Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=77203&fassungsNr=1
Timestamp: 2020-02-17 04:50:33+00:00

Document:
Info des BMF vom 17.12.2019, BMF-010221/0395-IV/8/2019 gültig ab 17.12.2019
Die Information des BMF vom 23. November 2018, BMF-010221/0295-IV/8/2018, wird aufgehoben und durch diese Information ersetzt. Grün markierte Stellen heben die inhaltlichen Änderungen zur vorhergehenden Information hervor. Sofern keine besonderen Regelungen vorgesehen sind, gelten die Änderungen ab dem Berichtsjahr, in welchem die neue Information veröffentlicht wurde.
Darüber hinaus sind - neben dem Bericht zum BEPS-Aktionspunkt 13 (OECD/G20 Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung, Aktionspunkt 13 - Abschlussbericht 2015, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/beps/verrechnungspreisdokumentation-und-landerbezogene-berichterstattung-aktionspunkt-13-abschlussbericht-2015-9789264261013-de.htm) und der maßgeblichen EU-Amtshilferichtlinie (RICHTLINIE (EU) 2016/881 DES RATES vom 25.5.2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung, ABl. Nr. L 146 vom 3.6.2006, 8) - die OECD Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung (abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/beps/guidance-on-country-by-country-reporting-beps-action-13.htm) als Auslegungs- und Anwendungshilfe heranzuziehen, welche auf OECD-Ebene laufend aktualisiert werden.
1.1. Verwendung eines länderbezogenen Berichts
Die Richtlinien der OECD sowie der Bericht zu Aktionspunkt 13 sehen dazu Folgendes vor: "[...] die Informationen im länderbezogenen Bericht [sollten] nicht als Ersatz für eine detaillierte Verrechnungspreisanalyse einzelner Geschäftsvorfälle und Preise auf der Grundlage einer vollständigen Funktions- und Vergleichbarkeitsanalyse verwendet werden. Die im länderbezogenen Bericht enthaltenen Informationen stellen für sich genommen keinen eindeutigen Nachweis dafür dar, dass Verrechnungspreise angemessen oder nicht angemessen sind. Sie sollten von den Steuerverwaltungen nicht genutzt werden, um Verrechnungspreiskorrekturen auf der Grundlage einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung vorzuschlagen (Ziffer 25).
Die Staaten sollten ausgehend von den Angaben im länderbezogenen Bericht keine Korrekturen der Einkünfte eines Steuerpflichtigen auf der Grundlage einer Gewinnaufteilungsformel vorschlagen. […] Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Staaten die Angaben im länderbezogenen Bericht nicht im Rahmen einer Steuerprüfung als Grundlage für weitere Untersuchungen der Verrechnungspreisvereinbarungen des multinationalen Konzerns oder anderer Steuerangelegenheiten verwenden dürfen (Ziffer 59)." (vgl. die OECD GUIDANCE ON THE APPROPRIATE USE OF INFORMATION CONTAINED IN COUNTRY-BY-COUNTRY REPORTS, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/beps/beps-action-13-on-country-by-country-reporting-appropriate-use-of-information-in-CbC-reports.pdf, siehe auch § 5 der Mehrseitigen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-By-Country Reports, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/cbc-mcaa.pdf).
Zwei im Baugewerbe tätige Kapitalgesellschaften schließen sich zur Durchführung eines Großprojektes zu einer OG zusammen. Da sowohl für das Großprojekt als auch für die beiden Kapitalgesellschaften Einzelabschlüsse erstellt werden, liegen drei Geschäftseinheiten iSd § § 2 Z 2 VPDG vor.
Unter den Begriff der "Geschäftseinheit" iSd § 2 Z 2 lit. b VPDG fallen nach dem ausdrücklichen Wortlaut auch solche eigenständigen Geschäftsbereiche, die nur aus Wesentlichkeitsgründen nicht in den konsolidierten Abschluss einbezogen werden. Vor diesem Hintergrund ist es unzulässig, wegen Unwesentlichkeit nicht konsolidierte Unternehmen (vgl. insbesondere § 249 Abs. 2 UGB) einer multinationalen Unternehmensgruppe aus verwaltungsökonomischen Gründen nicht im länderbezogenen Bericht zu dokumentieren (vgl. BEPS-Aktionspunkt 13, Anhang III zu Kapitel V Verrechnungspreisdokumentation - Länderbezogener Bericht, B. Allgemeine Erläuterungen; vgl. zu den dabei heranzuziehenden Datenquellen Rz 18). Allerdings ist für die jeweilige Geschäftseinheit erforderlich, dass eine Verbundenheit iSd § 2 Z 1 VPDG besteht, weshalb nicht beherrschte Geschäftseinheiten grundsätzlich keinen Eingang in den länderbezogenen Bericht finden. Im Fall eines Unternehmens, das sich im Besitz und/oder unter der Führung von zwei oder mehreren nicht miteinander verbundenen multinationalen Konzernen befindet, richtet sich die Behandlung dieses Unternehmens im länderbezogenen Bericht nach den Rechnungslegungsvorschriften, die für jeden der Konzerne gelten. Wenn die anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften vorsehen, dass das Unternehmen im Konzernabschluss eines der Konzerne konsolidiert wird, gilt dies auch für die Aufnahme in den länderbezogenen Bericht des jeweiligen Konzerns (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF November 2019, III.5.).
Assoziierte Unternehmen, deren Anteile bloß nach der Equity-Methode bilanziert werden (vgl. § 189a Z 9 UGB iVm § 263 f UGB), sind keine Geschäftseinheiten, da sie nach den geltenden Rechnungslegungsvorschriften nicht konsolidiert werden müssen. (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF November 2019, III.5.).
Betriebsstätten sind gemäß § 2 Z 2 lit. c VPDG als "Geschäftseinheiten" anzusehen. Dies gilt ungeachtet dessen, auf welcher Basis sie ihren Abschluss erstellen. Damit sind vom Begriff der Geschäftseinheit iSd § 2 Z 2 VPDG auch Betriebsstätten erfasst, deren steuerliches Ergebnis auf Basis der Auftragserfolgsrechnung des Stammhauses ermittelt wird (Kostenschlüsselmethode), ohne dass eine lokale Buchhaltung geführt wird.
Eine österreichische AG hat eine österreichische GmbH als 100%-ige Tochtergesellschaft. Die österreichische GmbH hat eine Betriebsstätte in der Slowakei. Die österreichische AG ist nach den geltenden Rechnungslegungsvorschriften zur Erstellung eines konsolidierten Abschlusses verpflichtet. Unter diesen Umständen liegt eine multinationale Unternehmensgruppe vor.
Zusätzlich erstellt die österreichische GmbH für Rechnungslegungs-, Aufsichts-, Steuer- oder interne Steuerungszwecke einen Einzelabschluss für die Betriebsstätte. Die drei Geschäftseinheiten - AG, GmbH und Betriebsstätte - stellen iSd § 2 Z 2 VPDG Geschäftseinheiten der multinationale Unternehmensgruppe dar, deren oberste Mutter iSd § 2 Z 3 VPDG die AG ist.
§ 2 Z 3 lit. b VPDG verlangt für eine Einordnung als "oberste Muttergesellschaft", dass keine andere Geschäftseinheit Anteile an ihr besitzt, sodass diese zur Aufstellung von konsolidierten Abschlüssen verpflichtet ist (vgl. insbesondere § 244 ff UGB) oder - im Fall einer "Börsenfiktion" - wäre. Dabei unterscheidet § 2 Z 3 lit. b VPDG nicht danach, ob eine solche andere Geschäftseinheit - welche also die Anteile besitzt - operativ oder nur vermögensverwaltend tätig ist. Steht daher an der Spitze einer multinationalen Unternehmensgruppe iSd § 3 Abs. 1 VPDG eine Gesellschaft, welche bloß vermögensverwaltend tätig ist, dann kann ihrer operativ tätigen inländischen Tochtergesellschaft nicht allein deshalb die Funktion der "obersten Muttergesellschaft" iSd § 2 Z 3 VPDG zugeordnet werden. Somit kann einer rein vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft die Rolle der obersten Muttergesellschaft zukommen.
§ 2 Z 5 VPDG definiert den "Ansässigkeitsstaat" als jenen Staat, "in dem sich der Sitz oder Ort der Geschäftsleitung einer Geschäftseinheit befindet"; eine Betriebsstätte gilt im Lagestaat als ansässig. Befinden sich bei einer Geschäftseinheit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in unterschiedlichen Staaten (Doppelansässigkeit), dann wird die Kollisionsregel des geltenden Steuerabkommens angewandt, um den Ansässigkeitsstaat zu bestimmen. Sieht die Kollisionsregel die Führung eines Verständigungsverfahrens vor, so ist für die Dauer eines etwaigen offenen Verfahrens der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung anzugeben. Es ist ein entsprechender Vermerk in Anlage 3 zu verzeichnen. Liegt kein anwendbares Steuerabkommen vor, so ist für Zwecke der Ansässigkeit der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ausschlaggebend (vgl. auch ErlRV 1190 BlgNR 25. GP, 9).
1.3.1. Der Schwellenwert iHv. 750 Millionen Euro (§ 3 Abs. 1 VPDG)
Für eine multinationale Unternehmensgruppe ist ein länderbezogener Bericht zu erstellen, wenn der Gesamtumsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr gemäß dem konsolidierten Abschluss mindestens 750 Millionen Euro beträgt. Die Berechnung des Schwellenwerts hat auf Grundlage der gleichen Rechnungslegungsstandards zu erfolgen, welche für die Bestimmung des Vorliegens eines Konzerns und einer Konzernzugehörigkeit herangezogen wurden. Werden die Anteile der obersten Muttergesellschaft an einer öffentlichen Wertpapierbörse gehandelt, so sind die Rechnungslegungsstandards anzuwenden, die bereits vom Konzern angewandt werden. Werden die Anteile nicht an der Börse gehandelt, dann sind für die Berechnung des Schwellenwerts wahlweise entweder die inländischen Rechnungslegungsstandards des Staats der obersten Muttergesellschaft oder IFRS als maßgeblicher Rechnungslegungsstandard zu verwenden (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF November 2019, III.3.). Wenn außerordentliche Einnahmen und Gewinne aus Investmenttätigkeiten nach den geltenden Rechnungslegungsvorschriften im Konzernabschluss enthalten sind, dann sind diese in den konsolidierten Gesamtumsatzerlös miteinzurechnen (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF November 2019, IV.2.).
Gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 VPDG kann es zu einem Eintritt in die Berichtspflicht kommen, wenn "mit dem Ansässigkeitsstaat der obersten Muttergesellschaft im Zeitpunkt der Verpflichtung zur Übermittlung des länderbezogenen Berichts im Sinne des § 8 Abs. 1 keine qualifizierte Vereinbarung zum Austausch eines länderbezogenen Berichts" besteht. Mangelt es im Verhältnis zu einem bestimmten Staat oder Gebiet jedoch nicht nur an einer qualifizierten Vereinbarung zum Austausch des länderbezogenen Berichts (beispielsweise in Form der Mehrseitigen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte - vgl. für eine Übersicht Rz 31), sondern auch an einer rechtlichen Grundlage für den automatischen Informationsaustausch (beispielsweise in Form eines Doppelbesteuerungsabkommens oder der multilateralen Amtshilfekonvention, wenn ein Staat noch nicht beigetreten ist), so besteht kein hinreichender Grund für einen Eintritt in die Berichtspflicht (vgl. EU-Amtshilferichtlinie, Anhang III, Abschnitt II, 1.b.ii. iVm Abschnitt II, 12). Nur dann, wenn zwar eine rechtliche Grundlage für den Informationsaustausch, jedoch keine qualifizierte Vereinbarung zum Austausch eines länderbezogenen Berichts besteht, kann es auf Grundlage von § 5 Abs. 1 Z 2 VPDG zu einem Eintritt in die Berichtspflicht kommen. Auf Grundlage von § 5 Abs. 1 Z 2 VPDG kann es hingegen nicht zu einem Eintritt in die Berichtspflicht kommen, wenn mit einer Jurisdiktion keine rechtliche Grundlage für den Informationsaustausch besteht.
1) Zu den rechtlichen Grundlagen vgl. im Detail Rz 31
2) Für die Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 vgl. im Detail Abschnitt 1.3.3.
Rz 9a
Tritt eine österreichische Geschäftseinheit auf Grundlage eines Bescheids iSd § 5 Abs. 2 VPDG in die Berichtspflicht ein und ist zugleich die ausländische oberste Muttergesellschaft zur Vorlage eines länderbezogenen Berichts verpflichtet, so bestehen grundsätzlich keine Bedenken, wenn der auf Ebene der obersten Muttergesellschaft vorgelegte Bericht ebenso auf Ebene der in Österreich berichtspflichtigen Geschäftseinheit entsprechend § 8 Abs 1 VPDG übermittelt wird, sofern dieser auch mit dem Mindeststandard von BEPS-Aktionspunkt 13 im Einklang steht. In jedem Fall sollte ein solcher Bericht aber den in Österreich anwendbaren technischen Formvorschriften entsprechen (XML gemäß der OECD-XSD-Vorlage) (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF November 2019, V.4.2.).
Gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 VPDG liegt für Zwecke des automatischen Austauschs länderbezogener Berichte ein "systemisches Versagen" vor, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der obersten Muttergesellschaft "zwar eine qualifizierte Vereinbarung zum automatischen Austausch des länderbezogenen Berichts besteht, der automatische Informationsaustausch jedoch ausgesetzt wurde oder auf andere Weise über einen längeren Zeitraum versäumt wurde, die länderbezogenen Berichte automatisch zu übermitteln". Wird der automatische Informationsaustausch allerdings im Rahmen der in der qualifizierten Vereinbarung zum Austausch des länderbezogenen Berichts (beispielsweise in Form der Mehrseitigen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte - vgl. Rz 31) vorgesehenen Möglichkeiten ausgesetzt, so wird der Informationsaustausch durch den aussetzenden Staat nicht "versäumt" iSd § 5 Abs. 1 Z 3 VPDG. Daher wäre für den Eintritt in die Berichtspflicht durch eine Geschäftseinheit einer Gruppe mit der obersten Muttergesellschaft im aussetzenden Staat vielmehr erforderlich, dass der automatische Austausch länderbezogener Berichte aus anderen als in den Bestimmungen der qualifizierten Vereinbarung vorgesehenen Gründen ausgesetzt wurde (vgl. EU-Amtshilferichtlinie, Anhang III, Abschnitt I, 14). Der Staat, welcher die qualifizierte Vereinbarung "in erheblichem Umfang nicht einhält oder nicht eingehalten hat", etwa weil er die Verschwiegenheitspflichten verletzt hat oder die Informationen auf unangemessene Art und Weise verwertet hat, weist jedoch ein systemisches Versagen auf. Für multinationale Konzerne mit oberster Muttergesellschaft in diesem Staat ist § 5 Abs. 1 Z 3 VPDG daher erfüllt.
Im EU-Raum wurde die länderbezogene Berichterstattung mithilfe der EU-Amtshilferichtlinie bereits für das Wirtschaftsjahr 2016 verbindlich gemacht. Auf Drittstaatsebene haben hingegen nicht alle Jurisdiktionen die länderbezogene Berichterstattung schon für diesen Zeitraum implementiert. Ermöglicht es ein Drittstaat aber einer dort ansässigen obersten Muttergesellschaft iSd § 2 Z 3 VPDG, den länderbezogenen Bericht für das Wirtschaftsjahr 2016 auf freiwilliger Basis zu erstellen ("Parent Surrogate Filing"), so ist eine Voraussetzung für den Eintritt in die Pflicht zur Übermittlung des länderbezogenen Berichts erfüllt, da "[d]ie oberste Muttergesellschaft […] in ihrem Ansässigkeitsstaat nicht zur Vorlage eines länderbezogenen Berichts verpflichtet [ist]" (§ 5 Abs. 1 Z 1 VPDG). Zugleich hätte das Finanzamt eine österreichische Geschäftseinheit derselben Unternehmensgruppe mit Bescheid iSd § 5 Abs. 2 VPDG zum Eintritt in die Berichtspflicht zu verpflichten, sofern keine andere österreichische Geschäftseinheit in die Berichtspflicht eingetreten ist (§ 5 Abs. 2 zweiter Satz VPDG).
Im Einklang mit dem internationalen Standard (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF. September 2018, V.1.) steht einem Bescheid iSd § 5 Abs. 2 VPDG in Parent Surrogate Filing-Fällen jedoch § 5 Abs. 3 VPDG entgegen, weil dadurch "eine nicht in Österreich ansässige Geschäftseinheit als vertretende Muttergesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat" einen länderbezogenen Bericht abgibt. Dabei kann eine in einem Staat mit freiwilligem CbC-Reporting ansässige oberste Muttergesellschaft oder ansässige Geschäftseinheit als "vertretende Muttergesellschaft" iSd § 2 Z 11 VPDG auftreten. Damit kann Parent Surrogate Filing grundsätzlich auf Grundlage des § 5 Abs. 3 VPDG erfolgen (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, V.1.). Dies steht allerdings unter dem Vorbehalt, dass die in Z 1 bis 5 des § 5 Abs. 3 VPDG enthaltenen Voraussetzungen erfüllt sind. Gemäß § 5 Abs. 3 Z 1 VPDG wird etwa vorausgesetzt, dass der im Ansässigkeitsstaat der jeweiligen ausländischen Geschäftseinheit freiwillig abgegebene länderbezogene Bericht den inhaltlichen Voraussetzungen iSd § 4 VPDG entspricht.
Eine österreichische Geschäftseinheit ist Teil eines US-amerikanischen Konzerns, welcher berichtspflichtig iSd § 3 Abs. 1 VDPG ist und auch einen länderbezogenen Bericht erstellt. Aufgrund der nationalen Gesetzeslage in den USA ist eine oberste Muttergesellschaft erst ab Geschäftsjahren, die mit dem 30. Juni 2016 beginnen, verpflichtet, einen länderbezogenen Bericht abzugeben. Eine oberste Muttergesellschaft kann jedoch freiwillig einen länderbezogenen Bericht für frühere Geschäftsjahre abgeben (vgl. OECD, Country-Specific Information on Country-by-Country Reporting Implementation, http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/country-specific-information-on-country-by-country-reporting-implementation.htm; Stand: November 2018). Folglich kann die oberste Muttergesellschaft des US-amerikanischen Konzerns gemäß § 5 Abs. 3 VPDG in die Berichtspflicht eintreten, sofern alle anderen Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 erfüllt sind.
Zwischen Österreich und den USA besteht durch Artikel 25 des Doppelbesteuerungsabkommens eine rechtliche Grundlage für den Austausch länderbezogener Berichte. Solange keine qualifizierte Vereinbarung abgeschlossen wurde, kann die oberste Muttergesellschaft des Konzerns jedoch kein Parent Surrogate Filing iSd § 5 Abs. 3 VPDG durchführen, da § 5 Abs. 3 Z 2 nicht erfüllt ist. Seit 16. August 2018 besteht eine qualifizierte Vereinbarung für den Austausch länderbezogener Berichte zwischen Österreich und den USA (BMF, Die österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), USA, Durchführungsvereinbarungen, https://www.bmf.gv.at/steuern/int-steuerrecht/Austausch_laenderbezogener_Berichte.pdf?6p29d8). Folglich ist die österreichische Geschäftseinheit gem. § 5 Abs. 2 VPDG für das Berichtswirtschaftsjahr 2016 nicht mit Bescheid zum Eintritt in die Berichtspflicht zu verpflichten.
Eine österreichische Geschäftseinheit ist Teil eines Schweizerischen Konzerns, welcher berichtspflichtig iSd § 3 Abs. 1 VPDG ist und auch einen länderbezogenen Bericht erstellt. Die Schweiz ermöglicht es dort ansässigen obersten Muttergesellschaften, freiwillig einen länderbezogenen Bericht abzugeben. Folglich kann die oberste Muttergesellschaft des Schweizerischen Konzerns gemäß § 5 Abs. 3 VPDG in die Berichtspflicht eintreten, sofern alle Voraussetzungen erfüllt sind.
Für den Austausch länderbezogener Berichte mit der Schweiz bestehen zwei rechtliche Grundlagen: einerseits Artikel 26 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und der Schweiz und andererseits die Multilaterale Amtshilfekonvention. In Bezug auf Artikel 26 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und der Schweiz fehlt allerdings eine Vereinbarung betreffend den automatischen Austausch länderbezogener Berichte. Somit ist die Voraussetzung des § 5 Abs. 3 Z 2 VPDG hinsichtlich dieser Rechtsgrundlage nicht erfüllt.
Allerdings besteht eine wirksame qualifizierte Vereinbarung iSd § 5 Abs. 3 Z 2 VPDG im Rahmen der Amtshilfekonvention, da die Schweiz am 27. Jänner 2016 die Mehrseitige Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden zum Austausch länderbezogener Berichte unterschrieben hat, welche auf der Amtshilfekonvention beruht. Die Amtshilfekonvention trat jedoch für die Schweiz erst am 1. Jänner 2017 in Kraft (vgl. https://www.coe.int/de/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127/signatures?p_auth=U7jNLXTn). Daher war für das Jahr 2016 ein Austausch länderbezogener Berichte auf Grundlage der Amtshilfekonvention nicht möglich und § 5 Abs. 3 Z 2 VPDG nicht erfüllt.
In der Folge kann die oberste Muttergesellschaft des Konzerns erst für Berichtswirtschaftsjahre ab dem 1. Jänner 2017 gemäß § 5 Abs. 3 VPDG in die Berichtspflicht eintreten. Für das Jahr 2016 war ein Eintritt nicht möglich und somit wäre die österreichische Geschäftseinheit grundsätzlich zur Abgabe eines länderbezogenen Berichts zu verpflichten (siehe auch Rz 14 zur Schonfrist betreffend das Berichtswirtschaftsjahr 2016).
1.4. Die Mitteilungspflicht iZm. der Pflicht zur Übermittlung des länderbezogenen Berichts (§ 4 VPDG)
§ 4 VPDG enthält iZm. der länderbezogenen Berichterstattung eine Mitteilungspflicht. Die Mitteilung hat für sämtliche inländische Geschäftseinheiten einer multinationalen Unternehmensgruppe iSd § 3 Abs. 1 VPDG jährlich "spätestens bis zum letzten Tag des berichtspflichtigen Wirtschaftsjahres" zu erfolgen. Der Begriff des "berichtspflichtigen Wirtschaftsjahres" bezieht sich dabei stets auf die Verhältnisse der multinationalen Unternehmensgruppe (und somit grundsätzlich der obersten Muttergesellschaft) und nicht auf die Verhältnisse der einzelnen Geschäftseinheit. Insofern ist es unbedeutend, wenn einzelne Geschäftseinheiten einer multinationalen Unternehmensgruppe ein abweichendes Wirtschaftsjahr und auch unterschiedliche Wirtschaftsjahre im Konzern haben (vgl. auch Rz 20).
Die Mitteilung iZm. der länderbezogenen Berichterstattung hat gemäß § 4 VPDG "bis zum letzten Tag des berichtspflichtigen Wirtschaftsjahres" zu erfolgen. Eine solche gesetzlich festgesetzte Frist ist durch das Finanzamt nicht verlängerbar (vgl. § 110 Abs. 1 BAO). Sollten allerdings bis zum Ende des Berichtswirtschaftsjahres Informationen noch nicht vorliegen, die für Zwecke der Mitteilung erforderlich sind (etwa ob mit dem Ansässigkeitsstaat der obersten Muttergesellschaft im Zeitpunkt der Übermittlung der Dokumentation eine qualifizierte Vereinbarung für den Informationsaustausch vorliegt - vgl. § 5 Abs. 1 Z 2 VPDG), so ist die zum Ende des Berichtswirtschaftsjahres erfolgte Mitteilung bis zum Ende der in § 8 Abs. 1 VPDG vorgesehenen Frist (somit innerhalb von zwölf Monaten nach Ende des Berichtswirtschaftsjahres) auch einer Korrektur im Wege von FinanzOnline zugänglich (vgl. auch Rz 15 ff).
1.5. Inhalt des länderbezogenen Berichts (Anlage 1-3 zum VPDG)
1.5.1. Datenquellen
Während sich der Schwellenwert iSd § 3 Abs. 1 VPDG nach dem "Gesamtumsatz […] gemäß dem konsolidierten Abschluss" richtet (vgl. im Detail Rz 8), ist es der berichtenden Geschäftseinheit für die konkrete Erstellung des länderbezogenen Berichts freigestellt, Daten für Zwecke der Anlage 1 aus der Unternehmensberichterstattung ("consolidation reporting packages"), aus den gesetzlich vorgesehenen Jahresabschlüssen der einzelnen Geschäftseinheiten, aus für aufsichtsrechtliche Zwecke erstellten Abschlüssen oder aus der internen Rechnungslegung zu verwenden. Dabei müssen allerdings keine Anpassungen für Unterschiede zwischen den in den verschiedenen Staaten und Gebieten angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen vorgenommen werden. Die Daten sind für jeden Staat / jedes Gebiet auf aggregierter Basis (somit in zusammengefasster und zugleich addierter Form) einzutragen (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF November 2019, II.3.).
In der Anlage 3 unter "Zusätzliche Informationen" sind Erläuterungen hinsichtlich der herangezogenen Datenbasis zu dokumentieren. Dabei ist etwa eine Beschreibung der herangezogenen Datenquellen erforderlich, welche es den Behörden ermöglicht, die Quelle jeder Angabe im länderbezogenen Bericht nachzuvollziehen. Entscheidet sich ein Konzern für die grundsätzliche Anwendung einer bestimmten Datenquelle oder bestimmter Datenquellen, so sind diese Entscheidung sowie die ausgewählte(n) Datenquelle(n) in der Anlage 3 zu dokumentieren. Etwaige Ausnahmen von dieser grundsätzlichen Vorgehensweise sind ebenfalls anzuführen und zu erläutern. Stammen Angaben iZm einem Staat oder Gebiet aus unterschiedlichen Datenquellen, so sind der Grund dafür und die Konsequenzen dessen zu erläutern (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF November 2019, IV.4.).
Die Anlage 3 könnte etwa folgende Erläuterungen enthalten:
"The information provided in this report has been obtained from the [MNE Group's] consolidation package with the exception of the following.
[Specified items for jurisdictions A, B and C] were obtained from entity financial statements prepared in accordance with local GAAP.
[Specified items for jurisdictions D, E and F] were obtained from regulatory financial statements prepared in accordance with local law.
[Specified items for jurisdictions B, D and F] were obtained from internal management accounts.
Since the CbC report for [previous reporting fiscal year], the source of data used for [specified items for jurisdiction D] has changed from [previous source] to [current source]. [Description of the reasons and consequences of this change]."
Rz 19a
Das berichtende multinationale Unternehmen hat beim Ausfüllen der Anlage 1 Jahr für Jahr konsistent die gleichen Datenquellen zu verwenden (vgl. EU-Amtshilferichtlinie, Anhang III, Abschnitt III, B.4.). Kommt es etwa im Vergleich zum vorangegangenen Berichtswirtschaftsjahr zu Änderungen bei den Datenquellen, so sind deren Gründe und Konsequenzen in der Anlage 3 zu erläutern (s. Rz 19).
Gemäß § 15 VPDG bezieht sich die zu erstellende Dokumentation auf Wirtschaftsjahre, die ab dem 1.1.2016 beginnen. Das in § 15 VPDG festgelegte erste Berichtswirtschaftsjahr ist dabei aus Sicht der Verhältnisse der multinationalen Unternehmensgruppe (und somit grundsätzlich der obersten Muttergesellschaft) und nicht aus jener der einzelnen Geschäftseinheiten (vgl. auch Rz 2). Damit können in einem länderbezogenen Bericht - abhängig von den jeweiligen Rechnungslegungsgrundsätzen - für das Berichtswirtschaftsjahr 2016 durchaus auch Daten zu erfassen sein, die auf Ebene einer Tochtergesellschaft ein Wirtschaftsjahr betreffen, das bereits im Kalenderjahr 2015 begonnen hat.
1.5.3. Umrechnung und Rundung von Beträgen (Anlage 1 zum VPDG)
Rz 21a
Die Beträge iSd Anlage 1 zum VPDG dürfen in einem angemessenen Maße gerundet werden, sofern dies die Daten nicht verfälscht. Die Angemessenheit kann etwa von dem relativen Nominalwert der jeweiligen Währungseinheit abhängig sein. Beispielsweise wird die Rundung von Finanzdaten auf 1.000 EUR, 1.000 USD oder 1.000.000 JPY als angemessen erachtet. In allen Fällen sollten die Beträge in voller Zahl angegeben werden, einschließlich aller Nullen ohne Kürzung (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF November 2019, III.8.).
Die Erträge umfassen Erlöse aus dem Verkauf von Vorratsvermögen und Liegenschaften, aus Dienstleistungen, Lizenzgebühren, Zinsen, Prämien sowie alle etwaigen sonstigen Beträge. Anzugeben sind alle Umsatzerlöse, Gewinne, Erträge und sonstigen Einkünfte, die in der gemäß den geltenden Rechnungslegungsvorschriften erstellten Finanzberichterstattung in Bezug auf Gewinne und Verluste ausgewiesen sind (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, II.1.). Für Zwecke des Begriffs der "Erträge" iSd Anlage 1 ist grundsätzlich auf den Bruttobetrag abzustellen, somit ohne Abzug von damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Ausgaben.
Wenn Jahresabschlüsse als Datenquelle herangezogen werden, so müssen Beträge von in der Erfolgsrechnung netto ausgewiesenen Einnahmenposten nicht angepasst werden (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018).
Müssen oder dürfen aufgrund der anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften bei der Berechnung des Vorsteuergewinns der betroffenen Geschäftseinheit sämtliche oder Teile der Gewinne einer anderen Geschäftseinheit berücksichtigt werden, so sind diese Beträge in gleicher Weise wie Dividenden zu behandeln und dementsprechend nicht in den Erträgen der betroffenen Geschäftseinheit zu erfassen. Dies gilt erstmalig für Wirtschaftsjahre, die nach dem 1.1.2020 beginnen. Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2020 begonnen haben, ist in der Anlage 3 anzugeben, ob solche Gewinne anderer Geschäftseinheiten bei der Berechnung der Erträge mitberücksichtigt wurden und wenn ja, in welcher Höhe und in welchen Staaten oder Gebieten sie mitberücksichtigt wurden (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF November 2019, II.7.).
Erstellt ein Unternehmen einen Einzelabschluss nach der Equity-Methode (IAS 27) und wird dieser Einzelabschluss als Informationsquelle für die CbC-Berichterstattung herangezogen, so ist der Anteil des Unternehmens am Gewinn und Verlust der Beteiligungsunternehmen (IAS 28) aus den Erträgen auszuscheiden.
Im Bereich der "Erträge" iSd Anlage 1 zum VPDG sind die Erträge iZm. natürlichen Personen unter der Spalte für "Fremde Unternehmen" zu erfassen.
Bei Finanzunternehmen, wie zB Banken und Versicherungen, sind jene Posten zu berücksichtigen, die nach den anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften als Umsatzerlösen entsprechende Posten gelten (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, IV.2). Unter den Begriff der "Erträge" iSd Anlage 1 zum VPDG fallen daher sämtliche Erträge aus dem Kerngeschäft, dem Veranlagungsgeschäft und alle sonstigen Erträge des Unternehmens. Als einzige Ausnahme gelten Beteiligungserträge (vgl. Rz 24).
1.5.6. "Vorsteuergewinn (-verlust)" (Anlage 1 zum VPDG, Spalte 5)
Rz 26a
Um einen Gleichklang mit der Berechnung der "Erträge" (Anlage 1 zum VPDG, Spalten 2-4) herzustellen, gelten die Ausführungen in Rz 24 sinngemäß.
1.5.7. "Noch zu zahlende Ertragsteuer" (Anlage 1 zum VPDG, Spalte 7)
Entsprechend den Ausführungen in der EU-Amtshilferichtlinie handelt es sich bei der Spalte "Noch zu zahlende Ertragsteuer (laufendes Jahr)" iSd Anlage 1 zum VPDG um "die Summe der noch zu zahlenden laufenden Steueraufwendungen auf zu versteuernde Gewinne oder Verluste des Berichtsjahrs […]. Die laufenden Steueraufwendungen entsprechen nur Tätigkeiten des laufenden Jahres und umfassen keine latenten Steuern oder Rückstellungen für ungewisse Steuerverbindlichkeiten". Eine Körperschaftsteuerrückstellung für das entsprechende Berichtswirtschaftsjahr ist vor diesem Hintergrund zu berücksichtigen. Andererseits wären Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen bzw. -Nachzahlungen, die Mindest-KöSt, sowie Gutschriften und Nachzahlungen für Vorjahre, die bereits auf Kassenbasis getätigt wurden, unter "gezahlte Ertragsteuern (auf Kassenbasis)" iSd Anlage 1 zum VPDG zu erfassen (vgl. EU-Amtshilferichtlinie, Anhang III, Abschnitt III, C.1.4 und C.1.5.).
In der englischen Fassung der Richtlinie sowie in den OECD Materialien wird dieser Betrag als "Income Tax Accrued" bezeichnet. Laut OECD handelt es sich hierbei um die "zu entrichtende Ertragsteuer". Hierzu führt die OECD aus: "Die zu entrichtenden Ertragsteuern (laufendes Jahr) entsprechen dem Betrag der zu entrichtenden laufenden Steueraufwendungen auf zu versteuernde Gewinne oder Verluste des Berichtswirtschaftsjahres aller Konzernunternehmen, die im betrachteten Steuerhoheitsgebiet steuerlich ansässig sind, unabhängig davon, ob die Steuern entrichtet wurden (zB auf der Grundlage einer vorläufigen Schätzung der Steuerschuld)." (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, II.4.). Da der englische Wortlaut der Richtlinie den OECD Materialien entspricht und die Richtlinie in anderen Sprachfassungen (zB: Französisch) von den "zu entrichtenden Ertragssteuern" spricht, ist der Inhalt dieser Spalte iSd OECD Leitlinien auszufüllen.
Rz 27a
Um einen Gleichklang mit der Berechnung der "Erträge" und des "Vorsteuergewinns (-verlusts)" herzustellen (vgl Rz 24 und 26a), sind Steuern auf von anderen Geschäftseinheiten bezogene Zahlungen, die im Staat oder Gebiet des Zahlenden als Gewinnanteile (zB Dividenden) behandelt werden, nicht unter der noch zu zahlenden Ertragssteuer zu erfassen. Die weiteren Ausführungen in Rz 24 gelten sinngemäß.
1.5.8. "Beschäftigtenzahl" (Anlage 1 zum VPDG, Spalte 10)
1.7. Automatischer Austausch der länderbezogenen Berichte (§ 5 Abs. 1 Z 3 , § 11 und 12 VPDG)
Die §§ 11 und 12 VPDG regeln die Übermittlung länderbezogener Berichte an ausländische Behörden bzw. die Weiterleitung ausländischer länderbezogener Berichte an die zuständigen inländischen Abgabenbehörden. Die maßgeblichen Rechtsgrundlagen für einen automatischen Austausch länderbezogener Berichte sind die Amtshilferichtlinie (RL 2011/16/EU idF der Richtlinie (EU) 2016/881), das Multilaterale Amtshilfeabkommen sowie die jeweiligen DBA-Auskunftsklauseln, die eine "umfassende Amtshilfe" enthalten (vgl. Info des Bundesministeriums für Finanzen vom 07.01.2019, BMF-010221/0002-IV/8/2019). Im Verhältnis zu Drittstaaten - wenn also nicht schon die Verpflichtung nach der RL 2011/16/EU idF der Richtlinie (EU) 2016/881 greift -, erfordert der automatische Austausch länderbezogener Berichte zusätzlich eine qualifizierte Vereinbarung iSd § 2 Z 10 VPDG, welche die beteiligten Staaten oder Gebiete zum automatischen Austausch der länderbezogenen Berichte verpflichtet. Hierfür kommt zunächst das multilaterale Übereinkommen über den Austausch länderbezogener Berichte in Betracht, das Österreich am 27.1.2016 unterzeichnet hat. Hierbei bedarf es zudem einer Notifikation iSd § 8 Abs. 1 lit. e des Übereinkommens, in der zum Ausdruck kommt, im Verhältnis zu welchen Staaten oder Gebieten dem Übereinkommen Wirksamkeit verliehen werden soll. Neben der Mehrseitigen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte kommen als qualifizierte Vereinbarung entsprechende bilaterale Vereinbarungen in Frage.
Zur Klarstellung der Frage, mit welchen Staaten und Gebieten - sowohl auf multilateraler als auch auf bilateraler Ebene - eine Verpflichtung für den automatischen Austausch länderbezogener Berichte besteht, wird auf Ebene der OECD eine entsprechende Datenbank geführt, welche unter folgendem Link abrufbar ist: http://www.oecd.org/tax/beps/CbCR-MCAA-activated-exchange-relationships.xlsx.
Dabei sind jene Staaten oder Gebiete, denen Österreich länderbezogene Berichte übermittelt, unter dem Registerblatt "Austria" erfasst. Die Informationsübermittlung seitens anderer Staaten und Gebiete an Österreich ist in den Registerblättern der jeweiligen anderen Staaten und Gebiete ablesbar. Darüber hinaus sind die jeweiligen Verbindungen auf Grundlage der RL 2011/16/EU idF der Richtlinie (EU) 2016/881 unter dem Registerblatt "EU - Exchange relationships" gesondert dargestellt.1
1 Beachte für
§ 3 Abs. 2 VPDG stellt einzig auf die Umsatzerlöse ab und nicht auf das Vorhandensein grenzüberschreitender Transaktionen. Daher ist auch für jene österreichischen Geschäftseinheiten, die Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe sind, und bei denen in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren die Umsatzerlöse den Betrag von 50 Millionen Euro überschritten haben, welche jedoch keine grenzüberschreitenden Transaktionen im betreffenden Berichtswirtschaftsjahr durchgeführt haben, ein Master File und ein Local File zu erstellen. Im Falle fehlender grenzüberschreitender Transaktionen ist jedoch der Dokumentationsaufwand iSd § 7 Abs. 1 Z 2 VPDG-DV entsprechend geringer, da rein innerstaatliche gruppeninterne Transaktionen im Local File idR. nicht zu dokumentieren sind (vgl. Rz 44).
Gemäß § 3 Abs. 4 VPDG bleiben "[n]eben diesem Bundesgesetz bestehende Dokumentationspflichten […] unberührt. Das zuständige Finanzamt kann zusätzliche Unterlagen zur Vorlage anfordern, die für die Ermittlung und Prüfung der angemessenen gruppeninternen Verrechnungspreisgestaltung erforderlich sind". Dementsprechend hat der Abgabepflichtige im Rahmen der ihn nach den Bestimmungen der §§ 124, 131 und 138 BAO treffenden Obliegenheiten zu belegen, dass die Preisgestaltung in Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Unternehmen auf der Grundlage der Bestimmungen des § 6 Z 6 EStG 1988 und der dem Art. 7 und 9 OECD MA nachgebildeten Bestimmungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens dem Grundsatz des Fremdvergleichs entspricht (vgl. öVPR 2010, Rz 307). Wenngleich für Geschäftseinheiten, welche nicht die Schwellenwerte des § 3 Abs. 2 VPDG überschreiten, keine Verpflichtung besteht, bei der Verrechnungspreisdokumentation die durch §§ 6 und 7 VPDG sowie durch die VPDG-DV vorgegebene Struktur nachzuvollziehen, kann eine Geschäftseinheit freiwillig eine nach den Bestimmungen der BAO zu führende Dokumentation in Anlehnung an §§ 6 und 7 VPDG sowie die VPDG-DV erstellen.
Gemäß § 1 Abs. 2 VPDG-DV ist durch die Informationen des Master Files die multinationale Unternehmensgruppe "als Ganzes" darzustellen. Dies gilt auch für die "Beschreibung der Geschäftstätigkeit" iSd § 3 VPDG-DV. Eine Organisation der Informationen nach Geschäftssparten ist grundsätzlich zulässig (§ 1 Abs. 2 zweiter Satz VPDG-DV); im Falle einer Präsentation nach Geschäftssparten hat jedoch in jedem Staat das gesamte Master File mit allen Geschäftssparten zur Verfügung zu stehen. Dies ist deshalb von zentraler Bedeutung, weil gewährleistet werden muss, dass sich die Steuerverwaltung einen angemessenen Überblick über die globale Geschäftstätigkeit der multinationalen Unternehmensgruppe verschaffen kann. Vor diesem Hintergrund ist es nicht zulässig, in das Master File nur jene Geschäftsbereiche einzubeziehen, die auch einen Auslandsbezug haben.
Die "fünf größten" angebotenen Produkte oder Dienstleistungen oder Produkt-/Dienstleistungsgruppen iSd § 3 Z 2 VPDG-DV werden am Umsatz gemessen, wobei nicht zwingend auch für fünf Bereiche zu dokumentieren ist, sofern im konkreten Einzelfall weniger Produkte/Dienstleistungen oder Produkt-/Dienstleistungsgruppen angeboten werden.
Rein innerstaatliche gruppeninterne Transaktionen sind im Local File idR. nicht zu dokumentieren. Entsprechend dem BEPS-Aktionspunkt 13 geht es im Local File vielmehr um sachdienliche Informationen für die Verrechnungspreisanalyse im Zusammenhang mit Geschäftsvorfällen "zwischen einem inländischen Konzernunternehmen und verbundenen Unternehmen in anderen Staaten, die im Kontext des inländischen Steuersystems wesentlich sind" (OECD/G20, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung, 18).
§ 189a Z 9 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 189a Abs. 1 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 1 Abs. 1 VPDG-DV, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung, BGBl. II Nr. 419/2016
§ 3 Z 2 VPDG-DV, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung, BGBl. II Nr. 419/2016
§ 2 Z 2 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 3 Abs. 1 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 2 Z 1 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 2 Z 3 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 5 Abs. 1 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 189a Abs. 1 lit. a UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 2 Z 5 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 5 Abs. 2 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 8 Abs. 1 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 5 Abs. 3 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 2 Z 11 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 15 erster Satz VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 2 Z 10 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 3 Abs. 2 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 189a Z 5 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 3 Abs. 3 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 3 Abs. 4 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 8 Abs. 2 VPDG, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz, BGBl. I Nr. 77/2016
§ 9 Z 4 VPDG-DV, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung, BGBl. II Nr. 419/2016
§ 9 Z 14 VPDG-DV, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung, BGBl. II Nr. 419/2016
§ 3 Z 3 VPDG-DV, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung, BGBl. II Nr. 419/2016
§ 8 Z 3 VPDG-DV, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung, BGBl. II Nr. 419/2016
§ 1 Abs. 2 VPDG-DV, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung, BGBl. II Nr. 419/2016
§ 9 Z 2 VPDG-DV, Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung, BGBl. II Nr. 419/2016
BMF 07.01.2019, BMF-010221/0002-IV/8/2019
Findok-Nr: 77203.1, aufgenommen am: 20.12.2019 12:51:07, Dokument-ID: 906a7734-d27e-47a3-b9b2-a1f387f5f2ec, Segment-ID: 3f0c9095-8d56-4f7a-be60-5710ed173296

References: § 5
 § 2
 § 2
 § 249
 § 2
 § 189
 § 263
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2

§ 2
 § 244
 § 2
 § 3
 § 2

§ 2
 § 5
 § 8
 § 5
 § 5
 § 5
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 § 8
 § 5
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 § 2
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 § 2
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 § 4
 § 3
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 § 5
 § 5
 § 5
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 § 3
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5

§ 4
 § 3
 § 4
 § 110
 § 5
 § 8
 § 3
 § 15
 § 15
 § 11
 § 2
 § 8

§ 3
 § 7
 § 3
 § 6
 Art. 7
 § 3
 § 1
 § 3
 § 3

§ 189

§ 189

§ 1

§ 3

§ 2

§ 3

§ 2

§ 2

§ 5

§ 189

§ 2

§ 5

§ 8

§ 5

§ 2

§ 15

§ 2

§ 3

§ 189

§ 3

§ 3

§ 8

§ 9

§ 9

§ 3

§ 8

§ 1

§ 9