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Betriebsprüfung | Summarische Risikoprüfung: Das neue Einfallstor für Steuerstrafverfahren?
17.09.2015 ·Fachbeitrag ·Betriebsprüfung
Summarische Risikoprüfung: Das neue Einfallstor für Steuerstrafverfahren?
von RA Boris Kuder, LL.M., FA StR, Zertifizierter Verteidiger im Steuerstrafrecht (DUV e.V.), Scharlach I Kuder, Essen
| Chi-Quadrat-Test und Zeitreihenvergleich gehören mittlerweile zum Standard vieler Betriebsprüfungen. Zunehmend wird seitens der Finanzverwaltung argumentiert, auch die Ergebnisse einer sogenannten „Summarischen Risikoprüfung“ (SRP) seien zur Begründung eines steuerstrafrechtlichen Anfangsverdachts geeignet (Webel/Wehnert, PStR 15, 3). Aus Sicht eines Steuerstrafverteidigers soll dargestellt werden, weshalb dieses auch als neue interaktive Prüfungstechnik (NiPt) bezeichnete Verfahren zur Begründung eines steuerstrafrechtlichen Anfangsverdachts nicht ausreicht. |
1. SRP als interaktive Prüfungstechnik
Die SRP ist ein zunächst in der Finanzverwaltung Schleswig-Holstein entwickeltes und zwischenzeitlich auch von anderen Bundesländern (z.B. Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern und Sachsen-Anhalt) in der Prüfungspraxis angewandtes vorlagengestütztes interaktives Prüfungsverfahren. Ausgangspunkt einer SRP ist zunächst die Erstellung eines vorgelagerten betriebswirtschaftlichen Profils, aus dem Annahmen über die Entwicklung von Größen und Relationen (z.B. Wareneinkauf/Warenverkauf, außerordentliche Schwankungen im Warenbestand sowie Rohgewinnaufschlagsätze) getroffen werden. Auf Basis dieses betriebswirtschaftlichen Profils soll eine wesentlich genauere Einschätzung der betrieblichen Situation und Entwicklung getroffen werden können als dies durch den reinen Vergleich von Erfolgskennzahlen möglich sei (Pump/Heidel, StBP 14, 162, 204).
Die Buchungsdaten werden dann durch die Prüfsoftware IDEA zur Durchführung automatisierter Prüfungsschritte in SRP-Vorlagen auf Basis der Programme Microsoft Excel oder Open Office eingespeist und dann mit dem zuvor erstellten betriebswirtschaftlichen Profil verglichen. Der Ablauf einer SRP beginnt meist mit der Untersuchung von langen Analyseperioden (z.B. quartalsweisen Rohgewinnaufschlagssätzen), um z.B. grobe Unstimmigkeiten ausfindig zu machen. Mit zunehmender Prüfungsgenauigkeit werden dann immer kürzere Analysezeiträume gewählt, um Auffälligkeiten genauer analysieren zu können.
Die SRP-Vorlage „Leistungs-BWA“ ermöglicht hierbei z.B. die Darstellung von Quartals-Rohgewinnaufschlagssätzen, Monatszeitreihen, Rohgewinnaufschlagssatz-Trendanalysen sowie Bestandsrückrechnung.
Durch die SRP-Vorlage „Stochastik“ sollen die Besteuerungsgrößen auf ihre natürliche Entstehung hin (z.B. durch Chi-Quadrat-Test oder Gesetz nach Benford) überprüft werden.
Durch die verschiedenen Darstellungsformen der SRP soll die Betriebsprüfung die Möglichkeit erhalten, Darstellungsschwächen von einzelnen Methoden auszugleichen und die Bedeutung ihrer Auffälligkeit sachgerecht würdigen zu können (Wehnert, StBP 01, 109; Wehnert 13, 102 ff.). Sofern Auffälligkeiten von dem Steuerpflichtigen nicht aufgeklärt werden können, soll die Gesamtauswertung als Schätzungsgrundlage oder als Dokumentation für eine tatsächliche Verständigung in Frage kommen. Die bisherige Prüfungspraxis mit SRP soll gezeigt haben, dass bei den von SRP festgestellten Unschlüssigkeiten regelmäßig gravierende Aufzeichnungsmängel vorliegen und deshalb durch eingeleitete Fahndungsmaßnahmen Steuerhinterziehungen festgestellt wurden (Madauß, NZWiSt 14, 24 ff.).
2. SRP-Ergebnis als Grundlage von Hinzuschätzungen
Eine Schätzungsbefugnis besteht immer dann, wenn die Buchführung des Steuerpflichtigen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden kann (§ 162 Abs. 2 S. 2 AO), weil diese den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO nicht entsprechen oder sonst im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln. Aus Sicht der Berater sehen sich Betriebsprüfer in der Praxis allerdings häufig dann schon zu Schätzungen befugt, wenn ein Datenbestand im Rahmen des Chi-Quadrat-Tests bzw. Zeitreihenvergleichs aus dem Raster fällt. Schon allein im Besteuerungsverfahren ist aber fraglich, ob Auffälligkeiten im Rahmen eines Chi-Quadrat-Tests oder des Zeitreihenvergleichs bereits Hinzuschätzungen rechtfertigen.
Der Chi-Quadrat-Test selber stellt keine von der Rechtsprechung anerkannte Prüfungs- oder Kalkulationsmethode dar, die allein für sich betrachtet eine Hinzuschätzung rechtfertigt. Selbst die Finanzgerichte, die einen Chi-Quadrat-Test mit zur Grundlage ihrer Entscheidung gemacht haben, haben den Standpunkt vertreten, dass der Verdacht unvollständiger oder manipulierter Aufzeichnungen aufgrund einer nicht ordnungsgemäßen Kassenbuchführung durch einen Chi-Quadrat-Test nur „erhärtet“ werden kann (FG Münster 10.11.03, 6 V 4562/03 E, U, EFG 04, 236). Mit Auffälligkeiten beim Chi-Quadrat-Test kann somit eine Buchführung nicht verworfen werden, vielmehr muss das FA den Nachweis erbringen, dass das Kassenprogramm Manipulationen ermöglicht. Allein der Umstand, dass ein Chi-Quadrat-Test eine 100 %ige Manipulationswahrscheinlichkeit ergeben hat, rechtfertigt keine Zuschätzung, wenn das häufigere Auftreten bestimmter Zahlen sich zwangsläufig aus der Preisgestaltung des Unternehmers ergibt (FG Rheinland-Pfalz 24.8.11, 2 K 1277/10, PStR 12, 107).
Auch ein Zeitreihenvergleich allein begründet keine Hinzuschätzung, vielmehr kann nur für den Fall, dass Schätzungen aufgrund nicht ordnungsgemäßer Buchführung möglich sind, nur das Maß der Zuschätzung durch einen Zeitreihenvergleich ermittelt werden (FG Münster 10.11.03, 6 V 4562/03 E, U, EFG 04, 236).
Die finanzgerichtliche Rechtsprechung hat somit immer wieder klargestellt, dass eine formell ordnungsgemäße Buchführung nach dem Gesetz die Vermutung der Richtigkeit für sich trägt und die Finanzverwaltung diese Vermutung erst erschüttern muss, bevor Steuern im Schätzungswege aufgrund eines Zeitreihenvergleichs festgesetzt werden können (sehr anschaulich dazu FG Köln 27.01.09, 6 K 3954/07, PStR 09, 153).
Ob der von den Betriebsprüfungen in der Praxis gerne angewandte Zeitreihenvergleich überhaupt eine geeignete Verprobungsmethode zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen darstellt, ist darüber hinaus im Hinblick auf die diesbezüglich beim BFH anhängigen Revisionsverfahren (X R 20/13 und X R 19/14) derzeit noch unklar.
PRAXISHINWEIS | Allein Auffälligkeiten im Rahmen einer SRP aufgrund Abweichungen der tatsächlichen Daten von dem betriebswirtschaftlichen Profil können keine Schätzungsbefugnis begründen, auch wenn diese dann zum Anlass für weitere Prüfungshandlungen genommen werden, aus denen sich dann gegebenenfalls die Unrichtigkeit bzw. Lückenhaftigkeit der Buchführung ergeben mag.
3. SRP-Ergebnis als strafrechtlicher Anfangsverdacht
Kann das SRP-Ergebnis einen strafrechtlichen Anfangsverdacht für ein Steuerstrafverfahren begründen? Die Verfechter dieser These (Webel/Wehnert, PStR 15, 70) vertreten unter Bezugnahme auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen zu § 10 Abs. 1 BpO vom 31.8.09 (BStBl I 09, 829) die Auffassung, dass das durch die SRP gewonnene Gesamtbildergebnis als indizielles Beweisanzeichen einen strafprozessualen Anfangsverdacht begründe. Im Einzelfall sollen die Ergebnisse der SRP sogar zur Bejahung des dringenden Tatverdachts als Grundlage eines Haftbefehls oder zur Bejahung des hinreichenden Tatverdachts als Voraussetzung für die Erhebung einer öffentlichen Anklage führen können (Webel/Wehnert, NWB 14, 3324).
Ein Steuerstrafverfahren ist gemäß § 152 Abs. 2 StPO i.V. mit § 397 Abs. 1 AO einzuleiten, sofern „zureichende tatsächliche Anhaltspunkte“ für eine Straftat vorliegen. Auch nach Nr. 130 Abs. 3 S. 2 der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren AStBV (St) 2014 besteht eine Unterrichtungspflicht der BuStra erst, wenn „Anhaltspunkte“ für eine Straftat vorliegen, die eine Untersuchung des Falls durch die BuStra geboten erscheinen lassen. Eine subjektive Einschätzung oder bloße Vermutungen des Betriebsprüfers lösen eine Mitteilungspflicht somit eben gerade nicht aus.
Auch die gleichlautenden Erlasse zu Anwendungsfragen zu § 10 Abs. 1 BpO vom 31.8.09 führen daher aus, dass bei dem bloßen Durchführen von Kalkulationen und Verprobungen, wie z.B. Chi-Quadrat-Test oder Zeitreihenvergleich, aufgrund vorhandener Differenzen grundsätzlich noch keine solche Anhaltspunkte vorliegen. Eine Unterrichtungspflicht der Betriebsprüfung gegenüber der BuStra besteht nur dann, wenn zusätzlich anderweitige konkrete tatsächliche Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Straftat gegeben sind, z.B. wenn aufgrund Vorliegens von Kontrollmitteilungen schon feststeht, dass Einnahmen nicht vollständig erklärt worden sind oder nach einer durchgeführten Kalkulation verbleibende ungeklärte (aber festgestellte) Differenzen von einigem Gewicht verbleiben, die der Steuerpflichtige mit unplausiblen Geldzuflüssen, wie Verwandtendarlehen, Auslandsdarlehen oder Spielbankgewinnen erklärt (Gleich lautende Ländererlasse zu § 10 Abs. 1 BpO vom 31.8.09).
PRAXISHINWEIS | Durch eine SRP festgestellte Auffälligkeiten können somit allein - ohne Hinzutreten weiterer tatsächlicher Anhaltspunkte - die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens nicht begründen.
4. SRP als Beweisanzeichen im Strafverfahren
Die SRP soll nach Auffassung ihrer Verfechter aufgrund ihrer multiindiziellen Beweisanzeichen auf grundsätzliche Prinzipien der Beweisführung zurückgehen, sodass deren Schlussfolgerungen auch auf das Strafverfahren übertragbar seien. Diese Auffassung verkennt aber die Anforderungen, die die strafrechtliche BGH-Rechtsprechung nach wie vor an die Feststellung einer Steuerhinterziehung stellt. Zwar hat der BGH (zuletzt BGH 6.10.14, 1 StR 214/14, wistra 15, 63; BGH 29.1.14, 1 StR 561/13, wistra 14, 276) ausgeführt, dass auch im Steuerstrafverfahren zur Durchführung einer Schätzung auf die im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zurückgegriffen werden kann, wozu auch die Richtsatzsammlung des BMF gehört.
Bei der summarischen Risikoprüfung handelt es sich aber eben gerade nicht um eine im Besteuerungsverfahren anerkannte Schätzungsmethode, sodass diese kein indizielles Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Steuerstraftat darstellen kann. Wie auch durch die Verfechter der SRP nicht verkannt wird, muss der Beweiswert der SRP im Besteuerungs- und Strafverfahren zunächst noch vom BFH und BGH geklärt werden (Wehnert, SteuerConsultant, 12, 23).
Es ist damit zu rechnen, dass der Einsatz der SRP in der steuerlichen Prüfungspraxis in Zukunft stark erweitert wird mit der Absicht, die SRP als eine im Besteuerungsverfahren anerkannte Schätzungsmethode zu etablieren, um die durch die SRP gewonnenen statistischen Ergebnisse als Schätzungsmaßstab zu nutzen.
Strafverteidigung ist Kampf - Kampf um das Recht des Beschuldigten im Widerstreit mit den Organen des Staates (Dahs, Handbuch des Strafverteidigers). Es sollte daher Anreiz für die Steuerstrafverteidigung sein, zu verhindern, dass zukünftig statistisch-mathematische Methoden, statistische Analyseergebnisse und die Stochastik das Steuerstrafrecht bestimmen.
Quelle: Ausgabe 10 / 2015 | Seite 270 | ID 43350570
17.02.2015 · Betriebsprüfung
Summarische Risikoprüfung: Einleitung von Steuerstrafverfahren in der digitalen Welt

References: § 158
 § 10
 § 152
 § 397
 § 10
 § 10
 BGH 
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