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Timestamp: 2019-09-20 02:02:24+00:00

Document:
Resolución de TEAF Navarra, 980140, 14-05-1998 | Iberley
Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980140 de 14 de Mayo de 1998
Núm. Resolución: 980140
Solicitan los recurrentes la improcedencia, por la aplicación del Convenio Económico, de la práctica por la Hacienda Foral de las liquidaciones practicadas por la adjudicación mediante escritura pública de una vivienda por parte de la Compañía de la que ellos eran socios, ya que el poder exaccionador correspondía a la Hacienda estatal. Se estima el recurso. El Órgano tras analizar brevemente diversas cuestiones relacionadas con la pretensión de los interesados tales como la diferencia en el cómputo de plazos en caso de reclamaciones por errores de hecho y de Derecho y de las particularidades aplicables a las Cooperativas especialmente protegidas, pasa a analizar los requisitos necesarios para la tributación a Navarra por los conceptos de constitución de sociedad (o aumento de capital) y por disolución (parcial) de Sociedad, con adjudicación o entrega. El punto de conexión aplicable es el domicilio social en un caso y el domicilio fiscal en otro, con los requisitos en la determinación de estos que marca la Ley. Entiende el Órgano que procede la devolución de las cantidades ingresadas y solicitadas dentro del plazo al efecto sin perjuicio de una posible y posterior actuación inspectora.
Competencia para la exacción del Impuesto en su modalidad de Operaciones Societarias.
En examen de recurso interpuesto por Don (AAA) y Doña (BBB) contra sendas liquidaciones practicadas por Operaciones Societarias en concepto de constitución de sociedad y disolución de sociedad.
A la vista de la correspondiente escritura pública mediante la cual se adjudicaba a los ahora recurrentes y por parte de (?) (de la que aquéllos eran socios) una vivienda, la correspondiente Oficina liquidadora del Impuesto vino a practicar sendas liquidaciones (nºs (?) y (?) de 1994) en razón de Operaciones Societarias y en virtud de los conceptos de respectivamente constitución y disolución parcial de sociedad. Habiéndose fijado la base imponible-liquidable de la primera liquidación en 11.340.480 ptas. (importe de la efectiva aportación hecha "de presente"), se arrojó una deuda de 116.807 ptas. integrada por cuota tributaria y honorarios de liquidación; y, por lo que se refiere a la segunda de las liquidaciones dichas, habiéndose hecho constar una base imponible-liquidable de asimismo 11.340.480 ptas. (valor figurado como de adjudicación de correspondiente bien inmueble), se dio lugar a una deuda de también 116.807 ptas. (igualmente integrada por correspondiente cuota tributaria y honorarios de liquidación). Y frente a dichas liquidaciones vienen los interesados a interponer el presente recurso efectuando al respecto las alegaciones que entienden convenir al logro de su pretensión, y fundamentalmente la de que, por aplicación del Convenio Económico con el Estado, no procedía la práctica, por la Hacienda Foral, de las dichas liquidaciones, habiendo de estarse, en su caso, a que el poder exaccionador correspondía aquí a la Hacienda estatal.
1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza de los actos impugnados (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por personas dotadas de legitimación activa al efecto (así, obviamente, por lo que se refiere a la liquidación girada a su cargo por disolución de Sociedad; pero también en lo que atañe a la liquidación girada a nombre de la Cooperativa como sujeto pasivo contribuyente (la realizada bajo rótulo de constitución de la tal Sociedad), pues al respecto se trasluce un interés legítimo por parte de los recurrentes al haberse hecho pesar sobre ellos en correspondiente cláusula escrituraria la carga económica del Impuesto. Y, por último, en lo que se refiere al requisito de actividad impugnatoria en plazo, ha de verse que lo que aquí se plantea es un supuesto de posible ingreso indebido, lo cual, en tal caso, daría lugar a correspondiente devolución. A este respecto ha de verse que, como se señala en Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 1988, "...una cosa es lo que vulgarmente se entiende por ingreso indebido y otra muy distinta lo que técnicamente constituye esa figura", que queda ceñida a muy concretos supuestos y causas. En efecto, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos tiene que referirse estrictamente o bien a supuestos en que se haya declarado ya el derecho a tal devolución en el caso concreto de que se trate y con contemplación, por tanto, específica del mismo (en cuyo caso se convierte en un simple procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas o de sentencias judiciales); o bien a supuestos en que se haya producido un error de hecho que por el propio procedimiento autónomo de devolución venga a ser señalado, en cuyo caso el tal procedimiento no es de naturaleza diferente del de rectificación de errores de hecho; o bien, por último (y de conformidad con lo señalado en Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 1971), a supuestos en que lo acontecido haya sido la producción de un ingreso originado en un acto nulo de pleno derecho o que infrinja manifiestamente la ley; y, por lo que se refiere concretamente a la nulidad de pleno derecho de correspondientes actos administrativos, ha de pararse mientes aquí en los supuestos de incompetencia material o bien territorial, cualquiera de los cuales (no así la pura incompetencia jerárquica, que resulta subsanable), son determinantes de nulidad radical del acto dictado (Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 1995, entre otras). Y esa cuestión (de competencia o no) estará en grado sumo relacionada con una eventual nulidad del acto cuando ni siquiera podamos ya hablar de intrusión de un órgano en la competencia de otro (ambos pertenecientes a una misma Administración pública) sino de relaciones de exclusión y de coordinación de dos distintos Poderes públicos tributarios (aquí, la Hacienda estatal y la Hacienda Foral de Navarra). De que el poder tributario correspondiese en el caso a la Hacienda de Navarra o por el contrario a la del Estado, resultará que no haya de entrar en juego el mero plazo de recurso establecido en el art. 178.2 del Reglamento del Impuesto (lo que se erigiría en causa de inadmisibilidad de la pretensión de la recurrente, y ello por razón de extemporaneidad al haberse formulado aquél en 27 de enero de 1998 siendo así que las liquidaciones del caso han de tenerse por notificadas no más tarde de 3 de marzo de 1994, en que se efectuó correspondiente pago de cuotas); y que, por el contrario, haya de estarse al art. 144.d) del dicho Reglamento, que establece que el derecho a la devolución de los ingresos indebidos prescribe a los cinco años desde que se efectuó el ingreso que indebido se repute. Cuestión esencial es aquí, por tanto, determinar si se dio o no un supuesto de ingreso indebido por nulidad radical basada en incompetencia material o territorial para el dictado de las liquidaciones tributarias de que se trata; y a ello se dedican los Fundamentos de Derecho siguientes.
2.- Siendo así que las Cooperativas son sin duda Sociedades dotadas de personalidad jurídica desde el momento en que se inscriba su escritura de constitución en el correspondiente Registro de Cooperativas (arts. 1 y 6 de la Ley 3/1987, de 2 de abril; arts. 2 y 6 de la Ley Foral 12/1989, de 3 de julio) y que tal circunstancia concurre en el caso presente, ninguna duda cabe acerca de la necesidad de tomar como materia propia del Impuesto por concepto de Operaciones Societarias las correspondientes operaciones del debido carácter llevadas a cabo en su seno; y ello sin condicionamiento alguno, al revés de lo que ocurre, por ejemplo, en cuanto a las comunidades de explotación constituidas por actos inter vivos. Sentado lo anterior, ha de verse que la normativa de Navarra (art. 52 del Reglamento del Impuesto, en mero, simple y natural desarrollo interpretativo del art. 12.1 de la Norma Básica del Impuesto) contiene la formulación de que "todo acto o contrato que dé lugar a nuevas aportaciones o a la devolución o entrega de bienes o cantidades a los socios, salvo el reparto de dividendos, tributará como aumento de capital o disolución de sociedad, respectivamente...", y, por su parte, el art. 16 de la Norma básica establece diversas reglas para la determinación de la base imponible, referibles a los supuestos de adjudicación o entrega de bienes o derechos a los socios con disolución parcial de la sociedad (al entendimiento de que ello se da en los casos de adjudicación de correspondiente vivienda a socio de Cooperativa de este carácter lleva el texto transcrito) y de previa constitución o aumento de capital, en que resulta relevante el dato de si en la Sociedad de que se trate se halla limitada la responsabilidad de los socios por las deudas sociales (limitación de responsabilidad que se encuentra presente en las Cooperativas según lo dispuesto en el art. 71 de su Ley General Reguladora: la citada Ley 3/1987, de 2 de abril), si bien la continuación del texto más arriba transcrito de aquel repetido art. 52 del Reglamento del Impuesto, a la hora de fijar la base imponible por razón de concepto que proclama como de aumento de capital, prescinde de esa distinción referente a limitación o no de la responsabilidad. En definitiva, que cuando se dé el supuesto de sometimiento a la Hacienda Foral habrá sujeción tanto por la constitución (o, por mejor decir, aumento de capital, dada la natural variabilidad de éste en las Cooperativas por diversas causas, entre las que se encuentra la entrada de nuevos socios) como por la disolución (en el aspecto meramente parcial que al caso ataña). Y entonces, por lo que se refiere a la entrada en juego de las exenciones a que el recurrente alude, puede decirse (aunque a título meramente ilustrativo) que, por ejemplo, la Ley estatal 20/1990, de 19 de diciembre, viene ciertamente a abandonar la antigua clasificación de las Cooperativas en protegidas y no protegidas, y la sustituye por la de protegidas (que lo serán todas las que se ajusten a los principios de cooperación establecidos en las correspondientes normativas generales reguladoras de la materia) y especialmente protegidas, entre las que, sorprendentemente, no se encuentran las Cooperativas de viviendas; y según la dicha ley (art. 33.1.a), todas las Cooperativas (protegidas o especialmente protegidas) han de gozar de exención en la modalidad de operaciones societarias por los actos de constitución o de ampliación de capital, aunque no por los actos inversos que (en lo que aquí también interesa) serían los de reducción de capital por disolución parcial (salida de socios) con entrega a éstos de correspondientes bienes, cosa comprensible si se piensa que de lo que se trata es de fomentar el fenómeno de asociacionismo cooperativo y, por tanto, no la desaparición de las Cooperativas formadas. Pero en la normativa navarra una análoga regulación no se produjo hasta la Ley Foral 9/1994, de 21 de junio, que no resulta aplicable al caso aquí planteado porque, habiendo entrado en vigor ésta en 1 de enero de 1995, los hechos imponibles de que se trata (incluso el acto de disolución parcial, formalizado a través de escritura de 10 de diciembre de 1993) tuvieron lugar con anterioridad al dicho inicio de vigencia de esa Ley Foral. Así pues, lo que, en su caso, resultaría aplicable sería el régimen fiscal contenido en el Acuerdo de la Diputación Foral de 12 de diciembre de 1969, que, manteniendo la clasificación de las Cooperativas en protegidas y no protegidas, reconoce la condición de protegidas a las de viviendas de carácter económico, carácter que queda atribuido, en la continuación del precepto (art. 2.f del dicho Acuerdo de 12 de diciembre de 1969) a "las viviendas de superficie construida inferior a 80 metros cuadrados útiles, cuyo coste de ejecución material no exceda de multiplicar el coeficiente 1,4 por el módulo que tuviere señalado el Ministerio de la Vivienda, en cada momento, respecto a las viviendas de protección oficial". Con ello, siempre que se diese el presupuesto de hecho marcado por los requisitos de referencia, entraría en juego la correspondiente exención recogida en el art. 3º de aquella Norma, y cuya exención, naturalmente, quedaba referida a los similares pero no coincidentes hechos imponibles que entonces se hallaban incardinados en la normativa del puro Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y que, por tanto, atendían al único aspecto entonces atendible, que era el de los trasiegos patrimoniales y no el del acto societario, a diferencia de lo que ahora ocurre en relación con las operaciones societarias, singularmente las de constitución y ampliación del capital social. Y dado que en las fechas en que se produjeron los hechos imponibles del caso (por una parte, constitución o aumento de capital y , por otra, reducción de capital con una suerte de disolución parcial) los tales quedaban ya incluidos en la modalidad de operaciones societarias, sería clara la aplicación de la exención a las operaciones de constitución y aumento de capital; y el único problema de cierta dificultad sería el de si también hubiere de aplicarse la exención al hecho de la disolución (contemplado asimismo en el dicho Acuerdo de 12 de diciembre de 1969), y añadidamente y por parangón con la disolución total a que parece referirse aquel precepto, también a la disolución meramente parcial por salida de un socio con atribución a éste de correspondientes bienes y derechos y aparejada disminución del capital, problema que, a la vista del art. 36.B.12 de la Norma del Impuesto, de 17 de marzo de 1981, ha de resolverse en sentido negador de la exención Ahora bien: en cualquier caso es claro que en el supuesto examinado no se daban los requisitos precisos (así en cuanto a superficie útil de la vivienda) para tener a la Cooperativa de que se trata como protegida según la clasificación y régimen establecido por la única norma que resultaría aplicable en el supuesto de sometimiento de los hechos a la Hacienda Foral, que era aquel repetido Acuerdo de 12 de diciembre de 1969. Ante eso y bajo supuesto de sometimiento del caso al régimen tributario de Navarra habría de estarse a lo siguiente. En cuanto a la constitución, serían aplicables, como se ha dicho, los arts. 12.1 de la Norma básica del Impuesto y 42.1 de su Reglamento (referentes a la configuración de ese hecho imponible), así como los arts. 16 de aquella Norma y 49 del Reglamento (relativos a la determinación de la base imponible; si bien en el específico supuesto vitalizado por el art. 52 del Reglamento, ha de atenderse a éste para esa fijación de base). Por lo que se contrae a la disolución, resultarían aducibles los ya citados arts. 12.1 de la Norma fundamental y 42.1 del Reglamento (disolución en su modalidad de parcial) y 16.4 y 49.4 respectivamente (fijación de la correspondiente base imponible), coincidente, este último, con el 52, tan repetido, en esos supuestos de disolución parcial con devolución y entrega de bienes o derechos. En fin, no sería factor impeditivo de la práctica de liquidación por ese último concepto el hecho de que la entrega del bien inmueble de que se trate, es decir, en estos casos, vivienda (entrega que va de consuno con la disolución parcial de la Sociedad) resulte sometida a Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el art. 4.1 de la Ley reguladora de ese Impuesto, pues, amén de que no existe incompatibilidad alguna de sujeciones a tal Impuesto y a la modalidad de Operaciones Societarias (interpretación "contrario sensu" del art. 4.3 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido), incluso puede decirse que ni siquiera es uno y el mismo el hecho imponible en estos casos sino que un hecho es una pura operación societaria (la disolución del ente, que no siempre ha de ir acompañada de entrega o adjudicación de bienes) mientras que el otro atiende a la materialidad de ese trasiego patrimonial. Ambos hechos (el cambio operado en la entidad y la entrega del bien) resultan en un tal supuesto dos aspectos circunstancialmente presentes en una operación que los comprende, pero conceptualmente vienen a poseer sustantividad propia y constituyen sendos objetos y materia de dos distintos Impuestos.
3.- Ahora bien: centrada así la cuestión desde un punto de vista conceptual, ha de verse si en el presente caso se daban los factores necesarios para la tributación a Navarra por los dos señalados conceptos de constitución de sociedad (o aumento de capital) y por disolución (parcial) de Sociedad, con adjudicación o entrega. Y ocurre que a este respecto viene a disponerse en el art. 32.1.B), apartado 1 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra que corresponderá a ésta la exacción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la modalidad de Operaciones Societarias "en la constitución de sociedades (...) cuando el domicilio social del ente creado radique en Navarra"; y resulta claro que el domicilio social de "(...)" se hallaba situado en calle (?), nº (?), de Madrid, por lo que no resultaba procedente la práctica de liquidación alguna por la Hacienda de Navarra y por el concepto de operación societaria consistente en constitución. Y, por lo que se refiere a la liquidación practicada bajo concepto de disolución de sociedad, ese mismo precepto del Convenio Económico, en su apartado 2, viene a establecer que se tributará a Navarra en los supuestos de disolución de sociedades cuando la sociedad disuelta tenga su domicilio fiscal en Navarra (y similarmente en los casos de aumentos de capital o ampliaciones). A este respecto, el art. 7.2 del dicho Convenio Económico, recogiendo correspondiente formulación contenida en el art. 45.1.b de la Ley General Tributaria, señala que "a los efectos de este Convenio, se entenderán domiciliadas fiscalmente en Navarra (...) las personas jurídicas que tengan en Navarra su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, cuando se realice en Navarra dicha gestión y dirección". El domicilio fiscal de una persona jurídica es, así, la sede de efectiva dirección de la entidad (coincida o no dicha sede con su domicilio social), y ello como trasunto de principios recogidos en la normativa comunitaria (fundamentalmente la Directriz 69/335, de 17 de julio de 1969). Así, el domicilio fiscal no tiene por qué ser el lugar donde se encuentre la representación de la Sociedad, pero tampoco y por otra parte tiene que serlo el lugar donde radique alguna de sus explotaciones o establecimientos (ni siquiera el principal de éstos). Ese domicilio fiscal vendrá dado, según lo dicho, por el lugar en que se encuentre la sede de dirección efectiva (dirección de los negocios y centralización de la gestión administrativa); y como tal sede de dirección efectiva ha de tenerse el lugar en el que concurrentemente se den las tres circunstancias siguientes: que en él se realice la contratación general, sin perjuicio de la propia de sucursales o de la que, en su caso, pueda efectuarse en otros lugares; que en él se lleve la contabilidad principal (no bastando, por ejemplo, el hecho de que simplemente se encuentren los libros), y ello de modo permanente y con todo el desarrollo preciso y todos los justificantes documentales en que esa contabilidad se apoye; y finalmente que en el correspondiente territorio estén domiciliados fiscalmente Administradores en número suficiente para llevar a cabo la dirección de los negocios. Pues bien: no consta que la contratación general se realizase en Navarra (nada tendría que ver con esa generalidad el que en correspondiente oficina abierta en Navarra pudieren celebrarse los contratos de adhesión de asociados en relación con la obra inmobiliaria llevada a cabo en término de (?)); tampoco se halla acreditado que la contabilidad principal se llevase en Navarra, sino que todo induce a pensar que lo fuese en Madrid. En fin, tampoco consta que los administradores o gestores (como tales han de tenerse los miembros del Consejo Rector según los arts. 53 y siguientes de la Ley 3/1987, de 2 de abril y los arts. 37 y siguientes de la Ley Foral 12/1989, de 3 de julio) se hallasen fiscalmente domiciliados en Navarra. Así pues, no cabe concluir que se diese en Navarra el conjunto de esas tres circunstancias (contratación general, llevanza de contabilidad y domicilio fiscal de administradores). Eso impide, obviamente, acudir a los sucesivos criterios consagrados para, en defecto de aquella concurrencia triple, llegar sustitutivamente a la fijación del domicilio fiscal. Así, en primer lugar, no podría ensayarse la aplicación de la regla de coincidente localización del hecho de la contratación general y del de llevanza de contabilidad, pues ya se ha señalado no haber constancia de en qué lugar se daban una y otra, aunque todo apunta a que no en Navarra. En un segundo término habría de estarse a coincidencia de uno cualquiera de esos dos señalados factores con el lugar del domicilio fiscal de los administradores (que parece que era Madrid) y con el del domicilio social (que también era Madrid) o al menos sólo con este último; pero tampoco este criterio pudo servir en el caso ante la ya señalada indefinición del lugar de aquella contratación o del lugar de aquella llevanza de contabilidad general. En fin, cierto es que por último podría ensayarse la toma en consideración del lugar en que radicase el mayor valor de los elementos de inmovilizado material; pero (aparte el hecho de que no parece que la mayoría de las inmovilizaciones de la entidad estuviesen situadas en Navarra) tendríamos que ello sólo cabría cuando no pudiere determinarse el lugar del domicilio fiscal por aplicación de las señaladas reglas, lo cual no ocurre en el caso, ya que lo que aquí justamente se dio fue la inexistencia de datos sobre los que poder llevar a cabo aplicación alguna de tales reglas conducentes a la determinación de la sede de dirección efectiva, factor, éste, que, consagrado muy especialmente por la normativa comunitaria (art. 2 de la Directriz 69/335, de 17 de julio), resulta ser de prioritaria consideración aquí, pues lo que la regla del inmovilizado (contenida, por su parte, en el art. 23 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) busca es llevar a cabo una labor de cierre en aquellos supuestos en que, por ejemplo, el domicilio social se encuentre en el territorio de una Delegación de Hacienda, la contratación general se sitúe en el de otra Delegación y la contabilidad se lleve en el de otra. Aquí, en cambio, no tiene relevancia alguna esa pluralidad de localizaciones contemplada en régimen común por razón de su modalidad de organización hacendística de base territorial y consiguiente atribución de competencias a sus diversas Delegaciones; aquí lo que realmente se da es sólo una alternativa con dos opciones (tributación a Navarra o al Estado), para lo que resulta (ya se ha dicho) absolutamente prioritario el señalamiento de la sede de dirección efectiva de la entidad, a cuyo señalamiento, referido a uno u otro territorio, habrá de conducir ineludiblemente la aplicación de las ya señaladas reglas referentes a las diversas combinaciones sucesivas de los repetidos factores: domicilio fiscal de los administradores y fundamentalmente lugar de contratación general, lugar de llevanza de la contabilidad principal y domicilio social de la entidad. En definitiva, no había en el caso constancia de datos (de los ya señalados más arriba) para poder atribuir a la entidad del caso domicilio fiscal en Navarra, cabiendo perfectamente, por el contrario, que tal domicilio fiscal se encontrase en territorio de régimen fiscal común. Así que, no constando que la Cooperativa del caso tuviese centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios en Navarra, punto de conexión empleado por la normativa vigente (art. 7.2 del Convenio Económico, art. 45.1.b. de la Ley General Tributaria y, en armonía con este último, art. 8 de la Ley 61/1978) para la determinación del domicilio fiscal, ha de concluirse que tampoco resultaba procedente la práctica, sin más, de la liquidación que versó sobre concepto de disolución (parcial) de sociedad. En suma, que ambas liquidaciones (por constitución y por disolución) han de quedar anuladas con devolución al interesado de las correspondientes deudas ingresadas por él y abono de los respectivos intereses. Y ello sin perjuicio de que en eventual actuación inspectora se llegaren a determinar datos relevantes para tener a la Sociedad Cooperativa del caso como domiciliada fiscalmente en Navarra, en cuyo solo supuesto podría fundamentarse la práctica, en su caso, de liquidación por Operaciones Societarias en concepto de disolución de sociedad y, tal vez, de aumento de capital (no propiamente de constitución).
Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada y en examen de recurso interpuesto por Don (AAA) y Doña (BBB) contra liquidaciones practicadas por Operaciones Societarias (constitución y disolución de Sociedad), acuerda estimar la pretensión deducida contra las tales, nºs (?) y (?) de 1994, practicadas por la Oficina liquidadora de (?) (en razón de respectivamente constitución y disolución de Sociedad), de suerte que las dichas liquidaciones se anulan sin sustitución, habiendo de procederse desde luego a la devolución de las deudas ingresadas en virtud de ellas y al abono de correspondientes intereses; si bien ello dejando a salvo la cautela recogida en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo, que prevé la posibilidad de ulterior práctica de liquidación tributaria por disolución y, en su caso y eventualmente, por ampliación de capital (no por constitución de Sociedad) si en eventual actuación inspectora llegaren a determinarse de modo cabal datos determinantes de que la Sociedad Cooperativa del caso hubiera tenido realmente su domicilio fiscal en Navarra.
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Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral De Navarra Fecha: 29/01/1998 Núm. Resolución: 970660

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