Source: https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/Betriebsaufspaltung--erlittene-Vermoegensverluste-im-Zusammenhang-mit-einer-typisch-stillen-Beteiligung-am-Besitzunternehmen-38551
Timestamp: 2020-08-09 14:47:11+00:00

Document:
ECLI:DE:FGMS:2019:0409.2K2576.17E.00
Volltext:BB-ONLINE BBL2019-1492-1
Der Kläger begehrt die steuermindernde Berücksichtigung diverser Geldbeträge und ausgefallener Forderungen. Streitjahr ist 2014, in welchem er zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wurde.
Der Kläger war seit 2005 Arbeitnehmer der I GmbH (im folgenden auch „I GmbH “), seit 2007 als Straßenbaumeister. Ausweislich seiner Steuererklärungen erzielte er dort im Jahr 2008 einen Bruttoarbeitslohn von 35.432 EUR, im Jahr 2009 von 34.317 EUR, im Jahr 2010 von 33.129 EUR, im Jahr 2011 von 45.626 EUR, im Jahr 2012 von 48.471 EUR, im Jahr 2013 von 50.557 EUR und im Jahr 2014 von 16.624 EUR. Alleingesellschafter der I GmbH war der Vater des Klägers, Herr B I (im folgenden auch „B I “). Zwischen B I als eingetragenem Kaufmann und der I GmbH , welche von B I das Anlagevermögen und den originären Firmenwert gepachtet hatte, bestand seit 2004 eine steuerliche Betriebsaufspaltung.
Der Kläger schloss mit B I am 20.4.2008 einen „Vertrag über eine typische stille Beteiligung“ an dessen einzelkaufmännisch geführten Handelsgewerbe. Die dort getroffenen Bestimmungen lauten auszugsweise wie folgt:
Herr G I hat in einer Lotterie einen größeren Geldbetrag gewonnen. Im Hinblick auf die spätere Übertragung der Firma stellt Herr G I der Firma einen Teil des Lotteriegewinns zur Stärkung des Eigenkapitals in Form einer typischen stillen Beteiligung zur Verfügung.
§ 1 Gesellschafter
(1) Herr B I ist Alleininhaber der Firma B I e.K, die unter Nummer xxx im Handelsregister D eingetragen ist.
(2) Herr G I beteiligt sich an der Firma B I e.K. als typisch stiller Gesellschafter.
(1) G I leistet eine Einlage von 287.782,30 EUR) (in Worten:…).
(2) Die Einlage wird wie folgt erbracht:
(a) in Höhe von 200.000 EUR zahlt der stille Gesellschafter die Einlage unbar auf das Geschäftskonto der Firma;
(b) in Höhe von 87.782,30 EUR im Wege des abgekürzten Zahlungsweges für Rechnung von B I direkt auf das Geschäftskonto der Firma I GmbH zweckbestimmt zur Erhöhung der Stammeinlage (75.000 EUR) sowie zum Ausgleich der ausstehenden Einlagen (12.782,30 EUR).
§ 3 Konten des stillen Gesellschafters
(1) Die Einlage des stillen Gesellschafters wird auf einem Eigenkapitalkonto verbucht.
(2) Betreffen Buchungen entsprechend den nachstehenden Vorschriften nicht die Einlage des stillen Gesellschafters, erfolgen sie über ein Darlehenskonto. Guthaben des stillen Gesellschafters auf diesem Darlehenskonto werden mit dem Satz verzinst, den der Inhaber bei Aufnahme mittelfristiger Bankkredite in entsprechender Höhe aufzuwenden hätte, mindestens aber mit 5 % p.a. Die Auszahlung des Darlehensguthabens richtet sich nach § 8 Abs. 2 und 3 dieses Vertrages.
§ 4 Rangrücktrittserklärung
Hinsichtlich des Einlagebetrages (§ 2 Abs. 1 ) erklärt der stille Gesellschafter, dass er die gewährten Einlagebeträge von 287.782,30 EUR für den Fall der Krise stehen lässt und mit seinem Anspruch auf Rückzahlung im Range zugunsten anderer Gläubiger zurücktritt.
(1) Zur Führung der Geschäfte ist allein Herr B I befugt.
(2) Bei folgenden Rechtsgeschäften und Handlungen ist jedoch vorab die Zustimmung des stillen Gesellschafters einzuholen:
(a) Änderung des Gegenstandes des Unternehmens
(b) die vollständige oder teilweise Einstellung des Gewerbebetriebes
(c) die Veräußerung des Unternehmens oder eines Teils des Unternehmens
(d) die Änderung der Rechtsform des Unternehmens durch Formwechsel sowie alle Umwandlungsvorgänge, bei denen das Unternehmen als übertragender oder übernehmender Rechtsträger betroffen ist.
(1) Der Inhaber hat innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf eines jeden Geschäftsjahres den Jahresabschluss (Handelsbilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung) zu erstellen und dem stillen Gesellschafter zu übermitteln.
(2) Einwendungen gegen den Jahresabschluss kann der stille Gesellschafter nur innerhalb von sechs Wochen nach Erhalt des Jahresabschlusses schriftlich geltend machen.
(1) Für die Gewinn- und Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters ist von dem in dem Jahresabschluss gem. § 6 ausgewiesenen Gewinn bzw. Verlust…auszugehen.
(2) Der Gewinn bzw. Verlust nach Abs. 1 ist durch das Herausrechnen der folgenden Positionen zu berichtigen:
(3) An dem gem. Abs. 2 berichtigten Gewinn nimmt der stille Gesellschafter mit 30 %, höchstens jedoch mit einem Betrag in Höhe von 7 % der bedungenen Einlage (§ 2 Abs. 1) teil. …
(4) An einem nach Abs. 2 berichtigen Verlust ist der stille Gesellschafter mit 30 % bis zur Höhe seines jeweiligen Guthabens auf dem Einlagekonto beteiligt. Bei weitergehenden Verlusten wird ein negatives Kapitalkonto gebildet. Ein Gewinnanteil des stillen Gesellschafters dient bei Vorliegen eines negativen Kapitalkontos zunächst der Auffüllung desselben.
(5) Der auf den stillen Gesellschafter entfallende Gewinnanteil wird seinem Darlehenskonto gutgeschrieben. Ist die Einlage des stillen Gesellschafters durch Verluste gemindert, so sind künftige Gewinne so lange dem Kapitalkonto gutgeschrieben, bis der Betrag der Einlage (§ 2 Abs. 1) erreicht ist.
(1) Über § 233 HGB hinaus stehen dem stillen Gesellschafter Informations- und Kontrollrechte gem. § 716 BGB zu und zwar auch nach Beendigung der Gesellschaft.
§ 13 Auseinandersetzung
(1) Bei Beendigung der Gesellschaft hat die Firma dem stillen Gesellschafter dessen Guthaben auf seinem Einlagekonto auszuzahlen. Am Ergebnis schwebender Geschäfte, die im Jahresabschluss nicht zu berücksichtigen sind, nimmt der stille Gesellschafter nicht mehr teil. Wird die Gesellschaft im Laufe eines Geschäftsjahres beendet, erhält der stille Gesellschafter seinen Gewinn – oder Verlustanteil zeitanteilig, errechnet auf der Grundlage des Jahresabschlusses für das laufende Geschäftsjahr. Dabei partizipiert der stille Gesellschafter nicht an den im Zeitpunkt der Beendigung vorhandenen stillen Reserven.“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 20.4.2008 Bezug genommen.
Der Kläger leistete im Jahr 2008 die vereinbarte Einlage von 287.782,30 EUR. Im Nachgang zu einem Beschluss vom 21.1.2009 stockte er zur Stärkung des Eigenkapitals der Einzelfirma diese Einlage um weitere 80.000 EUR auf. Seine Einlage als stiller Gesellschafter belief sich anschließend auf insgesamt 367.782,30 EUR.
Am 31.12.2010 verpfändete der Kläger gegenüber der E Bank sein gegenwärtiges und zukünftiges Guthaben auf einem näher bezeichneten Konto sowie ein näher bezeichnetes Wertpapierdepot, jeweils bei der E Bank, zur Sicherung aller bestehenden, künftigen und auch bedingten Ansprüche der Bank aus einem Universaldarlehen über 200.000 EUR vom 21.12.2010, Kreditnehmer B I . Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 30.12.2010 zur Kd-Stammnr: 3917127, BLZ 428 400 05, Aktenzeichen 3015344703039, „Verpfändung von Konto-, Sparguthaben, Guthaben aus Sparbriefen, Festgeldern und von Wertpapierdepots zur Sicherung fremder Verbindlichkeiten“, Bezug genommen.
Im April 2011 schloss der Kläger mit B I einen „Darlehensvertrag“ über 62.694,45 EUR, mit 3 vH p.a. verzinslich, mit Wirkung zum 1.4.2011. Die Präambel des vorgelegten Vertragstextes lautet: „Das Wohnhaus … (Baujahr 1992) wurde bis zum Beginn der Renovierung von den Eheleuten B und F I eigengenutzt. Wegen der beabsichtigten Vermietung an den Sohn waren Renovierungs- und Instandsetzungsaufwendungen erforderlich. Die Renovierungs- und Instandsetzungskosten wurden im Wege des abgekürzten Zahlungsweges darlehensweise von G I getragen. Eine Auflistung der übernommenen Kosten liegt diesem Darlehensvertrag als Anlage bei“. § 1 regelte folgendes: „Herr G I gewährt Herrn B I ein Darlehen in Höhe von 62.694,45 EUR mit Wirkung zum 1.4.2011.“ Sicherheiten wurden zunächst nicht vereinbart, konnten ausweislich § 4 des Vertrages aber jederzeit angefordert werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag aus April 2011 und die zu den Baukosten vorgelegten, ganz überwiegend an Herrn G I , teils an „Herrn I“ bzw. an einen „Herrn“ ohne nähere Bezeichnung adressierten Rechnungen Bezug genommen. Nach Angaben des Klägers valutierte dieses Darlehen, das mit einer monatlichen Annuität von 1.000 EUR getilgt worden sei, im Jahr 2014 noch mit 30.964,66 EUR.
Am 31.1.2013 zahlte der Kläger an die T GmbH 10.486,62 EUR und an die U Krankenkasse 15.819,98 EUR, insgesamt 26.306,60 EUR. Es handelte sich dabei um Verbindlichkeiten der I GmbH .
Mit notariellem Vertrag vom 4.2.2014 (UR 67/2014 des Notars W in …) nahm B I den Kläger als Kommanditisten in sein bisheriges Einzelunternehmen auf. Der Kläger sollte im Hinblick auf seine bereits geleisteten Einlagen als stiller Gesellschafter keine weiteren Einlagen erbringen. Nach Anfechtung dieses Vertrages durch den Kläger wegen arglistiger Täuschung durch B I schlossen beide am 18.3.2014 einen Aufhebungsvertrag (UR … des Notars W in …). Im Handelsregister sollte die bereits erfolgte Eintragung der KG bei gleichzeitiger Wiedereintragung der Einzelfirma gelöscht werden.
Über das Vermögen der I GmbH wurde am 1.6.2014, nach einem am 18.3.2014 beim Insolvenzgericht eingegangenen Eigenantrag, das Insolvenzverfahren eröffnet (AG N, …). Am 30.6.2014 wurde in jenem Verfahren Masseunzulänglichkeit angezeigt.
Über das Vermögen des Vaters des Klägers, Herrn B I e.K., wurde am 10.9.2014 das Insolvenzverfahren eröffnet (AG N …). Der von B I gestellte Antrag war am 21.3.2014 beim Insolvenzgericht eingegangen. Das Insolvenzverfahren war am Tag der mündlichen Verhandlung im vorliegenden Verfahren, dem 9.4.2019, noch nicht abgeschlossen.
Am 10.6.2014 überwies der Kläger an die E Bank auf deren Anforderung die Beträge von 72.401,14 EUR und 78.046,21 EUR, jeweils zur Rückführung von dem B I gewährten Darlehen (Nummern …und Nummer …).
Im Einkommensteuerbescheid 2014 vom 15.7.2016 setzte der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit mit insgesamt 16.624 EUR an. Dabei berücksichtigte er die in der Steuererklärung als bei dieser Einkunftsart aufgeführten weiteren Werbungskosten in Höhe von rund 543.760 EUR nicht. Diese Summe setzte sich zusammen aus der (aufgestockten) Einlage als stiller Gesellschafter (367.782,30 EUR), zzgl. nicht ausgezahlter, in den Vorjahren von ihm versteuerten Zinsen aus dieser Beteiligung (19.373,75 EUR), aus diversen Zahlungen im Zusammenhang mit der KG-Gründung (5.156,39 EUR) und aus Zahlungen an die E Bank zur Ablösung Darlehen bzw. Bürgschaft (150.447,35 EUR). Im Einspruchsverfahren machte der Kläger darüber hinaus weitere 26.390 EUR geltend für die vorgenannten, durch ihn im Jahr 2013 getilgten Verbindlichkeiten der I GmbH . Der Beklagte erkannte von diesen Beträgen insgesamt 5.156,39 EUR als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben im Zusammenhang mit einer KG-Gründung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb steuermindernd an. Im Übrigen wies er den Einspruch zurück. Im Wesentlichen führte der Beklagte zur Begründung Folgendes aus: Die Einlage als stiller Gesellschafter sei zwecks der geplanten Betriebsnachfolge durch den Kläger getätigt worden, ein etwaiger Zusammenhang zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit werde überlagert von dem engeren Zusammenhang zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, die mit der stillen Beteiligung erzielt worden seien. Da die stille Beteiligung vor dem 1.1.2009 begründet worden sei, seien die Regelungen über die Abgeltungssteuer nicht einschlägig; der Verlust des Kapitals berühre die Einkunftsart des § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht. Das gelte auch für die Einlagenaufstockung um 80.000 EUR.
Auch bei den Bürgschaftszahlungen in Höhe von 150.447,35 EUR, die der Kläger auf Grund der Verpfändungserklärung geleistet habe, sei ein überwiegender Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen gegeben.
Der Verlust der offenen Beteiligungserträge in Höhe von 19.373,75 EUR sei als Verlust einer privaten Kapitalforderung auch nach Einführung der Abgeltungssteuer nicht abziehbar.
Die für die I GmbH übernommenen Betriebsausgaben in Höhe von 26.306,60 EUR seien nicht in einem überwiegenden Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu sehen.
Im Klageverfahren trägt der Kläger vor, es seien gegenüber der Einspruchsentscheidung weitere 563.910 EUR (Einlagen als stiller Gesellschafter 287.782,30 EUR + 80.000 EUR; Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung 150.447,35 EUR; Verlust einer Darlehensforderung 19.373,75 EUR; übernommene Betriebsausgaben 26.306,60 EUR) zzgl. Verlusten aus einem Privatdarlehen von 30.964,66 EUR als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der vorrangige Veranlassungszusammenhang bestehe zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Die Gewährung der Einlagen sei vorrangig geprägt gewesen durch die ausgeübte Erwerbstätigkeit des Klägers als Arbeitnehmer, vor allem aber durch die angestrebte künftige Erwerbstätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführer der I GmbH bzw. des Einzelunternehmens B I e.K. Der Kläger habe, wie insbesondere aus dem Vertrag über die stille Gesellschaft ersichtlich sei, Unternehmensnachfolger werden sollen. Seine Beteiligung als stiller Gesellschafter habe ihn auf seine zukünftige Stellung vorbereiten und eine nachhaltige Verbesserung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bewirken sollen. Eine nachhaltige Stabilisierung des Unternehmens sei zu diesem Zeitpunkt nur durch eine deutliche Verbesserung der Eigenkapitalsituation möglich gewesen. Wäre diese Kapitalhingabe vorrangig mit dem Ziel der Erzielung von Kapitaleinkünften erfolgt, hätte man kontinuierlich auf die Zahlung der Zinsen bestanden und spätestens zum 31.12.2012 die Kündigung der stillen Beteiligung erklärt. Bei einer solchen Kündigung wäre es wegen der schlechten finanziellen Ausstattung zu einer Liquidation der Vermögenswerte des B I e.K. und der I GmbH gekommen, verbunden mit der Einstellung des Geschäftsbetriebes. Dass er diesen Weg nicht beschritten habe, zeige, dass es ihm in erster Linie um die Sicherstellung von Erwerbseinkünften in Form von deutlich erhöhten Geschäftsführervergütungen und um die Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit des Besitzunternehmens gegangen sei.
Die Beteiligung am Einzelunternehmen des B I sei eine atypisch stille Beteiligung gewesen. Sie habe ein erhebliches Mitunternehmerrisiko aufgewiesen: er sei mit 30 vH an Gewinn/Verlust beteiligt gewesen, wobei die Vergütung auf max. 7 vH gedeckelt gewesen sei. Wegen der Rangrücktrittserklärung und seiner Stellung als größter Eigenkapitalgeber sei er für den Krisen-/Insolvenzfall deutlich stärker als B I belastet gewesen. Seine Mitunternehmerinitiative sei ausgeprägt gewesen; seine gesetzlichen Informations- und Kontrollrechte (§ 233 des Handelsgesetzbuches –HGB-) seien auf die eines BGB-Gesellschafters (§ 716 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB-) ausgedehnt gewesen; er habe Vetorechte bezüglich wesentlicher Vorgängen gehabt (§ 5 Abs. 2 des Vertrages vom 20.4.2008) und sei nicht zuletzt durch seine Tätigkeit bei der I GmbH in alle wesentlichen Entscheidungen eingebunden gewesen. An den stillen Reserven des Besitzunternehmens habe er im Fall der Veräußerung von Anlagegütern partizipiert. Letztlich hätte der angestrebte Unternehmensübergang zum Übergang sämtlicher stiller Reserven geführt.
Bezüglich der Einlagenaufstockung vertritt der Kläger die Ansicht, er habe damit eine separate Einlage geleistet, für die die Regelungen der Abgeltungssteuer gälten. Ihr Verlust sei vorrangig bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, hilfsweise bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
Auch die Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung seien vorrangig den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen, weil die Bürgschaft der Sicherung des Arbeitsverhältnisses und der angestrebten Stellung als Gesellschafter-Geschäftsführer gedient habe. Die Auszahlung des Universaldarlehens sei genutzt worden, um einen Kurzkredit für überfällige Umsatzsteuerverbindlichkeiten der I GmbH bzw. des B I als umsatzsteuerlicher Organträger für das Jahr 2009 in Höhe von rd. 181.200 EUR zurückzuführen. Die Ansprüche auf Kapitalerträge aus der stillen Beteiligung seien dadurch nicht gestiegen. Die Höhe der Bürgschaft von 200.000 EUR spreche bereits gegen die Motivation, die Beteiligung nebst Erträgen sichern zu wollen. Es habe keine Veranlassung bestanden, gutes Geld schlechtem hinterherzuwerfen, zumal die finanziellen Möglichkeiten des Klägers nach Bürgschaftshingabe weitgehend erschöpft gewesen seien. Vielmehr habe im Vordergrund gestanden, das Unternehmen des Vaters zu sichern, um die geplante Unternehmensübergabe nicht zu gefährden. Ende 2010 hätten die finanzierenden Banken und Dritte keine Kredite mehr gewährt zur Begleichung laufender Verbindlichkeiten. Man hätte sonst betriebsnotwendiges Sachanlagevermögen veräußern müssen, was eine Freisetzung von Mitarbeitern und Mitteln (Reduzierung von Vorratsvermögen und Forderungsbeständen) nach sich gezogen hätte.
Zudem hätte ein leitender Mitarbeiter, Herr C T, dem B I ebenfalls Darlehen zur Verfügung gestellt, ebenso der Mitarbeiter H sowie Herr A I, der Bruder des Klägers, als Arbeitnehmer der I GmbH .
Der Kläger trägt zu den Arbeitnehmerdarlehen im Detail folgendes vor:
•Herr C T habe B I insgesamt 3 Darlehen zur Verfügung gestellt, eines am 25.6.2009 (40.000 EUR), eines am 26.8.2010 (37.000 EUR) und eines am 23.11.2011 (40.000 EUR). Bezüglich des zweiten Darlehens hat der Kläger eine Vertragskopie vorgelegt, nach der es mit 6,75 vH zu verzinsen war; bezüglich dieses und der anderen beiden Darlehen sind Auszüge aus der Buchhaltung des B I zu den Akten gereicht worden. Herr T sei, so der Vortrag des Klägers, durch die Insolvenz mit ca. 100.000 EUR ausgefallen. Der Kläger bringt vor, dass Herr X die Finanzierungshilfe des Klägers sicherlich nicht bereit gewesen wäre, Darlehen stehen zu lassen und noch weitere Mittel zu gewähren.
•Herr … H habe B I zu unterschiedlichen Zeitpunkten „Kurzdarlehen“ von maximal 25.000 EUR gewährt, ohne Zinsen und Sicherheiten. Die Verträge seien jeweils mündlich geschlossen worden. Hierzu ist ein Auszug aus der Buchhaltung der I GmbH vorgelegt worden.
•Er selbst habe B I am 13.2.2014 ein mit 6,75 vH verzinsliches Darlehen über 14.000 EUR gewährt. Hierzu hat er einen nicht unterschriebenen Vertragsentwurf, der als Sicherheitsleistung „eine globale Maschinenabtretung, im Rang hinter laufenden Sicherungsabtretungen“ vorsah, und einen Auszug aus der Buchhaltung des B I beigebracht.
Sicherheiten für die vorgenannten Arbeitnehmerdarlehen hätten „im Wesentlichen“ nicht gewährt werden können, weil die Maschinen an Fahrzeug-Finanzierer sicherungsübereignet und die Immobilien mit Grundpfandrechten der Banken belastet gewesen seien.
Zur Berücksichtigung von an ihn nicht ausgezahlten, jedoch von ihm versteuerten Zinsen aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter für die Jahre 2008 bis 2012 in Höhe von insgesamt 19.373,75 EUR stellt der Kläger ebenfalls auf einen vorrangigen Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus § 19 EStG ab. Hilfsweise trägt er vor, es handele sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen, für die die Rechtsgrundsätze nach Einführung der Abgeltungssteuer gälten.
Die Übernahme der Betriebsausgaben der I GmbH stehe vorrangig in einem Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, er habe Arbeitsplatz und Unternehmensnachfolge sichern wollen.
Bezüglich des im April 2011 gewährten Darlehens wegen der Renovierung und Instandsetzung des Wohnhauses, dessen Abziehbarkeit der Kläger erstmals im Klageverfahren begehrt, legt er dar, es habe sich um ein privates Darlehen gehandelt. Die Restforderung in Höhe von 30.042,07 EUR sei wegen des Insolvenzantrags im März 2014 uneinbringlich geworden; der Verlust sei bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 15.7.2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20.7.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere 563.910 EUR (Einlagen als stiller Gesellschafter 287.782,30 EUR + 80.000 EUR; Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung 150.447,35 EUR; Verlust einer Darlehensforderung 19.373,75 EUR; übernommene Betriebsausgaben 26.306,60 EUR) zzgl. 30.964,66 EUR Verluste aus einem Privatdarlehen als Werbungskosten nach § 19 EStG oder als Verluste nach § 20 EStG steuermindernd berücksichtigt werden,
Am 16.1.2019 hat ein Erörterungstermin vor der Berichterstatterin stattgefunden. Der Fall ist am 9.4.2019 mündlich verhandelt worden. Auf die jeweiligen Protokolle wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 15.7.2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20.7.2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Der Beklagte hat zu Recht die vom Kläger geltend gemachten Summen im Streitjahr nicht steuermindernd berücksichtigt.
1. Der Beklagte hat zu Recht für das Jahr 2014 keinen Verlust wegen der Einlagen des Klägers als stiller Gesellschafter in das einzelkaufmännische Unternehmen des B I steuermindernd angesetzt.
a. Da der Kläger als stiller Gesellschafter i.S. der §§ 230 ff. HGB und nicht als atypisch stiller Gesellschafter am Gewerbebetrieb seines Vaters beteiligt war, konnte der Verlust der als Einlagen geflossenen Beträge nicht zu negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Mitunternehmer in diesem Sinne ist auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19.7.2018, IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268, m.w.N.). Eine typisch stille Beteiligung begründet hingegen keine gewerbliche Mitunternehmerschaft.
Die Beteiligung des Klägers an dem einzelkaufmännischen Gewerbebetrieb des B I war eine typische stille Beteiligung i.S. der §§ 230 ff. HGB.
Bereits nach dem Wortlaut des Vertrages vom 20.4.2008 hatte der Kläger lediglich die Stellung eines typisch still Beteiligten inne. In der Überschrift, in der Präambel und in § 1 Abs. 2 des Vertragstextes war jeweils ausdrücklich von einer typisch stillen Beteiligung die Rede.
Dem Kläger wurde mit den vertraglichen Bestimmungen auch in der Sache nur eine typisch stille Beteiligung eingeräumt, nicht aber eine Stellung als Mitunternehmer. Kennzeichnend für den Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt (BFH- Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 19.7.2018, IV R 10/17, DStR 2018, 2372).
Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen (BFH-Urteil vom 7.2.2018, X R 10/16, BStBl II 2018, 630), wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen wie Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (BFH-Urteil vom 23.1.1974, I R 206/69, BStBl II 1974, 480). Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 19.7.2018, IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268, m.w.N.).
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens (BFH-Urteil vom 7.2.2018, X R 10/16, BStBl II 2018, 630). Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 19.7.2018, IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268, m.w.N.).
Im Einzelfall können diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung zwar mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 19.7.2018, IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.2002, VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem --nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten-- Firmenwert hat (BFH-Urteil vom 13.7.2017, IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133, zur GmbH & Still).
Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (BFH-Urteil vom 13.7.2017, IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133, zur GmbH & Still). Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es allerdings nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden. Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen --sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter-- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische --d.h. rechtlich nicht abgesicherte-- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung. Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. Danach sind für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu (BFH-Urteil vom 13.7.2017, IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben blieb das Mitunternehmerrisiko des Klägers hinter der Rechtsstellung eines Kommanditisten laut HGB zurück. Denn nach § 13 Abs. 1 Satz 4 des Vertrages vom 20.4.2008 sollte der Kläger im Falle der Beendigung der Gesellschaft ausdrücklich nicht an den stillen Reserven des Betriebsvermögens partizipieren. Auch seine Möglichkeiten zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative waren nicht in dem Maße stark ausgeprägt, wie es für eine atypisch stille Beteiligung erforderlich gewesen wäre. Zwar räumte ihm § 9 Abs. 1 dieses Vertrages die über § 233 HGB hinausgehenden Informations- und Kontrollrechte des § 716 BGB ein. Aufgaben der Geschäftsführung mit nicht unerheblichem Entscheidungsspielraum wurden ihm jedoch nicht zur selbständigen Ausübung übertragen. Allein sein Vater, B I , war nach § 5 Abs. 1 des Vertrages zur Führung der Geschäfte befugt. Abgesehen von ihm in § 5 Abs. 2 des Vertrages eingeräumten Zustimmungsvorbehalten bei bestimmten Rechtsgeschäften und Handlungen - die nach der Rechtsprechung des BFH für eine hinreichend stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative nicht ausreichen -, hatte der Kläger im Einzelunternehmen des B I , in dem er noch nicht einmal Angestellter war, keine rechtlich abgesicherten Möglichkeiten zur Einflussnahme auf die Unternehmensführung.
b. Die auf seine Einlage als stiller Gesellschafter in den Jahren 2008 und 2009 gezahlten Summen wirken sich nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG steuermindernd aus.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie liegen vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit der steuerlich relevanten Tätigkeit zusammenhängen und subjektiv zu ihrer Förderung getragen werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.12.1996, VIII R 39/95, BFH/NV 1997, 644; vom 27.8.2013, VIII R 3/11, BFHE 243, 192; vom 17.5.2017, VI R 1/16, BFHE 258, 365). Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. 7.1990, GrS 1/89, BFHE 160, 466). Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung des BFH der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind die Aufwendungen derjenigen Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (BFH-Urteile vom 5.4.2006, IX R 111/00, BFHE 213, 341; vom 10.4.2014, VI R 57/13, BFHE 245, 330; vom 17.5.2017, VI R 1/16, BFHE 258, 365; jeweils m.w.N.). Maßgebend sind die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (BFH-Urteil vom 11.12.2018, VIII R 7/15, DStR 2019, 668, m.w.N.).
Unter Anlegung dieser Maßstäbe stand weder die Leistung der Einlagen in den Jahren 2008 und 2009 noch ein etwaiger Verlust der Einlagen in einem vorrangigen wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einkünften des Klägers aus § 19 EStG.
Der Kläger war kein Arbeitnehmer des B I , sondern allein bei der I GmbH angestellt. Diese zahlte ihm, als er die Einlagen leistete, mit 35.432 EUR (2008) bzw. 34.317 EUR (2009) einen jährlichen Bruttoarbeitslohn, der weniger als 10vH der insgesamt erbrachten Einlage von rund 367 TEUR betrug. Die Beteiligung als stiller Gesellschafter an dem Einzelunternehmen des B I diente, wie der Kläger nachvollziehbar dargelegt hat, der Stärkung des Eigenkapitals. Im Kern ging es dem Kläger bei dieser Maßnahme darum, seine für die Zukunft geplante Stellung als Unternehmensnachfolger zu sichern und ihn in einem ersten Schritt auf diesem Wege am Unternehmen des B I – und damit, wie der Vertrag vom 20.4.2008 vorsah – auch an den Gewinnen und Verlusten dieses Unternehmens, wenn auch in (noch) begrenzten Umfang, partizipieren zu lassen.
c. Ein Verlust war im Hinblick auf die in den Jahren 2008 und 2009 als stiller Gesellschafter erbrachten Einlagen im Streitjahr 2014 schließlich auch nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen.
Es kann im Streitfall – anders als beispielsweise im Fall des FG N, Urteil vom 12.3.2018, 2 K 3127/15 E, EFG 2018, 947, Rev. IX R 9/19 – dahinstehen, ob die neuere Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 24.10.2017, VIII R 13/15, BFHE 259, 535, zum insolvenzbedingten Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auf Sachverhalte zu übertragen sein könnte, in denen die Einlage eines typisch still Beteiligten im Zuge der Insolvenz des Inhabers des Handelsgewerbes untergeht. Der BFH hatte in dem vorgenannten Urteil entschieden, dass nach Einführung der Abgeltungssteuer der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt. Diese Rechtsauffassung des BFH basierte darauf, dass mit der Einführung der Abgeltungssteuer im Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) ein Paradigmenwechsel stattgefunden habe, mit dem eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden sollte. Dieser Ansatz ist jedoch im vorliegenden Fall zumindest für die im Jahr 2008 begründete stille Beteiligung des Klägers und die in diesem Zusammenhang erbrachte Einlage von 287.782,30 EUR ohne Bedeutung. Denn § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG, der den Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern erfasst, die Erträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielen, d.h. Einnahmen aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter, findet für die in 2008 erbrachte Einlage zeitlich keine Anwendung. Die Vorschrift ist nach § 52a Abs. 10 Satz 4 EStG a.F. erstmals anzuwenden auf Sachverhalte, bei denen die zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter, Rechte und Rechtspositionen nach dem 31.12.2008 erworben oder geschaffen wurden. Der Kläger war indes bereits vor diesem Zeitpunkt stiller Gesellschafter und hatte seine Einlage von 287.782,30 EUR erbracht.
Ob § 52a Abs. 10 Satz 4 EStG so auszulegen ist, dass im Zeitpunkt der Aufstockung der bestehenden Einlage im Jahr 2009 um weitere 80.000 EUR § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG bereits zeitlich anwendbar war, kann an dieser Stelle letztlich ebenfalls offen bleiben. Denn selbst wenn das der Fall wäre, könnte sich dieser Betrag dennoch nicht bei der Einkommensteuerfestsetzung für den Kläger für das Jahr 2014 auswirken. Der BFH hat in seinem Urteil vom 24.10.2017, VIII R 13/15, BFHE 259, 535, zum steuerbaren Verlust in Gestalt eines Forderungsausfalles ausgeführt, dass dieser erst dann vorliege, wenn endgültig feststehe, dass keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen würden. Anknüpfend an die Rechtsprechung zum Entstehungszeitpunkt von Verlusten nach § 17 EStG reicht danach die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners in der Regel nicht aus - im Gegensatz zu Fällen, in denen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist. Wäre die Rechtsprechung zum Forderungsausfall auf den Verlust der Einlage eines stillen Gesellschafters zu übertragen, wäre diese zeitliche Vorgabe ebenfalls zu beachten. Erstens geht es, wie der BFH ausführt, um eine sog. Endbesteuerung, die naturgemäß erst dann greifen kann, wenn die Verhältnisse in Bezug auf eine Rückzahlung endgültig klar sind. Insofern stellen sich beim Verlust der Einlage eines stillen Gesellschafters keine anderen Probleme als bei einem Forderungsausfall. Zweitens hat der BFH in ständiger Rechtsprechung zum Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung im Rahmen des § 17 EStG handhabbare Kriterien entwickelt. Für eine Abweichung von diesen Merkmalen, wenn es um den Zeitpunkt geht, in dem der Verlust einer Einlage als stiller Gesellschafter zu berücksichtigen ist, besteht nach Auffassung des erkennenden Senates, folgte man der neueren BFH-Rechtsprechung, auch kein praktisches Bedürfnis.
Im Streitfall stand im Jahr 2014 noch nicht fest, dass der Kläger seine als stiller Gesellschafter im Jahr 2009 geleistete Einlage in voller Höhe verloren hatte. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen des B I e.K., welches im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Senat noch nicht abgeschlossen war, war erst Mitte 2014 eröffnet worden; Masseunzulänglichkeit wurde nicht angezeigt. Bereits aus diesem Grund war im Jahr 2014 noch keine endgültige Klarheit darüber eingetreten, in welcher exakten Höhe der Kläger bezüglich der Aufstockung seiner Einlage als stiller Gesellschafter aus dem Jahr 2009 einen Verlust erlitten hatte.
2. Steuermindernd im Jahr 2014 wirkte sich auch nicht aus, dass der Kläger am 10.6.2014 auf der Grundlage der Verpfändung vom 31.12.2010 an die E Bank auf deren Anforderung 150.447,35 EUR in seiner Eigenschaft als Sicherungsgeber für Darlehen des B I zahlte.
a. Dem Kläger sind dadurch keine Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit entstanden.
Die vorstehend unter Punkt 1.b. dargelegten Rechtsgrundsätze zur Abziehbarkeit von Werbungskosten hat der BFH in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, ob Bürgschaftsverluste durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind, konkretisiert. Ist der Arbeitnehmer zugleich als Gesellschafter an seiner in Form einer Kapitalgesellschaft betriebenen Arbeitgeberin beteiligt, spricht umso mehr für eine innere wirtschaftliche Verbindung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und damit für nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung, je höher die Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist (BFH-Urteil vom 17.7.1992, VI R 125/88, BFHE 169, 148). Denn ein fremder, nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener Arbeitnehmer wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen. Umgekehrt bedeutet dies zugleich, dass bei einem an der Gesellschaft in nur sehr geringem Umfang beteiligten Arbeitnehmer, der eine Bürgschaft für seinen Arbeitgeber übernimmt, dies als Indiz dafür gilt, dass diese Bürgschaftsübernahme durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist. Dies gilt erst recht, wenn der Arbeitnehmer an der Gesellschaft überhaupt nicht beteiligt ist und durch die Bürgschaftsübernahme --anders als etwa bei einem dem Arbeitgeber gewährten verzinslichen Darlehen-- keine weiteren Einkünfte erzielt und dementsprechend damit ausschließlich seine Lohneinkünfte zu sichern und zu erhalten sucht.
Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber noch nicht gesellschaftsrechtlich beteiligt ist, aber eine solche Beteiligung anstrebt (dazu BFH-Urteil vom 8.7.2015, VI R 77/14, BFHE 250, 518), oder wenn der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber zwar nicht unmittelbar, aber mittelbar gesellschaftsrechtlich beteiligt ist. Denn so, wie ein Erwerbsaufwand durch eine zunächst nur angestrebte künftige Beteiligung gesellschaftsrechtlich veranlasst sein kann, kann dieser auch durch eine mittelbare Beteiligung veranlasst sein, etwa um die unmittelbare Beteiligung finanziell zu stärken (BFH-Urteil vom 3.9.2015, VI R 58/13, BFHE 251, 429).
Gemessen an diesen Maßstäben scheidet im Streitfall ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus, weil die Besicherung der Schulden des B I durch den Kläger nicht in einem engeren und wirtschaftlich vorrangigen Veranlassungszusammenhang zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit stand. Der Kläger war nicht Arbeitnehmer seines Vaters, dessen Kredite er durch die Abgabe der Verpfändungserklärung Ende 2010 absicherte, sondern der I GmbH . Im Zeitpunkt der Kreditbesicherung war der Kläger bereits mit einer Einlage von rund 367.000 EUR als stiller Gesellschafter an dem einzelkaufmännischen Gewerbe seines Vaters beteiligt. Demgegenüber bezog er von der I GmbH in den Jahren 2008 bis 2010 einen – im Verhältnis zur Höhe seiner Einlage - vergleichsweise niedrigen Bruttoarbeitslohn, der sich zwischen rund 33 TEUR im Jahr 2010 und 35 TEUR im Jahr 2008 bewegte. Hinzu kommt, dass der konkrete Kapitalbedarf des B I Ende 2010 im Wesentlichen aus Umsatzsteuerverbindlichkeiten resultierte, die durch das Bauunternehmen des B I entstanden waren. Der Kläger sorgte durch die Verpfändung deshalb für den Weiterbestand des Gewerbebetriebes seines Vaters und letztlich dafür, dass die von ihm als stiller Gesellschafter geleisteten Einlagen nicht untergingen und er für die Zukunft weiterhin die Möglichkeit hatte – in für den B I besseren wirtschaftlichen Zeiten- die in § 7 des Vertrages vom 20.4.2008 vorgesehene Gewinnbeteiligung von max. 7 vH seiner Einlage zu erzielen. Nur auf diese Weise ließ sich der langfristige Plan umsetzen, dass der Kläger Unternehmensnachfolger werden sollte.
Für diese langfristige, im Jahr 2010 noch sehr vage und unkonkrete Perspektive war die Beteiligung als stiller Gesellschafter, die in den Jahren 2008 und 2009 umgesetzt worden war, ein erster konkreter Schritt. Der wirtschaftlich enge Zusammenhang der Kreditbesicherung mit der Stellung des Klägers als stiller Gesellschafter war deshalb im Jahr 2010 gegenüber dem Zusammenhang mit etwaigen zukünftigen Einkünften gemäß § 15 EStG als Unternehmensnachfolger klar vorrangig. Aus diesem Grund ist die Abziehbarkeit der an die E Bank geleisteten Beträge weder unter dem Regime der Einkünfte aus § 19 EStG noch der Einkünfte aus § 15 EStG, sondern allein unter dem Regime der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu prüfen.
b. Auch eine steuermindernde Berücksichtigung seiner Zahlung als in Anspruch genommener Sicherungsgeber ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Streitjahr nicht möglich.
Zwar dürfte der Kläger durch seine Zahlung an die E Bank eine Kapitalforderung i.S. des § 20 EStG, nämlich den Rückgriffsanspruch gegen B I , erworben haben. Die Uneinbringlichkeit dieses Anspruchs ist aber, selbst wenn man der vorstehend unter Punkt 1 näher dargestellten neueren Rechtsprechung des BFH folgt, im Streitjahr 2014 nicht steuermindernd zu berücksichtigen, weil in diesem Jahr – mangels Abschluss des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des B I – die endgültige Höhe des Verlustes noch nicht feststand.
3. Ebenfalls nicht steuerlich abziehbar waren im Streitjahr die auf dem Darlehenskonto des Klägers als stiller Gesellschafter verbuchten Zinsen, insgesamt 19.373,75 EUR, deren Auszahlung die Insolvenz des B I entgegen stand.
Da die Zinsen aus seiner Gewinnbeteiligung als stiller Gesellschafter resultierten, ist der Auszahlungsanspruch wirtschaftlich in engem Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen zu sehen. Der etwaige Untergang des Auszahlungsanspruchs stand indes im Jahr 2014, weil das Insolvenzverfahren über das Vermögen des B I nicht abgeschlossen war, noch nicht fest. Selbst bei Anwendung der unter Punkt 1 näher dargestellten neueren Rechtsprechung des BFH war eine Berücksichtigung im Streitjahr daher nicht möglich.
4. Die auf die Verbindlichkeiten der I GmbH gegenüber der T GmbH der U Krankenkassen im Januar 2013 geleisteten Zahlungen von insgesamt 26.306,60 EUR sind im Streitjahr 2014 ebenfalls nicht steuermindernd anzusetzen.
Der Senat folgt allerdings insoweit dem Vorbringen des Klägers, dass diese Ausgaben in einem engeren wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer der I GmbH standen und deshalb im Prinzip als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, § 19 EStG, abziehbar waren. Zwar war der Kläger als auserkorener Unternehmensnachfolger bereits stiller Gesellschafter des B I , allerdings war er an der I GmbH , seinem Arbeitgeber, selbst nicht unmittelbar beteiligt. Er hatte in den Vorjahren zwischen 2011 und 2013 jeweils steigende Bruttoarbeitslöhne zwischen rund 45 TEUR im Jahr 2011 und 50.557 EUR im Jahr 2013 erhalten. Demgegenüber konnte er aus dem Rückzahlungsanspruch gegenüber der I GmbH , den er durch die Zahlung auf deren Verbindlichkeiten erworben hatte und der sich auf knapp die Hälfte seines jährlichen Arbeitslohnes belief – mangels Verzinsung – keine weiteren Einkünfte erzielen. Auch im Verhältnis zur Höhe seiner stillen Einlage von rund 368 TEUR am Gewerbe des B I nimmt sich der Betrag von rund 26 TEUR, die er an die Gläubiger der I GmbH zahlte, eher gering aus. Dass der Fortbestand des Gewerbes des B I von der Zahlung dieser vergleichsweise niedrigen Summe abhängig gewesen wäre, ist nicht erkennbar. Mit ihr wurde deshalb nicht vorrangig die stille Beteiligung des Klägers und die mit ihr möglichen Gewinnbeteiligungen vor dem Untergang bewahrt, sondern es ging um die Sicherung seines eigenen Arbeitslohnes.
Da jedoch der Kläger die Ausgaben, die für ihn zu Werbungskosten i.S. des § 9 EStG führten, bereits im Jahr 2013 geleistet hatte, waren sie gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG im Kalenderjahr 2013 abzusetzen. Dieses Jahr ist jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens.
5. Schließlich kann auch der als Verlust einer privaten Darlehensforderung geltend gemachte Betrag von 30.964,66 EUR einkommensteuerlich keine Berücksichtigung finden.
Denn die Gewährung eines Darlehens im April 2011 an den B I im Zusammenhang mit der Renovierung des Wohnhauses … in … war durch den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst.
Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Fehlt es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz und können zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden, so ist es im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind (BFH-Urteil vom 12.5.2009, IX R 46/08, BFHE 225, 112). Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO (BFH-Urteil vom 28.6.2002, IX R 68/99, BFHE 199, 380).
Im Streitfall hält die Gestaltung des Vertrages aus April 2011 zwischen dem Kläger und B I einem Fremdvergleich nicht stand.
Zwar beziffert der Vertrag eine exakte Summe, die an den Kläger zurückzuzahlen und mit 3 vH verzinslich sein soll. Ein fremder Dritter in der Situation des Klägers hätte dem B I zu diesem Zeitpunkt jedoch kein ungesichertes Darlehen gewährt. Banken und Dritte wollten dem B I bereits Ende 2010 keine Kredite mehr zur Begleichung laufender Verbindlichkeiten gewähren. Erst die Verpfändung des Klägers von Konto und Wertpapierdepot gegenüber der E Bank am 31.12.2010 ermöglichte es dem B I , Mittel in der Größenordnung von 200.000 EUR aufzunehmen, um im Wesentlichen Umsatzsteuerverbindlichkeiten zu begleichen. Substantielle Kreditsicherheiten, die B I hätte gewähren können, standen ihm bei Vertragsabschluss im April 2011 nicht mehr zu Verfügung, nachdem das Eigentum des B I an Maschinen, Fahrzeugen und Grundstücken bereits anderweitig belastet war. Vor diesem Hintergrund hätte ein fremder Dritter dem B I keinen ungesicherten Kredit über eine Summe gewährt, die sich fast auf das Doppelte seines im Jahr 2010 erzielten Bruttoarbeitslohnes (33.129 EUR) erstreckte. Dieser Würdigung widerspricht es nicht, dass B I von Herrn C T zumindest am 26.8.2010 ein ungesichertes Darlehen über 37.000 EUR erhalten hat und möglicherweise auch ein weiteres Darlehen am 23.11.2011 über 40.000 EUR, zu dessen näheren Bedingungen der Kläger nichts dargelegt hat. Da Herr T ein langjähriger leitender Mitarbeiter war, unterschied sich seine Interessenlage jedenfalls von der eines fremden Dritten, der nicht um den Verlust seines Arbeitsplatzes fürchten muss. Im Übrigen hatte Herr C T eine wesentliche höhere Verzinsung, nämlich 6,75 vH p.a., vereinbart, als der Kläger mit 3 vH p.a.
Der Vertrag aus April 2011 ist zudem in sich widersprüchlich. Die Präambel legt dar, dass die Renovierungs- und Instandhaltungskosten „im Wege des abgekürzten Zahlungsweges darlehensweise von G I getragen“ „wurden“. Nach dieser Formulierung liegt es nahe, dass der Kläger bereits im Vorfeld mit dem B I die Gewährung eines Darlehens in Höhe der Renovierungs- und Instandhaltungskosten vereinbart und dieses auch zur Auszahlung gebracht hatte. In § 1 des Vertrages wird demgegenüber ausdrücklich festgelegt, dass der Kläger dem B I ein Darlehen in näher bezeichneter Höhe mit Wirkung zum 1.4.2011 „gewährt“.
Schwerlich nachvollziehbar ist schließlich, dass der Kläger einerseits bereits im abgekürzten Zahlungswege tätig geworden sein soll, jedoch andererseits die Rechnungen, soweit sie Vor- und Nachnamen des Adressaten nennen, stets den Kläger angeben. Ein abgekürzter Zahlungsweg hätte sich dadurch ausgezeichnet, dass der Kläger im Einvernehmen mit seinem Vater dessen Schuld getilgt hätte (§ 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB-), anstatt ihm unmittelbar Geld zu geben (vgl. BFH-Urteil vom 28.3.2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505). Da die Rechnungen auf den Kläger ausgestellt sind, liegt es jedoch nahe, dass er selbst Schuldner war - und nicht sein Vater – und dass er mit den Zahlungen ausschließlich seine eigenen Verbindlichkeiten getilgt hat.
6. Soweit der Kläger vorträgt, er habe seinem Vater am 13.2.2014 ein weiteres Darlehen über 14.000 EUR, verzinslich mit 6,75 vH gewährt, kann dieser Betrag im Jahr 2014 ebenfalls keine steuermindernde Berücksichtigung finden.
Da der darlegungs- und beweisbelastete Kläger lediglich einen Vertragsentwurf vorgelegt hat, kann nicht abschließend geprüft werden, ob dieser Vertrag einem Fremdvergleich standhält. Zweifel an der Fremdüblichkeit des Entwurfes ergeben sich vor allem im Hinblick auf die Sicherheitsleistung, die laut Vertragsentwurf in einer globalen „Maschinenabtretung, im Rang hinter laufenden Sicherungsabtretungen“ bestand. Selbst wenn diese Formulierung nach §§ 133, 157 BGB möglicherweise als eine sicherungsweise Übereignung von Maschinen ausgelegt werden könnte, dürfte diese Abrede nicht nur zu wenig bestimmt und zivilrechtlich unwirksam sein, sondern auch steuerrechtlich in der dem Kläger bekannten Lage des B I , in der praktisch keine Sicherheiten mehr zur Verfügung standen, zumindest nicht fremdüblich sein. Da der Kläger aber kein unterschriebenes Vertragsexemplar über den Vertrag mit seinem Vater vorgelegt hat, und er die Darlegungs- und Beweislast für etwaige die Steuerlast senkende Umstände trägt, war ein Darlehen über 14.000 EUR bereits aus diesem Grunde nicht anzuerkennen.
8. Die Revision war nicht zuzulassen. Es liegt keiner der in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgeführten Gründe für eine Revisionszulassung vor.

References: § 1

§ 3
 § 8

§ 4
 § 6
 § 233
 § 716

§ 13
 § 1
 § 4
 § 20
 § 19
 § 19
 § 20
 § 100
 § 15
 § 15
 § 1
 § 15
 § 716
 § 233
 § 716
 § 13
 § 9
 § 233
 § 716
 § 5
 § 5
 § 19
 § 9
 § 19
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 52
 § 52
 § 20
 § 17
 § 17
 § 7
 § 15
 § 19
 § 15
 § 20
 § 19
 § 9
 § 11
 § 76
 § 1
 § 115