Source: https://portal.pohoda.cz/zakon-a-pravo/legislativa-pro-podnikatele/kapitalizace-zapujcky-od-spolecnika-s-r-o/?feed=news
Timestamp: 2020-06-05 05:31:43+00:00

Document:
Kapitalizace zápůjčky od společníka s. r. o. - Portál POHODA
Kapitalizace zápůjčky od společníka s. r. o.
I firmy mívají své špatné dny a potýkají se s nedostatkem peněz. Nejde-li o vysoké částky, často vypomohou s. r. o. její společníci peněžitou zápůjčkou.
I firmy mívají špatné dny a potýkají se s nedostatkem peněz. Nejde-li o vysoké částky, často vypomohou s. r. o. její společníci peněžitou zápůjčkou. A někdy se dokonce vyplatí dluh vůči společníkovi převést na zvýšení jeho vkladu do základního kapitálu.
Také firmy mívají své špatné dny. Důvodů, proč se společnosti s ručením omezeným („s. r. o.“) nedaří, může být celá řada, interních i externích. Například špatný podnikatelský záměr, neschopné vedení, příliš schopná konkurence, podvodné praktiky obchodních partnerů, neshody mezi společníky, neúroda (u zemědělců), zpřísnění právní regulace, hygienických a technických norem, výrazné změny měnových kursů, škodná událost atd.
Obvykle je ale společným jmenovatelem potíží nedostatek peněz, které se zdráhá poskytnout banka, nebo jen za velmi nevýhodných podmínek. Nejde-li o astronomické částky, často vypomohou s. r. o. její společníci peněžitou zápůjčkou. Ovšem když pak nastane čas jejího splácení, je někdy zájmem společníků finanční prostředky ponechat ve firmě, a to samozřejmě způsobem, který nebude mít nepříznivé daňové dopady.
V těchto případech je vhodným řešením tzv. kapitalizace zápůjčky, kdy je dluh vůči společníkovi převeden na jeho vklad do základního kapitálu s. r. o., který lze v případě potřeby později zase snížit a peníze vyplatit společníkovi zpět.
Nejjednodušší, nejrychlejší a nejčastější způsob, jak dostat peníze od společníka dočasně do jeho s. r. o., je zajisté forma peněžité zápůjčky. Od roku 2014 totiž už smlouvu o půjčce v „novém“ občanském zákoníku (dále jen „NOZ“) nenajdeme. Její místo nově zastoupila smlouva o zápůjčce (§ 2390 až § 2394 NOZ). Tato smlouva nemusí být písemná a vznikne, přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky.
Smlouva o zápůjčce je tzv. reálným (naturálním) obchodem, takže nabývá účinnosti až skutečným předáním a převzetím zapůjčené jistiny, nikoli již jejím přislíbením. Na což se občas zapomíná a lze se tak zejména u menších firem setkat s pohledávkou z titulu dosud neposkytnuté zápůjčky od společníka (věřitel) jeho s. r. o. (dlužník), kterou má tento společník snahu započíst na nejrůznější závazky vůči této obchodní společnosti (např. z nesplacené části peněžitého vkladu apod.).
Proto je vhodné ještě jednou zdůraznit, že pohledávka věřitele ze zápůjčky vzniká až poskytnutím peněžních prostředků, ať už v hotovosti, nebo převodem na účet.
S ohledem na snahu společníka zápůjčkou podpořit finance jeho s. r. o. je nejčastěji zvolena forma bezúročné zápůjčky. Úroky by totiž znamenaly další firemní výdaj v době, kdy s. r. o. potřebuje na provoz nebo investice každou korunu. Navíc společník ví, že ani při bezúročné zápůjčce netratí. Pokud se firma rozjede, bude si moci nepřímo vybrat odměnu formou o to vyšších podílů na zisku, případně prodejem zhodnoceného podílu v s. r. o. Neuplatněný úrok ale zajímá daně, obecně totiž představuje majetkové zvýhodnění dlužníka.
Daňový přístup se v poslední době ale dvakrát měnil. Do konce roku 2013 toto majetkové zvýhodnění dlužníka – spočívající v ušetřených výdajích za úroky – představovalo obecně jeho majetkový prospěch, který byl předmětem daně darovací. Dani darovací ale nepodléhaly bezúročné půjčky právě od společníků jejich obchodním společnostem (např. s. r. o.), jelikož, jak bylo předesláno, si takto nepřímo (úsporou nákladů za úroky) zhodnocovali majetkové podíly a jejich potenciálním protiplněním mohl být o to vyšší podíl na zisku.
V roce 2014 se daňové posouzení bezúročných zápůjček od společníků změnilo. Mohlo za to začlenění předmětu zrušené daně darovací do rámce daní z příjmů. Do § 18 odst. 2 písm. f) bodu 1 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) se dostalo vstřícné pravidlo, že předmětem daně z příjmů právnických osob nebyl majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce, a to zcela bez omezení.
Takto široce pojatá nezdanitelná výjimka se finanční správě nelíbila, proto došlo k úpravě daňového režimu. Čemuž je třeba v našich končinách správně rozumět tak, že se pro poplatníky situace zhoršila. Od roku 2015 se tento majetkový prospěch stal předmětem daně z příjmů, většinou ale naštěstí ani nadále nebude zdaněn, protože bude osvobozen od daně. Nově je ovšem toto nezdanění podle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP podmíněno tím, že roční úhrn majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky od téže osoby nepřesáhne 100 000 Kč, a to včetně bezúplatného „fiktivního“ příjmu z titulu výpůjčky a výprosy.
Od roku 2015 tedy vyvstala otázka, jestli se nově stal předmětem daně z příjmů u s. r. o. majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od jejích společníků – s možností osvobození od daně do limitu 100 000 Kč. Nebo zda se uplatní rozumný výklad zastávaný do konce roku 2013 také Ministerstvem financí, že nejde o bezúplatnou operaci, kdy by bylo nutné dodaňovat na straně s. r. o. majetkový prospěch. Společník totiž tímto potažmo získává protiplnění za bezúročnou zápůjčku skrze úsporu nákladů s. r. o. za ušetřené úroky v budoucích možných vyšších podílech na zisku a rovněž ve zhodnocení jeho majetkového podílu v s. r. o.
Trvalo to sice 15 měsíců, ale od 4. 3. 2016 se konečně prosadil rozumnější druhý názor. A to díky tzv. koordinačnímu výboru, což je jednání zástupců finanční správy a daňových poradců, č. 452/22.04.15 Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů, který lze najít na webu Finanční správy. Pointa je v tom, že společník neposkytuje firmě bezúplatnou zápůjčku proto, aby se tato obohatila, ale proto, aby došlo k nárůstu jejího zisku.
Úročená zápůjčka od společníka
Pokud není finanční situace s. r. o. příliš tragická, bývá zápůjčka od společníka úročená. Což je daňově docela zajímavý příjem, který sice patří do přiznání, ale nepodléhá pojistnému na sociální ani zdravotní pojištění, a pro dlužníka (s. r. o.) je při splnění podmínek daňovým výdajem.
Ovšem právě s daňovou znatelností úroků u zápůjček od společníků coby „spojených osob“ bývá problém, je nutno splnit čtyři podmínky neboli testy:
test ceny obvyklé (§ 23 odst. 7 ZDP),
test zaplacení úroků (§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP),
test finančních nákladů (§ 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 2 ZDP),
test závislosti na zisku dlužníka (§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP).
Nejznámější je test ceny obvyklé. Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami (zejména společníci a jednatelé s. r. o.) od cen „obvyklých“, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.
Bez postihu, resp. bez úprav základu daně, zůstanou „neobvyklé“ úroky u zápůjček mezi spojenými osobami pouze v případě, že sjednaná výše úroků bude nižší než „obvyklá“ a zapůjčitelem (věřitelem) je:
daňový nerezident ČR (zahraniční fyzická či právnická osoba), nebo
člen obchodní korporace (tj. např. společník s. r. o.), který je daňovým rezidentem ČR, nebo
Příklad – Úročená zápůjčka od společníka s. r. o.
ABC, s.r.o. sháněla střednědobý úvěr na modernizaci výrobní linky. U bank jednatel nepochodil, a tak se obrátil s žádostí o zápůjčku na členy této obchodní korporace – společníky (všichni jsou spojenými osobami). Banky v místě sídla dlužníka v té době nabízely obdobné produkty s úrokem v průměru cca 8 % p.a. (roční úrok).
Daňově „bezpečné“ budou jakkoli nižší úroky u zápůjček od společníků, například ve výši 6 % p.a., nebo jen 3 % p.a., případně pouze symbolické 1 % p.a.; stejně jako bezúročná zápůjčka, jak jsme uvedli výše.
Nicméně bez šance nejsou ani naopak vyšší úroky, jen je potřeba umět je hodnověrně odůvodnit, např.: Bance by se kvůli úvěru musela ABC, s.r.o. zaručit nemovitým majetkem, což by si vyžádalo dosti dlouhý čas, výdaje za znalecký posudek a za zápis do katastru nemovitostí, poplatek bance za posouzení žádosti a značnou administrativu. Navíc společník peníze vyplatí ihned, nežádá zajištění zápůjčky ani žádné poplatky, proto by ani při sjednání o něco vyššího úroku (např. 10 % p.a.) ABC, s.r.o. nemělo mít s jejich daňovou účinností problém, neboť zřejmě prokáže, že vyšší sjednaný úrok odpovídá jinak výhodnějším ekonomickým podmínkám zápůjčky.
Test zaplacení úroků se týká pouze situace, kdy:
vydlužitel (dlužník) vede účetnictví, a
zapůjčitelem (věřitelem) je fyzická osoba, která nevede účetnictví.
V těchto případech nejsou úroky u účtujícího dlužníka daňově účinné již na základě účetního předpisu (v jejich časovém rozlišení), ale přibývá další podmínka, že úroky byly zaplaceny. Dodejme, že tato dodatečná podmínka daňové účinnosti zaúčtovaných nákladových úroků přitom není omezena pouze na spojené osoby.
Testu finančních nákladů se přezdívá test nízké kapitalizace a je to s ním trochu složitější. Jde o to, aby objem zápůjček (a úvěrů) od spojených osob nepřesáhl 4× vlastní kapitál dlužníka (s. r. o.). Úroky, resp. obecněji finanční náklady ze zápůjček (úvěrových finančních nástrojů) od spojených osob přesahujících tento limit totiž nebudou daňově uznatelné. I proto by základní kapitál s. r. o. neměl být přehnaně nízký.
Příklad – Test finančních nákladů
Společnost s ručením omezeným přijala od jediného společníka dne 1. 1. 2016 zápůjčku 3 000 000 Kč se sjednaným úrokem 5 % p.a., z níž 30. 6. a 30. 11. 2016 splatí vždy 1 000 000 Kč jistiny. Dlužník měl k 1. 1. 2016 základní kapitál 500 000 Kč a za rok 2015 účetní ztrátu 300 000 Kč, která byla ponechána ve firmě, jeho vlastní kapitál tedy činí 200 000 Kč.
Průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v roce 2016 = (3 000 000 × 182 dnů + 2 000 000 × 153 dnů + 1 000 000 × 31 dnů) / 366 dnů = 2 412 568 Kč. Limitní čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka = 4 × 200 000 Kč = 800 000 Kč, což je pouze 33 % z objemu zápůjčky od společníka. Výše sjednaného úroku za rok 2016 tak sice činí 5 % z 2 412 568 Kč = 120 628 Kč, ale daňově uznáno bude jen 33 %, tedy 39 807 Kč.
Nejmladší je test závislosti na zisku dlužníka, podle něhož nejsou daňově účinné úroky, resp. obecněji pojaté finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrového finančního nástroje (kam patří zejména zápůjčky a úvěry), kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka (ani tento test není omezen na spojené osoby).
Pokud totiž úrok roste se ziskem dlužníka, pak ekonomicky již nejde o zápůjčku – cizí kapitál, ale o obdobu investice (vkladu). Takže dlužník nehradí úroky, ale jakoby podíly na zisku, které nejsou daňově účinné.
Naproti tomu opačná závislost úroků – budou vyšší při nižším zisku dlužníka – daňovým problémem není. Odpovídá totiž běžné a logické bankovní praxi, že rizikovější dlužník bude mít horší (vyšší) úrok z úvěru.
Kapitalizace zápůjčky od společníka
Zápůjčka není dar, jedná se o peněžitý dluh, který bude muset dlužník (s. r. o.) dříve nebo později vrátit. V některých případech by to ale mohlo ohrozit další fungování nebo plánovaný rozvoj firmy, případně v době splatnosti vyvstaly nové potíže a dlužník nemá dostatek peněz. Nesplacená zápůjčka s. r. o. je ovšem problém zvláště pro „cizího“ věřitele, který nemá jiný vliv na dotyčného dlužníka.
Naproti tomu v případě, že věřitelem je vlastník dlužníka (jeho majetkových podílů), nevypadá situace z širšího nadhledu až tak tragicky. Peněžité prostředky ze zápůjčky jsou totiž i nadále pod kontrolou dotyčného společníka, jen zpravidla změnily formu z peněžité na nepeněžitou. Peníze původně vynaložené na zápůjčku tedy jsou stále v jeho majetkovém portfoliu například v podobě nové výrobní linky, vozového parku, zásob materiálu či zboží apod. Přičemž v době aktuálních, respektive dlouhodobě minimálních úroků z peněžitých úložek v bankách je obecně výhodnější investovat peníze do vlastního podnikání. Neboť díky tomu má příslušná majetková hodnota společníka větší efekt a přináší mu posléze možnost vyššího zisku.
Zbývá jen dořešit, jak se má s. r. o. zbavit dluhu ze splatné zápůjčky, aniž by bylo zapotřebí (prozatím) odpovídající peníze vyplácet společníkovi. Nejsnazší by bylo vložit pohledávku ze zápůjčky do základního kapitálu dlužníka jako nepeněžitý vklad. Čímž by se z cizího kapitálu (dluhu) stal kapitál vlastní, který není třeba vracet, a navíc vylepšuje řadu ekonomických ukazatelů firmy. Přičemž nepeněžitým vkladem může být klidně i pohledávka, jak uvádí § 21 odst. 2 zákona o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“).
„Je-li nepeněžitým vkladem pohledávka, je předmět vkladu vnesen účinností smlouvy o vkladu pohledávky. Na smlouvu o vkladu pohledávky se použijí přiměřeně ustanovení občanského zákoníku o postoupení pohledávky. Vkladatel ručí za její dobytnost do výše jejího ocenění.“
Pokud by ovšem byla do s. r. o. takto vložena pohledávka vůči dotyčnému nabyvateli nepeněžitého vkladu, došlo by k paradoxní situaci. Vkladatel by sice postoupením pohledávky na s. r. o. splnil svou vkladovou povinnost, ale současně by splynutím dlužníka a věřitele předmětná pohledávka ihned zanikla. Takže v důsledku by byl majetkový vklad nulový, třebaže by se jednalo o efektivní zvýšení základního kapitálu (novým vkladem nebo zvýšením dosavadního vkladu), a nikoli jen o tzv. nominální (z vlastních zdrojů alias ze zisku s. r. o.). Proto je tato možnost zakázána § 21 odst. 3 ZOK (nicméně dřívější obchodní zákoník to před rokem 2001 umožňoval).
„Pohledávka společníka za kapitálovou společností nemůže být předmětem jeho vkladu do této společnosti (…).“
Na druhé straně zánik dluhu ze zápůjčky představuje úsporu budoucích výdajů za její splácení, které je možné využít pro (jiné) potřeby s. r. o., a tudíž jde o jistou majetkovou hodnotu, která je pro firmu přínosem. Proto je právně přípustné takovéto vlastní dluhy převést do vlastního kapitálu, ovšem poněkud jinou, složitější cestou, jak avizují tři tečky ve výše uvedené částečné citaci.
Pohledávku ze zápůjčky (nejen) vůči s. r. o. může společník uplatnit při zvýšení základního kapitálu z jiného titulu. A to u peněžitého vkladu, který bude splněn formou zápočtu předmětné pohledávky – hovoříme o tzv. kapitalizaci pohledávky. Tuto možnost najdeme v pokračování ustanovení § 21 odst. 3 ZOK, přičemž dodatečnou podmínkou je souhlas valné hromady s. r. o.
„Pohledávka společníka za kapitálovou společností nemůže být předmětem jeho vkladu do této společnosti; započtena proti pohledávce společnosti na splacení emisního kursu může být pouze smluvně. Smlouva o započtení vyžaduje písemnou formu a její návrh schvaluje valná hromada.“
Souhlas valné hromady musí být tzv. kvalifikovaný, tedy podpořen hlasy alespoň dvou třetin všech společníků s. r. o. A dohodu o započtení pohledávky upisovatele za společností vůči jeho povinnosti splnit vkladovou povinnost nebo její část je nutno uzavřít před podáním návrhu na zápis nové výše základního kapitálu do obchodního rejstříku.
Na což logicky navazuje požadavek přiložit smlouvu o započtení, jakož i kvalifikovaný souhlas valné hromady s tímto zápočtem k žádosti o zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku. Jak uvádí § 19 zákona o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob: „Návrh na zápis musí být doložen listinami o skutečnostech, které mají být do veřejného rejstříku zapsány, a listinami, které se zakládají do sbírky listin v souvislosti s tímto zápisem.“
Příklad – Kapitalizace pohledávky z titulu zápůjčky
Mateřská společnost (Matka, a.s.) poskytla dceřiné společnosti (Dcera, s.r.o.) topící se ve finančních problémech v roce 2014 peněžitou zápůjčku 1 000 000 Kč na dva roky. Když ale v roce 2016 nastal čas na vrácení jistiny zápůjčky, tak na tom sice Dcera, s.r.o. (dlužník) byla o poznání lépe, avšak vyplacení celé sumy by ji opět destabilizovalo. Proto Matka, a.s. jako jediný společník dlužníka rozhodla, že splaceno bude pouze 20 % dluhu ze zápůjčky a zbývající část bude tzv. kapitalizována do zvýšení základního kapitálu dlužníka (Dcery, s.r.o.).
Jelikož prvotní peněžitý vklad Matky, a.s. při založení Dcery, s.r.o. (200 000 Kč) již byl zcela uhrazen, bylo možno přistoupit k dalšímu zvýšení jejího základního kapitálu o 800 000 Kč formou zvýšení peněžitého vkladu. Přičemž pohledávka Dcery, s.r.o. na splacení emisního kursu 800 000 Kč byla se souhlasem její valné hromady, resp. jediného společníka, uhrazena zápočtem se závazkem (dluhem) z titulu nesplacené zápůjčky.
Dcera, s. r. o. (dlužník ze zápůjčky od společníka Matka, a.s.):
Pořadí Popis vybraných účetních operací v roce 2016 Částka v Kč MD D
1. Počáteční stavy relevantních účtů:
zapsaný základní kapitál (jediným společníkem je Matka, a.s.)
200 000 – 411
dlouhodobý dluh vůči společníkovi z titulu přijaté zápůjčky
1 000 000 – 471
2. Úhrada 20 % jistiny zápůjčky věřiteli (společníkovi) Matka, a.s. 200 000 471 221
3. Převzetí vkladové povinnosti k peněžitému vkladu společníka 800 000 353 419
4. Zápočet pohledávky za upsaný základní kapitál a dluhu ze zápůjčky 800 000 471 353
5. Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku 800 000 419 411
6. Konečný stav zapsaného základního kapitálu (jediný společník Matka, a.s.) 1 000 000 – 411
Matka, a. s. (věřitel ze zápůjčky a současně společník firmy Dcera, s.r.o.):
dlouhodobý finanční majetek (100% podíl ve firmě Dcera, s.r.o.)
200 000 061 –
dlouhodobá pohledávka vůči firmě Dcera, s.r.o. z poskytnuté zápůjčky
1 000 000 066 –
2. Vrácení 20 % jistiny zápůjčky dlužníkem (Dcera, s.r.o.) 200 000 221 066
3. Splacení peněžitého vkladu do s. r. o. zápočtem pohledávky ze zápůjčky 800 000 378 066
4. Zvýšení vkladu v Dceři, s.r.o. po zápise změny do obchodního rejstříku 800 000 061 367
5. Započtení splaceného peněžitého vkladu a pohledávky ze zápůjčky 800 000 367 378
6. Konečný stav dlouhodobého finančního majetku (podíl v Dcera, s.r.o.) 1 000 000 061 –

References: § 2394
 § 18
 § 19
 § 25
 § 21
 § 21
 § 21
 § 19