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Notas explicativas Regras de facturação do IVA - PDF
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Artur de Oliveira Covalski
1 Notas explicativas Regras de facturação do IVA (Directiva 2010/45/UE do Conselho) Porquê notas explicativas? O objectivo das notas explicativas é permitir uma melhor compreensão da legislação adoptada a nível da UE e, neste caso, sobretudo da Directiva «Facturação» (2010/45/UE). Publicadas mais de um ano antes da data de implementação da nova legislação, espera-se que permitam aos Estados-Membros transpor a legislação de um modo mais uniforme e facultem às empresas as informações necessárias para se adaptarem a tempo às novas regras. Não substituem as orientações do Comité do IVA ou um regulamento de execução, que desempenham papéis específicos no processo legislativo. Que informação se encontra nas notas explicativas? As «Notas explicativas» destinam-se a ser vistas como um instrumento de orientação que pode ser utilizado para clarificar a aplicação das regras de facturação do IVA. Oferecem simultaneamente uma ajuda prática e ajudam a compreender o significado de certas questões referidas nos artigos. Características das notas explicativas As notas explicativas são um trabalho de colaboração: embora sejam emitidas pela DG TAXUD para apresentação no seu sítio Web, as notas são o resultado de debates com os Estados-Membros e as empresas. Os Estados-Membros contribuíram, primeiro, através de um seminário Fiscalis sobre facturação, realizado em Malta em Fevereiro de 2011, e, depois, através dos debates subsequentes no Comité do IVA. De igual modo, os pontos de vista das empresas foram recebidos através de um grupo empresarial ad hoc de organizações europeias
2 representativas e, para questões específicas relativas à facturação electrónica, através do Comité Europeu de Normalização (CEN). Não são juridicamente vinculativas, tratando-se apenas de orientações práticas e informais sobre a forma como a legislação da UE é aplicada com base nos pontos de vista da DG TAXUD. Não representam o ponto de vista da Comissão nem a Comissão está vinculada por quaisquer dos pontos de vista expressos. Além disso, uma vez que a legislação em matéria de facturação do IVA se baseia numa directiva, cada Estado-Membro é responsável pela transposição dessas disposições para o direito nacional e pela correcta aplicação das mesmas no seu território. Tendo em conta o que precede e os princípios de base da subsidiariedade, a principal responsabilidade pela informação dos sujeitos passivos nacionais quanto à interpretação e aplicação dessas disposições cabe às administrações fiscais nacionais. É de esperar, portanto, que os Estados-Membros possam elaborar os seus próprios guias nacionais para a aplicação das novas regras de facturação do IVA. No sítio Web a seguir, é apresentada uma lista dos endereços Web das autoridades fiscais dos Estados-Membros onde podem ser disponibilizadas as orientações nacionais. As notas não são exaustivas: apenas foram incluídas certas questões de facturação em relação às quais se considerou desejável facultar explicações. Isso deve-se quer às novas regras da Directiva 2010/45/UE quer às clarificações consideradas necessárias no tocante às regras da Directiva «IVA». Trata-se de uma obra inacabada: estas notas não são um produto final, mas reflectem a situação num determinado momento em conformidade com os conhecimentos e experiência disponíveis. Com o tempo, espera-se que a jurisprudência, as orientações do Comité do IVA e a prática venham complementar os pontos de vista apresentados nas notas.
3 Índice de tópicos abrangidos pelo projecto de notas explicativas A: Requisito para as facturas em suporte papel e electrónicas 1. As facturas devem reflectir entregas ou prestações efectivas considerando 10 da Directiva 2010/45/UE 2. Definição de facturas electrónicas Artigo 217.º 3. Aceitação do destinatário Artigo 232.º 4. Autenticidade de origem Artigo 233.º, n.º 1, terceiro parágrafo 5. Integridade do conteúdo Artigo 233.º, n.º 1, quarto parágrafo 6. Legibilidade Artigo 233.º, n.º 1, primeiro e segundo parágrafos 7. Escolha do meio de garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade Artigo 233.º, n.º 1, segundo parágrafo 8. Controlos de gestão Artigo 233.º, n.º 1, segundo parágrafo 9. Pista de auditoria fiável Artigo 233.º, n.º 1, segundo parágrafo 10. Assinatura electrónica avançada e intercâmbio electrónico de dados (EDI) Artigo 233.º, n.º Momento da emissão e final do período de armazenagem Artigo 233.º, n.º 1, primeiro parágrafo, 12. Armazenagem das facturas (ver documento D3) B: Emissão das facturas 1. Artigo 219.º-A Qual o Estado-Membro cujas regras são aplicáveis 2. Artigo 221º, n.º 3 Regras de facturação do Estado-Membro aplicáveis a entregas ou prestações isentas 3. Artigos 220.º, n.º 2, e 221.º, n.º 2 Regras de facturação para prestações financeiras isentas (artigo 135.º, n.º 1, alíneas a) a g))
4 4. Artigo 224.º Facturas no regime de autofacturação C: Conteúdo das facturas 1. Artigo 226.º, n.º 2 Número sequencial 2. Artigo 226.º, ponto 7-A Contabilidade de caixa 3. Artigo 226.º, ponto 11 Entregas ou prestações isentas 4. Artigos 91.º e 230.º Conversão do montante do IVA na moeda nacional 5. Artigo 226.º-B Facturas simplificadas D: Armazenagem das facturas 1. Artigo 247.º Período de armazenagem 2. Artigo 248.º-A Tradução e línguas utilizadas nas facturas 3. Artigo 247.º Meio de armazenagem
5 COMISSÃO EUROPEIA DIRECÇÃO-GERAL FISCALIDADE E UNIÃO ADUANEIRA Fiscalidade Indirecta e Administração Fiscal Unidade C1: IVA e outros impostos sobre o volume de negócios Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A: Objecto: Requisitos para as facturas em suporte papel e electrónicas Contexto e tópicos abrangidos Base jurídica: Directiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de Julho de 2010, que altera a Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que respeita às regras em matéria de facturação Referências: Artigos 217.º, 232.º e 233.º, e considerando 10 Tópicos abrangidos: 1. As facturas devem reflectir uma entrega ou prestação efectiva considerando 10 da Directiva 2010/45/UE 2. Definição de facturas electrónicas Artigo 217.º 3. Aceitação do destinatário Artigo 232.º 4. Autenticidade da origem Artigo 233.º, n.º 1, terceiro parágrafo 5. Integridade do conteúdo Artigo 233.º, n.º 1, quarto parágrafo 6. Legibilidade Artigo 233.º, n.º 1, primeiro e segundo parágrafos 7. Escolha do meio de garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade Artigo 233.º, n.º 1, segundo parágrafo 8. Controlos de gestão Artigo 233.º, n.º 1, segundo parágrafo
6 9. Pista de auditoria fiável Artigo 233.º, n.º 1, segundo parágrafo 10. Assinatura electrónica avançada e EDI Artigo 233.º, n.º Momento da emissão e final do período de armazenagem Artigo 233.º, n.º 1, primeiro parágrafo 12. Armazenagem das facturas (ver documento D3) A Directiva 2010/45/UE, de 13 de Julho de 2010, que altera a Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que respeita às regras em matéria de facturação tem por objectivo promover e a simplificar ainda mais as regras de facturação para eliminar os actuais encargos e entraves. Estabelece a igualdade de tratamento entre as facturas em suporte papel e electrónicas (o mesmo processo para as facturas em suporte papel pode ser aplicado às facturas electrónicas) sem aumentar a carga administrativa para as facturas em suporte papel e tem por objectivo incentivar a aceitação da facturação electrónica, dando a liberdade de escolha no tocante à garantia da autenticidade da origem, integridade do conteúdo e legibilidade. A directiva reconhece a obrigação de as facturas reflectirem com precisão as entregas de bens e prestações serviços efectivas, exigindo, por isso, que a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade das facturas sejam garantidas desde a sua emissão até ao final do período de armazenagem. Este objectivo pode ser alcançado através de controlos de gestão que criem uma pista de auditoria fiável entre a factura e a entrega ou prestação, e que garantam a identidade do fornecedor ou prestador ou do emitente da factura (autenticidade da origem) e o facto de as menções do IVA (o conteúdo da factura exigido pela Directiva «IVA») na factura não serem alteradas (integridade do conteúdo) e de a factura ser legível. Os controlos de gestão que criem uma pista de auditoria fiável entre a factura e a entrega ou prestação podem ser utilizados para garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade de todas as facturas, em suporte papel ou electrónicas. Ao contrário dos controlos de gestão, as assinaturas electrónicas avançadas baseadas 1 num certificado qualificado e criadas por um dispositivo seguro de criação de assinaturas ou por um intercâmbio electrónico de dados (EDI) são exemplos de como a autenticidade da origem e a integridade do conteúdo das facturas electrónicas podem ser garantidas 1 As assinaturas electrónicas avançadas baseadas num certificado qualificado e criadas por um dispositivo seguro de criação são geralmente referidas como «Assinaturas electrónicas qualificadas».
7 através de tecnologias específicas. Constituem, para as empresas, uma garantia do cumprimento da autenticidade da origem e da integridade do conteúdo e, como tal, proporcionam segurança jurídica. No entanto, são apenas exemplos, pelo que podem ser utilizados outros procedimentos ou outras tecnologias. Nos considerandos 8 a 11, são apresentados em pormenor os objectivos das regras em matéria de facturação electrónica. Os artigos 217.º, 232.º e 233.º da Directiva «IVA» foram alterados, reflectindo esses objectivos. Estas orientações adicionais são facultadas para melhorar a compreensão desses artigos. O objectivo consiste em ajudar os Estados-Membros, fornecendo orientações sobre o modo de implementar e aplicar os artigos na legislação nacional de uma forma mais coerente, e em ajudar as empresas com aspectos práticos.
8 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-1 Tópico: As facturas devem reflectir uma entrega ou prestação efectiva Referência: Considerando 10 da Directiva 2010/45/EU As facturas terão de corresponder a entregas ou prestações efectivas e as suas autenticidade, integridade e legibilidade deverão por conseguinte ser garantidas. Podem ser utilizados os controlos de gestão para estabelecer pistas de auditoria fiáveis que liguem as facturas e as entregas ou prestações, garantindo assim que qualquer factura (seja em suporte papel, seja em formato electrónico) cumpre esses requisitos. Segundo o considerando 10, uma factura deve reflectir uma entrega ou prestação efectiva, pelo que a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade devem ser asseguradas. Compete a cada sujeito passivo garantir que o intercâmbio de informações relativas à factura reflectem com precisão uma entrega ou prestação efectiva. A forma de o fazer fica ao critério do sujeito passivo. Os controlos de gestão que criem uma pista de auditoria fiável entre a factura e as entregas ou prestações podem ser uma forma de estabelecer uma pista de auditoria fiável entre as facturas e as entregas ou prestações. Do mesmo modo, segundo o texto do artigo 233.º, n.º 2, o sujeito passivo pode cumprir a sua obrigação de garantir a autenticidade da origem e a integridade do conteúdo utilizando, por exemplo, as tecnologias mencionadas nesse número: uma assinatura electrónica avançada ou um intercâmbio electrónico de dados (EDI). No entanto, estas tecnologias não podem, em si mesmas, mostrar que se efectuou uma entrega ou prestação. Nos termos do artigo 233.º, a escolha dos métodos para cumprir estas obrigações fica ao critério do sujeito passivo.
9 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-2 Tópico: Definição de factura electrónica Referência: Artigo 217.º Para efeitos da presente directiva, entende-se por «factura electrónica» uma factura que contenha as informações exigidas na presente directiva e que tenha sido emitida e recebida em formato electrónico. O único objectivo da definição de factura electrónica é clarificar a aceitação do destinatário, nos termos do artigo 232.º, e ilustrar a utilização da opção conferida aos Estados-Membros no artigo 247.º, n.º 2, no que respeita à armazenagem das facturas. Uma factura electrónica, exactamente como acontece com uma factura em suporte papel, deve incluir os elementos requeridos pela Directiva «IVA». Além disso, para que uma factura seja considerada, em conformidade com a Directiva «IVA», como factura electrónica, deve ser emitida e também recebida em qualquer formato electrónico. A escolha do formato é determinada pelos sujeitos passivos: facturas como mensagens estruturadas (como XML) ou outros tipos de formato electrónico (por exemplo, uma mensagem electrónica com um anexo em formato PDF ou um fax recebido num formato electrónico e não em suporte papel). De acordo com a definição, nem todas as facturas criadas em formato electrónico podem ser consideradas como «factura electrónica». As facturas criadas em formato electrónico, através, por exemplo, de software de contabilidade ou por software de processamento de texto e enviadas e recebidas em suporte papel não são facturas electrónicas. Em contrapartida, as facturas criadas em suporte papel, que são digitalizadas, enviadas e recebidas por correio electrónico, podem ser consideradas como facturas electrónicas. O tipo de formato electrónico da factura não é importante, mas apenas o facto de a factura ser em formato electrónico quando é emitida e recebida. Isto permitirá que as facturas electrónicas sejam enviadas e recebidas num formato e, depois, convertidas noutro formato. Uma factura é considerada como emitida quando o fornecedor ou prestador ou um terceiro agindo por conta do fornecedor ou prestador, ou o destinatário para as facturas
10 no regime de autofacturação, disponibiliza a factura de forma a poder ser recebida pelo destinatário. Tal pode significar que a factura electrónica é transmitida directamente ao destinatário através, por exemplo, de um correio electrónico ou de uma ligação segura, ou indirectamente através de um ou mais prestadores de serviços, ou que está disponível e acessível ao destinatário através de um portal Web ou de qualquer outro método. É importante estabelecer a data em que a factura é considerada como emitida para cumprir a obrigação de o fornecedor ou prestador emitir uma factura no prazo requerido (artigo 222.º) e também a obrigação do destinatário no que respeita à armazenagem das facturas.
11 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-3 Tópico: Aceitação pelo destinatário Referência: Artigo 232.º A utilização de uma factura electrónica fica sujeita à aceitação do destinatário. A menção específica de que a utilização de facturas electrónicas deve ser aceite pelo destinatário justifica-se, sobretudo, pelos requisitos técnicos necessários para receber uma factura electrónica ou pela capacidade de o destinatário garantir a autenticidade, a integridade e a legibilidade que poderão ser indispensáveis à recepção de facturas electrónicas e que não existem para as facturas em suporte papel. Uma vez que as facturas em suporte papel e electrónicas devem ser tratadas de modo idêntico, a aceitação pelo destinatário de uma factura electrónica pode ser determinada do mesmo modo que uma factura em suporte papel pode ser considerada aceite pelo destinatário. Isso pode incluir qualquer aceitação por escrito, de carácter formal ou não, ou por acordo tácito através, por exemplo, do processamento ou pagamento da factura recebida. Em qualquer caso, a decisão relativa à utilização de facturas electrónicas continua, em última análise, a ser uma questão a acordar entre as partes envolvidas na transacção.
12 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-4 Tópico: Autenticidade da origem Referência: Artigo 223.º, n.º 1, terceiro parágrafo Entende-se por «autenticidade da origem» a comprovação da identidade do fornecedor ou prestador ou do emitente da factura. A autenticidade da origem de uma factura é uma obrigação para o sujeito passivo destinatário da entrega de bens ou da prestação de serviços, bem como para o sujeito passivo que efectua a entrega ou prestação. Independentemente um do outro, ambos podem garantir a autenticidade da origem. Há quatro elementos a considerar. 1. Garantia pelo fornecedor ou prestador O fornecedor ou prestador deve poder garantir que a factura foi efectivamente emitida por ele ou em seu nome e por sua conta. Tal pode ser alcançado mediante um registo da factura nos documentos contabilísticos. Sempre que haja questões relacionadas com autofacturação ou emissão de facturas por terceiros, isso pode ser provado através de documentos comprovativos. 2. Garantia pelo destinatário O sujeito passivo que recebe uma entrega ou prestação deve poder garantir que a factura recebida provém do fornecedor ou prestador ou do emitente da factura. O sujeito passivo tem duas alternativas à sua escolha. A primeira alternativa diz respeito à verificação da exactidão das informações relativas à identidade do fornecedor ou prestador mencionado numa factura. A segunda alternativa refere-se à garantia da identidade do emitente da factura. a) Garantia da identidade do fornecedor ou prestador A identidade do fornecedor ou prestador é um dado que é sempre exigido na factura. No entanto, não basta em si mesma para garantir a autenticidade da origem. Neste caso, o destinatário deve garantir que o fornecedor ou prestador mencionado na factura realizou, efectivamente, a entrega de bens ou prestação de serviços a que se refere a factura. O
13 sujeito passivo pode efectuar quaisquer controlos de gestão que criem uma pista de auditoria fiável entre uma factura e a entrega de bens ou prestação de serviços para cumprir esta obrigação. b) Garantia da identidade do emitente da factura O sujeito passivo pode optar por garantir a identidade do emitente da factura através, por exemplo, de uma assinatura electrónica avançada ou do EDI. No entanto, tal deve acontecer sem prejuízo do considerando 10 da Directiva 2010/45/UE, que estabelece, em primeiro lugar e antes de mais, que as facturas devem corresponder a entregas ou prestações efectivas. A garantia da identidade do emitente da factura pode igualmente aplicar-se nos casos em que o fornecedor ou prestador emitiu a factura, bem como nos casos em que um terceiro emitiu a factura ou no caso de autofacturação.
14 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-5 Tópico: Integridade do conteúdo Referência: Artigo 233., n. 1, quarto parágrafo Entende-se por «integridade do conteúdo» o facto de o conteúdo exigido nos termos da presente directiva não ter sido alterado. O conteúdo da factura em relação a que deve ser garantida a integridade é o definido na Directiva «IVA». A integridade do conteúdo de uma factura é uma obrigação tanto para o sujeito passivo que efectua a entrega ou prestação como para o sujeito passivo destinatário da entrega ou prestação. Independentemente um do outro, ambos podem escolher o modo de cumprir esta obrigação, ou podem acordar em conjunto através, por exemplo, de uma determinada tecnologia como EDI ou assinaturas electrónicas avançadas, a fim de garantir que o conteúdo não é alterado. Para cumprir a obrigação, o sujeito passivo pode optar por efectuar, por exemplo, controlos de gestão que criem uma pista de auditoria fiável entre a factura e a entrega ou prestação ou tecnologias específicas. O facto de o conteúdo da factura não ter sido alterado (integridade do conteúdo) não se refere ao formato de uma factura electrónica. Desde que o conteúdo da factura, tal como exigido pela Directiva «IVA», não seja alterado, o formato desse conteúdo pode ser convertido para outros formatos. Isso permite ao destinatário ou a um prestador de serviços agindo em seu nome converter ou apresentar, de uma forma diferente, os dados electrónicos, a fim de os adaptar ao seu próprio sistema informático ou devido a mudanças tecnológicas ocorridas com o decorrer do tempo. Para respeitar o requisito de integridade do conteúdo, no caso de o sujeito passivo ter optado pela utilização de uma assinatura electrónica avançada, ao converter um formato para outro, a alteração deve ser registada numa pista de auditoria. Mesmo se os Estados-Membros utilizarem a opção referida no artigo 247.º, n.º 2, que requer que a factura seja armazenada na forma original, em suporte papel ou electrónico, o formato de uma factura pode, em qualquer caso, ainda ser alterado. Por forma entende-se o tipo de factura (em suporte papel ou electrónico), estando o formato relacionado com a apresentação da factura electrónica. Uma alteração do formato pode, por exemplo, ser uma alteração na forma como a data é apresentada, por
15 exemplo, de dd/mm/aaaa para aaaa/mm/dd, ou no tipo de ficheiro propriamente dito, por exemplo, XML.
16 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-6 Tópico: Legibilidade Referência: Artigo 233.º, n.º 1, primeiro e segundo parágrafos A autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade de uma factura, em suporte papel ou em formato electrónico, devem ser garantidas desde o momento da emissão até ao final do período de armazenagem da factura. Cada sujeito passivo determina a forma de garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade da factura. Tal objectivo pode ser atingido mediante quaisquer controlos de gestão que criem uma pista de auditoria fiável entre as facturas e as entregas ou prestações de bens ou serviços. Por legibilidade de uma factura entende-se o facto de a factura ser humanamente legível. Deve continuar a sê-lo até ao final do período de armazenagem. A factura deve ser apresentada num estilo em que todos os conteúdos do IVA da factura sejam claramente legíveis, em suporte papel ou no ecrã, sem necessidade de exame ou interpretação excessivos, por exemplo, as mensagens EDI, as mensagens XML e outras mensagens estruturadas no formato original não são consideradas humanamente legíveis (após um processo de conversão podem ser consideradas humanamente legíveis ver adiante). Em relação às facturas electrónicas, esta condição será considerada como cumprida se a factura puder ser apresentada, a pedido, num prazo razoável, de forma idêntica ao requerido sem demora no artigo 245.º, n.º 1 inclusive após um processo de conversão em forma humanamente legível no ecrã ou através de impressão. Deve ser possível verificar que a informação entre o ficheiro electrónico original e o documento legível apresentado não foi alterada. A fim de garantir a legibilidade, deve estar disponível durante todo o período de armazenagem um dispositivo de visualização adequado e fiável para o formato de facturação electrónica. A legibilidade de uma factura electrónica desde o momento da emissão até ao final do período de armazenagem pode ser garantida por qualquer meio, mas as assinaturas electrónicas avançadas e o EDI, tal como referido no artigo 233.º, n.º 2, não são, em si, suficientes para garantir a legibilidade.
17 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-7 Tópico: Escolha do meio para garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade Referência: Artigo 233.º, n.º 1, segundo parágrafo Cada sujeito passivo determina a forma de garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade da factura. Tal objectivo pode ser atingido mediante quaisquer controlos de gestão que criem uma pista de auditoria fiável entre as facturas e as entregas ou prestações de bens ou serviços. Tanto o fornecedor ou prestador como o destinatário são livres de escolher a forma de garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade da factura. A escolha não deve ser restringida pelos Estados-Membros. Se os Estados-Membros fornecerem orientações, deve ser claramente indicado que não passam de orientações e não limitam a escolha do sujeito passivo. Os três exemplos de procedimentos ou tecnologias enumerados na Directiva 2010/45/UE (controlos de gestão que criem uma pista de auditoria fiável, assinaturas electrónicas avançadas e EDI) não impedem a utilização de outras tecnologias ou de outros procedimentos se preencherem as condições para garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade da factura.
18 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-8 Tópico: Controlos de gestão Referência: Artigo 233.º, n.º 1, segundo parágrafo Cada sujeito passivo determina a forma de garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade da factura. Tal objectivo pode ser atingido mediante quaisquer controlos de gestão que criem uma pista de auditoria fiável entre as facturas e as entregas ou prestações de bens ou serviços. O controlo de gestão é um conceito amplo. É o processo criado, implementado e mantido actualizado pelos responsáveis (gestão, pessoal e proprietários) para fornecer uma garantia razoável em matéria de informações financeiras, contabilísticas e regulamentares e de cumprimento dos requisitos jurídicos. Especificamente, no contexto do artigo 233.º, por controlo de gestão entende-se o processo através do qual um sujeito passivo criou, implementou e manteve actualizado um nível razoável de garantia quanto à identidade do fornecedor ou prestador ou do emitente da factura (autenticidade da origem), ao facto de o conteúdo do IVA não ter sido alterado (integridade do conteúdo) e à legibilidade da factura desde o momento da sua emissão até ao final do período de armazenagem. Os controlos de gestão devem ser adequados ao tamanho, actividade e tipo do sujeito passivo e devem ter em conta o número e o valor das transacções, bem como o número e tipo de fornecedores ou prestadores e destinatários. Sempre que pertinente, devem ser tidos em conta ainda outros factores. Um exemplo de um controlo de gestão é a adequação dos documentos comprovativos. A importância atribuída aos documentos comprovativos deve reflectir factores como o grau de independência do emitente dos documentos comprovativos do sujeito passivo e o peso atribuído a esses documentos no processo de contabilidade. Um aspecto importante deste tipo de controlo de gestão é o facto de a factura ser controlada como um documento no âmbito do processo de gestão e contabilidade e não ser tratada como um documento autónomo, independente. Convém não esquecer que as facturas, em suporte papel ou electrónicas, são, de um modo geral, apenas um documento num conjunto de documentos (por exemplo, ordem de compra, contrato, documento de transporte, aviso de pagamento, etc.) relacionados com uma transacção e documentando a mesma.
19 Para o fornecedor ou prestador, a factura podia ser associada a uma ordem de compra, um documento de transporte e um recibo de pagamento. Para o destinatário, a factura podia ser comparada com a ordem de pagamento aprovada (nota de confirmação da compra), a nota de entrega, o pagamento e a notificação de entrega. No entanto, trata-se apenas de exemplos de documentos típicos que podem estar disponíveis, podendo muitos outros documentos ser associados à factura.
20 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-9 Tópico: Pista de auditoria fiável Referência: Artigo 233.º, n.º 1, segundo parágrafo Cada sujeito passivo determina a forma de garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade da factura. Tal objectivo pode ser atingido mediante quaisquer controlos de gestão que criem uma pista de auditoria fiável entre as facturas e as entregas ou prestações de bens ou serviços. No âmbito da contabilidade, uma pista de auditoria pode ser descrita como um fluxo documentado de uma transacção desde o início, o documento de origem como uma ordem de compra, até à conclusão, tal como o registo final nas contas anuais, e viceversa, que fornece as ligações entre os vários documentos no processo. Uma pista de auditoria inclui documentos-fonte, transacções processadas e referências à ligação entre os dois. Uma pista de auditoria pode ser descrita como fiável quando a ligação entre os documentos comprovativos e as transacções processadas é fácil de seguir (grau de pormenor suficiente para fazer a ligação com os documentos), é conforme aos procedimentos estabelecidos e reflecte os processos efectivamente ocorridos. Isso pode ser conseguido, nomeadamente, com documentos de terceiros, como declarações bancárias, documentos do destinatário ou fornecedor ou prestador (documentos da segunda parte) e controlos internos, por exemplo, separação das funções. Para efeitos do IVA, uma pista de auditoria deve, tal como previsto no segundo parágrafo do artigo 233.º, n.º 1, proporcionar uma ligação entre as facturas e as entregas de bens ou prestações de serviços para permitir controlar se uma factura reflecte a ocorrência de uma entrega de bens ou prestação de serviços. O meio pelo qual um sujeito passivo pode demonstrar a ligação entre uma factura e uma entrega de bens ou prestação de serviços fica ao critério do sujeito passivo. O Estado- Membro pode emitir orientações destinadas a ajudar o sujeito passivo a estabelecer uma pista de auditoria fiável, mas essas orientações não devem incluir quaisquer requisitos obrigatórios. Um exemplo poderá ser um conjunto de documentos diferentes como uma ordem de compra, um documento de transporte e a própria factura com a indicação de que esses estão associados documentos ou até o mero facto de os três documentos estarem efectivamente associados.
21 Tal como os controlos de gestão, uma pista de auditoria fiável deve ser adequada ao tamanho, actividade e tipo do sujeito passivo e deve ter em conta o número e o valor das transacções, bem como o número e tipo de fornecedores ou prestadores e destinatários. Sempre que pertinente, devem ser tidos em conta ainda outros factores, como os requisitos em matéria de relato financeiro e auditoria.
22 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-10 Tópico: Assinatura electrónica avançada e EDI Referência: Artigo 233., n.º 2 Para além do tipo de controlos de gestão descritos no n.º 1, constituem exemplos das tecnologias que garantem a autenticidade da origem e a integridade do conteúdo de uma factura electrónica: a) A assinatura electrónica avançada, na acepção do ponto 2 do artigo 2.º da Directiva 1999/93/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Dezembro de 1999, relativa a um quadro legal comunitário para as assinaturas electrónicas (*), baseada num certificado qualificado e criada por um dispositivo seguro de criação de assinaturas, na acepção dos pontos 6. e 10. do artigo 2.º da Directiva 1999/93/CE; b) O intercâmbio electrónico de dados (EDI), tal como definido no artigo 2.º do anexo 1 da Recomendação 94/820/CE da Comissão, de 19 de Outubro de 1994, relativa aos aspectos jurídicos da transferência electrónica de dados (**), quando o acordo relativo a esse intercâmbio preveja a utilização de procedimentos que garantam a autenticidade da origem e a integridade dos dados. As duas opções, a assinatura electrónica avançada e o EDI, são apenas exemplos de tecnologias de facturação electrónica para garantir a autenticidade da origem e a integridade do conteúdo, não podendo ser requisitos obrigatórios. Se não cumprirem as condições do artigo 233.º, n.º 2, alíneas a) ou b), as facturas electrónicas podem ainda cumprir os requisitos dos controlos de gestão referidos no artigo 233.º, n.º 1, segundo parágrafo, ou cumprir a condição de autenticidade da origem e de integridade do conteúdo através de uma tecnologia alternativa (incluindo, por exemplo, assinaturas electrónicas avançadas não baseadas num certificado qualificado) ou de um procedimento. O EDI baseia-se num acordo para o intercâmbio de dados estruturados em conformidade com a Recomendação 1994/820/CE da Comissão e pode designar qualquer formato normalizado. Não se refere apenas a EDIFACT, que é apenas um exemplo de tais formatos.
23 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: A-11 Tópico: Momento da emissão e final do período de armazenagem Referência: Artigo 233.º, n.º 1, primeiro parágrafo A autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade de uma factura, em suporte papel ou em formato electrónico, devem ser garantidas desde o momento da emissão até ao final do período de armazenagem da factura. O período em que a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade da factura deve ser garantido é contado a partir do momento da sua emissão até ao final do período de armazenagem. O período de armazenagem é o determinado pelo Estado- Membro, em conformidade com a Directiva «IVA» (artigo 247.º). O prazo para a data de emissão da factura também é determinados pela Directiva «IVA» (artigo 222.º). Em todos os momentos entre a data de emissão e o final do período de armazenagem, o sujeito passivo deve ser capaz de garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade da factura. No entanto, como as práticas empresariais variam com o tempo, os meios para garantir a autenticidade da origem, a integridade do conteúdo e a legibilidade da factura também podem variar.
24 COMISSÃO EUROPEIA DIRECÇÃO-GERAL FISCALIDADE E UNIÃO ADUANEIRA Fiscalidade Indirecta e Administração Fiscal Unidade C1: IVA e outros impostos sobre o volume de negócios Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: B: Objecto: Emissão de facturas Tópicos abrangidos: Base jurídica: Directiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de Julho de 2010, que altera a Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que respeita às regras em matéria de facturação Referências: Artigos 219.º-A, 220.º, 221.º, 222.º e 224.º Tópicos abrangidos: 1. Artigo 219.º-A Quais as regras dos Estados-Membros aplicáveis? 2. Artigo 221º, n.º 3 Regras de facturação dos Estados-Membros aplicáveis a entregas ou prestações isentas 3. Artigos 220.º, n.º 2, e 221.º, n.º 2 Regras de facturação para prestações financeiras isentas (artigo 135.º, n.º 1, alíneas a) a g)) 4. Artigo 224.º Facturas no regime de autofacturação
25 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: B-1 Tópico: Qual o Estado-Membro cujas regras são aplicáveis? Referência: Artigo 219.º-A Sem prejuízo do disposto nos artigos 244.º a 248.º, são aplicáveis as seguintes disposições: 1. A facturação fica sujeita às regras aplicáveis no Estado-Membro em que se considera efectuada a entrega de bens ou a prestação de serviços, nos termos do disposto no título V. 2. Em derrogação do n.º 1, a facturação fica sujeita às regras aplicáveis no Estado- Membro em que o fornecedor ou prestador tem a sede da sua actividade económica ou dispõe de um estabelecimento estável a partir do qual a entrega ou prestação é efectuada ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o Estado-Membro no qual o fornecedor ou prestador tem domicílio ou residência habitual, quando: a) O fornecedor ou prestador não estiver estabelecido no Estado-Membro em que se considera efectuada a entrega de bens ou a prestação de serviços, nos termos do disposto no título V, ou não houver a intervenção de um estabelecimento de que o fornecedor ou prestador disponha no território desse Estado-Membro, na acepção do artigo 192.º-A, e o devedor do IVA for a pessoa a quem os bens são entregues ou os serviços prestados. Todavia, quando a factura é emitida pelo adquirente ou destinatário (autofacturação), aplica-se o disposto no n.º 1. b) A entrega de bens ou prestação de serviços for considerada não efectuada na Comunidade, nos termos do disposto no título V. Quando as empresas efectuam entregas ou prestações a destinatários noutros Estados- Membros, pode ser difícil estabelecer o Estado-Membro cujas regras de facturação são aplicáveis. Para clarificar que regras são aplicáveis e para oferecer segurança jurídica às empresas é introduzido o artigo 219.º-A na Directiva «IVA».
26 O objectivo do artigo 219.º-A é proporcionar regras claras sobre qual o Estado-Membro que deve estabelecer as regras de facturação relativamente às entregas e prestações sujeitas a IVA. Estas regras excluem as relacionadas com a armazenagem de facturas, mas aplicam-se a outras regras de facturação no que respeita à emissão, conteúdo ou medidas de simplificação das facturas quando existe uma opção para o Estado-Membro ou os requisitos da factura se referem a uma questão nacional. Por exemplo, a opção de prolongar o período de tempo das facturas periódicas ou de exigir que as facturas no regime de autofacturação sejam emitidas em nome e por conta do sujeito passivo fica ao critério dos Estados-Membros. O Estado-Membro que aplica estas e outras opções é o Estado-Membro referido no artigo 219.º-A, salvo se for expressamente estabelecido noutra parte. Embora não sejam opções para o Estado-Membro, os requisitos de facturação tais como a referência nacional para as entregas ou prestações isentas ou a moeda do montante do IVA devem ser clarificados com referência a um Estado-Membro específico. Nestes e noutros casos em que são necessários os requisitos nacionais apropriados, o Estado- Membro em causa deve ser o referido no artigo 219.º-A. A regra de base é que o Estado-Membro onde é efectuada a entrega ou prestação estabelece as regras de facturação. No entanto, existem duas excepções à regra de base referidas no artigo 219.º-A, n.º 2, alíneas a) e b). Trata-se das entregas ou prestações transfronteiriças sujeitas à autoliquidação e das entregas ou prestações tributáveis fora da UE. Nestes casos, aplicam-se as regras de facturação do Estado-Membro em que o fornecedor ou prestador está estabelecido ou dispõe de um estabelecimento estável a partir do qual a entrega ou prestação é efectuada ou tem domicílio ou residência habitual. Embora não sejam exaustivos, os quadros em anexo fornecem exemplos ilustrativos sobre qual o Estado-Membro cujas regras são aplicáveis. Para os fornecedores ou prestadores não estabelecidos na UE que efectuam entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis na UE, as excepções não são aplicáveis, aplicando-se sempre a regra de base de facturação, ou seja, o Estado-Membro onde é efectuada a entrega ou prestação. De igual modo, a regra de base será sempre aplicável no caso das facturas emitidas no regime de autofacturação sempre que o destinatário que emite a factura também deva pagar o IVA de acordo com o procedimento de autoliquidação. Assim, o Estado-Membro onde é efectuada a entrega ou prestação estabelece as regras de facturação. No caso de uma entrega de um país não UE para um Estado-Membro da UE que resulta numa importação de bens, o lugar de entrega dos bens é fora da UE. Uma vez que a entrega não se verifica na UE e se o fornecedor ou prestador for de fora da UE, não serão aplicáveis as regras de facturação do Estado-Membro. Além disso, não existe qualquer obrigação de facturação relacionada com a importação de bens para a UE.
27 Quando o destinatário for devedor do IVA ao abrigo do procedimento de autoliquidação e designar um representante fiscal nos termos do artigo 204.º da Directiva «IVA», deve aplicar-se o artigo 219.º-A, n.º 2, alínea a), como se o destinatário fosse ainda devedor do IVA. Quando, neste caso, o representante fiscal também emitir a factura, deve ser tratado como se o destinatário tivesse emitido a factura, aplicando-se, assim, o artigo 219.º-A, n.º 1. Anexo Entrega de bens Tipo entrega de Estado- Membro ou país do fornecedor Estado- Membro ou país do destinatário Circulação bens de Estado-Membro ou país de tributação Estado-Membro de aplicação para o artigo 219.º-A Referência do artigo 219.º-A Entrega nacional bens de A A A para A A A N.º 1 Entrega intracomunitá ria isenta Entrega intracomunitá ria isenta com factura no regime de autofacturaçã o A B A para B A A N.º 1 A B A para B A A N.º 1 Vendas distância à A B A para B B B N.º 1 Entrega transfronteiri ças a particulares (abaixo do limiar para vendas à distância) Segunda fase de uma entrega A B A para B A A N.º 1 B C A para C C B N.º 2, alínea a)
28 intracomunitá ria triangular Destinatário devedor do IVA ao abrigo do artigo 194.º Entrega transfronteiri ça de gás ou electricidade A B B para B B A N.º 2, alínea a) A B A para B B A N.º 2, alínea a) Exportação A País terceiro A para país terceiro A A N.º 1 Entrega fora da UE A País terceiro No país terceiro Fora da UE A N.º 2, alínea b) Importação País terceiro A País terceiro para A Fora da UE Fora da UE N.º 1 Prestação de serviços Tipo prestação de Artigo Estado- Membro do prestador Estado-Membro ou país do destinatário Estado-Membro ou país de tributação Estado- Membro de aplicação para o artigo 219.º-A Referência do artigo 219.º-A Prestação geral B2B (empresa a empresa) de serviços Prestação transfronteiriç a B2B de serviços 44.º A A A A N.º 1 44.º e 196.º A B B A N.º 2, alínea a) Prestação transfronteiriç a B2B de serviços e destinatário emite a factura 44.º, 196.º e 224.º A B B B N.º 1
29 Prestação geral B2C (empresa a consumidor) de serviços Serviços relacionados com propriedade imóvel, (propriedade no Estado- Membro C, nenhuma autoliquidaçã o) Serviços B2B para destinatário fora da UE Certos serviços B2C para destinatário fora da UE 45.º A B A A N.º 1 47.º A B C C N.º 1 44.º A País terceiro País terceiro A N.º 2, alínea b) 59.º A País terceiro País terceiro A N.º 2, alínea b)
30 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: B-2 Tópico: Regras de facturação do Estado-Membro aplicáveis às entregas ou prestações isentas Referência: Artigo 221., n.º 3 Os Estados-Membros podem dispensar os sujeitos passivos da obrigação, prevista no n.º 1 do artigo 220.º ou no artigo 220.º-A, de emitirem uma factura relativamente às entregas de bens ou prestações de serviços efectuadas no seu território e que estejam isentas, com ou sem direito à dedução do IVA pago no estádio anterior, por força do disposto nos artigos 110.º e 111.º, no n.º 1 do artigo 125.º, no artigo 127.º, no n.º 1 do artigo 128.º, no artigo 132.º, nas alíneas h) a l) do n.º 1 do artigo 135.º, nos artigos 136.º, 371.º, 375.º, 376.º e 377.º, no n.º 2 do artigo 378.º, no n.º 2 do artigo 379.º e nos artigos 380.º a 390.º-B. Contexto: O artigo 219.º-A estabelece o Estado-Membro cujas regras de facturação são aplicáveis. No entanto, o artigo 221., n. 3), proporciona opções de facturação aos Estados- Membros quando a entrega ou prestação se realiza nesse Estado-Membro. Isso levanta um problema sempre que haja uma combinação de duas regras, como acontece entre o artigo 219.º-A, que estabelece o Estado-Membro cujas regras de facturação são aplicáveis, e o artigo 221., n. 3), que permite aos outros Estados-Membros aplicar opções. No caso das entregas ou prestações transfronteiriças isentas referidas no artigo 221., n. 3, cujo fornecedor ou prestador não está estabelecido no Estado-Membro em que é efectuada a entrega ou prestação (A) e o destinatário é devedor do IVA (autoliquidação), o Estado-Membro em que o fornecedor ou prestador está estabelecido (B) define as regras de facturação (artigo 219.º-A, n.º 2, alínea a)). Todavia, o Estado-Membro onde a entrega ou prestação é efectuada (A) pode dispensar o sujeito passivo de emitir uma factura (artigo 221.º, n.º 3). Uma vez que, neste caso, esse Estado-Membro (A) não é o Estado-Membro que define as regras de facturação (B), será sempre obrigatória a emissão de uma factura para essas entregas ou prestações. No caso acima, a menção «autoliquidação» deve, nos termos do artigo 226.º, ponto 11-A, figurar na factura (ver também referência do documento C3).
31 Só quando as entregas ou prestações isentas referidas no artigo 221., n. 3, forem efectuadas no mesmo Estado-Membro que define as regras de facturação no artigo 219.º- A é que esse Estado-Membro pode dispensar o sujeito passivo de emitir uma factura. Em conclusão, estas entregas ou prestações transfronteiriças B2B isentas requerem sempre uma factura.
32 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: B-3 Tópico: Regras de facturação para prestações de seguros e financeiras isentas (artigo 135.º, n.º 1, alíneas a) a g)) Referências: Artigos 220. e 221. Artigo 220., n.º 2 Em derrogação do disposto no n.º 1, e sem prejuízo do disposto no n.º 2 do artigo 221.º, não é exigida a emissão de factura relativamente a prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a g) do n.º 1 do artigo 135.º Artigo 221., n.º 2 Os Estados-Membros podem impor aos sujeitos passivos estabelecidos no seu território ou que aí disponham de um estabelecimento estável a partir do qual a entrega ou prestação é efectuada a obrigação de emitirem uma factura nos termos dos artigos 226.º ou 226.º-B relativamente às prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a g) do n.º 1 do artigo 135.º efectuadas por esses sujeitos passivos no seu território ou fora da Comunidade. Contexto: Em geral, as facturas são necessárias para entregas ou prestações tributáveis entre sujeitos passivos, com a opção de os Estados-Membros permitirem que certas entregas ou prestações sejam isentas dessa obrigação de facturação. No tocante às prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a g) do artigo 135.º, n.º 1, a Directiva 2010/45/UE altera as regras de tal forma a que estas prestações deixam de requerer uma factura (artigo 220.º, n.º 2), podendo os Estados-Membros, porém, se quiserem, impor uma obrigação de facturação. A factura pode ser exigida apenas quando o fornecedor ou prestador está estabelecido nesse Estado-Membro e o lugar de tributação é nesse país, ou a entrega ou prestação é efectuada fora da UE. Os Estados-Membros não podem exigir uma factura para entregas ou prestações isentas ao abrigo das alíneas a) a g) do artigo 135.º, n.º 1, quando o fornecedor ou prestador estabelecido no seu território ou que dispõe de um estabelecimento estável no seu
33 território a partir do qual é efectuada a entrega ou prestação opte por que essa entrega ou prestação seja tributável noutro Estado-Membro. Quando o lugar de tributação e o estabelecimento do fornecedor ou prestador que efectua a entrega ou prestação são no mesmo Estado-Membro, então esse Estado-Membro pode exigir uma factura para as entregas ou prestações B2B e B2C. Em conclusão, a opção referida no artigo 221., n.º 2, pode ser utilizada para as entregas e prestações nacionais e para as entregas e prestações fora da UE, mas não no que respeita a transacções B2B com outros Estados-Membros.
34 Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: B-4 Tópico: Facturas no regime de autofacturação Referência: Artigo 224. É autorizada a elaboração de facturas pelos adquirentes ou destinatários relativamente às entregas de bens ou prestações de serviços que lhes sejam efectuadas por sujeitos passivos, na condição de existir um acordo prévio entre as duas partes e sob reserva de cada factura ser sujeita a um procedimento de aceitação pelos sujeitos passivos que efectuem a entrega de bens ou a prestação de serviços. Os Estados-Membros podem exigir que tais facturas sejam emitidas em nome e por conta dos sujeitos passivos. Contexto: As regras sobre as facturas no regime de autofacturação têm uma aplicação mais uniforme com a supressão de muitas das opções e condições que os Estados-Membros podem aplicar. Embora a condição de um acordo prévio entre o comprador e o vendedor, bem como o procedimento de aceitação de cada factura, se mantenham, é suprimida a referência ao Estado-Membro que determina esses termos e essas condições. Assim, é necessária agora uma clarificação sobre o que se entende por acordo prévio e aceitação de cada factura. Os termos e as condições do acordo prévio e os procedimentos de aceitação de cada factura entre o fornecedor ou prestador e o destinatário, tal como previsto no artigo 224.º, são determinados pelas duas partes. Os Estados-Membros não podem prescrever o tipo de acordo entre as duas partes. No entanto, por «acordo prévio» entende-se o acordo efectuado antes do início da emissão das facturas no regime de autofacturação. A pedido das autoridades fiscais, as duas partes também devem estar em condições de mostrar que houve um acordo prévio. Sendo assim, para a segurança jurídica das partes envolvidas na transacção, recomenda-se que se conservem os elementos de prova do acordo prévio. O procedimento de aceitação de cada factura pode ser explícito ou implícito. Pode ser acordado e descrito através do acordo prévio ou pode ser comprovado através do processamento da factura ou da recepção do pagamento pelo fornecedor de bens ou prestador de serviços.
35 COMISSÃO EUROPEIA DIRECÇÃO-GERAL FISCALIDADE E UNIÃO ADUANEIRA Fiscalidade Indirecta e Administração Fiscal Unidade C1: IVA e outros impostos sobre o volume de negócios Criado: 05/10/2011 Última actualização: 05/10/2011 Referência do documento: C: Objecto: Conteúdo das facturas Contexto e tópicos abrangidos Base jurídica: Directiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de Julho de 2010, que altera a Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que respeita às regras em matéria de facturação Referências: Artigos 91.º, 226.º, 226.º-B e 230.º Tópicos abrangidos: 1. Artigo 226.º, ponto 2 Número sequencial 2. Artigo 226.º, ponto 7-A Contabilidade de caixa 3. Artigo 226.º, ponto 11 Entregas ou prestações isentas 4. Artigos 91.º e 230.º Conversão do montante do IVA na moeda nacional 5. Artigo 226.º-B Facturas simplificadas O conteúdo da factura é harmonizado a nível da UE com muito poucas opções para os Estados-Membros. As alterações introduzidas no conteúdo das facturas pela Directiva 2010/45/UE, primariamente para reduzir os encargos das empresas, devem ser clarificadas, bem como os artigos vigentes que, embora não alterados, levam a diferenças de interpretação a nível da UE.

References: Artigo 217
 Artigo 232
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 219
 Artigo 221
 Artigo 224
 Artigo 226
 Artigo 226
 Artigo 226
 Artigo 226
 Artigo 247
 Artigo 248
 Artigo 247
 Artigo 217
 Artigo 232
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 artigo 233
 artigo 233
 Artigo 217
 artigo 232
 artigo 247
 Artigo 232
 Artigo 223
 Artigo 233
 artigo 247
 Artigo 233
 artigo 245
 artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 233
 artigo 233
 Artigo 233
 artigo 233
 Artigo 233
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 233
 artigo 233
 Artigo 233
 Artigo 219
 Artigo 221
 Artigo 224
 Artigo 219
 artigo 192
 artigo 219
 artigo 219
 artigo 219
 artigo 219
 artigo 219
 artigo 204
 artigo 219
 artigo 219
 artigo 219
 artigo 219
 artigo 194
 artigo 219
 artigo 219
 Artigo 221
 artigo 220
 artigo 220
 artigo 125
 artigo 127
 artigo 128
 artigo 132
 artigo 135
 artigo 378
 artigo 379
 artigo 219
 artigo 221
 artigo 219
 artigo 221
 artigo 221
 artigo 226
 artigo 221
 artigo 219
 Artigo 220
 artigo 221
 artigo 135
 Artigo 221
 artigo 135
 artigo 135
 artigo 135
 artigo 221
 Artigo 224
 artigo 224
 Artigo 226
 Artigo 226
 Artigo 226
 Artigo 226