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Timestamp: 2018-06-20 07:17:41+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2154-15, 14-07-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2154-15 de 14 de Julio de 2015
Núm. Resolución: V2154-15
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89TRLIRNR RD Legislativo 5/2004 art 13 y 14
La entidad consultante (X) es una sociedad española que desarrolla una actividad económica por medio de la necesaria ordenación de medios materiales y humanos.
El capital social de X pertenece a las entidades E (75,19%) y D (24,81%).
E es una entidad española cuyo propósito principal consiste en gestionar, administrar y dirigir diversas filiales de las que posee una participación mayoritaria, prestándoles servicios de gestión y administrativos. Para el desarrollo de su actividad, cuenta con los necesarios medios materiales y humanos al objeto de prestar dichos servicios y gestionar la participación en sus filiales. E pertenece a un mismo grupo familiar, siendo titulares de la totalidad de su capital social, por mitad, un padre y un hijo.
La sociedad D es una entidad danesa cuyo único propósito es ostentar la titularidad sobre su participación en la entidad consultante y sobre otras filiales en países terceros que desarrollan actividades empresariales. A su vez, el capital social de D pertenece íntegramente a E. La entidad D no cumple con los requisitos para que se considere que desarrolla una actividad económica en los términos del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Las entidades X, E y D forman un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio y formulan cuentas anuales consolidadas.
Se plantean realizar una operación de fusión transfronteriza, en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la sociedad D. La operación se realizaría con acogimiento a la Directiva 2009/133/CE, del Consejo de 19 de octubre de 2009. Ambas sociedades, X y D, pertenecen en sus respectivos estados de residencia a alguno de los tipos sociales contemplados en el Anexo I de la Directiva y están sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en la parte B de dicho Anexo I. La entidad D se disolvería sin liquidación, transmitiendo en bloque su patrimonio a X, mediante la atribución a E de valores representativos del capital social de X y, en su caso, de una compensación en dinero que no excederá del 10% del valor nominal.
La operación se pretende realizar con la finalidad de simplificar y adelgazar la estructura del grupo y centralizar sus actividades en España, donde desarrolla la mayor parte de su negocio; evitar la redundancia orgánica que la presencia de la entidad danesa representa en el grupo; lograr un ahorro económico por dejar de mantener una sociedad extranjera innecesaria dentro del grupo consolidado, con los costes que implica (administrativos, servicios de profesionales externos…); optimización orgánica del grupo; y gestionar con más eficiencia la participación de las filiales que desarrollan actividades empresariales en el extranjero.
En primer lugar, respecto a la entidad danesa absorbida, teniendo en cuenta que es titular del 24,81% del capital de la entidad española consultante (sociedad absorbente), se debe analizar si la renta que se pueda generar como consecuencia de la fusión estaría sujeta a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR.
Por Nota de fecha 10 de junio de 2008 (BOE de 19 de noviembre de 2008), la Embajada de Dinamarca comunicó la denuncia del Convenio entre España y Dinamarca para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Copenhague el 3 de julio de 1972 (BOE de 28 de enero de 1974), y Protocolo modificativo de 17 de marzo de 1999 (BOE de 17 de mayo de 2000), que dejaron de estar en vigor el 1 de enero de 2009.
En consecuencia, puesto que no resulta aplicable el Convenio con Dinamarca desde esa fecha, se aplicará exclusivamente lo dispuesto en la normativa interna española.
En este sentido, el apartado 3 del artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece:
"3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo."
Por su parte, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales en su artículo 33.1 como "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.".
En consecuencia, la renta derivada de la fusión por absorción de la entidad danesa por parte de la entidad española consultante, tendrá la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, siendo de aplicación el artículo 13.1.i) del TRLINR, que establece que se entienden obtenidas en España, y por tanto sujetas a tributación por el IRNR, las siguientes ganancias patrimoniales:
"1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español."
Por otro lado, el artículo 14 del TRLIRNR establece lo siguiente respecto a las rentas exentas en IRNR:
Por lo tanto, y de acuerdo con los preceptos anteriores, la ganancia patrimonial obtenida por la entidad danesa derivada de la fusión por absorción realizada por la sociedad española consultante, estará sujeta a tributación en España por el IRNR, sin perjuicio de que, en su caso, pudiera resultar exenta.
R>No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias se mantiene vigente después de la entrada en vigor del TRLIRNR. Dicho apartado establece:
"2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español. (…)"
Por lo tanto, los regímenes previstos hoy en el Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante) son de aplicación en la medida que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y se cumplan las condiciones señaladas en el mismo.
Por último, añadir que respecto a la tributación de las posibles rentas que se puedan generar en las otras sociedades españolas del grupo, como consecuencia de la fusión por absorción de la entidad danesa con la entidad consultante, dado que no resulta aplicable el Convenio con Dinamarca desde 1 de enero de 2009, en España se aplicará exclusivamente lo dispuesto en su normativa interna.
El capítulo VII del título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el ámbito mercantil, el artículo 54 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria. Igualmente, el artículo 52 de la Ley 3/2009 establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, que se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada son simplificar y adelgazar la estructura del grupo y centralizar sus actividades en España, donde desarrolla la mayor parte de su negocio; evitar la redundancia orgánica que la presencia de la entidad danesa representa en el grupo; lograr un ahorro económico por dejar de mantener una sociedad extranjera innecesaria dentro del grupo consolidado, con los costes que implica (administrativos, servicios de profesionales externos…); optimización orgánica del grupo; y gestionar con más eficiencia la participación de las filiales que desarrollan actividades empresariales en el extranjero. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Resolución Vinculante de DGT, V0791-14, 24-03-2014
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 24/03/2014 Núm. Resolución: V0791-14
Resolución Vinculante de DGT, V1832-17, 11-07-2017
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 11/07/2017 Núm. Resolución: V1832-17

References: Resolución 
 artículo 5
 artículo 42
 artículo 13
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 33
 artículo 13
 artículo 14
 artículo 54
 artículo 52
 artículo 49
 artículo 89

Resolución 

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