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Timestamp: 2019-12-07 13:52:13+00:00

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La Cuenta General de las Entidades Locales: regulación actual y perspectivas | Asociación de Órganos de Control Externo Autonómicos
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Se trata de reflejar el completo fracaso de la Cuenta General de las Entidades Locales en el cumplimiento de los fines que originariamente le estuvieron asignados. Ni siquiera la legislación le reconoce la capacidad de información que se espera de la Cuenta General. Se analizan varias de las razones de este fracaso y se hacen propuestas para mejorar la información útil destinada aumentar la eficiencia y la transparencia de la gestión local.
La Cuenta General de las Entidades Locales es –si se puede considerar así- una aportación de la democracia, ya que en su configuración actual proviene de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local. Bien es cierto que esta ley no habla de la Cuenta General más que en su referencia a la competencia del Pleno para aprobarla (art. 123.1.h), y, en las demás ocasiones, de “cuentas” [arts. 22.2.e) y 115] y de “cuentas anuales” (art. 116), pero las disposiciones que la desarrollan, mediante el Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986, ya hablaron en una ocasión, al menos, de “la cuenta general de presupuestos” (art. 460). Sin embargo, no es hasta la Ley 39/1988, Reguladora de las Haciendas Locales, cuando se menciona de una manera decidida, y con el propósito de establecerla en relativo pero claro paralelismo con la regulación que ya ha establecido la Ley General Presupuestaria para el Estado, la Cuenta General en el sentido y el contenido que actualmente tiene. La regulación cobra todo su sentido, como explica la Exposición de Motivos de la ley, en correspondencia con el establecimiento del Presupuesto único y general de las entidades locales, que engloba el de la propia entidad y el de sus entidades dependientes más directas. Como es sabido, el contenido originario de la Ley 39/1988 ha sido actualizado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TR de la LRHL.
El primer precepto de este texto relativo a la Cuenta General es el artículo 208 del TR de la LRHL, donde se dice que la cuenta general “pondrá de manifiesto la gestión realizada en los aspectos económico, financiero, patrimonial y presupuestario”. El objetivo de la cuenta es, según esta norma, ofrecer información, como ocurre con el resto de la documentación contable de cualquier tipo, pero debe subrayarse esta temprana orientación de la LRHL a favor de la vocación informadora e informativa de la Cuenta General porque, en aquel momento, no estaba ni siquiera aprobado el Plan General de Contabilidad Pública de 1994, en el que ya se concretan y desarrollan los objetivos de este sector de la Contabilidad.
Aquí es procedente intercalar dos consideraciones en las que coincide una parte muy extensa de la doctrina. La primera idea puede condensarse en la afirmación de que cuanto más se profundiza en la tecnificación de los instrumentos de elaboración, gestión y liquidación de los presupuestos, más se gana en la racionalización del debate político, que tiende a evolucionar desde el terreno abstracto al de las soluciones concretas. Por decirlo de otro modo, mientras el debate se mantiene en el terreno de los principios es muy difícil compartir la motivación de las decisiones adoptadas e incluso alcanzar acuerdos. En cambio, cuando hay instrumentos técnicos suficientes y pormenorizados para la valoración de los objetivos y la medición de su consecución, es más sencillo establecer las prioridades y concretar las estrategias para su ejecución. De ahí, la importancia de una información completa y detallada en todas las fases del ciclo presupuestario y, especialmente, en la de su liquidación, de manera que se profundice en el conocimiento de los resultados de la gestión y así se pueda ganar en eficiencia.
La segunda es muy adecuada para los actuales tiempos de crisis, pero independientemente de la duración y consecuencias de la crisis, lo cierto es que los expertos llevan mucho tiempo advirtiendo del profundo cambio que se ha producido en el ritmo con el que fluye la economía. La volatilidad, la fluidez de los acontecimientos, requieren que el sector público asuma un papel añadido a su tradicional función de prestación de servicios. Se habla en este sentido de la “formación de capital social”, para lo que el sector público debe jugar un importante papel institucional, con un comportamiento dotado de estabilidad y credibilidad. Y, por añadidura, es creciente el peso que se atribuye al marco institucional, especialmente a los órganos supervisores y reguladores, en el desarrollo y competitividad de las economías nacionales, regionales y locales. Podría decirse que el concepto tradicional de “seguridad jurídica” ha visto enormemente ampliado su papel y su ámbito de influencia.
En todo caso, es lo cierto que la LRHL apostó decididamente por la finalidad informativa de la Cuenta General. Debe decirse inmediatamente que la ley recoge más adelante otra finalidad, que es el control, del que también se tratará después. Pero aquella apuesta, además de su importancia por lo que supone de capacidad de adelanto y anticipación de la Ley de 1988, tiene interés porque el hecho de haber enunciado unos fines determinados de la Cuenta General permite excluir otros o, al menos, relegarlos a un segundo plano. Esta perspectiva tiene mucho interés en el caso de la Cuenta General, ya que esta es una cuenta, cuyas versiones originarias en el ámbito estatal tuvieron un incuestionable carácter político, como prueba el hecho de que tuviera que ser aprobada nada menos que por una ley para extinguir la responsabilidad política del ejecutivo en la ejecución del presupuesto. Pero, como se ha dicho, en el caso de la LRHL el primer fin de la Cuenta General es informativo, lo que no impide que su función originaria se haya dejado sentir sobre todo en la larga regulación de su procedimiento de elaboración.
Este fin genérico de la información puede concretarse según muy distintos criterios, entre los que pueden espigarse estos dos: el contenido de la información y, en segundo lugar, el cuáles van a ser sus destinatarios. Sin soslayar a la doctrina[1], ya la LGP de 1977 recogió una relación de fines de la Contabilidad Pública, que se ha actualizado en la LGP vigente[2]. Estos fines, inicialmente vinculados con la contabilidad del Estado, han ido trasladándose posteriormente a la información contable del resto de las administraciones, hasta el punto de que la misma clasificación de fines que se recoge en la regulación del Estado en el RD 578/2001, que reguló los principios de la información contable de la Administración General del Estado, se adopta después en las Instrucciones sobre los distintos Modelos de Contabilidad Local (Órdenes EHA/4040, 4041 y 4042/2004, de 23 de noviembre). Según estas disposiciones, la contabilidad deberá organizarse de forma que permita el cumplimiento de fines de gestión, fines de control
y fines de análisis y divulgación.
Efectivamente, entre los fines que recoge esta norma[3], están todos los que cabe pensar en atribuir a la contabilidad, aunque se debería haber puesto algún mayor énfasis en la información dirigida determinados destinatarios, como son quienes tienen intereses económicos en la gestión, que es el caso de los acreedores financieros, es decir, los mercados, y sobre todo, en la dirigida a los ciudadanos, a los que debería ser obligatorio ofrecer una información periódica mediante cuadros y resúmenes con datos sencillos y claros, elaborados a partir de los que son objeto de publicación oficial. En el Manual de Transparencia Fiscal del Fondo Monetario Internacional se recoge la experiencia de distintos países, normalmente anglosajones y del norte de Europa, respecto a la información ofrecida a los ciudadanos anualmente y con anterioridad a los períodos electorales. Con esta orientación parece estar pensado el Título I del Anteproyecto de Ley de Transparencia, aunque es todavía un proyecto, ofrecido a información pública, sobre cuyo contenido definitivo no es posible aún pronunciarse.
Pero dejando para más adelante las fórmulas de perfeccionamiento del sistema, lo cierto es que la Cuenta General, dentro del complejo sistema de contabilidad pública, sirve esencialmente a fines informativos para la gestión y el control. Estas son sus utilidades más inmediatas y fructíferas y, precisamente, son las que se recogen en el punto 1º del Marco Conceptual de la contabilidad pública[4]: “las cuentas anuales deben suministrar información útil para la toma de decisiones económicas y constituir un medio para la rendición de cuentas de la entidad por los recursos que le han sido confiados. Para ello, deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la entidad contable.”
A tales efectos, el punto 2º establece cuáles son los requisitos o características que debe reunir la información incluida en las cuentas anuales: dicha información debe ser clara, relevante, fiable y comparable[5]. Es decir, se trata de una información de un incuestionable carácter técnico, que debe servir para reflejar la realidad lo más objetivamente posible, porque la información que proporciona no es un fin en sí misma, sino que debe ser una información útil, en primer lugar, para la toma de decisiones económicas.
Siendo esto así, podría concluirse sin más que la Cuenta General cumple este cometido. Pero hay algunos hechos, como los retrasos en su presentación o su falta de formación y de rendición en ocasiones numerosas, que permiten poner en cuarentena aquella primera conclusión y dudar de que la Cuenta sea de verdad un elemento de información para la toma de decisiones económicas. Además, obligan a analizar aquellos de sus aspectos que comprometen en mayor medida la consecución de esos objetivos. Posiblemente los dos aspectos de mayor relevancia a estos efectos son los relacionados con su contenido y, muy especialmente, con su procedimiento de tramitación.
2. EL PERÍMETRO DE LA CUENTA GENERAL
Uno de los primeros elementos de la cuenta a los que hay que referirse es el de su perímetro. ¿Cuáles son las entidades del sector público local que deben quedar encuadradas en la Cuenta?
A esta pregunta da respuesta el art. 209 de la LRHL, en cuya virtud está integrada por la cuenta de la propia entidad, la de los organismos autónomos y la de las sociedades mercantiles íntegramente propiedad de las entidades locales. La Instrucción de Contabilidad Local a la que se ha hecho anteriormente alusión incluye entre la información a suministrar, aunque sin formar parte de la Cuenta General, la de las sociedades mercantiles en cuyo capital tenga participación mayoritaria la entidad local. La doctrina echa también de menos la inclusión de las fundaciones públicas financiadas mayoritariamente por la entidad local. Tampoco está resuelto el tratamiento de los consorcios y de las mancomunidades, a cuyo respecto la doctrina propone distintas soluciones para su inclusión.
Es cierto que hay un relativamente alto porcentaje de Entidades Locales, especialmente entre las de mayor población, que consolidan sus cuentas y que el grupo local mayoritario a estos efectos comprende los Organismos Autónomos y las Sociedades Mercantiles íntegramente participadas. Pero no puede olvidarse la falta de uniformidad y los consiguientes obstáculos que ello representa para la comparabilidad de la información que ofrecen las cuentas.
Hay, además, un segundo círculo que es el previsto a efectos de la liquidación del presupuesto, a cuyo respecto, los artículos 191 y 192 de la LRHL y el artículo 89 del RD 500/1990 dicen que la aprobación de la liquidación del presupuesto de la Entidad local y de sus organismos autónomos corresponde al presidente. De manera que, estas otras magnitudes se utilizan para el cálculo del remanente de tesorería de cada una de las entidades mencionadas con el fin de dar cumplimiento al principio de nivelación que se concreta en el artículo 193 de la LRHL.
Por añadidura, la normativa de estabilidad presupuestaria se basa, como es sabido, en el criterio del modo de financiación de los diversos tipos de entidades, según que obtengan o no en el mercado la mayor parte de sus ingresos. Para delimitar el perímetro al que resulta aplicable esta normativa, el RD 1.463/2007 opta por una definición de las entidades dependientes muy amplia, hasta tal punto que no falta algún supuesto en el que puede dudarse que efectivamente exista dependencia. En todo caso, el criterio elegido es de la presencia de un control de muy variada tipología por parte de la entidad local sobre su dependiente, la cual se toma en consideración precisamente por el hecho de su dependencia y sin que tenga prácticamente ninguna significación su forma jurídica. El núcleo de estas disposiciones es la capacidad o necesidad individual de financiación de cada una de las entidades y también del conjunto formado por la entidad local y todas sus dependientes que obtengan la mayor parte de los ingresos de la que podría llamarse entidad matriz. Todas ellas consolidan sus presupuestos y sus cuentas para determinar si están equilibrados o presentan superávit o no.
Habría que citar finalmente el aspecto subjetivo del “ámbito de aplicación” que regula el Real Decreto-ley 4/2012 para la financiación de los pagos a proveedores de las entidades locales, en el que se combinan, por un lado, los criterios de pertenencia íntegra a las entidades locales y, por otro, su inclusi&
oacute;n en el inventario del Real Decreto 1.463/2007. Al margen de los problemas de la mayor o menor amplitud de estos criterios, surge de nuevo la situación en que el propio ordenamiento se ve en la necesidad de definir un nuevo perímetro de entidades aparentemente distinto del de la Cuenta General a los efectos concretos de financiación que pretende conseguir.
En todo caso, de este conjunto de regulaciones se pueden extraer dos conclusiones: la primera es el carácter incompleto o, por lo menos, no necesariamente completo de la Cuenta General, ya que hay posibles entidades en el ámbito de la entidad local que no se recogen en ella; y la segunda es la existencia de alternativas en el propio ordenamiento a la información que proporciona. De manera que, ante el carácter incompleto de la Cuenta General, algunas regulaciones orientadas a una finalidad específica establecen su propio perímetro de información contable. Ambas conclusiones podrían llegar a expresarse en una sola: ni el propio ordenamiento que la regula concede fiabilidad a la Cuenta General.
Las reticencias del ordenamiento mencionadas podrían extenderse a otros aspectos distintos del puramente subjetivo, pues basta pensar en que las meras alteraciones subjetivas originan cambios en los aspectos objetivos de cada información, a cuyo respecto es suficiente recordar las denominaciones genéricas de las diferentes medidas adoptadas: planes de saneamiento, planes económicos-financieros, planes de ajuste, etc.
3. EL PROCEDIMIENTO DE TRAMITACIÓN DE LA CUENTA GENERAL
Pero no son estas las únicas incoherencias que puede detectarse en el ordenamiento jurídico en lo relativo a la capacidad informativa de la Cuenta General. También el procedimiento de tramitación de la Cuenta ofrece algunos ejemplos de su inadecuación para el cumplimiento de dichos fines informativas y de los de control que se han mencionado anteriormente.
La Cuenta General es un documento complejo que está integrado por una serie de estados contables y memorias[6]. El conjunto de estos documentos debe reflejar, como dice el art. 209.2 de la LRHL, la situación y los resultados patrimoniales y financieros y la ejecución de los presupuestos, además de las memorias representativas del coste de los servicios públicos y del grado de cumplimiento de los objetivos en el caso de los municipios de más de 50.000 habitantes. A la complejidad de toda esta documentación, se añade el dato de que la legislación no le otorga mucha credibilidad, no solo, como se ha visto, a efectos financieros, sino por la ausencia del verdadero instrumental técnico que haría posible la efectiva determinación del coste de los servicios y del grado de realización de los objetivos programados.
Pero, independientemente del carácter más formal que efectivo de esta documentación, está el hecho de la prolijidad de su tramitación. Ya se ha aludido al cierre y la liquidación del presupuesto de la entidad local y de sus organismos autónomos, informados por la Intervención y aprobados por el presidente antes del primero de marzo del ejercicio siguiente. Sobre esta base, debe formarse por la Intervención la Cuenta General que será rendida por su presidente antes del 15 de mayo. Es de suponer, porque la redacción de la ley (art. 212 LRHL) es un poco confusa, que a quien se envía la Cuenta es a la Comisión Especial de Cuentas, ya que esta Comisión debe emitir su informe antes de que sea enviada al Pleno para su aprobación. Pero, entre la información por la Comisión Especial de Cuentas y la remisión al Pleno, la Cuenta debe ser sometida también a un trámite de información pública por espacio de quince días con el fin de que “los interesados (puedan) presentar reclamaciones, reparos u observaciones”.
Esta tramitación adolece de varias deficiencias a las que cabe atribuir una buena parte de la falta de operatividad de la Cuenta General bastante extendida en toda España y, por tanto, también en Andalucía. Las cifras que recogen los informes de la CCA en este sentido son suficientemente ilustrativas.
Quizá, la que debiera mencionarse en primer lugar de esas deficiencias sea la reiteración de alguna de las fases del procedimiento. Se está aludiendo al paso de la Cuenta por la Comisión Especial de Cuentas y luego por el Pleno. Es evidente que se trata de órganos distintos y que la vocación originaria de la Comisión Especial era la de servir de filtro técnico de la Cuenta. Pero lo cierto es que se integra por miembros de los grupos políticos que componen la corporación, por lo que de suyo no presenta ni ventajas ni elementos adicionales a los correspondientes a la mera representación política. El funcionamiento como filtro técnico se podría haber conseguido y, posteriormente se aludirá a esta posibilidad, pero lo cierto es que, sin perjuicio de honrosas excepciones, el paso por la Comisión Especial, si efectivamente se produce, no añade mucho al contenido de la Cuenta General.
Después hay una fase que no sería desmesurado calificar como un exceso de participación democrática además de ineficiente. Se trata del trámite de información pública al que debe someterse la Cuenta después del primer informe de la Comisión Especial. Ya es muy criticado el trámite de información pública al que se somete el propio presupuesto inicial según dispone el art. 169.1 de la LRHL, sobre todo cuando este trámite parece pensado para posibilitar las reclamaciones que procedan por incumplimientos legales u obligacionales. Recuérdese que una fase de exposición pública de los proyectos de presupuestos con reconocimiento de legitimación para interponer reclamaciones por eventuales interesados, que pueden llegar hasta el recurso contencioso-administrativo, no se produce más que en la esfera local.
La posibilidad de que, por añadidura, se reclame la Cuenta General no admite otra calificación que la de excesiva. Pero, por otro lado, tampoco se comprende muy bien cuál es el objetivo y las consecuencias concretas de este trámite, ya que la ley sólo menciona aquí como posibles reclamantes a los interesados, pero no se concreta si se trata de titulares de un mero interés de cumplimiento de la legalidad o, en cambio, se exige, la presencia de un interés legítimo de carácter subjetivo. Lo cierto es que, después de estas “reclamaciones, reparos u observaciones”, la Comisión Especial emitirá nuevo informe “tras practicar cuantas comprobaciones estime necesarias”. Por tanto, el único efecto práctico que puede derivar de las reclamaciones parece ser su toma en consideración por la Comisión Especial de Cuentas en su informe, aunque posteriormente, haya estimado lo que haya estimado la Comisión, todas esas reclamaciones se someten al Pleno de la Corporación.
; No es preciso insistir, por tanto, en los excesos de participación, la reiteración de fases, la dilatación de los trámites y, en definitiva, el tratamiento tan desequilibrado que en las diferentes etapas tiene la Cuenta, primero, en lo que se refiere a la práctica ausencia desde la aprobación de la liquidación del presupuesto de la incorporación de informes y criterios técnicos para una mejor ilustración del Pleno y, en segundo lugar y como ha puesto de manifiesto la ya citada Moción del Tribunal de Cuentas, respecto al tratamiento que se da a la Cuenta General en otras administraciones territoriales, como las CC.AA.
4. LA CUENTA GENERAL COMO INSTRUMENTO DE RENDICIÓN DE LAS CUENTAS
La tramitación que se acaba de ver no pone fin al procedimiento por el que debe discurrir la Cuenta General. Dicho procedimiento culmina con la fase de control externo, que tampoco puede decirse que esté presidida por los principios de economía y eficacia. Pero antes de entrar en el análisis de la fase de la rendición de la cuenta, conviene subrayar el contenido de un viejo precepto de la legislación española, que actualmente está recogido en el art. 201 de la LRHL, en el que se dice que “la sujeción al régimen de contabilidad pública lleva consigo la obligación de rendir cuentas de las respectivas operaciones, cualquiera que sea su naturaleza, al Tribunal de Cuentas”. Se completa así la funcionalidad de las cuentas pues, junto a la finalidad informativa, ya señalada al principio cuando se recogió el artículo 208 de la misma ley, la contabilidad sirve a la finalidad del control mediante su rendición al Tribunal de Cuentas.
El propio precepto sirve para destacar otra deficiencia de la actual regulación, que es la posible dualidad de la rendición. En efecto, originariamente la rendición de la Cuenta General se producía ante el Tribunal de Cuentas, y así lo recogen el propio precepto citado y el art. 223.1 de la misma ley. Pero el apartado 4 de este artículo dice que: “lo establecido en el presente artículo se entiende sin menoscabo de las facultades que, en materia de fiscalización externa de las entidades locales, tengan atribuidas por sus Estatutos las comunidades autónomas”[7]. La interpretación de ambas normas podría haberse realizado en su sentido alternativo, de manera que, en lo casos en que hubiera órgano autonómico de control, la rendición a éste hubiera servido también para el Tribunal de Cuentas, articulándose la necesaria colaboración entre ambos organismos para hacer efectiva esta solución. Pero las Instrucciones de la Contabilidad Local (en los artículos 2º de las tres: la del Modelo Básico, la del Normal y la del Simplificado) consagraron la doble rendición al disponer que las entidades locales “están obligadas a rendir cuentas de sus operaciones, cualquiera que sea la naturaleza de las mismas, al Tribunal de Cuentas. En su caso, también se deberán rendir al órgano de control externo de su Comunidad Autónoma”.
Esta situación se ha resuelto de hecho, que no de derecho, mediante la suscripción de convenios bilaterales entre el Tribunal de Cuentas y los órganos autonómicos para la implantación de la rendición telemática de la Cuenta General que tendría efectos para ambos órganos de control externo[8]. Pero la dualidad en la regulación tiene más manifestaciones –como la de los distintos plazos de rendición de la cuenta en la legislación estatal y en la autonómica- y, sobre todo, expresa una falta de coherencia entre la posición institucional de los órganos de control como entidades adscritas al correspondiente parlamento nacional o autonómico y el titular de la competencia del control político de la entidad local que es el Pleno de la Corporación, cuyas consecuencias se verán más adelante.
Por otro lado, ni siquiera la articulación de las relaciones entre la entidad local y el órgano de control con posterioridad a la rendición está satisfactoriamente regulada pues, a pesar de que las normas parecen inclinarse por el Pleno de la corporación como titular de esas relaciones, por ejemplo, como destinatario de los informes de fiscalización, el deber de colaboración con el órgano de control, especialmente en el caso de Tribunal de Cuentas, se atribuye al Presidente de la Corporación[9].
Aunque no justifican tal resultado, aquellos desajustes y contradicciones están indudablemente relacionados con el hecho de que la rendición de cuentas en el caso de Andalucía, según datos de la Cámara de Cuentas, vaya descendiendo todos los años y, en el ejercicio 2008, que es último del que el citado organismo ha proporcionado los datos, sólo rindieran sus cuentas el 46 % de las 1.923 entidades censadas y sometidas a dicho deber, que suponen 894 entidades, en cuya rendición, por otra parte, hay notables incidencias, como el incumplimiento de los plazos o la presentación exclusivamente de la liquidación del presupuesto y no de la cuenta general, como es preceptivo.
Pero la situación en Andalucía no es expresión de un caso aislado, sino la manifestación de un problema más general, que se extiende también al incumplimiento del deber de remitir copia de la liquidación del presupuesto a la Administración del Estado y a la de la comunidad autónoma establecido en el art. 193.5 de la LRHL, hasta el punto de que la propia normativa del Estado ha tenido que salir al paso de tal incumplimiento mediante la amenaza de sanción de retención de las entregas mensuales de la participación en los tributos del Estado hasta que se produzca la remisión de las cuentas (art. 36 de la Ley 2/2011).
Esta solución represiva no es la única fórmula propuesta con esta orientación que hay en nuestro ordenamiento, como se verá más adelante, pero, en cualquier caso, revela la existencia de un incumplimiento relativamente extenso por las entidades locales de los deberes establecidos por las normas. Hay que aclarar inmediatamente que estos incumplimientos afectan en mayor medida a las entidades más pequeñas, de manera que, por referirnos a la rendición de cuentas a la Cámara de Cuentas de Andalucía, el porcentaje de rendición del 46 % del que se ha hablado supone una población representada del 76 % del total de Andalucía. Por tanto, salvo algunas excepciones, que también las hay, la mayor parte de los incumplimientos proviene de las entidades pequeñas, aunque no debe olvidarse que en todos los niveles de población hay frecuentes retrasos o deficiencias en toda la gestión del ciclo presupuestario y también en la fase final del control.
5. CONSECUENCIAS E INCONSECUENCIAS DE LA RENDICIÓN DE CUENTAS
No se trata de hacer juegos de pa
labras sino de expresar sintéticamente la situación a la que se ha llegado, porque las reacciones “represivas” del tipo de las que acaban de aludirse son relativamente recientes en nuestro derecho, ya que en la primera redacción de la LGP[10] se incluía, como uno de .los supuestos de responsabilidad contable, el hecho de “no rendir las cuentas reglamentariamente exigidas o presentarlas con graves defectos”, lo que originaba una responsabilidad civil compensatoria de los daños eventualmente causados, pero no una sanción.
Pero, como ocurre no pocas veces en nuestro ordenamiento, algunas normas son derogadas por el hecho de no haberse aplicado nunca, y este es un caso típico de esa solución. Lo que ocurre es que la falta de rendición de las cuentas ha quedado en una situación que podría calificarse de “prehistórica”, no sólo porque es una conducta insólitamente carente de consecuencias jurídicas sino también porque recuerda arcaicas recomendaciones de que es mejor que no se conozca nada de alguien para que pase desapercibido. Lo que ocurre es que una administración pública ni debe ni puede “pasar desapercibida”. La omisión del deber de rendición de cuentas es un atentado tan rotundo e injustificable de todos los principios presupuestarios y, especialmente, del principio de transparencia que constituye una conducta que no puede quedar sin efectos. Entre las responsabilidades de los gestores públicos, a las cuales dedica un capítulo la proyectada Ley de Transparencia, deben quedar claramente tipificadas las conductas de este tipo y las sanciones muy graves que les correspondan.
De todos modos, tampoco puede soslayarse la referencia al receptor de las cuentas que se rinden. Como se ha visto, se rinden las cuentas ante el Tribunal de Cuentas y ante los órganos autonómicos de control externo. En ambos casos podrían destacarse en este momento dos circunstancias de estos organismos. La primera es el hecho de que se trata de órganos de extracción parlamentaria en el ámbito territorial respectivo, es decir, en el caso del Estado, se extraen en virtud de una decisión de las Cortes Generales y, en el caso de las Comunidades Autónomas, se extraen del correspondiente Parlamento autonómico
También en ambos casos las normas estatutarias de estos órganos de control subrayan su independencia funcional y suelen recoger su dependencia orgánica de cada Parlamento. En este sentido, además, no debe olvidarse que las dos funciones principales de los parlamentos son la potestad legislativa y la de control del poder ejecutivo. Pero el control político de los ayuntamientos corresponde al Pleno de cada Corporación [art. 26.2.a) de la LBRL], y no a los parlamentos, por lo cual la única verdadera posibilidad que queda a los órganos de control externo en su actual configuración es la de orientar su control hacia la mayor pureza técnica posible.
No quiere esto decir que se incumplan las condiciones de independencia y objetividad que establece la legislación, pero sí que es imprescindible enfatizar al máximo las exigencias que las hacen efectivas, como la transparencia de los procedimientos, la planificación de las actuaciones a medio plazo, el rigor y publicidad de los parámetros, etc. Y aún así, la configuración actual del control externo tropieza a estos efectos con un obstáculo insalvable en la práctica, que es la insuficiencia de sus actuaciones. El hecho de que las actuaciones de control externo limiten su eficacia general a unas cuantas fiscalizaciones individualizadas impide a los órganos de control jugar un verdadero papel a favor de la vigencia efectiva de la legalidad y de los principios de la buena gestión financiera: economía, eficacia y eficiencia.
Esta situación sólo se produce en el ámbito del sector local, donde el número de entidades sujetas a control hace prácticamente imposible su fiscalización periódica, por lo que la gran mayoría queda de manera sistemática fuera de cualquier posibilidad de revisión técnica de su verdadera situación económica y financiera. Recuérdese que, de las 18.261 entidades integrantes del sector público local, sólo se auditaron 857 en el ejercicio 2009, lo que supone el 5 % del total y que, de los 8.115 ayuntamientos españoles, sólo el 1,5 % vio sometidas sus cuentas al control externo[11]. La situación se vuelve paradójica –es una inconsecuencia más- porque, frente a la realidad de la insuficiencia del control en el sector local, es en cambio el campo donde en mayor medida inciden las demás administraciones territoriales en demanda de información sobre su situación: esfuerzo fiscal, liquidación del presupuesto, cuentas consolidadas, etc.
Por otro lado, no faltan propuestas para mejorar los índices de rendición de las cuentas, y hay una, que ha gozado de cierto predicamento, que defiende la retención de las transferencias y subvenciones a aquellas entidades locales que no hayan rendido sus cuentas debidamente. Como ya se vio anteriormente, por una solución parecida opta la Ley 2/2011, de Economía Sostenible, pero referida a la remisión de la liquidación del presupuesto y a la participación en los ingresos del Estado. La que ha establecido la “suspensión de la entrega de subvenciones y transferencias” ha sido la Ley 18/2010, de 7 de junio, de la Sindicatura de Cuentas, promulgada por la Generalidad de Cataluña, para aquellos supuestos en que se incumpla el deber de remisión de la Cuenta General de las corporaciones locales a la Sindicatura de Cuentas. Lo paradójico de esta regulación es que, en el supuesto de que la Cuenta General se haya sometido al Pleno y éste no la haya aprobado, se admite la remisión de las cuentas como estén con carácter provisional, adjuntando un certificado de su presentación al Pleno. Es decir, debe rendirse la Cuenta General pero, como es probable que no se apruebe, se puede aceptar un sucedáneo.
Este tipo de soluciones tiene varios problemas y una declaración un poco vergonzante. El primer problema es el de aplicar una sanción difusa a conductas que suelen tener unos responsables concretos, con lo cual se penaliza a quienes no son responsables y se deja de sancionar a los verdaderos responsables. Y, en segundo lugar, puede ocurrir que, debido al número de las entidades incumplidoras o a su calidad, se haga imposible de hecho suspender el pago de transferencias y subvenciones, con lo cual la sanción deja de ser eficaz desde el primer momento. Pero quizá un mayor interés a los efectos que se están comentando sea la declaración de que la aprobación de la Cuenta General presenta muchas dificultades y que hay que admitir su sustitución por la documentación previa.
Otro intento de salir al paso de esta situación de falta de rendición de la Cuenta ha sido la utilizada por el Tribunal de Cuentas mediante la aplicación de sanciones por falta de cola
boración, concretamente del artículo 30 de la Ley 7/1988, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas, en cuyo apartado 5 se prevé la aplicación de multas coercitivas de 60 a 900 € por el incumplimiento de los requerimientos de colaboración que establece la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas (art. 7). Sin perjuicio de las deficiencias de la regulación del citado deber de colaboración con el Tribunal de Cuentas[12] y, especialmente, de la determinación de si el deber de rendición de cuentas puede exigirse a través de dicho procedimiento, lo cierto es que la aplicación práctica de estas multas coercitivas ha tenido diversa fortuna, hasta el punto de que una Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2008 anula un acto de imposición de una de estas multas por importe de 60 € a un alcalde, considerándola dentro del derecho sancionador y no haberse verificado en el caso concreto las exigencias de autoría, intencionalidad, etc., que son propias de ese sector del ordenamiento. Esta sentencia permite pensar que, excepto casos aislados, la imposición de multas no parece la solución para atajar el amplio incumplimiento del deber de rendición de las cuentas que existe actualmente.
También se impone aquí una conclusión pesimista: la Cuenta General en su actual composición y regulación no es el instrumento adecuado para la rendición de las cuentas y el control externo.
6. ALGUNAS PERSPECTIVAS DE MEJORA
No cabe duda de que la configuración de la vida del presupuesto ha experimentado en este siglo en nuestro país cambios muy importantes, en todos los aspectos y en todos los niveles. La promulgación en 2003 de la nueva Ley General Presupuestaria supuso la incorporación de España al grupo de los países cuya gestión presupuestaria está presidida por los principios de programación, plurianualidad, estabilidad, transparencia, eficiencia, etc. La vigencia de estos principios ha dado lugar a cambios incluso en la forma de distribuir las competencias entre el legislativo y el ejecutivo en el procedimiento presupuestario, ya que las Cortes asumen un nuevo papel en la aprobación anual del techo de gasto y el Gobierno debe enmarcar sus propuestas dentro de los escenarios presupuestarios plurianuales que igualmente se planifican cada año.
Es cierto que la impregnación de estos principios e instrumentos en la gestión presupuestaria de los demás niveles territoriales ha corrido desigual suerte en el sector autonómico y en el sector local y también en el interior de cada uno de ellos. Pero, por lo que se refiere a este último, y sin perjuicio de la evolución individual que por propia iniciativa haya tenido cada administración, hay que destacar las Instrucciones de Contabilidad del año 2004 y la nueva estructura de los presupuestos locales establecida en la Orden EHA/3565/2008, aplicable desde el año 2010.
De ambas normas se deduce una mejora de la información que ofrecen los documentos contables y presupuestarios de las entidades locales, con un papel destacado de la Memoria del ejercicio en el caso de las Instrucciones de Contabilidad y del presupuesto por programas en el caso de la nueva estructura presupuestaria.
La Memoria del ejercicio incorpora entre otras novedades los indicadores financieros y patrimoniales, los presupuestarios y los de gestión, con orientaciones respecto estos de diversos parámetros relativos a los costes de los servicios. Es cierto que una parte de la doctrina ha criticado el carácter rudimentario de estos indicadores y la necesidad de proceder a establecer una taxonomía más detallada de los servicios públicos y mejores criterios de imputación de costes para obtener información verdaderamente fiable y comparable. Pero es un avance significativo cuya importancia no conviene infravalorar.
Del mismo modo, hay que ponderar la introducción de la clasificación por programas en los presupuestos locales por citada la Orden de 2008. La gestión presupuestaria basada en los objetivos y en los resultados debe apoyarse inexorablemente en la definición de los programas presupuestarios. Aunque haya llegado con algún retraso, las exigencias de la nueva gestión pública tienen como punto de partida la mejora de la información sobre las asignaciones de gasto y de los resultados obtenidos de su gestión. También hay quienes consideran que las meras modificaciones de los procedimientos económico-financieros de las organizaciones administrativas no redundan en una mejora de la eficiencia si no van acompañadas de reformas profundas en las estructuras organizativas, el incentivo del desempeño y controles fuertes y eficaces de los resultados. Es de esperar que las reformas mencionadas sean el primer paso en la buena dirección.
En este sentido, tampoco debe olvidarse la más reciente promulgación del nuevo Plan General de Contabilidad Pública por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, que aunque sea de aplicación obligatoria exclusivamente en el sector público administrativo estatal, qué duda cabe de que extenderá su influjo al resto de las administraciones. Y, como desarrollo de ese Plan, la Resolución de 28 de julio de 2011, de la IGAE, regula “los criterios para la elaboración de la información sobre los costes de las actividades e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las cuentas anuales del PGP”.
Hay después un cambio transversal, como se dice ahora, que es fundamental para la mejora de la información y que de manera indubitada debe redundar en una mejora de la eficiencia, es decir, en ofrecer mejores servicios con menores costes. Se trata de la progresiva implantación y extensión de las tecnologías de la información (TIC’s), que van a jugar un papel importante en la mejora de la eficiencia. Estos sistemas pueden suponer –están suponiendo ya-una ampliación y profundización de la información sobre los aspectos institucionales, organizativos y funcionales del sector público, de cuya necesaria racionalización casi nadie duda hoy día, y menos en los tiempos de escasez en que se tiene que desenvolver actualmente. La transparencia es, simultáneamente, un elemento imprescindible para la objetivación y “desideologización” de una gestión pública que sirva realmente con objetividad los intereses generales, y uno de los valores principales del capital social del que se hablaba al principio. Pero una gran cantidad de información, insuficientemente analizada y dirigida a quienes, por distintas razones, no tengan que recibirla no es transparencia.
En esta corriente debe circular con mayor fluidez la Cuenta General, tanto porque su contenido recoja todo lo necesario para cada destinatario, como porque sea formulada oportunamente y en plazos menores de los que actualmente padece. Como se ha visto, la Cuenta es un documento excesivamente complejo, que intenta cumplir con una gran can
tidad de destinatarios sin lograrlo en una amplia cantidad de los casos. Es claramente un propósito fracasado de transparencia. Y, lo que es peor, en su fracaso no tiene consecuencias.
Porque esta es otra consideración que, finalmente, debe establecerse con mucha claridad: la transparencia no es un fin en sí misma, sino que deben extraerse consecuencias de la información que se aporte. De ahí también la importancia de los mecanismos de control, tanto interno como externo. A su vez, los controles son los que deben servir para que se extraigan las consecuencias de todo tipo que deriven de esa buena información sobre la gestión realizada; consecuencias de todo tipo, que significan cambios y mejoras pero también, y muy especialmente, responsabilidades.
No es el momento de abordar ahora este nuevo asunto, aunque haya que confirmar rotundamente el fracaso del sistema de responsabilidades actualmente vigente –administrativa, contable y penal- y la necesidad de introducir reformas profundas en este sistema que no necesariamente pasa por grandes reacciones ante las ineficiencias e irregularidades, sino que posiblemente fueran más eficaces los cambios inducidos de personas y medios.
Como es lógico no han faltado desde hace ya tiempo las propuestas para intentar atajar alguno de los problemas que se han descrito. En este sentido, quizá una de las más antiguas sea la formulada por la FEMP[13], que está relacionada principalmente con el procedimiento de tramitación de la Cuenta. La propuesta se refiere a la supresión del trámite de información pública en varios de los supuestos en que está prevista, y también en el caso de los presupuestos y de la Cuenta General. La FEMP también propone la aprobación por la Junta de Gobierno, entre otros asuntos, de la Cuenta General y la atribución a la Junta de la competencia en el control interno. Sin perjuicio de que se trata se modificar el procedimiento de tramitación de los presupuestos y de la Cuenta General, en el desarrollo de la propuesta se perciben divergencias entre los gestores políticos y los técnicos en algunos aspectos importantes.
Asimismo se han formulado propuestas más específicas respecto al control de las cuentas, tanto sobre el control interno como sobre el control externo. La que posiblemente presenta mayor interés, a pesar de que se presentó hace más de diez año, sea la formulada por ARAGÓN SÁNCHEZ[14], que concluye con la conveniencia de reformar la Ley de Auditorías de Cuentas para que los auditores allí regulados, previa la formación adecuada, pudieran también enfocar su trabajo al sector público. Efectivamente la Ley de Auditorías de Cuentas se modificó por la Ley 12/2010, de 30 de junio, cuya Disposición Final 2ª comprometía la elaboración de un Texto Refundido que ha sido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio. Este Texto Refundido se refiere en su Disposición Adicional 1ª a las auditorías vinculadas o relacionadas con el sector público, que, posteriormente, se han desarrollado por el Real Decreto 1517/2011 en tres casos principalmente:
•en el supuesto de que se hayan percibidos subvenciones o ayudas con cargo a presupuestos de las Administraciones públicas por importe superior a 600.000 € en un ejercicio, los perceptores quedan obligados a someter a una auditoría las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se perciban y aquellos otros en que se inviertan los correspondientes fondos;
•en el supuesto, semejante al anterior, de cuando se trate de contratos de los regulados en el artículo 2 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público; y, finalmente
•en el supuesto de que entidades pertenecientes al sector público incurran en las condiciones que imponen la realización de una auditoría de cuentas, a cuyos efectos, además, diferencia la auditoría de cuentas propiamente dicha de los demás trabajos que pudieran realizar auditores.
Por tanto, la propuesta de ARAGÓN SÁNCHEZ para la modificación de la Ley de Auditorías no se ha acogido en esta legislación, como tampoco se ha atendido a su indicación de la conveniencia de hacer más técnico el trabajo de la Comisión Especial de Cuentas mediante la posibilidad de que esta comisión pudiese encargar auditorías externas con anterioridad a la formulación de su informe de la Cuenta General. Esta sugerencia, que está en la línea con lo anteriormente defendido respecto a la conveniencia de desideologizar los trámites del ciclo presupuestario, permitiría someter a controles externos las cuentas de la entidad local y, simultáneamente, paliar las insuficiencias de los organismos públicos que tienen este cometido, cuyas funciones de acreditación, supervisión y disciplinaria podrían servir de garantía del correcto funcionamiento de estos controles.
A pesar de que se formuló en 2001, la actualidad de esta propuesta deriva de que el Partido Popular introdujo en su programa electoral para las elecciones del 20 de noviembre de 2011 varias iniciativas con una orientación muy semejante. En el apartado 4 de dicho programa, bajo la denominación “La administración, motor del cambio” se introduce, entre otras, una medida como punto 10 que concluye diciendo que “exigiremos la elaboración de auditorías financieras, operativas y de cumplimiento a todas las corporaciones locales con más de 5.000 habitantes”.
Finalmente, el autor también ha ido formándose una idea de lo que puede proponerse en este terreno. Efectivamente, hay que modificar los trámites del ciclo presupuestario de las entidades locales, del mismo modo que hay que garantizar que las cuentas sean sometidas a un control técnico externo. A partir de ahí, discurren paralelamente dos caminos distintos: por una parte, la legislación de auditorías, en la que deberá recogerse el régimen de las auditorías realizadas sobre entidades pertenecientes al sector público distintas de las que ya están sujetas a este deber por tratarse de sociedades mercantiles, fundaciones, etc. o por estar reglamentariamente obligadas a auditarse según dispone el RD 1517/2011 anteriormente mencionado. Por otra parte, debería promulgarse una ley del control externo
que, sin perjuicio de actualizar y mejorar múltiples aspectos de la regulación actual de estos organismos, especialmente en lo que se refiere a la imprescindible racionalización de sus competencias compartidas, organizarse también la forma de supervisión de las auditorías por firmas privadas de entidades del sector público y estableciera en ellos un Departamento específico de Entidades Locales, en cuya dirección participasen profesionales del sector público local.
Esta propuesta requiere un cambio sustancial en la forma de seleccionar al personal directivo de los órganos de control, que debiera estar rotundamente orientada hacia la designación de técnicos profesionales con experiencia contrastada en las varias disciplinas que ilustran la auditoria pública.
[1] Recuérdense las XV Jornadas de Presupuestación, Contabilidad y Control Público dedicadas por la IGAE en 2004 a “Los múltiples fines de la Contabilidad Pública”.
[2] Ley General Presupuestaria: Artículo 120. Fines de la contabilidad del sector público estatal.
[3] Orden EHA/4040/2004: Regla 8. Fines
[4] Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública (BOE de 28 de abril).
[5] a) Claridad. La información es clara cuando los destinatarios de la misma, partiendo de un conocimiento razonable de las actividades de la entidad y del entorno en el que opera, pueden comprender su significado.
– La información sea completa y objetiva.
– El fondo económico de las operaciones prevalezca sobre su forma jurídica.
– Se deba ser prudente en las estimaciones y valoraciones a efectuar en condiciones de incertidumbre.
[6] En la Moción del Tribunal de Cuentas nº 586, de 30 de abril de 2003, relativa a “Las posibles soluciones legales y administrativas para que las Entidades Locales rindan sus cuentas de forma completa y en los plazos legalmente establecidos” se alude a esta complejidad diciendo que: “La Cuenta General de las Entidades locales y la de los Organismos autónomos de ellas dependientes, está integrada por ocho estados y cuentas anuales, un expediente donde debe constar la documentación demostrativa de la realización de los trámites legalmente establecidos para la aprobación de la Cuenta, ocho anexos a los estados anuales y seis tipos de justificantes de dichos estados y cuentas. Además, los municipios de más de 50.000 habitantes y otras Entidades locales de ámbito superior deben acompañar a su Cuenta General una memoria justificativa del coste y rendimiento de los servicios públicos y otra memoria sobre el grado de cumplimiento de los objetivos programados” (pág. 12).
[7] No debe soslayarse la situación que se produjo en algunas Comunidades Autónomas, como era el caso de Andalucía, cuyos Estatutos preveían como órgano de rendición de cuentas al Tribunal de Cuentas y, sin embargo, aprobaron leyes reg
ulando en contra de dichos estatutos sus propios órganos de control externo. De este modo, la ley autonómica obligaba a las entidades locales a rendir sus cuentas al órgano de control externo que no estaba previsto en los estatutos, con lo que se contravenía también el art. 223.4 de la LRHL. El nuevo Estatuto de Autonomía para Andalucía de 2007 ya recoge a la Cámara de Cuentas como órgano de control externo del sector público de Andalucía (art. 130.1).
[8] Mediante Resolución de 4 de septiembre de 2008 (BOJA de 23 de septiembre), la Cámara de Cuentas de Andalucía reguló el procedimiento de rendición telemática de las cuentas por las entidades del sector público local andaluz.
[9] El Tribunal de Cuentas aprobó en febrero de 2011 una Moción sobre el perfeccionamiento de la regulación del deber de colaboración con el Tribunal de Cuentas.
[10] Artículo 141 de la Ley 11/1977, de 4 de enero.
[11] En contraste, según las mismas referencias del REA-FIASEP, el 65 % de las 474 entidades del sector estatal y el 29 % de las 1.895 del autonómico, fueron auditadas externamente.
[12] El propio Tribunal de Cuentas ha elaborado una Moción, para la que no hay unanimidad en el propio Tribunal y tiene algunos votos particulares, con la finalidad de mejorar la regulación legal del deber de colaboración para el ejercicio de la actividad fiscalizadora (Moción de 24 de febrero de 2011).
[13] En el estudio sobre “La situación de los ayuntamientos España: sus carencias económicas y problemas de gestión”, Madrid, 2006.
[14] ARAGÓN ´SANCHEZ, C.: La mejora de los controles interno y externo de la gestión económico-financiera de las Entidades Locales y las Comisiones Especiales de Cuentas, Auditoría Pública nº25, 2001.

References: Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 208
 artículo 89
 artículo 193
 Real Decreto 
 artículo 208
 artículo 30
 Resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 2
 Artículo 120
 Resolución 
 Artículo 141