Source: http://lexdigital.org.ar/inconstitucionalidad-del-solve-et-repete-comentario-al-fallo-las-lanzas/
Timestamp: 2019-09-20 10:31:43+00:00

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EL SILENCIO DE LA ADMINISTRACIÓN COMO GARANTÍA A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE ANTE LA EXIGENCIA DEL SOLVE ET REPETE (cfr. art. 158 del CTP reformado por la Ley Nº 8964)
En el presente comentario pretendo abordar una cuestión singular que se presenta en el fuero contencioso administrativo al tratar casos de contenido tributario y que por tal razón –aunque parezca una obviedad decirlo- se rigen por el Código Tributario Provincial (Ley nº 5121).
Como es sabido, dicho Digesto desde hace un largo tiempo viene siendo objeto de numerosas modificaciones legislativas y un ejemplo de ello es la implementada mediante la Ley nº 8964 (B.O. de 29/12/16) que, en lo que acá interesa, al sustituir el anterior art. 158 del CTP dispuso: “Contra las decisiones definitivas del Tribunal Fiscal podrá interponerse la demanda correspondiente ante la Cámara Contencioso Administrativo, dentro de los quince (15) días contados desde la notificación del acto expreso. En todos los casos, haya resolución expresa o no de la autoridad competente, será requisito para que el contribuyente o responsable pueda promover demanda, el previo pago de las obligaciones fiscales en concepto de tributos. No será exigible el previo pago en el supuesto de que se recurra la imposición de multas y recargos».
Es decir, la norma modificatoria introdujo un elemento antes inexistente y que está dado por el hecho que contempla la situación de la impugnación planteada en sede administrativa que no fue resuelta por la Autoridad de Aplicación (DGR) o por el Tribunal Fiscal. Y consagra como regla la exigencia del pago previo incluso en los casos en que la Administración guardó silencio ante la impugnación del contribuyente.
Merece la pena aclarar que con anterioridad a la citada reforma legal la falta de resolución de las impugnaciones que los contribuyentes planteaban en contra de determinaciones tributarias permitía que éstos, conforme lo dispuesto por el art. 21 de la Constitución Provincial, las tuvieran por denegadas y consecuentemente estaban habilitados para cuestionarlas en sede judicial.
También es necesario destacar que el presente comentario, al igual que la sentencia que lo motiva, no se centrará en el instituto del “solve et repete” como tal que -como es sabido- ha generado múltiples debates en la doctrina y una extensa jurisprudencia tanto local como nacional, sino que fijará su atención en las consecuencias derivadas de la inacción o silencio de la Administración ante una impugnación concreta del particular.
Habiendo sido hechas tales salvedades cabe ingresar al análisis del pronunciamiento recaído en la causa “Las Lanzas S.A. vs. Provincia de Tucumán –DGR- s/ Nulidad/Revocación” (Expte. nº 275/17) e identificado como Sentencia nº 108, del 14/02/2019, de la Sala IIIª de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo de Tucumán.
El citado Tribunal, luego de determinar la existencia del caso constitucional que habilita a la razón social actora a plantear la inconstitucionalidad del art. 158 del CTP, reformado por Ley nº 8964, destaca que el objeto de su pretensión de fondo consiste en lograr la declaración de nulidad del acta de deuda allí indicada (IIBB adeudados como Agente de Retención) que fue impugnada en sede administrativa y aún permanece irresuelta.
En ese marco el pronunciamiento cuestiona si es válido exigirle al particular el cumplimiento del solve et repete cuando la Administración guardó silencio al no resolver un recurso planteado por un contribuyente que niega le existencia de la deuda reclamada por el Fisco. Luego de señalar que el silencio consagrado en el art. 21 de la Constitución Provincial, pese a ser una solución procesal concebida ante la falta de pronunciamiento de la Administración, se erige como un verdadero derecho a favor del particular, considera que exigir el pago previo en esas condiciones es una verdadera desviación del instituto; porque el Acta de Deuda no goza de ejecutoriedad y además porque al ser lo impugnado una deuda presunta por estar pendiente de resolución por exclusiva culpa de la Administración el recurso deducido en su contra, hace que la misma se desvincule de la finalidad del “solve” que es garantizar la recaudación fiscal oportuna.
Siguiendo esas directrices la Cámara considera que la actual redacción del art. 158 del CTP ha alterado el espíritu que anima al art. 21 de la Carta Magna local, violentando así el art. 67, inciso 1, ya que por ley se le asigna al silencio una consecuencia perniciosa para el administrado, cuando lo cierto es que el Convencional ha decidido atribuirle a ese hecho una alternativa a favor de aquel.
El Tribunal destaca que la norma impugnada además de otorgarle al silencio de la Administración –generado por ella misma al incumplir su deber legal de pronunciarse- una consecuencia negativa o perniciosa para el administrado, crea una situación extraña y paradojal pues se pretende que una deuda provisoria (cfr. arts. 135 y 136 del CTP) que por ese carácter carece de ejecutoriedad y no puede ser ejecutada por la DGR por la vía de apremio, sí pueda ser exigida en sede judicial por vía del solve et repete, lo que no puede ser admitido en aras del derecho de acceso a la justicia.
A modo de colofón la sentencia considera que convalidar la constitucionalidad de la disposición cuestionada implicaría fomentar la inactividad administrativa y el no ejercicio de las competencias atribuidas a los órganos estatales, llegando al absurdo que al Estado le resulte más conveniente no resolver las impugnaciones de los contribuyentes o responsables, atentando así en contra del derecho a una buena Administración.
Como puede apreciarse el fallo comentado fija de modo claro un concepto esencial que es necesario tener en cuenta para garantizar el derecho de acceso a la justicia, y que está dado por el hecho que en este caso particular la exigencia del pago previo contenida en el art. 158 CTP (reformado por Ley 8964) deviene inconstitucional si está pendiente de resolución un recurso deducido por el contribuyente en sede administrativa.
Desde mi perspectiva el pronunciamiento aquí comentado tiene un doble mérito. A saber: por un lado dice claramente que ante un recurso deducido por el contribuyente en contra de una determinación tributaria, la Administración (DGR o Tribunal Fiscal) tiene el deber legal de pronunciarse y, por el otro, erige al silencio como una garantía más que tiene el Administrado para salvaguardarse de los posibles abusos que ésta pueda cometer, en ejercicio de las prerrogativas derivadas del régimen exorbitante que caracteriza al derecho administrativo y tributario en este caso.
Tal conclusión guarda –desde mi punto de vista- perfecta armonía con la garantía consagrada por el art. 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos (CADH) que prevé el derecho de toda persona a ser oída por un Tribunal competente e imparcial para la determinación de sus derechos civiles, laborales, fiscales (caso de autos) que resulta aplicable y operativa en la Provincia de Tucumán, luego de la reforma constitucional nacional de 1994 conforme lo dispuesto por el art. 24 de la Constitución Provincial.
En ese orden de ideas no resulta baladí recordar que nuestro más Alto Tribunal Federal se hizo cargo de la cuestión relativa a la citada garantía, al señalar que: “El derecho de ocurrir ante un órgano judicial en procura de justicia, consagrado en el artículo 18 de la Constitución Nacional no se encuentra satisfecho con la sola previsión legal de la posibilidad de acceso a la instancia judicial sino que requiere que la tutela judicial de los derechos en cuestión resulte efectiva; esto es, que sea oportuna y posea la virtualidad de resolver definitivamente la cuestión sometida a su conocimiento, tal como lo reconocen los tratados internacionales con jerarquía constitucional a partir de 1994 (artículo 75, inc. 22), como ser, la Convención Americana sobre Derechos Humanos (artículos 8 y 25.2.a) y al Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (artículo 14.1)” (CSJN in re “Pedraza, Héctor Hugo c/ A.N.S.E.S. s/Acción de Amparo”, 06/05/2014, Fallos: 337:530).
Ahora bien es preciso señalar que el pronunciamiento debe ser leído con suma prudencia y delimitando sus alcances, pues lo cierto e indubitable -conforme fuera advertido ab initio- es que la Cámara no declaró inconstitucional el instituto del “solve et repete” en sí mismo por ser un impedimento para acceder a la justicia, sino que llegó a esa conclusión sólo en la medida que la normativa impugnada exige al contribuyente su cumplimiento cuando la Administración no se pronunció sobre un recurso deducido por éste.
Es decir, el fallo debe entenderse limitado al caso en que la Administración guardó silencio ante un recurso con lo cual –claro está- deja fuera de sus alcances al supuesto en que el recurso del contribuyente sea resuelto y exista un acto administrativo expreso denegatorio del mismo.
Ese escenario hipotético que –por razones obvias- excede el marco de este breve y modesto comentario, merecería un análisis más detallado y exhaustivo de la cuestión en la medida que se presente el caso.
A continuación la sentencia comentada: “JUICIO: LAS LANZAS S.A. c/ PROVINCIA DE TUCUMAN D.G.R.- s/ NULIDAD / REVOCACION. EXPTE Nº: 275/17
San Miguel de Tucumán, 14 de febrero de 2.019.
Que viene a conocimiento y resolución del Tribunal el pedido de previo pago de obligaciones tributarias previsto en el artículo 158 del C.T.P. (fs.90/93) efectuado por la Provincia de Tucumán y el planteo de inconstitucionalidad del art. 158 de la ley 5121 formulado por la parte actora (fs.97/100), y
I- Que por presentación de fs. 90/93, la Provincia de Tucumán, mediante apoderado letrado, planteó la aplicación del principio del pago previo (solve et repete) previsto en el art. 158 del Código Tributario de la Provincia ley 5121 respecto del acta de deuda N° A1723/2016 en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos 13agente de retención13, por lo que corresponde el rechazo de la presente acción.
Afirma que el solve et repete es un instituto específico del Derecho Tributario, con características propias cuya justificación se encuentra en su carácter de instrumento útil a la tutela de los intereses patrimoniales del fisco y encuentra su sustento jurídico en la presunción de legitimidad y ejecutoriedad de los actos administrativos.
Señala que no se ha acreditado ninguno de los supuestos de dispensa del pago previo admitidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y que en ningún momento hace referencia a la imposibilidad y/o impedimento de pago fundado en la insolvencia o la incapacidad para hacer frente al previo pago.
Cita jurisprudencia que considera aplicable y solicita que se declare incumplido el requisito de admisibilidad establecido en el art. 158 del Código Tributario Provincial y se rechace la demanda con expresa imposición de costas.
II- Por providencia de fs. 94 se corrió traslado a la parte actora, quien contestó a fs. 97/100, solicitando se declare la inconstitucionalidad de la reforma introducida por la ley Nº 8.964 al art. 158 de la ley Nº 5.121.
Manifiesta que antes de la reforma de la ley ante la falta de cumplimiento por parte de la Administración y/o del Tribunal Fiscal de la Provincia de las cuestiones llevadas a su conocimiento por los administrados y, en virtud de las disposiciones del artículo 21 de la Constitución de la Provincia de Tucumán, el justiciable podía ocurrir por ante los Tribunales para hacer valer así sus derechos.
Expresa que con la sanción de la ley Nº 8.964 deviene evidente y conculca de manera cierta y no potencial sus derechos, por ello la declaración de inconstitucionalidad de la reforma introducida resulta el único camino posible para el reencauzamiento del Estado de Derecho.
Esgrime que la normativa bajo examen provoca una concreta afectación al principio de progresividad y no regresión que se encuentra consagrado en el marco del artículo 26 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.
Cita jurisprudencia que considera aplicable, formula reserva del caso federal y solicita que oportunamente se declare la inconstitucionalidad de la reforma introducida al art. 158 de la ley Nº 8.964.
III- Por providencia de fecha 22/11/2.017 (fs.102) se corrió traslado del planteo de inconstitucionalidad a la parte demandada, quien contestó a fs. 104/109 solicitando su rechazo por los argumentos allí esgrimidos.
Por decreto de fecha 18/12/2.017 (fs.110) se dispuso remitir los autos a Fiscalía de Cámara a fin de que dictamine respecto del planteo efectuado por la parte actora.
El dictamen correspondiente se encuentra agregado a fs. 112/113.
Por proveído de fecha 28/05/2.018 (fs.115), pasaron los autos a conocimiento y resolución del Tribunal.
IV- En lo atinente a la cuestión a resolver, corresponde considerar en primera medida el planteo de inconstitucionalidad formulado por la parte actora y en virtud del resultado obtenido recién ponderar su aplicación al caso según lo solicitado por la accionada.
a) A tal efecto, preliminarmente se van a traer a colación tres ideas fuerzas que, en lo sustancial, deben regir para declarar la invalidez constitucional de una norma, razonamientos constantemente reiterados a la hora de encarar esta delicada misión confiada -de forma difusa- al Poder Judicial, y calificada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) como «la más delicada de las funciones que pueden encomendarse a un tribunal de justicia”.
Es que «la misión más delicada de la función jurisdiccional de los jueces es saber mantenerse dentro de su órbita, sin menoscabar las funciones que incumben a otros poderes del Estado, de modo de preservar el prestigio y eficacia de su misión de supremo custodio de las garantías reconocidas por la Constitución a todos los habitantes de la Nación1d (vgr. CSJN, Fallos: 323:4.130).
Retomando, la primera noción que siempre se recuerda antes de analizar la constitucionalidad de una norma es aquella que sostiene que la declaración de inconstitucionalidad constituye un «acto de suma gravedad que debe considerarse como ultima ratio del orden jurídico1d (vgr. CSJN, Fallos: 339:1.804, del 27/12/2.016, entre muchísimos otros).
Esta utilización del vocablo «ultima ratio1d quiere significar, o se traduce, en que la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal «no cabe efectuarla sino cuando la repugnancia del precepto con la cláusula constitucional invocada sea manifiesta1d (cfr. CSJN, Fallos: 339:1.277, del 13/09/2.016).
El otro de los argumentos que se invoca permanentemente es aquel que pone en evidencia que para que un juez declare la invalidez constitucional de una ley, debe requerir «de manera inexcusable1d, por parte de quien alega la disonancia entre la norma legal y la constitucional «un sólido desarrollo argumental y la demostración de un agravio en el caso concreto” (vgr. CSJN Fallos: 3391.277).
Finalmente, el tercer concepto sustancial es una razonable derivación de los dos anteriores, en tanto consiste en advertir al juez que sólo cabe acudir a la declaración de inconstitucionalidad «cuando no existe otro modo de salvaguardar algún derecho o garantía amparado por la Constitución Nacional debido a que «la ventaja, acierto o desacierto de la medida legislativa escapa al control de constitucionalidad pues la conveniencia del criterio elegido por el legislador no está sujeta a revisión judicial1d (cfr. CSJN Fallos: 334:447, entre muchos otros).
Concretamente, no existen dudas que en autos la parte actora presenta un «caso” constitucional, en la medida que el artículo 158, segundo párrafo, le exige -como responsable solidario- para promover esta demanda el previo pago de las obligaciones fiscales en concepto de tributos, haya resolución expresa o no de la autoridad competente.
En esos términos, se adelanta que este Tribunal en su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas aplicables al caso, no se encuentra limitado por las posiciones jurídicas esgrimidas por las partes (vgr. infracción estatal al principio de prohibición de regresividad), sino que, en rigor de verdad, le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado según la inteligencia que rectamente le otorgue a las normativas implicadas.
Lo expuesto no es más que pura apelación al principio iura novit curia, en tanto este Tribunal debe circunscribirse a aplicar el derecho con prescindencia de la opinión de las partes. Aún más, si este Tribunal se encuentra habilitado a declarar de oficio la inconstitucionalidad de una norma [obviamente por sus propios argumentos], también podría en estos casos, iniciados a pedido de parte, ejercer de la misma manera el control de constitucionalidad que tiene asignado. Ello, no implica violentar el principio de congruencia, porque la decisión que eventualmente se adoptará va a tener en consideración los hechos relevantes constatados en autos (se adelanta: el silencio de la Administración y la exigencia de cumplir con la regla del solve et repete en esos casos).
b) Clarificado, entonces, que el examen va a efectuarse sobre las bases antedichas, el análisis debe iniciar inevitablemente haciendo referencia al contenido de la disposición cuestionada: el artículo 158 de la ley Nº 5.121, según la modificación introducida por la ley Nº 8.964.
La referida norma dice: «Contra las decisiones definitivas del Tribunal Fiscal podrá interponerse la demanda correspondiente ante la Cámara Contencioso Administrativo, dentro de los quince (15) días contados desde la notificación del acto expreso. En todos los casos, haya resolución expresa o no de la autoridad competente, será requisito para que el contribuyente o responsable pueda promover demanda, el previo pago de las obligaciones fiscales en concepto de tributos. No será exigible el previo pago en el supuesto de que se recurra la imposición de multas y recargos”.
Cabe destacar que si bien la regla del solve et repete -vigente en la legislación positiva de nuestra provincia en materia tributaria- ha generado múltiples debates en la doctrina y una extensa jurisprudencia, queda en claro que no es por sí misma contraria a los derechos de igualdad y de defensa en juicio (cf. arts. 16 y 18 de la Constitución Nacional).
No obstante, se entiende que a partir de la incorporación de los tratados internacionales de derechos humanos a nuestra Constitución Nacional (CN) en la reforma del año 1994 [cuya operatividad en el ámbito provincial ha sido reconocida a nivel constitucional en el último párrafo del artículo 24 de la Constitución de Tucumán (CT)] la regla ha entrado en crisis, en el sentido que debe ser interpretada y aplicada con carácter restrictivo, cuidando que ella -de raigambre legal- no altere ni invalide ninguna garantía reconocida en las constituciones y en los instrumentos internacionales de derechos humanos.
Ello, teniendo en especial consideración dos pautas centrales: que el artículo 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH) realiza una concreta y expresa referencia al derecho que tiene toda persona a ser oída por un tribunal competente «para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter1d (resaltado y subrayado agregados); que la Constitución de Tucumán le encomendó al Poder Legislativo »
Dictar las leyes, resoluciones y declaraciones que sean necesarias para hacer efectivo el ejercicio de los derechos, deberes y garantías consagrados por esta Constitución, la Constitución Nacional y todos los Tratados Internacionales vigentes, sin alterar su espíritu 1d (artículo 67, inciso 1. Resaltado agregado) .
A propósito de la primera pauta detallada en el párrafo precedente, en el caso «Micrómnibus Barrancas de Belgrano S.A. s/impugnación1d (Fallos: 312:2490), la Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció que el alcance que cabe otorgar a lo dispuesto por el artículo 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, a la que el inciso 22 del artículo 75 de la Constitución Nacional otorga jerarquía constitucional, es equivalente, en relación con el principio solve et repete , al fijado por la jurisprudencia anteriormente citada, con fundamento en el derecho de defensa garantizado por el artículo 18 de la Constitución Nacional (confr. Fallos: 322:1284 y 328:3638).
c) Utilizando tales parámetros como guías para el razonamiento sentencial, también cobra particular distinción considerar atentamente las constancias relevantes para resolver la cuestión, cuidando de no pecar de un excesivo rigor formal, incompatible con un adecuado servicio de justicia.
Es que, en casos como el del sub examine, necesariamente debe abrazarse la idea que brota de aquella pacífica doctrina de la Corte Nacional que sostiene que adolece de vicios la interpretación literal de una norma procesal que frustra el objetivo perseguido por la institución reglamentada (vgr., arg. Fallos: 308:235) e involucra la renuncia al esclarecimiento de la verdad jurídica objetiva del caso (arg. Fallos: 308:435), puesto que la hermenéutica de las normas procesales no puede prevalecer sobre la necesidad de dar primacía a la verdad jurídica objetiva (Fallos: 308:1.881; 310:799).
Comulgando con ese paradigma, la Sra. Procuradora General de la Nación, Laura M. Monti, reniega de la aplicación automática de la regla del solve et repete en desmedro de las constancias del expediente, al entender que así se hace gala de un ciego ritualismo incompatible con el debido proceso adjetivo (dictamen del 23/06/2.010, recaído en la causa «GRAINCO PAMPA S.A. C/ PROVINCIA DE LA PAMPA-DIRECCION GRAL DE RENTAS1d).
Ciertamente, desde un punto de vista procesal esta Sala ha considerado históricamente al solve et repete como un artículo de previo y especial pronunciamiento, por referir a un requisito de habilitación de la instancia judicial que guarda alguna analogía con la falta de agotamiento de la vía administrativa contemplada como excepción previa en el artículo 35, inciso a), del Código Procesal Administrativo (CPA)(vgr. sentencias Nº 778 del 15/09/2.008; Nº 136 del 13/03/2.015; entre otras).
Por su lado, la Corte Provincial ha expresado que el solve constituye un «requisito de admisibilidad de la pretensión1d y que «puede ser hecho valer de oficio por el órgano jurisdiccional, pero no más allá del traslado de la demanda, quedando a partir de allí reservado a la demandada su interposición, mediante una excepción de previo y especial pronunciamiento; en el caso, de defecto legal1d (cfr. sentencia Nº 02/03/2.018 in re «Gasmarket S.A. vs. Provincia de Tucumán -D.G.R.- s/ Nulidad/Revocación1d).
Frente a ello, no pasa desapercibido que en autos la empresa actora ha acudido a este Tribunal pretendiendo obtener una sentencia judicial que declare la nulidad del Acta de Deuda Nº A 1.723 del 09/11/2.016 (copia fs. 05/16), por la que se la intima en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos y en su carácter de Agente de Retención, por los períodos fiscales 2.012 a 2.014.
Se ha cotejado, también, que la actora impugnó en sede administrativa la determinación practicada, pero no consta, hasta el momento, que el Estado se haya expedido sobre tales impugnaciones.
En consecuencia, e invocando el artículo 21 de la Constitución de la Provincia, Las Lanzas S.A. inicia su demanda judicial fundamentada esencialmente en la ilegitimidad de los ajustes: en algunos casos, porque la Autoridad de Aplicación no verificó previamente si los obligados principales del impuesto ingresaron las sumas correspondientes; en otros supuestos, porque se determinaron ingresos brutos por operaciones que no tuvieron sustento territorial en la Provincia de Tucumán.
Ante esos hechos, forzoso es preguntarse ¿es constitucionalmente válido exigir en este caso en particular el cumplimiento del solve et repete? Veamos.
El interrogante planteado sirve para presentar la clave de la cuestión: el silencio de la Administración en resolver un recurso interpuesto en sede administrativa por una persona que niega la existencia de una obligación tributaria.
La particularidad de este hecho -silencio de la Administración- viene dada en el sub lite por las consecuencias que genera, en tanto impacta en diversos ámbitos y con igual potencia, produciendo esa ramificación efectos insoslayables a la hora de ser ponderados junto con el ordenamiento jurídico de nivel constitucional.
En ese sentido, y como punto de partida, se remarca que la Constitución Provincial, en su Sección I, Capítulo Único, Declaraciones, derechos y garantías, ha ubicado el artículo 21 que establece: «Toda reclamación de índole administrativa debe ser despachada en el término de tres meses desde el día de su interposición. Vencido ese plazo, el interesado podrá tenerla por denegada y concurrir directamente a la Justicia”.
Se observa, entonces, que en nuestro orden local se ha asignado al silencio un efecto negativo «el cual representa un verdadero derecho a favor del particular y nunca de su interpretación pueden derivarse situaciones disvaliosas hacia éste” (cfr. Tenreyro de Nougés, Pamela, El instituto del silencio administrativo en la Provincia de Tucumán, página 4. Resaltado agregado).
Por su parte, la Corte Provincial ha puntualizado con respecto al artículo 21 (ex art. 19) de la Constitución Provincial que «el silencio normatizado en la cláusula constitucional sub examine es una técnica jurídica ideada con el propósito de permitir el acceso a la justicia a los particulares con los alcances expuestos ut supra; [26] este mecanismo no significa que la administración haya ‘realmente’ decidido o resuelto la reclamación interpuesta desde que no traduce efectiva expresión de voluntad suya, o lo que es igual, no constituye un acto administrativo; [26] la configuración del silencio por parte del particular no excluye la obligación de resolver que pesa sobre la administración; en suma, [26] el silencio es una solución procesal concebida ante la falta de pronunciamiento de la administración1d (cfr. «Istenick, Julio César vs Superior Gobierno de la Provincia y Comuna de La Ramada y La Cruz s/cobro de pesos1d, sentencia Nº 118 del 02/03/1.998, y también «Miranda, Luis Dino vs Provincia de Tucumán s/cobros1d, sentencia Nº 171 del 12/04/2.011).
En concordancia con ello, se hace notar que conforme lo dispuesto por la ley Nº 4.537, Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), en su artículo 5, el órgano administrativo no tiene otra alternativa que la de ejercer la competencia que tiene atribuida por la Constitución de la Provincia, las leyes y/o los reglamentos dictados en su consecuencia, señalando que el ejercicio de dicha competencia «constituye una obligación de la autoridad o del órgano correspondiente1d (resaltado agregado).
Debe tenerse en especial consideración que la más calificada doctrina del Derecho Administrativo fomenta la aplicabilidad del principio de la obligatoriedad e irrenunciabilidad del ejercicio de la competencia del órgano.
En ese sentido, Ivanega incluye a la obligatoriedad de la competencia como uno de sus caracteres fundamentales, y explica que «Los órganos administrativos no pueden elegir a su arbitrio actuar o no actuar; al contrario, esa actuación es necesaria y, consecuentemente, un deber” (Ivanega, Miriam M., Los principios de la organización administrativa, en Documentación Administrativa N° 267-268, INAP, España 2004, página 195).
Laura Monti, con su claridad de siempre, precisa que «Estos institutos son ficciones jurídicas para allanar el camino del particular a la impugnación judicial de la actividad o inactividad administrativas, por lo que no están establecidos sino para ser invocados por los administrados y no por la Administración, que al no ejercer su competencia se halla en falta1d (Monti, Laura, «La jerarquía y la competencia como principios de la organización administrativa1d, en Organización administrativa, función pública y dominio público, Ediciones RAP, marzo 2005, página 121). Es por ello que la autora entiende que en todos los casos debe estarse por la obligatoriedad del ejercicio de la competencia.
Jorge Albertsen va más allá al decir que la obligatoriedad de la competencia «(…) se trata de un principio que trasciende el Derecho público escrito, ya que su cumplimiento constituye una obligación de derecho natural1d (Albertsen, Jorge, «La delegación, la sustitución y la avocación en la legislación Nacional1d, en Organización administrativa, función pública y dominio público, Ediciones RAP, marzo 2005, página 641).
Resulta valioso agregar que si bien el espíritu que anima al instituto del silencio administrativo, y la indisponibilidad del ejercicio de la competencia por parte del órgano administrativo, son factores significativos que vertebran el presente raciocinio, los elementos que le dan sustancia no se agotan en aquel par.
Es que en el sub examine, la Provincia de Tucumán pretende que la empresa actora cumpla con el requisito del solve et repete cuando lo que se ha determinado mediante el Acta de Deuda impugnada -tanto en sede administrativa como en judicial- es una presunta obligación tributaria respecto de su actuación como Agente de Retención frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y sin que se encuentre fijada la posición final o conclusiva de la Administración con relación a esa deuda determinada, por exclusiva culpa de ella misma y como consecuencia de no haber ejercido -hasta el momento- de manera plena y efectiva su competencia legalmente atribuida.
En ese marco, el artículo 158 exige al responsable -en este caso- que si quiere acceder a la jurisdicción debe previamente pagar una deuda presunta, respecto de la cual ni siquiera la propia Administración podría exigir su ejecución por vía de apremio.
Nótese que el primer párrafo del artículo 135 de la ley Nº 5.121 dispone que «Durante la pendencia del recurso, la Autoridad de Aplicación no podrá disponer la ejecución de la obligación fiscal. Se dictará resolución motivada dentro de los sesenta (60) días de la interposición del recurso de reconsideración, notificándola al recurrente con todos sus fundamentos”; y el artículo 136 dice «La interposición del recurso suspende la obligación de pago en relación con los importes no aceptados por los contribuyentes o responsables”.
De esta manera, se presenta evidente la inconsistencia del diseño que pretende instituir el nuevo artículo 158, pues distorsiona el fin propio de la regla del solve et repete, y se derrumba, también, el argumento central brindado por la Provincia a fs. 90, vuelta, cuando dijo que «la presunción de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo junto a la necesidad de asegurar la recaudación por parte del fisco otorgan fundamento y justificación suficiente al requisito de previo pago dispuesto por la Ley 5121 en el artículo 158”.
Luce adecuado remarcar lo anterior, no bien se advierte que el solve et repete es «el deber que recae sobre el contribuyente de pagar la suma líquida y exigible determinada por la administración tributaria, a los fines de poder cuestionar el acto administrativo que la contiene. Ello implica no sólo la revisión netamente judicial, sino también la administrativa su razón práctica radica en la conveniencia de que el contribuyente no demore el ingreso de los recursos destinados a satisfacer las necesidades públicas” (Villegas, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 10aa edición, CABA, Astrea, 2.016, página 385).
Con relación al fundamento jurídico, sea que nos enrolemos con quienes ven en él una disposición de excepción a favor del fisco [en esta tesis, el solve es considerado una «consecuencia normal de la actividad administrativa, y por ende, de los caracteres generales de presunción de legitimidad y ejecutoriedad de los actos administrativos1d]; o con aquellos que alegan que esta regla es «una norma peculiar del derecho tributario, íntimamente ligada a la necesidad de la recaudación fiscal que, como tal, debe ser oportuna1d, exigir el solve frente al silencio administrativo generado ante una impugnación de un Acta de Deuda, es una verdadera desviación del instituto, ora porque esa Acta de Deuda no goza, como se vio, de ejecutoriedad, ora porque al ser lo impugnado una deuda presunta y al encontrarse demorada excesivamente su resolución por culpa de la propia Administración, quedaría desvinculada totalmente del fundamento de la «recaudación fiscal oportuna” (cfr. Villegas, obra citada, páginas 385/386. Subrayado agregado).
Sobre las actas de deudas impugnadas y la posibilidad de su ejecución, se torna paradigmático lo expresado por la Corte Provincial en su sentencia Nº 839 del 21/10/2.013, donde dijo que «en el presente caso, el Certificado de Deuda nº 109/201119 refleja sólo una determinación de oficio practicada por el organismo recaudador mediante Acta de Deuda A 301/201119, la que a su vez, fue impugnada en el ámbito administrativo por el contribuyente sin que existan constancias a la fecha de su resolución y, por ello, la determinación de oficio es claramente provisoria, por lo que la actora no podrá iniciar la ejecución fiscal hasta tanto no se resuelva definitivamente en el ámbito administrativo la impugnación del contribuyente1d (pronunciamiento recaído en «Provincia de Tucumán -D.R.G.- vs. Servicios y Negocios S.A. s/ Embargo preventivo1d, y posteriormente ratificado en «Provincia de Tucumán -D.G.R.- vs. Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. s/ Embargo preventivo1d, sentencia Nº 80 del 25/02/2.014).
Esta incertidumbre sobre el monto que debería ingresar la firma actora para dar cumplimiento al solve también se cristaliza si fijamos la atención en que la Provincia pretende -según su posición procesal asumida en octubre del 2.017 (cfr. 93, vuelta)- que la actora ingrese la totalidad de la suma determinada en el Acta de Deuda impugnada, pero nada dice, por ejemplo, de la posibilidad de que la deuda determinada por el período 2.012 haya resultado condonada por expresa disposición de la ley Nº 9.013 (B.O. 24/05/2.017), tal como lo puso de resalto la parte actora a fs. 68, lo que reduciría sustancialmente el monto presuntamente debido.
La demandada ni siquiera enarbola argumentos sobre lo planteado en autos por la actora, en concreto, que la presunta deuda tributaria no es tal ya que ella no debió retener las sumas que le exigen, lo que denota que lo que se va a discutir aquí es la existencia de la deuda.
Tampoco se hace cargo, ni parece interesarle a los fines de que se cumpla con el solve cuando se configura el silencio administrativo, que la actora se queje que la DGR no constató si las sumas exigidas mediante el Acta de Deuda ya fueron ingresadas por los contribuyentes.
Cerrando el razonamiento, tenemos que la actual redacción del artículo 158 ha alterado el espíritu que anima al artículo 21 de la Constitución de Tucumán, violentando así su artículo 67, inciso 1, ya que por ley se le asigna al silencio de la Administración una consecuencia perniciosa para el administrado, cuando el Convencional ha decidido atribuir a ese hecho una alternativa a favor de aquel.
Indudablemente, al establecer ese efecto nocivo para la persona, el artículo atacado, además, provoca que se configure una situación extraña al propio instituto que pretende regular, pues genera una ficción al sólo efecto de dar operatividad a la regla del solve: que se tenga por determinada una deuda presunta o provisoria.
Esto último, incluso, va en contra de todo el sistema pergeñado por el Código Tributario Provincial, ya que una deuda provisoria, por su naturaleza, no puede ser siquiera ejecutada por vía de apremio, creando la paradoja jurídica de que pueda ser exigida por vía del solve et repete.
Como si lo anterior fuera poco, esta aislada disposición legal viene a retribuir a la Administración remisa, al pretender subrepticiamente, a través de esta nueva incorporación legislativa, suplir de manera directa y descarada las omisiones en las que incurre la Administración por no ejercer su competencia (tal su deber legal).
Y como corolario de todo lo acontecido en sede administrativa [o no acontecido], el Estado Provincial procura en el marco de un juicio hacer valer el solve et repete invocando livianamente que con su inobservancia se encontraría en peligro la recaudación de la renta pública, cuando ese mismo monto que aquí aspira recaudar de manera expedita -sin siquiera dar una respuesta a los administrados que ejercen su derecho constitucional a peticionar-, y que tanto dice necesitar, se encuentra en suspenso o demorada su posibilidad de cobro, por su exclusiva culpa, en la medida que fue él y sólo él quien con su ilegítima postura no se dignó a resolver la petición en los tiempos constitucionales correspondientes, generando así esta incongruente situación, en la que, por un lado, existe una incertidumbre en cuanto a lo sustancial del asunto [la existencia misma o el monto definitivo de la deuda] pero, por otro lado, se tiene la certeza del monto que debe pagar el interesado en iniciar una acción judicial que tiene por objeto, justamente, nulificar una deuda presunta.
De esta manera, el nuevo engranaje que la ley Nº 8.964 ha instalado en la hoy endeble maquinaria llamada solve et repete no logra encajar debidamente en el ordenamiento jurídico que lo contiene a nivel constitucional, ni tampoco consigue armonizar con el ordenamiento jurídico en el que se inserta a nivel legal, erigiéndose así en un déficit del mecanismo que, como se dijo, debe ser puesto en marcha con extrema cautela, pues en estos casos están en juego valores rectores de nuestro sistema, como el derecho de acceso a la justicia.
Una solución contraria llevaría a fomentar la inactividad administrativa y el no ejercicio de las competencias atribuidas a los órganos estatales, como así también se distorsionarían los intereses superiores que se encuentran en juego, llegando al absurdo que al Estado le resulte más conveniente no resolver las impugnaciones realizadas por los contribuyentes o responsables, atentando así contra el derecho a una Buena Administración.
Por lo expuesto, y atento a las características que se presentan en este proceso en particular, corresponde declarar, para el caso de autos, la inconstitucionalidad del segundo párrafo del artículo 158 de la ley Nº 5.121.
Como consecuencia de ello, y en la inteligencia que la cuestión previa planteada por la Provincia a fs. 90/93 tiene como fundamento exclusivo el incumplimiento por parte de la actora del artículo 158 de la ley Nº 5.121, corresponde declarar de abstracto pronunciamiento lo allí solicitado.
Por la novedad de la cuestión suscitada en autos, corresponde imponer las costas por el orden causado (cfr. arts. 105, inciso 1, y 106 del CPCyC, de aplicación supletoria en la especie en virtud de lo previsto por el art. 89 del CPA).
Se reserva la regulación de honorarios para su oportunidad.
Deberá notificarse este pronunciamiento a la Sra. Fiscal de Cámara.
Por todo lo merituado, la Sala IIIaa de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo,
I- HACER LUGAR al planteo formulado a fs. 97/100 por la empresa actora y, en consecuencia, DECLARAR LA INCONSTITUCIONALIDAD, para el caso de autos, del segundo párrafo del artículo 158 de la ley Nº 5.121, conforme a lo considerado.
II- DECLARAR DE ABSTRACTO PRONUNCIAMIENTO, por lo ponderado, la cuestión previa solve et repete incoada por la Provincia de Tucumán a fs. 90/93.
III- COSTAS por el orden causado.
IV- RESERVAR regulación de honorarios para su oportunidad.
V- NOTIFICAR este pronunciamiento a Fiscalía de Cámara.
SERGIO GANDUR EBE LÓPEZ PIOSSEK
ANTE MÍ: JOSE ERNESTO SORAIRE.

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 artículo 18
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 artículo 21
 artículo 26
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