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S. Morina e T. Morina, «Nuovo regime dei superminimi senza ritenute sui ricavi o compensi», n. 3/2012, pag PDF
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Floriano Umberto Giordani
1 S. Morina e T. Morina, «Nuovo regime dei superminimi senza ritenute sui ricavi o compensi», n. 3/2012, pag. 17 Regime di vantaggio per giovani e lavoratori in mobilità di Giorgio Gavelli e Giovanni Valcarenghi Il nuovo regime di vantaggio per giovani e soggetti fuoriusciti dal mercato del lavoro («nuovi minimi») offre l opportunità di applicare un imposta sostitutiva del 5%, con l esclusione da ritenuta d acconto. Il provvedimento attuativo del Direttore dell Agenzia delle entrate n del 2011 ammette la possibilità di ingresso, a determinate condizioni, anche a chi ha applicato i regimi ordinari e delle nuove iniziative produttive. È però indispensabile il rispetto del requisito della novità dell attività svolta. L Agenzia delle entrate (1) ha varato le disposizioni attuative del nuovo regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile ed i lavoratori in mobilità (2). Si tratta del regime destinato a sostituire quello dei minimi (3). In pari data, la stessa Agenzia ha pubblicato nel proprio sito anche il provvedimento attuativo (4), relativo al regime contabile agevolato degli «ex minimi» (5). Inquadramento generale L art. 27 del D.L. n. 98/2011 ha introdotto nel nostro ordinamento, con decorrenza dal periodo d imposta 2012, un nuovo regime di vantaggio per favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani ovvero di coloro che perdono il lavoro e, più in generale, per favorire la nascita di nuove imprese (6). Come si avrà modo di meglio precisare nel prosieguo, si tratta di un regime naturale che, in presenza dei requisiti, richiede un esplicita opzione per non essere applicato. Con la manovra del luglio 2011, si è stabilito che il regime di cui all art. 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244/2007 (7), si applica, per il periodo d imposta in cui l attività è iniziata e per i quattro successivi, esclusivamente alle persone fisiche: a) che intraprendono un attività d impresa, arte o professione; b) che l hanno intrapresa successivamente al 31 dicembre Già da tale descrizione, emerge una prima sostanziale differenza del nuovo regime rispetto al precedente, vale a dire l esistenza di un arco temporale di applicazione, limitato ad un quinquennio, in contrapposizione alla precedente assenza di qualsiasi vincolo di natura temporale. Tale regola, tuttavia, è stata subito accompagnata da una deroga, poiché si prevede che lo stesso regime sia applicabile, per i soli soggetti giovani, anche oltre il quarto periodo d imposta successivo a quello di inizio dell attività, ma non oltre il pe- Giorgio Gavelli - Dottore commercialista e revisore contabile in Forlì - Studio - Sirri - Gavelli - Zavatta - & Associati Giovanni Valcarenghi - Ragioniere commercialista e revisore contabile in Brescia - Studio Associato - Noventa - Valcarenghi - Ruggieri - Tanzini (1) Con provvedimento del Direttore dell Agenzia 22 dicembre 2011, n , in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (2) Ai sensi del disposto dell art. 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n (3) Originariamente previsto dalle disposizioni di cui all art. 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 e dal D.M. 2 gennaio (4) Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 22 dicembre 2011, n , in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Tale provvedimento sarà oggetto di commento in un successivo intervento in questa Rivista. (5) Vale a dire dei soggetti che, pur rispettando i requisiti di cui alla legge n. 244/2007, non soddisfano le nuove previsioni del D.L. n. 98/2011. (6) Rimane invece senza attuazione l ulteriore auspicio della norma, ove si prevedeva che «gli attuali regimi forfettari sono riformati e concentrati». Resta infatti in vigore il regime delle nuove iniziative produttive di cui all art. 13 della legge n. 388/2000, non formalmente abrogato. (7) Meglio noto come regime dei minimi. 247
2 riodo d imposta di compimento del trentacinquesimo anno (8). Un secondo aspetto di novità, che riguarda il perimetro dei soggetti interessati, attiene al momento di avvio dell attività; infatti, il nuovo regime di vantaggio, destinato a rappresentare l ideale prosecuzione (con modifiche) del precedente regime dei minimi, può interessare solo coloro che hanno materialmente avviato (9) una attività d impresa o di lavoro autonomo a decorrere dal 1 gennaio Tale limitazione può essere giustificata sotto un duplice aspetto: (a) prima di tale momento il LA NOVITA NORMATIVA regime dei minimi non esisteva e, per conseguenza, non può proseguire un regime che non esiste; (b) il limite temporale massimo di durata - pari ad un quinquennio - avrebbe determinato una sostanziale impossibilità di materiale applicazione al momento dell entrata in vigore delle disposizioni, alla data del 1 gennaio 2012 (10). Tornando alla norma del luglio 2011, la stessa prevede, inoltre, che l imposta sostitutiva dell imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali si debba applicare nella misura del 5%, anziché in quella del 20%, come previsto dal comma 105 dell art. 1 della legge n. 244/2007. Pertanto, il minor carico fiscale (addirittura ridotto ad un quarto, rispetto al pregresso) rappresenta certamente un terzo aspetto di evidente novità. Infine, il comma 2 dell art. 27, ha introdotto degli ulteriori requisiti per l accesso al nuovo regime di vantaggio, che rappresentano una sorta di tentativo di incardinare nella pregressa norma talune tipicità proprie del regime delle nuove iniziative produttive d impresa o di lavoro autonomo (11). Infatti, si precisa che il beneficio è riconosciuto a condizione che: a) il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l inizio dell attività cui applica il regime di vantaggio, attività artistica, professionale Requisiti per l ammissione al regime fiscale di vantaggio Il regime fiscale di vantaggio dei «nuovi minimi» è accordato solo a coloro che intraprendono nuove attività e non a chi continua ad operare in assoluta continuità, mutando solo la forma apparente del rapporto giuridico. La preclusione non opera laddove il contribuente dia prova di aver perso il lavoro o di essere in mobilità per cause indipendenti dalla propria volontà. In ipotesi di continuazione dell attività, tuttavia, resta a carico del contribuente la prova dell assenza di collegamento tra la cessazione del rapporto di lavoro e l apertura della partita IVA. ovvero d impresa, anche in forma associata o familiare; b) l attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell esercizio di arti o professioni; c) qualora venga proseguita un attività d impresa svolta in precedenza da altro soggetto, l ammontare dei relativi ricavi, realizzati nel periodo d imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore a euro. Requisiti per l ammissione al regime fiscale di vantaggio Intervenendo su tale panorama, il provvedimento n /2011 precisa, al par. 2, quali debbano essere i requisiti per poter accedere al regime di vantaggio, confermando che le nuove caratteristiche dettate dal comma 2 dell art. 27 del D.L. n. 98/2011 rappresentano dei veri e propri caratteri (8) Al riguardo si ricorda che non ha mai trovato materiale applicazione la versione di un emendamento che, invece, vincolava l accesso al regime ai soli soggetti di età inferiore a 35 anni; diversamente, il requisito anagrafico rimane solo come possibile vantaggio e non determina mai un peggioramento della situazione rispetto a quella generale prevista dalla norma (in sostanza, in presenza degli altri requisiti, anche un soggetto con 60 anni di età potrebbe aprire una partita IVA profittando del nuovo regime di vantaggio, anche se solo per un quinquennio). (9) Sul significato da attribuire a tale locuzione, vedi infra. (10) Con tale ragionamento, tuttavia, si è finito per penalizzare i giovani contribuenti (di età anagrafica anche abbondantemente inferiore ai 35 anni) che avessero avviato una nuova attività di impresa o lavoro autonomo antecedentemente al 2008; questi ultimi, infatti, si trovano ad essere svantaggiati rispetto ai soggetti in pari condizioni (al momento dell avvio) che avessero deciso lo start up dell iniziativa dal 2008 in avanti. (11) Il riferimento è all art. 13 della legge 23 dicembre 2000, n
3 aggiuntivi rispetto a quelli «basici» della legge n. 244/2007 (12). In particolar modo, è degno di menzione il contenuto del par. 2.2, ove si fornisce una lettura «benevola» del requisito di cui alla lett. b), vale a dire l assenza di una continuità tra la precedente forma di lavoro dipendente e l attività svolta con partita IVA; tale «blocco» era stato a suo tempo inserito nel regime delle nuove iniziative produttive per evitare una «migrazione» verso la partita IVA pur nell invarianza dell attività svolta (13). Insomma, il vantaggio deve essere accordato solo a coloro che intraprendono nuove attività e non ai soggetti che continuano ad IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE Soggetti già titolari di partita IVA Per i soggetti già titolari di una partita IVA, relativa ad un attività avviata dal 1 gennaio 2008, si erano posti dei dubbi in merito alla possibilità di accesso al regime agevolato dei «nuovi minimi», specialmente nelle ipotesi in cui non si fosse adottato, sin dall avvio, il regime dei minimi. La lettura dell Agenzia delle entrate, fornita con il provvedimento n /2011, è condivisibile, in quanto riserva a tali soggetti le medesime opportunità degli altri contribuenti, evitando che scelte pregresse, assunte in momenti in cui non vigevano particolari limitazioni, potessero pregiudicare il legittimo accesso ad un regime naturale di vantaggio. operare in assoluta continuità, mutando solo la forma apparente del rapporto giuridico. A tale scopo, per ampliare il novero dei soggetti potenzialmente interessati, si precisa che la preclusione in parola non opera «laddove il contribuente dia prova di aver perso il lavoro o di essere in mobilità per cause indipendenti dalla propria volontà». La precisazione, se da un lato rappresenta un apertura, è comunque accompagnata da una sorta di onere a carico del contribuente; è infatti previsto che, in ipotesi di continuazione dell attività, resta a suo carico la prova dell assenza di collegamento tra la cessazione del rapporto di lavoro e l apertura della partita IVA. In tal senso, l apertura non può giovare in alcun modo per consentire l accesso al regime agevolato ad un lavoratore che, ad esempio, abbia rassegnato le proprie dimissioni volontarie; diversamente, il licenziamento (non concordato) oppure la messa in mobilità non ostacoleranno l avvio della nuova attività con partita IVA nel regime di vantaggio (14). Il successivo par. 2.3, invece, precisa le regole di accesso al regime per coloro che fossero già titolari di una partita IVA, relativa ad un attività avviata dal 1 gennaio 2008; per tali soggetti, infatti, si erano posti dei dubbi in merito alla possibilità di accesso al regime agevolato, specialmente nelle ipotesi in cui non si fosse adottato, sin dall avvio, il regime dei minimi (15). La lettura dell Agenzia delle entrate è condivisibile, in quanto riserva a tali soggetti le medesime opportunità degli altri contribuenti, evitan- (12) La citata norma prevede che si considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che, al contempo: nell anno solare precedente: 1) hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a euro; 2) non hanno effettuato cessioni all esportazione; 3) non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all art. 50, comma 1, lett. c) e c-bis), del T.U.I.R., anche assunti secondo la modalità riconducibile a un progetto, programma di lavoro o fase di esso, ai sensi degli artt. 61 ss. del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, né erogato somme sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui all art. 53, comma 2, lett. c), del T.U.I.R.; nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore a euro. (13) Così la circolare 26 gennaio 2001, n. 8/E (punto 1.2.), in Banca Dati BIG Suite, IPSOA: tale disposizione «ha carattere antielusivo ed è finalizzata ad evitare gli abusi dei contribuenti, i quali, al solo fine di godere delle agevolazioni tributarie previste dal nuovo regime, potrebbero di fatto continuare ad esercitare l attività in precedenza svolta, modificando solamente la veste giuridica in impresa o lavoro autonomo. Più che avere riguardo, quindi, al tipo di attività esercitata in precedenza occorre porre l accento sul concetto di mera prosecuzione della stessa attività. È da ritenersi certamente mera prosecuzione dell attività in precedenza esercitata quell attività che presenta il carattere della novità unicamente sotto l aspetto formale ma che viene svolta in sostanziale continuità, utilizzando, ad esempio, gli stessi beni dell attività precedente, nello stesso luogo e nei confronti degli stessi clienti. L indagine diretta ad accertare la novità dell attività intrapresa, infine, va operata caso per caso, con riguardo al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata». (14) Sempre che, ovviamente, sussistano gli ulteriori requisiti. (15) In quest ultimo caso, infatti, l accesso al regime rappresenterebbe una mera prosecuzione del precedente, situazione che non dovrebbe generare problemi di sorta, sempre in costanza dei requisiti vecchi e nuovi di cui sopra. 249
4 do che scelte pregresse, assunte in momenti in cui non vigevano particolari limitazioni, potessero pregiudicare il legittimo godimento di un agevolazione (rectius, accesso ad un regime naturale di vantaggio). Si afferma, infatti, che «i soggetti in possesso dei requisiti... che hanno intrapreso un attività di impresa, arte o professione successivamente al 31 dicembre 2007, e che hanno optato per il regime ordinario ovvero per il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo... possono accedere al regime fiscale di vantaggio per i periodi di imposta residui al completamento del quinquennio, ovvero, non oltre il periodo di imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età». L affermazione è poi arricchita da una precisazione, che riguarda i soggetti che avessero optato per il regime ordinario: infatti, l art. 3 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 (16) prevede che l opzione per un meccanismo di determinazione del reddito vincola il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio, mentre, trascorso il periodo minimo di permanenza, l opzione resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata. In tal senso, il provvedimento precisa che «resta fermo il vincolo triennale conseguente all opzione per il regime ordinario»; così un impresa individuale - dotata dei requisiti (vecchi e nuovi) per l accesso al regime dei minimi - che avesse avviato l attività nel 2010 optando per il regime ordinario potrà avere accesso al regime di vantaggio solo a decorrere dal 2013, posto che nel triennio continua ad applicare (per obbligo) il regime ordinario. Giunti al 2013, si potrà accedere al regime di vantaggio permanendovi per 2 anni (completamento del quinquennio), salvo il caso di mancato raggiungimento dell età anagrafica di 35 anni, circostanza che consente la prosecuzione della applicazione del particolare regime. LA NOVITA NORMATIVA Imposta sostitutiva I ricavi e i compensi prodotti da soggetti che applicano il regime di vantaggio non sono assoggettati a ritenuta d acconto. Si evita così il prodursi di una posizione di credito strutturale in capo a tali contribuenti, chiamati a corrispondere un imposta sostitutiva del 5%, di molto inferiore rispetto all aliquota delle ritenute applicabili. Per informare il committente e preservarlo da possibili contestazioni, è previsto che i contribuenti rilasciano dichiarazione, dalla quale risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto a imposta sostitutiva. Durata del regime fiscale di vantaggio Il par. 3 del provvedimento ribadisce che il regime fiscale di vantaggio si applica per il periodo d imposta di inizio attività e per i quattro successivi; come anticipato, i soggetti che non hanno ancora compiuto il trentacinquesimo anno di età possono continuare ad applicare il regime fino al periodo d imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età, senza necessità di esercitare alcuna opzione espressa. Si riprende, inoltre, una precisazione già a suo tempo svolta in relazione alle nuove iniziative produttive, confermando che per «esercizio di attività» e per «inizio di una nuova attività produttiva» si fa riferimento allo svolgimento effettivo e all inizio concreto della stessa e non alla sola apertura della partita IVA. Ovviamente, appare opportuno essere in grado di comprovare la circostanza con documenti di soggetti terzi (autorizzazioni, dichiarazioni, ecc.) e con situazione interna (assenza di operazioni, altra occupazione, ecc.). Approccio rigido, invece, per chi decide di abbandonare il regime oppure è costretto a fuoriuscire per mancato rispetto dei requisiti: tali contribuenti non possono più avvalersi del regime, anche nell ipotesi in cui, nel corso del quinquennio, ovvero non oltre il periodo d imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età, tornino in possesso dei requisiti legittimanti. Opzione per il regime ordinario e per il regime contabile agevolato Il par. 4 del provvedimento è dedicato al regime delle opzioni riservate ai contribuenti in possesso dei requisiti per l accesso al regime agevolato; questi ultimi, infatti, possono: optare per l applicazione dell IVA e delle impo- Nota: (16) Cd. regolamento sulle opzioni ai fini delle imposte sui redditi e dell IVA. 250
5 ste sul reddito nei modi ordinari (17), determinando il reddito secondo le modalità canoniche previste dal T.U.I.R. ed avvalendosi di uno dei regimi contabili di cui agli artt. 14 (contabilità ordinaria per le imprese), 18 (contabilità semplificata per le imprese) e 19 (contabilità semplificata dei professionisti) del D.P.R. n. 600/1973 e dell art. 3 del D.P.R. n. 695/1996 (contabilità ordinaria per i professionisti); optare per il regime contabile agevolato di cui all art. 27, comma 3, del D.L. n. 98/2011, oggetto di disposizioni attuative ad opera del provvedimento n /2011 («ex minimi»). L opzione è comunicata con la prima dichiarazione annuale da presentare successivamente alla scelta operata. Imposta sostitutiva Al par. 5 si trova una delle indicazioni più attese, relative al non assoggettamento alla ritenuta d acconto dei ricavi e dei compensi prodotti da soggetti che applicano il regime di vantaggio; può essere, per esempio, tanto il caso di un lavoratore autonomo, che quello di un intermediario del commercio. In tal modo, si evita il prodursi di una posizione di credito strutturale in capo a tali contribuenti, chiamati a corrispondere un imposta sostitutiva del 5%, di molto inferiore rispetto all aliquota delle ritenute applicabili; tale credito avrebbe potuto essere assorbito solo mediante compensazione su modello F24 per coloro che dovessero corrispondere, con tale modello di pagamento, contributi previdenziali dovuti alla cassa di appartenenza. Per informare il committente e preservarlo da possibili contestazioni, si prevede che «i contribuenti rilasciano un apposita dichiarazione, dalla quale risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto ad imposta sostitutiva». Adempimenti: obblighi ed esoneri Il par. 6 del provvedimento prevede l elencazione degli obblighi e degli esoneri dagli adempimenti ricorrenti per i contribuenti che applicano il regime di vantaggio. Questi ultimi, oltre agli adempimenti (ed agli esoneri) previsti dall art. 7 del D.M. 2 gennaio 2008 (18): a) sono obbligati a manifestare preventivamente la volontà di effettuare acquisti intracomunitari, all atto della presentazione della dichiarazione di inizio attività o successivamente, per essere inclusi nell archivio VIES; b) sono esonerati dall obbligo di effettuare la comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini dell IVA (cd. spesometro); c) sono esonerati dall obbligo di comunicazione delle operazioni con soggetti collocati in Paesi black list; d) sono esonerati dall obbligo di certificare i corrispettivi qualora svolgano le attività per le quali ricorre l obbligo di certificazione con ricevuta o scontrino fiscale. (17) Si ricorda che i contribuenti minimi adottano, a prescindere dal tipo di reddito prodotto, il criterio di cassa e non applicano le specifiche disposizioni del T.U.I.R., quali, ad esempio, i limiti alla deducibilità delle spese per mezzi di trasporto e spese telefoniche. (18) 1. I contribuenti minimi, agli effetti dell IVA, sono soggetti ai seguenti obblighi: a) numerare e conservare le fatture di acquisto e le bollette doganali; b) certificare i corrispettivi, indicando in luogo dell ammontare dell imposta, se è emessa fattura, che l operazione è effettuata da soggetti che applicano agli effetti dell imposta stessa, il regime di franchigia; c) per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni di acquisto per le quali risultano debitori dell imposta, integrare la fattura con l indicazione dell aliquota e della relativa imposta e di versare tale imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni anzidette; d) presentare l elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari; e) effettuare la rettifica della detrazione dell IVA al momento dell ingresso e della fuoriuscita dal regime; f) versare l imposta dovuta per effetto della rettifica di cui alla lettera e), primo periodo, in un unica soluzione, ovvero in cinque rate annuali di pari importo. 2. I contribuenti minimi: a) sono esenti dall IRAP e sono esonerati dall obbligo della dichiarazione; b) sono esclusi dall applicazione degli studi di settore. 251

References: art. 27
 art. 1
 art. 27
 art. 1
 art. 13
 art. 1
 art. 27
 art. 27
 art. 13
 art. 50
 art. 53
 art. 3
 art. 3
 art. 27
 art. 7