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Timestamp: 2019-03-24 03:21:38+00:00

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BFH: Restschuldbefreiung und Betriebsaufgabe
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Ein Buchgewinn, der aufgrund der Erteilung einer Restschuldbefreiung entsteht, ist grundsätzlich im Jahr der Rechtskraft des gerichtlichen Beschlusses zu erfassen (Bestätigung des Senatsurteils vom 3.2.2016, X R 25/12, BFHE 252 S. 486, BStBl 2016 II S. 391 = SIS 16 05 30).
BFH-Urteil vom 13.12.2016, X R 4/15 (veröffentlicht am 24.5.2017)
InsO § 94, § 300 Abs. 1 Satz 1, § 301 Abs. 1 Satz 1, § 301 Abs. 3
EStG § 16 Abs. 1, Abs. 3
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 21.10.2014, 5 K 4719/10 = SIS 15 17 28
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Handelsvertreter tätig und betrieb in den Jahren 1994 und 1995 daneben ein Einzelhandelsgeschäft für Kinderausstattung. Dieses gab er am 31.10.1995 auf. Ein Konkursverfahren wurde nicht eingeleitet.
Im Jahr 1999 beantragte der Kläger die Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über sein Vermögen. Am 20.12.2006 erteilte das Amtsgericht B durch Beschluss die Restschuldbefreiung. Eine Ausfertigung dieses Beschlusses ging dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) am 28.7.2007 zu.
Der Kläger reichte im Jahr 2008 seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 ein. Er machte bei seinen gewerblichen Einkünften (nur) Angaben zur Handelsvertretertätigkeit. Das FA setzte am 7.5.2008 die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € fest und stellte mit Bescheid vom gleichen Tag den verbleibenden Verlust zum 31.12.2006 fest. Beide Bescheide enthielten einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte des Klägers gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Ausweislich des dem FA am 25.7.2008 übergebenen Vermerks ging das Staatliche Rechnungsprüfungsamt (StRPA) davon aus, dass der Kläger seinen Gewerbebetrieb noch bis in den Januar 1996 ausgeübt habe und ihm aufgrund der Restschuldbefreiung betriebliche Schulden erlassen worden seien, deren Höhe jedoch unbekannt sei. Daraufhin forderte das FA den Kläger auf, Angaben über die Art und Höhe der von der Restschuldbefreiung betroffenen Verbindlichkeiten zu machen.
Da der Kläger dem nicht nachkam, erließ das Betriebs-FA auf Veranlassung des FA am 5.11.2008 einen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützten geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1995. Dieser erging unter VdN und berücksichtigte im Schätzungswege einen sog. Befreiungsgewinn aufgrund der Restschuldbefreiung in Höhe von 413.949,64 DM.
Während dieses Einspruchsverfahrens änderte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom 22.12.2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01 (BStBl I 2010, 18) seine Rechtsauffassung zur zeitlichen Erfassung des Befreiungsgewinns. Das BMF vertrat nunmehr die Auffassung, im Fall einer Restschuldbefreiung sei von der Realisierung eines Befreiungsgewinns erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung auszugehen. Es handele sich nicht um ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Das Betriebs-FA erklärte am 19.4.2010 auf Nachfrage des FA, dass der Gewinnfeststellungsbescheid 1995 zur Berücksichtigung der neuen Rechtsansicht des BMF nicht geändert werden könne, da nach der Betriebsaufgabe die Anknüpfungsmerkmale aus § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO nicht erfüllt seien. Mit Bescheid vom 6.5.2010 änderte es (dennoch) den Gewinnfeststellungsbescheid 1995 erneut und stellte den Verlust in Höhe von 188.999 DM (wieder) fest.
Daraufhin erließ das FA am 25.8.2010 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr sowie einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2006. Im Einkommensteueränderungsbescheid setzte das FA die Einkommensteuer (erneut) auf 0 € fest. Den festgestellten verbleibenden Verlust auf den 31.12.2006 minderte es um den Befreiungsgewinn. Als Korrekturvorschrift verwies das FA auf § 174 Abs. 4 AO.
Die Klage hatte Erfolg. Der geänderte Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2006 sei formell rechtswidrig, da es an einer Änderungsbefugnis fehle. Insbesondere eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO sei nicht in Frage gekommen. Der vom Kläger angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vom 5.11.2008 hätte schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht ergehen dürfen. Zwar liege kein Missbrauchsfall vor, bei dem sich das FA eine Rechtsposition erschlichen habe, indem es den (geänderten) Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vorsätzlich fehlerhaft erlassen habe. Doch sei der vorliegende Fall, bei dem das Betriebs-FA ohne Korrekturvorschrift diesen Gewinnfeststellungsbescheid 1995 geändert habe und ihn im Rahmen des Einspruchsverfahrens des Klägers zu dessen Gunsten aufgehoben habe, vom Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 AO nicht umfasst.
Das Betriebs-FA habe sich bei Erlass des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides vom 5.11.2008 allein materiell-rechtlich geirrt. Denn es habe angenommen, der Befreiungsgewinn sei im Feststellungszeitraum 1995 zu erfassen gewesen. Die weitere Annahme, die Restschuldbefreiung sei ein rückwirkendes Ereignis und berechtige deshalb zur Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, stelle keinen selbständigen Irrtum im formellen Recht dar, sondern sei die Konsequenz aus dieser materiell-rechtlichen Grundannahme. Diese ergebe sich aus der Wirkung der Restschuldbefreiung in § 301 der Insolvenzordnung (InsO). Dem Kläger stehe lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht zu, welches im Jahr 1995 noch nicht existiert habe. Die Restschuldbefreiung könne deshalb kein rückwirkendes Ereignis sein.
Das FA sei auch zur Korrektur des Verlustfeststellungsbescheides vom 7.5.2008 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt gewesen. Es habe die Höhe der betrieblichen Verbindlichkeiten nicht kennen können, da sich die Gewinnermittlungen des Klägers in den Feststellungsakten des Betriebs-FA befunden hätten. Eine Pflichtwidrigkeit des FA aufgrund der nicht vorgenommenen Schätzung des Befreiungsgewinns scheide schon deshalb aus, weil vor Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 kein Anlass bestanden habe, einen Befreiungsgewinn für das Jahr 2006 anzunehmen. Mangels Pflichtwidrigkeit könne kein deutliches Überwiegen gegenüber der Mitwirkungspflichtverletzung vorliegen.
Im Übrigen entfalte die Aufhebung des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides 1995 vom 6.5.2010 als negativer Feststellungsbescheid Bindungswirkung, da die steuerliche Erfassung des Befreiungsgewinns aus dem Regelungsgehalt des Feststellungsverfahrens entlassen werde. Somit sei das FA gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO befugt gewesen, die sich hieraus ergebenden Konsequenzen im Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2006 zu ziehen.
Neben der Kenntnis des FA hinsichtlich der für die Schätzung des Befreiungsgewinns aus den Veranlagungsakten ersichtlichen Umstände scheitere eine Änderung aufgrund des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO daran, dass bei Einreichung der Steuererklärung für das Streitjahr am 29.2.2008 eine Erklärungspflicht für den Kläger in Bezug auf die Höhe der betroffenen Verbindlichkeiten noch nicht bestanden habe. Diese sei erst rund zwei Jahre später mit der Veröffentlichung des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 denkbar. Folglich fehle es auch an der Rechtserheblichkeit der Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
II. Die Revision ist unbegründet. Zwar ist ein Befreiungsgewinn grundsätzlich im Jahr der Erteilung der Restschuldbefreiung zu erfassen (unter 1.). Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Betrieb - wie hier - vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben worden war (unter 2.). Deshalb ist der Befreiungsgewinn im vorliegenden Fall nicht im Streitjahr 2006 zu berücksichtigen. Damit fehlt es für das Streitjahr an einer Vorschrift zur Änderung des betroffenen Verlustfeststellungsbescheides (unter 3.). Die Entscheidung des FG ist deshalb im Ergebnis richtig und die Revision folglich zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeit des Insolvenzschuldners. Stattdessen werden die nicht erfüllten Forderungen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab - d.h. ex nunc - freiwillig möglich ist, jedoch nicht erzwungen werden kann (so bereits Senatsurteil vom 3.2.2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, unter II.4.a, m.w.N.). Daher wirkt die Erteilung der Restschuldbefreiung auch einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht zurück.
Aufgrund der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit hat ein Steuerpflichtiger - wie hier der Kläger - eine Betriebsaufgabebilanz zu erstellen (unter a). Die in diese Bilanz eingestellten Verbindlichkeiten sind aufgrund der im Streitjahr erteilten Restschuldbefreiung auszubuchen (unter b). Somit stellt die Restschuldbefreiung bei einem Zusammenhang mit einer früheren Betriebsaufgabe ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (unter c).
aa) Mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. der Einstellung der produktiven Tätigkeit oder der Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter, beginnt die Betriebsaufgabe. Dabei setzt dieser Beginn der Betriebsaufgabe nicht die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Vielmehr markiert auch die Veräußerung beweglichen (sonstigen) Anlagevermögens den Beginn der Betriebsaufgabe, wenn der Steuerpflichtige dadurch für den Gesamtbetrieb den Willen bekundet, die gewerbliche Tätigkeit endgültig einzustellen. Er beginnt in diesem Fall damit, seine Absicht ins Werk zu setzen; die Betriebsaufgabe ist beendet, wenn die letzte wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden ist. Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist dabei nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so dass der Betriebsaufgabegewinn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen kann (vgl. nur Senatsurteil vom 9.12.2014 X R 12/12, BFHE 253, 482, BStBl II 2016, 852, unter II.3.).
bb) Im Fall einer Betriebsaufgabe muss neben einer letzten Schlussbilanz nach § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG auch eine Aufgabebilanz nach § 16 Abs. 3 EStG, die der Ermittlung des Aufgabegewinns bzw. -verlusts dient, aufgestellt werden. In einer solchen Aufgabebilanz werden neben etwa veräußerten und in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG angesetzt (vgl. nur Senatsurteil vom 5.5.2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, unter II.1.a, m.w.N.). Diese Aufgabebilanz war vorliegend auf einen Zeitpunkt vor Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers aufzustellen.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung - GoB - (§ 5 Abs. 1 EStG) nicht mehr zu passivieren, wenn diese keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt. Das ist beispielsweise der Fall, wenn mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 27.3.1996 I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470, unter II.A.1., m.w.N.). Diese GoB sind auch im Rahmen der Aufgabebilanz zu beachten.
bb) Ein solcher Fall, dass mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist, liegt nicht schon bei Zahlungsunfähigkeit vor (vgl. BFH-Urteil vom 9.2.1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747, unter II.). Das Gleiche gilt, wenn eine Liquidation bevorsteht oder ein Rangrücktritt vereinbart worden ist. Auch bei Insolvenz wird eine Verbindlichkeit erst beim tatsächlichen Erlöschen der Schuld auszubuchen sein (so Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 5 Rz 313).
cc) Die dargestellten Grundsätze gelten zunächst für noch nicht verjährte Ansprüche (vgl. BFH-Urteil vom 9.2.1993 VIII R 21/92, BFHE 170, 540, BStBl II 1993, 543, unter 1.a). Sie gelten aber auch für den Fall, dass der Anspruch des Gläubigers verjährt ist und zu entscheiden ist, ob noch mit einer Erfüllung durch den Schuldner zu rechnen ist. Die Schuld darf nicht mehr passiviert werden, wenn sich der Schuldner entschlossen hat, die Einrede der Verjährung zu erheben. Dasselbe gilt, wenn anzunehmen ist, dass er sich auf die Verjährung berufen wird (BFH-Urteil in BFHE 170, 540, BStBl II 1993, 543, unter 1.a, m.w.N.).
(2) Der fehlende Zwang zur Erfüllung führt dazu, dass eine Inanspruchnahme des Schuldners im Regelfall nicht mehr zu erwarten ist. Nur in Ausnahmefällen wird es zu einer Erfüllung kommen, und zwar auf rein freiwilliger Basis. Wirtschaftlich betrachtet stellen diese Verbindlichkeiten nach der Restschuldbefreiung deshalb keine Belastung mehr dar. Folglich sind sie nach den dargestellten Grundsätzen zur Bewertung von Verbindlichkeiten nicht nur auf Null zu reduzieren, sondern aufzulösen. Sie ähneln dem Forderungsverzicht eines Gläubigers (vgl. z.B. Urteil des FG Münster vom 21.7.2016 9 K 3457/15 E,F, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2016, 1871, Revision: IX R 30/16, unter II.1., m.w.N.; Roth, Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., S. 388 spricht davon, dass faktisch ein Forderungsverzicht eintritt).
(b) Nach § 94 InsO wird das bei Insolvenzverfahrenseröffnung bestehende Recht eines Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung "durch das Verfahren nicht berührt". Dies gilt auch für die Forderungen, die im Insolvenzplanverfahren erlassen worden sind, da es sich auch dort um unvollkommene Verbindlichkeiten handele (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19.5.2011 IX ZR 222/08, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2011, 1214, unter II.3.a). Ob dies für solche Verbindlichkeiten nach erteilter Restschuldbefreiung gilt, erscheint fraglich. Denn mit einer nicht durchsetzbaren Forderung kann grundsätzlich nicht aufgerechnet werden (vgl. BGH-Beschluss vom 29.3.2007 IX ZB 204/05, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2007, 923 Rz 8).
aa) Die Ausbuchung in der Aufgabebilanz knüpft an einen tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an. Wie dargestellt führt die Erteilung der Restschuldbefreiung im Streitjahr 2006 dazu, dass sich die Werthaltigkeit der betrieblichen Verbindlichkeiten ändert. Diese Änderung entfaltet steuerliche Rückwirkung. Dem muss durch eine Änderung der Steuerfestsetzung im Jahr der Aufstellung der Aufgabebilanz Rechnung getragen werden (vgl. grundsätzlich zu einer solchen rückwirkenden Anknüpfung an einen tatsächlich verwirklichten Sachverhalt auch BFH-Urteil vom 19.8.2009 I R 3/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, unter II.1.).
bb) Wann ein Sachverhalt i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Es genügt nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. nur Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, und BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, m.w.N.). Die insoweit maßgeblichen Kriterien ergeben sich insbesondere aus der Rechtsprechung zum "rückwirkenden Ereignis" i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
(1) Einigkeit besteht trotz der ganz überwiegenden Auffassung, dass § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zwar auf laufend veranlagte Steuern im Regelfall keine Anwendung findet, in all den Fällen außerordentlicher Einkünfte i.S. der §§ 16, 17, 18 Abs. 3 EStG sowie auch § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995/2002 i.V.m. § 16 EStG (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 8.11.1933 VI A 1187/33, RStBl 1933, 1226; näher Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, 122 ff., m.w.N.). Denn die in diesen Regelungen erfassten Veräußerungs- und Aufgabegewinne beruhen auf einmaligen, punktuellen oder wenigstens zeitlich zusammengeballten Ereignissen. Ein solches rechtlich bedeutsames "Ereignis" umfasst die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (so schon Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.a). Gerade im Fall der Betriebsaufgabe ist wie im Fall der Betriebsveräußerung zu beachten, dass die Regelungen des § 16 Abs. 3, Abs. 2 EStG in einem unlösbaren Zusammenhang mit denen der § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG stehen. Mit ihnen soll ein Härteausgleich für die punktuelle Besteuerung geschaffen werden, was allerdings nur für den tatsächlich erzielten Gewinn (oder Verlust) gelten kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.2.c, m.w.N.). Eine Überentlastung ist zu vermeiden (so auch Urteil des FG Münster in EFG 2016 S. 1871, unter II.2.a, m.w.N.).
(2) Es kommt nicht darauf an, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu der rückwirkenden Sachverhaltsänderung geführt haben; insbesondere ist es unerheblich, ob diese "im Kern" bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt waren (BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, unter II.3.a, m.w.N.). Dementsprechend hat der BFH etwa die Beilegung eines Streits nach Betriebsaufgabe über eine Schadenersatzforderung durch einen außergerichtlichen Vergleich als rückwirkendes Ereignis angesehen (BFH-Urteil vom 10.2.1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564). Gleiches gilt für den Fall, dass fortgeführte Betriebsschulden nach einer Betriebsaufgabe in Sanierungsabsicht vom Konkursverwalter eines Dritten erlassen worden sind (Senatsurteil vom 12.10.2005 X R 20/03, BFH/NV 2006, 713, unter II.3.).
dd) Eine solche rückwirkende Wirkung der Restschuldbefreiung wird nach der Änderung der Rechtsansicht des BMF in BStBl I 2010, 18 zumeist - teilweise unter Hinweis auf die Unvollkommenheit der betroffenen Verbindlichkeiten - verneint (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 121a und wohl auch § 175 AO Rz 36; Boochs, Betriebs-Berater 2011, 857 (860)). Diese Rückwirkung bejaht dagegen das Urteil des FG Münster in EFG 2016 S. 1871 (unter II.2.), welches nur so eine sachgerechte Besteuerung nach der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erkennen vermag. Auf eine Erhöhung des Aufgabegewinns stellen Thouet/Baluch, Der Betrieb 2008, 1595 (1597) ab. Roth (Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., S. 389) geht ebenfalls von einem rückwirkenden Ereignis aus, allerdings auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung, da nur dann sichergestellt sei, dass auch die Steuerforderungen, die aus der Erteilung der Restschuldbefreiung resultierten, stets den Rang von Insolvenzforderungen nach § 38 InsO hätten.
3. Da aus den vorstehend dargestellten Gründen im ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2006 schon materiell-rechtlich im Ergebnis zu Recht kein Gewinn aus der erteilten Restschuldbefreiung angesetzt worden war, ist der Änderungsbescheid vom 25.8.2010 schon materiell-rechtlich rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Auf die Frage, ob verfahrensrechtlich eine Korrekturvorschrift zur Verfügung gestanden hätte, kommt es nicht mehr an.
Etwas anderes ergibt sich nicht deshalb, weil das Betriebs-FA am 6.5.2010 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1995 erlassen hat und dieser ggf. als negativer Feststellungsbescheid in Bezug auf die Berücksichtigung des Befreiungsgewinns in diesem Jahr anzusehen sein könnte. Er ist kein Grundlagenbescheid für den hier streitigen Verlustfeststellungsbescheid. Zwar hat grundsätzlich auch ein negativer Feststellungsbescheid in Bezug auf die damit - nicht - geregelten Sachverhalte Bindungswirkung für einen Einkommensteuerbescheid für denselben Veranlagungszeitraum. Vorliegend ist der (erneut) geänderte Feststellungsbescheid 1995 vom 6.5.2010 aber weder als negativer Feststellungsbescheid anzusehen noch ist er für das Streitjahr 2006 ergangen.

References: § 94
 § 300
 § 301
 § 301
 § 16
 § 165
 § 175
 § 175
 § 180
 § 18
 § 174
 § 174
 § 174
 § 175
 § 301
 § 173
 § 175
 § 173
 § 173
 § 175
 § 16
 § 16
 § 16
 § 5
 § 94
 BGH 
 § 175
 § 175
 § 175
 § 21
 § 16
 § 175
 § 16
 § 16
 § 34
 § 251
 § 175
 § 38