Source: https://www.ra-kotz.de/antragsfrist1.htm
Timestamp: 2019-07-17 17:42:41+00:00

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Az.: VI R 46/05
Der Kläger gab am 30. Dezember 2002 seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ab. Das FA lehnte die Einkommensteuerveranlagung mit Bescheid vom 3. Januar 2003 ab, da der Antrag auf Durchführung der Veranlagung nach Ablauf der Antragsfrist gestellt worden sei und Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorlägen.
Mit dem Einspruch machte der Kläger im Wesentlichen geltend, er habe seit Beginn seiner Berufstätigkeit im Jahr 1991 mit einer Ausnahme noch nie eine Einkommensteuerveranlagung beantragt. Vielmehr sei er für die Veranlagungszeiträume bis 1995 immer durch das FA mittels Erinnerung und Androhung von Zwangsgeld zur Abgabe der Einkommensteuererklärung aufgefordert worden. Ihm sei erstmals am 16. Januar 2003 von einer Bediensteten des FA fernmündlich erläutert worden, was eine Antragsveranlagung sei und welche Wirkung diese habe. Zuvor sei ihm nur die Sieben-Jahres-Frist für die Festsetzungsverjährung bekannt gewesen. Er habe nicht gewusst, dass § 46 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab dem Veranlagungszeitraum 1996 ersatzlos aufgehoben worden sei. In dem “Kleinen Ratgeber 1996 für alle Lohnsteuerzahler” sei noch der den Veranlagungszeitraum 1995 betreffende Gesetzestext abgedruckt worden. In der Anleitung zur Einkommensteuererklärung für 1996 sei ebenfalls nicht auf die Streichung von § 46 Abs. 1 EStG hingewiesen worden.
Abgesehen davon treffe den Kläger an der Versäumung der Ausschlussfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG auch ein Verschulden. Der Kläger habe sich angesichts des Umstandes, dass er vom FA –anders als in den Vorjahren– nicht an die Abgabe der Erklärung für 1996 erinnert worden sei, beim FA erkundigen können und müssen, ob sich hinsichtlich seiner Abgabeverpflichtung etwas geändert habe. Jedenfalls könne in einem solchen Fall vom Kläger auch angesichts seiner Ausbildung erwartet werden, dass er durch einen kurzen Blick in das geltende Gesetz prüfe, ob er unter die Amtsveranlagung falle oder nicht.
Der Kläger trägt im Wesentlichen vor, er sei nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 von Amts wegen zur Einkommensteuer zu veranlagen. Die Vorschrift enthalte eine eigenständige Regelung, die eine Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung im Falle einer entsprechenden Aufforderung durch das FA begründe. Der Kläger sei durch Übersendung der Erklärungsvordrucke, eines Anschreibens und des “Kleinen Ratgeber für alle Lohnsteuerzahler” vom FA zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr aufgefordert worden.
Rechtsentwicklung der im Streitfall
maßgeblichen Vorschrift
Die Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschrift stellt sich –bis zum Streitjahr 1996– wie folgt dar:
Das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250; BStBl I 1995, 438) brachte eine –auch für den Streitfall– wesentliche Änderung in der Struktur des § 46 EStG, indem die Amtsveranlagung bei Überschreitung der Einkommensgrenzen von zuletzt 54 000 DM bei zusammen veranlagten Ehegatten bzw. 27 000 DM bei den übrigen Steuerpflichtigen in § 46 Abs. 1 EStG ersatzlos aufgehoben wurde. Außer einer redaktionellen Änderung in § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG wurde Nr. 7 der Vorschrift neu gefasst.
Das BVerfG hat allerdings mit Beschluss vom 22. Oktober 1981　1 BvR 172/81 (Steuerrechtsprechung in Karteiform –StRK– EStG 1974, § 46 Rechtsspruch 2) § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1973 vom 18. Juli 1974 mit Art. 3 Abs. 1 GG für vereinbar gehalten. Das BVerfG hat ausgeführt, es sei nicht evident sachwidrig und nicht willkürlich, für die Einkommensteuerveranlagung, die zu einer Erstattung führt, eine Antragsfrist von zwei Jahren vorzusehen, Veranlagungen zur Nachforderung von Steuern dagegen bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 AO 1977) zuzulassen. Während die Festsetzungsverjährung allein der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden diene, berücksichtige die Frist des § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG auch das Interesse der Allgemeinheit an einer funktionsfähigen und möglichst sparsam arbeitenden Finanzverwaltung sowie Gründe der Budgetsicherheit. Außerdem sei das FA zur Realisierung von Steuerforderungen auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder auf Ermittlungen angewiesen, die längere Zeit in Anspruch nehmen könnten. Dagegen verfüge der Lohnsteuerpflichtige in der Regel über alle erforderlichen Unterlagen, so dass es ihm möglich und zumutbar sei, die Veranlagung zum Zweck der Steuererstattung innerhalb von zwei Jahren zu beantragen.
Mit Beschluss vom 15. August 1996　2 BvR 709/96 (Steuer-Eildienst –StE– 1996, 730) hat das BVerfG außerdem die Verfassungsbeschwerde gegen den BFH-Beschluss vom 3. Januar 1996 VI B 186/95, und gegen das Urteil des FG Berlin vom 16. August 1995 II 66/93, das die in § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. normierte Ausschlussfrist als verfassungsgemäß angesehen hatte, gemäß § 93d BVerfGG ohne Begründung nicht zur Entscheidung angenommen.
In der Rechtsprechung der FG wurden –insbesondere unter Hinweis auf die vorgenannten Entscheidungen des BVerfG und des BFH– keine Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit von § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG erhoben (z.B. FG Köln, Urteil vom 30. Januar 2004　10 K 3897/03, EFG 2005, 446; Hessisches FG, Urteil vom 10. November 2004 13 K 1363/04, juris Nr.: STRE200570272; FG des Saarlandes, Urteil vom 25. September 2002　1 K 361/01, EFG 2002, 1610; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 13. Mai 1998 II 979/96, EFG 1998, 1410).
Das Schrifttum hält § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG überwiegend für mit dem GG vereinbar, ohne sich mit der Verfassungsmäßigkeit der Antragsfrist allerdings näher auseinander zu setzen (z.B. Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 46 EStG Anm. 180; Blümich/Heuermann, § 46 EStG Rz. 120; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 46 Rn. 62; Tormöhlen in Korn, § 46 EStG Rz. 37; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 46 EStG Rz. 95). Teilweise wird aber auch bezweifelt, ob die gegenwärtige Ausgestaltung des Antragsverfahrens den Anforderungen an ein rechtsstaatliches Besteuerungsverfahren entspricht (z.B. Trzaskalik, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 46 Rdnr. B 43 und B 44). Andere Autoren vertreten die Auffassung, im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG müssten den Steuerpflichtigen, die dem Lohnsteuerabzug unterliegen, die gleichen Möglichkeiten zur Geltendmachung von Steuerüberzahlungen wie den übrigen Steuerpflichtigen eingeräumt werden (z.B. Gänsler, Finanz-Rundschau 2006, 122).
Art. 3 Abs. 1 GG verlangt die Gleichbehandlung “aller Menschen” vor dem Gesetz. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist bereichsspezifisch anzuwenden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 8. April 1987　2 BvR 909, 934, 935, 936, 938, 941, 942, 947/82, 64/83 und 142/84, BVerfGE 75, 108; und vom 8. Juni 1988　2 BvL 9/85 und 2 BvL 3/86, BVerfGE 78, 249). Er verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991　2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239; BVerfG-Beschluss vom 16. März 2005　2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268). Steuerrechtliche Regelungen sind so auszugestalten, dass Gleichheit im Belastungserfolg für alle Steuerpflichtigen hergestellt werden kann.
Der Einkommensteuergesetzgeber hat die Steuerschuldner in den verschiedenen Einkunftsarten gleich zu behandeln; die Verpflichtung zur Belastungsgleichheit schließt aber nicht aus, dass das Erhebungsverfahren um der Allgemeinheit und Verlässlichkeit der Besteuerung willen je nach Einkunftsart entsprechend den typischen Lebensvorgängen –auch mit messbaren Unterschieden für Gruppen von Steuerpflichtigen– verschieden geregelt wird (BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997　2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1). Soweit das Einkommensteuerrecht mehrere Einkunftsarten unterscheidet und daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen letztere ihre Rechtfertigung –wenn auch in typisierender und generalisierender Weise– in sachlichen Gründen finden. Die systematische Unterscheidung von Einkunftsarten durch den Gesetzgeber kann für sich allein die Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen (BVerfG-Beschluss vom 8. Oktober 1991　1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348). Der Gesetzgeber hat demgemäß die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239). Die verschiedene Behandlung von Einkommensteuerzahlern und Lohnsteuerzahlern muss sich zur Wahrung der Gleichheit vor dem Steuergesetz auf die Punkte beschränken, in denen eine abweichende Regelung durch die Besonderheiten des Veranlagungsverfahrens oder des Lohnsteuerabzugsverfahrens hinreichend sachlich gerechtfertigt ist (BVerfG-Beschlüsse vom 26. Januar 1977　1 BvL 7/76, BVerfGE 43, 231; vom 25. April 1972　1 BvL 38/69, 25/70 und 20/71, BVerfGE 33, 90, und vom 13. Dezember 1967　1 BvR 679/64, BVerfGE 23, 1). Allerdings hat der Gesetzgeber vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen, wie sie insbesondere im Steuerrecht und in der Steuerverwaltung auftreten, einen –freilich nicht unbegrenzten– Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 84, 348). Die Typisierung setzt jedoch voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 84, 348). Wesentlich ist ferner, ob die Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären; hierfür sind auch praktische Erfordernisse der Verwaltung von Gewicht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. Februar 1983 1 BvL 28/79, BVerfGE 63, 119, m.w.N.; ständige Rechtsprechung). Der Gesetzgeber hat folglich die für den Steuerpflichtigen sich ergebenden Vor- und Nachteile aus einer unterschiedlichen Erhebung von Lohnsteuer und sonstiger Einkommensteuer insgesamt in vertretbarer Weise zu gewichten (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 96, 1). Ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich muss in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten analysieren und bewerten und dabei die typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile für die Belastung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beachten (BVerfG-Beschlüsse vom 21. Februar 1961　1 BvL 29/57, 20/60, BVerfGE 12, 151; vom 14. Oktober 1970　1 BvR 307/68, BVerfGE 29, 221; in BVerfGE 84, 348, und in BVerfGE 96, 1).
Amtsveranlagungen sind in heutiger Zeit ebenso “Massengeschäft” wie Antragsveranlagungen. Mit der Erwägung, das “Massengeschäft” der Antragsveranlagungen müsse innerhalb einer kürzeren Frist abgeschlossen sein als die Amtsveranlagungen, lässt sich die Ausschlussfrist in § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG deshalb ebenfalls nicht (mehr) rechtfertigen. Nach den Angaben in Abschnitt 22.9.3 des Statistischen Jahrbuchs 2004 für die Bundesrepublik Deutschland zur Lohn- und Einkommensteuer wurden im Jahr 1998　15 526 528 maschinelle Einkommensteuerveranlagungen mit Einkünften ausschließlich aus nichtselbständiger Arbeit und 8 367 571 maschinelle Einkommensteuerveranlagungen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und anderen Einkünften durchgeführt. Für das Streitjahr 1996 wird von ähnlichen Zahlen bei den Veranlagungen auszugehen sein. Zwar wird statistisch nicht zwischen Amts- und Antragsveranlagungen differenziert. Allerdings kann schon aus den Angaben zu den Lohnsteuerklassen darauf geschlossen werden, dass 1998 in 4 876 500 Fällen Amtsveranlagungen nach § 46 Abs. 2 Nr. 3a und Nr. 4a Buchst. c EStG durchzuführen waren. Bei den 8 367 571 Veranlagungen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und anderen Einkünften wird in einer Vielzahl von Fällen eine Amtsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG durchgeführt worden sein. Zusätzlich zu den Veranlagungen gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis Nr. 7 EStG sind die Amtsveranlagungen nach § 25 Abs. 1 EStG in den Fällen zu berücksichtigen, in denen die Steuerpflichtigen nur Einkünfte aus anderen Einkunftsarten als aus nichtselbständiger Arbeit bezogen haben. Nach Abschnitt 20.9 des Statistischen Jahrbuchs 2003 für die Bundesrepublik Deutschland gab es ausweislich der Lohn- und Einkommensteuerstatistik 1995 ohne Verlustfälle 2 429 417 unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen mit Einkünften ausschließlich aus anderen Einkunftsarten als aus nichtselbständiger Arbeit.
b) Eine Veranlagung ist im Streitfall des Weiteren nicht deshalb von Amts wegen durchzuführen, weil der Kläger –wie er meint– durch das FA zur Abgabe der Einkommensteuererklärung aufgefordert worden sei.
Der beschließende Senat kann dahinstehen lassen, ob der Vortrag des Klägers, er sei zur Abgabe der Einkommensteuererklärung durch die –vom FA nicht bestrittene– Zusendung der Steuererklärungsvordrucke, eines Anschreibens und eines Ratgebers aufgefordert worden, revisionsrechtlich überhaupt berücksichtigt werden kann. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz. 51, m.w.N.). Die Revision kann nämlich selbst unter Berücksichtigung des fraglichen Vortrags des Klägers keinen Erfolg haben. Denn die Tatbestände, in denen eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt wird, wenn das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, sind in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis Nr. 8 EStG abschließend aufgezählt. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut der Vorschrift durch die Verwendung des Wortes “nur” als auch aus § 25 EStG (Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, § 46 EStG Anm. 60; Blümich/Heuermann, § 46 EStG Rz. 5; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 46 Rn. 5; Frotscher, EStG, § 46 Rz. 1). Demgegenüber betrifft § 149 Abs. 1 AO 1977 die Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur Abgabe von Steuererklärungen. Die Vorschrift gibt damit keine Rechtsgrundlage für die Durchführung einer Veranlagung durch die Finanzbehörde, selbst wenn der Steuerpflichtige von der Finanzbehörde zur Abgabe der Steuererklärung aufgefordert wurde.
Eine Verlängerung der Antragsfrist durch die vom Kläger geltend gemachte Aufforderung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung kommt –auch wenn der entsprechende Vortrag des Klägers im Revisionsverfahren noch berücksichtigt werden könnte und eine Aufforderung des FA zur Abgabe der Steuererklärung tatsächlich vorliegen sollte– nicht in Betracht. Denn die Frist für den Antrag auf Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG endet auch dann mit Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahrs, wenn das FA einem Steuerpflichtigen Steuererklärungsvordrucke zugesandt und ihn zur Abgabe der Erklärungen aufgefordert hat (vgl. zu § 46 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 und Satz 2 EStG 1974 und 1979 bereits BFH-Urteile vom 8. Mai 1979 VIII R 78/77, BFHE 128, 210, BStBl II 1979, 676; und vom 14. März 1989 I R 77/85, BFH/NV 1991, 311).
aa) Nach § 110 Abs. 3 AO 1977 kann nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war. Höhere Gewalt ist ein Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte (BFH-Beschluss vom 22. November 2004 III B 81/04, BFH/NV 2005, 327; BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 8/86, BFHE 158, 205, BStBl II 1990, 177; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 30. Oktober 1997 3 C 35.96, BVerwGE 105, 288). Hierzu gehört nach Auffassung des BVerfG auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist (BVerfG-Beschluss vom 18. Dezember 1985　2 BvR 1167, 1185, 1636/84, 308/85, und 2 BvQ 18/84, BVerfGE 71, 305, 347; BFH-Urteil vom 8. Februar 2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506). Der Begriff der höheren Gewalt in § 110 Abs. 3 AO 1977 ist aber enger als der Begriff “ohne Verschulden” in § 110 Abs. 1 AO 1977. Mangelnde Rechtskenntnis des Beteiligten führt grundsätzlich nicht zur Annahme höherer Gewalt, sofern es der Beteiligte unterlassen hat, sich sachkundig zu machen und gegebenenfalls juristischen Rat einzuholen (BFH-Urteil in BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506).
Ist die Ausschlussfrist jedoch verfassungswidrig –wovon der Senat überzeugt ist–, ist das FA unter Aufhebung des angefochtenen Bescheids, der Einspruchsentscheidung und des finanzgerichtlichen Urteils zu verpflichten, den Kläger für 1996 zur Einkommensteuer zu veranlagen. Der Veranlagung stünde auch nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Denn der Kläger hatte die Einkommensteuererklärung vor Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist (hier: 31. Dezember 2003) abgegeben. Zumindest ist im Falle der Verfassungswidrigkeit der Ausschlussfrist in § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG das Verfahren bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber auszusetzen. Dabei spielt es für die Entscheidungserheblichkeit auch keine Rolle, dass das BVerfG im Falle einer Unvereinbarkeitserklärung gemäß § 35 BVerfGG die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995　1 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121).

References: § 46
 § 46
 § 46
 § 149
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 Art. 3
 § 46
 § 46
 § 93
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 Art. 3

Art. 3
 Art. 3
 Art. 3
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 25
 § 118
 § 46
 § 25
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 149
 § 46
 § 46
 § 110
 § 110
 § 110
 § 46
 § 35