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Timestamp: 2020-07-14 18:34:59+00:00

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Impuesto a las Ganancias: Gravabilidad de la enajenación indirecta de bienes situados en el país por parte de beneficiarios del exterior | Abogados.com.ar
Firma Digital: aspectos prácticos, técnicos y validez jurídica
Por Santiago Montezanti & María Luján Callaci
Como cuestión novedosa, la reciente Ley N°27430 (B.O. 29/12/2017) incorporó en la Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante, “LIG”), ciertos supuestos de fuente argentina en virtud de los cuales quedarán alcanzados por el gravamen los resultados por enajenación indirecta de bienes situados en Argentina obtenidos por beneficiarios del exterior.
Así, a partir de lo dispuesto en el artículo incorporado sin número a continuación del artículo 13 de la LIG (en adelante, “artículo 13.1 LIG”), se considerarán ganancias de fuente argentina aquellas obtenidas por sujetos no residentes en el país por enajenaciones de bienes ubicados en Argentina, efectuadas a través de una entidad interpuesta (sociedad propietaria o holding), es decir, en forma indirecta.
De esta manera, los sujetos no residentes en el país que enajenen (1) (en adelante, “sujetos enajenantes”) acciones, cuotas, participaciones sociales, títulos convertibles en acciones o derechos sociales, o cualquier otro derecho representativo del capital o patrimonio (en adelante, “las participaciones enajenadas”) de una persona jurídica, fondo, fideicomiso o figura equivalente, establecimiento permanente, patrimonio de afectación o cualquier otra entidad, que se encuentre constituida, domiciliada o ubicada en el exterior (en adelante, “sociedad holding”), quedarán alcanzados por el Impuesto a las Ganancias cuando se cumplan las siguientes condiciones:
1) La sociedad holding posea (en forma directa o por intermedio de otra u otras entidades):
(a) acciones, derechos, cuotas u otros títulos de participación en la propiedad, control o utilidades de una sociedad, fondo, fideicomiso u otra entidad constituida en Argentina;
(b) establecimientos permanentes en Argentina pertenecientes a una persona o entidad no residente en el país; u,
(c) otros bienes de cualquier naturaleza situados en Argentina o derechos sobre ellos.
2) El valor de mercado de las participaciones enajenadas (2) provenga, al menos en un 30%, del valor de uno o más de los bienes enunciados en el punto 1).
3) Las participaciones enajenadas –por sí o conjuntamente con entidades sobre las que posea control o vinculación, con el cónyuge, con el conviviente o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, en línea ascendente, descendente o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el tercer grado inclusive– representen al menos el 10% del patrimonio de sociedad holding.
4) Las participaciones enajenadas se hayan adquirido a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 27430 (3), esto es, desde el 30/12/2017 (4).
Los requisitos 2) y 3) deben cumplirse al momento de la venta o en cualquiera de los 12 meses anteriores al de la enajenación.
De cumplirse todos los requisitos mencionados más arriba, la ganancia de fuente argentina –es decir, aquella alcanzada por el Impuesto a las Ganancias– se determinará en proporción a la participación de los bienes en el país en el valor de las participaciones enajenadas.
Si el sujeto enajenante no reside en un país no cooperante (5) y los fondos no provienen de un país no cooperante, la alícuota aplicable será del 15% sobre la ganancia neta real o sobre la ganancia neta presunta del 90% –a opción del sujeto enajenante–.
Si el sujeto enajenante reside en un país no cooperante o los fondos provienen de un país no cooperante, la alícuota aplicable será del 35% sobre la ganancia neta presunta del 90%.
Cuando el adquirente de las participaciones enajenadas sea un sujeto residente en el país, este último será el encargado de retener e ingresar el gravamen en cuestión (6).
Por el contrario, cuando el adquirente de las participaciones enajenadas fuese un sujeto no residente el país, el sujeto enajenante deberá ingresar el gravamen en cuestión a través de su representante legal domiciliado en el país (7). En caso de que el sujeto enajenante no poseyese un representante en el país, el gravamen deberá ser ingresado directamente por el propio sujeto enajenante (8).
Tal como se prevé en el artículo 13.1 LIG, las disposiciones en comentario no resultarán de aplicación cuando se demuestre fehacientemente que se trata de transferencias realizadas dentro de un mismo conjunto económico y se cumplan los requisitos que a tal efecto determine la reglamentación (aún pendiente).
Es importante destacar que, en los casos en que resulte pertinente, estas operaciones deberán analizarse en el marco de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (en adelante, “CDIs” o “CDI” en caso de referencia individual) suscriptos por Argentina.
Actualmente, Argentina cuenta con diecinueve CDIs vigentes y plenamente aplicables (Alemania, Australia, Bélgica, Bolivia, Brasil, Canadá, Chile, Dinamarca, España, Finlandia, Francia, Italia, México, Noruega, Países Bajo, Reino Unido, Rusia y Suiza) (9).
Los CDIs más antiguos suscriptos por Argentina no contienen una remisión expresa a la enajenación indirecta de bienes, por lo que deberá analizarse y determinarse si las limitaciones a la potestad tributaria impuestas por dichos CDIs en relación con las ganancias de capital resultan aplicables para el caso de enajenaciones indirectas.
Por su parte, en CDIs más recientes suscriptos por Argentina se pueden encontrar algunas regulaciones específicas en torno a la atribución de potestad tributaria en ciertos casos de enajenación indirecta de bienes, pudiendo citarse a modo de referencia:
(i) Artículo 13(4) del CDI suscripto con Chile:
“Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de acciones o de otros derechos de participación cuyo valor derive directa o indirectamente, en cualquier momento durante los 365 días precedentes a la enajenación, en más de un 50 por ciento de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
(ii) Artículo 13(4) del CDI suscripto con México:
“Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de acciones o de otros derechos de participación cuyo valor se derive directa o indirectamente en más de un 50 por ciento de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
Finalmente, debe tenerse en consideración que el 07/06/2017, Argentina suscribió la Convención Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios (en adelante, “MLI” por su acrónimo en inglés) (10). Aunque el MLI aún no se encuentra vigente, nuestro país ha manifestado su intención de aplicar sus disposiciones –con reservas en algunos casos– en el marco de 17 de los CDIs suscriptos por Argentina (11).
El MLI en su artículo 9(4) prevé que:
“A los efectos de un Convenio fiscal comprendido, las ganancias obtenidas por un residente de una Jurisdicción contratante de la enajenación de acciones o de derechos asimilables, por ejemplo, los derechos en una sociedad de personas –partnership– o un fideicomiso –trust–, pueden someterse a imposición en la otra Jurisdicción contratante si en cualquier momento durante el plazo de los 365 días previos a la enajenación, el valor de dichas acciones o derechos asimilables procede en más de un 50 por ciento directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en esa otra Jurisdicción contratante.”
Por todo ello, a la hora de analizar las operaciones en comentario, deberá atenderse no sólo a las disposiciones del artículo 13.1 LIG y de la reglamentación que se dicte en consecuencia, sino también a las previsiones de los CDIs que pudieran resultar aplicables en cada caso, como así también a la interpretación que surja del MLI, una vez operada su entrada en vigencia.
(1) El artículo 3 de la Ley del Impuesto a las Ganancias prevé, en su parte pertinente, que “se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”.
(2) La reglamentación debería de establecer, por ejemplo, si será necesaria una tasación y con qué requisitos.
(3) Artículo 86(b) de la Ley N°27430: “Las operaciones relacionadas con las participaciones en las entidades del exterior a que se refiere el primer párrafo del artículo agregado a continuación del artículo 13 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, estarán alcanzadas por el impuesto en tanto se adquieran a partir de la vigencia de esta ley.”
(4) Artículo 317 de la Ley N°27430: “Las disposiciones de esta ley entrarán en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen.”
(5) El segundo artículo incorporado sin número a continuación del artículo 15 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (redacción conforme Ley N° 27430) prevé que “jurisdicciones no cooperantes” son aquellos países o jurisdicciones que no tengan vigente con la República Argentina un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula amplia de intercambio de información. Asimismo, se considerarán como no cooperantes aquellos países que, teniendo vigente un acuerdo con los alcances definidos en el párrafo anterior, no cumplan efectivamente con el intercambio de información. Los acuerdos y convenios aludidos deberán cumplir con los estándares internacionales de transparencia e intercambio de información en materia fiscal a los que se haya comprometido la República Argentina. El Poder Ejecutivo nacional deberá elaborar un listado de las jurisdicciones no cooperantes con base en el criterio contenido en este artículo (aún pendiente).
Por su parte, el artículo 7 del Decreto N°279/2018 (B.O. 09/04/2018) dispuso que hasta tanto se reglamente el segundo artículo sin número agregado a continuación del artículo 15 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, para determinar si una jurisdicción es “cooperante” se verificará si está incluida en el listado vigente publicado por la Administración Federal de Ingresos Públicos en el marco del Decreto N° 589/2013 (http://www.afip.gob.ar/jurisdiccionesCooperantes/#ver).
(6) Conforme lo previsto en el artículo 9 inciso a) de la Resolución General (AFIP) N°4227 (B.O. 12/04/2018) –con vigencia a partir del 26/04/2018–.
(7) Conforme lo previsto en el artículo 9 inciso a) de la Resolución General (AFIP) N°4227 (B.O. 12/04/2018) –con vigencia a partir del 26/04/2018–.
(8) La Resolución General (AFIP) N°4227 (B.O. 12/04/2018) –con vigencia a partir del 26/04/2018–, en su artículo 9 inciso b), ha establecido un mecanismo específico para el ingreso del gravamen. Sin embargo, no se ha contemplado expresamente la emisión de un certificado por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos a efectos de facilitar que el sujeto enajenante pueda computarse el gravamen pagado en Argentina como crédito de impuesto (tax credit) en su país de residencia.
(9) http://www.afip.gov.ar/institucional/acuerdos.asp
(10) https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-multilateral-instrument-text-translation-spanish.pdf
(11) http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-argentina.pdf
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References: artículo 13
 artículo 13
 Artículo 13
 Artículo 13
 artículo 9
 artículo 13
 artículo 3
 Artículo 86
 artículo 13
 Artículo 317
 artículo 15
 artículo 7
 artículo 15
 artículo 9
 Resolución 
 artículo 9
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 9