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Timestamp: 2016-10-24 08:54:53+00:00

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140 II 25524. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause Service des contributions du canton de Neuch�tel contre A. (recours en mati�re de droit public)
Art. 49 LIFD; art. 2 al. 1 let. b et art. 20 al. 1 LHID; art. 52 al. 3, art. 80, 88 et 335 CC; imp�t direct sur les personnes morales; fondation de famille illicite; constatation de nullit� � titre pr�judiciel par l'autorit� fiscale. Lorsque le fondateur se r�serve le m�me pouvoir de disposition sur le patrimoine de la fondation que sur le sien propre, comme en l'esp�ce, il en r�sulte une division de la fortune du fondateur en deux masses distinctes qui n'est pas opposable aux tiers, cr�anciers ou autorit�s fiscales, ce que celles-ci peuvent constater � titre pr�judiciel, sans qu'il soit n�cessaire d'examiner si les conditions d'une �vasion fiscale sont r�unies, puisque la fondation de famille est d'embl�e illicite (consid. 3-6). Faits � partir de page 256
Par acte notari� du 16 avril 1998, A., domicili� dans le canton de Neuch�tel, a constitu� la "Fondation B." (ci-apr�s: la Fondation) avec si�ge � C. (FR). Le but de la Fondation est de subvenir aux frais d'�ducation, d'instruction, d'�tablissement, de traitement, de convalescence ou d'hospitalisation des membres de sa famille. A. ou le conseil de fondation peuvent en d�signer librement les b�n�ficiaires. La Fondation n'a �t� inscrite ni au registre du commerce ni au r�le de l'imp�t dans le canton de Fribourg pour les ann�es 2001 � 2005.
Au cours de son premier exercice, la Fondation a acquis de A. et de soci�t�s apparent�es divers biens immobiliers sis dans le canton de Neuch�tel. Les immeubles ont �t� apport�s sans transfert de capitaux avec leurs dettes hypoth�caires et en accord avec des cr�anciers de A. ou des soci�t�s qu'il d�tenait, sur proposition des banques cr�anci�res et approbation de la deuxi�me assembl�e des cr�anciers. De 1998 � 2008, ces immeubles n'ont jamais �t� impos�s dans le canton de Neuch�tel.
Par d�cision de rappel d'imp�t du 28 avril 2009 pour les p�riodes fiscales 2001 � 2005, l'Office de contr�le et des t�ches sp�ciales du Service des contributions du canton de Neuch�tel a assujetti � l'imp�t BGE 140 II 255 S. 257f�d�ral direct, cantonal et communal les immeubles sis dans le canton de Neuch�tel et les a impos�s dans le chapitre fiscal de A. en faisant abstraction de la propri�t� civile de la Fondation. Par d�cision sur r�clamation du 7 juillet 2009, la d�cision de rappel d'imp�t cantonal et communal sur la fortune et le revenu pour les p�riodes fiscales 2001 � 2005 a �t� confirm�e. Sur recours de A., le Tribunal fiscal du canton de Neuch�tel a confirm� la d�cision de rappel d'imp�t et la d�cision sur r�clamation en mati�re d'imp�t cantonal et comunal.
Par arr�t du 14 mai 2013, le Tribunal cantonal a admis le recours et annul� le jugement du 14 d�cembre 2010 ainsi que les d�cisions sur r�clamation et de rappel d'imp�t cantonal et communal des 28 avril 2009 et 7 juillet 2009 et renvoy� la cause au Service cantonal des contributions pour nouvelles d�cisions de taxation.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, le Service des contributions du canton de Neuch�tel demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t rendu le 14 mai 2013 par le Tribunal cantonal et de confirmer la d�cision du Tribunal fiscal du 14 d�cembre 2010. Le Tribunal f�d�ral a admis le recours.
3. D'apr�s l'art. 2 al. 1 let. b de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) les cantons pr�l�vent un imp�t sur le b�n�fice et un imp�t sur le capital des personnes morales. Selon l'art. 20 al. 1 LHID, les fondations, notamment, sont assujetties � l'imp�t lorsqu'elles ont leur si�ge ou leur administration effective dans le canton.
Selon l'art. 75 al. 1 let. b de la loi du 21 mars 2000 sur les contributions directes du canton de Neuch�tel (LCdir; RSN 631.0), les personnes morales soumises � l'imp�t cantonal direct sont notamment les fondations, dont l'assujettissement d�bute le jour de la fondation de la personne morale, de l'installation de son si�ge ou de son administration effective dans le canton ou encore le jour o� elle y acquiert un �l�ment imposable (art. 79 al. 1 LCdir).
A l'instar de l'art. 49 de la loi du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), l'art. 20LHID d�crit le cercle des BGE 140 II 255 S. 258personnes morales assujetties � l'imp�t, mais ne contient pas de d�finition de celles-ci. Conform�ment � la jurisprudence, lorsque la loi fiscale utilise des notions de droit priv�, ces derni�res doivent, en principe, �tre comprises selon leur sens usuel en droit civil (cf. arr�t 2A.40/1998 du 10 ao�t 1998 consid. 4c/bb; H�HN/WALDBURGER, Steuerrecht, vol. I, 8e �d. 1997, � 5 n. 39 p. 162 et n. 41 p. 163). Ainsi, pour d�finir la notion de personne morale des art. 49 LIFD et 20 LHID, il faut se r�f�rer au droit priv� pour les personnes morales de droit priv� et au droit public f�d�ral ou cantonal pour les personnes morales de droit public. En effet, pour �tre assujettie � l'imp�t au titre de sujet de droit fiscal autonome, la personne morale doit �tre valablement constitu�e selon le droit priv� ou public suisse; en d'autres termes, elle doit avoir la jouissance des droits civils (cf. JEAN-BLAISE PASCHOUD, in Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, n� 2 ad art. 49 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, vol. II, 2004, n� 4 ad art. 49 LIFD; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 6e �d. 2002, p. 53).
4. 4.1 La fondation est une institution du droit civil. Elle a pour objet l'affectation de biens en faveur d'un but sp�cial (art. 80 al. 1 CC). Cette d�finition l�gale met l'accent sur le fait que les biens ainsi affect�s sortent du pouvoir de disposer du fondateur et re�oivent une personnalit� juridique propre et ind�pendante (cf. PETER LOCHER, op. cit., n� 4 ad art. 49 LIFD et les r�f�rences cit�es). Cette caract�ristique essentielle de la fondation r�sulte�galement des r�gles relatives � sa dissolution et � sa radiation, en ce que seule l'autorit� f�d�rale ou cantonale comp�tente ou un tribunal, pour les fondations de famille et les fondations eccl�siastiques, peuvent la prononcer (art. 88 CC). C'est aussi la raison pour laquelle une dissolution de la fondation par d�cision du conseil de fondation ou par d�cision du fondateur ou des ayants droit est inadmissible, hormis des rares exceptions soumises � des conditions strictes, qu'il n'est pas n�cessaire d'examiner ici (HANS MICHAEL RIEMER, Berner Kommentar, 1975, nos 63 et 64 ad art. 88 s. CC; EDUARD GYGAX, Familienstiftungen und ihre Steuerprobleme, StR 1956 p. 462 s.).
4.2 Selon l'art. 335 CC, des fondations de famille peuvent �tre cr��es conform�ment aux r�gles du droit des personnes ou des successions; elles seront destin�es au paiement des frais d'�ducation, d'�tablissement et d'assistance des membres de la famille ou � des buts analogues (al. 1). La constitution de fid�icommis de famille est prohib�e BGE 140 II 255 S. 259(al. 2). Les fondations de famille qui s'�cartent des buts de l'art. 335 CC constituent en g�n�ral des fondations dites d'entretien contraires au droit civil (RIEMER, op. cit., n� 33 ad art. 88 s. CC), lorsqu'elles ne sont pas des fid�icommis de famille. Par ailleurs, les fondations de famille sont �galement soumises aux art. 80 ss CC (HAROLD GR�NINGER, in Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch, vol. I, 4e �d. 2010, nos 4 et 8 ss ad art. 335 CC).
5. 5.1 En vertu de l'art. 52 al. 1 CC, les soci�t�s organis�es corporativement, de m�me que les �tablissements ayant un but sp�cial et une existence propre, acqui�rent la personnalit� en se faisant inscrire au registre du commerce. Sont dispens�s de cette formalit� les corporations et les �tablissements de droit public, les associations qui n'ont pas un but �conomique, les fondations eccl�siastiques et les fondations de famille (art. 52 al. 2 CC), � l'instar de la fondation en cause en l'esp�ce.
5.2 Selon l'art. 52 al. 3 CC, les soci�t�s et les �tablissements qui ont un but illicite ou contraire aux moeurs ne peuvent acqu�rir la personnalit�. Elles sont d'embl�e nulles. Tel est le cas des fondations qui, d�s leur cr�ation, ne respectent l'art. 80 al. 1 CC, en ce qu'elles n'ont pas le pouvoir de disposer de leur patrimoine, ce dernier �tant rest� dans les mains du fondateur (RIEMER, op. cit., nos 63 et 64 ad art. 88 s. CC). Hormis cette hypoth�se, les cas les plus fr�quents de fondations illicites concernent les fondations de famille dont les buts ne respectent pas strictement ceux �nonc�s par l'art. 335 al. 1 CC, c'est-�-dire les fondations dites d'entretien.
5.3 Sans aller jusqu'� la constatation de la nullit� de la fondation, la jurisprudence a �galement refus� de reconna�tre comme sujet distinct de droit fiscal les fondations de famille sur le patrimoine desquelles le fondateur avait conserv� le pouvoir de disposition. La fondation �tait en effet un pur instrument d'�vasion fiscale (cf. PETER LOCHER, op. cit., n� 26 ad art. 49 LIFD et les r�f�rences cit�es; RIEMER, op. cit., n� 34 ad art. 88 s. CC; PETER M�USLI-ALLENSPACH, Steuerliche �berlegungen bei der Widmung von Verm�genswerten an ausl�ndische Stiftungen, StR 1996 p. 115 ss, 119 et les r�f�rences, notamment � l'arr�t du Tribunal f�d�ral du 3 juin 1959 consid. 2, in Archives 29 p. 333 s.).
Avec la doctrine, il faut toutefois relever que, lorsque le fondateur se r�serve le m�me pouvoir de disposition sur le patrimoine de la BGE 140 II 255 S. 260fondation que sur le sien propre, il en r�sulte une division de la fortune du fondateur en deux masses distinctes qui n'est pas opposable aux tiers, cr�anciers ou autorit�s fiscales, puisqu'il existe d�j� des motifs de droit civil qui conduisent � ignorer l'existence de la fondation sur le plan fiscal, sans qu'il soit n�cessaire d'examiner si les conditions d'une �vasion fiscale sont r�unies (cf. ALFRED WIELAND, Zur Umgestaltung des Zivilrechts durch Interessen des Fiskus bei Familienstiftungen, RDS 67/1948 p. 185 ss, 191 s.).
5.4 Selon la jurisprudence, les autorit�s de la juridiction administrative peuvent examiner de mani�re pr�judicielle si les fondations respectent les r�gles du droit civil. En principe, leur pouvoir d'examen se limite � la constatation de lacunes manifestes et graves conduisant � la constatation de la nullit� de la fondation (arr�t 2C_157/2010 du 12 d�cembre 2010 consid. 10.2, in Archives 79 p. 1015; arr�t du Tribunal f�d�ral du 3 juin 1959, in Archives 29 p. 333 ss). A d�faut, c'est au juge civil qu'il appartient de conna�tre du sort de la fondation (art. 88 CC; arr�t 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 3.4.2, in Archives 76 p. 675), notamment en raison d'une possible conversion qui permettrait n�anmoins de reconna�tre sous condition l'existence de la fondation (GR�NINGER, op. cit., n� 13 ad art. 335 CC; ATF 93 II 444; ATF 89 II 437; arr�t du Tribunal f�d�ral du 3 juin 1959 consid. 6, in Archives 29 p. 337 s.). Hormis les cas de lacunes manifestes et graves conduisant � la constatation de la nullit� de la fondation, tant qu'une fondation illicite ou contraire aux moeurs n'a pas �t� formellement dissoute par un tribunal civil, elle demeure un sujet de droit fiscal au regard des autorit�s fiscales, que rien n'emp�che d'intenter une requ�te ou une action en dissolution (art. 89 al. 1 CC; cf. RIEMER, op. cit., n� 34 ad art. 88 s. CC).
6. Le Service cantonal des contributions soutient que la Fondation dont l'intim� est le fondateur est nulle d�s l'origine.
6.1 Les statuts de la fondation accordent au conseil de fondation, et au fondateur lui-m�me, tout pouvoir de disposition sur la fortune de la Fondation B. Ce dernier a notamment le droit d'autoriser des pr�l�vements sur le capital de la fondation (art. 4 des statuts). Il peut �galement, en tout temps, apporter aux statuts de la Fondation, hormis l'art. 3 relatif aux buts, tels modifications ou compl�ments de forme ou de fond qui lui conviendront au moyen de r�glements sp�ciaux ou de toute autre manifestation de volont� (art. 7 des statuts). Enfin, selon l'art. 9 des statuts, le conseil de fondation peut, en tout temps, BGE 140 II 255 S. 261d�cider la dissolution de la Fondation auquel cas il d�cide librement l'affectation des biens de celle-ci.
D�s lors qu'il r�sulte de l'art. II de l'acte de fondation du 16 avril 1998 que A., fondateur, est nomm� pr�sident du conseil de fondation et de l'art. III de ce m�me acte que la Fondation sera engag�e vis-�-vis des tiers par la signature individuelle du pr�sident, force est de constater que le fondateur se r�serve le m�me pouvoir de disposition sur la fortune de la Fondation B. que sur sa propre fortune. De cette mani�re, il s'est assur� de conserver le pouvoir de disposer sur ce patrimoine, ce qui contrevient � l'art. 80 al. 1 CC et rend la Fondation d'embl�e illicite au sens de l'art. 52 al. 3 CC. Cette constatation peut avoir lieu � titre pr�judiciel. Les conditions pour une conversion ne sont pas r�unies en l'esp�ce (cf. arr�t du Tribunal f�d�ral du 3 juin 1959 consid. 6, in Archives 29 p. 337 s.). En effet, il r�sulte de l'arr�t attaqu� que le fondateur avait indiqu�, tout comme son amie, que la Fondation avait �t� constitu�e dans un but de pr�voyance de la famille, ce qui en fait une fondation d'entretien (cf. consid. 4.2 ci-dessus) �galement d'embl�e contraire � l'art. 335 al. 1 CC (cf. art. 52 al. 3 CC).
6.2 Il convient par cons�quent de constater � titre pr�judiciel la nullit� civile de la Fondation. Dans ces conditions, il n'est pas n�cessaire de se demander, � l'instar de l'instance pr�c�dente, si la cr�ation par A. de la Fondation B. poursuivait un but d'�vasion fiscale (cf. consid. 5.3 ci-dessus). Le recours est admis.

References: Art. 49
 art. 2
 art. 20
 art. 52
 art. 80
 art. 49
 art. 49
 art. 49
 art. 49
 art. 88
 art. 88
 art. 80
 art. 335
 art. 88
 art. 49
 art. 88
 art. 335
 ATF 
 ATF 
 art. 88
 art. 52