Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/carlosbarrantes/2008/10/27/aspecto-temporal-del-impuesto-a-la-renta/
Timestamp: 2020-04-09 02:07:37+00:00

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Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta | Abog. Carlos Armando Barrantes Martínez
Abog. Carlos Armando Barrantes Martínez
Investigaciones Jurídicas, Económicas, Financieras y Gestión. Asesoria Integral de Negocios
Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta
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En lo que concierne a este capítulo, nos remitiremos a explicar el aspecto temporal del hecho imponible con especial referencia al Impuesto a la Renta, sobre el que versa el presente trabajo.
Antes de desarrollar el tema que nos ocupa, es menester exponer algunos conceptos, como lo que significa la hipótesis de incidencia o hecho imponible configuradotes del tributo, los cuales nos coadyuvaran a conocer de donde radica el aspecto temporal del impuesto. Así, el tributarista brasileño Ataliba llama “(…) hipótesis de incidencia a la descripción legal hipotética y, en cambio, denomina hecho imponible al acontecimiento efectivamente sucedido en determinado lugar y tiempo (…)”
Por su parte los argentinos Dino Jarach y Hector Villegas prefieren utilizar la denominación de hecho imponible para denominar la hipótesis legal tributaria condicionante y hecho imponible realizado, para señalar el hecho ocurrido o la situación producida, hipotéticamente descrita por el legislador.
Ahora bien, como se podrá apreciar en la génesis de todo tributo se encuentra siempre presente una descripción hipotética del supuesto de hecho en base al cual se configura el tributo. Dicha descripción hipotética esta constituida de manera general por cuatro elementos básicos a partir de los cuales individualizamos dentro de la infinidad de supuestos fácticos a aquel que dará lugar a la obligación tributaria, llamados aspectos del hecho imponible, los cuales son el aspecto material, personal, espacial y el temporal.
II.	ASPECTO TEMPORAL DEL IMPUESTO A LA RENTA.- DEFINICIÒN
Respecto al Aspecto Temporal el Profesor Roque García señala que: “(…) en general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una connotación temporal; cualquiera que sea la concepción que se tenga sobre lo que es renta, ella es siempre un fenómeno ubicado en una secuencia cronológica (…)” . Por ello, para que un ingreso de lugar a una obligación tributaria en un determinado momento, no sólo será necesario que dicho ingreso encaje en el abstracto concepto de renta que señale la Ley, ni que se precise que persona es la obligada, o que se indique el punto de conexión adoptado como principio jurisdiccional, será necesario, además que este ingreso sea renta del ejercicio.
Héctor Villegas, por su parte, al definir el aspecto temporal señala que éste “(…) es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripción del momento objetivo contenido en el aspecto material del hecho imponibles (…)” , es decir el aspecto temporal se encarga de ubicar el aspecto material en una determinado momento a fin de individualizar el hecho gravado entre la infinidad de posibilidades de tiempo que podría existir.
Ahora bien, respecto al momento exacto en el que se considerará configurado el hecho imponible, es el legislador el que se encargará de establecer si la hipótesis de incidencia acoge un hecho de verificación instantánea, periódica o mixta, para determinar el momento exacta en el que nacerá la obligación tributaria.
En lo que se refiere al hecho generador del impuesto a la renta, la mayoritaria opinión doctrinaria (Ataliva, Villegas, Founrouge) se inclina por clasificar a dicho tributo como uno de naturaleza mixta, en la medida que su proceso de formación se perfecciona después del transcurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios realizados durante el año civil inmediatamente anterior a aquel en que el impuesto es debido.
La Ley aplicable, en el supuesto del impuesto, es aquella vigente en el momento en que el hecho generador se completa y no aquella o aquellas vigentes durante las fases de su gestación o formación.
III.	MOMENTOS DE IMPUTACIÒN DE LA RENTA EN UN PERIODO
Respecto al Impuesto a la Renta señala Roque García Mulin que “(…) quizás podría decirse que el ideal consistiría en gravar la renta percibida por una persona a lo largo de toda su vida, en un solo gravamen que contemplara el resultado neto de sus variaciones patrimoniales (…)” y de esta manera según este autor, se conseguiría una exacta medición de la capacidad contributiva; sin embargo tal sistema es impracticable, pues resultaría sumamente costoso guardar un recuento de todas las operaciones que una persona realizaría a lo largo de su vida y el fisco tampoco podría esperar hasta el último día de una persona para recién grabar sus rentas.
Ante ello surge la necesidad de seccionar el tiempo en períodos menores, lo que daría origen al concepto de “ejercicio”, entendido este como el lapso de tiempo en el cual se calcula la renta de la persona.
Por lo general, los ejercicios son anuales los que suelen coincidir con el año calendario, sin embargo suelen presentarse periodos distintos como en el supuesto de contribuyentes que se ausentan definitivamente del país.
Dentro del lapso de tiempo mencionado, adicionalmente es necesario precisar dos criterios de imputación temporal relevantes a partir de los cuales individualizamos el hecho imponible, y establecemos que hechos inciden y/o son constitutivos en la determinación del impuesto a un ejercicio u otro; en otras palabras, los criterios de imputación temporal nos permiten determinar a qué ejercicio gravable debe atribuirse una determinada renta para ello Roque García Mullín establece dos momentos importantes “(…) el momento en que se adquiere el derecho a un ingreso y el momento en que se lo percibe (…)”, los que dan lugar a dos sistemas de imputación el de lo devengado y el de lo percibido.
A)	Criterio de lo Devengado:
El sistema de lo devengado no se encuentra definido en la Ley de Impuesto a la Renta, por ello es necesario recurrir a la doctrina tributaria a fin de establecer los alcances del citado criterio. Así García Mullin refiriéndose al competo de lo devengado indica: “(…) se atiende únicamente al momento en que nace el derecho a cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio (…) como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoles imputables ( deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles(…)” .
El Profesor Humberto Medrano ha expresado: ”(…) según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)”
También Fonrouge y Navarrine enseñaban en su texto de Impuesto a las Ganancias que ”(…) devengar es en esencia, adquirir el derecho a un bien(…) indica el momento en que nace el derecho a algo (…)” , de esta lo importante será bajo este concepto determinar el momento en que legalmente la operación surte efectos.
En esa misma línea, el Tribunal Fiscal, como última instancia administrativa en materia tributaria, entendió es su Resolución Nº 466-3-97, de fecha 14 mayo de 1997, como criterio de lo devengado, que “(…) para el caso de Impuesto a la Renta (…) es de aplicación (…) el principio contable del ingreso devengado, entendido éste, como la existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no (…) el concepto de lo devengado se asocia, por lo tanto, se asocia indisolublemente al concepto del realizado, en el sentido que el ingreso para ser considerado como tal debe haberse generado (…)”.
El mismo Tribunal, en un pronunciamiento más reciente, citando al tributarista Enrique Reig en su libro Impuesto a las Ganancias, señala que: “el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”.
Agrega que, el concepto de devengado tiene las siguientes características:
	“Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
	Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.
	No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de termino preciso para el pago, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado aún.”
No obstante, hemos recurrido a la doctrina y jurisprudencia tributaria para definir el significado del criterio de lo devengado. Es menester advertir, que de acuerdo a la RTF 8534-5-2001, de fecha 19 de octubre de 2001, resulta indispensable también la utilización las normas contables generalmente aceptadas, es decir, debemos no debemos olvidar lo señalado en el Marco Conceptual de las Normas Internaciones de Contabilidad, en especial en la NIC Nº 1 y Nº 18.
B)	Criterio de lo Percibido:
A diferencia de lo que ocurre en el criterio de lo devengado, nuestra LIR en su artículo 59º sí ha definido lo que se entiendo por el “criterio de lo percibido”: “Las rentas se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aún cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie”.
El sistema de lo percibido atiende al momento de la percepción del ingreso, entendido este no solamente como el contacto material con la renta en la que se produce una percepción efectiva sino también, el hecho de que la renta entre en la esfera de disponibilidad del beneficiario . De esa manera, por ejemplo el hecho que por ejemplo la renta se obtenga mediante un depósito en una cuenta bancaria no impide que el beneficiario pueda disponer de ella, por lo que según el sistema de lo percibido la renta se imputaría desde el momento en que este pueda disponer de dicho dinero, a pesar que este no lo haya cobrado en efectivo o en especie.
A partir de ello, se puede establecer dos grupos de rentas percibidas: el primero, constituido por las que atienden a la regla de lo efectivamente percibido; y, el segundo, referido a las que guardan relación con las rentas puestas a disposición del contribuyente.
Con respecto a lo mencionado en el parrafo anterior, cabe manifestar que en numerosas ocasiones el Tribunal Fiscal ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre este tema, así pues en la RTF 05657-5-2004 , citando a Enrique Reig, coincide en señalar que “consideran que lo que interesa en el criterio de lo percibido es la disponibilidad de la ganancia por su titular, es decir, se considera que el beneficiario la ha percibido, en tanto ha podido disponer de ella, aún cuando su disposición no haya sido real sino sólo una posibilidad”.
Concluyendo dicho Tribunal en afirmar que “la “puesta a disposición” a que hace referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe ser entendida como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo
sólo de su voluntad que tal situación acontezca”.
IV.	MOMENTOS DE IMPUTACIÒN EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
En este contexto, nuestra Ley del Impuesto a la Renta, opta por imponer el criterio de imputación que deberá ser aplicado por los contribuyentes dependiendo de la categoría de renta que estos obtengan, así el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que las rentas se imputarán al ejercicio de acuerdo a las siguientes normas:
•	Rentas de Tercera Categoría “(…) se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen (…)” entendida en dicho supuesto tanto las rentas como los gastos que se imputaran bajo dicho concepto. Siendo estas rentas principalmente de empresas.
•	Rentas de Primera Categoría “(…) se imputaran al ejercicio gravable en que se devenguen (…)”
•	Las demás rentas, de segunda, cuarta y quinta categoría “(…) se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban (…)”.
Para determinar el monto del impuesto exigible en cada ejercicio gravable se dividirá el impuesto calculado sobre el íntegro de la operación entre el ingreso total de la enajenación y el resultado se multiplicará por los ingresos efectivamente percibidos en el ejercicio.
Finalmente, siguiendo la doctrina mayoritaria, nuestra LIR hace uso del llamado “criterio de lo devengado-exigible” el cual es utilizado en las operaciones a plazo mayores a un ejercicio gravable y que implica que las operaciones a plazo las irá imputando, en el ejercicio que se haya hecho “exigible” cada una de las cuotas. Al respecto, un ejemplo típico es el artículo 58º de la LIR que señala: “Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago”.
Esta entrada fue publicada en Derecho Tributario el 27 octubre, 2008 por Carlos Armando Barrantes Martínez.
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4 pensamientos en “Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta”
Rodrigo Freitas 29 septiembre, 2009 en 12:11 pm
Es un buen articulo para centrar las ideas y poder observar donde nos encontramos.
Rodrigo Freitas 29 septiembre, 2009 en 12:12 pm
Manuel Garrido Silva 19 febrero, 2012 en 10:24 pm
Es muy bueno el articulo, y saca de muchas dudas que a veces los desorientadores de la SUNAT no saben donde estan parados.
Manuel Garrido Silva 4 marzo, 2012 en 12:50 pm
El articulo me parece muy bueno prque nos permite diferenciar los dos criterios importantes, y asi tener una luz para poder hacer cualquier reclamo ante la Administracion Tributaria.
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References: Resolución 
 artículo 59
 artículo 57
 artículo 58
 resolución 
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