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Timestamp: 2018-06-25 09:37:08+00:00

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Urteil vom 23.01.2013, X R 32/08 - Steuernsparen
Urteil vom 23.01.2013, X R 32/08
Beendigung der Verfahrensruhe im Einspruchsverfahren durch Vorläufigkeitsvermerk – Rechtsschutz – Voraussetzungen für Eintritt und Beendigung der Zwangsruhe gemäß § 363 Abs. 2 AO – Unterlassene Anhörung des Steuerpflichtigen nach Wegfall des Ruhensgrundes – Verfassungskonforme Auslegung einer Steuerrechtsnorm – Änderung von Steuerbescheiden durch Aufnahme von Vorläufigkeitsvermerken als Teilabhilfe im Einspruchsverfahren – Umfang von Vorläufigkeitsvermerken – Abzug von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung
A. Die zusammenveranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielten in den Streitjahren 2000 und 2001 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 erklärte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) hinsichtlich „der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG)“ nach § 165 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung in der in den Streitjahren gültigen Fassung (AO) für vorläufig. Gegen beide Einkommensteuerbescheide legten die Kläger Einspruch ein. Das hierfür von ihrem Prozessbevollmächtigten jeweils verwendete Formblatt (Kopiervorlage) enthielt eine Begründung folgenden Wortlauts:
„In einem neu anhängigen Verfahren … vor dem BFH ist die Rechtsfrage anhängig, ob Rentenversicherungsbeiträge voll als Werbungskosten abziehbar sein müssen (BFH; Az.: X R 65/01 und 66/01). Meine Mandanten waren im Jahre [handschriftlich eingesetzt: „2000“ bzw. „2001“] rentenversicherungspflichtig. Diese Rechtsfrage betrifft in erster Linie § 9 I S. 1 EStG und ist somit nicht vom Vorläufigkeitsvermerk bezüglich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 III EStG) abgedeckt. Da das Verfahren auf den Besteuerungsfall meiner Mandanten zutrifft, ruht das Verfahren gem. § 363 II S. 2 AO kraft Gesetzes, es sei denn das Finanzamt erweitert den Vorläufigkeitsvermerk auf diese Rechtsfrage.“
Die vor dem Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Verfahren X R 65/01 und X R 66/01 wurden, nachdem sie zwischenzeitlich die Aktenzeichen XI R 56/01 und XI R 57/01 erhalten hatten, am 21. Juli 2004 vom erkennenden Senat unter den Aktenzeichen X R 72/01 und X R 73/01 entschieden (BFH/NV 2005, 513 bzw. Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2005, 93). Am 20. Januar 2005 teilte das FA den Klägern mit, Rentenversicherungsbeiträge seien nicht als Werbungskosten abziehbar. Dies sei nunmehr höchstrichterlich entschieden worden. Die Kläger würden daher gebeten, ihre Einsprüche zurückzunehmen.
Unabhängig davon habe die Einspruchserweiterung vom 24. Januar 2005 zur weiteren gesetzlichen Zwangsruhe geführt, die erst mit dem Urteil des BFH vom 11. September 2008 VI R 63/04 (BFH/NV 2008, 2018) geendet habe. Das FA habe die eingetretene Verfahrensruhe nicht lediglich mit einem in der Einspruchsentscheidung angebrachten Vorläufigkeitsvermerk ohne Fortsetzungsmitteilung nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO beenden können. Sie, die Kläger, hätten als Einspruchsführer aufgrund des Ruhens des Verfahrens durch das Fehlen des Vorläufigkeitsvermerks eine Rechtsposition innegehabt, die das FA durch den Vorläufigkeitsvermerk habe verändern wollen. Um der „Klarheit der Spielregeln“ willen sei in einem solchen Fall eine vorherige Fortsetzungsmitteilung notwendig. Sei der Einspruchsführer nach dem Grundsatz der Verfahrensklarheit gehalten, die Bezugsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO exakt zu bezeichnen, verlangten dieser Grundsatz sowie der Grundsatz eines fairen Verfahrens auf der anderen Seite vom FA, die Änderung der Verfahrenslage sowie der Verfahrensposition, die der Einspruchsführer durch die verfahrensgestaltende Einspruchsbegründung erlangt habe, durch eine Fortsetzungsmitteilung gemäß § 363 Abs. 2 Satz 4 AO anzukündigen.
Beide Vorläufigkeitsvermerke bewirkten außerdem nicht denselben umfänglichen Rechtsschutz wie eine Zwangsruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO; sie verschlechterten nicht nur die verfahrenstaktische, sondern vielmehr auch die verfahrensrechtliche Position der Kläger. Die Einspruchsentscheidung mit der Aufnahme der Vorläufigkeitsvermerke sei eine Verböserung i.S. von § 367 Abs. 2 Satz 2 AO. Sie, die Kläger, hätten daher vor deren Erlass nach § 365 Abs. 1, § 91 Abs. 1 AO i.V.m. Art. 103 und Art. 20 Abs. 3 GG angehört werden müssen. So bezögen sich die Vorläufigkeitsvermerke nicht auf einfachgesetzliche Rechtsfragen, mit denen in beiden Streitpunkten dem Begehren der Kläger, ggf. im Wege verfassungskonformer Auslegung, hätte Rechnung getragen werden können. Dies wäre hinsichtlich der Rentenversicherungsbeiträge durch Bejahung des Vorrangs des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG gegenüber § 10 Abs. 3 EStG, hinsichtlich der Kostenpauschale der Abgeordneten durch die analoge Anwendung von § 3 Nr. 12 EStG auf alle Steuerpflichtigen möglich gewesen. Auch nähmen die Vorläufigkeitsvermerke den Klägern die Möglichkeit, nach § 361 Abs. 2 Satz 2 AO die Aussetzung der Vollziehung (AdV) zu beantragen. Falls eine Aussetzung der Steuerfestsetzung (§ 165 Abs. 1 Satz 4 AO) mit einer AdV vergleichbar sein solle, stelle sich die Frage, ob eine Aussetzung der Steuerfestsetzung –wie eine Aufhebung der Vollziehung– auch rückwirkend ausgesprochen werden könne. Zudem erfassten die Vorläufigkeitsvermerke nur Verfahren, die zum Zeitpunkt ihrer Bekanntgabe bereits anhängig gewesen seien, so dass eine Änderung des Bescheids nach § 165 Abs. 2 AO nicht mehr auf später anhängig werdende Verfahren gestützt werden könne. Ferner erlaubten sie nicht, bei erfolglosem Abschluss des Musterverfahrens oder etwa anderweitiger Erledigung (Hauptsacheerledigung durch Abhilfe etc.) selbst vor Gericht zu gehen.
Die Kläger begehren ferner, die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 jeweils mit einem Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich des Grundfreibetrages zu versehen. Die Vertreterin des FA hat daraufhin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat zu Protokoll erklärt: „Die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 wird dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 hinsichtlich der Höhe des Grundfreibetrages für vorläufig erklärt werden.“
/>die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 sowie das Urteil des FG aufzuheben und den Rechtsstreit an das FA zur Weiterführung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zurückzuverweisen,
/>unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 vom 23. Januar 2013 die Einkommensteuer in der Weise festzusetzen, dass die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung in voller Höhe, ggf. auch im Wege des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.
1. Bei den Klägern ist das erforderliche besondere Rechtsschutzinteresse an der isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung (zu diesem Erfordernis vgl. BFH-Urteile vom 19. August 1982 IV R 185/80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21, und vom 19. Dezember 1995 III R 100/90, NJW 1996, 1560) gegeben. Die Rechtswidrigkeit des Widerrufs eines Ruhens des Verfahrens kann gemäß § 363 Abs. 3 AO nur durch Klage gegen die Einspruchsentscheidung geltend gemacht werden. Der Zulässigkeit einer solchen Klage steht nicht entgegen, dass die Kläger –hilfsweise– die steuerliche Berücksichtigung der von ihnen geleisteten Beiträge zur Arbeitslosenversicherung beantragt haben. Dieses Begehren haben sie ausdrücklich nur für den Fall der Abweisung ihres Antrags auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung geltend gemacht (siehe dazu Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, m.w.N.).
„Ist wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren bei dem Europäischen Gerichtshof, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht anhängig und wird der Einspruch hierauf gestützt, ruht das Einspruchsverfahren insoweit; dies gilt nicht, soweit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [in der seit dem 1. Januar 2009 geltenden Fassung auch Nr. 4] die Steuer vorläufig festgesetzt wurde.“
bb) Auf welches oder welche Verfahren ein Einspruch im Sinne dieser Vorschrift „gestützt“ wird, ist eine Frage der Auslegung. Die Auslegung außerprozessualer Willenserklärungen, zu denen auch der Einspruch gehört, ist Gegenstand der dem FG obliegenden tatrichterlichen Würdigung (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 118 FGO Rz 205, 195). Sie bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH, sofern sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, m.w.N.).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222. Der Senat hat dort sinngemäß ausgeführt, § 363 Abs. 2 Satz 2 AO bezwecke zwar in erster Linie, das Einspruchsverfahren bis zur Klärung der Rechtsfrage in einem Musterverfahren ruhen zu lassen; es reiche aber nach dem –maßgebenden– Wortlaut der Vorschrift aus, wenn sich ein Einspruchsführer auf ein zu einer solchen Rechtsfrage noch anhängiges Parallelverfahren berufe. Es genügt hingegen gerade nicht, dass ein solches Parallelverfahren lediglich existiert.
(a) Das BMF-Schreiben ist für das FA bindend, da es sich um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die die Ausübung des behördlichen Ermessens bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung im Hinblick auf anhängige Musterverfahren regelt. Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes von Bedeutung sein können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen –woran im Streitfall keine Zweifel bestehen– innerhalb der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen (vgl. dazu BFH-Entscheidungen vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201, m.w.N., und vom 27. Juli 2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005; siehe auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 93; Klein/Gersch, AO, 11. Aufl., § 4 Rz 12; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 4 Rz 55, § 5 Rz 29 ff.).
(c) Die im BMF-Schreiben genannte „Aufforderung“ umschreibt –wie die Kläger zu Recht meinen– die Pflicht, den betroffenen Steuerpflichtigen anzuhören. Diese Anhörung konnte das FA gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO nachholen und die Nichtbeachtung der Anforderungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 794 heilen.
Vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Gewährleistung des rechtlichen Gehörs kann eine Heilung des Verfahrensmangels allerdings nur dann möglich sein, wenn der Sinn und Zweck der Anhörung –das Überdenken der Entscheidung anhand der Stellungnahme des Beteiligten– überhaupt noch erreicht werden kann. Das bedeutet, dass auf der einen Seite dem Steuerpflichtigen ausreichend Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt werden muss und dass auf der anderen Seite die Finanzbehörde die Ergebnisse der nachgeholten Anhörung nicht lediglich zur Kenntnis nehmen darf, sondern auch bereit sein muss, die bisherige Entscheidung kritisch zu überdenken (so zu Recht Rozek in HHSp, § 126 AO Rz 41 f.; ebenso Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 126 AO Rz 7). Nach § 126 Abs. 2 AO kann die Anhörung bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.
(a) Zwar enthält § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO die Formulierung „wurde“. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die vorläufige Festsetzung dem Einspruch vorangegangen sein muss. Auch untersagt die bis dahin bestehende Verfahrensruhe nicht den Erlass eines durch Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks geänderten Bescheids, da § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO zum Ausdruck bringt, dass der Vorläufigkeitsvermerk die Verfahrensruhe ersetzen kann.
(a) Zu einer Vollabhilfe konnte es im Einspruchsverfahren –im Gegensatz zu den Überlegungen der Kläger– nicht kommen, da das FA in der Einspruchsentscheidung u.a. die Auffassung der Kläger, die Kürzung des Vorwegabzugs gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG sei bei Arbeitnehmern rechtswidrig, zurückgewiesen hat.
(aa) Bei isolierter Betrachtung führten die Vorläufigkeitsvermerke lediglich zu den Änderungsmöglichkeiten nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO, die sich unter den konkreten Umständen nur zu Gunsten der Kläger auswirken konnten. Allerdings kann auch die Verschlechterung der verfahrensrechtlichen Stellung des Steuerpflichtigen eine Verböserung i.S. von § 367 Abs. 2 Satz 2 AO darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 39/07, BFH/NV 2010, 821, unter II.2.b, m.w.N.). Die vorläufigen Festsetzungen beendeten gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO die durch das Bezugsverfahren VI R 63/04 begründete Verfahrensruhe. Damit verschlechterte sich aber nur die „verfahrenstaktische“, nicht jedoch die verfahrensrechtliche Position der Kläger.
Die Aussetzung der Festsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 4 AO ist eine Ermessensentscheidung des FA. Sie kann sich grundsätzlich auf alle Vorläufigkeitsgründe des § 165 Abs. 1 AO beziehen, wie sich aus § 165 Abs. 1 Satz 4 AO ergibt. Bei einer Aussetzung der Festsetzung in den Fällen des § 165 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 AO ist jedoch –ebenso wie bei der AdV (siehe dazu auch BFH-Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, m.w.N.)– zu beachten, dass sie nur bei Vorliegen eines (besonderen) berechtigten Aussetzungsinteresses des Steuerpflichtigen zu gewähren ist. Wie die AdV kann die vorläufige Aussetzung der Festsetzung den Steueranspruch ganz oder teilweise umfassen und damit ebenso differenziert nach Streitpunkten ausgesprochen werden. Dies ergibt sich aus § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach eine Freistellung ausdrücklich ganz oder teilweise erfolgen kann.
Der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 steht dem nicht entgegen, da sich der Große Senat in dieser Entscheidung nicht zu der streitrelevanten Frage des möglichen Offenhaltens eines Einspruchsverfahrens geäußert, sondern vielmehr erläutert hat, dass es zulässig sei, eine Anfechtungsklage nach Ablauf der Klagefrist zu erweitern, sofern nicht bereits eine –im Einkommensteuerrecht regelmäßig nicht anzunehmende– Teilbestandskraft eingetreten sei.
Die unterbliebene Anhörung konnte aber –ebenso wie die durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 794 geforderte und ebenfalls unterbliebene Aufforderung– gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 AO rechtzeitig vor Abschluss des Verwaltungsverfahrens nachgeholt werden. Die Gelegenheit zur Äußerung im Rahmen des Antrags der Kläger auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung gemäß § 172 Abs. 1 Satz 2 AO vom 19. Dezember 2005, die beiden Telefonate des Prozessvertreters der Kläger mit dem FA im November 2005 sowie die ausführliche Stellungnahme des FA vom 2. Januar 2006 haben den Verfahrensfehler geheilt (vgl. dazu oben B.II.2.b.aa(3)(c)).
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325 entschieden, der Gesetzgeber sei verfassungsrechtlich nicht verpflichtet gewesen, Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit (heute: Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit) einkommensteuerlich in vollem Umfang und nicht nur in dem durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG vorgegebenen Rahmen zum Abzug zuzulassen. Dabei hat sich der Senat auf die Rechtsprechung des BVerfG gestützt, in der eine verfassungsrechtliche Pflicht, unter dem Gesichtspunkt der „Zwangsläufigkeit“ Ausgaben bis zur Höhe der Pflichtsozialversicherungsbeiträge zum Abzug von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zuzulassen, ausdrücklich verneint wird, da das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums dem Steuerpflichtigen lediglich den Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau gewährleistet, nicht aber auf dem Niveau, das durch die Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung erreicht werden kann. Auch eine steuerliche Berücksichtigung der Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit im Wege des negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32b EStG wurde vom Senat abgelehnt, da in § 32b Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG (heute § 32b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 bis 5 EStG) ausdrücklich der Begriff der „Einkünfte“ verwendet wird, auf deren Höhe sich Sonderausgaben gemäß § 2 Abs. 4 EStG nicht auswirken. Die Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit stellen nach Auffassung des erkennenden Senats keine Werbungskosten dar, da der Gesetzgeber die Vorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung –und Vorrang gegenüber der allgemeinen Regelung des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG– den Sonderausgaben zugewiesen und ihren Abzug nur in den Grenzen der in § 10 Abs. 3 EStG bestimmten Höchstbeträge zugelassen hat.
Eine –behauptete– Verletzung des durch Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verfassungsrechtlich garantierten Rechts auf den gesetzlichen Richter ist ebenfalls nicht erkennbar; auch insoweit wird auf die Begründung des Senatsurteils in BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325 (unter II.2.a cc) Bezug genommen.
c) Hinzu kommt ein weiterer Aspekt, der gegen die Aussetzung des Verfahrens spricht: Das mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11 bezieht sich vor allem auf die Verfassungsmäßigkeit eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO. Im Streitfall sind hingegen die Voraussetzungen für den Eintritt sowie die Beendigung der Zwangsruhe gemäß § 363 Abs. 2 AO durch eine vorläufige Steuerfestsetzung sowie die Rechtmäßigkeit der durch den Vorläufigkeitsvermerk eingetretenen Änderung der Steuerbescheide streitig. Es ist daher sinnvoll, das Verfahren nicht auszusetzen, sondern erneut –diesmal schwerpunktmäßig zu einem anderen Teilbereich– zu entscheiden.

References: § 363
 § 165
 § 9
 § 363
 § 363
 § 363
 § 363
 § 363
 § 367
 § 365
 § 91
 Art. 103
 Art. 20
 § 9
 § 10
 § 3
 § 361
 § 165
 § 363
 § 165
 § 118
 § 118
 § 363
 § 4
 § 4
 § 4
 § 5
 § 126
 § 126
 § 126
 § 126
 § 363
 § 363
 § 10
 § 165
 § 367
 § 363
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 155
 § 126
 § 172
 § 10
 § 32
 § 32
 § 32
 § 2
 § 10
 § 10
 Art. 101
 § 165
 § 363