové ztráty se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil v usnesení svého roz¹íøeného senátu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, publ. pod è. 1264/2007 Sb. NSS. Toto rozhodnutí obstálo i v testu ústavnosti (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007).
Vzhledem k tomu, ¾e jak krajský soud, tak i ¾alovaný dospívají k rùzným výkladùm tohoto stì¾ejního rozhodnutí, bude zdej¹í soud z nadepsaného rozhodnutí obsáhle citovat: Nejvy¹¹í správní soud stabilnì vychází z toho, ¾e uplatnìní daòové ztráty je právem, nikoli povinností daòového subjektu. Jinými slovy, uplatnìní (nebo neuplatnìní) daòové ztráty-chápané jako právní postup daòového subjektu smìøující navenek, vùèi správci danì-je výsledkem jeho vnitøní úvahy ekonomické. Aktivní úkon daòového subjektu proto nemù¾e nahradit správce danì ani tehdy, má-li povìdomost o existenci neuplatnìné daòové ztráty. Proto k daòové ztrátì správce danì nemusí (ani nemù¾e) pøihlí¾et pøi svém vlastním výpoètu daòové povinnosti. Daòový subjekt pøitom svoji ztrátu uplatní zpùsobem právnì relevantním zpravidla daòovým pøiznáním. Vykonat toto právo je v¹ak zákonem doèasnì omezeno v dobì od poèátku do skonèení daòové kontroly; dodateèné daòové pøiznání mù¾e podat a¾ poté. A¾ na vý¹i penále pro nìj takový odklad nemá negativní úèinky. Roz¹íøený senát se zabýval úvahou, zda lze zásah do majetkových práv daòového subjektu (povinnost uhradit následnì vy¹¹í penále) jako dùsledek nemo¾nosti podat dodateèné daòové pøiznání a uplatnit tak pøípustným zpùsobem daòovou ztrátu, pova¾ovat za pøípustný. Této otázce v¹ak pøisvìdèil: takový zásah je pøimìøený. Zejména tøeba uvést, ¾e je tøeba hledat rovnováhu mezi ekonomickou úvahou daòového subjektu (zda, kdy a v jakém rozsahu uplatní daòovou ztrátu), a po¾adavkem rychlosti a vèasnosti úkonù správce danì, resp. veøejným zájmem na øádném a vèasném plnìní úkolù daòové správy. Z tohoto hlediska by právní výklad, ¾e je mo¾no uplatit daòovou ztrátu kdykoli v prùbìhu daòové kontroly, zjevnì zpravidla pøinesl výraznì negativní ovlivnìní délky kontroly, v extrémních pøípadech i její praktické znemo¾nìní. Kromì toho-v neposlední øadì-by taková mo¾nost zpravidla fakticky setøela hrozbu sankce v pøípadech neøádného plnìní povinností daòového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daòovými subjekty, které své povinnosti øádnì splnily a svá práva vèas vyu¾ily, a mezi subjekty, které své povinnosti splnit, resp. práva vyu¾ít, opomenuly. Nejvy¹¹í správní soud v øadì rozhodnutí pøipomíná platnost staré právní zásady vigilantibus leges, podle ní¾ prospìch zákona svìdèí tomu, kdo o jeho dodr¾ování dbá. Pøi respektování této obecné zásady dospìl roz¹íøený senát k názoru, ¾e zákon dává tomu, kdo o svá práva dbá, dostatek dostupných prostøedkù k tomu, jak daòovou ztrátu uplatnit vèas a øádnì. Omezení tohoto práva na dobu probíhající daòové kontroly a dùsledky z toho plynoucí, jsou proto umìøenými nástroji k vynucování veøejného zájmu na øádné správì daní.
Nyní rozhodující senát interpretuje závìry uèinìné v tomto rozhodnutí roz¹íøeného senátu tak, ¾e správce danì nikdy za daòový subjekt nemù¾e uplatnit daòovou ztrátu, nebo» její uplatnìní je výluènì na daòovém subjektu a jeho vùli. Daòový subjekt pøitom svoji ztrátu uplatní zpùsobem právnì relevantním, zpravidla daòovým pøiznáním. U¾ití výrazu zpravidla zjevnì naznaèuje, ¾e nejèastìji pùjde o daòové pøiznání, ale nelze vylouèit ani jiné zpùsoby. Pokud by ztráta mohla být uplatnìna výluènì daòovým pøiznáním, výraz zpravidla by jistì nebyl v odùvodnìní rozhodnutí roz¹íøeného senátu u¾it. Zároveò roz¹íøený senát dospìl k závìru, ¾e uplatnit daòovou ztrátu nelze v dobì od poèátku do skonèení daòové kontroly, nebo» by to bylo proti smyslu provádìní kontroly a fakticky by to znemo¾nilo ulo¾it odpovídající sankci.
V nyní projednávaném pøípadì ov¹em k provádìní daòové kontroly vùbec nedo¹lo, tedy související argumentaci roz¹íøeného senátu u¾ít nelze. Lze se zabývat pouze tím, zda uplatnìní daòové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vymìøení je oním (vedle daòového pøiznání) dal¹ím pøípustným zpùsobem, o nìm¾ roz¹íøený senát hovoøil, resp. jeho¾ mo¾nost naznaèil u¾itím výrazu zpravidla .
Pøednì je v tomto smìru tøeba podotknout, ¾e naznaèený zpùsob uplatnìní daòové ztráty je projevem vùle daòového subjektu, co¾ plnì koresponduje se závìrem roz¹íøeného senátu o tom, ¾e uplatnìní daòové ztráty musí být na daòovém subjektu a nikdy ne na správci danì.
Za druhé je tøeba vyjít z toho, ¾e odvolací øízení má povahu pøezkumnou, ale i nápravnou (nejèastìji, nikoliv v¹ak nutnì, ve vztahu k pochybením správního orgánu prvního stupnì). Jak konstantnì zdej¹í soud judikuje (v poslední dobì viz napø. rozsudek ze dne 30. 7. 2012, è. j. 5 Afs 48/2011-66, www.nssoud.cz), daòové øízení tvoøí v zásadì jeden celek od jeho zahájení a¾ do právní moci koneèného rozhodnutí. Odvolací øízení obecnì slou¾í k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu plné apelace pøezkoumáno v opravném øízení (viz shodnì i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2005, è. j. 5 Afs 5/2005-85, www.nssoud.cz).
Odvoláním se v podstatì pøená¹í vìc ve svém celku na vy¹¹í instanci a této nále¾í, aby ji samostatnì posoudila, k èemu¾ mù¾e být novì zji¹»ován skutkový stav. Podle § 48 odst. 7 starého daòového øádu platilo, ¾e do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto, mù¾e odvolatel údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat. Z dikce tohoto ustanovení, jako¾ i koncepce odvolání ve starém daòovém øádu, plyne, ¾e odvolatel není omezen v tom, co mù¾e namítat, a tedy lze uplatòovat i nové skuteènosti, pøedestøít novou právní argumentaci èi právní a skutková tvrzení mìnit. Odvolací øízení není omezeno ani koncentraèní lhùtou, bìhem ní¾ by jedinì mohly být uplatnìny v¹echny odvolací námitky. Ty naopak lze prùbì¾nì uplatòovat, dokud není o odvolání rozhodnuto.
Zároveò je tøeba vyjít z toho, ¾e odvolat se lze i proti konkludentnímu vymìøení danì na základì daòového pøiznání. To plyne z výkladu § 46 odst. 5, ve spojení s § 48 odst. 1 starého daòového øádu. První ustanovení konstruuje tzv. konkludentní vymìøení danì, kdy v pøípadì, ¾e jsou splnìny zákonem stanovené podmínky, nemusí správce danì daòovému subjektu sdìlovat výsledek vymìøení danì, pøièem¾ je za den vymìøení danì a za den doruèení rozhodnutí pova¾ován poslední den lhùty pro podání daòového pøiznání (stanovuje se tedy i fikce doruèení tohoto rozhodnutí-právì napø. pro mo¾nost výpoètu lhùty k podání odvolání). Druhé ustanovení pak stanoví podmínky, za kterých je mo¾né se odvolat proti stanovení daòového základu a danì èi proti jiným rozhodnutím. Pro to, aby se mohl daòový subjekt v dané vìci odvolat proti rozhodnutí správce danì, musí být kumulativnì splnìny tyto podmínky: musí se jednat o rozhodnutí, kterým byl stanoven daòový základ a daò a daòový subjekt se nesmí práva se odvolat vzdát. To, ¾e konkludentní vymìøení stanovuje daòový základ a daò je nesporné (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, è. j. 7 Afs 49/2004-59, publ. pod è. 839/2006 Sb. NSS). V nyní posuzované vìci pak ze spisu nijak neplyne, ¾e se ¾alobce vzdal práva na odvolání.
®alobce se tedy øádným a zákonem pøedvídaným zpùsobem odvolal proti konkludentnímu vymìøení danì na základì daòového pøiznání. V doplnìní odvolání (jak øeèeno shora, doplòovat odvolání lze a¾ do vydání rozhodnutí) pak ¾alobce uplatnil odeèet daòové ztráty pro pøípad, ¾e výsledkem odvolacího øízení bude zvý¹ení základu danì. Odpoèet daòové ztráty pak navrhnul uplatnit v takové vý¹i, v jaké bude pøípadnì zvý¹en základ danì.
Je-li vùbec dána mo¾nost brojit odvoláním fakticky proti vlastnímu daòovému pøiznání, tedy napadnout konkludentní vymìøení danì, pak z logiky vìci musí být dána daòovému subjektu mo¾nost zpochybnit nìkteré z údajù v daòovém pøiznání. Pro uplatnìní tìchto údajù pokraèování v samotném pøiznání je sice stanovena formuláøová forma (§ 40 starého daòového øádu), jak správnì namítá stì¾ovatel, av¹ak pro odvolání tomu tak není; zde postaèí prostá písemná forma èi lze odvolání formulovat ústnì do protokolu (§ 48 odst. 1 starého daòového øádu). Je-li odvolání proti konkludentnímu vymìøení danì pøípustné, je tøeba, aby byla dána mo¾nost reálnì brojit proti údajùm v nìm uvedeným. Kdyby tomu tak být nemohlo, vedlo by to k zjevnì absurdnímu závìru o mo¾nosti podat odvolání, ale nemo¾nosti v nìm cokoliv efektivnì namítat. Nepøípustná pak ani není alternativní èi eventuální formulace odvolání, jak se stalo v nynìj¹ím pøípadì.
Koneènì zdej¹í soud ani nikterak neshledal, ¾e by postup ¾alobce v pøedmìtné vìci byl jakýmkoliv zpùsobem zjevnì úèelový, resp. ¾e by nesl znaky zneu¾ití práva. ®alobce pouze shledal, ¾e by jeho daòová povinnost mohla být orgány finanèní správy posouzena jinak, proto odvoláním zpochybnil své vlastní daòové pøiznání a v návaznosti na to uplatnil adekvátní odpoèet daòové ztráty. Takový postup není nikterak zakázán a jednou z jeho pøípustných výhod je, ¾e pochybnosti o správném stanovení daòové povinnosti rozptýlí orgány finanèní správy, které vydají rozhodnutí, ani¾ by nutnì musely iniciovat daòovou kontrolu, resp. následnì domìøovat daò s odpovídající vý¹í penále.
Souèet v¹ech shora uvedených skuteèností vede zdej¹í soud k závìru, ¾e ¾alobce nejednal nepøípustnì, pakli¾e uplatnil odpoèet daòové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vymìøení danì. Tento postup není vylouèen ani ustanovením § 38p ZDP, pøedpokládajícím uplatnìní ztráty v dodateèném daòovém pøiznání a spojujícím mo¾nost uplatnìní ztráty s novì oznaèenými pøíjmy. V daném pøípadì nepøicházelo dodateèné daòové pøiznání v úvahu, nebo» se dosud vedlo øízení o pùvodním pøiznání, a návrh na uplatnìní ztráty byl odvozen od zpochybnìného pøíjmu.

References: soud 
 § 34
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 34
 § 38
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 7
 § 69
 soud 
 soud 
 § 72
 § 65
 § 71
 § 75
 soud 
 § 71
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 soud 
 § 5
 § 7
 § 9
 § 23
 § 7
 § 10
 § 5
 § 7
 § 10
 § 34
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 § 46
 § 48
 soud 
 soud 
 § 38