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22 R GUÍA DE ACTUACIÓN PARA TRABAJOS DE AUDITORÍA EN PROCESOS DE COMPRAVENTA. Noviembre de 2008 (Revisada en Julio de 2012) GUÍA DE ACTUACIÓN - PDF
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Adolfo Escobar Vega
1 INSTITUTO DE CENSORES JURADOS DE CUENTAS DE ESPAÑA GUÍA DE ACTUACIÓN 22 R GUÍA DE ACTUACIÓN PARA TRABAJOS DE AUDITORÍA EN PROCESOS DE COMPRAVENTA Noviembre de 2008 (Revisada en Julio de 2012)
2 Introducción 1.- Esta Guía de Actuación será de aplicación para aquellos casos en que los auditores reciban un encargo de auditoría cuyo informe se prevé utilizar en una transacción de compraventa. Generalmente, estos encargos se refieren a estados financieros intermedios por lo que las consideraciones a lo largo de la guía hacen referencia a estos estados, si bien dichas consideraciones serían aplicables igualmente para aquellos casos en los que la auditoría solicitada fuera sobre las cuentas anuales o sobre otros estados financieros o documentos contables. 2.- De acuerdo con lo indicado en el artículo 2 del Reglamento (RLAC), aprobado mediante Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, en la actividad de auditoría de cuentas se recoge la auditoría de otros estados financieros o documentos contables distintos de las cuentas anuales, definiendo como tales aquellos elaborados con arreglo a los principios y normas contenidos en el marco normativo de información financiera aplicable, expresamente establecido para su elaboración, y añadiendo, además, que En particular, quedan incluidos en este concepto los estados o documentos contables integrantes de las cuentas anuales que se elaboren separadamente, o incluso elaborados en su conjunto, pero que se refieran en este caso a un período inferior al del ejercicio social. Por lo tanto, la auditoría de estados financieros intermedios está sujeta a la Ley de Auditoría de Cuentas, y, en consecuencia, la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas resulta de aplicación a este informe. Así pues, cuando se trate de estados financieros intermedios completos, el informe de auditoría deberá seguir los criterios previstos en el artículo 11 del Reglamento de la LAC Artículo 11. Informe de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables. 3.- En la medida en que el encargo se trate de una auditoría de estados financieros intermedios, en la elaboración de dichos estados deben seguirse los mismos criterios de preparación que los de las cuentas anuales, por lo que se requerirá que sean completos y, en consecuencia, incorporen todas las notas y desgloses requeridos en las normas de elaboración incluidas en el PGC. 4.- Por otra parte, en relación con las limitaciones al alcance, cabe recordar que en un trabajo de auditoría no es aceptable, en ningún caso, acordar las mismas con el cliente con carácter previo a la aceptación del encargo, cuestión ésta que ha sido manifestada reiteradamente por el ICAC. Por lo tanto, no deberán aceptarse encargos de auditoría de estados financieros intermedios en los que previamente se acuerde no realizar determinados procedimientos. Consideraciones sobre la aceptación y contratación del encargo 5.- Antes de aceptar un encargo de este tipo, el auditor debe evaluar las circunstancias en las que se produce el mismo. En concreto, se deberán tener en cuenta, entre otros, los siguientes aspectos que se detallan a continuación y que se recomienda sean incluidos expresamente en la carta de encargo: i) Información sobre la potencial transacción, como, por ejemplo, quiénes son las partes intervinientes, cómo se ha estructurado la misma, calendario, otros asesores que participan en el proceso y situación actual; ii) Acceso al contrato de compraventa, carta de intenciones, o borrador correspondiente, teniendo en cuenta que estos podrían contener cláusulas no asumibles por el auditor, en cuyo caso en la carta de encargo se deberían incluir las cautelas oportunas que se consideren necesarias, incluyendo una manifestación expresa a aquellas cláusulas del contrato en las que se hace referencia al auditor con las que no se esté de acuerdo y estableciendo los términos específicos del encargo que el auditor acepta, o incluso plantearse la no aceptación del encargo, (Ejemplo: Aceptan darnos acceso al contrato de compraventa, carta de intenciones o borradores que existan en relación con la Operación... En relación al contrato de compraventa que nos han facilitado sobre la operación, les confirmamos que nuestro trabajo de Guía de actuación 22 Noviembre de 2008 (revisada en julio de 2012) 3
3 auditoría no estará encaminado a emitir una opinión sobre lo indicado en la cláusula...siendo el objeto de nuestro trabajo únicamente el establecido en la presente carta de encargo ) iii) Acceso a los informes de due diligence previo (fiscal / legal / financiero /laboral / etc.) y/u otro tipo de trabajos de ajustes al precio, o similares, que se hayan realizado con antelación a la auditoría, o, incluso, que se estén realizando en paralelo. Salvo en circunstancias excepcionales, esto debería ser una condición para la aceptación del encargo, bien sea el vendedor el que ha solicitado los trabajos de due diligence y el que está solicitando la auditoría, o bien sea el comprador el que solicitó estos trabajos previos siendo el cliente de auditoría la sociedad. (Ejemplo: Aceptan darnos acceso: A cuanta información necesitemos sobre el objeto para el que se han formulado los estados financieros intermedios; A los informes de due diligence o similares que se hayan realizado con anterioridad a la auditoría o incluso se estén llevando a cabo en estos momentos. ) iv) Revisar cualquier referencia en el contrato, o borrador de contrato, a parámetros concretos de los estados financieros intermedios que pudieran originar ajustes al precio, dejando claro en la carta de encargo que el objeto de la auditoría no es detectar ajustes en el contexto del contrato de compraventa (véase apartado 7 de esta guía); y, en su caso, considerar lo descrito en el punto ii) anterior en cuanto a la aceptación del encargo. v) La finalidad para la que se han elaborado los estados financieros, que deberá, asimismo, incluirse en las bases de presentación de los mismos; vi) Confirmación de que los estados financieros a auditar se han elaborado de acuerdo con los mismos criterios contables y métodos de estimación que los aplicados en las últimas cuentas anuales, indicando en la carta de encargo que esta manifestación se incluirá expresamente en la carta de manifestaciones. Si, se hubiera producido algún cambio de criterio contable o método de estimación, de acuerdo con lo establecido en las normas de valoración correspondientes, se requerirá adecuado desglose en la memoria. (Ejemplo: En la elaboración de los estados financieros intermedios de la Sociedad XYZ correspondientes al periodo de xx meses terminado en xx de xx de 200x se han aplicado los mismos criterios contables y métodos de estimación que los aplicados en las cuentas anuales del ejercicio anterior. En la elaboración de los estados financieros intermedios de la Sociedad XYZ correspondientes al periodo de xx meses terminado en xx de xx de 200x se han aplicado los mismos criterios contables y métodos de estimación que los aplicados en las cuentas anuales del ejercicio anterior excepto por el cambio en el reconocimiento de debido a. ). vii) En la carta de encargo se indicará la finalidad y plazo de entrega del informe de auditoría (véase apartado 6 de esta guía); viii) Cuando el encargo se realice por terceros distintos a los responsables de la entidad a auditar o de personas debidamente autorizadas por ésta para realizar dicho encargo, debe existir constancia expresa de la oportuna autorización de acceso a la entidad para que el auditor pueda llevar a cabo su trabajo (NTA sobre contrato de auditoría o carta de encargo), así como autorización expresa por los administradores de la entidad auditada acerca de que el informe de auditoría que se emita se entregue exclusivamente al comprador (véase apartado 10 de esta guía). Un modelo de carta a utilizar en estos casos se incluye como Anexo a esta guía (ver Anexo I). ix) La responsabilidad de la elaboración de los estados financieros a auditar debe ser siempre de los Administradores de la Sociedad; Guía de actuación 22 Noviembre de 2008 (revisada en julio de 2012) 4
4 (Ejemplo: Los administradores de la Sociedad XYX son responsables de la formulación/elaboración de los estados financieros intermedios a auditar ) x) La carta de encargo debe incorporar cláusulas específicas de entendimiento de la naturaleza y objeto del encargo llevado a cabo por el auditor, que serán firmadas por las dos partes intervinientes en el contrato de compraventa, si este ya existiese. 6.- La carta de encargo indicará expresamente que el trabajo se llevará a cabo de acuerdo con lo dispuesto en la Sección 6ª Normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas del Reglamento de la LAC. (Ejemplo: Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre si los estados financieros intermedios en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en España, que requiere el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de la información incluida en los estados financieros intermedios y la evaluación de si su presentación, los principios y criterios contables utilizados y las estimaciones realizadas, están de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación. ) 7.- Además, la carta de encargo debería incluir una manifestación expresa en el sentido de que un informe de auditoría no está encaminado a determinar valores en el contexto de una transacción de compraventa. (Ejemplo: Un trabajo de auditoría, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en España, no está encaminado a, ni tiene por objeto, determinar el valor que se le asignaría por un tercero en el contexto de una compraventa, ni asimismo servir de base para ajustes al precio de una compraventa. ) 8.- Asimismo, es recomendable que la carta de encargo recoja una manifestación expresa acerca de la limitación de responsabilidad del auditor en relación con el proceso de compraventa para el que, en su caso, se utilice el informe. Un ejemplo de párrafo al respecto, que debería firmarse por el comprador y vendedor, podría ser el siguiente: La realización del trabajo encomendado a nosotros no es un sustitutivo de las garantías contractuales, y de los mecanismos adecuados para hacer efectivas dichas garantías, que, en el marco de una potencial transacción/o de las circunstancias como la/s descrita/s en la nota XXXX, todo comprador prudente debe establecer en el contrato de adquisición respecto a contingencias de cualquier clase. Nuestro trabajo de auditoría, dada su naturaleza, no debe ser un elemento determinante de la posible decisión de compra de la sociedad XYZ, S.A. Dicha decisión deberá ser adoptada a la vista de otras muchas consideraciones, tanto económicas como de mercado, contractuales y de cualquier otra naturaleza que deberán ser diligentemente analizadas por el posible inversor. Consideraciones sobre el informe de auditoría de estados financieros intermedios 9.- El informe de auditoría sobre otros estados financieros o documentos viene determinado por los artículos 11 y 12 del Reglamento de Auditoría de Cuentas que regulan el contenido del informe de auditoría y la opinión técnica del auditor que, a su vez, han sido desarrollados por las Normas Técnicas sobre Informes emitidas por el ICAC en su Resolución de 19 de enero de 1991, relativa a las Normas Técnicas sobre Informes, modificada mediante Resolución de 21 de diciembre de 2010, por la que se publica la modificación de la sección 3, donde, en su apartado 3.8.1, se indica que dado que los modelos de informe incluidos en dicha Resolución no recogen todas las circunstancias que pueden darse en un trabajo de auditoría de cuentas anuales, el auditor habrá de tenerlas en cuenta al emitir su informe. En este sentido, se indica que los citados modelos de informe deberán adaptarse atendiendo a la normativa que resulte de aplicación a la entidad auditada, así como a la modalidad del trabajo realizado (auditoría de un solo estado financiero, de estados financieros intermedios, etc.) El informe de auditoría deberá identificar a la persona o personas a quienes vaya dirigido, normalmente a los Accionistas, y hará mención a aquellos que efectuaron el encargo. Cuando sea el comprador el que Guía de actuación 22 Noviembre de 2008 (revisada en julio de 2012) 5
5 encarga la auditoría, en la carta que el auditor debe dirigir a la entidad auditada solicitando acceso a sus dependencias y registros contables con el objeto de llevar a cabo la auditoría (Anexo I), deberá incluirse una mención específica al hecho de que el informe que se emita como resultado de la auditoría se entregará exclusivamente al comprador, previa autorización de los administradores de la entidad auditada, y, en consecuencia, si quisieran disponer del mismo deberán solicitárselo a él En el párrafo de alcance se identificarán los estados financieros intermedios objeto de la auditoría por lo que deberá adaptarse, en consecuencia, al modelo previsto en la Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991 en la redacción dada por la Resolución de 21 de diciembre de 2010 (A estos efectos véase la guía de actuación número 31). 12. El informe de auditoría debería incluir un párrafo de otras cuestiones, similar al mencionado en el apartado 8 anterior, llamando la atención acerca de que el informe no es un sustitutivo de las garantías contractuales acordadas entre las partes. Además, se considera recomendable mencionar expresamente que los estados financieros no se han elaborado en virtud de requerimientos legales, indicando el motivo concreto y/o una referencia a la nota de la memoria donde se explicará. Un ejemplo de este tipo de párrafo podría ser el siguiente: Llamamos la atención respecto a lo señalado en la nota xx de las notas explicativas (de la memoria) adjuntas, en las que se menciona que estos estados financieros intermedios no se han preparado en virtud de requerimientos legales o estatutarios, sino en relación con la transacción/operación de. según se indica en la mencionada nota xx. En este sentido, queremos poner de manifiesto que la realización del trabajo encomendado a nosotros no es un sustitutivo de las garantías contractuales, y de los mecanismos adecuados para hacer efectivas dichas garantías, que, en el marco de una potencial transacción/o de las circunstancias como la/s descrita/s en la nota XXXX, todo comprador prudente debe establecer en el contrato de adquisición respecto a contingencias de cualquier clase. Nuestro trabajo de auditoría, dada su naturaleza, no debe ser un elemento determinante de la posible decisión de compra de la sociedad XYZ, S.A. Dicha decisión deberá ser adoptada a la vista de otras muchas consideraciones, tanto económicas como de mercado, contractuales y de cualquier otra naturaleza que deberán ser diligentemente analizadas por el posible inversor La importancia relativa, o materialidad, a efectos de la opinión de auditoría se determinará de acuerdo con la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de importancia relativa y, por lo tanto, solo serán objeto de salvedad aquellas circunstancias cuyo efecto o posible efecto sea significativo o muy significativo en relación con los estados financieros auditados y, por lo tanto, no serán objeto de mención en el informe de auditoría aquellos ajustes que no alcancen el nivel de materialidad fijado para la emisión del informe. Carta de manifestaciones 14.- De acuerdo con lo establecido en la Norma Técnica de Auditoría sobre la carta de manifestaciones de la Dirección publicada mediante Resolución de 15 de junio de 1999 por el ICAC, deberá obtenerse una carta de manifestaciones de la Dirección de la Entidad Si bien la mencionada Norma Técnica recoge el contenido que con carácter general incluirá la "Carta de Manifestaciones de la Dirección ", éste será adaptado a las circunstancias particulares de este tipo de encargo. En concreto deberá incluir lo siguiente: Una manifestación sobre el objeto para el que se han formulado dichos estados financieros intermedios. Manifestación expresa de que conocen que el trabajo del auditor se efectúa de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría generales y que, en consecuencia, la materialidad está determinada de acuerdo con dichas normas técnicas. Guía de actuación 22 Noviembre de 2008 (revisada en julio de 2012) 6
6 Manifestación expresa en la que se indique que los principios y normas contables, así como las bases utilizadas para la estimaciones realizadas, aplicados en la elaboración de los estados financieros intermedios son los mismos que los que se utilizaron en la formulación de las cuentas anuales del último (o últimos) ejercicio (s) cerrado (s). Otras manifestaciones 16.- Asimismo, puede ser necesario requerir otras manifestaciones concretas por escrito de otras personas relacionadas con la transacción. En este sentido, en el caso en el que el comprador esté identificado, puede ser necesario requerir manifestaciones por parte del mismo en las que entre otros aspectos, se confirme que se han puesto a disposición los informes de due diligence de los que, en su caso, disponga. Otras consideraciones 17.- Normalmente, cuando se solicita un encargo de auditoría sobre estados financieros intermedios, el auditor debería conocer la finalidad para la que se van a preparar dichos estados financieros. Sin embargo, puede que el encargo de auditoría de unos estados financieros a una fecha intermedia tenga, a priori, un objetivo distinto al de ser utilizado en un proceso de compraventa; y sin embargo, finalmente, el informe de auditoría llegue a utilizarse en dicho contexto. En este sentido, se pueden dar las dos situaciones siguientes: a) Antes de aceptar el encargo existen indicios, o conocemos, que los accionistas están inmersos en la búsqueda de comprador o cualquier otro indicio similar. En este caso, se aconseja tener en cuenta el contenido de esta guía y adaptar la carta de encargo en consecuencia; o b) Antes de emitir el informe conozcamos que se va a utilizar con dichos propósitos. En este caso, se deberá solicitar una carta de manifestaciones adicional y un adéndum a la carta de encargo que incorpore los aspectos mencionados en la presente guía. Guía de actuación 22 Noviembre de 2008 (revisada en julio de 2012) 7
7 Anexo I Modelo de carta de acceso a las oficinas y registros contables de la sociedad Fecha [Insertar razón social completa de sociedad auditada] A los administradores Muy señores nuestros: En relación con (mención del proceso que motiva la auditoría) les informamos que hemos sido contratados por (Sociedad ABC, S.A.) para llevar a cabo una auditoría de los estados financieros intermedios de xxxxxxxx (Sociedad Objetivo) a (fecha). En consecuencia, por la presente nos dirigimos a Vds. con el objeto de obtener su autorización de modo que podamos llevar a cabo los trabajos profesionales necesarios para emitir un informe de auditoría sobre los mencionados estados financieros de xxxxxxx (Sociedad Objetivo) a (fecha). Nuestro trabajo de auditoría se realizará de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas regulada en la Ley de Auditoría de Cuentas y su Reglamento de desarrollo y para ello necesitaremos acceso a sus dependencias así como a todos los registros contables u otros registros que pueden tener relación con el trabajo mencionado. Para un adecuado desarrollo de nuestro trabajo será imprescindible obtener la colaboración por parte de su personal en la preparación de la información, desgloses, detalles, análisis de cuentas, conciliaciones de diferencias de saldos, búsqueda de comprobantes y registros, etc. necesarios para la auditoría. Estos trabajos, así como las cartas de solicitud de confirmación de terceros que, de acuerdo con las normas técnicas de auditoría, habrán de ser firmadas por personal adecuado de la entidad auditada, deberán ser puestos a nuestra disposición en el plazo que se establezca de común acuerdo. Adicionalmente, les informamos que necesitaremos hacer preguntas específicas a los Administradores y a otras personas de la organización en relación con la información contenida en los estados financieros intermedios así como en relación con la eficacia de la estructura de control interno. Finalmente, de acuerdo con lo establecido por las Normas Técnicas de Auditoría y con el objetivo de concretar por escrito las manifestaciones que nos hayan hecho verbalmente en el curso de nuestro trabajo, que revistan cierta importancia relativa y que hayan servido, en parte, para formular nuestra opinión sobre los estados financieros intermedios, tendremos que obtener de los Administradores de la entidad una Carta de Manifestaciones de la Dirección que habrá de ser firmada por, al menos, un miembro del Consejo de Administración en representación del mismo, como requisito previo a la firma del informe de auditoría sobre dichos estados financieros intermedios. El informe que emitiremos como resultado de nuestro trabajo estará dirigido a (Sociedad ABC, S.A.) por lo que de requerir un ejemplar de dicho informe deberán solicitarlo directamente a Sociedad ABC, S.A. Guía de actuación 22 Noviembre de 2008 (revisada en julio de 2012) 8
8 Agradeceremos nos comuniquen su conformidad con el contenido de la presente carta, devolviéndonos la copia adjunta con su firma en señal de aprobación. Les saludamos atentamente. Sociedad Auditora Firma:. CONFORME (*) XXXXXXXXXXXXX (*) Debe mantenerse en los papeles de trabajo una copia de esta carta junto con, o que incluya, la justificación o sello de recepción del registro de entrada de la Sociedad Objetivo. Guía de actuación 22 Noviembre de 2008 (revisada en julio de 2012) 9

References: artículo 2
 Real Decreto 
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 artículo 11
 Artículo 11
 Resolución 
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 Resolución 
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