Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spadek/0115-kdit2-3-4011-54-2017-1-mj
Timestamp: 2018-12-16 10:42:31+00:00

Document:
♦ › Spadek › 0115-KDIT2-3.4011.54.2017.1.MJ
Czy w związku z faktem, że w wyniku działu spadku, Wnioskodawcy przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi, w jakiej dziedziczy Wnioskodawca, po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w związku z faktem, że w wyniku działu spadku, Wnioskodawcy przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi, w jakiej dziedziczy Wnioskodawca (u Wnioskodawcy wystąpi dodatnia różnica w stosunku do jego udziału w masie spadkowej), po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.
W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w związku z faktem, że w wyniku działu spadku, Wnioskodawcy przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi, w jakiej dziedziczy Wnioskodawca, po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki Cywilnej. Do stycznia 2017 r. Spółkę tworzyło 3 Wspólników – Wnioskodawca oraz brat i ojciec Wnioskodawcy. W styczniu 2017 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Wkład zmarłego ojca Wnioskodawcy do Spółki (wyłącznie pieniężny), pochodził z majątku wspólnego ojca Wnioskodawcy i jego żyjącej żony (matki Wnioskodawcy), z którą zmarły przez całe życie pozostawał we wspólności majątkowej. Ojciec Wnioskodawcy posiadał 30% udziału w zyskach i stratach Spółki Jawnej. W umowie Spółki znajdują się postanowienia, że śmierć Wspólnika nie powoduje rozwiązania Spółki, która trwa nadal pomiędzy pozostałymi Wspólnikami, a spadkobiercy wchodzą do Spółki na miejsce zmarłego Wspólnika, (w takim wypadku powinni oni wskazać jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa, a dopóki to nie nastąpi, pozostali Wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw Spółki).
Wartość ogółu praw i obowiązków zmarłego ojca Wnioskodawcy w Spółce Jawnej wg stanu na chwilę jego śmierci wynosi 7.491.994,99 zł. Zmarły ojciec Wnioskodawcy posiadał również inny majątek, nie związany z uczestnictwem w Spółce Jawnej (nieruchomości i środki finansowe). Łączna wartość tego majątku wg stanu na dzień śmierci ojca Wnioskodawcy wynosiła 1.468.000,00 zł, przy czym majątek ten objęty jest małżeńską wspólnotą majątkową ojca Wnioskodawcy i jego żony (matki Wnioskodawcy), zatem do spadku po ojcu wchodzi połowa tego majątku o wartości netto 734.000,00 zł. Sporządzony notarialnie akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym ojcu Wnioskodawcy, zgodnie z którym spadek po nim w częściach po 1/3 na podstawie ustawy dziedziczą Wnioskodawca, jego brat (wspólnik w Spółce Jawnej) oraz matka Wnioskodawcy (żona zmarłego). Wszyscy Spadkobiercy zamierzają zawrzeć umowę, z mocy której nastąpi podział majątku wspólnego zmarłego ojca Wnioskodawcy i jego żony(matki Wnioskodawcy) oraz dział spadku po zmarłym Wnioskodawcy, zgodnie z którą to umową:
Wnioskodawcy i jego bratu przypadnie na współwłasność ogół praw i obowiązków ich zmarłego ojca jako Wspólnika Spółki Jawnej,
Matce Wnioskodawcy (żonie spadkodawcy), przypadnie pozostały znajdujący się w spadku majątek, tj. udziały po 1/2 w nieruchomościach i środki pieniężne,
Spadkodawcy [winno być: Spadkobiorcy] nie będą zobowiązani do dokonywania między sobą jakichkolwiek spłat lub dopłat.
W wyniku powyższej umowy Wnioskodawca otrzyma więc składnik majątku o wartości przewyższającej wartość obliczoną jako 1/3 wartości całego spadku.
Czy w związku z faktem, że w wyniku działu spadku dokonanego w sposób przedstawiony w poz. 74, Wnioskodawcy przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi, w jakiej dziedziczy Wnioskodawca (u Wnioskodawcy wystąpi dodatnia różnica w stosunku do jego udziału w masie spadkowej), po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 925 Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej jako: KC), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 KC). Postępowanie spadkowe obejmuje dwa powiązane ze sobą postępowania – zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku oraz do działu spadku, który może nastąpić po stwierdzeniu nabycia spadku. Spadek w wyniku stwierdzenia nabycia spadku może przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między mini współwłasność w częściach ułamkowych, która trwa do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje przez dział spadku, którego dokonania nie jest jednak obowiązkiem spadkobierców. Dział spadku polega na tym, że po ustaleniu wartości całego majątku ustala się wartość sched spadkowych poszczególnych spadkobierców.
W rezultacie uznać należy, że dziedziczenie należy rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie stwierdzenia nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku również umownego. Taki pogląd wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn.. akt: I SA/Sz 93/1 [winno być: I SA/Sz 93/11], w którym stwierdził, że „objęcie opodatkowaniem, na podstawie przepisów updof, przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty lub dopłaty prowadziłoby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu, co wskazywałoby na naruszenie art. 84 Konstytucji RP”.
Zgodnie z postanowieniem Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Dział spadku mieści się w pojęciu dziedziczenia, które podlega podatkowi od spadku i darowizn z momentem nabycia spadku. Nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe należy odnieść również do sytuacji, w której dział spadku powoduje, że jeden ze spadkobierców uzyskuje z masy spadkowej składniki majątkowe, których wartość przekracza jego udział spadkowy (niejako kosztem innych spadkobierców), bez obowiązku dokonania spłaty na rzecz spadkobiercy, którego udział w dzielonym majątku okazał się mniejszy. Wówczas w rzeczywistości dochodzi do swoistego „wzbogacenia” spadkobiercy (przyrostu jego majątku) o wartość stanowiącą nadwyżkę ponad jego udział spadkowy. Jednak opodatkowanie wartości tej nadwyżki możliwe może być jedynie w przypadku stwierdzenia, że tego rodzaju przysporzenie objęte jest zakresem przedmiotowym updof.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy.
W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna obejmować także podstawę opodatkowania, która umożliwia kwalifikację przedmiotu, (tak: C. Kosikowski, „Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji”, Glosa 1999, nr 7, s. 2).
O powstaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje możliwość zaliczenia uzyskanego przysporzenia do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 updof. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt: K7/13, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że możliwa jest sytuacja, iż u podmiotu wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. W tym kontekście zauważyć należy, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof ustawodawca posłużył się kategorią źródła przychodów określoną jako „inne źródło”, do której kwalifikować należy wszystkie przychody nie pochodzące ze źródeł opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof, stanowiące jednocześnie przychód w rozumieniu updof. Z kolei w art. 20 ust. 1 updof, wśród przykładów przychodów pochodzących z innych źródeł ustawodawca wymienił min. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodem jest min. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie zauważa się, że świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 585/14). W świetle powyższego należy przyjąć, że uzyskana przez spadkobiercę w wyniku działu spadku dodatnia różnica w stosunku do jego udziału w masie spadkowej na podstawie dziedziczenia nie stanowi świadczenia w naturze w przedstawionym znaczeniu. W wyniku działu spadku dochodzi bowiem do realizacji roszczeń poszczególnych spadkobierców do wspólnego majątku objętego masą spadkową, w sposób który nie musi odpowiadać proporcjom ich udziału w spadku. Przyznanie spadkobiercy w drodze działu np. całego majątku wchodzącego w skład z pominięciem innych spadkobierców, rodzi po stronie tych ostatnich roszczenie o spłatę odpowiadającą ich udziałowi w całym spadku. Roszczenie to ma charakter pieniężny i nie zmienia tej okoliczności rezygnacja z jego dochodzenia. Nie sposób również uznać, aby wartość przekraczająca udział spadkowy stanowiła „inne nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 11 ust. 2a updof. Otrzymane w drodze spadku, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 1575/14, brak jest argumentów co do kwalifikacji uzyskanego przez spadkobiercę świadczenia w wyniku spadku, ponad jego udział spadkowy do „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 11 ust. 2a updof. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a updof ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, „źródłem innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatne udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw (J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC, Wolters Kluwer, Warszawa 2009r., str. 95; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Po 388/13; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 585/14).
Powyższe potwierdza sposób zredagowania przepisu, który nie wskazuje, że wykaz przedstawionych w nim świadczeń miał jedynie przykładowy charakter, (np. brak charakterystycznego w takich sytuacjach zwrotu „w szczególności” wprawdzie w ostatnim punkcie omawianego wyliczenia występuje sformułowanie „w pozostałych przypadkach”, lecz w sposób niebudzący żadnych wątpliwości odnosi się ono tylko do usług i udostępniania rzeczy i praw, których nie wyliczono w pkt 1-3. Ponadto trzeba podkreślić, że ustawodawca nie wykracza poza wskazane rodzaje nieodpłatnych świadczeń również w innych unormowaniach zawartych w ww. ustawie. Rację wobec tego przyznać należy sądowi pierwszej instancji, że nie jest możliwe rozszerzenie katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw”.
W związku z powyższym uzyskana przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku dodatnia różnica w stosunku do jego udziału w masie spadkowej nie stanowi świadczenia w naturze, a jest roszczeniem pieniężnym, które nie powoduje obowiązku na gruncie updof.
Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że w wyniku działu spadku dokonanego w sposób przedstawiony w poz. 74 , Wnioskodawcy przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku odpowiadającej udziałowi, w jakim dziedziczy Wnioskodawca (u Wnioskodawcy wystąpi dodatnia różnica w stosunku do jego udziału w masie spadkowej), po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz, 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że po śmierci ojca Wnioskodawcy, wszyscy spadkobiercy zamierzają zawrzeć umowę, z mocy której nastąpi podział majątku wspólnego zmarłego ojca Wnioskodawcy i jego żony (matki Wnioskodawcy) oraz dział spadku po zmarłym Wnioskodawcy, zgodnie z którą to umową:
Spadkodawcy nie będą zobowiązani do dokonywania między sobą jakichkolwiek spłat lub dopłat.
W wyniku powyższej umowy Wnioskodawca otrzyma składnik majątku o wartości przewyższającej wartość obliczoną jako 1/3 wartości całego spadku.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Natomiast z § 2 powołanego przepisu wynika, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. , poz. 833 z późn. zm.) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że jeśli w wyniku opisanego powyżej działu spadku Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi, w jakim dziedziczy, wówczas co do zasady osiągnie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w tym zakresie za nieprawidłowe.
Natomiast przychód ten korzystał będzie jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r. należy podnieść, że został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11.
0115-KDIT2-3.4011.54.2017.1.MJ
0111-KDIB1-2.4010.311.2017.1.BG | Interpretacja indywidualna
ITPB4/4511-322/16/17-S/MK | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 2
 art. 925
 art. 84
 art. 217
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 20
 art. 12
 art. 17
 art. 11
 FSK 
 art. 11
 FSK 
 art. 11
 art. 11
 FSK 
 art. 9
 art. 21
 art. 922
 art. 924
 art. 925
 art. 14
 art. 10
 art. 21
 FSK