Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0113-kdipt2-1-4011-145-2018-1-mgr
Timestamp: 2018-12-18 19:50:10+00:00

Document:
0113-KDIPT2-1.4011.145.2018.1.MGR | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółki › 0113-KDIPT2-1.4011.145.2018.1.MGR
W zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w związku z rozwiązaniem Spółki, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w związku z rozwiązaniem Spółki, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego – jest prawidłowe.
W dniu 17 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w ... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Spółka”). Spółka powstała w 2009 r. z przekształcenia spółki cywilnej. Wnioskodawca posiada 47,5% udziału w zysku Spółki (drugi komandytariusz będący osobą fizyczną posiada również 47,5% udziału w zysku Spółki, a komplementariusz posiada 5% udziału w zysku Spółki). Udział wspólników w zysku Spółki w stosunku podanym powyżej został określony przez wspólników w umowie Spółki w 2009 r.
Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na:
wykonywaniu projektów graficznych opakowań, projektów materiałów reklamowych, logotypów produktów, zdjęć materiałów reklamowych, opracowywaniu graficznym stron www wraz z wdrożeniem technicznym, tekstów wykorzystywanych na stronach internetowych oraz w materiałach reklamowych, przygotowywaniu wizualizacji produktów, prezentacji dla klientów,
opracowaniu optymalnej dla klienta strategii marketingowej związanej z wprowadzeniem przez klienta na rynek produktów, planów marketingowych, analiz rynkowych, billboardów reklamowych na stronach internetowych, haseł marketingowych, aplikacji na smartfony, organizowaniu i przygotowaniu kampanii reklamowych w środkach masowego przekazu, w tym w sieci Internet, organizowaniu konkursów konsumenckich,
wynajmowaniu (podnajmowaniu) na rzecz osób trzecich części nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę.
W czasie funkcjonowania Spółki, Spółka zarówno nabyła, jak i objęła udziały (dalej „Udziały”) w jednej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka kapitałowa”). Część z nabytych lub objętych Udziałów Spółka zbyła na rzecz komandytariuszy oraz osób trzecich. Obecnie Spółka posiada 17 027 Udziałów w Spółce kapitałowej o łącznej wartości nominalnej 851 350 zł. W bilansie Spółki wartość posiadanych przez Spółkę Udziałów wynosi 2 631 940,84 zł. Spółka jest, i na moment podjęcia uchwały o jej rozwiązaniu oraz uchwały o podziale majątku między wspólników lub w trakcie likwidacji, będzie większościowym udziałowcem Spółki kapitałowej. Spółka posiada 17 027 Udziałów z 27 288 Udziałów, na jakie dzieli się kapitał zakładowy Spółki kapitałowej.
Wspólnicy Spółki rozważają jej rozwiązanie poprzez podjęcie przez wszystkich wspólników jednomyślnej uchwały. W zależności od decyzji podjętej przez wspólników, będzie przeprowadzona likwidacja Spółki albo likwidacja Spółki nie zostanie przeprowadzona, gdyż na podstawie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy w jednomyślnej uchwale uzgodnią inny sposób zakończenia działalności Spółki. Na moment zakończenia działalności Spółki jej majątek składać się będzie z Udziałów oraz środków pieniężnych.
Przyczyną, dla której rozważane jest rozwiązanie Spółki, jest chęć uniknięcia przez komandytariuszy trudności w podziale majątku Spółki na wypadek śmierci jednego z nich lub obu, mając na względzie, że spadkobiercami komandytariuszy są osoby małoletnie.
Niezależnie od tego, czy będzie przeprowadzana likwidacja, czy nie, wspólnicy w jednomyślnej uchwale postanowią, że majątek Spółki, tj. środki pieniężne i Udziały - zostanie podzielony pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki, co oznacza, że Wnioskodawca otrzyma 8 088 Udziałów, drugi komandytariusz otrzyma 8 088 Udziałów, a komplementariusz otrzyma 851 Udziałów. Udziały zostaną więc podzielone między wszystkich wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki, z tym, że liczba otrzymanych udziałów zostanie zaokrąglona do pełnej liczby całkowitej.
Przeniesienie praw do Udziałów ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy nastąpi na podstawie uchwały wspólników. Przeniesienie praw do Udziałów i wypłata środków pieniężnych nastąpi w tym samym dniu, w którym podjęta zostanie przez wspólników uchwała, że majątek Spółki, tj. środki pieniężne i Udziały, zostanie podzielony pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki.
Wnioskodawca planuje sprzedać część Udziałów w Spółce Kapitałowej. Sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Sprzedaż Udziałów nastąpi w ciągu 5 lat od dnia nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów. Wydatki na nabycie lub objęcie Udziałów poniesione przez Spółkę nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę.
Czy podjęcie uchwały przez wspólników o podziale Udziałów pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki, przeniesienie, w jej wykonaniu praw do Udziałów, ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem Spółki, bez przeprowadzenia likwidacji oraz nabycie (otrzymanie) Udziałów przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki, bez przeprowadzenia likwidacji, stanowi dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód z jakiegokolwiek źródła, w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy podjęcie uchwały przez wspólników o podziale Udziałów pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki, przeniesienie, w jej wykonaniu praw do Udziałów, ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem Spółki, po przeprowadzeniu likwidacji oraz nabycie (otrzymanie) Udziałów przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki, po przeprowadzeniu likwidacji, stanowi dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód z jakiegokolwiek źródła, w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy dochodem Wnioskodawcy ze sprzedaży Udziałów nabytych (otrzymanych) przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników, gdy sprzedaż Udziałów nastąpi w ciągu 5 lat od dnia nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Udziałów a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ich nabycie lub objęcie?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania Nr 2. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 1 i Nr 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 2f ww. ustawy, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 19 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:
Brzmienie powyższych przepisów, a w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że przychód w związku z otrzymaniem składników majątku rozwiązywanej spółki osobowej nie powstaje w dacie podjęcia uchwały przez wspólników o podziale jej majątku, czy w dacie przeniesienia, w wykonaniu tej uchwały, praw do majątku spółki ze spółki na rzecz wspólnika i w konsekwencji przychód ten nie powstaje w dacie nabycia (otrzymania) majątku przez wspólnika, lecz dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) cyt. ustawy, ale również jego wykładnia autentyczna. Wskazany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej, stwierdzone zostało, że: „w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki; innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.
Podobne stanowisko zajął, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2017 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.155.2017.1.EC, wskazując: „zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:
Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej. W związku z tym, że dwoje z dotychczasowych wspólników zamierza zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej, dwoje zaś pozostałych wspólników, w tym Wnioskodawca, zamierza prowadzić odrębne działalności gospodarcze, w Spółce Jawnej zostanie przeprowadzona restrukturyzacja polegająca na wyodrębnieniu w Spółce Jawnej dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Ze względu na fakt, że wspólnicy Spółki Jawnej nie zamierzają kontynuować wspólnie działalności w ramach Spółki Jawnej planują podjąć jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu Spółki Jawnej bez przeprowadzania likwidacji oraz zawrzeć porozumienie co do sposobu rozliczenia się wspólników w związku z rozwiązaniem Spółki, na podstawie którego dwoje wspólników, którzy nie chcą kontynuować działalności gospodarczej zostanie spłaconych w pieniądzu, zaś pozostałych dwóch, w tym Wnioskodawca, przejmie i poprowadzi każdy z nich odrębnie jedną ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki. Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie składników majątku -na moment rozwiązania Spółki bez przeprowadzania formalnej likwidacji - nie będzie skutkować powstaniem do stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Podkreślić należy, że brak powstania przychodu w związku z otrzymaniem składników majątku rozwiązywanej spółki osobowej w dacie podjęcia uchwały przez wspólników o podziale jej majątku, czy w dacie przeniesienia, w wykonaniu tej uchwały, praw do majątku Spółki, ze Spółki na rzecz wspólnika, a w konsekwencji - w dacie nabycia (otrzymania) majątku przez wspólnika nie oznacza, że wzrost wartości Udziałów nie zostanie uwzględniony w podstawie opodatkowania (dochodzie). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje sprzedać część Udziałów w ciągu 5 lat od dnia nabycia Udziałów. Gdy tak się stanie, dochodem z tej sprzedaży będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Udziałów a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ich nabycie lub objęcie, gdyż zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów nie będzie zatem wartość Udziałów z dnia ich nabycia (otrzymania) przez Wnioskodawcę, a jedynie tzw. „wartość historyczna” odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Spółkę na nabycie lub objęcie Udziałów. Wzrost wartości Udziałów w czasie pomiędzy dniem ich nabycia lub objęcia przez Spółkę, a dniem ich zbycia przez Wnioskodawcę, mający wpływ na przychód (cenę) uzyskaną ze zbycia Udziałów zostanie zatem uwzględniony w podstawie opodatkowania (dochodzie), a w konsekwencji wpłynie na wysokość podatku w momencie sprzedaży Udziałów.
Mając na względzie powyższe, podjęcie uchwały przez wspólników o podziale Udziałów pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki, przeniesienie, w jej wykonaniu, praw do Udziałów, ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem Spółki, po przeprowadzeniu likwidacji oraz nabycie (otrzymanie) Udziałów przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki, po przeprowadzeniu likwidacji, nie stanowi dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu z jakiegokolwiek źródła w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
0113-KDIPT2-1.4011.145.2018.1.MGR
0113-KDIPT2-1.4011.35.2018.1.MGR | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-1.4011.48.2018.1.MGR | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 67
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 27
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 14
 art. 19
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 10
 art. 14
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 17
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 24