Source: http://kraken.slv.cz/6Afs185/2014
Timestamp: 2018-06-24 03:53:24+00:00

Document:
6Afs185/2014
6 Afs 185/2014-84
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: A. G., zastoupeného JUDr. Tomá¹em Kociánem, advokátem, se sídlem Jetelová 2, Plzeò, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Plzni ze dne 20. 12. 2012, è. j. 9601/12-1100-401062 a è. j. 9602/12-1100-401062, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 5. 2014, è. j. 57 Af 17/2013-61,
[1] Na základì provedené daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 (zahájené 6. 12. 2010) a danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 (zahájené 8. 4. 2011) domìøil Finanèní úøad v Klatovech (dále jen správce danì ) ¾alobci dodateènými platebními výmìry ze dne 9. 2. 2012, è. j. 19131/12/133911401027 a è. j. 19137/12/133911401027 (dále také jen dodateèné platební výmìry ), daò z pøíjmù fyzických osob za tato zdaòovací období a sdìlil vý¹i penále. Správce danì dospìl k závìru, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly neprokázal, na opravy jakého hmotného majetku, v jaké vý¹i a jakým zpùsobem byly èerpány rezervy tvoøené v letech 2005 a¾ 2007 v celkové vý¹i 3.600.000 Kè, a rovnì¾ neprokázal, v jakém zdaòovacím období pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládal zahájení opravy hmotného majetku. Tvorba rezerv a jejich vý¹e byla ¾alobcem vykázána v jednotlivých daòových pøiznáních k dani z pøíjmù fyzických osob za roky 2005 a¾ 2007. Správce danì v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bodu 7. zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) zvý¹il rozdíl mezi pøíjmy a výdaji za zdaòovací období let 2008 a 2009 o jím stanovenou èást rezerv, které mìl ¾alobce dle závìru správce danì zru¹it.
[2] K odvolání ¾alobce zmìnilo Finanèní øeditelství v Plzni [jeho¾ pùsobnost pøe¹la s úèinností od 1. 1. 2013 na Odvolací finanèní øeditelství (dále jen ¾alovaný )] dodateèné platební výmìry napadenými rozhodnutími ze dne 20. 12. 2012, è. j. 9601/12-1100-401062 a è. j. 9602/12-1100-401062, tak, ¾e se text podle § 147 a § 143 nahrazuje textem podle § 147, § 143 a § 98 , nebo» dospìlo k závìru, ¾e zpùsob stanovení danì z pøíjmù fyzických osob a zvý¹ení základu danì z dùvodu zru¹ení rezerv, jak to uèinil správce danì, nelze pova¾ovat za stanovení danì dokazováním, nýbr¾ za pou¾ití pomùcek. V ostatním zùstaly oba dodateèné platební výmìry nezmìnìny.
II. Odùvodnìní napadeného rozsudku
[3] Obì rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Plzni (dále jen krajský soud ), který (po spojení vìcí ke spoleènému projednání a rozhodnutí) ¾aloby zamítl v záhlaví oznaèeným rozsudkem. Jako klíèovou otázku oznaèil krajský soud posouzení problematiky dodateèného domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za pou¾ití pomùcek, a to pøedev¹ím domìøování èástek rezerv na opravu hmotného majetku . Poukázal pøitom na ustanovení § 98 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen daòový øád ), dle kterého, správce danì stanoví daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez souèinnosti s daòovým subjektem, pokud daòový subjekt nesplní pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, a v dùsledku toho nelze daò stanovit na základì dokazování. Zdùraznil premisu, ¾e daòový subjekt je povinen daò sám pøiznat (bøemeno tvrzení) a má zároveò dùkazní bøemeno. Neunese-li ho, a daò proto nelze stanovit dokazováním, stanoví se zpùsobem v poøadí dal¹ím, tedy podle pomùcek, pøièem¾ poukázal na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71, nebo rozsudek ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, v¹echny rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu dostupné na www.nssoud.cz). V projednávané vìci krajský soud nedospìl k závìru, ¾e by ¾alovaný pøi domìøování èástky rezerv na opravu hmotného majetku postupoval v rozporu se zákonem a ¾e by se dopustil namítaného nepøípustnì extenzivního výkladu zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o rezervách ) a zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ na základì pou¾ité pomùcky zvý¹il rozdíl mezi pøíjmy a výdaji ¾alobce za zdaòovací období roku 2008 o stanovenou èástku rezerv ve vý¹i 1.600.000 Kè; a za zdaòovací období roku 2009 o èástku rezerv ve vý¹i 2.000.000 Kè. Za situace, kdy ve¹keré reakce ¾alobce se opakovanì omezovaly toliko na sdìlení, ¾e k prokázání po¾adovaných skuteèností ji¾ uvedl a dolo¾il ve¹keré dùkazní prostøedky a ¾e daòovou evidenci ke skuteènostem po¾adovaným správcem danì, resp. ¾alovaným, ji¾ nemá k dispozici, nelze ¾alovanému vytýkat, ¾e ze spisu není patrno, zda se v pøedchozích zdaòovacích obdobích jednalo o tvorbu rezerv na jednu, dvì èi více majetkových polo¾ek, zda byly rezervy tvoøeny na hmotný, nehmotný, movitý èi nemovitý majetek a po jak dlouhou dobu. Byl to ¾alobce, kdo v tomto ohledu finanèním orgánùm obou stupòù vùbec ¾ádné údaje neposkytl . Krajský soud oznaèil za nesporné, ¾e ¾alobce v letech bezprostøednì pøedcházejících zdaòovacímu období roku 2008 a 2009 tvoøil rezervy, a tedy i èerpal daòovou výhodu spoèívající v zahrnování konkrétní vý¹e tvoøených rezerv do daòovì uznatelných výdajù v pøíslu¹ných zdaòovacích obdobích, v nich¾ k tvorbì rezervy docházelo. Byl proto povinen prokázat, jak s vytvoøenými rezervami v následujících zdaòovacích obdobích nalo¾il, kdy byla naplánována oprava majetku, na který byly rezervy tvoøeny, kdy a na opravu jakého konkrétního majetku byly rezervy èerpány, a pokud èerpány nebyly (nebo nebyly vyèerpány zcela), kdy a v jaké vý¹i byly rozpu¹tìny. Dle krajského soudu ¾alovaný nepochybil, kdy¾ v dùsledku absence pokraèování relevantních tvrzení ¾alobce podpoøených konkrétními dùkazy pøistoupil ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, pøi jejich¾ konstrukci vycházel z údajù obsa¾ených v daòových pøiznáních k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2005, 2006 a 2007 . S odkazem na ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách uzavøel, ¾e správní orgány obou stupòù opìt zcela logicky urèily zvý¹ení rozdílu mezi pøíjmy a výdaji o èástku 1.600.000 Kè v roce 2008 a o èástku 2.000.000 Kè v roce 2009, tedy o èástku vytvoøených rezerv, které mìly být vyèerpány èi zru¹eny, kdy¾ ¾alobce neprokázal, jak s nimi bylo nalo¾eno. Ve smyslu § 4 odst. 4 zákona o rezervách, pokud ¾alobce vykázal v daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 stav rezerv na konci zdaòovacího období ve vý¹i 3.600.000 Kè, bylo jeho povinností tuté¾ èástku vykázat jako stav rezerv, tj. jejich poèáteèní zùstatek, na zaèátku zdaòovacího období roku 2008. V daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2008 a následnì ani za rok 2009 v¹ak ¾alobce ji¾ vùbec ¾ádné rezervy nevykázal a dále v dùsledku neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem nebylo mo¾no ovìøit, jak s rezervami tvoøenými v pøedchozích letech nalo¾il, zda byly èerpány, vyèerpány nebo zru¹eny. Podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 7. zákona o daních z pøíjmù platí, ¾e o èástku zru¹ené rezervy (její¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní pøedpis, tj. zákon o rezervách) se zvý¹í výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, ze kterého se vychází pro zji¹tìní základu danì. Na základì shora uvedeného vyslovil, ¾e zpùsob tvorby rezerv v pøedchozích letech, jejich následné èerpání, pøípadnì jejich zru¹ení v dal¹ích letech, mìlo a má bezprostøední vliv na stanovení základu danì a urèení vý¹e danì z pøíjmù fyzických osob nejen v tìch letech, ve kterých byly tyto rezervy tvoøeny, ale zcela nepochybnì také v letech následujících po letech tvorby rezerv, jako tomu bylo v daném pøípadì, tj. v letech, v nich¾ mají být døíve vytvoøené rezervy èerpány, pøípadnì zru¹eny .
[4] K námitkám ¾alobce, který se domnívá, ¾e výzvy èinìné správními orgány v prùbìhu øízení mìly být formulovány jinak, uvedl, ¾e hodnotí ¾alobcem vznesené po¾adavky na formulaci výzev jako pøíli¹ný formalismus, nebo» z obsahu výzvy ¾alovaného ze dne 25. 9. 2012 bylo mo¾no bez jakýchkoli pochybností dovodit, co je jejím smyslem a cílem. Stejnì tak nepøisvìdèil ¾alobci, ¾e se správce danì a následnì i ¾alovaný dopustili pochybení, kdy¾ podle ¾alobce jej vyzývali k prokázání skuteèností a dolo¾ení dùkazù vztahujících se k jiným zdaòovacím obdobím (2005 a¾ 2007), které vìcnì a èasovì nesouvisejí s kontrolovanými zdaòovacími obdobími, nebo» v daòových pøiznáních za roky 2008 a 2009 ¾alobce o rezervách nic neuvádìl, a tedy podle ¾alobce nebylo k èemu jej vyzývat.
[5] K tvrzení ¾alobce, ¾e správní orgány nevyu¾ily ¾ádné prostøedky, které by bylo mo¾né pova¾ovat za pomùcky, konstatoval, ¾e ¾alovaný konstruoval pomùcku na základì tvorby rezerv a jejich vý¹e vykázaných ¾alobcem v podaných daòových pøiznáních k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období let 2005 a¾ 2007. Pøedmìtná daòová pøiznání pøedstavovala ve smyslu § 98 odst. 3 písm. a) daòového øádu dùkazní prostøedky, které nebyly ¾alovaným v prùbìhu øízení zpochybnìny. Ohlednì tvrzeného nedostateèného pøezkoumání pøimìøenosti pomùcek pou¾itých prvoinstanèním správcem danì krajský soud vyslovil, ¾e oprávnìní daòového subjektu zpochybòovat adekvátnost pou¾itých pomùcek je nutno podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu posuzovat znaènì restriktivnì, nebo» k takovému zpùsobu vymìøení danì se pøistoupí jen tehdy, jsou-li pro takový postup splnìny zákonné podmínky, zejména jestli¾e daòový subjekt nesplnil své dùkazní povinnosti. Správce danì obstarává pomùcky na základì své volné úvahy, i bez souèinnosti s daòovým subjektem, kterému nesvìdèí právo domáhat se pou¾ití konkrétních pomùcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného dùvodu výbìr pomùcek provedený správcem danì. Právo brojit proti takto stanovené dani má daòový subjekt pouze v pøípadì, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì a mù¾e polemizovat pouze s výsledným urèením daòové povinnosti (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156). Jeliko¾ se v daném pøípadì ¾alobce omezil toliko na obecná, nekonkrétní a nièím nepodlo¾ená tvrzení, ¾e zvolené pomùcky nebyly pøimìøené a ¾e se ¾alovaný nezabýval jinými zpùsoby mo¾ného stanovení danì, neshledal je krajský soud dùvodnými. Obdobnì vypoøádal krajský soud také námitku, ¾e správce danì a ¾alovaný nedostáli své povinnosti dle § 98 odst. 2 daòového øádu a nepøihlédli také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly uplatnìny. ®alobce opìt neuvedl nic bli¾¹ího, pøièem¾ krajský soud zjistil, ¾e ve vztahu k obìma zdaòovacím obdobím roku 2008 a 2009 bylo pøihlédnuto ke v¹em výhodám, které v pøípadì ¾alobce pøipadaly do úvahy, a to k nezdanitelným èástem základu danì i slevám na dani ¾alobcem uplatnìným.
[6] Ohlednì pou¾ití odkazu na úøední záznam ze dne 19. 11. 2012 k vysvìtlení, proè ¾alovaný pou¾il pro stanovení danì právì ty pomùcky, které pou¾il, neshledal krajský soud odùvodnìní ¾alovaného nedostateèným. Za situace, kdy ¾alobci byl obsah uvedeného úøedního záznamu znám a ¾alobce s ním ji¾ v prùbìhu odvolacího øízení polemizoval, proto krajský soud nedospìl k závìru, ¾e by odkaz na jeho obsah (nadto øádnì specifikovaný dnem jeho vydání a èíslem jednacím) zpùsoboval nepøezkoumatelnost napadených rozhodnutí. ®alovaný navíc uvedl, ¾e ¾alobce v odvolání nijak nespecifikoval, proè pova¾uje pomùcky pou¾ité správním orgánem za nevhodné a zhojil také ¾alobcem namítanou nejednoznaènost dodateèných platebních výmìrù, jako¾ i jeho pøípadnou nejistotu, pokud jde o zpùsob stanovení danì. ®alovaný postavil najisto, ¾e se v daném pøípadì jednalo o stanovení danì podle pomùcek, pøièem¾ ¾alobce se mohl bránit proti vydaným rozhodnutím ¾alovaného ¾alobou ve správním soudnictví.
[7] K namítané nepøezkoumatelnosti napadených rozhodnutí ¾alovaného krajský soud uvedl, ¾e rozhodnutí umo¾òují jejich øádný soudní pøezkum vèetnì ovìøení skuteènosti, zda ze strany ¾alovaného nedo¹lo ke svévolnému rozhodování. V daném pøípadì jsou z napadených rozhodnutí patrné závìry, které ¾alovaný zaujal a jakými úvahami se pøi hodnocení zji¹tìných skuteèností øídil. ®alobce s nimi ostatnì dostateènì podrobnì v ¾alobách polemizoval.
[8] Krajský soud neshledal ani poru¹ení zásady dvojinstanènosti daòového øízení stanovením danì podle pomùcek a¾ v odvolacím øízení. Vycházel pøitom z rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, ze kterého vyplývá, ¾e vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì musí být odstranìny v odvolacím øízení, a to buï autoremedurou prvoinstanèního správce danì, nebo odvolacím orgánem postupem dle § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, èemu¾ v souèasné dobì odpovídá právní úprava obsa¾ená v § 114 a¾ § 116 daòového øádu. Vyslovené se uplatní jak v øízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak v øízení o odvolání proti dani stanovené podle pomùcek, pøièem¾ pøípustná je v odvolacím øízení i zmìna zpùsobu stanovení danì. Zmìna zpùsobu stanovení danì musí být mo¾ná i v øízení odvolacím, nebo» procesní daòové pøedpisy neznají mo¾nost zru¹ení vydaného platebního výmìru a vrácení vìci k dal¹ímu øízení správci danì. S ohledem na uvedené neshledal postup ¾alovaného, který pøistoupil k doplnìní a výslovnému oznaèení dosud ne zcela zøejmého zpùsobu stanovení danì jako stanovení danì podle pomùcek, èemu¾ v souladu s ustanovením § 98 odst. 1, vìtou poslední daòového øádu pøizpùsobil i výroky obou napadených rozhodnutí.
[9] Nepøisvìdèil námitce nepøípustné kombinace stanovení danì z pøíjmù dokazováním (èástka odpisù) a podle pomùcek (rezervy). Pokud daòové orgány dojdou v prùbìhu øízení k závìru, ¾e v daném pøípadì nebude mo¾no stanovit daò na základì dokazování, neznamená to, ¾e poznatky získané daòovými orgány v prùbìhu dokazování nejsou vyu¾itelné jako pomùcky, mají-li z hlediska stanovení danì urèitou informaèní hodnotu (k tomu srovnej shodnì ji¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, è. j. 2 Afs 190/2004-56, publikovaný pod è. 675/2005 Sb. NSS, nebo rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, dostupný na www.nssoud.cz) . Vyu¾ití poskytnutých dùkazních prostøedkù jako pomùcek pøedpokládá i ustanovení § 98 odst. 3 daòového øádu, konkrétnì písm. a). Postup ¾alovaného proto soud shledal logickým a nevykazujícím znaky libovùle, kdy své úvahy pøesvìdèivì popsal a vysvìtlil pøedev¹ím v úøedním záznamu ze dne 19. 11. 2012. pokraèování
[10] K procesním námitkám ¾alobce se vyjádøil následovnì. V kontextu vývoje judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu nelze v daném pøípadì pova¾ovat zahájení daòové kontroly správcem danì za nezákonné, kdy¾ neseznámil ¾alobce s podezøením a s konkrétními dùvody provádìní daòové kontroly. Nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (který mìl být dle ¾alobce v daném pøípadì aplikován) je ji¾ pøekonaný stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, Pl. ÚS-st 33/11, jeho¾ pou¾ití nebrání ani skuteènost, ¾e bylo vydáno a¾ poté, co v nyní posuzovaném pøípadì byla daòová kontrola zahájena. Závìry v nìm obsa¾ené lze vztáhnout i na projednávanou vìc, nebo» se jedná o stanovisko, jeho¾ cílem a smyslem bylo sjednotit rozhodovací praxi soudù a pota¾mo i správních orgánù, pokud jde o v nìm øe¹enou otázku . Krajský soud se obsáhle vyjádøil také k institutu daòové kontroly, kdy mimo jiné také vyslovil, ¾e podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (viz rovnì¾ ji¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3. 12. 2009, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS). Daòová kontrola je tedy institutem s preventivním významem, je nedílnou souèástí správy daní, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i .
[11] ®alobce se dále domníval, ¾e správce danì pochybil, nebo» mìl postupovat v souladu s ustanoveními § 143 odst. 3 a § 145 odst. 2 daòového øádu a vyzvat ¾alobce k podání dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009, co¾ neuèinil. Krajský soud k tomu vylo¾il, ¾e dle § 143 odst. 3 daòového øádu k domìøení danì z moci úøední mù¾e dojít pouze na základì výsledku daòové kontroly. Zjistí-li správce danì nové skuteènosti nebo dùkazy mimo daòovou kontrolu, na jejich¾ základì lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e bude daò domìøena, postupuje podle § 145 odst. 2 daòového øádu, dle kterého mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného tvrzení a stanovit náhradní lhùtu, pokud lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e bude daò domìøena. Krajský soud je názoru, ¾e se vydání pøedmìtné výzvy dìje v rovinì správního uvá¾ení správce danì, co¾ plyne z pou¾ité formulace mù¾e , a tedy zále¾í na úvaze správce danì odvíjející se od konkrétních okolností ka¾dého jednotlivého pøípadu, zda k vydání takové výzvy pøistoupí èi nikoli. V daném pøípadì jsou pak podstatná ji¾ vý¹e popsaná zji¹tìní krajského soudu, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòového øízení nikterak vìcnì nereagoval na jakékoli výzvy správce danì ani ¾alovaného, aby prokázal, na opravy jakého hmotného majetku, v jaké vý¹i a jakým zpùsobem èerpal rezervy, které tvoøil v letech 2005 a¾ 2007 v celkové vý¹i 3.600.000 Kè . Za takové situace nebylo ¾alobce k èemu vyzývat. Uèinìní výzvy by bylo ze strany správce danì pouze formálním úkonem, který by nemohl ovlivnit výsledek a koneèné závìry správce danì. I pokud by tedy krajský soud nevydání výzvy hodnotil jako pochybení, nemohlo by mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí.
[12] Stejnì tak posoudil krajský soud námitku ¾alobce, ¾e správce danì jednal v prùbìhu daòové kontroly s nezmocnìným zástupcem, fyzickou osobou-Mgr. Ing. Jiøím Medunou, aèkoli ¾alobce byl v prùbìhu øízení zastupován daòovým poradcem, právnickou osobou-obchodní korporací Law&Finance s.r.o., pro kterou byla u správce danì ulo¾ena generální plná moc. Krajský soud sice shledal, ¾e správce danì pochybil a v jednotlivých protokolech nesprávnì oznaèoval jako zástupce ¾alobce Mgr. Ing. Jiøího Medunu, av¹ak tímto pochybením v oznaèení zástupce ¾alobce nemohlo dojít k poru¹ení mlèenlivosti a k jakémukoli zkrácení ¾alobce na jeho právech, nebo» jmenovaný Mgr. Ing. Jiøí Meduna je dle výpisu z obchodního rejstøíku zároveò jednatelem obchodní korporace Law&Finance s.r.o., tj. osobou jednající jménem této obchodní korporace navenek, pøièem¾ tuto funkci, mù¾e dle zápisu v obchodním rejstøíku vykonávat samostatnì. Nadto byly ve¹keré písemnosti adresované ¾alobci jako daòovému subjektu v prùbìhu daòového øízení po obdr¾ení plné moci pro zplnomocnìného daòového poradce, obchodní korporaci Law&Finance s.r.o., øádnì zasílány do datové schránky této obchodní korporace. Lze tedy dovodit, ¾e správce danì pokládal za zástupce ¾alobce uvedenou obchodní korporaci. Nesrovnalost ohlednì osoby zástupce vyplývající z protokolu o místním ¹etøení ze dne 3. 2. 2011, è. j. 12834/11/133931403531, krajský soud posoudil jako pochybení nemající vliv na zákonnost vydaných správních rozhodnutí, nebo» místního ¹etøení se vedle zástupce zúèastnil také sám ¾alobce, pøièem¾ ani on, ani pøítomný Mgr. Ing. Jiøí Meduna, nevznesli vùèi pøedmìtnému protokolu ¾ádné výhrady. Závìry místního ¹etøení, jeho¾ pøedmìtem byla obhlídka provozoven ¾alobce vèetnì strojù a dobytka, se pak nijak nepromítly do výsledkù daòové kontroly obsa¾ených ve zprávì o daòové kontrole. V pøípadì ostatních namítaných protokolù ji¾ krajský soud neshledal ¾ádná pochybení.
[13] Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce záva¾ného pochybení správce danì, kdy pøesto¾e kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 a dále také roku 2009 byly vedeny oddìlenì a prvoinstanèní správce danì a ¾alobce si v rámci tìchto kontrol vzájemnì vymìòovali písemnosti, následnì dne 3. 11. 2011 správce danì vydal pod è. j. 136836/11/133930402727 toliko jedinou písemnost Seznámení daòového subjektu s výsledkem kontrolního zji¹tìní u provádìné kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 a 2009 a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-3. ètvrtletí 2009 . Soud na základì skuteèností vyplývajících ze spisu vyslovil, ¾e ¾alobcem namítaná listina pøedstavuje finální seznámení daòového subjektu s uèinìnými zji¹tìními za obì zdaòovací období, která jsou v pøedmìtné písemnosti pøehlednì rozdìlena. Toté¾ platí i ve vztahu ke zprávì o daòové kontrole ( ) . Dikci § 88 daòového øádu dle krajského soudu nikterak neodporuje, pokud byla kontrolní zji¹tìní ve vztahu k obìma zdaòovacím obdobím (zde roku 2008 a 2009) obsa¾ena toliko v jediné písemnosti, pøièem¾ je podstatné, zda ¾alobce byl s výsledky kontrolních zji¹tìní seznámen tak, aby vìdìl, k jakým konkrétním zji¹tìním správce danì v rámci kontroly dospìl, a mohl tak na pøedlo¾ené výsledky reagovat, co¾ se také v pøedmìtné vìci stalo . V souvislosti s tím nesouhlasil ani s obecným a nièím nepodlo¾eným tvrzením ¾alobce, ¾e v daném pøípadì nebylo zøejmé, které dùkazy jsou ulo¾eny ve kterém spise.
III. Kasaèní stí¾nost a dal¹í podání úèastníkù øízení
[14] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) napadl v záhlaví oznaèený rozsudek krajského soudu, kterým byly jeho ¾aloby proti rozhodnutím ¾alovaného zamítnuty z vý¹e nastínìných dùvodù. Stì¾ovatel svou kasaèní stí¾nost opírá o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) a navrhuje zdej¹ímu soudu, aby napadený rozsudek zru¹il.
[15] Stì¾ovatel namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právních otázek krajským soudem, které èlení do tøech bodù: a) nesprávná interpretace a aplikace ustanovení § 87 a násl. daòového øádu; b) nesprávná interpretace a aplikace § 143 odst. 3 a 145 odst. 2 daòového øádu; c) nesprávná interpretace a aplikace ustanovení zákona o rezervách a souvisejících ustanovení zákona o daních z pøíjmù.
[16] K bodu ad a) stì¾ovatel tvrdí, ¾e správce danì postupoval pøi zahájení daòové kontroly nezákonnì, nebo» ve výzvì k zahájení kontroly neuvedl odùvodnìní jejího zahájení, a postupoval tak v rozporu s judikaturou Ústavního soudu platnou v té dobì, konkrétnì s nálezem Ústavního soudu ze dne ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Stì¾ovatel trvá na svém názoru, ¾e v pøedmìtné vìci nelze argumentovat stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, Pl. ÚS-st 33/11, nebo» v dobì zahájení daòové kontroly dosud nebylo vydáno.
[17] Ohlednì bodu ad b) stì¾ovatel namítá, ¾e za zdaòovací období roku 2009 mìl správce danì pøi zahájení daòové kontroly postupovat dle § 143 odst. 3 a 145 odst. 2 daòového øádu pokraèování a vyzvat stì¾ovatele k podání dodateèného daòového tvrzení k pøiznání k dani z pøíjmu fyzických osob. Není mo¾no argumentovat odkazem na pøedem presumovaný a nièím nepodlo¾ený postup obrany stì¾ovatele s tím, ¾e jeho námitka je dle krajského soudu pøehnaným formalismem. Správce danì mìl v daném pøípadì povinnost vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení a krajský soud pochybil, kdy¾ postup dle § 145 odst. 2 daòového øádu pova¾uje za mo¾nost, nikoliv povinnost správce danì. Toto ustanovení je dle stì¾ovatele tøeba vykládat v kontextu zásady pøimìøenosti zakotvené v § 5 odst. 3 daòového øádu. Slovo mù¾e je tedy tøeba v souladu s uvedenou zásadou vykládat jako musí .
[18] Co se týèe bodu ad c), namítá stì¾ovatel pøíli¹ extenzivní výklad ustanovení zákona o rezervách a zákona o daních z pøíjmù a pova¾uje za nesprávné závìry krajského soudu, který se s interpretací správních orgánù ztoto¾nil a nepova¾uje ji za exces. Nepøimìøenì extenzivní výklad spatøuje stì¾ovatel pøedev¹ím ve vztahu k dobì tvorby rezerv na opravu hmotného majetku a následného zru¹ení nevyèerpaných rezerv, pøièem¾ dùsledkem takového výkladu byla stì¾ovateli zpùsobena majetková újma nezákonnì vydaným rozhodnutím.
[19] Dal¹í okruh námitek stì¾ovatele (rozdìlený do 4 bodù) napadá rozsudek krajského soudu z dùvodu nezákonnosti, nebo» soud napadená správní rozhodnutí nezru¹il, by» vady øízení pøed správními orgány dosáhly takové intenzity, ¾e mohly mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e 1) skutková podstata byla ve správním øízení nedostateènì zji¹tìna a 2) je v rozporu se spisem; rozhodnutí správního orgánu trpí nepøezkoumatelností 3) pro nedostatek dùvodù, nebo» pro zdaòovací období roku 2009 dochází k nepøípustné kumulaci zpùsobu stanovení danì, a nesrozumitelnost; a pro 4) nepøípustnou zmìnu zpùsobu stanovení danì v odvolacím øízení, èím¾ do¹lo k poru¹ení zásady dvojinstanènosti.
[20] Zji¹tìní skutkové podstaty ve správním øízení bylo dle stì¾ovatele nedostateèné a krajský soud tento postup akceptoval [ad 1)]. Správce danì stanovil daò dokazováním, by» podle nìj stì¾ovatel ve vztahu k rezervám nic neprokázal, kdy¾ nepøedlo¾il ¾ádné relevantní dùkazy. Aèkoliv byly výzvy správce danì shledány ¾alovaným i krajským soudem nepøesnými, námitky stì¾ovatele pova¾uje krajský soud za pøíli¹ný formalismus. Tím ale nemù¾e být nepøesné oznaèení toho, co mìl prokázat, kdy¾ následkem nesplnìní jeho povinnosti je pro daòový subjekt domìøení danì podle pomùcek jako restriktivní postup. Krajský soud neshledal nezákonné pochybení správních orgánù, které vydávaly výzvy k prokázání skuteèností a dolo¾ení dùkazù k jiným zdaòovacím obdobím. Pova¾uje-li tedy takový postup za zákonný, neuèinil tak na základì skuteènì zji¹tìného stavu vìci.
[21] K bodu ad 2) stì¾ovatel dále uvádí, ¾e jak správní orgány, tak krajský soud na jedné stranì tvrdí, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy, jak bylo nalo¾eno s vytvoøenými rezervami, na druhé stranì v¹ak následnì tvrdí, ¾e pou¾ití pomùcek vychází ze spisového materiálu. Nadto tvrzení krajského soudu, ¾e èerpal daòovou výhodu spoèívající v zahrnování konkrétní vý¹e tvoøených rezerv do daòovì uznatelných výdajù v pøíslu¹ných zdaòovacích obdobích, nemá oporu ve spise. Pøi domìøení danì bylo vycházeno z jakési fikce, ¾e v uplynulých letech byly tvoøeny rezervy, které mìly být èerpány v roce 2008, pøípadnì v roce 2009 jako nevyèerpané zru¹eny. To ale nemá oporu v dùkazech. Pouhá tato nepodlo¾ená úvaha potom slou¾ila pro domìøení danì. S takovou fikcí se krajský soud ztoto¾nil jako s konstrukcí pomùcky dle zpùsobu tvorby rezerv. Krajský soud v¹ak neopodstatnìnì presumuje skuteènosti ohlednì tvorby a èerpání rezerv a rozhodnutí nezru¹il, by» vycházelo z nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu.
[22] Stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozhodnutí správních orgánù v nedostateèném odùvodnìní, které toliko odkazuje na úøední záznam, ani¾ alespoò rekapituluje obsah tohoto záznamu [ad 3)]. Krajský soud nepøezkoumatelnost neshledal, nebo» úøední záznam je souèástí spisu, stì¾ovateli byl jeho obsah znám a reagoval na nìj. Dále stì¾ovatel shledává nepøípustnou kumulaci zpùsobu stanovení danì jak dokazováním, tak podle pomùcek, a to ve vztahu ke zdaòovacímu období pro rok 2009. Tento postup je dle konstantní judikatury v rozporu se zákonem. Krajský soud v¹ak uvedl, ¾e pro pøípad nemo¾nosti stanovit daò na základì dokazování lze stanovit daò podle pomùcek a vyu¾ít k tomu poznatky získané v prùbìhu dokazování. Nereaguje v¹ak na námitku stì¾ovatele o nesprávném postupu ¾alovaného èi správce danì. Krajský soud se ztoto¾nil s postupem ¾alovaného, který domìøil daò, ani¾ by do¹lo k zahájení nalézacího øízení, co¾ je nezbytnou podmínkou domìøení danì.
[23] V bodu ad 4) stì¾ovatel tvrdí, ¾e závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007, o pøípustnosti zmìny zpùsobu stanovení danì v odvolacím øízení, lze pou¾ít pouze v situaci, kdy je rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì srozumitelné alespoò co do postupu, kterým byla daò domìøena. V daném pøípadì v¹ak bylo rozhodnutí správce danì natolik zmateèné, ¾e nebylo mo¾né posoudit, jakým postupem k domìøení danì do¹lo. Dle § 114 odst. 4 daòového øádu má daòový subjekt mo¾nost po¾adovat po odvolacím orgánu posouzení oprávnìnosti a pøimìøenosti domìøení danì za pou¾ití pomùcek, pøièem¾ toto právo bylo stì¾ovateli postupem ¾alovaného odòato.
[24] Koneènì stì¾ovatel namítá nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, nebo» je nedostateènì odùvodnìn a nevypoøádává se se v¹emi ¾alobními námitkami, konkrétnì o poru¹ení principu dvojinstanènosti daòového øízení a odepøení práva daòového subjektu v øádném opravném prostøedku po¾adovat pøezkum rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì, tedy pøezkoumání podmínek stanovení danì za pou¾ití pomùcek odvolacím orgánem. Krajský soud dle stì¾ovatele neodùvodnil dostateènì závìr o nedùvodnosti námitky jednání správce danì s nezmocnìným zástupcem. Soud popsal a shledal urèitá pochybení, ale následnì je oznaèil za pouze formální a neusoudil, ¾e se jednalo o jednání s nezmocnìným zástupcem, ani¾ by uvedl konkrétní zákonná ustanovení. V dùsledku právního názoru prezentovaného krajským soudem by byla irelevantní ustanovení rozli¹ující existenci fyzických a právnických osob, zpùsob jednání, odpovìdnost za poru¹ení právních pøedpisù apod. Závìrem stì¾ovatel shrnul, ¾e kombinace mnoha drobných vad, které krajský soud posoudil oddìlenì a shledal pouze formálními, vedla k vydání zmateèných rozhodnutí.
[25] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nejprve shrnul prùbìh øízení a závìry, které ve svých rozhodnutích uèinil. Nesouhlasí s názorem stì¾ovatele na aplikaci relevantní judikatury Ústavního soudu na posuzovaný pøípad. Vylo¾il vývoj jak judikatury Ústavního soudu, i Nejvy¹¹ího správního soudu, od vydání nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, ze kterého mìly dle stì¾ovatele správní orgány vycházet. Poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, o pøípustnosti namátkové kontroly, ve kterém Nejvy¹¹í správní soud upozornil na odli¹nosti kontroly u fyzické a právnické osoby, jako¾ i na skuteènost, ¾e Ústavní stí¾nost proti tomuto rozsudku byla odmítnuta. Na základì uvedeného ¾alovaný shrnul, ¾e Ústavní soud ji¾ netrval na sdìlení pochybností správcem danì pøi zahájení daòové kontroly, ale vy¾aduje sdìlení dùvodù. Stì¾ovatelem uvádìný judikát byl tedy ji¾ v dobì vydání výzvy správce danì k zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele pøekonán (ta navíc vyhovuje po¾adavku na uvedení dùvodù, kdy¾ správce danì konstatoval, ¾e bude ovìøováno tvrzení daòového subjektu a jiných rozhodných okolností pro správné zji¹tìní a stanovení danì), pøièem¾ stanovisko pléna, pøijaté pod sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, je závìreèným aktem, kterým byl pùvodní nález definitivnì pøekonán, a byla pøipu¹tìna mo¾nost namátkové kontroly.
[26] Ve vztahu k argumentaci o poru¹ení povinnosti vyzvat ve smyslu § 145 odst. 2 daòového øádu stì¾ovatele k dodateènému daòovému tvrzení odkazuje ¾alovaný na rozsudek Nejvy¹¹ího pokraèování správního soudu ze dne 5. 12. 2013, è. j. 9 Afs 98/2013-31, který se touto problematikou zabývá a vyplývá z nìj, ¾e není poru¹ením práva daòového subjektu, pokud jej správce danì nevyzve k podání dodateèného daòového tvrzení. V daném pøípadì existovaly vedle pøedpokladu k domìøení danì také pochybnosti, které bylo vhodné provìøit v rámci daòové kontroly, proto není pøípadný odkaz na ustanovení § 5 odst. 3 daòového øádu.
[27] K otázce tvorby rezerv zmiòuje ¾alovaný skuteènost, ¾e stì¾ovatel vykázal na konci zdaòovacího období roku 2007 stav vytvoøených rezerv ve vý¹i 3.600.000 Kè. V daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období za rok 2008, ani za rok 2009, v¹ak ji¾ ¾ádné rezervy nevykázal. Jak bylo s rezervami, tvoøenými v letech 2005-2007, nalo¾eno, se správci danì nepodaøilo zjistit ¾ádnou z dostupných metod. Závìr správce danì o vlivu tvorby rezerv na stanovení danì v následujících letech po jejich vytvoøení neplyne z extenzivního výkladu, nýbr¾ ze zákonných ustanovení (§ 4 odst. 1 a § 7 zákona o rezervách). Rezerva je v podstatì fiktivní výdaj, jeho¾ prokazatelnost musí být vìrohodnì dolo¾ena (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, è. j. 9 Afs 62/2008-56). Dùkazní bøemeno zde nese daòový subjekt.
[28] Namítá-li stì¾ovatel poru¹ení zásady dvojinstanènosti, ¾alovaný odkazuje na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2008, è. j. 8 Afs 15/2007-75, které podporuje stanovisko zaujaté také krajským soudem v napadeném rozsudku. Vady postupu a rozhodnutí správce danì byly v posuzovaném pøípadì odstranìny v odvolacím øízení, pøièem¾ zásada dvojinstanènosti znamená, ¾e øízení a rozhodnutí pøed správním orgánem probíhá ve dvou stupních, tedy ¾e prvostupòové rozhodnutí podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv ¾e ka¾dý závìr musí být v¾dy provìøen vy¹¹í instancí. Zároveò je v odvolacím øízení pøípustná také zmìna zpùsobu stanovení danì.
[29] ®alovaný nepova¾uje napadený rozsudek za nepøezkoumatelný, nebo» se srozumitelnì vypoøádal se v¹emi ¾alobními body a v návaznosti na zji¹tìný skutkový stav vysvìtluje, proè krajský soud nepova¾uje ¾alobní tvrzení za dùvodná. V souvislosti s tím ¾alovaný uvádí, ¾e uvedení nesprávného zástupce stì¾ovatele v situaci, kdy bylo správnì doruèováno do datové schránky zastupující obchodní korporace, nemohlo zpùsobit nezákonnost úkonù provádìných v rámci daòové kontroly a zkrátit stì¾ovatele na jeho právech. Na podporu své argumentace poukázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j. 2 Afs 136/2005-66, a ze dne 24. 1. 2008, è. j. 7 Afs 112/2007-40. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[30] Na vyjádøení ¾alovaného reagoval stì¾ovatel replikou. K otázce nutnosti formulace konkrétních pochybností správce danì pøi zahájení daòové kontroly tvrdí, ¾e rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu a nález Ústavního soudu odkazovaný ¾alovaným, dle kterých staèí sdìlení dùvodù daòové kontroly, se vztahují k daòové kontrole provádìné u právnických osob, nikoliv osob fyzických. Sjednocení rozhodovací praxe pøiná¹í a¾ zmiòované stanovisko pléna Ústavního soudu, které v¹ak bylo vydané a¾ po zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele.
[31] Odkaz ¾alovaného na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 12. 2013, è. j. 9 Afs 98/2013-31, pova¾uje stì¾ovatel za bezpøedmìtný, nebo» se jednalo o vìc s odli¹ným skutkovým stavem a rozsudek byl vydán a¾ po podání ¾alob stì¾ovatelem. V dal¹ím reaguje na argumentaci ¾alovaného toliko tím, ¾e setrvává na svém právním názoru a opakuje námitky obsa¾ené ji¾ v kasaèní stí¾nosti, ani¾ by konkrétnì polemizoval s vyjádøením ¾alovaného.
[32] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[33] Kasaèní stí¾nost ¾alobce není dùvodná.
1) Nepøezkoumatelnost rozsudku
[34] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøednì je tøeba pøezkoumat napadené rozhodnutí z dùvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a teprve pokud by soud neshledal nepøezkoumatelnost rozhodnutí èi takové pochybení v postupu soudu, které by mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, mù¾e posuzovat ostatní námitky týkající se samotného vypoøádání vìci krajským soudem (vymezené dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.). Je-li toti¾ námitka smìøující k uvedenému kasaènímu dùvodu opodstatnìná, je pøeká¾kou dal¹ího vìcného pøezkumu napadeného rozsudku z dal¹ích stì¾ovatelem uplatnìných kasaèních dùvodù.
[35] Nejvy¹¹í správní soud neshledal v postupu krajského soudu ¾ádné vady mající vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, ani jeho nepøezkoumatelnost, jak namítá stì¾ovatel v odst. [24] tohoto rozsudku. Ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. rozli¹uje nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti a v nedostatku dùvodù. Nejvy¹¹í správní soud v tomto duchu zhodnotil napadený rozsudek a dospìl k závìru, ¾e je pøezkoumatelný. Odùvodnìní pøezkoumávaného rozsudku je zcela srozumitelné, jsou z nìj jasnì seznatelné úvahy, jimi¾ se soud øídil, a obsahuje vypoøádání ve¹kerých ¾alobních námitek. Nevykazuje tak ¾ádné vady zpùsobující nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. èervence 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ve¹kerá citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), ani pro nesrozumitelnost (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. prosince 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb. NSS).
[36] Stì¾ovatel namítal, ¾e krajský soud se nále¾itì nevypoøádal s ¾alobními námitkami. Podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nelze nedostatkem dùvodù rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS.). Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e ¾ádnou z vý¹e uvedených vad napadený rozsudek netrpí. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, z jakých konkrétních podkladù vycházel, jaká zji¹tìní z nich dovodil a jakými úvahami se pøi hodnocení vìci øídil. O tom, ¾e napadený rozsudek je bez jakýchkoliv pochybností pøezkoumatelný, svìdèí ostatnì i to, ¾e s jeho závìry stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti bez problému polemizuje.
[37] Stì¾ovatel spatøoval nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku konkrétnì v nedostateèném vypoøádání námitek poru¹ení dvojinstanènosti øízení a odepøení práva daòového subjektu na pøezkum podmínek stanovení danì za pou¾ití pomùcek, jako¾ i námitky pokraèování jednání s nezmocnìným zástupcem. Tomu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit. K otázce dvojinstanènosti øízení a odepøení práva zákonné obrany se krajský soud pøehlednì, srozumitelnì a s odkazem na relevantní judikaturu vyjádøil na stranì 18 a 19 napadeného rozsudku (tyto závìry shrnul Nejvy¹¹í správní soud v odstavci [8] tohoto rozsudku) a nelze mu v tomto rozsahu cokoliv vytýkat. Toté¾ lze uvést k odùvodnìní týkajícímu se námitky jednání s nezmocnìným zástupcem, je¾ je obsa¾eno na stranì 24 napadeného rozsudku (viz odstavec [12] tohoto rozsudku). Krajský soud jasnì srozumitelnì a pøesvìdèivì vylo¾il, proè námitkám stì¾ovatele nepøisvìdèil a proè nepova¾uje nesprávné oznaèení zástupce stì¾ovatele v jednom protokolu o místním ¹etøení za záva¾né pochybení. Nesouhlasí-li stì¾ovatel s uvedenými závìry, nelze z toho vyvozovat nepøezkoumatelnost rozsudku, nýbr¾ pøípadnì nesprávné posouzení právní otázky soudem, pøièem¾ Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by výklad provedený krajským soudem odporoval jakékoliv právní úpravì, která obsahuje specifika, týkající se existence, jednání èi odpovìdnosti fyzických a právnických osob. Lze proto uzavøít, ¾e rozsudek krajského soudu je pøezkoumatelný, a je tedy na místì zabývat se meritorními námitkami.
2) Nesprávné posouzení právních otázek
[38] Nejvy¹¹í správní soud pøednì konstatuje, ¾e stì¾ovatel rozdìlil (viz odst. [15]-[18] tohoto rozsudku) vymezený okruh námitek do tøech bodù, které budou pro úèely odùvodnìní a vypoøádání stí¾nostních námitek zachovány. Námitku [ad a)] nesprávného výkladu a aplikace ustanovení § 87 a násl. daòového øádu, který má být dle stì¾ovatele vykládán v kontextu judikatury, která byla v dobì zahájení daòové kontroly ji¾ vydána, neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou. I kdy¾ se správce danì v dobì zahájení daòové kontroly neøídil stì¾ovatelem uvádìným nálezem (I. ÚS 1835/07), nemohl být jemu, pota¾mo ani ¾alovanému, takový postup soudem jako nezákonný vytýkán za situace, kdy v dobì jeho rozhodování byl závìr Ústavního soudu v nìm vyslovený pøekonán stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Pro úplnost lze uvést, ¾e otázkou aplikace právního názoru, na jeho¾ základì dochází ke zmìnì dosavadní judikatury, na dal¹í pøípady, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval v rozsudku ze dne 13. 2. 2014, è. j. 9 Afs 72/2012-76, v nìm¾ uvedl, ¾e pro oblast soudního rozhodování platí, ¾e nalézání práva je zásadnì pouze výkladem a zpøesòováním stávající právní úpravy. Z povahy vìci tak plyne, ¾e soudní rozhodnutí pùsobí zpìtnì, nebo» se zpravidla vyjadøuje k jednání v minulosti a k tomuto minulému jednání provádí výklad zákona, který platí od jeho pøijetí. Ke zmìnì judikatury dochází v situacích, kdy je soud pøesvìdèen o tom, ¾e pøedchozí judikatura byla zalo¾ena na nesprávném výkladu práva. Nový, správný výklad se a¾ na výjimky uplatní bezprostøednì na souzený pøípad, v nìm¾ ke zmìnì dosavadního právního názoru do¹lo, ji¾ probíhající pøípady, a také na v¹echny budoucí pøípady, je¾ mají skutkový základ v minulosti (tzv. incidentní retrospektivita). Zároveò v¹ak platí, ¾e samotná zmìna judikatury není dùvodem pro pou¾ití mimoøádných opravných prostøedkù proti pravomocným rozhodnutím, pokud jsou tyto podány jen z dùvodu zmìny judikatury (srov. ji¾ rozhodnutí NSS ÈSR sp. zn. 15043/37, publ. Jako Boh. F 8766/37; nález ÚS ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11) . Právní názor krajského soudu vyslovený na str. 20 a¾ 22 napadeného rozsudku (srov. odstavec [10] tohoto rozsudku) tak plnì odpovídá obecnému chápání aplikace závìrù soudních rozhodnutí na probíhající pøípady a Nejvy¹¹í správní soud se s ním zcela ztoto¾òuje. Nadto je na místì poukázat na nález Ústavního soudu ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 431/11, ve kterém vyslovil, ¾e Nejvy¹¹í správní soud nepostupoval v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, kdy¾ nerespektoval právní názor vyplývající z nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Pro úplnost lze dodat, ¾e obdobným námitkám nepøisvìdèil Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudku ze dne 21. 4. 2014, è. j. 4 Afs 25/2014-39, nebo v rozsudku ze dne ani v rozsudku ze dne 4. 3. 2015, è. j. 8 Afs 71/2012-161.
[39] Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s názorem stì¾ovatele vyjádøeným pod bodem ad b), naopak pøisvìdèuje argumentaci krajského soudu obsa¾ené na stranách 22 a 23 pøezkoumávaného rozsudku (viz odstavec [11] tohoto rozsudku). Uèinìní výzvy vùèi daòovému subjektu k podání dodateèného daòového tvrzení nepøedstavuje bezpodmíneènou povinnost správce danì pøed zahájením daòové kontroly. Správce danì musí v ka¾dém konkrétním pøípadì zvá¾it, zjistí-li nové skuteènosti nebo dùkazy mimo daòovou kontrolu, zda jsou splnìny podmínky pro vydání výzvy, nebo zda existují urèité pochybnosti, které je tøeba odstranit prostøednictvím daòové kontroly. Jak upozornil také ¾alovaný, na daný pøípad lze aplikovat závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 12. 2013, è. j. 9 Afs 98/2013-31, konkrétnì v bodu 26, kde Nejvy¹¹í správní soud neshledal nezákonným postup správce danì, který nevyzval daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení a zahájil daòovou kontrolu, nebo» v daném pøípadì existovaly vedle pøedpokladu k domìøení danì také pochybnosti, které bylo vhodné provìøit v rámci daòové kontroly. Z toho tedy jasnì vyplývá, ¾e správce danì nemusí v¾dy vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení, musí tak uèinit pouze tehdy, jsou-li pro takový postup splnìny podmínky, a to lze-li dùvodnì pøedpokládat, ¾e daò bude domìøena bez dal¹ích pochybností. Závìr uvedený v odkazovaném rozsudku lze vztáhnout i na dal¹í pøípady, pøesto¾e se nejedná o toto¾ný skutkový stav, jak namítá stì¾ovatel. Aplikace obecných judikaturních závìrù na konkrétní pøípad se v¾dy odvíjí od konkrétních skutkových okolností.
[40] Krajský soud vycházel ze skutkových okolností dané vìci. Pøipustil, ¾e kromì nových indicií èi dùkazù zji¹tìných mimo provádìnou daòovou kontrolu, lze aplikovat § 143 odst. 3 ve spojení s § 145 odst. 2 daòového øádu i v pøípadì zji¹tìní uèinìných v rámci daòové kontroly u dotèeného daòového subjektu, av¹ak ohlednì jiné danì èi jiného zdaòovacího období. Nicménì zdùraznil, ¾e v daném pøípadì jsou rozhodné pro úvahu správce danì konkrétní okolnosti daného pøípadu. K závìru krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud proto pova¾uje za nutné dodat, ¾e dùvody, proè správce danì nevyzval stì¾ovatele k podání dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù za zdaòovací období roku 2009 v návaznosti na bì¾ící ji¾ daòovou kontrolu za zdaòovací období roku 2008, a to pøed zahájením daòové kontroly za rok 2009, byly ji¾ velmi zevrubnì vysvìtleny ¾alovaným v odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí è. j. 9602/12-1100-401062, týkajícího se domìøení danì za zdaòovací období roku 2009, na str. 3-4. ®alovaný zde správnì poukázal na to, ¾e v rámci daòové kontroly probíhající ohlednì zdaòovacího období roku 2008 byla daòovému subjektu dána výzva dne 9. 3. 2011 k dolo¾ení dokladù, na jejich¾ základì rezervy vykázané v roce 2007 tvoøil, a z navazujících protokolù ze dne 8. 4. 2011 a 31. 5. 2011 plyne, ¾e je¹tì i po zahájení daòové kontroly za období roku 2009 (takté¾ dne 8. 4. 2011) nebyly správcem danì zji¹tìny skuteènosti èi dùkazy, na základì nich¾ by bylo mo¾no dùvodnì pøedpokládat domìøení danì z pøíjmù za rok 2009 z dùvodu zru¹ení rezerv tvoøených v minulých letech, proto¾e správnì danì dùvodnì pøedpokládal dodanìní ve¹kerých rezerv je¹tì v roce 2008, a to na základì dolo¾ení dokladù daòovým subjektem. Krajský soud tak správnì reagoval na námitku ¾alobce proti tomuto odùvodnìní a nepøehlédl, jak ¾alobce ji¾ v prùbìhu daòové kontroly za období roku 2008 reagoval na dotazy a výzvy správce danì. Konkrétnì toti¾ ji¾ v protokolu o zahájení daòové kontroly za rok 2008 ze dne 6. 12. 2010 (str. 5) správce danì po¾adoval mj. pøi pøí¹tím jednání pøedlo¾it rozpis tvorby rezervy v roce 2007, vzhledem k tomu, ¾e v roce 2007 vzrostly rezervy o 1 800 000 Kè a k 1. 1. 2008 nebyly v pøiznání l DPFO rezervy uvedeny . A¾ do výzvy ze dne 9. 3. 2011 (jak plyne z reakcí daòového subjektu na výzvy správce danì, napø. sdìlení ze dne 15. 12. 2010, ze dne 20. 1. 2011 a dal¹ích protokolù o jednání pøed správcem danì) daòový subjekt buï vùbec nereagoval na danou výzvu, nebo uvedl, ¾e dolo¾í skuteènosti pøí¹tì, následnì v protokolu ze dne 24. 2. 2011 ¾ádal vysvìtlení ke ka¾dé z polo¾ených otázek a správce danì svoji ¾ádost o pøedlo¾ení rezerv tvoøených od roku 2005 do roku 2007 mu vysvìtlil, ¾e Dle zákona è. 593/1992 Sb. se rezervy tvoøí po sobì jsoucích období. Vzhledem k tomu, ¾e daòový subjekt v roce 2008 rezervy dále netvoøil a ani je nepou¾il, mìl tyto rezervy zdanit v roce 2008 nebo pokraèování pokud rezervy tvoøil pro uskuteènìní v roce 2008, a rezervy v tomto roce neuplatnil, mìl tyto rezervy zdanit v roce 2009. Správce danì proto potøebuje znát, za jakým úèelem byly tyto rezervy tvoøeny. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e nedo¹lo ze strany správce danì k poru¹ení zákonem daného postupu. Stì¾ovatel toti¾ nevyhovìl ani výzvì uèinìné v rámci daòové kontroly a tvrdil, ¾e podklady ohlednì tvorby a èerpání rezerv nemá a neposkytl správci danì ani ¾alovanému ¾ádné potøebné informace. Lze toliko dodat, ¾e minimálnì ji¾ od 24. 2. 2011 na základì uvedeného vysvìtlení, mohl sám stì¾ovatel do zahájení daòové kontroly dne 8. 4. 2011 podat dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2009, nebo» disponoval (oproti správci danì) vìdomostí, zda dùkazy, jimi¾ dolo¾í kdy a k jakému úèelu rezervy tvoøil v uplynulých letech a jak je èerpal, disponuje èi nikoli (nadto ji¾ výzvou rovnì¾ ze dne 9. 3. 2011 byl informován, ¾e kontrola za toto období bude zahájena).
[41] Ani s odkazem na zásadu vyjádøenou v ustanovení § 5 odst. 3 daòového øádu nelze proto vykládat ustanovení § 143 odst. 2 ve spojení s § 145 odst. 2 tého¾ zákona zpùsobem naznaèeným stì¾ovatelem. Pøístup správce danì odpovídal okolnostem daného pøípadu, který byl zjevnì veden také jednou ze základních zásad uplatòovaných pøi správì daní, jí¾ je zásada rychlosti a hospodárnosti øízení pøímo vyjádøená v ustanovení § 7 daòového øádu, která se vztahuje na ve¹kerá poèínání správce danì. Pro doplnìní soud (k námitce v replice) uvádí, ¾e pou¾ití citovaného rozhodnutí è. j. 9 Afs 98/2013-31 v dané situaci nebrání ani skuteènost, ¾e bylo vydáno a¾ po podání ¾alob stì¾ovatelem, a to s ohledem na argumentaci v odstavci [38] tohoto rozsudku.
[42] Námitka pøíli¹ extenzivního výkladu zákona o rezervách, pøedev¹ím ve vztahu k dobì tvorby rezerv na opravu hmotného majetku a následného zru¹ení nevyèerpaných rezerv [bod ad c)], nebyla stì¾ovatelem nijak blí¾e rozvedena a argumentace tak zùstala toliko v obecném konstatování nepøimìøenì ¹irokého výkladu relevantních zákonných ustanovení a v tomto rozsahu se s ní Nejvy¹¹í správní soud musí vypoøádat. Je pøitom vhodné upozornit na opakovanì judikované závìry, ¾e kvalita a obsah posouzení vìci soudem odpovídá kvalitì a míøe konkretizace stí¾nostních bodù (k tomu srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54, z novìj¹ích napø. rozsudek tého¾ soudu ze dne 18. 7. 2013, è. j. 9 Afs 35/2012-42). Toto¾nou námitkou stì¾ovatele se zabýval ji¾ krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku na stranách 12-14 (viz odstavec [3] tohoto rozsudku), pøièem¾ s touto obsáhlou argumentací se zdej¹í soud plnì ztoto¾òuje a neshledává dùvod se od ní jakkoliv odchylovat.
[43] Argumentace soudu vychází z relevantních ustanovení zákona o rezervách, zejména z § 7 odst. 5, dle kterého nebude-li oprava zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy, rezerva se zru¹í v tomto následujícím zdaòovacím období; a té¾ z § 4 odst. 4, který stanoví, ¾e zùstatek rezerv a opravných polo¾ek zji¹tìný na konci období, za které se podává daòové pøiznání, se pøevádí do následujícího období. Stì¾ovatel vykázal na konci zdaòovacího období roku 2007 zùstatek rezerv, které tvoøil na v letech 2005 a¾ 2007, ve vý¹i 3.600.000 Kè. Jeliko¾ v následujícím zdaòovacím období za rok 2008 a 2009 ji¾ ¾ádný zùstatek rezerv nevykázal, byl povinen prokázat, jak s nimi nalo¾il. Není toti¾ mo¾né pøijmout stanovisko stì¾ovatele, které by nutnì vedlo k závìru, ¾e poplatník tvoøící rezervy bude bez dal¹ího moci uplatnit na základì tvorby rezerv daòové výhody, ani¾ by s tvoøenými rezervami musel nalo¾it, jak zákon stanoví, resp. aprobovat názor stì¾ovatele, ¾e rezervy v dal¹ím zdaòovacím období ji¾ prostì nejsou , ¾e se nìkam ztratily , a jeliko¾ k nim poplatník v pøíslu¹ném zdaòovacím období sám nic neuvedl (by» v rozporu se zákonem o rezervách), správce danì nemá oprávnìní zji¹»ovat, jak s nimi bylo nalo¾eno. Tvorba rezerv se musí nutnì promítnout do dal¹ího zdaòovacího období, a to tak, ¾e poplatník buï vyká¾e zùstatek, nebo je pou¾ije na pøedpokládaný úèel, nebo je zru¹í a v souladu s ustanovením
§ 23 odst. 3 písm. a) bod 7. zákona o daních z pøíjmù o èástku zru¹ené rezervy zvý¹í výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, ze kterého vychází pro zji¹tìní základu danì. Proto¾e stì¾ovatel neprokázal správním orgánùm, jak bylo s vytvoøenými rezervami nalo¾eno a ve kterém období pøedpokládal zahájení oprav hmotného majetku ve smyslu § 7 zákona o rezervách, vy¹ly správní orgány z logického pøedpokladu, ¾e v pøípadì 1. rezervy tvoøené v letech 2005 a 2006 mìlo dojít k plánovaným opravám v roce 2007, a pokud ¾alobce neprokázal, ¾e opravy v roce 2007 provedl, bylo nutné vytvoøenou rezervu ve vý¹i 1.600.000 Kè vyèerpat v následujícím zdaòovacím období, tj. v roce 2008, nebo ji zru¹it; a pro 2. rezervu tvoøenou v letech 2006 a 2007 správní orgány obou stupòù shodnì urèily, ¾e v jejím pøípadì mìlo dojít k plánovaným opravám v následujícím roce 2008, a pokud ¾alobce neprokázal, ¾e opravy v roce 2008 provedl, bylo nutné vytvoøenou rezervu ve vý¹i 2.000.000 Kè vyèerpat v následujícím zdaòovacím období, tj. v roce 2009, nebo ji zru¹it. Správce danì, a následnì i ¾alovaný, proto zcela dùvodnì pøistoupil ke zvý¹ení rozdílu mezi pøíjmy a výdaji o èástku 1.600.000 Kè v roce 2008 a o èástku 2.000.000 Kè v roce 2009. Stejnì jako krajský soud, nepova¾uje ani Nevy¹¹í správní soud tento postup za exces èi pøíli¹ ¹iroký výklad zákona. Naopak konstrukce provedená správcem danì a ¾alovaným vychází z údajù uvedených stì¾ovatelem v daòových pøiznáních a opírá se o relevantní zákonná ustanovení. Námitka stì¾ovatele proto není dùvodná.
3) Vady øízení pøed správními orgány
[44] Obdobnì jako u pøedchozího okruhu stí¾nostních námitek se Nejvy¹¹í správní soud i pøi posuzování dùvodnosti kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. pøidr¾el stì¾ovatelova dìlení do ètyø bodù (jak je vymezeno v odstavci [19] tohoto rozsudku).
[45] Co se týèe argumentace stì¾ovatele zahrnuté pod bodem ad 1), nepova¾uje ji Nejvy¹¹í správní soud za pøiléhavou. Stì¾ovatel dezinterpretoval názory vyslovené krajským soudem pøevá¾nì na stranì 15 napadeného rozsudku, kdy¾ tvrdí, ¾e výzvy správce danì shledal soud, stejnì jako ¾alovaný, nepøesnými, av¹ak argumenty stì¾ovatele pova¾uje za pøíli¹ný formalismus. Se stì¾ovatelem lze souhlasit pouze v èásti tvrzení, ¾e jak ¾alovaný, tak krajský soud, shledali výzvy èinìné správcem danì v prùbìhu daòové kontroly za nepøesné, a tudí¾ nedostateèné pro oprávnìní správce danì pøistoupit ke stanovení danì na základì pomùcek. Tyto nedostatky v¹ak byly odstranìny ¾alovaným v odvolacím øízení, kdy¾ výzvu k prokázání rozhodných skuteèností pro stanovení danì za pøedmìtná zdaòovací období shledal krajský soud dostateènou s odùvodnìním, ¾e [z] obsahu výzvy ¾alovaného ze dne 25. 9. 2012 vydané podle § 92 odst. 4 a podle § 115 odst. 1 daòového øádu toti¾ bylo mo¾no bez jakýchkoli pochybností dovodit, ¾e jejím smyslem a cílem nebylo otvírat a jakkoli zpochybòovat ¾alobcem vykázaný základ danì a vypoètenou daò z pøíjmù v pøedcházejících zdaòovacích obdobích (tj. v letech 2005 a¾ 2007), ale nepochybnì zjistit právì ty skuteènosti, na které ¾alobce pøi ústním jednání poukazoval, tj. z jakých dùvodù v roce 2008 a následnì ani v roce 2009 ji¾ ¾ádnou vý¹i rezerv v daòových pøiznáních nevykázal. Tuto skuteènost je mo¾no bez pochybností dovodit nejen z textu výzvy ¾alovaného ze dne 25. 9. 2012, è. j. 6733/12-1100-401062 (viz zejména její odùvodnìní na str. 4), ale také z pøedchozího prùbìhu daòového øízení a opakovaných reakcí ¾alobce na po¾adavky daòových orgánù. Vzhledem k tomu, ¾e skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl ¾alobce vyzván, mìly vliv na zji¹tìní a správné stanovení danì z pøíjmù fyzických osob za roky 2008 a 2009, krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný (a pøed ním ani správce danì) nepochybil, pokud k jejich prùkazu ¾alobce vyzýval, a takté¾ nepochybil, pokud tak uèinil shora popsaným zpùsobem . Jako pøíli¹ný formalismus pak soud neoznaèil námitky stì¾ovatele ve vztahu k pochybení prvostupòového správce danì, ale námitky ve vztahu citované výzvì ¾alovaného, kdy stì¾ovatel uvádìl, ¾e výzva mìla být formulována jinak a konkrétnì navrhoval její obsah. Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèuje argumentaci krajského soudu, ¾e výzva uèinìná ¾alovaným v odvolacím øízení byla formulována tak, ¾e bylo zøejmé, co po¾aduje po stì¾ovateli prokázat a z jakého dùvodu, a ¾e se jednalo o skuteènosti mající vliv na správné stanovení danì ve zdaòovacích obdobích, ke kterým se daòová kontrola vztahovala, nebo» zpùsob tvorby rezerv pokraèování v pøedchozích letech, jejich následné èerpání, pøípadnì jejich zru¹ení v dal¹ích letech, mìlo a má bezprostøední vliv na stanovení základu danì a urèení vý¹e danì z pøíjmù fyzických osob nejen v tìch letech, ve kterých byly tyto rezervy tvoøeny, ale zcela nepochybnì také v letech následujících po letech tvorby rezerv, jako tomu bylo v daném pøípadì, tj. v letech, v nich¾ mají být døíve vytvoøené rezervy èerpány, pøípadnì zru¹eny . Pro úplnost odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na argumentaci obsa¾enou pod odstavcem [43] tohoto rozsudku.
[46] Námitka stì¾ovatele oznaèená bodem ad 2) postrádá v kontextu posuzovaného pøípadu jakoukoliv logiku a nelze jí tudí¾ pøisvìdèit. Právì z dùvodu, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il ohlednì vykázaných rezerv tvoøených ve zdaòovacích obdobích za roky 2005 a¾ 2007 ¾ádné dùkazy a neuvedl, jak bylo s rezervami nalo¾eno, nezbylo správním orgánùm, ne¾ vycházet pøi stanovení danì z urèité fikce, kdy mìly být rezervy èerpány. Vycházely pøitom ze spisového materiálu, nebo» z nìj jasnì vyplývalo, ¾e stì¾ovatel v pøedchozích letech vykázal rezervy v konkrétní vý¹i a ¾e neprokázal, jak s nimi nalo¾il. Jeliko¾ byla daò domìøena na základì pomùcek, jsou ve¹keré výtky stì¾ovatele stran nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu èi úvah nemajících oporu v dùkazech zcela bezpøedmìtné. Jde toti¾ o kvalifikovaný odhad na základì známých informací o daòovém subjektu, nikoliv o pøesné stanovení danì, které lze dovodit na základì dokazování. Nejvy¹¹í správní soud proto odkazuje na argumentaci krajského soudu, kterou shrnul v odstavci [3] tohoto rozsudku, a plnì se s ní ztoto¾òuje.
[47] Nejvy¹¹í správní soud nesdílí názor stì¾ovatele obsa¾ený pod bodem ad 3). Stran nedostateènosti odùvodnìní z dùvodu odkazu na úøední záznam ze dne 19. 11. 2012, è. j. 8662/12-1100-401062, stì¾ovatel nijak nepolemizuje s odùvodnìním krajského soudu, pouze zopakoval ¾alobní námitku a konstatoval, jak se s ní soud vypoøádal. S ohledem na to Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e souhlasí s vypoøádáním krajského soudu (pøelom stran 17 a 18 napadeného rozsudku, shrnuto v odstavci [6] tohoto rozsudku), který uvedl, ¾e stì¾ovateli byl obsah uvedeného úøedního záznamu znám a v prùbìhu odvolacího øízení s ním polemizoval, proto odkaz na jeho obsah (nadto øádnì specifikovaný dnem jeho vydání a èíslem jednacím) nezpùsobuje nepøezkoumatelnost napadených rozhodnutí. V tomto ohledu nelze správním orgánùm ani krajskému soudu cokoliv vytýkat.
[48] Namítá-li stì¾ovatel nepøípustnou kumulaci zpùsobu stanovení danì ve zdaòovacím období roku 2009 (stran odpisù a rezerv), pak Nejvy¹¹í správní soud takový postup ¾alovaného na základì spisového materiálu neshledal. Krajský soud se s touto otázkou dostateènì vypoøádal na stranì 20 napadeného rozsudku (viz odstavec [9] tohoto rozsudku). Nelze proto pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e krajský soud nereagoval na námitku o nesprávném postupu ¾alovaného, kdy¾ právì shledání nepøípustné kombinace zpùsobu stanovení danì pøedstavuje nesprávný postup správního orgánu. Krajský soud v¹ak tuto vadu nezjistil a svùj závìr odùvodnil, výtka stì¾ovatele proto není pøiléhavá. Jak správnì poznamenal krajský soud, pokud nebylo mo¾no ulo¾it daò na základì dokazování, neznamená to, ¾e poznatky získané správcem danì v prùbìhu dokazování nejsou vyu¾itelné jako pomùcky, mají-li z hlediska stanovení danì urèitou informaèní hodnotu (shodnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, è. j. 2 Afs 190/2004-56, publikovaný pod è. 675/2005 Sb. NSS, nebo ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142). Skuteènost, ¾e jako pomùcky byly vyu¾ity i nìkteré dùkazy, tak není zará¾ející, naopak to odpovídá dikci § 98 odst. 3 daòového øádu. Podle tohoto ustanovení toti¾ pomùckami mohou být zejména a) dùkazní prostøedky, které nebyly správcem danì zpochybnìny, b) podaná vysvìtlení, c) porovnání srovnatelných daòových subjektù a jejich daòových povinností, d) vlastní poznatky správce danì získané pøi správì daní. Zmínìný postup je logický a nevykazuje znaky libovùle. ®alovaný své úvahy v tomto smìru pøesvìdèivì popsal a vysvìtlil. Námitka nepøípustné kombinace rùzných postupù pro stanovení danì je proto nedùvodná.
[49] Stì¾ovatel bez dal¹í konkretizace tvrdí, ¾e ¾alovaný domìøil daò, ani¾ by do¹lo k zahájení nalézacího øízení. Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e obdobná námitka nebyla uplatnìna ji¾ v øízení pøed krajským soudem a je tudí¾ nepøípustné uplatnit ji a¾ v kasaèní stí¾nosti (§ 104 odst. 4 s. ø. s.). Nadto je zcela vágní, proto se jí Nejvy¹¹í správní soud nebude dále zabývat a toliko konstatuje, ¾e daòová kontrola probíhá v rámci daòového øízení, nejèastìji nalézacího (jak tomu bylo v posuzovaném pøípadì) a nelze tedy øíci, ¾e nalézací, resp. domìøovací øízení (jako podmno¾ina øízení nalézacího), nebylo v daném pøípadì zahájeno. K tomu lze odkázat na § 21 zákona o správì daní a poplatkù, resp. § 91 daòového øádu.
[50] Ve vztahu k námitce obsa¾ené pod bodem ad 4) o pøípustnosti zmìny zpùsobu stanovení danì v odvolacím øízení, uvádí Nejvy¹¹í správní soud, ¾e domnìnky vyslovené stì¾ovatelem jsou mylné. Z judikatury nevyplývá, ¾e by odvolací orgán nemohl napravit nedostatky v postupu správce danì a zmìnit zpùsob domìøení danì, pokud z prvostupòového rozhodnutí není zøejmé, zda byla daò stanovena dokazováním èi na základì pomùcek. Naopak ustálená soudní praxe setrvává na názoru, ¾e je-li specifikem daòového øízení nemo¾nost zru¹it rozhodnutí a vrátit vìc k dal¹ímu øízení prvoinstanènímu správnímu orgánu, musí zde existovat mo¾nost napravit v odvolacím øízení procesní pochybení, která by jinak byla dùvodem pro nastínìný postup. Jinak by byl výsledkem zcela absurdní závìr, ¾e vzniklá pochybení ji¾ nelze nijak napravit (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 9. 2011, è. j. 8 Afs 56/2010-73). Ke zru¹ení rozhodnutí orgánu prvního stupnì pøistoupí odvolací orgán, èi soud v soudním øízení správním, tehdy, kdy¾ platební výmìr nemìl být vùbec vydán, nebo pokud daòové øízení v prvním stupni trpìlo takovými vadami, ¾e v nìm nelze dále pokraèovat (usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, è. j. 1 Aps 2/2008-76). To v¹ak nebyl pøípad nyní posuzovaný. Ze stejných dùvodù nelze dospìt k závìru, ¾e ¾alovaný poru¹il zásahu dvojinstanènosti øízení, nebo» usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soud ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, ze kterého vycházel také krajský soud a které vyluèuje mo¾nost vrátit v daòovém øízení vìc k dal¹ímu øízení správci danì, øe¹í také tuto otázku a jednoznaènì dospívá k závìru, ¾e zásada dvojinstanènosti neznamená, ¾e konkrétní závìr musí být v¾dy vysloven jednou instancí a v¾dy provìøen a akceptován instancí vy¹¹í. Blí¾e odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na odùvodnìní napadeného rozsudku obsa¾ené na stranách 18 a 19, se kterým se zcela ztoto¾òuje.
[51] S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.

References: soud 
 § 23
 § 147
 § 143
 § 147
 § 143
 § 98
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 § 7
 § 4
 § 23
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 § 114
 § 116
 § 98
 § 98
 soud 
 soud 
 § 143
 § 145
 soud 
 § 143
 § 145
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 88
 § 103
 § 87
 § 143
 § 143
 soud 
 § 145
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 114
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 145
 § 5
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 87
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 143
 § 145
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 143
 § 145
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 4

§ 23
 § 7
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 92
 § 115
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 § 21
 § 91
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110