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Timestamp: 2019-02-23 05:13:17+00:00

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OFD Frankfurt/M. v. 16.10.2017 - S 2140 A - 4 - St 213 - NWB Datenbank
OFD Frankfurt/M. v. 16.10.2017 - S 2140 A - 4 - St 213
Sanierungsbedürftigkeit bei Einzelunternehmen
Gewinne aus Dept-to-Equity-Swap-Gestaltungen
Zuständigkeit für Billigkeitsmaßnahmen bei der GewSt
BMF-Schreiben vom 27.03.2003
Bezug: BMF-Schreiben vom 27.03.2003, BStBl 2003 I, 240 HMdF-Erlass vom 21.02.2017 – S 2140 A – 055 – II 31 BMF-Schreiben vom 27.04.2017, BStBl 2017 I, 741 BMF-Schreiben vom 19.09.2017
durch ein Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht besteht (negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 Abs. 2 BGB, BFH-Urteil vom 27.01.1998, BStBl II 1998, 537).
6 Wird der Gewinn des zu sanierenden Unternehmens gesondert festgestellt, erfolgt die Ermittlung des Sanierungsgewinns i. S. der Rn. 3 bis 5 durch das Betriebsfinanzamt. Das sich daran anschließende Stundungs- und Erlassverfahren (Rn. 7 ff.) erfolgt durch das jeweilige Wohnsitzfinanzamt. Auf Beispiel 2 in Rn. 8 wird hingewiesen.
7 Zum 01.01.1999 ist die Insolvenzordnung – InsO – vom 05.10.1994 (BGBl 1994 I, 2866, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Einführung des Euro in Rechtspflegegesetzen und in Gesetzen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts, zur Änderung der Mahnvordruckverordnungen sowie zur Änderung weiterer Gesetze vom 13.12.2001 (BGBl 2001 I, 3574) in Kraft getreten. Die InsO hat die bisherige Konkurs- und Vergleichsordnung (alte Bundesländer) sowie die Gesamtvollstreckungsordnung (neue Bundesländer) abgelöst. Die InsO verfolgt als wesentliche Ziele die bessere Abstimmung von Liquidations- und Sanierungsverfahren, die innerdeutsche Vereinheitlichung des Insolvenzrechts, die Förderung der außergerichtlichen Sanierung, die Stärkung der Gläubigerautonomie sowie die Einführung einer gesetzlichen Schuldenbefreiung für den redlichen Schuldner. Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen nach Streichung des § 3 Nr. 66 EStG (zuletzt i. d. F. der Bekanntmachung vom 16.04.1997 , BGBl 1997 I, 821) ab dem 01.01.1998 steht mit der neuen InsO im Zielkonflikt.
Einzelunternehmen; Gewinn aus
(darin enthalten: Verlust aus
Verrechenbare Verluste/
negative Einkünfte:
Negative Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung (V
Verlustzuweisungsmodell i. S. d. §
2b EStG
Der Unternehmer beantragt
den Erlass der auf den
Sanierungsgewinn entfallenden
Es ergibt sich folgende
./. Verlust aus laufendem
./. Verlustvortrag aus dem
Vorjahr (insgesamt)
Nach Verrechnung mit den
Verlusten/negativen Einkünften
verbleibender zu versteuernder
Bei Vorliegen der in Rn. 3 bis 5
genannten Voraussetzungen ist
die Steuer auf diesen
verbleibenden Sanierungsgewinn
unter Widerrufsvorbehalt ab
Aus dem folgenden
Veranlagungszeitraum ergibt sich
ein Verlustrücktrag, der sich wie
folgt zusammensetzt:
Negative Einkünfte nach § 2b
Der Verlustrücktrag ist vorrangig
mit dem im VZ 01 nach
Verlustverrechnung versteuerten
Sanierungsgewinn zu verrechnen.
Im VZ 01 versteuerter
Anteil an der AB-KG
9 Zahlungen auf den Besserungsschein nach Rn. 5 vermindern nachträglich den Sanierungsgewinn. Entsprechend verringert sich die zu stundende/zu erlassende Steuer.
Gläubigerverzicht gegen
auf eine Forderung i. H. v.
Sanierungsgewinn nach
Bei einem angenommenen
Steuersatz i. H. v. 25 %
ergibt sich eine zu stundende
Zahlung an den Gläubiger
aufgrund Besserungsschein i. H. v.
Ist keine Betriebsausgabe
Daher bleibt es bei einem zu
versteuernden Gewinn i. H. v.
Sanierungsgewinn ergibt sich
zu stundende Steuer i. H. v. 25 %
von 900.000 € =
10 Zum Zweck der Überwachung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten sowie der Ausnutzung des Verlustrücktrags ist die Stundung bis zur Durchführung der nächsten noch ausstehenden Veranlagung, längstens bis zu einem besonders zu benennenden Zeitpunkt auszusprechen. Erforderlichenfalls sind entsprechende Anschlussstundungen auszusprechen. Die Ausschöpfung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten mit Blick auf den Sanierungsgewinn ist in geeigneter Form durch das Finanzamt aktenkundig festzuhalten.
11 Bei Forderungsverzicht gegen Besserungsschein (Rn. 5, 9) ist die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer solange zu stunden, wie Zahlungen auf den Besserungsschein geleistet werden können. Während dieses Zeitraums darf auch kein Erlass ausgesprochen werden.
12 Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist die Steuer nach § 227 AO zu erlassen (Ermessensreduzierung auf null). Ggf. erhobene Stundungszinsen sind nach § 227 AO zu erlassen, soweit sie auf gestundete Steuerbeträge entfallen, die nach Satz 1 erlassen worden sind.
13 Dieses BMF-Schreiben ist auf Sanierungsgewinne i. S. der Rn. 3 bis 5 in allen noch offenen Fällen anzuwenden, für die die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 16.04.1997 (BGBl 1997 I, 821) nicht mehr gilt. Eine Stundung oder ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen bleibt unberührt.
14 Rn. 14 wurde mit BMF-Schreiben vom 05.04.2016 (BStBl 2016 I, 458) aufgehoben. Regelungen zu Mitwirkungs- und Mitteilungspflichten.
(Bisheriger Text:
Die mit BMF-Schreiben vom 02.01.2002 (BStBl 2002 I, 61) vorgesehenen Mitwirkungspflichten des Bundesministeriums der Finanzen gelten nicht für Fälle der Anwendung dieses BMF-Schreibens. Allerdings sind diese Fälle, soweit sie die im BMF-Schreiben vom 02.01.2002 genannten Betrags- oder Zeitgrenzen übersteigen, dem Bundesministerium der Finanzen mitzuteilen.)
15 Für Stundung und Erlass der Gewerbesteuer ist die jeweilige Gemeinde zuständig. Spricht die Gemeinde Billigkeitsmaßnahmen aus, ist die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG) entsprechend zu mindern.
BMF-Schreiben vom 27.04.2017 (BStBl 2017 I, 741)
Mit dem am 8. Februar 2017 veröffentlichten Beschluss vom 28. November 2016 ( GrS 1/15 , BStBl 2017 II, 393) hat der Große Senat des BFH entschieden, dass das BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (BStBl 2003 I, 240), ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl 2010 I, 18) – sog. Sanierungserlass – gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt.
In den Fällen, in denen der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis (einschließlich) zum 8. Februar 2017 (Tag der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats vom 28. November 2016 – GrS 1/15 – auf den Internetseiten des BFH) endgültig vollzogen wurde, sind die BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (a. a. O.) und 22. Dezember 2009 (a. a. O.) weiterhin uneingeschränkt anzuwenden. Ist der Forderungsverzicht Gegenstand eines Insolvenzplanes, gilt er mit der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichtes über die Bestätigung des Insolvenzplanes als endgültig vollzogen.
In den Fällen, in denen eine verbindliche Auskunft (§ 89 Absatz 2 AO) oder verbindliche Zusage (§§ 204 ff. AO) zur Anwendung des Sanierungserlasses bis (einschließlich) zum 8. Februar 2017 erteilt wurde, ist diese nicht nach § 2 Absatz 3 Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) aufzuheben und nicht nach § 130 Absatz 2 Nummer 4 AO zurückzunehmen, wenn der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zur Entscheidung über die Aufhebung oder Rücknahme der verbindlichen Auskunft oder verbindlichen Zusage ganz oder im Wesentlichen vollzogen wurde oder im Einzelfall anderweitige Vertrauensschutzgründe vorliegen (z. B. der Vollzug des in Umsetzung befindlichen Sanierungsplanes/des Forderungsverzichts der an der Sanierung beteiligten Gläubiger kann vom Steuerpflichtigen nicht mehr beeinflusst werden).
In den Fällen, in denen eine verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage zur Anwendung des Sanierungserlasses nach dem 8. Februar 2017 erteilt wurde, ist diese nur dann nicht nach § 130 Absatz 2 Nummer 4 AO zurückzunehmen, wenn der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zur Entscheidung über die Rücknahme vollzogen wurde.
„Diese abweichende Festsetzung Diese Stundung ergeht unter dem Vorbehalt des Widerrufs. Die abweichende Festsetzung/Stundung ist zu widerrufen, wenn eine gesetzliche Regelung zur steuerlichen Behandlung von Sanierungserträgen in Kraft tritt oder bis zum 31. Dezember 2018 nicht in Kraft getreten ist (vgl. BMF-Schreiben vom 27. April 2017 – IV C 6 – S 2140/13/10003 , DOK 2017/0322100 –).”
Die Erteilung verbindlicher Auskünfte in Sanierungsfällen ist nach Maßgabe der Nummer 3 grundsätzliche weiterhin möglich.
Dieses Schreiben ist im BStBl 2017 I, 741 veröffentlicht.
BMF-Schreiben vom 19.09.2017
Wird für Altfälle, in denen das Finanzamt die Voraussetzungen des Sanierungserlasses verneint und das angerufene Finanzgericht das Vorliegen der Voraussetzungen unter Verweis auf die Gesetzeswidrigkeit des Sanierungserlasses oder den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 nicht geprüft hat, nunmehr ein neuer Antrag gestellt, weist das BMF mit Schreiben vom 19.09.2017 aus gegebenem Anlass auf folgendes hin:
I. Verfahrensweise in „Altfällen”
Die Anwendungsregelung zu § 3a EStG sieht vor, dass § 3a EStG (nur) in den Fällen anzuwenden ist, in denen der Schuldenerlass nach dem 08.02.2017 ausgesprochen wurde. Damit kann und sollte – unabhängig vom Inkrafttreten des § 3a EStG in Altfällen (Schuldenerlass bis zum 08.02.2017 ) grundsätzlich weiterhin entschieden werden. Wird in diesen Altfällen nach dem 08.02.2017 ein Antrag auf Anwendung des Sanierungserlasses gestellt oder nach dem 08.02.2017 über einen solchen Antrag entschieden, hat das zuständige Finanzamt zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Sanierungserlasses ( BMF vom 27.03.2003, BStBl 2006 I, 240) i. V. m. der Übergangsregelung ( BMF vom 28.04.2017, BStBl I 2017, 741) erfüllt sind. Dies gilt grds. unabhängig davon, ob es sich um einen erstmaligen Antrag oder in den Fällen, in denen bereits ein Antrag auf Anwendung des Sanierungserlasses gerichtlich abgelehnt wurde, einen „neuen” Antrag handelt. Ein Antrag auf Erlass aus Billigkeitsgründen kann wiederholt werden, wenn neue Gründe gegeben sind, die eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen könnten (vgl. Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand 01.04.2015 , § 227 AO, Rz. 119). Wird jedoch ein erneuter Antrag lediglich auf die im ersten Verfahren angeführten Gründe gestützt, ist die Behörde i. d. R. nicht zu einer erneuten Sachprüfung verpflichtet, es sei denn, die Ablehnung des Billigkeitserlasses war offensichtlich und eindeutig ermessensfehlerhaft (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.1987, VII R 26/84 , BFH/NV 1987, 620) Dessen ungeachtet wird in der Literatur vertreten, dass, wenn keine neuen Gründe vorgebracht, werden, die Behörde zu prüfen hat, ob sie die ursprüngliche Ablehnung des Erlasses nachträglich für ungerechtfertigt erachtet und den Erlass nunmehr ausspricht (Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 7/2017, § 227 AO, Rz. 133).
Bei Schuldenerlassen bis zum 08.02.2017 sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden.
1. Voraussetzungen des Sanierungserlasses sind erfüllt
In diesen Fällen sind Billigkeitsmaßnahmen nach Maßgabe des Sanierungserlasses zu gewähren. Es sind keine Gründe erkennbar, warum die Entscheidung hierüber bis zur Entscheidung des BFH im Verfahren X R 23/13 zurückgestellt werden oder vom Inkrafttreten des § 3a EStG abhängen sollte.
2. Voraussetzungen des Sanierungserlasses sind nicht erfüllt
In diesen Fällen ist die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen nach Maßgabe des Sanierungserlasses erneut abzulehnen. Dem Steuerpflichtigen steht dann der Rechtsweg offen. Auch hier sind keine Gründe erkennbar, warum das Finanzamt über einen solchen Antrag nicht (ablehnend) entscheiden können sollte.
Unabhängig davon, welche Auffassung der BFH zur Zulässigkeit der Übergangsregelung ( BMF-Schreiben vom 27.04.2017, a. a. O.) vertreten wird, können diese Fälle weiter ablehnend entschieden werden. Der Steuerpflichtige kann diese Entscheidung mit Einspruch und Klage angreifen. Es obliegt dann den Finanzgerichten, ob sie aufgrund der Übergangsregelung das Vorliegen der Voraussetzungen des Sanierungserlasses prüfen wollen oder ob sie die Entscheidung des BFH im Verfahren X R 23/13 und die dort (oder im Verfahren I R 52/14) ggf. enthaltenen Aussagen zur Übergangsregelung abwarten wollen. In diesen Fällen bestehen keine Bedenken, die diesbezüglichen Rechtsbehelfs- und Klageverfahren ruhend zu stellen.
II. Antrag auf anderweitige Billigkeitsmaßnahmen
Sind die Voraussetzungen des Sanierungserlasses nicht erfüllt, kann der Steuerpflichtige zudem alternativ einen (neuen) Antrag auf Gewährung von persönlichen oder anderweitigen sachlichen Billigkeitsmaßnamen stellen. Die Entscheidung hierüber ist unabhängig von der Zulässigkeit der Übergangsregelung zum Sanierungserlass zu treffen.
III. Mitteilungsverfahren über gewährte Billigkeitsmaßnahmen
Werden aufgrund der Übergangsregelung vom 28.04.2017 Billigkeitsmaßnahmen auf Grundlage des Sanierungserlasses gewährt, brauchen diese weiterhin nicht mitgeteilt zu werden.
Werden Billigkeitsmaßnahmen aufgrund persönlicher oder anderweitiger sachlicher Billigkeit in Sanierungsfällen gewährt, sind diese bei Überschreiten der maßgeblichen Betragsgrenzen ( BMF-Schreiben vom 15.02.2017, BStBl 2017 I, 283) zur Billigung/Zustimmung vorzulegen.
Nach dem BFH-Urteil vom 12.12.2013 ( Az. X R 39/10 , BStBl 2014 II, 572) kann bei einem Einzelunternehmer die Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit nicht auf die Wirtschaftslage des Unternehmens beschränkt werden. Vielmehr ist auch die private Leistungsfähigkeit des Unternehmers einschließlich seines Privatvermögens zu beleuchten, da eine Krise im privaten Bereich eine Unternehmenskrise verstärken kann. Dies bedeutet, dass der Einzelunternehmer vorhandenes Privatvermögen zur Lösung der Unternehmenskrise einsetzen muss. Da Gläubiger des Einzelunternehmers unabhängig von der Zuordnung ihrer Forderungen sowohl auf das Betriebsvermögen wie auch auf das Privatvermögen Zugriff nehmen können, ist in die Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens außer dem positiven auch das überschuldete und ertraglose Privatvermögen einzubeziehen, das die Leistungsfähigkeit des Unternehmens beeinträchtigt und möglicherweise zur nachhaltigen Zahlungsunfähigkeit des Unternehmers führt.
Im Falle einer Betriebsaufspaltung ist für die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen eines begünstigten Sanierungsgewinns beim Besitzunternehmen eine Gesamtbetrachtung von Besitz- und Betriebsunternehmen vorzunehmen, da nur aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung beim Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte erzielt werden.
Sanierungskosten sind solche Kosten; die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Schulderlass der Gläubiger stehen, z. B. Rechts- und Beratungskosten. Es handelt sich dabei nach den allgemeinen Grundsätzen regelmäßig um Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG. Die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG auf diese Betriebsausgaben kommt nicht in Betracht, da es sich bei der Begünstigung der Sanierungsgewinne nicht um eine Steuerbefreiung, sondern eine sachliche Billigkeitsmaßnahme außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens handelt.
Demnach ermittelt sich der begünstigte Sanierungsgewinn wie folgt:
Verlustvortrag gem. § 10d Absatz 2 EStG
Verlustrücktrag aus dem Folgejahr gem. § 10d Absatz 1 Satz 1 EStG
evtl. verbleibender Verlustvortrag (maximal bis zur Höhe des verbleibenden Sanierungsgewinns
evtl. verbleibender Verlustrücktrag aus dem Folgejahr (maximal bis zur Höhe des nach der erweiterten Verlustverrechnung mit dem Verlustvortrag verbleibenden Sanierungsgewinns oder bis zur Höhe des verbleibenden Verlustrücktrags)
Sanierungsgewinn als Grundlage für die Ermittlung der Höhe der zu stundenden/erlassenden Steuer
Im Jahr 01 fallen Sanierungskosten für die Erstellung des Sanierungsplans in Höhe von 90.000 € an, der laufende Verlust beträgt 50.000 €. Der verrechenbare Verlust zum 31.12.01 beträgt 50.000 €. Im Jahr 02 wird ein laufender Gewinn von 410.000 € erzielt (darin enthalten Buchgewinne von 400.000 € aus dem Schulderlass), weitere Einkünfte liegen nicht vor. Im Jahr 03 ergibt sich kein Verlustrücktrag.
Sanierungsgewinn (= Ertrag aus Schuldenerlass)
Abzgl. Sanierungskosten (bei Nichtberücksichtigung des Sanierungssachverhalts ergäbe sich im Wirtschaftsjahr 01 ein „laufender Gewinn” von 40.000 €. Somit sind aus dem Jahr 01 40.000 € Sanierungskosten anzusetzen, da in Höhe der verbliebenen 50.000 € nicht ausgeglichene negative Einkünfte begründet werden, die sich über den Verlustvortrag bereits mindernd auf den Sanierungsgewinn auswirken)
Abzgl. laufende Verluste
Abzgl. Verlustvortrag gem. § 10d Absatz 2 EStG
Abzgl. Verlustrücktrag aus dem Folgejahr gem. § 10d Absatz 1 Satz 1 EStG
Abzgl. verbleibender Verlustvortrag
Abzgl. verbleibender Verlustrücktrag aus dem Folgejahr
Sanierungsgewinn i. S. d. BMF-Schreibens vom 27.03.2003 (BStBl I 2003, 240)
Im Jahr 01 wird ein Sanierungsgewinn in Höhe von 9 Mio. € erzielt. Der laufende Verlust beträgt (ohne den Sanierungsgewinn und unter Berücksichtigung von 100.000 € Sanierungskosten) 5 Mio. €; zudem liegen noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1 Mio. € vor. Zum 31.12. des Vorjahres ist ein Verlustvortrag von 3,5 Mio. € festgestellt worden. Im Jahr 02 verbleibt im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ein Verlust (unter Berücksichtigung von 75.000 € Sanierungskosten) von 50.000 €.
Sanierungsgewinn (= Ertrag aus Schulderlass)
Abzgl. Sanierungskosten (aus dem Jahr 01:
0 €, da die Sanierungskosten in voller Höhe den Verlust aus der Einkunftsquelle erhöhen – dieser „Gesamtverlust” ist vorrangig mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnen; aus dem Jahr 02: 25.000 €, da in Höhe von 50.000 € nicht ausgeglichene negative Einkünfte begründet werden, die sich über den Verlustrücktrag mindernd auf den Sanierungsgewinn auswirken)
Abzgl. Verlustvortrag gem. § 10d Absatz 2 EStG (1 Mio. + 60 % von 4 Mio. € = 2,4 Mio. €)
= verbleibender Sanierungsgewinn
= Sanierungsgewinn i. S. d. BMF-Schreibens vom 27.03.2003 (BStBl 2003 I, 240)
mit dem Sanierungsgewinn „verrechenbare Verluste”
(z. B. vortragsfähiger Verlust nach § 10d EStG)
Einkünfte unter Berücksichtigung des um sämtliche
Verluste gekürzten
Sanierungsgewinns (60.000 – 50.000 + 20.000 + 70.000)
Einkünfte ohne Einbeziehung des um sämtliche
Sanierungsgewinns (20.000 + 70.000)
Bei einem Darlehensverzicht durch einen Gesellschafter liegt ein begünstigter Sanierungsgewinn nur dann vor, wenn der Verzicht eigenbetrieblich – und nicht gesellschaftsrechtlich – veranlasst ist. Von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist auszugehen, wenn das Darlehen von vorne herein als sogen. „Finanzplandarlehen” ausgereicht wurde.
Abweichend davon kann es sich im Falle eines sogen. Gläubigerakkords (auch unbeteiligte Dritte sprechen Darlehensverzichte aus oder leisten anderweitige Sanierungsbeiträge) unabhängig von der Art des Darlehens um einen begünstigten Sanierungsgewinn handeln, da sich der Gesellschafter in diesem Fall wie ein fremder Dritter verhält und sein Verzicht damit betrieblich veranlasst ist.
Auch wenn im Falle eines Gläubigerakkords Billigkeitsmaßnahmen für den Sanierungsgewinn gewährt wurden, können dennoch nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 EStG vorliegen, soweit die übrigen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind.
In diesen Fällen ist die Reduzierung der Verbindlichkeiten und zukünftigen Zinslast einer zu sanierenden Kapitalgesellschaft zunächst eine Kapitalherabsetzung und anschließende Kapitalerhöhung beabsichtigt. Zu diesem Zweck sollen die Gläubiger ihre Forderungen (teilweise) im Rahmen eines sogen. Dept-to-Equity-Swaps (Sachkapitalerhöhung in Form eines Schuldenerlasses) in (neues) Eigenkapital (Aktien, GmbH-Anteile) umwandeln. Die zu sanierende Kapitalgesellschaft wird in Höhe der Beträge, die Gegenstand dieses Dept-to-Equity-Swaps sind, von Verbindlichkeiten befreit. Hierdurch entsteht ein Buchgewinn in Höhe der erlassenen Verbindlichkeiten abzüglich des Nominalwerts der gewährten Gesellschaftsrechte.
In der Vergangenheit war in solchen Fällen nach den allgemeinen Grundsätzen des vorstehenden BMF-Schreibens zu prüfen, ob es sich um begünstigte Sanierungsgewinne handelt.
In Fällen, in denen der Insolvenzantrag nach dem 29.02.2012 gestellt wurde/wird, besteht nach dem neuen § 225a Abs. 2 Satz 1 InsO die Möglichkeit, entsprechende Gestaltungen im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens abzuwickeln. Damit kann aufgrund des Insolvenzplans davon ausgegangen werden, dass ein begünstigter Sanierungsgewinn vorliegt.
Im Interesse der Gleichbehandlung sind auch außerhalb eines Insolvenzplanverfahrens entstehende Gewinne aus Dept-to-Equity-Swap-Gestaltungen als Sanierungsgewinne begünstigt, wenn die Gestaltungen den im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens zu beachtenden Regelungen entsprechen.
Der PSVaG verzichtet auf eine Forderung, die er gegenüber dem Arbeitgeber innehat und auch geltend machen kann (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG). Dieser Forderungserlass ist nicht bereits gesetzlich geregelt bzw. Bestandteil der Insolvenzsicherung nach dem BetrAVG, sondern bedarf einer gesonderten Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und PSVaG, die als Erlassvertrag im Sinne der Rz. 3 des o. g. BMF-Schreibens anzusehen ist. Die Tatsache, dass die Versorgungsempfänger in diesem Zusammenhang kein Opfer erbringen, spielt hier keine Rolle, es kommt nur auf das maßgebliche Verhältnis PSVaG-Arbeitgeber an. Auch ist in den Beiträgen, die der Arbeitgeber an den PSVaG erbracht hat bzw. erbringt, keine Gegenleistung für den Schulderlass zu sehen, denn Ziel der gesetzlichen Insolvenzsicherung ist es nicht, die Firma im Insolvenzfall von Verpflichtungen zu befreien, sondern den Anspruch der Versorgungsberechtigten zu sichern. Nur hierfür werden die Beiträge gezahlt.
zur Höhe des
Sanierungsgewinns
Soweit nach der Verrechnung des Sanierungsgewinns mit den laufenden Verlusten desselben Veranlagungszeitraums der Berücksichtigung der gesetzlichen Verlustvorträge nach § 10d Abs. 2 EStG und der gesetzlichen Verlustrückträge nach § 10d Abs. 1 EStG noch ein Sanierungsgewinn verbleibt, ist dieser über die Grenzen des § 10d EStG hinaus auf Grundlage von § 163 AO zuerst mit evtl. noch verbleibenden Verlustvorträgen und danach mit evtl. Verlusten aus dem Folgejahr, die die Grenzen des § 10d Abs. 1 EStG übersteigen, zu verrechnen.
Bei einem Wechsel der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist der Ertrag aus einem Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger dem Neugesellschafter zuzurechnen, wenn nach den im konkreten Fall getroffenen Vereinbarungen der Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten anstelle des Altgesellschafters wirtschaftlich tragen sollte. Ist vereinbart, dass der Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten nicht wirtschaftlich tragen soll, so ist der entsprechende Ertrag dem Altgesellschafter zuzurechnen, der durch den Erlass der Schulden von seiner Haftung entbunden wird, ( BFH-Urteil vom 22.01.2015 – IV R 38/10 , BStBl 2015 II, 389).
Die durch das Betriebsfinanzamt ermittelte Höhe des Sanierungsgewinns wird den Wohnsitzfinanzämtern nachrichtlich mitgeteilt (Kz. 14.147). Insoweit handelt es sich nicht um einen Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung, sondern eine Form der Amtshilfe. Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist allerdings auch für die Ermittlung des Sanierungsgewinns das Wohnsitzfinanzamt zuständig. Die Rundverfügung vom 24.04.2011 – S 2316 A – 02 – St 213 ist entsprechend anzuwenden.
Aufgrund der Änderung des § 184 Abs. 1 Satz 1 AO durch das ZollkodexAnpG wird von Seiten der Steuerpflichtigen bzw. ihrer steuerlichen Berater auf der Grundlage des Schreibens des Hessischen Städtetags vom 22.12.2014 geltend gemacht, die Zuständigkeit für die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen bezüglich der Gewerbesteuer im Zusammenhang mit Sanierungsgewinnen sei von den Gemeinden auf die Finanzverwaltung übergegangen. Diese Rechtsauffassung teile ich nicht.
Das Absehen von der Mindestgewinnbesteuerung stellt eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 2 AO dar, da eine Besteuerungsgrundlage (abzugsfähiger Verlust), die sich mindernd auf die Steuer auswirkt, zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt wird. Die Änderung des § 184 Abs. 2 Satz 1 AO bezieht sich aber auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Satz 1 AO. Darüber hinaus wirken Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Satz 2 AO für den Gewerbesteuer-Meßbetrag nur, wenn sie Auswirkung auf die gewerblichen Einkünfte haben, § 184 Abs. 2 Satz 2 AO. Das ist bei § 10a GewStG nicht der Fall.
Um sicherzustellen, dass die Kommunen in Sanierungsfällen Stundungs- und Erlassmaßnahmen der Finanzverwaltung bei der Einkommen- oder Körperschaftsteuer auch bei der Erhebung der Gewerbesteuer nachvollziehen, wäre eine bundesgesetzliche Regelung erforderlich oder mindestens ein entsprechendes Schreiben des BMF. Das vorstehende BMF-Schreiben vom 27.03.2003 bietet dafür keine Grundlage. Insbesondere verweist VI. auf die Zuständigkeit der Gemeinden für Billigkeitsmaßnahmen im Erhebungsverfahren.
Nach Rn. 15 Satz 2 des vorstehenden BMF-Schreibens ist die Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG) entsprechend zu mindern, wenn die Gemeinde im Wege einer Billigkeitsmaßnahme auf die Gewerbesteuer verzichtet.
Da die Steuerbegünstigung nach § 35 EStG auf die Höhe der tatsächlich gezahlten GewSt beschränkt ist, fällt diese Steuerbegünstigung nachträglich weg, wenn die Gemeinde die GewSt erlassen hat. Dadurch erhöht sich entsprechend die Einkommensteuer, die auf den Sanierungsgewinn entfällt. Auch dieser Differenzbetrag der Einkommensteuererhöhung fällt grundsätzlich unter die Regelung des BMF-Schreibens. In diesen Fällen ist ebenfalls die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer durch die Gegenüberstellung des unter Einbeziehung des Sanierungsgewinns festgesetzten Steuerbetrags (ohne Steuerermäßigung nach § 35 EStG auf den Sanierungsgewinn) und des Steuerbetrags, der sich in der sogen. „Schattenveranlagung” ohne Einbeziehung des (nach Verrechnung mit sämtlichen Verlusten und negativen Einkünften) verbleibenden Sanierungsgewinns ergibt, zu ermitteln. Damit ist im Ergebnis der Differenzbetrag, der sich aus dem Wegfall der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ergibt, ebenso zu erlassen.
[KAAAG-61408]
BMF-Schreiben vom 27.03.2003,
OFD Frankfurt/M. v. 16.10.2017 - S 2140 A - 4 - St 213 ablegen in?

References: § 397
 § 3
 §
2
 § 2
 § 227
 § 227
 § 3
 § 2
 § 130
 § 130
 § 3
 § 3
 § 3
 § 227
 § 227
 § 3
 § 4
 § 3
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 17
 § 225
 § 10
 § 10
 § 10
 § 163
 § 10
 § 184
 § 163
 § 184
 § 163
 § 163
 § 184
 § 10
 § 35
 § 35
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