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Novità fiscali. L attualità del diritto tributario svizzero e internazionale. N 10 Ottobre
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1 Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana Dipartimento economia aziendale, sanità e sociale Centro competenze tributarie Novità fiscali L attualità del diritto tributario svizzero e internazionale N 10 Ottobre 2014 Politica fiscale Il trattamento fiscale delle multe alle banche 3 Imposizione secondo il dispendio in Ticino: dati aggiornati al Diritto tributario svizzero Imposizione secondo il dispendio: sul ring concorrenza fiscale e accettazione popolare 6 Novità relative al trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali 15 Modernizzazione dei registri dello stato civile e fondiario 20 Diritto tributario italiano Tobin tax all italiana: inquadramento sistematico, analisi dei presupposti ed effetti applicativi sugli intermediari non residenti 26 Rassegna di giurisprudenza di diritto dell UE L interazione tra assoggettamento alla disciplina antiriciclaggio e regime di libera prestazione di servizi finanziari 34 Offerta formativa Seminari e corsi di diritto tributario 38
2 Introduzione Novità fiscali 10/2014 Redazione SUPSI Centro di competenze tributarie Palazzo E 6928 Manno T F ISSN (Print) ISSN (Online) Redattore responsabile Samuele Vorpe Comitato redazionale Flavio Amadò Elisa Antonini Paolo Arginelli Sacha Cattelan Rocco Filippini Roberto Franzè Marco Greggi Giordano Macchi Giovanni Molo Andrea Pedroli Sabina Rigozzi Curzio Toffoli Samuele Vorpe Impaginazione e layout Laboratorio cultura visiva Sono numerosi i temi d attualità che stanno ravvivando, dal punto di vista fiscale, queste giornate autunnali. Il numero di ottobre delle Novità fiscali si apre con una questione decisamente calda : le multe, inflitte agli istituti bancari svizzeri per i reati fiscali commessi all estero (in particolare negli Stati Uniti), potranno essere dedotte dall utile imponibile ed in tal modo condivise con tutti i contribuenti o saranno interamente a carico delle banche? Samuele Vorpe ci aggiorna sul dibattito attualmente in corso alle Camere federali. Dal Ticino, tramite un articolo di Giordano Macchi e Renato Mondada, vengono riportate le cifre riguardanti la tassazione dei globalisti. Lo stesso Samuele Vorpe, insieme a Sabina Rigozzi, si occupa quindi di un tema su cui i cittadini svizzeri saranno chiamati a pronunciarsi nella votazione popolare del prossimo 30 novembre. Si tratta dell iniziativa popolare federale del 19 ottobre 2012 Basta ai privilegi fiscali dei milionari (Abolizione dell'imposizione forfettaria), che propone di abolire la tassazione secondo il dispendio. Nel loro contributo, gli autori presentano le principali novità recentemente introdotte nelle leggi federali che disciplinano questa controversa forma di imposizione. Si segnala pure un'ulteriore novità, che ha già terminato la procedura legislativa, ma che entrerà in vigore solo nel A partire da quel periodo fiscale, potranno essere dedotte dal reddito imponibile delle persone fisiche le spese di formazione affrontate in vista di un avanzamento professionale ed anche quelle per la riqualificazione volontaria. La nuova normativa viene illustrata da Michele Balmelli. Andrea Pedroli
3 Politica fiscale Il trattamento fiscale delle multe alle banche 3 Samuele Vorpe Responsabile del Centro di competenze tributarie della SUPSI Articolo pubblicato il sul Giornale del Popolo Urge l inserimento, nella LIFD e nella LAID, di una chiara disposizione che ne vieti la deducibilità La politica dei piccoli passi continua il suo lento percorso verso una maggior chiarezza sull indeducibilità delle multe fiscali, talune anche miliardarie. È ancora ben vivo il ricordo di Credit Suisse, chiamato a pagare la bellezza di 2.6 miliardi di dollari alle autorità americane per aver aiutato i suoi clienti ad evadere il fisco americano. Infatti, il 15 settembre scorso il Consiglio degli Stati ha approvato la mozione numero , che chiede al Consiglio federale di modificare le leggi fiscali (Legge federale sull imposta federale diretta [di seguito LIFD] e Legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [di seguito LAID]) in modo che le multe e le altre sanzioni finanziarie di carattere penale inflitte in Svizzera e all estero non rientrino negli oneri giustificati dall uso commerciale. Toccherà però ancora al Consiglio nazionale esprimersi in merito. La decisione del Consiglio degli Stati fa seguito alla presa di posizione del Consiglio federale, del 12 settembre, giorno in cui è stato reso pubblico un suo rapporto su questo delicato tema. Secondo l esecutivo federale, un eventuale deducibilità fiscale di siffatte multe ne sminuirebbe il loro ruolo punitivo. La diminuzione di gettito fiscale che ne risulterebbe dovrebbe essere sopportata indirettamente dai contribuenti, ciò che a parere del Consiglio federale non corrisponde affatto allo scopo di una multa. Lo stesso vale per le sanzioni amministrative finanziarie sempre che esse siano inflitte a scopo penale. Nel suo rapporto il Consiglio federale ritiene pertanto possibile l inserimento nelle leggi fiscali (LIFD, LAID) di ulteriori disposizioni che facciano maggiore chiarezza sull attuale incertezza giuridica. Infatti, la dottrina non è unanime sulla questione riguardante la deducibilità o meno di siffatte multe. Diversi sono i pareri, anche di professori universitari, che giungono a risultati diametralmente contrapposti a quelli contenuti nel rapporto del Consiglio federale. Per evitare che scellerate decisioni passate delle banche, volte ad aiutare i loro clienti ad evadere il fisco americano (e di altri Stati) abbiano delle ricadute sui contribuenti svizzeri, poiché le stesse banche potranno dedurre dagli utili in Svizzera le multe americane, è necessario che il legislatore agisca, non già a passo di lumaca, come sta ora accadendo, ma a passo di lepre e legiferi ancora entro la fine di quest anno. È inconcepibile, quando tutti gli attori sono d accordo sul principio della non deducibilità delle multe dall utile delle banche, attendere tutti questi mesi, con il rischio che poi un istituto bancario faccia ricorso presso il Tribunale federale e, che, in base al diritto vigente, possa anche avere concrete possibilità di vincere e di poter riportare, per i sette anni successivi, i miliardi di franchi di perdite per multe riferite al periodo fiscale attuale. Forse non sempre chi va piano va sano e va lontano! Per maggiori informazioni: Mozione n , Deducibilità fiscale delle multe, depositata da Luginbühl Werner il 16 giugno Déductibilité fiscale des amendes et des sanctions financières de nature administrative, Rapport du Conseil fédéral en réponse au postulat Leutenegger Oberholzer ( ), Berna, 12 settembre 2014.
4 4 Politica fiscale Imposizione secondo il dispendio in Ticino: dati aggiornati al 2014 Giordano Macchi Dipl. Math. ETH, Lic.sc.econ., Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law, Vicedirettore della Divisione delle contribuzioni, Bellinzona Renato Mondada MA in Economics, Economista della Divisione delle contribuzioni, Bellinzona In vista della votazione federale del prossimo 30 novembre sull iniziativa popolare denominata Basta ai privilegi fiscali dei milionari (Abolizione dell'imposizione forfettaria), abbiamo ritenuto opportuno portare alla luce alcuni dati specifici al nostro Cantone riguardanti l istituto dell imposizione globale secondo il dispendio Nonostante dal profilo fiscale non sia certo uno dei Cantoni più concorrenziali per i contribuenti facoltosi, il Ticino esercita una notevole attrattiva sui cittadini stranieri che scelgono di risiedervi anche in funzione dell imposizione secondo il dispendio. Infatti, negli ultimi anni, il numero delle persone che hanno beneficiato della tassazione globale in Ticino è aumentato considerevolmente, passando da 523 nel 2006 a 955 nel Una crescita pari all 80% che colloca il Canton Ticino al terzo posto in Svizzera (dietro a Vaud e Vallese) sia per il numero di globalisti (il 16% dei globalisti presenti in Svizzera risiede in Ticino) che per il gettito generato (dietro a Vaud e Ginevra)[1]. globalisti pagano il 5% del totale delle imposte cantonali delle persone fisiche e hanno contribuito in maniera significativa, nella misura di circa il 20%, alla crescita del gettito fiscale del Cantone e dei Comuni dell ultimo decennio. Disclaimer: Le considerazioni del presente contributo sono espresse dagli autori a titolo personale e non vincolano in alcun modo la Divisione delle contribuzioni. Ancora più importante del numero è stata però la crescita delle entrate fiscali complessive pagate dai globalisti alla Confederazione, Cantone e Comuni. Infatti, in soli 8 anni esse sono più che triplicate passando da 35 milioni nel 2006 a 109 milioni di franchi nel 2014 (cfr. Tabella 1 alla pagina seguente). Ricordiamo che l importante crescita del gettito stimato per il 2014 è essenzialmente riconducibile oltre che alla continua crescita del numero dei contribuenti all innalzamento del dispendio minimo, il quale a partire dal 1. gennaio di quest anno è stato portato a franchi (contro i franchi del 2012). Considerando unicamente i dati cantonali si evince che dal 2006 ad oggi il gettito dei globalisti è cresciuto del 200%; a titolo di paragone, nello stesso periodo il gettito generato dalla totalità delle persone fisiche è invece aumentato solo del 21%, di cui più di un quarto (30 milioni di franchi su 157) riconducibile ancora agli stessi globalisti (cfr. Tabella 2 alla pagina seguente). Dal profilo statistico questi dati sono rivelatori di un fenomeno importante: pur rappresentando unicamente lo 0.4% dell universo dei contribuenti-persone fisiche (955 casi su ), i
5 Novità fiscali / n.10 / ottobre Tabella 1: Gettito fiscale federale, cantonale e comunale, derivante dall imposta sul dispendio nel Cantone Ticino per gli anni Gettito fiscale dell'imposta sul dispendio in Ticino (in mio. di franchi) Anno N. globalisti Confederazione Cantone Comuni Totale [2] Tabella 2: Crescita del gettito fiscale cantonale derivante dall imposta sul dispendio e dalle imposte dirette delle persone fisiche nel Cantone Ticino per gli anni Anno Imposta cantonale (in mio. di franchi) Globalisti Crescita in % Totale persone fisiche Crescita in % Crescita sul periodo % % [1] Le statistiche sui globalisti vengono pubblicate ogni due anni nel quadro delle inchieste svolte dalla Conferenza dei direttori cantonali delle finanze (CDCF). I dati relativi al 2014 sono frutto di una simulazione elaborata dalla Divisione delle contribuzioni sulla base del nuovo dispendio minimo in vigore dal 1. gennaio [2] Ritenuto che l anno 2014 non è ancora in tassazione, il gettito 2014 è stato prudenzialmente stimato ipotizzando che a seguito dell aumento del dispendio minimo a franchi la metà dei globalisti che nel 2012 avevano un dispendio minore/uguale a franchi rinuncino all imposizione forfettaria (trasferimento fuori Cantone e/o passaggio a tassazione ordinaria).
6 6 Diritto tributario svizzero Imposizione secondo il dispendio: sul ring concorrenza fiscale e accettazione popolare Samuele Vorpe Responsabile del Centro di competenze tributarie della SUPSI Sabina Rigozzi Collaboratrice scientifica SUPSI Con la Legge del 28 settembre 2012 si è cercato di mantenere attrattivo questo sistema di tassazione delle persone fisiche nel contesto internazionale, ma allo stesso tempo di migliorarne l accettazione popolare 1. Introduzione Con l imposizione secondo il dispendio il legislatore federale ha voluto conciliare degli obiettivi spesso incompatibili tra loro: da un lato preservare la posizione concorrenziale della Svizzera nel confronto internazionale, evitando tuttavia di trasformare il Paese in un paradiso fiscale, dall altro fornire alle autorità fiscali degli strumenti sufficienti per assoggettare ad imposizione una cerchia di contribuenti stranieri la cui situazione economica sfugge, in tutto o in parte, al loro controllo. L imposizione secondo il dispendio crea però delle disparità di trattamento, in primis verso i cittadini svizzeri che si trovano nella medesima situazione. Questa discriminazione è ormai da anni oggetto di dibattito in Svizzera. Questo è uno dei principali motivi per i quali il Popolo del Canton Zurigo, con la votazione popolare del febbraio 2009, ha deciso di abolire, ai fini dell imposta cantonale e comunale, l imposizione secondo il dispendio dopo il primo anno di permanenza in Svizzera da parte del contribuente straniero[1]. Questo risultato ha dato nuova linfa agli oppositori della tassazione sul dispendio che la reputano lesiva dei principi dell equità fiscale. Infatti, dopo il Canton Zurigo, la tassazione sul dispendio è stata nel frattempo abolita anche in altri Cantoni[2]. Le battaglie degli oppositori non si sono tuttavia fermate ai confini cantonali, ma hanno raggiunto Palazzo federale, quando, il 19 ottobre 2012, è stata depositata un iniziativa popolare federale che chiede l abolizione dell imposizione secondo il dispendio in tutta la Svizzera[3]. Il Consiglio federale, ancor prima che l iniziativa popolare federale fosse lanciata, aveva però colto l insofferenza popolare verso l imposizione secondo il dispendio. Dopo un iter legislativo durato due anni, il 28 settembre 2012 l Assemblea federale ha approvato una legge federale che inasprisce le regole dell imposizione secondo il dispendio e mira a rafforzarne l accettazione popolare. Le disposizioni contenute in questa legge rendono meno vantaggiosa la tassazione sul dispendio rispetto alla tassazione ordinaria. Nel presente contributo si presenteranno le differenze riguardanti l istituto della tassazione in funzione del dispendio secondo la Legge del 14 dicembre 1990, ovvero quando furono approvate dalle Camere federali le Leggi federali sull imposta federale diretta (di seguito LIFD) e sull armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito LAID), e secondo quella più recente che si riferisce alla Legge federale sull imposizione secondo il dispendio del 28 settembre 2012[4]. Nel proseguo di questo contributo, al fine di evidenziare le diverse modifiche intervenute all istituto della tassazione in funzione del dispendio, si farà più volte riferimento alla Legge del 14 dicembre 1990 che riguarda le disposizioni previste nella LAID e nella LIFD prima delle modifiche approvate dalle Camere federali nel corso dell autunno 2012, che invece si riferiranno alla Legge del 28 settembre Oltre ad uno sguardo al passato per commentare il presente, il contributo terrà anche conto dell iniziativa popolare federale del 19 ottobre 2012 Basta ai privilegi fiscali dei milionari (Abolizione dell'imposizione forfettaria), già respinta dalle Camere federali[5], su cui Popolo e Cantoni dovranno esprimersi il 30 novembre I soggetti che possono beneficiare dell imposizione secondo il dispendio La Legge del 28 settembre 2012 introduce un importante novità rispetto alla Legge del 14 dicembre 1990 poiché non consente più ai cittadini svizzeri di richiedere l imposizione secondo il dispendio. Ne consegue che l imposizione secondo il dispendio compete soltanto ai cittadini stranieri[6]. Tutte le altre condizioni soggettive necessarie per poter richiedere di essere tassati sul dispendio invece, permangono anche con il nuovo diritto[7]. È utile rammentare che, relativamente al divieto di esercitare un attività lucrativa in Svizzera, determinante è il luogo fisico in cui viene esercitata l attività lucrativa, indipendentemente dal fatto che tale attività sia in rapporto diretto o meno con l economia svizzera. Per non esercitare un attività lucrativa in
7 Novità fiscali / n.10 / ottobre Svizzera, il contribuente deve quindi svolgere un attività per la quale è richiesta la presenza fisica al di fuori dei confini nazionali e, se tutte le altre condizioni soggettive sono soddisfatte, potrà così beneficiare dell imposizione secondo il dispendio[8]. Lo stesso vale anche per i contribuenti che svolgono delle attività di tipo accessorio in Svizzera[9]. Ulteriori dubbi e controversie sorgono relativamente alla prassi dell AFC, che vieta il diritto alla tassazione sul dispendio a quei contribuenti che, durante la loro assenza dalla Svizzera negli ultimi dieci anni, abbiano svolto fisicamente un attività lucrativa in Svizzera. In effetti, dal tenore letterale degli articoli 6 capoverso 1 LAID e 14 capoverso 2 LIFD non si desume che la persona fisica non debba aver esercitato un attività lucrativa in Svizzera nel periodo di soggiorno all estero. Alla stessa conclusione si giunge interpretando in modo sistematico, teleologico e storico, i summenzionati articoli. Anche una parte della dottrina contesta l interpretazione dell AFC in quanto ritiene che l esercizio di un attività lucrativa in Svizzera da parte del contribuente nei dieci anni precedenti l arrivo in questo Stato non metta in discussione il diritto a richiedere l imposizione secondo il dispendio, a condizione però che la persona non sia stata assoggettata illimitatamente alle imposte in Svizzera nel corso dei dieci anni precedenti l arrivo in questo Stato e che non eserciti più alcuna attività lucrativa in Svizzera dal momento del suo arrivo. Occorre inoltre considerare che sono richieste alcune condizioni, che dipendono dalla cittadinanza (in particolare se la cittadinanza è europea o extra europea) affinché i cittadini stranieri che non esercitano un attività lucrativa ottengano il permesso di residenza in Svizzera[10]. secondo il dispendio o meno ai (soli[11]) cittadini stranieri. Ne consegue che i legislatori cantonali possono scegliere liberamente se inserire nelle loro leggi tributarie l istituto giuridico dell imposizione secondo il dispendio oppure se farne a meno. Ad ogni modo, la persona che prende domicilio o dimora fiscale in un Cantone che non si avvale per via legislativa dell imposizione secondo il dispendio, potrà comunque richiederla ai fini dell imposta federale diretta, sempre a condizione che siano rispettati tutti i requisiti soggettivi (articolo 14 capoverso 1 LIFD). 4. Il passaggio da una tassazione all altra Secondo la prassi riferita alla Legge del 14 dicembre 1990, un cittadino straniero che adempie le condizioni soggettive per ottenere l imposizione secondo il dispendio può scegliere, per ogni periodo fiscale, tra l imposizione secondo il dispendio e la tassazione ordinaria. Questa possibilità di scelta sussiste fintantoché la tassazione non è cresciuta in giudicato. È quindi possibile passare dall imposizione secondo il dispendio all imposizione ordinaria, nel caso in cui la prima fosse stata più onerosa della seconda e viceversa. Tuttavia secondo la prassi di alcuni Cantoni, il cittadino straniero deve, già dal suo arrivo in Svizzera, optare per un imposizione secondo il dispendio, qualora voglia continuare ad usufruire di questa forma particolare di imposizione. Per altri, invece, la scelta resta possibile di anno in anno. Il Consiglio federale auspica che si continui a concedere la possibilità di scegliere, anche con la Legge del 28 settembre 2012, tra l imposizione secondo il dispendio e l imposizione ordinaria. Questo poiché l imposta secondo il dispendio non è più ammessa in tutti i Cantoni[12]. Dalle condizioni poste dal legislatore si evince tuttavia che il diritto di scelta dovrebbe essere concesso al cittadino straniero, soltanto se al momento del suo arrivo in Svizzera adempisse tutte le condizioni (assoggettamento illimitato in Svizzera per la prima volta o dopo un assenza di almeno dieci anni, non esercitare un attività lucrativa in Svizzera), ma ancorché egli decidesse inizialmente di optare per la tassazione ordinaria piuttosto che quella secondo il dispendio. 3. La norma potestativa per i Cantoni La Legge del 14 dicembre 1990 impone ai Cantoni l obbligo di concedere l imposizione secondo il dispendio per il periodo fiscale durante il quale le persone fisiche arrivano in Svizzera per la prima volta o dopo un assenza di almeno dieci anni (articolo 6 capoverso 1 LAID). Dal periodo fiscale successivo i Cantoni possono e quindi non devono decidere, per via legislativa, se concedere ai soli cittadini stranieri il diritto di continuare ad usufruire della tassazione sul dispendio (articolo 6 capoverso 2 LAID). L articolo 6 capoverso 2, rispetto al capoverso 1, è quindi formulato come una norma potestativa per i Cantoni. La Legge del 28 settembre 2012 conferisce invece ai Cantoni, già dal periodo fiscale durante il quale le persone fisiche arrivano in Svizzera per la prima volta o dopo un assenza di almeno dieci anni, la facoltà di decidere se vietare l imposizione Le considerazioni del Consiglio federale quanto alla possibilità di scegliere ogni anno se essere tassati ordinariamente oppure in funzione del dispendio, nel caso in cui i cittadini stranieri optassero per la tassazione ordinaria anziché quella sul dispendio al momento del loro arrivo in Svizzera, sono pertanto da condividere. 5. Il diritto alla tassazione secondo il dispendio per i coniugi La Legge del 14 dicembre 1990 prevede per i cittadini svizzeri la possibilità di beneficiare dell imposizione secondo il dispendio limitatamente al periodo fiscale durante il quale essi eleggono domicilio o dimora fiscale in Svizzera. Ai fini dell imposta federale diretta, nonostante il chiaro testo letterale dell articolo 14 LIFD, l AFC ha deciso di estendere la possibilità di far capo alla tassazione sul dispendio ai coniugi, anche oltre il periodo fiscale del loro arrivo, rispettivamente rientro in Svizzera, nonostante uno di loro, rispettivamente i loro figli, pos-
8 8 Novità fiscali / n.10 / ottobre 2014 siedono la nazionalità svizzera. Parte della dottrina ha però criticato, a ragione, la prassi seguita dall AFC, e invoca una violazione del principio della legalità in quanto è in netta contraddizione con il tenore letterale dell articolo 14 capoverso 2 LIFD che esclude il diritto all imposizione secondo il dispendio per i cittadini svizzeri, anche se sposati con un cittadino straniero, dopo l anno del loro arrivo o rientro in Svizzera. Non essendoci tuttavia una specifica disposizione nell articolo 6 LAID, ai fini dell imposta cantonale il trattamento fiscale nei confronti dei coniugi varia da Cantone a Cantone[13]. La Legge del 28 settembre 2012 stabilisce esplicitamente il diritto alla tassazione sul dispendio in favore dei coniugi soltanto se entrambi non hanno la cittadinanza svizzera (articoli 6 capoverso 2 LAID e 14 capoverso 2 LIFD). In tal modo il Consiglio federale ha voluto evitare che fossero le prassi delle amministrazioni fiscali a decidere il trattamento da riservare ai coniugi ed ha inoltre deciso di applicare un criterio più restrittivo nel concedere la tassazione sul dispendio. La nuova regola consente quindi di evitare quei casi limite che potrebbero permettere ad una persona cittadina svizzera, coniugata con una persona cittadina straniera, di poter essere tassata secondo il dispendio. si era espressa a favore di una presa in considerazione unicamente del dispendio in Svizzera La commisurazione del dispendio La commisurazione del dispendio sulla base delle spese annuali del contribuente e delle persone a suo carico comporta per l autorità fiscale un onere alquanto dispendioso, poiché essa è tenuta a chiedere al contribuente tassato in funzione del suo dispendio tutte le spese sostenute e documentate dai relativi giustificativi. Per ragioni di praticabilità, se il contribuente dispone di una propria economia domestica, l autorità fiscale può, a titolo sussidiario, determinare le sue spese annuali moltiplicando: secondo la Legge del 14 dicembre 1990: per cinque l importo della pigione annua ricevuta oppure del valore locativo (articolo 1 capoverso 1 lettera a dell Ordinanza sul dispendio); secondo la Legge del 28 settembre 2012: per sette l importo della pigione annua ricevuta oppure del valore locativo (articoli 6 capoverso 3 lettera b LAID e 14 capoverso 3 lettera b LIFD). Se il contribuente non dispone di una propria economia domestica, l autorità fiscale può determinare, sussidiariamente, le spese annuali moltiplicando: secondo la Legge del 14 dicembre 1990: per due l importo della pensione annua pagata per il vitto e l alloggio (articolo 1 capoverso 1 lettera b dell Ordinanza sul dispendio); secondo la Legge del 28 settembre 2012: per tre l importo della pensione annua pagata per il vitto e l alloggio (articoli 6 capoverso 3 lettera c LAID e 14 capoverso 3 lettera c LIFD). A questo proposito, la Circolare n. 9 dell AFC, al punto 2.1, fornisce una definizione della pigione, del valore locativo e del prezzo della pensione. 6. La determinazione del dispendio 6.1. La definizione del dispendio Nella Legge del 14 dicembre 1990 la definizione di dispendio ai fini dell imposta federale diretta trova la sua collocazione all articolo 1 capoverso 1 dell Ordinanza del 15 marzo 1993 sull imposizione secondo il dispendio nell imposta federale diretta (di seguito Ordinanza sul dispendio). Essendo la LAID silente sulla definizione di dispendio, ai fini delle imposte cantonali, la maggior parte dei Cantoni ha fatto riferimento, direttamente o indirettamente, al testo dell Ordinanza sul dispendio[14]. La Legge del 28 settembre 2012 stabilisce direttamente agli articoli 6 capoverso 3 LAID e 14 capoverso 3 LIFD[15], e non più tramite l articolo 1 capoverso 1 dell Ordinanza sul dispendio, la definizione di dispendio dove si codifica, tra l altro, la prassi seguita dall AFC secondo la quale è necessario prendere in considerazione il dispendio a livello mondiale[16]. Il riferimento al dispendio mondiale ha lo scopo di chiarire la portata territoriale del dispendio poiché parte della dottrina È oltremodo utile sottolineare che la valutazione del dispendio sulla base di una moltiplicazione del valore locativo, della pigione oppure della pensione, è effettuata a titolo sussidiario[17]. Può quindi risultare che il dispendio mondiale effettivo sia superiore al calcolo (sussidiario) di cui sopra. Viceversa, qualora il contribuente ritenesse manifestamente elevato il dispendio desunto, può sempre giustificare le spese effettive sostenute in Svizzera e all estero per esso e per la sua famiglia, sempre che questa risieda in Svizzera. La Legge del 28 settembre 2012, rispetto alla Legge del 14 dicembre 1990, ha introdotto il concetto di dispendio minimo ; vale a dire che, indipendentemente dalla commisurazione del dispendio secondo i criteri di cui sopra, in ogni caso il dispendio non potrà mai essere inferiore ad un importo minimo fissato dalla legge: ai fini dell imposta cantonale: secondo un importo fissato dal Cantone (articolo 6 capoverso 3 lettera a LAID); ai fini dell imposta federale diretta: franchi (articolo 14 capoverso 3 lettera a LIFD). La Tabella 1 (nella pagina seguente) riassume la situazione fin qui descritta:
9 Novità fiscali / n.10 / ottobre Tabella 1: Basi di calcolo per l imposizione secondo il dispendio Valore di calcolo annuale Economia domestica Calcolo del dispendio Dispendio minimo Base di calcolo Valore locativo o Pigione Sì Legge : x 5 Legge : x 7 Pensione No Legge : x 2 Legge : x 3 Legge : IFD: fr. 0 IC: scelta Cantone Legge : L importo più elevato tra Calcolo del dispendio e Dispendio minimo IFD: fr IC: scelta Cantone 7. Il calcolo di controllo La Legge del 28 settembre 2012 non porta alcun cambiamento per quanto attiene alla determinazione del cosiddetto calcolo di controllo. Pertanto, ai fini dell imposta cantonale, l imposta sul dispendio, calcolata sulla base di calcolo determinata secondo la Tabella 1, deve essere almeno equivalente alla somma delle imposte sul reddito e sulla sostanza (di estrazione svizzera) degli elementi elencati dall articolo 6 capoverso 6 lettera da a fino ad e LAID, sommando anche l imposta sui redditi di fonte estera, qualora si richiedessero i benefici convenzionali per questi redditi (si veda l articolo 6 capoverso 6 lettera f LAID). Ai fini dell imposta federale diretta non viene per contro contemplata l imposta sulla sostanza (articolo 14 capoverso 3 lettera d LIFD), non essendo questa imposta riscossa dalla Confederazione. In tal caso, unicamente la somma delle imposte sui redditi di estrazione svizzera (articolo 14 capoverso 3 lettera d, cifra da 1 a 5 LIFD), e sui redditi di estrazione estera, se si chiedono i benefici convenzionali (articolo 14 capoverso 3 lettera d, cifra 6 LIFD), deve essere confrontata con l imposta calcolata secondo il dispendio. Sia per l imposta cantonale che per quella federale diretta, il contribuente pagherà quindi l importo più alto che emerge da questo confronto, più comunemente chiamato calcolo di controllo. Di conseguenza, il contribuente tassato secondo il dispendio è obbligato a dichiarare i relativi elementi imponibili di estrazione svizzera (reddito e sostanza)[18], mentre può invece decidere liberamente se dichiarare gli elementi imponibili (solo redditi) di estrazione estera[19]. Il contribuente imposto in funzione del suo dispendio ha quindi il vantaggio di poter decidere liberamente quali proventi di fonte estera dichiarare e quali invece non dichiarare. Questo diritto di scelta non presuppone che il contribuente commetta una sottrazione d imposta ai sensi degli articoli 56 LAID e 175 LIFD. La dichiarazione dei proventi di fonte estera, per i quali il contribuente chiede un beneficio convenzionale, determina la loro inclusione nel calcolo di controllo. Tuttavia, se invece il contribuente dovesse decidere di non dichiarare i proventi esteri, allora non potrà neppure recuperare l imposta alla fonte estera trattenuta in eccedenza a quanto stabilito dalla convenzione per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sulla sostanza (di seguito CDI) che la Svizzera ha concluso con lo Stato della fonte del reddito. È importante inoltre osservare che, nonostante il contribuente imposto secondo il dispendio decida di dichiarare i redditi di fonte estera per i quali richiede i benefici convenzionali, non potrà comunque chiedere, contrariamente ad uno stesso contribuente imposto ordinariamente, il computo globale dell imposta estera irrecuperabile[20]. Quando conviene dunque dichiarare gli elementi di reddito di estrazione estera? Se l imposta risultante dal calcolo di controllo degli elementi di estrazione svizzera è inferiore a quella calcolata secondo il dispendio, allora è opportuno valutare la possibilità di inserire nel calcolo di controllo gli elementi di reddito di estrazione estera fino a concorrenza dell ammontare dell imposta calcolata secondo il dispendio. In tal modo l imposta da pagare non cambia, poiché rimarrebbe quella sul dispendio calcolato, in quanto superiore a quella derivante dalla somma degli elementi del calcolo di controllo, ma contestualmente si avrebbe la possibilità di ottenere il rimborso dell imposta alla fonte estera che eccede quella stabilita dalla CDI tra la Svizzera e lo Stato estero in questione. 8. L imposizione secondo il dispendio modificata Accanto all imposizione secondo il dispendio classica (oppure ordinaria ), si situa quella modificata. Secondo alcune CDI[21], il contribuente tassato secondo il dispendio in Svizzera non ha diritto ai benefici convenzionali. Questo perché in tali CDI si afferma che una persona tassata secondo il dispendio non è considerata residente di uno Stato contraente se non viene assoggettata su tutti i redditi, provenienti dall altro Stato contraente, che la CDI assegna per imposizione alla Svizzera. Siccome l articolo 1 di dette CDI prevede l applicazione dei benefici convenzionali soltanto ai residenti di uno dei due Stati contraenti, le persone che non sono imponibili su tutti i redditi provenienti dall altro Stato contraente e che la CDI assegna per imposizione alla Svizzera non hanno diritto ai vantaggi convenzionali. Per ovviare a questa importante problematica, che potrebbe causare una doppia imposizione effettiva in capo al contribuente, quest ultimo deve avvalersi della tassazione sul dispendio cosiddetta modificata [22]. Con tali Stati, il contribuente deve acconsentire che siano imponibili, oltre agli elementi di estrazione svizzera, tutti i redditi da essi provenienti, con l aliquota applicabile al reddito complessivo, secondo il
10 10 Novità fiscali / n.10 / ottobre 2014 principio dell aliquota mondiale (articoli 14 capoverso 5 LIFD e 6 capoverso 7 LAID). Se il contribuente rinuncia alla regolare dichiarazione di tutti i suoi elementi imponibili, l autorità fiscale applicherà l aliquota massima cantonale, comunale e federale. Acconsentendo ad essere tassato con l imposizione secondo il dispendio modificata, il contribuente ha pertanto diritto all applicazione delle rispettive CDI, scongiurando in tal modo il pericolo di una doppia imposizione effettiva. L imposizione secondo il dispendio modificata nella Legge del 14 dicembre 1990 è disciplinata dall articolo 5 dell Ordinanza sul dispendio, mentre con la Legge del 28 settembre 2012 è disciplinata dagli articoli 14 capoverso 5 LIFD e 6 capoverso 7 LAID. 9. Il ruolo dell imposta sulla sostanza per i Cantoni L articolo 6 LAID, sulla base della Legge del 14 dicembre 1990, lascia un ampio margine di apprezzamento ai Cantoni su come determinare il ruolo dell imposta sulla sostanza ai fini della tassazione sul dispendio. Tant è che la prassi delle autorità fiscali varia da Cantone a Cantone. Per quanto concerne il Canton Ticino, la legge prevede un rimando alle aliquote da applicare al reddito imponibile, escludendo di fatto che il dispendio ottenuto venga usato per l imposta sulla sostanza (articolo 13 capoverso 3 della Legge tributaria del Cantone Ticino [di seguito LT]). In pratica, al dispendio ottenuto (secondo la base di calcolo di cui alla Tabella 1) vengono applicate le aliquote dell imposta ordinaria sul reddito; l imposta ottenuta viene poi messa a confronto con l imposta riferita al calcolo di controllo che si compone dell imposta sul reddito e dell imposta sulla sostanza. Il capoverso 5 dell articolo 6 LAID, sulla base della Legge del 28 settembre 2012, prevede invece esplicitamente che I Cantoni determinano in che modo l imposizione secondo il dispendio copra l imposta sulla sostanza. Siccome nei Cantoni l imposizione secondo il dispendio sostituisce, oltre all imposta sul reddito, anche l imposta sulla sostanza, questi devono considerare nel calcolo del dispendio (e non solo nel calcolo di controllo, come avviene attualmente nel Cantone Ticino), l imposta sulla sostanza. Ne consegue che, come per l imposta sul reddito, deve essere prevista una modalità di calcolo dell imposta secondo il dispendio in sostituzione dell ordinaria imposta sulla sostanza. Nella Tabella 2 vengono indicate le situazioni di alcuni Cantoni che hanno deciso di inasprire le regole che disciplinano il calcolo del dispendio. 10. La tariffa ordinaria applicabile A livello federale, la Legge del 28 settembre 2012 (articolo 14 capoverso 4 LIFD) toglie il riferimento all applicazione delle tariffe secondo il vecchio sistema praenumerando, sistema in disuso da quando, anche ai fini dell imposta federale sul reddito, è stato applicato il sistema postnumerando, e rimanda invece alle tariffe applicabili secondo questo nuovo sistema. Viene tuttavia esplicitato che le persone a beneficio dell imposizione secondo il dispendio non possono far valere la deduzione dall ammontare dell imposta per figli o persone bisognose a carico. Per quanto riguarda invece l imposta cantonale, l articolo 6 capoverso 4 LAID, secondo la Legge del 28 settembre 2012, si limita a prescrivere un imposizione secondo la tariffa fiscale ordinaria dei singoli Cantoni, evitando, a differenza della Legge del 14 dicembre 1990, qualsiasi rimando all articolo 11 capoverso 1 LAID. 11. L entrata in vigore e la disposizione transitoria La Legge del 28 settembre 2012 per quanto riguarda le imposte cantonali, disciplinate dalla LAID, esplica effetto dal 1. gennaio Tuttavia la LAID lascia ai Cantoni due anni di tempo, pertanto ne consegue che i legislatori cantonali sono tenuti ad adeguare le loro legislazioni fiscali, conformemente a quanto stabilito dall articolo 6 LAID, al più tardi entro il 31 dicembre 2015 (articolo 72q LAID). Per quanto riguarda l imposta federale diretta, il (nuovo) articolo 14 LIFD entra invece in vigore il 1. gennaio Tabella 2: Determinazione dell imposta secondo il dispendio in alcuni Cantoni per quanto attiene al reddito e alla sostanza (Fonte: Consiglio di Stato del Canton Berna, Loi sur les impôts, Révision 2014 de la loi sur les impôts à l intention du Grand Conseil, Berna 4 luglio 2012, pagina 15) Cantone Data di votazione Reddito (dispendio) minimo (in fr.) Sostanza (dispendio) minima (in fr.) AR 11 marzo 2012 Abrogata[23] mio. BE 23 settembre x reddito (dispendio) min. 4 mio. LU 11 marzo x reddito (dispendio) min. 12 mio. SG 27 novembre x reddito (dispendio) min. 12 mio. SH 25 settembre 2011 Abrogata[24] x reddito (dispendio) min. 8 mio.
11 Novità fiscali / n.10 / ottobre Ai fini delle imposte cantonali, è prevista una disposizione transitoria per salvaguardare la certezza del diritto per coloro che, prima dell entrata in vigore della Legge del 28 settembre 2012, già erano tassati in funzione del loro dispendio. A queste persone si continua ad applicare la Legge del 14 dicembre 1990 per una durata di cinque anni[25]. Tale diritto transitorio inizia a decorrere dal 1. gennaio Ai fini dell imposta federale diretta è prevista un analoga disposizione transitoria di cinque anni (articolo 205d LIFD). 12. La situazione nei diversi Cantoni Da quando il 7 febbraio 2009 il Canton Zurigo ha abrogato l imposizione secondo il dispendio in votazione popolare, questo istituto giuridico è stato messo in discussione in più Cantoni. Al momento la situazione si presenta nel modo seguente: Tabella 3: Imposizione secondo il dispendio nei Cantoni (Fonte: Foglio federale , pagina 4664) Imposizione secondo il dispendio abrogata nei Cantoni Iniziativa popolare per l abrogazione respinta, ma inasprimento della legislazione Iniziativa popolare riuscita, votazione non ancora avvenuta Iniziativa popolare lanciata Iniziativa popolare non riuscita ZH, AR, SH, BL, BS TG, SG, LU, BE, NW, TI GE (votazione prevista il ) ZG, OW VD, AG Nel Cantone Ticino un iniziativa parlamentare generica è stata presentata dal deputato Matteo Pronzini (Movimento per il socialismo) il 27 settembre 2011[26] nella quale si chiede l abolizione dell imposizione secondo il dispendio per i cittadini esteri. In particolare si chiede l abolizione del capoverso 2 dell articolo 13 LT, del tenore seguente: Se tali persone [ndr. le persone fisiche che, per la prima volta o dopo un assenza di almeno dieci anni, acquisiscono domicilio o dimora fiscali in Svizzera senza esercitarvi attività lucrativa] non sono cittadini svizzeri, il diritto di pagare l imposta secondo il dispendio spetta loro anche oltre tale limite. Ciò significa che la tassazione secondo il dispendio rimane comunque valida per il periodo fiscale di arrivo, rispettivamente rientro in Svizzera di queste persone fisiche. Il Gran Consiglio ha respinto l iniziativa il 6 maggio 2014, con 56 voti contro 20 e 3 astensioni[27]. Tuttavia, con effetto dal 1. gennaio 2014, è stata inasprita la relativa legislazione attraverso l introduzione di un nuovo capoverso 8 all articolo 13 LT, che prevede un dispendio minimo di franchi[28]. 13. L iniziativa popolare federale per abolire l imposizione secondo il dispendio Il 19 ottobre 2012 è stata depositata l iniziativa popolare federale Basta ai privilegi fiscali dei milionari (Abolizione dell imposizione forfettaria) [29]. Il testo dell iniziativa prevede un nuovo capoverso 2 bis all articolo 127 Cost., del seguente tenore: I privilegi fiscali a favore delle persone fisiche sono inammissibili. L imposizione secondo il dispendio è vietata. Il testo si completa con una disposizione transitoria dell articolo 127 capoverso 2 bis all articolo 197 n. 9 Cost., che prevede quanto segue: 1 La Confederazione emana la legislazione d esecuzione entro tre anni dall accettazione dell articolo 127 capoverso 2 bis. 2 Se entro tale termine non è posta in vigore una legge d esecuzione, l articolo 127 capoverso 2 bis si applica direttamente [30]. Il Consiglio federale ha raccomandato all Assemblea federale di respingere l iniziativa e ha deciso di non presentare un controprogetto, né diretto né indiretto, all iniziativa popolare. L esecutivo federale ritiene infatti che la Legge del 28 settembre 2012, con la quale si sono inasprite le condizioni riguardanti l imposizione secondo il dispendio, rappresenti già un compromesso tra l esigenza dell equità fiscale e quella dell attrattività della piazza svizzera. Pertanto esso ritiene che un abolizione dell imposizione secondo il dispendio sarebbe contraria a questo compromesso[31]. Pure contro il testo dell iniziativa si è schierata la Conferenza dei direttori cantonali delle finanze (di seguito CDCF)[32]. L iniziativa, con il nuovo articolo 127 capoverso 2 bis Cost., vuole iscrivere direttamente nella Costituzione federale il divieto dell imposizione secondo il dispendio. La disposizione transitoria prevede poi che la Confederazione emani la legislazione d esecuzione entro tre anni dall accettazione dell iniziativa popolare. Se entro tale termine non è posta in vigore una legge d esecuzione, la disposizione costituzionale si applica direttamente. Questo significa che nel caso in cui l iniziativa popolare federale dovesse essere accolta da Popolo e Cantoni, l imposizione secondo il dispendio potrebbe continuare ad essere applicata secondo il diritto vigente, ma limitatamente all entrata in vigore della legge federale d esecuzione, che dovrebbe essere emanata entro tre anni dall accettazione[33]. Nella direzione dell iniziativa popolare vi è pure una raccomandazione dell Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (di seguito OCSE) del gennaio 2012 che chiede l abolizione dell imposizione secondo il dispendio in quanto si sostiene che diminuisca la base imponibile degli altri Stati membri dell OCSE[34]. Lo scorso 20 giugno 2014 il Consiglio nazionale ha respinto l iniziativa popolare con 135 voti contro 62 e 1 astenuto. Lo stesso giorno il Consiglio degli Stati l ha respinta con 30 voti contro 13 e 2 astenuti. La palla passa ora al Popolo e ai Cantoni, che saranno chiamati ad esprimersi in merito all iniziativa il prossimo 30 novembre 2014[35].
12 12 Novità fiscali / n.10 / ottobre La compatibilità con il diritto costituzionale L imposizione secondo il dispendio costituisce un eccezione nel sistema fiscale svizzero e si sostituisce all imposizione sul reddito e sulla sostanza. Essa si giustifica, perlomeno nell ottica dei legislatori federale e cantonali, poiché anche in sua assenza, i fattori imponibili di questi contribuenti potrebbero essere fissati sostanzialmente solo per apprezzamento, essendo le fonti di reddito per lo più all estero e le possibilità di accertamento limitate ai confini nazionali. Non mancano voci critiche: a livello politico è diffusa l opinione che si tratti di un ingiusto privilegio fiscale accordato ai contribuenti più facoltosi; a livello giuridico si sollevano invece dubbi con particolare riguardo al principio generale di uguaglianza ed al principio dell imposizione secondo la capacità economica. Il Tribunale federale ha rilevato che l imposizione secondo il dispendio non costituisce né un accordo fiscale, né un privilegio, bensì una procedura a tutti gli effetti legale, instaurata per delle ragioni pratiche, che trova il suo epilogo nella notifica di una decisione di tassazione ordinaria[36]. La costituzionalità dell imposizione secondo il dispendio è però controversa. Secondo alcuni autori l imposizione secondo il dispendio viola il principio dell a parità di trattamento (articolo 8 Cost.), rispettivamente i principi della generalità e dell uniformità dell imposizione, come pure il principio dell imposizione secondo la capacità economica (articolo 127 capoverso 2 Cost.). Secondo la giurisprudenza è vietato porre delle distinzioni non giustificate, o sottoporre a un regime identico delle situazioni che tra loro presentano differenze importanti e che necessitano quindi di un trattamento differente. La principale giustificazione a favore dell imposizione secondo il dispendio è da ricercare nell indotto economico considerevole generato da questa cerchia di contribuenti[37]. Dimostrare l indotto economico generato da coloro che sono al beneficio della tassazione secondo il dispendio non è però cosa agevole. Gli oppositori di questo istituto giuridico sostengono per contro che gli effetti economici siano completamente sopravvalutati[38]. Un ulteriore motivo a favore di una deroga al principio di uguaglianza orizzontale è da ricondurre a ragioni di natura pratica poiché per le autorità fiscali sarebbe oltremodo difficoltoso accertare correttamente gli elementi di fonte estera dei cittadini stranieri che in Svizzera non esercitano attività lucrativa. Secondo il Tribunale federale il criterio della praticabilità invocato nel diritto fiscale si giustifica pienamente e permette di derogare al principio dell imposizione secondo la capacità contributiva o la parità di trattamento. Questo a condizione che dei valori approssimativi stabiliti forfettariamente consentano di ottenere un onere fiscale accettabile. Queste argomentazioni non sembrano tuttavia ancora valevoli al giorno d oggi, soprattutto se si tiene conto della decisione del Consiglio federale, del 13 marzo 2009, di riprendere lo standard dell articolo 26 Modello OCSE nell ambito dell assistenza amministrativa in materia fiscale[39]. I fautori della tassazione secondo il dispendio sostengono inoltre che i fattori di reddito esteri che, di regola, non rientrano nella base imponibile, sono comunque assoggettati ad un imposta alla fonte all estero. Per questo motivo la disparità tra la tassazione ordinaria e quella secondo il dispendio si situa entro limiti sostenibili. Un argomento a favore della costituzionalità della tassazione globale risiede nella chiara base legale e nell interesse pubblico fondamentale in funzione dell utilità pubblica generale[40]. Con queste brevi argomentazioni non si può certamente risolvere la questione concernente la compatibilità dell imposizione secondo il dispendio con il diritto costituzionale poiché, nonostante gli accorgimenti voluti dalle Camere federali che l hanno resa più onerosa, continua a sussistere il problema di fondo ovvero quello attraverso il quale si concede la possibilità ad una determinata cerchia di contribuenti di non dover inserire nella propria base imponibile i redditi (e la sostanza) di fonte estera. Questa importante deroga al principio dell imposizione secondo la capacità contributiva non può nemmeno essere esaminata dal Tribunale federale, poiché, in applicazione dell articolo 190 Cost., esso non ha il potere di verificare la costituzionalità delle leggi federali. La questione rimane quindi insoluta. 15. Conclusione Da quando, nel febbraio 2009, nel Canton Zurigo è stata abolita l imposizione secondo il dispendio ai fini dell imposta cantonale e comunale, in molti Cantoni i partiti di sinistra hanno lanciato delle iniziative parlamentari e/o popolari per chiederne l abolizione. Il Consiglio federale ha cercato di attenuare il malcontento di una fetta della popolazione rendendo più restrittivi i requisiti che consentono ai cittadini stranieri che non esercitano un attività lucrativa in Svizzera di avvalersi dell imposizione secondo il dispendio ma, soprattutto, aumentando le basi di calcolo. Le proposte del Consiglio federale sono state accolte dall Assemblea federale, nonostante i partiti di sinistra si siano sempre opposti al progetto di legge. Nemmeno un mese dopo l approvazione della Legge federale sull imposizione secondo il dispendio del 28 settembre 2012 da parte dell Assemblea federale, la Cancelleria federale ha annunciato che l iniziativa popolare federale Basta ai privilegi fiscali dei milionari (Abolizione dell imposizione forfettaria) è formalmente riuscita, per cui Popolo e Cantoni saranno chiamati ad esprimersi il prossimo 30 novembre su questo tema, anche perché il Consiglio federale si è già espresso contro questa iniziativa, invitando le Camere federali a fare altrettanto. Il legislatore federale ha deciso di inserire nella legge un diritto transitorio di cinque anni; tuttavia il nuovo diritto entrerà in vigore non prima di sette anni (vale a dire a contare dal 1. gennaio 2021), poiché la legge federale esplica effetto dal 1. gennaio Siamo quindi di fronte ad un diritto transitorio che appare troppo lungo, considerando il fatto che il Parlamento federale aveva voluto dare un segnale a coloro che ritengono ingiusta la tassazione secondo il dispendio.
13 Novità fiscali / n.10 / ottobre Le modifiche approvate dal legislatore federale hanno avuto senz altro il pregio di armonizzare l imposizione secondo il dispendio sia tra i Cantoni ( armonizzazione orizzontale ) sia tra i Cantoni e la Confederazione ( armonizzazione verticale ). Le basi di calcolo sono ora identiche in tutti i Cantoni e nella Confederazione e trovano ora posto direttamente nelle leggi federali (LAID e LIFD), in conformità del disposto costituzionale dell articolo 127 capoverso 1 Cost. riguardante il principio della riserva di legge. Un ulteriore nota positiva risiede nella codificazione nelle leggi federali di alcune disposizioni che erano state messe in discussione dalla dottrina. Da un lato, solo se entrambi i coniugi hanno nazionalità straniera possono chiedere entrambi i benefici della tassazione in funzione del dispendio, dall altro la definizione di dispendio mondiale è finalmente chiarita dalla legge. Inoltre l imposta sulla sostanza deve essere considerata dai singoli Cantoni nella determinazione del dispendio. Quest ultima modifica costituisce un ulteriore segnale della volontà del legislatore di rendere più onerosa questa particolare forma di tassazione. Suscita per contro molte perplessità, proprio nell ottica di inasprire l imposizione secondo il dispendio, il fatto che il legislatore abbia completamente dimenticato di soffermarsi sulla necessità di includere nel calcolo di controllo la sostanza mobiliare estera (ai fini dell imposta sulla sostanza), nel momento in cui il contribuente decide di dichiarare i relativi redditi esteri al fine di ottenere i benefici convenzionali. Le modifiche apportate all istituto della tassazione secondo il dispendio si sono rese necessarie per cercare di mettere questo sistema d imposizione al riparo da numerose critiche, anche giustificate, soprattutto da parte della popolazione. Tuttavia il problema di fondo è rimasto insoluto perché il principio di uguaglianza orizzontale continua ad essere messo in discussione e continuerà ad esserlo, nonostante l entrata in vigore della nuova legge federale. Per maggiori informazioni: Vorpe Samuele, L imposizione secondo il dispendio tra passato, presente e futuro, in: RtiD II-2013, pagina 709 e seguenti. Elenco delle fonti fotografiche: [ ] fr%c3%bchling_565g.jpg [ ] Un ulteriore modifica, che è senz altro la benvenuta, è quella riguardante l introduzione di un dispendio minimo ai fini dell imposta federale diretta e dell imposta cantonale. In questo modo non ci saranno più persone che potranno chiedere di essere tassate in funzione di un dispendio di poca entità. [1] A livello cantonale, rimane quindi in vigore la possibilità per il contribuente straniero di essere tassato secondo il dispendio unicamente per il primo anno di arrivo o di rientro in Svizzera. A livello federale, rimane invece valida questa possibilità anche oltre questo periodo. [2] Successivamente la tassazione sul dispendio è stata abolita, in ordine di tempo e sempre in votazione popolare, anche nei Cantoni di Sciaffusa, Appenzello Esterno e Basilea Campagna. A Basilea Città è stato invece il Parlamento a decretarne la fine. Nei Cantoni di Turgovia, San Gallo, Lucerna, Berna e Nidvaldo, le iniziative volte ad abolire questo particolare istituto giuridico non sono per contro riuscite, ma sono state inasprite le regole della tassazione sul dispendio. [3] Questa iniziativa, a livello parlamentare e da ambedue le Camere federali, è stata nel frattempo respinta. Si veda: ch/i/suche/pagine/geschaefte.aspx?gesch_ id= [ ]. [4] RU Si veda anche Dipartimento federale delle finanze (di seguito DFF), Inasprimento dell imposizione secondo il dispendio a partire dal 2016, Comunicato stampa del 20 febbraio [5] Si veda la nota n. 3. [6] La Legge del 14 dicembre 1990 limita invece al cittadino svizzero il diritto di scelta tra la tassazione ordinaria e quella secondo il dispendio al periodo di tempo compreso tra la presa di domicilio o dimora fiscale in Svizzera se questa avviene per la prima volta o dopo un interruzione di almeno dieci anni (condizione questa che persiste anche con la Legge del 28 settembre 2012, ma solo per gli stranieri) e la fine del periodo fiscale in cui ciò avviene. Il limite massimo del periodo fiscale può pertanto raggiungere 365 giorni se il contribuente arriva in un Cantone il 1. gennaio del medesimo periodo. Ulteriori condizioni, che permangono anche con la Legge del 28 settembre 2012, sono (i) non svolgere alcuna attività lucrativa in Svizzera, (ii) essere una persona fisica (è esclusa la tassazione secondo il dispendio per le persone giuridiche, nonché per le società di persone) e (iii) non avere la doppia nazionalità, se una delle due è svizzera. [7] Si veda la nota n. 6. [8] Vi sono tuttavia delle attività lavorative per le quali è difficile stabilire in concreto il luogo di esercizio da parte del contribuente (per esempio artisti, scienziati, inventori, sportivi e membri di consigli di amministrazione). Per queste attività la prassi dell Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC) tuttavia è piuttosto restrittiva, scontrandosi quindi con una parte della dottrina che ritiene invece ammissibili delle deroghe al divieto di esercitare un attività lucrativa in Svizzera per questo genere di attività (devono essere comunque adempiute determinate condizioni). Il Tribunale federale ha poi stabilito che l onere della prova spetta all autorità fiscale (si veda: Sentenza TF del 15 maggio 2000 = RDAF , consid. 2b-cc). [9] Per esempio i commercianti di immobili oppure di titoli. [10] Per i cittadini dell Unione europea (di seguito UE), tali condizioni sono disciplinate all articolo 24 dell Allegato I dell Accordo tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e la Comunità europea ed i suoi Stati membri, dall altra, sulla libera circolazione delle persone. Per i cittadini extra-ue si applicano invece le disposizioni previste dal diritto interno svizzero. Più precisamente all articolo 28 della Legge federale del 16 dicembre 2005 sugli stranieri. Queste condizioni di ammissione in Svizzera sono precisate nell Ordinanza del 24 ottobre 2007 sull ammissione, il soggiorno e l attività lucrativa. [11] Si ricorda infatti che, rispetto alla Legge del 14 dicembre 1990, la Legge del 28 settembre 2012
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 articolo 13
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 articolo 127
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 articolo 197
 articolo 127
 articolo 127
 articolo 127
 articolo 26
 articolo 190
 articolo 127
 Sentenza 
 articolo 24
 articolo 28