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Timestamp: 2019-03-26 19:06:48+00:00

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1 BvR 3063/10 - Urteil BVerfG vom 20.03.2013
BVerfG 20.03.2013 - 1 BvR 3063/10
vorgehend BFH, 22. Juli 2010, Az: V R 4/09, Urteilvorgehend FG Düsseldorf, 23. April 2008, Az: 5 K 1105/05 U, Urteil
Art 63ff EGRL 112/2006
Art 10 Abs 2 UAbs 1 S 1 EWGRL 388/77
§ 16 Abs 1 S 1 UStG 2004
§ 18 Abs 1 Nr 1 UStG 2004
§ 20 Abs 1 S 1 Nr 3 UStG 2004
2. § 20 UStG in seiner aktuellen Fassung, die mit der im Ausgangsverfahren maßgeblichen inhaltlich übereinstimmt, gestattet die Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten in Satz 1 Nr. 1 Unternehmern, deren Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr 500.000 € nicht überstiegen hat, in Satz 1 Nr. 2 Unternehmern, die nach § 148 AO von einer durch die Steuergesetze begründeten Buchführungspflicht befreit sind und in Satz 1 Nr. 3 Unternehmern, die Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführen. Im Streitjahr 2004 des Ausgangsverfahrens galt für die Beschwerdeführerin gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. noch ein Grenzbetrag von 125.000 €.
Die gesetzliche Regelung der beiden umsatzsteuerlichen Erhebungsformen (Soll-Besteuerung und Ist-Besteuerung) erfolgte im Jahr 2004 in Umsetzung von Art. 10 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG, inzwischen abgelöst durch Art. 63 ff. der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Richtlinie 2006/112/EG). Nach Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird. Nach Unterabsatz 3 dieser Bestimmung können die Mitgliedstaaten abweichend hiervon unter anderem vorsehen, dass der Steueranspruch "für bestimmte Umsätze oder für Gruppen von Steuerpflichtigen … spätestens bei der Vereinnahmung des Preises" entsteht (vgl. Art. 66 der Richtlinie 2006/112/EG).
Mit dem angegriffenen Urteil vom 22. Juli 2010 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführerin zurück. Dabei wich er in der Begründung von der des Finanzgerichts und seiner eigenen früheren Rechtsprechung ab (vgl. BFH, Urteil vom 22. Juli 1999 - V R 51/98 -, BFHE 189, 211).
Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. lägen nicht vor, wenn der Unternehmer hinsichtlich dieser Umsätze buchführungspflichtig sei.Im Hinblick auf den Normzweck, solchen Unternehmern, die aufgrund der steuerrechtlichen Regelungen keine Bücher führen müssten, die Ist-Besteuerung zu ermöglichen, um sie nicht allein wegen der Umsatzsteuer zur Buchführung zu verpflichten, wäre es nicht zu rechtfertigen, allein auf die Buchführungspflicht abzustellen und unberücksichtigt zu lassen, ob der Unternehmer für die § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. unterliegenden Umsätze auf freiwilliger Grundlage Bücher führe. Daher komme eine Ist-Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. auch bei Fehlen einer Buchführungspflicht nicht in Betracht, wenn der Unternehmer für die in dieser Vorschrift genannten Umsätze freiwillig Bücher führe.
Die Versteuerung nach vereinbarten Entgelten führe dazu, dass ein Unternehmer die Umsatzsteuer für innerhalb eines Kalendermonats erbrachte steuerpflichtige Leistungen vorfinanzieren müsse, soweit die Gegenleistungen (Entgelte) nicht bis zum 10. des Folgemonats vereinnahmt würden. Die so entstehenden Vorfinanzierungskosten der Beschwerdeführerin beliefen sich auf mehr als 100.000 € pro Jahr.
Sonstige sachliche Gründe seien nicht erkennbar. Die Aussage des Bundesfinanzhofs, dass "für eine Ist-Besteuerung kein Raum" bleibe, wenn die für eine Soll-Besteuerung erforderlichen Aufzeichnungen über die Forderungen vorlägen, sei keine Begründung.
Der Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde im Übrigen steht nicht entgegen, dass sie sich gegen umgesetztes Unionsrecht und dessen Anwendung richtet. Die substantiiert begründeten Rügen der Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 9 Abs. 1 GG, auf die sich die Beschwerdeführerin gemäß Art. 19 Abs. 3 GG berufen kann, betrifft mit dem Verhältnis von Soll-Besteuerung einerseits zur Ist-Besteuerung andererseits einen Bereich, in dem Art. 10 Abs. 2 Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG - ebenso wie mittlerweile die Richtlinie 2006/112/EG - den Mitgliedstaaten einen Umsetzungsspielraum einräumt, innerhalb dessen die Kontrolle durch das Bundesverfassungsgericht nicht zurückgenommen ist (vgl. BVerfGE 118, 79 <95 ff.>; 121, 1 <15>; 125, 260 <306 f.> und 129, 186 <198 f.>).
a) aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>).
Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 111, 176 <184>; 129, 49 <69>). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 129, 49 <69>).
Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 120, 1 <29>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>; 127, 224 <245>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230 f.>; 127, 224 <245>). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 123, 1 <19>; vgl. zu den besonderen sachlichen Gründen BVerfGE 127, 224 <245> und zum materiellen Umsatzsteuerrecht BVerfGE 101, 132 <138 f.>; 101, 151 <155 f.>).
Die Rechtsform, in der eine Leistung von einem Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts erbracht wird, ist kein hinreichender Differenzierungsgrund für eine Umsatzsteuerbefreiung (BVerfGE 101, 151 <156>; vgl. zur rechtsformbezogenen Gewerbesteuerpflicht BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 24. März 2010 - 1 BvR 2130/09 -, NJW 2010, S. 2116). Der umsatzsteuerliche Belastungsgrund zielt auf die umsatzsteuerliche Erfassung jedes Unternehmers, mag dieser in der Rechtsform einer juristischen Person, in der Rechtsform einer gewerblichen Personengesellschaft oder als freiberuflich Tätiger Umsätze erbringen (vgl. BVerfGE 101, 151 <156 f.>).
Die Feststellung des Sachverhalts sowie die Auslegung des einfachen Gesetzesrechts einschließlich der Wahl der hierbei anzuwendenden Methode sind Sache der Fachgerichte und vom Bundesverfassungsgericht nicht umfassend auf ihre Richtigkeit hin zu untersuchen. Das Bundesverfassungsgericht beschränkt seine Kontrolle auf die Prüfung, ob das Fachgericht bei der Rechtsfindung die gesetzgeberische Grundentscheidung respektiert und von den anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung in vertretbarer Weise Gebrauch gemacht hat (vgl. BVerfGE 82, 6 <13>; 96, 375 <394 f.>; 111, 54 <81 f.>; 122, 248 <257 f.>). Es ist nicht erkennbar und von der Beschwerdeführerin auch nicht substantiiert gerügt, dass die Auslegung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. durch den Bundesfinanzhof willkürlich wäre oder die verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung überschritte.
Indem der Bundesfinanzhof auch freiwillig Bücher führende Freiberufler-Personenunternehmen aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift ausklammert, legt er die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. in einer restriktiven Weise aus. Können verfassungsrechtliche Bedenken, die gegen die weite Interpretation einer Vorschrift bestehen, durch eine vom zuständigen Fachgericht vertretene einengende Auslegung des Gesetzes behoben werden, hat das Bundesverfassungsgericht diese seiner Prüfung zugrunde zu legen (vgl. BVerfGE 26, 41 <43>; 87, 209 <226 f.>; 92, 1 <18>; 126, 170 <196 f.>).
Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. führt nach ihrer für die verfassungsrechtliche Prüfung maßgeblichen Auslegung durch den Bundesfinanzhof nicht zu einer allein rechtsformbezogenen Differenzierung. Die Differenzierung erfolgt danach nicht im Anschluss an die vom Unternehmer gewählte Rechtsform, sondern abhängig vom Vorliegen einer Buchführung (freiwillige oder obligatorische Buchführung einerseits, keine Buchführung andererseits). Nach Maßgabe der angegriffenen Rechtsprechung ist die Ist-Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. auch bei einer freiwilligen Forderungsbuchhaltung zu versagen. Differenzierungskriterium ist danach die - sei es freiwillig, sei es verpflichtend - vorhandene oder aber nicht vorhandene Forderungsbuchhaltung. Freiberufler-Kapitalgesellschaften mit Forderungsbuchhaltung und Freiberufler-Personenunternehmen mit Forderungsbuchhaltung werden vom Bundesfinanzhof bei der Auslegung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. gleich behandelt.
3. Das mit der Verfassungsbeschwerde ebenfalls angegriffene erstinstanzliche Urteil ist durch das Revisionsurteil des Bundesfinanzhofs prozessual überholt. Soweit das Finanzgericht im angegriffenen Urteil noch auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. Juli 1999 - V R 51/98 - (BFHE 189, 211) rekurriert hat, bedarf dies in Anbetracht der neueren, nicht mehr rechtsformbezogen differenzierenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keiner verfassungsrechtlichen Überprüfung mehr.

References: § 16

§ 18

§ 20
 § 20
 § 148
 § 18
 § 20
 Art. 10
 Art. 63
 Art. 10
 Art. 66
 § 20
 § 20
 § 20
 Art. 3
 Art. 9
 Art. 19
 Art. 10
 Art. 3
 Art. 3
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20