Source: https://interpretacje-podatkowe.org/doplata/ippb3-4510-989-15-2-mw
Timestamp: 2017-09-20 05:29:34+00:00

Document:
IPPB3/4510-989/15-2/MW | Interpretacja indywidualna
Skutki podatkowe wniesienia/zwrotu dopłaty do udziałów
IPPB3/4510-989/15-2/MWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia/zwrotu dopłaty do udziałów (pytania nr 1-3) – jest prawidłowe.
W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia/zwrotu dopłaty do udziałów.
Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykonuje działalność gospodarczą w ramach grupy kapitałowej składającej się z kilku spółek z o.o. posiadających bezpośrednio lub pośrednio wspólnego właściciela. Rozważane jest dofinansowanie bieżącej działalności spółek w grupie poprzez wniesienie dopłaty zwrotnej. Nie jest wykluczone, że w celu restrukturyzacji grupy kapitałowej dokonane zostanie także zbycie spółki zależnej, którą Wnioskodawca dokapitalizuje wnosząc do niej dopłaty.
W ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej Wnioskodawca zamierza także nabyć udziały w spółce, w stosunku do których poprzedni właściciel wniósł dopłaty. Jeżeli bieżąca działalność nabytej spółki nie będzie wymagała wykorzystywania wniesionych przez poprzedniego właściciela dopłat, dopłaty zostaną zwrócone nowemu nabywcy, czyli Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości dokona zbycia udziałów w tej spółce.
Czy jeżeli Wnioskodawca udzieli dopłaty do udziałów w spółce, a następnie dokona zbycia tych udziałów bez uprzedniego zwrotu dopłaty, to dopłatę należy potraktować jako koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów...
Jeżeli Wnioskodawca, nabędzie udziały w spółce, do której poprzedni właściciel dokonał dopłat i nie otrzymał jej zwrotu przed zbyciem udziałów Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca otrzyma zwrot tych dopłat od nabytej spółki, to czy Wnioskodawca jest obowiązany do wykazania przychodu w wysokości wartości zwróconych dopłat...
Czy jeżeli Wnioskodawca otrzyma zwrot dopłat udzielonych spółce przez jej poprzedniego właściciela to czy zwrot dopłat wpłynie na ustalenie kosztu nabycia udziałów w tej spółce dla Wnioskodawcy...
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, 8c, 8d, 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.
Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8, 8c, 8d, 8e u.p.d.o.p. i w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przez wydatki na nabycie udziałów w Spółce rozumieć należy zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę nabycia tych udziałów, albo przy wymianie udziałów – wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane.
Instytucja dopłat uregulowana jest w przepisach kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) o spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niezależnie od wniesienia wkładów na objęcie udziałów wspólnicy mogą zostać zobowiązani do wnoszenia dopłat, o których mowa w artykułach 177-179 k.s.h. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty, w myśl art. 177 § 2 k.s.h. powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Jako takie nie są związane z momentem objęcia czy nabycia udziałów. Wynikają natomiast jedynie z faktu posiadania udziałów przez wspólnika.
Z art. 179 § 1 wynika, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.
Dopłaty te w ogóle nie stanowią dla udziałowca, który je uiszcza, kosztów uzyskania przychodów w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., w myśl którego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się dopłat, o których mowa art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d o.p.
Wniesienie dopłat, jak i ich zwrócenie przez Spółkę udziałowcowi stanowią zdarzenia gospodarcze niezależne od objęcia oraz nabycia udziałów, i nie uwzględnione w treści przepisu art. 16 ust 1 pkt 8, 8c, 8d i 8e u.p.d.o.p.
Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygnatura ITPB2/415-36/10/IB.
W świetle powyższego należy uznać, że wydatki ponoszone na uiszczenie dopłat przez wspólników nie stanowią wydatków na objęcie ani nabycie udziałów (nie mają bezpośredniego związku z nabyciem bądź objęciem udziałów), a zatem nie są objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8, 8c, 8d, 8e u.p.d.o.p.
Podsumowując, jeżeli Wnioskodawca udzieli dopłat do udziałów w spółce, a następnie dokona zbycia tych udziałów, to dopłat nie należy traktować jako kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów.
W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, że w razie przeniesienia własności udziałów przez wspólnika, który wcześniej wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nowego właściciela udziałów.
Powyższe oznacza, że instytucja dopłat nie jest związana podmiotowo ze wspólnikiem, lecz przedmiotowo z udziałami i zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat (tak również WSA w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1046/11, w którym podkreślono, że prawo do zwrotu dopłat jest ściśle związane z posiadaniem udziału i przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat).
Wniesienie dopłat nie stanowi przychodu spółki kapitałowej (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.), więc i ich zwrot nie powinien stanowić przychodu dla wspólnika. Z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony przepis art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p., który stanowi wprost, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami. Co do zasady obowiązek podatkowy jest związany z osiągnięciem dochodu. Jednakże zgodnie z polskim systemem podatkowym zarówno wniesienie dopłaty do spółki mającej osobowość prawną, jak i jej zwrot są neutralne podatkowo.
Podsumowując zatem, wniesienie dopłat, jak i ich zwrot w myśl u.p.d.o.p. są zdarzeniami neutralnymi zarówno dla wspólnika, jak i dla spółki, do której takie dopłaty są wnoszone. Wniesienie dopłat nie stanowi kosztu podatkowego u wspólnika, o czym wprost stanowi art. 16 ust. 1 pkt 53 powołanej ustawy, a otrzymanie dopłat nie jest przychodem dla spółki, do której są one wnoszone zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Kolejno na moment zwrotu, zwracane dopłaty nie są kosztem uzyskania przychodu spółki w myśl art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., ale też zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. nie są na ten moment przychodem wspólnika.
Dopłaty zwrócone udziałowcom nie są zaliczane do przychodu; nie ma przy tym znaczenia, kto i w jakiej wysokości wniósł dopłaty. Ustawodawca nie zaliczył do przychodów zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki mającej osobowość prawną; użyte przez ustawodawcę sformułowanie „uprzednio” nie przesądza, że wyłączenie z przychodów dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli, czy też dokładnie w wysokości, w jakiej dany udziałowiec je wniósł. Zwrotu dopłat nie zalicza się zatem również do przychodu w stosunku do nabywcy udziału (który przejął równocześnie prawo do zwrotu dopłat), określone w art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p.
Kwoty otrzymane za udział mogą odpowiadać jego wartości nominalnej, ale mogą być od niej różne. Wartość rynkowa udziału może być wyższa od wartości nominalnej, jeżeli uzasadnia to stan majątku spółki. O cenie udziału decydują zbywca i nabywca. Przepisy k.s.h. określają wartość udziałów posługując się różnymi sformułowaniami: wartość bilansowa (art. 199 k.s.h.) tj. wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy pomniejszony o kwotę przeznaczoną do podziału i wartość rzeczywistą (art. 266 k.s.h.) a więc wartość rynkową (A. Kidyba, komentarz do art. 180 k.s.h., Lex 2010/el.). Cena, za którą zbyto udział może więc efektywnie obejmować także kwotę zwrotu dopłaty wraz z odsetkami, o ile umowa i uchwały wspólników postanowiły o zwrocie dopłat i odsetkach. Oczywiście może się zdarzyć, że cena sprzedaży udziału obejmująca także prawo do zwrotu dopłat będzie, jako cena rynkowa, niższa niż nominalna wartość udziałów i prawa zwrotu dopłaty, ale to jest kwestia wtórna nie determinująca problematyki ustanowionego przepisem art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. wyłączenia dopłat z przychodów oraz nie traktowania dopłat jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2011 r., sygnatura sprawy II FSK 65/10, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r., sygnatura sprawy II FSK 382/10 oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2013 r., sygnatura IPPB3/423- 213/13-2/MC.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przewidziane w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. wyłączenie dopłat z kosztów uzyskania przychodów oraz przewidziane w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. wyłączenie z przychodów dopłat nie dotyczy wyłącznie wspólników, którzy wnieśli dopłaty, lecz obejmuje także następców prawnych wspólników wnoszących dopłaty, którzy nabyli udziały po wniesieniu dopłat a przed ich zwrotem.
Podsumowując, w przypadku otrzymania zwrotu dopłaty od spółki, do której dopłatę wniósł poprzedni właściciel, zwrócona dopłata nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia udziałów należy określić jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wydatkami na ich nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8, 8c, 8d, 8e (w zależności od formy nabycia udziału) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu. Zdarzenie gospodarcze polegające na zwróceniu udziałowcom dopłat pozostaje neutralne podatkowo - nie ma wpływu ani na przychody, ani na koszty uzyskania przychodów. W razie dokonania sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów z tego tytułu odpowiadać będą cenie ich nabycia, ustalonej w zależności od formy nabycia (zakup, podział spółki, aport, etc.) odpowiednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, 8c, 8d, 8e u.p.d.o.p.
Wniesienie dopłat, jak i ich zwrócenie przez Spółkę udziałowcowi stanowią zdarzenia gospodarcze niezależne od objęcia oraz nabycia udziałów, i nie uwzględnione w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8, 8c, 8d, 8e u.p.d.o.p.
W świetle powyższego należy uznać, że wydatki ponoszone na uiszczenie dopłat przez wspólników nie stanowią wydatków na objęcie ani nabycie udziałów (nie mają bezpośredniego związku z nabyciem bądź objęciem udziałów), a zatem nie są objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8, 8c, 8d, 8e u.p.d.o.p. Co więcej, dopłaty te w ogóle nie stanowią dla udziałowca, który je uiszcza, kosztów uzyskania przychodów w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., w myśl którego, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się dopłat, o których mowa art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 16 maja 2013 r. o sygnaturze IPPB3/423-213/13-2/MC potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż dopłaty wniesione do spółki w trybie i na zasadach określonych w k.s.h. nie stanowią przychodu podatkowego dla spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., a w myśl powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p w razie ich zwrotu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla spółki. Zwrot dopłat na rzecz udziałowca w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 (aktualnie, w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2015 r. - art. 12 ust. 4 pkt 21) u.p.d.o.p. nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami (chodzi tutaj o unormowania Kodeksu spółek handlowych) - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r., II FSK 382/10, a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2013 r., sygnatura IPPB3/423-213/13-2/MC.
Podsumowując, dopłata z samej swojej istoty, nie stanowi wydatku na nabycie udziałów w spółce zaś jej wartość lub zwrot nie może wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów z ich zbycia ustalanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8, 8c, 8d, 8e u.p.d.o.p.
W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, do których Wnioskodawca udzieli dopłaty, jest prawidłowe.
Jak stanowi art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.
W myśl art. 179 § 1-3 Kodeksu, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.
Dopłaty w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych stanowią szczególną właściwość spółki z o.o. i jako świadczenie pieniężne na rzecz spółki mają z reguły na celu powiększenie jej kapitału obrotowego. Obowiązek ustanowienia dopłat w spółce z o.o. zmierza do zaspokojenia potrzeb spółki i poprawy jej płynności finansowej, bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego. W konkretnym przypadku dopłaty mogą być przeznaczone bądź na pokrycie strat spółki, bądź na jej cele rozwojowe. Instytucja dopłat umożliwia również wspólnikom zwrot pobranych, a zbędnych dopłat bez potrzeby obniżania kapitału zakładowego spółki.
Dopłaty takie mogą – ale nie muszą – zostać zwrócone wspólnikom. W tym względzie wykazują podobieństwo do umowy pożyczki (chociaż nie są bezwzględnie zwrotne) i mogą być oprocentowane bądź nieoprocentowane. Różnica między tymi instytucjami zasadza się głównie w tym, że wspólnikowi spółki z o.o. nie przysługuje roszczenie o zwrot wniesionej kwoty dopłat, aż do czasu zarządzenia jej zwrotu.
Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).
Regulujący kwestie przychodów art. 12 ustawy nie wymienia źródeł przychodu, a jedynie określa zdarzenia, z wystąpieniem których ustawodawca związał obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych, wymieniając wśród nich m.in. otrzymanie pieniędzy, czy nieodpłatnych świadczeń.
Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...). Z regulacją tą koresponduje zapis art. 12 ust. 4 pkt 21, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W tym miejscu organ pragnie zauważyć, iż powołany wyżej przepis nie zawiera sformułowania „uprzednio”, które przytoczył Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska.
Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce, do której poprzedni właściciel dokonał dopłat i nie otrzymał jej zwrotu przed zbyciem udziałów Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca otrzyma zwrot tych dopłat od nabytej spółki, to Wnioskodawca nie jest obowiązany do wykazania przychodu w wysokości wartości zwróconych dopłat.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wpływu dopłat udzielonych spółce przez jej poprzedniego właściciela na koszt nabycia udziałów spółki przez Wnioskodawcę, jest prawidłowe.
IPPB3/4510-987/15-2/MW | Interpretacja indywidualna
IPPB3/4510-966/15-2/MC | Interpretacja indywidualna
ILPP1/4512-1-791/15-4/UG | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-213/13-2/MC | Interpretacja indywidualna
ITPB2/415-36/10/IB | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Dopłata > IPPB3/4510-989/15-2/MW

References: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 177
 art. 177
 art. 179
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 180
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 16
 art. 177
 art. 179
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12