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TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION Buenos Aires, 27 de octubre de
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Juan Luis de la Cruz Rodríguez
1 TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION Buenos Aires, 27 de octubre de AUTOS Y VISTOS: El expediente Nº I, caratulado: Instituto Autárquico Provincial del Seguro de Entre Ríos s/apelación, y RESULTANDO: I. Que a fs. 33/43vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 31 de mayo de 2002, dictada por la AFIP-DGI, por la cual se determina la obligación fiscal de la recurrente en el impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos fiscales mayo de 2000 a julio de ambos inclusive-, con más intereses resarcitorios. La apelante relata que la AFIP-DGI le realizó una inspección en la cual se relevó documentación referida a seguros de sepelio que se habían contratado considerándolos gravados en el impuesto al valor agregado. Entiende que el principio de legalidad condiciona la labor del intérprete, puesto que no puede bajo la apariencia de buscar el sentido de una disposición, gravar un hecho no previsto expresamente en ella, crear o restringir una exención. Sostiene que la interpretación literal y el espíritu del legislador es la única forma de descubrir el significado del texto legal, con mayor razón si se trata de definir un hecho imponible o una exención. Indica que la interpretación que debe asignársele al artículo 3, inciso e), punto 21, apartado l) de la ley Nº debe partir de las palabras que utilizó el legislador, atento a que ellas fueron seleccionadas con una finalidad determinada. Destaca que dentro del derecho tributario no se encuentra una definición de lo que dicho texto legal describe como seguros de vida de cualquier tipo, sino que esa terminología responde al derecho comercial, como una especie del género seguros, es por ello que a su juicio- es necesaria la remisión a lo establecido por el derecho comercial. Entiende que la ilegitimidad de la determinación de oficio practicada por el Fisco Nacional proviene de la defectuosa consideración e interpretación de los hechos de la causa. Hace notar que el ente fiscal asocia a los seguros de sepelio con los seguros de vida pero que a continuación le acuerda un tratamiento tributario que no se ajusta a esa afirmación, ya que los separa en forma indebida de aquel género, no considerándolos parte de la exclusión establecida en el artículo 3, inciso e), punto 21, apartado l) de la ley del impuesto al valor agregado. Indica que dicha contradicción se refleja en la base imponible del impuesto y, como consecuencia, en las declaraciones juradas presentadas por los períodos bajo análisis, por lo que también objeta el débito y el crédito fiscal determinado en el acto recurrido.
2 Hace hincapié en que el organismo fiscal no distinguió las especies de los seguros emitidos por el Instituto Autárquico Provincial del Seguro de Entre Ríos (IAPSER), lo cual resulta relevante no sólo para determinar la base del impuesto sino para que se configure el hecho imponible. Considera que la constatación realizada por el Fisco Nacional en el libro de emisión de pólizas del IAPSER es insuficiente a esos efectos, pues allí se vuelca información sin ningún tipo de discriminación con el único fin de cumplir con los requisitos exigidos por la Superintendencia de Seguros de la Nación (v.g. seguros de sepelio gratuitos sin mencionar dicha característica). Cita los artículos 1º y 2º de la resolución Nº 1612/97 del IAPSER que establecen que: A partir del próximo 1º de agosto de 1997 este Instituto Autárquico Provincial del Seguro de Entre Ríos cubrirá bajo póliza de Seguro Colectivo de Sepelio a los agentes dependientes del Gobierno de la Provincia de Entre Ríos y entidades autárquicas y descentralizadas, que se encuentren adheridos a alguno de los planes de Seguro Colectivo de Vida y que Solamente en el caso expresado en el artículo anterior será sin cargo para los beneficiarios mencionados precedentemente, ya que dicha cobertura será complementaria del Seguro Colectivo de Vida indicado, para su titular. Asimismo estará comprendido el cónyuge que se encuentra incorporado como adherente del titular. Diferencia la configuración legal de la actividad aseguradora del Instituto Autárquico Provincial del Seguro de Entre Ríos de las empresas privadas que operan en el sector, afirmando que no pueden someterse al mismo tratamiento tributario sin un previo examen de las normas que lo gobiernan. Destaca que si los registros de la actora no fueron examinados de acuerdo con las disposiciones mencionadas anteriormente, se estaría gravando operaciones que son a título gratuito, como asimismo operaciones excluidas del objeto del impuesto, como los seguros de vida y los seguros de sepelio. Asimismo, trae a colación que las leyes Nºs y y su decreto reglamentario ratifican que la expresión seguros de vida de cualquier tipo también comprende a los seguros de sepelio. Por otra parte, remarca que el hecho imponible del gravamen no se configura en los presentes autos en lo que se refiere a los Seguros de Sepelio Colectivos que se encuentran incorporados a los Seguros de Vida Colectivos, atento a que la resolución Nº 1612/97 citada expresa que esa cobertura será sin cargo para los empleados de la Provincia de Entre Ríos. En consecuencia, la prestación del servicio de seguro de sepelio es a título gratuito, lo cual impide que se tenga por configurado el hecho imponible que genera la obligación tributaria que reclama el Fisco Nacional, en virtud de la exclusión del objeto contenida en el artículo 3, inciso e), punto 21, apartado l) de la ley del gravamen. Sostiene que la estrecha relación jurídica entre el género (vida) y la especie (sepelio) de esas operaciones de seguro y su expresa incorporación por la
3 Superintendencia de Seguros de la Nación dentro de la rama vida permite afirmar que los seguros de sepelio individuales o colectivos- se encuentran comprendidos en la exclusión a la que hace mención dicho artículo cuando menciona a los seguros de vida de cualquier tipo. Hace hincapié en que la introducción dispuesta por el decreto Nº 290/2000 al artículo 12 del decreto reglamentario de la ley del impuesto al valor agregado no enerva lo argumentado en su defensa, puesto que el texto de la ley no requiere aclaración alguna y porque según su criterio- dicha norma posee un deliberado propósito de restringir la exclusión, ampliando el hecho imponible del tributo. Por otra parte, destaca que el hecho de que el IAPSER no haya cobrado prima alguna por los seguros de sepelio colectivos que se adicionan a los seguros de vida colectivos, genera modificaciones en la estructura legal y técnica del gravamen. Resalta que como el impuesto al valor agregado está concebido para incidir en la etapa final de la cadena de comercialización a través del fenómeno de la traslación, si el último eslabón de la cadena no paga, nunca soportará el peso del impuesto, por lo que el contribuyente de iure se convertiría en sujeto pasivo de un tributo que afecta directamente su patrimonio. Así, la traslación del impuesto no podrá concretarse para afrontar las obligaciones determinadas en el acto administrativo que se apela, no sólo por las características del universo de asegurados del IAPSER, sino porque el pago de las primas, en los casos donde el seguro no era gratuito ya fue realizado. Por otra parte, con relación a los intereses resarcitorios intimados, entiende que para la constitución en mora, es necesario que se verifiquen los siguientes elementos: a) el retardo en el cumplimiento de la obligación y b) que dicho retardo sea imputable al deudor en forma dolosa o culposa. Hace hincapié en que por tratarse el presente caso de uno en donde los ajustes practicados tuvieron su origen en un cambio de criterio del organismo fiscal en el tratamiento de la exclusión que comprende a la recurrente, resultan aplicables las consideraciones expuestas en cuanto a que la mora no le es imputable a la apelante. Finalmente, solicita se revoque la resolución apelada, con costas. Ofrece prueba, cita jurisprudencia que avala su postura y plantea el caso federal. II. Que a fs. 57/68 contesta el recurso la representación fiscal y por las razones de hecho y derecho que invoca, peticiona se confirme el acto apelado, con costas. III. Que a fs. 79/79vta. se abre la causa a prueba y a fs. 129, punto 2º) se clausura el período probatorio. A fs. 133 se elevan los autos a consideración de la Sala A. A fs. 136 se ponen los autos para alegar, haciendo uso de su derecho la actora a fs. 145/150 vta. y el Fisco Nacional a fs. 139/144. A fs. 159 se llaman los autos para sentencia. Y CONSIDERANDO:
4 I- Que, en primer lugar, el punto a dilucidar en autos se relaciona con el tratamiento que corresponde asignarle al seguro de sepelio individual o colectivoen el impuesto al valor agregado. Por un lado, la recurrente sostiene que las primas del seguro de sepelio no se encuentran alcanzadas por el impuesto al valor agregado, atento a que afirma que dicho seguro se encuentra comprendido dentro del concepto seguro de vida de otro tipo que enuncia el apartado l) del punto 21., inciso e) del artículo 3 de la ley del impuesto en cuestión. Por otro lado, el Fisco Nacional interpreta que el seguro de sepelio no es una especie del seguro de vida, por lo cual queda fuera de la exclusión establecida por la ley al respecto. II.- Que ello así, el meollo de la cuestión radica en establecer la inteligencia que cabe asignarle a la exclusión prevista por la ley del impuesto al valor agregado (t.o. vigente) en su artículo 3, inciso e), punto 21, apartado l). Al respecto, la norma citada dispone que: Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación: (...) 21. Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina. Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras: (...) l) Las operaciones de seguros, excluidos los seguros de retiro privado, los seguros de vida de cualquier tipo y los contratos de afiliación a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo y, en su caso, sus reaseguros y retrocesiones. (El destacado es nuestro). III.- Que debe destacarse que la ley del impuesto al valor agregado no contiene una regulación específica sobre la conceptualización del rubro seguros. En principio, cabe señalar que las normas deben interpretarse en función de su relación con las demás, no aisladamente, sino considerando los propósitos que las inspiran, de manera tal de no enfrentarlas entre sí, prefiriendo siempre la inteligencia que las armonice a fin de que todas conserven su valor y efecto. Es decir que la interpretación de la ley debe efectuarse tendiendo en cuenta la integridad de sus preceptos, en la medida que armonicen con todas las normas del ordenamiento jurídico vigente y que cuando la concepción propia del régimen impositivo no resulte decisiva para determinar la voluntad legislativa, podrá recurrirse supletoriamente a los principios del derecho común. En consecuencia, y especialmente cuando no existan en el derecho tributario normas especiales sobre el sentido a atribuir a determinadas expresiones, no es dable apartarse del alcance que otorga a las mismas el derecho privado. IV.- Que desde esta perspectiva, debe señalarse que el marco regulatorio de los seguros viene dado por la ley Nº , según la cual el seguro es un contrato por el que una de las partes -el asegurador- se obliga, mediante el pago de una
5 prima, a resarcir un daño o cumplir la prestación convenida si ocurre el evento previsto (conf. art. 1). Tratándose de seguros sobre la vida, el convenio se puede celebrar sobre la vida del contratante o de un tercero (conf. art. 128), es decir, que se compromete el pago de un beneficio convenido y puede celebrarse sobre la vida -muerte o supervivenciadel propio contratante o de un tercero. Uno de los caracteres distintivos de este tipo de seguros es el pago de un beneficio en forma de capital o renta al asegurado o a quien éste designe. Por su parte, el seguro de sepelio responde a la cobertura de un servicio y es una modalidad que permite abonar por cuenta del beneficiario del mismo o por cuenta de sus herederos legales el importe resultante del servicio de sepelio del asegurado fallecido. Así lo regula el artículo 148 de la ley Nº que establece que: Las disposiciones de este capítulo se aplican al contrato de seguro para el caso de muerte, de supervivencia, mixto, u otros vinculados con la vida humana en cuanto sean compatibles por su naturaleza (El destacado es propio), es decir que el legislador no solamente previó la aplicación de las disposiciones de la Sección I del Capítulo III para el seguro sobre la vida común sino que lo extendió a otros que posean su misma naturaleza. V.- Que cabe entonces preguntarse cuál es el riesgo que cubre este último tipo de seguros. Si bien es cierto que los mismos reconocen un destino específico cubrir gastos de sepelio-, el hecho inexorable que determina la propia existencia de un seguro de esta naturaleza es, precisamente, al igual que en los seguros de vida comunes, la posibilidad de ocurrencia de la muerte del asegurado. Asimismo, se sostuvo que: Si bien alguna vez se discutió acerca de la naturaleza jurídica del seguro de sepelio, por el hecho de tener un destino específico de indemnidad patrimonial, lo cierto es que su estructura técnica es la propia de los seguros de vida, y como tal, la interpretación del negocio jurídico debe atender a esta circunstancia (Meilij, G., Seguros de vida, Ed. Depalma, Bs. As. 1995, pág. 89). Por ello, no puede desconocerse que en el seguro de sepelio, como en el caso del típico seguro de vida, se encuentra presente un objetivo de previsión que constituye la razón de ser del tratamiento legal previsto para el seguro de vida. VI.- Que el decreto Nº 290/00 (B.O ), de carácter reglamentario de la exclusión de las operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones a que se refiere el apartado l) del punto 21 del inciso e) del primer párrafo del artículo 3º de la ley del impuesto al valor agregado, en sus considerandos expresa que... se han originado situaciones que ameritan ser reglamentadas a efectos de lograr una correcta aplicación de las mismas. Que al mismo tiempo, la complejidad de ciertas operaciones alcanzadas por dichos impuestos, ha generado en algunos casos una serie de dudas en cuanto a los alcances y cabal interpretación de sus disposiciones. Que atento tal
6 circunstancia, resulta conveniente en esta instancia, complementar o, en su caso, ajustar la redacción de las normas reglamentarias, con el objeto de lograr una mayor precisión en la aplicación de los tributos (...). Con este sentido, el artículo 2, inciso c) de dicho decreto dispone: Sustitúyase el artículo incorporado a continuación del artículo 12 (del decreto reglamentario del impuesto en cuestión), por el siguiente: ARTICULO...- (...) Con respecto a los seguros de vida de cualquier tipo, la exclusión prevista en la citada norma legal comprende, exclusivamente, a los que cubren riesgo de muerte y a los de supervivencia (...). Dentro de estos seguros que cubren riesgo de muerte se encuentra el seguro de sepelio, que aparece como un seguro de vida con una afectación patrimonial específica -gastos de sepelio-, tal como se lo expresara en el considerando precedente (conf. criterio expuesto por esta Sala A en la causa Instituto Autárquico Provincial del Seguro de Entre Ríos s/recurso de apelación-impuesto interno rubro seguros-, sentencia del , como asimismo en la causa caratulada Instituto Autárquico Provincial del Seguro de Entre Ríos s/ denegatoria de repetición-iva, sentencia del , Sala C). Por su parte, el artículo 10 del decreto Nº 290/2000, establece que las disposiciones del decreto entrarán en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial, es decir, con fecha y surtirán efecto a partir de la entrada en vigencia de las normas que reglamentan, excepto para lo establecido en sus artículos 2º y 6º, cuando se trate de operaciones realizadas con anterioridad a la fecha de dicha publicación..., por lo que resulta aplicable en autos, atento a que al discutirse períodos fiscales posteriores a la publicación mencionada, no se encuentran alcanzados por la excepción prevista en el artículo citado. VII.- Que, por la forma en la que se resuelve resulta innecesario pronunciarse sobre los demás agravios planteados por la recurrente. Las costas corresponde imponerlas en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión debatida. En tal condición, corresponde revocar el acto apelado. Costas por su orden. Por ello, SE RESUELVE: 1) Revocar la resolución apelada. Costas por su orden. 2) Regular los honorarios de los Dres. Alejandro G. Sandoval en la suma de pesos cuarenta y cuatro mil seiscientos doce ($ ), Silvia I. Daneri en la suma de pesos cincuenta y cinco mil setecientos sesenta y cinco ($ ) y Esteban A. Laspina en la suma de pesos cincuenta y cinco mil setecientos sesenta y cinco ($ ), en sus caracteres de apoderado, copatrocinante y copatrocinante, respectivamente, a cargo de la actora. La presente regulación no incluye I.V.A. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

References: resolución 
 artículo 3
 artículo 3
 resolución 
 resolución 
 artículo 3
 artículo 12
 resolución 
 artículo 3
 artículo 3
 artículo 148
 artículo 3
 artículo 2
 artículo 12
 artículo 10
 resolución