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Timestamp: 2020-03-29 13:11:28+00:00

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Kürzung der Werbungskosten gem. § 21 Abs. 2 EStG bei verbilligter Wohnraumvermietung an Dritte | LSWB Aktuell: Magazin, News & Infos
Kürzung der Werbungskosten gem. § 21 Abs. 2 EStG bei verbilligter Wohnraumvermietung an Dritte
In den vergangenen Jahren sind die Mieten in München und Umgebung, aber auch in anderen Regionen, regelrecht explodiert.
Von Stephan Blum, Immobilienbewerter (IHK)
Gem. § 21 Abs. 2 EStG können die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung nur anteilig abgezogen werden, wenn eine Wohnung zu weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Miete vermietet wird. In Zeiten explodierender Mieten besteht eine erhöhte Gefahr, dass die tatsächlich vereinbarte und gezahlte Miete von den Marktverhältnissen regelrecht „überrollt“ wird. Der vorliegende Beitrag möchte insbesondere das Problembewusstsein in Hinblick darauf schärfen, dass die Regelung des § 21 Abs. 2 EStG nicht nur für Mietverhältnisse unter Angehörigen gilt.
Anwendungsbereich des § 21 Abs. 2 EStG
In den vergangenen Jahren sind die Mieten in München und Umgebung, aber auch in anderen Regionen regelrecht explodiert. Aufgrund des berüchtigten „Sanduhr-Effekts“[1] greifen die Mietsteigerungen immer weiter ins Münchner Umland aus und haben längst Städte wie Dachau, Augsburg und Ingolstadt erreicht.
Zwangsläufige Folge dieser Entwicklung ist, dass viele Bestandsmieten sehr viel niedriger sind als die bei Neuvermietung erzielbaren Preise. Und hier kommt nun § 21 Abs. 2 EStG ins Spiel, der vorschreibt, dass dann, wenn die tatsächliche Miete weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Miete beträgt, eine teilentgeltliche Vermietung anzunehmen ist. Entsprechend sind dann auch die Werbungskosten nur anteilig abzugsfähig.
Mit dieser Vorschrift soll primär erreicht werden, dass Wohnungen[2] nicht deutlich zu billig an Angehörige vermietet werden, gleichzeitig aber dennoch die vollen Werbungskosten abgezogen werden, was entsprechend zu einem ungerechtfertigt hohen steuerlichen Verlust führen würde. Gerade für Angehörigen-Mietverhältnisse hat die Vorschrift sogar eine Schutzfunktion: Ohne § 21 Abs. 2 EStG würden Angehörigen-Mietverhältnisse einfach nach den allgemeinen Fremdvergleichsgrundsätzen beurteilt. Da die Miete nicht fremdüblich wäre, würde man das Mietverhältnis einfach komplett ablehnen – mit der Folge, dass gar kein Verlustabzug möglich wäre.
Die Krux an der Sache, die noch nicht von allen Steuerpflichtigen erkannt worden ist, besteht nun aber darin, dass § 21 Abs. 2 EStG nicht, wie weithin angenommen, auf Angehörigen-Mietverhältnisse beschränkt ist.
Der Wortlaut der Vorschrift ist eindeutig und enthält keine Einschränkung auf Mietverhältnisse unter nahen Angehörigen:
§ 21 Abs. 2 EStG: (bitte blau herausheben)
1) Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.
2) Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
Der Gesetzeswortlaut gilt eindeutig für alle Mietverhältnisse, also auch für solche zwischen fremden Dritten. Und hier schließt sich der Kreis: Gerade aufgrund der in jüngster Zeit so stark gestiegenen Mieten sind einerseits viele Altmietverträge unter die 66-Prozent-Grenze „gerutscht“ – und gleichzeitig locken durch die steigenden Unterschiede zwischen tatsächlichen und ortsüblichen Mieten für die Finanzämter hohe Mehrsteuern aus der Kürzung des Werbungskostenabzugs.
Wer also den vollen Werbungskostenabzug erhalten möchte, muss darauf achten, dass die Kluft zwischen tatsächlicher und ortsüblicher Miete nicht zu groß wird – zumal ein schnelles Nachziehen der tatsächlichen Miete meistens nicht möglich ist.
Gründe für zu niedrige Miete unbeachtlich
Der Vermieter kann zwar die Miete bis zur Höhe der ortsüblichen Vergleichsmiete aufstocken – aber nicht auf einen Schlag. Mieterhöhungen sind nur alle 15 Monate zulässig (§ 558 Abs. 1 BGB). Zudem darf die Miete, unabhängig davon, wie weit sie der ortsüblichen Miete hinterherhinkt, innerhalb von drei Jahren nur um bis zu 20 Prozent angehoben werden (Kappungsgrenze, § 558 Abs. 3 BGB). Aufgrund welcher Berechnungsmaßstäbe das Mieterhöhungsverlangen begründet werden kann, gehört nicht in diese Abhandlung, insoweit wird auf §§ 556 bis 556e BGB verwiesen.
Nach H 21.3 EStH spielt es dabei keine Rolle, warum die Miete weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Miete beträgt, und es kommt auch nicht darauf an, ob der Vermieter aufgrund § 558 BGB oder aus anderen Gründen an der Erhöhung der Miete gehindert wird. Neben der Kappungsgrenze kann es durchaus auch wirtschaftlich sinnvolle Gründe geben, an einem Altvertrag mit unüblich niedriger Miete festzuhalten.
Beispielsweise könnte ein Vermieter ein jahrelanges Mietverhältnis deshalb fortführen wollen, weil er den Mieter kennt und mit ihm zufrieden ist. Kann sich dieser Mieter keine höhere Miete leisten, dann kann es für den Vermieter dennoch sinnvoller sein, am Bewährten festzuhalten, als die Mühen und Risiken auf sich zu nehmen, die mit einer Neuvermietung immer verbunden sind. Dennoch kommt es alleine auf die Differenz aus ortsüblicher Miete und tatsächlicher Miete an – und nicht auf deren Gründe.
Bemessung der ortsüblichen Miete
Nach Herrmann, Heuer, Raupach (HHR), Kommentar zu EStG und KStG, § 21 EStG, Anm. 206, sind in die ortsübliche Vergleichsmiete (und die tatsächliche Miete) auch die umlagefähigen Betriebskosten einzubeziehen. Das kann für den Vermieter ein Vorteil in Hinblick auf das Überschreiten der 66-Prozent-Grenze sein, wenn trotz verbilligter Nettomiete die Betriebskosten (wie es wohl üblich sein dürfte) voll auf den Mieter umgelegt werden.
HHR (aaO) gibt dazu folgendes Beispiel:
ortsübliche Nettokaltmiete 1000 €
umlagefähige Betriebskosten 300 €
ortsübliche Bruttomiete 1300 €
tatsächliche Nettokaltmiete 560 €
umgelegte Betriebskosten 300 €
maßgebliche tatsächliche Miete 860 €
In diesem Beispiel beträgt die tatsächliche Nettomiete 56 Prozent der ortsüblichen Nettomiete (560 * 100 / 1.000). Bezogen auf die Bruttomieten werden aber 66,15 Prozent (860 * 100 / 1.000) erreicht, was knapp zum Sprung über die 66-Prozent-Grenze reicht.
Die ortsübliche Miete selbst wird vorrangig anhand des örtlichen Mietspiegels ermittelt, ausnahmsweise auch durch Vergleich mit anderen fremdvermieteten Wohnungen im selben Haus (HHR, § 21 Abs. 2 EStG, Anm. 206).
Zur Frage, welcher Ansatz aus dem Mietspiegel heranzuziehen ist, wenn dieser eine Wertspanne angibt, verweist HHR auf das BFH-Urteil vom 17. August 2005, IX R 10/05, BStBl 2006 II S. 71. Nach diesem Urteil, das allerdings einen lohnsteuerlichen Hintergrund hat (Wohnraumüberlassung an Arbeitnehmer) kann aus einer Wertspanne eines Mietspiegels ein beliebiger Wert ausgewählt werden (sinnvollerweise natürlich die untere Intervallgrenze); es ist also nicht zwingend zum Beispiel der Mittelwert anzusetzen[3].
Entgegen der landläufigen Ansicht gilt § 21 Abs. 2 EStG auch für Mietverhältnisse unter fremden Dritten und kommt gerade in der heutigen Zeit mit rasant und stark steigenden Mieten sehr schnell zum Tragen. Wer nicht ständig mit den Mieterhöhungen auf dem Laufenden ist, läuft also Gefahr, unter die 66 Prozent zu kommen und damit die Kürzung der Werbungskosten in Kauf nehmen zu müssen.
Das eigentliche Problem ist aber ganz woanders zu sehen: Die Mieten steigen und steigen, gerade in München ist es inzwischen für viele Bevölkerungsschichten praktisch unmöglich geworden, noch adäquaten Wohnraum zu bezahlbaren Preisen zu bekommen – insbesondere für Familien.
Der Staat versucht dieser Entwicklung mit der Mietpreisebremse entgegenzuwirken. Aber gleichzeitig wird an verschiedenen Fronten gegen die Vermieter gekämpft und versucht, ihnen möglichst wenig Werbungkosten aus V+V zuzugestehen: Erhöhte Absetzungen nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG werden kaum noch zugelassen, die Kaufpreisaufteilung nach der neuen Arbeitshilfe führt zu immer höheren Bodenwertanteilen (in München durchaus über 80 Prozent hinaus), und § 21 Abs. 2 EStG bestraft gerade sozial gesinnte Vermieter, indem er ihnen den Verzicht auf die maximal mögliche Miete noch durch die Kürzung des Werbungskostenabzugs dankt – wohlgemerkt bei Vermietung an Fremde!
Im Zusammenspiel mit den ohnehin schon extrem niedrigen Renditen aus Immobilieninvestitionen gerade in München – die Kaufpreise sind noch stärker gestiegen sind als die Mieten – wird es den Vermietern immer schwerer gemacht, überhaupt noch über die Runden zu kommen. Die Vermieter wiederum können nur gegensteuern, indem sie versuchen, die Mieten möglichst hochzutreiben. Die Zeche dafür zahlen dann letztlich wieder die Mieter.
[1] Unter Immobilienfachleuten wird darunter der Trend von Zuzüglern verstanden, zunächst direkt nach München zu ziehen, sich also wie im oberen Teil einer Sanduhr anzusammeln. Haben sich die Zugezogenen dann etabliert und etwa eine Familie gegründet, wird ihnen aufgrund des gestiegenen Platzbedarfs München zum Wohnen zu teuer und sie wandern ins Umland ab (sinnbildlich der untere Teil der Sanduhr). Entsprechend ziehen auch dort die Miet- (und die Kauf-)preise an.
[2] § 21 Abs. 2 EStG gilt nach seinem Wortlaut nur für Wohnungsmieten – und nicht etwa für Laden- oder sonstige gewerbliche Mieten (bei Mieten, die sowohl einen Wohn- als auch einen Gewerbeanteil haben, ist § 21 Abs. 2 EStG auf den Anteil anzuwenden, der auf die Wohnungsmiete entfällt). Außerdem bewirkt die Stellung der Vorschrift im § 21 EStG, dass sie nur für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gilt. Mieten über Nichtwohngrundstücke und Mieten, die Betriebseinnahmen sind, sind nicht Gegenstand dieses Beitrags.
[3] Der Verfasser hat dieses Urteil früher auch in Seminaren der Grundvermögensbewertung zur analogen Anwendung bei § 186 Abs. 2 BewG empfohlen. Dem steht aber inzwischen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19. Oktober 2016, 3 K 3002/15 entgegen, wonach der Mittelwert zu gelten hat. Die Revision wurde zugelassen, damit der BFH die Gelegenheit erhält, zum Begriff der „ortsüblichen Miete“ Stellung zu nehmen. Es bleibt abzuwarten, inwieweit hieraus eine neue Begriffsauslegung – auch für andere Bereiche als das BewG – resultieren wird.

References: § 21
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 § 558
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 § 7
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 § 186