Source: https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:PHR:2013:1115
Timestamp: 2018-05-21 01:25:49+00:00

Document:
ECLI:NL:PHR:2013:1115, Parket bij de Hoge Raad, 12/03373
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:836, Gevolgd
Staatssecretaris van Financiën, tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 31 mei 2012, nrs. 03/00694, 03/00695, 03/00696, 03/00699, 03/00700 en 03/01030, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW8036, NTFR 2012/1674.
Het gaat hier om het beroep in cassatie tegen de nadere uitspraak van het Hof over verzoeken tot schadevergoeding van belanghebbende naar aanleiding van procedures over zes belastingaanslagen. De beroepen daartegen zijn uiteindelijk alle gegrond verklaard. In al deze zaken heeft belanghebbende binnen de fiscale procedure verzocht om vergoeding op de voet van artikel 8:73 van de Awb van de door haar gemaakte kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. Het Hof heeft die toegekend. Thans is in cassatie in geschil in hoeverre er plaats is voor die vergoeding.
In het eerste middel van de Staatssecretaris wordt gesteld dat het Hof ten onrechte ‘heeft geoordeeld dat ook een schadevergoeding van kosten in de bezwaarfase kan worden toegekend, voor zover die kosten toegerekend kunnen worden aan de bestrijding van correcties die in beroep gehandhaafd zijn (…) omdat artikel 8:73 Awb vereist dat sprake is van een gegrond beroep.’ In de toelichting wordt de strekking van het middel aldus verhelderd: ‘Voor zover het beroep niet gegrond wordt verklaard komen de aan die onderdelen toe te rekenen kosten niet voor vergoeding in aanmerking. Dat geldt ook voor kosten die gemaakt zijn in de bezwaarfase, waar het volgende voor geldt: in de bezwaarfase wordt gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen; in beroep blijft de gehele resterende correctie in stand.’
De A-G merkt op dat in casu de zes beroepen uiteindelijk alle gegrond zijn verklaard, ook al is belanghebbende niet op alle geschilpunten in het gelijk gesteld, zodat materieel sprake is van gedeeltelijke gegrondheid. Formeel is het voor het dictum ‘gegrond’ al voldoende dat belanghebbende met betrekking tot tenminste één geschilpunt in het gelijk is gesteld. Dat geldt zowel in de bezwaar- als in de beroepsfase. Elke vermindering bij uitspraak op bezwaar of bij rechterlijke uitspraak leidt aldus tot gegrondverklaring. Aan het vereiste van gegrondverklaring in artikel 8:73 Awb is hier daarmee zijns inziens voldaan.
Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de (fiscale) bestuursrechter die een vordering tot schadevergoeding op basis van artikel 8:73 Awb beoordeelt binnen een (fiscaal)bestuursrechtelijke procedure, dezelfde criteria dient toe te passen als de burgerlijke rechter. In dat kader staat hier vast dat de zes primaire besluiten, de belastingaanslagen, onrechtmatig waren, dat die onrechtmatigheden aan het overheidsorgaan toerekenbaar zijn en dat het inroepen van rechtsbijstand en de kosten daarvan redelijk waren. Daarmee is, behoudens zich hier niet voordoende uitzonderingen, zijns inziens materieel voldaan aan de vereisten voor de toekenning van een schadevergoeding op grond van artikel 6:162 BW bij de burgerlijke rechter. Civielrechtelijk wordt er geen onderscheid gemaakt tussen het in de bezwaarfase dan wel in de beroepsfase constateren van de onjuistheid van het primaire besluit, zodat naar burgerlijk recht zowel de kosten van rechtsbijstand voor de bezwaar- als de beroepsfase voor vergoeding in aanmerking komen.
Daarmee wordt toegekomen aan de vraag wat hier de rechtsingang moet c.q. kan zijn. Dat zou kunnen zijn door middel van dagvaarding van de Staat der Nederlanden en het aanhangig maken van de vordering bij de burgerlijke rechter. Dat kan alsnog na een gegrond beroep bij de belastingrechter. Maar de A-G wijst erop dat het doelmatiger is die vordering al in een lopende fiscale procedure te laten beoordelen door de belastingrechter.
Daarvan uitgaande acht de A-G het juist (en trouwens ook doelmatig en wenselijk) dat het Hof ook de schadevergoeding voor kosten in de bezwaarfase onder toepassing van artikel 8:73 Awb heeft toegekend. Aldus meent de A-G dat het door de Staatssecretaris voorgestane ‘voor zover-vereiste’ geen steun vindt in het recht. Het eerste middel faalt.
Het tweede middel ziet op de vraag wat het aanvangsmoment is voor de berekening van renteschade over de te vergoeden kosten.
De A-G merkt op dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8:73 Awb blijkt dat bij de beoordeling van een op dit artikel gebaseerd verzoek moet worden aangesloten bij het algemene civielrechtelijke schadevergoedingsrecht. Daaruit volgt, naar de A-G meent, dat de termijn waarover wettelijke rente vergoed moet worden meteen begint te lopen na het ontstaan van de schade. Derhalve zijns inziens niet pas nadat in gebreke is gesteld, in casu in de vorm van een verzoek tot vergoeding van de wettelijke vertragingsrente.
Het komt de A-G voor dat het vereiste dat ingevolge artikel 8:73 Awb een verzoek tot schadevergoeding binnen een fiscale (of andere bestuursrechtelijke) procedure moet worden ingediend, te zien is in het kader van de procedurele aspecten ter verkrijging van schadevergoeding in rechte; namelijk niet in een afzonderlijke civiele procedure, maar al bij de bestuursrechter. Dit procedurele vereiste heeft naar zijn mening geen invloed op het ontstaan van de opeisbaarheid van de onderhavige vordering uit onrechtmatige overheidsdaad en daarmee evenmin op het tijdstip waarop de wettelijke rente begint te lopen.
Een verzoek om schadevergoeding wegens rentederving is volgens de A-G dus toewijsbaar vanaf het moment dat een onrechtmatig gebleken besluit schade tot gevolg heeft. Daarbij doet het naar zijn mening niet ter zake wanneer een vordering tot vergoeding van renteschade is ingesteld, of dat nu is in een civiele procedure dan wel binnen een fiscale procedure met toepassing van artikel 8:73 Awb. Een en ander betekent dat het tweede middel eveneens faalt.
Belastingblad 2013/535
V-N Vandaag 2013/2481
V-N 2013/60.4 met annotatie van Redactie
Nr. Hoge Raad: 12/03373
Nrs. Gerechtshof: 03/00694 t/m 03/00696;
03/00699; 03/00700 en 03/01030
Vennootschapsbelasting 1992, 1993, 1996 en
Dividendbelasting 1996
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/03373 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de nadere uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 31 mei 2012, nrs. 03/00694, 03/00695, 03/00696, 03/00699, 03/00700 en 03/01030, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW8036, NTFR 2012/1674.1
Het gaat hier om het beroep in cassatie tegen de nadere uitspraak van het Hof over verzoeken tot schadevergoeding van belanghebbende en twee vennootschappen waarmee belanghebbende inmiddels is gefuseerd2 (hierna gezamenlijk: belanghebbende) naar aanleiding van procedures over zes belastingaanslagen.3
De beroepen tegen deze zes belastingaanslagen zijn uiteindelijk alle (gedeeltelijk) gegrond verklaard. In al deze zaken heeft belanghebbende binnen de fiscale procedure verzocht om vergoeding op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van de door haar gemaakte kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. Het Hof heeft die toegekend. Thans is in cassatie in geschil in hoeverre er plaats is voor vergoeding van die kosten.
De Staatssecretaris heeft twee middelen voorgesteld. In het eerste middel wordt gesteld dat het Hof ten onrechte ‘heeft geoordeeld dat ook een schadevergoeding van kosten in de bezwaarfase kan worden toegekend, voor zover die kosten toegerekend kunnen worden aan de bestrijding van correcties die in beroep gehandhaafd zijn (…) omdat artikel 8:73 Awb vereist dat sprake is van een gegrond beroep. Tevens is het oordeel van het Hof wat betreft de omvang van de toe te rekenen kosten volstrekt onbegrijpelijk.’
In de toelichting wordt de strekking van het middel aldus verhelderd: ‘Voor zover het beroep niet gegrond wordt verklaard komen de aan die onderdelen toe te rekenen kosten niet voor vergoeding in aanmerking. Dat geldt ook voor kosten die gemaakt zijn in de bezwaarfase, waar het volgende voor geldt:
- in de bezwaarfase wordt gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen;
- in beroep blijft de gehele resterende correctie in stand.’
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdelen 4 en 5 omvatten een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot respectievelijk het eerste en het tweede middel.4 Onderdeel 6 betreft de beoordeling van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 7.
Aan belanghebbende en twee vennootschappen waarmee belanghebbende inmiddels is gefuseerd5 zijn, voor zover in cassatie van belang, zes belastingaanslagen opgelegd. In onderstaande tabel geef ik een schematisch overzicht van de zes opgelegde belastingaanslagen.
Belanghebbende vennootschap
Nummer Hofuitspraak
Soort Belastingaanslag
[X] Holding B.V. en voorheen tevens [X] Beheer- en Beleggingsmaatschappij B.V. ([XBB]) en [X] Financing B.V. ([XF])
03/00699
03/01030
[X] Beheer- en Beleggingsmaatschappij B.V. ([XBB])
03/00694
Navorderingsaanslag Vennootschapsbelasting
03/00695
Eerste navorderingsaanslag Vennootschapsbelasting
03/00696
Twee navorderingsaanslag Vennootschapsbelasting
[X] Financing B.V. ([XF])
03/00700
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze belastingaanslagen. Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij het Hof.
Ten aanzien van het verdere procesverloop heeft het Hof in de nu in cassatie aangevochten nadere uitspraak vastgesteld:
Tegen de uitspraken met de kenmerken 03/00694, 03/00696 en 03/01030 is geen cassatieberoep aangetekend. De door [XBB], belanghebbende en [XF] tegen de overige drie uitspraken (met de kenmerken 03/00695, 03/00699 en 03/0700) ingestelde cassatieberoepen zijn door de Hoge Raad bij arresten van 16 november 2007 (met de nrs. 42.627 en 42.632) ongegrond verklaard, met uitzondering van het cassatieberoep tegen de uitspraak van het Hof met nummer 03/00699 (inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag Vpb 1996). 6
De Hoge Raad heeft de laatstgenoemde uitspraak bij arrest van 16 november 2007, nr. 42.631 (BNB 2008/69) vernietigd en verwezen naar het gerechtshof te ’s-Gravenhage, waarop de verwijzingsuitspraak van dit gerechtshof van 1 juli 2008 is gevolgd, zoals weergegeven onder 1.1.6. Het Hof ’s-Gravenhage heeft aan belanghebbende geen schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb toegekend. Deze uitspraak staat inmiddels onherroepelijk vast.
De zes beroepen zijn uiteindelijk alle (gedeeltelijk) gegrond verklaard; er is sprake van (uiteindelijke) vernietiging van de bestreden uitspraken op bezwaar en/of vermindering van de desbetreffende belastingaanslagen wegens een onjuiste toepassing van het recht.7
In al deze zaken heeft belanghebbende8 verzocht om vergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb van de gemaakte kosten van rechtsbijstand ten behoeve van de bezwaarfase.9
In de zes beroepszaken heeft het Hof met betrekking tot het verzoek om schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb het volgende overwogen:10
Indien de inspecteur een belastingaanslag vaststelt die naderhand door de rechter wordt verminderd of vernietigd wegens een onjuiste uitleg dan wel een onjuiste toepassing van het recht, begaat dat bestuursorgaan daarmee een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de inspecteur geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad aan de Staat dient te worden toegerekend, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur, door de onderhavige navorderingsaanslag vast te stellen en te handhaven, jegens belanghebbende een onrechtmatige daad heeft begaan die aan de Staat moet worden toegerekend. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is niet aannemelijk geworden. Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase.
De nadere uitspraak van het Hof
Naar aanleiding van de in onderdeel 2.3 genoemde uitspraken heeft het Hof een nadere uitspraak op de voet van artikel 8:73, lid 2, van de Awb gedaan ter vaststelling van de aan belanghebbende te vergoeden schade.1112
Het Hof heeft, voorzover hier nog van belang, overwogen:
In de zes beroepszaken (met de kenmerken 03/00694, 03/00695, 03/00696, 03/00699, 03/00700 en 03/01030) waarin het Hof het beroep gedeeltelijk gegrond heeft verklaard, heeft het Hof over het verzoek tot schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb het volgende overwogen: (…)13
Na de zitting van 12 januari 2011 heeft het Hof bij brief van 24 januari 2011 onder meer de volgende voorlopige oordelen aan partijen bekend gemaakt, welke oordelen het Hof thans als definitieve oordelen mede ten grondslag legt aan de onderhavige uitspraak:
5. De te vergoeden kosten dienen uitsluitend betrekking te hebben op de geschilpunten waarvoor belanghebbende in het gelijk is gesteld. Indien en voorzover op basis van de administratieve gegevens van gemachtigde niet goed (meer) is te bepalen welke kosten zien op gewonnen geschilpunten en welke niet, dan dient daarvan een redelijke en inzichtelijke schatting te worden gemaakt.
Tijdens de nadere zitting van 16 november 2011 hebben partijen, mede op basis van de door hen ingediende nadere stukken, overeenstemming bereikt over een aantal te hanteren uitgangspunten en hebben zij de resterende geschilpunten nader afgebakend, hetgeen zich als volgt laat samenvatten.
a. Partijen nemen tot uitgangspunt het door de gemachtigde bij zijn brief van 22 augustus 2011 gevoegde overzicht van gemaakte kosten, met welk overzicht wordt voortgebouwd op het door de gemachtigde bij brief van 25 maart 2011 verstrekte kostenoverzicht. De inspecteur betwist niet dat deze kosten op belanghebbende (respectievelijk [XBB] en [XF]) hebben gedrukt.
b. Tussen partijen is in geschil welk deel van deze kosten voor vergoeding in aanmerking komt, gelet op de hiervoor onder 3.3 geformuleerde uitgangspunten en voorwaarden.
c. Wel hebben partijen overeenstemming bereikt over de mate waarin de in totaal gemaakte kosten dienen te worden toegerekend aan de materiële geschilpunten. Aangezien het niet mogelijk is per geschilpunt een exacte toerekening te maken, zijn partijen overeengekomen dat de door belanghebbende geclaimde kosten als volgt moeten worden toegerekend aan de verschillende geschilpunten in de relevante jaren:
- 40% van de in totaal geclaimde kosten moet worden toegerekend aan het geschilpunt inzake de correctie reserve assurantie eigen risico (hierna: RAER);
- 40% wordt toegerekend aan de geschilpunten inzake de rentecorrecties (correcties ‘winstdrainage’-rente en onzakelijk rentepercentage);
- 20% wordt toegerekend aan de overige geschilpunten (onder andere correcties afschrijvingen onroerende zaken, kostenegalisatiereserve (hierna: KER), geschil inzake vestigingsplaats en toepassing artikel 25 van de Belastingregeling voor het koninkrijk (hierna: BRK)).
Het Hof volgt partijen in de onder a en c geformuleerde uitgangspunten.
Voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten bezwaarfase
Partijen verschillen vervolgens van mening over de vraag welk gedeelte van de conform 3.4.c aan de diverse geschilpunten toe te rekenen kosten voor vergoeding in aanmerking komt. Bij de beoordeling van dit geschilpunt stelt het Hof zijn onder 3.1 weergegeven oordeel voorop. (…) Het door de inspecteur ter zake van een aantal geschilpunten ingenomen standpunt (onder meer inzake de in de bezwaarfase teruggenomen rentecorrecties) dat geen aanleiding bestaat voor het toekennen van een schadevergoeding ex artikel 8:73 Awb omdat het door hem bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen c.q. bij de uitspraken op bezwaar ingenomen standpunt pleitbaar was, wordt daarom verworpen. In casu is in alle zes bezwaarprocedures sprake van (uiteindelijke) vernietiging van de bestreden uitspraken op bezwaar en/of vermindering van de desbetreffende (navorderings)aanslagen wegens een onjuiste toepassing van het recht. In zulke gevallen is daarmee de schuld van het bestuursorgaan in beginsel gegeven (vgl. onder andere HR 9 mei 1986, NJ 1987/252 (Van Gelder Papier) en HR 26 september 1986, NJ 1987/253 (Hoffmann-La Roche)). Het Hof ziet geen reden terug te komen van het in zijn uitspraken van 28 februari 2005 gegeven oordeel (zoals weergegeven onder 3.1) dat geen bijzondere omstandigheden aannemelijk zijn geworden die toerekening van deze onrechtmatige daad aan de Staat verhinderen.
Ter zake van de vraag welk deel van het onder 3.7 vermelde bedrag voor vergoeding in aanmerking komt, neemt het Hof voorts in aanmerking dat blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 8:73 Awb zo veel mogelijk aansluiting moet worden gezocht bij het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht. Nu, zoals hiervoor overwogen, de onrechtmatigheid van de bestreden besluiten en de schuld van het bestuursorgaan zijn gegeven, staan alleen nog de causaliteit, relativiteit en de vast te stellen omvang van de schade ter discussie. Daarbij heeft te gelden dat van de wegens onrechtmatige daad te vergoeden schade de kosten van juridische bijstand deel kunnen uitmaken, indien zowel het inroepen van die bijstand als de kosten daarvan redelijk zijn (zie onder meer HR 17 november 1989, NJ 1990/746 en FED 1990/448 (Velsen/De Waard)). Dat het inroepen van rechtsbijstand in de onderhavige zes bezwaarprocedures redelijk was, heeft het Hof reeds geoordeeld in zijn uitspraken van 28 februari 2005.
Partijen hebben in het kader van deze beoordeling overeenstemming bereikt, zoals weergegeven onder 3.4.c, over de mate waarin de aan de zes bezwaarprocedures toegerekende kosten nader moeten worden toegerekend aan de verschillende geschilpunten. Het Hof volgt partijen in deze schatting en het oordeelt als volgt over de vraag welk deel van de aldus toegerekende kosten op de voet van artikel 8:73 Awb voor vergoeding in aanmerking komt.
Correctie RAER
Uit de in de brief van de inspecteur van 4 november 2011 opgenomen berekening volgt dat deze de aan het geschilpunt ‘correcties RAER’ toe te rekenen kosten (40% van het totaal) voor vergoeding in aanmerking laat komen. Het Hof verstaat het standpunt van de inspecteur aldus dat ook voor wat betreft de voor het jaar 1997 aan [XF] opgelegde aanslag de aan de correcties RAER (bestaande uit een ongedaan gemaakte correctie vrijval RAER en een ook na beroep in stand gebleven correctie dotatie RAER) toe te rekenen proceskosten volledig dienen te worden vergoed.
Het Hof ziet geen reden de inspecteur hierin niet te volgen.
Rentecorrecties en overige geschilpunten 14
Aangezien partijen twisten over de vraag in welke mate belanghebbende uiteindelijk in het gelijk is gesteld met betrekking tot de rentecorrecties en de overige geschilpunten, alsmede over de vraag welk deel van de daaraan toerekenbare advieskosten voor vergoeding in aanmerking komt, zal het Hof per aanslag toetsen in welke mate belanghebbende in bezwaar (uiteindelijk) in het gelijk is gesteld, om vervolgens tot een eindoordeel te komen met betrekking tot de voor vergoeding in aanmerking komende kosten. Daarbij merkt het Hof op dat het standpunt van de inspecteur dat slechts de bezwaarkosten ter zake van de correcties die ten onrechte bij de bestreden uitspraken op bezwaar zijn gehandhaafd voor vergoeding in aanmerking komen, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover sprake is van bij de aanslagen in aanmerking genomen correcties welke reeds bij de uitspraak op bezwaar ongedaan zijn gemaakt, is immers (in zoverre) sprake van primaire besluiten die zijn genomen in strijd met het recht en die (in zoverre) een onrechtmatige daad opleveren jegens belanghebbende die aan de Staat moet worden toegerekend (vgl. HR 20 februari 1998, nr. 16.474, NJ 1998/526 en BNB 1998/207 (Boeder/Staat)).
03/00694 ([XBB], navorderingsaanslag Vpb 1992)
De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van ƒ 8.501.679, verminderd met een bedrag van ƒ 267.100 aan aftrek elders belast en vermeerderd met ƒ 12.242 aan desinvesteringsbijdragen. De inspecteur heeft de navorderingsaanslag uitsluitend gebaseerd op de volgens hem in aanmerking te nemen vrijval RAER voor een bedrag van ƒ 6.945.821. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag vernietigd.
Relevant voor de beoordeling van de aan belanghebbende toe te kennen schadevergoeding is derhalve dat de correctie die aan de navorderingsaanslag ten grondslag is gelegd en die bij de uitspraak op bezwaar is gehandhaafd (de correctie RAER), na beroep volledig is vervallen. De hiermee gemoeide kosten komen, zoals hiervoor reeds is overwogen, volledig voor vergoeding in aanmerking. Daarnaast dient er rekening mee te worden gehouden dat de bezwaarkosten voor een (relatief gering) deel betrekking hadden op samenhangende correcties (aftrek elders belast en desinvesteringsbijdragen). Hiermee zal rekening worden gehouden bij de vaststelling van het voor vergoeding in aanmerking komende deel van de kosten ter zake van de categorie ‘overige geschilpunten’.
03/00695 ([XBB], eerste navorderingsaanslag Vpb 1993)
De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van ƒ 6.947.527, verminderd met een bedrag van ƒ 121.371 aan aftrek elders belast en vermeerderd met ƒ 2.637 aan desinvesteringsbijdragen alsmede een bedrag van per saldo ƒ 65 aan verhoging wegens niet tijdige aangifte. De hierbij door de inspecteur in aanmerking genomen correctie is als volgt door hem berekend:
Aangegeven belastbare bedrag: nihil
Correctie vrijval Raer: ƒ 6.945.821
Bij uitspraak op bezwaar van 9 januari 2003 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd.
In zijn uitspraak heeft het Hof de correctie vrijval RAER volledig ongedaan gemaakt. Aangezien de inspecteur zich in beroep met succes heeft beroepen op interne compensatie – vanwege een alsnog aan te brengen correctie renteaftrek voor een bedrag van in totaal ƒ 868.642, ter zake van rente op schuldig gebleven dividend (winstdrainagerente) alsmede correctie van in aftrek gebrachte rente met een als onzakelijk aangemerkt deel – heeft het Hof de navorderingsaanslag uiteindelijk, gelet ook op het aangegeven belastbare bedrag van negatief ƒ 479.958, verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van positief ƒ 388.684, met toepassing van de daaruit voortvloeiende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en met behoud van de overige elementen.
Relevant voor de beoordeling van de aan belanghebbende toe te kennen schadevergoeding is derhalve dat de correctie die aan de navorderingsaanslag ten grondslag is gelegd en die bij de uitspraak op bezwaar is gehandhaafd (de correctie RAER), na beroep volledig is vervallen. Slechts vanwege een geslaagd beroep door de inspecteur op interne compensatie is een deel van de correctie na beroep in stand gebleven. De aan de correctie RAER toe te rekenen bezwaarkosten komen volledig voor vergoeding in aanmerking, zoals hiervoor reeds is overwogen. De omstandigheid dat de eerst bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen correctie in beroep in stand is gebleven, is voor het onderhavige geschil inzake de te vergoeden bezwaarkosten niet relevant.
03/00696 ([XBB], tweede navorderingsaanslag Vpb 1993)
Het belastbare bedrag van de tweede navorderingsaanslag (gedagtekend 15 november 1999) is als volgt berekend:
Aangegeven belastbare bedrag: neg. ƒ 479.958
Correctie vrijval RAER ƒ 6.945.821
Correctie renteaftrek ƒ 961.622
Gecorrigeerd belastbaar bedrag ƒ 7.427.485
Tevens is een aftrek elders belast in aanmerking genomen ad ƒ 121.330 en een bedrag aan desinvesteringsbijdragen van ƒ 2.637.
Bij uitspraak op bezwaar van 9 januari 2003 heeft de inspecteur de aanvankelijk door hem toegepaste correctie renteaftrek van in totaal ƒ 961.622 verminderd tot ƒ 868.642 en om die reden de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van ƒ 7.334.955. Gedurende de beroepsprocedure hebben partijen overeenstemming bereikt over de te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
In zijn uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat, nu het dezelfde geschilpunten betreft als in het beroep met kenmerk 03/0695, de tweede navorderingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 388.684, met toepassing van een daaruit voortvloeiende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en met behoud van de overige elementen. Aangezien het Hof bij zijn uitspraak met kenmerk 03/00695 de eerste navorderingsaanslag reeds tot hetzelfde bedrag heeft verminderd, heeft het Hof de uitspraak op bezwaar inzake de tweede navorderingsaanslag alsmede de tweede navorderingsaanslag vernietigd.
Het Hof is van oordeel dat, aangezien de uitspraak op bezwaar en de tweede navorderingsaanslag zijn vernietigd, de door belanghebbende ter zake van de tweede navorderingsaanslag gemaakte bezwaarkosten volledig voor vergoeding in aanmerking komen. Dit geldt niet alleen voor de correctie RAER (zoals hiervoor reeds overwogen), maar ook voor de correctie renteaftrek. De omstandigheid dat materieel bezien de rentecorrectie voor het onderhavige jaar grotendeels (voor een bedrag van ƒ 868.642) in stand is gebleven, aangezien de eerste navorderingsaanslag in zoverre (door middel van een beroep op interne compensatie) uiteindelijk in stand is gebleven, doet hier niet aan af. De stelling van de inspecteur dat geen aanleiding bestaat voor vergoeding van de aan de rentecorrecties toe te rekenen advieskosten omdat deze in alle jaren volledig in stand zijn gebleven, wordt derhalve verworpen.
03/00699 (belanghebbende, aanslag Vpb 1996)
Bij de aanslag heeft de inspecteur het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag van negatief ƒ 238.404 tot behoud van rechten verhoogd met ƒ 12.450.810 en vastgesteld op ƒ 12.212.406.
Belanghebbende heeft zich in bezwaar op het standpunt gesteld dat de door haar ingediende aangifte alsnog dient te worden gevolgd. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de inspecteur de aanvankelijk door hem toegepaste correctie verminderd tot ƒ 10.981.465.
De aldus nader vastgestelde correctie is in de uitspraak op bezwaar als volgt door de inspecteur berekend (in guldens):
Belastbare winst/bedrag 1996 volgens aangifte -/- ƒ 238.404
a. correctie winstdrainagerente	50.655
b. vrijval RAER 10.850.810
c. dotatie KER 80.000
ƒ 10.981.465 +
Vastgestelde belastbare winst/bedrag na bezwaar: ƒ 10.743.061
In zijn (door de Hoge Raad vernietigde) uitspraak van 28 februari 2005 heeft het Hof Amsterdam de correctie RAER teruggebracht tot ƒ 3.904.989, de correctie op de dotatie KER – conform het gezamenlijke standpunt van partijen – verminderd tot ƒ 65.000 en de correctie winstdrainagerente in stand gelaten. De Hoge Raad heeft in zijn arrest BNB 2008/69 de tegen het hofoordeel inzake de correctie winstdrainagerente gerichte cassatieklacht met toepassing van artikel 81 Wet RO verworpen en het tegen het hofoordeel over de correctie RAER gerichte cassatiemiddel gegrond verklaard. Het Hof ’s-Gravenhage heeft vervolgens in zijn verwijzingsuitspraak geoordeeld dat in de procedure na verwijzing tussen partijen nog slechts de (tot ƒ 3.904.989 teruggebrachte) correctie RAER in geschil is. Het Hof ’s-Gravenhage heeft deze correctie volledig ongedaan gemaakt en op deze grond de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot nihil en het verlies van het jaar 1996 vastgesteld op ƒ 122.749 (€ 55.702).
De conclusie van het Hof is dat de bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen correctie winstdrainagerente à ƒ 50.655 uiteindelijk volledig in stand is gebleven, de correctie RAER volledig is vervallen en de correctie KER is teruggebracht van ƒ 80.000 naar ƒ 65.000. Daarnaast moet worden geconstateerd dat de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de aanvankelijk (tot behoud van rechten) in aanmerking genomen correcties heeft teruggebracht van ƒ 12.212.406 tot ƒ 10.981.465. De gemachtigde heeft deze teruggenomen correcties gespecificeerd (in bijlage 1 bij zijn brief van 19 oktober 2011) in de volgende (vervallen) correcties: rentecorrectie à ƒ 1.149.345, correctie terrein Javema (ƒ 60.000) en correctie afschrijvingen (ƒ 300.000). Het Hof zal een en ander meewegen bij de bepaling van de voor vergoeding in aanmerking komende kosten in de categorieën ‘rentecorrecties’ en ‘overige correcties’.
Ter zake van de met € 15.000 verminderde dotatie KER heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat deze vermindering niet leidt tot schadevergoeding, omdat het causaal verband tussen deze vermindering en de door belanghebbende gemaakte advieskosten niet aannemelijk is geworden (belanghebbende had volgens de inspecteur in dezelfde mate advieskosten gemaakt indien de correctie van de aanvang af beperkt was gebleven tot ƒ 60.000). Bovendien is het volgens de inspecteur gebruikelijk dat partijen in het kader van een compromis hun eigen kosten dragen.
Nu partijen met betrekking tot de KER een compromis hebben bereikt komen de met de KER verband houdende advieskosten gedeeltelijk voor vergoeding in aanmerking.
03/01030 (belanghebbende, naheffingsaanslag dividendbelasting 1996)
De inspecteur heeft de naheffingsaanslag dividendbelasting vastgesteld op een bedrag aan enkelvoudige belasting van ƒ 523.125; na bezwaar heeft de inspecteur deze naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van ƒ 73.908 (€ 33.537). Belanghebbende heeft zich (ook in bezwaar) op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.
In beroep was in geschil of belanghebbende voor toepassing van de BRK inwoner was van Aruba en zo ja, of om die reden (zoals belanghebbende verdedigde) de naheffingsaanslag diende te worden vernietigd. Belanghebbende is op het eerste punt in het gelijk gesteld en op het tweede punt niet. Aangezien de inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag een rekenfout had gemaakt, heeft het Hof de naheffingsaanslag verder verminderd tot een ten bedrage van ƒ 69.408 (€ 31.495).
Voor de berekening van de toe te kennen schadevergoeding is relevant dat de aan de naheffingsaanslag ten grondslag gelegde dividenduitkering uiteindelijk grotendeels (voor (afgerond) 87%) niet in stand is gebleven en dat het hier de (toerekenings)categorie ‘overige correcties’ betreft. De omstandigheid dat de naheffingsaanslag in beroep verder is verminderd als gevolg van een rekenfout dient – anders dan de inspecteur veronderstelt – in dit kader voor rekening te komen van de inspecteur.
03/00700 ([XF], aanslag Vpb 1997)
De aanslag, die bij de bestreden uitspraak op bezwaar is gehandhaafd, is berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van ƒ 6.994.504 en vermeerderd met een bedrag van per saldo ƒ 250 aan verhoging wegens niet tijdige aangifte. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur het aangegeven belastbare bedrag verhoogd met ƒ 5.634.876. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar is deze correctie als volgt onderbouwd:
Belastbare winst/bedrag 1997 volgens aangifte ƒ 1.359.628
a. correctie winstdrainagerente 16.059
b. vrijval RAER i.v.m. ontvoeging 449.091
c. correctie dotatie 1997 aan RAER 735.300
d. correctie dotatie KER 80.000
e. correctie afschrijving onroerende zaken 273.934
f. marge voor vrijval RAER voor zover in
voorgaande jaren niet belast 4.080.492
Vastgestelde belastbare winst/bedrag na bezwaar ƒ 6.994.504
Het Hof heeft in zijn uitspraak van 28 februari 2005 geoordeeld dat de onder b, e en f vermelde correcties geheel dienen te vervallen en dat de correctie dotatie KER (conform het gezamenlijke standpunt van partijen) dient te worden teruggebracht tot ƒ 65.000. De overige correcties (winstdrainagerente en correctie dotatie 1997 aan RAER) heeft het Hof in stand gelaten. Het Hof heeft de aanslag mitsdien verminderd tot een berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van [ƒ 6.994.504 -/- 4.529.583 -/- 15.000 -/- 273.934 =] ƒ 2.175.987.
Relevant voor de toe te kennen schadevergoeding is derhalve dat (afgezien van de reeds besproken correctie RAER) de correctie afschrijving onroerende zaken (categorie ‘Overige geschilpunten’) volledig ongedaan is gemaakt en dat de correctie winstdrainagerente volledig in stand is gebleven. Wat betreft de correctie KER oordeelt het Hof in dezelfde zin als ter zake van de procedure met kenmerk 03/00699 is geoordeeld (zie 3.14.6).
Verder is van belang dat het totaalbedrag van de correctie (ƒ 5.634.876) in de aanslagregelende fase deels met andere correcties was onderbouwd, zoals blijkt uit het door de gemachtigde verstrekte overzicht (bijlage 1 bij diens brief van 19 oktober 2011). Voor het bepalen van de toe te kennen schadevergoeding zijn met name van belang de bij de uitspraak op bezwaar teruggedraaide rentecorrectie à ƒ 831.536 en de voor de categorie ‘Overige geschilpunten’ relevante (ongedaan gemaakte) correcties ‘vermogensverschil/ deelnemingsvrijstelling vervallen’(ƒ 3.009.256) en ‘correctie terrein Javema BV’(ƒ 60.000).
Schadevergoeding rentecorrectie
Gelet op de hiervoor per bezwaarprocedure gespecificeerde rentecorrecties kan het volgende worden geconcludeerd. In de procedures met de kenmerken 03/00694 en 03/00695 is in de bezwaarfase geen rentecorrectie in geschil geweest; in de procedure met kenmerk 03/00696 is de bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen rentecorrectie groot ƒ 961.622 volledig vervallen; in de procedures met de kenmerken 03/00699 en 03/00700 zijn de bij de uitspraken op bezwaar in aanmerking genomen correcties winstdrainagerente (ƒ 50.655 respectievelijk ƒ 16.059) uiteindelijk in stand gebleven, maar zijn bij de desbetreffende uitspraken op bezwaar de aanvankelijk naar hogere bedragen toegepaste correcties (met ƒ 1.149.345 respectievelijk ƒ 831.536) volledig ongedaan gemaakt.
Het Hof is van oordeel dat, met toepassing van de onder 3.8.1 en 3.8.2 vermelde criteria, enerzijds rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat de door de inspecteur aangebrachte correctie winstdrainagerente in de zaak met kenmerk 03/00696 volledig is vervallen en in twee andere zaken (zoals hiervoor vermeld) uiteindelijk in stand is gebleven. Anderzijds moet worden meegewogen dat in de bezwaarfase sprake is geweest van correcties tot behoud van rechten voor aanzienlijke bedragen (zoals hiervoor genoemd), die uiteindelijk volledig zijn vervallen. Gelet hierop stelt het Hof het voor vergoeding in aanmerking komende deel van de bezwaarkosten ter zake van de rentecorrecties in goede justitie vast op: (75% x 40% = ) 30% van het totaalbedrag voor vergoeding in aanmerking te laten komen als schadevergoeding voor de ten onrechte aangebrachte rentecorrecties. Het Hof acht de omvang van deze kosten redelijk en het verwerpt de stelling van de inspecteur dat het vereiste causale verband tussen deze kosten en de onrechtmatig genomen besluiten zou ontbreken.
Schadevergoeding overige geschilpunten
Gelet op de uitkomst van de overige geschilpunten in de zes bezwaarprocedures, zoals hiervoor onder 3.11.1 tot en met 3.16.4 beschreven, waarbij het Hof tevens in aanmerking neemt dat daarbij sprake is geweest van (aanpassingen in) daarop voortbouwende correcties (zoals de te verlenen aftrek elders belast) en voorts van een geschil omtrent de toepassing van (onder andere artikel 25 van) de Belastingregeling voor het Koninkrijk (op welk punt belanghebbende uiteindelijk in het ongelijk is gesteld), is het Hof van oordeel dat – met toepassing van de onder 3.8.1 en 3.8.2 vermelde criteria – 15% van het onder 3.7 vermelde totaalbedrag dient te worden toegekend als schadevergoeding ter zake van deze overige geschilpunten.
De op grond van het hiervoor overwogene aan belanghebbende toe te kennen schadevergoeding bedraagt derhalve: [40% + 30% + 15% =] 85% van € 105.757 = (afgerond) € 90.000.
Vergoeding wettelijke rente 15
Belanghebbende heeft voorts verzocht om vergoeding van de door haar geleden renteschade, doordat zij ter grootte van het bedrag van de uiteindelijk te vergoeden advieskosten rente heeft gederfd over de door haar betaalde, doch (in zoverre) ten onrechte gemaakte advieskosten. Volgens belanghebbende dient de gemiddelde dag van betaling van de feitelijk betaalde, voor vergoeding in aanmerking komende declaraties van haar gemachtigden te worden gesteld op 1 april 2000. Belanghebbende stelt daarom recht op vergoeding te hebben van de wettelijke rente over het bedrag van de door het Hof vastgestelde schadevergoeding, te berekenen vanaf 1 april 2000 tot aan de dag van voldoening. Het percentage van de wettelijke rente dient volgens belanghebbende te worden vastgesteld op het door de inspecteur genoemde percentage van 5,2.
De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. In zijn opvatting kan op de voet van artikel 8:73 Awb slechts renteschade worden vergoed in de vorm van wettelijke rente ex artikel 6:119 Burgerlijk Wetboek (BW), indien aan de toepassingsvoorwaarden van de laatstgenoemde bepaling is voldaan. Daarvoor is volgens de inspecteur onder meer vereist dat sprake is van een opeisbare vordering, waartoe de vordering bepaalbaar dient te zijn. Tot op heden is dat niet het geval; bovendien is geen wettelijke rente verschuldigd indien de vertraging niet aan de schuldenaar kan worden toegerekend, zo stelt de inspecteur.
Zoals reeds overwogen onder 3.8.2, dient blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 8:73 Awb zo veel mogelijk aansluiting te worden gezocht bij het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht. De inspecteur heeft daarom terecht het standpunt ingenomen dat bij de beoordeling van de vraag of aanleiding bestaat voor vergoeding van vertragingsschade/ renteschade, aansluiting moet worden gezocht bij de in artikel 6:119 BW opgenomen regeling voor vergoeding van wettelijke rente. Wettelijke rente is verschuldigd vanaf het moment waarop de vordering tot schadevergoeding opeisbaar is geworden. Met zijn standpunt dat deze vordering in casu nog niet opeisbaar is, miskent de inspecteur echter het voorschrift van artikel 6:83, aanhef en onderdeel b, BW. Uit die bepaling volgt dat een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad terstond opeisbaar is.
Naar het oordeel van het Hof is een verzoek tot schadevergoeding wegens rentederving in geval van een onrechtmatig genomen besluit daarom toewijsbaar vanaf de datum waarop het desbetreffende besluit genomen is, althans vanaf het moment dat het onrechtmatig genomen besluit schade tot gevolg heeft (vgl. onder meer ABRvS 21 april 1995, G04940034, AB 1995, 422).
Gelet op het onder 3.21.1 overwogene heeft belanghebbende in het onderhavige geval recht op vergoeding van de door haar geleden renteschade, nu in casu sprake is van vernietiging van de bestreden uitspraken op bezwaar en vermindering van de desbetreffende (navorderings)aanslagen wegens onjuiste toepassing van het recht. Nu belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de gemiddelde betaaldatum van de relevante declaraties moet worden gesteld op 1 april 2000 en het Hof geen reden ziet belanghebbende hierin niet te volgen, heeft zij recht op vergoeding van wettelijke rente over het onder 3.19 genoemde bedrag, te berekenen met ingang van 1 april 2000. Voor het daarbij te hanteren rentepercentage verwijst het Hof naar de toepasselijke regelgeving.
Gelet op al het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de inspecteur veroordeeld dient te worden tot vergoeding aan belanghebbende van de door haar geleden schade tot een bedrag van € 90.000, te vermeerderen met de wettelijke rente over dit bedrag, te rekenen vanaf 1 april 2000 tot aan de dag van algehele voldoening.
- veroordeelt de inspecteur tot betaling aan belanghebbende van een bedrag van € 90.000, vermeerderd met de wettelijke rente over dit bedrag, te rekenen vanaf 1 april 2000 tot aan de dag van algehele voldoening, en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende na heropening van het onderzoek tot een bedrag van € 1.449.
De Staatssecretaris stelt twee middelen van cassatie voor. Het eerst middel luidt:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:73 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat ook een schadevergoeding van kosten in de bezwaarfase kan worden toegekend, voor zover die kosten toegerekend kunnen worden aan de bestrijding van correcties die in beroep gehandhaafd zijn, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat artikel 8:73 Awb vereist dat sprake is van een gegrond beroep. Tevens is het oordeel van het Hof wat betreft de omvang van de toe te rekenen kosten volstrekt onbegrijpelijk.
Ter toelichting schrijft hij:
Het Hof miskent dat sprake is van een verzoek tot kostenvergoeding, gedaan tijdens de beroepsfase, gebaseerd op artikel 8:73 Awb. In artikel 8:73 Awb geldt als vereiste voor de toekenning van een kostenvergoeding dat het beroep gegrond wordt verklaard. Voor zover het beroep niet gegrond wordt verklaard komen de aan die onderdelen toe te rekenen kosten niet voor vergoeding in aanmerking. Dat geldt ook voor kosten die gemaakt zijn in de bezwaarfase, waar het volgende voor geldt:
- in beroep blijft de gehele resterende correctie in stand.
In casu geldt bovenstaande voor de kosten die betrekking hebben op de rentecorrecties. Deze problematiek is in drie jaren aan de orde:
1993 (03/00696, 2e navorderingsaanslag [XBB]):
- correctie bij aanslagregeling f. 961.622
- in bezwaar verminderd tot een correctie van f. 868.642
- in beroep gehandhaafd op f. 868.642.
1996 (03/00699, aanslag 1996 VH)
- correctie bij aanslagregeling onbekend (aanslag ter behoud van rechten)
- in bezwaar gehandhaafd op f.50.655
- in beroep gehandhaafd op f. 50.655.
1997 (03/00700, aanslag 1997, VH)
- correctie bij aanslagregeling f. 16.059
- in bezwaar gehandhaafd op f.16.059
- in beroep gehandhaafd op f. 16.059.
In r.o. 3.17 overweegt het Hof ten onrechte dat de correctie uit 1993 ad f. 961.622 geheel is komen te vervallen. Zoals blijkt uit r.o. 3.13.4 is deze correctie in bezwaar en beroep nagenoeg geheel (90,33%) in stand gebleven. Ten aanzien van 1996 en 1997 overweegt het Hof dat de aanvankelijke correcties ad f. 1.149.345 en f. 831.536 volledig ongedaan zijn gemaakt. Onduidelijk is of het Hof hiermee rentecorrecties bedoelt. Als dat zo is, is dat onbegrijpelijk. Inzake 1996 is de rentecorrectie bij aanslagregeling niet gespecificeerd en in 1997 is (zie r.o. 3.16.1) de volledige rentecorrectie in bezwaar en beroep gehandhaafd.
Gelet op bovenstaande is het oordeel van het Hof dat 75% van de aan de rentecorrectie toegerekende kosten van de bezwaarprocedure voor vergoeding in aanmerking komt onjuist en tevens onbegrijpelijk.
Het oordeel is onjuist omdat een vergoeding wordt toegekend voor correcties waarvan het beroep ongegrond is verklaard. Artikel 8:73 Awb biedt daar geen grond voor.
Zelfs wanneer er wel een grond zou zijn voor kostenvergoeding is het oordeel onbegrijpelijk. De correcties 1993 en 1997 zijn (nagenoeg) geheel in stand gebleven en inzake 1996 is dat niet bekend. Onbegrijpelijk is dan dat het Hof overweegt dat de correcties volledig ongedaan zijn gemaakt. Ook het oordeel in r.o. 3.14.4 dat ten aanzien van 1993 de correctie grotendeels in stand is gebleven is zelfs niet juist nu sprake is van nagenoeg geheel in stand blijven. Uitgaande van het nagenoeg geheel in stand blijven van de correcties lijkt het in aanmerking nemen van 75% van de aan deze correcties toe te rekenen kosten niet juist.
Ik concludeer derhalve primair dat het in r.o. 3.17 berekende percentage van 30% (75% van 40%) geheel buiten de berekening dient te blijven. De schadevergoeding bedraagt dan (zie r.o. 3.19) 40% + 15% = 55% van 105.757 = € 58.200.
Subsidiair ben ik van mening dat de berekening in r.o. 3.17 gebaseerd is op een onjuist uitgangspunt. De correcties zijn niet volledig ongedaan gemaakt, maar (nagenoeg) geheel in stand gebleven. Onder die omstandigheden is het niet redelijk om 75% van de aan deze correcties toe te rekenen kosten aan te merken als het voor vergoeding in aanmerking te nemen deel. Naar mijn opvatting is het meer passend om 30% (belangrijke mate) van die kosten in aanmerking te nemen. Het voor vergoeding in aanmerking komende deel bedraagt dan 30% van 40% = 12%. Voor de totale vergoeding (zie r.o. 3.19) betekent dit: (40% + 12% + 15%) x € 105.757 = afgerond € 71.000.
De Staatssecretaris stelt als tweede middel van cassatie voor:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:73 Awb en artikel 6:83, aanhef en onderdeel b, BW doordat het Hof heeft beslist dat over de kosten in de bezwaarfase wettelijke rente is verschuldigd vanaf het moment waarop de onrechtmatige daad (opleggen onjuiste aanslag) is gepleegd, zulks ten onrechte omdat artikel 8:73 Awb vereist dat een verzoek tot vergoeding van deze kosten wordt gedaan en het betreffende verzoek eerst tijdens de procedure voor het Hof is gedaan.
Dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van de kosten in de bezwaarfase, voor zover sprake is van correcties die in beroep zijn vernietigd, is niet in geschil. Dat belanghebbende in de bezwaarfase ook daadwerkelijk dergelijke kosten heeft gemaakt is evenmin in geschil. Wat de betreft de omvang van die voor vergoeding in aanmerking komende kosten verwijs ik naar middel 1.
Vergoeding van wettelijke rente over de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand kan echter eerst aan de orde komen vanaf het moment dat belanghebbende om vergoeding van deze kosten heeft verzocht. Eerst dan kan sprake zijn van een verzuim. Tot dat moment is het de inspecteur ook volledig onbekend welk bedrag hij zou moeten vergoeden. Het is de inspecteur slechts bekend hoe de belanghebbende aankijkt tegen het oorspronkelijk genomen primaire besluit (de aanslag/navorderingsaanslag). Het terugdraaien van de gevolgen van dat primaire besluit wordt wat de rente betreft echter geregeerd door de regels van de heffings- en invorderingsrente.
4. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot middel I
Artikel 8:73 van de Awb luidde in de hier van belang zijnde jaren:
Per 12 maart 2002 is de Wet tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht met betrekking tot de kosten van bezwaar en administratief beroep (kosten bestuurlijke voorprocedures) in werking getreden en zijn belastingplichtigen ingevolge artikel 7:15, lid 4, van de Awb voor de vergoedingenregeling van de kosten in de bezwaarfase aangewezen op het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb). Een integrale vergoeding van de kosten van de bezwaarfase is op grond van artikel 2, lid 3 van het Bpb enkel nog mogelijk ingeval van ‘bijzondere omstandigheden’. Deze wet is ingevoerd met eerbiedigende werking; het oude recht blijft van toepassing op situaties van voor 12 maart 2002,16 hetgeen in casu het geval is.17
Ik merk op dat artikel 7:15 Awb, leden twee tot en met vier, per 12 maart 2002 zijn ingevoerd en dus dat zij ten tijde van de oplegging van onderhavige belastingaanslagen nog niet waren ingevoerd:
2. De kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, worden door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voorzover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Art. 243, tweede lid, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering is van overeenkomstige toepassing.
Het basisartikel voor schadevergoeding uit onrechtmatige daad is artikel 6:162 van het Burgerlijk Wetboek:
In de wetsgeschiedenis bij de invoering van artikel 8:73 Awb is ten aanzien van de regeling tot schadevergoeding binnen de bestuursrechtelijke procedure opgenomen:18
In de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 8:75 Awb is tot uitdrukking gebracht:20
(…) de algemene wet in beginsel juist eerder van het omgekeerde systeem uitgaat, in die zin dat kosten gemaakt tijdens de bezwaarschriftprocedure, voor zover er een regeling wordt getroffen, niet voor vergoeding in aanmerking komen. (…) dat de regeling die is getroffen voor de kosten van de bijstand tijdens de procedure voor de rechtbank, niet in aanmerking komt voor de bezwaarschriftprocedure. Wellicht zou dat tot een te vergaande kostenveroordeling leiden. Een uitsluiting van die kosten is ook niet goed mogelijk, omdat er in een aantal gevallen duidelijke redenen kunnen zijn om die kosten wel te vergoeden. Dit punt moet dus aan de rechter worden overgelaten.
De Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad heeft in HR BNB 1998/207 overwogen:21
In deze procedure vordert B van de Staat betaling van een bedrag van f 128 412,28 ter zake van renteverlies en de kosten van een door hem ingeschakelde accountant, stellende dat de Staat onrechtmatig jegens hem heeft gehandeld door niet de voorlopige aanslagen te vernietigen en de op die aanslagen betaalde bedragen terug te betalen op een tijdstip waarop het voor een ieder kenbaar was dat zij vernietigd moesten worden.
Middel 2 keert zich met een rechtsklacht tegen 's Hofs oordeel dat de onrechtmatigheid van de beschikkingen van 10 februari 1987 nog niet impliceert dat met dit onrechtmatig handelen door de Inspecteur tevens diens schuld gegeven is. Het Hof heeft dit oordeel hierop gegrond dat, zo een overheidslichaam in de bezwaarfase de zaak heroverweegt en van een eerder ingenomen standpunt terugkomt, de schuld van het overheidslichaam niet gegeven is, omdat de bezwaarschriftfase juist is bedoeld voor heroverweging.
Voor het overige is het middel echter terecht voorgesteld.
Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen en, voor zover nodig, wordt vervangen door een nieuw besluit, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht in de zin van art. 6:162 BW en, zo ja, of deze daad aan het betrokken overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien, zoals in het onderhavige geval, het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. In dat geval is immers sprake van een oorzaak welke - in de bewoordingen van art. 6:162 lid 3 BW - naar de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van dat lichaam komt. Laatstbedoelde opvattingen verzetten zich ertegen dat de overheid zich tegenover een burger met vrucht zou kunnen beroepen op dwaling dan wel onzekerheid omtrent de juiste uitleg van de wet; hierbij speelt niet alleen een rol dat de wettelijke regelingen niet van de burger afkomstig zijn, maar ook dat het redelijker is de schade die voor een individuele burger voortvloeit uit een besluit waarvan naderhand komt vast te staan dat het op een onjuiste wetsuitleg berust, voor rekening te brengen van de collectiviteit, dan om die schade voor rekening te laten van de burger jegens wie dat rechtens onjuiste besluit werd genomen.
Wattel heeft bij dit arrest in BNB 1998/207 geannoteerd:
3. (…) Na de voorziene invoering van hoofdstuk 8 Awb ook voor het belastingprocesrecht zal de belastingrechter ook voor de bezwaarfase een schadevergoeding kunnen toekennen (zie art. 8:73 Awb), die overigens niettemin een gang naar de burgerlijke rechter niet hoeft uit te sluiten.
Het bovenstaande arrest is dus vooral van belang voor de vraag of de Staat de door een belastingplichtige gemaakte kosten in de bezwaarfase moet vergoeden als het bezwaar wordt toegewezen (…).
4. (…) Het verbaast mij dat rechtbank en hof belanghebbendes vordering afwezen omdat - als ik het goed begrijp - geen sprake zou zijn van onrechtmatigheid (rechtbank), respectievelijk omdat een onrechtmatige belastingbeschikking de Staat niet toerekenbaar zou zijn indien de onjuistheid niet in de beroepsfase door de rechter, maar reeds in de bezwaarfase door de inspecteur zelf wordt geconstateerd, zulks omdat de bezwaarfase juist bedoeld is voor een dergelijke ambtelijke heroverweging en 's inspecteurs aanvankelijke standpunt destijds pleitbaar was (hof). Maar een (zes jaar te late) heroverweging van een onrechtmatige beschikking, ambtelijk of niet, neemt noch de onrechtmatigheid van die beschikking, noch de toerekenbaarheid daarvan aan de beschikker/heroverweger weg. Berouw en nieuw inzicht zijn mooi, maar nemen de schade niet weg. Het ontgaat mij wat de ambtelijkheid van de heroverweging ermee te maken heeft. Ik zie geen principieel verschil tussen de schade in de vorm van de rekening van de belastingadviseur voor de bezwaarfase en de schade in de vorm van de rekening van de belastingadviseur voor de beroepsfase. Ook een gerechtelijke procedure is bedoeld voor een heroverweging, zij het niet een ambtelijke. De benadering van het hof (die overigens ook bij administratieve rechters zoals de CRvB te bespeuren valt, zij het alsdan in het kader van de toepassing van art. 8:73 Awb) is mijns inziens noch dogmatisch noch praktisch zinnig. Dogmatisch niet omdat niet valt in te zien waarom het zelf toegeven van de onrechtmatigheid minder toerekenbaarheid zou opleveren dan het op een rechterlijke procedure laten aankomen. Waarom zou in de bezwaarfase niet gelden hetgeen in de beroepsfase, dus nadat de overheid het heeft laten aankomen op rechterlijke vernietiging van de onjuiste beschikking, volgens vaste rechtspraak geldt, namelijk dat het naar verkeersopvattingen (zie art. 6:162, derde lid, BW) redelijker is om de schadelijke gevolgen van overheidsoptreden dat achteraf onrechtmatig blijkt te zijn, voor rekening van de collectiviteit te brengen dan om deze ten laste te laten van de toevallige burger die het onrechtmatige handelen treft? Praktisch niet omdat zij leidt tot willekeurige resultaten. Het berechte geval is daar een voorbeeld van: de inspecteur heeft vijf jaar lang geen uitspraak op belanghebbendes bezwaarschrift gedaan, een en ander omdat hij BNB 1991/339* wilde afwachten (overigens kennelijk met toestemming van de belanghebbende). Hij heeft dus helemaal niets ambtelijk heroverwogen, hij heeft gewoon de rechter laten beslissen (en ondertussen het geld onder zich gehouden; renderend, naar wij mogen aannemen). Had hij wél zelfstandig heroverwogen en (dus) afwijzend uitspraak gedaan, dan zou (uiteindelijk) die (onjuiste) heroverweging in beroep of in cassatie vernietigd zijn en zou dus wél sprake zijn geweest van een rechterlijke vernietiging en daarmee - in de benadering van het hof - opeens wél sprake zijn van toerekenbaarheid en dus schadevergoedingsplicht. De inspecteur zou in deze benadering schadevergoedingsplicht wegens onrechtmatig handelen door het nemen van onjuiste belastingbeschikkingen dus kunnen vermijden door geen uitspraak op bezwaar te doen totdat er een precedent is (hetwelk bij dergelijk beleid overigens wel eens lang op zich zou kunnen laten wachten). En men zou nooit rentevergoeding kunnen krijgen voor de periode gedurende welke het bezwaar voortsleept als het primaire standpunt van de fiscus maar pleitbaar was, zulks terwijl de belanghebbende die uitstel van betaling vraagt gedurende de bezwaarperiode altijd invorderingsrente moet betalen als zijn bezwaar wordt afgewezen, hoe pleitbaar zijn standpunt ook was.
7. Voor een recht op schadevergoeding zonder voorafgaande rechterlijke vernietiging van de beschikking, met name voor de kosten van de bezwaarfase, moet, blijkens het arrest, dus aan twee vereisten voldaan zijn:
a. de onrechtmatigheid van de belastingbeschikking moet op andere wijze (dan uit rechterlijke vernietiging ervan) blijken en
b. de onrechtmatigheid moet toerekenbaar zijn aan de fiscus.
Ad a. De onrechtmatigheid kan, behalve uit rechterlijke vernietiging, blijken uit intrekking van de beschikking op de grond dat de fiscus zelf haar onjuist acht, dus, algemener gezegd, uit uitdrukkelijke of geïmpliceerde erkenning van de onrechtmatigheid van de beschikking door de administratie. Men zie bijvoorbeeld Rb. Arnhem 21 april 1994, V-N 1994, blz. 1728, inzake de aansprakelijkheid van de Ontvanger voor de adviseurskosten van een aansprakelijkgestelde nadat de Ontvanger de aansprakelijkstelling weer had ingetrokken omdat zij ten onrechte was geschied. In het hierboven afgedrukte arrest was de onrechtmatigheid van weigering van teruggaaf van de voorlopige aanslagen (achteraf) onmiskenbaar, gezien het arrest BNB 1991/339*. Eveneens onmiskenbaar was dat dat arrest de reden was waarom de fiscus de voorlopige aanslagen terugbetaalde. Hij had geen keus.
Ad b. Indien de intrekking van de primaire beschikking berust op het inzicht dat zij niet strookte met de wet, is de toerekenbaarheid van de onrechtmatigheid van de beschikking aan de fiscus gegeven: een onjuiste wetsuitleg is volgens de Hoge Raad altijd (zie r.o. 5.2: 'in ieder geval') toerekenbaar aan de overheid die de wet onjuist uitlegde. De Hoge Raad verwijst naar de in art. 6:162, derde lid, BW mede als toerekeningscriterium genoemde verkeersopvattingen, die volgens hem meebrengen dat de overheid zich niet kan beroepen op dwaling of onzekerheid omtrent de door haar toe te passen wet. Hij geeft daarvoor twee redenen:
- die wet is niet van de burger afkomstig (implicatie: de overheid draagt de verantwoordelijkheid voor inconcludente wetgeving), en
- het is redelijker om de gevolgen van overheidsoptreden dat achteraf onrechtmatig blijkt te zijn, voor rekening van de collectiviteit te brengen dan om deze ten laste te laten van de toevallige burger die het onrechtmatige handelen treft (dus: égalité devant les charges publics ).
Ik meen dat zowel onrechtmatigheid als toerekenbaarheid eveneens gegeven zijn in geval van een vernietiging, intrekking of vermindering van een (belasting)beschikking in de bezwaarfase op de grond dat de beschikking een schending niet van de wet, maar van enig beginsel van behoorlijk bestuur inhoudt. Anders gezegd: elke schending van het recht door de fiscus is in beginsel zowel onrechtmatig als aan hem toerekenbaar.
En in welke gevallen is een onjuiste belastingbeschikking niet onrechtmatig, althans niet toerekenbaar aan de fiscus? Het is duidelijk dat de aansprakelijkheid van de overheid voor (achteraf) onjuiste beschikkingen en (achteraf) onjuist feitelijk handelen in beginsel een risico-aansprakelijkheid is en dat onjuist inzicht in het recht voor risico van de overheid komt. Maar het is daarmee eveneens duidelijk dat geen aansprakelijkheid bestaat als de onjuistheid van de beschikking een gevolg is van factoren die voor rekening van de burger komen, alsmede dat een in beginsel bestaande overheidsaansprakelijkheid door zulke factoren verminderd of weggenomen kan worden. Indien de fiscus noodgedwongen een geschatte aanslag oplegt omdat de belastingplichtige geen aangifte deed en geen inzage en inlichtingen wenste te verstrekken, en deze aanslag vervolgens bij uitspraak op bezwaar verminderd wordt nadat de belastingplichtige in de bezwaarfase alsnog aangifte heeft gedaan en bewijsstukken heeft geproduceerd, lijkt mij geen aansprakelijkheid van de fiscus voor de kosten te bestaan, tenzij zijn schatting onredelijk was op basis van de wel bekende gegevens. Men zie bijvoorbeeld Rb. 17 augustus 1994, V-N 1994, blz. 3199: geen overheidsaansprakelijkheid in een geval van onjuist bevonden geschatte aanslagen ten laste van een belastingplichtige met een zwartgeldcircuit die niet meewerkte en het op een schatting liet aankomen. Bij onjuiste belastingbeschikkingen ten gevolge van een onjuist of onvolledig inzicht in de feiten, is de aansprakelijkheid van de fiscus dus afhankelijk van de vraag voor wiens rekening dat gebrekkige inzicht komt.
De Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad heeft in HR NJ 2000, 87 over de taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter overwogen:22
Het in 3.5.4 overwogene leidt tot de slotsom dat een uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht voor zuivere schadebesluiten als vorenbedoeld moet worden aanvaard in dier voege dat ook indien bij zulk een besluit afwijzend is beslist op een op onrechtmatig besluit gegrond verzoek tot schadevergoeding, de eiser niet op grond daarvan door de burgerlijke rechter niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in een op dezelfde grondslag ingestelde vordering tot vergoeding van schade. Heeft de bestuursrechter in eerste of enige instantie evenwel eenmaal het beroep tegen een schadebesluit als hierbedoeld ongegrond verklaard - tot welk geval de Hoge Raad zich thans beperkt -, dan zal de eiser door de burgerlijke rechter niet-ontvankelijk verklaard dienen te worden in een vordering tot schadevergoeding die betrekking heeft op hetzelfde onrechtmatige besluit als waarop het zuivere schadebesluit betrekking had. Op deze wijze wordt een voor de praktijk eenvoudig te hanteren maatstaf geboden voor de afbakening van de bevoegdheid van de burgerlijke rechter en de bestuursrechter terzake die strookt met de taakverdeling tussen hen.
In hetzelfde arrest heeft de Hoge Raad het volgende overwogen omtrent kosten, gemoeid met het succesvol indienen en verdedigen van een bezwaarschrift tegen een besluit van een overheidslichaam, die bij wege van vordering uit onrechtmatige daad voor de burgerlijke rechter op dat lichaam verhaald zouden kunnen worden:
Onderdeel 2 keert zich tegen rov. 7.2. Het strekt ten betoge dat op het voetspoor van de jurisprudentie van de bestuursrechter moet worden aangenomen dat, behoudens het geval dat de primaire besluitvorming dermate ernstige gebreken vertoonde dat gezegd moet worden dat een bestuursorgaan tegen beter weten in een onrechtmatig besluit heeft genomen dan wel wanneer sprake is van een bijzonder geval, de in de bestuurlijke voorprocedure gemaakte kosten van rechtsbijstand niet dienen te worden aangemerkt als redelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid als bedoeld in art. 6:96 lid 2 onder b BW dan wel als redelijke kosten ter verkrijging van voldoening buiten rechte als bedoeld in art. 6:96 lid 2 onder c BW.
3.6.2. (…)
De Rechtbank heeft (…) geoordeeld dat het primaire besluit van 15 april 1993 is te kwalificeren als een onrechtmatige daad van de Gemeente jegens Raatgever die aan de Gemeente kan worden toegerekend. Dit brengt mee dat de Gemeente verplicht is de dientengevolge door Raatgever geleden schade te vergoeden. Van die schade maken deel uit de kosten van de door Raatgever ingeroepen rechtsbijstand, nu (…) zowel het inroepen van die bijstand als de kosten daarvan redelijk zijn. Anders dan onderdeel 2 betoogt, bestaat er geen grond om voor de toewijsbaarheid van een vordering tot vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten van rechtsbijstand aanvullende eisen te stellen, die niet hun grondslag vinden in de regels die in het algemeen gelden voor de toewijsbaarheid van een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad.
Anders dan onderdeel 3 kennelijk betoogt, leidt ook de omstandigheid dat in de geschiedenis van de totstandkoming van art. 8:75 Awb tot uitdrukking is gebracht dat de in een bestuurlijke voorprocedure gemaakte kosten in beginsel voor rekening van de belanghebbende moeten blijven en slechts in bijzondere gevallen voor vergoeding in aanmerking dienen te komen, niet tot een ander oordeel van de burgerlijke rechter dan hiervoor is gegeven. Daarbij kan nog worden gewezen op het volgende. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van art. 8:75 heeft de wetgever zich vooralsnog bewust onthouden van regelgeving met betrekking tot kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase en regelend optreden afhankelijk gesteld van de rechtsontwikkeling (zie Parl. Gesch. Awb, Tweede Tranche, blz. 489-491). De wetgever heeft zich voorts op het standpunt gesteld “dat de regeling die is getroffen voor de kosten van bijstand tijdens de procedure voor de rechtbank niet in aanmerking komt voor de bezwaarschriftprocedure. Wellicht zou dat tot een te vergaande kostenveroordeling leiden. Een uitsluiting van die kosten is ook niet goed mogelijk, omdat er in een aantal gevallen duidelijke redenen kunnen zijn om die kosten wel te vergoeden. Dit punt moet dus aan de rechter worden overgelaten.” (Parl. Gesch. Awb, t.a.p., blz. 498, rechter kolom).
De Hoge Raad heeft bij arrest HR BNB 2001/6 overwogen:23
Het Hof heeft belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar beroep, wegens het ontbreken van belang daarbij. Omdat de mogelijkheid tot effectuering van de aansprakelijkheid van belanghebbende voor de naheffingsaanslag is vervallen, aldus het Hof, is haar financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag eveneens komen te vervallen. Het tegen dit oordeel gerichte tweede middel slaagt. Het Hof heeft bij de beoordeling van het belang van belanghebbende bij haar beroep in verband met de ontvankelijkheid daarvan ten onrechte slechts acht geslagen op het directe financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag. Het heeft aldus miskend dat belanghebbende in ander opzicht voldoende belang heeft bij een beoordeling door de belastingrechter van de rechtmatigheid van het bestreden besluit. Die beoordeling zou immers kunnen leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging of vermindering van de aanslag, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld, en een zodanige beslissing zou voor belanghebbende, gelet op de burgerrechtelijke aansprakelijkheid van overheidslichamen voor de gevolgen van door de rechter wegens strijd met de wet vernietigde besluiten, van belang zijn in een procedure voor de burgerlijke rechter over een zodanige aansprakelijkheid, nu te dezen niet door de overheid is erkend of anderszins is komen vast te staan dat de aanslag of de uitspraak op bezwaar onrechtmatig was.
De Hoge Raad heeft in HR BNB 2004/113 overwogen:24
Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verzocht het hoofd te veroordelen tot vergoeding van door haar geleden schade, bestaande uit de kosten van het door een deskundige laten uitbrengen van een taxatierapport in de bezwaarfase. Het Hof heeft dit verzoek gehonoreerd.
De primair aangevoerde klacht strekt ten betoge dat het Hof heeft miskend dat de onderhavige door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte kosten slechts voor vergoeding in aanmerking kunnen komen als sprake is van een door het bestuursorgaan tegen beter weten in genomen onrechtmatig besluit.
De klacht faalt. Er bestaat geen grond om voor de toewijsbaarheid van een verzoek ingevolge artikel 8:73 Awb tot vergoeding van in verband met de behandeling van een bezwaarschrift gemaakte kosten andere eisen te stellen dan die welke gelden voor de toewijsbaarheid van een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad. Tot laatstbedoelde eisen behoort niet dat sprake moet zijn van een onrechtmatig handelen tegen beter weten in (HR 17 december 1999, nr. C98/80, NJ 2000, 87 ).
De Hoge Raad heeft in zijn arrest BNB 2006/301 overwogen:25
Voorzover de middelen betogen dat belanghebbende mocht vertrouwen op een toezegging van de Inspecteur dat de omzetbelasting ter zake van de (…) geleverde voorraad auto’s zou worden teruggegeven, en dat dit vertrouwen is beschaamd doordat de Inspecteur bij zijn ambtshalve gegeven beslissing van 19 juli 2002 een – niet aan de mogelijkheid van bezwaar of beroep onderhevige – correctie heeft toegepast met betrekking tot (…) in aftrek gebrachte omzetbelasting (…) zodat per saldo geen terug te geven bedrag meer resteerde, heeft het volgende te gelden.
Een inspecteur heeft in beginsel in het kader van een beslissing die hij ambtshalve geeft omtrent vermindering of teruggaaf van belasting, de bevoegdheid – binnen het kader van de wettelijke regels en de beginselen van behoorlijk bestuur – om tevens rekening te houden met andere feiten die grond opleveren om de vermindering of teruggaaf te beperken, zodat per saldo (zoveel mogelijk) sprake is van een juiste belastingheffing. Gebruikmaking van deze bevoegdheid zal echter in de regel in strijd zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, indien de inspecteur heeft toegezegd, of althans het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt, dat ambtshalve een vermindering of teruggaaf van belasting zal worden verleend; alsdan zal de toegezegde vermindering of teruggaaf in de regel daadwerkelijk verleend moeten worden.
Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter. (…)
De Hoge Raad heeft in HR BNB 2008/158 overwogen:26
Het Hof heeft geoordeeld dat als gevolg van de vernietiging van de uitnodiging tot betaling waarbij de onderhavige douanerechten werden geheven, aan het verzoek om die rechten met toepassing van artikel 239 CDW terug te betalen (de Hoge Raad leest: kwijt te schelden) het materiële belang is komen te ontvallen. Daaraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat het beroep inzake die kwijtschelding niet-ontvankelijk diende te worden verklaard.
Die conclusie wordt door middel I in het incidentele beroep terecht bestreden. In haar aan het Hof gerichte beroepschrift heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op schadeloosstelling voor de door haar gemaakte kosten. Voor zover daartoe behoorden kosten die zouden zijn opgeroepen door een onrechtmatigheid in de wijze van behandeling door de Inspecteur van het verzoek om toepassing van artikel 239 CDW, zou belanghebbende in verband met de door haar gewenste schadevergoeding en de toepassing van artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht belang hebben gehad bij een tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar leidende beoordeling van de beslissing van de Inspecteur om slechts een deel van de douanerechten kwijt te schelden op grond van artikel 239 CDW. Het Hof heeft zich derhalve ten onrechte onthouden van een inhoudelijke behandeling van het beroep.
Gelet op het hiervoor overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een inhoudelijke behandeling van het bij het Hof ingestelde beroep en - afhankelijk van de uitkomst daarvan - voor een nieuwe beslissing op belanghebbendes verzoek als bedoeld in artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht en een nieuwe behandeling van belanghebbendes verzoek om vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar, alsmede voor een nieuwe behandeling van belanghebbendes verzoek om vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof.
In HR BNB 2009/262, de zogenoemde N-zaak, heeft de Hoge Raad overwogen:27
Middel 2 komt op tegen de afwijzing door het Hof van het verzoek om schadevergoeding dat belanghebbende heeft gedaan.
Het middel slaagt voor zover het verzoek om schadevergoeding betrekking heeft op de kosten die belanghebbende heeft gemaakt voor de zekerheidstelling ten behoeve van het verkrijgen van uitstel van betaling voor de onderhavige aanslag. Naar door belanghebbende in zijn beroepschrift in cassatie onweersproken is gesteld, beloopt deze schade een bedrag van € 769,50.
De omstandigheid dat belanghebbende zich genoopt heeft kunnen achten zekerheid te stellen is, gelet op het hetgeen het Hof van Justitie heeft geoordeeld in zijn hiervoor onder 1 vermelde arrest, een ongeoorloofde belemmering, die de aanslag in zoverre onrechtmatig maakte. Teneinde de gevolgen van die belemmering weg te nemen had het Hof ter zake van de kosten van de zekerheidstelling overeenkomstige toepassing moeten geven aan artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb).
Middel 2 kan voor het overige niet tot cassatie leiden, en evenmin middel 1. Zulks behoeft gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de ontvankelijkheid van het tegen de aanslag gemaakte bezwaar en omtrent het griffierecht en de proceskosten,
verklaart het bij het Hof ingestelde beroep gegrond, en vernietigt de aanslag,
bepaalt met overeenkomstige toepassing van artikel 8:72, lid 3, van de Awb dat de rechtsgevolgen van de aanslag in stand blijven,
veroordeelt met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, lid 1, van de Awb de Staat tot het vergoeden van door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 769,50, vermeerderd met de wettelijke rente sedert de datum van dit arrest tot de dag van betaling,
De Hoge Raad heeft in HR BNB 2010/84 overwogen:28
De klachten zijn onder meer gericht tegen het oordeel van het Hof dat, nu het (hoger) beroep ongegrond is, een vergoeding van schade niet aan de orde is. De klachten slagen in zoverre. Aangezien het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond was verklaard, en de Rechtbank op een daartoe uitdrukkelijk door belanghebbende gedaan verzoek heeft beslist dat voor het toekennen van schadevergoeding geen gronden aanwezig zijn, had het Hof gemotiveerd moeten beslissen op de grieven die belanghebbende tegen dat oordeel van de Rechtbank naar voren bracht.
De Hoge Raad heeft in HR BNB 2011/69 overwogen:29
Uit hetgeen in 3.4 is vermeld volgt dat de Inspecteur tijdens de cassatieprocedure geheel aan belanghebbendes klachten in cassatie tegemoet is gekomen, zodat het beroep in cassatie niet meer tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden.
In een dergelijk geval is niet langer sprake van een geschil met betrekking tot een besluit van een bestuursorgaan en dient het beroep in cassatie wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk te worden verklaard (vgl. HR 8 september 2006, nr. 41568, LJN AU4755, BNB 2006/330, vgl. ook reeds HR 8 april 2005, nr. 40149, LJN AT3411, BNB 2005/186). Hetzelfde geldt voor het beroep en het hoger beroep, indien de inspecteur tijdens de behandeling daarvan geheel aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet is gekomen. Niet-ontvankelijkverklaring in dergelijke gevallen sluit aan bij de parlementaire geschiedenis van de tweede tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Kamerstukken II 1991-1992, 22 495, nr. 3, blz. 143). De jurisprudentie van de andere hoogste bestuursrechters is daarmee in overeenstemming.
Hierbij verdient nog opmerking dat een belang bij een beslissing op het (hoger) beroep of het beroep in cassatie niet kan zijn gelegen in de mogelijkheid dat de rechter het bestuursorgaan veroordeelt tot vergoeding van griffierecht en/of proceskosten. In gevallen waarin een rechtsmiddel niet-ontvankelijk wordt verklaard omdat het bestuursorgaan geheel aan de bezwaren van de belanghebbende tegemoet is gekomen, behoort de rechter namelijk vergoeding van griffierecht te gelasten, en dient hij als hoofdregel het bestuursorgaan in de proceskosten te veroordelen, tenzij de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende (vergelijk HR 20 december 1995, nr. 30.728, LJN: AA3148, BNB 1996/74 en HR 8 november 2000, nr. 35.611, LJN: AA8210, BNB 2001/22 (; red.)). Aldus wordt op eenzelfde wijze gehandeld als in gevallen waarin de tegemoetkoming door het bestuursorgaan aan zijn bezwaren de belanghebbende aanleiding geeft zijn rechtsmiddel in te trekken, en hij gelijktijdig op de voet van artikel 8:75a van de Algemene wet bestuursrecht aan de rechter verzoekt om het bestuursorgaan te veroordelen in de proceskosten. Eveneens wordt op deze manier één lijn getrokken met gevallen waarin het bestuursorgaan gedeeltelijk aan de bezwaren van de belanghebbende tegemoet komt, en het beroep daarom gegrond wordt verklaard.
Indien het bestuursorgaan volledig aan de bezwaren van de belanghebbende is tegemoetgekomen, is het wel mogelijk dat deze belang behoudt bij een oordeel van de rechter over de gegrondheid van het beroep met het oog op een vordering tot schadevergoeding. Indien een dergelijk belang aanwezig is, rechtvaardigt dat een uitzondering op de in 3.5.2 vermelde regel. Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belanghebbende stelt dat hij als gevolg van het bestreden besluit ook afgezien van de proceskosten schade heeft geleden. In het onderhavige geval is deze uitzondering niet aan de orde.
De Hoge Raad heeft in HR BNB 2013/67 overwogen:30
Het middel houdt in de eerste plaats in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat een veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van schade van belanghebbende op de voet van artikel 8:73 Awb niet aan de orde kan komen. De Hoge Raad overweegt daarover het volgende.
Belanghebbende heeft beroep bij de Rechtbank ingesteld in verband met het door de Inspecteur niet tijdig doen van uitspraak op het door belanghebbende gemaakte bezwaar. Nadien heeft de Inspecteur alsnog uitspraak gedaan op het bezwaar. De Rechtbank heeft het beroep opgevat als mede te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar en heeft vervolgens belanghebbendes bezwaren tegen de in die uitspraak neergelegde beslissing van de Inspecteur verworpen. De Rechtbank heeft – hiervan uitgaande – vervolgens het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
In het door belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank ingestelde hoger beroep heeft ook het Hof de bezwaren van belanghebbende tegen de in de uitspraak op bezwaar neergelegde beslissing verworpen. Dit oordeel van het Hof wordt in cassatie niet bestreden. Het Hof heeft derhalve – in zoverre terecht – de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
Een en ander betekent dat ’s Hofs oordeel dat aan toepassing van artikel 8:73 Awb niet kan worden toegekomen aangezien geen sprake is van een gegrond beroep, juist is. Dit wordt niet anders indien ervan wordt uitgegaan dat de Rechtbank ten onrechte de Inspecteur niet op de voet van artikel 8:75 Awb heeft veroordeeld in de kosten van de behandeling van het beroep. In dat geval zou weliswaar het bij het Hof ingestelde hoger beroep slagen, doch niet leiden tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep.
De Centrale Raad van Beroep (hierna: de Centrale Raad) heeft in AB 1995/233 overwogen:31
De Centrale Raad heeft in AB 1998/177 overwogen:32
Het beroep dat appellant in dezen heeft gedaan op de jurisprudentie van de raad, die inhoudt dat alleen in bijzondere omstandigheden vergoeding van proceskosten in de bezwarenfase behoeft plaats te vinden, ingeval een primair besluit in bezwaar niet wordt gehandhaafd, gaat niet op. Die jurisprudentie heeft uitsluitend betrekking op de vergoeding van proceskosten, gemaakt in de bestuurlijke voorprocedure, en de raad ziet geen enkele aanleiding om de in die jurisprudentie aangegeven, in het bijzonder op de wetsgeschiedenis gebaseerde, lijn door te trekken naar schade, zoals hier aan de orde.
Simon heeft bij deze uitspraak in USZ 1998/108 geannoteerd:
2. Het tweede punt dat bespreking behoeft is dat de raad, ook in deze uitspraak, vasthoudt aan zijn ‘in het bijzonder op de wetsgeschiedenis gebaseerde’ jurisprudentie dat (proces)kosten van voorprocedures alleen voor vergoeding in aanmerking komen ‘indien de primaire besluitvorming dermate ernstige gebreken vertoont, dat gezegd moet worden dat het bestuursorgaan tegen beter weten in een onrechtmatig besluit heeft genomen’ (zie o.a. CRvB 24 jan. 1995, JB 1995/47, m.nt. ABJH/ELB; AB 1995, 36; RAwb 1995, 37, m.a. Widdershoven; CRvB 27 mei 1997, AB 1997, 327); vgl. ABRS 12 dec. 1996, JB 1997/83; RAwb 1997, 101, m.a. BdeW). (…) Vasthouden aan de tot nu toe gevolgde lijn leidt er slechts toe dat de burger, voor uitsluitend de proceskosten van de voorprocedure, een beroep zal moeten doen op de burgerlijke rechter. Uit een analyse van de jurisprudentie van de Hoge Raad kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat de burgerlijke rechter een vordering terzake van deze proceskosten zal toewijzen. Een en ander lijkt mij niet in overeenstemming met de rechtsbeschermingsfunctie van de administratieve rechter.
De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling) heeft overwogen:33
De Afdeling heeft in een andere uitspraak overwogen:34
De rechtbank heeft terecht overwogen dat, hoewel artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) ziet op een veroordeling tot schadevergoeding door de rechtbank, de desbetreffende criteria ook door het bestuursorgaan in bezwaar mogen worden toegepast. De in een bestuurlijke voorprocedure gemaakte kosten dienen in beginsel voor rekening van belanghebbenden te blijven; zij dienen slechts in bijzondere gevallen voor vergoeding in aanmerking te komen. Van een bijzonder geval kan sprake zijn indien de primaire besluitvorming dermate ernstige gebreken vertoonde, dat gezegd moet worden dat het bestuursorgaan tegen beter weten in een onrechtmatig besluit heeft genomen.
Feteris heeft over schadevergoeding door de overheid bij een onjuist overheidsbesluit geschreven:35
Wanneer eenmaal is vastgesteld dat een overheidsbesluit onjuist was, kan ook een geschil ontstaan over de vraag of de overheid aansprakelijk is voor de schade die de belastingplichtige als gevolg daarvan heeft geleden. Daarbij valt te denken aan proceskosten en renteverlies. In de overgrote meerderheid van de gevallen is daar geen rol weggelegd voor de civiele rechter. (…). Ook ten aanzien van andere vormen van schade is veelal de bestuursrechter bevoegd op grond van art. 8:73 Awb, zij het niet exclusief. De schadevergoedingsprocedure van art. 8:73 Awb (…) kan worden gevolgd als de bestuursrechter het beroep tegen een besluit van de overheid gegrond verklaart. Ook de burgerlijke rechter kan hiervoor worden ingeschakeld, maar dat gebeurt in de praktijk vrijwel nooit. De procedure van art. 8:73 Awb biedt geen uitkomst wanneer het gaat om een handeling of besluit van de overheid waartegen geen bezwaar en daarna beroep openstaat. Art. 8:73 Awb kan evenmin worden toegepast wanneer een geschil is beëindigd voordat de zaak aan de bestuursrechter is voorgelegd, doordat het bestuursorgaan is tegemoetgekomen aan een bezwaarschrift. In al deze gevallen kan een schadeclaim alleen worden berecht door de burgerlijke rechter.
In De Vakstudie Algemeen deel staat over de vergoeding van kosten in de fase van de aanslagregeling:36
De belanghebbende kan de civielrechtelijke weg inslaan zodra (hij meent dat) de inspecteur jegens hem een onrechtmatige daad heeft gepleegd. Daartoe dient hij de staat aansprakelijk te stellen. Aansprakelijkstelling van de staat voor de (vermeende) schade geschiedt door de staat te dagvaarden. Doorgaans gaat daaraan een verzoek aan de inspecteur om toekenning van een schadevergoeding vooraf. De beslissing die de inspecteur op dat verzoek neemt, wordt een zuiver schadebesluit genoemd.
De bestuursrechtelijke weg staat pas open als er een beroep is ingediend. De belanghebbende kan dan, bij gegrondverklaring van het beroep of bij intrekking van het beroep omdat de inspecteur de belanghebbende is tegemoetgekomen, de bestuursrechter verzoeken de staat (althans als het gaat om rijksbelastingen) te veroordelen tot vergoeding van de schade die de belanghebbende lijdt.
5. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot middel II37
De Hoge Raad heeft in HR NJ 1990, 746 overwogen:38
De Hoge Raad heeft in HR NJ 1992, 246 overwogen:39
De Hoge Raad heeft in HR NJ 1995, 150 overwogen:40
De Hoge Raad heeft in HR NJ 1998, 491 overwogen:41
De Hoge Raad heeft in NJ 2009, 50 overwogen:42
Binnen het burgerlijke recht geldt het uitgangspunt van volledige schadevergoeding door de verliezende partij niet bij een civiele proceskostenveroordeling. Deze wordt wettelijk gematigd, met name om financieel zwakkere partijen niet af te houden van hun procesmogelijkheden. Een civielrechtelijke proceskostenveroordeling kan uiteraard pas volgen na afloop van een procedure en is mede afhankelijk van het verloop van de procedure. Door de proceskostenveroordeling wordt een zelfstandige verbintenis tot betaling van een geldsom in het leven geroepen. Dat betekent dat eventueel te vergoeden vertragingsrente daarover pas kan gaan lopen vanaf de datum van de proceskostenveroordeling. De Hoge Raad heeft in HR NJ 2012, 445 overwogen:43
Anders dan het middel tot uitgangspunt neemt, is een proceskostenveroordeling niet een veroordeling tot betaling van schadevergoeding, ook niet als de proceskostenveroordeling wordt uitgesproken in een procedure ter zake van aansprakelijkheid voor schade als bedoeld in art. 173 lid 2 of ter zake van een tekortkoming in de nakoming van een verbintenis als bedoeld in art. 182. Dat blijkt mede uit de toelichting van de minister bij de invoering van art. 57 lid 6 (oud) Rv (het huidige art. 241 Rv), zoals geciteerd in de conclusie van de plaatsvervangend Procureur-Generaal onder 29.44 Door de proceskostenveroordeling wordt een zelfstandige verbintenis tot betaling van een geldsom in het leven geroepen. Indien deze verbintenis is ontstaan na 1 januari 1992 (zoals het geval is bij hoofdsom B, een proceskostenveroordeling die is opgelegd bij uitspraak van 21 november 1995), is op de gevolgen van verzuim in de nakoming daarvan het nieuwe BW van toepassing. Het hof heeft dus terecht art. 6:119 BW toegepast op de wegens het verzuim in de betaling van hoofdsom B verschuldigde rente.
Onderdeel 29 van de conclusie van de plaatsvervangend Procureur-Generaal waar de Hoge Raad naar verwijst luidt:45
De belastingrechter beslist niet ambtshalve omtrent enig recht op schadevergoeding; een belanghebbende dient daarom dus te verzoeken. In HR BNB 2004/257 is overwogen:46
In HR BNB 2013/2 heeft de Hoge Raad in een uitspraak over de heffing van vermakelijkheidsretributie van aanbieders van rondvaarten door de wateren van Amsterdam overwogen:47
De Centrale Raad van Beroep heeft overwogen:48
De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:49
Feteris heeft over de vergoeding van renteschade als gevolge van een onrechtmatige daad onder meer geschreven:50
En Pechler:51
Borman heeft in Tekst & Commentaar Algemene wet bestuursrecht over artikel 8:73 onder meer geschreven:52
Rank heeft in Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek over artikel 6:119 BW geschreven:53
Het gaat thans in cassatie, in de onderhavige zes procedures, om de gerechtvaardigdheid van bepaalde aan belanghebbende te vergoeden kosten van rechtsbijstand met betrekking tot de bezwaarfase. Een en ander wordt hier beslist binnen de fiscale rechtsgang wegens procedurele toepassing van artikel 8:73 van de Awb.54 Materieel is het uitgangspunt gelegen in een onrechtmatige overheidsdaad. De niet aan de schadevergoeding gerelateerde fiscale geschilpunten zijn inmiddels beslist.55
De belastingjaren waar het hier om gaat zijn 1992, 1993, 1996 en 1997. Het materiële schadevergoedingsrecht voor zowel de kosten van rechtsbijstand met betrekking tot de bezwaarfase, alsook het aanvangsmoment voor de berekening van renteschade over de te vergoeden kosten, is hier gelegen in het civielrechtelijke leerstuk van de onrechtmatige (overheids)daad.56
In het eerste middel van de Staatssecretaris wordt gesteld dat het Hof ten onrechte ‘heeft geoordeeld dat ook een schadevergoeding van kosten in de bezwaarfase kan worden toegekend, voor zover die kosten toegerekend kunnen worden aan de bestrijding van correcties die in beroep gehandhaafd zijn (…) omdat artikel 8:73 Awb vereist dat sprake is van een gegrond beroep. Tevens is het oordeel van het Hof wat betreft de omvang van de toe te rekenen kosten volstrekt onbegrijpelijk.’57
- in beroep blijft de gehele resterende correctie in stand.’58
De toekenning van een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 Awb vereist in beginsel, zoals de Staatssecretaris stelt, een gegrond beroep. Ik zeg ‘in beginsel’, want dit geldt niet onverkort.59 De tekst van de wet stelt de gegrondverklaring van het beroep als vereiste voor de veroordeling van de vergoeding van de schade: ‘Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart (…)’.60 Bij arrest van 30 november 2012 heeft de Hoge Raad overwogen: ‘aan toepassing van artikel 8:73 Awb niet kan worden toegekomen aangezien geen sprake is van een gegrond beroep.’61
Ik merk op dat in casu de zes beroepen uiteindelijk alle gegrond zijn verklaard, ook al is belanghebbende niet op alle geschilpunten in het gelijk gesteld, zodat materieel sprake is van gedeeltelijke gegrondheid62. Formeel is het voor het dictum ‘gegrond’ al voldoende dat belanghebbende met betrekking tot tenminste één geschilpunt in het gelijk is gesteld. Dat geldt zowel in de bezwaar- als in de beroepsfase. Elke vermindering bij uitspraak op bezwaar of bij rechterlijke uitspraak leidt aldus tot gegrondverklaring. Aan het vereiste van gegrondverklaring in artikel 8:73 Awb is hier daarmee mijns inziens voldaan.
In zijn eerste middel stelt de Staatssecretaris63 ‘Voor zover het beroep niet gegrond wordt verklaard komen de aan die onderdelen toe te rekenen kosten niet voor vergoeding in aanmerking.’ Ik merk op dat het door de Staatssecretaris voorgestane ‘voor zover-vereiste’ niet volgt uit de tekst van artikel 8:73, lid 1, Awb, alwaar enkel de (formele) gegrondverklaring van het beroep wordt vereist.64 Welnu, daaraan is in alle zes de procedures voldaan.
Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de (fiscale) bestuursrechter die een vordering tot schadevergoeding op basis van artikel 8:73 Awb beoordeelt binnen een (fiscaal)bestuursrechtelijke procedure, dezelfde criteria dient toe te passen als de burgerlijke rechter.65 De Hoge Raad heeft dienovereenkomstig overwogen: ‘Er bestaat geen grond om voor de toewijsbaarheid van een verzoek ingevolge artikel 8:73 Awb tot vergoeding van in verband met de behandeling van een bezwaarschrift gemaakte kosten andere eisen te stellen dan die welke gelden voor de toewijsbaarheid van een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad.’66
Ik merk op dat hier vaststaat dat de zes primaire besluiten onrechtmatig waren, dat die onrechtmatigheden aan het overheidsorgaan toerekenbaar zijn67 en dat het inroepen van rechtsbijstand en de kosten daarvan redelijk waren68. Daarmee is, behoudens zich hier niet voordoende uitzonderingen, materieel voldaan aan de vereisten voor de toekenning van een schadevergoeding op grond van artikel 6:162 BW bij de burgerlijke rechter.69 Civielrechtelijk wordt er geen onderscheid gemaakt tussen het in de bezwaarfase dan wel in de beroepsfase constateren van de onjuistheid van het primaire besluit70, zodat het ‘voor zover-vereiste’ van de Staatssecretaris geen rol speelt. Naar materieel burgerlijk recht komen zowel de kosten van rechtsbijstand voor de bezwaar- als de beroepsfase voor vergoeding in aanmerking.
Daarmee wordt toegekomen aan de vraag wat hier de rechtsingang moet c.q. kan zijn. Dat zou kunnen zijn door middel van dagvaarding van de Staat der Nederlanden en het aanhangig maken van de vordering bij de burgerlijke rechter. Dat kan alsnog na een gegrond beroep bij de belastingrechter.71
Maar doelmatiger is het die vordering al in een lopende fiscale procedure te laten beoordelen door de belastingrechter. Deze ‘one-stop shop’ was nu juist een belangrijke reden voor de invoering van artikel 8:73 Awb.72
Het gaat hier, als gezegd, om zes (formeel) gegrond bevonden beroepen. Verder maakt het, als uiteengezet, niet uit of de Inspecteur een bepaald onrechtmatigheid zelf erkent in de bezwaarfase dan wel dat de onrechtmatigheid van de primaire besluiten, de belastingaanslagen, in beroep wordt vastgesteld door de belastingrechter.73
Daarvan uitgaande acht ik het juist (en trouwens ook doelmatig en wenselijk) dat het Hof ook de schadevergoeding voor kosten in de bezwaarfase onder toepassing van artikel 8:73 Awb heeft toegekend.
Aldus meen ik dat het door de Staatssecretaris voorgestane ‘voor zover-vereiste’ geen steun vindt in het recht.
Ten slotte wil ik nog kort ingaan op de drie zaaknummers waar het middel betrekking op heeft. Het gaat om de zaaknummers bij het Hof, nrs. 03/00696, 03/00699 en 03/00700, voor zover het betreft de vergoeding van de door belanghebbende gemaakte bezwaarkosten met betrekking tot de rentecorrecties die in die zaken spelen.
De Staatssecretaris stelt in zijn beroepschrift in cassatie over procedurenummer 03/00696 dat de in de navorderingsaanslag opgelegde correctie in beroep is gehandhaafd. De Staatssecretaris stelt: ‘De correcties 1993 (…) zijn (nagenoeg) geheel in stand gebleven (…). Onbegrijpelijk is dan dat het Hof overweegt dat de correcties volledig ongedaan zijn gemaakt.’74
Het Hof heeft overwogen: ‘3.13.4. Het Hof is van oordeel dat, aangezien de uitspraak op bezwaar en de tweede navorderingsaanslag zijn vernietigd, de door belanghebbende ter zake van de tweede navorderingsaanslag gemaakte bezwaarkosten volledig voor vergoeding in aanmerking komen. Dit geldt (…) ook voor de correctie renteaftrek. De omstandigheid dat materieel bezien de rentecorrectie voor het onderhavige jaar grotendeels (voor een bedrag van ƒ 868.642) in stand is gebleven, aangezien de eerste navorderingsaanslag in zoverre (door middel van een beroep op interne compensatie) uiteindelijk in stand is gebleven, doet hier niet aan af. De stelling van de inspecteur dat geen aanleiding bestaat voor vergoeding van de aan de rentecorrecties toe te rekenen advieskosten omdat deze in alle jaren volledig in stand zijn gebleven, wordt derhalve verworpen.’
De stelling van de Staatssecretaris dat de tweede navorderingsaanslag (nagenoeg) geheel in stand is gebleven, is aldus niet correct. Het komt mij voor dat de formele benadering van het Hof waarin per opgelegde belastingaanslag wordt bezien of en in hoeverre deze in stand is gebleven, correct is. Belanghebbende is formeel in het gelijk gesteld met betrekking tot deze belastingaanslag en dient daarmee, zoals tussen partijen overeen gekomen en waarvan de uitleg aan het Hof is voorbehouden en overigens niet is bestreden in cassatie,75 in aanmerking te komen voor volledige vergoeding van de gemaakte kosten met betrekking tot de bezwaarfase. Daaraan doet niet af dat de rentecorrectie grotendeels in stand is gebleven in de eerste navorderingsaanslag.
De Staatsstecretaris heeft ten aanzien van de aanslag vennootschapsbelasting 1996 gesteld: ‘Inzake 1996 is de rentecorrectie bij aanslagregeling niet gespecificeerd’.76 Hij heeft tevens gesteld dat de correctie inzake 1996 niet bekend is.
De aanslag vennootschapsbelasting 1996 is tot behoud van rechten opgelegd, de rentecorrectie is niet nader gespecificeerd.77 Het Hof heeft overwogen: ‘3.14.4. (…) Daarnaast moet worden geconstateerd dat de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de aanvankelijk (tot behoud van rechten) in aanmerking genomen correcties heeft teruggebracht van ƒ 12.212.406 tot ƒ 10.981.465. De gemachtigde heeft deze teruggenomen correcties gespecificeerd (in bijlage 1 bij zijn brief van 19 oktober 2011) in de volgende (vervallen) correcties: rentecorrectie à ƒ 1.149.345, correctie terrein Javema (ƒ 60.000) en correctie afschrijvingen (ƒ 300.000). Het Hof zal een en ander meewegen bij de bepaling van de voor vergoeding in aanmerking komende kosten in de categorieën ‘rentecorrecties’ en ‘overige correcties’.78
6.21 ’
’s Hofs oordeel dat de rentecorrectie à ƒ 1.149.345 in de bezwaarfase door de Inspecteur is teruggenomen, kennelijk ten gevolge van de toegepaste stel- en bewijslastverdeling tussen partijen, geeft mijns inziens geen blijk van het aanleggen van een verkeerde maatstaf en is in feitelijk opzicht niet onbegrijpelijk te achten. Aldus kan tegen dit oordeel in cassatie niet met succes worden opgekomen.
03/00700 ([XF],	Aanslag Vpb 1997)
De Staatssecretaris stelt in zijn beroepschrift in cassatie over procedurenummer 03/00700: 79 ‘in 1997 is (zie r.o. 3.16.1) de volledige rentecorrectie in bezwaar en beroep gehandhaafd.’ Het Hof heeft in r.o. 3.16.1. met betrekking tot 03/00700 inderdaad overwogen ‘3.16.3. Relevant voor de toe te kennen schadevergoeding is derhalve (…) dat de correctie winstdrainagerente volledig in stand is gebleven. (…)’
Echter, het Hof heeft tevens overwogen: ‘3.16.4. Verder is van belang dat het totaalbedrag van de correctie (ƒ 5.634.876) in de aanslagregelende fase deels met andere correcties was onderbouwd, zoals blijkt uit het door de gemachtigde verstrekte overzicht (bijlage 1 bij diens brief van 19 oktober 2011). Voor het bepalen van de toe te kennen schadevergoeding zijn met name van belang de bij de uitspraak op bezwaar teruggedraaide rentecorrectie à ƒ 831.536 (…)’
Aldus was de rentecorrectie op andere wijze onderbouwd. Het Hof heeft dit mijns inziens mogen meewegen in de vaststelling van de hoogte van de schadevergoeding.80
Vaststelling vergoeding in aanmerking komende deel van de bezwaarkosten ter zake van de rentecorrecties
In 3.17 heeft het Hof overwogen: ‘in de procedures met de kenmerken (…) 03/00700 zijn de bij de uitspraken op bezwaar in aanmerking genomen correcties winstdrainagerente ((…) ƒ 16.059) uiteindelijk in stand gebleven, maar zijn bij de desbetreffende uitspraken op bezwaar de aanvankelijk naar hogere bedragen toegepaste correcties ((…) ƒ 831.536) volledig ongedaan gemaakt.
Het Hof is van oordeel dat (…) enerzijds rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat de door de inspecteur aangebrachte correctie winstdrainagerente in de zaak met kenmerk 03/00696 volledig is vervallen en in twee andere zaken (zoals hiervoor vermeld) uiteindelijk in stand is gebleven. Anderzijds moet worden meegewogen dat in de bezwaarfase sprake is geweest van correcties tot behoud van rechten voor aanzienlijke bedragen (zoals hiervoor genoemd), die uiteindelijk volledig zijn vervallen. Gelet hierop stelt het Hof het voor vergoeding in aanmerking komende deel van de bezwaarkosten ter zake van de rentecorrecties in goede justitie vast op: (75% x 40% = ) 30% van het totaalbedrag voor vergoeding in aanmerking te laten komen als schadevergoeding voor de ten onrechte aangebrachte rentecorrecties.’
Ik meen dat ’s Hofs oordeel over het voor vergoeding in aanmerking komende deel van de bezwaarkosten ter zake van de rentecorrecties geen blijk geeft van enige onjuiste rechtsopvatting en overigens is aan te merken als feitelijk en niet onbegrijpelijk.
Het in het tweede middel voorliggende geschilpunt ziet op de bepaling van het aanvangsmoment voor de berekening van renteschade over de aan belanghebbende te vergoeden schade.81
Ik merk op dat mijns inziens deze laatste vraag ook kan spelen indien andersoortige schade, zoals bedrijfsschade ten gevolge van een te hoog gebleken belastingaanslag, binnen een lopende fiscale procedure wordt gevorderd met toepassing van artikel 8:73 Awb. Maar voor de fiscale proceskostenveroordeling geldt naar mijn mening thans, zoals dat al was met betrekking tot de civielrechtelijke proceskostenveroordeling,82 dat die ontstaat vanaf het tijdstip waarop de belastingrechter die bij uitspraak heeft toegewezen.83
Het Hof heeft ter vaststelling van het moment vanaf wanneer wettelijke rente is verschuldigd aansluiting gezocht bij het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht en heeft, onder verwijzing naar jurisprudentie van de algemene bestuursrechter, overwogen:84 ‘Naar het oordeel van het Hof is een verzoek tot schadevergoeding wegens rentederving in geval van een onrechtmatig genomen besluit daarom toewijsbaar vanaf de datum waarop het desbetreffende besluit genomen is, althans vanaf het moment dat het onrechtmatig genomen besluit schade tot gevolg heeft (vgl. onder meer ABRvS 21 april 1995, G04940034, AB 1995, 422)’. Gelet hierop heeft het Hof vervolgens overwogen:85 ‘Nu belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de gemiddelde betaaldatum van de relevante declaraties moet worden gesteld op 1 april 2000 en het Hof geen reden ziet belanghebbende hierin niet te volgen, heeft zij recht op vergoeding van wettelijke rente over het onder 3.19 genoemde bedrag, te berekenen met ingang van 1 april 2000.’
De Staatssecretaris heeft in de toelichting op zijn tweede cassatiemiddel omtrent de bepaling van het aanvangsmoment voor de berekening van renteschade gesteld: ‘Vergoeding van wettelijke rente over de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand kan echter eerst aan de orde komen vanaf het moment dat belanghebbende om vergoeding van deze kosten heeft verzocht.’86 De Staatssecretaris stelt dat ‘Nu voor het opeisbaar zijn op grond van artikel 8:73 Awb de voorwaarde geldt dat om schadevergoeding moet worden verzocht, (…) de schadevergoeding op zijn vroegst vanaf het tijdstip waarop het verzoek is gedaan opeisbaar [kan] zijn.’87
Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8:73 Awb blijkt dat bij de beoordeling van een op dit artikel gebaseerd verzoek moet worden aangesloten bij het algemene civielrechtelijke schadevergoedingsrecht.88 Daarin is als uitgangspunt tot uitdrukking gebracht: ‘[met de] regeling wordt geen wijziging beoogd van het geldende, materiële, schadevergoedingsrecht’89 en ‘[d]e criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad.’90
Ik merk op dat daaraan slechts kan worden afgedaan indien ten aanzien van een bepaalde schadepost specifieke wettelijke regels gelden, zoals een wettelijke regeling omtrent vergoeding van invorderingsrente of heffingsrente.91 In casu was echter geen sprake van enige toepasselijke afwijkende wettelijke regeling. Dat betekent dat hier van toepassing is de algemene civielrechtelijke regeling omtrent het verschuldigd worden van de wettelijke rente.
Ingevolge artikel 6:119, lid 1, BW92 bestaat de schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.
In casu gaat het om een verbintenis uit de wet (dus niet uit overeenkomst), namelijk op grond van onrechtmatige (overheids)daad.93 Alsdan treedt verzuim reeds in zonder ingebrekestelling. Uit artikel 6:83 BW94 volgt dat het verzuim intreedt zonder ingebrekestelling, voorzover hier van belang, wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadevergoeding. In dat geval treedt het verzuim terstond in en begint de termijn waarover wettelijke rente vergoed moet worden meteen te lopen na het ontstaan van de schade. Derhalve niet pas nadat in gebreke is gesteld, in casu in de vorm van een verzoek tot vergoeding van de wettelijke vertragingsrente.95
Ook in vergelijkbare uitspraken van andere hoogste bestuursrechters omtrent de toepassing van artikel 8:73, lid 1, Awb,96 wordt uitgegaan van het ingevolge de algemene regeling van het BW geldende moment van opeisbaar worden. De Centrale Raad van Beroep, heeft te dien aanzien overwogen: ‘Het gaat hier evenwel niet om de opeisbaarheid van de uitkering, maar om de opeisbaarheid van de vordering tot schadevergoeding. En die vordering bestaat in dit geval uit de vergoeding van de schade in verband met de vertraging in de betaling van de appellant toekomende uitkering, welke uitkering ten onrechte niet is uitbetaald, doordat gedaagde een onrechtmatig gebleken beslissing heeft genomen. Nu ook bij andere vormen van onrechtmatige daad, welke schade tot gevolg hebben, de vergoeding van die schade terstond opeisbaar is, acht de Raad dat ook hier het geval.’97 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen: ‘Een verzoek om schadevergoeding wegens rentederving is toewijsbaar vanaf het moment dat een onrechtmatig gebleken besluit schade tot gevolg heeft.’98
Dat geldt naar mijn mening eveneens voor de fiscale rechtspraak. Ik meen, anders dan wordt gesteld in het middel van de Staatssecretaris, dat het vereiste dat ingevolge artikel 8:73 Awb een verzoek tot schadevergoeding binnen een fiscale (of andere bestuursrechtelijke) procedure moet worden ingediend, te zien is in het kader van de procedurele aspecten ter verkrijging van schadevergoeding in rechte; namelijk niet in een afzonderlijke civiele procedure, maar al bij de bestuursrechter.99 Bovendien is het altijd al aan een betrokkene naar eigen inzicht al dan niet over te gaan tot het vorderen van schadevergoeding in rechte. Dit procedurele vereiste heeft naar mijn mening geen invloed op het ontstaan van de opeisbaarheid van de onderhavige vordering uit onrechtmatige overheidsdaad en daarmee evenmin op het tijdstip waarop de wettelijke rente begint te lopen.
Er zij op gewezen dat de Hoge Raad bij arrest van 13 juli 2012 heeft overwogen: ‘6.3. (…) Indien het beroep in het onderhavige geval na verwijzing gegrond wordt verklaard omdat de heffingsambtenaar ten tijde van de voldoening op aangifte door belanghebbende in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelde en daarom teruggaaf van die op aangifte voldane retributie moet worden verleend, zou dat dan ook in beginsel met zich brengen dat gevolg moet worden gegeven aan belanghebbendes verzoek om rentevergoeding vanaf de datum van die voldoening (vgl. HR 1 juli 1993, nr. 15137, LJN ZC1036, NJ 1995/150).’100
Een verzoek om schadevergoeding wegens rentederving is, als gezegd, toewijsbaar vanaf het moment dat een onrechtmatig gebleken besluit schade tot gevolg heeft. Daarbij doet het mijns inziens niet ter zake wanneer een vordering tot vergoeding van renteschade is ingesteld, of dat nu is in een civiele procedure dan wel binnen een fiscale procedure met toepassing van artikel 8:73 Awb.101
1 Een voor wat betreft de berekening van renteschade over de kosten in de bezwaarfase vergelijkbare zaak van een andere belanghebbende is bij de Hoge Raad aanhangig onder nr. 12/03435, naar aanleiding van de nadere uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 31 mei 2012, nr. 11/00820, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW8035, NTFR 2012/1749 met noot Thijssen. In die zaak neem ik heden ook conclusie.
2 Het betreft [X] Beheer- en Beleggingsmaatschappij B.V. (hierna: [XBB]) en [X] Financing B.V. (hierna: [XF]). Zie Hofuitspraak r.o. 2.5: “2.5 Blijkens door de gemachtigde (als bijlagen bij zijn brief van 13 januari 2009) overgelegde gegevens uit het handelsregister is [XBB] bij op 23 december 2002 verleden akte – als verdwijnende vennootschap – gefuseerd met [XF] en is [XF] vervolgens (bij akte van 6 juli 2006) door middel van fusie (als verdwijnende vennootschap) in [X] Holding B.V. opgegaan. Tijdens de zitting van 12 januari 2011 heeft de inspecteur zich akkoord verklaard met het verzoek van belanghebbende om het volledige bedrag van de toe te kennen schadevergoeding aan [X] Holding B.V. toe te rekenen, dat wil zeggen ook de schadevergoeding in de zaken van [XBB] en [XF] met kenmerknummers 03/00694, 03/00695, 03/00696 en 03/00700. Het Hof zal partijen hierin volgen (zie in deze ook de onder 1.7 vermelde brief van het Hof). Ten aanzien van de in de laatstgenoemde zaken ingediende verzoeken geldt voorts al hetgeen onder 1.3 tot en met 1.9 is vermeld. Het Hof zal die verzoeken en de onder 1.1 en 1.2 bedoelde verzoeken van belanghebbende hierna gezamenlijk beoordelen.”
3 Met betrekking tot drie belastingaanslagen is onderhavig cassatieberoep een vervolg op de uitspraken van het Hof van 28 februari 2005, met nummers 03/00694, 03/00696 en 03/01030. Met betrekking tot de andere drie belastingaanslagen is het een vervolg op de arresten van de Hoge Raad met nummers 42.627, 42.631 en 42.632 met conclusies van A-G Wattel en de uitspraak na verwijzing van nummer 42.631 van het gerechtshof te ’s-Gravenhage van 1 juli 2008, nr. 07/00598, ECLI:NL:GHSGR:2008:BD7000, NTFR 2008/1680, V-N 2009/9.13. Deze uitspraak is gevolgd op de gegrond verklaring en verwijzing van het arrest van de Hoge Raad met nummer 42.631.
6 Hoge Raad 16 november 2007, nr. 42 631, ECLI:NL:HR:2007:BB7940, met conclusie ECLI:NL:PHR:2007:BB7940, BNB 2008/69 met noot Marres, V-N 2007/55.24, voor meerdere informatie over de feiten en het geding verwijs ik gaarne naar de betreffende uitspraken en conclusies (noot toegevoegd, RIJ).
7 Zie de Hofuitspraak, r.o. 3.8.1, opgenomen in onderdeel 2.8 van deze conclusie.
9 Zie hofuitspraak, r.o. 2.1.
10 Uitspraken van het gerechtshof te Amsterdam van 28 februari 2005, nrs. 03/00694, 03/00695, 03/00696, 03/00699, 03/00700 en 03/01030.
11 Gerechtshof te Amsterdam, 31 mei 2012, nrs. 03/00694, 03/00695, 03/00696, 03/00699, 03/00700 en 03/01030, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW8036, NTFR 2012/1674.
12 Zie Hofuitspraak r.o. 2.6: “2.6. Beide partijen zijn in hun processtukken ervan uitgegaan (ter zitting van 16 november 2011 hebben partijen dit desgevraagd bevestigd) dat het op de voet van artikel 8.73, tweede lid, Awb heropende onderzoek betrekking heeft op de zes onder 2.1 vermelde zaken waarin het beroep (gedeeltelijk) gegrond is verklaard, waaronder de zaak met kenmerknummer 03/00699. Het Hof volgt partijen hierin en zal derhalve in de onderhavige nadere uitspraak oordelen over de vraag voor welk bedrag belanghebbende recht heeft op schadevergoeding voor kosten in de bezwaarfase in deze zes zaken en deze vergoeding aan [X] Holding B.V. toe te rekenen.”
13 Zie 2.6.
14 Vetzetting toegevoegd, RIJ.
15 Vetzetting toegevoegd, RIJ.
16 Zie artikel III van de betreffende wet: Artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, zoals dit luidde voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, blijft van toepassing, indien het besluit waartegen bezwaar kan worden gemaakt of administratief beroep kan worden ingesteld voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet is genomen. Zie tevens de noot van Happé bij HR BNB 2003/27.
17 Zie de noot van Happé bij HR BNB 2003/27.
18 Kamerstukken II 1991/92, 22495, nr. 3, blz. 149.
19 MvA II Parl. Gesch. Awb II, p. 476.
20 E.J. Daalder, G.R.J. de Groot en J.M.E. van Breugel, De parlementaire geschiedenis van de Algemene wet bestuursrecht, Tweede tranche, blz. 498.
21 Hoge Raad 20 februari 1998, nr. 16.474, BNB 1998/207 met noot Wattel, AB 1998/231 met noot Drupsteen.
22 Hoge Raad 17 december 1999, nr. C98/80HR, ECLI:NL:HR:1999:AA3880, NJ 2000, 87 (Groningen/Raatgever). Zie onderdeel 3.1 van de conclusie van A-G Mok.
23 Hoge Raad 20 september 2000, nr. 34 652, ECLI:NL:HR:2000:AA7151, BNB 2001/6 met noot Den Boer. Ik merk op dat artikel 8:73 Awb nog niet van toepassing was op de onderhavige belastingprocedure.
24 Hoge Raad 7 november 2003, nr. 38 006, ECLI:NL:HR:2003:AN7739, BNB 2004/113 met noot Feteris.
25 HR 14 april 2006, nr. 40 386, ECLI:NL:HR:2006:AT4493, BNB 2006/301, na conclusie A-G van Ballegooijen ECLI:NL:PHR:2006:AT4493. Vgl. HR 21 april 2006, nr. 41 033, ECLI:NL:HR:2006:AT3051, BNB 2006/302, na conclusie A-G Niessen ECLI:NL:PHR:2006:AT3051.
26 Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 066, ECLI:NL:HR:2008:BA9380, BNB 2008/158 met noot Van Brummelen.
27 Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 07/12314, ECLI:NL:HR:2009:BD5468, BNB 2009/262 met noot Burgers.
28 Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 08/04697, ECLI:NL:HR:2010:BK9152, BNB 2010/84.
29 Hoge Raad 3 december 2010, nr. 09/04397, ECLI:NL:HR:2010:BO5988, BNB 2011/69.
30 Hoge Raad 30 november 2012, nr. 12/01076, ECLI:NL:HR:2012:BY4638, BNB 2013/67.
31 Centrale Raad van Beroep 24 januari 1995, nr. ABW 1994/248, ECLI:NL:CRVB:1995:ZB0954, AB 1995/233. Zie tevens onder meer Centrale Raad van Beroep 18 juni 1996, nr. 95/6933 ABW, AB 1997/97 met noot Bröring.
32 Centrale Raad van Beroep 24 februari 1998, nr. 97/524 WW, ECLI:NL:CRVB:1998:AA8776, AB 1998/177 met noot Bröring, USZ 1998/108 met noot Simon.
33 Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 12 december 1996, nr. H01.95.0542, JB 1997/83.
34 Raad van State 20 november 2000, nr. 199903559/1, JB 2001/7.
35 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 525.
36 De Vakstudie Algemeen Deel, art. 8:73 Awb, aantekening 5.5, online geraadpleegd.
37 Een deel van de voor middel II relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur is reeds opgenomen in onderdeel 4 over middel I.
38 Hoge Raad, 17 november 1989, nr. 13 676, ECLI:NL:HR:1989:ZB1084, NJ 1990, 746 met noot JBMV, FED 1990/448 met noot Pront-van Bommel.
39 Hoge Raad, 24 mei 1991, nr. 14 200, ECLI:NL:HR:1991:ZC0247, NJ 1992, 246 met noot PvS.
40 Hoge Raad, 1 juli 1993, nr. 15.137, ECLI:NL:HR:1993:ZC1036, NJ 1995, 150 met noot Brunner.
41 Hoge Raad, 24 oktober 1997, nr. 16 350, ECLI:NL:HR:1997:ZC2466, NJ 1998, 491 met noot JBMV.
42 Hoge Raad, 21 september 2007, nr. C06/049HR, ECLI:NL:HR:2007:BA9610, NJ 2009, 50 met noot Hijma.
43 Hoge Raad, 13 april 2012, nr. 10/04270, ECLI:NL:HR:2012:BV2629, NJ 2012, 445 met noot Van Mierlo. Ik merk op dat het bestuursrecht in het onderhavige geval geen eigen regeling voor de proceskostenvergoeding van de kosten in de bezwaarfase had, zie 4 en 4.2.
44 Zie onderdeel 5.11 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).
45 Hoge Raad, 13 april 2012, nr. 10/04270, ECLI:NL:PHR:2012:BV2629.
46 Hoge Raad, 24 oktober 2003, nr. 37 565, ECLI:NL:HR:2003:AF7557, BNB 2004/257 met noot Rijkers.
47 Hoge Raad 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264, BNB 2013/2 met noot Happé, BB 2012/371 met noot De Bruin, FED 2012/93 met noot Monsma.
48 Centrale Raad van Beroep, 30 maart 1995, nr. WW 1994/12, ECLI:NL:CRVB:1995:ZB5398, AB 1995/334 met noot RMvM.
49 Raad van State, 21 april 1995, nr. G04.94.0034, ECLI:NL:RVS:1995:ZF1718, AB 1995/422 met noot Holtmaat.
50 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 242-243.
51 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, blz. 230-247.
52 Online geraadpleegd.
53 Online geraadpleegd.
54 Zie 4.1 en 4.2.
55 Zie 2.3 en 2.4.
56 Zie 4.4. Vgl. 4.2.
57 Zie 3.2.
58 Zie 3.3.
59 Zie de jurisprudentie van de Hoge Raad over de vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Bijvoorbeeld de overweging van de Hoge Raad in de uitspraak van 30 november 2012, nr. 11/03462, ECLI:NL:HR:2012:BX4029, NTFR 2012/802: “3.1. Belanghebbendes verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn is door het Hof afgewezen. De daartegen gerichte middelen slagen op de gronden vermeld in onderdeel 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN: BO5046, BNB 2011/232 (red.: NTFR 2011/1366). Opmerking verdient dat, zoals uit dat arrest volgt, de omstandigheid dat het (hoger) beroep ongegrond is er niet aan in de weg staat dat een zodanige schadevergoeding wordt toegekend met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Awb.”
60 Zie 4.1, lid 1.
61 Zie 4.19, r.o. 3.1.4.
62 Zie 2.4. Vgl. 2.8, de Hofuitspraak, r.o. 3.1 en 3.8.1.
63 Zie 3.3.
64 Zie 4.1, lid 1.
65 Zie 4.5 en 4.6.
66 Zie 4.13. Ik merk op dat het vereiste van een gegrond beroep uiteraard wel blijft gelden voor toewijsbaarheid van een verzoek op grond van artikel 8:73 Awb.
67 Zie 2.6 en de Hofuitspraak, r.o. 3.8.1., alhier opgenomen in onderdeel 2.8.
68 Zie 2.6 en de Hofuitspraak, r.o. 3.8.2., alhier opgenomen in onderdeel 2.8.
69 Zie 4.4.
70 Zie 4.8 en 4.9.
71 Zie 4.10, 4.14, 4.25 en 4.26.
72 Zie 4.5 en 4.6.
73 Vgl. 4.8 en 4.9.
75 Zie de Hofuitspraak in onderdeel 2.8, r.o.3.3., onder 5.
76 Zie 3.3
77 Zie de Hofuitspraak in onderdeel 2.8, r.o. 3.14.1.
78 Zie de Hofuitspraak in 2.8, r.o. 3.14.4.
79 Zie 3.3
80 Zie de Hofuitspraak in 2.8, r.o. 3.17.
81 Ik merk op dat het hier, naar oud recht, niet gaat om een specifiek geregelde proceskostenveroordeling, maar om veroordeling tot betaling van schadevergoeding. Dat die schade bestaat uit de proceskosten in de bezwaarfase, doet hier niets aan af. Het gaat hier om een vergoeding van de schade ten gevolge van de door de Staat gepleegde onrechtmatige daad. Nota bene dat dit anders ligt bij de vaststelling van een proceskostenveroordeling terzake van het voeren van een civiele procedure en eventuele vertragingsrente hierover. Vgl. 5.10, 5.11 en 5.20.
82 Zie 5.10.
83 Zie artikel 8:75 Awb.
84 Zie onderdeel 2.8 van deze conclusie, r.o. 3.21.1.
85 Zie onderdeel 2.8 van deze conclusie, r.o. 3.21.2.
86 Zie 3.5.
87 Zie 3.5. Vgl. 5.12, 5.18 en 5.19.
88 Zie 4.5 en 4.6. Zie tevens 5.15, 5.18 en 5.19. Vgl. 5.1-5.4 en 5.5-5.11.
89 Zie 4.5.
90 Zie 4.6.
91 Zie 5.13, 5.14, 5.17 en 5.18.
92 Zie 5.4.
93 Zie 2.6.
94 Zie 5.3. Vgl. 5.2.
95 Zie 5.8, 5.9 en 5.20.
96 Zie 4.1.
97 Zie 5.15.
98 Zie 5.16.
99 Zie 5.12, 5.18 en 5.19.
100 Zie 5.13 en 5.14. Vgl. 5.7.
101 Vgl. voor de civielrechtelijke procesveroordeling 5.10.

References: gerechtshof 
in casu
in casu
 gerechtshof 
 gerechtshof 
 gerechtshof 
In casu
in casu
in casu
In casu
in casu
 CRvB 
 CRvB 
 CRvB 
in casu
In casu
In casu
in casu
 gerechtshof 
 gerechtshof 
 gerechtshof 
 Gerechtshof