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Timestamp: 2020-05-29 16:54:53+00:00

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Bilanzrichtlinie-Gesetz (BiRiLiG) – ZIP 1986, 119 | ZIP online
ZIP 1986, 119
RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH, Köln RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH, Köln 0723-9416 Zeitschrift für Wirtschaftsrecht ZIP 1986 ZIP-Dokumentation
Bilanzrichtlinie-Gesetz (BiRiLiG)
Auszug (2. Teil)*
Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA und GmbH)
Der zweite Abschnitt enthält die Vorschriften, die von allen Kapitalgesellschaften beachtet werden müssen, aber nicht für die übrigen Kaufleute gelten sollen, auf die nur der Erste Abschnitt Anwendung findet. Die Umschreibung der Kapitalgesellschaft entspricht der in § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von GmbH und in § 1 Abs. 1 UmwG. Es sind die Gesellschaften, auf die die Vierte Richtlinie nach ihrem Art. 1 Abs. 1 in der Bundesrepublik Deutschland anzuwenden ist.
Wie oben in der Einleitung zu Art. 1 Nr. 8 ausgeführt, findet der Zweite Abschnitt unmittelbar nur auf Kapitalgesellschaften Anwendung. Für andere Kaufleute, die aufgrund ihrer Größe nach dem Publizitätsgesetz in einer Weise Rechnung zu legen haben, die über die für sie ohnehin geltenden Anforderungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs hinausgeht und die weithin der Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften entspricht, werden im Publizitätsgesetz die Vorschriften des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB für entsprechend anwendbar erklärt. Entsprechendes wird in 5 336 HGB für eingetragene Genossenschaften vorgesehen. Auf die. Vorschriften des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB wird darüber hinaus vor allem im KWG und im VAG verwiesen.
Der Zweite Abschnitt ist in die folgenden Unterabschnitte unterteilt:
Erster Unterabschnitt: Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft und Lagebericht (55264-289). Zweiter Unterabschnitt: Konzernabschluß und Konzernlagebericht (55290-315 HGB). Dritter Unterabschnitt: Prüfung (§§ 316–324 HGB). Vierter Unterabschnitt: Offenlegung (Einreichung zu einem Register, Bekanntmachung im Bundesanzeiger), Veröffentlichung und Vervielfältigung. Prüfung durch das Registergericht (§§ 325–329 HGB). Fünfter Unterabschnitt: Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften (5330 HGB). Sechster Unterabschnitt: Straf- und Bußgeldvorschriften. Zwangsgelder (§§ 331–335 HGB).
ZIP 1986, 120Erster Unterabschnitt. Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft und Lagebericht
Dieser Unterabschnitt enthält die Regelungen, die aufgrund der Vierten Richtlinie vorgeschrieben und unmittelbar nur von Kapitalgesellschaften angewendet werden müssen. In dem Unterabschnitt sind – abweichend von der Gliederung des RegE eines BiRiLiG die Vorschriften über den Jahresabschluß und den Lagebericht zusammengefaßt. Der Unterabschnitt ist in die folgenden Titeleingeteilt:
Erster Titel: Allgemeine Vorschriften (§§ 264, 265 HGB). Zweiter Titel: Bilanz (§§ 266–274 HGB). Dritter Titel: Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 275–278 HGB). Vierter Titel: Bewertungsvorschriften (§§ 279–283 HGB). Fünfter Titel: Anhang(§§ 284–288 HGB). Sechster Titel: Lagebericht (5289 HGB).
Dieser Titel enthält die allgemeinen Vorschriften über den Jahresabschluß und die Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung.
(1) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluß (§ 242) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Der Jahresabschluß und der Lagebericht sind von den gesetzlichen Vertretern in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) dürfen den Jahresabschluß und den Lagebericht auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht; diese Unterlagen sind jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahrs aufzustellen.
(2) Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild i. S. d. Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen.
Kapitalgesellschaften müssen nach Art. 2 Abs. 1 der Vierten Richtlinie einen aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang bestehenden Jahresabschluß aufstellen. Als Kaufleute sind sie nach § 242 HGB zur Aufstellung eines aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung bestehenden Jahresabschlusses verpflichtet. Nach § 264 Abs. I HGB müssen sie darüber hinaus den Jahresabschluß um einen Anhang erweitern. Diese Vorschrift schreibt ferner die Aufstellung eines Lageberichts vor, dessen Inhalt sich entsprechend Art. 46 der Vierten Richtlinie aus § 289 HGB ergibt. Anders als im RegE eines BiRiLiG vorgesehen, sollen diese Pflichten und die dafür geltenden Fristen im HGB und nicht in den Spezialgesetzen geregelt werden. Dadurch werden Mehrfachregelungen vermieden. § 264 Abs. 1 HGB entspricht somit § 237 Abs. 1 Satz 1 HGB-E und den §§ 148 AktG-E, 41 Abs. 2 GmbHG-E, allerdings mit der Maßgabe, daß die Vorlage an den Abschlußprüfer noch nicht in dieser Vorschrift, sondern erst in § 320 Abs. 1 Satz 1 HGB geregelt wird. Die längere Aufstellungsfrist, die in § 41 Abs. 2 Satz 2 GmbHG-E nur für kleine GmbH vorgesehen ist, wird auch kleinen AG eingeräumt. Dies bedeutet eine Erleichterung auch gegenüber dem geltenden Recht. Das Merkmal der kleinen Kapitalgesellschaft tritt an die Stelle des im RegE eines BiRiLiG vorgesehenen Merkmals, daß die Prüfung des Jahresabschlusses nicht durch Gesetz vorgeschrieben ist. Insoweit wird auf die Erläuterungen zu § 267 HGB verwiesen.
§ 264 Abs. 2 HGB entspricht § 237 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB-E und setzt Art. 2 Abs. 3 und 4 der Vierten Richtlinie um. Der Grundsatz des § 237 Abs. 2 Satz 1 HGB-E, daß der Jahresabschluß klar und übersichtlich sein muß, ist bereits in § 243 Abs. 2 HGB niedergelegt; er muß nicht wiederholt werden.
(3) Fällt ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld unter mehrere Posten der Bilanz, so ist die Mitzugehörigkeit zu anderen Posten bei dem Posten, unter dem der Ausweis erfolgt ist, zu vermerken oder im Anhang anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. Eigene Anteile dürfen unabhängig von ihrer Zweckbestimmung nur unter dem dafür vorgesehenen Posten im Umlaufvermögen ausgewiesen werden.
(5) Eine weitere Untergliederung der Posten ist zulässig; dabei ist jedoch die vorgeschriebene Gliederung zu beachten. Neue Posten dürfen hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird.
1. sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes i. S. d. § 264 Abs. 2 nicht erheblich ist, oder
2. dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; in diesem Falle müssen die zusammengefaßten Posten jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden.
§ 265 HGB übernimmt § 238 HGB-E mit sprachlichen Anpassungen. Mit dieser Vorschrift werden Art. 3, 4 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 2–5,13 Abs. 2 der Vierten Richtlinie umgesetzt. § 265 Abs. 3 Satz 2 HGB wird neu aufgenommen; er setzt Art. 13 Abs. 2 der Vierten Richtlinie um. Er stellt insbesondere sicher, daß die betreffenden Anteile nur im Umlaufvermögen auszuweisen sind. Eine entsprechende Regelung für eigene Anteile findet sich in § 239 Abs. 4 Nr. 5 HGB-E.
1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;
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2. Geschäfts- oder Firmenwert;
3. geleistete Anzahlungen;
IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten.
2. Rücklage für eigene Anteile;
8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern,
§ 266 Abs. 1 HGB entspricht § 239 Abs. 1 HGB-E. Die Vorschrift ist aber anders aufgebaut. Während der RegE eines BiRiLiG von dem Bilanzschema für die kleine GmbH ausgeht und in einer Anlage zu § 239 HGB-E zwei weitere Schemata für mittelgroße und große Gesellschaften vorsieht, soll nunmehr nur ein einziges Bilanzschema in das Gesetz aufgenommen werden, nämlich das für große Kapitalgesellschaften. Dabei werden kleinen Gesellschaften Zusammenfassungen bereits bei der Aufstellung gestattet. Dieser Aufbau ist leichter verständlich. Zudem kann, wenn das große Bilanzschema zugrunde gelegt wird, auf mehrere Vorschriften verzichtet werden, die im RegE eines BiRiLiG notwendig sind, um Posten der Bilanz zu umschreiben, so insbesondere auf § 244 Abs. 2–4, §§ 246, 252 HGB-E.
In § 266 Abs. 1 Satz 1 HGB wird unter Ausnutzung des Mitgliedstaatenwahlrechts des Art. 8 der Vierten Richtlinie für die Bilanz die in Deutschland gebräuchliche Kontoform nach Art. 9 der Vierten Richtlinie vorgeschrieben. In Satz 2 und 3 wird Art. 4 Abs. 1 Satz 1 der Vierten Richtlinie umgesetzt und von dem Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 11 der Vierten Richtlinie Gebrauch gemacht, für kleine Kapitalgesellschaften eine verkürzte Bilanz zuzulassen. Abweichend vom RegE eines BiRiLiG wird die Vergünstigung einer verkürzten Bilanz nicht nur kleinen GmbH, sondern auch kleinen AG eingeräumt. Dies bedeutet eine Erleichterung gegenüber dem geltenden Recht.
Die Erleichterung ist von der Bundesregierung in ihrer oben angeführten Unterrichtung zur „Verbesserung der Risikokapitalausstattung der deutschen Wirtschaft“ angeregt worden. Wegen der Abgrenzung der kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften wird auf die Erläuterungen zu § 267 HGB verwiesen. Die mögliche Verkürzung geht auch weiter als nach § 239 Abs. 1 bis 3 HGB-E vorgesehen, da die Weglassung aller Posten mit arabischen Zahlen erlaubt wird.
Die Erleichterungen, die mittelgroßen Unternehmen bei der Offenlegung der Bilanz hinsichtlich deren Gliederung eingeräumt werden, werden in den Vierten Unterabschnitt über die Offenlegung eingestellt (§ 327 HGB). Auf diese Weise wird das Mißverständnis vermieden, daß diese Erleichterungen bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses und bei dessen Vorlage an die Gesellschafter in Anspruch genommen werden könnten.
In § 266 Abs. 2 und 3 HGB wird das große Bilanzschema der Anlage 2 zu § 239 Abs. 1 HGB-E übernommen. Allerdings werden – wie es Art. 9 der Vierten Richtlinie (Aktiva C.11.1) vorsieht – die Posten „Aktivseite A.II.
1. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten;
2. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Wohnbauten;
3. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten;
4. Bauten auf fremden Grundstücken, die nicht zu Nr. 1 oder 2 gehören;“
in Abweichung vom geltendem § 151 Abs. 1 Aktivseite II.A Nr. 1–4 AktG in einem Posten zusammengefaßt.
Weiterhin wird in Absatz 2 bei den Posten A. III. 2, 4 und 6 – abweichend vom geltenden § 151 Abs. 1 Aktivseite II.B AktG – auf den gesonderten Ausweis der durch Grundpfandrechte gesicherten Ausleihungen verzichtet, weil dieser Ausweis durch Art. 9 der Vierten Richtlinie nicht geboten wird.
Darüber hinaus wird auch auf den gesonderten Ausweis von Anteilen an herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen in Abweichung vom geltenden § 151 Abs. 1 Aktivseite III.B. 9 AktG verzichtet, weil auch dieser Ausweis durch Art. 9 der Vierten Richtlinie (Aktiva DM. I) nicht vorgegeben ist.
Schließlich wird in Absatz 2 unter B – abweichend vom geltenden § 151 Abs. 1 III.B 4–6 AktG – nur ein zusammengefaßter Posten vorgesehen. Denn auch Art. 9 der Vierten Richtlinie sieht unter Aktiva D IV nur einen zusammengefaßten Posten vor.
§ 266 HGB wird auf das Gliederungsschema beschränkt. Die Absätze 4 und 5 des § 239 HGB-E werden in § 268 HGB mit bestimmten Änderungen eingestellt.
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1. Drei Millionen neunhunderttausend Deutsche Mark Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3).
2. Acht Millionen Deutsche Mark Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag.
1. Fünfzehn Millionen fünfhunderttausend Deutsche Mark Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3).
2. Zweiunddreißig Millionen Deutsche Mark Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag.
(3) Große Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 2 bezeichneten Merkmale überschreiten. Eine Kapitalgesellschaft gilt stets als große, wenn Aktien oder andere von ihr ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zum amtlichen Handel zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel beantragt ist.
(4) Die Rechtsfolgen der Merkmale nach den Absätzen 1 bis 3 Satz 1 treten nur ein, wenn sie an den Abschlußstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden. Im Falle der Verschmelzung, Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1, 2 oder 3 am ersten Abschlußstichtag nach der Verschmelzung, Umwandlung oder Neugründung vorliegen.
(5) Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. 3., 30. 6., 30. 9. und 31. 12. beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten.
Der RegE eines BiRiLiG unterscheidet bei den offenlegungspflichtgen Unternehmen zwischen nicht prüfungspflichtigen Unternehmen, zu denen die kleinen GmbH gehören (§ 42b GmbHG-E), und prüfungspflichtigen, zu denen die mittelgroßen und großen GmbH gehören sowie alle AG. Bei den prüfungspflichtigen Unternehmen unterscheidet er noch die großen prüfungspflichtigen Unternehmen (§ 236 Abs. 2 Nr. 3 HGB-E). Demgegenüber wird nunmehr vorgeschlagen, bei den Kapitalgesellschaften, die die weitergehenden an die Vierte Richtlinie angepaßten Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB anzuwenden haben, für die Anforderungen an die Rechnungslegung nur nach der Größe der Gesellschaften zu unterscheiden und nicht auch nach der Rechtsform. Dies entspricht der Vierten Richtlinie, die Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften ungeachtet ihrer Rechtsform ermöglicht. Die Differenzierung nur nach der Größe der Gesellschaft wird möglich, weil – abweichend vom geltenden Aktienrecht und auch vom RegE eines BiRiLiG – auch kleinen AG Erleichterungen der Rechnungslegung eingeräumt werden sollen. Die Unterscheidung nur nach der Größe der Kapitalgesellschaften ist auch leichter verständlich.
§ 267 HGB enthält die drei für Kapitalgesellschaften vorgesehenen Größenklassen. Die Vorschrift tritt an die Stelle von § 236 Abs. 2 Nr. 2 und 3 HGB-E
m. § 162 Abs. 1 AktG-E und § 42 Abs. 1, § 42b GmbHG-E. Die Größenmerkmale entsprechen den Art. 11, 12 und 27 der Vierten Richtlinie. Dabei werden hinsichtlich der Bilanzsumme und der Umsatzerlöse die durch die
Richtlinie des Rates der EG vom 27.11.1984 (84/569/EWG, ABI Nr. L 314, S. 28) erhöhten Beträge zugrunde gelegt.
In § 267 Abs. 3 HGB wurde aufgenommen, daß börsennotierte Kapitalgesellschaften stets als große gelten, so daß sie Erleichterungen bei der Aufstellung und Offenlegung nicht in Anspruch nehmen können und auch von der Pflichtprüfung nicht befreit werden.
§ 267 Abs. 4 HGB ist gegenüber § 236 Abs. 2 HGB-E und § 42 b Abs. 2 GmbHG-E klarer gefaßt.
In § 267 Abs. 5 HGB ist die Berechnung der durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl vereinfacht worden, indem auf die Zahl der Beschäftigten jeweils bei Quartalsende abgestellt wird. Abweichend vom RegE eines BiRiLiG sollen Auszubildende nicht berücksichtigt werden. Damit wird der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines BiRiLiG zu Nr. 14 Rechnung getragen.
In § 267 Abs. 6 HGB wird klargestellt, daß Informations- und Auskunftsrechte nach anderen Gesetzen, wie z. B. nach § 108 Abs. 5 BetrVG, unberührt bleiben. Erleichterungen bei der Offenlegung dürfen die Rechte der Arbeitnehmer auf Erläuterung des Jahresabschlusses, die etwa nach Betriebsverfassungsrecht bestehen, nicht beeinträchtigen. Teile des Jahresabschlusses, wie etwa die Gewinn- und Verlustrechnung, die nicht offengelegt werden müssen, sind sonach den zuständigen Arbeitnehmervertretungen gleichwohl vorzulegen.
(1) Die Bilanz darf auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden. Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der Posten Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag“ und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“; ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in den Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ einzubeziehen und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben.
(2) In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens und des Postens „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ darzustellen. Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahrs sind entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben.
(3) Ist das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuß der Passivposten über die Aktivposten, so ist dieser Betrag am Schluß der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen.
(4) Der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. Werden unter dem Posten „sonstige Vermögensgegenstände“ Beträge für Vermögensgegenstände ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden.
(5) Der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind, soweit Anzahlungen auf Vorräte nicht von dem Posten „Vorräte“ offen abgesetzt werden, unter den Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen. Sind unter dem Posten „Verbindlichkeiten“ Beträge für Verbindlichkeiten ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden.
(7) Die in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse sind jeweils gesondert unter der Bilanz oder im Anhang unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten anzugeben; bestehen solche ZIP 1986, 123Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen, so sind sie gesondert anzugeben.
§ 268 Abs. 1 HGB übernimmt § 239 Abs. 5 HGB-E mit der Maßgabe, daß auf den nicht notwendigen Vorbehalt in Satz 1 verzichtet wird. Die Regelung stützt sich auf Art. 6 der Vierten Richtlinie.
§ 268 Abs. 2 HGB übernimmt § 240 Abs. 1 HGB-E mit der Maßgabe, daß auf den nicht notwendigen Vorbehalt in Satz 2 verzichtet wird und daß nicht der kumulierte Ausweis der Zuschreibungen, sondern nur der Ausweis der Zuschreibungen des Jahres vorgeschrieben wird; diese werden sodann in der Anfangsbilanz des folgenden Jahres mit den kumulierten Abschreibungen saldiert. Den Ausweis der kumulierten Zuschreibungen verlangt Art. 15 Abs. 3 a der Vierten Richtlinie, der – ebenso wie Art. 15 Abs. 4 i. V. m. Art. 15 Abs. 3 a der Vierten Richtlinie – in § 268 Abs. 2 HGB umgesetzt wird, nämlich nicht. Die Bundesregierung hat dazu vorgetragen, daß sich anläßlich einer Beratung von Art. 15 Abs. 3 a der Vierten Richtlinie in dem bei der Kommission aufgrund dieser Richtlinie bestehenden Kontaktausschuß ergeben hat, daß die Kommission und die Mitgliedstaaten die Auslegung teilen, wonach es genügt, die Zuschreibung des Jahres anzugeben. Diese Vereinfachung soll auch den deutschen Unternehmen ermöglicht werden.
Eine Sonderregelung für die Behandlung der geringwertigen Wirtschaftsgüter im Anlagengitter ist nicht erforderlich. Eine solche Regelung könnte die Entwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung einengen. Es gibt keinen begründeten Anlaß zu befürchten, daß die von Unternehmen geübte Praxis, solche Vermögensgegenstände sofort als Aufwand zu behandeln, nach dem neuen Recht nicht als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für die Zwecke des Anlagengitters mit der Folge fortgeführt werden kann, daß auch deren sofortiger Abgang unterstellt wird.
Auf § 240 Abs. 2 und 3 HGB-E wird verzichtet, weil sich entsprechende Pflichten nicht aus der Vierten Richtlinie ergeben.
§ 268 Abs. 3 HGB übernimmt mit Anpassungen § 239 Abs. 4 Nr. 1 HGB-E. Hinsichtlich des Ausweises des Verlusts des Geschäftsjahrs besteht nach Art. 9 der Vierten Richtlinie das Mitgliedstaatenwahlrecht eines Ausweises auf der Aktiv- oder Passivseite. Dieses Wahlrecht wird grundsätzlich für einen Ausweis auf der Passivseite ausgenutzt. Nur im Falle eines das Eigenkapital übersteigenden Fehlbetrags wird dessen Ausweis auf der Aktivseite verlangt, um den Ausweis eines Minusbetrags auf der Passivseite zu vermeiden.
§ 268 Abs. 4 HGB übernimmt § 239 Abs. 4 Nr. 3 Satz 1 und 2 HGB-E. Satz 1 beruht auf der Vorschrift des Art. 9 Aktiva D. II der Vierten Richtlinie, Satz 2 auf der Ausnutzung des Mitgliedstaatenwahlrechts des Art. 18 der Vierten Richtlinie. Durch die Aufnahme dieser Bestimmung wird sichergestellt, daß auch kleine Kapitalgesellschaften entsprechend Art. 11 der Vierten Richtlinie diese Angaben, jeweils zusammengefaßt, machen. § 239 Abs. 4 Nr. 3 Satz 3 HGB-E wird nicht übernommen, weil nach der Vierten Richtlinie der bisherige Ausweis der nicht abgerechneten Leistungen unter den Vorräten beibehalten werden kann. Diese Auffassung wird – wie nach Darlegung der Bundesregierung entsprechende Beratungen im Kontaktausschuß ergeben haben – von der Kommission und anderen Mitgliedstaaten geteilt.
§ 268 Abs. 5 HGB-E übernimmt § 239 Abs. 4 Nr. 6 HGB-E. Satz 1 beruht auf der Vorschrift des Art. 9 Passiva C der Vierten Richtlinie, Satz 2 auf Art. 9 Passiva C. 3 der Vierten Richtlinie und Satz 3 auf der Ausnutzung des Mitgliedstaatenwahlrechts des Art. 21 der Vierten Richtlinie.
§ 239 Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 HGB-E wird nicht übernommen, weil sich die Pflicht zu dem gesonderten Ausweis aus dem in § 266 HGB vorgeschriebenen Bilanzschema ergibt. Die kleinen Kapitalgesellschaften möglichen Zusammenfassungen, die den gesonderten Ausweis entfallen lassen, sind nach der Vierten Richtlinie zulässig. § 239 Abs. 4 Nr. 2 Satz 2 HGB-E wird nicht übernommen, weil insoweit die Bestimmung des § 265 Abs. 3 Satz 1 HGB ausreicht.
§ 239 Abs. 4 Nr. 4 HGB-E wird nicht übernommen, weil die Vorschrift durch die Vierte Richtlinie nicht vorgegeben ist. Abweichend vom geltenden § 151 Abs. 1, Aktivseite III. B. 3 AktG erscheinen die innegehabten Wechsel in der Bilanz künftig nicht mehr.
§ 239 Abs. 4 Nr. 5 HGB-E kann insoweit en fallen, wie sich die Pflicht zum gesonderten Ausweis schon aus dem Art. 9 der Vierten Richtlinie entsprechenden Bilanzschema des § 266 i. V. m. § 265 Abs. 3 Satz 2 HGB ergibt. Ein weitergehender Ausweis wird nicht verlangt, weil er nicht von der Vierten Richtlinie vorgegeben ist. Die entsprechenden bisher geltenden aktienrechtlichen Vorschriften werden auf das Maß der Vierten Richtlinie zurückgeführt.
§ 268 Abs. 6 HGB übernimmt mit redaktionellen Änderungen § 247 Abs. 3 Satz 2 HGB-E und setzt Art. 41 Abs. 1 Satz 2 der Vierten Richtlinie um.
In Ergänzung des für alle Kaufleute geltenden § 251 HGB wird in § 268 Abs. 7 HGB vorgeschrieben, daß Kapitalgesellschaften Haftungsverhältnisse jeweils gesondert ausweisen müssen. Ferner sind gewährte Pfandrechte und sonstige Sicherheiten sowie das Bestehen solcher Haftungsverhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen auszuweisen.
Diese Verpflichtung ergibt sich aus Art. 14 und 43 Abs. 1 Nr. 7 der Vierten Richtlinie. Der RegE eines BiRiLiG sieht den Ausweis in § 271 Abs. 1 Nr. 2 HGB-E für den Anhang vor.
§ 269 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs
Die Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung dürfen, soweit sie nicht bilanzierungsfähig sind, als Bilanzierungshilfe aktiviert werden; der Posten ist in der Bilanz unter der Bezeichnung „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ vor dem Anlagevermögen auszuweisen und im Anhang zu erläutern. Werden solche Aufwendungen in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen.
§ 269 HGB übernimmt mit redaktionellen Anpassungen § 241 Abs. 3 HGB-E. Das Mitgliedstaatenwahlrecht nach Art. 9 Aktiva B der Vierten Richtlinie wird dementsprechend ausgenutzt und Art. 34 Abs. 1 b der Vierten Richtlinie umgesetzt.
Dem Wunsch, die Bilanzierungshilfe allen Kaufleuten einzuräumen, hat der Ausschuß nach eingehender Prüfung nicht entsprochen. Die Aktivierung solcher Aufwendungen ist mit dem in der Bundesrepublik Deutschland bestehenden Grundsatz der Vorsicht nicht vereinbar. Sie kann daher nur als Bilanzierungshilfe wegen besonderer Umstände verbunden mit einer Ausschüttungssperre zugelassen werden. Ein Bedürfnis, solche Aufwendungen zu aktivieren, ist nur für Kapitalgesellschaften erkennbar, weil nur sie bei Eigenkapitalverlusten unter bestimmten Voraussetzungen zu Maßnahmenverpflichtet sind (z. B. AG nach § 92 AktG). Eine Ausschüttungssperre kann aber auch nur bei Kapitalgesellschaften wirksam vorgesehen werden. Im angelsächsischen Bereich werden demgegenüber Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs grundsätzlich als aktivierbar und damit als Vermögensgegenstand angesehen. Eine für alle Kaufleute geltende Erlaubnis, solche Aufwendungen zu aktivieren, könnte deshalb dazuführen, daß wegen des Fehlens einer wirksamen Ausschüttungssperre bei Nicht-Kapitalgesellschaften die aktivierten Beträge als Vermögensgegenstand mit der steuerrechtlichen Konsequenz einer Aktivierungspflicht angesehen werden. Die Steuerneutralität wäre in diesem Falle nichtgewahrt.
(1) Einstellungen in die Kapitalrücklage und deren Auflösung sind bereits bei der Aufstellung der Bilanz vorzunehmen. Satz 1 ist auf Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil und dessen Auflösung anzuwenden.
(2) Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so sind Entnahmen aus Gewinnrücklagen sowie Einstellungen in Gewinnrücklagen, die nach Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorzunehmen sind oder aufgrund solcher Vorschriften beschlossen worden sind, bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu berücksichtigen.
§ 270 Abs. 1 HGB übernimmt § 243 Abs. 1 HGB-E hinsichtlich der Kapitalrücklage und der Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil, wobei klargestellt wird, daß die Regelung des Satzes 1 au f den Sonderposten anzuwenden ist. Die Regelung des § 243 Abs. 1 HGB-E zur Wertaufholungsrücklage nach § 264 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB-E und zur Rücklage nach § 248 Abs. 4 Satz 3 HGB-E entfällt, weil diese Rücklagen nicht mehr vorgesehen sind. Eine Bestimmung über den Zeitpunkt von Abschreibungen und Rückstellungen und ZIP 1986, 124ihre Unabhängigkeit vom Jahresüberschuß oder -fehlbetrag ist überflüssig. Insoweit wird auf die Erläuterungen zu § 252 Abs. 1 HGB verwiesen und die dortigen Erläuterungen zu Art. 31 Abs. 1 c cc der Vierten Richtlinie.
§ 270 Abs. 2 HGB übernimmt § 243 Abs. 2 HGB-E mit einer redaktionellen Anpassung.
(1) Beteiligungen sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Dabei ist es unerheblich, ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht. Als Beteiligung gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft, deren Nennbeträge insgesamt den fünften Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten. Auf die Berechnung ist § 16 Abs. 2 und 4 AktG entsprechend anzuwenden. Die Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft gilt nicht als Beteiligung im Sinne dieses Buches.
(2) Verbundene Unternehmen im Sinne dieses Buches sind solche Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen (§ 290) in den Konzernabschluß eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind, das als oberstes Mutterunternehmen den am weitestgehenden Konzernabschluß nach dem Zweiten Unterabschnitt aufzustellen hat, auch wenn die Aufstellung unterbleibt, oder das einen befreienden Konzernabschluß nach § 291 oder nach einer nach § 292 erlassenen Rechtsverordnung aufstellt oder aufstellen könnte; Tochterunternehmen, die nach § 295 oder § 296 nicht einbezogen werden, sind ebenfalls verbundene Unternehmen.
Die Definitionen des § 271 HGB können auch für den Jahresabschluß anderer Kaufleute als der Kapitalgesellschaften Bedeutung haben. Sie werden dennoch erst in den Zweiten Abschnitt eingestellt, weil sie an die Gliederungsschemata des Zweiten Abschnitts anknüpfen.
§ 271 Abs. 1 HGB übernimmt 5 245 Satz I bis 4 HGB-E und setzt Art. 17 der Vierten Richtlinie um. § 245 Satz 5 HGB-E wird nicht übernommen, weil er bezüglich der Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft nur klarstellende Bedeutung hat. Dies gilt im Grundsatz auch für die Mitgliedschaft in einer Genossenschaft. Insoweit würden sich aber insbesondere für Kreditinstitute, die Genossenschaften sind, Probleme ergeben, wenn normale Kredite als Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesen werden müßten. Ein solcher Ausweis würde auch nicht dem Sinn und Zweck dieser Ausweisvorschriften entsprechen, weil nur solche Forderungen und Verbindlichkeiten gemeint sind, die wegen der bestehenden Unternehmensverbindung möglicherweise nicht zu normalen Bedingungen zustande gekommen sind. Dies ist aber aufgrund einer bloßen Mitgliedschaft in einer Genossenschaft nicht zu befürchten. Der Ausschuß schlägt deshalb vor, in das Gesetz aufzunehmen, daß die Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft nicht als Beteiligung im Sinne der Rechnungslegungsvorschriften des Dritten Buchs gilt.
§ 271 Abs. 2 HGB übernimmt mit redaktionellen Anpassungen § 236 Abs. 3 Nr. 3 HGB-EK und setzt damit Art. 41 der Siebenten Richtlinie um. § 236 Abs. 3 HGB-E ist überholt. Die Definition hat Bedeutung für den Jahresabschluß und den Konzernabschluß, so daß sie schon im Ersten Unterabschnitt erfolgen muß.
Der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie zu Nr. 3 wird nicht entsprochen, weil eine Anpassung des geltenden § 15 AktG an die in Art. 41 der Siebenten Richtlinie vorgegebene Definition derzeit nicht sinnvoll wäre. Es soll die Verabschiedung einer Richtlinie über die Verbindungen zwischen Unternehmen, insbesondere über Konzerne, abgewartet werden, die voraussichtlich eine Definition der verbundenen Unternehmen enthalten wird.
(1) Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. Die ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen; die davon eingeforderten Einlagen sind zu vermerken. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen dürfen auch von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abgesetzt werden; in diesem Falle ist der verbleibende Betrag als Posten „Eingefordertes Kapital“. in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen und ist außerdem der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.
1. der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt wird;
§ 272 Abs. 1 und 2 HGB übernimmt mit bestimmten Änderungen § 248 Abs. 2 und 3 HGB-E. Auf die Einschränkung in § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB-E wird verzichtet, weil sie sich auf Kommanditgesellschaften bezieht und deshalb nicht in den Abschnitt über Kapitalgesellschaften gehört. § 272 Abs.] HGB entspricht Art. 9 Aktiva A und Passiva A der Vierten Richtlinie. § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB schreibt den gesonderten Ausweis des Agios nach Art. 9 Passiva A. II der Vierten Richtlinie vor. § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB wurde klarstellend neu gefaßt. Die Fassung des geltenden § 150 Abs. 2 Nr. 3 AktG, der § 248 Abs. 3 Nr. 2 HGB-E entspricht, hat in jüngster Zeit zu Schwierigkeiten geführt, weil auf den Rückzahlungsbetragabgestellt wird. Die Gegenleistung für die Hingabe von Wandlungsrechten und Optionsrechten zum Erwerb von Anteilen kann u. a. auch in der Einräumung eines unter dem Kapitalmarktzins liegenden Zinssatzes bestehen. Die vom Ausschuß vorgeschlagene Fassung berücksichtigt dies. Als zu eng hat sich auch die Fassung der Nr. 3 erwiesen, weil Zuzahlungen von Gesellschaftern nicht nur für die Gewährung von Vorzugsrechten geleistet werden. Der Ausschuß schlägt deshalb vor, daß in Nr. 4 alle anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten, als Kapitalrücklage ausgewiesen werden. Die Leistung in das Eigenkapital muß gewollt sein, so daß verdeckte Einlagen oder auch verlorene Zuschüsse nicht ohne weiteres erfaßt werden. Diese Regelung erfolgt getrennt von Nr. 3, weil diese Kapitalrücklagen wegen ihres allgemeinen Charakters nicht in die gesetzliche Rücklage nach 5 150 AktG einbezogen werden sollen.
§ 272 Abs. 3 HGB übernimmt § 248 Abs. 4 Satz 1 und 2 HGB-E mit redaktionellen Anpassungen. Auf § 248 Abs. 4 Satz 3 und 4 HGB-E wird verzichtet, weil die entsprechenden Rücklagen auch ohne eine solche Vorschrift im Rahmen der Gewinnverwendung gebildet werden den. Die bedeutsame Frage, wer über die Bildung der entsprechenden Rücklagen zu entscheiden hat, wird im neu vorgeschlagenen § 58 Abs. 2a AktG für AG dahingehend entschieden, daß Vorstand und Aufsichtsrat die Rücklagen bilden den. Eine entsprechende Regelung wird für die GmbH in § 29 Abs. 4 GmbHG vorgesehen.
§ 272 Abs. 4 HGB übernimmt § 151 AktG-E und § 42 Abs. 4 GmbHG-E mit redaktionellen Anpassungen und faßt sie zusammen. Hierdurch werden Mehrfachregelungen vermieden.
Auf die Regelung des § 248 Abs. 1 HGB-E, das Eigenkapital von Nicht-Kapitalgesellschafien betreffend, wird im Ersten und Zweiten Abschnitt verzichtet, ZIP 1986, 125weil sie sich auch im geltenden Recht nicht findet. Der geltende § 9 Abs. 4 Nr. 2 PublG wird in § 9 Abs. 3 PublG fortgeführt.
§ 248 Abs. 5 HGB-E über die Definition der Begriffe Jahresüberschuß“ und „Jahresfehlbetrag“ wird gestrichen, weil es einer solchen Definition nicht bedarf.
§ 273 Sonderposten mit Rücklageanteil
Der Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3) darf nur insoweit gebildet werden, als das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, daß der Sonderposten in der Bilanz gebildet wird. Er ist auf der Passivseite vor den Rückstellungen auszuweisen; die Vorschriften, nach denen er gebildet worden ist, sind in der Bilanz oder im Anhang anzugeben.
§ 273 HGB über den Sonderposten mit Rücklageanteil ergänzt § 247 Abs. 3 HGB für Kapitalgesellschaften, wobei § 249 HGB-E übernommen wird. Entsprechend Art. 35 Abs. 1 d und Art. 39 Abs. 1 e der Vierten Richtlinie und dem Regierungsvorschlag zu § 265 Abs. 1 HGB-E wird die in § 247 Abs. 3 HGB zugelassene Berücksichtigung des Steuerrechts in der Handelsbilanz auf die Fälle beschränkt, in denen das Steuerrecht die Bildung eines Passivpostens nur anerkennt, wenn dieser auch in der Handelsbilanz erscheint. Die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit ergibt sich künftig aus dem neuen, zur Klarstellung eingefügten § 6 Abs. 3 EStG.
§ 274 Steuerabgrenzung
(1) Ist der dem Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu niedrig, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn niedriger als das handelsrechtliche Ergebnis ist, und gleicht sich der zu niedrige Steueraufwand des Geschäftsjahrs und früherer Geschäftsjahre in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich aus, so ist in Höhe der voraussichtlichen Steuerbelastung nachfolgender Geschäftsjahre eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 zu bilden und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Die Rückstellung ist aufzulösen, sobald die höhere Steuerbelastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist.
(2) Ist der dem Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu hoch, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn höher als das handelsrechtliche Ergebnis ist, und gleicht sich der zu hohe Steueraufwand des Geschäftsjahrs und früherer Geschäftsjahre in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich aus, so darf in Höhe der voraussichtlichen Steuerentlastung nachfolgender Geschäftsjahre ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz gebildet werden. Dieser Posten ist unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen und im Anhang zu erläutern. Wird ein solcher Posten ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich eines – Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen. Der Betrag ist aufzulösen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist.
Die Vorschrift über die Steuerabgrenzung in § 274 HGB ist gegenüber § 251 HGB-E wesentlich geändert worden. In Absatz 1 wird wie im RegE eines BiRiLiG vorgeschrieben, daß im Falle künftiger Steuerbelastungen bei Periodenverschiebung eine Rückstellung gebildet werden muß. Auf das Verrechnungsverbot wurde jedoch verzichtet.
In Absatz 2 wird erstmals die im anglo-amerikanischen Bereich übliche aktivische Steuerabgrenzung in Form einer Bilanzierungshilfe verbunden mit einem entsprechenden Gewinnausschüttungsverbot zugelassen. Die Einräumung einer Bilanzierungshilfe ermöglicht es, bei der Entscheidung der Frage, ob eine aktivische oder passivische Abgrenzung vorzunehmen ist, von einer Gesamtbetrachtung des Geschäftsjahrs und früherer Geschäftsjahre auszugehen. Der Ausschuß teilt die Bedenken nicht, die gegen die Zulassung eines Aktivpostens in Form einer Bilanzierungshilfe erhoben worden sind. Die Einräumung einer Aktivierungsmöglichkeit erscheint dem Aussschuß notwendig, weil sonst viele Unternehmen nicht von der Möglichkeit des § 249 Abs. 2 HGB über die Bildung von Aufwandrückstellungen Gebrauch machen können. Diese wer den bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nicht anerkannt und müssen deshalb versteuert werden. Die Möglichkeit, die Steuerbelastung dieser Rückstellungen auf der Aktivseite abgrenzen zu können, erleichtert die Nutzung dieses Passivierungswahlrechts, weil das Jahresergebnis nur in Höhe des zurückgestellten Betrags und nicht auch noch in Höhe der darauf zunächst zu bezahlenden Steuern belastet wird.
Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung § 275 Gliederung
ZIP 1986, 126
(4) Veränderungen der Kapital- und Gewinnrücklagen dürfen in der Gewinn- und Verlustrechnung erst nach dem Posten Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag“ ausgewiesen werden.
In § 275 HGB werden für die Gewinn- und Verlustrechnung – in Übereinstimmung mit 253 HGB-E – nur die Staffelform, die in Deutschland gebräuchlich ist, und das in Deutschland bisher übliche Gesamtkostenverfahren sowie – abweichend von § 253 HGB-E – auch das Umsatzkostenverfahren zugelassen. Der Ausschuß hat sich eingehend mit den gegen das Umsatzkostenverfahren in den Anhörungen und auch von der SPD erhobenen Bedenken befaßt. Die Ausschußmehrheit hält die Bedenken nicht für durchgreifend. Das Umsatzkosten-verfahren ist zwar in der Bundesrepublik Deutschland bisher wenig üblich. Es ist aberweltweitgebräuchlicher als das Gesamtkostenverfahren der kontinentaleuropäischen Staaten. Mit der Zulassung dieses Verfahrens wird es daher deutschen Unternehmen ermöglicht, sich in einer international vergleichbareren Form darzustellen. Im übrigen geht auch die Vierte Richtlinie davon aus, daß beide Verfahren als gleichwertig anzusehen sind und deshalb nebeneinander bestehen können. Nach Auffassung der Ausschußmehrheit würde es nicht der Harmonisierung dienlich sein, wenn in der Bundesrepublik Deutschland das Umsatzkostenverfahren nicht als Wahlmöglichkeit zugelassen werden würde. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens müssen außerdem zusätzlich im Anhang der Materialaufwand (bei der Offenlegung nur V071 großen Kapitalgesellschaften) und der Personalaufwand (bei der Offenlegung nur von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften) entsprechend der in Absatz 2 vorgesehenen Gliederung gesondert ausgewiesen werden (§ 285 Nr. 8 HGB). In die Gliederung wird zusätzlich der Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ aufgenommen, der in der Bilanzrichtlinie nur fehlt, weil unterschiedliche Auffassungen über seine Notwendigkeit bestanden. Sofern Unternehmen Vorräte und Eigenleistungen mit Vollkosten aktivieren und dann vermutlich keine entsprechenden Aufwendungen haben, brauchen sie diesen Posten nicht aufzuführen. Das ist bisher jedoch nicht üblich. In Ausübung des Mitgliedstaatenwahlrechts des Art. 22 der Vierten Richtlinie werden also die beiden Gliederungen nach Art. 23 und 25 der Vierten Richtlinie den Gesellschaften zur Wahl gestellt.
Zu § 27 5 Abs. 2 Posten 7a HGB wird die in der Anhörung vom 9.5.1985 vorgetragene Anregung, in der Postenbezeichnung auf das Sachanlagevermögen hinzuweisen, im Hinblick auf die ohnehin umfangreiche Postenbezeichnung nicht aufgenommen. In der Postenbezeichnung werden lediglich die Postenbezeichnungen des Bilanzgliederungsschemas in § 266 Abs. 2 A. I und II HGB wiederholt, so daß Mißverständnisse nicht zu befürchten sind.
Der Posten § 253 Abs. 1 Nr. 9 HGB-E (Zwischensumme) entfällt, weil die Angabe von der Vierten Richtlinie nicht vorgegeben und betriebswirtschaftlich auch nicht erforderlich ist.
Von dem Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 30 der Vierten Richtlinie, nämlich zuzulassen, daß die Steuern auf das Ergebnis der normalen Geschäftstätigkeit und die Steuern auf das außerordentliche Ergebnis zusammengefaßt werden, wird Gebrauch gemacht.
§ 253 Abs. 2 und Abs. 4 Satz 1 HGB-E wird in einem besonderen Paragraphen ( § 276 HGB) übernommen.
§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB-E über die von großen Unternehmen vorzunehmende Aufgliederung der sonstigen betrieblichen Erträge und Aufwendungen, der § 157 Abs. 1 AktG fortführen soll, wird von der Ausschußmehrheit nicht übernommen, weil die Vierte Richtlinie diese Angaben nicht verlangt.
Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1, 2) dürfen die Posten § 275 Abs. 2 Nr. 1–5 oder Abs. 3 Nr. 1–3 und 6 zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammenfassen.
§ 276 HGB übernimmt § 253 Abs. 2 und Abs. 4 Satz 1 HGB-E. In § 276 HGB macht der Ausschuß mehrheitlich von dem Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 27 der Vierten Richtlinie Gebrauch. Die Regelung gilt abweichend vom RegE eines BiRiLiG nicht nur für die Offenlegung sondern auch schon für die Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung also auch für den internen, den Gesellschaftern vorzulegenden Jahresabschluß, weil dies die Vierte Richtlinie erlaubt.
Die Erleichterungen gelten anders als nach dem RegE eines BiRiLiG auch für kleine AG.
(3) Außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 sowie Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 sind jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahme und aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene oder abgeführte Gewinne sind jeweils gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen.
(4) Unter den Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen“ sind Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft anfallen. Die Posten sind hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Satz 2 gilt auch für Erträge und Aufwendungen, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind.
§ 277 Abs. I und 2 HGB übernimmt § 255 Abs. 1 und 2 HGB-E mit redaktionellen Verbesserungen. In § 277 Abs. 1 HGB wird Art. 28 der Vierten Richtlinie umgesetzt. Auf die Umschreibung der Bestandsveränderungen in Absatz 2 kann nicht verzichtet werden, weil die heutige Praxis geändert werden muß, wie sich aus Art. 23 Nr. 7 a der Vierten Richtlinie ergibt. Die Vorschrift betrifft nur das Gesamtkostenverfahren.
Auf die Übernahme des § 255 Abs. 3 bis 5 HGB-E wird verzichtet, weil die betreffenden Postenumschreibungen nicht erforderlich sind.
§ 277 Abi 3 Satz 1 HGB übernimmt § 261 Abs. 2 Satz 3, § 263 Abs. 2 Satz 2 HGB-E und setzt Art. 35 Abs. I c cc, 39 Abs. 1 c Satz 2 der Vierten Richtlinie um. § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB übernimmt § 253 Abs. 3 HGB-E.
§ 277 Abs. 4 übernimmt mit sprachlichen Verbesserungen § 256 HGB-E und setzt Art. 29 der Vierten Richtlinie um.
Die Steuern, vom Einkommen und vom Ertrag sind auf der Grundlage des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses zu berechnen; liegt ein solcher Beschluß im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses nicht vor, so ist vom Vorschlag über die Verwendung des Ergebnisses auszugehen. Weicht der Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses vom Vorschlag ab, so braucht der Jahresabschluß nicht geändert zu werden.
ZIP 1986, 127
§ 278 HGB übernimmt § 257 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB-E.
§ 257 Abs. 1 und 2 HGB-E wird nicht übernommen, weil die betreffenden Postenumschreibungen nicht erforderlich sind und der Ausweisfiktiver Steuern für Kapitalgesellschaften keine Bedeutung hat. Dies gilt auch für die Bilanz, so daß auch auf § 250 Abs. 4 Satz 2 bis 4 HGB-E verzichtet wird.
Auf § 258 HGB-E über die Darstellung der Ergebnisverwendung wird verzichtet, weil die Vorschrift nicht erforderlich ist. Für AG soll es beim geltenden Recht bleiben, wonach die teilweise Ergebnisverwendung durch Vorstand und Aufsichtsrat gem. § 58 AktG im Anschluß an die Gewinn- und Verlustrechnung (§ 158 AktG) und die Verwendung des Bilanzergebnisses durch die Hauptversammlung im Gewinnverwendungsbeschluß aufgegliedert werden (§ 174 AktG). Eine besondere Vorschrift über die Gliederung der Ergebnisverwendung bei GmbH erscheint nicht erforderlich, insbesondere weil Art. 50 der Vierten Richtlinie keine bestimmte Form der Darstellung vorschreibt. Daß die Ergebnisverwendung als solche offengelegt werden muß, ergibt sich aus § 325 HGB. Wie auf § 258 HGB-E wird auch auf § 257 Abs. 3 Satz 3 HGB-E verzichtet.
Vierter Titel. Bewertungsvorschriften
§ 279 Nichtanwendung von Vorschriften Abschreibungen
Die Vorschrift ist wegen der Aufteilung der Bewertungsvorschriften in einen allgemeinen Teil (für alle Kaufleute) und einen besonderen Teil (für Kapitalgesellschaften) notwendig. In § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB muß entsprechend der Vierten Richtlinie festgelegt werden, daß § 253 Abs. 4 HGB über die Bildung stiller Rücklagen nicht angewendet werden darf Die in § 253 HGB festgelegte Obergrenze bildet deshalb für Kapitalgesellschaften gleichzeitig die Untergrenze. Kapitalgesellschaften ist nach der Vierten Richtlinie die Bildung stiller Reserven nichtgestattet. Die nach der Vierten Richtlinie zulässigen Bewertungsspielräume sollen dadurch aber nicht eingeschränkt werden. Durch § 279 Abs. 1 Satz 1 m. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB werden § 260 Abs. 1, § 262 Abs. 1 HGB-E übernommen und Art. 35 Abs. 1 a, 39 Abs. 1 a der Vierten Richtlinie umgesetzt.
Die einschränkende Regelung des § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB ist notwendig, weil aufgrund von Art. 35 Abs. 1 c aa der Vierten Richtlinie die Regelung des § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB nur auf Finanzanlagen angewendet werden wenn es sich nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt.
§ 279 Abs. 2 HGB ist notwendig, weil nach Art. 35 Abs. 1 d, 39 Abs. 1 e der Vierten Richtlinie Abschreibungen nach Steuerrecht nur in den Fällen der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit zugelassen werden dürfen.
(1) Wird bei einem Vermögensgegenstand eine Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 oder Abs. 3 oder § 254 Satz 1 vorgenommen und stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, daß die Gründe dafür nicht mehr bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben. § 253 Abs. 5, § 254 Satz 2 sind insoweit nicht anzuwenden.
(2) Von der Zuschreibung nach Absatz 1 kann abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beibehaltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch in der Bilanz beibehalten wird.
(3) Im Anhang ist der Betrag der im Geschäftsjahr aus steuerrechtlichen Gründen unterlassenen Zuschreibungen anzugeben und hinreichend zu begründen.
§ 280 Abs. I HGB übernimmt § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB-E mit der Maßgabe, daß die Regelung auch für Abschreibungen nach Steuerrecht gilt. Dies ist zur Klarstellung notwendig, weil in § 254 HGB anders als in § 265 Abs. 2 HGB-E nicht vorgeschrieben wird, daß die Wert beibehaltungden steuerrechtlichen Vorschriften folgen muß. Mit der Vorschrift werden Art. 35 Abs. 1 c dd und Art. 39 Abs. 1 d der Vierten Richtlinie umgesetzt.
§ 264 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB-E betreffend die Wertaufholungsrücklage wird nicht übernommen, weil diese Rücklage auch ohne eine solche Vorschrift im Rahmen der Gewinnverwendung gebildet werden kann.
In § 280 Abs. 2 HGB wird im Interesse der besseren Verständlichkeit gesondert geregelt, unter welchen Voraussetzungen Zuschreibungen nach Absatz 1 unterbleiben dürfen. Dieser Fall ist im RegE eines BiRiLiG in § 265 Abs. 1 HGB-E gemeinsam mit den anderen Fällen der Anwendung von Vorschriften des Steuerrechts geregelt. Diese sind nunmehr in § 247 Abs. 3, §§ 254, 273, 279 Abs. 2 HGB vorgesehen. Die Zulässigkeit der Berücksichtigung steuerrechtlicher Wertansätze in Fällen der sogenannten umgekehrten Maßgeblichkeit ergibt sich aus Art. 35 Abs. 1 d, 39 Abs. 1 e der Vierten Richtlinie. Insoweit wird ergänzend auf die Erläuterungen zu § 273 HGB Bezug genommen.
§ 280 Abs. 3 HGB enthält die Angabe- und Erläuterungspflichten gem. Art. 35 Abs. 1 d, 39 Abs.) e der Vierten Richtlinie. Im RegE eines BiRiLiG sind diese Pflichten in § 265 Abs. 3 HGB-E geregelt.
(1) Die nach § 254 zulässigen Abschreibungen dürfen auch in der Weise vorgenommen werden, daß der Unterschiedsbetrag zwischen der nach § 253 i. V. m. § 279 und der nach § 254 zulässigen Bewertung in den Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt wird. In der Bilanz oder im Anhang sind die Vorschriften anzugeben, nach denen die Wertberichtigung gebildet worden ist. Unbeschadet steuerrechtlicher Vorschriften über die Auflösung ist die Wertberichtigung insoweit aufzulösen, als die Vermögensgegenstände, für die sie gebildet worden ist, aus dem Vermögen ausscheiden oder die steuerrechtliche Wertberichtigung durch handelsrechtliche Abschreibungen ersetzt wird.
(2) Im Anhang ist der Betrag der im Geschäftsjahr allein nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen, getrennt nach Anlage- und Umlaufvermögen, anzugeben, soweit er sich nicht aus der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung ergibt, und hinreichend zu begründen. Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil sind in dem Posten „sonstige betriebliche Erträge“, Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil sind in dem Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben.
§ 281 Abs. 1 HGB übernimmt § 265 Abs. 2 HGB-E mit der Maßgabe, daß es sich nicht mehr um eine zwingende Regelung, sondern um eine Wahlmöglichkeit handelt. Die übrigen Änderungen sind redaktioneller Art.
§ 281 Abs. 2 Satz I HGB übernimmt § 265 Abs. 3 Satz 1 HGB-E für die Fälle einer Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften nach § 247 Abs. 3, §§ 254, 273, 279 Abs. 2 HGB. Er setzt insoweit Art. 35 Abs. 1 c 1 und Art. 39 Abs. 1 e der Vierten Richtlinie um. § 281 Abs. 2 Satz 2 HGB übernimmt § 265 Abs. 3 Satz 2 HGB-E. Die Vorschrift ist notwendig, um den Ausweis dieser Erträge und Aufwendungen unter den außerordentlichen Posten auszuschließen.
Die zusammenfassende Vorschrift des § 265 Abs. 1 HGB-E kann im Hinblick auf die besonderen Regelungen in § 247 Abs. 3, §§ 254, 273, 279 Abs. 2 und § 280 Abs. 2 HGB entfallen.
Für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs ausgewiesene Beträge sind in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens • einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen.
§ 282 HGB übernimmt § 267 Abs. 1 HGB-E hinsichtlich der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs mit der Maßgabe, daß die Abschreibungsfrist an Art. 34 Abs. 1 der Vierten Richtlinie angepaßt wird. Insoweit wird ergänzend auf die Erläuterungen zu § 255 Abs. 4 HGB Bezug genommen.
ZIP 1986, 128
§ 283 HGB übernimmt j 268 Abs. 1 Satz 1 HGB-E. Auf Satz 2 und 3 soll im Ersten und Zweiten Abschnitt verzichtet werden, weil eine entsprechende Regelung sich auch im geltenden Recht nicht findet und auch nicht erforderlich ist.
Fünfter Titel. Anhang
Die Vorschriften über den Anhang sind im RegE eines BiRiLiG auf drei Vorschriften verteilt (§ 270 HGB-E über die Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, § 271 HGB-E über zusätzliche Angaben von Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, § 272 HGB-E über freiwillige Angaben und weitere Pflichtangaben prüfungspflichtiger Unternehmen). Auf eine Regelung der freiwilligen Angaben und einer Begrenzung des Inhalts des Anhangs wird verzichtet – was nach Art. 43 Abs. 1 Satz 1 der Vierten Richtlinie zulässig ist –, so daß der Fünfte Titel über den Anhang wie folgt aufgegliedert werden kann:
§ 284 HGB: Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung.
§ 285 HGB: Sonstige Pflichtangaben. § 286 HGB: Unterlassen von Angaben. § 287 HGB: Aufstellung des Anteilsbesitzes. § 288 HGB: Größenabhängige Erleichterungen.
Auch hinsichtlich des Anhangs verzichtet die Ausschußmehrheit grundsätzlich auf alle Regelungen, die sich nicht zwingend aus der Vierten Richtlinie ergeben. Aus diesem Grunde wurde auch dem von der SPD gestellten Antrag nicht entsprochen, zusätzlich eine Kapitalflußrechnung und einen Sozialbericht zu verlangen. Solche und weitere Angaben können allerdings freiwillig in den Anhang oder auch in den Lagebericht aufgenommen werden.
Die Fassung der Vorschriften wurde stärker als im RegE eines BiRiLiG an die Vierte Richtlinie angepaßt.
2. die Grundlagen für die Umrechnung in Deutsche Mark angegeben werden, soweit der Jahresabschluß Posten enthält, denen Beträge zugrunde liegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten;
§ 284 Abs. 1 HGB übernimmt § 270 Satz 1 HGB-E.
In § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB wird § 270 Satz 2 Nr. 1 HGB-E mit der Maßgabe übernommen, daß die Fassung der Vorschrift vereinfacht und stärker an den mit ihr umzusetzenden Art. 43 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 der Vierten Richtlinie angeglichen wird. Die Abschreibungsmethoden sind nicht ausdrücklich erwähnt, weil sie Teil der Bewertungsmethoden sind.
§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB übernimmt § 270 Satz 2 Nr. 2 HGB-E und setzt Art. 43 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 der Vierten Richtlinie um.
§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB übernimmt im wesentlichen § 270 Satz 2 Nr. 3 erster Teil HGB-E und zugleich § 259 Abs. 2 Satz 3 HGB-E. Damit wird Art. 31 Abs. 2 Satz 2 der Vierten Richtlinie umgesetzt. Die Angabe- und Begründungspflicht bezieht sich also insbesondere auf Abweichungen von den Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB. Die in § 270 Satz 2 Nr. 3 HGB-E vorgeschlagene Angabe des Unterschiedsbetrags geht über die Vierte Richtlinie hinaus; sie soll deshalb nicht verlangt werden. Insoweit wird die bisherige Regelung des § 160 Abs. 2 Satz 5 AktG nicht fortgeführt.
§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB übernimmt § 266 Abs. 3 HGB-E und setzt Art. 40 Abs. 2 der Vierten Richtlinie um.
§ 284 Abs. 2 Nr. 5 übernimmt § 260 Abs. 4 Satz 3 HGB-E und setzt Art. 35 Abs. 4 Satz 2 der Vierten Richtlinie um.
2. die Aufgliederung der in Nr. 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema, sofern sich diese Angaben nicht aus der Bilanz ergeben;
5. das Ausmaß, in dem das Jahresergebnis dadurch beeinflußt wurde, daß bei Vermögensgegenständen im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren Abschreibungen nach §§ 254, 280 Abs. 2 aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften vorgenommen oder beibehalten wurden oder ein Sonderposten nach § 273 gebildet wurde; ferner das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben;
a) die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art). In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden. Außer den Bezügen für das Ge-ZIP 1986, 129schäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Jahresabschluß angegeben worden sind;
b) die Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen. Buchstabe a Satz 2 und
3 ist entsprechend anzuwenden. Ferner ist der Betrag der für diese Personengruppe gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben;
10. alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen. Der Vorsitzende eines Aufsichtsrats, seine Stellvertreter und ein etwaiger Vorsitzender des Geschäftsführungsorgans sind als solche zu bezeichnen;
11. Name und Sitz anderer Unternehmen, von denen die Kapitalgesellschaft oder eine für Rechnung der Kapitalgesellschaft handelnde Person mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt; außerdem sind die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahrs dieser Unternehmen anzugeben, für das ein Jahresabschluß vorliegt; auf die Berechnung der Anteile ist § 16 Abs. 2 und 4 AktG entsprechend anzuwenden;
14. Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluß für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, und ihres Mutterunternehmens, das den Konzernabschluß für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie im Falle der Offenlegung der von diesen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlüsse der Ort, wo diese erhältlich sind.
§ 285 Nr. 1 und 2 HGB übernimmt § 271 Abs. 1 Nr. 1 und § 272 Abs. 1 Nr. 4 HGB-E und setzt Art. 43 Abs. 1 Nr. 6 der Vierten Richtlinie um. Die Umsetzung erfolgt in zwei getrennten Nummern, um die Freistellung kleiner und mittelgroßer Kapitalgesellschaften in §§ 288, 327 Nr. 2 HGB zu ermöglichen.
§ 285 Nr. 3 HGB übernimmt § 272 Abs. 1 Nr. 2 HGB-E mit der Maßgabe, daß auf die beispielhafte Aufzählung von sonstigen finanziellen Verpflichtungen verzichtet wird. Eine beispielhafte Aufzählung könnte zu dem Mißverständnis führen, daß die genannten Verpflichtungen in jedem Fall angegeben werden müssen, oder auch zu der irrigen Annahme, daß nicht angeführte Verpflichtungen regelmäßig auch nicht angegeben zu werden brauchen. Zudem enthält Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 der Vierten Richtlinie, der mit dieser Vorschrift umgesetzt wird, auch keine Beispiele. Die Vorschrift deckt auch die sonstigen Haftungsverhältnisse (5 160 Abs. 3 Nr. 7 AktG, § 271 Abs. 1 Nr. 2 e HGB-E) ab. Art. 43 Abs. 1 7 Satz 2 der Vierten Richtlinie soll in Art. 28 Abs. 2 EGHGB umgesetzt werden, weil der Nichtausweis von Pensionsverpflichtungen in der Bilanz nur noch während einer Übergangszeit zulässig sein soll.
§ 285 Nr. 4 HGB übernimmt § 272 Abs. 1 Nr. 5 HGB-E und setzt Art. 43 Abs. 1 Nr. 8 der Vierten Richtlinie um.
§ 285 Nr. 5 HGB übernimmt § 272 Abs. 1 Nr. 6 HGB-E und setzt Art. 43 Abs. 1 Nr. 10 der Vierten Richtlinie um.
§ 285 Nr. 6 HGB übernimmt § 271 Abs. 5 HGB-E und setzt die Verpflichtung des Art. 30 der Vierten Richtlinie um.
§ 285 Nr. 7 HGB übernimmt 271 Abs. 1 Nr. 3, § 272 Abs. 1 Nr. 1 HGB-E mit der Maßgabe, daß die Auszubildenden nicht in die Zählung einbezogen werden und daß die Ermittlungsmethode für die Zahl der Arbeitnehmer nicht festgelegt wird. Die Vorschrift setzt zusammen mit § 285 Nr. 8 b HGB Art. 43 Abs. 1 Nr. 9 der Vierten Richtlinie um.
§ 285 Nr. 8 HGB ist ohne Entsprechung im RegE eines BiRiLiG. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 HGB müssen im Anhang von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften der Personalaufwand und von großen Kapitalgesellschaften zusätzlich der Materialaufwand jeweils des Geschäftsjahrs, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 5 und 6 HGB, angegeben werden. Bezüglich des Personalaufwands ergibt sich diese Verpflichtung aus Art. 43 Abs. 1 Nr. 9 der Vierten Richtlinie. Die Angabe des Materialaufwands ist für volkswirtschaftliche Untersuchungen bedeutsam.
In § 285 Nr. 9 HGB werden die Angabepflichten über die Aufwendungen für Mitglieder der Organe in einer Vorschrift zusammengefaßt. Die Buchstaben a und b übernehmen § 272 Abs. 1 Nr. 3 HGB-E und Buchstabe c § 271 Abs. 1 Nr. 4 HGB-E. § 285 Nr. 9 a und b HGB sind gegenüber dem RegE eines BiRiLiG deutlicher gefaßt. Dabei wird allerdings auf die Angabe der von verbundenen Unternehmen erhaltenen Bezüge verzichtet, weil diese Angabe in der Vierten Richtlinie nicht vorgeschrieben ist. Sofern das Unternehmen allerdings als Mutterunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, werden sich diese Angaben künftig aus dem Konzernabschluß ergeben. In Buchstabe b muß, um Art. 43 Abs. 1 Nr. 12 der Vierten Richtlinie zu genügen, aufgenommen werden, daß der Betrag der für die früheren Mitglieder gebildeten Rückstellungen und der nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben ist. In Buchstabe c ist der irrtümlich verwandte Begriff der „Zinsen“ in „Zinssätze“ berichtigt worden. Die Vorschrift setzt Art. 43 Abs. 1 Nr. 12 und 13 der Vierten Richtlinie um.
§ 285 Nr. 10 HGB übernimmt § 154 Abs. 3 AktG-E und § 42 Abs. 6 GmbHG-E und faßt sie zusammen. Dadurch werden Mehrfachregelungen vermieden.
§ 285 Nr. 11 HGB übernimmt § 271 Abs. 1 Nr. 5 HGB-E und setzt Art. 43 Abs. 1 Nr. 2 der Vierten Richtlinie um.
§ 285 Nr. 12 HGB übernimmt § 271 Abs. I Nr. 7 HGB-E und setzt Art. 42 Satz 2 der Vierten Richtlinie um.
§ 285 Nr. 13 HGB ist notwendig, weil in § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB von der Möglichkeit des Art. 37 Abs. 2 Satz 2 der Vierten Richtlinie Gebrauch gemacht wird, die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts über einen längeren Zeitraum als fünf Jahre zuzulassen.
§ 285 Nr. 14 HGB ist zur Umsetzung des in Art. 42 der Siebenten Richtlinie neu eingefügten Art. 56 Abs. 2 der Vierten Richtlinie erforderlich1
Die Angabepflicht nach § 271 Abs. 1 Nr. 6 HGB-E, die § 160 Abs. 3 Nr. 10 AktG entspricht, und die entsprechende Freistellung nach § 271 Abs. 4 HGB-E werden nicht übernommen, weil diese Angaben von der Vierten Richtlinie nicht verlangt werden.
§ 272 Abs. 1 Nr. 7 und 8 HGB-E überfreiwillige Angaben wird nicht übernommen, weil der Inhalt des Anhangs – anders als im RegE eines BiRiLiG vorgeschlagen wird – nicht begrenzt wird und die entsprechenden Angaben deshalb ohne weiteres gemacht werden dürfen.
§ 272 Abs. 2 HGB-E wird gestrichen, weil die dort vorgeschlagene Einschränkung nicht geboten ist. Graphische Darstellungen und Bilder dürfen allerdings nicht zu einer Beeinträchtigung der Übersichtlichkeit und Klarheit des Jahresabschlusses führen.
(3) Die Angaben nach § 285 Nr. 11 können unterbleiben, soweit sie
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§ 286 Abs. 1 HGB übernimmt § 271 Abs. 2 HGB-E.
§ 286 Abs. 2 HGB übernimmt – unter Ausnutzung des Mitgliedstaatenwahlrechts des Art. 45 Abs. 1 b, Abs. 2 der Vierten Richtlinie – § 272 Abs. 3 Satz 3 HGB-E.
§ 286 Abs. 3 HGB übernimmt § 271 Abs. 3 HGB-E, setzt Art. 43 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 der Vierten Richtlinie um und nutzt das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 45 Abs. 1 b der Vierten Richtlinie aus.
Die in § 285 Nr. 11 verlangten Angaben dürfen statt im Anhang auch in einer Aufstellung des Anteilsbesitzes gesondert gemacht werden. Die Aufstellung ist Bestandteil des Anhangs. Auf die besondere Aufstellung des Anteilsbesitzes und den Ort ihrer Hinterlegung ist im Anhang hinzuweisen.
Die Vorschrift ist ohne Entsprechung im RegE eines BiRiLiG. In Ausnutzung des in Art. 45 Abs. 1 a der Vierten Richtlinie eingeräumten Mitgliedstaatenwahlrechts wird Kapitalgesellschaften gestattet, die Angaben über ihren Beteiligungsbesitz außerhalb des Anhangs in einer besonderen Liste zu machen, die lediglich zum Handelsregister einzureichen ist. Die Aufstellung bleibt jedoch Teil des Anhangs und unterliegt deshalb den für den Anhang sonst geltenden Anforderungen.
Kleine Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 1 brauchen die Angaben nach § 285 Nr. 2–5, 7, 8 a, Nr. 9 a und b und Nr. 12 nicht zu machen. Mittelgroße Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 2 brauchen die Angaben nach § 285 Nr. 4 nicht zu machen.
§ 288 HGB entspricht im Grundsatz § 271 Abs. 1 Satz 1, § 272 Abs. 1 Satz 1
m. § 272 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB-E. § 288 Satz 1 HGB nutzt das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 44 der Vierten Richtlinie aus. Erstellt – über den RegE eines BiRiLiG hinausgehend – kleine Kapitalgesellschaften von der Angabe der durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl schlechthin frei, weil dies nach der Vierten Richtlinie zulässig ist. Die Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften betreffen – abweichend vom RegE eines BiRiLiG – auch die kleinen AG. Diese Erleichterung ist von der Bundesregierung in der angeführten Stellungnahme vom 21.2.1985 angeregt worden.
§ 288 Satz 2 HGB nutzt das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 45 Abs. 2 Satz 2 der Vierten Richtlinie betreffend den Verzicht auf die Aufgliederung der Umsatzerlöse für mittelgroße Kapitalgesellschaften aus. Das weitergehende Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 47 Abs. 3 b der Vierten Richtlinie hinsichtlich Erleichterungen für die Offenlegung der mittelgroßen Kapitalgesellschaften wird in § 327 HGB ausgenutzt.
Die Minderheit hat die für den Anhang eingeräumten Erleichterungen abgelehnt.
Sechster Titel. Lagebericht
§ 289 Lagebericht
(1) Im Lagebericht sind zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnisse% entsprechendes Bild vermittelt wird.
§ 289 HGB übernimmt § 273 HGB-E mit der Maßgabe, daß Absatz 2 sprachlich an den mit dieser Vorschrift umzusetzenden Art. 46 Abs. 1 und 2 a-c der Vierten Richtlinie angepaßt wird. Die Verpflichtung für Kapitalgesellschaften zur Aufstellung eines Lageberichts ergibt sich aus § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB.
Im Zweiten Unterabschnitt werden im wesentlichen die im RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der EG zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts in Art. 1 Nr. 4 als Zweiter Abschnitt des Dritten Buchs des HGB vorgeschlagenen Vorschriften über den Konzernabschluß und Konzernlagebericht übernommen. In das HGB soll darüber hinaus aber auch die Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschluß und Konzernlagebericht aufgenommen werden, die der RegE in den Spezialgesetzen regelt. Die Aufnahme der Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschluß und Konzernlagebericht in das HGB führt zu einer weitergehenden Zusammenfassung der Konzernrechnungslegungsvorschriften im Zweiten Unterabschnitt des Zweiten Abschnitts und gestaltet damit den Zweiten Abschnitt übersichtlicher und lesbarer. Zudem werden die Spezialgesetze von Mehrfachregelungen entlastet. Der Zweite Unterabschnitt betrifft – wie der gesamte Zweite Abschnitt – unmittelbar nur die Kapitalgesellschaften. In Ausnutzung des Mitgliedstaatenwahlrechts des Art. 4 Abs. 2 der Siebenten Richtlinie wird die Konzernrechnungslegung nur vorgeschrieben, wenn das Mutterunternehmen die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat.
Die Konzernrechnungslegung der Unternehmen, die dem PublG unterfallen, soll sich – wie bisher – nach dem PublG richten. Hinsichtlich der Art und Weise der Konzernrechnungslegung werden im PublG aber weithin die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB für entsprechend anwendbar erklärt.
Der Zweite Unterabschnitt ist in die folgenden Titel eingeteilt:
Erster Titel: Anwendungsbereich (55 290–293 HGB). Zweiter Titel: Konsolidierungskreis (55294–296 HGB). Dritter Titel: Inhalt und Form des Konzernabschlusses (§ 5 297–299 HGB). Vierter Titel: Vollkonsolidierung (55 300–307 HGB). Fünfter Titel: Bewertungsvorschriften (55 308, 309 HGB). Sechster Titel: Anteilmäßige Konsolidierung (5 310 HGB). Siebenter Titel: Assoziierte Unternehmen (55311, 312 HGB). Achter Titel: Konzernanhang (55313, 314 HGB). Neunter Titel: Konzernlagebericht (5 315 HGB).
Erster Titel. Anwendungsbereich
Auf die einleitende Vorschrift des § 274 HGB-E kann verzichtet werden, weil durch den neu in das HGB übernommenen § 290 über die Pflicht der Kapitalgesellschaften zur Aufstellung von Konzernabschluß und Konzernlagebericht deutlich wird, daß der Zweite Unterabschnitt – wie der gesamte Zweite Abschnitt – direkte Anwendung auf Kapitalgesellschaften findet.
Der erste Teil enthält auch die Vorschriften über die Befreiung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten auf Zwischenstufen und von Konzernen unterhalb einer bestimmten Größe. Die Ausschußmehrheit teilt die Bedenken nicht, die gegen die in 55291, 292 HGB eingeräumten Befreiungsmöglichkeiten von Stufenabschlüssen und die in § 293 HGB vorgesehene Befreiung von Konzernen bestimmter Größe erhoben worden sind. Der Ausschuß ist mit der Bundesregierung der Auffassung, daß Stufenabschlüssen nur eine beschränkte Aussagekraft zukommt. Da sie aufwendig sind, sollten sie nur verlangt werden, wenn ein umfassenderer Konzernabschluß, möglichst des obersten Mutterunternehmens, nicht vorgelegt wird oder Aktionäre unter den festgelegten Voraussetzungen die Aufstellung und Vorlage verlangen. Der mit der Aufstellung von Konzernabschlüssen verbundene Zeit- und Kostenaufwand rechtfertigt nach Auffassung der Ausschußmehrheit die Freistellung von Konzernen bestimmter Größe. Solche Konzerne sind auch für Gesellschafter, Gläubiger und andere Personen leichter durchschaubar, so daß die Interessenabwägung die Ausnutzung des Mitgliedstaatenwahlrechts rechtfertigt. Dem Antrag der SPD, von dieser Vorschrift große Mutterunternehmen auszunehmen, hat die Mehrheit daher nicht entsprochen.
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(1) Stehen in einem Konzern die Unternehmen unter der einheitlichen Leitung einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland und gehört dem Mutterunternehmen eine Beteiligung nach § 271 Abs. 1 an dem oder den anderen unter der einheitlichen Leitung stehenden Unternehmen (Tochterunternehmen), so haben die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahrs für das vergangene Konzerngeschäftsjahr einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen.
3. das Recht zusteht, einen beherrschenden Einfluß aufgrund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrags oder aufgrund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben.
(3) Als Rechte, die einem Mutterunternehmen nach Absatz 2 zustehen, gelten auch die einem Tochterunternehmen zustehenden Rechte und die den für Rechnung des Mutterunternehmens oder von Tochterunternehmen handelnden Personen zustehenden Rechte. Den einem Mutterunternehmen an einem anderen Unternehmen zustehenden Rechten werden die Rechte hinzugerechnet, über die es oder ein Tochterunternehmen aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern dieses Unternehmens verfügen kann. Abzuziehen sind Rechte, die
(4) Welcher Teil der Stimmrechte einem Unternehmen zusteht, bestimmt sich für die Berechnung der Mehrheit nach Absatz 2 Nr. 1 nach dem Verhältnis der Zahl der Stimmrechte; die es aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte. Von der Gesamtzahl aller Stimmrechte sind die Stimmrechte aus eigenen Anteilen abzuziehen, die dem Tochterunternehmen selbst, einem seiner Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören.
§ 290 HGB übernimmt § 329 AktG-EK und § 41a GmbHG-EK und faßt sie zusammen. Allerdings wird die Pflicht zur Vorlage des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts an den Abschlußprüfer noch nicht in dieser Vorschrift niedergelegt; sie wird vielmehr im Dritten Unterabschnitt über die Prüfung (5320 Abs. 3 Satz 1 HGB) geregelt.
In § 290 Abs. 3 HGB werden an zwei Stellen vor den Worten „Tochterunternehmen“ die mißverständlichen Worte „in den Konzernabschluß einzubeziehenden“ weggelassen. Für die Pflicht zur Konzernrechnungslegung nach § 290 Abs. 2 HGB kommt es neben den Rechten des Mutterunternehmens auf die Rechte aller Tochterunternehmen i. S. d. Absatzes 2 an, ungeachtet einer Nichteinbeziehung nach den §§ 295, 296 HGB. Dies entspricht auch der Definition des verbundenen Unternehmens in § 271 Abs. 2 HGB.
In § 290 Abs. 1 HGB wird das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 1 Abs. 2 b der Siebenten Richtlinie ausgenutzt. § 290 Abs. 2 HGB setzt Art. 1 Abs. I a–c der Siebenten Richtlinie um. In § 290 Abs. 3 und 4 HGB werden Art. 2 und 3 Abs. 2 der Siebenteil Richtlinie umgesetzt. In § 290 Abs. 3 Satz 2 HGB wird u. a. der Fall des Art. 1 Abs. 1 d bb der Siebenten Richtlinie erfaßt. Wie ausgeführt, wird die Konzernrechnungslegung entsprechend Art. 4 der siebenten Richtlinie nur Mutterunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft vorgeschrieben.
Der Ausschuß hat dem Vorschlag, auch Gleichordnungskonzerne in die Konzernrechnungslegung einzubeziehen, nicht entsprochen. Die Mitgliedstaaten der EG konnten sich auf diesen Vorschlag der Kommission nicht einigen, so daß Art. 12 der Siebenten Richtlinie nur Mitgliedstaatenwahlrecht enthält. Auch in der Bundesrepublik Deutschland ist die Frage umstritten, ob eine gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung von Gleichordnungskonzernabschlüssen zweckmäßig ist. Da insoweit keine Erfahrungen bestehen, sieht der Ausschuß zum jetzigen Zeitpunkt keine Veranlassung für eine gesetzliche Regelung.
§ 291 Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte
(1) Ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft ist, braucht einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht nicht aufzustellen, wenn ein den Anforderungen des Absatzes 2 entsprechender Konzernabschluß und Konzernlagebericht seines Mutterunternehmens einschließlich des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung nach den für den entfallenden Konzernabschluß und Konzernlagebericht maßgeblichen Vorschriften in deutscher Sprache offengelegt wird. Ein befreiender Konzernabschluß und ein befreiender Konzernlagebericht können von jedem Unternehmen unabhängig von seiner Rechtsform und Größe aufgestellt werden, wenn das Unternehmen als Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zur Aufstellung eines Konzernabschlusses unter Einbeziehung des zu befreienden Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen verpflichtet wäre.
(2) Der Konzernabschluß und Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft haben befreiende Wirkung, wenn
1. das zu befreiende Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen in den befreienden Konzernabschluß unbeschadet der §§ 295,296 einbezogen worden sind,
2. der befreiende Konzernabschluß und der befreiende Konzernlagebericht dem für das den befreienden Konzernabschluß aufstellende Mutterunternehmen maßgeblichen und mit den Anforderungen der Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13.6.1983 über den konsolidierten Abschluß (ABI. EG Nr. L 193, S. 1) übereinstimmenden Recht entsprechen und nach diesem Recht von einem in Übereinstimmung mit den Vorschriften der Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom 10.4.1984 über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen (ABI. EG Nr. L 126, S. 20) zugelassenen Abschlußprüfer geprüft worden sind und
a) Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluß und Konzernlagebericht aufstellt, und
b) einen Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen.
(3) Die Befreiung nach Absatz 1 kann trotz Vorliegens der Voraussetzungen nach Absatz 2 von einem Mutterunternehmen nicht in Anspruch genommen werden, wenn Gesellschafter, denen bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien mindestens 10 % und bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung mindestens 20% der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen gehören, spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahrs die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts beantragt haben. Gehören dem Mutterunternehmen mindestens 90 % der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen, so kann Absatz 1 nur angewendet werden, wenn die anderen Gesellschafter der Befreiung zugestimmt haben.
Die Vorschriften über die Befreiung von Konzernabschluß und Konzernlagebericht, die im RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie erst den Zehnten Titel des Zweiten Abschnitts bilden, können nunmehr unmittelbar nach § 290 HGB über die Pflicht zur Aufstellung als §§ 291–293 HGB eingestellt werden.
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§ 291 HGB übernimmt § 297 HGB-EK und setzt Art. 7 Abs. 1 und 2 der Siebenten Richtlinie um; zugleich wird das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 8 der Siebenten Richtlinie ausgenutzt. Auf die Übernahme des Absatz 3 betreffenden Vorbehalts in Absatz 1 wurde, weil überflüssig, verzichtet.
In Absatz 1 wird ein neuer Satz 2 aufgenommen, um klarzustellen, daß ein befreiender Konzernabschluß rechtsform- und größenunabhängig auch freiwillig aufgestellt werden kann. Bedingung ist allerdings, daß es sich um ein Unternehmen handelt, das in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden könnte und in diesem Falle zur Konzernrechnungslegung verpflichtet wäre; Privatpersonen, Bund, Länder und Gemeinden scheiden damit als Mutterunternehmen aus. Diese Umschreibung hat auch für die Definition des verbundenen Unternehmens in § 271 Abs. 2 HGB Bedeutung.
In Absatz 3 wurde Satz 2 neu aufgenommen. Die Ergänzung ist notwendig, um das deutsche Recht an Art. 7 Abs. 1 b der Siebenten Richtlinie anzupassen.
Der Ausschuß hat dem Antrag der SPD, die Befreiung zu versagen, wenn die Arbeitnehmervertretungen die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts beantragen, mehrheitlich nicht entsprochen, weil es hier um die Publizität nach außen geht.
(1) Der Bundesminister der Justiz wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und dem Bundesminister für Wirtschaft durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zu bestimmen, daß § 291 auf Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft ist, mit der Maßgabe angewendet werden darf, daß der befreiende Konzernabschluß und der befreiende Konzernlagebericht nach dem mit den Anforderungen der Richtlinie 83/349/EWG übereinstimmenden Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft aufgestellt worden oder einem nach diesem Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft aufgestellten Konzernabschluß und Konzernlagebericht gleichwertig sein müssen. Das Recht eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft kann einem befreienden Konzernabschluß und einem befreienden Konzernlagebericht jedoch nur zugrunde gelegt oder für die Herstellung der Gleichwertigkeit herangezogen werden, wenn diese Unterlagen in dem anderen Mitgliedstaat anstelle eines sonst nach dem Recht dieses Mitgliedstaates vorgeschriebenen Konzernabschlusses und Konzernlageberichts offengelegt werden. Die Anwendung dieser Vorschrift kann in der Rechtsverordnung nach Satz 1 davon abhängig gemacht werden, daß die nach diesem Unterabschnitt aufgestellten Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte in dem Staat, in dem das Mutterunternehmen seinen Sitz hat, als gleichwertig mit den dort für Unternehmen mit entsprechender Rechtsform und entsprechendem Geschäftszweigvorgeschriebenen Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten angesehen werden.
(2) Ist ein nach Absatz 1 zugelassener Konzernabschluß nicht von einem in Übereinstimmung mit den Vorschriften der Richtlinie 84/253/EWG zugelassenen Abschlußprüfer geprüft worden, so kommt ihm befreiende Wirkung nur zu, wenn der Abschlußprüfer eine den Anforderungen dieser Richtlinie gleichwertige Befähigung hat und der Konzernabschluß in einer den Anforderungen des Dritten Unterabschnitts entsprechenden Weise geprüft worden ist.
(3) In einer Rechtsverordnung nach Absatz 1 kann außerdem bestimmt werden, welche Voraussetzungen Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft ist, im einzelnen erfüllen müssen, um nach Absatz 1 gleichwertig zu sein, und wie die Befähigung von Abschlußprüfern beschaffen sein muß, um nach Absatz 2 gleichwertig zu sein. In der Rechtsverordnung können zusätzliche Angaben und Erläuterungen zum Konzernabschluß vorgeschrieben werden, soweit diese erforderlich sind, um die Gleichwertigkeit dieser Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte mir solchen nach diesem Unterabschnitt oder dem Recht eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft herzustellen.
§ 292 HGB übernimmt § 298 HGB-EK mit der Maßgabe, daß für Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der EG ist, die befreiende Wirkung nur eingeräumt wird, wenn der Bundesminister der Justiz dies in einer entsprechenden Rechtsverordnung gestattet. Die Befreiung soll davon abhängig gemacht werden können, daß Gegenseitigkeit besteht. Grundsätzlich sind Erleichterungen für Unternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der EG ist, nur gerechtfertigt, wenn solche Erleichterungen auch deutschen Unternehmen mit Tochtergesellschaften in diesen Staaten eingeräumt werden. Eine Verordnungsermächtigung erscheint auch notwendig, weil die Regelung der Gleichwertigkeit im einzelnen das Gesetz zu sehr belasten würde.
Der Verordnungsermächtigung kommt große Bedeutung zu, weil sie das Verhältnis zu anderen Staaten betrifft. Der Ausschuß hält es deshalb für notwendig, in Absatz 4 die Mitwirkung des Bundestages vorzusehen. Die Mitwirkung des Bundestages ist in solchen Fällen für das Verhältnis von Parlament und Exekutive von besonderer Bedeutung. Um die Arbeitsbelastung des Bundestages aber nicht noch mehr zu erhöhen, soll sich der Bundestag mit einer Rechtsverordnung nach dieser Vorschrift nur unter bestimmten Voraussetzungen befassen müssen. Der Ausschuß führt damit eine flexible Form der Mitwirkung des Bundestages ein, die seine Mitwirkung immer dann gewährleistet, wenn er dies für notwendig hält. Rechtlich handelt es sich um einen Unterfall einer Zustimmungsverordnung.
In § 292 HGB werden die Voraussetzungen für die Ausnutzung des Mitgliedstaatenwahlrechts des Art. 11 der Siebenten Richtlinie geschaffen.
Der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie zu Nr. 4 wird nicht entsprochen, weil die Mitwirkung des Bundesrates beim Erlaß der Rechtsverordnungen über die befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen und die Gleichwertigkeit von ausländischen Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten sowie die Gleichwertigkeit von ausländischen Abschlußprüferqualifikationen von der Sache her nicht geboten ist. Es handelt sich ausschließlich um Gegenstände des Handelsrechts.
a) Die Bilanzsummen in den Bilanzen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, übersteigen insgesamt nach Abzug von in den Bilanzen auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbeträgen nicht sechsundvierzig Millionen achthunderttausend Deutsche Mark.
b) Die Umsatzerlöse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, übersteigen in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag insgesamt nicht sechsundneunzig Millionen Deutsche Mark.
c) Das Mutterunternehmen und die Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als fünfhundert Arbeitnehmer beschäftigt;
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a) Die Bilanzsumme übersteigt nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags nicht neununddreißig Millionen Deutsche Mark.
b) Die Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen nicht achtzig Millionen Deutsche Mark.
c) Das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als fünfhundert Arbeitnehmer beschäftigt.
(2) Ein Kreditinstitut ist abweichend von Absatz 1 von der Pflicht, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit, wenn
1. am Abschlußstichtag seines Jahresabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag die Bilanzsummen in seiner Bilanz und in den Bilanzen der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, zuzüglich der den Kreditnehmern abgerechneten eigenen Ziehungen im Umlauf; der Indossamentsverbindlichkeiten aus weitergegebenen Wechseln und der Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften sowie aus Gewährleistungsverträgen aller Unternehmen insgesamt nicht einhundertzweiunddreißig Millionen Deutsche Mark übersteigen oder
2. am Abschlußstichtag eines von ihm aufzustellenden Konzernabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag die Konzernbilanzsumme zuzüglich der den Kreditnehmern abgerechneten eigenen Ziehungen im Umlauf, der Indossamentsverbindlichkeiten aus weitergegebenen Wechseln und der Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften sowie aus Gewährleistungsverträgen nicht einhundertzehn Millionen Deutsche Mark übersteigt.
(3) Ein Versicherungsunternehmen ist abweichend von Absatz 1 von der Pflicht, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit, wenn
1. die Bruttobeiträge aus seinem gesamten Versicherungsgeschäft und dem der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, jeweils in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag und dem vorhergehenden Abschlußstichtag nicht dreiundvierzig Millionen zweihunderttausend Deutsche Mark übersteigen oder
2. die Bruttobeiträge aus dem gesamten Versicherungsgeschäft in einem von ihm aufzustellenden Konzernabschluß jeweils in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag und dem vorhergehenden Abschlußstichtag nicht sechsunddreißig Millionen Deutsche Mark übersteigen.
Bruttobeiträge aus dem gesamten Versicherungsgeschäft sind die Beiträge aus dem Erst- und Rückversicherungsgeschäft einschließlich der in Rückdeckung gegebenen Anteile.
(4) Außer in den Fällen der Absätze 1–3 ist ein Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts befreit, wenn die Voraussetzungen der Absätze 1, 2 oder 3 nur am Abschlußstichtag oder nur am vorhergehenden Abschlußstichtag erfüllt sind und das Mutterunternehmen am vorhergehenden Abschlußstichtag von der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts befreit war.
(5) Die Absätze 1–4 sind nicht anzuwenden, wenn am Abschlußstichtag Aktien oder andere von dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluß des Mutterunternehmens einbezogenen Tochterunternehmen ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zum amtlichen Handel zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel beantragt ist.
§ 293 HGB übernimmt mit sprachlichen Anpassungen § 299 HGB-EK; das entsprechende Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 6 der Siebenten Richtlinie wird ausgenutzt. In § 293 Abs. 2 und 3 HGB wird zugleich vom Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 40 Abs. 1 Satz 2 der Siebenten Richtlinie Gebrauch gemacht.
In § 293 Abs. 5 HGB wird die redaktionelle Änderung vorgenommen, daß von „einbezogenen Tochterunternehmen“ statt von „einzubeziehenden Tochterunternehmen“ gesprochen wird. Hierdurch soll besser zum Ausdruck kommen, daß es allein auf die Tatsache der Einbeziehung in den Konzernabschluß ankommt und nicht etwa auf die Pflicht zur Einbeziehung. Diese redaktionelle Änderung wird auch in den folgenden Vorschriften vorgenommen.
Zweiter Titel. Konsolidierungskreis
Die Vorschriften über den Konsolidierungskreis werden gegenüber dem RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie weiter nach vorne gestellt, weil sie sachlich an die Vorschriften über die eicht zur Aufstellung von Konzernabschluß und Konzernlagebericht anschließen.
(1) In den Konzernabschluß sind das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz der Tochterunternehmen einzubeziehen, sofern die Einbeziehung nicht nach den §§ 295, 296 unterbleibt.
(3) Die Tochterunternehmen haben dem Mütterunternehmen ihre Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte und, wenn eine Prüfung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses stattgefunden hat, die Prüfungsberichte sowie, wenn ein Zwischenabschluß aufzustellen ist, einen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Abschluß unverzüglich einzureichen. Das Mutterunternehmen kann von jedem Tochterunternehmen alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, welche die Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts erfordert.
§ 294 Abs. 1 und 2 HGB übernimmt § 278 HGB-EK mit redaktionellen Änderungen. Er setzt Art. 3 Abs. 1, Art. 28 der Siebenten Richtlinie um.
§ 294 Abs. 3 HGB übernimmt mit redaktionellen Änderungen die §§ 331 AktG-EK, 41 b GmbHG-EK und faßt sie zusammen. Dadurch werden Mehrfachregelungen vermieden.
§ 295 Verbot der Einbeziehung
(1) Ein Tochterunternehmen darf in den Konzernabschluß nicht einbezogen werden, wenn sich seine Tätigkeit von der Tätigkeit der anderen einbezogenen Unternehmen derart unterscheidet, daß die Einbeziehung in den Konzernabschluß mit der Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, unvereinbar ist; § 311 über die Einbeziehung von assoziierten Unternehmen bleibt unberührt.
(2) Absatz 1 ist nicht allein deshalb anzuwenden, weil die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen teils Industrie-, teils Handels- und teils Dienstleistungsunternehmen sind oder weil diese Unternehmen unterschiedliche Erzeugnisse herstellen, mit unterschiedlichen Erzeugnissen Handel treiben oder Dienstleistungen unterschiedlicher Art erbringen.
(3) Die Anwendung des Absatzes 1 ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Wird der Jahresabschluß oder der Konzernabschluß eines nach Absatz 1 nicht einbezogenen Unternehmens im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht offengelegt, so ist er gemeinsam mit dem Konzernabschluß zum Handelsregister einzureichen.
ZIP 1986, 134
§ 295 HGB übernimmt mit redaktionellen Anpassungen § 279 HGB-EK und setzt Art. 14 der Siebenten Richtlinie um.
Der Anregung, den Anwendungsbereich dieser Vorschrift stärker zu konkretisieren, konnte nicht gefolgt werden, weil die Vorschrift der Siebenten Richtlinie entspricht und jede Abweichung als Einschränkung des Richtlinientextesgewertet werden könnte. Für den Ausschuß bestand kein Zweifel, daß Konzerne, die überwiegend in grundsätzlich verschiedenen Bereichen, nämlich im Bereich der Kredit- oder der Versicherungswirtschaft oder der Industrie, tätig sind, nicht in einem einzigen Konzernabschluß zusammengefaßt werden dürfen, weil die Vermischung die Aussagekraft hinsichtlich der konzerntypischen Tätigkeit beeinträchtigen würde. Auf einen Mischkonzern ist die Vorschrift daher nicht anzuwenden. In allen anderen Fällen wird von Fall zu Fall zu prüfen sein, ob die Einbeziehung eines Tochterunternehmens, das für den Konzern branchenfremd ist, mit der Zielsetzung des Konzernabschlusses vereinbar ist.
2. die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind oder
§ 296 Abs. 1 und 2 HGB übernimmt § 280 HGB-EK und setzt Art. 13 Abs. I, 3 a aa, b und c der Siebenten Richtlinie um. Art. 13 Abs. 3 a bb der Siebenten Richtlinie ist nicht umzusetzen, weil auch deren Art. 12 nicht umgesetzt wird. § 296 Abs. 3 HGB wird zur Umsetzung von Art. 34 Nr. 2 b Halbs. 2 der Siebenten Richtlinie aufgenommen.
Die Ausschußmehrheit teilt die Bedenken nicht, die gegen die Ausnahmen in Absatz 1 Nr. 2 und Absatz 2 auch von der SPD erhoben worden sind. Solche Ausnahmen sind international üblich. Wenn nach angelsächsischem Vorbild die Konsolidierungspflicht von der Mehrheit der Stimmrechte abhängig gemacht wird, so sind diese Ausnahmen notwendig, um Tochterunternehmen, die außerhalb der wirtschaftlichen Einheit Konzern stehen, von der Einbeziehung in den Konzernabschluß ausnehmen zu können. Die sich daraus ergebende Flexibilität entspricht dem Merkmal der einheitlichen Leitung des geltenden Rechts. Das Bestehen einer einheitlichen Leitung wird nämlich in diesen Fällen heute meist verneint. Eine mißbräuchliche Anwendung wird dadurch ausgeschlossen, daß auch bei Anwendung dieser Vorschrift § 297 Abs. 2 HGB über die Zielsetzung des Konzernabschlusses anzuwenden ist.
§ 296 Abs. 2 HGB ist eine Konkretisierung des ohnehin geltenden Grundsatzes der Wesentlichkeit. Die Streichung würde deshalb nichts daran ändern, daß unbedeutende Tochterunternehmen nicht einzubeziehen sind.
(1) Der Konzernabschluß besteht aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und dem Konzernanhang, die eine Einheit bilden.
(2) Der Konzernabschluß ist klar und übersichtlich aufzustellen. Er hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, daß der Konzernabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild i. S. d. Satzes 2 nicht vermittelt,' so sind im Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen.
§ 297 HGB übernimmt § 275 HGB-EK mit einer redaktionellen Anpassung. In § 297 Abs. 1 und 2 HGB wird Art. 16 Abs. 1–4 der Siebenten Richtlinie umgesetzt; Art. 16 Abs. 5 der Siebenten Richtlinie bedarf aus den in der Begründung zum RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie ausgeführten Gründen keiner ausdrücklichen Umsetzung. In
§ 297 Abs. 3 HGB werden Art. 25 und 26 Abs. 1 Satz 1 der Siebenten Richtlinie umgesetzt.
(1) Auf den Konzernabschluß sind, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt oder in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, die §§ 244–256, §§ 265, 266, 268–275, §§ 277–283 über den Jahresabschluß und die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten, entsprechend anzuwenden.
§ 298 HGB übernimmt § 276 HGB-EK mit redaktionellen Anpassungen. § 276 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 HGB-EK wird gestrichen, weil er sich von selbst versteht. Eine inhaltliche Änderung ergibt sich lediglich zu § 298 Abs. 2 HGB. Die Zusammenfassung der Posten Grundstücke und Bauten braucht nicht mehr besonders zugelassen zu werden, weil sie sich bereits aus § 266 Abs. 2 HGB für den Jahresabschluß ergibt. In die Aufzählung der auf den Konzernabschluß anzuwendenden Vorschriften in Absatz 1 wurden auch die Bewertungsvorschriften aufgenommen, auf die bisher in § 289 Abs. 1 HGB-EK verwiesen wurde. Diese Änderung dient der Klarheit.
§ 298 Abs. 1 und 2 HGB setzt Art. 17 der Siebenten Richtlinie um. Von dem Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 17 Abs. 2 der Siebenten Richtlinie wird Gebrauch gemacht.
(2) Die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sollen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden. Liegt der Abschlußstichtag eines Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, so ist ZIP 1986, 135dieses Unternehmen aufgrund eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluß einzubeziehen.
§ 299 HGB übernimmt § 277 HGB-EK mit redaktionellen Anpassungen. Die Vorschrift setzt Art. 27 der Siebenten Richtlinie um. Das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 27 Abs. 2 der Siebenten Richtlinie wird ausgenutzt.
Der Ausschuß hat die Frage, ob bei abweichenden Abschlußstichtagen die Austellung von Zwischenabschlüssen immer verlangt werden soll, eingehend beraten und den Antrag der SPD abgelehnt. Erhält die Befürchtung, daß die Aussagefähigkeit von Konzernabschlüssen beeinträchtigt würde, mehrheitlich für unbegründet. Dieses Wahlrecht ist international üblich. Das geltende Recht kann nicht Maßstab sein, weil es nur die Einbeziehung von Tochterunternehmen mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland verlangt. Der Ausschußvertraut darauf, daß die in § 299 Abs. 3 HGB vorgeschriebene Berichtspflicht und vor allem die Pflicht zur Prüfung des Konzernabschlusses durch hochqualifizierte Abschlußprüfer, die sich auch auf den Konzernanhang bezieht, eine mißbräuchliche Handhabung ausschließen. Mit der Neufassung des Bestätigungsvermerks in § 322 HGB werden neue Möglichkeiten geschaffen, die es dem Abschlußprüfer erlauben, auf Unsicherheiten, die sich aus dem Fehlen eines Zwischenabschlusses ergeben, durch Ergänzung des Bestätigungsvermerks in geeigneter Form hinzuweisen.
Der Abdruck der restlichen durch das Bilanzrichtlinie-Gesetz neu eingeführten Bestimmungen des HGB einschließlich der einschlägigen Übergangsbestimmungen im EGHGB wird in der nächsten Ausgabe der ZIP erfolgen.
Im ersten Teil (ZIP 1986, 53 ff) wurde die Gliederung des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, die einleitende Begründung des Rechtsausschusses (Bericht der Abgeordneten Helmrich, Kleinert und Stiegler) sowie der Erste Abschnitt des Dritten Buchs des HGB mit der dem jeweiligen Paragraphen zugeordneten Begründung des Rechtsausschusses abgedruckt.
Die Begründung zu § 285 Nr. 14 HGB ist dem Änderungsantrag aller Bundestagsfraktionen zur 2. Beratung des Entwurfs eines BiRiLiG v. 4.12.1985 (BT-Drucks. 10/4447) entnommen, aufgrund dessen die Nr. 14 nachträglich aufgenommen worden ist.

References: § 1
 § 1
 Art. 1
 Art. 1
 Art. 2
 § 242
 § 264
 Art. 46
 § 289
 § 264
 § 237
 § 320
 § 41
 § 267

§ 264
 § 237
 Art. 2
 § 237
 § 243
 § 264

§ 265
 § 238
 Art. 3
 § 265
 Art. 13
 § 239

§ 266
 § 239
 § 239
 § 244
 § 266
 Art. 8
 Art. 9
 Art. 4
 Art. 11
 § 267
 § 239
 § 266
 § 239
 Art. 9
 § 151
 § 151
 Art. 9
 § 151
 Art. 9
 § 151
 Art. 9

§ 266
 § 239
 § 268

§ 267
 § 236
 § 162
 § 42
 § 42
 Art. 11
 § 267

§ 267
 § 236
 § 42
 § 267
 § 267
 § 108
 § 251

§ 268
 § 239
 Art. 6

§ 268
 § 240
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 § 268
 Art. 15
 § 240

§ 268
 § 239
 Art. 9

§ 268
 § 239
 Art. 9
 Art. 18
 Art. 11
 § 239

§ 268
 § 239
 Art. 9
 Art. 9
 Art. 21

§ 239
 § 266
 § 239
 § 265

§ 239
 § 151

§ 239
 Art. 9
 § 266
 § 265

§ 268
 § 247
 Art. 41
 § 251
 § 268
 Art. 14
 § 271

§ 269

§ 269
 § 241
 Art. 9
 Art. 34
 § 92

§ 270
 § 243
 § 243
 § 264
 § 248
 § 252
 Art. 31

§ 270
 § 243
 § 16
 § 291
 § 292
 § 295
 § 296
 § 271

§ 271
 Art. 17
 § 245

§ 271
 § 236
 Art. 41
 § 236
 § 15
 Art. 41

§ 272
 § 248
 § 248
 § 272
 Art. 9
 § 272
 Art. 9
 § 272
 § 150
 § 248

§ 272
 § 248
 § 248
 § 58
 § 29

§ 272
 § 151
 § 42
 § 248
 § 9
 § 9

§ 248

§ 273

§ 273
 § 247
 § 249
 Art. 35
 Art. 39
 § 265
 § 247
 § 6

§ 274
 § 249
 § 274
 § 251
 § 249
 § 275
 § 275
 § 253
 Art. 22
 Art. 23
 § 27
 § 266
 § 253
 Art. 30

§ 253
 § 276

§ 253
 § 157
 § 275

§ 276
 § 253
 § 276
 Art. 27
 § 253
 § 253

§ 277
 § 255
 § 277
 Art. 28
 Art. 23
 § 255

§ 277
 § 261
 § 263
 Art. 35
 § 277
 § 253

§ 277
 § 256
 Art. 29

§ 278
 § 257

§ 257
 § 250
 § 258
 § 58
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 § 325
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§ 279
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 § 253
 § 253
 § 279
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 § 253
 § 254
 § 253
 § 254

§ 280
 § 264
 § 254
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 Art. 35
 Art. 39

§ 264
 § 280
 § 265
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 Art. 35
 § 273

§ 280
 Art. 35
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 § 254
 § 253
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§ 281
 § 265

§ 281
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 § 247
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 Art. 39
 § 281
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 Art. 34
 § 255

§ 283
 § 271
 § 272
 Art. 43

§ 284

§ 285
 § 286
 § 287
 § 288

§ 284
 § 270
 § 284
 § 270
 Art. 43

§ 284
 § 270
 Art. 43

§ 284
 § 270
 § 259
 Art. 31
 § 252
 § 270
 § 160

§ 284
 § 266
 Art. 40

§ 284
 § 260
 Art. 35
 § 273
 § 16

§ 285
 § 271
 § 272
 Art. 43

§ 285
 § 272
 Art. 43
 § 271
 Art. 43
 Art. 28

§ 285
 § 272
 Art. 43

§ 285
 § 272
 Art. 43

§ 285
 § 271
 Art. 30

§ 285
 § 272
 § 285
 Art. 43

§ 285
 § 275
 § 275
 Art. 43
 § 285
 § 272
 § 271
 § 285
 Art. 43
 Art. 43

§ 285
 § 154
 § 42

§ 285
 § 271
 Art. 43

§ 285
 § 271
 Art. 42

§ 285
 § 255
 Art. 37

§ 285
 Art. 42
 Art. 56
 § 271
 § 160
 § 271

§ 272

§ 272
 § 285

§ 286
 § 271

§ 286
 Art. 45
 § 272

§ 286
 § 271
 Art. 43
 Art. 45
 § 285
 Art. 45
 § 267
 § 285
 § 267
 § 285

§ 288
 § 271
 § 272
 § 272
 § 288
 Art. 44

§ 288
 Art. 45
 Art. 47
 § 327

§ 289

§ 289
 § 273
 Art. 46
 § 264
 Art. 1
 Art. 4
 § 274
 § 290
 § 293
 § 271

§ 290
 § 329
 § 41
 § 290
 § 290
 § 271
 § 290
 Art. 1
 § 290
 Art. 1
 § 290
 Art. 2
 § 290
 Art. 1
 Art. 4
 Art. 12

§ 291
 § 290

§ 291
 § 297
 Art. 7
 Art. 8
 § 271
 Art. 7
 § 291

§ 292
 § 298
 § 292
 Art. 11

§ 293
 § 299
 Art. 6
 § 293
 Art. 40
 § 293

§ 294
 § 278
 Art. 3
 Art. 28

§ 294

§ 295
 § 311

§ 295
 § 279
 Art. 14

§ 296
 § 280
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 12
 § 296
 Art. 34
 § 297

§ 296

§ 297
 § 275
 § 297
 Art. 16
 Art. 16

§ 297
 Art. 25

§ 298
 § 276
 § 276
 § 298
 § 266
 § 289

§ 298
 Art. 17
 Art. 17

§ 299
 § 277
 Art. 27
 Art. 27
 § 299
 § 322
 § 285