Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zabieg/0111-kdib2-2-4011-190-2017-2-mz
Timestamp: 2019-01-16 14:36:51+00:00

Document:
♦ › Zabieg › 0111-KDIB2-2.4011.190.2017.2.MZ
Czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej Wnioskodawca może w korekcie do zeznania rocznego odliczyć od dochodu wydatki poniesione przez siebie w 2016 r. na zabiegi usunięcia i wszczepienia soczewek, w wysokości pełnej kwoty obejmującej zarówno wartość soczewek jak i koszty związane z tymi zabiegami?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), uzupełnionym 11 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.
Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 31 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.190.2017.1.MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 11 września 2017 r. (data wpływu dodatkowej opłaty).
Wnioskodawca jest inwalidą I grupy. Jedną z podstaw przyznania tej grupy jest występująca w obu oczach choroba AMD (age related macular degeneration) – zwyrodnienie żółtej plamki związane z wiekiem. W trakcie procesu leczenia, a w zasadzie powstrzymywania rozwoju tej nieuleczalnej choroby, zaszła konieczność usunięcia z obu oczu naturalnych soczewek i zastąpienia ich specjalistycznymi sztucznymi, dostosowanymi do stopnia zaawansowania choroby AMD – zabieg nie refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Zabiegi te zostały przeprowadzone w październiku 2016 r.
Wnioskodawca uzyskał informację, że odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej jako wydatek związany z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych może wyłącznie wartość nowych sztucznych soczewek, bez kosztów ich wszczepienia.
Jednakże w fakturach otrzymanych z kliniki dokonującej zabiegów w opisie przedmiotu sprzedaży użyto określenia „usługa medyczna (85.12.12.)”, bez rozbicia na wartość soczewek i samego zabiegu polegającego na usunięciu naturalnych soczewek metodą fakoemulsyfikacji i wszczepieniu w ich miejsce nowych, sztucznych. W związku z tym Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem do administracji tej kliniki, czy możliwe jest wystawienie faktury korygującej lub innego dokumentu, w którym wskazana byłaby wartość wszczepionych sztucznych soczewek. Dopiero na przełomie maja i czerwca br. Wnioskodawca otrzymał ustną odpowiedź, że żadne zmiany faktury, ani informacje o kosztach soczewki nie są możliwe, a wystawione przez nich faktury ujmujące w całości koszty soczewek i zabiegów są prawidłowe. Wnioskodawca nie chciał wchodzić w spór czy konflikt z kliniką, w której pozostaje w ciągłym procesie leczenia.
Między innymi raz w miesiącu Wnioskodawca otrzymuje zastrzyk do oka o wartości ok. 2.000 zł, refundowany tym razem przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Kontynuacja leczenia na tych warunkach zależy po każdym zastrzyku od opinii lekarza prowadzącego. W związku z tym Wnioskodawca nie dokonał odliczenia zakupu i wstawienia soczewek w zeznaniu podatkowym za rok 2016.
Czy i w jaki sposób Wnioskodawca może dokonać korekty zeznania za rok 2016, a mianowicie:
czy może dokonać odliczenia pełnej kwoty obejmującej zarówno wartość soczewek jak i koszty związane z tymi zabiegami, zgodnie z posiadanymi fakturami – za rozwiązaniem tym przemawia fakt, że przecież w wypadku kupna tylko samych soczewek Wnioskodawca nie byłby w stanie samodzielnie ich wstawić i użytkować w celu „ułatwienia wykonywania czynności życiowych”, w przeciwieństwie np. do okularów, kul czy wózka inwalidzkiego;
jeżeli jednakże okazałoby się, że możliwe jest odliczenie wyłącznie wartości soczewek, to w jaki sposób (skuteczny i zgodny z prawem) Wnioskodawca może wpłynąć na klinikę, która wystawiła faktury (też przecież zgodne z przepisami), aby przekazała mu w udokumentowany sposób wartość soczewek, co umożliwiłoby mu skorzystanie z przysługującego prawa do odliczenia tego wydatku?
Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika bezpośrednio z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie wydatków „poniesionych na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych” ma na celu poprawę warunków życia osoby dotkniętej inwalidztwem. Tendencja ta jeszcze wyraźniej uwidacznia się w treści niektórych rodzajów tych wydatków, wyliczonych enumeratywnie w art. 26 ust. 7a powołanej ustawy, a mianowicie:
pkt 1 – adaptacja i wyposażenie mieszkania,
pkt 2 – przystosowanie pojazdu mechanicznego,
pkt 3 – zakup i naprawę sprzętu,
pkt 14 – używanie samochodu osobowego.
Są to wydatki nie ukierunkowane bezpośrednio na osobę inwalidy, ale na różnego rodzaju dobra materialne, mające ułatwić jego funkcjonowanie, a obejmujące nie tylko ich zakup, ale również naprawę, instalację czy wymianę. Czyżby zatem ustawodawca wyżej stawiał naprawę sprzętu (pkt 3), remont mieszkania (pkt 1) czy wymianę opon w samochodzie (pkt 14 – vide wyjaśnienie na str. 5-7 ulotki „Ulga rehabilitacyjna” na stronie www.finanse.mf.gov.pl) aniżeli „remont czy naprawę” samego inwalidy poprzez przeprowadzenie zabiegu chirurgicznego, pozwalającego na wymianę zużytych i niesprawnych elementów w organizmie ludzkim? Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź jaką uprzednio uzyskał podziela właśnie takie stanowisko, co zdaje się wynikać wyłącznie z literalnej interpretacji art. 26 ust. 7a pkt 3 powołanej ustawy (zakup i naprawa sprzętu). Odnosi się wrażenie, że ta uzyskana odpowiedź o możliwości odliczenia tylko zakupu sztucznych soczewek, nie jest do końca trafna, gdyż prowadzi do absurdalnego wniosku, że dla ustawodawcy ważniejsze jest funkcjonowanie i naprawa dóbr materialnych używanych przez inwalidę, aniżeli sam stan zdrowia inwalidy i możliwości jego poprawy.
Dokonując szerszej analizy norm prawnych odnoszących się do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca przedstawił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dokonując wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że „(...) wydatkiem na cele rehabilitacyjne jest tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i uczestnictwa w życiu społecznym (...)” (wyrok z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1723/12).
Wnioskodawca wskazał, że ta ogólna zasada znalazła wcześniej wyraźne odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 982/08, LEX nr 563356), który rozpatrywał kwestię, czy zabieg chirurgiczny może być uznany za zabieg rehabilitacyjny, przedstawiając następujące konkluzje:
„Sąd, co do zasady aprobuje pogląd – wyrażony przez organ interpretacyjny – że zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak – nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji, tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu. Jak zasadnie wykazała strona skarżąca, zarówno definicja zawarta w Słowniku wyrazów obcych (PWN Warszawa 1991) jak i w ustawie z dnia 23 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zalicza działania lecznicze do zabiegów rehabilitacyjnych, a zatem pogląd organu, iż tylko i wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne nie znajduje uzasadnienia. Należy także podkreślić, iż ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo-rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów czy to podatkowych czy interpretacyjnych i należy do lekarza specjalisty (...). Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 stanowi, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. W badanej sprawie – poza sporem pozostają inne okoliczności związane z prawem do odliczenia od dochodu wydatków tj. sprawa niepełnosprawności skarżącego i sprawa udokumentowania poniesionych wydatków. Zdaniem Sądu – z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego – nie można było wywieść wniosku, że wydatek poniesiony przez niego w 2007 r. na zabieg wszczepienia endoprotezy nie był wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. odpłatnością za zabieg rehabilitacyjny, a skoro tak, to przyjęcie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego było nieuzasadnione.
Końcowym zasadne jest wskazanie, że podobny pogląd wynika zarówno z orzecznictwa sądowego (por. wyrok NSA z 17 października 1996 r., SA/Sz 2668/95, wyrok NSA z 22 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1313/05) jak i niektórych interpretacji Ministra Finansów – a konkretnie działających w jego imieniu dyrektorów izb skarbowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...).”
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona przez niego sytuacja faktyczna i prawna uzasadnia, aby zastosować do niej art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalający na dokonanie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na usunięcie obu naturalnych soczewek i wszczepienie w ich miejsce nowych, sztucznych, gdyż w pełni odpowiada zaprezentowanej i utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.
Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Jednocześnie wyjaśnia się, że w pozostałym zakresie wniosku, tj. w zakresie wyjaśnienia w jaki sposób (skuteczny i zgodny z prawem) Wnioskodawca może wpłynąć na klinikę, która wystawiła faktury, aby przekazała Wnioskodawcy w udokumentowany sposób wartość soczewek, co umożliwiłoby Wnioskodawcy skorzystanie z przysługującego prawa do odliczenia tego wydatku, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.
Na podstawie art. 26 ust. 7a ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:
odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno
-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 – również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a);
Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy – wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).
W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy – wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest inwalidą I grupy. Jedną z podstaw zaliczenia Wnioskodawcy do tej grupy jest występująca u niego w oczach choroba AMD – zwyrodnienie plamki żółtej związane z wiekiem. W 2016 r. Wnioskodawca poniósł wydatki za przeprowadzone zabiegi usunięcia z oczu naturalnych soczewek i zastąpienia ich specjalistycznymi, sztucznymi soczewkami, dostosowanymi do stopnia zaawansowania choroby AMD oraz za zakup tych sztucznych soczewek. Celem przeprowadzenia zabiegów było powstrzymanie rozwoju ww. nieuleczalnej choroby. Na wystawionych fakturach, otrzymanych przez Wnioskodawcę z kliniki dokonującej zabiegów, wskazana została „usługa medyczna (85.12.12)” i łączny koszt bez wyszczególnienia kosztu samego zabiegu i kosztu soczewek.
Mając na uwadze pytanie Wnioskodawcy tiret pierwsze należy odnieść się do art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.
Określenie „indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji oraz ułatwiające wykonywanie czynności życiowych” oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.
Z uregulowań zawartych w ww. art. 26 ust. 7a pkt 3 oraz art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że:
zakup ww. sprzętu powinien zostać udokumentowany.
Niewątpliwie soczewki, które zostały wszczepione Wnioskodawcy, można uznać za sprzęt niezbędny w rehabilitacji i ułatwiający wykonywanie czynności życiowych. Jednak z uwagi na fakt, że na podstawie faktur, którymi dysponuje Wnioskodawca nie można wyodrębnić kosztów soczewek od kosztów samego zabiegu, nie sposób uznać, że Wnioskodawca posiada dokument stwierdzający poniesienie przez niego wydatku na zakup sprzętu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy. Brak natomiast dokumentu potwierdzającego poniesienie przez osobę niepełnosprawną wydatku na zakup ww. sprzętu uniemożliwia skorzystanie z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.
Mając natomiast na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, możliwość skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego na zabiegi usunięcia naturalnych soczewek oczu metodą fakoemulsyfikacji i wszczepieniu w ich miejsce nowych, sztucznych, należy ocenić również w oparciu o art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione w 2016 r. przez Wnioskodawcę na zabiegi usunięcia z oczu naturalnych soczewek i zastąpienia ich specjalistycznymi, sztucznymi soczewkami, dostosowanymi do stopnia zaawansowania choroby AMD oraz na zakup tych sztucznych soczewek, mimo, że niewątpliwie są wydatkami poniesionymi w celach poprawy stanu zdrowia Wnioskodawcy – w celach przywracających jego sprawność, to jednak nie mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu w korekcie do zeznania podatkowego za 2016 r. w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zabiegów usunięcia z oczu naturalnych soczewek i zastąpienia ich specjalistycznymi, sztucznymi soczewkami, nie można zakwalifikować jako zabiegi rehabilitacyjne, lecz wyłącznie jako zabiegi o charakterze medycznym innym niż rehabilitacyjny. Wskazane wyżej zabiegi nie są zatem traktowane tak jakby były zabiegiem fizykoterapeutycznym, wodoleczniczym, światłoleczniczym, itp. – czyli zabiegiem usprawniającym, który właśnie często przeprowadzany jest po zabiegu medycznym np. operacyjnym. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne. Gdyby jego wolą było, aby do tych wydatków zaliczać również każdego rodzaju działania medyczne (w tym np. zabieg operacyjny) i uznać je jako podstawę do odliczenia, to niewątpliwie użyłby innego sformułowania.
Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu w korekcie do zeznania rocznego za 2016 r. wydatków poniesionych w związku z zabiegami usunięcia z oczu naturalnych soczewek i zastąpienia ich specjalistycznymi, sztucznymi soczewkami, jako wydatków na cele rehabilitacyjne. Wydatki te nie mogą zostać odliczone zarówno na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy.
Jednocześnie należy zauważyć, że wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności, że za dokonaniem odliczenia pełnej kwoty obejmującej zarówno wartość soczewek jak i koszty związanych z tym zabiegów, zgodnie z posiadanymi fakturami, przemawia fakt, iż w wypadku kupna tylko samych soczewek Wnioskodawca nie byłby w stanie samodzielnie ich wstawić i użytkować w celu „ułatwienia wykonywania czynności życiowych”, w przeciwieństwie np. do okularów, kul czy wózka inwalidzkiego oraz, że dla ustawodawcy ważniejsze jest funkcjonowanie i naprawa dóbr materialnych używanych przez inwalidę, aniżeli sam stan zdrowia inwalidy i możliwości jego poprawy – nie mają znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla możliwości skorzystania z odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Pomimo, że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, umocowanych w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.
Niemniej jednak – w odpowiedzi na przywołane przez Wnioskodawcę wyroki – należy stwierdzić, że sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10, potwierdzający prawidłowość stanowiska Organu interpretacyjnego. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „(...) „rehabilitacja” nie obejmuje operacji chirurgicznych zapobiegających upośledzeniu poruszania się, ale obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności ruchowej”.
0111-KDIB2-2.4011.190.2017.2.MZ
0111-KDIB2-2.4011.122.2017.2.MZ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-3.4012.206.2017.2.JF | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-3.4010.163.2017.1.DP | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 FSK 
 art. 26
 art. 26
 FSK 
 art. 26
 art. 26
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 9
 art. 24
 art. 24
 art. 25
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 87
 FSK