Source: https://supremo.vlex.es/vid/-497961738
Timestamp: 2019-10-19 01:47:50+00:00

Document:
STS, 24 de Febrero de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 497961738
Número de Recurso: 724/2013
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. BASE IMPONIBLE. TRANSPARENCIA FISCAL. Resulta evidente que la oposición al proyecto de inversión inmobiliaria fue un acto aislado de natural disenso en el seno de la compañía en un largo devenir de consenso, en el que los tres hermanos socios actuaron siempre de consuno, apareciendo la decisión de escisión total como una legítima opción societaria que, sin embargo, a la vista de los documentos manejados, no se justifica en una sedicente situación de bloqueo y parálisis en la gestión de la sociedad. Esta inferencia, la del bloqueo societario, y no la que se obtiene en la sentencia impugnada, es la que cabe tachar de ilógica, irracional y arbitraria, incluso podría serlo de temeraria si no se justificara en el ejercicio legítimo del derecho de defensa. La doctrina que contiene la repetida consulta se limita a precisar que el artículo 75 de la ley 43/1995 no especifica los criterios básicos que han de concurrir al objeto de apreciar la existencia de una organización de medios materiales y personales para gestionar la participación en otra compañía, debiendo constatarse su presencia atendiendo a las circunstancias de cada caso, sin que, a juicio de esta Sala, puedan considerarse tales per se la propia estructura societaria mínima prevista para las sociedades anónimas en su regulación sectorial. Se desestima la casación.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 724/13, interpuesto por JUST 2000, S.L., ROVI 60, S.L., y AVILLOR 50, S.L., representadas por la procuradora doña María Luisa Sánchez Quero, contra la sentencia dictada el 31 de enero de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 23/10 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la representación procesal de Just 2000, S.L., Rovi 60, S.L. y Avillor 50, S.L. (en lo sucesivo, «JUST», «ROVI» y «AVILLOR»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 10 de noviembre de 2009, que ratificó en alzada la pronunciada el 17 de septiembre de 2008 por el Tribunal Regional de Cataluña. Esta resolución administrativa de revisión había acogido en parte las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 y NUM002 , instadas por las mencionadas compañías frente a la liquidación practicada el 3 de septiembre de 2003 en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997 de Viñet, S.A. («VIÑET», en adelante), compañía de cuya escisión total procedían las tres, con una cuota total de 850.740,89 euros.
En lo que a este recurso de casación interesa, la sentencia discutida, según indica en su fundamento jurídico tercero, aborda como cuestión central si la operación de escisión total de VIÑET, de la que resultaron beneficiarias la tres sociedades recurrentes, podía acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre). Después de resumir en dicho fundamento jurídico la tesis de las compañías actoras y recordar el criterio de la propia Sala, a cuyo efecto reproduce in extenso su sentencia de 23 de febrero de 2011 (recurso 60/08 ), razona en el cuarto en los siguientes términos:
El criterio expuesto, aplicado al supuesto que ahora se somete a la consideración de la Sala, ha de llevarnos a la misma conclusión que en la sentencia transcrita, por cuanto, pese a los esfuerzos de la parte actora, de los datos obrantes en el expediente no resulta acreditado que la operación de escisión total de Viñet, respondiera a algún motivo económico válido, compartiendo la Sala en su integridad las razones expuestas en el informe ampliatorio emitido por el Actuario.
En efecto en sus manifestaciones ante la Inspección la interesada declaró que la escisión de Viñet se encuadra dentro de un proceso de reestructuración de un antiguo grupo familiar, ya que siendo el principal activo de Viñet una significativa participación en la entidad Diagonal Plaza S.A., la escisión de Viñet eliminaba costes de mantenimiento así como la posibilidad de bloquear el proceso de toma de decisiones en Viñet, como consecuencia de las diferencias de criterio existentes entre los accionistas.
Sin embargo, ante el requerimiento de la Inspección para una mayor concreción de los motivos económicos, ya que por ésta se entendía que la constitución durante el año previo a la escisión de las tres sociedades beneficiarias, constituía mayor complejidad jurídica y organizativa, por la recurrente se aportó un escrito más detallado en donde, en resumen, manifestaba que las mejoras organizativas son las que inspiraron el proceso de escisión. Y en el escrito de demanda hace referencia a la existencia de divergencias entre los socios que hacían ineficaz la gestión empresarial en la participación en Diagonal, así como la eliminación de costes de mantenimiento de una sociedad, Viñet, que ya no cumplía ninguna función en la nueva estrategia organizativa de las participaciones.
Las manifestaciones de la actora no se corresponden con los hechos obrantes en el expediente en que, a juicio de la Sala, no resulta acreditado ningún motivo económico razonable que justifique, de un lado la creación de tres nuevas entidades con el evidente aumento de coste y organización que ello conlleva, ni tampoco ningún beneficio concreto para la sociedad, salvo el que pueda deparar para los socios a nivel individual, y sin que por otro lado, la actora haya probado la existencia de las discrepancias entre los socios que asegura dificultaban la marcha de la sociedad.
En relación a los motivos económicos que la parte aduce, mayor autonomía y eficiencia de la participación en Diagonal por parte de los socios, resolviendo de esta forma conflictos societarios así como una reestructuración de la actividad económica de gestión y dirección de la participación en Diagonal, volviéndose más eficiente, hemos de traer a colación la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 12 de noviembre de 2012, dictada en el recurso de casación nº 4299/2010 , en donde el Alto Tribunal, aborda las dos cuestiones objeto de debate en el presente recurso:
Atendiendo al criterio expuesto, la Sala no comparte la interpretación que la actora extrae de las Consultas de la DGT que cita en su demanda, ya que de la lectura de las mismas solo cabe deducir que la DGT entiende que una operación de escisión no supone por si misma que la operación se haya realizado con el único fin de evasión fiscal, lo que por otro lado, como se ha expuesto, no es condición necesaria para rechazar la aplicación del régimen especial, a tenor de la interpretación acogida por esta Sala.
En definitiva, siendo la carga de la prueba de la incumbencia de la parte actora, en el supuesto enjuiciado, no resulta acreditado la existencia de un motivo económico válido que justifique la procedencia de aplicar a la escisión total de Viñet el régimen especial establecido en el Titulo VIII, Capitulo VIII de la Ley 43/1995, ya que pese a las manifestaciones de la actora, ni ha quedado probado la existencia de divergencias entre los socios que dificultaran la marcha de la sociedad escindida, ni mucho menos las ventajas concretas, salvo las ventajas fiscales, que tal operación supuso para la entidad, desde un punto de vista empresarial y teniendo en cuenta los objetivos del régimen de neutralidad fiscal (según se establece en la Directiva 90/434) que no son otros que "permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional", por lo que debe rechazarse este motivo de impugnación con la paralela confirmación de la resolución impugnada en este particular
Discutiéndose también la condición de VIÑET de sociedad transparente, la sentencia aborda la cuestión en el quinto fundamento jurídico:
[...] La cuestión, por tanto, va unida a la consideración de la entidad como una sociedad en transparencia fiscal, lo que también la parte impugna en el presente recurso, por lo que trataremos ambos problemas conjuntamente.
Ha de partirse de que dicha entidad en los ejercicios 1996 y 1997 declara por el régimen de transparencia fiscal, y solo es después de la resolución del TEAR de Cataluña a que se ha hecho alusión, cuando, por primera vez en el recurso de alzada ante el TEAC, rechaza su condición de transparente y afirma que se trató de un error, ya que, de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio 1997, art. 75 LIS a Viñet no le resultaba de aplicación dicho régimen al no poder computarse su participación en Diagonal como activo no afecto a una explotación económica.
Con independencia de que ya resulta muy revelador para la Sala el momento procesal en que la actora formula esta cuestión por vez primera, cuando conoce el criterio del TEAR de Cataluña al respecto de la deducción para evitar la doble imposición, dicha pretensión ha de rechazarse por diversos motivos. En primer término nada ha aportado la parte para acreditar la existencia del error que dice haber padecido en los ejercicios 1996 y 1997, sino que al contrario en el procedimiento de comprobación, en las Diligencia nº 6 y 7, el representante de la actora manifestó que carecía de medios materiales y humanos para la dirección y gestión de la participación, que ahora concreta en la existencia de un órgano de administración, que en nombre de la sociedad dirigía y gestionaba las participaciones de la sociedad participada.
Por otro lado, no resulta aceptable que sin hacer una previa impugnación de sus declaraciones, y sin acreditar en modo alguno un cambio en las circunstancias, intente la actora modificar su régimen legal, en contra de sus propios actos, y sin aportar prueba alguna que sustente dicha petición, respecto de la que la Sala comparte íntegramente el criterio del TEAC expresado en el Fundamento jurídico Sexto de la resolución impugnada.
En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho
SEGUNDO .- JUST, ROVI y AVILLOR prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 12 de abril de 2013, en el que invocaron tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).
) Denuncian en el primero la infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 y como consecuencia la de los artículos 9 , 103.2 y 133.1 de la Constitución española , 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre ), y 18 y 118 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre).
Opinan que la sentencia que combaten vulnera, en el cuarto fundamento de derecho, el mencionado artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente en el ejercicio 1997, al fundamentar la desestimación de la demanda con base en una interpretación que no concuerda con la literalidad del precepto, considerando motivo excluyente del régimen de neutralidad fiscal la inexistencia de motivos económicos válidos, cuando en el ejercicio 1997 el texto de la norma sólo contemplaba como causa determinante de la pérdida del régimen que la operación de reestructuración se realizara principalmente como motivos de fraude o de evasión fiscal.
Subrayan que la Audiencia Nacional argumenta la exigencia de la concurrencia de motivos económicos válidos acudiendo a la aplicación directa del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1) [a partir de aquí, «Directiva 90/434»], que contempla como una modalidad excluyente del régimen de neutralidad fiscal la presunción de fraude o evasión bajo la apreciación de la ausencia de motivos económicos válidos en las operaciones societarias de reestructuración. Afirman que el texto de la Directiva no fue íntegramente transpuesto al ordenamiento jurídico español hasta la modificación de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, de 29 diciembre 2000, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), que entró en vigor el 1 de enero de 2001. Antes de la vigencia de esta modificación no existía, en su opinión, disposición legal alguna en el ordenamiento español que reconociera como causa excluyente del repetido régimen la inexistencia de motivos económicos válidos. Por lo tanto, concluyen, resulta evidente que el Tribunal de instancia fundamenta su fallo en el literal de la Directiva 90/434, en lugar de utilizar la normativa aplicable al caso de autos, esto es, «la Ley 29/1991 y su normativa de desarrollo» (sic).
Insisten en que el artículo 11 de la Directiva citada contempla la posibilidad de que los Estados miembros de la Unión Europea establezcan una reserva a la aplicación de su régimen fiscal cuando se persigan fines "ilícitos" en las operaciones susceptibles de someterse al mismo. En el marco de esta reserva -añaden-, los Estados podían incorporar en su ordenamiento tributario tanto la denegación del régimen «sobre la base de una conducta fraudulenta como el establecimiento de una presunción por la que se apreciaría la existencia de fraude o evasión fiscal como consecuencia de apreciar una ausencia de motivos económicos en las operaciones» (sic). No obstante lo anterior -dicen-, el legislador optó por incorporar exclusivamente la primera, es decir, la pérdida del derecho al régimen tributario establecido en la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 cuando se pruebe la existencia de fraude o de evasión fiscal; pero no se incluyó en ella la presunción de que los motivos principales de la operación son el fraude fiscal o la evasión fiscal cuando no concurren motivos económicos válidos.
A partir de aquí, obtienen las siguientes consecuencias:
(A) La Administración tributaria no puede extralimitarse en sus actuaciones haciendo uso de una presunción no conferida por la norma de aplicación; y ello aunque sea por la vía interpretativa de la norma de la que emanaba, puesto que las facultades de control de los Estados contempladas en una directiva precisan de su transposición al derecho interno para que sean oponibles a los administrados. Traen a colación las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de mayo de 2005, Berlusconi y otros (C-387/02, C-391/02 y C-403/02, (apartado 78), y 8 de octubre de 1987, Kolpinghuis Nijmegen (C-80/86 , apartados 13 a 14). Invocan en particular la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed ( C-321/05 , apartados 40 a 42).
Entienden que la jurisprudencia comunitaria impide a los Estados miembros invocar directamente una directiva contra los particulares, por lo que hay que acudir exclusivamente al derecho interno vigente para alcanzar los efectos pretendidos por la directiva. Consideran por todo ello que no resulta procedente incluir los llamados motivos económicos válidos como parámetro de aplicación del régimen especial, ya que no es conforme al derecho comunitario que el Estado que no traspuso correctamente la Directiva 90/434 la invoque en perjuicio de los particulares. Añaden que si tan clara hubiera resultado su aplicación a las operaciones de reestructuración, pese a no haber sido íntegramente transpuesta a nuestro ordenamiento jurídico interno, habría resultado ociosa la modificación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 . En su opinión, la propia modificación de este precepto pone de manifiesto que, a juicio del legislador español, con anterioridad a la modificación para que resultara de aplicación el régimen especial no era necesario que los contribuyentes probaran la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación. Destacan que en este sentido se formuló un voto particular a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.
(B) Sostienen, a mayor abundamiento, que la sentencia de la Audiencia Nacional es incorrecta por cuanto, incluso si se asumiera que el texto de una directiva comunitaria no transpuesta puede utilizarse como criterio interpretativo de la normativa interna, no admite discusión que el establecimiento de la presunción debía, entonces y ahora, hacerse por ley.
(C) En fin, argumentan que el hecho de que no se pruebe la existencia de un motivo económico distinto del ahorro fiscal en la realización de una operación de reorganización no tiene por qué implicar que la voluntad de las partes al realizarla fuese la elusión fiscal. Ello por cuanto la operación podría llevar a la obtención del resultado querido por las partes; en el presente caso, la separación de los socios para una mejor gestión de su participación en Diagonal Plaza, S.A. (en lo sucesivo, «DIAGONAL»), sin que su realización derivara de la voluntad de defraudar a la Hacienda Pública.
No obstante -continúan-, la Audiencia Nacional compartió la presunción realizada por la Inspección. Sentado lo anterior, se preguntan si la realización de este tipo de presunciones resulta admisible cuando no estaban previstas por una norma con rango de ley, pues de acuerdo con el artículo 118 de la Ley General Tributaria de 1963 y la jurisprudencia emanada de las sentencias de este Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional no son admisibles las presunciones que no estén establecidas expresamente por ley.
Teniendo en cuenta lo anterior, les resulta meridiano que la equiparación de la falta de prueba de la existencia de motivos económicos válidos a la concurrencia de una voluntad de fraude o de elusión fiscal, realizada por la Sala de instancia, se revela improcedente al no estar prevista para el ejercicio 1997 en una norma con rango de ley.
Por consiguiente -concluyen-, tanto la Administración tributaria como la Sala a quo , denegando la procedencia del régimen de neutralidad fiscal con base en la exigencia de unos requisitos no contemplados en la normativa aplicable, conculcan el principio de legalidad en su vertiente material de tipicidad, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución , principio resaltado en relación con los tributos por el artículo 133.1 de la propia Constitución .
) El segundo motivo se centra en la infracción del artículo 24 de la Constitución , con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, por incurrir la Sala de instancia en una valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de las pruebas aportadas.
Tachan de tal la apreciación que los jueces a quo han hecho de los medios de prueba en relación con los motivos por los que se acordó la escisión total de VIÑET. Constatan que en la sentencia discutida se dice no haber «quedado probada la existencia de divergencias entre los socios que dificult[e]n la marcha de la sociedad escindida». Sostienen que, sin embargo, aportaron, ya durante el procedimiento de inspección, pruebas del bloqueo existente en la toma de decisiones por parte de los socios de VIÑET. Dicen que constaban en el expediente las actas de la junta de dicha compañía que ponían de manifiesto la existencia de divergencias entre los socios y la paralización de las operaciones como consecuencia de las mismas (folios 1412 a 1416).
Transcriben parte de una de dichas actas, cuya lectura, a su juicio, evidencia que en los ejercicios previos a la escisión no se estaban llevando a cabo inversiones en VIÑET debido a la negativa de parte de su accionariado. Existía un claro bloqueo en la toma de decisiones de la entidad, que imposibilitaba que se llevaran a cabo las inversiones queridas por algunos de sus socios o que se adoptaran determinadas decisiones respecto de la participación en DIAGONAL. De hecho, la Administración valoró las pruebas aportadas, aunque concluyó que tal "bloqueo" en la toma de decisiones no podía considerarse un motivo económico válido para la escisión de VIÑET. Por el contrario, del texto de la sentencia impugnada se desprende que para el Tribunal de instancia la imposibilidad de adoptar acuerdos sí podía justificar la realización de una escisión, pero, sin embargo, no considera acreditada tal realidad, y llega a tal desenlace porque no ha realizado una valoración ponderada de la prueba aportada al negar todo valor a las actas de la junta de accionistas de la sociedad. Esa valoración arbitraria vulnera también, en su criterio, el artículo 9.3 de la Constitución .
) En el último argumento del recurso denuncian de nuevo la infracción del artículo 24 de la Constitución , por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, y la del artículo 75 de la Ley 43/1995 , al no valorar adecuadamente la Sala de instancia si concurrían en VIÑET las circunstancias que permitiesen considerarla una sociedad transparente.
Reconocen que durante el procedimiento inspector no suscitaron la cuestión de no ser VIÑET una sociedad transparente, formulándola por primera vez ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, pero ello fue debido -según dicen- a la incorrecta interpretación que la Dirección General de Tributos venía realizando del artículo 75 de la Ley 43/1995 . Sin embargo, dicho centro directivo cambió su criterio interpretativo (citan la consulta 0922-97, de 30 de abril de 1997), permitiendo concluir que cabe hablar de actividad empresarial y giro económico si la sociedad cuenta en todo caso con un local y un empleado con contrato laboral. En la medida en que VIÑET no disponía ni de local ni de empleado, inicialmente se consideró que no estaba desarrollando una actividad económica. En otras palabras, atendiendo a la doctrina existente en el momento de la preparación de la autoliquidación y durante las actuaciones inspectoras, no cabía considerar que VIÑET pudiera acogerse al régimen general del impuesto sobre sociedades, por ello, durante las actuaciones de inspección manifestó que no disponía de medios materiales y humanos suficientes para la gestión de su participación en DIAGONAL. No obstante, el cambio de criterio interpretativo permitía considerar que los activos de VIÑET estaban afectos a una actividad económica.
Por lo tanto, del tenor literal del artículo 75 de la Ley del impuesto sobre sociedades y de la doctrina administrativa, para zque se aplique el régimen general del tributo: (1) resulta necesario que se dirija y gestione la participación y no las actividades de la participada, por lo que la dirección y la gestión de la participación implica ejercer los derechos y cumplir las obligaciones propias de la condición de socio; (2) debe disponerse de medios materiales y personales para realizar la actividad, sin que se establezca un umbral mínimo, por lo que, ante la inexistencia de tal umbral, habrá que concluir que los medios exigidos son los que resulten adecuados para la realización de la actividad de dirección y gestión, y (3) no hay actividad económica si la gestión de la participación se realiza por medios ajenos.
De lo anterior concluyen que VIÑET no debía ser calificada como sociedad transparente porque (1) su participación en DIAGONAL era del 27,25%, (2) formaba parte de los órganos de administración de dicha compañía y el suyo -el de VIÑET- analizaba las cuestiones que se planteaban en DIAGONAL; y (3) VIÑET no había contratado un tercero para la realización de las actividades correspondientes a la gestión de su participación en DIAGONAL.
Por todo lo expuesto, admiten que VIÑET, al considerar inicialmente que le resultaba de aplicación el régimen de transparencia fiscal, cometió un error, por ello, la Sala de instancia debió partir de la aplicación del régimen general del impuesto sobre sociedades.
Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que resuelva de forma más ajustada a derecho.
TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 5 de setiembre de 2013, en el que interesó su desestimación.
) En oposición al primer motivo, subraya que existe una abundante y reiterada jurisprudencia de este Tribunal en la que se dice que la alusión a la existencia de motivos económicos válidos, introducida por la Ley 14/2000, no era extraña al régimen previsto en la redacción anterior del artículo 110 de la Ley 43/1995 . Reproduce la sentencia de 7 de abril de 2011 (casación 2281/08 ).
) Frente a la segunda queja, después de recordar el carácter extraordinario del recurso de casación, en el que, en principio, no cabe revisar la valoración de la prueba llevada a cabo por los jueces de la instancia, sostiene que las sociedades recurrentes no precisan cuál sea el concreto error probatorio en que ha incurrido la sentencia a la hora de valorar la falta de aportación y acreditación de motivo económico válido y razonable que explique la operación de autos, más allá de la obtención de ciertas ventajas fiscales.
Así, frente a los antecedentes del asunto relacionados en la sentencia de instancia y obrantes en el expediente administrativo, las recurrentes se limitan a insistir en que la escisión se provocó por la imposibilidad de lograr acuerdos sobre las inversiones a realizar, sin llegar a demostrar en qué medida la valoración que de los hechos realizó el Tribunal de instancia resulta arbitraria o irracional. El Tribunal constató -dice- que la decisión de escisión motivada por la falta de acuerdo en las inversiones no logró objetivos económicos en términos de productividad, eficacia, rentabilidad o exigencias de mercado.
Basta una lectura -termina- de las razones expuestas por las recurrentes en orden a justificar la escisión para inferir que los fines perseguidos fueron puramente organizativos y no de índole económica.
) Finalmente, en cuanto al último motivo, propugna su inadmisibilidad pues no se precisa cuál de las letras del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 lo sostiene. Subsidiariamente, se remite a los razonamientos contenidos en el quinto fundamento jurídico de la sentencia discutida.
CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 6 de septiembre de 2013, fijándose al efecto el día 19 de febrero de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
PRIMERO .- JUST, ROVI y AVILLOR, compañías beneficiarias de la escisión total de VIÑET, impugnan la sentencia dictada el 31 de enero de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 23/10 , que interpusieron frente a la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 10 de noviembre de 2009. Esta resolución había ratificado en alzada la pronunciada el 17 de septiembre de 2008 por el Tribunal Regional de Cataluña, que acogió en parte las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 y NUM002 , instadas por las mencionadas compañías frente a la liquidación practicada el 3 de septiembre de 2003 en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997 de VIÑET.
El debate en la instancia y que se traslada a esta casación giró en torno a dos puntos controvertidos: si la operación de escisión total de VIÑET podía acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 y si esa sociedad tenía la condición de transparente.
Las recurrentes dedican el último motivo a esta segunda cuestión, sosteniendo que, si bien durante el procedimiento de inspección sostuvieron aquella condición por carecer VIÑET de medios personales y materiales, sin discutirla en la instancia de la vía económico-administrativa, atendido el cambio de doctrina por la Dirección General de Tributos defendieron en la alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y en sede jurisdiccional ante la Audiencia Nacional que la mencionada sociedad no debía ser calificada de transparente, quedando sometida al régimen general del impuesto sobre sociedades. Insisten ahora en ese planteamiento, denunciando la infracción de los artículos 24 de la Constitución y 75 de la Ley 43/1995 .
Sobre la primera cuestión debatida, se quejan en el motivo inicial de la infracción del artículo 110.2 de la mencionada Ley del impuesto sobre sociedades y de los artículos 9 , 103.2 y 133.1 de la Constitución , 3 de la Ley 30/1992 y 18 y 118 de la Ley General Tributaria de 1963, porque, de un lado, se aplica a una liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997 una redacción del mencionado artículo 110.2 que no estuvo vigente sino a partir del 1 de enero de 2001, en virtud de la reforma operada por la Ley 14/2000 , sin que quepa hacer una interpretación y aplicación de tal precepto en su redacción originaria que implique una aplicación directa de la Directiva 90/434, ya que supondría reconocer a esta norma del derecho comunitario efecto directo en contra de los ciudadanos. En cualquier caso, sostienen que tal modo de proceder conlleva la aplicación de una presunción sin estar prevista en una ley, siendo así que en el ámbito tributario sólo se admiten las presunciones si así lo autoriza expresamente una norma de rango legal.
En el segundo motivo, achacan a los jueces de la instancia haber realizado una valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de la prueba, en la medida en que concluyen que no quedó acreditada la existencia de divergencias entre los socios que dificultasen la marcha de la sociedad escindida, siendo así que, en su opinión, quedó suficientemente probado, mediante la aportación de las actas de la junta de accionistas, la situación de bloqueo en la toma de decisiones por parte de los socios.
SEGUNDO .- El debate que suscita el primer motivo de casación ya ha sido resuelto por esta Sala en repetidas ocasiones en sentido contrario al planteamiento que defienden las compañías recurrentes. Pueden consultarse al efecto tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08 , FJ 4º), las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4º.5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10, FJ 4 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 4 º), y la más reciente de 18 de noviembre de 2013 (casación 654/12 , FJ 3º).
La redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, que se aplicaba en el ejercicio 1997, decía que «[c]uando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos». A partir del 1 de enero de 2001, y en virtud de la redacción de la Ley 14/2000, el texto quedó con el siguiente tenor: «[n]o se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal [...]».
Pues bien, en las mencionadas sentencias, ante planteamientos muy similares al aquí realizado, hemos afirmado que acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto en su redacción inicial, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa existía a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión a la noción estricta de fraude o de evasión fiscal, con el sentido que emanaba del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entonces vigente.
En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, pues la misma se contenía en la Directiva 90/434, cuyo artículo 11.1.a ) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».
Así lo ha puesto de manifiesto el propio Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el mencionado precepto, al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» ( sentencias de 17 de julio de 1997 , Leur- Bloem, C-28/95, apartados 38 y 39; 5 de julio de 2007 , Kofoed , C-321/05, apartado 37 , y 20 de mayo de 2010 , Modehuis A. Zwijnenburg, C -352/08, apartado 43).
Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.
En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: «El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras».
Existiendo, por una parte, la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y por otra parte, reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba ya presente en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , con independencia de que, en principio, no resultase de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas.
Por lo tanto, ya la redacción originaria del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 permitía valorar la ausencia de motivos económicos válidos en la operación como un indicio de que la misma se había llevado a cabo con el propósito de fraude o de eludir el pago de un tributo. Esta interpretación amplia se desprende de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º), hemos precisado que las normas, comunitarias e internas que analizamos, no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial» (FD Cuarto). En el mismo sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de 16 de noviembre de 2009 (casación 2800/03 , FJ 2º). De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (casación 1451/06 , FJ 4º), en relación con los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000.
Finalmente, hemos sentado que entender lo contrario, es decir, considerar que la regulación interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en las operaciones societarias analizadas, sin tomar para nada en consideración la presencia de motivos económicos válidos, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.
En la citada sentencia de 12 de noviembre de 2012 hemos concluido que de nuestra jurisprudencia se obtienen dos claras conclusiones.
La primera consiste en que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»] no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia , (asunto C- 126/10 , apartado 50), «[...] el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros , C-212/97, Rec. p. I- 1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros , C-255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed [...], apartado 38)».
La segunda conduce a afirmar que la Inspección de los Tributos, a la hora de probar en sus actuaciones de comprobación e investigación que las operaciones de reestructuración habían sido realizadas «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», conforme le exigía el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción original, podía acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), presumiendo aquella finalidad espuria, en una interpretación teleológica del precepto legal, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario.
Las dudas jurídicas sobre si ese proceder de la Administración tributaria española, antes de haber incorporado a la legislación interna la precitada presunción, produjo una suerte de efecto directo "inverso" de la Directiva 90/434, vulnerando el principio de reserva de ley y determinando la aplicación retroactiva de la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, estaban justificadas, porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur- Bloem, se había limitado a manifestar que «[a] falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición». Sin embargo, quedaron disipadas por completo en la sentencia del Tribunal de Justicia de 18 de julio de 2007, Kofoed (asunto C-321/05 , apartados 41 a 47), que resolvió una cuestión prejudicial por la que el órgano jurisdiccional danés remitente preguntaba si la Administración tributaria podía reaccionar ante un posible abuso de derecho, aun cuando el legislador nacional no hubiera adoptado medidas específicas para adaptar el ordenamiento jurídico interno al artículo 11 de la Directiva 90/434 , ofreciendo una respuesta positiva.
Hemos de concluir, por todo lo razonado, que la interpretación que la sentencia impugnada realiza del contenido del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente cuando se produjo la escisión total discutida, resulta conforme a derecho porque la Inspección de los Tributos podía justificar, como lo hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal» habida cuenta de la inexistencia de otros motivos económicos en la misma que no fueren los meramente fiscales.
El primer motivo debe ser, por tanto, desestimado.
TERCERO .- Consideran las sociedades recurrentes que, en cualquier caso, los jueces de la instancia, pese a admitir que las discrepancias entre los socios pueden constituir un motivo que, desde el punto de vista económico, justifique la operación, concluyen que no se ha acreditado que en la operación de escisión total de VIÑËT concurrieran razones de esa índole. Entiende que, con ello, la Audiencia Nacional ha incurrido en una valoración ilógica e irracional de la prueba, que conduce a resultados arbitrarios, porque constan en el expediente administrativo actas de la junta de accionistas que evidencian la situación de bloqueo en que se encontraba la compañía. Se refieren, en particular, a la celebrada el día 5 de septiembre de 1996, donde se lee que propuesto por uno de los socios (don Jacobo ) un proyecto de inversión en el sector de la promoción inmobiliaria de Barcelona, para construir oficinas de alquiler, las otras dos socias presentes (doña Candida y doña Isabel ) manifestaron su negativa, quedando paralizada la operación, oponiéndose a que en el futuro se forzase ninguna otra inversión.
Para empezar, se ha de tener en cuenta que la falta de acreditación de las discrepancias entre los socios no es el único argumento, ni siquiera en principal, que maneja la sentencia impugnada para ratificar la apreciación administrativa de que en el caso estaban ausentes motivos económicos válidos que justificasen la escisión. Así, subrayan los jueces a quo que junto a tal razón -las discrepancias en el seno de la compañía-, se hicieron valer las mejoras organizativas como motivo inspirador de la operación, eliminando los costes de mantenimiento de una sociedad, VIÑET, que ya no cumplía ninguna función en la nueva estrategia organizativa, razones frente a las que, en la sentencia, se razona que la creación de tres nuevas entidades conlleva un evidente aumento de coste y organización, sin que se acredite por ello ningún beneficio concreto para la sociedad, salvo el que se pudiese deparar para los socios a nivel individual (párrafo cuarto del fundamento jurídico cuarto). Y en relación con la mayor autonomía y eficiencia de la participación en DIAGONAL, la Audiencia Nacional reproduce los razonamientos de nuestra sentencia de 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10), en cuyo cuarto fundamento jurídico razonamos que, siendo indiscutible que la simplificación administrativa y el ahorro de costes constituyen motivos económicos válidos a los efectos que nos ocupan, no cabía sino concluir que, pese a ello, el designio de la operación era preponderadamente fiscal (párrafo quinto del fundamento jurídico cuarto de la sentencia recurrida). Pues bien, sobre estos argumentos nada se dice en el recurso de casación, como si no existieran y la única razón de la decisión de la Audiencia Nacional fuera la falta de acreditación de las discrepancias societarias.
Ya en este punto, y para apreciar si los jueces a quo han realizado una valoración arbitraria de la prueba, se ha de tomar en consideración que constan en el expediente administrativo (folios 1315 a 1384) las actas de las juntas de accionistas de VIÑET, celebradas entre el 23 de diciembre de 1987 y el 25 de noviembre de 1997, junta esta última en que se aprobaron el balance y el proyecto de escisión. A lo largo de esos casi diez años, se celebraron repetidas juntas en las que, amén de aprobarse la gestión y las cuentas anuales, se acordaron inversiones, mediante la participación en otras sociedades, singularmente en DIAGONAL, aprobando la ampliación de capital de esta compañía y su fusión con otra. Pues bien, a lo largo de esos diez años todos los acuerdos, sin excepción, fueron aprobados mediante la unanimidad de los socios presentes. Fue el 5 de septiembre de 1996 cuando se produce la primera y única discrepancia, al rechazar las dos hermanas Candida Isabel el proyecto de inversión en el sector inmobiliario barcelonés propugnado por su hermano Jacobo . Con posterioridad, se celebraron otras juntas (el 23 de octubre y el 4 de noviembre de 1996, así como el 30 de junio, el 23 de julio y el 2 de octubre de 1997), que evidencian que la sociedad siguió operando con normalidad, aprobándose todos los acuerdos por unanimidad. Así, en la de 23 de octubre, se aprobó vender 1.350 acciones de la sociedad, por el precio de 36.400.000 pesetas (218.768,41 euros). En la de 4 de noviembre de 1996 se decidió votar a favor de la reducción de capital en DIAGONAL y de la consiguiente amortización de acciones, facultándose a don Jacobo para actuar en la junta general extraordinaria de DIAGONAL en nombre de VIÑET. Además, se decidió también por unanimidad proponer a don Jacobo como presidente y consejero delegado en el consejo de administración de DIAGONAL. La junta de 30 de junio de 1997 aprobó las cuentas anuales y la aplicación de las pérdidas, la de 23 de julio siguiente la posible reestructuración societaria de DIAGONAL y la de 2 de octubre del mismo año el cese de los dos administradores (don Jacobo y doña Candida ), que fueron reelegidos en el mismo acto. Siempre por unanimidad. La siguiente junta de accionistas aprobó el balance y el proyecto de fusión.
En estas circunstancias, difícilmente cabe tachar de arbitraria la conclusión de los jueces de la instancia en el sentido de no considerar acreditada la situación de bloqueo de la compañía. Resulta evidente que la oposición al proyecto de inversión inmobiliaria fue un acto aislado de natural disenso en el seno de la compañía en un largo devenir de consenso, en el que los tres hermanos socios actuaron siempre de consuno, apareciendo la decisión de escisión total como una legítima opción societaria que, sin embargo, a la vista de los documentos manejados, no se justifica en una sedicente situación de bloqueo y parálisis en la gestión de la sociedad. Esta inferencia, la del bloqueo societario, y no la que se obtiene en la sentencia impugnada, es la que cabe tachar de ilógica, irracional y arbitraria, incluso podría serlo de temeraria si no se justificara en el ejercicio legítimo del derecho de defensa.
El segundo motivo debe, por ello, correr la misma suerte que el primero.
CUARTO .- El tercer y último motivo del recurso tiene algo de extravagante, al suscitar una cuestión que no estuvo presente en el curso de procedimiento de inspección, tampoco en la primera instancia de la vía económico-administrativa y que las sociedades recurrentes pusieron ex novo en debate ante el Tribunal Económico-Administrativo Central con el argumento de que se había incurrido en un error al calificar a VIÑET en la autoliquidación del impuesto como sociedad transparente, inducido, según dicen, por la entonces doctrina de la Dirección General de Tributos, que después, según también dicen, cambió.
De entrada, hemos de afirmar que no resultan impertinentes las reflexiones que contiene la sentencia discutida, en su quinto fundamento de derecho, en torno a tal forma de actuar.
Se ha de insistir en que, en el curso del procedimiento inspector, el representante de VIÑET manifestó que la sociedad carecía de medios materiales y personales para la dirección y gestión de su participación en otra sociedad, por lo que incumplía el presupuesto del que parte la consulta de la Dirección General de Tributos que invocan las recurrentes (0922/97, de 30 de abril de 1997): la existencia de una organización de medios personales y materiales destinados a producir bienes y servicios con la finalidad de intervenir en el mercado. No pueden ahora, desdiciendo a su representante y desconociendo en cierta medida la doctrina que impide ir contra los propios actos, sostener que la propia junta de accionistas de VIÑET constituía esos "medios materiales y personales".
Debe añadirse a lo anterior que mal puede hablarse de error cuando la resolución de la Dirección General de Tributos que supuestamente cambió el criterio de la Administración es anterior a la autoliquidación en la que se habría cometido el yerro.
En fin, la doctrina que contiene la repetida consulta se limita a precisar que el artículo 75 de la ley 43/1995 no especifica los criterios básicos que han de concurrir al objeto de apreciar la existencia de una organización de medios materiales y personales para gestionar la participación en otra compañía, debiendo constatarse su presencia atendiendo a las circunstancias de cada caso, sin que, a juicio de esta Sala, puedan considerarse tales per se la propia estructura societaria mínima prevista para las sociedades anónimas en su regulación sectorial. Se necesita algo más, elementos añadidos cuya concurrencia no se ha acreditado en este caso.
Por consiguiente, esta última queja también debe ser desestimada.
QUINTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer a las sociedades recurrente las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, si bien la Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del dicho precepto, fija en ocho mil euros la cuantía máxima a reclamar por tal concepto.
No ha lugar al recurso de casación 724/13, interpuesto por JUST 2000, S.L., ROVI 60, S.L., y AVILLOR 50, S.L., contra la sentencia dictada el 31 de enero de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 23/10 , imponiendo las costas a las sociedades recurrentes, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.
STS, 24 de Septiembre de 2012 (Impuesto sobre sociedades, Fusiones y escisiones)
STS, 14 de Septiembre de 2012 (Impuesto sobre la renta de las personas físicas, Impuesto sobre sociedades, Fusiones)
STSJ Comunidad de Madrid , 28 de Enero de 2005
STS 388/2010, 10 de Junio de 2010
SAP Álava 284/2008, 14 de Julio de 2008
STSJ Andalucía , 5 de Diciembre de 2000

References: artículo 75
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 88
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 110
 resolución 
 artículo 118
 artículo 9
 artículo 133
 artículo 24
 artículo 9
 artículo 24
 artículo 75
 artículo 75
 artículo 75
 artículo 110
 artículo 88
 resolución 
 resolución 
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 97
 artículo 24
 artículo 11
 artículo 1
 artículo 11
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 7
 artículo 110
 artículo 11
 artículo 24
 artículo 7
 artículo 6
 artículo 11
 artículo 110
 artículo 118
 artículo 108
 artículo 110
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 110
 resolución 
 artículo 75
 artículo 139