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Felipe Cortés Rey
1 RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 21 1 NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS CONTABLES INFORMACIÓN A EXPONER SOBRE PARTES RELACIONADAS 2 PRIMERA PARTE VISTO: El proyecto de resolución técnica sobre Normas Contables Profesionales: Valor patrimonial proporcional Consolidación de estados contables Información a exponer sobre partes relacionadas, elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT) de esta Federación. Y CONSIDERANDO: a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas de ejercicio profesional. b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación la elaboración de proyectos de normas técnicas para su posterior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus respectivas jurisdicciones. c) Que la profesión contable argentina considera necesario elaborar un juego de normas contables profesionales armonizadas con las normas internacionales de contabilidad propuestas por el International Accounting Standard Comité (IASC, Comité de Normas Contables Internacionales), dentro del marco conceptual de las normas contables profesionales aprobado por esta Federación mediante su Resolución Técnica N 16. d) Que esta Resolución Técnica sobre Valor patrimonial proporcional Consolidación de estados contables Información a exponer sobre partes relacionadas, apunta al objetivo referido en el párrafo anterior y ha sido preparada y sometida a consulta pública siguiendo los procedimientos reglamentarios fijados. e) La necesidad de coordinar esfuerzos para completar el proceso de armonización de las normas contables profesionales dentro del país. POR ELLO: LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE: 1 Modificada por RT N Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, en forma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopción de las NIIF del IASB). 1
2 Artículo 1º - Aprobar las Normas Contables Profesionales enunciadas en la segunda parte de esta resolución técnica, correspondientes a: a) valor patrimonial proporcional y consolidación de estados contables, que reemplazan a las Resoluciones Técnicas Nros. 5 y 4, respectivamente; y b) la información a exponer sobre partes relacionadas. Artículo 2º, 3º y 4º - Incorpora y reemplaza normas de las Resoluciones Técnicas Nº 8, 14, 17 y 18, las que se han incluido en este texto ordenado. Artículo 5º - Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federación: a) vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondiente a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de abril de 2003; b) la difusión de esta resolución técnica entre sus matriculados y los organismos de control, educativos y empresarios de sus respectivas jurisdicciones. Artículo 6º - Registrar esta Resolución Técnica en el libro de resoluciones, publicarla en el Boletín Oficial de la República Argentina y comunicarla a los Consejos Profesionales y a los organismos nacionales e internacionales pertinentes. Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 1 de Abril de
3 SEGUNDA PARTE 1. MEDICIÓN CONTABLE DE LAS PARTICIPACIONES PERMANENTES EN SOCIEDADES SOBRE LAS QUE SE EJERCE CONTROL, CONTROL CONJUNTO O INFLUENCIA SIGNIFICATIVA Definiciones Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienen los significados que se indican a continuación: Control: Es el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. A los fines de esta norma existe control cuando: a) La empresa inversora posee una participación por cualquier título que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias (Artículo 33, inciso 1, de la Ley de Sociedades Comerciales). Se considera que contar con los votos necesarios para formar la voluntad social implica poseer más del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta a través de controladas, a la fecha de cierre del ejercicio o período intermedio de la empresa controlante; b) La empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios para formar la voluntad social pero, en virtud de acuerdos escritos con otros accionistas, tiene poder sobre la mayoría de los derechos de voto de las acciones para: 1) definir y dirigir las políticas operativas y financieras de la emisora, y 2) nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del Directorio. Una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o capital convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de voto adicional o reducir el poder de voto relativo de algún tercero respecto de las políticas operativas y financieras de otra empresa (derechos de voto potenciales). La existencia y el efecto de derechos de voto potenciales en poder de terceros que pueden ser actualmente ejercidos o convertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una empresa tiene control sobre las decisiones de política operativa y financiera de la emisora. Control conjunto: Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayoría de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. Se entiende que un socio ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo. Las pautas indicadas en la definición de control exclusivo, son también aplicables en los casos de control conjunto. Influencia significativa: Es el poder de intervenir en las decisiones de políticas operativas y financieras de una empresa, sin llegar a controlarlas. Se presume que la empresa inversora ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus controladas, el 20% ó más de los 3
4 derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar claramente la inexistencia de tal influencia. A la inversa, se presume que la empresa inversora no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus controladas, menos del 20% de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar la existencia de dicha influencia. El control por parte de otro inversor, no impide necesariamente que un determinado inversor pueda ejercer influencia significativa. Usualmente, la influencia significativa por parte de una empresa inversora se pone en evidencia por una o varias de las siguientes vías: a) la posesión por parte de la empresa inversora de una porción tal del capital de la empresa emisora que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobación de sus estados contables y la distribución de utilidades; b) la representación de la empresa inversora en el directorio u órganos administrativos superiores de la empresa emisora; c) la participación de la empresa inversora en la fijación de las políticas operativas y financieras de la empresa emisora; d) la existencia de operaciones importantes entre la empresa inversora y la empresa emisora (por ejemplo, ser el único proveedor o cliente o el más importante con una diferencia significativa con el resto); e) el intercambio de personal directivo entre la empresa inversora y la empresa emisora; f) la dependencia técnica de la empresa emisora respecto de la inversora; g) tener acceso privilegiado a la información sobre la gestión de la emisora. Al practicar la evaluación de la existencia o no de la influencia significativa debe también tenerse en cuenta: a) la forma en que está distribuido el resto del capital de la empresa emisora (mayor o menor concentración en manos de otros inversores); b) la existencia de acuerdos o situaciones que pudieran otorgar la dirección a algún grupo minoritario; c) que una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o capital convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de voto adicional o reducir el poder de voto relativo de algún tercero respecto de las políticas operativas y financieras de otra empresa (derechos de voto potenciales). La existencia y el efecto de derechos de voto potenciales en poder de terceros que pueden ser actualmente ejercidos o convertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una empresa tiene una influencia significativa sobre las decisiones de política operativa y financiera de la emisora; d) si la emisora opera bajo restricciones severas a largo plazo que deterioran significativamente su capacidad de transferir fondos a la empresa inversora. Entre los ejemplos de indicios de la incapacidad de la empresa inversora de ejercer influencia significativa en las decisiones de políticas operativas y financieras de una empresa emisora se incluyen: a) Las acciones por parte de la empresa emisora que ponen en cuestionamiento la capacidad del inversor de ejercer influencia significativa (por ejemplo, a través de juicios contra la empresa inversora o demandas presentadas ante el organismo de control); 4
5 b) la renuncia por parte de la empresa inversora a derechos significativos en su condición de accionista de la empresa emisora; c) la concentración del capital mayoritario de la empresa emisora en un grupo pequeño de accionistas que operan la empresa emisora sin considerar, en forma sistemática, los puntos de vista de la empresa inversora; d) la no obtención, por parte de la empresa inversora, de mayor información contable que la que está a disposición de los demás accionistas de la empresa emisora a fin de poder aplicar el método del valor patrimonial proporcional (por ejemplo, la empresa inversora necesita información económica-financiera sobre bases trimestrales y sólo obtiene de la empresa emisora sus estados contables anuales); e) la no obtención, por parte de la empresa inversora, de una confirmación escrita de la Dirección de la empresa emisora respecto de las explicaciones e informaciones requeridas. Esta enumeración es enunciativa y no taxativa. Ninguna de las circunstancias individuales es necesariamente concluyente en cuanto a la capacidad o no de la empresa inversora de ejercer influencia significativa en las políticas operativas y financieras de la empresa emisora. Asimismo, puede resultar necesario evaluar los hechos y circunstancias durante cierto tiempo antes de llegar a formarse una opinión al respecto. Método del valor patrimonial proporcional (o método de la participación): Es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, determinado según el criterio indicado en la sección (Tratamiento permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa - Caso general - En el momento de la adquisición) de esta resolución técnica, modificándose posteriormente el valor de la inversión para reconocer la parte que le corresponde a la empresa inversora en las pérdidas o ganancias obtenidas de la empresa emisora después de la fecha de adquisición. Las distribuciones de ganancias acumuladas (que no sean dividendos en acciones de la emisora) recibidas de la empresa emisora reducen el valor de la inversión. Pueden también necesitarse otros ajustes a dicho valor para registrar las modificaciones de la participación de la empresa inversora en el patrimonio neto de la emisora que no hayan incidido en el estado de resultados de esta última (por ejemplo, las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión de estados contables en moneda extranjera, y los incrementos o disminuciones por aportes de capital en los casos indicados en la sección 1.2.n (Aplicación del método) de esta resolución técnica). Fecha de adquisición: Es la fecha a partir de la cual la empresa inversora asume los derechos y obligaciones que emanan de las acciones adquiridas y, en consecuencia, tiene el control sobre las mismas Aplicación del método a) El método del valor patrimonial proporcional debe aplicarse desde el momento en que se ejerza control, control conjunto o influencia significativa en una empresa y siempre que la inversión no haya sido adquirida y se posea con vistas a su venta o disposición dentro del plazo de un año, en cuyo caso deberá medirse a su valor corriente o, si su obtención fuera imposible o muy costosa, al costo original, de acuerdo con las normas de la sección 4.3 (Determinación de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a 5
6 ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). El plazo de venta o disposición mencionado podrá extenderse si a la fecha de adquisición existieran circunstancias fuera del control de la empresa inversora, que probablemente demanden mayor tiempo para la concreción de la venta o disposición (por ejemplo, debido a la existencia de obligaciones contractuales con partes no relacionadas o disposiciones legales o reglamentarias); b) la empresa inversora debe descontinuar la aplicación del método del valor patrimonial proporcional desde la fecha en que, como consecuencia de una venta parcial o por otras circunstancias, desaparecieran los factores que justifican la aplicación del método. La medición contable a la fecha de la descontinuación (es decir, el valor patrimonial proporcional incluyendo, en su caso, la llave de negocio correspondiente), pasará a considerarse como una medición que emplea valores de costo con los alcances del segundo párrafo de la sección 5.9 (Participaciones permanentes en otras sociedades) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general); c) el método del valor patrimonial proporcional debe aplicarse sobre estados contables de la empresa emisora que estén preparados de acuerdo con (o sean especialmente ajustados por la empresa inversora a): 1) Las mismas normas contables utilizadas por la empresa inversora, cuando ésta posee el control o control conjunto de la empresa emisora; o 2) normas contables vigentes, cuando la empresa inversora ejerza influencia significativa en la empresa emisora; d) cuando el ejercicio económico de la empresa emisora finalice en fecha distinta al de la empresa inversora, el método se aplicará sobre estados contables especiales de la empresa emisora a la fecha de cierre de la empresa inversora. Sin embargo, podrá optarse por la utilización de los estados contables de la empresa emisora a su fecha de cierre cuando: a) la diferencia entre ambos cierres no supere los tres meses; y b) la fecha de cierre de los estados contables de la emisora sea anterior a la de la inversora. En este caso se registrarán ajustes para reflejar los efectos de: 1) las transacciones o eventos significativos para la empresa inversora; y 2) las transacciones entre la empresa inversora y emisora, que hubieran modificado el patrimonio de la empresa emisora, y que hayan ocurrido entre las fechas de los estados contables de la emisora y de la inversora. Con el propósito de computar estos ajustes, la empresa inversora podrá utilizar como fuente de información informes económico-financieros emitidos por la dirección de la empresa emisora para el control de su gestión. En ningún caso podrán realizarse registraciones basadas en cifras presupuestadas o pronosticadas. Asimismo, en su caso, se considerarán los cambios en el poder adquisitivo de la moneda argentina, de acuerdo con lo previsto en la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general); 6
7 El atributo de uniformidad establece que la extensión de los períodos contables, así como cualquier diferencia entre las fechas de cierre, deben conservarse de un período a otro; e) cuando la empresa emisora tenga clases de acciones en circulación que otorguen diferentes derechos patrimoniales y/o económicos, el cálculo del valor patrimonial proporcional y la participación sobre los resultados de la empresa inversora deberán hacerse separadamente para cada una de ellas, sobre la base de sus condiciones de emisión; f) cuando el patrimonio de la empresa emisora surja de estados contables emitidos originalmente en otra moneda, éstos deberán ser convertidos previamente a moneda argentina mediante la aplicación de las normas contenidas en la sección 1 (Conversiones de estados contables para su consolidación o para la aplicación del método del valor patrimonial o del de consolidación proporcional) de la Resolución Técnica N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular); g) cuando el patrimonio neto de la empresa emisora estuviera integrado por aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones de acciones, deberán tenerse en cuenta los efectos que las condiciones establecidas para su conversión en acciones podrían tener para el cálculo del valor patrimonial proporcional; h) cuando la empresa emisora posea acciones propias en cartera, el porcentaje de tenencia de la empresa inversora y de los votos posibles en las reuniones sociales ordinarias se calculará sobre las acciones en circulación de la empresa emisora. El costo de las acciones propias en cartera deberá registrarse en la emisora como una reducción de su patrimonio neto; i) cuando la empresa emisora adquiera acciones de la empresa inversora, para el cálculo del valor patrimonial proporcional ambas deberán considerar las participaciones recíprocas. A tal efecto, al costo de adquisición se adicionará la participación sobre el resultado de la empresa emisora sin computar el resultado proveniente de su participación en la empresa inversora. En caso que una empresa controlada posea acciones de su controlante es esencialmente lo mismo que si la controlante tuviera sus propias acciones en cartera y, por lo tanto, ésta deberá registrar la medición contable de las mismas como una reducción del patrimonio neto, de la misma forma que en el caso de las acciones propias en cartera. El mismo tratamiento deberá seguir la controlada cuando el único activo significativo de la controlante lo constituyesen las acciones de la controlada. En los restantes casos, la controlada registrará dichas acciones como activo (inversiones); j) en el estado de resultados de la empresa inversora se incluirá la proporción que le corresponda sobre el resultado de la empresa emisora, neto de eliminaciones de resultados no trascendidos a terceros y que se encuentran contenidos en los saldos finales de activos. A los efectos de la eliminación de los resultados no trascendidos a terceros se procederá de la siguiente manera: 1. los provenientes de operaciones realizadas entre las empresas integrantes del grupo económico, según se lo define en la sección 2 (Consolidación de estados contables) de esta resolución técnica; deberán eliminarse totalmente; 2. en los restantes casos la eliminación se efectuará en proporción a la participación de la empresa inversora en la empresa emisora. No procederá la eliminación de resultados no trascendidos a terceros cuando los activos que los contengan se encuentren medidos a valores corrientes 7
8 determinados sobre la base de operaciones realizadas con terceros (es decir, partes independientes que no ejercen control ni influencia significativa sobre la empresa inversora y la emisora) y de acuerdo con las pautas establecidas en la sección 4.3. (Determinación de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general); k) los dividendos en efectivo o en especie (que no sean acciones de la empresa emisora) no implican resultados para la empresa inversora, toda vez que ellos reducen el valor patrimonial proporcional de la inversión; l) si al aplicar el método, la participación de la empresa inversora en las pérdidas de la emisora supera el valor contable de la inversión, la empresa inversora registrará su participación en dichas pérdidas hasta que su inversión quede valuada en cero. Las pérdidas adicionales sólo se reconocerán si a la fecha de emisión de sus estados contables la empresa inversora tiene intenciones de continuar financiando las operaciones de la emisora y hubiere asumido compromisos para realizar aportes de capital en la emisora, en los términos previstos en la sección (Transacciones con los propietarios o sus equivalentes) de la Resolución Técnica N 16 (Marco conceptual de las normas contables profesionales), para cubrir dichas pérdidas, debiendo registrar en consecuencia las deudas con la emisora que surjan de tales compromisos según lo establecido en la sección 5.18 (Compromisos que generan pérdidas) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 17 (Normas contables profesionales desarrollo de cuestiones de aplicación general). Cuando esto implique que la inversora cubra las pérdidas correspondientes a otros accionistas, si en períodos posteriores la empresa emisora obtiene ganancias, la empresa inversora se asignará la totalidad de esas utilidades hasta recuperar la porción de las pérdidas de los otros accionistas previamente absorbidas; m) cuando la política contable de la empresa inversora sea la activación de costos financieros generados por capital de terceros de acuerdo a lo previsto en la sección (Costos financieros - Tratamiento alternativo permitido) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general), la empresa inversora deberá imputar al valor de la inversión el costo financiero que haya incurrido para financiar total o parcialmente aportes de capital en la empresa emisora y en la medida que ésta aplique dichos aportes a la construcción, producción, montaje o terminación de activos que reúnan las condiciones establecidas en la sección antes mencionada; n) cuando el patrimonio neto de la empresa emisora se vea modificado por aportes de capital provenientes de accionistas diferentes de la empresa inversora y sus controladas, que provoquen aumentos o disminuciones del valor patrimonial proporcional de la inversión poseída por la empresa inversora, ésta reconocerá una ganancia o una pérdida, respectivamente. No deberán reconocerse ganancias o pérdidas por este tipo de transacciones cuando se presente al menos una de las siguientes condiciones: 1. La empresa emisora i) sea una sociedad recientemente constituida o no esté operando; ii) se encuentre en proceso de puesta en marcha o en etapa de desarrollo, o 8
9 iii) su capacidad de empresa en marcha esté en duda; 2. se contemplen futuras transacciones de capital que pongan en duda la probabilidad de realizar dicha ganancia (por ejemplo, una escisión de la emisora, la recompra de acciones, etc.); 3. existan otras circunstancias similares a las anteriores que no permitan asegurar que el proceso ganancial está completado. En estos casos, el incremento o disminución del valor patrimonial proporcional deberá considerarse en el patrimonio neto de la misma forma que la emisora trata las primas o descuentos de emisión. Dicha diferencia deberá enviarse al resultado del ejercicio en función de la venta de la inversión o del reembolso de las acciones por reducciones totales o parciales del capital de la emisora; ñ) las diferencias de medición de los activos netos identificables al momento de la compra que resultan de aplicar el criterio establecido en la sección (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa - Caso general - En el momento de la adquisición) de esta resolución técnica, deberán imputarse a resultados en la inversora en función del consumo de dichos activos por la empresa emisora (por ejemplo: el mayor valor de los bienes de uso deberá imputarse en la inversora en base a la vida útil asignada a dichos bienes por la emisora; el mayor valor de los bienes de cambio deberá ser cargado a resultados en la inversora en los períodos en que dichos bienes son vendidos por la empresa emisora) Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa Caso general En el momento de la adquisición a) Se establecerá el costo de la adquisición, teniendo en cuenta lo siguiente: 1) los bienes que la empresa inversora deba entregar se computarán a sus valores corrientes; 2) los pagos monetarios que la empresa inversora deba efectuar en fecha posterior al momento de la compra, serán descontados para estimar la suma que debería erogarse si su cancelación se hiciera al contado; 3) las acciones que la empresa inversora deba emitir se computarán a su valor de mercado, si éste existiese y fuere representativo; de no darse estas condiciones, se lo estimará sobre la base de la participación que dichas acciones otorguen en el valor corriente del patrimonio de la empresa inversora o de la empresa emisora, lo que fuere más representativo; 4) los ajustes del precio de adquisición que dependan de la concreción de uno o más hechos futuros se incluirán en el costo de adquisición cuando, a la fecha de la adquisición, se los considere probables y su importe pueda medirse sobre bases confiables; 5) los bienes y pagos monetarios que la empresa inversora deba entregar o efectuar por costos directos relacionados con la adquisición (por ejemplo, emisión y registro de acciones, honorarios profesionales de asesores, etc.); b) se asignarán las mediciones que a la fecha de adquisición correspondan a: 1) los activos identificables de la empresa emisora, incluyendo aquellos activos y pasivos por impuestos diferidos según lo establecido en la sección 6.5 (Combinaciones de negocios - Efectos impositivos) de la Resolución Técnica N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de 9
10 aplicación particular), que se computarán a sus valores corrientes (con el límite de sus correspondientes valores recuperables). Si los activos identificables incluyeran un activo intangible, el mismo se registrará como tal si cumple con los criterios establecidos en la sección 5.13 (Otros activos intangibles) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general), incluso si no había sido objeto de reconocimiento previo en los libros de la empresa emisora. Si su valor corriente no puede ser medido sobre bases confiables, no debe reconocerse como activo intangible independiente, pero se incluirá formando parte de la llave de negocio. En ningún caso, el valor corriente por el que se reconocerá inicialmente un activo intangible puede dar lugar a una llave negativa o a aumentar su saldo al momento de la compra; 2) los pasivos identificables de la empresa emisora (excepto los incluidos en el inciso 3), que se computarán a su costo estimado de cancelación; 3) los pasivos por reestructuraciones que no estaban reconocidos por la empresa emisora, en los términos de la sección 5 (Reestructuraciones) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular), si la sociedad adquirente ha: i) desarrollado en el momento de la adquisición o antes, las características principales del plan de reestructuración; ii) dado a publicidad las características principales del plan, provocando la expectativa de que el plan se va a llevar a cabo entre los principales afectados; y iii) desarrollado las características principales del plan en planes formales detallados, dentro de los tres meses de la fecha de adquisición o la fecha de aprobación de los estados contables de la empresa emisora, el plazo menor; c) se establecerá la proporción que le corresponde a la empresa inversora sobre el neto de las mediciones obtenidas en el paso b) (es decir, sobre los activos netos identificables); d) si el costo de la adquisición supera al importe de los activos netos identificables determinado en el paso c), el exceso se considerará como un valor llave positivo, a ser tratado de acuerdo con las normas contenidas en la sección 3 (Llave de negocio) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular); e) si el costo de la adquisición es inferior al importe de los activos netos identificables determinado en el paso c), el defecto se tratará como un valor llave negativo del siguiente modo: 1) la parte relacionada con expectativas de gastos o pérdidas futuros esperados de la empresa emisora que no haya correspondido considerar como pasivos a la fecha de la adquisición y que pueda ser determinada de manera confiable a dicho momento, se reconocerá en los resultados de los mismos períodos en que se produzcan e imputen tales gastos o pérdidas. De no concretarse esos gastos o pérdidas en los períodos esperados, se aplicará el paso siguiente; 2) la parte no relacionada con expectativas de gastos o pérdidas futuros esperados de la empresa emisora, que puedan ser determinados de manera confiable a la fecha de la adquisición, tendrá el siguiente tratamiento: 10
11 i) el monto que no exceda a la participación de la empresa inversora sobre los valores corrientes de los activos no monetarios identificables de la empresa emisora, se reconocerá en resultados de forma sistemática, a lo largo de un período igual al promedio ponderado de la vida útil remanente de los activos identificables de la empresa emisora que estén sujetos a depreciación; ii) el monto que exceda a los valores corrientes de los activos no monetarios identificables de la empresa emisora, se reconocerá en resultados al momento de la compra. Cuando la adquisición se lleva a cabo por medio de compras sucesivas de acciones, se aplicarán las normas de la sección (Caso especial: compras sucesivas de participaciones en sociedades) de esta resolución técnica Ajustes posteriores relacionados con el momento de la adquisición El valor de la inversión y, en su caso, el valor llave (positivo o negativo), deberán ajustarse, tan pronto: a) satisfagan los criterios que establece la sección 4 (Elementos de los estados contables) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 16 (Marco conceptual de las normas contables profesionales) los activos y pasivos identificables de la empresa emisora que a la fecha de la adquisición no hayan sido considerados como tales por no satisfacerlos; b) las mediciones contables originales de los activos y pasivos identificables de la empresa emisora deban ajustarse si, después de la adquisición, se dispusiese de evidencia adicional que permita una nueva y mejor estimación de su valor corriente al momento de la compra. La medición contable asignada al valor llave positivo o negativo debe corregirse, como consecuencia de los dos incisos anteriores, si fuera necesario, en la medida que su ajuste: a) no lleve la medición contable de la llave positiva por encima de su valor recuperable; y b) se realice como máximo durante el primer ejercicio anual posterior a aquél en el que la adquisición tuvo lugar. En cualquier otro caso, los ajustes que correspondan a la participación de la empresa inversora sobre los activos y pasivos identificables al momento de la compra deben computarse en los resultados de los períodos en los que se produzcan los hechos sustanciales que generen un reconocimiento de resultados en la empresa emisora. Si con posterioridad a la fecha de la adquisición se resolviese cualquier contingencia que afecte el precio de la adquisición (sección a) 4) de esta resolución técnica) y el pago del ajuste sea probable y pueda ser estimado de manera confiable corresponderá: a) ajustar el costo de la adquisición; b) tener en cuenta dicho efecto sobre la medición contable del valor llave positivo o negativo que se hubiere registrado Caso especial: compras sucesivas de participaciones en sociedades Cuando existan inversiones anteriores y mediante nuevas adquisiciones o por otras razones se presente una situación tal que justifique la utilización del método del valor patrimonial proporcional, éste deberá ser aplicado no sólo a la nueva inversión, sino también a las anteriores, para lo cual se deberá: 11
12 a) Calcular los valores corrientes de los activos y pasivos identificables de las adquisiciones anteriores a la fecha de cada adquisición significativa, y reconocer los valores llave positivos o negativos desde cada fecha de adquisición, conforme lo establecido en la sección (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa - Caso general) de esta resolución técnica; b) a partir de cada fecha de adquisición, efectuar los ajustes correspondientes a la participación de la empresa inversora en los resultados de la empresa emisora generados desde dicha fecha, teniendo en cuenta: 1) la amortización de los activos depreciables identificables, a partir de sus valores corrientes; y 2) la amortización de la diferencia entre el costo de la inversión y la participación de la empresa inversora en el valor corriente de los activos netos identificables. El mayor o menor valor de la inversión originado en los resultados de la empresa emisora, generados desde la fecha de cada adquisición original, debe tener como contrapartida un resultado del ejercicio o un ajuste de resultados anteriores, según corresponda Tratamiento de ventas de participaciones permanentes en sociedades donde se ejerce control, control conjunto o influencia significativa El resultado de la venta de una inversión medida por el método del valor patrimonial proporcional se determinará deduciendo del precio de venta el valor en libros de la inversión, corregido en su caso por el valor llave y los saldos de las cuentas de patrimonio neto vinculadas a la inversión Información a exponer en los estados contables de la inversora Adicionalmente a la información requerida en las Resoluciones Técnicas N 8 (Normas generales de exposición contable) y N 9 (Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios), los estados contables de la inversora deberán incluir en la información complementaria: a) inversiones en sociedades a las que aplicó el método; b) porcentajes de participación en el capital de cada sociedad; c) cuando la fecha de cierre de los estados contables de la sociedad emisora difiera de la fecha de cierre de los de la empresa inversora, informar sobre el cumplimiento de la sección 1.2.d) de la segunda parte de esta resolución técnica; d) indicación de si todas las sociedades emisoras utilizan los mismos criterios contables; en caso contrario, información de las diferencias existentes; e) el valor corriente de inversiones en empresas emisoras que tengan un valor de cotización; f) los motivos por los cuales se invalida la presunción de que una empresa inversora no ejerce influencia significativa si ésta llega a la conclusión de que sí la ejerce, a pesar de poseer directa, o indirectamente a través de sus controladas, menos del 20% de los derechos de voto o de los derechos de voto potenciales de la empresa emisora; g) los motivos por los cuales se invalida la presunción de que una empresa inversora ejerce influencia significativa si ésta llega a la conclusión de que no la ejerce, a pesar de poseer directa, o indirectamente a través de sus controladas, 12
13 20% o más de los derechos de voto o de los derechos de voto potenciales en la empresa emisora; h) la naturaleza y el alcance de cualquier restricción que sufriesen las empresas emisoras sobre su capacidad de transferir fondos a la empresa inversora ya sea por dividendos en efectivo, pagos de préstamos o adelantos (por ejemplo, condiciones bajo las cuales se tomaron préstamos, restricciones regulatorias, etc.); i) toda participación en las pérdidas netas de una empresa emisora que no se hubiese reconocido, tanto del período como acumuladas, en el caso de que una empresa inversora haya discontinuado el reconocimiento de su participación en las pérdidas de la empresa emisora. Esta exigencia de información se entiende sin perjuicio de las normas de exposición previstas por la Ley Informe del auditor Los estados contables, anuales o de períodos intermedios, de las sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa, utilizados para aplicar el método del valor patrimonial proporcional, deberán contar con informe de auditoría o de revisión limitada de contador público independiente, respectivamente. 2. CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS CONTABLES 2.1. Alcance de la norma Esta norma se refiere a la preparación y presentación de estados contables consolidados de un grupo de empresas bajo el control de una sociedad controlante Objetivos de los estados contables consolidados Los estados consolidados tienen por finalidad presentar la situación patrimonial, financiera y los resultados de las operaciones de un grupo de sociedades relacionadas en razón de un control común, ejercido por parte de una sociedad, como si el grupo fuera una sola sociedad con una o más sucursales o divisiones. Ello implica presentar información equivalente a la que se expondría si se tratase de un ente único, desde el punto de vista de los socios o accionistas de la sociedad controlante. De este modo, los estados consolidados suplen una deficiencia de la información disponible sobre los conjuntos económicos porque permiten apreciar su tamaño, volumen de operaciones, situación patrimonial, financiera y resultados de sus operaciones Carácter de los estados contables consolidados La Ley de Sociedades Comerciales establece en su artículo 62 que las sociedades controlantes deberán presentar como información complementaria estados contables consolidados. Esta norma ha seguido el criterio de la ley. Por lo tanto, toda sociedad controlante debe presentar estados contables consolidados confeccionados de acuerdo a esta norma Definiciones Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienen los significados que se indican a continuación: Control: Es el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. A los fines de esta norma existe control cuando: 13
14 a) La empresa inversora posee una participación por cualquier título que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias (Artículo 33, inciso 1, de la Ley de Sociedades Comerciales). Se considera que contar con los votos necesarios para formar la voluntad social implica poseer más del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta a través de controladas, a la fecha de cierre del ejercicio o período intermedio de la sociedad controlante; b) la empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios para formar la voluntad social pero, en virtud de acuerdos escritos con otros accionistas, tiene poder sobre la mayoría de los derechos de voto de las acciones para: 1) definir y dirigir las políticas operativas y financieras de la emisora, y 2) nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del Directorio. Una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o capital convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de voto adicional o reducir el poder de voto relativo de algún tercero respecto de las políticas operativas y financieras de otra empresa (derechos de voto potenciales). La existencia y el efecto de derechos de voto potenciales en poder de terceros que pueden ser actualmente ejercidos o convertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una empresa tiene control sobre las decisiones de política operativa y financiera de la emisora. Sociedad controlante: Es aquella que posee una o más sociedades controladas. Sociedad controlada: Es aquella en que otra sociedad, en forma directa o por medio de otra sociedad a su vez controlada, posee participación que le otorgue el control. Grupo económico: Está constituido por el conjunto de la sociedad controlante (ya sea que ejerza el control en forma exclusiva o en conjunto) y todas sus controladas. Control conjunto: Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayoría de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una sociedad. Se entiende que un socio ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo. Las pautas indicadas en la definición de control exclusivo, son también aplicables en los casos de control conjunto. Método de consolidación total: Es aquel que reemplaza los importes de la inversión en una sociedad controlada y la participación en sus resultados y en sus flujos de efectivo, expuestos en los estados contables individuales de la controlante, por la totalidad de los activos, pasivos, resultados y flujos de efectivo de la controlada, y refleja separadamente la participación minoritaria. Método de consolidación proporcional: Es aquel que reemplaza los importes de la inversión en una sociedad bajo control conjunto y la participación en sus resultados y en sus flujos de efectivo, expuestos en los estados contables individuales de la controlante, por la 14
15 proporción que le corresponde en los activos, pasivos, resultados y flujos de efectivo, los que se agrupan con los de la controlante. Método de consolidación en una sola línea: Es aquel que responde al método del valor patrimonial proporcional (o método de la participación), mediante el cual la controlante refleja, en una única línea, su participación en el patrimonio neto y en los resultados de la controlada. Estados contables consolidados: Son los de un grupo económico presentados como si se tratara de un ente único, dando adecuada consideración a la participación minoritaria. Estados contables individuales de la sociedad controlante: Son los confeccionados exponiendo la medición de las participaciones en sociedades controladas de acuerdo con el método del valor patrimonial proporcional (también llamado método de la participación o de consolidación en una sola línea). Participación minoritaria: Corresponde a la participación de los accionistas minoritarios (o no controlantes) sobre los resultados y el patrimonio neto de la sociedad controlada. También incluye la porción del capital preferido y aportes irrevocables para futuras suscripciones de capital que integran el patrimonio neto de la controlada y que no pertenecen a la sociedad controlante Normas de consolidación de estados contables Sociedades que integran los estados contables consolidados Como regla general, los estados contables de todas las sociedades integrantes del grupo económico deben ser consolidados. Es decir, que los estados contables consolidados deben incluir, en principio, a la sociedad controlante y a todas sus controladas. El hecho que algunas de las sociedades miembro del grupo desarrollen actividades no homogéneas entre sí, no se considera razón suficiente para omitirlas de la consolidación, sin perjuicio de la información adicional que deberá brindarse de acuerdo con lo requerido en la sección 2.6 (Contenido y forma de los estados contables consolidados - Procedimiento de consolidación) de esta resolución técnica, o, en su caso, en la sección 8 (Información por segmentos) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular). En ocasiones, una sociedad miembro del grupo, desarrolla actividades muy heterogéneas respecto de las del resto de las sociedades del grupo. Sin embargo, la omisión de su consolidación por esta razón no es justificada, ya que se suministra mejor información consolidando también esta sociedad y presentando, en los estados contables consolidados, la información adicional prevista en la sección 2.6 (Contenido y forma de los estados contables consolidados - Procedimiento de consolidación) de esta resolución técnica o, en su caso, en la sección 8 (Información por segmentos) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular) Sociedades controladas que no deben consolidarse Una sociedad controlada debe ser excluida de la consolidación cuando se produzcan al menos una de las siguientes circunstancias: 15
16 a) Control temporal: cuando la sociedad controlada haya sido adquirida y se mantenga exclusivamente para su venta o disposición dentro del plazo de un año. Este plazo podrá extenderse si a la fecha de adquisición existieran circunstancias fuera del control de la sociedad controlante, que probablemente demanden mayor tiempo para la concreción de la venta o disposición (por ejemplo, debido a la existencia de obligaciones contractuales con partes no relacionadas o disposiciones legales o reglamentarias); b) Control no efectivo: cuando la sociedad controlante no ejerce efectivamente el control o el mismo está restringido, por ejemplo, por convocatoria de acreedores (cuando se pierde el control total de los activos), intervención judicial o convenios; c) No recuperabilidad de la inversión: si se ha previsionado totalmente el valor de la inversión en la sociedad controlada en los estados contables individuales de la controlante. Tal como se indica en la sección 2.6 (Contenido y forma de los estados contables consolidados - Procedimiento de consolidación) de esta resolución técnica, las evidencias que ponen de manifiesto estas circunstancias deben ser cuadamente expuestas en notas a los estados contables consolidados, detallándose las sociedades que han sido excluidas de la consolidación por las causas antes mencionadas Descontinuación de la consolidación. Pérdida del control La pérdida del control de una sociedad implica la no consolidación de los estados contables de ésta desde ese momento. Si la pérdida de control se produce por venta, el resultado por esta venta en los estados contables consolidados se determinará deduciendo del precio de venta el costo neto, tal como se indica en la sección 1.4 (Tratamiento de ventas de participaciones permanentes en sociedades donde se ejerce control, control conjunto o influencia significativa) de esta resolución técnica Medición de la inversión en los estados contables individuales de la controlante Tal como se indica en la sección 1 (Medición contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa) de esta resolución técnica, en sus estados contables individuales la sociedad controlante deberá medir su participación en el capital ordinario de la sociedad controlada de acuerdo al método del valor patrimonial proporcional. La consolidación de estados contables es un proceso que permite presentar de un modo diferente la misma magnitud del patrimonio neto y resultados que presenta la sociedad controlante en sus estados contables individuales. El valor del patrimonio neto y del resultado del período de la sociedad controlante a la misma fecha de medición contable deberá ser coincidente en los estados contables individuales y consolidados de la sociedad controlante Requisitos para la aplicación del método a) Fecha de cierre y período de los estados contables que se consolidan Los estados contables de todas las sociedades integrantes del grupo económico deben ser preparados a la fecha de los estados contables consolidados (es decir, a la fecha de cierre de la sociedad controlante) y abarcando igual período de tiempo. 16
17 No es necesario que se trate de estados contables de cierre de ejercicio, pudiendo prepararse estados contables especiales a efectos de la consolidación. Sin embargo, podrá optarse por la utilización de los estados contables de la controlada a su fecha de cierre cuando: a) la diferencia entre ambos cierres no supere los tres meses, y b) la fecha de cierre de los estados contables de la controlada sea anterior a la de la controlante. En este caso se registrarán ajustes para reflejar los efectos de: 1) las transacciones o eventos significativos para la controlante, y 2) las transacciones entre la controlante y controlada, que hubieran modificado el patrimonio de la controlada, y que hayan ocurrido entre las fechas de los estados contables de la controlada y de la controlante. Con el propósito de computar estos ajustes, la controlante podrá utilizar como fuente de información informes económico-financieros emitidos por la dirección de la controlada para el control de su gestión. En ningún caso podrán realizarse registraciones basadas en cifras presupuestadas o pronosticadas. Asimismo, en su caso, se considerarán los cambios en el poder adquisitivo de la moneda argentina, de acuerdo con lo previsto en la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). El atributo de uniformidad establece que la extensión de los períodos contables, así como cualquier diferencia entre las fechas de cierre, deben conservarse de un período a otro. b) Moneda a emplear Los estados contables deben expresarse en moneda de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden (moneda de cierre), de acuerdo con lo establecido en la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). Los estados contables emitidos originalmente en otra moneda deben ser convertidos previamente a moneda argentina mediante la aplicación de las normas de la sección 1 (Conversiones de estados contables para su consolidación o para la aplicación del método del valor patrimonial o del de consolidación proporcional) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular). c) Normas contables a emplear Los estados contables de todos los integrantes del ente consolidado deben ser preparados aplicando las mismas normas contables en cuanto a: 1) Reconocimiento y medición contable de activos, pasivos y resultados; 2) conversión de las mediciones contenidas en los estados contables, originalmente expresadas en otras monedas; 3) agrupamiento y presentación de partidas en los estados básicos e información adicional. En caso que existieran errores contables significativos en los estados contables a consolidar, la sociedad controlante deberá ajustarlos previamente a las eliminaciones, para evitar su traslado a los estados contables individuales y consolidados. Si las normas contables aplicadas por las sociedades del grupo difieren entre sí, la controlante deberá ajustar las utilizadas por las controladas para uniformarlas con las propias. 17
18 2.5.6 Método de consolidación a) Estado de situación patrimonial Las inversiones en sociedades controladas son sustituidas por los activos y pasivos de éstas, ajustados, según corresponda, en virtud de lo establecido en la sección 1.3 (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa) de esta resolución técnica, los que se agrupan con los de la sociedad controlante, de acuerdo con el método de consolidación total. Debe segregarse la porción del patrimonio neto total perteneciente a la participación minoritaria, computada luego de ajustes y eliminaciones. En el caso que los accionistas minoritarios posean acciones preferidas de las sociedades controladas, deberán tenerse en cuenta las condiciones de emisión de éstas para el cálculo de la participación minoritaria. En las inversiones en sociedades sobre las cuales se ejerce control conjunto se reemplaza el importe de la inversión por los importes de los activos y pasivos en las proporciones que en cada caso le correspondan a la sociedad controlante, ajustados, según corresponda, en virtud de lo establecido en la sección 1.3 (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa) de esta resolución técnica, y se suman, línea por línea, con las partidas similares del estado de situación patrimonial de la controlante, de acuerdo con el método de consolidación proporcional. b) Estado de resultados Al igual que lo dispuesto en la sección 1 (Medición contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre las que ejerce control, control conjunto o influencia significativa) de esta resolución técnica, para la aplicación del método del valor patrimonial proporcional, los resultados de las controladas a consolidar son aquellos generados desde la fecha de adquisición, momento a partir del cual la controlante ejerce el control de la empresa adquirida. El resultado por las inversiones en sociedades controladas es sustituido por las partidas de los estados de resultados de las controladas, los que se agrupan con los de la sociedad controlante de acuerdo con el método de consolidación total. En el estado de resultados consolidado debe segregarse la porción del resultado del período atribuible a la participación minoritaria computada luego de ajustes y eliminaciones. El importe de los resultados ocasionados por las inversiones en sociedades sobre las cuales se ejerce control conjunto se reemplaza por los importes de los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas en la proporción que corresponda a la sociedad controlante, los que se suman, línea a línea, con las partidas similares del estado de resultados de la sociedad controlante, de acuerdo con el método de consolidación proporcional. c) Estado de flujo de efectivo Al estado de flujo de efectivo de la sociedad controlante deberá adicionarse la totalidad de los flujos de efectivo de las sociedades controladas, previa eliminación de los movimientos de efectivo entre las sociedades miembros del grupo económico, de acuerdo con el método de consolidación total. También deberán consolidarse los estados de flujo de efectivo de las sociedades bajo control conjunto. En este caso, deberán adicionarse los flujos 18
19 de efectivo en la proporción que corresponda a la sociedad controlante, previa eliminación de los movimientos de efectivo entre las sociedades miembros del grupo económico, de acuerdo con el método de consolidación proporcional. Los flujos de efectivo de las controladas a consolidar son aquellos generados o aplicados desde la fecha de la adquisición, momento a partir del cual la controlante ejerce el control exclusivo o conjunto de la adquirida. En el estado de flujo de efectivo se incluirán los importes que se han pagado o cobrado por la compra o enajenación de una controlada (en forma exclusiva o conjunta), netos de los saldos de efectivo y equivalentes de efectivo adquiridos o enajenados. Dichos flujos de efectivo deben ser presentados por separado y clasificados como actividades de inversión. La controlante debe exponer como información complementaria respecto de cada adquisición y enajenación de una controlada (exclusiva o conjunta) ocurrida durante el período, la siguiente información: 1) el detalle y el importe de los activos y pasivos adquiridos o enajenados; 2) la proporción de dicho importe pagado o cobrado mediante efectivo o equivalentes de efectivo; 3) el importe de efectivo y equivalentes con que contaba la controlada adquirida o enajenada; y 4) el importe de los activos y pasivos, distintos de efectivo y equivalentes de efectivo, correspondientes a la controlada adquirida o enajenada, agrupados por cada una de las categorías principales. d) Eliminaciones de saldos de activos y pasivos y de operaciones d.1) Sociedades controladas consolidadas mediante el método de consolidación total. Los créditos y deudas entre miembros del ente consolidado deben eliminarse totalmente, previa su adecuada conciliación. Del mismo modo deberá procederse con las operaciones entre miembros del ente consolidado. d.2) Sociedades bajo control conjunto consolidadas mediante el método de consolidación proporcional Los créditos y deudas originados entre miembros del ente consolidado y sociedades bajo control conjunto deben eliminarse en proporción a la tenencia accionaria de la sociedad controlante, previa su adecuada conciliación. Del mismo modo deberá procederse con las operaciones entre miembros del ente consolidado. e) Eliminación de resultados no trascendidos a terceros Los resultados no trascendidos a terceros y originados por operaciones entre miembros del ente consolidado, que estén contenidos en los saldos finales de activos - como por ejemplo bienes de cambio o bienes de uso - se eliminarán totalmente. Esta eliminación no procederá cuando los activos que los contengan se encuentren medidos a valores corrientes determinados sobre la base de operaciones realizadas con terceros y de acuerdo con las pautas establecidas en la sección 4.3. (Determinación de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta) de la segunda parte de la Resolución Técnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). f) Tratamiento de participaciones recíprocas 19
20 Cuando una controlada posea acciones de su controlante es esencialmente lo mismo que si la controlante tuviera sus propias acciones en cartera y, por lo tanto, la controlante deberá exponer el costo de las mismas como una reducción del patrimonio neto, de la misma forma que en el caso de las acciones propias en cartera Exposición de los estados contables consolidados En la preparación de los estados contables consolidados deberán respetarse las normas contenidas en las Resoluciones Técnicas N 8 (Normas generales de exposición contable) y N 9 (Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios), así como las que siguen. a) Participación minoritaria La porción del patrimonio neto de sociedades controladas de propiedad de terceros ajenos al grupo económico consolidante debe ser expuesta en el estado de situación patrimonial consolidado como un capítulo adicional entre el Pasivo y el Patrimonio Neto, denominado Participación de Terceros en Sociedades Controladas, salvo que se prevea el pago de dividendos en sociedades controladas u otras circunstancias que conviertan a una parte en pasivo corriente. Cuando sea el caso, la participación minoritaria sobre el resultado deberá exponerse separando la porción ordinaria y la extraordinaria. Las pérdidas atribuibles a los accionistas minoritarios no pueden exceder al porcentaje de participación de esos accionistas sobre el patrimonio neto de la controlada que se consolida. Tal exceso, así como cualquier pérdida posterior atribuibles a los minoritarios, sólo será reconocida por la controlante en la medida que ésta haya asumido el compromiso de absorber las pérdidas que corresponden a los minoritarios a la fecha de emisión de los estados contables. Si en períodos posteriores la controlada obtiene ganancias, la controlante se asignará la totalidad de esas utilidades hasta recuperar la porción de las pérdidas de los minoritarios previamente absorbidas. b) Procedimiento de consolidación Se incluirá una nota con una síntesis del procedimiento de consolidación, indicando como mínimo: a) Sociedades consolidadas línea por línea mediante el método de consolidación total. En los casos en que se consoliden sociedades en las que se posee control con la mitad o menos de los votos, deberán informarse los acuerdos escritos, por los cuales se posee dicho control. b) Sociedades consolidadas línea por línea mediante el método de consolidación proporcional. c) Sociedades medidas al valor patrimonial proporcional y que fueron excluidas del proceso de consolidación por cumplir las condiciones indicadas en la sección (Sociedades controladas que no deben consolidarse) de esta resolución técnica. Se deberá exponer en nota las evidencias que justifican esas circunstancias. d) Para cada una de las sociedades indicadas en a), b), y c) precedentes se detallará: 1) Participación en el capital de la controlada, indicando cantidad por clase de acciones y porcentaje poseído del total; 2) porcentaje de votos posibles que se poseen y que permiten formar la voluntad social. 20

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 Artículo 1
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 Artículo 2
 Artículo 5
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 Artículo 6
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