Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/06143/2013/00/0/3&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D01%2F12%2F2016%26fh%3D30%2F01%2F2018%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D6
Timestamp: 2019-03-19 22:45:18+00:00

Document:
Criterio 3 de 3 de la resolución: 06143/2013/00/00
IRPF. Ganancia patrimonial. Imputación temporal de importes adicionales reconocidos por sentencia judicial firme. Determinación de la fecha concreta.
En los casos del artículo 14.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se atenderá a la fecha de adquisición de la firmeza, no a la de la firma de la sentencia. A estos efectos, no se considerará firme si cabe recurso de casación.
14.2.a)
Ley Org 6/1985 Del Poder Judicial
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada y en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico administrativa interpuesta por FRANCISCO ...(NIF ...) con domicilio a efectos de notificaciones en ...-MADRID, contra el Acuerdo de liquidación dictado el 27 de septiembre de 2013, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007 a 2009, cuantía, la mayor 309.809,48 €.
El 22 de mayo de 2012 se notificó al interesado mediante comunicación de inicio de fecha 18 de mayo de 2012, el inicio de actuaciones inspectoras por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2007 a 2009, de alcance limitado a "Analizar las posibles ganancias patrimoniales derivadas de las cantidades percibidas de AENA".
El 27 de septiembre de 2013 se dictó Acuerdo de liquidación, notificado el 30 de septiembre de 2013.
La regularización se debió a las ganancias patrimoniales percibidas por el reclamante como consecuencia de las indemnizaciones derivadas de la expropiación de una serie de parcelas objeto de Expropiación Forzosa para la urgente ocupación de las fincas afectadas por las obras del proyecto del aeropuerto de Madrid-Barajas.
En el caso de este obligado tributario, era propietario de una cuota indivisa de varias fincas por título de herencia. Las distintas actas de ocupación se levantaron en 1997, 2001 y 2002, según los casos. Los fallos del Jurado Provincial de Expropiación (JPE) se dictaron en 2003 y fueron recurridos ante el TSJ que dictó las correspondientes sentencias entre los años 2006 y 2008 según los casos.
Además, puesto que los justiprecios determinados en 2003 por el JPE no fueron abonados por AENA, ello dio pie a la apertura de expedientes de retasación de las fincas conforme al artículo 58 LEF, dictando el JPE las correspondientes resoluciones en 2007 y 2008 de las distintas fincas.
La Inspección determinó que los justiprecios obtenidos como consecuencia de la transmisión derivada de la expropiación forzosa de las fincas tenían la calificación de ganancia patrimonial, así como los obtenidos de la retasación y los intereses percibidos determinaban una nueva renta que debía tributar como una ganancia patrimonial distinta de la que se derivó de la expropiación propiamente dicha, determinando para cada renta el periodo de imputación temporal, conforme se irá detallando en los Fundamentos de Derecho.
SEGUNDO. Disconforme con lo anterior, el interesado interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa, en fecha 25 de octubre de 2013 tramitada con RG 00/6143/2013.
La puesta de manifiesto del expediente tuvo lugar el 22 de octubre de 2014, siendo presentado el escrito de alegaciones el 12 de diciembre de 2014.
Más adelante, en fecha 12 de abril de 2016 presentó alegaciones complementarias.
En su escrito de alegaciones, el interesado hace referencia a las siguientes cuestiones, expuestas sintéticamente en el orden en el que se analizarán y desarrollarán posteriormente:
- Prescripción de los ejercicios 2007 y 2008 por el transcurso del plazo máximo legalmente establecido para el procedimiento inspector. Improcedencia de las tres primeras dilaciones documentadas por la Inspección.
- Aplicación de los coeficientes de abatimiento a todas las fincas expropiadas.
- Prescripción de parte del justiprecio e intereses cobrados tras las sentencias del TSJ de Madrid relativas a las fincas número a, f y e, por cuanto que dichas sentencias se vierten sobre un fallo del Jurado Provincial de Expropiación de 2003 que no fue recurrido por AENA, y, por tanto, fue firme en esa parte.
- Prescripción de 177.208,21 € de justiprecio cobrados el 22/02/2008 por la finca d. Su imputación correspondería al año 2003, al ser dicha cuantía la establecida por el Jurado Provincial de Expropiación en 2003 y abonada tardíamente en 2008, sin que tenga nada que ver con la reconocida en la Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de abril de 2008-
- Imputación temporal del justiprecio reconocido por el Jurado Provincial de Expropiación en retasación, que habría de hacerse al ejercicio en que tuvo lugar la ocupación del bien (transmisión por tradición) y que comportaría la prescripción del justiprecio percibido por tal concepto.
- Prescripción de las cantidades reconocidas en Sentencias del TSJ de Madrid de 8 de diciembre de 2006 correspondientes a la finca j.
SEGUNDO. La cuestión que se plantea es determinar si la resolución dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho, o si, por el contrario, adolecen de los vicios señalados por el reclamante.
TERCERO. La primera alegación del interesado hace referencia a cuestiones procedimentales cuyo análisis procede con carácter previo al de las cuestiones de fondo.
El interesado alega la prescripción de los ejercicios comprobados por entender que la Inspección excedió el plazo máximo legalmente establecido para la duración de las actuaciones inspectoras.
Respecto a la duración de las actuaciones, dispone el artículo 150.1 de la LGT:
“Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley”. Y el apartado 2 del artículo 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo:
"2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)".
Por su parte, dispone el artículo 104.2 de la LGT que "A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución."
Y el artículo 104 RGAT establece:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa..."
Conforme al Acuerdo de liquidación, el procedimiento se inició el 22 de mayo de 2012 y finalizó el 30 de septiembre de 2013 con la notificación del mismo, dejando éste constancia que de dicho plazo debían descontarse 169 días hasta la fecha del acta (más otros 8 por la ampliación del plazo de alegaciones solicitado).
El reclamante en sus alegaciones invoca la improcedencia de las tres primeras documentadas por la Inspección, relativas a la falta de aportación de documentación solicitada en la comunicación de inicio y aplazamientos, según consta en el Acuerdo impugnado. La documentación en concreto, es la relativa a la "justificación documental completa de las cantidades percibidas por las expropiaciones realizadas por AENA imputables en el ejercicio objeto de comprobación". Alega que el principio de personalidad jurídica única de la Administración hace inconcebible que el retraso en la aportación de la documentación expropiatoria pueda suponerla a la Administración una demora, citando la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2012, en cuanto a que “al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea..." Entiende el reclamante que la Inspección ha poseído sin dilación la documentación expropiatoria requerida en tanto que le fue remitida por AENA sin que conste en el expediente requerimiento alguno. Y en cuanto al "otro argumento" por el que se le imputan las dilaciones, el supuesto aplazamiento solicitado por el contribuyente, alega su improcedencia, dado que no se fijó día inicial de comparecencia. No obstante, de la tercera dilación sí admite que hubo un día inicial para la comparecencia, el 12/09/2012, plazo que sí pospuso el contribuyente hasta el 17/10/2012, periodo que sí sería dilación, pero no entre el 12/07/2012 y el 12/09/2012, tal y como refleja el Acuerdo.
En el caso presente, cabe reseñar previamente que tanto en la comunicación de inicio como en las sucesivas diligencias se advirtió al obligado tributario de que los retrasos en la aportación de la documentación requerida así como la solicitud de aplazamientos constituirían dilación por causa no imputable a la Administración.
En cuanto a las propias dilaciones, las correspondientes diligencias, conforme se puede apreciar en el expediente, hacen constar en cada una de ellas que en la visita respectiva faltan por aportar los justificantes requeridos en la comunicación de inicio y se le reitera dicha petición advirtiéndole de la dilación que el retraso supone.
Asimismo, en todas, ellas, a continuación de lo anterior (por ejemplo en la primera, en el punto 4), se hace constar que "El compareciente solicita, un aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el día 5 de julio de 2012, con la finalidad de recabar la documentación solicitada en la comunicación de inicio.".
Esta mecánica se reitera en las diligencias 2 y 3, en las que reiterándose la aportación de la documentación pendiente previamente solicitada, consta cómo el propio compareciente solicita aplazamiento "con la finalidad de recabar la documentación solicitada en la comunicación de inicio.", tal y como reza en cada una de las mismas.
Pues bien, de lo expuesto, a juicio de este Tribunal, deben declararse conforme a Derecho las dilaciones discutidas. En primer lugar, la documentación solicitada y que da lugar a la dilación, está directamente relacionada con el objeto de la regularización, resultando evidente su trascendencia tributaria sin que se pueda hablar de petición extravagante de documentación encaminada a ganar tiempo. Se trata además de documentación que el obligado tributario, afectándole directamente, debía tener. En este sentido cabe recordar el deber de colaboración que la Ley impone a los obligados tributarios en el ámbito de las actuaciones inspectoras (artículo 142.3 LGT) y que desde luego implica la aportación de aquella documentación que la Inspección, en el desarrollo de su actividad inquisitiva puede precisar. Asimismo, es completamente relevante constatar cómo, tal y como se refleja en las diligencias, en ningún momento el contribuyente declaró a la Inspección que no dispusiera de la documentación solicitada o su negativa a aportarla. Todo lo contrario, fue solicitando sucesivos aplazamientos con la finalidad expresa de aportar la misma.
Debe, asimismo indicarse que la solicitud al reclamante de su documentación y datos propios sobre sus operaciones es no solo apropiada, sino, incluso, de obligada solicitud por la Inspección para en defensa de las garantías de defensa del contribuyente, mucho más protegidas de este modo que con una liquidación basada tan sólo en la información global y general de un tercero como AENA, asegurando con ello que se tienen en cuenta todas las circunstancias individuales de cada uno de ellos.
No esa aceptable que la parte actora quiera hacer decaer ante esta instancia dichas dilaciones que vinieron justificadas por la Inspección tanto por la falta de aportación de documentación como por el aplazamiento solicitado, al alegar que no existió el mismo, pues la Inspección en ningún caso fija una fecha inicial que luego se aplace a petición del interesado. Cierto es, que la Inspección no propone en primera instancia una fecha de comparecencia que luego se aplace, pero no lo es menos, y ello no puede ignorarse, que en las diligencias consta claramente que es el propio obligado quien solicita un "aplazamiento" -porque este es el término que se emplea- para aportar una documentación que se le había requerido en la comunicación de inicio, y dichas diligencias -que como documentos públicos que son hacen prueba de los hechos que motivaron su formalización (artículo 107 LGT)- fueron firmadas por la parte mostrando conformidad con los hechos ahí recogidos, conformidad contra la que ahora pretende volverse.
De todo lo anterior se concluye que la Inspección obró correctamente, solicitando información relevante al caso, a persona que debía disponer de la misma y computando dilación por el retraso dado que el contribuyente creó la expectativa de su aportación. Es obvio el perjuicio que tal forma de actuar puede ocasionar en lo que hubiera sido el desarrollo normal del procedimiento si se hubiera dispuesto de dicha documentación en el momento para el que fue solicitada, sin que pueda advertirse una maniobra dilatoria por parte de la Administración.
Por otra parte, alega también en relación con las dilaciones, que la Inspección pudo disponer sin demora de la información solicitada, que éste le fue remitida por AENA. Llama la atención el reclamante sobre el hecho de que en el expediente no obre requerimiento de la Inspección a AENA y el oficio de remisión de la documentación por parte de la entidad, de lo cual concluye la parte que es posible que hubiera actuaciones "pre-inspectoras"" en las cuales la Inspección habría hecho acopio de información, actuaciones previas que considera deberían computarse a efectos del plazo de duración del procedimiento, citando en este sentida la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2014, recurso 16/2012.
Pues bien, para el análisis de este punto, procede traer a colación la Sentencia señalada por el propio reclamante. Dicha Sentencia, precisamente, establece la distinción sobre cuándo los requerimiento de información que efectúa la Inspección en orden de recabar información sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes debe considerarse como parte del procedimiento seguido frente a un concreto obligado tributario y cuándo no.
Así, como criterio general, el Tribunal aprecia que las actuaciones administrativas previas de obtención de información deben incardinarse en el marco del procedimiento de inspección que ulteriormente pueda en su caso iniciarse sólo si, a la vista de las circunstancias del cada caso concreto y del análisis conjunto de ellas, se desprende que estaban directamente encaminadas a la regularización de la situación tributaria de un concreto sujeto pasivo.
En el presente caso es claro que no concurren esas condiciones, ya que la información obtenida de AENA antes de las actuaciones realizadas con el reclamante en absoluto se solicitó en el contexto de la preparación de una actuación concreta dirigida contra él que deba considerare inicio de actuaciones inspectoras individuales, como pone el manifiesto el hecho, conocido tanto por este TEAC como por el TEAR de Madrid y por los Tribunales de Justicia que revisan sus resoluciones (Audiencia Nacional y TSJ de Madrid), de que de la información suministrada por AENA en el contexto de sus obligaciones de información generales derivaron, cuando menos, varias decenas de actuaciones inspectoras a lo largo de varios años, dirigida a una pluralidad de contribuyentes.
Siendo así, no resta sino confirmar las dilaciones discutidas por la parte, sin apreciarse pues, la prescripción alegada.
CUARTO. Entrando ya a analizar el fondo de la cuestión, procede abordar en primer lugar la alegación relativa a la aplicación de los coeficientes de abatimiento regulados en la Disposición Transitoria Novena de la ley 35/2006 del IRPF, al afirmar que no se venía realizando ninguna actividad agrícola, ni de otro tipo, sobre las fincas en cuestión. Con carácter previo, debe exponerse el esquema normativo aplicable al supuesto objeto de estudio.
El artículo 33 de la ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas indica que “1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos...” Seguidamente en dicho precepto, se enumeran aquellos supuestos en los que se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio, que no existe ganancia o pérdida patrimonial o bien se trata de ganancias patrimoniales exentas, supuestos entre los que no se encuentran las derivadas de la expropiación forzosa.
Su cuantificación viene determinada por el artículo 34: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales (...)".
El artículo 35 relativo a las "Transmisiones a título oneroso", recoge en su punto 3 : "El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
No obstante, las reglas generales de determinación del importe de las ganancias patrimoniales se excepcionan por lo dispuesto en la norma cuya aplicación a esta caso invoca el contribuyente, la citada Disposición Transitoria Novena de la ley 35/2006, que regula el “Régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994”, por la parte de la misma generada antes del 20 de enero de 2006, estableciendo las reglas de aplicación de los denominados coeficientes de abatimiento de la ganancia patrimonial, a través de los cuales se reducirá sustancialmente el importe de la misma que se integrará en la base imponible, aplicando un porcentaje de reducción creciente en función del número de años en los que se mantuvo la propiedad del activo, que puede llegar a exonerar de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial.
Pues bien, esta trascendente figura impositiva no se aplica en todos los casos, como indica expresamente el apartado 1 de la norma que la regula, al delimitar su alcance al “El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994”.
Para determinar si el elemento patrimonial transmitido está afecto a la realización de una actividad económica acudiremos a las reglas generales del impuesto en esta materia, en concreto al artículo 29 de la Ley 35/2006, que señala que: “1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que desarrolle la actividad del contribuyente. (..). c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...)”
Debe, además, tenerse en cuenta que la desafectación de un activo de la actividad económica a la que estaba ligado no surte efectos de modo inmediato, tal y como determina el apartado 2 de la citada Disposición Transitoria Novena de la ley 35/2006:
“2. A los efectos de lo establecido en esta disposición, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.”
En primer lugar, la enorme diferencia de tributación que se producirá dependiendo de si los activos enajenados están afectos a la realización de una actividad económica, en cuyo caso la tributará íntegramente la ganancia obtenida, y si no lo están, circunstancia que rebajará o anulará la tributación de la ganancia.
En segundo lugar, que dicha circunstancia no ha de referirse, cuando se trata de decidir la aplicación de las reducciones de la citada Disposición Transitoria Novena de la ley 35/2006, tan solo a los ejercicios en los que se produce la transmisión de los inmuebles, sino, como resulta del número 2 de esta norma, a los tres años previos a la transmisión de los mismos, ya que en ella se indica que “ (...) se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.”
Por un lado, la Administración considera como elemento probatorio fundamental de la afectación a la actividad agrícola de las fincas expropiadas (excepto las numeradas como g, h y i) la descripción que se hace de la misma en la documentación del procedimiento expropiatorio. En concreto, en el acta previa de ocupación, obrante en el expediente administrativo. En ella en el apartado destinado a la “descripción de la finca a expropiar, linderos y otros datos”, en la casilla destinada a identificar los “cultivos actuales”, se indica “labor de secano”, y en el apartado reservado para consignar el “sistema de explotación” se dice que este es “directo”. Al lado están en blanco los espacios en los que se deberían indicar los datos referidos al “nº de arrendatarios”, a la existencia de “otros gravámenes”, y a consignar los datos de los arrendatarios y la superficie arrendada.
Explica la Inspección que la fuerza probatoria de la descripción del uso de la finca realizada en estas actas deriva de su condición de documento público, y del cotejo y supervisión del dato tanto por el contribuyente como pro los técnicos que intervienen en el procedimiento expropiatorio.
1º) En primer lugar, realizan una serie de alegatos para desvirtuar la prueba aportada por la Administración.
Cuestionan el acta previa de ocupación al señalar que, contrariamente a lo indicado en el acuerdo de liquidación, AENA no verificó los datos contenidos en la misma, esto es, que el cultivo que había en el momento de la firma del acta era “labor secano” y el sistema de explotación “directo”, siendo la mención que luce en el acta previa un dato catastral que no tiene porqué coincidir con la realidad. La calificación de cultivo como “labor secano” simplemente indica una característica agronómica de la finca rústica, un cultivo potencial que no comporta que hubiera efectivamente una explotación agrícola activa.
Si hubiesen existido cultivos debería haberse recogido en las actas de ocupación la información sobre cosechas pendientes así como su indemnización.
Si esa actividad hubiese existido sería lógico que existiera alta en el modelo 036 de Francisco ...como realizadora de una actividad agrícola o ganadera, así como mención en sus declaraciones de la renta y pagos fraccionados a esa hipotética actividad económica realizada. Sin embargo, no existen vestigios en las bases de datos de Hacienda de esa actividad.
Además, existirían justificantes de adscripción a la PAC y de eventuales subvenciones percibidas.
La inaplicación de los coeficientes de abatimiento precisaría que la actividad agrícola sea desarrollada por ella de forma personal y directa. Dada la edad de la contribuyente al tiempo de extensión del acta de ocupación y el resto de indicios apuntados, los más verosímil es que de existir actividad agrícola ésta fuera ejercida por un tercero en la finca arrendada.
La mención a unos pretendidos cultivos no acredita que quien efectivamente cultivaba la finca era el recurrente.
2º) En segundo lugar, invocan jurisprudencia de la Audiencia Nacional, que, en sentencias que invocan, acogen la doctrina que venía sosteniendo el TSJ de Madrid, en el sentido de atribuir a la Administración la carga de probar la existencia de una actividad agrícola ejercida de forma personal y directa por el obligado tributario, sin que sirva para ello la sola mención en el acta previa de ocupación a cultivos labor secano.
QUINTO. Este Tribunal ya resolvió diversas reclamaciones sobre casos en todo análogos al presente, en los que el hecho de fondo era también la expropiación de fincas rústicas por AENA en los que la discusión principal versaba sobre la afectación a la realización de actividad agrícola de las fincas expropiadas, en los que la inspección también se apoyaba exclusivamente en las mismas menciones que en este expediente vemos en el Acta Pública de Ocupación, mientras que los contribuyentes justificaban la ausencia de actividad agrícola, en síntesis, por la ausencia de pruebas directas de ella.
En aquellos casos este Tribunal, (por todas, la Resolución 4643/2010, de 2 de abril de 2014, citada en otras muchas) siguiendo el criterio que había marcado la Audiencia Nacional en sentencias de 18 de mayo de 2011, (recurso contencioso nº 131/2009) de 2 de noviembre de 2011 (recurso nº 134/2009), apreció la suficiencia de la fuerza probatoria que tenían las manifestaciones sobre el uso y condición de la finca hechas en un documentos público (el Acta Previa de Ocupación), ante la ausencia de pruebas directas de la no explotación de la finca, afirmando:
“Esta fuerza probatoria es reconocida por las dos sentencias antes aludidas de la Audiencia Nacional, que, aunque después dan la razón al recurrente en atención a nuevas pruebas aportadas en vía judicial –dictámenes periciales sobre la condición de erial de las fincas- comienzan por afirmar, ante actuaciones inspectoras que se basan en análogo sustento probatorio al esgrimido en el presente caso, que el punto de partida probatorio de la Administración es suficiente: “No cabe duda que el texto de las APO, firmados por los intervinientes en el proceso de expropiación, Administración, AENA, Ayuntamiento, Perito de la Administración y Titular de la finca, recogiendo la expresión
Sin embargo la Audiencia Nacional, en una serie de sentencias dictadas a finales de 2015 y comienzos de 2016, entre otras, las dictadas con fechas: 14 de octubre de 2015 (recursos nº 213/14 y 214/14), 4 de noviembre de 2015 (recurso nº 383/14), 11 de noviembre de 2015 (recurso nº 386/14), 23 de noviembre de 2015 (recurso nº 380/14), 27 de enero de 2016 (recurso nº 219/2014), 3 de febrero de 2016 (recurso nº 384/14 y recurso nº 387/14) y 24 de febrero de 2016 (recurso nº 259/14), ha mantenido afirmado lo siguiente (por todas se reproduce, en parte, el contenido de la sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 nº de recurso contencioso):
El tema que ahora se debate ha sido abordado en otras tantas sentencias de esta Sala, pudiendo citarse, en tanto trata de un asunto similar y en que la parte recurrente tenía la misma defensa letrada, la de fecha 14 de octubre de 2015 pronunciada en el recurso nº 214/2014 , en la que se centra la cuestión debatida en el sentido siguiente:
"La Administración considera en las liquidaciones practicadas que la documentación aportada por el contribuyente, (citándose Informe emitido por la Seguridad Social sobre, situación en el fichero general de afiliación, Certificado de la Seguridad Social, de inexistencia de inscripción como empresario en el Sistema de la Seguridad Social del sujeto pasivo, Certificado negativo de desarrollo de actividad agraria, emitido por el presidente de la Asociación de Propietarios de Rústica, Agricultores y Ganaderos de San Sebastián de los Reyes, Certificado de la Comunidad Autónoma de Madrid (Área de Política Agraria: Común) de que no existe declaración ni solicitud de ayudas, por lo que no se ha tramitado ayuda alguna a nombre del obligado tributario durante el período en el que éstas ayudas se están tramitando), no es suficiente para desvirtuar el contenido del acta previa de ocupación de las fincas en las que se manifestaba que en las fincas expropiadas se cultivaba secano en explotación directa y por ello estima que las fincas expropiadas estaban afectas a una actividad económica y entiende que no son aplicables los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998 ( RCL 1998, 2866 ) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el cálculo de las ganancias patrimoniales.
La Administración basa su conclusión en lo que se expresa en las actas de ocupación de las fincas, en las que en un modelo normalizado se indica en el apartado de Cultivo de la finca, la indicación "Cereal", en el apartado de Cultivos Actuales se indica "Labor Secano" y en el de sistema de explotación la expresión "directo" (...)".
Y ya tratando la cuestión, la mencionada sentencia ofrece una respuesta positiva para los intereses de la parte recurrente, señalando:
"Pues bien, teniendo en cuenta que corresponde a la Administración la carga de la prueba de que la recurrente desarrollaba una actividad económica en las fincas expropiadas, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria en relación con los arts. 102 y 153 de la misma Ley, la simple indicación en las actas de ocupación de las fincas de que el sistema de explotación era "directa", no puede considerarse suficiente a los efectos del impuesto, cuando como en el presente caso, no consta que la recurrente percibiera rendimiento alguno de la actividad agrícola ni consta que se encuentre de alta en dicha actividad en la Seguridad Social y, por el contrario, de los certificados aportados por el recurrente no puede deducirse en modo alguno que el recurrente desarrollara una actividad económica en las fincas expropiadas. Debiendo añadirse que la circunstancia de que las fincas fueran explotadas por otras personas o sociedades (y que incluso solicitasen determinadas ayudas a cultivos herbáceos) no determina que el recurrente realizara una actividad económica, pues habiendo presentado documentos que se refieren a la explotación por terceros y no por el recurrente, la Administración no ha justificado que obtuviera rendimiento alguno de dichas fincas, ni ha practicado liquidación en la que impute ningún tipo de rendimiento de las citadas fincas expropiadas. En cuanto a los elementos que el propietario manifestó que existían en la finca al objeto de valoración, tampoco demuestran que el recurrente desempeñara una actividad económica por la simple existencia de tales elementos, cuando no se ha acreditado que obtuviera rendimiento derivados de los mismos.
Finalmente, en nuestra SAN de 2 de noviembre de 2011 ( PROV 2011, 408975 ) (rec. 134/2009) recogíamos que frente a la apreciación basada en la literalidad de la expresión del acta, queda acreditado que el particular "sistema de explotación: directo", no conlleva el significado que le atribuye la Administración ya que, como pone de manifiesto la actora, su inclusión tiene como finalidad determinar cuál es la titularidad del expropiado, es decir de qué derecho es titular, en este caso titular dominical. Avalaba esta interpretación la certificación aportada por la actora con el escrito de demanda, emitido por el Jefe del Servicio de Expropiaciones..., en la cual se recogía "En contestación a su escrito..., este Servicio de Expropiaciones le indica que el apartado nº 6 del impreso de Acta Previa a la Ocupación dedicado a "Descripción de la finca a expropiar, linderos y otros datos", en la que figura la expresión impresa: "Sistemas de explotación", se utiliza en la praxis expropiatoria para conocer y determinar únicamente si en la finca en cuestión existe o no existe contrato de arrendamiento, o aparcería o cultivado".
Aplicando los mismos criterios al presente caso, hemos de descartar que la prueba aportada por la Administración sea suficiente para enfrentarse a la aportada por el contribuyente, ya que ante la acreditación por este de la completa ausencia de indicadores, (ni en les registros fiscales, ni de la Seguridad Social, ni de cobro de las subvenciones de la Política Agrícola Comunitaria) de realización de actividad agrícola por su parte en las fincas controvertidas no bastan las afirmaciones realizadas en el Acuerdo Previo de Valoración, sobre todo si, como la Audiencia Nacional afirma, se ha de aceptar que la mención al "sistema de explotación: directo", no conlleva el significado que le atribuye la Administración ya que (...) su inclusión tiene como finalidad determinar cuál es la titularidad del expropiado, es decir de qué derecho es titular, en este caso titular dominical, y no supone, por tanto, la aceptación de estar explotando la finca de modo directo.
Por tanto, se aceptan la presente alegación del contribuyente, de modo que se ha de declarar que procede la aplicación de los coeficientes correctores de la Disposición Transitoria Novena de la ley 35/2006 a la alteración patrimonial producida por la enajenación de las fincas expropiadas (excepto las numeradas como g, h y i) por lo que ha de ser anulada la liquidación impugnada para que se practique una nueva en la que se calcule el incremento de patrimonio derivado de su enajenación derivado de la aplicando los citados coeficientes correctores.
SEXTO. La segunda alegación plantea la prescripción de la ganancia derivada de la parte del importe del justiprecio que ya fue aceptada por el Jurado Provincial de Expropiación en fallo que no fue recurrido ni por AENA (entidad beneficiaria de la expropiación) ni por la Administración expropiante, sino sólo por el contribuyente en demanda de un importe mayor. Entiende el reclamante que ese importe ya estaba consolidado en su favor y, por tanto, ya se había devengado la ganancia patrimonial ligada a su obtención, aunque su cobro no se haya producido hasta que la sentencia del TSJ de Madrid haya resuelto este recurso contencioso del expropiado.
Se refiere esta alegación a las cantidades procedentes de fincas número a, f y e, respecto de las que, afirma, tan sólo el contribuyente recurrió el fallo del JPE. Respecto de todas ellas, según se detalla separadamente en las alegaciones, en 2003 el JPE determinó un justiprecio superior al fijado inicialmente, que sólo fue recurrido por el contribuyente a través de recursos contenciosos que finalizaron con sentencias del TSJ de Madrid, que reconocieron justiprecios mayores.
En concreto, argumenta el reclamante del siguiente modo:
-Explica que hubo fincas en las que AENA recurrió el fallo del Jurado Provincial de Expropiación y hubo otras en las que no, lo que, indica, se puede comprobar con los fallos de las Sentencias del TSJ. Afirma que “para aquellas fincas en las que AENA recurrió, es claro que siendo el justiprecio determinado por el Jurado objeto de Litis, opera la regla especial del artículo 14.2.a LlRPF y aquí nada tenemos que objetar. Ahora bien, en esos otros casos en que los justiprecios que el Jurado determinó no se impugnaron por AENA, ninguna duda ofrece que dichas cantidades quedaron consolidadas para el expropiado y no han tenido un carácter litigioso, luego no procede para ellas la regla especial del artículo 14.2.a LlRPF. El que el expropiado pidiera al TSJ un mayor justiprecio no altera lo anterior pues la cantidad reconocida por el Jurado Provincial de Expropiación estaba ya ganada, consolidada, por la falta de recurso de AENA, y su recurso al TSJ pidiendo una indemnización mayor no podía perjudicar lo ya ganado en el Jurado Provincial, por el viejo principio de la prohibición de la reformatio in peius.”
-Podría afirmarse que la parte no recurrida por AENA adquirió firmeza cuando con la firmeza de la resolución del JPE, por lo que, en virtud del artículo 14.2.a) de la LIRPF invocado por la Inspección, la ganancia derivada de él se debió imputar en ese ejercicio. Se apoya en la Sentencia del Tribunal Supremo, de 14 de febrero de 2012 (recurso de casación n° 4954/2008), que, afirma, introduce esta idea de la firmeza parcial de los importes no recurridos por una de las partes.
-No son aplicables al caso las sentencias invocadas por la Inspección, al referirse a normativa anterior a la vigencia del artículo 14.2.a) de la LIRPF.
-Se dice que la doctrina de la DGT sostiene que el artículo 14.2.a de la vigente LIRPF sólo se aplica a los incrementos pendientes de litigios judiciales, no a los que estén pendientes de pronunciamientos administrativos, que son imputados al momento de ocupación jurídica del bien, en los procedimientos expropiatorios de urgencia.
Esta alegación ya se hizo ante la inspección -aunque en aquella ocasión se refirió además de a las citadas fincas a, f y e, a las número b, c y d-, que la desestimó, sosteniendo que:
""Primero, la obligada tributaria alega que las fincas b, a, c, d. e y f, no fueron recurridas por AENA, basándose textualmente en que: “el fallo de las Sentencias del TSJ de Madrid relativa a estas fincas que al final de su texto, declara la estimación parcial del recurso deducido por la parte expropiada, pero silencian cualquier referencia al recurso de AENA, que en estas fincas nunca existió”. Por tanto lo afirman sin probar fehacientemente si existió un recurso propio de Aena o acumulado al expropiado. A titulo de simple ejemplo se transcribe el encabezamiento de la sentencia del TSJ, del 15/12/2006, notificada el 27/12/2006 y firme diez días hábiles posteriores, es decir en el ejercicio 2007, en la que fija el justiprecio de la finca a la que se refiere el expediente nº b: “Visto el recurso número 1647 de 2003 interpuesto por Dª Pilar ... representada por la Procuradora Sra. Dª Ana ... y por AENA representada por la Procuradora Dª, Lucía ..., contra, la resolución del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa de Madrid, de 29-IV-2.003 por la que se fijó el justiprecio de la finca n.º b del Proyecto de expropiación “Aeropuerto Madrid- Barajas. Desarrollo del Plan Director. 2ª Fase. 37/AENA/00”. Habiendo sido parte la Administración General del Estado representada por su Abogacía.”
En cualquier caso, no es hasta la sentencia del TSJM hasta la que se fija el justiprecio de la finca expropiada, ya que el justiprecio determinado por el Acuerdo del Jurado Provincial no fue admitido por las partes y no queda fijado al ser recurrido tanto en reposición, ante el propio Jurado Provincial, como ante el TSJ de Madrid, que es el que determina el justiprecio exigible y, no siendo recurrido posteriormente, firme.
Es en este momento cuando la diferencia entre la cantidad abonada con el acta de ocupación y el justiprecio fijado judicialmente, junto con los intereses correspondientes, se transforman en cantidades líquidas y exigibles, momento en que tiene lugar el devengo del impuesto, de acuerdo con la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF, y la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, en sus sentencias, entre otras, números 1846/2010 - de 12/04/2010 - y 5258/2010 - de 07/10/2010 -, el Alto Tribunal establece que “el devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida (…)”.".
En el presente caso el interesado plantea de nuevo esta cuestión, en relación únicamente con las fincas número a, f y e. Conforme se hace constar en las Sentencias del TSJ incluidas al expediente electrónico, si bien AENA presentó recurso en estos tres casos contra el fallo del Jurado Provincial de Expropiación de 2003, fue declarado caducado mediante el correspondiente Auto, por lo que a los efectos aquí analizados no procede considerar que fuera parte recurrente en el litigio, verificándose lo declarado por la parte en cuanto a que figura como parte demandante el reclamante y como demandada AENA.
Pues bien, hecha la precisión anterior, el asunto a resolver en el presente fundamento, y en alguno de los siguientes para los que este párrafo sirve también como introducción, se centra en determinar en qué ejercicio se debe imputar la ganancia patrimonial procedente de los importes que se han ido añadiendo al justiprecio en cada uno de los procedimiento que lo han ido modificando, o añadiendo las consecuencias de figuras como la retasación. Se trata de una cuestión muy concreta, que pareciese a primera vista que debería tener una respuesta igual de concreta e indubitada, pero no es así. Por un lado, se han de barajar los diferentes hitos jurídicos que, con distinta trascendencia y efectos, se han venido produciendo desde que comenzó el procedimiento expropiatorio hasta que se cobra el justiprecio definitivo, lo que nos hacen transitar por varios ejercicios diferentes. Por otro lado, la solución de la variada casuística que nos encontraremos debe encontrar acomodo en alguna de las reglas de imputación temporal del artículo 14 de la LIRPF, lo que exigirá una no siempre sencilla tarea de interpretación de su contenido y alcance.
Adelantamos ya que, a juicio de este Tribunal, el criterio de la Inspección analizado en este fundamento de derecho no puede sostenerse en este punto, debiendo confirmarse los postulados del reclamante que sostienen que la aplicación de las reglas de imputación temporal del artículo 14.2 a) de la LIRPF no permiten, en este caso, retrasar la imputación temporal de la parte del justiprecio hasta la firmeza de la sentencia judicial que fija de modo definitivo el justiprecio, ya que estamos ante una parte de justiprecio ya fijada con anterioridad.
El artícullo14.2.a) de la LIRPF establece que:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
La aplicación de este precepto a este caso no sustenta el criterio de la Inspección, por las siguientes razones.
1- Por la literalidad del precepto.
La Inspección se apoya, en primer lugar, en la literalidad del precepto, afirmando que “la normativa es clara en ese sentido, al manifestar que la imputación tendrá lugar en el momento en que la sentencia adquiera firmeza, y claro está que si las cantidades acordadas por el Jurado Provincial de Expropiación han sido recurridas por el obligado tributario ante el TSJ, no puede mantenerse en ningún caso la firmeza en el ejercicio 2003.“
A primera vista parece que la Inspección tiene razón, ya que vemos que, efectivamente, en el caso que nos ocupa existe una situación de pendencia judicial, ya que la determinación de la cuantía del justiprecio que hizo el JPE no es firme porque fue recurrida por el contribuyente, por lo que parece que sería de aplicación el 14.2 a).
Sin embargo, el precepto parece buscar una relación de causalidad entre la falta de pago de una parto de la renta y la pendencia judicial, al referirse a los casos en los que “no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía (...)”, esto es, se refiere a casos en los que estamos ante una cantidad que no se haya pagado como consecuencia de esa pendencia, como consecuencia del recurso interpuesto.
Eso no ocurre en nuestro caso, en el que, a falta de recurso de AENA, el recurso presentado por el expropiado no impedirá que deba pagarse el justiprecio ya fijado por el JPE no recurrido por la Administración.
Así, podremos afirmar que si el recurso interpuesto por el contribuyente ha impedido que se hagan efectivo el nuevo importe del justiprecio fijado por el fallo del JPE estaremos dentro del 14.2 a) y sobre las que no ha habido recurso ni de la Administración expropiante ni de la beneficiaria, y estaremos fuera de él si dicho recurso no impidió el pago de las cantidades ya reconocidas por dicho JPE.
La Inspección, no obstante, parece haberlo advertido, ya que a continuación niega que la falta de recurso por la Administración expropiante o por el beneficiario del fallo del JPE pudiera tener algún efecto a favor del expropiado (propiciar el cobro), afirmando que “ (...) y claro está que si las cantidades acordadas por el Jurado Provincial de Expropiación han sido recurridas por el obligado tributario ante el TSJ, no puede mantenerse en ningún caso la firmeza en el ejercicio 2003, sin que la Ley, por otro lado, especifique en ningún momento los efectos jurídicos que pudiera tener para una parte en el caso de no recurrir la otra parte.”
Pero se equivoca la Inspección. Si acudimos a la Ley de Expropiación Forzosa vemos que esa falta de recurso sí tiene efectos, porque esta norma sí que otorga efectos jurídicos a la falta de recurso del fallo del Jurado Provincial de Expropiación por parte del órgano expropiante, ye que establece en su artículo 50.2 que: “2. El expropiado tendrá derecho a que se le entregue, aunque exista litigio o recurso pendiente, la indemnización hasta el límite en que exista conformidad entre aquél y la Administración, quedando en todo caso subordinada dicha entrega provisional al resultado del litigio.”
Ha de aceptarse que cuando el órgano expropiante se aquieta al nuevo justiprecio fijado por el fallo del JPE, la conformidad con dicho importe existe, aunque no se haya explicitado, ya que esa falta de recurso supone que ese importe sea ya un importe mínimo consolidado a favor del expropiado, protegido por la prohibición de la reformatio in peius frente a cualquier decisión judicial futura, de modo que este podrá invocar lo dispuesto en el artículo 50.2 para que se ejecute el fallo del JPE.
En este sentido cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2001, recurso 617/1999, en la que el Tribunal (resolviendo la demanda de suspensión de la ejecutividad de una resolución del JPE formulada por el beneficiario de la expropiación y obligado al pago, que la ha recurrido) afirma la falta de ejecutividad, sin necesidad de solicitar suspensión, de los justiprecios recurridos, y la ejecutividad de la parte del justiprecio que ya es inmune a toda rebaja en vía judicial:
"Si bien el acto de fijación del justiprecio es ejecutivo, su ejecutividad se concreta en los efectos que la legislación de expropiación forzosa hace derivar del mismo, caso de que el beneficiario de la expropiación interponga recurso contencioso contra el mismo, dichos efectos son el pago al expropiado de la cantidad concurrente, artículo 50.2 (...)
Consecuencia de lo anterior es la necesaria desestimación del motivo articulado por cuanto no procede en modo alguno la suspensión, dado que la cantidad concurrente constituye, en todo caso, el límite mínimo del justiprecio que podría establecerse en vía jurisdiccional caso de prosperar el recurso y sólo a aquélla, como queda dicho, alcanza la fuerza ejecutiva del acuerdo recurrido,"
Esa ejecutividad, exigibilidad, de las cantidades reconocidas por el JPE y aceptadas por el beneficiario de la expropiación que no recurre se ha concretado en el presente caso, ya que a su impago se le han aplicado las consecuencias de lo dispuesto en el artículo 58 LEF, del que se hablará más extensamente en el siguiente Fundamento, relativo a la retasación, que establece que “Si transcurrieran dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justo precio se haga efectivo o se consigne, habrá de procederse a evaluar de nuevo las cosas o derechos objeto de expropiación”, señalando el artículo 35.3 que "La fecha del acuerdo constituirá el término inicial para la caducidad de la valoración establecida en el artículo 58 de esta Ley".
En el presente caso, tal y como resulta de la recopilación de datos sobre cada una de las fincas afectadas por esta alegación que incorpora la inspección en el acuerdo de liquidación, y como se corrobora en los acuerdos de retasación que constan en el expedienteo electrónico, los impagos que fijó el JPE en 2003 a los que nos venimos refiriendo, los que no fueron recurridas por AENA [1], son los que motivaron las solicitudes de retasación que fueron atendidas.
Es claro, por tanto, que las cantidades fijadas por el JPE eran ejecutivas y debían pagarse.
Por tanto, si el recurso interpuesto por el expropiado no impide que se haga efectivo el nuevo importe del justiprecio fijado por el fallo del JPE, la pendencia judicial posterior no es la causa de dicho impago, lo que nos deja fuera del artículo 14.2 a).
2- Tal y como alega el reclamante, podría afirmarse que la parte no recurrida por AENA adquirió firmeza con la firmeza de la resolución del JPE, por lo que, en virtud del artículo 14.2.a) de la LIRPF invocado por la Inspección, la ganancia derivada de él se debió imputar en ese ejercicio. Se apoya en la Sentencia del Tribunal Supremo, de 14 de febrero de 2012 (recurso de casación n° 4954/2008), que avala la idea de la firmeza parcial de los importes no recurridos por una de las partes.
3- Los argumentos expuestos, que afirman que el expropiado ya pudo exigir al pago del justiprecio no recurrido por AENA, nos sitúan en un escenario de la exigibilidad de un nuevo derecho de cobro, del derecho sobre esa nueva porción del justiprecio que ya se consolida en su favor, lo que se corresponde con la ratio a la que responde el artículo 14.2 a) al situar el devengo en el momento de la firmeza de las sentencias judiciales que reconocen de modo definitivo un justiprecio adicional que no se tenía antes. Por tanto, una interpretación finalista e integradora de este precepto nos conducirá a aplicarlo en este momento, atendiendo a la firmeza parcial que aquí se produce, parcial pero definitiva sobre una parte del justiprecio.
Por último, debe añadirse que no es de aplicación al caso la regla especial prevista en el 14.2 d) para las operaciones a plazos, que nos llevaría a imputar cada nueva parte del justiprecio a medida que va siendo exigible, porque, con independencia de otras consideraciones, el contribuyente no ha optado por ella, siendo este un requisito exigido por la formativa del IRPF.
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.”
Por lo tanto, se estima la presente alegación del reclamante. Las rentas referidas no se devengaron en los ejercicios regularizados, según lo expuesto, sino en el ejercicio 2003, como sostiene el reclamante, ejercicio no regularizado.
SÉPTIMO. A continuación procede tratar la cuestión planteada por el reclamante en relación con la prescripción de 177.208,21 euros de justiprecio cobrados el 22/02/2008 de la finca d. Respecto a esta finca, el interesado señala que "el 17 de junio de 2003 el Jurado Provincial de Expropiación fijó un justiprecio de 728.235,90 euros por el 100% de la finca. Como anteriormente se abonó como cantidad concurrente 196.611,28 euros, surge la obligación de pago de la diferencia (531 .624,62 euros) de los que al reclamante sólo le corresponden 1/3, es decir 177.208,20 euros, tal y como acredita el cuadro de la página 19 del acuerdo de liquidación. Esa cantidad no fue pagada por AENA en el plazo de 2 años, lo que ha motivado una segunda valoración de este mismo Jurado, en retasación.
Ahora bien, y en lo que a la presente alegación interesa, ha de señalarse que ese justiprecio reconocido en 2003 fue abonado en febrero de 2008, es decir, meses antes de que viese la luz la Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de abril de 2008.
Decimos esto por cuanto que ese pago es imputado por la Inspección al año 2008, so pretexto del artículo 14.2.a LlRPF, artículo que pivota en la falta de pago imputable a la existencia de litigio, y que retrasa la imputación temporal al momento de la Sentencia (firme) que reconozca el derecho a su percepción. y precisamente el supuesto de hecho que aquí se contempla escapa al marco contemplado por ese precepto.
El abono tardío (en febrero 2008) de la parte reconocida por el Jurado Provincial de Expropiación en 2003, nada tiene que ver con la Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de abril de 2008, por lo que no entendemos cómo los cobros de febrero de 2008, por importe de 177.208,21€ por justiprecio y 45.807,10 € por intereses, se imputan por la Inspección a 2008 sobre la base del artículo 14.2.a LlRPF que aquí ninguna incidencia tiene."
El justiprecio determinado en 2003 fue abonado en febrero de 2008, meses antes de la Sentencia del TSJ (de fecha 4 de abril de 2008). La parte reclama que este abono tardío nada tiene que ver con la Sentencia, por lo que considera que los importes percibidos en febrero de 2008 deberían imputarse al año 2003, cuando se reconoció el importe en cuestión, año que ya estaría prescrito.
Este caso no obstante, no deja de ser un supuesto similar al planteado en el punto anterior y la conclusión debe ser la misma: si el justiprecio determinado en 2003 por el JPEF no hubiera sido impugnado por AENA, tal cantidad debería considerarse firme en tanto que la Ley de Expropiación Forzosa establece el derecho del expropiado (artículo 50.2 LEF) a percibir el importe hasta el que existiera conformidad, siendo la retasación la consecuencia prevista por la norma en caso de retraso en el pago o consignación de tal importe.
Procederá por tanto determinar si AENA recurrió dicho importe y en este caso sucede como en el punto anterior, esto es, en la Sentencia del TSJ, en el Antecedente de Hecho Primero, se hace constar in fine que el recurso de la beneficiaria, AENA fue declarado caducado mediante Auto de 21 de marzo de 2007, por lo que no puede considerarse como parte recurrente.
Siendo así, como se expuso en el Fundamento de Derecho anterior, conforme a la tesis del reclamante, debe considerarse que los importes no recurridos adquirieron firmeza con la firmeza de la resolución de la JPE al no ser recurridos por AENA, devengándose en 2003, año no regularizado.
OCTAVO. A continuación se abordará la imputación temporal de la parte de la ganancia patrimonial derivada del nuevo, y mayor, justiprecio reconocido en los acuerdos de retasación, acordados por el JPE durante 2007 y 2008 que se tradujeron en el cobro de cantidades adicionales a las reconocidas inicialmente por el JPE.
Pretende el reclamante que se declare la prescripción de esta renta, por considerar que la imputación temporal de esta ganancia patrimonial debe hacerse según resulta de la regla general del artículo 14.1.c), por no resultar de aplicación ninguna de las dos reglas especiales, ni la del 14.1.a), al no proceder este nuevo justiprecio de una sentencia judicial, ni la del 14.1.d), al no haber optado nunca por la regla especial de operaciones a plazos.
Argumenta esta alegación del siguiente modo.
1- El nuevo justiprecio fijado en la retasación lo fija un órgano administrativo, el JPE, sin ningún litigio judicial, por lo que no opera aquí el artículo 14.2.a) de la LlRPF, que se refiere sólo a rentas pendientes de resoluciones judiciales.
La naturaleza de la retasación, es, según resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2013, recurso de casación 2715/2010, la de una nueva valoración del bien expropiado, que tiene su razón de ser en la caducidad del justiprecio anterior, al que se priva de eficacia por el simple transcurso de los plazos legales sin haber hecho efectivo al expropiado su importe o consignado el mismo..
2- La retasación se inserta en las reglas generales de determinación del justiprecio, en vía administrativa, a las que se refiere la mentada doctrina administrativa. Se trata, en las expropiaciones por el procedimiento de urgencia, de las fases de justiprecio y pago previstas en el Capítulo III de la Ley de Expropiación Forzosa, que regula la determinación del Justiprecio, y en el Capítulo IV, que regula el pago. Este capítulo IV prevé en su artículo 58:
"Si transcurrieran dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justo precio se haga efectivo o se consigne, habrá de procederse a evaluar de nuevo las cosas o derecho objeto de expropiación, con arreglo a los preceptos contenidos en el capítulo III del presente Título".
Sin intervención judicial, sin ningún procedimiento especial, como parte de las reglas generales, por el simple agotamiento del plazo de dos años en el que se debía haber pagado el primer justiprecio determinado por el Jurado Provincial de Expropiación allá por el año 2003, este mismo Jurado procede a tasar de nuevo, al haber caducado la primitiva valoración.
Por tanto, esta nueva tasación (retasación) resulta de las reglas generales de justiprecio y pago a que alude el artículo 52.7 LEF y que son las reglas generales de determinación administrativa de justiprecio a que aluden, a su vez, las Consultas de la DGT y la página del INFORMA, las que afirman que la vía para declarar estas cantidades es la declaración complementaria del año de la ocupación, a falta de opción por el régimen de operaciones a plazo.
3- La regla general de imputación temporal de las ganancias patrimoniales del artículo 14.1.c), aplicada a las expropiaciones realizadas por el procedimiento de urgencia, supone la imputación temporal en el momento de ocupación del bien expropiado, con independencia de la fijación en un período impositivo posterior del justiprecio, que si tiene lugar en vía administrativa, por el JPE, no supone el devengo de una nueva ganancia patrimonial, sino la obligación de practicar una declaración complementaría del ejercicio al que se imputo la ganancia, según interpretación judicial (cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2011, recurso de casación 4135/2009) y administrativa, tanto de las contestaciones del INFORMA de la AEAT (cita y reproduce la nº 126348) como de la Dirección General de Tributos, remitiéndose a la CV 1255/2009, que resuelve que en “en los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado”, lo que, aplicado a las expropiaciones seguidas por el procedimiento de urgencia, nos sitúa en el momento en el que, realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio, lo que tendrá lugar en un momento posterior. Cuando el justiprecio sea determinado por el JPE, en caso de no haber optado en su día por la regla de imputación de las operaciones a plazo, deberá practicarse una declaración complementaria del ejercicio en el que produjo la alteración patrimonial.
El contribuyente debería haber declarado estos incrementos mediante declaración complementaria del año 2003 (del IRPF de la reclamante o de la difunta, según corresponda) lo cual exige afirmar que, evidentemente, el dies a quo de la prescripción se debe computar desde la fecha del fallo del Jurado en retasación, por aplicación lógica de la teoría de la actio nata.
En el caso concreto, (RG 6143-2013), las retasaciones por el Jurado Provincial de Expropiación datan, según los casos, de 2007 y de 2008, con lo que no ofrece duda el que han transcurrido ya 4 años para presentar declaración complementaria del año en que tuvo lugar la ocupación, por lo que el reclamante afirma que se ha de declarar prescrita la posibilidad de someter a tributación ese importe adicional de justiprecio.
4- No son aplicables a este caso las Sentencias del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2010 y de 7 de octubre de 2010, ni la de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2010,que cita la Inspección. Y ello porque se referían a normativa del IRPF derogada ya, que no contenía ninguna regla especial para las cantidades litigiosas. Sin embargo hoy si existe tal regla, el citado artículo 14.1.a), que, interpretado a sensu contrario, permite afirmar que cuando no resulte aplicable -por no estar ante una resolución judicial- habrá que acudir a las reglas generares del artículo 14.1.c LlRPF, tal y como son interpretadas tanto por la DGT y por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 4 de abril de 2011.
Esta sentencia sigue un criterio contrario a las Sentencias esgrimidas por la Inspección, ya que concluye que, a falta de litigio ante órganos judiciales, se imputa el justiprecio reconocido por el Jurado Provincial de Expropiación, no al momento de su determinación (como apuntarían las Sentencias de 12 de abril de 2010 y 7 de octubre de 2010, que por ser de fecha anterior a la que aquí nos ocupa están superadas) sino al momento de la ocupación del bien, en la que se produce la confluencia del título y modo. Y este criterio debe prosperar, ya que esta sentencia se pronuncia sobre la Ley 40/1998, que ya contenía una regla general en su artículo 14.1.c y una regla especial en el artículo 14.2.a).
Esta alegación ya se formuló ante la Inspección, que tras reproducir la regulación legal de la retasación, consideró que “el derecho a la retasación no podrá ser ejercitado por el interesado antes de los dos años siguientes a la fijación del justiprecio por el JPE y a instancia de aquél, por lo que difícilmente se puede imputar el importe retasado al momento de la ocupación, en el que ni siquiera había nacido el derecho a la retasación”, criterio que apoya en las ya citadas sentencias del Tribunal Supremo, de 12/04/2010 y de 07/10/2010.
Pues bien, este Tribunal está de acuerdo con el criterio de la Inspección, por las siguientes razones.
1.- La retasación produce un alteración patrimonial distinta, y posterior, de la derivada de la transmisión del bien expropiado.
La ganancia patrimonial que se obtiene por la retasación prevista en el artículo 58 de la LEF es una ganancia patrimonial autónoma y distinta de la que tuvo su origen en la transmisión del bien, al derivar de una alteración de patrimonio diferente, producida después de dicha transmisión.
Pues bien, la retasación tiene su causa en hechos jurídicos producidos después de la transmisión de la propiedad de las fincas expropiadas, ya que el derecho a la retasación nace de la falta de pago del justiprecio en los plazos establecidos, lo que pone en marcha esta forma de garantía del pago en plazo (según es definida por la jurisprudencia), dando lugar a un nuevo derecho, el derecho a una nueva valoración del bien que tendrá en cuenta las circunstancias de éste referidas a una nueva fecha. La materialización de este nuevo derecho constituye una nueva alteración patrimonial, distinta y posterior a la transmisión de la propiedad del activo, por lo que la aplicación de la regla general de imputación temporal nos ha de llevar a un momento también distinto.
Por ello, no es aplicable al presente caso el análisis que realizan las alegaciones sobre las reglas de imputación temporal del artículo 14 de la LIRPF, porque se refiere a una ganancia patrimonial que no es la que ahora debemos analizar. Aquí no se trata ya de la ganancia producida por la transmisión de unos bienes, que viene dada (artículos 34.1 y 35.3 de la LIRPF) por el valor de transmisión de dichos bienes en la fecha de transmisión de su propiedad. No se ha de estar, por tanto, a las soluciones dadas a los distintos casos en los que ese valor de transmisión se ha determinado posteriormente, en vía administrativa o judicial, por la falta de acuerdo de las partes sobre su importe.
Aquí se trata de resolver la imputación temporal de una ganancia que es autónoma por tener una causa distinta, como ya hemos dicho, cuestión sobre la que no se pronuncia expresamente ninguno de los precedentes citados por el reclamante en sus alegaciones. A continuación desarrollamos la solución que acabamos de anunciar.
Lo dicho se apoya en lo siguiente.
- Así resulta de su ubicación en la Ley de Expropiación Forzosa de 1954 (en adelante LEF) regula la tasación como un mecanismo completamente ajeno a las reglas generales de determinación y pago del justiprecio, contrariamente a lo que se mantiene en las alegaciones, en su intento por aplicar a la retasación las reglas de imputación temporal concebidas y aplicadas para la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la propiedad del bien.
La Ley dedica su Capítulo III a la "determinación del justiprecio", su Capitulo IV a la regulación "del pago", y su Capítulo V a la regulación de las "Responsabilidades por demora". Este capítulo contiene tan solo tres artículos. Los artículos 56 y 57 regulan, respectivamente, los intereses con los que debe indemnizarse al expropiado por el retraso en la fijación del justiprecio, y los intereses a satisfacerle por el retraso en el pago del justiprecio ya fijado.
En ambos casos, no se duda que nos encontramos ante rentas diferentes a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del bien.
En el artículo 58 se regula el derecho a la retasación, del siguiente modo: "Si transcurrieran dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justo precio se haga efectivo o se consigne, habrá de procederse a evaluar de nuevo las cosas o derechos objeto de expropiación con arreglo a los preceptos contenidos en el Capítulo 111 del presente Título".
La retasación es, como vemos, una consecuencia del retraso superior a dos años en el pago del justiprecio. Se trata de un derecho nacido varios años después de la transmisión del bien, por lo que ningún sentido tiene ubicarlo temporalmente en un momento anterior. Del mismo modo que ocurre con los dos tipos de intereses que se derivan de la fijación y cobro retrasado del justiprecio, estamos ante una renta claramente diferente de la generada por la transmisión del bien, por lo que su tratamiento debe ser autónomo.
-Porque así resulta de la naturaleza jurídica que le atribuye la jurisprudencia, que vemos en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2013, recurso de casación 2715/2010, recogida en el acuerdo de liquidación e invocada por la reclamante (el subrayado se ha añadido por al hacer la cita):
“Partiendo de esas declaraciones legales y reglamentarias, la jurisprudencia de esta Sala y Sección ha configurado la retasación en Sentencia de 24 de junio de 2002 (...) como "una institución jurídica de marcado corte qarantista en beneficio del propietario- expropiado, que pretende evitar los perjuicios que por la demora en el pago del justiprecio pudieran derivarse para aquél (...),por ello, el justiprecio originariamente establecido debe operar como un mínimo garantizado, cuando al momento de solicitarse la retasación el valor de los bienes expropiados disminuya en el mercado(...) la retasación no es una mera actualización del justiprecio originario, ni es una adaptación de los datos entonces tenidos en cuenta a la coyuntura económica actual. La retasación consiste en la Nación de un nuevo justiprecio, mediante una nueva valoración
del bien expropiado con arreglo a los rasgos jurídicos del mismo (clasificación del suelo, aprovechamiento, etc.) en el momento en que dicha retasación es solicitada. Las únicas características originarias del bien expropiado que deben seguir considerándose a efectos de la retasación son las puramente físicas, ya que como consecuencia de la realización del proyecto que legitimó la expropiación es posible que dichas características físicas hayan variado; y tomar en consideración esas nuevas características físicas conculcaría la prohibición, impuesta por el art. 36 LEF, de incluir en el justiprecio las plusvalías -o las minusvalías- habidas con posterioridad a la iniciación del expediente expropiatorio (...). "
Como vemos, se trata de una garantía de que el expropiado no será perjudicado por las demoras de la Administración, complemento del devengo en su favor de los intereses fijado en los artículos 56 y 57 de la LEF, que sólo se pone en juego pasados dos años desde la fijación del justiprecio en vía administrativa sin que este se haya pagado o consignado. Entonces el expropiado adquiere el derecho a solicitar una nueva valoración de la finca que, tomando como mínimo el valor anterior, permite que haga suyos los aumentos del valor de mercado que haya podido tener el bien, y para ello no se tendrán en cuenta las alteraciones físicas que el bien haya podido tener, pero sí las se estará a las nuevas condiciones jurídicas que afecten a dicho valor (calificación urbanísticas del suelo, aprovechamiento, etc.) que haya en la fecha de la solicitud de la retasación.
- Porque a esta solución lleva la SAN de 6 de junio de 2010, Recurso contencioso-administrativo 297/2008:
“La Sala no alberga duda alguna de que el derecho a la retasación surge como un nuevo derecho cuya realización trae consigo unas consecuencias jurídicas y económicas. (...) Nos encontramos, en definitiva, ante un nuevo justiprecio, el importe del justiprecio suplementario.”
- Porque en casos semejantes a este se atiende a la causa negocial (o legal) inmediata, directa y autónoma de la renta generada (aquí el derecho a la retasación y al acceso al incremento de valor producido después de enajenada la finca) y no a la causa remota (aquí la enajenación de la finca).
Así ocurre, como ya hemos dicho, en el caso de los intereses que los artículos 56 y 67 de la LEF fijan para el expropiado para compensarle por el retraso en la fijación del justiprecio, y en su pago. Teniendo una obvia conexión con la transmisión primera -la expropiación-, es cuestión pacífica su que se somete a tributación como una ganancia patrimonial diferenciada de la alteración patrimonial resultante de la expropiación, aunque hayan evolucionado los criterios sobre su imputación temporal, siendo criterio pacífico desde hace años el expuesto, por todas, por el Tribunal Supremo en Sentencia de 12/04/2010, recaída en el recurso de casación nº 4773/2003, o en la Sentencia de 07/10/2010, recurso de casación 242/2010 para unificación de doctrina: “el devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida”.
La misma solución se le da a las rentas percibidas por la concesión de una opción de compra, operación que, pese a su conexión con la posterior transmisión del bien, genera una ganancia patrimonial independiente de ella, imputable al ejercicio en el que resulte exigible el derecho a su cobro, siendo indiferente tanto el período en el que se opte -o no- por la compra, como el hecho de que dicha prima pueda tratarse como un anticipo del precio de compra, tal y como ha venido afirmando este Tribunal (entre otras Resoluciones, la de 2 de abril de 2014 RG..., la de 26 de abril de 2012. RG 00/4144/2010 o la de 8 de octubre de 2009, RG ...), y la Audiencia Nacional, en sentencia de 27 de febrero de 2013 (Recurso 1798/2011).
En el mismo sentido, y casos análogos, se pronuncia la DGT. En la Consulta CV 29-9-09, sobre las cantidades cobradas por un contrato de compraventa ene. que se pacté el abono de una cantidad adicional en el caso de que se recalifiquen los terrenos vendidos, afirman que el nacimiento del derecho a la percepción de los importes económicos se produce en el momento de la recalificación, siendo este el período impositivo al que debe imputarse la ganancia patrimonial. O en la Consulta CV 12-2-09, en los que afirma que en los casos de indemnizaciones por daños y perjuicios se ha de imputar al período impositivo en el que se haya suscrito el acuerdo indemnizatorio.
2.- La imputación temporal de la renta obtenida por la retasación debe hacerse al ejercicio en el que se determina y resulta exigible.
Como se viene exponiendo, la transmisión de la propiedad de la finca no es la causa del derecho a la retasación, de modo que no hemos de fijarnos en el momento en el que se produjo la transmisión de la propiedad de la finca expropiada para determinar cuándo la retasación se integra en el patrimonio del expropiado. Por lo tanto, todo el análisis de imputación temporal que realiza el reclamante en sus alegaciones es del todo irrelevante para el caso, al centrarse en el momento de la transmisión de la finca.
Estamos ante una alteración de patrimonio diferente y posterior, autónoma, cuya imputación temporal debe ser analizada también de modo autónomo, atendiendo a sus circunstancias propias. Estas circunstancias propias determinan que hay una nueva alteración del patrimonio del expropiado que deriva de la aplicación de una garantía legal que compensa el retraso en el pago del justiprecio permitiendo que, mediante la nueva valoración del elemento, el expropiado haga suyo un aumento del valor de mercado de las fincas producido después de haberlas transmitido. Estamos ante un derecho nuevo, nacido al margen de la previa transmisión.
Aplicando la regla general del artículo 14.1. c) de la LIRPF, debe imputarse esta ganancia patrimonial al ejercicio en el que se produce la alteración patrimonial, que en el caso que nos ocupa no puede ser otro que el ejercicio en el que se reconoce el derecho a la retasación por el JPE. Es en ese momento cuanto se altera la composición del patrimonio del expropiado, al incorporarse a él un derecho de crédito, el derecho a percibir la compensación por el retraso en el pago del justiprecio. Es claro que antes de ese momento sólo existe la expectativa del reconocimiento del derecho solicitado (que dista mucho de ser automático, véase la abundante jurisprudencia sobre su procedencia) y que, por otro lado, el pago posterior no retrasa la adquisición del derecho.
El devengo se retrasaría al momento de la existencia de sentencia judicial firme si hubiese litigio judicial sobre la existencia o la cuantía del derecho, por aplicación del artículo 14. 2.a) de la LIRPF.
Este criterio es coherente con el adoptado en casos semejantes, como es el de las subvenciones, en las que es pacífico que la alteración patrimonial se entiende producida en el momento en que el se reconoce el derecho, esto es, cuando el órgano concedente comunica la concesión al solicitante, con independencia del cobro posterior -salvo que de los términos de la subvención resulte que las cantidades no son exigibles hasta ejercicios posteriores-. (DGT, DGT 19-9-01; CV 13-4-10; CV 26-1-10; CV 7-7-11; CV 30-5-13; CV 6-3-15).
O el caso de las ganancias patrimoniales obtenidas por la indemnización por daños y perjuicios, que no se entiende producida cuando se produjo el daño que será compensado, sino cuando se reconoce el derecho a obtener la indemnización, ya sea por acuerdo entre las partes (DGT CV 12-2-09), o por decisión del órgano administrativo que reconozca la indemnización por responsabilidad patrimonial de la Administración Pública (DGT 22-12-97).
Por lo tanto, en atención a todo lo expuesto, se confirma el criterio adoptado por la Inspección.
NOVENO. En el punto último de sus alegaciones el reclamante hace referencia a la imputación temporal de cantidades reconocidas en Sentencias del TSJ de Madrid de 8 de diciembre de 2006 correspondientes a la finca j, tanto de los intereses como del justiprecio, remitiéndose a las alegaciones ya efectuadas sobre este punto tras la formalización del Acta..
Sobre esta finca, en el Acuerdo de liquidación la Inspección señala (la negrita pertenece al original):
"...se interpuso recurso, contra la valoración del JPEF, ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, sala de lo Contencioso-Administrativo. Este Tribunal en Sentencia nº- 1585, del 08/12/2006, establece el derecho a percibir, en concepto de justiprecio, la cantidad 1.936.858,35€ incrementado con los intereses.
Por tanto y como consecuencia de esta SENTENCIA del TSJ, notificada el 18/12/2006 y firme el 04/01/2007, se le liquidan al obligado tributario las siguientes cantidades:
- 537.989,57€, con acta de pago del 16/02/2007, correspondiente a la diferencia entre el justiprecio establecido en la sentencia y la cantidad concurrente pagada con anterioridad, tal y como se expone a continuación:(...)
- 111.334,37€, mediante acta de pago del 16/02/2007, correspondiente a los intereses de demora por la sentencia desde el 19/01/2002 a la fecha de pago. Esta misma sala del TSJ de lo contencioso-administrativo, dictó Auto de ejecución nº48/08, el 04/11/2008, fijando la liquidación de intereses en la cantidad que resulte, teniendo en cuenta como desde el 20/10/2000 por intereses de demora y la cantidad correspondiente desde el 27/03/2008 hasta el día de pago total. Por tanto y como consecuencia de esta AUTO del TSJ, notificada el 17/11/2008 y firme el, 25/11/2008, se le liquidan al obligado tributario la cantidad de 45.068.50€, por intereses, mediante cartas de pago del 16/06/2009".
Sobre la cuestión de los intereses reconocidos en la citada Sentencia, considera que los intereses por la demora en la fijación del justiprecio (artículo 56 LEF), se devengan en el momento de dictarse la sentencia, y consecuentemente están prescritos. Mientras que los intereses por el retraso en el pago (artículo 57 LEF), se devengan tras la sentencia y procede imputarlos al año de cobro. Considera que el devengo de los primeros se anuda al momento en que el justiprecio queda fijado definitivamente, lo cual la parte actora entiende que sucede en 2006, citando la STS de 12 de abril de 2010, recurso 4773/2003.
En cuanto a la imputación temporal del justiprecio, considera aplicable el artículo 14.2.a) LIRPF en cuanto a que la renta se produce cuando la sentencia sea firme, pero interpreta que los efectos de la misma deben retrotraerse al momento en que se dictó, estableciendo un paralelismo con los intereses de los artículo 56 y 57 LEF, que se giran hasta la fecha de la Sentencia sin que en nada influya el momento de su firmeza, citando asimismo el artículo 196 del Código Civil al tratar del ausente, que establece que la sucesión se abre cuando sea firme la declaración de fallecimiento, a pesar de lo cual no admite duda el hecho de que abierta la sucesión, sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento.
Este Tribunal no comparte el argumento del reclamante. La literalidad del precepto es clara: “ (...)se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”. Es claro, a nuestro juicio, que un precepto que pretende introducir una regla de imputación temporal debe hacerlo con rigor y concreción, de modo que no pude interpretarse que la norma (el 14.2 a) LIRPF cuando menciona un hito temporal concreto (la firmeza) en realidad se esté refiriendo a otro distinto que no menciona (la fecha de la sentencia).
En cuanto al momento en que adquiere firmeza la sentencia, el artículo 245.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, de 1 de julio de 1985 afirma que: “Son sentencias firmes aquellas contra las que no quepa recurso alguno, salvo el de revisión u otros extraordinarios que establezca la Ley.”
Por su parte, el artículo 207.1 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, relativo a las “Resoluciones definitivas. Resoluciones firmes. Cosa juzgada formal.” señala que: “Son resoluciones firmes aquellas contra las que no cabe recurso alguno bien por no preverlo la ley, bien porque, estando previsto, ha transcurrido el plazo legalmente fijado sin que ninguna de las partes lo haya presentado”.
El artículo 2017.1 de la Ley 1/2000 no deja lugar a dudas, pero incluso quedándonos con la letra del artículo 245.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, es claro, a juicio de este Tribunal, que la posibilidad de formular el recurso de casación impide hablar de firmeza, ya que aunque sólo se puede formular por causas tasadas, su naturaleza hace que no tengan nada que ver con el de revisión u otros extraordinarios que establezca la Ley a los que se refiere el precepto, por lo que no se puede dudar que cuando el legislador del IRPF mencionó en su regla de imputación temporal (una regla que busca la certeza) la firmeza de las sentencias consideraba como no firmes las susceptibles de un recurso como el de casación.
Yendo al concreto ámbito contencioso administrativo, basta con fijarse en el ámbito que el articulo 86 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa le da al recuso de casación pare afirmar que un recurso que es el único posible contra sentencias dictadas en única instancia no puede tildarse de extraordinario, en el sentido del 245.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.
Pues bien, tal y como ha indicado el acuerdo de liquidación, la sentencia de fecha 08/12/2006 no ha adquirido firmeza hasta comenzado el año 2007, en la medida en que fue notificada el día 18 de diciembre de 2006, y, dado que el plazo para la interposición del recurso es de diez días hábiles, al ser los días 24 y 31 de diciembre inhábiles a efectos procesales. Por tanto, resulta de aplicación al caso el artículo 14.2. a) de la ley del IRPF de 2006 , relativo a las Reglas especiales, que, como ya se ha visto, establece que “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”, debiéndose imputar, por tanto, la ganancia patrimonial resultante del aumento del justiprecio declarado judicialmente al periodo impositivo en que sentencia en cuestión hubiera adquirido firmeza, en ese caso, el ejercicio de 2007, tal y como se ha expuesto con anterioridad, y no a la fecha en que fue dictada la misma.
Por último, en cuanto a la imputación temporal de los intereses indemnizatorios reconocidos por la sentencia aludida del TSJ de Madrid de 08/12/2006, se centra el reclamante en los intereses satisfechos correspondientes al artículo 56 de la LEF, es decir, los que corresponden a la demora en la fijación del justiprecio, manifestando, con invocación de doctrina de la DGT, que se devenga la alteración patrimonial en el momento de la sentencia, que es cuando se reconocen, y que, por tanto, están prescritos. A dichos efectos, invocan el artículo 14.1. c) de la ley del IRPF para considerar que se imputan al momento en que tenga lugar la alteración patrimonial, lo que a su juicio se produce en la fecha de la sentencia.
Pues bien, este Tribunal coincide con el Acuerdo de liquidación al concluir que los intereses de demora reconocidos en la Sentencia a favor del reclamante , aun constituyendo una ganancia patrimonial independiente, dada su naturaleza indemnizatoria, son consecuencia directa da la fijación definitiva del justiprecio, por lo tanto, no generan alteración en el patrimonio del expropiado hasta que no existe tal justiprecio definitivo que permita su liquidación y cómputo, lo que en este caso no ocurrirá hasta la firmeza de la sentencia que fija ese justiprecio, en 2007.
Así lo establece, como se ha dicho antes, el Tribunal Supremo en Sentencia de 12/04/2010, recaída en el recurso de casación nº 4773/2003, o en la Sentencia de 07/10/2010, recurso de casación 242/2010 para unificación de doctrina: “El devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF, queda fijado en el momento de la determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base –que es el justiprecio sobre la cual debe aplicarse”.
Este criterio, asimismo, fue reflejado por este TEAC en resolución de 5 de junio de 2014, (R.G 834/2011).
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala y en única instancia, en la presente reclamación económico-administrativa acuerda su ESTIMACIÓN PARCIAL, anulando la liquidación impugnada, que deberán sustituirse por otros que se adapten a lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho de la presente Resolución.
[1] Desde 2003, por tanto, en relación con las fincas a las se refiere este Fundamento de Derecho, el contribuyente puso en marcha dos procedimiento en demanda de mayor justiprecio que el fijado por el JPE. Primero formuló recursos contenciosos frente a él, que resolvió el TSJ en 2007. Después, pasados dos años sin pago de las cantidades fijadas en 2003, demandó la retasación, procedimientos que se resolvió, también en su favor, en 2007 y 2008, según los casos.

References: artículo 14
 resolución 
 artículo 58
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 104
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 artículo 104
 artículo 104
 artículo 33
 artículo 34
 artículo 35
 artículo 29
 Resolución 
 artículo 14
 artículo 14
 resolución 
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 14
 resolución 
 artículo 14
 artículo 56
 artículo 14
 artículo 14
 resolución 
 resolución 
 artículo 50
 artículo 50
 resolución 
 artículo 50
 artículo 58
 artículo 35
 artículo 58
 artículo 14
 resolución 
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 14
in fine
 resolución 
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 58
 artículo 52
 artículo 14
 artículo 14
 resolución 
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 58
 artículo 14
 artículo 58
 artículo 56
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 56
 artículo 196
 artículo 245
 artículo 207
 artículo 2017
 artículo 245
 artículo 14
 resolución 
 artículo 56
 artículo 14
 artículo 56
 resolución