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Timestamp: 2020-08-12 00:01:51+00:00

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Il nuovo regime punitivo dell'abuso del diritto in materia tributaria: disciplina nazionale e quadro europeo
Fascicoli 3-4 - 2017
Il percorso tortuoso nella definizione del concetto di sede dell'amministrazione
L'imputazione a periodo nella determinazione del reddito dell'impresa minore
La nuova disciplina del pagamento parziale dei crediti tributari di cui all'art. 182 ter l. fall.
Profili problematici sulla sospensione ai soli fini fiscali dell'efficacia della estinzione delle società
L'assegno divorzile tra reddito e patrimonio
Sulla tenuta giuridica e sulla praticabilità geo-politica della
Similes cum similibus congregantur. L'istruttoria tra processo amministrativo e tributario
La riforma statunitense dell'imposta sulle società e Wallace Stevens
I profili giuridici dell'adempimento collaborativo
Recenti modifiche normative in tema di accertamenti bancari: tra tutela del diritto alla riservatezza ed interesse generale alla repressione dell'evasione
Le violazioni relative all'acquisizione dei dati bancari, il principio di legalità dimenticato e le prove illecite (anche in riferimento al caso in cui l'illecito sia stato commesso da un privato all'estero)
Considerazioni sull'art. 20 della legge di registro alla luce della giurisprudenza di Cassazione
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Per quanto riguarda il caotico tema dell’elusione e dell’abuso la recente riforma, che ha introdotto l’art. 10 bis nello Statuto del contribuente, ha comportato un passo avanti, certamente apprezzabile, anche dal punto di vista del regime punitivo. Per i reati tributari è stata ormai inequivocabilmente stabilita l’irrilevanza penale dell’elusione/abuso, mentre per l’illecito amministrativo è dubbio che l’ambigua clausola «resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie» (art. 10 bis, comma 13), deponga di per sé nel senso della punibilità tout court. Al riguardo assumono rilievo anche alcune norme di garanzia poste dallo Statuto del contribuente, quale limite alla portata interpretativa e retroattiva delle norme tributarie. Risulta comunque acclarato che le condotte abusive esprimono un grado di antigiuridicità inferiore rispetto alle condotte evasive. In ragione del fatto che l’art. 10 bis è stato pubblicato prima della Direttiva (UE) n. 2016/1164 (c.d. Direttiva ATAD), lo Stato italiano dovrà dare seguito al recepimento della Direttiva o comunque valutare il da farsi, effettuando un “test” basato sul criterio del livello minimo di protezione dell’interesse fiscale. Tuttavia, sembrerebbe che la protezione assicurata dall’art. 10 bis all’interesse fiscale risulti superiore al livello minimo salvaguardato dalla Direttiva.
PAROLE CHIAVE: elusione fiscale - abuso del diritto - reati tributari - illecito amministrativo - statuto del contribuente
The new punitive regime of tax abuse: italian legislation and european framework
In relation to the chaotic theme of tax avoidance and abuse of law, the recent reform, which introduced Art. 10-bis in the Taxpayers’ Bill of Rights, has determined a step for­ward, certainly appreciable, even from the point of view of the applicable penalties. For tax crimes, the criminal exclusion of tax avoidance/abuse of law has been unequivocally established, while, for tax administrative penalties it is doubtful if the ambiguous clause «the application of the tax administrative penalties remains unchanged» (art. 10 bis, par. 13) implies a tout court punishability. In this respect, some of the safeguards set out in the Taxpayers’ Bill of Rights are also important, as a limit to the interpretation and retroactive effect of tax rules. However, it is acknowledged that abusive practices express a degree of illegality that is lower than conducts of tax evasion. Because of the fact that art. 10 bis has been adopted before Directive (EU) n. 2016/1164 (the co-called ATAD Directive), Italy must implement the Directive or, in any case, evaluate what to do by making a “test” based on the criterion of the minimum level of protection of the tax interest. However, it seems that the protection provided by art. 10 bis to the State’s tax interest is higher than the minimum level laid down in the Directive.
Keywords: tax avoidance, abuse of law, criminal tax penalties, administrative tax penalties, Taxpayers’ Bill of Rights
Tra i molteplici problemi posti dalla nuova farraginosa disciplina dell’abu­so/elusione quelli relativi alla punibilità appaiono come i più periferici, eppure i rapporti tra abuso/elusione e sistema dell’illecito tributario si pongono come terreno ideale per verificare la profonda natura del fenomeno.
Ovviamente in questa sede non ha senso ripercorrere tutte le tappe giurisprudenziali e dogmatiche sviluppatesi nell’ampio dibattito articolatosi nel corso dell’ultimo decennio [1]. L’obiettivo è infatti quello di inquadrare le implicazione della nuova disciplina dell’abuso rispetto al sistema sanzionatorio tributario amministrativo e penale.
Come è noto il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, sulla base della legge delega 11 marzo 2014, n. 23 ha introdotto nello Statuto dei diritti del contribuente l’art. 10 bis, contenente una clausola generale antiabuso.
La presente indagine è limitata ai principi e criteri direttivi della legge delega di specifica rilevanza, per poi cercare di comprendere per un verso l’effettiva portata della asserita persistente punibilità amministrativa, e per l’altro l’esplicitata irrilevanza penale, prestando attenzione al favor rei ed al regime transitorio.
Su ogni altro aspetto della nuova disciplina si rinvia ai notevoli contributi ormai ben noti [2].
Per quanto riguarda la legge delega è prevalsa la linea di elaborare una disciplina unitaria della classica elusione (riconducibile all’art. 37 bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) e dell’abuso di matrice giurisprudenziale. Tale opzione – tutt’altro che scontata [3] – era delineata dagli artt. 5 ed 8, legge delega n. 23/2014:
– l’art. 5 evidenziava l’esigenza di procedere alla «revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto di abuso del diritto»; mediante «una sorta di fusione tra elusione e abuso del diritto, attraverso l’introduzione di una disciplina unitaria destinata a superare l’elencazione dei comportamenti elusivi specifici di cui al citato art. 37/bis nonché la logica casistica tipica della categoria dell’abuso del diritto di creazione giurisprudenziale» [4];
– l’art. 8 (comma 1), in tema di revisione del sistema sanzionatorio, rimarcava la distinzione tra «le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale», delegando il Governo a determinare i confini tra le due tipologie di comportamenti ed a prevedere differenziate conseguenze sanzionatorie; siccome «nessuna distinzione è prevista tra elusione e abuso del diritto: ne consegue che le uniche due figure da prendere in considerazione ai fini sanzionatori sono l’elusione e l’evasione ...» [5].
Su tali basi la nuova disciplina dell’abuso, ora contenuta nell’art. 10 bis dello Statuto del contribuente, ha unificato abuso ed elusione, affermando la dimensione legislativa del fenomeno. Sul piano sistematico ciò esprime la chiara e netta voluntas legis di ricondurre l’abuso tributario nell’alveo del diritto legislativo, sottraendolo alla creatività del diritto giurisprudenziale. Ed invero la giurisprudenza creatrice della Corte di Cassazione – che aveva superato la lettera, la ratio e la dimensione storica e legislativa dell’art. 37 bis, giungendo a fondare il concetto di abuso direttamente sull’art. 53 Cost. – è stata sottoposta dalla dottrina a poderose critiche, tra le quali spiccava la rottura rispetto al principio di legalità ex art. 23 Cost. e lo stravolgimento della classica concezione della norma tributaria come norma a fattispecie esclusiva (ovvero di stretta interpretazione); inoltre sul piano dell’illecito si evidenziava che per le condotte abusive era impossibile identificare il precetto violato [6].
Orbene in base alla nuova disciplina non è più consentito concepire fattispecie di abuso tributario al di fuori dell’ambito dell’art. 10 bis e delle altre norme tributarie antielusive (o antiabusive che dir si voglia) [7], cioè al di fuori dell’ambito legislativamente delimitato.
Altro dato desumibile dai principi e criteri direttivi della legge delega è quello del ridotto disvalore giuridico dell’abuso rispetto all’evasione, comprovato dalla non punibilità penale dell’abuso e dalla rimborsabilità delle imposte pagate da terzi (e sotto diversi profili vi è palese continuità con la pregressa disciplina dell’art. 37 bis) [8]. Sul piano normativo, così come su quello della teoria generale, è pertanto ormai pacifico che l’abuso non coincide, puramente e semplicemente, con l’evasione. Anzi, come si avrà modo di evidenziare, l’asserita persistente punibilità dell’abuso con sanzioni amministrative desta perplessità e da corpo a seri dubbi di legittimità costituzionale per violazione della delega.
Questi aspetti, e più in generale il tema della punibilità dell’abuso tributario, sono già stati affrontati in altra sede [9], ma la magmaticità delle questioni trattate, le prime applicazioni giurisprudenziali e soprattutto il dibattito apertosi a livello europeo a seguito della Direttiva ATAD 2016/1164, del 12 luglio 2016 (contro le pratiche di elusione fiscale che incidono sul funzionamento del mercato interno) [10], rendono opportuna una rivisitazione critica dei percorsi interpretativi delineati a ridosso dell’emanazione del D.Lgs. n. 128/2015.
1. La rilevanza dell’abuso e dell’elusione nel sistema dell’illecito tributario: il pregresso dibattito
Prima di esaminare specificamente il tema in base alla nuova disciplina scaturita dalla legge delega è opportuna una breve digressione sul dibattito pregresso, giacché, negli ultimi anni, il problema della punibilità dell’abuso e del­l’elusione ha impegnato a fondo la dottrina, continuamente sollecitata da cla­morose pronunce giurisprudenziali [11]. Inoltre l’individuazione degli orientamen­ti sino ad oggi prevalenti risulta determinante per la corretta soluzione dei profili di diritto transitorio, ambiguamente disciplinati dal decreto legislativo.
In via di estrema sintesi e semplificazione, si può dire che erano emersi essenzialmente due filoni interpretativi, che, a seconda della natura attribuita al­l’art. 37 bis, giungevano a conclusioni diverse in merito alla punibilità dell’elu­sione.
Un primo orientamento (più diffuso in dottrina) affermava la natura meramente procedimentale della norma, non ravvisava alcuna violazione di specifici precetti e riteneva quindi inapplicabili le sanzioni a fronte dei comportamenti elusivi [12]. In tali termini, la norma, essendo indirizzata all’Amministra­zione Finanziaria, non incideva sul comportamento del contribuente, il quale, in sede di dichiarazione, non doveva “auto” disconoscere eventuali vantaggi fiscali conseguiti per mezzo di comportamenti elusivi.
Un secondo orientamento, invece (sovente avallato dalla giurisprudenza), riteneva l’art. 37 bis norma di natura sostanziale, riscontrava la violazione diretta del precetto, e giungeva a configurare il comportamento elusivo come vero e proprio illecito, rilevante sul piano sanzionatorio amministrativo e penale [13].
Risultava altresì diffusa la tendenza a bilanciare i contrapposti interessi di Fisco e contribuente mediante approcci di tipo equitativo e/o fondati sulla valorizzazione delle esimenti, ma in tali casi la natura dell’art. 37 bis veniva marginalizzata. Taluni escludevano la punibilità dell’elusione, ritenendola l’effetto di due concause: sarebbe censurabile in capo al legislatore l’inadeguata formulazione della norma impositiva, ma sarebbe altresì imputabile al contribuente la violazione del dovere di individuare e salvaguardare lo spirito della norma; ciò posto, poiché i principi di buona fede, ragionevolezza e proporzionalità impongono che ciascuno si attivi “ragionevolmente” nell’esercizio dei suoi poteri e doveri, nel limite del sacrificio accettabile per preservare le ragioni dell’altra parte, si configurerebbe un’ipotesi di concorso di colpa che impedisce l’appli­cazione della sanzione a carico di un solo soggetto, ossia del contribuente [14]. Altri (e per lo più la giurisprudenza) invocavano «l’obiettiva condizione d’in­certezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria» (art. 10 Statuto) [15].
Il quadro risultava invece alquanto chiaro per quanto riguardava le condotte abusive, cioè riferibili a fattispecie estranee all’art. 37 bis, giacché dottrina e giurisprudenza erano nettamente orientate ad escludere la sussistenza di un illecito.
La stessa Corte di Giustizia, nel leading case Halifax, ha chiarito che l’accer­tamento di un comportamento abusivo non comporta la punibilità del contribuente, poiché occorrerebbe, a tal fine, la presenza di un fondamento normativo chiaro ed univoco [16]; del resto anche nel panorama comparatistico prevalgono di gran lunga gli ordinamenti nei quali per l’abuso è esclusa ogni forma di sanzione punitiva [17].
Dal canto suo anche la nostra Corte di Cassazione ha ritenuto non punibili le condotte meramente abusive, in quanto il “generale divieto antiabuso” non può tradursi in un’imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non previsti dalla legge e quindi in tali casi è ravvisabile – in re ipsa – la sussistenza di obbiettive condizioni d’incertezza; del resto alla soluzione della non punibilità la Cassazione è giunta armonicamente, sia pure in base ad argomentazione parzialmente diverse a seconda del profilo amministrativistico o penalistico [18].
Risultava quindi ben radicato l’orientamento giurisprudenziale basato sulla distinzione dell’elusione codificata nell’art. 37 bis (punibile), dal mero abuso, riconducibile ad un principio generale non codificato (non punibile) [19].
2. Un cenno alla clausola generale antiabuso nella Direttiva ATAD 2016/1164
In ambito europeo la recente Direttiva ATAD 2016/1164 esprime l’esi­genza – già esplicitata nell’ordinamento italiano con l’introduzione dell’art. 10 bis dello Statuto – di codificazione di un norma generale antiabuso, ed è frutto di un articolato iter politico istituzionale a livello europeo ed internazionale.
In particolare, l’OECD ha in più occasioni raccomandato agli Stati l’intro­duzione di una clausola generale antiabuso nelle convenzioni per evitare le doppie imposizioni fondata sul cosiddetto Principal Purpose Test (di seguito PPT).
Secondo tale principio «a benefit under this Convention shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of this Convention» [20].
Quanto alla compatibilità astratta di tale clausola con il diritto dell’Unione, la Corte di Giustizia ha già riconosciuto che «la prevenzione dell’evasione fiscale e dell’abuso del diritto sono obiettivi riconosciuti dal diritto europeo» [21].
D’altro canto, la Corte gioca, da sempre, un ruolo assolutamente fondamentale nella creazione di un sistema di contrasto ai comportamenti abusivi e fraudolenti ed ha, altresì, influenzato, direttamente od indirettamente, gli ordinamenti dei singoli Stati membri. In particolare, il principio anti-abuso, inizialmente affermatosi in ambito IVA [22], nel corso del tempo ha assunto una valenza di carattere generale [23]: in estrema sintesi, secondo i giudici del Lussemburgo il diritto dell’UE non può essere “invocato” per finalità abusive o fraudolente [24].
Dal punto di vista della previsione di una apposita normativa scritta, la Commissione europea insiste, sin dal 2012, per l’introduzione di una clausola generale nelle Direttive, negli ordinamenti nazionali e, recentemente, nella Con­venzione per evitare le doppie imposizioni [25].
Sin dal 2014, il Consiglio si è impegnato per includere questo tipo di disposizione della Direttiva interessi e canoni [26] e nel 2015, la Commissione è finalmente riuscita a convincere i 28 Stati membri a modificare la Direttiva sulle società madri-figlie, includendovi disposizioni generali anti-abuso [27].
Su tali basi ha preso corpo una clausola generale antiabuso del seguente tenore: «gli Stati membri non applicano i benefici della ... direttiva a una costruzione o a una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità della ... direttiva, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione può comprendere più di una fase o parte. ... una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non è stata posta in essere per valide ragioni commerciali che riflettono la realtà economica».
Infine la recente Direttiva ATAD 2016/1164 prevede, a sua volta, una simile disposizione generale, nell’art. 6, rubricato “Norma generale antiabuso”:
«1. Ai fini del calcolo dell’imposta dovuta sulle società, gli Stati membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione può comprendere più di una fase o parte. 2. Ai fini del paragrafo 1, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non sia stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica. 3. Quando le costruzioni o una serie di costruzioni sono ignorate a norma del paragrafo 1, l’imposta dovuta è calcolata in conformità del diritto nazionale».
A prima vista, il test PPT, proposto dall’OECD nell’“action 6” anti BEPS, sembra in sintonia rispetto alle linee evolutive delle Istituzioni Europee, alle clausole generali antiabuso che vanno implementandosi ed all’art. 6 della Direttiva ATAD 2016/1164. Ed è appena il caso di evidenziare che tutte queste disposizioni europee sono palesemente ispirate alla giurisprudenza Cadbury Schweppes della Corte di Giustizia [28].
Tuttavia, ad un maggiore grado di approfondimento emerge che vi sono differenze fondamentali tra l’approccio dell’OECD e quello delle Istituzioni Europee. Queste differenze si spiegano, certamente, con riferimento al quadro giuridico in cui sono inserite le menzionate disposizioni e le stesse possono compromettere l’armonia tra il PPT ed il diritto europeo.
La prima criticità riguarda le nozioni di “oggetto e scopo” adottato in ambito OECD (PPT Test).
Con l’adozione di questo tipo di clausola, gli Stati contraenti inviano un segnale molto ambiguo ai contribuenti: i vantaggi della Convenzione sono “accessibili” purché i contribuenti non cerchino di beneficiare di questi vantaggi. In altre parole, sussiste una presunzione relativa secondo cui l’ottenimento del vantaggio è la finalità determinante il compimento dell’operazione. Si presume, dunque, che questi “vantaggi” non si ottengono in modo coerente con l’oggetto e lo scopo della (delle) disposizione (disposizioni) del Trattato. Tuttavia, a parte la riduzione del carico fiscale delle operazioni intercorrenti tra entrambi gli Stati, è molto difficile stabilire qual è lo scopo di una Convenzione o delle disposizioni in essa contenute.
Un’altra criticità riguarda la discrezionalità in capo all’Amministrazione e la mancanza di chiarezza generata dal PPT. Quest’ultimo, infatti, si basa su un’analisi od una valutazione “ragionevole” per l’Amministrazione, con la finalità di stabilire se una determinata operazione, direttamente o indirettamente, sia stata realizzata per il solo scopo di godere dei benefici convenzionali. Con riferimento al principio della certezza del diritto, sancito dal diritto europeo, il PPT sembra lasciare troppo spazio di discrezionalità all’Ammi­nistra­zione, creando un pericoloso clima di incertezza giuridica.
Nelle sentenze Siat et Itelcar [29], la Corte di Giustizia ha sottolineato che le norme giuridiche, soprattutto quando possono determinare conseguenze fiscali negative per i contribuenti, devono essere scritte in modo chiaro, preciso e prevedibile. Così com’è, il PPT non sembra soddisfare tali requisiti [30] e non pare coerente con la giurisprudenza della Corte, in quanto viene posto l’onere della prova sul contribuente, in contrasto con il principio di proporzionalità: la circostanza rileva laddove l’Amministrazione non è «tenuta a fornire un benché minimo indizio di prova di frode o di evasione fiscale» [31].
Inoltre il PPT sembra fondamentalmente discostarsi dall’abuso di matrice europea coniato dalla Corte la quale, fino ad oggi, ha fatto dell’artificiosità una condizione necessaria, ma non sufficiente, per l’esistenza di un abuso. Il test PPT, invece, si basa principalmente sulla volontà del contribuente, e non tiene sufficientemente conto dei profili oggettivi dell’operazione.
Infine, il concetto di “benefici” di una disposizione convenzionale solleva ulteriori interrogativi. Le regole negoziate tra i due Stati, infatti, non costituiscono un “favore” o un “privilegio” concesso solamente ai contribuenti virtuosi.
Tanto premesso, nella speranza di aumentare la certezza del diritto nel mercato europeo, la Commissione UE ha chiesto agli Stati membri di non attuare il test PPT proposto dall’OECD.
Questa azione della Commissione va nella giusta direzione, ma sarebbe preferibile applicare più rigorosamente la giurisprudenza della Corte di Giustizia, affermando che l’onere della prova grava sull’Amministrazione. Que­st’ultima, per negare l’applicazione di una Convenzione, dovrebbe, quindi, dimostrare che il contribuente utilizza la stessa contro il suo scopo, come “puro artificio” creato a soli fini fiscali.
Le conseguenze della difformità tra il PPT dell’OECD ed il diritto europeo sono difficili da delineare in astratto e comunque per lo più prescindono dal tema esaminato in questa sede.
Nei casi direttamente coperti dal diritto dell’Unione – cioè, delle operazioni tra contribuenti residenti in Stati membri diversi, o tra contribuenti europei e quelli stabiliti in paesi terzi coperti dalla libera circolazione dei capitali – non è da escludere che la Corte di Giustizia possa giungere ad interpretare il PPT in linea con le proprie precedenti decisioni riguardanti l’abuso. Si potrebbe configurare tale clausola come ostacolo alle libertà fondamentali, almeno laddove riguardi operazioni che non sono state ritenute abusive con riferimento alle categorie europee.
Nei casi non coperti da diritto europeo (comprese le operazioni puramente nazionali degli Stati membri), invece, nulla impone al giudice nazionale di interpretare il PPT in conformità con la giurisprudenza della Corte di Giustizia. Tuttavia non sembra auspicabile che la stessa clausola possa essere interpretata in maniera diversa a seconda della dimensione territoriale di una operazione. Del resto, se così fosse, i principi generali del diritto interno potrebbero essere invocati dai contribuenti per rivendicare una interpretazione conforme al canone della coerenza sistematica.
Sembra quindi evidente che il divieto dell’abuso del diritto, nonostante l’introduzione di apposite clausole scritte, continui a mantenere la sua originaria natura di principio generale, piuttosto che configurare un vero e proprio precetto normativo.
Ove a ciò si aggiungano i suindicati profili di incertezza, risultano evidenti le proiezioni sul piano della teoria generale del diritto punitivo (v. infra, parr. 3 e 4).
3. Le implicazioni sanzionatorie della clausola generale antiabuso ex Direttiva ATAD 2016/1164
In termini di teoria generale risulta ormai evidente che gli schemi e, conseguentemente, i comportamenti, abusivi, pur non essendo qualificabili come veri e propri “illeciti” devono essere contrastati sulla base di un principio generale (inizialmente, non scritto) affermatosi, come detto, in virtù della giurisprudenza europea (ed oggi codificato nelle già menzionate Direttive europee).
Proprio per questo si rende doverosa una profonda riflessione circa l’appli­cabilità o meno delle sanzioni amministrative e qualche nuovo elemento interpretativo a favore della non punibilità è proprio desumibile dalla Direttiva ATAD:
– la Direttiva da corpo ad un principio generale, ma non ad un vero e proprio precetto (comando) normativo, apprezzabile sul piano del principio di legalità;
– l’art. 6 costruisce il contrasto all’abuso come strumento procedimentale, laddove afferma che «gli Stati ignorano una costruzione ...» che non è genuina (a favore della natura procedimentale depone anche la Relazione alla Proposta di Direttiva sub par. 5);
– inoltre, il considerando 11, ammette che «agli Stati membri non dovreb­be essere impedito di imporre sanzioni nei casi in cui è applicabile lanorma generale antiabuso»; il che vuol dire che la punibilità non è il regime naturale del comportamento abusivo, ma risponde ad una possibile opzione politico-legislativa degli Stati.
Con il conforto del diritto dell’Unione prendono, quindi, corpo le teorie del contrasto all’abuso come meccanismo procedimentale e della non punibilità per mancanza di precetto.
È, infine, interessante comprendere il rapporto tra l’art. 10 bis dello Statuto e la Direttiva.
L’art. 10 bis è stato pubblicato prima della Direttiva ATAD 2016/1164, contro le pratiche di elusione fiscale che incidono sul funzionamento del mercato interno, pertanto lo Stato Italiano dovrà dare seguito al recepimento della Direttiva o comunque valutare il da farsi, effettuando un test basato sul criterio del livello minimo di protezione dell’interesse fiscale.
Al riguardo assumono rilievo la connotazione procedimentale della misura di contrasto ed il considerando 11, secondo cui agli Stati membri non è impedito di imporre sanzioni nei casi in cui è applicabile la norma generale antiabuso.
Sembra che la protezione assicurata dall’art. 10 bis all’interesse fiscale sia superiore al livello minimo salvaguardato dalla Direttiva, tuttavia il tema del recepimento pone molteplici questioni, rilevanti ben oltre il profilo del regime punitivo dell’abuso tributario, per cui in questa sede non sono consentite ulteriori digressioni [32].
4. La punibilità amministrativa delle condotte abusive ex art. 10 bis dello Statuto
Svolte queste brevi riflessioni sul quadro europeo e tornando all’ordina­mento interno, una volta chiarito che la nostra giurisprudenza prevalente riteneva inapplicabili le sanzioni amministrative (e penali) in caso di condotta meramente abusiva, fondata cioè sul principio generale di divieto dell’abuso e non su di una base normativa chiara ed univoca (v. retro, par. 1), è utile rammentare il percorso normativo delineato nel diritto nazionale per giungere all’applicazione della sanzione nel rispetto del dato positivo e del principio di legalità. In chiusura risulteranno pregnanti le implicazione della Direttiva ATAD 2016/1164.
In merito la Cassazione ha evidenziato che tale «fondamento normativo chiaro ed univoco è attualmente esistente», ed è rinvenibile proprio nell’art. 37 bis, con l’avallo di una piana lettura dell’art. 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, rubricato “Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette” (per l’IVA v. l’omologo art. 5, D.Lgs. cit.).
Invero tale art. 1, al comma 2 prevede che «se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’im­posta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte»; orbene «da tale disposizione si evince che la legge non considera per l’applicazione delle sanzioni quale criterio scri­minante la violazione della legge o la sua elusione o aggiramento, essendo necessario e sufficiente che voci di reddito evidenziate nella dichiarazione siano inferiori a quelle accertate o vi siano “indebite” deduzioni o detrazioni, aggettivo espressamente menzionato nel primo comma dell’art. 37 bis, cit. In sostanza le sanzioni si applicano per il solo fatto che la dichiarazione del contribuente sia difforme rispetto all’accertamento»; inoltre «tale conclusione è raf­forzata dal testo del comma 6» dell’art. 37 bis, secondo cui «le maggiori imposte accertate siano iscritte a ruolo “secondo i criteri di cui all’art. 68, D.Lgs. n. 546 del 1992, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in corso di giudizio”, rendendo così evidente che il legislatore ritiene l’applica­zione di sanzioni come effetto naturale dell’esito dell’accertamento in materia di atti elusivi» [33].
In tale contesto si deve inquadrare l’intervento riformatore di cui all’art. 10 bis:
– il comma 1 pone sostanzialmente in capo al contribuente il divieto abuso, declinandolo come divieto di effettuare operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzino essenzialmente vantaggi indebiti, mediante l’elusione/aggiramento di norme e principi (la Relazione illustrativa parla di condotte che “aggirano” la ratio delle norme). Viene così delineato un nucleo precettivo, seppure privo di adeguata determinatezza, come si desume anche dalla farraginosa formulazione dei seguenti commi 2, 3 e 4, che cercano di dare concretezza alla tipologia della con­dotta abusiva;
– quanto al profilo sanzionatorio il comma 13, si limita ad affermare che «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie» (v. infra) e che «resta ferma l’applicazione delle sanzioni am­ministrative tributarie».
Prima facie sembrerebbe risolta ogni questione interpretativa, nel senso della pura e semplice applicabilità delle sanzioni amministrative a fronte di tutte le condotte poste in essere in violazione del divieto di abuso, giacché nel dire “resta ferma” il legislatore intende dire che la punibilità con le sanzioni amministrative persiste, ora come allora (o va vagliata ora come allora?). Tuttavia è proprio il presupposto della pregressa punibilità ad essere fallacie [34], quantomeno per le condotte pregresse meramente abusive, estranee all’ambito applicativo dell’art. 37 bis, cioè estranee all’ambito applicativo della c.d. elusione codificata.
Emerge quindi l’ipotesi di un’interpretazione, suggestiva, ma ardita, che tende a depotenziare la (invero blanda) natura precettiva dell’art. 10 bis: la possibile punibilità sulla base di tale nucleo precettivo, resta ferma, nel senso che non fa passi avanti; mancando una vera e propria tipizzazione della condotta e la previsione di una specifica sanzione, resta affidato all’interprete ed alla giurisprudenza il vaglio della punibilità, oggi così come per il passato; del resto, sul piano sanzionatorio l’art. 10 bis, si pone in termini analoghi rispetto al vecchio art. 37 bis; non si rinvengono dati positivi per poter ritenere codificate le soluzioni talvolta affermate dalla giurisprudenza, e ciò, in assenza di un orientamento consolidato, appare alquanto ragionevole. Tuttavia tale interpretazione risulta decisamente smentita dalla Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 128/2015.
Qualche nuovo elemento interpretativo a favore della non punibilità è comunque desumibile dalla Direttiva ATAD 2016/1164 (v. retro, par. 3).
Con il conforto del diritto dell’Unione prendono infatti corpo le teorie del contrasto all’abuso come meccanismo procedimentale e della non punibilità per mancanza di precetto.
5. Le ipotesi di violazione della delega
Ovviamente in questa sede è consentito soffermarsi soltanto su emergenti ipotesi di violazione della delega, su talune questioni ancora controverse e sui problemi aperti che presentano peculiare rilievo rispetto al tema dell’illecito tributario.
Una prima questione controversa è quella della natura dell’art. 10 bis, per la quale la dottrina tende a riproporre la tesi, ben nota e risalente, della natura procedimentale, già prospettata a proposito dell’art. 37 bis, ma decisamente avversata dalla giurisprudenza.
Al riguardo si è tornati ad evidenziare che «una condotta meramente inop­ponibile all’Amministrazione Finanziaria e non sanzionata espressamente dal legislatore può dirsi (fiscalmente) inefficace, ma non certamente illecita, tanto più se si considera che l’art. 10 bis sembra configurare, per la sua formulazione, una norma di carattere “procedimentale”, che concede particolari poteri al Fisco e che non è idonea a prevedere specifici obblighi dichiarativi in capo al contribuente» [35].
Secondo questa tesi l’inopponibilità all’Amministrazione Finanziaria di determinati comportamenti da cui scaturiscono vantaggi fiscali indebiti, andreb­be collocata nella fase del controllo e dell’accertamento, in armonia con la collocazione materiale della norma (ieri il D.P.R. n. 600/1972 oggi lo Statuto); viene invocata anche la sua specifica articolazione procedimentale, particolarmente caratterizzata da quanto previsto circa le modalità con cui l’Ammi­nistrazione deve effettuare il disconoscimento dei vantaggi tributari, e suffragata dall’effetto peculiare della definitività dell’atto impositivo, in virtù del quale i soggetti diversi dal contribuente accertato possono richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti, e, a tal fine, possono proporre istanza di rimborso entro un anno dal giorno in cui l’accer­tamento è diventato definitivo.
In ragione della natura meramente procedimentale della norma il contribuente non sarebbe tenuto ad applicarla in sede di autoliquidazione. Il disconoscimento deriverebbe dall’atto di accertamento, per cui si tratterebbe di prelievo per imposta dovuta solo in seguito al controllo; conseguentemente l’abuso, non implicando la infedeltà della dichiarazione, non potrebbe dar luo­go all’irrogazione della relativa sanzione.
Si tratta di tesi meritevole della massima considerazione [36], ma ormai da anni respinta dalla giurisprudenza, favorevole alla punibilità in base alla concezione sostanzialistica dell’art. 37 bis (ed ora dell’art. 10 bis).
Un problema aperto, che presenta tratti di novità, riguarda la compatibilità tra la farraginosa formulazione dell’art. 10 bis ed il principio di determinatezza.
Sul piano del diritto punitivo è stato evidenziato che «per specificare la locuzione “operazioni prive di sostanza economica”, l’art. 10 bis ricorre ad un’e­lencazione di indici indeterminati, al verificarsi dei quali l’operazione dovrebbe considerarsi abusiva ...», ma anche «l’esimente delle “operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali” non sembrerebbe permettere di inscrivere la condotta entro limiti d’immediata e univoca interpretazione; invero, le “valide ragioni extrafiscali non marginali”, non essendo puntualmente individuate, finiscono con l’essere rimesse a valutazioni soggettive ...» [37].
Lo spunto risulta quanto mai suggestivo, tuttavia è noto che il principio di determinatezza trova rigorosa applicazione soltanto nel diritto penale e non anche nel sistema dell’illecito amministrativo; in tale ambito si dovrebbe operare piuttosto muovendo da un approccio sostanzialistico della riserva di legge, intesa come limite rispetto a norme che affidano margini eccessivi di discrezionalità, apprezzamento ed in fin dei conti arbitrio all’Amministrazio­ne [38]. Ma purtroppo si deve prendere atto ancora una volta dell’orientamento giurisprudenziale favorevole alla punibilità dell’elusione codificata [39], per la quale si ponevano problematiche del tutto analoghe a quelle emergenti dalla nuova disciplina dell’abuso di cui all’art. 10 bis.
Un problema alquanto nuovo riguarda la quantificazione delle sanzioni am­ministrative a fronte delle condotte abusive ex art. 10 bis, rilevante anche dal punto di vista di una possibile violazione delle legge delega.
Invero – come chiarito in premessa – risulta legislativamente affermato ed ormai indiscutibile che le condotte abusive esprimono un grado di antigiuridicità inferiore rispetto alle condotte evasive [40]. Diventa quindi doveroso per l’Agenzia delle Entrate motivare analiticamente la quantificazione delle sanzioni amministrative irrogabili a fronte delle condotte abusive in ragione del loro minore disvalore rispetto alle condotte evasive e dei criteri di cui all’art. 7 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Tuttavia tale disposizione (rubricata “Criteri di determinazione della sanzione”) offre qualche margine di apprezzamento in merito al grado di disvalore soltanto nel comma 1, laddove prevede che «nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, all’opera da lui svolta per l’eliminazio­ne o l’attenuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali».
Il Governo ha quindi mancato una buona occasione – e verosimilmente in ciò ha violato la delega disattendendola – laddove intervenendo sull’ultimo comma del citato art. 7 si è limitato ad espungere dal testo originario la parola “eccezionali”, così da consentire che – in via ordinaria – «qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo» [41]. Sarebbe bastato dare rilievo anche alla sproporzione rispetto alla gravità della violazione o comunque fare riferimento alle condotte abusive ai fini della quantificazione della sanzione al di sotto del minimo edittale.
Risulta quindi frustrata l’aspettativa per una revisione del sistema sanzionatorio realmente basata sul principio di proporzionalità, che pure permeava l’intera Delega per l’intervento sul sistema sanzionatorio. Basti ricordare che tra i criteri direttivi di cui all’art. 8 (comma 1) della legge delega spiccavano: – «l’individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie»; – «la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti».
Entrambi i criteri sono stati clamorosamente disattesi: – per quanto riguarda le sanzioni amministrative non vi è stata alcuna individuazione dei confini tra elusione ed evasione; anzi (salvo che per il penale) l’elusione viene sospinta tout court verso l’area dell’evasione; – per quanto riguarda il rilievo del principio di proporzionalità e dell’effettiva gravità della violazione, risulta evidente l’inadeguatezza dell’intervento effettuato sull’art. 7, ult. comma, cit., soprattutto rispetto all’esigenza di distinguere significativamente l’elusione dal­l’evasione nell’ambito del sistema sanzionatorio amministrativo [42].
Emergono quindi seri dubbi sulla legittimità costituzionale per violazione e mancata attuazione della legge delega.
Infine, sul piano applicativo, è opportuno evidenziare che in ragione della particolare disciplina di cui all’art. 10 bis, centrata su condotte aggiratorie – elusive di norme e principi (e di ratio ...) –, l’Amministrazione Finanziaria è tenuta ad assolvere significativi oneri probatori. Ciò fa si che per i casi di abuso il problema dell’elemento soggettivo nell’accertamento dell’illecito non possa essere banalizzato e ridotto alla tradizionale concezione minimalista, secondo cui a fronte della violazione di leggi e regolamenti la colpa si presume (in senso analogo si esprime la stessa Relazione illustrativa al decreto).
Invero, come è noto, si ritiene, in genere, che la colpa possa essere presunta ove l’agente abbia violato il precetto pur avendo avuto l’astratta possibilità di osservarlo, per cui l’Amministrazione può prescindere da complessi accertamenti inconciliabili con le esigenze dell’azione impositiva; sul piano procedimentale e processuale «l’assunzione della colpa come limite minimo di responsabilità si traduce nell’onere, posto a carico del contribuente, di dare la prova dell’assenza di colpa» senza necessità di alcuna prova specifica da parte dell’Amministrazione [43].
Viceversa, il contesto delle condotte abusive è piuttosto differenziato, in quanto non ci si trova di fronte ad un precetto assistito da adeguata determinatezza e soprattutto non ci si trova di fonte alla violazione diretta di un precetto, ma all’aggiramento/elusione di norme e principi. Pertanto, per poter irrogare le sanzioni, l’Amministrazione dovrà istruire e motivare specificamente non solo i vari profili della condotta abusiva, ma anche il requisito soggettivo della colpa (o del dolo) atto a configurare l’aggiramento/elusione dal punto di vista soggettivo.
È chiaro che in tale contesto assumeranno particolare rilievo anche le obiettive condizioni di incertezza sulla norma tributaria e le altre cause di non punibilità di cui all’art. 6, D.Lgs. n. 472/1997.
6. Il regime transitorio: profili generali
Il regime transitorio pone problemi diversi, a seconda che si faccia riferimento agli illeciti amministrativi ovvero al diritto penale tributario.
A regime, l’art. 10 bis, nel comma 13, prevede che «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie», ma «resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie».
Mentre dal punto di vista del vero e proprio diritto transitorio, in base all’art. 1, ult. comma, D.Lgs. n. 128/2015, le disposizioni dell’art. 10 bishanno efficacia a decorrere dal 1° ottobre 2015 «e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo».
Orbene, limitando (per ora) l’analisi dei problemi al settore dell’illecito am­ministrativo si deve partire dal dato normativo: oggi alle condotte abusive sono applicabili le sanzioni amministrative; esse danno luogo a violazioni riconducibili sostanzialmente all’ambito applicativo della sanzione per infedele dichiarazione, così come avviene per le condotte evasive (artt. 1 e 5, D.Lgs. n. 471/1997).
Tuttavia, come si è avuto modo di accennare, nel dire “resta ferma” il legislatore forse intende dire che la punibilità amministrativa persiste, ora come allora, ma tale formulazione è ambigua, erronea e comunque va sottoposta a doverosa specificazione interpretativa.
In primo luogo non è possibile affermare che la punibilità delle condotte elusive con sanzioni amministrative era prima d’oggi pacifica e consolidata; anzi, a fronte di alcune sentenze di legittimità favorevoli, vi era un diffuso orientamento avverso nella giurisprudenza di merito supportato dalla dottrina prevalente e dalla giurisprudenza comunitaria (caso Halifax) [44].
Inoltre anche le sentenze favorevoli all’applicazione delle sanzioni amministrative delimitavano inequivocabilmente la punibilità alle sole condotte ricon­ducibili alla c.d. elusione codificata, cioè a quelle rientranti nell’ambito applicativo di cui all’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973; mai nessuna sentenza di legittimità ha ritenuto applicabili le sanzioni amministrative anche alle condotte abusive, cioè non contemplate dall’art. 37 bis, cit., ma qualificabili come abusive soltanto in base al principio generale di divieto di abuso del diritto di matrice pretoria.
Del resto è ovvio che con la nuova disciplina dell’abuso tributario il legislatore non intende agire retroattivamente, introducendo ex novo la punibilità amministrativa di condotte cui in precedenza non erano applicabili le sanzioni amministrative: depongono chiaramente in tal senso i principi e criteri direttivi della legge delega, i lavori parlamentari, le nuove norme e soprattutto la formula “resta ferma ...”, che, seppur di dubbia portata, non sarebbe mai conciliabile con una asserita voluntas legis improntata alla innovazione retroattiva.
Esclusa de plano tale ipotesi, con il dire “resta ferma” al legislatore possono essere riferite soltanto altre tre possibili opzioni:
resta ferma, per le condotte pregresse, l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie soltanto laddove esse fossero ritenute punibili in base al dato normativo previgente rispetto all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128/2015.Ciò vuol dire che per il presente si ipotizza la punibilità sulla base del nucleoprecettivo di cui all’art. 10 bis, ma, mancando una vera e propria tipizzazione della condotta e la previsione di una specifica sanzione, resta affidato all’interprete ed alla giurisprudenza l’apprezzamento della punibilità, così come per il passato, in quanto non si è inteso procedere alla codificazione delle soluzioni talvolta affermate dalla giurisprudenza, in assenza di un orientamento consolidato;
resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie laddove esse erano già ritenute applicabili dalla pregressa giurisprudenza di legittimità, e quindi soltanto in caso di elusione codificataex 37 bis. Pertanto il legislatore avrebbe recepito l’indirizzo giurisprudenziale, dando corpo oggi ad un nucleo precettivo simile a quello previgente ex art. 37 bis, cit.;
resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie per tutte le condotte elusive ed abusive, codificate o meno. Tale opzione interpretativa potrebbe essere astrattamente giustificata non come pura e semplice innovazione retroattiva, ma come norma implicitamente interpretativa.
Pur emergendo una certa preferenza per la prima, le due opzioni, a) e b), restano sul campo, risultano entrambe plausibili e sarà la giurisprudenza a trovare le soluzioni più ragionevoli e soprattutto più rispettose del principio di legalità, e dei corretti rapporti tra legge delega e decreto delegato (tuttavia l’opzione sub b) sembra latu sensu interpretativa, anche se in modo meno dirompente rispetto a quella sub c)).
La terza opzione, sub c), è invece assolutamente inaccettabile, in quanto a norma dell’art. 1, comma 2, dello Statuto del contribuente, «l’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica». Orbene è di tutta evidenza che la legge delega non contemplava alcun intervento interpretativo, e che comunque mancano la clausola di rafforzamento qualificatorio, il caso eccezionale, come presupposto, e la legge ordinaria, come contenitore (di certo non si può concepire un intervento interpretativo attuato direttamente ed unilateralmente dal Governo, mediante un mero decreto).
Queste considerazioni riguardano l’art. 10 bis, comma 13, che per l’appun­to si pone come norma di strisciante portata interpretativa, ma, come anticipato, la vera e propria norma transitoria si rinviene nell’art. 1, ult. comma, D.Lgs. n. 128/2015, secondo cui le nuove norme sull’abuso tributario, entrate in vigore il 1° ottobre 2015, «si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo».
Sul piano sanzionatorio è opportuno chiarire che in base al principio di legalità ex art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997, «nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione». Ora a prescindere dalla base costituzionale (art. 23 o art. 25 Cost.), è chiaro che si tratta di un principio generale del nostro or­dinamento, supportato dall’art. 7, comma 1 della Convenzione europea dei Diritti dell’Uomo, per cui una deroga sarebbe di dubbia legittimità, ma soprattutto dovrebbe essere esplicita. Nella normativa in esame non è rinvenibile alcuna deroga esplicita all’art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997, per cui risulta agevole argomentare in favore di un’interpretazione costituzionalmente orientata, anche in ossequio alla CEDU, volta ad escludere la punibilità delle condotte abusive poste in essere prima della data di entrata in vigore della nuova disciplina (15 ottobre 2015) [45]. Quanto alle condotte riconducibili alla c.d. elusione codificata – già precedentemente ritenute punibili secondo alcu­ne sentenze di Cassazione – il problema si pone nei termini suesposti a propo­sito della natura interpretativa o meno della formula «resta ferma l’applica­zione delle sanzioni ...» (v. retro).
Viceversa è ragionevole ritenere che soltanto per le norme procedimentali possa operare la regola transitoria sui generis, secondo cui le nuove norme si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia, per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo. Per quanto riguarda il nucleo essenziale della nuova clausola generale antiabuso (art. 10 bis, commi 1, 2 e 3) il regime transitorio si delinea differentemente a seconda della sua natura procedimentale o sostanziale (v. retro, parr. 1, 2 e 3): aderendo alla tesi che configura la norma antiabuso come procedimentale troverebbe applicazione la speciale regola transitoria di cui all’art. 1, ult. comma, D.Lgs. n. 128/2015; optando, invece, per la tesi sostanzialistica dovrebbe trovare applicazione la normale e fondamentale regola di cui all’art. 3 dello Statuto [46].
7. L’irrilevanza penale delle condotte abusive
Sul fronte penalistico la problematica si pone in modo più lineare, giacché l’art. 10 bis, nel comma 13, prevede, tout court, che «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie».
Ovviamente l’art. 1, ult. comma, D.Lgs. n. 128/2015, pone questioni di diritto transitorio simili a quelle già trattate a proposito delle sanzioni amministrative, tuttavia il contesto penalistico risulta molto più chiaro, saldamente ancorato all’art. 25 Cost., all’art. 2 c.p. ed all’art. 7 CEDU, ma, soprattutto, ali­mentato da una matura esperienza giurisprudenziale [47].
Non a caso in merito è già intervenuta, in modo tempestivo, esauriente e convincente la sezione III della Corte di Cassazione penale, con la recente sent. 7 ottobre 2015, n. 40272 (v. infra).
Questa limpida pronuncia, accolta positivamente dalla unanime dottrina [48], non si lascia certo travolgere dall’affermata irrilevanza penale delle condotte abusive [49], laddove precisa che:
in ragione del «nuovo art. 10bis... l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di disposizioni del d.lgs. n. 74 del 2000, ovvero la violazione di altre disposizioni» (il dato ermeneutico si ricava immediatamente dal comma 12 del citato art. 10 bis, che funge da condizione negativa per la configurabilità dell’abuso);
l’abuso «postula l’assenza, nel comportamento elusivo del contribuente, di tratti riconducibili ai paradigmi, penalmente rilevanti, della simulazione, della falsità o, più in generale, della fraudolenza», e ciò «imprime alla disciplina dell’abuso caratteri di residualità», rimanendo «impregiudicata la possibilità di ravvisare illeciti penali – sempre, naturalmente, che ne sussistano i requisiti – nelle operazioni contrastanti con disposizioni specifiche cheperseguano finalità antielusive ...»; «parimenti rimane salva la possibilità di ritenere, nei congrui casi che ... operazioni qualificate in precedenza dalla giurisprudenza come semplicemente elusive integrino ipotesi di vera e propria evasione»[50].
Pertanto, come chiarito dalla dottrina, affinché una condotta sia penalmente rilevante occorre che la stessa sia sussumibile sotto una figura d’incrimina­zione; ma «alla definizione della tipicità contribuisce ora anche l’art. 10 bis ... che ridisegna per sottrazione le fattispecie di reato, escludendo dal loro perimetro i comportamenti rientranti nella nozione di abuso del diritto. Sicché, coerentemente con il principio informatore dettato dall’art. 8 legge delega (per il quale la reazione penale deve essere riservata soltanto ai «comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo della documentazione falsa»), dovranno considerarsi abusive (e dunque estranee al rilievo penale) condotte» rilevanti esclusivamente sotto il profilo dell’art. 10 bis [51].
Merita quindi particolare attenzione la nuova complessa formulazione dell’art. 1, D.Lgs. n. 74/2000 (come modificato dall’art. 1, D.Lgs. n. 158/2015) che definisce le operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente come «le operazioni apparenti diverse da quelle disciplinate dall’art. 10-bis».
Prima facie sembrerebbe emergere un genus delle operazioni “apparenti” di cui quelle abusive rappresentano una species, per cui sarebbero punibili tutte le operazioni ricomprese in tale genus, diverse da quelle appartenenti alla species delle operazioni abusive.
Viceversa, secondo autorevole dottrina, «la lettura maggiormente conforme alla elaborazione ... che si colloca a monte della novella normativa dovrebbe condurre a ritenere che anche questa disposizione, conformemente al principio direttivo di cui all’art. 8 ... sia diretta a sottolineare “i confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale”, sancendo, appunto, la radicale incompatibilità fra simulazione e apparenza, da un lato, e abuso del diritto, dall’altro» [52].
Ed invero il novellato art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000, la lett. g bis) prevede che per «“operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall’articolo 10-bis ..., poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti»; la lett. g ter) chiarisce poi che «per “mezzi fraudolenti” si intendono condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà».
In buona sostanza – semplificando al massimo – l’apparenza, declinata in termini di difformità tra quanto viene rappresentato ai terzi e quanto è invece voluto (realizzato) dalle parti, assume rilievo penale [53], mentre la strumentalizzazione reale ed effettiva, delle forme negoziali e/o delle lacune normative, in cui rappresentato e voluto (realizzato) coincidono nella loro effettività e materialità, ha mero rilievo amministrativo.
Questa schematizzazione risulta pienamente soddisfacente sul fronte della dichiarazione fraudolenta (art. 3, D Lgs. n. 74/2000), ma è poco appagante sul fronte della dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. cit.). Tuttavia l’insieme degli interventi di assestamento effettuati sulla disciplina del reato di dichiarazione infedele consente di comprendere meglio la complessiva ratio della riforma, sep­pure in presenza di un dato normativo alquanto ambiguo e criptico (che sul punto denota un pessimo esercizio della Delega da parte del Governo [54]).
Pertanto, come già evidenziato in dottrina, si può ritenere che le condotte abusive siano estranee al reato di dichiarazione infedele, così come riformulato nel nuovo art. 4, «non soltanto per la sostituzione del termine “fittizi” con “inesistenti” (ciò che in prima approssimazione sembra decretare la fine del dibattito circa il valore semantico di fittizio, in costante bilico tra la lettura che vi scorgeva un tratto di decettività e quella che lo rivendicava sinonimo di non esistente), ma anche per il nuovo comma 1 bis, che introduce una serie di sub-fattispecie dichiarate esplicitamente estranee alla figura incriminatrice ... accomunate tutte da una componente valutativa pur non corretta sul versante fiscale, ma attinenti a sottostanti situazioni reali ...» [55]. A ciò aggiungasi che un ulteriore elemento di differenziazione tra il reato e l’illecito amministrativo di dichiarazione infedele può rinvenirsi proprio nel nucleo precettivo di cui all’art. 10 bis.
Sotto altro profilo, l’argomento del nucleo precettivo è stato ripreso per sostenere che «rimane impregiudicata la possibilità di ravvisare illeciti penali per le ipotesi di elusione, cioè per i casi di operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguono finalità antielusive ...» (arg. exart. 10 bis, com­ma 12); su tali basi si è giunti a ritenere che «le pratiche elusive espressamente qualificate da specifiche disposizioni tributarie che ne disconoscono i singoli vantaggi fiscali rimangono estranee alla previsione del comma 13 dell’art. 10 bis, cit. e possono quindi rientrare, ricorrendone i presupposti, nell’area di penale rilevanza», come per le operazioni relative alle controlled foreign company, al transfer pricing o all’esterovestizione [56].
Si tratta di tesi errata, da rigettare con estrema decisione.
A parte l’eterogeneità delle operazioni astrattamente indicate (come è noto l’esterovestizione è totalmente estranea all’abuso [57]), tale interpretazione ri­sulta palesemente in contrasto con la legge delega e con la chiara formulazione dell’art. 10 bis, secondo cui “le operazioni abusive” (tout court) «non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie» (e non le sole operazioni abusive configurabili come tali secondo la norma in questione). Del resto risulta fuorviante anche il riferimento all’elusione codificata, cioè quella apprezzata dal legislatore come potenzialmente antigiuridica e quindi rilevante sul piano della embrionale tipizzazione delle condotte; infatti sino ad oggi l’elusione codificata veniva contrapposta al mero abuso (ritenuto pretoriamente rilevante dalla giurisprudenza come principio generale, disancorato da una specifica norma di legge), ma erano configurabili come elusione codificata sia l’art. 37 bis, sia le norme antielusive speciali [58], così come oggi sono qualificabili come abuso/elusione codificata sia l’art. 10 bis, sia le norme speciali.
Prospettiva ben diversa sarebbe quella della «possibilità di ravvisare illeciti penali – sempre, naturalmente, che ne sussistano i requisiti – nelle operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguano finalità antielusive ...» [59]: ma sia chiaro che questi “requisiti” possono sussistere soltanto in caso di com­mistione tra operazioni abusive ed evasive, laddove la falsa rappresentazione dei fatti colori penalmente la fattispecie.
Invero il problema è sempre il solito e ruota sulla esistenza/inesistenza dei fatti: la difformità tra quanto viene rappresentato ai terzi – falsamente – e quanto è invece voluto (realizzato) dalle parti, è penalmente rilevante, mentre la stru­mentalizzazione delle forme negoziali e/o delle lacune normative, in cui rappresentato e voluto (realizzato) coincidono, ha mero rilievo amministrativo [60].
L’insoddisfazione dell’interprete (e degli operatori) a fronte di tale quadro normativo, risulta aggravata dalla tendenziale divaricazione tra imposta evasa in sede amministrativa e penale, e dalla distonia della dichiarazione infedele come illecito amministrativo e come reato. Sarebbe stato molto più ragionevole, semplice e lineare distinguere sino in fondo l’abuso/elusione dall’evasio­ne, escludendone tout court la punibilità, dando corpo ad un percorso normativo di attuazione della Delega di certo consentito dai principi e dai criteri direttivi (ed altresì conforme con la giurisprudenza europea).
8. Segue: regime transitorio, favor rei ed abolitio criminis
Come si è avuto modo di anticipare emergono in materia penale questioni di diritto transitorio simili a quelle già trattate a proposito delle sanzioni amministrative, tuttavia lo scenario normativo e la giurisprudenza offrono supporti ben più consistenti rispetto a quanto avviene per il settore dell’illecito amministrativo tributario.
Per un verso l’art. 10 bis, nel comma 13, prevede che «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie», ma, per altro verso, l’art. 1, ult. comma, D.Lgs. n. 128/2015, pone una peculiare regola di diritto transitorio, affermando che le nuove norme «si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia», purché «alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo». Si tratta di vagliare la tenuta di questa barriera temporale e procedimentale rispetto al­l’art. 2 c.p. ed ai principi generali del diritto penale, nazionali e sovranazionali.
Il tema può essere subito inquadrato alla luce di una recente, autorevole e convincente sentenza, resa dalla sezione III della Corte di Cassazione penale, pochi giorni dopo l’entrata in vigore della riforma.
Si tratta della nota sentenza 7 ottobre 2015, n. 40272, con la quale la Corte chiarisce che il principio della retroattività della legge penale più favorevole, ex art. 2 c.p., non subisce limitazioni laddove sia stato già notificato l’atto impositivo da parte dell’Agenzia delle Entrate [61].
L’iter argomentativo su cui si basa la sentenza risulta ben ancorato ai principi del diritto penale nazionale e sovranazionale:
– la legge delega non conteneva alcun principio e criterio direttivo volto a limitare nel tempo l’irrilevanza penale delle operazioni abusive; pertanto la peculiare regola di diritto transitorio di cui all’art. 1, ult. comma, D.Lgs. n. 128/2015, non può incidere in alcun modo rispetto all’art. 2 c.p., potendo operare solo sul piano procedimentale amministrativo;
– l’art. 117, comma 1, Cost., da rilievo al presidio dettato dall’art. 15, com­ma 1, del Patto Internazionale relativo ai Diritti Civili e Politici [62]che stabilisce la retroattività delle leggi penali più favorevoli, in sintonia con l’art. 7 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo [63];
– a fronte della giurisprudenza costituzionale Italiana, secondo cui il legislatore può introdurre – con il limite della ragionevolezza – deroghe o limitazioni al principio di retroattività della legge più favorevole (stante, sul punto, il silenzio del nostro art. 25 Cost.), la Corte pone in evidenza che l’art. 15 del Patto Internazionale “non ammette deroghe” e che, comunque, nella fattispecie «una deroga ... non risponderebbe al principio di ragionevolezza» [64].
Il problema del favor rei deve ritenersi, quindi, risolto positivamente, nel senso che l’art. 10 bis, comma 13 (secondo cui «le operazioni abusive non dan­no luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie»), opera retroattivamente in modo normale, senza subire deroghe di sorta da parte dell’art. 1, ult. comma, D.Lgs. n. 128/2015, che pone una regola di diritto transitorio estranea all’ambito penale.
Un ultima questione, quanto mai complessa, riguarda la configurabilità di una vera e propria abolitio criminis [65].
In dottrina è stato acutamente evidenziato che la sent. n. 40272/2015 non assume una posizione esplicita al riguardo, «ma il dispositivo è suggestivo ... la formula terminativa è “il fatto non è più previsto dalla legge come reato” ... e, soprattutto, la trama argomentativa dà conto di una costruzione ermeneutica nella quale le condotte abusive vengono colte come estremi non più compresi nelle fattispecie astratte» [66].
Comunque, a prescindere dai molteplici spunti offerti dalla Corte di Cassazione, l’art. 10 bis dà corpo ad una sub-fattispecie destinata a integrare – in negativo, per sottrazione – le figure incriminatrici che prima contemplavano (o meglio alcune sentenze hanno ritenuto che contemplassero) anche le condotte abusive/elusive, ora esplicitamente private di qualsivoglia (ipotetica) rilevanza penale [67]. Ci si trova quindi quindi «al cospetto di una abolitio criminis parziale, dal momento che ad essere espunta dall’ordinamento non è una figura di reato nella sua interezza, ma soltanto un tratto della fattispecie astratta, che il legislatore ha per tal modo ridisegnato, delimitandone i confini in modo diverso (e ridotto)» [68].
Tale convincente ricostruzione in termini di abolitio criminis, rinviene nella novella una valenza retroattiva ex art. 2 c.p., idonea a travolgere il giudicato, aprendo scenari di notevole complessità, che tuttavia assumono una rilevanza puramente penalistica.
Tenendo conto del quadro teorico, del dibattito sviluppatosi a seguito della novella e delle prime importanti applicazioni giurisprudenziali è possibile concludere delineando alcune soluzioni e taluni ulteriori percorsi interpretativi.
Sul versante dell’illecito amministrativo non è affatto detto che l’ambigua clausola «resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie» (art. 10 bis, comma 13), deponga di per se nel senso della punibilità tout court.
La spinta del Governo Delegato è chiaramente indirizzata a favore di tale soluzione, ma il rispetto dei principi e criteri direttivi forniti dal Parlamento Delegante, offre ampi spunti in senso opposto; del resto è proprio il sistema dello Statuto che resiste ad interventi manipolatori del genere. Inoltre in favore della non punibilità amministrativa, almeno parziale (cioè circoscritta ai casi di comportamenti, ante novella, meramente abusivi) depongono vari altri argomenti. Ma è indubbio che si tratta di percorso alquanto arduo (l’argomento desumibile dalla Direttiva ATAD 2016/1164 aiuta, ma non risolve).
Sul versante dei reati tributari è stata ormai inequivocabilmente stabilita l’irrilevanza penale dell’elusione/abuso rispetto all’evasione.
Risulta pertanto acclarato che le condotte abusive esprimono un grado di antigiuridicità inferiore rispetto alle condotte evasive.
Parte della giurisprudenza indugia sulla possibilità di ravvisare ipotesi di reato in caso operazioni elusive macroscopiche e/o contrastanti con specifiche disposizioni antielusive, ma ciò è concepibile soltanto in caso di commistione tra operazioni abusive ed evasive, laddove la falsa rappresentazione dei fatti colori penalmente la fattispecie.
In ragione del fatto che l’art. 10 bis è stato pubblicato prima della Direttiva ATAD 2016/1164 lo Stato Italiano dovrà dare seguito al recepimento della Direttiva o comunque valutare il da farsi, effettuando un test basato sul criterio del livello minimo di protezione dell’interesse fiscale.
Come si è avuto modo di evidenziare, prima facie la protezione assicurata dall’art. 10 bis all’interesse fiscale sembra superiore al livello minimo salvaguardato dalla Direttiva, tuttavia il tema del recepimento presenta variegati profili di problematicità [69].
Certo è che per quanto riguarda il caotico tema dell’elusione e dell’abuso l’art. 10 bis ha comportato un passo avanti, certamente apprezzabile, anche dal punto di vista del regime punitivo. Forse ci sarebbe voluto più coraggio nella razionalizzazione della materia ed in un più ponderato bilanciamento tra gli interessi in gioco. Si sarebbe potuta escludere la punibilità amministrativa o, meglio, si sarebbe potuta consentire la riduzione delle sanzioni al di sotto del minimo edittale, in ragione della effettiva gravità della violazione (o comunque facendo riferimento alle condotte abusive).
Ma quando le regole vengono scritte dal Governo, e non dal Parlamento, e quindi il potere esecutivo prevale su quello legislativo, bisogna accontentarsi.
* Lorenzo Del Federico ha scritto la Premessa ed i parr. 1 e 4-8; Edoardo Traversa ha scritto i parr. 2 e 3; le Conclusioni sono state scritte congiuntamente da entrambi gli Autori.
[1] Per un quadro completo v. comunque i contributi monografici di: AA.VV., Elusione ed abuso del diritto tributario. Orientamenti attuali in materia di elusione e abuso del diritto ai fini dell’impostazione tributaria, a cura di Maisto, Milano, 2009; PIANTAVIGNA, Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo, Torino, 2012; BEGHIN, L’elusione fiscale e il principio del divieto di abuso del diritto, Padova, 2013.
[2] V. soprattutto AA.VV., Abuso del diritto ed elusione fiscale, a cura di Della Valle-Ficari-Marini, Torino 2016, ove vengono trattati approfonditamente tutti i temi di rilievo teorico e/o applicativo.
[3] Tutt’altro che scontata, giacché in giurisprudenza prevaleva nettamente l’orientamento tendente ad applicare le garanzie dell’art. 37 bis alle sole operazioni potenzialmente elusive contemplate da tale norma (Cass., sez. trib., 28 giugno 2009, n. 15029; Cass., sez. trib., 11 giugno 2010, n. 11162; Cass., sez. trib., 21 gennaio 2011, n. 1372;); inoltre, anche sul profilo punitivo, la giurisprudenza tendeva a circoscrivere la punibilità alla sola elusione codificata, di cui all’art. 37 bis (Cass., sez. trib., 30 novembre 2011, n. 25537, in Riv. dir. fin., 2012, II, p. 85, con nota di ARIATTI, Elusione codificata, abuso del diritto ed illecito tributario). Cionondimeno la dottrina prevalente era contraria a tale differenziazione ed anzi tendeva già allora a ricondurre l’abuso all’elusione, v. per tutti GIOVANNINI, L’abuso del diritto nella legge delega fiscale, in Riv. dir. trib., 2014, I, p. 231. In merito, a seguito della novella, v. ora ZIZZO, La nozione di abuso nell’art. 10 bis dello statuto dei diritti del contribuente, e CONTRINO, I confini dell’abuso, entrambi in AA.VV., Abuso del diritto ed elusione fiscale, cit., pp. 1 e 21.
[4] Così SAMMARTINO, Sanzionabilità dell’elusione fiscale, in Rass. trib., 2015, p. 403.
[5] SAMMARTINO, op. cit., p. 404; in senso analogo v. altresì SALVINI, Prospettive di riforma del sistema sanzionatorio tributario, in Rass. trib., 2015, I, p. 545.
[6] V. ad es. Corte di Giustizia UE, 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax, secondo cui «la constatazione dell’esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre a una sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco, bensì e semplicemente a un obbligo di rimborso di parte o di tutte le indebite detrazioni dell’Iva assolta a monte»; in senso analogo: Corte di Giustizia UE, 9 marzo 1999, causa C-212/97, Centros; Corte di Giustizia UE, 5 luglio 2007, causa C-321/05, Kofoed; Corte di Giustizia UE, 2008, causa C-425/06, Part Service; Corte di Giustizia UE, 10 novembre 2011, causa C-126/10, Foggia.
[7] Come ribadisce pleonasticamente l’art. 10 bis, comma 12, secondo cui «l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie».
[8] Chiaro sul punto GALLO, La nuova frontiera dell’abuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., 2015, pp. 1338-1339, in linea con le precisazioni contenute nella Relazione illustrativa al decreto; in senso analogo: BOLETTO, Riflessioni sull’esclusine della condotta abusiva dall’area di penale rilevanza, in questa Rivista, 2016, p. 539; Si segnala peraltro che GUIDARA, Sulla sanzionabilità delle condotte elusive nel quadro della nuova legge delega, in Riv. dir. trib., 2014, p. 421, stando alla formulazione della legge delega ed ai lavori parlamentari (suffragati da profonde argomentazioni sistematiche) era giunto addirittura a ritenere che emergesse un chiaro indirizzo a favore della assoluta non punibilità delle condotte abusive-elusive; viceversa, GIOVANNINI, Abuso del diritto e sanzioni amministrative, in Trattato di diritto sanzionatorio tributario, diretto da Giovannini, a cura di Giovannini-Di Martino-Marzaduri, Milano, 2016, pp. 1003-1004, evoca, sotto vari profili, l’illegittimità costituzionale della norma che consente la punibilità dell’abuso quale illecito amministrativo.
[9] DEL FEDERICO, Abuso e sanzioni, in AA.VV., Abuso del diritto ed elusione fiscale, cit., p. 173; questo scritto riprende tale contributo, aggiornandolo alla luce del notevole dibattito apertosi in dottrina e giurisprudenza.
[10] Sulla compatibilità tra l’art. 10 bis e gli indirizzi dell’Unione v.: ZIZZO, La nozione di abuso nell’art. 10 bis dello statuto, cit., p. 6; AMATUCCI, La compatibilità dell’art. 10 bis con gli orientamenti europei ed internazionali in tema di abuso del diritto, in Dir. e prat. trib. int., 2016, p. 429.
[11] V. in particolare: GALLO, Rilevanza penale dell’elusione, in Rass. trib., 2001, p. 321; CORSO, Secondo la Corte di cassazione l’elusione non integra un’evasione penalmente rilevante, in Corr. trib., 2006, p. 3049; MARCHESELLI, Elusione, buona fede e principi di diritto punitivo, in Rass. trib., n. 2, 2009, p. 417; ID., Numerosi e concreti ostacoli si contrappongono alla punibilità di elusione fiscale e abuso del diritto, in Riv. giur. trib., 2011, p. 852; NUSSI, Abuso del diritto: profili sostanziali, procedimental-processuali e sanzionatori, ibidem, 2009, p. 324; CARACCIOLI, Note di carattere penal-tributario a margine della questione dell’abuso del diritto, in Riv. dir. trib., n. 5, 2009, p. 81; CASTALDI, Punibilità del comportamento elusivo, in Corr. trib., 2009, p. 2391; CORDEIRO GUERRA, Non applicabilità delle sanzioni amministrative per la violazione del divieto di abuso del diritto, ibidem, 2009, p. 771; FLICK, Abuso del diritto ed elusione fiscale: quale rilevanza penale?, in Giur. comm., 2011, p. 465; STEVANATO, Abuso del diritto, imposta di registro ed applicabilità delle sanzioni: continua “l’escalation”, in Dialoghi trib., 2012, p. 671; BASILAVECCHIA, Presupposti ed effetti della sanzionabilità dell’elusione, in Dir. prat. trib., 2012, I, p. 798; CARINCI, Elusione tributaria, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministrative, ibidem 2012, I, p. 785; FIORENTINO, Qualificazione fiscale dei contratti di impresa: abuso e sanzionabilità, in Riv. dir. trib., 2012, p. 177; CONTRINO, Sull’ondivaga giurisprudenza in tema di applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie nei casi di ‘elusione codificata’ e ‘abuso/elusione, ibidem, 2012, p. 261; FICARI, Spigolature tributarie sulla rilevanza sanzionatoria della condotta elusiva ed abusiva, ibidem, 2012, p. 1117; DELLA VALLE, Rilevanza sanzionatoria dell’elusione, in AA.VV., Libro dell’anno del diritto, 2013 (www.treccani.it); MARINI, Note in tema di elusione fiscale, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministrative, in Riv. trim. dir. trib., 2013, p. 325.
[12] V. fra i tanti: CORSO, op. cit.; MARCHESELLI, Elusione e sanzioni, cit., p. 1988; CORDEIRO GUERRA, op. cit., p. 771; BASILAVECCHIA, op. cit., p. 800; CARINCI, op. cit., p. 796; FIORENTINO, op. cit., pp. 183-188; BEGHIN, L’elusione fiscale e il principio del divieto di abuso, cit.
[13] Fautori della tesi minoritaria c.d. “sostanzialistica” sono ad es.: GALLO, Rilevanza penale dell’elusione, cit., p. 321. CASTALDI, op. cit.; NUSSI, Abuso del diritto, cit. Per la giurisprudenza v. soprattutto in tema di violazioni amministrative: Cass. n. 25537/2011, cit.; Cass., sez. VI, ord. 30 gennaio 2013, n. 2234; ed in tema di reati: Cass. pen., sez. II, 7 luglio 2011, n. 26723, in Riv. giur. trib., 2011, p. 852; Cass. pen., sez. IV, 3 maggio 2013, n. 19100; e Cass. pen., sez. II, 28 febbraio 2012, n. 7739, in Corr. trib., 2012, p. 1074 (che tuttavia si spinge a qualificare elusiva una cruda esterovestizione societaria, più correttamente qualificabile come semplice condotta evasive – sul punto v. in particolare FIORENTINO, op. cit., p. 185; STEVANATO, Rilevanza penale dell’elusione, un “obiter dictum” in una vicenda di estero vestizione societaria, in Dialoghi trib., 2013, p. 216; ed in ottica penalistica FLORA, Perché l’elusione fiscale non può costituire reato (a proposito del “caso Dolce e Gabbana”), in Riv. trim. dir. pen. economia, 2011, p. 865.
[14] In tal senso MARCHESELLI, Elusione, buona fede e principi di diritto punitivo, cit., p. 417, secondo cui «stabilire se un contribuente debba essere o meno punito per una pratica elusiva corrisponde allora a stabilire se debba prevalere il dovere del contribuente di individuare lo spirito della legge e salvaguardarlo dalla lettera della legge stessa, in supplenza del legislatore, ovvero il dovere (o meglio l’onere) del legislatore di formulare leggi coerenti con le loro finalità e con lo spirito che le anima».
[15] CTR Lombardia, 25 febbraio 2008, n. 2; CTR Toscana, 1° aprile 2009, n. 26, in Corr. trib., 2009, p. 2391, con nota critica di CASTALDI, op. cit. In merito v. anche ZIZZO, Leasing infragruppo e abuso del diritto, ibidem, 2009, p. 2359; secondo LA ROSA, Elusione e antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 798, «i risvolti sanzionatori dei comportamenti dei contribuenti dovrebbero trovare il loro naturale referente normativo nell’esimente dell’obiettiva incertezza delle regole»; per analoghe considerazioni v. pure FICARI, op. cit.
[16] Corte di Giustizia UE, 21 febbraio 2006, causa C-255/02, cit. In merito v. PISTONE, L’abuso del diritto nella giurisprudenza tributaria della Corte di Giustizia, in questa Rivista, 2012, p. 431.
[17] Nei paesi europei, tra quelli che hanno introdotto una clausola generale antiabuso (c.d. GAAR), Francia ed Irlanda prevedono l’applicabilità delle sanzioni amministrative, mentre Belgio, Spagna, Germania, Paesi Bassi, Svezia, Regno Unito e Portogallo escludono, di massima, ogni forma di sanzione punitiva. Sul versante dei paesi extra europei, Australia, Argentina, India, Stati Uniti, Turchia, Nuova Zelanda e Brasile prevedono l’applicazione delle sanzioni amministrative, mentre Canada, Sudafrica, Cina e Singapore, escludono, di massima, ogni for­ma di sanzione punitiva.
Per una panoramica europea si rinvia a SEER-WILMS, Surcharges and Penalties in Tax Law, EATLP Annual Congress Milan, 28-30 May 2015, IBFD Amsterdam, 2016, e specificamente al General Report, ed ai vari report nazionali.
[18] Per quanto riguarda le violazioni amministrative v. Cass., sez. trib., 25 maggio 2009, n. 12042, in Corr. trib., n. 25, 2009, p. 1966, secondo cui, al di fuori dell’art. 37 bis, sono sempre riscontrabili quelle «obbiettive condizioni d’incertezza sulla portata della norma sanzionatoria, nel cui ambito di applicazione è riconducibile la violazione di un principio di ordine generale, come l’abuso del diritto»; per quanto riguarda l’analoga distinzione tra mero abuso (non punibile) ed elusione codificata (punibile) v. in materia penale: Cass. pen. n. 7739/2012, n. 7739, cit.; Cass. pen., sez. III, 6 marzo 2013, 19100; Cass. pen., sez. III, 12 giugno 2013, n. 33187; Cass. pen., sez. III, 20 marzo 2014, n. 15186; Cass. pen., sez. III, 1° ottobre 2015, n. 40272; per un quadro completo v. G. CONSOLO; Il profilo punitivo dell’elusione e dell’abuso del diritto: origini ed evoluzione del problema fino alla legge delega, in AA.VV., Abuso del diritto e novità sul processo tributario. Commento al D.Lgs. 5 agosto, n. 218, ed al D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, a cura di Glendi-Consolo-Contrino, Milano, 2016, p. 8.
[19] Distinzione ben puntualizzata da Cass. n. 25537/2011, cit., e, sotto il profilo penalistico, da Cass. pen. n. 7739/2012, cit., sulla quale v.: DEL FEDERICO, Elusione tributaria codificata e sanzioni amministrative, in Giust. trib., 2007, p. 271; ARIATTI, op. cit.; NUSSI, Elusione fiscale “co­dificata” e sanzioni amministrative, in Giur. it., 2012, p. 1936; ma contra: CONTRINO, Sull’ondiva­ga giurisprudenza in tema di applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie, cit.; MARINI, op. cit. Al riguardo v. GALLO, La nuova frontiera dell’abuso del diritto, cit., pp. 1337-1338, laddove – in sintonia con quanto affermato dalla Corte di Giustizia nella nota sentenza Halifax, evidenzia che alla base dell’intervento riformatore vi era «l’indirizzo affermatosi nella più recente giurisprudenza di legittimità», secondo cui «le operazioni elusive potevano assumere rilevanza penale ... ma solo se contrastanti con specifiche diposizioni. Si è sempre negata in particolare, la punibilità della c.d. “elusione non codificata” sul rilievo che ..., in assenza di un preciso fondamento normativo, non potrebbe ritenersi sanzionabile la violazione del principio generale del divieto di abuso del diritto». Anche la Relazione illustrativa al decreto è chiara sul punto.
[20] OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 (Final Report), Paris, OECD, 2015, p. 66.
[21] Corte di Giustizia UE, 5 luglio 2007, causa C-321/05, Kofoed, cit., p. 38.
[22] Corte di Giustizia UE, C-487/01 e C-7/02, Gemeente Leusden and Holin Groep BV vs. Staatssecretaris van Financien (2004), ECR I-5337, par. 76; C-255/02, Halifax, cit., p. 71; C-80/11 e C-142/11, Mahagében and Dávid (2012), p. 41; C-285/11, Bonik, pp. 35 e 36; C-643/11, LVK 56, p. 58.
[23] Dopo il leading case Halifax, cit., la Corte ha espressamente stabilito che il divieto all’a­buso del diritto è un principio generale dell’Unione (C-321/05, Kofoed, cit., p. 38). Sul tale profilo v. O’SHEA, Tax Avoidance and Abuse of EU Law, in EC Tax Journal, 2011, p. 77; DE LA FERIA, Prohibition of Abuse (Community) Law – The Creation of a New General Principle of EC Law Through Tax, in Common Market Law Review, 2008, pp. 395-441; DE BROE, International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study under Domestic Law, Tax Treaties and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies, IBFD, Amsterdam, 2008, p. 75. Per un commento critico, v. ARNULL, What are General Principles of EU Law?, in AA.VV., Prohibition of Abuse of Law – A New General Principle of EU Law, a cura di De la Feria-Vogenauer, Oxford, 2011, pp. 18-23, nonché SORENSEN, Abuse of rights in Community law: A principle of substance or merely rhetoric?, in Common Market Law Review, 2006, p. 423.
[24] Corte di Giustizia UE, 12 maggio 1998, C-367/96, Kefalas v. Elliniko Dimosio, ECR I-2843, p. 20; C-373/97 Diamantis, ECR I-1705, p. 33. In ambito IVA, tra le altre C-32/03 Fini H, 2005, ECR I-1599, p. 32; C-439/04 e C-440/04 Kittel, p. 54. Alcuni Autori (v. nota precedente) identificano l’origine giurisprudenziale del principio antiabuso nel caso Van Binsbergen (ECJ, 3 dicembre 1974, 33/74) ECR 1299, in part. p. 13, e/o nel caso Lair v Univer­sität Hannover, 21 giugno 1988, C-39/86, p. 43.
[25] Raccomandazione Commissione UE, 6 dicembre 2012, relativa alla pianificazione fiscale aggressiva, COM(2012) 722. Vd., analogamente, la Comunicazione della Commissione UE 28 gennaio 2016 «Paquet de mesures contre l’évasion fiscale: prochaines étapes pour assurer une imposition effective et davantage de transparence fiscale dans l’Union européenne», COM/2016/023, Proposition de directive du conseil établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’éva­sion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur, COM(2016) 26 final.
[26] Consiglio Unione Europea, 5 dicembre 2014, doc. n. 16435/14. FISC 221, ECOFIN 1157 – Interinstitutional File: 2013/0400 (CNS), p. 8, b, I.
[27] Direttiva UE 2015/121-Consiglio UE, del 27 gennaio 2015 che ha modificato la Direttiva 2011/96/UE concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri-figlie.
[28] Cadbury Schweppes, C-196/04, 12 settembre 2006, p. 62.
[29] Corte di Giustizia UE, SIAT, C-318/10, 5 luglio 2012, ed Itelcar, C-282/12, 3 ottobre 2013, p. 44.
[30] PANAYI, Advanced Issues in International and European Tax Law, Oxford-Portland, 2015, p. 830.
[31] SIAT, C-318/10, p. 55.
[32] GUTMAN-PERDELWITZ-RAINGEARD DE LA BRETIERE-OFFERMANNS-SHELLEKENS-GALLO et al., The Impact of ATAD on Domestic System: a Comparative Survey, in European Taxation, IBFD, January, 2017, ove viene esaminato anche il problema del recepimento in caso di preesistenti norme nazionali alla luce del test del livello minimo di protezione (op. cit., p. 19).
[33] Così Cass. n. 2234/2013, cit., ed in senso analogo Cass., n. 25537/2011, cit. (entrambe in tema di illeciti amministrativi); simili argomentazione sono state svolte, in tema di reati tributari, da Cass. pen. n. 7739/2012, cit., secondo cui «a sostegno della rilevanza penale della condotta elusiva deve osservarsi ... che l’art. 1, lett. f), D.Lgs. n. 74 del 2000, fornisce una definizione molto ampia dell’imposta evasa: «la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine», definizione idonea a ricomprendere l’imposta elusa, che è, appunto, il risultato della differenza tra un imposta effettivamente dovuta, cioè quella della operazione che è stata elusa, e l’imposta dichiarata, cioè quella autoliquidata sul­l’operazione elusiva».
[34] Per una serrata critica agli orientamenti giurisprudenziali favorevoli alla punibilità del­l’elusione codificata v. il fondamentale contributo di GUIDARA, op. cit., p. 415, il quale valorizza gli spunti garantistici emergenti dalla legge delega, pur evidenziandone il progressivo depotenziamento nel corso dell’iter legislativo (sulla prima fase dei lavori v. in particolare MARINI, op. cit., pp. 341-342); sui lavori preparatori v. anche BARDINI, Regime sanzionatorio dell’elusio­ne fiscale, in AA.VV., Il nuovo abuso del diritto, a cura di Miele, Torino, 2016, p. 116 ss.
[35] Così G. CONSOLO, Profili sanzionatori amministrativi e penali del nuovo abuso del diritto, in Corr. trib., 2015, p. 3966; ma v. soprattutto BEGHIN, Elusione fiscale, abuso del diritto e profili sanzionatori, in Boll. trib., 2015, p. 805.
[36] Brillantemente ripresa, e rimodulata sull’art. 10 bis, da BEGHIN, Elusione fiscale, abuso del diritto e profili sanzionatori, cit., cui si rinvia per i tanti spunti teorici ed applicativi, sui quali si dovrà confidare per tentare di innestare mutamenti nella consolidata giurisprudenza avversa.
[37] G. CONSOLO, Profili sanzionatori amministrativi e penali del nuovo abuso, cit., p. 3967.
[38] Sulla scia del Conseil Constitutionnel Francese, che con decisione 29 dicembre 2013, n. 685, resa in sede di controllo preventivo, ha ritenuto contraria alla Costituzione francese la nuova definizione di abuso di diritto di cui all’art. L64 del Livre des procédures fiscales. In base alla disciplina censurata, l’abuso del diritto non si sarebbe più verificato in presenza di atti che non possono essere giustificati da nessun altro motivo se non quello di evitare o attenuare il carico fiscale, ma sarebbe stato sufficiente il fine principale di risparmio fiscale. Secondo i giudici costituzionali Francesi, le nuove disposizioni, attribuendo un eccessivo margine di discrezionalitàall’Amministrazione Finanziaria, confliggono con il principio di legalità.
[39] V. la giurisprudenza indicata retro alle note 18 e 19.
[40] Rilievo ovvio in virtù di quanto previsto dalla legge delega e dalla formulazione dell’art. 10 bis, v. ad es.: SAMMARTINO, op. cit., p. 406; G. CONSOLO, Profili sanzionatori amministrativi e penali del nuovo abuso, cit., p. 3969; ID., La sanzionabilità amministrativa dell’abuso del diritto fiscale nella nuova clausola generale, in AA.VV., Abuso del diritto, cit., pp. 62-64. Per la negazione di uno specifico disvalore del comportamento abusivo, differenziabile dalle condotte evasive e dal legittimo risparmio d’imposta, v. le radicale e profonde riflessioni di VERSIGLIONI, Abuso del diritto e Costituzione: “imposta impossibile” e “sanzione possibile”, in AA.VV., Abuso del diritto ed elusione fiscale, cit., pp. 47 e 69-74.
[41] Intervento effettuato mediante l’art. 16, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, dedicato alla Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’art. 8, comma 1, L. 11 marzo 2014, n. 23.
[42] In una prospettiva palesemente difforme dagli indirizzi della legge delega, che, secondo una parte della dottrina, deponeva a favore dell’assoluta inapplicabilità non solo delle sanzioni penali, ma anche di quelle anche amministrative (GUIDARA, op. cit.). A supporto dei dubbi sulla legittimità costituzionale per violazione della delega v. altresì: SAMMARTINO, op. cit., pp. 406-407; SALVINI, op. cit., p. 549; BEGHIN, Elusione fiscale, abuso del diritto e profili sanzionatori, cit.; GIOVANNINI, Abuso del diritto e sanzione, cit.
[43] Così GALLO, Tecnica legislativa ed interesse protetto nei nuovi reati tributari: considerazioni di un tributarista, in Giur. comm., 1984, I, p. 304, in relazione ai reati contravvenzionali, sulla scia del diffuso – quanto criticabile – orientamento secondo cui poiché nella normalità dei casi chi realizza materialmente un fatto contravvenzionale agisce quantomeno con colpa, ove manchino circostanze che lascino pensare ad una situazione eccezionale in cui il soggetto abbia agito senza colpa, in base alle comuni massime di esperienza, si dovrà ritenere sussistente l’elemento soggettivo – fra le tante v.: Cass. pen., 8 marzo 1974; Cass. pen., 26 novembre 1975 (Gentile); Cass. pen., 2 giugno 1980, in Arch. giur. circol. e sin., 1981, p. 28; in senso analogo, con specifico riferimento al D.Lgs. n. 472/1997 v.: BATISTONI FERRARA, Principio di personalità, elemento soggettivo e responsabilità del contribuente, in Dir. prat. trib., 1999, I, p. 1509; Min. Fin. Circ., 10 luglio 1998, n. 180-E. La giurisprudenza è giunta ad analoghe conclusioni anche in relazione alla L. n. 689/1981, osservando che «il principio posto dall’art. 3 ..., secondo cui per le violazioni colpite da sanzione amministrativa è richiesta la coscienza e volontà della condotta attiva o omissiva, sia essa dolosa o colposa, deve essere inteso nel senso della sufficienza dei suddetti estremi, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo e della colpa, atteso che la norma pone una presunzione di colpa in ordine al fatto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, riservando poi a questi l’onere di provare di aver agito senza colpa» (Cass., sez. un., 6 ottobre 1995, n. 10508, in Foro it., 1995, I, c. 3458; cui adde Cass., 2 giugno 1998, n. 5421 e Cass., 4 novembre 1998, n. 11054).
[44] Al riguardo v. soprattutto: CONTRINO, Sull’ondivaga giurisprudenza in tema di applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie, cit.; FIORENTINO, op. cit., p. 183; GUIDARA, op. cit., pp. 414-418.
[45] In tal senso v. pure FRANSONI, La “multiforme” efficacia nel tempo dell’art. 10 bis dello Statuto su abuso ed elusione fiscale, in Corr. trib., 2015, p. 4362, il quale aggiunge acutamente che «la Legge delega non autorizzava il legislatore delegato a introdurre norme retroattive o a sancire l’ultrattività di quelle previgenti. Quindi ... l’interprete dovrebbe orientarsi ad escludere qualunque deroga agli ordinari principi di diritto intertemporale al fine di evitare sospetti di incostituzionalità per violazione dell’art. 76 Cost.».
[46] Al riguardo è sufficiente ricordare alcuni capisaldi dello Statuto dei diritti del contribuente: – secondo l’art. 3 (Efficacia temporale delle norme tributarie) «salvo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono» (comma 1); – secondo l’art. 1 (Principi generali) «le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell’or­dinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali» (comma 1); ma soprattutto «l’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica» (comma 2).
Per quanto riguarda la qualificazione e la natura delle altre diverse disposizioni e norme contenute nell’art. 10 bis, v.: FRANSONI, La “multiforme” efficacia nel tempo dell’art. 10 bis, cit. p. 4365; TABET, Sull’efficacia temporale della nuova disciplina dell’abuso in materia fiscale, in Rass. trib., 2016, I, p. 11; MASTROIACOVO, L’efficacia nel tempo della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione d’imposta: tra regole di diritto intertemporale e specifici regimi transitori, in AA.VV., Abuso del diritto ed elusione fiscale, cit., p. 207.
[47] V. le anticipatrici considerazioni di G. CONSOLO, Profili sanzionatori amministrativi e penali del nuovo abuso, cit., e DONELLI, Irrilevanza penale dell’abuso del diritto tributario: entra in vigore l’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, in Dir. pen. cont., 2015, in www.penale­contemporaneo.it.
[48] GALLO, La nuova frontiera dell’abuso del diritto, cit., p. 1348; FRANSONI, La “multiforme” efficacia nel tempo dell’art. 10 bis, cit.; MUCCIARELLI, Abuso del diritto e reati tributari: la Corte di Cassazione fissa limiti e ambiti applicativi, in Dir. pen. cont., 2015, in www.penale­contemporaneo.it.
[49] Che sembra invece sovraesposta da Cass. pen., sez. III, 28 ottobre 2015, n. 43809, sin troppo garantisticamente proiettata verso la qualificazione dell’esterovestizione come condotta abusiva (in merito v.: TOMASSINI, Esterovestizione irrilevante penalmente senza la prova della costruzione artificiosa, in Corr. trib., 2015, p. 4584, ed IMPERATO, La sentenza “Dolce e Gabbana” (ri)afferma il primato del diritto penale sul diritto tributario, in Il Fisco, 2016, p. 139)
[50] Questo passaggio della motivazione suscita qualche perplessità ed invero è stato fortemente criticato. Secondo FRANSONI, La “multiforme” efficacia nel tempo dell’art. 10 bis, cit., p. 4366, tale spunto «può ritenersi astrattamente corretto solo nella misura in cui costituisca il mero riconoscimento del fatto che, in precedenza, la giurisprudenza ha utilizzato l’argo­mento dell’elusività come passepartout per evitare di impegnarsi nella dimostrazione e nella motivazione delle ragioni giustificatrici delle proprie decisioni favorevoli alle pretese del­l’Amministrazione. È infatti evidente che non basta qualificare talvolta come elusiva un’ope­razione per imporre di qualificarla sempre come tale. Viceversa, la qualificazione di un’opera­zione come abusiva deve dipendere da caratteri oggettivi (con tutte le difficoltà interpretative che ciò comporta), ma, una volta che si pervenga a tale qualificazione, deve rimanere fermo che ciò implica necessariamente l’esclusione del suo carattere simulatorio nonché, comunque, la sua inidoneità a integrare il fatto tipico previsto dalle leggi penali tributarie».
[51] Così MUCCIARELLI, op. cit.; in senso analogo: DONELLI, op. cit.; GALLO, La nuova frontiera dell’abuso del diritto, cit., p. 1348; DI VETTA, Abuso del diritto nella prospettiva penale, in Trattato di diritto sanzionatorio tributario, cit., p. 1005.
[52] FRANSONI, La “multiforme” efficacia nel tempo dell’art. 10 bis, cit., p. 4366; ID., Abuso di diritto, simulazione e elusione: rapporti e distinzioni, in Corr. trib., 2011, p. 13; in un analogo or­dine di idee v. gli spunti di GALLO, La nuova frontiera dell’abuso del diritto, cit., e l’inqua­dramento penalistico di MUCCIARELLI, op. cit., e DONELLI, op. cit.
[53] Nel nuovo delitto di dichiarazione fraudolenta mediante artifizi, la difformità si configura come il risultato di «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero ... di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria», con dichiarazione di «elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi»; viceversa nel nuovo delitto di dichiarazione infedele la difformità si configura in presenza di una dichiarazioni con «elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti ...», ma (con l’inserimento del comma 1 bis) «non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali».
[54] Al riguardo sono stati posti dubbi sul piano della legittimità, non solo in riferimento al principio di uguaglianza ex art. 3 Cost., ma anche in riferimento all’eccesso di delega ed alla natura assoluta della riserva di legge in materia penale (ex artt. 25, comma 2, e 76 Cost.), che riconosce il ruolo prioritario del Parlamento (in merito v. BOLETTO, op. cit., pp. 546-551).
[55] Così MUCCIARELLI, op. cit.; in senso analogo, oltre alla Relazione illustrativa al decreto, v.: FINOCCHIARO, Sull’imminente riforma in materia di reati tributari: le novità contenute nello ‘schema’ di decreto legislativo, in Dir. pen. cont., 2015, www.penalecontemporaneo.it; CAVALLINI, Osservazioni “prima lettura” allo schema di decreto legislativo in materia penaltributaria, ibidem; BARDINI, op. cit., pp. 120-121; PERINI, La riforma dei reati tributari, in Dir. pen. proc., 2016, p. 18; DI VETTA, op. cit., p. 1069.
[56] Così BOLETTO, op. cit., pp. 542-543, che nella nota 18 esplicita i casi ed evoca Cass. pen. n. 40272/2015, cit. (con riferimento a quel passo della motivazione che ha suscitato profonde perplessità nella dottrina maggioritaria – v. retro, nota 50); qualche spunto in senso analogo sembrerebbe desumibile da Cass. pen., sez. III, 5 aprile 2016, n. 35575, in materia di reati doganali, che tuttavia presenta una motivazione estremamente confusa e contraddittoria. In merito v. altresì, sia pure problematicamente, DI VETTA, op. cit., pp. 1078-1080; contra, mediante la valorizzazione dell’art. 10 bis come norma comprendente principi generali riferibili anche alle norme antielusive specifiche, CONTRINO, I confini dell’abuso, cit., pp. 28-30, 44-45.
[57] V. le note 13 e 49.
[58] V. retro, note 18 e 19.
[59] Clausola cautelativa che si rinviene spesso nelle recenti sentenze, v. ad es.: Cass. pen. n. 40272/2015, cit.; Cass. pen. n. 35575/2016, cit.
[60] In tal ordine di idee v. Cass. pen. n. 43809/2015, soprattutto Cass. pen., sez. III, 20 aprile 2016, n. 48293, in Il Fisco, 2017, p. 71, nonché Cass. pen., sez. III, 5 ottobre 2016, n. 41755. Tuttavia la sent. n. 41755, seppure in linea con il tema della contrapposizione falso/ve­ro (di cui nel testo), si proiettata sino a cogliere la rilevanza dei negozi affetti da nullità civilistiche affianco ai negozi simulati ed alle dichiarazioni false, laddove precisa che «può definirsi elusiva, e pertanto ... penalmente irrilevante, solamente un’operazione che, pur principalmente finalizzata al conseguimento di un vantaggio tributario, sia tuttavia caratterizzata da una effettiva e reale funzione economico sociale meritevole di tutela per l’ordinamento ...»; si apre così la prospettiva dei negozi elusivi, privi di causa in concreto (o per altro verso gravemente confliggenti con il diritto civile) tanto da dare corpo ad una nullità civilistica, che in quanto tale riverbera sulla contrapposizione falso/vero.
[61] La dottrina ha accolto la sentenza con estremo favore, v. per tutti i commenti di FRANSONI, La “multiforme” efficacia nel tempo dell’art. 10 bis, cit., e MUCCIARELLI, op. cit.
[62] Come noto l’art. 117, comma 1, Cost. impone al legislatore di conformarsi agli obblighi derivanti dai trattati internazionali ratificati dall’Italia. Ed è chiaro che ai nostri fini spicca il Patto Internazionale (reso esecutivo in Italia con L. 25 ottobre 1977, n. 881). L’art. 15, com­ma 1, dispone che «se, posteriormente alla commissione del reato, la legge prevede l’applica­zione di una pena più lieve, il colpevole deve beneficiarne»; del resto, come evidenziato dalla Corte, tale disposizione ha valore assolutamente cogente, giacché l’art. 4 consente agli Stati di derogare agli obblighi imposti dal Patto solo in caso di pericolo pubblico eccezionale che minacci l’esistenza del paese e nei limiti in cui la situazione strettamente lo esiga, ma esclude espressamente l’ammissibilità di qualunque deroga al principio in questione.
[63] Quanto all’art. 7 CEDU, la Grande Camera della Corte europea nella sentenza 17 settembre 2009 (Ric. n. 10249/03, Scoppola c. Italia), ha chiarito che tale disposizione sancisce non solo «il principio della irretroattività delle leggi penali più severe, ma anche, e implicitamente, il principio della retroattività della legge penale meno severa», e che «se la legge penale in vigore al momento della perpetrazione del reato e le leggi penali posteriori adottate prima della pronuncia di una sentenza definitiva sono diverse, il giudice deve applicare quella le cui disposizioni sono più favorevoli all’imputato» (conf. Corte europea, 27 aprile 2010, Ric. n. 21743/07, Morabito c. Italia).
[64] La nostra Corte costituzionale ha espressamente riconosciuto che anche il principio di irretroattività della legge penale meno severa sancito dall’art. 7 CEDU, così come interpretato dalla Corte europea, è riconducibile, in virtù dell’art. 117 Cost., fra i principi fondamentali cui deve conformarsi il legislatore italiano, pur con la facoltà di introdurre deroghe o limitazioni, che devono però essere espresse e ragionevoli (sent. 22 luglio 2011, n. 236).
[65] In merito v. DONELLI, op. cit., e MASTROIACOVO, op. cit., p. 220.
[66] Così MUCCIARELLI, op. cit.
[67] In tal senso v.: FINOCCHIARO, op. cit.; CAVALLINI, op. cit.; DONELLI, op. cit.; MUCCIARELLI, op. cit.; DI VETTA, op. cit., pp. 1074-1076.
TABET, op. cit., p. 16, parla di una denegatio criminis, di valore meramente dichiarativo, in quanto la norma si riferisce a fattispecie già in precedenza escluse dall’area della responsabilità penale (almeno secondo la giurisprudenza dominante).
[68] MUCCIARELLI, op. cit.
[69] GUTMAN-PERDELWITZ-RAINGEARD DE LA BRETIERE-OFFERMANNS-SHELLEKENS-GALLO et al., op. cit.

References: Art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 37
 art. 23
 art. 10
 art. 5
 art. 1
 art. 37
 art. 10
 art. 7
 sentenza 
 art. 37
 art. 1
 art. 25
sui generis
 art. 10
 art. 10
 art. 1
 art. 4
 sentenza 
 art. 2
 sentenza 
 art. 25
 art. 2
 Cass. 
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 art. 3
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