Source: https://interpretacje-orzeczenia.pl/interpretacja-dyrektora-krajowej-informacji-skarbowej-z-5-02-2020-r-0115-kdit2-4011-96-2019-1-mu/
Timestamp: 2020-06-06 12:59:34+00:00

Document:
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5-02-2020 r. – 0115-KDIT2.4011.96.2019.1.MU • Interpretacje z uzasadnieniem
Home / Interpretacje / Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5-02-2020 r. – 0115-KDIT2.4011.96.2019.1.MU
Interpretacje Orzeczenia 15 lutego 2020 InterpretacjeInterpretacje podatkowe
Finansowanie członkom zarządu kosztów studiów podyplomowych a podatek. Czy podlega opodatkowaniu pokrycie przez podmiot zatrudniający członkom zarządu kosztów studiów podyplomowych?
(…) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 6 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania członkom zarządu kosztów studiów podyplomowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania członkom zarządu kosztów studiów podyplomowych.
Wnioskodawca (dalej też Spółka) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne sprawujące u niego funkcję członka zarządu.
Wnioskodawca jest podmiotem, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest szeroko rozumiana dystrybucja energii elektrycznej. Podstawowe zadania nałożone przepisami Prawa energetycznego na Wnioskodawcę to:
bilansowanie systemu oraz zarządzanie ograniczeniami systemowymi,
Członkowie zarządu Wnioskodawcy realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej Umowa o zarządzanie). Umowa o zarządzanie została zawarta stosowanie do przepisów ustawy 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.
Przychody osiągane przez członków zarządu ze świadczenia usług zarządzania zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Umowa o zarządzanie przewiduje postanowienie, iż ze względu na przedmiot działalności Wnioskodawcy, realizowane przez niego cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Wnioskodawcy i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.
Umowa o zarządzanie, w § 4 ust. 3, zawiera również postanowienie wskazujące, że Wnioskodawca będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto 12.000 zł w roku kalendarzowym obowiązywania umowy, o ile rada nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.
Niezależnie od powyższego umowa o zarządzanie zobowiązuje Wnioskodawcę między innymi do:
zapewnienia Zarządzającemu na koszt Wnioskodawcy urządzeń technicznych oraz zasobów niezbędnych do wykonywania umowy,
ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Wnioskodawcy, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji,
ponoszenia innych kosztów związanych ze świadczeniem usług,
zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności wydatku do należytego świadczenia usług.
W umowie o zarządzanie znajduje się również postanowienie o następującej treści, cytat: „W celu uniknięcia wątpliwości, pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa w pkt 1-4 powyżej, nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu.
Aktualnie, jeden z członków zarządu, stosownie do postanowień § 4 pkt 3 umowy o zarządzanie, uzyskał zgodę rady nadzorczej na opłacanie przez Wnioskodawcę kosztów studiów podyplomowych w wysokości 7.500 zł.
Studia podyplomowe dają możliwość pozyskania wiedzy w dziedzinach energetyki konwencjonalnej, odnawialnej, ochrony środowiska, bankowości, rynków oraz prawa na temat kluczowych czynników mających znaczenie przy planowaniu, ocenie i organizowaniu przedsięwzięć w energetyce.
Członek zarządu, który ukończy ww. studia zdobędzie wiedzę, która jest mu niezbędna do należytego sprawowania funkcji członka zarządu u Wnioskodawcy. Członek zarządu podejmuje naukę na studiach podyplomowych, tylko z uwagi na obowiązek należytego wykonywania funkcji członka zarządu u Wnioskodawcy. Nauka na studiach podyplomowych podejmowana jest zatem w związku z wykonywaniem obowiązków nałożonych na członka zarządu umową o zarządzanie. W sytuacji kiedy członek zarządu nie byłby związany umową o zarządzanie z Wnioskodawcą, sam zapewne nie byłby zainteresowany ponoszeniem kosztów nauki na studiach podyplomowych o tym kierunku.
Wnioskodawca ponosi koszty opłaty za studia podyplomowe, ponieważ taki obowiązek został na niego nałożony umową o zarządzanie. Z punktu widzenia Wnioskodawcy ww. koszty są wydatkami, które Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako, że są to wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów.
Czy opłacenie (sfinansowanie) przez Wnioskodawcę kosztów studiów podyplomowych spowoduje, po stronie członka zarządu, powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej też ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, gdzie w pkt 2, ustawodawca jako jedno ze źródeł przychodów, wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zawarty został w art. 13 ustawy o PIT.
W myśl art. 13 pkt 7 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 9 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tegoż artykułu.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19. art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczym i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające wyraźny finansowy wymiar. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie także odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności niedookreślone pojęcie nieodpłatnych świadczeń, zawarte w art. 11 ust. 1 tej ustawy, stwierdzić należy, że dokonując oceny podatkowej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przede wszystkim należy posiłkować się stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku wskazał, że nie każde świadczenie oferowane przez pracodawcę swoim pracownikom należy kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy. Wskazał, że za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:
Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak, zarówno teza tego wyroku jak i jego uzasadnienie, mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT.
Jedną z koniecznych przesłanek, warunkujących powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jest powstanie korzyści finansowej (przysporzenia majątkowego). Korzyść ta może wystąpić albo w postaci powiększenia aktywów lub też w postaci uniknięcia wydatku (zaoszczędzenia), który to wydatek beneficjent świadczenia musiałby, tak czy inaczej sam ponieść.
O powstaniu przychodu decyduje też okoliczność w czyim interesie świadczenie zostało poniesione. Mianowicie czy w interesie świadczeniodawcy (to Wnioskodawcy), czy też w interesie świadczeniobiorcy (tu Członka Zarządu).
Przenosząc powyższe na grunt zaistniałego u Wnioskodawcy stanu faktycznego, wskazać należy, że łącząca strony umowa o zarządzanie przewiduje, iż Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.
Umowa o zarządzanie, w § 4 ust. 3, zawiera również postanowienie, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto 12.000 zł w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile rada nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.
Jeden z członków zarządu, stosownie do postanowień § 4 pkt 3 umowy o zarządzanie, uzyskał aktualnie zgodę rady nadzorczej na sfinansowanie przez Spółkę kosztów studiów podyplomowych … w wysokości 7.500 zł.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, studia podyplomowe …, w których członek zarządu będzie uczestniczył, dają członkowi zarządu możliwość pozyskania wiedzy w dziedzinach energetyki konwencjonalnej, odnawialnej, ochrony środowiska, bankowości, rynków oraz prawa na temat kluczowych czynników mających znaczenie przy planowaniu, ocenie i organizowaniu przedsięwzięć w energetyce.
Członek zarządu, który ukończy ww. studia zdobędzie wiedzę, która jest mu niezbędna do należytego sprawowania funkcji członka zarządu u Wnioskodawcy. Członek zarządu podejmuje naukę na studiach podyplomowych …, tylko z uwagi na obowiązek należytego wykonywania funkcji członka zarządu u Wnioskodawcy. Nauka na studiach podyplomowych … podejmowana jest zatem w związku z wykonywaniem obowiązków nałożonych na członka zarządu umową o zarządzanie.
Wnioskodawca ponosi koszty opłaty za studia podyplomowe …, ponieważ taki obowiązek został na niego nałożony umową o zarządzanie. Z punktu widzenia Wnioskodawcy ww. koszty są wydatkami, które Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że są to wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów. Studia podyplomowe są ściśle związane z realizowanym przez Spółkę przedmiotem działalności gospodarczej, przez co służą one również realizowanym przez Wnioskodawcę celom.
Studia podyplomowe … są wydatkiem, który Wnioskodawca ponosi we własnym interesie. Członek zarządu, gdyby nie został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu u Wnioskodawcy, zapewne nie byłby sam zainteresowany ponoszeniem wydatków na studia o takim kierunku, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w jego codziennym życiu. Nie mamy zatem, w zaistniałym stanie faktycznym, do czynienia z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym po stronie członka zarządu.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy opłacanie (sfinansowanie) kosztów studiów podyplomowych … nie spowoduje, po stronie członka zarządu Wnioskodawcy, powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.
W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Wyjątek, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).
Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (…).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej też Spółka) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne sprawujące u niego funkcję członka zarządu.
Członkowie zarządu Wnioskodawcy realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej Umowa o zarządzanie). Umowa o zarządzanie została zawarta stosownie do przepisów ustawy 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.
Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak, zarówno teza tego wyroku jak i jego uzasadnienie, mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie tut. organu, w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku przesłanki, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zostaną spełnione.
Po pierwsze, świadczenie zostanie spełnione za zgodą członka zarządu. Jak wskazano w treści wniosku, warunkiem pokrycia przedmiotowych kosztów jest uzyskanie zgody rady nadzorczej. Nie sposób zatem uznać, że członek zarządu nie korzysta ze świadczenia dobrowolnie, jeżeli zobowiązany jest do uzyskania zgody rady nadzorczej w kwestii sfinansowania studiów podyplomowych. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby odbycie studiów podyplomowych było jednym z obligatoryjnych warunków wykonania umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej przez Wnioskodawcę.
Po drugie, świadczenie zostanie spełnione w interesie członka zarządu. Co prawda, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zdobyta w ten sposób wiedza pomoże członkowi zarządu wywiązywać się z obowiązków wynikających z treści umowy, nie sposób jednak nie zauważyć, że wiedza zdobyta przez członka zarządu nie zostanie przez niego utracona wraz z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług zarządzania. To właśnie członek zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w ww. studiach, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą mogły być przez niego wykorzystane nie tylko w okresie obowiązywania umowy zawartej z Wnioskodawcą, ale i w dalszej karierze zawodowej. Co więcej, członek zarządu otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Wnioskodawcę – członek zarządu musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. W sytuacji, w której Wnioskodawca pokrywa koszty studiów podyplomowych członkowi zarządu, możemy mówić o uniknięciu wydatku przez tego członka co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Po trzecie, osiągnięta korzyść przez członka zarządu jest wymierna i przypisana indywidualnie do podatnika. Sam Wnioskodawca wskazał bowiem w treści wniosku, że członek zarządu uzyskał zgodę rady nadzorczej na opłacenie przez Wnioskodawcę kosztów studiów podyplomowych w wysokości 7.500 zł. Tak więc wartość świadczenia jakie uzyska członek zarządu jest Wnioskodawcy znana.
W świetle powyższego opłacenie (sfinansowanie) przez Wnioskodawcę członkowi zarządu kosztów studiów podyplomowych spowoduje, po stronie członka zarządu, powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym sam na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19-05-2020 r. – 0112-KDIL2-1.4011.262.2020.1.AMN
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6-05-2020 r. – 0115-KDIT2.4011.146.2020.1.MD
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10-04-2020 r. – 0112-KDIL2-1.4011.68.2020.2.TR

References: art. 41
 ustawy 9
 art. 10
 art. 15
 art. 11
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 11
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 13
 art. 15
 art. 11
 art. 10
 art. 10
 art. 13
 art. 10
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 41
 ustawy 9
 art. 13
 art. 11
 art. 41