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Timestamp: 2018-01-17 22:24:19+00:00

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Wiederaufnahmeantrag 11 Jahre nach einem gemäß § 295 BAO erlassenen Einkommensteuerbescheid mit dem Argument der Nichtigkeit des seinerzeitigen Grundlagenbescheides - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 22.04.2009, RV/2575-W/08
Wiederaufnahmeantrag 11 Jahre nach einem gemäß § 295 BAO erlassenen Einkommensteuerbescheid mit dem Argument der Nichtigkeit des seinerzeitigen Grundlagenbescheides
RV/2575-W/08-RS1 Permalink
Ein nach den Erfordernissen des § 304 BAO als verspätet zu beurteilender Wiederaufnahmeantrag ist zurückzuweisen (Stoll, BAO-Kommentar, 2916). Wenn der angefochtene Bescheid hingegen die Abweisung ausspricht, so kann dieser im Rahmen der Änderungsbefugnis gemäß § 289 Abs 2 BAO dahingehend abgeändert werden, dass er die Zurückweisung des Wiederaufnahmeantrages ausspricht (Ritz, BAO, 3.Aufl., § 289 Tz 42 mit Verweis auf VwGH 21.10.1999, 98/15/0195).
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vertreten durch Stb.ges, vom 7. August 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes X vom 17. Juli 2008, mit dem der Antrag vom 11. Juli 2008 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens betr. Einkommensteuerbescheid 1989 abgewiesen wurde, entschieden:
Der angefochtene Bescheid wird dahingehend abgeändert, dass er ausspricht: Der Antrag vom 11. Juli 2008 auf Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO betreffend gem. § 295 BAO abgeänderter Einkommensteuerbescheid 1989, ausgestellt am 28. August 1997, wird zurückgewiesen.
Mit Schriftsatz vom 11. Juli 2008 wurde für den Berufungswerber (Bw) durch seine steuerliche Vertretung an das Finanzamt X (dort eingelangt am 14. Juli 2008; ESt-Akt Bl 5ff/2008) der "Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO" betreffend "gem. § 295 BAO abgeänderter Einkommensteuerbescheid 1989 ausgestellt am 28. August 1997" gerichtet.
Unter der Zwischenüberschrift "Wiederaufnahmegrund" wurde vorgebracht: "Mit Bescheid vom 07.05.2008 - eingelangt am 14.05.2008 - wurde festgestellt, dass der dem oben genannten Einkommensteuerbescheid 1989 zugrunde liegende Bescheid gem. § 188 BAO vom 10.02.1997 mangels gültigem Bescheidadressaten der Bescheidcharakter fehlt und dieser somit keine normative Kraft entfalten konnte. Es handelt sich um einen Nichtbescheid (VwGH 29.09.1997, 93/170042). Die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid stellt eine neu hervorgekommene Tatsache im Sinn des § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar und ist als tauglicher Wiederaufnahmegrund zu qualifizieren. Wenn selbst der bescheiderlassenden Behörde die Tatsache nicht bekannt war, dass der Grundlagenbescheid nicht über Bescheidcharakter verfügte, so kann diese Tatsache im Verhältnis zum Rechtsunterworfenen nur als "neu hervorgekommen" gelten. Den Wiederaufnahmewerber trifft kein grobes Verschulden an der Nichtgeltendmachung dieses Umstandes."
Diese Rechtsansicht werde durch eine Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 geteilt (welche dem Wiederaufnahmeantrag beilag; ESt-Akt Bl 9f/2008). Die Wiederaufnahme des rechtskräftigen Verfahrens würde zu einem abgeänderten Einkommensteuerbescheid 1989 führen.
Unter den Zwischenüberschriften "Begründung" und "I. Sachverhalt" wurde vorgebracht, dass mit Grundlagenbescheid für das Jahr 1989, datiert mit 24. Mai 1991, die anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugewiesen worden seien. Im Jahr 1993 habe eine den Zeitraum 1989 - 1991 betreffende Betriebsprüfung, die bis 18. Juni 1996 gedauert habe, begonnen; der BP-Bericht sei mit 20. September 1996 datiert. Das Finanzamt habe am 10. Februar 1997 - eingelangt am 19. März 1997 - einen Bescheid gem. § 188 BAO an die "Beteiligungsgesellschaft" erlassen, wobei hinsichtlich des Jahres 1989 eine abweichende Feststellung gegenüber dem Grundlagenbescheid vom 24. Mai 1991 getroffen worden sei. Gegen den Bescheid vom 10. Februar 1997 sei zeitgerecht Berufung erhoben worden. Mit Berufungsentscheidung vom 28. Oktober 2002 sei der Grundlagenbescheid vom 10. Februar 1997 bestätigt und die Berufung als unbegründet abgewiesen worden. Gegen diese Erledigung sei am 12. Dezember 2002 eine Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof eingebracht worden, welcher mit Beschluss vom 27. Februar 2008 - eingelangt am 13. März 2008 - die Beschwerde zurückgewiesen habe. Mit Bescheid vom 7. Mai 2008 habe die Finanzverwaltung zur Steuernummer St.Nr.Beteiligungsgesellschaft einen Zurückweisungsbescheid zur Berufung vom 17. April 1997 erlassen. "Der nunmehr vorliegende Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes für den Betriebs Bezirk erklärt den Grundlagenbescheid 1989 vom 10.02.1997 - mangels gültigem Bescheidadressaten - zu einem Nichtbescheid und weist die Berufung als unzulässig zurück.
Abgeleiteter Bescheid / Einkommensteuerbescheid 1989 Aufgrund vorhin erwähnter Nichtbescheide - erlassen durch das Finanzamt für den Betriebs Bezirk - wurde der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 1989 gem. § 295 BAO unserer Mandantschaft durch den vorliegenden Einkommensteuerbescheid 1989 vom 10.02.1997 ersetzt." Anm der Berufungsbehörde: Laut Einleitung zum Wiederaufnahmeantrag datiert dieser Bescheid vom 28. August 1997, was auch von der elektronischen Aktenlage (ESt-Akt Bl 1/2008) gestützt wird, wonach der zuletzt erlassene Bescheid hinsichtlich Einkommensteuer 1989 vom 28. August 1997 datiert.
"Aus der Nichtanerkennung der Ergebniszuweisung für das Jahr 1989 der atypisch stillen Beteiligung auf Ebene des abgeleiteten Bescheides resultierte eine Einkommensteuernachzahlung." Die vorgenommene Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1989 gemäß § 295 BAO erfolgte auf Basis eines Nichtbescheides und entspricht damit nicht den gesetzlichen Bestimmungen."
Zur rechtlichen Beurteilung wurde vorgebracht, dass aus nachfolgenden Gründen an einer Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO ein rechtliches Interesse bestehe: Die Abänderung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO sei nur dann zulässig, wenn der betreffende Bescheid von einem Grundlagenbescheid abzuleiten sei. Unbestritten sei nunmehr, dass der Bescheid vom 10. Februar 1997 und der Bescheid vom 28. Oktober 2002 für das Streitjahr 1989 ins Leere gegangen seien. Damit habe jedoch der Abänderung ein tauglicher Festellungsbescheid gefehlt. Da der abgeleitete Einkommensteuerbescheid vom 28. August 1997 rechtswidrig erlassen worden sei und auch ein nachträglich rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid diesen Mangel nicht heile (VwGH 93/14/0203), sei dem Wiederaufnahmeantrag stattzugeben. Da der Rechtszustand herzustellen sei, der ohne Abänderung gemäß § 295 BAO vorgelegen sei, sei der Einkommensteuerbescheid "in der Fassung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides vom 13. Juni 1997 (Datum des ursprünglichen Bescheides 1989) zu erlassen". (Anm: Hierzu schweigt die Aktenlage, weil der vorhandene Papierakt nicht mehr so weit zurückreicht.)
Diese Neuerlassung sei auch dann zwingend, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits ein rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid vorliege, der im Ergebnis dem abgeänderten Einkommensteuerbescheid entspreche. Verfahrensrechtlich berechtige dieser neue Grundlagenbescheid nämlich nur zur Abänderung des aufgrund der Wiederaufnahme neu erlassenen Bescheides. Die beantragte Wiederaufnahme ermögliche, diese rechtswidrige Abänderung gemäß § 295 BAO zu korrigieren.
Allgemein unterlägen abgeleitete Abgabenbescheide - im Gegensatz zu Feststellungsbescheiden - der Verjährung. Damit drohe dem Rechtsunterworfenen grundsätzlich ein Rechtsverlust. Die beantragte Wiederaufnahme ermögliche dem Steuerpflichtigen seine Ansprüche innerhalb der Verjährung geltend zu machen.
Das Finanzamt X wies mit dem angefochtenen Bescheid vom 17. Juli 2008 dieses Ansuchen des Bw vom 11. Juli 2008 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens betr. Einkommensteuerbescheid 1989 ab (ESt-Akt Bl 12/2008; in der aktenkundigen Bescheidzweitschrift heißt es "wird abgewiesen".) Begründend wurde ausgeführt, dass eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig sei, wenn der Antrag rechtzeitig, d.h. innerhalb von fünf Jahren nach Rechtskraft des Bescheides eingebracht worden sei. Da der Einkommensteuerbescheid 1989 vom 28. August 1997 datiere, sei die Antragsfrist mit 28. September 2002 abgelaufen, weshalb dem Antrag des Bw nicht stattgegeben werden könne. Nach Ansicht der Berufungsbehörde deutet die Begründung des Bescheides (arg "nur zulässig") darauf hin, dass mit dem Bescheid der Antrag zurückgewiesen werden sollte, jedoch stellt sich die Frage einer entsprechenden Berichtigbarkeit des Bescheidspruches gemäß § 293 BAO wegen der ohnehin gegebenen Abänderungsmöglichkeit mit der vorliegenden Berufungsentscheidung nicht. Auch in der Berufung wird dieser Bescheid als Zurückweisungsbescheid aufgefasst:
Mit Schreiben vom 7. August 2008 (=Postaufgabe; beim Finanzamt X eingelangt am 8. August 2008) wurde unter folgender Angabe in Überschrift/Betreff: "Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid vom 17.7.2008 Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO" Berufung gegen den am 22. Juli 2008 eingelangten Zurückweisungsbescheid vom 17. Juli 2008 erhoben (ESt-Akt Bl 13ff/2008). Nach Ansicht der Berufungsbehörde besteht kein Zweifel daran, dass sich diese Berufung gegen den o.a. Bescheid des Finanzamtes X vom 17. Juli 2008 richtet.
Begründend wurde in der Berufungsschrift - zusätzlich zu den Angaben im Wiederaufnahmeantrag - vorgebracht, dass sich der Bw im Jahr 1989 an der "bGesellschaft(RNFderCgmbHuEhemAtypStilleGesellschafter" beteiligt habe. Hinsichtlich der Einkünfte 1989 sei am 27. September 1990 eine einheitliche und gesonderte Feststellungserklärung abgegeben worden
Gegen die Verjährung wurde vorgebracht, dass die einheitliche und gesonderte Feststellungserklärung nie bescheidmäßig erledigt worden sei. Auch im Bescheid vom 24. Mai 1991 seien bereits verstorbene Personen angeführt worden. Beispielsweise werde verwiesen auf (namentlich genannte Personen), die am 26. Jänner 1990 bzw 16. März 1990 bzw 23. Dezember 1990 bzw 30. März 1991 verstorben seien. Somit sei auch der Bescheid vom 24. Mai 1991 als Nichtbescheid zu qualifizieren. Gemäß § 209a Abs 2 BAO hänge die Einkommensteuerveranlagung des Bw mittelbar von der Erledigung der abgegebenen einheitlich und gesonderten Einkünftefeststellung ab.
Zunächst ist klarzustellen, dass über einen in der Berufungsschrift erstmals gestellten Antrag (hier: Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO), der über die "Sache" des angefochtenen Bescheides (hier: Wiederaufnahme) hinausgeht, nicht in der Berufungsentscheidung abgesprochen werden kann, denn die Änderungsbefugnis der Berufungsbehörde gemäß § 289 Abs 2 BAO ist durch die "Sache" - das ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat - begrenzt (vgl Ritz, BAO3, § 289 Tz 38).
Klarzustellen ist, dass auch § 209a Abs 2 BAO hier nicht bewirkt, dass die Verjährung noch nicht eingetreten wäre:
Schon aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen ergibt sich, dass diese den Eintritt der Verjährung nicht verhindern, sondern unter den dort genannten Voraussetzungen eine Abgabenfestsetzung trotz des Eintrittes der Verjährung zulassen. Der letzte Fall des § 209a Abs 2 BAO bewirkt den Gleichklang der allfälligen Zulässigkeit einerseits der Bewilligung der Wiederaufnahme und andererseits der neuerlichen Abgabenfestsetzung.
Für den gegenständlichen Wiederaufnahmsantrag kommt die Bestimmung des § 209a Abs 2 BAO nicht zur Anwendung, da dieser nicht vor Eintritt d. Verjährung bzw Fristablaufes iSd § 304 BAO (vgl später) eingebracht worden ist. Der Umstand, dass allenfalls die Abgabenfestsetzung noch auf Grund anderer noch nicht erledigter Anträge trotz Eintritt der Verjährung zulässig sein könnte, bedeutet noch nicht, dass die Abgabenfestsetzung auf Grund des gegenständlichen Wiederaufnahmsantrages zulässig ist.
Der Wiederaufnahmsantrag wurde im Juli 2008 sohin nach Eintritt der Verjährung gestellt. Zu untersuchen bleiben freilich die Tatbestände der lit a und b des § 304 BAO:
Im gegenständlichen Fall ist die formelle Rechtskraft des an den Bw im Jahr 1997 ergangenen Einkommensteuerbescheides für 1989 bereits im Jahr 1997 eingetreten. Daraus ergibt sich, dass der im Juli 2008 eingebrachte Wiederaufnahmeantrag nicht innerhalb der Fünfjahresfrist des § 304 lit b BAO eingebracht wurde.
Die in der dem Wiederaufnahmeantrag beigefügten Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 vertretene Rechtsansicht, wonach die Wiederaufnahme auch dann zu bewilligen wäre, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines neuerlichen Änderungsbescheides entgegenstehe, kann für den unabhängigen Finanzsenat nicht bindend sein. Nach § 6 Abs 1 iVm § 2 des Bundesgesetzes über den unabhängigen Finanzsenat (UFSG) besteht für die Mitglieder des unabhängigen Finanzsenates bei Besorgung der ihnen nach den Abgabenvorschriften (§ 3 Abs 3 BAO) zukommenden Aufgaben keine Bindung an Weisungen. Im Übrigen stellt eine sogenannte Einzelerledigung, die an eine anfragende Partei bzw Parteienvertreterin ergeht, jedenfalls keine Weisung iSd Art 20 B-VG, auch nicht an die Organwalter eines Finanzamtes dar. Die einzige Rechtsansicht, die in der ggstdl Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 in Bezug auf Verjährung geäußert wird, befindet sich auf der zweiten Seite und lautet (ESt-Akt Bl 10): "Die Wiederaufnahme ist übrigens auch dann zu bewilligen, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines (dem zwischenzeitig erlassenen Grundlagenbescheid berücksichtigenden) neuerlichen Änderungsbescheides entgegensteht." Daraus ist für den Fall des Bw gar nichts zu gewinnen, denn damit soll sicher nicht ausgedrückt werden und es wird auch nicht ausgedrückt, dass eine Wiederaufnahme ohne Beachtung ihrer Befristung durch § 304 BAO (stets) dann zu bewilligen wäre, wenn im Moment der Bewilligung der Wiederaufnahme bereits Verjährung eingetreten wäre. Eine Mitteilung von Rechtsansichten des BMF ist keine Entscheidung im Einzelfall und kann eine solche wegen der unzähligen möglichen Einzelfallkonstellationen nicht vorwegnehmen: Dem entspricht auch, dass die ggstdl Erledigung des BMF nicht den Themenbereich des § 304 BAO, sondern andere Aspekte der Wiederaufnahme behandelt. Auch wenn die Mitteilungen von Rechtsansichten des BMF umgangssprachlich als "Einzelerledigungen" bezeichnet werden, kann einer solchen, in einer Mitteilung bestehenden Erledigung keine Vorwegnahme der Entscheidung im Einzelfall durch die für diesen Einzelfall zuständigen Behörden zugesonnen werden.
Der Eintritt von Verjährung und das Ablaufen von Fristen durch gesetzliche Bestimmungen ist nichts Außergewöhnliches und soll den sogenannten Rechtsfrieden schaffen. Ein Auslegungsergebnis von gesetzlichen Bestimmungen, das den Eintritt der Verjährung bzw das Ablaufen einer Frist ergibt, ist daher nicht denkunmöglich.
Auch wenn die auf § 295 Abs 1 BAO gestützte Erlassung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1989 vom 28. August 1997 an den Bw rechtswidrig gewesen sein sollte, so darf dies keinesfalls dadurch ´saniert´ werden, dass rechtswidrig die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 1989 bewilligt würde.
Dem Finanzamt X ist daher zuzustimmen, dass es dem Wiederaufnahmeantrag nicht stattgegeben hat, weil der Antrag nicht fristgerecht eingebracht worden ist. Jedoch ist ein nach den Erfordernissen des § 304 BAO als verspätet eingebracht zu beurteilender Wiederaufnahmeantrag zurückzuweisen (Stoll, BAO-Komm, 2916) und nicht abzuweisen. Daher erfolgt mit der vorliegenden, abweisenden Berufungsentscheidung die Abänderung des Spruches des angefochtenen Bescheides dahingehend, dass dieser nicht mehr eine Abweisung, sondern eine Zurückweisung ausspricht. Eine solche Abänderung liegt im Rahmen der Änderungsbefugnis gemäß § 289 Abs 2 BAO (Ritz, BAO3, § 289 Tz 42 mit Verweis auf VwGH 21.10.1999, 98/15/0195).
Findok-Nr: 40477.1, aufgenommen am: 04.06.2009 09:44:18, zuletzt geändert am: 26.01.2010, Dokument-ID: dd1b3219-4e7a-48cd-9f2e-0d4e2af61aba, Segment-ID: fbcd8834-ee27-45f4-b1ba-361e905a453e

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 § 304
 § 289
 § 289
 § 303
 § 295
 § 303
 § 295
 § 188
 § 303
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 § 304
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