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Timestamp: 2020-08-07 05:00:12+00:00

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Steuerliche Übersicht zum Jahresende 1997 - NWB Datenbank
Steuerliche Übersicht zum Jahresende 1997
NWB 49/1997
1. Das Jahressteuergesetz 1997
2. Das Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997
3. Das Kraftfahrzeugsteuer-Änderungsgesetz
4. Das Gesetz zur Fortsetzung der wirtschaftlichen Aktivitäten in den neuen Bundesländern
5. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform
6. Gesetz zur Senkung des Solidaritätszuschlags
7. Änderungen der Verbrauchsteuern und des nationalen Zollrechts
a) Grenzen des Fremdvergleichs
b) Verluste aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb
c) Verlustrückstellungen aus Mietverhältnissen
d) Nutzungsüberlassung zwischen gewerblichen ”Schwester”-PersGes
e) Segmentierung für nichteinkünfteerzielende Teilaktivitäten einer PersGes
f) Keine außerbetriebliche Sphäre bei KapGes
g) Forderungsverzicht durch Gesellschafter von KapGes
h) Schuldzinsenabzug nach Umwidmung der Darlehensmittelverwendung
i) Unternehmereigenschaft von Körperschaften des öffentlichen Rechts
j) Originalrechnung und Vorsteuer
III. Förderung von Investitionen in den neuen Ländern
1. Sonderabschreibungen und andere Privilegien nach dem FördG
2. Investitionszulage
IV. Steueroptimale Unternehmensform und Umwandlungspläne
V. Handlungsbedarf und Gestaltungserwägungen zum Jahreswechsel 1997/98
1. Vereinbarungen zwischen KapGes und ihren Gesellschaftern
2. Vergütungen für Gesellschafter-Geschäftsführer
5. Erwägungen für steuerorientierte Einkommensplanungen zum Jahreswechsel 1997/98
4. Ansparabschreibung
6. Ausländische Einkünfte
8. Außerordentliche Einkünfte: Steuersatz
9. Bauherrengemeinschaften
10. Bausparkassenbeiträge
11. Berlinförderung
12. Betriebsausgaben; Abzugsfähigkeit
13. Betriebsvermögen
14. Bewegliches Anlagevermögen - Sonderabschreibung/Ansparabschreibung
15. Bewertungsabschlag für Importwaren
16. Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter
17. Bodengewinnbesteuerung
18. Degressive AfA; Höchstgrenzen
19. Emissionskosten
20. Entnahmen
21. Existenzgründer
22. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte
23. Fördergebietsgesetz
24. Gebäude
25. Gewerbesteuer-Rückstellung
26. Gewerbliche Einkünfte
27. Grundfreibetrag
28. Hausgehilfin
29. Hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse
30. Heimbewohnerfreibetrag
31. Investitionszulagen
32. Kinder/Kinderbetreuungskosten/Kindergeld
33. Körperbehinderte
34. Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte
39. Rückstellungen
40. Sachbezüge
41. Schiffe/Flugzeuge
42. Sonderabschreibungen/Bewertungsfreiheiten
43. Sonderausgaben
44. Sonderfreibeträge (Haushaltsfreibetrag)
45. Sparerfreibetrag
46. Spekulationsgeschäfte
47. Spenden
48. Stille Reserven, Veräußerungsgewinne
49. Tarifänderungen
50. Trinkgelder
57. Wertminderung von Anteilen durch Gewinnausschüttungen
VII. Die Lohnsteuer am Jahresende 1997
1. Die Lohnsteuertabellen für 1997 und 1998
3. Antragsveranlagung 1997
5. Bewertung der Sachbezüge 1997/1998
NWB Nr. 49 vom 01.12.1997 Seite 4375 Fach 2 Seite 6843
Seit dem Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beitrages kann sich die Rechtslage so geändert haben, dass einzelne Ausführungen oder auch ganze Textpassagen heute nicht mehr zutreffen. Deshalb wurde dieser Beitrag am 01.01.1999 aus dem gedruckten Nachschlagewerk ausgeschieden.
von Steuerberater Klaus Korn, Köln, und Diplom-Kaufmann Gerd Fischer, Herne
Eigentlich sollte man sich als Steuerbürger freuen: Es ist zur Aufhebung der VSt ab 1.1.1997 und der Gewerbekapitalsteuer ab 1.1.1998 gekommen, beides ungerechte Substanzsteuern, die vielfach zu einer Überbelastung jenseits des vom BVerfG postulierten Halbteilungsgrundsatzes geführt haben. Sogar der Solidaritätszuschlag vermindert sich ab 1998 um 2 Prozentpunkte auf 5,5 v. H. Dennoch ist ein bitterer Nachgeschmack geblieben, weil es im Wege sog. Gegenfinanzierungen (ein neues Unwort für Steuererhöhungen) zu beträchtlichen Steuererhöhungen gekommen ist, die gern vergessen werden, wenn über vermeintliche ”Steuergeschenke” lamentiert wird: Erhöhung der ErbSt und GrESt, Verschärfung des Umwandlungssteuerrechts, Denaturierung des Bilanzsteuerrechts, Besteuerung der Sanierungen usw.
Kritikwürdig ist an diesen steuererhöhenden Gegenfinanzierungen, wenn sie denn unvermeidbar sind, daß sie viel zu spät erfolgen und zunehmend in bereits getroffene Dispositionen eingreifen. Das JStG 1997, das z. T. schon in 1996 wirksam ist (ErbStG), wurde erst im Dezember 1996 verkündet. Ein besonders schlimmes Beispiel sind die Steuerverschärfungen, mit denen die Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer verbunden worden ist. Mit Sicherheit wird sich das BVerfG damit noch zu befassen haben.
Unmut hat auch das Scheitern der Steuerreform ausgelöst, die ein Opfer der derzeitigen politischen Mehrheitsverhältnisse und des parteitaktischen Blockadeverhaltens geworden ist. Die Einlassungen zu Steuersachfragen im politischen Raum werden zunehmend unsachlicher. Es geht z. B. nicht an, Investoren in den neuen Bundesländern als Steuertrickser zu verunglimpfen, weil sie das getan haben, wozu man sie nach der Vereinigung durch Gewährung hoher Sonderabschreibungen animiert hat. Inanspruchnahmen von Sonderabschreibungen dieser Art sind ebensowenig Steuerschlupflöcher wie die Vorträge von Verlusten, die man in der Vergangenheit tatsächlich erlitten hat. Die wahren Steuerschlupflöcher sind andere.
Verläßliche Daten für Zukunftsplanungen unter Einbeziehung steuerlicher Aspekte gibt es nicht. Klar ist, daß weitere Änderungen der Steuergesetze spätestens nach den Bundestagswahlen in 1998 kommen, nur weiß niemand, wie sie aussehen.
In der Besteuerungspraxis gelingt es den Akteuren auf allen Seiten zudem kaum noch, die aktuellen Änderungen zunehmend spezieller und diffiziler Gesetzgebung, Rspr. und Verwaltungsanweisungen zu bewältigen. Dazu wollen wir eine kleine Orientierungshilfe versuchen: Unter Hinweis auf die jeweils einschlägigen Kommentierungen und Berichterstattungen in den NWB sind die wichtigsten Gesetzesänderungen, bedeutsame Gerichtsentscheidungen und Verwaltungsanweisungen angesprochen. Erörtert werden außerdem mögliche Gestaltungen zur Optimierung der steuerlichen Verhältnisse und zur Vermeidung von Steuernachteilen. Ein alphabetischer Überblick über einkommensteuerrelevante Daten wie Frei-, Höchst- und Pauschbeträge, Steuersätze, Abschreibungssätze und deren Entwicklung in den letzten Jahren sowie Änderungen ab 1997 soll eine Arbeitshilfe für die Praxis sein, die nebeneinander altes, gegenwärtiges und künftiges Recht anwenden muß, daher eine besonders schwierige Aufgabenstellung wahrzunehmen hat. S. 4376
Geändert wurden durch das Gesetz v. 20.12.1996 , verkündet am 27.12.1996 , BGBl I S. 2049 (s. dazu Halaczinsky, Änderungen des Einkommensteuergesetzes durch das Jahressteuergesetz 1997 - Einschl. der Änderungen des KStG, UmwStG, AStG, GewStG sowie des EigZulG -, NWB F. 3b S. 4625):
das ErbStG und BewG (s. dazu Halaczinsky, Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes durch das Jahressteuergesetz 1997, NWB F. 10 S. 731; Hübner, Erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung der Unternehmensnachfolge durch die §§ 13a, 19a ErbStG, NWB F. 10 S. 787),
das GrEStG (s. Halaczinsky, Änderungen des GrEStG durch das JStG 1997, NWB F. 8 S. 1265),
das EStG, KStG, GewStG und EigZulG (s. dazu Klöckner, Lohnsteuerliche Auswirkungen des Jahressteuergesetzes 1997, NWB F. 6 S. 3886; Halaczinsky, NWB F. 3b S. 4625),
die AO (s. dazu Baum, Änderungen der Abgabenordnung durch das Jahressteuergesetz 1997, NWB F. 2 S. 6715; Sikorski, Einschränkung der Aussetzung der Vollziehung durch das Jahressteuergesetz 1997, NWB F. 2 S. 6747).
Der Wegfall der VSt ab 1997 hat sich leider insoweit ”unordentlich” vollzogen, als die ursprünglich im JStG 1997 vorgesehene formelle Aufhebung (auf Druck der Mehrheit der Länder im Vermittlungsverfahren beim Bundesrat [zur Entwicklung Korn/Strahl, KÖSDI 1997 S. 10991, 10999 f.]) unterblieb. Lediglich die für die Bemessung der VSt grundlegenden Vorschriften des BewG wurden beseitigt. Allgemeiner Rechtsauffassung zufolge kann die VSt ab 1997 nicht mehr erhoben werden, weil ihre Erhebung nach Ablauf der Übergangsfrist, die das BVerfG dem Gesetzgeber für eine verfassungskonforme Neuregelung zugebilligt hat, gegen das GG verstoßen würde. Dabei ist ein Problem offenbar nicht gesehen worden, das zuerst Schüppen, DStR 1997 S. 225, aufgegriffen hat: Kann nach 1996 das bis zum 31.12.1996 fortgeltende VSt-Recht noch vollzogen werden? Die FinVerw reagierte heftig (vgl. die ”Gegendarstellung” in DStR 1997 S. 529) und rigoros (mehrfach wurde das Ruhen von einschlägigen Rechtsbehelfen abgelehnt), während sich im Fachschrifttum die Bedenken gegen die VSt-Erhebung mehrten (vgl. zuletzt List, DB 1997 S. 2297, mit weiteren Nachweisen; s. schon Felix, NWB, Meinungen . Stellungnahmen, Heft 18/1997 und KÖSDI 1997 S. 11084; Grögler, NWB, Meinungen . Stellungnahmen, Heft 15/1997; Gast-de Haan, NWB, Meinungen . Stellungnahmen, Heft 21/1997). Verteidigt hat die weitere VSt-Erhebung für die Zeit vor 1997 Halaczinsky, Zweifelsfragen zum Wegfall der Vermögensteuer ab 1. 1. 1997, NWB F. 9 S. 2769. Die FG haben sich ganz überwiegend ebenso wie der BFH ebenfalls für die Zulässigkeit ausgesprochen. Das letzte Wort hat nun das BVerfG. Lt. Mitteilung im Handelsblatt v. 6.10.1997 S. 4 ist unter Az. 2 BvR 1831/97 bereits eine Verfassungsbeschwerde anhängig. Unter Hinweis darauf und unter Antrag auf Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO wird man in der Praxis die Fälle offenhalten.
Ob die Erhebung der GewSt verfassungsgemäß ist, wird das BVerfG ebenfalls zu klären haben, nachdem das Nds. FG mit Beschl. IV 317/91 v. 23.7.1997 (Entscheidung des Berichterstatters nach § 79a Abs. 3 und 4 FGO) dem BVerfG die Fragen vorgelegt hat, ob ”es mit Artikel 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, daß
Gewerbetreibende im Gegensatz zu den Betrieben der selbständig Tätigen i. S. von § 18 EStG und der Land- und Forstwirte i. S. des § 13 EStG der Gewerbeertragsteuer unterliegen und
nichtgewerbliche Einkünfte von Gesellschaften bürgerlichen Rechts bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Gegensatz zur steuerlichen Behandlung solcher Einkünfte bei Einzelunternehmern als gewerbliche Einkünfte qualifiziert werden und in vollem Umfang der GewSt unterliegen”.
Der Vorlagebeschluß ist als Beilage 16 zu BB 1997 Heft 45 abgedruckt. Man wird auch in diesem Fall in Erwägung ziehen müssen, vorsorglich Einsprüche (i. d. R. S. 4377gegen die GewSt-Meßbescheide) einzulegen und das Ruhen der Rechtsbehelfe nach § 363 AO zu beantragen.
a) Erbschaftsteuerorientierter Beratungs- und Gestaltungsbedarf nach der Änderung des Erbschaftsteuergesetzes
Die Änderungen des ErbStG einschließlich der neuen Bedarfsbewertung für Immobilien durch das JStG 1997 (s. dazu Felix, KÖSDI 1997 S. 10961; Korn/Strahl, KÖSDI 1997 S. 10991; Strahl, KÖSDI 1997 S. 11253) sollen erklärtermaßen das ErbSt-Aufkommen um 60 v. H. erhöhen. Wenn man bedenkt, daß das Gesetz Entlastungen insbesondere durch die erhöhten Ehegatten- und Kinderfreibeträge, die Einbeziehung wesentlicher Beteiligungen in die BV-Vergünstigungen, die Ergänzung des BV-Freibetrags von 500 000 DM um den nach oben offenen Abschlag von 40 v. H. auf das Mehr-BV und die Tarifmilderung für weitläufig und nicht Verwandte bringt, läßt sich ermessen, wie deutlich höher im übrigen die Mehrbelastungen ausfallen (insbesondere auch bei größerem Immobilienvermögen). Bei mittleren und größeren Vermögen (bei einem stpfl. Vermögen ab 1 000 000 DM beträgt der Steuersatz in der Steuerklasse I z. B. schon 19 v. H.) besteht daher Beratungs- und Gestaltungsbedarf, wenn die Mehrbelastungen in Grenzen gehalten werden sollen.
Durch konsequentes Nutzen der persönlichen Freibeträge (Ehegatten 600 000 DM, Kinder 400 000 DM, Enkel 100 000 DM) lassen sich z. B. bei einer Familie, die aus den Eltern, zwei Kindern mit wiederum je zwei Kindern besteht, vom Vater (Großvater) über die Mutter (Großmutter) und die beiden Kinder mittelbar und unmittelbar alle 10 Jahre ohne die zusätzlichen Vorteile für BV 1 800 000 DM steuerfrei auf die Enkel übertragen (bei einem angenommenen Steuersatz von 19 v. H. entspricht dies einer ErbSt von 342 000 DM). Verfügt die Mutter über eigenes Vermögen, kann sie weitere 600 000 DM steuerfrei auf die Enkel überführen. Hinzu können Vorteile durch Progressionsmilderung treten.
Auch die künftige Erbfolge bedarf der Erörterung im Hinblick auf die höheren Freibeträge einerseits und Steuersätze andererseits. Die gegenseitige Erbeinsetzung von Ehegatten ist bei Vorhandensein von Nachkömmlingen, wenn das Vermögen die Freibeträge überschreitet, natürlich erbschaftsteuerrechtlich unvorteilhaft, weil Freibeträge verfallen, Steuerprogressionen entstehen und Mehrfachbesteuerungen drohen. Dem kann man schon durch das Aussetzen von Vermächtnissen zugunsten von Kindern und Enkeln abhelfen.
Die steuerliche Entlastung durch Freibeträge, Wertabschlag und ggf. Anwendbarkeit der Steuerklasse I nach §§ 13a, 19a ErbStG für BV ist so beachtlich, daß im Einzelfall durchaus eine ”Flucht ins BV” vorstellbar ist, besonders wenn Beschenkte oder Erben Nichtverwandte sind, die damit die Steuerklasse I erreichen. Wenn etwa ein Kapitalvermögen von 3 Mio DM an einen Abkömmling im Kleid des BV (statt sonstigen Vermögens) übergeht, ist die ErbSt 294 000 DM geringer; geht das Vermögen an eine in Steuerklasse III fallende Person, wächst die Steuerdifferenz durch § 19a ErbStG gar auf 763 400 DM. Mittelbar kommen bei Schenkungen Vorteile hinzu, falls Schulden zu übernehmen sind und der ErbSt-Wert des Vermögens den Verkehrswert unterschreitet. Bei BV entsteht keine gemischte Schenkung, sondern die Schulden vermindern das Aktivvermögen uneingeschränkt.
Die in der Vergangenheit äußerst erbschaftsteuerfreundliche Schenkung oder Vererbung von Grundstücken (s. zur Schenkung von Grundstücken Carle, KÖSDI 1994 S. 9794) hat zwar deutlich an Attraktivität verloren, kann aber nach Lage des Einzelfalls nach wie vor vorteilhaft sein. Erkennbar wird in der Praxis, daß die Relationen zwischen Verkehrs- und Bedarfswerten im Einzelfall stark divergieren, so daß es wichtig ist, für die ErbSt-Planung die Bedarfswerte zu ermitteln, s. dazu Strahl, KÖSDI 1997 S. 11253, mit Beispielsfall aus der Praxis unter Berücksichtigung des Effekts einer gewerblich geprägten Immobiliengesellschaft. S. 4378
Im übrigen bestehen die bisherigen ErbSt-Entlastungsmöglichkeiten unverändert weiter, z. B. durch Begründung der Zugewinngemeinschaft oder deren Aufhebung gegen Ausgleichszahlung, Schenkung von Familienheimen, Gelegenheitsgeschenke, Unterhaltszahlungen usw. Die Maßnahmen erlangen jedoch durch die höheren Steuersätze zusätzliche Bedeutung. S. dazu z. B. Felix, KÖSDI 1992 S. 8902; Viskorf, NWB F. 10 S. 715.
b) Übersicht zu den ertragsteuerlichen Änderungen
Die niedrigsten Pauschalen für den steuerlich anzuerkennenden Verpflegungsmehraufwand für In- und Auslandsreisen sind seit 1997 bereits bei Abwesenheit von 8 (bisher 10) Stunden beanspruchbar, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG. Ersetzen Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern Verpflegungsmehraufwendungen über die Pauschalen hinaus, kann dafür bis zu 100 v. H. der Pauschbeträge LSt-Pauschalierung mit 25 v. H. beantragt werden, § 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG.
Die Ansparabschreibung nach § 7g EStG setzt ab 1997 voraus, daß entweder das BV zum Schluß des der Investition vorangehenden Wj nicht mehr als 400 000 DM betragen hat oder der Gewinn durch Einnahmenüberschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird. Als besonderes Investitionsförderungsinstrument ist ab 1997 eine erweiterte Ansparabschreibung für Existenzgründer (auch für Existenzgründergesellschaften) eingeführt worden, § 7g Abs. 7 EStG: Der Höchstbetrag beläuft sich hier auf 600 000 DM (statt 300 000 DM), und die Investitionsfrist beträgt 5 Jahre (statt 2 Jahre). Im Fall der Nichtinvestition unterbleibt für Existenzgründer der Zinszuschlag von 6 v. H. Die Sonderregelung für Existenzgründer steht noch unter dem Vorbehalt der Genehmigung durch die Europäische Kommission (BMF-Schreiben, StEK EStG § 7g Nr. 7).
Bei der Ermittlung des tatsächlichen Kassenvermögens von Unterstützungskassen wird nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Grundbesitz mit 200 v. H. der Einheitswerte (bisher 140 v. H.) angesetzt.
Für Pensionszusagen dürfen - entgegen der Rspr. - nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Rückstellungen mehr gebildet werden, soweit sich Pensionsleistungen nach künftigen gewinnabhängigen Bezügen bemessen (anwendbar nach § 52 Abs. 7a EStG erstmals für das Wj, das nach dem 29.11.1996 endet).
Die Sonderabschreibung für Handelsschiffe, Schiffe für die Seefischerei und Luftfahrzeuge nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG i. V. mit § 82f EStDV von 40 v. H. bzw. 30 v. H. und die partielle Nichtanwendung des § 15a EStG für Schiffs-PersGes wird schrittweise beseitigt. Die Sonderabschreibung für Schiffe wird noch gewährt, wenn die Schiffe aufgrund eines vor dem 25.4.1996 abgeschlossenen Bauvertrags - bei gebrauchten Schiffen: abgeschlossenen Kaufvertrags - und vom Stpfl. vor dem 1.1.1999 hergestellt oder angeschafft werden. Erfüllt eine PersGes diese Voraussetzungen, stehen den nach rechtzeitigem Abschluß des Schiffsbauvertrags (Unterzeichnung des Kaufvertrags) bis zum 31.12.1998 beitretenden Gesellschaftern die Sonderabschreibungen noch zu. Statt der Begrenzung der Verlustzuweisungen auf 100 v. H. nach § 15a EStG betragen diese für Abschreibungen auf Schiffe in der Übergangszeit nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG noch 125 v. H. der geleisteten Einlage (auch soweit die Verluste durch degressive AfA entstehen). Für Flugzeuge darf nach Intervention der EU keine Sonderabschreibung mehr gewährt werden, wenn sie nach dem 31.12.1994 angeschafft oder hergestellt worden sind (vgl. BMF, BStBl 1995 I S. 628).
Hauptsächlich für die sog. Vielfliegerrabatte ist eine Steuerbefreiung für Sachprämien bis zu 2 400 DM jährlich (§ 3 Nr. 38 EStG) eingeführt worden. Damit in Zusammenhang steht eine Pauschalierungsmöglichkeit mit 2 v. H. nach § 37a EStG, von der die Lufthansa und andere Fluggesellschaften Gebrauch machen, so daß die Besteuerung bei den Vielfliegern bzw. deren Arbeitgebern entfällt.
Der LSt-Pauschsatz für Aushilfen in der Land- und Forstwirtschaft nach § 40a Abs. 3 EStG ist ab 1997 von 3 auf 5 v. H. erhöht worden. Aushilfskräfte in diesem Sinne dürfen keine Fachkräfte sein und nicht länger als 180 Tage kalenderjährlich mit Arbeiten beschäftigt werden, die nicht ganzjährig anfallen. Außerdem darf die S. 4379Beschäftigung mit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten 25 v. H. der Beschäftigungsdauer nicht überschreiten.
Wird bei der Liquidation einer KapGes vEK ausgekehrt, soll der Veräußerungssteuersatz nach § 34 EStG dafür (entgegen der Rspr.) ab 1997 nicht mehr gewährt werden.
Die Steuerpflicht nach § 17 Abs. 4 EStG wird auf die Auskehrung von vEK i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04) ausgedehnt (nach der Gesetzesbegründung nur klarstellend).
Bei den Sonderausgaben gibt es Einschränkungen und Ausweitungen: Sog. gebrauchte Lebensversicherungen sind im Fall des Erwerbs nach 1996 nicht mehr gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigt. Bei hauswirtschaftlichen Beschäftigungsverhältnissen steigt der Abzug ab 1997 von 12 000 DM auf 18 000 DM und ist nicht mehr davon abhängig, daß Kinder oder Hilflose zum Haushalt gehören.
Die Vorschriften über die Entlastungen für Kinder sind in mehreren Punkten geändert worden. Negativ ist zu vermerken, daß die FinVerw, nachdem sie beim BFH gescheitert ist, eine Gesetzesänderung durchgebracht hat, derzufolge für Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG angerechnet werden muß.
An den komplizierten besonderen Vorschriften für beschränkt Stpfl. (§§ 1a, 2, 2a, 49, 50, 50a, 50d EStG) ist weiter gebastelt worden. Hervorzuheben ist die Schaffung eines besonderen Erstattungsverfahrens gem. § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG für die nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 oder 2 EStG einbehaltene Abzugssteuer von 25 v. H. Betroffen sind nicht unbeschränkt Stpfl., die Einkünfte aus künstlerischen, sportlichen, artistischen oder ähnlichen Darbietungen im Inland oder aus Verwertungen derartiger Tätigkeiten erzielen, sowie Einkünfte aus der Ausübung oder Verwertung einer Tätigkeit als Künstler, Berufssportler, Schriftsteller, Journalist oder Bildberichterstatter. Die einbehaltene Steuer wird erstattet, soweit sie 50 v. H. des Unterschiedsbetrags zwischen Einnahmen und mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden BA oder WK übersteigt. Die Erstattung muß bis zum Ende des auf das Kalenderjahr folgenden Jahres beantragt sein. Da das Gesetz bereits auf in 1996 zugeflossene Vergütungen anwendbar ist (§ 52 Abs. 31 EStG), läuft somit die Antragsfrist für 1996 am 31. 12. 1997 ab. S. zur Besteuerung von Grenzpendlern Dautzenberg, NWB F. 3 S. 9926.
Durch Änderung des § 18 Abs. 4 UmwStG ist die GewSt-Nacherhebung für den Fall einer Veräußerung des durch (nicht gewerbesteuerpflichtige) Umwandlung von Körperschaften auf Personenunternehmen entstandenen BV innerhalb der Fünfjahresfrist auf die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen und Teilbetrieben ausgedehnt worden.
Sozialkassen der Tarifparteien sind von der KSt und GewSt befreit worden (§ 5 Nr. 22 KStG, § 3 Nr. 29 GewStG).
Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG um den Gewerbeertrag, der auf nicht im Inland belegene Betriebsstätten entfällt, ist mit Wirkung ab 1997 auf den Gewerbeertrag aus der Handelsschiffahrt im internationalen Verkehr nach dem Muster des § 34c Abs. 4 EStG ausgedehnt worden.
Die Eigenheimzulage wird für Ausbauten und Erweiterungen eingeschränkt, mit denen nach 1996 begonnen worden ist: Sie beträgt nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EigZulG jährlich 2,5 v. H. der Bemessungsgrundlage, höchstens 2 500 DM jährlich. Außerdem darf nach § 9 Abs. 6 EigZulG bei Ausbauten und Erweiterungen die Summe der Fördergrundbeträge und der Kinderzulagen 50 v. H. der Bemessungsgrundlage nicht übersteigen. S. 4380
c) Übersicht zur Grunderwerbsteuer
Der Steuersatz hat sich für nach 1996 ”verwirklichte” Erwerbsvorgänge von 2 auf 3,5 v. H. erhöht (§§ 11 Abs. 1, 23 Abs. 4 GrEStG); vgl. dazu auch den Erlaß NRW v. 23.12.1996 , DB 1997 S. 203.
Der äußerst streitanfällige und problematische neue § 1 Abs. 2a GrEStG fingiert (erstmals für Rechtsgeschäfte, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG nach 1996 erfüllen, § 23 Abs. 3 GrEStG) eine Grundstücksübertragung, wenn zum Vermögen einer PersGes ein inländisches Grundstück gehört und sich bei ihr innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand vollständig oder wesentlich ändert. Nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG liegt in jedem Fall eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands vor, wenn 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Unklar ist die Bemessungsgrundlage (nach § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG der Teil der Leistung für die Erlangung der Gesellschafterstellung, der auf das Grundstück im Vermögen der Gesellschaft entfällt).
Die Bemessungsgrundlage (§ 8 Abs. 2 GrEStG) für die GrESt ändert sich ab 1997 in den Fällen, in denen keine Gegenleistung vorhanden oder ermittelbar ist, und für Umwandlungen sowie Anteilsvereinigungen: es sind die neuen Bedarfswerte nach §§ 138 ff. BewG. Hinweis: Daß formwechselnde Umwandlungen nicht der GrESt unterliegen, erkennt mittlerweile auch die FinVerw an (vgl. Erlaß Baden-Württemberg v. 18.9.1997 , DB S. 2002).
d) Zu den Änderungen der AO und FGO
In den Katalog der Zweckbetriebe kraft gesetzlicher Sonderregelung in § 68 AO (Zweckbetriebe, die unabhängig von der Erfüllung der Zweckbetriebskriterien des § 65 AO als solche gelten) sind rückwirkend (Art. 97 § 1e EGAO) ”Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen” aufgenommen worden, ”deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus Vermögensverwaltung finanziert”. Dazu gehören die Auftragsforschung, nicht aber die Anwendung gesicherter Erkenntnisse und die Übernahme von Projektträgerschaften. Die Regelung steht in Zusammenhang mit der USt-Befreiung nach § 4 Nr. 21 UStG für Forschungstätigkeiten von Hochschulen.
Steuerzinsen nach § 233a AO werden aufgrund einer nach der Gesetzesbegründung nur klarstellenden (zweifelhaft) Gesetzesänderung entgegen der Rspr. ( BFH v. 15. 3. 1995, BStBl II S. 490) auch dann festgesetzt, wenn nach Ablauf der Karenzzeit nicht formell festgesetzte Vorauszahlungen geleistet werden (die Billigkeitsregelung gem. BMF, BStBl I S. 371, soll fortbestehen). Eine neue Regelung in § 233a Abs. 2a AO bestimmt für rückwirkende Ereignisse i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO sowie für Verlustabzüge nach § 10d Abs. 1 EStG, daß der Zinslauf abweichend von den allgemeinen Regelungen 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs beginnen soll, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist (anwendbar für nach dem 31.12.1995 eingetretene Ereignisse oder entstandene Verluste). § 233a Abs. 3 Satz 1 AO stellt klar, daß in die Berechnung des zinspflichtigen Unterschiedsbetrags nur die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen zu berücksichtigen sind. Nach einer schwer nachvollziehbaren Sonderregelung in § 233a Abs. 7 AO ist der ”Unterschiedsbetrag” i. S. des Abs. 3 in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinsbeginn und der Maßgabe aufzuteilen, daß für jeden Teil-Unterschiedsbetrag die Zinsen in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge gesondert zu berechnen sind, beginnend mit dem ältesten Zinslaufbeginn (s. zur Verzinsung nach § 233a AO generell und ausführlich Baum, NWB F. 2 S. 6771).
Der (offenbar von der FinVerw ferngesteuerte) Gesetzgeber hielt es für angebracht, nach Schließung einer Lücke beim vorläufigen Rechtsschutz durch Rspr.-Änderung diese wieder zu öffnen: §§ 361 AO, 69 FGO beschränken die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung ”auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende KSt und um die festgesetzten Vorauszahlungen”. Zu einer Erstattung der Vorauszahlungs- und Anrech- S. 4381nungsbeträge soll es nur kommen, wenn dies ”zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint”.
Bei den Buchführungsgrenzen in § 141 Abs. 1 AO entfällt die Vermögensgrenze von 125 000 DM (eine darauf gestützte Buchführungspflicht endet am 31.12.1996 , Art. 97 § 19 Abs. 8 EGAO).
Die Ablaufhemmung für Festsetzungsverjährung im Folgebescheid nach Änderung des Grundlagenbescheids gem. § 171 Abs. 10 AO endet für die am 28.12.1996 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen (Art. 97 § 10 Abs. 7 EGAO) nach zwei Jahren (bisher nach einem Jahr).
Über die Änderungen durch das Gesetz v. 12.12.1996 , BGBl I S. 1851, ist bereits im Vorjahr berichtet worden. Im Mittelpunkt des ganz überwiegend ab 1.1.1997 wirksamen Gesetzes steht die EU-konforme (aber verkomplizierende) Besteuerung der innergemeinschaftlichen Reihengeschäfte und sog. Dreiecksgeschäfte (s. dazu Hünnekens, Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997, NWB F. 7 S. 4829; Fritsch, Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften ab 1.1.1997 , NWB F. 7 S. 4917; Sikorski, Exportumsätze bei Reihengeschäften ab 1.1.1997 , NWB F. 7 S. 4843) sowie die Einführung eines Fiskalvertreters in das deutsche USt-Recht. Darüber hinaus wurden der Leistungsort für Telekommunikationsleistungen verändert, eine USt-Befreiung der sog. Drittmittelforschung der staatlichen Hochschulen eingeführt und die Steuerermäßigung für einige landwirtschaftliche Erzeugnisse gestrichen (z. B. rohe Bettfedern und Daunen, Hopfen, Bienenwachs, Rohholz).
Geändert wurde die Besteuerung der Pkw: Für nach dem neuesten technischen Stand emissionsarme und verbrauchsgünstige Pkw wird die Kfz-Steuer gesenkt. Die Steuerbelastung für die übrigen Pkw, die bei Ozonalarm fahren dürfen, bleibt vorerst unverändert, während Pkw mit einem höheren Schadstoffausstoß stärker belastet werden. S. zu den Auswirkungen ab 1.7.1997 Zens, Änderungen des Kraftfahrzeugsteuerrechts, NWB F. 8 S. 1271.
Die Sonderabschreibung nach dem FördG läuft Ende 1998 aus. Sie kommt noch für vor diesem Zeitpunkt abgeschlossene Investitionen in Betracht sowie für vor 1999 entstandene Anzahlungen auf Anschaffungskosten bzw. Teilherstellungskosten. Für nach 1998 abgeschlossene Investitionen wird (unter Anrechnung etwaiger abgeschriebener Anzahlungen oder Teilherstellungskosten) InvZ gewährt. Die geförderten Investitionsfälle und Personengruppen weichen z. T. voneinander ab (Gegenüberstellungen von bei, KÖSDI 1997 S. 11331). Nach dem erfreulich frühzeitig vorliegenden InvZulG 1999 v. 18.8.1997 , BGBl I S. 2070, werden ab 1999 folgende Zulagen gewährt:
Für neue bewegliche WG großer Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen beträgt die Grundzulage 10 v. H. Die WG müssen bis Ende 2004 angeschafft oder hergestellt werden.
Für neue bewegliche WG kleiner und mittlerer Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen erhöht sich die Zulage auf 20 v. H., wenn die WG bis Ende 2004 angeschafft oder hergestellt werden.
Neue bewegliche WG kleiner und mittlerer Betriebe des Handwerks sowie des Groß- und Einzelhandels werden mit einer InvZ von 10 v. H. gefördert. Die WG müssen bis Ende 2001 angeschafft oder hergestellt werden. S. 4382
Die InvZ für gewerbliche Bauten beträgt durchweg 10 v. H., und zwar für
Betriebsneubauten aller Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen, die bis Ende 2004 fertiggestellt werden,
für Betriebsneubauten kleiner und mittlerer Betriebe des Handwerks, die bis Ende 2001 fertiggestellt werden,
für Betriebsneubauten kleiner und mittlerer Betriebe des Groß- und Einzelhandels in den Innenstädten, die bis Ende 2001 fertiggestellt werden.
Die genannten Fördertatbestände und Fördersätze für den gewerblichen Bereich gelten auch für Investitionen in Berlin-West.
Bestimmte Maßnahmen im Bereich des Mietwohnbaus werden künftig auch mit InvZ gefördert:
Für Mietwohnungsneubauten in den Innenstädten, die bis 2001 fertiggestellt werden, beträgt die InvZ 10 v. H. bei einer Höchstbemessungsgrundlage von 4 000 DM je qm Wohnfläche. Ein Selbstbehalt von 5 000 DM jährlich ist von der Bemessungsgrundlage abzuziehen.
Für Sanierungs- und Modernisierungs- und Erhaltungsarbeiten an bis 1990 errichteten Wohngebäuden beträgt die InvZ 15 v. H. unter Berücksichtigung eines nicht förderfähigen Selbstbehalts von 5 000 DM Bemessungsgrundlage jährlich. Die Höchstbemessungsgrundlage beträgt 1 200 DM je qm Wohnfläche. Die Arbeiten müssen bis 2004 fertiggestellt sein.
Bei selbstgenutztem Wohneigentum wird künftig eine InvZ von 15 v. H. gewährt für Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten an bis 1990 errichtetem Wohneigentum unter Berücksichtigung eines nicht förderfähigen Selbstbehalts von 5 000 DM Bemessungsgrundlage jährlich. Die Höchstbemessungsgrundlage beträgt in den Jahren 1999 bis 2004 insgesamt 40 000 DM. Die Arbeiten müssen bis 2004 abgeschlossen sein.
Zu beachten ist, daß auch die Sonderabschreibung nach dem FördG und die InvZ nach dem InvZulG 1996 einige Änderungen für Berlin (West) erfahren haben, die noch Investitionen berühren, die vor 1999 erfolgen, s. dazu III.
Die Umsatzgrenze von 1 Mio DM statt 250 000 DM jährlich für eine generelle Ist-Besteuerung bei der USt wird für Unternehmen in den neuen Ländern bis zum Jahr 2004 verlängert.
Das Gesetz v. 29.10.1997 ist im BGBl I S. 2590 verkündet worden, nachdem zuvor das Grundgesetz geändert worden ist (BGBl I S. 2470). S. dazu Korn, NWB Blickpunkt Steuern 7/97 (Heft 38/1997).
a) Änderung des GewStG
Die Gewerbekapitalsteuer entfällt ab 1998.
b) Änderungen des EStG
Sanierungsgewinne sind nicht mehr nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei. Die Steuerverschärfung greift nach § 52 Abs. 2h EStG bereits (dazu kritisch Füger/Rieger, DStR 1997 S. 1427) für entsprechende Gewinne, die in nach dem 31.12.1996 entstandenen Wj enden. Das wird die Zahl der Konkursfälle sicher weiter erhöhen, denn das ”Steuerprivileg” (so Groh, DB 1997 S. 1890) dürfte nicht selten zusätzlich Anreiz für Kraftakte zur Sanierung gegeben haben.
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen in der Steuerbilanz für Wj, die nach dem 31.12.1996 enden, nicht mehr gebildet werden (§§ 5 Abs. 4a, 52 Abs. 6a EStG). Altrückstellungen sind im ersten nach 1996 endenden Wj mindestens mit 25 v. H. und in den folgenden Jahren mindestens mit jährlich 15 v. H. aufzulösen. Die Gesetzesänderung ist in mehrfacher Hinsicht problematisch und auch verfassungsrechtlich bedenklich, vgl. Moxter, DB 1997 S. 1477; Korn/Strahl, KÖSDI 1997 S. 11282, 11283. S. 4383
Die Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG (Hälfte des Durchschnittssteuersatzes) ist für begünstigte Einkünfte, die nach dem 31.7.1997 erzielt werden, für jeden Stpfl. auf einen jährlichen Höchstbetrag von 15 Mio DM (bisher 30 Mio DM) vermindert worden. Vom Jahr 2001 an beträgt die Jahresgrenze nur noch 10 Mio DM, § 52 Abs. 24a Nr. 2 EStG. Daran angepaßt wurde der Höchstbetrag für die Tarifbegünstigung für Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen gem. § 34b Abs. 3 Nr. 1 EStG. Der ermäßigte Steuersatz für ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr verharrt bei 23,5 v. H., ist jedoch nicht mehr auf einen Höchstbetrag (bisher 30 Mio DM) begrenzt.
Das Verbot ausschüttungsbedingter Gewinnminderungen nach § 50c Abs. 1 EStG (allgemein dazu Grützner, Verbot der Berücksichtigung ausschüttungsbedingter Gewinnminderungen nach § 50c EStG, NWB F. 3 S. 10189) ist durch den neuen Abs. 11 der Vorschrift erweitert worden. Danach dürfen für den Erwerb von Anteilen an KapGes aufgewandte Anschaffungskosten und gleichgestellte Beträge bis zur Höhe des Sperrbetrags nach § 50c Abs. 4 EStG nicht zu einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung oder einem entsprechenden Veräußerungs- oder Entnahmeverlust führen, wenn die Veräußerung nicht der ESt unterlegen hat. Betroffen sind die Fälle, in denen die Anteile beim Veräußerer nicht zum steuerlichen BV gehörten, nicht einbringungsgeboren i. S. des § 21 UmwStG und auch nicht wesentlich i. S. des § 17 EStG waren. Beim Erwerber wird also gleichsam nachversteuert; kritisch deshalb Herzig, DB 1997 S. 1689. Deshalb ist die Regelung tatsächlich unsystematisch. Die Gesetzesänderung wirkt auch in das UmwStG und erschwert bzw. verunmöglicht in den einschlägigen Fällen das sog. Umwandlungsmodell nach Erwerb von Anteilen an KapGes. S. zu Gestaltungserwägungen Berg, NWB . Aktuelles 39/97: Aushebelung durch Zwischenerwerb; dagegen van Lishaut, DB 1997 S. 2190 (und sicher auch die FinVerw).
c) Änderung des KStG
Die schon bisher in § 8 Abs. 4 KStG kodifizierte Einschränkung des Verlustvortrags bei KapGes ist (nach § 54 Abs. 6 KStG schon für den Veranlagungszeitraum 1997) in zwei Punkten verschärft worden: Es reicht aus, daß die Hälfte der Anteile (bisher waren Dreiviertel erforderlich) übertragen wird, und es ist nicht mehr erforderlich, daß der Betrieb der Gesellschaft in diesem Zeitpunkt schon eingestellt war. Das Verlustabzugsverbot umfaßt somit jetzt Fälle, in denen nach Gesellschafterwechsel ein noch laufender Betrieb mit überwiegend neuem BV fortgesetzt wird. Dies wird allerdings durch folgende Klausel relativiert: ”Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt.” Diese Regelung birgt Unklarheiten und Unsicherheiten (vgl. auch Füger/Rieger, DStR 1997 S. 1427, 1432 ff.). Es bleibt zu hoffen, daß die FinVerw in Gestalt einer Verwaltungsanweisung nachbessert, welche die Vorschrift praktikabel macht. Bei verfassungskonformem Verständnis darf der Verlustabzug nur entfallen, wenn nach dem Gesellschafterwechsel die bisherige Tätigkeit in der zuletzt betriebenen (möglicherweise bereits modifizierten oder geschrumpften) Form in der Fünfjahresfrist völlig eingestellt oder signifikant durch einen völlig anderen Geschäftsgegenstand verändert wird.
d) Änderungen des UmwStG
Die eingetretenen Steuerverschärfungen sind nicht nur weitgehend systemwidrig, sondern insbesondere deshalb problematisch, weil sie praktisch rückwirkend inS. 4384Kraft treten und tief in bereits getroffene wirtschaftliche Dispositionen eingreifen. Sämtliche Änderungen sind nach § 27 Abs. 3 UmwStG nämlich bereits auf den Übergang von Vermögen anzuwenden, der ”auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31.12.1996 wirksam werden”. Die Tragweite der Rückwirkung hängt davon ab, inwieweit Umwandlungsbeschlüsse, die vor Bekanntwerden des Gesetzes gefaßt worden sind, betroffen werden und ob es möglicherweise sogar auf den Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister ankommt. Dem Vernehmen nach will die FinVerw das neue Recht nicht anwenden, wenn alle erforderlichen Rechtsakte bis auf die Eintragung vor dem 1.1.1997 stattgefunden haben; ergänzend ggf. auch, wenn alle Akte - einschließlich der Eintragung - bis zum 31.7.1997 erfolgt sind (vgl. van Lishaut, DB 1997 S. 2190, 2196, Fn. 68).
Bei der Umwandlung von Körperschaften auf PersGes bzw. Einzelunternehmen hat sich folgendes geändert:
Die unveränderte Erhöhung des Übernahmegewinns bzw. die Verminderung des Übernahmeverlusts durch den Sperrbetrag nach § 50c EStG gem. § 4 Abs. 5 UmwStG bewirkt, daß die oben zum EStG angesprochene Erweiterung des Gesetzestatbestands in § 50c Abs. 11 EStG viele Umwandlungsfälle fühlbar belastet. Betroffen sind sämtliche Fälle, in denen die Gesellschafter umzuwandelnder KapGes ihre Anteile durch beim Verkäufer nicht der ESt unterliegende Erwerbe in den letzten 10 Jahren vor der Umwandlung gekauft haben und ihren Anschaffungsaufwand in Abschreibungsvolumen ummünzen wollen (sog. Umwandlungsmodell).
Eingeschränkt wird der unmittelbare Verlusttransfer von (buchmäßig) überschuldeten KapGes durch Umwandlung auf Personenunternehmen. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG bleibt ein Übernahmeverlust außer Ansatz, soweit er auf einem negativen Wert des übergegangenen Vermögens beruht.
Soweit ein Übernahmeverlust anzuerkennen ist und keine stillen Reserven bestehen, verlangt § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG eine gleichmäßige Verteilung des Verlusts auf 15 Jahre (bisher Sofortabzug).
Durch Änderung des § 5 Abs. 2 UmwStG werden innerhalb einer Fünfjahresfrist Anteile, die nicht tatsächlich vor der Umwandlung schon zum steuerlichen BV gehörten, aus der Übernahmegewinnbesteuerung ausgegrenzt und wie nicht wesentliche Anteile im Privatvermögen nach § 7 UmwStG besteuert - das ist i. d. R. nachteilig, wenn dafür über dem Nennwert liegende Anschaffungskosten aufgewendet worden sind. Die Wirkung entsteht durch eine gesetzliche Fiktion: ”Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre, gelten nicht als Anteile im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes.”
Für die Fälle der Umwandlung (insbesondere der Verschmelzung) einer Körperschaft auf eine andere gibt es zwei Änderungen:
Durch Wegfall des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG wird die schon bisher vorgeschriebene umwandlungsbedingte Nachversteuerung früherer Teilwertabschreibungen der aufnehmenden Körperschaft auf die Anteile an der schwindenden Körperschaft verschärft: Die bisherige Ausnahme für stille Reserven in den Anteilen entfällt mit der Änderung.
Das 1995 eingeführte Recht der übernehmenden Körperschaft, Verluste der übertragenden Körperschaft auszugleichen und vorzutragen, ist eingeschränkt worden: § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG verlangt nunmehr, ”daß der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird”. Bisher reichte es aus, daß die übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister noch nicht eingestellt hatte. S. 4385
e) Änderungen des BewG
Nachdem die betrieblichen Einheitswerte ab 1998 nicht mehr für die GewSt benötigt werden, entfällt ihre laufende Feststellung. Die Werte werden nur noch in ErbSt-Fällen benötigt. Durch Änderung des § 26 BewG wird erreicht, daß die Zurechnung mehrerer WG zu einer wirtschaftlichen Einheit auch bei Betriebsgrundstücken i. S. des § 99 BewG nicht dadurch ausgeschlossen wird, daß die WG anteilig beiden Ehegatten zustehen. Das dürfte die Möglichkeit eröffnen, den Anteil an einem überwiegend betrieblich genutzten Grundstück, der einem Einzelunternehmer oder Mitunternehmer gehört, in das erbschaftsteuerrechtlich begünstigte BV einzubeziehen. S. a. Halaczinsky, NWB F. 9 S. 2773 f.
Das Gesetz ist am 7.11.1997 vom Bundesrat verabschiedet worden. Der SolZ beträgt ab 1998 nur noch 5,5 v. H. Außerdem hat sich die Bagatellgrenze, bis zu der kein SolZ erhoben wird, etwas erhöht.
Neben verschiedenen Rechtsverordnungen zu den Verbrauchsteuern ist das Zollverwaltungsgesetz geändert worden. Auf eine Besprechung der schon 1996 eingetretenen Änderungen wird hier verzichtet.
Die ”Oder-Konto”-Beschlüsse des BVerfG (BStBl 1996 II S. 34, bestätigt durch Beschluß v. 15.8.1996 , DB S. 2470) haben erste Spuren in der Rspr. hinterlassen. Mit Urt. des BFH v. 7. 5. 1996 (BStBl 1997 I S. 196) ist die Vermietung einer Einliegerwohnung an die Schwägerin als deren Zweitwohnung anerkannt worden, obwohl die Miete unregelmäßig (und nicht stets, wie vereinbart, durch monatliche Überweisung) gezahlt worden ist und es auch bei den Heizkostenabrechnungen Abweichungen vom Vereinbarten gab. Im Urteilsfall v. 15.10.1996 (BFH/NV 1997 S. 285) akzeptierte der BFH die Vermietung eines Einfamilienhauses an den Sohn für 460 DM monatlich, obwohl Art und Zeitpunkt der Mietzahlung sowie die Zahlung der Nebenkosten im verwendeten Formularmietvertrag nicht ausgefüllt waren: Entscheidend war, daß die Zahlungen und Abrechnungen fortlaufend fremdvergleichbar erfolgt waren. Mit Urt. v. 26.6.1996 (BFH/NV 1997 S. 187) ist der BFH zur Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses gelangt, obwohl die monatliche Gehaltsauszahlung für zahlreiche Monate mit Verspätungen von ein bis zwei Monaten erfolgte. Soweit die betreffenden Senate des BFH dazu bisher die Meinung vertreten haben, schon geringfügige Abweichungen bei einzelnen Sachverhaltsmerkmalen vom Üblichen reichten für die Nichtanerkennung eines Mietverhältnisses aus (z. B. BStBl 1993 II S. 834), halten sie daran ausdrücklich nicht mehr fest. In Streitfällen mit der FinVerw ist herauszuarbeiten, daß die betroffenen Rechtsverhältnisse mit Angehörigen ernsthaft gewollt sind und tatsächlich durchgeführt werden. In diesem Fall kann über Mängel hinweggesehen werden, vgl. auch Hoffmann, DStR 1997 S. 4386S. 649. Soweit die FÄ dies nicht akzeptieren, sollten Rechtsbehelfe eingelegt werden. Die bisherige ”Familien-Rspr.” ist partiell überholt (inwieweit, wird noch zu klären sein).
Im Fall des BFH-Urt. v. 13. 11. 1996 (DStR 1997 S. 278) war die Gemeinnützigkeit eines Golfclubs strittig, weil er Verluste aus seinem Gastronomiebetrieb (der wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb war) erlitt und außerdem vermeintlich zu hohe Beiträge erhob. Die Mitgliederbeiträge des Vereins betrugen im Jahr 1982 jährlich 1 000 DM; außerdem forderte der Verein bei Austritt zurückzuzahlende unverzinsliche Aufnahmedarlehen von 6 500 DM. Der BFH war der Meinung, daß nach den damaligen Verhältnissen diese Konditionen einem Normalverdiener nicht verwehrt haben, dem Verein beizutreten. Dabei hat der BFH die Mitgliederdarlehen nur mit 5,5 v. H. der Darlehenssumme jährlich wie einen zusätzlichen Beitrag bewertet. In bezug auf die Gemeinnützigkeitsschädlichkeit von Verlusten aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb kam der BFH zu einer Rspr.-Änderung: Der Ausgleich des Verlusts mit Mitteln aus dem ideellen Tätigkeitsbereich ist nur dann kein Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO, wenn der Verlust auf Fehlkalkulation beruht und die Körperschaft bis zum Ende des dem Verlustentstehungsjahr folgenden Wj dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel zuführt, die allerdings nicht aus dem ideellen Bereich, einem begünstigten Zweckbetrieb, aus steuerfreier Vermögensverwaltung oder aus begünstigten Spenden resultieren dürfen. Ich sehe in der Entscheidung zur Steuerschädlichkeit von Verlusten eine Verböserung gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis. Deshalb wird man dazu eine Übergangsregelung der FinVerw erwarten dürfen (die allerdings bisher noch nicht vorliegt). Gemeinnützige Körperschaften müssen nach der neuen Rspr. besonders sorgfältig prüfen, ob sie wirtschaftliche Geschäftsbetriebe mit Verlusten unterhalten, und frühzeitig ihre Rechnungslegung vornehmen, damit noch im Folgejahr durch Mittelaufnahmen, Umlagen usw. die Verluste abgedeckt werden können, weil andernfalls die Gemeinnützigkeit verlorengeht. In der Praxis wird dies sicher zu neuen Problemen führen.
Angesichts des generellen Verbots der Bildung von Drohverlustrückstellungen durch § 5 Abs. 4a EStG n. F. hat der langerwartete Beschluß des Großen Senats des BFH v. 23. 6. 1997 (DStR S. 1442) nur noch für die Vergangenheit Bedeutung. Ist der Miet- und Herrichtungsaufwand für Räume, die zur Erlangung eines nicht aktivierungsfähigen betrieblichen Vorteils untervermietet werden, höher als der Untervermietungserlös, kann für die Differenz im Hinblick auf die angestrebten wirtschaftlichen Vorteile keine Verlustrückstellung gebildet werden, entschied der Große Senat. Es handelt sich um den in 1993 durch den X. Senat vorgelegten Apothekerfall. Der Apotheker hatte gegenüber seiner Apotheke liegende Räume angemietet, hergerichtet und an einen Arzt untervermietet, und zwar zu einem Mietzins, der seinen Aufwendungen nicht entsprach. Der BFH geht davon aus, daß alle Vor- und Nachteile aus dem Untermietvertrag in die Betrachtung einzubeziehen sind. Dabei wird der nachteilige niedrigere Mietzins durch den Vorteil kompensiert, den sich der Apotheker in Gestalt einer Umsatzbelebung durch die naheliegende Arztpraxis verspricht. Die Entscheidung hat erste Zustimmung gefunden, vgl. List, NWB F. 17 S. 1541 ff.; Weber-Grellet, DStR 1997 S. 1445; Herzig/Rieck, DB 1997 S. 1881. In der Tat kann man sich den Erwägungen des BFH schwerlich verschließen, wenn die Fälle so liegen wie im Apothekerfall.
Der BFH hat seine Rspr. bestätigt und fortgeführt, derzufolge die Überlassung von WG durch eine PersGes an eine andere, an der dieselben Gesellschafter beteiligt sind, nicht zur Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt. Mit Urt. v. 23.4.1996 (BFHE 181 S. 1, BB S. 2074) ist dies für den Fall bestätigt worden, daß die vermietende PersGes keine anderen Aktivitäten entfaltet, als der von denselben Gesellschaftern beherrschten anderen gewerblich tätigen PersGes wesentliche Be- S. 4387triebsgrundlagen zur Nutzung zu überlassen. Damit verdrängt folglich die sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung das Sonder-BV; s. zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auch Gebhardt, NWB F. 3 S. 10071. Im Urt.-Fall v. 26. 11. 1996 (BFHE 182 S. 101) gründeten Kommanditisten einer GmbH & Co. KG eine GmbH & atypisch Still (also eine GmbH, an der sie sich mitunternehmerisch als stille Gesellschafter beteiligten), die lediglich Anlagegüter erwarb und diese an die GmbH & Co. KG vermietete. Der BFH sah in der GmbH & Still eine gewerblich geprägte Mitunternehmerschaft, deren Existenz dazu führte, daß ihre der Schwester-GmbH & Co. KG zur Nutzung überlassenen WG kein Sonder-BV wurden.
Die Folgen dieser Rspr. sind tiefgreifend: Die Gewerbesteuerfreibeträge sind einerseits zweimal beanspruchbar. Andererseits kann es zu gewerbesteuerlichen Doppelbelastungen durch Hinzurechnungsvorschriften kommen, wie man sie von echten Betriebsaufspaltungen kennt. Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung eignet sich zur ertragsteuerlichen ”Isolierung” von wertvollem BV (z. B. Grundvermögen) und erleichtert die steuervorteilhafte Übertragung von Teil-BV (z. B. Buchwertfortführungen oder Inanspruchnahme der Tarifermäßigung für Veräußerungsgewinne nach § 34 EStG ohne die lästigen Störungen durch Sonder-BV, wenn beispielsweise von Gesellschaftern gemietete Immobilien zurückgehalten werden sollen). An dem Besitz-Personenunternehmen beteiligte Nur-Besitzunternehmer werden zu Gewerbetreibenden, weil die Betriebsaufspaltung die gesamte Besitz-PersGes gewerblich infiziert. Nicht an die Betriebs-PersGes überlassenes Gesamthandsvermögen der Besitz-PersGes wird infolge der gewerblichen Infektion ebenfalls zu BV. Es ergeben sich Folgen für Sonderabschreibungen und InvZ, wenn Investitionen kein Sonder-BV, sondern BV einer eigenständigen Mitunternehmerschaft sind. Es ist wegen dieser zahlreichen Konsequenzen deshalb eine Übergangsregelung der FinVerw erforderlich und wohl - wie verlautet - auch zu erwarten. Die partielle Nichtanwendung der neueren BFH-Rspr. (vgl. BMF v. 18. 1. 1996, BStBl I S. 86) zu Nutzungsüberlassungen zwischen Schwester-PersGes kann nicht aufrechterhalten werden, soweit sie dem Sonder-BV z. T. noch Vorrang einräumt. Nicht von der neuen Rspr. betroffen sind Nutzungsüberlassungen wesentlicher Betriebsgrundlagen an PersGes durch Einzelpersonen. Der Entscheidung ist nicht zu entnehmen, wie im Fall des schlichten Miteigentums mehrerer Personen zu verfahren ist. Weil Rspr. und Verwaltungspraxis Bruchteilsgemeinschaften (namentlich auch bei Betriebsaufspaltungen) weitgehend Gesamthandsgemeinschaften gleichstellen, ist denkbar, daß auch für sie der Vorrang der Betriebsaufspaltung gilt. Die Rspr. versteht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Zuordnungsnorm, nicht als Qualifikationsnorm. Dieses Verständnis wird durch die neue Rspr.-Entwicklung nicht berührt. Eine Überprüfung der Rspr. ist allerdings insoweit wünschenswert. Die Reduzierung des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf die Fälle, in denen die zur Nutzung überlassenen WG nicht ohnehin BV in der betroffenen Einkunftsart oder eines Gewerbebetriebs sind, würden für die Praxis einen erheblichen Vereinfachungseffekt auslösen. Sie ließe sich unter dem Gesichtspunkt rechtfertigen, daß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dazu dient, die Besteuerung von Mitunternehmern der von Einzelunternehmern dadurch anzugleichen, daß für die Entstehung von BV in etwa dieselben Voraussetzungen bestehen. Diese Angleichung ist nicht mehr nötig, wenn die WG beim Eigentümer ohnehin zum steuerlichen BV gehören.
Bei PersGes ist zunächst grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen, auch bei gemischten Tätigkeiten. Im zweiten Schritt ist unter Berücksichtigung der Gewinnerzielungsmethode für gewerbliche Betriebe zu prüfen, ob u. U. für einzelne selbständige Tätigkeitsbereiche die Gewinnerzielungsabsicht zweifelhaft ist. Ergibt sich dabei eine partiell nicht mit Gewinnerzielungsabsicht S. 4388ausgeübte Tätigkeit, sind insoweit Ertrag und Aufwand aus der steuerlichen Gewinnermittlung auszuscheiden. Zu diesen Ergebnissen ist der BFH in einem Grundsatzurteil v. 25.6.1996 (BStBl 1997 II S. 202) gelangt, s. dazu auch Wurm, NWB Blickpunkt Steuern 1/97 (Heft 4/1997). Die Schwierigkeit besteht in der Praxis sicherlich darin, nicht mit Gewinnerzielung betriebene Teilbereiche zu erkennen. Außerdem darf die Beurteilung nicht zu einer überzogenen ”Atomisierung” der Gesamttätigkeit führen. Diese Vorstellung liegt erkennbar auch der Entscheidung des VIII. Senats zugrunde. In der Begründung wird nämlich darauf hingewiesen, daß solche Tätigkeiten nicht mangels Gewinnerzielungsabsicht ausgeklammert werden dürfen, die bloße Nebentätigkeiten sind und somit der Hauptbetätigung dienen. Nur völlig selbständige, die übrige Tätigkeit nicht fördernde Teilbereiche können daher aus dem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgegliedert werden. Auch hier gilt die Vermutung für gewerbliche Tätigkeit. Die Segmentierung des Ergebnisses einer gewerblichen PersGes hat der BFH auch auch schon bei atypisch stillen Beteiligungen befürwortet, wenn diese jeweils Teilergebnisse umfassen, so daß innerhalb der PersGes getrennte gewerbliche Mitunternehmerschaften entstehen.
KapGes haben keine außerbetriebliche Sphäre. Ihre Tätigkeit gilt nach § 8 Abs. 2 KStG auch insoweit als Gewerbebetrieb, als sie nicht unter eine der sieben Einkunftsarten fällt. Zu diesem Ergebnis gelangte der BFH mit Urt. v. 4. 12. 1996 (DB 1997 S. 707), und zwar abweichend von BStBl 1966 III S. 255; 1970 II S. 470. Eine in der Steuerbilanz zuzurechnende, nicht abzugsfähige BA i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG hindert weder die Annahme einer vGA noch die einer anderen Ausschüttung; jedoch sind § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht kumulativ anzuwenden. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze entschied der BFH, wenn eine KapGes im Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter ein verlustbringendes WG unterhalte und von den Gesellschaftern nicht die Selbstkosten zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags ersetzt erhalte, sei der Differenzbetrag eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und auch eine andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG. Im Streitfall ging es um eine Segeljacht, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von der Besitz-KG an die Betriebs-GmbH verpachtet war. Die Jacht verursachte bei der GmbH jährliche BA von 263 700 DM. Diesen standen Chartereinnahmen von 30 000 DM und Privatnutzungen von 10 000 DM gegenüber. Strittig war der Differenzbetrag von 223 700 DM. Die Jacht wurde zu 10 bis 20 v. H. durch Vercharterung genutzt, zu 20 bis 40 v. H. Betriebsangehörigen, zu 6 bzw. 7 v. H. an den Gesellschafter-Geschäftsführer und im übrigen Geschäftsfreunden zu Repräsentationszwecken überlassen und diente (in geringem Umfang) Probefahrten im Zusammenhang mit Betriebserfindungen. Etwa 20 Wochen war die Jacht, die im Mittelmeer lag, im Winterlager, und in nicht unerheblichem Maße gab es Reparatur- und Nichtbelegungszeiten. Der BFH sah den eigentlichen Anlaß für die Unterhaltung des Schiffs in dem persönlichen Interesse der Gesellschafter am Segelsport, wenngleich die Nutzung durch diese nur verhältnismäßig geringfügig war. Deshalb waren nebeneinander die Voraussetzungen für die Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG und des § 8 Abs. 3 KStG gegeben. Der BFH sieht eine Überlagerung beider Vorschriften in dem Sinne, ”daß sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erübrigt, wenn sie bereits nach der anderen Vorschrift vollzogen wurde. Solange die Rechtsfolgen der Vorschriften nicht voneinander abweichen, kann der Rechtsanwender wählen, welche von ihnen er vorrangig prüft. Von Bedeutung ist dies insbesondere für die Anwendung der Rechtsfolge aus § 27 Abs. 1 KStG”. Aus § 27 Abs. 1 KStG kann sich nämlich durch Herstellung der Ausschüttungsbelastung eine anderweitige KSt ergeben. S. zu dem Urt. Gosch, NWB F. 4 S. 4165.
Der Große Senat hat zu den ertragsteuerlichen Auswirkungen von Forderungsverzichten durch Gesellschafter gegenüber einer KapGes mit Beschluß v. 9.6.1997 (DB S. 1693) entschieden: S. 4389
Verzichtet ein Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft auf eine nicht mehr vollwertige Forderung, führt dies zu einer Einlage nur in Höhe des Teilwerts der Forderung. Die Beurteilung ist unabhängig davon, auf welchem Rechtsgrund die Forderung beruht, z. B auf Barmittelzuführungen oder Ansprüchen auf Leistungsentgelte und andere bei der KapGes abziehbare Aufwendungen. Der nicht mehr werthaltige Teil der Forderungen (aus der Sicht der Gesellschaft: Verbindlichkeiten) erhöht das ertragsteuerrechtliche Einkommen der Gesellschaft.
Auf der Gesellschafterebene führt der Verzicht auf eine Forderung gegenüber der KapGes zu einem Zufluß in Höhe des noch werthaltigen Teils der Forderung, soweit der Zufluß vor dem Verzicht noch nicht eingetreten ist. Das gilt entgegen der bisherigen Rspr. auch für Pensionsanwartschaften.
Wird der Forderungsverzicht durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person ausgesprochen, kann darin eine Einlage gesehen werden, wenn die nahestehende Person den Verzicht im Interesse des Gesellschafters ausspricht, um dessen Einlage-Ambition zu verwirklichen. In diesem Fall wird der Verzicht durch die nahestehende Person bei der KapGes ebenso beurteilt, als hätte der Gesellschafter den Verzicht selbst ausgesprochen. Es wird zu dieser weittragenden Entscheidung auf die Urteilsbesprechungen von List, NWB F. 3 S. 10211, und Korn, NWB, Blickpunkt Steuern 9/97 (Heft 38/1997) hingewiesen.
Man kann von einer inzwischen gefestigten Rspr. ausgehen (von Steinhauff, NWB F. 3 S. 10183, als Surrogations-Rspr. bezeichnet), die den weiteren Schuldzinsenabzug für Kredite anerkennt, deren ursprünglicher Verwendungszweck dadurch entfällt, daß die ursprünglich mit dem Kredit finanzierte Vermögenssubstanz veräußert wird oder durch Rückzahlung zurückfließt. Der Schuldzinsenabzug als BA oder WK ist davon abhängig, daß die zurückgeflossenen Mittel tatsächlich und nachweislich anderweitig zur Einkünfteerzielung verwendet werden. Der BFH hat seine ”Umwidmungs”-Rspr. (vgl. die Urt. v. 1.10.1996 , BStBl 1997 II S. 454; v. 1.10.1996 , BStBl 1997 II S. 424) durch das Urt. v. 24.4.1997 (BStBl II S. 682) bestätigt. Voraussetzung für die Anerkennung der WK bzw. BA nach neuem Kreditzweck ist nicht mehr, daß der Kreditgläubiger zustimmt; dessen Zustimmung ist aber ein starkes Indiz für den anzuerkennenden neuen wirtschaftlichen Zusammenhang. Das Urt. macht deutlich, daß der Stpfl. die Beweislast hat und Unerwiesenes zu seinen Lasten geht. Es ist daher ganz wichtig, daß der Erlös aus der fremdfinanzierten Vermögensanlage, wenn der Kredit wiederum zur Einkünfteerzielung genutzt werden soll, entweder unmittelbar dem neuen steuerrelevanten Zweck zugeführt oder auf Zwischenkonten ”geparkt” wird, von denen sodann der spätere Transfer für neue steuerrelevante Zwecke erfolgt. Eine Vermischung mit anderen Geldmengen bzw. Tätigung anderer Ausgaben mit den entsprechenden Mitteln ist steuerschädlich. Im Streitfall v. 24.4.1997 wurden eine Immobilie veräußert, das Finanzierungsdarlehen einer Lebensversicherung nicht zurückgezahlt und der Erlös - nach Darstellung des Stpfl. - zum Erwerb festverzinslicher Wertpapiere eingesetzt. Die Sache wurde, nachdem das FG den WK-Abzug abgelehnt hatte, zurückverwiesen, damit genau geprüft wird, inwieweit die Mittel tatsächlich für den genannten Zweck eingesetzt worden sind. Im Fall des Urt. v. 1.10.1996 gewährte der Stpfl. verzinsliche ”Berlin-Darlehen” nach § 17 Abs. 2 und 5 BerlinFG, die er zu 83 v. H. fremdfinanzierte. Seine Darlehensforderungen wurden fortlaufend planmäßig getilgt. Die Refinanzierungsdarlehen blieben unverändert, weil diese nach 12 Jahren durch Lebensversicherungen getilgt werden sollten. Der BFH ist dem FA darin gefolgt, daß die anteilig auf die Tilgung der Darlehensforderungen entfallenden Teile der Refinanzierung und damit der Schuldzinsen grundsätzlich nicht mehr mit der Einkünfteerzielung in Zusammenhang stehen. Voll abzugsfähig sind die anteiligen Schuld- S. 4390zinsen nur unter einer der folgenden Voraussetzungen: (a) Der Stpfl. hat aus den Tilgungsraten seine Refinanzierung anteilig vorzeitig zurückgezahlt. (b) Der Stpfl. hat die zugeflossenen Tilgungen nachweislich zur Bezahlung seiner Schuldzinsen verwendet. (c) Der Stpfl. hat die zugeflossenen Tilgungsraten nachweislich zur Finanzierung anderer Ausgaben im Zusammenhang mit einer Einkünfteerzielung verwendet.
Darüber, ob eine Gebäudeverpachtung durch eine Gemeinde umsatzsteuerrechtlich eine unternehmerische Betätigung ist, hatte nach der Entscheidung des EuGH v. 6. 2. 1997 (UVR S. 130) nunmehr der BFH mit Urt. v. 11. 6. 1997 (BB S. 1725) zu urteilen. Die Sache ist an das FG zurückverwiesen worden. Dieses muß prüfen, ob die sich grundsätzlich aus § 2 Abs. 3 UStG ergebende nichtunternehmerische Betätigung zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt. Unter diesen Voraussetzungen könnte die Vermögensverwaltung nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG entgegen § 2 Abs. 3 UStG eine unternehmerische Tätigkeit sein. Der BFH hat dem FG dazu den Hinweis auf den Weg gegeben, es werde entscheidend sein, ”ob im Tätigkeitsbereich der Klägerin private Wirtschaftsteilnehmer in gleicher Weise wie die Klägerin Gebäude ohne Inventar zum Betrieb von Gaststätten verpachten und ob eine unterschiedliche (umsatz-)steuerliche Belastung intensive und nachhaltige negative Auswirkungen in dieser Branche zur Folge haben könnte”. Die Frage ist, ob man überhaupt eine Branche ”Gaststättenverpächter ohne Inventar” ausmachen kann. Generell kann man sagen, daß Grundstücksvermietungen oder -verpachtungen an andere zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer regelmäßig sinnvoll mit USt-Option erfolgen, weil diese einen Abzug der Vorsteuer aus Baukosten und laufenden Aufwendungen sicherstellt. Soweit Körperschaften des öffentlichen Rechts diese Möglichkeit nicht geboten wird, stehen sie sich im ”Wettbewerb” mit privaten Vermietern schlechter. So gesehen entsteht eine Wettbewerbsverzerrung zu Lasten der Körperschaften des öffentlichen Rechts.
Unternehmer müssen für den Vorsteuerabzug zwar nachweisen, daß sie im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Besitz der Originalrechnung waren. Diesen Nachweis können sie jedoch nicht nur durch die Vorlage der Originalrechnung führen, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln ( BFH-Urt. v. 16. 4. 1997, BB S. 1727). In dieser Sache hatte der BFH den EuGH angerufen, der mit Urt. v. 5. 12. 1996 (DStR S. 2013) entschieden hat. Auf diesem Urt. beruht die vorliegende Entscheidung des BFH. Im Streitfall hatte der Stpfl. Rechnungen für Bauleistungen an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Gebäude trotz Aufforderung durch das FA nicht im Original vorgelegt. Die Entscheidung macht deutlich, daß dieses Original im Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs vorhanden sein mußte, nicht aber unbedingt auch noch nachträglich. Da das FG ebenso wie das FA die Vorlage der Originalrechnung für unabdingbar hielt, mußte die Sache zurückverwiesen werden, damit dem Stpfl. nunmehr unter Ausschöpfung aller Beweismöglichkeiten die Chance eingeräumt wird, darzutun, daß die Originalrechnung zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs vorhanden war. Möglich ist z. B. eine Zeugenaussage.
Unter I, 4, sind die Neuregelungen angesprochen (InvZ für bewegliche WG und für Immobilieninvestitionen), die am 1.1.1999 in Kraft treten. Sie ersetzen die Sonderabschreibungen usw. nach dem FördG und nach dem InvZulG 1996. Diese gelten indessen noch für 1997 und 1998. Allerdings berührt das Gesetz zur Fortsetzung der wirtschaftlichen Förderung in den neuen Ländern auch abgeschlossene und laufende Investitionsvorhaben in den neuen Ländern. Diese Änderung wurde erforderlich, weil zwischenzeitlich ein Hauptprüfverfahren abgeschlossen ist, das die Europäische Kommission zur Prüfung der Vereinbarkeit einiger im InvZulG 1996 beschlossener Förderungsmaßnahmen mit dem Gemeinsamen Markt eingelei- S. 4391tet hatte (vgl. dazu BMF, BStBl 1996 I S. 2, S. 1121). Im Grundsatz ist die Erweiterung der entsprechenden Förderungsmaßnahmen zwar genehmigt worden, doch wurden Einschränkungen gegenüber dem nationalen Recht veranlaßt, die Investitionen in Berlin (West) betreffen. Zu Investitionsplänen zum Jahresende 1997 s. V, 5.
Unverändert bleiben für 1997 und 1998 die Sonderabschreibungen gem. § 4 FördG für Baumaßnahmen i. S. des § 3 FördG in den neuen Ländern und Berlin (Ost). Für Baumaßnahmen, die nach dem 31.12.1996 und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden, sowie für zwischen dem 1. 1. 1997 und dem 31.12.1998 geleistete Anzahlungen oder entstandene Teilherstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach dem 31.12.1998 abgeschlossen werden, können danach folgende Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden:
Gebäude für Betrieb des verarbeitenden Gewerbes zu
eigengewerblichen Zwecken 40 v. H.
Wohnungsneubau (Herstellung oder Erwerb im Fertigstellungsjahr) 25 v. H.
Gebäude für Wirtschaftszweige außerhalb des verarbeitenden
Gewerbes zu eigenbetrieblichen Zwecken 20 v. H.
Modernisierungsarbeiten und nachträgliche Herstellung 40 v. H.
Vgl. zur Entstehung eines neuen WG bei Dominanz der Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Altbausubstanz Vfg. der OFD Frankfurt (DB 1997 S. 1953); Stein, FR 1997 S. 673.
Unverändert zulässig sind auch nach wie vor Sonderabschreibungen für bewegliche WG des Anlagevermögens in Höhe von 40 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b FördG), wenn es sich nicht um Luftfahrzeuge handelt, das WG mindestens drei Jahre nach seiner Anschaffung oder Herstellung zu einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehört sowie in dieser Zeit in einer solchen Betriebsstätte verbleibt und nicht zu mehr als 10 v. H. privat genutzt wird (vgl. § 2 FördG).
Einschränkungen haben die Sonderabschreibungsmöglichkeiten für Investitionen in Berlin (West) erfahren - sei es, daß es sich um bewegliche WG handelt, sei es, daß unbewegliche WG begünstigt werden sollen -, die nach dem 31.12.1995 durch Bestellung oder Herstellungsbeginn vorgenommen werden. § 8 Abs. 1a Satz 3 Nr. 3, 5 FördG bestimmt, daß solche Investitionen nur noch begünstigt sind, wenn es sich um Erstinvestitionen handelt und sich die Betriebsstätte im Zeitpunkt der Bestellung oder des Herstellungsbeginns in einem Gebiet befindet, das im jeweils gültigen Rahmenplan nach dem Gesetz über die Gemeinschaftsaufgabe ”Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur” ausgewiesen ist (vgl. zum regionalen Fördergebiet Selder in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 11 InvZulG, Rz. 6). Aufrechterhalten wurde die Grenze, nach welcher der Betrieb zu Beginn des Wj, in dem die WG angeschafft oder hergestellt werden, nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigen darf. Damit sind - anders als gem. § 8 Abs. 1a FördG nach den Änderungen durch das JStG 1996 - sämtliche Investitionen in Betrieben außerhalb der besonders förderungswürdigen Regionen in Berlin (West) nicht begünstigt, die im Jahr 1996 begonnen worden sind. Ab dem 1.1.1997 gehört das gesamte Stadtgebiet von Berlin (West) zum Fördergebiet nach der Gemeinschaftsaufgabe, vgl. 26. Rahmenplan der Gemeinschaftsaufgabe ”Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur” für den Zeitraum 1997 bis 2000 (BT-Drucks. 13/7205 v. 13.3.1997 , S. 9, 15), so daß regionale und lokale Differenzierungen entfallen, wenn das jeweilige WG nach dem 31.12.1996 bestellt oder mit seiner Herstellung begonnen wurde. ErstinvestitionenS. 4392sind nach § 8 Abs. 1a Satz 5 FördG die Anschaffung oder Herstellung von WG bei der Errichtung einer neuen Betriebsstätte, bei der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte, bei einer grundlegenden Änderung eines Produkts oder eines Produktionsverfahrens eines bestehenden Betriebs oder einer bestehenden Betriebsstätte oder bei der Übernahme eines Betriebs, der geschlossen worden ist oder ohne Übernahme geschlossen worden wäre.
Nach § 7a FördG ermäßigt sich die ESt von unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die der Kreditanstalt für Wiederaufbau oder der Deutschen Ausgleichsbank (Kapitalsammelstellen) vor dem 1.1.1999 ein Darlehen mit einer Laufzeit von mindestens zehn Jahren gewähren, um 12 v. H. der Darlehenssumme, höchstens aber um 50 v. H. der sich ohne Ermäßigung ergebenden ESt. Unverändert bleibt für vor dem 1.1.1999 durchgeführte Maßnahmen die Begünstigung nach § 7 FördG für am eigenen Gebäude vorgenommene Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen, sofern das Gebäude in den neuen Ländern oder Berlin (Ost) liegt. Dient das Gebäude eigenen Wohnzwecken und gehören die Aufwendungen nicht zu den BA oder WK, können Aufwendungen bis zu insgesamt 40 000 DM im Jahr der Zahlung und in den folgenden neun Jahren zu jeweils 10 v. H. wie Sonderausgaben abgezogen werden.
Aufgrund von § 2 InvZulG 1996 wird für die Anschaffung oder Herstellung neuer abnutzbarer beweglicher WG des Anlagevermögens eine InvZ gewährt, wenn diese mindestens drei Jahre zu einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, während dieses Zeitraums in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben und in jedem Jahr nicht zu mehr als 10 v. H. privat genutzt werden. Ausgeschlossen sind geringwertige WG, Luftfahrzeuge und Pkw. Die Gewährung der InvZ setzt voraus, daß die Investition nach dem 30.6.1994 begonnen und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen wurde, wenn es sich um Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder um Investitionen i. S. des § 5 Abs. 2, 3 oder 4 InvZulG handelt. Sind nicht Investitionen im vorgenannten Sinne betroffen, sind diese nur dann begünstigt, wenn sie entweder vor dem 1.7.1994 begonnen und vor dem 1. 1. 1999 abgeschlossen wurden oder nach dem 30.6.1994 begonnen und vor dem 1. 1. 1997 abgeschlossen wurden, vgl. § 3 Satz 1 Nr. 3-5 InvZulG 1996.
Die bedeutsamste Einschränkung liegt darin, daß in Berlin (West) nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 InvZulG nur noch Erstinvestitionen (der Begriff entspricht dem im FördG eingeführten, § 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 InvZulG 1996) kleiner und mittlerer Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks mit der erhöhten InvZ von 10 v. H. begünstigt sind.
Betriebe des Handwerks und des verarbeitenden Gewerbes in Berlin (West), die nicht in einem Gebiet liegen, das nach dem Gesetz über die Gemeinschaftsaufgabe ”Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur” ausgewiesen ist, können die InvZ nur in Anspruch nehmen, wenn es sich um kleine Betriebe handelt. Die Einschränkungen betreffen nur Investitionen, mit denen der Stpfl. vor dem 1.1.1997 und nach dem 31.12.1995 begonnen hat, weil nach dem 31.12.1996 ganz Berlin (West) zum besonderen Fördergebiet gehört. ”Klein” ist ein Betrieb, wenn er nicht mehr als 50 Arbeitnehmer beschäftigt und einen steuerbaren Umsatz i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG in den zwölf Monaten vor Beginn des Wj der Anschaffung oder Herstellung von nicht mehr als 13 Mio DM hat. Ein Mehrumsatz ist irrelevant, wenn die Bilanzsumme am Ende des dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung vorangehenden Wj 9 Mio DM nicht überschreitet. Weitere Einschränkungen für PersGes und kstpfl. Unternehmen außerhalb des besonderen Fördergebiets in Berlin (West) finden sich in § 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 3 Buchst. c, d InvZulG 1996.
Die Steuerplanung fällt schwer, nachdem die Steuerreform gescheitert und völlig unklar ist, ob und in welcher Form sie (nach den Bundestagswahlen in 1998?) kommt. Es kann den Dispositionen deshalb nur das geltende Recht zugrunde gelegt S. 4393werden. Die wegfallende GewKapSt ist weitestgehend rechtsformneutral. Durch Wegfall der VSt ab 1997 haben sich die Belastungsunterschiede zwischen KapGes und Personenunternehmen zugunsten der KapGes eingeebnet.
Es bleibt bei der Faustregel, daß KapGes i. d. R. nur bei sehr langfristigen Gewinnthesaurierungsplänen oder bei überaus umfangreichen und entsprechend bezahlten und mit Pensionszusagen dotierten Gesellschafterarbeitsleistungen ertragsteuerlich vorteilhafter sind (Abzug der Gesellschaftervergütungen als BA, Bildung von Pensionsrückstellungen, Spitzensteuersatz von 45 v. H., internationales Schachtelprivileg für Tochter-KapGes im Ausland). Sollen hohe Ausschüttungen (Entnahmen) erfolgen und ist bei den Gesellschaftern die Erreichung des Spitzensteuersatzes zu erwarten, sind PersGes und Einzelunternehmen wegen der Wirkung des § 32c EStG i. d. R. günstiger; vgl. auch Herzig/Förster, Rechtsformwahl nach Wegfall der VSt, Steuerforum '97 Hannover, Fach 4. Auch die Betriebsaufspaltung hat ihren Steuervorsprung eingebüßt, dürfte aber im Einzelfall durch gezielte Maßnahmen steuervorteilhaft sein, z. B. wenn der zu ”entnehmende” Gewinn aus der Besitz-Personenunternehmung geschöpft werden kann (dort nach § 32c EStG begünstigt) und durch Tätigkeitsvergütungen bei der Betriebs-KapGes dort Pensionsrückstellungen gebildet werden und im übrigen der Gewinn der Betriebs-KapGes zu 45 v. H. KSt thesauriert wird.
Nachdem der BGH (DStR 1997 S. 1012 m. Anm. Goette = BB 1997 S. 1375 m. Anm. Strieder/Habel) zugelassen hat, daß persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA eine GmbH sein kann, ist die Rechtsform der GmbH & Co. KGaA ”salonfähig” geworden (s. Biagosch, Zulässigkeit der GmbH & Co. KGaA, NWB F. 18 S. 3545). Sie wird als interessant angesehen, wenn dem Unternehmen Eigenkapital ohne Börsengang zugeführt werden oder eine Unternehmensnachfolge nach Maß erfolgen soll, vgl. Ladwig/Motte, DStR 1997 S. 1539; Niedner/Kusterer, DB 1997 S. 1451; steuerrechtlich entspricht die Situation der einer KapGes, vgl. M. Fischer, DStR 1997 S. 1519. Für den Regelfall wird dies im mittelständischen Bereich allerdings derzeit noch keine Rechtsform sein, die sich allgemein aufdrängt.
Obacht gegeben werden muß bei anstehenden vorweggenommenen Erbfolgen oder Erbfällen, weil die Rechtsform Einfluß auf die ErbSt haben kann: Infolge der Anwendung des sog. Stuttgarter Verfahrens (Abschn. 4 ff. VStR 1996) liegen die maßgeblichen Steuerwerte bei ertragsstarken KapGes deutlich über den entsprechenden Werten für Einzelunternehmen oder PersGes, während es bei ertragsschwachen Gesellschaften umgekehrt sein kann.
Angesichts der labilen Steuersituation wird man Umwandlungspläne derzeit jedenfalls aus steuerlichen Gründen nur in besonders gelagerten Einzelfällen forcieren. Der Jahreswechsel, der i. d. R. der Bilanzstichtag ist, eignet sich für den Vollzug etwaiger Veränderungen der Rechtsform von Unternehmen. Die Umwandlung und Einbringung von Einzelunternehmen und PersGes in KapGes war angesichts der Bewertungswahlrechte der §§ 20, 24 UmwStG von jeher steuerlich eher unproblematisch. Die früher steuerlich zu stark belastende Umwandlung ist nach der Reform des UmwG und UmwStG ab 1995 in vielen Fällen in den Bereich des Möglichen gerückt. Einen Überblick über die Neuregelungen des Umwandlungsrechts hatten App/Hörtnagl/Stratz, NWB F. 18 S. 3371, und über das UmwStG 1995 Glade, NWB F. 18 S. 3383, gegeben. Mit der Umwandlung von KapGes in PersGes befassen sich Knopf/Söffing, NWB F. 18 S. 3435, mit der Auf- und Abspaltung einer GmbH nach dem UmwG 1995 Engelmeyer, NWB F. 18 S. 3489. Es sind inzwischen zahlreiche Kommentare zum Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht auf dem Markt. Leider liegt der seit langem erwartete umfangreiche Einführungserlaß der FinVerw z. Z. noch immer nicht vor. Immerhin ist im April 1997 nach langer Vorarbeit der FinVerw der Entwurf eines umfangreichen Erlasses zur Stellungnahme an S. 4394die Berufs- und Wirtschaftsverbände vorgelegt worden (vgl. die Erörterungen dieses Erlasses von Diers, BB 1997 S. 1869; Korn, KÖSDI 1997 S. 11186).
Umwandlungen von KapGes in PersGes oder Einzelunternehmen erfolgten nach der Umwandlungssteuerreform 1995 zunehmend nach Kauf von Anteilen an KapGes zur Mobilisierung des KSt-Anrechnungsguthabens und der Aufstockung der stillen Reserven nach § 4 Abs. 6 UmwStG in Höhe des rechnerischen Übernahmeverlusts. Dabei war allerdings bisher schon zu beachten, daß dieser Effekt nur bezogen auf Beteiligungsquoten derjenigen Gesellschafter entsteht, deren Anteile zum steuerlichen BV gehören, einbringungsgeboren i. S. des § 21 UmwStG oder wesentlich i. S. des § 17 EStG sind (strittig ist die Behandlung von Anteilen in der Hand nicht körperschaftsteueranrechnungsberechtigter Anteilseigner; die FinVerw wird sie wohl weitestgehend von dem Steuereffekt ausschließen). Der rechnerische Übernahmeverlust (Zurückbleiben des aus der Schlußbilanz der KapGes zu übernehmenden Werts des Vermögens hinter den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten für die Anteile) wird zunächst mit etwaiger anrechenbarer KSt und einem Sperrbetrag nach § 50c EStG verrechnet, führt sodann zur Aufstockung stiller Reserven einschließlich des Geschäfts- oder Praxiswerts und damit zu künftigem Abschreibungspotential und ist darüber hinaus sofort ausgleichsfähiger Verlust der Übernehmer. Diese Möglichkeit ist durch die Änderungen des UmwStG im Zuge des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, die unter I, 5, d, angesprochen ist, empfindlich beeinträchtigt worden.
Vortragsfähige Verluste einer KapGes lassen sich nach dem UmwStG 1995 durch Verschmelzung von Verlust- und Gewinn-KapGes mobilisieren. Der Verlustvortrag kann sowohl körperschaft- als auch gewerbesteuerrechtlich transferiert und genutzt werden (vgl. §§ 12 Abs. 3 Satz 2, 19 UmwStG). Umstritten ist noch, ob bei der aufnehmenden Gewinngesellschaft auch ein Rücktrag des Verlusts möglich ist oder nur ein Ausgleich im Jahr des Übertragungsstichtags und ein Vortrag (die FinVerw lehnt den Rücktrag ab). Auch der neue Verlusttransfer wird durch die unter I, 5, d besprochenen Gesetzesänderungen erschwert, weil der Verlustbetrieb nach neuem Recht mindestens fünf Jahre fortgeführt werden muß.
Stehen Umwandlungen an, müssen die Terminpläne dafür aufgestellt werden, und zwar unter Beachtung der achtmonatigen Rückwirkung, unter die allerdings Einbringungen von Unternehmen in PersGes durch Einzelrechtsnachfolge nicht fallen. Wer in 1998 auf den 31.12.1997 oder 1.1.1998 rückwirkend umwandeln will, sollte das Erfordernis vorbezeichneter Gestaltungen noch in diesem Jahr prüfen. Denkbare Maßnahmen:
Ausschüttungen einer umzuwandelnden KapGes, die bereits Entnahmen wären, wenn sie nach dem Übertragungsstichtag innerhalb der Rückwirkungsphase erfolgen würden;
Vereinbarungen über Nutzungs- und Leistungsentgelte für die Rückwirkungsphase nach dem Übertragungsstichtag, wenn eine PersGes in eine KapGes umgewandelt werden soll;
etwaige Pensionsabfindung einer umzuwandelnden KapGes vor dem Übertragungsstichtag (zur veränderten Auswirkung von Verzichten s. II, g);
umwandlungsvorbereitende Gesellschaftsgründungen und Anteilsübertragungen;
Übertragung von WG, die entweder nicht Gegenstand geplanter Umwandlungen sein sollen, für die § 6b EStG beansprucht werden soll, oder deren stillen Reserven zur Nutzung von Verlustsituationen realisiert werden sollen (nach Rz. 03.02 des Entwurfs zum Umwandlungssteuer-Erlaß soll entgegen § 3 UmwStG in der Schlußbilanz einer umzuwandelnden KapGes wegen des Maßgeblichkeitsgebots eine Wertaufstockung unzulässig sein, vgl. Korn, KÖSDI 1997 S. 11189). Die Gewinnrealisierung zur Verlustnutzung bietet sich bei KapGes mit Verlustvorträgen an; S. 4395
anschaffungskostenerhöhende Einlagen zur Beseitigung einer buchmäßig überschuldeten, auf ein Personenunternehmen umzuwandelnden KapGes, um die Kürzung des Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG n. F. zu vermeiden.
Neben den unten zu 2 angesprochenen Anpassungen für Geschäftsführervergütungen ist es generell sinnvoll, sämtliche steuerrelevanten Vereinbarungen zwischen der KapGes und den Gesellschaftern daraufhin zu überprüfen, ob sie den Anforderungen der Rspr. noch entsprechen und für das nächste Jahr herauf- oder herabgesetzt werden sollen.
Anlaß für eine kritische Prüfung gibt die durch den BFH (spätestens mit dem ”Nur-Pensions”-Urt. v. 17. 5. 1995, BStBl 1996 II S. 204) geforderte Üblichkeitsprüfung, die unter dem Aspekt mangelhafter Ernsthaftigkeit vGA auch bei angemessenen, klar vereinbarten Entgelten annimmt, wenn Fremde mutmaßlich derartige Vereinbarungen nicht getroffen hätten, z. B. weil sie für den Gesellschafter als Partner der KapGes nachteilig sind. Wie weit die Rspr. diese problematische Betrachtung treiben wird, bleibt abzuwarten. Interessant - vielleicht auch überraschend - ist, daß Übliches nicht durch Empirie, sondern ”im Wege des Nachdenkens” ermittelt werden soll (so als Mitglied des zuständigen I. Senats des BFH Gosch, NWB F. 4 S. 4176). Vgl. zur neueren Rspr. auch Lange, NWB F. 4 S. 4169. Daß die neue Ernsthaftigkeitsprüfung auch nicht beherrschende Gesellschafter trifft, hat der BFH inzwischen klargestellt (vgl. Urt. v. 6.12.1995 , BStBl 1996 II S. 385). Beruhigend ist, daß wohl nicht daran gedacht wird, gemeinhin unangemessen niedrige Entgelte zu Lasten des Gesellschafters als unüblich und deshalb als vGA zu qualifizieren (vgl. Wassermeyer, DStR 1995 S. 733, in einer Replik zu Hoffmann, DStR 1995 S. 729). Problemfälle scheinen vorwiegend solche zu sein, in denen der Zeitpunkt des BA-Abzugs bei der KapGes und der Auszahlung und damit des Zuflusses beim Gesellschafter auseinanderklaffen. Dies zeigt auch eine Entscheidung des BFH v. 13. 11. 1996 (DStR 1997 S. 697), mit der die (angemessene) Tätigkeitsvergütung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer kleinen GmbH trotz monatlicher Buchung und LSt-Abführung insoweit als vGA qualifiziert worden ist, als die Auszahlung wegen (nicht übermäßig stark ausgeprägter) Liquiditätsengpässe erst jeweils zum Jahresende erfolgte. Auf vertragsgerechte bzw. zeitnahe Auszahlung der vereinbarten Tätigkeits-, Nutzungs- oder Lieferungsentgelte ist deshalb größter Wert zu legen, notfalls durch ausdrücklich vereinbarte Schuldumwandlung in Darlehensforderungen (was allerdings i. d. R. Zufluß bewirkt).
Unter dem Ernsthaftigkeitsgesichtspunkt konnte auch der bisher für unproblematisch gehaltene, im voraus ausgesprochene Verzicht auf Leistungs- oder Nutzungsentgelte (keine BA, keine verdeckte Einlage, kein Zufluß beim Gesellschafter) zum Problemfall werden, zumal der BFH in einem Einzelfall häufig geänderter Geschäftsführervergütung die nach dem Gehaltsverzicht vereinbarte und durchgeführte Wiederaufnahme der Gehaltszahlungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA beurteilt hat: Der Geschäftsführervertrag sei nicht ernsthaft durchgeführt worden (vgl. BFH-Beschl. [Nichtzulassungssache] v. 30.3.1994 , BFH/NV 1995 S. 164). Im Zweifel sollte man den durch zeitweise Nichtdurchführung ”infizierten” Vertrag ganz aufheben und einen völlig neuen Dienstvertrag abschließen. Ganz verständlich ist die Beurteilung nicht, zumal der BGH von einem Geschäftsführer in der Krise verlangt, ggf. auf Teile seiner Tätigkeitsver- S. 4396gütung zu verzichten (vgl. BB 1992 S. 1583). Den Verzicht auf eine Tantieme hat der BFH noch nicht als Ernsthaftigkeitshindernis angesehen (vgl. Urt. v. 29.6.1994 , BStBl II S. 952). Es ist zu hoffen, daß es nicht zu überzogenen Beurteilungen kommt, wenn in der Krise auf Entgelte verzichtet wird. Problematisch ist nur willkürliches fortwährendes Herunter- und Heraufsetzen, das auf ein Ergebnisabsaugen hinausläuft. Sinnvoll kann aus mehreren Gründen sein, Verzichte gegen Besserungsversprechen zu gewähren (vgl. auch Hoffmann, DStR 1995 S. 1459).
Neue Probleme bereitet der Beschluß des Großen Senats des BFH v. 9. 6. 1997 (BB 1997 S. 1735) - besprochen unter II, g - in Fällen des Verzichts auf bereits entstandene Gesellschafterforderungen. Der BFH sieht darin für die KapGes einkommensneutrale Einlagen nur in Höhe des (nach dem Umfang der Einbringlichkeit zu bemessenden) Teilwerts und im übrigen eine Einkommenserhöhung der KapGes. Handelt es sich um Forderungen auf Vergütungen für Tätigkeiten, Nutzungsüberlassungen usw., die noch nicht zugeflossen waren, unterstellt der BFH einen steuerrelevanten Zufluß im Zeitpunkt der Verzichtserklärung in Höhe des Teilwerts (also des einbringlichen Betrags). Eine Stellungnahme der FinVerw zu dem Beschluß steht noch aus. Gegenwärtig wird man im Zweifel vorsichtshalber in Erwägung zu ziehen haben, statt des Verzichts zunächst nur einen Rangrücktritt zu erklären. Eines ist allerdings geklärt: Forderungsverzichte durch Gesellschaften sind i. d. R. keine Schenkungen i. S. des ErbStG (Ländererlaß v. 15.3.1997 , BStBl I S. 350).
Zu den alljährlichen jahreswechselbezogenen Erwägungen gehört inzwischen bei KapGes, die mit Krediten nicht zur Anrechnung der KSt berechtigter wesentlich beteiligter Gesellschafter arbeiten, ob Zinsen oder ähnliche Vergütungen wegen Überschreitung der maßgeblichen Eigenkapitalrelationen nach § 8a KStG vGA zu werden drohen und dies durch gezielte Gestaltungen abgewendet werden kann, z. B. Umwandlung eines Teils des Fremdkapitals in Eigenkapital zur Erhöhung des safe haven, Umwandlung ergebnisabhängiger Vergütungen in festen Zins, Verzicht auf Vergütungen, Beseitigung wesentlicher Beteiligungen, Kreditumstrukturierung in Holdingfällen, Einrichten auf vGA durch Vorhalten von vEK (vgl. Altheim, IStR 1995 S. 409; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG, m. w. N.; Herzig, DB 1994 S. 110 und 168; Bader, NWB F. 4 S. 3975; Korn, DStZ 1993 S. 737). Zur Anwendung von § 8a KStG generell s. BMF v. 15. 12. 1994 (BStBl 1995 I S. 25, 76) und zu Holding-Fällen Erlaß Sachsen v. 5.7.1996 (DStR S. 1365).
Nichts wesentlich Neues gibt es zu folgenden beiden Problemzonen, welche die Rspr. und Verwaltungspraxis schon in den Vorjahren heraufbeschworen hatten (die Übergangsregelungen für Nachbesserungen sind inzwischen abgelaufen, vgl. BMF-Schreiben v. 3. 1. 1996, BStBl I S. 53; v. 16.5.1994 , BStBl I S. 868; v. 21.12.1995 , BStBl 1996 I S. 50):
Es soll eine Vermutung für vGA sprechen, wenn entweder die Tantiemen aller Geschäftsführer 50 v. H. des Jahresüberschusses übersteigen oder die Gewinntantieme des einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführers mehr als 25 v. H. seiner Gesamtbezüge beträgt (vgl. BFH-Urt. v. 5. 10. 1994, BStBl 1995 II S. 549; v. 12. 10. 1995, BFH/NV 1996 S. 437). Die FinVerw hat diese umstrittene Beurteilung in Abschn. 33 Abs. 2 KStR 1995 übernommen. Diese offenbar bereits auf der neuerdings erforderlichen Üblichkeitsprüfung beruhende Rspr. ist zwar nicht überzeugend (vgl. auch Korn, KÖSDI 1996 S. 10604, 10611). Man wird indessen nicht damit rechnen können, daß sie sogleich wieder aufgegeben wird. Deshalb wird man im Einzelfall prüfen, ob man genügend Argumente (vgl. Niehues, DStR 1995 S. 1576; Korn, KÖSDI 1996 S. 10604, 10612) dafür sieht, die Vermutung der vGA zu widerlegen. Oft werden dabei Zweifel bleiben, so daß in diesen Fällen auszuloten ist, ob eine Anpassung zur Vermeidung von Steuerproblemen zweckmäßig und zivilrechtlich durchsetzbar ist, einschließlich vertraglicher Verankerung der Forderung des BFH nach einer spätestens alle drei Jahre vorzunehmenden Anpassung der Vergütungsabsprache im Hinblick auf die 75 : 25-Regel. Bis zur Angemessenheitsgrenze der Gesamtvergütung wird man die Anpassung der S. 4397
Tantiemeregelung i. d. R. dahingehend vornehmen, daß die Festvergütung erhöht und der Tantiemeprozentsatz so verringert werden, daß nach den Ergebnisprognosen der neue Vomhundertsatz des zu erwartenden Ergebnisses nicht mehr als 25 v. H. der Gesamtvergütung (bestehend aus Barvergütung, Sachbezügen, Pensionszusage, Nebenleistungen und Tantieme) ausmacht (vgl. dazu auch z. B. Tillmann/A. Schmidt, GmbHR 1995 S. 796). Es ist empfehlenswert, die zum Zweck der Tantiemefestlegung vorgenommenen Prognosen und Berechnungen für Nachweiszwecke zu dokumentieren, denn innerhalb der angesprochenen Dreijahresfrist darf die Tantieme ohne steuerliche Beanstandung höher ausfallen, falls dies auf nicht vorhersehbaren Ergebnisverbesserungen beruht. Wenn man die Tantiemeregelung anpaßt, sollte auch kritisch geprüft werden, ob die Bemessungsgrundlage ausreichend klar umschrieben ist, denn oft entstehen bei beherrschenden Gesellschaftern vGA durch unklare Regelungen (Formulierungsvorschlag in KÖSDI 1996 S. 10819).
Der Abschluß des Geschäftsführervertrags mit dem Geschäftsführer für eine GmbH und jede Vertragsänderung fallen in den Zuständigkeitsbereich der Gesellschafterversammlung. Anders ist dies nur, wenn der Gesellschaftsvertrag abweichende Regelungen enthält oder die Gesellschafterversammlung im Einzelfall die Aufgabe delegiert. Nachdem der BGH (vgl. Urt. v. 25.3.1991 , BB S. 927) dies klargestellt hat, zieht die FinVerw negative Konsequenzen, wenn die genannte Formalie nicht eingehalten ist. Das gilt auch für Fremdgeschäftsführer.
Neuester Rspr. des BFH zufolge (vgl. Urt. v. 19.3.1997 , BStBl II S. 977; s. dazu Gosch, NWB F. 4 S. 4175) werden Vergütungen und Zuschläge für Überstunden sowie Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit an Gesellschafter-Geschäftsführer nur ausnahmsweise steuerlich anerkannt, wenn zwingende betriebliche Gründe für die besondere Arbeitseinteilung vorliegen. Der BFH unterstellt, derartige Vergütungen würden fremden Geschäftsführern üblicherweise nicht gewährt, weil Geschäftsführer ihre gesamte Arbeitskraft der Gesellschaft widmen müssen, nicht an bestimmte Arbeitszeiten gebunden sind und Mehrarbeit usw. durch die Gesamtbezüge abgegolten werden (kritisch zu dem Urt. unter Hinweis auf Umfrageergebnisse Prühs, DB 1997 S. 2094; a. A. Gosch, NWB F. 4 S. 4175). Die Meinungen im Fachschrifttum sind geteilt. Auch die Rspr. der FG war uneinheitlich. Von Ausnahmefällen zwingender (z. B. branchenbedingter) Sondertätigkeiten abgesehen, erscheint es erwägenswert, die Sondervergütungen durch entsprechend erhöhte Festvergütungen zu ersetzen.
Auch die bestehenden Pensionsregelungen sollten im Hinblick auf die jüngere Rspr. und Verwaltungspraxis einer kritischen Prüfung unterzogen werden. Fragen und Problempunkte:
Stimmt die Relation zwischen Barbezug und Pension (vgl. z. B. das BFH-Urt. v. 17. 5. 1995, BStBl 1996 II S. 204)?
Verspätete (zu hohes Alter) Zusagen an beherrschende (Mindestrestdienstzeit 10 Jahre) und andere (drei Jahre Restdienstzeit reichen aus, wenn vor der Zusage bereits eine Tätigkeitszeit von 12 Jahren zu verzeichnen ist, vgl. dazu BMF-Schreiben v. 7. 3. 1997, BStBl I S. 637) Gesellschafter können zu vGA führen.
Verfrühte Zusagen ohne Vorlauf- und Erprobungszeit führen zu vGA.
Kann nach Art und Umfang der Tätigkeit und der Vermögenslage der KapGes mit einer Erfüllung der Pensionszusage ernsthaft gerechnet werden (die Bedeutung von Rückdeckungsversicherungen wird in diesem Zusammenhang diskutiert)?
Für gewinnabhängige Bemessungsgrundlagen dürfen keine Rückstellungen mehr gebildet werden (Gesetzesänderung). S. 4398
Kommanditisten und ihnen gleichgestellte beschränkt haftende Gesellschafter von PersGes (z. B. beschränkt haftende Gesellschafter einer GbR, BFH v. 17. 12. 1992, BStBl 1994 II S. 490; v. 17.12.1992 , BStBl 1994 II S. 492; v. 25.7.1995 , BStBl 1996 II S. 128; BMF v. 30. 6. 1994, BStBl I S. 355) müssen, wenn sie Verluste erwarten, prüfen, ob eine Restriktion des Verlustausgleichs durch Anwendung des § 15a EStG wegen negativen Kapitalkontos (s. dazu Söffing, NWB F. 3 S. 8805) droht und Vorkehrungen möglich und sinnvoll sind. Bereits ab 1993 war die Einbeziehung des positiven Sonder-BV in das Kapitalkonto i. S. von § 15a EStG nach einer Übergangsregelung für 1992 ( BMF v. 20. 2. 1992, BStBl I S. 123) entfallen. Die FinVerw ( BMF v. 24. 10. 1997, BStBl I S. 627) hat dazu inzwischen klargestellt, daß (nur) zum Sonder-BV auch Privat- und Darlehenskonten gehören - selbst wenn sie kapitalersetzend sind (insoweit tritt der Verwaltungsauffassung zuneigend BFH-Urt. v. 26. 9. 1996, BStBl 1997 II S. 277, bei; kritisch z. B. auch Schmidt, EStG, 16. Aufl. 1997, § 15a Rz. 89) -, während gesamthänderisch gebundene ”Kapitalkonten II” oder Rücklagekonten als Teil des Kapitals i. S. von § 15a EStG anerkannt werden. In Zweifelsfällen sieht es die FinVerw als entscheidend an, ob auf den Konten Verluste zu verrechnen sind. Steuerliche Ergänzungsbilanzen gehören zum ”Kapitalkonto” i. S. des § 15a EStG ( BFH-Urt. v. 10. 3. 1993, BStBl II S. 706). Eine weitere erhebliche Steuerverschärfung ist dadurch eingetreten, daß die FinVerw nunmehr Sonderbetriebseinnahmen (z. B. Tätigkeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsentgelte für Sonder-BV) mit Verlustanteilen eines beschränkt haftenden Mitunternehmers nur noch saldiert, soweit diese ausgleichsfähig und nicht nur verrechenbar sind ( BMF v. 15. 12. 1993, BStBl I S. 976; H 138d EStH 1996). Die Betroffenen müssen daher u. U. trotz Verlustanteils ihre Sonderbetriebseinnahmen versteuern. Allerdings ist diese Frage noch nicht höchstrichterlich geklärt. Der BFH hat mit Beschluß v. 12. 9. 1996, BB 1997 S. 1997, ernstliche Zweifel konstatiert.
Maßnahmen, mit denen der Verlustausgleich angestrebt wird, müssen noch vor Ende des Wj 1997 (vgl. auch BFH-Urt. v. 14. 12. 1995, BStBl 1996 II S. 226) vollzogen werden, z. B. Entnahmestopp, Einlagen auf Konten mit Kapitalcharakter, ”Umwandlung” von Gesellschafterdarlehen bzw. Privatkonten in Rücklagen oder Kapital, Übernahme von (möglicherweise ohnehin verbürgten) Gesellschaftsverbindlichkeiten durch die Gesellschafter persönlich, Verlustübernahmen vor dem Bilanzstichtag, Haftsummenerhöhungen zum erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG (Eintragung muß vor dem Bilanzstichtag im Handelsregister erfolgt sein, vgl. BFH-Beschl. v. 28. 5. 1993, BStBl II S. 665), Umwandlung der Rechtsstellung von Gesellschaftern in die von Vollhaftern, Verzicht auf Leistungs- oder Nutzungsentgelte (mit Besserungsschein? Rückwirkung?). Man wird bei allen - steuerorientierten - Überlegungen naturgemäß prüfen, ob dadurch das Haftungsvolumen erhöht wird und inwieweit dies vertretbar ist. Auch die ”Nachsorge” ist wichtig, wenn Verluste wegen ausreichend dotierter Kapitalkonten ausgleichsfähig waren, jedoch in den folgenden maximal 11 Jahren Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos erfolgen, die zu einem negativen Kapitalkonto führen (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG). Allerdings ist dieser Punkt nicht mehr so brisant, nachdem Darlehens- und Verrechnungskonten der Gesellschafter nicht mehr zum Kapitalkonto i. S. des § 15a EStG gehören, so daß ihre Dezimierung durch Entnahmen irrelevant ist.
Aus gewstrechtl. Sicht stellt sich - wie alljährlich - die Frage, ob Kontokorrentkonten durchgängig einen Schuldsaldo aufweisen und dieser noch für die maßgeblichen acht Tage beseitigt oder vermindert werden kann, um die Dauerschulden- bzw. Dauerschuldzinsen-Hinzurechnung nach §§ 8, 12 GewStG zu verhindern oder zu vermindern (s. Abschn. 47 Abs. 8 GewStR 1990). Zu beachten ist, daß Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen Kreditgebern als Einheits(dauer)schuld betrachtet werden, wenn sie durch Vereinbarungen mit den Kreditgebern verknüpft sind ( BFH v. 20. 6. 1990, BStBl II S. 913, betr. vorübergehende Reduzierung des Kontokorrentkontos durch Euro-Kredite). Einkaufsfinanzierungen über Banken S. 4399und Delkrederegenossenschaften, Exportfinanzierungen sowie revolvierende Wechselfinanzierungen hat der BFH trotz Anknüpfungen an laufende Geschäfte als Dauerschulden betrachtet, wenn die Mittel durchgehend zur Verfügung standen ( BFH v. 10. 4. 1990, BStBl II S. 1018; v. 7.8.1990 , BStBl II S. 1077; v. 7.8.1990 , BStBl 1991 II S. 246; v. 12.9.1990 , BStBl 1991 II S. 251). Allerdings hat der BFH (Urt. v. 24. 1. 1996, BStBl II S. 328) klargestellt, daß nahtlos aneinander anschließende kurzfristige Kredite verschiedener Banken keine Dauerschulden sind, wenn die Kredite stets von Fall zu Fall und ohne übergreifende Absprachen gewährt werden.
Soweit Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, sollte geprüft werden, ob günstige Rechtsentwicklungen (Änderungen der Rspr. oder Verwaltungspraxis) eingetreten sind, die mit verjährungshemmender Wirkung durch Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO geltend gemacht werden können, solange die Verjährung noch nicht eingetreten ist. Übersichten über neuere Entscheidungen mit steuerentlastender Tendenz bei Korn in Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen der Arbeitskreis für Steuerrecht GmbH, Steuerrechtsprechung mit Beratungsrelevanz 1996/97 S. 223 ff. (Stand Juni 1997); 1995/96 S. 237 ff. (Stand Juni 1996); 1994/95 S. 231 ff. (Stand Juni 1995) sowie entsprechend für Vorjahre.
Weitere Punkte, in denen Handlungsbedarf zum Jahreswechsel bestehen kann:
Reinvestitionsfristen nach § 6b EStG oder nach R 35 EStR 1996.
Ist die Nachholung von Freistellungsaufträgen für 1997 möglich und sinnvoll, und sind die Sparer-Freibeträge von 6 000/12 000 DM optimal genutzt?
Die Ertragsteuerbelastung in 1998 wird sich gegenüber 1997 geringfügig durch die Absenkung des SolZ von 7,5 v. H. auf 5,5 v. H. vermindern. Dies könnte ein steuerlich bedingter Anreiz dafür sein, Einflußnahme auf das zu versteuernde Einkommen mit Verlagerungseffekten auszuüben. Einkünfteverlagernde Maßnahmen empfehlen sich außerdem zur Erzielung von Stundungseffekten, Auffüllung von ”Verlustlöchern” oder zur Verwirklichung individueller Steuerstrategien.
Anstehende, sofort absetzbare betriebliche Aufwendungen (z. B. für Instandsetzung oder Abbruch, Werbung und Sponsoring, Beratung, Entwicklung, Anschaffung geringwertiger oder kurzlebiger WG) können vorgezogen oder verzögert werden.
Beabsichtigte Vertragsauflösungen oder Vertragsabschlüsse, aus denen Aufwendungen (u. U. als Rückstellungen) erwartet werden, können noch in 1997 oder bewußt erst in 1998 in Angriff genommen werden.
Sind hohe Abschreibungen erwünscht, ist sicherzustellen, daß Investitionen (Anschaffungen, Fertigstellungen) noch 1997 so weit vollzogen werden, daß die halbe Jahres-AfA auf bewegliche Anlagegüter, die volle erste degressive S. 4400
Gebäudeabschreibung (soweit in Einzelfällen noch möglich) oder Sonderabschreibungen beansprucht werden können (bei Sonderabschreibungen Abschreibungsmöglichkeit u. U. auf Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten). S. zu den Abschreibungsmöglichkeiten unten VI.
Güterfernverkehrsunternehmen sollten beachten, daß die FinVerw in Gestalt einer ”Nichtbeanstandungsregelung” nunmehr pauschale Teilwertabschreibungen auf aktivierte Anschaffungskosten für Güterfernverkehrskonzessionen von maximal 1/7 jährlich, beginnend in nach 1991 endenden Wj, anerkennt ( BMF-Schreiben v. 12. 3. 1996, BStBl I S. 372). S. dazu Roland, NWB F. 17 S. 1415. Auf Güterfernverkehrsgenehmigungen für den grenzüberschreitenden Verkehr können für nach dem 31.12.1988 endende Wj pauschale Teilwertabschreibungen von 1/4 p. a. erfolgen (Vfg. der OFD Frankfurt, BB 1997 S. 309).
Durch gezielte Ab- und Unterbewertung beim Vorratsvermögen aufgrund des Importwarenabschlags nach § 80 EStDV oder der Anwendung des Lifo-Verfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG (für leicht verderbliche Waren erkennt die FinVerw das Lifo-Verfahren nicht an, z. B. für Fleisch, BMF-Schreiben v. 2. 5. 1997, BB S. 1253) können stille Reserven gelegt bzw. aufgelöst werden.
Einfluß genommen werden kann auf den Gewinn von KapGes durch Erteilung von Pensionszusagen an tätige Gesellschafter, s. aber zu den Restriktionen oben zu 2.
Die Einkommensbesteuerung kann bekanntlich über den Zeitpunkt des Zu- und Abflusses steuerrelevanter Einnahmen bzw. Ausgaben bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, der Einkünfteermittlung für die nichtbetrieblichen Einkunftsarten, beim Sonderausgabenabzug und bei den außergewöhnlichen Belastungen erfolgen. Vorauszahlungen von Ausgaben für mehr als ein Jahr ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund werden kritisch beurteilt (vgl. Bauherren-Erlaß v. 31.10.1990 , BStBl I S. 366). Zu § 10e Abs. 6 EStG hatte die FinVerw den Abfluß eines Damnums - trotz inzwischen vom BFH geäußerter Bedenken (vgl. Urt. v. 8.6.1994 , BStBl II S. 930, zu § 10e Abs. 6 EStG) - anerkannt, falls der entsprechende Kredit spätestens drei Monate danach valutiert wird (vgl. BMF v. 22. 10. 1993, BStBl I S. 827). Das muß erst recht beim WK-Abzug gelten, wenn die Kreditaufnahme für Zwecke der Einkünfteerzielung erfolgt.
Gestaltungspotential bietet Stpfl., deren BV 400 000 DM zum Schluß des 1997 vorausgegangenen Wj nicht überschreitet oder die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG. Diese Stpfl. - besonders Freiberufler - können eine Ansparabschreibung (Rücklage bei Bilanzierenden und fiktive BA bei Überschußrechnern) in Höhe von 50 v. H. der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für in den nächsten beiden Jahren beabsichtigte abschreibbare Anschaffungen oder Herstellungen neuer beweglicher WG i. S. des § 7g EStG bilden, maximal jedoch eine Ansparabschreibung von 300 000 DM, was einer berücksichtigungsfähigen beabsichtigten Investition von 600 000 DM entspricht. Für Existenzgründer erhöhen sich diese Beträge nach § 7g Abs. 7 EStG auf 600 000 DM/1 200 000 DM, s. I, 1, b. Vorbereitender Aktivitäten bedarf es dazu in 1997 grds. nicht.
Bei einer steuerorientierten Beteiligung an Bauherrenmodellen, Erwerbermodellen, Immobiliengesellschaften, Schiffsbeteiligungen (s. zum Wegfall der Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV und der Ausnahmen von § 15a EStG mit Übergangsregelung im Jahressteuergesetz 1997 I, 1, b) und anderen Publikumsgesellschaften ist darauf zu achten, ob die Anlage ”liebhabereisicher” ist; Hinweis auf die unerfreuliche ”Vermutungs”-Rspr. des BFH zu Publikumsgesellschaften mit Anfangsverlusten ( BFH v. 21. 8. 1990, BStBl 1991 II S. 564; v. 10.9.1991 , BStBl 1992 II S. 328). Der BFH neigt dazu, diese Grundsätze auch bei Immobiliengesellschaften anzuwenden ( BFH-Urt. v. 10. 12. 1992, BStBl 1993 II S. 538; v. 27.1.1993 , BStBl 1994 II S. 615). Auch bei Treuhandverhältnissen gibt S. 4401
es Schwierigkeiten ( BFH-Urt. v. 27. 1. 1993, BStBl 1994 II S. 615; dazu der ausführliche Treuhanderlaß v. 11.8.1994 , BStBl I S. 604, mit Übergangsregelung für Fonds, für deren Anteile der Außenvertrieb vor dem 1.12.1994 begonnen hat). Deshalb ist bei den steuerlich grds. attraktiven Immobilienprojekten, die unter das FördG fallen (s. o. III, 2), - abgesehen von Wirtschaftlichkeitsproblemen und -risiken - zu prüfen, ob die Einkünfteerzielung angezweifelt werden könnte oder die Verluste aus anderen Gründen gefährdet sind; vgl. dazu Spindler, NWB F. 3 S. 9597; Zitzmann, NWB F. 3 S. 9895. Den Immobilienbereich versucht die FinVerw von dieser steuerbürgerunfreundlichen Entwicklung durch ihren Erlaß v. 23. 7. 1992 (BStBl I S. 434) zur Einkünfteerzielung bei Immobilien abzukoppeln. Bei Ferienhäusern und -wohnungen ist die Rspr. aber durchaus kritisch (vgl. BFH-Urt. v. 13. 8. 1996 IX R 48/94 ). Auch zur Anwendung von § 15a EStG auf Immobilienfonds hat sich die FinVerw eher moderat geäußert (vgl. BMF-Schreiben v. 30. 6. 1994, BStBl I S. 355). In der Vergangenheit war allerdings häufig zu beobachten, daß der BFH mit ”Steuermodellen” wenig gnädig umgegangen ist. Auf jeden Fall dürfen hohe Sonderabschreibungen nicht den Blick für die wirtschaftliche Attraktivität verstellen.
Speziell zu begünstigten Baumaßnahmen in den neuen Bundesländern und Berlin (s. zu den Gesetzesänderungen I, 4 und III), die nach dem 31.12.1996 und vor dem 1. 1. 1999 abgeschlossen werden, sei auf folgendes hingewiesen: Es kann eine Sonderabschreibung nach §§ 3, 4 FördG von 40 v. H. (Gebäude zur eigenbetrieblichen Nutzung in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder - unabhängig von der Gebäudenutzung - Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten sowie die Anschaffung von Altbauten unter Vereinbarung der Modernisierung, zu letzterem auch BFH v. 17. 12. 1996, BStBl 1997 II S. 348), 25 v. H. (Wohngebäude) oder 20 v. H. (übrige Gebäude) beansprucht werden. Unterstellt wird dabei, daß der Stpfl. herstellt oder spätestens im Jahr der Fertigstellung erwirbt bzw. fünf Jahre eigenbetrieblich nutzt. Dagegen beträgt die Sonderabschreibung einheitlich 50 v. H., wenn die Investition vor dem 1.1.1997 abgeschlossen wurde, vor dem 1.1.1997 Anzahlungen geleistet wurden oder Teilherstellungskosten entstanden sind (vgl. zur Begünstigung der Anzahlungen Vfg. der OFD Berlin v. 1. 11. 1996 , StEK FördG Nr. 67; zum sog. ”Anzahlungsmodell” auch Eisolt/Kämpf, DStR 1997 S. 1475; Zitzmann, DB 1997 S. 1001; Götz, INF 1996 S. 715). Die Anzahlungen müssen erhöhten steuerlichen Anforderungen entsprechen, vgl. dazu R 45 Abs. 5 EStR 1996 (keine willkürliche Zahlung; sie müssen in den freien Verfügungsbereich des Empfängers gelangen; s. dazu auch KÖSDI 1996 S. 10894 f.). Aufgrund der Verminderung der Fördersätze kann der Eintritt in eine vermögensverwaltende PersGes interessant sein, die vor dem 1.1.1997 eine begünstigte Baumaßnahme durchgeführt oder Anzahlungen geleistet hat (sog. ”Konservierungsmodell”), vgl. dazu Wagner, BB 1997 S. 1974, mit Hinweis auf steuerliche Risiken beim Konservierungsmodell mit Anzahlungskonzeption. Nach dem BMF-Schr. v. 24. 12. 1996 (BStBl I S. 1516, Tz. I, 3) haben Änderungen im Bestand der Gesellschafter keine Auswirkung auf die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen. Dies gilt ausdrücklich auch bei einem gleichzeitigen Wechsel aller Gesellschafter; Stuhrmann, DStR 1997 S. 104; Zitzmann, DB 1997 S. 1004. Gem. Tz. I, 6 des o. a. BMF-Schr. kann ein eintretender Gesellschafter einen höheren Anteil an den Sonderabschreibungen als die bisherigen Gesellschafter erhalten, wenn eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag ”zu Beginn des Jahres” (des Beitritts) getroffen wurde. Der Anteil an der Sonderabschreibung wird aber durch die Höhe der Beteiligung beschränkt. Scheiden alle Gesellschafter bis auf einen aus der Gesellschaft aus, tritt der verbleibende in die Rechtsstellung der Gesellschaft ein, so daß er die Sonderabschreibungen noch in der Höhe und in dem Zeitraum vornehmen kann, wie es die Gesellschaft gekonnt hätte, vgl. BMF, a. a. O., Tz. I, 2. S. 4402
Bei abnutzbaren beweglichen Anlagegütern des BV können die AfA nach Wahl entweder in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) oder in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 EStG; s. u. Nr. 18 ”Degressive AfA”) bemessen werden. Unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG können die AfA bei diesen Anlagegütern auch nach Maßgabe der Leistung vorgenommen werden. Zu den einzelnen AfA-Methoden s. a. NWB F. 3b S. 4926 ff. Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte Anlagegüter s. u. Nr. 14.
Für bewegliche Anlagegüter gilt folgende Vereinfachungsregelung: Bei Anschaffung oder Herstellung in der 1. Hälfte des Jahres darf die volle Jahres-AfA, bei Anschaffung oder Herstellung in der 2. Hälfte des Jahres (also auch noch bei Anschaffung oder Herstellung bis bzw. am 31.12.1997 ) eine halbe Jahres-AfA abgezogen werden (R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR). Beim Ausscheiden eines Anlagegutes im Laufe des Jahres gilt diese Regelung nicht; hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen.
Für Gebäude gilt diese vereinfachende Regelung nicht. Hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen, z. B. bei im Laufe des Jahres erworbenen oder fertiggestellten Betriebsgebäuden, Mietwohngrundstücken usw. Wegen der besonderen AfA-Regelung für Gebäude gem. § 7 Abs. 4 und 5 EStG s. u. Nr. 24. Soweit die Inanspruchnahme der degressiven AfA für diese Gebäude möglich ist, darf der volle Jahresbetrag der AfA abgezogen werden, wenn das Gebäude während der Zeit ab Anschaffung/Fertigstellung ununterbrochen der Einkunftserzielung dient (H 44 EStR ”Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrages”). Bei Veräußerung des Gebäudes während des Jahres nur zeitanteiliger Abzug der degressiven AfA.
Personen, die vor Beginn des VZ 1997 das 64. Lebensjahr vollendet haben, erhalten für die nicht aus Versorgungsbezügen (§ 19 Abs. 2, § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG) und Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) bestehenden Einkünfte einen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 40 v. H. des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht Arbeitslohn sind, höchstens jedoch insgesamt einen Betrag von 3 720 DM im Kj (§ 24a EStG). S. a. NWB F. 3b S. 5126.
Die auf ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften erhobene KSt (30 v. H.) wird bei der ESt der Anteilseigner angerechnet oder vergütet. Der Stpfl. erhält von der Gesellschaft (oder Kreditinstitut) eine Steuergutschrift (3/7 der Bardividende) zur Vorlage beim FA. Einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (25 v. H. der Bardividende) beträgt die Steuerbelastung 47,5 v. H. der Bruttodividende, so daß sich bei der Veranlagung stets eine Erstattung ergibt, wenn der Stpfl. einen darunterliegenden Steuersatz hat. - Im Rahmen des zur Vermeidung des Zinsabschlags möglichen Freistellungsauftrags für Kapitalerträge kann das Kreditinstitut auch mit dem Antrag zur Erstattung von Kapitalertragsteuer und zur Vergütung von KSt beim BfF beauftragt werden. - S. a. NWB F. 3b S. 5161 ff., zur Anrechnung von KSt bei Auslandsbeziehungen s. R 213h EStR.
§ 7g Abs. 3-6 EStG
Kleine und mittlere Betriebe können (erstmals zum 31. 12. 1995) eine sog. Ansparabschreibung (Ansparrücklage) steuermindernd bilden. Die Rücklage kann im Vorgriff auf künftige Investitionen für neue bewegliche Anlagegüter gebildet werden. Sie kann bis zu 50 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten derjenigen WG gebildet werden, die voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Rücklagenbildung folgenden Wj angeschafft oder hergestellt werden. Die Rücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Die Rücklage ist gewinnerhöhend aufzulösen, sobald das begünstigte WG angeschafft oder hergestellt wird, spätestens jedoch am Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj. Wird die geplante Investition nicht oder nicht in der vorgesehenen Höhe durchgeführt, wird ein Gewinnzuschlag in Höhe von 6 v. H. des aufgelösten Betrags für jedes volle Wj vorgenommen, in dem die Rücklage bestanden hat. Die Rücklage ist auf 300 000 DM pro Betrieb begrenzt. S. a. NWB F. 3b S. 4951 f. und BMF v. 12. 12. 1996 (BStBl I S. 1441). Für Existenzgründer ist die Ansparabschreibung für nach dem 31.12.1996 beginnende Wj verbessert worden (s. u. Nr. 21). S. 4404
Ab VZ 1996 wird die Abzugsmöglichkeit für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auf Räume beschränkt, deren betriebliche oder berufliche Nutzung mehr als 50 v. H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt, oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht. Bei steuerlicher Anerkennung des Arbeitszimmers wird die Abzugsmöglichkeit auf 2 400 DM/Jahr begrenzt. Ein unbegrenzter Abzug ist nur bei häuslichen Arbeitszimmern ”als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung” möglich (§§ 4 Abs. 5, 9 Abs. 5 EStG). Diese Regelung ändert nichts an der Behandlung eines Arbeitszimmers im eigenen Haus eines Gewerbetreibenden oder selbständig Tätigen als BV. S. a. NWB F. 3 S. 9973 ff.
Bei unbeschränkt Stpfl. kann die ausländ. Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden, vorausgesetzt, daß es sich um eine der deutschen ESt entsprechende Steuer auf ausländ. Einkünfte handelt. Die Anrechnung ist auf die deutsche ESt möglich, die auf die ausländ. Einkünfte entfällt. Alternativ zum Anrechnungsverfahren kann der Stpfl. den Abzug der ausländ. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte beantragen. Darüber hinaus gibt § 34c Abs. 5 EStG die Möglichkeit, die auf die ausländ. Einkünfte entfallende deutsche ESt ganz/teilweise zu erlassen oder in einem Pauschbetrag festzusetzen. Einzelheiten für bestimmte Bereiche enthalten der Pauschalierungserlaß (BStBl 1984 I S. 252) und der Auslandstätigkeitserlaß (BStBl 1983 I S. 470). S. a. NWB F. 3 S. 8932 ff. und F. 3b S. 5150 ff. sowie R 212a ff. EStR.
Die Berücksichtigung von Aufwendungen als agw. Bel. nach § 33 EStG setzt voraus, daß der Stpfl. aufgrund außergewöhnlicher und zwangsläufiger Aufwendungen belastet ist; außerdem müssen die Aufwendungen der Höhe nach zwangsläufig sein (s. R 186 EStR). Sind diese Merkmale gegeben, so wird die Steuerermäßigung auf Antrag gewährt (keine Ermessensentscheidung!).
Nur der Teil der Aufwendungen, der die dem Stpfl. zumutbare Belastung übersteigt, kann vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Die zumutbare Belastung beträgt im VZ 1997
bei einem Gesamtbetrag der bis über über
Einkünfte 30 000 DM 30 000 DM 100 000 DM
denen die ESt
EStG (Splitting-Verfahren) 4 5 6
Als Kinder zählen alle Kinder, für die der Stpfl. einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält. S. 4405
Aufwendungen für Unterhalt und Berufsausbildung können ab VZ 1996 nur noch bei Leistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen abgezogen werden (diesen gleichgestellt sind Personen, denen zu ihrem Unterhalt bestimmte inländ. öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Stpfl. gekürzt werden). Unterhaltsleistungen nur aufgrund einer sittlichen Verpflichtung sind nicht mehr berücksichtigungsfähig. Der Höchstbetrag der abziehbaren Aufwendungen beträgt 12 000 DM im Kj. Von den eigenen Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person ist der 1 200 DM übersteigende Teil anzurechnen; Ausbildungsbeihilfen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln sind stets in vollem Umfang als eigene Einkünfte und Bezüge zu berücksichtigen. Aus Vereinfachungsgründen können bei der Feststellung 360 DM abgezogen werden (R 190 Abs. 5 EStR). Berechnungsschema: Freibetrag 12 000 DM ./. [eigene Bezüge ./. 1 200 DM + 360 DM)]. S. a. NWB F. 3 S. 10051 ff. sowie Nr. 32 und 43. Zu den eigenen Einkünften/Bezügen s. a. R 180e EStR und NWB F. 3 S. 9723 ff.
Unterhaltsaufwendungen an im Ausland lebende Angehörige können nur dann abgezogen werden, wenn sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, wobei auch hier der o. g. Höchstbetrag gilt. - Ob der Stpfl. sich den Aufwendungen nicht entziehen kann, ist nach inländ. Maßstäben zu beurteilen. - Wegen der ab 1996 maßgebenden Ländergruppeneinteilung s. BMF v. 27. 2. 1996 (BStBl I S. 115). Vgl. a. BMF v. 15. 9. 1997 (BStBl I S. 826).
Dem Stpfl. wird ein allgemeiner Ausbildungsfreibetrag gewährt, sofern ihm Aufwendungen erwachsen für die Berufsausbildung eines Kindes, für das er einen Kinderfreibetrag oder (ab 1996) Kindergeld erhält (§ 33a Abs. 2 EStG). Danach wird im VZ 1997 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen:
für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat,
ein Betrag von 2 400 DM, wenn das Kind im Haushalt des Stpfl. untergebracht ist,
ein Betrag von 4 200 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist;
für ein Kind, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, ein Betrag von 1 800 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist.
Der Ausbildungsfreibetrag wird zeitanteilig für die Monate gewährt, in denen die Voraussetzungen gegeben sind. So kann z. B. für ein am 1.11.1979 geborenes Kind für den VZ 1997 2/12 des jeweils in Betracht kommenden Ausbildungsfreibetrags in Anspruch genommen werden. Für beschränkt stpfl. Kinder vermindern sich die Freibeträge; es gilt die Ländergruppeneinteilung wie bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen (s. Buchst. b).
Angerechnet werden von den eigenen Einkünften und Bezügen des Kindes der 3 600 DM übersteigende Teil sowie die dem Kind als Ausbildungshilfe oder Zuschuß gewährten Leistungen aus öffentlichen Mitteln. S. a. R 180e EStR. Die Vereinfachungsmaßnahme nach R 190 Abs. 5 EStR (360 DM) gilt entsprechend (s. Buchst. b).
Für den Ausbildungsfreibetrag gilt der Halbteilungsgrundsatz. Jedoch können die Eltern bei einer Veranlagung zur ESt gemeinsam für den VZ eine andere Aufteilung beantragen. Alternativ zur Halbteilung kann auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Anteil am abzuziehenden Ausbildungsfreibetrag auf den anderen Elternteil übertragen werden. S. 4406
Wegen der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten s. u. Nr. 32.
Wegen der Pauschbeträge für Körperbehinderte s. u. Nr. 33.
Der Steuersatz beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der 30 Mio DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. 30 Mio DM übersteigende Beträge unterliegen also der vollen Besteuerung. Für nach dem 31.7.1997 anfallende außerordentliche Einkünfte ist nur noch ein Betrag von15 Mio DM begünstigt; für außerordentliche Einkünfte, die nach dem 31. 12. 2000 anfallen, gilt der ermäßigte Steuersatz nur noch bis zu einem Betrag von 10 Mio DM.
Zum Abzug von Kontokorrentzinsen hat der BFH-Beschl. v. 4. 7. 1990 (BStBl II S. 817) Klarheit geschaffen: Entsteht eine Kontokorrentverbindlichkeit sowohl durch betrieblich als auch durch privat veranlaßte Auszahlungen oder Überweisungen, so ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem BV zuzurechnen. Die auf diesen Teil des Kontokorrentkredits entfallenden Schuldzinsen dürfen als BA abgezogen werden. Zur Vermeidung der aufwendigen Berechnung der anteiligen Schuldzinsen nach der sog. Zinsstaffelmethode sollte durch Entnahmen kein Sollsaldo auf dem betrieblichen Kontokorrentkonto entstehen oder sich erhöhen. Andere Gestaltungsmöglich- S. 4407keit z. B. Zwei-Konten-Modell, vgl. NWB F. 3 S. 9203 ff. Vgl. a. die Vorlagen des X. und XI. Senats des BFH an den GrS (BStBl 1995 II S. 877, 882).
§ 4 Abs. 5 EStG regelt, welche BA den Gewinn nicht mindern dürfen. Geschenke an ”Geschäftsfreunde” sind abz. bis 75 DM je Empfänger und Wj; gem. R 21 Abs. 2 EStR besteht Abz. über diesen Betrag hinaus, wenn die zugewendeten WG beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können. S. a. NWB F. 3b S. 4787.
Für Bewirtungsaufwendungen gilt folgende Regelung: Abz. sind 80 v. H. der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen; der übersteigende Betrag ist nabz. Der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen ist durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu führen; die Benutzung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks ist nicht erforderlich. Die in Anspruch genommenen Leistungen sind nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung gesondert zu bezeichnen; die für den Vorsteuerabzug ausreichende Angabe ”Speisen und Getränke” und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme genügen für den BA-Abzug nicht. Es werden nur noch Rechnungen anerkannt, die maschinell erstellt und registriert wurden. Weitere Einzelheiten s. R 21 Abs. 5-9 EStR und BMF-Schr. v. 21. 11. 1994 (BStBl I S. 855) sowie NWB F. 3 S. 9295 ff. und F. 3b S. 4787 f.
Ab VZ 1996 ist der BA-Abzug außerdem beschränkt oder die Beschränkung modifiziert für Mehraufwendungen für Verpflegung (s. u. Nr. 37), Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (s. u. Nr. 22), Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung und Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (s. o. Nr. 5).
Es bestehen besondere Aufzeichnungspflichten. Die Rechtsprechung ( BFH v. 28. 5. 1968, BStBl II S. 648 und 651) verlangt eine gesonderte Aufzeichnung der Ausgaben (Sonderkonto). Statistische Angaben außerhalb der Buchführung genügen nicht. Vgl. a. R 22 EStR. Eine gesonderte Aufzeichnung von Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwendungen als BA ist nicht erforderlich ( BMF v. 24. 9. 1997, BStBl I S. 898).
Schmiergelder, Bestechungsgelder und vergleichbare Zuwendungen können ab VZ 1996 bei der stl. Gewinnermittlung nicht mehr als BA abgezogen werden. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG versagt den Abzug der Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Vorteile eine rechtskräftige Verurteilung nach einem Strafgesetz erfolgt, das Verfahren gem. §§ 153 bis 154e StPO eingestellt oder ein Bußgeld rechtskräftig verhängt worden ist. S. 4408Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind keine BA (§ 4 Abs. 6 EStG). S. a. Nr. 47.
Schon früher hatte die Verwaltung ein Wahlrecht zugelassen, eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile von untergeordneter Bedeutung nicht als BV anzusetzen, wenn deren Wert nicht mehr als 1/5 des Werts des gesamten Grundstücks (Gebäude und Grund und Boden) und absolut nicht mehr als 20 000 DM betrug (R 13 Abs. 8 EStR 1993). Ab VZ 1996 beträgt die absolute Grenze 40 000 DM, und die Regelung wird in § 8 EStDV übernommen. Ausführlich zur Einteilung in notwendiges und gewillkürtes BV sowie zur Zurechnung der WG zum BV s. NWB F. 3b S. 4781 ff.
Für neue bewegliche WG des Anlagevermögens, die ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, können kleine und mittlere Betriebe im Jahr der Anschaffung/Herstellung und in den vier folgenden Jahren eine Sonder-AfA bis zu insgesamt 20 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten vornehmen. Die Sonder-AfA ist neben der linearen AfA (s. o. Nr. 1) und neben der degressiven AfA (s. u. Nr. 18) möglich. Im einzelnen s. R 83 EStR und NWB F. 3b S. 4949 ff.
Seit 1995 ist für die künftige Anschaffung/Herstellung eines WG im Vorgriff auf die künftige Sonder-AfA eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) in Höhe von 50 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten möglich. Vgl. hierzu Nr. 4 und zur ab VZ 1997 verbesserten Ansparabschreibung für Existenzgründer unten Nr. 21.
Die Möglichkeit des Bewertungsabschlags besteht nach § 51 EStG, § 80 EStDV weiterhin und unbefristet für die Inanspruchnahme des Abschlags; er ist auf 10 v. H. begrenzt. S. a. R 233a EStR.
Höchstgrenze: 800 DM. Voraussetzung: Aufnahme der WG in ein besonderes Verzeichnis, wenn die erforderlichen Angaben aus der Buchführung nicht ersichtlich sind. Die Bewertungsfreiheit gilt nur für solche abnutzbaren beweglichen Anlagegüter, die einer selbständigen Nutzung fähig sind. Wegen Einzelheiten vgl. R 40 EStR; Beispiele für selbständig nutzungsfähige WG und für nicht selbständig nutzungsfähige WG enthält H 40 EStR. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 800 DM betragen, sind stets geringwertige WG. S. a. NWB F. 3b S. 4842 ff.
Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 8.3.1960 und vor dem 1.9.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 20 v. H. Diese AfA-Möglichkeit gilt nur, soweit die Anschaffung oder Herstellung der WG nicht in die Ausschlußzeiträume ( 6.7.1970 bis 31.1.1971 bzw. 31.1.1972 und 9.5.1973 bis 30.11.1973 ) fällt. § 52 Abs. 8 und 9 EStG a. F. enthält bestimmte Übergangsregelungen. Für Berlin (West) gilt bis VZ 1975 die Sonderregelung des § 53 Abs. 2 EStG, danach die inhaltlich gleiche Regelung des § 13a Abs. 2 BerlinFG. S. 4409
liche ------------------------------------------------------------
Nutzungs- 1. 1. 1961- 31.8.1977 1.9.1977 - 29.7.1981 ab 30. 7. 1981
(Jahre) EStG 1975) EStG 1977) Satz 2
EStG 1981/82)
Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte WG des Anlagever mögens s. o. Nr. 14.
Nutzungs- AfA-Satz Nutzungs- AfA-Satz Nutzungs- AfA-Satz
Eine Entnahme darf statt mit dem Teilwert mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn das entnommene WG als Sachspende für einen der nach § 10b Abs. 1 EStG steuerbegünstigten Zwecke hingegeben wird (Buchwertprivileg). Ausführlich zu Entnahmen NWB F. 3 S. 9073 ff. Ab VZ 1996 ist die private Nutzung eines Kfz grds. monatlich mit 1 v. H. des inländ. Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt anzusetzen. S. a. Nr. 22.
§ 7g EStG ist um einen Abs. 7 erweitert worden, der bei Existenzgründern ab VZ 1997 die Grenze für die Inanspruchnahme von Ansparabschreibungen auf 600 000 DM angehoben hat; der Gründungszeitraum, innerhalb dessen die Rücklage gebildet werden kann, beträgt 6 Jahre. Das begünstigte WG muß vom Stpfl. voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft oder hergestellt werden.
Aus Landesmitteln und aus Mitteln des Europäischen Sozialfonds aufgebrachte Existenzgründungsbeihilfen, die der Aufstockung der Leistungen nach § 55a AFG dienen, sind ab VZ 1997 steuerfrei (§ 3 Nr. 2 EStG). Gleichzeitig werden die Beihilfen in den Progressionsvorbehalt einbezogen.
Wegen Einzelheiten s. BMF v. 12. 5. 1997 (BStBl I S. 562) und NWB F. 3 S. 10119 ff.
In den neuen Bundesländern einschl. Berlin (für Berlin/West s. aber § 8 des Gesetzes) sind gem. FördG v. 23.9.1993 (BGBl I S. 1655) befristete Sonderabschreibungen für die Herstellungs- und Anschaffungskosten und nachträgliche Herstellungsarbeiten an beweglichen und unbeweglichen WG des BV und an unbeweglichen WG des Privatvermögens möglich. Begünstigt sind Maßnahmen nach dem 31.12.1990 und vor dem 1.1.1997 . Sie betragen bis zu 50 v. H. innerhalb der ersten fünf Jahre. Für geplante betriebliche Investitionen können in begrenztem Umfang steuerfreie Rücklagen gebildet werden. Bei eigengenutzten Wohnungen können Aufwendungen (10 Jahre höchstens 10 v. H.) bis zu insgesamt 40 000 DM wie Son-S. 4411derausgaben abgezogen werden. Wegen Einzelheiten s. BMF v. 29. 3. 1993 (BStBl I S. 279). Durch das JStG 1996 werden die Sonderabschreibungen über den 31.12.1996 hinaus fortgeführt; für nach dem 31. 12. 1996 und vor dem 1. 1. 1999 abgeschlossene Investitionen sind jedoch herabgesetzte und nach Art der durchgeführten Investition unterschiedliche Abschreibungssätze (40, 25 oder 20 v. H.) anzuwenden. Außerdem ist unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerermäßigung durch Hingabe von Darlehen möglich (s. § 7a FördG und NWB F. 3 S. 9969 ff.). Erneute Änderungen des zeitlichen Anwendungsbereichs brachte das Gesetz zur Fortsetzung der wirtschaftlichen Förderung in den neuen Ländern v. 18.8.1997 (BGBl I S. 2070).
Grundsätzlich gilt für 1997 die Regelung des § 7 Abs. 4 EStG, wonach als AfA die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung anerkannt werden:
cc) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die vor dem 1.1.1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 v. H.
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ist die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer, so ist diese maßgebend. Auch bisher waren schon abweichende AfA-Sätze möglich; so betrug der AfA-Satz für Gebäude, die dem Einzelhandel dienen, 3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 63 zu § 7 EStG; s. a. OFD Frankfurt v. 9. 1. 1995, NWB EN-Nr. 294/95), für Parkhäuser und Tiefgaragen 3 1/3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 44 zu § 7 EStG). Ausführlich zur Gebäude-AfA s. NWB F. 3b S. 4930 ff.
Bei Wohnungen, die durch Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden hergestellt worden sind, können abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 20 v. H. der Bemessungsgrundlage (Aufwendungen für die Baumaßnahme, höchstens 60 000 DM je Wohnung) erhöht abgeschrieben werden. Voraussetzung ist ferner, daß der Bauantrag nach dem 2.10.1989 gestellt worden ist, die Fertigstellung vor dem 1. 1. 1996 erfolgt ist, keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden und die neugeschaffene Wohnung vom Zeitpunkt der Fertigstellung bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dient. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten (vgl. § 14c BerlinFG). S. a. NWB F. 3b S. 4944 ff.
Für neuerrichtete Mietwohnungen mit einer 10jährigen Belegungs- und Mietpreisbindung kommen erhöhte AfA in Betracht, wenn der Bauantrag nach dem 28.2.1989 gestellt worden oder wenn die Wohnung nach diesem Zeitpunkt im Jahr der Fertigstellung angeschafft worden ist, die Wohnung vor dem 1. 1. 1996 fertiggestellt worden ist und keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden. - Bei Bauantrag oder Anschaffung nach dem 31. 12. 1992 Einschränkung auf Werkswohnungen. - Die erhöhten AfA betragen in den ersten 5 Jahren jeweils bis zu 10 v. H., in den folgenden 5 Jahren jeweils bis zu 7 v. H., der verbleibende Restwert ist bis zur vollen Absetzung mit jährlich 3 1/3 v. H. abzuschreiben. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten, z. B. Fertigstellung vor dem 1.1.1993 (vgl. § 14d BerlinFG). S. a. NWB F. 3b S. 4955 ff.
Herstellungskosten für Modernisierungsmaßnahmen und Instandsetzungsmaßnahmen an inländ. Gebäuden in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich können ebenfalls im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Die Vergünstigung gilt auch für Gebäudeteile. S. § 7h EStG. S. 4413
Mit den §§ 7h und 7i EStG wurden die Regelungen der §§ 82g und 82i EStDV unbefristet in das EStG übernommen. S. a. NWB F. 3b S. 4953 ff.
Erhaltungsaufwand für ein inländ. Gebäude oder Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist (§ 11b EStG), oder Erhaltungsaufwand für Maßnahmen an einem inländ. Gebäude in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (§ 11a EStG) können auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilt werden. Mit den §§ 11a und 11b EStG wurden die Regelungen der §§ 82h und 82k EStDV in das EStG übernommen. S. a. NWB F. 3b S. 4957 f.
Die § 10e-Regelung wird ausgedehnt auf den Aus- und Umbau, wenn dadurch Familienangehörige in einer zusätzlichen abgeschlossenen Wohnung untergebracht werden (§ 10h EStG).
Die familienbezogene zusätzliche Steuervergünstigung des § 34f EStG sieht einen Steuerabzug in Höhe von 1 000 DM für jedes Kind vor, wobei die Möglichkeit S. 4414des Vor- und Rücktrags auf andere Jahre gegeben ist. Vgl. z. B. BMF-Schr. v. 21. 11. 1994 (BStBl I S. 855).
Bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden in den neuen Bundesländern einschl. Berlin ist in den ersten 10 Jahren ein Abzugsbetrag jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben möglich (§ 7 FördG). S. a. Nr. 23.
Ausführlich zu § 10e EStG s. NWB F. 3 S. 9245 ff. und F. 3b S. 4988 ff.
Für nach dem 31. 12. 1995 fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen wird statt der Steuervergünstigung des § 10e EStG eine EigZ gewährt. Das EigZulG ist erstmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte im Fall der Herstellung nach dem 31.12.1995 mit der Herstellung des Objekts begonnen (Zeitpunkt des Bauantrags) oder im Fall der Anschaffung die Wohnung nach dem 31.12.1995 aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.
Ausführlich zur EigZ s. NWB F. 3 S. 9613 ff., 9876 ff.
S. a. NWB F. 3b S. 4998 f. S. 4415
Maßgebend für die Abgrenzung ist, ob eine Änderung der Wesensart oder eine Substanzvermehrung vorliegt. Betragen die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt), so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Vgl. R 157 EStR und NWB F. 3b S. 4827 f.
Anschaffungsnaher Aufwand (Aufwendungen für Instandsetzung, die im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes gemacht werden) ist unter bestimmten Voraussetzungen als Herstellungsaufwand zu behandeln. Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vorliegt, ist bis 1993 für die ersten drei Jahre nach der Anschaffung des Gebäudes i. d. R. nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung in diesem Zeitraum insgesamt 20 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Für Gebäude, die aufgrund eines nach dem 31.12.1993 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, ist die Nichtbeanstandungsgrenze auch im Vermietungsbereich von 20 v. H. auf 15 v. H. abgesenkt worden.
§ 32c EStG, eingeführt durch das StandOG, enthält eine Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte von Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf 47 v. H. Für nichtgewerbliche Einkünfte beträgt der Spitzensteuersatz unverändert 53 v. H. Vgl. unten Nr. 49.
Der Grundfreibetrag, der in die Steuertabellen eingearbeitet ist, beträgt in den VZ 1996 und 1997 für Alleinstehende 12 095 DM und für zusammenveranlagte Ehegatten 24 191 DM, für den VZ 1998 erhöht er sich auf 12 365 DM (Alleinstehende) und 24 731 DM (Verheiratete), und ab VZ 1999 beträgt er 13 067 DM (Alleinstehende) und 26 135 DM (Verheiratete). S. 4416
Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe können bis höchstens 1 200 DM im Kj nur geltend gemacht werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder wenn der Stpfl. (oder Ehegatte, Kind, andere zum Haushalt gehörende unterhaltene Person) krank, körperlich hilflos oder körperbehindert ist (in den letzten beiden Fällen Erhöhung auf 1 800 DM). S. a. NWB F. 3b S. 5143 f. sowie Nr. 30 und Nr. 32.
Als Sonderausgaben abz. sind Aufwendungen des Stpfl. bis zu 18 000 DM (bis VZ 1996: 12 000 DM) im Kj für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, wenn aufgrund der Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur inländ. gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden und (bis VZ 1996) wenn zum Haushalt des Stpfl. zwei Kinder, bei Alleinstehenden ein Kind, die zu Beginn des Kj das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben, oder ein Hilfloser gehören. Außerdem dürfen die Aufwendungen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (ab VZ 1995). Leben zwei Alleinstehende, die jeweils die Voraussetzungen erfüllen, in einem Haushalt zusammen, können sie den Höchstbetrag insgesamt nur einmal in Anspruch nehmen. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Höchstbetrag um ein Zwölftel.
Ein Freibetrag in Höhe von 1 200 DM kann abgezogen werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte in einem Heim oder dauernd zur Pflege untergebracht ist und die Aufwendungen für die Unterbringung Kosten für Dienstleistungen, die mit denen einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe vergleichbar sind, enthalten (bei Unterbringung zur dauernden Pflege ab VZ 1990 Erhöhung auf 1 800 DM). Voraussetzung ist weiter, daß keine Steuerermäßigung für die Beschäftigung einer Hausgehilfin/Haushaltshilfe gewährt wird. Vgl. hierzu Nr. 28.
Anknüpfungsmerkmal der InvZ nach dem InvZulG 1996 v. 22. 1. 1996 (BGBl I S. 61) ist die Herstellung und Anschaffung abnutzbarer beweglicher WG, die zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören. Als Fördergebiet bestimmt § 1 Abs. 2 InvZulG die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt, Sachsen und Thüringen nach dem Gebietsstand v. 3.10.1990 . Die Investitionen müssen nach dem 31. 12. 1990 und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden. Wegen der Investitionszeiträume und der Höhe der InvZ vgl. §§ 3 und 5 InvZulG. Zu beachten ist, daß die erhöhte InvZ von 20 v. H. nur noch für Investitionen zulässig ist, die der Anspruchsberechtigte vor dem 1.1.1995 begonnen und vor dem 1. 1. 1997 abgeschlossen hat. Eine erhöhte InvZ von 10 v. H. ist zulässig für nach dem 30. 6. 1994 begonnene Investitionen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (§ 5 Abs. 3 InvZulG). Für Investitionen, die im ehemaligen West-Berlin durchgeführt werden, besteht Anspruch auf eine InvZ unter den in § 11 Abs. 2 InvZulG genannten Voraussetzungen. Vgl. wegen Einzelheiten zur Gewährung von InvZ BMF v. 28. 8. 1991 (BStBl I S. 768), v. 28.10.1993 (BStBl I S. 904) und v. 12.2.1996 (BStBl I S. 111).
Für den VZ 1997 wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Stpfl. ein Kinderfreibetrag in Höhe von 3 456 DM gewährt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird ein Kinderfreibetrag in Höhe von 6 912 DM abgezogen, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Bei geschiedenen, dauernd getrennt lebenden Ehegatten und Elternteilen eines nichtehelichen Kindes kann auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils auf ihn über- S. 4417tragen werden, wenn er seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kj nachkommt, der andere Elternteil jedoch nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil, oder wenn der andere Elternteil dem Antrag zustimmt; im Ergebnis dann also hier ein Kinderfreibetrag von 6 912 DM (§ 32 Abs. 6 EStG). Zu beachten ist, daß ab VZ 1996 die stl. Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag oder durch Kindergeld (s. u.) bewirkt wird. Wird diese Freistellung durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt, ist bei der ESt-Veranlagung der Kinderfreibetrag abzuziehen. Es wird bei der Steuerveranlagung von Amts wegen geprüft, ob der Kinderfreibetrag für die Berechtigten günstiger gewesen wäre als das Kindergeld. Falls ja, wird die Differenz zusammen mit dem LSt- oder ESt-Ausgleich nachgezahlt. Außerdem erfolgte eine Abkehr vom bisherigen Jahresprinzip der Kinderfreibeträge und die Umstellung auf das Monatsprinzip.
bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen (s. o. Nr. 7),
bei der Berücksichtigung von Kosten für die Berufsausbildung von Kindern (s. Nr. 7 Buchst. b),
beim Haushaltsfreibetrag (s. Nr. 44),
bei der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG bzw. der Förderung nach dem EigZulG (s. o. Nr. 24 Buchst. g und h).
Stets berücksichtigt werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Außerdem werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 21. oder das 27. Lebensjahr vollendet haben, berücksichtigt, wenn sie bestimmte Voraussetzungen (s. § 32 Abs. 4 EStG) erfüllen. S. a. BMF v. 29. 9. 1995 (BStBl I S. 429) und NWB F. 3b S. 5135.
Nach § 33c EStG können Kinderbetreuungskosten Alleinstehender als agw. Bel. i. S. des § 33 EStG berücksichtigt werden, sofern die Betreuungskosten durch die Erwerbstätigkeit, durch Behinderung oder Krankheit des Stpfl. veranlaßt sind und die in Betracht kommenden Kinder das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Abzugsfähig ist ein Betrag von höchstens 4 000 DM für das erste Kind und von 2 000 DM für jedes weitere Kind (Nachweis erforderlich), mindestens ist jedoch ein Pauschbetrag von 480 DM je Kind ohne Nachweis abzuziehen. Kinderbetreuungskosten können auch bei Ehegatten berücksichtigt werden, soweit die Aufwendungen wegen Behinderung oder Krankheit eines Ehegatten erwachsen, wenn der andere Ehegatte erwerbstätig oder ebenfalls krank oder behindert ist. S. a. R 195 EStR, Abschn. 101 LStR. Die Aufwendungen sind um die zumutbare Belastung zu kürzen. S. a. NWB F. 3b S. 5145 ff.
Ab VZ 1996 erhält der Stpfl. entweder nur Kindergeld oder nur stl. Kinderfreibeträge (s. o.). Das Kindergeld beträgt 1997 für das erste und zweite Kind 220 DM/Monat, für das dritte Kind 300 DM/Monat, für jedes weitere Kind 350 DM/Monat. Das Kindergeld wird entweder vom ArbG oder von der Bundesfinanzverwaltung S. 4418(= Familienkassen, die bisherigen Kindergeldstellen der Arbeitsämter) ausbezahlt. Dabei können ArbG mit bis zu 50 AN unter bestimmten Voraussetzungen wählen, ob sie das Kindergeld selbst ausbezahlen oder auf Antrag weiterhin von der Familienkasse auszahlen lassen. Die allgemeine Altersgrenze für das Kindergeld ist auf 18 Jahre festgesetzt. Kinder über 18 Jahre werden nicht berücksichtigt, wenn ihnen Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung ihres Unterhalts oder ihrer Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, in Höhe von wenigstens 12 000 DM im Kj zustehen. Ausführlich hierzu s. NWB F. 3b S. 5195 ff.
Nach § 34e EStG ist unter bestimmten Voraussetzungen außerdem eine Ermäßigung der tariflichen ESt, die auf land- und forstwirtschaftliche Einkünfte entfällt, um höchstens 2 000 DM möglich, wenn der Gewinn 50 000 DM nicht übersteigt. S. a. NWB F. 3b S. 5153 f.
Stpfl., denen agw. Bel. dadurch erwachsen, daß sie eine Person pflegen, können statt der Ermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag von 1 800 DM geltend S. 4419machen. Der Pauschbetrag ist nur zu gewähren, wenn die pflegende Person keine Einnahmen (z. B. Pflegegeld) bezieht. S. R 194 EStR, Abschn. 100 Abs. 15 LStR.
Ab VZ 1996 wird die private Kfz-Nutzung für jeden Kalendermonat mit 1 v. H. des inländ. Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt angesetzt. Der pauschalierte Ansatz kann nur vermieden werden, wenn die Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Listenpreisregelung gilt auch für geleaste Fahrzeuge. Der pauschale Nutzungswert kann die dem Unternehmer für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten übersteigen. In diesem Fall ist der Nutzungswert höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des betreffenden Kfz anzusetzen (sog. Deckelung). Wegen Einzelheiten s. BMF v. 12. 5. 1997 (BStBl I S. 562) und NWB F. 3 S. 10119 ff. Die private Nutzung eines zum BV gehörenden Fahrzeugs unterliegt als Eigenverbrauch auch der USt; s. hierzu NWB F. 7 S. 4719 ff. Zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte s. o. Nr. 22.

References: § 363
 § 79
 § 18
 § 13
 § 15
 § 363
 § 19
 § 4
 § 40
 § 7
 § 4
 § 7
 § 7
 § 4
 § 6
 § 52
 § 51
 § 82
 § 15
 § 15
 § 52
 § 37
 § 40
 § 34
 § 17
 § 30
 § 10
 § 33
 § 33
 § 50
 § 50
 § 18
 § 3
 § 9
 § 34
 § 9
 § 9
 § 1
 § 1
 § 23
 § 1
 § 9
 § 68
 § 65
 § 1
 § 4
 § 233
 § 233
 § 175
 § 10
 § 233
 § 233
 § 233
 § 141
 Art. 97
 § 19
 § 171
 § 10
 § 3
 § 52
 § 34
 § 52
 § 34
 § 50
 § 50
 § 50
 § 21
 § 17
 § 8
 § 54
 § 10
 § 27
 § 50
 § 4
 § 50
 § 4
 § 4
 § 5
 § 7
 § 17
 § 17
 § 12
 § 12
 § 26
 § 99
 § 55
 § 5
 § 15
 § 34
 § 15
 § 15
 § 15
 § 8
 § 4
 § 4
 § 8
 § 8
 § 27
 § 4
 § 8
 § 27
 § 27
 § 17
 EuGH 
 § 2
 Art. 4
 § 2
 EuGH 
 § 4
 § 3
 § 4
 § 2
 § 8
 § 11
 § 8
 § 8
 § 7
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 § 2
 § 5
 § 3
 § 11
 § 11
 § 1
 § 11
 § 32
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 BGH 
 § 4
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 § 17
 § 50
 § 6
 § 3
 § 4
 BGH 
 § 8
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 BGH 
 § 15
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 § 15
 § 15
 § 15
 § 164
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 § 6
 § 80
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 § 4
 § 10
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 § 4
 § 7
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 § 15
 § 15
 § 7
 § 7
 § 22

§ 7
 § 34
 § 33
 § 4
 § 4

§ 4
 § 4
 § 8
 § 51
 § 80
 § 52
 § 53
 § 13
 § 10

§ 7
 § 55
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 § 7
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 § 7
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 § 14
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 § 10
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 § 10
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 § 33
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