Source: http://kraken.slv.cz/1Afs112/2008
Timestamp: 2018-08-14 11:42:22+00:00

Document:
1Afs112/2008
1 Afs 112/2008-55
Spis 1 Afs 112/2008 byl spojen se spisem èíslo 1 Afs 107/2008 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
1 Afs 107/2008-60
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: HI-TEC SPORTS MID EUROPE s. r. o., se sídlem Brnìnská 131/37, ®ïár nad Sázavou, zastoupena JUDr. Josefem Jansou, advokátem se sídlem Riegrova 11, Olomouc, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. dubna 2006, è. j. 5816/06/FØ 130, è. j. 5817/06/FØ 130, è. j. 5818/06/FØ 130, è. j. 5819/06/FØ 130, è. j. 5820/06/FØ 130, è. j. 5821/06/FØ 130, è. j. 5822/06/FØ 130, è. j. 5823/06/FØ 130, è. j. 5824/06/FØ 130 a è. j. 5815/06/FØ 130, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudkùm Krajského soudu v Brnì ze dne 30. dubna 2008, è. j. 31 Ca 126/2006-28, è. j. 31 Ca 127/2006-28, è. j. 31 Ca 128/2006-28, è. j. 31 Ca 129/2006-28, è. j. 31 Ca 130/2006-28, è. j. 31 Ca 131/2006-28, è. j. 31 Ca 132/2006-28, è. j. 31 Ca 133/2006-28, è. j. 31 Ca 134/2006-28, è. j. 31 Ca 103/2006-211,
I. Kasaèní stí¾nosti s e zamítají.
II. ®alobkynì n e m á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech.
[1] Vèas podanými kasaèními stí¾nostmi napadla ¾alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) v záhlaví oznaèené rozsudky Krajského soudu v Brnì ze dne 30. dubna 2008, kterými byla zamítnuta její pùvodnì jediná ¾aloba na zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. dubna 2006, è. j. 5816/06/FØ 130, è. j. 5817/06/FØ 130, è. j. 5818/06/FØ 130, è. j. 5819/06/FØ 130, è. j. 5820/06/FØ 130, è. j. 5821/06/FØ 130, è. j. 5822/06/FØ 130, è. j. 5823/06/FØ 130, è. j. 5824/06/FØ 130 a è. j. 5815/06/FØ 130. Vý¹e citovanými rozhodnutími ¾alovaného bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatelky proti dodateèným platebním výmìrùm vydaným Finanèním úøadem ve ®ïáru nad Sázavou (dále té¾ správce danì ) dne 1. záøí 2005, è. j. 81744/05/351912/3232, è. j. 81745/05/351912/3232, è. j. 81747/05/351912/3232, è. j. 81748/05/351912/3232, è. j. 81749/05/351912/3232, è. j. 81750/05/351912/3232, è. j. 81751/05/351912/3232, è. j. 81752/05/351912/3232, è. j. 81753/05/351912/3232 a è. j. 81626/05/351912/3232. Tìmito dodateènými platebními výmìry byla stì¾ovatelce domìøena daòová povinnost na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2001 ve vý¹i 227 616 Kè, za zdaòovací období øíjen 2001 ve vý¹i 293 932 Kè, za zdaòovací období listopad 2001 ve vý¹i 77 544 Kè, za zdaòovací období leden 2002 ve vý¹i 16 488 Kè, za zdaòovací období kvìten 2002 ve vý¹i 107 253 Kè, za zdaòovací období èerven 2002 ve vý¹i 53 451 Kè, za zdaòovací období srpen 2002 ve vý¹i 91 487 Kè, za zdaòovací období záøí 2002 ve vý¹i 366 408 Kè, za zdaòovací období prosinec 2002 ve vý¹i 45 633 Kè a za zdaòovací období srpen 2001 ve vý¹i 152 075 Kè. Celková vý¹e domìøené danì tedy èiní 1 431 887 Kè.
II. Struèné shrnutí argumentù uvedených v kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ¾alovaného [2] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e meritem právní vìci pravomocnì rozhodnuté krajským soudem je mj. posouzení, zda v daném pøípadì do¹lo k naplnìní zákonem stanovených podmínek pro vymìøení danì z pøidané hodnoty. Nìkteré závìry krajského soudu jsou zcela nepodlo¾ené a nemají oporu ve správním spisu. Dále odkazuje na to, ¾e její vlastní postup byl v souladu té¾ s Pokynem MF ÈR è. D-165. Koneènì stì¾ovatelka poukazuje na závìry judikatury a právní literatury k danému problému, které výslovnì cituje.
[3] ®alovaný ve struèném vyjádøení trvá na zákonnosti svého rozhodnutí. K námitce Pokynem è. D-165 ¾alovaný uvádí, ¾e takto stì¾ovatelka v ¾alobì neargumentovala. Pokyn è. D-165 je dle ¾alovaného pokynem podzákonným, obsahovì vázaným na znìní zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném v dobì pøijetí pokynu. Stì¾ovatelka opomíjí novelu zákona o dani z pøidané hodnoty è. 17/2000 Sb., kterou bylo s úèinností od 1. 4. 2000 zmìnìno znìní § 7 zákona o dani z pøidané hodnoty doplnìním odst. 2 písm. h).
III. Spojení vìcí ke spoleènému projednání [4] Shora cit. vìci byly vedeny u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 107/2008, sp. zn. 1 Afs 108/2008, sp. zn. 1 Afs 109/2008, sp. zn. 1 Afs 110/2008, sp. zn. 1 Afs 111/2008, sp. zn., sp. zn. 1 Afs 113/2008, sp. zn. 1 Afs 114/2008, sp. zn. 1 Afs 115/2008 a sp. zn. 1 Afs 116/2008. Usnesením è. j. 1 Afs 107/2008-53, kterým zdej¹í soud rozhodl o návrhu na pøiznání odkladného úèinku ze strany stì¾ovatelky, bylo rozhodnuto té¾ o tom, ¾e uvedené vìci byly spojeny ke spoleènému projednání, pøièem¾ nadále jsou vedeny pod sp. zn. 1 Afs 107/2008. Toto usnesení nabylo právní moci dne 14. srpna 2008.
IV. Vlastní posouzení vìcí Nejvy¹¹ím správním soudem [5] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve vyjádøil k obecné argumentaci stì¾ovatelky, která odkazovala na obsah celého správního spisu a navrhovala pøed zdej¹ím soudem dùkaz úplným správním spisem (IV/1). V druhé èásti se pak soud zabýval posouzením výkladu zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, a to ve znìní platném v rozhodné dobì, tedy v srpnu 2001 a¾ prosinci 2002, a to v otázce, zda v daných pøípadech v souvislosti se stì¾ovatelèinými transakcemi se zbo¾ím v celním skladu vznikla povinnost uhradit DPH na výstupu (IV/2).
IV/1 [6] Stì¾ovatelka pøedev¹ím upozoròuje, ¾e ji¾ v ¾alobì navrhovala jako dùkazní prostøedek úplný správní spis , krajský soud v¹ak tento dùkaz neprovedl. Proto mají být dle stì¾ovatelky rozsudky krajského soudu nepøezkoumatelné. Souèasnì navrhuje, aby dùkaz úplným správním spisem provedl Nejvy¹¹í správní soud (str. 4 kasaèní stí¾nosti).
[7] Námitku stì¾ovatelky proti rozhodnutí krajského soudu vyhodnotil zdej¹í soud jako kasaèní námitku podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy tvrzení nepøezkoumatelnosti spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí. S ohledem na povahu nepøezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu bylo nutno se touto námitkou zabývat jako první, nebo» byla-li by tato námitka dùvodná a rozhodnutí krajského soudu by bylo shledáno nepøezkoumatelným, nebylo by v zásadì mo¾né se z tohoto dùvodu meritornì zabývat námitkami ostatními.
[8] Tato kasaèní námitka není dùvodná.
[9] Krajský soud neopominul vyhodnotit i ostatní dùkazy ve vìci pro danou vìc významné (bod I. ka¾dé kasaèní stí¾nosti). Stì¾ovatelka toti¾ na podporu svých tvrzení v ¾alobì toliko obecnì odkázala na úplný obsah správního spisu správce danì v dané vìci, a nadto pak duplicitnì i dal¹ími pøíkladmo k dùkazu pøipojenými listinami (viz bod III., str. 5 ¾aloby), na str. 5-7 ¾aloby pak stì¾ovatelka odkazuje na celou sérii dùkazù k jednotlivým rozhodnutím ¾alovaného (vìt¹inou faktury a nákladní listy). Takto koncipované vymezení ¾alobních dùvodù v¹ak zásadnì nemohlo obstát (viz následující bod), a proto krajský soud správnì dokazování úplným obsahem správního spisu neprovádìl.
[10] Skutkovým a právním vymezení ¾alobních bodù se zabýval roz¹íøený senát NSS v rozsudku ze dne 20. prosince 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58 (v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz), v nìm¾ mj. konstatoval, ¾e [k]onkretizace faktù dostateènì substancovanými ¾alobními body je dùle¾itá nejen z hlediska soudu, tj. pro stanovení programu sporu a vytýèení mezí, v nich¾ se soud mù¾e v souladu s dispozièní zásadou pohybovat, ale má význam i pro ¾alovaného. Stì¾ejní procesní zásadou je rovnost úèastníkù pøed soudem vyjadøovaná nìkdy jako rovnost zbraní. Ka¾dá procesní strana by mìla mít pøimìøenou mo¾nost uplatnit své argumenty za podmínek, které ji citelnì neznevýhodòují v porovnání s protistranou. Provedením této zásady je potom té¾ po¾adavek nále¾ité substanciace pøednesù stran: jedinì tím, ¾e strana svùj pøednes dostateènì konkretizuje, umo¾ní druhé stranì k tomuto pøednesù uèinit vyjádøení. Pokud je tvrzení jedné procesní strany jen pov¹echné a nekonkrétní, neví druhá strana, k èemu se má vlastnì vyjádøit; tím se pøirozenì sni¾uje i její mo¾nost nále¾ité procesní obrany. ®alobce je té¾ povinen vylíèit, jakých konkrétních nezákonných krokù, postupù, úkonù, úvah, hodnocení èi závìrù se mìl správní orgán vùèi nìmu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí èi pøímo rozhodnutím samotným, a rovnì¾ je povinen ozøejmit svùj právní náhled na to, proè se má jednat o nezákonnosti. [ ] Pokud ¾alobce odkazuje na okolnosti, je¾ jsou popsány èi jinak zachyceny ve správním èi soudním spise, nemù¾e se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis èi jeho èást, nýbr¾ o odkaz na konkrétní skutkové dìje èi okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zøetelnì odli¹itelné od jiných skutkových dìjù èi okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty tìchto dìjù èi okolností pova¾uje ¾alobce za základ jím tvrzené nezákonnosti (publ. té¾ pod è. 835/2006 Sb. NSS). Zcela obecné ¾alobní body tedy nejsou soudem pøezkoumatelné (tamté¾). Není dùvod, aby se tento právní názor neaplikoval té¾ na ¾aloby podané stì¾ovatelkou; ostatnì na to, ¾e velmi obecné vymezení ¾alobních námitek je nepøípustné, upozoròoval té¾ ¾alovaný ve svých vyjádøeních podaných krajskému soudu (srov. napø. è. l. 22 a 23 spisu sp. zn. 31 Ca 126/2006).
[11] Nepøezkoumatelnost podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. tedy v tomto pøípadì dána není; krajský soud, by» struènì, nicménì v mezích po¾adovaných zákonem pøezkoumal konkrétní ¾alobní námitky stì¾ovatelky. Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by rozsudky krajského soudu byly z jiného dùvodu nepøezkoumatelné pro jejich nesrozumitelnost nebo nedostatek dùvodù, ani ¾e by øízení pøed krajským soudem trpìlo jinou vadou, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
[12] Z dùvodu ji¾ vysvìtleného pod bodem [10] vý¹e se ani Nejvy¹¹í správní soud sám nemohl zabývat zcela obecným odkazem stì¾ovatelky na ve¹keré právní a faktické skuteènosti uvedené v její ¾alobì ve vìci , resp. na obsah úplného správního spisu .
IV/2 [13] Jádrem stì¾ovatelèiny argumentace je zpochybnìní výkladu zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, a to ve znìní platném v rozhodné dobì, tedy v srpnu 2001 a¾ prosinci 2002 (v¹echny dále následující citace se vztahují k tomuto zákonu úèinnému v této rozhodné dobì, není-li výslovnì uvedeno jinak). Stì¾ovatelka tedy uplatòuje námitku dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Ve smyslu tohoto ustanovení je nezákonností, spoèívající v nesprávném právním posouzení vìci soudem v pøedcházejícím øízení, buï to, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikována nesprávná právní norma, popø. je sice aplikována správná právní norma, ale tato je nesprávnì vylo¾ena.
[14] Stì¾ejní právní otázkou je otázka, zda v daných pøípadech v souvislosti se stì¾ovatelèinými transakcemi se zbo¾ím v celním skladu vznikla povinnost uhradit DPH na výstupu. Podle stì¾ovatelky bylo ve¹keré zbo¾í uvedené na daòových dokladech jako Bonded/Celní sklad vyvezeno mimo tuzemsko v rámci celního re¾imu tranzit, nepodléhalo tak aplikaci § 7 odst. 2 písm. h) zákona o dani z pøidané hodnoty. Podle výkladu ¾alovaného a krajského soudu naopak do¹lo ve smyslu § 7 odst. 2 písm. h) ke zdanitelnému plnìní, nebo» do¹lo podle dikce cit. ustanovení k dodání zahranièního zbo¾í v celních re¾imech, ve kterých nevznikla povinnost vymìøení danì (zde re¾im uskladnìní ve veøejném celním skladu), nebo» bylo prodáváno za cenu vy¹¹í ne¾ poøizovací. Klíèovou právní otázkou tak je, zda do¹lo k dodání zahranièního zbo¾í v tuzemsku, jak tvrdí ¾alovaný (a ve shodì s tím je té¾ krajský soud), nebo zda naopak k takovémuto dodání nedo¹lo, a zbo¾í bylo z tuzemska vyvezeno, jak tvrdí stì¾ovatelka.
[15] Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty bylo zdanitelným plnìním té¾ dodání zbo¾í, pøi kterém dochází ke zmìnì vlastnického práva, uskuteènìné v tuzemsku pøi podnikání. Dle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu se za den uskuteènìní zdanitelného plnìní dle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty v pøípadì prodeje zbo¾í mezi podnikatelskými subjekty, který je uskuteèòován na základì kupní smlouvy dle obchodního zákoníku, pova¾uje den dodání zbo¾í, a to i kdy¾ se tento den mù¾e li¹it ode dne, kdy na subjekt pøe¹la vlastnická práva. Den uskuteènìní zdanitelného plnìní tak není vázán na den nabytí vlastnického práva kupujícím. V pøípadì, kdy den dodání není v kupní smlouvì uzavøené dle obchodního zákoníku urèen, se tímto dnem rozumí den, tak jak je vymezen v §§ 412 -416 obch. zákoníku. Den nabytí vlastnického práva k tomuto zbo¾í a den, kdy do¹lo k zaplacení kupní ceny, jsou ve vztahu ke dni uskuteènìní zdanitelného plnìní ve smyslu § 9 odst. 1 písm. a) zákona o DPH irelevantní (viz rozsudek NSS è. j. 5 Afs 15/2003-72 ze dne 24. kvìtna 2004). Tento právní názor byl v¹eobecnì akceptován i v dobì pøed zøízením Nejvy¹¹ího správního soudu, tedy i v dobì, kdy do¹lo ke stì¾ovatelèiným obchodním transakcím (srov. napø. rozsudek KS v Ústí nad Labem ze dne 17. záøí 1997, è. j. 16 Ca 224/97-18, publikován pod è. 405 Soudní judikatury-ASPI, èíslo se¹itu 4, roèník 1999, pøístupný té¾ v informaèním systému ASPI, pøípadnì rozsudek tého¾ soudu ze dne 26. ledna 2000, è. j. 16 Ca 107/99-19, publ. in: Èáslavský, M. a kol. Daòové judikáty, Praha: Linde 2002, s. 549 násl.). Ústavnost tohoto právního názoru byla ji¾ dne 1. záøí 1998 potvrzena nálezem ÚS sp. zn. II. ÚS 399/97, podle nìho¾ se za okam¾ik uskuteènìní zdanitelného plnìní pro úèely danì z pøidané hodnoty pova¾uje den dodání zbo¾í, pøièem¾ den uskuteènìní zdanitelného plnìní není vázán na den nabytí vlastnického práva zbo¾í kupujícím (Sb. ÚS sv. 12, s. 23).
[16] V daném pøípadì ¾alovaný nezpochybòuje, ¾e stì¾ovatelka na základì smluv se zahranièními odbìrateli dohodla výhradu pøechodu vlastnického práva a¾ okam¾ikem úplného zaplacení zbo¾í. To je toti¾ ve smyslu judikatury v pøedchozím bodì citované irelevantní, nebo» rozhodující je den dodání zbo¾í, a to i kdyby snad k pøevodu vlastnického práva do¹lo mimo tuzemsko. K dodání zbo¾í pøitom do¹lo ve v¹ech pøípadech pøevzetím zbo¾í na rampì celního skladu ve ®ïáru nad Sázavou (viz té¾ ní¾e, bod [18] násl.).
[17] Stì¾ovatelka polemizuje s tezí krajského soudu, ¾e daòový subjekt neprokázal uskuteènìní vývozu tohoto zbo¾í , nebo» to je dle ní zjevnì nepravdivé a fakticky nièím nepodlo¾ené, a jako takové má jistì zásadní vliv na nesprávné posouzení dané vìci krajským soudem. Pokud se krajský soud odvolává na závìry vyplývající z protokolu o ústním jednání è. j. 84781/04/351931/7075 a v tomto protokolu uvedená tvrzení stì¾ovatelky, stì¾ovatelka odkazuje na to, ¾e skuteènosti uvedené v cit. protokolu byly následnì vyvráceny písemnými tvrzeními [stì¾ovatelky] jako¾to úèastníka daného správního øízení , ani¾ by se v¹ak tìmito tvrzeními krajský soud jakkoliv zabýval; dále pak upøesòuje, èím mìl být závìr vyplývající z cit. protokolu o ústním jednání vyvrácen. V tomto smyslu tedy stì¾ovatelka rozhojòuje dùvody své kasaèní stí¾nosti té¾ o dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
[18] Dle zdej¹ího soudu není pravdou, co tvrdí stì¾ovatelka, toti¾ ¾e závìr o dodání zbo¾í tøetí osobì v prostorách celního skladu ve ®ïáru nad Sázavou nemá oporu ve správním spise, resp. ¾e vyplývá toliko z protokolu o ústním jednání è. j. 84781/04/351931/7075 ze dne 19. listopadu 2004, a ¾e je v rozporu se zbývajícími stì¾ovatelkou citovanými dùkazy. Závìr o dodání zbo¾í tøetí osobì je toti¾ takté¾ v souladu se smlouvou o distribuci zbo¾í mezi stì¾ovatelkou a spoleèností GRANDOLA Trading House Co. Ltd. ve smyslu dodatku è. 1 k této smlouvì ze dne 13. záøí 2001, podle jeho¾ èl. IV. budou výrobky dodávány ze skladù v ÈR dopravcem spoleènosti GRANDOLA a na náklady spoleènosti GRANDOLA, leda¾e bude uèinìna jiná dohoda [na to upozoròuje správce danì-viz jeho stanovisko k protokolu o ústním jednání è. j. 68433/05/351931/7075 ze dne 15. srpna 2005, dokument è. 16 správního spisu]. Navíc je tato skuteènost podpoøena tvrzeními, na která se paradoxnì sama stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti odvolává, tedy jednak a) stanoviskem stì¾ovatelky zastoupené jejím právním zástupcem ze dne 9. èervna 2005 (è. 14 správního spisu), kde stì¾ovatelka hovoøí o dodání zbo¾í v tuzemsku (str. 3 stanoviska), které ov¹em nebylo doprovázeno ve stejném èasovém okam¾iku pøevodem vlastnického práva, a opakuje, ¾e zbo¾í pøedané a v té dobì nezaplacené vystoupilo z tuzemska (str. 4 stanoviska, zdùraznìní pøidal NSS), jednak b) vyjádøením stì¾ovatelky ke zprávì správce danì ze dne 17. ledna 2005 (è. 9 správního spisu), kde stì¾ovatelka obdobnì konstatuje, ¾e zbo¾í bylo dodáno tøetí osobì na území celního skladu (stì¾ovatelka mylnì soudí, ¾e proto¾e se tak stalo na území celního skladu, nestalo se tak v tuzemsku-srov. k tomu body [19] a [20]). Z faktur stejnì jako z vý¹e cit. protokolu o ústním jednání è. j. 84781/04/351931/7075 (è. 5 správního spisu) vyplývá, ¾e zbo¾í bylo dodáváno v rámci re¾imu EXW (Ex Works), tedy ze závodu . Dolo¾ka EXW jako jedna z mezinárodních dodacích dolo¾ek Incoterms (k ní¾ se na dané pøípady muselo jako na obchodní zvyklost obecnì zachovávanou v mezinárodním obchodì pøihlédnout podle § 730 obchodního zákoníku) stanoví, ¾e náklady i rizika spojená s dodávkou zbo¾í pøecházejí na kupujícího v závodì dodavatele (zde v celním skladu), a to okam¾itì, je-li zbo¾í pøipraveno kupujícímu k odebrání; pøevzetím splní prodávající (zde stì¾ovatelka) svoji povinnost, ostatní náklady a výlohy dopravy do místa urèení ji¾ obstarává kupující (srov. napø. rozsudek NSS è. j. 7 Afs 30/2008-70, ze dne 22. kvìtna 2008, ve vìci FENIX Trading, s. r. o.).
[19] Celní re¾imy upravoval v rozhodné dobì zákon è. 13/1993 Sb., celní zákon, a to v hlavì desáté. V daném pøípadì bylo zbo¾í opakovanì propu¹tìno do re¾imu uskladòování v celním skladu (§ 145 celního zákona). Re¾im uskladòování v celních skladech umo¾òoval skladovat v celních skladech mj. zahranièní zbo¾í, ani¾ by takové zbo¾í bylo pøedmìtem dovozních cel nebo obchodnì-politických opatøení [§ 145 odst. 1 písm. a) celního zákona]. Celním skladem bylo jakékoliv zaji¹tìné prostranství, objekt nebo prostor, v nìm¾ se zbo¾í uskladòovalo za podmínek stanovených celním úøadem (§ 145 odst. 3 celního zákona). Celní sklady mohly být zøizovány jako veøejné nebo jako soukromé, pøitom veøejný celní sklad, o který ¹lo i ve stì¾ovatelèiných pøípadech, mohla pou¾ít k uskladnìní zbo¾í ka¾dá osoba (§ 146 celního zákona).
[20] Veøejný celní sklad nelze smì¹ovat se svobodným celním skladem. Toliko svobodný celní sklad toti¾ nebyl tuzemskem, a to ve smyslu definice zákona o dani z pøidané hodnoty, který stanovil v § 2 odst. 2 písm. p), ¾e tuzemskem se rozumìlo území Èeské republiky, kromì svobodných celních pásem a svobodných celních skladù. Pojem svobodného celního skladu byl v rozhodném období vymezen takté¾ celním zákonem. Podle § 217 odst. 1 celního zákona byla svobodná celní pásma a svobodné celní sklady èásti celního území nebo stavby umístìné na tomto území, oddìlené od ostatního celního území, kde zahranièní zbo¾í není pro úèely cel, daní a poplatkù vybíraných pøi dovozu a dovozních obchodnì-politických opatøení pova¾ováno za zbo¾í, které se nachází v tuzemsku, s tím, ¾e není propu¹tìno do volného obìhu nebo do jiného celního re¾imu nebo u¾ito nebo spotøebováno za jiných podmínek, ne¾ stanovených celními pøedpisy [(písm. a)]. Svobodná celní pásma a svobodné celní sklady zøizovala a ru¹ila vláda naøízením (§ 217 odst. 3). Proto¾e v daném pøípadì bylo zbo¾í uskladnìno ve veøejném celním skladu situovaném na území Èeské republiky, jednalo se o tuzemsko [§ 2 odst. 2 písm. p) zákona o dani z pøidané hodnoty a contrario]. Do¹lo-li tedy k dodání zbo¾í ve veøejném celním skladu, ¹lo o dodání zbo¾í tøetí osobì, k nìmu¾ do¹lo v tuzemsku, a stì¾ovatelka tak zbo¾í nevyvezla; v tomto je tedy výchozí teze její kasaèní stí¾nosti nesprávná.
[21] Stì¾ovatelka odkazuje na literaturu a judikaturu, se kterou mìl být její postup údajnì v souladu. Zdej¹í soud k tomu podotýká, ¾e není jasné, jak napøíklad stì¾ovatelkou citovaný judikát Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 16 Ca 224/97 ze dne 17. záøí 1997 mù¾e její vìci prospívat, nebo» tento judikát je naopak jedním z tìch, které potvrzují správnost právního názoru ¾alovaného (k tomu srov. bod [15] shora). Stejnì tak literatura, kterou stì¾ovatelka argumentuje, není v souladu s právním názorem, na kterém stojí její právní obrana, ale je naopak v souladu s právním názorem ¾alovaného a krajského soudu. Napø. èlánek citovaný stì¾ovatelkou (Benda, V. Vybrané problémy pøi praktickém uplatòování DPH v tuzemsku. Poradce 2000/12-13, s. 435 násl.) vysvìtluje dopady novely zákona o dani z pøidané hodnoty zákonem è. 17/2000 Sb., a to konkrétnì nového ustanovení § 7 odst. 2 písm. h) zákona o dani z pøidané hodnoty, na pøíklad, který je srovnatelný s kauzou stì¾ovatelky, pøièem¾ z tohoto pøíkladu vyplývá správnost právního závìru ¾alovaného (tamté¾, s. 442, pøíklad è. 6).
[22] Stì¾ovatelka koneènì zdùrazòuje, ¾e její postup byl té¾ v souladu s Pokynem è. D-165-Uplatòování DPH u zbo¾í a slu¾eb v celních skladech, svobodných celních skladech a svobodných celních pásmech, vydaným Ministerstvem financí dne 19. listopadu 1997 pod è. j. 181/86463/1997 (publ. ve Finanèním zpravodaji MF ÈR, è. se¹itu 12/1997), konkrétnì s èl. I. písm. a) body 1 a 2. Pokyn è. D-165 byl podle stì¾ovatelky v rozhodném období smìrnicí závaznou zejména pro v¹echny orgány a organizace spadající do pùsobnosti Ministerstva financí, a stal se tak za situace èastých zmìn právních pøedpisù té¾ normou a výkladovým pravidlem pro chování samotné stì¾ovatelky.
[23] Úvodem nutno zdùraznit, ¾e i kdy¾ tento argument stì¾ovatelka v ¾alobì nepou¾ila, nejde o dùvod, který neuplatnila v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohla, a tedy o dùvod nepøípustný (§ 104 odst. 4 s. ø. s.), jak naznaèuje ve svém vyjádøení ¾alovaný. Jde toliko o dal¹í argument rozvíjející stì¾ovatelkou namítaný dùvod nezákonnosti posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., rozvedený v pøedchozí èásti.
[24] K otázce významu obdobných pokynù zaujal zásadní právní názor Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozsudku è. j. 2 Ans 1/2005-57 ze dne 28. dubna 2005 (publ. té¾ jako è. 605/2005 Sb. NSS). Pøednì nutno zdùraznit, ¾e pokyny typu Pokynu è. D-165 nejsou obecnì závazným právním pøedpisem (jak se nesprávnì domnívá stì¾ovatelka), nýbr¾ vnitøním pøedpisem, který ve smyslu cit. judikátu è. j. 2 Ans 1/2005-57 urèuje, jak mají postupovat finanèní øeditelství, tj. orgány podrobené øídící pravomoci Ministerstva financí [ ] a tìmto finanèním øeditelstvím podøízené [ ] finanèní úøady. Vnitøní pøedpis ministerstva nemù¾e upravovat práva a povinnosti soukromých osob, nýbr¾ mù¾e toliko ukládat úkoly osobám podléhajícím øídící pravomoci toho, kdo vnitøní pøedpis vydává. Vnitøní pøedpis v¹ak není pro soukromé osoby, jich¾ se èinnost finanèních úøadù dotýká, jako je napøíklad stì¾ovatelka, bez právního významu. Potud lze se stì¾ovatelkou zajisté souhlasit. Vnitøním pøedpisem toti¾ správní orgán sám sobì v rámci pravomocí stanovených mu zákonem a bez toho, aby se jakkoli dotkl zákonem zaruèených práv soukromých osob, stanovil pro abstraktnì definovaný okruh pøípadù urèitá pravidla specifikující zákon. V takovém pøípadì lze hovoøit o vytvoøení správní praxe, od ní¾ se správní orgán nemù¾e v jednotlivém pøípadì odchýlit, nebo» takový jeho postup by byl libovùlí, která je v právním státì (viz èl. 1 odst. 1 Ústavy) nepøípustná (viz cit. judikát è. j. 2 Ans 1/2005-57).
[25] Vázanost správního orgánu správní praxí vytvoøenou vnitøním pøedpisem je v¹ak z povahy vìci pøedstavitelná jen za situace, ¾e nedojde ke zmìnì obecnì závazného právního pøedpisu. Tak tomu v¹ak v daném pøípadì zcela zøejmì bylo, nebo»-jak správnì uvádí ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaný-s úèinností ode dne 1. 4. 2000 byl zákon o dani z pøidané hodnoty novelizován zákonem è. 17/2000 Sb., pøièem¾ na základì tohoto zákona byl do zákona o dani z pøidané hodnoty doplnìn § 7 odst. 2 písm. h), jeho¾ znìní bylo v rozporu s Pokynem
è. D-165, resp. jeho èl. I. písm. a) body 1 a 2, na které se odvolává stì¾ovatelka (ostatnì i dùvodová zpráva k zákonu výslovnì uvádí, ¾e toto ustanovení se do zákona zavádí novì, z èeho¾ plyne, ¾e nemìlo deklaratorní charakter, ale naopak konstituovalo novou právní normu-srov. zvlá¹tní èást dùvodové zprávy k èl. I, bod 16, tisk 337 ze dne 2. 11. 1999, pøístupné na digitálním repozitáøi Poslanecké snìmovny www.psp.cz). Pokyn se tedy stal na stì¾ovatelèin pøípad v cit. èástech neaplikovatelným, nebo» byl v daných èástech od 1. 4. 2000, a to vèetnì období rozhodného pro nyní posuzované pøípady, v pøímém rozporu se znìním zákona.
[26] Na závìru právì uvedeném nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, na kterou upozoròuje stì¾ovatelka, toti¾ ¾e problematika uplatòování danì z pøidané hodnoty ze zbo¾í a slu¾eb v celních skladech podléhala na sklonku minulého století a na poèátku století tohoto neèetným zmìnám , proèe¾ se chovala v souladu právì s Pokynem è. D-165. Nejvy¹¹í správní soud sice stì¾ovatelce pøisvìdèuje, ¾e orientace v daòové legislativì na pøelomu tohoto milénia nebyla vskutku nijak jednoduchá, stì¾ovatelka je v¹ak v ka¾dém pøípadì profesionálem v oboru importu a exportu zbo¾í, a bylo tedy její povinností seznámit se s pøíslu¹nými zákony platnými a úèinnými v okam¾iku dané transakce. Pokud tak stì¾ovatelka ke své ¹kodì neuèinila, platí pochopitelnì prastará zásada Ignorantia legis non excusat, a stì¾ovatelka svou neznalost zákona tedy nemù¾e omlouvat ani tím, ¾e údajnì jednala v souladu s Pokynem è. D-165, který ov¹em na její pøípad nebyl s ohledem s na zmìnu zákona o dani z pøidané hodnoty vùbec aplikovatelný (viz k tomu pøedchozí bod).
V. Vylouèení devíti ¾alob stì¾ovatelky k samostatnému øízení krajským soudem [27] Nejvy¹¹í správní soud je nucen na okraj této vìci a bez souvislosti s jejím meritorním posouzením vyjádøit se té¾ k procesnímu postupu krajského soudu, který usnesením è. j. 31 Ca 103/2006-191 vylouèil ¾alobu stì¾ovatelky proti devíti rozhodnutím ¾alovaného k devíti samostatným øízením. Krajský soud to odùvodnil tak, ¾e pøedmìtem soudního pøezkumu podle soudního øádu správního je v¾dy posouzení zákonnosti konkrétního rozhodnutí správního orgánu, a proto v ¾alobì byly uvedeny vìci, jejich¾ spojení je nevhodné.
[28] Takovýto postup krajského soudu je zcela nesprávný a nepøijatelný, jakkoliv tato vada nemohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 109 odst. 3 s. ø. s.].
[29] Nejvy¹¹í správní soud k této otázce ji¾ rozsáhle judikoval, a napøíklad v rozsudku ze dne 3. kvìtna 2006, è. j. 1 Afs 62/2005-63, uvedl, mj., ¾e spoleènì by mìly být projednávány vìci, v nich¾ ¾alobce sice napadá více ne¾ jedno rozhodnutí, ov¹em èiní tak formálnì jedinou ¾alobou, proto¾e uplatòuje proti v¹em rozhodnutím tyté¾ výtky. Jde-li o podobný pøípad jako pøípad ¾alobkynì-tj. jediné ¾alobní podání smìøující proti více rozhodnutím se souvisejícím skutkovým základem-má tím soud vlastnì usnadnìnu práci: vìci jsou dále projednávány spoleènì v souladu s vùlí ¾alobce a se smyslem ustanovení § 39 odst. 1 s. ø. s., ani¾ by soud musel o takovém postupu rozhodovat zvlá¹tním usnesením. [ ] Skuteènost, ¾e správní soud v¾dy posuzuje zákonnost jednotlivého správního rozhodnutí, nijak nebrání tomu, aby se o ¾alobách proti tìmto jednotlivým rozhodnutím vyslovil spoleèným rozhodnutím, pokud spolu správní rozhodnutí skutkovì souvisejí a jsou proti nim vzná¹eny podobné nebo dokonce zcela shodné námitky. Pøi úvaze o mo¾ném spoleèném projednávání vìcí by soud mìl pøihlédnout zejména k obsahu ¾alobního podání. [ ] Pokud [ ] ¾alobce podá jedinou ¾alobu, která sice napadá dvì rozhodnutí, ale za pomoci naprosto toto¾ných argumentù, a i správní rozhodnutí sama mají spoleèný skutkový a právní základ, lze si jen stì¾í pøedstavit, jaká rozumná úvaha by mohla vést soud k vylouèení vìcí.
[30] Jak zdej¹í soud dále poznamenal v jiné vìci, pøíli¹ný procesní formalismus se projevuje i tím, ¾e je umìle navy¹ován poèet øízení ve vìcech, kde je meritorní pøezkum ji¾ na první pohled vylouèen, nebo kde je takové navy¹ování bezúèelné. Jedním ze zpùsobù takového umìlého navy¹ování je právì i nevhodné rozdìlování øízení tam, kde pro to není dán ¾ádný racionální procesní dùvod. Tento postup tam, kde není odùvodnìn, zatì¾uje jak strany soudního sporu (napøíklad nezdùvodnìnou multiplikací soudního poplatku), tak i soudy samotné. To je zvlá¹tì nevhodné v situaci v¹eobecnì známé pøetí¾enosti soudù, kdy toto dal¹í umìlé zvy¹ování pøetí¾enosti vede v koneèném dùsledku k po¹kození úèastníkù ostatních øízení, jejich¾ spory narùstající soudní zahlcenost nutnì dále prodlu¾uje, ani¾ by pøitom bylo toto zvý¹ené úsilí i finanèní výdaje jak na stranì úèastníkù, tak na stranì státu vyvá¾eno tím, ¾e by byla úèinnìji poskytnuta ochrana právùm úèastníkù. Lze proto uzavøít, ¾e tehdy, kdy soudy zbyteènì komplikují øízení napø. jejich bezúèelným rozdìlováním, vzdalují se od raison d etre své ústavnì zakotvené existence, jím¾ je právì umo¾nit co nejspravedlivìji a nejefektivnìji prùchod právùm a spravedlnosti. [rozsudek NSS ze dne 21. dubna 2005, è. j. 2 As 53/2004-76, souhlasnì citováno Ústavním soudem v nálezu I. ÚS 664/03 ze dne 16. bøezna 2006, Sb. ÚS, sv. 40, s. 547, pøípadnì v nálezu Pl. ÚS 69/06 ze dne 29. ledna 2008 ve vìci návrhu MS v Praze na zru¹ení ustanovení polo¾ky 14a bodu 2. písm. a) pøílohy zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, publ. pod è. 269/2008 Sb.].
[31] Nejvy¹¹í správní soud setrvává na svém právním názoru, podle nìho¾ z hlediska nákladù na stranì soudu je patrný rozdíl, zda soud doruèuje jednu písemnost èi deset písemností, zda rozhodováním deseti vìcí (zde ostatnì nelze pominout, ¾e soudu mohla za splnìní podmínek § 51 s. ø. s. vzniknout povinnost vìc desetkrát projednat v jednací síni) a vyhotovováním deseti rozhodnutí stráví daleko více èasu, ne¾ by bylo zapotøebí k projednání a rozhodnutí ¾aloby proti v¹em rozhodnutím v jediném øízení atd. Je evidentní, ¾e popsaným postupem vznikají nejen nadbyteèné náklady, ale i èasové prodlevy, které pak mohou zapøíèinit, ¾e jiné vìci nebudou projednány vèas, tj. tak, aby neporu¹ily právo jiných úèastníkù na projednání jejich vìci bez zbyteèných prùtahù, resp. v pøimìøené lhùtì, garantované ústavním poøádkem a mezinárodním právem. Má-li snad takový postup soudu slou¾it k úèelovému zvy¹ování výkonu pøíslu¹ného soudce zpravodaje krajského soudu, pak jej Nejvy¹¹í správní soud jako zcela nepøípustný, nezákonný, protiústavní a neetický kategoricky odmítá (srov. rozsudek NSS ze dne 22. února 2006, è. j. 1 Afs 127/2005-105).
[32] Jak ji¾ upozoròoval ve svém vyjádøení ze dne 31. kvìtna 2007 ¾alovaný (viz è. l. 18 spisu krajského soudu vedeného pod sp. zn. 31 Ca 126/2006; na toto vyjádøení krajský soud v ¾ádném ze svých rozhodnutí nijak nereagoval), náklady úèastníkù øízení se v dùsledku nezákonného rozhodnutí o vylouèení ¾aloby proti devíti rozhodnutím ¾alovaného k devíti samostatným øízením zcela zbyteènì navý¹ily v øízení o ¾alobì a posléze i v øízení o deseti kasaèních stí¾nostech (namísto jednoho procesního úkonu ve vìci se napø. ¾alovaný musel vyjadøovat k podané ¾alobì desetkrát, co¾ je s ohledem na stejný skutkový základ a jeho shodnou právní kvalifikaci evidentnì nehospodárné). Vylouèení mìlo záva¾né dopady i pro øízení o kasaèní stí¾nosti: neúspì¹ná ¾alobkynì musela napadnout rozhodnutí mìstského soudu ohlednì v¹ech deseti vìcí u Nejvy¹¹ího správního soudu, a byla tak nucena podat nikoliv jednu kasaèní stí¾nost, ale deset kasaèních stí¾ností, a ze v¹ech jí také vznikla povinnost zaplatit soudní poplatek. Tím ji¾ zcela evidentnì bylo dotèeno právo na pøístup k soudu, je¾ je jedním ze stì¾ejních prvkù práva na spravedlivý proces; o zcela zbyteèném èasovém, personálním a materiálním zatí¾ení Nejvy¹¹ího správního soudu-ani nemluvì.
[33] S ohledem na naprostou jednoznaènost výkladu § 39 odst. 2 s. ø. s., který byl opakovanì podáván shora uvádìnými judikáty Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu, je tedy evidentní, ¾e vylouèení ¾aloby proti devíti správním rozhodnutím k devíti samostatným øízením a následné projednání vìci v deseti samostatných øízeních by mohlo vést a¾ k odpovìdnosti státu za ¹kodu zpùsobenou nezákonným rozhodnutím nebo nezákonným úøedním postupem ve smyslu zákona è. 82/1998 Sb., o odpovìdnosti za ¹kodu zpùsobenou pøi výkonu veøejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem a o zmìnì zákona Èeské národní rady è. 358/1992 Sb., o notáøích a jejich èinnosti (notáøský øád), a to napøíklad v nákladech, které musela stì¾ovatelka uhradit na soudních poplatcích, a ve zvý¹ených nákladech, které v dùsledku procesního postupu krajského soudu nesla ve vztahu ke svému právnímu zástupci.
VI. Náklady øízení [34] Stì¾ovatelka se svými námitkami tedy neuspìla; jeliko¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti nevy¹ly najevo ani ¾ádné vady, k nim¾ je nutno pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[35] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovaný mìl ve vìci úspìch, nevznikly mu v¹ak náklady øízení o kasaèní stí¾nosti pøesahující rámec jeho bì¾né úøední èinnosti. Soud proto ¾alovanému náhradu nákladù øízení nepøiznal.

References: soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 § 7
 § 7
 § 2
 § 9
 § 9
 soud 
 soud 
 § 103
 § 730
 § 2
 § 217
 soud 
 § 7
 § 103
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 51
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 Soud