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Timestamp: 2013-05-19 10:52:48+00:00

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Finanzgericht München, Aktenzeichen 9 K 4233/02, Urteil vom 08.11.2006
Urteil verkündet am 08.11.2006
Aktenzeichen: 9 K 4233/02
Rechtsgebiete: DBA I, EStG
DBA I Art. 13 Abs. 2 DBA I Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA I Art. 7 Abs. 1 EStG § 16 EStG § 34 Abs. 2 Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
9 K 4233/02
hat der 9. Senat des Finanzgerichts München
des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ...,
des Richters am Finanzgericht ... und
am 8. November 2006
1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1994 vom 05. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. September 2002 wird die ESt 1994 auf 136.018,47 EUR (266.029 DM) festgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen bis zum 17. Oktober 2006 der Kläger zu 2/10 und der Beklagte zu 8/10 und ab dem 18. Oktober 2006 der Beklagte.
Streitig ist, ob der aus einer formwechselnden Umwandlung einer italienischen Personengesellschaft in eine italienische Kapitalgesellschaft im Streitjahr entstandene Veräußerungsgewinn i.H.v. 882.631 DM der deutschen Besteuerung im Rahmen der §§ 16, 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung und Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Italien in der für das Streitjahr geltenden Fassung vom 18. Oktober 1989 unterliegt.
Der geschiedene Kläger wurde im Streitjahr zunächst beim Finanzamt (FA) G zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Die erklärungsgemäße Veranlagung erfolgte mit nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 29. November 1995, der unter dem Datum vom 29. Dezember 1995 nach § 164 Abs. 2 AO geändert wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Anlässlich einer in der Zeit vom 9. Dezember 1996 bis 25. Januar 2000 beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung des FA G stellte der Prüfer Folgendes fest:
Der Kläger war im Streitjahr mit Gesellschaftsanteilen i.H.v. 140 Mio. LIT zu 80 v.H. am Gesellschaftskapital der I-S.A.S, Italien, einer Kommanditgesellschaft italienischen Rechts, beteiligt. Die I-S.A.S. (KG) wurde am 1. September 1994 in eine - der deutschen Gesellschaft mit beschränkter Haftung entsprechende - S.r.L. (GmbH) formwechselnd umgewandelt. Die Umwandlung erfolgte im Einklang mit der italienischen Steuergesetzgebung zum Buchwert.
Mit privatschriftlichem Vertrag vom 9. September 1994 veräußerte der Kläger seine Anteile an die damalige R-GmbH, jetzt RC-GmbH, zu einem Kaufpreis von 2,2 Mio. DM.
Der Kläger ging zunächst in Übereinstimmung mit der Veranlagungsstelle des FA G davon aus, dass der Rechtsformwechsel der KG in die GmbH als Betriebsveräußerung in Form eines Tauschs der Kommanditanteile gegen Anteile an der Kapitalgesellschaft einzustufen sei. Dementsprechend wurden bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG die Anschaffungskosten i.H. des Teilwerts der eingebrachten Sacheinlage berücksichtigt. Ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG, für den der Bundesrepublik Deutschland nach dem DBA mit der Republik Italien das Besteuerungsrecht zusteht, entfiel hierdurch. Um die in der Folge nach Auffassung der Betriebsprüfung in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert und den tatsächlichen Anschaffungskosten entstandenen sog. "weißen Einkünfte" zu vermeiden, war nach Ansicht des Prüfers die Besteuerung der steuerlich eine Veräußerung darstellenden Umwandlung unter Anwendung der Rückfallklausel nach Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zum DBA Italien im Inland nach den Vorschriften der §§ 16 und 34 EStG vorzunehmen.
Der Prüfer ermittelte tatsächliche Anschaffungskosten i.H.v. 1.028.604 DM. Als Wert des veräußerten Kommanditanteils wurde der kurzfristig nach der Umwandlung durch Vertrag mit Wirkung zum 9. September 1994 vereinbarte Veräußerungspreis i.H.v. 2,2 Mio. DM angesetzt. Daraus errechnete sich ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 1.171.396 DM. Im Einzelnen wird - auch hinsichtlich der Berechnung des Veräußerungsgewinns - auf den Betriebsprüfungsbericht vom 15. November 2000 Bezug genommen.
Das FA G schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und änderte den EStBescheid 1994 unter dem Datum vom 5. März 2001 nach § 164 Abs. 2 AO entsprechend. Das während des dagegen geführten Einspruchsverfahrens aufgrund des Wohnsitzwechsels des Klägers nunmehr zuständig gewordene FA M (= der Beklagte) änderte den Bescheid vom 5. März 2001 insoweit, als es nach einer Berechnung zu historischen Kursen einen Veräußerungsgewinn nur i.H.v. 882.631 DM ermittelte und die ESt entsprechend herabsetzte. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück (vgl. Einspruchsentscheidung vom 4. September 2002).
Zur Begründung der vorliegenden Klage, die sich nicht mehr gegen die Höhe des errechneten Veräußerungsgewinns richtet, trägt der Kläger vor, da sich Geschäftsleitung und Betriebsstätte sowohl der KG als auch der GmbH ausschließlich in Italien befunden hätten und befänden, habe das Besteuerungsrecht für seine Anteile am Gewinn der KG im Streitjahr insgesamt und ausschließlich in Italien gelegen. Die Bundesrepublik Deutschland habe diese Einkünfte nach Art. 2, 5, 7 und 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Dies gelte nicht nur für die laufenden Gewinnanteile, sondern auch für Veräußerungsgewinne aus der Übertragung der KG im Ganzen bzw. aus der Übertragung seines KG-Anteils. Für die Veräußerungsgewinne sei im Streitjahr wegen des Charakters der Außerordentlichkeit der Einkünfte zudem der deutsche Progressionsvorbehalt entfallen.
Unabhängig von der Zuordnung des Besteuerungsgegenstandes nach dem DBA Italien sei die Frage der Umwandlung und hier insbesondere die Frage, ob ein steuerpflichtiger Realisationstatbestand vorliege und welche Anschaffungskosten die anlässlich des Formwechsels neu ausgegebenen Anteile an der GmbH hätten, auf der Basis des deutschen Steuerrechts zu beurteilen. Die Umwandlung der italienischen KG in die italienische GmbH werde vom deutschen Steuerrecht als Betriebsveräußerung (Tausch KG-Anteile gegen Anteile an der Kapitalgesellschaft) eingestuft. Die im Zuge des Rechtsformwechsels entstehenden Anteile an der italienischen Kapitalgesellschaft würden grundsätzlich als mit dem Teilwert (einschließlich des Geschäftswerts) angeschafft gelten. Dabei seien, da §§ 20, 25 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) nur auf inländische Kapitalgesellschaften anwendbar seien, die Grundsätze des Tauschs anzuwenden. Damit stelle der Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts die Anschaffungskosten für das eingetauschte Wirtschaftsgut dar. Da das deutsche Steuerrecht keine Sonderbehandlung des ausländischen Umwandlungsvorgangs kenne und das deutsche Umwandlungsrecht, das Umwandlungen auf der Basis des Buchwerts zulasse, nicht anwendbar sei, verbleibe es zwingend bei der nach deutschem Steuerrecht notwendigen Gesamtaufdeckung der stillen Reserven beim Tausch eines ausländischen KG-Anteils gegen einen Anteil an einer ausländischen Kapitalgesellschaft.
Nach alledem sei es auch ohne Bedeutung, dass nach italienischem Steuerrecht eine Buchwertverknüpfung vorgenommen werden könne. Die Gewinnrealisation richte sich im Rahmen des hier zu beurteilenden Vorgangs ausschließlich nach den deutschen steuerlichen Vorschriften. Damit stehe fest, dass die rechtsformwechselnde Umwandlung der italienischen KG in die italienische Kapitalgesellschaft zu einem Veräußerungsgewinn geführt habe und dieser Gegenwert die Anschaffungskosten der anlässlich des Rechtsformwechsels ausgegebenen Kapitalgesellschaftsanteile darstelle. In diesem Zusammenhang spiele es auch keine Rolle, dass der durch den Formwechsel entstandene Veräußerungsgewinn im Rahmen der Schlussbesteuerung der Kommanditisten der italienischen KG im Rahmen des DBA Italien in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerpflichtig sei, denn der Bundesrepublik Deutschland stehe - wie sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2004, 260 ergebe - für den Umwandlungs-/Veräußerungsgewinn aus der Umwandlung der KG in die GmbH kein Besteuerungsrecht nach § 16 EStG aus Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien zu. Die Anschaffungskosten der ausgegebenen Kapitalgesellschaftsanteile an der GmbH würden trotzdem in Höhe des vollen Verkehrswerts (Teilwerts) der GmbH valutieren.
Zudem könne entsprechend dem BFH-Urteil vom 27. August 1997 I R 127/95, BStBl II 1998, 58 für abkommensrechtliche Zwecke der Gesamtgewinn aus seiner mitunternehmerischen Beteiligung an der KG, der sich aus dem laufenden Gewinn und dem im Rahmen des Formwechsels angefallenen Veräußerungsgewinn zusammensetze, für die Frage, ob sein Gewinnanteil im Quellenstaat besteuert werde, nicht in seine Bestandteile zerlegt werden.
Im Übrigen würden die vorerst unversteuert von der italienischen KG im Zuge des Formwechsels in die italienische GmbH überspringenden stillen Reserven bei Realisationstatbeständen innerhalb der GmbH, z.B. bei Veräußerungen, vom italienischen Gesetzgeber sehr wohl der Besteuerung zugeführt. Anzumerken sei insoweit auch noch, dass die GmbH aufgrund der Buchwertfortführung in Italien für Zwecke der Körperschaftsteuer jährlich um die sich bei einer gedachten Anhebung der stillen Reserven ergebende - aber nunmehr fehlende - Absetzung für Abnutzung zu hohe Ergebnisse versteuere. Hätte die Bundesrepublik Deutschland im Streitfall tatsächlich ein Besteuerungsrecht über die Rückfallklausel, würden diese stillen Reserven bei Realisierung im Ergebnis doppelt versteuert werden.
Für die Anwendbarkeit von Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien fehle es außerdem an dem notwendigen Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt.
Schließlich stelle seine Besteuerung durch den Beklagten einen Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot grenzüberschreitender Beteiligungen dar, wie sich aus einem Vergleich einer in Italien ansässigen Person mit ihm ergebe, die beide ihr Einkommen im selben Quellenstaat verdienten. Wäre er italienischer Staatsbürger, würde aus der streitbefangenen Transaktion keine ESt fällig.
Die Veräußerung der Anteile an der italienischen GmbH durch den Kläger unmittelbar nach deren Gründung im Rahmen des Formwechsels an die damalige R-GmbH, nunmehr RC-GmbH, sei grundsätzlich ein Vorgang, der unter § 17 EStG falle. Das Besteuerungsrecht für diese Anteilsveräußerung sei über Art. 13 Abs. 4 und 24 Abs. 3 Buchstabe b DBA Italien der Bundesrepublik Deutschland zugewiesen. Die Besteuerung selbst richte sich nach der nationalen Vorschrift des § 17 EStG. Die Anwendung des § 17 EStG auf den Vorgang führe jedoch ziffernmäßig nicht zu einem in der Bundesrepublik Deutschland vom Kläger zu versteuernden Gewinn, weil die Höhe der Anschaffungskosten dem bei der Veräußerung an die R-GmbH erzielten Veräußerungserlös entspreche. Ziffer 16 Buchstabe d des Schlussprotokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien werde für diesen Vorgang weder benötigt, noch sei die Vorschrift einschlägig. Auch ein Rechtsmissbrauch sei in der gewählten Gestaltung nicht zu sehen.
Auf die Schriftsätze des Klägers vom 23. September 2002, 11. November 2002, 18. April 2004, 29. Juni 2004, vom 30. September 2004 und vom 03. Mai 2005 und die dazu...

References: Art. 13
 Art. 24
 Art. 7
 § 16
 § 34
 Art. 24
 § 164
 § 164
 § 17
 § 17
 § 164
 Art. 2
 § 16
 Art. 24
 Art. 24
 § 17
 Art. 13
 § 17
 § 17
 Art. 24