Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2001/skvrs20010014/
Timestamp: 2020-07-09 15:26:40+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 14/01 | FAR Online
RR:s dom den 7 maj 2001 Utgör från kommun utbetalda bidrag till av kommunen helägt aktiebolag skattepliktig inkomst för bolaget?
KR:s i Stockholm dom den 29 mars 2001 Stiftelses skattskyldighet
SRN:s förhandsbesked den 4 maj 2001 Skattefrihet för utdelning från utländskt dotterbolag. Vid prövning enligt huvudregeln, presumtionsregeln och skatteavtalet har fråga uppkommit om olika alternativa belopp kunnat utdelas trots att db B bedrivit lågbeskattad verksamhet i ett s.k. Coordination Centre i Belgien under åren 1-3.
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 maj 2001.
Ett bolag har under 1986, liksom under en rad år före och efter detta år, mottagit avsevärda penningmedel från ägaren X kommun. SKM yrkade i besvär till LR att ifrågavarande överföringar av medel skulle tas upp som en skattepliktig intäkt hos bolaget.
LR beskattade bolaget för uppburna belopp som skattepliktig inkomst i rörelsen.
Bolaget överklagade LR:s dom. KR avslog överklagandet, men till skillnad från LR bedömde KR att medelstillskotten skulle betraktas såsom skattepliktiga näringsbidrag enligt punkt 2 av anvisningarna till 19 § KL. Bolaget överklagade KR:s dom. RR medgav prövningstillstånd.
RR anförde följande i sin dom.
Bolaget har bildats av X kommun, som enligt lag har huvudmans ansvar för kollektivtrafiken i kommunen, för att driften av denna trafik i form av busstrafik skall ombesörjas av bolaget. Intäkterna i busstrafikverksamheten har inte täckt kostnaderna varför kommunen alltsedan år 1971 har lämnat bolaget årliga bidrag med betydande belopp. I bolagets årsredovisningar har bidraget i de flesta fall betecknats som driftbidrag. Även benämningen aktieägartillskott har dock använts, bl.a. i redovisningarna för åren 1984 – 1986. Under år 1986 lämnade kommunen bolaget bidrag med ....(ca 49 Mkr). Frågan i målet är om detta bidrag utgör skattepliktig intäkt i bolagets rörelse eller inte.
Bolaget hävdar att de erhållna medlen är ett aktieägartillskott och därför inte utgör skattepliktig intäkt för bolaget. RSV anser att fråga är om ett bidrag till driften av bolagets verksamhet som är skattepliktigt enligt 28 § kommunalskattelagen i dess lydelse vid 1987 års taxering. Kammarrätten har funnit att fråga är om ett sådant näringsbidrag som enligt punkt 2 av anvisningarna till 19 § kommunalskattelagen är skattepliktigt.
I punkt 2 av anvisningarna till 19 § kommunalskattelagen finns bestämmelser om näringsbidrag. Såvitt här är av intresse avses med näringsbidrag ett statligt eller kommunalt stöd som – utan återbetalningsskyldighet eller med återbetalningsskyldighet som inträder endast under vissa villkor – tillfaller en näringsidkare för näringsverksamheten. Ett näringsbidrag är inte skattepliktig inkomst om det har använts för en utgift som inte är avdragsgill.
Samma dag avgjorde RR samma fråga rörande 1998-1991 års taxeringar för bolaget. RR hänvisade i dessa domar (mål nr 6009-6003–1997) till ovanstående dom och angav under ”Skälen för Regeringsrättens avgörande” att det inte fanns skäl att göra en annan bedömning i dessa mål än i det ovan återgivna.
RR avgjorde också samma dag en liknande fråga rörande bidrag som mottagits av ett annat av en kommun helägt aktiebolag, som bedrev idrotts- och badverksamhet (1995 års taxering, mål nr 241-2000)). Utgången blev den samma som i ovan återgivna mål och motiveringen var i princip den samma.
(Även 1996 års taxering avgjordes, mål nr 240-2000. RR hänvisade till domen avseende 1995 års taxering och gjorde samma bedömning som i den.)
Stiftelsen X är en stiftelse som bedriver verksamhet i form av förskola, fritidshem, grundskola, gymnasium och läkepedagogisk verksamhet. Skolan är godkänd av Skolverket. Fråga är om stiftelsen kan betraktas som begränsat skattskyldig enligt bestämmelserna i 7 § 4 mom. och 7 § 6 mom. SIL.
Av rättspraxis (RÅ 1997 ref. 64) framgår att begreppet allmänt undervisningsverk i första hand tar sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte. Subjektets samlade verksamhet bör endast i ringa omfattning, med vilket förstås 5-10 procent, få avse rörelse som bedrivs vid sidan av skolverksamheten (jfr RÅ 1971 Fi 1, SOU 1997:2 del I s. 42 och del II s. 65 och Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s. 305). Stiftelsens förskole- och fritidsverksamhet kan inte, då de inte omfattas av skollagens bestämmelser, anses utgöra sådan verksamhet som bedrivs av ett allmänt undervisningsverk och då stiftelsens verksamhet inte endast i ringa omfattning avser annat än skolverksamhet är stiftelsen inte begränsat skattskyldig med stöd av 7 § 4 mom. SIL.
För begränsad skattskyldighet enligt 7 § 6 mom. SIL krävs att understöd lämnas för beredande av undervisning eller utbildning eller att man främjar vård och uppfostran av barn. Eftersom stiftelsen bedriver förskole- och fritidsverksamheten i egen regi och inte lämnar bidrag är det första rekvisitet inte uppfyllt. Däremot kan den av X bedrivna förskole- och fritidsskoleverksamheten anses innehålla sådana inslag i form av daglig tillsyn och omsorg, liksom undervisande och uppfostrande inslag, att man kan tala om vård och fostran i den mening som avser i det aktuella momentet. Eftersom den egentliga skolverksamheten inte är av endast ringa omfattning kan emellertid skattelättnad inte heller ifrågakomma med stöd av 6 mom. SIL.
SKM ansåg liksom LR X vara obegränsat skattskyldig. KR fann att en strikt tillämpning av ordalydelsen i både 4 och 6 mom. SIL skulle leda till att två i och för sig skattegynnade aktiviteter bedrivna inom en och samma organisatoriska form skulle hänföras till området för obegränsad skattskyldighet. En sådan tolkning måste anses klart strida mot bestämmelsernas syfte och KR anförde att den inte funnit något som helst stöd för en sådan tolkning vare sig i förarbeten eller i rättstillämpning. Det i lagtexten angivna rekvisitet ringa omfattning har tillkommit inte för att begränsa området för begränsad skattskyldighet vad gäller olika ändamål, utan för att skapa garantier för att skattepliktiga verksamheter inte ska kunna bedrivas i hägnet av lättnadsregler som rör skilda allmännyttiga aktiviteter. Den omständigheten att skattefriheten omfattar flera slag av inkomster vad gäller undervisningsverk än vad som är fallet i fråga om verksamheter som är inriktade på vård och uppfostran, kan inte tillmätas självständig betydelse.
KR fann att X med stöd av 7 § 4 och 6 mom. SIL är begränsat skattskyldig.
RSV har överklagat domen. Av KR-domen synes inte huvudfrågan, om förskoleverksamhet kan utgöra privilegierad verksamhet, ha stått i centrum. RSV:s uppfattning är att daghems- och förskoleverksamhet vanligen inte kan anses vara att främja vård och uppfostran av barn eller annat allmännyttigt ändamål. Jfr KR:s dom den 8 december 1997, mål nr 470-1996 (se KIS) och RSV:s skrivelse dnr 38920-92/900.
A är moderbolag i en koncern och äger samtliga aktier i ett nederländskt bolag B. Dotterbolag B bildades år 0 i syfte att fungera som ett sammanhållande ägarbolag, holdingbolag, för ett antal utländska underkoncerner inom koncernen. Under år 1 erhöll AB B genom tillskott från AB A andelarna i det belgiska företaget C. Under åren 1-3 bedrev AB B en delvis lågbeskattat filialverksamhet i Belgien i ett s.k. Coordination Centre (CC). Filialverksamheten överfördes år 4 till ett dotterföretag till C.
Fr.o.m. år 4 är AB B helt inriktat på att sammanhålla ägandet av bolag i koncernen.
De poster som nu är aktuella för beslut om utdelning till AB A är CC-inkomster åren 1-3, kvarvarande utdelningar från dotterföretag, en reavinst avseende en avyttring år 9 av aktierna i ett utländskt dotterföretag D samt ränteinkomster m.m. åren 5-8.
Det svenska moderbolaget A kan ta emot skattefri utdelning på sina andelar i det nederländska dotterbolaget B enligt alternativ 3.
AB A avser att besluta om utdelning från sitt nederländska dotterbolag B med olika alternativa belopp och vill ha besked om vilka belopp som kan delas ut skattefritt.
I första hand skall bedömningen av frågan om skattefrihet för utdelning göras mot de interna svenska reglerna och i andra hand mot bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna.
De interna svenska reglerna
I 7 § 8 mom. sjätte stycket (huvudregeln) respektive sjunde stycket (presumtionsregeln) lagen om statlig inkomstskatt (1947:576), SIL, anges de särskilda villkoren för att utdelningar från utländska juridiska personer inte skall tas upp till beskattning.
Enligt huvudregeln skall den skattskyldige visa att den utdelande utländska juridiska personen är underkastad en inkomstbeskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag (jämförlighetsvillkoret).
Enligt presumtionsregeln gäller att en utländsk juridisk person, som är hemmahörande i något land med vilket Sverige ingått skatteavtal (avtalsland), skall anses underkastad jämförlig beskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där verksamheten bedrivs. Om personens intäkter till endast obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller särskilt skattegynnad verksamhet, skall personen ändå anses underkastad jämförlig beskattning.
I RÅ 1999 ref. 60 har närmare utvecklats vad som enligt förarbeten och praxis krävs för att villkoren i huvudregeln respektive presumtionsregeln skall vara uppfyllda. I rättsfallet bestod utdelningen i stort sett av alla värden i en nederländsk underkoncern, innefattande bl.a. bolag där inkomsterna var obeskattade eller kunde vara lågbeskattade. I det fallet skulle hänsyn tas till förhållandena under koncernens samtliga inkomstår.
I det aktuella ärendet är det bl.a. fråga om en lågbeskattad verksamhet som först bedrivits i dotterbolaget B:s filial fram till år 3 och därefter hos ett dotterföretag till C. Utdelningen avser samtliga utdelningsbara medel hos AB B. Enligt nämndens mening föreligger sådana likheter med omständigheterna i RÅ 1999 ref 60 att det inte heller i detta fall finns anledning att begränsa bedömningen utan låta denna omfatta samtliga inkomstår.
En ytterligare fråga är om vid bedömningen varje inkomstår skall behandlas för sig eller om det skall ske någon form av samlad bedömning. Av uttalanden i förarbetena framgår att vid bedömningen av om rätt till utdelningsbefrielse föreligger bör varje år bedömas för sig (prop. 1990/91:107 s. 31 andra stycket). RÅ 1996 ref. 60 lägger inte hinder i vägen för en sådan bedömning.
Enligt nämndens mening bör därför den i förarbetena angivna metoden, att se varje år för sig, vara den metod som skall användas vid den närmare prövningen om jämförlighetsvillkoret är uppfyllt.
Vid sådant förhållande kan konstateras att AB B, såvitt avser inkomståren 1-3, inte uppfyller kraven för skattefri utdelning vare sig enligt huvudregeln eller enligt presumtionsregeln.
Såvitt avser åren 4 och framåt uppfyller AB B enligt förutsättningarna kraven för jämförlig beskattning enligt huvudregeln, varför inkomsterna i form av räntor m.m. åren 5-8 kan delas ut skattefritt till AB A. Reavinsten år 9 avseende försäljningen av det utländska bolaget D:s aktier bör kunna bedömas som en sådan enstaka reavinst som kan delas ut skattefritt till AB A, trots att den inte har beskattats i Nederländerna (jfr prop. 1990/91:107 s. 30 ö.).
Dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17)
I artikel 24 punkt 1 d i avtalet finns bestämmelser om i vilka situationer utdelning från ett nederländskt bolag till ett svenskt bolag är undantagen från beskattning i Sverige. Förutom huvudvillkoret att utdelningen skall vara undantagen från beskattning om båda bolagen varit svenska gäller fyra ytterligare alternativa villkor varav villkoren i 1 d 1) och 2) kan komma ifråga här.
Enligt dessa villkor medges skattebefrielse endast om
1) den vinst av vilken utdelningen betalas har, i Nederländerna eller annorstädes, underkastats en beskattning som motsvarar minst 15 procent av nettovinsten beräknad enligt svensk lag eller
2) denna utdelning utgörs av inkomst eller reavinst som hade varit skattebefriad i Sverige om den hade förvärvats direkt av bolaget med hemvist i Sverige.
Vinsten av filialverksamheten år 1-3 – inräknat den del därav som beskattats i Nederländerna – kan enligt nämndens mening inte tillförlitligen urskiljas ur hela den totala filialinkomsten. Avtalet är därför inte tillämpligt.
När det gäller de kvarvarande dotterbolagsutdelningarna uppfylls enligt förutsättningarna kraven enligt punkt 1 d 2) i avtalet eftersom utdelningarna skulle ha varit skattebefriade om de förvärvats direkt av AB A.
Sammanfattningsvis finner nämnden att AB A kan ta emot skattefri utdelning från AB B som motsvarar beloppet i alternativ 3.
En ledamot anser att AB A inte i något alternativ är frikallat från skattskyldighet för utdelningen.
Däremot anser ledamoten att vid en bedömning enligt skatteavtalet där enligt praxis (RÅ 1994 ref 32) under flera år ansamlade vinstmedel kan uppdelas i dels delar som underkastats beskattning som motsvarar minst 15 procent av nettovinsten enligt svensk lag, dels i delar som underkastats lägre beskattning, att bolagets vinst till den del den i enlighet med nämnda praxis inte kan hänföras till CC-inkomsten kan tas emot skattefritt.
Två ledamöter och nämndens sekreterare är skiljaktiga vad gäller tillämpningen av skatteavtalet och anser att den del av CC-inkomsten som beskattats i Nederländerna skall anses uppfylla kravet i punkt 1 d 1) i avtalet. En utav ledamöterna är också skiljaktig vad gäller motiveringen och anför att motiveringen bör ha följande lydelse fr.o.m. st. 4 under avsnittet De interna svenska reglerna.
Enligt RÅ 1996 ref. 60 skall vid tillämpning av 7 § 8 mom. sjätte–sjunde styckena prövningen inte begränsas till att avse förhållanden endast under enstaka verksamhetsår. Ett liknande ställningstagande har Regeringsrätten gjort i RÅ 1999 ref 60. Bedömningen bör inkludera förhållandena under ett antal är före utdelningstillfället. I det nu aktuella fallet har det utdelande bolaget – som bildades år 0 – ackumulerat vinster som inte kan anses underkastade med i Sverige jämförlig beskattning med X nederländska guilders (NLG), ett belopp motsvarade mera än 5 % av hos bolaget ansamlade vinster. Resterande belopp får anses jämförligt beskattat.
RSV kommer att överklaga och hemställa att Regeringsrätten fastställer det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet.
Saken: Ett fåmansföretag inom byggbranschen hade sedan flera år fem visninghus (sportstugor) uppställda på den förutvarande företagsledarens mark. Sedan företaget upphört med stugtillverkning har två av visningshusen överlåtits till den förutvarande företagsledaren. Fråga om överlåtelsen har skett till pris understigande marknadsvärdet. Skall marknadsvärdet bestämmas med hänsyn till vad en utomstående, som efter köpet måste nedmontera och frakta bort huset, skulle vara beredd att betala eller med hänsyn till vad en köpare som kan utnyttja huset på platsen skulle betala?
Lagrum: Punkt 14 fjärde stycket första meningen av anvisningarna till 32 § och 42 § kommunalskattelagen (1928:370).

References: § 4
 § 6
 § 4
 § 6
 § 4
 § 8
 § 8