Source: http://kraken.slv.cz/7Afs55/2013
Timestamp: 2018-07-19 23:25:44+00:00

Document:
7Afs55/2013
7 Afs 55/2013-37
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: SILON s. r. o., se sídlem Prùmyslová 451, Planá nad Lu¾nicí, zastoupena Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Pøíkop 4, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42, a rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 5. 2012, è. j. 2627/12-1200, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o ¾alobì èástku 8.808 Kè do 15-ti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobkynì Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 13.228 Kè do 15-ti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobkynì Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì-SILON s. r. o. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42, a rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 5. 2012, è. j. 2627/12-1200, a vìc vrácena ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42, zamítl ¾alobu spoleènosti SILON s. r. o., kterou se tato spoleènost domáhala pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 5. 2012, è. j. 2627/12-1200 (dále té¾ rozhodnutí ¾alovaného ), jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì a souèasnì potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Táboøe ze dne 14. 12. 2011, è. j. 210645/11/110913303955, kterým byla ¾alobkyni domìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2008 ni¾¹í o èástku 75.165.790 Kè a sdìlena povinnost platit penále ve vý¹i 3.758.289 Kè.
®alobkynì v podané ¾alobì pøedev¹ím namítá, ¾e na daný pøípad nedopadá ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v rozhodné dobì (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), nebo» úèelem získání akcií spoleènosti SILON a. s. nebylo jen získání dividend, ale také zdanitelných pøíjmù z podnikání ¾alobkynì s vyu¾itím podnikání zaniklé spoleènosti SILON a. s. V souvislosti s tím ¾alobkynì nesouhlasí se ¾alovaným, ¾e zánik spoleènosti SILON a. s. fúzí do ¾alobkynì s rozhodným dnem 1. 7. 2005 nemá význam pro posouzení úrokù a dal¹ích poplatkù (poplatku za pøedèasné splacení pùjèky, poplatku za úvìr a nákladù na poradenství) za daòovì uznatelné náklady v roce 2008.
Krajský soud této argumentaci ¾alobkynì nepøisvìdèil.
Smyslem pùjèky od MFAG a akvizièního úvìru od HVB Bank Czech Republic a. s. (dále jen HVB Bank ) bylo poøízení akcií SILON a. s. Obecnì je dùvodem poøízení akcií získávání podílu na zisku z podnikání akciové spoleènosti ve formì dividend. Pokud by ¾alobkynì získávala na základì vlastnictví nakoupených akcií dividendy spoleènosti SILON a. s., podléhaly by tyto zdanìní v re¾imu zvlá¹tní sazby dle § 36 zákona o daních z pøíjmù. Tyto pøíjmy by ale nebylo mo¾né podle ust. § 23 odst. 4 písm. a) tého¾ zákona zahrnout do základu danì. Proto také nelze náklady na nì vynalo¾ené zahrnout do daòovì uznatelných výdajù [§ 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù]. Ve vztahu k oprávnìnosti uplatnìných nákladù ¾alobkynì ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vy¹el krajský soud z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82, podle kterého je nutno v¾dy zvá¾it, zda faktický výdaj buï pøinesl pøíjem (zisk) nebo jej do budoucna zajistí anebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy daòovému subjektu udr¾et. Jde-li v této souvislosti o poukazovaný rozsudek ESD sp. zn. C-29/08 ze dne 29. 10. 2009 ve vìci AB SKF, tak je nutno konstatovat, ¾e ESD nepojímá nabytí akcií v u¾¹ím slova smyslu jen jako získání dividend. Lze z nìj dovodit stanovisko, ¾e daòovì uznatelné mohou být pouze takové náklady, které mají pøímou a bezprostøední souvislost s hospodáøskou èinností osoby povinné k dani. I pokud by vy¹el správní soud ze stejné hypotézy, chybìla by v projednávané vìci ona Evropským soudním dvorem vy¾adovaná pøímá a bezprostøední souvislost mezi platbou úrokù a jiných nákladù spojených s pùjèkou na poøízení akcií s následným získáváním zdanitelných pøíjmù z podnikání ¾alobkynì po fúzi se spoleèností SILON a. s. I s ohledem na poukazovanou judikaturu, tak nelze mít za to, ¾e by ¾alobkynì bez vynalo¾ení nákladù na poplatky a úroky spojené s pùjèkou na poøízení akcií SILON a. s. nezískala oèekávané pøíjmy z podnikání po fúzi nebo ¾e by nemìla mo¾nost je získat. Krajský soud proto neshledává bezprostøední pøíèinnou souvislost mezi pøedmìtnými náklady souvisejícími s pùjèkou na poøízení akcií a pøíjmy ¾alobkynì plynoucími z podnikání po její fúzi se spoleèností SILON a. s. ®alobkyní pøedlo¾ené tabulky, z nich¾ mají vyplývat dosa¾ené úspory, mají z pohledu správního soudu statut toliko tvrzení. I kdyby v¹ak toto tvrzení bylo prokázáno, nemìlo by vliv na závìr soudu o tom, ¾e úroky a poplatky vynalo¾ené ¾alobkyní nemohou být daòovì uznatelné, a to s ohledem na poukazované ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Jde-li tedy o neuznané a ¾alobkyní vynalo¾ené náklady na poradenství ve vý¹i 2.263.470,50 Kè, tak krajský soud do¹el k závìru, ¾e u tìchto ¾alobkynì neunesla své dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 92 odst. 3 daòového øádu. Bylo zcela pokraèování na ¾alobkyni, aby v prùbìhu daòového øízení pøedlo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù prokázala faktické uskuteènìní nákladù na poradenství a poplatky za úvìry, které uplatnila v rámci daòového øízení. ®alobkyní argumentovaný pøíspìvek KV KDP ze dne 17. 3. 2004 je v projednávané vìci bezpøedmìtný, a to vzhledem k absenci vztahu mateøské a dceøiné spoleènosti mezi ¾alobkyní a spoleèností SILON a. s. K poradenské èinnosti ¾alobkynì nedolo¾ila a neprokázala (krom tvrzení, ¾e bylo poskytováno na základì mandátní smlouvy z roku 2003), v èem tato èinnost mìla konkrétnì spoèívat ani to, jak byla realizována (kolik èasu a za jaké poradenské slu¾by). Neunesla tak dùkazní bøemeno, které na ní v této souvislosti vázlo. Je tomu tak proto, ¾e neobstojí tvrzení ¾alobkynì obsa¾ená v písemném vyjádøení jako dùkaz o faktickém vynalo¾ení pøedmìtných nákladù, resp. o jejich daòové uznatelnosti ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. ®alobkynì proto neprokázala, ¾e uvedené náklady byly skuteènì vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Krajský soud neshledal dùvodnou ani ¾alobní námitku, ¾e ¾alovaný nijak nedolo¾il své pochybnosti o ¾alobkyní pøedlo¾ených podkladech k zaúètovaným slu¾bám z jejího úèetnictví, ani nijak nevyvrátil tyto podklady o zaúètovaných slu¾bách. Ze spisového materiálu vyplývá, ¾e správce danì vyjádøil zcela konkrétní pochybnosti o souladu úèetních záznamù a dal¹ích písemností ¾alobkynì se skuteèností. Bylo tomu tak ve výzvì ze dne 10. 8. 2011 è. j. 173623/11/110540305843. Zde byla vyzvána k prokázání toho, ¾e náklady na poradenské slu¾by a náklady na úvìr jsou náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a dále k prokázání oprávnìnosti zahrnutí ostatních nákladù souvisejících s pùjèkou od MFAG a akvizièním úvìrem do daòovì úèinných nákladù. Správce danì tak prokázal své pochybnosti o úèetnictví ¾alobkynì, jak mu ukládá § 92 odst. 5 daòového øádu a pøenesl tak dùkazní bøemeno zpìt na ¾alobkyni (§ 92 odst. 4 tého¾ zákona). Toto bøemeno v¹ak ji¾ následnì ¾alobkynì neunesla. Neprokázala tak, ¾e úroky a poplatky vynalo¾ené na poøízení akcií spoleènosti SILON a. s. byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a proto krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì jako stì¾ovatelka (dále jen stì¾ovatelka ) vèasnou kasaèní stí¾nost, kterou opøela o ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím pova¾uje za zcela nesprávný závìr krajského soudu, ¾e náklady související s pùjèkou na poøízení akcií spoleènosti SILON a. s. (a na fúzi s ní) nelze pova¾ovat za náklady vynalo¾ené na její oèekávané pøíjmy plynoucí z podnikání po její fúzi se spoleèností SILON a. s., proto¾e podle mínìní krajského soudu chybí pøímý a bezprostøední vztah mezi uvedenými náklady a uvedenými pøíjmy . Tak tomu ale není. Ve spisovém materiálu jsou: Smlouva o akvizièním úvìru do vý¹e 7.200.000 EUR ze dne 1. 7. 2005, smlouva o pùjèce na mezaninový kapitál ze dne 6. 7. 2005, a projekt: Konsolidace a pøevod majetku spoleènosti SILON a. s. ze dne 27. 6. 2005, je¾ hovoøí o poskytnutí úvìru na koupi akcií a souèasnì pøevzetí jmìní (uvedeno jako fúze ), èím¾ dojde k získání podniku SILON a. s. jako takového, a tím i k získání pøíjmù stì¾ovatelky z podnikání fúzované spoleènosti SILON a. s. Stì¾ovatelka tak mìla k získání pøíjmù z podnikání spoleènosti SILON a. s. dvojí cestu. Prvou cestou bylo pou¾ít smlouvu o prodeji podniku a podnik koupit. Druhou cestou byl nákup akcií tohoto podniku (SILON a. s.) bezprostøednì následovaný fúzí s tímto podnikem. Jeliko¾ zvolila druhou cestu a po získání akcií fúzovala se spoleèností SILON a. s., pøíjmy z podnikání této spoleènosti staly jejím pøíjmem. Stì¾ovatelka tedy evidentnì vynalo¾ila sporné úroky na získání pøíjmù z podnikání spoleènosti SILON a. s., a nikoliv na získání pøíjmu z dividend, jak mylnì krajský soud pøevzal od ¾alovaného.
Krajský soud zcela nepøípadnì posoudil její podání o vý¹i dosa¾ené úspory jako prosté tvrzení stì¾ovatelky a dovodil mylný závìr, ¾e i kdyby byla úspora prokázána, nemìla by tato skuteènost ¾ádný vliv na závìr správního soudu o tom, ¾e úroky a poplatky jí vynalo¾ené nemohou být daòovì uznatelným nákladem s ohledem na ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Pøesto¾e k ¾alobì pøilo¾ila 2 soubory ve formátu PDF (smlouvu o pùjèce na Mezaninovy kapitál DE-vybrané stránky a smlouvu o pùjèce na Mezaninovy kapitál CZ-vybrané stránky), krajský soud se tìmito dùkazy nezabýval a pouze je vyhodnotil jako relevanci na úrovni tvrzení . Tím ale zjednodu¹enì provedl hodnocení dùkazù. Právì tìmito pøílohami ¾aloby dokládala obsahovou správnost èísel uvedených v dolo¾ené tabulce, z nich¾ má vyplývat dosa¾ená úspora provedením pøefinancování pùvodního úvìru. Èísla (uvedená v tabulce-tvrzení) jsou toti¾ dokládána (prokazována) právì k ¾alobì pøilo¾enými pøílohami. Je tedy nesprávný závìr krajského soudu, o relevanci podání na úrovni tvrzení. Je tomu právì naopak, nebo» uvedenou tabulkou za pøispìní pøíloh ¾aloby objasòovala èi prokazovala skuteènost, jak pøedèasným splacením pùjèky od MFAG v celkové vý¹i 49.940.048,85 Kè bylo dosa¾eno úspory (v pøímém dùsledku provedeného pøeúvìrování na úrocích zaplatí ménì ne¾ kolik by zaplatila, kdyby k tomuto pøeúvìrování nedo¹lo). Pùvodnì by toti¾ na poplatcích byla povinna uhradit èástku v rozmezí od 61.901.027,11 Kè a¾ do èástky 91.925.027,41 Kè (pøi kursu 25,02 Kè za 1 Euro). Výsledná úspora nákladù, a tím zvý¹ení pøíjmù, není rozhodnì zanedbatelná a naopak je zcela evidentní, hmatatelná a reálná.
Vadný je i výklad ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, podaný krajským soudem, který jen pøevzal tvrzení ¾alovaného, ¾e Obecnì je dùvodem poøízení akcií získávání podílu na zisku z podnikání akciové spoleènosti ve formì dividend a ¾e V pøípadì, ¾e by stì¾ovatelka získávala dividendy na základì vlastnictví akcií spoleènosti SILON a.s., podléhaly by tyto zdanìní v re¾imu zvlá¹tní sazby danì podle ust. § 36 zákona o daních z pøíjmù . Nesprávný je ale i názor krajského soudu, ¾e je zcela bezvýznamnou skuteèností okolnost, ¾e spoleènost SILON a. s. zanikla fúzí právì se stì¾ovatelkou s rozhodným dnem 1. 7. 2005. Ve skuteènosti je tomu právì naopak. Krajský soud a ¾alovaný správní orgán nemìly vycházet z obecných pøedpokladù o mo¾ných výnosech z nákupu akcií, ale z konkrétních skuteèností zji¹tìných z daòového øízení vedeného s ní jako s daòovým subjektem. V projednávané vìci toti¾ nezískala ¾ádné dividendy z nakoupených akcií, ale namísto toho bezprostøednì s touto spoleèností fúzovala. Spoleènost SILON a. s. pøi tom zanikla. Je tak zcela vylouèeno, aby tento náklad byl pova¾ován za náklad k dosa¾ení pøíjmù ve formì dividend. Od poèátku èinila své kroky k ovládnutí spoleènosti SILON a. s. za jediným úèelem, a to úèelem provedení fúze. Na jejím základì chtìla a také získala-nikoliv pøíjmy z dividend, ale pøíjmy ze samotného podnikání bývalé spoleènosti SILON a. s. Vyslovený právní názor by byl pøiléhavý pouze v pøípadì, ¾e by koupila akcie s úmyslem získat pøíjmy z dividend, nebo kdyby k fúzi nedo¹lo. Tak tomu ale v projednávané vìci není. Úèelu realizovaného nákupu akcií spoleènosti SILON a. s. ostatnì svìdèí i shromá¾dìný spisový materiál, konkrétnì napø. smlouva o akvizièním úvìru do vý¹e 7.200.000 EUR ze dne 1. 7. 2005, smlouva o pùjèce na mezaninový kapitál ze dne 6. 7. 2005 a projekt Konsolidace a pøevod majetku spoleènosti SILON a. s. ze dne 27. 6. 2005. Z tìchto listin plyne, ¾e úvìr jí byl ve skuteènosti poskytnut výluènì za podmínky fúze s ji¾ uvedenou spoleèností. Kdyby k fùzi nedo¹lo, pak lze souhlasit se závìrem, ¾e koupila akcie, aby získala pøíjmy z dividend. Opaèný výklad je nejen v rozporu se zákonem, ale znamená i zásah do práva na rovné postavení úèastníkù øízení ve smyslu ust. èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod. Není zde toti¾ dùvodu k tomu, rozdílnì posuzovat její chování od chování mateøské spoleènosti po fúzi s dceøinou spoleèností. Obdobné stanovisko vyplývá i z pøíspìvku KV KDP ze dne 17. 3. 2004 k výkladu ust. § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z pøíjmù, který následnì zveøejnilo a zaujalo i Generální finanèní øeditelství v pokynu D-6. Argumentace krajského soudu (pøevzatá od ¾alovaného), zalo¾ená na § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, který i po rozhodném dni (fúzi se spoleèností SILON a. s.) chápe za náklady vynalo¾ené na dividendy-tedy pøíjmy od danì osvobozené nebo nezahrnované do základu danì, je nesprávná. Je tomu tak proto, ¾e po rozhodném dni fúze nemohou z logiky vìci plynout ¾ádné dividendy, nebo» spoleènost SILON a. s., je¾ by dividendy vyplácela, zanikla fúzí do stì¾ovatelky a ta je její právní nástupce. Úroky z úvìrù vynalo¾ených na nákup akcií spoleènosti SILON a. s. po rozhodném dni fúze bylo proto tøeba posuzovat z hlediska § 24 odst. 1 zákona o daních pøíjmù. Bylo tedy tøeba pøedev¹ím zkoumat, co jí fúze pøinesla (nabytí majetku, know-how, odbyt, nové i stávající zakázky-tedy ve svém dùsledku zdanitelné pøíjmy). pokraèování Tìchto by ov¹em nedosáhla, pokud by akcie nenakoupila a nefúzovala. Krajský soud, ¾alovaný, ani správce danì se v¹ak tuto otázkou nezabývali a namísto toho opøeli svùj závìr jen o ust. § 25 odst. 1 zákona o daních pøíjmù. Tento v¹ak pro absenci dividend po fúzi nemù¾e obstát.
Ve vztahu k nákladùm za poradenské slu¾by je pak nesprávný závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ené listiny (pøílohy k fakturám) neprokazují faktické poskytnutí poradenských slu¾eb, nebo» trpí nízkou dùkazní sílou (není technicky slo¾ité vyrobit potvrzení o plnìní, které nebylo ve skuteènosti poskytnuto). Krajský soud zcela nepøípadnì namísto hodnocení pøedlo¾ených pøíloh k fakturám opøel svùj názor jen o nepodlo¾ený dohad o úèelovém vyrobení tìchto pøíloh. Vìrohodnost tìchto dùkazù v¹ak trvá potud, dokud nejsou jiným dùkazem vyvráceny. K takovému vyvrácení ale nedojde jejich prostým popøením. V souèasné dobì proto dostateènì prokazují, kolik èasu bylo fakturováno, a za jaké poradenské slu¾by. Postup krajského soudu, který pøílohy k fakturám týkajících se poradenství vylouèil z hodnocení dùkazù, tudí¾ neodpovídá zásadì volného hodnocení dùkazù, jak jej zastává judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 26. 4. 2013, è. j. 5 Afs 57/2011-63).
Nesprávný je té¾ závìr krajského soudu, který ve shodì s ¾alovaným dovodil, ¾e správce danì ve své výzvì ze dne 10. 8. 2011 zcela konkrétnì vyjádøil pochybnosti o souladu stì¾ovatelèiných úèetních záznamù a dal¹ích písemností se skuteèností, a ¾e stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno, které na ní vázlo podle § 92 odst. 3 daòového øádu. Tomu v¹ak neodpovídá obsah poukazované výzvy. Je tøeba zdùraznit, ¾e tato výzva obsahovala povinnosti dvojího druhu. Jednak povinnost prokázat, ¾e- úroky jsou nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ,-jaké konkrétní poradenské slu¾by byly stì¾ovatelce poskytnuty spoleèností M&FF CONSULT s. r. o. a ¾e byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a-jaké konkrétní slu¾by byly stì¾ovatelce poskytnuty Dr. Ulrichem Berlage a ¾e byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a jednak povinnost pøedlo¾it:-ve¹keré podklady prokazující oprávnìnost zahrnutí úrokù a ostatních nákladù souvisejících s pùjèkou od MFAG a akvizièním úvìrem do daòovì úèinných nákladù,-ve¹kerou dokumentaci z jednání uskuteènìných mezi stì¾ovatelkou a spoleèností M&FF CONSULT s. r. o. a Dr. Ulrichem Berlage. Tato výzva v¹ak byla veskrze obecná, prostá jakýchkoliv vyslovených pochybností. Správce danì toti¾ nesdìlil, jaké má pochybnosti, o co je opírá, resp. na jakých skutkových okolnostech èi poznatcích tyto pochybnosti spoèívají. Z odùvodnìní rozhodnutí také pochybnosti nikterak nevyplývají. Stì¾ovatelce nebylo z takto konstruované výzvy zøejmé, jaký konkrétní dùkaz má pøedlo¾it, co je tøeba ve skuteènosti prokazovat, a jak tak mù¾e uèinit. Shodný názor zastává i Nejvy¹¹í správní soud, a to napø. v rozsudku ze dne 26. 4. 2013, è. j. 5 Afs 57/2011-63. V nìm se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil tak, ¾e pøedlo¾ením formálnì bezvadných daòových dokladù pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì. O tento pøípad ¹lo i zde a dùkazní bøemeno tak vázlo na správci danì. Ten pak nemohl konstatovat, ¾e dùkazní bøemeno bylo na stì¾ovatelce a ta ¾e jej neunesla, zvlá¹tì kdy¾ je z výzvy zøejmé, ¾e u správce danì podle dikce výzvy pochybnosti byly, nebyly v¹ak ji¾ stì¾ovatelce sdìleny (nadto se soustøedily kolem uplatnìných nákladù o provedených poradenských slu¾bách). Neobstojí proto závìr krajského soudu, který aproboval tvrzení, ¾e správce danì vyjádøil konkrétní pochybnosti o souladu úèetnictví stì¾ovatelky se skuteèností, a ¾e tato následnì neunesla dùkazní bøemeno. Ke stejnému závìru do¹el i kasaèní soud napø. ve vìci sp. zn. 5 Afs 65/2011.
Odvolací finanèní øeditelství v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zcela odkazuje na své vyjádøení k ¾alobì stì¾ovatelky, nebo» stì¾ovatelka v mimoøádném opravném prostøedku neuvádí oproti ¾alobì v zásadì ¾ádnou novou skutkovou èi právní argumentaci. Pokud jde o poukazy stì¾ovatelky na závìry pøíspìvku KV KDP k výkladu § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z pøíjmù, je tøeba zdùraznit, ¾e tyto nejsou v projednávané vìci relevantní. Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatelka nebyla nikdy ve vztahu ke spoleènosti SILON a. s. v pozici mateøská a dceøiná spoleènost. Ve vztahu k poslední stí¾nostní námitce o neurèitosti výzvy k dokazování a unesení dùkazního bøemene má za to, ¾e ze spisového materiálu dostateènì vyplývá, ¾e správce danì vyjádøil zcela konkrétnì své pochybnosti o souladu úèetních dokladù a dal¹ích písemností stì¾ovatelky se skuteèností. Výzva byla, jak správnì shrnul krajský soud, i podrobnì odùvodnìna. Krajský soud posoudil pøedestøené právní otázky správnì a napadené soudní rozhodnutí netrpí nezákonnostmi namítanými stì¾ovatelkou. Nejvy¹¹í správní soud by mìl tedy kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnila stì¾ovatelka v podané kasaèní stí¾nosti, a dospìl k závìru, ¾e je tøeba rozsudek krajského soudu zru¹it. Vzhledem k tomu, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány podmínky pro to, aby bylo, pro vady v øízení pøed správním orgánem, zru¹eno i ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud i toto rozhodnutí, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e se stì¾ovatelka domáhá zru¹ení rozsudku krajského soudu z dùvodù podøaditelných ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tedy pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedchozím øízení, pro vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it, a pro nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, resp. pro jinou vadu v øízení pøed krajským soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Za tohoto stavu se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nejprve otázkou pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku a pøípadných vad v øízení pøed krajským soudem. Je tomu tak proto, ¾e pokud by v tomto smìru byla kasaèní stí¾nost dùvodná, mohlo by být pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se Nejvy¹¹í správní soud pøi svém rozhodování zabýval nejprve otázkou namítaného nesprávného právního posouzení vìci samé, èi vytýkanými vadami pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím namítala, ¾e je rozsudek nepøezkoumatelný, resp. zalo¾en na jiné vadì øízení ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nebo» se krajský soud nezabýval jí navr¾enými dùkazy (dolo¾enými tabulkami), ale bez dokazování je zjednodu¹enì hodnotil jako prosté ¾alobní tvrzení (implicitnì namítáno poru¹ení § 77 odst. 2 s. ø. s.).
Rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný, ani zalo¾en na jiné vadì øízení ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování námitek kasaèní stí¾nosti o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveøejnìný pod è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu), podle ní¾ jedním z principù, které pøedstavují souèást práva na øádný a spravedlivý proces, jako¾ i pojem právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, èl. 1 Ústavy), je¾ vyluèuje libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky øádnì odùvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s.). Z odùvodnìní rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. pokraèování
Nejvy¹¹í správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v nìm¾ tento soud vyslovil, ¾e odùvodnìní rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z nìho¾ nelze zjistit, jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování rozhodné skuteènosti, nevyhovuje zákonným po¾adavkùm kladeným na obsah odùvodnìní a v koneèném dùsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv úèastníka øízení, který má nárok na to, aby jeho vìc byla spravedlivì posouzena . Ostatnì Ústavní soud v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz) také konstatoval, ¾e: Soudy jsou povinny své rozhodnutí øádnì odùvodnit; jsou povinny té¾ vysvìtlit, proè se urèitou námitkou úèastníka øízení nezabývaly (napø. proto, ¾e nebyla uplatnìna v zákonem stanovené lhùtì). Pokud tak nepostupují, poru¹ují právo na spravedlivý proces garantované èl. 36 odst. 1 Listiny .
Uvedená ustálená judikatura Ústavního soudu mìla svého pøedchùdce v judikatuøe Vrchního soudu v Praze (napø. rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993, sp. zn. 6 A 48/92, uveøejnìné v Soudní judikatuøe ve vìcech správních pod è. 27/1994) a na¹la svùj odraz i v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, který byl uveøejnìn pod è. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Této judikatuøe je spoleèné, ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka øízení klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá . V rozsudku ze dne 14. 7. 2005, è. j. 3 Azs 103/2005-76, Nejvy¹¹í správní soud vyslovil právní názor, ¾e: Jestli¾e krajský soud provádí dokazování (§ 77 odst. 1 s. ø. s.), je povinen naøídit jednání, a to i tehdy, pokud úèastníci øízení souhlasili s rozhodnutím o vìci samé bez naøízení jednání (§ 51 odst. 1 s. ø. s.). Provedl-li krajský soud dokazování listinnými dùkazy (nadto v situaci, kdy si sám opatøil neovìøený pøeklad cizojazyèných listin) bez naøízení jednání, trpí jeho rozhodnutí jinou vadou øízení pøed soudem, je¾ mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí a je dùvodem pro zru¹ení tohoto rozhodnutí podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. . Nejvy¹¹í správní soud té¾ vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, který byl uveøejnìn pod è. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e opomene-li krajský (mìstský) soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek, je jeho rozhodnutí, jím¾ ¾alobu zamítl, nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù (§ 103 odst. 1 písm. d/ s. ø. s.) . V rozsudku ze dne 14. 11. 2007, è. j. 1 Afs 53/2007-34 (dostupný na www.nssoud.cz) pak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud právní názor, ¾e je povinností soudu stranám sporu ozøejmit, jakými úsudky byl veden a k jakým závìrùm dospìl .
Krajský soud ve svém rozsudku pøedestøel podání úèastníkù øízení a rozhodné skutkové okolnosti vìci, vèetnì právního rámce vìci (str. 1-5 rozsudku). V argumentaèní èásti rozsudku pak objasnil, z jakého vy¹el skutkového stavu vìci a jak posoudil zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí správního orgánu, resp. z jakých dùvodù se ztoto¾nil se závìry ¾alovaného správního orgánu. Z rozsudku souèasnì vyplývá, proè krajský soud pova¾uje jednotlivé ¾alobní námitky stì¾ovatelky za neopodstatnìné (liché, mylné, èi vyvrácené). Nelze tedy dovozovat, ¾e by rozsudek krajského soudu byl v tomto smìru nepøezkoumatelný.
Rozsudek krajského soudu není ani zatí¾en jinou vadou øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé. Z obsahu soudního spisu vyplývá, ¾e krajský soud ve vìci nemusel naøizovat jednání, ani provádìt dokazování, jak mylnì v kasaèní stí¾nosti dovozuje stì¾ovatelka. Je tomu tak proto, ¾e jednání je krajský soud povinen naøídit tehdy, po¾aduje-li to výslovnì alespoò jeden z úèastníkù øízení a nejde o pøípady uvedené v ust. § 76 odst. 1 s. ø. s. Jednání je v¹ak tøeba naøídit také v tìch pøípadech, kdy se úèastník øízení (i implicitnì) domáhá doplnìní skutkových zji¹tìní, z nich¾ vycházel správní orgán a za tím úèelem navrhne dùkazy, které má správní soud zopakovat nebo novì provést. V neposlední øadì je pak krajský soud povinen naøídit jednání v pøípadech, kdy podání úèastníkù øízení obsahují rozpory, jejich¾ vysvìtlení, resp. odstranìní je nezbytnou podmínkou toho, aby mohlo být v takové vìci vydáno rozhodnutí (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 5. 3. 2009, sp. zn. II. ÚS 281/09, který je dostupný na www.nalus.usoud.cz). Ani o jeden z tìchto pøípadù v projednávané vìci ne¹lo. Stì¾ovatelka netrvala na naøízení jednání, ani se nedomáhala dokazování pøed krajským soudem (¾aloba a její doplnìní na è. l. 35-39 neobsahuje ¾ádné dùkazní návrhy), ani její podání neobsahovalo rozpory, pro které by nebylo mo¾né ve vìci rozhodnout. Krajský soud proto zcela oprávnìnì pova¾oval stì¾ovatelkou vytvoøené tabulky, zaèlenìné do textu ¾aloby na str. 6-8 toliko za ¾alobní tvrzení a nikoliv za novì navrhovaný listinný dùkaz, který by bylo tøeba nejprve provést (pøi jednání) a teprve po té hodnotit. Krajský soud proto nepochybil ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., pokud ve vìci nenaøídil jednání, ani skrytì nehodnotil mimo jednání dùkazní návrhy (dùkazy) stì¾ovatelky, nebo» tato ¾ádné nevznesla.
Stì¾ovatelka se rovnì¾ mýlí, pokud dovozuje, ¾e neobstojí dílèí závìr krajského soudu o tom, ¾e neunesla dùkazní bøemeno stran prokázání oprávnìnosti uplatnìných nákladù za poradenské slu¾by. Z obsahu výzvy Finanèního úøadu v Táboøe ze dne 10. 8. 2011, è. j. 173623/11/110540305843, vyplývá, ¾e stì¾ovatelka byla v daòovém øízení povinna prokázat správci danì, jaké konkrétní slu¾by jí byly poskytnuty spoleèností M&FF CONSULT s. r. o. a Dr. Ulrichem Berlage, a souèasnì jí bylo ulo¾eno pøedlo¾it ve¹kerou dokumentaci z uskuteènìných jednání s tìmito dodavateli. Z odùvodnìní této výzvy bodù 2. a 3. je zøejmé, ¾e správci danì i po pøedlo¾ení formálních dùkazù-pøíslu¹ných úèetních dokladù a konzultantské smlouvy a jejího dodatku a smlouvy s Dr. Ulrichem, vznikly oprávnìné pochybnosti o realizaci tìchto slu¾eb (vynalo¾ených nákladù). Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatelka správci danì nepøedlo¾ila ¾ádné dùkazy, které by svìdèily o jejich faktické realizaci-napø. zápisy z rùzných jednání, pøípadnì dal¹í písemnosti vztahující se k tìmto poskytnutým slu¾bám. Stì¾ovatelce tak bylo ulo¾eno, aby prokázala faktickou stránku vynalo¾ených nákladù, tedy, aby prokázala realizaci poradenské èinnosti, co do jejího prùbìhu a výsledku. Napø. tedy kdy, kde, kým, v jakém rozsahu, jakou formou, za úèasti jakých svìdkù-zamìstnancù stì¾ovatelky èi jiných osob bylo to které poradenství realizováno, a jak tyto konkrétní informace (rady) pou¾ila a vyu¾ila k zaji¹tìní, dosa¾ení a udr¾ení svých pøíjmù. Souèasnì správce danì pøedestøel stì¾ovatelce i dùkazní prostøedky, jejich¾ prostøednictvím bylo mo¾no po¾adované skuteènosti prokázat. V tomto smìru tedy na stì¾ovatelku bezezbytku pøe¹lo dùkazní bøemeno. Pokud pak stì¾ovatelka v tomto rozsahu správním orgánùm nenabídla ¾ádné dal¹í dùkazní prostøedky, je oprávnìný závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka v tomto rozsahu neunesla dùkazní bøemeno, které na ní vázlo (neprokázala, ¾e si oprávnìnì zahrnula èástky na deklarovanou poradenskou slu¾bu do daòovì uznatelných nákladù). Není v¹ak pøiléhavé konstatování krajského soudu na str. 9 v odst. 3 rozsudku, ¾e pøílohy k fakturám a potvrzení o plnìní mají nízkou dùkazní sílu, nebo» je není technicky slo¾ité vyrobit. Ve skuteènosti je tomu tak proto, ¾e tyto dùkazy prokazují vynalo¾ení tìchto nákladù pouze po formální stránce. Oproti prokázání faktické realizace sporných slu¾eb, kterého se domáhal správce danì-tedy prokázání kde, kdy a komu byla poskytnuta slu¾ba (poradenská èinnost), v èem konkrétnì spoèívala, zda o tom existují listinné dùkazy (napø. zápisy z jednání), kdy, kým, komu a jakým zpùsobem byla fakticky uhrazena-v¹ak má pøíloha faktury sama o sobì prakticky nulovou dùkazní sílu.
Neobstojí v¹ak ji¾ závìr krajského soudu, ¾e na stì¾ovatelku bezezbytku pøe¹lo dùkazní bøemeno v otázce prokázání skuteènosti, zda si do daòovì uznatelných nákladù v posuzovaném zdaòovacím období oprávnìnì zahrnula náklady na úroky související s èerpáním pùjèky od MFAG (ve vý¹i 61.804.862,28 Kè), úroky související s èerpáním akvizièního úvìru (ve vý¹i 8.962.003,49 Kè), náklady na poradenství RH (v èástce 2.263.470,45 Kè) a náklady za úvìr pokraèování RH v èástce 303.301,44 Kè (dále jen sporné náklady ). Z výzvy správce danì ze dne 10. 8. 2011, è. j. 173623/11/110540305843, vyplývá, ¾e jejím obsahem byla mimo jiné i po formální stránce povinnost stì¾ovatelky prokázat, ¾e sporné náklady jsou náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù (stanovená povinnost pøedlo¾it ve¹keré podklady prokazující oprávnìnost zahrnutí úrokù a ostatních nákladù souvisejících s pùjèkou o MFAG a akvizièním úvìrem do daòovì úèinných nákladù ). Z podaného odùvodnìní ale souèasnì nevyplývá, jakým zpùsobem a za pou¾ití jakých dùkazù tak mìla stì¾ovatelka uèinit. Je pøi tom povinností správce danì, ukládá-li daòovému subjektu povinnost procesního charakteru, aby v rámci odùvodnìní této povinnosti øádnì pouèil daòový subjekt o tom, jakým zpùsobem lze tuto výzvu splnit, resp. jakým zpùsobem (za pou¾ití jakých dùkazù, nebo pøedlo¾ením dùkazù) lze výzvì vyhovìt (zda tak lze uèinit prostým tvrzením nebo jen pøedlo¾ením materiálních dùkazù). Tak tomu ale ve vztahu k sporným nákladùm nebylo. Pokud pak za takového stavu vìci nebylo ze strany stì¾ovatelky reagováno na výzvu hmotnými dùkazy, nelze pova¾ovat tuto výzvu za úèinnou, splnitelnou, resp. za nesplnìnou.
Zásadní pro urèení nositele dùkazního bøemene ve vztahu ke sporným nákladùm je také stì¾ovatelkou dùvodnì poukazovaná skuteènost, ¾e z výzvy (ulo¾ené povinnosti) nevyplývá, jaké pochybnosti mìl správce danì ve vztahu k doposud stì¾ovatelkou dolo¾eným dùkazùm, tedy proè jsou doposud pøedlo¾ené dùkazy nedostateèné. Pokud správce danì tyto pochybnosti ve své výzvì explicitnì nepøedestøel, nelze ani dovozovat, ¾e na stì¾ovatelku pøe¹lo dùkazní bøemeno pøedlo¾it a prokázat svá tvrzení. Z výrokové èásti poukazované výzvy v èásti pøedlo¾te: -ve vztahu ke spornému poradenství RH ve vý¹i 2.263.470,45 Kè a poplatkù za úvìr RH ve vý¹i 303.301,44 Kè nadto vyplývá, ¾e stì¾ovatelce nebyla vùbec ulo¾ena povinnost ve smyslu ust. 86 odst. 3 daòového øádu, tedy ¾e by byla aktivována povinnost pøedkládat ve vztahu k tìmto plnìním (nákladùm) dùkazní prostøedky. Jde-li o obsah odùvodnìní poukazované výzvy ve vztahu ke sporným plnìním (bod 1., str. 2-5), je nutno konstatovat, ¾e zde správce danì ve skuteènosti nevyslovuje své pochybnosti k doposud pøedlo¾eným dùkazùm ke sporným plnìním (str. 4 odst. 3 výzvy) a jejich relevanci k rozhodné okolnosti-zda byly èi nebyly ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pou¾ity k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Naopak, pøedestírá zde dùvody, proè vùbec tyto náklady nelze pova¾ovat za daòovì uznatelné [tedy, ¾e sporné náklady jsou vylouèeny z daòovì uznatelných nákladù podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù]. Výzva tak navíc trpí logickým rozporem. Na jedné stranì formálnì ukládá stì¾ovatelce povinnost prokázat oprávnìnost sporných nákladù a na stranì druhé-namísto vyslovení pochyb a pøedestøení toho, jak lze výzvu splnit-konstituuje závìr, ¾e sporné náklady nejsou ve skuteènosti daòovì uznatelné podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Tento názor je nadto skutkovì nepodlo¾ený, nebo» okolnost, zda stì¾ovatelka dosáhla z titulu nákupu akcií spoleènosti SILON a. s. pøíjmù (dividend) od danì osvobozených nebo nezahrnovaných do základu danì, nebyla prokázána (viz ní¾e).
Za tohoto stavu nelze stì¾ovatelce vytýkat, ¾e v reakci na tento závìr obsa¾ený v odùvodnìní výzvy správce danì reagovala poukazem na pøíspìvek KV KDP ze dne 17. 3. 2004, resp. poukazovala na princip, který z nìj vyplývá ve vztahu k úrokùm z úvìru. Stejnì tak zatím nelze dovozovat, ¾e by ve vztahu ke sporným nákladùm neunesla dùkazní bøemeno, nebo» toto na ni nebylo správcem danì úèinnì pøeneseno. Neobstojí proto závìr krajského soudu, ¾e správce danì splnil povinnosti ulo¾ené mu daòovým øádem, a ¾e dùkazní bøemeno pøe¹lo zpìt na stì¾ovatelku a ta jej neunesla (str. 9 odst. 5 a násl. rozsudku). Ve skuteènosti je rozhodnutí ¾alovaného sti¾eno stì¾ovatelkou dùvodnì vytýkanými vadami øízení pøed správním orgánem. Neobstojí proto ani následný právní závìr krajského soudu, ¾e se stì¾ovatelce nepodaøilo prokázat, ¾e úroky a poplatky vynalo¾ené na poøízení akcií spoleènosti SILON a. s. byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ z tohoto dùvodu musel být rozsudek krajského soudu zru¹en. Jeliko¾ na toto¾ném nesprávném závìru je zalo¾eno i rozhodnutí ¾alovaného je tøeba zru¹it i toto rozhodnutí a vìc vrátit ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Krajský soud rovnì¾ pochybil, pokud bez dal¹ího vzal v projednávané vìci za svùj závìr ¾alovaného, ¾e je obecnì dùvodem poøízení akcií získávání podílu na zisku z podnikání akciové spoleènosti ve formì dividend, které s poukazem na § 23 odst. 4 a § 36 zákona o daních z pøíjmù nelze zahrnout do základu danì, a ¾e právì proto nelze náklad na jejich poøízení podle ust. § 25 odst. 1 písm. i) tého¾ zákona uznat jako oprávnìný. Vylovený názor v projednávané vìci nemá dostateènou oporu ve zji¹tìném skutkovém stavu vìci a je i vìcnì nesprávný.
Pøednì je tøeba konstatovat, ¾e v rámci pøezkoumávání správních rozhodnutí a pøi aplikaci ustanovení zákona je nejen správní soud, ale i ¾alovaný správní orgán povinen v¾dy vycházet z konkrétních skutkových okolností posuzované vìci. Není tedy rozhodné, ¾e lze zpravidla-obecnì-dovozovat, ¾e akcie (zde konkrétnì akcie SILON a. s.)-resp. jejich nákup vede pouze a jen k pøíjmùm, které nelze zahrnout do základu danì. Naopak, je tøeba v¾dy jednotlivì zkoumat úèel a dùvod nákupu tìchto cenných papírù a pøedev¹ím to, jaké pøíjmy na základì takto vynalo¾ených nákladù byly ve skuteènosti dosa¾eny.
Øízení pøed správními orgány nebylo vedeno tímto zpùsobem.
V projednávané vìci nebylo najisto postaveno, resp. ani zji¹»ováno, zda stì¾ovatelka skuteènì dosáhla pøíjmu, který nelze zahrnout do základu danì, a který je jinak podmínkou aplikace § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, nebo zda ve skuteènosti dosáhla pøíjmù jiných. Jinak øeèeno, aby bylo mo¾no aplikovat ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, tedy vylouèit z daòovì uznatelných nákladù stì¾ovatelky sporné náklady, muselo by být najisto postaveno, ¾e tyto výdaje souvisí s pøíjmy, které nelze zahrnout do základu danì. V tomto smìru vázne dùkazní bøemeno na správci danì. Pokud toti¾ stì¾ovatelka tvrdila, ¾e z nákupu akcií SILON a. s. nedosáhla na pøíjmy, které nelze zahrnout do základu danì (ani to nemìlo být úèelem jejich nákupu), nelze na stì¾ovatelce spravedlivì ¾ádat, aby prokázala negativní skuteènost (¾e pøíjmu nedosáhla). Bylo tedy zcela na správci danì, aby prokázal naplnìní hypotézy ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, a z tohoto dùvodu následnì vylouèil sporné náklady stì¾ovatelce z daòovì úèinných výdajù. Jinak bylo naopak na stì¾ovatelce, aby-byla-li by øádnì vyzvána-relevantními dùkazními prostøedky prokázala, s jakými konkrétními pøíjmy (výnosy) její sporné náklady souvisí. Teprve následnì by bylo mo¾no uvá¾it, zda stì¾ovatelka prokázala oprávnìnost sporných nákladù, resp. zda je (sporné náklady) vynalo¾ila ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a zahrnula je do daòovì uznatelných nákladù oprávnìnì, èi nikoliv. Vzhledem k tomu, ¾e se naznaèeným smìrem daòové øízení neubíralo, je pøinejmen¹ím pøedèasný právní závìr krajského soudu (i ¾alovaného), ¾e zánik spoleènosti SILON a. s. fúzí se stì¾ovatelkou, která je jeho právním nástupcem, je zcela bezpøedmìtnou skuteèností. Rovnì¾ je minimálnì pøedèasný závìr krajského soudu, ¾e zde není bezprostøední pøíèinná souvislost (pøímý a bezprostøední vztah) mezi spornými náklady souvisejícími s pùjèkou na poøízení akcií a pøíjmy stì¾ovatelky plynoucí jí z podnikání po fúzi se spoleèností SILON a. s. Jde ale o skuteènosti, které mìly být prokázány ji¾ v daòovém øízení. Jejich hodnocení je tak primárnì vìcí správních orgánù a ani krajskému soudu, ani Nejvy¹¹ímu správnímu soud je nepøíslu¹í bez dostateèných skutkových zji¹tìní nyní pøedjímat.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e je tøeba rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42 zru¹it (§ 110 odst. 2 s. ø. s.). Jeliko¾ v¹ak Nejvy¹¹í správní soud do¹el k závìru, ¾e i rozhodnutí ¾alovaného trpí vadami øízení pøed správním orgánem, pro které bylo mo¾né toto rozhodnutí zru¹it ji¾ v øízení pøed krajským soudem podle § 76 odst. 1 s. ø. s., rozhodl Nejvy¹¹í správní soud tak, ¾e se za pou¾ití ustanovení § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹uje té¾ rozhodnutí pokraèování Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 5. 2012, è. j. 2627/12-1200, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
V tomto øízení bude na ¾alovaném, aby v mezích vysloveného závìru Nejvy¹¹ího správního soudu odstranil tímto rozsudkem vytýkané vady a doplnil výsledky daòového øízení. V tom pak bude na stì¾ovatelce, aby v dal¹ím øízení k výzvì správního orgánu prokázala souvislost neuznaných nákladù s jejími pøíjmy v návaznosti na provedenou fúzi, oprávnìnost sporných nákladù, vèetnì prokázání opodstatnìnosti (ekonomiènosti) provedeného pøeúvìrování ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Teprve po té posoudí ¾alovaný zákonnost odvoláním napadeného rozhodnutí správce danì a vydá rozhodnutí, které bude v souladu se zákonem.
Výrok o náhradì nákladù øízení pøed krajským soudem se opírá o ust. § 60 odst. 1, vìta první s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobkynì mìla úspìch v øízení o ¾alobì, a proto má právo na náhradu nákladù øízení. ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, a proto je povinen zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o ¾alobì èástku 8.808 Kè, které jí vznikly v podobì nákladù na zastoupení Ing. Radkem Lanèíkem, daòovým poradcem, pøed krajským soudem, a za zaplacení soudního poplatku. Náklady se sestávají z èástky 3.000 Kè za zaplacený soudní poplatek za správní ¾alobu (polo¾ka è. 18 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní úèinném do 31. 8. 2012); z odmìny za zastoupení (2 úkony právní slu¾by) v celkové vý¹i 4.200 Kè (á 2.100 Kè), spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení a v podání ve vìci samé [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], z náhrady hotových výdajù ve vý¹i 600 Kè za 2 úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu) a z k tomu se vztahující 21 % danì z pøidané hodnoty ve vý¹i 1.008 Kè, tedy èiní èástku ve vý¹i 8.808 Kè, která je splatná k rukám zástupkynì ¾alobkynì Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.
Výrok o náhradì nákladù øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem se opírá o ust. § 60 odst. 1, vìta první s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobkynì mìla úspìch v øízení o kasaèní stí¾nosti, a proto má právo na náhradu nákladù øízení. ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, a proto je povinen zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 13.228 Kè, které jí vznikly v podobì nákladù na zastoupení Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou pøed Nejvy¹¹ím správním soudem, a za zaplacení soudního poplatku. Náklady se sestávají z èástky 5.000 Kè za zaplacený soudní poplatek za kasaèní stí¾nost (polo¾ka è. 19 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù); z odmìny za zastoupení (2 úkony právní slu¾by) v celkové vý¹i 6.200 Kè (á 3.100 Kè), spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení a v podání ve vìci samé [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], z náhrady hotových výdajù ve vý¹i 600 Kè za 2 úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu) a k tomu se vztahující
21 % danì z pøidané hodnoty ve vý¹i 1.428 Kè, tedy èiní èástku ve vý¹i 13.228 Kè, která je splatná k rukám zástupkynì ¾alobkynì Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 § 36
 § 23
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 § 92
 § 24
 soud 
 § 92
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 § 25
 § 36
 soud 
 § 25
 § 25
 § 24
 § 25
 soud 
 § 92
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 77
 § 103
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 soud 
 § 23
 § 36
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 § 110
 § 24
 § 60
 § 7
 § 9
 § 11
 § 60
 § 120
 § 7
 § 9
 § 11