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Timestamp: 2016-10-25 13:49:26+00:00

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VwGH-Beschwerde zur Zl. 2010/15/0097 eingebracht. Mit Erk. v. 24.6.2010 als unbegründet abgewiesen. Rechtssätze
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Eigentümergemeinschaft A und B Z, PLZ X, Adresse1, vertreten durch STB-uWTHGmbH, Sitzadresse, vom 7. August 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes ZZZ vom 14. Juli 2006 betreffend Umsatzsteuer 2002 und Umsatzsteuer 2003 entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe
A und B Z waren im berufungsgegenständlichen Zeitraum Miteigentümer der bebauten Liegenschaft EZ aaa des Grundbuchs X-Stadt (Gst-Adresse Adresse1) und der zunächst unbebauten Liegenschaft EZ bbb desselben Grundbuchs. Mit Bestandsverträgen vom 24. Mai und 19. Juni 2002 vermieteten die Miteigentümer einen Teil des Gebäudes der Liegenschaft EZ aaa und die Grundstücksfläche der EZ bbb ab 1. Juni 2002 zum Betrieb eines Restaurants/Hotels an die von A Z beherrschte Y- GmbH. Mitte Juni 2002 wurde dem Finanzamt der Beginn dieser Vermietungstätigkeit bekannt gegeben und in einem um steuerliche Neuaufnahme der nunmehr berufungsführenden "Miteigentümergemeinschaft A und B Z" (in der Folge kurz: Bw.) zwecks einheitlicher und gesonderter Feststellung der (außerbetrieblichen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 188 BAO) und Umsatzsteuererhebung ersucht. In den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre 2002 und 2003 machte die Bw. neben erklärten (Miet)Erlösen von 26.460,00 € bzw. 35.339,78 € auch Vorsteuern im Betrag von 35.396,84 € bzw. 65.658,03 € geltend. Am 9. Juli 2003 bzw. 19. Oktober 2004 ergingen erklärungsgemäße Umsatzsteuerbescheide für diese Jahre, die in der Folge in Rechtskraft erwuchsen. In den Jahren 2002 bis 2004 errichteten A und B Z auf der Liegenschaft EZ bbb ein Wohnhaus mit integrierter Parkgarage (Gst-Adresse Adresse2). Im Zuge einer bei der Bw. im Frühjahr 2006 durchgeführten, ua. auch die Streitjahre umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung (ABNr. xxxxxx/05) wurde festgestellt, dass der dreigeschoßige Neubau infolge Vermietung der integrierten Parkgarage an die Y- GmbH zur Gänze dem Unternehmensbereich zugeordnet, und aufgrund des "Seeling-Urteils" des EuGH daher in den Umsatzsteuererklärungen der Bw. für 2002 und 2003 die gesamte Vorsteuer (100 %) aus den Gebäudeerrichtungskosten dieser Jahre geltend gemacht worden ist. Nach den unstrittigen Feststellungen anlässlich dieser Außenprüfung dient der Neubau mit einer Gesamtnutzfläche von 962 m² tatsächlich zu 38 % unternehmerischen und zu 62 % privaten Zwecken. Die an die Y- GmbH vermietete Parkgarage (~390 m²) befindet sich im Erdgeschoß (~403 m²) des Gebäudes und wird seit ihrer Fertigstellung im Dezember 2002 unternehmerisch genutzt. Die übrigen Gebäudeteile (Obergeschoß: ~402 m²; Dachgeschoß: ~157 m²; Raum für Pooltechnik im EG und Stiegenaufgang ins Obergeschoß: 13 m²) werden seit 2005 privat zu Wohnzwecken genutzt. In den nach dieser Außenprüfung anlässlich amtswegiger Verfahrenswiederaufnahmen ergangenen Umsatzsteuerbescheiden 2002 und 2003 vom 14. Juli 2006 folgte das Finanzamt den unter Tz. 1 des konkreten Prüfungsberichtes getroffenen, von der Rechtsauffassung der Nichtanwendbarkeit des Seeling-Urteils auf den Streitzeitraum getragenen Feststellungen und ließ für die Streitjahre den Vorsteuerabzug nur insoweit wie erklärt zur Gänze zu, als es sich um ausschließlich für die Errichtung der unternehmerisch genutzten Parkgarage in Rechnung gestellte Umsatzsteuern handelte. Den ausschließlich für die Errichtung der privat genutzten Gebäudeteile in Rechnung gestellten Umsatzsteuern versagte es den Vorsteuerabzug dagegen zur Gänze. Soweit Errichtungskosten sowohl die Parkgarage als auch die privat genutzten Gebäudeteile betroffen haben, wurde der Vorsteuerabzug für die diesbezüglichen Umsatzsteuern abweichend zu den Umsatzsteuererklärungen nur im Ausmaß des unternehmerischen Nutzungsanteils von 38 % anerkannt. Im Ergebnis gelangten damit in den wiederaufgenommenen Umsatzsteuerbescheiden 2002 und 2003 um 2.085,00 € bzw. 46.416,97 € verminderte Vorsteuerbeträge von 33.311,84 € bzw. 19.241,06 € zum Ansatz. Außerdem wurden aufgrund weiterer Prüfungsfeststellungen (Tz. 1 und 3 des Berichtes) im wiederaufgenommenen Umsatzsteuerbescheid 2002 die steuerpflichtigen Mieterlöse um 1.024,20 € auf 27.484,20 € erhöht und im wiederaufgenommenen Umsatzsteuerbescheid 2003 erstmals innergemeinschaftliche Erwerbe im Ausmaß von 7.423,33 € berücksichtigt. Mit Schriftsätzen vom 7. August 2006 legte die steuerliche Vertreterin der Bw. (nur) gegen die wiederaufgenommenen Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 vom 14. Juli 2006 Berufungen ein, und beantragte, den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2002 dahin gehend abzuändern, dass die Vorsteuern wieder erklärungsgemäß zu 100 % mit 35.396,84 € festgesetzt werden, bzw. den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2003 unter Anerkennung der darin erstmals zum Ansatz gekommenen innergemeinschaftlichen Erwerbe insoweit abzuändern, dass die Vorsteuern wieder erklärungsgemäß mit 65.658,03 € (100 %) festgesetzt werden. Zur Begründung dieser Rechtsmittel brachte die Einschreiterin in den Berufungsschriftsätzen inhaltsgleich wie folgt vor: "Aus dem Außenprüfungsbericht ist ersichtlich, dass sich im Erdgeschoß des Objektes Garagen befinden, die an die Y-GmbH vermietet werden. Für diesen unteren Bereich stand die Behörde jedenfalls den Vorsteuerabzug als rechtens zu.
Die Aufteilung, die das Finanzamt vornahm, in abzugsfähige und nichtabzugsfähige Vorsteuerbeträge erfolgte nach den Bestimmungen des § 12 UStG sowie den Umsatzsteuerrichtlinien. Die vorgenommene Aufteilung entspricht den Tatsachen, jedoch sind wir der Ansicht, dass der Vorsteuerabzug zur Gänze zusteht.
Das Finanzamt stützt sich offensichtlich darauf, dass der Vorsteuerabzug eines gemischt genutzten Grundstückes hinsichtlich des privat genutzten Teiles für Zeiträume bis zum 31.12.2003 trotz des EuGH-Urteils 8.5.2003, C-269/00, Seeling, nicht gegeben sei, da im Zeitpunkt des EU-Beitrittes ein Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen in Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung und Erhaltung von Gebäuden gemäß
§ 12 Abs. 2 Z. 1 UStG 1994 nur insoweit zulässig war, als die Entgelte hiefür nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten waren. Für den nichtunternehmerisch genutzten Teil stand daher kein Vorsteuerabzug zu.
Diese Bestimmung wurde angeblich auf Basis von Art. 17 Abs. 6 der 6. MwSt-RL bis 31.12.2003 beibehalten, sodass ein Vorsteuerabzug nicht vorgesehen sei (in diesem Sinne UStR 2000 Rz. 1912). Diese Annnahme des Finanzamtes erweist sich jedoch als rechtsirrig, sodass der Vorsteuerabzug zusteht.
Die genannte Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z. 1 UStG 1994 ist jedoch nach ganz einhelliger Auffassung gemeinschaftsrechtswidrig gewesen. So hat der EuGH bereits am 11.7.1991, C-97/90 Lennartz, entschieden, dass ein Vorsteuerabzug dann zusteht, wenn ein Unternehmer ein (auch gemischt genutztes) Wirtschaftsgut erwirbt und es für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit dem Unternehmen zuordnet.
Dieses Urteil wurde durch das Urteil vom 4.10.1995, C-291/92 Armbrecht, noch weiter präzisiert, wonach ein Steuerpflichtiger einen gemischt genutzten Gegenstand auch hinsichtlich des privat genutzten Teiles dem Unternehmen zuordnen kann, jedoch auch berechtigt ist, den privat genutzten Teil nicht dem Unternehmen zuzuordnen. Der Steuerpflichtige hat daher insofern ein Wahlrecht.
Da nach § 12 Abs. 2 Z. 1 UStG eine Zuordnung des privat genutzten Teiles zum Unternehmen nicht möglich war, war diese Bestimmung also gemeinschaftsrechtswidrig.
Betont sei, dass diese Bestimmung nach ihrem Regelungsinhalt die Zuordnung bzw. Nichtzuordnung von Gegenständen zum umsatzsteuerlichen Unternehmen zum Inhalt und Ziel hatte. Daraus ergibt sich, dass die Regelung eben nicht ein Vorsteuerabzugsverbot zum Regelungsinhalt hatte. Dies war nur eine Rechtsfolge aus der Nichtzuordnung des privat genutzten Anteiles zum Unternehmen.
Tumpel (ÖStZ 1998, 490, 493 ff) hat für den insofern vergleichbaren Fall der Nichtzuordnung von PKW zum Unternehmen nach § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. b UStG ausgeführt, dass ernsthafte Zweifel bestehen, ob eine Regelung auf Art. § 17 Abs. 6 der 6. MwSt-RL gestützt werden kann, die nicht nur einen Ausschluss vom Vorsteuerabzug bewirkt, sondern darüber hinaus andere, nicht richtlinienkonforme Wirkungen entfaltet.
Daraus ergibt sich aber, dass die vom Finanzamt angenommene Beibehaltung eines Vorsteuerabzugsverbotes zum EU-Beitritt 1.1.1995 auf Basis von Art. 17 Abs. 6 der 6. MwSt-RL deshalb nicht zur Anwendung kommt, da eben keine Ausnahme vom Vorsteuerabzug gegeben war, die insofern beibehalten werden konnte, sondern vielmehr eine ganz andere Regelung, die die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen zum Ziel hatte und die auf den Vorsteuerabzug nur eine indirekte Auswirkung zeitigte.
Nochmals sei betont, dass diese Zuordnungsregelung per se und insofern in weiterer Konsequenz auch für die aus ihr erfließende Vorsteuerabzugsberechtigung bzw. Nichtabzugsberechtigung vom EuGH bereits als EU-widrig erkannt wurde (vgl. in diesem Sinn auch Prodinger, SWK-Heft 23/24/2004, S. 738, 1040).
Mit BGBl. I 1998/9 hat der Gesetzgeber nämlich auf die in Folge der EuGH-Urteile Lennartz und Armbrecht festgestellte EU-Widrigkeit reagiert, die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z. 1 UStG insofern abgeschafft und durch eine neue Bestimmung ersetzt, wonach der Unternehmer das Wahlrecht hat, auf Antrag auch privat genutzte Grundstücksanteile dem Unternehmen zuzuordnen.
Ab dem Jahr 2000 ist zufolge BGBl. I 1999/106 diese Zuordnung der gesetzliche Regelfall, der sich auch ohne Antrag bereits per se ergibt.
Damit ist zunächst - unstrittig - klar, dass die einen Vorsteuerabzug ausschließende Nichtzuordnungsmöglichkeit des privaten Anteiles ab 1998 nicht mehr dem österreichischen Rechtsbestand angehört hat. Insofern konnte also das Grundstück zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet werden, sodass - jedenfalls zunächst - auch zur Gänze der Vorsteuerabzug zustand. Logische Rechtsfolge der Zuordnung eines privat genutzten Grundstücksanteiles zum Unternehmen war das Entstehen eines Eignverbrauches.
Zugleich mit dem Zuordnungswahlrecht hat der Gesetzgeber 1998 die nichtunternehmerische Nutzung von Grundstücken (nämlich den Eigenverbrauch) unecht von der Umsatzsteuer befreit. Der private Anteil konnte zwar dem Unternehmen zugeordnet werden, im Ergebnis blieb es aber beim mangelnden Vorsteuerabzug, da der folgende Eigenverbrauch aufgrund einer unechten Steuerbefreiung den Vorsteuerabzug ausgeschlossen hat.
Die unechte Steuerbefreiung des Eigenverbrauches mit daraus resultierendem Vorsteuerabzugsverbot ist aber nach der ganz eindeutigen Judikatur des EuGH (EuGH 8.5.2003, C-269/00
Seeling) ebenfalls gemeinschaftsrechtswidrig. Da eine Vermietung an sich selbst gedanklich nicht möglich ist, kann auch die für die Vermietung vorgesehene unechte Steuerbefreiung für den Eigenverbrauch nicht zum Tragen kommen.
Die nach Finanzamtsmeinung als Vorsteuerausschuss zu qualifizierende Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z. 1 UStG wurde daher zunächst formell durch eine andere Bestimmung ersetzt. Allerdings liegt auch inhaltlich eine neue Bestimmung vor:
Zum dritten hätte nunmehr - im Gegensatz zur früheren Rechtslage - eine Erhöhung des unternehmerisch genutzten Anteiles in späteren Jahren einen Vorsteuerabzug (nämlich am Anfang) grundsätzlich ermöglicht, da das Gebäude ja auf Antrag zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet werden konnte. Auch insofern sind die beiden Regelungen nicht vergleichbar, und liegt daher eine Neuregelung vor.
Zusammenfassend ergibt sich daher, dass das Finanzamt die Versagung des Vorsteuerabzuges auf eine Zuordnungsbestimmung aus 1995 stützt, die zum einen gemeinschaftsrechtswidrig war, und zum anderen nicht als Vorsteuerausschlussbestimmung anzusehen ist.
Selbst ein gedanklicher Vorsteuerausschluss wurde 1998 dadurch beseitigt, dass diese Zuordnungsbestimmung völlig geändert wurde, sodass eine Zuordnung des privat genutzten Anteiles zum Unternehmen nunmehr möglich ist (was ab 2000 sogar der gesetzliche Regelfall ist), woraus sich weiters auch eine völlig andere Betrachtung bei der untergeordneten Nutzung des Grundstückes bzw. bei späteren Nutzungsverhältnisänderungen ergeben hat. Somit kann aber ein Vorsteuerausschluss nicht auf eine Weitergeltung der ursprünglichen Bestimmung gestützt werden.
Der Vorsteuerausschluss kann aber auch nicht auf die Kompensationsbestimmung, die durch das Abgabenänderungsgesetz 1997 eingeführt wurde, und einen unecht steuerbefreiten Eigenverbrauch mit folgendem Vorsteuerausschluss normiert hat, gestützt werden, da sich eine derartige Rechtsnorm in Folge des EuGH-Urteils Seeling als gemeinschaftsrechtswidrig erwiesen hat.
Da somit ein Vorsteuerabzug hinsichtlich des privat genutzten Gebäudeanteiles zustand, erweist sich der Ausschluss des Vorsteuerabzuges durch das Finanzamt als rechtswidrig. Soweit der UFS bei seiner Entscheidung Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechtes hat, regen wir die Einleitung eines Vorabentscheidungsverfahrens gemäß Art. 234 EG-Vertrag an."
Diese Umsatzsteuerberufungen der Miteigentümergemeinschaft wurden aufgrund zur selben Thematik anhängig gewesener höchstgerichtlicher Verfahren zunächst keiner Erledigung zugeführt. Mit Berufungsvorentscheidungen vom 28. Oktober 2009 wies das Finanzamt die Berufungen gegen die Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 vom 14. Juli 2006 unter Bestätigung der darin zum Ansatz gekommenen Besteuerungsgrundlagen mit folgender Begründung ab: "Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 28.5.2009, 2009/15/0100, aufbauend auf dem Urteil des EuGH vom 23.4.2009, Rs. C-460/07
, Sandra Puffer, die breit diskutierte, zwischen den beiden Parteien des zweitinstanzlichen Verfahrens strittige Frage gelöst. Dabei ist er zusammengefasst zum Ergebnis gelangt, dass der Vorsteuerabzug für Gebäude nach den Regeln des UStG 1972 vorzunehmen ist (vgl. Beiser, SWK 20, 21/2009, S. 627). Für den Berufungsfall bedeutet dies, dass der Vorsteuerabzug nur für den betrieblich genutzten Teil zusteht."
Gegen diese abweisenden Berufungsvorentscheidungen erhob die steuerliche Vertreterin mit Schreiben vom 18. Dezember 2009 nach Stellung rechtzeitiger Fristverlängerungsansuchen innerhalb offener Rechtsmittelfristen erneut "Berufung". In diesem als Antrag auf Vorlage der Umsatzsteuerberufungen für 2002 und 2003 an die Abgabenbehörde zweiter Instanz zu deutenden Rechtsmittel hielt die Einschreiterin die Berufungsbegehren um erklärungsgemäße Festsetzung der Vorsteuern für 2002 und 2003 mit 35.396,84 € bzw. 65.658,03 € unter ausschließlicher wortwörtlicher Wiedergabe des in den Berufungsschriftsätzen vom 7. August 2006 erstatteten Vorbringens vollinhaltlich aufrecht. Am 18. Februar 2010 legte das Finanzamt die Berufungen gegen die wiederaufgenommenen Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 antragsgemäß ohne weitere Erläuterungen dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Über die Berufungen wurde erwogen:
Das Umsatzsteuergesetz 1994, das zeitgleich mit dem Beitritt der Republik Österreich zur Europäischen Union am 1. Jänner 1995 in Kraft getreten ist, sah bereits in der Stammfassung des BGBl. I 663/1994 zwei Bestimmungen vor, die in Bezug auf privaten Wohnraum einem Vorsteuerabzug entgegen stehen konnten. Diese in § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 und § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 geregelten Bestimmungen lauteten in der im Beitrittszeitpunkt geltenden Fassung wie folgt: "1. Lieferungen oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden gelten insoweit als für das Unternehmen ausgeführt, als die Entgelte hiefür nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. 2. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen oder sonstige Leistungen,
a) deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 sind,
Der in § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 verwiesenen § 20 Abs. 1 EStG 1988 normiert, dass ua. die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge (Z 1) sowie Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung (Z 2 lit. a) nicht abzugsfähig sind. Der zitierte § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ist seit Inkrafttreten des UStG 1994 unverändert geblieben. Eine inhaltsgleiche Regelung fand sich auch schon in § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a des UStG 1972. Der wiedergegebene § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 hat seit dem EU-Beitritt Österreichs dagegen nachstehende Änderungen erfahren: I. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 1997, BGBl. I 9/1998, wurde der Stammfassung dieser Bestimmung zunächst mit Wirkung ab 1. Jänner 1998 folgender Satz angefügt: "Der Unternehmer hat jedoch die Möglichkeit, den Teil der Lieferungen oder sonstigen Leistungen, der danach nicht für das Unternehmen ausgeführt gilt, dem Unternehmen zuzuordnen." Gleichzeitig damit erhielt § 6 Abs. 1 Z 16 erster Teilstrich UStG 1994 durch das AbgÄG 1997 folgenden neuen Wortlaut: "Nicht befreit ist die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke, ausgenommen der Eigenverbrauch." Demnach galt die unechte Steuerbefreiung für die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken ab 1. Jänner 1998 auch für den Eigenverbrauch. Die für steuerfreie Umsätze iSd. § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 sonst mögliche Option in die Steuerpflicht wurde für den Eigenverbrauch durch § 6 Abs. 2 UStG 1994 idF. AbgÄG 1997 ausdrücklich ausgeschlossen. Aufgrund dieser mit dem AbgÄG 1997 vorgenommenen Gesetzesänderungen konnten Unternehmer nun gemischt genutzte Gebäude zwar ab 1998 über Antrag zur Gänze dem Unternehmen zuordnen, aus § 6 Abs. 1 Z 16 erster Teilstrich iVm. § 6 Abs. 2 und § 12 Abs. 3 UStG 1994 ergab sich aber, dass die Verwendung von Gebäudeteilen für private Wohnzwecke einen steuerbefreiten und damit einen Vorsteuerabzug ausschließenden Umsatz darstellt. II. Mit dem Steuerreformgesetz 2000, BGBl. I 106/2000, wurde § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 erneut insofern geändert, als es mit Wirkung ab 1. Jänner 2000 keines Antrages des Steuerpflichtigen auf (gänzliche) Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen mehr bedarf, sondern sich eine solche Zuordnung als Regelfall schon unmittelbar aus dem Gesetz selbst ergibt. Dem Unternehmer steht es dessen ungeachtet aber frei, Lieferungen, sonstige Leistungen und Einfuhren (nur) insoweit als für das Unternehmen ausgeführt zu behandeln, als sie unternehmerischen Zwecken dienen. Mit Urteil vom 8. Mai 2003, Rs. C-269/00, Wolfgang Seeling, hat der EuGH seine bisherige Rechtsprechung (Urteile vom 11. Juli 1991, Rs. C-97/90, Lennartz,vom 4. Oktober 1995, Rs. C-291/92, Armbrecht, und andere), wonach es in der Entscheidungsbefugnis des Steuerpflichtigen liege, ob auch der privat genutzte Teil eines Gegenstandes für die Anwendung der 6. MwSt-RL dem Unternehmen zugeordnet werde, bestätigt. Entscheide sich der Steuerpflichtige dafür, gemischt genutzte Investitionsgüter insgesamt seinem Unternehmen zuzuordnen, so sei die beim Erwerb dieser Gegenstände geschuldete Vorsteuer grundsätzlich vollständig und sofort abziehbar. Weiters hat der Gerichtshof im Seeling-Urteil ausgesprochen, dass die Artikel 6 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchstabe a und 13 Teil B Buchstabe b der 6. MwSt-RL nationalen Rechtsvorschriften entgegen stehen, wonach die Verwendung eines Teils eines insgesamt dem Unternehmen zugeordneten Betriebsgebäudes für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen als eine - als Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks iSd. Art. 13 Teil B Buchstabe b - steuerfreie Dienstleistung behandelt wird. Aufgrund des Seeling-Urteils hat sich somit das durch das AbgÄG 1997 geschaffene Normengefüge, wonach ein gemischt genutztes Gebäude zwar zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet werden konnte, die (unechte) Steuerbefreiung der Verwendung von Gebäudeteilen für private Wohnzwecke aber zum Verlust des Vorsteuerabzuges führte, als richtlinienwidrig erwiesen. Mit BGBl I 134/2003 und Wirkung ab 1. Jänner 2004 wurde daher als Folge dieses EuGH-Urteils die in § 6 Abs. 1 Z 16 erster Teilstrich UStG 1994 idF. AbgÄG 1997 normierte unechte Steuerbefreiung für den Eigenverbrauch wieder gestrichen. Mit BGBl I 27/2004 hat der österreichische Gesetzgeber sodann mit Wirkung ab 1. Mai 2004 das Recht auf vollen Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Grundstücken durch eine neue Gesetzestechnik (§ 3a Abs. 1a Z 2 letzter Satz iVm. § 12 Abs. 3 Z 4 UStG 1994) wiederum eingeschränkt. Diesen ab 2004 geschaffenen Rechtslagen kommt im Rahmen gegenständlicher Berufungsentscheidung allerdings keine entscheidungsrelevante Bedeutung zu. Im vorliegenden Fall ist nämlich die Abzugsfähigkeit von Vorsteuern aus Errichtungskosten der Jahre 2002 und 2003 für die privat genutzten Teile eines von der Bw. zur Gänze dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes strittig und daher zu prüfen, ob die mit den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden 2002 und 2003 im gegebenen Zusammenhang vorgenommenen Vorsteuerkürzungen trotz der durch das Seeling-Urteil offenkundig gewordenen Richtlinienwidrigkeit des mit dem AbgÄG 1997 geschaffenen Normengefüges nach der im Streitzeitraum geltenden Rechtslage rechtmäßig waren oder nicht. Gemäß Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche Bemessungsgrundlage (6. MwSt-RL) legt der Rat auf Vorschlag der Kommission vor Ablauf eines Zeitraumes von vier Jahren nach dem Inkrafttreten dieser Richtlinie einstimmig fest, bei welchen Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht abziehbar ist ... (Unterabsatz 1).
Bis zum Inkrafttreten der vorstehend bezeichneten Bestimmungen können die Mitgliedstaaten alle Ausschlüsse beibehalten, die in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind (Unterabsatz 2).
Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. MwSt-RL räumt den Mitgliedstaaten der Europäischen Union nach Maßgabe des Abs. 6 Unterabs. 1 leg. cit. also ein Beibehaltungsrecht für die bei Inkrafttreten der 6. RL (für Österreich am 1. Jänner 1995) bestehenden Vorsteuerausschlüsse ein (sog. Stand-Still-Klausel). Mit Beschluss vom 24. September 2007, 2006/15/0056, hat der VwGH in der Beschwerdesache Sandra Puffer, in der wie im vorliegenden Berufungsfall das Ausmaß der Abzugsfähigkeit von Vorsteuern für ein gemischt genutztes Gebäude (Wohnhaus mit vermieteten Räumen) für die Jahre 2002 und 2003 strittig war, ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet und damit ua. um Beantwortung folgender Fragen ersucht: "Frage 3: Entfaltet Art. 17 Abs. 6 der 6. RL weiterhin seine Wirkung, wenn der nationale Gesetzgeber eine Vorsteuerausschlussbestimmung des nationalen Rechts (hier § 12 Abs. 2 Z. 1 UStG 1994), die sich auf Art. 17 Abs. 6 der 6. RL stützen konnte, mit der ausdrücklichen Absicht ändert, diesen Vorsteuerausschluss beizubehalten, und sich aus dem nationalen UStG auch ein Beibehalten des Vorsteuerausschlusses ergäbe, der nationale Gesetzgeber aber auf Grund eines erst nachträglich erkennbaren Irrtums über die Auslegung des Gemeinschaftsrechts (hier Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. RL) eine Regelung getroffen hat, die - isoliert betrachtet - nach dem Gemeinschaftsrecht (in der durch das Urteil Seeling getroffenen Auslegung des Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. RL) einen Vorsteuerabzug zulässt? Frage 4: Falls die Frage 3 verneint wird: Kann es die auf die "Stand-still Klausel" des Art. 17 Abs. 6 der 6. RL gestützte Wirkung eines Vorsteuerausschlusses (hier § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. a UStG 1994) beeinträchtigen, wenn der nationale Gesetzgeber von zwei einander überlappenden Vorsteuerausschlüssen des nationalen Rechts (hier § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. a UStG 1994 und § 12 Abs. 2 Z. 1 UStG 1994) einen ändert und im Ergebnis deshalb aufgibt, weil er sich in einem Rechtsirrtum befunden hat?" Mit Urteil vom 23. April 2009, Rs. C-460/07, Sandra Puffer, hat der EuGH die dritte und vierte Vorlagefrage des VwGH übertitelt mit "Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie" gemeinsam wie folgt beantwortet: Zu Frage 3:
"Wenn ein Mitgliedstaat bestehende Ausschlusstatbestände nach dem Inkrafttreten der 6. RL ändert, indem er diese Tatbestände einschränkt, und dadurch dem Ziel der 6. RL näher kommt, ist diese Regelung durch die Ausnahme in Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. RL gedeckt und verstößt nicht gegen deren Art. 17. Abs. 2 (Rn 85). Dagegen stellt eine nationale Regelung keine nach Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. RL zulässige Ausnahme dar und verstößt gegen Art. 17 Abs. 2, wenn sie nach dem Inkrafttreten der 6. RL die bestehenden Ausschlusstatbestände erweitert und sich damit vom Ziel dieser Richtlinie entfernt (Rn 86). Das vorlegende Gericht hat erläutert, dass § 12 Abs. 2 Z 1 und Z 2 lit. a UStG 1994 im Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. RL für die Republik Österreich dazu führten, dass der Vorsteuerabzug nur für den unternehmerisch genutzten Teil eines Gebäudes, nicht aber für dessen privaten Wohnzwecken dienenden Teil gewährt wurde (Rn 89). Insbesondere ergibt sich nach den Angaben des vorlegenden Gerichts aus § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994, dass mit Inkrafttreten dieser Rechtsvorschrift Leistungen im Zusammenhang mit der Errichtung von Gebäuden nur insoweit als für das Unternehmen ausgeführt galten, als die Entgelte dafür Betriebsausgaben oder Werbungskosten waren. Demzufolge war nach österreichischem Recht zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. RL die Möglichkeit, ein gemischt genutztes Gebäude dem Unternehmen zuzuordnen, im Wesentlichen auf die zu unternehmerischen Zwecken bestimmten Gebäudeteile beschränkt (Rn 90 und 91). Das vorlegende Gericht hat ferner ausgeführt, dass durch das AbgÄG 1997 zum einen § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 dahin geändert wurde, dass gemischt genutzte Gebäude zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet werden können, und zum anderen in § 6 Abs. 1 Z 16 in Verbindung mit § 6 Abs. 2 und § 12 Abs. 3 UStG 1994 bestimmt wurde, dass die Verwendung von Gebäudeteilen für private Wohnzwecke einen "steuerbefreiten Umsatz" im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. B Abs. 1 der 6. RL darstellt, und damit den Vorsteuerabzug ausschließt. Demzufolge ist zwar nicht auszuschließen, dass die alte und die neue Regelung im Wesentlichen zu den gleichen Ergebnissen führen, doch beruhen sie auf unterschiedlichen Grundgedanken und haben unterschiedliche Verfahren geschaffen, sodass die Neuregelung den Rechtsvorschriften, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. RL bestanden, nicht gleichgestellt werden kann. Insoweit ist es unerheblich, ob der nationale Gesetzgeber die Änderung des früheren nationalen Rechts aufgrund einer zutreffenden oder unzutreffenden Auslegung des Gemeinschaftsrechts vornahm (Rn 92 bis 94)." zu Frage 4 (Rn 95 bis 97): "Was schließlich die Frage angeht, ob sich die Änderung von § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 durch das AbgÄG 1997 auch auf die Anwendbarkeit von Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. RL auf § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 auswirkt, an dem keine Änderungen vorgenommen wurden, so hängt ihre Beantwortung davon ab, ob diese nationalen Bestimmungen in einer Wechselbeziehung stehen oder autonom sind. Wäre § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 nämlich nicht unabhängig von § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 anwendbar, so hätte dies zur Folge, dass sich eine Unzulässigkeit von Z 1 auch auf Z 2 lit. a auswirken würde. Handelt es sich dagegen um eine autonom anwendbare Bestimmung, die bei Inkrafttreten der 6. RL bestand und seither nicht geändert wurde, findet die Ausnahme in Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. RL auf diese Bestimmung Anwendung. Es ist Sache des nationalen Gerichtes, die Tragweite der in Rede stehenden nationalen Bestimmungen zu ermitteln." Im Urteilstenor wurden die Antworten des EuGH zur dritten und vierten Vorlagefrage des VwGH folgendermaßen zusammengefasst: "Art. 17 Abs. 6 der 6. RL 77/388 ist dahin auszulegen, dass die dort vorgesehene Ausnahme nicht für eine nationale Bestimmung gilt, die eine zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehende Rechtsvorschrift ändert, auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht beruht und neue Verfahren schafft. Insoweit ist es unerheblich, ob der nationale Gesetzgeber die Änderung des früheren nationalen Rechts aufgrund einer zutreffenden oder unzutreffenden Auslegung des Gemeinschaftsrechts vornahm. Die Beantwortung der Frage, ob sich eine solche Änderung einer nationalen Bestimmung auch auf die Anwendbarkeit von Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. RL 77/388 auf eine andere nationale Bestimmung auswirkt, hängt davon ab, ob diese nationalen Bestimmungen in einer Wechselbeziehung stehen oder autonom sind; dies zu ermitteln, ist Sache des nationalen Gerichtes." Mit diesem erst nach Einbringung gegenständlicher Berufungen ergangenen Urteil vom 23. April 2009, C-460/07, Puffer, hat der EuGH also ausgesprochen, dass die durch das AbgÄG 1997 (nach Inkrafttreten der 6. RL in Österreich) geschaffene Regelung (kein Vorsteuerabzug für den privat genutzten Teil eines gemischt genutzten Gebäudes wegen unechter Steuerbefreiung des Eigenverbrauchs) eine Ausweitung der im Beitrittszeitpunkt in Österreich bestandenen Vorsteuerausschlüsse darstellt, und daher (auch) nicht von der Ausnahmebestimmung des Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. RL (Stand-Still-Klausel) gedeckt ist (Rn 82 ff des Urteils) Obwohl sich damit die in den gegenständlichen Berufungen erhobenen Einwände als zutreffend erwiesen haben, bleibt diesen Rechtsmitteln dennoch aus nachfolgenden Gründen der erwünschte Erfolg versagt. Im Urteil zur Rs Puffer überließ es der EuGH nämlich im Hinblick auf die vierte Vorlagefrage des VwGH diesem nationalen Gericht (Rn 95 bis 97 des Urteils), zu klären, ob die Vorsteuerausschlussbestimmungen des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 und § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 zueinander in Wechselwirkung stehen oder autonom sind, und machte es vom Ergebnis dieser Prüfung abhängig, ob § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 vom Beibehaltungsrecht iSd. Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. RL gedeckt ist (im Falle autonomer Anwendbarkeit) oder nicht (im Falle bestehender Wechselwirkung). Mit Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2009/15/0100, Puffer, hat der VwGH nunmehr zu der auch für den Berufungsfall maßgeblichen Rechtslage (Streitjahre 2002 und 2003) ausgesprochen, dass sich im Beschwerdefall der Vorsteuerausschluss hinsichtlich des privaten Wohnzwecken der Beschwerdeführerin dienenden Gebäudeteils bereits als Rechtsfolge der Anwendung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 994 ergibt. Diese Bestimmung sei unabhängig von der seit dem AbgÄG 1997 mehrfach geänderten Vorschrift des § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit. anwendbar. Werde ein Gebäude wie im Beschwerdefall nur zum Teil vermietet und zum anderen Teil für eigene Wohnzwecke genutzt, richte sich die Ermittlung des zu nicht abziehbaren Aufwendungen führenden Anteils grundsätzlich wie im betrieblichen Bereich nach der anteiligen Nutzfläche. Der Anordnung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 iVm § 20 Abs. 1 Z 1 und 2 EStG 1988 zufolge seien in Bezug auf ein Gebäude, bei welchem einzelne Teile (im Sinne der einkommensteuerlichen Aufteilungsgrundsätze) überwiegend Wohnzwecken des Unternehmers gewidmet sind, die Umsatzsteuern, welche auf eben diese Räume entfallen, vom Vorsteuerausschluss erfasst. Bei einem Gebäude, das zum Teil für private Wohnzwecke des Unternehmers gewidmet sei, führten § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 einerseits und § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit. andererseits unabhängig voneinander zu jeweils gleichartigen Rechtsfolgen. In diesem Sinne seien die beiden Bestimmungen im Vorlagebeschluss als "überlappend" beurteilt worden, und in diesem Sinne sei es daher für die Art der Rechtsfolge unerheblich, ob sich der Rechtsanwender (in der Vergangenheit) auf § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 oder auf § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit. (dessen gemeinschaftsrechtliche Unbedenklichkeit fingiert) gestützt habe. Sei die gemischte Nutzung eines Gebäudes also darauf zurückzuführen, dass ein Teil des Gebäudes als private Wohnung des Unternehmers Verwendung finde, ergebe sich der anteilige Vorsteuerausschluss somit, ohne dass es eines Rückgriffes auf § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 bedürfe, (auch abschließend) aus der durch Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. RL gedeckten Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994. Sofern das Ausmaß der privaten Nutzung im Einzelfall unstrittig sei, bedürfe es auch keiner weiteren detaillierten Untersuchung der (Nutzungs)Aufteilung mehr. Mit diesem inzwischen durch weitere Erkenntnisse (ua. 24.6.2009, 2009/15/0104; 8.7.2009, 2009/15/0103) bestätigten Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2009/15/0100, hat der VwGH also die Tragweite des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 und dessen Verhältnis zu § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit. aufbauend auf dem EuGH-Urteil vom 23. April 2009, Rs C-460/07, Puffer, festgelegt. Da die für den Berufungsfall maßgebliche Rechtslage aufgrund der Entscheidungen des EuGH und des VwGH in der Rs Puffer als geklärt zu erachten ist, bedarf es nach Ansicht der Berufungsbehörde eines neuerlichen Vorabentscheidungsersuchens gemäß Art. 234 EG, wie in vorliegenden Rechtsmittelschriftsätzen angeregt, nicht. Die Aktenlage zeigt auf, dass in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden 2002 und 2003 hinsichtlich der Gebäudeerrichtungskosten dieser Jahre nur die Vorsteuern zum Abzug zugelassen wurden bzw. zum Ansatz gekommen sind, die mit der Errichtung des unternehmerisch genutzten Teils (vermietete Parkgarage) des gemischt genutzten Gebäudes in Zusammenhang gestanden sind. Da der VwGH im Erkenntnis zur Beschwerdesache Puffer zum Ergebnis gelangt ist, dass die Umsatzsteuern aus Errichtungskosten für privat genutzte Gebäudeteile eines gemischt genutzten Gebäudes - unabhängig von § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 - schon aufgrund der autonom anwendbaren, von der Stand-Still-Klausel der 6. RL gedeckten Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 vom Vorsteuerausschluss erfasst sind, bleibt demnach aber im Lichte dieser Rechtsprechung für eine den vorliegenden Berufungsbegehren um Anerkennung der gesamten, anlässlich der Gebäudeerrichtung in den Streitjahren angefallenen Vorsteuern (100 %) Rechnung tragenden Berufungsentscheidung kein Raum. Der damit begehrten zusätzlichen Berücksichtigung jener Vorsteuern, die in den Jahren 2002 und 2003 im Zusammenhang mit der Errichtung der privat genutzten Gebäudeteile angefallen sind, steht nämlich mit Rücksicht auf die zitierte aktuelle VwGH-Judikatur die Vorsteueraus-schlussbestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 entgegen. Das für den Neubau anlässlich der Außenprüfung des Jahres 2006 festgestellte Nutzungsverhältnis (62 % privat : 38 % unternehmerisch) wurde laut Aktenlage bei der Schlussbesprechung von der steuerlichen Vertreterin der Bw. außer Streit gestellt. In den Berufungsschriftsätzen vom 7. August 2006 und im nachfolgenden Vorlageantrag vom 18. Dezember 2009 hat die Einschreiterin - unbetroffen des Rechtsmittelbegehrens um Berücksichtigung der gesamten angefallenen Vorsteuern - zudem auch die in die angefochtenen Bescheide laut Prüfungsfeststellungen eingeflossene Aufteilung zwischen nichtabzugsfähigen (privat veranlassten) und abzugsfähigen (unternehmerisch veranlassten) Vorsteuern ausdrücklich als den Tatsachen entsprechend anerkannt. Die Amtspartei hat die vorgenannten Besteuerungsprämissen im Verlauf dieser Berufungsverfahren ebenfalls unbeanstandet gelassen, indem für die Bw. nach Ergehen des VwGH-Erkenntnisses vom 28. Mai 2009, 2009/15/0100, abweisende und damit im Ergebnis die Besteuerungsgrundlagen der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 bestätigende Berufungsvorentscheidungen erlassen und gegenständliche Berufungen in weiterer Folge der Rechtsmittelbehörde kommentarlos vorgelegt wurden. Da damit von Unstrittigkeit des Nutzungsverhältnisses bzw. Vorsteueraufteilungsmodus auszugehen war, bedurfte es im zweitinstanzlichen Verfahren iSd. zitierten Rechtsprechung auch insoweit keiner ergänzenden Überprüfungen mehr. Die Berufungen gegen die wiederaufgenommenen Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 vom 14. Juli 2006 waren daher aus den angeführten Entscheidungsgründen spruchgemäß als unbegründet abzuweisen. Linz, am 13. April 2010 nach oben

References: EuGH 
 § 12

§ 12
 Art. 17
 § 12
 EuGH 
 § 12
 § 12
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 Art. 234
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 § 12
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 § 20
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 § 6
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 Art. 13
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