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Timestamp: 2018-08-18 12:18:44+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3854/2005, 15-02-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3854/2005 de 15 de Febrero de 2007
Núm. Resolución: 00/3854/2005
La renuncia al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995) resulta incompatible con la aplicación del régimen de diferimiento por reinversión del artículo 21 de la LIS, por el mero hecho de la operación de fusión, en relación con los bienes transmitidos en ella. La renuncia a dicho régimen especial conlleva la aplicación del régimen general del artículo 15.2.d) de la LIS. En consecuencia, caso de ejercitarse la renuncia al régimen especial de fusiones es condición para su ejercicio que la renta no diferida, generada en la operación, se integre en la base imponible de la entidad transmitente, lo cual impediría que tales rentas puedan acogerse al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, mediante la reinversión en los propios bienes adquiridos en la operación, por cuanto dicho régimen supone la no integración de tales rentas en la base imponible correspondiente al período impositivo en el que se realiza la aportación, rentas que se difieren a ejercicios futuros. Procede la sanción, ya que la entidad eludió la tributación de las rentas resultantes de la fusión, acogiéndose indebidamente a un régimen de diferimiento inaplicable, sin que pueda admitirse que el incumplimiento de las obligaciones fiscales por el sujeto pasivo esté justificado por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias aplicables, existiendo por tanto culpabilidad.
En la Villa de Madrid, a 15 de febrero de 2007 vista la reclamación económico-administrativa que, en alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A. con N.I.F. ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del T.E.A.R. de ... de fecha 30 de septiembre de 2005, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, y cuantía, 1.288.092,73 euros.
PRIMERO.- Con fecha 6 de septiembre de 2002, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:
A) El acta se incoa a X, S.A., como absorbente de la sociedad Y, S.L. y completa al acta previa de conformidad, suscrita el mismo día, y que recoge los aspectos de la regularización a los que se presta la conformidad.
B) Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, la entidad Y, S.L. había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, con los siguientes datos:
Beneficios enajenación inmovilizado 547.046.283
Resultado contable 547.046.283
Ajuste diferimiento por reinversión -547.046.283
Base imponible declarada 0
Por el ejercicio 2000, Y, S.L. no presenta declaración.
C) De las actuaciones realizadas, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
- Mediante escritura pública de fecha 28/07/1999, se lleva a cabo la escisión total de Z, S.A. que se inscribe en el Registro Mercantil con fecha 29/09/1999. Esta sociedad perteneciente a un grupo familiar, tenía por objeto la explotación agrícola de las fincas integrantes de su patrimonio, y como consecuencia de la recalificación urbanística de algunas de ellas, para no desvirtuar el objeto principal, se decide su escisión en dos sociedades: Y, S.L. a la que se adjudican los terrenos calificados como urbanos o industriales, y Z, S.L. (misma denominación), a la que se adjudica el resto del patrimonio, siendo continuadora de la explotación agrícola de la escindida. El valor real o de mercado de la escindida ascendía a 1.066.654.789 Ptas. del cual, el 54,15% corresponde al valor del patrimonio asignado a Y, S.L. (577.676.812 Ptas.), entidad transparente del artículo 75 a) de la Ley 43/1995. La operación se acoge al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capitulo VIII del Título VIII de dicha Ley presentando comunicación a tal efecto a la A.E.A.T. con fecha 11/06/1999. El patrimonio adjudicado a Y, S.L. se recibe por ésta al valor contable que tenía según el balance cerrado a 31/12/1998, que asciende a 33.560.000 Ptas., procediendo dicha entidad beneficiaria a reducir su capital a cero y simultáneamente ampliar el capital en un importe igual a dicho valor contable.
- Según póliza intervenida por Corredor de Comercio en fecha 05/11/1999, todas las participaciones de la entidad Y, S.L. se transmiten por sus socios a un único adquirente, la entidad X, S.A. que las adquiere por el precio total de 577.567.600 Ptas., esto es, el precio a pagar a los socios coincide prácticamente con el valor de mercado del patrimonio social.
- Mediante escritura pública de fecha 30/12/1999, se lleva a cabo la absorción de Y, S.L. por parte de su único socio X, S.A. y se inscribe en el Registro Mercantil con fecha 14/02/2000. En los acuerdos sociales de fusión por absorción se recoge expresamente que la operación se va a acoger al régimen de neutralidad fiscal de la D.A. 8ª de la Ley 43/1995 en lo referente al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, renunciando al beneficio fiscal contemplado en los artículos 98 y 102 de la citada Ley, y a tal efecto se presentó la oportuna comunicación prevista en el artículo 110 de la Ley 43/1995 a la Delegación de la A.E.A.T. de ... con fecha 25/01/2000.
En consecuencia, se integra en la base imponible de 1999, en concepto de beneficio en la enajenación de inmovilizado, la cantidad de 547.046.283 Ptas., correspondiente a la diferencia entre el valor real y el valor contable del patrimonio recibido en la primera escisión total. No obstante, dicha cantidad se compensa con un ajuste negativo por el mismo importe en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios, que deja reducida la base imponible declarada a 0.
D) La regularización propuesta en el acta de disconformidad considera no aplicable el diferimiento por reinversión. Dicha regularización se fundamenta, según se indica en el informe ampliatorio, en la incompatibilidad de la renuncia del artículo 98.2 de la LIS con la aplicación del artículo 21 de dicha Ley, así como en la consideración de existencias de los inmuebles transmitidos. La propuesta de liquidación presenta el siguiente detalle:
Base imponible declarada 0 0
Aumentos/Disminuciones
Ajustes recogidos en A01 1.111.563
Eliminación ajuste reinversión 547.046.283
Base imponible comprobada 1.111.563 547.046.283
La disolución de la sociedad absorbida se produce con la inscripción en el Registro Mercantil el 14/02/2000, por lo que las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la fusión se imputan al ejercicio 2000 (iniciado el 1 de enero y concluido el 14 de febrero).
SEGUNDO.- No efectuadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto dictó en fecha 2 de octubre de 2002 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta, en cuanto a la cuota. La deuda tributaria resultante asciende a 1.288.092,73 €, de los que 1.146.227,45 € corresponden a la cuota y 141.865,28 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 17 de octubre de 2002.
TERCERO.- Por los hechos documentados en el acta A02 n° ... se inició expediente sancionador que concluyó con acuerdo de imposición de sanción de fecha 02/10/2002 por comisión de infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades del período 1999/2000. La base de la sanción fue de 1.146.227,45 euros, y la sanción, de multa proporcional del 50% de dicha cantidad, esto es, 573.113,72 euros. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad el 17 de octubre de 2002.
CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... que fueron registradas con los números ... y ... Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
a) Y, S.L. considera conforme a derecho el ejercicio de la opción del artículo 21 LIS por el diferimiento en la integración en la base imponible de los beneficios extraordinarios obtenidos y declarados al transmitir su inmovilizado material.
b) El obligado tributario considera que su declaración es veraz, completa y se ha efectuado interpretando razonablemente las normas tributarias, por lo que resulta improcedente la sanción impuesta.
c) Cuestión adicional sobre el procedimiento de inspección relativa al cambio de actuario que entiende causa de nulidad o anulabilidad.
QUINTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en sesión celebrada el 30 de septiembre de 2005, resolvió de forma acumulada ambas reclamaciones, desestimándolas y confirmando los acuerdos de liquidación y sanción impugnados. Esta resolución fue notificada con fecha 13 de octubre de 2005.
SEXTO.- Contra dicha resolución, la entidad ha interpuesto recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 8 de noviembre de 2005, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) La transmisión del inmovilizado material desde la absorbida, Y, S.L., a la absorbente, X, S.A., es onerosa y genera beneficios extraordinarios que son aptos para poder ejercer la opción del diferimiento del artículo 21 de la LIS. Y, S.L. no es una entidad de promoción inmobiliaria, su objeto social es la tenencia y explotación en arrendamiento de bienes inmuebles.
2) No existe incompatibilidad entre los artículos 98.2 y 21 de la LIS. Al ejercer la opción del artículo 21 no se evita la integración de los beneficios extraordinarios en la base imponible, sino que simplemente se difiere dicha integración a ejercicios futuros.
3) Respecto a la sanción: la Inspección aplica el principio de calificación, concurrencia de interpretación razonable, vulneración del principio de lex certa en el orden sancionador, falta de motivación de la propuesta de sanción, imposición de sanción por el mero resultado e invalidez de las presunciones de conducta dolosa.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si resulta aplicable el artículo 21 de la Ley 43/1995 a la renta puesta de manifiesto en la absorbida Y, S.L. y 2º) procedencia de la sanción impuesta.
SEGUNDO.- La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capítulo VIII del Título VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.
La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación. Por su parte, el artículo 98 recoge en su apartado 1 las rentas que, de acuerdo con el régimen especial, no se integran en la base imponible de la entidad transmitente. No obstante, señala el apartado 2 de dicho precepto que "podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales". Ello deriva del carácter voluntario del régimen; en este sentido, el artículo 110 establece que "la aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas (...)".
En el caso que nos ocupa, se realiza una primera operación de escisión total, en la cual la sociedad escindida, Z, S.A., opta por aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. Como consecuencia de ello, los bienes transmitidos a Y, S.L. entidad beneficiaria, pasan a ésta al mismo valor contable que tenían en la escindida.
Tras dicha operación, se realiza una segunda de fusión por absorción, en la cual Y, S.L. es absorbida por su socio único, X, S.A. (fusión impropia). Sin embargo, a diferencia de la operación anterior, en ésta, la sociedad absorbida renuncia al régimen especial, lo que supone, de acuerdo con el artículo 98.2 de la LIS antes reproducido, la integración en su base imponible de las rentas puestas de manifiesto con la transmisión. Ahora bien, al mismo tiempo que lleva a cabo dicha integración, realiza un ajuste negativo por el mismo importe en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 21 de la LIS, por lo que la base imponible declarada resulta 0.
La cuestión que se plantea es, en definitiva, la compatibilidad de la renuncia del artículo 98.2 con el régimen de diferimiento del artículo 21 de la LIS, o lo que es lo mismo, si a la renta puesta de manifiesto en la absorbida Y, S.L. como consecuencia de la fusión, le es aplicable o no al artículo 21 de la LIS.
TERCERO.- El artículo 21.1 de la Ley 43/1995 establecía que "no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o, en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores".
En la memoria de X, S.A. se hace constar que "la entidad absorbida Y, S.L. se había acogido al diferimiento del Impuesto sobre Sociedades por reinversión de beneficios extraordinarios. Esa obligación es asumida por X, S.A. que la cumple inmediatamente mediante la adquisición de inmovilizados de la absorbida".
Este Tribunal Central entiende que la renuncia al régimen especial de FEAC resulta incompatible con la aplicación del artículo 21 LIS. Por el mero hecho de la operación de fusión, en relación con los bienes transmitidos en ella. La renuncia a dicho régimen especial conlleva la aplicación del régimen general del artículo 15.2 d) LIS. El apartado 3 de dicho artículo 15 señala que "en los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable", así como que "la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas".
En consecuencia, caso de ejercitarse la renuncia al régimen especial de FEAC, como así ha sido, es condición para su ejercicio que la renta no diferida, generada en la operación, se integre en la base imponible de la entidad transmitente, lo cual impediría que tales rentas puedan acogerse al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, mediante la reinversión en los propios bienes adquiridos en la operación, por cuanto dicho régimen supone la no integración de tales rentas en la base imponible correspondiente al período impositivo en el que se realiza la aportación, rentas que se difieren a ejercicios futuros.
Ha de tenerse en cuenta que la finalidad del incentivo del artículo 21 de la LIS es el de favorecer la renovación de activos empresariales. Por ello, no se concibe que dicho beneficio fiscal pueda aplicarse a una entidad que se disuelve como consecuencia de su absorción por otra, pues en ese caso, ya estaría incumpliendo ex ante el requisito de la reinversión en el plazo de tres años, requisito de imposible cumplimiento a todas luces pues, como decimos, dicha sociedad se extingue. La obligación de reinversión no puede entenderse tampoco como una obligación que se transmita a la sociedad sucesora de la entidad absorbida, y menos aún, que la reinversión se materialice precisamente de forma inmediata mediante la propia adquisición por la absorbente de los activos de la absorbida. Dichos activos ya eran de propiedad de X, S.A., al tener la totalidad de las participaciones de Y, S.L. Con la fusión impropia, lo único que tiene lugar es la sustitución en el balance de la absorbente de los títulos representantivos de la participación en el capital, por el patrimonio en bloque de la absorbida. Por lo tanto, no hay renovación de unos activos empresariales por otros (los bienes son los mismos), ni reinversión entendida como adquisición real y efectiva de bienes. En realidad, la entidad escindida, con la renuncia al régimen especial de FEAC y aplicación simultanea del artículo 21 LIS, está cometiendo un fraude a la norma, logra el mismo efecto que se consigue con dicho régimen especial, el diferimiento en la tributación de las plusvalías, pero por otra vía, la de la reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 21 LIS (no aplicable por las razones expuestas), eludiendo de esta forma los requisitos del citado régimen especial (entre ellos, el control de los fines económicos y motivos válidos).
Este Tribunal Central en Resolución de 7 de marzo de 2002 (Vocalía 3.ª, R.G. 3125/1998) tuvo ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión, señalando lo siguiente:
"La operación de fusión por absorción que lleva a cabo la entidad LG no implica la ampliación de capital, ni la previsión del canje de acciones en relación con los socios y su procedimiento, pues ella es el único socio en cuanto que goza de la participación del 100 por 100 del capital de todas las entidades absorbidas. Y ello trae como consecuencia que el patrimonio recibido, en bloque, de las sociedades absorbidas sustituya en el balance al valor de los títulos representativos del capital de las sociedades extinguidas, por lo que en el supuesto que se examina cabría hablar de una fusión impropia pues, contemplada la adquisición de todas las acciones desde el punto de vista económico, tanto vale tener todas las acciones como adquirir el patrimonio entero de las entidades a través de una operación de fusión. En definitiva, concebida la exención por reinversión como un incentivo fiscal a la inversión resulta claro que tal incentivo ha de estar vinculado necesariamente a la adquisición real y efectiva de bienes, cuyas características han de ajustarse a las condiciones que la normativa fiscal establece. En el supuesto analizado no puede entenderse efectuada una reinversión en unos bienes que ya eran propiedad de LG a través de su participación accionarial en las diferentes entidades extinguidas. Habiéndose producido únicamente una sustitución en el balance de unos bienes por otros de titularidad, en ambos casos, de la misma entidad. Por todo ello, ha de desestimarse las pretensiones de la reclamante en este punto y confirmarse el incremento practicado por la Inspección (...)".
En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante y confirmar la inaplicación del artículo 21 a las rentas puestas de manifiesto con la fusión.
CUARTO.- La segunda de las cuestiones planteadas es la relativa a la procedencia de la sanción impuesta. La reclamante alega, en primer lugar y de forma genérica, la existencia de interpretación razonable.
Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).
En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tanga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
En el presente caso, la entidad eludió la tributación de las rentas resultantes de la fusión, acogiéndose indebidamente a un régimen de diferimiento inaplicable. En consecuencia, procede confirmar su consideración como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, sin que pueda admitirse que el incumplimiento de las obligaciones fiscales por el sujeto pasivo esté justificado por una interpretación jurídica razonable de la normas tributarias aplicables, existiendo por tanto culpabilidad. Queda por tanto aclarado que la imposición de la sanción no obedece a un mero resultado, como alega la reclamante, dándose igualmente el elemento subjetivo exigido de la culpabilidad.
Por lo que se refiere a la alegación relativa a la vulneración del principio de lex certa, debemos desestimar la misma, toda vez que la sanción impuesta resulta de haber incurrido en una infracción tributaria cierta, tipificada en la Ley. Dicha infracción reúne todos los requisitos exigibles de tipicidad, al describir de forma clara y precisa cuál es la conducta sancionable. Dicha conducta no es otra que la consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del tributo (en este caso, el Impuesto sobre Sociedades), según su normativa aplicable.
Consideramos finalmente suficientemente motivada tanto la propuesta como el acuerdo de imposición de sanción, pues ambos concretan de modo claro los hechos, su calificación jurídica, la identificación de la persona infractora, así como la cuantificación de la sanción.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la reclamante relativas a la sanción impuesta, confirmando ésta.
QUINTO.- Finalmente hemos de señalar que la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003 establece que "esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte mas favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizara por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado".
El artículo 191.1 establece que "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo,...". En el caso que nos ocupa, la infracción cometida se debe calificar como leve, ya que pese a que la base de la sanción es superior a 3.000 euros, no existe ocultación. La sanción por infracción leve consiste en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento, sin graduación.
En resumen, en el presente caso, tal y como ya consideró el Tribunal Regional, no resulta de aplicación retroactiva la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003, por no ser más favorable que la contenida en Ley 230/1963 (en ambos casos la sanción resulta equivalente, esto es, del 50%), procediendo, por tanto, confirmar la sanción impuesta.
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la resolución del TEAR impugnada.
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 70/2010, 27-12-2012
Orden: Administrativo Fecha: 27/12/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Maria De La Esperanza Num. Recurso: 70/2010
Resolución de TEAC, 00/1453/2011, 28-05-2013
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 28/05/2013 Núm. Resolución: 00/1453/2011
Resolución de TEAC, 00/1577/2001, 12-11-2004
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 12/11/2004 Núm. Resolución: 00/1577/2001
Resolución de TEAC, 00/2310/2006, 17-04-2008
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 17/04/2008 Núm. Resolución: 00/2310/2006

References: Resolución 
 artículo 21
 artículo 15
 resolución 
 resolución 
 artículo 75
 artículo 110
 artículo 98
 artículo 21
 artículo 21
 resolución 
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 97
 artículo 98
 artículo 110
 artículo 98
 artículo 21
 artículo 98
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 Resolución 
 artículo 21
 artículo 79
 artículo 191
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