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La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el Impuesto sobre Sociedades [...] · Noticias Jurídicas
01/05/2009 04:00:00 | DEDUCCIONES IMPUESTO DE SOCIEDADES
Este artículo está dedicado al profesor de la Universidad de Santiago de Compostela D. César García Novoa y, concretamente, a su clásico "El principio de seguridad jurídica en materia tributaria".
I.- Introducción a los hechos y planteamiento del problema.
Es sabido que, a tenor del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, procede la deducción de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de ciertos elementos patrimoniales, siempre que dichas rentas se integren en la base imponible sometida al tipo general de gravamen impositivo y se reinviertan según los requisitos y condiciones reguladas. Actualmente, dicha deducción no goza de operatividad entre partes vinculadas, pero no siempre ha sido así. El presente comentario versa sobre un caso práctico (inventado) y sobre el tratamiento administrativo que Hacienda le dispensa a dicha situación (por desgracia ésto sí es real).
Procedemos a describir el supuesto de hecho para mejor entendimiento: el Sr. Gómez es dueño del pleno dominio de la totalidad de las participaciones de las sociedades de nacionalidad panameña A y B. La sociedad “A, Sucursal en España” (la sucursal española de la mercantil panameña A), adquiere una serie de inmuebles (a un tercero) en 1989, que procede a enajenar en Febrero de 2005 a otro tercero. Del importe que obtiene con la referida venta, adquiere otros inmuebles en Marzo de 2005 mediante compra a la sociedad “B, Sucursal en España” (sucursal española de la matriz panameña B). Posteriormente, ambas sociedades panameñas acuerdan mercantilmente el traslado de sus respectivos domicilios sociales a España, con la consecuente transformación y adaptación de sus Estatutos por lo que dichas compañías quedan nacionalizadas españolas (sociedades españolas AA y BB), extinguiéndose, por consiguiente, sus referidas sucursales y absorbiendo, por tanto, todos los derechos y obligaciones de aquéllas. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del Ejercicio 2005, la sociedad AA, conforma a la normativa vigente en ese momento, procede a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, conforme a las premisas establecidas por el artículo 42 LIS vigente para ese ejercicio 2005 obteniendo una considerable rebaja en el impacto fiscal por dicha operación.
Años más tarde, y antes de que se gane la prescripción tributaria, la sociedad AA es objeto de inspección fiscal por la precitada operación, concluyéndose, por parte de la Inspección, que no es aplicable la deducción de referencia, y se fundamenta dicho rechazo en que las sociedades estaban vinculadas y que no hubo inversión sino un mero traslado de titularidad sin sentido, un trasvase de dominios de una sociedad a otra en la que el último titular era la misma persona. Se apoya la inspección en que el espíritu de la Ley del Impuesto sobre Sociedades reafirma que carecería de sentido aplicar estos incentivos fiscales a operaciones cuyas condiciones reales fueran distintas de aquéllas a las que el legislador busca exactamente incentivar: fomentar el desarrollo económico en actividades productivas; favoreciendo la sustitución y renovación de los activos; de forma que la desinversión que supone la sustitución y renovación de un elemento patrimonial se vea más que compensada con la inversión en elementos afectos a actividades económicas bien directamente o indirectamente.
Y termina, por tanto, practicando una liquidación exigiendo una cuota tributaria elevada. Es decir, como se verá, la administración fiscal realiza una interpretación finalista y restrictiva de una norma tributaria.
Pues bien, esta corriente de actuación descrita es la que se sigue fervorosamente por la Administración tributaria, tanto por los Servicios de Inspección como por la propia Dirección General de Tributos (de la Administración General del Estado). Corriente que, entendemos (por lo que se explicará), no deja de ser chocante, porque, en otros casos, la interpretación finalista brilla por su ausencia (el ejemplo de la devolución de las cuotas de IVA por transcurso del plazo para compensar es demoledor), dando la ligera impresión de que la Administración se mueve más por motivos “políticos” que por la búsqueda de la seguridad jurídica, principio al que, por el mero hecho de ser una Administración Pública, debía estar subsumida. La seguridad jurídica (artículo 9 de la Constitución) es importante per se , pero mucho más ha de serlo en un tema, el tributario, que sí resulta capital, por su incidencia, en los sujetos pasivos (“La hacienda y la vida”, que decía Calderón de la Barca).
Pasamos a explicar el porqué creemos que dicha actuación es no conforme a Derecho.
II.- La incorrecta aplicación de la normativa vigente a la fecha del devengo del impuesto.
Pues bien, de los hechos descritos antes, se ve que la Administración, para fundamentar la liquidación emitida (exaccionando cuota fiscal), afirma que es de aplicación el artículo 42 del Real Decreto Legislativo n º 4/2004, 5 de Marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regulador de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Sin embargo, lo que parece olvidarse, es que, a pesar de resultar ser de aplicación el nombrado artículo, lo es pero no en los términos en que se encuentra actualmente redactado (modificado por la Ley 35/2006 y por la Ley 16/2007), sino tal y como estaba vigente a la fecha de devengo del Impuesto, el último día del período impositivo.
Efectivamente, procedemos a transcribir, por su importancia, el artículo 42 de la Ley, que estuvo vigente desde el 12 de Marzo de 2004 hasta el 31 de Diciembre de 2006 (la reinversión dijimos se realiza en Marzo de 2005), y cuya redacción es la que ha de ser aplicada por la administración para comprobar la correcta tributación de la operación por el Impuesto sobre Sociedades: “Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. 1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por 100, del cinco por ciento o del 25 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 o del 40 por 100, respectivamente.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos. No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en paraísos o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión o su entrada en funcionamiento deba efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.
Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo” (BOE n º 61, de 11 de Marzo de 2004, págs. N º 10.977 y 10.978).
Observamos que el precitado artículo reconoce el derecho a la deducción impositiva (por reinversión de beneficios extraordinarios) no de manera inmediata, sino que la aplicación de la misma se condiciona al previo y preceptivo cumplimiento de una serie de premisas y requisitos, regulados, todos ellos, en el propio artículo 42 y desarrollados, asimismo, en el Reglamento ejecutivo del Impuesto (RD 1777/2004, 30 Julio), en idénticos términos que la propia Ley, sin recoger ni exigir ningún requisito a mayores.
Pues bien, en el supuesto de hecho descrito no se manifiesta, el incumplimiento de ninguno de los requisitos exigidos para aplicar la deducción y que se han descrito en la transcripción del artículo de la ley del impuesto. Es decir, la Administración considera correctamente aplicado el porcentaje de la deducción; considera que la base de la deducción está correctamente calculada, que dicha reinversión se ha producido en plazo, que los elementos patrimoniales transmitidos así como los objeto de reinversión reúnen todas las características normativamente requeridas (art.42.3), no advierte problema alguno en la valoración dada a las compraventas que sustentan la operación de inversión, considera que el esquema de la liquidación es correcto (incluyendo los pagos anticipados del tributo), y considera que se han cumplido, tanto el requisito del mantenimiento de la inversión como los formales de información.
Sin embargo, y para sorpresa del administrado-inspeccionado, deniega la deducción practicada, fundamentalmente, porque las partes intervinientes en la enajenación (que posibilita la inversión) “ son partes vinculadas ”.
Pues bien, ese argumento ha de ser rechazado simple y llanamente porque dicho artículo, anteriormente transcrito, y sobre el que se basa la inspección para establecer una liquidación, no establece, en absoluto, como requisito sine qua non para poder aplicar la deducción, que las partes no estén, de alguna manera, vinculadas entre sí, a diferencia de lo que ocurre con la actual redacción del citado artículo, que imposibilita legalmente la práctica de la deducción cuando intervienen partes vinculadas.
Efectivamente, el artículo 42.5 LIS actualmente vigente (modificado por la Ley 16/2007) reza que “ No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias ”. Es decir, con la legislación actual el argumento de la Administración sí tendría sentido, pero precisamente por ello, con la legislación vigente que ha de ser aplicable al momento temporal en que se produce la reinversión, dicho argumento cae por su propio peso.
III.- Incorrecta calificación e interpretación de la norma por parte de la adminsitración tributaria.
Como se ha visto en el antecedente I, la inspección fundamenta que, a pesar de que el artículo 42 LIS de aplicación no se pronuncia al respecto, la deducción no puede gozar de operatividad tanto en cuanto el espíritu de la Ley es beneficiar la regeneración de los activos y que dicha circunstancia no se daría en este caso al estar las partes vinculadas. Bien, lo que se está haciendo es proceder a la calificación de una operación (artículo 13 LGT) de tal forma que, la única manera que permite llegar a esa conclusión calificadora es mediante una interpretación restrictiva de la norma que está vedada.
Efectivamente, se está, objetivamente, equiparando (sin ni siquiera tener en cuenta todas las circunstancias) la operación generadora de la reinversión con un “artificio del administrado” cuya única razón de ser el la del ahorro fiscal. Pues bien, dicho modus operando administrativo ya ha sido rechazado por nuestro Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones, dictaminando que la calificación no tiene cabida en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo se ha ajustado escrupulosamente a la normativa de aplicación (por todas, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo –Scc. 2ª- del Tribunal Supremo, de 28 de Septiembre de 2002, Ponente Sr. Mateo Díaz, Referencia Aranzadi RJ 8292).
La Administración está procediendo a interpretar el artículo 42 LIS de manera teleológica o finalista, si se quiere, intentando aplicar la norma según el fin de la misma, afirmando que el sentido del artículo es beneficiar la producción y regeneración empresarial (un fin que podría no ser único, como se pretende apuntar), siguiendo la pauta del artículo 12 LGT. Sin embargo, dicho esquema se rompe cuando esa interpretación finalista se convierte en una interpretación restrictiva y perjudicial para el sujeto pasivo (un administrado) que acaba por desvirtuar el propio contenido de la norma aplicable.
Es decir, la interpretación de cualquier texto legal tiene una serie de límites inexorables, ya que no cabe reconocer al operador jurídico la libertad de alterar dicha norma, llegando a conclusiones esencialmente incompatibles con la propia voluntad del legislador, constriñendo la seguridad jurídica (principio constitucionalizado).
Efectivamente, como reza nuestro Tribunal Supremo, dicha actuación pública “ no puede tener como resultado el desvirtuarse lo dispuesto por la norma ” (sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sccn. 2ª, de 14 de Marzo de 1998, dictada en el Recurso de Casación en interés de Ley 6217/96, referencia Aranzadi 1.947).
IV.- Creación de una cláusula antiabuso no prevista en la norma.
Se está presumiendo por parte de la Inspección (evitando en todo momento valorar las circunstancias concretas del caso) directamente que la finalidad de la operación no es por un motivo empresarial o económico, sino por razones de reducción de costes fiscales. Pues bien, dicha presunción subjetiva implica crear una cláusula antiabuso que no está prevista en la norma de aplicación, y que no puede, por consiguiente, crearse o inventarse si no se halla en una disposición con rango de ley (para otras operaciones, o incluso para el actualmente vigente artículo 42 LIS, se han introducido restricciones o cláusulas antiabuso, pero no en el artículo en el que la presente acta se sustenta).
La Ley General Tributaria es muy clara con respecto a los mecanismos antielusión con los que cuenta la Administración fiscal (la correcta calificación, la declaración de conflicto de aplicación de la norma tributaria y la simulación). En idénticos términos se muestra la doctrina jurisprudencial de nuestro Tribunal Supremo, que tiene dicho que “ En efecto, los contribuyentes pueden elegir entre las varias posibilidades que ofrece la ley, la más ventajosa a sus intereses, y entre estas ventajas figura la de poder escoger la que resulte fiscalmente más rentable, siempre que no vulneren ninguna obligación legal, aunque las formas contractuales escogidas no sean habituales, normales o tradicionales. Ello es lo que constituye la economía de opción, fundada indudablemente en el dogma de la autonomía de las voluntades…. La economía de opción ocupa un espacio tan cercano a la elusión fiscal que viene a confundirse en la práctica con ésta, aunque el ordenamiento permite erradicar prácticas elusivas, bien mediante normas concretas- prohibición de determinadas operaciones…-, bien a través de la función calificadora. ” (FJ 6º de la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 2 de Noviembre de 2002, ref. Aranzadi 1025).
Pero lo más grave de todo es que la Administración ni siquiera entra, como se ha visto, a valorar las circunstancias del caso ni las explicaciones dadas por la inspeccionada, desconociéndose si hay un criterio objetivo para la Inspección determinante de un motivo económicamente válido.
Efectivamente, se afirma que esas compraventas no han sido más que meros traslados de titularidad sin sentido económico alguno. No se considera, por tanto, que pueda ser un motivo válido econonómicamente la búsqueda de una mayor simplificación y racionalización de la actividad económica para evitar la ineficacia en términos de gestión (como sí ha considerado la propia DGT en Resolución V0421 de 8 de Marzo de 2006); no se considera, asimismo, que pueda ser un motivo económicamente válido la simplificación de la gestión buscando abaratar costes administrativos (como sí ha considerado la DGT en Resolución V0187, de 30 de Enero de 2006); no se considera, asimismo que pueda ser un motivo económicamente válido la búsqueda de una optimización financiera y económica del uso de la tesorería (como sí ha considerado la propia DGT en Resolución V0474 de 23 de Marzo de 2006).
En definitiva, ni siquiera, a pesar de lo manifestado por la inspeccionada, ha entrado a valorar si había o no un motivo económico suficientemente válido, lo único que ha visto es que son dos entidades vinculadas y se ha amparado en un artículo 42, y más en el sentido actual que en el que estaba redactado en 2005.
Como tiene dicho el TSJ de Navarra, en sentencia de 24 de Marzo de 2003 (ref. Aranzadi 273789) no hay elusión fiscal cuando se pretende “ obtener una ventaja, también fiscal, a consecuencia de un negocio fundado en causa lícita ”.
V.- La doctrina del tribunal económico-administrativo central al respecto.
El despropósito es clamoroso, ya que, incluso asumiendo que dicho artículo 42 gozara de una interpretación discrecional (cosa que no compartimos por lo ya explicado), la propia Ley General Tributaria indica a la Administración fiscal los mecanismos de los que ésta puede hacerse valer para que dicha discrecionalidad se reduzca lo máximo posible. Efectivamente, la LGT 2003 intenta paliar las posibles dificultades de interpretación con las que puedan encontrarse los órganos tributarios, estableciendo mecanismos como, entre otros, la doctrina reiterada del TEAC.
Pues bien, la interpretación, restrictiva, que ha practicado aquí la inspección no goza de fundamento, ya que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central ha rechazado en numerosas ocasiones dicha actuación interpretativa concreta del artículo 42 LIS. Veamos: en un caso idéntico al nuestro, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de Junio de 2008 (JT 2008/1055) expuso tajantemente, en su FD Quinto, que “ este Tribunal rechaza el criterio de la inspección. Cuando la normativa alude a reinversión únicamente especifica claramente los requisitos relativos a bienes en los que se ha de reinvertir y plazo para ello. En cuanto a la reinversión en participaciones de Z, SL, no se establece exigencia alguna en dicho artículo en relación a la no existencia de vinculación entre las entidades que intervienen en la operación cuando la reinversión se realiza en la toma de participación en el capital de otra entidad, refiriéndose el mismo expresamente a «valores representativos de la participación en el capital social o en fondos propios de toda clase de entidades», por lo que dichas participaciones deben considerarse aptas para la reinversión de acuerdo con la normativa. Y en cuanto a la nave situada en calle B de..., asimismo debe reiterarse que la normativa no establece exigencia alguna en relación a la no existencia de vinculación entre la entidad que reinvierte y la que transmite el elemento, ni se excluye el beneficio en los casos en que las entidades intervinientes en la compra venta pertenezcan al mismo grupo ”.
Qué duda cabe que se ha reinvertido en participaciones y que se ha adquirido un inmueble mediante el ejercicio de la opción de compra de un arrendamiento financiero, lo que ha supuesto por parte de la reclamante la adquisición de la propiedad de la participación e inmueble, adquisiciones a las que no puede negarse en este sentido el carácter de reinversión. La Inspección contempla el beneficio desde una óptica que la redacción de la norma no ha estimado relevante. La circunstancia de que desde el punto de vista del beneficio último para los socios subyacentes, con diferenciación de la personalidad de cada una de las sociedades, la operación no suponga una ganancia mercantil o económica, no es algo que la norma haya pretendido acotar, a diferencia de otros casos en los que claramente ha llevado a cabo tales precisiones en orden a excluir los supuestos de vinculación o pertenencia al mismo grupo, etc. De manera que, si en el presente beneficio fiscal la norma no lo ha planteado así, la interpretación en ese sentido ha de reputarse una restricción sin fundamento. La conclusión de la Inspección, como fundamento de la negación del beneficio fiscal, de que la única razón de ser de la operación sea la consecución de una ventaja fiscal, de no estar avalada por el tenor de la norma, como sucedía por ejemplo en el caso de los beneficios del Título VIII, Capítulo VIII de la misma Ley 43/1995, sólo podría hacerse efectiva apelando a la existencia de simulación, fraude de Ley u otro negocio anómalo, cauces que, no habiendo sido abordados por la Inspección, este Tribunal no entra a pronunciarse sobre su hipotética procedencia ”.
Y en idénticos términos se presentan las Resoluciones del mismo Tribunal de 17 de Abril de 2008 (Jur 2008/237956) y 28 de Febrero del mismo año (JT 2008/595).
Si a ello le añadimos lo que dispone el artículo 239.7 LGT 2003 (“ La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y al resto de la Administración tributaria. ”), que establece como fuente de Derecho la doctrina consolidada del TEAC, no se entiende cómo la Inspección se ha tomado la ligereza de realizar una amplia y restrictiva interpretación obviando todas estas circunstancias.
Dicho modus operandi de la administración fiscal, conlleva unas graves consecuencias prácticas que, en aras de la seguridad jurídica, no debían ser alentadas por una institución que ha de servir a los intereses públicos, no al suyo propio.
Está claro que en este caso concreto la Administración, por interés, quiere ver un concreto requisito en la norma para considerar válidamente aplicada la deducción, requisito que es restrictivo y que no está expresamente previsto en la propia norma de aplicación. Por ello, no podemos más que tildar dicha actuación de arbitraria, ya que, en otros casos concretos, es la propia Administración la que se agarra a la interpretación literal y no finalista de las normas tributarias, y todo para mantener su liquidación y recaudar (o, al menos, eso es lo que parece), dejando únicamente al administrado expedita la vía judicial.
No nos queda otra cosa que alzar la voz, comotiene escritoRudolf Ihering, paraproclamar que "todo hombre tiene el deber de pisotear, cuando llega la ocasión la cabeza de esa víbora que es la arbitrariedad".

References: artículo 42
 artículo 42
 artículo 42
 Real Decreto 
 artículo 42
 artículo 114
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 12
 artículo 42
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 42
 Resolución 
 artículo 239