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Informes de auditoría - PDF
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Gregorio Fernández San Martín
1 Unidad 5 Informes de auditoría 5.1. Resultados del trabajo de auditoría. La carta de recomendaciones y el informe. En 1973, el SAS 1 número 1 establece que el objetivo de un examen normal de estados financieros por un auditor independiente es la expresión de una opinión sobre la razonabilidad con que presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera, de conformidad con principios de contabilidad generalmente admitidos. El dictamen del auditor es el medio por el cual expresa su opinión o, si las circunstancias lo requieren, lo niega. Según las NTA el informe de auditoría de cuentas anuales es un documento mercantil en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinión profesional sobre las cuentas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, disposiciones que se dicten en su desarrollo y las Normas Técnicas de Auditoría. (Véanse las NTA en C.1, página 191). Según las NTA, en España la opinión o dictamen del auditor se manifiesta en el informe de auditoría de cuentas anuales normalizado que siempre va a tener carácter público, excepto en un caso muy concreto que es el caso de una auditoría voluntaria no legal u obligatoria en la cual las personas que encargan el trabajo no desean dar publicidad al mismo. Aunque en este caso concreto, el informe de auditoría puede quedar restringido al ámbito privado, entendemos que el auditor tiene la misma responsabilidad que en cualquier otro trabajo en que su informe se haga público, así como está sujeto a las mismas Normas Técnicas de Auditoría. El modelo normalizado de informe de auditoría adoptado en España sigue el esquema corto de informe que es el adoptado igualmente por la generalidad de países avanzados. No obstante, el auditor puede emitir otro documento distinto del informe de auditoría, normalmente con anterioridad al mismo, donde se informa a las personas que encargaron la auditoría de forma privada de distintos aspectos de la entidad auditada. Este documento es la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno. Este informe tiene cabida en el esquema español, ya que, según la NTA , el auditor comunicará a la dirección de la entidad las debilidades significativas identificadas en las pruebas de auditoría realizadas, con el alcance que haya considerado necesario para su trabajo de auditoría de cuentas anuales. Por lo tanto las NTA establecen la obligación del auditor de comunicar a su cliente las debilidades significativas en el sistema de control interno identificadas en el curso del trabajo de auditoría, ya que éste incluye el estudio y evaluación del sistema de control interno implantado por la 1 Statement on Auditing Standards
2 48 Informes de auditoría dirección. La NTA española, se desarrolla por medio de la Resolución de 1 de septiembre de 1994 del ICAC, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre la obligación de comunicar las debilidades significativas de control interno. Aquí se concreta que la obligación de comunicación debe cumplirse mediante una comunicación formal escrita dirigida exclusivamente a la Dirección, al Comité de Auditoría en su caso, o cuando el auditor lo considere conveniente a los Administradores de la entidad, sin perjuicio de la conveniencia de realizar comentarios verbales con antelación. En todo caso, dicha comunicación deberá dirigirse a aquel órgano de la entidad que, encontrándose a un nivel jerárquico superior al de la instancia donde se han detectado las debilidades de control, tenga competencia para resolver las citadas deficiencias. La citada comunicación formal y escrita es la carta de recomendaciones o informe de control interno. En el cual, generalmente, existen dos grupos principales de información: Comentarios sobre el control interno establecido por la dirección: todas las deficiencias de control interno, de gestión, organización, etc., a que nos hemos referido anteriormente. Ajustes y reclasificaciones recomendados sobre las cuentas anuales que han sido previamente formuladas por la dirección. La carta de recomendaciones también puede incluir, según los casos, otra información, como una descripción detallada del trabajo realizado o la cronología del mismo. Centrando ahora nuestra atención en los ajustes recomendados, debemos decir que antes de redactar el informe, el auditor deberá ofrecer la posibilidad al cliente de que el informe de auditoría sea limpio o sin salvedades, siempre que ello sea posible por tratarse de circunstancias salvables que pueden ser corregidos en las cuentas anuales, y no de circunstancias insalvables como podría ser que una parte muy importante de la documentación contable se ha destruido y es imposible su recuperación, ya que este hecho determinará una limitación al alcance de la que el auditor tendrá que informar. Básicamente, en lo que respecta a los aspectos con una posible influencia sobre los estados financieros aspectos contables, propiamente dichos ya sea por tratarse de una información errónea, o simplemente por insuficiencia o ausencia de información, el auditor deberá seguir el proceso que recogemos en el siguiente cuadro Elementos básicos del informe de auditoría La materialización final del trabajo llevado a cabo por los auditores independientes se documenta en el dictamen, informe u opinión de auditoría. Además, para aquellas entidades sometidas a auditoría legal, este documento junto con las cuentas anuales del ejercicio forma una unidad, siendo obligatorio para proceder al depósito de cuentas anuales en el Registro Mercantil que se incluya el informe emitido por los auditores de la sociedad, conjuntamente con las cuentas firmadas por todos los administradores (o la indicación expresa de no suscripción de las cuentas) y aprobadas por la Junta General de accionistas de la sociedad; para dar más credibilidad a todo el procedimiento, se exige depositar también una certificación del acta de la Junta General que aprobó las cuentas, con las firmas de quien la expide legitimadas notarialmente. El informe de auditoría independiente deberá contener, como mínimo, los siguientes elementos básicos: 1. El título o identificación. 2. A quién se dirige y quienes lo encargaron.
3 5.2 Elementos básicos del informe de auditoría 49 Figura 5.1: Formación de la opinión de auditoría en el proceso de evaluación de la evidencia 3. El párrafo de alcance. 4. El párrafo legal o comparativo. 5. *El párrafo o párrafos de énfasis. 6. *El párrafo o párrafos de salvedades. 7. El párrafo de opinión. 8. *El párrafo sobre el Informe de Gestión. 9. El nombre, dirección y datos registrales del auditor. 10. La fecha del informe. 11. La firma del informe por el auditor. (*) los elementos que pueden no aparecer, según los casos, en algunos informes. Un esquema representativo del mismo es el que se refleja en el cuadro El título o identificación Deberá identificarse el informe bajo el título de Informe de Auditoría Independiente de Cuentas Anuales, para que cualquier lector del mismo pueda distinguirlo de otros informes que puede emitir el auditor resultado de trabajos especiales, revisiones limitadas o informes preparados por personas distintas de los auditores, como pueden ser los informes de la Dirección o de otros órganos internos de la entidad. Por tanto, dicho título sólo se aplicará por el auditor a informes basados en exámenes cuya finalidad sea la de expresar una opinión sobre los estados financieros en su conjunto.
4 50 Informes de auditoría Figura 5.2: Esquema del informe de auditoría A quién se dirige y quienes lo encargaron Elauditordirigirásuinformealapersonaoalórganodelaentidaddelquerecibióel encargo de la auditoría. Normalmente, el informe del auditor se dirigirá a los accionistas o socios. En este caso, cuando el encargo del trabajo ha sido realizado por la Junta General de accionistas y el informe va dirigido a ésta (a los accionistas), puede omitirse la especificación referente a que el encargo lo realizó dicha Junta General. En algunas ocasiones el informe se dirige a los administradores o al comité de auditoría, aunque esto sucederá, normalmente, si se trata de una auditoría voluntaria El párrafo de alcance Este párrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditoría realizado, debe claramente:
5 5.2 Elementos básicos del informe de auditoría Identificar los estados financieros auditados. Por tanto, deberá incluir el nombre de la entidad, los estados financieros objeto de examen, la fecha del balance y el período que cubren los demás estados. 2. Hacer referencia al cumplimiento en el examen de las NAGA 2,queeneste contexto se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en España. El texto normalizado del párrafo de alcance sin salvedades se redactará, de acuerdo con el Boletín n. o 14 del ICAC, en los siguientes términos. Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. 3. Si el auditor no mencionara en el párrafo de alcance ninguna limitación o salvedad, se entenderá que ha llevado a cabo todos los procedimientos y pruebas de auditoría necesarios para expresar su opinión sobre los estados financieros de la entidad. En caso contrario, deberá hacer constar que han existido limitaciones al alcance en su examen, lo que se dirá de la siguiente forma: excepto por la salvedad mencionada en el párrafo X siguiente, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas (...). Debemos adelantar que las salvedades en general van referenciadas en el informe por las palabras EXCEPTO POR. Hacemos notar que en este párrafo de alcance únicamente se expresa si no han existido limitaciones al alcance (en cuyo caso no se dice nada, es decir, se utiliza el párrafo normalizado anterior) o si, por el contrario, han existido limitaciones, en cuyo caso se menciona únicamente que han existido, pero no se dice nada de qué tipo de limitaciones ni tampoco qué procedimientos de auditoría se han dejado de aplicar con motivo de la limitación o las limitaciones; tal información se redactará en uno o varios párrafos de salvedades El párrafo legal o comparativo Según la NTA redactada según Resolución de 1 de diciembre de 1994, del ICAC (BOICAC n. o 19), cuando el Informe de Auditoría se refiera a las cuentas anuales de un ejercicio, deberá incluir un párrafo, después del párrafo de alcance, que hace mención al hecho de que las cuentas auditadas son únicamente las del último ejercicio. De acuerdo con la legislación mercantil española, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el cuadro de financiación correspondientes al ejercicio anterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior y no cuentas anuales completas, el auditor deberá indicar, en un párrafo intermedio, que su opinión se refiere exclusivamente al último ejercicio. Cuando la entidad hubiera estado sometida a auditoría obligatoria en el ejercicio anterior, el auditor deberá indicar, además, si fue él mismo quien efectuó dicha auditoría o, en caso contrario, indicar que fue realizada por otro auditor, la fecha de emisión del informe y el tipo de opinión emitida (favorable, con salvedades, desfavorable o denegada). 2 Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas
6 52 Informes de auditoría Si la empresa sometió a auditoría, de forma voluntaria, las cuentas anuales del ejercicio anterior, las indicaciones a dicho informe de auditoría voluntaria pueden ser omitidas. En este último caso, el auditor deberá requerir de la entidad que identifique como no sometidas a auditoría obligatoria las cifras relativas al ejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos. Cuando la sociedad no haya sometido a auditoría las cuentas anuales del ejercicio precedente y no hubiera estado obligado a ello, identificará las cifras comparativas como no auditadas. No obstante, cuando la sociedad hubiera incumplido la obligación de someterse a auditoría en el ejercicio anterior, este hecho deberá ser mencionado en elinformedeauditoría El párrafo de énfasis Mediante los párrafos de énfasis, el auditor pone de manifiesto aquellos hechos que considera relevantes o de especial importancia, aunque tales hechos no llegan a afectar alaopinión. Por tanto, cuando en un informe de auditoría aparece un párrafo de énfasis, el auditor pretende con ello destacar al lector ese hecho en concreto, el cual considera de especial trascendencia para la sociedad, si bien ello no significa que la opinión de auditoría deba recoger salvedad alguna. Nunca debe confundirse, por tanto, un párrafo de énfasis con uno de salvedad. Algunas razones usuales por las que el auditor suele incluir en su informe de auditoría párrafos de énfasis son: Por la necesidad de poner de manifiesto que un porcentaje importante de las operaciones (compras o ventas) se están realizando con una entidad en concreto. Salvedades puestas de manifiesto en anteriores informes y corregidas en este ejercicio; dado que al haber sido corregidas en este ejercicio no tiene aplicación su inclusión como salvedad en este ejercicio, sin embargo, y dada la importancia que esta circunstancia tuvo en anteriores informes (por ello se incluyó como salvedad), se incluyen en el presente como párrafo de énfasis. Normalmente tales correcciones se habrán realizado utilizando las cuentas 779. Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores o 679. Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, lo que asimismo es motivo de mención especial en el informe a través del párrafo de énfasis. Defecto de cobertura de seguros sobre el inmovilizado de la sociedad. Si bien este hecho no tiene efecto sobre los estados financieros de la sociedad, el auditor puede considerar esta circunstancia importante como para ponerla de manifiesto. No aplicación excepcional de algún PyNCGA (con lo que el auditor está conforme), debido a que su aplicación impediría mostrar la imagen fiel. Si el auditor no está conforme con la no aplicación, dará lugar a salvedad o a una opinión negativa. En los resultados extraordinarios se recogen gastos o ingresos correspondientes a ejercicios anteriores, y son significativos. Un párrafo de énfasis nunca estará referenciado en el informe de auditoría por la expresión excepto por ya que expresa un hecho o circunstancia que no afecta a la opinión de auditoría en modo alguno.
7 5.2 Elementos básicos del informe de auditoría El párrafo de salvedades Cuando el auditor ha de poner de manifiesto en su informe que existen algunos reparos en relación con los estados financieros formulados por la sociedad, utiliza el párrafo (o párrafos) de salvedades, en el cual se deben justificar siempre los motivos de sus reparos, cuantificándose el impacto que esta salvedad tiene sobre los estados financieros auditados (siempre que la salvedad sea cuantificable); si el efecto de la salvedad no fuese susceptible de ser estimado o cuantificado razonablemente, sólo se mencionarán las causas que provocan tal salvedad. Es usual y resulta lógico que el auditor recoja la salvedad o salvedades suficientemente explicadas y detalladas, ya que se causan, normalmente, por las diferencias de criterios o de interpretación que ante un mismo hecho o circunstancia, se producen entre los administradores o sus asesores y el propio auditor o firma de auditoría. Los párrafos de salvedades se sitúan entre el párrafo de alcance y el párrafo de opinión, por lo que son también llamados párrafos intermedios. Nunca se debe confundir un párrafo de salvedades con uno de énfasis. El hecho recogido en un párrafo de salvedades afecta a la opinión, el reflejado en un párrafo de énfasis, no El párrafo de opinión El párrafo de opinión del Informe de Auditoría Independiente debe mostrar claramente el juicio final del auditor sobre si las cuentas anuales, consideradas en todos los aspectos significativos, expresan adecuadamente o no la imagen fiel de los siguientes aspectos de la entidad auditada: de la situación financiera (referencia al pasivo del balance), del patrimonio (referencia al activo del balance), de los resultados de las operaciones (referencia a la cuenta de pérdidas y ganancias), y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio (referencia al cuadro de financiación anual). Todo ello dentro de un marco de PyNCGA 3. Es decir la opinión se refiere al grado de adecuación a unos estándares preestablecidos. Asimismo, deberá expresar si los PyNCGA, han sido aplicados uniformemente. En este párrafo también se dirá si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada. La citada información debe identificarse con la información mínima obligatoria que ordena publicar la normativa específicamente aplicable. También en el párrafo de opinión, el auditor hará constar, en su caso, la naturaleza de cualquier salvedad significativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera esta circunstancia, es preciso que se incluya la expresión excepto por. Cuando la salvedad o salvedades fueran muy significativas, el auditor deberá denegar su opinión o expresar una opinión desfavorable. Hemos de recordar que la opinión expresada en el párrafo de opinión, lo es sobre las cuentas anuales únicamente, que recordamos son el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria; este último documento incluirá obligatoriamente en su formato no abreviado el cuadro de financiación, y potestativamente la cuenta de pérdidas y ganancias analítica y el estado de variaciones de tesorería. 3 Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados
8 54 Informes de auditoría Sin embargo, en ocasiones, el informe de gestión también debe acompañar al informe de auditoría y el auditor también debe expresar una opinión sobre el mismo, pero tal opinión se expresa sólo sobre determinados aspectos del mismo (la información contable que contiene), y se menciona en un párrafo distinto (el párrafo sobre el informe de gestión), que será analizado más adelante. El texto normalizado del párrafo de opinión sin salvedades se redactará, de acuerdo con el Boletín n. o 14 del ICAC, en los siguientes términos. En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ, S.A., al 31 de diciembre de 20XX, del resultado de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior El párrafo sobre el informe de gestión El informe de gestión no forma parte integrante de las cuentas anuales de una sociedad. No obstante, para aquellas sociedades sometidas a auditoría obligatoria, ha de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ello significa que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, en determinadas situaciones el auditor se ve en la obligación de analizar el contenido del informe de gestión, aunque la responsabilidad del auditor respecto al contenido de dicho informe alcanza únicamente lo concerniente a la información contable que pudiera contener dicho informe de gestión y no la información no contable que los administradores hayan hecho incluir en el mismo. De acuerdo con el Boletín n. o 14 del ICAC, que modifica ligeramente la redacción del informe de auditoría, el párrafo que se incluirá en la opinión del auditor, relativa al informedegestión,serálasiguiente: El informe de gestión adjunto del ejercicio 20XX, contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad. Este párrafo recoge una opinión independiente en la que el auditor manifiesta que la información contable del informe de gestión sí concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio; sin embargo, es posible que la información contable de dicho informe sea incorrecta, en cuyo caso entendemos que el auditor expresará una opinión que será similar a la opinión con salvedades sobre las cuentas anuales; una posible redacción de este tipo de hechos puede ser: Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX, excepto por (... señalar la no concordancia... ) El nombre, dirección y datos registrales del auditor Con independencia del nombre del auditor, el informe debe mostrar, lo que normalmente se hace a modo de membrete, la dirección y la ciudad en que radica el despacho de dicho auditor y su número de inscripción en el ROAC. Si éste número no figura en el membrete, habrá de consignarse junto con el nombre del auditor.
9 5.2 Elementos básicos del informe de auditoría La fecha del informe El informe del auditor debe expresar una fecha. La fecha del informe deberá ser la delúltimodíadetrabajoenlasoficinasdelaentidad,yaqueenestafechahabrá completado sus procedimientos de auditoría. A este respecto hemos de tener en cuenta que el auditor obligatoriamente ha de considerar el efecto que en los estados financieros y en su informe pueden tener los hechos y transacciones que hayan ocurrido y llegado a su conocimiento antes del momento de entrega del informe a la entidad auditada. Por tanto, si bien el informe de auditoría contiene la opinión profesional sobre la razonabilidad de los estados financieros del ejercicio auditado, el auditor en su informe también opina sobre la existencia (o inexistencia) de hechos significativos acaecidos desde el cierre del ejercicio a la fecha de entrega del informe. En estos casos especiales en que el auditor obtiene una nueva evidencia entre la fecha de terminación de los trabajos y la fecha de entrega del informe, si esta evidencia afecta al contenido del informe, podrá poner dos fechas distintas, una para el contenido del informe y otra para la evidencia en cuestión La firma del informe por el auditor El informe debe ir firmado por un auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC). En el caso de informes correspondientes a auditorías realizadas por sociedades de auditoría inscritas en dicho Registro, el informe debe indicar: NOMBRE DE LA SOCIEDAD Firma del socio o socios Nombre del socio o socios firmantes Esquema de un informe de auditoría de cuentas anuales (*), los párrafos que pueden no aparecer, según los casos, en algunos informes. ID DESCRIPCIÓN CONTENIDO A Título Informe de auditoría independiente de cuentas anuales B Identificación destinatarios A los accionistas de... 1 Párrafo de alcance Hemos auditado las cuentas anuales de (... ) Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo 3, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas,... 2* Párrafo legal o comparativo De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores presentan, a efectos comparativos, con cada una... 3* Párrafo de énfasis La sociedad depende fuertemente de un solo cliente... 4* Párrafo de salvedad por No hemos podido examinar... limitación al alcance 5* Párrafo de salvedad por La sociedad está inmersa en una inspección fiscal incertidumbre 6* Párrafo de salvedad por incumplimiento de los PyNCGA... La entidad no valora adecuadamente... Cuadro 5.1: Esquema de un informe de auditoría de cuentas anuales
10 56 Informes de auditoría ID DESCRIPCIÓN CONTENIDO 7 Párrafo de opinión En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo 5; excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si conociéramos el desenlace de la inspección fiscal en curso a que nos referimos en el párrafo 4; excepto por los ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiésemos podido verificar las partidas citadas en el párrafo 3; las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio... 8* Párrafo del informe de Elinformedegestiónadjunto... gestión 9* Párrafo final Dando por finalizada la actuación profesional, emito... C Identificación del auditor Nombre, domicilio profesional y datos registrales del auditor o de la sociedad de auditoría; se suelen recoger en el membrete del documento D Fecha del informe Alicante, a 5 de marzo del 20XX E Firma del informe Cuadro 5.1: Esquema de un informe de auditoría de cuentas anuales 5.3. Objetivos, características y afirmaciones que contiene el informe de auditoría El informe de auditoría financiera tiene como objetivo expresar una opinión técnica de las cuentas anuales en los aspectos significativos o importantes, sobre si éstas muestran la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado de sus operaciones, así como de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio. Características del informe de auditoría: 1. Es un documento mercantil o público. 2. Muestra el alcance del trabajo. 3. Contiene la opinión del auditor. 4. Se realiza conforme a un marco legal. Principales afirmaciones que contiene el informe: Indica el alcance del trabajo y si ha sido posible llevarlo a cabo y de acuerdo con qué normas de auditoría. Expresa si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente y han sido formuladas de acuerdo con la legislación vigente y, también, si dichas cuentas han sido elaboradas teniendo en cuenta el principio contable de uniformidad. Asimismo, expresa si las cuentas anuales reflejan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados.
11 5.4 Circunstancias con efecto en la opinión del auditor 57 Se opina también sobre la concordancia de la información contable del informe de gestión con la contenida en las cuentas anuales. En su caso, explica las desviaciones que presentan los estados financieros con respecto a unos estándares preestablecidos. Podemos sintetizar que el informe es una presentación pública, resumida y por escrito del trabajo realizado por los auditores y de su opinión sobre las cuentas anuales Circunstancias con efecto en la opinión del auditor Las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor y que, por tanto, pueden dar lugar a una opinión no limpia (con salvedades, negativa o denegada) son las siguientes: Limitaciones al alcance del trabajo realizado. Incertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de una estimación razonable. Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo omisiones de información necesaria. Cambios durante el ejercicio, con respecto a los principios y normas contables generalmente aceptados utilizados en el ejercicio anterior Tipos de opinión Existen cuatro tipos de opinión en auditoría: 1. opinión favorable, 2. opinión con salvedades, 3. opinión desfavorable, y 4. opinión denegada. La opinión favorable, limpia o sin salvedades significa que el auditor está de acuerdo, sin reservas, sobre la presentación y contenido de los estados financieros. La opinión con salvedades (llamada también en la jerga de la auditoría como opinión calificada o cualificada), significa que el auditor está de acuerdo con los estados financieros, pero con ciertas reservas. La opinión desfavorable u opinión adversa o negativa significa que el auditor está en desacuerdo con los estados financieros y afirma que éstos no presentan adecuadamente la realidad económico financiera de la sociedad auditada. Por último, la opinión denegada, o abstención de opinión significa que el auditor no expresa ningún dictamen sobre los estados financieros. Esto no significa que esté en desacuerdo con ellos, significa simplemente que no tiene suficientes elementos de juicio para formarse ninguno de los tres anteriores tipos de opinión.
12 58 Informes de auditoría Opinión favorable Una opinión favorable, limpia, positiva o sin salvedades, expresa que el auditor ha quedado satisfecho, en todos los aspectos importantes, de que los estados financieros objeto de la auditoría reúnen los requisitos siguientes: 1. Se han preparado de acuerdo con principios y criterios contables generalmente aceptados, que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. 2. Se han preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias y reglamentarias que les sean aplicables y que afecten significativamente a la adecuada presentación de la situación financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera. 3. Dan, en conjunto, una visión que concuerda con la información de que dispone el auditor sobre el negocio o actividades de la entidad. 4. Informan adecuadamente sobre todo aquello que puede ser significativo para conseguir una presentación e interpretación apropiadas de la información financiera. El texto normalizado del párrafo de opinión sin salvedades se redactará en los siguientes términos (Boletín n. o 14 del ICAC): En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior Opinión con salvedades (o calificada, con reservas o con excepciones) Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias circunstancias en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto, que pudieran ser significativas. Tratamiento distinto requieren aquellos casos en los que este tipo de circunstancias, por ser muy significativas, impiden que las cuentas anuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opinión sobre las mismas. A continuación, pasamos a estudiar las distintas circunstancias que pueden originar una opinión con salvedades. Limitaciones al alcance Existe una limitación al alcance cuando el auditor no puede aplicar uno o varios procedimientos de auditoría o éstos no pueden practicarse en su totalidad; asimismo, los procedimientos no practicados se consideran necesarios para la obtención de evidencia de auditoría, a fin de satisfacerse de que las cuentas anuales presentan la imagen fiel de la entidad auditada. Dentro de las limitaciones al alcance, hemos de diferenciar entre dos tipos: Aquellas que provienen de la entidad auditada (limitaciones impuestas). Aquellas que vienen causadas por las circunstancias (limitaciones sobrevenidas).
13 5.5 Tipos de opinión 59 Entre las primeras podemos referirnos, a modo de ejemplo, a la negativa de la entidad a entregarnos determinada información o a dejarnos practicar determinados procedimientos de auditoría (por ejemplo, el de confirmación de saldos de clientes). Entre las segundas podríamos incluir la destrucción accidental de documentación o registros necesarios para la auditoría, o la imposibilidad de presenciar recuentos físicos de existencias por haber sido nombrados auditores con posterioridad al cierre del ejercicio. No obstante lo anterior, si existieran métodos alternativos para obtener evidencia suficiente, el auditor deberá aplicar éstos métodos (siempre y cuando la entidad auditada facilite la información necesaria para la aplicación de éstas pruebas alternativas), al objeto de eliminar la limitación inicialmente encontrada. Ante una limitación al alcance, el auditor debe decidir entre denegar la opinión o emitirla con salvedades, lo cual depende de la importancia de la limitación. Para ello hay que tener en consideración: 1. La naturaleza y significación del efecto potencial de los procedimientos omitidos. 2. La importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas. En un informe de auditoría, una limitación al alcance tiene efecto sobre el párrafo de alcance y sobre el párrafo de opinión, dado que hemos de poner de manifiesto no sólo en la opinión esta circunstancia, sino que en el alcance de nuestro trabajo hemos de dejar evidencia de la imposibilidad (limitación) de realizar una parte del trabajo. De acuerdo con el Boletín n. o 14 del ICAC, el efecto de las limitaciones al alcance se redactará en los siguientes términos: En el párrafo de alcance: Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo X (en éste párrafo se describirá la limitación al alcance), el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. En el párrafo intermedio: Se describirá claramente la limitación al alcance, mencionando el o los procedimientos que no ha sido posible aplicar. En el párrafo de opinión: En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos podido verificar (hacer una referencia explícita a la(s) limitación(es) expuesta(s) en el párrafo X anterior), las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel... Incertidumbres Una incertidumbre se define como un asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o no un hecho futuro; por ello, ni la entidad puede estimar razonablemente ni, por lo tanto, puede determinar si las cuentas anuales han de ser ajustadas, ni por qué importes. Reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la sociedad por diversas circunstancias (pérdidas operativas continuadas, falta de liquidez, imposibilidad de
14 60 Informes de auditoría obtener financiación suficiente, etc.) y contingencias fiscales son algunos de los ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres. Sin embargo, no debe calificarse de incertidumbre las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar toda entidad en la preparación de sus cuentas anuales, tales como estimaciones actuariales de los planes de pensiones, provisiones para clientes incobrables, provisiones para garantías o devoluciones, valor de realización de las existencias, etc. En estos casos es factible realizar una estimación razonable, ya fuera a nivel específico o global, y una incertidumbre supone la incapacidad de realizar una estimación razonable por depender de hechos futuros en los que existe un grado de aleatoriedad imprevisible. De acuerdo con el Boletín n. o 14 del ICAC, el efecto de las Incertidumbres se redactará en los siguientes términos: En el párrafo de alcance: No se hace mención alguna a esta circunstancia. En el párrafo intermedio: Se describirá claramente la incertidumbre. En el párrafo de opinión: En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en la salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado... Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados Las cuentas anuales han de expresar la imagen fiel, de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados. Por tanto, durante la realización del trabajo pueden aparecer circunstancias que suponen un incumplimiento de los citados principios. Los errores que pueden presentarse son los siguientes: 1. Utilización de principios y normas contables distintos de los generalmente aceptados. 2. Errores, fueran o no intencionados, en la elaboración de las cuentas anuales. Entre ellos se incluyen los errores aritméticos, los errores en la aplicación práctica de los principios y normas contables y los errores de interpretación de hechos. 3. Las cuentas anuales no contienen toda la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto defecto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la presentación inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasificación. 4. Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la Memoria, según procediera. Por tanto, cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deberá evaluar y, en su caso si fuera posible, cuantificar su efecto sobre las cuentas anuales, de tal forma que si concluyera que estos hechos pudieran ser materialmente significativos, deberá expresar una opinión con salvedades, o, en caso que las cuentas anuales no presenten la imagen fiel, una opinión desfavorable. De acuerdo con el Boletín n. o 14 del ICAC, estos hechos se pondrán de manifiesto en el informe en los siguientes términos:
15 5.5 Tipos de opinión 61 En el párrafo de alcance: No se hace mención alguna a esta circunstancia. En el párrafo intermedio: Se describirán las salvedades puestas de manifiesto, así como se cuantificará su efecto sobre el balance y sobre la cuenta de pérdidas y ganancias. En el párrafo de opinión: En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. Cambios, durante el ejercicio, de principios y normas contables, respecto a los aplicados en el ejercicio anterior El objetivo de la uniformidad es asegurar que las cuentas de distintos ejercicios no han sido afectadas, de forma importante, por cambios en la aplicación de principios y normas contables. Cuando se hubiera producido un cambio en los principios y normas contables o en el método de su aplicación que afectara de forma significativa la comparabilidad de las cuentas anuales, el auditor deberá mencionar expresamente en el párrafo de opinión de su informe que existe una salvedad a la aplicación uniforme de principios y normas contables. Los motivos que pueden conducir a cambiar determinados criterios de valoración pueden estar justificados o, por el contrario, provenir de causas fiscales (necesidad de declarar menores o mayores beneficios fiscales de los obtenidos), o de causas relacionadas con la necesidad de obtener un determinado beneficio contable. Con independencia de que el auditor esté o no de acuerdo con el cambio, este hecho vaaafectaralresultadodelejercicio,porloquehabrádeponersedemanifiestoenel informe de auditoría. Si el auditor concluyera que el nuevo principio contable adoptado no es de general aceptación o no está justificado, el auditor se encontraría ante un caso de incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, e incluiría la salvedad correspondiente en su informe (conforme se ha expuesto para el caso de las salvedades por errores o incumplimiento de principios contables). Si por el contrario se hubiera producido un cambio justificado en los principios y normas contables materialmente significativo, normalmente no se incluirá un párrafo intermedio en el informe, siendo suficiente la referencia a la Nota explicativa de la Memoria donde se detalla el cambio y se cuantifica el efecto. Por tanto, de acuerdo con el BOICAC n. o 14, el efecto que estas circunstancias va a tener sobre el informe de auditoría, siempre que estos hechos sean materialmente significativos, será: En el caso de que el auditor esté de acuerdo con este cambio: En el párrafo de alcance: No se hace mención alguna a esta circunstancia. En el párrafo intermedio: Habitualmente no se hará mención alguna a este hecho.
16 62 Informes de auditoría En el párrafo de opinión: En nuestra opinión las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por el cambio (se hará una breve descripción del mismo), según se describe en la Nota X de la memoria, con el que estamos de acuerdo, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. Si el auditor no está de acuerdo con el cambio de uniformidad En el párrafo de alcance: No se hace mención alguna a esta circunstancia. En el párrafo intermedio: Se describirá(n) las salvedad(es) puestas de manifiesto (el cambio de uniformidad), así como se cuantificará su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. En el párrafo de opinión: En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por la salvedad descrita en el párrafo X anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. Cuando el informe del auditor se refiera a las cuentas anuales de dos o más ejercicios, la uniformidad en la aplicación de los principios y normas contables se entenderá referida a los ejercicios presentados. En el caso de que exista tal uniformidad, la opinión del auditor en este caso no dirá...de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior., sino que dirá... de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente Opinión desfavorable (negativa o adversa) Una opinión desfavorable supone manifestarse en el sentido de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de las operaciones o de los cambios en la situación financiera de la entidad auditada, de conformidad con los principios y normas generalmente aceptados. Para que un auditor llegue a expresar una opinión como la indicada, es preciso que haya identificado errores, incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo defectos de presentación de la información, que, a su juicio, afectan a las cuentas anuales en una cuantía o concepto muy significativo o en un número elevado de capítulos que hacen que concluya de forma desfavorable. Si además de las circunstancias que originan la opinión desfavorable, existen incertidumbres o cambios de principios y normas contables generalmente aceptados, al auditor deberá detallar estas salvedades en su informe. Por tanto, un informe de auditoría con opinión desfavorable se redactará, de acuerdo con el BOICAC n. o 14, en los siguientes términos. En el párrafo de alcance: No se hace mención alguna a esta circunstancia.
17 5.5 Tipos de opinión 63 En el párrafo intermedio: Se describirá(n) la(s) salvedad(es) puesta(s) de manifiesto, así como se cuantificará, en su caso, su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, o se identificará la información omitida en las cuentas anuales que sea necesaria para su interpretación y comprensión adecuada. En el párrafo de opinión: En nuestra opinión, dada la importancia de los efectos de la salvedad descrita en el párrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas NO EXPRESAN la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados Opinión denegada (abstención de opinión) Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre las mismas. La necesidad de denegar la opinión puede originarse exclusivamente por: Limitaciones al alcance de auditoría y/o Incertidumbres. de importancia muy significativa que impidan al auditor formarse una opinión. No obstante lo anterior, aunque el auditor no pudiera expresar una opinión, habrá de mencionar, en párrafo distinto al de opinión, cualquier salvedad que por error o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados o cambios en los mismos hubiese observado durante la realización de su trabajo. Un informe de auditoría con opinión denegada por limitación al alcance se redactará, de acuerdo con el BOICAC n. o 14, en los siguientes términos. En el párrafo de alcance: Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo X (en éste párrafo se describirá la limitación al alcance), el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. En el párrafo intermedio: Se describirá claramente la limitación al alcance, mencionando los procedimientos de auditoría que no ha sido posible aplicar. En el párrafo de opinión: Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo X anterior, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas. La opinión parcial no está permitida: si el auditor se abstiene de opinar, no puede afirmar al mismo tiempo que, no obstante la denegación de opinión, determinadas cosas sí están bien, con lo que se podría dar la visión deformada de que algunas cosas están mal, pero una gran mayoría está bien, lo cual confundiría al usuario del informe.
18 64 Informes de auditoría En todo caso, no se debe confundir la no admisión de una opinión parcial en el informe de cuentas anuales con la emisión de un informe parcial o revisión limitada, en el que el auditor se ciñe a verificar una determinada parte de las cuentas anuales. Resulta de vital importancia, a la hora de redactar el informe de auditoría de cuentas anuales, que el auditor catalogue una determinada circunstancia como de poco significativa, de significativa o de muy significativa, ya que ello influirá en el tipo de opinión a emitir; en la tabla 5.2, apuntamos un resumen de utilidad para relacionar el tipo de opinión con la importancia relativa de las distintas circunstancias que se pueden presentar en la práctica profesional. CIRCUNSTANCIA IMPORTANCIA RELATIVA Poco Significativa Significativa Muy Significativa Limitación al alcance FAVORABLE CON SALVEDADES DENEGADA Incertidumbre FAVORABLE CON SALVEDADES DENEGADA Error o Incumplimiento FAVORABLE CON SALVEDADES DESFAVORABLE de PyNCGA Omisión de información FAVORABLE CON SALVEDADES Falta de uniformidad FAVORABLE Acuerdo: PÁRRAFO ÉN- FASIS REFERENCIA A NOTA MEMORIA Incumplimiento normativa Dudas en la gestión continuada No acuerdo: CON SALVEDADES DESFAVORABLE (difícil) FAVORABLE CON SALVEDADES DENEGADA FAVORABLE CON SALVEDADES DENEGADA Cuadro 5.2: Relación entre circunstancia y tipo de opinión en función de la importancia relativa Asimismo, a la hora de catalogar cada una de las anteriores circunstancias como de no significativa, significativa o muy significativa, el auditor tendrá que aplicar la Norma Técnica de Auditoría sobre importancia relativa, que contiene una tabla orientativa para ayudar al auditor en este proceso; dicha tabla se basa, en términos generales, en comparar el importe numérico de la circunstancia a evaluar con una determinada magnitud de la entidad auditada y estimar qué porcentaje representa sobre la misma. Por tanto, la citada tabla sólo puede orientar en la evaluación de aspectos cuantitativos y no es válida para los aspectos cualitativos. La elección de la magnitud apropiada (por ejemplo los fondos propios o el total del activo), así como la elección de la situación en que sitúa la entidad cliente, de entre las que ofrece la tabla, debe hacerse con un criterio de racionalidad. Habitualmente se maneja entre los auditores la banda de fluctuación 3-5 % de la magnitud clave o elegida, como un indicador de la importancia relativa de cada circunstancia considerada individualmente. Según la NTA sobre informes, se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan deberán quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditoría. De acuerdo con la tabla orientativa de la norma española y en relación con el porcentaje así obtenido, las circunstancias agregadas o individualmente se catalogarían de acuerdo con el criterio que recogemos en la tabla 5.3.
19 5.6 Qué se consideran principios y normas contables generalmente aceptados y por normas de auditoría generalmente aceptadas? 65 PORCENTAJE OBTENIDO por debajo del límite inferior entre el límite inferior y superior por encima del límite superior TIPO DE CIRCUNSTANCIA no significativa significativaoajuiciodelauditor muy significativa Cuadro 5.3: Clasificación de las circunstancias en función de los porcentajes Sin embargo, puede no resultar recomendable aplicar únicamente la tabla para catalogar cada situación, sino, por el contrario y de acuerdo con la norma técnica, la clasificación de tales circunstancias habrá de basarse en la experiencia y profesionalidad del auditor que deberá tener presente aspectos tales como el sector de actividad en que opera la compañía, la existencia de una o varias circunstancias a clasificar, etc Qué se consideran principios y normas contables generalmente aceptados y por normas de auditoría generalmente aceptadas? Se entiende por principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA) aquellos que, en base a la razón, la costumbre, el uso, la experiencia y la necesidad práctica, se van desarrollando y utilizando en una comunidad, por acuerdo, a menudo tácito, y representan, en un momento dado, el consenso sobre: Qué recursos y qué obligaciones deber ser registrados como activos y pasivos. Qué cambios en los activos y pasivos deber ser registrados y en qué momento. Cómo deben valorarse los activos y pasivos y los cambios en los mismos. Qué información debe presentarse y cómo, y Qué estados financieros deben prepararse. El ICAC 4 es el órgano encargado en España de emitir o desarrollar todas cuantas cuestiones afectan a los principios contables aceptados y normas a seguir en materia de auditoría. Sin embargo no podemos dejar de mencionar que existen organismos privados nacionales e internacionales que también emiten pronunciamientos importantes en ambas materias: en contabilidad (AECA 5, IASC 6 ) y auditoría (IFAC 7 ). El ICAC emitirá recomendaciones, en casos de dudas o contradicciones, sobre qué principios y criterios contables cuentan con un amplio respaldo competente. A estos efectos, se señala que la normativa fiscal, en cuanto persigue fines diferentes, no siempre recoge principios y criterios contables que cuenten con un amplio o generalizado respaldo, por lo que debe evitarse cualquier incidencia de las normas fiscales en la normas contables, aspecto en lo que coincide la mayor parte de la doctrina. Se presumirá que los estados financieros de entidades españolas objeto de una auditoría están presentados en base al marco de PyNCGA en España, salvo que el auditor indique en su informe que su opinión sobre la presentación adecuada de dichos estados está expresada en base a los PyNCGA en otro país determinado, o que no se han aplicado determinados PyNCGA, hecho que debe detallar adecuadamente recogiendo 4 Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas 5 Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas 6 International Accounting Standard Commitee (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad) 7 International Federation of Accountants (Federación Internacional de Contadores)
20 66 Informes de auditoría la influencia cuantitativa y cualitativa que tiene tal falta de aplicación de principios sobre las cuentas anuales. Por otra parte, la norma de valoración 22. a del vigente Plan General de Contabilidad, establece una clasificación que, a nuestro juicio, también es una prelación, de lo que se consideran PyNCGA en España; son los establecidos en: 1. El Código de Comercio y la restante legislación mercantil (primer nivel: rango de Ley). 2. El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales (segundo nivel: rango de Decreto Ley). 3. Las normas de desarrollo que establezca el ICAC (tercer nivel: rango de Resolución Administrativa). 4. La demás legislación que sea específicamente aplicable (cuarto nivel: otras disposiciones, doctrina, usos, etc.). En la norma técnica se abre una puerta a otras normas contables (tanto de carácter público como privado) cuando se dice: Cuando existan operaciones o hechos económicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basará su opinión profesional en normas contables facultativas emitidas por organizaciones nacionales o internacionales solventes, siempre que las mismas reúnan todas y cada una de las siguientes condiciones: No sean contrarias a los principios y normas contables obligatorios. Hayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante declaraciones expresas de las organizaciones en que aquellos estén encuadrados. Su aplicación permita la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada. Por el principio de jerarquía normativa, una resolución del ICAC, si supone una contravención de los dispuesto en, por ejemplo, el Plan General de Contabilidad, no sería de aplicación. A nivel general, se establece en el Plan General de Contabilidad que, en caso de que la aplicación de un PyNCGA sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, dicho principio no será de aplicación, lo que configura la filosofía de la imagen fiel como el más alto principio dentro del orden de prelación que hemos establecido anteriormente. Cuando el auditor de cuentas, en el párrafo de alcance, hace una referencia sintetizada y general a las Normas Técnicas de Auditoría aplicadas en el trabajo realizado, está mencionando la normativa que regula su profesión. En nuestro país, se entiende por Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NA- GA): Las contenidas en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, así como en su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre. Las Normas Técnicas de Auditoría publicadas conforme a lo establecido en el Capítulo II del Real Decreto 1636/1990. Para lo no establecido en las normas técnicas publicadas, tendrán la consideración de éstas los usos o prácticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aquellos en el desarrollo de su actividad. Podemos comprobar como en este tercer punto también se abre un enorme abanico y se da entrada a la práctica profesional, sin limitación espacial ni circunstancial, es decir, cualquier uso o práctica observada en el ámbito mundial y utilizada de un modo habitual por la profesión, es válida siempre que no contravenga las disposiciones legales.

References: Resolución 
 Resolución 
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 Real Decreto 
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