Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odliczenia/0111-kdib3-2-4012-153-2018-2-mn
Timestamp: 2018-06-18 20:52:41+00:00

Document:
♦ › Odliczenia › 0111-KDIB3-2.4012.153.2018.2.MN
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnik określonego w rozporządzeniu
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 11 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
braku prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania „xxx” oraz wydatków bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w stosunku do wartości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi)
W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania „xxx” oraz wydatków bieżących bezpośrednio związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w stosunku do wartości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.153.2018.1.MN.
Gmina, zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, numer NIP xxx.
Wnioskodawca jest osobą prawną – jednostką samorządu terytorialnego – do której zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2017.1875 t.j.) zadania własne obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej. Wnioskodawca prowadzi odpłatną działalność w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a do wykonywania tych zadań nie została powołana odrębna jednostka organizacyjna. Obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz świadczeniem usług z jej wykorzystaniem zajmuje się Referat Gospodarki Komunalnej w Urzędzie Gminy.
Wnioskodawca samodzielnie realizując wskazane zadanie własne, w celu zapewnienia dostaw wody oraz oczyszczania ścieków komunalnych, od wielu lat prowadzi inwestycje angażując zarówno środki pochodzące z budżetu gminy jak również z dotacji. Obecnie realizowany jest duży projekt „xxx”, który uzyskał dofinansowanie w ramach działania 2.3 „Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach”, oś priorytetowa II „Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu” Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.
W ramach projektu Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne „xxx”. W wyniku rozbudowy nastąpi znaczne powiększenia faktycznej przepustowości oczyszczalni zarówno odnośnie ładunku zanieczyszczeń możliwego do przyjęcia przez oczyszczalnię, jak i przepustowości hydraulicznej. Ponadto podniesiona zostanie nominalna zdolność oczyszczalni do usuwania zanieczyszczeń. W efekcie przebudowa i rozbudowa oczyszczalni pozwoli na przyjęcie zwiększonej ilości ścieków surowych, co umożliwi rozbudowę i systemu gminnej kanalizacji oraz przyczyni się do dostosowania gminnej infrastruktury kanalizacyjnej do aktualnych wymogów prawa środowiskowego.
Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych. Na rzecz odbiorców zewnętrznych czynności te opodatkowane są stawką 8% podatku od towarów i usług. W związku z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach – usługi wykonywane na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem jednostki budżetowe są obciążane za odprowadzone ścieki na podstawie not księgowych jako świadczenie niepodlegające VAT.
W roku 2017 notami księgowymi obciążane były następujące jednostki budżetowe Gminy:
Szkoła podstawowa nr 1 (ul. P.)
Przedszkole nr 1 (Plac Z.)
Przedszkole nr 3 (ul. S.)
Szkoła podstawowa D. (z przedszkolem w S.)
Szkoła podstawowa K.
Szkoła podstawowa N.
Szkoła podstawowa S.
Wnioskodawca ponosi wydatki na zakupy związane z jego działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Są to zarówno wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i jej bieżącą eksploatacją.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w budynkach jednostek organizacyjnych do których Gmina dostarcza wodę/odprowadza ścieki wykonywane są następujące kategorie czynności:
Szkoła podstawowa nr 1 (ul. P.) różne kategorie czynności:
czynności opodatkowane podatkiem VAT: wynajem pomieszczeń kuchni oraz okazjonalny wynajem sal lekcyjnych i sali gimnastycznej
czynności zwolnione od podatku: wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych
czynności niepodlegające opodatkowaniu: prowadzenie statutowej działalności edukacyjnej
Przedszkole nr 1 (Plac Z.) różne kategorie czynności:
czynności opodatkowane podatkiem VAT: wynajem pomieszczeń kuchni
czynności zwolnione od podatku: usługi edukacyjne tzw. godziny ponad podstawę programową
czynności niepodlegające opodatkowaniu: statutowa działalność edukacyjna w zakresie podstawy programowej przedszkola
Przedszkole nr 3 (ul. S.) różne kategorie czynności:
Szkoła podstawowa D. (z przedszkolem w S.) różne kategorie czynności:
czynności opodatkowane podatkiem VAT: brak
czynności zwolnione od podatku: wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, w oddziałach przedszkolnych usługi edukacyjne tzw. godziny ponad podstawę programową;
Szkoła podstawowa B. różne kategorie czynności:
Szkoła podstawowa K. różne kategorie czynności:
Szkoła podstawowa N. różne kategorie czynności:
Szkoła podstawowa S. różne kategorie czynności:
Urząd Gminy różne kategorie czynności:
czynności opodatkowane podatkiem VAT: sprzedaż nieruchomości, wieczyste użytkowanie, dzierżawa i wynajem mienia komunalnego, sprzedaż wody, odbiór ścieków, zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych, refakturowanie mediów
czynności zwolnione od podatku: sprzedaż nieruchomości na cele mieszkalne, wynajem nieruchomości na cele mieszkalne,
W placówkach oświatowych (szkoły, przedszkola) prowadzona jest działalność gospodarcza w rozumieniu VAT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u działalność ta obejmuje wszelką działalność usługodawców w tym działalność edukacyjną, bowiem żaden przepis nie przewiduje, aby działalność edukacyjna nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.
Odnośnie Urzędu Gminy i Miasta nie uznaje się za podatnika urzędów obsługujących organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u ).
Wnioskodawca nie jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.
W roku 2017 wartość przychodów z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wyniosła 7 040 788,62 zł, w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła 36 803,00 zł, co stanowi 0,52% przychodów.
Odnośnie dostaw wody w roku 2017 wartość przychodów wyniosła 3 283 159,61 zł, w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła 15 587,29 zł, co stanowi 0,47% przychodów.
Odnośnie odbioru ścieków w roku 2017 wartość przychodów wyniosła 3 757 629,01 zł, w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła 21 215,71 zł, co stanowi 0,56% przychodów.
Przyjmując powyższy mechanizm kalkulacji Wnioskodawca uwzględnia w liczniku wartość świadczeń wykonywanych odpłatnie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. 7 003 985,62 zł, w mianowniku zaś wartość całkowitą przychodów tj. 7 040 788,62 zł. Tym samym uzyskany współczynnik 99,47% należy zgodnie z art. 86 ust. 2g zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej tj. 100%.
Wysokość pre-wskaźnika wyliczonego dla Urzędu obsługującego Gminę (pre-wskaźnik Urzędu Gminy i Miasta) w roku 2017 wyniosła 29%.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przedstawione w piśmie z 11 maja 2018 r.):
Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania „xxx” oraz wydatków bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej?
W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego „xxx” oraz zakupów bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji – czy Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć?
Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane w piśmie z 11 maja 2018 r.):
Gmina stwierdza, że nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. 710 t.j. ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego „xxx”.
Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).
W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, WK 2016).
Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co KG).
O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.
Na gruncie ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, me może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi, jak również uchwałę siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Na kanwie ww. rozstrzygnięć uchwalona została ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 r. 1454 ze zm.).
Należy więc uznać, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.
Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. rozstrzygnięć sądowych stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.
Odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem przez urząd gminy gospodarki wodnej na terenie gminy, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust 2a w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
Urząd Gminy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodnej, o której mowa we wniosku Urząd Gminy nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.
W związku z powyższym, Gmina stwierdza, że nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. 710 t.j. ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego „xxx” oraz od wydatków bieżących bezpośrednio związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym rozwiązaniem zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody. W związku z tym pytanie 2 oraz przestawione uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zostało przedstawione tylko w tym celu, aby przedstawić stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której Organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytanie 1 stanowisko odmienne niż przedstawione przez Wnioskodawcę.
W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego „xxx” oraz wydatków bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. kwota przychodów od odbiorców zewnętrznych (tj. sprzedaż opodatkowana VAT) do kwoty przychodów wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).
Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie. Określa ono dla niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wykazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie to dotyczy niektórych podatników – m.in. jednostki samorządu terytorialnego Zastosowanie tego rozporządzenie do wydatków związanych z dostawą wody nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina. Rozporządzenie ma jak najbardziej zastosowanie do innych wydatków Gminy związanych z bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, z nabywanymi mediami, materiałami biurowymi, usługami telekomunikacyjnymi, remontowymi – czyli zakupami, które służą różnym rodzajom działalności Gminy i trudno przyporządkować je konkretnemu rodzajowi działalności.
Równocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT mówi że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Infrastruktura wodna jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostawy wody i nie można świadczyć żadnych innych usług. Większość wydatków można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. zakupy wody, energii elektrycznej, remonty sieci wodociągowej itp.).
W roku 2017 wartość przychodów z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wyniosła 7 040 788,62 zł, w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła 36 803,00 zł, co stanowi 0,52% przychodów. Odnośnie dostaw wody w roku 2017 wartość przychodów wyniosła 3 283 159,61 zł, w tym od własnych jednostek budżetowych wyniosła 15 587,29 zł, co stanowi 0,47% przychodów.
Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie wartości sprzedanej wody. Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu roku następnego do faktycznej wielkości za dany rok. A skoro świadczenie usług dostawy wody nie wiąże się z innymi usługami świadczonymi przez Gminę, można w sposób precyzyjny określić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – klucz podziału. Proporcja ww. została wyliczona jako wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych *100/wartość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej. Wnioskodawca prowadzi odpłatną działalność w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a do wykonywania tych zadań nie została powołana odrębna jednostka organizacyjna. Obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz świadczeniem usług z jej wykorzystaniem zajmuje się Referat Gospodarki Komunalnej w Urzędzie Gminy. Wnioskodawca samodzielnie realizując wskazane zadanie własne, w celu zapewnienia dostaw wody oraz oczyszczania ścieków komunalnych, od wielu lat prowadzi inwestycje angażując zarówno środki pochodzące z budżetu gminy jak również z dotacji. Obecnie realizowany jest duży projekt „xxx”. W ramach projektu Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne „xxx”. Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych. Na rzecz odbiorców zewnętrznych czynności te opodatkowane są stawką 8% podatku od towarów i usług. W związku z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach – usługi wykonywane na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem jednostki budżetowe są obciążane za odprowadzone ścieki na podstawie not księgowych jako świadczenie niepodlegające VAT.
Okoliczności sprawy wskazują, że charakter czynności wykonywanych w budynkach jednostek organizacyjnych do których Gmina dostarcza wodę/odprowadza ścieki jest różny, tj. wykonywane są zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania „xxx” oraz wydatków bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, odprowadzana ścieków i oczyszczania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych szkoły, przedszkola, urzędu gminy) służy infrastruktura wodna i kanalizacyjna. W przedmiotowej sprawie służy ona, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z podatku VAT.
Zatem wydatki związane z dostarczaniem wody, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i jej jednostki budżetowe, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.
W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować zakupy w całości do działalności opodatkowanej, to odliczenie z tytułu tych zakupów przysługuje mu w całości. Z kolei, jeżeli jest w stanie przyporządkować zakupy wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu – to odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów nie przysługuje mu w ogóle. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie jest w stanie dokonać przypisania zakupów do poszczególnych kategorii czynności tj. przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności – opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.
Zatem w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego tj. rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. takich, które będą również wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Z tym, że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie przysługuje Wnioskodawca najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego „xxx” oraz od wydatków bieżących bezpośrednio związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jest nieprawidłowe.
W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi także sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego „xxx” oraz zakupów bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca stosuje indywidualnie wyliczony prewspółczynnik tj. wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w stosunku do wartości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).
Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej –wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba, że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.
W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Gmina nie wykazała zasadności ustalenia odrębnego prewspółczynnika w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie wartość przychodu z tytułu dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców (co przekłada się na ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej wartości uzyskanego przychodu z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków (zatem ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom) na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych wraz urzędem obsługującym Gminę (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.
Wypada również zauważyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.
Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych referatów istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia odliczenia podatku z poszczególnych zakupów.
Ponadto argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Organ informuje, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę udziału procentowego, w jakim Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęte wyliczenia podatku są prawidłowe może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
0111-KDIB3-2.4012.153.2018.2.MN
0112-KDIL2-3.4012.182.2018.2.IP | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86

Art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 27
 art. 15
 art. 9
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86