Source: http://kraken.slv.cz/10Afs329/2016
Timestamp: 2018-09-23 01:36:20+00:00

Document:
10Afs329/2016
10 Afs 329/2016-51
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy Zdeòka Kühna a soudkyò Daniely Zemanové a Michaely Bejèkové v právní vìci ¾alobce: I. K., zast. Mgr. Kateøinou Sigmundovou, advokátkou se sídlem Jiráskova 614/11, Èeská Lípa, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 3. 2015, èj. 8219/15/5200-20441-711676, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 2. 12. 2016, èj. 59 Af 17/2015-41,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 2. 12. 2016, èj. 59 Af 17/2015-41, s e r u ¹ í .
II. Rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 3. 2015, èj. 8219/15/5200-20441-711676, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení o ¾alobì a øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 24 456 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. Kateøiny Sigmundové, advokátky.
[1] Klíèovou otázkou nyní øe¹ené kauzy je spor o to, zda byl správce danì oprávnìn registrovat ¾alobce z moci úøední jako plátce DPH, a to bez èasového omezení jakoukoliv zákonnou lhùtou.
[2] ®alobce podniká v oboru hutního zpracování skla. Poté, co se Finanèní úøad pro Liberecký kraj, Územní pracovi¹tì v Novém Boru (správce danì), seznámil s pøíjmy ¾alobce z jeho podnikatelské èinnosti uvedenými v pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2010, pojal podezøení, ¾e ¾alobce v roce 2009 èi 2010 pøesáhl obrat rozhodný pro registraci k DPH ve smyslu § 6 odst. 1 a 2 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ).
[3] Správce danì nejprve kontaktoval ¾alobce dvìma korespondenèními lístky v roce 2011 (24. 6. 2011 a 14. 7. 2011), ani¾ by v¹ak ze spisu bylo patrné, co z tohoto prvého kontaktování vlastnì vze¹lo. Dal¹í, tentokráte ji¾ konkrétní kroky èinil správce danì teprve na podzim 2013. Ve vìci provedl dvì místní ¹etøení. Na místním ¹etøení dne 19. 9. 2013 ¾alobci oznámil, ¾e na základì vyhodnocení jeho pøíjmù za zdaòovací období roku 2009 a faktur è. 8-2009, 9-2009, 10-2009 a 11-2009 vystavených v roce 2009 zjistil, ¾e obrat ¾alobce byl v období od ledna do prosince 2009 vy¹¹í, ne¾ je hranice rozhodná pro povinnou registraci k DPH, a ¾e byl proto povinen do 15. 1. 2010 podat pøihlá¹ku k registraci plátce DPH. K tìmto skuteènostem se ¾alobce nijak nevyjádøil. Následnì, dne 11. 11. 2013, se uskuteènilo dal¹í místní ¹etøení. Správce danì opìtovnì provìøil pøíjmy ¾alobce za rok 2009. Do celkového obratu za rok 2009 zahrnul také platby za daòové doklady vystavené v roce 2009 ve vý¹i 314 840 Kè. Následnì uzavøel, ¾e celkový obrat ¾alobce za období leden a¾ prosinec 2009 èinil 1 065 540 Kè, tedy obrat rozhodný pro povinnou registraci k DPH byl skuteènì pøekroèen. ®alobce na místním ¹etøení mj. zmínil, ¾e v roce 2010 probìhla kontrola správce danì bez jakýchkoliv pøipomínek a ¾e na pøekroèení obratu ho nikdo neupozornil.
[4] Jeliko¾ ani po provedených místních ¹etøeních se ¾alobce k DPH neregistroval, rozhodl správce danì z moci úøední dne 18. 12. 2013, ¾e se ¾alobce registruje jako plátce DPH, a to zpìtnì ode dne 1. 1. 2013. ®alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí o registraci k DPH rozhodnutím citovaným v záhlaví tohoto rozsudku. ®alobce neuspìl ani pøed krajským soudem, který ¾alobu zamítl.
[5] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti rozsudku krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) b) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel obecnì v kasaèní stí¾nosti nesouhlasí s tím, ¾e jej správce danì registroval jako plátce DPH. Konkrétnì napadá místní ¹etøení ze dne 19. 9. a 11. 11. 2013. Správce danì opøel své rozhodnutí o registraci stì¾ovatele k DPH o místní ¹etøení, ta pøitom fakticky neprobìhla. V rámci tìchto místních ¹etøení správce danì nevyhledával ¾ádné dùkazní prostøedky, nic neohledával ani nekontroloval, o místní ¹etøení se tedy nemohlo jednat. Správce danì proto nemohl na základì protokolù o místních ¹etøeních rozhodnout o registraci k DPH. Dle stì¾ovatele navíc správce danì vyhotovil protokoly o místních ¹etøeních v rozporu se zákonem.
[6] Dále stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá prekluzi práva správce danì registrovat stì¾ovatele jako plátce DPH. S ohledem na § 20 odst. 2, ve spojení s § 148 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, toti¾ správce danì vydal rozhodnutí o registraci ze dne 18. 12. 2013 po uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty. Rozhodnutí se týká zákonné povinnosti registrovat se jako plátce k DPH ve lhùtì do 15. 1. 2010. Z toho vyplývá, ¾e právo správce danì k registraci z moci úøední prekludovalo dne 15. 1. 2013. Nadto stì¾ovatel dodává, ¾e prekluzivní lhùta nebyla prodlou¾ena zasláním korespondenèních lístkù v roce 2011, jeliko¾ se nejedná o úkon správce danì ve smyslu § 148 daòového øádu.
[7] V závìru kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel navrhuje, aby NSS zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il také rozhodnutí ¾alovaného. pokraèování
[8] ®alovaný se ve vyjádøení podaném v øízení o kasaèní stí¾nosti plnì ztoto¾òuje se závìry krajského soudu. K námitce stì¾ovatele o nedostateènosti místních ¹etøení uvádí, ¾e pøi místních ¹etøeních správce danì provìøoval plnìní povinností stì¾ovatele pøi správì daní. Právì na základì dokladù pøedlo¾ených pøi tìchto místních ¹etøeních uèinil rozhodnutí o povinné registraci k DPH. Tvrzení stì¾ovatele o tom, ¾e místní ¹etøení neprobìhla, a ¾e správce danì nic neprohlí¾el a nekontroloval, nejsou pravdivá. Správce danì aktivnì èinil kroky ke zji¹tìní vý¹e obratu. Dle ¾alovaného to byl naopak stì¾ovatel, kdo mìl povinnost se registrovat k DPH, pøesto v¹ak zùstal pasivní. Dále se ¾alovaný vyjadøuje k namítané prekluzi práva registrovat stì¾ovatele k DPH. ®alovaný je pøesvìdèen, ¾e institut prekluze zakotvený v § 148 daòového øádu se vztahuje pouze na øízení nalézací, nikoliv na øízení registraèní. K namítané nepøezkoumatelnosti ¾alovaný zmínil, ¾e se krajský soud ve svém rozsudku vypoøádal se v¹emi pro vìc podstatnými námitkami. Argumentace stì¾ovatele, ke které se krajský soud nevyjádøil, nebyla pro vìc dùle¾itá.
[9] Na vyjádøení ¾alovaného reagoval stì¾ovatel v replice. Upozoròuje, ¾e místní ¹etøení ze dne 19. 9. a 11. 11. 2013 se uskuteènila a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty. Navíc správce danì mohl pøekroèení rozhodného obratu zjistit ji¾ pøi daòové kontrole stì¾ovatele provádìné v roce 2010. Je v¹ak zøejmé, ¾e správce danì si v té dobì neuvìdomil èi neznal novou definici obratu pro úèely registrace DPH. Od roku 2009 se toti¾ do obratu zahrnují nejen pøijaté platby, ale také nezaplacené pohledávky. Své pochybení se správce sna¾il napravit a¾ v dobì, kdy právo registrovat stì¾ovatele k DPH bylo ji¾ prekludováno.
[10] NSS pøi posuzování pøípustné kasaèní stí¾nosti dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou.
[11] NSS se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu [III.A.; § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], následnì pøezkoumal námitku prekluze práva registrovat stì¾ovatele jako plátce DPH [III.B.; § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.].
III.A. Námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
[13] Krajský soud dle stì¾ovatele opomenul pøezkoumat ¾alobní námitku vztahující se k jeho vyjádøení v protokolu o místním ¹etøení ze dne 11. 11. 2013 (srov. bod [3]). NSS zjistil, ¾e k nìkterým tvrzením se krajský soud skuteènì v rozsudku nikterak nevyjádøil. Argumenty stì¾ovatele, které krajský soud opomenul vypoøádat, jsou v¹ak obecná tvrzení, která nejsou pro nyní øe¹enou kauzu podstatná nebo s kauzou nesouvisí (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, N 26/52 SbNU 247, vìc M. CAMBELL & SONS LIMITED, bod 68).
[14] První z argumentù, které krajský soud opomenul pøezkoumat, se týká vytr¾ení vyjádøení stì¾ovatele z kontextu. Dle protokolu o místním ¹etøení ze dne 11. 11. 2013 stì¾ovatel k vìci uvedl: Souhlasím s doplatkem DPH za rok, kdy jsem pøekroèil obrat, ale nesouhlasím s doplatkem za roky, kdy jsem obrat nedosáhl [ ]. ®alovaný z tohoto vyjádøení ve svém rozhodnutí na s. 6 v bodì 29 dovodil, ¾e si byl stì¾ovatel pøekroèení rozhodného obratu pro registraci k DPH vìdom. Stì¾ovatel uvádí, ¾e jeho vyjádøení bylo vytr¾eno z kontextu. Ani¾ by se NSS tímto argumentem vìcnì zabýval, uzavírá, ¾e v registraèním øízení není vìdomost stì¾ovatele o pøekroèení rozhodného obratu pro registraci k DPH podstatná.
[15] Dal¹í z dílèích argumentù, opomenutých krajským soudem, se týká postupu správce danì, který stì¾ovatele pøi místním ¹etøení neupozornil na nesoulad jeho vyjádøení s platnou právní úpravou. Vyjádøení stì¾ovatele se týká doplatkù DPH za roky, kdy stì¾ovateli nastala zákonná povinnost registrovat se k DPH. Správce danì musel dle stì¾ovatele vìdìt, ¾e za období, ve kterém byl obrat pøekroèen, se DPH neplatí, na tuto skuteènost ale stì¾ovatele neupozornil. NSS konstatuje, ¾e tento argument stì¾ovatele nikterak nesouvisí s nyní øe¹enou kauzou. Spornou otázkou nynìj¹í kauzy je to, zda správce danì mohl stì¾ovatele registrovat k DPH; pøípadné doplatky DPH nejsou pøedmìtem registraèního øízení.
[16] NSS uzavírá, ¾e rozsudek krajského soudu obstojí jako pøezkoumatelný. Krajský soud se nevypoøádal jen s otázkami, které s nynìj¹í vìcí pøímo nesouvisí.
III.B. Námitka prekluze práva registrovat stì¾ovatele jako plátce DPH
[17] Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì nebyl oprávnìn registrovat ho jako plátce DPH, jeliko¾ toto právo ji¾ prekludovalo. Podle stì¾ovatele správce danì o registraci z moci úøední rozhodl více ne¾ 3 roky poté, co mu uplynula zákonná lhùta k podání pøihlá¹ky pro registraci k DPH.
[18] NSS k tomu uvádí, ¾e podle § 95 odst. 1 zákona o DPH, ve znìní do 31. 12. 2012, byla osoba povinná k dani, která se stává plátcem podle § 94 odst. 1, její¾ obrat pøekroèil èástku uvedenou v § 6, povinna podat pøihlá¹ku k registraci do 15 dnù po skonèení kalendáøního mìsíce, ve kterém pøekroèila stanovený limit. Podle § 6 odst. 1 zákona o DPH, ve znìní do 31. 12. 2012, pøekroèil kvalifikovaný obrat pro registraci k DPH ten, jeho¾ obrat za 12 bezprostøednì pøedcházejících po sobì jdoucích kalendáøních mìsícù pøesáhl èástku 1 000 000 Kè. V nynìj¹í kauze nikdo nezpochybòuje, ¾e stì¾ovatel obratem za rok 2009 tuto hranici pøekroèil, proto byl povinen do 15. 1. 2010 podat pøihlá¹ku k registraci plátce DPH. Stì¾ovatel tak neuèinil.
[19] Dùle¾itým aspektem pro posouzení nynìj¹í kauzy je otázka vzniku plátcovství. V tomto ohledu do¹lo k významným promìnám zákona o DPH. Pokud osoba povinná k dani nesplnila svoji registraèní povinnost, stala se podle § 94 odst. 1 zákona o DPH, ve znìní do 31. 12. 2012, plátcem a¾ datem úèinnosti registrace z moci úøední uvedeným na rozhodnutí o registraci. Správce danì v takovém pøípadì zároveò stanovil v souladu s § 98 zákona o DPH daò náhradním zpùsobem.
[20] Od 1. 1. 2013 se konstrukce plátcovství zásadnì zmìnila. Osoba povinná k dani se pøi nesplnìní registraèní povinnosti stává plátcem ze zákona ji¾ pøekroèením kvalifikovaného obratu (od prvního dne druhého mìsíce následujícího po mìsíci, ve kterém pøekroèila stanovený obrat-viz § 6 odst. 2 zákona o DPH). Souèasnì bylo zru¹eno ustanovení o náhradì za neuplatnìní danì. Daò se novì vymìøí zpìtnì ode dne, kdy se stala osoba plátcem; za pozdní podání a úhradu danì mohou být plátci ulo¾eny sankce podle § 250 daòového øádu.
[21] Zákon è. 502/2012 Sb., kterým zákonodárce od 1. 1. 2013 zmìnil dosavadní konstrukci plátcovství v zákonì o DPH, obsahuje té¾ pøechodná ustanovení pro ty, kteøí se nezaregistrovali k DPH pøed novelou, tedy pøed rokem 2013. Podle èl. II. bodu 4. zákona è. 502/2012 Sb. se osoba povinná k dani, která nesplnila povinnost se registrovat podle § 95 odst. 1 nebo § 95 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, ve znìní úèinném pøede dnem 1. 1. 2013, stává ke dni nabytí úèinnosti tohoto zákona (1. 1. 2013) plátcem a je povinna do 15 dnù od tohoto dne podat pokraèování pøihlá¹ku k registraci. Správce danì stanoví daò náhradním zpùsobem podle § 98 zákona o DPH, ve znìní úèinném pøed 1. 1. 2013.
[22] Právì cit. pøechodné ustanovení èl. II. bodu 4. zákona è. 502/2012 Sb. je pøedmìtem sporu mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným. ®alovaný zastává názor, ¾e se stì¾ovatel stal plátcem DPH ze zákona, a to ke dni 1. 1. 2013. Právo registrace podle ¾alovaného nepodléhá èasové limitaci. Naproti tomu stì¾ovatel tvrdí, ¾e i právo registrace podléhá èasovým limitùm.
[23] NSS pova¾oval otázku èasové limitace práva registrovat plátce DPH v této kauze za klíèovou. Proto zaslal ¾alovanému dne 14. 6. 2017 ¾ádost o poskytnutí stanoviska. Konkrétnì ¾alovanému polo¾il následující otázky: Zastáváte právní názor, ¾e mo¾nost registrovat daòový subjekt podle shora uvedeného ustanovení, na rozdíl od práva stanovit daò, je èasovì neomezená? Je tedy mo¾né osobu registrovat i v situacích, kdy povinnost registrovat se podle § 95 zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pøed 1. 1. 2013, nesplnila kdykoliv (v jakékoliv dobì) pøed nabytím úèinnosti novely è. 502/2012 Sb.? Je takté¾ mo¾né, aby správce danì osobu registroval v souladu s uvedeným ustanovením i kdykoliv v budoucnu, tøeba¾e od poru¹ení povinnosti se registrovat ubìhla (ubìhne) ji¾ desetiletá èi del¹í doba?
[24] V podání ze dne 23. 6. 2017 se ¾alovaný vyjádøil ke v¹em vý¹e uvedeným otázkám. Podle jeho názoru není správce danì v pøípadì povinné registrace k DPH èasovì omezen. ®alovaný poukázal na skuteènost, ¾e podle souèasné právní úpravy se osoba povinná k dani, která pøekroèila rozhodný obrat pro registraci k DPH, stává plátcem ze zákona. Rozhodnutí správce danì o registraci k DPH je pouhým administrativním úkonem. ®alovaný uvedl, ¾e tato konstrukce je plnì v souladu s právem EU; v této souvislosti odkázal na rozhodnutí Soudního dvora EU ve vìci Dankowski, C 438/09. Datum registrace proto podle ¾alovaného nemá vliv na vznik, zmìnu èi zánik daòové povinnosti plátce. Jediná omezení spoèívají v tom, ¾e není mo¾né sankcionovat nesplnìní registraèní povinnosti vzniklé pøed 1. 5. 2004 a dále zaregistrovat osobu jako plátce døíve ne¾ ke dni 1. 1. 2013. ®alovaný pøipustil, ¾e lhùta pro povinnou registraci k DPH je fakticky omezena té¾ § 35 odst. 2 zákona o DPH, podle kterého se daòové doklady uchovávají po dobu 10 let od konce zdaòovacího období, ve kterém se plnìní uskuteènilo. Správce danì tak podle ¾alovaného nemù¾e po uplynutí této lhùty po¾adovat pøedlo¾ení dokladù, které svìdèí o pøekroèení rozhodného obratu pro registraci k DPH. Pøesto¾e zpìtná registrace není vylouèena, je tøeba si podle ¾alovaného uvìdomit, ¾e za nìkterá zdaòovací období s ohledem na lhùtu zakotvenou v § 148 daòového øádu ji¾ nebude mo¾né daò stanovit.
[25] NSS je pøesvìdèen, ¾e právì podaný výklad ¾alovaného je nepøijatelný, protiústavní a vede k absurdním dùsledkùm. Bylo by toti¾ v rozporu se základními principy, na kterých stojí demokratický právní stát, pokud by mìl správce danì pravomoc registrovat k DPH k 1. 1. 2013 osobu, která jednorázovì pøekroèila rozhodný obrat kdykoliv pøed rokem 2013 (§ 95 odst. 1 ve spojení s § 6 odst. 1 zákona o DPH, ve znìní do 31. 12. 2012, ve spojení s èl. II. bod 4. zákona è. 502/2012 Sb.). Stejnì tak by bylo protiústavní, pokud by snad mohl správce danì ustanovení èl. II. bod 4. zákona è. 502/2012 Sb. aktivovat kdykoliv v budoucnu a zaregistrovat osobu k DPH zpìtnì k 1. 1. 2013, s tím, ¾e (snad) bude dle okolností omezen jen § 35 odst. 2 zákona o DPH, tedy desetiletou lhùtou pro uchovávání daòových dokladù.
[26] Úèelem práva je zjednat spravedlnost, dostat fakticitu do souladu s po¾adavky právních norem, ale té¾ nastolit právní jistotu. Tyto jednotlivé úèely mohou být nìkdy v protikladu. Proto právo pou¾ívá mimo jiné èas jako nejvýznamnìj¹í objektivní (mimovolní) právní skuteènost a s jeho plynutím spojuje právní následky. Kdyby tomu tak nebylo, nemohla by spoleènost øádnì fungovat nebo se dále rozvíjet, nebo» ve¹keré právní akty èi úkony by mohly být stále relativizovány a zpochybòovány.
[27] Zásahy veøejné moci do soukromé sféry jsou proto v¾dy limitovány bìhem èasu. Stejnì tak je bìhem èasu podmínìna i náprava nepravostí, protiprávností, uvedení stavu faktického do souladu s po¾adavky práva. Výklad zákona o DPH, jak ho pøedestøel ¾alovaný, smìøuje k opaku a vytváøí zvlá¹tní skupinu situací, v nich¾ zásahy státu do právní sféry fyzických a právnických osob nepodléhají ¾ádné èasové limitaci. Takovýto výklad ohro¾uje právní jistotu a oprávnìná oèekávání adresátù právních norem (èl. 1 odst. 1 Ústavy).
[28] Nezbytnou podmínkou výkonu státní moci v podmínkách demokratického právního státu je podøízení státní moci obecným pravidlùm právního øádu. Proto ani pøi zásazích do práv a povinností v oblasti daòové nemohou jednat státní orgány bez omezení. Právì stanovení doby, bìhem ní¾ lze z moci úøední registrovat osobu k platbì DPH, je významným limitem uplatòování státní moci proti adresátùm práv a povinností. Institut èasovì podmínìného uplatnìní výkonu státní moci pøiná¹í do spoleènosti stabilitu a jistotu. Umo¾òuje adresátùm práv a povinností lépe plánovat si své ¾ivoty s vìdomím, ¾e v dùsledku uplynutí èasu ji¾ proti nim nelze urèitý nárok uplatnit. Prekluze nebo promlèení nejsou v tomto pojetí samoúèelné, ale naopak reflektují pøirozený bìh ekonomického ¾ivota jako takového (srov. pøimìøenì rozsudek ze dne 19. 2. 2009, èj. 1 Afs 15/2009-105, è. 1837/2009 Sb. NSS, body 15-20).
[29] Obdobný názor zastává i Ústavní soud, podle nìho¾ je smyslem právního institutu lhùty sní¾ení entropie (neurèitosti) pøi uplatòování práv, resp. pravomocí, èasové omezení stavu nejistoty v právních vztazích (co¾ hraje zejména dùle¾itou roli z hlediska dokazování v pøípadech sporù), urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosa¾ení zamý¹lených cílù [nález ze dne 17. 12. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 33/97 (N 163/9 SbNU 399; 30/1998 Sb.)].
[30] NSS proto musel odmítnout jako protiústavní názor ¾alovaného, ¾e by snad mohl registrovat k platbì DPH daòové subjekty na základì skuteèností nastalých kdykoliv v minulosti, resp. kdykoliv poèínaje 1. 5. 2004 (nabytí úèinnosti zákona o DPH).
[31] Nelze souhlasit ani s tezí ¾alovaného, ¾e registrace samotná nemá pro stì¾ovatele nepøíznivé dopady, nebo» ve vztahu k DPH, její¾ stanovení ji¾ bylo prekludováno, nebude správce danì takové danì vymáhat. Ve skuteènosti bude muset stì¾ovatel v dùsledku registrace k DPH sná¹et pøípadné nepøíznivé dùsledky plynoucí z dodateèné registrace uèinìné správcem danì v roce 2013. Nepøíznivé dùsledky spoèívají v tom, ¾e DPH za období, kde stanovení danì je¹tì není prekludované, bude doplácet zpìtnì zpùsobem podle èl. II. pøechodných ustanovení, bod 4. vìta druhá zákona è. 502/2012 Sb.
[32] NSS nezpochybòuje, ¾e registrace DPH má toliko deklaratorní povahu. Stì¾ovatel se vskutku stal plátcem ze zákona, a to v souladu s po¾adavky èl. II. bodu 4. zákona è. 502/2012 Sb. ke dni 1. 1. 2013. Jinou otázkou v¹ak je, zda mù¾e o registraci správce danì rozhodnout kdykoliv. NSS vychází ze shora podaných premis o èasové podmínìnosti zásahù státní moci do sféry práv a povinností adresátù právních norem. Tyto premisy vedou NSS k jednoznaènému závìru, ¾e po uplynutí zákonem stanovené lhùty zaniká právo správce danì napravit protiprávní situaci, vyvolanou daòovým subjektem, který nesplnil povinnost se registrovat k DPH. Pokud by snad zákon ¾ádnou lhùtu pro registraci neobsahoval, vedlo by to k protiústavní mezeøe v zákonì.
[33] NSS proto dále zva¾oval, zda zákon o DPH nebo daòový øád lhùtu pro správce danì v tomto smìru obsahuje. pokraèování
[34] K tomu je tøeba pøedeslat, ¾e ve vztahu k dal¹ímu výkladu je nutno rozli¹ovat osoby, které opakovanì pøekraèují zákonem stanovený obrat, na stranì jedné, a osoby, které obrat rozhodný pro vznik plátcovství DPH pøekroèí jednorázovì, ani¾ by v následujících obdobích jejich obrat nadále pøekraèoval zákonem stanovenou hranici 1 000 000 Kè, na stranì druhé. U prvé skupiny osob nemají zde podané úvahy vìt¹í význam; dokud je hranice obratu pøekraèována, nemù¾e ani zaèít plynout èasová lhùta k provedení registrace z moci úøední, neregistroval-li se daòový subjekt sám. Jiná je ale situace, pokud daòový subjekt pøekroèí hranici obratu jednorázovì. Tak se to stalo i v tomto pøípadì. Stì¾ovatel pøekroèil rozhodný obrat pro registraci k DPH jen za období leden a¾ prosinec 2009. ®ádné nároky ve vztahu k DPH neuplatòoval, jako plátce DPH se nechoval. Stejnì tak k nìmu nepøistupovala jako k plátci DPH a¾ do sklonku roku 2013 ani státní správa, by» správce danì mìl ji¾ od roku 2010 k ruce ve¹keré relevantní informace, které na pøekroèení rozhodného obratu v roce 2009 ukazovaly.
[35] Stì¾ovatel se pøednì domáhal aplikace § 148 odst. 1 daòového øádu. Podle nìj daò nelze stanovit po uplynutí lhùty pro stanovení danì, která èiní 3 roky. Lhùta pro stanovení danì poène bì¾et dnem, v nìm¾ uplynula lhùta pro podání øádného daòového tvrzení, nebo v nìm¾ se stala daò splatnou, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost podat øádné daòové tvrzení.
[36] Zde se NSS shoduje s ¾alovaným, ¾e samotný § 148 odst. 1 daòového øádu na èasovou limitaci registrovat plátce DPH aplikovat nelze. Text § 148 odst. 1 hovoøí o prekluzi veøejného subjektivního práva správce danì stanovit daò. Ke stanovení danì dochází a¾ v daòovém øízení (§ 134 násl.), které je nutné odli¹it od øízení registraèního (§ 125 a¾ § 131). Ostatnì dùvodová zpráva k daòovému øádu uvádí, ¾e [r]egistraèní øízení patøí mezi specifická øízení, která se uplatòují pøi správì daní a která nejsou souèástí daòového øízení (§ 134), by» s ním velmi úzce souvisí. Základním pøedpokladem pro vznik tohoto øízení je existence registraèní povinnosti, která stíhá u¾¹í skupinu subjektù, ne¾li povinnost daòová. Primárnì se tak registrace uplatní u daní, které mají kontinuální charakter, tj. daòové povinnosti v nich vznikají pro jednotlivá zdaòovací období. Registrace správci danì umo¾òuje pøehled o klíèových údajích, z nich¾ je nutné pøi stanovení danì i zaji¹tìní jejího placení vycházet (viz vládní návrh zákona o dani z pøidané hodnoty ze dne 20. 10. 2003, tisk è. 496/0, Poslanecká snìmovna, IV. volební období, digitální repozitáø, www.psp.cz).
[37] Vlastní daòové øízení je vymezeno a¾ v èásti tøetí, hlavì III., § 134 daòového øádu, jako¾to øízení v rámci správy daní, pøi kterém se zji¹»uje a stanovuje daò ve v¹ech stádiích upravených daòovým øádem. Daòové øízení se skládá z dílèích øízení, mezi nì¾ patøí øízení nalézací, tedy øízení smìøující ke správnému stanovení danì. Nalézací øízení je pak samostatnì upraveno v hlavì IV. daòového øádu, která se dále rozdìluje na tøi díly upravující øízení vymìøovací, domìøovací a spoleèná ustanovení pro nalézací øízení. Ve spoleèných ustanoveních pro nalézací øízení se nachází § 148 daòového øádu o lhùtách pro stanovení danì. Ze systematického výkladu tedy vyplývá, ¾e prekluzivní lhùta uvedená v § 148 daòového øádu se nevztahuje na øízení registraèní.
[38] Na registraci daòové povinnosti proto nelze samotný § 148 daòového øádu aplikovat.
[39] ®alovaný a krajský soud v¹ak nesprávnì vylo¾ili § 20 odst. 2 daòového øádu, kterým argumentuje stì¾ovatel. Podle tohoto ustanovení má daòový subjekt práva a povinnosti týkající se správného zji¹tìní a stanovení danì po dobu bìhu lhùty pro stanovení danì a pøi placení danì po dobu, ve které lze po¾adovat placení nedoplatku, a to i v pøípadech, kdy pøestal být daòovým subjektem. Toto ustanovení èasovì limituje povinnosti daòového subjektu nejen ke stanovení danì, ale i k jejímu zji¹tìní. Tato norma je tedy evidentnì ¹ir¹í a zahrnuje nejen øízení nalézací, ale i v¹echna dal¹í øízení smìøující ke správnému zji¹tìní danì. Registraèní øízení bezesporu smìøuje ke správnému zji¹tìní danì, co¾ plyne ji¾ z definice § 1 odst. 2 daòového øádu (Správa danì je postup, jeho¾ cílem je správné zji¹tìní a stanovení daní a zabezpeèení jejich úhrady).
[40] Ustanovení § 20 odst. 2 daòového øádu tedy pøipou¹tí, aby se jej dovolávaly daòové subjekty té¾ v øízení registraèním. Tato norma tak smìøuje k èasovému omezení registrace osoby, které vznikla povinnost platit DPH, jen po tu dobu, kdy lze je¹tì stanovit DPH v souladu s § 148 odst. 1 daòového øízení.
[41] Ustanovení § 20 odst. 2 nestanoví nìjakou samostatnou lhùtu pro provedení registrace, ale souvisí se lhùtou pro stanovení danì. Jen ve lhùtì pro stanovení danì musí daòový subjekt strpìt postupy a jiné úkony správce danì, vèetnì registraèního øízení. Po uplynutí této lhùty ji¾ daòový subjekt nemá ve vztahu ke správci danì povinnosti, a správce danì ztrácí právo provést registraci DPH.
[42] Otázkou je, k jakému zdaòovacímu období se má èasové omezení registraèního øízení podle § 20 odst. 2 daòového øádu vztahovat. Evidentní je, ¾e toto období se nemù¾e poèítat od roku 2009, proto¾e v roce 2009 je¹tì stì¾ovatel plátcem DPH nebyl, za ¾ádné období roku 2009 mu nevznikla ani povinnost DPH odvádìt.
[43] Stì¾ovatel mìl povinnost podat registraci k DPH do 15. 1. 2010, nebo» v prosinci 2009 pøekroèil rozhodný obrat (§ 6 odst. 2 a § 95 odst. 1 zákona o DPH, ve znìní do 31. 12. 2012). Èasovì nejbli¾¹í zdaòovací období DPH tak bylo pro stì¾ovatele, jeho¾ obrat za pøedcházející kalendáøní rok nedosáhl 10 000 000 Kè, první kalendáøní ètvrtletí roku 2010. Proto právì k daòové povinnosti za první kalendáøní ètvrtletí roku 2010 smìøuje omezení správce danì provést registraci DPH na základì pøekroèení rozhodného obratu v roce 2009 (§ 20 odst. 2 daòového øádu). 1
[44] NSS si je vìdom toho, ¾e stì¾ovatel se v dùsledku pozdìj¹í zákonné zmìny stal plátcem DPH a¾ k 1. 1. 2013 (èl. II. bod 4. zákona è. 502/2012 Sb.). To v¹ak neznamená, ¾e by se mìla lhùta dle § 20 odst. 2 daòového øádu vztahovat a¾ k prvnímu zdaòovacímu období v roce 2013. Takovýto výklad by toti¾ zcela eliminoval jakýkoliv rozumný úèinek bìhu lhùty pro registraci plátce. Pøi øádné práci daòové správy mohl být stì¾ovatel zaregistrován z moci úøední v prùbìhu roku 2010; ji¾ v roce 2011 by pak mohl registraci zru¹it, nebo» jeho dal¹í obrat nepøesáhl za leden a¾ prosinec 2010 èástku 1 000 000 Kè (§ 106 odst. 1 zákona o DPH). Výklad navazující § 20 odst. 2 daòového øádu a¾ na daòovou povinnost za první kalendáøní ètvrtletí roku 2013 by umo¾nil registraci i takového subjektu, který jednorázovì pøekroèil zákonnou hranici obratu napøíklad za rok 2004; registrovat by ho pak mohl dle tohoto výkladu správce danì tøebas i za dvanáct let poté, v roce 2016.
[45] V pøípadì registrace povinné správce danì pouze deklaruje právní stav, který nastal pøímo ze zákona, a to v¾dy k datu, kdy zákonem pøedvídaná skuteènost nastala, tj. i zpìtnì. NSS nijak nezpochybòuje nespornou deklaratornost rozhodnutí o registraci plátce DPH, jak to ji¾ detailnì vysvìtlil Soudní dvùr EU v rozhodnutí ze dne 22. 12. 2010, Dankowski, C-438/09 2 (shodnì rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2014, èj. 8 Afs 59/2013-33, è. 3124/2014 Sb. NSS). Z rozhodnutí Dankowski v¹ak v ¾ádném pøípadì nevyplývá pravomoc správce danì uèinit
1 Tøeba pøipomenout, ¾e podle § 99 odst. 1 zákona o DPH, ve znìní do 31. 12. 2012, bylo zdaòovacím obdobím kalendáøní ètvrtletí, pokud obrat plátce za pøedcházející kalendáøní rok nedosáhl 10 000 000 Kè; pokud v¹ak obrat plátce za pøedcházející kalendáøní rok dosáhl 10 000 000 Kè, byl zdaòovacím obdobím kalendáøní mìsíc (§ 99 odst. 2). 2 ECLI:EU:C:2010:818 pokraèování registraèní rozhodnutí v neomezené lhùtì. Otázka èasové limitace pravomoci registrace plátce DPH není øe¹ena na úrovni práva EU, ale v rámci principu procesní autonomie èlenských státù je ponechána plnì na právu èlenských státù (¹está smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì 3 o této otázce zcela mlèí).
[46] Zanikla-li pravomoc správce danì registrovat daòový subjekt k DPH, hledí se na nìj, jako by nikdy plátcem DPH nebyl. Jinými slovy, protiprávní situaci se nepodaøilo správci danì napravit vèas a v zákonné lhùtì, proto nelze vùèi daòovému subjektu vyvozovat ¾ádné dal¹í negativní následky spojené s poru¹ením jeho povinnosti k DPH se registrovat.
[47] NSS dále zvá¾il, zda lhùta podle § 20 odst. 2 daòového øádu ve vztahu k právu registrace opravdu neúspì¹nì probìhla. V souladu se shora podanými východisky své závìry NSS vá¾e ke lhùtì stanovit DPH za první ètvrtletí roku 2010.
[48] Podle § 264 odst. 4 daòového øádu bìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti daòového øádu (1. 1. 2011), se ode dne nabytí úèinnosti daòového øádu posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován. Úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty a které nastaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních pøedpisù. Právní skuteènosti novì zakládající stavení bìhu lhùty pro stanovení danì podle tohoto zákona, které zapoèaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, staví bìh lhùty a¾ ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona.
[49] Ve stì¾ovatelovì pøípadì poèátek bìhu lhùty pro vymìøení DPH za první ètvrtletí roku 2010 je tøeba posuzovat podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní ke dni 31. 12. 2010, nelze daò vymìøit ani domìøit, èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost. Poèátek bìhu lhùty pro vymìøení (stanovení) DPH za první ètvrtletí roku 2010 tedy je 31. 3. 2010 (konec kalendáøního ètvrtletí leden-bøezen 2010). Proto¾e bìh lhùty pro vymìøení DPH neskonèil do dne nabytí úèinnosti daòového øádu, øídí se dal¹í bìh a délka lhùty poèínaje 1. 1. 2011 daòovým øádem. Ten nicménì délku lhùty nezmìnil. Podle § 148 odst. 1 daòového øádu daò nelze stanovit po uplynutí lhùty pro stanovení danì, která èiní 3 roky. Lhùta ke stanovení DPH podle § 148 odst. 1 daòového øádu uplynula dnem 31. 3. 2013. Registrace tedy probìhla po lhùtì dle § 20 odst. 2 daòového øádu, ve spojení s § 148 odst. 1 daòového øádu.
[50] Ze shora cit. § 264 odst. 4 daòového øádu plyne, ¾e úkony správce danì pøi bìhu døíve zapoèaté lhùty se poèínaje 1. 1. 2011 posuzují podle daòového øádu. Podle § 148 odst. 3 daòového øádu byla-li pøed uplynutím lhùty pro stanovení danì zahájena daòová kontrola, podáno øádné daòové tvrzení nebo oznámena výzva k podání øádného daòového tvrzení, bì¾í lhùta pro stanovení danì znovu ode dne, kdy byl tento úkon uèinìn. V roce 2011 byly stì¾ovateli doruèeny jen dva korespondenèní lístky, oba velmi obecné, které nelze pova¾ovat za výzvu k podání øádného daòového tvrzení. Ostatnì z tìchto korespondenèních lístkù v roce 2011 nic nevze¹lo, a úkony správce danì na konci roku 2013 tak byly reálnì prvními kroky smìøujícími k registraci stì¾ovatele jako plátce DPH. Úkony na podzim 2013 v¹ak správce danì èinil po uplynutí prekluzivní lhùty podle § 20 odst. 2 daòového øádu.
3 Úø. vìst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
[51] Právo registrovat stì¾ovatele tedy zaniklo a správce danì jej registroval po lhùtì dle § 20 odst. 2 daòového øádu. NSS se tedy pro nadbyteènost nezabýval zbylými stí¾nostními body.
[52] Kasaèní stí¾nost je dùvodná, proto NSS napadený rozsudek podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il. S ohledem na dùvody zru¹ení rozsudku krajského soudu zru¹il také ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. ve spojení s § 78 odst. 1 a 4 s. ø. s.]. V nìm bude ¾alovaný postupovat podle závazného právního názoru vysloveného v tomto rozsudku [§ 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 78 odst. 5 s. ø. s.].
[53] Podle § 110 odst. 3 vìty druhé s. ø. s. rozhodne NSS v pøípadì, ¾e zru¹í podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. rozhodnutí ¾alovaného, o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení pøed krajským soudem. Stì¾ovatel mìl ve vìci úspìch, podle § 60 odst. 1 s. ø. s. mu tedy pøíslu¹í právo na náhradu nákladù øízení. ®alovaný, který ve vìci úspìch nemìl, toto právo nemá.
[54] V øízení o ¾alobì pøedstavovaly náklady øízení zaplacený soudní poplatek ve vý¹i 3000 Kè, odmìna a náhrada hotových výdajù daòové poradkynì. Podle § 35 odst. 2 s. ø. s. se pro urèení vý¹e její odmìny u¾ije obdobnì vyhlá¹ka è. 177/1996 Sb., advokátní tarif. Odmìna nále¾í celkem za dva úkony právní slu¾by [podání ¾aloby ze dne 24. 5. 2015, replika k vyjádøení ¾alovaného ze dne 14. 8. 2015; § 1 odst. 1, § 7 bod 5, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], a to v hodnotì 3100 Kè za ka¾dý úkon právní slu¾by, celkem tedy èástku 6200 Kè. Náhrada hotových výdajù sestává z pau¹ální èástky 600 Kè (2 x 300 Kè dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu). Proto¾e je zástupkynì stì¾ovatele plátcem DPH, zvy¹ují se náklady øízení o èástku 1428 Kè odpovídající DPH ve vý¹i 21 % z èástky 6800 Kè. Celkem tedy èiní náklady øízení pøed krajským soudem èástku 8228 Kè plus 3000 Kè jako úhrada za zaplacený soudní poplatek.
[55] V øízení o kasaèní stí¾nosti pøedstavovaly náklady øízení zaplacený soudní poplatek ve vý¹i 5000 Kè, odmìna a náhrada hotových výdajù advokátky. Odmìna nále¾í celkem za dva úkony právní slu¾by [pøevzetí a pøíprava zastoupení pøed podáním kasaèní stí¾nosti, doplnìní blanketní kasaèní stí¾nosti ze dne 2. 2. 2017; § 1 odst. 1, § 7 bod 5, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], a to v hodnotì 3100 Kè za ka¾dý úkon právní slu¾by, celkem tedy èástku 6200 Kè. Náhrada hotových výdajù sestává z pau¹ální èástky 600 Kè (2 x 300 Kè dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu); jiné hotové výdaje stì¾ovatel nespecifikoval. Proto¾e je zástupkynì stì¾ovatele plátcem DPH, zvy¹ují se náklady øízení o èástku 1428 Kè odpovídající DPH ve vý¹i 21 % z èástky 6800 Kè. Celkem tedy èiní náklady stì¾ovatele v øízení pøed NSS èástku 8228 Kè plus 5000 Kè jako úhrada za zaplacený soudní poplatek.
[56] ®alovaný je tedy povinen stì¾ovateli k rukám jeho zástupkynì Mgr. Kateøiny Sigmundové, advokátky, uhradit do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku náhradu nákladù soudních øízení ve vý¹i 24 456 Kè (16 456 + 3000 + 5000).
V Brnì dne 6. záøí 2017 Zdenìk Kühn pøedseda senátu

References: soud 
 § 6
 § 103
 § 20
 § 148
 § 148
 § 148
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 247
 soud 
 soud 
 § 95
 § 94
 § 6
 § 6
 § 94
 § 98
 § 6
 § 250
 § 95
 § 95
 § 98
 § 95
 § 35
 § 148
 § 6
 § 35
 SbNU 399
 § 148
 § 148
 § 148
 § 131
 § 134
 § 148
 § 148
 § 148
 soud 
 § 20
 § 1
 § 20
 § 148
 § 20
 § 20
 § 95
 § 20
 § 20
 § 99
 § 20
 § 264
 § 47
 § 148
 § 148
 § 20
 § 148
 § 264
 § 148
 § 20
 § 20
 § 110
 § 78
 § 78
 § 110
 § 110
 § 60
 § 35
 § 1
 § 7
 § 9
 § 11
 § 13
 § 1
 § 7
 § 9
 § 11
 § 13