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Timestamp: 2016-10-22 16:07:58+00:00

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124 I 24731. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 9. Juli 1998 i.S. T. gegen Steuerverwaltung und Verwaltungsgericht des Kantons Luzern (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 4 Cst. et art. 49 Cst., art. 9 CEDH; imp�t � la source; base l�gale; prescription; �galit�; libert� de conscience et de croyance. Constitutionnalit� d'une r�glementation cantonale, selon laquelle l'imp�t eccl�siastique inclus dans l'imp�t pr�lev� � la source est rembours�, sur demande, au contribuable n'appartenant � aucune religion reconnue par l'Etat: - exigence d'une base l�gale au sens formel (consid. 3 et 4); - prescription du droit � la restitution m�me en l'absence de disposition expresse (consid. 5); - garantie de l'�galit� de traitement (consid. 6); - libert� de conscience et de croyance (consid. 7). Faits � partir de page 248
Der aus Sri Lanka stammende T. ist f�r sein Erwerbseinkommen nach luzernischem Recht quellensteuerpflichtig. Der Steuerabzug auf seinen Eink�nften aus Arbeitserwerb und Arbeitslosentaggeldern wurde jeweils aufgrund des kantonalen Quellensteuertarifs vorgenommen. In diesem Tarif ist ein Anteil von sechs Prozent f�r die Kirchensteuer staatlich anerkannter Kirchgemeinden eingerechnet.
Am 22. M�rz 1996 ersuchte T., der als Hindu keiner staatlich anerkannten Kirchgemeinde angeh�rt, die Steuerverwaltung des Kantons Luzern um R�ckerstattung der an der Quelle abgezogenen Kirchensteuer seit seiner Einreise in die Schweiz im Jahr 1988. Die Verwaltung hiess das Gesuch am 9. April 1996 hinsichtlich der Jahre 1991 bis 1996 im Betrag von Fr. 522.-- gut, lehnte aber eine R�ckerstattung der Kirchensteuern der Jahre 1988 bis 1990 von insgesamt Fr. 187.15 ab, da der R�ckzahlungsanspruch verj�hrt sei. Die kantonale Steuerverwaltung hielt an ihrer Auffassung im Einspracheentscheid fest. Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern wies die hiergegen gerichtete Beschwerde am 13. Oktober 1997 ab.
Gegen diesen Entscheid f�hrt T. staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 und 49 BV sowie Art. 9 EMRK. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es darauf eintritt.
2. Nach � 173 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 27. Mai 1946 (StG/LU) werden die Kirchensteuern nur von Konfessionsangeh�rigen und juristischen Personen erhoben. Unterliegt eine Person der Quellensteuerpflicht, so schliesst zwar der Steuerabzug an der Quelle in jedem Fall die Kirchensteuer ein, weil im Quellensteuertarif die Kirchensteuer bereits eingerechnet ist. Doch erstattet nach � 18 Abs. 1 der vom Regierungsrat gest�tzt auf � 62c Abs. 1 und � 180 Abs. 1 StG/LU erlassenen Quellensteuerverordnung (QStV) vom 8. November 1994 die kantonale Steuerverwaltung einer quellensteuerpflichtigen Person, die keiner staatlich anerkannten Kirchgemeinde angeh�rt, auf Gesuch hin die im Steuerabzug enthaltene Kirchensteuer zur�ck. Eine entsprechende Bestimmung enthielt bereits � 8bis Abs. 2 der Quellensteuerverordnung vom 29. Dezember 1956 in der Fassung vom 16. Januar 1967.
Der Beschwerdef�hrer macht geltend, die Ordnung, wonach die mit der Quellensteuer abgezogene Kirchensteuer nur auf rechtzeitiges, BGE 124 I 247 S. 249binnen f�nf Jahren gestelltes Gesuch hin zur�ckerstattet werde, missachte das Legalit�tsprinzip. Sie sei zum einen nicht in einem Gesetz im formellen Sinn, sondern lediglich auf Verordnungsstufe enthalten und verletze zum andern die h�herrangige Vorschrift von � 173 Abs. 1 StG/LU. Die erw�hnte Regelung verstosse schliesslich gegen das Rechtsgleichheitsgebot, weil sie quellensteuerpflichtige Personen gegen�ber Schweizern und niedergelassenen Ausl�ndern, die im ordentlichen Verfahren veranlagt werden, ohne Grund ungleich behandle.
3. Nach st�ndiger Rechtsprechung des Bundesgerichts bed�rfen �ffentliche Abgaben der Grundlage in einem Gesetz im formellen Sinn. Delegiert das Gesetz die Kompetenz zur (rechtssatzm�ssigen) Festsetzung einer Abgabe an den Verordnungsgeber, so muss es zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand und die Bemessungsgrundlage der Abgabe selber festlegen (BGE 112 Ia 39 E. 2a; BGE 118 Ia 320 E. 3; BGE 120 Ia 1 E. 3c). Die vom Verordnungsgeber aufgrund verfassungskonformer Delegation erlassenen Rechtss�tze d�rfen jedoch nicht zu einer Aufhebung oder �nderung gesetzlicher Bestimmungen f�hren (vgl. BGE 103 Ia 369 E. 4b S. 378).
Aus der kantonalen gesetzlichen Ordnung ergibt sich Folgendes: F�r das Erwerbseinkommen und das entsprechende Ersatzeinkommen quellensteuerpflichtig (� 62b StG/LU) sind aufgrund von � 62a Abs. 1 StG/LU ausl�ndische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, jedoch im Kanton ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben. Gem�ss � 62c Abs. 1 StG/LU bestimmt der Regierungsrat die H�he des Steuerabzugs entsprechend den f�r die Einkommenssteuer nat�rlicher Personen geltenden Steuers�tzen. Der Steuerabzug umfasst laut � 62c Abs. 4 StG/LU die Staats- und Gemeindesteuern. Als (ordentliche) Gemeindesteuern gelten nach � 168 StG/LU unter anderem die direkten Steuern der staatlich anerkannten Kirchgemeinden. � 62v Abs. 2 StG/LU bestimmt, dass die kantonale Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen zuviel abgezogene und abgerechnete Quellensteuern direkt zur�ckerstatten kann.
Das Luzerner Steuergesetz schreibt demnach vor, dass der Steuerabzug f�r alle quellensteuerpflichtigen Personen auch die Kirchensteuer als ordentliche Gemeindesteuer einschliesst. Damit legt es f�r den Bezug der Kirchensteuer an der Quelle den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand und die Bemessungsgrundlage der Abgabe selber fest. Ausserdem sieht das Gesetz die R�ckerstattung zuviel abgezogener und abgerechneter Quellensteuern durch die BGE 124 I 247 S. 250kantonale Steuerverwaltung vor. F�r das in der Quellensteuerverordnung geregelte Verfahren, wonach die Kirchensteuer von allen Quellensteuerpflichtigen erhoben und den nicht kirchensteuerpflichtigen Personen auf Gesuch hin zur�ckerstattet wird, besteht folglich eine hinreichende Grundlage in einem formellen Gesetz. Die R�ge der fehlenden gesetzlichen Grundlage erweist sich als unbegr�ndet.
4. Die Regelung der Quellensteuerverordnung verst�sst auch nicht gegen � 173 Abs. 1 StG/LU. Dass gem�ss dieser Vorschrift die Kirchensteuern nur von Konfessionsangeh�rigen und juristischen Personen "erhoben" werden d�rfen, besagt, dass einzig diese Personen kirchensteuerpflichtig sind und Kirchensteuern zu entrichten haben. Andere Personen sind demgegen�ber nicht kirchensteuerpflichtig und m�ssen daher keine Kirchensteuern bezahlen. Das gilt auch f�r quellensteuerpflichtige Personen. Die Kirchensteuer wird ihnen wohl mit den �brigen Steuern an der Quelle abgezogen, auf ihr Gesuch hin aber zur�ckerstattet. Durch die nachtr�gliche R�ckerstattung wird gew�hrleistet, dass konfessionsfremde Quellensteuerpflichtige, die sich gegen�ber der kantonalen Steuerverwaltung als solche zu erkennen geben, nicht zur Kirchensteuer herangezogen werden. Dem Abzug dieser Steuer an der Quelle kommt daher insoweit lediglich der Charakter eines vorl�ufigen Bezugs zu; er l�uft nicht auf eine Pflicht zur Zahlung und somit nicht auf eine � 173 Abs. 1 StG/LU verletzende "Erhebung" von Kirchensteuern hinaus.
5. Das Verwaltungsgericht hat erkannt, dass auch ohne ausdr�ckliche Bestimmung die R�ckerstattung der an der Quelle abgezogenen Kirchensteuer verj�hre, und in Anlehnung an � 146 StG/LU eine Frist von f�nf Jahren, wie sie auch f�r den Steuerbezug besteht, angenommen. Gest�tzt darauf hat es den Entscheid der Steuerverwaltung, dem Beschwerdef�hrer die Kirchensteuern der Jahre 1988 bis 1990 nicht zur�ckzuerstatten, gesch�tzt.
Der Beschwerdef�hrer r�gt dies als willk�rlich. Willk�rlich ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere L�sung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen w�re, sondern erst, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tats�chlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderl�uft, was in der staatsrechtlichen Beschwerde darzulegen ist (Art. 90 Abs. 1 lit. b OG; BGE 110 Ia 1 E. 2). Willk�r liegt sodann nur vor, wenn nicht bloss die Begr�ndung eines Entscheids, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (BGE 123 I 1 E. 4a mit Hinweisen). Inwiefern von Willk�r gesprochen werden BGE 124 I 247 S. 251muss, legt der Beschwerdef�hrer nicht dar. Auf die R�ge ist nicht einzutreten.
Es sei beigef�gt, dass der R�ge auch bei besserer Begr�ndung kein Erfolg beschieden sein k�nnte: In der Lehre und Rechtsprechung ist als allgemeiner Grundsatz des schweizerischen Verwaltungsrecht anerkannt, dass �ffentlichrechtliche Forderungen auch dann, wenn das Gesetz es nicht vorsieht, durch Zeitablauf erl�schen (BGE 113 Ia 146 E. 3d; BGE 116 Ia 461 E. 2; BGE 122 II 26 E. 5; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Nr. 34 B I). Es ist daher sachlich richtig und nicht willk�rlich, wenn das Verwaltungsgericht angenommen hat, dass Anspr�che auf R�ckerstattung der Quellensteuer der Verj�hrung unterliegen. Auch die vom Gericht - in Anlehnung an die Bezugsverj�hrung nach � 146 StG/LU - aufgestellte Frist von f�nf Jahren kann nicht als willk�rlich kurz bezeichnet werden. Der Beschwerdef�hrer erachtete selber in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht eine Frist von zehn Jahren (entsprechend Art. 127 OR), allenfalls acht Jahren (analog � 160 StG/LU), als haltbar.
6. Ein Erlass verletzt die von Art. 4 Abs. 1 BV gebotene Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, f�r die ein vern�nftiger Grund in den zu regelnden tats�chlichen Verh�ltnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterl�sst, die sich aufgrund der Verh�ltnisse aufdr�ngen (BGE 119 Ia 123 E. 2b mit Hinweisen). Der Beschwerdef�hrer erblickt eine Missachtung dieses Grundsatzes darin, dass quellensteuerpflichtige Personen, die keiner staatlich anerkannten Kirchgemeinde angeh�ren, ein Gesuch zu stellen haben, um die an der Quelle abgezogene Kirchensteuer zur�ckzuerhalten; im Vergleich dazu werde bei Schweizern und niedergelassenen Ausl�ndern, die im ordentlichen Verfahren veranlagt werden, die Kirchensteuer von vornherein nicht bezogen.
a) Die Quellensteuer tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden Steuern (� 62e StG/LU). Sie erm�glicht eine zweckm�ssige Steuererhebung bei ausl�ndischen Staatsangeh�rigen, die sich nur kurzfristig oder vor�bergehend in der Schweiz aufhalten. Denn das zeitlich aufwendige ordentliche Veranlagungs- und Bezugsverfahren l�sst sich bei dieser Personengruppe administrativ nicht ohne weiteres durchf�hren, und es kann ihr die Erf�llung der umfangreichen Mitwirkungspflichten kaum zugemutet werden (vgl. ZIGERLIG/RUFENER in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basel und Frankfurt am Main 1997, Vorbemerkungen zu Art. 32-38 StHG, N. 3). Angesichts dieser Schwierigkeiten und der BGE 124 I 247 S. 252grossen Zahl der kurzfristig oder vor�bergehend in der Schweiz t�tigen ausl�ndischen Arbeitnehmer hat das Bundesgericht wiederholt erkannt, das Quellensteuerverfahren f�r Ausl�nder ohne Niederlassungsbewilligung sei im Licht des Rechtsgleichheitsgebots sachlich gerechtfertigt und halte vor Art. 4 BV stand. Das Gericht hat aber auch festgehalten, die Ausgestaltung des Steuerabzugs, welche notwendigerweise mit Abweichungen gegen�ber der ordentlichen Veranlagung verbunden sei, d�rfe nicht zu stossenden Ungleichheiten f�hren (BGE 91 I 81 E. 3b S. 87 ff. und E. 5 S. 89; BGE 96 I 45 E. 4 S. 51 f.; DANIELLE YERSIN, L'�galit� de traitement en droit fiscal, ZSR 111/1992 II S. 252 ff.).
b) Es ist auch sachgerecht und nicht zu beanstanden, dass die Kirchensteuer quellensteuerpflichtiger Personen mit dem Steuerabzug an der Quelle erhoben wird. Dem Umstand, dass ein Teil der Quellensteuerpflichtigen nicht der Kirchensteuerpflicht unterliegt, kann dabei auf unterschiedliche Weise Rechnung getragen werden: So haben einige Kantone wie etwa Z�rich, Bern, Basel-Landschaft, St. Gallen und Graub�nden f�r den Steuerabzug eigens Tarife mit und ohne Kirchensteuer geschaffen, w�hrend andere Kantone wie beispielsweise Luzern, Uri, Schwyz, Nidwalden, Aargau und Thurgau die Kirchensteuer durchwegs in den Steuerabzug einschliessen und die Steuer nachtr�glich den nicht kirchensteuerpflichtigen Personen auf deren Gesuch hin zur�ckerstatten.
Die Schaffung unterschiedlicher Tarife erm�glicht die vollst�ndige Gleichstellung Quellensteuerpflichtiger mit anderen Steuerpflichtigen, die keiner staatlich anerkannten Kirche angeh�ren. Das System nachtr�glicher R�ckerstattung weist demgegen�ber gewisse administrative Vorteile auf. Namentlich ist es aufgrund der geringeren Zahl von Tarifen weniger fehleranf�llig und dadurch einfacher zu handhaben; es erlaubt auch eine bessere Kontrolle der Erhebung der Kirchensteuern durch die Steuerverwaltung. Daher kann nicht gesagt werden, f�r eine derartige Ordnung sei kein vern�nftiger Grund in den zu regelnden Verh�ltnissen ersichtlich. Dass der Quellensteuerpflichtige die R�ckerstattung mit einem bestimmten, vom Arbeitgeber auszuf�llenden Formular zu verlangen hat, folgt sachgerecht aus dieser Ordnung. Die Belastung des Pflichtigen mit dieser Formalit�t f�llt im Ergebnis geringer aus, als wenn er - wie andere Steuerpflichtige - eine Steuererkl�rung abzugeben h�tte. Die Regelung der luzernischen Quellensteuerverordnung sprengt den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum offensichtlich nicht und h�lt vor Art. 4 BV stand.BGE 124 I 247 S. 253
7. Der Beschwerdef�hrer macht geltend, als Hindu geh�re er keiner der im Kanton Luzern staatlich anerkannten Landeskirchen an. Dessen ungeachtet sei die Kirchensteuer mit der von seinen Eink�nften abgezogenen Quellensteuer erhoben worden und weigerten sich die kantonalen Instanzen, ihm diese in den Jahren 1988 bis 1990 f�r eigentliche Kultuszwecke erhobene Steuer zur�ckzuerstatten. Das verstosse gegen die in Art. 49 BV und Art. 9 EMRK garantierte Glaubens- und Gewissensfreiheit.
a) Nach Art. 49 Abs. 6 Satz 1 BV ist niemand gehalten, Steuern zu zahlen, welche speziell f�r eigentliche Kultuszwecke einer Religionsgemeinschaft, der er nicht angeh�rt, auferlegt werden. Es trifft zu, dass die dem Beschwerdef�hrer in den Jahren 1988 bis 1990 an der Quelle abgezogenen Kirchensteuern faktisch den Landeskirchen verblieben sind, denen er nicht angeh�rt. Dieses Ergebnis ist jedoch nicht Folge davon, dass der Beschwerdef�hrer zur Bezahlung solcher Steuern angehalten wurde. Vielmehr ist es einzig und allein darauf zur�ckzuf�hren, dass er den ihm kantonal- und bundesverfassungsrechtlich zustehenden Anspruch auf R�ckerstattung der ihm bloss vorl�ufig an der Quelle abgezogenen Kirchensteuern nicht binnen der Verj�hrungsfrist von f�nf Jahren geltend gemacht hat. Die R�ge, der angefochtene Entscheid verletze Art. 49 Abs. 6 BV, ist unbegr�ndet.
b) Die in Art. 9 EMRK garantierte Glaubens-, Gewissens- und Religionsfreiheit verpflichtet die Vertragsstaaten, bei der Festsetzung von Rechten und Pflichten auf die religi�sen und moralischen �berzeugungen der Person R�cksicht zu nehmen. In diesem Bereich hat das Gesetz neutral zu sein (VELU/ERGEC, La Convention europ�enne des droits de l'homme, Bruxelles 1990, N. 720 mit Hinweisen). Art. 9 EMRK ist namentlich verletzt, wenn eine Person verpflichtet wird, Steuern an eine Religionsgemeinschaft zu bezahlen, der er nicht angeh�rt oder nicht angeh�ren will (Urteil des EGMR i.S. Darby vom 23. Oktober 1990, Serie A, Band 187, S. 17 f. Ziff. 45 f.). In der Schweiz ist indessen niemand gehalten, an einer Religionsgemeinschaft teilzunehmen oder an eine Religionsgemeinschaft Steuern zu entrichten, der er nicht angeh�rt oder nicht angeh�ren will. Dieses Recht ist in Art. 49 Abs. 2 und 6 BV ausdr�cklich garantiert und findet als Verfassungsgrundsatz unmittelbar Anwendung (U. H�FELIN in Kommentar BV, N. 72 zu Art. 49, mit Hinweisen). Das kantonale Steuergesetz ist entsprechend ausgestaltet, dass die Kirchensteuer nur von den Personen erhoben werden darf, die der Konfession angeh�ren (� 173 Abs. 1 StG/LU), respektive BGE 124 I 247 S. 254quellensteuerpflichtige Personen die Kirchensteuer zur�ckverlangen k�nnen, wenn sie keiner staatlich anerkannten Kirchgemeinde angeh�ren (� 62v StG/LU, � 18 QStV). Die Kirchensteuer wird auch nicht durch das kirchliche Gemeinwesen selbst, sondern durch den Staat (Kanton) erhoben; dieser und nicht die Kirche erstattet die an der Quelle erhobene Steuer auf Gesuch hin zur�ck, wenn die Person keiner Landeskirche angeh�rt. Das Gesetz gew�hrleistet auf diese Weise eine neutrale Regelung und respektiert die Konvention.
Es verletzt die Konvention auch nicht, die R�ckerstattung davon abh�ngig zu machen, dass das Gesuch innerhalb einer bestimmten Frist gestellt wird. Art. 9 EMRK garantiert die Glaubens- und Gewissensfreiheit, die Bestimmung verbietet aber nicht, dass das interne Recht die Befreiung von der Kirchensteuer oder deren R�ckerstattung von der Einhaltung bestimmter Formvorschriften und Fristen abh�ngig macht (vgl. mutatis mutandis Fall Gottesmann gegen Schweiz, Entscheid der EKMR vom 4. Dezember 1984, DR 40 S. 284/287). Dass der Beschwerdef�hrer von dieser Regelung offenbar keine Kenntnis hatte, �ndert nichts. Der Hinweis auf die M�glichkeit der R�ckerstattung war auch im Merkblatt f�r quellensteuerpflichtige Ausl�nder und Ausl�nderinnen der kantonalen Steuerverwaltung vom Dezember 1990 enthalten. In diesem Zeitpunkt waren die R�ckerstattungsanspr�che des Beschwerdef�hrers f�r die Steuern 1988-1990 nicht verj�hrt. Bei der Quellenbesteuerung handelt es sich um ein vereinfachtes Verfahren, wie es in anderen europ�ischen L�ndern ebenfalls gebr�uchlich ist, das aber die steuerpflichtige Person nicht von jeglichen Mitwirkungspflichten befreit. Diese ist zwar der Pflicht enthoben, eine Steuererkl�rung auszuf�llen, doch muss sie auf Verlangen �ber ihre Verh�ltnisse m�ndlich oder schriftlich Auskunft geben (� 62g StG/LU). Sie muss auch t�tig werden und ein Gesuch einreichen (und sich n�tigenfalls vorg�ngig informieren), wenn sie keiner Landeskirche angeh�rt und die Kirchensteuer zur�ckerstattet haben will. Eine solche Ordnung, die vom Steuerpflichtigen eine minimale Mitwirkung verlangt, ist indessen zumutbar und verst�sst nicht gegen Art. 9 EMRK. Sie ist zudem sinnvoll, weil auf diese Weise die Steuerverwaltung pr�fen kann, ob die Voraussetzungen f�r die Steuerbefreiung erf�llt sind oder nicht. Eine Konventionsverletzung liegt auch in dieser Hinsicht nicht vor.
� 173 Abs. 1 StG,
� 62c Abs. 1 und � 180 Abs. 1 StG,
� 146 StG,
� 62b StG,
� 62a Abs. 1 StG,
� 62c Abs. 4 StG,
� 168 StG,
� 62v Abs. 2 StG,
� 160 StG,
� 62e StG,
� 62v StG,
� 18 QStV,
� 62g StG

References: Art. 4
 art. 49
 art. 9
 Art. 4
 Art. 9
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 127
 Art. 4
 Art. 32
 BGE 
 Art. 4
 BGE 
 Art. 4
 Art. 49
 Art. 9
 Art. 49
 Art. 49
 Art. 9
 Art. 9
 EGMR 
 Art. 49
 Art. 49
 BGE 
 Art. 9
 Art. 9