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Timestamp: 2016-12-04 20:35:30+00:00

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115 Ib 24935. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 12. Juli 1989 i.S. Kantonale Steuerverwaltung Graubünden gegen S., O. und H. A. und Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 21 al. 1 lettres c et d AIFD; imposition des prestations appréciables en argent (liquidation partielle indirecte). Lorsqu'il vend ses actions à un coactionnaire non astreint à tenir des livres, l'actionnaire n'obtient pas un rendement imposable de sa fortune, mais réalise un gain en capital libre d'impôt, même si l'acheteur se procure les moyens pour le paiement du prix de vente auprès de la société vendue. Faits à partir de page 249
Am 12. Juni 1987 führt die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 17. März 1987 (mitgeteilt am 20. Mai 1987) Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid sei aufzuheben und die Veranlagungen gemäss Einspracheentscheid zu bestätigen. Sie vertritt den Standpunkt, entgegen dem Verwaltungsgericht habe nicht B., sondern die A. AG die Aktien gekauft. Die Gesellschaft habe den ausscheidenden Aktionären geldwerte Leistungen erbracht, da BGE 115 Ib 249 S. 251sie die Aktionäre für den Aktienrückkauf aus Mitteln der Gesellschaft abgefunden habe. Die Gesellschaft sei damit teilweise liquidiert und ihre Aktiven seien vermindert worden. Solche geldwerten Leistungen seien nach Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt steuerbar, soweit mit ihnen nicht die bestehenden Kapitalanteile zurückbezahlt würden.
Als Ausnahme vom Prinzip der Reineinkommensbesteuerung ist die nur durch Umkehrschluss aus Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt hergeleitete Steuerfreiheit der Veräusserungsgewinne (Zuwachsgewinne) auf Privatvermögen nicht extensiv zu interpretieren. Steuerfrei bleiben kann nur der durch eine eigentliche Veräusserung BGE 115 Ib 249 S. 252- im wirtschaftlichen Sinne verstanden - erzielte Gewinn (DUBS, Wirtschaftliche Betrachtungsweise und Steuerumgehung, in: Mélanges Henri Zwahlen, Lausanne 1977, S. 580; ASA 55, 209 E. 3a). Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt schränkt den Anwendungsbereich von Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt nicht ein. Diese Bestimmung erklärt das Einkommen aus beweglichem Vermögen und namentlich jeden Beteiligungsertrag umfassend für steuerbar und nimmt (im Schlussatz) nur die Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile (Nominalwert) von der Besteuerung aus (BGE 101 Ib 49 E. 3a, bb; BGE 83 I 279 E. 2a).
c) Gewinnanteile aus Beteiligungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt sind auch die dem Aktionär zugewiesenen verhältnismässigen Anteile am Ergebnis der Liquidation oder Teilliquidation, soweit diese den Nennwert der übertragenen Kapitalanteile übersteigen (BGE 86 I 44 E. 1; BGE 83 I 276 ff., insbes. E. 1 und 289 E. 1; KÄNZIG, Wehrsteuer, 2. Aufl. 1982, N. 112 zu Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt; MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, N. 81 zu Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt). Der Begriff der Liquidation ist bei der Anwendung von Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt nicht eng zivilrechtlich, sondern steuerrechtlich im wirtschaftlichen Sinne zu verstehen (oben lit. b; CAGIANUT/HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, BGE 115 Ib 249 S. 253S. 689). Die Besteuerung lösen alle Vorgänge aus, die wirtschaftlich eine Liquidation oder Teilliquidation bewirken, durch welche die Gesellschaft im Ergebnis den Beteiligten Vermögen preisgibt, soweit dies keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellt.
Wird der Kaufpreis aus Mitteln der übernommenen Gesellschaft finanziert und werden sie der Gesellschaft nicht mehr zugeführt, BGE 115 Ib 249 S. 254sinkt der innere Wert der Gesellschaft und damit der Beteiligung: anstatt dass der Verkäufer der Aktien vorgängig selbst der Gesellschaft Mittel entnimmt, werden diese an die Käufergesellschaft übertragen. Von der Käufergesellschaft fliessen sie dem Aktionär zivilrechtlich in Form eines Kaufpreises zu, der sich im Hinblick auf die Teilentleerung als übersetzt erweist (vgl. LOCHER, Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, S. 223 f.; LOCHER, Die indirekte Teilliquidation im Recht der direkten Bundessteuer, a.a.O., S. 223 f.). Die Gesellschaft wird dadurch teilweise liquidiert: formell verdeckt als Veräusserungserlös, fliessen - wenn auch nur indirekt, über die Käufergesellschaft - wirtschaftlich Gesellschaftsmittel an den Verkäufer der Aktien. Eine solche Ausschüttung der Gesellschaft ist nach Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt vom Aktionär als geldwerte Leistung aus seinem Beteiligungsrecht zu versteuern, soweit sie nicht eine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellt. Das Bundesgericht deutete dies in ASA 54 219 E. c an, liess es aber noch offen.
f) Voraussetzung der Besteuerung ist aber immer, dass die Beteiligungsrechte an einen Käufer veräussert werden, für den das Buchwertprinzip gilt, der also buchführungspflichtig ist. In einem solchen Fall findet eine Transponierung von Gesellschaftsmitteln, deren Ausschüttung nach dem Nennwertprinzip (Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt) als Vermögensertrag steuerbar ist, in einen steuerfreien Bereich statt: die latente Steuerlast wird aufgehoben, in dem Sinne, dass der buchführungspflichtige Käufer die erworbene Beteiligung im Umfang der Ausschüttung zulasten seines steuerbaren BGE 115 Ib 249 S. 255Reinertrages abschreiben kann. Die Aufhebung der (latenten) Ausschüttungssteuerlast muss in den Fällen, in denen der Kaufpreis aus Mitteln der übertragenen Gesellschaft finanziert wird und die Mittel der Gesellschaft nicht mehr zugeführt werden, zur Besteuerung beim veräussernden Aktionär führen (vgl. BGE 101 Ib 49 f. E. 3c; ASA 42 397 f. E. 3).
c) Wie auch die Vorinstanz in ihrem Entscheid einräumt, sprechen zwar verschiedene Umstände für die These der Beschwerdeführerin, dass die A. AG die Aktien gekauft hat, bevor sie sie an die C. AG weiterveräusserte. Das ergibt sich namentlich aus den Briefen der E. Treuhand AG vom 22. Oktober 1981 und vom 23. Februar 1982 an die Steuerverwaltung. Doch schliesst das nicht aus, dass - wie im Kaufvertrag vom 13. Mai 1981 vorgesehen - dennoch vorgängig B. die Aktien kaufte und er sie - zur BGE 115 Ib 249 S. 256Finanzierung der Kaufpreiszahlung an die Beschwerdegegner - an die A. AG weiterveräusserte. Diese Korrespondenzen führen nicht zwingend zum Schluss, dass der ursprüngliche Kaufvertrag, nach dem B. Käufer war, in dem Sinne abgeändert wurde, dass nun die A. AG als Käuferin auftrat. Für eine Änderung des Kaufvertrages war auch die Zustimmung der Beschwerdegegner nötig, einseitigen Erklärungen von B. oder dessen Vertreterin kann deshalb nur eine beschränkte Bedeutung zukommen. Die Korrespondenz, aus der teilweise geschlossen werden kann, dass unmittelbar die A. AG die Aktien erworben habe, gibt nur die Sicht von B. bzw. der für ihn tätigen E. Treuhand AG wieder.
83 I 279 suite... ,
101 IB 44,
109 IA 99
Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt suite... ,
Art. 659 Abs. 2 Ziff. 1 OR,
Art. 659 Abs. 3 OR

References: Art. 21
 BGE 
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Art. 659

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