Source: http://www.steuerschroeder.de/mandantenbrief.php?id=2017-06-01
Timestamp: 2018-04-23 00:07:14+00:00

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Fraglich ist in der Praxis dabei sehr häufig, wann denn überhaupt eine nahestehende Person gegeben ist bzw. der Vertragspartner als ein fremder Dritter gilt. In diesem Zusammenhang hat bereits der Bundesfinanzhof in München mit einer Entscheidung vom 19.11.2015 unter dem Aktenzeichen VIII R 23/11 klargestellt, dass an keiner Stelle im Gesetz definiert ist, was unter einer ?nahestehenden Person? in diesem Zusammenhang tatsächlich zu verstehen ist.
Sofern keine Miete zu zahlen ist (beispielweise weil die Immobilie eigengenutzt oder ungenutzt ist), muss regelmäßig die sogenannte ?übliche Miete? angesetzt werden. Dies ist auch so, wenn die Immobilie dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der ?üblichen Miete? abweichenden tatsächlichen Miete überlassen wird. Exakt zu diesem Punkt liegt nun beim Bundesfinanzhof in München ein anhängiger Steuerstreit vor, der sich damit beschäftigt, was denn als ?übliche Miete? zum Vergleich anzusetzen ist.
Die ?übliche Miete? wird nämlich regelmäßig anhand von Mietpreistabellen ermittelt. Diese Tabellen weisen jedoch als übliche Miete niemals nur einen einzigen Wert aus, sondern regelmäßig eine Spanne, in der sich die übliche Miete bewegt.
Streitbefangenen ist nun, welcher Wert innerhalb dieser Spanne tatsächlich als ?übliche Miete? anerkannt werden kann.
Das Finanzamt geht in einer sehr fiskalischen Auslegung dabei davon aus, dass lediglich der Mittelwert der Mietpreisspanne als ?übliche Miete? angesehen werden kann. Weicht daher die tatsächliche Miete schon um mehr als 20 Prozent von diesem Mittelwert ab, möchte der Fiskus schon nur noch den Mittelwert anerkennen, auch wenn die tatsächliche Miete durchaus nicht 20 Prozent von einem Wert innerhalb der Mietspanne abweicht.
Auf dieser Linie hat aktuell erfreulicherweise auch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 19.10.2016 unter dem Aktenzeichen 3 K 3002/15 entschieden. Danach gilt: Bei der Ermittlung des Rohertrags eines Mietwohngrundstücks sind die Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der Weise anzuwenden, dass zur Ermittlung der Abweichung der vereinbarten Miete von der ?üblichen Miete? nicht auf den Mittelwert der Mietpreisspanne, sondern auf die unteren bzw. auch oberen Werte der Mietspiegel-Preisspanne abgestellt wird.
Dies bedeutet für die Praxis: Nur wenn die vereinbarte Miete um mehr als 20 Prozent über dem oberen Spannenwert oder mehr als 20 Prozent unter dem unteren Spannenwert liegt, ist zur Ermittlung des Rohertrages statt der tatsächlich vereinbarten Miete die ?übliche Miete? anzusetzen. Wohlgemerkt nur dann, für weitergehende Ausnahmen hat das erstinstanzliche Gericht keine Gründe gesehen.
Die in solchen Fällen dann anzusetzende ?übliche Miete? ist dann allerdings die Miete in Höhe des Mittelwerts der Mietpreisspanne. Klar und deutlich führen die erstinstanzlichen Richter aus: Auf welche Art und Weise die ?übliche Miete? zur Prüfung der 20 Prozent-Grenze zu ermitteln ist, gibt der Gesetzgeber nicht vor. Letztendlich handelt es sich dabei also um eine Schätzung. Bei dieser sind alle Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind, zu berücksichtigen. Insoweit muss auch die gesamte Spanne Berücksichtigung finden.
Leider gab sich jedoch die Finanzverwaltung mit dieser überzeugenden erstinstanzlichen Entscheidung aus Berlin-Brandenburg nicht geschlagen und hat den Revisionszug zum Bundesfinanzhof nach München bestiegen. Unter dem Aktenzeichen II R 41/16 muss der BFH nun klären, wie der Begriff der ?üblichen Miete? ausweislich des Bewertungsgesetzes auszulegen ist. Konkret geht es dabei um die oben bereits geschilderte Streitfrage, ob bei der Abweichung der vereinbarten Miete von der üblichen Miete um mehr als 20 Prozent nur auf den Mittelwert des Mietspiegels oder aber auch auf den oberen bzw. unteren Grenzwert abzustellen ist.
Latente Steuern: Keine Berücksichtigung als Verbindlichkeiten und Rückstellungen Ist im Bewertungszeitpunkt die Liquidation einer Kapitalgesellschaft zwar beabsichtigt, aber noch nicht beschlossen, darf die zukünftige ertragsteuerliche Belastung bei der Ermittlung des Substanzwerts als Mindestwert nicht wertmindernd berücksichtigt werden. Hintergrund Die Erblasserin E war bis zu ihrem Tod...
Latente Steuern: Keine Berücksichtigung als Verbindlichkeiten und Rückstellungen Ist im Bewertungszeitpunkt die Liquidation einer Kapitalgesellschaft zwar beabsichtigt, aber noch nicht beschlossen, darf die zukünftige ertragsteuerliche Belastung bei der Ermittlung des Substanzwerts als Mindestwert nicht wertmindernd berücksichtigt werden. Hintergrund Die Erblasserin E war bis zu ihrem Tod Alleingesellschafterin einer GmbH. Im Jahr 2012 ging die Beteiligung auf die Erbin A über. Diese fasste in 2014 den förmlichen Beschluss, die GmbH zu liquidieren. Die Kapitalrücklage schüttete sie an sich aus. Den Wert der GmbH-Anteile stellte das Finanzamt für Zwecke der Erbschaftsteuer auf 1.3 Mio. EUR fest. Mit der Klage begehrte die GmbH den Abzug der latenten Steuern im Fall der Liquidation (Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer). Das Finanzgericht wies die Klage mit dem Hinweis ab, dass der Substanzwert bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere Grenze bildete. Entscheidung Der Bundesfinanzhof wies die Revision als unbegründet zurück. Bei der Ermittlung des Substanzwerts werden Schulden und sonstige Abzüge, die zum Betriebsvermögen gehören, berücksichtigt. Das gilt aber nur, soweit sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Umfang des Betriebsvermögens einschließlich Schulden und Rückstellungen richtet sich weitgehend danach, was ertragsteuerlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird. Dementsprechend kann die zukünftige ertragsteuerliche Belastung aufgrund einer im Bewertungszeitpunkt lediglich beabsichtigten, aber noch nicht beschlossenen Liquidation der Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung des Substanzwerts als Mindestwert nicht wertmindernd berücksichtigt werden. Steuern, die aufgrund der Liquidation und der damit verbundenen Aufdeckung stiller Reserven entstehen können, sind im Bewertungszeitpunkt weder als Verbindlichkeiten noch als Rückstellungen in der Steuerbilanz auszuweisen. Dem Ausweis als Verbindlichkeiten steht entgegen, dass diese Steuern zu diesem Zeitpunkt noch nicht entstanden sind. Rückstellungen können nicht gebildet werden, weil zum Bewertungsstichtag das Entstehen nicht überwiegend wahrscheinlich ist. Denn bei einer im Bewertungszeitpunkt lediglich beabsichtigten Liquidation lässt sich noch nicht absehen, ob, wann und in welcher Höhe es zu einer tatsächlichen steuerlichen Belastung kommen wird.
Korrekturverfahren nach § 13 Abs. 4 InvStG 2004 a. F. - Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung i. S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO - Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung Leitsatz Es wird daran festgehalten, dass der Gewinn aus der Veräußerung einer in Großbritannien belegenen Immobilie nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 in Deutschland besteuert werden dar...
Quelle: BFH, Urteil I R 55/15 vom 15.11.2017
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Das Finanzgericht Baden-Württemberg (FG) entschied mit Urteil vom 8. März 2018 (Az. 3 K 888/16; Revision wurde zugelassen), die Klägerin, eine von der Körperschaftsteuer befreite gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung im Bereich der Altenpflege, hafte nicht für nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer für die Vergütungen an ihre Fahrer. Die Vergütungen seien steuerfrei nach ...
Das Finanzgericht Baden-Württemberg (FG) entschied mit Urteil vom 8. März 2018 (Az. 3 K 888/16; Revision wurde zugelassen), die Klägerin, eine von der Körperschaftsteuer befreite gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung im Bereich der Altenpflege, hafte nicht für nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer für die Vergütungen an ihre Fahrer.
Die Vergütungen seien steuerfrei nach § 3 Nr. 26 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Norm sei aus gesellschaftspolitischen Gründen zur Anerkennung der für das Gemeinwesen wichtigen Tätigkeit der Pflege und zur Motivation bürgerschaftlichen Engagements eingeführt worden. Die Klägerin sei eine Einrichtung zur Förderung mildtätiger Zwecke. Die Nutzer der Tagespflege seien aufgrund ihres Alters und ihres geistigen oder körperlichen Zustands hilfebedürftige Personen. Die Tätigkeit der Fahrer erschöpfe sich nicht in der reinen Beförderung. Sie enthalte die Pflege alter Menschen. Pflege umfasse „sämtliche persönlich zu erbringende Hilfeleistungen bei den Verrichtungen des täglichen Lebens". Dazu gehöre die Hilfe zur Mobilität pflegebedürftiger Personen. Helfe ein Fahrer beim Verlassen und Aufsuchen der Wohnung sowie beim Ein- und Ausstieg, bestehe auch ein unmittelbarer und persönlicher Kontakt. Die Fahrer seien nebenberuflich, im Durchschnitt weniger als 12 Stunden wöchentlich, tätig gewesen.Die Klägerin betreibt ein Seniorenzentrum. Sie bietet u. a. teilstationäre Tagespflege an. Die Tagespflege wird grundsätzlich an einem oder mehreren Tagen pro Woche von älteren Menschen besucht, die in der Regel über 75 Jahre alt sind. Mehr als die Hälfte von ihnen waren bei Abschluss der Nutzungsverträge in Pflegestufen eingestuft. Teil der im Rahmen der Tagespflege von der Klägerin zu erbringenden Leistungen ist die notwendige Beförderung der Nutzer von der Wohnung zur Einrichtung und zurück. Die Fahrten führt sie mit Kleinbussen mit Hebebühne mit maximal acht Nutzern durch. Jeweils ein Fahrer führt eine Tour durch. Dieser hilft den Nutzern von der Wohnung zum Bus und zurück. Die Fahrer werden hierzu von der Klägerin oder externen Anbietern geschult. Sie erhielten in den Streitjahren für ihre Tätigkeit eine Aufwandsentschädigung, maximal 2.100 Euro bzw. 2.400 Euro jährlich. Die acht Fahrer machten Stundenaufzeichnungen. Die Klägerin führte für sie keine Lohnsteuer ab. Der Lohn sei nach § 3 Nr. 26 EStG für bürgerschaftlich engagierte, nebenberuflich tätige Mitarbeiter steuerfrei. Das beklagte Finanzamt gelangte nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung zu dem Ergebnis, die Fahrtätigkeit diene mangels persönlichem Kontakt nicht der Förderung der geistigen und körperlichen Fähigkeiten. Anzuwenden sei der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG in Höhe von 500 Euro bzw. 750 Euro ab 2013. Das Finanzamt erließ gegenüber der Klägerin einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid. Nach Ansicht des FG war dieser aus den genannten Gründen rechtswidrig.
Quelle: FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 16.04.2018 zum Urteil 3 K 888/16 vom 08.03.2018
FG Baden-Württemberg Urteil vom 8.3.2018, 3 K 888/16
§ 3 Nr. 26 EStG: Steuerfreiheit von Vergütungen für Fahrer einer Einrichtung der teilstationären Tagespflege für alte Menschen
1. Der Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom 12. November 2015 in Gestalt der Ein-spruchsentscheidung vom 25. Februar 2016 wird dahingehend geändert, dass der Haftungsbetrag für das Jahr 2011 auf 0 EUR, für das Jahr 2012 auf 16,20 EUR (davon Lohnsteuer 15 EUR, pauschale Kirchensteuer 1,20 EUR), für das Jahr 2013 auf 83,87 EUR (davon Lohnsteuer 77,66 EUR, pauschale Kirchensteuer 6,21 EUR) und für das Jahr 2014 auf 45,36 EUR (davon Lohnsteuer 42,00 EUR, pauschale Kirchensteuer 3,36 EUR) herabgesetzt wird. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. 3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat. 5. Die Revision wird zugelassen.
Streitig ist im Rahmen der Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids, ob Vergütungen für Fahrer, die für eine Einrichtung der teilstationären Tagespflege im Fahrdienst tätig waren, nach § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes in den für die Jahre 2011 bis 2014 jeweils geltenden Fassungen (EStG) steuerfrei sind.
Die Klägerin, eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung in der Trägerschaft der A - Genossenschaft X e.V., ist im Bereich der Altenhilfe tätig und betreibt in X das Seniorenzentrum A (www. __ A __.de). Angeboten werden u.a. vollstationäre Dauerpflege (__ Plätze), Kurzzeitpflege (__ Plätze), Betreutes Wohnen (__ Wohneinheiten), ein ambulanter Pflegedienst sowie __ Gruppen (insgesamt __ Plätze) teilstationäre Tagespflege (vgl. § 41 des Elften Buches Sozialgesetzbuch -SGB XI-). Die Klägerin ist nach § 5 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit.
Die Einrichtung der Tagespflege ist von Montag bis Freitag bzw. Samstag ab 8 Uhr bis 17 Uhr geöffnet. Sie wird an einem oder mehreren Tagen pro Woche von älteren (von Einzelfällen abgesehen Jahrgang 1935 und älter) pflegebedürftigen Menschen, den „Gästen“, besucht. Von den Gästen (133) sind mindestens 82 % (109) über 75 Jahre alt (Jahrgang 1935 und älter). 58 % (77) der Gäste waren bei Abschluss der Nutzungsverträge bereits in die Pflegestufen I, II oder III (vgl. § 14, § 15 SGB XI i.d.F. des Gesetzes vom 26. März 2007 -SGB XI a.F.-) eingestuft, teilweise war eine entsprechende Einstufung zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch in Vorbereitung. Auf die dahingehenden Angaben in den mit den Gästen abgeschlossenen Nutzungsverträgen (LO - Anlagenkonvolut 7) wird Bezug genommen. Wegen der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen wird auf den Rahmenvertrag für teilstationäre Pflege gemäß § 75 Abs. 1 SGB XI (im Folgenden Rahmenvertrag; Anlage 4 zur Klagebegründung, Gerichtsakten Bl. 47 ff.) verwiesen.
Teil der im Rahmen der Tagespflege von der Klägerin zu erbringenden Leistungen ist die notwendige Beförderung der Gäste von der Wohnung zur Einrichtung und zurück (vgl. § 41 Abs. 1 Satz 2 SGB XI; § 1 Abs. 3 Buchst. g des Rahmenvertrags; Nr. 3 b der Nutzungsverträge). Diese Fahrten werden mit zwei Kleinbussen [ ... ] (9 Sitzer, davon 2 Rollstuhlplätze), die bis zu acht Gäste befördern können, durchgeführt. Die Busse sind mit einer Hebebühne ausgestattet. Der Platz des Fahrers ist nicht von den Plätzen der Gäste abgegrenzt.
Die Touren (vgl. die Zusammenstellung der Klägerin für den Zeitraum 16. bis 20. November 2015; Anlagenkonvolut 5 Gerichtsakten Bl. 67 - 140) werden jeweils von einem Fahrer gefahren. Da die meisten Gäste sich infolge ihrer unterschiedlichen körperlichen und geistigen Einschränkungen nicht selbständig von ihren Wohnungen in den Bus begeben können, werden sie von den Fahrern von der Wohnung zum Bus bzw. vom Bus in die Wohnung gebracht. Die Fahrer leisten hierbei und während der Fahrt die erforderlichen Hilfestellungen, beispielsweise beim Setzen in den Rollstuhl, bei der Versorgung mit Sauerstoffgeräten und beim Anschnallen im Bus. Bei dementen Gästen achten sie darauf, dass die notwendigen persönlichen Gegenstände dabei sind. Auch beim Bringen der Gäste vom Bus in die Einrichtung bzw. von der Einrichtung in den Bus unterstützen die Fahrer die Mitarbeiter der Tagespflege.
Bei den Fahrern handelt es sich um bürgerschaftlich engagierte, nebenberuflich tätige Mitarbeiter der Klägerin (vgl. Vereinbarung für Bürgerschaftliche Engagierte, Gerichtsakten Bl. 44). Sie werden von der Pflegedienstleitung der Klägerin oder externen Anbietern für die Durchführung der Fahrten geschult, insbesondere in Notfallsituationen in der Altenhilfe, im Umgang mit Demenz, in Validation und in Kinästhetik. Sie erhielten für ihre Tätigkeit eine Aufwandsentschädigung von 6 EUR (2011, 2012) bzw. 7,50 EUR (2013, 2014) pro Stunde; die Summe der an die einzelnen Fahrer geleisteten Zahlungen überstieg nicht den Betrag von 2.100 EUR/Jahr (2011, 2012) bzw. 2.400 EUR/Jahr (2013, 2014; vgl. Tz. 2 der Anlage zum Prüfungsbericht vom 11. November 2015, Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 46). In den einzelnen Jahren des Streitzeitraums waren jeweils 8 Fahrer im Fahrdienst tätig. Wegen des zeitlichen Umfangs der Tätigkeiten wird auf die Stundenaufzeichnungen der Fahrer (LO - Anlagenkonvolut 6) Bezug genommen. Die Klägerin hat im Hinblick auf den Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG von den an die Fahrer gezahlten Vergütungen keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt.
Nach Durchführung einer Lohnsteuer-Außenprüfung (LSt-Ap) für den Zeitraum 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2014 war der Beklagte (das Finanzamt -FA-) der Auffassung, dass die Fahrtätigkeit, da sie -anders als im Fall der mit zwei Personen durchgeführten Behindertentransporte (Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion -OFD- Karlsruhe vom 15. Dezember 2009, S 2121, FMNR019070009 Ziff. 2.5, juris)- keinen persönlichen Kontakt zwecks Förderung der geistigen und körperlichen Fähigkeiten zulasse, nicht unter § 3 Nr. 26 EStG falle. Es könne daher lediglich der Freibetrag gemäß § 3 Nr. 26a EStG in Höhe von 500 EUR (2011, 2012) bzw. 750 EUR (2013, 2014) gewährt werden. Auf den Prüfungsbericht vom 11. November 2015 wird Bezug genommen (Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 43 - 48).
Auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 12. November 2015 nach § 42d EStG einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid über 6.052,01 EUR (Lohnsteuer 5.362,56 EUR; Solidaritätszuschlag 260,43 EUR; ev. Kirchensteuer 214,40 EUR; rk. Kirchensteuer 214,62 EUR; Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 79). Die der Haftung zugrunde gelegte Lohnsteuer für die Fahrer wurde nach Steuerklasse VI bemessen (vgl. Anlage zum Prüfungsbericht vom 11. November 2015 zur Zusammenstellung der Haftungsschuld, Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 48).
Der Einspruch der Klägerin, der sich allein darauf stützte, dass die Fahrer eine begünstigte Tätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG ausgeübt hätten, blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2016). Zur Begründung führte das FA aus, dass die Fahrer keine einem Betreuer vergleichbare Tätigkeit im Sinne von § 3 Nr. 26 1. Alt. EStG ausgeübt hätten, da die Tätigkeit der Fahrer keinen direkten pädagogisch ausgerichteten persönlichen Kontakt zu den betreuten Menschen beinhaltet habe. Bei einer Ein-Mann-Besetzung sei während der Fahrt keine Betreuung möglich, da sich der Fahrer voll auf die Fahrtätigkeit konzentrieren müsse. Die Klägerin könne sich auch nicht darauf berufen, dass der Fahrdienst Bestandteil der Betreuungsleistung im Rahmen der Tagespflege sei. Der Rahmenvertrag nach § 75 SGB XI entfalte keinerlei steuerliche Bindungswirkung und verlange keine (besondere) Vorbildung im Bereich sozialer Betreuungs- und Pflegeleistungen.
Die Tätigkeit der Fahrer sei auch nicht als Pflegetätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 3. Alt. EStG anzusehen. Es müsse sich um Leistungen handeln, die im persönlichen Kontakt zum Empfänger erbracht würden. Des Weiteren müssten sie einen spezifischen, ihre Gemeinnützigkeit begründenden Inhalt haben. Daran fehle es, wenn sich die Tätigkeit fast ausschließlich auf die Leistung fahrerischer Verrichtungen beschränke und ein unmittelbarer Bezug zu den Fahrgästen im Sinne der Pflege nicht aufgebaut werden könne.
Das dem FA zustehende Auswahlermessen sei zutreffend ausgeübt worden. Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers sei ermessensfehlerfrei, wenn sie der Vereinfachung diene, weil der gleiche Berechnungsfehler bei einer größeren Anzahl von Arbeitnehmern gemacht worden sei und nicht alle Arbeitnehmer veranlagt worden seien.
Mit der hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, dass die Tätigkeit der Fahrer für die Beförderung der Gäste von der Wohnung zur Einrichtung als nebenberufliche Pflege alter Menschen im Sinne des § 3 Nr. 26 3. Alt. EStG anzusehen sei.
Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Beim Abholen und Zurückbringen in die Wohnung und auch während der Fahrt bestehe Kontakt zwischen Fahrer und Gästen. Die Fahrer kennen die Gäste und würden oftmals mit persönlichen Anliegen konfrontiert. Auch während der Fahrt ergäben sich Gespräche, man singe
oder tausche sich über aktuelle Geschehnisse aus. Die für einen exemplarischen Zeitraum von einer Woche im Jahr 2015 vorgenommene Auswertung der Arbeitszeiten der Fahrer habe ergeben, dass 41% der Abwesenheitszeiten der Fahrer auf die Zurücklegung der Fahrstrecken entfielen und 59% auf sonstige Tätigkeiten im Rahmen der Beförderung der Gäste (vgl. Anlagenkonvolut 5, Gerichtsakten Bl. 67 - 140). Eine Reduktion der Tätigkeit der Fahrer auf die formal-technische Erbringung einer Personenbeförderungsleistung werde angesichts der Pflegebedürftigkeit der Gäste und der damit einhergehenden Fürsorgepflichten der Fahrer dem konkreten Lebenssachverhalt nicht gerecht.
Der Begriff der Pflege sei im Rahmen des § 3 Nr. 26 EStG entsprechend seiner Zwecksetzung, nachbarschaftliche Hilfe im Bereich der Altenpflege zu fördern, weit auszulegen und umfasse nicht nur die körperliche Pflege, sondern auch hauswirtschaftliche oder betreuende Hilfstätigkeiten für alte Menschen. Der geforderte unmittelbare persönliche Kontakt zum Gepflegten müsse, wie die Anerkennung der Erledigung von Einkäufen oder Schriftverkehr als „Pflege“ im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG zeige, keine große Intensität aufweisen. Die Betreuung durch den Fahrer stelle eine unmittelbare Tätigkeit an den Gästen dar. Die reine Fahrleistung stehe entgegen der Ansicht des FA gerade nicht im Vordergrund. Ein Aufspalten in einen das (reine) Fahren und einen die Pflege betreffenden Anteil sei bereits denklogisch nicht möglich. Auch komme es nicht auf eine fachliche Qualifikation der Pflegenden an. Der Gesetzgeber habe mit der Begünstigung der Pflege gerade das bürgerschaftliche Engagement in der Pflege stärken wollen und Bürger ermutigen wollen, Hilfspflegetätigkeiten zu übernehmen.
Die Klägerin beantragt, den Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom 12. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2016 dahingehend zu ändern, dass der Haftungsbetrag um 5.906,58 EUR auf 145,43 EUR herabgesetzt wird.
Der reine Fahrdienst für die Gäste der Tagespflege erfülle nicht die von § 3 Nr. 26 EStG geforderten Merkmale. Eine Aufteilung in Betreuungs- und Fahrtätigkeit könne bei Behindertenfahrdiensten, die nur von einem Fahrer durchgeführt werden, nicht vorgenommen werden, da sich die Tätigkeit des Fahrers der Natur der Sache nach und seiner Verantwortung entsprechend fast ausschließlich auf die Fahrtätigkeit erstrecken müsse. Die Fahrtätigkeit enthalte kein pflegerisches/betreuendes Element dahingehend, dass es sich bei der Fahrtätigkeit einheitlich um pflegerische Leistungen handeln könne. Zwischen dem Fahrer und den Gästen entstehe kein persönlicher (pflegerischer) Kontakt, um die geistigen und körperlichen Fähigkeiten der Gäste zu fördern. Gelegentlich vom Fahrer geleistete Gefälligkeitsleistungen seien insgesamt von untergeordnetem Umfang, selbst wenn diese zeitlich einen nicht ganz untergeordneten Anteil der Tätigkeitszeit der Fahrer in Anspruch nähmen.
Eine nebenberufliche Pflegetätigkeit, die die Unterstützung bei der Grund- und Behandlungspflege, bei häuslichen Verrichtungen, bei Einkäufen, beim Schriftverkehr und bei der Altenhilfe entsprechend § 71 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XII) beinhalte, sei bei den Fahrern nicht zu erkennen. Eine Tätigkeit, die ihrer Art nach keine Pflege sei, sei nicht nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt.
Die gesonderte Vergütung, die von den Pflegekassen für die Beförderungen bezahlt werde, indiziere nicht, dass es sich bei den Fahrten um eine Betreuungs-/Pflegeleistung handele.
Am 27. Oktober 2017 hat die Berichterstatterin den Streitfall mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift wird Bezug genommen (Gerichtsakten Bl. 205 ff.). Im Anschluss haben die Beteiligten unstreitig gestellt, dass (zusätzlich zu der getrennt aufgeschriebenen Hausmeistertätigkeit eines bürgerschaftlich engagierten Mitarbeiters) von den im Jahr 2013 abgerechneten Zeiten der Fahrer 10 Stunden und von den im Jahr 2014 abgerechneten Zeiten 30 Stunden einer anderen Tätigkeit (z.B. Autopflege, Schneeschippen) als dem Fahrdienst zuzuordnen sind. Auf die von der Klägerin vorgenommene Berechnung der hierauf entfallenden Lohnsteuer wird Bezug genommen (Gerichtsakten Bl. 221).
Bei der Entscheidung lagen die vom FA übersandten Steuerakten (1 Bd. Lohnsteuerprüfungsakten, 1 Bd. Handakte) vor.
Die Klage ist zulässig und in dem in der mündlichen Verhandlung aufrechterhaltenen Umfang auch begründet. Der angefochtene Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom 12. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2016 ist, soweit darin die Vergütung der bürgerschaftlich engagierten Mitarbeiter der Klägerin für ihre Tätigkeit im Fahrdienst der Tagespflege der Lohnsteuer unterworfen wurde, rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Im Streitfall durfte die Klägerin - soweit zwischen den Beteiligten streitig - von der Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer für die Vergütungen, die sie an die im Fahrdienst der Tagespflege tätigen bürgerschaftlich engagierten Mitarbeiter der Klägerin gezahlt hat, absehen, da diese der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 26 EStG unterfielen.
Nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten (1. Alt.), aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten (2. Alt.) oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen (3. Alt.) im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung –AO-) bis zur Höhe von insgesamt 2.100 EUR (2011/2012) bzw. 2.400 EUR (2013/2014) steuerfrei.
a) Bei der Klägerin handelt es sich um eine Einrichtung im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG zur Förderung mildtätiger Zwecke. Die Gäste der Tagespflege gehören aufgrund ihres Alters (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 53 Ziff. 4) und körperlichen bzw. geistigen Zustands (Leistungsberechtigung nach §§ 14, 15 SGB XI a.F.) zu den persönlich hilfebedürftigen Personen gemäß § 53 Nr. 1 AO. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erörterung.
b) Nach den vorgelegten Arbeitszeitnachweisen der Fahrer (LO Anlagenkonvolut 6) waren diese in den Streitjahren nebenberuflich tätig. Ihre durchschnittliche Wochenarbeitszeit lag unter 12 Stunden. Bei den Gästen der Tagespflege handelte es sich ausweislich der vorgelegten Nutzungsverträge um alte Menschen im Sinne des § 3 Nr. 26 3. Alt. EStG, d.h. um altersbedingt pflegebedürftige Menschen.
c) Die Tätigkeit der Fahrer im Hol- und Bringdienst der Tagespflege beinhaltete die Pflege alter Menschen.
aa) Ausweislich der Gesetzesmaterialien wurde der Steuerbefreiungstatbestand des § 3 Nr. 26 3. Alt. EStG aus gesellschaftspolitischen Gründen eingeführt, um der für das Gemeinwesen wichtigen Tätigkeit der Pflege auch steuerliche Anerkennung zu gewähren (BT-Drs. 11/5582 S. 27, 32). Mit der Anhebung des Freibetrags auf 2.100 EUR sollten Hilfen für Helfer im Sinne von Erleichterungen für das bürgerschaftliche Engagement gegeben werden und Wertschätzung für die Menschen ausgedrückt werden, die sich bürgerschaftlich engagieren, und ein Zeichen gesetzt werden, um noch mehr Menschen zu motivieren, sich ehrenamtlich für die Gesellschaft einzusetzen (BT-Drs. 16/5200 S. 12). Auch die nochmalige Anhebung des Freibetrags auf 2.400 EUR sollte die Bereitschaft zum bürgerschaftlichen Engagement stärken, bestehende Hindernisse bei der Ausübung gemeinnütziger Tätigkeiten abbauen und die gesellschaftliche Anerkennung des bürgerschaftlichen Engagements bekunden (BT-Drs. 17/11316 S. 8).
bb) In Übereinstimmung mit der gesetzgeberischen Zielsetzung, das bürgerschaftliche Engagement für alte Menschen zu stärken und anzuerkennen, wird der Begriff der Pflege in § 3 Nr. 26 EStG weit ausgelegt (vgl. FG Köln, Urteil vom 25. Februar 2015 3 K 1350/12, EFG 2015, 1507; FG Hamburg, Urteil vom 23. März 2006 II 317/04, juris; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 5b) und weiter gefasst als in § 33b Abs. 6 EStG (v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 B26/98).
Pflege im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG setzt eine unmittelbare, in persönlichem Kontakt zum Empfänger zu erbringende Leistung des Pflegenden voraus (BFH-Beschluss vom 1. Juni 2004 XI B 117/02, BFH/NV 2004, 1405). Darunter fallen sämtliche persönlich zu erbringende Hilfeleistungen bei den Verrichtungen des täglichen Lebens einschließlich der Körperpflege und der Einnahme von Mahlzeiten, wobei Umfang und Dauer der Pflege ohne Bedeutung sind (vgl. Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 33; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 B26/102). Begünstigt sind auch nebenberufliche Hilfeleistungen bei der häuslichen Betreuung durch ambulante Pflegedienste, Unterstützungsleistungen bei der Grund- und Behandlungspflege, Hilfe bei der Haushaltsführung wie Kochen und Putzen (kritisch v. Beckerath in Kirchhof, EStG, § 3 Rz. 51 und ders. in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 B26/102) sowie bei Einkäufen, Behördengängen, beim Schriftverkehr oder Altenpflegeleistungen im Sinne von § 71 SGB XII (vgl. FG Köln in EFG 2015, 1507; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 33; Steiner in Lademann, EStG, § 3 Rz. 211; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 3 Rz. 1027; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 5b; Erhard in Blümich, EStG, § 3 Rz. 17; vgl. auch LSt-Handbuch R 3.26). Es ist jedenfalls nicht ausgeschlossen, den Kreis der begünstigten Tätigkeiten auf sämtliche in § 14 Abs. 4 SGB XI a.F. und § 71 Abs. 2 SGB XII genannten Tätigkeiten zu erstrecken (vgl. LSG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 2. Juli 2014 L 8 R 961/13, juris).
Die Tatbestandsvoraussetzung „Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen“ soll den Anwendungsbereich des Befreiungstatbestands eingrenzen und erreichen, dass nur Tätigkeiten begünstigt werden, die „den eigentlichen, die Gemeinnützigkeit begründenden Inhalt“ haben (v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 B26/100).
cc) Im Sozialrecht wird die Mobilität ebenso wie die Körperpflege, Ernährung oder hauswirtschaftliche Versorgung als Bereich angesehen, in dem pflegebedürftige Personen der Hilfe bedürfen. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 3 SGB XI a.F. wird die Pflegebedürftigkeit einer Person u.a. mit Hilfebedarf beim Verlassen und Aufsuchen der Wohnung begründet.
Die Leistungen der teilstationären Pflege umfassen gemäß § 41 Abs. 1 S. 2 SGB XI und § 1 Abs. 3 Buchst. c des Rahmenvertrags auch die notwendige Beförderung des Pflegebedürftigen von der Wohnung zur Einrichtung der Tagespflege oder der Nachtpflege und zurück. Damit sind die Beförderungskosten regelmäßig Bestandteil des Pflegesatzes. Der Einrichtung obliegt es daher sicherzustellen, dass die Gäste zur Tages- oder Nachtpflegeeinrichtung befördert werden (Luik in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB XI, 2. Aufl. 2017, § 41 SGB XI Rz. 88). Wie der Transport erfolgt, liegt im Ermessen der teilstationären Einrichtung. In Betracht kommt -wie im Streitfall- ein Transport durch einrichtungseigene PKWs oder die Kooperation mit Dritten (Taxiunternehmen, andere Leistungsanbieter; vgl. Möwisch/Wasem/Heberlein, SGB-XI-Kommentar - Pflegeversicherung, § 41 Rz. 26).
Zu den Leistungen der Altenhilfe gehören nach § 71 Abs. 2 Nr. 5 SGB XII auch Leistungen zum Besuch von Veranstaltungen oder Einrichtungen, die der Geselligkeit, der Unterhaltung, der Bildung oder den kulturellen Bedürfnissen alter Menschen dienen. Die Leistungen können in der Beratung und Unterstützung der Hilfesuchenden bei Auswahl und Besuch der Veranstaltung bestehen (beispielsweise Unterstützung beim Erwerb von Eintrittskarten, Organisation von Fahrdiensten usw.), aber auch in der Organisation entsprechender Veranstaltungen selbst. Auch die Übernahme von Kosten ist möglich (Sehmsdorf in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB XII, 2. Aufl. 2014, § 71 SGB XII Rz. 24).
d) Nach diesen Grundsätzen unterfällt die Tätigkeit der Fahrer im Hol- und Bringdienst der Gäste dem Begriff der Pflege im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG.
Zweifelsohne treten die Fahrer bei Erbringung des Hol- und Bringdienstes in unmittelbaren und persönlichen Kontakt zu den Gästen der Einrichtung. Sie helfen ihnen beim Verlassen und Aufsuchen der Wohnung und beim Ein- und Ausstieg und führen damit Tätigkeiten aus, die in § 14 Abs. 4 Nr. 3 SGB XI a.F. genannt sind. Während der Fahrt „betreuen“ die Fahrer die Gäste jedenfalls in dem Sinne, dass sie die Verantwortung für eine sichere Beförderung tragen und sich ggf. auftretender Probleme annehmen. Die Tätigkeit der Fahrer erschöpft sich daher nicht in einer nur mittelbaren Hilfe durch eine „Sachleistung“, der (reinen) Beförderung, ohne unmittelbaren Kontakt zu der zu pflegenden Person, wie beispielsweise der Reinigung der Räumlichkeiten einer Pflegeeinrichtung, der Zubereitung von Mahlzeiten in der Küche einer Einrichtung oder der Auslieferung von Essen (vgl. LSG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 2. Juli 2014 L 8 R 961/13, juris). Auch handelt es sich bei der Tätigkeit der Fahrer im Hol- und Bringdienst um eine Tätigkeit, die in Zusammenhang mit der gemeinnützigen Tätigkeit der Klägerin, hier dem Betreiben einer Einrichtung der Tagespflege für ältere pflegebedürftige Menschen, steht. Dies folgt insbesondere aus der Aufnahme des Hol- und Bringdienstes in den in § 41 Abs. 1 S. 2 SGB XI normierten Leistungsumfang von Einrichtungen der Tagespflege.
Entgegen der Auffassung des FA sieht der Senat in Anbetracht der weiten Auslegung des Begriffes der Pflege in § 3 Nr. 26 EStG keine Veranlassung, die Tätigkeit der Fahrer im Hol- und Bringdienst der Tagespflege aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift herauszunehmen. Insbesondere lässt der Umstand, dass der Hol- und Bringdienst -anders als Kranken- oder Behindertentransporte (vgl. Verfügung der OFD Karlsruhe vom 15. Dezember 2009)- von nur einem Fahrer durchgeführt wird, nicht die Schlussfolgerung zu, diese Tätigkeit nicht mehr als Pflege, sondern als Sachleistung (Beförderung) anzusehen. Pflege im Sinne des § 3 Nr. 26 3. Alt. EStG verlangt anders als die Tätigkeiten der in § 3 Nr. 26 1. Alt. EStG genannten Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer keine bestimmte Intensität der Betreuung im Sinne einer Einflussnahme auf die geistigen und körperlichen Fähigkeiten der gepflegten Person. Die fehlende Notwendigkeit eines zweiten Fahrers beeinflusst nicht den unmittelbaren und persönlichen Kontakt des Fahrers zu den Gästen, der mit dem Abholen in der Wohnung beginnt und mit dem Ankommen in der Einrichtung endet. Sie führt auch nicht dazu, die Tätigkeit der Fahrer, die jedenfalls mit der Hilfe beim Verlassen und Aufsuchen der Wohnung und beim Ein- und Ausstieg in den Bus eindeutige und ihrem Umfang nach nicht gänzlich unbedeutende pflegerische Elemente enthält, die die „eigentliche“ Fahrtätigkeit umrahmen, nicht als Pflege anzusehen. Andernfalls entstünde ein Wertungswiderspruch im Hinblick auf andere auch von der Finanzverwaltung als Pflege im Rahmen des § 3 Nr. 26 EStG anerkannte Tätigkeiten, wie z.B. der Erledigung von Einkäufen, Behördengängen und Schriftverkehr, die ebenfalls keine intensive Betreuung der pflegebedürftigen Person beinhalten bzw. ohne diese durchgeführt werden können.
2. a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung.
b) Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Die Klägerin konnte die Hilfe eines sachkundigen Bevollmächtigten für unentbehrlich halten (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).
c) Die Zulassung der Revision erfolgt wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Das Finanzamt kann Steuerzahler, die ihre Steuern unbedingt bar zahlen möchten, an ein von ihm ermächtigtes Kreditinstitut verweisen, bei dem das Amt auch ein Bankkonto unterhält. Eine solche Einzahlung kann zudem an weitere Voraussetzungen geknüpft werden. Das hat das Hessische Finanzgericht entschieden (Az.11 K 1497/16). Geklagt hatte ein Steuerzahler, der meinte, fällige Steuerschulden eins...
Geklagt hatte ein Steuerzahler, der meinte, fällige Steuerschulden einschränkungslos mittels Bargeld (Euro) bei dem vom Finanzamt ermächtigten Kreditinstitut begleichen zu können. Seine Barzahlung mittels gesetzlichem Zahlungsmittel dürfe weder unter dem Vorbehalt einer Bareinzahlungsgebühr stehen noch nach Geldwäschegesichtspunkten eingeschränkt sein oder daran scheitern, dass er selbst bei der vom Finanzamt benannten Bank ein eigenes Konto unterhalte. Das Finanzamt müsse dafür sorgen, dass das Kreditinstitut sein Bargeld ohne weitere Hindernisse zur Steuerschuldentilgung entgegennehme und ihm - dem Kläger - die Ermächtigung des Kreditinstitutes auch bekannt machen, was unterblieben sei. Das Hessische Finanzgericht entschied hingegen, dass sich das Finanzamt hinsichtlich der streitigen Art und Weise der Steuertilgung auf § 224 Abgabenordnung (AO) stützen könne. Sei - wie vorliegend - die Kasse des Finanzamtes nach der speziellen bundesgesetzlichen Regelung des § 224 Abs. 4 Satz 1 AO für die Übergabe von Zahlungsmitteln gegen Quittung geschlossen, sei dies nach Verfassungsrecht und europäischem Recht unbedenklich. Das Finanzamt könne insofern - wie im Streitfall - durch ein konkretes Schreiben ein oder mehrere Kreditinstitute ermächtigen, für seine (geschlossene) Kasse Zahlungsmittel gegen Quittung anzunehmen. Dass diese Ermächtigung vorliegend den Begriff „Zahlscheine" statt „Zahlungsmittel" enthalte, sei unerheblich, da der bankübliche Begriff des Zahlscheins stets die Dokumentation eines Barzahlungsvorgangs einschließe. Eine Verpflichtung zur Bekanntgabe der erfolgten Ermächtigung gegenüber einem Steuerpflichtigen bestehe entgegen der Auffassung des Klägers nicht. Auch im Übrigen sei im Streitfall alles ordnungsgemäß verlaufen. Dass Finanzamt müsse dem Kläger insbesondere auch nicht die 6 Euro Bankgebühren ersetzen, die diesem anlässlich seiner Steuerzahlung über die Bank berechnet worden seien. Denn nach § 270 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), der mangels anderweitiger Vorschriften der AO hier als allgemeiner Rechtsgrundsatz zum Tragen komme, habe der Schuldner dem Gläubiger Geld im Zweifel auf seine Kosten zu übermitteln. Die auf gesetzlicher Grundlage erfolgte Schließung der Finanzkasse für Barzahlungen begründe insofern auch keinen Ausnahmefall. Aus § 224 Abs. 4 Satz 2 AO ergebe sich, dass die Einzahlung von Bargeld bei der ermächtigten Bank gerade keine Übergabe von Bargeld an die Finanzkasse darstelle. Die Bankgebühren für die Bareinzahlung stellten daher keine Kosten des Steuergläubigers bei der Entgegennahme von Bargeld dar. Schließlich könne der Kläger mit der Klage auch nicht die Feststellung begehren, nicht in Verzug geraten zu sein, weil er sich damit im Kern gegen die Entstehung von Säumniszuschlägen wende; dies sei aber zunächst außergerichtlich durch einen sog. Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 Satz 1 AO zu klären. Gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12.12.2017 wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Nun hat der Bundesfinanzhof (BFH) das letzte Wort (Az. VIII B 19/18).
Quelle: FG Hessen, Pressemitteilung vom 17.04.2018 zum Urteil 11 K 1497/16 vom 12.12.2017 (nrkr - BFH-Az.: VIII B 19/18)
Mit Urteil vom 14. Februar 2018 (Az. 3 K 565/17 Erb) hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass ein Vorläufigkeitsvermerk im Hinblick auf die nach einem BVerfG-Urteil zu erwartende Neuregelung des ErbStG nicht die Möglichkeit einer nachträglichen Wahlrechtsausübung auf Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG umfasst. Der Kläger erbte vom im Jahr 2012 verstorbenen Erblasser u...
Mit Urteil vom 14. Februar 2018 (Az. 3 K 565/17 Erb) hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass ein Vorläufigkeitsvermerk im Hinblick auf die nach einem BVerfG-Urteil zu erwartende Neuregelung des ErbStG nicht die Möglichkeit einer nachträglichen Wahlrechtsausübung auf Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG umfasst. Der Kläger erbte vom im Jahr 2012 verstorbenen Erblasser unter anderem Kommanditbeteiligungen an verschiedenen Gesellschaften. Im Rahmen seiner Erbschaftsteuererklärung stellte er zunächst keinen Antrag auf Vollverschonung des Betriebsvermögens. Im daraufhin ergangenen Erbschaftsteuerbescheid gewährte das Finanzamt auf die Beteiligungen einen Verschonungsabschlag in Höhe von 85%. Die Festsetzung erging "in vollem Umfang vorläufig" im Hinblick auf die durch das BVerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014 (1 BvL 21/12) angeordnete Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung. Nach Ablauf der Einspruchsfrist beantragte der Kläger die vollständige Steuerbefreiung für Betriebsvermögen gemäß § 13a Abs. 8 ErbStG. Dies lehnte das Finanzamt unter Hinweis auf den Eintritt der Bestandskraft ab. Demgegenüber berief sich der Kläger auf den Vorläufigkeitsvermerk, der die gesamte Erbschaftsteuerfestsetzung betreffe. Die Klage hatte keinen Erfolg. Da der Erbschaftsteuerbescheid bestandskräftig geworden sei, habe der Kläger sein Wahlrecht nicht wirksam ausüben können. Der Vorläufigkeitsvermerk durchbreche die Bestandskraft insoweit nicht. Die Reichweite eines solchen Vermerks sei durch Auslegung zu ermitteln. Im Streitfall ergebe diese, dass das Finanzamt die Bestandskraft nur für den Fall habe offenhalten wollen, dass der Bescheid aufgrund einer gesetzlichen Neuregelung aufgehoben werden müsse. Der Antrag auf Vollverschonung sei hiervon nicht umfasst, da dieser gerade nicht auf einer Neuregelung, sondern auf geltendem Recht beruhe. Gegen diese Auslegung spreche auch nicht die „in vollem Umfang“ erklärte Vorläufigkeit. Diese Formulierung trage lediglich dem Umstand Rechnung, dass noch nicht klar gewesen sei, in welchem Umfang der Gesetzgeber eine neue Regelung schaffen würde. Quelle: FG Münster Newsletter 4/2018
Finanzgericht Münster, 3 K 565/17 Erb
3 K 565/17 Erb
ECLI:DE:FGMS:2018:0214.3K565.17ERB.00
Streitig ist, bis wann der Antrag auf Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 des Erbschaft-steuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der für den Streitfall geltenden Fassung gestellt werden kann.
Der am 00.00.2012 verstorbene Herr E 2 wurde von dem Kläger als Alleinerbe beerbt. Zum Nachlass gehörten unter anderem Kommanditbeteiligungen an der E 3 GmbH & Co. KG, der E 4 GmbH & Co. KG und der E 5 GmbH & Co. KG.
Der Kläger reichte im Mai 2014 eine Erbschaftsteuererklärung bei dem Beklagten ein. In der „Anlage Steuerentlastung für Unternehmensvermögen (§§ 13a, 13b ErbStG)“ gab er den Wert der vorgenannten Beteiligungen mit insgesamt X EUR an. Einen Antrag auf vollständige Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 8 ErbStG stellte er zunächst nicht.
Dementsprechend gewährte der Beklagte im Erbschaftsteuerbescheid vom 29.07.2015 einen Verschonungsabschlag in Höhe von 85 Prozent für die vorgenannten Beteiligungen. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und enthielt einen Vorläufigkeitsvermerk mit folgendem Wortlaut: „Die Festsetzung der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nummer 2 AO im Hinblick auf die durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2014 – 1 BvL 21/12 – (BStBl 2015 II S. 50) angeordnete Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung in vollem Umfang vorläufig. Sollte aufgrund der gesetzlichen Neuregelung dieser Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen“.
Das Finanzamt stellte die Bedarfswerte der Beteiligungen mit Bescheiden vom 24.11.2015 gesondert fest und folgte dabei den in der Steuererklärung angegebenen Werten (E 5 GmbH & Co. KG: X EUR; E 4 GmbH & Co. KG: X EUR; E 3 GmbH & Co. KG: X EUR). Ebenfalls gesondert festgestellt wurden die Summen der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens sowie des jungen Verwaltungsvermögens:
Verwaltungsvermögen Junges Verwaltungsvermögen
E 5 GmbH & Co. KG X EUR X EUR
E 4 GmbH & Co. KG X EUR X EUR
E 3 GmbH & Co. KG X EUR X EUR
Demnach ergaben sich Verwaltungsvermögensquoten von 0,0100 % (E 5 GmbH & Co. KG), 0 % (E 4 GmbH & Co. KG) und 0,9600% (E 3 GmbH & Co. KG).
Der Beklagte änderte die Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) aus hier nicht streitbefangenen Gründen und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf (Erbschaftsteuerbescheid vom 02.02.2016). Der Vorläufigkeitsvermerk blieb bestehen.
Mit Schreiben vom 09.11.2016 beantragte der Kläger die vollständige Steuerbefreiung für Betriebsvermögen gemäß § 13a Abs. 8 ErbStG.
Nach vorheriger Anhörung des Klägers lehnte der Beklagte den Antrag mit Bescheid vom 13.12.2016 ab. Zur Begründung führte er an, der Antrag auf Vollverschonung könne nur bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft gestellt werden. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei bereits mit Bescheid vom 02.02.2016 aufgehoben worden. Auf der Grundlage des Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO könne die Vollverschonung nicht nachträglich gewährt werden. Denn nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO könne eine Steuerfestsetzung nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Vorläufigkeitsvermerk reiche. Hier ergebe sich aus dem Vermerk, dass eine Änderung nur möglich sein solle, soweit es aufgrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17.12.2014 zu einer gesetzlichen Neuregelung komme. Demnach erlaube es der Vorläufigkeitsvermerk nicht, jederzeit bis zum Wegfall der Vorläufigkeit bzw. bis zur Endgültigkeitserklärung ohne Vorliegen weiterer Voraussetzungen Anträge nachzuholen. Die Vollverschonung sei nur zu gewähren, wenn eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 AO erfolge oder der Bescheid aus anderen Gründen nach §§ 164, 172 ff. AO geändert werde.
Mit dem dagegen gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, der Antrag auf Vollverschonung könne unstreitig bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft gestellt werden. Soweit die Steuer nach § 165 AO vorläufig festgesetzt sei, trete nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine materielle Bestandskraft ein. Da die Steuer hier in vollem Umfang vorläufig festgesetzt worden sei, sei seinem Antrag auf Vollverschonung zu entsprechen. Seine Rechtsauffassung werde durch die Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 07.08.2014 bestätigt.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 30.01.2017 als unbegründet zurück. Zur Begründung führt er ergänzend an, der Vorläufigkeitsvermerk solle allein eine Anpassung der Steuerfestsetzung an die zukünftige Rechtslage ermöglichen. Nicht bezweckt sei eine Änderung aufgrund eines Antrags, welcher sich auf das gegenwärtige Recht beziehe. Diese Rechtsauffassung sei – anders als die Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe – mit dem Bundesministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmt.
Mit der dagegen gerichteten Klage vertieft der Kläger sein Vorbringen. Er hebt hervor, dass der Vorläufigkeitsvermerk nicht nur einen Teilbereich der Steuerfestsetzung, sondern die Steuerfestsetzung in vollem Umfang betreffe. Die Oberfinanzdirektion Karlsruhe habe dementsprechend klargestellt, dass der Vorläufigkeitsvermerk die Option zur Vollverschonung „offen halte“ und dass es insoweit keines Einspruchs gegen die Steuerfestsetzung bedürfe. Die Vorläufigkeit ende erst mit Eintritt der Festsetzungsverjährung, wobei hier die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 2 AO nicht vor Ablauf von zwei Jahren ende, nachdem die Ungewissheit beseitigt sei und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt habe.
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 13.12.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 30.01.2017 zu verpflichten, den Erbschaftsteuerbescheid vom 02.02.2016 dahingehend zu ändern, dass für die Beteiligungen an der E 3 GmbH & Co. KG, der E 4 GmbH & Co. KG und der E 5 GmbH & Co. KG die Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG in der für den Streitfall geltenden Fassung gewährt wird.
Der Senat hat die Sache am 14.02.2018 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 13.12.2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung). Die Erbschaftsteuerfestsetzung war nicht aufgrund des Antrags auf Vollverschonung zu ändern.
I. Gemäß § 13a Abs. 1 in Verbindung mit § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG in der für den Streitfall geltenden Fassung wird für Mitunternehmeranteile ein Verschonungsabschlag in Höhe von 85 Prozent gewährt. Nach § 13a Abs. 8 ErbStG kann der Erwerber durch unwiderrufliche Erklärung eine Vollverschonung – d. h. die 100 prozentige Freistellung des erworbenen Mitunternehmeranteils – wählen. Die Vollverschonung wird nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG nur gewährt, wenn das erworbene Betriebsvermögen höchstens zu 10 Prozent aus Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG besteht. Zudem darf die Summe der jährlichen Lohnsummen über einen Zeitraum von sieben Jahren nach dem Erwerb 700 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG). Die Behaltensfrist für das begünstigt erworbene Vermögen beträgt sieben Jahre (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG).
Das Gesetz regelt nicht, bis wann der Erwerber den Antrag auf Vollverschonung stellen kann. Insbesondere ergibt sich aus dem Gesetz nicht, ob die Steuerfestsetzung im Falle eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 bzw. 3 AO geändert werden kann. Auch die Gesetzesbegründung verhält sich zu dieser Frage nicht. Dort heißt es lediglich, dass der Erwerber die Erklärung bis zur (formellen) Bestandskraft der Steuerfestsetzung abgeben kann (BT-Drs. 16/11107, Seite 10).
Dementsprechend werden zu dieser Frage unterschiedliche Auffassungen vertreten:
1. Nachdem die Finanzverwaltung zunächst einen Antrag bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer für erforderlich hielt (vgl. Abschnitt 17 Abs. 2 Satz 2 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer-
und Bewertungsrechts vom 25.06.2009), vertritt sie in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 die Auffassung, dass der Erwerber den Antrag grundsätzlich bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer stellen kann (vgl. R E 13a.13 Abs. 2 Satz 2). Dabei bleibt offen, wann ein Bescheid materiell bestandskräftig wird.
Nach Auffassung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe eröffnet ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, auch noch nach Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung einen Antrag auf Vollverschonung zu stellen (Verfügung vom 07.08.2014, S381.2a/50 – St 341 und S033.8/48 – St 311). Dagegen ergibt sich nach Auffassung des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen aus einem solchen Vorläufigkeitsvermerk keine Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 AO (Verfügungen vom 24.07. und 25.08.2015, S 3812a – 105 – V A 6).
2. Auch in der Literatur wird teilweise angenommen, dass ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 bzw. Nr. 3 AO dem Steuerpflichtigen ermögliche, nachträglich einen Antrag auf Optionsverschonung zu stellen (Stalleiken in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13a Rn. 252; Weinmann in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 13a Rn. 242). Andere Literaturstimmen äußern sich zu dieser Lösung eher zurückhaltend (Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, November 2016 EL 51, § 13a Rn. 518 „Hilfsbrücke“).
3. Nach Auffassung des Senats liegen die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzung im vorliegenden Fall nicht vor. Da das Gesetz nicht regelt, bis wann ein Antrag auf Vollverschonung zu stellen ist, richtet sich diese Frage nach den allgemeinen Grundsätzen.
Die Voraussetzungen für eine Änderung der Erbschaftsteuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 AO liegen nicht vor. Gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde die Festsetzung aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist.
Änderungen nach § 165 Abs. 2 AO sind nach Art und Umfang nur in dem durch die Vorläufigkeit wirksam gesteckten Rahmen zulässig (BFH, Urteil vom 20.11.2012 IX R 7/11, BFHE 239, 302, BStB. II 2013, 359, Rn. 25). Im Zweifelsfall ist der Umfang der Vorläufigkeit durch Auslegung zu ermitteln (BFH, Urteil vom 06.03.1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588, Rn. 24). Entscheidend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen – seinem „objektiven Verständnishorizont" – den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH, Urteil vom 27.11.1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, Rn. 14).
Ist ungewiss, ob eine Norm verfassungsgemäß ist, hat der hierauf abhebende Vorläufigkeitsvermerk im Zweifel zur Folge, dass alle sachlich zusammenhängenden („kohärenten“), d. h. zu einem bestimmten Regelungskomplex gehörenden Rechtsfolgen offengehalten werden sollen (BFH, Urteil vom 27.11.1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl. II 1997, 791, Rn. 17). Nach dem Urteil des BFH vom 12.07.1991 (III R 23/88, BFH/NV 1992, 172, Rn. 28 ff.) ist ein Vorläufigkeitsvermerk in einem Einkommensteuerbescheid eines Alleinerziehenden, welcher mit Blick auf eine Entscheidung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Alleinstehenden mit Kindern (Urteil vom 03.11.1982 1 BvR 620/78 u.a., BVerfGE 61, 319, BStBl. II 1982, 717) aufgenommen wurde (Wortlaut des Vermerks: „Der Bescheid ist aufgrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 3. November 1982 vorläufig, soweit es sich um die Berücksichtigung von Kindern unter 18 […] Jahren handelt“) nicht auf Tatsachen betreffend einen bestimmten Rechtsgrund, wie z.B. den Grundfreibetrag oder Kinderfreibeträge, beschränkt, sondern so weit gefasst, dass die Bestandskraft hinsichtlich aller Minderungen der steuerlichen Leistungsfähigkeit durchbrochen ist, die im weitesten Sinne mit dem Kind des Steuerpflichtigen zusammenhängen.
Im Streitfall ergibt sich aus dem gewählten Vorläufigkeitsvermerk hinreichend klar, dass der Beklagte die Bestandskraft nur für den Fall offen halten wollte, dass sich die für den Streitfall geltende Rechtslage durch die gesetzliche Neuregelung, welche aufgrund der Entscheidung des BVerfG vom 17.12.2014 erforderlich geworden war, ändert. Die Durchbrechung der Bestandskraft galt demnach nur für eine etwaige gesetzliche Neureglung. Denn der Vermerk nimmt ausdrücklich auf „die durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts […] angeordnete Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung“ Bezug und führt ergänzend aus: „Sollte aufgrund der gesetzlichen Neuregelung dieser Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen“. Demnach war die Bestandskraft nicht auch für einen Antrag auf Vollverschonung durchbrochen, da dieser Antrag gerade nicht auf der gesetzlichen Neuregelung, sondern auf dem geltenden Recht basierte.
Auch aus dem Zusatz, dass die Festsetzung „in vollem Umfang“ vorläufig sei, kann nach dem „objektiven Empfängerhorizont“ nicht geschlossen werden, dass die Festsetzung unabhängig von einer gesetzlichen Neuregelung offen gehalten werden sollte. Der
Zusatz „in vollem Umfang“ ergibt sich vielmehr daraus, dass zum damaligen Zeitpunkt nicht klar war, in welchem Umfang der Gesetzgeber eine Neuregelung schaffen würde.
Würde die Auffassung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe zutreffen und der Vorläufigkeitsvermerk auch einen Antrag auf Vollverschonung erfassen, so hätte dies konsequenterweise zur Folge, dass sämtliche Steuerfestsetzungen mit diesem Vorläufigkeitsvermerk insgesamt – also auch hinsichtlich etwaiger Rechtsfehler in anderen Bereichen des Erbschaftsteuerrechts – offen gehalten würden. Es ist kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, warum die Durchbrechung der Bestandskraft nur für den Antrag auf Vollverschonung und nicht auch für andere Besteuerungsmerkmale gelten sollte. Ein solches Verständnis des Vorläufigkeitsvermerks war – auch nach dem „objektiven Empfängerhorizont“ – ersichtlich nicht gewollt.

References: § 13
 § 176
 § 3
 § 3
 § 3

§ 3
 § 3
 § 41
 § 5
 § 14
 § 15
 § 75
 § 41
 § 1
 § 3
 § 3
 § 3
 § 42
 § 3
 § 3
 § 75
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 71
 § 3
 § 3
 § 3
 § 5
 § 5
 § 53
 § 53
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 33
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 71
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 14
 § 71
 § 3
 § 14
 § 41
 § 1
 § 41
 § 41
 § 71
 § 71
 § 3
 § 14
 § 41
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 136
 § 139
 § 115
 § 224
 § 224
 § 270
 § 224
 § 218
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 165
 § 164
 § 13
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 171
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 165
 § 165
 § 165
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 § 13
 § 13
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 § 165
 § 165
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