Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dochod/ilpb2-4511-1-1014-15-2-dj
Timestamp: 2017-09-23 12:59:05+00:00

Document:
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów.
ILPB2/4511-1-1014/15-2/DJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów:
w odniesieniu do sposobu ustalenia dochodu – jest nieprawidłowe,
Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
Wspólnicy Spółki rozważają wprowadzenie do umowy Spółki możliwości umorzenia automatycznego udziałów w sytuacjach ziszczenia się określonego warunku, na podstawie przepisu art. 199 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).
Wnioskodawca rozważa skutki, jakie mogłyby wystąpić po jego stronie w przyszłości w przypadku konieczności dokonania umorzenia automatycznego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF). Wnioskodawca nie wyklucza, iż Wspólnicy na pokrycie kapitału zakładowego mogą w drodze wymiany udziałów wnieść aportem udziały w innych spółkach kapitałowych.
Czy na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Wspólnikom za umorzone udziały...
Czy obowiązek poboru podatku powstanie dopiero w momencie dokonywania wypłaty wynagrodzenia...
Czy w przypadku automatycznego umorzenia udziałów Spółki objętych w wyniku aportu udziałów innych spółek kapitałowych, dochód Wspólnika powinien zostać ustalony przez Spółkę jako płatnika jako nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów wydanych w zamian za aport...
Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty Wspólnikom wynagrodzenia za umorzone udziały.
Obowiązek poboru podatku powstanie dopiero w momencie dokonywania wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.
W przypadku automatycznego umorzenia udziałów Spółki objętych w wyniku aportu udziałów innych spółek kapitałowych, dochód Wspólników powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów wydanych w zamian za aport.
Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 UPDOF, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Art. 30a. ust. 1 pkt 4 UPDOF wskazuje, iż 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).
Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego Wspólnikom za umorzenie udziałów.
Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).
Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie „faktycznie uzyskany” oznacza w przypadku dochodu z umorzenia udziałów dochód faktycznie wypłacony na rzecz udziałowca. W przeciwnym wypadku ustawodawca posłużyłby się pojęciem „należny”.
Ponadto, w art. 17 ust. 1, w którym ustawodawca wskazuje rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych, jedynie w ust. 6 ustawodawca posługuje się pojęciem „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane”. A contrario, pozostałe przychody wymienione w tym artykule (w tym także dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) powstają w momencie ich faktycznego uzyskania, a zatem w przypadku dochodu z umorzenia udziałów będzie to moment wypłaty wynagrodzenia.
Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w przepisie art. 24 ust. 5d UPDOF, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF odnosi się do wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Przepis powyższy nie stwierdza jednak, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce objętych w drodze wymiany udziałów. Sytuację taką obejmuje dyspozycja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, jednak umorzenie udziałów nie stanowi na gruncie UPDOF odpłatnego zbycia udziałów, a zatem przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.
Niewątpliwie w kwestii kosztów uzyskania przychodu analizowaną sytuację obejmuje dyspozycja przepisu art. 22 ust. lf UPDOF, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem wkładu są udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a UPDOF.
Zatem, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 22 ust. lf pkt 1 UPDOF. Należy podkreślić, że konstrukcja przepisu art. 24 ust. 5d UPDOF z użyciem spójnika „albo” oznacza, iż wszystkie zawarte w nim normy są wobec siebie równorzędne i wzajemnie wykluczające się, a w przypadku stanu faktycznego wypełniającego dyspozycję dwóch kolizyjnych norm zastosowanie powinna mieć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, będąca logiczną konsekwencją konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz ustawowej regulacji prawa daninowego. Jeżeli sytuacja opisana w stanie faktycznym wypełnia dyspozycje normy prawnej zawartej w art. 22 ust. lf pkt 1 UPDOF a przez to normy zawartej w art. 24 ust. 5d, nie można przyjmować, iż inna norma prawna wskazana po łączniku „albo” może stanowić wobec niej lex specialis.
Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. lf pkt 1 UPDOF, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Kosztem uzyskania przychodu będzie zatem nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Co więcej, powyższy przepis jest jedynym przepisem, który może zastosować płatnik podatku. Wnioskodawca jako płatnik podatku nie jest w stanie bowiem stwierdzić oraz zweryfikować jakie nakłady ponieśli Wspólnicy na nabycie lub objęcie udziałów wniesionych aportem do Spółki, a konieczność zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 lub pkt 38c przeczyłaby zasadzie racjonalnego ustawodawcy.
Powyższe stanowisko potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2015 r., o sygn. II FSK 347/13: „Jeżeli koszty uzyskania przychodu miałyby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów lub akcji wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. lf u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi (podobnie jak koszty wskazane w art. 22 ust. lf pkt 2 u.p.d.o.f., które wynikają z ksiąg, ewidencji i wykazu) i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca, mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego wydatku (art.28 2 Ordynacji podatkowej), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie”.
Reasumując, w sytuacji umorzenia automatycznego udziałów Spółki objętych za wniesienie aportem udziałów innych spółek kapitałowych, Wnioskodawca będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych Wspólników będących osobami fizycznymi. Wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. lf pkt 1 UPDOF w związku z art. 24 ust. 5d UPDOF, powinien obliczyć dochód jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów wydanych w zamian za aport.
W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).
Regulacje te dopuszczają trzy zasadnicze sposoby umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a są to:
umorzenie dobrowolne - umorzenie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – przewidziane w art. 199 § 1 KSH,
umorzenie przymusowe - umorzenie bez zgody wspólnika – uregulowane w przepisie art. 199 § 2 oraz 3 KSH,
umorzenie automatyczne (inaczej szczególne/warunkowe) – przewidziane w art. 199 § 4 KSH.
Instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie automatyczne jest zaś sposobem szczególnym. Artykuł 199 § 4 KSH reguluje, iż „umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym”. Jak wynika wprost z treści przywołanego przepisu, w przypadku umorzenia automatycznego niezbędne jest wskazanie w umowie spółki pewnego „określonego zdarzenia” ziszczenie się którego, będzie skutkowało umorzeniem przysługujących wspólnikowi udziałów.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca przewiduje w przyszłości możliwość umorzenia udziałów, które stosownie do art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, dokonane może zostać w trybie umorzenia automatycznego.
Analizując kwestię określenia momentu powstania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, należy zaznaczyć, że wynagrodzenie otrzymane przez osoby fizyczne z tytułu umorzenia udziałów zaliczane jest do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).
Powstaje on w dacie otrzymania lub postawienia tego wynagrodzenia do dyspozycji udziałowca, co wynika z analizy art. 11, 17 i 24 ust. 5 ustawy. Z treści przywołanego już wcześniej art. 11 ust. 1, wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń poza wyjątkami enumeratywnie wyszczególnionymi w tym przepisie, np. art. 17 ust. 1 pkt 6,9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
A zatem, pozostałe przychody wymienione artykule 17 (w tym także dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) powstają w momencie ich faktycznego uzyskania, a zatem podsumowując w przypadku dochodu z umorzenia udziałów będzie to moment wypłaty wynagrodzenia. Przy czym opodatkowaniu nie podlega przychód, a dochód.
Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 24 ust. 5d dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca czyli Spółka X podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wspólnicy Spółki rozważają wprowadzenie do umowy Spółki możliwości umorzenia automatycznego udziałów w sytuacjach ziszczenia się określonego warunku, na podstawie przepisu art. 199 § 4 ustawy KSH. Wnioskodawca rozważa skutki, jakie mogłyby wystąpić po jego stronie w przyszłości w przypadku konieczności dokonania umorzenia automatycznego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany nie wyklucza, iż Wspólnicy na pokrycie kapitału zakładowego mogą w drodze wymiany udziałów wnieść aportem udziały w innych spółkach kapitałowych.
Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia automatycznego otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez Wspólników Spółki na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wspólników w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w Spółce kapitałowej, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów w Spółce, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla Wspólników przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, dochodem Wspólników będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości wydatków poniesionych przez Wspólników na nabycie lub objęcie udziałów w Spółkach kapitałowych, wniesionych do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, z dnia ich nabycia lub objęcia. Wynika to wyraźnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , który w swej treści wyraźnie odwołuje się do art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.
Na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek płatnika, w związku z dokonanym umorzeniem udziałów. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy Wnioskodawca (spółka) jako płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym Wnioskodawca jako płatnik podatku z tytułu umorzenia udziałów, będzie obowiązany przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Wnioskodawcy, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-8AR) – art. 42 ust. 1a ww. ustawy.
Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wspólników w wyniku wymiany udziałów, dochód Wspólnika należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce, wydanych Wspólnikowi w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej.
Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego Wspólnikom za umorzone udziały – zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sytuacji, obowiązek poboru podatku powstanie dopiero w momencie dokonywania wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.
ITPB3/4510-396/15-4/JG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Dochód > ILPB2/4511-1-1014/15-2/DJ

References: art. 14
 art. 199
 art. 41
 art. 29
 art. 30
 art. 30

Art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 17
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 17
 art. 23
 FSK 
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 17
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 24
 art. 11
 art. 11
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 199
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 23
 art. 41
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 42
 art. 41
 art. 42
 art. 24
 art. 41