Source: https://interpretacje-podatkowe.org/rachunek-zastrzezony/ippp3-443-612-10-2-sm
Timestamp: 2018-08-14 15:50:34+00:00

Document:
♦ › Rachunek zastrzeżony › IPPP3/443-612/10-2/SM
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 16 września 2010 r.
Dokumentowanie faktu udzielenia licencji na leki kontrahentowi chińskiemu
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
dokumentowania udzielenia przez Spółkę licencji na rzecz chińskiego kontrahenta poprzez wystawienie jednej faktury VAT - jest prawidłowe,
terminu jej wystawienia – jest nieprawidłowe.
W dniu 21.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielenia przez Spółkę licencji na rzecz chińskiego kontrahenta.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i handlu lekami (głównie insuliną) na rynku polskim oraz za granicą.
W ramach swojej działalności gospodarczej, w lipcu 2009 r. Spółka zawarła umowę z chińskim kontrahentem (tj. Spółką utworzoną i działającą na podstawie prawa Chińskiej Republiki Ludowej), której przedmiotem jest m.in. udzielenie przez Spółkę na rzecz jej chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji do nabywania od Spółki, przepakowywania i komercjalizacji insuliny (rozumianej jako czynności podejmowane w związku z przepakowywaniem, promocją, dystrybucją i sprzedażą insuliny) na rynku chińskim w okresie obowiązywania umowy (dalej: „Umowa”). Celem Umowy jest więc udzielenie licencji do insuliny (dalej: „produkt”) wykonywanego na terytorium Chin przez czas obowiązywania Umowy.
Zgodnie z postanowieniami Umowy, w zamian za udzielenie przez Spółkę wskazanej powyżej licencji na rzecz jej chińskiego kontrahenta oraz w zamian za udzielenie chińskiemu kontrahentowi wyłącznego prawa do otrzymywania dostaw, komercjalizacji i sprzedaży produktów, chiński kontrahent zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w 4 ratach, płatnych okresowo w oznaczonych w Umowie wysokościach, po spełnieniu się określonych w Umowie warunków, dotyczących głownie uzyskania określonych Umową pozwoleń od właściwych władz chińskich, od których uzyskania uzależniona jest możliwość dokonywania przepakowywania i sprzedaży produktów przez chińskiego kontrahenta na rynku chińskim (płatność każdej raty uzależniona została od spełnienia się kolejnych warunków i następuje po ich spełnieniu).
Celem uzyskania przez chińskiego kontrahenta licencji jest stworzenie warunków umożliwiających prowadzenie współpracy handlowej pomiędzy Spółką i jej chińskim kontrahentem w ramach której chiński kontrahent, po udzieleniu mu przedmiotowej licencji, jako podmiot upoważniony m.in. do dystrybucji i sprzedaży produktów na rynku chińskim będzie je nabywał od Spółki i następnie, po ich odpowiednim przepakowaniu w celu zadośćuczynienia chińskim regulacjom prawnym w zakresie obrotu lekami, dystrybuował i sprzedawał na rynku chińskim.
Zapłata poszczególnych rat ma następować na zastrzeżony rachunek Spółki (escrow) po stopniowym ziszczaniu się warunków, od których spełnienia została uzależniona płatność poszczególnych rat.
W Umowie postanowiono, że zapłata poszczególnych rat przez chińskiego kontrahenta na rachunek zastrzeżony Spółki (escrow) zostanie pomniejszona o wszelkie podatki należne w związku z płatnością każdej raty.
Faktyczne otrzymanie przez Spółkę prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na zastrzeżonym rachunku (uwolnienie escrow) w wyniku dokonywanej przez chińskiego kontrahenta zapłaty poszczególnych rat, uzależnione zostało od spełnienia warunków przewidzianych w Umowie przed pierwszą sprzedażą komercyjną produktów przez chińskiego kontrahenta na rynku chińskim.
Również dopiero z chwilą, gdy będzie możliwe stwierdzenie, że wszystkie warunki zawieszające zostały spełnione (a zatem z chwilą uwolnienia escrow) będzie można stwierdzić, iż w oparciu o warunki/postanowienia Umowy prawa licencyjne przeszły nieodwołalnie na kontrahenta chińskiego. Moment przejścia praw licencyjnych oznacza jednocześnie możliwość rozpoczęcia korzystania z samych praw licencyjnych, gdyż dopiero z chwilą spełnienia się warunków zawieszających chiński kontrahent może rozpocząć korzystanie z praw licencyjnych dla celów komercjalizacji produktów leczniczych na rynku chińskim.
Jednocześnie, w Umowie Strony określiły warunki, od których spełnienia uzależnione zostało powstanie zobowiązania chińskiego kontrahenta do nabywania produktów od Spółki w celu ich przepakowywania, promocji, dystrybucji i sprzedaży na rynku chińskim (warunki zwieszające). Do warunków tych należą m.in. zawarcie określonych umów między stronami w zakresie znaków towarowych oraz uzyskanie przez chińskiego kontrahenta odpowiednich pozwoleń od władz chińskich (spełnianie się warunków jest rozłożone w czasie).
Od spełnienia się powyższych warunków zawieszających uzależnione zostało zatem udzielenie przez Spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji do nabywania od Spółki, przepakowywania i komercjalizacji produktu na rynku chińskim w okresie obowiązywania Umowy. Oznacza to, że dopiero z chwilą spełnienia ostatniego warunku zawieszającego nastąpi faktyczne udzielenie przedmiotowej licencji przez Spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta.
Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami Umowy, w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny dojdzie do rozwiązania Umowy przed pierwszą sprzedażą komercyjną produktu przez chińskiego kontrahenta na rynku chińskim, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu na jego rzecz kwoty rat otrzymanych na rachunek escrow, chyba że rozwiązanie Umowy nastąpi wyłącznie z powodu rażącego niedbalstwa bądź umyślnego wykroczenia chińskiego kontrahenta.
W celu realizacji Umowy i zgodnie z jej postanowieniami, na chwilę obecną, chiński kontrahent Spółki przelał w 2009 r. na zastrzeżony rachunek (escrow) Spółki pierwszą ratę.
Kwota pierwszej raty (zgodnie z ustaleniami umownymi Stron oraz odpowiednimi regulacjami prawnymi) została pomniejszona przez chińskiego kontrahenta (działającego w charakterze płatnika) o chiński podatek obrotowy Business tax w wysokości 5% (dalej: „Business tax”) oraz o 10% zryczałtowany podatek dochodowy od należności licencyjnych (dalej: „podatek u źródła”), potrącony przez chińskiego kontrahenta według stawki wynikającej z polsko- chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Czy w świetle przedstawionych powyżej okoliczności oraz polskich regulacji w zakresie VAT, Spółka postąpi prawidłowo wystawiając jedną fakturę dokumentującą udzielenie opisanej we wniosku licencji na rzecz chińskiego kontrahenta na całą kwotę należnego jej wynagrodzenia z chwilą udzielenia przedmiotowej licencji na rzecz chińskiego kontrahenta...
Spółka uważa, że zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie VAT postąpi ona prawidłowo wystawiając tylko jedną fakturę dokumentującą udzielenie opisanej we wniosku licencji na rzecz chińskiego kontrahenta na całą kwotę należnego jej wynagrodzenia z chwilą spełnienia się ostatniego, określonego w Umowie warunku, z którą nastąpi udzielenie przedmiotowej licencji/praw na rzecz chińskiego kontrahenta, będącego jednocześnie warunkiem uzależniającym wymagalność i zapłatę ostatniej raty należnego Spółce wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), miejscem świadczenia usług w zakresie udzielania licencji/praw w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (przed 1 stycznia 2009 r. regulacji tej odpowiadał art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).
Stosownie natomiast do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej: „rozporządzenie MF”), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Paragraf 10 ust. 1 rozporządzenia MF przewiduje z kolei, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
W świetle zaś § 25 rozporządzenia MF, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje w zakresie VAT oraz okoliczności sprawy objętej niniejszym wnioskiem, w ocenie Spółki, w celu udokumentowania udzielenia licencji na rzecz chińskiego kontrahenta powinna ona wystawić tylko jedną fakturę na całą kwotę należnego jej wynagrodzenia z chwilą spełnienia się ostatniego, określonego w umowie warunku, z którą to chwilą nastąpi udzielenie przedmiotowej licencji/praw na rzecz chińskiego kontrahenta (przy czym, jak wskazano powyżej ostatni warunek zawieszający przewidziany w umowie jest jednocześnie warunkiem uzależniającym wymagalność i zapłatę ostatniej raty należnego Spółce wynagrodzenia).
Wnioskodawca wskazuje, iż zapłata poszczególnych rat wynagrodzenia należnego Spółce jest dokonywana przez chińskiego kontrahenta na rachunek zastrzeżony (escrow) Spółki (w zakresie konstrukcji prawnej rachunku escrow oraz stanowisk organów podatkowych prezentowanych w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania takiego rachunku w stosunkach gospodarczych Wnioskodawca odwołuje się do uzasadnienia do pytania nr 1 niniejszego wniosku.
W przedmiotowym pytaniu Spółka wnosi, czy w świetle przedstawionych powyżej okoliczności oraz polskich regulacji w zakresie CIT, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania zapłaty za udzielenie na rzecz jej chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji w wysokości równej wszystkim 4 ratom i w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym (escrow) Spółki...
Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania zapłaty za udzielenie na rzecz jej chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji do nabywania od Spółki, przepakowywania i komercjalizacji produktu na rynku chińskim w okresie obowiązywania Umowy w wysokości wszystkich 4 rat w pełnej wartości wynikającej z Umowy w momencie spełnienia się wszystkich warunków zawieszających przewidzianych Umową oraz:
uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym (escrow) Spółki,
nieodwołalnego przeniesienia licencji na rzecz podmiotu chińskiego
a nie w momencie dokonywania wpłat poszczególnych rat na ten rachunek escrow przez chińskiego kontrahenta. Co istotne, obydwa powyższe zdarzenia zgodnie z Umową i z obowiązującymi przepisami wystąpią w tym samym momencie.
Spółka stwierdza m.in., że „(...) na podstawie zawartej Umowy Spółka otrzymuje od swojego chińskiego kontrahenta płatności ratalne na rachunek escrow, a zatem w taki sposób, iż korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w Umowie, co stanowi de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z Umowy - a jakikolwiek przychód w związku z ratalnymi płatnościami dokonywanymi przez chińskiego kontrahenta może wystąpić tylko i wyłącznie po całkowitym uregulowaniu wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji przez chińskiego kontrahenta, co będzie równoznaczne z:
(i) spełnieniem się wszystkich warunków zawieszających przewidzianych w Umowie oraz
(ii) faktycznym udzieleniem przedmiotowej licencji przez Spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta
(iii) uwolnieniem środków na rachunku escrow.
Chiński kontrahent rozpocznie bowiem korzystanie z licencji dopiero po spełnieniu się warunków zawieszających, czego potwierdzeniem będzie rozpoczęcie/dokonanie pierwszej komercyjnej dostawy. Ze względu na charakter i zakres przedmiotowej licencji warunkiem jej nabycia jest stworzenie warunków (a więc spełnienie warunków zawieszających) umożliwiających prowadzenie współpracy handlowej pomiędzy Spółką i jej chińskim kontrahentem. (...) Z chwilą spełnienia się warunków zawieszających chiński kontrahent uzysku samą licencję w sposób pozwalający na korzystanie z niej, przy czym pierwszy raz skorzysta z licencji przy odbiorze i dystrybucji/komercjalizacji pierwszej dostawy produktów dokonanej przez Spółkę. (...).
W konsekwencji, możliwość korzystania przez kontrahenta chińskiego z licencji jest uzależniona od odpowiednich zezwoleń władz chińskich, bez uzyskania których obrót produktami farmaceutycznymi nie może się rozpocząć.
W kontekście powyższych uwag należy dodatkowo stwierdzić, iż przychód z tytułu otrzymanych środków pieniężnych (na zasadzie kasowej) nie wystąpi do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku escrow, gdyż do tego momentu poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w Umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na escrow ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji uwolnienia środków na rachunku escrow, a zatem w chwili, kiedy Spółka może uznać środki na rachunku escrow za faktycznie otrzymane do jej dyspozycji.
Należy bowiem podnieść, że z istoty konstrukcji rachunku zastrzeżonego (escrow) wynika, że do momentu spełnienia się określonych przez Strony transakcji warunków, podmiot uprawniony z rachunku (w analizowanym przypadku Spółka) nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na takim rachunku, które to środki są wpłacane ratami (transzami) przez drugą stronę transakcji. (...)”.
Ponadto Spółka stwierdza, że zgodnie z postanowieniami umowy uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym na rzecz Spółki uzależnione zostało od spełnienia się określonych w umowie warunków zawieszających i braku spełnienia warunków rozwiązujących (co sprowadza się głównie do uzyskania odpowiednich pozwoleń od władz chińskich i braku rozwiązania umowy przed pierwszą sprzedażą komercyjną produktu na rynku chińskim), nie można mówić w analizowanym przypadku o otrzymaniu całości lub części należności przez Spółkę przed wykonaniem usługi w rozumieniu § 10 ust. 1 rozporządzenia MF.
Tym samym, nie ma żadnych podstaw do tego, aby Spółka dokumentowała wpływ poszczególnych rat wynagrodzenia na jej rachunek zastrzeżony (escrow) za pomocą faktur przed faktycznym uwolnieniem środków zgromadzonych na tym rachunku. W takim jednak przypadku, tj. po uwolnieniu escrow, z uwagi na to, że chwila uwolnienia środków będzie zasadniczo tożsama z chwilą spełnienia się wszystkich warunków zawieszających i brakiem spełnienia się warunków rozwiązujących określonych w umowie, co będzie jednocześnie równoznaczne z udzieleniem licencji/praw na rzecz chińskiego kontrahenta, nie będzie już mowy o otrzymaniu środków przez Spółkę przed wykonaniem usługi w rozumieniu § 10 ust. 1 rozporządzenia MF, lecz o pełnym wykonaniu tej usługi. Tym samym, w takiej sytuacji Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą udzielenie licencji/praw na rzecz chińskiego kontrahenta zgodnie z § 25 w zw. z § 9 rozporządzenia MF, a więc nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.
Reasumując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że Spółka postąpi prawidłowo wystawiając tylko jedną fakturę dokumentującą udzielenie opisanej we wniosku licencji na rzecz chińskiego kontrahenta na całą kwotę należnego jej wynagrodzenia z chwilą spełnienia się ostatniego, określonego w umowie warunku, z którą nastąpi udzielenie przedmiotowej licencji na rzecz chińskiego kontrahenta, będącego jednocześnie warunkiem uzależniającym wymagalność i zapłatę ostatniej raty należnego Spółce wynagrodzenia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie dokumentowania udzielenia przez Spółkę licencji na rzecz chińskiego kontrahenta poprzez wystawienie jednej faktury VAT uznaje się za prawidłowe, w zakresie terminu jej wystawienia uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej „ustawą”), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 , art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.
Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) – w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:
W myśl art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się do usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i handlu lekami (głównie insuliną) na rynku polskim oraz za granicą. W ramach swojej działalności gospodarczej, w lipcu 2009 r. Spółka zawarła umowę z chińskim kontrahentem (tj. Spółką utworzoną i działającą na podstawie prawa Chińskiej Republiki Ludowej), której przedmiotem jest m.in. udzielenie przez Spółkę na rzecz jej chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji do nabywania od Spółki, przepakowywania i komercjalizacji insuliny (rozumianej jako czynności podejmowane w związku z przepakowywaniem, promocją, dystrybucją i sprzedażą insuliny) na rynku chińskim w okresie obowiązywania umowy.
Z powyższego wynika zatem, że miejscem świadczenia (i opodatkowania) świadczonych przez Spółkę usług w zakresie udzielenia licencji, nie będzie terytorium Polski, a terytorium, gdzie siedzibę posiada jej kontrahent (Spółka utworzona i działająca na podstawie prawa Chińskiej Republiki Ludowej).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika także, że zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, w zamian za udzielenie przez Spółkę wskazanej powyżej licencji na rzecz jej chińskiego kontrahenta oraz w zamian za udzielenie chińskiemu kontrahentowi wyłącznego prawa do otrzymywania dostaw, komercjalizacji i sprzedaży produktów, chiński kontrahent zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w 4 ratach, płatnych okresowo w oznaczonych wysokościach, po spełnieniu się określonych warunków, dotyczących głównie uzyskania określonych pozwoleń od właściwych władz chińskich, od których uzyskania uzależniona jest możliwość dokonywania przepakowywania i sprzedaży produktów przez chińskiego kontrahenta na rynku chińskim (płatność każdej raty uzależniona została od spełnienia się kolejnych warunków i następuje po ich spełnieniu).
Jak stwierdza Spółka, dopiero z chwilą, gdy będzie możliwe stwierdzenie, że wszystkie warunki zawieszające zostały spełnione (a zatem z chwilą uwolnienia escrow) będzie można stwierdzić, iż w oparciu o warunki/postanowienia umowy prawa licencyjne przeszły nieodwołalnie na kontrahenta chińskiego. Moment przejścia praw licencyjnych oznacza jednocześnie możliwość rozpoczęcia korzystania z samych praw licencyjnych, gdyż dopiero z chwilą spełnienia się warunków zawieszających chiński kontrahent może rozpocząć korzystanie z praw licencyjnych dla celów komercjalizacji produktów leczniczych na rynku chińskim.
Oznacza to, że dopiero z chwilą spełnienia ostatniego warunku zawieszającego nastąpi faktyczne udzielenie przedmiotowej licencji przez Spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta.
Odnosząc się zatem do zapłaty poszczególnych rat na rzecz Spółki przez jej chińskiego kontrahenta należy zauważyć, że następuje ona na zastrzeżony rachunek Spółki (escrow) po stopniowym ziszczaniu się warunków, od których spełnienia została uzależniona płatność poszczególnych rat. Faktyczne otrzymanie przez Spółkę prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na zastrzeżonym rachunku (uwolnienie escrow) w wyniku dokonywanej przez chińskiego kontrahenta zapłaty poszczególnych rat, uzależnione zostało od spełnienia warunków przewidzianych w umowie przed pierwszą sprzedażą komercyjną produktów przez chińskiego kontrahenta na rynku chińskim.
Istota rachunku zastrzeżonego (escrow) polega na tym, że jest to transakcja powiernicza, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. W rozliczeniach stosowany jest często rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.
W sytuacji wyżej opisanej płatności ratalne na ww. rachunek dokonywane są w taki sposób, iż korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, co stanowi de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Obrót w związku z ratalnymi płatnościami dokonywanymi przez chińskiego kontrahenta może wystąpić tylko i wyłącznie po całkowitym uregulowaniu wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji przez chińskiego kontrahenta, co będzie równoznaczne z:
spełnieniem się wszystkich warunków zawieszających przewidzianych w umowie oraz
faktycznym udzieleniem przedmiotowej licencji przez Spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta
uwolnieniem środków na rachunku escrow.
Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy Spółka może uznać środki za faktycznie otrzymane do jej dyspozycji.
Należy bowiem podnieść, że z istoty konstrukcji rachunku zastrzeżonego wynika, że do momentu spełnienia się określonych przez Strony transakcji warunków, podmiot uprawniony z rachunku (w analizowanym przypadku Spółka) nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na takim rachunku, które to środki są wpłacane ratami (transzami) przez drugą stronę transakcji.
Zatem dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku, a jednocześnie z chwilą faktycznego przeniesienia licencji na kontrahenta chińskiego po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, a nie w momencie dokonywania wpłat poszczególnych rat na ten rachunek przez chińskiego kontrahenta.
Zauważyć należy, iż z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na chwilę obecną chiński kontrahent Spółki przelał w 2009 r. na zastrzeżony rachunek (escrow) Spółki pierwszą ratę. Z powyższego wynika, że wykonanie usługi (udzielenie licencji), rozumiane jako spełnienie wszystkich warunków zawieszających (co wiązać się będzie z zapłatą całości wynagrodzenia - 4 rat) nie nastąpiło w 2009 r. - najwcześniej nastąpi to w 2010 r. lub w latach następnych. Z uwagi na powyższe, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy brać pod uwagę obecnie obowiązujące przepisy.
Zgodnie z art. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług (...).
Natomiast w myśl art. 109 ust. 3a – podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usług, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.
Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2).
Natomiast w myśl § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.
Biorąc zatem pod uwagę ww. przepisy, Spółka winna wystawić jedną fakturę dokumentującą udzielenie opisanej we wniosku licencji na rzecz chińskiego kontrahenta na całą kwotę należnego jej wynagrodzenia z chwilą spełnienia się ostatniego, określonego w umowie warunku, z którą nastąpi udzielenie przedmiotowej licencji, będącego jednocześnie warunkiem uzależniającym wymagalność i zapłatę ostatniej raty należnego Spółce wynagrodzenia, ale w terminie nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (dnia wykonania usługi) (i nie wcześniej niż 30 dnia przed tym dniem), a nie w terminie 7 dni od dnia wykonania tej usługi, jak stwierdza Spółka.
Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wcześniejszej wypłaty i uzyskaniem prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na ww. zastrzeżonym rachunku (escrow) przed udzieleniem przedmiotowej licencji rozumianej jako spełnienie wszystkich warunków zawieszających, przedmiotowe 4 raty wynagrodzenia należnego Spółce winny być potraktowane jako płatności dokonane przed wykonaniem usługi. W takiej sytuacji Spółka powinna wystawić fakturę VAT dla udokumentowania płatności każdej z nich, biorąc pod uwagę przepisy art. 19 ust. 11 w związku z art. 19b ustawy i § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., a dla płatności dokonywanych w 2009 r. – przepisy art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.).
Uwzględniając powyższe, za prawidłowe uznano stanowisko Spółki, że może wystawić jedną fakturę VAT w sytuacji wyżej opisanej, za nieprawidłowe natomiast stanowisko w zakresie terminu jej wystawienia.
W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
IPPP3/443-612/10-2/SM
IBPBI/2/423-373/10/ | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-387/09/ŁW | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-47/09/10-12/S/PS | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-208/10-2/KB | Interpretacja indywidualna
IBPBII/1/436-126/10/MCZ | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-104/07/RS | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-1074/10/BW | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-942/10/WM | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 28
 art. 27
 art. 27
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 27
 art. 27
 art. 19
 art. 28
 art. 109
 art. 28
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19