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Timestamp: 2018-07-20 12:43:45+00:00

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Abuso del diritto - seconda parte | Commercialista Telematico
Abuso del diritto - seconda parte
Tale principio, che non esclude l’operatività del principio di legalità nè la liceità di comportamenti volti a minimizzare il carico fiscale, trova applicazione anche nel giudizio di cassazione, quale norma di diritto comunitario che impone la disapplicazione delle norme interne con esso eventualmente contrastanti, nonchè in riferimento al periodo anteriore all’entrata in vigore del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 37 bis, introdotto dal Decreto Legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, articolo 7, rappresentando, pur in mancanza di una clausola generale antielusiva, all’epoca non configurabile nell’ordinamento fiscale italiano, un canone interpretativo del sistema.
Esso prescinde dall’accertamento della simulazione o del carattere fraudolento dell’operazione, imponendo di valutare quest’ultima nella sua essenza, sulla quale non possono influire ragioni economiche meramente marginali o teoriche, inidonee a fornire una spiegazione alternativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale, e tali quindi da potersi considerare manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti rispetto alla predetta finalità (Cass. 21221/2006).
In particolare, l’aggiramento della norma fiscale può riguardare tutti “… gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra di loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzione di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti…” (art. 37-bis, . 1, D.P.R. n. 600/1973).
“Non hanno efficacia nei confronti dell’amministrazione finanziaria quegli atti posti in essere dal contribuente che costituiscono ‘abuso del diritto’, cioè che si traducono in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed incombe sul contribuente fornire la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico”.
E’ la stessa Corte di Cassazione ad avere recentemente precisato che l’esistenza di valide ragioni economiche, anche illecite, non consentono, per ciò solo, la configurazione di un abuso del diritto in materia tributaria: l’abuso sussiste, segnatamente, solo in presenza di un vantaggio predominante in riferimento all’operazione oggetto di verifica, con la conseguenza che sarà onere dell’amministrazione finanziaria provare e documentare il raggiungimento di tale beneficio economico (Cass. Civ., Sez. trib., 22-09-2010, n. 20030).
Ed ancora, la Suprema Corte ha sottolineato come “In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economiche apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Ne consegue che il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non si identificano necessariamente in una redditività immediata dell’operazione medesima ma possono rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda” (Cass. Civ., Sez. trib., 21-01-2011, n. 1372).
Al riguardo si osserva come proprio gli orientamenti più recenti della Suprema Corte impongono, invece, un maggior rigore del sindacato dell’Amministrazione finanziaria nella configurazione di ipotesi di abuso del diritto ovvero di utilizzo, da parte di una società, di benefici fiscali o comunque di strumenti previsti dalla legge che permettano al contribuente di ottenere gli stessi risultati con un risparmio d’imposta.
In particolare, la Corte di Cassazione ha avuto modo di affermare che “per la sussistenza della peculiare fattispecie denominata abuso di diritto, l’operazione economica contestata deve essere stata posta in essere dal contribuente esclusivamente per ottenere un beneficio fiscale indebito, ovverosia una riduzione o una eliminazione dell’imposta altrimenti non dovute”; ciò posto risulta evidente che “il perseguimento del risparmio fiscale concesso dal legislatore – come nel caso di conferimento di ramo d’azienda – non può mai ritenersi integrare abuso del diritto …, perché l’esenzione (o il risparmio d’imposta) costituisce la contropartita incentivante di detta costituzione e non una finalità contra ius” (Cass. Civ., Sez. trib., 12–05–2011, n. 10383).
Ed ancora, “incombe all’amministrazione finanziaria l’onere di spiegare … nell’atto impositivo, perché la forma giuridica (o il complesso di forme giuridiche) impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa; … la cautela che deve guidare l’applicazione del principio (dell’abuso del diritto) qualunque sia la sua matrice, deve essere massima quando non si tratti di operazioni finanziarie di artificioso frazionamento di contratti” (Cass. n. 1372 del 21 gennaio 2011, cit.).
Da ultimo, con ordinanza n. 24739 del 05 novembre 2013, la Corte di Cassazione Sezione Tributaria ha sollevato d’ufficio la questione di legittimità costituzionale, per contrasto con gli articoli 3 e 53 della Costituzione, dell’articolo 37-bis, c. 4, del D.P.R. n. 600/1973.
Nello specifico la Corte ha avuto modo di sottolineare: “Come noto, l’interpretazione di questa Corte si e’ consolidata nel senso dell’esistenza, nel nostro ordinamento, di un principio generale, ricavabile dalla Costituzione, precisamente dall’articolo 53 della stessa, che vieta di conseguire indebiti vantaggi fiscali abusando del diritto (Cass. sez. un. n. 15029 del 2009; Cass. sez. un. n. 30057 del 2008; Cass. sez. trib. n. 10807 del 2012; Cass. sez. trib. n. 22932 del 2005; Cass. sez. trib. n. 20398 del 2005). La fattispecie antielusiva di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 bis si presenta, perciò, inevitabilmente, come speciale rispetto a quella piu’ generale del cosiddetto abuso del diritto (Cass. sez. trib. n. 12042 del 2009). Come si vede, difatti, in entrambi casi il fondamento della ripresa e’ costituito da un vantaggio fiscale che, per mancanza di causa economica, diventa indebito. Tuttavia, irrazionalmente, soltanto per la ripresa antielusiva ai sensi dell’articolo 37 bis cit. e’ legge che le forme del preventivo contraddittorio debbano esser seguite sub poena nullitatis. Del resto, ad aumentare l’irragionevolezza della misura in parola, deve essere rilevata l’esistenza di altre norme che, nella comune interpretazione, consentono l’inopponibilità di negozi elusivi, ma senza che però vi sia un’analoga previsione di nullità per difetto di forme del contraddittorio. Tra tutte, per la sua frequenza, si rammenta il Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, articolo 20 (Cass. sez. trib. n. 9162 del 2010; Cass. sez. trib. 3571 del 2010; Cass. sez. trib. n. 12042 del 2009; Cass. sez. trib. n. 13580 del 2007; Cass. sez. trib. n. 10273 del 2007). Da ultimo, a completamento, deve essere ricordato che, nell’interpretazione della giurisprudenza, il giudice deve, anche d’ufficio, quando ritenga sussistenti gli elementi della fattispecie abusiva, far applicazione della ripresa antielusiva (Cass. sez. un. n. 30057 del 2008; Cass. sez. un. n. 30055 del 2008; Cass. sez. trib. n. 7393 del 2012; Cass. sez. trib. n. 22932 del 2005; Cass. sez. trib. n. 20398 del 2005). Cio’ che, ovviamente, implica l’impossibilità di ogni preventivo contraddittorio. Cosicché’, a questo punto, la nullità per irregolarità delle forme di che trattasi risulta irragionevolmente stabilita solo nella residuale ipotesi antielusiva di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 bis”.
se l’Amministrazione finanziaria, quale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, sia legittimata a dedurre (prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa) la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente o la loro nullità per “abuso del diritto”, cioè per l’abusiva utilizzazione di norme comunitarie a scopi impropri;
se il giudice tributario, di fronte ad un atto di accertamento in cui si deduca un procedimento negoziale indiretto, possa ritenere comprese nel thema decidendi e rilevare d’ufficio eventuali cause di nullità dei contratti, la cui validità ed opponibilità all’Amministrazione abbia costituito oggetto dell’attività osservatoria delle parti.
“Ritengono le Sezioni Unite di questa Corte di dover aderire all’indirizzo di recente affermatosi nella giurisprudenza della Sezione tributaria (si veda, da ultimo, Cass. 10257/08 e 25374/08), fondato sul riconoscimento dell’esistenza di un generale principio antielusivo; con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano.
“Con la conseguenza che non può non ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”.
“Non contrasta con l’individuazione nell’ordinamento di un generale principio antielusione la constatazione del sopravvenire di specifiche norme antielusive, che appaiono, anzi, come questa Corte ha osservato, mero sintomo dell’esistenza di una regola generale (Cass. 8772/08)”.
“Né siffatto principio può in alcun modo ritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui all’art. 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell’ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali”.
“Nessun dubbio può d’altro canto sussistere riguardo alla concreta rilevabilità d’ufficio, in questa sede di legittimità, delle inopponibilità del negozio abusivo all’erario. Infatti, per costante giurisprudenza di questa Corte, sono rilevabili d’ufficio le eccezioni poste a vantaggio dell’amministrazione in una materia, come è quella tributaria, da essa non disponibile (da ultimo, Cass. sent. n. 1605/08)”.
Dal complessivo ordinamento tributario vigente, infatti, questa Corte (cfr. Cass., trib., 2 novembre 2011 n. 22716, tra le recentissime), “pur in assenza di esplicita enunciazione”, ha enucleato la nozione di “abuso del diritto”, specificando che un “abuso” del genere è ravvisabile in tutte “quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano mirate principalmente ad ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo”: siffatta nozione, per la sua generalità e per il fondamento costituzionale (art. 53 Cost.) che la sorregge, naturalmente, è applicabile e deve essere applicata anche al trattamento fiscale degli immobili sì che deve ritenersi costituire, appunto, ” abuso del diritto ” (comunque a fini fiscali, se non pure a fini edilizi) la pratica costruttiva di sostanziale aggiramento delle disposizioni, anche dei regolamenti comunali, sulla cubatura degli immobili quante volte l’utilizzo di questo specifico elemento non sia dettato da ragioni costruttive e/o economiche (o, comunque, da qualsivoglia valida ragione diversa da quella fiscale) ma assuma soltanto rilievo fiscale per la sua idoneità ad aggirare la “ratio” delle afferenti norme, determinando una indebita minore tassazione.
E’ stato, altresì, precisato che “In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali. Esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione” (Cass. n. 30055/2008, n. 10257/2008, n. 8772/2008, n. 20398/2005).
Configura abuso del diritto la donazione di un’area fabbricabile effettuata a favore di un familiare seguita dalla vendita del terreno da parte di quest’ultimo. La norma oggetto di abuso sarebbe rappresentata dall‘art. 68 c. 2 del TUIR, che prevede la valorizzazione del costo fiscale delle aree pervenute per donazione in base al valore dichiarato nell’atto di donazione. In questo modo, il donatario potrebbe “rivalutare” il costo a suo tempo sostenuto dal donante, realizzando sulla vendita una plusvalenza inferiore, o non realizzandola affatto. Rileverebbe, ad avviso della Suprema Corte, il breve lasso temporale che intercorre tra la donazione e la successiva vendita, elemento che potrebbe fare presumere la preordinazione al solo risparmio d’imposta della sequenza negoziale.
Il perseguimento del risparmio fiscale concesso dal legislatore tributario ad un insediamento produttivo nelle zone svantaggiate costituisce scopo lecito dell’attività giuridica ed economica rilevante ai fini della costituzione dell’insediamento, della produzione e del conseguente commercio del prodotto ottenuto. Pertanto, la mera costituzione di iniziative produttive incentivate non può mai ritenersi integrare abuso del diritto anche nei confronti dei soggetti che intrattengono rapporti economici con l’impresa “beneficiata” perché l’esenzione fiscale costituisce la contropartita incentivante di detta costituzione e non una finalità contra ius.
L’applicazione del principio giurisprudenziale dell’abuso del diritto, inteso come non ammissibilità per l’ordinamento tributario dell’utilizzo distorto dell’autonomia contrattuale e della libera iniziativa privata con finalità esclusivamente rivolte al risparmio d’imposta, comporta per l’Amministrazione finanziaria l’onere di provare le anomalie o le inadeguatezze delle operazioni intraprese dal contribuente al quale compete allegare le finalità perseguite – diverse dal mero vantaggio consistente nella diminuzione del carico tributario. Il sindacato dell’Amministrazione finanziaria per l’individuazione di un eventuale aggiramento di norme fiscali non può spingersi fino ad imporre una misura di ristrutturazione societaria diversa tra quelle giuridicamente possibili solo perché tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale. La cautela che deve guidare l’applicazione del principio di abuso del diritto deve infatti essere massima quando si tratti di ristrutturazioni societarie, soprattutto se le stesse avvengono nell’ambito di grandi gruppi d’imprese, ben potendo in questi casi non essere finalizzate al conseguimento di una redditività in tempi brevi. Il carattere abusivo deve quindi essere escluso per la compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali che non si identificano necessariamente in una redditività immediata dell’operazione, ma possono essere anche di natura meramente organizzativa, e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa.
E’ il caso del conferimento di azienda (agricola) in società di capitali previa acquisizione delle azioni di questa e successiva cessione di partecipazioni sociali (a conferitaria e soci) (Cass. Sez. Trib. n. 6835/2013). Sul punto la Corte argomenta: “Peraltro in tema di imposta di registro, la scelta, compiuta dal legislatore con il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, di privilegiare, nella contrapposizione fra <la intrinseca natura e gli effetti giuridici> ed <il titolo o la forma apparente> di essi, il primo termine, unitariamente considerato, implica, assumendo un rilievo di fondo, che gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscano a semplici elementi della fattispecie tributaria. Ciò comporta che, ancorché non possa prescindersi dall’interpretazione della volontà negoziale secondo i canoni generali, nell’individuazione della materia imponibile dovrà darsi la preminenza assoluta alla causa reale sull’assetto cartolare, con conseguente tangibilità, sul piano fiscale, delle forme negoziali, in considerazione della funzione antielusiva sottesa alla disposizione in parola, sicché l’autonomia contrattuale e la rilevanza degli effetti giuridici dei singoli negozi (e non anche di quelli economici, riferiti alla fattispecie globale) restano necessariamente circoscritti alla regolamentazione formale degli interessi delle parti, perché altrimenti finirebbero per sovvertire i detti criteri impositivi, come nella specie (v. pure Cass. sentenze n. 9162 del 16/04/2010, n. 1913 del 2007)”.

References: articolo 37
 articolo 7
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 articolo 37
 articolo 20
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 articolo 37
 Cass. 
 Cass. 
 art. 20
 Cass.