Source: https://iudictum.cz/16600/8-afs-41-2011-93
Timestamp: 2018-11-19 10:13:21+00:00

Document:
8 Afs 41/2011 - 93 — Nejvyšší správní soud — Iudictum.cz
8 Afs 41/2011 - 93
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28.12.2011, čj. 8 Afs 41/2011 - 93)
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: Goldfein CZ s. r. o., se sídlem Na Ležánkách 1624, Pardubice, zastoupené Mgr. Hedvikou Hartmanovou, advokátkou se sídlem Ovocný trh 8, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 8. 2010, čj. 5260/10-1300-602331, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 3. 2011, čj. 31 Af 116/2010 - 52,
Žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 8. 2010, čj. 5260/10-1300-602331, zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 12. 1. 2010, čj. 2859/10/248912604289 a čj. 2910/10/248912604289, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2005 ve výši 57 970 Kč a zdaňovací období prosinec 2005 ve výši 40 553 Kč.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové, který ji rozsudkem ze dne 31. 3. 2011, čj. 31 Af 116/2010 - 52, zamítl.
Základ sporu souvisel s tím, že žalovaný neuznal žalobkyni nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, který jí měl vzniknout v souvislosti s balicími a úklidovými pracemi, dodávanými společností BPP Trading s. r. o. (dále jen „BPP“) na základě smlouvy o dílo.
Krajský soud zjistil, že na smlouvu o dílo, uzavřenou žalobkyní se společností BPP, navazovala plná moc, udělená touto společností v den uzavření smlouvy zmocněnci Y. M. Žalovaný podle krajského soudu provedl dokazování, ze kterého vyplynulo, že pomocné a úklidové práce prováděli pro žalobkyni cizí pracovníci. Důkazní řízení však neprokázalo, že poskytovatelem předmětných prací byla právě společnost BPP. Žalobkyně navíc původně tvrdila, že plnění poskytla uvedená společnost, posléze změnila tvrzení tak, že poskytovatelem byl Y. M., a nakonec se vrátila k původnímu tvrzení o plnění uvedenou společností. Obsah účetních dokladů, předložených žalobkyní, neodpovídal údajům na fakturách. Také účet uváděný na fakturách nebyl účtem společnosti BPP, ale účtem Y. M. Krajský soud uzavřel, že důkazy předložené žalobkyní neprokázaly provedení deklarovaných prací společností BPP. Správce daně pak vyvrátil jednotlivými důkazními prostředky hodnocenými v celkovém kontextu tvrzení žalobkyně. Ta následně své důkazní břemeno neunesla.
Dále krajský soud neshledal namítanou nepřezkoumatelnost a nesrozumitelnost napadeného rozhodnutí, které se u rozsahu předmětných prací zabývá rokem 2007, nikoliv relevantními zdaňovacími obdobími. Podle krajského soudu se jednalo o dílčí pochybení, které nemělo vliv na celkové hodnocení důkazů a neunesení důkazního břemene žalobkyní.
Krajský soud podle stěžovatelky nesprávně posoudil dodávky balicích a úklidových prací v předmětných zdaňovacích obdobích roku 2005, jejich prokázání a související odpočet daně z přidané hodnoty. Stěžovatelka výslovně označila za nesprávnou úvahu, „že přestože jsou předloženy formální a další důkazní prostředky, přetrvává i nadále důkazní břemeno na straně stěžovatele jako daňového subjektu“.
Stěžovatelka vytkla krajskému soudu, že nesprávně posoudil, zda stěžovatelka splnila podmínky pro uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty podle § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Krajský soud přisvědčil žalovanému, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Podle stěžovatelky však krajský soud „závěry žalovaného nepodrobil žádnému přezkumu a opomenul hodnotit všechny důkazy ve vzájemné souvislosti a snažil se některé chybně zpochybnit a úplně tak nezjistil skutkový stav věci“.
V této souvislosti stěžovatelce nebylo zřejmé, proč přes jí předložené daňové doklady a prokázanou existenci a dodání zdanitelných plnění, o čemž řádně účtovala, krajský soud i žalovaný uzavřeli, že práce nebyly poskytnuty společností BPP. Soud a žalovaný přitom nezpochybnili provedení prací. To, že práce neprovedla jmenovaná společnost, resp. o nich tato společnost neúčtovala, nelze stěžovatelce podle jejího názoru klást k tíži.
V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka popsala uzavírání smluv s jejími obchodními partnery. Uvedla, že téměř nikdy nejedná s jednatelem partnerské firmy, ale se zástupcem. Stěžovatelka pouze kontroluje, zda údaj o statutárním orgánu ve smlouvě odpovídá údajům v obchodním rejstříku. Stěžovatelka není schopna zkontrolovat, zda daná osoba smlouvu skutečně podepsala a úřední ověřování podpisů obchodních smluv nebývá v obchodním styku zvykem. Většina obchodů navíc probíhá na základě objednávek, kdy oboustranně odsouhlasenou objednávku lze považovat za kupní smlouvu. Stěžovatelka z několika set svých obchodních partnerů zná jejich jednatele jen v ojedinělých případech.
Žalovaný uvedl, že nemůže předestřít žádné nové skutečnosti a odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí.
Pro posouzení věci je podstatné, zda stěžovatelka unesla důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu ve vztahu k tvrzení, že splnila podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty podle § 72 odst. 1 zákona o DPH.
Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení opakovaně vyjadřoval. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, či ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124).
Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, i když formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004 - 99, ze dne 31. 12. 2008, čj. 8 Afs 54/2008 - 68). Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně podle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tíží důkazní břemeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky čj. 2 Afs 24/2007 - 119, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, čj. 1 Afs 39/2010 - 124, nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, http://nalus.usoud.cz).
Rovněž k vlastní otázce prokazování nároku na odpočet DPH se Nejvyšší správní soud vyjadřuje ustáleně. Setrvává na stanovisku, že jakkoliv z § 73 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, je současně třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok jednoznačně prokázat (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, čj. 1 Afs 10/2010 - 71, ze dne 28. 2. 2008, čj. 9 Afs 93/2007 - 84).
Platí tedy, že daňový doklad není sám o sobě poukázkou na vznik nároku na odpočet daně. Aby mu mohla být přisouzena důkazní hodnota ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH, musí věrně zobrazovat faktickou stránku věci (přijetí zdanitelného plnění). Daňový subjekt přitom musí v daňovém řízení prokázat nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 - 63).
Stěžovatelka zpochybnila, že by na straně daňového subjektu zůstávalo i po předložení důkazních prostředků důkazní břemeno (viz odst. 8 shora). Ve vypořádání této námitky lze odkázat na předchozí argumentaci (zejm. odst. 37 – 40). K relativně obecné námitce lze dodat, že samotné předložení důkazních prostředků daňovým subjektem nevede automaticky k unesení důkazního břemene – pokud tyto důkazní prostředky nestačily ke zhojení předchozích nedostatků.
Pokud stěžovatelka v úvodní části stížnosti obecně vytkla krajskému soudu, že nepodrobil závěry žalovaného přezkumu a úplně nezjistil skutkový stav věci (viz odst. 9 shora), Nejvyšší správní soud neshledal námitku důvodnou. Stěžovatelka v této části neuvedla, které konkrétní závěry žalovaného krajský soud nepodrobil přezkumu, které důkazy opomněl hodnotit či se je snažil zpochybnit, a jaké deficity mělo vykazovat jeho zjištění skutkového stavu. Ve stejné míře obecnosti jako byla námitka vznesena, proto zdejší soud konstatuje, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný a krajský soud se, byť v různé míře podrobnosti, vypořádal se všemi relevantními žalobními námitkami.
Odkázala-li stěžovatelka (viz odst. 10 shora) na rozsudek zdejšího soudu čj. 2 Afs 210/2005 - 89, tento soud konstatuje, že se jedná o rozhodnutí odpovídající dříve nastíněnému a ustálenému právnímu názoru o rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Pokud stěžovatelka zpochybnila postup správce daně, který ani po provedení výslechů jejích zaměstnanců, jednatelů a Y. M. nepovažoval její tvrzení za prokázaná, ale současně jí nesdělil, jaké důkazy by měla předložit, lze odkázat např. právě na rozsudek citovaný stěžovatelkou. I v tehdy posuzované věci totiž předložení důkazních prostředků daňovým subjektem nevedlo k unesení jeho důkazního břemene a zároveň zdejší soud jednoznačně konstatoval, že z rozložení důkazního břemene „nelze dovodit, že by správce daně byl povinen vyhledat důkazní prostředky na podporu tvrzení daňového subjektu“. Nejvyšší správní soud na tomto místě dodává, že je pouze věcí daňového subjektu, jaké důkazní prostředky navrhne k prokázání svých tvrzení, a není povinností správce daně, aby jej v tomto směru jakkoliv instruoval.
V souvislosti s tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu stěžovatelce nebylo zřejmé, proč přes předložené daňové doklady a prokázanou existenci a dodání zdanitelných plnění krajský soud i žalovaný uzavřeli, že práce nebyly poskytnuty společností BPP (viz odst. 12 shora). Krajský soud i žalovaný přitom podle stěžovatelky opomněli hodnotit zásadní důkazy (viz odst. 13 shora).
Nejvyšší správní soud především znovu připomíná, že existence formálně bezvadných účetních dokladů sama o sobě zpravidla neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (viz zejm. odst. 38 shora). Přestože tedy stěžovatelka předložila byť i formálně bezvadné účetní doklady, mohly daňové orgány zpochybnit jejich věrohodnost.
Skutečnosti, na jejichž základě správce daně pojal pochybnosti o poskytnutí deklarovaných prací dodavateli uvedenými na daňových dokladech a v deklarovaném rozsahu, jsou přehledně uvedeny ve zprávě o daňové kontrole (viz zejm. str. 2 a 3), podrobně rozepsány v rozhodnutí žalovaného (viz str. 7 – 11) a jsou stručně připomenuty i v narační části rozsudku krajského soudu (viz zejm. str. 4 – 6). Správce daně tak zjistil, že faktury vystavované postupně různými společnostmi (Spavo, BPP a Radkup) měly být a byly hrazeny na stejný účet, jak správce daně později zjistil, vedený na jméno Y. M., příp. v hotovosti Y. M. Dále správce daně zjistil, že faktury vystavované postupně těmito společnostmi vycházely z totožných formulářů se stejnými formáty číselných řad. Dále správce daně zjistil, že přes změnu sídla společnosti BPP v době, kdy měl trvat obchodní vztah se stěžovatelkou, bylo na fakturách i nadále uváděno původní sídlo společnosti. Dále správce daně zjistil, že z faktur samotných není zřejmé, ve které provozovně a v rozsahu kolika směn měly být fakturované práce provedeny, na přílohách faktur nazvaných „položkový rozpis k daňovému dokladu“ jsou uvedeny celkové částky za úklid a počet odpracovaných směn dle provozu na jednotkovém zařízení.
Nejvyšší správní soud nepochyboval o tom, že uvedené skutečnosti zcela důvodně založily pochybnosti správce daně o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů vedených stěžovatelkou. Správce daně zároveň unesl důkazní břemeno k prokázání důvodnosti těchto pochyb (srov. zejm. str. 3 a v návaznosti na další postup správce daně i následující strany zprávy o daňové kontrole). Shora zmíněné skutečnosti, odůvodňující jeho pochyby, se důkazně opíraly především o samotné daňové doklady, o něž stěžovatelka opírala uplatňovaný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, dále o plné moci, jež měly společnosti Spavo, BPP a Radkup udělit Y. M., dále o výpis z obchodního rejstříku ve vztahu ke společnosti BPP, dále o doklady o úhradách (výpisy z účtu a pokladní doklady), a ve vztahu k účtu, na nějž byly úhrady prováděny, o sdělení společnosti GE Money Bank. Tím se důkazní břemeno správce daně vyčerpalo. V žádném případě nelze dovozovat, že by byl správce daně následně povinen prokázat, jakým způsobem a s kým obchody skutečně probíhaly (viz odst. 40 shora). Naopak, byla to stěžovatelka, na kterou tím důkazní břemeno přešlo a která měla jednoznačně a transparentně prokázat, že přijala zdanitelné plnění, užila je pro svou ekonomickou činnost, přijala je ve tvrzeném rozsahu, a zejména to, že toto plnění uskutečnil plátce daně, jenž je na příslušných daňových dokladech uveden (viz odst. 37 a 42 shora).
K tvrzenému nehodnocení vyjmenovaných důkazů lze uvést, že nebyla opomenuta výpověď Y. M. (str. 7, 8 a zejm. 23 a násl. zprávy o daňové kontrole; zejm. str. 7 – 8 rozhodnutí žalovaného; a str. 7 rozsudku krajského soudu), výpovědi Ing. Mx. a Ing. My. (str. 6, 21 a 22 zprávy o daňové kontrole; str. 8 rozhodnutí žalovaného; a str. 7 rozsudku krajského soudu), ani výpovědi Ing. B. a P. F. (str. 5, 6, 13, 14 a 22 zprávy o daňové kontrole; str. 8 rozhodnutí žalovaného; a str. 7 rozsudku krajského soudu). Opomenutí hodnotit výkazy směn stěžovatelka vytkla správci daně již v žalobě (str. 3). Ani tento důkazní prostředek však nebyl opomenut (str. 5, 8 a 14 zprávy o daňové kontrole; str. 8 rozsudku krajského soudu). Byť krajský soud nehovořil výslovně o výkazech směn, ale o účetních dokladech, jejichž obsah neodpovídal údajům na fakturách, je v kontextu jeho odůvodnění zřejmé, co měl na mysli a proč tyto listiny podle něj neprokázaly tvrzení stěžovatelky. Krajský soud přitom neshledal důvodnou žalobní námitku stěžovatelky poukazující na tvrzenou nepřezkoumatelnost a nesrozumitelnost rozhodnutí žalovaného, spočívající ve vypořádání s předloženými výkazy směn (srov. shora odst. 5).
I podstatnou částí zbývající stížní argumentace brojila stěžovatelka proti provedenému hodnocení důkazů v řízení před žalovaným i v řízení před krajským soudem. Byla přesvědčena, že krajský soud ani žalovaný neodůvodnili hodnocení důkazů. Žalovaný prý vyšel pouze z domněnek a nesrovnalostí ve výpovědích zaměstnanců stěžovatelky, kteří se ovšem vyjadřovali ke skutečnostem mimo rámec jejich pracovní činnosti. Měla za to, že nebylo prokázáno jiné než deklarované provedení prací, příp. že by práce nebyly provedeny, nebo že byly provedeny někým jiným, než stěžovatelka vykázala. Podle stěžovatelky nebylo podstatné, pokud předmětné společnosti zajistily k provedení prací jiné osoby (viz odst. 14 shora).
V různých obměnách a v různé míře konkrétnosti stěžovatelka brojila proti provedenému hodnocení důkazů i dalšími jednotlivými subnámitkami, shrnutými v odst. 15, 17 a 21 – 25 tohoto rozsudku. Podstatou tam uvedené stížní argumentace byl však i v tomto případě toliko nesouhlas se závěry žalovaného a krajského soudu k hodnocení provedených důkazů, resp. se závěry k neunesení důkazního břemene stěžovatelkou.
Již v rámci přezkumu zákonnosti postupu správce daně se zjištěnému skutkovému stavu věnoval žalovaný. Důkazní prostředky hodnotil obdobně jako správce daně, z podstaty řízení, které vedl, se soustředil především na skutečnosti související s odvolacími námitkami. Způsob, jakým hodnotil jednotlivé důkazy, stejně jako důvody, proč podle jeho názoru tyto důkazy neprokázaly tvrzení stěžovatelky ani ve svém souhrnu, je z rozhodnutí žalovaného zcela patrný.
Krajský soud může hodnotit důkazy původním způsobem a aktivně zjišťovat skutkový stav. Charakter přezkumu zákonnosti rozhodnutí jej však také kvůli vázanosti rozsahem žalobních námitek vede k poněkud odlišnému stylu argumentace a odůvodnění, než jaké odpovídají nalézacímu orgánu. I z rozsudku krajského soudu je ovšem při odůvodněně vyšší míře obecnosti u hodnocení důkazů oproti zprávě o daňové kontrole zřejmým způsobem patrné, proč byly provedené důkazy dostatečnou oporou pro právní závěr žalovaného, s jehož hodnocením důkazů, navazujícím na správce daně, se krajský soud ztotožnil.
Pokud stěžovatelka argumentovala tím, že „nebylo prokázáno, že balící a úklidové práce, které měly být provedeny společností BPP Trading s.r.o. , byly provedeny jinak, než deklaroval žalobce.“, je třeba znovu připomenout již dříve nastíněné rozložení důkazního břemene v daňovém řízení (viz zejm. odst. 37 – 40 shora). Nejvyšší správní soud rovněž již dříve uzavřel, že správce daně unesl důkazní břemeno k prokázání svých pochyb, týkajících se předmětných prací (viz odst. 50 - 52 shora). Za takové situace nebyly daňové orgány těmi, kdo měl prokazovat, že předmětné práce byly provedeny jinak. Naopak, byla to stěžovatelka, která měla vyvrátit pochybnosti daňových orgánů a prokázat svá tvrzení, tj. že předmětné práce byly provedeny, že byly provedeny tím plátcem daně, který je na příslušných daňových dokladech uveden, přičemž byly provedeny v tvrzeném rozsahu (srov. odst. 41 – 43 shora).
Stížními námitkami shrnutými shora v odst. 19, 20, 26 a 27 stěžovatelka brojila proti tvrzenému nevypořádání některých žalobních námitek krajským soudem.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že ve všech případech brojí stěžovatelka fakticky proti tomu, že se krajský soud ve svém rozsudku výslovně nevyjádřil k některým jejím dalším žalobním tvrzením, kterými argumentačně podporovala svůj závěr o nesprávném posouzení otázky unesení důkazního břemene v daňovém řízení. Ačkoli lze stěžovatelce přisvědčit, že ve vztahu k těmto žalobním tvrzením je napadené rozhodnutí krajského soudu na samé hraně přezkoumatelnosti, z pohledu Nejvyššího správního soudu ještě obstojí.
Vzhledem k neprodlenému rozhodnutí ve věci samé Nejvyšší správní soud nerozhodoval samostatně o žádosti o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Zdroj: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2011, sp. zn. 8 Afs 41/2011 - 93, dostupné na www.nssoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 zákona č. 235
 soud 
 § 31
 zákona č. 337
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 31
 § 72
 soud 
 § 31
 soud 
 § 73
 § 73
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud