Source: https://boletinjuridico.gtt.es/la-via-economico-administrativa-de-ambito-local-en-la-nueva-ley-general-tributaria/
Timestamp: 2018-07-15 20:46:40+00:00

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La vía económico-administrativa de ámbito local en la nueva Ley General Tributaria.
La Reforma parcial de la LGT, en cuanto a la vía económico-administrativa, persigue ante todo dos objetivos básicos: la agilización de la actuación de los Tribunales y la reducción de la litigiosidad. Para lograr tales objetivos, se promueve una mayor y mejor utilización de medios electrónicos en todas las fases del procedimiento, anticipa el sistema de establecimiento de la doctrina de los Tribunales y mejora técnicamente la normativa vigente, completando lagunas y clarificando algunos extremos que la práctica ha puesto de manifiesto como dudosos y, en cuanto tales, generadores de conflictos jurídicos. No obstante, quizá la reforma pueda recordarse por los profesionales dedicados a la resolución de reclamaciones por todo aquello que tanto se esperaba modificar y mejorar y que siquiera ha merecido una mención por el legislador.
RAZONES DE LA REFORMA Y CRITICA GENERAL
El objeto de este estudio no es otro que examinar con visión crítica las implicaciones concretas que la Ley 34/2015, de 21 de septiembre de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria supone para la vía económico-administrativa en el ámbito exclusivamente local, destacando tanto las mejoras en el ámbito procedimental, como lo que, a nuestro juicio, quedaría pendiente de modificar suponiendo entonces una oportunidad perdida por el legislador en determinados aspectos de urgente ordenación.
En cualquier caso, conviene hacer referencia a la interesante aproximación de Antonia Agulló Agüero, Catedrática de Derecho Tributario de la Universidad Pompeu Fabra de Barcelona, en el X Congreso Nacional de Tribunales Económico-administrativos celebrado en 2015 en Hospitalet de Llobregat. La Ponente destacó la importancia que la Reforma Parcial atribuye a la labor de los Tribunales Económico-Administrativos, a los que potencia e incluso reconoce su cualidad de órganos jurisdiccionales en el sentido de su legitimación para plantear Cuestiones Prejudiciales ante el Tribunal de la Unión Europea (art. 237.3 de la nueva LGT).
Con independencia del análisis de las cuestiones de pura técnica tributaria cuya modificación plantea el la Reforma de la LGT, vaya por delante nuestro acuerdo con la siguiente afirmación realizada en el trámite de información pública por los profesores Don José Manuel Tejerizo López, Don Pedro M. Herrera Molina, Don Isidoro Martín Légano y D.ª Isabel Espejo Poyato, al menos a la hora de valorar el modo en que se han gestado las propuestas de reforma en el ámbito del procedimiento económico-administrativo:
«A nuestro juicio, un texto de tal calado y complejidad debía haber sido objeto de una reflexión más pausada, en la que convendría haber escuchado opiniones ajenas a la Administración Tributaria. Si se entendía que la composición de la Comisión de Expertos no era adecuada para informar sobre esta materia (al estar compuesta mayoritariamente por economistas), debía haberse constituido otra comisión paralela formada por juristas (tributaristas, penalistas, procesalistas, constitucionalistas, administrativistas), de modo que un aspecto esencial de la reforma no quedara excluido del previo informe de expertos independientes.»
En efecto, entre los profesionales dedicados día a día al funcionamiento de éstos órganos, tal y como fueron configurados por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, no nos deja de invadir una sensación con cada reforma de turno como la que ahora nos ocupa: quien configuró este procedimiento a veces parece alejado de la realidad cotidiana en la que debe articularse aquello que él mismo diseñó. Cierto es que en una regulación legal no se puede descender a detalles procedimentales que ni siquiera serían abarcables en desarrollo reglamentario, además de contar con la posibilidad de aprobar una reglamentación orgánica interna que colmara los vacíos y dudas que la casuística hace aflorar en el funcionamiento de estos órganos.
Pero no es menos cierto que no hay día, al menos para quien suscribe, que no surjan dudas para dar respuesta ante casos novedosos que las Secretarías de estos Tribunales deben afrontar, y ello a pesar de llevar funcionando desde hace casi diez años. Repetimos que alguno podrá decir que dicho nivel de detalle puede ser llenado con la normativa orgánica con la que los Tribunales pueden dotarse, pero la crítica ahora vertida «al pairo» de esta reforma es que al menos debería evitarse que la normativa básica estatal, en unos extremos fuera tan profusa y a veces ininteligiblemente detallista, y en los demás casos pueda crear confusión en la regulación del procedimiento por falta precisamente de determinaciones concretas. Para valorar uno y otro supuesto a la luz de esta reforma es por lo que se redactan las presentes observaciones, algunas positivas y otras no tanto.
Se motiva la nueva Ley en necesidades de diversa índole: mejoras técnicas, creación de nuevos procedimientos, adaptación a criterios jurisprudenciales y modificaciones llevadas a cabo en otros cuerpos legales con repercusión tributaria.
Según el mismo legislador, los objetivos esenciales que persiguen las modificaciones son los siguientes: el reforzamiento la seguridad jurídica tanto de los obligados tributarios como de la Administración tributaria; prevenir el fraude fiscal, incentivando el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias; y reducir la litigiosidad en esta materia, para lo que es fundamental lograr una regulación más precisa, clara y sistemática de todos aquellos procedimientos a través de los cuales se aplica y gestiona el sistema tributario.
Y en concreto, respecto a las reformas que, a nuestro juicio y desde el punto de vista del ámbito local consideramos más interesantes y de mayor trascendencia práctica, dichas modificaciones, se persigue ante todo dos objetivos básicos:
La agilización de la actuación de los Tribunales y,
La reducción de la litigiosidad.
Para lograr tales objetivos, la nueva ley promueve una mayor y mejor utilización de medios electrónicos en todas las fases del procedimiento, agiliza los procedimientos, anticipa el sistema de establecimiento de la doctrina de los Tribunales y mejora técnicamente la normativa vigente, completando lagunas y clarificando algunos extremos que la práctica ha puesto de manifiesto como dudosos y, en cuanto tales, generadores de conflictos jurídicos.
En este punto suscribimos la opinión de Beatriz Moreno Serrano, en cuanto a que, «lo que se debe hacer es legislar mejor, utilizar una buena técnica legislativa. Si así se hiciera, no harían falta tantas interpretaciones o aclaraciones a las normas. Ahora mismo nos encontramos en un ambiente de inseguridad jurídica total. Estamos cansados de tanta legislación motorizada».
Lógicamente, y habida cuenta de que las numerosas modificaciones legales afectan al ámbito procedimental al perseguirse el objetivo básico de la agilización de la actuación de los tribunales, será precisa la consiguiente adaptación reglamentaria a través de la actualización del Real Decreto 520/2005.
Por último, y como ya hemos apuntado, los comentarios y observaciones de este estudio no se limitan a las modificaciones en la vía económico-administrativa local propiamente dichas que figuran en la reforma, sino que pivotan también sobre lo que no figura ni se contempla, y que a nuestro juicio se viene reclamando desde el mismo día de la creación de los tribunales, tal y como hoy los conocemos.
ASPECTOS MATERIALES Y PROCEDIMENTALES RELATIVOS A LA VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA
Como aclaración de carácter general, hemos de anticipar que las modificaciones que a continuación se examinan entran en vigor respecto a todas las reclamaciones que se presenten a partir del 12 de octubre de 2015, todo ello en aplicación de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Única, apartado 7 de la Ley 34/2005, de 21 de septiembre.
Competencia y unificación de doctrina: unidad de criterio
La modificación del art. 229 que se refiere a la organización y competencias de los Órganos económico-administrativos, apenas tiene trascendencia en cuanto a los Tribunales locales en los que se centra el presente estudio, quizás precisamente por la inveterada costumbre del legislador de contemplar detalladamente la normativa a nivel estatal o autonómico, obviando o dejando a su suerte la necesaria traslación y adaptación a los convidados de piedra de costumbre como son los Entes Locales.
Simplemente señalar que se atribuye al Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la competencia para conocer de las reclamaciones respecto de actuaciones entre particulares, cuando el domicilio fiscal del reclamante se halle fuera de España.
Por otro lado se atribuye al TEAC la competencia para dictar resoluciones en unificación de criterio y a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales la posibilidad de dictar resoluciones de fijación de criterio respecto de las salas desconcentradas.
Quizás, la novedad más destacable que afecta directamente a la actividad de los Tribunales a nivel local se refiere a la labor unificadora atribuida al TEAC, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia. En dichos supuestos de resoluciones contradictorias de varios Tribunales Locales, el TEAC podrá promover la adopción de una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central.
Ello es importante ya que obliga a los Tribunales Económico-Administrativos Locales a mantener una unidad de criterio, con examen actualizado de las líneas jurisprudenciales más recientes evitando que, según el municipio de que se trate, cada órgano resuelva de forma distinta sobre un mismo asunto con igualdad sustancial o íntima conexión, todo lo cual redunda en la confianza y seguridad de los ciudadanos en la labor técnico-jurídica de éstos órganos.
Según el Preámbulo se simplifican las reglas de acumulación obligatoria y se introduce la acumulación facultativa en el nuevo art. 230.
La cuestión de la acumulación, a diferencia de otras de pura tramitación procedimental como la de fijación de cuantía, notificaciones y suspensiones que cuentan con una mayor y completa regulación legal y reglamentaria, siempre ha adolecido de una escasa normación de la casuística, y que ha dado lugar a los múltiples y frecuentes problemas que la práctica diaria plantea a las Secretarías de los Tribunales.
Por ello valoramos positivamente la nueva regulación, sobre todo la que añade en el núm. 2 la posibilidad de admitir, a juicio motivado del órgano, otros supuestos de acumulación distintos de los previstos legalmente, de forma que se viene a colmar la laguna hasta ahora existente de supuestos dudosos no específicamente amparados en los tres supuestos inicialmente contemplados.
Dicha acumulación facultativa viene a amparar aquéllos casos muy frecuentes en la práctica, como por ejemplo los que plantea la impugnación por el mismo interesado de una misma actuación de recaudación ejecutiva (Notificación de apremio o Diligencia de Embargo), pero que incluye diversas deudas por distintos o los mismos tributos de diversos años y con distinta causa de pedir. Hasta ahora, la lógica impulsaba a tratar como una sola reclamación aquélla que impugnaba una sola actuación, generalmente recaudatoria, referida a diversos tributos y en base a diversos motivos, no obstante la falta de previsión legal entre los supuestos tasados de acumulación.
Partiendo de esta especie de cláusula de cierre, verdaderamente positiva a efectos prácticos, la letra a) al contemplar el supuesto anterior de acumulación de las reclamaciones interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, incluye el matiz de que deriven de un mismo procedimiento. En primer lugar la referencia al mismo tributo, ya con anterioridad parecía que aludía al mismo concepto tributario y que dejaba fuera algunos supuestos en los que resultaría procedente la misma, como los de aquellas reclamaciones contra liquidaciones como por ejemplo por ITP e IVA respecto a un mismo hecho, vulnerándose así el principio de incompatibilidad de ambas figuras. Ahora, con la limitación citada, creemos que se quiere contemplar los supuestos de reclamaciones referidas a un mismo tributo, generalmente de cobro periódico, correspondiente a diversos ejercicios, es decir, varias deudas tributarias diferentes pero con una misma causa de pedir (bonificaciones, exenciones, etc.). Por ello entendemos que debería haberse utilizado los mismos términos que los empleados en la letra siguiente, es decir, que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones, ya que la referencia a un mismo procedimiento es muy laxa e imprecisa.
En cualquier caso creemos que dicha limitación queda parcialmente sin efecto con la introducción de la acumulación facultativa, la cual permite un trámite conjunto de aquellas reclamaciones que afecten al mismo o a distintos tributos, y siempre que exista conexión entre ellas.
Por otra parte, la introducción del supuesto de la letra c), referido a las reclamaciones interpuestas por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares, introduce el matiz relativo a la existencia previa de una sola actuación administrativa afectante a varios sujetos, frente a la letra b) de la que se distingue sólo la inexistencia de acto previo. Dicha matización nos conduce a pensar, por ejemplo, en un concepto tributario como el IVTNU y un mismo hecho imponible, en el que, en el caso de la letra b) se reclamaría por cada transmitente la concesión de un beneficio fiscal sin que aun hubiera acto liquidatorio pero cuya estimación o no afectaría a todos los herederos o comuneros. Por el contrario, en el caso de la letra c) existiría ya acto liquidatorio individualizado para cada titular o copropietario sin reflejar el mismo beneficio fiscal.
Por último, se mantiene el supuesto referente a la acumulación de las reclamaciones contra liquidaciones y sanciones derivadas de las mismas, dejando definitivamente zanjada la cuestión al margen de las críticas doctrinales no compartidas en esta sede, ya que como acertadamente dejó claro el TEAC Voc. 12.ª en Resolución de 1 Mar. 2012 R. G. 3096/2011:
«…Evidentemente, se trata de actos distintos, y que normalmente habrán sido dictados en el seno de procedimientos separados, pero existe una relación lógica, y por ello ineludible, entre ellos, garantizando tal regla de acumulación derechos de los obligados tributarios, cuales son la tutela, tutela que ha de ser efectiva, y la congruencia de ambas decisiones: en primer término, porque la cuota liquidada en el procedimiento de aplicación de los tributos constituye la base de la sanción; y en segundo lugar, lo que es más trascendente, porque de no concebirse esta acumulación como preceptiva, estaríamos obligando a enjuiciar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad sin entrar a conocer previamente de la procedencia o improcedencia de la regularización, lo que puede incidir en determinar si se ha puesto o no la diligencia debida en el cumplimiento de aquella obligación tributaria o si era razonable o no la interpretación de la norma en la que haya podido ampararse el presunto infractor.»
Por otra parte, en el nuevo art. 234.2 se establece una presunción de representación voluntaria a favor de aquellos que la ostentaron en el procedimiento de aplicación de los tributos del que derive el acto impugnado, lo que sin duda supone la eliminación de costes indirectos a los obligados tributarios, tal y como se dice en el Preámbulo, y a lo que nosotros añadimos una mayor celeridad en la tramitación del procedimiento como veremos a continuación.
También ha de valorarse positivamente esta medida relajadora del cumplimiento de requisitos formales que dilatan la tramitación del procedimiento, y que a nuestro juicio constituyen una reminiscencia no muy adecuada de las normas del procedimiento jurisdiccional. De éste, se debe adoptar lo más favorable para el particular en defensa de sus derechos, y desechar aquéllas medidas que alejen la vía económico-administrativa de su objetivo originario, como es disponer de una vía adicional de defensa del particular y de mejora de la actuación de gestión tributaria, a caballo entre lo administrativo y lo jurisdiccional.
Medidas como la que es objeto de reforma acercan más la actividad de los Tribunales a la pura y estricta defensa previa a la judicial de los derechos de los particulares, sin demoras injustificadas, y en la que se evite revisar cuestiones formales ya solventadas en vía administrativa, a fin de que el Tribunal pueda concentrar y dedicar el plazo obligado para resolver al estudio del supuesto concreto en el ámbito material y sustantivo.
En cualquier caso dos puntualizaciones conviene realizar frente a la crítica eminentemente positiva realizada de la medida propuesta:
— Cuando se dice que no hará falta acreditar la representación si ésta ha sido admitida en la primera instancia administrativa, no parece exigir que aquélla hubiera sido realmente acreditada ante el órgano de gestión, sino simplemente que éste haya dado por válido lo aportado o incluso lo no aportado. Con ello se corre el riesgo de que, si el Tribunal no viene obligado a exigir lo no exigido en vía de recurso, puede que la reclamación acabe en vía jurisdiccional sin que en ninguna de las instancias administrativas previas se hubiera acreditado la representación en forma legal, vaciando pues de contenido la reglamentación tributaria sobre la materia.
— Sigue haciendo falta una adecuación de la causa de inadmisión por falta de acreditación de la representación del art. 239.4 letra e) de la LGT y que permanece sin modificar («Cuando concurran defectos de legitimación o de representación») al quedar un tanto vacía de contenido, ya que no se nos ocurre algún supuesto común de defecto de representación que no sea su absoluta falta de acreditación que pueda dar lugar a la inadmisión de la reclamación. Todo ello teniendo en cuenta que, con la nueva normativa se ha relajado bastante dicha exigencia dejando al criterio del órgano de gestión la admisión de la misma.
Se introduce en el art. 234 la notificación electrónica para las reclamaciones que se interpongan obligatoriamente por esta vía. Pero la modificación va más allá de la mera generalización de la implantación de la Administración Electrónica en la tramitación del procedimiento económico-administrativo. Vayamos por partes:
4.1. Referencia a la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones públicas y su repercusión en la vía de revisión tributaria
Fundamentalmente, la relevancia de la próxima derogación de la Ley 30/1992 contenida en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las administraciones públicas (publicado en el BOE de 2 de octubre de 2015), a efectos de la tramitación de los procedimientos tributarios, y más en concreto en vía de revisión económico-administrativa viene dada por la referencia residual de la Disposición Adicional Primera, sobre las especialidades del procedimiento por razón de materia.
c) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa».
Dicho lo anterior, y sobre la repercusión más inmediata de la Ley en el funcionamiento de los Tribunales y en la tramitación de sus actuaciones procedimentales, se refleja esencialmente en un aspecto que se ha venido potenciando tiempo atrás, como es el ámbito de la Administración Electrónica.
De esta forma, el desarrollo de las tecnologías de la información y comunicación también ha venido afectando profundamente a la forma y al contenido de las relaciones de la Administración con los ciudadanos y las empresas.
Como se justifica en el Preámbulo, si bien la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, ya fue consciente del impacto de las nuevas tecnologías en las relaciones administrativas, fue la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, la que les dio carta de naturaleza legal, al establecer el derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas, así como la obligación de éstas de dotarse de los medios y sistemas necesarios para que ese derecho pudiera ejercerse. Sin embargo, en el entorno actual, la tramitación electrónica no puede ser todavía una forma especial de gestión de los procedimientos sino que debe constituir la actuación habitual de las Administraciones. Porque una Administración sin papel, basada en un funcionamiento íntegramente electrónico, no sólo sirve mejor a los principios de eficacia y eficiencia al ahorrar costes a ciudadanos y empresas, sino que también refuerza las garantías de los interesados. En efecto, la constancia de documentos y actuaciones en un archivo electrónico facilita el cumplimiento de las obligaciones de transparencia, pues permite ofrecer información puntual, ágil y actualizada a los interesados.
De esta forma, el capítulo del título II, al hablar de las normas generales de actuación identifica como novedad, los sujetos obligados a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas.
Ya en concreto, sobre la materia de revisión que más se acerca al tema del presente estudio cabe destacar que con carácter general el título V, de la revisión de los actos en vía administrativa, mantiene las mismas vías previstas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, permaneciendo por tanto la revisión de oficio y la tipología de recursos administrativos existentes hasta la fecha (alzada, potestativo de reposición y extraordinario de revisión). No obstante, cabe destacar como novedad la posibilidad de que cuando una Administración deba resolver una pluralidad de recursos administrativos que traigan causa de un mismo acto administrativo y se hubiera interpuesto un recurso judicial contra una resolución administrativa o contra el correspondiente acto presunto desestimatorio, el órgano administrativo podrá acordar la suspensión del plazo para resolver hasta que recaiga pronunciamiento judicial.
Esta última es una medida de previsión en caso de que estuviera pendiente de resolución un recurso judicial sobre idéntica cuestión que estuviera ventilándose en una pluralidad de recursos administrativos que traigan causa de un mismo acto administrativo.
4.2 Eliminación de la dualidad de la notificación por comparecencia del art. 112.2 LGT y la notificación en secretaría del tribunal del art. 234.3 de la LGT y 50.5 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, con su sustitución por la notificación electrónica
La crítica positiva al hecho de que la reforma acabe definitivamente con esta posibilidad contemplada a nivel legal y reglamentario, podía resumirse en una sola pregunta: ¿era posible entender el sentido de la notificación al particular mediante comparecencia en la Secretaria del Tribunal, cuando no se consiguió notificar ninguna actuación en su propio domicilio? Es decir, ¿cómo se puede pretender que el particular, al que no se le ha podido notificar en su domicilio pueda conocer que hay algo pendiente de recibir a fin de que comparezca ante la Secretaría?
En efecto, si el objeto de la posibilidad de notificarse en la Secretaría del Tribunal en caso de intentos personales infructuosos era configurar un sistema de notificación por comparecencia alternativo al previsto con carácter general en materia tributaria del art. 112 de la LGT, la supresión de esta modalidad con reminiscencias de la tradicional notificación en estrados de la normativa procesal, ha tenido en cuenta lo absurdo de arbitrar una alternativa de notificación mediante comparecencia ante el mismo Tribunal, cuando no se pudo conseguir la recepción de forma personal en el domicilio del particular.
Ahora bien, cuando el art. 234.4, en relación con el nuevo art. 235.5 se refiere a la notificación mediante publicación en la sede electrónica de los Tribunales Económico-Administrativos, de acuerdo con las condiciones, fechas de publicación y plazos de permanencia de los anuncios en la sede electrónica, que se determinen por Orden Ministerial, hemos de tener en cuenta que, si muchos Ayuntamientos aún carecen de Sede Electrónica más incluso los Tribunales Económico-Administrativos, los cuales dependen de aquéllos a efectos de dotación material y de efectivos. Corremos el riesgo, como ahora veremos, de que todo adelanto tecnológico que se pretende implantar en la actuación de la Administración quede vacío de contenido durante mucho tiempo desde de su entrada en vigor por falta de disponibilidades financieras, técnicas y humanas que permitan hacer efectivas dichas medidas.
Además es preciso que dicha modificación legal, que parece acabar con la notificación por comparecencia en el mismo Tribunal vaya acompañada de la necesaria reforma del art. 50.5 del RD 520/2005, de 13 de mayo, en cuanto al domicilio para notificaciones.
4.3. Expediente electrónico
Se incorpora la referencia al expediente electrónico, la obligatoriedad de la interposición electrónica en caso de que el acto impugnado fuera de notificación obligatoria por esta vía y se aboga por la utilización de manera extensiva de tales medios electrónicos.
El nuevo art. 235.3 dispone que:
«3. El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al Tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente.»
Asimismo, el nuevo art. 235.5 dispone que:
«5. La interposición de la reclamación se realizará obligatoriamente a través de la sede electrónica del órgano que haya dictado el acto reclamable cuando los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones.»
Por su parte, el art. 236.1 y respecto a la puesta de manifiesto de las actuaciones, vuelve a hacer referencia al expediente electrónico:
«… La puesta de manifiesto del expediente electrónico podrá tener lugar por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, pudiendo presentarse por estos medios las alegaciones y pruebas. Los obligados a interponer la reclamación de forma electrónica, habrán de presentar las alegaciones, pruebas, y cualquier otro escrito, por esta misma vía. En caso de deficiencia técnica imputable a la Administración tributaria que imposibilite la realización del trámite por esta vía, el Tribunal adoptará las medidas oportunas para evitar perjuicios al interesado, pudiendo, entre otras, conceder un nuevo plazo, prorrogar el anteriormente concedido o autorizar que se realice por otros medios».
El motivo de estas importantes modificaciones es generalizar la referencia a la incorporación de la Administración Electrónica que tan buenos resultados ha obtenido en la gestión de los procedimientos tributarios. Esta loable intención de promover una mayor y mejor utilización de medios electrónicos en todas las fases del procedimiento y que agiliza la tramitación de los mismos, debería acompañarse de la consolidación definitiva de la práctica previa del escaneo de documentos por parte de las diferentes Unidades del Órgano de Gestión, lo que permitiría la consulta directa de la Secretaría del Tribunal de documentos a efectos de completar expedientes, sin necesidad de acudir a requerimientos, de forma que el contribuyente tenga acceso electrónico al expediente lo más completo posible. Dicha medida también permitiría acortar los plazos de resolución evitando requerimientos y oficios entre Órganos, lo cual redunda finalmente en beneficio de los reclamantes al dar una respuesta más inmediata a sus pretensiones.
Ya hemos dicho antes que, como muchas medidas legales que pretenden extender y facilitar la incorporación a la Administración de las nuevas tecnologías, sólo podrán ser efectivas para cumplir el objetivo fijado en la Ley de reforma parcial de la LGT si van acompañadas de la dotación de los medios personales y materiales adecuados, lo cual en estos momentos se antoja harto difícil debido a la penuria de dichas disponibilidades que aquejan a muchos órganos económico-administrativos, véase la implantación de la Sede Electrónica necesaria y ausente en muchos de ellos.
Se produce en el nuevo art. 234.5 una aclaración en materia de costas, en el caso de inadmisión de la reclamación, precisándose el ámbito subjetivo de la condena en costas, vinculando la misma a cada instancia, y supeditando la dictada en primera instancia a su posterior confirmación.
No podemos estar de acuerdo, no ya con la modificación legal sino con la misma previsión en sus inicios, y que es objeto de desarrollo reglamentario en el art. 51 del R.D. 520/2005.
Es cierto que hay supuestos en que se viene exigiendo en los anuales Congresos Nacionales de Tribunales y Órganos Económico-Administrativos Locales la imposición de costas en determinados casos. El ejemplo paradigmático lo constituye la materia recaudatoria de sanciones de tráfico, donde la múltiple y contumaz reclamación por entidades gestoras de multas, con modelos esteriotipados que poco tienen que ver con los hechos concretos objeto de reclamación, provocan el hastío y paralización de los órganos económico-administrativos, rozando la temeridad o mala fe en la defensa de derechos.
Pero a pesar de lo anterior, y aun en estos casos no se justifica lo que es un ataque a uno de los pilares básicos que justifican la creación de los tribunales, como es la gratuidad, ya que la mera posibilidad de imposición de costas en una instancia que sigue siendo administrativa (al menos por ahora), no deja de coartar y limitar el derecho de defensa, y en definitiva acaba ahuyentando al particular de éstos órganos, creciendo la desconfianza en su labor, justamente lo contrario por lo que nacieron. Sólo el que pudiera hacer frente a una eventual condena en costas tendría franca la puerta de la reclamación, con lo que la voluntad de defensa de los derechos quedaría mermada o retraída, alejando pues al ciudadano de esta vía de revisión. Curiosamente el legislador sigue proclamando en el encabezamiento del precepto la gratuidad del procedimiento, aunque dicho carácter no creemos que se haga depender únicamente de la exigencia de dirección letrada y procuradores.
A dicho argumento de fondo se uniría otro de tipo procedimental, como el aumento de la carga de trabajo de las Secretarías de los Tribunales, ya de por sí dotadas de escasos medios en su mayoría, todo ello a la espera de un necesario desarrollo reglamentario.
Desde el punto de vista de la experiencia hemos de añadir la práctica inexistencia de supuestos conocidos de imposición de costas por los tribunales locales.
Plazo de recurso en caso de silencio
En el art. 235.1 se suprime la regla especial de cómputo de plazo para recurrir en caso de silencio. Así, si posteriormente a la interposición de la reclamación económico-administrativa se dicta resolución expresa, se notificará concediendo plazo de alegaciones ante los Tribunales Económico-Administrativos, teniéndola por impugnada, sin perjuicio de que la satisfacción extraprocesal ha de ser declarada por el órgano económico-administrativo que la estuviera conociendo.
Dicha medida supone la aplicación extensiva de lo dispuesto en vía jurisdiccional en el art. 36 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, según el cual al hablar de la acumulación dispone que:
«1. Si antes de la sentencia se dictare o se tuviere conocimiento de la existencia de algún acto, disposición o actuación que guarde con el que sea objeto del recurso en tramitación la relación prevista en el art. 34, el demandante podrá solicitar, dentro del plazo que señala el art. 46, la ampliación del recurso a aquel acto administrativo, disposición o actuación.
Será asimismo aplicable lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo cuando en los recursos contencioso-administrativos interpuestos contra actos presuntos la Administración dictare durante su tramitación resolución expresa respecto de la pretensión inicialmente deducida. En tal caso podrá el recurrente desistir del recurso interpuesto con fundamento en la aceptación de la resolución expresa que se hubiere dictado o solicitar la ampliación a la resolución expresa. Una vez producido el desistimiento del recurso inicialmente interpuesto, el plazo para recurrir la resolución expresa, que será de dos meses, se contará desde el día siguiente al de la notificación de la misma».
La crítica a dicha modificación ha de ser positiva: Es una medida esperada, habida cuenta del vacío legal y reglamentario respecto a un supuesto bastante frecuente en la práctica diaria de los tribunales, teniendo presente el atasco y exceso de volumen de actividad que en muchas ocasiones sufren los órganos de gestión tributaria y que impiden la resolución en plazo del previo recurso de reposición.
Es cierto que los Tribunales Económico-administrativos han hecho frente a esta situación no expresamente regulada en la normativa procedimental tributaria. Y así, hay órganos que han suplido dicho vacío acudiendo a la figura del complemento de expediente y alegaciones complementarias del art. 52.3, letra c) en relación con el art. 55.1 y 4 de la Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
El plazo de un mes tiene cierta lógica en el sentido de preservar al máximo el derecho de defensa del particular, habida cuenta de que el incumplimiento de la obligación de la Administración de resolver en todo caso de forma expresa ha impedido al particular ejercer en toda su amplitud el derecho de oposición mediante la contraargumentación de los fundamentos que debían aducirse en la resolución expresa desestimatoria del recurso de reposición. Por ello, es lógico que una vez recibida dicha resolución dictada extemporáneamente, el reclamante pueda disponer del mismo plazo para alegar contra los argumentos que desconocía al interponer la reclamación.
Es decir, supone un nuevo comienzo del procedimiento que obviamente dilata su tramitación pero a cambio de preservar el derecho de defensa.
Reforzamiento del papel de los tribunales económico-administrativos: cuestión prejudicial
En efecto, el nuevo apartado 3 del art. 237 reconoce por vez primera la posibilidad de que un Tribunal Económico-administrativo pueda de oficio o a instancia de parte plantear cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, suspendiéndose el procedimiento económico-administrativo desde su planteamiento y hasta que se reciba la resolución que resuelva dicha cuestión.
Lo anterior significa el explícito reconocimiento de la legitimación de los Tribunales Económico-administrativos para actuar como órganos cuasi judiciales, y en cualquier caso como actores colaboradores de forma activa con la justicia, lo que intenta además reforzar esa característica de independencia funcional que acompañan a su labor.
Por todo ello, queremos constatar la relevancia que, en su justa medida, el legislador quiere atribuir a la actividad de éstos Órganos significando la importancia de los mismos en el ámbito de la revisión tributaria, en nuestro caso, en el ámbito local.
Quizás, el antecedente inmediato sobre el planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), relacionado con el ámbito de actuación de los Tribunales Económico-administrativos Locales, nos hace remontarnos a la «batalla» entre los operadores de telefonía móvil y los Ayuntamientos por la aplicación de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local.
Al plantearse los distintos pleitos frente a las Ordenanzas Fiscales sobre la Tasa de ocupación del dominio público local de los distintos Ayuntamientos, una de las argumentaciones utilizadas por los operadores de móviles fue denunciar la infracción por parte de dichas Ordenanzas del art. 13 de la Directiva de Autorización relativa a la autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas.
Esta denuncia se convirtió en el argumento principal de los operadores móviles pues, al llegar la disputa al Tribunal Supremo, la Sala Tercera empezó a cuestionarse la compatibilidad de las Ordenanzas Fiscales impugnadas con el Derecho comunitario, en particular, con el mencionado art. 13 de la Directiva de Autorización. Por ello, el Tribunal Supremo decidió suspender los procedimientos que estaba tratando y elevar una cuestión prejudicial al TJUE que culminó con la tan conocida Sentencia de 12 de julio de 2012.
Ciertamente no es objeto de este estudio el comentario de esta interesante sentencia que acabó con la anulación de las Ordenanzas que exigían el tributo tal y como lo tenían concebido, por considerar que había doble imposición a las operadoras de redes ajenas, pero sí cabe traer este tema a colación de la reforma de la Ley General Tributaria, habida cuenta del papel más relevante ante la vía judicial atribuido a los Tribunales locales como hemos dicho más arriba. En efecto, el planteamiento directo de la cuestión prejudicial en el ámbito de la revisión tributaria local habría permitido evitar la excesiva judicialización en que acabó convirtiéndose la controversia sobre la telefonía móvil, mediante su preventiva intervención a través de los Dictámenes de las Ordenanzas Fiscales. No olvidemos que mediante el Dictamen de las Ordenanzas, el Tribunal orienta, corrige y, en definitiva, mejora el sistema impositivo municipal a través de la propia normativa tributaria local que lo regula participando en la innovación de la misma.
Nuevo recurso de ejecución de resoluciones
El nuevo art. 241 ter, crea un nuevo recurso, el de ejecución, llamado hasta ahora incidente de ejecución regulado en el art. 68 del R.D. 520/2005, de 13 de mayo, contra actos dictados como consecuencia de una resolución estimatoria del Tribunal, simplificando el procedimiento y estableciendo el carácter urgente en su tramitación.
Inicialmente nos parece positiva la institucionalización como nuevo recurso y la consideración de su relevancia, frente al hasta ahora insuficiente incidente de ejecución, habida cuenta de la importancia que en la práctica diaria de los tribunales económico-administrativos tiene este trámite posterior a la resolución, momento en que en modo alguno puede entenderse terminada la labor de estos órganos.
En efecto, la necesidad de hacer ejecutar lo juzgado en sus propios términos, y la dificultad añadida de precisar la parte dispositiva de las resoluciones de impugnación de múltiples actos recaudatorios con diversas consecuencias (diligencias de embargo que incluyen deudas parcialmente anuladas), convierten la ejecución de aquéllas en una verdadera fase con entidad propia dentro de la terminación del procedimiento. De nada sirve desplegar toda la maquinaria de los Tribunales si sus resoluciones generan dudas en su ejecución o no se plasman correctamente por el órgano de gestión. Por ello, aplaudimos la medida de eliminar el carácter incidental de un trámite, convirtiéndolo en todo un derecho a la ejecución de la decisión del Tribunal en sus justos y propios términos, lo que constituye una medida de refuerzo y garantía del derecho a la defensa de los intereses del contribuyente.
También nos parece positivo el hecho de que la tramitación de este recurso se efectúe a través del procedimiento abreviado con carácter general, aun con la matización de los supuestos de retroacción de las actuaciones, ya que imprime un carácter de urgencia e inmediatez al procedimiento que muchas veces la propia naturaleza del acto impugnado exige. Nos referimos a los supuestos de impugnación de actuaciones de recaudación ejecutiva que incluyen embargos y devolución de cantidades en caso de estimaciones, o los casos de en que medie la suspensión de las deudas, en donde se exige respuesta rápida a posibles desavenencias del particular con la ejecución de la resolución.
En cuanto a la nueva regulación de este recurso no ordinario, se mantienen los motivos muy tasados para su interposición, pero al mismo tiempo que conserva su naturaleza especial, ahora el legislador introduce en el apartado sexto un matiz muy interesante al mismo tiempo que desconcertante sino fuera por la finalidad a nuestro juicio excesivamente garantista que está detrás de la nueva redacción.
Para entender mejor la pretensión que mueve esta reforma debemos transcribir literalmente la norma citada:
«6. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el Tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.»
El fondo que subyace en la introducción de este párrafo creemos que es justamente lo contrario al papel que hasta ahora debía cumplir este tipo de recurso, desde el punto de vista de su naturaleza especial no ordinaria: que sirviera para dar una última oportunidad al recurrente para esgrimir sus alegaciones ante una decisión del Tribunal manifiestamente incorrecta que pudiera llegar a alterar el sentido del fallo.
Pues bien, la posibilidad reconocida ahora de que en caso de desestimación del recurso de anulación, el posterior recurso contra esta resolución (que no es otro que el contencioso-administrativo) conllevara la impugnación de la resolución principal y reavivar el cuestionamiento del fondo del asunto. Sólo hay una razón, repetimos, para crear esta especie de segunda instancia sobre lo ya resuelto por el Tribunal: el hecho de que desestimar un recurso de anulación supondría, en caso de error en la resolución al apreciar por ejemplo la inadmisión, una infracción grave y muy perjudicial para para el particular vulnerando su derecho fundamental a la defensa.
No obstante lo anterior, los inconvenientes de dicha medida adoptada, en aras de una posición garantista a favor del particular, surgen enseguida al convertir dicho recurso en una posibilidad permanente de revisión de actos cuyo cauce procesal ya fue objeto de tramitación y resolución oportuna. Ello sin tener además en cuenta la superposición con el plazo de recurso contencioso-administrativo contra la resolución originaria de la reclamación, motivo por el cual podría entenderse la medida que obliga al Tribunal a resolver sin más trámite en el plazo de un mes. Pero ello no resuelve incógnitas el destino y el sentido final que corre el plazo de interposición de recurso contencioso contra la resolución de la reclamación, si ésta es recurrida en anulación y posteriormente impugnada a su vez en el contencioso reproduciendo los motivos de fondo de nuevo.
Debemos entender que, de darse esa tesitura, el recurso contencioso contra la resolución desestimatoria del recurso de anulación absorbe la impugnación de la resolución dictada antes por el Tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, ya que como la propia norma expresa se podrá plantear en ese recurso «…tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado…»
Además, cabría preguntarse entonces si la resolución primeramente dictada en el procedimiento principal es realmente firme en vía administrativa y si pone fin a la misma para su impugnación ante los jueces y tribunales de justicia, tal y como sigue disponiendo el art. 249 de la LGT.
Insistimos, no estamos de acuerdo con este giro copernicano que supone la configuración del recurso de anulación como una oportunidad adicional de reabrir nuevamente el debate sobre el fondo de la controversia utilizando un medio concebido en sus inicios desde su propia excepcionalidad.
En el art. 244.6, se reduce a seis meses el plazo de resolución del recurso extraordinario de revisión, lo cual nos parece que incluso se queda excesivo, habida cuenta de que no se requiere tan dilatado plazo para resolver un recurso que más del 90% de las ocasiones es considerado por los particulares como una instancia adicional de revisión con reiteración de argumentos. Y ello por mucho que el Tribunal se esfuerce en resaltar en los pies de recurso el carácter taxativo y excepcional de dicho instrumento. Ésta quizá sea una medida más que pone de manifiesto la lejanía del redactor de la reforma de los auténticos problemas y vicisitudes del día a día en el quehacer de un Tribunal.
Hasta aquí lo que de positivo en mayor o menor medida ha supuesto la Reforma de la LGT en el ámbito de revisión económico-administrativa fundamentalmente en el ámbito local. Pero quizá la Ley 34/2015 de 21 de septiembre pueda recordarse por los profesionales dedicados a la resolución de reclamaciones por todo aquello que tanto se esperaba modificar y mejorar y que siquiera ha merecido una mención por el legislador.
Procedimiento abreviado ¿oportunidad perdida de reformar un fracaso?
Cada vez que se vislumbra la modificación de la normativa sobre las reclamaciones económico-administrativas es difícil resistirse a analizar las múltiples y variadas críticas obtenidas respecto a este tipo de procedimiento desde su instauración.
Por ello, frente a todo lo escrito ya sobre el tema, nos limitamos a reiterar aquí que dicho procedimiento sigue suponiendo una huida del funcionamiento del Tribunal como órgano colegiado, convirtiendo al órgano unipersonal en soberano a la hora de decidir sobre los asuntos a él asignados sin participación alguna del resto de los miembros. También es cierto que esta crítica puede ser matizada en el sentido de que, la participación del órgano se puede plasmar en la fijación de una doctrina reiterada en supuestos similares. Pero aun así, dichas líneas concretas de actuación necesitan un consenso que permita un acuerdo mayoritario de todos los miembros, lo cual no se puede conseguir si al menos no se da cuenta al Pleno del Tribunal de dichas decisiones adoptadas por el órgano unipersonal.
En primer lugar, se ha señalado que el procedimiento abreviado presenta pocas ventajas respecto al procedimiento general, pues se trata de una versión reducida del mismo y la única diferencia sustantiva es que existe una resolución de órgano unipersonal en vez de la resolución colegiada.
Algún autor ha visto ventajas respecto a este extremo, en el sentido de que la práctica demuestra en todos los ámbitos que un órgano unipersonal es más rápido y eficaz, al no depender la decisión de varias personas. Así, en el ámbito económico-administrativo, no requerirá que los miembros de la Sala o del Pleno deban examinar las reclamaciones y expedientes o, al menos, las propuestas de resolución con carácter previo a llegar a un acuerdo de forma colegiada, ni que se reúna el Pleno o la Sala, ni que se levante acta de las sesiones, pues bastará que examine y resuelva el órgano unipersonal.
En este punto no estaríamos de acuerdo con dicha opinión, ya que esa presumible ventaja se obviaría mediante una reglamentación orgánica interna que todo Tribunal debería tener, y que estableciera medidas tan sencillas, como por ejemplo, que toda cuestión incluyendo las resoluciones de Procedimientos Abreviados debieran ir a Pleno, aun cuando fuera sólo para dar cuenta. Ello daría la posibilidad de que algún miembro pudiera diferir puntualmente de un criterio, que aun en un asunto sencillo por repetido pudiera crear doctrina con posteriores e importantes consecuencias. También permitiría no abandonar, o al menos, no perder las ventajas del Tribunal como órgano colegiado y asegurar lo acertado de la decisión de la que se ha hecho partícipe al resto de miembros. Y todo ello sin menguar la celeridad del procedimiento abreviado. La actuación por órganos unipersonales se puede referir a actos de tramitación a través de la Secretaría o las propias Ponencias en los Procedimientos generales.
Algunos autores han argumentado razones jurídicas contra el Procedimiento. Abreviado. Por ejemplo, no siempre es fácil delimitar cuándo resulta aplicable dicho procedimiento abreviado, teniendo en cuenta los diversos casos enumerados en las letras a) a f) del art. 245.1 de la LGT, tal y como se examina a continuación.
— En efecto, las razones jurídicas esgrimidas anteriormente parecen solventadas con el nuevo art. 245, que se limita a establecer lo siguiente:
«1. Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento previsto en esta sección cuando sean de cuantía inferior a la que se determine reglamentariamente».
Resulta positivo eliminar los supuestos de difícil análisis de la antigua redacción del precepto, dejando únicamente como criterio para tramitar este procedimiento el de la cuantía. La supresión de los supuestos que el art. 245.1 fijaba para tramitar este procedimiento (cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas; cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación; cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado; cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores o cuando concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente), suponían un esfuerzo innecesario para la Secretaría del Tribunal a la hora de clasificar y registrar las reclamaciones, y determinar cuestión tan importante como la del procedimiento a tramitar, amén de que suponía entrar a valorar cuestiones de fondo que traspasaban las competencias propias de dicho órgano. Todo ello conllevaba la demora en el inicio de la tramitación de las reclamaciones, con una más que probable comisión de errores de apreciación que lastrarían desde un inicio la actuación del Tribunal.
— En cuanto a la modificación del art. 246.1, letra b) es del siguiente tenor literal:
«…Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente….»
En primer lugar, no hacía falta dicha previsión, ya que el particular interesado siempre tiene derecho a acceder al expediente, y mucho más lo hará cuando lo necesite para fundamentar su reclamación, si es que no accedió ya en fase de revisión administrativa como es lo más probable. Por ello lo vemos irrelevante, si no fuera para dar solución a algo que sí es un auténtico problema práctico, y que el legislador parece desconocer por su constante lejanía del día a día en el funcionamiento real de un Tribunal económico-administrativo.
Nos referimos a lo siguiente.
En nuestra experiencia al frente de la Secretaría de un Tribunal no han sido pocas las veces en que, por un desconocimiento justificado de la complicada normativa reguladora de esta vía de revisión los particulares consideran que la cuantía de la reclamación se obtiene por la suma de conceptos que figuran en el acto impugnado (normalmente una Providencia de Apremio o Diligencia de embargo), por lo que, superado el límite de 6.000 euros acaban solicitando la exhibición del expediente para formular alegaciones como si estuviéramos ante un Procedimiento General cuando en realidad no es así. El tema de las alegaciones lo examinaremos acto seguido, pero en cuanto a la solicitud de exhibición del expediente y ante la falta de previsión legal, los tribunales con buen criterio han tenido que arbitrar fórmulas que aunaran la preservación del derecho de todo administrado de acceder al expediente, con la distinción entre ambos procedimientos, precisamente por la supresión de éste trámite en aras de su celeridad y brevedad.
Es por ello que consideraríamos más adecuado que sea el propio Tribunal el que, ante la tesitura de que el particular haya presentado la reclamación solicitando la exhibición del expediente, sea quien conceda plazo para examinarlo ya que difícilmente el particular puede reparar en ello antes de la interposición, si no se le advierte previamente de forma expresa en el pie de recurso de la resolución impugnada.
— Otra crítica negativa, que se relaciona directamente con la obligación de presentar alegaciones con el escrito de interposición reside en que se sigue sin contemplar la posibilidad, ya resuelta de forma consolidada por la jurisprudencia, de resolver con las alegaciones que consten en el expediente derivadas de anteriores trámites de audiencia o de revisión y una vez que se haya requerido infructuosamente su presentación.
Ante la reiteración de los supuestos en los que los interesados presentan Reclamaciones sin escrito de Alegaciones a pesar de tratarse de Procedimiento Abreviado, hemos deducido que dicha circunstancia venía motivada fundamentalmente por la falta de información y conocimiento sobre un procedimiento de revisión de relativa nueva implantación. Pero también por la deficiencia, a juicio de la doctrina jurisprudencial que se padece en el pie de recurso contra las resoluciones de recursos de reposición, en las que no se especifica el tipo de procedimiento, general o abreviado que hay que tramitar, lo cual conduce a confusión a los contribuyentes, creyendo tener el derecho a la exhibición del expediente para formular alegaciones.
Y dicha confusión no es ajena a una de las críticas formuladas a la existencia del mismo procedimiento abreviado como dualidad de la vía económico-administrativa introducida por el legislador tributario de 2003, que, no sólo complica la actuación de los tribunales sino también origina incertidumbre en los propios particulares obligados a interpretar la normativa tributaria, sobre todo en lo referente a la fijación de la cuantía de las reclamaciones, de la cual dependerá ni más ni menos que tramitar el procedimiento por caminos tan diferentes.
Así resulta paradigmática la Sentencia n.o 585/2010 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de junio de 2010, dispone que:
«(…) QUINTO
Ello nos enlaza con la pretendida indefensión denunciada por el actor.
Aunque el art. 65 no se refiera expresamente a la posibilidad de subsanar la omisión del requisito previsto en el apartado b) del art. 246.1 de la LIGHT, cuando la Administración Tributaria autora del acto no indique al interesado que dicha resolución es susceptible de reclamación económico-administrativa por el procedimiento abreviado, la mera dicción del referido precepto reglamentario no puede conducir a la solución que tanto el TEAR como el TEAC tienen adoptada, en cuanto produce una situación material de indefensión al reclamante, contraria al art. 24.1.
En efecto, el órgano de gestión informa al interesado que contra su resolución se podrá presentar reclamación económico-administrativa. Pero al no decir nada acerca del procedimiento por el que la posible reclamación se vaya a tramitar, materialmente, se está causando indefensión dado que si se limita a presentarla sin hacer alegación alguna sobre los motivos de su impugnación, el TEAR dictará inmediatamente resolución sin abrir el trámite de alegaciones con lo que el interesado habrá perdido la oportunidad de poner en conocimiento del Tribunal administrativo las razones por las que entiende que la resolución del órgano de gestión no es ajustada a derecho y eso constituye una auténtico cercenamiento de sus posibilidades de defensa.
Por ello, el TEAR si pretende atenerse a la letra de la Ley (preceptos parcialmente transcritos) deberá, antes de dictar resolución que resuelva la reclamación, o bien devolver al órgano de gestión el expediente y lo actuado para que éste repita la notificación de la resolución impugnada cumpliendo plenamente lo dispuesto en el art. 58.2 de la Ley 30/1992 (LA LEY 3279/1992) (“toda notificación… deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos”) o bien requerir al interesado para que haga alegaciones en cumplimiento del art. 71.1 de la Ley 30/1992. Para evitar de manera tal cualquier indefensión que se le pudiera producir al interesado, informándole de si el procedimiento a seguir es el ordinario o el abreviado o, al menos, apercibiéndole, en este último caso, de con el escrito de interposición debería hacer las alegaciones en que funde su derecho al no haber trámite de alegaciones.
La Ley exige que en la notificación de la resolución administrativa se informe al interesado de los recursos que caben. Pero esta indicación ha de ser concreta, no basta que se diga que no es firme y que frente a la misma cabe recurso. Se ha de identificar el tipo de recurso que cabe frente al acto administrativo. Y eso es, precisamente, lo que no hace el órgano de gestión cuando dice que cabe reclamación económico-administrativa ante el TEAR pues siendo dos los tipos de reclamación posibles, con trámites totalmente distintos, se ha de concretar el tipo de reclamación que cabe o, al menos, la necesidad de formular las alegaciones desde el primer momento para evitar que el interesado se vea imposibilitado de aducir las razones en que basa su disconformidad cuando se entere del tipo de procedimiento seguido (…).»
Es por lo anterior que, intentando aunar el respeto a la normativa tributaria procedimental aplicable como el evitar la indefensión a los particulares, procede considerar lo siguiente, a falta de regulación legal que aún se sigue esperando.
La no presentación de Alegaciones no implica por sí sola que no se tenga por presentada la reclamación con el archivo de actuaciones, ya que se puede resolver con lo ya alegado en fase de revisión del recurso de reposición al tener el Tribunal la obligación de resolver todo lo que planteé el expediente haya o no sido alegado (art. 54 en relación con el art. 2.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y art. 237 y 239.2 de la Ley General Tributaria).
A este respecto, la Resolución del TEAC de 27 de octubre de 2005 dispone que:
«No obstante lo anterior, es criterio de este Tribunal que la falta de presentación de escrito de alegaciones en el procedimiento económico administrativo, no determina por si sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, lo cual obliga a entrar en el examen del expediente y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras que a esta vía atribuye el art. 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados».
Por último, sugerimos que si no se presentan Alegaciones, tanto si se ofreció como si no se ofreció correctamente el pie de recurso contra las resoluciones de recursos de reposición, se conceda plazo de diez días para subsanar y presentar alegaciones, todo ello según el art. 2 apartado 1 letra f), y apartado 2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (LA LEY 843/2005), y se advierte que si no cumple se resolverá con lo alegado previamente en vía de reposición, haciendo uso de las facultades revisoras que a esta vía atribuye el art. 237 no modificado en la actual Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
— En este punto debemos introducir una crítica positiva por la eliminación de la ineficaz vista oral del art. 247 de la LGT.
Aun no podíamos entender, si no era para dar mayor relevancia al sinsentido del procedimiento abreviado, cuál era la función que cumplía la celebración de una vista oral, lo que obligaba a «improvisar» al órgano económico-administrativo llenando los vacíos mediante la aplicación extensiva de la normativa procesal.
Si realmente fue un «invento» que se hacía pasar por novedoso, al menos debía exigirse la dotación de una regulación suficiente sobre las causas concretas de su aplicación (no dejándolo a la apreciación del órgano unipersonal en función de no se sabe qué criterios), y hacer así más llamativo y asequible el desarrollo y tramitación de la vista oral.
El art. 247.1 de la LGT establecía la posibilidad de que en el procedimiento abreviado pudiera convocarse la celebración de una vista oral, de oficio o a instancia de parte, siendo el art. 65 del Real Decreto 520/2005 en el que en sus apartados 3 a 5 desarrollaba con más detalle.
Pero a pesar de todo lo dicho, aún queda la gran pregunta: ¿Cuál era la finalidad de la vista oral cuya celebración se dejaba a la libre y discrecional voluntad de cada uno de los órganos encargado del asunto, sobre todo cuando la ley se limitaba a decir que «procederá cuando lo estime necesario»?
En este punto nos remitimos al acertado comentario de José Ignacio Ruiz Toledano, según el cual
«Llama la atención que legalmente se establezca una vista oral, teniendo en cuenta que el procedimiento económico-administrativo ha sido desde hace años exclusivamente escrito.
Sin embargo, resulta todavía más llamativo que la nueva vista oral se aplicara al procedimiento abreviado y no al procedimiento general, en el que se suprime la citada ‘vista pública’. (Sigue diciendo el autor que) Parece razonable entender que su establecimiento, si tiene algún sentido, debería aplicarse al procedimiento general y no al procedimiento abreviado en el que existe un plazo más breve de seis meses para resolver y notificar y que se dedica a resolver temas de pequeña cuantía o que, en principio, presentan menor complejidad».
En la práctica cotidiana y desde la creación de los órganos, dicha vista se ha revelado prácticamente como inexistente por el escaso número de veces en que se celebra, siendo rara la ocasión en que el Tribunal Económico-Administrativo la estimaba necesaria, por falta de precisión o siquiera alguna orientación legal de los supuestos en que procedería. Por todo lo cual valoramos positivamente la supresión que deberá venir acompañada de la preceptiva adaptación reglamentaria.
Matización de las causas de inadmisión del art. 239.4 de la LGT y su compatibilidad con la subsanación del escrito de interposición
Por otro lado, entendemos que las causas de inadmisión del no modificado art. 239.4, letras c) (Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama), d) (Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el acto o actuación recurrido) y e) (cuando concurran defectos de legitimación o de representación), inducen a error en muchos Tribunales, ya que parece optarse directamente por inadmitir una reclamación por defectos formales, frente a la posibilidad de subsanarlos mediante la vía del anteriormente citado art. 2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, según el cual:
«Si la solicitud o el escrito de iniciación no reúne los requisitos que señala el apartado anterior, y sin perjuicio de las normas especiales de subsanación contenidas en este reglamento, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos con indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud o el escrito».
Debemos entender, a falta de la precisión legal que ahora se reclama que, excepto la falta de legitimación que resulta insubsanable por naturaleza, el resto de las citadas causas de inadmisión lo serían en caso de falta de subsanación en los términos del precepto citado y así se debería especificar. Y aun en este último caso, debería excepcionarse el supuesto de falta o defecto de representación cuando ésta hubiera sido admitida por el órgano de gestión en coherencia con la modificación del art. 234.2 ya expuesta con anterioridad.
A estos efectos, la Sentencia n.o 585/2010 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de junio de 2010, dispone que:
(…) pues lo que dispone el art. 65 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, es que si no se cumplen los requisitos del art. 224.6, 1 letra a) de la LGT se procederá a la subsanación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 2 de este Reglamento. Pero ello no quiere decir que si se incumplen otros requisitos de forma que no se pueda, también requerir de subsanación (…).
(…) La Ley y el Reglamento citados, como norma específica, exigen que se emplace para subsanación en cumplimiento de las reglas que sobre la materia contiene la normativa general. En efecto, el art. 71.1 La Ley y el Reglamento citados, como norma específica, exigen que se emplace para subsanación cuando no consten ciertos datos. Pero nada empece que para el resto de los defectos formales sea exigible la subsanación en cumplimiento de las reglas que sobre la materia contiene la normativa general. En efecto, el art. 71.1 de la Ley 30 /1992, dispone que «si la solicitud de iniciación no reúne los requisitos que señala el artículo anterior y los exigidos, en su caso, por la legislación específica aplicable, se requerirá al interesado para que, en un plazo de diez días, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido de su petición, previa resolución que deberá ser dictada en los términos previstos en el art. 42».
En resumen, lo que se requiere de la reforma parcial de la LGT es una mayor coordinación entre las causas legales de inadmisión y las posibilidades de su subsanación reguladas en la norma reglamentaria, ya que nos da la impresión a los que desarrollamos labores de Secretaria en los Tribunales, que ambas previsiones has sido reguladas una a espaldas de la otra.
Necesidad de simplificación del procedimiento de suspensiones sin aportación de garantías
Si en alguna materia del procedimiento económico-administrativo más se ha puesto de manifiesto la necesidad urgente de reforma, aun a nivel reglamentario, esa es la relativa a la tramitación de la solicitudes de suspensión sin garantía que directamente son de competencia de los Tribunales económico-administrativos. Oportunidad perdida por tanto, aun cuando sólo fuera una mención de la ley para una posterior modificación en desarrollo reglamentario. Otro ejemplo de cómo se legisló inicialmente de espaldas a la realidad, la cual requiere la aplicación y puesta en práctica diaria de dichas medidas, dotando de celeridad a un procedimiento lastrado por este modelo de tramitación de las suspensiones.
Para hacernos una idea de cómo el legislador complica el desarrollo procedimental de las solicitudes de suspensión sin garantías alegando perjuicios de imposible o difícil reparación (arts. 46 y 47 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo), y aunque suponga desviarnos de lo que es el análisis de las modificaciones propuestas, creemos necesario hacer un repaso a dicho procedimiento tal y como está configurado en la actualidad para que el lector juzgue por sí mismo la necesidad de su urgente revisión:
3.1. Actuaciones previas si la deuda está en voluntaria
Lo primero de todo es que, si la deuda está en voluntaria y el particular aporta documentación acreditativa de los perjuicios o la deuda pasa a ejecutiva en el ínterin en que se le requiere para subsanar y presenta la subsanación, hay remitir copia el mismo día de la entrada copia de la solicitud al órgano de recaudación competente, con oficio firmado por la Secretaría del Tribunal (ya que es aplicación automática de un precepto legal), para que adopte la suspensión como medida cautelar hasta que se resuelve la admisión a trámite, tal y como dispone el art. 40.1, segundo párrafo y 46.2 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo. Este oficio último no sería necesario si se dicta y notifica la Providencia de inadmisión a trámite antes de que entre la deuda en período ejecutivo, todo ello para evitar confusiones al órgano de recaudación al remitir primero el oficio de la suspensión cautelar para luego notificarle la inadmisión a trámite y levantamiento de la suspensión. Ello supone ya de por sí un trabajo adicional difícilmente compatible con momentos de gran volumen de reclamaciones entrantes.
Sólo si la deuda está en ejecutiva al solicitarse la suspensión, la solicitud de suspensión no impediría la continuación de las actuaciones de la administración y no se adoptaría medida cautelar, según art. 46.2 segundo párrafo, esperándose hasta la admisión a trámite o no de la solicitud.
3.2. Admisión o no a trámite de la solicitud
Si no se aportara documentación alguna que acredite los perjuicios de imposible o difícil reparación, como obliga el art. 40.2 letra c) del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo, o existiera cualquier otro defecto de la solicitud se requeriría al particular para que subsanara en el plazo de 10 días, y si no se contestara en el plazo requerido de declararía la inadmisibilidad de la solicitud, todo ello en aplicación del art. 2.2 del Real Decreto 520/2005, declarando el archivo de las actuaciones.
Inadmisión a trámite: si tras contestar al requerimiento no se entienden subsanados los defectos de la solicitud, o si de la documentación aportada por el particular no se desprenden indicios de los perjuicios de imposible o difícil reparación (como en el caso de aportarse balances de situación, cuentas de pérdidas o ganancias, declaraciones tributarias a efectos de otros impuestos, comunicaciones bancarias de no concesión de avales, etc.) se procedería por el Vocal-ponente (si es Procedimiento abreviado) o por el Pleno (si es general), a dictar acuerdo de inadmisión a trámite de la suspensión. La inadmisión a trámite de la solicitud significará que se tendrá por no presentada a todos los efectos, y dicho acuerdo deberá notificarse al interesado y comunicarse al órgano de recaudación competente con indicación de la fecha de notificación al interesado, todo ello según el art. 46.4 primer, tercer y cuarto párrafo del R.D.520/2005. En dicho acuerdo de inadmisión, si la deuda estaba suspendida por haberse presentado la solicitud en voluntaria, se determinaría la inmediata reanudación del procedimiento de recaudación a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo del Tribunal, considerándose no producida la suspensión cautelar vigente durante la tramitación de la solicitud.
Admisión a trámite: admitida a trámite la solicitud de suspensión por haber indicios de perjuicios de difícil o imposible reparación o de error de hecho, se podría solicitar al órgano de recaudación informe sobre la existencia de posibles bienes susceptibles de ser prestados como garantía. En cualquier caso, el acuerdo de admisión a trámite ha de ser notificado tanto al particular como al órgano de recaudación competente al mismo tiempo, todo ello a efectos de mantener la suspensión como medida cautelar, si la deuda estaba en voluntaria, y para que se suspenda si estaba en ejecutiva. (Art. 46.4, segundo y tercer párrafo del R.D.520/2005).
3.3. Desestimación o no de la solicitud de suspensión una vez admitida a trámite
Aquí seguimos íntegramente lo dispuesto en el art. 47 del Real Decreto 520/2007:
Admitida a trámite la solicitud de suspensión, el Tribunal podrá solicitar al Órgano de Gestión un informe sobre la suficiencia jurídica y económica de las garantías ofrecidas, así como sobre la existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados como garantía, especialmente en los supuestos de solicitud de suspensión con dispensa total de garantías. El órgano competente deberá pronunciarse expresamente sobre la suficiencia de los bienes ofrecidos y sobre la existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados en garantía, tanto en los supuestos de dispensa total como parcial, y específicamente sobre la existencia de medidas cautelares adoptadas en relación con el acto objeto de impugnación cuya ejecución se pretende suspender.
El Tribunal deberá dictar una resolución expresa que otorgue o deniegue la suspensión y se notificará al interesado y al Órgano de Gestión al mismo tiempo.
Contra la resolución denegatoria de la suspensión, se puede interponer, directamente recurso contencioso-administrativo en el plazo de dos meses desde el día siguiente a la notificación de la presente resolución, tal y como establece el art. 47.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
Como vemos el legislador ha complicado en grado sumo las suspensiones sin garantía en una materia que, por el contrario, precisa de claridad y rapidez de respuesta por su propia naturaleza de preservar la integridad del crédito tributario, creando trámites intermedios que demoran sin sentido el pronunciamiento final sobre la estimación o no de la suspensión de la ejecución de la deuda. El particular necesita una respuesta inmediata ante la imposibilidad de garantizar unas deudas cuya recaudación continúa por el principio general de la presunción de validez y eficacia de los actos administrativos del que deriva la necesidad de aportar garantías para suspender su ejecución. Por ello no entendemos la razón de la previa admisión o no a trámite de la solicitud, que, en caso positivo, obligaría a suspender la deuda y posteriormente a levantar la suspensión si el Tribunal decide finamente desestimar la misma.
Es decir, es una regulación que no sólo demora la decisión final de una cuestión que requiere todo lo contrario (celeridad), sino que además crea permanente incertidumbre al particular y al propio órgano de recaudación por el vaivén a que puede estar sometida la decisión final sobre la medida cautelar Y todo ello por no hablar de una medida, como el oficio al órgano de recaudación de suspensión de la deuda en voluntaria, previo incluso a la mera admisión o no a trámite de la solicitud, que si de por sí sería acertada, por el contrario pierde valor y efectividad con la inserción del meritado trámite de admisión.
En resumen, la reforma que silencia la rectificación de una normativa de por sí ya confusa y carente de sentido, refuerza la opinión apoyada por el que suscribe y a la que ya hacíamos alusión al principio de este estudio: lo que se debe hacer es legislar mejor, utilizar una buena técnica legislativa, evitando tantas interpretaciones o aclaraciones a las normas, que ni siquiera en este ámbito se ha intentado hacer.
De esta forma y a modo de corolario la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional, n.o 150/1990, de 4 de octubre de 1990; ponente: Leguina Villa, Jesús; n.o de Recurso: 243/1985:
«…los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos exigen que la norma sea clara para que los ciudadanos sepan a qué atenerse ante la misma. En este orden de exigencias no cabe subestimar la importancia que para la certeza del Derecho y la seguridad jurídica tiene el empleo de una depurada técnica jurídica en el proceso de elaboración de las normas, singularmente en un sector como el tributario que, además de regular actos y relaciones jurídicas en masa que afectan y condicionan la actividad económica global de todos los ciudadanos, atribuye a éstos una participación y un protagonismo crecientes en la gestión y aplicación de los tributos…»
CONCLUSIÓN: MEJORA DE LA NORMATIVA Y/O OPORTUNIDAD PERDIDA
Hasta aquí lo que ha pretendido ser la valoración, con mayor o menor fortuna, de unas modificaciones previstas en la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de reforma de la LGT referidas sólo al ámbito económico-administrativo (fundamentalmente en ámbito local), y realizadas por un observador directo de la realidad que la disfruta y/o sufre día a día desde la Secretaría de un Tribunal. A estos efectos, altamente provechosos resultan los encuentros anuales que se celebran a nivel nacional y que reúnen a los Tribunales y Órganos Económico-administrativos existentes desde su instauración con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En dichas jornadas, los profesionales que bregan con los problemas cotidianos que la norma plantea o que, por no plantearlos, igualmente los crea, ofrecen soluciones a los mismos desde una perspectiva más clara y directa que ofrece el contacto inmediato con la aplicación de la norma. Sin discutir las evidentes mejoras ya citadas a lo largo de este estudio, y la imposibilidad del legislador para descender en detalles que sólo la práctica diaria muestra, sí que es posible volver a la sugerencia formulaba por los profesores con la que iniciábamos el presente recorrido por la reforma de la LGT.
Y no es otra que la necesidad de contar, para reformas como la que nos ocupa, de forma más directa y comprometida con expertos y profesionales que trabajan diariamente en la aplicación de una normativa complicada de por sí, pero que regula unos órganos que, como partícipes activos de la justicia, se han revelado tan interesantes tanto para la defensa de los intereses de los contribuyentes como para la mejora de la actuación de la Administración Tributaria en todos los órdenes.
Francisco Javier GARCÍA VERA
Técnico de Administración General. Vocal-Secretario del Tribunal Económico-Administrativo de Pozuelo de Alarcón.
El Consultor de los Ayuntamientos, Nº 20, Sección Opinión / Actualidad, Quincena del 30 Oct. al 14 Nov. 2015, Ref. 2414/2015, pág. 2414, Editorial Wolters Kluwer
« CURSO SOBRE LA INSPECCIÓN DE TRIBUTOS LOCALES. Asociación Nacional de Inspectores de Hacienda Pública Local
Los intereses de demora y el plazo máximo de duración del procedimiento en los supuestos de retroacción de actuaciones tras la reforma de la LGT. »
liquidación Exención Ordenanzas Recaudación Administración Local Notificaciones valor catastral IAE Telefonía móvil superficie Embargo No sujeción Sancionador Concursal Caducidad Prescripción cuestion de inconstitucionalidad Aplazamiento-fraccionamiento procedimiento sancionador Costas Apremio Intereses y recargos Contratos públicos Providencia de apremio Suspensión TEAC Pago Beneficios fiscales Procedimiento Administrativo Devengo y periodo impositivo Devolución de ingresos indebidos IIVTNU Administración electrónica IBI Sujetos pasivos Sanción Catastro Deuda tributaria Inspección tasas Protección de datos Responsables Procedimientos de revisión Recursos Notificaciones electrónicas

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