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Aspectos fiscales de la prejubilación
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Carmen Giménez Luna
1 Aspectos fiscales de la prejubilación Julio Ransés Pérez-Boga Delegación del Instituto de Estudios Fiscales A Coruña Res u m e n: Cuanto más compleja es la realidad económica, más compleja es el tratamiento fiscal que conlleva. Los efectos de los procesos de prejubilación, y su rica morfología, generan una cascada de relaciones jurídicas y económicas que provocan el nacimiento de múltiples obligaciones tributarias, que es preciso conocer. Por otra parte, según se instrumenten los procesos, la carga fiscal puede variar, por lo que el conocimiento de las implicaciones fiscales es interesante no solo par el prejubilado, sino para el resto de actores involucrados en las prejubilaciones, tales como la empresa empleadora, sindicatos, instituciones financieras, entidades publicas, Esta ponencia trata de explicar los efectos fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades que los trabajadores percibirán fruto de los expediente de prejubilación en los que se vean incursos. 1. In t r o d u c c i ó n a la fi g u r a de l pr e j u b i l a d o: c o n t o r n o s 1.1. Prejubilaciones y prejubilados 1.2. Situación económica 117
2 118 Julio Ransés Pérez-Boga 1.1. Prejubilaciones y prejubilados Prejubilaciones El prejubilado es un trabajador que, mediante un convenio con la empresa o por estar dentro de un ERE u otra figura similar, finiquita su vínculo laboral y en compensación por ello, obtiene unos acuerdos indemnizatorios que se prorrogan en el tiempo, por los que el trabajador cobra, en tanto en cuanto no pueda jubilarse definitivamente, una serie de cantidades. En un prejubilado se dan dos circunstancias: a) el trabajador cesa definitivamente en su actividad profesional remunerada a una edad anterior a la que se fija como edad ordinaria de jubilación para su colectivo; y b) no tiene acceso a una pensión de jubilación, ya sea por jubilación anticipada u ordinaria. Dichas percepciones, suelen ser distintas en cada caso, y en algunos casos las empresas ofrecen varias posibilidades al prejubilado para que sea éste quien elija entre: la prestación por desempleo, un complemento de la empresa a su prestación o subsidio por desempleo, que le garantiza un porcentaje (entre el 80 y el 100%) de lo que venía ganando entre todos los conceptos (prestaciones, subsidios y el ingreso privado citado), cotización a un convenio especial con la Seguridad Social, la conversión del contrato de trabajo de dependiente en autónomo a cambio de una prima, Las políticas empresariales de prejubilación responden a la creciente exigencia de reducción de costes de estructura organizacional. En los ciclos expansivos de la economía, la frenética carrera por el crecimiento lleva a las organizaciones a buscar este crecimiento a través de fusiones y adquisiciones. El resultado de estos procesos es la duplicidad de muchas funciones y puestos. Una de las formas más habituales, durante los últimos años, de sanear las estructuras y reducir el número de recursos humanos han sido los programas de prejubilación. Es decir, facilitar la salida de los empleados mayores, que son los más caros y menos manejables de las organizaciones. En periodos de crisis, como el ciclo en el que se encuentra inmersa la economía mundial en estos momentos, la reducción de costes es la prioridad más imperiosa de las organizaciones para intentar sostenerse en el mercado a la espera del cambio de ciclo. Algunas importantes organizaciones multinacionales han anunciado recientemente la reducción de la edad de acceso a sus programas de prejubilación a los 48 años Cuáles son sus ventajas e inconvenientes? Como ventajas se suele citar el hecho de que se comparten los costes de su reestructuración entre la empresa y las arcas públicas, que co-financia vía prestaciones y subsidios; así como que supone una salida menos traumática (tanto para la empresa como para el trabajador) que recurrir directamente al despido. No obstante no está exenta de cierta problemática social, que se intentan mitigar mediante pactos con los sindicatos. No obstante la problemática subsiste en función de lo generosa o no de la oferta concreta, y en la medida que no afecta a toda la plantilla, genera roces en materia de personal.
3 Aspectos fiscales de la prejubilación Tipos de prejubilaciones Podremos distinguir, a efectos de su análisis posterior, dos grandes tipos de procesos de prejubilaciones: o Modelo mediante acuerdo: la prejubilación se financia básicamente por la empresa, quien no llega a despedir propiamente a los empleados, por lo que estos no agotan ni los dos años de prestación por desempleo ni el subsidio de paro. Se suelen realizar a partir de los 50 años, y el salario que reciben hasta que cumplen la edad legal de jubilación supone una media del 90% de su último salario de convenio. o Modelo mediante despido o similares: se suele acceder a él mediante Expediente de regulación de empleo, aunque se pueden encontrar casos en los que se realiza un despido directamente. Se suelen prejubilar al cumplir 52 años, y al ser considerado despido, se recibe la prestación por desempleo a la que tienen derecho abonada por el Estado y el subsidio. Se suelen complementar los ingresos por parte de la empresa, y en ocasiones por la autoridad pública, hasta completa el salario hasta que reciben el 70% de los conceptos fijos del último salario y también abona las cotizaciones sociales del trabajador hasta los 61 años Concepto de prejubilado El concepto de prejubilado es propiamente un concepto de derecho laboral, pero no existe una definición en ningún texto legal de este estatus jurídico. Por lo que se suele recurrir a una delimitación negativa, afirmando lo que no es. En dicho sentido no estamos en presencia de un trabajador (ya que no se realiza trabajo alguno), tampoco se es un jubilado. Tampoco es un caso de una jubilación anticipada, ni es una jubilación parcial. Sencillamente estamos en presencia de un empleado por cuenta ajena que cesa en su relación laboral para percibir unas rentas compensatorias, hasta llegar a su jubilación, y que se instrumenta mediante un ERE, despido, suspensión del contrato o un pacto o convenio con el empleador Situación económica Perspectivas sobre la evolución de las futuras prejubilaciones Los pronósticos sobre la evolución del número de situaciones de prejubilación parecen coincidir en que se reducirán. En la agenda de las últimas reuniones de los ministros de Finanzas de la UE (Ecofin), ocupa un lugar destacado el retraso de la edad de jubilación, lo cual no parece compatible con los procesos de prejubilación. En nuestro país, desde el Ministerio de Trabajo se está trabajando en la reforma del sistema de pensiones, tanto para retrasar la edad efectiva de jubilación, como en regular la prejubilación, una figura inexistente en el ordenamiento jurídico español.
4 120 Julio Ransés Pérez-Boga Recientemente la Fundación de Estudios Económicos de Economía Aplicada (FEDEA), ha afirmado que La evolución demográfica hace que, sin reformas, el sistema sea insostenible. Si no se hace nada, España será después de Grecia el país europeo en que el gasto de pensiones suba más, y ha solicitado al Gobierno que no dé marcha atrás a la reforma integral del sistema de pensiones, incluida la propuesta de aumentar la edad de jubilación de forma gradual de 65 a 67 años. El Banco de España prevé que la tasa de dependencia --porcentaje de población mayor de 65 años sobre la población en edad de trabajar-- se duplique hasta 2050, generando una fuerte presión al alza sobre el gasto en pensiones y sanidad, y anticipa así las posibles consecuencias que la contracción de la población tendrá sobre las cuentas públicas. Según explica el banco emisor en su último Boletín Económico, a partir de proyecciones del Instituto Nacional de Estadística (INE), tras la importante expansión demográfica en el pasado reciente, causada principalmente por los sustanciales flujos migratorios, se ha producido una reducción drástica de los mismos. Así pues, la inmigración está detrás de buena parte de los retos demográficos que se dibujan en el horizonte. En cifras, este fenómeno explica en torno al 80% del crecimiento medio de la población en edad de trabajar desde Además, este porcentaje se sitúa en algo más del 50% en el caso de la población activa y cerca del 45% en el caso del empleo. En estos dos últimos casos el Banco de España precisa que es destacable también el importante papel que ha jugado la progresiva incorporación de las mujeres nacionales al mercado de trabajo. Como consecuencia, la expansión demográfica experimentada hasta 2008 se detiene e incluso se proyecta una contracción de la población entre 16 y 64 años en las previsiones tanto a corto como a largo plazo. Rodrigo Rato -presidente de Caja Madrid, ex director del Fondo Monetario Internacional (FMI) y ex Ministro de Economía y Hacienda- en un estudio realizado recientemente a petición de la patronal aseguradora UNESPA afirma que el sistema público de pensiones dejará de ser viable a partir de 2022 si no se acomete cuanto antes una reforma. Y el principal camino para conseguirlo es eliminar las prejubilaciones masivas que se están acometiendo, que utilizan al sistema público de pensiones para ajustar el mercado laboral y para sacar del sistema de empleo a personas a partir de los 50 años Evolución futura de las pensiones Durante 2009: o quienes se retiraron de sus trabajos y empezaron a recibir una pensión obtuvieron una renta media de euros mensuales. Unos 300 euros más que los pensionistas que fallecieron durante este año, que venían recibiendo unos 807 euros al mes de media. o Paralelamente, durante el pasado ejercicio se dieron de alta como pensionistas nuevos jubilados -con rentas mileuristas- mientras que el número de beneficiarios que causaron baja fue prácticamente de personas menos, siendo un 35% menores sus ingresos.
5 Aspectos fiscales de la prejubilación 121 o La cifra: es el saldo de nuevos jubilados que se sumaron en 2009 al sistema de pensiones restando aquellos que se dieron de baja a las altas registradas. o La situación, además, tenderá a empeorar teniendo en cuenta que esta evolución se acelerará en la década de los años veinte, según apunta el secretario de Estado de la Seguridad Social, Octavio Granado. Será ahí cuando comenzarán a jubilarse quienes nacieron en la etapa del baby-boom. Se producirá entonces un estallido demográfico en el número de ancianos, en contraposición a la disminución de la cantidad de cotizantes que tendrán que pagar sus pensiones. La previsión es que de los 8,6 millones de pensionistas actuales (cinco millones por jubilación) se pase a 12,5 millones en Fuente: Gráfico con datos sobre las pagas de los prejubilados elaborado por el diario El Periódico, 28 de Febrero del 2010.
6 122 Julio Ransés Pérez-Boga 2. As p e c t o s fi s c a l e s de la pr e j u b i l a c i ó n 2.1. Reconocimiento fiscal de la prejubilación. 2.2 Normativa Tratamiento en el IRPF de las prestaciones de previsión social, en general Tratamiento en el IRPF de las prestaciones específicas de prejubilación El cambio de la fiscalidad en los ERE Reconocimiento fiscal de la prejubilación La normativa fiscal no reconoce la figura del prejubilado, llegando a ser un vocablo desconocido en la vigente Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Fiscal. Ciertamente en la normativa fiscal no existe ni definición ni régimen fiscal específico. No obstante, esta falta de normas expresas, no quiere decir que la norma fiscal no contemple este tipo de percepciones, integrándolas dentro del ámbito de los rendimientos del trabajo, en algunos supuestos, como rendimientos del capital mobiliario. Por otra parte, la falta de régimen específico, no impide que exista una densa doctrina que se deriva de las cuestiones que la Dirección General de Tributos (DGT) ha explicado a través de sus respuestas a consultas vinculantes. La norma fiscal elude la calificación de trabajadores o jubilados, cuestión que en el IRPF es tratada de similar manera, por lo que se podría decir que el prejubilado a efectos fiscales se podría definir como un trabajador pasivo. Es decir, la figura de la prejubilación, como tal no existe en nuestro ordenamiento jurídico. Se trata de situaciones diversas que tienen como elemento común la extinción o suspensión incentivada de la relación laboral con anterioridad al cumplimiento por el trabajador de la edad de 65 años, situaciones en las que pueden confluir prestaciones públicas (desempleo o jubilación), con cantidades satisfechas por la propia empresa, bien directamente o bien a través de entidades aseguradoras Normativa Las normas que regulan la institución de la prejubilación y es preciso conocer para discernir los efectos tributarios de las cantidades percibidas en este tipo de situaciones están ubicadas en nuestro ordenamiento laboral y tributario. Dentro de la normativa laboral, hay que destacar el Estatuto de los Trabajadores, en especial el artículo 51; y el Texto Refundido que aprueba la Ley de regulación de Planes y Fondos de Pensiones, en especial su Art. 8.6, que califica a la prejubilación como una situación asimilable a la jubilación y la Disposición Adicional 1ª
7 Aspectos fiscales de la prejubilación 123 que obliga a instrumentar los compromisos de pensiones en Planes de Pensiones o Seguros Colectivos. Dentro del ámbito fiscal, la norma principal que trataremos en la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y su reglamento de desarrollo. De ella se destacan los siguientes artículos: a) Artículo 7.e: que regula la exención de determinadas indemnizaciones percibidas por la pérdida del empleo. b) Artículo 17: que regula que rentas se deben calificar como rendimientos del trabajo. En especial destacaremos el párrafo 1, y el importantísimo párrafo 2.a).5º que se refiere expresamente a las prestaciones de jubilación de contratos de seguro colectivos. c) Artículo 18.2: establece una reducción del 40% de los rendimientos procedentes del trabajo para el caso que se perciban en forma de capital. d) Artículo 99 a 101: regula el sistema de retenciones a cuenta del IRPF. e) DT 1ª: regula un beneficio fiscal para aquellas personas que venían percibiendo cantidades procedentes de prejubilaciones de antes del 1/1 /2001. f) DT 11ª que regula el régimen transitorio de los contratos de seguro colectivos. No obstante este pequeño grupo artículos pretenden solamente relacionar los más relevantes a efectos de nuestro artículo, y cualquier estudio tributario conllevará la necesidad de ampliar el estudio hacia otros artículos y normas Tratamiento en el IRPF de las prestaciones de previsión social, en general. Con carácter previo al examen de las percepciones que se derivan de los procesos de prejubilación, dedicaremos unas páginas a hacer un repaso sobre la tributación de los instrumentos de previsión social existentes actualmente en nuestro país. Dicho repaso tiene un doble interés. Por una parte servirá para hacer un estudio general de todo el panorama de tributación de las prestaciones percibidas de instrumentos de previsión social, entre las cuales se incardinan las percepciones de la prejubilación. Por otra parte, serán precisamente uno o varios de estos instrumentos de los que se sirvan los agentes que participan en estos procesos para materializar en cada caso concreto los acuerdos y compensaciones a ofrecer a los trabajadores en sustitución de los haberes que venían percibiendo fruto de su trabaja, al menos hasta la edad de jubilación. Por todo ello, a efectos didácticos comenzaremos el estudio individual de los siguientes instrumentos de previsión social: 1. Pensiones públicas 2. Planes de Pensiones 3. Planes de previsión asegurados 4. Mutualidades de previsión social
8 124 Julio Ransés Pérez-Boga 5. Planes de previsión social empresarial 6. Seguros colectivos de trabajadores 7. Seguros de dependencia 8. Seguros de vida o invalidez que instrumentan planes de jubilación Tributación de las pensiones e indemnizaciones laborales percibidas de la Seguridad Social o mutualidades de funcionarios Prestaciones de la Seguridad Social (Art.17.2.a.1ª de la Ley de IRPF) Son rentas del trabajo las pensiones y haberes pasivos provenientes de los regímenes públicos de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades generales de funcionarios, colegios de huérfanos, mutuas de accidentes laborales de la Seguridad Social y demás prestaciones públicas por incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares. Se exceptúan las rentas exentas (como son las de inutilidad o incapacidad permanente, o las prestaciones por hijo a cargo). Se consideran rendimientos de trabajo personal -y así debe declararlos su perceptor-, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción y la entidad que las satisfaga. Todas las pensiones se encuentran sujetas a la oportuna retención. Cuestión distinta es que, en muchos supuestos, dicha retención ofrezca un resultado cero, por razón de su cuantía. Las ayudas percibidas con cargo al Fondo de promoción de empleo, equivalentes a la jubilación anticipada del sistema de la Seguridad Social, participan de la naturaleza de haberes pasivos y quedan sujetas al impuesto (AN ; TS ) Prestaciones de las mutualidades de funcionarios y colegios de huérfanos (Art.17.2.a.2ª de la Ley del IRPF ) Son rentas del trabajo las prestaciones económicas percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y entidades similares, salvo que estén exentas por incapacidad. Son pensiones similares a las de la Seguridad Social (jubilación, incapacidad, orfandad, etc.) y otros tipos de prestaciones económicas como subsidios de jubilación, subsidios por defunción, auxilio por defunción, etc. Ejemplo o Una persona física de 62 años, se jubiló el 1 de noviembre de 2009 al aceptar la oferta de la empresa de indemnizarle con y jubilarse en ese momento en vez de esperar a cumplir los 65 años; en ese momento la empresa le entregó el siguiente resumen de sus retribuciones y gastos del año: Sueldos y salarios satisfechos Indemnización por acogerse a jubilación Seguridad social a cargo del trabajador Solución:
9 Aspectos fiscales de la prejubilación 125 Ingresos Trabajo Personal: = Reducción renta irregular: 6000 x 40% = Gasto SS: Planes de pensiones Los planes de pensiones definen el derecho a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez dependencia severa o gran dependencia del partícipe a cambio de las aportaciones realizadas por los partícipes (y, en su caso, de las contribuciones del promotor, en los planes de pensiones del sistema de empleo) Tratamiento de las aportaciones que se hagan al Plan de pensiones Las aportaciones las podrá realizar, o bien la empresa empleadora a favor de sus trabajadores, o bien directamente el trabajador. En ambos casos dan derecho a reducción en la base imponible del IRPF, siempre y cuando no superen los límites establecidos en la Ley del IRPF. En caso de aportaciones de la empresa promotora del Plan constituirá para el trabajador a quienes se le impute, un rendimiento del trabajo en especie, no sometidos a ingreso a cuenta. Se permite realizar aportaciones hasta el momento en que se jubile el trabajador (no obstante desde 1/1/07, voluntariamente para el trabajado, se podrán seguir realizando aportaciones tras la jubilación). En cualquier caso, una vez que se empieza a cobrar del plan se podrán continuar realizando aportaciones individuales para cubrir la contingencia de fallecimiento. Una vez producida la jubilación, hay un plazo de 6 meses para comunicar a la entidad gestora cómo se quieren percibir las prestaciones y cuando se quiere comenzar a percibirlas Tratamiento fiscal de las prestaciones Se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo todas las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones sujetas en todo caso en el IRPF y, por tanto, no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Las prestaciones se pueden percibir en forma de capital, de renta o prestaciones mixtas, que combinen rentas con un único cobro en forma de capital. La tributación en los tres casos es idéntica, salvo en el caso de que se perciba en forma de capital, que existe un beneficio consistente en: reducción de las prestaciones en forma de capital: Hasta ): Las prestaciones percibidas en forma de capital, siempre que haya transcurrido más de dos años desde la primera aportación, podrán beneficiarse de una reducción del 40%. Las prestaciones de planes de pensiones constituidos a favor de minusválidos gozan de las siguientes reducciones:
10 126 Julio Ransés Pérez-Boga Prestaciones en forma de renta: reducción hasta un importe máximo de dos veces el salario mínimo interprofesional. (IPREM a partir ) Prestaciones en forma de capital: reducción del 50 por 100, siempre que haya transcurrido más de dos años desde la primera aportación. A partir de : se eliminan las reducciones por la percepción de prestaciones en forma de capital. Régimen transitorio (D.T. 12ª): si la contingencia (fallecimiento, jubilación, invalidez) acaece antes del 1 de Enero de 2007, se aplica el régimen financiero y fiscal anterior (el vigente hasta ). Si la contingencia acaece después del 1 de Enero de 2007, se aplicará el anterior régimen financiero y fiscal a la parte de prestación que corresponda a las aportaciones realizadas hasta , y el nuevo régimen (sin reducciones) a la parte de prestación que corresponda a aportaciones realizadas desde dicha fecha. Ejemplo de percepción de un capital único procedente de un Plan de Pensiones: Ha rescatado en 2009 el plan de pensiones al cual había efectuado aportaciones desde hace cinco años, obteniendo ; las aportaciones realizadas a dicho plan habían sido de , de cuyo importe solo había aplicado a reducir la base imponible De la cantidad percibida, corresponden a aportaciones realizadas antes del 1 de enero de Solución: Rendimiento del Trabajo Personal: Reducción: x 40%= Rendimiento Neto reducido: = Planes de previsión asegurados Los Planes de Previsión Asegurados se definen como contratos de seguro, que, deben cumplir los siguientes requisitos: El contribuyente deberá ser el tomador, asegurado y beneficiario. Las contingencias cubiertas deberán ser las de los planes de pensiones y tener como cobertura principal la de jubilación. Sólo se podrá disponer anticipadamente en los mismos supuestos de los planes de pensiones. Este tipo de seguros tendrán obligatoriamente que ofrecer una garantía de tipo de interés y utilizar técnicas actuariales. En el condicionado de la póliza se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un Plan de Previsión Asegurado.
11 Aspectos fiscales de la prejubilación 127 En general, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por lo previsto anteriormente para los Planes de Pensiones. También es exactamente igual el régimen transitorio Mutualidades de previsión social Las Mutualidades de Previsión Social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria (en algunos casos alternativa) al sistema de Seguridad Social obligatoria. Sin perjuicio de otros tipos de Mutualidades, podemos destacar por su relevancia par el presente estudio a las Mutualidades que actúan como instrumento de previsión social empresarial a favor de sus trabajadores (son seguros colectivos) Tratamiento de las aportaciones Las cantidades satisfechas a Mutualidades de Previsión Social por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones con sus trabajadores, cuando sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones, constituyen rendimientos del trabajo en especie, no sometidos a ingreso a cuenta (igual que los planes de pensiones). Tanto las cantidades abonadas directamente por el trabajador, como las contribuciones del empresario que le hubieran sido imputadas, podrán ser objeto de reducción en la base imponible Prestaciones de las mutualidades de previsión social Se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsión Social, que cumplan alguna de las siguientes condiciones: Que las aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, objeto de reducción en la base imponible. Que las aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas. Si no se cumplen ninguna de estas condiciones, las prestaciones de las Mutualidades de Previsión Social derivadas de seguros de vida o invalidez tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, salvo las prestaciones por fallecimiento, que tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de aportaciones realizadas a partir del Las prestaciones por jubilación e invalidez de estas Mutualidades de Previsión Social se integrarán en la base imponible en la medida en que su cuantía exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 de la Ley del Impuesto. Sin embargo, las prestaciones percibidas no podrán en ningún caso minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de contribuciones sobre los lími-
12 128 Julio Ransés Pérez-Boga tes de reducción en la base imponible. Es decir que si se ha hecho una aportación superior al límite financiero establecido, cuando se perciba la prestación deberá tributar íntegramente, sin posibilidad de reducirla en el importe que no pudo deducirse en su momento. Reducción de prestaciones en forma de capital: Hasta : las prestaciones percibidas en forma de capital, siempre que haya transcurrido más de dos años desde la primera aportación, podían beneficiarse de una reducción del 40 por 100. Las prestaciones de Mutualidades de Previsión Social constituidas a favor de minusválidos gozan de las siguientes reducciones: Prestaciones en forma de renta: reducción hasta un importe máximo de dos veces el salario mínimo interprofesional. Prestaciones en forma de capital: reducción del 50 por 100, siempre que haya transcurrido más de dos años desde la primera aportación. A partir de : se eliminan las reducciones por la percepción de prestaciones en forma de capital. Régimen transitorio (D.T. 12ª): si la contingencia (fallecimiento, jubilación, invalidez) acaece antes del 1 de Enero de 2007, se aplica el régimen financiero y fiscal anterior (el vigente hasta ). Si la contingencia acaece después del 1 de Enero de 2007, se aplicará el anterior régimen financiero y fiscal a la parte de prestación que corresponda a las aportaciones realizadas hasta , y el nuevo régimen (sin reducciones) a la parte de prestación que corresponda a aportaciones realizadas desde dicha fecha. Ejemplo: Pensión privada Seguro de jubilación procedente de una Mutualidad de Previsión social Una persona física ha percibido de una Mutualidad de Previsión Social con la que había suscrito un seguro de jubilación en 1986 un importe de Previamente se habían abonado primas a dicha mutualidad, desde 1985 a 1995, por importe de de las cuales solamente fueron objeto de reducción o minoración en la base imponible. Solución: RTP: ( ) = Reducción: x 40% = Planes de previsión social empresarial Se trata de un nuevo instrumento de previsión social creado por la Ley 35/2006, que tiene las siguientes características:
13 Aspectos fiscales de la prejubilación Es una de las formas en que las empresas pueden cubrir sus compromisos por pensiones con sus trabajadores, según la modificación experimentada en la Disposición Adicional 1ª de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones por la Disposición Final 5º de la Ley 35/ Es un seguro colectivo (el tomador es la empresa y el asegurado es el trabajador) que debe cumplir determinados requisitos. 3. La póliza debe señalar las cuantías que debe satisfacer el tomador, las cuales se imputan obligatoriamente a los trabajadores. 4. Las contingencias cubiertas sólo pueden ser las mismas que las de los planes de pensiones, y sólo se permite la disposición anticipada en los mismos supuestos que los planes de pensiones. 5. El seguro debe ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales (igual que los Planes de Previsión Asegurados). 6. Se permiten aportaciones del trabajador, adicionales a las que le imputa el tomador (empresa), al igual que en los planes de pensiones. En todos los aspectos no regulados expresamente en los apartados anteriores, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias cubiertas y prestaciones de estos contratos se regirá por lo previsto anteriormente para los Planes de Pensiones Seguros colectivos de trabajadores Según establece la Disposición Adicional Primera de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones los compromisos por pensiones asumidos por las empresas deberán instrumentarse mediante contratos de seguros (incluidos los Planes de Previsión Social Empresarial) o a través de la formalización de un plan de pensiones (o bien utilizando ambas fórmulas). Los contratos de seguro que pueden instrumentar compromisos por pensiones deberán formalizarse a través de la correspondiente póliza de seguro colectivo sobre la vida, suscrita con entidades aseguradoras autorizadas para operar en España (incluyendo las mutualidades de previsión social, cuyo régimen se ha explicado en el apartado anterior) Cantidades satisfechas por el empresario Las cantidades satisfechas por empresarios a estos seguros colectivos para hacer frente a los compromisos por pensiones (D.A. 1ª Ley Planes de Pensiones), cuando sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones, constituyen rendimientos del trabajo en especie sometidos, desde el , al correspondiente ingreso a cuenta. Imputación fiscal En principio, la imputación fiscal de las cantidades satisfechas por el empresario a los seguros colectivos a favor de sus trabajadores es voluntaria
14 130 Julio Ransés Pérez-Boga Cuando no exista imputación fiscal, los trabajadores no tributan por las contribuciones empresariales realizadas, sin perjuicio de la tributación posterior cuando se perciban las prestaciones. No reducción de la base imponible Las contribuciones empresariales imputadas fiscalmente y las aportaciones realizadas directamente por los trabajadores a estos seguros no pueden ser objeto de reducción en la base imponible (a diferencia de los Planes de Previsión Social Empresarial, que son también seguros colectivos y reducen la base imponible) Prestaciones de los seguros colectivos por jubilación e invalidez Se consideran rendimientos del trabajo las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas (D.A. 1ª RDLeg 1/2002). Estas prestaciones tributarán en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Reducción de las prestaciones en forma de capital: Hasta : Los rendimientos derivados de prestaciones de jubilación e invalidez de estos seguros percibidas en forma de capital podían beneficiarse de las reducciones previstas en el artículo 94 de la Texto Refundido del IRPF vigente hasta , reducciones que alcanzaban hasta el 75%. A partir del : desaparecen las reducciones cuando se perciben las prestaciones en forma de capital. Régimen transitorio: si la contingencia acaece: antes del 1 de Enero de 2007, se aplica el régimen financiero y fiscal anterior (el vigente a ). después del 1 de Enero de 2007, hay dos regímenes: 1. Seguro colectivo contratado antes del 20 de Enero de 2006: se aplica el régimen anterior (el vigente a ) a la parte de prestación correspondiente a las primas pagadas hasta así como a las primas ordinarias previstas en la póliza original pagadas después del Se aplicará el nuevo régimen (sin derecho a reducciones) a la parte de prestación que corresponda a primas extraordinarias (no previstas en la póliza original) pagadas después de Seguro colectivo contratado después del 20 de Enero de 2006: se aplica el nuevo régimen (por tanto, sin derecho a reducción cuando se percibe la prestación en forma de capital).
15 Aspectos fiscales de la prejubilación 131 Ejemplo Pensión privada procedente de un seguro colectivo La empresa donde trabajaba una persona física había suscrito un seguro colectivo para cubrir sus compromisos por pensiones. Las contribuciones imputadas al trabajador por este seguro en los 4 años transcurridos desde su suscripción fueron ; en el momento de la jubilación se optó por el cobro de prestaciones mensuales, por las cuales en este año percibe 250. Sin imputación en este ejercicio Seguros de dependencia Como consecuencia de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia (Ley de Dependencia) se crean los seguros de dependencia, que se configuran como contratos individuales de seguros privados que cubren exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia. El contribuyente ha de ser el tomador, asegurado y beneficiario. No obstante, también pueden pagar las primas los parientes del asegurado (en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive), su cónyuge y aquellos que tengan al contribuyente a su cargo en régimen de tutela o acogimiento (en este caso tales primas no están sujetas al impuesto de sucesiones y donaciones). El régimen fiscal de estos seguros es el siguiente: Las primas reducen la base imponible del contribuyente (el propio asegurado o la persona que satisface la prima a su favor). Las prestaciones son rendimiento del trabajo del asegurado, sin derecho a reducción alguna si se perciben en forma de capital Seguros de vida o invalidez que instrumentan planes de jubilación Las contingencias objeto de cobertura en el contrato de seguro deben ser la jubilación, la incapacidad o el fallecimiento y la dependencia severa o gran dependencia. Las prestaciones por supervivencia o invalidez de los seguros de vida o invalidez distintos a los señalados en los apartados anteriores, tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del capital mobiliario, sometidas a la correspondiente retención. Las primas pagadas por aportaciones a este tipo de contratos, no generan ninguna deducción ni beneficio fiscal. No todos los contratos de seguro de vida o invalidez generan rendimientos del capital, ya que como se ha explicado, las percepciones derivadas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones dieron derecho a reducir la base imponible o dieron derecho a minorar el rendimiento neto de la actividad, siempre tributan como rendimientos del trabajo.
16 132 Julio Ransés Pérez-Boga Esto implica que cuando una persona contrata un seguro con una mutualidad de previsión social, y esta mutualidad no constituye para él un sistema de previsión social de los previstos en la LIRPF, las aportaciones no dan derecho a reducción en la base imponible, y, en consecuencia, las prestaciones constituyen una renta que debe integrarse en el patrimonio del contribuyente por el concepto de rendimientos del capital mobiliario. En el supuesto de indemnizaciones abonadas por las empresas a sus trabajadores a través de contratos de seguro, las prestaciones derivadas de estos contratos pueden generar rendimientos de trabajo (si se trata de expedientes de regulación de empleo) o rendimientos del capital mobiliario (si se trata de ceses voluntarios, despidos individuales o programas voluntarios de prejubilaciones o bajas incentivadas) Determinación del rendimiento íntegro (LIRPF art. 25.3) El rendimiento íntegro en el caso de las operaciones de seguro y de capitalización viene constituido por la diferencia entre el importe de las primas satisfechas y el capital percibido. Rdto. Integro = capital - suma de las primas satisfechas Pero cuando la cantidad asegurada no es percibida en forma de capital, sino en forma de renta, es necesario separar de algún modo, en cada término de la renta, lo que se considera recuperación de la inversión y lo que es rendimiento de capital, de acuerdo con las reglas y porcentajes contenidas en el artículo 25.3 de la Ley de IRPF Prestaciones por jubilación o invalidez, percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro en los que no hubiera existido movilización de las provisiones del contrato durante su vigencia Los requisitos o condiciones que deben cumplir estos contratos de seguro son: a) Las contingencias por las que pueden percibirse las prestaciones han de ser las previstas en la normativa de planes y fondos de pensiones. Por tanto, esta norma trata de favorecer los seguros con una clara finalidad de previsión social, acercando su tratamiento fiscal al de los seguros que instrumentan compromisos por pensiones, que generan rendimientos del trabajo. b) No podrán movilizarse las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia. c) Ha de tratarse de contratos de seguro de vida o invalidez distintos de los que generan rendimientos del trabajo. d) En el caso de las prestaciones por jubilación se exige una antigüedad mínima de dos años del contrato de seguro. El cumplimiento de los requisitos anteriores determina que ya no se tributa desde el momento en que se comiencen a percibir las rentas, sino que la tributación se difiere al momento en que la suma de las rentas percibidas supere la cuantía de las primas satisfechas o el valor actual actuarial de las rentas en el momento de su constitución, si se adquirió la renta a título lucrativo.
17 Aspectos fiscales de la prejubilación 133 El importe total de la renta anual percibida se considera rendimiento del capital mobiliario, sin que, por tanto, resulten de aplicación los porcentajes previstos para los seguros de vida en general (previstos en el artículo 25.3 de la Ley de IRPF) Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS) Desde el , se ha creado un nuevo producto denominado «planes individuales de ahorro sistemático» (PIAS) que se configuran como contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, siempre que se cumplan determinados requisitos. La renta vitalicia que se perciba tributará de conformidad con el régimen general de los seguros de vida. La especialidad viene dada porque la rentabilidad que se ponga de manifiesto con la constitución de la renta vitalicia (la diferencia entre el valor actual actuarial de la renta y la suma de las primas satisfechas) está exenta en el IRPF (LIRPF art.7.v). Ejemplo: Percepción de un capital único procedente de un seguro de vida (Plan de jubilación) o El 12 de marzo de 2000 contrató un seguro de vida a 9 años y prima única. El importe de la prima ascendió a euros. El 11 de marzo de 2009 percibe un capital de euros. Solución Este rendimiento se regula en el art a.1º LIRPF Rendimiento a integrar en la BI: = En la liquidación del Impuesto correspondiente a 2009, estos rendimientos podrían beneficiarse de la compensación fiscal establecida en la DT 13ª.a LIRPF y a desarrollar en la LPGE o El 20 de abril de 1991 contrató otro seguro de vida a 18 años. Se pagó en ese momento una prima única de euros. Se estipuló que si el asegurado vivía el 20 de abril de 2009, se le pagaría en dicho momento un capital de euros. Solución: Este rendimiento se regula en el art a.1º LIRPF Importe del rendimiento = = No obstante, en este caso, es de aplicación el régimen transitorio establecido en la D.T. 4ª LIRPF (Se aplica a contratos de seguro de vida generadores de incrementos de patrimonio con la Ley 18/1991 y primas satisfechas antes del 31 de diciembre de 1994) Porcentaje de reducción (de a = más de 3 años) = 14,28% x 4 = 57,12% Rendimiento sometido a reducción: x 14,75/18 = ,30 Reducción aplicable: ,33 x 57,12% = ,00 Rendimiento a integrar en la BI: =
18 134 Julio Ransés Pérez-Boga Además, en la liquidación del Impuesto correspondiente a 2009, estos rendimientos podrían beneficiarse de la compensación fiscal establecida en la DT 13ª.a LIRPF y a desarrollar en la LPGE Ejemplo Pensión privada procedente de una seguro de vida (Plan de jubilación) El 1 de enero de 1997 suscribió un seguro de renta temporal diferida, estableciéndose primas periódicas anuales de 700 euros, desembolsando la primera en el momento de la contratación. El 1 de enero de 2009, vence el seguro, constituyéndose una renta temporal de duración 8 años y una cuantía de euros anuales, pagadera el 31 de enero de cada año. El valor financiero actuarial de la renta temporal constituida asciende a euros. Solución: Este rendimiento se regula en el art a.4º LIRPF RCM de la renta temporal = x 16% = 224 RCM de la rentabilidad hasta la constitución (art. 18 RIRPF): (700 x 12) = 2.200/8 = 275 RCM total a integrar en la BI = = 499 Ejemplo Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS) A partir del se efectúan aportaciones durante 30 años por importe de euros. Con un tipo de interés del 2,42%, dentro de 30 años, contrata la renta vitalicia, cuando el contribuyente tiene ya 66 años. En ese momento el capital asciende a ,71 ( de aportaciones y ,71 de rentabilidad). Se percibe una renta anual de ,2 euros. Solución: Esa rentabilidad estará exenta si se formaliza un contrato de renta vitalicia con el capital de ,71. Hay que distinguir dos flujos: 1º Recuperación del capital: ,87: no tributa. 2º Rendimiento: 4.324,44 (20% s/21.622,2) y ese importe se integrará en la base del ahorro y tributará al tipo del 18%. 3. Tr ata m i e n t o en el ir p f de la s pr e s ta c i o n e s es p e c í f i c a s de pr e j u b i l a c i ó n. Una vez perfilado en el apartado anterior, el régimen de la previsión social, pasamos en este apartado a profundizar en la fiscalidad concreta de los procesos de prejubilación. Para ello nos vamos a servir del mejor intérprete de la norma tributaria: la Dirección General de Tributos (DGT). Dicho órgano del Ministerio de Economía
19 Aspectos fiscales de la prejubilación 135 y Hacienda tiene la facultad de evacuar consultas, con carácter vinculante para la Administración Tributaria. Por ello profundizaremos de la mano de sus consultas, las cuales han configurado un denso cuerpo doctrinal, que permite resolver todas las dudas o lagunas que la norma positiva tenga. A continuación dividiremos el estudio de la institución de la prejubilación en tres apartados: o Tributación de las cantidades percibidas como consecuencia de prejubilaciones instrumentadas a través de Expedientes de Regulación de Empleo: Caso de que las cantidades percibidas por el trabajador sean abonadas directamente por la empresa o por una institución pública. (Consulta de la DGT nº V ). Caso de que las empresa ofrezca al trabajador la conversión de la relación laboral en mercantil, abonando una prima al efecto. (Consulta de la DGT nº V ) Caso de que las cantidades percibidas por el trabajador incurso en el ERE sean abonadas un contrato de seguro colectivo de rentas vitalicias que instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera de la Ley de PP. (Consulta de la DGT nº Régimen Fiscal de los seguros V ) Caso de que las cantidades percibidas por el trabajador incurso en el ERE sean abonadas directamente a los trabajadores, y éstos las aporten a un contrato de seguro colectivo de rentas vitalicias que instrumenta compromisos por pensiones (Consulta de la DGT nº V ). o Tributación de las cantidades percibidas como consecuencia de prejubilaciones instrumentadas a través de acuerdos concertados entre la empresa y el trabajador. A efectos de análisis distinguiremos: Cuando el acuerdo tiene lugar voluntariamente entre la empresa y el trabajador, y la empresa abona una prestación sustitutoria (Consulta de la DGT nº V ). Cuando el acuerdo tiene lugar voluntariamente entre la empresa y el trabajador, y la empresa abona una prima única a un contrato de seguro de rentas temporales cuyos beneficiario es el propio trabajador estación sustitutoria (Consulta de la DGT nº º V ). Caso en que se produce una controversia judicial y el acuerdo entre la empresa y el trabajador pone fin a la misma acordándose una indemnización. Acoso laboral (Consulta de la DGT nº V ). Cuando el acuerdo tiene lugar voluntariamente por el trabajador y es una entidad pública quien concede prestación sustitutoria. Ejemplo las ayudas de carácter socioeconómico a pescadores afectados por la finalización del Acuerdo de Pesca con Marruecos. (Consulta de la DGT nº V ).
20 136 Julio Ransés Pérez-Boga o Otras cuestiones tributarias específicas que se suscitan con ocasión de la prejubilación: Tratamiento de las cantidades que un prejubilado percibe de la empresa semestralmente como indemnización para abonar el importe correspondiente a las cotizaciones del Convenio Especial de la Seguridad Social. (Consulta de la DGT nº V ). Tributación en caso de fallecimiento del prejubilado y sigan cobrando sus herederos (Consulta de la DGT nº V ). Posibilidad de aplicar la deducción del trabajo incrementada en concepto de minusvalía en caso de percepción de cantidades en concepto de prejubilación (Consulta de la DGT n V ). Imputación temporal (Consulta de la DGT nº V ) Instrumentación mediante ERE Caso de que las cantidades percibidas por el trabajador sean abonadas directamente por la empresa o por una institución pública. (Consulta de la DGT nº V ): En estos casos la empresa, como consecuencia de un expediente de regulación de empleo, despide a los trabajadores, quienes a cambio podrán percibir alguna o todas de las siguientes prestaciones: En primer lugar, la prestación por desempleo durante el tiempo que legalmente corresponda. En segundo lugar, una retribución mensual de una entidad pública (por ejemplo en el caso de prejubilaciones en el ámbito de la minería, el Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras), hasta el momento de la jubilación. En tercer lugar, la empresa abona: o Un importe similar al pago de las cotizaciones necesarias a la Seguridad Social hasta que alcancen la edad de jubilación ordinaria, o Complementa el importe de la ayuda, garantizando la percepción final mensual de una cantidad equivalente a un porcentaje del salario bruto del trabajador que se devengaba durante los seis meses anteriores a la situación de prejubilación, hasta la fecha de la jubilación. o Una cantidad a tanto alzado en el momento de acceso a la prejubilación al efecto de compensar todas las mermas que pudieran producirse en las pensiones de la Seguridad Social como consecuencia de la congelación de las bases de cotización en los dos primeros años del período de prejubilación.

References: artículo 51
 Artículo 7
 Artículo 17
 Artículo 18
 Artículo 99
 artículo 51
 artículo 94
 artículo 25
 artículo 25