Source: http://kraken.slv.cz/9Afs51/2012
Timestamp: 2018-01-20 03:09:18+00:00

Document:
9Afs51/2012
9 Afs 51/2012-38
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: M. K., zast. Mgr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Jiráskova 228, Mìlník, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ze dne 30. 1. 2008, è. j. 472/08-1100-2035371, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 4. 2012, è. j. 7 Ca 100/2008-25,
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti vý¹e uvedenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze (dále jen finanèní øeditelství ). Tímto rozhodnutím byl zmìnìn platební výmìr vydaný Finanèním úøadem v Benátkách nad Jizerou (dále jen správce danì ) dne 17. 5. 2004, è. j. 14761/04/049971/3857, na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1999, a to tak, ¾e pùvodnì vymìøenou daò ve vý¹i 24 305 Kè finanèní øeditelství sní¾ilo na èástku 23 255 Kè.
V posuzovaném období byl stì¾ovatel èlenem sdru¾ení Døevovýroba E. K. a syn . Èlenové sdru¾ení si podle smlouvy rozdìlovali pøíjmy a výdaje rovným dílem, tj. jednou tøetinou. Pøedmìtem èinnosti sdru¾ení byl mimo jiné výkup, oprava a prodej døevìných palet. Pøi daòové kontrole za uvedené zdaòovací období bylo zji¹tìno, ¾e do výdajù sdru¾ení byly zahrnuty platby za nákup palet dokládané úèetními doklady, na nich¾ byly jako pøíjemci plateb uvedeny neexistující osoby. Tyto výdaje byly pøi daòové kontrole u stì¾ovatele, jako¾ i u ostatních èlenù sdru¾ení, pøíslu¹ným podílem z daòovì úèinných nákladù vylouèeny.
Mìstský soud v napadeném rozsudku odkázal na své pøedchozí rozhodnutí ze dne 30. 8. 2007, è. j. 8 Ca 213/2007-65, kterým bylo v této vìci zru¹eno v poøadí první rozhodnutí finanèního øeditelství, nebo» finanèní øeditelství nevyhodnotilo úèastníky sdru¾ení pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení. Obsahem èestných prohlá¹ení bylo potvrzení konkrétních obèanù o prodeji urèitého poètu døevìných palet sdru¾ení. Ostatní ¾alobní námitky byly zamítnuty, nebo» soud dospìl k závìru, ¾e z hlediska unesení dùkazního bøemene byl stì¾ovatel povinen dolo¾it konkrétní obchodní pøípad v tom smyslu, zda od konkrétní osoby uvedené na dokladu palety opravdu vykoupil. Tuto povinnost v¹ak stì¾ovatel nesplnil. Tvrzení, ¾e jde o stejnou situaci jako napøíklad pøi výkupu vratných sklenìných obalù, kdy výkup probíhá anonymnì, není relevantní, nebo» je nutné, aby stì¾ovatel prokázal, ¾e konkrétní obchodní pøípad skuteènì probìhl, co¾ se u vylouèených dokladù nestalo.
K namítanému neprovedení výslechu svìdkynì M. S., která bydlí v areálu provozovny, jako¾ i pracovníkù zamìstnávaných na dohody o provedení práce, mìstský soud uvedl, ¾e tyto výslechy skutkovou situaci ovlivnit nemohly. Navr¾ení svìdci mohli pouze osvìdèit zpùsob výkupu palet, ke kterému v areálu docházelo, tj. výkup palet za hotovost, který v¹ak není sporný. Sporným jsou konkrétní obchodní pøípady, tj. od koho a za jakou cenu byly palety vykupovány, co¾ navrhovaní svìdci potvrdit nemohli.
Námitku, dle které byly doklady oznaèené za nevìrohodné pouze z dùvodu nesprávných rodných èísel, aèkoliv mohly být osoby ztoto¾nìny podle jména a adresy, mìstský soud pro její obecnost zamítl. V této souvislosti poukázal na povinnosti stì¾ovatele podat tvrzení a unést dùkazní bøemeno. Stì¾ovatel toti¾ neuvedl, u kterých obchodních pøípadù má za to, ¾e existence osob mohla být prokázána na základì uvedeného jména a adresy, ale zùstal pouze v rovinì obecného tvrzení.
Mìstský soud odmítl i námitku stì¾ovatele, dle které nemìl ¾ádnou zákonnou mo¾nost kontroly osobních údajù jednotlivých prodávajících. Identifikaèní údaje mohl stì¾ovatel ovìøit, pokud by to jednotlivé osoby odmítly, nemusel s nimi stì¾ovatel obchod uzavírat. Pokud stì¾ovatel nic takového neèinil, vystavil se riziku, ¾e nebude moci takto vynalo¾ené výdaje zákonem stanoveným zpùsobem prokázat.
Dále mìstský soud uvedl, ¾e finanèní øeditelství respektovalo právní závìry pøedcházejícího zru¹ujícího rozsudku, nebo» na základì pøedlo¾ených 13 èestných prohlá¹ení ze sporných výdajù uznalo za prokázané výdaje na nákup døevìných palet v celkové vý¹i 12 820 Kè (podíl stì¾ovatele èinil 4 273 Kè). Celková daòová povinnost ve vý¹i 24 305 Kè byla tedy v dùsledku pøedcházející úspì¹né ¾aloby sní¾ena na èástku 23 255 Kè.
Stì¾ovatel ve vèas podané kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní námitky dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ), a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a dále vady øízení, nebo» skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, který mohl ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, jako¾ i nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, pøípadnì jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé.
Stì¾ovatel namítá nezákonný postup správních orgánù, a to pro rozpor s ustanovením § 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném za posuzované období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Dále poukazuje na rozpor s ustanovením § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném za posuzované období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Rozhodujícím kritériem pro uznání vynalo¾eného nákladu je návaznost výdaje pokraèování na pøíjem daòového subjektu. Z dosavadních zji¹tìní nelze dovodit, ¾e by døevìné palety, na jejich¾ poøízení byly vynalo¾eny daòovì uznatelné náklady od obyvatelstva, sdru¾ení neodkoupilo a ¾e by tyto palety sdru¾ení poøídilo jiným zpùsobem. Dùkazní øízení probíhalo nesprávnì a správce danì pochybil, pokud odmítl provést výslechy svìdkù, které by tvrzení stì¾ovatele prokázaly.
Závìry soudu jsou dle jeho názoru v rozporu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 a IV. ÚS 48/05. Stì¾ovatel má v souladu s tìmito nálezy za to, ¾e povinnosti dbát na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù odpovídá mimo jiné mo¾nost zdanit jen tu èást finanèního zisku, je¾ bere na zøetel výdaje na zaji¹tìní pøíjmù. Pøi realizaci práva státu na vybírání daní je tøeba toto respektovat, neboli nelze opomíjet nutnost vybírat daò ve vý¹i správnì stanovené, jeliko¾ sledování zájmu státu na vybírání danì nelze vnímat jako princip pøednostní èi øídící. Dle Ústavního soudu je dále nezbytné, aby za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech a nebylo mo¾no na jejich podkladu výdaje zohlednit, umo¾nit daòovému subjektu prokázání skuteèných výdajù jinými prostøedky. Pøesto¾e je smyslem a úèelem daòového øízení vybrání danì, je tøeba vzít v úvahu, ¾e zákon o daních z pøíjmù dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel.
Je logické, ¾e v pøípadì neexistujících osob nelze prokázat, které osoby ve skuteènosti deklarované obchodní pøípady uskuteènily, prokazuje se tedy, ¾e daòový subjekt tvrzené výdaje skuteènì vynalo¾il a ¾e tìmto výdajùm odpovídají utr¾ené pøíjmy. K tomu také smìøovaly návrhy na provedení výslechù svìdkù. Ti mohli potvrdit, ¾e k výkupùm palet docházelo, co¾ jim bylo znemo¾nìno. ®ádné dùkazní prostøedky ani logika naopak nesvìdèí závìru, ¾e by palety byly sdru¾ení darovány, pøípadnì ¾e by palety vyrobilo samo sdru¾ení. Náklady na výrobu palet by toti¾ znaènì pøevý¹ily náklady na jejich výkup.
Stì¾ovat dále namítá nerovné zacházení ve smyslu ustanovení § 2 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» mu není známo, ¾e by správní orgány kladly stejný dùraz na unesení dùkazního bøemene u obchodníkù, kteøí napø. vykupují vratné obaly èi druhotné suroviny. Prodej døevìných palet obyvatelstvem nepodléhá dani z pøíjmù. Mìstský soud se s touto námitku vypoøádal pouze odkazem na nutnost prokázat konkrétní obchodní pøípad. K takovému prokazování ov¹em nejsou prodejci u výkupu sklenìných obalù nuceni, co¾ byla také podstata ¾alobní námitky. Daòové øízení je neveøejné, ovládané zásadou mlèenlivosti, tak¾e stì¾ovatel konkrétní dùkazy pro tvrzené nerovné zacházení nemohl pøedlo¾it. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e pøi vracení obalù v obchodech zákazníci té¾ nejsou ¾ádáni o pøedlo¾ení obèanského prùkazu, a prokázání toto¾nosti není podmínkou k proplacení penìz za vrácené obaly. Ze sdìlovacích prostøedkù ani z dosavadní judikatury není známo, ¾e by byly tyto výdaje zpochybòovány.
Stì¾ovatel dále namítá nesprávný procesní postup správních orgánù, které mìly povinnost buï stanovit daò dokazováním na základì objektivnì zji¹tìného skutkového stavu anebo stanovit daò podle pomùcek. I v tomto pøípadì by toti¾ správní orgány musely k výdajùm stì¾ovatele ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù pøihlédnout.
V závìru kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel zdùraznil, ¾e podstatou jeho námitky napadající provìøování pouze rodných èísel nebylo prokázání konkrétních obchodních pøípadù, ale námitka proti postupu správce danì.
Rozsudek mìstského soudu pova¾uje za nezákonný a nepøezkoumatelný a navrhuje napadené rozhodnutí zru¹it a vìc vrátit mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
III. Vyjádøení finanèního øeditelství
Finanèní øeditelství se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nilo se závìry mìstského soudu, v podrobnostech odkázalo na vyjádøení k ¾alobì. Navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nosti byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen. Kasaèní soud poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Na úvod Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ke dni 1. 1. 2013 nabyl úèinnosti zákon è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Dle § 19 odst. 1 tohoto zákona byla zru¹ena finanèní øeditelství zøízená podle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech. To se dotklo té¾ finanèního øeditelství, které vydalo rozhodnutí, je¾ bylo v nynìj¹í vìci pøedmìtem pøezkumu pøed krajským soudem. Postavení ¾alovaného v øízení o kasaèní stí¾nosti, které do 31. 12. 2012 svìdèilo zru¹enému finanènímu øeditelství, pøe¹lo na novì zøízené Odvolací finanèní øeditelství (srov. § 69 s. ø. s.). Dle § 7 písm. a) zákona o Finanèní správì Èeské republiky je to toti¾ Odvolací finanèní øeditelství, které od 1. 1. 2013 vykonává pùsobnost správního orgánu nejblí¾e nadøízeného finanèním úøadùm.
Ze správního spisu zdej¹í soud ovìøil následující pro vìc podstatné skuteènosti: V posuzovaném období byl stì¾ovatel èlenem sdru¾ení Døevovýroba E. K. a syn . Èlenové sdru¾ení si podle smlouvy rozdìlovali pøíjmy a výdaje rovným dílem, tj. jednou tøetinou. Na základì provedené daòové kontroly vylouèil správce danì v posuzovaném období z daòovì uznatelných nákladù sdru¾ení konkrétní náklady, a to náklady deklarované jako výdaje v hotovosti vynalo¾ené za nákup døevìných palet od fyzických osob. Dle závìrù správních orgánù èlenové sdru¾ení faktické vynalo¾ení vylouèených nákladù neprokázali a pro jejich uplatnìní tak nebyla splnìna zákonná podmínka stanovená v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z tohoto dùvodu musel být pøíslu¹ným pomìrem upraven i podíl nákladù v¹ech èlenù sdru¾ení, vèetnì matky stì¾ovatele, která byla v postavení spolupracující osoby.
Doklady za výkup døevìných palet, pøedlo¾ené pøi daòové kontrole, obsahovaly mimo jiné identifikaèní údaje o pøíjemci hotovosti, a to jméno, adresu, rodné èíslo a dále druh palet, jejich poèet, cenu za kus a cenu celkem. Správce danì existenci prodávajících, tj. pøíjemcù hotovosti ovìøoval v celostátním registru osob. Dùvodem neuznání konkrétních výdajù byla skuteènost, ¾e dle zji¹tìní správce danì osoby uvedené na dokladech jako pøíjemci platby v hotovosti neexistovaly a úèastníci sdru¾ení faktické vynalo¾ení tìchto výdajù jiným zpùsobem neprokázali.
Rozhodnutí finanèního øeditelství bylo rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 8. 2007, è. j. 8 Ca 213/2007-65, zru¹eno a vìc vrácena finanènímu øeditelství k dal¹ímu øízení. Mìstský soud vytkl finanènímu øeditelství, ¾e nehodnotilo úèastníky sdru¾ení pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení, aèkoliv tak byl z hlediska hodnocení dùkazù povinen uèinit. Obsahem tìchto prohlá¹ení bylo potvrzení konkrétních obèanù o prodeji urèitého poètu døevìných palet sdru¾ení. Ostatní ¾alobní námitky mìstský soud zamítl. pokraèování
V nyní projednávané vìci finanèní øeditelství ze sporných výdajù uznalo za prokázané výdaje vynalo¾ené za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 12 820 Kè, ze kterých pøipadl na stì¾ovatele podíl ve vý¹i 4 273 Kè. Stì¾ovateli tak byla sní¾ena daòová povinnost z èástky 24 305 Kè na èástku 23 255 Kè. Jedná se o výdaje vynalo¾ené na nákup døevìných palet, které v prùbìhu daòového øízení potvrdili obèané, tj. prodejci døevìných palet , a to prostøednictvím dolo¾ených 13 ks èestných prohlá¹ení.
Z obsahu zcela toto¾ných 13 èestných prohlá¹ení (4 z nich se týkají zdaòovacího období roku 1999), která jsou zalo¾ena ve správním spisu, je zøejmé, ¾e zde oznaèení obèané potvrdili prodej urèitého poètu døevìných palet sdru¾ení, pøièem¾ v¹ichni shodnì uvedli, ¾e své osobní údaje pøi prodeji nesdìlili pøesnì, nebo» prodej uskuteènili jako obèané , a nemìli proto povinnost pøi prodeji sdìlovat své nacionále. Finanèní øeditelství èástky, které byly pùvodnì dle pøedlo¾ených úèetních dokladù vyplaceny jiným osobám, dodateènì na základì pøedlo¾ených èestných prohlá¹ení uznalo za náklady fakticky vynalo¾ené za nákup døevìných palet od tìchto osob, a tedy za náklady daòovì uznatelné ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Spornou otázkou tak zùstává otázka daòové uznatelnosti tìch nákladù, které byly ze strany sdru¾ení dolo¾eny pouze doklady, jejich¾ vìrohodnost byla správcem danì v dùsledku neexistujících pøíjemcù zpochybnìna. Jinými slovy, zda èlenové sdru¾ení splnili podmínky pro odeètení výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù od základu danì podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù u výdajù, které byly správními orgány vylouèeny.
Daòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonem stanovené podmínky. Se stì¾ovatelem lze souhlasit v tom smyslu, ¾e v první øadì se musí jednat o výdaj, který slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù. Tato podmínka v¹ak není podmínkou jedinou. Dal¹í neménì významnou zákonnou podmínkou pro uznání urèitého výdaje jako daòovì úèinného je prokázání faktického vynalo¾ení deklarovaného výdaje. Zákon o daních z pøíjmù jednoznaènì v ustanovení § 24 stanoví, ¾e výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem.
Pøi posuzování uznatelnosti daòového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je nerozhodné, zda deklarované plnìní bylo poskytnuto skuteènì subjektem uvedeným jako dodavatel na úèetních dokladech a zda právì tento subjekt pøijal úplatu za poskytnuté plnìní [byl adresátem nákladu (výdaje)]. Zásadním je faktické vynalo¾ení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarované plnìní [pøi splnìní dal¹ích podmínek daòové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]. Obdobný závìr ji¾ Nejvy¹¹í správní soud zaujal napø. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73 (v¹echna zde citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), kde konstatoval: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. nese i bøemeno dùkazní. Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e, ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením jsou pøedlo¾ené doklady nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní tyto doklady nevìrohodnými, neúplnými, neprùkaznými nebo nesprávnými. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, které pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu.
Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad jím deklarovaných obchodních pøípadù se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Dùkazní prostøedky zde budou pravidelnì pocházet ze sféry mimo úèetnictví a de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srov. v této souvislosti konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63).
Prokazování uskuteènìní daòovì uznatelného výdaje je tedy primárnì zále¾itostí dokladovou. Daòový subjekt unese své dùkazní bøemeno, pøedlo¾í-li správci danì doklady splòující po¾adavky stanovené zákonem a dále, pokud údaje uvedené na dokladech odpovídají zji¹tìnému skutkovému stavu. Tak tomu ov¹em v projednávané vìci nebylo, ostatnì samotní èlenové sdru¾ení pøipou¹tìjí, ¾e údaje uvedené na nìkterých z jimi pøedlo¾ených dokladù nebylo mo¾né ztoto¾nit s konkrétními osobami. Za této situace bylo povinností úèastníkù sdru¾ení prokázat faktické vynalo¾ení sporných nákladù jiným zpùsobem, nebo» tyto náklady byly zaúètovány a následnì uplatnìny jako polo¾ky sni¾ující základ danì. Bylo pouze na èlenech sdru¾ení, jaké dùkazy k prokázání faktického vynalo¾ení uplatnìných nákladù v øízení pøedlo¾í. Jako dùkazy mohou slou¾it v podstatì jakékoliv prostøedky vyjma tìch, které byly získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy.
Z objemu sporných výdajù se v¹ak v souzené vìci podaøilo následnì prokázat faktické vynalo¾ení jen nìkterých takto uplatnìných nákladù. Jinými slovy, za daòovì uznatelné náklady byly správcem danì po právu uznány jen ty penì¾ní prostøedky, které jako svùj pøíjem za prodej døevìných palet sdru¾ení následnì potvrdili konkrétní prodejci palet, a» u¾ formou svìdecké výpovìdi èi prostøednictvím èestných prohlá¹ení. Faktické vynalo¾ení zbylých sporných nákladù zùstalo neprokázáno. S ohledem na skuteènost, ¾e sdru¾ení úètovalo v jednoduchém úèetnictví, kde je faktické vynalo¾ení nákladu spojeno s prokázáním konkrétní platby, bylo skuteènì nutné vyplacení deklarované èástky prokázat.
Na uvedeném závìru nemù¾e nic zmìnit ani námitka, dle které správní orgány porovnávaly s centrálním registrem evidence obyvatel pouze na dokladech uvedená rodná èísla. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, správní orgány správnost údajù na dokladech pøedlo¾ených ke kontrole jednoznaèným zpùsobem zpochybnily, a proto bylo na úèastnících sdru¾ení, aby zji¹tìné nesrovnalosti hodnovìrným zpùsobem vyvrátili. Mimo vý¹e uvedené lze souhlasit i se závìrem mìstského soudu, dle kterého byla tato námitka stì¾ovatele skuteènì zcela obecná bez vazby pokraèování na konkrétní poru¹ení subjektivních práv stì¾ovatele. Stì¾ovatel sice na jedné stranì zpochybnil postup správce danì v tom smyslu, ¾e se soustøedil pouze na provìøení rodných èísel uvedených na dokladech, na stranì druhé ji¾ v¹ak nedokázal ani v ¾alobì ani v kasaèní stí¾nosti uvést, jakým zpùsobem tento postup zasáhl do jeho zákonem chránìných subjektivních práv, respektive které konkrétní výdaje byly z tohoto dùvodu nezákonným zpùsobem vylouèeny.
Obdobnì nezbavuje stì¾ovatele povinnosti prokázat faktické vynalo¾ení daòovì uplatnìných nákladù za cenu, kterou sám deklaroval, pouhé tvrzení, ¾e z dosavadních zji¹tìní nelze dovodit, ¾e by sdru¾ení døevìné palety od obyvatelstva poøídilo jiným zpùsobem. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu, ¾e faktické vynalo¾ení daòovì uznatelného nákladu nemù¾e prokázat evidence následnì prodaných palet ani obecná tvrzení spolupracovníkù úèastníkù sdru¾ení, dle kterých k odkupu a prodeji døevìných palet v urèitém období na urèitém místì skuteènì docházelo. Taková tvrzení èi evidence ¾ádným zpùsobem nepøispívají k prokázání konkrétní obchodní transakce a v tomto dùsledku i k vynalo¾ení konkrétního výdaje v deklarované vý¹i.
Stì¾ovatelovu argumentaci spoèívající v tom, ¾e náklady mìly být uznány, nebo» závìr, ¾e by si sdru¾ení palety vyrábìlo èi dokonce dostávalo tyto palety od obyvatelstva zdarma, je nelogický, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za zcela irelevantní a navíc znaènì zavádìjící. Obdobným zpùsobem by toti¾ mohlo být argumentováno zcela opaènì, tedy v tom smyslu, ¾e ve skuteènosti sdru¾ení vykupovalo palety za ni¾¹í ne¾ deklarované ceny, av¹ak pro úèely sní¾ení dosa¾ených pøíjmù a tím i dosa¾eného daòového základu vynalo¾ené výdaje fiktivnì nadhodnocovalo. Právì proto, aby pochybnosti uvedeného charakteru nevznikaly, je povinností daòového subjektu, který si nezvolil zákonnou mo¾nost uplatòovat výdaje pau¹álním zpùsobem (tj. zákonem stanoveným procentem z pøíjmù), prokázat, ¾e jím uplatnìný výdaj v deklarované vý¹i skuteènì vynalo¾il. Dokládá-li daòový subjekt úètující v jednoduchém úèetnictví vynalo¾ení urèité èástky dokladem, na kterém je jako pøíjemce vynalo¾ené èástky uvedena neexistující osoba, nemù¾e se zbavit svého dùkazního bøemene pouze konstatováním, ¾e pøece nemìl ¾ádnou povinnost jemu sdìlené údaje provìøovat. Za této situace je jeho povinností vynalo¾ení tohoto výdaje prokázat jiným, av¹ak hodnovìrným zpùsobem.
Odkazuje-li stì¾ovatel na rozpor závìrù mìstského soudu s judikaturou Ústavního èi Nejvy¹¹ího správního soudu, pak takový rozpor kasaèní soud neshledává. Nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, stojí na stejném závìru jako shora uvedený názor Nejvy¹¹ího správního soudu v nyní projednávané vìci, a to na prokázání faktického vynalo¾ení konkrétního výdaje. Za neústavní byl v uvedeném nálezu oznaèen takový postup správních orgánù a následnì i správních soudù, dle kterého pro vylouèení daòovì uznatelného nákladu postaèovalo zji¹tìní, ¾e údaje úèetního dokladu neodpovídají realitì. Jinými slovy vylouèit urèité výdaje z daòovì uznatelných nákladù pouze s odvoláním na zákonnou dikci nále¾itostí úèetního dokladu nelze. V projednávané vìci v¹ak nebyly za daòovì uznatelné uznány pouze ty výdaje, jejich¾ faktické vynalo¾ení úèastníci sdru¾ení neprokázali. Za daòovì uznatelné výdaje byly naopak uznány i ty z deklarovaných výdajù, jejich¾ faktické vynalo¾ení bylo následnì prokázáno bez ohledu na údaje uvedené na úèetních dokladech. Správní orgány tak postupovaly v souladu se závìry uvedeného nálezu.
Ve svìtle vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud neshledává rozsudek mìstského soudu ani v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, ani v rozporu se svojí judikaturou. Vý¹e uvedené bylo ostatnì potvrzeno samotným Ústavním soudem, a to v usnesení ze dne 23. 8. 2012, sp. zn. III. ÚS 3205/11, kterým byla jako nedùvodná odmítnuta ústavní stí¾nost proti rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve skutkovì a právnì obdobné vìci, podaná E. K., otcem stì¾ovatele.
Námitka smìøující do poru¹ení povinnosti správních orgánù vymìøit daò podle pomùcek a zohlednit pøi tomto stanovení danì i okolnosti, ze kterých plynou pro daòový subjekt urèité výhody, není dùvodná.
Konstrukce zpùsobu stanovení daòové povinnosti je podle ustanovení § 31 zákona o správì daní a poplatkù zalo¾ena na zásadì, ¾e prioritu má urèení danì dokazováním. Vý¹e danì se v zásadì urèuje dokazováním. Je povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. To znamená, ¾e dùkazní bøemeno v tomto rozsahu spoèívá na daòovém subjektu a ten je odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jeho tvrzení prokazují.
A¾ v pøípadì, kdy nastane taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e daò ji¾ za pomocí dùkazù stanovit nelze, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì, a to u¾ití pomùcek. Nastane-li v¹ak nemo¾nost stanovení danì i podle pomùcek, daò se sjedná. Zákonné podmínky pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek jsou vyjádøeny v ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù tak, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Dospìje-li tedy správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno a daò nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daò zpùsobem v poøadí dal¹ím, tedy podle pomùcek. V takovém pøípadì je pak pøi vymìøení danì vázán ustanovením § 46 odst. 3 uvedeného zákona a je povinen stanovit jak základ danì, tak i daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, a pøihlédnout také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Pøi dani stanovené podle pomùcek pak odvolací orgán zkoumá jednak to, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazováním, a jednak i to, zda daò stanovená podle pomùcek je stanovena dostateènì spolehlivì.
Na základì tìchto shora popsaných východisek Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ke stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek by musely být v projednávané vìci splnìny tøi podmínky: (1.) úèastníci sdru¾ení, na jeho¾ èinnosti se stì¾ovatel podílel, nesplnili nìkterou ze svých povinností pøi dokazování, (2.) bez této jejich souèinnosti nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním a (3.) daò mohla být prostøednictvím pomùcek stanovena spolehlivì.
Ze samotné skuteènosti neprokázání faktického vynalo¾ení nìkterých nákladù nelze bez dal¹ího dovozovat nemo¾nost stanovení danì dokazováním. Neprokázání daòové uznatelnosti konkrétních výdajù samo o sobì je¹tì není zpùsobilé zpochybnit úèetnictví jako celek a nemo¾nost stanovit daò dokazováním. Jinak øeèeno, v projednávané vìci úèastníci sdru¾ení sice nesplnili nìkteré ze svých dùkazních povinností, nicménì nelze zároveò øíci, ¾e bez této jejich souèinnosti nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním. Ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek tedy v daném pøípadì nebyl dán zákonný dùvod a daò mohla být stanovena prostøednictvím dokazování, samozøejmì i s pøihlédnutím k tomu, ¾e faktické vynalo¾ení nìkterých nákladù nebylo prokázáno.
Zcela nepøípadná je argumentace stì¾ovatele smìøující do nezákonnosti rozhodnutí pro poru¹ení principu rovnosti a v tomto dùsledku i nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Jak ji¾ bylo shora uvedeno, povinností stì¾ovatele jako èlena sdru¾ení vykupujícího obaly èi palety od jiných osob je prokázat nejen mno¾ství vykoupeného zbo¾í, ale i vý¹i finanèních prostøedkù, pokraèování které sdru¾ení vyplatilo a které daòovì uplatòuje. To v¹e za pøedpokladu, ¾e nebyl zvolen pau¹ální zpùsob uplatòování výdajù.
Skuteènost, ¾e stì¾ovateli není známo, ¾e by stejné nároky byly kladeny na jiné subjekty, nemù¾e sama o sobì vést k poru¹ení principu rovnosti. Pokud stì¾ovatel tvrdí, ¾e v projednávané vìci byl poru¹en princip rovnosti, pak musí svá tvrzení prokázat. V opaèném pøípadì je toti¾ jeho tvrzení pouhou spekulací, bez jakékoliv opory ve správním spisu. Namítá-li v této souvislosti stì¾ovatel, ¾e ¾ádné dùkazy nepøedlo¾il, nebo» daòové øízení je neveøejné, a i kdyby mìl napø. jeho zástupce pøístup do spisù jiných subjektù, je vázán povinností mlèenlivosti, pak kasaèní soud uvádí, ¾e taková argumentace poru¹ení rovnosti v projednávané vìci neprokazuje.
Otázka zákonnosti uplatnìného daòovì uznatelného výdaje je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. Obecná tvrzení, dle kterých se nikdo nikdy pøi nákupech nesetkal s tím, ¾e by byl legitimován, a v pøípadì odmítnutí mu nebyly proplaceny peníze, je pro posouzení vyhodnocení skutkového stavu v nyní projednávané vìci irelevantní. Tvrdí-li stì¾ovatel poru¹ení principu rovnosti, pak musí soudu uvést konkrétní pøípad, ve kterém byly neprokázané výdaje za obdobné skutkové situace daòovému subjektu správními orgány uznány jako daòovì úèinné výdaje. Nièím nepodlo¾ená tvrzení nelze pøezkoumat.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. Pro úplnost kasaèní soud uvádí, ¾e z obdobných dùvodù byly zdej¹ím soudem zamítnuty i kasaèní stí¾nosti E. K., a to rozsudkem ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68. Ústavní stí¾nost proti tomuto rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu byla odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 23. 8. 2012, sp. zn. III. ÚS 3205/11.
Stì¾ovatel, který nemìl v øízení úspìch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s.). ®alovanému pak ¾ádné náklady øízení nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 31
 § 24
 § 2
 soud 
 § 46
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 § 19
 § 69
 § 7
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 120