Source: http://kraken.slv.cz/9Afs152/2013
Timestamp: 2017-10-22 06:25:22+00:00

Document:
9Afs152/2013
9 Afs 152/2013-49
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy Zdeòka Kühna, soudkynì Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní vìci ¾alobce: P. J., zast. JUDr. Milanem Jelínkem, advokátem se sídlem Resslova 1253, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 17. 10. 2012, èj. 6310/12-1300-602331, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 11. 2013, èj. 31 Af 125/2012-38,
[1] Finanèní úøad v Náchodì zahájil dle § 16 a § 21 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), dne 6. 4. 2010 u ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) daòovou kontrolu, a to na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2008; kontrola byla ukonèena zprávou èj. 53849/12/268930601257. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 5. 2012, èj. 109022/12/268917601964, vydaným Finanèním úøadem v Trutnovì, byla stì¾ovateli domìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2008 a penále v celkové vý¹i 471 996 Kè. Stì¾ovatel podal odvolání, je¾ bylo rozhodnutím Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 17. 10. 2012, èj. 6310/12-1300-602331, zamítnuto. ®alobu stì¾ovatele zamítl Krajský soud v Hradci Králové (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 14. 11. 2013, èj. 31Af 125/2012-38 (dále jen napadený rozsudek ), nebo» se ztoto¾nil se závìry správních orgánù, dle kterých stì¾ovatel nedostál své dùkazní povinnosti a nemohly mu tak být uznány (nìkteré) jím uplatòované nároky na odpoèet danì ve smyslu § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ).
[2] Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
[3] Namítl pøednì nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku z dùvodu absence jakéhokoliv právního hodnocení (to se mìlo nejvíce projevit ve vypoøádání ¾alobní námitky o nerespektování judikatury Soudního dvora Evropské unie) a z dùvodu nereagování konkrétnì na konkrétní ¾alobní námitky , pøièem¾ krajský soud nesprávnì pojal odùvodnìní napadeného rozsudku souvisle o celé ¾alobì a nerespektoval formální èlenìní ¾aloby; stì¾ovatel tu poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, èj. 5 Afs 83/2012-46.
[4] Dále namítl nesprávné posouzení rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi stì¾ovatele a správce danì. Uvedl, ¾e unesl své primární dùkazní bøemeno pøedlo¾ením øádných daòových dokladù, proto následnì pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì, který jej v¹ak neunesl, nebo» sice stì¾ovateli sdìlil své pochybnosti, av¹ak skuteènosti jím uvedené neprokázal; je tøeba rozli¹ovat mezi sdìlením pochybností a jejich prokázáním (stì¾ovatel poukázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-125, a ze dne 18. 1. 2012, èj. 1 Afs 75/2011-62).
[5] Stì¾ovatel pova¾oval za obecnou a nepostaèující reakci krajského soudu na ¾alobní námitku o nedostateèné aktivitì správce danì ke zji¹tìní skutkového stavu, pokud jde o nekontaktnost svìdkù-jednatelù tøí spoleèností dodávajících stì¾ovateli zbo¾í; dle stì¾ovatele není zøejmé, jaká opatøení správce danì pøijal k zaji¹tìní úèasti tìchto svìdkù. Stì¾ovatel argumentoval, ¾e nemá na rozdíl od správce danì k dispozici ¾ádné nástroje, s jejich¾ pomocí by mohl zjistit místo pobytu pøípadných svìdkù a zajistit jejich úèast. Namítl, ¾e správce danì je v rámci daòové kontroly povinen se stejnou intenzitou pátrat po svìdcích, kteøí by mohli potvrdit tvrzení daòového subjektu, s jakou se sna¾í zajistit úèast osob, které pomohou unést dùkazní bøemeno správci danì . Stì¾ovatel poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, èj. 5 Afs 83/2012-46, s tím, ¾e daòový øád upøednostòuje hledisko správnosti, nikoli hledisko fiskální .
[6] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e krajský soud nereagoval na jeho námitku o naru¹ení unijního principu neutrality spoleèného systému danì z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel poukázal na èl. 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 226 smìrnice 2006/12, a na rozsudky Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. 6. 2012 ve spojené vìci Mahagében Kft proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fõigazgatósága a Péter Dávid proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Fõigazgatósága, C-80/11, C-142/11, a ze dne 31. 1. 2013 ve vìci LVK-56 EOOD proti Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto'-Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za pøihodíte, C-643/11. Dle stì¾ovatele nebyly prokázány ¾ádné skuteènosti nasvìdèující podílu stì¾ovatele na daòovém podvodu, resp. k prokázání daòového podvodu nedo¹lo vùbec. I v pøípadì, ¾e by se mìlo za to, ¾e k daòovému úniku ze strany vystavitele faktury (dodavatele) do¹lo, dle judikatury Soudního dvora Evropské unie musí být s ohledem na objektivní okolnosti a bez po¾adavku, aby pøíjemce faktury provádìl ovìøení, která mu nepøíslu¹í, prokázáno, ¾e tento pøíjemce vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e uvedené plnìní bylo souèástí daòového úniku . Správce danì tak dle stì¾ovatele nemù¾e ustrnout na tom, ¾e dodavatel není kontaktní a nemù¾e proto potvrdit ani vyvrátit uskuteènìní zdanitelného plnìní; sama tato skuteènost nemù¾e mít za následek pøechod dùkazního bøemene ze správce danì na stì¾ovatele. Stì¾ovatel uvedl, pokraèování
¾e unijní právo nepøipou¹tí, aby v situaci obdobné stì¾ovatelovì bylo na libovùli správce danì, zda bude vymáhat pøípadnou neodvedenou daò na výstupu, nebo zda zaène zpochybòovat uskuteènìní zdanitelného plnìní a tím nárok na odpoèet danì na vstupu. Názor krajského soudu navíc dle stì¾ovatele nezákonnì otevírá prostor pro správce danì vybrat daò na výstupu a souèasnì zpochybnit nárok na odpoèet danì na vstupu.
[7] Stì¾ovatel závìrem zpochybnil výrok II. napadeného rozsudku, jím¾ bylo ¾alovanému pøiznáno právo na náhradu nákladù øízení ve vý¹i 1930 Kè zahrnující cestovné a stravné v souvislosti s ústním jednáním pøed krajským soudem. Dle stì¾ovatele k náhradì nákladù není dùvod, nebo» obhajoba ¾alobou napadeného rozhodnutí u soudu pøedstavuje integrální souèást úkolù ¾alovaného; jde o náklady spojené s výkonem státní správy, je¾ jsou kryty ze státního rozpoètu a nemohou být pøièteny k tí¾i fyzické osoby domáhající se soudní ochrany. Dle stì¾ovatele je vìcí státu, jakým zpùsobem organizuje soustavu správních orgánù; rozhodne-li se centralizovat odvolací øízení a úøední osoby ¾alovaného proto jezdí ke správním soudùm napøíè republikou , nelze náklady poté pøièítat osobám domáhajícím se soudní ochrany.
[8] ®alovaný pova¾oval námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku za nedùvodnou, nebo» krajský soud se vypoøádal s ¾alobními body a øádnì odùvodnil své závìry, a to v souladu s procesnìprávní i hmotnìprávní úpravou (odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44).
[9] Ve svém vyjádøení dále uvedl, ¾e pro pøiznání odpoètu na dani z pøidané hodnoty musí být splnìny dvì podmínky-prokázání pøijetí zdanitelného plnìní a pou¾ití tìchto plnìní pro uskuteènìní ekonomické èinnosti. ®alovaný konstatoval, ¾e povinnost prokázat splnìní podmínek je na stì¾ovateli, daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, daòový subjekt nese urèitou míru rizika za výbìr svých obchodních partnerù. K uvedenému poukázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, èj. 1 Afs 54/2004-125, ze dne 10. 1. 2008, èj. 9 Afs 67/2007-147, a ze dne 22. 1. 2009, èj. 9 Afs 73/2008-162.
[10] Dle ¾alovaného je daòový subjekt povinen k výzvì správce danì uplatnìný nárok jednoznaènì prokázat. Daòový doklad není sám o sobì poukázkou na vznik nároku na odpoèet danì; aby mu mohla být pøisouzena dùkazní hodnota ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH, musí vìrnì zobrazovat faktické pøijetí zdanitelného plnìní. Daòový subjekt pøitom musí prokázat nejen faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní, ale i to, zda toto plnìní uskuteènila osoba-plátce danì-uvedená v daòovém dokladu. Vzniknou-li správci danì pochybnosti o správnosti údajù na daòovém dokladu, resp. o uskuteènìní zdanitelného plnìní, ztrácí daòový doklad dùkazní hodnotu a nárok na odpoèet je tøeba dokazovat jinými zpùsoby. K podpoøe tìchto argumentù odkázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, èj. 1 Afs 10/2010-71, ze dne 28. 2. 2008, èj. 9 Afs 93/2007-84, ze dne 26. 9. 2012, èj. 8 Afs 14/2012-61, a ze dne 30. 8. 2005, èj. 5 Afs 188/2004-63.
[11] ®alovaný argumentoval, ¾e k dodávkám zbo¾í mìlo dojít na rozsáhlé tr¾nici na Olomoucké ulici v Brnì, ve které prodávalo zbo¾í znaèné mno¾ství osob vietnamské národnosti, proto bylo nutné zjistit, zda stì¾ovatel nakupoval zbo¾í od plátcù danì-deklarovaných dodavatelù, èi nikoliv. Následnì ¾alovaný shrnul zji¹tìní o tøech spoleènostech-dodavatelích stì¾ovatele, která vyplývala z provedeného do¾ádání; krátce také zopakoval zhodnocení výpovìdí svìdkù. Trval následnì na tom, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno; ¾ádný z jím pøedlo¾ených dùkazù neprokázal uskuteènìní plnìní na fakturách deklarovanými dodavateli.
[12] ®alovaný konstatoval, ¾e dùvod pro nepøiznání nároku na odpoèet danì bylo neunesení dùkazního bøemene, nikoliv úèast stì¾ovatele na daòovém podvodu; v této souvislosti pøipomenul odùvodnìní napadeného rozsudku obsa¾ené na jeho str. 11.
[13] Ke kasaèní námitce smìøující proti výroku o nákladech øízení ¾alovaný argumentoval rovným postavením úèastníkù s tím, ¾e ve správním soudnictví se nejedná o pokraèování ve správním øízení, nýbr¾ o výraz ústavnì zakotvené dìlby moci; právo správního orgánu podat kasaèní stí¾nost nelze chápat jako vlastní výkon pravomoci ve správním øízení, nýbr¾ jako uplatnìní procesních práv úèastníka (odkázal na èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, na § 36 odst. 1 s. ø. s., na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 4. 2013, èj. 9 Afs 70/2012-35, a na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 4. 2007, èj. 2 Ans 3/2006-49). ®alovaný uvedl, ¾e v øízeních vedených po 1. 1. 2013 jsou ¾alovanému bì¾nì náklady øízení správními soudy poskytovány, výjimku tvoøí Krajský soud v Èeských Budìjovicích (setrvávající na názoru, ¾e náklady nepøesahují rámec obvyklé administrativní èinnosti ¾alovaného) a Krajský soud v Ústí nad Labem. Dle ¾alovaného je tøeba rozli¹ovat náklady vzniknuv¹í zpracováním vyjádøení a jeho doruèením, vè. doruèení správního spisu, od nákladù vynalo¾ených na cestovné a stravné povìøené úøední osoby ¾alovaného, jejich¾ úhrada je garantována § 60 odst. 1 ve spojení s § 57 odst. 1 s. ø. s. (odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, èj. 1 Afs 11/2013-84). Kontroval, ¾e v dané vìci to byl navíc stì¾ovatel, kdo po¾adoval ústní jednání, a musel si tedy být vìdom toho, ¾e v pøípadì neúspìchu ponese náklady øízení.
IV. Replika stì¾ovatele
[14] Stì¾ovatel v replice kontroval, ¾e pøedlo¾ením formálního daòového dokladu se sice dùkazní povinnost daòového subjektu nevyèerpá, nicménì dal¹í dùkazní povinnost se neaktivuje toliko výzvou správce danì k prokázání souladu faktického stavu se stavem deklarovaným daòovým subjektem. Trval na tom, ¾e v projednávané vìci správce danì neprokázal ¾ádné skuteènosti zpochybòující jeho daòové doklady (¾ádné dùkazní prostøedky nebyly správcem danì ani ¾alovaným oznaèeny); sama skuteènost nedosa¾itelnosti dodavatelù neèiní úèetnictví stì¾ovatele nevìrohodným. Závìry uvedené v rozsudku èj. 1 Afs 10/2010-71 byly, dle stì¾ovatele, vysloveny ve zcela specifické situaci, pøièem¾ ohlednì posuzování nekontaktnosti dodavatelù je tøeba dát pøednost rozsudku èj. 5 Afs 74/2009-111.
[15] Dle stì¾ovatele dùkazní bøemeno na nìj kladené jde nad rámec akceptovatelný judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Namítl, ¾e pokud by mu dle této judikatury byl uznán nárok na odpoèet v pøípadì nevìdomé úèasti na daòovém podvodu jiného (tj. dodavatele), tím spí¹e by mu mìl být uznán, pokud ¾ádný podvod nebyl prokázán; pravidlem je, ¾e nárok na odpoèet vzniká daòovému subjektu v¾dy, kdy¾ pøijme zdanitelné plnìní. Neztoto¾ní-li se Nejvy¹¹í správní soud s argumentací stì¾ovatele, navrhl stì¾ovatel, aby se Nejvy¹¹í správní soud obrátil s pøedbì¾nou otázkou na Soudní dvùr Evropské unie. Po stì¾ovateli bylo toti¾ údajnì v rozporu s jím uvedeným judikátem ve vìci Mahagében po¾adováno dolo¾ení skuteèností, ani¾ by bylo prokázáno, ¾e by se v daném pøípadì jednalo o daòový podvod. Novì stì¾ovatel poukázal i na odst. 43 rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. 12. 2012 ve vìci Bonik EOOD proti Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto"-Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (C-285/11). pokraèování
Výklad zastávaný ¾alovaným a krajským soudem je dle stì¾ovatele se závìry tam formulovanými v rozporu, nebo» je zalo¾en na pøedpokladu, ¾e vyjádøí-li správce danì pochybnosti, v zásadì jakékoliv, jsou-li hájitelné , je na daòovém subjektu, aby svùj nárok na odpoèet bez pochybností prokázal; dle judikatury Soudního dvora je v¹ak naopak na správci danì, aby prokázal existenci daòového podvodu v øetìzci, èím¾ se teprve (nikoliv v¹ak automaticky) otevírá správci danì mo¾nost upøít daòovému subjektu právo na odpoèet.
[16] Stì¾ovatel vyjádøil pøesvìdèení, ¾e správní orgány jej nepøípustnì postihují za to, ¾e nedokázaly vybrat daò od osoby povinné k dani (dodavatelù), proto pøistoupily v rozporu s právem Evropské unie k omezení práva stì¾ovatele na odpoèet; stì¾ovatel provedl ve¹keré kroky, které lze na nìm legitimnì po¾adovat za úèelem ovìøení skuteènosti-nákupu zbo¾í od osob povinných k dani.
[17] Nejvy¹¹í správní soud nenalezl ¾ádné formální vady èi pøeká¾ky pro projednání kasaèní stí¾nosti, a proto pøezkoumal v záhlaví oznaèený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasaèní stí¾ností uplatnìných dùvodù, zkoumaje pøitom, zda napadené rozhodnutí èi øízení jeho vydání pøedcházející netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). Nedùvodnou kasaèní stí¾nost zamítl na základì úvah dále vylo¾ených a stì¾ovateli zèásti ji¾ známých z odùvodnìní rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 1. 2015, èj. 9 Afs 151/2013-48, jím¾ byla zamítnuta jeho kasaèní stí¾nost proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 11. 2013, èj. 31 Af 1/2013-45, argumentaènì vystavìná na právních úvahách podobných úvahám obsa¾eným v kasaèní stí¾nosti nyní posuzované.
V.1 Námitka nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[18] Nejvy¹¹í správní soud se nejdøíve vìnoval námitce nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku, av¹ak této pøisvìdèit nemohl. Je tøeba souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e povinnosti ¾alobce uvést ¾alobní body odpovídá povinnost soudu se s nimi vypoøádat, pøièem¾ èím obecnìji je formulován ¾alobní bod, tím men¹í konkrétnost lze oèekávat ze strany soudu pøi jeho vypoøádávání. Soud v¹ak nemá povinnost odùvodnìní svého rozsudku strukturovat dle obsahu ¾aloby, by» by to mohlo být pro pøehlednost (v nìkterých pøípadech) pøínosné. Naopak je dùle¾ité, aby se krajský soud zamìøil na podstatu (v¹ech) ¾alobních námitek a na nì pøehlednì a v souladu se zákonem reagoval, resp. aby námitky neopomenul a zabýval se jimi. Nejvy¹¹í správní soud má na rozdíl od stì¾ovatele za to, ¾e krajský soud se ¾alobními body zabýval a z napadeného rozsudku je zøejmé, jaké zaujal k ¾alobním námitkám stanovisko, pøièem¾ srozumitelné jsou i jeho právní úvahy; ostatnì stì¾ovatel s tìmito závìry polemizuje v kasaèní stí¾nosti. V projednávané vìci nebyl shledán kasaèní dùvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (k pojmu nepøezkoumatelnosti srov. dále napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Azs 47/2003-130, ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Ads 58/2003-75, nebo ze dne 29. 7. 2004, èj. 4 As 5/2003-52).
V.2 Otázka unesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem a správcem danì
[19] Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti tvrdil neunesení dùkazního bøemene správcem danì s tím, ¾e stì¾ovatel nemìl po pøedlo¾ení (formálnì øádných) daòových dokladù povinnost nic dal¹ího ke svým výdajùm dále prokazovat.
[20] Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH (ve znìní rozhodném pro posouzení rozhodované vìci) [n]árok na odpoèet danì má plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Nárok na uplatnìní odpoètu danì vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost pøiznat daò na výstupu. Dle § 73 odst. 1 tého¾ zákona [p]látce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúètován podle zvlá¹tního právního pøedpisu [ ] .
[21] Otázkou rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì se Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe opakovanì zabýval. Jeho judikaturu lze shrnout tak, ¾e dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù je daòový subjekt povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù]. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Správce danì je povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi. (srov. napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86, nebo ze dne 18. 1. 2012, èj. 1 Afs 75/2011-62)
[22] V projednávané vìci nebylo sporu o tom, zda stì¾ovatel unesl své primární dùkazní bøemeno, nebo» pøedlo¾il formálnì øádné daòové doklady. Tím pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì, na kterém tak bylo, aby popsal konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotil pøedmìtné doklady za nevìrohodné a neprùkazné, a kvalifikovanì tím zpochybnil mo¾nost uznat stì¾ovatelem uplatnìný odpoèet danì. Unesení této dùkazní povinnosti bylo stì¾ovatelem zpochybnìno.
[23] Ze správního spisu vyplývá, ¾e pøi daòové kontrole po pro¹etøení stì¾ovatelem pøedlo¾ených evidencí a dokladù Finanèní úøad v Náchodì zaslal stì¾ovateli výzvu ze dne 13. 5. 2010, ve které konstatoval formální bezvadnost stì¾ovatelových daòových dokladù vztahujících se ke konkrétním plnìním, pøi kterých mìlo dojít ke koupi zbo¾í stì¾ovatelem od spoleèností BOMARCO, spol. s r. o., SECURE, s. r. o. a SABICO, spol. s r. o. Souèasnì v¹ak Finanèní úøad v Náchodì stì¾ovatele vyzval k (dal¹ímu) prokázání ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù skuteèného pøijetí plnìní (zbo¾í) od uvedených tøí spoleèností-plátcù danì, tak, jak bylo deklarováno v daòových dokladech. Specifikoval své dùvodné pochybnosti o souladu tìchto listin se skuteèností. Vycházel ze svých zji¹tìní, k nim¾ dospìl prostøednictvím do¾ádaného Finanèního úøadu Brno I. Ve výzvì konstatoval ke spoleènosti BOMARCO, spol. s r. o., její vstup do likvidace dne 7. 6. 2008 a uvedl, ¾e daòové doklady nebyly vystaveny osobou oprávnìnou jednat za spoleènost -likvidátorem. Souèasnì správce danì poukázal na nedosa¾itelnost jediného jednatele a spoleèníka této spoleènosti na adresách uvedených v obchodním rejstøíku a evidenci obyvatel. Ke spoleènosti SECURE, s. r. o. uvedl shodná zji¹tìní ke stejnému (jedinému) jednateli a spoleèníkovi, a dále poznatky, ¾e tato spoleènost nemá faktické sídlo na adrese sídla pokraèování zapsaného v obchodním rejstøíku a je nekontaktní. Ke spoleènosti SABICO, spol. s r. o. uvedl nedosa¾itelnost jejího (jediného) jednatele a spoleèníka na adrese zapsané v evidenci obyvatel a rovnì¾ nedosa¾itelnost samotné spoleènosti na adrese zapsané v obchodním rejstøíku s tím, ¾e dle ¹etøení tato zde nemá své faktické sídlo a bylo dále zji¹tìno, ¾e tato spoleènost není (ani) známa ¾ádnému z prodejcù v tr¾nici na Olomoucké ulici v Brnì.
[24] Nejvy¹¹í správní soud má shodnì s krajským soudem za to, ¾e správce danì své dùkazní bøemeno unesl. V jeho výzvì byly vyjádøeny relevantní pochybnosti, ze kterých jasnì vyplynulo, ¾e u daných tøí spoleèností nebylo mo¾no plnìní uskuteènìná se stì¾ovatelem ovìøit a potvrdit pro nedostupnost jejich úèetnictví a evidencí, jednatelé a spoleèníci tìchto spoleèností byli na dostupných adresách nedosa¾itelní a adresy sídel spoleèností byly fiktivní. Tyto pochybnosti správce danì dále konkretizoval a doplnil pøi jednání se stì¾ovatelem dne 31. 8. 2010 (èl. 20 správního spisu) konstatováním, ¾e spoleènost BOMARCO, spol. s r. o. vstoupila do likvidace dne 7. 6. 2008, av¹ak daòové doklady stì¾ovatelem pøi daòové kontrole pøedlo¾ené obsahovaly (tj. i po tomto datu) oznaèení této spoleènosti bez dovìtku o likvidaci; dle opakovaných prohlá¹ení likvidátora této spoleènosti tento ¾ádné údaje o probìhnuv¹ích plnìních se stì¾ovatelem nemá (aè byly potøebné pro podání daòového pøiznání likvidátorem). Správce danì také konstatoval, ¾e ani na dokladech stì¾ovatelem pøedlo¾ených (dodací listy) nejsou uvedeny ¾ádné konkrétní údaje-adresa skladu èi provozovny, kde k pøedání zbo¾í do¹lo, oznaèení osoby, která zbo¾í stì¾ovateli pøedala (tyto údaje by prokazovaly faktické uskuteènìní plnìní tak, jak bylo deklarováno). Pro uvedené je i Nejvy¹¹í správní soud názoru, ¾e následnì pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na stì¾ovatele, nebo» soulad stì¾ovatelových dokladù se skuteèností byl kvalifikovanì zpochybnìn.
[25] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu byl stì¾ovateli (poté) poskytnut dostateèný prostor k dal¹ímu prokázání jeho pùvodních tvrzení. Správce danì srozumitelnì vyjadøoval dùvody svých pochybností a prùbì¾nì hodnotil i dal¹í dùkazní návrhy a argumentaci stì¾ovatele (viz protokoly na èl. 20, 28, 39 a 42 správního spisu). Stì¾ovatel na podporu svých tvrzení navrhoval k dùkazu objednávky, dodací listy, záznamy ze dvou knih jízd k prokázání pøepravy zbo¾í, a dále výslech svìdkù M. J. a J. H.. Za dùkaz oznaèil i samotnou existenci zbo¾í a jeho následný prodej jiným obchodním subjektùm s tím, ¾e pøíjem za následný prodej zbo¾í zdanil. Po zhodnocení tìchto dùkazù správcem danì navrhl stì¾ovatel dùkaz výpovìdí svìdkynì J. T., je¾ mìla být ve tøech pøípadech pøítomna nákupu zbo¾í. Po poskytnutí stì¾ovateli (koneèné) zprávy o daòové kontrole stì¾ovatel dodateènì pøedlo¾il k dùkazu kopie dvou stránek z diáøe uvedené svìdkynì, a dále 5 fotografií a mapku adresy tr¾nice na Olomoucké ulici v Brnì s tím, ¾e navrhl provìøit od vlastníka-pronajímatele tr¾nice, kdo byl nájemcem kójí (zachycených na mapce a fotografiích) v dobì nákupu zbo¾í stì¾ovatelem; stì¾ovatel v této fázi poprvé v daòovém øízení uvedl, ¾e k nákupu do¹lo na tr¾nici v Brnì, Olomoucká 61a.
[26] Aè stì¾ovatel nevznesl konkrétní námitky proti hodnocení jednotlivých dùkazù ¾alovaným a krajským soudem, Nejvy¹¹í správní soud zde pro úplnost alespoò ve zkratce uvádí, ¾e objednávky stì¾ovatel v daòovém øízení ¾ádné nepøedlo¾il a pokud jde o existenci zbo¾í a jeho èásteèný dal¹í prodej jiným podnikatelùm (za úèelem následného prodeje spotøebitelùm), správní orgány ani krajský soud toto tvrzení stì¾ovatele nezpochybòovaly; tyto skuteènosti (jak ji¾ uvedl ¾alovaný a krajský soud) v¹ak neprokazují nákup zbo¾í stì¾ovatelem od deklarovaných dodavatelù-plátcù danì. Dále Nejvy¹¹í správní soud ve shodì s ¾alovaným i krajským soudem konstatuje, ¾e výpovìdi dvou svìdkù (na èl. 26 a 27 správního spisu), jejich¾ knihy jízd byly souèasnì pøedlo¾eny, byly obecné a neprokázaly pøijetí zbo¾í od uvedených tøí spoleèností-plátcù danì; obdobnì správnì hodnotil (ji¾) ¾alovaný i výpovìï svìdkynì.
V.3 Námitka nedostateèného zji¹tìní skutkového stavu v dùsledku excesivního výkladu dùkazního bøemene
[27] Nejvy¹¹í správní soud nemá za to, ¾e by na stì¾ovateli bylo po¾adováno dokazování nad rámec zákona. Shodnì s krajským soudem je tøeba uvést, ¾e stì¾ovatel nebyl èinìn odpovìdným za nedosa¾itelnost uvedených tøí spoleèností a jejich jednatelù a spoleèníkù (dosa¾itelný byl dle spisu pouze likvidátor spoleènosti BOMARCO, spol. s r. o.). Nekontaktnost dodavatelù nebyla stì¾ovateli kladena k tí¾i pøi hodnocení toho, zda jsou stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky dostateèné k unesení jeho dùkazního bøemene. Tato skuteènost se v¹ak projevila a musela projevit v postupu správce danì a mìla vliv na to, jakými zpùsoby mohlo být provìøeno a prokázáno faktické uskuteènìní plnìní od subjektù (plátcù) stì¾ovatelem deklarovaných v daòových dokladech. Nekontaktnost dodavatelù mù¾e hrát tu roli, ¾e se stane podkladem pochybností, které vedou správce danì k vydání výzvy (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, èj. 9 Afs 57/2013-37). Je tøeba navíc zopakovat, ¾e v projednávané vìci nedosa¾itelnost spoleèností a jejich jednatelù nebyla jedinou skuteèností zakládající pochybnosti správce danì.
V.4 K dostateènosti aktivity správce danì pøi kontaktování deklarovaných dodavatelù
[28] Jak ji¾ uvedl krajský soud, nelze pøisvìdèit ani námitce stì¾ovatele o nedostateèné aktivitì správce danì k zaji¹tìní výslechu jednatelù dodavatelù, resp. námitce o nejasnosti, jaká vlastnì byla uèinìna opatøení ke kontaktování tìchto osob. Naopak ze správního spisu jasnì vyplývá, na jakých adresách byly spoleènosti i jejich jediní jednatelé (spoleèníci) obesíláni po¹tovní zásilkou èi zji¹»ováni místním ¹etøením. Z odpovìdí Finanèního úøadu Brno I na do¾ádání (èl. 7, 8, 9 správního spisu) vyplývá, ¾e zásilky adresované jedinému jednateli (spoleèníkovi) spoleèností BOMARCO, spol. s r. o., v likvidaci a SECURE, s. r. o., na adresy dle evidence obyvatel a dle obchodního rejstøíku se vrací s údajem odstìhoval se , na adrese neznámý (pøilo¾eny jsou i kopie doruèenek); dle sdìlení policie nelze hodnovìrnì urèit, zda se tato osoba zdr¾uje v Èeské republice. Rovnì¾ z odpovìdi vyplývá, ¾e zásilky urèené spoleènosti SECURE, s. r. o., nebylo mo¾no v jejím sídle doruèit, pøièem¾ dle místního ¹etøení bylo sídlo zapsané v obchodním rejstøíku pouze fiktivní (¾ádná schránka, zvonek, oznaèení/tabule, provozovateli a správci budovy neznámý subjekt), a spoleènosti BOMARCO, spol. s r. o., se rovnì¾ nedaøí doruèovat zásilky do sídla zapsaného v obchodním rejstøíku z dùvodu odstìhování a tuto spoleènost se nepodaøilo kontaktovat ani ze strany jejího likvidátora. Místní ¹etøení bylo provedeno s negativním výsledkem rovnì¾ na adrese sídla spoleènosti SABICO, spol. s r. o., a dále na tr¾nici na Olomoucké ulici v Brnì; jediný jednatel (spoleèník) této spoleènosti se na adrese bydli¹tì nevyskytoval.
[29] S ohledem na uvedené skuteènosti Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem, ¾e správce danì vyvinul ve¹kerou myslitelnou aktivitu ke kontaktování spoleèností a jejich jednatelù (srov. té¾ napø. odst. [44] a¾ [46] rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, èj. 9 Afs 57/2013-40). Nadto je tøeba konstatovat, ¾e ani sám stì¾ovatel zji¹tìní správních orgánù o fiktivních sídlech spoleèností a nepobývání jednatelù a spoleèníkù na adresách zapsaných v obchodním rejstøíku a evidenci obyvatel nijak nevyvracel (napø. tvrzením, ¾e v minulosti na uvedených adresách se spoleènostmi jednal) ani neuvedl ¾ádnou jinou mo¾nost (adresa, telefon, e-mail), jak uvedené tøi spoleènosti èi jejich jednatele a spoleèníky kontaktovat (pøíp. jak a kde je kontaktoval v minulosti); pøedestøel opakovanì toliko obecné tvrzení o existenci spoleèností a jejich jednatelù, resp. o jejich zapsání do obchodního rejstøíku a evidence obyvatel. pokraèování
[30] Odkaz stì¾ovatele na rozsudek èj. 5 Afs 74/2009-111 je nepøípadný, nebo» ten je skutkovì stran nekontaktnosti osoby svìdka odli¹ný. V uvedené vìci daòový subjekt prokázal uskuteènìní plnìní, vè. provedených plateb, a to ve vztahu k dodavateli deklarovanému, jeho¾ mìla zastupovat fyzická osoba (na základì plné moci), s ní¾ daòový subjekt (skuteènì) jednal. Daòové orgány zjistily neoprávnìnost vystupování této osoby za deklarovaného dodavatele, pøièem¾ se jim nepodaøilo tohoto zástupce vyslechnout jako svìdka; dal¹í skuteènosti (napø. toto¾nost zástupce ) v¹ak neprovìøovaly. Sama nekontaktnost tohoto zástupce nemohla (oproti dùkazùm pøedlo¾eným daòovým subjektem) dle Nejvy¹¹ího správního soudu v dané vìci vylouèit uznání výdajù daòovým subjektem uplatòovaných.
V.5 Argumentace stì¾ovatele o rozporu napadeného rozsudku s právem EU
[31] Stì¾ovatel namítl opomenutí ¾alobní námitky o naru¹ení unijního principu neutrality spoleèného systému danì z pøidané hodnoty. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak této námitce nemù¾e pøisvìdèit. Stì¾ovatel odkazoval na rozsudky Soudního dvora Evropské unie (viz zde odst. [6] a [15]), av¹ak argumentace tìmito rozsudky se míjí s podstatou stì¾ovatelovy vìci. Dle tìchto rozsudkù není daòový subjekt povinen nést dùsledky podvodného jednání svého obchodního partnera a rovnì¾ tak správce danì není oprávnìn tyto dùsledky na daòový subjekt pøenést. Stì¾ovatel v¹ak vùbec neprokázal, ¾e jeho obchodním partnerem pøi nákupu zbo¾í byly uvedené tøi spoleènosti, proto není na místì jeho argumentace o neoprávnìném pøenesení tí¾ivých dùsledkù (pøípadného) podvodného jednání tìchto tøí spoleèností na nìj. Dùvodem neuznání odpoètu nebylo to, ¾e by stì¾ovatel mìl vìdìt, ¾e se úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Krajský soud pøitom na námitku stì¾ovatele reagoval v napadeném rozsudku dostateènì tím, ¾e jednak konstatoval nemo¾nost èinit stì¾ovatele odpovìdným za nedosa¾itelnost jeho dodavatelù a neplnìní jejich povinností vùèi správci danì, a dále (a to pøedev¹ím) konstatoval neunesení dùkazního bøemene samotným stì¾ovatelem stran faktického uskuteènìní plnìní tak, jak bylo ve vztahu ke zpochybnìným dodavatelùm deklarováno (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 12. 2011, èj. 1 Afs 51/2011-105, nebo ze dne 25. 9. 2014, èj. 9 Afs 57/2013-37). S ohledem na uvedené proto neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodným ani návrh stì¾ovatele na polo¾ení Soudnímu dvoru pøedbì¾né otázky.
V.6 Zpochybnìní výroku II. napadeného rozsudku stì¾ovatelem
[32] Stì¾ovatel napadl také výrok II. napadeného rozsudku krajského soudu, kterým mu byla ulo¾ena povinnost uhradit ¾alovanému náhradu nákladù øízení, nebo» tyto výdaje podle jeho názoru nepøesáhly náklady bì¾né úøední èinnosti. Konkrétnì se jednalo o náhradu stravného a cestovného osobním automobilem k jednání pøed Krajským soudem v Hradci Králové a zpìt.
[33] Otázkou, má-li mít ¾alovaný správní orgán právo na náhradu nákladù øízení spoèívajících ve výdajích (cestovného a stravného) èi zda tyto náklady jsou souèástí bì¾né úøední èinnosti, øe¹il Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 22. 8. 2013, èj. 1 Afs 11/2013-84. V projednávané vìci neshledal 10. senát Nejvy¹¹ího správního soudu ¾ádný dùvod zásadnì se odklánìt od závìrù ji¾ takto judikovaných, nebo» právní názor citovaným rozsudkem vyjádøený sdílí; také v podstatì shodné skutkové okolnosti tehdy a nyní øe¹eného pøípadu neopodstatòují pøijetí jiného rozhodnutí o náhradì nákladù øízení. Kasaèní námitka proti výroku II. napadeného rozsudku je tudí¾ rovnì¾ nedùvodná.
[34] Ve shodì s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 11/2013-84 konstatuje zdej¹í soud, ¾e podle rozhodovací praxe správních soudù obvykle nenále¾í náhrada nákladù øízení úspì¹ným správním orgánùm v tìch pøípadech, kdy jim prokazatelnì nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti. Správním orgánùm dále nebývají (zpravidla, to jest, nejsou-li pro opaèný postup mimoøádné dùvody) pøiznávány náklady právního zastoupení, pokud tyto správní orgány disponují odborným aparátem k øe¹ení dané vìci. K tomu existuje rozsáhlá a stabilizovaná judikatura Ústavního soudu, podle ní¾ tam, kde k hájení svých zájmù je stát vybaven pøíslu¹nými organizaèními slo¾kami finanènì i personálnì zaji¹tìnými ze státního rozpoètu, není dùvod, aby výkon svých práv a povinností v této oblasti pøená¹el na soukromý subjekt, jím¾ byl advokát, a pokud tak pøesto uèiní, pak není dùvod pro uznání takto mu vzniklých nákladù jako úèelnì vynalo¾ených (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 24. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1087/09, N 243/55 SbNU 349; podobnì nejnovìji nález ze dne 6. 11. 2014, sp. zn. III. ÚS 1920/14).
[35] V projednávané vìci se ov¹em nejedná o situaci, kdy by byl ¾alovaný zastoupen advokátem, av¹ak o situaci, kdy vznikly náklady samotnému ¾alovanému, a to v souvislosti s cestou na soudní jednání u Krajského soudu v Hradci Králové. Je tedy tøeba se zabývat otázkou, zda byly uvedené náklady dùvodnì vynalo¾ené, a dále, zda nepøesahovaly rámec bì¾né úøední èinnosti ¾alovaného.
[36] Stì¾ovatel argumentoval tím, ¾e úèast ¾alovaného na jednání u soudu pøedstavuje integrální souèást výkonu státní správy ¾alovaného, proto náklady tím vzniklé nemohou být pøièteny k tí¾i stì¾ovatele domáhajícího se soudní ochrany. Namítal dále, ¾e pokud se stát rozhodne centralizovat odvolací øízení ve vìcech správy sdaní, resp. pøijme takovou zákonnou úpravu, podle které jezdí úøední osoby ¾alovaného ke správním soudùm napøíè republikou, nelze náklady s tím spojené pøená¹et na ¾alobce .
[37] Tato tvrzení pova¾uje zdej¹í soud za nepøípadná. Je tøeba rozli¹ovat mezi úkony ¾alovaného, je¾ odpovídají obvyklému výkonu státní správy (písemná podání ¾alovaného v soudním øízení-podání kasaèní stí¾nosti, vyjádøení k ¾alobì èi kasaèní stí¾nosti), od úkonù jdoucích nad rámec této èinnosti, jako je úèast ¾alovaného u soudního jednání, se kterou jsou spojeny náklady na cestové a stravné povìøené úøední osoby ¾alovaného. V takovém pøípadì jde o výdaje ¾alovaným dùvodnì vynalo¾ené (srov. § 60 odst. 1 s. ø. s.), na které se souèasnì nevztahuje judikovaná výjimka o nemo¾nosti hradit správnímu orgánu výdaje spojené s jeho bì¾nou èinností. ®alovaný je jednou ze stran soudního sporu, je¾ mají rovné postavení; ¾alovaný není v soudním øízení vykonavatelem státní správy (nevykonává v nìm úøední èinnost) a proto má jako¾to rovnoprávný úèastník soudního øízení dle § 60 odst. 1 ve spojení s § 57 odst. 1 s. ø. s. právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených hotových výdajù spojených s úèastí na ústním jednání u krajského soudu (dùvodnost tìchto výdajù ostatnì stì¾ovatel nezpochybnil). Ani zpùsob, jakým zákonodárce zakotví místní pøíslu¹nost orgánù státní správy v urèité oblasti, není skuteèností, je¾ by mohla vést k odepøení práva správního orgánu-¾alovaného na náhradu dùvodnì vynalo¾ených hotových výdajù dle citovaných ustanovení.
[38] Z uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost dle § 110 odst. 1, vìta druhá, s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s.
[39] Stì¾ovatel, který nemìl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.) a ¾alovanému náklady øízení pokraèování
(nad rámec jeho bì¾né èinnosti) nevznikly. Proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 § 16
 § 21
 soud 
 soud 
 § 72
 § 73
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 73
 § 36
 soud 
 soud 
 § 60
 § 57
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 72
 § 73
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 349
 soud 
 § 60
 § 60
 § 57
 soud 
 § 110
 § 109
 § 120
 soud