Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb4-4511-841-15-2-jk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184837962
Timestamp: 2020-05-27 06:27:51+00:00

Document:
IPPB4/4511-841/15-2/JK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB4/4511-841/15-2/JK - Pismo wydane przez:...
IPPB4/4511-841/15-2/JK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:
* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, jeśli w przyszłości nastąpi utrata charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą,
Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w szerokim zakresie, m.in. w zakresie wspomagania wystawiania przedstawień artystycznych (kod PKD: 90.02.Z), artystycznej i literackiej działalności twórczej (kod PKD: 90.03.Z), a także w zakresie działalności produkcyjnej (np. produkcja mebli biurowych i sklepowych, PKD Nr 31.01.Z, produkcja mebli kuchennych, PKD 31.09.Z), handlowej (np. działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, PKD 46.15.Z, sprzedaż detaliczna różnych artykułów) i usługowej (m.in. usługi zakwaterowania, PKD 55.90.Z, działalność agencji reklamowych, PKD 73.11.Z, działalność portali internetowych PKD 63.12.Z) i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach przedmiotowej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmuje także dwa lokale mieszkalne. Oba lokale były nabyte pierwotnie w celach zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, natomiast w miarę upływu czasu i przyrostu majątku Wnioskodawca nabywał nowe mieszkania, do których się wprowadzał, a dotychczasowe wynajmował. W ten sposób na dzień sporządzenia przedmiotowego wniosku Wnioskodawca zamieszkuje w domu jednorodzinnym (nabytym w 2008 r.), a pozostałe lokale mieszkalne, które posiada w majątku, wynajmuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (lokale zostały nabyte odpowiednio w 2002 r. i 2006 r.).
Wnioskodawca nabył ponadto nieruchomość gruntową w dniu 13 kwietnia 2011 r. do swojego majątku osobistego, za fundusze pochodzące z majątku osobistego. Przedmiotowa nieruchomość nie miała być i nie została wykorzystana na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności, a Wnioskodawca utworzył z niej gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.). Sprzedający nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca w związku z tym nie dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa składa się z 4 działek ewidencyjnych o łącznym obszarze 1,2589 hektara oraz z udziału w wysokości 12/36 w prawie własności jednej działki ewidencyjnej o powierzchni 0,3328 hektara (dalej: "Nieruchomość"). Wszystkie działki, zarówno te stanowiące własność jak i współwłasność Wnioskodawcy stanowią grunty rolne oznaczone symbolami RIIIb, RIVa lub W (grunty orne lub rowy), przy czym działka będąca przedmiotem współwłasności stanowi drogę dojazdową do działek, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo własności. Żadna z działek wchodzących w skład Nieruchomości nie została zabudowana, objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, na terytorium której Nieruchomość znajduje się, przewiduje tereny rolne. Poprzednio obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w 1994 r., który stracił z mocy prawa swoją ważność z dniem 31 grudnia 2003 r. przewidywał, że Nieruchomość położona była na terenach rolnych. Wnioskodawca nie dokonywał tzw. uzbrojenia Nieruchomości, nie dokonywał podziału geodezyjnego, ani zmiany jej przeznaczenia. Nieruchomość nie była też przedmiotem najmu, dzierżawy ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze, a Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań marketingowych promujących Nieruchomość.
W 2011 r. Wnioskodawca w drodze umowy darowizny przeniósł na swoją siostrę udział w wysokości 1/2 prawa własności Nieruchomości oraz połowę z przysługującego mu udziału w działce stanowiącej drogę dojazdową (czyli 6/36). W dniu 18 czerwca 2015 r. Wnioskodawca odzyskał całość uprzednio darowanego siostrze prawa współwłasności Nieruchomości i na dzień sporządzenia niniejszego wniosku ponownie jest właścicielem całej Nieruchomości i współwłaścicielem działki stanowiącej działkę dojazdową w ułamku 12/36. Nabycie to nastąpiło również w drodze umowy darowizny (siostra darowała zwrotnie Wnioskodawcy całość przedmiotu darowizny z 2011 r.).
Obecnie Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę sprzedaży mającą na celu zbycie całości Nieruchomości, czyli zarówno działek będących przedmiotem prawa własności jak i całość przysługujących jemu udziałów w działce stanowiącej drogę dojazdową. Stan prawny i faktyczny Nieruchomości nie uległ zmianie - wciąż są to niezabudowane użytki rolne stanowiące grunty ome oznaczone symbolem R lub rowy oznaczone symbolem W w ewidencji gruntów i budynków, nieobjęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani nie są zajęte na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Potencjalny nabywca Nieruchomości, będący osobą prawną zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.) i złoży takie oświadczenie w akcie notarialnym. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, potencjalny nabywca Nieruchomości nie ma na celu wykorzystania Nieruchomości na potrzeby prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ani faktycznego wykonywania innych czynności, które spowodowałyby utratę rolnego charakteru zbywanej Nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Za ewentualne dalsze działania przyszłego nabywcy Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, nie jest też z nim powiązany kapitałowo, osobowo, rodzinnie ani faktycznie, podobnie jak z osobami wchodzącymi w skład jego zarządu.
Wynegocjowana wstępna cena sprzedaży Nieruchomości jest wyższa aniżeli cena zakupu, aczkolwiek odpowiada wartości rynkowej Nieruchomości. Wnioskodawca nie zajmuje się także zawodowo handlem nieruchomościami, sprzedaż ma charakter incydentalny i wynika ze zmiany pierwotnego zamiaru Wnioskodawcy jakim było utworzenie i prowadzenie gospodarstwa rolnego. Nabycie w 2011 r. (i ponownie udziału w 2015 r.) i planowana odsprzedaż nie ma też nic wspólnego z prowadzoną pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności Wnioskodawca zajmuje się co prawda wynajmem dwóch lokali mieszkalnych, jednakże po pierwsze przedmiotem tej działalności jest wynajem a nie sprzedaż, a po drugie dotyczy ona lokali mieszkalnych a nie gruntów rolnych. Sprzedaż Nieruchomości należy zatem traktować jako zarząd majątkiem prywatnym, niezwiązanym w żaden sposób z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.
1. Czy w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na zasadach określonych powyżej Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Czy ewentualna następcza zmiana przeznaczenia lub faktycznego wykorzystania Nieruchomości na cele nierolnicze dokonana przez nabywcę, o której Wnioskodawca nie wiedział i z łatwością nie mógłby się dowiedzieć w chwili zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości będzie rodziła konieczność złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości.
3. Czy sprzedaż Nieruchomości w warunkach opisanych powyżej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Niniejsza interpretacja dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1 i 2). Natomiast w pozostałym zakresie (pyt. Nr 3) dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy przychód ze sprzedaży większości Nieruchomości stanowiącej 4 działki ewidencyjne o łącznym obszarze 1,2589 ha, stanowiących własność Wnioskodawcy, będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "PIT"). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, zwolnieniu podlegają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a zwolnienie nie dotyczy jedynie przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W przedmiotowej sytuacji dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia gospodarstwa rolnego, jednakże art. 2 ust. 4 PIT wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.) definiuje gospodarstwo rolne jako obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Nieruchomość Wnioskodawcy spełnia kryteria uznania jej za grunt gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, oraz w konsekwencji - PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą grunty składające się na Nieruchomość nie utracą charakteru rolnego. Nie zmieni się bowiem ich stan prawny, a nabywca zamierza kupić Nieruchomość w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nie przeznaczy jej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z przyjętą interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, zawarte w nim określenie "w związku ze sprzedażą" oznacza każdy związek ze sprzedażą w następstwie którego grunty tracą charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Decydującym dla dokonania oceny wystąpienia negatywnej przesłanki do skorzystania ze zwolnienia jest zatem dzień sprzedaży. Jeżeli zatem w dniu sprzedaży żadne okoliczności prawne i faktyczne nie będą wskazywały na zmianę przeznaczenia gruntu przez nabywcę, w wyniku której grunt utraciłby charakter rolny, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przychodu ze sprzedaży części Nieruchomości, o której mowa w niniejszym akapicie. Stanowisko to potwierdzają m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r., I SA/Wr 2172/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 314/14 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r., I SA/Gd 1112/13.
Przychód ze sprzedaży pozostałej części Nieruchomości, stanowiącej udział w ułamku 12/36 w prawie własności działki o obszarze 0,3328 ha, będącej drogą dojazdową nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT wspomina bowiem o sprzedaży całości lub części nieruchomości, a nie udziału w prawie własności nieruchomości. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (który jest funkcjonalnie powiązany z art. 21 ust. 1 pkt 28 PIT) wyraźnie wyróżnia udział w nieruchomości od samej nieruchomości oraz od części nieruchomości. Zakładając racjonalność ustawodawcy, chciał on zwolnić z podatku przychód ze sprzedaży wyłącznie całości lub części nieruchomości, a nie ze sprzedaży udziału. Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2861/12.
Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży części Nieruchomości, na którą składają się wspomniane wyżej 4 działki ewidencyjne stanowiące własność Wnioskodawcy, będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21 PIT. Co prawda, interpretowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 zwalnia z podatku przychód a nie dochód, ale nie ulega wątpliwości, że konsekwencją zwolnienia przychodu z podatku dochodowego jest również zwolnienie z dochodu powstałego z tego zwolnionego przychodu. Oznacza to, że dochód uzyskany ze sprzedaży tej części Nieruchomości podlega zwolnieniu, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia go w zeznaniu PIT-39 ani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej części Nieruchomości, składającej się z udziału w prawie własności działki ewidencyjnej, stanowiącej wspomnianą drogę dojazdową będzie stanowił źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PITu, powstanie względem podatnika obowiązek podatkowy, przychód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w PIT dla źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PITu oraz w konsekwencji powstanie konieczność złożenia zeznania PIT-39, obliczenia ewentualnego dochodu i opodatkowania go na zasadach określonych w art. 30e i in. ustawy o PIT.
Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z argumentami zawartymi w stanowisku do pytania Nr 1, momentem decydującym o wystąpieniu lub nie negatywnej przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu ze zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego jest dzień sprzedaży nieruchomości. To na moment zawarcia umowy sprzedaży należy ustalić, czy sprzedaż nie doprowadzi do utraty rolnego charakteru zbywanych gruntów. Należy wziąć pod uwagę nie tylko stan prawny zbywanych gruntów, ale także oświadczenia nabywcy o celu zakupu gruntów (w przedmiotowym przypadku nabywca kupuje Nieruchomość w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i złoży oświadczenie o takiej treści w akcie notarialnym - umowie sprzedaży) oraz ogół czynników o charakterze faktycznym. Dla przykładu, gdyby Nieruchomość nabywała spółka będąca deweloperem, zajmująca się wznoszeniem budynków w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, grunty utraciłby rolny charakter w związku ze sprzedażą. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r., I SA/Gd 1112/13 - W analizowanym przypadku Nieruchomość nabędzie spółka, która w aktywach swojego majątku posiada już grunty rolne i która oświadcza, że nabycia dokona w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca może oprzeć się jedynie na oświadczeniu nabywcy oraz ogólnodostępnych informacjach co do rodzaju prowadzonej działalności przez tego nabywcę. Wnioskodawca uważa, że nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualną następczą zmianę zamiaru spółki nabywającej Nieruchomość. Gdyby nabywca podjął już po transakcji decyzję o zmianie przeznaczenia kupionej Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji polegających na konieczności wstecznego rozpoznania dochodu (przychodu i kosztów uzyskania przychodu) i zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 PITu wyraźnie wskazuje bowiem na to, że negatywna przesłanka zwolnienia ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy w związku ze sprzedażą grunty utracą swój rolny charakter. Nie ma podstawy prawnej, aby podatnik utracił prawo do zwolnienia w wyniku ewentualnego następczego utracenia charakteru rolnego przez Nieruchomość. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r. I SA/Wr 2172/13, a także przede wszystkim wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r. II FSK 1616/11, w którym NSA stwierdził, że "należy także podzielić wyrażony przez sąd pierwszej instancji pogląd, że ewentualne zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, co może być procesem długotrwałym, pozostaje bez wpływu na zastosowanie omawianej ulgi podatkowej". W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ewentualna następcza zmiana przeznaczenia Nieruchomości przez nabywcę będzie irrelewantna podatkowo dla Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Oceniając spełnienie powyższych przesłanek należy w pierwszej kolejności ustalić, czy sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej).
* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach przedmiotowej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmuje dwa lokale mieszkalne nabyte odpowiednio w 2002 r. i 2006 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową w dniu 13 kwietnia 2011 r. do swojego majątku osobistego, za fundusze pochodzące z majątku osobistego. Przedmiotowa nieruchomość nie miała być i nie została wykorzystana na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności, a Wnioskodawca utworzył z niej gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.). Nieruchomość nie była też przedmiotem najmu, dzierżawy ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze, a Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań marketingowych promujących Nieruchomość. Obecnie Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę sprzedaży mającą na celu zbycie tej Nieruchomości. Wnioskodawca nie zajmuje się także zawodowo handlem nieruchomościami, sprzedaż ma charakter incydentalny i wynika ze zmiany pierwotnego zamiaru Wnioskodawcy jakim było utworzenie i prowadzenie gospodarstwa rolnego. Nabycie w 2011 r. (i ponownie udziału w 2015 r.) i planowana odsprzedaż nie ma też nic wspólnego z prowadzoną pozarolniczą działalność gospodarczą. Sprzedaż Nieruchomości należy zatem traktować jako zarząd majątkiem prywatnym, niezwiązanym w żaden sposób z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.
Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego można wywieść, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości nie zostanie dokonana w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym skutki podatkowe zbycia tej nieruchomości należy rozpatrzyć w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową w dniu 13 kwietnia 2011 r. do swojego majątku osobistego, z której Wnioskodawca utworzył gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.). Przedmiotowa nieruchomość gruntowa składa się z 4 działek ewidencyjnych o łącznym obszarze 1,2589 hektara oraz z udziału w wysokości 12/36 w prawie własności jednej działki ewidencyjnej o powierzchni 0,3328 hektara (dalej: "Nieruchomość"). Wszystkie działki, zarówno te stanowiące własność jak i współwłasność Wnioskodawcy stanowią grunty rolne oznaczone symbolami RIIIb, RIVa lub W (grunty orne lub rowy), przy czym działka będąca przedmiotem współwłasności stanowi drogę dojazdową do działek, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo własności. W 2011 r. Wnioskodawca w drodze umowy darowizny przeniósł na swoją siostrę udział w wysokości 1/2 prawa własności Nieruchomości oraz połowę z przysługującego mu udziału w działce stanowiącej drogę dojazdową (czyli 6/36). W dniu 18 czerwca 2015 r. Wnioskodawca odzyskał całość uprzednio darowanego siostrze prawa współwłasności Nieruchomości i na dzień sporządzenia niniejszego wniosku ponownie jest właścicielem całej Nieruchomości i współwłaścicielem działki stanowiącej działkę dojazdową w ułamku 12/36. Nabycie to nastąpiło również w drodze umowy darowizny (siostra darowała zwrotnie Wnioskodawcy całość przedmiotu darowizny z 2011 r.). Obecnie Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę sprzedaży mającą na celu zbycie całości Nieruchomości, czyli zarówno działek będących przedmiotem prawa własności jak i całość przysługujących jemu udziałów w działce stanowiącej drogę dojazdową. Potencjalny nabywca Nieruchomości, będący osobą prawną zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.) i złoży takie oświadczenie w akcie notarialnym. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, potencjalny nabywca Nieruchomości nie ma na celu wykorzystania Nieruchomości na potrzeby prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ani faktycznego wykonywania innych czynności, które spowodowałyby utratę rolnego charakteru zbywanej Nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Za ewentualne dalsze działania przyszłego nabywcy Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, nie jest też z nim powiązany kapitałowo, osobowo, rodzinnie ani faktycznie, podobnie jak z osobami wchodzącymi w skład jego zarządu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych zarówno między osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnym, regulują przepisy Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.
Zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron (art. 890 § 2 Kodeksu cywilnego).
Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym, zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruję tę nieruchomość obdarowanemu a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.
Wobec powyższego zawarcie w 2011 r. umowy darowizny połowy przedmiotowej nieruchomości pomiędzy darczyńcą (Wnioskodawcą) a obdarowanym (siostrą) - w formie aktu notarialnego - świadczy o tym, że obdarowany darowiznę przyjął. Zatem w 2011 r. Wnioskodawca jako darczyńca przeniósł własność połowy nieruchomości na rzecz siostry - obdarowanej.
Natomiast w dniu 18 czerwca 2015 r. w formie aktu notarialnego darowizny nastąpiło ponowne przeniesienie prawa do 1/2 nieruchomości pomiędzy darczyńcą - siostrą Wnioskodawcy a obdarowanym - Wnioskodawcą.
W związku z powyższym w dacie zawarcia darowizny w czerwcu 2015 r., nastąpiło ponowne nabycie przez Wnioskodawcę 1/2 części nieruchomości.
Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nieruchomość nabył w dwóch datach, tj. w dniu 13 kwietnia 2011 r. - udział 1/2 w przedmiotowej nieruchomości oraz w darowiźnie od siostry w czerwcu 2015 r. nabył pozostałą część ww. nieruchomości (1/2).
Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2011 r. oraz w 2015 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.
Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, pięcioletni termin o którym mowa w tym przepisie upłynie odpowiednio z końcem 2016 r. oraz z końcem 2020 r. Tym samym, sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.
Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu okresla się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy
Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:
* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.
Tym samym, sprzedaż gruntów wykorzystywanych nie na cele rolne, ale jako droga dojazdowa do działek, powoduje, że nie została spełniona co najmniej jedna z ww. przesłanek i w związku z tym odpłatne zbycie tej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Oceniając spełnienie przesłanki "utraty charakteru rolnego", należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadane gospodarstwo rolne nabyte uprzednio w cześci w 2011 r. oraz w części w 2015 r. Potencjalny nabywca, będący osobą prawną zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.) i złoży takie oświadczenie w akcie notarialnym. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, potencjalny nabywca Nieruchomości nie ma na celu wykorzystania nieruchomości na potrzeby prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ani faktycznego wykonywania innych czynności, które spowodowałyby utratę rolnego charakteru zbywanej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Wnioskodawca uważa, że za ewentualne dalsze działania przyszłego nabywcy Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku dokonanej sprzedaży przedmiotowy grunt rolny nie utraci charakteru rolnego, to wówczas spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży ww. użytków rolnych podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.
Natomiast dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w "związku z tą sprzedażą". Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży". Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.
Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę - niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu) każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.
Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w wysokości 12/36 w prawie własności działki stanowiącej drogę dojazdową do działek nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Dochód uzyskany ze zbycia tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia przedmiotowego może korzystać przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gruntów rolnych oraz rowów, jeśli zostaną spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa powyżej, tj.m.in. grunty "w związku z tą sprzedażą" nie utracą charakteru rolnego. W przeciwnym przypadku dochód uzyskany z tej sprzedaży również podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e ustawy.
"Utraty charakteru rolnego" nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

References: art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 2
 Art. 2
 art. 21
 art. 21
 Art. 10
 art. 21
 FSK 
 art. 9
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 21
 FSK 
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 155
 art. 10
 art. 890
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 10
 art. 10
 art. 19
 art. 22
 art. 10
 art. 22
 art. 10
 art. 30
 art. 45
 art. 10
 art. 30
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 30