Source: http://kraken.slv.cz/2Afs37/2008
Timestamp: 2018-07-16 18:52:57+00:00

Document:
2Afs37/2008
2 Afs 37/2008-80
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce Lesní spoleènost Beèov, s. r. o., se sídlem Beèov nad Teplou, Karlovarská 305, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Plzni, se sídlem Plzeò, Hálkova 14, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 23. 1. 2008, è. j. 58 Ca 20/2005-45,
Rozhodnutím ze dne 4. 1. 2005, è. j. 60/05-120 P (dále jen napadené rozhodnutí ), ¾alovaný zmìnil podle ustanovení § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) a v souladu s ustanovením § 23 a § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù ( dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a ustanovením § 4 a § 7 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ) rozhodnutí Finanèního úøadu v Tou¾imi (dále jen správce danì ) ze dne 9. 2. 2004, è. j. 3644/04/130970, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 2 052 510 Kè. ®alovaný v napadeném rozhodnutí dodateènì vymìøenou daò za zdaòovací období roku 2000 sní¾il na èástku 322 090 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Plzni ¾alobou, který rozsudkem ze dne 23. 1. 2008, è. j. 58 Ca 20/2005-45, napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Skutkový stav, ze kterého krajský soud vycházel byl následující: Spornou mezi stranami byla otázka tvorby, èerpání a zru¹ení rezervy na opravu hmotného majetku-nemovitosti È. Ch. 39-H. (dále jen pøedmìtná nemovitost ), která je ve vlastnictví ¾alobce. ®alobce schválil plán tvorby rezerv na opravu pøedmìtné nemovitosti na roky 1998 a¾ 2000, pøièem¾ k zahájení oprav mìlo dojít v roce 2001. ®alobce v¹ak pøistoupil k pøedèasnému zahájení oprav, konkrétnì vnìj¹ích omítek, a to ji¾ v roce 2000. Na opravy pøedmìtné nemovitosti vytvoøil ¾alobce rezervy ve vý¹i 4 532 000 Kè; z toho tvoøilo 760 000 Kè prostøedky na opravu vnìj¹ích omítek. ®alobce na opravu vnìj¹ích omítek v roce 2000 pou¾il z vytvoøené rezervy pouze èástku 64 000 Kè; nevyèerpanou èást rezervy, tj. 696 000 Kè, rozpustil do výnosù za zdaòovací období roku 2001, a to v rámci zaúètování èástky 4 532 000 Kè do výnosù. Správce danì v¹ak èástku 4 532 000 Kè zahrnul do základu danì za zdaòovací období roku 2000, pøièem¾ souèasnì o tuto èástku sní¾il základ danì za zdaòovací období roku 2001, nebo» dospìl k závìru, ¾e v roce 2000 nemìla ji¾ být rezerva dotvoøena a její zùstatek mìl být rozpu¹tìn do výnosù. ®alovaný následnì k odvolání ¾alobce o èástku 4 532 000 Kè opìt základ danì za zdaòovací období roku 2000 sní¾il. Av¹ak ve vztahu k rezervám na opravu vnìj¹ích omítek na pøedmìtné nemovitosti konstatoval, ¾e rezerva ve vý¹i 760 000 Kè byla vytvoøena v letech 1998 a¾ 2000; do zdanitelných pøíjmù za zdaòovací období roku 2000 v¹ak byla zahrnuta pouze èástka 64 000 Kè. ®alovaný proto zvý¹il základ danì za zdaòovací období roku 2000 o èástku 696 000 Kè (tj. o pøedmìtný rozdíl ve vý¹i rezervy, která nebyla zru¹ena) ve prospìch výnosù ve zdaòovacím období 2000, a to podle ustanovení § 4 zákona o rezervách s tím, ¾e pøedèasným zahájením oprav omítky pominuly dùvody, pro které byla rezerva tvoøena. Ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2001 ¾alovaný opìtovnì do základu danì zapoèítal celou èástku 4 532 000 Kè, nebo» ta mìla být ve smyslu ustanovení § 4 zákona o rezervách zahrnuta do základu danì za zdaòovací období roku 2001.
Mezi stranami tedy nebylo sporné, ¾e ¾alobce vytváøel v období 1998 a¾ 2000 rezervu ve vý¹i 760 000 Kè na opravu vnìj¹ích omítek na pøedmìtné nemovitosti s tím, ¾e pøedpokládaným rokem zahájení opravy byl rok 2001. Skuteèné zahájení tìchto prací v¹ak poèalo ji¾ v roce 2000, a to v rozsahu 64 000 Kè. Dùvod pro opravu pøedmìtné nemovitosti podle obou úèastníkù øízení nepominul. Spornou v¹ak byla otázka, zda pøedèasné zahájení oprav v roce 2000, namísto v roce 2001, mìlo pøivodit následek v tom smìru, ¾e podle ustanovení § 4 zákona o rezervách pominul dùvod, pro který byla rezerva vytvoøena a zbytek rezervy ve vý¹i 696 000 Kè (tj. 760 000 Kè minus 64 000 Kè) mìl být zru¹en ve prospìch výnosù (pøíjmù) ¾alobce za zdaòovací období roku 2000.
V rámci právního hodnocení vìci krajský soud konstatoval, ¾e zákon o rezervách neupravuje situaci, kdy jsou opravy hmotného majetku zahájeny pøedèasnì, tj. døíve ne¾ v pøedpokládaném roce zahájení opravy. Zákon øe¹í toliko okam¾ik nejpozdìj¹ího zahájení opravy a dùsledek nevyèerpání rezervy (§ 7 odst. 5 zákona o rezervách). Podle ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách se výdaje (náklady), na jejich¾ úhradu se vytvoøily rezervy a opravné polo¾ky, musí pøednostnì uhradit z tìchto rezerv a opravných polo¾ek; rezervy se zru¹í ve prospìch výnosù (pøíjmù) ve stejném zdaòovacím období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e pøedèasné zahájení oprav hmotného majetku neodporuje zákonu o rezervách. Opaèný výklad by vedl ke zbyteèným administrativním zásahùm do hospodáøských aktivit daòových subjektù, které nejsou odùvodnìny ani fiskálními zájmy státu. V této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 6. 2007, è. j. 2 Afs 210/2006-70. Krajský soud tedy pøisvìdèil ¾alobci, ¾e zahájení oprav hmotného majetku v roce 2000, oproti plánovanému zahájení v roce 2001, nebylo dùvodem ke zru¹ení rezervy ve prospìch výnosù v roce 2000, jeliko¾ nepominuly dùvody, pro nì¾ byla rezerva vytvoøena (§ 4 odst. 1 zákona o rezervách). ®alovaný navý¹ením daòového základu ¾alobce za zdaòovací období roku 2000 o èástku ve vý¹i 696 000 Kè (co¾ v koneèném dùsledku vedlo ke zvý¹ení danì z pøíjmù právnických osob) poru¹il ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách a ustanovení § 18 a § 23 zákona o daních z pøíjmù.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, opírající se o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel pøedev¹ím zdùraznil, ¾e ¾alobce ve zdaòovacím období roku 2000 postupoval v rozporu s ustanovením § 7 zákona o rezervách, a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, nebo» vytváøel rezervu na opravu hmotného majetku ve zdaòovacím období, ve kterém byla zahájena samotná oprava hmotného majetku a dále nepostupoval v souladu s ustanovením § 4 odst. 1 zákona o rezervách, kdy¾ k 31. 12. 2000 nezru¹il èástku vytvoøené rezervy na opravu pøedmìtné nemovitosti ve prospìch výnosù, proto¾e pominuly dùvody, pro nì¾ byla pøedmìtná rezerva vytvoøena. Dùvod pro tvorbu rezerv pominul tím, ¾e daòový subjekt ve zdaòovacím období roku 2000 zahájil opravu pøedmìtné nemovitosti a oprava plánovaná v roce 2001 ji¾ zahájena nebyla. Stì¾ovatel pøipomnìl, ¾e rezerva byla tvoøena za pøedem stanovených podmínek na urèitou opravu plánovanou v roce 2001, nikoliv na opravu provádìnou v roce 2000.
Dle názoru stì¾ovatele zákon o rezervách zcela zøetelnì stanovuje podmínky, za nich¾ je mo¾né zahrnout do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku a kdy je zde povinnost vytvoøené rezervy zru¹it ve prospìch výnosù (pøíjmù). Vý¹e rezervy na opravu hmotného majetku ve zdaòovacím období je podle § 7 odst. 4 zákona o rezervách rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu let rozhodných pro výpoèet rezervy se nezahrnuje pøedpokládané zdaòovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Zákon o rezervách tedy pøedpokládá, ¾e oprava bude zahájena ve zdaòovacím období, které si stanovil poplatník v plánu tvorby rezervy, a výjimku dovoluje jen pro pøípad, kdy by opravu poplatník nezahájil v plánovaném období, ale déle (§ 7 odst. 5 zákona o rezervách); pro zahájení oprav døíve výjimku zákon o rezervách neobsahuje. To v¹ak automaticky neznamená, ¾e daòový poplatník mù¾e i za této situace postupovat stejnì, jako kdyby k zahájení opravy nedo¹lo, nebo» døívìj¹ím zahájením oprav zmìnil daòový subjekt podmínky, které si urèil pøi zahájení tvorby rezervy a které byly urèující pro stanovení vý¹e rezervy v jednotlivých zdaòovacích obdobích. Pokud tedy zahájil opravu døíve ne¾ pùvodnì plánoval, dosud tvoøená rezerva se stává neodùvodnìnou, nebo» ji¾ nemù¾e být tvoøena tak, jak se pøi zahájení pøedpokládalo.
Pøipu¹tìní mo¾nosti soubìhu tvorby rezervy a vlastního provádìní oprav s èerpáním rezervy ve vý¹i nákladù vynalo¾ených na opravu by vedlo k paradoxní situaci, kdy by ve stejném zdaòovacím období byly generovány jednak náklady z titulu tvorby zákonné rezervy a souèasnì i náklady z titulu vynakládání výdajù na faktické provádìní oprav, na které je tvoøena rezerva. To znamená, ¾e daòové náklady by byly zatí¾eny ve stejném zdaòovacím období dvakrát, pøièem¾ èerpání rezervy ve vý¹i provedených oprav by tyto náklady eliminovalo právì a jen o èástku ve vý¹i provedených oprav. Tímto postupem by pak byl popøen smysl tvorby rezerv, který pøedpokládá, ¾e náklady z titulu tvorby rezervy zatì¾ují náklady pøedchozích období, kdy tvorba rezervy probíhá a v období, kdy dochází k vlastní realizaci úèelu, pro nìj¾ byla rezerva tvoøena, by se ji¾ zatí¾ení výsledku hospodaøení skuteènými náklady vynalo¾enými na úèel tvorby rezervy nemìlo projevit. Takovýto stav by pøi výkladu provedeném krajským soudem nenastal, nebo» ve zdaòovacím období, kdy do¹lo k zahájení opravy, by výsledek hospodaøení byl zatí¾en pokraèující tvorbou rezervy. Proto¾e z definice tvorby rezervy na opravy hmotného majetku vyplývá, ¾e na ka¾dou korunu plánovaných výdajù na opravy je tvoøena rezerva po poplatníkem stanovenou dobu, okam¾ikem faktického zahájení opravy pozbývá dal¹í tvorba rezervy tak, jak byla plánována, na ekonomické odùvodnìnosti. Ve svém dùsledku by pøipu¹tìní tohoto postupu mohlo znamenat, ¾e by rezerva byla tvoøena i na opravy, které ji¾ byly provedeny a zatí¾ily daòovì úèinné náklady z titulu nákladù na provedené opravy. Docházelo by tak k urèité nelogiènosti, kdy by se tvorbou rezervy zatì¾ovaly náklady duplicitnì, a to bez ekonomického odùvodnìní, nebo» vynakládání výdajù na opravy ji¾ bylo zahájeno a do nákladù se promítají ji¾ náklady fakticky vynalo¾ené, a tudí¾ ji¾ nemá opodstatnìní vytváøet na vynalo¾ené výdaje zdroje formou tvorby rezervy.
Zpùsob výkladu ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách, tak jak jej provedl krajský soud, je nesprávný; citované ustanovení je naopak nutno vykládat tak, ¾e dùvody, pro nì¾ byla rezerva vytvoøena, pominuly v okam¾iku, kdy nastaly skuteènosti, které zabránily vytvoøit rezervu tak, jak bylo pùvodnì plánováno, nebo» nastalou skuteèností pominuly dùvody pro tvorbu rezervy v takové vý¹i a v takovém èasovém horizontu, jak bylo pøi zahájení tvorby plánováno. Lze tedy øíci, ¾e i pøedèasným zahájením opravy pominuly dùvody, pro nì¾ byla rezerva tvoøena, nebo» se zmìnily podmínky, s nimi¾ bylo pøi zahájení tvorby kalkulováno a rezerva tvoøená tak, jak byla pùvodnì plánována, ztrácí zmìnou podmínek své opodstatnìní a je nutné ji zru¹it. Dle názoru stì¾ovatele se pøi výkladu tohoto ustanovení nelze omezit pouze na to, ¾e nepominuly dùvody spoèívající v nutnosti provést na daném hmotném majetku opravu, ale má postihovat i situace, kdy rezerva nebude vytvoøena tak, jak stanoví zákon o rezervách, tedy ve vý¹i a èasovém horizontu, jaké byly pøedpokládány pøi zahájení její tvorby.
Tím, ¾e ¾alobce zahájil opravu pøedmìtné nemovitosti v roce 2000, tj. døíve ne¾ bylo plánováno, pominuly dùvody, pro které byla rezerva tvoøena; rezerva tak pozbyla odùvodnìnosti, nebo» v roce 2001 ¾ádná oprava zahájena nebyla, aè právì za tímto úèelem byla rezerva tvoøena. Souèasnì ¾alobce pøedèasným zahájením oprav poru¹il podmínky pro tvorbu rezervy a byl tak povinen nést pøíslu¹né dùsledky tohoto pochybení, tj. nemo¾nost pokraèování v tvorbì rezervy a dodateèné zdanìní èástky dosud vytvoøené rezervy.
Výklad § 4 odst. 1 zákona o rezervách podaný krajským soudem by byl spojen i se znaènými fiskálními dopady, nebo» by si daòový subjekt prostøednictvím tvorby rezerv sni¾oval základ danì dle své libosti. Následkem toho by bylo plánování pøíjmù státního rozpoètu obtí¾né.
Jedinou otázkou, kterou je tøeba v souzeném pøípadì vyøe¹it, je to, zda provedením oprav v roce 2000 pominuly dùvody pro pùvodnì plánovanou tvorbu rezervy na daòové výnosy a zda vznikla povinnost zru¹it rezervu ve prospìch výnosù a tyto výnosy zahrnout do zdanitelných pøíjmù za zdaòovací období roku 2000. Opravy zahájené v roce 2000 byly stì¾ovatelem pova¾ovány za opravy, na nì¾ byla rezerva tvoøena; tyto opravy v¹ak mìly být podle pùvodního plánu zahájeny a¾ v roce 2001.
V projednávané vìci je rozhodujícím ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ jsou daòovì uznatelnými výdaji (náklady) také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon. Tímto zákonem je právì zákon o rezervách
(viz jeho ustanovení § 1, které definuje pøedmìt zákona). Podle ustanovení § 2 odst. 1 zákona o rezervách, ve znìní pro rok 2000, se za rezervy pova¾ují mj. rezervy na opravy hmotného majetku, o nì¾ jde v projednávané vìci. Tento druh rezerv je upraven v ustanovení § 7 zákona o rezervách. Podle ètvrtého odstavce tohoto ustanovení platí, ¾e vý¹e rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy. Vý¹e rezervy ve zdaòovacím období je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu let rozhodných pro úèely výpoètu vý¹e rezervy se zahrnuje rok zahájení tvorby rezervy. Do tohoto poètu let se nezahrnuje pøedpokládaný rok zahájení opravy. U movitých vìcí mù¾e být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvoøena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách; v takovém pøípadì je vý¹e rezervy ve zdaòovacím období rovna souèinu podílu rozpoètu nákladù na opravu na jednotku pøedpokládaného objemu výkonu a objemu skuteèných výkonù za zdaòovací období. Pátý odstavec pak øíká, ¾e nebude-li oprava zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládaného zahájení opravy, zru¹í se rezerva ve prospìch výnosù (pøíjmù) tohoto následujícího zdaòovacího období. Rezerva nebo její zùstatek se zru¹í ve prospìch výnosù (pøíjmù) i tehdy, jestli¾e nebyla vyèerpána nejpozdìji ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro úèely tohoto zákona pova¾uje termín, ve kterém se fyzicky zaènou provádìt práce pøímo na vìci, která je pøedmìtem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy pøevzetí vìci do opravy touto osobou. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteøí dolo¾í, ¾e k pøekroèení tìchto lhùt do¹lo zásahem orgánu státní správy nebo orgánù samosprávy. Podle odstavce ¹estého zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. A koneènì podle odstavce sedmého rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvoøena pouze jedno zdaòovací období.
Jak bylo ji¾ uvedeno, mezi úèastníky øízení není sporu o tom, ¾e ¾alobce byl oprávnìn vytváøet rezervy na opravy hmotného majetku. Rovnì¾ jako bezproblémový se jeví postup ¾alobce, který schválil plán oprav a tvorbu rezerv na tento úèel na roky 1998 a¾ 2000. Sporným je teprve následný krok, spoèívající v døívìj¹ím zahájení oprav, k èemu¾ do¹lo ji¾ v roce 2000, oproti plánovanému roku 2001.
Vý¹e pøedestøenou právní otázkou se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ døíve ve svém rozsudku ze dne 13. 6. 2007, è. j. 2 Afs 210/2006-70, èi v rozsudku ze dne 20. 3. 2009, è. j. 2 Afs 120/2008-133 (oba dostupné z www.nssoud.cz). V tomto kontextu zdùrazòuje, ¾e je tøeba mít na zøeteli pøedev¹ím skuteènost, ¾e vytváøení rezerv na opravu hmotného majetku pøedstavuje výsledek ekonomické úvahy daòového subjektu, který tímto zpùsobem sleduje jak svoje legitimní ekonomické zájmy, tak se také sna¾í o urèitou daòovou optimalizaci. Tuto skuteènost zákonná úprava plnì respektuje. Je v¹ak otázkou, zda zákonnou dikci, podle ní¾ se do poètu zdaòovacích období nezahrnuje to období, kdy dojde k zahájení opravy, je tøeba vykládat natolik restriktivním zpùsobem, jak èiní stì¾ovatel, èi naopak zpùsobem, k nìmu¾ dospìl krajský soud.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud v ji¾ zmiòovaném rozsudku ze dne 13. 6. 2007, è. j. 2 Afs 210/2006-70, uvedl, ¾e smyslem právní úpravy, obsa¾ené v zákonì o rezervách, bylo zamezení spekulativního odkládání daòové povinnosti, nikoliv vylouèení pøípadu, k nìmu¾ do¹lo v projednávané vìci, tzn. døívìj¹ího provedení opravy hmotného majetku oproti opravì pùvodnì plánované. Lze tak pøisvìdèit krajskému soudu v tom smìru, ¾e zákonná úprava je restriktivní z hlediska okam¾iku nejpozdìj¹ího zahájení opravy hmotného majetku a vyèerpání rezervy (odst. 5 cit. ustanovení), nevyluèuje v¹ak její døívìj¹í provedení oproti pùvodnímu pøedpokládanému termínu zahájení. Zde je tøeba vidìt, ¾e tyto pøípady zjevnì neodporují zamý¹lenému úèelu novelizace provedené zákonem è. 211/1997 Sb. a naopak jejich apriorní vylouèení by mohlo vést ke zcela zbyteèným administrativním zásahùm do hospodáøských aktivit daòových subjektù, neodùvodnitelných ani fiskálními zájmy státu. Lze si toti¾ napø. pøedstavit, ¾e povaha opravy hmotného majetku, pùvodnì plánovaná na pozdìj¹í èasové období, se uká¾e jako natolik nezbytná, ¾e by její provedení v zamý¹leném termínu vedlo k nepøimìøeným ¹kodám, pøíp. ¾e daòový subjekt zmìní priority svojí nejbli¾¹í èinnosti a s ohledem na to se vyjeví nutnost døívìj¹í opravy urèitého hmotného majetku. Pova¾ovat takové jednání za daòovì zapovìzené (z hlediska plánované tvorby rezerv) by bylo zjevnì nerozumné a v tomto smìru lze pøisvìdèit i tvrzení ¾alobce v tom smìru, ¾e výklad stì¾ovatele nutnì vede k závìru, ¾e daòový subjekt, který zahájil opravu døíve, se dostává do principielnì nevýhodnìj¹ího postavení ve srovnání s takovým, který tak uèinil pozdìji.
K projednávané problematice se zdej¹í soud vyslovil i v rozsudku ze dne 20. 3. 2009, è. j. 2 Afs 120/2008-133, a to v tom smyslu, ¾e ustanovení § 7 odst. 4 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, nikterak nevyluèuje soubìh tvorby a èerpání rezervy v prùbìhu jednoho zdaòovacího období. Z dikce ustanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách nelze dovodit, ¾e je vylouèeno, aby v pøípadì, kdy daòový subjekt potøebuje zahájit opravu hmotného majetku døíve, ne¾ pùvodnì pøedpokládal, nemohl dokonèit tvorbu rezervy a souèasnì zaèít rezervu èerpat. Je vhodné také pøipomenout, ¾e zákon o rezervách operuje s pojmem pøedpokládaný termín zahájení opravy , pøièem¾ slova pøedpokládaný a uskuteènìný nelze pova¾ovat za synonyma. Zamý¹lený termín opravy toti¾ mù¾e být ovlivnìn nepøedpokládanými (a nepøedvídatelnými) okolnostmi, a tudí¾ k opravì mù¾e dojít i v nepøedpokládaném termínu. Ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách pak pøedpokládá pouze dvì omezení pro tvorbu rezerv. Oprava hmotného majetku musí být zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy. Dále pak musí být rezerva vyèerpána nejpozdìji ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.
Lze tak uzavøít, ¾e výklad provedený krajským soudem nelze bez dal¹ího pova¾ovat za protizákonný, nebo» odpovídá bì¾nì pou¾ívaným výkladovým metodám. Jakkoliv tedy samotná dikce rozebíraného zákonného ustanovení mù¾e napovídat i tomu zpùsobu výkladu, který zvolil stì¾ovatel, je nutno, s ohledem na úèel tohoto ustanovení a s pøihlédnutím k historickému výkladu, upøednostnit výklad provedený krajským soudem. Navíc lze v této souvislosti poukázat na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. na rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS, z ní¾ plyne, ¾e v oboru daòového práva je nutno dbát urèitých základních principù, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace, z nich¾ plyne zákaz analogie v neprospìch daòového subjektu a zásada, ¾e v pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òuje vícero rovno cennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (nebo» je vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce). V tomto smyslu je mo¾no poukázat i na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveøejnìném pod è. 145 na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, z nìho¾ se podává, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pøi øe¹ení pøípadu pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje (na rozdíl od obèanù, kteøí mohou èinit v¹e, co není zákonem zakázáno-èl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní podle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny podle èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak øeèeno, v pøípadì pochybností jsou povinny postupovat mírnìji (in dubio mitius).
S ohledem na shora uvedené skuteènosti je zøejmé, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná a Nejvy¹¹í správní soud ji proto jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
V Brnì dne 3. dubna 2009

References: soud 
 § 50
 § 23
 § 24
 § 4
 § 7
 soud 
 § 4
 § 4
 § 4
 soud 
 § 4
 soud 
 soud 
 § 4
 § 18
 § 23
 § 103
 § 7
 § 24
 § 4
 § 7
 § 4
 § 4
 § 24
 § 1
 § 2
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 7
 § 7
in dubio
 soud 
in fine