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Timestamp: 2018-06-20 16:48:26+00:00

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BFH: Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG und damit in Zusammenhang stehender Forderungen aus Gesellschafterdarlehen
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Die Einlage einer Beteiligung, deren Wert unter die Anschaffungskosten gesunken ist, ist auch nach der ab 1996 geltenden Rechtslage mit den Anschaffungskosten zu bewerten (Fortführung des BFH-Urteils vom 2.9.2008, X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162 = SIS 08 40 71).
Der Ausschluss der Teilwertabschreibung für eingelegte wertgeminderte Beteiligungen gilt für eingelegte wertgeminderte Forderungen entsprechend.
Der Tatbestand der Betriebsaufgabe ist nicht erfüllt, wenn im Zusammenhang mit der Betriebsbeendigung eine wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen überführt wird.
BFH-Urteil vom 29.11.2017, X R 8/16 (veröffentlicht am 11.4.2018)
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b, § 6 Abs. 5 Satz 2, § 16 Abs. 3 Satz 1, § 17
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 13.10.2015, 5 K 5234/13 (EFG 2016 S. 1268 = SIS 16 15 63)
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war ursprünglich alleiniger Gesellschafter und einziger Geschäftsführer der O-GmbH, einer operativ tätigen Gesellschaft.
Am 20.12.1996 gründete er als Alleingesellschafter eine Verwaltungs-GmbH (V-GmbH), stattete sie mit einem Stammkapital von 1 Mio. DM aus und verkaufte seine Beteiligung an der O-GmbH für 6.057.828,61 DM an die V-GmbH. Da der endgültige Kaufpreis von bestimmten Kennzahlen der O-GmbH abhängig war, wurde er erst mit Schreiben vom 12.8.1997 festgelegt.
Aus diesem Vorgang ergab sich beim Kläger angesichts des hohen eingezahlten Stammkapitals der O-GmbH ein Verlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 20.544.151 DM, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -), nachdem ein anderes Finanzamt den Vorgang im Rahmen einer Außenprüfung überprüft hatte, der Besteuerung zugrunde legte. Im seinerzeitigen Bp-Bericht vom 23.8.2002 ist hierzu ausgeführt: "Hinsichtlich der Veräußerung der Anteile der <O-GmbH> an die neu gegründete <V-GmbH> im Jahr 1996 ergaben sich auch in Abstimmung mit den bei diesen Gesellschaften durchgeführten Betriebsprüfungen keine Erkenntnisse über einen unzutreffend zugrunde gelegten Kaufpreis bzw. das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO, der zur Verwehrung der steuerlichen Anerkennung des Rechtsgeschäfts geführt hätte. Der erklärte Verlust ist durch die Bp nicht zu beanstanden."
Zur Finanzierung des Kaufpreises gewährte der Kläger der V-GmbH mit Vertrag vom 23.12.1996 ein Darlehen über zunächst 4 Mio. DM. Der Zinssatz betrug 3 %. Weiter hieß es im Darlehensvertrag: "Tilgungen sind nicht fest vereinbart aber jederzeit möglich." Sicherheiten wurden nicht bestellt.
Darlehensgewährung 23. Dezember 1996 4.000.000,00 DM
anteilige Zinsen für 1996 + 2.666,67 DM
Stand 31. Dezember 1996 4.002.666,67 DM
Darlehensaufstockung 27. Januar 1997 + 25.000,00 DM
(Restkaufpreiszahlung) + 1.060.000,00 DM
Zinsen für 1997 + 132.965,83 DM
Stand 31. Dezember 1997 5.220.632,50 DM
Darlehensaufstockung 23. Dezember 1998 + 8.000,00 DM
Zinsen für 1998 + 156.624,31 DM
Abzug vom Kläger zu tragender Gründungskosten ./. 2.348,51 DM
Stand 31. Dezember 1998 5.382.908,30 DM
Darlehensaufstockung 9. August 1999 + 7.000,00 DM
Zinsen für 1999 + 161.570,08 DM
Stand 31. Dezember 1999 5.551.478,38 DM
Darlehensaufstockung 22. Mai 2000 + 13.000,00 DM
Zinsen für 2000 + 166.779,47 DM
Stand 31. Dezember 2000 5.731.257,85 DM
Darlehensaufstockung 7. Juni 2001 + 800,00 DM
Zinsen für Januar bis Juli 2001 + 100.300,59 DM
Stand 31. Juli 2001 5.832.358,44 DM
Darlehensaufstockung 7. November 2001 + 10.000,00 DM
Zinsen für August bis Dezember 2001 + 71.690,71 DM
Stand 31. Dezember 2001 5.914.049,15 DM
Jahr Umsatz Gewinn Eigenkapital
1995 71.028.000 DM + 1.496.000 DM 17.245.000 DM
1996 53.648.000 DM ./. 7.962.000 DM 9.283.000 DM
1997 51.796.000 DM ./. 2.875.000 DM 6.408.000 DM
1998 55.563.000 DM ./. 684.000 DM 5.723.000 DM
1999 47.509.000 DM ./. 522.000 DM 5.200.000 DM
2000 43.846.000 DM ./. 3.879.000 DM 1.321.000 DM
2001 42.437.000 DM ./. 5.094.000 DM ./. 3.773.000 DM
Jahr Gewinn Eigenkapital
1996 ./. 26.000 DM 974.000 DM
1997 ./. 138.000 DM 836.000 DM
1998 ./. 164.000 DM 672.000 DM
1999 ./. 177.000 DM 495.000 DM
2000 ./. 175.000 DM 319.000 DM
2001 ./. 341.000 DM ./. 21.000 DM
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29.1.2001 (Verkauf I) veräußerte der Kläger 25 % der Anteile an der V-GmbH für 1 DM an den in Aussicht genommenen Unternehmensnachfolger (N), bei dem es sich um einen fremden Dritten handelte. Das Gewinnbezugsrecht sollte zum 1.1.2001 auf N übergehen, der zum weiteren Geschäftsführer der O-GmbH bestellt wurde. Dies wurde im Anteilsübertragungsvertrag ausdrücklich damit begründet, dass der Kläger in der operativen Geschäftsführung entlastet werden sollte; in diesem Zusammenhang war von einer "Partnerschaft" die Rede. In dem Vertrag wurde dem Kläger die Option eingeräumt, den 25 %-Anteil für 1 DM zurückzuerwerben, sofern im Geschäftsjahr 2002 nicht wenigstens ein Gewinn von 3 % erzielt würde oder die Anstellung des N als Geschäftsführer zum 31.12.2002 enden sollte. Bei Beendigung des Geschäftsführeramtes des N zum 31.12.2002 aus Gründen, die nicht mit der Nichterreichung des Gewinnziels zusammenhingen, sollte der Kläger die Option ebenfalls ausüben können; für den Rückerwerb der Anteile sollte dann allerdings der Verkehrswert zu zahlen sein.
Die O-GmbH war ursprünglich Erbbauberechtigte hinsichtlich des Grundstücks, auf dem sich ihr Betriebssitz befand. Eigentümer des belasteten Grundstücks war ein Dritter. Mit Vertrag vom 9.7.2001 erwarb der Kläger das belastete Grundstück zum 1.8.2001. Der Erbbaurechtsvertrag wurde aufgehoben. Anschließend vermietete der Kläger das Grundstück - im Folgenden als "Grundstück I" bezeichnet - an die O-GmbH.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18.12.2001 (Verkauf II) veräußerte der Kläger mit Wirkung zum 31.12.2001 weitere 74 % der Anteile an der V-GmbH für 1 DM an N. Der Kläger blieb noch mit 1 % an der V-GmbH beteiligt; N erhielt aber ein Optionsrecht, diesen Anteil im Jahr 2007 erwerben zu können. Die im Vertrag vom 29.1.2001 noch zugunsten des Klägers vereinbarte Rückkaufoption wurde aufgehoben. Der Kläger legte seine Geschäftsführerämter in der O-GmbH und der V-GmbH nieder. In derselben Urkunde verzichtete er mit sofortiger Wirkung auf die der V-GmbH gewährten Darlehen einschließlich der noch nicht abgerechneten Zinsen für das Jahr 2001. Darüber hinaus behielt er sich das Recht vor, die sofortige Liquidation der O-GmbH verlangen zu können, sofern sie in einem der Geschäftsjahre 2002 bis 2006 einen akkumulierten Verlust von mehr als 1 Mio. € erwirtschaften sollte. N sollte die Liquidation abwenden können, wenn er innerhalb von drei Monaten einen Investor findet, der die stille Einlage des Klägers bei der O-GmbH in Höhe von 3.065.000 € übernimmt und diesen rechtswirksam von einer Bürgschaft befreit, die er gegenüber einer Bank abgegeben hatte. Ferner wurde verabredet, dass die V-GmbH im Jahr 2002 auf die O-GmbH verschmolzen werden und der Kläger danach mit 1 % an der O-GmbH beteiligt sein sollte. Diese Verschmelzung wurde im Jahr 2002 mit Rückwirkung auf den 1.1.2002 tatsächlich durchgeführt.
Am 28.10.2003 übertrug N seine 99 %-Beteiligung an der O-GmbH - im Urteil des Finanzgerichts (FG) ist von der Beteiligung an der V-GmbH die Rede, die zu diesem Zeitpunkt aber aufgrund der bereits vollzogenen Verschmelzung nicht mehr existierte - für 1 € an den Kläger. Zusätzlich wurde vereinbart, dass dem Kläger auch etwaige Gewinne aus den Geschäftsjahren 2001 bis 2003 zustehen sollten.
Anteilskaufpreise (2 x 1,00 DM) 2,00 DM
anteiliges Stammkapital (99 % von 1.000.000 DM) ./. 990.000,00 DM
Veräußerungsverlust ./. 6.844.906,65 DM
Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, der Kläger habe mit der Vermietung des Grundstücks I an die O-GmbH ab dem 1.8.2001 eine Betriebsaufspaltung begründet und hieraus gewerbliche Einkünfte erzielt. Er habe seine zu diesem Zeitpunkt noch vorhandene 75 %-Beteiligung an der V-GmbH mit dem Teilwert, höchstens aber mit den Anschaffungskosten, in das Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmens eingelegt. Zum 31.12.2001 sei das Einzelunternehmen dann wegen des Wegfalls der personellen Verflechtung wieder aufgegeben worden.
Die Darlehensforderungen seien hingegen nicht Betriebsvermögen geworden, da ihre Hingabe privat veranlasst gewesen sei. Zudem sei die Gestaltung - in Abweichung von der Würdigung der vorangegangenen Außenprüfung - missbräuchlich: Der Kläger habe für die Übertragung der vormals von ihm unmittelbar gehaltenen Anteile an der O-GmbH auf die V-GmbH niemals eine Zahlung erhalten. Es sei klar gewesen, dass die V-GmbH weder das Darlehenskapital noch die auflaufenden Zinsforderungen jemals hätte an den Kläger zahlen können. Dieser habe hierdurch die Möglichkeit erhalten, im Fall eines Sinkens des Werts der O-GmbH einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG zu realisieren. Der für die Verkäufe im Jahr 2001 vereinbarte Preis von 2 DM sei willkürlich zu niedrig gewählt worden, weil die V-GmbH schuldenfrei und ihr Stammkapital voll eingezahlt gewesen sei. Aufgrund des im Jahr 2003 vollzogenen Rückerwerbs sei zudem ungeachtet der zwischenzeitlichen formalen Veräußerungen wirtschaftlich alles beim Alten geblieben.
Veräußerungspreis 1,00 DM
anteilige Anschaffungskosten für 74 % ./. 749.999,00 DM
Verlust ./. 374.998,50 DM
Das FA folgte dem Prüfer und erließ am 28.8.2006 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 2001, ferner einen erstmaligen Gewerbesteuermessbescheid 2001, in dem der laufende Gewinn aus dem Besitz-Einzelunternehmen angesetzt wurde. Zudem hob es den bisher ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.2001 auf und änderte den Einkommensteuerbescheid für 2000 (Wegfall des zuvor in Höhe von 1 Mio. DM gewährten Verlustrücktrags). Am 5.9.2006 erließ es einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, der am 18.10.2006 nochmals geändert wurde.
Diese Entscheidung hob der erkennende Senat auf die sowohl vom Kläger als auch vom FA erhobenen Nichtzulassungsbeschwerden mit Beschluss vom 26.6.2013 X B 244/12 (BFH/NV 2013, 1578) wegen eines Verfahrensmangels auf.
Im zweiten Rechtsgang hielten sowohl der Kläger als auch das FA zunächst an ihren jeweiligen Positionen fest. Das FG vernahm N als Zeugen zu den Umständen der verschiedenen Beteiligungserwerbe und gab der Klage in noch größerem Umfang als im ersten Rechtsgang statt (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2016, 1268). Es setzte für 2001 einen "zusätzlichen Veräußerungsverlust für den Zeitraum der Betriebsaufspaltung" von ./. 6.514.033,88 DM an.
Der Kläger habe der V-GmbH ein Finanzplandarlehen gewährt, da dieses Darlehen zur Erreichung des Zwecks dieser Gesellschaft unentbehrlich gewesen sei. Ein fremder Dritter hätte der V-GmbH keinen Kredit in dieser Größenordnung - und schon gar nicht ohne Sicherheiten - gewährt. Wegen der fehlenden Tilgungsvereinbarung sei das Darlehen langfristig angelegt gewesen. Der Zinssatz habe deutlich unter dem seinerzeitigen Kapitalmarktzins gelegen, sei also für die Gesellschaft besonders günstig gewesen. Vor diesem Hintergrund könne allein der Umstand, dass das gesetzliche Kündigungsrecht nicht ausdrücklich abbedungen sei, nichts an der Würdigung ändern. Eine Kündigung des Darlehens sei jedenfalls faktisch ausgeschlossen, da der Zweck der V-GmbH dann nicht mehr hätte erreicht werden können und dies unweigerlich zur Insolvenz der O-GmbH geführt hätte.
Nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.4.2005 X R 2/03 (BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694) sei eine gewinnmindernde Berücksichtigung jedoch nicht möglich, soweit die einzelnen Darlehensteilbeträge erst nach Begründung der Betriebsaufspaltung gewährt worden seien (hier: 10.000 DM aus der Darlehensaufstockung vom 7.11.2001) bzw. Zinsen auf die Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung entfielen (hier: 71.690,71 DM).
Greifbare Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch bestünden nicht. Die Beweisaufnahme habe ergeben, dass N sich nach dem Erwerb als Inhaber des Unternehmens gefühlt habe. Im Jahr 2003 sei es zu einem Zerwürfnis zwischen dem Kläger und N gekommen, weil N die O-GmbH habe liquidieren wollen, der Kläger - der als einziger Darlehensgeber der O-GmbH noch über Möglichkeiten der Einflussnahme verfügt habe - sein Lebenswerk aber nicht habe aufgeben wollen. Dies sei das Motiv für den Rückerwerb gewesen.
Anteilskaufpreis für den Verkauf II 1,00 DM
Aufgabeverlust ./. 6.514.033,88 DM
Mit seiner Revision vertritt das FA die Auffassung, das FG habe zu Unrecht ein Finanzplandarlehen angenommen und die entsprechenden Verluste in die Ermittlung des Aufgabegewinns einbezogen. Das Darlehen habe nicht betrieblichen Zwecken der V-GmbH dienen können, da diese Gesellschaft keine betrieblichen Aktivitäten entfaltet habe. Die Vereinbarung eines Anteilskaufpreises von ca. 6 Mio. DM im Jahr 1996 sei willkürlich gewesen und habe auf der Doppelstellung des Klägers als Alleingesellschafter und Anteilsverkäufer beruht. Daher sei das Darlehen für die Erreichung des Zwecks der V-GmbH nicht unentbehrlich gewesen. Tatsächlich sei die Beteiligung an der O-GmbH damals weniger wert gewesen. So habe der Kläger in seiner Vermögensteuererklärung zum 1.1.1996 einen Anteilswert von 4,6 Mio. DM angegeben. Die O-GmbH habe von 1997 bis 2001 nur Verluste erwirtschaftet. Das gesetzliche Kündigungsrecht sei nicht faktisch ausgeschlossen gewesen, da die V-GmbH aus der Beteiligung an der O-GmbH Erträge erwartet habe, so dass eine Rückzahlung des Darlehens aus ihrer Sicht möglich gewesen sei. Jedenfalls lasse sich dem FG-Urteil nicht entnehmen, weshalb auch die Beträge, um die das Darlehen nachträglich aufgestockt worden sei, für die V-GmbH unentbehrlich gewesen sein sollten.
Darüber hinaus hätte das FG die zur Einlage wertgeminderter Beteiligungen entwickelten Rechtsgrundsätze nicht auch auf die Einlage wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anwenden dürfen. Diese fielen nicht unter den Ausnahmetatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG, sondern unter die Grundregel des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und seien daher bei ihrer Einlage mit dem jeweils aktuellen Teilwert (hier: 0 DM) zu bewerten. Im Übrigen sei die Auffassung des FG auch unpraktikabel: Eine Einlage sei im Zeitpunkt ihrer Vornahme zu bewerten, um dem eingelegten Wirtschaftsgut einen Bilanzansatz beizulegen. In diesem Zeitpunkt stehe aber in aller Regel noch nicht fest, ob später einmal ein Ereignis i.S. des § 17 EStG verwirklicht werde, das - nach Auffassung des FG - Rückwirkung auf die Einlagebewertung haben könne.
Die zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG entwickelten Rechtsgrundsätze beruhten darauf, dass der Steuerpflichtige durch eine Einlage nicht schlechter gestellt werden solle als bei einem Verbleib der Beteiligung im Privatvermögen. Wäre die Beteiligung an der V-GmbH aber auch nach dem 1.8.2001 im Privatvermögen verblieben, hätten sich die Darlehensverluste im Rahmen der Ermittlung des Gewinns nach § 17 EStG zum 31.12.2001 ausgewirkt.
II. Die Revision des FA ist unzulässig, soweit sie auch gegen die Entscheidung des FG zum Gewerbesteuermessbetrag 2001 und zur Einkommensteuer 2003 gerichtet ist.
1. Beide Bescheide werden sowohl in der Revisionseinlegungsschrift als auch in der Revisionsbegründung genannt. Sie sind daher vom FA zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht worden. Das FA hat diesen Gegenstand des Revisionsverfahrens auch nicht durch eine konkrete Antragstellung eingeschränkt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 11.5.2016 X R 61/14, BFHE 253, 407, BStBl II 2016, 939, Rz 20), da es die Stellung eines Revisionsantrags unterlassen hat.
Der Kläger hatte beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2003 nur hinsichtlich der AfA für das Grundstück II zu ändern. Diesem Begehren ist das FG nicht nachgekommen. Demgegenüber bezog sich der Antrag des Klägers zur Einkommensteuer 2003 nicht auch darauf, im Wege des Verlustvortrags (bloße Folgewirkung aus dem - ebenfalls nicht angefochtenen - Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.2002) eine Steuerminderung aus dem für das Jahr 2001 begehrten Verlust zu erlangen.
Für diese Auslegung des Klageantrags spricht - neben seiner Fassung - auch, dass der Kläger, wenn er denn für 2003 ausdrücklich einen Verlustabzug hätte beantragen wollen, dann nach dieser Logik erst recht für das Jahr 2002 einen solchen Abzug hätte beantragen müssen. Dies ist aber unterblieben.
III. Im Übrigen ist die Revision unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Der Kläger hat aufgrund der Vermietung des Grundstücks I an die O-GmbH ab dem 1.8.2001 eine Betriebsaufspaltung begründet (dazu unten 1.). Entgegen der Auffassung des FG hat zum 31.12.2001 keine Betriebsaufgabe stattgefunden; vielmehr hat der Kläger aus der Veräußerung seiner Anteile an der V-GmbH einen laufenden Verlust erzielt (unten 2.). Bei der Ermittlung der Höhe dieses Verlusts ist die Einlage der wertgeminderten, zuvor nach § 17 EStG steuerverstrickten Beteiligung an der V-GmbH im Wege einer erweiternden Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG mit den höheren Anschaffungskosten anzusetzen (unten 3.). Diese zur Einlage steuerverstrickter wertgeminderter Beteiligungen entwickelten Grundsätze sind entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anzuwenden, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung sowie der korrespondierenden Beteiligung zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte (unten 4.). Die zum 1.8.2001 in das Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmens eingelegten Darlehensforderungen des Klägers gegen die V-GmbH erfüllten diese Voraussetzungen unter dem Gesichtspunkt eines Finanzplandarlehens, so dass sich der im Streitjahr 2001 ausgesprochene Verzicht des Klägers auf diese Forderungen verlusterhöhend auswirkt (unten 5.). Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs ist vom FG mit zutreffenden Erwägungen verneint worden (unten 6.). Entgegen der Auffassung des FA sind die Vorschriften über das Halbeinkünfteverfahren auf den im Jahr 2001 realisierten Verlust noch nicht anwendbar (unten 7.). Ob der Verlust tatsächlich noch höher ist als vom FG angenommen, kann vorliegend dahinstehen, da allein das FA, nicht aber der Kläger Revision eingelegt hat (unten 8.). Der Tenor des vorinstanzlichen Urteils ist dahingehend klarzustellen, dass der darin ausgewiesene Verlust nicht "zusätzlich" zu dem vom FA aus dem Verkauf II ermittelten Verlust anzusetzen ist, sondern an dessen Stelle tritt (unten 9.).
1. Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Kläger aufgrund der Vermietung des Grundstücks I an die O-GmbH zum 1.8.2001 eine Betriebsaufspaltung begründet hat.
b) Auch die personelle Verflechtung war gegeben. Insbesondere steht der Annahme einer personellen Verflechtung nicht entgegen, dass der Kläger an der O-GmbH (Betriebs-Kapitalgesellschaft) nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar über die zwischengeschaltete V-GmbH beteiligt war, deren Anteile er zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks I (1.8.2001) zu 75 % hielt.
Dies folgt zwar nicht schon aus den hierfür vom FG angeführten höchstrichterlichen Entscheidungen, die jeweils andere Fallkonstellationen betreffen. Indes hat der BFH bereits mehrfach entschieden, dass die personelle Verflechtung auch dann gegeben ist, wenn der Besitz-Einzelunternehmer an der Betriebs-GmbH nur mittelbar über eine weitere von ihm beherrschte GmbH beteiligt ist (BFH-Urteile vom 14.8.1974 I R 136/70, BFHE 114, 98, BStBl II 1975, 112, und vom 20.7.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II.3.d). In vergleichbarer Weise ist eine personelle Verflechtung zu bejahen, wenn die Gesellschafter einer Besitz-GbR an der Betriebs-KG nur mittelbar über eine GmbH beteiligt sind (BFH-Urteil vom 5.6.2008 IV R 76/05, BFHE 222, 284, BStBl II 2008, 858, unter II.2.b).
2. Entgegen der Auffassung des FG hat zum 31.12.2001 keine Betriebsaufgabe stattgefunden. Vielmehr hat der Kläger aus der Veräußerung seiner Anteile an der V-GmbH einen laufenden Verlust erzielt.
a) Der Tatbestand der Betriebsaufgabe setzt voraus, dass sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen an verschiedene Erwerber veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden (BFH-Urteil vom 3.9.2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, Rz 36). Vorliegend ist aber das Grundstück I, das als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist (s. oben 1.a), weder veräußert noch gewinnrealisierend ins Privatvermögen überführt worden. Vielmehr ist es - wie auch der Kläger selbst mehrfach zutreffend in seinen Schriftsätzen ausgeführt hat, ohne dass dies aber vom FG aufgegriffen worden ist - gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der atypisch stillen Gesellschaft übergegangen. Dies schließt die Annahme einer Betriebsaufgabe aus (Senatsurteil vom 5.2.2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388, Rz 17, m.w.N.).
b) Auch wenn vorliegend das Tatsachengericht keine eigenen Würdigungen in Bezug auf die stille Gesellschaft getroffen hat, darf der Senat diese selbst vornehmen, da das FG alle hierfür maßgebenden Unterlagen in Bezug genommen hat. Sowohl aus dem vom FG festgestellten Vertrag vom 18.12.2001 über den Verkauf II als auch aus dem von ihm in Bezug genommenen Jahresabschluss der O-GmbH für 2001 ergibt sich, dass der Kläger sich an der O-GmbH zeitgleich mit dem Abschluss des Vertrages vom 18.12.2001 mit einer Einlage von 3.065.000 € still beteiligt hatte. Aus der während der Außenprüfung vorgelegten "Ergänzungsvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag einer stillen Gesellschaft" vom 3.3.2003, die das FG gleichfalls in Bezug genommen hat, folgt, dass es sich - von Anfang an - um eine atypisch stille Gesellschaft handelte.
c) Einkommensteuerrechtlich hat der Umstand, dass der Senat - anders als das FG - nicht von einem Aufgabeverlust, sondern von einem laufenden Verlust ausgeht, keine Auswirkungen. Gewerbesteuerrechtlich wären zwar Auswirkungen zugunsten des Klägers denkbar, da der bisher im Gewerbesteuermessbescheid angesetzte laufende Gewinn aus Gewerbebetrieb, der durch einen - nicht gewerbesteuerbaren - Aufgabeverlust nicht gemindert würde (Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 1578, Rz 34), durch den richtigerweise anzusetzenden laufenden Verlust möglicherweise neutralisiert werden könnte (vgl. aber BFH-Urteil vom 3.2.1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709). Dies kann vorliegend jedoch dahinstehen, da nur das FA, nicht aber auch der Kläger Revision eingelegt hat.
d) Auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FG, der Kläger habe zum 31.12.2001 sein Besitz-Einzelunternehmen aufgegeben, hätte der Senat die Sache an das FG zurückverweisen müssen, damit Feststellungen zu den gemäß § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG im Rahmen der Betriebsaufgabe anzusetzenden gemeinen Werten des Grundstücks I und der beim Kläger verbliebenen 1 %-Beteiligung an der V-GmbH nachgeholt werden. Insbesondere muss der gemeine Wert des Grundstücks I zum 31.12.2001 nicht notwendig - wie das FG, das sich mit dieser Frage nicht ausdrücklich befasst hat, möglicherweise unausgesprochen unterstellt hat - mit der Summe der Kaufpreise identisch sein, die der Kläger zum 1.8.2001 an den Voreigentümer des belasteten Grundstücks einerseits und an die O-GmbH für die im Erbbaurecht errichteten Gebäude andererseits bezahlt hat.
e) Ebenfalls kann der Senat offenlassen, ob möglicherweise sogar die Betriebsaufspaltung über den 31.12.2001 hinaus fortgesetzt worden ist.
bb) Das FG hat allerdings angenommen, aufgrund der Veräußerung von weiteren 74 % der Anteile an der V-GmbH sei die - zuvor infolge einer mittelbaren Beteiligung bestehende - personelle Verflechtung zwischen dem Kläger und der O-GmbH entfallen. Bei Heranziehung der vom FG in Bezug genommenen Unterlagen ist allerdings nicht auszuschließen, dass dem Kläger aufgrund der atypisch stillen Beteiligung 50 % der Stimmrechte und aufgrund seines GmbH-Anteils (nach der zum 1.1.2002 durchgeführten Verschmelzung der V-GmbH auf die O-GmbH) nochmals 1 % der verbleibenden Stimmrechte - durchgerechnet also insgesamt 50,5 % der Stimmrechte in der O-GmbH - zustanden. In einem solchen Fall hätte er auch nach dem 31.12.2001 über die Stimmrechtsmehrheit bei der O-GmbH verfügt, was - vorbehaltlich des Bestehens von Sondervereinbarungen - für die Annahme einer fortbestehenden personellen Verflechtung ausreichen könnte.
3. Zu Recht hat das FG - insoweit im Einvernehmen mit den Beteiligten - hinsichtlich der Einlage der wertgeminderten Beteiligung an der V-GmbH in das Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmens eine teleologische Extension des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG vorgenommen und die Einlage mit den höheren Anschaffungskosten der Beteiligung bewertet.
b) Nach ihrem Wortlaut erfasst die letztgenannte Regelung nur Fälle, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Indes ist die Einlage einer von § 17 EStG erfassten Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt, nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung ebenfalls mit den - hier höheren - Anschaffungskosten zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (ausführlich, auch zum Folgenden, BFH-Urteile vom 25.7.1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.2., und vom 2.9.2008 X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162, unter II.1.).
c) Die Finanzverwaltung hat die dargestellte Rechtsprechung zunächst nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5.12.1996, BStBl I 1996, 1500, und vom 29.3.2000, BStBl I 2000, 462, Tz III.2.). Sie wollte in derartigen Fällen vielmehr aus Gründen sachlicher Billigkeit den im Zeitpunkt der Einlage gegebenen Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert festhalten und im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd berücksichtigen (R 140 Abs. 8 EStR 2001; gleichlautend R 17 Abs. 8 EStR bis 2008; so wohl bis heute auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 108), wie es im Streitfall auch der Prüfer getan hat. Seit der Herausgabe der EStR 2012 wendet die Finanzverwaltung die BFH-Rechtsprechung hingegen an (vgl. H 17 Abs. 8 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung" der Einkommensteuer-Hinweise - EStH - ab 2012).
d) Im Senatsurteil in BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162 (unter II.1.f) war die Frage, ob die - mit Wirkung ab 1996 vorgenommenen - gesetzlichen Einschränkungen der Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten in den Fällen des § 17 EStG (im Streitjahr § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG, heute § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG) der dargestellten Rechtsprechung den Boden entzogen haben, noch offen geblieben. Der Senat entscheidet diese Frage nunmehr dahingehend, dass die bei der Einlagebewertung bestehende Regelungslücke auch für die Zeit ab 1996 weiterhin in der beschriebenen Weise zu füllen ist, sofern § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG im konkreten Fall der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG nicht entgegenstehen würde. Ansonsten bliebe in diesen Fällen der Wertungswiderspruch zwischen der Möglichkeit, einerseits eine eingetretene Wertminderung im Fall der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen geltend machen zu können, andererseits diese Möglichkeit durch eine Einlage aber zu verlieren, bestehen. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. H 17 Abs. 8 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung" EStH ab 2012).
e) Vorliegend ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht umstritten, dass die im Zeitpunkt der Begründung der Betriebsaufspaltung am 1.8.2001 noch vorhandene 75 %-Beteiligung des Klägers an der V-GmbH an diesem Tag in das Besitz-Einzelunternehmen eingelegt worden ist. Für die Bewertung dieser Einlage gelten die vorstehend dargestellten Grundsätze. Die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt, weil der Kläger bereits länger als fünf Jahre in einer die Anwendbarkeit des § 17 EStG begründenden Weise an der Gesellschaft beteiligt war.
Zu Recht hat das FG daher einen Einlagewert von 750.000 DM angesetzt und aus dem Verkauf von 74 % der Anteile an N (anteilige Anschaffungskosten: 740.000 DM) für 1 DM zum 31.12.2001 einen Buchverlust von ./. 739.999 DM ermittelt.
a) Zwar beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG nach seinem klaren Wortlaut auf Beteiligungen. Für Forderungen gilt demgegenüber sowohl bei Wertsteigerungen (die in der Praxis jedoch allenfalls bei Fremdwährungsansprüchen vorkommen dürften) als auch bei Wertminderungen die Grundregel des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, wonach Einlagen mit dem Teilwert zu bewerten sind. Auch unterscheidet der BFH grundsätzlich selbst dann zwischen den Wirtschaftsgütern "Beteiligung" einerseits und "Forderung aus Gesellschafterdarlehen" andererseits, wenn eine solche Forderung eigenkapitalersetzend ist (z.B. BFH-Urteil vom 14.1.2009 I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -; BFH-Urteil vom 18.4.2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785, Rz 35 ff., zu § 3c Abs. 2 EStG; mit ausdrücklicher Abgrenzung zu der zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung).
b) Teleologische Erwägungen gebieten allerdings auch hier - ebenso wie bei der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung (oben 3.) - eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG über seinen Wortlaut hinaus.
Das EStG enthält insoweit eine Regelungslücke, die als planwidrig anzusehen ist. Denn der Ausfall einer zum Privatvermögen gehörenden, aber gemäß den noch (unter 5.a) darzustellenden Rechtsprechungsgrundsätzen nach § 17 EStG steuerverstrickten Darlehensforderung hätte sich bei Verwirklichung eines der in § 17 EStG genannten Realisationstatbestände steuermindernd ausgewirkt. Im Ergebnis dieselbe Rechtsfolge wäre eingetreten, wenn eine solche Forderung von Anfang an zum Betriebsvermögen gehört hätte und später ausfiele. Dann ist es aber als planwidrig zu beurteilen, wenn eine einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung allein deshalb nicht möglich sein soll, weil aufgrund eines Rechtsvorgangs - hier: Begründung einer Betriebsaufspaltung - eine Einlage in ein Betriebsvermögen fingiert wird, die nach dem Gesetzeswortlaut mit dem (niedrigen) Teilwert zu bewerten ist, so dass die bereits eingetretene Wertminderung dem Privatvermögen zugeordnet wird, allerdings unter Wegfall der zuvor bestehenden Möglichkeit, sie nach § 17 EStG geltend machen zu können.
Die - anhand der erkennbaren Gesetzessystematik objektivierte - Interessenlage des Einlegenden ist daher in den hier zu beurteilenden Fällen, in denen die Forderung zunächst zum steuerverstrickten Privatvermögen gehört hat und nach Eintritt einer Wertminderung gemeinsam mit der Beteiligung in ein Betriebsvermögen eingelegt wird, dieselbe wie bei einem Steuerpflichtigen, bei dem die Forderung durchgängig entweder zum Betriebsvermögen oder aber durchgängig zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen gehört.
c) Zu Recht weisen sowohl das FG als auch der Kläger darauf hin, dass dieser Beurteilung die Aussagen im Senatsurteil vom 20.4.2005 X R 2/03 (BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II.2.a) nicht entgegenstehen. Im dort zu beurteilenden Sachverhalt gehörten sowohl die Beteiligung als auch die kapitalersetzende Gesellschafterdarlehensforderung von Anfang an zum Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmens, so dass schon deshalb eine Anwendung der zu § 17 EStG entwickelten Rechtsgrundsätze nicht in Betracht kam.
Auf der anderen Seite lässt sich dieser Entscheidung (unter II.2.b) aber - entgegen der Auffassung des FA - entnehmen, dass es der Betriebsvermögenseigenschaft einer solchen Darlehensforderung nicht entgegensteht, wenn sie in erheblichem Maße ausfallgefährdet ist. Danach gehört im Fall der Betriebsaufspaltung eine Darlehensforderung des Besitzunternehmers gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen - wie der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage - maßgebend waren.
Vorliegend diente das Darlehen der Verbesserung der Vermögens- und Ertragslage der V-GmbH (s.a. unten 5.). Private Gründe für die Darlehensgewährung sind - insbesondere angesichts des deutlich hinter dem Marktzins zurückbleibenden Zinssatzes - weder vom FG festgestellt worden noch sonst erkennbar. Dementsprechend hat die höchstrichterliche Rechtsprechung schon bei früherer Gelegenheit ausgeführt, dass in Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut bereits im Privatvermögen steuerverstrickt war und dann durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung - d.h. einen Rechtsvorgang - in ein Betriebsvermögen eingelegt wird, ohne besondere Anhaltspunkte kein Grund zu der Annahme besteht, dass die Einlage lediglich zu dem Zweck dienen sollte, Verluste in das Betriebsvermögen zu verlagern (BFH-Urteil in BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.1., am Ende).
d) Das FA wendet ferner ein, die hier vorgenommene teleologische Extension des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG sei nicht praktikabel, da im Zeitpunkt der Einlage - d.h. der Notwendigkeit, die nachträglichen Anschaffungskosten zu ermitteln - noch nicht feststehe, ob bzw. wann es im Falle der Fortdauer der Zugehörigkeit zum Privatvermögen zur Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG gekommen wäre. Im Rahmen des § 17 EStG wären die nachträglichen Anschaffungskosten aber erst zum Zeitpunkt des Realisationstatbestands zu ermitteln gewesen. Die Vorverlagerung auf den Einlagezeitpunkt schaffe zusätzlichen Verwaltungsaufwand.
e) Der Senat verkennt auch nicht, dass die Einlage einer Forderung zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Folgezeit zusätzliche Überwachung verlangt, hält diesen Aufwand aber ebenfalls für vertretbar. Hierfür ist entscheidend, dass es vorliegend ausschließlich um Sachverhalte geht, in denen eine wertgeminderte Forderung zugleich mit einer nach § 17 EStG steuerverstrickten Beteiligung eingelegt wird, die in diesen Fällen in aller Regel ebenfalls bereits wertgemindert sein wird. In Bezug auf diese Beteiligung ist schon nach den bisherigen - von der Finanzverwaltung akzeptierten - Rechtsprechungsgrundsätzen nicht allein eine vom Gesetzeswortlaut abweichende Bewertung der Beteiligung vorzunehmen (dazu oben a), sondern auch die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung bis zur Verwirklichung eines Realisationsaktes suspendiert (ausführlich Senatsurteil in BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162, unter II.2.b). Dieser Grundsatz gilt für die eingelegte Forderung entsprechend. Da in diesen Fällen aber bereits der Bilanzansatz der Beteiligung einer besonderen Überwachung bedarf, erscheint es vertretbar, diese Überwachung auch auf den Bilanzansatz der Forderung zu erstrecken.
a) Nach ständiger Rechtsprechung zu der - im Streitfall noch anzuwendenden - Rechtslage vor Aufhebung der §§ 32a, 32b des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026) war der Ausfall von Finanzierungshilfen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren - insbesondere von kapitalersetzenden Darlehen - bei Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG dadurch gewinnmindernd zu berücksichtigen, dass der Ausfall im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungs- oder Liquidationsergebnisses als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen war (z.B. BFH-Urteil vom 18.8.1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34, unter 2.). Diese normspezifische weite Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten hat der BFH für geboten erachtet, weil in den Fällen des § 17 EStG der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils bzw. der Liquidation der Gesellschaft dem Grunde nach in gleicher Weise und der Höhe nach gemäß ähnlichen Grundsätzen wie bei einem Mitunternehmer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden soll (BFH-Urteil vom 27.10.1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, unter a).
Außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Grundsätze respektiert das Einkommensteuerrecht demgegenüber die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen (vgl. BFH-Urteile vom 2.4.2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, unter II.2.b, und vom 11.7.2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427, Rz 21).
Für Sachverhalte, die sich - anders als der Streitfall - erst nach Aufhebung des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts ereignet haben, hat der BFH entschieden, dass die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze nicht mehr anzuwenden sind, gewährt aus Vertrauensschutzgründen jedoch eine Übergangsfrist bis zum 27.9.2017 (BFH-Urteil in BFHE 258, 427).
b) Ein Finanzplandarlehen, dessen Ausfall in den Fällen des § 17 EStG grundsätzlich in Höhe seines Nennwerts einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen ist, ist gegeben, wenn ein Darlehen von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll. Entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschafts- und/oder Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BFH-Urteile vom 4.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.d, und vom 13.7.1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.a dd). Die rechtliche Bewertung dieser Verträge muss das Darlehen als Risikokapital und damit als eigenkapitalgleiche Gesellschafterleistung ausweisen. Bei der erforderlichen Gesamtschau ist neben den Konditionen des Kredits vor allem zu berücksichtigen, ob zumindest nach Einschätzung des Gesellschafters das Darlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich war und ob eine Verpflichtung zur langfristigen Belassung des Kapitals bestand (BFH-Urteil in BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.b bb). Die Eigenschaft als Finanzplandarlehen kann sich sowohl aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe als auch aus Erklärungen gegenüber Gläubigern oder der Gesellschaft selbst ergeben (BFH-Urteil vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, unter II.3.c).
c) In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH das Vorliegen eines Finanzplandarlehens für einen Sachverhalt bejaht, in dem die Gesellschaft den Aufbau ihres Geschäftsbetriebs ohne das Darlehen nicht hätte in Angriff nehmen können, der Darlehensvertrag zeitlich noch vor dem Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden war, der vom Gesellschafter eingeräumte - wenn auch letztlich bei Weitem nicht ausgeschöpfte - Kreditrahmen sich auf das 125-fache des Stammkapitals belief und als Zinssatz lediglich die Erstattung der Refinanzierungsaufwendungen vereinbart war (BFH-Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e). In diesem Fall stand der Anerkennung eines Finanzplandarlehens ausdrücklich auch nicht entgegen, dass der Darlehensvertrag einen Tilgungsplan enthielt. Der BFH sah es insoweit als entscheidend an, dass der Vertrag keine Regelungen für den Fall der Nichteinhaltung des Tilgungsplans vorsah und vollständig dem Einfluss des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers unterlag.
Ebenfalls bejaht wurde ein Finanzplandarlehen für eine Fallgestaltung, in der die Gesellschafter einer GmbH, die zur Ingangsetzung ihres Geschäftsbetriebs kein Bankdarlehen erlangen konnte, ein Darlehen in Höhe des 2,5-fachen des Stammkapitals gewährt hatten (BFH-Urteil vom 26.1.1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, unter II.2.d, e). Ob in dem Darlehensvertrag Tilgungsvereinbarungen getroffen waren oder das gesetzliche Kündigungsrecht ausgeschlossen war, geht aus der Entscheidung nicht hervor.
aa) Das FG hat zunächst zutreffend auf den engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Gründung der Gesellschaft (Gesellschaftsvertrag vom 20.12.1996) und dem Abschluss des Darlehensvertrags (23.12.1996) abgestellt. Ferner hat es die nicht fremdüblichen Konditionen der Darlehensgewährung angeführt, namentlich den niedrigen Zinssatz (3 % statt der seinerzeit banküblichen knapp 6 %) sowie das Fehlen von Sicherheiten trotz eines hohen Darlehensbetrags. Weiter hat das FG die wirtschaftliche Lage der V-GmbH dahingehend gewürdigt, dass sie keinen Bankkredit in dieser Höhe erhalten hätte, und dazu auf den erheblichen Finanzbedarf der V-GmbH, der ihr Eigenkapital mehrfach überstiegen habe, sowie die fehlende Stellung von Sicherheiten verwiesen.
bb) Gegen die Zugrundelegung dieser Indizien für die Annahme eines Finanzplandarlehens wendet sich das FA mit der Revision nicht. Es konzentriert seine Angriffe vielmehr auf die weiteren Würdigungen des FG, wonach die Darlehensgewährung aufgrund des Fehlens einer Tilgungsvereinbarung - trotz des Fehlens einer Klausel zum Ausschluss des gesetzlichen Kündigungsrechts - langfristig angelegt gewesen sei und die Darlehen unentbehrlich für die Erreichung des Gesellschaftszwecks der V-GmbH gewesen seien, weil diese Gesellschaft ansonsten nicht in der Lage gewesen wäre, die Anteile an der O-GmbH zu erwerben. Diese Angriffe bleiben indes ohne Erfolg.
(1) In Bezug auf das Erfordernis der Vereinbarung eines Kündigungsausschlusses beruft sich das FA auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 54/10 (BFH/NV 2011, 2029, Rz 28). Diese Passage bezieht sich indes ausschließlich auf die Fallgruppe des krisenbestimmten Darlehens, für das der BFH in dieser Entscheidung ausgesprochen hat, die Bindung trete hier bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise ein. Demgegenüber ist für die Fallgruppe des Finanzplandarlehens nach der vorstehend unter b und c dargestellten höchstrichterlichen Rechtsprechung maßgeblich, dass das Darlehen langfristig angelegt ist, was sich auch aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe ergeben kann.
Soweit der IX. Senat des BFH im Urteil vom 7.12.2010 IX R 16/10 (BFH/NV 2011, 778, Rz 30 f.) auch unter dem Gesichtspunkt eines Finanzplandarlehens ausgeführt hat, ein solches Darlehen sei seiner Bestimmung nach nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar, war in dem dortigen Darlehensvertrag ein ausdrückliches Recht des Gesellschafters sowohl zur ordentlichen als auch zur außerordentlichen Kündigung aufgenommen worden. Ferner hatte die Gesellschaft dem Gesellschafter Sicherheiten bestellt und eine Verzinsung weit über dem Kapitalmarktsatz zugesagt. Vor diesem Hintergrund versteht der Senat die in der genannten Entscheidung enthaltene Aussage des IX. Senats zur fehlenden Kündbarkeit zwar als Hinweis auf eine starke Indizwirkung dieses Umstands, aber nicht als notwendige Voraussetzung (so nun auch BFH-Urteil vom 11.10.2017 IX R 29/16, BFH/NV 2018, 451, Rz 25).
cc) Diese ausführliche tatrichterliche Würdigung ist nicht zu beanstanden, zumal auch das FA keine konkreten Angriffe gegen die einzelnen vom FG herangezogenen Gesichtspunkte vorbringt. Der vom IX. Senat des BFH grundsätzlich geforderte Ausschluss der einseitigen Kündigung durch den Gesellschafter kann sich nicht nur aus formalrechtlichen Vereinbarungen, sondern auch - wie hier vom FG vorgenommen - aus einer Würdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls ergeben.
Soweit das FA im Revisionsverfahren gegen die Annahme eines faktischen Kündigungsausschlusses anführt, die V-GmbH habe ursprünglich erwartet, aus ihrer Beteiligung an der O-GmbH Erträge erzielen zu können, steht dies der vom FG vorgenommenen Würdigung nicht entgegen. Denn die Erwartung, bei gutem Verlauf der Geschäfte Erträge erzielen zu können (und daraus möglicherweise die Darlehenszinsen und gewisse Tilgungsleistungen erbringen zu können), schließt es nicht aus, gleichwohl für den Fall, dass die Geschäfte - wie tatsächlich eingetreten - einen schlechten Verlauf nehmen sollten, von einem faktischen Verzicht auf das Kündigungsrecht auszugehen.
ee) Ferner vertritt das FA die Auffassung, ein Darlehen, das der teilweisen Kreditierung eines Anteilskaufpreises diene, könne kein Finanzplandarlehen sein. Es beruft sich hierfür auf die entsprechende Formulierung im Urteil des FG Düsseldorf vom 23.7.2009 16 K 3510/08 E (EFG 2009, 1830, rechtskräftig).
aa) Indes diente der größte Teil der späteren Darlehensaufstockungen der am 13.8.1997 geleisteten Restzahlung auf den Anteilskaufpreis. Auch wenn das FG-Urteil hierzu keine ausdrücklichen Ausführungen enthält, ist der Zweck dieser Restkaufpreiszahlung (und Darlehensgewährung) nicht anders zu behandeln als derjenige der Zahlung und Kreditierung der ersten Rate des Anteilskaufpreises, mit der das FG sich ausführlich befasst hat. Anhaltspunkte dafür, dass sich zu diesem Zeitpunkt die wirtschaftliche Lage der V-GmbH oder die Interessenlage des Klägers entscheidend verändert hätte, hat auch das FA nicht vorgetragen.
bb) Die verbleibenden Beträge, um die das Darlehen aufgestockt worden ist, betreffen ganz überwiegend die jährlich aufgelaufenen Zinszahlungsverpflichtungen der V-GmbH gegenüber dem Kläger. Diese wurden jeweils dem Darlehensbetrag zugeschlagen. In Bezug auf die danach noch verbleibenden - kleineren - Darlehensaufstockungsbeträge hat das FG zwar nicht festgestellt, wofür die V-GmbH diese Zahlungen benötigt hat. Sie entsprechen aber näherungsweise den sonstigen Aufwendungen, die der V-GmbH ausweislich ihrer Jahresabschlüsse neben den Schuldzinsen noch entstanden sind. Auch der Kläger hatte in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgetragen, diese Darlehensteilbeträge hätten der Finanzierung der laufenden Aufwendungen der V-GmbH gedient.
6. Mit revisionsrechtlich bedenkenfreien Erwägungen hat das FG auch die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 der Abgabenordnung - AO -) verneint.
aa) Das FA hat hierzu bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, die Anteile an der O-GmbH seien auf die V-GmbH übergegangen, ohne dass tatsächlich Geld geflossen sei. Dies habe es dem Kläger ermöglicht, im Falle eines Sinkens des Werts der O-GmbH die Wertdifferenz als Verlust nach § 17 EStG geltend zu machen. Ferner habe der Kläger in Höhe der Darlehenszinsen fiktive Ansprüche gegen die V-GmbH begründet, deren tatsächlicher Ausgleich niemals vorgesehen gewesen sei. In der Revisionsbegründung hat das FA sein Vorbringen dahingehend ergänzt, dass der im Jahr 1996 vereinbarte Anteilskaufpreis zu hoch gewesen sei. So habe der Kläger in seiner Vermögensteuererklärung zum 1.1.1996 für seine Beteiligung an der O-GmbH lediglich einen Wert von 4,6 Mio. DM angegeben.
Abgesehen davon wäre auch dieser Vortrag nicht geeignet, Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch zu bieten. Der Wert nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften wurde nach den zum 1.1.1996 geltenden Regelungen für Zwecke der Vermögensteuer dergestalt ermittelt, dass als Vermögenswert der Einheitswert des Betriebsvermögens anzusetzen war (§ 11 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in der zum 1.1.1996 geltenden Fassung - BewG a.F. -). Für diesen Einheitswert waren wiederum grundsätzlich die Steuerbilanzwerte maßgeblich (§ 109 Abs. 1 BewG a.F.). Die Ertragsaussichten waren grundsätzlich nach dem sog. Stuttgarter Verfahren zu schätzen (Abschn. 4 ff. der Vermögensteuer-Richtlinien 1995). Indes boten weder die Steuerbilanzwerte noch das Stuttgarter Verfahren eine hinreichende Gewähr für ein am gemeinen Wert orientiertes Bewertungsergebnis. Vielmehr ergab sich im Durchschnitt ein um etwa ein Drittel zu geringer Wertansatz, allerdings bei von Zufälligkeiten abhängigen, erheblichen Schwankungen (ausführlich BFH-Beschluss vom 22.5.2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, unter B.I.4.b bb, m.w.N.).
Im Übrigen war der zwischen dem Kläger und der V-GmbH vereinbarte Kaufpreis von bestimmten Kennzahlen der O-GmbH abhängig. Dies ist - auch wenn das FG insoweit keine Einzelheiten festgestellt hat - jedenfalls ein weiteres Indiz gegen die vom FA behauptete Willkürlichkeit der Kaufpreisfindung.
cc) Vorliegend ist die Anteilsveräußerung des Jahres 1996 und die Angemessenheit der seinerzeitigen Kaufpreisvereinbarung intensiv durch eine Außenprüfung für jene Veranlagungszeiträume überprüft worden. Als Ergebnis dieser Prüfung wurde im Bp-Bericht ausgeführt, es hätten sich keine Erkenntnisse über einen unzutreffenden Kaufpreis oder einen Gestaltungsmissbrauch ergeben. Zwar bindet diese für den Veranlagungszeitraum 1996 vorgenommene Beurteilung das FA nicht für die Streitjahre. Allerdings hätte das FA substantiiert - und nicht nur durch Verweis auf von vornherein ungeeignete Erwägungen - darlegen müssen, weshalb es sich nunmehr von seiner früheren und zudem in größerer zeitlicher Nähe zum damaligen Geschehen getroffenen Beurteilung lösen will.
b) Auch im Hinblick auf den Erwerb der Beteiligungen des Klägers an der V-GmbH durch N im Jahr 2001 und den späteren Rückerwerb der Beteiligung des N an der O-GmbH - die die V-GmbH zwischenzeitlich durch Verschmelzung aufgenommen hatte - durch den Kläger im Jahr 2003 hat das FG einen Gestaltungsmissbrauch in einer Weise verneint, die frei von revisionsrechtlichen Bedenken ist.
(2) Das FG hat, nachdem es sowohl den N als auch die Buchhalterin der O-GmbH als Zeugen befragt sowie weitere Sachaufklärungsmaßnahmen durchgeführt hatte, festgestellt, dass der im Jahr 2003 vorgenommene Rückerwerb auf einem neuen Sachverhalt beruht habe. Anlass für den Rückerwerb sei der Umstand gewesen, dass es (erst) im Jahr 2003 wegen der anhaltend schlechten wirtschaftlichen Ergebnisse der O-GmbH sowie wegen unterschiedlicher Ansichten zu Personalfragen zu einem Zerwürfnis zwischen N - bei dem es sich im Verhältnis zum Kläger nicht um eine nahestehende Person gehandelt habe - und dem weiterhin im Unternehmen präsenten Kläger gekommen sei. Diese nachvollziehbare Würdigung des FG hat das FA im Revisionsverfahren nicht in Zweifel ziehen können.
Die vom FA in den Vordergrund seiner Argumentation gestellte Vertragsklausel, nach der dem Kläger nach dem Rückerwerb die Gewinne der Jahre 2001 bis 2003 zustehen sollten, hatte - was den Vertragsparteien seinerzeit bereits klar gewesen sein muss - keine wirtschaftliche Bedeutung. Die O-GmbH hatte in den genannten Jahren tatsächlich keine Gewinne erzielt; vielmehr sind nach den vorliegenden Jahresabschlüssen hohe Verluste angefallen. Es ist zudem nicht ersichtlich, dass die Vertragsparteien angenommen haben könnten, die O-GmbH könne ein positives Ergebnis erzielt haben. Vielmehr waren gerade die schlechten wirtschaftlichen Ergebnisse der O-GmbH Anlass für das Zerwürfnis zwischen N und dem Kläger, das zum Rückerwerb geführt hat.
7. Die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG - als Teil der das sog. "Halbeinkünfteverfahren" umsetzenden Regelungen - ist auf den im Jahr 2001 realisierten Verlust noch nicht anwendbar. Das FA hatte den Verlust aus dem Verkauf II unter Berufung auf § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte angesetzt. Das FG hat sich mit dieser Frage zwar nicht ausdrücklich befasst, aber im Ergebnis den gesamten Verlust aus dem Verkauf II und dem Darlehensverzicht zum Abzug zugelassen. Dies erweist sich als zutreffend.
b) Dieses Abzugsverbot gilt gemäß § 52 Abs. 8a EStG in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung erstmals für die Aufwendungen, die mit Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist. § 3 Nr. 40 EStG ist nach § 52 Abs. 4a Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr 2001 maßgebenden Fassung erstmals anzuwenden für Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der durch Art. 3 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG 2001/2002) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) aufgehobene Vierte Teil des KStG (Anrechnungsverfahren) nicht mehr anzuwenden ist. Die Vorschriften des früheren Anrechnungsverfahrens sind gemäß § 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 des KStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 (KStG 2001) letztmals für offene Gewinnausschüttungen anzuwenden, die in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen, für das das KStG 2001 erstmals anzuwenden ist; dies ist das Jahr 2001 (§ 34 Abs. 1 KStG 2001).
c) Nach diesen Anwendungsregelungen gilt § 3 Nr. 40 EStG erstmals für offene Ausschüttungen, die dem Gesellschafter im Jahr 2002 zugeflossen sind. Dementsprechend besteht ein die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG eröffnender wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 52 Abs. 8a EStG mit solchen Gewinnausschüttungen auch erst für Aufwendungen des Jahres 2002. Für Aufwendungen, die schon im Jahr 2001 angefallen sind, besteht ein solcher Zusammenhang dagegen grundsätzlich nicht (ausführlich zum Ganzen BFH-Urteil vom 27.3.2007 VIII R 10/06, BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866).
8. Da allein das FA, nicht aber auch der Kläger Revision eingelegt hat, kann offenbleiben, ob der Senat dem FG darin folgen könnte, dass sich der Verzicht des Klägers auf die ab dem 1.8.2001 im Betriebsvermögen entstandenen Forderungen gegen die V-GmbH (neu gewährter Darlehensteilbetrag von 10.000 DM und anteilige Zinsen von 71.690,71 DM) trotz des Umstands, dass der Kläger auch diesen Zinsbetrag als Einnahme aus Kapitalvermögen versteuert hat, nicht einkommensteuermindernd auswirken kann. Aus demselben Grund braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob das FG zu Recht nicht den gesamten Darlehensverzicht, sondern nur 99 % dieses Betrags berücksichtigt hat.

References: § 17
 § 17
 § 6
 § 6
 § 16
 § 17
 § 17
 § 42
 § 17
 § 6
 § 6
 § 17
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 § 126
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 § 16
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 § 6
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 § 8
 § 3
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 § 17
 § 17
 § 17
 § 17
 § 3
 § 3
 § 52
 § 3
 § 3
 § 52
 Art. 3
 § 34
 § 3
 § 3
 § 52