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Timestamp: 2017-03-29 01:27:18+00:00

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Archive Avril 2013 - Usufruit - Nue-propriété
Donation avant cession...suite...
Non-respect du droit civil et abus de droit
Pour tenter de contourner le principe de l'irrévocabilité spéciale des donations, les contribuables se sont montrés particulièrement ingénieux... La reprise des fonds sans vergogne constitue l'exemple même de cette ingéniosité... mais qui, dans certaines circonstances, peut présenter l'inconvénient de correspondre à une incrimination pénale (V. C. pén., art. 311-4, Escroquerie et art. 313-1, 314-1, Abus de confiance). D'autres montages présentent des risques importants au regard de la règle de l'article 544 du Code civil. On peut s'interroger en effet sur le degré du droit de propriété du donataire. La souscription de contrats de capitalisation a également donné des (drôles ?) d'idées aux « donateurs ». D'autres schémas enfin présentent un danger évident, même s'ils n'ont jusqu'à maintenant jamais été soumis au comité ou au juge de l'impôt.
La reprise des fonds par le donateur une fois la cession réalisée par le donataire est une cause évidente d'abus de droit. L'intention libérale tout autant que le dessaisissement immédiat et irrévocable font totalement défaut. Cela dit, si elle peut être directe, cette réappropriation peut aussi être indirecte parce qu'elle passe par des procédés plus subtils... ou, en vérité, pas toujours si subtils que cela.
La reprise directe de ce qui est donné
La manière la plus classique consiste à virer les fonds, issus de la cession des titres par les donataires, sur un compte bancaire ouvert au nom du donateur. Feu le Comité consultatif de répression des abus de droit a eu à connaître de cette circonstance à plusieurs reprises.
Ainsi peut-on citer un avis n° 2006-1 (Comité consultatif pour la répression des abus de droit. Rapport annuel 2006, précité). Dans cette affaire, agissant en leur nom et au nom de leurs enfants, les parents cédaient les titres d'une société dont ils avaient fait préalablement donation en pleine propriété à leurs deux enfants mineurs. Les fonds issus de la cession étaient portés sur les comptes personnels des époux X sans qu'il soit établi que ceux-ci aient procédé en temps utile à l'attribution, pour chacun de leurs enfants donataires, de la partie du prix de cession lui revenant. Quel plus bel exemple de fictivité de la donation existe-t-il ?
Quelquefois, le donateur essaie d'être un peu plus astucieux. Ainsi, dans une affaire n° 2007-04 (Rapport 2008 du Comité consultatif pour la répression des abus de droit : Dr. fisc. 2009, n° 28, 404, avis n° 2007-04. - V. également, Instr. 24 juin 2009 : BOI 13 L-7-09, 26 juin 2009), le père avait fait donation à chacun de ses enfants mineurs de la pleine propriété d'actions. Consécutivement à la cession de ces titres pour 1 995 846 EUR , le produit de la vente était pour la plus grande partie, soit 1 095 846 EUR , versée sur un compte ouvert au nom des parents. Mais ensuite ceux-ci avaient :
- versé 641 865 EUR sur un compte ouvert au nom du père dans une autre banque ;
- ouvert deux plans d'épargne logement au nom de chacun des deux enfants mineurs pour... 50 000 EUR ;
- porté 1 500 000 EUR sur un compte ouvert à leur nom dans une banque suisse.
L'abus de droit soutenu par l'Administration fut validé par le comité. Et ce n'est pas l'alibi de la souscription de deux plans d'épargne logement pour des montants aussi faibles par rapport à celui du produit de la cession qui pouvait suffire à le contredire.
Dans la même veine, le prix de vente d'une partie des actions détenues par le père et données aux enfants a pu être crédité sur des comptes bancaires ouverts au nom du donateur. Mais, là encore, deux astuces avaient été imaginées. Première astuce : une partie du produit de la cession avait été portée sur un compte ouvert au nom de la SCP dont on suppose logiquement que le père était associé. Deuxième astuce : sans détenir la moindre preuve de ce qu'il avançait, au travers par exemple d'une déclaration de prêt ou d'un acte de prêt dûment enregistré, le père prétendait qu'il s'agissait en fait d'un prêt que lui auraient consenti ses enfants. Bien évidemment, le comité a validé l'abus de droit mis en oeuvre par l'Administration (Comité consultatif pour la répression des abus de droit Rapport annuel 2005 : Dr. fisc. 2006, n° 25, 47. - V. également, Instr. 13 mars 2006 : BOI 13 L-3-06).
La reprise indirecte de ce qui est donné
Au lieu de reprendre de manière quasi officielle ce qui a été donné, le donateur entend ici dissimuler cette reprise en interposant, dans le schéma, divers instruments juridiques.
L'atteinte au droit de propriété du donataire
Un premier exemple de cette situation repose sur l'insertion dans la donation d'une charge tendant à porter directement atteinte au droit de propriété du donataire.
Un avis du Comité consultatif de répression des abus de droit n° 2005-08 (Comité consultatif pour la répression des abus de droit. Rapport annuel 2006, préc.) illustre parfaitement ce qui peut constituer une atteinte au droit de propriété. En l'occurrence, dans le cadre d'une donation-partage, la mère donnait à ses deux enfants la pleine propriété de certains titres d'une société et la nue-propriété de certains autres. La donatrice disposait d'un mandat l'autorisant à procéder à la cession des titres démembrés et de remployer le prix de cession sur tout support de son choix. Mais figurait également dans la donation une clause d'annulation de la libéralité et de tout acte de disposition en cas de cession des valeurs données. Pour autant, le Comité considéra que les différentes clauses et conditions assortissant l'acte de donation n'avaient pas pour effet de rendre celle-ci fictive et n'avaient pas davantage restreint les droits des nus-propriétaires au point d'aboutir à une réappropriation par l'usufruitier des biens précédemment donnés.En vérité, cet avis ne manque pas de surprendre. En effet, certes les conditions ne faisaient pas effectivement preuve de la réappropriation des fonds. Mais que penser de la réalité des droits des nus-propriétaires ? Non seulement la libéralité pouvait être annulée, mais ces derniers ne disposaient pas pleinement des prérogatives liées à leur droit de propriété. Ils ne pouvaient disposer des fonds susceptibles d'être recueillis en cas de cession, sans que cette restriction n'ait véritablement un caractère temporaire. La mère donatrice pouvait faire obstacle à « tout acte de disposition » privant ainsi les nus-propriétaires de toute liberté quant à l'usage de leur droit de vendre. Ils ne pouvaient davantage utiliser les fonds issus d'une vente, et cela de manière perpétuelle, sauf bien entendu à ce que l'exposé des faits par le comité ait été sommaire. Certes, on pourrait considérer comme dans l'affaire jugée par le Conseil d'État le 30 décembre 2011 précitée (CE, 8e et 3e ss-sect., 30 déc. 2011, n° 330940, M. et Mme Motte-Sauvaige, préc.) qu'il s'agissait en l'occurrence de protéger les enfants contre eux-mêmes. Mais la généralité de la clause, par ailleurs non limitée de manière précise dans le temps, poussait le désir de protection un peu loin. Dans ces conditions, une clause de cette nature ne peut que fragiliser considérablement la libéralité consentie. Pour reprendre les termes de M. Grimaldi, l'évaporation de l'intention libérale se dissimule sous des clauses démontrant que le donateur n'a nulle envie de se dépouiller.
Et ce n'est pas tout. Une autre source d'inquiétude naît de l'utilisation du prix de cession des titres objets de la donation. Celui-ci avait en effet été remis à chaque nu-propriétaire, puis crédité sur un compte joint ouvert au nom de chaque nu-propriétaire et de l'usufruitière. Autrement dit, à en rester à cette approche, chacun disposait dans le compte de ses propres droits. En est-on bien certain ? En effet, dans une affaire jugée le 30 décembre 2009 (CE, 10e et 9e ss-sect., 30 déc. 2009, n° 307165, M. Leblanc : JurisData n° 2009-081592 ; Dr. fisc. 2010, n° 6, comm. 178, concl. J. Burguburu, note R. Poirier ; RJF 3/2010, n° 226 ; BDCF 3/2010, n° 31, concl. J. Burguburu.), la question qui était posée au Conseil d'État était celle de la réalité du report du démembrement lors du remploi de fonds issus de la cession d'un bien démembré sur un compte indivis ouvert aux noms de l'usufruitier et du nu-propriétaire. Et, dans ses conclusions, le rapporteur public Julie Burguburu observait : « Notons d'ailleurs qu'il n'existe pas d'indivision entre un usufruitier et un nu-propriétaire. Par suite, en jugeant, sans dénaturer les faits ou les pièces du dossier, que la seule existence d'un compte indivis entre M. et Mme Leblanc et leurs enfants au sein d'un établissement bancaire, qui les traitait comme nus-propriétaires et usufruitiers ne suffisait pas à établir la preuve du report du démembrement, la cour n'a pas commis l'erreur de droit ni la dénaturation reprochée et vous pourrez écarter le moyen. ».
Cette analyse est juridiquement orthodoxe. En effet, l'article 621 du Code civil dispose, qu'en cas de vente simultanée de l'usufruit et de la nue-propriété d'un bien, le prix est réparti entre l'usufruit et la nue-propriété en fonction de la valeur respective de chacun de ces droits, sauf accord des parties pour reporter l'usufruit sur le prix. Ce texte n'est d'ailleurs que la traduction législative de la jurisprudence antérieure (M. Iwanesko, L'article 621 nouveau du Code civil : Dr. et patrimoine sept. 2006). En effet, la vente conjointement faite par le nu-propriétaire et l'usufruitier, à un même acquéreur et pour un prix global, constitue la cession de deux droits réels concurrents, certes, mais absolument distincts, et qui ne se réunissent que dans le chef de l'acquéreur de la chose (Note Ph. Rémy sous Cass. 1re civ., 20 oct. 1987, n° 86-13.197, M. Carbonneaux c/ Dame Viglieri et a. : Bull. civ. 1987, I, n° 276 ; JCP N 1988, II, p. 165 ; RTD civ. 1988, p. 370.) La doctrine précise en outre que « même si le prix est stipulé globalement, et sans ventilation convenue, la vente de la chose fait naître deux créances de prix, au profit des deux cédants, qui ont simplement transmis dans un même acte leurs droits respectifs » (ibid). Par suite, et faute d'accord entre l'usufruitier et le nu-propriétaire pour opérer la subrogation, le démembrement cesse par l'effet de la vente et chacun de l'usufruitier et du nu-propriétaire devient propriétaire d'une partie du prix correspondant à la valeur vénale de son droit.
Dans ces conditions, le fait de porter les sommes sur un compte indivis ouvert aux noms de la mère et de ses enfants ne se traduit pas par un report du démembrement. On peut donc penser que la mère avait la possibilité de retirer les fonds issus de la cession. Et si cette conclusion est vérifiée, l'abus de droit est alors constitué.
La souscription de contrats de capitalisation
Dans l'affaire Bellemare jugée par le tribunal de Versailles traitée plus haut (TA Versailles, 5e ch., 20 nov. 2007, n° 0603231, Bellemare, préc) on a vu que la souscription de tels contrats par l'usufruitier donateur et le nu-propriétaire donataire au moyen des fonds recueillis à la suite de la cession des titres n'était pas nécessairement synonyme d'une reprise, par le donateur, de la chose donnée.
Une affaire retracée dans l'avis n° 2007-27 du Comité consultatif de répression des abus de droit (Rapport 2008 du Comité consultatif pour la répression des abus de droit, préc.) porte témoignage de la situation inverse. Un père avait ainsi fait donation-partage à ses deux enfants mineurs de la nue-propriété de parts de SARL pour s'en réserver l'usufruit, lui-même transmissible à cause de mort à son épouse. La donation était assortie d'une clause qui subordonnait toute aliénation de la nue-propriété au consentement de l'usufruitier.
Une fois les parts cédées, le produit de la vente était versé par moitié sur deux comptes indivis dont le père était titulaire conjointement avec chacun de ses deux enfants. Ces sommes étaient ensuite employées à la souscription de deux contrats de capitalisation ouverts respectivement au nom du père pour le premier de ces contrats, et au nom de la mère pour le second. À l'inverse de ce qui était le cas dans l'affaire Bellemare, la souscription n'était pas démembrée par remploi du produit de la cession des titres.
Dans ces conditions, seuls les parents étaient à l'évidence en droit d'exercer le droit de rachat attaché aux contrats. Postérieurement à une entrevue avec le vérificateur fiscal, ils avaient néanmoins cru bon d'annuler les contrats en cause pour les remplacer par des contrats de capitalisation souscrits en démembrement conjointement avec leurs enfants ce qui, sur le fondement de l'article 621 du Code civil, n'est juridiquement pas possible. La ficelle était un peu grosse. Il faut en effet, semble-t-il, se placer à la date de souscription des premiers contrats pour apprécier l'intention libérale des parents et donc leur volonté de se dépouiller irrévocablement de la chose donnée. Et à cette date, la seule idée qui manifestement les animait était de reprendre ce qu'ils avaient donné, d'où la fictivité de la donation caractérisant l'abus de droit.
Mais il existe des procédés encore plus subtils mais tout aussi dangereux que nous verrons prochainement...

References: art. 311
 art. 313
 l'article 544
 l'article 621
 L'article 621
 l'article 621