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Timestamp: 2020-03-29 14:54:33+00:00

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CMVM - Respostas às perguntas mais frequentes sobre a entrada em vigor do novo Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas e do Regime Jurídico de Supervisão de Auditoria
Respostas às perguntas mais frequentes sobre a entrada em vigor do novo Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas e o Regime Jurídico de Supervisão de Auditoria
Atualizadas a 9 de setembro de 2019
O presente documento destina-se a esclarecer dúvidas relacionadas com o Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pela Lei n.º 140/2015, de 7 de setembro, e o Regime Jurídico da Supervisão de Auditoria, aprovado pela Lei n.º 148/2015, 9 de setembro, que transpuseram para a ordem jurídica interna a Diretiva 2014/56/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, que altera a Diretiva 2006/43/CE relativa à revisão legal das contas anuais e consolidadas, e asseguram a execução parcial do Regulamento (UE) n.º 537/2014, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativo aos requisitos específicos para a revisão legal das contas das entidades de interesse público e que revoga a Decisão n.º 2005/909/CE da Comissão. Ambos os diplomas entraram em vigor no dia 1 de janeiro de 2016.
As respostas às perguntas mais frequentes serão atualizadas com questões e respostas adicionais e pertinentes que venham subsequentemente a ser suscitadas.
Para efeitos do presente documento, entende-se por:
"CEAOB": o Committee of European Auditing Oversight Bodies da Comissão Europeia;
"CMVM": a Comissão do Mercado de Valores Mobiliários;
"Cód.VM": o Código dos Valores Mobiliários;
"CSC": o Código das Sociedades Comerciais;
"Diretiva de Auditoria": a Diretiva 2014/56/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho;
"EIP": entidade de interesse público;
"EOROC": o novo Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas;
"OIC": organismos de investimento coletivo;
"OROC": a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas;
"REA": o Regulamento Europeu de Auditoria, Regulamento (UE) n.º 537/2014, do Parlamento Europeu e do Conselho;
"RGOIC": o Regime Geral dos Organismos de Investimento Coletivo;
"RJSA": o Regime Jurídico da Supervisão de Auditoria;
"ROC/SROC": revisores oficiais de contas / sociedades de revisores oficiais de contas.
I. REGIME ANTERIOR (o que se mantém e o que se revoga)
I.1: Limites de mandato. OIC (anterior Questão 1, atualizada)
A exigência de rotação obrigatória do auditor de OIC nos termos previstos no artigo 50.º, n.º 1 do Regulamento da CMVM n.º 2/2015 é revogada com a entrada em vigor do EOROC?
O novo quadro legal determina a revogação tácita do requisito de rotação previsto no Regulamento da CMVM n.º 2/2015 relativo a OIC (mobiliários e imobiliários) e comercialização de fundos de pensões abertos de adesão individual.
Desde a entrada em vigor do EOROC, a 1 de janeiro de 2016, aplica-se aos OIC o regime de limites de mandato de ROC/SROC previsto no artigo 54.º do EOROC.
I.2: Auditor externo (anterior Questão 2)
Foi eliminada a figura do "auditor externo" ou "auditor registado na CMVM" anteriormente referida nos artigos 8.º a 9.º-A do Cód.VM?
Com a imposição do registo de todos os ROC/SROC na CMVM para efeitos do exercício de funções de interesse público, nos termos do RJSA, foi eliminado o registo de auditores junto da CMVM anteriormente existente, que era dependente da verificação de requisitos específicos previstos no Regulamento da CMVM n.º 1/2014.
De acordo com a nova redação do artigo 8.º, n.º 1 do Cód.VM, as funções do "auditor registado na CMVM" são agora desempenhadas por ROC/SROC que, nos termos gerais, deve estar registado na CMVM para o exercício de funções de interesse público.
Segundo o n.º 2 deste artigo, este ROC/SROC e a atividade por ele desenvolvida são, para efeitos do Cód.VM, designados, respetivamente, por "auditor" e por "auditoria".
Na medida em que todos os ROC/SROC que exercem funções de interesse público se encontram registados junto da CMVM (matéria também desenvolvida no Regulamento da CMVM n.º 4/2015, sobre Supervisão de Auditoria), o mesmo ROC/SROC estará habilitado a realizar quer as auditorias às contas, nos termos previstos no EOROC, quer as auditorias previstas no Cód.VM.
Sem prejuízo, atente-se que o âmbito das auditorias previstas no Cód.VM ultrapassa o âmbito de uma certificação legal de contas, tendo em conta nomeadamente o disposto nos artigos 245.º, n.º 2, a) e 250.º-B, n.º 3, do Cód.VM.
Esse âmbito mais alargado das auditorias pode, todavia, se a entidade assim o entender, ser realizado por um auditor distinto do ROC/SROC da entidade em questão, desde que salvaguardadas a integridade das funções e o regime de responsabilidade do ROC/SROC, tal como legalmente previstos.
II. ADAPTAÇÃO AO NOVO REGIME
II.1: Limites de mandato e prorrogações (anterior Questão 3, atualizada)
Qual o regime de limites de mandato aplicável aos ROC/SROC em exercício de funções à data de entrada em vigor do EOROC (artigo 3.º, n.º 5 da Lei n.º 140/2015)?
O tempo de exercício de funções decorrido até à data de entrada em vigor do EOROC é integralmente computado, para efeitos de uma eventual renovação de mandato pelo ROC/SROC junto de uma EIP, a que acresce o tempo decorrido subsequentemente a esse momento, até à finalização dos mandatos em curso (artigo 3.º, n.º 5 da Lei n.º 140/2015).
Assim, findo o mandato, a sua renovação só será possível se, computando o tempo de exercício de funções até então, não tiverem sido ultrapassados os prazos referidos. Sendo admitida a renovação, o novo mandato estará sujeito ao referido período máximo de exercício de funções (incluindo no cálculo o período dos mandatos anteriores).
Os mandatos que tenham duração inferior a 10 anos podem excecionalmente ser suscetíveis de prorrogação pelo órgão competente (tipicamente, no caso das sociedades comerciais, a assembleia geral), sob proposta fundamentada do órgão de fiscalização, nos termos do artigo 54.º, n.º 4 do EOROC, mas nunca podendo exceder 10 anos de mandato.
Adicionalmente, nos termos do artigo 17.º, n.º 6 do REA, as EIP podem, a título excecional, requerer à CMVM a extensão para nova nomeação do ROC/SROC para um novo mandato, que não poderá exceder dois anos.
O requerimento a apresentar pelas EIP à CMVM deve ser devidamente fundamentado, por referência, designadamente, a critérios de proporcionalidade e ponderação dos interesses e bens jurídicos envolvidos.
Atente-se que a duração do mandato se conta:
a) Desde a data de início do mesmo; ou
b) Caso seja posterior, desde a data de integração numa categoria de EIP (por exemplo, desde a data da admissão à negociação em mercado regulamentado dos valores mobiliários de um emitente, desde a data da constituição como instituição de crédito, como empresa de investimento, como empresa de seguros ou de resseguros ou desde a data de detenção maioritária de participações em instituição de crédito por sociedade gestora de participações sociais).
Tanto nos casos de cessação de mandato (nos termos do artigo 3.º, n.º 5 da Lei n.º 140/2015), de prorrogação (nos termos do artigo 17.º, n.º 6 do REA), como nos termos gerais, os ROC/SROC poderão manter-se em funções, no cumprimento dos seus deveres de auditoria, até designação de novo auditor, assegurando os serviços necessários à emissão da documentação de auditoria relativa ao exercício anterior ao da rotação, nomeadamente a emissão dos documentos inerentes à certificação legal de contas e demais deveres acessórios, incluindo para as EIP em que o ano económico não coincida com o ano civil.
II.2: Serviços proibidos. Período transitório (anterior Questão 4, atualizada)
Qual o prazo de adaptação de que dispõem os ROC/SROC que prestam serviços distintos de auditoria que não poderão ser prestados em simultâneo com serviços de revisão legal de contas (artigo 77.º, n.º 8 do EOROC)?
Ao ROC/SROC que realize a revisão legal das contas de uma EIP, ou a qualquer membro da rede a que esse ROC/SROC pertença, é proibida a prestação direta ou indireta à entidade auditada, à(s) sua(s) empresa(s)-mãe ou à(s) entidade(s) sob o seu controlo na União Europeia dos serviços distintos da auditoria previstos no artigo 77.º, n.º 8 do EOROC.
De acordo com o artigo 3.º, n.º 6 da Lei n.º 140/2015, os ROC/SROC cujo mandato se encontre em curso à data de entrada em vigor do EOROC beneficiam de um prazo de 18 meses para conformar a sua atividade com o novo regime, dentro do qual poderão concluir eventuais projetos em curso.
O estabelecimento deste período transitório visa salvaguardar a continuidade (temporária) de situações passadas que subsistam à data de entrada em vigor da nova lei e de serviços cuja prestação faça parte da estrutura de receitas e custos do ROC/SROC, considerando a sua duração e recorrência. Assim, não poderá beneficiar do período transitório o ROC/SROC que pretenda prestar, a partir de 1 de janeiro de 2016 (ainda que contratado anteriormente), um serviço previsto no n.º 8 do artigo 77.º do EOROC, na medida em que o mesmo não fosse já prestado de forma contínua e reiterada, contribuindo para a estrutura de receitas e custos da atividade do ROC/SROC nos exercícios anteriores.
II.3: Serviços distintos de auditoria e honorários (anterior Questão 5, atualizada)
Como se conjuga o prazo de adaptação de 18 meses previsto no artigo 3.º, n.º 6 da Lei n.º 140/2015 com o período de 3 exercícios consecutivos relevante para o cálculo dos honorários totais que serve de base ao limite dos honorários relativos à prestação de serviços distintos de auditoria a EIP (artigo 4.º, n.º 2 do REA)?
O ROC/SROC cujo mandato se encontre em curso na data de entrada em vigor do EOROC (1 de janeiro de 2016) tem, nos termos do artigo 3.º, n.º 6 da Lei n.º 140/2015, o prazo máximo de 18 meses, contados desde essa data, para ajustar a proporção de serviços distintos de auditoria prestados e os honorários a esse título recebidos aos limites definidos no artigo 4.º, n.º 2 do REA.
Assim, a 30 de junho de 2017 os honorários a que o ROC/SROC tenha direito em resultado da prestação de serviços distintos da auditoria, não proibidos nos termos do artigo 77.º, n.º 8 do EOROC, não deverão representar proporção superior a 70% da média dos honorários devidos, nos últimos três exercícios, pela revisão legal ou revisões legais das contas da EIP auditada e, se aplicável, da(s) sua(s) empresa(s)-mãe, da(s) entidade(s) sob o controlo da EIP e das demonstrações financeiras consolidadas desse grupo de entidades.
Note-se que, para os ROC/SROC que auditem EIP cujo exercício social coincida com o ano civil, o período transitório é na prática de 12 (e não de 18) meses, já que o cálculo do limite de honorários é feito por referência ao exercício na sua totalidade.
Para os exercícios iniciados em 2017, e subsequentes, o limite de honorários relativos à prestação de serviços distintos da auditoria será determinado com base nos honorários devidos nos 3 exercícios completos anteriores. Ver também a Questão III.10: Limite de honorários por serviços distintos da auditoria (não proibidos) e a Questão III.11: Cálculo do limite de honorários aplicável aos serviços distintos da auditoria (não proibidos).
II.4: Novos critérios do artigo 413.º, n.º 2, a) do Código das Sociedades Comerciais (CSC) (anterior Questão 6)
Em que exercício se torna obrigatório o submodelo de fiscalização reforçada [artigo 413.º, n.º 1, b) do CSC] em função dos novos critérios do artigo 413.º, n.º 2, a) do CSC?
Os novos critérios do artigo 413.º, n.º 2, a) do CSC entraram em vigor a 1 de janeiro de 2016 (artigo 13.º, n.º 1, da Lei n.º 148/2015), pelo que o submodelo de fiscalização reforçada previsto no artigo 413.º, n.º 1, b) do CSC será obrigatório para as sociedades anónimas que ultrapassem dois dos novos limites, nos exercícios de 2016 e de 2017.
Nessa medida, o submodelo de fiscalização reforçada só será obrigatório, à luz dos novos critérios, no exercício de 2018.
Portanto, os novos critérios não são aplicáveis aos exercícios de 2014 e de 2015, porque, não estando prevista norma transitória, a mesma só se aplica aos factos constitutivos do dever que ocorram após a sua entrada em vigor.
II.5: Relatório adicional do ROC/SROC (anterior Questão 7, atualizada)
O relatório adicional a que se refere o artigo 24.º do RJSA, que o ROC/SROC de EIP deve passar a dirigir ao órgão de fiscalização é aplicável em 2016, por referência ao exercício de 2015?
O relatório adicional do ROC/SROC dirigido ao órgão de fiscalização da EIP traduz o resultado de um trabalho desenvolvido ao longo do exercício. Nessa medida, sendo a lei aplicável apenas para o futuro, só se aplica aos trabalhos que se iniciam após a sua entrada em vigor, ou seja, aos exercícios iniciados após 1 de janeiro de 2016. O primeiro relatório adicional deverá, portanto, ser preparado ao longo de 2016 para ser apresentado ao órgão de fiscalização da EIP no início de 2017.
II.6: Competência da CMVM (anterior Questão 8)
A partir de quando é que a CMVM é a entidade competente para assegurar o controlo de qualidade da revisão legal de contas de EIP?
O RJSA entrou em vigor a 1 de janeiro de 2016, sendo a partir dessa data que a CMVM passou a ter competências para assegurar o controlo de qualidade da revisão legal de contas de EIP [artigo 4.º, n.º 4, a) RJSA].
II.7: Requisitos de inscrição na OROC (anterior Questão 9)
Como se aplica no tempo a norma que exige como requisito de inscrição na OROC a titularidade de grau académico de licenciatura pré-Bolonha, mestrado ou doutoramento, atendendo aos processos de inscrição em curso?
O artigo 148.º, n.º 1, c) do EOROC estabelece como requisito geral de inscrição como ROC na OROC a titularidade de grau académico de licenciatura pré-Bolonha, mestrado ou doutoramento, atendendo aos processos de inscrição em curso, restringindo o acesso à profissão, antes permitido a qualquer licenciado em auditoria, contabilidade, direito, economia, gestão de empresas ou cursos equiparados ou quaisquer outras licenciaturas que, para o efeito, viessem a ser reconhecidas por portaria do Ministro da Educação.
Os novos critérios entraram em vigor a 1 de janeiro de 2016 e não existe norma de direito transitório que salvaguarde a posição dos titulares de licenciatura pós-Bolonha que foram admitidos à frequência do Curso de Preparação para Revisores Oficiais de Contas com base nos critérios anteriormente vigentes. Em todo o caso, a tutela da confiança destes exige a admissibilidade do seu registo à luz dos critérios vigentes à data da admissão à frequência do Curso de Preparação para Revisores Oficiais de Contas.
II.8: Fiscalização de EIP por um fiscal único
Como devem ser cumpridos os deveres do órgão de fiscalização previstos no artigo 3.º, n.º 3 da Lei n.º 148/2015, nomeadamente no que respeita ao acompanhamento da auditoria e à seleção e proposta à assembleia geral do novo ROC/SROC, enquanto a fiscalização for realizada por um fiscal único, que é igualmente o ROC/SROC da sociedade?
Em resultado da norma transitória prevista no artigo 9.º, n.º 8 da Lei n.º 148/2015, enquanto a fiscalização de uma EIP for exercida por um fiscal único que seja igualmente o ROC/SROC da sociedade, não serão aplicáveis os deveres atribuídos ao órgão de fiscalização, nomeadamente os descritos no n.º 3 do referido artigo 3.º, enquanto os atuais mandatos estiverem em curso.
Tal não prejudica, contudo, o cumprimento dos deveres legais por parte do ROC/SROC enquanto responsável pela certificação legal das contas (como, por exemplo, o de elaborar e apresentar o relatório adicional a que se refere o artigo 24.º do RJSA).
III. NOVO REGIME
III.1: Sucursais em Portugal de EIP estrangeiras
Uma sucursal em Portugal de uma EIP com sede no estrangeiro é qualificada como EIP em Portugal?
O artigo 3.º do RJSA identifica as entidades que são classificadas de interesse público, nelas não se incluindo sucursais. De facto, estas são desprovidas de personalidade jurídica, atuando como uma extensão (sem autonomia jurídica) da respetiva casa-mãe. Deste modo, a sucursal em Portugal de uma EIP estrangeira (por exemplo, instituição de crédito ou empresa de seguros) não é qualificada como EIP nos termos do artigo 3.º do RJSA.
III.2: Relatório adicional do ROC/SROC de EIP sem personalidade jurídica
Quem é o destinatário do relatório adicional a que se refere o artigo 24.º do RJSA, quando elaborado pelo ROC/SROC de EIP sem personalidade jurídica?
O artigo 3.º, n.º 4 da Lei n.º 148/2015 impõe à entidade gestora de uma EIP sem personalidade jurídica o cumprimento dos requisitos de fiscalização previstos naquela norma, incluindo a adoção de um modelo complexo de administração e fiscalização societária (n.º 1), e a observância dos deveres relativos à garantia da qualidade e independência da auditoria (n.º 3). Deste modo, o ROC/SROC de uma EIP sem personalidade jurídica deve apresentar o seu relatório adicional ao órgão de fiscalização colegial da entidade gestora.
Isto aplica-se igualmente durante o período transitório referido no artigo 9.º, n.º 8 da Lei n.º 148/2015, durante o qual a entidade gestora poderá manter um fiscal único; e ainda que o mesmo ROC/SROC desempenhe o cargo de fiscal único da entidade gestora e de auditor da EIP sem personalidade jurídica, por se tratarem de dois cargos funcional e organicamente distintos, em entidades diferentes.
Clarifique-se que a entidade gestora que fique obrigada a cumprir o disposto no artigo 3.º da Lei n.º 148/2015 por força do n.º 4 daquela norma não passa a ser qualificada como EIP, nem se equipara a uma EIP.
III.3: Limites de mandato. Termo inicial de contagem (anterior Questão 11, atualizada)
A partir de que momento é contado o tempo de prestação de serviços de auditoria para efeitos da rotação obrigatória do ROC/SROC (artigo 54.º, n.os 3 e 4 do EOROC)?
De acordo com o n.º 3 do artigo 54.º do EOROC, nas EIP, o período máximo de exercício de funções de revisão legal das contas pelo ROC/SROC é de dois ou três mandatos, consoante sejam, respetivamente, de quatro ou três anos. Segundo o n.º 4 do mesmo preceito, este período pode ser excecionalmente prorrogado até um máximo de dez anos, desde que tal prorrogação seja aprovada pelo órgão competente (tipicamente, no caso das sociedades comercias, a assembleia geral), sob proposta fundamentada do órgão de fiscalização, podendo ainda ser prorrogado, a título excecional, ao abrigo do artigo 17.º n.º 6 do REA, nos termos explicitados na resposta à Questão II.1: Limites de mandato e prorrogações.
O artigo 54.º, n.º 3 aplica-se a todos os mandatos que entrem em vigor a partir de 1 de janeiro de 2016.
III.4: Limites de mandato (anterior Questão 12, atualizada)
Qual o período máximo de exercício de funções de revisão legal das contas de EIP por ROC/SROC designado para mandatos de duração diferente da prevista no artigo 54.º, n.º 3 do EOROC (três ou quatro anos)?
Em linha com o referido na resposta à Questão III.3: Limites de mandato. Termo inicial de contagem, em nenhum caso o exercício de funções pelo ROC/SROC pode exceder a duração máxima de 8 ou 9 anos. Assim, os mandatos com duração par terão como limite máximo 8 anos; e os mandatos com duração ímpar terão como limite máximo 9 anos. A estes prazos acrescem as possibilidades de prorrogação excecional previstas no artigo 54.º, n.º 4 do EOROC e no artigo 17.º, n.º 6 do REA (ver a Questão II.1: Limites de mandato e prorrogações).
III.5: Aplicação ao (anteriormente denominado) auditor externo das regras de duração máxima dos mandatos previstas no EOROC
São aplicáveis ao ROC/SROC que realiza as auditorias previstas no Cód.VM (isto é, ao ex-"auditor externo" – ver Questão I.2: Auditor externo) os limites de duração máxima dos mandatos previstos no artigo 54.º do EOROC?
Sim. O artigo 54.º do EOROC aplica-se ao ROC/SROC que exerça funções de revisão legal das contas numa EIP. Encontrando-se a "revisão legal das contas" definida no artigo 42.º, a) do EOROC como o exame às contas que é realizado «em cumprimento de disposição legal ou estatutária» (ver Questão III.8: Serviços de auditoria), cabe neste conceito, por exemplo, a emissão de certificação legal das contas referida e regulada no CSC e no EOROC e, bem assim, o relatório elaborado por auditor previsto no Cód.VM.
Deste modo, na medida em que os serviços de auditoria prestados por um determinado ROC/SROC a uma EIP o sejam em cumprimento de disposição legal ou estatutária, aquele estará sujeito, nomeadamente, aos limites temporais dos mandatos previstos no artigo 54.º do EOROC.
O mesmo entendimento vale para as demais normas aplicáveis aos ROC/SROC que realizam a revisão legal das contas de EIP, como, por exemplo, o regime de serviços distintos da auditoria previsto nos artigos 77.º do EOROC e 4.º, n.º 2 do REA
III.6: Auditoria de natureza contratual
Se um ROC/SROC prestar a uma EIP um serviço de auditoria apenas de natureza contratual (havendo um outro ROC/SROC que execute a revisão por exigência legal ou estatutária), estará aquele sujeito ao dever de rotação e ao limite de honorários previstos na lei?
As regras de rotação obrigatória previstas no artigo 54.º do EOROC fazem referência ao exercício de funções de revisão legal das contas. No que respeita ao artigo 77.º do EOROC, este apresenta a epígrafe "Condições para a realização de revisão legal das contas de entidades de interesse público".
Assim, as normas constantes dos referidos artigos 54.º e 77.º, quando expressamente façam referência (ou venham no seguimento de normas que expressamente fazem referência) ao tipo de revisão das contas que o ROC/SROC deve efetuar, limitando-a à revisão legal das contas, exercida em cumprimento de disposição legal ou estatutária [conforme definida no artigo 42.º, a) do EOROC], devem ser interpretadas como apenas se aplicando no caso da revisão legal (e não outra) das contas. Inclui-se, assim, a prestação de serviços de revisão legal com vista à emissão, nomeadamente, de certificações legais de contas, de relatórios de auditoria sobre a informação financeira semestral e anual em cumprimento do previsto no artigo 161.º, n.º 8 do RGOIC e de relatórios elaborados por auditor previstos no artigo 245.º, n.º 1, b) do Cód.VM, bem como para cumprimento de exigência estatutária.
Aquelas normas resultaram da execução, na ordem interna, do REA, o qual, no seu artigo 2.º, n.º 1, a), dispõe que «O presente regulamento é aplicável: Aos revisores oficiais de contas e às sociedades de revisores oficiais de contas que realizam revisões legais de contas de entidades de interesse público».
III.7: Processo de nomeação do ROC/SROC
O processo de nomeação previsto no artigo 16.º do REA é também aplicável à nomeação do ROC/SROC suplente?
Sim, considerando que o membro suplente pode, a qualquer momento, ser chamado a exercer, de forma efetiva, as funções para as quais foi nomeado.
III.8: Serviços de auditoria
O que são serviços de auditoria?
Uma "auditoria às contas" corresponde ao trabalho realizado pelo auditor de acordo com as normas internacionais de auditoria (ISAs, aplicáveis diretamente no ordenamento português enquanto não forem adotadas pela Comissão Europeia: artigo 45.º, n.º 8 do EOROC), resultando na emissão de uma opinião sobre contas (leia-se, informação financeira histórica, em base individual ou consolidada; e podendo significar um conjunto completo de demonstrações financeiras ou apenas uma determinada peça financeira).
É a esta luz que deve ser interpretado o artigo 42.º do EOROC, que elenca os chamados serviços de auditoria, que compreendem: (a) a revisão legal das contas, exercida em cumprimento de disposição legal ou estatutária; (b) a revisão voluntária das contas, exercida em cumprimento de vinculação contratual; e (c) os serviços relacionados com os referidos nas alíneas anteriores, quando tenham uma finalidade ou um âmbito específicos ou limitados.
Os serviços que, sendo reconduzíveis a uma das três alíneas do artigo 42.º do EOROC, culminam com uma opinião do auditor sobre as contas, de acordo com as ISAs, são os chamados "serviços de auditoria".
No conceito de "serviços de auditoria" incluem-se, nomeadamente:
(i) a emissão de certificações legais de contas (artigo 45.º do EOROC, e CSC);
(ii) a emissão de relatórios de auditoria sobre a informação financeira semestral e anual em cumprimento do previsto no artigo 161.º, n.º 8 do RGOIC;
(iii) a emissão dos relatórios elaborados por auditor previstos no artigo 245.º, n.º 1, b) do Cód.VM;
(iv) auditorias voluntárias a um conjunto de demonstrações financeiras preparadas de acordo com um referencial contabilístico geral respeitantes à data de encerramento do exercício anual ou a uma data intercalar (em conformidade com as ISAs);
(v) auditorias de demonstrações financeiras preparadas de acordo com referenciais com finalidade especial (conforme previsto na ISA 800);
(vi) auditorias de demonstrações financeiras isoladas e de elementos, contas ou itens específicos de uma demonstração financeira (conforme previsto na ISA 805);
(vii) trabalhos para relatar sobre demonstrações financeiras resumidas (conforme previsto na ISA 810).
III.9: Serviços distintos da auditoria
O que são serviços distintos da auditoria?
A delimitação do conceito de "serviços distintos da auditoria" é feita pela negativa; i.e., serão todos os serviços em que o auditor não emita uma opinião sobre contas de acordo com as ISAs, nos termos explicitados na Questão III.8, e que, por isso, não se enquadram em qualquer alínea do artigo 42.º do EOROC.
Em particular, não se incluem no conceito de "serviços de auditoria" os chamados "audit related services" ou "related financial audit services", tais como:
A revisão de demonstrações financeiras com um nível limitado de garantia de fiabilidade (onde se enquadram designadamente as revisões limitadas sobre as contas trimestrais, semestrais ou com referência a outro período);
Os trabalhos de fiabilidade ("assurance engagements") sobre declarações de governo societário, ou em matéria de responsabilidade social corporativa ou sobre reportes da entidade para efeitos regulatórios, para além do âmbito da revisão legal das contas, destinados a ajudar o regulador das instituições financeiras a cumprir o seu papel (como, por exemplo, sobre requisitos de capital ou rácios de solvabilidade específicos que determinam a probabilidade da empresa continuar a cumprir as suas obrigações).
Estes são serviços distintos da auditoria, em resultado dos quais o auditor não expressa uma opinião sobre contas em conformidade com as ISAs [e que por isso não se enquadram no artigo 42.º, c) do EOROC], e serão:
Excluídos do cálculo do limite de honorários aplicável aos serviços distintos da auditoria caso sejam exigidos por lei ao ROC/SROC que realiza a revisão legal das contas; ou
Incluídos no cálculo do limite de honorários aplicável aos serviços distintos da auditoria caso não sejam exigidos por lei ao ROC/SROC que realiza a revisão legal das contas.
Contudo, no que respeita à revisão de demonstrações financeiras com um nível limitado de garantia de fiabilidade, há que ressalvar o seguinte: quando o trabalho de revisão limitada das contas intercalares (geralmente semestrais, no caso de a entidade auditada ser emitente de valores mobiliários admitidos a negociação) acabe por ser aproveitado para efeitos da certificação legal das contas anuais, então admite-se que os correspondentes honorários não sejam contabilizados no cálculo do limite de honorários aplicável aos serviços distintos da auditoria. Este entendimento poderá ser extraído das seguintes guidelines do CEAOB sobre "Monitoring the fee cap of non-audit services", de 21 de setembro de 2018: "Are fees related to the audit of reporting packages to be included in the denominator for the purpose of calculation of the cap?" e "Are fees related to Audit of financial statements voluntarily carried out in a controlled undertaking (outside the definition of a statutory audit) to be included in the denominator for the purpose of calculation of the cap?".
Para efeitos da aplicação do regime previsto no artigo 77.º do EOROC, os serviços distintos da auditoria distinguem-se entre:
a) Serviços exigidos por lei (em sentido amplo) ao ROC/SROC que realiza a revisão legal das contas de uma EIP, e cuja prestação poderá ser cumulada com este trabalho de revisão legal.
Os serviços exigidos por lei ao ROC/SROC que realiza a revisão legal das contas não se incluem no cálculo do limite de honorários aplicável aos serviços distintos da auditoria (permitidos) [cfr. artigo 4.º, n.º 2, 2º parágrafo do REA], nem carecem da prévia autorização do órgão de fiscalização, prevista no art. 77.º, n.º 10 e 11 do EOROC (e consequente comunicação à CMVM, conforme disposto no art. 77.º, n.º 12 do EOROC).
São serviços exigidos por lei ao ROC/SROC que realiza a revisão legal das contas de uma EIP, nomeadamente:
O parecer do ROC/SROC sobre a adequação e a eficácia da parte do sistema de controlo interno subjacente ao processo de preparação e de divulgação de informação financeira, previsto no artigo 25.º, n.º 5, b) do Aviso do Banco de Portugal n.º 5/2008;
Os previstos no Regulamento (CE) n.º 809/2004 da Comissão, de 29 de abril de 2004;
A avaliação do processo de quantificação da imparidade da carteira de crédito, conforme exigida pela Instrução n.º 5/2013 do Banco de Portugal.
b) Serviços não exigidos por lei ao ROC/SROC que realiza a revisão legal das contas de uma EIP. Estes serviços podem ser considerados proibidos ou permitidos, conforme estejam ou não previstos, respetivamente, em alguma das alíneas do artigo 77.º, n.º 8 do EOROC. A prestação destes serviços está dependente da prévia autorização, fundamentada, do órgão de fiscalização colegial (cfr. artigo 77.º, n.º 10 e 11 do EOROC).
III.10: Limite de honorários por serviços distintos da auditoria (não proibidos)
Qual o âmbito de aplicação do limite dos honorários relativos à prestação de serviços distintos da auditoria a EIP (artigo 4.º, n.º 2 do REA)?
O limite de honorários é aplicável (i) aos serviços distintos da auditoria (e não aos serviços de auditoria, previstos no artigo 42.º do EOROC), (ii) que não sejam exigidos por lei ao ROC/SROC que realiza a revisão legal das contas, (iii) nem proibidos (por referência ao artigo 77.º, n.º 8 do EOROC).
O critério previsto no artigo 4.º, n.º 2 do REA deve prevalecer sobre o previsto no artigo 77.º, n.º 1 do EOROC, considerando-se portanto 70% da média do valor dos honorários devidos, em cada um dos últimos três exercícios, pela revisão legal ou revisões legais das contas da EIP auditada e, se aplicável, da(s) sua(s) empresa(s)-mãe, da(s) entidade(s) sob o controlo da EIP e das demonstrações financeiras consolidadas desse grupo de entidades.
O conceito de "honorários devidos" deve ser interpretado como o contributo para o volume de negócios do ROC/SROC.
Ver também a Questão III.11: Cálculo do limite de honorários aplicável aos serviços distintos da auditoria (não proibidos).
III.11: Cálculo do limite de honorários aplicável aos serviços distintos da auditoria (não proibidos)
Como se calcula o limite aplicável aos honorários relativos à prestação de serviços distintos da auditoria a uma EIP (artigo 4.º, n.º 2 do REA)?
O limite de honorários é calculado ao nível do grupo – i.e., deve ter em conta não só a entidade auditada (EIP) mas também, se aplicável, a(s) sua(s) empresa(s)-mãe, a(s) entidade(s) sob o controlo da EIP e as demonstrações financeiras consolidadas desse grupo de entidades; e independentemente da localização geográfica destas empresa(s)-mãe e entidade(s) controlada(s).
Assim, por exemplo, se os honorários devidos pela revisão legal das contas no ano 1 forem €160, no ano 2 forem €180 e no ano 3 forem €140, então a média dos 3 anos será €160. 70% deste valor é €112, o que significa que no ano 4 o ROC/SROC não poderá prestar serviços distintos da auditoria em valor superior a €112.
Ver também a Questão III.10: Limite de honorários por serviços distintos da auditoria (não proibidos).
III.12: Conceito de empresa-mãe
O que se entende por "empresa-mãe"?
"Empresa-mãe" significa uma empresa que controla uma ou mais empresas filiais (cfr. artigo 2.º, ponto 9 da Diretiva 2013/34/UE – "Diretiva da Contabilidade"), tanto de forma direta como indireta. Apenas são relevantes as entidades com sede na União Europeia.
III.13: Conceito de entidade controlada
O que se entende por "entidade sob o controlo" ou "entidade controlada"?
"Entidade sob o controlo" ou "entidade controlada" pela EIP auditada significa uma empresa na qual a EIP, de forma direta ou indireta: (i) disponha da maioria dos direitos de voto; ou (ii) tenha o direito de nomear ou destituir a maioria dos membros dos órgãos de administração ou fiscalização, sendo ao mesmo tempo acionista da empresa em causa; ou (iii) sendo acionista, controle a maioria dos direitos de voto por si só ou por força de acordo com outros acionistas; ou (iv) tenha poder para exercer, ou exerça efetivamente, influência dominante ou controlo [cfr. artigo 2.º, n.º 1, f) da Diretiva 2004/109/CE – "Diretiva da Transparência"]. Apenas são relevantes as entidades com sede na União Europeia.
III.14: Serviços proibidos. Âmbito territorial (anterior Questão 13, atualizada)
Qual o âmbito de aplicação territorial da proibição de prestação de determinados serviços distintos de auditoria a EIP e entidades em relação de domínio com esta (artigos 5.º, n.os 1, 2 e 5 do REA e 77.º, n.ºs 8 e 13 do EOROC)?
Nos termos do artigo 5.º, n.º 1 do REA (reproduzido no artigo 77.º, n.º 8 do EOROC), o ROC/SROC que realize a revisão legal de contas de uma EIP, ou qualquer membro da sua rede, não podem prestar (direta ou indiretamente) à entidade auditada, à(s) sua(s) empresa(s)-mãe ou à(s) entidade(s) sob o seu controlo na União Europeia determinados serviços distintos da auditoria.
Esta proibição abrange assim a prestação de serviços distintos da auditoria não só pelo ROC/SROC, mas também por qualquer membro da sua rede, em toda a União Europeia, quer à EIP, quer a entidades que com esta se encontram em relação de domínio, ascendente e descendente, e independentemente de estas empresa(s)-mãe e/ou entidade(s) controlada(s) serem ou não EIP. Assim, por exemplo, um ROC/SROC de uma não EIP portuguesa, que é subsidiária de uma EIP com sede noutro Estado membro, não pode prestar àquela (não EIP portuguesa) os serviços proibidos pelo artigo 77.º, n.º 8 do EOROC.
A proibição de prestação de outros serviços distintos da auditoria para além dos elencados no artigo 5.º, n.º 1 do REA, prevista por qualquer outro Estado membro ao abrigo da opção consagrada no artigo 5.º, n.º 2 do mesmo diploma (i.e., o alargamento do leque dos serviços proibidos), só é aplicável nesse Estado membro. Igualmente, a restrição por um Estado membro da lista de serviços proibidos, ao abrigo da opção consagrada no artigo 5.º, n.º 3 do REA (i.e., a redução do leque dos serviços proibidos), também só é aplicável nesse Estado membro.
Deste modo, a lista de serviços proibidos aplicável a uma determinada empresa-mãe ou entidade controlada pela EIP será aquela que se encontre em vigor no respetivo Estado membro de residência. Assim, por exemplo, o ROC/SROC de uma não EIP portuguesa, que é subsidiária de uma EIP com sede noutro Estado membro, deve observar a lista de serviços proibidos vigente em Portugal, prevista no artigo 77.º, n.º 8 do EOROC.
Do mesmo modo, caso uma EIP portuguesa tenha uma empresa-mãe ou uma entidade controlada (EIP ou não EIP) com sede num Estado membro que tenha utilizado a opção prevista no artigo 5.º, n.º 3 do REA, autorizando a prestação de alguns serviços distintos da auditoria (proibidos em Portugal) desde que cumpridos determinados requisitos, aplica-se o seguinte:
Poderá ser prestado à empresa-mãe ou entidade controlada pela EIP portuguesa o serviço que concretamente seja permitido no Estado membro da residência da empresa-mãe ou entidade controlada, apesar de esse mesmo serviço ser proibido em Portugal.
Sem prejuízo, caberá ao ROC/SROC da EIP portuguesa, num primeiro momento, e, subsequentemente, ao respetivo órgão de fiscalização colegial, avaliar se a prestação desse serviço é suscetível de colocar em causa a independência e objetividade do ROC/SROC da EIP portuguesa a propósito da revisão legal das contas e, como tal, a sua continuidade como responsável por tal trabalho.
Quanto à prestação de serviços por qualquer membro da rede do ROC/SROC, sedeado em país terceiro (i.e., que não seja Estado membro da União Europeia), a uma entidade sedeada também em país terceiro e controlada pela EIP aplica-se o disposto nos artigos 5.º, n.º 5 do REA e 77.º, n.º 13 do NEOROC, devendo o ROC/SROC avaliar se a sua independência fica comprometida por essa prestação de serviços.
III.15: Âmbito material e territorial da intervenção do órgão de fiscalização colegial relativamente à prestação de serviços distintos da auditoria
Em que casos é exigida a intervenção do órgão de fiscalização colegial conforme prevista nos n.os 10 e 11 do artigo 77.º do EOROC?
O órgão de fiscalização colegial de uma EIP deve aprovar os serviços distintos da auditoria a prestar pelo ROC/SROC que realiza a revisão legal das contas, ou por um membro da sua rede, não só à própria EIP mas também à(s) sua(s) empresa(s)-mãe e entidade(s) sob o controlo da EIP (independentemente de umas e/ou outras serem ou não EIP).
Na medida em que um mesmo ROC/SROC seja responsável pela revisão legal das contas de várias EIP em relação de domínio, ascendente e descendente, e pretenda prestar serviços distintos da auditoria a qualquer uma delas, serão chamados a pronunciar-se os órgãos de fiscalização colegiais de todas as EIP em causa.
O artigo 77.º, n.º 10 do EOROC apenas se aplica ao órgão de fiscalização colegial das EIP, não exigindo a intervenção do órgão de fiscalização colegial de uma não EIP.
A aprovação por parte do órgão de fiscalização colegial deve ter caráter prévio à prestação do serviço distinto da auditoria em causa.
III.16: Aprovação da prestação de serviços distintos da auditoria pelo órgão de fiscalização
Os artigos 77.º, n.os 10 e 11 do EOROC condicionam a prestação de serviços distintos da auditoria à prévia autorização do órgão de fiscalização colegial, devidamente fundamentada. Como deve esta avaliação ser efetuada?
Uma das formas eleitas pelo legislador europeu para garantir a independência e objetividade dos ROC/SROC responsáveis pela revisão legal das contas de uma EIP passa pelo regime dos serviços distintos da auditoria (artigo 5.º do REA). Por um lado, foi estabelecida uma lista abrangente de serviços proibidos; por outro, definiu-se que não bastará a autoavaliação do próprio ROC/SROC, atribuindo-se ao órgão de fiscalização colegial uma palavra decisiva na salvaguarda dessa independência e objetividade.
Assim, a lei impõe que o órgão de fiscalização colegial avalie e autorize, de forma fundamentada, os serviços distintos da auditoria que o ROC/SROC (ou um membro da sua rede) se propõe prestar. O n.º 11 do artigo 77.º do EOROC (e a remissão que nele consta para o artigo 73.º do EOROC) define os princípios que devem orientar esta tarefa de avaliação por parte do órgão de fiscalização colegial:
a) Deve ser analisada a lista de serviços proibidos, prevista no artigo 77.º, n.º 8 do EOROC, por forma a concluir, justificadamente, se o serviço em causa se enquadra ou não em alguma das alíneas;
b) Apenas no caso de se ter concluído que, indiscutivelmente, não se trata de um serviço proibido, deve ser analisado se e em que medida a prestação do serviço em causa pode originar eventuais ameaças à independência e objetividade do ROC/SROC no contexto do trabalho de revisão legal das contas, e bem assim o tipo e suficiência das salvaguardas aplicadas. Para este efeito, deve ser considerado, nomeadamente, o dever de independência densificado no artigo 71.º do EOROC.
A análise relativa à independência não está diretamente relacionada com o valor dos honorários contratados, pelo que a eventual imaterialidade destes não é argumento válido.
A lei impõe a formulação de um juízo fundamentado, não bastando por isso que o órgão de fiscalização se limite a afirmar que a prestação do serviço não ameaça a independência do ROC/SROC.
Por outro lado, a avaliação a realizar pelo órgão de fiscalização deve ser distinta e autónoma daquela que o ROC/SROC eventualmente efetue. De facto, é possível que, num momento prévio, o próprio ROC/SROC faça uma autoavaliação acerca das eventuais ameaças à sua independência decorrentes da prestação do serviço. Contudo, essa avaliação não deve condicionar de forma alguma a apreciação que legalmente incumbe ao órgão de fiscalização. Para este efeito:
a) O ROC/SROC não submete ao órgão de fiscalização colegial um formulário pré-preenchido em que opina sobre as eventuais ameaças à sua independência, deixando apenas espaço para o órgão de fiscalização concordar ou discordar, assinando, mas sem justificar a sua posição;
b) A avaliação por parte do órgão de fiscalização não se basta com uma mera adesão à justificação que lhe seja apresentada pelo ROC/SROC.
Tendo em consideração o previsto no artigo 423.º do CSC, em especial a obrigação de ser lavrada ata de cada reunião do órgão de fiscalização, a qual deve relatar tudo o que nela tenha ocorrido e seja relevante para o conhecimento e a apreciação da legalidade das deliberações tomadas, bem como ser assinada por todos os que nela tenham participado, a CMVM considera uma boa prática a disponibilização, por parte do órgão de fiscalização ao ROC/SROC, da ata ou do extrato relevante da mesma onde se encontre registada a prévia aprovação da prestação do serviço em causa.
Finalmente, caso exista mais do que um órgão de fiscalização colegial chamado a pronunciar-se sobre a prestação de um mesmo serviço distinto de auditoria – porque, por exemplo, o mesmo ROC/SROC audita as contas de várias EIP em relação de domínio, ascendente e descendente, e pretende prestar a uma delas um serviço distinto da auditoria (ver Questão III.15: Âmbito material e territorial da intervenção do órgão de fiscalização colegial relativamente à prestação de serviços distintos da auditoria) – o órgão de fiscalização de cada EIP deverá pronunciar-se de forma autónoma, elaborando a sua própria fundamentação acerca das razões pelas quais, tendo autorizado a prestação do serviço, entende que a mesma não prejudica a independência e objetividade do ROC/SROC relativamente à revisão legal das contas na EIP a que pertence.
Isto significa que cada órgão de fiscalização fará a sua própria avaliação, por referência à revisão legal das contas que o ROC/SROC realize na sua própria esfera, tendo em conta as suas especificidades. Esta afirmação tem, nomeadamente, dois corolários: (i) a fundamentação de um órgão de fiscalização (designadamente, de uma entidade controlada) não poderá simplesmente aderir, remeter ou reproduzir a fundamentação de outro; e (ii) aquela avaliação não consubstanciará uma autorização em sentido literal relativamente à prestação do serviço na empresa-mãe ou entidade controlada.
III.17: Serviços exigidos por lei
Se a lei exige que uma determinada entidade (ou o seu órgão de administração ou fiscalização) elabore e entregue um determinado relatório, este é considerado um "serviço exigido por lei" para efeitos do artigo 77.º do EOROC?
Não. A referência aos "serviços exigidos por lei" deve ser entendida como abrangendo os serviços que a lei, em sentido amplo (aqui se incluindo, por exemplo, avisos, instruções ou regulamentos emitidos pelas autoridades de regulação e supervisão), impõe ao ROC/SROC e não à entidade (ou ao seu órgão de administração ou fiscalização) cujas contas são auditadas.
III.18: Comunicação à CMVM da prestação de serviços distintos da auditoria
A obrigação de comunicação prevista no n.º 12 do artigo 77.º do EOROC deve ser cumprida caso a caso, imediatamente após a aprovação pelo órgão de fiscalização, ou é feita periodicamente? Que informação deve ser enviada?
Nos termos da lei, o ROC/SROC comunica imediatamente à CMVM os serviços distintos da auditoria que tenha sido autorizado a prestar à EIP cujas contas audita, bem como a fundamentação do órgão de fiscalização subjacente a essa autorização.
A comunicação à CMVM deve assim ser efetuada imediatamente após a respetiva aprovação pelo órgão de fiscalização colegial, e não periodicamente.
A comunicação à CMVM deve incluir, entre outros aspetos considerados relevantes para a análise do seu enquadramento à luz dos serviços permitidos:
a) A identificação da EIP auditada a quem seja prestado o serviço distinto da auditoria;
b) O serviço (não exigido por lei ao ROC/SROC que realiza a revisão legal das contas), identificando de forma clara e completa eventuais normas legais que sejam relevantes nesse âmbito;
c) Uma descrição do âmbito acordado entre as partes, incluindo designadamente as normas técnicas segundo as quais será realizado o serviço;
d) A data da aprovação pelo órgão de fiscalização (que, sendo «prévia», deve ser anterior ao início da prestação do serviço); e
e) A fundamentação do órgão de fiscalização colegial subjacente à respetiva aprovação, nos termos dos n.ºs 10 e 11 do artigo 77.º do EOROC.
Em linha com a Questão III.16, a CMVM considera uma boa prática que o cumprimento da alínea e) precedente seja realizado por via da disponibilização da ata ou do extrato relevante da mesma onde se encontre registada a prévia aprovação da prestação do serviço em causa por parte do órgão de fiscalização colegial.
Adicionalmente, o ROC/SROC deve atualizar prontamente, e pela mesma forma, a informação comunicada à CMVM sempre que se verifique alguma alteração relevante das circunstâncias.
III.19: Revisão legal de contas conjunta ("joint audit") (anterior Questão 15)
É admissível a revisão legal de contas conjunta em Portugal?
Tanto a Diretiva de Auditoria como o REA preveem a possibilidade de revisão legal de contas conjunta em diversos preceitos, mas não impõem aos Estados membros que prevejam tal possibilidade nos regimes jurídicos relativos às entidades auditadas.
Assim, não obstante a revisão legal de contas conjunta ser genericamente admitida como possível na Diretiva de Auditoria e no REA, a concretização dessa possibilidade, que não foi afastada pelo novo regime, deve ser aferida pelo confronto com o regime próprio de cada entidade auditada.
Por exemplo, em Portugal, o CSC regula o ROC/SROC enquanto órgão obrigatório de todas as sociedades anónimas e das sociedades por quotas de maior dimensão, não permitindo que o cargo social seja ocupado por mais do que uma pessoa (singular ou coletiva). Neste caso, não há possibilidade de haver revisão legal de contas conjunta.
No entanto, nos termos do novo regime, e conforme já referido anteriormente (Questão I.2: Auditor externo), nada impede o recurso a um segundo auditor para a realização das auditorias previstas no Cód.VM.
Acresce que nada impede que, relativamente a uma determinada entidade auditada, seja voluntariamente solicitada a intervenção de um segundo auditor, em quaisquer outras matérias, desde que salvaguardadas a integridade das funções e o regime de responsabilidade do ROC/SROC dessa entidade, tal como legalmente previstos.

References: artigo 50
 artigo 54
 artigo 8
 artigo 54
 artigo 17
 artigo 3
 artigo 17
 artigo 77
 artigo 3
 artigo 77
 artigo 3
 artigo 3
 artigo 4
 artigo 77
 artigo 413
 artigo 413
 artigo 413
 artigo 413
 artigo 24
 artigo 148
 artigo 3
 artigo 9
 artigo 3
 artigo 24
 artigo 3
 artigo 3
 artigo 24
 artigo 3
 artigo 9
 artigo 3
 artigo 54
 artigo 17
 artigo 54
 artigo 54
 artigo 54
 artigo 17
 artigo 54
 artigo 54
 artigo 42
 artigo 54
 artigo 54
 artigo 77
 artigo 42
 artigo 161
 artigo 245
 artigo 2
 artigo 16
 artigo 45
 artigo 42
 artigo 42
 artigo 161
 artigo 245
 artigo 42
 artigo 42
 artigo 77
 artigo 4
 artigo 25
 artigo 77
 artigo 77
 artigo 42
 artigo 77
 artigo 4
 artigo 77
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 5
 artigo 77
 artigo 77
 artigo 5
 artigo 5
 artigo 5
 artigo 77
 artigo 5
 artigo 77
 artigo 77
 artigo 77
 artigo 73
 artigo 77
 artigo 71
 artigo 423
 artigo 77
 artigo 77
 artigo 77