Source: https://lagen.nu/dom/nja/1986s18
Timestamp: 2019-10-21 15:36:59+00:00

Document:
NJA 1986 s. 18 | lagen.nu
Genom gåvohandling d 6 nov 1975 erhöll S-E.A. och A.A. i gåva från sina föräldrar, S.S. och A.S., fastigheterna Fåglum 8:4 i Fåglums socken och Vägatorp 3:19 i Essunga socken. Fastigheterna, som var taxerade som jordbruksfastigheter, hade för år 1974 åsatts ett taxeringsvärde om sammanlagt 219 000 kr. Det skattepliktiga värdet av gåvan utgjorde, efter avdrag för skulder samt en revers till givarna, 43 880 kr eller 10 970 kr från vardera föräldern till ett vart av de två barnen. I gåvobrevet föreskrevs som villkor för gåvan att mottagarna icke fick avhända sig fastigheterna utan givarnas medgivande och att givarna ägde rätt att arrendera fastigheterna. Gåvoskatten fastställdes till 445 kr för en var av gåvorna.
Genom gåvohandling d 29 maj 1979 överlät A.S. och S.S. den till fastigheten Fåglum 8:4 hörande jordbruksdriften med en tredjedel till vart och ett av tre barn, förutom S-E.A. och A.A., dottern Margareta S med tillträde d 1 juni 1979.
I gåvodeklarationer, som S-E.A. och A.A. avgav till LSt:n i Skaraborgs län, upptogs tillgångarna minskade med skulderna till sammanlagt 312 500 kr. Gåvans värde upptogs till 30 % härav eller 93 750 kr. Som skattepliktig gåva upptogs sålunda en sjättedel eller 15 625 kr, från vardera föräldern.
LSt:n anförde i beslut d 18 dec 1981: Envar av gåvorna har med tillämpning av 43 § 1 st lagen om arvs- och gåvoskatt (AGL) värderats till 52 083 kr. LSt:n har därvid ansett att förvärvskällan överlåtits genom gåvor vid två tillfällen, dels d 6 nov 1975 avseende fastigheterna dels d 29 maj 1979 avseende övriga tillgångar och skulder. I gåvobrev rörande fastigheterna har intagits förbehåll att gåvotagarna inte har rätt att utan givarnas skriftliga samtycke avyttra fastigheterna. Då förvärvskällan överlåtits med förbehåll för givarna har värdering ej ansetts kunna ske enligt reglerna i 43 § 2 st AGL.
Skatten bestämdes, efter att hänsyn tagits till 1975 års gåva, till 4 640 kr jämte ränta 560 kr för envar av gåvorna.
Besvär anfördes i Göta HovR av såväl kammarkollegiet som S-E.A. och A.A..
Kammarkollegiet yrkade att gåvoskatten skulle bestämmas som om gåvor endast erhållits av A.S. och att skatten därvid skulle beräknas till 15 659 kr för vardera gåvan. Som grund härför anförde kollegiet bl a. Samtliga rörelsetillgångar har tagits upp i A.S:s självdeklaration för beskattningsåret 1978. Endast inkomsten av rörelsen har fördelats mellan honom och hustrun. Hustrun har i sin självdeklaration redovisat en förmögenhet om 22 068 kr, allt avseende bankmedel. Med hänsyn till gåvornas värde kan de inte till någon del anses härröra från henne.
S-E.A. och A.A. bestred bifall till kollegiets besvär samt anförde därvid bl a. Att samtliga rörelsetillgångar deklarerades i mannens deklaration har sin grund i att jordbruksfastigheterna, fram till gåvotillfället år 1975, deklarerades av mannen, trots att båda makarna var lagfarna ägare. I och med detta har även rörelsetillgångarna kommit att deklareras endast i mannens deklaration, trots att hustrun genom penningtillskott under åren varit med om att införskaffa hälften av de rörelse tillgångar som fanns vid gåvotillfället. Att rörelsen redovisats endast i mannens deklaration har förmögenhetsmässigt ingen betydelse.
S-E.A. och A.A. yrkade att gåvorna skulle värderas enligt reglerna i 43 § 2 st AGL och anförde som grund härför bl a. LSt:n har i sitt beslut sammankopplat 1979 års gåva med 1975 års. Anledningen till att de förmånligare reglerna skall tillämpas är att, trots att föräldrarna givit bort fastigheten tidigare, de har behållit den övriga driften och genom arrendekontrakt brukat fastigheten. Detta har således varit en förvärvskälla enligt kommunalskattelagens mening. Denna förvärvskälla överläts genom gåva till de tre barnen utan några som helst förbehåll. Det sammanlagda värdet av gåvorna är rätteligen det som framgår av följande, per d 31 maj 1979 upprättade balansräkning.
Kundfordringar 42 188,-
Lager och djur 202 000,-
Inventarier 92 000,-
Fastighetsinventarier 55 000,-
391 188,-
Leverantörsskulder 27 854,-
Mervärdeskatteskuld 14 334,-
Låneskuld 35 600,-
Det totala värdet blir sålunda (391 188 - 77 788) = 313 400 kr. 30 % härav är 94 020 kr. Varje gåvas värde blir 1/6 därav eller 15 670 kr. Skatten skall därvid - sedan hänsyn tagits till 1975 års gåva - bestämmas till 680 kr för varje gåva eller sammanlagt 1 360 kr för envar av S-E.A. och A.A..
Kammarkollegiet bestred bifall till besvären och anförde å sin sida: I den rörelse som gavs bort år 1979 måste ett visst rörelsekapital anses ha varit nödvändigt. Således har också A.S. i sin allmänna självdeklaration för kalenderåret 1978, i bilagan som avser rörelseförmögenheten, redovisat - förutom inventarier och lager - bankmedel om 55 531 kr. Eftersom gåvan endast omfattar inventarier och lager samt vissa skulder har givaren inte överlåtit all sin rätt till jordbruksrörelsen. Redan på grund härav kan de förmånliga värderingsreglerna enligt 43 § 2 st AGL inte tillämpas. Vidare omfattas inte alla kundfordringar av gåvan.
S-E.A. och A.A. framhöll att bankmedlen fanns i rörelsen vid utgången av räkenskapsåret som slutade d 31 aug 1978. Vid gåvotillfället fanns bankmedel och kontanter som bokförts i rörelsen. Dessa utgjordes av A.S:s pensionsinkomster och var en privat tillgång som inte skulle ingå i rörelsen.
HovR:n (hovrättsrådet Smedberg, f d lagmannen Lilja samt hovrättsassessorerna Ruhe, referent, och Gustafsson) anförde i beslut d 13 april 1983:
Skäl. Jordbruk som drivs på arrenderad mark hänförs i kommunalskattelagen till inkomst av jordbruksfastighet. Att S.S. och A.S. tidigare givit bort fastigheterna medför inget hinder mot att tillämpa de förmånligare värderingsreglerna i 43 § 2 st AGL på denna förvärvskälla. Bland den egendom som omfattas av gåvorna finns inga bankmedel eller andra likvida medel. En jordbruksrörelse av den omfattning varom här är fråga fordrar visst rörelsekapital i form av likvida medel. HovR:n finner det därför uppenbart att viss del av banktillgodohavandena hänför sig till rörelsen. Vid sådant förhållande omfattar inte gåvorna hela förvärvskällan, varför de förmånligare värderingsreglerna enligt 43 § 2 st AGL inte kan tillämpas.
Vad gäller frågan om gåvorna skall anses komma endast från A.S. eller från båda makarna finner HovR:n det av utredningen i målet framgå att jordbruket drivits av dem båda gemensamt, varför gåvan skall anses komma från dem båda, oavsett att rörelsen endast tagits upp i A.S:s deklaration.
Skatten på gåvorna skall således bestämmas på sätt LSt:n gjort.
S-E.A. och A.A. anförde besvär och yrkade, att gåvoskatten skulle bestämmas på det reducerade gåvovärdet 15 670 kr för varje gåva. De anförde bl a: Vid överlåtelsetillfället hade förvärvskällan inget eget rörelsekapital. De medel som tidigare funnits hade under det sista året förbrukats på investeringar i maskiner och byggnadsinventarier. Givarnas behov av rörelsekapital i övrigt hade varit litet och hade tillgodosetts genom tillskott från deras pensionsinkomster, vilka var relativt stora. - Hela förvärvskällan var överlåten i fungerande skick.
Kammarkollegiet bestred ändring och anförde: Vid bedömning enligt 43 § 2 st AGL om gåvan avser all givarens rätt till förvärvskällan kan man enligt uttalanden i förarbetena (prop 1974:185 s 19) hämta ledning från bokföringen vilka tillgångar och skulder som ingår I förvärvskällan. Enligt en i HovR:n av klagandena ingiven balansräkning per d 31 maj 1979 ingår bl a kontanter och bankmedel 38 692 kr, kundfordringar 42 188 kr, leverantörsskulder 27 854 kr och mervärdeskatteskuld 14 334 kr. Dessa tillgångar och skulder har ej överlåtits till gåvotagarna. I besvärsinlagan uppges att givarna använt privata tillgångar som rörelsekapital. Även om de tillskjutit eller lånat privata medel till jordbruket måste medlen när de bokförs i rörelsen ingå i förvärvskällan.
Lantbrukarnas riksförbund och riksskatteverket avgav efter förordnande av HD yttranden i målet.
Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde att HD måtte meddela beslut enligt följande: Skäl. För att de i 23 § F 3 st AGL angivna särskilda värderingsreglerna, som innebär skattelättnader för vissa slag av förvärvskällor, skall kunna tillämpas vid värdering av gåva fordras enligt 43 § 2 st samma lag bl a att gåvan avser all givarens rätt till förvärvskällan. I förevarande fall är fråga om en på arrenderad jordbruksfastighet enskilt driven jordbruksrörelse.
Såsom HovR:n funnit utgör inte det förhållandet att gåvotagarna tidigare erhållit fastigheten som gåva från samma givare hinder mot tillämpning av lättnadsreglerna och skall bägge föräldrarna anses som givare.
Gåvorna har emellertid inte omfattat de bankmedel m m på 38692 kr som givarna i sin bokföring upptagit såsom rörelsetillgång och inte heller - såsom kammarkollegiet anmärkt - i bokföringen upptagna kundfordringar på 42 188 kr samt leverantörs- och mervärdeskatteskulder på tillhopa samma belopp 42 188 kr. Klagandena har uppgivit att sistnämnda fordringar och skulder ej angivits i gåvobrevet eftersom de var till beloppen lika och därför kvittats mot varandra.
Genom stadgandet i 43 § 2 st AGL åsyftas enligt förarbetena att de avsedda skattelättnaderna skall kunna medges endast om gåvan omfattar alla de tillgångar och skulder som normalt hör till förvärvskällan och som har ett direkt samband med denna.
Med hänsyn till att en gåvogivare i fall som det förevarande normalt ändå måste anses vara gentemot sina borgenärer personligen ansvarig för sina i rörelsen uppkomna skulder bör det angivna kvittningsförfarandet i detta fall kunna betraktas som ett i gåvoskattehänseende begånget formfel utan saklig betydelse och alltså inte avskära möjligheten till skattelättnad.
Frågan gäller då om likvida tillgångar såsom bankmedel skall anses vara sådana till en jordbruksrörelse normalt hörande tillgångar som vid äventyr av gåvotagarens förlust av rätten till skattelättnad inte får behållas av givaren. Förarbetena ger ingen klar ledning härvidlag, förutom att det uttalats att lantbrukares insatser i ekonomiska föreningar med hänsyn till medlemskapets personliga karaktär torde intaga en mellanställning som gör att skattelättnad inte bör uteslutas om en givare behåller värdet av sådana insatser.
Klagandena har anfört att de oaktat avsaknaden av likvida tillgångar mottagit hela förvärvskällan i fungerande skick och att de väl kunnat möta uppkommande likviditetsbehov genom upptagande av checkräkningskredit.
Ändamålet med de i 43 § 2 st AGL uppställda restriktionerna är att förhindra missbruk av de regler om skattelättnader som införts för att inte den skattemässiga behandlingen av små och medelstora familjeföretag skulle orimligt försvåra eller omintetgöra möjligheterna till företagens fortsatta drift efter generationsväxling.
Det i förevarande fall gjorda undantagandet av bankmedel m m kan inte anses stå i strid med det angivna ändamålet. Ej heller kan det allmänt sett anses vara ägnat att leda till missbruk av lättnadsreglerna om dessa tillämpas även på gåvor av förvärvskällor som saknar rörelsekapital.
På grund av det anförda finner HD att 43 § 2 st AGL inte bör ges den tolkningen att skattelättnaden skall vara utesluten i detta fall. Gåvornas värde skall därför, såsom klagandena avsett i deklarationerna, beräknas till (30 x (349 000 - 35 600)/100 x 6 =) 15 670 kr, varav 13 670 kr utgör skattepliktigt belopp. Med hänsyn tagen till 1975 års gåvor uppgår skatten på varje gåva till 685 kr och räntan enligt 52 § 1 mom 2 st AGL härpå för tiden d 1 nov 1980-d 31 dec 1981 till 82 kr.
HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten till 685 kr på envar av de till S-E.A. och A.A. d 29 maj 1979 lämnade vardera två gåvorna och bestämmer den enligt 52 § 1 mom 2 st AGL utgående räntan på varje skattebelopp till 82 kr.
HD (JustR:n Vängby, Heuman, Magnusson och Lind, referent) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. För att de i 23 § F 3 st AGL angivna särskilda värderingsreglerna, som innebär skattelättnader för vissa slag av förvärvskällor, skall kunna tillämpas vid värdering av gåva fordras enligt 43 § 2 st samma lag bl a att gåvan avser all givarens rätt till förvärvskällan. I förevarande fall är fråga om en på arrenderad jordbruksfastighet enskilt driven jordbruksrörelse.
Enligt gåvobrevet d 29 maj 1979 skulle gåvans värde bestämmas på grundval av ett av givarna per d 31 maj 1979 upprättat bokslut. Vidare angavs att gåvotagarna skulle tillträda egendomen d 1 juni samma år.
I bokslutet upptogs som tillgångar i rörelsen per d 31 maj 1979 vissa likvida medel på sammanlagt 38 692 kr. Dessa medel har emellertid inte ingått i gåvan, som enligt gåvobrevet omfattade samtliga till fastigheten Fåglum 8:4 hörande jordbruksinventarier, djur och lagertillgångar jämte en därå belöpande låneskuld på 35 600 kr.
Klagandena har gjort gällande, att de likvida medlen inte härrörde från jordbruksrörelsen.
En jordbruksrörelse av den aktuella omfattningen kräver normalt ett visst mått av likvida medel. Alla in- och utbetalningar i jordbruket, liksom även jordbrukarens tillskott till och uttag ur verksamheten, måste enligt 3 § jordbruksbokföringslagen (1979:141) bokföras. Mot bakgrund härav kan inte antas annat än att de i bokslutet upptagna likvida medlen härrörde från jordbruksrörelsen och ingick i den förvärvskällan vid den tidpunkt då gåvan ägde rum.
Gåvan har därmed inte avsett all givarnas rätt till förvärvskällan. De i 23 § F 3 st AGL angivna särskilda värderingsreglerna skall därför inte tillämpas.
JustR Erik Nyman var av skiljaktig mening beträffande motiveringen och anförde: Gåvorna har inte omfattat de bankmedel på 38 692 kr som givarna i sin bokföring upptagit såsom rörelsetillgång och inte heller - såsom kammarkollegiet anmärkt - i bokföringen upptagna kundfordringar på 42 188 kr samt leverantörs- och mervärdeskatteskulder på tillhopa samma belopp 42 188 kr. Klagandena har uppgivit att sistnämnda fordringar och skulder ej angivits i gåvobrevet eftersom de var till beloppen lika och därför kvittats mot varandra.
Ändamålet med de i det nämnda stadgandet uppställda restriktionerna är att förhindra missbruk av de regler om skattelättnader som införts för att inte den skattemässiga behandlingen av små och medelstora familjeföretag skall orimligt försvåra eller omintetgöra möjligheterna till företagens fortsatta drift efter generationsväxling.
Det i förevarande fall gjorda undantagandet av bankmedel kan inte anses stå i strid med det angivna ändamålet och undantagandet av medlen synes inte ensamt behöva innebära att tillämpning av skattelättnadsreglerna anses utesluten. Undantagandet även av rörelsens kundfordringar innebär emellertid ett sådant förbehåll beträffande rörelsen som en helhet att de angivna förutsättningarna för skattelättnad inte kan anses uppfyllda. Denna bedömning påverkas inte av att leverantörsskulder till motsvarande belopp samtidigt undantagits.
På grund av det anförda skall de i 23 § F 3 st AGL angivna särskilda värderingsreglerna inte tillämpas vid beskattning av gåvorna.
Ö742-83

References: § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 HD 
 HD 
 § 2
 § 2
 § 2
 HD 
 § 2
 § 1
 HD 
 § 1

HD 
 § 2