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Timestamp: 2020-04-06 15:09:27+00:00

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OFD Frankfurt/M. v. 04.04.2013 - S 2144 A - 117 - St 210 - NWB Datenbank
Oberfinanzdirektion Frankfurt/M. v. 04.04.2013 - S 2144 A - 117 - St 210
Bezug: BMF-Schreiben vom 17.11.2005, BStBl 2005 I S. 1019
Bezug: BMF-Schreiben vom 07.05.2008, BStBl 2008 I S. 588
Bezug: BMF-Schreiben vom 04.11.2008, BStBl 2008 I S. 957
Bezug: BMF-Schreiben vom 18.02.2013, BStBl 2013 I S. 197
Durch § 4 Abs. 4a EStG in der Fassung des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. Dezember 1999 ( BGBl 1999 I, 2601, BStBl 2000 I, 13) ist die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben gesetzlich neu geregelt worden. Mit dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 ( BGBl 2001 I, 3794; BStBl 2002 I, 4) wurde die Vorschrift mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 geändert.
2 Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen bestimmt sich nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen. Insbesondere die Rechtsgrundsätze in den BFH-Beschlüssen vom 4. Juli 1990 ( BStBl 1990 II, 817) und vom 8. Dezember 1997 ( BStBl 1998 II, 193) sowie in den BFH-Urteilen vom 4. März 1998 ( BStBl 1998 II, 511) und vom 19. März 1998 ( BStBl 1998 II, 513) sind weiter anzuwenden. Danach sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- oder Privatsphäre zuzuordnen.
3 Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke, insbesondere zur Finanzierung von Entnahmen, sind nicht betrieblich veranlasst. Unterhält der Steuerpflichtige für den betrieblich und den privat veranlassten Zahlungsverkehr ein einheitliches – gemischtes – Kontokorrentkonto, ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen. Das anzuwendende Verfahren bei der Aufteilung ergibt sich aus Rdnr. 11 bis 18 des BMF-Schreibens vom 10. November 1993 ( BStBl 1993 I, 930).
7 Der Steuerpflichtige benötigt zur Anschaffung einer Motoryacht, die er zu Freizeitzwecken nutzen will, 100.000 €. Mangels ausreichender Liquidität in seinem Unternehmen kann er diesen Betrag nicht entnehmen. Er möchte auch sein bereits debitorisch geführtes betriebliches Girokonto hierdurch nicht weiter belasten. Daher nimmt er zur Verstärkung seines betrieblichen Girokontos einen „betrieblichen” Kredit auf und entnimmt von diesem den benötigten Betrag.
Wird ein privat veranlasstes Darlehen (= kreditfinanzierte Entnahme) durch private Mittel (= Einlagen) getilgt, berührt dieser Vorgang nicht das Betriebsvermögen, sondern betrifft insgesamt die private Vermögenssphäre und ist deshalb bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG unbeachtlich. Es handelt sich insoweit nicht um Einlagen i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 4a EStG; dieser Vorgang wird lediglich buchungstechnisch als Einlage dargestellt.
8 Die Regelung enthält zu den Begriffen Gewinn, Entnahme und Einlage keine von § 4 Abs. 1 EStG abweichenden Bestimmungen. Es gelten daher die allgemeinen Grundsätze. Maßgebend ist der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG. Hierzu gehören auch Übergangs-Gewinne i. S. v. R 17 EStR 2003 [entspricht R 4.6 EStR 2005]. Hierbei ist auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs abzustellen. Daher bleiben einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn-/Verlustanteile aus im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften (z. B. bei doppelstöckigen Personengesellschaften) unberücksichtigt. Erst Auszahlungen aus Gewinnanteilen zwischen den verbundenen Unternehmen sind wie Entnahmen oder Einlagen zu behandeln. Steuerfreie Gewinne gehören zum Gewinn. Bei steuerfreien Entnahmen (z. B. § 13 Abs. 4 und 5, § 14a Abs. 4 EStG) ist grundsätzlich der sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergebende Wert anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn die darauf beruhende Gewinnerhöhung ebenfalls außer Ansatz bleibt. Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 55 Abs. 6 EStG.
10b *Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts aufgrund des Bestehens einer Bilanzierungskonkurrenz stellt weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG dar, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden hat ( BFH vom 22. September 2011, BStBl 2012 II, 10).
ein Wirtschaftsgut nach Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung einen anderen Betriebsvermögen zuzuordnen ist ( BFH vom 22. September 2011, a. a. O.)
Zum Betriebsvermögen der A-GmbH gehört eine fremdfinanzierte Beteiligung an der B GmbH. Die B-GmbH ist ihrerseits an der C-KG als Kommanditistin beteiligt. Weiteres Betriebsvermögen hat die B-GmbH nicht. Die B-GmbH wird auf die A-GmbH verschmolzen, so dass die A-GmbH nunmehr unmittelbar an der C-KG beteiligt ist. Da die Beteiligung an der C-KG das einzige Betriebsvermögen der B-GmbH war, wird das Refinanzierungsdarlehen, das bisher bei der A-GmbH zu passivieren war, aufgrund des geänderten Finanzierungszusammenhangs nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen der C-KG überführt.
*Die Rdnr. 10b wurde durch das BMF-Schreiben vom 18. 02. 2013, IV C 6- S 2144/07/1001 neu eingefügt und ist in allen offenen Fällen anzuwenden, vgl. Rdnr. 41.
Abwandlung des Beispiels 2c; Der Betrieb wurde im Wirtschaftsjahr 02 eröffnet.
Der Einlagenüberschuss des Wirtschaftsjahres 03 (20.000 €) ist zuerst mit dem Verlust dieses Wirtschaftsjahres (10.000 €) zu verrechnen. Der danach verbleibende Einlagenüberschuss (10.000 €) ist vorrangig mit dem verbliebenen Verlust des Vorjahres (15.000 €) zu verrechnen (vgl. Rdnr. 11 Satz 3). Danach verbleibt kein Verrechnungs-potenzial für die Überentnahmen des Vorjahres, so dass für die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen die Überentnahme des Vorjahres i. H. v. 37.000 € heranzuziehen ist. Das nicht ausgeglichene Verlustpotenzial i. H. v. 5.000 € ist in den Folgejahren zu berücksichtigen.
16 [Rdnr. 16–18 überholt, § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG – alt – wurde ab dem VZ 2001 durch das StÄndG 2001 aufgehoben.]
20.000 € × 6 % = 1.200 €
22 Zu den im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen gehören alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredits einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten ( BFH vom 1. Oktober 2002, BStBl 2003 II, 399). Nachzahlungs, Aussetzungs- und Stundungszinsen im Sinne der Abgabenordnung sind ebenfalls in die nach § 4 Abs. 4a EStG zu kürzenden Zinsen einzubeziehen.
25 *) Der Kürzungsbetrag von höchstens 2.050 € ist betriebsbezogen. Bei Mitunternehmerschaften ist er nur einmal anzusetzen.
* Änderung durch BMF-Schreiben vom 07.05.2008 :
Mit Urteil vom 29. März 2007 ( BStBl 2008 II, 420) hat der BFH entschieden, dass bei Mitunternehmerschaften die Überentnahmen als Bemessungsgrundlage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen gesellschafterbezogen zu ermitteln sind.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist Rdnr. 25 und Abschnitt VI „Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften” des BMF-Schreibens vom 17.11.2005 , BStBl 2005 I, 1019 in folgender Fassung anzuwenden:
Übergangsregelung durch BMF-Schreiben vom 04.11.2008
Nach dem Urteil des BFH vom 29.03.2007 ( BStBl 2008 II, 420) sind die Überentnahmen bei der Schuldzinsenhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG gesellschafterbezogen zu ermitteln. Die Finanzverwaltung hat die Überentnahmen bisher gesellschaftsbezogen ermittelt, sich der Rechtsprechung des BFH aber mit einer Übergangsregelung angeschlossen. Die gesellschaftsbezogene Ermittlung ist bei gemeinsamen Antrag der Mitunternehmer noch für die Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 01.05.2008 begonnen haben ( BMF-Schreiben vom 07.05.2008 , BStBl 2008 I, 588).
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird es nicht beanstandet, wenn der Saldo an Über- oder Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres, für das letztmals die gesellschaftsbezogene Ermittlung nach der bisherigen Verwaltungsauffassung erfolgte, nach dem Gewinnverteilungsschlüssel der Mitunternehmerschaft den einzelnen Mitunternehmern zugerechnet wird. Auf eine Rückrechnung nach der gesellschafterbezogenen Ermittlungsmethode bis zur Gründung der Mitunternehmerschaft/Einführung der Vorschrift wird in diesen Fällen aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Voraussetzung dafür ist ein übereinstimmender Antrag der Mitunternehmer.
27 *Hierzu ist nicht erforderlich, dass zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird. Ob Schuldzinsen i. S. d. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorliegen, ist ausschließlich nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel zu bestimmen. Werden Darlehensmittel zunächst auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bezahlt werden, oder wird, zunächst das Kontokorrentkonto belastet und anschließend eine Umschuldung in ein Darlehen vorgenommen, kann ein Finanzierungszusammenhang mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nur angenommen werden, wenn ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme besteht. Dabei wird unwiderlegbar vermutet, dass die dem Kontokorrentkonto gutgeschriebenen Darlehensmittel zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet werden, wenn diese innerhalb von 30 Tagen vor oder nach Auszahlung der Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende Kontokorrentkonto finanziert wurden. Beträgt der Zeitraum mehr als 30 Tage, muss der Steuerpflichtige den erforderlichen Finanzierungszusammenhang zwischen der Verwendung der Darlehensmittel und der Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nachweisen. Eine Verwendung der Darlehensmittel zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens scheidet aus, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Verwendung der Darlehensmittel bereits abschließend finanziert waren und die erhaltenen Darlehensmittel lediglich das eingesetzte Eigenkapital wieder auffüllen ( BFH vom 9. Februar 2010, BStBl 2011 II, 257).
Werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens über ein Kontokorrentkonto finanziert und entsteht oder erhöht sich dadurch ein negativer Saldo des Kontokorrentkontos, sind die dadurch veranlassten Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG unbeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Der Anteil der unbeschränkt abziehbaren Schuldzinsen ist dabei nach der Zinszahlenstaffelmethode oder durch Schätzung zu ermitteln. Entsprechend den Rdnrn. 11 bis 18 des BMF-Schreibens vom 10. November 1993 ( BStBl 1993 I, 930) ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo des Kontokorrentkontos anhand der zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle nach seiner Veranlassung aufzuteilen und sind die Sollsalden des betrieblichen Unterkontos zu ermitteln. Hierbei ist davon auszugehen, dass mit den eingehenden Betriebseinnahmen zunächst private Schuldenteile, dann die durch sonstige betriebliche Aufwendungen entstandenen Schuldenteile und zuletzt die durch die Investitionen entstandenen Schuldenteile getilgt werden.
*Die Rdnr. 27 wurde durch das BMF-Schreiben vom 18.02.2013, IV C 6- S 2144/07/1001 neu gefasst und ist in allen offenen Fällen anzuwenden, vgl. Rdnr. 41.
29 [Rdnr. 29 gestrichen durch BMF vom 28.03.2001 ( BStBl 2001 I, 245)]
30 Die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG ist eine betriebsbezogene Gewinnhinzurechnung. Der Hinzurechnungsbetrag ist daher auch für jede einzelne Mitunternehmerschaft zu ermitteln. Der Begriff der Überentnahme sowie die ihn bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn und ggf. Verlust) ist dagegen gesellschafterbezogen auszulegen ( BFH vom 29. März 2007, BStBl 2008 II, 420). Die Überentnahme bestimmt sich nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (Anteil am Gewinn der Gesellschaft einschließlich Ergänzungsbilanzen zuzüglich/abzüglich seines im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses) und der Höhe seiner Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen).
Der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i. H. v. 2.050 € ist gesellschaftsbezogen anzuwenden, d. h. er ist nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen. Er ist auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen; dabei sind Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens stehen, zu berücksichtigen ( BFH vom 29. März 2007, BStBl 2008 II, 420).
32 Zinsaufwendungen werden nur einbezogen, wenn sie im Rahmen der Ermittlung des Gesamtgewinns als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind. Zinsen eines Darlehens des Gesellschafters an die Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG gleichen sich im Rahmen ihrer Gesamtgewinnauswirkung aus (Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen und Betriebseinnahmen im Sonderbetriebsvermögen), sie sind keine Schuldzinsen i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG.
32c Zinsen aus Darlehen (im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters) zur Finanzierung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils sind, soweit sie auf die Finanzierung von anteilig erworbenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Gesamthands- und Sonder-betriebsvermögen) entfallen, wie Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen (Rdnrn. 26 bis 29) zu behandeln. Soweit diese nicht auf anteilig erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen, sind sie in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen. Bei der Refinanzierung der Gesellschaftereinlage oder des Kaufpreises des Mitunternehmeranteils mit einem einheitlichen Darlehen sind die Schuldzinsen im Verhältnis der Teilwerte der anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
32d Entnahmen liegen vor, wenn Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen) in den privaten Bereich der Gesellschafter oder in einen anderen betriebsfremden Bereich überführt werden. In diesem Sinne ist die Zahlung der Geschäftsführungsvergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS EStG auf ein privates Konto des Gesellschafters eine Entnahme, die bloße Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters jedoch nicht. Bei Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG stellt die Zuführung der Darlehensvaluta eine Einlage und die Rückzahlung des Darlehens an den Gesellschafter eine Entnahme dar. Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft ist als Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG beim abgebenden und als Einlage i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG beim aufnehmenden Mitunternehmer zu berücksichtigen.”
a) Einbringung zum Buchwert; beim EU ergeben sich folgende Werte:
b) Einbringung zum Teilwert; beim EU ergeben sich folgende Werte:
33 Die genannten Grundsätze gelten auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschlussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG). Hierzu müssen ab dem Jahr 2000 alle Entnahmen und Einlagen gesondert aufgezeichnet werden (§ 52 Abs. 11 Satz 4 EStG).
34 Werden ab dem Jahr 2000 die erforderlichen Aufzeichnungen nicht geführt, sind zumindest die nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegierten Schuldzinsen für „Investitionsdarlehen” sowie tatsächlich entstandene nicht begünstigte Schuldzinsen bis zum Sockelbetrag in Höhe von 2.050 € als Betriebsausgaben abziehbar.
Randnummer 36 Satz 2 ist hinsichtlich der Berücksichtigung von Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 01.01.1999 endeten, für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 überholt durch das BMF-Schreiben vom 12.06.2006 (ofix: EStG/4/33).
Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bleiben die vor dem 01.01.1999 getätigten Überentnahmen unberücksichtigt, BFH-Urteil vom 23.03.2011, BStBl 2011 II, 753.
37a Rdnr. 22 Satz 1 ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit die Anwendung gegenüber der bisherigen Regelung zu einer Verschärfung der Besteuerung führt, ist Rdnr. 22 Satz 1 erstmals für Schuldzinsen anzuwenden, die nach dem Tag der Bekanntgabe dieses Schreibens im BStBl entstanden sind. Für vorher entstandene Schuldzinsen ist Rdnr. 22 des BMF-Schreibens vom 22. Mai 2000 ( BStBl 2000 I, 588) anzuwenden.
39 Dieses BMF-Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000 ( BStBl 2000 I, 588) und vom 28. März 2001 ( BStBl 2001 I, 245). Die Regelungen in Rdnrn. 8 bis 10 des BMF-Schreibens vom 10. November 1993 ( BStBl 1993 I, 930) sind durch die BFH-Rechtsprechung überholt und nicht mehr anzuwenden.
40 Die Rdnrn. 30 bis 32d sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Rdnrn. 30 bis 32d des BMF-Schreibens vom 17. November 2005 ( BStBl 2005 I, 1019) können auf gemeinsamen Antrag der Mitunternehmer letztmals für das Wirtschaftsjahr angewandt werden, das vor dem 1. Mai 2008 beginnt.
Rdnr. 40 ergänzt durch BMF-Schreiben vom 07.05.2008
Die Rdnr. 41 wurde durch das BMF-Schreiben vom 18.02.2013, IV C 6- S 2144/07/1001 neu eingefügt.
Die Rdnr. 10b und 27 wurden aufgrund der BFH-Urteile vom 22.09.2011 ( BStBl 2012 II, 10) und vom 23.02.2012 (BStBl 2013 II, xxx) eingefügt bzw. neu gefasst. Mit Urteil vom 22.09.2011 hat der BFH entschieden, dass die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts während des Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG darstellt, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden hat. Im Urteil vom 23.02.2012 führt der BFH aus, dass § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG auch dann anzuwenden sei, wenn die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens durch die Belastung eines Kontokorrentkontos finanziert wird.
KAAAE-34159
BMF-Schreiben vom 17.11.2005,
OFD Frankfurt/M. v. 04.04.2013 - S 2144 A - 117 - St 210 ablegen in?

References: § 4
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 § 14
 § 6
 § 55
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 § 15
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