Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2017/se201700539.html
Timestamp: 2019-03-22 04:34:33+00:00

Document:
se201700539
SENTENCIA: 539/2017.
EXPEDIENTE: 640/2014.
PARTES: Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 72 a 81, interpuesta por Boris Walter López Ramos, en representación de legal de la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO SCZ del SIN), impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0517/2014, pronunciada el 31 de marzo, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 104 a 109; réplica de fs. 113 a 115; dúplica de fs. 118 a 119; notificación del tercero interesado de fs. 132; los antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.
La demanda señala como antecedentes que dando cumplimiento a la Orden de Verificación Nº 0011OFE00056, el Departamento de Fiscalización dependiente de la Gerencia de GRACO SCZ del SIN procedió a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente Corporación Educativa Santa Cruz SA con el objeto de comprobar el cumplimiento que éste ha dado a las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), “Verificación Específica Crédito Fiscal” correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2007, estableciendo una deuda tributaria de 1.689.905 UFV’s, equivalente a Bs.2.977.613, monto que incluye tributo omitido actualizado, la sanción por omisión de pago y multa por Incumplimiento de Deberes Formales.
El 28 de junio de 2012, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa (RD) Nº 17-00176-12, y señala que se ratifica en todos los aspectos expuestos en la misma (sin indicar mayores fundamentos respecto a dicha Resolución).
La Gerencia GRACO SCZ del SIN señala que no es aceptable que la AGIT al confirmar lo resuelto por la instancia de Alzada y se deje sin efecto las observaciones sobre las Facturas Nos. 75, 110, 58, 59, 76, 77, 553, 284, 1, 81, 63, 80, 554, 1, 2. 11, 12, 286, 257, 57, 65, 81, 555, 289, 3, 1, 1805, 115, 58, 66, 82, 556, 3, 4, 258, 59, 68, 84, 557, 294, 18, 19, 4, 5, 6, 85, 259, 60, 69, 85, 18, 559, 21, 22, 6, 260, 86, 87, 560, 261, 7, 300, 2, 24, 14, 88, 113, 561, 87, 8, 26, 3, 17, 119, 72, 89, 562, 10, 28, pretendiendo validar la AGIT estas notas fiscales otorgando la razón al recurrente con el crédito fiscal que no le corresponde porque las notas fiscales no se encuentran vinculadas a la actividad gravada signadas bajo el código 3 de la RD emitida por el SIN y tampoco presentó documentación contable y/o financiera que demuestre efectivamente que la transacción económica haya sido realizada en virtud de los arts. 36, 37, 40 del Código de Comercio (CCom), art. 8.a) de la Ley Nº 843, art. 8 del Decreto Supremo (DS) Nº 21530-Reglamento del IVA, art. 14, numerales 4, 5 y 6 del art. 70 ambos del Código Tributario Boliviano (CTB), y la documentación presentada por el contribuyente, no puede ser considerada a efectos tributarios como medios probatorios de pago porque no permite verificar la constancia y entrega de los supuestos pagos en efectivo entre las partes, por lo que, conforme el art. 76 del CTB, el contribuyente debió aportar las pruebas suficientes que demuestren que la transacción efectivamente se realizó para hacer valer su derecho al cómputo del crédito fiscal, por lo tanto, se evidenció la existencia de las facturas citadas que no cumplen con los requisitos en la normativa vigente, debiendo mantenerse la observación de estas notas fiscales antes mencionadas por el código 3.
Continúa indicando que las facturas observadas con Código 2 y 3, por ser facturas no vinculadas a la actividad gravada y sin documentos que respalden la realización efectiva de la transacción, pero que pretende validar crédito fiscal la AGIT que no ha sido desvirtuado en la etapa de fiscalización por el recurrente que tienen relación a las notas fiscales 10, 11, 12, 14, 13, 14, 13, 15, 15, 3, 17, 3, 17, 18, 5, 5, 6, 9, 20, 10, 7, 23, 19, 22, 8, 12, 21, 25, 9, 13, 27, facturas no vinculadas con la actividad gravada y sin documentos que respalden la realización efectiva de la transacción por lo que, se evidencia de los papeles de trabajo que el contribuyente tiene registros por conceptos de compras no relacionadas con su actividad, por consiguiente, estas notas fiscales al no encontrarse vinculadas con la actividad gravada no cumplen con los requisitos exigidos para ser válidas para el crédito fiscal, incumpliendo el art. 70.4) y 5) del CTB, disposición complementaria con los arts. 36, 37, y 40 del CCom.
De lo expuesto, la aprobación de crédito fiscal depende también de requisitos esenciales y formales, que permitan establecer la existencia del hecho imponible y el SIN pueda considerarlos como válidos para fines fiscales, y debiendo probarse también que la operación existió a través de cualquier medio de prueba procesal, lo cual no sucedió en el caso de autos.
Continúa señalando que, el débito fiscal del IVA sobre la supuesta falta de facturación de la venta de una camioneta, el contribuyente presentó un contrato de compra venta de 26 de noviembre de 2007, entre Erwin Justiniano Roca (comprador) y los señores Kazumi Chávez Wakimoto y Patricia Andia Méndez en calidad de representante de la empresa Corporación Educativa Santa Cruz SA (vendedor), que indica la entrega del vehículo marca Toyota, clase Camioneta, tipo Hi Lux, modelo 2005, número de motor 2zr3378093, número de chasis JTFDL62650009463, CILINDRADA 2438 cc, color rojo, con número de Póliza de Importación 50077147, Placa 1398 LSK al señor Erwin Justiniano Roca y la precepción de $us.14.000 de los representantes legales de la Corporación citada realizada el 16 de enero de 2008, pero que el importe de la venta del vehículo es de $us.19.000, no obstante a la presentación del testimonio de Estados Financieros al 31 de diciembre de 2007, notas aclaratorias y el cuadro Anexo I de altas y bajas de Activos Fijos al 31 de diciembre de 2007 presentados por el contribuyente se evidenció la baja con un monto de Bs.433.581,73 con una actualización según cuenta Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes de Bs.32.001,62, determinándose de esta manera al valor actualizado de la cuenta de vehículo por Bs.465.583,35, importe que no coincide con ninguno de los testimonios presentados por el contribuyente como descargo a la observación del débito fiscal, tampoco se encuentra dentro de sus Libros de Venta la factura de venta emitida por el contribuyente Corporación Educativa Santa Cruz SA, a favor de Erwin Justiniano Roca o Banco los Andes Procrédit SA (comprador).
Asimismo, indica que, si bien el contribuyente presentó certificación de “SER” contrato de compra venta, una minuta de compra de transferencia todos los relacionados a la venta del vehículo antes mencionado; empero, fue realizada con dos individuos distintos de acuerdo a información obtenida del padrón SIRAT I, que Erwin Justiniano Roca no tiene representación legal sobre Banco los Andes Procrédit SA, por lo que, se evidencia que estos contratos se celebraron en periodos distintos al que refleja el cuadro de los activos fijos y los Estados Financieros 2007, y que la cuenta de vehículos en los Estados Financieros del contribuyente al 31/12/2007 refleja saldo cero “0”, comprobándose que la venta del vehículo se realizó en el periodo noviembre de 2007, por lo que, la venta de la camioneta Hi Lux, color rojo con placa 1398 LSK, fue un ingreso no facturado por el contribuyente, por el cual se observó reparos a favor del fisco.
Continúa indicando que ante la discordancia que existe entre los documentos presentados como descargo y los Estados Financieros del contribuyente, el contribuyente tenía la carga de la prueba del art. 76 CTB para demostrar la venta de la camioneta, y de acuerdo al art. 14 del citado código, no puede celebrarse un contrato entre particulares sobre materia tributaria que sea oponible al fisco, y en aplicación de los incisos a) y c) del art. 4 de la Ley Nº 843.
Finaliza manifestando que los reparos insertos en la RD Nº 17-00176-12 demuestran que el contribuyente no cumplió a cabalidad con sus obligaciones tributarias y que la AGIT de forma errónea validó notas fiscales en la Resolución impugnada, incurriendo en las observaciones legalmente establecidas por la Administración Tributaria.
Concluye solicitando se dicte Sentencia declarando probada la demanda contencioso administrativa, se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0517/2014 y por consiguiente, se mantenga firme y subsistente la RD 17-00176-12 de 28 de junio de 2012.
Daney David Valdivia Coria, en representación legal de la AGIT, se apersona al proceso, responde negativamente a la demanda con memorial presentado el 30 de enero de 2015, que cursa de fs. 104 a 109, y señala lo siguiente:
Previa transcripción de los arts. 4, 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530; señala que, en el presente caso se tiene que las Facturas Nos. 10, 11, 12, 14,13, 14, 13, 15, 153, 17, 3, 17, 18, 5, 5, 6, 9, 20, 10, 7, 23 19, 22, 8, 12, 21, 25, 9, 13 y 27, corresponden a servicios de consultoría (honorarios profesionales), por lo que se debe resaltar que la presentación de servicios, contiene dos obligaciones una de hacer y otra de dar, por lo que su configuración está sujeta a la voluntad de las partes, establecidas a través de un contrato verbal o escrito y en ese sentido, que para la materialización del hecho imponible en el caso de la prestación de servicios se tiene que éste debe realizarse en territorio nacional, las partes deben conocer sobre el inicio y la finalización de la prestación, fijar un precio, es decir, que el servicio prestado sea a título oneroso, el cual debe respaldarse con la emisión de una factura.
En ese sentido, indica que la materialización del hecho imponible, debe respaldarse mediante la factura o nota fiscal original, documentación contable según lo establecen los arts. 36, 40 y 44 del CCom, que permitan demostrar la efectiva realización de la transacción y no una simulación del acto jurídico con el único fin de deducir la carga fiscal, pues de lo contrario se estaría frente a una simulación del negocio, situación ante la cual correspondería la aplicación del art. 8.II del CTB, en tanto, que la onerosidad debe quedar demostrada a través de medios fehacientes de pago y documentación contable y financiera que demuestre el pago efectuado.
En ese sentido, indica que las Facturas Nos. 10, 11, 12, 14,13, 14, 13, 15, 153, 17, 3, 17, 18, 5, 5, 6, 9, 20, 10, 7, 23 19, 22, 8, 12, 21, 25, 9, 13 y 27 fueron emitidas por servicios de consultoría (Honorarios Profesionales), respaldadas con contratos suscritos con Consultores Académicos, y que los pagos de las citadas facturas fueron registrados en los comprobantes de egreso y su cobro en la boleta de Honorarios, por lo que se tiene su conformidad y la presentación del servicio fue realizada en virtud a los contratos de servicio; estableciéndose en virtud al art. 76 del CTB, el contribuyente demostró que las transacciones están vinculadas con la actividad gravada del contribuyente y respaldó sus transacciones con documentos contables y medios de pago, demostrando la procedencia de los créditos impositivos conforme el art. 70.4) y 5) del CTB.
Previa transcripción de los arts. 3 de la Ley Nº 843 y 17.1) del CTB, indica que la Administración Tributaria en la determinación de ingresos no declarados por la venta de un vehículo consideró el monto de la baja del activo de la Cuenta Vehículos, el 30 de noviembre de 2007, debido a que la documentación presentada por el contribuyente presentaría inconsistencias, aspecto en desacuerdo por el sujeto pasivo porque la transferencia del bien se perfeccionó el 8 de febrero de 2008; al respecto, manifiesta que, contablemente la baja de un activo fijo, sea por obsolescencia, venta o dación en pago, tiene como efecto la cancelación de todas las cuentas relacionadas a éste y que forman parte de su valor, dejando de pertenecer a la empresa y su propiedad transmitida a un tercero o procediéndose a su destrucción, y en el presente caso, los Estados Financieros al 31 de diciembre de 2007, reflejan un saldo de “0” en la Cuenta de Vehículos porque en dicha gestión el vehículo como activo fijo fue dado de baja a través de una venta, transacción, que según el Libro Diario, fue registradas el 30 de noviembre de 2007.
En tal sentido, y tal como afirma el contribuyente, el 30 de noviembre de 2007, el contribuyente recibió el pago de Bs.108.220, empero, dicho pago no constituye el Valor en Libros del Vehículo de Bs.433.581,73 (saldo a l1 de enero de 2007 más el ajuste por inflación y tenencia de bienes), procedió a contabilizar el ingreso de Bs.108.220, cerró la cuenta depreciación acumulada asociada al activo por el saldo de Bs.207.490,34 y registró una pérdida por la diferencia de Bs.117.871,39 imputando éstos débitos contra la cuenta de activo Vehículo Automotores por el total de Bs.433.581,73. En ese contexto, con la baja del activo, la empresa perdió todos los derechos sobre dicho bien y los transmitió a quién efectuó el pago (tercero), haciéndose evidente que la enajenación o la transmisión, de dominio del vehículo camioneta Toyota, Hi Lux se configuró el 30 de noviembre de 2007, pues la baja del activo constituye el acto equivalente que refiere el art. 4.a) de la Ley Nº 843 para la configuración del hecho imponible, debiendo emitirse en ese momento la respectiva factura, lo cual no sucedió en el presente caso.
Continúa señalando respecto al valor de la venta del bien, la determinación de la AT sobreestimó el valor de vehículo porque sin tomar en cuenta el valor en Libros del bien, ya incluía el Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes, y para la cuantificación de la base imponible volvió a incluir este concepto, generando un valor mayor al que efectivamente correspondía al costo del activo y la Administración Tributaria tampoco tomó en cuenta que el contribuyente al momento de registrar la venta y dar de baja el activo, solo recibió el pago de Bs.108.220, lo que hace que el valor de la transacción sea menor al establecido por la AT; sin embargo, siendo que el propio contribuyente adicionalmente proporcionó documentación de descargo con diferentes montos sobre el valor de la venta de la camioneta, por lo que, corresponde verificar el precio de venta efectivo, es así que, si bien el Contrato de Venta de 26 de noviembre de 2007, refiere que la venta del vehículo fue efectuada por un valor de $us.14.000, equivalente a Bs.108.220, al tipo de cambio de 7.73 bs/$us vigente el día de la venta, dicho importe no coincidiría con el registro contable pero de un análisis de la Certificación SER, se observa que el comprador Erwin Justiniano Roca, no coincide con el comprador registrado en el Sistema RUAT, Banco Los Andes Procrédit SA y toda vez que el Contrato no cumple con las formalidades para ser considerado como instrumento público, carece de validez probatoria y no puede ser considerado para fines tributarios.
Respecto a la existencia de contradicciones entre el Contrato de Venta y la Minuta, mismos que serían oponibles al fisco según el art. 14 del CTB; señala que, si bien la Administración Tributaria en aplicación del citado artículo, puede apartarse de las condiciones contractuales definidas en los mismos, empero, en el presente caso, no corresponde la aplicación del art. 14 del CTB, pues como se estableció precedentemente, su valoración en compulsa con la documentación contable permitió a la AGIT establecer la verdad material de la transacción observada por la AT, entidad que por el contrario, se limita a rechazar los mismos ante la existencia de contradicciones, sin efectuar un análisis integral de la prueba, ni ofrecer prueba adicional que respalde la cuantificación de la base imponible para el débito fiscal IVA en Bs.465.583.
Continúa citando como doctrina tributaria del sistema SIDOT V.2 de la Autoridad de Impugnación Tributaria, respecto a los tres requisitos que deben tener las transacciones para que se beneficien con el crédito fiscal, la Resolución Jerárquica AGIT-RJ Nº 0490/2007 y como jurisprudencia la Sentencia Constitucional Nº 0757/2003-R de 4 de junio.
Finaliza ratificándose en todos y cada uno de los fundamentos de la Resolución Jerárquica ahora impugnada y señala que la demanda interpuesta carece de sustento jurídico-tributario, no existiendo agravio ni lesión que le hubieren causado con la emisión de la Resolución impugnada.
Concluye solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia de GRACO SCZ del SIN, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0517/2014.
1. Que, el 22 de diciembre de 2011, la Administración Tributaria notificó a Patricia Andia Méndez en calidad de representante legal de la Corporación Educativa Santa Cruz SA con la Orden de Verificación Nº 0011OFE00056, con alcance a los periodos enero a noviembre de 2007, correspondiente al IVA. Asimismo notificó el Requerimiento Nº 00106566 y la Nota CITE: SIN/GGSC/DFFE/NOT,0899/2011, solicitando: Declaraciones Juradas del IVA e IT; Libro de Compras y Ventas IVA; Notas Fiscales de respaldo al débito fiscal y crédito fiscal IVA; extractos bancarios, planillas de sueldos; planilla tributaria y cotizaciones sociales, comprobantes de Ingreso y Egreso con respaldos; Estados Financieros y Dictamen de la Gestión 2007; Plan de Cuentas Contables; Libros de Contabilidad (Diario y Mayor); Pólizas de Importación; Contratos con proveedores, Detalle de activos fijos y depreciaciones; u cualquier documentación adicional requerida en el transcurso de la fiscalización, conforme fs. 2 a 4 de antecedentes administrativos, cuerpo 1.
2. El 24 de febrero de 2012, de acuerdo al Acta de Recepción de Documentación, el sujeto pasivo presentó fotocopias de: Formularios 200 y 400; Plan de Cuentas; Balance de Sumas y Saldos; Estados Financieros; Testimonio de Constitución; Libros de Compras y Ventas IVA; originales de Comprobantes de Ingresos y Egresos; Libro Diario y Comprobantes de Traspasos, conforme consta a fs. 23 de antecedentes administrativos, cuerpo 1.
3. El 4 de mayo de 2012, la Administración Tributaria emitió Actas de Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos. 30717, 30718, 30719 y 30720, por la presentación de los Libros de Compras IVA en medio magnético por los periodos fiscales enero a marzo 2007, abril a junio 2007, junio a septiembre 2007 y octubre a noviembre 2007, incumpliendo el art. 2 de la RND 10-0047-05, sancionándolo con el importe de 500 UFV por cada periodo fiscal; 30727, por la falta de entrega de toda la información requerida por el SIN durante la fiscalización, incumpliendo lo establecido en los arts. 70 y 100 del CTB, por lo que lo sanciona con una multa de 3.000 UFV; Nos. 30726, 20728, 30730, 30731, 30729 por Incumplimiento al Deber Formal en el registro incorrecto de notas fiscales en sus Libros de Compras IVA, de los periodos enero a noviembre 2007, incumpliendo el art. 47 de la RND 10-0016-07, imponiéndole una multa de 1.500 UFV por cada periodo fiscal, conforme consta a fs. 3363 a 3372 de antecedentes administrativos, cuerpo XVII.
4. El SIN emitió Informe Cite: SIN/GGSC/DF/FE/INF/0607/2012 de 18 de mayo, en el que establece la existencia de facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en la normativa vigente, clasificadas: 1) Ausencia de la factura original; 2) Facturas no vinculadas a la actividad gravada; 3) Transacciones no realizadas efectivamente; y 4) Facturas que no cumplen con aspectos formales, también observa la venta de la camioneta Hi Lux porque no fue facturada, determinando preliminarmente la deuda tributaria en 1.897.955 UFV, equivalente a Bs.3.328.539, monto que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y las multas por Incumplimiento de Deberes Formales, de acuerdo a fs. 3373 a 3385 de antecedentes administrativos, cuerpo XVII.
5. El 25 de mayo de 2012, el SIN notificó al representante legal de la Corporación Educativa Santa Cruz SA, con la Vista de Cargo N° 7912-0011OFE00056-0093/2012 de 18 de mayo, en la que se estableció la liquidación previa de la deuda tributaria por el importe de 1.897.955 UFV, equivalente a Bs.3.328.539, incluyendo los conceptos señalados anteriormente, otorgándole el plazo de 30 días para la presentación de los descargos respectivos o pague la deuda determinada, conforme consta a fs. 3386 a 3397 de antecedentes administrativos, cuerpo XVII.
6. Después de los descargos presentados por el contribuyente, la Administración Tributaria emitió la RD N° 17-00176-12 de 28 de junio de 2012, que determinó las obligaciones impositivas que ascienden a 1.689.905 UFV, equivalente a Bs.2.977.613, monto que incluye el tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, la multa por omisión de pago y la multa por Incumplimiento de Deberes Formales del IVA, correspondiente a los periodos fiscales de enero a noviembre de la gestión 2007, conforme fs. 6646 a 6660 de antecedentes administrativos, cuerpo XXXIII.
7. Posteriormente, fue motivo de la emisión de Resolución de Alzada en dos oportunidades, y anuladas las mismas por la AGIT, a efectos que la ARIT Santa Cruz se pronuncie expresamente sobre las cuestiones planteadas en el recurso de alzada por el sujeto pasivo. Por lo expuesto, la ARIT se pronunció por tercera vez, emitiendo la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA N° 0896/2013 de 23 de diciembre, que revocó parcialmente la RD N° 17-00176-12 de 28 de junio de 2012, dejando sin efecto el tributo omitido por 153.573,48 UFV’s porque la empresa recurrente determinó incorrectamente el IVA, beneficiándose indebidamente de un crédito fiscal que no cumplía a cabalidad con los requisitos establecidos en la norma, adecuando su conducta a la contravención tributaria de omisión de pago; manteniendo firme y subsistente el Tributo Omitido por 498.766,46 UFV’s y la multa por Incumplimiento de Deberes Formales por 25.000,00 UFV’s, debiendo la Administración Tributaria reliquidar la deuda tributaria a la fecha de pago conforme los arts. 47 y 165 del CTB; conforme el art. 212.a) de la Ley Nº 3092 (Título V del CTB).
8. Contra dicha Resolución, el 28 de enero de 2014 la Gerencia de GRACO SCZ del SIN interpuso recurso jerárquico cursante a fs. 658 a 663 del Anexo 4, resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0517/2014 de 31 de marzo de fs. 727 a 756 del citado Anexo y a fs. 43 a 72 del expediente, el cual revocó parcialmente la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA Nº 0896/2013 de 23 de diciembre, en la parte referida a las observaciones del Código 2 por las Facturas Nos 9186 y 14191; Código 3 por la Factura N° 119, y sobre los ingresos no facturados por la venta de una movilidad (parcialmente), manteniendo las observaciones por estas notas fiscales y el importe de la venta real del vehículo; consiguientemente, se modifica la deuda tributaria establecida en la RD N° 17-00176-12 de 28 de junio de 2012 de 1.689.905 UFV’s a 1.338.313 UFV, monto que incluye el tributo omitido, intereses, la sanción por omisión de pago y las multas por Incumplimiento de Deberes Formales, importe que debe ser actualizado a la fecha de pago conforme el art. 47 del CTB; todo de conformidad a lo previsto en el art. 212.I.b) del CTB. Por consiguiente, la Gerencia de GRACO SCZ del SIN interpuso la presente demanda contenciosa administrativa.
9. En el curso del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado en los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975). Concluido el trámite, se decretó Autos para Sentencia conforme se evidencia de la providencia cursante a fs. 134 de obrados.
10. Consta también, el apersonamiento de Patricia Andia Méndez, representante legal del contribuyente Corporación Educativa Santa Cruz SA, quien como tercero interesado en el proceso, respondió en los términos del memorial que cursa de fs.153 a 158 de obrados, propugnando la Resolución Jerárquica y solicitando se declare improbada la demanda.
En el caso de autos, el objeto de la presente controversia radica en determinar si la AGIT obró de manera correcta al establecer que: 1) El contribuyente Corporación Educativa Santa Cruz SA cumplió con los requisitos establecidos por Ley, para beneficiarse con el crédito fiscal producto de las transacciones que declaró en las Facturas de los Códigos 2 y 3 ya que presentó la documentación respectiva que respaldan las facturas observadas; y 2) Determinar si correspondía el débito fiscal del IVA sobre la supuesta falta de facturación de la venta de la camioneta Hi Lux porque fue un ingreso no facturado por el contribuyente.
V.1. En relación al primer punto objeto de la Litis.-
De la lectura de su demanda contenciosa administrativa, se entiende que la Administración Tributaria señaló que el reparo y observación establecidos sobre las Facturas de los Códigos 2 y 3 presentadas por el sujeto pasivo de la relación tributaria, no fueron desvirtuadas en la etapa de fiscalización por el contribuyente, ya que las Facturas no se encuentran vinculadas a la actividad gravada y no tienen documentos que respalden la realización efectiva de la transacción, por lo que validó erróneamente crédito fiscal la AGIT.
Por su parte, la AGIT, confirmó esta parte del acto administrativo de la entidad demandante ya revocado por la ARIT; por consiguiente, aprobó las notas fiscales por considerarlas totalmente válidas para acceder al derecho del crédito fiscal IVA, correspondiendo entonces ingresar al análisis pertinente de estas notas fiscales, a fin de conceder razón al demandante o en su defecto negársela si de este análisis resulta que quién posee razón en sus fundamentos es la autoridad demandada.
Al fin señalado, en primer término debe tenerse presente los requisitos con los que debe cumplir una nota fiscal para ser sujeta de crédito, siendo el art. 8.a) de la Ley Nº 843 que con meridiana claridad establece: “Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras, servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen”.
Así también el art. 8 en su primer párrafo del DS Nº 21530 de 27 de febrero de 1987, Reglamentario de la Ley Nº 843 sobre el mismo tema prevé: “El crédito fiscal computable a que se refiere el artículo 8 inciso a) de la Ley 843 es aquel originado en las compras, adquisiciones contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad sujeta al tributo”.
En ese sentido, en complementación con lo anteriormente señalado, para que el eventual contribuyente se beneficie con el crédito fiscal producto de las transacciones que declaró, debe cumplir con tres de los requisitos establecidos en los arts. 4, 5, 7 y 8 de la Ley Nº 843 y el art. 8 del DS Nº 21530, que son: 1) La transacción debe estar respaldada con la factura original, 2) Que la factura se encuentre vinculada con la actividad gravada, y 3) Que la transacción se haya realizado efectivamente, siendo los dos últimos requisitos observados por el SIN, por lo cual, son los que resultan relevantes al presente caso y debiendo circunscribirse el análisis solamente respecto al segundo y tercer requisito.
De la misma forma, el análisis de la vinculación o no de las compras con la actividad gravada, debe realizarse en concordancia con lo establecido en los arts. 7, 8 y 15 del DS Nº 24051, dado que las Compras que generen crédito fiscal IVA deben tener relación con los gastos deducibles para la determinación de la utilidad neta imponible, a condición de que estén vinculadas con la actividad gravada y respaldados con documentos originales.
Asimismo, es preciso señalar que conforme el art. 76 del CTB, claramente se establece que quién pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, entendiéndose por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria.
Bajo la normativa legal descrita precedentemente, los antecedentes administrativos desarrollados en el punto III del presente fallo, se advierte que de la verificación de los documentos de descargo presentados por el contribuyente con la notificación de la Orden de Fiscalización y posteriormente en el término establecido en el art. 98 de la CTB, notificado con la Vista de Cargo respectiva y como resultado del proceso de determinación, el SIN elaboró el papel de trabajo denominado “Análisis y Valoración de los descargos a las observaciones a la Vista de Cargo Nº 7912-00011OFE00056-0093/2012 por periodo”, en el que se advierte la depuración de crédito fiscal clasificado en Código 1, sin factura original; Código 2, no vinculada a la actividad gravada; Código 3, facturas sin documentos que respalden la realización efectiva de la transacción y Código 4, facturas que no cumplen las formalidades establecidas en la normativa aplicable al efecto, y al llegar como reclamos solamente los Códigos 2 y 3 por la entidad ahora demandante, debiendo realizarse el análisis solamente de las facturas observadas en los Códigos citados.
Ahora bien, previo análisis de las facturas observadas, resulta preciso definir anticipadamente cuál es la actividad gravada por la que la Corporación Educativa Santa Cruz SA, es responsable del IVA y de esa forma determinar si las compras declaradas y observadas tienen vinculación o no con dicha actividad. En ese sentido, de acuerdo al Reporte Consulta de Padrón cursante a fs. 3557, cuerpo XVIII de antecedentes administrativos, se tiene que la actividad principal del contribuyente es enseñanza preescolar, primaria y secundaria, por lo que, a efectos del cómputo del crédito fiscal, las compras deberán estar vinculadas con las actividades referidas conforme a la normativa tributaria descrita.
Por lo expuesto, y de una revisión de las facturas observadas Nos. 1508, 21068, 1913, 15325, 1578, 69777, 44364, 5308, 16643, 671, 4544, 1887, 18364 y 14420 pertenecientes al Código 2; se advierte que éstas corresponden a compras referidas a botellones de agua mineral, cintas Fullmark, tarjetas personales, materia escolar: pinturas, pinceles, láminas plásticas, cartulinas, acrilex; material de escritorio, talonarios de salida, pago envío por correo, grifos para equipo de botellones de agua y fotocopias de planos, debiendo considerar que los gastos de agua, como de los grifos resultan necesarios por el factor climático de Santa Cruz, respecto a las tarjetas personales, son gastos relacionados para la presentación del personal directivo de la Corporación Educativa y dichos gastos fueron descritos de acuerdo a la Nota de Pedido Nº 1985 y Nota de pedido de material para el Departamento del área administrativa cursante a fs. 3688 del cuerpo IXX y fs. 4337 del cuerpo XXII de antecedentes administrativos, por lo que, resultan necesarios dichos gastos porque corresponden a gastos administrativos y además porque tales gastos de administración se encuentran relacionados a la materia, de uso por el alumnado como también por el personal administrativo del contribuyente Corporación Educativa Santa Cruz SA, por consiguiente, se encuentran vinculados con la actividad gravada, enseñanza preescolar, primaria y secundaria, por lo cual, fue correcta la determinación de la AGIT de confirmar la decisión establecida en instancia de alzada, que dejó sin efecto la depuración de dichas facturas observadas erróneamente por el SIN.
Ahora bien, resulta necesario hacer notar que, las Facturas Nº 9186 referida a mensajería y Courier, con un importe de Bs.190, equivalente a un crédito fiscal de Bs.25 y Nº 14191 referida a fotocopias de planos, con un importe de Bs. 303.00, equivalente a un crédito fiscal de Bs.39, las cuales también pertenecen al Código 2 reclamado; sin embargo, cabe señalar que de tales Facturas, no corresponde el crédito fiscal del IVA a favor del contribuyente porque si bien se encuentran registradas en sus comprobantes de egresos respectivos pero en la primera factura no se consigna el concepto del gasto realizado y la segunda factura citada, no demuestra que el gasto de la transacción se encuentre relacionado con la actividad principal de la Corporación Educativa, es decir, con la actividad gravada y por tal aspecto no fue reconocido dicho crédito fiscal como acertadamente se estableció por la AGIT; por consiguiente, no existe trasgresión alguna por parte de la Autoridad demandada en cuanto a las facturas observadas del Código 2 y no resulta evidente el reclamo de la entidad ahora demandante de las facturas del Código 2 (las negrillas son nuestras).
Continuando con el análisis de las facturas reclamadas por el SIN, y de una revisión de las facturas observadas Nos. 75, 110, 58, 59, 76, 77, 553, 284, 1, 81, 63, 80, 554, 1, 2. 11, 12, 286, 257, 57, 65, 81, 555, 289, 3, 1, 1805, 115, 58, 66, 82, 556, 3, 4, 258, 59, 68, 84, 557, 294, 18, 19, 4, 5, 6, 85, 259, 60, 69, 85, 18, 559, 21, 22, 6, 260, 86, 87, 560, 261, 7, 300, 2, 24, 14, 88, 113, 561, 87, 8, 26, 3, 17, 119, 72, 89, 562, 10, 28 pertenecientes al Código 3; se advierte que de la revisión minuciosa de las mismas, todas corresponden a servicios de consultoría, por lo que es menester señalar que en la prestación de servicios, su configuración está sujeta a la voluntad de las partes, establecidas a través de un contrato de servicios, sea éste verbal o escrito y conforme la normativa tributaria, para la materialización del hecho imponible para el presente caso (prestación de servicios) dicho servicio debe realizarse en el país, las partes deben conocer sobre el inicio y la finalización de la prestación y naturalmente establecer un precio, por lo que, se debe prestar un servicio a título oneroso, el cual debe ser respaldado con la emisión de una factura. En ese sentido, se determina que la materialización del hecho imponible, debe estar respaldada mediante la correspondiente factura o nota fiscal original, documentación contable conforme los arts. 36, 40 y 44 del CCom, por lo tanto, la onerosidad debe quedar demostradas a través del medio de pago, ya sea mediante cheques, tarjetas de crédito u otros medios fehacientes de pago, documentación contable y financiera que demuestre efectivamente el pago realizado.
Ahora bien, en cuanto las Facturas citadas, fueron observadas por la Administración Tributaria porque los servicios prestados no demuestran que la transacción haya sido efectivamente realizada, por consiguiente, éste Tribunal solamente realizará el análisis respecto al tercer requisito que el sujeto debe acreditar para beneficiarse del crédito fiscal de las facturas citadas porque aparentemente no se pudo verificar la constancia y entrega de los supuestos pagos en efectivo entre las partes.
En ese sentido, y de una revisión de los antecedentes administrativos, se advierte que de los papeles de trabajo nombrado “Análisis y Valoración de los Descargos a las Observaciones de la Vista de Cargo” cursante a fs. 6529 a 6629 del cuerpo XXXIII de antecedentes administrativos, la observación específica del Código 3, es porque no existe respaldo de los pagos realizados; sin embargo, dichas transacciones cuentan con comprobantes contables, además que la documentación de descargo, evidencia que las Facturas observadas, fueron emitidas por el concepto de servicios de consultoría por Honorarios Profesionales, respaldados con los contratos suscritos con los Consultores Académicos, en los que se establecieron claramente que los contratistas tienen la obligación de facturar por cada pago que reciban, y tales pagos percibidos de las mencionadas Facturas fueron detalladamente registrados en los comprobantes de egreso y su cobro acreditado en las papeletas o boletas de Honorarios, por lo que, dichas boletas establecen el total pagado con su respectivo sello de caja y firma de conformidad de cancelado por los interesados; en ese sentido, se tiene que claramente los documentos de descargo, demostraron que el pago fue realizado en efectivo y más aún, cuando existe la conformidad de pago y la prestación del servicio fue realizada precisamente en virtud a los contratos de servicios que se suscribieron con los interesados, dando estricto cumplimiento al art. 76 del CTB el sujeto pasivo (las negrillas son nuestras).
Por consiguiente, se concluye que la determinación de la AGIT, que confirmó la Resolución de Alzada, que dejó sin efecto las observaciones establecidas erróneamente por el SIN respecto a las Facturas citadas del código 3) por el incumplimiento al tercer requisito “que la transacción haya sido efectivamente realizada”, resulta correcta y no implicó la vulneración de la normativa tributaria y derechos de la entidad demandante; sin embargo, es necesario hacer notar que únicamente la Factura Nº 119 del Código 3, no tiene los elementos suficientes que demuestren que el pago de la transacción evidentemente se haya realizado porque no existe constancia de su registro en el comprobante de egreso y tampoco hay constancia de su cobro, por lo que al no haber cumplido con el art. 76 del CTB el contribuyente respecto a ésta nota fiscal, acertadamente la AGIT dejó sin efecto la determinación en Alzada que por error en el número de factura le otorgó el crédito fiscal sin que corresponda porque no cuenta con medios de pago la Factura Nº 119 para el beneficio del crédito fiscal correspondiente, por lo que, no resulta evidente el reclamo del SIN en relación a este punto porque fue correcta la determinación de la autoridad demandada.
En cuanto a las Facturas Nos. 10, 11, 12, 14, 13, 14, 13, 15, 15, 3, 17, 3, 17, 18, 5, 5, 6, 9, 20, 10, 7, 23, 19, 22, 8, 12, 21, 25, 9, 13, 27, 9, 13 y 27 observadas porque no estarían vinculadas con la actividad gravada y no tienen documentos que respalden la realización efectiva de la transacción, las cuales pertenecen a los Códigos 2 y 3; cabe señalar que, de igual manera que los parágrafos anteriores, éstas facturas corresponden a servicios de consultoría (Honorarios Profesionales) y como ya se explicó ut supra para la materialización del hecho imponible debe respaldarse mediante la factura o nota fiscal original y documentación contable y la onerosidad del servicio prestado debe demostrarse a través de medios de pago: cheques, tarjetas de crédito, u otros medios fehacientes de pago, así como la documentación contable y financiera que demuestre que el pago efectivamente se realizó, y dichos servicios se encuentran respaldados con los contratos suscritos con los Consultores Académicos, en los cuales, se estableció la obligación que tienen los contratistas de facturar cada pago que reciban y los pagos a las facturas están registrados en los comprobantes de egreso y su respectivo cobro a través de las boletas de honorarios, en las que se figura el total pagado con el sello respectivo de caja y la firma de los contratistas manifestando su conformidad.
Por lo expuesto, se evidencia claramente la vinculación con la actividad gravada y el pago fue efectuado en efectivo, del que se tiene la conformidad de los interesados y la prestación del servicio prestado fue demostrado en virtud a los contratos de servicios, por consiguiente, como ya se señaló, el contribuyente cumplió con la carga de la prueba establecida en el art. 76 del CTB y por tanto no resulta cierto el reclamo de la entidad demandante respecto a las facturas citadas del Código 2 y 3 por la supuesta falta de respaldo contable que demuestren la efectiva realización de la transacción y que este vinculable de los mismos.
V.2. Determinar si correspondía el débito fiscal del IVA sobre la supuesta falta de facturación de la venta de la camioneta Hi Lux porque fue un ingreso no facturado por el contribuyente.
Este aspecto fue identificado como segundo objeto de la Litis, sobre el que la Administración Tributaria en su acción señaló que el contrato se celebró en periodos distintos al que refleja el cuadro de los activos fijos y los Estados Financieros 2007, y que la cuenta de vehículos en los Estados Financieros del contribuyente al 31/12/2007 refleja saldo cero “0”, comprobándose que la venta del vehículo se realizó en el periodo noviembre de 2007, y por tanto la venta de la camioneta Hi Lux, color rojo con placa 1398 LSK, fue un ingreso no facturado por el contribuyente, por el cual se observó reparos a favor del fisco.
Por su parte, la AGIT, revocó esta parte del acto administrativo de la entidad demandante y señaló que el valor de la venta del vehículo fue sobreestimado por el SIN porque no tomó en cuenta que el valor en Libros del bien ya incluía el Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes, volviendo a incluir este concepto para la cuantificación de la base imponible, generando un valor mayor al que efectivamente correspondía al costo del activo, y que la Corporación Educativa Santa Cruz SA al momento del registro de la venta y dar de baja el activo solamente recibió Bs. 108.220, correspondiendo entonces ingresar al análisis pertinente de la venta de la camioneta, a fin de conceder razón a la entidad demandante o en su defecto negársela si de este análisis resulta que quién posee razón en sus fundamentos es la autoridad demandada.
Al fin señalado, en primer término debe tenerse presente que de la revisión de antecedentes administrativos, se tiene que el SIN en el proceso de fiscalización iniciado mediante Orden de Fiscalización N° 0011OFE00056 contra el contribuyente, observó la venta de un vehículo en el periodo noviembre de 2007, tomando en cuenta la baja de la cuenta Vehículo en su Anexo 1 “activos fijos” cursante a fs. 3329 a 3330, cuerpo XVII de antecedentes administrativos, por Bs.465.583, monto que incluye el Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes (AITB); por lo que presentó descargos a la Vista de Cargo, los comprobantes de ingreso de 30 de noviembre de 2007, en el que se establece que recibió el pago inicial de Bs.108.220 y la transferencia se perfeccionó el 8 de febrero de 2008, por un importe de Bs.145.350 de acuerdo a la certificación del Gobierno Municipal Santa Cruz, adjunta como descargo, como también el documento privado de transferencia preliminar de vehículo y Minuta de Transferencia de Vehículo con reconocimiento de firmas, documentos que cursan a fs. 6482 a 6486, 6502 a 6503 y 6519 a 6520 del cuerpo XXXIII de antecedentes administrativos; sin embargo, dichos documentos fueron desestimados por la Administración Tributaria con el argumento que existen contradicciones respecto a los importes, periodos y nombre del comprador, considerando que conforme al art. 14 del CTB, tal documentación es inoponible al fisco, por lo que, consideró el 30 de noviembre de 2007 como fecha para el perfeccionamiento del hecho imponible.
De lo señalado, y conforme al Libro Diario de fs. 835 del cuerpo V de antecedentes administrativos, se evidencia que el vehículo como activo fijo fue dado de baja a través de su venta, la cual fue registrada el 30 de noviembre de 2007; empero, el pago que recibió en dicha fecha fue de Bs.108.220 pero no como pago parcial, afirmado erradamente por el SIN, sino como pago total de la venta, pues considerando el valor en Libros del Vehículo de Bs.433.581,73, saldo al 1 de enero de 2007 más el Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes, procedió a contabilizar el ingreso de Bs.108.220, cerró la cuenta Depreciación Acumulada asociada al activo por el saldo de Bs.207.490,34 y registró una pérdida por la diferencia de Bs.117.871,39, imputado éstos débitos contra la cuenta de activo Vehículos Automotores por el total de Bs.433.581,73. En ese sentido, resulta necesario señalar que, siendo que con la baja del activo, la empresa perdió todos los derechos sobre dicho bien y los trasmitió a quien efectuó el pago; es decir, un tercero, por lo que la enajenación o la transmisión de dominio de la camioneta Toyota Hi Lux evidentemente se realizó el 30 de noviembre de 2007, porque justamente la baja del activo, constituye el acto equivalente que establece el art. 4.a) de la Ley N° 843 para que se produzca el hecho imponible, debiendo emitirse en ese instante la factura respectiva. Ahora bien, respecto al valor de la venta de la camioneta, cabe señalar que, no resulta evidente el reclamo de la Administración Tributaria en cuanto a ingresos no declarados derivados de dicha venta porque se debe considerar que la entidad demandante, como ya se señaló, no tomó en cuenta que el valor del saldo de la cuenta Vehículos al 31 de diciembre de 2007, ya incluía el monto por Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes, sin embargo, volvió a incluir el monto de Bs.32.001,62 por dicho concepto, obteniendo un el importe total de Bs.465.583 del que erróneamente surge un débito fiscal de Bs.60.526 porque el SIN otorgó un valor erróneo del valor de la camioneta, sobreestimó el valor del vehículo por incluir por segunda vez el importe por concepto de Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes, conforme se evidencia en el Valor en Libros del bien (camioneta) cursante a fs. 64, 3329 y 3320 del cuerpo I y XVII de antecedentes administrativos, por lo que, en la cuantificación de la base imponible del bien fue nuevamente incluido este concepto y por tal circunstancia, generó un valor, mayor al que efectivamente correspondía al costo de la camioneta.
En ese sentido, y si bien el contribuyente presentó el contrato de venta de 26 de noviembre de 2007, la Minuta de 16 de enero de 2008 y la Certificación SER de 12 de junio de 2012, en los que figura como valor de la transacción los importes de $us.14.000, $us.19.000 y Bs. 145.350, respectivamente, cabe señalar que, en la Certificación SER, se observa que el comprador consignado en el citado Contrato, señor Erwin Justiniano Roca, no coincide con el comprador registrado en el sistema RUAT, que señala al Banco Los Andes Procrédit SA, se debe considerar que dicho contrato no cumplía con los requisitos para ser un instrumento público, y además que, la Minuta fue suscrita por los representantes legales de la Corporación Educativa Santa Cruz SA y Pablo Alberto Gonzales López como gerente general del Banco Los Andes Procrédit SA, consignando como monto de la venta la suma de $us.19.000 y al tipo de cambio de esa fecha era 7.65 bs/$us, por lo que equivale a Bs.145.350, y dicho monto coincide con el importe que fue registrado posteriormente en el Certificado SER ante el Gobierno Municipal de Santa Cruz, información que además forma parte del Sistema Único de Registro para la Administración Tributaria Municipal; por consiguiente, de la compulsa de la documentación referida se evidencia que el valor de la transacción alcanzaría a Bs.145.350 y no como erradamente determinó el SIN incumpliendo sus amplias facultades establecidas expresamente en el art. 100 del citado CTB, puesto que se limitó a señalar que no valoraba las pruebas de descargo con el endeble argumento que existía inconsistencias en la documentación de descargo, por lo que, habiendo determinado la AGIT correctamente el monto del valor de la venta de la camioneta, no resulta cuestionable el reclamo del SIN en cuanto a este punto (las negrillas son nuestras).
En el marco de la fundamentación jurídica precedente, de las pretensiones deducidas en la demanda y la contestación, se advierte lo siguiente:
Del del análisis y fundamentación hasta aquí efectuados, este Tribunal Supremo de Justicia concluye que no resultan evidentes los reclamos de la parte demandante puesto que las facturas observadas en su demanda, sí cumplen con los requisitos esenciales para que el contribuyente se beneficie del crédito fiscal porque están vinculadas a la actividad gravada del contribuyente y tienen el respaldo probatorio contable y de pago fehaciente que respaldan la efectiva realización de las transacciones y el hecho generador de la venta de la camioneta Toyota Hi Lux evidentemente se perfeccionó en el periodo de noviembre de 2007 por el monto de la venta de Bs.145.350, por lo que la AGIT al pronunciarse a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0517/2014 de 31 de marzo, no incurrió en transgresión alguna de las normas jurídicas citadas, habiendo realizado una correcta y adecuada interpretación de las disposiciones legales en las que fundó su decisión.
Por lo argumentado, se concluye que la AGIT obró correctamente al dictar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0517/2014 de 31 de marzo, correspondiendo desestimar la pretensión contenida en la demanda en virtud de los hechos y fundamentos expuestos en el presente fallo, manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica impugnada.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 4 y 6 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil-1975 y en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda de fs. 72 a 81, interpuesta por el representante de legal de la Gerencia de GRACO SCZ del SIN, en su mérito, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0517/2014 de 31 de marzo dictada por la AGIT.

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 artículo 8
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