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L IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI FINANZIAMENTI BANCARI - PDF
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1 L IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI FINANZIAMENTI BANCARI a cura Giuseppe Demauro La complessa fase di erogazione dei finanziamenti stipulati con le banche, si caratterizza anche per la determinazione dell imposta sostitutiva in base al disposto del D.P.R n. 601; tale fase si sostanzia nell applicazione di un unico prelievo, sostitutivo dell imposta di registro, dell imposta di bollo, dell imposta catastale ed ipotecaria (per la quale il tributo è tuttavia dovuto in base alle formalità eseguite) non solo all atto di finanziamento ma anche alle operazioni correlate che sono riconducibili al finanziamento stesso. Con riferimento agli aspetti soggettivi dell imposta, il testo normativo sopra richiamato, all art. 15, individua i soggetti per i quali trova applicazione l imposta sostitutiva, ossia aziende ed istituti di credito e loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine. La norma trova applicazione non solo per l attività finanziaria posta in essere nel territorio dello Stato italiano dalle banche residenti, ma anche a quella esercitata nel nostro territorio dalle banche residenti nel territorio UE; tuttavia essendo l imposta sostitutiva ancorata al territorio dello Stato italiano dal momento in cui colpisce solo quelle fattispecie comunque formatisi all interno dello stesso, ne consegue che l imposta non trova applicazione alle operazioni di finanziamento poste in essere al di fuori del territorio nazionale anche se effettuate da banche italiane 1. 1 Ris. n. 45/E del
2 Gli aspetti oggettivi dell imposta 2 evidenziano invece le operazioni e le caratteristiche che le medesime devono possedere per essere assoggettate all imposizione. Le operazioni sono così suddivise: finanziamenti a medio e lungo termine, espressamente indicati dall art. 15 del D.P.R. n. 601 del 1973, caratterizzati da una durata contrattuale superiore a 18 mesi; finanziamenti di qualsiasi durata erogati nell ambito dei seguenti settori produttivi (art. 16 D.P.R. n. 601 del 1973): 1. credito per il lavoro italiano all estero ai sensi del regio decreto n del ; 2. credito agrario di esercizio e di miglioramento ai sensi del regio decreto del n e successive modifiche ed integrazioni; 3. credito all artigianato di cui al D.P.R. del n e alla legge del n. 949; 4. credito alla cooperazione di cui al decreto legislativo del n ed alla legge del n. 386; 5. credito cinematografico di cui alle leggi del n e del n. 819; 6. credito all esportazione ed altri crediti previsti dalla legge del n. 131 e successive modifiche; 7. credito teatrale di cui alla legge del n. 800; 8. credito di rifinanziamento di cui alla legge del n. 949; 9. credito peschereccio di esercizio. finanziamenti speciali (art. 19 D.P.R. n. 601 del 1973) per i quali non è prevista l applicazione dell imposta sostitutiva o è prevista in misura ridotta: 2 Cfr. Zaccaria F., La Tassazione dei finanziamenti bancari e l imposta sostitutiva, in Il Fisco n
3 1. finanziamenti effettuati con fondi erogati dallo Stato o da altri enti pubblici o gestiti per conto degli stessi; 2. finanziamenti previsti da leggi speciali recanti provvidenze a favore di zone interessate da catastrofi o da calamità naturali; 3. finanziamenti erogati ad amministrazioni statali, regioni, province e comuni ed enti pubblici creati per l adempimento di funzioni statali o per l esercizio diretto di servizi pubblici in regime di monopolio; 4. finanziamenti concessi dagli istituti di credito fondiario ad istituti autonomi per le case popolari e a cooperative edilizie, per i quali l imposta sostitutiva è ridotta alla metà. Quanto alle operazioni di finanziamento a medio e lungo termine ai fini dell applicazione dell imposta sostitutiva, sono considerate tali quelle la cui durata contrattuale è stabilita in più di 18 mesi. Per durata del finanziamento deve intendersi quella contrattualmente prevista e non la durata effettiva dell operazione che può essere difforme rispetto alla prima; ciò è vero anche nel caso in cui un contratto di finanziamento pur stabilendo una durata superiore a 18 mesi, contenga una clausola che subordina di fatto l erogazione ad un evento successivo alla stipula, potendo così provocare una riduzione della durata del finanziamento a meno di 18 mesi. L Agenzia del Territorio 3 ha evidenziato che la presenza di tali clausole non incide sulle caratteristiche proprie legate alla durata dell operazione, poiché esse afferiscono sostanzialmente la disciplina degli aspetti collegati alla fase esecutiva del contratto di finanziamento. Relativamente all estinzione anticipata del finanziamento erogato, in origine l inserimento nel contratto di finanziamento di clausole che attribuiscono tale facoltà al mutuatario non incideva sull applicabilità 3 Cfr. circ. n.8/t del
4 dell imposta sostitutiva anche se effettuata prima del termine di 18 mesi (a patto che la durata contrattuale venisse fissata per un periodo superiore ai 18 mesi). Tale costante orientamento è stato poi rivisto dall Agenzia del Territorio 4 la quale, uniformandosi a quanto disposto dalla Suprema Corte 5, ha stabilito la non applicabilità dell imposta sostitutiva ai contratti di finanziamento a medio e lungo termine nei quali siano state inserite clausole che consentono al mutuatario l estinzione anticipata prima del decorso di 18 mesi. Importanti e quindi meritevoli di nota sono anche le implicazioni tra il regime sostitutivo e le nuove disposizioni previste dal D.L. n. 7 del convertito in Legge del 2 aprile 2007 n. 40, c.d. decreto Bersani-bis, a proposito soprattutto della portabilità dei mutui bancari. Rimandando il lettore alla preventiva analisi della portabilità dei mutui, per comprenderne meglio l essenza e le implicazioni della nuova disposizione, in quanto argomento già oggetto di altro articolo apparso nel sito del Commercialista Telematico, in questa sede si evidenzia solo che la nuova disposizione consente ai mutuatari di poter sostituire un finanziamento in corso di ammortamento con un altro contratto a condizioni migliori attraverso l istituto della surroga per volontà del debitore (art c.c.). Ricordiamo che con il meccanismo della surroga, il debitore consente al nuovo soggetto finanziatore di subentrare nei diritti dell originario creditore (garanzie reali, personali, accessorie) anche in assenza del consenso di quest ultimo attraverso l annotazione dell atto di surrogazione presso i pubblici registri immobiliari. 4 Cfr. circ. n.6/t del Cassazione sent. n del
5 Anche in tale ambito è intervenuta la Finanziaria che prevedendo la possibilità di procedere alla ricontrattualizzazione di un finanziamento erogato in precedenza, ha previsto il mantenimento dei benefici fiscali in caso di surrogazione; ne consegue che le formalità di annotazione dell atto di surrogazione poste in essere per espressa previsione di legge, rimangono esenti dall applicazione dell imposta sostitutiva, dell imposta ipotecaria e dell imposta di bollo (salvo il pagamento della tassa ipotecaria non compresa nell elenco dei tributi di cui all art. 15 del D.P.R. n. 601 del 1973). Con riferimento alle operazioni di finanziamento erogate da soggetti non bancari (enti pubblici, istituti, fondi e casse), l Amministrazione con risoluzione n. 49/E del ha confermato l applicazione dell imposta ridotta ai soli contratti di mutuo in quanto finalizzati all acquisto e/o alla costruzione di abitazioni escludendo, quindi, i finanziamenti destinati alla ristrutturazione di abitazioni o all acquisto di immobili non abitativi. Inoltre la stessa Agenzia del Territorio 7 ha stabilito l applicazione del regime sostitutivo alle operazioni di mutuo erogate da enti previdenziali purché relative all acquisto di un abitazione anche se il finanziamento erogato viene utilizzato per estinguerne un altro precedentemente stipulato per l acquisto di un immobile destinato ad uso abitativo (vista quindi l applicazione del regime previsto dall art. 15 e seguenti del D.P.R. 601/73 anche l imposta ipotecaria non troverà applicazione in sede di iscrizione ipotecaria a garanzia del mutuo stipulato). 6 Con l art. 2, comma 450, lettera b) L n Ris. N. 1/T del
6 Il calcolo dell imposta sostitutiva, ai sensi dell art. 18 del D.P.R. n. 601 del 1973, è commisurato all ammontare complessivo dei finanziamenti erogati dalla banca in ciascun esercizio. Occorre tuttavia effettuare una precisazione con riferimento alla concessione di affidamenti in conto corrente e di tutte quelle linee di credito aventi una scadenza indeterminata: in base al disposto dell art. 19 del decreto sopra menzionato, è sancito che tali linee di credito non alimentano la base imponibile dell imposta sostitutiva. Inoltre l imposta sostitutiva trova applicazione anche alle garanzie spesso rilasciate per il perfezionamento dell operazione di finanziamento tranne che le operazioni si configurino come autonome rispetto al rapporto di credito. L aliquota dell imposta sostitutiva sui finanziamenti bancari inizialmente fissata allo 0,25% è stata aumentata con provvedimento del D.L. del n. 168 al 2% ma solo nel caso in cui il finanziamento non risulta finalizzato all acquisto della prima casa di abitazione e delle relative pertinenze. Il provvedimento appena richiamato all atto della sua pubblicazione pareva doversi applicare a tutti i finanziamenti erogati tanto da indurre lo stesso legislatore ad emanare un altro provvedimento (D.L , n. 220 convertito dalla L n. 257) con il quale veniva definitivamente chiarito che la nuova aliquota del 2% trova applicazione solo per i finanziamenti erogati per consentire l acquisto, la costruzione, la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo comprese le pertinenze nel caso in cui non ricorrono i requisiti previsti per l agevolazione prima casa. 6
7 In tale contesto rientra la modifica introdotta dalla Finanziaria 2008, la quale all art. 1, comma 160, individua l esatto ambito di applicazione della nuova e maggiore aliquota: trattasi dei finanziamenti erogati per acquistare, costruire e ristrutturare gli immobili ad uso abitativo con relative pertinenze per i quali ricorrono le condizioni previste per l acquisto della prima casa, quando l esistenza di queste condizioni non risulta da apposita dichiarazione rilasciata dalla parte mutuataria nell atto di finanziamento o allegato al medesimo. Il disposto della Finanziaria oltre ad ampliare l ambito di applicazione della maggiore aliquota del 2%, prevedendo l imposizione anche nei casi in cui ricorrono i requisiti prima casa ma non ne sia fatta esplicita menzione, ha previsto le modalità di recupero della maggiore imposta dovuta nel caso in cui successivamente vengono meno i requisiti per il riconoscimento della minore imposta. A tal proposito la maggiore imposta viene recuperata in capo al mutuatario al verificarsi di una causa di decadenza dall agevolazione prima casa così come previsto dall art. 20, comma 4, del D.P.R. n. 601/1973; l ufficio competente a recuperare quanto dovuto, irrogando la sanzione prevista, sarà quello presso il quale è stato registrato l atto di compravendita che contempla l agevolazione prima casa e l avviso di revoca dovrà essere notificato nel termine di decadenza di tre anni dal verificarsi dell evento che ha determinato la perdita dei benefici. 7
8 aliquota 0,25% incrementata con D.L. del n. 168 aliquota 2% Quando? aliquota 2% novità FINANZIARIA 2008 in caso di finanziamento no acquisto prima casa anche per finanziamenti acquisto prima casa tranne che... i requisiti prima casa risultano da dichiarazione allegata e/o contenuta nell atto Dott. Giuseppe Demauro 24 Giugno
R.M. Ministero delle Finanze numero 250393 del 2 giugno 1980.
Capitolo I - Inquadramento generale Sommario: 1.1. Introduzione 1.1.1. L evoluzione storica. Dall imposta in abbonamento all imposta sostitutiva 1.1.2. Aliquota di imposta 1.1.3. Tributi sostituiti 1.1.3.1.

References: art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 18
 art. 19
 art. 1
 art. 20