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Resolución de TEAC, 00/5514/2008, 09-06-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5514/2008 de 09 de Junio de 2009
Fecha: 09 de Junio de 2009
Núm. Resolución: 00/5514/2008
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (09/06/2009), vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ... y D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2008, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, con un importe de 495.389,07 euros.
PRIMERO: En fecha 17 de marzo de 2004 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con objeto de comprobar los ejercicios 1999 y 2000 del Impuesto sobre Sociedades, y el ejercicio 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
X, S.L. está dada de alta en el epígrafe 833.2 del IAE, dedicándose a la promoción inmobiliaria de edificaciones.
La sociedad carecía de personalidad jurídica al haberse extinguido por la realización de una operación de escisión total subjetiva inscrita en el Registro Mercantil el 26 de diciembre de 2000, por lo que el acta se formaliza con las sociedades beneficiarias de la escisión:
- ..., S.L., con NIF: ...
- Y, S.L., con NIF: ...
- X, S.L., con NIF: ...
Al realizar la operación de escisión total subjetiva, la entidad se acoge al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores.
Analizada la operación, la Inspección considera que no está de acuerdo con la aplicación del régimen especial de diferimiento por no tener un motivo económico válido la operación. Como consecuencia de la no aplicación del régimen de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, procede la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones de bienes operadas por la escisión por no resultar tampoco aplicable la no sujeción del artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Así, los motivos económicos alegados por la entidad para realizar la operación son considerados insuficientes por la Inspección, por lo que considera que queda excluida la aplicación del régimen especial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la cláusula antifraude contenida en él. Considera la Inspección que las escisiones subjetivas o no proporcionadas en ciertos casos encierran supuestos de separación de socios, que sustituyen o la separación de algún socio o la disolución de la entidad por una escisión. Es necesario que esta escisión sea no proporcional.
El 29 de octubre de 2004 se incoa acta de disconformidad a la entidad por los dos impuestos. Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, la deuda tributaria asciende a 496.082,89 euros, correspondiendo 408.314,59 euros a cuota y 87.768,30 euros a intereses de demora.
Finalmente, se dicta Acuerdo de liquidación el 30 de noviembre de 2004, notificado el mismo día, en el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta salvo en lo referente a la liquidación de intereses de demora, que quedan fijados en 87.074,48 euros, por lo que la deuda tributaria asciende a 495.389,07 euros.
SEGUNDO: Disconforme con el acuerdo anterior, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 30 de diciembre de 2004.
El Tribunal Regional, mediante Resolución de ... de 2008, acuerda: "1°: Estimar parcialmente la reclamación interpuesta, anulando la liquidación impugnada. 2°: Que por la Dependencia de Inspección de la Delegación correspondiente al domicilio de la entidad reclamante se practiquen las actuaciones oportunas".
En base a los siguientes criterios: "(...) OCTAVO.- Se alega asimismo por parte del reclamante la improcedencia de la valoración de la base imponible aplicada por la Inspección por falta de motivación. (...)
La Ley General Tributaria establece por tanto un procedimiento obligatorio al cual debe someterse la Administración en sus actuaciones evitando toda discrecionalidad en este punto. Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida, ente otras, en las Sentencias de 12 de noviembre y 3 de diciembre de 1999, recuerda la doctrina fijada en relación con la debida motivación de las comprobaciones de valores realizadas por la Administración Tributaria precisando que todo acto de comprobación de valor debe ser fundado, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; para que pueda conocerse sus fundamentos técnicos y prácticos no bastando con meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o referencias a los elementos tenidos en cuenta. Por ello es imprescindible la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos, debiendo especificar la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias. En consecuencia, la simple manifestación de considerar como valor de mercado el resultado de multiplicar por 1,2 el valor declarado basándose en la manifestación formulada por el sujeto pasivo de no ser superior el valor de mercado al porcentaje del 20%, manifestación en la que no se ha ratificado el contribuyente al haber suscrito el acta en disconformidad con su entero contenido, carece de toda justificación y apoyo normativo no pudiendo encuadrarse dicha actuación en el procedimiento administrativo de valoración a que se refiere el arts 134 de la LGT, ni dicho método de valoración se encuentra entre los enumerados en el artículo 57 de la LGT anteriormente citado.
Cuestión distinta hubiera sido considerar coincidente con el valor de mercado el propio declarado por el interesado ("valor confesado"), en cuyo caso, no siendo aplicable el régimen especial, debería liquidarse en régimen general del Impuesto sobre dichos valores; ahora bien, si el valor es modificado por la Administración Tributaria al amparo de la norma valorativa contenida en el art 15 de la LIS, el valor que debe aplicarse debe ser el que resulte del correspondiente procedimiento valorativo de conformidad con lo establecido en el art. 57 de la LGT. En consecuencia procede reponer actuaciones e iniciarse el correspondiente procedimiento de valoración con el fin de determinar el precio de mercado resultante y liquidar en consecuencia".
NOVENO.- Por último debemos referirnos a la última alegación formulada relativa a la incompetencia territorial de la Inspección Regional de ... para efectuar actuaciones de comprobación a un entidad que tiene su domicilio fiscal en otra demarcación provincial. (...)
Para el caso que nos ocupa, la Dirección General de Inspección dictó criterios a seguir en relación con este punto en Informe de 24 de enero de 1990 en el que se aclaraba que en el supuesto de operaciones de fusión "la competencia territorial corresponde a la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda correspondiente al domicilio fiscal de la sociedad absorbente. Por tanto, en caso de que el domicilio fiscal de la sociedad absorbente esté situado en provincia distinta de aquella en cuya demarcación radicaba el domicilio fiscal que tenía la sociedad absorbida, se deberá trasladar el expediente iniciado a la Dependencia de Inspección competente según lo anterior, para que por esta última se prosigan las actuaciones." Criterio que adaptado a las operaciones de escisión supone en definitiva determinar la competencia territorial de la Inspección en función del domicilio fiscal de las entidades beneficiarias de la escisión.
El artículo 62 de la Ley 30/1992 prevé la nulidad de pleno derecho para los supuestos de incompetencia "manifiesta" por razón del territorio. De la normativa transcrita anteriormente se deduce que, con carácter general, el domicilio fiscal determinante del Órgano de Inspección competente es el que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones de inspección. No obstante lo anterior, y si bien las actuaciones inspectoras en principio sólo pueden llevarse a cabo por los equipos o unidades de Inspección dentro del ámbito territorial asignado al órgano de que dependan, cabe la posibilidad de que actúen fuera de dichos límites, resultando además que el órgano actuante ha sido el correspondiente al domicilio social de la entidad escindida, por lo que no puede hablarse en el presente caso de incompetencia territorial manifiesta en los términos del referido artículo 62 de la Ley 30/1992, aunque sí concurre un defecto formal que deberá subsanarse mediante la oportuna retroacción de actuaciones."
La notificación se verificó el día 29 de abril de 2008.
CUARTO.- Mediante escrito de 16 de mayo de 2008, la interesada interpuso recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., alegando, en síntesis:
1.- Nulidad de pleno derecho por ausencia de uno de los elementos esenciales del tributo como es el sujeto pasivo, dado que el acuerdo de liquidación se practica a una sociedad extinguida a la que se declara deudor tributario.
2.- Incompetencia de la Administración Tributaria para declarar la condición de obligado tributario por sucesión universal en operaciones mercantiles de escisión.
3.- Actuaciones inspectoras nulas de pleno derecho por seguirse con persona que carece de apoderamiento suficiente para representar al sujeto pasivo.
4.- Respecto al fondo del asunto se alega la inexistencia de fines de fraude o evasión fiscal.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: incompetencia orgánica de la Inspección; falta de representación; y por ultimo, sujeción o no sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas en la presente reclamación han sido ya resueltas por este Tribunal Central en Resolución .../2005, interpuesta contra el mismo acto que la presente, por la entidad Y, S.L., sociedad sucesora de la escindida. En el fallo dictado se establece lo siguiente:
"SEGUNDO: La primera alegación se basa, como afirma el propio interesado, en un hecho incontrovertible, como es que el acuerdo de liquidación se practica a una sociedad extinguida a la que se declara deudor tributario, así como en la incompetencia de los Órganos de la Administración tributaria para declarar la condición de obligado tributario por sucesión universal en operaciones mercantiles de escisión.
Efectivamente, el Acta incoada se formaliza a nombre de una entidad que, en su fecha de incoación, era inexistente como consecuencia de su escisión total. Ahora bien, la extinción de la personalidad jurídica no supone la extinción de las obligaciones tributarias no prescritas, ya que en todo supuesto de fusión, escisión, o disolución sin liquidación, existe una continuación o subsistencia de las obligaciones tributarias procedentes de la sociedad extinguida. Es por ello que la incoación del Acta a nombre de una entidad extinguida responde a la necesidad de identificar la deuda tributaria procedente de la regularización practicada por la Inspección que corresponde a ejercicios en que la sociedad existía como tal, todo ello sin perjuicio de que se identifique asimismo en el Acta las sociedades sucesoras de la misma, responsables de dichas obligaciones tributarias.
El Acta, pues, se formaliza a nombre de la sociedad extinguida, con el fin de identificar obligaciones tributarias con origen o causa en la misma, si bien, el deudor o deudores tributarios responsables de las obligaciones tributarias surgidas como consecuencia de la regularización inspectora son las sociedades beneficiarias de la operación de escisión.
Tanto en el Acta como en el acuerdo de liquidación se hace constar con todo detalle la causa y alcance de la regularización, dirigida precisamente al acto por el que la sociedad se extingue, identificándose a las sociedades beneficiarias, que como tales responsables ocupan la posición de deudores tributarios.
Además, tal y como se desarrolla más extensamente en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución, parte de las actuaciones y la firma de las actas, si bien incoadas a nombre de la sociedad escindida, son suscritas por el representante nombrado por las sociedades beneficiarias.
TERCERO: Alega el interesado que la representación con la que se actuaba ante la Inspección, carecía de poder suficiente al haber sido otorgada por uno sólo de los Consejeros Delegados, siendo necesario el otorgamiento mancomunado de dos Administradores legales de la entidad tal y como consta en sus Estatutos.
En relación con este punto, el artículo 27 apartado 3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección dispone que: "Para suscribir las actas que extienda la Inspección de los tributos y para los demás actos que no sean mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente: En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos:
b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras...".
Efectivamente, del examen del expediente se observa que las primeras actuaciones inspectoras se desarrollaron con un representante nombrado por uno de los Administradores mancomunados de la sociedad escindida, si bien las últimas actuaciones inspectoras y la firma del Acta se realiza por representante nombrado unitariamente por las entidades beneficiarias de la escisión.
Es de destacar que la entidad hoy reclamante no planteó dicha circunstancia a la Inspección, alegándose por primera vez ante este Tribunal la ausencia de representación. A ello debe añadirse que el Acta propiamente dicha fue suscrita, como ya se ha expuesto, por representante debidamente autorizado por las sociedades beneficiarias de la escisión, por lo que si bien las primeras actuaciones se llevaron a cabo con un mero mandatario que carecía de poder bastante, cuando es nombrado un representante único por las sociedades beneficiarias manifiesta en el propio modelo de representación aportado que confirma la validez de todas las actuaciones realizadas desde el inicio de las actuaciones hasta la fecha (27 de octubre de 2004).
CUARTO: Por lo que respecta a la cuestión de la responsabilidad, cabe señalar que las operaciones de escisión total realizadas por sociedades limitadas, como es el caso que nos ocupa, se hallan reguladas en la Ley 2/1995, de 23 de mayo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (art. 94) y en el Real Decreto Legislativo 1564/1989, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, al que el articulo 94 anterior se remite. En particular, el artículo 252.1 a) del TRLSA (RDLeg. 1564/1989, de 22 de diciembre) define la escisión total como la extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente. Por otra parte el artículo 254 del citado texto legal al regular el régimen de la escisión señala que: La escisión se regirá, con las salvedades contenidas en los artículos siguientes, por las normas establecidas para la fusión en la presente Ley, entendiendo que las referencias a la sociedad absorbente o a la nueva sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarías de la escisión.
Y en este sentido el artículo 233 al regular las clases y efectos de la fusión establece que:
1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicaría la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.
2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda.
Por su parte el artículo 255 en sus apartados 2 y 3 establece que:
2. En los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento de activo no se haya atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre el reparto, se distribuirá ese elemento o su contravalor entre todas las sociedades beneficiarias de manera proporcional al activo atribuido a cada una de ellas en el proyecto de escisión.
3. En los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento de pasivo no sea atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre el reparto, responderán solidariamente de él todas las sociedades beneficiarias.
Este principio de sucesión universal en las obligaciones en general, es reconocida asimismo por la legislación tributaria en el art.104 de la Ley del impuesto sobre Sociedades, que establece que: "Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente".
Por todo lo anterior, en el presente caso nos encontramos ante un supuesto de extinción de una persona jurídica y subrogación en los derechos y obligaciones de la entidad extinguida, por lo que, siendo objeto de comprobación la operación de escisión de la entidad X, S.L. y habiéndose extinguido ésta como consecuencia de operación de escisión total, y careciendo por tanto de personalidad jurídica, la deuda tributaria resultante de la regularización inspectora debe ser atribuida, como sucesor universal, a las sociedades beneficiarias no siendo necesario una declaración formal previa de responsabilidad mercantil a las entidades beneficiarias para la atribución de su condición de deudoras tributarias.
Esta condición se adquiere ex lege, no siendo necesaria ni una declaración previa de responsabilidad mercantil, ni tampoco requiere de un acto formal de derivación de responsabilidad tributaria, como el previsto por el art 37 del Reglamento de Recaudación (R 5284/02, 6 de Nov 2003).
QUINTO: Respecto al fondo del asunto, la cuestión planteada se centra en determinar la aplicación o no del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992.
A estos efectos, debemos partir de situar la cuestión en sus estrictos términos, y para ello parece necesario fijar las cuestiones objeto de controversia.
La Inspección, en sede Impuesto sobre Sociedades y a resultas de la comprobación de la operación de escisión desarrollada por la sociedad X, S.L., se atuvo a lo actuado y a la documentación obrante en el expediente, a la hora de denegar el disfrute por el interesado del régimen especial. Entre otras consideraciones, la Inspección consideró que en la operación no existieron los motivos económicos válidos a que hace referencia el art. 110.2 de la LIS.
En cuanto al IVA, en función del artículo 7.1.b) de la Ley y de acuerdo con lo dispuesto por la remisión Disposición Adicional 8ª de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, debe concretarse el ámbito y carácter de esta remisión
Sin perjuicio de lo establecido en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido se configura como un Impuesto armonizado en el ámbito comunitario. Para asegurar la efectividad de este impulso armonizador el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas interpreta si las legislaciones nacionales desarrollan su cometido de carácter general de conformidad con la Sexta Directiva, vigente en el ejercicio de comprobación (actual Directiva 2006/112/CE), actuando en esta tarea como garante de la coherencia del sistema de imposición sobre el valor añadido.
Pues bien, es el artículo 5.8 de la Sexta Directiva la raíz del precepto de la Ley 37/1992 que nos ocupa. Este artículo indica que:
"5.8. Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total."
Por tanto, y prescindiendo en este momento de la valoración que los motivos económicos de las operaciones merezcan en sede societaria, en el ámbito del IVA cobra una especial significación la determinación de qué situaciones pretende el legislador comunitario excluir de gravamen. En un momento posterior será necesario precisar si la operación objeto de análisis es una de aquellas excluidas.
Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio artículo 5.8 analizado.
A estos efectos, la Directiva sólo habla de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que podrá no ser considerada como constitutiva de una entrega de bienes. Se completa la definición del supuesto ficticio admitiendo asimismo que se pueda considerar que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.
Qué deba interpretarse por universalidad parcial de bienes es algo dificultoso por constituir este concepto algo ajeno a nuestro ordenamiento. Entendiendo la universalidad como un todo (conjunto de derechos y obligaciones, conjunto de relaciones jurídicas de que es titular un sujeto con capacidad jurídica), la universalidad parcial podría apuntar al concepto de rama de actividad, respondiendo por una parte al conjunto global de relaciones jurídicas, en cuanto a universal, pero con carácter restringido, más limitado que la universalidad total a que también se refiere el artículo. El concepto de rama de actividad sí ha sido objeto de desarrollo, sobre todo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Si nos atenemos a la dicción legal, el artículo 2, apartado 4 y, posteriormente, el artículo 97.4 de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto de Sociedades, establecen el concepto de "rama de actividad" definiéndolo como "el conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma" determinante de una explotación económica, es decir, capaz de funcionar por sus propios medios. Continua el precepto señalando que "podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".
Por tanto, la universalidad parcial vendría definida por el carácter autónomo predicable de un conjunto de elementos patrimoniales, autonomía que por propia lógica sólo puede venir configurada por la no dependencia.
En cuanto al concepto de rama de actividad, en relación con las operaciones de reestructuración empresarial que regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, lo cierto es que no se excluye de dicho tratamiento, y, por tanto, del concepto legal de rama de actividad, el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica.
En este sentido se pronuncia también, entre otras, la contestación de fecha 14 de septiembre de 2004 de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V0085/2004, y en la que se plantea por la entidad consultante que la misma pretende realizar una aportación no dineraria de una determinada rama de actividad, excluyendo el inmueble en el que se desarrolla, a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, y que, tras esta operación, la consultante realizará una actividad de arrendamiento de inmuebles, y arrendará a la entidad beneficiaria de la escisión el local en el que hasta ahora se venía desarrollando la actividad segregada, planteándose si a la operación proyectada puede aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del IS, resolviendo el citado Centro Directivo:
"El capítulo VIII del título VII del TRIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRIS establece que:
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios....
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII de la Ley del IS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de rama de actividad y de unidad económica, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de rama de actividad se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado ya que, aunque no se transmita el inmueble que se utiliza en la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos formales del artículo 83 del TRIS para acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII."
Por tanto, para el Centro Directivo la rama de actividad se caracteriza por la existencia de una actividad económica que goza de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma identificable.
SEXTO: A lo antes expresado es necesario unir ahora la interpretación que de las operaciones que nos ocupan realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
En concreto, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, el Tribunal fijó la siguiente doctrina, en relación con las transmisiones de bienes del patrimonio empresarial:
"39. A la luz del contexto del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.
42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.
43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.
44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.
45. En cambio, el artículo 5º, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.
46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias."
Por tanto quedan claras dos cuestiones:
- Por una parte, la cualidad de lo transmitido, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.
- Por otra parte, la cualidad del beneficiario. Si bien no debe continuar la misma actividad económica, al menos sí debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.
Y estos requisitos no son en ninguna medida arbitrarios, puesto que se limitan a exigir que en la situación a examinar aparezcan los presupuestos que granjean el tratamiento beneficioso que encierra la no sujeción (en nuestra terminología al hilo del art. 7), únicamente, a favor de las transmisiones de empresas.
SÉPTIMO: Una vez expuesto lo anterior resta precisar si el caso objeto de controversia se encuentra entre aquellos para los que el legislador, por mor del cumplimiento de los requisitos legales, reserva el tratamiento discutido.
En este momento resulta obligado examinar los bienes objeto de transmisión. En el proyecto de escisión se determina la atribución a Y, S.L. del patrimonio escindido, que comprendía los siguientes bienes y derechos:
- Parcela ..., Compensación ...: 4.410,15 m2.
Según resulta de lo actuado, la sociedad escindida X, S.L., realizaba la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones.
Los bienes adjudicados a cada una de las entidades beneficiarias de la escisión son parcelas resultantes de la segregación de varias fincas. Se entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales activos y pasivos de una parte de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un todo capaz de funcionar por sus propios medios. Es así condición de rama de actividad la existencia de una explotación económica, esto es, un conjunto de medios personales y materiales que por sí mismos constituyen una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se aporta y que permite continuar ésta en sede de la Entidad adquirente y, además, autónoma del resto de la estructura organizativa de la empresa.
Si examinamos lo arriba expuesto a la luz del criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que pretende reservar el supuesto de no consideración de entrega a las operaciones en que se vea envuelta una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, tendremos que lo transmitido no se compadece adecuadamente con aquella idea. La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos, siendo suficientemente significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales (...).
Difícilmente los bienes transmitidos a Y, S.L. van a poder incardinarse en el concepto de rama de actividad puesto que no se podrá realizar la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones sólo con estos terrenos, sino que tendrá que aportar su organización empresarial para realizar cualquier actividad sobre ellos.
En definitiva, no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992".
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.L., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2008, ejercicio 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: Desestimarla.
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 248/2012, 28-05-2015
Orden: Administrativo Fecha: 28/05/2015 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Atienza Rodriguez, Felisa Num. Recurso: 248/2012
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 328/2009, 20-09-2012
Orden: Administrativo Fecha: 20/09/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Atienza Rodriguez, Felisa Num. Recurso: 328/2009
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 3715/2008, 23-05-2011
Orden: Administrativo Fecha: 23/05/2011 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martinez De Velasco, Joaquin Huelin Num. Recurso: 3715/2008
Sentencia Administrativo Nº 47/2014, TSJ Asturias, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 1664/2011, 31-01-2014
Orden: Administrativo Fecha: 31/01/2014 Tribunal: Tsj Asturias Ponente: Gallego Otero, Julio Luis Num. Sentencia: 47/2014 Num. Recurso: 1664/2011
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 174/2009, 08-03-2012
Orden: Administrativo Fecha: 08/03/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Navarro Sanchis, Francisco Jose Num. Recurso: 174/2009
NOTA: «Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de...
Resolución de TEAC, 00/2133/2004, 02-03-2006
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 02/03/2006 Núm. Resolución: 00/2133/2004
Resolución de TEAC, 8186/2012/00/00, 09-10-2014
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 09/10/2014 Núm. Resolución: 8186/2012/00/00

References: Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 artículo 7
 artículo 110
 Resolución 
 artículo 57
 artículo 62
 artículo 62
 resolución 
 Resolución 
 artículo 27
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 252
 artículo 254
 artículo 233
 artículo 255
 artículo 97
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 2
 artículo 97
 Real Decreto 
 artículo 83
 artículo 83
 artículo 83
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 7
 Resolución 
 artículo 120

Resolución 

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