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Tributos Locales: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta vinculante v1177-12 Subdirección General de Tributos Locales de 31/05/2012). | GTT
Tributos Locales: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta vinculante v1177-12 Subdirección General de Tributos Locales de 31/05/2012).
01 SEPTIEMBRE. 2012
Análisis de la aplicación del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ante una situación jurídica planteada.
La entidad consultante se dedica a la actividad de holding y de arrendamiento de inmuebles, contando con los elementos materiales y humanos suficientes para desarrollar esta actividad de arrendamiento. La totalidad de sus inmuebles son arrendados a sociedades en las que ostenta una participación significativa, y con ellos se realiza una actividad de explotación turística (hotel, albergue, colonias, etc.).
Dentro de las sociedades en las que participa, hay tres sociedades en las que ostenta la totalidad del capital social. La práctica totalidad del activo de estas tres sociedades participadas por la consultante está formado por inmuebles que, a su vez, son arrendados a otras sociedades también participadas por la consultante, aunque ninguna de ellas dispone de un local íntegramente afecto al desarrollo de dicha actividad de arrendamiento ni de una persona contratada a jornada completa al efecto.
La entidad consultante prevé realizar una operación de reestructuración consistente en una operación de fusión por absorción mediante la cual absorbería a sus tres filiales íntegramente participadas anteriormente referidas, transmitiendo estas últimas a la consultante, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social.
Con esta operación de reestructuración se pretende centralizar en la consultante la actividad de arrendamiento de inmuebles, conseguir una gestión más eficaz y simplificada de los inmuebles arrendados, superar las ineficiencias derivadas de la multiplicidad de estructuras empresariales para llevar a cabo un mismo objeto social, y en definitiva, conseguir un ahorro significativo de costes, disminuyendo los costes de administración generados por las tres filiales que en realidad son gestionadas por la consultante. Subsidiariamente, esta integración otorgaría también una mayor solvencia a la consultante frente a terceros.
Ninguna de las tres sociedades filiales tiene bases imponibles pendientes de compensación en el Impuesto sobre Sociedades ni ningún crédito fiscal pendiente de aplicar. Asimismo, no tienen planteado realizar ninguna operación respecto a los inmuebles que serían transmitidos a la consultante ni con las participaciones
1. Si la operación de fusión por absorción descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la transmisión de inmuebles que resulta de la fusión por absorción descrita, de serle aplicable el régimen especial señalado, estaría no sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
3. Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar en la consultante la actividad de arrendamiento de inmuebles; conseguir una gestión más eficaz y simplificada de los inmuebles arrendados; superar las ineficiencias derivadas de la multiplicidad de estructuras empresariales para llevar a cabo un mismo objeto social; conseguir un ahorro significativo de costes, disminuyendo los costes de administración generados por las tres filiales que en realidad son gestionadas por la consultante; y otorgar una mayor solvencia a la consultante frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, establece:
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII.
En caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos de dicho Impuesto las sociedades absorbidas.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 y 11 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJ), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado Texto refundido, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tuviera la consideración de operación de reestructuración, estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de la transmisión de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
- Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
- Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
Sin embargo en el presente caso la entidad consultante ya tenia con anterioridad a la operación planteada el control total de las tres entidades que van a ser absorbidas, por lo que no se cumple el requisito de que dicho control se derive de la adquisición actual y que el adquirente obtenga la titularidad total del patrimonio de las entidades o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre las mismas a consecuencia de la misma. Por tanto, dicha operación puede acogerse a la exención regulada en el artículo 45.I.B.9 del TRLITPAJD ya que no resulta aplicable la excepción regulada en el artículo 108.2.a) de la LMV.
Primera: Las operaciones que tengan la consideración de operación de reestructuración, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto.
Segunda: Respecto a la aplicación del artículo 108 de la LMV, dado que la entidad consultante ya tenia previamente a la operación planteada el control total de las entidades que va a absorber, no se cumple el requisito de que la obtención de la titularidad total del patrimonio de las entidades o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre las mismas, sea consecuencia de la adquisición actual.

References: Real Decreto 
 artículo 83
 artículo 22
 artículo 49
 artículo 31
 artículo 96
 artículo 96
 artículo 9
 Real Decreto 
 artículo 21
 artículo 83
 artículo 94
 Real Decreto 
 artículo 45
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 108
 artículo 45
 artículo 108
 artículo 108