Source: https://interpretacje-podatkowe.org/banki/ippb4-4511-684-15-2-mp
Timestamp: 2017-10-23 09:54:31+00:00

Document:
Obowiązek Spółki jako płatnika związany z opodatkowaniem przychodów z tytułu wydawanych przez Bank nieodpłatnych świadczeń w ramach organizowanych akcji promocyjnych oraz reklamowych.
IPPB4/4511-684/15-2/MPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z opodatkowaniem przychodów z tytułu wydawanych przez Bank nieodpłatnych świadczeń w ramach organizowanych akcji promocyjnych oraz reklamowych – jest prawidłowe.
W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z opodatkowaniem przychodów z tytułu wydawanych przez Bank nieodpłatnych świadczeń w ramach organizowanych akcji promocyjnych oraz reklamowych.
Bank S.A. (dalej jako: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest Bankiem z siedzibą w Polsce, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.).
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank prowadzi akcje promocyjne oraz reklamowe dla klientów Banku, a także potencjalnych klientów Banku będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej jako: „klienci”, bądź pojedynczo jako „klient”), które mają na celu uatrakcyjnienie oferowanych przez Bank usług, a także promocję i reklamę Banku.
W ramach organizowanych przez Bank akcji, programów promocyjnych, jak również pojedynczych zdarzeń promocyjnych Bank przekazuje klientom oraz potencjalnym klientom nieodpłatne świadczenia. Zazwyczaj wartość tych nieodpłatnych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Zdarza się jednak, że w ramach niektórych programów lub pojedynczych zdarzeń promocyjnych przekazywane są świadczenia o wartości przekraczającej 200 zł. Świadczenia przekazywane przez Bank nie wiążą się z koniecznością uiszczenia przez klientów lub potencjalnych klientów Banku jakichkolwiek opłat, jak również nie wiążą się ze świadczeniem wzajemnym beneficjenta świadczenia. Zgodnie z regulaminami poszczególnych akcji promocyjnych, nie mogą w nich uczestniczyć pracownicy Banku ani osoby zatrudnione przez Bank w oparciu o umowy cywilnoprawne.
Organizowane przez Bank akcje i programy promocyjne mają na celu zwiększenie intensywności korzystania z usług Banku przez klientów, a także zwiększenie sprzedaży produktów przez Bank wśród aktualnych oraz potencjalnych klientów Banku.
Zdarza się również, że Bank przekazuje swoim klientom, a także potencjalnym klientom świadczenia poza zorganizowanymi akcjami i programami promocyjnymi. Przykładowo, Bank wydaje, zarówno obecnym jak i potencjalnym klientom, prezenty z logo Banku lub inne okolicznościowe upominki. Działania te stanowią element strategii marketingowej Banku i mają na celu, oprócz promowania oraz reklamy Banku i jego oferty, także wytwarzanie przychylnej opinii o Banku oraz zwiększanie lojalności osób obdarowanych wobec Banku.
Wnioskodawca wskazał, że akcje i programy, o których mowa powyżej nie stanowią konkursów, gier czy sprzedaży premiowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. dalej jako: „ustawa o pdof”).
Czy świadczenia przekazywane przez Bank klientom i potencjalnym klientom stanowią nieodpłatne świadczenia otrzymywane od Banku w związku z jego reklamą i promocją w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o pdof i czy w związku z tym w przypadku, gdy wartość takich świadczeń nie przekroczy jednorazowo kwoty 200 zł świadczenia te będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, w konsekwencji czego na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1a ustawy o pdof...
Czy w sytuacji, gdy jednorazowa wartość świadczeń, o których mowa w pytaniu 1 przekroczy kwotę 200 zł, Bank będzie zobowiązany, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o pdof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o pdof, do pobierania zryczałtowanego 19% podatku od tych świadczeń...
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia przekazywane przez Bank klientom i potencjalnym klientom stanowią nieodpłatne świadczenia otrzymywane od Banku w związku z jego reklamą i promocją w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o pdof. W związku z tym, w przypadku gdy ich wartość nie przekroczy jednorazowo kwoty 200 zł, świadczenia te będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1a ustawy o pdof.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy jednorazowa wartość świadczeń, o których mowa w pytaniu 1 przekroczy kwotę 200 zł, Bank będzie zobowiązany, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o pdof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o pdof, do pobrania zryczałtowanego 19% podatku od tych świadczeń.
Na mocy art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1a ustawy o pdof w związku z art. 30 us. 1 pkt 4b ustawy o pdof, banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe a także inne instytucje finansowe dokonujące świadczeń w związku z promocjami prowadzonymi przez te podmioty, zobowiązane są, jako płatnicy podatku, do pobrania zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych świadczeń oraz do składania stosownych deklaracji rocznych, które powinny być przekazywane do urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym.
Jednakże, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o pdof, niektóre z tych świadczeń mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem ustawy o pdof, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.
Aby zatem ustalić, czy na Wnioskodawcy ciążą wskazane powyżej obowiązki płatnika w związku ze świadczeniami dokonywanymi na rzecz klientów lub potencjalnych klientów, należy ustalić czy:
świadczenia te są związane z promocją lub reklamą Banku,
świadczenia te są nieodpłatne,
jednorazowa ich wartość nie przekracza kwoty 200 zł,
świadczenia te nie są przekazywane na rzecz pracowników Banku lub osób pozostających z Bankiem w stosunku cywilnoprawnym.
Związek z promocją i reklamą.
Pojęcia promocji i reklamy nie są definiowane w ustawie o pdof. W związku z powyższym, aby dokonać wykładni tych pojęć, można posłużyć się ich definicjami słownikowymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) promocja to działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia, a reklama to działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Jak wynika z powyższego, działania podejmowane w ramach reklamy i promocji kierowane są do obecnych i potencjalnych klientów, a ich celem jest zachęcenie do zakupu oferowanego towaru lub usługi.
W opinii Wnioskodawcy, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podejmowane przez Bank działania marketingowe mają na celu zwiększenie intensywności korzystania z usług Banku przez klientów, a także zwiększenie sprzedaży produktów przez Bank wśród potencjalnych klientów. W związku z powyższym, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne świadczenia mają związek z promocją i reklamą Banku.
Nieodpłatność świadczenia
Przepisy ustawy o pdof nie zawierają definicji terminu nieodpłatne świadczenia. Aby dokonać wykładni tego terminu, można się zatem odwołać do reguł wykładni językowej i do słownikowego znaczenia poszczególnych wyrazów. Nieodpłatne świadczenie to zatem świadczenie niewymagające opłaty (Słownik Języka Polskiego PWN http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy to takie świadczenie, za które nie przysługuje opłata, za które się nie płaci lub inaczej świadczenie niepowodujące uiszczenia ekwiwalentu.
Takie rozumienie terminu nieodpłatne świadczenie potwierdzają także wydawane interpretacje indywidualne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-2/13/AA, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzono, co następuje: „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.”
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyznanie świadczenia klientowi lub potencjalnemu klientowi nie wiąże się z koniecznością uiszczenia przez nich jakichkolwiek opłat lub innej formy świadczenia ekwiwalentnego. Klienci lub potencjalni klienci otrzymują zatem korzyść majątkową, nie będąc przy tym zobowiązanym do jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego na rzecz Banku.
W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, otrzymywane przez klientów lub potencjalnych klientów Banku świadczenia stanowią nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o pdof.
Jednorazowa wartość świadczenia.
Ustawa o pdof nie zawiera definicji terminu jednorazowa wartość świadczenia. Zdaniem Banku, termin jednorazowa należy w tym kontekście rozumieć zgodnie z regułami wykładni językowej, która pozwala odwołać się do słownikowego znaczenia niezdefiniowanych pojęć. Jednorazowy zatem to inaczej jednokrotny, raz jeden dany czy uczyniony (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997). W związku z powyższym, wartość każdego świadczenia wydanego klientowi lub potencjalnemu klientowi powinna być rozpatrywana odrębnie pod kątem zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W szczególności, w przypadku wydania jednej osobie kilku nieodpłatnych świadczeń, ich wartości nie należy sumować, nawet jeśli świadczenia zostały wydane w jednym roku podatkowym.
Pojęciem wartości jednorazowej posługuje się również przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o pdof. Przepis ten był podstawą dla interpretacji indywidualnych, w których potwierdzano przedstawione przez Wnioskodawcę rozumienie pojęcia wartości jednorazowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. IPPB2/415-803/11-2/MK1, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzono m.in., że „poprzez pojęcie „jednorazowa wartość nagrody”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość każdej odrębnie wygranej przez uczestnika nagrody. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje zatem ilość otrzymanych w danym konkursie nagród. Wartości nagród wygranych w różnych konkursach w ramach tych samych zawodów oraz nagród wygranych za zajęcie dwóch czy trzech miejsc w jednym konkursie nie należy również sumować, gdyż kwota 760 zł dotyczy każdej odrębnie wygranej przez uczestnika nagrody”.
Podmioty, na rzecz których dokonywane są świadczenia.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, świadczenia przekazywane są klientom lub potencjalnym klientom Banku będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Świadczenia te nie mogą być przekazywane pracownikom Banku, a także osobom pozostającym z Bankiem w stosunku cywilnoprawnym, na podstawie którego świadczona jest praca.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia przekazywane przez Bank klientom i potencjalnym klientom, których celem jest promocja i reklama Banku oraz jego oferty produktowej stanowią nieodpłatne świadczenia otrzymywane od Banku w związku z jego reklamą i promocją w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o pdof. W związku z tym, w przypadku, gdy ich wartość nie przekroczy jednorazowo kwoty 200 zł, świadczenia te będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1a ustaw o pdof.
W pozostałych przypadkach, a zatem przede wszystkim w sytuacji, kiedy jednorazowa wartość świadczenia przekazywanego przez Bank swoim klientom lub potencjalnym klientom będzie przekraczać kwotę 200 zł, Bank będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego 19% podatku dochodowego oraz do wypełnienia pozostałych obowiązków ciążących na Banku jako na płatniku tego podatku.
Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o pdof, świadczenia otrzymane od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% świadczenia. Jak natomiast wskazano we wcześniejszej części wniosku, wydawane klientom i potencjalnym klientom Banku nieodpłatne świadczenia stanowią świadczenia wydawane w związku z akcjami promocyjnymi oferowanymi przez Bank.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zatem świadczenia, o których mowa w stanie faktycznym, przekazywane klientom lub potencjalnym klientom Banku nie będą spełniać warunków do zwolnienia ich z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o pdof, Bank, jako płatnik, będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% świadczenia, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o pdof, w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o pdof. W szczególności, brak spełnienia warunków, o których mowa powyżej będzie miał miejsce w sytuacji, gdy jednorazowa wartość przekazywanych przez Bank świadczeń przekroczy kwotę 200 zł.
Analogiczne stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB4/415-947/14-3/MS, w której stwierdzono m.in., że „biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przekazanie nieodpłatnego świadczenia w jednorazowej wartości nie przekraczającej 200 zł, związane bezpośrednio z realizacją akcji promocyjnej osobom fizycznym będącymi klientami Banku lub potencjalnym klientom Banku, stanowi nieodpłatne świadczenie w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, które korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli z kolei art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy nie znajdzie zastosowania i określony przychód również na mocy innych przepisów ustawy nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, to wówczas Wnioskodawca obowiązany będzie pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 19% świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy.”
Artykuł 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika świadczenie pieniężne od świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W kontekście tego przepisu określającego ogólną definicję przychodów, podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia następujące kategorie przychodów pieniądz, wartość pieniężna, świadczenie w naturze, nieodpłatne świadczenie. Zatem z tego powodu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy nie znajduje zastosowania do świadczenia wyrażonego w pieniądzu.
Przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno-reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), czy też wykonuje usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia.
Aby zatem stwierdzić, czy przekazywane nieodpłatne świadczenie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy, należy rozstrzygnąć, czy jest ono otrzymywane w ramach promocji lub reklamy świadczeniodawcy.
Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że dodany od dnia 1 stycznia 2015 r. art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zastępuje żadnego dotychczasowego przepisu, a wprowadza dodatkową regulację w zakresie swojej hipotezy. Jeżeli zatem spełnione zostaną przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń przekazywanych w ramach promocji lub reklamy zastosowanie znajduje zwolnienie z opodatkowania określone w tym przepisie.
Przenosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że aby zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało zastosowanie - jednorazowa wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego w związku z promocją i reklamą nie może przekroczyć kwoty 200 zł. Jeżeli kwota ta zostanie przekroczona przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i wówczas Wnioskodawca obowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 19% świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy.
Ponadto zwrócić należy uwagę, że powołane zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnym oraz jeżeli otrzymane świadczenie jest uzależnione od dokonania przez otrzymującego jakichkolwiek czynności na rzecz świadczeniodawcy (świadczenie wzajemne).
Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy odnoszące się do przychodów z innych źródeł w postaci nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy stosuje się do przewidzianych w tym przepisie limitów i z zastrzeżeniem wskazanych w nim wyjątków. Przedmiotowym zwolnieniem będą zatem objęte nieodpłatne świadczenia przekazywane osobom będącym już klientami banku, jak i potencjalnym klientom.
W związku z powyższym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., do przekazywanych nieodpłatnych świadczeń dokonywanych w ramach organizowanych przez Wnioskodawcę promocji, skutkujących osiągnięciem przez Klientów, jak i potencjalnych Klientów przychodów z tytułów innych niż konkursy, gry i sprzedaże premiowe, zastosowanie znajdują zasady opodatkowania wyrażone w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy.
Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przekazanie nieodpłatnego świadczenia o jednorazowej wartości nie przekraczającej 200 zł, związane z organizowanymi akcjami promocyjnymi oraz reklamowymi osobom fizycznym będącym Klientami Banku lub potencjalnym Klientom Banku, stanowi nieodpłatne świadczenie w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, które korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże Bank będzie zobowiązany, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy, do poboru zryczałtowanego 19% podatku od tego świadczenia, gdy jego jednorazowa wartość przekroczy 200 zł.
Odnośnie powołanych interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.
IPPB2/415-744/13/15-9/S/MG | Interpretacja indywidualna
IPPB4/4511-685/15-2/MP | Interpretacja indywidualna
IBPBII/1/415-2/13/AA | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Banki > IPPB4/4511-684/15-2/MP

References: art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 41
 art. 42
 art. 41
 art. 30
 art. 21
 art. 41
 art. 42
 art. 41
 art. 30
 art. 41
 art. 42
 art. 30
 art. 21
 art. 20
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 41
 art. 42
 art. 30
 art. 21
 art. 41
 art. 30
 art. 20
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 20
 art. 21
 art. 41
 art. 42
 art. 41
 art. 30