Source: https://interpretacje-podatkowe.org/rezerwy/ippb5-423-301-13-14-5-s-as
Timestamp: 2018-03-21 09:17:34+00:00

Document:
IPPB5/423-301/13/14-5/S/AS | Interpretacja indywidualna
Ustalenie przychodu lub kosztu Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek
IPPB5/423-301/13/14-5/S/ASinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2752/13 z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu lub kosztu Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek – jest prawidłowe.
W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu lub kosztu Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek.
Wnioskodawca Spółka S.A. (dalej jako „Wnioskodawca”) w grudniu 2012 r. dokonało połączenia ze spółką X. S.A. (dalej jako „Spółka Przejęta”). Połączenie Spółek nastąpiło przez przeniesienie całego majątku Spółki przejętej na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka Przejęta utraciła osobowość prawną na dzień 28 grudnia 2012 r. Ponadto na Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą przeszły w drodze sukcesji uniwersalnej wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (zgodnie z art. 494 Kodeksu spółek handlowych), w tym również wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego (zgodnie z art. 93 § l i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).
W ramach swojej działalności zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejęta składały sprawozdania jednostkowe sporządzane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o rachunkowości”). Połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Przejętej nastąpiło metodą łączenia udziałów przewidzianą w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Powyższe oznacza, że zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Przejęta nie zamykały swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia.
Wnioskodawca jako spółka pozostała po połączeniu za rok 2012 złoży jedno zeznanie podatkowe uwzględniając w nim rozliczenie obydwu połączonych spółek.
W toku połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki Przejętej metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonane zostało sumowanie, według stanu na dzień połączenia, poszczególnych pozycji bilansu i rachunku zysków i strat. Przepis ten przewiduje przy tym konieczność doprowadzenia do jednolitych metod wyceny. W praktyce oznacza to, że w spółkach łączonych muszą obowiązywać te same zasady wyceny. Jeśli zasady nie są spójne, przed dokonaniem sumowań, należy doprowadzić bilanse łączących się spółek, do wspólnie stosowanych zasad, m.in. dotyczyć to będzie metod wyceny rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.
W związku z powyższym Wnioskodawca oraz Spółka Przejęta uzgodniły wspólne, jednolite zasady wyceny rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, co stanowiło wypełnienie obowiązku ujednolicenia wyceny nakładanego przez ustawę o rachunkowości.
W efekcie bilans otwarcia roku 2012 został odpowiednio skorygowany uwzględniając połączone dane zarówno Wnioskodawcy i Spółki Przejętej skalkulowane wedle ujednoliconej metodologii. Zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych związana ze skalkulowaniem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wedle nowej metodologii nie wynika ze zmiany wysokości zobowiązań dotyczących zawartych umów ubezpieczenia.
Wartość przedmiotowej korekty bilansu otwarcia zostanie księgowo ujęta w ramach kapitałów własnych jako wynik z lat ubiegłych.
Czy prawidłowe jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego przychodem lub kosztem Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 jest różnica pomiędzy bilansem otwarcia a bilansem zaniknięcia dla rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które zostały skalkulowane według ujednoliconej metodologii po połączeniu, tj. zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego...
Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztów lub przychodów związanych ze zwiększeniem lub zmniejszeniem stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej Wnioskodawca powinien dokonać porównania danych zawartych w bilansie otwarcia i bilansie zamknięcia roku 2012 wyliczonych na podstawie ujednoliconej metodologii kalkulacji rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.
Wnioskodawca, ani Spółka Przejęta w związku ze zmianą metodologii w wyniku połączenia nie są zobowiązane do dokonania korekt rozliczeń podatkowych lat poprzednich.
Zatem Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie prawidłowe jest stwierdzenie wskazane w pytaniu.
Biorąc pod uwagę specyfikę działalności towarzystw ubezpieczeniowych ustawodawca zawarł w przepisach szczególne uregulowania dotyczące zakładów ubezpieczeń. Między innymi przewidziano możliwość podatkowego ujęcia zmiany stanu tworzonej przez zakłady ubezpieczeń obligatoryjnie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, co ma służyć rzetelnemu wiarygodnemu odzwierciedleniu w wyniku przychodów i kosztów towarzystw ubezpieczeń.
Zgodnie z art. 15 ust. lb pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku.
Jeżeli jednak następuje zmniejszenie stanu tych rezerw, to wartość tego zmniejszenia jest przychodem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż przyrost bądź zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych należy odnosić do zmiany na początek i koniec określonego roku podatkowego. W związku z tym porównaniu powinny podlegać bilans otwarcia oraz bilans zamknięcia odrębnie dla każdego roku.
Jednocześnie należy wskazać, że zarówno metody wyceny rezerw techniczno-ubezpieczeniowych stosowane przez spółki przed połączeniem oraz ujednolicone metody wyceny wynikają z odrębnych przepisów, tj. z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych „zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825).
Przy czym z art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika konieczność ujednolicenia metod wyceny dokonania zsumowania pozycji bilansu Wnioskodawcy przed połączeniem oraz Spółki przejętej.
Co do zasady przy tym należy zauważyć, że bilans otwarcia roku kolejnego oraz bilans zamknięcia roku upływającego co do zasady są tożsame. Niemniej jednak w wyniku dokonania połączenia spółek metodą łączenia udziałów dochodzi do odpowiedniej korekty bilansu otwarcia Wnioskodawcy.
Korekta ta jednak w ocenie Wnioskodawcy nie odzwierciedla żadnego zdarzenia gospodarczego, a jest jedynie zabiegiem technicznym, jaki jest konieczny w przypadku połączenia Spółek i doprowadzenia do jednolitych zasad wyceny. W związku z tym nie ma ona wpływu na rozliczenia podatkowe Spółek.
Podejście takie zostało potwierdzone m.in. przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 1472/SOI/423-27/06/DW, gdzie wskazano, że: „Aby zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, miała wpływ na podstawę opodatkowania powinna nastąpić w wyniku zwiększenia (zmniejszenia) zobowiązań z tytułu zawartych umów ubezpieczenia (...) przekształcenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, wynikało ze zmiany przepisów ustawy o rachunkowości oraz metodologii wyliczania rezerw techniczno- ubezpieczeniowych, a nie na skutek zaistnienia zdarzeń „które zgodnie z zawartymi umowami ubezpieczenia rodziłyby taki obowiązek. W związku z powyższym zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dokonana przez Towarzystwo na dzień 01.01 .2004r, nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2004 i lata poprzednie”.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia przychodów i kosztów związanych ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych prawidłowe jest porównanie danych zawartych w bilansie otwarcia i bilansie zamknięcia Wnioskodawcy po dokonaniu sumowań i ujednoliceń metodologii dla danego roku podatkowego.
Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 11 lipca 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-301/13-2/AS, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie ustalenia przychodu lub kosztu Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek za nieprawidłowe.
Interpretację indywidualną z dnia 11 lipca 2013 r. Nr IPPB5/423-301/13-2/AS doręczono Wnioskodawcy w dniu 17 lipca 2013 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na podstawie art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wezwała Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-301/13-2/AS z dnia 11 lipca 2013 r., doręczonej Wnioskodawcy w dniu 17 li0pca 2013 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu lub kosztu Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek.
Wydanej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. lb pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”) poprzez błędne uznanie, że w celu ustalenia kosztów lub przychodów związanych ze zwiększeniem lub zmniejszeniem stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej nie należy dokonać porównania danych zawartych w bilansie otwarcia i bilansie zamknięcia roku 2012 wyliczonych na podstawie ujednoliconej metodologii kalkulacji rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wezwał do usunięcia powyższego naruszenia przepisów prawa, zmiany zaskarżonej Interpretacji w całości i wydania interpretacji indywidualnej w całości uznającej stanowisko Wnioskodawcy opisane we wniosku za prawidłowe.
Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. Nr IPPB5/423-301/13-4/AS.
Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 4 września 2013 r.
Na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. Nr IPPB5/423-301/13-2/AS, spółka X. S.A., reprezentowana przez ustanowionych w sprawie pełnomocników, złożyła pismem z dnia 04.10.2013 r. (data stempla pocztowego 4 października 2013 r., data wpływu 7 października 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W dniu 10 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2752/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi X. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2013 r. Nr IPPB5/423-301/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.
Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest określenie przychodu lub kosztu skarżącej w rozliczeniu za 2012 r. w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, wskazać należy, że działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się specyfiką i w pewnym zakresie znalazło to wyraz w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p.
Ustawa ta w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1b zawiera normy odnoszące się do ubezpieczycieli, a przy tym w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. lb ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów, tj. do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości.
Przepis art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p. przewiduje możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania przychodów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego, w stosunku do stanu na początku roku. Jeżeli natomiast następuje zmniejszenie stanu tych rezerw, to wartość tego zmniejszenia jest przychodem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy. Z powyższego wynika, że przyrost bądź zmniejszenie stanu rezerw techniczno- ubezpieczeniowych należy odnosić do zmiany na początek i koniec określonego roku podatkowego.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w powyższych przepisach, dotyczących podatkowego ujęcia zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych – poprzez sformułowanie „utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami” – odwołuje się w zakresie zasad tworzenia przedmiotowych rezerw do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825, dalej: „rozporządzenie”).
Zgodzić należy się z organem, iż co do zasady prawo bilansowe nie generuje wprost praw i obowiązków dla podatników, stanowiąc odrębną gałąź regulacji prawnych. Jednak wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.) por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, ”Przegląd Orzecznictwa Podatkowego”, 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz <w:> A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R, Mastalski, op. cii., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny – por. H. Filipczyk, op. cit., s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw stanowią kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.
Zatem o swoistej autonomii prawa podatkowego możemy mówić wtedy, gdy prawo podatkowe nie odsyła podatników wprost do innych regulacji. W przypadku takiego odesłania, podatnicy mają nie tylko prawo, ale i obowiązek zastosować się do regulacji wskazanych przez ustawodawcę.
Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 w zakresie ustalenia wysokości przychodu i kosztu w zakładach ubezpieczeń wprost odwołują się do zasad tworzenia rezerwy techniczno- ubezpieczeniowej na gruncie rachunkowym. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje tej materii. Nie ma więc możliwości wyliczenia kosztu czy przychodu z tytułu zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jedynie w oparciu o przepisy stricte podatkowe. Dlatego też nie sposób zgodzić się z oceną organu, iż przepisy rozporządzenia nie oddziaływują na sytuację podatnika. W ocenie Sądu, w tym przypadku ustawodawca jednoznacznie przesądził o konieczności ich zastosowania. A zatem przepisy te powinny być podstawą podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.
Przepis § 32 ust. 1 rozporządzenia wskazuje bowiem, że wysokość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalana jest zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów ubezpieczenia na podstawie obliczeń i oszacowań zakładu ubezpieczeń. Natomiast zgodnie z § 33 rozporządzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe tworzone są metodą:
indywidualną – polegającą na ustalaniu odrębnie dla każdej umowy ubezpieczenia lub każdej szkody dokładnej wielkości rezerwy, a w przypadku niemożności ustalenia dokładnej wielkości rezerwy – zastosowanie jej wiarygodnego oszacowania;
ryczałtową polegającą na ustalaniu rezerwy zbiorczo dla całego portfela ubezpieczeń lub jego części, jako ustalonego procentu (wskaźnik ryczałtowy) składki lub wartości wypłaconych odszkodowań i świadczeń: metoda ryczałtowa może być stosowana tylko wtedy, jeżeli uzyskane przy jej użyciu wyniki będą zbliżone do wyników uzyskanych przy użyciu metody indywidualnej; wskaźnik ryczałtowy powinien być ustalany przy zachowaniu zasady ciągłości; nieuzasadnione zmiany wielkości wskaźnika są niedopuszczalne;
aktuarialną - polegającą na ustalaniu rezerwy przy zastosowaniu matematyki ubezpieczeniowej, finansowej i statystyki.
Mając zatem na uwadze powyższe metody tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zdaniem Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 Spółka powinna dokonać empirycznego rozliczenia każdej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia jest błędne. Nie uwzględnia bowiem pozostałych sposobów ustalania wielkości rezerwy. Zgodnie z metodę ryczałtową, która nie wymaga ustalania wielkości rezerwy odrębnie dla każdej umowy ubezpieczenia, ustalenie wielkości rezerwy następuje zbiorczo dla „całego portfela ubezpieczeń lub jego części”. Natomiast według metody aktuarialnej następuje to według matematycznych i statystycznych wyliczeń.
Reasumując, nie w każdym przypadku ustalanie wartości rezerwy ma miejsce w stosunku do każdej umowy ubezpieczenia.
Zatem skoro w przepisach prawa podatkowego brak jest podstawy prawnej do rozliczenia każdej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia przy ustalaniu zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, to w interpretacji organ błędnie ogranicza swoje stanowisko tylko do tego sposobu ustalania wielkości rezerwy.
Ponadto wskazać należy, że rezerwy tworzone są zgodnie z przepisami o rachunkowości i również zgodnie z tymi przepisami ulegają zmianom (zwiększeniu/zmniejszeniu/rozwiązaniu). Zatem zmiana stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 15 ust. 1b pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oznacza zmianę wartości księgowej tej rezerwy. Brak jest bowiem innych przepisów, które regulowałyby tę materię. Dlatego też, wartość księgowa rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej będzie miała znaczenie w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji pod względom procesowym należy stwierdzić, że interpretacja ta nie spełnia wymogów procesowych, przewidzianych w art. 14c O.p. Stosownie do § 1 powołanego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego organ wydający interpretację może odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Zgodnie z § 2 art. 14c O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak miało to miejsce w miejsce sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Celem interpretacji indywidualnej jest bowiem wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymóg zawarcia w interpretacji indywidualnej nie tylko prawidłowego stanowiska ale także uzasadnienia prawnego tego stanowiska, nie może być przez organ pominięty, gdyż interpretacja ma stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację nie tylko o treści przepisu i stanowisku organu, ale także o przesłankach jakimi organ kierował się przedstawiając takie a nie inne stanowisko w sprawie, (por. wyrok z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 320/09 LEX nr 549881). „Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. Co należy podkreślić, w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces interpretacyjny organu powyższych wymagań nie spełnia. Organ w przeważającej części uzasadnienia ograniczył się do powołania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust 1b pkt i u.p.d.o.p. i stwierdzenia, że zgodnie z art. 25 ustawy w rozpatrywanej sprawie z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek rozliczania utworzonych przez zakłady ubezpieczeniowe rezerw techniczno-ubezpieczeniowych co miesiąc, ponieważ kosztem uzyskania przychodu przy naliczaniu zaliczek na podatek dochodowy jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka. Przychodem jest natomiast wartość rozwiązanych lub zmniejszonych w tym okresie rezerw.
Zdaniem Sądu, przedstawionego przez organ wywodu nie można uznać za wystarczające uzasadnienie dla przyjętego przez niego stanowiska. Organ nie wskazał bowiem w sposób zrozumiały i czytelny, jaki jest związek pomiędzy powołanymi przez niego przepisami, a zaprezentowanym rozstrzygnięciem, a ponadto nie wyjaśnił, jak skarżąca powinna rozumieć „empiryczne rozliczenie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia” i jaka jest podstawa prawna, z której wynika taka metoda ustalania zmiany stanu rezerw. Jeżeli organ nie zgadza się z jej stanowiskiem, to wskazując na inne rozwiązanie powinien wskazać podstawę prawną swojego stanowiska, jak i model jego działania, nie ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, w jakikolwiek sposób nieodnoszącego się do praktycznej strony rozliczenia podatkowego, które było przedmiotem pytania w złożonym wniosku o interpretację.
Tym samym, przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. W rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadził analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji. Podkreślić jeszcze raz należy, że uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.
Sąd podzielając w pełnym zakresie przytoczone przez skarżącą w uzasadnieniu skargi poglądy wyrażone przez sądy administracyjne co do roli należytego uzasadnienia prawnego interpretacji uznaje zatem, że zaskarżona interpretacja wymogów tych nie spełnia, co samo w sobie stanowi naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zakwestionowane działanie organu niewątpliwie narusza więc treść art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprzedstawienie argumentacji prawnej uniemożliwia skontrolowanie czy wywody organu odpowiadają wymogom logiki i czy końcowy wniosek może być uznany za prawidłowy.
W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ obowiązany więc będzie dokonać szczegółowej analizy prawnej przepisów, które stały się przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy (art. 15 ust. 1b pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.), przy czym uwzględni także regulacje prawne normujące tworzenie i wielkość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, a zatem ustawę z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Dokonując analizy tych przepisów przedstawi także swój wywód prawny odnoszący się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co nie może ograniczać się do zacytowania przepisów.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § i oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, poz 1270 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.
W wykonaniu zarządzenia z dnia 22 lipca 2014 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesłał do tut. Organu w dniu 30 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2752/13 ze skargi Spółki S.A. oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-301/13-2/AS.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie ustalenia przychodu lub kosztu Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek – za prawidłowe.
Należy zauważyć, że generalnie w jednostkach gospodarczych „rezerwy” stanowią pojęcie pasywów, mających na celu odzwierciedlenie określonych kosztów lub strat w roku obrotowym, w którym pod względem gospodarczym powstały, lecz faktycznie zostaną poniesione po tym roku i podlegają ocenie w ujęciu czasowym. Ich utworzenie oznacza zmniejszenie wyniku finansowego tego roku obrotowego, za który sporządzany jest bilans, a także ewentualnie zwiększenie wyniku finansowego w roku obrotowym, w którym rezerwa zostanie rozwiązana, o ile warunki do jej utworzenia wygasną.
Należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego brak jest podstawy prawnej do rozliczenia każdej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia przy ustalaniu zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.
Jednakże dokonując wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do art. 149 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), zgodnie z którym zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe. Na podstawie art. 151 ust. 1 ww. ustawy, rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z zawartych umów ubezpieczenia.
Powyższa regulacja wyjaśnia istotę kalkulowania stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego w kontekście omawianego w trybie interpretacyjnym zagadnienia podatkowego w zakresie ustalenia przychodu lub kosztu Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek.
Szczególne zasady rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, w tym również tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zgodnie z delegacją art. 81 ust. 2 pkt 6 lit. a ustawy o rachunkowości, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825).
Zauważyć przy tym należy, że § 32 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że wysokość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalana jest zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów ubezpieczenia na podstawie obliczeń i oszacowań zakładu ubezpieczeń.
Natomiast zgodnie z § 33 rozporządzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe tworzone są metodą:
W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że nie każda rezerwa techniczno-ubezpieczeniowa ma swoje źródło w konkretnej umowie ubezpieczeniowej. Na gruncie ustawy o działalności ubezpieczeniowej zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji tworzą rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, które są przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z zawartych umów ubezpieczenia oraz umów reasekuracji.
Na gruncie podatkowym Wnioskodawca będący polską spółką kapitałową prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).
Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka w grudniu 2012 r. dokonała połączenia ze spółką X. S.A. (dalej jako „Spółka Przejęta”). Połączenie Spółek nastąpiło przez przeniesienie całego majątku Spółki przejętej na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przejęta utraciła osobowość prawną na dzień 28 grudnia 2012 r.
Ponadto na Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą przeszły w drodze sukcesji uniwersalnej wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (zgodnie z art. 494 Kodeksu spółek handlowych), w tym również wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego (zgodnie z art. 935 § l i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).
W ramach swojej działalności zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejęta składały sprawozdania jednostkowe sporządzane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o rachunkowości”).
Połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Przejętej nastąpiło metodą łączenia udziałów przewidzianą w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
W toku połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki Przejętej metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonane zostało sumowanie, według stanu na dzień połączenia, poszczególnych pozycji bilansu i rachunku zysków i strat.
Przepis ten przewiduje przy tym konieczność doprowadzenia do jednolitych metod wyceny. W praktyce oznacza to, że w spółkach łączonych muszą obowiązywać te same zasady wyceny. Jeśli zasady nie są spójne, przed dokonaniem sumowań, należy doprowadzić bilanse łączących się spółek, do wspólnie stosowanych zasad, m.in. dotyczyć to będzie metod wyceny rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.
W efekcie bilans otwarcia roku 2012 został odpowiednio skorygowany uwzględniając połączone dane zarówno Wnioskodawcy i Spółki Przejętej skalkulowane wedle ujednoliconej metodologii. Wnioskodawca zaznaczył, że zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych związana ze skalkulowaniem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wedle nowej metodologii nie wynika ze zmiany wysokości zobowiązań dotyczących zawartych umów ubezpieczenia.
Należy zauważyć, że chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do „odrębnych przepisów”. Szczególne zasady rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, w tym również tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zgodnie z delegacją art. 81 ust. 2 pkt 6 lit. a ustawy o rachunkowości, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.
W celu ustalenia skutków podatkowych dla rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, wobec księgowego doprowadzenia bilansów łączących się spółek do wspólnie stosowanych zasad poprzez porównanie danych zawartych w bilansie otwarcia i bilansie zamknięcia roku 2012, w znaczeniu podatkowym wartości te mogą przechodzić saldem, jak księgowo.
Stosownie bowiem do treści art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartości zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami.
Koszt ubezpieczycieli jest ustalony na podstawie art. 15 ust. lb i ust. 1, w wysokości stanowiącej przyrost rezerw utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku. Przy ustalaniu zaliczek kosztem uzyskania przychodów jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.
Uwzględniając powyższe zapisy odnoszące się zarówno do przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest podstawy prawnej do rozliczania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Rezerwy – co ustalono powyżej – tworzone są zgodnie z przepisami o rachunkowości i również zgodnie z tymi przepisami ulegają zmianom (zwiększeniu/zmniejszeniu/rozwiązaniu).
Tym samym stwierdzić należy, że zmiana stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 15 ust. 1b pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza zmianę wartości księgowej tej rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości i również zgodnie z tymi przepisami ulegają zmianom (zwiększeniu/zmniejszeniu/rozwiązaniu). Wartość księgowa rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej będzie miała znaczenie w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Brak jest bowiem innych przepisów, które regulowałyby tę materię.
Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że prawidłowe jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego przychodem lub kosztem Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 jest różnica pomiędzy bilansem otwarcia a bilansem zaniknięcia dla rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które zostały skalkulowane według ujednoliconej metodologii po połączeniu, tj. zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego.
Zatem stanowisko Spółki w zakresie ustalenia przychodu lub kosztu Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek, należało uznać za prawidłowe.
Zaznaczyć końcowo należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została, zgodnie z zakresem wyznaczonym przez sformułowane do niniejszego wniosku pytanie, w zakresie ustalenia przychodu lub kosztu Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok 2012 w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla danego roku podatkowego, skalkulowaną w księgach rachunkowych według ujednoliconej metodologii po połączeniu spółek.
Z uwagi na indywidualny charakter spraw rozpatrywanych w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, w kwestii obowiązku Wnioskodawcy, czy Spółki Przejętej dokonania korekt rozliczeń podatkowych lat poprzednich w związku ze zmianą metodologii w wyniku połączenia tut. Organ będzie mógł się wypowiedzieć na podstawie odrębnego wniosku Spółki złożonego w tym zakresie.
ITPB1/415-812/14/AK | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-288/14-2/MS | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-894/14/KP | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-542/14-4/AJ | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-301/14/AK | Interpretacja indywidualna
1472/SOI/423-27/06/DW | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
IPPB5/423-301/13-2/AS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Rezerwy > IPPB5/423-301/13/14-5/S/AS

References: art. 14
 art. 492
 art. 494
 art. 93
 art. 44
 art. 44
 art. 15
 art. 12
 art. 44
 art. 52
 art. 3
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 25
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 12
 art. 146
 art. 200
 art. 149
 art. 151
 art. 81
 art. 492
 art. 494
 art. 935
 art. 44
 art. 44
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 81
 art. 9
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 14