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Timestamp: 2019-12-06 08:36:12+00:00

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Steu­er­pflich­ti­ger Ver­kauf von Kar­ne­vals­or­den | Rechtslupe
Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist das Tat­be­stands­merk­mal der "Selb­stän­dig­keit" im Sin­ne des § 14 Satz 1 AO dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass eine Tätig­keit dann selb­stän­dig ist, wenn sie von ande­ren Tätig­kei­ten der Kör­per­schaft abgrenz­bar ist, wenn sie also mit ihren ande­ren Betä­ti­gun­gen nicht der­ge­stalt zusam­men­hängt, dass ihre Aus­übung ohne die ander­wei­ti­ge Betä­ti­gung nicht mög­lich wäre. Selb­stän­dig­keit in die­sem Zusam­men­hang ist danach nicht die per­sön­li­che Selb­stän­dig­keit einer juris­ti­schen Per­son, son­dern die sach­li­che Selb­stän­dig­keit der Betä­ti­gung im Sin­ne einer Abgrenz­bar­keit ins­be­son­de­re von ihrem steu­er­be­güns­tig­ten Wir­kungs­be­reich 1.
Meh­re­re Tätig­kei­ten einer gemäß §§ 51 bis 68 AO gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft kön­nen einen ein­zi­gen oder meh­re­re Betrie­be bil­den; ihrer Art nach unter­schied­li­che Tätig­kei­ten sind grund­sätz­lich meh­re­re wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trie­be 2. Dar­aus folgt im Umkehr­schluss, dass meh­re­re gleich­ar­ti­ge Tätig­kei­ten als ein ein­heit­li­cher wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb zu beur­tei­len sind. Andern­falls ver­lö­re der Begriff "Betrieb" sei­ne Funk­ti­on, ein­zel­ne Tätig­kei­ten zu einer Ein­heit zusam­men­zu­fas­sen. Aus dem glei­chen Grund setzt die Qua­li­fi­zie­rung meh­re­rer gleich­ar­ti­ger Tätig­kei­ten als ein Betrieb auch nicht vor­aus, dass die Tätig­kei­ten wirt­schaft­lich mit­ein­an­der ver­floch­ten sind oder sich gegen­sei­tig bedin­gen 3. Gleich­ar­tig­keit der Tätig­kei­ten besteht dabei nicht erst, wenn der Ablauf der jewei­li­gen betrieb­li­chen Vor­gän­ge iden­tisch ist. Gleich­ar­tig sind Tätig­kei­ten viel­mehr bereits dann, wenn die wesent­li­chen die jewei­li­ge Tätig­keit kenn­zeich­nen­den betrieb­li­chen Hand­lun­gen über­ein­stim­men 4. Kri­te­ri­um der Unter­scheid­bar­keit von Tätig­kei­ten ist dage­gen bspw. die Höhe der als Gegen­leis­tung ver­lang­ten Ent­gel­te 5.
Die unent­gelt­li­che Abga­be der Kar­ne­vals­or­den ist ihrer Art nach mit dem Ver­kauf von Orden nicht zu ver­glei­chen. Der Orden erhält sei­ne beson­de­re Bedeu­tung gera­de auch durch die Form sei­ner Über­rei­chung, durch die Ver­lei­hung im Rah­men einer gewis­sen Zere­mo­nie und durch die damit bewirk­te Aus­zeich­nung des Orden­emp­fän­gers. Die von der Klä­ge­rin beton­te …- und damit ver­bun­de­ne Ordens­we­sen bedarf auch der beson­de­ren Form der Über­ga­be des Ordens durch Ver­lei­hung. Auch wenn der kar­ne­va­lis­ti­schen Ordens­tra­di­ti­on die Ernst­haf­tig­keit des ursprüng­li­chen, mili­tä­ri­schen Ordens­we­sens in der Regel fehlt, so soll auch im Kar­ne­val mit der Ver­lei­hung von Kar­ne­vals­or­den eine beson­de­re Leis­tung, eine beson­de­re Stel­lung oder eine sons­ti­ge beson­de­re Ver­bun­den­heit zum Kar­ne­val hono­riert wer­den. Die Ver­lei­hung der Orden und damit die Unent­gelt­lich­keit der Abga­be ist Wesens­merk­mal auch der kar­ne­va­lis­ti­schen Ordens­tra­di­ti­on. Beim Ver­kauf der Kar­ne­vals­or­den fehlt dem­ge­gen­über die­se in der Ver­lei­hung und der damit ver­bun­de­nen Aus­zeich­nung lie­gen­de, über den rei­nen Besitz eines "Schmuck­stücks" hin­aus­ge­hen­de Bedeu­tung der Orden. Zwar kann auch ein gekauf­ter Kar­ne­vals­or­den als Kar­ne­vals­schmuck getra­gen wer­den, da ihm nicht anzu­se­hen ist, ober er gekauft oder ver­lie­hen wur­de. Dies ändert jedoch nichts dar­an, dass dem Ordens­we­sen die Ver­lei­hung der Orden als Aus­zeich­nung und damit die Unent­gelt­lich­keit imma­nent ist. Wür­den Kar­ne­vals­or­den aus­schließ­lich ver­kauft und nicht mehr im Rah­men kar­ne­va­lis­ti­scher Ver­an­stal­tun­gen ver­lie­hen wer­den, wür­de die ursprüng­li­che Tra­di­ti­on, auf die sich die Klä­ge­rin beruht, nicht mehr fort­ge­führt.
Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Höhe des Ent­gelts 6 und damit auch die Ent­gelt­lich­keit einer Leis­tung ent­schei­den­des Kri­te­ri­um für die Abgren­zung von Tätig­kei­ten im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs von ande­ren Tätig­kei­ten einer Kör­per­schaft. Denn mit einer ent­gelt­li­chen Leis­tungs­er­brin­gung am Markt wird die Kör­per­schaft wirt­schaft­lich tätig (§ 14 Satz 1 AO: "durch die Ein­nah­men oder ande­re wirt­schaft­li­chen Vor­tei­le erzielt wer­den"), wäh­rend bei einer unent­gelt­li­chen Leis­tungs­er­brin­gung die steu­er­be­güns­tig­te Ver­wirk­li­chung der sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke im Vor­der­grund ste­hen kann. Unab­hän­gig von der Tat­sa­che, dass die unent­gelt­li­che Abga­be der Kar­ne­vals­or­den dem Sat­zungs­zweck dient, ist der Ver­kauf der Kar­ne­vals­or­den eine hier­von abzu­gren­zen­de und für sich zu beur­tei­len­de Tätig­keit der Klä­ge­rin. Der Finanz­ge­richt sieht sich inso­weit in Über­ein­stim­mung mit der Recht­spre­chung des BFH, der auch die ent­gelt­li­chen Ver­mie­tung von Ten­nis- oder Golf­plät­zen an Nicht­mit­glie­der gegen­über der unent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung an Mit­glie­der eines Ver­eins als eigen­stän­di­gen Betrieb ange­se­hen hat 7, eben­so die ent­gelt­li­che Nut­zung einer im Übri­gen sat­zungs­mä­ßig genutz­ten Sport­stät­te für Ban­den­wer­bung 8 sowie den Ver­kauf von gesam­mel­ten Alt­klei­dern gegen­über der sat­zungs­mä­ßi­gen unent­gelt­li­chen Abga­be von Alt­klei­dern an Bedürf­ti­ge 9.
Aus der Sat­zung der Klä­ge­rin und ihrer eige­nen steu­er­li­chen Behand­lung der Kar­ne­vals­or­den ergibt sich die von der Klä­ge­rin behaup­te­te Not­wen­dig­keit, den Gesamt­kom­plex "Kar­ne­vals­or­den" ein­heit­lich zu beur­tei­len, nicht. Viel­mehr ist fest­zu­stel­len, dass hier­nach auch die Klä­ge­rin tat­säch­lich davon aus­ging, dass es kei­nen ein­heit­lich zu beur­tei­len­den Gesamt­kom­plex "Kar­ne­vals­or­den", son­dern unter­schied­li­che Betrie­be gibt, die jeweils auf ihre Zuord­nung zum steu­er­be­güns­tig­ten oder steu­er­schäd­li­chen Bereich zu unter­su­chen sind. Denn nach der Sat­zung der Klä­ge­rin wird der Gesell­schafts­zweck u.a. durch die Abga­be von Kar­ne­vals­or­den "im ide­el­len Bereich" ver­wirk­licht, was impli­ziert, dass es auch eine Abga­be im steu­er­schäd­li­chen Bereich geben kann. In der münd­li­chen Ver­hand­lung hat die Klä­ge­rin zudem dar­ge­legt, dass sie die im Rah­men von Kar­ne­vals­sit­zun­gen ver­lie­he­nen Orden dem jewei­li­gen Zweck­be­trieb "Kar­ne­vals­sit­zung" zuge­ord­net und damit eben­falls unter­schied­li­che Betrie­be ange­nom­men hat.
Es ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, dass die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren jeweils etwas weni­ger als 10 % der ange­schaff­ten Kar­ne­vals­or­den ver­kauft, die Übri­gen dage­gen unent­gelt­lich abge­ge­ben hat. Eine Gering­fü­gig­keits­gren­ze, bei deren Unter­schrei­ten eine Auf­tei­lung zwi­schen unent­gelt­li­cher und ent­gelt­li­cher Leis­tungs­er­brin­gung nicht zu erfol­gen habe, exis­tiert nicht. Zwar hat der BFH in den Fäl­len, in denen man­gels Abgrenz­bar­keit ver­schie­de­ner Tätig­kei­ten nach den oben genann­ten Grund­sät­zen im Rah­men eines ein­heit­li­chen Zweck­be­triebs auch sat­zungs­frem­de Tätig­kei­ten aus­ge­übt wur­den, dies unter Rück­griff auf eine all­ge­mei­ne Gren­ze unbe­deu­ten­der wirt­schaft­li­cher Tätig­keit von weni­ger als 10% für steue­run­schäd­lich gehal­ten 10. Vor­aus­set­zung hier­für aber wäre, dass der Ver­kauf der Kar­ne­vals­or­den nicht als eigen­stän­di­ger wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb zu beur­tei­len wäre. Liegt dage­gen – wie im Streit­fall – auf­grund der Trenn­bar­keit der Tätig­kei­ten ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb vor, so kommt es auf den Umfang der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit im Ver­gleich zu steu­er­be­güns­tig­ten ide­el­len Tätig­keit der Kör­per­schaft nicht an 11.
Sofern – wie im Streit­fall – einer der in § 68 AO auf­ge­zähl­ten ein­zel­nen Zweck­be­trie­be nicht vor­liegt, ist ein Zweck­be­trieb dann zu beja­hen, wenn der Betrieb in sei­ner Gesamt­rich­tung dazu dient, die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke der Kör­per­schaft zu ver­wirk­li­chen (§ 65 Nr. 1 AO), die­se Zwe­cke nur durch einen sol­chen Geschäfts­be­trieb erreicht wer­den kön­nen (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb zu nicht begüns­tig­ten Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art nicht in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb tritt als es bei Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist (§ 65 Nr. 3 AO); es muss sich somit um einen für Ver­eins­zwe­cke "unent­behr­li­chen Hilfs­be­trieb" han­deln 12. Für die Annah­me eines Zweck­be­trie­bes müs­sen alle drei Vor­aus­set­zun­gen des § 65 AO kumu­la­tiv gege­ben sein 13.
Das Finanz­ge­richt Köln Köln hat bereits erheb­li­che Zwei­fel dar­an, ob der Ver­kauf von Kar­ne­vals­or­den – im Gegen­satz zum Ver­lei­hen der Kar­ne­vals­or­den – im Sin­ne des § 65 Nr. 1 AO dazu dient, das tra­di­tio­nel­le Brauch­tum in Form des X Kar­ne­vals und damit die sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke der Klä­ge­rin zu för­dern. Nach der Sat­zung der Klä­ge­rin wird der Sat­zungs­zweck zwar u.a. durch die Abga­be von Kar­ne­vals­or­den im ide­el­len Bereich ver­wirk­licht. Wie bereits dar­ge­legt gehört es nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts aber zum Wesen auch der kar­ne­va­lis­ti­schen Ordens­tra­di­ti­on, dass Orden als Aus­zeich­nung ver­lie­hen und nicht als Schmuck ver­kauft wer­den.
Die­se Fra­ge muss aber nicht abschlie­ßend ent­schie­den wer­den. Denn der sat­zungs­mä­ßi­ge Zweck der Klä­ge­rin kann nicht gemäß § 65 Nr. 2 AO nur durch den wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb "Ver­kauf von Kar­ne­vals­or­den" ver­wirk­licht wer­den. Die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke im Sin­ne des § 65 Nr. 2 AO sind ohne die wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung nur dann nicht erreich­bar, wenn der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb sich von der Ver­fol­gung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks nicht tren­nen lässt 14. Das bedeu­tet, dass die Tätig­keit selbst der Zweck­er­rei­chung und nicht ledig­lich zur Mit­tel­be­schaf­fung der Erhe­bung von Ent­gel­ten dient 15.
Dies ist im Streit­fall nicht erkenn­bar. Der sat­zungs­mä­ßi­ge, steu­er­be­güns­tig­te Zweck der Klä­ge­rin kann nach der Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts auch ohne den Ver­kauf der Kar­ne­vals­or­den ver­wirk­licht wer­den. Dies ergibt sich bereits aus der Sat­zung, wonach der Sat­zungs­zweck durch eine Viel­zahl unter­schied­li­cher Tätig­kei­ten zu errei­chen ist. Dar­über hin­aus kann der Sat­zungs­zweck offen­kun­dig auch durch die unent­gelt­li­che Abga­be, die Ver­lei­hung der Orden ver­wirk­licht wer­den. Ist die Tätig­keit einer Kör­per­schaft von einer steu­er­be­güns­tig­ten Tätig­keit im oben dar­ge­stell­ten Sinn abtrenn­bar und damit iso­liert zu betrach­ten, so kommt hin­sicht­lich des dar­in lie­gen­den wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs ohne­hin regel­mä­ßig die Annah­me eines Zweck­be­triebs nicht in Betracht 16, da mit die­ser Tätig­keit der Sat­zungs­zweck allen­falls mit­tel­bar geför­dert wird. Aus die­sem Grund hat es der BFH in den Fäl­len der Golf­platz­ver­mie­tung sowie des Alt­klei­der­ver­kaufs auch unter Berück­sich­ti­gung des Gesichts­punkts, dass die Kör­per­schaf­ten zur Erfül­lung ihrer gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke auf Geld ange­wie­sen sind, abge­lehnt, die Ein­nah­men aus dem Ver­kauf der Alt­klei­der bzw. der Golf­ge­bühr als ein­zi­ges und unent­behr­li­ches Mit­tel zur Errei­chung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks anzu­se­hen 17. Der Gedan­ke der Finan­zie­rung der Ver­wirk­li­chung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke in Form der Mit­tel­be­schaf­fung allein, kann danach einen Zweck­be­trieb nicht begrün­den.
Die Gegen­an­sicht kann sich für ihre Ansicht nicht auf das Urteil des Finanz­ge­richts Köln vom 23.08.2006 18 beru­fen. Das Finanz­ge­richt Köln hat­te in die­sem Ver­fah­ren für eine Kar­ne­vals­ge­sell­schaft, deren Sat­zungs­zweck "För­de­rung des tra­di­tio­nel­len Brauch­tums ein­schließ­lich des Kar­ne­vals" nach deren Sat­zung unter ande­rem durch die Betei­li­gung am Rosen­mon­tags­zug ver­wirk­licht wer­den soll­te, ent­schie­den, dass der Ver­kauf von soge­nann­ten Fest­ab­zei­chen ein Zweck­be­trieb ist. Er hat­te sei­ne Ent­schei­dung dar­auf gestützt, dass für die Teil­nah­me am Rosen­mon­tags­zug die Mit­glied­schaft im Fest­ko­mi­tee X Kar­ne­val erfor­der­lich war, was wie­der­um mit der Ver­pflich­tung zur ent­gelt­li­chen Abnah­me eines fes­ten Kon­tin­gents von Fest­ab­zei­chen ver­bun­den war. Der Finanz­ge­richt hat­te es zum einen als ent­schei­dend ange­se­hen, dass durch den Wei­ter­ver­kauf der Fest­ab­zei­chen die Auf­wen­dun­gen aus der Abnah­me der Fest­ab­zei­chen, die zur Ver­wirk­li­chung des Sat­zungs­zwe­ckes unver­meid­bar sei, refi­nan­ziert wür­den. Zum ande­ren wer­de durch den Ver­kauf der Fest­ab­zei­chen zu einem maß­vol­len Preis von ca. drei bis vier DM ein Anteil von ca. 10% der Gesamt­be­völ­ke­rung erreicht, was zudem zu einer brei­ten Ver­bun­den­heit der Bevöl­ke­rung mit dem hei­mi­schen Brauch­tum füh­re und auch inso­weit dem Sat­zungs­zweck die­ne.
bspw. BFH, Urtei­le vom 18.01.1984 – I R 138/​79, BFHE 140, 463, BSt­Bl. II 1984, 451; vom 15.10.1997 – I R 2/​97, BFHE 184, 222, BSt­Bl II 1998, 175; vgl. auch FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 27.05.2010 – 6 K 1104/​09, EFG 2010, 1552, rkr. nach BFH, Beschluss vom 28.12 2010 – XI B 60/​10, BFH/​NV 2011, 660; Gersch in Klein, Abga­ben­ord­nung, 10. Aufl.2009, § 14 Rz 7; Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl.2010, S. 373, 410; a.A., wonach dem Tat­be­stands­merk­mal der Selb­stän­dig­keit in Über­ein­stim­mung mit der Begriffs­ver­wen­dung in ande­ren Steu­er­ge­set­zen über die Abgren­zung von "nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit" kei­ne, bzw. ledig­lich im Zusam­men­hang mit Organ­schafts­re­ge­lun­gen Bedeu­tung zukommt, sind bspw. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 2. Aufl.2012, S. 422; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, Stand März 2011, § 14 Rz 59 und Tip­ke in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, Stand Sep­tem­ber 2009, § 14 Rz 7, jeweils m.w.N. auch zur h.M.[↩]
BFH, Urtei­le vom 10.01.1992 III R 201/​90, BFHE 167, 470, BSt­Bl II 1992, 684; vom 18.01.1995 V R 139 – 142/​92, BFHE 177, 147, BSt­Bl II 1995, 446; vom 27.03.1991 I R 31/​89, BFHE 164, 508, BSt­Bl II 1992, 103; vom 19.11.2003 I R 33/​02, BFHE 204, 21, BFH/​NV 2004, 445; vom 19.05.2005 V R 32/​03, BFHE 210, 175, BSt­Bl II 2005, 900[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 09.08.1989 X R 130/​87, BFHE 158, 80, BSt­Bl II 1989, 901; in BFH/​NV 2004, 445[↩]
BFH, Urtei­le vom 02.03.1990 III R 77/​88, BFHE 160, 370, BSt­Bl II 1990, 750; in BSt­Bl II 1992, 684; in BSt­Bl II 2005, 900[↩]
BFH, Urtei­le in BSt­Bl II 1990, 750; in BSt­Bl II 1992, 684; in BSt­Bl II 2005, 900[↩]
vgl. zum Green­fee eines Golf­clubs BFH, Urteil vom 09.04.1987 – V R 150/​78, BFHE 149, 319, BSt­Bl II 1987, 659; zur unter­schieds­lo­sen Ver­mie­tung von Ten­nis­plät­zen an Mit­glie­der und Nicht­mit­glie­der BFH, Urteil in BSt­Bl II 1990, 1012; vgl. auch Schau­hoff, a.a.O., S. 373[↩]
BFH, Urteil vom 13.03.1991 – I R 8/​88, BFHE 164, 57, BSt­Bl II 1992, 101[↩]
BFH, Urtei­le vom 26.02.1992 – I R 149/​90, BFHE 167, 147, BSt­Bl II 1992, 693; und vom 10.06.1992 – I R 76/​90, BFH/​NV 1992, 839[↩]
BFH, Urtei­le in BSt­Bl II 1992, 684; in BSt­Bl II 1995, 446[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2003 I R 76/​01, BFHE 202, 323, BSt­Bl II 2005, 305 m.w.N.[↩]
BFH, Urtei­le vom 01.08.2002 V R 21/​01, BFHE 200, 101, BSt­Bl II 2003, 438; und vom 18.03.2004 V R 101/​01, BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798, jeweils m.w.N.; aktu­ell BFH, Beschluss vom 19.07.2010 I B 203/​09, BFH/​NV 2011, 1[↩]
vgl. BFH, Urtei­le in BSt­Bl II 2003, 438; vom 06.06.2000 V B 159/​99, BFH/​NV 2000, 1506; vom 23.02.1999 XI B 128/​98, BFH/​NV 1999, 1055; vom 23.02.1999 XI B 130/​98, BFH/​NV 1999, 1089[↩]
BFH, Urteil in BSt­Bl II 2004, 798; Schau­hoff, a.a.O., S. 378; Hüt­te­mann, a.a.O., S. 463[↩]
BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1992, 839; in BSt­Bl II 1987, 659[↩]

References: § 14
 § 68
 § 65
 § 65
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 § 14
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