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Timestamp: 2018-09-22 16:53:16+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2100-15, 08-07-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2100-15 de 08 de Julio de 2015
Núm. Resolución: V2100-15
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-22º, 75-Uno-7º, 78-Dos-1º, 79-Uno
Sujeción de la constitución del derecho de superficie, así como base imponible y devengo de la operación, en su caso.
La entidad consultante pretende constituir un derecho de superficie a favor de una Universidad Pública para la construcción de una edificación destinada a servicios de carácter administrativos y docentes. El inmueble que construya revertirá conforme se extinga el derecho de superficie a favor de la entidad consultante, sin contraprestación económica alguna.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho precepto.
El artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
En particular, según establece la letra c) del apartado Uno del citado artículo 5, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado Dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
"2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes."
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos "Derechos reales sobre bienes Inmuebles"-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Por otra parte, conviene puntualizar que la contraprestación de la operación consistente en la constitución de un derecho de superficie está constituida por el canon periódico, en caso de que lo haya (contraprestación dineraria) y por las edificaciones que pasen a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie).
De lo dicho se desprende que la entidad consultante tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial, estando la constitución del derecho de superficie sujeta al Impuesto.
2.- El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, se deduce que el tratamiento como operaciones de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.
Debe considerarse, por tanto, que la constitución de derechos de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, cuya contraprestación estará constituida, exclusivamente, por la reversión de la edificación, al no haberse pactado el pago de cánones periódicos.
Dado que la exigibilidad del precio se ha establecido con una periodicidad superior a un año natural, en concreto, 40 años, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener en cuenta que la contraprestación de dicha cesión está constituida por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
En consecuencia, la base imponible de la operación estará constituida por el valor dado al derecho de superficie por las partes en el momento de la firma del contrato, con el límite del importe que resultaría de aplicar las reglas de determinación de la base imponible de los autoconsumos. Dicho importe se repartirá proporcionalmente a lo largo de la duración del contrato, imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, que en el presente caso será cada 31 de diciembre, y ello en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado conforme a criterios financieros. Sobre la base imponible así calculada, se aplicará el tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
4.- En cuanto a la operación correspondiente a la reversión de la edificación, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que entrega de bienes, cuando sea realizada por un empresario o profesional a efectos del citado tributo en los términos señalados en el apartado primero de la presente contestación.
No obstante, de resultar sujeta al Impuesto, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de la edificación en el momento de la extinción del derecho de superficie dará lugar, previsiblemente, a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 y a la posible aplicación, en su caso, de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guión de la Ley 37/1992.
Por otro lado, debe aclararse que el devengo del Impuesto como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de la edificación, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
Esta operación Âla entrega de la construcción por el superficiario- tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto "cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables".
No obstante, por lo que se refiere a la reversión del inmueble, hay que tener en cuenta que una parte de la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión.
Por ello, se debe tener en consideración el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de la edificación.
Sentencia Administrativo Nº 1151/2007, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 267/2004, 14-11-2007
Orden: Administrativo Fecha: 14/11/2007 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Gomez Ruiz, Jose Luis Num. Sentencia: 1151/2007 Num. Recurso: 267/2004
Sentencia Administrativo Nº 1198/2007, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 156/2004, 23-11-2007
Orden: Administrativo Fecha: 23/11/2007 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Fernandez De Benito, Maria Jesus Emilia Num. Sentencia: 1198/2007 Num. Recurso: 156/2004
Sentencia Administrativo Nº 1320/2007, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 238/2004, 20-12-2007
Orden: Administrativo Fecha: 20/12/2007 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Galindo Morell, Maria Pilar Num. Sentencia: 1320/2007 Num. Recurso: 238/2004
Sentencia Administrativo Nº 1148/2007, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 155/2004, 14-11-2007
Orden: Administrativo Fecha: 14/11/2007 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Gomis Masque, Ramon Num. Sentencia: 1148/2007 Num. Recurso: 155/2004
Sentencia Administrativo Nº 14/2016, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 1400/2013, 17-01-2016
Orden: Administrativo Fecha: 17/01/2016 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Ornosa Fernandez, Maria Rosario Num. Sentencia: 14/2016 Num. Recurso: 1400/2013
Los empresarios o profesionales están obligados a:Expedir factura y copia de éstas, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad incluidas las operaciones no sujetas y las sujetas pero exe...
Escritura de constitución de derecho de superficie
NOTA: Escritura con previsión de incoación de expediente expropiatorio al tiempo de la perfección y cláusula de arbitraje. El Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Reh...
Escritura de constitución de derecho de superficie con usufructo
NOTA: La inscripción registral del derecho de superficie, es un requisito formal para su constitución, se regula en el art. 16 del Reglamento Hipotecario, aprobado por Decreto de 14 de febrero de 1.947. El Real Decreto Legislativo 7/2015, de...
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PLANTEAMIENTO"A" constituye en beneficio de su hija "B", un derecho de superficie en una finca susceptible de urbanizar de su propiedad. En el contrato de constitución se pacta que el mismo tendrá una duración de 18 años, siendo la contraprestaci...
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Resolución No Vinculante de DGT, 2177-01, 11-12-2001
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 11/12/2001 Núm. Resolución: 2177-01
Resolución Vinculante de DGT, V2297-15, 22-07-2015
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 22/07/2015 Núm. Resolución: V2297-15
Resolución Vinculante de DGT, V1788-10, 02-08-2010
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 02/08/2010 Núm. Resolución: V1788-10
Resolución Vinculante de DGT, V1446-07, 03-07-2007
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 03/07/2007 Núm. Resolución: V1446-07

References: Resolución 
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 11
 artículo 75
 artículo 79
 artículo 90
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 84
 artículo 75
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 Real Decreto 
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