Source: http://kraken.slv.cz/1Afs50/2013
Timestamp: 2018-04-22 18:18:32+00:00

Document:
1Afs50/2013
1 Afs 50/2013-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: V. H., zastoupen JUDr. Pavlem Tomkem, advokátem se sídlem Polská 4, Karlovy Vary, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Plzni ze dne 28. 12. 2010, èj. 10193/10-1100-400623, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 3. 2013, èj. 30 Af 11/2011-57,
[1] Finanèní úøad v Ostrovì (dále jen správce danì ) zahájil u ¾alobce dne 24. 6. 2005 daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003. Správce danì dospìl k závìru, ¾e ¾alobce postupoval nesprávnì pøi srá¾ení záloh na daò z pøíjmù ze závislé èinnosti svých zamìstnancù. V rozporu s § 6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, nezahrnul do základu danì zamìstnancù penì¾ní pau¹ály, které jim vyplácel na poøízení pracovního obleèení, obuvi a prostøedkù k jejich údr¾bì. Platebním výmìrem ze dne 4. 5. 2006, èj. 25039/06/129970, pøedepsal správce danì ¾alobci k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2003.
[2] ®alovaný v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zmìnil k odvolání ¾alobce platební výmìr správce danì tak, ¾e do výroku platebního výmìru doplnil odkaz na protokol o ústním jednání, jím¾ byla napravena èíselná pochybení obsa¾ená ve zprávì o daòové kontrole. V meritu se v¹ak ¾alovaný ztoto¾nil se závìry správce danì (pozn.: O odvolání pùvodnì rozhodovalo Finanèní øeditelství v Plzni, které v¹ak bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde tedy Finanèní øeditelství v Plzni, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství). Pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti není dle ¾alovaného hodnota pracovního obleèení, jestli¾e bylo zamìstnancùm pøedáno v naturální formì. Naopak vyplacení penì¾itého pau¹álu na poøízení takového obleèení èi obuvi je pøedmìtem danì.
[3] ®alobce podal proti rozhodnutí o odvolání ¾alobu ke krajskému soudu. Ten ji shora uvedeným rozsudkem zamítl. Zmìna výroku platebního výmìru rozhodnutím ¾alovaného nezalo¾ila dle krajského soudu rozpornost ani nezákonnost rozhodnutí, ale pouze zpøesnila odkaz na listiny, které byly v dané vìci klíèové pro stanovení výsledné daòové povinnosti ¾alobce. Daòová povinnost nebyla stanovena pouze na základì zprávy o daòové kontrole, ale také na základì dal¹ích skuteèností, které v øízení vy¹ly najevo. Bylo tedy ¾ádoucí doplnit odkaz v platebním výmìru o dal¹í listinu, která koneènou vý¹i daòové povinnosti ovlivnila. K námitce nesprávného výkladu aplikované právní normy soud uvedl, ¾e pojem hodnota u¾itý v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù je tøeba vykládat jako skuteènou poøizovací cenu pracovního obleèení. U tohoto plnìní poskytnutého zamìstnavatelem zamìstnanci se nejedná o zvý¹ení majetku zamìstnancù, tedy o pøíjem podléhající zdanìní. Za hodnotu ve smyslu tohoto ustanovení nelze pova¾ovat finanèní pau¹ál na poøízení pracovního odìvu. Naproti tomu poskytování penì¾itého pau¹álního plnìní na poøízení prostøedkù na udr¾ování pracovního odìvu a mycích, èisticích a dezinfekèních prostøedkù je pøíjmem, který nevstupuje do základu danì z pøíjmù ze závislé èinnosti.
[4] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti rozsudku mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
[5] Stì¾ovatel namítá, ¾e zpùsob, jakým ¾alovaný zmìnil výrok platebního výmìru, odporuje zákonu, nebo» se nejedná o zmìnu výroku ve smyslu § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Taková zmìna vede k vnitøní rozporuplnosti rozhodnutí, eventuálnì nicotnosti. ®alovaný zmìnou platebního výmìru nerozhodl o meritu vìci, nezmìnil právo, resp. povinnost stì¾ovatele. Zmìna se pøitom nedotkla ¾ádné z podstatných nále¾itostí platebního výmìru ve smyslu § 32 zákona o správì daní a poplatkù. Z rozhodnutí ¾alovaného není zøejmé, jaká povinnost stì¾ovatele se vlastnì mìní (k tomu stì¾ovatel odkazuje na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 6/2003).
[6] K § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù stì¾ovatel uvádí, ¾e krajský soud jej vylo¾il restriktivnì, opomenul vzít v úvahu teleologický, systematický a pota¾mo i gramatický výklad tohoto ustanovení. Krajský soud se této otázce nevìnoval dostateènì. Aèkoliv spor trvá ji¾ sedm let, záva¾né pochybnosti o správnosti posouzení právní otázky proto pøetrvávají. Je nepøípustné, aby cestou restriktivní interpretace se stalo pøedmìtem danì nìco, co zákon za pøedmìt danì s ¾ádoucí mírou urèitosti nepøedpokládá. Z èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv pokraèování a svobod plyne, ¾e podrobit dani lze jen takový pøíjem, u nìj¾ je nesporné, ¾e není vzhledem k okolnostem pøípadu od danì osvobozen, resp. není z pøedmìtu danì vylouèen. Daòové právo hmotné je tøeba interpretovat tak, aby byl minimalizován zásah do vlastnického práva.
[7] Pokud zákonodárce mìl skuteènì zájem omezit význam pojmu hodnota pouze na nepenì¾ité plnìní, uèinil by tak jistì výslovnì, jako napø. v § 6 odst. 9 písm. c), § 10 odst. 6 nebo § 24 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Pod pojem hodnota spadá i penì¾ité plnìní. Smyslem § 6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona o daních z pøíjmù bylo vymezit pøíjmy zamìstnance, které jsou z daòové povinnosti vylouèeny, nikoliv v jejich rámci urèovat, jakým zpùsobem mají být tyto pøíjmy ze strany zamìstnavatele poskytovány (zda v naturální èi penì¾ité formì). Stì¾ovatel se v kasaèní stí¾nosti tá¾e, proè by § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, který dle ¾alovaného umo¾òuje pau¹alizovat toliko penì¾ité plnìní, odkazovalo na § 6 odst. 7 písm. b) tého¾ zákona jako celek; toto ustanovení se dle ¾alovaného týká jen nepenì¾itého plnìní. Stì¾ovatel z toho dovozuje, ¾e takový výklad citovaných ustanovení se ocitá ve vzájemném rozporu. Neztoto¾òuje se ani s tím, ¾e pau¹alizovat lze jen plnìní poskytované v penì¾ní formì v souvislosti s udr¾ováním pracovního obleèení a obuvi. Zákon hovoøí v § 6 odst. 8 o výdajích dle odst. 7 písm. b), nikoliv pouze o plnìních poskytovaných v penì¾ité formì.
[8] Na závìr stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud se s ním sice ztoto¾nil v tom, ¾e ¾alovaný na danou vìc nesprávnì aplikoval § 133a odst. 2 a 5 zákoníku práce, nicménì dostateènì nevysvìtlil, proè jde pouze o nepodstatné pochybení. S tímto pochybením se mìl krajský soud vypoøádat i z pohledu výkladu § 6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona o daních z pøíjmù.
[9] Stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[10] ®alovaný ve svém vyjádøení ze dne 10. 6. 2013 uvádí, ¾e se zcela ztoto¾òuje s posouzením vìci ze strany krajského soudu, a proto navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
[11] Pokud jde o námitku nesrozumitelnosti, rozpornosti výroku platebního výmìru, ¾alovaný uvádí, ¾e na základì úèelu poøízení protokolu o ústním jednání, jeho obsahu a èasové posloupnosti ve vztahu ke zprávì o daòové kontrole je zøejmé, ¾e spoleèný odkaz na oba tyto dokumenty nepùsobí vnitøní rozpornost výroku platebního výmìru. ®alovaný dále trvá na tom, ¾e pøi aplikaci § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù je tøeba rozli¹ovat, jakou formu má plnìní poskytnuté zamìstnancùm ze strany zamìstnavatele. Pouze naturální plnìní je vyòato z pøedmìtu danì z pøíjmù.
[13] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval souborem námitek týkajících se zmìny výroku platebního výmìru [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., IV.A.]. Následnì posoudil námitku nesprávného výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., IV.B.].
IV.A. Zmìna výroku platebního výmìru odvolacím orgánem
[14] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e nebyl dán dùvod ke zmìnì platebního výmìru správce danì, nebo» doplnìní odkazu na protokol o jednání nepøedstavuje zmìnu podstatné nále¾itosti daòového rozhodnutí. V této souvislosti stì¾ovatel poukazuje na rozpornost zprávy o daòové kontrole a protokolu o jednání, která byla zahrnutím odkazu na protokol o jednání do rozhodnutí o domìøení danì je¹tì zvý¹ena.
[15] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za podstatné uvést, ¾e závìry daòové kontroly byly uvedeny ve zprávì o daòové kontrole. V ní správce danì jednak popsal zji¹tìné skuteènosti a jejich právní posouzení, jednak vyèíslil rozdíl mezi stì¾ovatelem sra¾enými zálohami na daò a skuteènou vý¹í vycházející z kontrolních zji¹tìní. Zpráva o daòové kontrole byla pøedána stì¾ovateli dne 22. 3. 2006 s tím, ¾e si stì¾ovatel vyhradil právo sdìlit své stanovisko ke kontrolním závìrùm v dodateèné lhùtì. Ve vyjádøení ze dne 6. 4. 2006 ke zprávì o daòové kontrole stì¾ovatel poukázal na to, ¾e ve zprávì jsou chybnì uvedeny nìkteré èástky ze mzdových listù (skuteènì sra¾ená záloha na daò). V návaznosti na to probìhlo dne 26. 4. 2006 ústní jednání, o nìm¾ byl sepsán protokol a pøi nìm¾ správce danì reagoval na vyjádøení stì¾ovatele ke kontrolním zji¹tìním obsa¾eným ve zprávì o daòové kontrole. Správce danì akceptoval námitku stì¾ovatele, ¾e v pøípadì nìkterých poplatníkù danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti byla ve zprávì o daòové kontrole uvedena nesprávné èástka sra¾ené zálohy na tuto daò. Opravil proto jednotlivé èástky uvedené ve zprávì o daòové kontrole.
[16] Zpráva o daòové kontrole není daòovým rozhodnutím. Pøi opravì zjevných chyb a nesprávností, které jsou v ní uvedeny, co¾ je i pøípad nesprávnì opsané vý¹e stì¾ovatelem sra¾ených a odvedených záloh na daò z pøíjmù jeho zamìstnancù, nelze postupovat dle § 56 zákona o správì daní a poplatkù. Na pochybení správce danì upozornil stì¾ovatel v rámci svého vyjádøení ke kontrolním závìrùm (§ 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù), pøièem¾ správce danì tuto zjevnou chybu opravil pøi ústním jednání, jeho¾ pøedmìtem bylo sdìlení stanoviska správce danì k vyjádøení stì¾ovatele ke zprávì o daòové kontrole. Správce danì tedy provedl korekci v rámci postupu k projednání zprávy o daòové kontrole (ke zpùsobu projednávání zprávy o daòové kontrole obecnì viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2010, èj. 1 Afs 111/2009-97, èást IV.B., zejm. bod 26). Vzhledem k tomu, ¾e pøi jednání dne 26. 4. 2006 správce danì pøiznal své pochybení pøi pøepisu vý¹e skuteènì sra¾ených záloh do zprávy o daòové kontrole a tuto zjevnou chybu opravil, nejde o rozpornost údajù, nesrozumitelnost. Nedochází tak k situaci, ¾e by správce danì svá zji¹tìní v rozporu s § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù neuvedl ve zprávì o daòové kontrole. Protokol o ústním jednání toti¾ zachycuje výluènì reakci správce danì na písemné vyjádøení stì¾ovatele k obsahu zprávy o daòové kontrole.
[17] Dále je tøeba uvést, ¾e daò je domìøována platebním výmìrem, nikoliv zprávou o daòové kontrole. Je-li souèástí zprávy o daòové kontrole i èíselné vyjádøení danì, která bude na základì provedené daòové kontroly daòovému subjektu pøedepsána k placení, není touto skuteèností daò domìøována. Daò je pøedepsána k placení a¾ vydáním platebního výmìru. Údaje uvedené v platebním výmìru musí odpovídat kontrolním závìrùm správce danì, které v nyní posuzovaném pøípadì byly vyjádøeny jednak ve zprávì o daòové kontrole, jednak byly korigovány v protokolu o ústním jednání. Nelze tedy pøisvìdèit námitce stì¾ovatele, ¾e daòová kontrola byla ukonèena, ani¾ bylo jednoznaènì a srozumitelnì stanoveno, jaká èástka má být pøedepsána k placení. pokraèování [18] K dal¹í èásti argumentace stì¾ovatele soud uvádí, ¾e § 32 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù vyjmenovává toliko základní nále¾itosti daòových rozhodnutí. Jedná se o minimální povinné penzum údajù, které je tøeba uvést v daòovém rozhodnutí a jeho¾ dílèí absence mù¾e dle okolností pøípadu vést k neplatnosti rozhodnutí (§ 32 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù). By» má být dle § 32 odst. 2 písm. d) cit. zákona souèástí rozhodnutí výrok s uvedením právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno, a jde-li o penì¾ité plnìní, také èástka a èíslo úètu správce danì, neznamená to, ¾e nemohou být ve výroku uvedeny i jiné údaje. Jeliko¾ platební výmìr neobsahuje odùvodnìní, je vhodné, aby v pøípadì, ¾e daò je domìøována na základì výsledkù daòové kontroly, byl do výroku zahrnut i odkaz na zprávu o daòové kontrole. Zpráva o daòové kontrole toti¾ pøedstavuje v tomto pøípadì dokument, na jeho¾ podkladì byl platební výmìr vydán a který po skutkové a právní stránce poskytuje oporu platebnímu výmìru. Je-li platební výmìr pøezkoumáván, pak se pøezkumná èinnost fakticky zamìøuje pøedev¹ím na obsah zprávy o daòové kontrole [srov. nález ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01 (N 124/23 SbNU 205)]. Z toho plyne, ¾e pokud správce danì pojme do výroku platebního výmìru nejen odkaz na právní pøedpisy, podle nich¾ rozhodl, ale i na zprávu o daòové kontrole, nejedná se o vadu. Odkaz na zprávu o daòové kontrole se v tomto pøípadì stává souèástí výroku.
[19] Je-li kontrolní závìr správce danì obsa¾en ve zprávì o daòové kontrole a korigován v protokolu o ústním jednání, které probìhlo v rámci projednávání zprávy o daòové kontrole, je logické, ¾e platební výmìr by mìl odkazovat nejen na zprávu o daòové kontrole, nýbr¾ té¾ na protokol o ústním jednání. Pokud v¹ak platební výmìr nesprávnì odkazoval pouze na zprávu o daòové kontrole, nezakládala tato skuteènost neplatnost platebního výmìru, nebo» takový odkaz není podstatnou nále¾itostí daòových rozhodnutí (§ 32 odst. 2 a 7 zákona o správì daní a poplatkù). Tím, ¾e ¾alovaný doplnil ve výroku vedle odkazu na zprávu o daòové kontrole odkaz na protokol o ústním jednání, aby tak uèinil informaci podávanou daòovému subjektu kompletní (viz bod [18] shora), zmìnil výrok platebního výmìru. Zmìnu výroku pøitom nemù¾e odvolací orgán provést jinak, ne¾ ¾e zmìní platební výmìr (§ 50 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù), a to aèkoliv zmìnou výroku není dotèena ta jeho èást, jí¾ se ukládá stì¾ovateli povinnost èi stanoví podmínky placení domìøené danì. Není rozhodující, zda se mìní èást výroku, kterou se ukládá povinnost nebo stanoví modality jejího plnìní. Podstatné je, ¾e zmìnou je dotèena èást výroku. Pokud by ¾alovaný odvolání zamítl, nemohl by ji¾ mìnit ¾ádnou èást výroku. Nedostatek výroku souèasnì nebyl natolik podstatný, aby zavdal pøíèinu pro zru¹ení platebního výmìru správce danì. ®alovaný tedy postupoval v souladu se zákonem.
[20] Rozsudek NSS ze dne 10. 6. 2004, èj. 1 Afs 6/2003-62, který cituje stì¾ovatel, se týká srozumitelnosti výroku, jím¾ se mìní výrok rozhodnutí orgánu I. stupnì, nikoliv otázky, jaké èásti výroku je mo¾né mìnit. Srozumitelnost výroku rozhodnutí ¾alovaného nebyla v dané vìci napadána.
[21] Tím, ¾e ¾alovaný pojal do výroku rozhodnutí odkaz na zprávu o daòové kontrole i na protokol o ústním jednání, nezpùsobil nepøezkoumatelnost rozhodnutí, nebo» oba dva dokumenty obstojí vedle sebe, resp. protokol o ústním jednání opravuje nìkteré nesprávné údaje uvedené ve zprávì o daòové kontrole.
IV.B. Výklad § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù
[22] Stì¾ejní èást kasaèní stí¾nosti pøedstavuje polemika s výkladem § 6 odst. 7 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, jak jej provedl ¾alovaný i krajský soud.
[23] Dle § 3 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2003, se pøíjmem rozumí pøíjem penì¾ní i nepenì¾ní. Nepenì¾ní pøíjem se oceòuje dle zvlá¹tního právního pøedpisu. Dle § 6 odst. 3 tého¾ zákona se za pøíjmy ze závislé èinnosti pova¾ují pøíjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na nì právní nárok èi nikoli, zda je od zamìstnavatele dostává zamìstnanec nebo osoba, na kterou pøe¹lo pøíslu¹né právo podle zvlá¹tních pøedpisù, a zda jsou vypláceny nebo pøipisovány k dobru anebo spoèívají v jiné formì plnìní provádìné zamìstnavatelem za zamìstnance, kteøí jsou poplatníky z pøíjmù ze závislé èinnosti.
[24] Ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù upravuje nìkolik specifických pøípadù, v nich¾ zamìstnavatel poskytuje zamìstnanci urèité plnìní související s výkonem práce, které není u zamìstnance pøedmìtem danì. Jde o vyplacené cestovní náhrady a¾ do vý¹e urèené pracovnìprávními pøedpisy, náhrady za opotøebení vlastních náøadí, zaøízení a pøedmìtù potøebných k výkonu práce (náhrada poskytovaná na základì § 131 zákona è. 65/1965 Sb., zákoník práce).
[25] Dle § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù není pøedmìtem danì ani hodnota osobních ochranných pracovních prostøedkù, mycích, èisticích a dezinfekèních prostøedkù poskytovaných v rozsahu stanoveném zvlá¹tním pøedpisem, vèetnì nákladù na udr¾ování osobních ochranných a pracovních prostøedkù, jako¾ i hodnota poskytovaných stejnokrojù, vèetnì pøíspìvkù na jejich udr¾ování, dále hodnota pracovního obleèení, urèeného zamìstnavatelem pro výkon zamìstnání, vèetnì pøíspìvku na jeho udr¾ování. Tato právní norma má slo¾enou alternativní hypotézu. První její èást pøedstavuje hodnota osobních ochranných pracovních prostøedkù, mycích, èisticích a dezinfekèních prostøedkù, které je zamìstnavatel povinen poskytovat zamìstnanci dle § 133a zákoníku práce. Pøedmìtem danì nejsou ani náklady na udr¾ování osobních ochranných pracovních prostøedkù. Druhou èást hypotézy tvoøí hodnota poskytovaných stejnokrojù, vèetnì pøíspìvkù na jejich udr¾ování. Tøetí èást pak tvoøí hodnota pracovního obleèení, urèeného zamìstnavatelem pro výkon zamìstnání, vèetnì pøíspìvku na jeho udr¾ování.
[26] Pøedmìtem sporu se stal výklad pojmu hodnota. Tento pojem je pou¾it ve v¹ech tøech èástech hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud jej vylo¾il jako hodnotu nepenì¾itého plnìní (hodnota se stanoví dle § 3 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù dle zákona o oceòování majetku). Stì¾ovatel naproti tomu poukazuje na to, ¾e pokud by zákonodárce chtìl pøiøadit pojem hodnota pouze nepenì¾itému plnìní, uèinil by tak výslovnì jako v pøípadì nìkterých dal¹ích ustanovení zákona o daních z pøíjmù.
[27] ®alovaný pøi výkladu pojmu hodnota postupoval systematicky. Vy¹el z pøedpokladu, ¾e tento pojem je tøeba interpretovat stejnì v rámci celé hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. První èást hypotézy se týká osobních ochranných pracovních prostøedkù (viz bod [25] shora). Ustanovení § 133a zákoníku práce, které upravuje poskytování osobních ochranných pracovních prostøedkù, výslovnì zakazuje, aby toto vìcné (naturální) plnìní ze strany zamìstnavatele bylo nahrazeno plnìním finanèním. Z toho tedy ¾alovaný logicky dovodil, ¾e pokud se v první èásti hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních pøíjmù pou¾ívá pojem hodnota, je potøeba jí rozumìt toliko hodnotu nepenì¾itého plnìní. ®alovaný souèasnì ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e si je vìdom toho, ¾e v pøípadì stì¾ovatele nejde o poskytování osobních ochranných pracovních prostøedkù, nýbr¾ o poskytování pracovního obleèení (tøetí èást hypotézy).
[28] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje závìr krajského soudu, dle nìho¾ ¾alovaný nesprávnì v dané vìci aplikoval § 133a zákoníku práce, za nepochopení argumentace ¾alovaného. ®alovaný pokraèování toti¾ toto ustanovení neaplikoval, pouze se o nìj opøel pøi systematickém výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Dospìl k závìru, ¾e slovo hodnota u¾ité v první èásti hypotézy vykládané právní normy je tøeba vztáhnout pouze na nepenì¾ité plnìní. V rámci zachování jednotnosti výkladu tého¾ pojmu v rámci jedné právní normy pak slovo hodnota vztáhnul pouze k nepenì¾itému plnìní i ve vztahu k tøetí èásti hypotézy (hodnota pracovního obleèení urèeného zamìstnavatelem pro výkon povolání; viz s. 10 rozhodnutí ¾alovaného).
[29] S tímto systematickým výkladem, který provedl ¾alovaný, se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. V daném pøípadì si nelze vystaèit pouze s gramatickým výkladem, nebo» § 6 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je ustanovením dosti komplexním a je to právì systematický argument, jen¾ doká¾e rozkrýt pravý obsah právní normy. Pøesto lze doplnit, ¾e ve vztahu ke stejnokrojùm (druhá èást hypotézy) vede jazykový výklad slovního spojení hodnota poskytovaných stejnokrojù rovnì¾ k tomu, ¾e jde o nepenì¾ité plnìní, nebo» zamìstnavatel poskytuje stejnokroje (nikoliv hodnotu ve smyslu penìz), jejich¾ hodnota není pøedmìtem danì. Gramatický argument druhé èásti hypotézy tak vede ke stejnému výsledku jako argument systematický.
[30] S ohledem na to, ¾e ¾alovaný zcela oprávnìnì pøi výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù poukázal na § 133a zákoníku práce a v tomto ohledu je nutno závìr krajského soudu korigovat, je argumentace stì¾ovatele uvedená v èásti VII jeho kasaèní stí¾nosti zcela bezpøedmìtná. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e interpretací § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, ve svìtle povinnosti zamìstnavatele plynoucí z § 133a zákoníku práce, ¾alovaný systematicky vylo¾il aplikovanou právní normu zákona o daních z pøíjmù
[31] Závìr ¾alovaného i krajského soudu, dle nich¾ je pojmem hodnota tøeba rozumìt hodnotu nepenì¾itého plnìní, lze podpoøit i systematickým výkladem § 6 odst. 7 písm. b) ve vztahu k § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Dle § 6 odst. 7 písm. c) nejsou pøedmìtem danì èástky pøijaté zamìstnancem zálohovì od zamìstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo èástky, kterými zamìstnavatel hradí zamìstnanci prokázané výdaje, které za zamìstnavatele vynalo¾il ze svého tak, jako by je vynalo¾il pøímo zamìstnavatel. V daném pøípadì jde jednoznaènì o penì¾ité pøíjmy, které obdr¾í zamìstnanec od zamìstnavatele, aby z nich na místo zamìstnavatele poøídil vìci, na které jsou tyto èástky urèeny. Toto ustanovení tak vyjímá z pøedmìtu danì penì¾ité plnìní, které zamìstnavatel poskytne zamìstnanci, aby z nìj zamìstnance poøídil napø. pracovní obleèení èi obuv. Ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z pøíjmù dopadá jednak na zálohy, které z povahy vìci je tøeba vyúètovat (tj. následnì prokázat vý¹i skuteènì vynalo¾ených výdajù), jednak na prokázané výdaje vynalo¾ené zamìstnancem. Pau¹alizace tìchto výdajù, jakkoliv je obecnì pøipu¹tìna § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, je tímto fakticky vylouèena, nebo» § 6 odst. 7 písm. c) tého¾ zákona vyluèuje z pøedmìtu danì pouze finanèní plnìní v prokázané vý¹i, resp. zálohu, která je následnì vyúètována (tedy na základì prokázání skuteèných výdajù). Nejedná se o pøíspìvek, nýbr¾ o náhradu plné vý¹e uskuteènìných výdajù.
[32] Z toho lze tedy zpìtnì usuzovat na to, ¾e § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù skuteènì míøí toliko na pøípady, kdy zamìstnavatel poskytuje zamìstnanci plnìní nepenì¾ité povahy (pracovní odìv, stejnokroj, osobní ochranné pracovní pomùcky). Systém poøizování pracovních odìvù a obuvi, kdy zamìstnavatel poskytne zamìstnanci zálohu a odìv èi obuv si obstará sám zamìstnanec, jen¾ následnì zálohu svému zamìstnavateli vyúètuje, je upraven v § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení upravuje i variaci uvedeného systému vyznaèující se tím, ¾e zamìstnanec nejprve vynalo¾í výdaj na poøízení odìvu èi obuvi, který mu následnì zamìstnavatel proplatí.
[33] Jediné plnìní penì¾ité povahy, upravené § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, jsou pøíspìvky na udr¾ování stejnokrojù a pracovního obleèení. Vzhledem k tomu, ¾e jde toliko o pøíspìvky, tedy podíl na nákladech zamìstnance, není zde korelace mezi vý¹í pøíspìvku a prokázanou vý¹í skuteèných nákladù na údr¾bu stejnokrojù èi pracovního obleèení. Proto je mo¾né, aby toto plnìní bylo stanoveno pau¹álem dle § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù. Odkazuje-li tedy § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, který umo¾òuje stanovit vý¹i finanèního pøíspìvku pau¹álem, na § 6 odst. 7 písm. b) tého¾ zákona, míøí tím na tu èást tohoto ustanovení, dle ní¾ nejsou pøedmìtem danì pøíspìvky na udr¾ování stejnokrojù a pracovního obleèení. Stì¾ovatel dezinterpretuje rozhodnutí ¾alovaného, jestli¾e z nìho dovozuje, ¾e v¹echna plnìní ve smyslu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù mohou být toliko nepenì¾ité povahy. ®alovaný zcela jednoznaènì a srozumitelnì ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù dochází ke kombinaci rùzných plnìní, z nich¾ nìkterá mají nepenì¾itou povahu (osobní ochranné pracovní pomùcky, stejnokroje a pracovní obleèení) a nìkterá mohou mít penì¾itou povahu (pøíspìvky na udr¾ování stejnokrojù a pracovního obleèení). S tímto výkladem ¾alovaného se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje.
[34] Stì¾ovatel dále ve vztahu k § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù tvrdí, ¾e pau¹alizovat lze nejen penì¾itá, ale i nepenì¾itá plnìní. Nepenì¾ité plnìní lze dle zdej¹ího soudu pau¹alizovat pouze v tom smìru, ¾e je zamìstnanci poskytnuto urèité mno¾ství napø. bot, pracovních kalhot, svr¹kù, ani¾ by bylo tøeba pøed nafasováním ka¾dého kusu zamìstnavateli prokazovat, ¾e dosud u¾ívaný kus pøestal být pou¾itelný. Pøitom zamìstnavatel vychází z prùmìrné spotøeby, ¾ivotnosti apod. Pokud v¹ak jde o hodnotu nepenì¾itého plnìní, tu pau¹alizovat nejde, nebo» ji v¾dy lze vyèíslit (§ 3 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù). Pau¹alizovat lze tedy toliko mno¾ství poskytnutého nepenì¾itého plnìní, nikoliv v¹ak hodnotu poskytnutého nepenì¾itého plnìní, nebo» tu je v¾dy mo¾né konkrétnì stanovit dle pøedpisù o oceòování majetku. Tato otázka se v¹ak pøípadu stì¾ovatele dotýká toliko okrajovì, nebo» v jeho vìci je podstatné, ¾e poskytoval svým zamìstnancùm penì¾ité plnìní.
[35] Ustanovení § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù odnímá zdanìní i pau¹álnì poskytované pøíjmy, ov¹em pouze za podmínky, ¾e je lze podøadit pod § 6 odst. 7 písm. b) a¾ d) tého¾ zákona. To znamená, ¾e pokud § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù vyjímá z pøedmìtu danì pøíjmy nepenì¾ité povahy (osobní ochranné pracovní pomùcky, stejnokroje a pracovní obleèení), nelze pau¹ál mající formu penì¾ního plnìní, které slou¾í ke krytí nákladù na poøízení tìchto vìcí, pova¾ovat za plnìní, je¾ není pøedmìtem danì.
[36] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za podstatné dodat, ¾e zákon o daních z pøíjmù nikterak nepøedepisuje, jak si mají zamìstnavatelé a zamìstnanci poèínat v pracovnìprávních vztazích. Pouze nastavuje podmínky, pøi nich¾ plnìní urèitého druhu v pøedepsané formì pøedmìtem danì není. Je toliko na zamìstnavateli (tedy stì¾ovateli), aby si zvolil, za jakých podmínek bude poskytovat zamìstnancùm plnìní. Vybere-li takové podmínky, s nimi¾ zákon nespojuje preferenèní daòové zacházení, musí poèítat s tím, ¾e plnìní bude pøedmìtem danì zamìstnance.
[37] Soud shrnuje, ¾e ¾alovaný i krajský soud správnì vylo¾ili aplikovanou právní normu, tj. § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Systematickým výkladem cit. ustanovení, a to a» ji¾ ve vztahu k § 6 odst. 7 jako celku, tak ve vztahu k jiným právním pøedpisùm (zákoníku práce), lze dospìt k závìru, ¾e pøedmìtem danì není hodnota pracovních odìvù jen tehdy, jsou-li zamìstnanci poskytnuty v naturální formì. Právì systematický argument je v daném pøípadì s to odhalit význam interpretované právní normy. Interpretace právní normy slou¾í k tomu, aby byl poznán její obsah, co¾ je prvotní pøedpoklad korektní aplikace normy na podmínky konkrétní vìci. Nalezením správné, ústavnìkonformní interpretace normy a její korektní aplikací nemù¾e dojít k tomu, ¾e by se zdaòovalo nìjaké plnìní, které dle zákona pøedmìtem danì pokraèování být nemá, resp. ¾e by podøízení urèitého pøíjmu dani bylo v rozporu s èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, jeho¾ se stì¾ovatel dovolává. Stì¾ovatel neuvedl jediný argument, který by byl s to podpoøit jeho tvrzení o protiústavním výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù ze strany ¾alovaného a krajského soudu.
[38] Ze zákona jednoznaènì vyplývá, ¾e pokud zamìstnavatel pøispívá zamìstnanci pau¹álnì stanovenou finanèní èástkou na poøízení pracovního obleèení a obuvi, není tato èástka vyòata na základì § 6 odst. 7 písm. b) zákona o dani z pøíjmù z pøedmìtu danì. Jde o plnìní, které splòuje podmínky § 3 odst. 2 a § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, a proto je pøedmìtem danì z pøíjmù ze závislé èinnosti. Krajský soud posoudil spornou právní otázky správnì.
[39] Námitka je nedùvodná.
[40] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji dle § 110 odst. 1 vìty druhé s. ø. s. zamítl. Neshledal pøitom ¾ádnou vadu, k ní¾ by byl povinen pøihlédnout i bez návrhu (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[41] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud na základì § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému v tomto øízení ¾ádné náklady pøevy¹ující náklady bì¾né administrativní èinnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladù øízení nepøiznal.

References: soud 
 § 6
 § 20
 soud 
 § 6
 § 103
 § 50
 § 32
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 10
 § 24
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 § 133
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 soud 
 § 56
 § 16
 soud 
 § 32
 § 32
 SbNU 205
 § 6
 § 6
 § 3
 § 6
 § 6
 § 131
 § 6
 § 133
 § 6
 soud 
 § 3
 § 6
 § 133
 § 6
 soud 
 § 133
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 § 133
 soud 
 § 6
 § 133
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 3
 § 6
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud