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Timestamp: 2018-10-23 03:01:35+00:00

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Resolución de TEAC, 00/490/2004, 15-03-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/490/2004 de 15 de Marzo de 2007
La existencia de anomalías contables no es suficiente para la aplicación inmediata del régimen de estimación indirecta, pues es necesario que dichas anomalías impidan o dificulten gravemente la posibilidad de determinar la base imponible de forma directa y en el caso concreto, pese a las omisiones y anomalías constatadas, la Inspección pudo practicar la estimación de la base imponible por el régimen de estimación directa. En cuanto a la regularización de las existencias, dado que la entidad no aporta libro de inventarios, acredita las existencias finales de cada promoción y su valoración con los saldos que constan en el balance de sumas y saldos a 31 de diciembre y no justifica los criterios utilizados para valorar las existencias, ni diferencia entre las unidades que integran cada promoción, es procedente la redistribución de costes entre las distintas promociones que efectúa el arquitecto de Hacienda. Se confirma el tratamiento de permuta de determinadas operaciones y se aplica el artículo 15.2 de la LIS (Ley 43/1995), valoración de mercado. Las valoraciones efectuadas por el arquitecto de Hacienda en operaciones vinculadas están suficientemente motivadas y no es necesario que el informe esté visado por el Colegio de arquitectos. No es aplicable el diferimiento de las plusvalías por reinversión.
En la Villa de Madrid, a 15 de marzo de 2007, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la Sociedad X, S.A. y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra acuerdo de liquidación, de fecha 10 de diciembre de 2003, y acuerdo de imposición de sanción, de fecha 16 de diciembre de 2004, dictados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998, por importe de 5.545.877,09 € y 1.334.017,98 €, respectivamente.
PRIMERO: Con fecha 6 de junio de 2003, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad reclamante, acta A02 (de disconformidad), número ..., por el impuesto y ejercicios de referencia, mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad (A01), número ..., incoada en la misma fecha.
Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 2 de julio de 2003.
Con fecha 21 de julio de 2003 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de ampliación de actuaciones, con el objeto de que se realicen, en relación con las alegaciones y documentos aportados, las siguientes actuaciones:
1.- Valoración de la documentación aportada con posterioridad a la incoación del acta, tanto por su incidencia en la propuesta de regularización como en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones (artículo 31.bis.2 del RGIT).
2.- Comprobar si existe un error en la valoración de los costes imputables a la promoción de B.
3.- Respecto de la venta de L, concretar si se considera la operación como permuta, o como compraventa.
Dicho acuerdo se notifica a la entidad interesada el 31 de julio de 2003.
SEGUNDO: Como consecuencia de la citada ampliación de actuaciones, con fecha 20 de octubre de 2003, se incoó el acta A02 (de disconformidad), número ... En dicho acta, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente: A) Este acta sustituye al Acta A02 nº ... incoada el 6 de junio de 2003; B) En relación con la situación contable se indican una serie de anomalías contables, las cuales no impiden la determinación de la base por el régimen de estimación directa; C) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 24/10/00 y a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta, consecuencia de la ampliación, no se deben computar 861 días por dilaciones imputables al sujeto pasivo; D) Por acuerdo del Inspector Jefe de 30/07/01, notificado al interesado el 01/08/01, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 1/98; E) Figura detalle en el acta de las diligencias que se han extendido. Entre otras, diligencia nº 1 de fecha 3 de noviembre de 2000, diligencia nº 30 de fecha 1 de abril de 2003, de puesta de manifiesto de Acta ..., diligencia de fecha 17 de septiembre de 2003 por la que se comunica a la empresa la puesta de manifiesto del expediente en la ampliación de actuaciones, diligencia de 24 de septiembre de 2003 por la que se incorpora al expediente determinada documentación, abriendo nuevamente plazo para presentar alegaciones y diligencia de 3 de octubre de 2003 por la que, a petición del interesado, se prorroga el plazo de alegaciones; F) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes se proponen las siguientes modificaciones en la base imponible declarada:
1º) Valoración de los costes imputados a las existencias finales.
En los inventarios de la empresa constan las existencias de cada promoción con su valor a 31 de diciembre de cada año, pero sin enumerar las unidades pendientes de venta en dichas promociones ni individualizar los costes de cada una de ellas.
La entidad, pese a reiterados requerimientos de la Inspección, no aporta los criterios utilizados por la empresa para la valoración de las existencias, no lleva inventario a fin de ejercicio.
Ante la ausencia de inventario detallado de cada promoción, la Inspección solicitó al arquitecto de la Hacienda Pública, la distribución objetiva de dicho coste total, entre las distintas unidades en existencias de cada promoción.
De acuerdo con lo dispuesto en la Orden de 28-12-1994 de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias se calcula el coste de existencias en función del coste de adquisición, realizándose la imputación de los costes a cada una de las unidades de la promoción mediante informe del Arquitecto de Hacienda. Se aprecia la existencia de un diferimiento del impuesto al infravalorar las existencias finales.
La Inspección determina las diferencias existentes en coste de ventas en las distintas promociones que fueron objeto de comprobación. Figura detalle en el Acta.
2º) Ventas en 1996 y 1997 en la promoción de R.
Con fecha 26 de agosto de 1994, por documento privado, se acuerda por Y, S.A. (hoy X) la permuta de las casas sitas en R propiedad de la familia M y la entidad Z, S.A. por una cantidad en metálico y la entrega de parte de la edificación a construir sobre dichos solares.
En escritura pública de 10 de mayo de 1996 figura la operación como la venta de participaciones indivisas por parte de los propietarios iniciales a X, y la venta por X, en la misma escritura y a esas mismas personas y entidad, de las fincas que se detallan en el acta.
La Inspección entiende, sin perjuicio de superior criterio sobre aplicación de las normas de valoración del artículo 15 de la LIS, que es aplicable, cuando menos, la presunción contenida en el artículo 5 de la LIS. Determina valores de mercado a esa venta de unidades de obra.
Incorpora al expediente la comprobación de valor efectuada por ..., que establece valores superiores a los determinados por la Inspección.
Se incrementa la base imponible en 11.005.396 pesetas en 1996 y 921.223 pesetas en 1997.
3º) Pagos efectuados por X, S.A. a su empresa matriz, Grupo X, S.A., por el concepto de apoyo a la gestión.
Con fecha 21 de julio de 1997 Grupo X, adquiere, por canje de valores el 100% de las acciones de Y, S.A. hoy X, S.A.
Con fecha 30 de julio de 1997, Grupo X firma un contrato de servicios de apoyo a la gestión con varias filiales, entre otras, con X, S.A. En ese contrato, se detallan los servicios a prestar por la matriz y en el punto 2.2 del contrato se determina la cantidad a pagar por X, S.A. en función del coste incurrido en la prestación de los servicios.
Con fecha 31-12-97, Grupo X emite cuatro facturas correspondientes a servicios jurídicos, informáticos, de arquitectura y financieros. En el año 1998, se factura por los mismos conceptos, en 30/09, 31/10, 31/11 y 31/12.
La Inspección considera que no procede la deducción del gasto, por no haberse justificado los servicios prestados, pese a reiterados requerimientos, y entiende, que dicho pago debe considerarse como una retribución encubierta de beneficios. Por tanto, considera, que los pagos realizados por X, S.A. al Grupo X por importe de 100.702.114 pesetas en 1997 y 233.113.466 pesetas en 1998 deben computarse como retribución de fondos propios.
4º) Facturas de W, S.L.
X, S.A. tiene contabilizadas como gasto dos facturas emitidas, en el año 1998, por la entidad W, S.L. por importe de 3.070.000 pesetas.
La Inspección considera no deducible el gasto por no haberse demostrado la realidad del servicio prestado, artículo 114 LGT.
5º) Factura de V, S.L.
En la contabilidad de X, S.A. figura la factura emitida el 02-02-98 por la entidad V, S.L. por importe de 65.500.000 pesetas más IVA. En la factura se hace referencia a que ésta es consecuencia de la carta del Presidente de X, S.A. de 27-10-97 y que corresponde a la intervención en la adquisición de las fincas de T, S.A.
La Inspección entiende que no se ha justificado la realidad del servicio por lo que considera el gasto como no deducible.
6º) Se han instruido cinco expedientes por operaciones vinculadas (tres en 1997 y dos en 1998). Figura detalle en el acta de los incrementos de base correspondientes a cada uno de ellos. La Inspección para practicar la valoración de los mismos sigue el procedimiento establecido en el artículo 15 del RD 537/97.
7º) Reinversión de la plusvalía obtenida en la transmisión de las fincas sitas en ..., calle P.
La Inspección considera improcedente la aplicación del artículo 21 de la LIS ya que no se trata de una transmisión onerosa de inmovilizado sino de existencias.
8º) Operación de adquisición de U.
La operación de compra de U consiste en la adquisición por parte de X, S.A. a la entidad R, S.L. de los derechos de esta sociedad para la adquisición, de la mencionada urbanización a S, S.A. propietaria de la misma y en situación de quiebra.
La Inspección considera que la transmisión por parte de X, S.A. a R, S.L. de parte de las edificaciones, el mismo día en que se firma la escritura de compra con S, S.A. se trata, en realidad, de una operación de permuta por la que R, S.L. cede sus derechos a participar en el 27% del beneficio que produzca la promoción U a cambio de los 100 millones de pesetas ya recibidos a cuenta y los inmuebles que en ese momento se le transmiten y cuya construcción finaliza X, S.A. sin cobro alguno a R, S.L.
Esta permuta se valora a precio de mercado, artículo 15.2 e) LIS, lo que se ha hecho mediante valoración emitida por el Arquitecto de Hacienda. Se determina un beneficio de 107.159.152 pesetas.
La deuda tributaria propuesta ascendió a 5.541.855,33 € de las cuales 4.324.534,49 € corresponden a la cuota y 1.217.320,84 € a los intereses de demora.
TERCERO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, se presentan alegaciones por la sociedad, tras solicitar y obtener ampliación del plazo, el 15 de noviembre de 2003. A la vista del acta, informe y alegaciones el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación tributaria, el 10 de diciembre de 2003, modificando lo relativo a los intereses de demora y confirmando el resto, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria de 5.545.877,09 € de las cuales 4.324.534,49 € corresponden a la cuota y 1.221.342,60 € a los intereses de demora. Se notifica el 19 de diciembre de 2003.
CUARTO: Disconforme con la liquidación anterior, la interesada interpone, el 30 de diciembre de 2003, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 490-04. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.
QUINTO: Con fecha 12 de febrero de 2004, se acordó el inicio del expediente sancionar por infracción tributaria grave, mediante el procedimiento abreviado regulado en el artículo 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, realizando el instructor del mismo la preceptiva propuesta de resolución, sanción del 50% (artículo 87.1 LGT) sobre las cantidades dejadas de ingresar, por importe de 1.778.868,91 €, y comunicando al interesado su derecho a presentar alegaciones, previa puesta de manifiesto del expediente.
Sólo se sancionan los siguientes hechos regularizados: infravaloración de existencias, facturas recibidas de W, S.L. y V, S.L. reinversión de beneficios extraordinarios, permuta y pagos de apoyo a la gestión. No se sancionan los otros dos hechos regularizados: operaciones vinculadas y venta de inmuebles en la promoción de L.
De acuerdo con lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, se notificó a la entidad, el 10 de septiembre de 2004, una nueva propuesta de sanción. En la misma se indica que, el porcentaje de sanción aplicable, tanto con la Ley 25/95 como con la Ley 58/2003, era el mismo, 50%.
Con fecha 16 de diciembre de 2004 el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 1.334.017,98 euros, confirmando la propuesta de sanción, excepto en lo referente a los pagos efectuados por X, S.A. al Grupo por el concepto de apoyo a la gestión. Dicho acuerdo se notifica a la entidad el 22 de diciembre de 2004.
SEXTO: Contra el referido acuerdo, el 28 de diciembre de 2004 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 720-05. En dicha reclamación se solicita la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.
SÉPTIMO: El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante escritos presentados el 7 de junio de 2004 y el 15 de junio de 2005, en los que, en síntesis, manifestaba lo siguiente: 1º) Incumplimiento del plazo previsto para la finalización de actuaciones. Considera que la duración de las actuaciones excede de los 730 días (24 meses) que establece la Ley como plazo máximo; si se tienen en cuenta las dilaciones imputables a la entidad por el actuario en el acta incoada el 6 de junio de 2003 (303 días) incrementadas en las dos prórrogas solicitadas para la presentación de sendos escritos de alegaciones, la fecha límite para dictar la liquidación era el día 7 de septiembre de 2003. Cree que no han existido dilaciones imputables a la entidad distintas de las que fueron consideradas en el acta incoada el 6 de junio de 2003 ya que nada impidió a la inspección calcular la propuesta de liquidación contenida en dicho acta con la documentación que obraba en su poder, propuesta que fue confirmada en sus aspectos principales en el nuevo acta de fecha 20 de octubre del 2003. En consecuencia, entiende que el acto notificado el 19 de diciembre de 2003 no ha tenido eficacia interruptiva y, por tanto, se ha producido la prescripción; 2º) Irregularidades en el trámite de audiencia previa. Por un lado, considera que se le debió dar trámite de audiencia en el momento antes de la extensión del acta, cuando concluye la fase instructora del procedimiento. El artículo 33.ter del RGIT prevé la existencia de dicha propuesta o borrador de regularización al referirse a "la propuesta que en su caso deba formularse", por ello, si las alegaciones deben referirse a esa propuesta, la misma al menos en carácter de borrador debe ponerse en conocimiento del interesado. Por otro lado, entiende que cuando el 17 de septiembre de 2003 se les comunicó la apertura del trámite de audiencia el expediente estaba incompleto, por lo que existe un defecto evidente que posteriormente se pretendió subsanar con la incorporación extemporánea de determinados documentos; 3º) Supuestas anomalías contables. Considera que dichas anomalías no son tales ya que la Inspección no ha tenido que acudir a métodos indiciarios para determinar la base imponible. Lo que existen son meras discrepancias o simples errores que no falsean dato contable alguno y prueba de ello es que el actuario en los incrementos propuestos parte en todos los casos de los datos contables. Añade que algunos de los supuestos enumerados como anomalías fueron firmados en conformidad; 4º) Valoración de los costes imputados a las existencias finales de cada periodo. Entiende que los informes emitidos por el Arquitecto de Hacienda en los que el actuario basa su propuesta deben anularse al carecer del más elemental rigor técnico. Solicita la práctica de una prueba pericial que determine la valoración de cada una de las promociones a 31 de diciembre de 1998; 5º) Plusvalía imputada por la venta de los edificios sitos en L a) no existe permuta alguna sino varias operaciones de compraventa y de ejecución de obra; b) tampoco es aplicable el artículo 5 de la LIS dada la ausencia de carácter lucrativo en las operaciones realizadas; c) improcedencia del método utilizado para valorar los bienes y prueba en contrario de la presunción de onerosidad del artículo 5 de la LIS. El precio de venta es el contabilizado, coincidente con el pactado entre las partes y escriturado en documento público e inscrito en el Registro Mercantil; 6º) Los servicios de apoyo a la gestión deben admitirse por: a) Existe un contrato y se cumplen los requisitos del artículo 16.5 de la LIS; b) Los criterios de imputación de los gastos respetan los principios de proporcionalidad y racionalidad; c) La contabilización y facturación de los servicios prestados es un indicio de la realidad de los mismos; d) Grupo X disponía de medios materiales y humanos para la prestación de los mencionados servicios; e) El actuario no ha probado la presunta artificialidad de los servicios prestados; 7º) Improcedente recalificación de los pagos efectuados por los servicios prestados como retribución de fondos propios. La conclusión alcanzada por la Inspección no es más que una mera conjetura pues no se basa en ninguna norma jurídica, y ni siquiera expone los motivos en los que pretende fundar la misma; 8º) Deducibilidad de los pagos realizados a W, S.L. Los servicios por los que X, S.A. pagó una serie de cantidades a W, S.L. fueron efectivamente prestados por esta sociedad a través de un representante de la misma; 9º) Deducibilidad de los pagos efectuados a V, S.L. Se trata de un gasto deducible ya que existe factura, está probada la realidad de los servicios, sin que pueda adjudicarse a X, S.A. la ausencia de descripción respecto de los servicios prestados. Es difícil demostrar la materialidad de estos servicios dado que son intangibles; 10º) Operaciones Vinculadas. Se opone a las valoraciones realizadas por el Arquitecto de Hacienda. Los informes no han sido visados por el Colegio Profesional y se han efectuado sin desplazarse al lugar donde se encuentran los bienes. Solicita la práctica de una prueba pericial acerca de la valoración de los bienes transmitidos en cada uno de los expedientes; 11º) Procedencia de acogerse la plusvalía derivada de la venta de las fincas sitas en la calle P al régimen de diferimiento por reinversión del artículo 21 de la LIS ya que se trata de inmovilizado y no de existencias; 12º) Adquisición de fincas sitas en U. La operación no puede calificarse como permuta por lo que no puede valorarse a precios de mercado al amparo de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS y, aún, en el caso de ser considerada como tal, el procedimiento seguido para obtener estos valores no es conforme con el establecido legalmente; 13º) En cuanto al expediente sancionador señala que la sanción es improcedente dada la ausencia de culpabilidad y voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, existiendo únicamente discrepancias de índole jurídica en la interpretación y aplicación de la normativa y; 14º) Vulneración del principio de presunción de inocencia y falta de motivación de la sanción impuesta.
PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas, en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Prescripción del procedimiento inspector por el transcurso del plazo contemplado en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, ya que no le resultan imputables las dilaciones contenidas en el informe de ampliación de actuaciones; 2º) Si se han cometido irregularidades en el trámite de audiencia previa; 3º) Procedencia o no de la regularización efectuada en relación con las existencias; 4º) Procedencia o no de la regularización practicada en relación con la venta del edificio sito en L; 5º) Si son o no deducibles los pagos efectuados, por la entidad, a su matriz, por el concepto de apoyo a la gestión; 6º) Si tienen o no carácter deducible los pagos realizados a W, S.L.; 7º) Si tienen o no carácter deducible los pagos efectuados al V, S.L.; 8º) Procedencia o no de la regularización practicada en relación con las operaciones vinculadas; 9º) Procedencia o no del diferimiento por reinversión; 10º) Procedencia o no de la regularización practicada en relación con la operación de adquisición de U y; 11º) Procedencia de la calificación del expediente como infracción tributaria grave.
SEGUNDO: Con independencia de las cuestiones de fondo enunciadas, se plantea en esta instancia la apertura de un periodo de prueba, tal y como solicita la reclamante; en relación con esta petición hay que hacer constar, que el artículo 94 del R. D. 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, señala que: "En el escrito de alegaciones podrá además proponer el interesado cualquier medio de prueba admisible en derecho. Los Vocales del Tribunal Central y los secretarios de los Tribunales Regionales o Locales dispondrán lo necesario para la evacuación de las pruebas propuestas, o, en su caso, denegarán su práctica mediante providencia".
Por lo que, en cuanto a la solicitud de la apertura de un periodo de prueba solicitado por la reclamante, referida a temas de valoraciones, y habiéndose aportado por la interesada los documentos que ha estimado convenientes, no procede la pretensión formulada.
TERCERO: En primer lugar sostiene la reclamante que las actuaciones inspectoras comenzaron el 24 de octubre de 2000, y finalizaron el 19 de diciembre de 2003, con lo que el plazo de veinticuatro meses que, según el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, deben desarrollarse las actuaciones inspectoras, ha sido superado.
La reclamante muestra su conformidad con las dilaciones que figuran en el acta incoada el 6 de junio de 2003 -303 días-, en cambio, rechaza las señaladas en el acta suscrita el 20 de octubre de 2003 como consecuencia de la ampliación de actuaciones acordada por el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica, dilaciones que, en el citado acta, se cifran en 853 días.
El 21-07-03 a la vista del acta y de la documentación aportada, el Inspector Jefe ordena la ampliación de las actuaciones, a fin de que se compruebe la venta de ... y si existen los errores alegados, y se valore la documentación aportada después de la incoación del Acta, por la posible incidencia de la misma en la propuesta de regularización y en el cómputo del tiempo de duración de las actuaciones, teniendo en cuenta las dilaciones imputables al sujeto pasivo.
El 31-07-03 se notifica el acuerdo anterior.
El 17-09-03 comunicación a la entidad de la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia, conteniendo un resumen de las actuaciones realizadas en cumplimiento del acuerdo de ampliación.
El 24-09-03 se comunica a la entidad la incorporación de determinados documentos. Nuevamente se pone de manifiesto el expediente a la entidad. Se concede un plazo de 10 días para la presentación de alegaciones.
El 03-10-2003, a petición de la empresa, se amplió el plazo a 15 días.
El 13-10-03 se presentan alegaciones.
El 20-10-03 incoación del Acta A02 nº ...
El 15-11-03 presentación de alegaciones frente al Acta, tras la concesión de la solicitud de ampliación de plazo para realizarlas.
CUARTO: El plazo establecido en la Ley para la finalización de las actuaciones inspectoras es el fijado en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986. En los preceptos indicados se expresa que deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, si bien, sigue diciendo la Ley, "podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias"; entre esas circunstancias cita a continuación "que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad", y a ella se acoge el acuerdo de ampliación, que cita como motivos de la misma, y en plena conformidad con el artículo 31 ter, a) párrafo segundo del Reglamento citado, el volumen de operaciones, las operaciones de fusión por absorción o, dicho en otros términos, la vinculación existente entre las empresas intervinientes, y la dispersión geográfica de la entidad, motivos que, en ningún momento fueron discutidos por la entidad.
Continúa diciendo el apartado 2 del artículo 29 de la Ley y el 31 del Reglamento, que, a efectos de este plazo (doce meses o veinticuatro si ha habido ampliación), no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada. A las primeras se refiere pormenorizadamente el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección, al señalar en el apartado 2 que:
En el acta incoada el 6 de junio de 2003 se hacen constar las dilaciones habidas en el desarrollo de la inspección debidas a la solicitud de la empresa, que alcanzan un total de 303 días. Este hecho ha sido aceptado por la entidad. Con independencia de ello, está constatado igualmente en el expediente que transcurrieron 823 días entre la primera diligencia (7 de marzo de 2001), de las cinco emitidas requiriendo la aportación de documentación, y su entrega, finalmente realizada el 2 de julio de 2003, junto con las alegaciones formuladas frente al acta de 6 de junio del mismo año.
La entidad reclamante no niega el hecho pero alega que el incumplimiento en la aportación de la documentación no impidió al Inspector actuario calcular la propuesta de liquidación contenida en el Acta de fecha 6 de junio de 2003. Dicha justificación no puede admitirse ya que, no es lo mismo actuar con la documentación que sin ella, aunque la conclusión pueda ser la misma si esa documentación no prueba lo que el obligado tributario afirma y, en todo caso, el examen de la documentación solicitada aportará mayor seguridad a las conclusiones de la Inspección y ésta es una cuestión importante porque su misión es procurar que su propuesta de liquidación se ajuste plenamente a Derecho. El hecho de la entrega de la documentación, aunque se haya realizado cuando el acta de 6 de junio de 2003 ya estaba incoada, pone de manifiesto que el obligado tributario deseaba que fuese valorada, y si rechaza que la dilación en la entrega pueda ser causa de que se amplíe el tiempo de duración de las actuaciones, más reprocharía que no se hubiesen tenido en cuenta. Al haber aportado, la entidad, nueva documentación, ésta podría desvirtuar la propuesta realizada por el actuario, por lo que, es preciso dar traslado de la misma al actuario para que después de examinarla y valorarla, pueda ratificarse en su propuesta o bien introducir modificaciones.
El Inspector Jefe, antes de dictar la liquidación, ordena la ampliación de las actuaciones para que se valore la documentación aportada; se trata, por consiguiente, de un acto consecuente con la entrega.
Alega la reclamante que no debe imputársele la dilación, porque la Inspección no le advirtió de las consecuencias de su incumplimiento. Sin perjuicio de lo que se dirá más adelante, el citado artículo 31.bis.2 del RGIT no permite sacar esa consecuencia, porque el deber de advertencia se vincula en él a "las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas", no a las que no lo están en absoluto y por añadidura se han requerido no en una, sino en cinco ocasiones. Por otra parte, en ningún caso cabe conferir a la omisión de la advertencia un efecto tan radical como dar por no requerida la documentación porque se estaría ante un defecto formal que, según ha proclamado el Tribunal Supremo "sólo provoca la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión".
Por otra parte, procede tener en cuenta que el Inspector Jefe, cuando dicta el acto de ampliación de las actuaciones al encontrarse con las alegaciones realizadas por la entidad frente al acta y con la documentación tantas veces requerida, no hace más que ejercer sus facultades y cumplir con su obligación frente al contribuyente. El artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección establece:
Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.
Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente.
Se alega también por la entidad que la ampliación de las actuaciones fue una excusa para ocultar la vulneración del plazo de duración del procedimiento inspector y poder justificarlo en la dilación en la entrega de la documentación solicitada el 7 de marzo de 2001. Sin embargo, no resulta admisible, porque la demora en la entrega es real, y porque el Inspector-Jefe no necesitaba ese pretexto; podía haber dictado su liquidación el 21 de julio de 2003 en vez de ordenar la ampliación, y en dicha fecha, teniendo en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente en el Acta incoada el 6 de junio de 2003 (303 días), admitidas por la reclamante, más las solicitudes de aplazamiento que constan en el expediente y que también admite la reclamante, no habían transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones que establece la Ley.
En consecuencia, son imputables a la entidad reclamante las dilaciones habidas en el procedimiento y, por tanto, no es aplicable el efecto que la Ley atribuye al incumplimiento de los plazos establecidos cuando éste se debe a la conducta de la Administración, por lo que, ha de concluirse que no ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria de los ejercicios comprobados como pretende la reclamante.
QUINTO: En segundo lugar la entidad invoca irregularidades en el trámite de audiencia previa.
La entidad alega vulneración del artículo 22 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El citado artículo dispone que en todo procedimiento de gestión tributaria se dará audiencia al interesado antes de redactar la propuesta de resolución para que pueda alegar lo que convenga a su derecho. Por su parte, el artículo 33 ter del Reglamento General de la Inspección señala que en todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular. Es decir, el referido trámite de audiencia se inserta en el propio procedimiento antes de que el Inspector actuario formule su propuesta de liquidación o, en otras palabras, antes de que incoe el acta, ya que eso es lo que supone el acta, a tenor de lo que dispone el artículo 49 del Reglamento General de la Inspección. Así lo demuestra la redacción del artículo 33 ter transcrito al referirse a la "propuesta que se vaya a formular".
La reclamante parece requerir que se le hubiese entregado una especie de pre-propuesta pero esa pretensión carece de base legal alguna. No existe en el procedimiento de comprobación la figura de la pre-propuesta o pre-actas.
La configuración jurídica de este trámite en el RGIT no puede separarse del tenor del artículo 22 de la Ley 1/98, que sigue en este punto el esquema general que establece el procedimiento administrativo común, cuando dispone en el artículo 84.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que "instruidos los procedimientos, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrán de manifiesto a los interesados o, en su caso, a sus representantes....".
Sin embargo, en el presente caso, el referido trámite, se ha respetado, como se desprende del examen del expediente.
En un primer momento, tal y como consta en el acta levantada el 6 de junio de 2003, último párrafo del punto 3: "Mediante diligencia de 01/04/2003 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución del acta de 6 de junio de 2003. El interesado no presentó al amparo del artículo 21 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, alegaciones".
Posteriormente, mediante la comunicación de 17 de septiembre de 2003, notificada el mismo día, se hace un resumen de las actuaciones realizadas por el actuario para dar cumplimiento al acuerdo de ampliación dictado por el Inspector-Jefe, manifestando en ella que "la documentación a que dieron lugar las actuaciones que se han mencionado queda unida al expediente de instrucción"; la diligencia extendida el 24 de septiembre de 2003 (diligencia nº 31) acredita la comparecencia del representante de la entidad "comparece el representante de la entidad para examinar el expediente conforme a la comunicación de fecha 17 de septiembre, notificada a la entidad el mismo día"; en esa diligencia también se indica que "como consecuencia de la incorporación al expediente de los documentos a que se refiere el apartado II, se pone nuevamente de manifiesto el expediente a la entidad, conforme a lo previsto en el artículo 22 de la ley 1/98"; y con fecha 13 de octubre presenta el escrito de alegaciones. El acta se levanta el 20 de octubre de 2003 en presencia del representante de la entidad, que la firma y que el 22 de octubre siguiente solicita una prórroga del plazo establecido para alegar frente a ella, a lo que se accede por acto de 28 de octubre, notificado el 3 de noviembre siguiente. Finalmente, se cumplimenta el trámite mediante escrito presentado el 15 siguiente.
Lo expuesto contradice las afirmaciones de la reclamante. Se ha puesto de manifiesto el expediente y el expediente administrativo estaba completo cuando se da audiencia al interesado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33 ter del RGIT.
En definitiva, puesto que toda la documentación estuvo de nuevo a disposición de la entidad en el trámite de audiencia que se le concedió tras la firma del acta, que presentó alegaciones el 15 de noviembre de 2003, este Tribunal considera que no se aprecia indefensión, puesto que la interesada tuvo conocimiento en todo momento de los resultados de las actuaciones inspectoras.
Por todo ello, han de desestimarse las manifestaciones de la sociedad en relación a este extremo.
SEXTO: La siguiente cuestión planteada hace referencia a la situación de la contabilidad de la entidad. La Inspección considera que pese a existir anomalías contables éstas no impiden determinar la base imponible por el régimen de estimación directa. La entidad alega que dichas anomalías no son tales en la medida que no han impedido a la Inspección determinar la base imponible a través del régimen de estimación directa.
Tanto en el Acta A02 nº ... como en el Informe ampliatorio, en relación con la situación contable de la entidad, se hace constar que 1. La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: La empresa confecciona sus libros a partir de soporte informático. En el libro de inventarios y cuentas anuales la valoración de las existencias de las distintas promociones inmobiliarias de la empresa se efectúa por el valor conjunto de todas las unidades no vendidas, según saldo del balance de sumas y saldos a 31-12, sin que figuren de forma individualizada las distintas unidades en existencias de cada promoción.
En el curso de la comprobación, se han puesto de manifiesto las siguientes anomalías contables: a).. g).....
Estas anomalías contables no impiden la determinación de la base por estimación directa.
En este sentido, el artículo 47, de la Ley General Tributaria, establece tres regímenes para determinar la base imponible: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva. c) Estimación indirecta. La estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva. Así se desprende del artículo 50, de la Ley General Tributaria, al establecer que: Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...).
El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base imponible.
En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el artículo 64.1, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone: El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...).
Entre los supuestos legales en los que se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, el apartado 2, del citado artículo 64, menciona: a) Cuando incumpla la obligación de llevanza de contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales ... c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas. d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación. e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2.° del artículo 118 de la Ley General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta. En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.
Pues bien, en el presente caso, pese a las omisiones y anomalías constatadas, la Inspección pudo practicar la estimación de la base imponible por el régimen de estimación directa.
Criterio mantenido por este Tribunal en Resolución de 23 de febrero (RG 4201-97 y 4203/97), donde se señala:
"Que, si bien la carencia de contabilidad constituye un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, de acuerdo con lo establecido en el articulo 50 de la LGT, no obstante la existencia de este supuesto no es suficiente para la aplicación inmediata del régimen de estimación indirecta sino que es doctrina reiterada de los Tribunales económicos administrativos que también es necesario que dichas anomalías impidan o dificulten gravemente la posibilidad de determinar las bases imponibles de forma directa...".
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.
SÉPTIMO: En cuanto a la siguiente cuestión planteada, relativa a la procedencia o no de la regularización practicada en relación con las existencias, no se discute el coste total de cada promoción sino si de acuerdo con dicho coste, la entidad ha establecido correctamente las existencias finales. La reclamante no ha aportado libro de inventarios, considera que es suficiente para acreditar las existencias finales de cada promoción y la valoración de las mismas los saldos que constan en el balance de sumas y saldos a 31-12. La Inspección entiende que esto no es suficiente, ya que, por ejemplo, la promoción "..." figura por un importe total de 6.149.788.565 pesetas, y en esta promoción existen parcelas de distintas dimensiones y con distintos aprovechamientos urbanísticos, que se venden, existen viviendas unifamiliares, viviendas colectivas, locales, garajes y trasteros.
El artículo 139.1 de la LIS establece "los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".
Por tanto, a efectos de este impuesto los libros obligatorios que deben llevar las sociedades son los establecidos por la normativa mercantil.
El artículo 28.1 del Código de Comercio establece "El Libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldo los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales".
El Libro de inventarios y cuentas anuales se configura como un libro único donde se integran, entre otros, el libro de inventarios. Contablemente se distingue claramente el concepto de balance del de inventario. El primero es una síntesis informativa deducido del proceso contable, mientras que el segundo, aparte de no constituir un estado informativo de síntesis, sino descriptivo, ha de obtenerse mediante procedimientos extracontables. El inventario es una relación detallada y valorada de los distintos elementos que componen el patrimonio de una empresa.
En diligencia nº 26 de 5 de septiembre de 2002 figura que "En los inventarios de la empresa constan las existencias de cada promoción inmobiliaria con su valor a 31 de diciembre de cada año, pero sin relación de las unidades en existencias ni individualización de los costes de cada una de dichas unidades pendientes de venta de dichas promociones.
Por la Inspección se solicitó reiteradamente (diligencia nº 8, 9, 12 y 14) que se indicase el criterio utilizado para la valoración del coste de venta y existencia finales de las unidades de cada promoción, sin que por la empresa se indicase cual fue dicho criterio".
La entidad no sólo no ha aportado los inventarios sino que tampoco ha indicado los criterios utilizados para valorar las distintas unidades que integran cada promoción.
Alega que el auditor sí da un detalle pormenorizado de las unidades de obra en la carta informe que adjunta. Sin embargo, en esta carta, lo que figura es el valor total de las existencias de cada promoción a 31-12- y sólo referidas al ejercicio 1997 y 1998. Pero no aporta el inventario anual, una relación en la que consten identificadas individualmente y de forma detallada los elementos que componen cada promoción y que no han sido vendidos a 31-12 y su correspondiente valoración.
Alega también la entidad, en relación con el criterio para el cálculo del valor de las existencias, que el seguido por la empresa es el expuesto en la carta de ... aportada a la inspección. En la misma, parte de una diferenciación entre fincas fijas y fincas no fijas, diferenciación que no existe en la contabilidad ni en la documentación aportada por la empresa, por lo que no se puede comprobar si el criterio enunciado ha sido o no aplicado.
En definitiva, la entidad no ha probado como por la aplicación del criterio que dice haber utilizado (sólo para 1997 y 1998) llega a los valores individuales de cada una de las unidades en existencias por promoción, cuyo total nos daría el saldo que figura en el balance de sumas y saldos a fin de ejercicio. La documentación aportada no permite comprobar si la entidad ha determinado correctamente las existencias finales.
El total de costes de una obra como esta formada por unidades muy diferentes individualmente, de forma que al venderse pueda imputarse a esta venta el coste correspondiente y, por tanto, determinarse el beneficio resultante.
Esta imputación del coste individualmente, conlleva al mismo tiempo que las existencias finales están valoradas correctamente. La infravaloración de las existencias finales supone que una parte del coste correspondiente a ellas se ha llevado como mayor coste de las unidades vendidas, y por tanto se ha minorado el beneficio real que estas ventas han producido, lo que produce una menor tributación en ese año y una mayor tributación en el momento en que se venden las existencias pendientes.
Todo esto explica el especial rigor que deben tener las empresas al valorar sus existencias finales y la obligación de justificar adecuadamente el valor dado a las mismas. En este caso, la entidad ha registrado una cifra de existencias que no ha justificado y la Inspección ha realizado todas las actuaciones posibles para determinar cuál era ese valor.
Ante la ausencia de inventario detallado de cada promoción, la Inspección solicitó al arquitecto de la Hacienda publica, la distribución objetiva del coste total entre las distintas unidades en existencias de cada promoción.
Alega la entidad falta de rigor en estos informes. A este respecto, consta en el expediente informes emitidos por el arquitecto de Hacienda adscrito a la ONI, en relación con las promociones que han sido objeto de regularización, y en ellos, se puede observar, la identificación de la promoción, las unidades que la integran, el uso de las mismas, la superficie, y tiene en cuenta la tipología del proyecto, características de las calidades, repercusión del suelo, módulos de costos de construcción adaptado al año objeto de estudio total (según formula establecida por el colegio de arquitectos).
Lo expuesto pone de manifiesto que los informes sobre las distintas promociones han sido elaborados por un técnico facultativo adecuado (figura en los informes el número de colegiado) y están suficientemente motivados, ya que contienen no sólo la descripción de la promoción, sino también los criterios seguidos para el cálculo de la distribución del coste entre las distintas unidades, en definitiva, los elementos de juicio y de cálculo que han sido tenidos en cuenta para llegar al resultado final.
Respecto a los informes periciales de valoración que aporta la entidad, los mismos, no justifican la valoración dada a las distintas promociones en los balances de cierre de cada ejercicio, carecen de una explicación unitaria, varían los coeficientes aplicados sin que exista una explicación, es más, los valores que asigna cada perito ni siquiera coinciden con los valores que tiene reflejados en contabilidad la entidad.
Por último, es significativo considerar que la entidad presentó declaración complementaria del Impuesto de Sociedades, Ejercicio 1999, en la que valoraba las existencias iniciales de este ejercicio, es decir (es decir, las finales del ejercicio anterior) por el valor aplicado por la Inspección a las existencias finales del ejercicio 1998.
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 38/2017, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 320/2014, 12-12-2016
Orden: Administrativo Fecha: 12/12/2016 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cabrera Lidueña, Trinidad Num. Sentencia: 38/2017 Num. Recurso: 320/2014
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 210/2011, 10-04-2014
Orden: Administrativo Fecha: 10/04/2014 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Guerrero Zaplana, Jose Num. Recurso: 210/2011
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 191/2011, 03-04-2014
Orden: Administrativo Fecha: 03/04/2014 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Navarro Sanchis, Francisco Jose Num. Recurso: 191/2011

References: Resolución 
 artículo 15
 resolución 
 artículo 29
 artículo 29
 artículo 15
 artículo 5
 artículo 114
 artículo 15
 artículo 21
 artículo 15
 artículo 34
 Real Decreto 
 artículo 33
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 16
 artículo 21
 artículo 15
 artículo 29
 artículo 94
 artículo 29
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 Real Decreto 
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 artículo 29
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 artículo 60
 artículo 22
 resolución 
 artículo 33
 artículo 49
 artículo 33
 artículo 22
 artículo 84
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 artículo 50
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