Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=32218&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-23 06:11:14+00:00

Document:
RV/0343-G/04-RS1
Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG steht für Veranlagungen bis 2006 der Verlustabzug gemäß § 18 Abs.7 EStG nur für Verluste aus den drei ersten Veranlagungszeiträumen ab der Eröffnung eines Betriebes zu. Auch wenn bei Gastronomiebetrieben das Gebäude zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, bewirkt ein Neubau des Gebäudes noch nicht zwingend eine Betriebseröffnung im Sinne des § 18 Abs.7 EStG. Erfolgt die Gebäudeerrichtung im Rahmen eines mehrjährigen Gesamtkonzepts, durch welches sich der Betrieb von einem Buffet an einem Fischteich zu einem Freizeitzentrum entwickelt, ist für den Beginn des Anlaufverlustzeitraumes die Eröffnung des Buffets maßgeblich und nicht die Inbetriebnahme des zwei Jahre später neu errichteten Gebäudes. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0343-G/04-RS2
Im Zusammenhang mit der Übernahme eines bestehenden Betriebes ist eine Betriebseröffnung im Sinne des § 18 Abs. 7 EStG nur anzunehmen, wenn der Betrieb nach einer Umgestaltung in gänzlich geänderter Form fortgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt, wenn ein bereits seit Jahren eingeführter Betrieb gepachtet und von einer neu gegründeten OEG ohne grundlegende Änderungen fortgeführt wird. Denn für die Beurteilung von Anlaufverlusten nach § 18 Abs.7 EStG ist entscheidend, ob die Verluste aus einer typischen Verlustsituation, wie sie zu Beginn einer betrieblichen Betätigung vorliegt, resultieren (Verluste durch Schaffung der betrieblichen Strukturen, Positionierung am Markt usw.). Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0343-G/04-RS3
Mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt vermögen Erlässe der Finanzverwaltung keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen zu begründen. Weder die Einkommensteuerrichtlinien 2000 noch die in diese eingearbeiteten BMF-Erlässe stellen aus diesem Grund für den UFS beachtliche Rechtsquellen dar (VwGH 22.2.2007, 2002/14/0140). Ein auf die Einkommensteuerrichtlinien 2000 in der Fassung AÖF 2004/167 gestütztes Begehren auf (teilweise) Abstandnahme von der Festsetzung der auf einen im Jahr 2001 erzielten, außergerichtlichen Schuldnachlass entfallenden Einkommensteuer rechtfertigt auch unter dem Blickwinkel von Treu und Glauben keine Maßnahme nach § 206 lit.b BAO, weil durch Erlässe keine dafür erforderliche, konkrete Vertauenssituation zwischen Abgabepflichtigen und der Finanzverwaltung geschaffen wird (VwGH 28.1.2006, 2005/15/0012). Im Berufungsfall war zudem die dauernde Uneinbringlichkeit der Abgabe nicht mit Gewissheit anzunehmen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Unabhängige Finanzsenat (UFS) hat durch den Vorsitzenden und die
weiteren Mitglieder im Beisein der Schriftführerin über die Berufung
des Bw., vom 10. November 2003 gegen den Bescheid des
Finanzamtes X vom 30. Oktober 2003 betreffend
Einkommensteuer 2001 nach der am 5. Dezember 2007 in
Der Berufungswerber (Bw.), Eigentümer eines
landwirtschaftlichen Grundstückes, das er für die Teichwirtschaft mit
zugehörigem Gastronomiebetrieb nutzt, wies für Letzteren in seiner
Einkommensteuererklärung für 2001 einen nach
§ 4 Abs.3 Einkommentsteuergesetz 1988 (EStG)
ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 145.013,08 €
aus. Darin enthalten war ein Ertrag aus einem Schuldnachlass in Höhe von
162.678,-€. Weiters erklärte er, gemäß
§ 2 Abs.2b EStG in den Vorjahren nicht ausgleichsfähige
Verluste aus der Geltendmachung von Investitionsfreibeträgen (IFB) mit
einem Betrag von 24.817,63 € zu verrechnen und machte im Rahmen der
Sonderausgaben einen Verlustabzug in Höhe von 97.239,88 €
geltend. Aus einer Beilage zur Abgabenerklärung ging hervor,
dass dem Bw. am 8. Jänner 2001 seine damaligen Hausbank gegen
eine Abschlagszahlung von 2,500.000,- ATS einen Schuldnachlass von
5.105.395,70 ATS gewährt hatte, wobei ein Anteil von
2.291.360,70 ATS auf nicht betriebliche Kredite entfallen war. Damit hatte
die Bank auf 67,13% ihrer Forderungen verzichtet. Nach Abzug "nicht
abgeschriebener Zinsen" hatte der Bw. einen "Sanierungsgewinn" von
2.238.497,90 ATS (= 162.678,- €) errechnet. Die darauf
entfallende Einkommensteuer (ESt) beantragte er, nur in Höhe der
Nachlassquote von 32,87% zu erheben. Nach Durchführung eines
Ermittlungsverfahrens zur Klärung des betrieblichen Gesamtschuldenstandes
vor der Entschuldungsmaßnahme und der Sanierungseignung des
Schuldnachlasses erließ das Finanzamt X (FA) am
30. Oktober 2003 den nunmehr angefochtenen Bescheid mit gewerblichen
Einkünften in erklärter Höhe, allerdings ohne die begehrte
Tarifbegünstigung für den Schuldnachlass. Gleichzeitig erhöhte es
§ 2 Abs. 2b EStG verrechenbaren
Verluste um die im erklärten Betrag nicht erfassten IFB-Wartetastenverluste
der Jahre 1999 und 2000, berücksichtigte aber den Verlustabzug nur mit
88.867,- €. Die Änderungen gegenüber der Erklärung
begründete das FA im Bescheid mit dem Verweis auf
§ 2 Abs. 2b Z.2 und 3 EStG, wobei es anmerkte,
dass der "Sanierungsgewinn" wegen des Fehlens stichhaltiger
Gegenäußerungen des Bw. zum übermittelten Bedenkenvorhalt nicht
anerkannt worden sei. In der gegen diesen Bescheid
form- und fristgerecht eingebrachten Berufung verwies der Bw. einerseits auf
eine unzureichende Bescheidbegründung bezüglich der Nichtanerkennung
der (Teil-) Steuerfreiheit des erklärten "Sanierungsgewinnes" und
verwehrte sich anderseits in der Sache gegen die Nichtanwendung der Bestimmung
des § 206 lit.b BAO, deren Voraussetzungen er zur Gänze
erfüllt habe. Der Ausgleich sei abgewickelt worden und sämtliche
Sanierungserfordernisse im Sinne des früheren § 36 EStG
seien erfüllt. Die Sanierungseignung habe er durch eine im
erstbehördlichen Ermittlungsverfahren vorgelegte Prognoserechnung für
2003 bis 2005 glaubhaft gemacht, nach welcher ab 2004 mit einem Gewinn
zu rechnen sei, zumal er durch entsprechende Werbemaßnahmen "in
nächster Zeit" zusätzliche Umsatzsteigerungen anstrebe, womit auch der
Tatbestand der Sanierungsabsicht erfüllt sei. Die
Sanierungsbedürftigkeit ergebe sich aus dem Umstand, dass das Unternehmen
ohne den Schuldnachlass nicht in der Lage gewesen wäre, seinen weiteren
Verpflichtungen nachzukommen. In einer verbösernden
Berufungsvorentscheidung (BVE) vom 10. Mai 2004 beließ die
zwischenzeitig in das Finanzamt X.umgewandelte Erstbehörde die Besteuerung des auf den Schuldnachlass
entfallenden Gewinnes unverändert, kürzte aber den Verlustabzug auf
59.865,- € (823.761,- ATS). In der Begründung verwies
es hinsichtlich der Besteuerung des "Sanierungsgewinnes" auf niederschriftliche
Angaben des Bw. anlässlich einer am 29. April 2004
durchgeführten Erhebung, aus welchen zu erkennen sei, dass der im Wege
eines "stillen Ausgleiches" erfolgte Forderungsverzicht der
Hauptgläubigerbank nicht von deren Sanierungsabsicht getragen gewesen sei,
sondern vielmehr von der Tatsache, dass die ausstehenden Bankkredite lediglich
mit dem Grundvermögen des Bw. besichert gewesen waren, welches einen
Verkehrswert etwa in Höhe der vereinbarten Abschlagszahlung
repräsentiert habe. Motiv der Bank sei somit lediglich die Sicherung der
Einbringung zumindest eines Teiles ihrer Forderungen und nicht die Sanierung des
Unternehmens gewesen. Dies zeige auch klar der Abbruch der
Geschäftsbeziehungen nach dem Schuldnachlass. Anderseits lasse die
Umschuldung auf die nunmehrige Hausbank des Bw. (Anmerkung des UFS: welche die
Finanzierung der Abschlagszahlung für die Abstattung der nicht
nachgelassenen Restforderung der früheren Hausbank gegen hypothekarische
Sicherstellung übernommen hatte) noch nicht den Schluss zu, dass diese in
Sanierungsabsicht gehandelt habe. In einem Verfahren auf Erwirkung
abgabenrechtlicher Begünstigungen sei es Sache des Bw., das Vorliegen der
Voraussetzungen für die Anwendung des § 206 lit.b BAO
nachzuweisen. Die Anwendbarkeit dieser Bestimmung werde von der Behörde
wegen der fehlenden Sanierungsabsicht verneint. Zum Verlustabzug führte
das FA in der BVE aus, dass gemäß
§ 18 Abs.7 EStG
beim Bw. aufgrund der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG
die Verluste der Jahre 1993 bis1995, den ersten drei Jahren seiner
gewerblichen Betätigung, zu berücksichtigen seien, ergänzt um
Verlustanteile in Höhe von 26.496,15 €
(= 364.595,- ATS) aus dessen Beteiligung an der L.&Bw. OEG in
den Jahren 1997/1998. Der Bw. habe dem FA die Betriebseröffnung seines
einzelunternehmerisch geführten Gewerbebetriebes per
31. März 1993 bekannt gegeben, die dafür erforderliche
Gewerbebefugnis besitze er seit 30. Juli 1993. Im Vorlageantrag machte der
Bw. zunächst Verfahrensmängel der Erstbehörde geltend. Neben der
unzureichenden Begründung des Erstbescheides, welche allerdings mit der
ergangenen BVE nunmehr hinreichend ergänzt worden sei, bemängelte er
vor allem seine niederschriftliche Befragung durch das FA in Abwesenheit seines
steuerlichen Vertreters. Dies habe etwa durch ungenaue Fragestellungen zu
unterschiedlich interpretierbaren Antworten geführt. Im Zusammenhang mit dem
Verlustabzug verwies der Bw. auf eine grundlegende Umgestaltung seines Betriebes
im Jahr 1994. 1993 habe er an seinem Fischteich einen Würstelstand
betrieben, den er im Laufe des Jahres 1994 abgerissen und durch ein
Holzblock-Fertigteilhaus ersetzt habe. Dieses habe er "im Inneren als richtiges
Gasthaus adaptiert (Musikanlage, Gasthauseinrichtung, Kaffeemaschine, und
dgl.)." Insgesamt habe er dazu im Jahr 1994 knapp zwei Millionen Schilling
investiert, wodurch ein Gastronomiebetrieb entstanden sei, der mit dem davor
existierenden Würstelstand nicht mehr vergleichbar sei. Damit sei von einer
Betriebseröffnung im Jahr 1994 auszugehen, weshalb als
Anlaufverlustzeitraum die Jahre 1994 bis 1996 mit einem Verlustabzug
von 70.743,73 € maßgeblich seien. Zur Besteuerung des "Sanierungsgewinnes" legte der Bw. im
Vorlageantrag ausführlich die Umstände dar, aufgrund welcher vom
Vorliegen eines Sanierungsgewinnes im Sinnes des ehemaligen
§ 36 EStG idF vor dem Strukturanpassungsgesetz 1996
(StruktAnpG 1996) auszugehen sei. Zunächst habe der Schuldnachlass
eines Hauptgläubigers im Ausmaß von mehr als zwei Drittel seiner
Gesamtforderung eine Größenordnung, die einer allgemeinen
Sanierungsmaßnahme entspreche. Dies mache auch eine dem Vorlageantrag
beigelegte Vermögensaufstellung zum Stichtag 31.12.2000 deutlich. Die darin
ausgewiesene Gesamtüberschuldung von 5,2 Millionen Schilling sei
durch den Teilschuldnachlass der Bank praktisch bereinigt worden. Ebenso stehe die Sanierungseignung des gewährten
Schuldnachlasses außer Zweifel. Einerseits wäre die
ordnungsgemäße Bedienung der Bankverbindlichkeiten aus dem laufenden
Betrieb absolut unmöglich gewesen und hätte zum Zusammenbruch des
Unternehmens geführt, anderseits zeige die tatsächliche
Fortführung und Entwicklung des Betriebes bis heute, dass die
Teilentschuldung eine Stilllegung des Betriebes verhindert habe. Die
Betriebsergebnisse in der der Abgabenbehörde vorgelegten Prognoserechnung
für 2003 bis 2005, welche von einer Gewinnsituation ab 2004
ausgehe, baue wesentlich auf dem reduzierten Zinsendienst infolge des
Schuldnachlasses auf, daneben aber auch auf werbende Maßnahmen des Bw. zur
Gewinnung zusätzlicher, vor allem heimischer Gäste. Darin zeige sich
klar, dass der Schuldnachlass in erster Linie auf die Sanierung des Betriebes
abgezielt habe. Der Schuldnachlass sei in Form eines Schulderlasses im
Sinne des § 1144 ABGB (Entsagung) erfolgt und nicht durch
Abschluss eines außergerichtlichen Vergleiches im Sinne des
§ 1380 ABGB, welcher vom Verwaltungsgerichtshof (VwGH) als
für eine Sanierung ungeeignet beurteilt werde. Die Sanierungsabsicht seiner ehemaligen Hausbank werde
dadurch dokumentiert, dass diese zur Forderungseinbringung nicht den für
sie wesentlich einfacheren Weg eines Konkursantrages gewählte habe, was mit
Gewissheit zur Stilllegung bzw. Zerschlagung des Betriebes geführt
hätte. Wenn die Bank dagegen dem teilweisen Forderungsverzicht zugestimmt
habe, unterstreiche dies deren Interesse an der Erhaltung und Sanierung seines
Betriebes. Der Abbruch der Geschäftsbeziehungen nach erfolgtem Teilverzicht
und Umschuldung auf eine andere Bank entspreche oftmaligen Erfahrungen des
täglichen Lebens, ohne dass dies als Indiz gegen eine Sanierungsabsicht der
Bank zu werten sei. Ohne Sanierungsabsicht hätte auch keine andere Bank die
Umschuldung vorgenommen. Die Sanierungseignung bzw. -fähigkeit des
Schuldnachlasses als Teil seines Sanierungskonzepts werde schließlich
durch die in der Prognoserechnung dargelegten, künftigen Betriebsergebnisse
untermauert. Insgesamt lägen somit alle
Voraussetzungen vor, um den Sanierungsgewinn quotenmäßig zu
besteuern, wie in der Abgabenerklärung beantragt. Im zweitinstanzlichen
Ermittlungsverfahren wurde der Bw. in Hinblick auf den geltend gemachten
Verfahrensmangel aufgefordert, seine aufgrund der unterbliebenen Beiziehung
seines steuerlichen Vertreters unrichtig festgehaltenen Angaben zu
konkretisieren bzw. richtig zu stellen, weiters die Unterschiede in Art und
Umfang der Betriebsführung vor und nach der Errichtung des neuen
Betriebsgebäudes darzustellen und die Betriebsergebnisse der Jahre
1993 bis 1996 (mit Trennung für die Zeit vor und nach der
Bauphase) zu übermitteln, sowie Unterlagen zum Nachweis des Vorliegens der
Voraussetzungen für eine Maßnahme nach § 206 lit.b BAO
- insbesondere solcher, durch welche die dauernde Uneinbringlichkeit der
auf den begehrten Teilgewinn des Jahres 2001 entfallenden ESt dargetan
wird - vorzulegen. In Bezug auf den Verfahrensmangel teilte der Bw. mit, dass
er keine richtig zu stellenden Angaben zu machen habe. Zu den
Betriebsergebnissen der Jahre 1993 bis 1996 gab der Bw. jeweils
die Gesamtjahresverlust- und Umsatzbeträge bekannt und verwies darauf, dass
der Abriss des Würstelstandes Ende 1994 und die Eröffnung nach
der Neuerrichtung des Gasthauses am 20.12.1994 erfolgt seien. Als Folge der
knapp zwei Millionen Schilling teuren Investition habe sich der Umsatz
gegenüber den Umsätzen des Saisonbetriebes "Würstelstand am
Fischteich" mehr als verfünffacht. Der beigelegten Baubeschreibung (gemeint
dem Baubewilligungsbescheid der Gemeinde vom 30.7.1994) sei zu ersehen, dass
keineswegs der Würstelstand erweitert wurde, sondern ein Neubau eines
gewerblichen Gasthauses erfolgt sei. Zur Besteuerung des
Sanierungsgewinnes erinnerte der Bw. daran, dass sich die von ihm begehrte
Besteuerung im Verfahrenszeitraum 2001 auf die
Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR) stütze. Zu verweisen sei
in diesem Zusammenhang auf das Budgetbegleitgesetz (BBG) 2003, durch
welches die bis dahin geltende Verwaltungspraxis ("Weisung auf Nichtfestsetzung
der Steuer auf den Sanierungsgewinn gemäß
§ 206 lit.b BAO")
legistisch verankert worden sei.
Gemäß AÖF 2004/127 sei die vor dem BBG 2003
geübte Verwaltungspraxis auf vor dem 21. August 2003 entstandene
Sanierungsgewinne weiterhin anzuwenden. An dieser Rechtslage ändere auch
das, einen Zeitraum vor dem BBG 2003 betreffende VwGH-Erkenntnis vom
28. Jänner 2003, 2002/14/0139, nichts. Zu seiner finanziellen
Situation führte der Bw., unter Verweis auf die beigeschlossenen
Gewinnermittlungen für die Jahre 2002 bis 2006, nach welchen
- abgesehen von einem geringfügigen Gewinn im Jahr 2003
(804,- €) - sämtliche Jahre mit Verlust abgeschlossen worden
waren, aus, dass Einbringungsmaßnahmen hinsichtlich der auf den
verfahrensrelevanten Teilgewinn entfallenden ESt "mehr als uneinbringlich"
gewesen wären und die Sanierungsbemühungen vollkommen vereitelt
hätten. Das FA äußerte sich auf Vorhalt des UFS zu den
Ausführungen des Bw. betreffend den Verlustabzug mit Verweis auf die
Berechnungen in der BVE bzw. auf die im abgabenbehördlichen EDV-System
gespeicherten Umsatz- und Ertragsdaten für 1993 bis 1996. Die
Gewinnermittlungen für 1993 bis 1995 seien nicht mehr vorhanden.
Jene für 1996 wurden dem UFS nachgereicht. Nach den Daten des
Einheitswertaktes sei ursprünglich eine Bretterhütte im Ausmaß
von 4 x 4 m vorhanden gewesen. Einem im Einheitswertakt
abgelegten Zeitungsbericht vom Juni 1993 zufolge sei das
"FFZ Fischteich " bereits im Jahr 1993 eröffnet
worden. Zur Einbringlichkeit der
strittigen ESt-Schuld teilte das FA lediglich mit, dass bislang aufgrund des
anhängigen Rechtsmittelverfahrens infolge § 212a BAO keine
Einbringungsschritte gesetzt worden seien. Ein Einbringungsakt des Bw. existiere
nicht. Neben dem Einheitswertakt des FA wurden im
zweitinstanzlichen Verfahren auch der Bauakt , der Akt der Gewerbebehörde
und die Stromverbrauchsdaten zum Objekt "FFZ Fischteich " sowie der
Steuerakt der L.&Bw. OEG, an welcher der Bw. in den
Jahren 1997/1998 beteiligt gewesen war, beigeschafft und der ehemalige
Verpächter des von der L.&Bw. OEG geführten Betriebes zum
Umfang bzw. Zustand des verpachteten Buffets bei Beginn und Ende des
Pachtverhältnisses befragt. Auch von der Bau- und der Gewerbebehörde
wurden Auskünfte zum Pachtbetrieb der OEG eingeholt. Die Ergebnisse der
zweitinstanzlichen Ermittlungen wurden den Verfahrensparteien teils schriftlich
vor bzw. zum Teil in der Berufungsverhandlung zur Kenntnis- und Stellungnahme
vorgehalten. In der am 5. Dezember 2007
abgehaltenen, mündlichen Berufungsverhandlung wurde vom Bw. zum Begehren
betreffend die Besteuerung des Sanierungsgewinnes neuerlich auf die nach der
Rechtslage vor dem BBG 2003 bestehende Möglichkeit, auch
außergerichtliche Sanierungen begünstigt zu besteuern,
verwiesen. Zum geltend gemachten Verlustabzug ergänzte der Bw.
den im bisherigen Verfahren vorgebrachten Sachverhalt insbesondere in Bezug auf
"FFZ Fischteich". Demnach habe
unter dieser Bezeichnung ursprünglich ein Verein am Gelände seines
Fischteiches die Sportfischerei ausgeübt, dessen Mitglieder sich
zunächst mit mitgebrachten Speisen und Getränken versorgt hätten.
Aufgrund von Anzeigen sei es später erforderlich geworden, den Ausschank
rechtlich abzusichern. Weil er aufgrund einer Gewerbebefugnis als
Landschaftsgärtner keine Konzessionsprüfung benötigte, habe er
sich bereit erklärt, einen Gewerbeschein für einen Würstelstand
zu erwerben. Entgegen dem bisherigen Berufungsvorbringen sei der Ausschank bis
zur Errichtung des neuen Gebäudes nicht in der Hütte, die immer nur
landwirtschaftlichen Zwecken gedient habe (Aufbewahrung von Geräten
für die Teichwirtschaft), erfolgt, sondern in einem eigens dafür
angeschafften, 6 m x 2,5 m großen Container. Dieser Container sei auch im
Zuge des gewerbebehördlichen Augenscheins am 15. September 1993
besichtigt worden. Die im Protokoll zu dieser Amtshandlung angeführte
Ausstattung ("Abwäsche,
Gläserspüler, Getränkeausschankanlage, Kühlvitrinen, Griller
und Friteuse") sei dort vorhanden gewesen. Später habe man diese
Geräte in das neu errichtete Gebäude transferiert und sie dort weiter
benutzt. Der beim Augenschein am
15. September 1993 vorgelegte Bauplan der Fa. Z. sei nie realisiert
worden Tatsächlich habe später die Fa. Y. aufgrund eines anderen
Bauplans das Fertigteil-Blockhaus errichtet. Dieser Bauplan sei allerdings nicht
ident mit jenem, der dem UFS von der Baubehörde vorgelegt worden sei. Dabei
handle es sich vielmehr um den Bauplan der
Fa. Z. Bei der Ausführung sei,
in Abänderung des im Bauakt aufliegenden Planes, im Eingangsbereich ein
weiterer Raum errichtet sowie im Bereich des planmäßig vorgesehenen
Schlachtraumes eine Küche eingerichtet worden. Diese sei im Jahr 2005
umfassend umgebaut worden. Zudem sei ein ursprünglich nicht vorgesehenes
Dachgeschoß errichtet und für Wohnzwecke ausgebaut worden, welches
der Bw. mittlerweile mit Gattin und Sohn bewohne. Entgegen dem Protokoll der Gewerbebehörde vom
15. September 1993 seien im neuen Lokal nicht acht
Versorgungsplätze (= acht Sitzplätze) sondern wesentlich
mehr, nämlich 20 Sitzplätze im Innenbereich und weitere
30 Sitzplätze auf der Terrasse eingerichtet worden. Die im Protokoll
der Gewerbebehörde angeführte Anzahl von Sitzplätzen sei
lediglich in Hinblick auf seine Gewerbebefugnis erfolgt, die für einen
Würstelstand ein Höchstausmaß von nur acht
Versorgungsplätzen zulasse. Auf Basis dieser
Gewerbebefugnis betreibe er seinen Gastronomiebetrieb im Übrigen bis
heute. Den im baubehördlichen
Verfahren bewilligten Neubau habe er lediglich als "Zwischenlösung"
verstanden. Diese sei erforderlich gewesen, um den Bau nicht bis zur Anpassung
des Flächenwidmungsplanes (FlWPl) zu verzögern. Auf politischer
Ebene sei ihm die FlWPl-Änderung bereits zugesagt gewesen. Ebenso sei in
Hinblick auf den damals bevor stehenden EU-Beitritt Österreichs eine
EU-Förderung in Aussicht gestanden, deren späterer Entfall seine
wirtschaftlichen Probleme letztlich verursacht habe. Zu dem im abgabenbehördlichen Einheitswert-Akt
aufliegenden Zeitungsartikel vom 16. Juni 1993 bestätigte der Bw.
die darin - allerdings aus Werbegründen stark geschönt -
dargstellte Infrastruktur und die angebotenen Serviceleistungen seines Betriebes
(Parkplätze, Liegewiese, Sandkasten, Wanderwege, Versorgung mit
Fischereizubehör, Vermittlung von Unterkunftsmöglichkeiten, Verkauf
von lebenden bzw. küchenfertig zubereiteten Fischen oder Zubereitung
gefangener Fische im angeschlossenen Buffet). Der Artikel beziehe sich aber
auf den von ihm bereits erwähnten Verein und nicht auf seinen Betrieb,
für den er die Firmenbezeichnung "Dorfstube beim Fischteich" verwende.
Unter dieser Bezeichnung scheine der Betrieb etwa im Telefonbuch auf, bzw.
führe der Bw. auch die Speisekarte des Gasthauses, welche seit dem Neubau
im Jahr 1994 das für Landgasthöfe übliche Speisenangebot,
erweitert um Fischgerichte, umfasse. Zum Abzug der Verlustanteile aus den Jahren 1997/1998
betreffend die Beteiligung an der L.&Bw. OEG vertrat der Bw. in der
Berufungsverhandlung den Standpunkt, diese erfüllten allein aufgrund der
Neugründung der L.&Bw. OEG im Jahr 1997 jedenfalls die
Voraussetzungen für Anlaufverluste im Sinne des
§ 18 Abs. 7 EStG. Dass die L.&Bw. OEG einen
bereits zuvor bestehenden Betrieb im Pachtweg weiter betrieben habe, sei dabei
ohne Relevanz. Der Verpächter habe - bei Fortführung des
AfA-Abzuges - seinen Betrieb mit der Verpachtung beendet. Eine
Betriebsfortführung setze aus seiner Sicht eine Buchwertfortführung
voraus, wie etwa im Fall einer Schenkung. Zudem habe die L.&Bw. OEG große
Investitionen getätigt, weil die übernommene Betriebsausstattung nicht
zeitgemäß gewesen bzw. teilweise in sehr schlechtem Zustand
übergeben worden sei. So sei etwa die Küche überaltert und mit
derartigen Sicherheitsmängeln behaftet gewesen, dass die Erteilung einer
Gewerbebefugnis daran gescheitert sei. Auch nach den von der L.&Bw. OEG
vorgenommenen Renovierungsarbeiten sei diese gewerberechtlich nicht genehmigt
worden. Aus diesem Grund sei die Küche im Protokoll der Gewerbebehörde
vom 26. Juni 1997 als nicht vorhanden bezeichnet worden. Über
Zum Sanierungsgewinn: Vor Ergehen des StruktAnpG 1996 waren
Sanierungsgewinne von der Einkommensteuer befreit. Die dafür
maßgebliche Bestimmung des § 36 EStG hatte gelautet: "Bei der Ermittlung des
Einkommens (§ 2 Abs. 2) sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18)
und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) jene
Einkommensteile auszuscheiden, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens
infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke
der Sanierung entstanden sind."
Im Erkenntnis vom 25. Oktober 2006, 2005/15/0012
hat der VwGH zur Parallelbestimmung des
§ 23a Körperschaftssteuergesetz 1988 (KStG)
ausgeführt: "Mit dem
StruktAnpG 1996, BGBl. Nr. 201, ist diese Regelung mit Wirkung ab
der Veranlagung für das Jahr 1998 aufgehoben worden. Ab 1998 sind
Sanierungsgewinne daher wie laufende Gewinne zu behandeln und dem Tarif zu
Mit Erlass vom
16. Juli 1999, GZ. 14 0206/1-IV/14/99 (dieser hat in der
Folge in die Einkommensteuerrichtlinien 2000 Eingang gefunden), hat der
Bundesminister für Finanzen unter Berufung auf § 206 lit. b
BAO idF vor der mit BGBl. I Nr. 124/2003 erfolgten Änderung
angeordnet, dass von der Festsetzung von aus Sanierungsgewinnen entstehender
Einkommensteuer insoweit Abstand zu nehmen sei, als die Abgabenansprüche
durch die (sukzessive) Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines
Zwangsausgleichs entstanden seien und den der Ausgleichsquote entsprechenden
Betrag überstiegen. Voraussetzung für eine derartige Maßnahme
sei, dass "abstrakt" die Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn im
Sinne des § 36 EStG 1988 (bzw § 23 Z 1 KStG 1988)
idF vor BGBl. Nr. 201/1996 vorlägen.
"Änderungserlass 2001" vom 28. Dezember 2001,
GZ. 06 0104/11-IV/6/01, wurden Fälle eines gerichtlichen
Ausgleichs in die an die Finanzämter gemäß
lit. b BAO ergangene Weisung des BM für Finanzen auf Nichtfestsetzung
der Einkommensteuer in Sanierungsfällen einbezogen. § 206
lit. b BAO lautete:
"Die Oberbehörden
sind ermächtigt, in Ausübung des Aufsichtsrechtes die nachgeordneten
Abgabenbehörden anzuweisen, von der Festsetzung bestimmter Abgaben ganz
oder teilweise Abstand zu nehmen,... wenn im Einzelfall auf Grund der der
Abgabenbehörde zur Verfügung stehenden Unterlagen und der
durchgeführten Erhebungen mit Bestimmtheit anzunehmen ist, dass der
Abgabenanspruch nicht durchsetzbar sein wird;"
Erkenntnis vom 28. Jänner 2003, 2002/14/0139, hat der
Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, der Steuerpflichtige werde nicht dadurch
in subjektiven Rechten verletzt, dass die Abgabenbehörden nicht den
genannten Erlässen entsprechend vorgegangen seien. Erlässe der
Finanzverwaltung begründeten nämlich keine subjektiven Rechte und
Pflichten der Steuerpflichtigen."... Bei Ergehen des im laufenden
Verfahren angefochtenen Bescheides vom 30. Oktober 2003 war
§ 206 lit.b BAO noch in der oa. Fassung des
BGBl I 2002/155 anzuwenden. Durch BGBl. I Nr. 124/2003 wurde
§ 206 BAO neu geregelt. Die Neufassung trat mit
20. Dezember 2003 in Kraft
(vgl Ritz, BAO3, § 206
Tz 2). Die neue Rechtslage ist für alle zu diesem Zeitpunkt noch nicht
rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren maßgeblich, und damit auch
für das beim UFS anhängige Verfahren des Bw. § 206 lautet nunmehr, soweit für das
anhängige Verfahren relevant: "Die Abgabenbehörde
kann von der Festsetzung von Abgaben ganz oder teilweise Abstand nehmen,
b) soweit im
Einzelfall auf Grund der der Abgabenbehörde zur Verfügung stehenden
Unterlagen und der durchgeführten Erhebungen mit Bestimmtheit anzunehmen
ist, dass der Abgabenanspruch nicht durchsetzbar sein wird;...
nach § 206 BAO liegen im Ermessen der für die Abgabenfestsetzung
zuständigen Abgabenbehörde erster und zweiter Instanz."
Anders als die Erstbehörde bei Erlassung des
angefochtenen Bescheides am 30. Oktober 2003 hat der UFS in der
Berufungsentscheidung die bestimmung des § 206 lit.b BAO idF
BGBl. I Nr. 2003/124 anzuwenden. Wesentlicher Unterschied
zwischen der Neufassung und der Vorgängerbestimmung ist der Entfall der
Weisungsbefugnis der Oberbehörde. Nach der Neufassung haben sowohl die
Abgabenbehörden erster Instanz als auch der UFS über Maßnahmen
dach § 206 BAO im Rahmen des Ihnen durch das Gesetz
eingeräumten Ermessens zu entscheiden. In der Sache hat sich durch die
Gesetzesänderung für den Standpunkt des Bw. nichts
geändert. Mit Budgetbegleitgesetz 2003,
BGBl. I Nr. 2003/71 wurde § 36 EStG mit folgendem
Inhalt neu in Kraft gesetzt: "(1) Zu den
Einkünften gehören Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch
Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder
teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden
(2) Sind im Einkommen
Sanierungsgewinne enthalten, die durch Erfüllung der Ausgleichsquote nach
Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im Sinne der Ausgleichsordnung oder
eines Zwangsausgleiches (§§ 140ff der Konkursordnung) entstanden
sind, gilt für die Berechnung der Steuer Folgendes:
1. Es ist die
rechnerische Steuer sowohl einschließlich als auch ausschließlich
der Sanierungsgewinne zu ermitteln.
2. Der Unterschiedsbetrag
ist mit jenem Prozentsatz zu vervielfachen, der dem Forderungsnachlass
entspricht (100% abzüglich Ausgleichsquote).
Das Ergebnis ist von der nach Z 1 ermittelten Steuer einschließlich
der Sanierungsgewinne abzuziehen."
Budgetbegleitgesetz 2003 enthält keine ausdrückliche
Inkrafttretensbestimmung für den neu geschaffenen § 36 EStG.
Da das Gesetz am 20. August 2003 ausgegeben wurde, trat die in Rede
stehende Regelung gemäß Art 49 Abs 1 B-VG am
21. August 2003 in Kraft. In dem bereits zitierten
Erkenntnis vom 28. Jänner 2006, 2005/15/0012, hat der VwGH zur
ebenfalls mit dem Budgetbegleitgesetz 2003 in Kraft gesetzten
Parallelbestimmung des § 23a KStG darauf aufmerksam gemacht, dass
der Verfassungsgerichtshof im
Ablehnungsbeschluss B 481/04-8 ausdrücklich ausgesprochen hat, der
Gesetzgeber (habe) für das
Inkrafttreten der materiellrechtlichen Bestimmung des § 23a KStG idF
Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I Nr. 71, (verfassungsrechtlich
unbedenklich) keine Rückwirkung vorgesehen, sodass diese gesetzliche
Regelung erst mit 21. August 2003 in Kraft getreten ist. Solcherart
kann die Regelung des § 23a KStG für die Veranlagungen der Jahre
1999 und 2000 nicht zur Anwendung kommen. Entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin führt das Gebot verfassungskonformer Interpretation
nicht zu einem anderen Ergebnis, gilt doch die Regelung ab ihrem Inkrafttreten -
anders als die Regelung, die dem von der Beschwerdeführerin
angeführten hg Erkenntnis vom 22. November 1999, 98/17/0351,
zu Grunde liegt - einheitlich für alle Rechtsunterworfenen.
Die mit dem BBG 2003 eingeführten Bestimmungen
kommen somit im Verfahren des Bw. nicht zum Tragen, sondern ist dafür die
durch das StruktAnpG 1996 geschaffene Rechtslage maßgeblich, durch
welche die materiellrechtliche Sonderregelung des § 36 EStG für
die Besteuerung von Sanierungsgewinnen ab der Veranlagung 1998 aufgehoben
wurde. Bis zum Ergehen des BBG 2003 waren Sanierungsgewinne daher nach den
allgemeinen Bestimmungen des EStG zu besteuern. Als Rechtsgrundlage für die Nichtfestsetzung einer
sich daraus ergebenden Steuerbelastung kommt für den Verfahrenszeitraum
somit lediglich die Verfahrensbestimmung des § 206 lit.b BAO
in Betracht. Dabei gebietet es der auch für Ermessensentscheidungen
maßgebliche Grundsatz der gesetzmäßigen Vollziehung, bei der
Anwendung des § 206 BAO, den Sachverhalt nach der durch das
StruktAnpG 1996 geschaffenen Rechtslage zu beurteilen. An der ohne steuerliche
Begünstigung vorzunehmenden Besteuerung des dem Bw. gewährten
Schuldnachlasses hätte aber auch das BBG 2003 nichts geändert,
wurde mit der Neuregelung des § 36 EStG doch die begünstigte
Besteuerung nur für im Rahmen gerichtlicher Entschuldungsverfahren
entstandene Sanierungsgewinne eingeführt. Die Möglichkeit einer
begünstigten Besteuerung außergerichtlicher Schuldnachlässe
wollte der Gesetzgeber mit der neuen Bestimmung definitiv nicht mehr
eröffnen. Für Gewinne aus derartigen Entschuldungsmaßnahmen
sieht das Gesetz somit seit der Veranlagung 1998 die Besteuerung nach den
allgemeinen Bestimmungen des EStG vor. Wenn das Bundesministerium für Finanzen mit
AÖF 2004/167 in RZ 7268 der EStR 2000, erstmals die
Möglichkeit einer Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung
nach § 206 BAO unter bestimmten Voraussetzungen auch
für außergerichtliche Sanierungen eingeräumt hat (wie das
zitierte VwGH-Erkenntnis 25. Oktober 2006, 2005/15/0012 zeigt, sahen
die davor ergangenen BMF-Erlässe eine Anwendung der Begünstigung
für auf solche Art entstandene Gewinne nicht vor), so ist ihm die
ständige Rechtsprechung des VwGH entgegen zu halten, nach welcher
Erlässe und Richtlinien des BMF keine subjektiven Rechte vermitteln
können. Im Zusammenhang mit § 206 BAO hat der VwGH
zuletzt mit einem Rechtssatz zur Entscheidung vom 22.2.2007, 2002/14/0140
neuerlich daran erinnert, dass es sich bei den
Einkommensteuerrichtlinien (...) mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um
keine für den VwGH beachtliche Rechtsquelle (handelt).
Erlässe der Finanzverwaltung
begründen keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen (Hinweis E
18.3.1992, 92/14/0019). Ein Verstoss dagegen kann daher nicht zur Verletzung
subjektiver Rechte der Abgabepflichtigen führen. Da auch der UFS in seinen Entscheidungen nur
ordnungsgemäß kundgemachte, generelle Normen zu beachten hat, konnte
dem Berufungsbegehren mit dem Verweis auf Erlassregelungen kein Erfolg
beschieden sein. Aber auch der im Rahmen der Ermessensentscheidung nach
§ 206 BAO zu berücksichtigende Aspekt von Treu und Glauben
spricht im Hinblick darauf nicht für den Bw. Im bereits mehrfach zitierten
Erkenntnis vom 28. Jänner 2006, 2005/15/0012 hat der VwGH
ausgeführt, dass Erlässen oder
Richtlinien unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht eine
vergleichbare Wirkung beizumessen ist wie etwa einer verbindlichen Zusage oder
Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein
konkretes Verhältnis zwischen dem Abgabepflichtigen und der
Abgabenbehörde voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation
bilden kann (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. September 1999,
97/15/0005, und Zorn, Schutz des Abgabepflichtigen durch den Grundsatz von Treu
und Glauben, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Soft Law in der Praxis,
Wien 2005, 91). Auf eine derartige Vertrauenssituation hat sich der Bw. im
anhängigen Verfahren nicht berufen. Weder der Vergleich mit der
Besteuerung anderer Abgabepflichtiger in einer derartigen Situation (das Prinzip
der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) noch die Berücksichtigung
der besonderen Verhältnisse des Bw. unter dem Blickwinkel von Treu und
Glauben rechtfertigten demnach eine Ermessensentscheidung nach § 206
lit.b BAO für den vom Bw. begehrten Teil des Gewinnes aus dem
(Teil-) Schuldnachlass seiner ehemaligen Hausbank. Nicht zuletzt ließ aber
auch die Einbringungslage des Bw. die beantragte Maßnahme nicht zu. Mit
dem Verweis auf die Gewinnermittlungen der Jahre 2002 bis 2006 hat der
Bw. keinen Einblick in seine Vermögenslage gewährt, aufgrund dessen
eine Einbringlichmachung der strittigen Einkommenssteuerschuld mit Gewissheit
ausgeschlossen werden könnte. Dies ergibt sich zunächst
aus der Art der ermittelten Betriebsergebnisse
(§ 4 Abs.3 EStG), die keine Einschätzung der
Vermögenslage des Bw. ermöglicht. Zudem lassen die Ergebnisse aus dem
Gastronomiebetrieb außer Acht, dass der Bw. mit seiner Teichwirtschaft
über eine weitere Einkunftsquelle verfügt. Zwar errechnet der Bw.
daraus Jahr für Jahr steuerliche Null-Ergebnisse, doch sind diese in erster
Linie das Resultat steuerlicher Sonderbestimmungen (pauschalierte
Gewinnermittlung für die Landwirtschaft). Dass die tatsächlich
erzielten Erträge aus diesem Betrieb eine Einbringlichmachung der
Einkommensteuerschuld 2001 (etwa im Wege einer Zwangsverwaltung)
ausschließen, kann nicht mit der erforderlichen Gewissheit beurteilt
werden. Dabei ist zu bedenken, dass § 206 BAO zur Zeitspanne der
Einbringlichmachung keine Vorgaben macht, sodass diese lediglich durch die
Einbringungsverjährung begrenzt ist. Auch unter Bedachtnahme auf das Alter
des Bw. (geb. 1960) ist nach dem Verfahrensergebnis keineswegs mit
Gewissheit auszuschließen, dass er in Zukunft - etwa als Folge seiner
verstärkten Werbetätigkeit ab 2004 - über eine entsprechende
Einkommens- oder Vermögenslage verfügen wird. Wie bereits die
Erstbehörde zutreffend bemerkte, wäre es in einem Verfahren auf
Erwirkung einer abgabenrechtlichen Begünstigung Sache des Bw. gewesen,
allenfalls Angaben zu seiner Einkommens- und Vermögenslage zu machen,
welche eine andere Beurteilung ermöglicht hätten. Unter den gegebenen
Umständen bestand für den UFS keine Veranlassung, im Rahmen einer
Ermessensentscheidung nach § 206 lit.b BAO von der
Festsetzung der auf den erzielten Teilschuldnachlass des Jahres 2001
entfallenden Einkommensteuer Abstand zu nehmen. Zum
Verlustabzug betreffend das "FFZFischteich": § 18 Abs. 6
EStG erlaubt den Abzug von Verlusten, die in einem vorangegangenen Jahr
entstanden sind (Verlustabzug) als Sonderausgabe. Die Verlustermittlung muss
durch ordnungsmäßige Buchführung erfolgt und die Verluste
dürfen nicht bereits bei der Veranlagung für vorangegangene
Kalenderjahre berücksichtigt worden sein. Die Höhe der Verluste ist
nach den §§ 4 bis 14 zu ermitteln. Die Vortragsdauer dieser Verluste
ist unbeschränkt. Nach der im Verfahrenszeitraum
geltenden Fassung des Abs. 7 leg. cit. sind Verluste, die in den
ersten drei Veranlagungszeiträumen ab Eröffnung eines Betriebes
entstanden sind (Anlaufverluste), auch bei einem Steuerpflichtigen, der den
Gewinn durch Einnahmen-Ausgabenrechnung gemäß
§ 4 Abs.3 EStG ermittelt, entsprechend Abs. 6 zu
berücksichtigen. Zur Anerkennung von Anlaufverlusten vertritt der VwGH in
ständiger Rechtsprechung die Ansicht, der Begriff der
"Betriebseröffnung" sei anhand des Sinnes des
§ 18 Abs. 7 EStG auszulegen. Es gehe dabei um die
Einräumung des Verlustvortrages für typische Verlustsituationen,
vergleichbar etwa dem Beginn einer betrieblichen Betätigung im Sinne der
Liebhabereiverordnung. In einem Rechtsatz zu seinem
Grundsatzerkenntnis vom 30.11.1993, 93/14/0156 hat der VwGH
ausgeführt: Eine Betriebseröffnung
im Sinne des § 18 Abs 7 EStG 1988 liegt vor, wenn ein Betrieb neu
begründet oder ein bestehender Betrieb übernommen (Kauf, Erbgang,
Schenkung) und in völlig veränderter Form weitergeführt wird.
Eine Betriebseröffnung ist auch dann anzunehmen, wenn zwar schon bisher
eine betriebliche Tätigkeit ausgeübt worden ist, aber umgewandelt und
sodann in einer nicht mehr vergleichbaren Form fortgeführt
wird. Diesen Prämissen folgen Rechtsprechung, Lehre und
Verwaltungspraxis bis heute. Demnach soll mit der Anerkennung von
Anlaufverlusten dem Vorliegen von Verlustsituationen, wie sie für den
Beginn einer bestimmten betrieblichen Betätigung typisch sind, Rechnung
getragen werden. Dies ist jedenfalls bei einer Neugründung der Fall.
Anlaufverluste nach Erwerb eines bestehenden Betriebes sind dagegen
grundsätzlich nicht vortragsfähig. Bei Übernahme eines
bestehenden Betriebes steht ein Verlustabzug nach
§ 18 Abs. 7 EStG nur zu, wenn dieser Betrieb in
völlig veränderter Form weitergeführt wird. Kann der
Abgabepflichtige seine neue Betätigung unter Nutzung der schon vorhandenen,
betrieblichen Struktur aufnehmen, so spricht dies gegen eine für eine
Betriebseröffnung typische Anlaufverlustsituation (VwGH 25.1.2006,
2006/15/0034). Die Beurteilung einer
Betriebserweiterung als Betriebseröffnung setzt nach der Literatur voraus,
dass der bisherige Betrieb aufgegeben wird (Doralt, Kommentar zum EStG,
§ 18, Tz. 315). Je nach der Art des Betriebes
sieht der VwGH in bestimmten Merkmalen typische Kennzeichen einer
Anlaufverlustphase. Dazu gehören etwa hohe Anfangsinvestitionen, die
Anschaffung von Umlaufvermögen zum Aufbau eines Warenlagers oder der Erwerb
der Befugnis zur Berufsausübung, weiters, insbesondere bei kundengebundenen
Unternehmen, das Merkmal eines neuen, äußeren Erscheinungsbildes oder
das Erfordernis, einen (neuen) Kundenstock aufbauen, neue
Geschäftsverbindungen knüpfen bzw. neue Märkte erschließen
zu müssen (VwGH 25.1.2006, 2006/15/0034; 19.12.2000,
99/14/0319 u.a.). Der abgabenrechtliche Grundsatz
der Beurteilung von Sachverhalten nach deren wahren, wirtschaftlichen Gehalt
macht ein Abstellen auf das Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalles
erforderlich. Einzelne der typischen Merkmale von Anlaufphasen im Sinne der
VwGH-Judikatur lassen daher noch nicht zwingend auf das tatsächliche
Vorliegen einer Betriebseröffnung gemäß
§ 18 Abs.7 EStG schließen. Es kommt vielmehr auf die
Gesamtumstände des konkreten Falles an. Im Erkenntnis vom 7.8.2001,
96/14/0130 hat der VwGH etwa den Umbau eines zuvor als Fremdenheim
geführten Betriebes in eine Hotelpension, mangels hinreichend tief
greifender Änderung der Tätigkeit, nicht als Betriebseröffnung
beurteilt. Der Gerichtshof folgte damit der Ansicht der Behörde, welche den
Umbau des Beherbergungsbetriebes lediglich als Anpassung an die geänderten
Markterfordernisse beurteilt hatte. Dabei wurden u.a. das mangelnde Bemühen
um ein neues, äußeres Erscheinungsbild des Betriebes (z.B. im
Hotelprospekt, in den Preislisten), um eine Anhebung der Kategorisierung und um
den Erwerb eines Gewerbescheines für ein
Hotel garni als Indizien gegen
eine echte Anfangsphasensituation gewertet, weil der VwGH dadurch das
Erfordernis, sich auf einem neuen Markt etablieren zu müssen, nicht als
erwiesen sah. Dass der Betrieb - bei unveränderter Anzahl an
Arbeitskräften - sein Bettenangebot nach der Umgestaltung um 30%
erhöht hatte, beurteilte der VwGH als unwesentliche Erweiterung der
Kapazität. Die Erhöhung der Zimmerpreise um ein Drittel sah er als
unbeachtlich an, weil dies kein Indiz für eine typische
Anfangsverlustsituation sei. Vor dem Hintergrund dieser
Rechtslage war das anhängige Rechtsmittel zu beurteilen. Unstrittig ist, dass der Bw. im Jahr 1993 den Beginn
einer gewerblichen Betätigung auf dem Gelände seines Fischteiches
sowohl beim FA als auch bei der Gewerbebehörde angemeldet hat. Konkret hatte der Bw. dem FA
per 1. April 1993 die Eröffnung einer "Club Hütte"
unter der Bezeichnung "FFZ Fischteich" gemäß
§ 120 BAO gemeldet. Bei der Gewerbebehörde war am
30. Juli 1993 dessen Anmeldung für einen Gastgewerbebetrieb in
der Betriebsart "Würstelstand" eingelangt. Mit 12. April 1994 war dazu
antragsgemäß ein Gewerbeschein ausgestellt worden, der bis heute
unverändert in Kraft ist und die alleinige, gewerberechtliche Befugnis des
Bw. für die Ausübung seines Gastronomiebetriebes beinhaltet. Unterschiedliche Standpunkte
vertreten die Verfahrensparteien zur Frage, ob dieser im Jahr 1993
eröffnete Betrieb nur in den Jahren 1993/1994 existierte und nach dem
Ende der Sommersaison 1994 eingestellt wurde, um einem völlig neu
geschaffenen Betrieb zu weichen (Standpunkt des Bw.), oder ob der Betrieb nach
der Eröffnung im Jahr 1993 im Zuge mehrjährig andauernder
Maßnahmen gewachsen ist, bzw. nach und nach erweitert und an die sich
ändernden Anforderungen des Marktes angepasst wurde (Standpunkt des
FA). Nach der Judikatur des VwGH stellen die wesentlichen
Betriebsgrundlagen bei Gastronomiebetrieben das Gebäude, das
Grundstück und die Einrichtung dar (vgl. zuletzt
z.B. VwGH 26.3.2007, 2002/14/0114 mit Hinweis auf
Vorjudikatur). Es erscheint daher nahe
liegend, im hier zu beurteilenden Fall mit der Errichtung des Blockhauses im
Dezember 1994 von der Eröffnung eines neuen Betriebes auszugehen. Bei
Beurteilung der Gesamtverhältnisse des Falles erweist sich dies allerdings
als unzutreffend. Das o.a. Verständnis des VwGH ergibt sich aus einer
funktionalen Betrachtungsweise für ortsgebundene Unternehmen (VwGH,
a.a.O.). Demnach kommt es darauf an, welche Funktion den
Wirtschaftsgütern in einem Betrieb konkret zukommt. Mitunter zeigt eine
dbzgl. Prüfung, dass weniger dem Gebäude als solchem, sondern vielmehr
dem Gebäude in Verbindung mit dem Grundstück, auf dem es sich
befindet, somit also dem Standort, die entscheidende Bedeutung beizumessen ist.
Speziell für kundenorientierte Unternehmen, wie
Gastronomiebetriebe, macht es tatsächlich einen wesentlichen Unterschied,
in welchem (städtischen) Bezirk, Stadtviertel, in welcher (ländlichen)
Gegend, aber auch in welchem (wirtschaftlichen, kulturellen, touristischen usw.)
Umfeld ein Betrieb angesiedelt ist. Auch beim Gewerbebetrieb des
Bw. kommt dem Standort am so genannten "Fischteich" eine ganz entscheidende
Bedeutung für den dort angesiedelten Gastronomiebetrieb zu. Neben der
Möglichkeit des Sportfischens am Teich bietet die dortige Anlage zahlreiche
Anreize für Erholungssuchende aller Art, seien es Ruhe und Entspannung oder
auch verschiedenste Aktivitäten in freier Natur. Das Angebot spricht
Einzelpersonen ebenso an wie Familien mit Kindern. Es ist für
Spaziergänger wie Wanderer attraktiv und auch für Sportbegeisterte,
wie Läufer oder Radfahrer, ist das "FFZ Fischteich " als Ausgangs-
bzw. Endpunkt ihrer Trainingseinheiten interessant. Dem von der Erstbehörde
angesprochenen Zeitungsartikel vom 16. Juni 1993 aus dem
Einheitswert-Akt des "FFZ Fischteich
" ist zu entnehmen:
Fischteich sind nicht nur
Parkplätze, Liegewiese, Sandkasten und Wanderwege vorhanden, es gibt auch
neu adaptierte und günstige Appartements - nur fünf Minuten vom Teich
entfernt. Man organisiert selbstverständlich auch ein Zimmer mit
Frühstück. ... Im eigenen Teichshop sind natürlich auch
Köder, Leihruten und Kescher vorhanden. Sie können die Fische lebend
vom Fischteich mitnehmen oder aber auch
küchenfertig und die Filets entgrätet. Am
Fischteich gibt`s Tagespreise, und die
Zubereitung der gefangenen Fische ist im angeschlossenen Buffet möglich.
... Geöffnet ist das
FFZ Fischteich vom
1. März bis zum 30. November täglich von
8 bis 23 Uhr." Entgegen dem Vorbringen des Bw.
in der Berufungsverhandlung fehlt in diesem Text zunächst jeglicher Bezug
zu einem Verein. Aus der Betriebsanmeldung beim FA ist bekannt, dass der Bw. die
Bezeichnung "FFZ Fischteich" zu dieser Zeit bereits für seinen
Gewerbebetrieb verwendete, sodass diesem die Werbewirksamkeit des
Zeitungsartikels zweifellos (auch) zugute kam. Wenn auch inhaltlich für Werbezwecke geschönt,
belegt der Zeitungsartikel doch, dass dem Bw. das wirtschaftliche
Entwicklungspotential der mit seinem Teich verbundenen bzw. rund um seinen Teich
vorhandenen Möglichkeiten für Freizeitaktivitäten von Beginn
seiner gewerblichen Betätigung an bewusst war und er deren Vermarktung ganz
gezielt angestrebt hat. Die schon damals verwendete Firmenbezeichnung "FFZ"
(= Fisch- und Freizeitzentrum) unterstreicht dies. Die gastronomische Versorgung
der Teichbesucher wurde demnach zwar ebenfalls von Anfang an miteinbezogen,
stellte in der damaligen Werbestrategie aber nur einen Teil des breit angelegten
Gesamtangebotes dar. Zeitgleich mit der Anmeldung
des "Würstelstandes" bei der Gewerbebehörde war am
30. Juli 1993 eine anonyme Anzeige bei der Bezirkshauptmannschaft
eingelangt, nach welcher der "Fischerclub Fischteich"... "unhygienische
Kochstätten" habe und "verdorbene Lebensmittel" sowie "Spirituosen und
andere Getränke zu Gasthauspreisen" verkaufe und ungeschultes, nicht
angemeldetes, ausländisches Personal beschäftige. Am 15. September 1993
hatte die Gewerbebehörde einen Augenschein zur Betriebsanlagengenehmigung
durchgeführt. Dem dabei angefertigten Protokoll ist zu entnehmen, dass zu
diesem Zeitpunkt lediglich ein Plan vom 10. September 1993 für
die Neugestaltung des Betriebes vorgelegen war, nach welchem künftig ein
Verkaufsraum mit acht Verabreichungsplätzen, ein begehbarer Kühlraum
und ein Arbeitnehmer-WC für gewerbliche Zwecke verwendet werden sollten.
Während der warmen Jahreszeit sollte zudem ein Freisitzgarten auf einer
See-Terrasse betrieben werden. Der Bw. hat den begrenzten
Umfang des in diesem Plan vorgesehenen Gastlokales mit den Beschränkungen
seiner Gewerbebefugnis für den Betrieb eines Würstelstandes
begründet. Eine Umsetzung des im gewerbebehördlichen
Anlagenbewilligungsverfahren vorgelegten Planes war demnach offenbar nie
beabsichtigt. Tatsächlich wurde dieses Projekt auch nie verwirklicht.
Allerdings finden sich die im Protokoll vom 15. September 1993
angeführten Räumlichkeiten auch im später realisierten Bauplan
der Fa. Y. wieder. Auch das baubehördliche Bewilligungsverfahren hatte
der Bw. nach seiner Darstellung nur als Zwischenlösung verstanden, bis
aufgrund einer Änderung des FlWPl eine gewerbliche Nutzung seines
Grundstückes zulässig würde. Der Akt der Baubehörde
enthält ein Ansuchen des Bw. vom 26. Mai 1994 um Bewilligung zum
"Neubau eines Wirtschaftsgebäudes für fischereiwirtschaftliche
Nutzung". Nach Durchführung einer Bauverhandlung am 14. Juli 1994
war dem Ansuchen mit Bescheid vom 30. Juli 1994 stattgegeben worden.
Nach dem Inhalt des Baubewilligungsbescheides sollte auf dem im FlWPl als
Freiland mit Sondernutzung für Sport-Spiel und Fischereizwecke
ausgewiesenen Grundstück des Bw. ein Wirtschaftsgebäude für
fischereiwirtschaftliche Nutzung errichtet werden. Bewilligt wurde der Bau eines
ebenerdigen, nicht unterkellerten Holzbaues ohne Dachraumausbau mit einer
umbauten Fläche von 90 m², bestehend aus einem
Schlachtraum (26,25 m²),
Verarbeitungsraum (5,88 m²),
Kühlraum (5,88 m²), Verkaufsraum (36,95 m²),
Lagerraum (6,55 m²) und WC-Anlagen für Damen und Herren
sowie einer überdachten Freiterrasse. Eine Küche war lt. Bescheid
nicht vorgesehen, ebenso wenig eine Heizung. Mit Bescheid vom
28. Dezember 1994 war die "Benützungsbewilligung für das
Wirtschaftsgebäude bzw. Gebäude für fischereiwirtschaftliche
Nutzung" mit dem Hinweis erteilt worden, dass "der Dachboden (...) nicht
für Wohnzwecke benutzt werden" darf. Im Bescheid wird dazu angemerkt, dass
der Dachboden für die Lagerung von Verpackungsmaterial und Geräten
für den Betrieb verwendet werde. Der Ausbau der Räume sei derart
vorgenommen worden, dass eine "Bewirtschaftung für Gäste wie
Sportfischer und dergleichen erfolgen" könne. In Abänderung zum
genehmigten Einreichplan und Baubescheid sei teichseitig ein Ausschankraum an
das Holzfertigteilhaus angebaut worden. Anzumerken ist, dass der UFS
die vom Bw. in der Berufungsverhandlung geäußerten Bedenken
bezüglich des von der Baubehörde vorgelegten Bauplanes nicht teilt,
wurde derselbe Plan doch im Februar 1995 vom Bw. dem FA zur
Durchführung der Einheitswertfeststellung des
"FFZ Fischteich"
Der Akteninhalt zum
gewerbebehördlichen Anlagenbewilligungsverfahren und jener der
Baubehörde belegen aus Sicht des UFS in Verbindung mit den
Ausführungen in der Berufungsverhandlung eindeutig, dass der Bw. von Anfang
an den Plan zur Errichtung eines "Fisch- und Freizeitzentrums" verfolgt hat, zu
welchem auch eine entsprechende gastronomische Versorgung gehören sollte.
Deren Ausbau war Teil des Gesamtprojektes, dessen Umsetzung der Bw.
zunächst mit der Eröffnung des "Würstelstandes" im Jahr 1993
begonnen hatte, weil zu dieser Zeit für einen größeren Betrieb
weder die gewerberechtlichen noch die baubehördlichen Voraussetzungen
vorhanden waren und wohl auch die Finanzierung problematisch gewesen
wäre. Diese Beurteilung
unterstützt auch ein Antrag des Bw. vom 22. Juni 1993 auf
Null-Stellung der EST-Vorauszahlungen, der mit der Notwendigkeit der
Finanzierung "größerer Investitionen" und eines "Lageraufbaues"
begründet worden war. Nicht zuletzt wird sie auch durch eine im
Einheitswert-Akt des
"FFZ Fischteich" aufliegende
Eingabe des steuerlichen Vertreters vom Februar 1995 erhärtet, in
welcher dieser darauf verwiesen hatte, dass der Neubau nach der Baugenehmigung
zwar als "Fischerhütte" erfolgt sei, die Liegenschaft grundsätzlich
aber - abgesehen vom Grund und Boden, der der Teichwirtschaft diene -
ausschließlich für gastgewerbliche Zwecke genutzt werde. Die zwischenzeitige Entwicklung
bestätigt das von Beginn an erkennbare, unternehmerische Gesamtkonzept,
wenn etwa auf der aktuellen Internet-Homepage des "FFZ Fischteich" sowohl
der Fischereibetrieb als auch die gastronomische Versorgung beworben und beide
Einrichtungen durch entsprechende Angebote bewusst miteinander verknüpft
werden (z.B. All Inclusiv-Angebote für Fischfang,
Speisen/Getränke und Nächtigung). Dass die Anfänge der Bewirtschaftung des Fischteiches
und auch die Bezeichnung "FFZ Fischteich" auf einen Verein
zurückgehen, mag zutreffen, bleibt aber für das anhängige
Verfahren ohne entscheidende Auswirkung. Tatsache ist, wie erwähnt,
dass der Bw. diese Bezeichnung dem FA gegenüber bereits bei der
Erstanmeldung des Betriebes im April 1993 als Firmennamen seines
einzelunternehmerisch geführten Gewerbebetriebes verwendet hat. Bis zuletzt
(2006) hat er auch die Gewinnermittlungen für den Gastronomiebetrieb
jeweils unter dieser Bezeichnung beim FA eingereicht. Entgegen der Darstellung
in der Berufungsverhandlung benutzt er die Bezeichnung "FFZ Fischteich" bis
heute, etwa zur Bewerbung seines Unternehmens auf der bereits erwähnten
Internet-Homepage. Die Einzahlungen für Vorbestellungen sind demnach auf
ein Bankkonto des Bw. zu leisten. Ein Hinweis auf den Verein als Betreiber
findet sich auf der Homepage nicht. Die Verwendung einer weiteren
Firmenbezeichnung bereits in den Gründungsjahren, wie in der
Berufungsverhandlung erstmals vorgebracht (bis dahin hat auch der Bw. nur die
Bezeichnung "FFZ Fischteich" benutzt), erscheint wenig wahrscheinlich,
wäre dies doch aus Marketinggründen, zumal in der Anfangsphase des
Betriebes, äußerst kontraproduktiv. Eine allenfalls im Laufe der
Jahre eingeführte, zusätzliche Firmenbezeichnung ist für das
anhängige Verfahren jedenfalls bedeutungslos. Im Gegensatz zur Bezeichnung
"FFZ Fischteich" findet sich aktuell weder im Telefonbuch (Herold)
noch in der Internet-Suchmaschine Google unter der Bezeichnung "Dorfstube
beimFischteich" eine Eintragung.
Umständen geht der UFS davon aus, dass der Bw. die Bewirtschaftung seines
Fischteiches unter der Bezeichnung "FFZ Fischteich" am Markt
eingeführt hat. Ob ein Verein diesen Namen bereits davor oder allenfalls
auch parallel zum Bw. verwendet (hat), ist für die abgabenrechtliche
Beurteilung ohne Relevanz, zumal nach den abgabenbehördlichen Unterlagen
nicht davon auszugehen ist, dass die in den Jahren 1993 und 1994
erwirtschafteten Ergebnisse aus dieser Betätigung einem Verein zugeflossen
sind. Vielmehr wurden diese, den eingereichten Abgabenerklärungen
entsprechend, sowohl umsatz- als auch ertragsteuerlich dem Bw. als
Einzelunternehmer zugerechnet. Wenn der Bw. in der
Berufungsverhandlung erstmals den Eindruck zu erwecken versuchte, dass die
betriebliche Betätigung vor dem Gebäudeneubau nicht ihm sondern dem
Verein zuzuordnen sei, so handelt es sich dabei aus Sicht des UFS um eine
Zweckbehauptung, um das Bild der wirtschaftlichen Eigenständigkeit und
Trennung der gewerblichen Betätigung am Fischteich in eine Zeit bis 1994
bzw. bis zur Errichtung des neuen Gebäudes von der Zeit der
Betriebsführung nach dem Neubau zu unterstreichen. So wie der Bw. offenbar die
Firmenbezeichnung für seinen Gastronomiebetrieb vom Verein übernommen
bzw. dessen Bezeichnung weitergeführt hat, hat er auch die nach seiner
Darstellung zunächst im Rahmen des Vereines geschaffene bzw. zumindest
gewachsene Infrastruktur des "FFZ Fischteich" für seinen
Gewerbebetrieb weiter genutzt, wie die gemeinsame Bewerbung des
Gastronomieangebotes mit dem umliegenden Freizeitangebot im zitierten
Zeitungsartikel aus dem Jahr 1993 zeigt. Da sich die Teichanlage auf dem
Grundstück des Bw. befindet, stand die Infrastruktur, soweit sie mit dem
Grund und Boden fest verbunden ist, zivilrechtlich immer in seinem Eigentum.
durchaus glaubhaften Darstellung des Bw. in der Berufungsverhandlung hat der
Gastronomiebetrieb die ursprüngliche Selbstversorgung der Teichbesucher
abgelöst. Erst als diese nach und nach einen Umfang erreicht hatte, der zu
Anzeigen bei der Gewerbebehörde führte, war die gastgewerbliche
Betätigung demnach als eigener Wirtschaftsbetrieb verselbständigt
worden. Ein Verein als Träger des "FFZ Fischteich" tritt in den
Unterlagen zu dieser Zeit nicht in Erscheinung. Mit diesem Zeitpunkt ist der
Beginn bzw. die Eröffnung des Gewerbebetriebes durch den Bw.
anzunehmen. Die
dargestellte Entwicklung macht nicht nur die besondere Bedeutung des Standortes
für den Gastronomiebetrieb des Bw. deutlich, sondern unterstreicht auch,
dass aufgrund der konkreten Umstände dieses Falles von Anfang an nicht die
vor Ort bestehenden Freizeitmöglichkeiten das Zusatzangebot gebildet haben,
sondern vielmehr die gastronomische Versorgung das Zusatzangebot zu den
Freizeit- und Erholungsmöglichkeiten war. Die aktuelle Bewerbung im
Internet zeigt, dass diese Schwerpunktsetzung bis heute nichts an ihrer
Gültigkeit verloren hat. Entsprechend
den oa. Anfängen waren die örtlichen Verhältnisse der
gastronomischen Einrichtung zunächst wohl tatsächlich eher
provisorischer Natur. Die im Verfahren mehrfach erwähnte Bretterhütte
im Ausmaß von 4 x 4 m mag ursprünglich für
landwirtschaftliche Zwecke gebaut und genutzt worden sein und erst mit der
zunehmenden Anzahl von Teichbesuchern, für deren gastronomische Versorgung
Verwendung gefunden haben. Zum erstmals in
der Berufungsverhandlung erwähnten Container geht der UFS aufgrund der
Aktenlage davon aus, dass dieser nicht an Stelle der Hütte verwendet worden
war, sondern diese offenbar ergänzt hatte. Der Bw. hat
im Verfahren auf den "Abriss des Würstelstandes" verwiesen, was bei einem
(nicht ortsgebunden) Container nicht erforderlich wäre. In der
Betriebsanmeldung an das FA im März 1993 hat er den Begriff
"Club Hütte" verwendet. Auch im Einheitswertakt zum Objekt
"FFZ Fischteich" wird in einem Aktenvermerk vom 6. Juli 1993 auf
die Hütte Bezug genommen:
"Dzt. besteht nur eine Bretterhütte
im Ausmaß von 4 x 4 m. Ein Neubau ist geplant (Holzhaus).
Fertigstellung (bei Genehmigung) frühestens 1994."
diesen Umständen erscheint es erwiesen, dass der Bw. die Hütte
für seinen Gewerbebetrieb genutzt hat. Da der Ausschank nach seinen Angaben
im (allenfalls vom Verein angeschafften) Container erfolgte, wird die Hütte
anderen, gewerbliche Zwecken gedient haben, etwa als Gastlokal im Frühjahr
oder Herbst bzw. für Schlechtwettertage (lt. Zeitungsartikel "Saison"
vom 1.März bis 30.November) oder in den Abendstunden (Öffnungszeit
täglich bis 23 Uhr). Dies erhärtet den Eindruck, dass der
Gastronomiebetrieb des Bw. bereits vor der Errichtung des Blockhauses den Umfang
seiner Gewerbebefugnis für einen Würstelstand überschritten
hatte. Wenn im Zeitungsbericht vom Juni 1993 von einem Buffet
am Fischteich gesprochen wird, so trifft dies wohl am ehesten auf die
Einrichtung zu, welche zu jener Zeit für die Versorgung der Teichbesucher
zur Verfügung gestanden ist. Diesen Schluss legt nicht zuletzt jene Ausstattung nahe,
welche nach dem Inhalt des Protokolls der Gewerbebehörde vom
15. September 1993 zu dieser Zeit vorhanden war. Demnach verfügte
der Betrieb über eine "Abwäsche,
und Friteuse". Ein Herd oder eine sonstige Kochgelegenheit ist nicht
angeführt. Die Beheizung erfolge durch eine Warmwasserzentralheizung mit
Flüssiggasfeuerung. Unterlagen
über später vorgenommene Änderungen oder Erweiterungen der
Betriebsanlage enthält der Akt der Gewerbebehörde nicht. Laut Auskunft
des Bw. in der Berufungsverhandlung wurden die im Protokoll zum Augenschein der
Gewerbebehörde vom 15. September 1993 angegebenen
Ausstattungsgegenstände nach der Inbetriebnahme im neu errichteten
Gebäude weiter verwendet. Tatsächlich ergibt sich aus dem
Anlagenverzeichnis (AVZ) für den Gastronomiebetrieb, dass bei der
Inbetriebnahme im Dezember 1994 lediglich drei neue
Ausstattungsgegenstände hinzugekommen waren (Kaffeemaschine, Musikanlage,
Gasthauseinrichtung). Es ist daher davon auszugehen, dass darüber hinaus
die alte Betriebsausstattung aus dem Container weiter zum Einsatz gekommen
ist. Anzumerken
ist, dass die Anschaffungskosten der Gasthauseinrichtung mit 2.823,- €
insgesamt relativ niedrig erscheinen. Allein der Ankauf der Kaffeemaschine
verursachte um rd. 25% höhere Kosten. Im Vergleich dazu scheinen im
AVZ der noch zu erörternden L.&Bw. OEG für die im
Jahr 1997 angeschaffte Lokaleinrichtung in dem als
Kiosk bezeichneten Buffet des
"FFZ Badesee" Anschaffungskosten von umgerechnet 3.131,- € auf.
"FFZ Fischteich" ergibt sich für den Zeitpunkt der Inbetriebnahme nach
der Errichtung des Blockhauses insgesamt somit ein Bild einer eher bescheidenen
Ausstattung der neuen Lokalität. Wenn für
die Speisenzubereitung im neuen Lokal lediglich ein Grillgerät und eine
Friteuse vorhanden waren, kann keine Rede davon sein, dass der Betrieb, wie in
der Berufungsverhandlung vorgebracht, ab der Wiedereröffnung im
Dezember 1994 eine für Landgasthäuser übliche Speisenkarte
(erweitert um Fischgerichte) anbieten konnte. Dass sich
dies im Laufe der Jahre geändert hat, ist aus dem Inhalt des AVZ
nachvollziehbar. Demnach wurden im Mai 1995 der bisherige
Gläserspüler und die Friteuse ersetzt (824,84 € bzw.
1.507,96 €). Erst Ende April 1996 wurde lt. AVZ eine
Küche eingerichtet (6.664,25 €), welche allerdings nach den
Angaben des Bw. im Jahr 2005 bereits wieder erneuert wurde. Die Anschaffung
einer Aufschnittmaschine, eines Gastro-Mikrowellenherdes und eines
Combi-Dämpfers sowie eines Getränkeautomaten sind nach dem
Anlageverzeichnis erst zwischen Juni 1999 und Juni 2001
erfolgt. Diese
späteren Ergänzungen bzw. teilweisen Ersatzbeschaffungen
unterstreichen, dass nach der Fertigstellung des Neubaus zwar von Außen
das Erscheinungsbild eines Gasthauses vorgelegen sein mag, die Innengestaltung
des Lokales und insbesondere die Küchenausstattung aber eher dem Bild einer
Jausenstation entsprochen hat, wie sie etwa auf häufig begangenen
Wanderrouten für Gäste üblich sind oder eben an Seen als Buffet
zur Versorgung der Badegäste zur Verfügung gestellt werden. Zum
Zeitpunkt der Inbetriebnahme des neu errichteten Gebäudes ist von der
Eröffnung eines Gasthauses im Sinne der allgemeinen Verkehrsauffassung
unter diesen Umständen jedenfalls nicht auszugehen. In diesem
Zusammenhang ist neuerlich an die bis heute aufrechte Gewerbebefugnis für
den Würstelstand zu erinnern. Auch von den
Gästen wurde der Betrieb offenbar weiterhin eher als Saisonbetrieb
angenommen. Den im Veranlagungsakt aufliegenden Umsatzsteuervoranmeldungen ab
1996 ist zu entnehmen, dass - trotz grundsätzlichen
Ganzjahresbetriebes - nach wie vor die wesentlich umsatzstärkeren
Monate auf die warme Jahreszeit entfielen. Anderseits
wird durch den dargestellten Umfang und die Ausstattung des vormaligen Betriebes
sowie den - vom Bw. grundsätzlich bestätigten - Inhalt des
schon mehrfach angesprochenen Zeitungsartikels vom Juni 1993 und nicht
zuletzt durch die Anzeige vom Juli 1993 dokumentiert, dass das
Leistungsangebot des Bw. bereits vor der Errichtung des neuen Gebäudes ein
Ausmaß erreicht hatte, mit dem die Grenzen seiner Gewerbebefugnis für
einen "Würstelstand" ganz eindeutig überschritten worden waren. Die
Errichtung des neuen Gebäudes bildete somit keineswegs eine Zäsur, wie
sie der Bw. darzustellen versucht. Sie war nicht das Ende eines (einfachen)
Würstelstandes und die Eröffnung eines Gasthauses, sondern Teil der
unternehmerischen Weiterentwicklung des im Jahr 1993 begonnenen
Gesamtkonzepts für das "FFZ Fischteich", wie es sich auf der
Internet-Homepage heute präsentiert. Die
Umsatzsteigerung im Jahr 1995 zeigt, dass das Konzept angenommen worden
war. Zweifellos wurde diese Umsatzentwicklung durch den Neubau des Gebäudes
maßgeblich unterstützt. Daraus das
Merkmal einer Betriebseröffnung abzuleiten und die davor liegenden, ersten
beiden Jahre der Betriebsführung im Container bzw. in der Hütte
auszuscheiden, würde angesichts der dargestellten Gesamtsituation aber an
der wirtschaftlichen Realität vorbeigehen, zumal es sich dabei um eine
geradezu typische Anlaufphase für das "FFZ Fischteich" gehandelt hat,
welche auch bei einer Prüfung aus dem Blickwinkel der Liebhabereiverordnung
einzubeziehen wäre. Nicht zuletzt
sei an das VwGH-Erkenntnis vom 7.8.2001, 96/14/0130, erinnert, in welchem der
Gerichtshof trotz Umsatzsteigerung wegen Kapazitätsausweitung und
Preiserhöhung bei einem Beherbergungsbetrieb nicht von einer
Anlaufverlustphase im Sinne des § 18 Abs.7 EStG ausgegangen
ist. Unter den
gegebenen besonderen Umständen des Falles ändert an der dargestellten
Beurteilung auch die Tatsache nichts, dass der Gebäudeneubau aus dem
Blickwinkel der Investitionskosten grundsätzlich für eine typische
Anlaufphase im Sinne des § 18 Abs.7 EStG sprechen
würde. In Bezug auf
die Investitionskosten ist zudem zu berücksichtigen, dass das im
Jahr 1994 errichtete Gebäude dem Bw auch als Familienwohnsitz dient.
Entgegen dem bewilligten Bauplan stattete er das Gebäude mit einem
Dachbodenausbau aus, den er trotz ausdrücklichen Verbots im
Benützungsbewilligungsbescheid der Baubehörde vom
28. Dezember 1994 mittlerweile mit Gattin und Sohn bewohnt. Zwar scheint
das Gebäude am "Fischteich" im Zentralmelderegister erst ab April 2000
als Hauptwohnsitz des Bw. und seiner Familie auf, doch ist davon auszugehen,
dass die Privatnutzung bereits im Jahr 1994 beim Auftrag, das
Fertigteilhaus mit Dachbodenausbau zu liefern, geplant war und auch
tatsächlich schon lange vor dem Jahr 2000 begonnen hat. So hat die
(nunmehrige) Gattin des Bw. dem FA bereits im Juni 1998 anlässlich der
Bekanntgabe ihrer Beteiligung an der L.&Bw. OEG das Gebäude am
Fischteichals ihre Wohnadresse genannt.
Im Mai 1998 war an jener Adresse, die sie bis dahin als gemeinsamen
Wohnsitz mit dem Bw. und ihrem Kind angegeben hatte, mit dem Betrieb einer
Nachtbar begonnen worden. Im Lichte
dieser, offenbar schon bei der Errichtung geplanten, privaten Mitverwendung sind
daher auch die im AVZ per 1.1.1996 mit rd. 134.000,- € ausgewiesenen
Errichtungskosten des Gebäudes zu relativieren. In diesem Zusammenhang ist
daran zu erinnern, dass der Bw. den von seiner Hausbank gewährten
Schuldnachlass mit rd. 45% als nicht betrieblich veranlasst behandelt
hat. Insgesamt stellt sich für
den UFS nach dem Ergebnis des durchgeführten Ermittlungsverfahrens die
Situation so dar, dass der 1993 eröffnete Gastronomiebetrieb des Bw. zwar
ab Dezember 1994 in einem neuen Gebäude geführt wurde, dies aber
lediglich einen - für den äußeren Betrachter leicht
überzubewertenden -Teilaspekt in der Entwicklung der gesamten
gewerblichen Betätigung des Bw. und insbesondere auch innerhalb der
Entwicklung des unternehmerischen Gesamtkomplexes "FFZ Fischteich"
dargestellt hat. Tatsächlich
war der Gastronomiebetrieb nach dem Neubau vorerst weitgehend unter Nutzung der
bereits vorhandenen Strukturen fortgeführt worden. Dabei ist neben der
Ausstattung des Gastronomiebetriebes auch insbesondere an die umliegende
Infrastruktur zu denken. Die nähere Betrachtung
führt daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu einer im
Jahr 1993 begonnenen, unternehmerischen Gesamtbetätigung des Bw. unter
der Bezeichnung "FFZ Fischteich", welche, wie der Zeitungsartikel aus dem
Jahr 1993 zeigt, von Beginn an verschiedenste Angebotsbereiche mit umfasst
hatte und die schrittweise an Umfang gewachsen ist und wohl auch das
Leistungsangebot angepasst bzw. erweitert hat (siehe die aktuelle
Internet-Homepage). Im Zuge dieser Entwicklung wurde auch die von Beginn an mit
angebotene, gastronomische Versorgung ausgebaut. Die Errichtung des neuen
Gebäudes stellte dabei einen Schritt mit entsprechender
Öffentlichkeitswirksamkeit dar, wie der damit einhergehende Umsatzzuwachs
belegt. Auch im neuen Gebäude wurde allerdings, wie gezeigt wurde,
weitgehend mit den alten Betriebsmitteln und Strukturen weiter gearbeitet. Die
in den ersten Jahren nach der Eröffnung durchgeführten Arbeiten waren
nur ein Teil der gesamten betrieblichen Entwicklung, die bis zum heutigen Stand
einen Zeitraum von wesentlich mehr als drei Jahren in Anspruch genommen
hat. Es würde
zu einer künstlichen Aufspaltung dieser einheitlichen Entwicklung
führen, die vor dem Neubau des Gebäudes liegende Phase der
Jahre 1993/1994 als eigenständige, vom späteren Betrieb
losgelöste, gewerbliche Betätigung des Bw. zu betrachten. Dies
würde den tatsächlichen Verhältnissen nicht gerecht werden.
bringt das auch der Bw. zum Ausdruck, wenn er dem Verlustabzug im Jahr 2001
das Ergebnis des gesamten Jahres 1994 zu Grunde legt, obwohl die
Wiedereröffnung nach dem Neubau erst am 20. Dezember 1994 erfolgt
ist und im erklärten Jahresverlust 1994 auch der Geschäftserfolg
aus der Zeit vom März bis November enthalten ist, als der Betrieb noch im
Container bzw. der Hütte geführt worden war. Da der UFS
den Beginn der gewerblichen Betätigung des Bw. im Rahmen des
"FFZ Fischteich" im Jahr 1993 sieht, sind als Anlaufverlustzeitraum
für den Verlustabzug gemäß
§ 18 Abs. 7 EStG die Jahre 1993 bis 1995
maßgeblich. Daraus ergibt
sich für die Veranlagung 2001 ein Verlustabzug von
36.416,89 € (1993: 55.027,31 ATS, lt. Angaben des Bw. vom
25. September 2007; 1994: 261.551,- ATS bzw. 1995:
184.553,- ATS, lt. Bw. und FA , insgesamt somit 501.107,31 ATS
bzw. gerundet 36.417,- €). Nachdem die
Berechnungsunterlagen zum abweichende Wert des FA für 1993 trotz
Aufforderung nicht vorgelegt wurden, anderseits nach dessen Angaben
Veranlagungsunterlagen aus dem Jahr 1993 aber nicht mehr zur Verfügung
stehen, erscheint der vom Bw. aufgrund seiner Unterlagen bekannt gegebene Wert
nicht entkräftet. Dass auch
nach 1995 noch Verluste erzielt wurden, welche in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise der Startphase des Betriebes zuzurechnen sind, mag zutreffen.
Der Gesetzgeber hat mit dem dreijährigen Anlaufzeitraum aber eine Grenze
gesetzt, welche deren Berücksichtigung verwehrt. Als Alternative wäre
dem Bw. allerdings der Wechsel zur Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs.1 EStG offen gestanden, bei welcher die
Dreijahresgrenze für den Verlustabzug unbeachtlich ist. Zum
Verlustabzug aus der Beteiligung an derL.&Bw. OEG: Mit
Gesellschaftsvertrag vom 22. März 1997 hatte der Bw. gemeinsam
mit seiner heutigen Gattin und deren Bruder die L.&Bw. OEG (im
Folgenden kurz OEG) gegründet. Ab 1. April 1997 hatte die
Gesellschaft einen Pachtbetrieb geführt. Im dazu zwischen dem Bw. und dem
Eigentümer und bisherigen Betreiber des Unternehmens abgeschlossenen
Pachtvertrag vom 24. Jänner 1997 wird der Pachtgegenstand wie
folgt umschrieben: "Gegenstand
dieses Pachtvertrages ist das vom Verpächter derzeit betriebene Unternehmen
"Freizeitzentrum Badesee", und zwar
bestehend aus dem südlich des neu angelegten Dammes gelegenen
(Grundstück ... KG.xx)),
Grundstück ... (Parkplatz/Campingbereich), dem
Grundstück ...samt dem darauf befindlichen Jausen- und
Getränkebuffet, bestehend aus einer Schankhütte mit Schankraum, einem
kleinen Lagerraum, einer kleinen Küche, zuzüglich Keller, und davor
gelegener Schanigartenfläche, im Ausmaß von 6 x 6 m,
weiters dem Toilettentrakt, beinhaltend Toiletten- und Duschräume, Wasch-
und Umkleideräume, sowie einen Schlachtraum für Fisch, und die um den
Badeteich herumgelegene
Liegefläche, sowie einem Toilettengebäude mit Waschbereich im Bereich
des Campingplatzes, samt Inventar laut Inventarliste." Die OEG, die ebenso wie das
Einzelunternehmen des Bw. den Gewinn nach § 4 Abs.3 EStG
ermittelte, hatte das
Freizeitzentrum (FZZ) Badeseebis Ende 1998 betrieben. Zu diesem Zeitpunkt war der Bw. aus der OEG
ausgeschieden und sein (heutiger) Schwager hatte das Pachtverhältnis als
Einzelunternehmen fortgesetzt. Nach einer umfassenden Renovierung bzw.
Erweiterung im Jahr 2001 betreibt nunmehr die Tochter des Verpächters
das "FZZ Badesee". Der Bw. hat
in seiner ESt-Erklärung für 2001 die auf seine Beteiligung an der OEG
entfallenden Verlustanteile der Jahre 1997 und 1998 ebenfalls im Rahmen
seines Verlustabzuges geltend gemacht. Von der Erstbehörde war dies
anerkannt worden. Nach Erhebungen im
zweitinstanzlichen Verfahren kam der UFS dagegen zum Schluss, dass diese
Verlustanteile die Voraussetzungen für Anlaufverluste im Sinne des
§ 18 Abs. 7 EStG nicht erfüllen und dem Bw. daher
insoweit ein Verlustabzug nicht zusteht. Diese
Beurteilung ergab sich einerseits aus dem klaren Inhalt des Pachtvertrages, nach
welchem der Bw. einen seit Jahren eingeführten Betrieb zur Führung
durch die OEG gepachtet hatte. Zudem bestätigte der ehemalige
Verpächter auf Befragen, dass der Betrieb einschließlich der
zugehörigen Ausstattung bei Beginn des Pachtverhältnisses voll
funktionsfähig und in gutem Zustand übergeben worden war, sodass der
Pächter bzw. die OEG diese ohne grundlegende Veränderungen
fortführen habe können. Dies habe die OEG auch tatsächlich getan.
Bei Beendigung des Pachtverhältnisses habe der Bw. die
lt. Inventarliste übergebenen Wirtschaftsgüter wieder
vollständig zurückerhalten. Während des Pachtverhältnisses
getätigte Neuinvestitionen oder Ersatzbeschaffungen der Pächterin
seien nicht in sein Eigentum übergegangen. Bauliche Investitionen der OEG,
welche lt. Pachtvertrag der Zustimmung des Verpächters bedurft
hätten, gab dieser nicht bekannt. Ebenso lagen der Baubehörde keine
Informationen über bauliche Veränderungen am
"FZZ Badesee" durch die OEG
gewerbebehördlichen Anlageverfahren war im Juni 1997 ein Augenschein
zur Überprüfung der Einhaltung der dem nunmehrigen Verpächter mit
Bescheid vom 15. Oktober 1993 erteilten Auflagen durchgeführt
worden. Dem dazu erstellten Protokoll ist als einzige verfahrensrelevante
Änderung gegenüber der erteilten Erstgenehmigung der Hinweis zu
entnehmen, dass die ursprünglich geplante Küche nicht eingerichtet
worden sei, sondern lediglich im Freien gegrillt werde. Der Bw. ist diesem Sachverhalt
auf Vorhalt durch den UFS insofern entgegengetreten, als nach seinen Angaben die
von der OEG übernommene Betriebsausstattung teilweise veraltet bzw. durch
Rost- und nach dem ersten Winter auch durch Frostschäden zum Teil sogar
funktionsunfähig geworden sei, sodass die OEG verschiedene Investitionen
tätigen habe müssen. Dem vom Bw.
vorgelegten AVZ ist zu entnehmen, dass es sich dabei um Investitionen im
Gesamtwert von rd. 274.000,- ATS gehandelt hat, wovon
rd. 121.000,- ATS auf "Adaptierungskosten für das Lokal"
(= Kiosk) bzw. eine "Bar im Keller" entfallen waren und die restlichen
rd. 153.000,- ATS Anschaffungen für die Geschäftsausstattung
betroffen hatten (davon 43.000,- ATS für Lokaleinrichtung und
47.000,- ATS für Sicherheitsrollläden). Allein die Höhe der im AVZ
angeführten Investitionen spricht dagegen, dass damit ein neuer, sich von
dem gepachteten gänzlich unterscheidender Betrieb geschaffen worden sein
könnte, zumal auch beim "FZZ Badesee
" das in einem Kiosk betriebene Buffet,
so wie beim "FFZ Fischteich" nur
einen Teil des gesamten (Pacht-) Betriebes gebildet hat. Soweit damit gemäß
den Angaben des Bw. veraltete bzw. während des Pachtverhältnisses
funktionsunfähig gewordene Wirtschaftsgüter ersetzt wurden, zielten
die Investitionen aber offenbar ohnehin nur darauf ab, den Betrieb in der
übernommenen Form und nicht in einer gänzlich geänderten Form
weiter zu führen. Dies bestätigt die Aussage des ehemaligen
Verpächters, der an dem bei Beendigung des Pachtverhältnisses
zurückgestellten Pachtgegenstand augenscheinlich keine Veränderungen
bemerkt hat. Ein Ausscheiden verpachteter Wirtschaftsgüter hätte sich
im Übrigen unmittelbar auf seinen AfA-Anspruch ausgewirkt. Nicht zuletzt hat auch das
Kotrollorgan der Gewerbebehörde, abgesehen vom bereits erwähnten
Hinweis auf die nicht umgesetzte Küchenerneuerung, keine entscheidenden
Änderungen im Protokoll vom 16. Juni 1997 festgehalten. Dies,
obwohl zum Zeitpunkt der Durchführung dieses Augenscheins nach dem Inhalt
des AVZ die neuen Küchengeräte und die neue Lokaleinrichtung bereits
vorhanden gewesen waren. Aus Sicht des
UFS sprechen diese Indizien nicht für eine Anlaufverlustsituation, wie sie
nach den Vorgaben von Lehre und Rechtsprechung der Bestimmung des
§ 18 Abs. 7 EStG zu Grunde liegt. Der Bw.
leitet seinen Anspruch auf den Verlustabzug aus den Betriebsergebnissen der OEG
der Jahre 1997/1998 aber gar nicht aus dem Vorliegen eines neu geschaffenen
oder nach wesentlichen Veränderungen, in gänzlich anderer Form
fortgeführten Betriebes ab. Vielmehr geht er davon aus, dass allein die
Betriebsführung durch die neu gegründete OEG das Merkmal der
Betriebseröffnung im Sinne des § 18 Abs. 7 EStG
vermittelt. Dieser Ansicht schließt
sich der UFS nicht an. Wie bereits ausgeführt
wurde, argumentiert der VwGH den Verlustabzug bei der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG mit der typischen Verlustphase zu
Beginn einer betrieblichen Betätigung und entspricht es seiner
ständigen Rechtsprechung, dass eine solche bei Betriebsfortführung
nach Kauf, Schenkung oder Erbschaft nur vorliegt, wenn der Betrieb in
gänzlich geänderter Form fortgeführt wird. Nichts anderes kann auch
für den hier zu beurteilenden Fall gelten, in dem der
Betriebsfortführung ein Pachtverhältnis zu Grunde liegt. So wie die
VwGH-Judikatur nicht darauf abstellt, ob der Käufer, Geschenknehmer oder
Erbe bei der Betriebsübernahme erstmals eine betriebliche Betätigung
ausübt oder nicht, ist auch für das anhängige Verfahren ohne
Relevanz, ob der Bw. als Pächter bzw. die betriebsführende OEG davor
bereits unternehmerisch tätig waren oder nicht. Denn die Judikatur
beurteilt die Frage der Betriebseröffnung grundsätzlich nach den
Verhältnissen des Betriebes und nicht nach jenen des Betriebsinhabers.
Der vom Bw.
vertretene Standpunkt würde zu einer sachlich nicht zu rechtfertigenden
Begünstigung von Pachtbetrieben führen bzw. einer gleichsam
künstlichen Betriebseröffnung durch nur zum Zwecke der Erlangung der
Verlustabzugsmöglichkeit gegründete Rechtsgebilde Vorschub leisten.
Ein derart formales Verständnis des
§ 18 Abs. 7 EStG vernachlässigt den Zweck der
Bestimmung und ist aus Sicht des UFS daher abzulehnen. Da die Verlustanteile des Bw.
aus den Betriebsergebnissen der OEG der Jahre 1997/1998 somit die
Voraussetzungen des § 18 Abs. 7 EStG nicht
erfüllten, steht dem Bw. insofern ein Verlustabzug nicht zu. Es war daher
spruchgemäß zu entscheiden. Die rechnerischen Auswirkungen
dieser Entscheidung sind der Beilage zu entnehmen. Beilage:
1 Berechnungsblatt Graz, am 11.

References: § 4
 § 18
 § 18
 § 18
 § 18
 § 206

§ 4

§ 2

§ 2

§ 2
 § 206
 § 36
 § 206

§ 18
 § 4

§ 36
 § 1144

§ 1380
 § 206

§ 206
 § 212

§ 18
 § 36

§ 23
 § 206
 § 36
 § 23
 § 206

§ 206

§ 206
 § 206
 § 206
 § 206
 § 206
 § 206
 § 36
 § 36
 § 23
 § 23
 § 23
 § 36
 § 206
 § 206
 § 36
 § 206
 § 206

§ 206
 § 206
 § 206
 § 206
 § 18

§ 4

§ 18
 § 18

§ 18

§ 18

§ 18

§ 120
 § 18
 § 18

§ 18

§ 4
 § 4

§ 18

§ 18
 § 18

§ 4

§ 18
 § 18