Source: http://kraken.slv.cz/1Ans10/2012
Timestamp: 2018-09-19 19:38:18+00:00

Document:
1Ans10/2012
1 Ans 10/2012-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì senátu JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: MPM Invest s. r. o., se sídlem Rokycanova 2798, Pardubice, zastoupené JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Pardubicích, se sídlem Hronovická 2700, Pardubice, o ¾alobì na ochranu proti neèinnosti, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 5. 2012, è. j. 31 Af 27/2012-48,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 5. 2012, è. j. 31 Af 27/2012-48, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Struèné shrnutí závìrù z rozsudku krajského soudu
[1] V záhlaví uvedeným rozsudkem krajský soud zamítl ¾alobu na ochranu proti neèinnosti, jí¾ se ¾alobkynì domáhala vydání rozhodnutí o stanovení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen roku 2011. Krajský soud uvedl, ¾e se pøednì zamìøil na zji¹tìní, zda mìl ¾alovaný k datu podání ¾aloby dostatek podkladù k rozhodnutí, èi zda byl dùvodný jeho postup pøi získávání dal¹ích dùkazù a bylo tak zamezeno mo¾nosti stanovit daò. Uzavøel, ¾e postup ¾alovaného byl dùvodný, ¾alobkyni byly sdìleny konkrétní pochybnosti, ty nadále pøetrvávaly a proto správce danì oprávnìnì vedl dal¹í ¹etøení a dokazování. Soud shrnul, ¾e z obsahu správního spisu jednoznaènì vyplynulo, ¾e dùkazy do té doby provedené, dùvodnì nasvìdèovaly pøetrvávajícím pochybnostem správce danì. ®alovaný splnil rovnì¾ po¾adavky plynoucí z § 90 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, o prùbìhu postupu k odstranìní pochybností sepsal protokol, v nìm¾ uvedl, ¾e pova¾uje pochybnosti za pøetrvávající.
[2] Soud se nepøiklonil ani k ¾alobní námitce, ¾e postup k odstranìní pochybností, který správce danì zvolil k provìøení daòové povinnosti ¾alobkynì, mìl být ukonèen ve lhùtì, která byla zalo¾ena pokynem øady D vydaným ministerstvem financí. Soud uzavøel, ¾e daòový øád ¾ádnou lhùtu pro ukonèení postupu k odstranìní pochybností nemá stanovenou, namítaný pokyn øady D ji¾ byl ministerstvem financí k datu 31. 1. 2010 zru¹en a nemù¾e se tak uplatnit. Uvedl, ¾e by sice bylo vhodné, aby pøi tak rozsáhlém dokazování správce danì zahájil daòovou kontrolu, av¹ak zvolený postup byl v souladu s daòovým øádem. Uzavøel, ¾e k datu vydání rozsudku neexistují dùvody, které by mohly svìdèit názoru, ¾e ¾alovaný má povinnost vydat rozhodnutí o daòové povinnosti k dani z pøidané hodnoty.
Kasaèní stí¾nost a vyjádøení ¾alovaného
[3] Rozsudek krajského soudu napadla ¾alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) vèas podanou kasaèní stí¾ností. Podrobnì popsala prùbìh celého správcem danì zvoleného postupu, který trvá ji¾ od kvìtna 2011, a dosud nebylo vydáno rozhodnutí o daòové povinnosti za zdaòovací období bøezen 2011. Uvedla, ¾e krajský soud uèinil své závìry o nedùvodnì tvrzené neèinnosti ¾alovaného z neveøejné èásti spisu, ani¾ by v¹ak upøesnil, co tato èást spisu obsahuje, o jaké listiny èi nosièe dat se jedná. ®ádnými listinami nebyl ani pøi jednání soudu proveden dùkaz. Z uvedeného dùvodu pova¾uje stì¾ovatelka rozsudek za pøekvapivý a z tohoto pohledu rovnì¾ za nepøezkoumatelný.
[4] Dal¹í vadu v postupu soudu stì¾ovatelka spatøuje v tom, ¾e se soud nezabýval úèelností jednotlivých úkonù, èinìných pøi správì její danì. V ¾alobì jasnì uvedla, ¾e relevantní dùkazy pro stanovení danì byly shromá¾dìny ji¾ k datu 10. 8. 2011 a následné úkony správce danì pak stì¾ovatelka oznaèila za nadbyteèné nebo nesouvisející s její daní. Soud v¹ak k tomuto tvrzení neuèinil ¾ádnou úvahu. Podle jejího názoru rozptýlila pochybnosti sdìlené jí správcem danì ve výzvì vydané podle § 89 a násl. daòového øádu, øízení v¹ak pøesto nebylo ukonèeno vydáním rozhodnutí.
[5] Za nesprávné oznaèila konstatování soudu na str. 8 rozsudku, ¾e postup ¾alovaného je dùvodný, nebo» z provádìného dokazování vyplynuly skuteènosti, které mohou nadále u ¾alovaného vzbuzovat pochybnosti o èerpání nadmìrného odpoètu na dani ze strany ¾alobkynì. Soud se nevìnoval zákonnosti zvoleného postupu ¾alovaného. Pøedmìtem posuzování krajským soudem nebylo a ani nemìlo být zji¹tìní, zda existuje vyèerpávající poèet dùkazù, které by svìdèily ve prospìch stì¾ovatelèina tvrzení, ¾e nárok na vydání nadmìrného odpoètu je uplatnìn v souladu se zákonem. To by mohlo být soudem posuzováno a¾ v rámci øízení o ¾alobì ve vìci samé (ve vìci vymìøení danì z pøidané hodnoty). Stì¾ovatelka se v¹ak domáhala, aby nìjaké rozhodnutí vùbec bylo vydáno, a v tomto ohledu namítala neèinnost ¾alovaného. Tento fakt v¹ak soud øádnì neprojednal.
[6] Nesprávná byla i úvaha krajského soudu týkající se lhùt pro ukonèení postupu k odstranìní pochybností. Je zjevné, ¾e tento postup nahradil døívìj¹í institut vytýkacího øízení (§ 43 zákona o správì daní a poplatkù). Podstata obou institutù zùstává shodná. Nemù¾e být proto správný názor soudu, ¾e byl-li zru¹en pokyn ministerstva financí, který stanovoval lhùtu k ukonèení vytýkacího øízení, ¾e by pro ukonèení postupu podle § 89 daòového øádu nebyla stanovena lhùta ¾ádná. Byla-li døíve pro obdobný institut zavedena dlouho u¾ívaná správní praxe, není dùvodu ji nyní opustit a ponechat tak u¾ití tohoto postupu správce danì bez jakékoliv lhùty.
[7] Nesprávnost odùvodnìní rozsudku spatøuje stì¾ovatelka rovnì¾ v konstatování soudu, ¾e by za dané situace bylo vhodné, aby správce danì zahájil daòovou kontrolu. Podle stì¾ovatelèina názoru to ji¾ není mo¾né v situaci, kdy správce danì zvolí postup k odstranìní pochybností podle § 89 daòového øádu. Daòovou kontrolu pak smí správce danì zahájit ji¾ jen k návrhu daòového subjektu a takový návrh stì¾ovatelka nepodala. Závìr soudu tak zcela odporuje znìní § 90 odst. 2 a 3 daòového øádu.
[8] Vzhledem ke v¹em uvedeným dùvodùm stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[9] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zopakoval, ¾e i nadále pokraèuje v aktivním zji¹»ování skutkového stavu, provádí rozsáhlé dokazování a ustanovil pro vìc znalce. Tvrzení stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný má ji¾ dostatek dùkazù a mù¾e ve vìci rozhodnout je nesprávné, o èem¾ ostatnì svìdèí i soudu pøedlo¾ený správní spis. ®alovaný odmítá i tvrzení ¾alobkynì, ¾e by soud èerpal své závìry z neveøejné èásti spisu. Soudu byl zaslán ve¹kerý spisový materiál, který se k vìci pojí. Pojmem neveøejná èást spisu mo¾ná soud myslel vyhledávací spis. Ten v dobì 1. 9. 2011, kdy se ¾alobkynì dostavila k nahlí¾ení dopisu, je¹tì neexistoval. Soudu byl pøedán spis kompletní a bylo jen vìcí stì¾ovatelky, ¾e se s ním neseznámila. Závìrem navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem
[11] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti nejprve hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není dùvodné kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost.
[12] Smyslem ¾aloby proti neèinnosti správního orgánu podle ustanovení § 79 s. ø. s. je posouzení, zda je správní orgán neèinný, a pro tento pøípad mu naøídit vydání rozhodnutí èi osvìdèení. Soudní øízení v tomto pøípadì konèí vydáním rozsudku, jím¾ se správnímu orgánu naøizuje vydat rozhodnutí èi osvìdèení ve stanovené lhùtì. Smysl øízení je v¹ak dosa¾en a¾ po jeho ukonèení, tj. samotným faktickým vydáním rozhodnutí èi osvìdèení. Soudní øízení má samozøejmì svùj význam pouze tehdy, pokud neèinnost správního orgánu trvá. Pomine-li neèinnost v prùbìhu soudního øízení, soud ¾alobu zamítne podle § 81 odst. 3 s. ø. s., nebo» vychází ze skutkového stavu, který zde je v den rozhodnutí soudu (srov. VOPÁLKA, V. a kolektiv. Soudní øád správní: komentáø. Praha: C. H. Beck, 2004. s. 191).
[13] Za podmínky øízení lze oznaèit pøedpoklady, pøi jejich¾ splnìní lze ve vìci meritornì rozhodnout. V pøípadì ¾aloby dle § 79 s. ø. s. musí být splnìny obecné podmínky na stranì úèastníkù øízení, tj. zpùsobilost být úèastníkem øízení, procesní zpùsobilost, a dále dle citovaného ustanovení musí být splnìna povinnost bezvýsledného vyèerpání prostøedkù, které procesní pøedpis platný pro øízení u správního orgánu stanoví k ochranì proti jeho neèinnosti, a koneènì povinnost tvrzení ¾alobce, ¾e správní orgán nevydal rozhodnutí nebo osvìdèení, aèkoli mu to zákon ukládá. Samotné posouzení, zda byl ¾alovaný povinen vydat rozhodnutí a následné posouzení, zda jde èi nejde o neèinnost správního orgánu ve smyslu § 79 odst. 1 s. ø. s., se dìje pøi rozhodování o vìci samé, nikoli pøi posuzování podmínek øízení. Závìr o tom, zda byl správní orgán skuteènì neèinný, je ji¾ hmotnìprávním posouzením vìci, dle nìho¾ je hodnocena dùvodnost ¾aloby. Jestli¾e by krajský soud dospìl k závìru, ¾e se nejednalo o neèinnost ¾alovaného podle § 79 odst. 1 s. ø. s., byla ¾aloba nedùvodná, nikoli neprojednatelná (rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2009, è. j. 3 Ans 11/2008-48). Tento závìr je té¾ podstatný pro nyní souzenou vìc.
[14] Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za mìsíc bøezen roku 2011 ¾alobkynì podala 22. dubna 2011. Správce danì dne 19. 5. 2011 (v zákonem stanoveném limitu) vydal výzvu ve smyslu § 89 daòového øádu, kterou po¾adoval po ¾alobkyni, aby ve lhùtì do 15 dnù od jejího doruèení odstranila zcela konkrétnì vyjádøené pochybnosti správce danì. ®alobkynì na výzvu reagovala pøípisem ze dne 31. 5. 2011, pøedlo¾ila správci danì po¾adované listiny a navrhla pro dùkaz svého tvrzení výslech svìdkù. Správce danì provedl výslech svìdkù (E. a S.), o èem¾ svìdèí protokoly o ústním jednání ze dne 7. 6. 2011. Dne 26. 7. 2011 se dostavil ke správci danì zástupce ¾alobkynì k nahlédnutí do správního spisu; z obsahu protokolu o tomto jednání plyne, ¾e souèasnì po¾ádal správce danì o sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností. Správce danì jej v reakci na tento po¾adavek informoval o zámìru vyslechnout dal¹í svìdky (pány K. a R.). Obsahem správního spisu jsou dále protokoly ze dne 10. 8. 2011 o opakovaném výslechu p. E., dále paní S. a pana K. Stanoviskem èj. 324370/11/248591607330 (bez uvedení data) reagoval Finanèní úøad v Pardubicích na podnìt ¾alobkynì na ochranu pøed neèinností ve vìci vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen, v nìm¾ informoval Finanèní øeditelství v Hradci Králové, ¾e, struènì øeèeno, není schopen dosud stanovit pøedmìtnou daò, proto¾e jeho pochybnosti stále pøetrvávají. Z tìchto podkladù pak vycházelo i Finanèní øeditelství v Hradci Králové, které sdìlením ze dne 4. 11. 2011 odlo¾ilo podnìt ¾alobkynì na neèinnost správce danì s odùvodnìním, ¾e správce danì dosud neshromá¾dil dostatek podkladù pro vydání rozhodnutí. V následujících pøípisech (ze dne 6. 1. 2012) po¾ádal ¾alovaný o doplnìní do¾ádání Finanèní úøad pro Prahu; ten odpovìdìl v reakci pøípisem ze dne 19. 1. 2012. Obsahem správního spisu je dále protokol o výpovìdi svìdka J. D. (ze dne 28. 2. 2012), který se rovnì¾ vztahuje k zdaòovacímu období bøezen 2011 a ¹etøené dani.
[15] Z uvedeného popisu obsahu správního spisu je zjevné, ¾e ¹etøení správce danì ohlednì danì z pøidané hodnoty období bøezen 2011 nebylo ukonèeno. Ostatnì i z vyjádøení ¾alovaného, podaného ke kasaèní stí¾nosti jednoznaènì plyne, ¾e o pøedmìtné dani ¾alovaný dosud nerozhodl.
[16] V souzeném pøípadì je namítána neèinnost správce danì, který pro úèel správy stì¾ovatelèiny danì pou¾il institutu popsaného v dílu 2. zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, nazvaném postupy pøi správì daní, konkrétnì v jeho § 89 a násl., a to postup k odstranìní pochybností.
[17] Daòový øád novì v citovaném ustanovení normuje, ¾e má-li správce danì konkrétní pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, vyzve daòový subjekt k odstranìní tìchto pochybností. Ve výzvì správce danì uvede své pochybnosti zpùsobem, který umo¾ní daòovému subjektu, aby se k nim vyjádøil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajù prokázal a pøedlo¾il dùkazní prostøedky tak, aby do¹lo k odstranìní tìchto pochybností. Ve výzvì daòovému subjektu stanoví správce danì lhùtu k odstranìní pochybností, která nesmí být krat¹í ne¾ 15 dnù, a pouèí ho o následcích spojených s neodstranìním pochybností nebo nedodr¾ením stanovené lhùty. Pokud vyplývá z podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení, ¾e daòovému subjektu má vzniknout daòový odpoèet, vydá správce danì v pøípadì pochybností výzvu k odstranìní pochybností do 30 dnù ode dne, kdy bylo takovéto podání uèinìno, nejdøíve v¹ak od posledního dne lhùty stanovené pro podání øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení.
[18] Navazující § 90 uvádí, ¾e o prùbìhu postupu k odstranìní pochybností sepí¹e správce danì podle povahy odpovìdi protokol nebo úøední záznam, ve kterém uvede vyjádøení nebo dùkazní prostøedky, na jejich¾ základì pova¾uje pochybnosti za zcela nebo zèásti odstranìné, a pøípadné dùvody pøetrvávajících pochybností. Nedo¹lo-li k odstranìní pochybností a vý¹e danì nebyla prokázána dostateènì vìrohodnì, sdìlí správce danì daòovému subjektu výsledek postupu k odstranìní pochybností. Daòový subjekt je oprávnìn do 15 dnù ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranìní pochybností, podat návrh na pokraèování v dokazovaní spolu s návrhem na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Pokud správce danì shledá dùvody k pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Neshledá-li správce danì dùvody k pokraèování v dokazování, vydá do 15 dnù ode dne, kdy daòový subjekt podal návrh na pokraèování v dokazování, rozhodnutí o stanovení danì. Neposkytne-li daòový subjekt potøebnou souèinnost k odstranìní pochybností, mù¾e správce danì stanovit daò podle pomùcek.
[19] Z uvedené citace je zcela zøejmé, ¾e zákonodárce vytvoøil zcela samostatný, procesnì uzavøený institut, navazující na pøedchozí právní úpravu, v ní¾ mìl toto místo obdobný instrument, a to vytýkací øízení (§ 43 zákona è. 337/1992 Sb.). Pøedchozí právní úprava byla velmi kusá, nereflektovala rychlost a hospodárnost øízení a dávala tak prostor pro prùtahy v øízení. Správní praxe v návaznosti na judikaturu správních soudù pak reagovala vydáním pokynù ministerstva financí, jimi¾ se sna¾ila zamezit zbyteèným prùtahùm v øízení a mnohdy i zbyteènému zadr¾ování finanèních prostøedkù daòových subjektù a stanovila lhùty, v jejich¾ prùbìhu mìlo být vytýkací øízení dokonèeno a vydáno rozhodnutí o pøíslu¹né dani. Mo¾ným rozdílem oproti pøede¹lé právní úpravì je zcela zjevnì snaha o dùsledné stanovení na sebe tìsnì navazujících krokù, které je povinen správce danì èinit, pokud k provìøení daòové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být pøi tom èinìny ve stmelené èasové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplnìn. Tím je bezesporu rychlé odstranìní pochybností, které je¹tì brání správci danì v tom, aby mohl pøistoupit k vymìøení danì (zde vydání rozhodnutí o nadmìrném odpoètu na dani z pøidané hodnoty). Aèkoliv zákon opìt konkrétní lhùtu pro ukonèení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvoøená správní zvyklost v¹ak nutí správce danì k uzavøení tohoto postupu bez jakýchkoliv prùtahù.
[20] Z popsaného je zøejmé, ¾e postup uvedený v § 89 a násl. daòového øádu má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola; právì ta umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì (§ 148 odst. 3). Pro úèely u¾ití postupu k odstranìní pochybností se tato výhoda del¹ího bìhu lhùt ke stanovení danì pro správce danì neodrazí. Rovnì¾ tedy proto je tøeba pøi vyu¾ití postupu podle § 89 daòového øádu klást dùraz na rychlost a jednoduchost øízení.
[21] Pro úèely rychlého postupu právì v situaci, kdy z podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení vyplývá, ¾e daòovému subjektu má vzniknout daòový odpoèet (co¾ je nyní souzená situace), má správce danì povinnost v pøípadì pochybností vydat výzvu k odstranìní pochybností do 30 dnù ode dne, kdy bylo takovéto podání uèinìno, nejdøíve v¹ak od posledního dne lhùty stanovené pro podání øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení. Jednoznaènì tak daòový øád zavedl èasový tlak na správce danì, aby v takových pøípadech konkrétních pochybností umo¾nil daòovému subjektu tyto co nejrychleji odstranit a rozptýlit a sám mohl o vzniku daòového odpoètu vydat co nejrychleji rozhodnutí a vymìøený nadmìrný odpoèet ve stanovené lhùtì daòovému subjektu vrátit.
[22] Oproti pøede¹lé právní úpravì (§ 43 zákona è. 337/1992 Sb.) zavedl nyní novì daòový øád mo¾ný i odli¹ný postup (nelze-li postup k odstranìní pochybností ukonèit vydáním rozhodnutí o dani)-a to vedení daòové kontroly. Nejsou-li postupem dle § 89 a násl. daòového øádu odstranìny a vyvráceny døíve sdìlené pochybnosti správce danì, je správce danì podle povahy situace buï oprávnìn stanovit daò pomocí pomùcek (§ 90 odst. 4), nebo je oprávnìn v rozsahu tìchto pochybností zahájit daòovou kontrolu. A právì v tomto bodì do¹lo ke zmìnì døívìj¹í zákonné úpravy; pøedchozí právní úprava toti¾ umo¾òovala správci danì ukonèit proces vytýkacího øízení v¾dy pouze vydáním rozhodnutí o dani.
[23] Stì¾ovatelka je názoru, ¾e je-li zahájen postup k odstranìní pochybností a není ukonèen vydáním rozhodnutí, pak je jen na daòovém subjektu, zda navrhne pokraèování v dokazování a iniciuje zahájení daòové kontroly èi nikoliv. Podle stì¾ovatelky není tato iniciativa ji¾ v rukou správce danì. Tento právní názor v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nesdílí.
[24] Daòová kontrola (§ 85 a násl.) je postupem, jím¾ správce danì ovìøuje a zji¹»uje okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì. Správce danì je rovnì¾ tím, kdo daòové øízení (a postupy v nìm) vede. Dospìje-li tedy správce danì pøi zahájeném postupu k odstranìní pochybností k závìru, ¾e vìc nelze ukonèit pomocí postupu k odstranìní pochybností a o dani rozhodnout, zahájí daòovou kontrolu. Bylo by zcela bez procesní logiky, kdyby se správce danì musel ji¾ pøedem rozhodnout (bez øádné znalosti a provìøení celé vìci), který z instrumentù zvolí-zda u¾ije postup k odstranìní pochybností, nebo daòovou kontrolu. Zvolením jednoho z nich by pak podle logiky stì¾ovatelky vyluèovalo u¾ití druhého; tato alternativa nemù¾e obstát ji¾ jen z toho dùvodu, ¾e ka¾dý z nich správce danì volí v jiné skutkové situaci. Postup podle § 89 a násl. u¾ije v pøípadì, kdy ji¾ existují konkrétní dílèí pochybnosti, pøi jejich¾ odstranìní lze daòovou povinnost vymìøit. Pokud v¹ak správcovy pochybnosti odstranìny nejsou a daò není prokázána dostateènì vìrohodnì, správce danì výsledek tohoto postupu sdìlí daòovému subjektu a je¹tì mu umo¾ní podat návrh na doplnìní dokazování. I v situaci, kdy daòový subjekt ¾ádný dal¹í návrh nepodá, a» ji¾ jej má k dispozici, nebo je i neèinný, shledá-li správce danì dùvody k pokraèování dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Znamená to, ¾e ji¾ nemù¾e dal¹í dokazování vést uvnitø postupu k odstranìní pochybností, ale v rámci daòové kontroly.
[25] Pøedchozí právní úprava vycházela z jednoznaènosti vyústìní vytýkacího øízení vydáním rozhodnutí o dani (§ 43 zákona è. 337/1992 Sb.); z takového závìru také vycházela døívìj¹í judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu; napø. v rozsudku ze dne 16. 11. 2010, èj. 9 Aps 5/2010-81 soud konstatoval, ¾e [p]rostøedkem právní ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení vytýkacího øízení (§ 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) je ¾aloba dle § 65 a násl. s. ø. s. podaná proti koneènému rozhodnutí správce dnì ve vìci vymìøení danì, nikoli ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem dle § 82 s. ø. s. Prostøedkem právní ochrany proti úèelovì prodlu¾ovanému vytýkacímu øízení (§ 43 zákona o správì daní a poplatkù) je ¾aloba neèinnostní podaná dle § 79 a násl. s. ø. s. V citovaném rozsudku vycházel soud jednoznaènì z premisy, ¾e vytýkací øízení mù¾e být zahájeno a¾ po pøedlo¾ení pøíslu¹ného pøiznání k dani, a to pouze na základì konkrétních pochybností o údajích v nìm uvedených, a na rozdíl od daòové kontroly konèí v¾dy vydáním rozhodnutí .
[26] Jak je tedy uvedeno vý¹e, zmínìný prostøedek právní ochrany (¾aloba proti neèinnosti) pøipadá v úvahu pouze tehdy, je-li zákonem pøedpokládaným ukonèením probíhajícího správního øízení vydání rozhodnutí èi osvìdèení; tomu pak také odpovídá výrok rozsudku soudu, kterým soud mù¾e ulo¾it správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí èi osvìdèení (§ 79 odst. 1 s. ø. s.).
[27] Tak tomu v¹ak nemù¾e být v pøípadì, kdy nový zákon, upravující daòové øízení ji¾ nepøedpokládá tuto jedinou alternativu ukonèení postupu, tedy vydání rozhodnutí, ale umo¾òuje i postup jiný a tím je zahájení daòové kontroly v pevnì stanoveném rozsahu (§ 90, odst. 3 daòového øádu). Soud v takových pøípadech nemù¾e sám zvolit jednu ze zákonem pøedpokládaných alternativ, pøiklonit se k jedné z nich a správnímu orgánu pøikázat vydání rozhodnutí ve vìci samé. V tomto ohledu je proto podstatná nová právní úprava, která, aèkoliv nezmìnila podstatu a cíle daného institutu, zmìnila mo¾nosti jeho vyústìní; z uvedeného je zøejmé, ¾e døívìj¹í judikaturu vztahující se k § 43 zákona è. 337/1992 Sb., a k mo¾nosti soudní obrany proti úèelovì prodlu¾ovanému vytýkacímu øízení, nelze za úèinnosti daòového øádu a pùsobení § 89 a násl. pou¾ít.
[28] Naopak, u¾ít lze judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, která se zabývala mo¾ností soudní ochrany proti nezákonnì vedené daòové kontrole (usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110).
[29] Krajský soud se nesprávnì zaobíral úvahami o mo¾né neèinnosti ¾alovaného, ani¾ vzal v úvahu zmìnu právní úpravy; nemù¾e-li toti¾ být jediným vyústìním postupu, v nìm¾ ¾alobce spatøuje neèinnost, povinnost správního orgánu vydat rozhodnutí, nemù¾e být soudní ochrany proti neèinnosti (§ 79 a násl., s. ø. s.) dosa¾eno. Soudní obranou proti úèelovì prodlu¾ovanému postupu k odstranìní pochybností je ¾aloba podle § 82 a násl. na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu.
[30] Vzhledem ke shora uvedenému Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení; v nìm bude krajský soud vázán právním názorem na øe¹enou právní otázku, vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 90
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 89
 Soud 
 soud 
 § 89
 § 89
 § 90
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 79
 soud 
 § 81
 § 79
 § 79
 soud 
 § 79
 soud 
 § 89
 § 89
 § 90
 § 89
 § 89
 § 89
 soud 
 § 89
 soud 
 § 65
 § 82
 § 79
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 43
 § 89
 soud 
 § 82
 soud 
 soud