Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/iptpp3-4512-567-15-2-aln
Timestamp: 2018-03-20 17:55:38+00:00

Document:
W zakresie uznania Pionu Mieszkaniowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej oraz braku wpływu aportu Pionu Mieszkalnego do Spółki Zależnej na prawo do odliczenia podatku należnego przez Wnioskodawcę na gruncie przepisów art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a- ust. 2h ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
IPTPP3/4512-567/15-2/ALNinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania Pionu Mieszkaniowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej;
braku wpływu aportu Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę na gruncie przepisów art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a- ust. 2h ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
... S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka jest również czynnym podatnikiem VAT.
Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność deweloperska w 3 segmentach: mieszkaniowym, biurowym i centr handlowych.
Działalność w segmencie mieszkaniowym polega przede wszystkim na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych, domów, i działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę domami jednorodzinnymi (dalej: „Projekty Mieszkaniowe”). Działalność ta jest opodatkowana VAT.
Projekty Mieszkaniowe realizowane są między innymi bezpośrednio przez Spółkę, poprzez samodzielną jednostkę biznesową funkcjonującą w Spółce, tj. wyodrębniony pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym pion mieszkaniowy (dalej: „Pion Mieszkaniowy”).
Projekty Mieszkaniowe są realizowane również poprzez spółki zależne od Wnioskodawcy tj. Spółki komandytowo-akcyjne, spółki z o.o., spółki komandytowe (dalej: „Spółki Projektowe”) specjalnie powołane przez Wnioskodawcę do realizacji konkretnego Projektu Mieszkaniowego. Komplementariuszami/drugimi udziałowcami Spółek Projektowych są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące spółkami zależnymi od Wnioskodawcy (dalej: „Spółki Komplementariusze”). Spółki Projektowe i Spółki Komplementariusze są częścią Pionu Mieszkaniowego.
Obecnie akcjonariuszem/drugim udziałowcem części Spółek Projektowych jest również Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, w którym certyfikaty inwestycyjne posiada Wnioskodawca. W najbliższym czasie planowane jest jednak dokonanie umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w tym funduszu i przekazanie jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów/akcji w Spółkach Projektowych. A zatem po dokonaniu umorzenia certyfikatów, Wnioskodawca będzie bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem/komandytariuszem Spółek Projektowych i Spółek Komplementariuszy.
Pion Mieszkaniowy, do którego przypisane są aktywa i pasywa (w tym udziały w Spółkach Projektowych i Spółkach Komplementariuszach) związane z realizacją Projektów Mieszkaniowych, jest formalnie wydzielony (pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym) w ramach struktur Wnioskodawcy (szczegóły poniżej).
Obecnie rozważane jest przeniesienie Pionu Mieszkaniowego do odrębnego podmiotu prawnego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Zależna”) poprzez aport (dalej: „Aport”). Transakcja Aportu będzie miała miejsce w roku 2016.
Wewnętrzne wyodrębnienie
Pion Mieszkaniowy jest formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki, co potwierdza uchwała dotycząca wydzielenia zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa - Pionu Mieszkaniowego (dalej: „Uchwała”). Do Pionu Mieszkaniowego są przypisani pracownicy dedykowani tylko do działalności związanej z realizacją Projektów Mieszkaniowych. Do ich obowiązków należy obsługa spraw związanych z działalnością Pionu Mieszkaniowego, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych, domów i działek budowlanych.
Działalność operacyjną Pionu Mieszkaniowego nadzoruje Dyrektor Pionu Mieszkaniowego, odpowiedzialny za operacje jednostki Pionu Mieszkaniowego (jest on specjalnie dedykowany do tego Pionu i podlega bezpośrednio zarządowi Spółki).
Wydzielenie organizacyjne Pionu Mieszkaniowego w ramach Spółki odzwierciedla oficjalny schemat organizacyjny pokazujący organizację struktur Wnioskodawcy.
Pion Mieszkaniowy posiada odrębne regulaminy wewnętrzne, np. regulamin pracy, regulamin wynagradzania, regulamin premiowania oraz odrębne procedury dotyczące w szczególności: sprzedaży produktów mieszkaniowych, obsługi usterek, przyjmowania zgłoszeń usterkowych i innych uwag klientów mieszkaniowych.
W Spółce istnieją procedury dotyczące obiegu dokumentów wewnętrznych, z których wynika odrębność organizacyjna Pionu Mieszkaniowego. Ponadto w komunikacji zarówno wewnętrznej jak i zewnętrznej Pion Mieszkaniowy stosuje szereg działań odróżniających go od innych Pionów Spółki (np. stosuje odmienną stopkę mailową).
Funkcje mające charakter pomocniczy do działalności Pionu Mieszkaniowego takie jak doradztwo prawne, finanse, obsługa sekretarska, zarządzanie kadrami, zarządzanie systemami informatycznymi, itp. są scentralizowane na poziomie Wnioskodawcy. Podobnie zorganizowane są funkcje związane z zakupem nieruchomości dla potrzeb realizowania inwestycji przez wszystkie piony Spółki (dalej łącznie jako: „Usługi pomocnicze”). Z kolei usługi administrowania nieruchomościami stanowiącymi bank ziemi, usługi zarządzania powierzchnią biurową i magazynową oraz usługi księgowe świadczą odrębne od Wnioskodawcy podmioty. Wnioskodawca działając w imieniu Pionu Mieszkaniowego zawarł z tymi podmiotami osobne umowy dotyczące usług świadczonych przez te podmioty na rzecz Pionu Mieszkaniowego.
W ramach planowanych działań związanych z przeniesieniem Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej zakłada się, że Spółka Zależna, do której nastąpi przeniesienie Pionu Mieszkaniowego, będzie korzystała po przeniesieniu z Usług pomocniczych w oparciu o umowę ramową jaka zostanie podpisana pomiędzy Spółką Zależną a Spółką tj. Spółka Zależna będzie nabywała od Spółki Usługi pomocnicze. W odniesieniu do usług świadczonych przez odrębne od Wnioskodawcy podmioty (z którymi Wnioskodawca zawarł osobną umowę dotyczącą usług świadczonych na rzecz Pionu Mieszkaniowego), w szczególności usługi administrowania nieruchomościami stanowiącymi bank ziemi, zarządzania powierzchnią biurową i magazynową oraz księgowe, Wnioskodawca w ramach Aportu sceduje odpowiednie umowy na rzecz Spółki Zależnej.
Pion Mieszkaniowy posiada przypisane wyłącznie do niego składniki majątkowe, obejmujące w szczególności:
nieruchomości, tj. grunty, budynki i budowle związane z konkretnymi Projektami Mieszkaniowymi;
komputery (wraz z odpowiednim oprogramowaniem) i pozostały sprzęt informatyczny (przypisany do poszczególnych pracowników);
telefony, samochody, jak również sprzęt biurowy (przypisane do poszczególnych pracowników);
należności i zobowiązania związane z działalnością Pionu Mieszkaniowego;
związane z działalnością Pionu Mieszkaniowego środki pieniężne pochodzące z wpływów ze sprzedaży Projektów mieszkaniowych, które umożliwią kontynuowanie działalności po dokonaniu przeniesienia.
Pion Mieszkaniowy posiada również rachunki bankowe dedykowane tylko do prowadzenia jego działalności gospodarczej, a także rachunki powiernicze, które przypisane są do poszczególnych Projektów Mieszkaniowych realizowanych przez Pion Mieszkaniowy. Na powyższych rachunkach znajdują się środki finansowe, które umożliwiają osobne funkcjonowanie Pionu Mieszkaniowego.
Pion Mieszkaniowy korzysta obecnie z osobnej powierzchni biurowej przypisanej do tego działu, która zlokalizowana jest w .... Wnioskodawca zawarł z właścicielem budynku osobną umowę dotyczącą najmu ww. powierzchni biurowej zajmowanej przez Pion Mieszkaniowy. W ramach Aportu (i przeniesienia Pionu Mieszkaniowego ze Spółki do Spółki Zależnej) Wnioskodawca sceduje na Spółkę Zależną ww. umowę najmu oraz związane z tym wierzytelności i długi, dzięki czemu Pion Mieszkaniowy będzie prowadził działalność pod dotychczasowym adresem.
Pracownicy Pionu Mieszkaniowego korzystają również z nieruchomości (tj. z lokali i pawilonów biur sprzedaży) zlokalizowanych m.in. w .... W ramach Aportu Pionu Mieszkaniowego zostanie przeniesiona własność ww. nieruchomości (o ile są one własnością Spółki) oraz umowy najmu podpisane z właścicielami nieruchomości - lokali i pawilonów biur sprzedaży (w pozostałych przypadkach).
Po przeniesieniu Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej nie będzie konieczności współdzielenia środków trwałych pomiędzy Spółką Zależną i Spółką, ponieważ wszystkie środki trwałe wykorzystywane obecnie przez Pion Mieszkaniowy zostaną przeniesione do Spółki Zależnej.
System informatyczny funkcjonujący w ramach Spółki pozwala na prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej dla Pionu Mieszkaniowego (w ramach wyodrębnionej jednostki oznaczonej identyfikatorem „EIM”), jak również na generowanie dla Pionu Mieszkaniowego danych finansowych w postaci odrębnych raportów finansowych.
Ponadto Pion Mieszkaniowy posiada odrębny od Spółki budżet kosztowy oraz budżety dotyczące poszczególnych Projektów Mieszkaniowych. Powyższe budżety są przygotowywane w oparciu o podział przychodów i kosztów. Przychody i koszty Pionu Mieszkaniowego są identyfikowane w drodze odpowiedniej alokacji strumienia przychodów i kosztów (na podstawie odrębnej ewidencji przygotowywanej dla Pionu Mieszkaniowego w systemie finansowo-księgowym). W taki sam sposób identyfikowane są zobowiązania i należności.
W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (zgodnie z polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one na poziomie Wnioskodawcy.
Niemniej jednak, Wnioskodawca przed przeniesieniem Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej, w oparciu o prowadzone ewidencje oraz dane zawarte w systemie księgowym, rozpocznie sporządzanie osobnych sprawozdań finansowych dla Pionu Mieszkaniowego (tj. przygotuje rachunek zysków i strat oraz bilans).
Pion Mieszkaniowy posiada osobny rejestr środków trwałych, wskazujący na amortyzację księgową i podatkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Pionu Mieszkaniowego.
Innymi słowy, prowadzona obecnie ewidencja umożliwia monitorowanie zyskowności i rentowności Pionu Mieszkaniowego, a tak że przyporządkowanie do nich odpowiednich przychodów i kosztów.
W związku z Aportem Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej, Spółka przeniesie na Spółkę Zależną własność składników majątkowych przypisanych do Pionu Mieszkaniowego w tym udziały/akcje/prawa w Spółkach Projektowych i Spółkach Komplementariuszach oraz zobowiązania i należności przypisane do Pionu Mieszkaniowego, które są niezbędne do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym w zakresie, w jakim obecnie działalność ta prowadzona jest przez Wnioskodawcę. Aport obejmie w szczególności opisane powyżej aktywa i pasywa przypisane do Pionu Mieszkaniowego tj.:
własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów deweloperskich oraz przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali, umów przedwstępnych sprzedaży, umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.
udziały/akcje/prawa w Spółkach Projektowych i Spółkach Komplementariuszach;
sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
rachunki bankowe i znajdujące się na nich środki pieniężne przypisane do działalności Pionu Mieszkaniowego;
oraz związane z nimi umowy, w tym zobowiązania, dotyczące działalności Pionu Mieszkaniowego.
Dodatkowo w ramach Aportu do Spółki Zależnej zostaną przeniesione:
dokumenty korporacyjne (odrębne dla Pionu Mieszkaniowego strategie i cele biznesowe, budżety operacyjne itp.);
formalne procedury wewnętrzne regulujące kluczowe aspekty funkcjonowania Pionu Mieszkaniowego;
pracownicy związani z Pionem Mieszkaniowym zatrudnieni w Spółce - przeniesienie nastąpi w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. Z 2014 r poz. 1502 jt. ze zm.).
W wyniku Aportu zostaną również przeniesione na Spółkę Zależną pozwolenia, decyzje administracyjne (w tym decyzje o warunkach zabudowy, decyzje o pozwoleniu na budowę, pozwolenia wodno-prawne, pozwolenia na wycinkę drzew itp.) związane z działalnością realizowaną przez Pion Mieszkaniowy wydane na rzecz Wnioskodawcy. Wyjątek mogą stanowić sytuacje, gdy trwa procedura wydawania pozwolenia na budowę (tj. dokonano uzgodnień, a pozwolenie nie zostało jeszcze wydane). W takim przypadku - ze względu na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa administracyjnego - Spółka musi kontynuować postępowanie w swoim imieniu do momentu wydania pozwolenia. Jednak po zakończeniu takiej procedury, Spółka sceduje otrzymane pozwolenia na rzecz Spółki Zależnej.
Jak zostało wskazane powyżej, po dokonaniu Aportu podjęte zostaną działania mające na celu zapewnienie Spółce Zależnej wsparcia ze strony Wnioskodawcy w zakresie Usług pomocniczych (podpisanie zostanie umowa ramowa). Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług świadczących obecnie przez usługodawców na rzecz Pionu Mieszkaniowego na podstawie umowy ze Spółką. Spółka sceduje na rzecz Spółki Zależnej w ramach Aportu ww. umowy (tj. m.in. umowę najmu dotyczącą powierzchni biurowej ....., umowy najmu dotyczące lokali w pozostałych lokalizacjach, umowę dotyczącą usług administrowania nieruchomościami stanowiącymi bank ziemi, zarządzania powierzchnią biurową i magazynową oraz umowę dotyczącą usług księgowych).
Decyzją Spółki, wyłączeniu z Aportu będą podlegać Projekty Mieszkaniowe (realizowane bezpośrednio przez Spółkę lub Spółki Projektowe), które obecnie cechują się wysokim stopniem zaawansowania, tj. prawie wszystkie apartamenty lub mieszkania z danego projektu zostały już skomercjalizowane (sprzedane albo zawarte są przedwstępne umowy sprzedaży) i przewidywane jest, iż w najbliższym czasie nastąpi pełne skomercjalizowanie projektu (w związku z tym ze względów biznesowych niecelowe jest przenoszenie takiego projektu do Spółki Zależnej, gdyż mogłoby to skomplikować proces sprzedaży). W przypadku tych projektów nie będą przenoszone nieruchomości dotyczące tych projektów oraz akcje/udziały/prawa w odpowiednich Spółkach Projektowych i Spółkach Komplementariuszach. W przypadku jeśli takie projekty wymagałby pewnego wsparcia Pionu Mieszkaniowego, po dokonaniu Aportu Spółka Zależna będzie świadczyła usługi w tym zakresie na rzecz Spółki (powyższa kwestia zostanie uregulowana również w umowie ramowej).
Dodatkowo, decyzją biznesową wyłączeniu z Aportu będzie podlegała jedna inwestycja, polegająca na sprzedaży w jednej lokalizacji działek z niezbędnymi pozwoleniami na budowę. Z Aportu zostaną również wyłączone zobowiązania i należności (takie jak np. odpowiedzialność z tytułu rękojmi, obowiązek zwrotu kaucji z umów o roboty budowlane itp.) z umów dotyczących:
Projektów Mieszkaniowych już zrealizowanych (zakończonych) przez Pion Mieszkaniowy w ramach Spółki oraz
inwestycji, które nie będą przenoszone do Spółki Zależnej (chodzi o opisane powyżej projekty).
Wyłączenie wyżej wymienionych składników z przedmiotu Aportu nie wpłynie na możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną po Aporcie w oparciu o nabyte w ramach transakcji aktywa i pasywa.
Czy opisany w opisie zdarzenia przyszłego Pion Mieszkaniowy wyodrębniony w ramach struktury Wnioskodawcy, będący zespołem składników majątkowych (obejmujący m.in. zobowiązania, udziały/akcje/prawa w Spółkach Zależnych i Spółkach Komplementariuszach) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym wniesienie go Aportem do Spółki Zależnej pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT...
Czy opisany Aport Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, na gruncie przepisów art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r) obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605)...
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Pion Mieszkaniowy będący zespołem składników majątkowych (obejmujący m.in. zobowiązania, udziały/akcje/prawa w Spółkach Zależnych i Spółkach Komplementariuszach) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym wniesienie go Aportem do Spółki Zależnej pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, na gruncie przepisów art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.), obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605).
Na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów ustawy o VAT należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, spełnione powinny być łącznie poniższe warunki:
zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten powinien móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. W doktrynie i orzecznictwie cechę tę określa się, jako „wyodrębnienie funkcjonalne”.
Pion Mieszkaniowy jako ZCP
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, istnieją następujące okoliczności wskazujące na spełnienie przez Pion Mieszkaniowy powyższych kryteriów klasyfikacji przedmiotu Aportu jako ZCP.
Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w wybranych indywidualnych interpretacjach przepisów wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2014 r., sygn. IBPP4/443-266/14/EK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS.
Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania, należności), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący wyodrębnienia ZCP.
Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną w tym zakresie, elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe a także czynnik ludzki. Tak przykładowo wypowiedział się:
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r. sygn. IBPP3/4512-476/15/KG;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. ILPP1/443-755/14-2/TK.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Pionu Mieszkaniowego mamy niewątpliwie do czynienia z zespołami składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służącymi do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym.
Wśród składników o charakterze materialnym przypisanych do Działalności Mieszkaniowej znajdują się w szczególności:
grunty, budynki i budowle, tj. nieruchomości przypisane do konkretnych Projektów Mieszkaniowych będących w różnym stopniu zaawansowania;
majątek ruchomy (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, samochody osobowe, sprzęt biurowy);
środki pieniężne deponowane na rachunkach bankowych przypisanych specyficznie do Pionu Mieszkaniowego;
dokumenty korporacyjne (odrębne dla Pionu Mieszkaniowego strategie i cele biznesowe, budżety operacyjne, itp.), jak również formalne procedury wewnętrzne regulujące kluczowe aspekty funkcjonowania Pionu Mieszkaniowego.
Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem Aportu należy zaliczyć w szczególności:
stosowne licencje;
prawa i obowiązki z umów handlowych funkcjonalnie związanych z Pionem Mieszkaniowym oraz wiążące się z nimi należności i zobowiązania Pionu Mieszkaniowego;
w zakresie możliwym w świetle przepisów prawa - pozwolenia, decyzje administracyjne.
W związku z przeniesieniem działalności mieszkaniowej ze Spółki zostanie w szczególności przeniesiony na Spółkę Zależną w trybie art. 231 Kodeksu Pracy zespół pracowników (wraz z dedykowanym Dyrektorem) odznaczających się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym.
Poszczególne składniki majątkowe będące przedmiotem Aportu do Spółki Zależnej nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Tym samym Pion Mieszkaniowy dysponuje własnym zbiorem takich elementów, dzięki którym może wykonywać swoje zadania w sposób niezależny W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega więc wątpliwości, że stanowią one zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który już w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.
Po dokonaniu przedmiotowego Aportu ten sam zespół składników będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki Zależnej i umożliwi prowadzenie przez ten podmiot działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym prowadzona obecnie przez Spółkę.
Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż powinno być możliwe przypisanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział, jednostka biznesowa itp. Zespół składników majątkowych powinien posiadać tę cechę jeszcze przed dokonaniem właściwego wydzielenia. Tak przykładowo wypowiedział się:
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-476/15/KG.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1766/10.
W opinii Wnioskodawcy, odrębność organizacyjną Pionu Mieszkaniowego potwierdzają następujące okoliczności:
Działalność związana z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Pionu Mieszkaniowego, co jest odzwierciedlone w schemacie organizacyjnym pokazującym strukturę Spółki.
Zarząd Wnioskodawcy podjął Uchwałę potwierdzająca w sposób formalny wydzielenie Pionu Mieszkaniowego. Działalność Pionu Mieszkaniowego nadzoruje Dyrektor odpowiedzialny za operacje tej jednostki biznesowej
Istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Pionu Mieszkaniowego
Pion Mieszkaniowy posiada odrębne procedury w kwestiach kluczowych i specyficznych dla działalności tego działu (np. odrębne regulaminy wewnętrzne, w tym regulamin pracy, regulamin wynagradzania, regulamin premiowania oraz odrębne procedury).
Pion Mieszkaniowy posiada własną strategię biznesową, a także odrębne budżety i plany rozwoju działalności.
W świetle powyższego, należy uznać, że Pion Mieszkaniowy spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego w ramach Wnioskodawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2015 r.; sygn. IPTPP1/4512-383/15-3/ŻR;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2015 r.; sygn. IPPP2/4512-276/15-2/DG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidulanej z dnia 20 maja 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS.
W rezultacie, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, wydzielenie finansowe Pionu Mieszkaniowego potwierdzają następujące elementy:
System księgowy Wnioskodawcy pozwala na odrębne ewidencjonowanie należności i zobowiązań bezpośrednio związanych z działalnością Pionu Mieszkaniowego. Istnieje możliwość generowania odrębnych sprawozdań finansowych dla Pionu Mieszkaniowego (przed dokonaniem wydzielenia Spółka przygotuje osobne sprawozdania finansowe dla Pionu Mieszkaniowego),
Istnieje możliwość podziału przychodów i kosztów, a także zobowiązań i należności przypadających na Pion Mieszkaniowy (na podstawie odrębnej ewidencji przygotowywanej dla Pionu Mieszkaniowego w systemie finansowo-księgowym).
Pion Mieszkaniowy posiada specjalnie przypisane rachunki bankowe, które umożliwiają dokonywanie rozliczeń związanych z działalnością mieszkaniową, jak również środki finansowe umożliwiające działalność, znajdujące się na tych rachunkach,
Pion Mieszkaniowy funkcjonuje w oparciu o budżety tworzone specjalnie dla każdego Projektu Mieszkaniowego uwzględniające koszty jego funkcjonowania, jak również plany sprzedażowe, strategie finansowe.
W świetle powyższego, należy uznać, że Pion Mieszkaniowy spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych
Zdaniem Wnioskodawcy, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy w doktrynie jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego funkcjonowania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą, gdyby został wyodrębniony z istniejącego przedsiębiorstwa. Można z tego wyciągnąć wniosek, iż wydzielenie ZCP musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 325/09.
Jak z kolei, podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1097/96, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja z dnia 9 października 2009 r, sygn. ILPP2/443-1110/09-2/MN) Jak wynika z powyższego, ZCP to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze.
Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż Pion Mieszkaniowy przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. do działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym.
wykazane powyżej wydzielenie funkcjonalne, organizacyjne i finansowe Pionu Mieszkaniowego,
wyposażenie Pionu Mieszkaniowego w odpowiednie zasoby, a w szczególności w:
nieruchomości (grunty, budynki i budowle);
rzeczowe składniki majątku (m.in. zestawy komputerowe, telefony, samochody, sprzęt biurowy);
środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionych rachunkach bankowych;
możliwość przyporządkowania do Pionu Mieszkaniowego praw i obowiązków (należności i zobowiązań) wynikających z umów handlowych,
należy uznać, że Pion Mieszkaniowy już w chwili obecnej cechuje się samodzielnością i niezależnością w prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym Spółka wskazuje, iż już obecnie zawarte są osobne umowy dotyczące najmu powierzchni biurowej w ... (gdzie zlokalizowana jest centrala Pionu Mieszkaniowego) i innych lokalizacjach gdzie prowadzona jest sprzedaż, osobna umowa dotycząca usług administrowania nieruchomościami stanowiącymi bank ziemi, zarządzania powierzchnią biurową i magazynową oraz osobna umowa dotycząca usług księgowych. Powyższe umowy dotyczą stricte świadczenia usług na rzecz Pionu Mieszkaniowego i zostaną scedowane przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej w ramach Aportu.
Równocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż fakt, że do Spółki Zależnej nie zostaną przeniesieni pracownicy Spółki odpowiedzialni za funkcje pomocnicze, które są scentralizowane na poziomie Spółki (nie są to pracownicy Pionu Mieszkaniowego ale innych, centralnych pionów) odpowiedzialni m.in. za doradztwo prawne, finanse, obsługę sekretarską, zarządzanie kadrami, zarządzanie systemami informatycznymi, a także pracownicy odpowiedzialni za nabywanie nieruchomości (również będący pracownikami pionu który jest scentralizowany), nie wpłynie negatywnie na możliwość samodzielnego funkcjonowania Pionu Mieszkaniowego. Wynika to z faktu, iż po dokonaniu Aportu, Spółka Zależna będzie nabywała usługi wsparcia w powyższym zakresie na podstawie umowy ramowej ze Spółką.
Zdaniem Spółki, również fakt wyłączenia z przedmiotu Aportu niektórych składników majątkowych/niemajątkowych (w tym akcji/udziałów/praw w niektórych Spółkach Projektowych i odpowiednich Spółek Komplementariuszy) związanych z zaawansowanymi (zrealizowanymi lub bliskimi zakończenia realizacji) Projektami Mieszkaniowymi nie powinien negatywnie wpłynąć na ocenę Pionu Mieszkaniowego jako ZCP. Powyższe wyłączenie wynika wyłącznie z faktu, iż są to już bardzo zaawansowane inwestycje które w najbliższym czasie zostaną całkowicie skomercjalizowane. A zatem ze względów biznesowych, ich przenoszenie jest niecelowe.
Co istotne, wyłączenie wyżej wymienionych składników z przedmiotu Aportu nie wpłynie na możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną w oparciu o nabyte w ramach transakcji aktywa i pasywa.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych (w tym zobowiązania i akcje/udziały/prawa w Spółkach Projektowych i związanych Spółkach Komplementariuszach) wchodzących w skład Pionu Mieszkaniowego może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Reasumując powyższe rozważania w opinii Wnioskodawcy Pion Mieszkaniowy, będący przedmiotem Aportu do Spółki Zależnej, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania VAT zostały wyłączone transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Ustawodawca nie zdefiniował jednak co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wykładnię przepisów ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, iż transakcje zbycia obejmują również przeniesienie własności w drodze aportu do spółki kapitałowej, a co za tym idzie wniesienie aportem ZCP do spółki kapitałowej pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT (por. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. nr IPPP1/4512-823/15-2/AS).
W konsekwencji, zdaniem Spółki wniesienie Aportu do Spółki Zależnej pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot aportu będzie stanowić ZCP.
Z dniem 1 stycznia 2016 r. wejdą w życie przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r poz. 605, dalej: ustawa nowelizująca), wprowadzające m.in. nowe regulacje w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tj. do celów działalności gospodarczej jak i celów innych niż działalność gospodarcza). Ponieważ opisana we wniosku transakcja Aportu będzie miała miejsce w roku 2016, Wnioskodawca chciałby potwierdzić swoje stanowisko na gruncie nowych przepisów (obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, realizującym zasadę neutralności VAT. Poprzez realizację prawa do odliczenia podatnik nie ponosi faktycznego (ekonomicznego) ciężaru tego podatku.
Warunkiem dokonania tego odliczenia jest istnienie związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Prawo to zasadniczo, nie przysługuje więc w przypadku istnienia związku ponoszonych wydatków wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT albo z działalnością zwolnioną z podatku.
W praktyce zdarzają się sytuacje, w których podatnicy w ramach swojej działalności dokonują zarówno czynności podlegających opodatkowaniu (tak opodatkowanych jak i zwolnionych) jak i niepodlegających opodatkowaniu. O tym w jaki sposób ustalać zakres przysługującego podatnikowi odliczenia podatku naliczonego w tego rodzaju sytuacjach decydują w obecnym stanie prawnym przede wszystkim przepisy zawarte w art. 90 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, (tzw. metoda alokacji bezpośredniej).
W praktyce zdarza się jednak, że podatnik nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego do danego rodzaju czynności (opodatkowanej VAT lub takiej w stosunku do której nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego). W takich sytuacjach podatnik może zastosować przepisy dotyczące proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję odliczenia podatku naliczonego ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W dotychczasowej praktyce podatkowej utrwalił się pogląd, że całkowity obrót (o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) nie obejmuje czynności niepodlegających VAT (znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT). Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” albo „Trybunał”), jak i sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż czynności nieobjęte VAT nie wpływają na określenie współczynnika odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08, a także NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10). Stanowisko to podzielane jest także przez organy podatkowe, co znajduje potwierdzenie m.in. w: interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn.IPTPP4/443-186/13-4/ALN; interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-363/15-5/HW: interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2009 r., sygn. IBPP2/443-435/09/RSZ.
W świetle powyższego, w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności niemającej charakteru działalności opodatkowanej VAT (czyli pozostającej poza zakresem ustawy o VAT), w dotychczasowym stanie prawnym (tj. do 31 grudnia 2015 r.) brak było przepisów określających wprost konieczność oraz sposób określania proporcji odliczania podatku naliczonego (za wyjątkiem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nie ma w analizowanej sprawie zastosowania). Przepisy precyzujące sposób rozliczania podatku VAT naliczonego w takich sytuacjach wprowadzone przez ustawę nowelizującą, wejdą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
Dla właściwego stosowania nowych przepisów decydujące jest więc wyznaczenie zakresu działalności gospodarczej podatnika. Określenie to powinno zostać dokonane w oparciu o przepisy art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą rozumie się działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów deweloperskich w 3 segmentach mieszkaniowym, biurowym i centr handlowych, a działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wniesie Aportem Pion Mieszkaniowy do Spółki Zależnej. Spółka stoi na stanowisku, iż Pion Mieszkaniowy stanowi ZCP (w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).
W konsekwencji, transakcja Aportu pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT a zatem, Wnioskodawca dokona czynności niepodlegającej VAT (będącej poza zakresem opodatkowania tym podatkiem).
Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z opodatkowania zbycia ZCP nie będzie miało jednak wpływu na zakres prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego, a zatem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do opisanej w niniejszym wniosku sytuacji. Przepis ten odnosi się bowiem do wykorzystywania wydatków „do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej” oraz do „celów innych niż działalność gospodarcza” - a nie do czynności opodatkowanych VAT lub wyłączonych z opodatkowania VAT.
Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, w zakresie czynności służących do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej zawierają się także działania same w sobie niegenerujące opodatkowania VAT, jak np. sprzedaż wierzytelności „trudnych”, otrzymywanie odszkodowań czy kar umownych.
Przykładem czynności niemających na celu wykonywania działalności gospodarczej są zaś np. zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, działalność statutowa fundacji lub czynności dotyczące sfery osobistej podatnika.
W projekcie do ustawy nowelizującej wyraźnie zatem wskazano, że istnieje katalog czynności, które jakkolwiek nie podlegają zakresowi ustawy o VAT, to mogą służyć celom wykonywanej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, jedną z tego rodzaju czynności jest również zbycie przedsiębiorstwa (także w postaci aportu). Transakcja ta, choć pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, mieści się bowiem w ramach działalności gospodarczej podatnika.
Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki potwierdza także orzecznictwo sądowe. Przykładowo, w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 2011/09 NSA uznał, że „przekazanie majątku w formie podziału przez wydzielenie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności spółki, (...) o związku danej czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem najlepiej świadczy, iż czynność podziału warunkuje prawidłowe funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa”. Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Kr1226/14, gdzie wskazał, iż „(...) przeniesienie praw własności przemysłowej do nowo założonej spółki jawnej nastąpi w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przeniesienie to nastąpi w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej”.
Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdy czynność o charakterze reorganizacyjnym (np. w formie aportu) podlega wyłączeniu z zakresu ustawy o VAT (gdy dotyczy przedsiębiorstwa lub ZCP), nie przesądza to o konieczności stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i następnych przez podatników dokonujących takich czynności. Transakcja taka pozostaje bowiem nadal związana z celami prowadzonej działalności gospodarczej.
O tym, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT mogą wykazywać związek z prowadzoną działalnością przesądza także orzecznictwo TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07 VNLTO TSUE uznał, że „(...) art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.
Podobne konkluzje zostały wywiedzione także w opiniach:
rzecznik generalnej Eleanor Sharpston wydanej w sprawie C 92/13, zgodnie z którą „(...) kwestią, którą musiał zbadać Trybunał, było czy art. 6 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy może być stosowany w przypadku korzystania z towarów i usług nabytych przez VNLTO i zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa, do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania podatku VAT. Odpowiedź była negatywna. Transakcje o których mowa, nie mogły zostać uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą, skoro stanowiły one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia”;
rzecznika generalnego Paolo Mengozzi w sprawie C 515/07, zgodnie z którą „(...) art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie przypadków korzystania z towarów, które są całkowicie niezwiązane z prowadzeniem opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa to znaczy które nie służą ani bezpośrednio, ani pośrednio interesom przedsiębiorstwa”.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. (art. 86 ust. 2a i następne) wniesienie Aportem Pionu Mieszkaniowego, traktowane jako zbycie ZCP, nie wpłynie na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ transakcja ta realizowana jest w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Projekty Mieszkaniowe realizowane są między innymi bezpośrednio przez Spółkę, poprzez samodzielną jednostkę biznesową funkcjonującą w Spółce, tj. wyodrębniony pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym pion mieszkaniowy.
W przypadku opisanych we wniosku składników majątkowych został spełniony warunek wyodrębnienia organizacyjnego, co potwierdza uchwała dotycząca wydzielenia zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa - Pionu Mieszkaniowego. Do Pionu Mieszkaniowego również są przypisani pracownicy dedykowani tylko do działalności związanej z realizacją Projektów Mieszkaniowych.
Ponadto opis sprawy wskazuje, że został również spełniony warunek wyodrębnienia finansowego, gdyż Pion Mieszkaniowy posiada również rachunki bankowe dedykowane tylko do prowadzenia jego działalności gospodarczej, a także rachunki powiernicze, które przypisane są do poszczególnych Projektów Mieszkaniowych realizowanych przez Pion Mieszkaniowy. Na powyższych rachunkach znajdują się środki finansowe, które umożliwiają osobne funkcjonowanie Pionu Mieszkaniowego. System informatyczny funkcjonujący w ramach Spółki pozwala na prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej dla Pionu. Wnioskodawca przed przeniesieniem Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej, w oparciu o prowadzone ewidencje oraz dane zawarte w systemie księgowym, rozpocznie sporządzanie osobnych sprawozdań finansowych dla Pionu Mieszkaniowego (tj. przygotuje rachunek zysków i strat oraz bilans). Ponadto Pion Mieszkaniowy posiada osobny rejestr środków trwałych, wskazujący na amortyzację księgową i podatkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Pionu Mieszkaniowego.
Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy m.in. to, że po przeniesieniu Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej nie będzie konieczności współdzielenia środków trwałych pomiędzy Spółką Zależną i Spółką, ponieważ wszystkie środki trwałe wykorzystywane obecnie przez Pion Mieszkaniowy zostaną przeniesione do Spółki Zależnej. Pion Mieszkaniowy posiada przypisane wyłącznie do niego składniki majątkowe, obejmujące w szczególności: nieruchomości, tj. grunty, budynki i budowle związane z konkretnymi Projektami Mieszkaniowymi; komputery, pozostały sprzęt informatyczny, inne wartości niematerialne i prawne, telefony, samochody, jak również sprzęt biurowy, należności i zobowiązania, środki pieniężne pochodzące z wpływów ze sprzedaży.
W wyniku Aportu zostaną również przeniesione na Spółkę Zależną pozwolenia, decyzje administracyjne (w tym decyzje o warunkach zabudowy, decyzje o pozwoleniu na budowę, pozwolenia wodno-prawne, pozwolenia na wycinkę drzew itp.) związane z działalnością realizowaną przez Pion Mieszkaniowy wydane na rzecz Wnioskodawcy.
Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań składający się na Pion Mieszkaniowy będący przedmiotem aportu, wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca będzie on odznaczał się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zatem stwierdzić należy, że wniesienie aportem do Spółki Zależnej Pionu Mieszkaniowego w postaci części przedsiębiorstwa spełniającego wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone w art. 2 pkt 27e ustawy, zgodnie z art. 6 ust. 1 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynność wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, traktowanych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej, stosowanie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Zakres pytania nr 2 dotyczy wątpliwości Wnioskodawcy, czy aport Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę na gruncie przepisów art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a- ust. 2h ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
Na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a – 2h oraz art. 90c, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.
Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne
Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie (udziały w Spółce) z tytułu aportu Pionu Mieszkaniowego. Wynagrodzenie to nie będzie stanowiło jednak bezpośredniego wynagrodzenia należnego w zamian za konkretne czynności podlegające VAT. Stąd, mimo iż nabycie udziałów w Spółce w zamian za wniesienie aportu, wynika z działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę, to ich uzyskanie „nie generuje” po stronie Wnioskodawcy sprzedaży opodatkowanej. Taka czynność objęta wnioskiem jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ planowane wniesienie aportem do Spółki Zależnej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, będzie spełniało przesłankę z art. 6 ust. 1 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca funkcjonuje wyłącznie w sferze działalność gospodarczej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Pion Mieszkaniowy, który będzie przedmiotem aportu jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem okoliczności sprawy wskazują, że aport Pionu Mieszkaniowego odbędzie się w ramach i w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
Jak już wyżej wskazano, powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W omawianej sprawie, wniesienie aportem do Spółki Zależnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy będzie czynnością wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
W konsekwencji, skoro jak wynika z okoliczności sprawy nabycie udziałów w Spółce w zamian za wniesienie aportu związane będzie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to czynność ta mieści się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. W związku z wystąpieniem tej czynności Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Wnioskodawcy.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż aport Pionu Mieszkaniowego do Spółki Zależnej nie będzie miał wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę na gruncie przepisów art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a- ust. 2h ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
IPPP2/4512-23/16-4/JO | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-755/14-2/TK | Interpretacja indywidualna
IPTPP4/443-186/13-4/ALN | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Zorganizowana część przedsiębiorstwa > IPTPP3/4512-567/15-2/ALN

References: art. 2
 art. 86
 art. 14
 art. 16
 art. 2
 art. 86
 art. 23
 art. 2
 art. 6
 art. 86
 art. 86
 art. 2
 art. 6
 art. 86
 art. 86
 art. 2
 art. 231
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 6
 art. 86
 FSK 
 art. 86
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 86
 art. 1
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 15
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 2
 art. 6
 art. 86
 art. 2
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86