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Timestamp: 2020-05-30 21:28:12+00:00

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Vorsteuer aus Eingangsumsätzen (Depotgebühren) für das Halten und Verwahren von Wertpapieren - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 17.06.2016, RV/5100336/2014
Vorsteuer aus Eingangsumsätzen (Depotgebühren) für das Halten und Verwahren von Wertpapieren
RV/5100336/2014-RS1 Permalink
Die Vorsteuer aus Depotgebührenverrechnungen ist abzugsfähig, da der Eingangsumsatz nicht dem Zweck der Ausführung bestimmter Ausgangsumsätze dient und der objektive Entstehungsgrund der Eingangsumsätze (Veranlagung von Liquiditätsüberschüssen; Pfandbestellung gegenüber Banken zur Besicherung unternehmerisch veranlasster Kreditgewährung) auf einen direkten Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit hinweist. Die Abzugsfähigkeit besteht auch zur Gänze, da die Finanzgeschäfte zu den Hilfsumsätzen zählen und Ausnahmen davon nicht vorliegen.
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Marco Laudacher in der Beschwerdesache DMG, vom 4. Dezember 2013, vertreten durch LLG, gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 28. November 2013, betreffend Umsatzsteuer 2009
Die Bemessungsgrundlage und die Abgabe beträgt
stfr Lieferungen
169.257.678,70 €
37.042,75 €
-411.658,92 €
Steuerpflichtige Lieferungen
Ig Erwerbe
168.883.062,53 €
168.881.295,94 €
1.766,59 €
18.372.117,32 €
18.370.303,32 €
33.776.259,19 €
3.674.060,66 €
Vorsteuer ig Erwerb
33.776.435,85 €
+3.674.242,06 €
-7.977,95 €
-30.027.227,81 €
-3.674.242,06 €
3.741.230,09 €
Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe ist dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bildet einen Bestandteil des Spruches.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist zulässig.
A. Im Betriebsprüfungs- und Beschwerdeverfahren dargestellter Sachverhalt:
1. Im Zuge einer Betriebsprüfung (BP) bei der Bf. betreffend das Jahr 2009 wurde folgendes festgestellt (Niederschrift vom 6. November 2013):
Pkt 9 Vorsteuer aus Depotgebühren:
a. Vom geprüften Unternehmen sei im Prüfungszeitraum die für die Wertpapierdepotgebühren in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zur Gänze als Vorsteuer geltend gemacht worden. Zur Darstellung des Sachverhaltes und für die seitens des Unternehmens für die Abzugsberechtigung vorgebrachten Argumente werde auf die schriftliche Stellungnahme des steuerlichen Vertreters vom 5. Juli 2012 verwiesen. Die Höhe der geltend gemachten Vorsteuerbeträge stehe außer Streit.
b. Nach ständiger Rspr des EuGH seien der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, die den Erwerber und Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde. Dementsprechend sei auch die Veräußerung derartiger Beteiligungen nicht steuerbar (vgl. EuGH 29.4.2004, Rs. C-77/01, „EDM“, Rn 57). Gleiches gelte für den Erwerb und den Verkauf anderer Wertpapiere und die Beteiligung an Investmentfonds (Rn 58 und 63 des zitierten Urteils; zu Schuldverschreibungen bereits EuGH 6.2.1997, Rs 80/95, „Harnas und Helm CV“, Rn 19, wonach es keinen Grund gebe, den Besitz von Schuldverschreibungen anders zu behandeln, als den Besitz von Beteiligungen).
c. Der bloße Erwerb, das bloße Halten und der bloße Verkauf von Wertpapieren seien für sich genommen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten, die zu steuerbaren Umsätzen führten. Eine wirtschaftliche Tätigkeit liege jedoch vor, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die als Aktionär oder Gesellschafter zustünden, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergingen, an der die Beteiligung bestehe, soweit ein solcher Eingriff Umsätze einschließe, die der Umsatzsteuer unterlägen. Derartige Eingriffe erfolgten nach dem festgestellten Sachverhalt und den vorgelegten Unterlagen offenbar nicht.
d. Der maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang der bezogenen Depotleistung bestehe zum Halten der Wertpapiere, nicht aber zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit. Dass die Wertpapiere mittelbar für die zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit verwendet würden (Veranlagung von Liquidität, Besicherung von Kreditgewährungen gegenüber Lieferanten und Banken) ändere daran nichts, da ein nur indirekter und mittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz nicht ausreichend sei. Dementsprechend sei der vom Steuerpflichtigen verfolgte Zweck unerheblich.
e. Von der Finanzverwaltung werde daher die Rechtsansicht vertreten, dass ein Vorsteuerabzug nur bei den Depotgebühren, die mit der gesetzlich gebotenen Wertpapierdeckung nach § 14 Abs 5 und 7 EStG im Zusammenhang stünden, zulässig sei, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die der Unternehmer im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bewirke, um steuerpflichtige Umsätze handle. Im Übrigen stünden die Depotgebühren mit der nichtunternehmerischen Sphäre in unmittelbarem Zusammenhang. Für diesen Bereich bestehe somit kein Recht auf Vorsteuerabzug. Im Hinblick auf die Anknüpfung an die Wertpapierhaltung sei ein Vorsteuerabzug nach Maßgabe der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit nicht zulässig.
f. Im Jahr 2009 seien sämtliche Wertpapiere dem Umlaufvermögen zugeordnet worden.
Vorsteuerkürzung Depotgebühren: Für 2009 mit 7.977,95 €.
Die Feststellung erfolge im Jahr 2009 im Rahmen der DMG (Bf.).
g. Eine Stellungnahme der steuerlichen Vertretung vom 5. Juli 2012 enthält zusammengefasst folgende Aussagen:
(1) Die Depotgebühren stünden (anders als Kauf- oder Verkaufspesen) in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Umsatz (Kauf oder Verkauf) von Wertpapieren. Die Depotgebühren würden aufgrund der Verwahrung von Wertpapieren bei einer Bank, nicht aber aufgrund des Umsatzes anfallen, da die Höhe der Depotgebühren ausschließlich von der Verwahrungsdauer der Wertpapiere und deren Wert abhänge.
Selbst wenn man eine Zuordnung der Depotgebühren zu den steuerbefreiten Wertpapierumsätzen bejahen würde, könnte sich keine Kürzung des Vorsteuerabzugs ergeben. Die Bf. könnte in diesem Fall die abziehbaren Vorsteuern gemäß § 12 Abs 5 UStG, welcher Art 173 Abs 2 der MwStSystRL ins innerstaatliche Recht umsetze, iVm § 15 UStG ermitteln. Art 174 Abs 2 lit c. der MwStSystRL (2006/112/EG) bestimme in diesem Zusammenhang, dass bei der Ermittlung des Vorsteuerschlüssels Umsätze iSd Art 135 Abs 1 lit f. der Richtlinie (dh. steuerbefreite Umsätze, die sich auf Aktien, Schuldverschreibungen und sonstige Wertpapiere bezögen) außer Ansatz bleiben würden, sofern es sich dabei um Hilfsumsätze handle. Diese Bestimmung sei zwar von Österreich in § 15 UStG nur unzureichend in innerstaatliches Recht umgesetzt worden, sei jedoch aufgrund des Anwendungsvorranges des Gemeinschaftsrechts unmittelbar anwendbar (Gaedke in Melhardt/Tumpel, UStG, § 15, Tz 6). Hintergrund sei, dass es nicht zu einer Verzerrung des Vorsteuerschlüssels durch Hilfsgeschäfte komme. Sofern Finanzumsätze nur eine nebensächliche Rolle innerhalb des Gesamtumsatzes spielten, seien sie bei der Bestimmung des Vorsteuerschlüssels nicht zu berücksichtigen. Da die unternehmerische Betätigung der Bf. den Mineralölhandel und -vertrieb betreffe und es sich bei den Wertpapierumsätzen um Hilfsgeschäfte im Zusammenhang mit der Sicherung der betriebsnotwendigen Liquidität handle, trete kein Ausschluss vom Vorsteuerabzug ein.
(2) Zu beurteilen sei, ob die Leistung der Wertpapierverwahrung für das Unternehmen der Bf. ausgeführt worden sei. Nach ständiger Rspr des EuGH sei bereits ein mittelbarer Zusammenhang zwischen bezogener Leistung und steuerbaren Ausgangsleistungen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges ausreichend (Ruppe/Achatz, UStG, § 12, Tz 106, Schuchter/Kollmann in Melhardt/Tumpel, UStG, § 12, Tz 336). Sofern die Kosten der fraglichen Vorleistungen zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens gehörten und als solche in den Preis der Produkte eingingen, sei ein Vorsteuerabzug zulässig, wenn die Kosten Bestandteile der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens seien bzw mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhingen (EuGH 22.2.2001, C-408/98, Rs „Abbey National“).
Die Wertpapiere würden von der Bf. aus unternehmerischen Gründen gehalten, einerseits zur Zwischenlagerung überschüssiger Liquidität, andererseits zur Verpfändung gegenüber Banken. Die Depotgebühren seien damit Kosten für die „Lagerung“ von Unternehmensvermögen, welches für die Leistungserbringung und das Funktionieren des Unternehmens per se zwingend erforderlich sei. Sie stünden daher in Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit.
(3) Die Bestätigung dieser Auffassung finde sich auch in Rz 1992 der UStR, wonach es sich bei Depotgebühren um allgemeine Kosten des Unternehmens handle, sofern sie in Zusammenhang mit einer unternehmerisch bedingten Wertpapierhaltung stünden. Das angeführte Beispiel der Wertpapiere für Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen schließe den Vorsteuerabzug auch bei anderen Wertpapieren nicht aus.
(4) Das Halten und Verwalten von Beteiligungen zum bloßen Erhalt von Dividenden sei zwar grundsätzlich nicht als unternehmerische Tätigkeit anzusehen, zähle aber dann zum wirtschaftlichen Bereich, wenn die Beteiligung in Zusammenhang mit einer operativen Tätigkeit der Gesellschaft stehe (Ruppe/Achatz, UStG, § 2, Rz 36/2) bzw dem Betrieb des beteiligten Unternehmens zu dienen bestimmt sei (Ruppe/Achatz, UStG, § 2, Tz 127). Auch Caganec (SWK 2006, S 995) verweise darauf, dass das Halten einer Beteiligung dann unternehmerisch sei und dem Unternehmen diene, wenn ein Zusammenhang mit der operativen Tätigkeit der Gesellschaft bestehe. Ein derartiger Zusammenhang werde von Caganec und dem USt-Protokoll 2002 bereits dann bejaht, wenn die Beteiligung der Stärkung des Betriebskapitals oder als Kapitalreserve diene oder als Anlage für zukünftige Investitionen gehalten werde. Diese Ausführungen des BMF – welche sinngemäß auch bei gleichgelagerten Situationen beim Investment in Wertpapieren gelten müssten – bestätigten erneut, dass die Veranlagung von Geldern in Wertpapieren im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit erfolgten und die Aufwendungen zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens zählten. Der Vorsteuerabzug sei daher berechtigt.
2. Aufgrund der Feststellung der BP wurde der Umsatzsteuerbescheid für 2009 am 28. November 2013 erlassen, die Vorsteuer wurde um 7.977,95 € gekürzt.
3. Mit Schreiben vom 4. Dezember 2013 wurde von der Bf. Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 28. November 2013 eingebracht:
a. Die Bf. habe im streitgegenständlichen Jahr 2009 auf einem Bankdepot Wertpapiere (Forderungswertpapiere und Aktien) gehalten. Diese seien im Umlaufvermögen bilanziert worden und dienten der Veranlagung von Liquidität, andererseits seien sie auch gegenüber Banken als Pfand zur Besicherung von Kreditgewährungen eingesetzt worden.
Für die Depotführung habe man von der depotführenden Bank Gebühren zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung gestellt bekommen, wobei die Bf. aus diesen Depotgebühren einen Vorsteuerabzug in vollem Umfang iHv 7.977,95 € geltend gemacht habe. Im Anschluss an eine BP habe man den Vorsteuerabzug mit der Begründung versagt, dass die Wertpapierhaltung mit der nichtunternehmerischen Sphäre in Zusammenhang stehe.
Dagegen wende sich die gegenständliche Berufung.
b. Die Bf. übe unstrittigerweise eine unternehmerische Tätigkeit aus und sei daher als Unternehmer gemäß § 12 Abs 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug trete nur in den gesetzlich geregelten Fällen ein. § 12 Abs 3 Z 2 UStG bestimme in diesem Zusammenhang, dass die Steuer für sonstige Leistungen, soweit der Unternehmer diese sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nehme, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Da die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit f. UStG umsatzsteuerbefreit seien, könnte hinsichtlich der Depotgebühren ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug eintreten, sofern diese in direktem Zusammenhang mit dem (steuerbefreiten) Umsatz von Wertpapieren stünden.
Depotgebühren stünden jedoch – anders als Kauf- oder Verkaufspesen – in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Umsatz (dh. Kauf oder Verkauf) von Wertpapieren. Die Depotgebühren würden aufgrund der Verwahrung von Wertpapieren bei einer Bank, nicht aber aufgrund des Umsatzes dieser Wertpapiere anfallen. Die Höhe der Depotgebühr hänge nur von der Verwahrungsdauer und dem Wert der Wertpapiere ab, sie stünde daher ausschließlich mit der Verwahrung in Zusammenhang.
c. Selbst wenn man eine Zuordnung der Depotgebühren zu den steuerbefreiten Wertpapierumsätzen bejahen würde, ergäbe sich keine Kürzung des Vorsteuerabzuges bei der Bf. In diesem Fall könnte die Bf. nämlich die abziehbaren Vorsteuern gemäß § 12 Abs 5 UStG, der Artikel 173 Abs 2 der MwStSystRL in innerstaatliches Recht umsetze, iVm § 15 UStG ermitteln. Da die unternehmerische Tätigkeit der Bf. den Mineralölhandel und -vertrieb betreffe und es sich bei den Wertpapierumsätzen um Hilfsgeschäfte zur Sicherung der betriebsnotwendigen Liquidität handle, trete kein Ausschluss vom Vorsteuerabzug ein. Diese Auslegung werde durch das Urteil des EuGH vom 29.4.2004, C-77/01, Rs „EDM“, bestätigt.
d. Sofern die Kosten der Vorleistung zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens gehörten und als solche in den Preis der Produkte eingingen, sei ein Vorsteuerabzug zulässig, wenn die Kosten Bestandteile der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens seien bzw mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhingen.
e. Im gegenständlichen Fall dienten die Wertpapiere unmittelbar dem Betrieb. Die Depotgebühren stellten Kosten für die Lagerung von Unternehmensvermögen dar, welches für die Leistungserbringung per se zwingend erforderlich sei.
f. Bei Depotgebühren handle es sich – im Zusammenhang mit einer unternehmerisch bedingten Wertpapierhaltung – um allgemeine Kosten des Unternehmens, welche unter den allgemeinen Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug berechtigten. Maßgeblich sei nur, dass Wertpapiere „unternehmerisch bedingt“ gehalten würden. Diese Voraussetzung sei unzweifelhaft erfüllt, da die Wertpapiere dazu dienten, die benötigte Liquidität sicherzustellen oder als Pfand zur Besicherung von Krediten eingesetzt zu werden.
g. Das Halten und Verwalten von Beteiligungen zähle zum unternehmerischen Bereich, wenn die Beteiligung im Zusammenhang mit einer operativen Tätigkeit der Gesellschaft stehe. Im Ergebnis stehe der Bf. ein Vorsteuerabzug in voller Höhe zu.
h. Beantragt werde eine mündliche Verhandlung und die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat.
4. Am 27. Februar 2014 wurde eine Beschwerdevorentscheidung erlassen, die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2009 wurde als unbegründet abgewiesen:
a. Nach ständiger Rspr des EuGH seien der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der 6. MWSt-RL, die den Erwerber und Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde. Dementsprechend sei auch die Veräußerung derartiger Beteiligungen nicht steuerbar (vgl. EuGH 29.4.2004, Rs „EDM“, C-77/01, Rn 57). Gleiches gelte für den Erwerb und Verkauf anderer Wertpapiere und die Beteiligung an Investmentfonds.
b. Der bloße Erwerb, das bloße Halten und der bloße Verkauf von Wertpapieren seien für sich genommen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten, die zu steuerbaren Umsätzen führen würden.
Eine wirtschaftliche Tätigkeit liege vor, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die als Aktionär oder Gesellschafter zustünden, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergehe, an der die Beteiligung bestehe, soweit ein solcher Eingriff Umsätze einschließe, die der Umsatzsteuer unterliegen würden. Derartige Eingriffe seien nach dem festgestellten Sachverhalt und den vorgelegten Unterlagen offenbar nicht erfolgt.
c. Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Umsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht in den Anwendungsbereich der USt falle, bestehe keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Zu welchem Umsatz der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang bestehe, richte sich nach objektiven Umständen. Maßgeblich sei daher, ob nach den objektiven Umständen die Leistung speziell für die Wertpapierhaltung oder für allgemeine Zwecke des Unternehmens bezogen werde.
Der maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang der bezogenen Depotleistung bestehe zum Halten der Wertpapiere, nicht aber zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit. Dass die Wertpapiere mittelbar für die zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit verwendet würden, ändere daran nichts, da ein nur indirekter und nur mittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz nicht ausreichend sei. Dementsprechend sei der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich.
d. Von der Finanzverwaltung werde die Ansicht vertreten, dass ein Vorsteuerabzug nur bei den Depotgebühren, die mit der gesetzlich gebotenen Wertpapierdeckung nach § 14 Abs 5 und Abs 7 EStG im Zusammenhang stünden, zulässig sei, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die der Unternehmer im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bewirke, um steuerpflichtige Umsätze handle. Im Übrigen stünden die Depotgebühren mit der nichtunternehmerischen Sphäre in unmittelbarem Zusammenhang. Für diesen Bereich bestehe kein Recht auf Vorsteuerabzug.
5. Mit Schreiben vom 11. März 2014 brachte die Bf. einen Vorlageantrag betreffend Umsatzsteuer 2009 ein.
a. Die Vorsteuern aus Depotgebühren seien iHv 7.977,95 € nicht anerkannt worden.
b. Beantragt werde die Anerkennung dieses Betrages als abzugsfähige Vorsteuer in vollem Umfang. Verwiesen werde auf die Ausführungen in der Berufung vom 4. Dezember 2013.
c. Beantragt werde eine mündliche Verhandlung und die Entscheidung durch den gesamten Senat.
6. Am 13. März 2014 wurde die Berufung (nunmehr Beschwerde) gegen den Umsatzsteuerbescheid 2009 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.
7. Mit Schreiben vom 4. November 2015 wurden die bisherigen Ausführungen der Finanzverwaltung in einem Schreiben wie folgt ergänzt:
Die Rechtsmeinung des Finanzamtes werde durch nachstehende Unterlagen gestützt:
a. (1) Aus Pernegger, FJ 2004, 261 (Kommentierung der EuGH-Entscheidung 29.4.2004, Rs C-77/01, „EDM“), ergebe sich eine Verneinung von Vorsteuerabzügen aus Depotgebühren, ausgenommen bei Unternehmen, die Beteiligungen an Tochterunternehmen hielten und entgeltliche Eingriffe bei diesen durchführten.
(2) Die vorgenannte EuGH-Entscheidung betreffe nicht nur Holdinggesellschaften, sondern grundsätzlich alle Unternehmer, die Finanzgeschäfte tätigten (wenn auch nur in Form einer Veranlagung in Bankeinlagen oder Anleihepapieren). Der Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen stelle keine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Dividenden als Ergebnis einer solchen Beteiligung beruhten auf dem bloßen Eigentum am Gegenstand und seien keine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit, das gelte auch für die Veräußerung solcher Beteiligungen. Auch der bloße Erwerb und der bloße Verkauf sonstiger Wertpapiere sei eine Nutzung zur nachhaltigen Einnahmenerzielung. Wohl aber seien Umsätze im Sinne der MwStSystRL Umsätze bei einem Wertpapiergeschäft im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit. Daher sei hinsichtlich der Tätigkeit eines Unternehmens, die im bloßen Verkauf von Aktien und sonstigen Wertpapieren wie etwa Beteiligungen an Investmentfonds bestünde, anzunehmen, dass sich das Unternehmen insoweit wie ein privater Anleger auf die Verwaltung eines Wertpapiervermögens beschränke.
Der zweite Fall einer steuerbaren Aktivität im Zusammenhang mit Beteiligungen sei der Erwerb derselben zum Zweck des Eingreifens in deren Verwaltung. In diesem Fall sei auch der Verkauf dieser in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallenden Beteiligungen steuerbar und unecht steuerfrei.
Ein Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Beteiligungen sei somit nur zulässig, wenn diese im Rahmen einer wirtschaftlichen Aktivität genutzt würden, also
- bei Nutzung der Beteiligungen in gewerblicher Weise oder
- beim Eingriff in die Verwaltung der Beteiligungsgesellschaften im Wege steuerpflichtiger Dienstleistungen.
Fazit: Die Veräußerung bestehender Gesellschaftsanteile sei grundsätzlich nicht steuerbar. Erwerb, Halten und Veräußerung der Anteile liege außerhalb des Anwendungsbereiches der Umsatzsteuer. Vorsteuern im Zusammenhang mit Gesellschaftsanteilen (zB Depotgebühren und Rechtsberatung) seien daher nicht abzugsfähig.
b. (1) Aus Haufe, Praxisbeispiele vom 23. August 2013 ergebe sich, dass für laufende Aufwendungen aus Beteiligungen ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei (Ausnahme: Die Beteiligung fördere bestehende oder zukünftige unternehmerische Betätigungen). Halten und Verwalten sei keine unternehmerische Tätigkeit.
(2) Geschildert wird der Fall eines Einzelunternehmers, der GmbH-Anteile eines Lebensmittelimporteurs erwerben, aber nicht Produkte dieser GmbH kaufen und vertreiben will. Neben dem Kaufpreis für die Anteile werden auch 5.000,00 € für den Notar (zuzüglich 950,00 € Umsatzsteuer) bezahlt. Aus den Ausschüttungen der GmbH soll eine ansehnliche Rendite erzielt werden.
Da die Beteiligung nicht dem Unternehmen (Weinhandel) zugeordnet werden könne, stünden die Aufwendungen aus der Beurkundung des Kaufvertrages nicht im Zusammenhang mit der unternehmerischen Betätigung. Die gesondert ausgewiesene Vorsteuer könne nicht abgezogen werden. Laufende Aufwendungen aus der Beteiligung könnten ebenfalls keinen Vorsteuerabzug vermitteln. Seien die Aufwendungen nicht zuordenbar (zB Steuerberater- und Abschlusskosten), müsse eine Vorsteueraufteilung vorgenommen werden.
c. (1) Aus dem Erlass des deutschen BMF, IV A 5 – S 7300 – 10/07, vom 26.1.2007, ergebe sich, dass Unternehmer, die neben ihrer unternehmerischen Tätigkeit Beteiligungen an anderen Unternehmen hielten, diese Beteiligungen grundsätzlich nicht dem Unternehmensbereich zuordnen könnten (restriktive Ausnahmen: Gewerblicher Wertpapierhändler, Förderung einer bestehenden oder zukünftigen unternehmerischen Tätigkeit zB durch Sicherung von Einkaufs- oder Verkaufskonditionen oder Verschaffung von Einflussnahmen bei Konkurrenten, Beteiligungen an Tochterunternehmen mit entgeltlichen Eingriffen in die Verwaltung).
Außer beim gewerblichen Wertpapierhändler muss zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung und der unternehmerischen Haupttätigkeit ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen.
(2) Das Erwerben, Halten und Veräußern einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung stelle nur dann eine unternehmerische Betätigung dar (EuGH 6.2.1997, C-80/95, EuGHE I S. 745),
- wenn Beteiligungen im Sinne eines gewerblichen Wertpapierhandels gewerbsmäßig erworben und veräußert würden und dadurch eine nachhaltige, auf Einnahmenerzielungsabsicht gerichtete Tätigkeit entfaltet werde (EuGH-Urteil vom 29.4.2004, C-77/01) oder
- wenn die Beteiligung nicht um ihrer selbst willen (bloßer Wille Dividenden zu erhalten) gehalten werde, sondern der Förderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit (zB Sicherung günstiger Einkaufskonditionen, Verschaffung von Einfluss bei potentiellen Konkurrenten, Sicherung günstiger Absatzkonditionen) diene (EuGH 11.7.1996, C-306/94, EuGHE I S. 3695) oder
- soweit die Beteiligung, abgesehen von der Ausübung der Rechte als Gesellschafter oder Aktionär, zum Zweck des unmittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung bestehe, erfolge. Die Eingriffe müssten zwingend durch unternehmerische Leistungen erfolgen, zB durch das entgeltliche Erbringen von Dienstleistungen an die jeweilige Beteiligungsgesellschaft.
Das Innehaben einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung stelle – abgesehen von Fällen des gewerblichen Wertpapierhandels – nur dann eine unternehmerische Tätigkeit dar, wenn die gesellschaftsrechtliche Beteiligung im Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft erworben, gehalten und veräußert werde, es sich hierbei also um Hilfsgeschäfte handle (Abschnitt 20 Abs 2 dUStR). Dabei reiche nicht jeder beliebige Zusammenhang zwischen dem Erwerb und dem Halten der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit aus. Vielmehr müsse (zwischen diesen beiden) ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen (Abschnitt 192 Abs 17 dUStR). Das sei der Fall, wenn die Aufwendungen für die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu den Kostenelementen der Umsätze aus der Haupttätigkeit gehörten (EuGH 26.5.2005, C-465/03, EuGHE I S. 4357 und BFH-Urteil 10.4.1997, V R 26/96, BStBl II S. 552).
d. Aus dem Artikel der Umsatzsteuerrundschau 2014, S. 838, vom 5. November 2014, ergebe sich, dass „das bloße Innehaben finanzieller Beteiligungen an anderen Unternehmen nicht zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit führe“.
e. Das Motiv der Bf. für das Halten der Aktien stehe außer Streit: Die Veranlagung von Liquidität und die Besicherung betrieblicher Kredite (wie in der Beschwerde angeführt). Ein erkennbarer Zusammenhang zwischen der unternehmerischen Haupttätigkeit und dem Halten der Beteiligung im Sinne der deutschen Vorgangsweise (Sicherung von Einkaufskonditionen, Einflussnahmen bei Konkurrenten) sei damit nicht dargelegt worden.
8. Der Antrag auf Abhaltung einer Senatssitzung und auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung wurde mit Schreiben vom 13. Juni 2016 zurückgezogen.
B. Der Entscheidung zugrunde gelegter Sachverhalt
Für das Halten von Wertpapieren in einem Depot wurden dem Unternehmen Depotgebühren in Rechnung gestellt. Die Wertpapiere werden im Umlaufvermögen bilanziert. Sie dienen unbestritten der Veranlagung von Liquiditätsüberschüssen und werden Banken gegenüber als Pfand zur Besicherung von unternehmerisch veranlassten Kreditgewährungen eingesetzt. Die Vorsteuer wurde zur Gänze geltend gemacht.
C. Rechtslage
1. Gemäß § 12 UStG kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte – gesondert ausgewiesene – Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Nach § 12 Abs 3 Z 2 sind vom Vorsteuerabzug sonstige Leistungen ausgeschlossen, soweit der Unternehmer diese zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt.
2. Nach Art 9 Abs 1 MwStSystRL gilt als „Steuerpflichtiger“, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Als „wirtschaftliche Tätigkeit“ gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Gemäß Artikel 167 entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Gemäß Artikel 168 (vormals Artikel 17 Abs 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie) ist der Steuerpflichtige berechtigt, soweit Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, die Mehrwertsteuer für die Gegenstände und Dienstleistungen (soweit sie von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht wurden), abzuziehen. Nach Artikel 173 Abs 1 (vormals Artikel 17 Abs 5 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie) darf, soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug gemäß den Art. 168, 169 und 170 besteht, als auch für Umsätze, für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, nur der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.
Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzuges wird gemäß den Art. 174 (vormals Artikel 19 Abs 1 der Sechsten Richtlinie) und Art 175 für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt. Nach Art 174 Abs 1 ergibt sich der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzuges aus einem Bruch, wobei im Zähler der Gesamtbetrag der Umsätze steht, die zum Vorsteuerabzug berechtigen und im Nenner der Gesamtbetrag der im Zähler stehenden Umsätze und der Umsätze, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Nach Art 174 Abs 2 lit b (vormals Artikel 19 Abs 2 der Sechsten Richtlinie) bleiben jene Beträge bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes außer Betracht, die auf Hilfsumsätze mit Grundstücks- und Finanzgeschäfte entfallen, nach Art 174 Abs 2 lit c jene Beträge, die auf Umsätze im Sinne des Art 135 Abs 1 Buchstaben b bis g entfallen (darunter Umsätze einschließlich der Vermittlung von Aktien und Anteilen an Gesellschaften, jedoch nicht der Verwahrung und Verwaltung), sofern es sich dabei um Hilfsumsätze handelt.
D. Rechtliche Erwägungen zum festgestellten Sachverhalt
1. Strittig ist der Abzug von Vorsteuern aus den Gebühren für ein Wertpapierdepot der Bf im Veranlagungsjahr 2009. Die bezeichneten Wertpapiere dienen der Veranlagung von Liquiditätsüberschüssen und werden Banken gegenüber als Pfand zur Besicherung von unternehmerisch veranlassten Kreditgewährungen eingesetzt. Diese Verwendung der Wertpapiere wurde von der BP nicht bestritten.
Zu untersuchen ist, ob die Eingangsleistungen (Depotgebühren für das Halten von Wertpapieren in Depots zur Veranlagung betrieblicher Gelder und zur Pfandbestellung) mit einer oder mehreren Ausgangsleistungen direkt und unmittelbar zusammenhängen oder die Kosten für die Eingangsleistung zu den allgemeinen Aufwendungen gehören, objektiv mit der Tätigkeit der Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen und als solche Bestandteil des Preises der Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind.
2. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Vorsteuer aus den Depotgebühren nicht abzugsfähig, da der bloße Erwerb und Verkauf von Wertpapieren mit
- der Beteiligung an Investmentfonds oder
- dem bloßen Halten von Beteiligungen im Allgemeinen
zu vergleichen ist. Daher liegt keine wirtschaftliche Tätigkeit iSd Mehrwertsteuerrichtlinie vor. Die Aufwendungen stehen – ausgenommen die Anschaffung von Wertpapieren zur Deckung von Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen gem. § 14 EStG, weil es sich hier um allgemeine Kosten des Unternehmens handelt – mit der nichtunternehmerischen Sphäre in unmittelbarem Zusammenhang (so auch UStR Rz 1992).
3. Die Bf. geht dagegen davon aus, dass die Leistung der Wertpapierverwahrung in keinem Zusammenhang mit dem Kauf oder Verkauf von Wertpapieren steht, vielmehr die Wertpapiere aus unternehmerischen Gründen gehalten werden, da sie der Stärkung des Betriebskapitals dienen. Die Vorleistungen gehören zu den allgemeinen Kosten und gehen in den Preis der angebotenen Produkte ein.
4. Die Verwahrung von Wertpapieren (Depotleistung):
a. Nach Ansicht der Finanzverwaltung besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Depotleistung nur zum Halten der Wertpapiere aber nicht zur wirtschaftlichen Gesamtleistung.
b. (1) Ein Wertpapierdepot dient der Verwahrung und Verwaltung hinterlegter Wertpapiere. Auf dem Depot werden die Wertpapierbestände geführt und die Wertpapieraufträge (Kauf und Verkauf) abgewickelt.
(2) Die Verrechnung der Depotgebühr erfolgt über das vereinbarte Geldverrechnungskonto zum Wertpapierdepot. Depotgebühren sind Gebühren, die die Bank für die Verwahrung und Verwaltung der Wertpapierbestände verrechnet. Die Berechnungsgrundlagen richten sich nach Nennwert und Kurswert, Bestand und Umsatz, Wertpapierart und Verwahrungsart. Für Kleinstdepots werden Mindestgebühren erhoben. Grundsätzlich wird diese Depotgebühr am Ende des Jahres oder vierteljährlich im Nachhinein verrechnet. Berechnungsbasis ist der aktuelle Kurswert der Wertpapiere und die Behaltedauer. Die Mindestdepotgebühr fällt auch für Depots ohne Bestand an. Weiters gibt es Pauschalvereinbarungen für Depots unabhängig vom Depotbestand.
Die Depotgebühren werden für die Führung des Depots und dessen Verwahrung verrechnet. Ob für die Depotführung Vorsteuer abgezogen werden kann, hängt davon ab, ob die Eingangsleistung mit bestimmten Ausgangsumsätzen in Zusammenhang steht oder zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens gehört.
(3) Neben der Depotgebühr werden auch Bestandsprovisionen verrechnet, das sind Provisionen, die die Depotbank neben dem Fonds-Ausgabeaufschlag laufend auf das gesamte vermittelte oder verwaltete Anlagevolumen erhält.
Für die neben den Depotgebühren erhobenen Bestandsprovisionen ist nach Auffassung von Teilen der Lehre ein Vorsteuerabzug möglich. Sofern die Wertpapiere aus einer unternehmerisch bedingten Wertpapierhaltung resultieren (zB Liquiditätshaltung), handelt es sich um allgemeine Kosten des Unternehmens. Die für solche Gebühren in Rechnung gestellte Umsatzsteuer kann als Vorsteuer abgezogen werden, sofern es sich bei den Umsätzen, die der Unternehmer im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bewirkt, um steuerpflichtige Umsätze handelt. Stehen sie mit unecht steuerbefreiten Umsätzen in Zusammenhang, ist kein Abzug zulässig (Thunshirn, Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerpflicht für Bankspesen – Bestandsprovisionen im Lichte der EuGH-Rechtsprechung, Betriebsberater 6.5.2013, S. 1117 ff.).
5. Wirtschaftliche Tätigkeit:
a. Sowohl EuGH als auch BFH haben sich mehrfach zur wirtschaftlichen Tätigkeit nach der MwStSystRL und dem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu Ausgangsumsätzen bzw zu den allgemeinen Kosten eines Unternehmens geäußert:
A. Den Vorsteuerabzug nicht anerkennende Entscheidungen:
(1) Im EuGH-Verfahren 6.4.1995, C-4/94, Rs BLP Group plc (Gesellschaft zur Verwaltung finanzieller Beteiligungen), wurden Anteile einer Tochtergesellschaft umsatzsteuerfrei veräußert, um damit finanzielle Risiken abzufangen. Die Gesellschaft beantragte die Vorsteuer der Kosten für die steuerfreie Anteilsveräußerung, da diese mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen in Verbindung gestanden hätten. Der EuGH entschied, dass der Vorsteuerabzug nicht zusteht, auch wenn der steuerfreie Umsatz letztlich steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen dient. Für die Bestimmung des Vorsteuerabzuges ist zwischen steuerpflichtigen und steuerfreien Ausgangsumsätzen zu unterscheiden. Eine Eingangsleistung muss nicht als Kostenelement unmittelbar in ein Endprodukt eingehen, das einem steuerpflichtigen Umsatz unterliegt. Es genügt, wenn Gemeinkosten den Kostenelementen eines Ausgangsproduktes, das steuerpflichtig geliefert wird, zugeordnet werden können. Sind Kosten aber einem steuerfreien Ausgangsumsatz zuzuordnen, ist ein Vorsteuerabzug insoweit nicht gegeben.
(2) Nach dem Urteil des EuGH vom 20.6.1996, C-155/94, Rs „Wellcome Trust Ltd“ (gemeinnütziger Trust), ist der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeiten dahingehend auszulegen, dass er eine Tätigkeit der im Ausgangsverfahren fraglichen Art, die darin besteht, dass ein Treuhänder im Rahmen der Verwaltung des Vermögens eines gemeinnützigen Trusts Aktien und andere Wertpapiere kauft und verkauft, nicht einschließt. Zwar schließt der Umstand, dass ein solcher Trust nicht die Eigenschaft eines gewerblichen Wertpapierhändlers besitzt, nicht aus, dass eine Tätigkeit der fraglichen Art als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen werden kann; jedoch stellt eine bloße Ausübung des Eigentums, wie der Erwerb und die Veräußerung von finanziellen Beteiligungen an anderen Gesellschaften durch einen Trust, der wie ein privater Anleger sein Vermögen verwaltet und dessen Anlagetätigkeit im Wesentlichen darin besteht, durch solche Transaktionen möglichst hohe Dividenden oder Kapitalerträge zu erzielen, die dazu bestimmt sind, die Mittel für die Verwirklichung seines ideellen Zweckes zu liefern, keine solche Tätigkeit dar.
(3) Im Urteil des EuGH vom 6.2.1997, C-80/95, Rs „Harnas & Helm CV“ (Gesellschaft als Inhaberin von Aktien und Schuldverschreibungen), ist die Frage zu klären, ob der bloße Eigentumserwerb und Besitz von Schuldverschreibungen, die nicht einer Unternehmenstätigkeit dienen und der Zufluss des Ertrages aus diesen als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen sind, die den Urheber dieser Umsätze zum Steuerpflichtigen machen (Rn 11). Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen kann nicht als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie angesehen werden, die den Erwerber und Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde (Rn 15). Die aus Schuldverschreibungen erzielten Einkünfte ergeben sich aus deren bloßem Besitz, der einen Anspruch auf Zahlungen verleiht (Rn 14). Für Schuldverschreibungen gilt eine Steuerbefreiung (Rn 19). Der bloße Eigentumserwerb und Besitz von Schuldverschreibungen, die nicht einer anderen Unternehmertätigkeit dienen, ist ebenso wie der Zufluss des Ertrages aus diesen nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen (Rn 20).
(4) Im Urteil des EuGH vom 29.4.2004, C-77/01, Rs EDM (Holdinggesellschaft des Bergbausektors), wurde folgendes festgehalten:
Als Steuerpflichtiger im Sinne der (Sechsten) Richtlinie gilt, wer selbständig eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeiten umschließt alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden, insbesondere auch Leistungen, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfassen. Der Begriff „Nutzung“ bezieht sich entsprechend den Erfordernissen des Grundsatzes der Neutralität des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems auf alle Vorgänge ohne Rücksicht auf ihre Rechtsform (Rn 48).
Nur Zahlungen, die die Gegenleistung für einen Umsatz oder eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, fallen in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Dies trifft nicht auf Zahlungen zu, die auf dem bloßen Eigentum an einem Gegenstand beruhen (Rn 49).
Aus der (Sechsten) Richtlinie ergibt sich, dass ein Umsatz nur dann der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn der Steuerpflichtige „als solcher“ handelt (Rn 50).
Bei Finanzgeschäften ist festzustellen, ob diese Tätigkeiten sind, die zu den in Artikel 2 Nummer 1 (Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger im Inland gegen Entgelt ausführt) und Art 4 Abs 1 (als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Abs 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und welchem Ergebnis) und Abs 2 (als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nichtkörperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst) der (Sechsten) Richtlinie genannten zählen, oder außerhalb des Anwendungsbereiches dieser Richtlinie liegen (Rn 51).
- Bei Finanzgeschäften, die der Sechsten Richtlinie unterliegen, ist zweitens zu untersuchen, ob sie nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d der Sechsten Richtlinie befreit sind (Rn 52).
- Sofern der Steuerpflichtige Gegenstände und/oder Dienstleistungen, für die er die Vorsteuer entrichtet hat, sowohl für Umsätze verwendet, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist gemäß Artikel 19 der Sechsten Richtlinie für die entrichtete Vorsteuer der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzuges zu berechnen (53). Bei der Berechnung des pro-rata-Satzes ist zu prüfen, ob die Finanzgeschäfte als Hilfsumsätze anzusehen sind, da in diesem Fall der Betrag dieser Umsätze bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes nach Artikel 19 Abs 2 der Sechsten Richtlinie außer Ansatz bleibt (Rn 55).
Nach ständiger Rspr sind der bloße Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Sechsten Richtlinie, die den Erwerber und Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde. Der bloße Erwerb von Beteiligungen stellt nämlich keine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, da eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung auf dem bloßen Eigentum an dem Gegenstand beruht und keine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie ist (Rn 57). Ebensowenig kann auch der bloße Erwerb und der bloße Verkauf von sonstigen Wertpapieren eine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen darstellen, da das einzige Entgelt aus diesen Vorgängen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser Wertpapiere besteht (Rn 58). Solche Vorgänge können nämlich grundsätzlich keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Sechsten Richtlinie darstellen. Zwar ergibt sich aus Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 dieser Richtlinie, dass Umsätze, die sich auf Wertpapiere beziehen, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen können. Doch sind Umsätze im Sinne dieser Bestimmung solche, bei denen es um die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Tätigkeiten geht, die über den bloßen Erwerb und den bloßen Verkauf von Wertpapieren hinausgehen, wie etwa Umsätze bei einem Wertpapiergeschäft im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit (Rn 59). Folglich ist hinsichtlich der Tätigkeiten eines Unternehmens, die im bloßen Verkauf von Aktien und sonstigen Wertpapieren wie etwa Beteiligungen an Investmentfonds bestehen, anzunehmen, dass sich das Unternehmen insoweit wie ein privater Anleger auf die Verwaltung eines Wertpapiervermögens beschränkt (vgl. EuGH-Urteil Wellcome Trust) – Rn 60. Für die Unterscheidung zwischen der nicht in den Anwendungsbereich der RL fallenden Tätigkeit eines privaten Anlegers und der Tätigkeit eines Anlegers, dessen Umsätze eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, kann es weder auf den Umfang eines Aktienverkaufs noch auf die Hinzuziehung von Beratungsgesellschaften im Rahmen eines solchen Verkaufes ankommen (61). Daher ist festzustellen, dass Tätigkeiten, die im bloßen Verkauf von Aktien und sonstigen Wertpapieren wie etwa Beteiligungen an Investmentfonds bestehen, keine wirtschaftlichen Tätigkeiten darstellen und somit nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen (Rn 62). Der Ertrag von Anlagen in Investmentfonds ist nicht die unmittelbare Gegenleistung für Dienstleistungen, die in der Überlassung von Kapital an Dritte bestehen. Wie bei Dividenden kann ein solcher Ertrag nicht als tatsächlicher Gegenwert einer erbrachten Dienstleistung angesehen werden. Folglich sind solche Anlagen keine Dienstleistung „gegen Entgelt“ im Sinne von Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie und fallen deshalb ebenfalls nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer (Rn 63).
Fallen Umsätze nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie, ist der auf diese Umsätze entfallende Betrag bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzuges unberücksichtigt zu lassen (Rn 64). Dagegen fallen nach der Rspr Zinsen, die eine Holdinggesellschaft als Entgelt für Darlehen an ihre Beteiligungsgesellschaft erhält, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, da Zinszahlungen nicht auf dem bloßen Eigentum an einem Gegenstand beruhen, sondern das Entgelt für die Überlassung von Kapital an einen Dritten darstellen (Rn 65).
Tätigt ein Unternehmen sowohl Umsätze, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, so ist nach Artikel 17 Abs 5 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie der auf die entrichteten Vorsteuerbeträge anzuwendende Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzuges entsprechend Artikel 19 dieser Richtlinie zu berechnen (Rn 72). Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzuges ergibt sich aus einem Bruch, der im Zähler den Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer enthält, und im Nenner den Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, wie etwa die gemäß Artikel 13 Teil B Buchstabe d der Richtlinie befreiten Umsätze (Rn 73). Hilfsumsätze müssen bei der Berechnung des Vorsteuerabzuges außer Ansatz bleiben (Rn 74).
Der Umfang der durch die Finanzgeschäfte (die in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen) erzielten Einkünfte ist ein Indiz dafür, ob die Umsätze als Hilfsumsätze anzusehen sind (Rn 77).
Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, festzustellen, ob Gegenstände oder Dienstleistungen, die der Mehrwertsteuer unterliegen, nur in sehr geringem Umfang für die im Ausgangsrechtsstreit fraglichen Geschäfte verwendet werden und gegebenenfalls die Zinsen aus diesen Umsätzen im Nenner des Bruches für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzuges unberücksichtigt zu lassen (Rn 79).
(5) Nach BFH 27.1.2011, V R 38/09 stehen Beratungsleistungen, die ein Industrieunternehmen bezieht, um eine Beteiligung steuerfrei zu übertragen, im direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur steuerfreien Anteilsübertragung. Damit berechtigen sie auch dann nicht zum Vorsteuerabzug, wenn das Unternehmen den Veräußerungserlös für seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit verwenden will.
Nach § 15 Abs 1 Z 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art 17 Abs 2 Buchstabe a der RL 77/338/EWG, wonach der steuerpflichtige Unternehmer, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs 1 UStG, Art 4 der RL 77/338/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (EuGH 13.3.2008, C-437/06, Rs „Securenta“). Dies setzt voraus, dass die Eingangsleistung mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit direkt und unmittelbar zusammenhängt.
Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Umsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder der steuerfrei ist, ohne dass § 15 Abs 3 UStG (Art 17 Abs 3 der RL 77/388/EWG) gilt, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug.
Das gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung – zB wie hier – für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist (EuGH 6.4.1995, C-4/94, Rs "BLP Group", Rn 19; EuGH 8.6.2000, C-98/98, „Midland Bank“; EuGH 22.2.2001, C-408/98, „Abbey National“).
Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und als solche Bestandteil des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (EuGH „SKF“ in Slg. 2009, I-10413, Rn 58; BFH in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 unter II 2a bb). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Geht der Unternehmer zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen iS des Art 2 Nr. 1 der RL 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH „Securenta“ in Slg. 2008, I-1597).
Zu welchem Ausgangsumsatz der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht und ob insoweit Kostenelemente eines Umsatzes vorliegen, richtet sich - wie der EuGH in seinem Urteil „Midland Bank“ in Slg 2000, I-4177, Rn 32 ausdrücklich entschieden hat - nach den objektiven Umständen. Damit ist auf die „objektive Natur“ des betreffenden Umsatzes abzustellen (EuGH „BLP“ in Slg 1995, I-983).
Maßgeblich ist daher, ob der Verkäufer nach den objektiven Umständen Leistungen speziell für die Beteiligungsveräußerung oder für allgemeine Zwecke seines Unternehmens bezieht, wobei auf die mit der bezogenen Leistung objektiv verfolgte Verwendungsabsicht abzustellen ist.
Dient die Leistung zur Beratung des Verkäufers bei einer (steuerfreien) Beteiligungsveräußerung, besteht nach den objektiven Umständen zwischen der Eingangsleistung und der Beteiligungsveräußerung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang, so dass die Beratung zu den Kostenelementen der Anteilsübertragung gehört.
Keinen Erfolg hat eine Berufung darauf, dass mit der steuerfreien Anteilsübertragung Kapital für die zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit geschaffen wurde. Denn nach der ständigen Rspr des EuGH richtet sich der Vorsteuerabzug nach einem direkten und unmittelbaren, nicht aber nach einem nur indirekten und nur mittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung. Dementsprechend ist der vom Steuerpflichtigen verfolgte „endgültige“ Zweck unerheblich (EuGH „BLP“ in Slg 1995, I-983, Rn 19; EuGH „Midland Bank“ in Slg 2000, I-4177, Rn 20 und EuGH „Abbey National“ in Slg 2001, I-1361, Rn 25).
Durch das EuGH-Urteil „SKF“ hat sich daran nichts geändert, weil der EuGH auch in diesem Urteil nochmals entschieden hat, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit nur zu berücksichtigen ist, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz fehlt.
B. Den Vorsteuerabzug anerkennende Entscheidungen:
(1) Im Fall der Cibo Participation (Urteil des EuGH vom 27.9.2001, C-16/00, Rs „Cibo Partizipation SA“ = Holding, die Beteiligungen an Tochtergesellschaften hält) wurde ein Vorsteuerabzug nicht anerkannt, der von der Klägerin für von Dritten in Rechnung gestellte Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an Tochtergesellschaften vorgenommen worden war. Die Dienstleistungen bezogen sich auf Betriebsrevisionen, Leistungen bei der Aushandlung des Preises der Aktien, die Ausgestaltung der Übernahme der Mehrheit in den Gesellschaften sowie juristische und steuerliche Leistungen. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug wurde mit dem Eingriff in die Verwaltung der Tochtergesellschaften (Vorsitzführung, Erbringung entgeltlicher Dienstleistungen, Personalzurverfügungstellung) begründet, sodass die mit dem Erwerb der Beteiligungen verbundenen Kosten als allgemeine Kosten in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fielen, da sie zur allgemeinen Tätigkeit der Holding gehörten.
Nach dem EuGH ist der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen keine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (mit Verweis auf die Rechtssachen C-333/91, „Sofitam“ und C-80/95, „Harnas & Helm“), weil etwaige Dividenden nur Ausfluss der bloßen Innehabung des Gegenstandes sind (Rn 19). Etwas anderes gilt, wenn die Beteiligung mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaften einhergeht (mit Verweis auf „Polysar Investments Netherlands“ Rn 14 und „Floridienne und Berginvest“ Rn 18). Solche Eingriffe sind eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Artikels 4 Abs 2 der Sechsten Richtlinie, wenn sie Tätigkeiten darstellen, die gemäß Artikel 2 dieser Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegen, wie etwa die Erbringung von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen durch eine Holding (wie die Klägerin an ihre Tochtergesellschaften – Rn 21).
Zum Vorsteuerabzug trägt die Klägerin vor, eine Holding, die in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaften eingreift, erzielt mit den ihren Tochtergesellschaften erbrachten Leistungen steuerpflichtige Einnahmen. Aus dem Urteil des Gerichtshofes vom 6.4.1995, C-4/94, „BLP Group“ ergibt sich, dass der Erwerber von Aktien, der in dieser Eigenschaft weder einen besteuerten noch einen steuerfreien Umsatz tätigt, die Mehrwertsteuer auf vergleichbare Leistungen abziehen kann (Rn 24).
Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (Rn 27). Die Verwendung der Worte „verwendet werden“ (… sowohl für Umsätze verwendet werden …) in Artikel 17 Abs 5 der Sechsten Richtlinie zeigt, dass das in Abs 2 vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug nur entsteht, wenn die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen zusammenhängen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen und dass dabei der vom Steuerpflichtigen letztlich verfolgte Zweck unerheblich ist (Verweis auf „BLP Group“ Rn 18 und 19, „Midland Bank“ Rn 20 und „Abbey National“ Rn 28). Grundsätzlich muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen bestehen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (Verweis auf „Midland Bank“ Rn 23 und „Abbey National“ Rn 26). Die für den Bezug der Gegenstände und Dienstleistungen getätigten Aufwendungen müssen Teil der Kosten der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze sein, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden (Rn 31).
Zwischen den von einer Holding bei Erwerb der Beteiligung an einer Tochtergesellschaft erworbenen Dienstleistungen und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen besteht kein direkter oder unmittelbarer Zusammenhang. Die Ausgaben gehören nicht zu den Kosten der Ausgangsumsätze, für die diese Dienstleistungen verwendet werden (Rn 32). Die Kosten dieser Dienstleistungen sind vielmehr Teil der allgemeinen Kosten des Steuerpflichtigen und gehören damit zu den Preiselementen aller Produkte eines Unternehmens. Sie hängen direkt und mittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (Rn 33).
Sie berechtigen damit, soweit sie auf steuerpflichtige Umsätze entfallen, zum Vorsteuerabzug (Haunold/Tumpel/Widhalm, SWI 2001, 447).
(2) Im Rahmen der Rs „Kretztechnik AG“ (Urteil des EuGH vom 26.5.2005, C-465/03) war strittig, ob Vorsteuern abziehbar sind, die auf Leistungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien aus Anlass der Börseneinführung entrichtet werden.
Bei der Ausgabe von Aktien handelt es sich um einen Umsatz, der nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fällt und der ausgeführt wurde, um das Kapital zugunsten der wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen zu stärken. Die Kosten der Dienstleistungen, die im Rahmen des betreffenden Umsatzes bezogen wurden, sind Teil der allgemeinen Kosten und gehören zu den Preiselementen der Produkte. Solche Dienstleistungen hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (Rn 36). Kretztechnik hat daher ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die ihre Aufwendungen für die verschiedenen Leistungen belastet hat, die sie im Rahmen ihrer Ausgabe von Aktien bezogen hat, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die sie im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ausführt, um besteuerte Umsätze handelt.
(3) Das Urteil des EuGH vom 29.10.2009, C-29/08, Rs „SKF“ (Muttergesellschaft eines Industriekonzerns) betraf einen Rechtsstreit hinsichtlich des Vorsteuerabzuges für Dienstleistungen, die SKF anlässlich einer Aktienveräußerung bezog.
Zur Frage, ob die Veräußerung sämtlicher Aktien an einer zu 100% gehaltenen Tochtergesellschaft eine in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallende wirtschaftliche Tätigkeit ist:
Der Gerichtshof hat klargestellt, dass nur Zahlungen, die eine Gegenleistung für einen Umsatz oder eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen und dass dies nicht auf Zahlungen zutrifft, die auf dem bloßen Eigentum an einem Gegenstand beruhen, wie dies bei Dividenden oder anderen Erträgen von Aktien der Fall ist (Rn 29). Etwas anderes gilt nach der Rspr des Gerichtshofes wenn
- die finanzielle Beteiligung an einem Unternehmen mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht (Rn 30),
- sie im Rahmen des gewerbsmäßigen Wertpapierhandels erfolgt (Rn 31) oder
- sie eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit darstellt (Rn 31).
Im vorliegenden Fall hat die SKF in die Verwaltung der Tochtergesellschaften dadurch eingegriffen, dass sie ihnen entgeltlich verschiedene Dienstleistungen erbracht hat (Rn 32).
Durch die Veräußerung sämtlicher Aktien, die die SKF an der Tochtergesellschaft hielt, beendete sie ihre Beteiligung. Die Veräußerung, die zur Umstrukturierung eines Konzerns durch die Muttergesellschaft erfolgte, kann als Vorgang betrachtet werden, der darin besteht, nachhaltig Einnahmen aus Tätigkeiten, die über den bloßen Verkauf von Wertpapieren hinausgehen, zu erzielen. Dieser Vorgang weist eine direkte Verbindung zur Organisation der Tätigkeit auf, die der Konzern ausübt und stellt somit eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Sinne der Rspr dar. Ein derartiger Vorgang fällt somit in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer (Rn 33).
Es ist aber festzustellen, dass das Königreich Schweden sich für die Befugnis entschieden hat, davon auszugehen, dass die Übertragung eines Gesamtvermögens nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fällt. In einem solchen Fall stellt die Aktienveräußerung, die auf die Übertragung eines Gesamtvermögens hinausläuft, keine der Mehrwertsteuer unterliegende wirtschaftliche Tätigkeit dar (Rn 40).
Zur Frage der Befreiung der Aktienveräußerung von der Mehrwertsteuer:
Im vorliegenden Fall geht der Verkauf von Aktien durch SKF über den Rahmen des bloßen Wertpapierverkaufes hinaus, indem er einen Eingriff in die Verwaltung der Tochtergesellschaft darstellt. Der Verkauf ist auch unmittelbar mit der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit von SKF verbunden und hierfür notwendig. Folglich ist dieser Umsatz nach Artikel 135 Abs 1 Buchstabe f der RL 2006/112 von der Mehrwertsteuer befreit. Die Aktienveräußerung ist daher von der Mehrwertsteuer zu befreien (Rn 52 und 53).
Zur Frage des Vorsteuerabzuges für Leistungen für Zwecke der Aktienveräußerung, weil die Kosten zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören:
Nach ständiger Rspr muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen. Das Recht auf Vorsteuerabzug für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (Rn 57).
Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhanges zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem (oder mehreren) Ausgangsumsätzen auch dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (mit Verweis auf „Midland Bank“ Rn 23 und 31, „Abbey National“ Rn 35, „Kretztechnik“ Rn 36 und „Investrand“ Rn 24).
Daraus folgt, dass das Bestehen eines Rechts auf Vorsteuerabzug anhand der Ausgangsumsätze bestimmt wird, auf die sich die Eingangsumsätze beziehen:
- Der Vorsteuerabzug besteht, wenn der Eingangsumsatz einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem oder mehreren Ausgangsumsätzen aufweist, für die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnet ist.
- Ist dies nicht der Fall, ist zu untersuchen, ob die Ausgaben, die für den Bezug von Gegenständen oder Dienstleistungen auf der vorausgehenden Umsatzstufe getätigt wurden, zu den allgemeinen Aufwendungen gehören, die mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammenhängen.
In beiden Fällen liegt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang nur dann vor, wenn die Kosten der Eingangsleistungen jeweils Eingang in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert oder erbringt (Rn 60).
Im Fall SKF ist es nicht möglich festzustellen, ob die Ausgaben mit den Aktienveräußerungen oder mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit von SKF in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang stehen, weil das Ziel der Veräußerungen die Sammlung von Kapital zur Finanzierung der übrigen Tätigkeiten des Konzerns war. Für die Feststellung des Zusammenhangs kommt es darauf an, ob die Ausgaben in den Preis der Aktien Eingang finden, die die SKF zu veräußern beabsichtigt oder ob sie nur zu den Kostenelementen der Produktpreise von SKF gehören (Rn 62).
Um dem vorlegenden Gericht eine sachdienliche Antwort zu geben, ist daran zu erinnern, dass der Gerichtshof mehrfach die Abzugsfähigkeit der Mehrwertsteuer festgestellt hat, die auf (für) verschiedene Finanztransaktionen bezogene Beratungsdienstleistungen entrichtet wurde, weil diese Dienstleistungen den wirtschaftlichen Tätigkeiten der Steuerpflichtigen direkt zurechenbar waren (Verweis auf „Midland Bank“ Rn 31, „Abbey National“ Rn 35 und 36, „Cibo Partizipations“ Rn 33 und 35, „Kretztechnik“ Rn 36 und „Securenta“ Rn 29 und 31) – Rn 64.
Zwar lagen im Unterschied zum Ausgangsverfahren die sich auf die Aktien beziehenden Ausgangsumsätze in den (in Rn 64 vorab) erwähnten Rechtssachen außerhalb des Anwendungsbereiches der Mehrwertsteuer. Der Hauptunterschied bei der rechtlichen Einstufung dieser Umsätze ergibt sich aber daraus, ob die steuerpflichtige Gesellschaft in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung begründet worden ist, eingreift oder nicht (65). Es liefe auf eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von objektiv ähnlichen Umsätzen entgegen dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität hinaus, würde das Recht auf Vorsteuerabzug für Kosten versagt, die sich auf eine wegen des Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaft (deren Aktien veräußert werden) steuerbefreite Veräußerung von Aktien beziehen, dieses Recht auf Vorsteuerabzug aber für solche Kosten anerkennt, die sich auf eine Veräußerung beziehen, die außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegt, weil es sich bei diesen Kosten um allgemeine Aufwendungen des Steuerpflichtigen handelt (Rn 66).
Folglich muss, wenn die Beratungskosten, die sich auf die Veräußerung von Beteiligungen beziehen, als Bestandteil der allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen in dem Fall betrachtet werden, in dem die Veräußerung selbst außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegt, die gleiche steuerliche Behandlung zugrundegelegt werden, als wenn die Veräußerung als befreiter Umsatz eingestuft wird (Rn 68).
Im Ausgangsverfahren eröffnet die von der Mehrwertsteuer befreite Aktienveräußerung kein Recht auf Vorsteuerabzug, doch ändert dies nichts daran, dass es hierauf nur dann entscheidend ankommt, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsdienstleistungen und der befreiten Ausgangsveräußerung von Aktien belegt wird. Fehlt es hingegen an einem derartigen Zusammenhang und gehen die Kosten der Eingangsumsätze in die Preise der Produkte von SKF ein, müsste die Abzugsfähigkeit der Mehrwertsteuer auf die Eingangsdienstleistungen zugelassen werden (Rn 71). Schließlich ist zu beachten, dass das Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der Mehrwertsteuer besteht, die als Vorsteuer für die Leistungen entrichtet wurde, die im Rahmen von Finanztransaktionen erbracht wurden, wenn das durch diese Transaktionen erworbene Kapital den wirtschaftlichen Tätigkeiten des Betroffenen zugeführt worden ist. Im Übrigen stehen die mit Eingangsleistungen verbundenen Ausgaben dann in direktem und unmittelbaren Zusammenhang mit den wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen, wenn sie ausschließlich wirtschaftlichen Ausgangstätigkeiten zuzurechnen sind und somit allein zu den Kostenelementen der auf diese Tätigkeiten entfallenden Umsätze gehören (Rn 73).
Ein Recht auf Vorsteuer auf Leistungen, die für Zwecke der Aktienveräußerung erbracht wurden, besteht, wenn zwischen den mit den Eingangsleistungen verbundenen Ausgaben und der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht. Es obliegt dem vorlegenden Gericht, unter Berücksichtigung aller Umstände, unter denen die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze getätigt worden sind, festzustellen, ob die getätigten Ausgaben Eingang in den Preis der verkauften Aktien finden können oder allein zu den Kostenelementen der auf die wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen entfallenden Umsätze gehören (Rn 73).
(4) Im Urteil des EuGH vom 16.7.2015, C-108/14 und C-109/14, Rs „ Beteiligungsgesellschaft Larentia Minerva mbH & Co KG“ wird die Frage geklärt, ob die Vorsteuer einer Gesellschaft für die Einwerbung von Kapital bei einem Dritten, die zur Finanzierung von Beteiligungen an den Tochtergesellschaften und ihrer Dienstleistung dient, abzugsfähig ist und ob eine Aufteilung erfolgen muss.
Das Recht auf Abzug der entrichteten Vorsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der auf der Ausgangsstufe versteuerten, zum Abzug berechtigenden Umsätze gehören (Rn 23). Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhanges zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und – als solche – Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (Rn 24).
Kosten, die eine Gesellschaft im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen trägt, wenn sie an deren Verwaltung teilnimmt, sind abzugsfähig, Insoweit übt die Gesellschaft eine wirtschaftliche Tätigkeit aus (Rn 25). Die in Artikel 17 Abs 5 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Abzugsregelung erfasst nur die Fälle, in denen der Steuerpflichtige die Gegenstände und Dienstleistungen sowohl für wirtschaftliche Tätigkeiten, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für wirtschaftliche Tätigkeiten, für die dieses Recht nicht besteht, verwendet, also gemischt nutzt (Rn 26). Die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge steht im Ermessen der Mitgliedstaaten (Rn 27).
Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Ausführungen des vorlegenden Gerichts, dass in den Ausgangsverfahren die Holdinggesellschaften aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit mehrwertsteuerpflichtig sind. Die Umsätze bestehen aus den Leistungen, die sie an alle ihre Tochtergesellschaften gegen Entgelt erbringen. Daher müsste die für die Kosten des Erwerbes dieser Leistungen gezahlte Mehrwertsteuer vollständig abgezogen werden, es sei denn, dass nachgelagerte Umsätze gemäß der Sechsten Richtlinie mehrwertsteuerfrei sind. Im letzteren Fall dürfte das Abzugsrecht nur nach den in Artikel 17 Abs 5 der Richtlinie vorgesehenen Modalitäten vorgenommen werden (Rn 28).
Nach alledem ist zu antworten, dass
- Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die an deren Verwaltung teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen sind und die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer grundsätzlich vollständig abzuziehen ist;
- Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die nur bei eingen von ihnen an der Verwaltung teilnimmt, hinsichtlich der übrigen dagegen keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, nur zum Teil als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen sind (Rn 33).
b. Zusammenfassung der EuGH-und BFH-Rspr:
(1) Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen gilt nach der EuGH-Rspr nicht als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie (MwStSystRL), die den Erwerber und Inhaber zum Steuerpflichtigen macht. Der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen stellt keine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, da eine Dividende nur Ausfluss der bloßen Innehabung des Gegenstandes ist. Die zu dieser Thematik ergangene Rspr des EuGH betrifft vorwiegend Holdinggesellschaften.
Umsätze können aber auch bei Holding-Gesellschaften in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, wenn
- sie im Rahmen des gewerbsmäßigen Wertpapierhandels erfolgen oder
- mit dem Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaften verbunden sind, an denen die Beteiligung besteht, oder
- wenn sie eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit darstellen (EuGH 6.2.1997, C-80/95, Rs „Harnas und Helm CV“, Rn 15 und 16; ebenso EuGH 29.4.2004, C-77/01, Rs „EDM“ zum bloßen Verkauf von Aktien und Beteiligungen an Investmentfonds).
(2) Besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangsleistung und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, ist der Vorsteuerabzug zulässig. Er ist aber nicht zulässig, wenn nur ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu einem Umsatz besteht, der nicht dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer unterliegt bzw der steuerfrei ist. Demzufolge können Vorsteuern aus gewerblichen Dienstleistungen die im Zusammenhang mit dem Verkauf von Anteilen erbracht wurden, nicht abgezogen werden (EuGH 6.4.1995, C-4/94, „BLP Group“, Rn 28); dasselbe gilt für Vorsteuern aus Leistungen betreffend einen Aktienverkauf (EuGH 20.6.1996, C-155/94, Rs „Wellcome Trust Ltd“). Beratungsleistungen einer Anwaltskanzlei, die durch ein Industrieunternehmen bezogen werden, um eine Beteiligung steuerfrei zu übertragen bzw Leistungen der Investmentbank, um bei der Veräußerung der Beteiligung zu beraten, führen zu Kosten, die im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der steuerfreien Anteilsübertragung stehen. Diese Kosten berechtigen auch dann nicht zum Vorsteuerabzug, wenn der Veräußerungserlös für die wirtschaftliche Gesamttätigkeit verwendet werden soll (BFH 27.1.2011, AZ V R 38/09).
(3) Die Rspr des EuGH hat sich in der Folge weiterentwickelt und im Rahmen neuer Überlegungen zu Erweiterungen der Vorsteuerabzugsmöglichkeit geführt:
Fehlt es nämlich an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dem Ausgangsumsatz, ist der Vorsteuerabzug berechtigterweise auch dann möglich, wenn die Kosten der Eingangsleistung zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens gehören, die Bestandteile des Preises der Leistungen sind:
- Werden Dienstleistungen zur Durchführung einer Grundstücksübertragung mit Fortsetzung der Nutzung in Anspruch genommen (als Übertragung eines Gesamtvermögens, die keine Lieferung von Gegenständen ist), wobei auf den Verkaufspreis keine Mehrwertsteuer anfällt, ergibt sich ein Vorsteuerabzug wie folgt: Zu prüfen ist, ob ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den verschiedenen Dienstleistungen zur Durchführung der Übertragung eines Gesamtvermögens und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen besteht. Nicht gefolgt werden kann dem Gedanken, dass der Übertragende die steuerpflichtigen Lieferungen des Begünstigten berücksichtigen kann, um in voller Höhe die Vorsteuer abzuziehen. Die Vorsteuer der Dienstleistungen zur Durchführung der Übertragung des Gesamtvermögens belastet nicht unmittelbar die verschiedenen Kostenelemente der Ausgangsumsätze des Begünstigten der Übertragung. Diese Ausgaben gehören nicht zu den Kosten der Ausgangsumsätze, für die die erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden. Die Kosten der Dienstleistungen gehören jedoch zu den allgemeinen Kosten des Steuerpflichtigen und gehen als solche in den Preis der Produkte eines Unternehmens ein. Selbst im Fall der Übertragung eines Gesamtvermögens – in dem der Steuerpflichtige nach Inanspruchnahme der Dienstleistungen keine Umsätze mehr tätigt – sind die Kosten als Bestandteil der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens (vor der Übertragung) anzusehen. Die Dienstleistungen weisen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit dieses Steuerpflichtigen auf (EuGH 22.2.2001, C-408/98, Rs „Abbey National“).
- Werden von einer Holding Dienstleistungen bei Erwerb einer Beteiligung bezogen (Betriebsrevisionen, Leistung bei der Aushandlung des Preises der Aktien, Ausgestaltung der Übernahme der Mehrheit in den Gesellschaften sowie juristische und steuerliche Leistungen), dh auf Finanztransaktionen bezogene Beratungsdienstleistungen, besteht zwischen diesen und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang. Die Mehrwertsteuer betreffend die Dienstleistungen belastet die verschiedenen Kostenelemente der Ausgangsumsätze nicht unmittelbar. Daher sind die Kosten der Dienstleistungen Teil der allgemeinen Kosten des Steuerpflichtigen und gehören zu den Preiselementen aller Produkte. Die Dienstleistungen fallen mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (EuGH 27.9.2001, C-16/00, Rs „Cibo Partizipations“, wobei eine wirtschaftliche Tätigkeit durch das Erbringen von Dienstleistungen der Holding an die Tochtergesellschaften im Anschluss an den Erwerb vorliegt; dies obwohl ein Teil der Eingangsleistung den nicht unternehmerischen Bereich – den Bezug von Dividenden - betrifft).
- Auch Kosten von Dienstleistungen (Werbung, Anwaltskosten, rechtliche und technische Beratung), die im Rahmen der Ausgabe von Aktien aus Anlass einer Börseneinführung anfallen, sind Teil der allgemeinen Kosten und gehen in den Preis der Produkte ein – Rn 36: Angesichts dessen, dass es sich bei der Ausgabe von Aktien um einen Umsatz handelt, der nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fällt, und dass dieser Umsatz ausgeführt wurde, um ihr Kapital zugunsten ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen zu stärken, ist festzustellen, dass die Kosten der Dienstleistungen, die sie im Rahmen des betreffenden Umsatzes bezogen hat, Teil ihrer allgemeinen Kosten sind und damit zu den Preiselementen ihrer Produkte gehören (EuGH 26.5.2005, C-465/03, Rs „Kretztechnik“).
- Bezüglich der Vorsteuer von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung sämtlicher Aktien war zu prüfen, ob die getätigten Ausgaben Eingang in den Preis der Aktien gefunden haben oder allein zu den Kostenelementen der auf die wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen entfallenden Umsätze gehören.
Das Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der Mehrwertsteuer, die als Vorsteuer für Leistungen im Rahmen von Finanztransaktionen erbracht wurde, besteht, wenn das durch diese Transaktionen erworbene Kapital den wirtschaftlichen Tätigkeiten des Betroffenen zugeführt worden ist. Im Übrigen stehen die Ausgaben dann in direktem und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, wenn sie ausschließlich wirtschaftlichen Ausgangstätigkeiten (Rn 72 mit Verweis auf Urteil Securenta) zuzurechnen sind (EuGH 29.10.2009, C-29/08, Rs „SKF“).
6. Zulässigkeit des Vorsteuerabzuges aus den Depotgebühren im gegenständlichen Fall:
a. (1) Nach Art 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 gilt als „Steuerpflichtiger“, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.
Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.
(2) Nach Art 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf abziehbare Steuer entsteht. Art 168 dieser Richtlinie bestimmt: Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen: Die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw erbracht wurden oder werden.
(3) Nach § 12 Abs 1 UStG kann der Unternehmer die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: Die von anderen Unternehmen in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
b. (1) Das in Art 168 Buchstabe a der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Das Recht kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden (Urteil SKF, C-29/08, Rn 55). Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gesamte Mehrwertsteuersystem gewährleistet die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen.
(2) Aus Art 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt sich, dass ein Steuerpflichtiger, soweit er zum Zeitpunkt des Erwerbs des Gegenstandes als solcher handelt und den Gegenstand für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, berechtigt ist, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für diesen Gegenstand abzuziehen (EuGH 22.10.2015, C-126/14, Rs „Sveda UAB“, Rn 18).
(3) Ob ein Steuerpflichtiger als solcher für die Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit handelt, ist eine Tatsachenfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts zu beurteilen ist, zu denen die Art des betreffenden Gegenstandes und der zwischen seinem Erwerb und seiner Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören (EuGH 22.10.2015, C-126/14, Rs „Sveda UAB“, Rn 21).
c. Zur wirtschaftlichen Tätigkeit nach der MwStSystRL und zum Zusammenhang mit einem oder mehreren Ausgangsumsätzen:
(1) Die bloße Ausübung des Eigentums (Kauf und Verkauf von Aktien und anderen Wertpapieren) stellt – wie von der Finanzverwaltung richtig festgestellt wurde – (noch) keine wirtschaftliche Tätigkeit dar, wenn damit lediglich hohe Dividenden oder Kapitalerträge erzielt werden sollen (zB EuGH C-155/94, Rs „Wellcome Trust Ltd“; EuGH C-80/95, Rs „Harnas und Helm CV“). Bei Holdinggesellschaften bedarf es für eine wirtschaftliche Betätigung entweder eines Eingriffes in die Gesellschaften, an denen die Holding beteiligt ist (EuGH C-16/00, Rs „Cibo Partizipation“), einer Stärkung des Kapitals der Gesellschaft zugunsten der wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen (EuGH C-465/03, Rs „Kretztechnik AG“) oder einer unmittelbaren, dauerhaften und notwendigen Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit (EuGH C-29/08, Rs „SKF“, zur Umstrukturierung eines Konzerns durch Veräußerung sämtlicher Aktien).
Bei operativen Gesellschaften wird es letztlich darauf ankommen, ob die Eingangsleistungen zur Ausübung der beabsichtigten wirtschaftlichen Tätigkeiten bestimmt sind: Beim Erwerb von Investitionsgütern im Rahmen der Ausführung eines Freizeitweges einer Gesellschaft für Freizeitveranstaltungen (Erlebnisweg zur baltischen Mythologie) wird eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt, wenn der Freizeitweg als Mittel anzusehen ist, Besucher anzuziehen und ihnen durch Verkauf von Souvenirs, Verpflegung und Getränken Gegenstände und Dienstleistungen anzubieten. Wurden die Investitionsgüter in der durch objektive Anhaltspunkte belegten Absicht erworben, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, so handelt die Gesellschaft als Steuerpflichtiger im Sinne von Art 9 Abs 1 der MwStSystRL (EuGH 22.10.2015, C-126/14, Rs „Sveda UAB“, Rn 22 und 23). Diese Rspr betrifft sowohl Gegenstände als auch Dienstleistungen (EuGH „Sveda UAB“, Rn 19).
Die Einrichtung des Wertpapierdepots dient der Veranlagung von Liquiditätsüberschüssen und der Pfandbestellung gegenüber Banken zur Besicherung unternehmerisch veranlasster Kreditgewährung. Damit besteht bezüglich des Erwerbes der Dienstleistungen ein klarer Zusammenhang zum eigentlichen Geschäftsgegenstand der Bf., dem Mineralölhandel und den damit verbundenen Liquiditätsüberschüssen und der Notwendigkeit, diese Überschüsse einer Veranlagung zuzuführen und gleichzeitig liquid zu bleiben. Die Errichtung des Depots ist somit auf Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf. ausgerichtet, da objektive Anhaltspunkte dafür sprechen, die im Übrigen auch nicht strittig sind.
(2) Maßgeblich für die Frage des Vorsteuerabzuges ist in weiterer Folge, ob ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Eingangsumsatz (Depotgebühr) und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen besteht. Ein bloßer Kausalzusammenhang reicht dabei nicht, vielmehr müsste ein Eingangsumsatz objektiv dem Zweck der Ausführung bestimmter Ausgangsumsätze dienen, weil erst dann ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang nach der Rspr des EuGH bestünde (s. dazu Schlussantrag der Generalanwältin in der Rs „Sveda UAB“, C-126/14, Rn 45).
Da die Depotgebühr als Leistung für die Verwahrung und Verwaltung der Wertpapiere anzusehen ist und vom Kurswert der Wertpapiere und aus der Behaltedauer errechnet wird, besteht vom Zweck her kein unmittelbarer Zusammenhang mit der Veräußerung der Wertpapiere bzw den damit erzielten Erträgen (iSd § 6 Abs 1 Z 8 lit f UStG).
Die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs 1 Z 8 lit f UStG umfasst weiters nur jene Umsätze, die geeignet sind, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf Wertpapiere zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen. Nicht erfasst sind dabei Umsätze im Zusammenhang mit der Verwahrung und Verwaltung der Wertpapiere, da dies keine Umsätze sind, die eine Änderung der rechtlichen und finanziellen Lage zwischen den Parteien bewirken. Nicht begünstigt sind daher die Tätigkeiten der Depotbank (erbringt idR eine Verwaltungstätigkeit).
Den Depotgebühren können – entgegen der Rechtsansicht der Finanzverwaltung – keine unmittelbar mit der Eingangsleistung zusammenhängenden Ausgangsumsätze zugeordnet werden, da die steuerfreien Wertpapierumsätze die bezeichnete Eingangsleistung nicht beinhalten. Die Kosten sind daher nicht in den Preis der Produkte bestimmter Ausgangsumsätze eingegangen (s auch Aigner, Ausgewählte Fragen zu Bank- und Versicherungsumsätzen, unechte Umsatzsteuerbefreiungen, Umsatzsteuertagung JKU 2009 vom 18.11.2009).
d. Zusammenhang zwischen den Eingangsumsätzen (Depotgebühren) und der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf.:
(1) Der EuGH hat ein Recht auf Vorsteuerabzug auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhanges zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen angenommen, sofern die Kosten zu den Gemeinkosten des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind (zB EuGH 16.7.2015, C-108/14, Rs „Larentia + Minerva KG“, Rn 24 mit Verweis auf C-16/00, Rs „Cibo Partizipations“ und C-496/11, Rs „Portugal Telecom“). Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (zB EuGH 22.10.2015, C-126/14, Rs „Sveda UAB“, Rn 28, mit Verweis auf die Urteile C-435/05, Rs „Investrand“, Rn 24 und C-29/08, Rs "SKF", Rn 58).
Die nationalen Gerichte haben dabei alle Umstände zu berücksichtigen, unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt wurden und nur die Umsätze heranzuziehen, die objektiv im Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen (Rs „Sveda UAB“ aaO, Rn 29).
(2) Der Umstand, dass die Feststellung des direkten und unmittelbaren Zusammenhanges zwischen einer Dienstleistung und der gesamten steuerpflichtigen Tätigkeit anhand des objektiven Inhalts der Dienstleistung vorgenommen werden muss, schließt nicht aus, dass auch der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes berücksichtigt werden kann, da dieser als ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhaltes anzusehen ist (EuGH 21.2.2013, C-104/12, Rs „Becker“, Rn 29).
(3) Die Bf. übt die unternehmerische Tätigkeit des Mineralölhandels- und Vertriebes aus. Die Umsätze aus dem Mineralölhandel sind steuerbar und steuerpflichtig. Die Wertpapiere auf dem Wertpapierdepot, für das Depotgebühren verrechnet wurden, werden im Umlaufvermögen bilanziert und dienen
- der Veranlagung von Liquiditätsüberschüssen (Zwischenveranlagung überflüssiger Liquidität) und
- der Pfandbestellung gegenüber Banken zur Besicherung unternehmerisch veranlasster Kreditgewährung.
Die Zuordnung des Wertpapierdepots zum Vermögen der Bf. alleine bzw dessen Einrichtung unabhängig von wirtschaftlichen Zielen könnte noch keinen Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Steuerpflichtigen herstellen. Wie aber bereits vorangehend erwähnt, resultieren im vorliegenden Fall aus dem Mineralölhandel hohe Liquiditätsüberschüsse. Die Bf. ist daher bestrebt, diese Überschüsse einerseits sinnvoll zu veranlagen um andererseits jederzeit liquide Mittel zur Verfügung zu haben. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass das Wertpapierdepot nicht unabhängig von den aufgezeigten Veranlagungs- und Pfandbestellungsabsichten eingerichtet wurde und ohne diese betrieblichen Zielsetzungen nicht ins Betriebsvermögen aufgenommen worden wäre.
Damit weisen aber die Kosten der Eingangsumsätze (Depotgebühren) in objektiver Hinsicht (vergleichbar dem Ausgangsfall des Urteils "Kretztechnik") einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur gesamtwirtschaftlichen Tätigkeit der Bf. auf und sind auch Kostenelemente dieser Tätigkeit (vgl auch EuGH 18.7.2013, C-26/12, Rs „PPG Holdings BV“, zu Dienstleistungen betreffend Einrichtung eines Rentenfonds für Arbeitnehmer). Der Eingangsumsatz hatte seinen Grund ausschließlich in der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft (s EuGH 8.2.2007, C-435/05, Rs "Investrand BV", Rn 36).
a. Nach der Rechtsansicht der Finanzverwaltung (ua. mit Berufung auf Melhardt/Tumpel, UStG, § 12 Rz 336) sollen Vorsteuern aus Depotgebühren nicht abzugsfähig sein: Da die mit den Wertpapieren erzielten Erträge nach § 6 Abs 1 Z 8 lit. f UStG unecht steuerbefreit seien, bestünde nach der bezeichneten Kommentierung gemäß § 12 Abs 3 UStG keine Möglichkeit Vorsteuerbeträge zu lukrieren. Da es keinen Grund gebe, den bloßen Erwerb und den Verkauf von Wertpapieren anders zu betrachten, als die Beteiligung an Investmentfonds oder das bloße Halten von Beteiligungen im Allgemeinen, lägen in diesen Fällen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie vor. Die Aufwendungen stünden mit der nichtunternehmerischen Sphäre in unmittelbarem Zusammenhang, sodass der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht zulässig sei.
b. Das Bundesfinanzgericht folgt dieser Rechtsaufassung unter Berufung auf Lehre und neuere Rspr nicht:
(1) Auszugehen ist davon, dass die Eingangsleistung „Depotgebühr“ unmittelbar mit dem Geschäftsgegenstand Mineralölhandel verbunden ist: Ohne das Ziel der Veranlagung der bei Mineralölfirmen üblichen Liquiditätsüberschüsse und der Pfandbestellungen für Kredite wäre das Depot nicht eingerichtet worden. Es liegt somit ein über die Verwahrung (und den Verkauf) der Wertpapiere hinausgehender Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Betätigung des Gesamtbetriebes vor.
(2) Da der Eingangsumsatz nicht objektiv dem Zweck der Ausführung bestimmter Ausgangsumsätze dient und nach der EuGH-Rspr auch bei Fehlen eines solchen Zusammenhanges der Vorsteuerabzug möglich ist, wenn die Kosten direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammenhängen, ist auf den objektiven Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit bzw den Entstehungsgrund des Eingangsumsatzes abzustellen. Der objektive Entstehungsgrund weist auf einen direkten Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit hin.
Die von der Finanzverwaltung zitierte Kommentierung der Lehre in der Umsatzsteuerrundschau 2014 vom 5. November 2014, S. 838, stützt die Rechtsansicht des BFG, wonach der Zweck der Depoteinrichtung maßgeblich ist:
Zum Vorsteuerabzug aus Kosten und Gemeinkosten wird in diesem Artikel ausgeführt, d as Vorsteuerabzugsrecht setze voraus, dass die für den Bezug dieser Leistungen getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der besteuerten Umsätze gehören. Nach Auffassung des BFH gelte ein Vorsteuerausschluss auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Leistungen beziehe, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken. Der EuGH habe aber in diversen Urteilen der jüngeren Vergangenheit Aussagen getroffen, die nahelegten, dass der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck bei der Beurteilung des Vorsteuerabzuges sehr wohl eine Rolle spielen könne. Bereits im Kretztechnik-Urteil habe er entschieden, dass Eingangsumsätze, die im Zusammenhang mit der Ausgabe neuer Aktien bezogen würden, mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammenhingen und damit zum Vorsteuerabzug berechtigten, wenn die Ausgabe von Aktien erfolge, um das Kapital der Gesellschaft zu stärken. Hier habe der EuGH den endgültigen Zweck berücksichtigt, für den die Eingangsleistungen bezogen worden seien, nämlich die Stärkung des Kapitals.
Im EuGH-Urteil vom 18.7.2013, Rs C-26/12, „PPG Holdings“, habe der Gerichtshof sogar den Vorsteuerabzug für Leistungen, die de facto überhaupt nicht dem Steuerpflichtigen, sondern einem von ihm finanzierten Fonds zugutekamen, bejaht , mit dessen Unterhaltung der Steuerpflichtige einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung gegenüber seinen Arbeitnehmern nachgekommen sei. Es habe sich im Prinzip noch nicht einmal um Kosten gehandelt, die mit der steuerpflichtigen Tätigkeit der Gesellschaft zu tun gehabt hätten, sondern mit der Tätigkeit des Fonds.
Nach BFH 6.5.2010, V R 29/09, BStBl II S. 885, erhält eine Gesellschaft mit besteuerten Umsätzen grundsätzlich für Dienstleistungen beim Erwerb einer Beteiligung den Vorsteuerabzug, auch wenn für sich betrachtet keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, weil die Kosten dieser Dienstleistungen zu den allgemeinen Kosten gehören. Dient eine von der AG begebene Inhaberschuldverschreibung dazu, die umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit zu finanzieren, ist der Unternehmer aus den bei der Ausgabe entstehenden Kosten zum Vorsteuerabzug berechtigt.
(3) Tenor der vorliegenden neueren Rechtsprechung des EuGH ist demnach die Möglichkeit des vollständigen Vorsteuerabzuges, wenn der Eingangsumsatz hinsichtlich der damit verfolgten Zwecke ausschließlich die wirtschaftliche Gesamttätigkeit des Unternehmens unterstützt und in die allgemeinen Produktpreise mit eingeht.
c. Die Vorsteuer aus den Depotgebührenverrechnungen ist zur Gänze abzugsfähig, da die bezeichneten Finanzgeschäfte zu den Hilfsumsätzen (Art 174 Abs 2 lit b der MwStSystRL) zählen (s dazu auch EuGH 29.4.2004, C-77/01, Rs „EDM“, Rn 51 ff) und Ausnahmen nicht vorliegen (s dazu EuGH 6.3.2008, C-98/07, Rs „Nordania Finans/BG Factoring“, Rn 22 zur Subsumierung unter den Rahmen der regelmäßig ausgeübten beruflichen Tätigkeit bzw Rn 36 zu Umsätzen, die Bestandteil der regelmäßig ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit sind; BFH 27.9.2001, V R 32/00 zu Geldanlagen, die eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Unternehmens darstellen).
Der Beschwerde war aus den bezeichneten Gründen stattzugeben.
E. Zulässigkeit einer Revision
Der Frage des Vorsteuerabzuges aus Eingangsumsätzen im Zusammenhang mit der Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren kommt grundsätzliche Bedeutung zu. Rspr des VwGH zu dieser Thematik existiert bisher nicht.
Linz, am 17. Juni 2016
ECLI:AT:BFG:2016:RV.5100336.2014
Findok-Nr: 111084.1, aufgenommen am: 19.08.2016 09:16:38, Dokument-ID: a59eb726-2233-4ce2-a172-a282c5801147, Segment-ID: c2cfa8de-bb94-43c5-964c-bd87774088d3

References: Art. 133
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 14
 § 12
 § 15
 § 15
 § 15
 EuGH 
 § 12
 § 12
 § 2
 § 2
 § 12
 § 12
 § 6
 § 12
 § 15
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 14
 § 12
 § 12
 Art. 168
 Art. 174
 § 14
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 15
 § 15
 § 15
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 12
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 6
 § 6
 EuGH 
 EuGH 
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 EuGH 
 § 12
 § 6
 § 12
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
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